査読付き論文

社会福祉法人の内部留保問題の分析
－内部留保と資金の乖離に着目して－

濵 本

賢 二

（松山市役所）

1. はじめに我が国では近年，社会福祉法人の内部留保が多方面で取り上げられ，議論されている。まずは，2011 年
11 月 22 日，行政刷新会議の提言型政策仕分けにおいて，内部留保に関する懸念が意見として出て，「内部留保は…賃金拡大に使うように誘導すべき」などの提言がなされ，「介護職員の処遇改善については…事業者の内部留保がある場合にはその活用を行うべき」などとしてとりまとめられた１）。次に，2011 年 12
月 5 日開催の第 87 回社会保障審議会介護給付費分科会では，厚生労働省より，社会福祉法人が運営する特別養護老人ホームの 2010 年度末現在における内部留保の額は，1 施設当たり平均で約 3 億 782 万円と報告された。続いて，2012 年 7 月 3 日，財務省は「平成 24 年度予算執行調査」に含まれる「特別養護老人ホームの財務状況等」と「障害福祉サービス事業者の財務状況等」の調査結果を公表し，その中で「社会福祉法人の財務諸表等については，ホームページでの公表を義務づける等により，透明性・公正性を高めるべき」，「障害福祉サービス部門の内部留保額は，1 法人当たり約 5.8 億円」などを報告している２）。さらに，
会計検査院は，2012 年 11 月に内閣に送付した「平成 23 年度決算検査報告」において，厚生労働大臣宛に「意見を表示し又は処置を要求した事項」として，「社会福祉法人により設置された民間保育所が保有する積立預金等について」の中で，「単年度の人件費支出額及び施設建替えに必要な自己資金と，積立預金額と

2013 年 7 月 15 日受付，10 月 16 日受理。2 名の匿名レフェリーの方々から詳細で建設的なコメントをいただき，論文の内容を改善することができた。ここに記して感謝申し上げたい。もちろん残る誤りがあるとすれば，それはすべて筆者の責任に帰するものである。なお，本稿の内容は筆者の個人的見解であり，所属機関を代表するものではない。
1972 年生まれ。1995 年松山市役所入庁，2006 年神戸大学大学院経済学研究科博士後期課程修了（博士（経済学））。所属学会は，社会政策学会，環太平洋産業連関分析学会。主な査読付き論文に，「障害者自立支援法における新体系移行の課題―報酬への影響と地域移行を中心に―」『季刊 社会保障研究』第 48 巻第 1 号（2012），「私立認可保育所における課題と規制緩和」『季刊 家計経済研究』第 92 号（2011）などがある。
１）
内部留保に関する懸念として「多額の黒字，内部留保をため込む一方で，投資（特別養護老人ホームの新規建設）や介護労働者への分配は不十分なのではないか」などの意見が出ている。提言型政策仕分けの議事概要 http://www.cao.go.jp/sasshin/seisaku-shiwake/detail/gijigaiyou/b5-4.pdf（2013 年 9 月 21 日最終確認）を参照。また，提言については，
http://www.cao.go.jp/sasshin/seisaku-shiwake/common/pdf/handout/586cd5cb-dbc6-0fea-827b-4eddb5acaf63.pdf（2013 年 9 月 21 日最終確認）を参照。
２）「特別養護老人ホームの財務状況等」の調査結果は，http://www.mof.go.jp/budget/topics/budget_execution_audit/fy2012/sy2407/20.pdf（2013 年 9 月
21 日最終確認）を参照。
「障害福祉サービス事業者の財務状況等」の調査結果は，
http://www.mof.go.jp/budget/topics/budget_execution_audit/fy2012/sy2407/21.pdf（2013 年 9 月 21 日最終確認）を参照。

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会計検査研究

No.49（2014.3）を比較したところ，積立預金額が著しく多額となっている保育所が見受けられ，使用計画も作成されずに使途を具体的に説明できないまま，このように必要額を大きく超えているおそれのある多額の積立預金を保有していることは，活用が図られないおそれがある」と報告している３）。以上の状況を受けて，同月，
行政刷新会議の規制・制度改革委員会における「集中討議」では，内部留保問題を含めた社会福祉法人の在り方が議論された。
非営利団体に関する先行研究によると，James and Rose-Ackerman（1986），青木（1999），八代（2000，
2002）などにより，非分配制約が課されているからといって，個人的利益を追求しないわけではないことが説明されている。これらの先行研究が示唆するように，社会福祉法人についても，代表者等が個人的利益を追求している可能性はあるが，内部留保が過大であることをもって，黒字（利益）を追求しているとみなすのは早計である。社会福祉法人の関係団体である全国老人福祉施設協議会（全国老施協）は，内部留保が問題化していることに対して，「黒字経営を続ける限り，内部留保は増え続けるもの」であり，「現預金を使用して建物を建設しても内部留保は減少しない」から，「内部留保額相当の現預金を保有している
わけではない」との意見を表明しているが４），この点に関して全国老施協の指摘は正しい。内部留保が誤解を受けやすいのは，「内部留保が多額なのは，本来，社会福祉事業に使用されるべき資金が使われていな
いからではないか」というように，保有資金と混同されることに原因があり，それらを区別しておかないと，社会福祉法人の内部留保に関する問題を正しく理解することはできない。そこで，本稿は，内部留保と保有資金の乖離に着目し，「内部留保と保有資金の双方が過大であるとき」，「内部留保は過大で，保有資金は少ないとき」，「内部留保と保有資金の双方が少ないとき」のそれぞれの場合で問題点が異なることを明らかにしたうえで，それらの問題点に対する改善策を提示することを目的としている。
本稿の構成は次のとおりである。まずは第 2 節において，内部留保と保有資金とを区別して定義したう
えで，それらが乖離する原因を明らかにし，続く第 3 節では，内部留保と保有資金それぞれの多寡で，問題点が異なることを示す。以上を踏まえ，第 4 節では，各問題点に対する具体的な改善策を提示して，最後にまとめと残された課題を述べる。

2. 内部留保と資金的裏付け
第 87 回社会保障審議会介護給付費分科会において，厚生労働省により報告された社会福祉法人の内部留保の定義は，「その他の積立金」と「次期繰越活動収支差額」の合計である。ただし，ここで留意しなけ
ればならないのは，この内部留保額は，社会福祉法人が保有する資金とは一致しないことである。もし，内部留保を，社会福祉法人が保有する資金として捉えるのであれば，「その他積立預金」と「流動資産－流「内部留保」
動負債（引当金を除く）」５）の合計でなければならない。そこで，これらを区別するために，に対して，保有資金を本稿では「内部留保の資金的裏付け」と表記することにして，両者の差異が生じる
原因を説明しよう。
http://www.jbaudit.go.jp/report/new/summary23/pdf/fy23_3436_25.pdf（2013 年 9 月 21 日最終確認）を参照。
公益社団法人 全国老人福祉施設協議会『月刊 老施協』Vol. 497，34-39 頁を参照。
５）
平成 12 年 2 月 17 日厚生省（現厚生労働省）通知社援第 310 号「社会福祉法人会計基準の制定について」別紙「社会福祉法人会計基準」第 7
条第 2 項（平成 19 年 2 月 20 日改正現在）。社会福祉法人が行う介護保険事業や障害福祉サービス事業，保育所等の収入である，介護報酬や自立支援給付費，保育所運営費収入等は，当該年度分が年度終了後に入るため，社会福祉法人会計において未収金計上が多く，また，それらの未収金の大半は公費であることから収入の確実性があるので，資金として捉えられ，流動資産－流動負債（引当金を除く）が資金残高として定義されている。
３）
４）

-2-

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社会福祉法人の内部留保問題の分析

社会福祉法人会計において，「その他の積立金」と「その他積立預金」とは同額計上されるものであるか「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」との差異は，「次期繰越活動収支差額」と「流動資産－
ら６），流動負債（引当金を除く）」の差異によって生じる。そして，「貸借対照表」における「次期繰越活動収支差額」は「事業活動収支計算書」によって計算され，「貸借対照表」における「流動資産－流動負債（引当「事業活動収支計金を除く）」は「資金収支計算書」における「当期末支払資金残高」に一致するから７），
算書」における「次期繰越活動収支差額」と，「資金収支計算書」における「当期末支払資金残高」について，計算するうえで加減される科目の相違を押さえることによって，「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」との間で差異が生じる原因を知ることができる。
そこで，「事業活動収支計算書」と「資金収支計算書」のいずれか一方だけに計上される科目の主なものを挙げてみると，「国庫補助金等特別積立金取崩額」，「借入金収入」，「固定資産取得支出」，「国庫補助金等特別積立金積立額」，「借入金元金償還金支出」，「減価償却費」などがある。従って，「事業活動収支計算書」
における「次期繰越活動収支差額」と，「資金収支計算書」における「当期末支払資金残高」の差異，すな
わち「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」に差異が生じる主たる原因は，建物建設とそれに係る補助金と借入金の収入，および借入金元金償還であることが分かる。以上を踏まえ，本節では，建物建設，
建物建設に係る補助金と借入金の収入，借入金元金償還が，「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」に及ぼす影響について確認することを目的とする。
2.1 社会福祉法人会計における定義式「次期繰越活動収支差
社会福祉法人会計８）では，事業活動収支計算書において，次式が成立している。
額」を Bt ，「前期繰越活動収支差額」を Bt 1 ，「当期活動収支差額」を Rt ，
「基本金取崩額」を CtW ，「4
号基本金組入額」を C tA ，「その他の積立金取崩額」を S tW ，「その他の積立金積立額」を S tA とすると，Bt ＝ Bt 1 + Rt + CtW － C tA + S tW － S tA

(1)

また，貸借対照表においては，次式が成立している。
「流動資産」を Lt ，
「固定資産」を Ft ，
「流動負債」
を Ot ，「固定負債」をU t ，「基本金」を Ct ，「国庫補助金等特別積立金」を Gt ，「その他の積立金」を Stとすると，

Lt + Ft ＝ Ot +U t + Ct + Gt + St + Bt

(2)

なお，
「その他の積立金」 St の変化は，

St ＝ S tA － S tW

(3)

である。
平成 23 年 7 月 27 日厚生労働省通知社援発 0727 第 1 号「社会福祉法人会計基準の制定について」社会福祉法人会計基準注解 20。
注 5 を参照。
８）
本稿における社会福祉法人会計の定義式は，第 87 回社会保障審議会介護給付費分科会で報告された貸借対照表の年度である 2010 年度時点
での社会福祉法人会計基準に基づいている。
６）
７）

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会計検査研究

No.49（2014.3）(1)式において，「前期繰越活動収支差額」 Bt 1 は所与である。以下，本稿では， Bt 1 のように値が固定されている変数には，上にバー（－）を付けて示すことにする。
「基本金取崩額」CtW は，社会福祉事業の一部又は全部を廃止しない限り原則生じないものであるから固定とし９），さらに，「4 号基本金組入額」C tA
は，「次期繰越活動収支差額」から「基本金」への移動であるから，「内部留保」に焦点を当てるために，「次期繰越活動収支差額」から「基本金」へ抜け出る資金はないものとしよう。そうすると，(1)式は，Bt ＝ Bt 1 + Rt + CtW － CtA + S tW － S tA

(1)’と表記される。
(1)’式により，「当期活動収支差額」 Rt が増えれば（当期の利益が黒字であれば），「その他の積立金」を積み立てない限り（繰越金を積立金に移動しない限り）「次期繰越活動収支差額」 Bt は増えることが分かる。また，「その他の積立金」を積み立てた場合は，「次期繰越活動収支差額」は減るが，その代わりに(3)式により「その他の積立金」が積み立てた分だけ増えるため，「内部留保」全体では，「次期繰越活動収支差額」の減額分は相殺されることになる。あるいは，「その他の積立金」を取り崩した場合は，「その他の積立金」は減るが，その代わりに「次期繰越活動収支差額」が増えるため，やはり「内部留保」全体では相殺されることになる。以上により，「当期活動収支差額」 Rt （当期の利益）が黒字を続ければ，「内部留保」は増え続けることになる 10）。
ところで，事業活動収支計算書の計算では，（減価償却費－国庫補助金等特別積立金取崩額）分は，実際には資金を使用していないにもかかわらず，「次期繰越活動収支差額」の計算において差し引かれることになっているので，本来は「次期繰越活動収支差額」よりも実際に保有している資金の方が多いはずである。また，「その他の積立金」と「その他積立預金」は一致する。従って，「内部留保」よりも「内部留保の資金的裏付け」の方が多くなるはずであるが，そうならない場合がある。次項では，その具体的ケースを紹介しよう。
2.2 内部留保と内部留保の資金的裏付けが乖離するケース「内部留保」と，「内部留保の資金的裏付け」が乖離するケースとして，「流動資産」や「その他積立預金」を使用して建物を建設した場合と，設備資金借入金元金を償還した場合を取り上げ，順次説明しよう。
2.2.1 建物建設のケース
いま，社会福祉法人が建物を建設し，その資金調達手段として，第一に，「その他積立預金」の取り崩しで資金を全額賄った場合を想定しよう。それらの変動の影響に焦点を当てるために，(1)’式において，当期の収支状況を捨象して「当期活動収支差額」と「その他の積立金積立額」に変動は無いものとすると，(1)’式は，Bt ＝ Bt 1 + Rt + CtW － CtA + S tW － S tA

(1)”

９）
平成 12 年 2 月 17 日厚生省（現厚生労働省）通知社援第 310 号「社会福祉法人会計基準の制定について」別紙「社会福祉法人会計基準」第32 条（平成 19 年 2 月 20 日改正現在）。
10）
当期活動収支差額（当期の利益）の黒字が続いている状況下で「内部留保」を減らすには，4 号基本金組入額を増やす（次期繰越活動収支差額から基本金へ移す）しかない。

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社会福祉法人の内部留保問題の分析である。(1)”式を微分すると，

dBt ＝ dS tW(4)となり，すなわち，「その他の積立金取崩額」の増加分だけ，「次期繰越活動収支差額」は増えることが分
かる 11）。
他方，(2)式は，「その他積立預金」，「その他の積立金」，および建物の変動が，「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」へもたらす影響に焦点を当てるために，それら以外は固定とし，且つ，「固定資産」Ftは，「建物」 K t と「その他積立預金」 M t のみとすると，「流動資産」は不変であるから，

Lt + K t + M t ＝ Ot +U t + Ct + Gt + St + Bt(2)’である。(2)’式を全微分すると，

dK t + dM t = dSt + dBt(5)となり，すなわち，左辺において「その他積立預金」の減少は「建物」の増加によって相殺され，右辺において「次期繰越活動収支差額」の増加は「その他の積立金」の減少によって相殺される。
以上のとおり，「その他の積立金」の減少は「次期繰越活動収支差額」の増加によって相殺されることから，「内部留保」は不変である。他方で，「流動資産－流動負債（引当金を除く）」は不変であるが 12），
「その他積立預金」が減ることにより「内部留保の資金的裏付け」は減るため，両者は乖離する。
次に，建物建設の資金調達手段の第二のケースとして，「流動資産」で全額を賄った場合は，以下のとおりとなる。(1)’式において，当期の収支状況を捨象して「当期活動収支差額」と「その他の積立金積立額」に変動は無いものとすると，「その他積立預金」は使用しないので，「その他の積立金取崩額」は不変であるから，(1)’式は，

Bt ＝ Bt 1 + Rt + CtW － CtA + S tW － S tA

(1)”’であり，従って「次期繰越活動収支差額」は不変となる。
他方，(2)’式は，「流動資産」および「建物」の変動が，「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」へもたらす影響に焦点を当てるために，それら以外は固定とすると，「その他の積立金」は不変であるから，

Lt + K t + M t ＝ Ot +U t + Ct + Gt + S t + Bt(2)’’である。(2)’’式を全微分すると，
11）

厳密には，減価償却費分だけ当期活動収支差額が減るが，それよりも「その他の積立金取崩額」の増加分の方が大きいため，「次期繰越活動収支差額」は増える。
12）「資金収支計算書」では，「積立預金取崩収入」がプラス計上され，同額の「固定資産取得支出」が計上されて相殺されるため，「当期末支払資金残高」は不変となる。

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会計検査研究

No.49（2014.3）

dLt + dK t ＝ dBt(6)となり，すなわち，左辺において「流動資産」の減少は「建物の増加」によって相殺され，右辺の「次期繰越活動収支差額」は影響を受けず，(6)式は不変となる。
以上のとおり，「その他の積立金」，「その他積立預金」，「次期繰越活動収支差額」は不変で，「流動資産」
は減るから 13），
「内部留保」は不変だが，「内部留保の資金的裏付け」は減って，両者は乖離する 14）。
なお，建物建設の資金調達手段の第三のケースとして，「設備資金借入金」と「国庫補助金」で全額を賄った場合を想定すると，以下のとおりとなる。(1)’式において，当期の収支状況を捨象して「当期活動収支差額」と「その他の積立金積立額」に変動は無いものとすると，「その他積立預金」は使用しないので，「その他の積立金取崩額」
は不変であるから(1)’’’式のとおりとなり，「次期繰越活動収支差額」
は不変となる 15）。
他方，(2)’式は，「設備資金借入金」，「国庫補助金等特別積立金」，および「建物」の変動が，「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」へもたらす影響に焦点を当てるために，それら以外は固定とし，且つ，負債は「設備資金借入金」 Dt のみとすると，

Lt + K t + M t ＝ Dt + Ct + Gt + St + Bt(2)’’’である。(2)’’’式を全微分すると，

dK t ＝ dDt + dGt + dBt(7)となり，すなわち，左辺は「建物」が増えることにより増加し，右辺は「次期繰越活動収支差額」は不変
だが，「設備資金借入金」と「国庫補助金等特別積立金」が増えることにより増加する。
以上のとおり，「流動資産」，「その他積立預金」，「その他の積立金」，および「次期繰越活動収支差額」に変動はなく 16），建物建設資金として「設備資金借入金」や「国庫補助金」を使用することは「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」の乖離に影響しない 17）。
2.2.2 設備資金借入金元金償還のケース
いま，社会福祉法人が設備資金借入金元金を償還し，その財源として，第一に，「その他積立預金」の取り崩しで全額を賄った場合を想定しよう。それらの変動の影響に焦点を当てるために，(1)’式において，当期の収支状況を捨象して「当期活動収支差額」と「その他の積立金積立額」に変動は無いものとすると 18），(1)’’式のとおりとなり，従って(4)式により「その他の積立金取崩額」の増加分だけ，「次期繰越活動収支差13）「資金収支計算書」での変動は，「固定資産取得支出」が計上されて，「当期末支払資金残高」が減少することになる。
厳密には，減価償却費分だけ「当期活動収支差額」が減るため，「次期繰越活動収支差額」が減る要因となるが，それ以上に「流動資産」が減るため，「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」は乖離する。
15）「事業活動収支計算書」での変動は，「設備資金借入金」は計上されないが，「施設整備等補助金収入」が計上され，同額の「国庫補助金等特別積立金積立額」がマイナス計上されて相殺されるため，「次期繰越活動収支差額」は不変となる。
16）「資金収支計算書」での変動は，「施設整備等補助金収入」と「借入金収入」が計上されたあと，「固定資産取得支出」が計上されて全額相殺
され，「当期末支払資金残高」は不変となる。
17）
厳密には，
「減価償却費」－「国庫補助金等特別積立金取崩額」の分だけ「当期活動収支差額」が減るため，「次期繰越活動収支差額」が減る要因となり，他方で現預金は使用していないため，逆に「内部留保」よりも「内部留保の資金的裏付け」の方が大きくなる可能性がある。
18）
事業活動収支計算書において，設備資金借入金元金償還金支出は計上されないため，償還が当期活動収支差額に影響することは無い。
14）

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社会福祉法人の内部留保問題の分析額」は増える 19）。
他方，(2)’’’式は，「設備資金借入金」および「その他積立預金」の変動が，「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」へもたらす影響に焦点を当てるために，それら以外は固定とすると，

Lt + K t + M t ＝ Dt + Ct + Gt + St + Bt(2)’’’’である。(2)’’’’式を全微分すると，

dM t ＝ dDt + dSt + dBt(8)となり，すなわち，左辺は「その他積立預金」が減るために減少し，右辺は「その他の積立金」の減少は「次期繰越活動収支差額」の増加によって相殺されるが，「設備資金借入金」が減ることにより減少する。
以上のとおり，「次期繰越活動収支差額」が増えて「その他の積立金」と「その他積立預金」は減るため，「内部留保」は不変だが，「内部留保の資金的裏付け」は減って 20），両者は乖離する。
次に，設備資金借入金元金償還の財源の第二のケースとして，「流動資産」で全額を賄った場合は，以下のとおりとなる。(1)’式において，当期の収支状況を捨象して「当期活動収支差額」と「その他の積立金積立額」に変動は無いものとすると，(1)”’式のとおりとなり，「次期繰越活動収支差額」は不変となる 21）。
他方，(2)’’’式は，「設備資金借入金」および「流動資産」の変動が，「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」へもたらす影響に焦点を当てるために，それら以外は固定とすると，

Lt + K t + M t ＝ Dt + Ct + Gt + St + Bt(2)’’’’’である。(2)’’’’’式を全微分すると，

dLt ＝ dDt + dBt(9)となり，すなわち，左辺は「流動資産」が減るために減少し，右辺は「次期繰越活動収支差額」は不変だ
が，「設備資金借入金」が減ることにより減少する。
以上のとおり，「その他の積立金」，「その他積立預金」，「次期繰越活動収支差額」は不変で「流動資産」は減るため，「内部留保」は不変だが，「内部留保の資金的裏付け」は減って 22），両者は乖離する 23）。
本項の結果をまとめると，「流動資産」や「その他積立預金」を使って建物を建設したり設備資金借入金
19）
厳密には，減価償却費は「当期活動収支差額」の減額を介して「次期繰越活動収支差額」を減らす要因となるが，建物購入資金の多くを（建物の耐用年数よりも償還期間の短い）借入金で賄ったり，借入金の繰上返済を行ったりすることによって，減価償却費よりも「借入金元金償還金支出」の方が大きくなり，従って，「次期繰越活動収支差額」に対して，減価償却費による減額効果よりも「その他の積立金取崩額」による増額効果の方が大きくなって，「次期繰越活動収支差額」は増える。
20）「資金収支計算書」では，「積立預金取崩収入」で収入計上し，同額を「借入金元金償還金支出」で相殺するため，「当期末支払資金残高」に影響しない。他方で，｢その他積立預金｣が減るため，「内部留保の資金的裏付け」は減る。
21）「事業活動収支計算書」では，「借入金元金償還金支出」は計上されないため，「次期繰越活動収支差額」に影響しない。
22）「資金収支計算書」では，「借入金元金償還金支出」は，「当期末支払資金残高」を減少させる。
23）
厳密には，減価償却費は「次期繰越活動収支差額」が減る要因となるが，注 19 同様，減価償却費よりも「借入金元金償還金支出」の方が大きくなることによって，「次期繰越活動収支差額」の減額以上に「流動資産」が減るため，「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」は乖離
する。

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会計検査研究

No.49（2014.3）

元金を返済したりすると，「内部留保」は不変だが，「内部留保の資金的裏付け」は減って，両者は乖離することが分かった。従って，「内部留保」が多額であっても，その多くは既に「建物」や「設備資金借入金の返済」に充てられており，社会福祉法人が保有する資金は少ないこともありうるため，「内部留保」が多額であることをもって直ちに社会福祉法人による過剰な資金保有問題と捉えることはできない。そこで，
次節では，内部留保が問われるべき問題点について，掘り下げて考察してみよう。

3. 内部留保問題の整理
社会福祉法人の内部留保の問題点として，まず挙げられるのが，国民から徴収した税金や保険料が原資である収入から，過剰に利益を獲得しているのではないかということであろう。
社会福祉法人に対しては，理事長報酬について，社会的批判を受けるような高額であってはならないこととされており 24），また，施設長給与について，当該施設の給与水準に比較して極めて多額である場合は，長期的に安定した施設運営を確保するうえで問題が大きいとされている 25）ほか，さらに，法人外部への資金流出は，貸付も含めて認められていない 26）など，様々な規制が設けられている。しかしながら，理事長報酬や施設長給与の適正な水準が具体的に示されているわけでもないから規制の実効性に乏しく，法人設立者自身やその血縁者が，法人役員または各施設の施設長となって機会費用よりも高い役員報酬や給与を受け取ることが可能である。
あるいは，給食，清掃，運送，警備，ビル管理，葬祭，電算，人材派遣など，社会福祉施設の運営に必要なサービスを提供する，当該社会福祉法人の代表者等が所有している営利企業と社会福祉法人とが委託契約を締結することによって，合法的に社会福祉法人からそれらの企業へ資金を流し，迂回的に収入を得ることも可能である。しかも，社会福祉法人は，いったん法人を立ち上げると，収入は，介護報酬，自立支
援給付費，保育所運営費収入など，単価一定の公費が中心であるから，特別養護老人ホームや保育所のように待機利用者がいる限り，安定した収入が見込める。さらに，社会福祉法人は，特別養護老人ホーム，
障害者支援施設，救護施設や児童擁護施設等の措置施設等，収入が安定している入所施設の多くを民間部門で独占したうえで，それらの施設から他の社会福祉事業や公益事業へ資金を移転し，事業を次々と展開していくことが可能となっている。従って，施設・事業の新規展開とともに世襲や外部委託を広げ，受け取る利益を拡大していくことで，初期投資した寄付額を十分回収できるばかりか 27），子孫に安定した収入を残すこともできるのであるから，社会福祉法人の役員等が過剰な個人的利益を獲得しているのではないかという懸念が生じるわけである。
ただし，ここで留意しなければならないのは，社会福祉法人の代表者等の個人的利益と社会福祉法人の内部留保とは，相反するということである。仮に，前述のように社会福祉法人の代表者等が個人的利益を過大に獲得しようとすれば，社会福祉法人の内部留保は少なくなる。従って，社会福祉法人の設立からの年数や事業規模を鑑みて，内部留保が過少であれば，個人的利益が過剰に獲得されている可能性があるが，24）
平成 12 年 3 月 10 日厚生省（現厚生労働省）通知老発第 188 号「特別養護老人ホームにおける繰越金等の取扱い等について」（平成 24 年 3月 29 日改正現在）および平成 18 年 10 月 18 日厚生労働省通知障発第 1018003 号「障害者自立支援法の施行に伴う移行時特別積立金等の取扱いについて」（平成 19 年 3 月 30 日改正現在）。
25）
平成 13 年 7 月 23 日厚生労働省通知社援発第 1275 号「社会福祉法人の認可等の適正化並びに社会福祉法人及び社会福祉施設に対する指導監
督の徹底について」（平成 19 年 3 月 30 日改正現在）。
26）
注 24 および注 25 の通知。
27）
社会福祉法人を設立する際は，事業開始に必要な資金を寄付する必要があるが，土地については借地が認められており，建物建設については補助金と借入金で資金を賄えばよいから，厳密に寄付を求められるのは，事業を開始して実際に収入が入り始めるまでの間にかかる経費分くらいである。

-8-－ 74 －

社会福祉法人の内部留保問題の分析

過大な内部留保と役員等による個人的利益獲得とを同一視することは適当ではない 28）。社会福祉法人の内部留保に関する問題を検討するのであれば，以下のとおり「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」を区別して考察することが必要である。
まず，「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」の双方が過大であるとき，問題となるのは，具体的な将来計画が無い場合である。内部留保の原資は，税金や保険料がほとんどであるから，それを理由も無く法人内で眠らせていることは問題である。あるいは，法人の行動に問題があったのではなく，報酬単位等の公定価格の設定自体が高すぎたという可能性もある。なお，社会福祉法人の行う社会福祉事業は，基本的に収入単価や定員等が規定されて収入は一定となるため，内部留保を蓄える方法は経費削減が中心となることから，経費の多くを占める職員人件費が過度に削減されているのではないかという懸念も生じう
るが，社会福祉事業の最低基準が遵守され，且つ，労働基準法等の関係法令が遵守されている限り，労働市場で決まった賃金で実際に雇えている状況下であるならば，職員人件費の水準だけをもって社会福祉法
人の行動を問うことはできない。
次に，「内部留保」は過大で，「内部留保の資金的裏付け」は少ないとき，問題となるのは，必要以上に豪華な建物が建設されている場合である。介護給付費分科会において貸借対照表が公表された特別養護老人ホームの場合，その建設にかかる費用を，70 人定員で試算すると 29），従来型特別養護老人ホームであれ
ば 1 人当たり建設単価 15,250,000 円を積算根拠として 30）1,067,500,000 円必要であり，ユニット型特別養護老人ホームであれば 1 人当たり建設単価 13,130,000 円を積算根拠として 31）919,100,000 円必要となる。
この建設費用に対する利用者負担金が「居住費」である 32）。居住費は，所得階層（利用者負担第 i 段階）
別で負担限度額（日額） i が設定されている。ただし， i の中には，光熱水費相当分が含まれているため，光熱水費分を除いた，施設建設費用を反映する家賃相当分 ai を抜き出さねばならない。それについて
は，多床室の居住費基準費用額が光熱水費相当とされているので 33），これを差し引くことで ai を求めることができる。この ai を成分に持つ所得階層別利用者負担額ベクトルを a （4 次元縦ベクトル），入所者の所
得階層別構成割合を ri ，ri を成分に持つ所得階層別構成割合ベクトルを r（4 次元縦ベクトル），定員を N ，
年間運営日数を H とすると，年間居住費（家賃相当分）総額 x は，

x  a r NH(10)である。なお，右肩のプライム記号は転置を表している。さらに， x に特別養護老人ホームの耐用年数Yを掛けることで，耐用年数期間を通じた居住費（家賃相当分）の総額である，

X  a r NH Y

(11)

28）

もっとも，繰越金や積立金を過剰に捻出して内部留保を蓄積しておき，将来，施設・事業を新規展開して，世襲や外部委託を広げることを計画している可能性はある。
29）
厚生労働省「平成 23 年介護サービス施設・事業所調査」によると，介護老人福祉施設の 1 施設当たり平均定員は 71.8 人である。
30）
社団法人 日本医療福祉建築協会の調査結果である，特別養護老人ホーム（従来型）の 1 床当たり建設単価の平均値。社団法人 日本医療福祉建築協会『高齢者施設における建物整備と法人経営』16 頁を参照。
31）
注 30 と同じ調査結果である，特別養護老人ホーム（ユニット型）の 1 床当たり建設単価の平均値。
32）
平成 17 年 9 月 7 日厚生労働省告示第 419 号「居住，滞在及び宿泊並びに食事の提供に係る利用料等に関する指針」（平成 24 年 3 月 13 日改正現在）および厚生労働省「利用者と施設の契約に関するガイドライン」によれば，居住費の水準を決めるに当たっては，施設の建設費用や近隣類似施設の家賃，光熱水費の平均的水準を勘案することとされている。
33）
注 32 の厚生労働省告示により，多床室の居住費基準費用額である 320 円は，光熱水費相当とされている。

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会計検査研究

No.49（2014.3）が求められる。この X が，施設建設費用に対する利用者負担分である。
表 1 居住費の所得階層別負担限度額（日額）
利用者負担

利用者負担

利用者負担

利用者負担

第 1 段階第 2 段階第 3 段階第 4 段階光熱水費分を含む  i

従来型多床室

0円

320 円

320 円

320 円

ユニット型個室

820 円

820 円

1,310 円

1,970 円

光熱水費分を除く ai

従来型多床室

0円

0円

0円

0円

ユニット型個室

500 円

500 円

990 円

1,650 円出所）居住費の負担限度額は，平成 17 年 9 月 7 日厚生労働省告示第 414 号（平成 24 年 3 月 13 日改正現在）。
居住費の基準費用額は，平成 17 年 9 月 7 日厚生労働省告示第 412 号（平成 24 年 3 月 13 日改正現在）。
注）光熱水費相当とされる多床室の居住費基準費用額は，320 円である。
注）利用者負担第 4 段階については，基準費用額とした。

表 2 入所者の所得階層別構成割合 ri
利用者負担段階

構成割合
従来型多床室ユニット型個室第 1 段階

0.098

0.015

第 2 段階

0.565

0.578

第 3 段階

0.154

0.154

第 4 段階

0.184

0.253

出所）医療経済研究機構（2009）「ユニット型施設における入居者
サービスの実態把握及びあり方に関する調査研究報告書」

N  70 人，H  365 日，Y  39 年 34）を代入し，表 1 および表 2 のデータを用いて(11)式を解くと，居室類型が多床室のみで構成される従来型特別養護老人ホームの場合， X  0 円，ユニット型個室のみで構成されるユニット型特別養護老人ホームの場合， X ≒863,334,245 円となる。すなわち，ユニット型特別養護老人ホームは，利用者負担金で建設費用の大半である約 94%を賄えているのに対して，従来型特別養護老人ホームは，税金や保険料で賄っているわけである 35）。
従って，前節で説明した，「その他積立（預）金」や「流動資産」を使用して建物を建設した場合に生じる「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」の乖離は，ユニット型特別養護老人ホームであれば，居住費（家賃相当分）収入を保有資金として蓄えることにより年々，差は縮小する 36）。他方，従来型特別養護老人ホームであれば，乖離の縮小は，介護報酬収入を残して保有資金として蓄えることによりなされることになる。介護報酬は，財源が税金と保険料であるから，少子高齢化が進む将来を見据えると，過度に豪華な建物の建設には懸念が残る。もっとも，特別養護老人ホームについては，個室ユニット化が推奨され
34）

昭和 40 年 3 月 31 日大蔵省令第 15 号「減価償却資産の耐用年数等に関する省令」（平成 25 年 3 月 30 日改正現在）の別表第一「鉄骨鉄筋コンクリート造又は鉄筋コンクリート造のもの：病院用」による。
35）
従来型特別養護老人ホームの場合，建設費用は，「内部留保の資金的裏付け」のほか，借入金や補助金で賄われることになる。借入金の償還には，介護報酬収入を充ててもよいことになっているため，結局，建設費用は税金や保険料で賄われることになる。
36）
建物建設に伴って発生する減価償却費は，「次期繰越活動収支差額」を減少させる要因となるが，それを相殺するように，居住費（家賃相当分）収入を保有資金として蓄えることにより，「内部留保」は一定に保たれる。他方，減価償却費は，会計処理において費用計上するだけで実際に資金が無くなるわけではないので，「内部留保の資金的裏付け」は増えることになる。従って，両者の乖離は縮小する。

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社会福祉法人の内部留保問題の分析「内部留保」ているため 37），従来型特別養護老人ホームの減少とともにこうした懸念も無くなっていき，は過大で，「内部留保の資金的裏付け」は少ないことは，問題とならなくなると考えられる。ただし，ユニット型特別養護老人ホームであっても， X を超える豪華な建物 K t を建設した場合や， ri が低所得階層に偏ることによって X が減少する場合は， K t > X となり， X で賄えない分は税金と保険料で賄われることになるから，留意が必要である。
最後に，法人設立からの経過年数や事業規模を鑑みて，「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」の双方が少ないとき，建物建設で内部留保が膨らんでおらず，従って，過少な保有資金の原因が建物建設ではないということであるから，直接処遇職員の人件費や利用者処遇に係る事業費に過大に費やしていない限り，本節冒頭で述べた，社会福祉法人の役員等が個人的利益を過剰に獲得している可能性が疑われる。以上を踏まえ，次節では，社会福祉法人の内部留保に関わる問題が生じないための改善策を検討しよう。

4. 改善策4.1 具体的将来計画
社会福祉法人が行う社会福祉事業には，人員基準や設備基準などの最低基準が設けられており，それを遵守するための必要額が見積もられて収入単価である公定価格が設定されている。そのような性格を持つ
収入ではあるが，それを使用せずに内部留保として蓄えることは可能であり，且つ，積立金と繰越金の合計に上限も設けられていない 38）。しかしながら，内部留保額に見合う具体的な将来計画が無ければ，税金や保険料を社会福祉法人の中で意味も無く眠らせていることになり，社会福祉法人の姿勢が問われるであろう。従って，社会福祉法人は，「内部留保の資金的裏付け」を保有する場合は，それに見合う将来計画を策定すべきである。将来計画として，保有しておくべき「内部留保の資金的裏付け」の必要額は，次のとおりである。
まずは，「減価償却累計額」が挙げられる。社会福祉事業を行う施設・事業所の固定資産は，耐用年数が経過すれば，買換え（建替え）が将来必要となる。それに備えるため，社会福祉法人は，取得価額を P ，耐用年数をY ，経過年数をY とすると，次式 39）の減価償却累計額V は蓄えておく必要がある。

V＝

P
Y
Y

(12)

ただし，耐用年数期間中の物価変動を考慮すると，耐用年数到来時に取得価額 P で買換えできるとは限らない。インフレーションの場合は，償却不足から買換えに必要な資金が蓄積できていないことになる。
そこで，実質資本維持計算の手法を用いて，取得価額 P をデフレータ p で実質化すると， (12)式は，

V *＝100( P / p)
Y
Y

(13)

37）
2002 年に全室個室・ユニットケアを特徴とする新型特別養護老人ホームの整備を優先採択する方針が厚生労働省によって打ち出され，2010
年に個室ユニット化推進の方針を堅持していくことが改めて示された。
38）
例えば，介護報酬や自立支援給付費については，注 24 の通知により，保育所運営費については，平成 12 年 6 月 16 日厚生省（現厚生労働省）
通知児保第 21 号「「保育所運営費の経理等について」の運用等について」（平成 24 年 3 月 30 日改正現在）により，積立金と繰越金の合計の上限は定められていない。
39）
残存価額ゼロの定額法による計算方法の場合である。

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会計検査研究

No.49（2014.3）に修正される 40）。
(13)式で計算された減価償却累計額に，耐用年数到来前の修繕や，職員の定着化による人件費増加を考慮して必要額を加え，既存の豪華すぎる固定資産から質素なものへの変更や，補助金あるいは借入金の活用を考慮した分を減じたものが，積立必要額である。
次に，当面の運転資金として，年間事業費の 1 か月分（介護保険法や障害者自立支援法上の事業については 2 か月分）相当額の蓄えも必要である 41）。以上は，現在行っている事業を継続するうえでの「内部留保の資金的裏付け」の必要額であるが，社会福祉法人には，新たな社会福祉事業の新規展開も求められており，その準備資金も必要である。社会福祉法人の保有する資金残高が問われるとすれば，こうした「内部留保の資金的裏付け」の必要額を盛り込んだ適正な計画が備わっていないとき，あるいは，その計画を上回る「内部留保の資金的裏付け」を保有するときである。後者の場合は，公定価格の設定自体が高過ぎた可能性があり，検討が必要となる。
4.2 適正な施設建設費
特別養護老人ホームの場合，入居者の尊厳を重視したケアを実現するため，全室個室・ユニット化された新型特別養護老人ホームが推進されているとともに，在宅と施設の費用負担の公平性の観点から，新型特別養護老人ホームでは，施設建設費用を反映した居住費（家賃相当分）が徴収されている。ただし，その居住費（家賃相当分）は，低所得者でも入所利用可能なように所得階層別に設定されており，そうした減免措置を行っても，耐用年数期間を通じた居住費（家賃相当分）累計額だけで施設建設費の大半を賄えているのは，前節で示したとおりである。少子高齢化により，保険料や税金の負担が今後厳しさを増すことを踏まえると，この居住費収入と施設建設費とのバランスは重要である。すなわち， K t  X となるよ
うに適正な費用で建設されねばならず，そのためには，建設資金の財源が補助金中心から借入金中心に移行する中で，特別養護老人ホームに対する主たる貸付先である，独立行政法人福祉医療機構が定める，貸付に係る基準単価の設定が適正にされねばならない 42）。あるいは，ri が低所得階層に偏っていくようであれば， X が下がるため， K t  X を保つように国による ai の設定額見直しが必要となる。

4.3 情報公開
社会福祉法人の行う社会福祉事業においては，行政処分として職権で利用対象者とサービス内容が決められ，利用者が事業者を自由に選択できない措置制度が続いていたが，社会福祉基礎構造改革 43）により，契約制度が導入され，利用者は事業者を自由に選択することが可能になった。それにあわせて，社会福祉法人の会計の目的は，「行政庁から措置費や補助金等の公費を受け取ることに対して使途を説明するなどの40）
ここでは，一般物価指数でデフレートする方法で説明したが，期末時点における同種財の取得価額（取替価額）で修正する方法など，物価変動会計には多くの類型が存在する。
41）
平成 12 年 12 月 1 日厚生省（現厚生労働省）通知社援企第 35 号「社会福祉法人の認可について」（平成 24 年 3 月 30 日改正現在）。なお，当面の運転資金は，「資金収支計算書」における「経常支出計」の 1／12（1 か月分の場合）または 2／12（2 か月分の場合）で確認できる。
42）
社会福祉法人が特別養護老人ホームを建設するに際して，建設資金を借入金で賄う場合，当該特別養護老人ホームの固定資産に担保設定を行うことに対して，制限が設けられる場合がある。しかし，独立行政法人福祉医療機構からの借入れ（および民間金融機関との協調融資）に関しては，制限されていないことから，借入先は独立行政法人福祉医療機構が中心となる。独立行政法人福祉医療機構は，融資限度額を設けており，その積算根拠として基準単価を設定している。補助金が無い場合で融資限度額を計算すると，基準単価 17,600,000 円×定員 70 人×融資
率 75%＝924,000,000 円であり，居住費収入累積額および平均的な施設建設費用と近似している。
43）
1997 年 8 月 28 日に，厚生省（現厚生労働省）社会・援護局長の私的懇談会として設けられた「社会福祉事業等のあり方に関する検討会」が，社会福祉基礎構造改革の検討の起点とされる。

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社会福祉法人の内部留保問題の分析

アカウンタビリティを果たすこと」に加えて，「利用者が事業者を決定するに際しての有用な情報を提供すること」が重要となった 44）。従って，会計情報を広く国民一般に対して公開することが求められることになり，厚生省（現厚生労働省）通知において，財務等に関する情報は一般に対しても公表することが適当であることが明記された 45）。しかしながら，経済産業研究所の調査 46）で，社会福祉法人の決算書のホー
ムページ上での公開率は 23.8%であり，公益財団法人 57.1%や学校法人 34.0%などと比較して低いことが示され，規制改革会議で「社会福祉法人の経営情報を公開するように」との見解が示されたことを受けて
47），厚生労働省より，財務等に関する情報の一般への公開は，社会福祉法人が取り組まねばならない義務と明記した通知が発出されたところである 48）。
ところで，社会福祉法人の役員報酬は，会計上，各社会福祉事業から資金が繰り出されて本部の区分に計上されることになるので，そこの人件費を見れば，役員にどれだけ支払われているかが分かる。また，法人代表者等が所有する委託先企業への多額の資金流出は，各社会福祉事業の委託費に計上されるので，委託費が事業規模等を鑑みて多額である場合は，その可能性が疑われる。このように，「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」の双方を減少させる法人役員等の過剰な個人的利益獲得は，会計情報から確認することが可能である。
従って，今後，会計情報が一般に公開されれば，国民の監視機能により，問題がある場合は社会的批判が起きることが期待されるため，法人役員等の過剰な個人的利益獲得については，抑制が図られるものと考えられる 49）。
ただし，法人代表者自身，あるいはその血縁者が施設長である場合の給与については，会計情報では分からないが，施設長給与は給与規程に従って支払われるものであるから，給与規程の事業所内掲示を徹底することで 50），機会費用と比較して突出して多額であることをある程度は抑制できるであろう。

5. おわりに
社会福祉法人は，本来，社会福祉事業に使用すべき資金を使わずに多額の黒字，内部留保をため込んでいるのではないかとの懸念があがり，行政刷新会議をはじめ，社会保障審議会，財務省，会計検査院など多方面で取り上げられて，調査・分析が行われている。それに対して，社会福祉法人の関係団体である全国老人福祉施設協議会は，会計上で計算される内部留保に見合う資金を保有しているわけではない，との意見を表明した。社会福祉法人の内部留保に関する問題を正しく理解するには，内部留保と保有資金を区別することが必要である。
44）

2000 年に改正された社会福祉法では，その第 44 条第 4 項において，社会福祉法人の会計の情報開示の対象として，現在の利用者等に限定せず，利用希望者など，これから利害関係人となる者を含んでいる。また，平成 12 年 2 月 17 日厚生省（現厚生労働省）通知社援第 310 号「社会福祉法人会計基準の制定について」の「会計基準注解」において，会計の目的を，利用者等の判断を誤らせないようにすることにあるとしている。これらの契機となった，1998 年 6 月 17 日社会福祉構造改革分科会公表の「社会福祉基礎構造改革について（中間まとめ）」では，財務諸表の情報開示の目的として利用者による事業者の適切な選択を挙げていることから，社会福祉法人の会計の目的は，利用者が事業者を決定するに際して有用な情報を提供することにあると考えられる。
45）
平成 12 年 12 月 1 日厚生省（現厚生労働省）通知社援第 2618 号外「社会福祉法人の認可について」46）
経済産業研究所（2012）「日本におけるサードセクター組織の現状と課題－法人形態ごとの組織，ガバナンス，財政の比較－」
47）
2013 年 5 月 15 日開催の第 9 回規制改革会議を参照。
48）
平成 25 年 5 月 31 日厚生労働省通知社援発 0531 第 11 号「社会福祉法人の運営に関する情報開示について」
49）
前述した理事長報酬のように，適正な水準が「社会的批判を受けるような高額であってはならない」という抽象的な表現で示されているものを規制する場合，行政による指導監督では，担当者が恣意的に判断したり，監督官庁によって判断基準が異なったりする懸念があることからしても，国民一般に対して情報開示することにより，社会全体で監視することが必要である。
50）
給与規程の事業所内掲示等による周知は，労働基準法第 106 条により義務である。

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会計検査研究

No.49（2014.3）

そこで，本稿では，「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」との間に差異が生じる主な原因として，「建物建設」と「建物建設に係る借入金元金の償還」があることを示したうえで，建物を建設したり借入金
元金償還を行ったりした場合は，その財源が「流動資産」か「積立預金」かに関わらず，「内部留保」は不変のまま，「内部留保の資金的裏付け」が減少して，両者は乖離することを明らかにした。これにより，「内部留保」が多額であっても，その多くは既に「建物」や「設備資金借入金の返済」に充てられており，社会福祉法人が保有する資金は少ないこともありうるため，「内部留保」が多額であることをもって直ちに社
会福祉法人による過剰な資金保有問題と捉えることはできないということが言える。
次に，「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」それぞれの多寡で，問題点が異なることを考察した。
第一に，「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」の双方が過大であるとき，問題となるのは「具体的な将来計画がないこと」であり，第二に，「内部留保」は過大で「内部留保の資金的裏付け」は少ないとき，問題となるのは「必要以上に豪華な建物が建設されていること」であり，第三に，「内部留保」と「内部留保の資金的裏付け」の双方が少ないとき，問題となるのは「社会福祉法人の役員等が過剰な個人的利益を獲得している可能性があること」と整理できる。
以上を踏まえ，本稿は，①物価変動を考慮した減価償却累計額等の積立必要額や当面の運転資金等をもとに算出した「内部留保の資金的裏付け」の必要額を盛り込んだ将来計画を社会福祉法人に策定させ，保有資金の妥当性を説明できるようにさせるとともに，将来計画を上回る資金を社会福祉法人が保有している場合は，公定価格の見直しを検討すること，②特別養護老人ホームの場合，施設建設費は，居住費収入
額とバランスのとれた金額とさせ，そのためには，独立行政法人福祉医療機構の貸付に係る基準単価や，国の所得階層別居住費負担限度額の設定が適正になされること，③社会福祉法人の会計情報を一般へ公開すること，が必要な改善策であることを示した。
最後に，本稿では，社会福祉法人の内部留保に係る問題点を明らかにしたうえで，改善策を提示したが，個々の社会福祉法人の会計データを用いた検証は行っていない。それについては，前述した規制改革会議の見解を受けた厚生労働省通知により 51），国や地方自治体のホームページにおいて，個々の社会福祉法人の会計情報が掲載される予定であるため，今後の課題としたい。

51）

注 48 の通知。

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社会福祉法人の内部留保問題の分析

参考文献
James, Estelle and Susan Rose-Ackerman（1986）The Nonprofit Enterprise in Market Economics, U.K., Harwood
Academic Publishers.
青木研（1999）「参入規制としての非分配制約規制とその効果について」『医療と社会』第 9 巻第 1 号, 3-21頁。
八代尚宏（2000）「公的介護保険と社会福祉事業改革の課題」『季刊 社会保障研究』第 36 巻第 2 号, 176-186頁。
八代尚宏（2002）「社会福祉法人の改革－構造改革の潮流のなかで－」『社会福祉研究』85 号, 19-26 頁。

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