論文

消費税の逆進性とその緩和策
橋 本

恭 之＊

（関西大学経済学部教授）

1 ．はじめに
少子高齢化の進展とともに，増大する社会保障財源の調達手段としての消費税率の引き上げが検討されている。だが，消費税率の引き上げに関しては，根強い政治的な抵抗が存在する。民主党は，政権交代から 4 年間は消費税率を引き上げない方針を打ち出している。消費税率引き上げについては，景気に対するマイナスの影響，益税問題，負担の逆進性などからの反対論がある。なかでも，格差の拡大がいわれるな
かで，負担の逆進性の問題の解決は，政治的には避けて通れない課題のひとつであると考えられる。
一方，消費税の逆進性の問題は，それほど懸念すべきことではないという見解も存在する。政府税制調
査会は，平成 19 年 11 月の『抜本的な税制改革に向けた基本的考え方』のなかで，消費税の逆進性に関連して以下のような見解をまとめている。
)

税制全体の再分配効果に着目すべき。

*

格差是正は，社会保障給付の方が効果的であり，社会保障の財源としての消費税なら再分配政策としても有効。

+

生涯を通じた担税力の指標としては，消費の方がむしろ優れている。

,

日本の税率水準では，複数税率化の必要性は乏しく，簡素化の観点から単一税率を維持すべき。

政府税制調査会による海外ヒヤリングでも，消費税の逆進性とその緩和策としての複数税率化について
次のような見解がみられる1）。デンマーク税務省，財務省のヒヤリングでは「付加価値税の逆進性の緩和
は，所得税の累進税率表の適用で十分と考えている」とされ，ノルウェー財務省，クリスティアンセン教
授のヒヤリングでは，「2001 年付加価値税改革では，政治的合意として軽減税率制度が導入されたが，決して歓迎すべきことではない」「軽減税率導入によって食料品の現実の価格が下がるかどうか，疑問である。むしろ食料品価格は想定したほど下がらず，その再分配効果は，家計でなく，「便乗値上げ」をした事業者の懐に入ってしまうのではないか。ノルウェーの事例で言えば，軽減税率を導入した 2001 年の食料品価格の動向を見ると，本来 10％ 程度価格低下が見られるはずであったが，実際には 8％ 程度であった。」と，スウェーデン財務省のヒヤリングでは，「食料品の軽減税率は，何がその対象になるか非常に難＊1960 年生まれ。1983 年関西大学経済学部卒，1985 年関西大学大学院経済学研究科前期課程修了，1989 年大阪大学大学院経済学研究科博士後期課程単位取得後退学，1989 年桃山学院大学経済学部助教授就任，1995 年関西大学経済学部助教授就任，1999 年関西大学経済学部
教授就任，2007 年経済産業研究所ファカルティフェロー就任（兼任），現在に至る。博士（経済学）。専攻は財政学，公共経済学。日本財政学会，日本地方財政学会，日本経済学会，日本 NPO 学会に所属。主な著書は，『税制改革の応用一般均衡分析』関西大学出版部，1998
年，『日本財政の応用一般均衡分析』清文社，2009 年（租税資料館賞）など。
謝辞：本稿は，関西社会経済研究所「抜本的税財政改革研究会」における研究成果の一部を筆者の責任でまとめたものである。
1）
税制調査会「税制調査会海外調査報告（デンマーク，ノルウェー，スウェーデン）」税制調査会第 15 回総会・第 18 回基礎問題小委員会（2004 年 9 月 21 日）提出資料。（http:／／www.cao.go.jp／zeicho／siryou／pdf／b15kaia.pdf）

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しく，歪みが生じている。単一税率が望ましい。」とまとめられている。
また，大竹・小原（2005）も，低所得の引退世帯の存在が逆進性を生じている可能性を指摘し，生涯所
得階級別の消費税の負担額の計測結果より，「驚くべきことに，消費税は「累進的」である。最も低い生
涯所得階級の消費税負担率は 1.59％，最も高い階級の負担率は 4.05％ となっている」と述べている2）。八塩・長谷川（2008）も，個票データによるマイクロ・シミュレーションにより，勤労者世帯と年金世帯を抽出し，「年金世帯の中には，現在の所得は多くなくても，かつて多くの所得を稼ぎそれを資産で保有す
る豊かな世帯が多数含まれると考えられる。こうした世帯の消費税負担率はかなり高くなるが，これらはむしろ担税力がある世帯であり，この状況を「逆進性」とよぶことはできない。」という結果を導き出している3）。
だが，大竹・小原（2005）の分析では，生涯税負担の計測に際しては，『全国消費実態調査』（総務省）のクロスセクションでの年齢階級別データが利用されており，同一世代に異なる所得水準の世帯を想定していないという問題点を指摘できる。八塩・長谷川（2008）も，同一年齢の世帯主について，異なる所得水準の家計間の比較をおこなってはいない。そこで，本稿では同一世代内に異なる所得水準の家計を想定したうえで，生涯税負担を計測し，逆進性が観察されるかどうかを検証することとした。そのうえで，逆進性緩和策としての複数税率化を導入すべきかどうかを議論する。さらに，消費税の逆進性緩和策として，給付付き消費税額控除制度についても検討をおこなうこととする。

2 ．消費税の逆進性の計測
この節では，消費税の逆進性について，統計データから検証する。まずは，クロスセクションの所得階級別にみたときの逆進性を計測し，次に，生涯税負担でみた逆進性について計測することにしたい。

2. 1

所得階級別の計測

表 1 は，家計調査の年間収入十分位階級別の勤労者世帯のデータを使用して，所得階級別の消費税の負担額と負担率を推計したものである。消費税の負担額は，消費支出に消費税の実効税率（0.05／1.05）を乗じて求めた。この表の負担率は，消費税の負担額を勤め先収入で割ったものである。
勤労者世帯のデータを使用したため，大竹・小原（2005），八塩・長谷川（2008）が指摘している年金
世帯が第¿分位に多く含まれていることによる逆進性の強調はある程度排除できる4）。世帯主年齢を見ると，所得階級が上昇するにつれて上昇する傾向がみられる。第¿分位に年金世帯が多数含まれていないということは，この年齢からも裏付けられる。所得階級が上昇するにつれて，年齢が上昇するのは，年功序列の賃金慣行を反映したものと考えられる。
この消費税の負担率をグラフにしたものが図 1 である。第¿分位の負担率が 4.0％ であるのに対して，第È分位の負担率は 2.6％ となっており，消費税には負担の逆進性が見られることになる。ただし，この消費税の逆進性は，一時点の負担を捉えたものにすぎない。大竹・小原（2005）は，若年期には所得と消2）

大竹・小原（2005）p. 50 引用。
八塩・長谷川（2008）p. 11 引用。
4）
世帯主が勤労者でも，世帯主以外の世帯人員が年金を受け取っている可能性もある。
3）36消費税の逆進性とその緩和策

費水準が低いために一時的に消費税の負担は逆進的になるものの，壮年期になるといずれは所得水準が上昇し，逆進性の度合いが緩和されると指摘しているわけだ。そこで，以下では生涯所得に対する消費税負担を計測し，ライフサイクル全体を通じて考えると逆進性が存在しないかどうかを検証しよう。

表1

所得階級別消費税負担額と負担率

出所：『家計調査年報（2007 年）』総務省より作成。

図1

消費税の逆進性

出所：『家計調査年報（2007 年）』総務省より作成。

2. 2

生涯所得に対する消費税負担の計測

生涯所得に対する消費税負担を計測する手法には，大きくわけると 2 つのアプローチが存在する。ひとつは，現存する各世代が過去に支払ってきた税負担を計測するものである。いまひとつは，将来世代の消37

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費税負担を計測するものである。
各世代が過去に支払ってきた世代別の税負担を計測した研究としては，コーホート・データと呼ばれる
世代別のデータを作成して，所得税，消費税の世代別の負担を計測した橋本・林・跡田（1991）が存在している。ただし，橋本・林・跡田（1991）は，『家計調査年報』の世帯主年齢階級別のデータより，各世代別の平均的な所得，消費の系列を推計しているにすぎず，同一世代内に異なる所得水準の家計が存在するケースについては考慮してない。同一世代内に所得水準の異なる家計が存在しているケースを考慮した研究には，橋本（1993）が存在する。橋本（1993）では，『賃金センサス』の企業規模別の男子労働者平均のデータを用いて，企業規模別に 3 階級の所得プロファイルを各世代別に作成し，所得税，間接税の負担率を計測している。このような過去の所得データを利用した場合には，各世代が実際に支払ってきた税負担を推計することができるという利点を持つものの，消費税が導入されたのが 1989 年であるために，ほとんどの世代では生涯の消費税負担を計測できないという問題点を抱えている。
そこで，本稿では消費税の生涯負担の構造を調べるために，後者の将来世代の税負担を計測する手法を採用することとした。本稿では 2009 年時点から労働市場に参入する世代についてのみ生涯の税負担を計測する。生涯の税負担を計測するためには，生涯の所得プロファイルと生涯の消費プロファイルを推計する必要がある。本稿では，将来の賃金プロファイルを『平成 19 年賃金構造基本統計調査』（厚生労働省）の企業規模別・学歴別・男子のデータを加工して作成した。『賃金構造基本統計調査』では，企業規模として，従業員数別に 3 階級に区分されている。このうち 1,000 人以上の企業規模を大企業，100〜999 人の企業規模を中小企業，100 人未満の企業規模を零細企業と呼ぶことにしよう。学歴別には，大卒，高卒の区分を利用した。『賃金構造基本統計調査』では，5 歳刻み階級別に，「きまって支給する現金給与額」と「年間賞与その他特別給与額」が掲載されている5）。これらのデータを，1 歳刻みに加工して賃金プロファ
イルを作成した。5 歳刻みのデータを 1 歳刻みに加工する際には，各年齢階級別のデータが年齢の中央値のデータであると仮定して，年齢による加重平均をおこなった6）。
このようにして求めた賃金プロファイルから，65 歳以降の年金収入を計算することで生涯所得の所得
プロファイルを作成した。年金収入に関しては，65 歳より老齢基礎年金を夫婦 2 人分と老齢厚生年金の合計額を受給するものと想定した。老齢基礎年金の受給額は，1 人につき年間 79.21 万円とした。老齢厚生年金の受給額は，以下の関係で求めた。
老齢厚生年金受給額＝標準報酬×（5.481／1000）×加入年数×1.031×0.985
なお，標準報酬には，先に求めた年齢別の賃金プロファイルを利用した。
図 2，図 3 は，このようにして推計した企業規模別，学歴別の所得プロファイルを描いたものである。
図 2 は，企業規模別に大卒の所得プロファイルを描いたものだ。この図からは，大卒大企業の所得プロ
ファイルがピーク時に年収 1,000 万円を超えていることがわかる。大卒でも中小企業に勤める場合にはピーク時の年収は 800 万円程度となり，零細企業の場合には 600 万円を多少超えた水準にとどまっている
ことがわかる。

5）

ただし，25 歳未満については，2 歳刻みとなっている。
年齢による加重平均の具体的な方法については，橋本（2001）の第 8 章を参照されたい。

6）38

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図2

所得プロファイル（大卒）

出所：『平成 19 年賃金構造基本統計調査』厚生労働省より作成。

図3

所得プロファイル（高卒）

出所：『平成 19 年賃金構造基本統計調査』厚生労働省より作成。

図 3 には，高卒について企業規模別の所得プロファイルが描かれている。この図では，高卒大企業の所
得プロファイルは，ピーク時に約 800 万円となり，高卒中小企業では約 550 万円程度，零細企業では約450 万円程度にとどまることがわかる。このように本稿では，同一世代内に，ピーク時において最大約 2倍強の所得格差を想定していることになる。なお，本稿では 2009 年以降の実質賃金上昇率，物価上昇率
はいずれもゼロと仮定した。クロスセクションの年齢階級別のデータから将来所得を推計する際には，実39会計検査研究

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質賃金上昇率と物価上昇率を用いてコーホート・エフェクトを付加することが一般的である7）。だが，本稿では，定常状態での生涯消費税負担の逆進性を計測するために，コーホート・エフェクトを付加しない
ことを選択した。
次に各世代の消費プロファイルの作成方法を説明しよう。将来世代の消費系列を予測するには，ライフサイクルの効用関数を仮定し，生涯所得から計算する方法と各年齢時における可処分所得に対する消費性向を与えて計算する方法が考えられる。前者の方法で，生涯所得から生涯消費を推計したものには，橋本（1993），上村（2009）などが存在する。この場合の効用関数のパラメータには，先行研究で利用されている値が使われている。ライフサイクルの効用関数のパラメータの推計については，わが国では研究の蓄積が少なく，しかも世代別，企業規模別にパラメータを推計した研究は存在していない8）。また，本稿では消費税の逆進性の計測が目的であるため，世代内の所得水準の違いによる消費性向の違いを考慮する必要もある。そこで本稿では後者の手法により生涯消費の系列を推計することとした。各年齢時の消費性向については，『平成 16 年全国消費実態調査』（総務省統計局）の年齢別消費性向を利用することとした。
図 4 は，『平成 16 年全国消費実態調査』の勤労者世帯の世帯主の年齢階級，年間収入階級，年間収入十分位階級別 1 世帯当たり 1 か月間の収入と支出を利用して，30 歳未満，30 代，40 代，50 代に関してのみ
年間収入階級別の平均消費性向を描いたものである。年齢別の平均消費性向は，
年齢別平均消費性向＝消費支出／可処分所得と定義した9）。図 4 では，30 歳未満，30 代，40 代，50 代のいずれも年間収入階級が高い世帯の方が平均
消費性向が低下していることがわかる。
本稿では，図 4 の年間収入階級別の平均消費性向の値を参考にしながら，企業規模別，学歴別の各所得
プロファイルの各年齢時の平均消費性向を設定した。表 2 を用いて，その手順を説明しよう。たとえば
25 歳時点では，年収は 423.2 万円となっているので平均消費性向の値としては，図 4 の 30 歳未満の年間収入 400 万円〜500 万円の階級の値を採用した。45 歳時点では 40 歳〜49 歳の年間収入 800 万円〜1000 万円の階級の値を採用した。このような手順を繰り返せば，各所得プロファイル別に労働市場に参入してから退職するまでの間の各年齢時での平均消費性向の値が設定できる。
本稿では 65 歳以降については，高齢者夫婦世帯となり，年金生活に入るものと想定した。そこで，65
歳以降の平均消費性向の設定に際しては，『平成 16 年全国消費実態調査』の公的年金・恩給受給額階級・企業年金・個人年金受給額階級別 1 世帯当たり 1 か月間の支出のデータを利用した。
表 3 は，年間収入階級別の消費支出のデータをまとめたものだ。この表でもやはり，年間収入が上昇す
るにつれて，平均消費性向の低下傾向がみられる。各所得プロファイルの 65 歳以降の平均消費性向の設定に際しては，それぞれの年金収入額に応じて，平均消費性向を設定した。たとえば，大卒大企業に関しては，年金収入が 345.624 万円であるため，平均消費性向を 0.7546 に設定した。なお 65 歳以降について
は，年齢階級別かつ年金収入階級別の消費性向のデータが掲載されていないため，年齢による消費性向の違いは考慮していない。

7）

クロスセクション・データにコーホート・エフェクトを付加して，将来所得を推計した研究には，橋本・山口（2005）が存在している。
世代別にライフサイクルの効用関数のパラメータを推計した研究には上村（1997）が存在しているものの，世代別かつ企業規模別に推計したものは存在していない。
9）
可処分所得は，『全国消費実態調査』の「実収入」マイナス「直接税」「社会保険料」とした。
8）40消費税の逆進性とその緩和策

図4

年間収入階級別消費性向

出所：『平成 16 年全国消費実態調査』総務省統計局より作成。

表2

表3

所得プロファイルと平均消費性向の関係（大卒大企業）

年金世帯の消費支出

出所：『平成 16 年全国消費実態調査』高齢者世帯編より作成。

年齢別の所得プロファイルと平均消費性向の系列が与えられれば，各企業規模別，学歴別の消費支出を求めることができる。具体的には，以下の式を利用した。
消費支出＝年齢別平均消費性向×（収入−所得税・個人住民税・社会保険料）

41

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ここで，所得税・個人住民税については，各年齢時の所得プロファイルに対応する値を税法にもとづいて推計した。社会保険料については，財務省が課税最低限の算出の際に用いている簡易計算方式を利用して求めた10）。所得税・住民税の計算に際しては，給与収入から給与所得控除，基礎控除，配偶者控除，扶養控除，社会保険料控除を差し引き，課税所得を算出し，2009 年税制の累進税率表を適用して税額を求めた11）。配偶者控除に関しては，専業主婦を想定し，必ず適用されるものとした。扶養控除に関しては，
年齢別の世帯人員を考慮して計算した12）。なお，46 歳以上 49 歳未満の間は，特定扶養控除の対象者が 1
名，49 歳以上 53 歳未満の間は特定扶養控除の対象者が 2 名，53 歳以上 56 歳未満の間は特定扶養控除の対象者が 1 名いるものとした。
図 5 は，以上のような手法にて求めた生涯収入と消費の系列を大卒大企業について描いたものである。
この図からは，大卒大企業の勤労者世帯については，20 歳代は平均消費性向が高いために，収入と消費支出の差が小さいのに対して，40 歳代から 50 歳代にかけて収入の上昇とともに，収入と消費支出の差が拡大していることが読み取れる。これは先に示したように，収入の上昇とともに平均消費性向が低下し，貯蓄にまわす余裕が生じることで説明できる。
一方，図 6 は高卒零細企業の生涯収入と生涯消費を描いたものだ。この図では若年の平均消費性向の高さと 60 歳以降の消費性向の高さが読み取れる。大卒大企業のグラフと比較すると，収入が上昇する 40 歳
から 50 歳代の収入と消費の差はあまり拡大しない。これは，大卒大企業に勤めるサラリーマンに比較す
ると，高卒で零細企業に勤めるサラリーマンは，生涯にわたって貯蓄する余裕に乏しいことを示唆してい
るわけだ。

図5

大卒大企業の生涯収入と生涯消費

10）

具体的には，年収 900 万円未満の保険料は年収の 10％，年収 900 万円以上 1500 万円未満の保険料は年収の 4％ プラス 54 万円，年収1500 万円以上の保険料は 114 万円とした。
11）
65 歳からは，年金所得に対して，公的年金控除も適用されるものとした。また，老人配偶者特別控除も適用されるものとした。
12）
各企業規模別，学歴別の各年齢時の世帯人員は，『平成 16 年全国消費実態調査』より，平均消費性向を設定したときと同様の手法で，
年齢と年収の関係から設定した。

42

消費税の逆進性とその緩和策

図6

高卒零細企業の生涯収入と生涯消費

このようにして生涯消費を推計することで生涯の消費税を計算することが可能となる13）。表 4 は，企業
規模別学歴別に消費税の生涯負担額を計算し，その負担率を求めたものである。大卒大企業のサラリーマ
ンは，約 4 億円の生涯所得を獲得し，生涯で消費税を 1,259 万円負担することになる。この生涯消費税負担を生涯所得で割ると，消費税の生涯負担率は 3.14％ となる。一方，高卒零細企業のサラリーマンは，
約 2 億 2,600 万円の生涯所得を獲得し，808.9 万円の消費税を負担することになり，消費税の負担率は3.58％ となる。この表からは，生涯所得が高くなるにつれて，消費税の負担率の低下が観察される。したがって，生涯所得でみたときも，やはり消費税には逆進性が存在することになる。ただし，その逆進性の度合いは，それほど高くないとも言えよう。

表4

企業規模別学歴別消費税の生涯負担率13）

生涯税負担の計算に使用したフォートランプログラム・ソースは，筆者のホームページ
http:／／www2.ipcku.kansai-u.ac.jp／〜hkyoji／kenkyu／download.htm にて公開している。

43

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3 ．逆進性の緩和策
以上でみてきたように，消費税は，一時点の所得だけでなく，生涯所得に対しても負担の逆進性が見られる。現行の税率水準では，その逆進性の度合いはそれほど高いものとは言えないものの，将来的に消費税率を引き上げる際には，逆進性の緩和策を検討する必要性が高まることになる。逆進性の緩和策として，ヨーロッパ諸国で採用されているのが複数税率である。そこで，以下ではまず将来的に複数税率化を導入すべきかどうかについて検討しよう。

3. 1

複数税率化

表 5 は，諸外国の複数税率についてまとめたものだ。複数税率としてゼロ税率を採用している国としては，イギリス，スウェーデンが挙げられる。特にイギリスは食料品，新聞，雑誌，国内旅客輸送，医薬品など，幅広い品目について，ゼロ税率を適用している。フランス，ドイツ，スウェーデンでは，食料品等に軽減税率を適用しているものの，その軽減税率の水準はフランスが 5.5％，ドイツが 7％，スウェーデ
ンが 12％ と，日本の消費税率よりも高い水準に設定されていることがわかる。先に紹介した政府税制調査会の海外視察団の報告では，これらの国での複数税率の評価はそれほど高くない。視察団の井堀教授
は，ヒヤリングの結果を「スウェーデン，ノルウェーでは軽減税率は採用したくなかったが，いろいろな
政治的プレッシャーでやむをえずやった」と総括している14）。

表5

諸外国の複数税率

出所：財務省HP http:／／www.mof.go.jp／jouhou／syuzei／siryou／108.htm より抜粋。

このような諸外国で実施されている複数税率化については，わが国の既存研究でも，導入に対する反対論が多数存在している。複数税率化に対する反対論は，大別すると 3 つの立場からのものに分類できる。
第 1 に税制の複雑化によるコスト増からの反対論が存在する。複数税率化は，単一税率の場合と比較す
ると，あきらかに税制を複雑化する。特に，どの品目を軽減税率の対象にするかの線引きにおいて，政治的な圧力が生じることが懸念される。このような点から，森信（2000）は，「消費税率が 1 桁の場合に，軽減税率を導入することは，コストのほうが大きく極力さけるべき」と主張している。

14）

井堀（2005）p. 42 引用。

44

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第 2 に，再分配政策としての実効性からの反対論が存在する。先に紹介した政府税制調査会の答申でも，再分配政策としては，税制よりもむしろ社会保障給付を用いた方が効果的であると指摘されている。
井堀（2005）も「消費税は一律で取って，税収を手当の面で再分配に使うというのが効果ある再分配政策」と述べている15）。複数税率化をおこなった場合についてのシミュレーション分析の結果から，複数税率化に対して反対しているものとしては，上村（2006），八塩・長谷川（2008）が存在している。上村（2006）
は，食料品以外の消費税率を増税する場合，現在の課税後の不平等度を一定に保つような，食料品への軽減税率を計測し，「消費税率 8％ の段階で食料への間接税率はマイナスになる」という分析結果を提示している16）。すなわち，食料品の購入のたびに補助金を支給するのでなければ，税率引き上げ前と同じ不平等度を確保できないのであり，補助金支給という仕組みが非現実的な制度であることから，「所得の再分配効果を期待して，食料への軽減税率を設定することは，ほとんど意味がない」と述べているわけだ17）。
八塩・長谷川（2008）も，個票データによるマイクロ・シミュレーションにより複数税率化の効果を分析している。その結果として，「消費税率を 15％ 相当まで引き上げたケースで低所得階層への税負担軽減額
が年間約 1 万円，という効果は，決して大きいとはいえないと考える。……中略……低所得階層は食料品以外の財もかなりの比率で消費しており，食料品（および生活必需品）だけに軽減税率を適用してもその税負担軽減効果は大きくならない。」と述べている18）。
第 3 に，効率性と公平性の両面からの反対論が存在する。これには，複数税率化の効果を最適課税論の枠組みで分析した，橋本・上村（1997），村澤・湯田・岩本（2005）が存在する。最適課税論は，課税による家計行動の変化を考慮したうえで，政府の税収制約のもとで，社会的な厚生を最大化するような税制を模索するものである。その分析では，公平性と効率性の両面から最適な税制が導かれることになる。橋本・上村（1997）は，シミュレーション分析の結果として，「税制改革前の平成 5 年の社会的価値判断を用いて，平成 9 年の改革後の最適な消費税率を計算すれば，ほぼ均一税率が望ましい」と述べている19）。
村澤・湯田・岩本（2005）も，消費税の引き上げの際に，複数税率化すべきかどうかは，社会的な価値判
断と増税規模に依存することを指摘している20）。

3. 2

給付付き消費税額控除

以上のように，消費税の逆進性緩和策としての複数税率化については，さまざまな立場からの懐疑的な意見が存在する。逆進性の緩和策として複数税率化以外の有力な手段としては，給付付き消費税額控除の導入が最近になってクローズアップされてきた。給付付き消費税額控除については，1998 年 12 月 15 日に発表された民主党の「消費税の抜本改革について」の中でも，「基礎消費支出に係る福祉目的税額及び地方消費税額相当分の一律還付制度（カナダの GST 税額控除方式の例＝Goods and Services Tax Credit：
家族を構成する成人・子供それぞれの人数に応じて定額を小切手等で還付）を創設することを提案する。」とされている。さらに，2008 年 12 月 24 日に発表された民主党税制抜本改革アクションプログラムの中15）

井堀（2005）p. 43 引用。
上村（2006）p. 26 引用。
17）
上村（2006）p. 26 引用。
18）
八塩・長谷川（2008）p. 15 引用。
19）
橋本・上村（1997）p. 56 引用。
20）
村澤・湯田・岩本（2005）論文では，税率水準が低い場合でも公平性を重視する価値判断のもとでは複数税率化が支持されるとしている。橋本・上村（1997）が現行の税率水準では均一税率が望ましいとしているのは，現行税制のもとでの社会的価値判断を採用したからであり，村澤・湯田・岩本（2005）と同様に，より公平性を重視する社会的価値判断のもとでは，複数税率化が支持されるものと考えら
れる。
16）

45

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でも，「逆進性緩和策としては「給付付き消費税額控除」の導入が適当である。この「給付付き消費税額控除」は，家計調査などの客観的な統計に基づき，年間の基礎的な消費支出にかかる消費税相当額を一律に税額控除し，控除しきれない部分については，給付をするものである。これにより消費税の公平性を維持し，かつ税率をできるだけ低く抑えながら，最低限の生活にかかる消費税については実質的に免除することができるようになる。」と述べられている。
この民主党の「給付付き消費税額控除」は，カナダで実施されている GST 控除制度を参考にしたものである。そこで以下では，カナダの GST 控除制度の概要についてみていこう。

（ 1 ）カナダの GST 控除の概要とその評価21）
カナダの GST 控除制度とは，カナダの付加価値税である GST（Goods and Services Tax）について認められている給付付き消費税額控除制度のことである22）。税率は，2008 年 1 月に 6％ から 5％ へ引き下げられている。GST は，インボイス方式の付加価値税であり，食料など一部の商品にはゼロ税率が適用されている。この GST の納税の際には，一定所得以下の世帯に給付付き税額控除が認められている。金子（2008）によれば，「カナダでは 3250 万人の国民の約 7 割が税務申告を行っているが，その税務申告書中
p. 1 にある「GST／HST 控除を申請する」旨の欄にチェックを記入するだけ」とされている23）。
表 6 は，カナダの GST 控除額を示したものである。GST 控除の基本的な考え方は，各世帯について基
礎的な消費支出に対応した消費税相当額を給付しようというものだ。本人分の給付額としては，年間 248
カナダドルが，配偶者分として年間 248 カナダドルが給付される。さらに，子供が 1 人増えるに従って年間 130 カナダドルが追加的に給付されることになる。夫婦子供 2 人の 4 人家族なら年間 756 カナダドル（1カナダドルを 80 円で換算すると 60,480 円）が給付される。

表6

カナダの GST 控除額（2008 年申告分）

この給付額は，所得が上昇するにつれて減額されることとなる。この減額の仕組みは給付額＝756 カナダドル−（Adjusted family net income−32,312 カナダドル）×5％という計算式で求められる。なお，Adjusted family net income（調整済み世帯純所得）には，Universal Child
Care Benefit（UCCB）の給付額は含まれていない24）。ただし，Adjusted family net income が 32,312 カナダドル以下の場合には， Adjusted family net income−32,312 カナダドルは， ゼロとして計算される25）。 つまり，
32,312 カナダドルを超える世帯の場合には，超えた金額の 5％ が減額されていくわけだ。たとえば，

21）

カナダの GST 制度については，カナダ歳入庁のホームページ，金子（2008）を参照した。
1991 年に税率 7％ で施行，税率 13.5％ の製造業者売上税（Manufactures Sales tax）に置き換えたもの。詳しくは金子（2008）を参照されたい。
23）
金子（2008）p. 162 引用。
24）
UCCB は，カナダで給付されている児童手当である。
25）
32,312 カナダドルは，1 カナダドルを 80 円とすると，日本円では 258 万 4,960 円となる。
22）46

消費税の逆進性とその緩和策

Adjusted family net income が 40,000 カナダドルの夫婦子供 2 人の 4 人家族の場合には給付額＝756 カナダドル−（40,000 カナダドル−32,312 カナダドル）×5％＝756 カナダドル−7,688 カナダドル×5％＝756 カナダドル−384.4 カナダドル＝371.6 カナダドルとなる。給付額がちょうどゼロとなる Adjusted family net income は，（756 ドル÷5％）＋32,312 カナダドル＝47,432 カナダドルとなる。47,432 カナダドルは，1 カナダドルを 80 円で換算すると，日本円では 379 万 4,560 円となる。
この GST 控除制度について評価をおこなっている研究としては，谷川（2004），金子（2008）が存在している。谷川（2004）は，「GST クレジット制度では 19 歳以上の同居する子供と両親とは別の申告をすることにより，たとえ両親の所得が最低限度の生活の維持に十分なものであったとしても子供の所得の水準により GST が還付されてしまう」とし，GST 控除導入が新たな不公平を生む可能性を指摘している26）。
一方，金子（2008）は，「カナダの GST 控除は，潤沢な財政黒字に支えられた先進的なものであった。……
中略……財政的な状況が大きく異なるという制約があるがわが国としても前向きに検討する必要がある。」
としており，その導入に積極的な姿勢をみせている27）。

（ 2 ）給付付き消費税額控除の導入シミュレーション
このようなカナダの GST 控除制度を参考にしたものが，民主党が検討課題としている「給付付き消費税額控除」である。先に述べたように民主党の給付付き消費税額控除制度では，基礎的消費支出に相当す
る消費税額を給付することが想定されている。そこで本稿では，このような給付付き消費税額控除制度の導入によって逆進性がどの程度緩和されるかをシミュレーションすることとした。
民主党では，現段階では具体的な基礎的消費支出の水準については言及していない。そこで以下ではまず，日本の基礎的消費支出の設定をおこなうことにする。基礎的消費支出の設定に際しては，民主党は『家計調査』等のデータを参考とするとしている。『家計調査』を用いれば，所得階級別に消費支出の金額が把握できる。ただし，家計の消費支出のうち基礎的消費支出に該当するものを抽出する作業が必要となる。家計の最低生計費を推計するのであれば，生活保護の支給の際に使用されている生活扶助基準を利用する方法も考えられる。表 7 は，平成 20 年度生活扶助基準の例を示したものである。生活扶助基準では，地域の物価水準の違いも考慮したうえで最低生計費が計算されている。
本稿では，基礎的消費支出の推計に際して，家計調査年報と生活扶助基準の双方を考慮した 2 つのケースを想定した。
ケース A 生活扶助基準＋社会保険医療を除く医療費の平均値を加算
ケース B 家計調査の 10 分位階級別の第 1 分位の消費支出（非課税品目は除外）

26）

谷川（2004）p. 220 引用。
金子（2008）p. 168 引用。

27）

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会計検査研究

No.41（2010.3）

表7

平成 20 年度生活扶助基準の例※上記額に加えて，家賃，医療等の実費相当が必要に応じ給付される。
出所：厚生労働省ホームページ http:／／www.mhlw.go.jp／bunya／seikatsuhogo／seikatuhogo.html

ケース A は，基礎的消費支出の水準として，生活扶助基準を採用するものである。ただし，生活扶助
基準には医療費相当分が含まれていないため，市販の風邪薬，ビタミン剤などを購入した際にかかる消費税分を加算することにした。この加算額には，家計調査の医療費の平均値を利用した。ケース B は，家計調査の低所得層の消費支出を基準とするものだ。ただし，消費税には，表 8 に示されているように，一部に非課税品目が設定されているため，消費支出から非課税品目相当分を除外する必要がある。

表8

消費税の非課税税の性格から非課税としているもの

社会政策的配慮から非課税としているもの

土地の譲渡及び貸付け
有価証券，支払手段の譲渡
貸付金等の利子，保険料等
郵便切手類，
印紙，
物品切手等の譲渡
行政手数料等，外国為替取引

医療保険各法等の医療介護保険法の規定に基づく居宅サービス，施設サービス等
社会福祉法に規定する社会福祉事業及び社会福祉事業に類する事業等
助産
埋葬料，火葬料
身体障害者用物品譲渡，貸付け等
一定の学校の授業料，入学金，施設設備費，学籍証明等手数料
教科書用図書の譲渡
住宅の貸付けケース A の推計結果からみていこう。医療費の平均値としては，『家計調査年報』の全世帯の平均，全世帯第 1 分位の値を利用してみた。表 9 は，生活扶助基準に全世帯の平均の医療費を加算したものだ。この場合，標準 3 人世帯の東京都区部等の基礎的消費支出額は，年額 206 万円となる。

表9

全世帯平均

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消費税の逆進性とその緩和策

表 10 は，生活扶助基準に全世帯の第 1 分位の医療費のデータを加算したものである。この場合には標準 3 人世帯の東京都区部等の基礎的消費支出の年額は 204 万円となる。

表 10 全世帯第 1 分位

医療費の加算額として，全世帯の平均値を使った場合と第 1 分位を使った場合の差額は，年間 2 万円程
度にすぎないことがわかった。以上の推計結果を見る限り，生活扶助基準を利用した場合には，標準 3 人
世帯だと約 200 万円を基礎的消費支出の水準と設定するのが妥当だと言えるだろう。
一方，家計調査のデータを利用して基礎的消費支出の水準を推計したものが表 11 である。この表では，第 1 分位の消費支出から，消費税の非課税品目である家賃地代と保険医療サービスを除いた年間消費支出が示されている。これが消費税額控除の対象となる基礎的消費支出の水準となる。この年間消費支出は，総世帯の場合には 118 万円となり，勤労者世帯の場合には 159 万円となる。総世帯と勤労者世帯では勤労者世帯の方が高くなっている。

表 11 家計調査による基礎的消費支出

この家計調査による推計値と生活扶助基準を使用したものとでは，家計調査の値の方が低めの値をとることになる。本稿でのシミュレーションに際しては，これらの基礎的消費支出の推計を参考にして，夫婦
子供 1 人の基礎的消費支出の水準を 200 万円と設定することにした。したがって，この場合には，消費税の税額還付額は，最大では，200 万円に実効税率（0.05／1.05）を乗じた 9.5238 万円となる。さらに表 12に示したように，独身の場合の基礎的消費支出は 100 万円，世帯人員が 1 人増えるごとに 50 万円が加算されるものと設定した。独身の基礎的消費支出の水準の設定の際には，3 人世帯での 200 万円の基礎的消費支出を，等価所得の考え方を利用して規模の経済性を考慮した 1 人あたりの消費支出に直した値を参考にしている28）。

28）

等価所得とは，所得再分配調査等で利用されている概念であり，世帯所得を世帯人員の平方根で除することで計算される。200 万円を世
帯人員 3 の平方根で除した金額は，115.4701 万円となる。

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会計検査研究

No.41（2010.3）

表 12 世帯人員による基礎的消費支出の相当額の税額還付額

この基礎的消費支出に相当する消費税額を還付するには，財源を確保する必要がある。還付に必要な財源額は，還付に所得制限をつけるかどうか，還付額を所得上昇につれて，削減していく仕組みをどのように設定するかに依存することになる。所得制限の設定については，所得捕捉が正しく行われていることが大前提となる。しかし，わが国では，所得捕捉を確実に近づける手段としての納税者番号制度は，導入されていない。2009 年に実施された政府の緊急経済対策としての定額給付金の実施の際にも，所得制限の実施が検討されながら最終的には，一律給付となった経緯もある。本稿のシミュレーションの目的は，最低消費支出に相当する消費税部分を還付することが，どの程度の逆進性の緩和効果を持つかどうかを検証することであるため，まずは所得制限を設定せず，一律に給付をおこなった場合についてシミュレーショ
ンをおこなうこととした29）。
表 13 は，消費税の給付付き消費税額控除制度を導入したことによる逆進性緩和効果と複数税率化による逆進性緩和効果を比較したものだ。給付付き消費税額控除制度を導入した場合には，還付財源を賄うた
めに，消費税率を 12.19％ まで引き上げる必要がある。この税収中立を維持するような消費税率の水準
は，表 13 で利用した『家計調査年報』の「全世帯」の所得 10 分位階級の消費支出のデータを利用している。これには，まず所得階級ごとの消費支出に実効税率を乗じて階級毎の消費税額を求め，その消費税額を集計することで，モデル上の消費税収額を計算する。消費税額の還付をおこなった場合に，このモデル
上の税収額を維持するような消費税の税率水準を収束計算で求めている。
表 13 によると，たとえば第¿分位では，消費税額還付のための税率引き上げにより消費税の負担額は，14.4 万円となるが，世帯人員が 1.17 人であるため，11.8 万円の消費税額が還付されるため，還付後の実質的な負担額は 2.6 万円となり，税率 5％ 時の負担額 6.3 万円から大幅に軽減されることになる。一方，第È分位では，消費税の負担額は 58 万円となり，24.3 万円の還付額を差し引いても実質的な負担額が33.7 万円となり，税率 5％ 時の負担額 25.4 万円よりも大幅に増加することになる。

表 13 年間収入階級別消費税の負担額の変化

出所：総務省『家計調査年報（2008 年）』家計収支編，総世帯，全世帯，年間収入 10 分位階級別データより独自推計。

29）

消費税に一律の負の人頭税（定額給付金）を組み合わせることで，消費税の逆進性を緩和すべきという提言は，加藤・横山（1994）にも見られる。彼らは，給付に際する個人の所得情報が不要となり，資産所得の捕捉の難しさや所得捕捉の差などの問題も回避できると述べている。詳しくは加藤・横山（1994）p. 221 を参照されたい。

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消費税の逆進性とその緩和策

表 13 には，食料品にゼロ税率を適用し，複数税率化した場合の消費税の負担額も示している。複数税率化した場合にも，税収を中立に保つために，食料品以外の消費に対しては消費税率を 6.6％ に引き上げるものとして計算をおこなった。複数税率化した場合には，第¿分位の消費税負担額は 6.0 万円となり，税率 5％ 時よりも税負担は軽減されるものの，その軽減額は 3,000 円にすぎない。一方，第È分位の消費税の負担額は 26.3 万円となり，税率 5％ 時よりも税負担が増加するものの，その増加額は 9,000 円にすぎない。
このような複数税率化と給付付き消費税額控除の持つ消費税の逆進性緩和効果を比較したものが図 7 である。図からわかるように，複数税率化した場合の逆進性緩和効果はきわめて小さい。第¿分位の負担率
は 4.7％ から 4.5％ へ低下するのにとどまる。一方，給付付き消費税額控除を導入した場合の逆進性緩和
効果は，非常に大きなものとなっている。とりわけ第¿分位の負担率は 4.7％ から 2.0％ にまで低下させることが可能となっている。

図7

複数税率化と給付付き税額控除による逆進性緩和効果

備考：負担率の分母は年間収入とした。
出所：総務省『家計調査年報（2008 年）』家計収支編，総世帯，全世帯，年間収入 10 分位階級別データより独自推計。

4 ．むすび
本稿では，現行の消費税の逆進性はどの程度のものなのかを一時点だけでなく，生涯所得に対する逆進性の計測も通じて明らかにしたうえで，逆進性緩和策としての複数税率化と給付付き消費税額控除の効果を比較検討してきた。本稿で得られた結果は以下のようにまとめることができる。
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会計検査研究

No.41（2010.3）

第 1 に，現行の消費税の逆進性は，それほど大きなものではないものの，一時点だけでなく，生涯所得に対しても逆進性が観察されることがあきらかになった。
第 2 に，消費税の逆進性を緩和するという点では，複数税率化よりも給付付き消費税額控除の導入の方が有効であることがあきらかになった。
これらの分析結果を踏まえると，消費税の逆進性緩和策としていかなる政策を採用すべきかをまとめる
ことでむすびとしよう。
2009 年 8 月の衆議院選挙で政権を担うこととなった民主党は，今後 4 年間は消費税率を引き上げないと明言している。しかし，民主党のかかげるこども手当や農家所得の直接保障，高速道路無料化などの政策実行には，膨大な財源が必要となる。民主党は，無駄を排除した予算の組み替えで財源は確保できるものとしているが，財政再建のための財源確保の必要性も考えると，近い将来に消費税率を引き上げざるをえない状況に追い込まれる可能性は高い。消費税率を引き上げる場合には，格差拡大を防ぐために，何らかの逆進性緩和策が必要となろう。逆進性緩和策としては，複数税率化よりも給付付き税額控除制度のほうがすぐれていると言える。ただし，逆進性緩和策として給付付き税額控除制度を実施するには，いくつかのハードルが残されている。
まず，給付付き税額控除制度の導入にあたっては，給付対象に所得制限を設定するかどうかを決めなけ
ればならない。給付対象に所得制限を設定すれば，給付に必要な財源を圧縮できるのに加えて，高所得層に税額還付をおこなわないことにより，一層の再分配効果が期待できることになる。しかし，前述したよ
うに，納税者番号制度が導入されていないわが国では，所得制限を設定することはあらたな不公平を生むことになる。現行税制のもとでは，株式等の譲渡所得，利子配当所得など金融所得に関しては分離課税が採用されており，これらの金融所得を含めた所得に関しては全く捕捉されていないのが現状だ。つまり，
所得制限を設定した場合には，膨大な資産を持ち，これらの金融所得のみを保有している富裕層に対しては，消費税額が還付され，サラリーマンについては所得制限により消費税額の還付がおこなわれないという状況となるわけだ。これは，同じ経済状態の人に対しては，同じ税負担を求めるべきだという水平的公平の原則にあきらかに反する。したがって，給付付き消費税額控除導入には，すくなくとも納税者番号制
度の導入を含めた所得捕捉体制の強化が必要となる。これらの体制が整うまでの間の暫定的な措置として，所得制限をつけずに全世帯に基礎的消費に対応する消費税額を還付する方策も考えられる。実は，2009 年度に実施された定額給付金は，すべての世帯に世帯人員を勘案しながら現金を給付することで，消費税の逆進性を緩和する効果を持っていたことになる。定額給付金の支給の際にも指摘されたが，このような直接的な給付策は，多額の事務経費を発生させる。カナダの GST 控除制度では，国民の大多数が申告納税をおこなっていることで事務経費の節減が可能となっている。わが国でも納税意識の向上の観点からも本来は申告納税の比率を高めていくことが望ましいとされてきた。電子申告の促進など一層の納税環境の整備もあわせて，考えていく必要があるだろう。

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