査読 付き論 文

地方公会計における統一的な基準の導入と開示時点の変容－地方公共団体への質問紙調査による実証分析－
原口 健太郎（西南学院大学商学部 准教授）
丹波 靖博
（西南学院大学経済学部 教授）
芳司 真綾
（西南学院大学 卒業）
梗概2015 年に発出された総務大臣通知に基づく統一的な基準の導入により，わが国の地方公共団体における公会計財務諸表の正確性・比較可能性は大きく向上したとされる。もしも，統一的な基準導入に基づき，
公会計情報が利害関係者にとってより有用なものとなったとしたら，利害関係者は，公会計財務諸表作成
部局に対し，より早期の開示を要請するであろう。これに伴い，地方公共団体には当該要請に応えようとするインセンティブ（早期開示のベネフィット）が生じ，導入前よりも公会計財務諸表を早期に開示しようとするはずである。
本稿の目的は，上記議論に基づき，わが国の主要な地方公共団体がいつ公会計財務諸表を公表しているかを質問紙調査により把握し，統一的な基準の導入等により開示時点がどのように変容したかを実証的に分析することにより，統一的な基準の導入が公会計情報の有用性に与える影響について新たな知見を獲得することである。
質問紙調査の結果に基づき，開示日と期末日との間の日数を被説明変数として重回帰分析を行った結果，次のことが明らかになった。第一に，統一的な基準導入以降，地方公共団体の公会計情報開示時点は有意に 40 日程度遅くなる。第二に，統一的な基準導入前に改訂モデルを利用していた団体の上記遅延はさらに顕著となる。第三に，統一的な基準導入後数年を経てもなお，導入に伴う遅延は少なくとも有意には解消されない。さらに，統一的な基準の導入前後を問わず，わが国の公会計財務諸表が，総務省がガイ
ドラインで推奨する開示期間（期末日翌年度の9 月末まで）に開示されている例は極めて少なく（約4.8％），
開示時点は総務省の期待水準と大きく乖離している。
本稿は，開示時点の分析を通じて，統一的な基準の導入と公会計財務諸表の早期開示との関連性の知見を明らかにするとともに，地方公会計全般にわたる重要な問題を提起するものである。
2023 年 1 月 19 日受付 2023 年 11 月 7 日掲載決定
 本研究は科学技術研究費助成事業（20K02058，21K13412，23K01463），地方公共団体金融機構「若手研究者のための地方財政研究助成事
業」及び日本経済研究センター研究奨励金の助成を受けている。本稿は，2022 年 8 月 23 日に長崎大学にて開催された国際公会計学会第25 回
全国大会にて報告した内容を大幅に加筆修正したものである。執筆にあたっては，匿名の査読者 2 名から大変有益な助言を頂いた。この場を借りて御礼申し上げたい。
 NTT データ，長崎県庁，会計検査院を経て現職。九州大学大学院経済学府博士後期課程修了。博士（経済学），修士（理学），公認会計士，
米国公認会計士（Guam, inactive）。日本会計研究学会，国際公会計学会等所属。主要筆頭著者論文として原口・丹波（2022）「わが国の統一的な基準に基づく公会計財務諸表が有する増分情報と地方債スプレッドとの関連性分析」『会計プログレス』（第23 巻収録）等。日本会計研究
学会学術奨励賞（2019 年）等受賞。
 日本航空，名古屋商科大学会計ファイナンス学部専任講師，クレジット・プライシング・コーポレーション株式会社を経て現職。大阪大学大学院経済学研究科博士後期課程修了。博士（経済学），修士（経済学），修士（M.A.（文学））。日本金融・証券計量・工学学会，日本ファイナンス学会，日本会計研究学会所属。主要筆頭著者論文として丹波・原口（2023）「機械学習を用いたわが国における地方債のスプレッド
推定モデルの構築」『ジャフィージャーナル』（近刊）等。
 西南学院大学文学部卒業。

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会計検査研究 No.69（2024.3）

1．はじめにわが国の地方公共団体は，その設立以来，地方自治法やその関連法規に基づいた決算書を開示してきた。
それらの決算書は，ごく一部にストック情報も記載されているものの，原則として単式簿記・現金主義に基づきフロー情報に注目したものであることがよく知られている。このため，総務省や地方公共団体は，企業会計における複式簿記・発生主義の考え方を取り入れた公会計の財務諸表（公会計財務諸表）の導入を長きにわたって進めてきた。一連の取り組みの中で特に重要となるのは，総務省が 2015 年に公表した統一的な基準の導入である。統一的な基準が導入される以前，わが国の地方公共団体が開示する公会計財務
諸表は，その作成にあたって依拠するモデルが地方公共団体によって異なっていた。具体的には，地方公共団体は，総務省が提示する複数のモデル（総務省基準モデル，総務省改訂モデル）から選択することができたほか，地方公共団体自ら作成したモデル（独自モデル）を活用することも可能であった。ただし，2015 年の総務大臣通知に基づき，すべての地方公共団体は，原則として 2017 年度決算以降，統一的な基準に基づく公会計財務諸表を公表することを要求された（総務省，2015）。2022 年現在，ほとんどの地方公共団体は当該通知に従って公会計財務諸表を作成・公表している。
公会計財務諸表が有する意思決定有用性は公会計上の大きな研究対象である。公会計財務諸表が誰に対して意思決定有用性を有するのか。その候補としては，中央政府・地方公共団体・住民・金融市場参加者
等多岐にわたる。例えば，中央政府や地方公共団体の政策立案や，金融市場参加者の価格決定といった利害関係者が行う意思決定に対して，公会計情報がもし有用であるとすれば，公会計情報に対するニーズが発生する。多くの知見と時間を費やして導入された統一的な基準の導入により，有用性やニーズがどのように変動したか（あるいは変動しなかったか）は重要な研究テーマである。基準設定主体である総務省自身も，上記通知の中で「財政のマネジメント強化のため，地方公会計を予算編成等に積極的に活用し，地方公共団体の限られた財源を『賢く使う』取組を行うことは極めて重要」（総務省，2015）と言及し，予算編成等における中央政府・地方公共団体のニーズの増大を期待しており，統一的な基準導入の効果検証は，
上記期待が実現しているか否かという観点から，学術上のみならず会計政策上も必要性が高まっている。
一方で，公会計情報の意思決定有用性やその情報に対するニーズ，さらには統一的な基準導入による影響の直接的な観測は容易ではない。そこで，本稿では，地方公共団体が公会計財務諸表を開示する時点に注目する。一般に，公会計情報に対する内外のニーズが大きいほど，地方公共団体は，利害関係者による早期開示の要求の強まりを受け，開示遅延や未開示により生じうるリスクを回避するため，早期に公会計情報を開示するはずである。例えば，予算編成等にあたって地方議会が最新の公会計情報を必要とするとしたら，地方公共団体は，次年度予算を議する地方議会の開催時までには直近の公会計情報（つまり，当該年度の前年度決算に基づく公会計情報）を開示しようとするであろうし，地方債市場の参加者が信用リ
スク分析に公会計情報を必要とするのであれば，開示遅延がインフォメーションリスクに基づく金利上昇をもたらすおそれがあるため，地方公共団体はできるだけ早期に開示しようとするはずである。ここで，公会計情報が有用であるほど，利害関係者にとって情報のニーズは大きくなることが予想される。したがって，もしも統一的な基準の導入により公会計情報の有用性が変化し，情報に対するニーズを変動させたとしたら，開示時点の変容をもたらすであろう。開示時点が早期化するか，あるいは遅延するかは，ニーズがどのように変化したかや，統一的な基準の導入により生じるコスト等の要因により決定すると考えられる。
後述するように，わが国の公会計財務諸表の開示期限を定める法令は存在せず，開示時点を強制的に定－ 36 －

地方公会計における統一的な基準の導入と開示時点の変容める仕組みは存在しない。したがって，地方公共団体が公会計情報を開示する時点は，情報に対するニーズに依存すると考えられる。もちろん，開示時点を決定する要因は多岐にわたるはずであるが，ニーズ以外の条件が等しければ，ニーズが大きく（小さく）なれば，地方公共団体は公会計情報を早期に（遅延して）開示するであろう。このことから，ニーズ以外の条件を統制したうえで開示時点がどのように変動したかを観測することで，公会計情報に対するニーズの間接的な測定が可能となる。
しかしながら，わが国の公会計情報開示時点を網羅的に調査した研究論文や政府資料はこれまでに公表されていない。本稿の目的は，上記議論に基づき，わが国の主要な地方公共団体がいつ公会計財務諸表を公表しているかを質問紙調査により網羅的に把握したうえで，開示時点の実証分析を通じて，公会計情報のニーズが統一的な基準の導入等によりどのように変動したかを検証することにより，公会計情報の有用性の変化を把握し，特に統一的な基準の導入と公会計情報のニーズとの関連性について新たな知見を獲得することである。

2．本研究の背景
2-1．文献レビュー（1）企業会計における適時性
財務諸表等の開示時点の分析は，企業会計・公会計問わず会計学上の議論の対象となってきた。企業会
計に関しては膨大な研究蓄積があり，先駆的な研究として，適時性の決定要因を分析した Whittred（1980a;
1980b），Whittred and Zimmer（1984）がある。Whittred（1980a）は，監査報告書の適時性を分析し，監査報
告書に深刻な意見区分（不適正意見等）が付されているほど，監査報告書の開示が遅れることを明らかにした。Whittred（1980b）は，証券取引所規則の 1972 年改正により，上場規則の中に，会社の会計年度末から当該会計年度に関する決算書を発行するまでの間隔が 4 か月を超えてはならないとのルールが加えられたが，当該改正は年次報告書の開示時点にほとんど影響を与えないことを指摘した。Whittred and Zimmer（1984）は，財政的な困難を抱える企業は，開示を遅延する傾向があることを論じている。一方，Chambers
and Penman（1984）は，適時性が市場に対する影響を調査し，特に小規模な企業がグッド・ニュースをもたらす財務諸表を適時開示する際，株価は大きく反応することを実証した。
直近の研究を見ると，例えば Hwang et al.（2021）は，企業の内部統制の弱点（Internal Control Weakness:
ICW）を抱える企業ほど，Extensible Business Reporting Language（XBRL）による財務情報開示が遅くなることを指摘したほか，Ashraf et al.（2020）は，企業内の監査委員会に情報技術精通者が多いほど財務報告が適時になされることに言及している。
そのほか，企業会計における開示の適時性に言及した文献として Abernathy et al.（2015），Hirschey et al.
（2015），Holder et al.（2016），わが国の決算早期化を論じた安酸（2021）などがある。これに加え，より一般的な議論として，自発的な情報開示はインフォメーションリスクの低減を通じて株式・社債発行時のコストを引き下げることから，企業は，資金調達コストを引き下げるため自発的な情報開示を行うインセ
ンティブを有することが広く知られている（Sengupta, 1998; Botosan and Plumlee, 2013）。
（2）公会計における適時性
一方，
公会計領域における開示時点の研究は主として米国で発展してきた。
その多くは適時性（timeliness）の概念に焦点を当て，どのような地方政府が公会計財務諸表を早期に開示するか，その特性を分析しよう－ 37 －

会計検査研究 No.69（2024.3）とするものである。そもそも，米国における公会計基準設定主体である GASB は，概念書第 1 号「財務報告の諸目的（Concept Statement No.1,Objectives of Financial Reporting）」において，適時性を財務報告書における情報の持つべき特性の１つと位置付けている（GASB, 1987）。
公会計における適時性に関する先駆的な研究として Dwyer and Wilson（1989）がある。Dwyer and Wilson（1989）は，公的部門においては財務情報の開示期限に関する規制が企業会計に比べて著しく弱く，公会計には適時性に関する幅広い研究機会が存在することに言及したうえで，米国の 142 の地方政府に対して質問票調査を行い，地方政府職員の専門能力，独立監査人の利用，州によって義務付けられた会計・報告規制の存在が適時開示に影響を及ぼすことを指摘した（p.49）。
近年の研究を見ると，Sherrill and Yerkes（2018, p.56）は，GASB によると年度終了後 6 か月以内に年度情報開示を行うことが優良事例（best practice）とされているにもかかわらず，60％程度の団体しか 6 か月以内の開示を行っていないことに言及している。Sohl et al.（2018）は，イリノイ州の地方政府の開示時点を調査し，開示遅延の主要因は，監査終了後に州商業局（State of Illinois Office of the Comptroller）に対して
公会計財務諸表を提出するために時間を要することや，監査法人の専門性と監査完了までの期間との間に有意な関連性が存在することを明らかにした。
公会計情報開示の適時性が必ずしも十分ではない原因としては，米国においても日本と同様に開示期限が法律で定められておらず，州政府・地方政府に対して早期開示を強制する仕組みがないこと，地方公共団体は一般に営利部門のような競争環境になく情報開示のメリットが少ないこと（Baber and Gore, 2008,
p.571）などが指摘されている。
地方債関連の研究でも多くの適時性に関する言及がなされている。Edmonds et al.（2017）は適時な情報開示が財務情報の有用性の重要な要素であることを論じたうえで，情報開示の遅延が地方債市場に与える影響を調査した。具体的には，2001 年 1 月から 2014 年 9 月までのプライマリーマーケットにおける 546
地方政府・1058 の地方債発行データを対象に，地方債利回りと地方債売買参加者インデックス（Bond Buyer
Index: BBI）とのスプレッドを被説明変数とし，説明変数に遅延日数を加えて回帰分析を行うことで，開示遅延はスプレッドに有意な影響を及ぼすことを明らかにしたのである。さらに，Sherrill and Yerkes（2018）
は，2005 年から2012 年までに発行された銘柄について，
公会計財務諸表公表日後の利回り（Yield to Maturity:
YTM）と流動性リスク（bid-ask spread）との関連性を調査し，期末日と開示日との間隔が大きく，また，
過去の同地方政府の公表実績よりも遅くなるほど，YTM と流動性リスクはいずれも高くなることを指摘している。
公会計情報開示のより一般的な研究として Gore（2004）がある。Gore（2004）は，GAAP に準拠して公会計財務諸表を作成することが州法等により義務付けられている「GAAP 州」であるミシガン州と，義務付けられていない「non-GAAP 州」1）であるペンシルバニア州の地方政府の比較を行った。その結果，地方債残高が大きい地方政府においては，地方政府は州規制の有無にかかわらず資金調達コストを削減しようとして自発的に情報開示を行うことから，GAAP 準拠規制は開示水準2）に対して影響を与えないのに対し，地方債残高が小さい地方政府においては，自発的な情報開示が見込めないことから，GAAP 準拠規制
は地方政府に対して追加開示を促す効果，
つまり，開示水準をより高める効果があることを明らかにした。
さらに，non-GAAP 州においては，人口 1 人あたりの負債合計が大きい地方政府ほど GAAP 準拠の財務諸1)

non-GAAP 州において，州・地方政府は，GAAP に拠らず独自に定めた公会計基準に基づき公会計財務諸表を作成することができる。詳細は Gore（2004, p.26）を参照されたい。
2)
Gore（2004）は，統合された貸借対照表を作成しているか否か等，公会計財務諸表を 18 の項目に基づき評価し，開示水準を定量化している。詳細は Gore（2004）の Appendix（p.46 以降）を参照されたい。

－ 38 －

地方公会計における統一的な基準の導入と開示時点の変容

表を開示するなど開示水準が高くなることも併せて指摘した。これらの結果から，Gore（2004）は，地方債残高が大きい地方政府は首長が資金調達コストを小さくしようとするため，より精緻な情報開示を行う
こと，すなわち，公会計情報開示は，地方債市場に由来するインセンティブに基づき促進されることを主張した3）。
会計基準設定主体が公表した重要なレポートとして GASB（2011）がある。GASB（2011）は，米国各州の地方政府の公会計財務諸表の開示時点を調査し，公会計情報の開示は利用者の期待よりも大きく遅れていることを明らかにした4）。当該レポートによると，米国においては，州政府は平均して期末日から 199 日
後に公会計情報を開示し，大規模な地方政府は，73％が 6 か月以内に公会計情報開示を行う一方で，2％は1 年以上後に開示を行っている。
上記のように，米国における多くの研究は，公会計情報の開示の適時性の欠如を指摘している。何が開示の遅延をもたらすか，その要因分析に関しては様々な意見が併存し，合意が得られているとは言い難い状況にある。なお，米国においては，州政府・地方政府全体を対象として作成する公会計財務諸表と伝統的なファンド別財務諸表は一般に同時に開示されるため，上記研究は，公会計財務諸表とファンド別財務
諸表の両方に関する開示時点を対象としたものである。公会計財務諸表の適時性に焦点を絞った研究はこれまでなされていない。
わが国においては，公会計財務諸表の開示時点を網羅的に調査した論文や政府公表資料は見当たらない。

2-2．わが国の公会計情報と開示制度及び関連先行研究
本節では，議論の前提に必要となるわが国の公会計情報と開示制度に関する知識を改めて整理する。
わが国の地方公共団体は，その設立以来，地方自治法に基づき決算を行ってきた。現行の法制度の下では，地方公共団体の会計管理者が調整した決算が首長に提出され，首長は，当該決算について監査委員の審査を経たうえで地方議会に上程し認定を受けることとされている。このときの決算に関する書類は一般には「決算書」等と呼ばれるが，本稿では，複式簿記・発生主義に基づく公会計財務諸表と特に区別するため「地方自治法決算書」と記載する。地方自治法決算書は，過年度の決算が確定しない出納整理期間中は作成することができないため出納閉鎖（毎年 5 月末日）以降に作成される。地方自治法に基づき決算の認定は「次の通常予算を議する会議まで」になされる必要があるため，8 月前後に地方議会に上程され審議されるのが一般的である5）。これらの決算のプロセスは松本（2017）に詳しい。
一方で，公会計財務諸表は地方自治法決算書に含まれない（太字は筆者による。以下同じ）ことに注意が必要である。具体的には，地方自治法施行令は地方自治法決算書の内容を「歳入歳出決算事項別明細書，
実質収支に関する調書及び財産に関する調書」と限定列挙しており，公会計財務諸表はこの中に含まれていない6）。つまり，公会計財務諸表は，あくまでも総務大臣通知に基づき作成する参考書類であり，地方自治法に基づく法定書類ではないことから，地方議会の認定を受ける必要がないため上程義務はない。後述のとおり，
公会計財務諸表の開示はもっぱら各地方公共団体のウェブサイトに掲載することで行われるが，

3)

上記のほか，地方債研究のレビューに関しては原口（2021）に詳しい。
GASB (2011)によると，具体的には，期末日後 45 日以内や 3 か月以内での公表を期待する利害関係者が多い。
5)
地方自治法（第 233 条）「会計管理者は，毎会計年度，政令で定めるところにより，決算を調製し，出納の閉鎖後三箇月以内に，証書類その他政令で定める書類と併せて，普通地方公共団体の長に提出しなければならない。2 普通地方公共団体の長は，決算及び前項の書類を監
査委員の審査に付さなければならない。3 普通地方公共団体の長は，前項の規定により監査委員の審査に付した決算を監査委員の意見を付けて次の通常予算を議する会議までに議会の認定に付さなければならない。
」
6)
地方自治法施行令（第 166 条）「（中略）2 地方自治法第二百三十三条第一項及び第五項に規定する政令で定める書類は，歳入歳出決算事
項別明細書，実質収支に関する調書及び財産に関する調書とする。
」
4)－ 39 －

会計検査研究 No.69（2024.3）

地方議会・地方議員に対して自発的に資料配布等を行う団体もある。
上程義務と同様に公表期限も法定されていないが，総務省が作成した統一的な基準のマニュアルには公会計財務諸表に関して「次年度予算編成への反映も含めた一層の活用を図るためには，財務書類等の作成及び公表の早期化が重要であり，例えば，決算年度の翌会計年度の概ね 8 月末までの作成と，その後の検証を経て，9 月末までの公表といった対応が望ましい」と明記されている（総務省，2019，393 頁）。これに加え，総務省が主催する「地方公会計の推進に関する研究会」の直近の報告書においても，「活用の観点からは，ある決算年度に関する翌年度の決算審査や翌々年度予算の編成のタイミングで固定資産台帳等が提供されることで有用性が高まるため，本来的には翌年度 9 月頃までに作業を終えることが理想」とされている（総務省，2020，5 頁）7）。
わが国における公会計情報の関連先行研究を整理する。生方ほか（2019）は，地方公共団体職員への質問紙調査を通じて，公会計情報を用いて算定される資産老朽化情報8）は，次年度予算要求額の抑制に効果があることを指摘した。黒木・廣瀬（2020）は，質問紙調査を通じて，地方公共団体の財務担当者が想定する公会計情報の主な情報利用者は政府関係者（総務省・中央政府や首長，議員）であることを明らかにした。近藤・小川（2020）は，実証分析を通じて公会計財務諸表の作成が「自治体政府の大きさ」としての 1 人当たり基礎的歳出変化率に対してマイナスに有意となっていることを指摘したうえで，公会計財務
諸表の整備と自治体政府の大きさ（基礎的歳出），また物件費や投資的経費の伸びの抑制が関係している可能性を論じている。さらに，近藤・小川（2022）は，公会計財務諸表を作成する過程で固定資産台帳を整備する自治体においては，普通建設事業費の伸びの抑制効果が見られることを指摘した。
一方で，上述のとおり，わが国における公会計情報開示時点に関する調査や研究はこれまでほとんどな
されていない。

3．質問紙調査によるわが国の現況把握
3-1. 質問紙調査結果
地方自治法決算書に関しては地方議会の認定義務に基づき開示時点を概ね推定可能であるが，公会計財
務諸表に関しては，制度上は任意の時点で開示可能であるうえ，開示日は資料・ウェブサイト等に明記されていない場合が多いことから，外部から開示時点を推定することが困難である。そこで，本稿では地方公共団体に対して質問紙調査を行うことで，公会計財務諸表の開示時点を把握する。具体的には，各地方公共団体に対して，各年度の公会計財務諸表のウェブサイト上の開示時点，ウェブサイト開示より以前に議会等に対して別途開示している場合はその内容を質問する。
しかしながら，法定資料ではない公会計財務諸表の開示時点を各地方公共団体が調査不可能な場合や，記録として保管されていない場合は，上記質問のみによっては開示時点を特定できない。そこで，本稿では PDF ファイルの当初作成日付を利用する。ウェブサイト上に開示される PDF ファイルには，一般に，当初作成日付がプロパティ情報として埋め込まれており，閲覧者は各種アプリケーションを通じて取得することができる。このため，各地方公共団体が PDF を作成してからどの程度の期間を経てウェブサイトに開示するかを把握することができれば，当該期間と PDF 当初作成日付から開示時点を推計することができる。このため，質問紙には「PDF ファイルを作成後，どの程度の期間を経てウェブサイトに公表するか」
7)
8)

公会計財務諸表に関する制度を総合的に解説した書籍として鈴木（2016），鈴木・山本（2020）がある。
資産老朽化比率は（取得額 －年度末時点の評価額）／取得額×100（％）で計算される。

－ 40 －

地方公会計における統一的な基準の導入と開示時点の変容を尋ねる項目を追加する。
質問紙は，2021 年 9 月 15 日を回答期限として 2021 年 8 月 24 日に郵送にて発出した。未回答団体に対しては 10 月 8 日を回答期限として再調査を行った。回答方法は E メール，FAX，Google フォーム，郵送からいずれかを任意に選択させた。わが国の地方公共団体全 1,788 団体のうち，47 都道府県，20 指定都市，
62 中核市，23 施行時特例市9）の合計 152 団体を調査対象とし，137 団体から回答を得た。回答率は約 90％と非常に高い値となった。152 団体を選定した理由は，上記団体が，わが国の地方公共団体の中で財政規模及び法律上の権限が大きいため公会計情報開示の重要度が特に高く，研究対象としての優先度が高いと考えられるためである。残る団体の分析に関しては将来の課題としたい。表 1，表 2 に回答状況の一覧及び回答内容の要約を示す10）。
（1）回答状況【表 1】質問紙調査回答状況一覧
区分

調査対象
団体数

回答団体数

FAX/郵送Google form

未回答
団体数

回答率

都道府県

47

44

41

3

3

0.94

指定都市

20

19

12

7

1

0.95

中核市

62

54

32

22

8

0.87

施行時特例市

23

20

12

8

3

0.87

合計

152

137

97

40

15

0.90

（2）回答内容（要約）【表 2】開示用 PDF ファイルを作成後，ウェブサイト開示するまでの期間11）
作成
当日
0
都道府県
0
指定都市
1
中核市
0
施行時特例市
1
合計

3日
以内
6
3
5
1
15

1週間 2週間 3週間 4週間 2か月 2か月
未公表
以内 以内 以内 以内 以内
超
13
14
3
4
3
1
0
11
4
1
0
0
0
0
14
13
3
10
6
1
1
8
5
2
1
2
1
0
46
36
9
15
11
3
1

計
44
19
54
20
137

公会計財務諸表開示時点の特定の手続きは下記のとおりである。第一に，質問紙の回答にウェブサイト
開示日が記載されている場合（質問紙記載日付）または開示された公会計財務諸表上に開示日が記載されている場合（資料記載日付）は，それらの日付を用いる。上記のいずれも利用できない場合は，表 2 の情報と PDF ファイルのプロパティ情報から推計した開示日（PDF 推計日付）を用いる。PDF 推計日付の導出方法は下記のとおりである。
まず，各団体のウェブサイトに開示された PDF ファイルを入手する。
次に，入手した PDF ファイルのプロパティ情報から当初作成日付を抽出し，表 2 の回答が「作成当日」であれば

9)

施行時特例市とは，特例市制度が廃止された平成 27 年 4 月 1 日時点で特例市であり，中核市等に移行しなかった 23 団体を指す。
137 の地方公共団体のうち，ウェブサイト開示より以前に議会への別途開示を行う団体は 36 団体であった。別途開示を行っている地方公共団体に関しては，別途開示日を開示日として取り扱う方法も考えられるが，アンケートにて別途開示を行っていると回答した団体も，ほとんどが別途開示をウェブサイト開示日の前日または同日に行っており，ウェブサイト開示日と別途開示日の差はほぼ存在しないことから，本稿では統一的にウェブサイト開示日を開示日として取り扱う。
11)
年度により開示までの期間にばらつきがある場合は，遅いほうの期間を回答するよう指示している。つまり，3 日を要することもあるし 1 週間を要することもあるような場合には「1 週間以内」と回答することとしている。質問内容の詳細は補遺を参照されたい。
10)－ 41 －

会計検査研究 No.69（2024.3）

抽出日付をそのまま PDF 推計日付とし，「3 日以内」「1 週間以内」「2 週間以内」「3 週間以内」「4 週間以内」「2 か月以内」であれば，当初作成日付に 3，7，14，21，28，60 をそれぞれ加算した日付を PDF 推計
日付とする。
「2 か月を超えて公表する」または「未公表」の場合，PDF 推計日付は算定しない。同一団体
で，N 年度分の PDF 当初作成日付が N+1 年度分の当初作成日付前 1 か月以内または同日以降となっているデータは異常値として除外する。PDF プロパティ情報の取得には統計ソフト R の pdf_info 関数（pdftools
パッケージ）を用いる。同一年度に 2 つのモデルに基づく公会計財務諸表を開示している団体は分析対象から除いている。
表 3-1 に開示時点の概要，表 3-2 に各年度の期末日と開示日との日数の平均等，表 3-3 に分析対象としたモデルの一覧を示す。表 3-1 では，総務省が「望ましい」としている開示推奨期間（翌年度 9 月末まで）
を灰色で着色している。ここで，わが国においては地方自治法の定めにより期末日後 2 か月（5 月末まで，出納整理期間）は決算が確定しないため，公会計財務諸表を作成できないことに注意が必要である。
【表 3-1】公会計財務諸表開示月（単位：団体）
公会計
財務諸表年度
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
合計

4月
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0

5月
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0

出納整理期間

6月
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0

7月
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0

8月
1
1
1
2
1
0
1
0
0
7

期末日翌年度
9月 10月 11月
3
3
3
3
3
7
4
5
6
6
2
2
6
9
3
1
4
3
1
3
3
1
5
5
2
5
5
27
39
37

12月
8
4
6
6
7
4
4
3
4
46

総務省推奨期間【表 3-2】公会計財務諸表開示日数一覧（単位：日数）

公会計
財務諸表
年度
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
合計

開示日数
（開示日－期末日）
平均
標準偏差
326.44100.49333.86132.10330.32
127.16322.46104.70314.5190.36
358.8268.81
363.7783.38
358.0776.58
351.9565.76
343.6693.80－ 42 －

1月
2
1
2
7
5
0
3
0
0
20

2月
2
6
2
4
3
3
3
6
4
33

3月
15
12
16
19
22
36
43
43
62
268

4月
16
16
14
12
19
19
18
18
13
145

期末日翌々年度
合計
5月
6月 7月～
1
2
1
57
2
2
2
59
2
2
3
63
2
1
2
65
2
0
2
79
4
2
7
83
2
5
7
93
6
2
5
94
5
4
6
110
26
20
35
703

地方公会計における統一的な基準の導入と開示時点の変容【表 3-3】年度別の作成モデルの採用数（単位：団体）12）
公会計
財務諸表年度

統一的な基準

基準モデル

改訂モデル

その他
（独自モデル）

合計

2011

0

7

48

2

57

2012

0

8

49

2

59

2013

0

9

52

2

63

2014

0

7

56

2

65

2015

3

10

63

3

79

2016

78

0

4

1

83

2017

92

0

1

0

93

2018

94

0

0

0

94

2019

110

0

0

0

110

合計

377

41

273

12

703

3-2．わが国における開示適時性の課題（質問紙調査の小括）
表 3-1 から，開示日のばらつきは非常に大きい一方，総務省の推奨開示期間（期末日翌年度の 9 月末まで）に開示されている例は極めて少ないことがわかる。具体的には，推奨期間内に開示されていた割合は34／703（約 4.8％）であった。これらの結果は，わが国におけるほとんどの地方公共団体は 9 月末までに
公会計財務諸表を開示しておらず，総務省の推奨が事実上無視されていることを明確に示している。わが国における公会計情報開示の平均的な開示時点は，総務省の期待水準と大きく乖離しているのである。
長年にわたる知見と労力の蓄積に基づき統一的な基準が導入され，官学の連携により公会計財務諸表の活用を推進しようとするわが国において，会計情報の有用性の礎たる適時性の確保は会計政策上の重要な課題である。表 3-1 の結果は，本稿の主題である開示時点の決定要因分析の重要性をより高めるものと解することができる。
ここで，開示時点の決定要因分析は，実務上の重要性のみならず，わが国独自の環境を活用した国際的なインプリケーション創出の観点からも興味深い論点であることに言及しておきたい。一般に，企業会計においては財務諸表開示に関して多くの法制度が存在し，開示時点の分散は小さいことが想定されるのに対し，本稿で見たように，わが国においては公会計財務諸表の開示に関する法制度が少なく，より分散が大きくなることから，決定要因分析の余地が広く残されている。さらに，わが国では公会計財務諸表が地方自治法決算書に含まれておらず，別日程で開示されることから，地方公共団体における複式簿記・発生主義に基づく公会計情報の開示時点の決定要因を，単式簿記・現金主義の公会計情報開示時点の決定要因と区分して把握することが可能となる。これに加え，わが国では，単式簿記・現金主義の地方自治法決算書のフォーマットはあらかじめ全地方公共団体で統一されていた一方で，複式簿記・発生主義に基づく公会計財務諸表のモデルは統一されておらず，近年その統一が図られたため，公会計基準統一の効果を単独で測定可能である。
すなわち，わが国の公会計を取り巻く制度の変遷は，公会計財務諸表のモデルを統一したことによる効果を，他の効果（例えば，単式簿記・現金主義の公会計情報を開示させる要因）から独立して測定可能とする点で，公会計上の重要な知見獲得に関するわが国独自の機会を提供する。
12)「その他（独自モデル）」の数が極めて少ないのは，独自モデルを採用する多くの団体が，統一的な基準等のいわゆる総務省モデルを同時に開示しており，分析対象外となったことによる。

－ 43 －

会計検査研究 No.69（2024.3）

4. 仮説構築及びリサーチデザイン
4-1. 仮説構築（1）改訂モデル過去利用団体
開示時点の決定要因分析を進めるにあたり，議論の基礎として，統一的な基準の導入前のわが国の公会
計情報の開示状況を把握する必要がある。その中でも第一に論ずべきは，公会計財務諸表作成のモデルの差異である。
前述のとおり，統一的な基準が導入される 2017 年以前，わが国の地方公共団体が開示する公会計財務
諸表は，その作成にあたって依拠するモデルが地方公共団体によって異なっていた。本稿で分析対象とするモデルの種類は，具体的には，総務省が提示した改訂モデル及び基準モデルと，各地方公共団体が策定した独自モデルである。ここで，改訂モデルとは，「事務の負荷を考慮して，公有財産の状況や発生主義による取引情報を，当面の間，固定資産台帳や個々の複式記帳によらず既存の決算統計情報等を活用して作成することを認めているモデル（総務省，2006，152 頁）」であり，簡易的な手法に基づいて公会計財務諸表の作成を可能とするものである。
改訂モデルを用いる場合，作成にあたっては決算統計情報が必要となることから，出納閉鎖（期末日の次年度の 5 月末）を待つ必要があり，その仕組み上，早期開示にあたって制約が課される13）。さらに，固定資産台帳を作成しないことから，資産合計等に関する不正確性が存在することが指摘されており，早期開示を要望する利害関係者が少ない可能性（つまり，早期開示の需要が他モデルよりも小さい可能性）がある。これに加え，改訂モデルは比較的簡易に作成可能であるから，人員等のリソースを十分確保できなかった団体が多く採用していた可能性もある。これらは統一的な基準導入前に改訂モデルを利用していた団体（改訂モデル過去利用団体）の統一的な基準導入前の開示時点を遅くする要因となる。一方で，改訂モデルは比較的簡易な手続きで作成可能であるため，開示に要する期間が少ない可能性もあり，開示時点を早期化する要因も存在する。結果として，改訂モデル過去利用団体の開示時点が他モデル過去利用団体に比べてどのような傾向を示すかは，仮説構築の上，実証的に分析する必要がある。そこで，本稿では次の仮説を構築する。
H1：統一的な基準の導入前，改訂モデル過去利用団体の開示時点は他モデル過去利用団体の開示時点よりも遅い。
上記仮説は，統一的な基準の導入後，導入前と比してどのような変化が見られるかを次節以降で検証するにあたって，基盤となる知見を得るために設定するものである。
（2）統一的な基準導入

13)

総務省基準モデルでは日々仕訳方式を選択することが可能であったため，当該方式を選択していた場合には，決算統計情報の作成を待たずして公会計財務諸表の作成に着手可能である。一方で，統一的な基準においては，期末一括変換方式を採用した場合には改訂モデルと同等の制約が課されるが，日々仕訳方式を採用した場合は基準モデルと同様に決算統計情報の作成を待たずして公会計財務諸表の作成に着手可能である。期末一括変換方式を採用するか，日々仕訳方式を採用するかは地方公共団体が自ら決定することができる。日々仕訳方式を採用するにあたっては情報システム等の整備が必要となるものの，日々仕訳方式を選択した場合には，統一的な基準や基準モデルを採用した団体の早期開示の制約は総務省改訂モデルよりも小さいと考えられる。統一的な基準の導入前，多くの地方公共団体は総務省改訂モデルを採用していたため，早期開示の制約は全体として縮小されたはずである。本稿の議論の対象は，このような制約の縮小が起こった結果，早期開示（あるいは開示遅延）が生じたかどうかを定量的に観測する点にある。

－ 44 －

地方公会計における統一的な基準の導入と開示時点の変容

わが国には原則として 2017 年度決算から統一的な基準が導入された。基準の統一と固定資産台帳の統一的な整備により，公会計財務諸表の正確性・比較可能性は大きく向上したとされる（総務省，2020）。
前述のとおり，生方ほか（2019）は，資産老朽化情報の開示が次年度予算抑制に寄与する可能性を示し，
近藤・小川（2022）は，固定資産台帳の整備の歳出の抑制等に対する寄与を論じている。これらの議論は，とりわけ固定資産に関する公会計情報が，予算編成に有用である可能性を示唆している。当該有用性は，当然に，公会計情報が正確で，比較可能性に優れるほど高まるであろう。不正確性が情報の有用性を損なうことは当然であるし，予算編成や審議にあたって，自らの地方公共団体と他団体との比較は公務上通常に行われるため，他団体との比較可能性の欠如は，同様に有用性を損なうと考えられるからである。
統一的な基準の導入に伴う固定資産台帳の整備により，資産老朽化情報の詳細な把握が可能となるとともに，各地方公共団体が正確な資産計上を行うことにより，会計情報の質の類似を通じて自治体間の比較が容易となる。したがって，上記有用性は，統一的な基準の導入により高まることが期待される。
今日，多くのわが国の地方公共団体の首長や財政運営責任者は，財政状態悪化への対応に苦慮しており，歳出抑制について強いインセンティブを持つ。同様に，地方議会も，地方公共団体の財政状態を注意深く監督するはずである。もしも，公会計情報が歳出抑制に有用であり，統一的な基準の導入によってその有用性がより高まったとしたら，より多くの地方公共団体の首長・財政運営責任者は，予算編成の際に公会計財務諸表を活用しようとするであろうし，より多くの地方議会は，公会計情報を活用して次年度の歳出を抑制する余地がないかを検討しようとするであろう。
ここで，表 3-2 から，伝統的に，わが国の公会計財務諸表は平均して期末日以降 320 日程度を経て開示されてきたことに注目する。この結果は，一般に，わが国における n 年 3 月 31 日時点の公会計財務諸表
が，次年度予算編成が開始される n 年 9 月や地方議会による予算審議が開始される（n + 1）年 2 月までに開示されておらず，首長・財政運営責任者や地方議会は，直近年度（n - 1 年度）の公会計財務諸表を参照
できない可能性を示唆する。統一的な基準の導入により，利害関係者と想定される首長・財政運営責任者・
地方議会にとっての有用性が高まれば，当然に，より多くの利害関係者は，予算編成・予算審議が始まる
前までに，直近の公会計財務諸表を入手したいと考えるであろう。さらに，利害関係者が予算編成・予算審議に公会計財務諸表を活用する場合，事前に情報を入手して分析・検討する時間をより多く確保したいと考えるはずであるから，公会計情報の開示は早ければ早いほど望ましいことになる。したがって，もしも，統一的な基準導入に基づき，公会計財務諸表が，地方議会・中央政府・住民・地方債市場参加者等の様々な利害関係者にとってより有用なものとなったとしたら，利害関係者は，公会計財務諸表作成部局に対し，より早期の開示を要請するであろう。地方公共団体がこの要請に応じない場合，首長や地方議会からの指摘・糾弾のリスクが生じることとなり，地方公共団体には当該要請に応えようとするインセンティ
ブ（早期開示のベネフィット）が生じ，導入前よりも早期に開示しようとするはずである。
一方で，統一的な基準に基づく公会計財務諸表の作成はわが国の地方公共団体にとって初めての出来事
であり，多くの事務コストが発生するであろう。統一的な基準に伴い生じる早期開示のインセンティブよ
りもコストの増分のほうが大きかった場合，統一的な基準導入に伴い開示時点は遅くなるであろう。つまり，開示時点の実証分析を通じて，統一的な基準導入に伴い生じる早期開示に係るベネフィットとコストの対比が可能となるのである。そこで，本稿では次の仮説を提示する。
H2a：統一的な基準導入後，地方公共団体は，公会計財務諸表を導入前よりも早期に開示する。

－ 45 －

会計検査研究 No.69（2024.3）

さらに，改訂モデル過去利用団体に関するインパクトは，基準モデル等を利用していた団体よりも特に大きいと見込まれることに注目する。
統一的な基準の導入後は，日々仕訳による作成も可能となることから，決算統計情報を待たずに作成・開示することが可能となる。さらに，固定資産台帳を作成することにより，採用するモデルに基づく正確性の差は解消されると見込まれる。つまり，H1 で議論した改訂モデル過去利用団体の開示時点の差は，統一的な基準の導入により解消される可能性がある。しかし一方で，改訂モデル過去利用団体においては，人員や経験の不足から，改訂モデル過去利用団体以外の団体よりも開示が遅れる可能性もある。これらの対立する可能性に関して，いずれが正しいかは実証的に検証する必要がある。このため，本稿では次の仮説を提示する。
H2b：統一的な基準の導入後，改訂モデル過去利用団体の開示時点と，他モデル過去利用団体の開示時
点は同等程度となる。
（3）予算編成等への活用
既に論じたとおり，総務省（2015）によると，統一的な基準の導入の目的の一つとして「予算編成等への活用」が想定されている。したがって，統一的な基準の導入に伴い，公会計財務諸表の予算編成等に対する有用性が向上し，導入前よりも活用されるようになった（あるいは活用されなくなった）ことがもし実証されれば，公会計上の重要な貢献となる。
予算編成等に公会計財務諸表が活用されているか否かを定量的に評価するのは容易ではない14）が，開示
時点の分析により間接的な評価が可能である。地方公共団体においては一般に，10 月前後に財政部局にて予算編成業務が開始され，次年度予算を議するための地方議会に予算議案として上程され，議決をもって次年度から有効となる。したがって，公会計財務諸表を予算編成等に活用するためには，少なくとも次年度予算を議決する地方議会の開会前までには開示されている必要がある。次年度予算を議決する議会の時
期は法定されていないものの，4 月 1 日から予算を執行するためには次年度予算は 3 月末日までには確実に議決される必要があることから，
一般に 2 月から 3 月に開催される。
もしも統一的な基準の導入に伴い，
公会計財務諸表が予算編成等に一層活用されるようになったとしたら，1 月末までに開示される傾向が強まるはずである。
当該傾向を検出するためには仮説 H2a 及び H2b の検証では不十分である。もし統一的な基準の導入に伴い公会計財務諸表がより早期に開示されるようになったとしても，導入後の開示時点が例えば 3 月下旬
であった場合，既に予算編成等は完了した後であるから，予算編成等に一層活用されるようになったとは言えないからである。そこで本稿では，H2a 及び H2b を予算編成等の活用の観点からより詳細に検証するため，次の仮説を提示する。
H3a：統一的な基準の導入後，地方公共団体は，公会計財務諸表を予算編成等に活用する可能性が増加する。
H3b：統一的な基準の導入後，改訂モデル過去利用団体が公会計財務諸表を予算編成等に活用する可能14)

本文中でも論じたとおり，予算編成等への活用がなされているか否かは公会計上の特に重要な問題であり，将来的には，活用の有無そのものを調査対象として質問紙調査等を設計することにより，さらなる研究の展開可能性が得られる可能性がある。しかしながら，「活用がなされているか否か」は多分に主観的な要因を含み，その測定には慎重なリサーチデザインの設計が求められることから，本研究では，より客観性の高い開示時点の分析に着目する。予算編成等への活用プロセスのより詳細な分析は将来の課題としたい。

－ 46 －

地方公会計における統一的な基準の導入と開示時点の変容

性は，他モデル過去利用団体と同等程度となる。

4-2. リサーチデザイン
H1，H2a 及び H2b 検証のため，各地方公共団体が公会計財務諸表を開示した時点と期末日との期間（日数）DAYS を被説明変数に採用し，Pooled OLS にて分析を行う。コントロール変数として，地方公共団体の財政規模を示す標準財政規模（SIZE），都道府県ダミー（PREF），指定都市ダミー（SHITEI），中核市ダ
ミー（TYUKAKU）に加え，PDF 推計日付が実態より遅れて算出される誤差をコントロールするため，PDFを作成してからウェブサイト開示するまでの期間（表２の回答）の種類，つまり，「作成当日」「3 日以内」「1 週間以内」「2 週間以内」「3 週間以内」「4 週間以内」「2 か月以内」に，それぞれ 1 から 7 の数値を割り当てた尺度変数 PUB_DELAY を説明変数に加える。上記期間が長くなるほど，PDF 推計日付の誤差が大きくなると考えられるためである。PDF 推計日付を用いない場合（つまり，質問紙記載日付や資料記載日付を用いる場合）は PUB_DELAY を 0 とする。統一的な基準導入後の学習効果の影響をコントロールする
ため，導入後の年数（AFTER_UNIFORM）を採用する。統一的な基準導入前の年度及び導入年度の
AFTER_UNIFORM は 0 とする。地方公共団体における財政状態をコントロールするため，総務省が「地方公共団体の主要な財政指標」
として公表している指標である財政力指数（ZAISEI），
経常収支比率（KEIJO），
実質公債費比率（JISSITSU）を採用する。将来負担比率は本稿の分析対象において未算出の団体が多いため採用しない。議会に別途開示を行う影響はダミー変数 BEFORE により統制する。
上記のコントロールを施したうえで，仮説検証のため，統一的な基準に基づき公会計財務諸表を作成したか否かを示す統一的な基準ダミー（UNIFORM），統一的な基準の導入前に改訂モデルを利用していたか否かを示す改訂モデル過去利用団体ダミー（KAITEI）を用いる。UNIFORM と KAITEI の交差項は H2b 検証のためのものである。
これらに加え，H3a 及び H3b 検証のため，公会計財務諸表の期末日翌年度の 2 月 1 日時点で公会計財務
諸表が開示されているか否かを示すダミー変数 BUDGET（開示されていれば 1）を被説明変数とし，上記と同様の説明変数に基づきロジスティック回帰分析を行う。
表 4 に変数の一覧を示す。

－ 47 －

会計検査研究 No.69（2024.3）【表 4】変数一覧
Variables

Definition

Purpose

SourceDAYS

期末日から公会計財務諸表開示までの日数（利用可能なら質問紙記載日付または資料記載日付，利用不可能な
被説明変数（Model 1）
らPDF推計日付。N=606のうち，質問紙記載日付に由来する
データが278，資料記載日付が24， PDF推計日付が304）

質問紙調査及び各地方公共団体ウェブサ
イト（公会計財務諸表PDFプロパティ情報）

BUDGET

期末日の次年度の2月1日時点で公会計財務諸表が開示されていれ
被説明変数（Model 2）
ば1，されていなければ0

質問紙調査及び各地方公共団体ウェブサ
イト（公会計財務諸表PDFプロパティ情報）

SIZE

標準財政規模（log）

財政規模コントロール

総務省ウェブサイト

PREF

都道府県であれば1，それ以外は0

地方公共団体種別コントロール

総務省ウェブサイト

SHITEI

指定都市であれば1，それ以外は0

地方公共団体種別コントロール

総務省ウェブサイト

TYUKAKU

中核市であれば1，それ以外は0

地方公共団体種別コントロール

総務省ウェブサイト

PUB_DELAY

PDF作成から公表までの期間が「作成当日」であれば1，「3日以内」な
ら2，「1週間以内」なら3，「2週間以内」なら4，「３週間以内」なら5，「4PDF推計日付誤差コントロール
週間以内」なら6，「２か月以内」なら7。DAYSが質問紙記載日付の場
合は0AFTER_UNIFORM

統一的な基準に基づく公会計財務諸表導入後の年数。導入年度または導入前であれば0。

統一的な基準導入後の年数経過コントロー
各地方公共団体ウェブサイトル

ZAISEI

財政力指数

財政状態コントロール

総務省ウェブサイト

KEIJO

経常収支比率

財政状態コントロール

総務省ウェブサイト

JISSITSU

実質公債費比率

財政状態コントロール

総務省ウェブサイト

BEFORE

ウェブサイト開示前に地方議会に事前開示している場合は1，それ以地方議会への事前開示の影響コントロール 質問紙調査
外は0

UNIFORM

統一的な基準に基づく公会計財務諸表を開示していれば1，それ以
外は0KAITEI

統一的な基準導入前に改訂モデルを利用していた団体であれば1， 改訂モデル利用団体の影響検証（H1，
それ以外は0H2b，H3b）

質問紙調査

統一的な基準導入の影響検証（H2a，H3a） 各地方公共団体ウェブサイト
各地方公共団体ウェブサイト

これらの変数をもとに，H1，H2a 及び H2b を検証するための Model 1，H3a 及び H3b を検証するためのModel 2 を構築する。KAITEI が H1 検証用の変数，UNIFORM が H2a 及び H3a 検証用の変数，UNIFORMと KAITEI の交差項が H2b 及び H3b 検証用の変数である。
【Model 1】
DAYS = α + β1UNIFORM + β2KAITEI + β3UNIFORM×KAITEI + β4SIZE + β5 PREF
+ β6SHITEI + β7TYUKAKU + β8PUB_DELAY + β9AFTER_UNIFORM+ β10 ZAISEI + β11 KEIJO + β12 JISSITSU + β13BEFORE + ε【Model 2】Pr（BUDGET = 1） = logistic（ α + β1UNIFORM + β2KAITEI + β3UNIFORM×KAITEI+ β4SIZE +β5PREF + β6SHITEI + β7TYUKAKU + β8PUB_DELAY+ β9AFTER_UNIFORM + β10ZAISEI + β11KEIJO + β12JISSITSU+ β13BEFORE）

4-3. データセレクション
上記モデルの全ての数値が入手可能であったデータについて分析を行う。前述のとおり，2 つのモデルに基づく公会計財務諸表（例えば，統一的な基準と東京都基準）を同一年度に公開している地方公共団体
は分析対象としない。期末後 2 か年を超えて開示されたデータ（つまり，DAYS > 730）は異常値として分－ 48 －

地方公会計における統一的な基準の導入と開示時点の変容

析対象としない15）。なお，統一的な基準導入前に利用していたモデルを判別できない地方公共団体が存在したことから，分析対象となるサンプルサイズは表 3 の値から減少し，606 となった。

5. 分析結果及び考察
5-1. 分析結果
分析対象全体の記述統計量を表 5-1 に示す。さらに，最も重要な変数である DAYS に関して，統一的な基準導入前であり，改訂モデル過去利用団体のサブサンプル（サブサンプル 1a），統一的な基準導入前であり，他モデル過去利用団体のサブサンプル（サブサンプル 1b），統一的な基準導入前のサブサンプル（サブサンプル 2a）
，統一的な基準導入後のサブサンプル（サブサンプル 2b），統一的な基準導入後であり，改訂モデル過去利用団体のサブサンプル（サブサンプル 3a），統一的な基準導入後であり，他モデル過去利用団体のサブサンプル（サブサンプル 3b）を表 5-2 に示す。
【表 5-1】全データの記述統計量（n = 606）

平均値 標準偏差DAYS337.53630 79.07886
BUDGET
0.26568
0.44206
UNIFORM
0.493400.50037
KAITEI
0.820130.38439
SIZE
18.83987
1.24327
PREF
0.37294
0.48399
SHITEI
0.18977
0.39244
TYUKAKU
0.303630.46020
PUB_DELAY
1.749171.88683
AFTER_UNIFORM
0.80528
1.15209ZAISEI
0.68553
0.22705
KEIJO
93.45116
3.91774JISSITSU
9.774594.54234
BEFORE
0.214520.41083

中央値
363
0
0
1
19
0
0
0
2
0
1
94
10
0

最小値
153
0
0
0
15
0
0
0
0
0
0
80
-4
0

最大値
699
1
1
1
22
1
1
1
6
5
1
103
21
1

【表 5-2】DAYS のサブサンプルごとの記述統計量
サブサンプルサブサンプル1a
サブサンプル1b
サブサンプル2a
サブサンプル2b
サブサンプル3a
サブサンプル3b

サブサンプル抽出条件
統一的導入前，改訂モデル利用
統一的導入前，改訂モデル以外利用
統一的導入前
統一的導入後統一的導入後，改訂モデル利用
統一的導入後，改訂モデル以外利用

n
256
51
307
299
241
58

15)

DAYS記述統計量
平均値 標準偏差 中央値
329.32813 78.70437
362
268.33333 77.72636
225
319.19544 81.64674
356
356.36789 71.75152
365
366.95851 65.66390
365
312.36207 79.47408
352

最小値
153
168
153
153
153
184

最大値
699
417
699
641
641
480

本文中に示したとおり，平均的には期末日後 1 年程度で開示する地方公共団体が多い中，期末後2 か年を超えての開示（つまり，3 か年前の財務情報の開示）は，事務失念等に基づく異常値である可能性が高いと判断した。なお，恣意性を排除するため，上下1％の異常値排除によった場合も本稿と同様の結果が得られることを確認している。

－ 49 －

会計検査研究 No.69（2024.3）

相関係数表及び回帰分析結果を表 6 及び表 7 に示す。
【表 6】相関係数表（ピアソン相関係数）
DAYS
BUDGET
UNIFORM
KAITEI
SIZE
PREF
SHITEITYUKAKU
PUB_DELAY
AFTER_UNIFORMZAISEIKEIJOJISSITSU
BEFOREDAYS BUDGET UNIFORM
1.00000-0.83371
1.00000
0.23521 -0.23492
1.00000
0.27131 -0.24358 -0.03626-0.12005
0.115080.119160.007890.03057
0.01018-0.16243
0.118590.01060
0.07159 -0.10468 -0.01999-0.07264
0.12759 -0.46745
0.11008 -0.14491
0.70885-0.16756
0.106430.03532
0.10248 -0.11513
0.26232-0.00875
0.01687 -0.24355-0.14315
0.14073 -0.00114

KAITEI

SIZE

PREF

SHITEITYUKAKU PUB__DELAY AFTER_UNIFORMZAISEIKEIJOJISSITSU BEFORE

1.00000-0.09941
0.09462-0.25546
0.13171
0.09494-0.05682-0.29439
0.007770.04187-0.11113

1.00000
0.66735
0.17530-0.52451-0.17369
0.09362-0.28429
0.29869
0.34846-0.13580

1.00000-0.37322-0.50923-0.10555-0.00294-0.69897
0.12704
0.48671-0.21183

1.00000-0.31957
0.02867
0.023370.377390.23094
0.01476
0.11616

1.00000
0.01552
0.00258
0.16646-0.23214-0.20434-0.03035

1.00000-0.00734-0.51294
0.193541.00000
0.22868-0.19024

1.00000-0.15217

1.00000-0.43082
0.06645-0.18027
0.04843
0.17401

1.00000
0.027500.21065-0.21013-0.00938

1.00000【表 7】回帰分析結果

Model 1
Dependent variable: DAYS
(Intercept)
321.310(3.161)
UNIFORM
46.775(3.031)KAITEI
34.343(2.924)
UNIFORM×KAITEI
7.213(0.47)
SIZE-4.775(-1.076)
PREF-54.757(-2.837)SHITEI-39.661(-2.786)
TYUKAKU-26.820(-2.492)
PUB_DELAY
1.469(0.806)AFTER_UNIFORM-6.115(-1.681)ZAISEI-79.911(-3.667)
KEIJO
1.518
(1.736)JISSITSU
0.887(0.98)
BEFORE-24.197(-3.176)
Adj. R2
0.190

Model 2
Dependent variable: BUDGET(Intercept)
1.653(0.467)
UNIFORM-0.891(-2.423)
KAITEI-1.162(-2.311)
UNIFORM×KAITEI-0.417(-0.841)
SIZE
0.149(0.977)PREF
1.421(2.021)SHITEI
0.901(1.797)
TYUKAKU
0.365(0.926)
PUB_DELAY
0.033(0.513)
AFTER_UNIFORM
0.123(0.831)ZAISEI
1.717(2.187)
KEIJO-0.066(-2.075)
JISSITSU-0.036(-1.131)
BEFORE
0.624(2.433)

***
***
***

***
***
**

*
***
*

***

* 10%有意 ** 5%有意 ***1%有意－ 50 －

**
**

**
*

**
**

**

地方公会計における統一的な基準の導入と開示時点の変容

表 7 から，コントロール変数に関して概ね理解と整合的かつ有意な結果が得られていることがわかる。
すなわち，Model 1 にて PREF・SHITEI・TYUKAKU が負に有意であるから，都道府県・指定都市・中核市といった大規模団体は公会計財務諸表をより早期に開示する傾向がある。これは大規模団体ほど財政担
当部局に充当可能なリソースが大きいことなどに起因すると解釈できる。ZAISEI が負に有意である結果
は，財政力指数が大きく地方公共団体の財政力が良好であるほど公会計財務諸表を早期に開示する傾向を示しており，上記解釈と整合的である。BEFORE が負に有意である結果は，地方議会に別途開示を行う地方公共団体は早期開示を行う傾向を示しており，議会からのニーズや，地方公共団体における早期開示の意識の高さなどが反映されている可能性がある。Model 2 に関しても同様に，大規模団体・財政力の高い団
体・別途開示を行う団体ほど，2 月 1 日時点で公会計財務諸表が開示されている可能性が高い結果が示されている。
仮説検証のための説明変数（UNIFORM 及び KAITEI）は次章で考察する。

5-2. 実証分析の解釈
表 7 の Model 1 の結果から，KAITEI が正に有意であることがわかる。この結果は，統一的な基準の導入
前，改訂モデル過去利用団体は他モデル過去利用団体よりも遅く公会計財務諸表を開示する傾向を示して
おり，H1 を支持するものである16）。さらに，表 5-2 を見ると，サブサンプル 1a（統一的な基準導入前，改訂モデル利用団体）の DAYS 平均値はサブサンプル 1b（統一的な基準導入前，他モデル過去利用団体）のDAYS 平均値よりも大きく，t 検定を行った結果，その差は有意水準 1％で有意であった。この結果は回帰分析の結果と整合的である。
一方で，UNIFORM は正に有意である。この結果は統一的な基準導入以降，地方公共団体の公会計情報
開示時点は有意に遅くなることを意味し，H2a を棄却する。UNIFORM の係数は，上記遅延が 40 日を上回ることを意味している。表 5-2 を見ると，サブサンプル 2a（統一的な基準導入前）の DAYS 平均値はサブサンプル 2b（統一的な基準導入後）の DAYS 平均値よりも小さく，t 検定を行った結果，その差は有意水
準 1％で有意であった。この結果は回帰分析の結果と整合的である。
これに加え，UNIFORM×KAITEI は有意ではないことは，統一的な基準導入後も，改訂モデル過去利用団体の開示時点の遅れは有意に変化しないことを示している。より詳細に検証を行うため，サブサンプル
2a・2b を用いて，統一的な基準の導入前後のサブサンプルで同様の分析を行ったところ，いずれのサブサ
ンプルにおいても KAITEI は正に有意であった17）。すなわち，これらの分析から，統一的な基準導入後も，改訂モデル過去利用団体の開示時点は他モデル過去利用団体よりも有意に遅いことが示され，H2b は棄却される。表 5-2 を見ると，サブサンプル 3a（統一的な基準導入後，改訂モデル過去利用団体）の DAYS 平
均値はサブサンプル 3b（統一的な基準導入後，他モデル過去利用団体）の DAYS 平均値よりも大きく，t検定を行った結果，その差は有意水準 1％で有意であった。この結果は回帰分析の結果と整合的である。
16)

表 3-1 で示したとおり，わが国における公会計財務諸表の開示は期末日翌年度の3 月と 4 月に集中している。この影響を確認するため，3月末までのサブサンプルを作成して分析を行った結果，Model 1，Model 2 のいずれにおいても UNIFORM の係数の符号は本文と同一であり，有意性が失われる結果となった。有意性が失われるのは，4 月以降のサンプルを除外したことに伴うサンプルサイズの減少や，DAYS が大きなサンプルが除外された結果であり，全体の結果に影響を与えるものではないと考えられる。
17)
本文中でも述べたとおり，統一的な基準導入後のサブサンプル（2b）の DAYS の平均値は統一的な基準の導入前のサブサンプル（2a）よりも有意に大きかった。サブサンプル 2a・2b の回帰分析の結果を見ると，KAITEI の係数はそれぞれ 37.44，37.70，いずれも 1%有意であったことから，サブサンプル間の差異はほとんど存在しないと考えられる。その他の興味深い差異として，サブサンプル 2a においては，PREF・
SHITEI が負に有意であったが，2b においては有意でなかった。この結果は，統一的な基準の導入前は，都道府県・指定都市は早期に開示を行っていたが，統一的な基準の導入後は他の地方公共団体との差異は有意でなくなったことを意味している。統一的な基準の開示に関する事
務負担は，大規模団体の早期開示のリソースを打ち消すほど大きい可能性があり，今後の研究対象となり得る。

－ 51 －

会計検査研究 No.69（2024.3）

なぜこのような結果が生じるのか，その解明のためにはヒアリング調査等のより詳細な研究が必要となるが，改訂モデル過去利用団体においては，人員や経験等が十分ではなく，導入後数年程度の学習効果では上記不足を補えないことや，後述のとおり，統一的な基準を早期開示するベネフィットが十分に認識されていないことなどが可能性として考えられる。
これに加え，AFTER_UNIFORM の符合は負であるものの十分な有意性がないことから，統一的な基準導入後数年を経てもなお，導入に伴う遅延は少なくとも有意には解消されていないことがわかる。なお，
統一的な基準を初めて導入した年度にのみ生じる事務負担の影響を排除するため，導入年度を除いたデー
タに関して分析を行っても，上記と同様の結果が得られた18)。
近時，統一的な基準の導入と固定資産台帳の整備に伴い，比較可能性や正確性の向上が大きく注目を集めてきた。すでに論じたとおり，もしも，これにより利害関係者にとっての公会計情報の有用性が向上したとしたら，外部の利害関係者は地方公共団体に対してより早期の開示を要求するであろうし，地方公共団体自身が利害関係者であれば，早期に自発的開示を行うはずである。換言すれば，地方公共団体は，公会計情報をより早期に開示することで利害関係者の要請に応え，外部から適時開示がなされていないと判断されたり，内部での活用が阻害されたりするリスクを軽減する（早期開示のベネフィットを得ようとする）はずである。したがって，もし早期開示のインセンティブが存在し，それが早期開示に要するコストを上回るならば，地方公共団体は，統一的な基準の導入に伴い，公会計情報をより早期に開示するであろう。
しかしながら，表 7 は，真逆の結果を示している。すなわち，本稿の結果は，統一的な基準の導入により生じる早期開示のインセンティブは，早期開示に要するコストを有意に下回ることを示唆するのである。
Model 2 を見ると，予算編成等に関する活用に関しても，Model 1 と同様の結果が得られていることがわかる。すなわち，統一的な基準の導入により，2 月 1 日時点に公会計財務諸表が開示されている確率は有意に低下する。この結果は，統一的な基準の導入により，予算編成等に活用される可能性はむしろ低下していることを意味し，H3a を棄却する。
これに加え，Model 1 と同様に，KAITEI の符号が有意に負であるうえに，UNIFORM×KAITEI が有意でない。この結果は，改訂モデル過去利用団体は統一的な基準導入前・導入後にかかわらず，他モデル利用
過去団体よりも 2 月 1 日時点で公会計財務諸表を開示している確率が低く，結果として，予算編成等への活用の可能性が低いことを意味し，H3b を棄却する。
元来，統一的な基準導入の第一義的な目的の一つは，統一されていなかったわが国における公会計財務
諸表の作成モデルを統一し，比較可能性を高めることなどを通じて情報ニーズを増大させることであった。
比較可能性の欠如は，異なるモデルを用いていた地方公共団体同士の比較の妨げとなり，統一されていたら可能であったはずの比較分析等が不可能となることから，ひいては，公会計財務諸表のニーズを減少させる恐れがあったところ，基準の統一により，上記の懸念の解消が期待されるからである。
政策上，改訂モデル過去利用団体に対する活用度向上の期待は特に強かったはずであり，統一的な基準導入後は，改訂モデル過去利用団体を筆頭として，予算編成等への活用の可能性の向上が見込まれたところである。にもかかわらず，統一的な基準の導入は活用の可能性をむしろ低減し，さらに，統一的基準導入後も，改訂モデル過去利用団体の活用の可能性が他モデル団体よりも有意に低いことを示す実証結果は，
上記期待と相対する状況が実現していることを示唆する。
18)

さらに，本稿のモデルで採用した説明変数にて観測できない情報の存在を考慮し，説明変数に地方公共団体の固定効果をあらわすダミー変数（地方公共団体ダミー）を加えても，得られる結果は同様であった。

－ 52 －

地方公会計における統一的な基準の導入と開示時点の変容

5-3. 早期開示の実現に向けて
本稿では，これまで，わが国における公会計財務諸表の開示時点は，総務省の期待水準よりも大きく遅れる傾向にあること，統一的な基準の導入によりその遅れは一層拡大する傾向にあること，統一的な基準の導入前後にかかわらず，導入前に改訂モデルを利用していた団体は他モデル過去利用団体よりも開示が遅れる傾向があることを論じてきた。一般に，会計情報開示の適時性は会計情報の有用性の根幹とされ，開示の遅延は，公会計財務諸表の活用の大きな弊害となることが予想される。本節では，実証結果の解釈に加えて，わが国における公会計財務諸表の開示がなぜ大きく遅れる傾向にあるのか，その原因を考察する。
それに先立って，本稿が，地方公共団体・中央政府等の努力や能力の不足，あるいは公務に対する真摯な姿勢の欠如等を指摘・糾弾するものでは断じてないことを強く主張しておきたい。限られた行政資源の中，関係機関が公共の福祉の増進のために日々尽力していることは既に周知の事実である。
本稿の目的は，
むしろ，開示の遅延がなぜ生じ，遅延がどのような影響をもたらすかの考察を通じて，よりよい公会計の姿を検討することにある。
遅延の根柢の要因は，当然に，地方公共団体にとって，公会計財務諸表の早期開示に要するコストが，早期開示のインセンティブよりも大きいことである。
ここで，早期開示に要するコストとは，例えば，地方自治法決算書等の法定決算書類や総務省の依頼に基づく決算状況調の作成等，出納閉鎖後に必ず実施しなければならない多種の業務と並行して早期開示に取り組むための人的リソースを確保することの困難性，複式簿記・発生主義の知見を有する職員の不足，短期間で公会計財務諸表を作成する知見・経験の不十分性等からもたらされるものである。本稿で実証したように，自主財源に余裕がなく十分なリソースを確保できない団体が開示作業を行う場合には，これらのコストは一層大きくなる。さらに，既に論じたとおり，日々仕訳方式を採用した場合は早期開示の可能性が高まるが，そのためには情報システムの整備とそれに伴うコストが生じる。
一方，早期開示のインセンティブとは，例えば，予算策定プロセスにおいて公会計情報を活用し，行政資源の効率利用に資する予算編成の実現や，地方議会等のニーズへの対応，さらには地方債の金利コストが低減することなどが可能性として想定される。
本稿の結果は，統一的な基準の導入により上記の早期開示のコストとインセンティブの差が一層大きくなり，結果として早期開示が実現されないケースが増加したことを示唆するものである。早期開示の実現のためには，これらのコストを削減したうえで，地方公共団体がインセンティブを認識する必要がある。
コストの削減には，例えば外部の専門家の活用や職員の育成，中央政府の補助制度等による負荷軽減策
が有益と考えられ，具体化のための議論が求められるところである。これに対し，インセンティブに関しては，早期開示が具体的にどのような効用をもたらすのか，学界・実務界の合意形成が必要となる。当該合意は，単に早期開示を促す要因としてのみならず，公会計を取り巻くテーマの中でもその意義の中核をなす特に重要なものであり，実現のためには官学にわたる知見蓄積が強く要請される。
この点，地方議会に別途開示を行っている団体は重要なケーススタディー対象となる。既に論じたとおり，別途開示は地方公共団体側の活用意識の高さや地方議会側のニーズに基づくものと考えられる。法定されていない資料を自発的かつ早期に開示していることは，地方公共団体側・地方議会側のいずれかが，早期開示のベネフィットを認識している可能性を示唆する。さらに，地方議会の要請により別途開示を行うことにより，結果として公会計財務諸表の作成スケジュールが前倒しされ，議会への別途開示日とウェ－ 53 －

会計検査研究 No.69（2024.3）

ブサイト開示日はほとんど同日であったとしても，結果としてウェブサイト開示日が早期化している可能性もあり，調査対象として興味深いからである。具体的な把握のためにはヒアリング調査によるケースス
タディー等の分析が有用であろう。しかしながら，本稿の質問紙調査は匿名を前提としており，上記分析に関しては取り扱う範囲を大きく超えるため，別稿で改めて議論することとしたい。

6. おわりに（まとめ，本稿の限界および将来の課題）
本稿ではわが国の公会計財務諸表の開示時点に着目し，地方公共団体に対して質問紙調査を行うことで，わが国における公会計財務諸表がいつ開示されているかを検討した。調査の結果，公会計財務諸表が総務省の推奨期間である期末日翌年度の 9 月末までに開示されている事例はごくわずかであり，わが国の開示
時点は，総務省の期待よりも大きく遅れたものであることが明らかになった。これに加え，開示時点は統一的な基準の導入によってさらに 40 日以上も遅延し，導入後数年を経てもなお当該遅延は解消されていないこと，財政力指数が低い団体や，地方議会に対して別途開示を行っていない団体においては，開示遅延は一層顕著であることを明らかにした。本稿の結果は，今後公会計財務諸表の活用を推進するにあたって重要な示唆を与えるものである。
ただし，本稿の分析には複数の限界が含まれている。第一に，質問紙調査の限界である。回答率は約 90%と非常に高かったものの，残る約 10％の団体に関しては未調査であるためサンプリングバイアスの存在は排除できない。さらに，調査の対象としたのは都道府県・指定都市・中核市・施行時特例市のみであり，その他の団体に関しては調査されていない。したがって，本稿の結果が全ての地方公共団体に共通すると主張することはできない。第二に，PDF 推計の限界である。本稿中で論じたとおり，PDF のプロパティ情報から開示時点を推計する方法には誤差が生じるが，法定資料ではないため開示時点の記録義務がない公会計財務諸表に関し，質問紙調査を経てもなお開示時点が不明であった場合，それを把握する方法は現時点で PDF 推計以外に想定できず，上記誤差は研究の限界である。第三に，実証分析の限界である。決定係
数が低い値であったことからもわかるとおり，開示時点の決定要因には，首長や財政担当部局の姿勢といった本稿で説明変数に加えていないものも大きく含まれると考えられるが，現時点でこれらを定量化する手段はないという点が研究の限界として挙げられる。
しかし一方で，本稿の結果からは将来の研究への発展可能性がもたらされる。第一に，早期開示のインセンティブの調査，換言すれば公会計財務諸表の開示遅延の影響調査である。本稿で明らかになった一部の早期開示団体の個別調査は今後の重要な課題となる。第二に，早期開示のコストのより詳細な調査である。本稿では，開示遅延をもたらす要因を実証的に調査したものの，上述のとおり全容を解明したとは言えない。今後，ケーススタディーを通じたさらなる分析が必要となる。第三に，社会実装である。本稿で論じたとおり，地方公共団体が早期に公会計財務諸表を開示するためには，早期開示のインセンティブを地方公共団体自らが認識することが必要である。今後，研究推進を通じて早期開示を行うことにより得られるベネフィットを明確化し，さらに，各団体にそれを認識させることで早期開示を実現し，ひいては公会計財務諸表の有用性をより確かなものとすることは，官学にわたる公会計研究の大きなテーマである。

－ 54 －

地方公会計における統一的な基準の導入と開示時点の変容

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－ 56 －

地方公会計における統一的な基準の導入と開示時点の変容

補遺（質問紙調査票）
質問紙調査に用いた調査票を下記に示す。投稿者の情報を判別可能な箇所を一部削除している。
【質問 1】（必ずご回答ください）
当研究チームでは，公表された PDF からその作成日付を識別することができますが，作成後，どの程度の時間を経て公表されたかを知ることができません。つきましては，公表日の推定のため，貴自治体の業
務上，ウェブサイトに掲載する地方公会計財務諸表の公表用 PDF ファイルを作成してから決裁等の手続
きを経て公表するまで，一般的に概ねどの程度の期間を要するかご教示ください。例えば，公表用 PDF を
3 月 1 日に作成し，3 月 10 日にウェブサイトに掲載する場合には，「2 週間以内」とご回答ください。期間に幅がある場合は遅いほうの期間をご回答ください。
（3 日を要することもあるし 1 週間を要することもあるような場合には「1 週間以内」とご回答ください。
）（1）作成当日に公表する（2）作成後 3 日以内に公表する（3） 〃 1 週間以内に公表する（4） 〃 2 週間以内に公表する（5） 〃 3 週間以内に公表する（6） 〃 4 週間以内に公表する（7） 〃 2 か月以内に公表する（8） 〃 2 か月を超えて公表する（9）PDF 等ファイルを公表していない（ウェブサイト未公表，公会計未対応等を含む）【質問 2】（必ずご回答ください）
上記地方公会計の財務諸表を，ウェブサイト掲載より前に，議会資料・IR 資料・格付機関からの照会回答等を通じて（ウェブサイト掲載以外の手段により）公表しているかどうかご教示ください。
（1）公表していない（2）公表している（2）を選択いただいた場合，その時期・内容をご教示ください。
（例：例年 3 月にウェブサイト公表するが，それ以前に 2 月の議会で配布する・IR 説明会で配布する等）【質問 3】（可能な範囲でご回答ください）
貴自治体にて，地方公会計の財務諸表をウェブサイトに公表した日付をもし特定可能であれば，調査可
能な範囲でご教示ください。
（公表日：外部の一般の利用者からアクセス可能となった日）
概要のみ先に公表した場合や，連結分を後日公表した場合等，同一年度に複数の公表日が存在する場合は最も遅い日付をご回答ください。

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会計検査研究 No.69（2024.3）【回答票】（回答は本票に記入願います）
ウェブサイトからの回答が便利です。
FAX・郵送の場合，本票のみを送り状なしでこのままお送りください。
E メールの場合は，回答内容を本文に記載頂くか，本票を PDF にスキャンしてご回答ください。
自治体名：
担当課（室） ：ご担当者名 ：

都道府県（市町村）コード：TEL：
EMAIL：【質問 1】（必ずご回答ください）【回答番号】【質問 2】（必ずご回答ください）【回答番号】【質問 2】の回答番号が（2）の場合のみお答えください【ウェブサイト掲載前公表の時期・内容】【質問 3】（可能な範囲でご回答ください）2020 年度決算分（期末日：2021 年 3 月 31 日）
・・・
2019 年度決算分（期末日：2020 年 3 月 31 日）・・・
2018 年度決算分（期末日：2019 年 3 月 31 日）・・・2017 年度決算分（期末日：2018 年 3 月 31 日）
・・・
2016 年度決算分（期末日：2017 年 3 月 31 日）・・・
2015 年度決算分（期末日：2016 年 3 月 31 日）
・・・
2014 年度決算分（期末日：2015 年 3 月 31 日）・・・
2013 年度決算分（期末日：2014 年 3 月 31 日）
・・・
2012 年度決算分（期末日：2013 年 3 月 31 日）
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2011 年度決算分（期末日：2012 年 3 月 31 日）
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【その他】ご意見・ご質問がありましたら自由にお書きください。

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