租税法律関係における当事者の説明責任Ⅱ―アカウンタビリティとしての説明責任―⻘栁 達朗（武蔵野⼤学 経営学部 教授）

要約
本稿は、租税⼿続法における課税庁と納税者の説明責任についてアカウンタ
ビリティ概念を軸に考察する。
紀要 2 号、3 号の論⽂においても若⼲考察したがアカウンタビリティ概念について消化不良の感があったことから考察を深めることを⽬的としている。
アカウンタビリティについて、概念整理を⾏い、法的アカウンタビリティについて、⾏政法学の視点からの考察を⾏うとともに、租税法とくに租税確定⼿続がアカウンタビリティの法理により説明されるべきものなのか検討し、アカウン
タビリティの原理が妥当するとの結論に到達した。

１．はじめに
租税確定⼿続は、租税債権債務の成⽴から納税義務者による確定⾏為により、第⼀次的には確定するが、税務⾏政庁（税務署⻑）は、課税標準等に誤りがある
場合あるいは無申告の場合には更正処分または決定処分を⾏い、租税債権を追加的に発⽣させる権限を保持している。申告された課税標準等に誤りがあるか否かは個別に調査しなければ明らかにならないのであるから、納税申告書を提出した納税者は課税庁の質問検査権の⾏使を受忍する義務がある。
更正処分に不服のある納税者は不服申⽴てから取消訴訟の提起により裁判所に処分の取消しを求めることができ、納税申告の妥当性（所得⾦額・税額が税法の規定に合致しているか）は司法の場において判断されることとされている。
この⼀連の⼿続は、納税義務者と税務⾏政庁の「納税義務をめぐっての相対的な実体的真実発⾒のための努⼒の過程」と評価できるが、その過程では、納税義務者と課税庁の双⽅がアカウンタビリティとしての説明責任を負っていると考えられる。
筆者は拙稿「納税義務者の協⼒義務」において、納税申告書を提出した者は、

p.1

租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ー

所得⾦額を算定するに⾜りる直接資料を提⽰し、その申告の内容が正しいこと
を税務職員に説明する義務を負うということを、裁判例を引⽤し論証し、同じく「租税法律関係における当事者の説明責任」において、租税確定⼿続における説
明責任について、アカウンタビリティとしての説明責任であると述べたが、アカウンタビリティの概念等についての理解不⾜から、不⼗分な論証に終わっていた。本稿は租税確定⼿続における納税義務者と課税庁の説明責任がアカウンタ
ビリティの法理により基礎付けられていることの検討を深化させることを⽬的とするものである。

２．アカウンタビリティとは何か(1) アカウンタビリティ概説（⼭本清教授による)イ ⾃⼰の⾏為を説明し、正当化する義務⼭本清教授は、アカウンタビリティについて多⾓的かつ詳細に検討された著書において、「本書ではアカウンタビリティを「説明する責任」から区分し「はじめに」でのべたように、ボーベンス（Ｂovens，2007）に準拠し「⾃⼰の⾏為を説明し、正当化する義務であり、説明者は懲罰を受ける可能性を持つもの」と定義した。¹」ロ

アカウンタビリティの要素

⼭本清教授は、アカウンタビリティの概念についての説明で、歴史的発展経緯に着⽬すると、①財務的アカウンタビリティ②経営的アカウンタビリティ③プログラム・アカウンタビリティの三つに区分されるとし、さらに、スチュワート(Stewart)による拡張形として
a 誠実性・合規性アカウンタビリティ(財務アカウンタビリティの法令⾯)
b 過程アカウンタビリティ(財務アカウンタビリティの⼿続き⾯)
c 業績アカウンタビリティ(経営アカウンタビリティにほぼ対応)
d プログラム・アカウンタビリティ(政策を所与としてその有効性・⽬標達成を図る責任)

p.2

租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ー

e 政策アカウンタビリティ(その政策価値⾃体が妥当性、正当性を有するかの責任)の五段階に区分されるとしている。²

ハ 関係性としてのアカウンタビリティ⼭本清教授は「つまり、アカウンタビリティは説明する側と説明を受ける側の双⽅のアクターの存在を前提にし、両者がどのような関係性を有しているかによって決まってくる。図 3−1 は説明者・被説明者の⼆⼈のアクターと双⽅向の関係性を対応付けたものである。
前出の(Bovens,2007)は、アカウンタビリティを「誰に」、
「誰が」、
「何につい
て」、
「なぜ」という四要素から構成されるとするが、それは図３−１のような枠組みとして理解できる。

図３−１説明者と被説明者の関係
何について(about what)
説明者(who)

被説明者(to whom)
なぜ(why)」と図 3-1 により四要素の説明をしている。³

⼆アカウンタビリティの類型

また、⼭本清教授は、誰にアカウンタビリティを負うかについて、以下の類型を提⽰している。⁴①政治的アカウンタビリティ②法的アカウンタビリティ③管理的アカウンタビリティ④専⾨的アカウンタビリティ⑤社会的アカウンタビリティ

p.3

租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ー

ホ

ガバナンスの観点からのアカウンタビリティの再定義

⼭本清教授は、説明者と被説明者及び両者の関係性だけでなく、この⼆者の関係を取り巻く制約としてガバナンスによっても規定されるとして、マショー(Mashaw)の拡⼤されたアカウンタビリティ概念の観点からの検討を試みている。⁵以下の図はマショーの拡⼤されたアカウンタビリティ概念（政府ガバナンスのみ記載。市場ガバナンスと社会ネットワーク・ガバナンスは省略）である。

図マショーの拡⼤されたアカウンタビリティ概念
ガ バ ナ 誰が

誰に

基準

何に

ンス
政治的

うに
政治家、官僚

公務員

罰

有権者、 信条、個 政 策 選 選 挙 に 承認・拒
政治家

管理的

ど の よ 報償・懲

上司

⼈的選 択

よる監 否、財

好

視

政、権限

制 度 的 実施

監視

承認、

合理性

活動代
替

法的

公務員、個⼈、 影 響 を 法 令 規 合規性

司 法 的 証⾔、送

企業

受ける 則

検証、強 還 、 命

⼈、

制

政府

令、
罰則、
報償

「法的アカウンタビリティ」はガバナンスに関与する全ての者がその法令により影響を受ける者および政府に対して責任をおうものとされている。この場合の基準は法令であり、アカウンタビリティを果たしたかの判断は法令に適合しているかという合規性である。懲罰は、もし企業が主体であれば、違反⾦の徴収や⾏為の無効等になる、と説明されている。⁶p.4

租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ー(2) ⼭⾕清志教授のアカウンタビリティの判断規準
⼭⾕教授は「⾏政相談・政策評価とアカウンタビリティ再考」において、アカウンタビリティの判断規準について以下のように述べている。
「それではアカウンタビリティとは何か。その⼤前提は、責任を負う⼈と責任を追及する⼈の両⽅の「関係」にある。たとえば、政治家に結果責任を問う有権者、
選挙公約を守らない市⻑のリコール請求する市⺠、⾏政官に法令遵守を求める
政治家、⾏政⼿続上の瑕疵を判断する裁判所、会計検査院に施設整備⾦の流⽤を指摘された国⽴⼤学法⼈、窓⼝で申請書類を受理しない理由の説明を求める市
⺠など、アカウンタビリティは関係から⾒るとよく分かる。

表：アカウンタビリティの判断規準（筆者(⼭⾕)作成）
種類

規

準

主な確保の⽅法

政治責任

正統性

選挙、住⺠投票、リコール

法的責任

合法性

裁判、会計検査

⼿続的責任

合規性

⼿続遵守 ､⾏政評価 ･監視

政策責任

有効性

政策評価、プログラムの評 価

マネジメント

効率・能率

業績測定、事業評価、経営関係は政治、法令、財政、予算、会計、⼿続、政策実施 （規制・補助・税制・
広報教育・制度設定）、サービス提供、組織マネジメントなどいろいろな場⾯に出てくるので、アカウンタビリティは広がりのある価値観になる。」⁷(3) 鈴⽊庸夫「アカウンタビリティと⾏政法理論」による概念整理
鈴⽊庸夫教授は「アカウンタビリティと⾏政法理論」においてオーストラリア
⾏政法におけるアカウンタビリティについて検討している。
「重要なことはアカウンタビリティという⾔葉や概念が、正確な意味では、上位の者に対する事務の履⾏に関する説明を⾏うことであり、それは評価や監督を伴ったシステムとして理解されるべきであるとされていることである。」⁸p.5

租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ーイ

アカウンタビリティの機能レベルとその局⾯

アカウンタビリティの 4 つのプロセスについて、鈴⽊庸夫教授は、オースト
ラリアの⾏政学者マルギャンの⾒解を以下に提⽰している。
(⼀) 報告・説明義務（Reporting or Accounting function）
上位の者や監督的⽴場にある第三者に対して⾃⼰の職務遂⾏について報告し、説明することであり、アカウンタビリティの中⼼的な機能である。
(⼆) 情報収集・調査義務 (Information-seeking or Investigation)
上位の者や監督機関が、当該職員や団体から情報を求め、または⾃ら調査権限を発動して調査を⾏うことである。
(三) 評価、検証機能 (Assessment or Verification function)
上位者や監督機関が、報告を受けまたは説明を受け、そのうえで収集、調査された情報を客観的に評価し、その合法性や政策適合性などを評価検証することである。
(四) 指⽰・統制機能 (Direction or Control function)
評価、検証された情報に基づいて、上位の者や監督機関が当該職員に対して⾏う事後的な指⽰、命令(Instruction)をする機能である。⁹ロ

アカウンタビリティの適⽤される局⾯

アカウンタビリティの適⽤されるのは連邦政府のレベルで次のような局⾯であるとしている。
(イ) 政治的・議会活動上のアカウンタビリティ
連邦政府が、連邦議会と選挙⼈に対して、説明を⾏い、またそれを正当化する責務があるとされている。
(ロ) 財政上のアカウンタビリティ
連邦政府は連邦議会に対して財政上のアカウンタビリティの責務を有している。財政上のアカウンタビリティを強制的に⾏っているのは会計検査院⻑官
(Auditor-General)であり、議会に報告を⾏っている。
(ハ) ⾏政法メカニズムの下でのアカウンタビリティ
⾏政法システムは、政府が個⼈にたいして accountable であることを保障するための重要なメカニズムであり、また政治的、財政的アカウンタビリティを補

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租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ー

強する重要なシステムであるとされている。とくに⾏政救済法が重要な意義を有しているとされる。¹⁰(4) 興津征雄教授のアカウンタビリティの概念整理
興津征雄教授は「グローバル⾏政法とアカウンタビリティ ――国家なき⾏政
法ははたして，またいかにして可能か――」において、グローバル・ガヴァナン
スを，⾏政法の対象である⾏政と捉え，アカウンタビリティを基軸とする⼿続的な法原理によって規律しようとする規範を構想しており、アカウンタビリティについて詳細な検討を⾏っている。

イ

関係としてのアカウンタビリティ

興津征雄教授は、アカウンタビリティは問責者と答責者(⾏為者)との関係を表す概念であるとして、以下の通り述べている。
「（2）関係としてのアカウンタビリティ
英語圏の学説では，前述のようにこの概念がもともとは答責者（accounter）と問責者（accountee; account holder）との関係を表す，という点は⼤⽅の⼀致があるようである． 例えば，ボーヴェンスは，狭い意味でのアカウンタビリ
ティを「社会的関係としてアカウンタビリティ（accountability as a social
relation）」であるとして，次のように定義する．
「⾃らの⾏動を説明し正当化すべき義務を負う⾏為者（actor）と，⾏為者に対し質問を発し，判断を下し，⾏為者がその帰結に直⾯させられるフォーラム（forum）との関係」92），93）． こ
こにいう「⾏為者」に当たるものが公務員や⾏政機関であることは容易に了解であろう． それに対し，「フォーラム」の概念がわかりにくいが，論者によれば，「フォーラム」は， 上司や⼤⾂やジャーナリストのような個⼈であることもあり，議会や裁判所や会計検査院 のような機関であることもある．多くの場合，
フォーラムと⾏為者とはプリンシパル（本⼈）・エージェント（代理⼈）（PA）
関係に⽴つが，例えば法的アカウンタビリティに おいて裁判所がフォーラムとなる場合や，専⾨職アカウンタビリティにおいて専⾨家集団がフォーラムとなる場合のように，フォーラムがプリンシパルではないこともある 95）．ここでは，「フォーラム」というやや論争的な概念とは距離を置くとしても，アカウン

p.7

租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ー

タビリティが問責者と答責者（⾏為者）96）との関係を表す概念であって，その関係は PA 関係であることもあればそうでないこともある，ということを確認しておきたい．後述（2 （2））のとおり，グローバルな⾏政空間ではグローバル
⾏政主体が誰に対してアカウンタビリティを負う（べき）かが明確でないことが多いため，このように問責者と答責者（⾏為者）との関係を抽象的・形式的に捉えておいたほうが，議論の整理に資すると考えられるからである．アカウンタビ
リティが答責者（⾏為者）に対する制裁の可能性を含意するものであるかどうかには，議論がありうる．ボーヴェンスは，損害賠償や刑事罰，あるいは公務員に対する懲戒など法的でフォーマルな制裁のみならず，社会的評価の低下や圧⼒など黙⽰的ないしインフォーマルな態様の反応まで含めた中⽴的な表現として，「⾏為者が帰結に直⾯する（the actor may face consequences）」）ことをアカウンタビリティの要素としている．アカウンタビリティの内容が，答責者（⾏為者）に⾃らの⾏為・決定の正当性を説明させ弁証させることであるとすれば，答責者（⾏為者）による正当化が成功しているかどうかを問責者が評価・判断し，それを承認するところまで，アカウンタビリティ確保のプロセスに含まれると考えてよいであろう 99）．本稿では，このような意味で，ボーヴェンスにならって「帰結」という⾔葉を⽤いることにする．」¹¹

ロ 法的アカウンタビリティ
興津征雄教授は、法的アカウンタビリティについて以下のとおり述べている。
「ここでは、⾏政機関のアカウンタビリティを確保する仕組みを、法的なものとそれ以外の者とに分けて⽰しておく。まず、法的アカウンタビリティとは、答責者がその⾏為を説明・正当化する基準、および、問責者がそれを評価・判断する基準が法であるものをいう。権⼒分⽴が保障された国家においては、法的アカウ
ンタビリティは、政治・⾏政部⾨から独⽴した裁判所において履⾏される。⽇本の⽤語法だと、訴訟・裁判ないし司法審査制をアカウンタビリティ確保の仕組みと捉えることには違和感があるかもしれないが、英⽶法系の⾏政法ではアカウ
ンタビリティの類型に法的アカウンタビリティを含めることは珍しくないようである。法的アカウンタビリティにおいては、答責者たる被告が問責者たる原告ないし裁判所に対して訴訟の主題となる⾃らの⾏為・決定について法に基づいp.8

租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ー

た説明・正当化をする責任を負い、それに失敗すると⺠事法・⾏政法・刑事法 に基づく種々の法的帰結（損害賠償義務・処分の取消し・刑事罰等）を被る。」¹²

３．⾏政法(学)におけるアカウンタビリティ(1) オーストラリア⾏政法におけるアカウンタビリティ
鈴⽊庸夫教授は「アカウンタビリティと⾏政法理論」においてオーストラリア
⾏政法において、法の⽀配とアカウンタビリティは内在的な関係を有しており、⾏政救済法がアカウンタビリティにとって重要な意義を有していると述べている。
「このようなシステムとしては、連邦憲法上とくに権限を与えられた⾼等法院の司法審査(High Court Jurisdiction)、および裁判所法(Judiciary Act1903)によって権限を与えられた連邦裁判所の審査、⾏政決定審査法(Administrative
Decisions(Judicial Review)Act 1977,以下、ADJR Act という)による審査、⾏政不服審判所（Administrative Appeals Tribunals ACT 1975,以下 AAT および AAT
Act という）による理由開⽰及び⾏政決定の審査、オンブズマン法に基づく調査と苦情処理、情報⾃由法に基づく⾏政情報の開⽰、プライバシー保護法(1988)や
公⽂書館法（Archives Act 1983）に基づく個⼈情報の利⽤・蓄積の規制などがある。このような⾏政法上のメカニズムは、政府による個⼈利益の侵害を救済す
るとともに、政府の決定活動の改善に資するところも⼤きく、政府のアカウンタ
ビリティを確保するための重要なメカニズムである。⾏政法メカニズムの概要
については後述するが、ここでは⾏政法、とくに⾏政救済法がアカウンタビリテ
ィにとって重要な意義を有していることを強調しておきたい。
」¹³「注意すべきは、法の⽀配に関する弱い理論にせよ、強い理論にせよ、権利を有し、または義務を有する個⼈には正当にかつ整合的に法的基準が適⽤され、決定が accountable でなければならないとされていることである。法の⽀配には、
このようにアカウンタビリティの確保が内在しているとされているわけである。
(中略)いずれにせよ、オーストラリア⾏政法学において、法の⽀配とアカウンタ
ビリティは内在的な関係を有するものであるとされていることは注⽬に値す
る。」¹⁴

p.9

租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ー(2) 「アカウンタビリティ・チャネルとしての「理由提⽰」制度」
鈴⽊庸夫教授は、⾏政処分の理由付記・理由提⽰についての判例理論を分析した「アカウンタビリティ・チャネルとしての「理由提⽰」制度」において、「ア
カウアンタビリティ」という⽤語が国⺠⼀般に対する「説明責任」といった観念のみを指すものではなく、法の⽀配ないし法治主義に内在しており、「答責義務」
や個別処分の「説明義務」が導かれる、と以下のとおり述べている。
「わが国では，アカウアンタビリティという⽤語は，情報公開法と結合して「説明責任」と訳されてきた。しかし，英⽶法ではアカウンタビリティは問責者と答責者とが特定のかつ具体的に想定される関係での「説明」であって，国⺠や公衆⼀般に対する情報の公開や情報の提供をすべきであるとする客観的な責務 ではない。したがって，統治機構における関係においても，例えば，議院内閣制のもとでの内閣の国会に対する責任というときにアカウアンタビリティという⽤語が使われる。つまり，アカウアンタビリティは本来的にはプリンシパル―エー
ジェント，あるいは信託といった具体的な関係の中での「説明責任」なのである。
国⺠や公衆に対する公共的責任としての「説明責任」といった表現では，こうした⽂脈が失われてしまう。少なくとも英⽶法では，アカウアンタビリティという⽤語が国⺠⼀般に対する「説明責任」といった観念のみを指すということはない。
原理的には「具体的な関係において，責任を負うべきものが，相⼿⽅に説明の責任を負う」ということである。情報公開制度のような制度は，オープンガバメン
トという透明性原則にほかならないし，アカウアンタビリティ原則とは類型が異なると解したほうがよい。」¹⁵「興津教授は，アカウンタビリティを特定の者の「問責性」と特定の「答責性」との関係で捉えることは英語圏では⼀致しているという（１5）。⾏政法をかたち作る様々な「アカウアンタビリティ・チャネル」があり，その中に⾏政審判や⾏政訴訟もあり，議会の⾏政統制もあるというのが，アカウアンタビリティの正しい⽂脈の読み⽅であり，捉え⽅である。この⽂脈で問題となるのは，法的アカウ
ンタビリティ（問責者―答責者）である。⾏政法の下では，⾏政庁が答責者であり，その⾏為の法的正当性を問責者である処分の相⼿⽅に説明し，提⽰する必要がある。その根拠は法の⽀配，法治主義の原則である。そうすると，権限を与えられた処分庁はアカウアンタビリティの原理によって「答責義務」「説明義務」

p.10

租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ーを負うことになる。したがって，究極の根拠は法の⽀配ないし法治主義であって，その中に「答責義務」や個別処分の「説明義務」が導かれることになる。ここでは公正⼿続としての事前⼿続たる⾏政⼿続は何ら関係はない。
さて，こうして原点にたちかえると，理由付記・理由提⽰制度は事前の⾏政⼿続でもなく，事後の⾏政不服審査でもない。前述の裁判所の到達点である「判断過程の検証」理論などは，具体的な納税者（問責者たり得る）に対して，処分庁（答責者）がどう説明する義務を負うか，という⽂脈でとらえると，法原理 的にもうまく説明がつく。つまり，理由付記・理由の提⽰はアカウンタビリティの原則に基づくものであったのである。最初に挙げた東京地判は理由付記制度を「説明を受ける権利」と捉え，その主観的権利性を肯定していた。３７年判決も争訟判断⾏為の場合だが，理由付記強制は「⾏政機関としてその結論に到達した
理由を相⼿⽅国⺠に知らしめることを義務付けているのであって，これを反⾯からいえば，国⺠は⾃の主張に対する⾏政機関の判断とその理由とを要求する権利をもつともいえる」と述べている。」¹⁶(3) アカウンタビリティと⾏政法（興津征雄教授の⾒解）「法的アカウンタビリティにおいては、答責者たる被告が問責者たる原告ない
し裁判所に対して訴訟の主題となる⾃らの⾏為・決定について法に基づいた説
明・正当化をする責任を負い、それに失敗すると⺠事法・⾏政法・刑事法に基づく種々の法的帰結（損害賠償義務・処分の取消し・刑事罰等）を被る。」17「法的アカウンタビリティにおいて問責者の⽴場に⽴つのは，裁判所なのか（Bovens, supra note 74, p. 456）， 原告なのか（Mashaw, supra note 76, p.
19），その両⽅なのかという問題が残る．訴訟制度の⽬的論や⾏政訴訟における弁論主義（的要素）と職権主義（的要素）の現れ⽅にも関連するように思われるが，本稿では深⼊りしない。
」¹⁸「ここでは，仮説的に，法的アカウンタビリティにおける説明・正当化が，法という基準に基づいて⾏われることが，根本的に重要だという考えを提⽰してみたい．本稿で法とは何かという法概念 論に⽴ち⼊ることは到底できないが，例
えば L・フラーを参照して 122），個⼈の⾃由や⾃⼰決定を保障するような⼀定の形式的条件を法に求めることは 123），⾏政法（学）ないし 公法（学）が前提

p.11

租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ーとする法のイメージに適うと思われる 124）．このような法という基準に基づく
説明・正当化を答責者に求めることは，その公共性を確保するうえで，⼤きな意
味を持つであろう．つまりここでは，誰に対するアカウンタビリティかという問
題以上に，法を基準とするアカウンタビリティであることが意味を持つのである ．
以上をまとめると，アカウンタビリティの概念は，⼀つには政治的・⾏政的な回路を通じて正統性（legitimacy）の確保に資するものであり，もう⼀つには⼀定の活動を法の⽀配のもとに置くことによって合法性（legality）126）を担保する機能を果たすものである．
逆にいえば，⾏政法という規範構想は，⾏政活動の正統性と合法性とを保証するメカニズムを体系化したものであり，アカウンタビリティはそうしたメカニ
ズムの法技術的・制度的表現の⼀つであると理解することができるだろう．⺠主
的議会⽴法による授権と正統化の連鎖や，独⽴した裁判所による司法審査という要素は，⾏政法の規範構想を⽀える実定制度のうち正統性と合法性の確保という観点から核⼼となる部分を取り出したものである．」¹⁹(4) 税務⾏政の適正な執⾏を説明・確保するための諸装置
税務⼤学校の作⽥隆史教授は、「適正な税務⾏政を説明・確保するための諸装
置 ―税務⾏政のアカウンタビリティ―」において、税務⾏政におけるアカウン
タビリティの意義やアカウンタビリティを確保するための内在装置について、その必要性や拡充された理由等について、諸外国の例を参照しつつ検討している。

イ

アカウンタビリティとは「アカウンタビリティは、我が国では、｢説明責任｣、｢答弁責任｣、｢応答責任｣、｢予算責任｣、｢法的責任｣等と訳されてきたが、本稿では、主体の外部から他の主体により他律的に遂⾏させ得る責任であると考える。」²⁰「なお、我が国においてアカウンタビリティの⽤語は、⼀般に国⺠に対して「説明する責任」と理解されているが、これは、国⺠から⾏政に到る指⽰・統制の連鎖を暗黙の前提として、アカウンタビリティの機能のうち①〜③の機能に注⽬

p.12

租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ー

し、⾏政が国⺠に対して直接に情報を伝達することを指す訳語であると解釈できよう。」²¹ロ

税務⾏政におけるアカウンタビリティの拡充の課題「税務⾏政には、「公平」「公正」確保のため、伝統的な⾏政法学により要請される、裁量を抑え、統⼀的な⾏政を図るための統制が要請される側⾯と、課税庁による法令解釈の周知等のサービス⾏政としての、新公共管理学の考え⽅にも対応した新しい装置が必要とされる側⾯とがあるのであり、このうち、特にサービス⾏政としての側⾯においては、他の⾏政同様、⾏政が「効率的」かつ「効果的」に⾏われることも要請されており、現在税務⾏政に要請されている価値は、
「公
平」
「公正」
「効率」
「効果」ということになる（68）。そして、これら⼆つの側⾯を有する税務⾏政において、こうした諸価値をバランスをとって実現していくためには、①納税ルール（税法の統⼀解釈）や⼿続を国⺠の納得する形でできる
限り詳細に定めること、②そのルールに従った⾏政運営を確保すること、③事後的救済制度で、個別事情の⾒直しを的確に⾏うこと、④サービス部分も含め、全体の⾏政運営を効率的効果的に⾏って、コンプライアンスの向上を⽬指すこと、⑤苦情処理等により個⼈や組織の⾃律的責任を確保すること、⑥外部関係のマ
ネジメントの必要性が⾼いことから、アカウンタビリティを確保し、⾏政の信頼、正統性を確保することが求められると考えられる。つまり、税法の厳格な適⽤を強制する権⼒⾏政たる⼀⾯では、裁量を抑え、法規に合致した統⼀的な⾏政が要請され、権利救済の拡充の動きに対応していくことが課題となる⼀⽅、コンプラ
イアンス向上を⽬指すサービス⾏政としての⼀⾯では、納税者の信頼と納得が重要となり、アカウンタビリティ拡充の動きに対応していくことが課題となる。」²²

ハ我が国の税務⾏政内部に設置されている諸装置について「現在税務⾏政に要請されている価値は、
「公平」
「公正」
「効率」
「効果」ということになる（68）。そして、これら⼆つの側⾯を有する税務⾏政において、こうした諸価値をバランスをとって実現していくためには、①納税ルール（税法の統⼀解釈）や⼿続を国⺠の納得する形でできる限り詳細に定めること、②そのルー

p.13

租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ー

ルに従った⾏政運営を確保すること、③事後的救済制度で、個別事情の⾒直しを的確に⾏うこと、④サービス部分も含め、全体の⾏政運営を効率的効果的に⾏って、コンプライアンスの向上を⽬指すこと、⑤苦情処理等により個⼈や組織の⾃律的責任を確保すること、⑥外部関係のマネジメントの必要性が⾼いことから、
アカウンタビリティを確保し、⾏政の信頼、正統性を確保することが求められると考えられる。つまり、税法の厳格な適⽤を強制する権⼒⾏政たる⼀⾯では、裁量を抑え、法規に合致した統⼀的な⾏政が要請され、権利救済の拡充の動きに対応していくことが課題となる⼀⽅、コンプライアンス向上を⽬指すサービス⾏
政としての⼀⾯では、納税者の信頼と納得が重要となり、アカウンタビリティ拡充の動きに対応していくことが課題となる」²³「①から⑥の機能についてみれば、①の「納税ルール（税（70）IRS,“IRS Strategic
Plan (Fiscal Years 2000-2005)” January 2001. 51 法の統⼀解釈）や⼿続を国⺠の納得する形でできる限り詳細に定めること」に ついては、統⼀的事務運営の確保のために、法律の解釈を含め、各種の通達が 制定されている。また、パブリック・コメント、広聴制度等が備わっている（71）。 ②の「ルールに従った⾏政運営を確保すること」については、職員の⾮⾏問題 をチェックするのが監察官制度である。事務の運営や制度について、公平（統 ⼀的⾏政の確保）、効率と効果のみならず、公正（事故の防⽌）という観点から も事務監察（問題点の指摘と改善策の提⾔）が監督評価官制度により⾏われて いる。③の「事後的救済制度で、個別事情の⾒直しを的確に⾏うこと」は不服審査において⾏われる。④の「サービス部分も含め、全体の⾏政運営を効率的 効果的に⾏って、コンプラ
イアンスの向上を⽬指すこと」については、国税庁の使命及びそれに対応した実績の評価制度が導⼊された。⑤の「苦情処理等により個⼈や組織の⾃律的責任を確保すること」では、調査等において、⾏政官個⼈の能⼒（経験、知識、適性）ばかりでなく裁量部分（対象、⽅法、深度等）も⼤きいことから、⾃律的な責任の確保も必要である。そのためには、研修制度、税務の仕事に携わる者や同僚等による⾮制度的統制のほか、苦情処理の果たす役割が⼤きい。処分でない⾏政⾏
為や、組織、個⼈の倫理的問題、態度、調査の⽅法等に対する不満は、苦情という形で現れるので、苦情処理を通じて処理される。苦情処理制度については、これまでの、担当者による処理、税務相談官による処理に加え、新たに納税者⽀援

p.14

租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ー

調整官の制度が導⼊された。⑥の「外部関係のマネジメントの必要性が⾼いことから、アカウンタビリティを確保し、⾏政の信頼、正統性を確保すること」については、ホームページの充実、実績評価の公表等の個別の取組みがなされているが、むしろ①から⑤までのすべての機能の成果として、全体として評価されるべき事項であろう。国税審議会については、酒類分科会が主として①の機能を、国税審査分科会、税理⼠分科会が主として②の機能を果たしているものと考えられる。」²⁴４．租税⼿続法におけるアカウンタビリティ
アカウンタビリティの概念や⾏政法メカニズムにおけるアカウンタビリティについて前項までで検討してきたところであるが、⾏政法領域におけるアカウ
ンタビリティは、⾏政庁が答責者であり，その⾏為の法的正当性を問責者である処分の相⼿⽅に説明するというモデルが⽰されている。
しかしながら、租税⼿続関係においては、納税申告書の提出を起点として課税庁の調査権の⾏使に対して、納税者が申告内容について説明するという「国（国から権限を賦与されている税務⾏政庁）と納税義務者との間に展開する納税義
務をめぐっての相対的な実体的真実発⾒のための努⼒の過程」の第⼀段階である。納税者は⾃⼰の⽀配領域で⽣起した経済取引を記帳し、所得⾦額を計算し申告書を作成し税務署⻑に提出する。税務署⻑は申告内容を精査し、申告内容が正しいか否か、真実の所得⾦額に接近するために質問検査権を⾏使し、申告内容が正しいと説明する納税者と所得⾦額について検討する。所得⾦額に誤りがあれば修正申告を勧奨し、納税者が許否した場合には更正を⾏う。その場合には、税
務署⻑は処分理由を提⽰し、租税争訟⼿続に移⾏する。争訟⼿続においては、税務署⻑の提⽰した処分理由から検討が始まる。
この⼀連の⼿続きは、以下の図のとおりになるが、説明する側と説明を受ける側の双⽅のアクターの存在を前提にし、両者がどのような関係性を有しているかによって決まってくるというアカウンタビリティそのものであると考えられ
る。

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租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ー

説明者と被説明者の関係（申告書を提出した納税義務者(説明者)と課税庁(被説明者)の関係）[⼭本清教授の図を変換したもの]

申告書の記載内容
被説明者

納税義務者

課税庁
質問

以下、納税者の申告義務と課税庁の質問検査権、租税確定⼿続の実体等を検討し、納税義務者と課税庁との関係がアカウンタビリティのそれであることを論証したい。

(1) 実定租税法における各種の義務租税法は本来の納税義務（「租税債務」のこと。）のほか各種の義務を納税義務者または第三者に課しており、概ね以下の４種類に区分できる。納税申告義務と質問検査権の受忍義務が重要である。

イ 給付義務
⼀定の給付をなす義務で、徴収納付義務（源泉徴収義務(所得税法 181 条以下)や特別徴収義務(地⽅税法 1 条 1 項 9 号その他)のうち、徴収した租税を国または地⽅団体に納付する義務。

ロ 作為義務
⼀定の⾏為をなすべき義務で、納税申告義務(国税通則法 17 条以下)、課税標
準申告義務(国税通則法 31 条以下)、納税地の異動(所得税法 20 条その他)や法⼈の設⽴(法⼈税法 148 条)の届出義務、⽀払調書(所得 税法 225 条)、総収⼊
⾦額報告書(所得税法 233 条)、財産債務調書(国外送⾦等調書法６条の２)等の届出義務、帳簿書類を備え付け記帳する義務(所得税法 148 条その他)等。

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租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ー

ハ 不作為義務
⼀定の⾏為をしてはならない義務で、無免許での酒類の製造・販売の禁⽌（酒税法 7 条・9 条）等。

ニ 受忍義務公権⼒の⾏使に対して抵抗してはならない義務であり、検査受忍義務(国税通則法 74 条の２その他)、財産の差押受忍義務(国税徴収法 47 条 以下)、臨検・捜索・差押の受忍義務(国税通則法 132 条以下)等。

(2) 納税義務の確定と調査
イ

納税義務の成⽴と確定納税義務は課税要件の充⾜によって成⽴し、成⽴と同時にその内容の確定する租税（⾃動確定の租税）を除き、納付すべき税額は納税者の申告または税務署
⻑の処分（決定）という確定⾏為を経ることによって確定することとされている（国税通則法 16 条 1 項 1 号、2 号）。課税庁(税務署⻑)は、申告された課税標準
等または税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったとき、その他その課税標準等⼜は税額等がその調査したところと異なるときは、その調査により、課税標準⼜は税額等を更正すことができる(国税通則法 24 条)。また
税務署⻑は、納税申告書を提出する義務があると認められる者が当該申告書を提出しなかった場合には、その調査により、当該申告書に係る課税標準等及び税額等を決定することができる(国税通則法 25 条)。

ロ

調査による確定権限の⾏使(課税庁の質問)

租税法律関係においては、納税義務者が⾃⼰の所得⾦額等を計算し申告する責任を負っているが、その申告に係る⾦額等に誤りが有る場合には税務署⻑(課税庁)に第⼆次確定権が留保されており、確定権限を⾏使するためには調査を経る必要がある。この申告書の提出から、調査、更正処分という⼀連の⼿続は、納税義務者と課税庁(税務⾏政庁)の「納税義務をめぐっての相対的な実体的真実発⾒のための努⼒の過程」と評価できるが、提出した申告書の内容が正当であること主張し説明する納税者と、申告書の内容が正確であるか否か納税者に質問しp.17

租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ー

資料等の提⽰を求め検査する課税庁との関係である。

ハ

納税者の説明責任（⻘⾊申告者の帳簿保存・提⽰義務）

⻘⾊申告者の帳簿提⽰義務 東京地⽅裁判所平成６年２⽉１０⽇判決／所得税更正処分等取消請求事件・ 税務訴訟資料２００号５７６⾴「右のような⻘⾊申告制度は、申告の基礎となった帳簿書類の状況が所得税
法 ⼆三四条に規定する税務職員の質問検査により確認できる状態にあるのでなければ実効性のないものとなることが明らかである。そうすると、同法⼀四⼋条 ⼀項が⻘⾊申告者に義務付ける帳簿書類の備付け等には、単に⻘⾊申告者において帳簿書類の備付け等を⾏っていれば⾜りるというものではなく、税務職員が調査のためにその閲覧を求めた場合にはそれら帳簿書類が確認できるような状態に置いておくことを含むものと解すべきである。したがって、⻘⾊申告者
が、調査を⾏う税務職員の帳簿書類の提⽰要求に応じない場合には、右条項に従った帳簿書類の備付け等の義務が果たされなかったものとして同法⼀五〇条
⼀項の⻘⾊申告の承認の取消事由となると解すべきである。」

ニ

納税者の説明責任（質問検査権の受忍義務）

申告内容の説明義務に関する裁判例・広島⾼等裁判所／昭和５９年１０⽉１７⽇判決／所得税更正処分等取消請求控 訴事件・税務訴訟資料１４０号１１０⾴ ⼭⼝地裁判決の控訴審、原判決引⽤（同旨）「申告納税制度のもとにおいては、納税者は単に⾃分で任意に所得⾦ 額や税額を申告書に記載して申告し、その税額を納付してしまえばよいというものではなく、税法に定めるところに従い正しい所得⾦額や税額を申告しなければならないし、税務署から求められれば、納税者はその所得⾦額の計算の基となる経済取引の実態を最もよく知っている者として、その申告の内容が正しいことを説明しなければならない⽴場にあるというべく、⼀⽅、税務署は国⺠からの信託により税法に従って適正公平な課税を実現する使命を有し、そのための⼿段として、国税通則法 74 条の２以下は、税務職員が所得税等の調査に必要なとき同項に掲げる者に対し、質問検査をなし得る旨規定しているのである。」

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申告内容の説明義務に関する裁判例（推計課税と実額反証） ⼤阪⾼等裁判所／昭和６２年９⽉３０⽇判決／所得税更正決定等取消請求控訴 事件・⾼等裁判
所⺠事判例集４０巻３号１１７⾴、⾏政事件裁判例集３８巻８・ ９号１０６７「申告納税制度のもとにおける納税者は、 税法の定めるところに従つた正しい申告をする義務を負うとともに、その申告を確認するための税務調査に対しては、所得⾦額の計算の基となる経済取引の 実態を最もよく知つている者として、その所得⾦額を算定するに⾜りる直接資 料を提⽰し、その申告の内容が正しいことを税務職員に説明する義務を負うも のといわなければならない」。

ホ

納税者の説明責任（租税法領域の特殊性―課税庁の第三者性）

申告書を提出した納税義務者の説明責任(説明義務)が、何故、重要なのであるかというと、課税庁は租税債権成⽴の原因となる私法上の事実関係からは、原則として排除されている点に求められる。
⽩⽯健三判事は以下のように述べている。
「⼀般⺠事訴訟では、たとえば、売買契約に基づく債務不存在確認訴訟を例にとれば、そこで訴訟の当事者として登場するものは、債務の存否いずれかに確定することに直接の利害関係を有するもので、その存否に関する事実をもっともよ
く知り、従って、これにつき相対⽴する当事者として主張⽴証を戦わせるのにもっとも適切な地位にある者である。⺠事訴訟は、かように、紛争の当事者として直接の利害関係の対⽴するものに、公正な⼿続によって、お互いの主張⽴証を尽くさせた結果に基づき、公平な第三者たる裁判所が最終判断を下すことによって、もっとも公正妥当な結論に到達し得るとの思想を基盤とするものということができる。これと⽐較すると、税務訴訟では、事情が⼤いに異なるというのは、この訴訟で、通常被告として登場する税務署⻑は、なるほど原告(納税者)の所得額を確定することには関⼼があるが、所得の発⽣原因たる事実、たとえば売買等の取引⾃体についていえば、契約の当事者でもなければ、直接の利害関係⼈でもなく、従って、その成否について、直接具体的な事実や証拠を握っているわけではない。そこで、納税者の帳簿の記載が正確であり、申告が真正に⾏なわれている場合には問題がないが、帳簿の記載がずさんで、申告が信⽤できないという場
合には、納税者やその取引の相⼿⽅等から事情を聴取し、その他間接的⽅法で所

p.19

租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ー

得を推計して更正決定を⾏なうこととなる。訴訟となるのは、多くは、このような場合である。かような事情の下で、税務訴訟の対象となるものが、所得実額の存否ということであり、所得実額の存在(従って所得の発⽣原因たる事実の存在)につき、被告の側で、⼀銭⼀厘まで、所得の実額の存在を⽴証しなければならな
いとすると、税務訴訟では、被告の側が極めて不利な地位に⽴つこととなる。
」²⁵

納税環境の整備の⼀環として国税通則法 116 条の改正が⾏われた当時の政府
税制調査会の中期答申では、以下のように述べており、課税庁の第三者性を認めている。

昭和 58 年 12 ⽉税制調査会「今後の税制のあり⽅についての答申」「第⼆

個別税⽬についての検討

⼀

所得課税等の検討

５

納税環境の整備(4) ⽴証責任その他の争訟⼿続関係①⽴証責任に関する基本的考え⽅
イ

課税処分の取消しを求める抗告訴訟(以下税務訴訟という。)における⽴証責任の分配については、明⽂の規定はなく、判例の⽰すところであるが、判例は、⺠事上の債務不存在確認訴訟の例に準じ、租税債権があると主張する税務当局に課税処分の適法性についての⽴証責任があるとしている。ところで、通常の⺠事上の債権の多くは、対等の⽴場にある当事者間の契約によって発⽣するのであるから、債権の存在を主張する者が証書その他によってこれを⽴証することは容易であり、逆に、債務者に債務の不存在を⽴証させることは、不可能を強いることになりかねない。従って、判例が⺠事上の債務不存在確認訴訟において債権者に⽴証責任ありとすることは⾸肯できるところであろう。しかし、租税債権の場合には、債権者である税務当局は、所得の発⽣原因たる取引関係等からみて第三者であり、しかも、法律の規定に基づき国⺠全般に対して⼤量的、かつ、反復的に課税処分を⾏っているので、税務訴訟において税務当局に的確な証拠の提出を求められてもその提出が困難である場合が多いばかりでなく、遂には⽴証できないような場合もある。」

p.20

租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ー

５．租税確定⼿続から租税争訟へ
イ

説明者(答責者)と被説明者(問責者)の関係(理由附記・理由の提⽰)

確定申告書が提出された段階から調査の終了までは、納税義務者が説明者(答責者)として⾃⼰の申告した課税標準等の⾦額が租税法の規定に合致する誤りのないものであることを、説明・正当化する義務を負っている。それに失敗する（課税標準、税額等が過少であることが明らかになった場合）と、更正処分が⾏われ、税額等が増加し、各種加算税等が賦課されるという不利益処分を受ける。
この更正処分等は租税法の規定するところであり、法的アカウンタビリティの⼀環を構成している。そして、課税庁(処分庁)として処分理由を附記、提⽰（所得税法 155 条 2 項、国税通則法 74 条の 14、⾏政⼿続法 14 条）しなければならないということになる。
説明者(答責者)と被説明者(問責者)の位置が逆転し、課税庁が⾃⼰の⾏為(更正処分)が正当であることを処分の相⼿⽅である納税者に説明しなければならない。更正処分が⾏われた後は、説明責任は、権利救済制度としての不服審査から税務訴訟という租税争訟⼿続において⾏われる。

ロ

法的アカウンタビリティとしての租税争訟

鈴⽊庸夫教授は、理由付記・理由の提⽰はアカウンタビリティ の原則に基づ
くものであり、確定申告に対する更正処分の理由付記は，⾃⼰の申告に対する処分庁の「答責」（「処分庁の決定を説明し，正当化する義務」）の表現である、と述べている²⁶。
処分庁の更正処分が正当か否かは不服審査（再調査の請求、審査請求）において処分庁(再調査の請求においては処分担当者)から説明が⾏われ、その⾏為(更正処分)が法に合致しているか否かが審査される。
租税不服審査において事案の解決がなされない場合は、訴訟に移⾏するが、答責者たる被告(課税庁)が問責者たる原告ないし裁判所に対して訴訟の主題となる⾃らの⾏為・決定について法に基づいた説明・正当化をする責任を負い、失敗すると処分の取消し等を被る。

p.21

租税手続法における当事者の説明責任Ⅱ ーアカウンタビリティとしての説明責任ー

６．おわりに
租税確定⼿続は、「国（国から権限を賦与されている税務⾏政庁）と納税義務者との間に展開する納税義務をめぐっての相対的な実体的真実発⾒のための努⼒の過程」の第⼀段階である。申告書を提出した納税者に対して、租税債権者である国の機関(代理⼈)である税務署⻑が質問検査権を⾏使し、質問検査権の受忍義務のある納税者が申告書の内容について説明するという構造である。
納税者には申告書の内容について説明責任(説明義務)が有るということは、以前から判例においても承認されてきたことである。アカウンタビリティという原理を取り込む必要性は乏しかったのかもしれない。
しかしながら、①納税申告書についての納税者の説明責任と②更正処分についての理由附記、③訴訟⼿続きにおける被告課税庁の正当化の説明（⽴証活動）
は、いずれも「⾃⼰の⾏為を説明し、正当化する義務であり、説明者は懲罰を受ける可能性を持つもの」というアカウンタビリティの法理により説明することが、租税確定⼿続から租税争訟という⼀連の⼿続きにおける納税義務者と課税庁という両当事者の⾏為責任の根拠を解明することになると考えられる。
すなわち、アカウンタビリティの中⼼的な機能は報告・説明義務であり、答責者（⾏為者）に⾃らの⾏為・決定の正当性を説明させ弁証させることであるとす
れば、申告書を提出した納税者のアカウンタビリティとしての説明義務が、租税確定⼿続の出発点として重要な機能を有していることは明らかである。課税庁（問責者）の処分は、納税義務者（答責者）の申告内容の正当化の説明が失敗したことの法的帰結（更正処分）として納税義務者に課されるが、処分内容に納得できない納税義務者は、不服審査から訴訟を提起することにより、処分の正当性についての説明を求めことになる。争訟段階において、問責者と答責者が⼊れ替わることになる訳である。このように、問責者と答責者が⼊れ替わりながら、説明責任を果たすことにより、「納税義務をめぐっての相対的な実体的真実発⾒のための努⼒の過程」が実践され「相対的な実体的真実」に接近することになると考えられる。
本稿では、租税法律関係における両当事者の説明責任について、アカウンタビ
リティの概念により説明を試みた。⼀応の結論には到達したが、まだ、争訟⼿続については未解明な点が多く、それらは、今後の課題として残されている。また、

p.22

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前稿で検討した実定法上の規範、実体的真実主義の要請との関係も未解決である。課題は⼭積みのまま⼤きくなっている。

注釈
１

⼭本清「アカウンタビリティを考える――どうして『説明責任』になったのか」（NTT 出版 2013 ）49 ⾴
２

⼭本前掲注１、50 ⾴

３

⼭本前掲注１、52 ⾴

４

⼭本前掲注１、53〜57 ⾴

５

⼭本前掲注１、65 ⾴

６

⼭本前掲注１、66〜67 ⾴

７

⼭⾕清志「⾏政相談・政策評価とアカウンタビリティ再考」季刊⾏政相談
169 号 44 ⾴

８

鈴⽊庸夫「アカウンタビリティと⾏政法理論」（佐藤幸治・清永敬次編「園部先⽣古希記念
９

憲法裁判と⾏政訴訟」所収）622 ⾴(有斐閣 1999)

鈴⽊前掲注８、623 ⾴

10 鈴⽊前掲注８、624 ⾴
11 興津征雄「グローバル⾏政法とアカウンタビリティ――国家なき⾏政法ははたして，またいかにして可能か――」東京⼤学社会科学研究所社會科學研究65 巻 2 号 71 ⾴
12 興津前掲注 11、74 ⾴
13 鈴⽊前掲注８、625 ⾴
14 鈴⽊前掲注８、630 ⾴
15 鈴⽊庸夫「アカウンタビリティ・チャネルとしての「理由提⽰」制度」
明治学院⼤学法学研究 104 号 97 ⾴
16 鈴⽊前掲注 15、98 ⾴
17 興津前掲注 11、75 ⾴
18 興津前掲注 11、75 ⾴
19 興津前掲注 11、77 ⾴

p.23

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20 作⽥隆史「適正な税務⾏政を説明・確保するための諸装置 ―税務⾏政のア
カウンタビリティ―」税⼤論叢 43 号 2 ⾴
21 作⽥前掲注 20、3 ⾴
22 作⽥前掲注 20、49 ⾴
23 作⽥前掲注 20、49 ⾴
24 作⽥前掲注 20、50 ⾴
25 ⽩⽯健三「税務訴訟の特質」税理 7 巻 12 号 9 ⾴
26 鈴⽊前掲注 15、99 ⾴

p.24