査読付き論文

地方公会計における情報利用者の実態と決定要因

黒 木

淳*

（横浜市立大学大学院国際マネジメント研究科准教授）

廣 瀬

喜 貴**

（大阪市立大学大学院経営学研究科准教授）
梗

概本稿の目的は，わが国地方公共団体の財務担当者が想定する情報利用者を特定すること，そしてその決定要因を実証的に明らかにすることであった。
わが国地方公共団体には 2017 年度から統一的な基準にもとづく公会計情報の作成が総務省から要求されているが，作成された会計情報はだれがどのように活用可能かについて検討がなされているところである（総務省，2016）。一方，すでに発生主義会計が各州や地方公共団体において導入されている米国
では，会計基準の策定にあたり，政府会計基準審議会（Governmental Accounting Standards Board: GASB）
が財務報告書に対する情報利用者のニーズについて，財務担当者および利害関係者を対象として丹念に調査をおこなっていた（Jones, Scott et al., 1985）。
そこで本稿は，地方公共団体が負債を多く抱えている場合（負債仮説），市民から公共財に対する需要が大きな場合（公共財仮説），首長が財務諸表を活用した経験を有する場合（上層部仮説），地方公共団体の財務担当者は，外部者が情報利用することを想定して情報開示の方策を積極的に検討すると予想した。1,788 地方公共団体の財務担当者を対象に質問紙調査を実施した結果，地方公共団体の財務担当者が想定する公会計情報の主な情報利用者は政府関係者（総務省・中央政府や首長，議員）であること，また因子分析の結果，情報利用者は政府関係者とそれ以外の情報利用者に大別できることを発見した。
さらに，納税者，寄附者，受益者といった情報利用者が会計情報を使用すると財務担当者が想定している地方公共団体は，首長が企業役員の経験を有することがわかった。これは上層部仮説を部分的に支持するものであった。

2018 年 6 月19 日受付 2019 年 4 月16日掲載決定
2014 年 3 月大阪市立大学経営学研究科後期博士課程修了，博士（経営学）。2014 年 4 月大阪市立大学大学院経営学研究科特任講師。2015
年 4 月横浜市立大学国際総合科学部講師。2017 年 4 月～（現在に至る）横浜市立大学大学院国際マネジメント研究科准教授。2019 年 4 月～
会計検査院特別研究官。日本会計研究学会，
日本経営分析学会，日本管理会計学会，
日本ディスクロージャー研究学会，
日本社会関連会計学会，
American Accounting Association，European Accounting Association に所属。
＊＊
2015 年 3 月同志社大学大学院商学研究科博士課程（後期課程）修了，博士（商学）。2015 年 4 月高崎商科大学短期大学部講師。2018 年
4 月～（現在に至る）大阪市立大学大学院経営学研究科准教授。日本会計研究学会，日本経済会計学会，American Accounting Association，European Accounting Association に所属。

＊

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会計検査研究

No.61（2020.3）

1．はじめに本稿の目的は，わが国地方公共団体に適用された統一的な会計基準（以下，統一的な基準と記す）において，地方公共団体の財務担当者が想定する情報利用者を特定し，財務担当者が知覚する情報利用者の決定要因を実証的に明らかにすることである。わが国地方公共団体には 2017 年度から統一的な基準にもとづく公会計情報の作成が総務省から要求されているが，作成された会計情報はだれがどのように活用可能かについて検討がなされているところである（総務省，2016）。一方，すでに発生主義会計が各州や地方公共団体において導入されている米国では，会計基準の策定にあたり，政府会計基準審議会（Governmental
Accounting Standards Board: GASB）が財務報告書に対する情報利用者のニーズについて，財務担当者および利害関係者を対象として丹念に調査をおこなっていた（Jones, Scott et al., 1985）。加えて，企業会計と公会計のあいだの情報ニーズについても高等教育機関を対象として仔細に調査がなされていた（Engstrom,
1988）。その後の研究では，これらをふまえて市民および債権者を主な情報利用者と想定した会計情報の有用性に関する実証的証拠が蓄積されている（e.g. Ingram, Raman et al., 1989）。
本稿は，地方公共団体の財務担当者が首長，債権者，市民などの利害関係者との調整や会計情報の開示をおこなっていることをふまえ，情報利用者として地方公共団体の財務担当者がだれを想定しているのかについて調査する。また，地方公共団体が負債を多く抱えている場合（負債仮説），公共財に対する需要が大きな場合（公共財仮説），首長に発生主義会計を活用した経験がある場合（上層部仮説），地方公共団体の財務担当者は，情報利用者が会計情報を用いることを想定していると予想し，実証分析する1）。
本稿では 1,788 地方公共団体（都道府県市町村および特別区）の財務担当者を対象に質問紙調査を実施した（回収率 : 40.9%）。その結果，地方公共団体の財務担当者が想定する公会計情報の主な情報利用者は政府関係者（総務省・中央政府や首長，議員）であること，また因子分析の結果，情報利用者は政府関係者とそれ以外の情報利用者に大別できることを発見した。さらに，納税者，寄附者，受益者といった情報利用者が会計情報を使用すると財務担当者が想定している地方公共団体は，首長が元公務員ではなく企業役員の経験を有することを発見した2）。これらは首長が発生主義会計を活用した経験を有する地方公共団体ほど，地方公共団体の財務担当者は，政府関係者ではない外部者が会計情報を利用すると想定していることを示唆している。一方，追加的な分析において，実質公債費比率の高い地方公共団体ほど，債権者が財務情報を活用することを財務担当者が想定していることを発見した。
地方公共団体の財務担当者が想定する公会計情報の主な情報利用者を特定した本稿の実証的証拠にもとづけば，地方公会計制度改革において想定された外部利用者からの会計情報の利用を促進させるためには，公務員だけでなく，首長の財務諸表に対する理解を促進させることの必要性が示唆される。また，実質公債費比率の高い地方公共団体では債権者に向けたディスクロージャーを積極的に検討していると考えられることから，諸外国における実証結果において示されているような債権者への会計ディスクロージャーのあり方を慎重に検討していくことが期待されるという含意が得られた。
本稿の構成は次のとおりである。次節では，地方公会計制度改革について整理し，仮説について説明する。第 3 節ではリサーチ・デザインを設定し，第 4 節で実証結果を提示する。最後に，第 5 節で結論と今後の課題について述べる。
1)

地方自治法および地方財政法によって，地方公共団体には歳入と歳出にかかる予算と決算を作成する義務があり，担当部局として財政部や財政課が存在する。本稿の研究対象は地方公共団体における財政部・課の担当者である。
2)
公務員であるか否かについての検証は追加的な分析でおこなっている。

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地方公会計における情報利用者の実態と決定要因

2．地方公会計制度改革と仮説
2.1 地方公会計制度改革の概況
New Public Management（NPM）によって，発生主義会計や業績評価という民間セクターの手法が公共セ
クターに導入された3）。このような動きのなかで，世界的には国際公会計基準審議会が，米国では GASB
が発生主義にもとづく公共セクターを対象とした会計基準を設定している。1980 年代の GASB によるリサ
ーチレポート（Research Report）において会計情報に対する情報ニーズと有用性に関するサーベイ調査がなされ，公会計情報を開示することによる意思決定への有用性が主張されている（Engstrom, 1988; Hay,
1988; Jones, Scott et al., 1985; Patton, 1987）。その後の実証分析においても，市民の選挙時の意思決定や債権者，格付機関などでの会計情報の有用性が示されている（e.g. Banker, Cooper et al., 1992; Ingram, 1984; Ingram
and Copeland, 1981; Ingram, Raman et al., 1989; Lee and Plummer, 2007; Plummer, Hutchison et al., 2007）。
一方で，地方公共団体の一般目的財務諸表（General Purpose Financial Statements: GPFSs）の導入状況は慣習法・成文法・東欧・北欧などで異なること，また，GPFSs は，あくまで良いガバナンスを示す「象徴（symbol）」
としての域をでず，発生主義による公会計情報の効果については検証されていないという指摘もある（Pina，
Torres et al., 2009）。加えて，Broadbent and Guthrie（1992，2008）は，公共セクターを対象とした学際的な会計研究は管理会計研究が主流であることを主張しており，公会計における外部者の情報利用に関しては知見が不足している4）。
ここでわが国に視点を移した場合，地方公共団体の発生主義導入に関して議論が展開されたのは 2006
年以降である。表 1 は総務省によるわが国の地方公共団体における発生主義導入の過程を示している。2006
年『新地方公会計制度研究会報告書』によって，総務省改訂モデルと基準モデルという 2 つの財務諸表作成にあたるモデルが提示され，地方公共団体の財務諸表作成が進んだ。しかし，異なるモデルによる財務諸表の作成は比較可能性が低いという問題等があることから，2014 年『今後の新地方公会計の推進に関する研究会報告書』において統一的な基準が公表され，2017 年度から強制適用されることになった。統一的な基準は，取得原価による固定資産台帳の作成によるストック情報の把握と検証に力点があり，これを用いることによって，市民や議会等に対し，財務情報をわかりやすく開示し，説明責任を履行するという目的がある。また，予算編成や行政評価等に有効に活用することで，マネジメントの強化を図ることも示されている5）。

NPM と民間手法の活用については Hood（1995）に詳しい。
Broadbent and Guthrie（2008）はこれまでの公共セクターにおける会計研究の中心は管理会計研究であることに加えて，中央政府および産業特別組織を主に対象としていることを示している。地方公共団体は財政拠出の割合が上昇しており社会的な重要性を増しているが，中央政府や公立病院などの公的組織と比べて研究論文数は相対的に少ない。
5)
わが国の公会計や地方財政に関しては，Kimura（2016）や Kobayashi, Yamamoto et al.（2016），Yamamoto（1999）に詳しい。
3)

4)－ 37 －

会計検査研究

No.61（2020.3）

表 1 わが国地方公会計の系譜
時 期

内

容

2006 年以前

予算と決算による統制

2006 年 5 月『新地方公会計制度研究会報告書』
・総務省改訂モデル－決算統計による簡易版貸借対照表の作成
・基準モデル－公正価値による貸借対照表の作成

2007 年 10 月

『新地方公会計制度実務研究会報告書』

2007 年 ～ 2015 年

地方公共団体は一般目的財務諸表をそれぞれのモデルに従い作成

2014 年 4 月『今後の新地方公会計の推進に関する研究会報告書』
2017 年度から強制適用
・固定資産台帳の作成－取得原価による測定，ストック情報の把握と検証
・市民や議会等に対し，財務情報をわかりやすく開示することによる説明責任の履行
・資産・債務管理や予算編成，行政評価等に有効に活用することで，マネジメントの強化
・財政の効率化・適正化

2015 年 1 月『統一的な基準による地方公会計マニュアル』

2016 年 10 月

『地方公会計の活用のあり方に関する研究会報告書』（出所）総務省「地方公会計の整備」ウェブサイト（http://www.soumu.go.jp/iken/kokaikei/）から筆者作成。

公会計情報を活用することによって，行政コストおよび資産・負債に関する情報を新たに取得することができよう。すなわち，住民に対して当該事業でどの程度のコストを用いているのか，事業別のコスト情報が有用であろう。たとえば，事業別のコスト情報は，施設や設備に関する行政の意思決定について，住民が交渉材料として用いられる可能性がある。また，債権者は自身が保有する公債について将来償還されるかどうかに関心があることが想定され，貸借対照表の資産や負債に関する情報が有用であることが推察される。
2016 年には「地方公会計の活用のあり方に関する研究会報告書」が公表され，愛媛県伊予郡砥部町，京
都府相楽郡精華町および熊本県宇城市から収集した先進事例を周知するとともに，取得原価主義によって作成された固定資産台帳を活用した「有形固定資産減価償却率」や「使用可能年数」の設定が示されている。これらは固定資産を新たに精査することで正確な貸借対照表と行政コスト計算書の開示をめざすものと解釈できるが，一般公衆に対する公的説明責任（public accountability）の履行の具体的な方法については
今後の課題として残されている6）。したがって，本稿では，わが国公会計における外部の情報利用者を中心に仮説を設定する。

2.2 仮説の設定
本稿は，
GASB の Research Report である Jones, Scott et al.（1985）および Engstrom（1988）の方法に依拠し，仮説を設定する。具体的には，情報利用者が会計情報を用いると地方公共団体の財務担当者が判断しているか否かについて着目する。地方公共団体におけるさまざまな利害調整をおこなう財務担当者がどのような相手を情報利用者として認識し，会計ディスクロージャーをおこなうことを想定しているかを調査することによって，公会計情報の有用性を明らかにする手掛かりとすることができよう。加えて，本稿では，そのような情報利用者からの情報ニーズを地方公共団体の財務担当者が知覚する決定要因について，負債6)2017 年 10 月からは「地方公会計の活用の促進に関する研究会」が開催されている。

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地方公会計における情報利用者の実態と決定要因

仮説，公共財仮説，上層部仮説の 3 つを設定し，実証分析する。
地方公会計の情報利用者は Jones, Scott et al.（1985）および GASB の概念書第 1 号において先行研究をふまえて仔細に検討されている。表 2 は Jones, Scott et al.（1985）で示された利用者グループと各調査の結果，利用者として特定されているか否かについて示したものである。1968 年から 1983 年にかけて調査された
全利用者グループを検討した結果，外部監査人，有権者・市民，投資家・債権者，内部管理者，自発的な資源提供者，受益者，従業員・労働組合，規制主体，供給業者，利権グループ，独立監査人があげられている。なお，内部管理者とは，首長や議会などの行政の業務の遂行を管理し，監督する者も含まれる。
表 2 先行研究における利用者グループ

GAAFR（1980）

○

○

○

Drebin（1981）

○

○

○

Van Daniker（1983）

○

○

○

○

○

Coopers et al（1976）

○

○

○

○

○

Davidson（1977）

○

○

○

○

Holder（1980）

○

○

○

○

○

○

○

○

○

○

○

Coopers et al（1978）

独立監査人

○

利益団体

寄附者

○

供給業者

内部管理者

○

規制主体

投資家・債権者○

従業員・労働組合

納税者・有権者・市民○

受益者

外部管理者と監視団体

GAAFR（1968）

○

○

○

○

○

○

Patton（1975）○

GAO（1980）○

Anthony（1978）○

SFAC No. 4（1980）

○

○

○

○

○

AAA（1975）

○

○

○

○

○

Henke（1977）

○

○

○

○

○

NACUBO（1975）

○

○

○

○

○

○

○

○

○

○

○

○
○
○

○
○

○

○

○
○

○

○

○

○

○

○

（出所）Jones, Scott et al.（1985）: 24 Table2-1 から筆者作成。

本稿は，わが国地方公共団体の財務担当者もこれらの潜在的な情報利用者を意識しながら財務諸表を作成しているものとして想定するが，わが国特有の文脈から，これらに加えて中央政府（総務省）も重要な
情報利用者として追加する。これは地方交付税が総務省から拠出されていること，また統一的な基準の設定主体が総務省であるためである。
地方公共団体は 2007 年に制定された地方公共団体の財政の健全化に関する法律によって，一般会計だ
けでなく，特別会計や組合，第三セクターまでを含めた健全化判断比率について，その算定資料とともに監査委員の審査に付したうえで議会に報告し，公表することが義務付けられている（地方公共団体の財政の健全化に関する法律，第 3 条）
。一定の割合を超過した場合は，中央政府からの監督のもとで是正が求められることから，地方公共団体の運営の 1 つのベンチマークとして機能している。

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具体的な判断比率には，実質赤字比率，実質連結赤字比率，実質公債費比率，将来負担率，資金不足率が存在するが，とりわけ実質公債費比率が高い状態は地方公共団体の存続可能性が脅かされていると債権者は考えるであろう。したがって，地方公共団体の負債比率が高い場合，財務担当者は，情報利用者，とりわけ債権者を想定して説明責任を果たすことが予想される。そこで，負債比率が大きな地方公共団体ほど情報利用者が活用することを想定するという下記の負債仮説（H1）を設定する7）。
仮説 1（H1）負債比率が大きな地方公共団体の財務担当者ほど，情報利用者が活用することを想定している。
次に，一般公衆，とりわけ地方公共団体の財政運営に対して市民からの公共財の需要が大きい場合，地方公共団体の財務担当者はより市民を意識した財政運営をおこなうかもしれない。たとえば，Lee andPlummer（2007）は，選挙の投票率といった選挙に関する動向が地方公共団体の予算設定や運営に影響することを明らかにしている。また，高齢化社会であるわが国において，高齢者の割合が大きな地方公共団
体ほど，医療機関や特別養護老人ホームなどの医療・福祉サービスの提供について要求を受ける可能性が高いと考えられる。そこで，市民が地方公共団体に対して公共財を要望する可能性の高い地方公共団体ほ
ど GPFSs を市民が用いることを想定するという下記の公共財需要仮説を設定する。
仮説 2-1（H2-1）首長選の投票率が高い地方公共団体の財務担当者ほど，情報利用者が活用することを想定している。
仮説 2-2（H2-2）高齢者割合が高い地方公共団体の財務担当者ほど，情報利用者が活用することを想定し
ている。
さらに，
経営戦略論等において議論される上層部理論（upper echelons theory）にもとづく研究（Hambrickand Mason, 1984; Hambrick, 2007）では，経営管理者のこれまでの教育歴や経験年数によって，同じ情報を与えられてもその情報の活用方法が異なり，その結果としてパフォーマンスに影響がでることが示唆されている8）。地方公共団体の財務担当者の認識は首長からの方針によって影響を受けるため（Thurmaier, 1992），
首長のこれまでの経験によって財務担当者の情報活用の考え方に影響を及ぼしている可能性がある。上層部理論にもとづけば，在職期間の長い首長ほど，予算設定の経験が豊富に蓄積され，公会計制度改革の歴史的経緯を認識しているため，新たな制度に迅速に対応できるのかもしれない9）。また，GPFSs は現金主義ではなく，発生主義にもとづくこと，また企業会計の影響を受けていることから，企業での実務経験，とりわけ企業役員の経験を有する首長や，公認会計士としての活動実績を有する首長が在職する地方公共団体ほど，首長は財政担当者に会計情報を使った指示をおこなうと考えられることから，財政担当者は情報利用者が活用することを想定していることが考えられる。そこで，次の上層部仮説（H3）を設定する10）。

7)

町村では，地方債を発行していない，公営企業がないなどの理由により，将来負担率や資金不足率などの尺度が存在しない場合が多い。
上層部理論とパフォーマンスの関連性については尻無濱・市原 他（2018）に詳しい。
9)
在職期間が長い首長ほど保守的に対応するという可能性もあるが，本稿では，在職期間が長い首長ほど新たな制度に迅速に対応できるという前提に立っている。このように，いずれの可能性も考えられることから，本論点については、結果の解釈にあたって検討する必要がある。
10)
仮説 3-1と仮説 3-2 は，上層部仮説（仮説 3）の部分を構成するものであるため，いずれかが支持された場合は，上層部仮説は部分的に意味を有することになる。
8)－ 40 －

地方公会計における情報利用者の実態と決定要因

仮説 3-1（H3-1）再任回数の多い首長が在職している地方公共団体の財務担当者ほど情報利用者が活用することを想定している。
仮説 3-2（H3-2）企業における発生主義会計の実務経験を有する首長が在職している地方公共団体の財務担当者ほど情報利用者が活用することを想定している。

3．リサーチ・デザイン
3.1 質問紙調査の設計と実施
質問紙は Engstrom（1988）および Jones, Scott et al.（1985）の方法を参考として，「新公会計基準にもとづく財務書類について下記の者は利用すると思いますか？」という問いかけに対して 4 段階のリッカート尺度を用いた設問を設定した11）。具体的な利用者としては，市民グループ，納税者（都道府県民・市町村
民），債権者，公選職の者（都道府県知事・市町村長），議会・議員，寄附者・ふるさと納税等の自発的資源提供者，受益者，従業員・労働組合，総務省・中央政府，関連業者，利益団体，監査委員を設定した。
わが国には，調査をおこなった 2016 年度時点において 1,788 の地方公共団体が存在し，その内訳は 47
都道府県，23 特別区，20 政令指定都市，48 中核市，723 市，744 町，183 村である12）。これらは行政の役割と人口規模によって区分されている。これらの地方公共団体に対して，2017 年 2 月 6 日に発送した。その結果，2017 年 2 月 24 日までに 731 の地方公共団体から回答を得た。回収率は 40.9% である（表 3 参照）。
中核市や町，村からの回収率が低いため，都道府県以外の市町村の区分をコントロールしたうえで実証分
析をおこなっている。
表 3 回収結果とサンプル選択
郵送先

回収数

回収率

都道府県

47

28

0.596

政令市

20

11

0.550

中核市

48

18

0.375

市

723

370

0.512

町

744

237

0.319

村

183

55

0.301

特別区

23

12

0.522

1,788

731

0.409

欠損値

-29

外れ値処理

-38
664

0.371

（注）外れ値処理は連続変数を対象として上下 1% について除外した。
（出所）筆者作成。

11)

本質問紙調査は，「新公会計基準の適用・活用と情報開示に関する実態調査」と題し，（1）新公会計基準の現在の作成方法と今後の作成方針について，（2）予算案の作成について，を問うたものの一部である。
12)
総務省「本日の市町村数」（http://www.soumu.go.jp/kouiki/kouiki.html）を参照した（最終確認日 2017 年 1 月19 日）。

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会計検査研究 No.61（2020.3）
No.61（2020.3）
会計検査研究

3.2
3.2 分析方法
分析方法
以下の（1）式を回帰分析によって推定し，各係数の符号と有意水準を確認する。なお，変数の定義は以下の（1）式を回帰分析によって推定し，各係数の符号と有意水準を確認する。なお，変数の定義は
APPENDIXAPPENDIXで示している。
で示している。
�

�

���

���

𝐷𝐷𝐷𝐷𝐷𝐷𝐷𝐷𝐷𝐷𝐷𝐷𝐷𝐷𝐷𝐷𝐷𝐷𝐷𝐷� = 𝛼𝛼� + 𝛼𝛼� 𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵�,��� + � 𝛼𝛼��� 𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃���� + � 𝛼𝛼��� 𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈�,���+ 𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 + 𝜀𝜀�(1)

t 期（2016
t 期（2016年度）の地方公共団体に対して，従属変数（Disclosure）は，情報利用者に着目した回帰分析
年度）の地方公共団体に対して，従属変数（Disclosure）は，情報利用者に着目した回帰分析をおこなうことを目的として，「新公会計基準にもとづく財務書類について下記の者は利用すると思いますをおこなうことを目的として，「新公会計基準にもとづく財務書類について下記の者は利用すると思いますか？」という問いかけに対して，4段階のリッカート尺度の回答結果で表したものである。情報利用者はか？」という問いかけに対して，4段階のリッカート尺度の回答結果で表したものである。情報利用者は市民グループ，納税者（都道府県民，市町村民），債権者，公選職の者（都道府県知事，市町村長），議会
・
市民グループ，納税者（都道府県民，市町村民），債権者，公選職の者（都道府県知事，市町村長），議会・議員，寄附者・ふるさと納税等，受益者，従業員・労働組合，総務省・中央政府，関連業者，利益団体，
議員，寄附者・ふるさと納税等，受益者，従業員・労働組合，総務省・中央政府，関連業者，利益団体，
監査委員をそれぞれあげている。
監査委員をそれぞれあげている。
独立変数には，H1を検証するため，実質公債費比率（BondRatio）を設定する。もし
H1H1が支持されるな
独立変数には，H1を検証するため，実質公債費比率（BondRatio）を設定する。もしが支持されるな
らば，BondRatio）はプラスに推定されるはずである。PublicGoods
は公共財需要を示す変数では公共財需要を示す変数でらば，BondRatioの係数（αの係数（2α2）はプラスに推定されるはずである。PublicGoods
あり，投票率（Election）および高齢者割合（Elderly）を設定する。H2が支持される場合，Election
およびあり，投票率（Election）および高齢者割合（Elderly）を設定する。H2が支持される場合，Election
およびElderly
Upper
を設
Upper
を設
Elderlyの係数（αの係数（3,α4）はプラス有意に推定されることを予想する。最後に，首長の経験を示す
3, 4）はプラス有意に推定されることを予想する。最後に，首長の経験を示す
定する。
発生主義会計に関する経験を有するものとして，再任回数（Reelection），
および企業役員（Executive），
定する。
発生主義会計に関する経験を有するものとして，再任回数（Reelection)，
および企業役員（Executive)，
企業従業員（Firm），公認会計士（Accountant）の経験があれば企業従業員（Firm)，
公認会計士（Accountant）の経験があれば1，それ以外は
1，それ以外は00のダミー変数を設定した。
のダミー変数を設定した。
Elderly，Reelection
なお，BondRatio
e-Statから，それ以なお，BondRatioおよびおよびElderly，Reelectionに関する変数は政府統計の総合窓口であるに関する変数は政府統計の総合窓口である
e-Statから，それ以13） 13）外は各首長のウェブサイトを閲覧し，手作業で収集している。。
外は各首長のウェブサイトを閲覧し，手作業で収集している

コントロール変数はLeeLeeandコントロール変数は
andPlummer（2007）などの先行研究で使用されるコントロール変数を参考とし
Plummer（2007）などの先行研究で使用されるコントロール変数を参考とし
ROS，および国勢調査のデータからて，実質収支比率を示す
2010
年から
2015
年までの人口の変化率を示て，実質収支比率を示す
ROS，および国勢調査のデータから
2010
年から
2015
年までの人口の変化率を示
ΔPopulation
すすΔPopulationを設定した。また，回答を得た自治体の種別（都道府県，特別区，政令指定都市，中核市，を設定した。また，回答を得た自治体の種別（都道府県，特別区，政令指定都市，中核市，
14）14）
市，町，村）ごとに設定したダミー変数を用いる。
市，町，村）ごとに設定したダミー変数を用いる。

4．実証結果4．実証結果4.1
4.1 基本統計量
基本統計量
表表
4 は質問紙調査結果である基本統計量を示している。
「新公会計基準にもとづく財務書類について下
4 は質問紙調査結果である基本統計量を示している。
「新公会計基準にもとづく財務書類について下記の者は利用すると思いますか？」という問いかけに対して，1
4 段階
記の者は利用すると思いますか？」という問いかけに対して，が利用しない，4
1 が利用しない，が利用するという4 が利用するという4 段階のリッカート尺度の回答を平均値と四分位で示している。表4 の結果，地方公共団体が想定する情報利用のリッカート尺度の回答を平均値と四分位で示している。表4 の結果，地方公共団体が想定する情報利用者でもっとも高い値である利用者グループは総務省・中央政府であることがわかる（3.465）。その後，監者でもっとも高い値である利用者グループは総務省・中央政府であることがわかる（3.465)。その後，監査委員会（3.023），議会・議員（2.887），公選職の者（首長）（2.887）と続く。したがって，新公会計基準
査委員会（3.023)，議会・議員（2.887)，公選職の者（首長)（2.887）と続く。したがって，新公会計基準
手作業で収集したデータは2017 年 5 月から7 月にかけて集められたものである。
13）
手作業で収集したデータは 2017 年 5 月から 7 月にかけて集められたものである。
先行研究ではコン
トロール変数としてフルタイム換算従業員数（FTE）を用いるが，わが国ではそのような指標が存在しないため，人口の変14）
先行研究ではコントロール変数としてフルタイム換算従業員数（FTE）を用いるが，わが国ではそのような指標が存在しないため，人口の化率および地方公共団体のタイプをコン
トロールすることとした。また，先行研究では人口などの規模の効果が一定点で逓減することが示さ
変化率および地方公共団体のタイプをコントロールすることとした。また，先行研究では人口などの規模の効果が一定点で逓減することが示れているため，多重共線性の可能性が懸念される
ものの，人口の二乗を加えた場合も同様の結果が得られるかについてロバスト・チェックでされているため，多重共線性の可能性が懸念されるものの，人口の二乗を加えた場合も同様の結果が得られるかについてロバスト・チェック
確認している。
で確認している。
13)

14)－ 42 －－ 42 －

地方公会計における情報利用者の実態と決定要因にもとづく主な財務書類の利用者は政府関係者であることが読み取れる。一方，市民グループや納税者，寄附者，受益者などの先行研究において主な情報利用者と捉えられている利用者グループがそれほど高くないことがわかる15）。
表 4 基本統計量（n=664）
Panel A サーベイ調査の設問
設問・内容

mean

sd

min

Q1

med

Q3

max

設問 1

市民グループ

2.014

0.836

1

1

2

3

4

設問 2

納税者（都道府県民，市町村民）

1.675

0.683

1

1

2

2

4

設問 3

債権者

2.146

0.957

1

1

2

3

4

設問 4

公選職の者（都道府県知事，市町村長）

2.887

0.906

1

2

3

4

4

設問 5

議会・議員

2.887

0.864

1

2

3

4

4

設問 6

寄附者・ふるさと納税等

1.673

0.714

1

1

2

2

4

設問 7

受益者

1.762

0.733

1

1

2

2

4

設問 8

従業員・労働組合

1.852

0.788

1

1

2

2

4

設問 9

総務省・中央政府

3.465

0.756

1

3

4

4

4

設問 10

関連業者

2.041

0.861

1

1

2

3

4

設問 11

利益団体

1.946

0.826

1

1

2

2

4

設問 12

監査委員

3.023

0.898

1

2

3

4

4

Panel B（1）式の各変数の基本統計量
mean

sd

min

Q1

med

Q3

max

BondRatio

0.089

0.040

-0.019

0.064

0.092

0.116

0.184

Election

0.391

0.306

0.000

0.000

0.466

0.649

0.955

Elderly

0.297

0.056

0.165

0.255

0.292

0.335

0.444

Reelection

2.297

1.285

0.000

1.000

2.000

3.000

10.000Executive

0.154

0.361

0.000

0.000

0.000

0.000

1.000

Firm

0.161

0.368

0.000

0.000

0.000

0.000

1.000

Accountant

0.003

0.055

0.000

0.000

0.000

0.000

1.000

ROS

0.056

0.035

0.000

0.033

0.052

0.073

0.262

ΔPopulation-0.0100.030-0.112-0.027-0.011

0.009

0.090

（注）表中はそれぞれの変数に対して，平均値，標準偏差，最小値，四分位（Q1，中央値，Q3），最大値を示している。変数の定義
は APPENDIX を参照されたい。
（出所）筆者作成。

本稿では，観測された質問項目への回答である変数が，どのような潜在的な変数から影響を受けているのかを探るために因子分析をおこなった。各因子の説明力を示す値を固有値といい，因子数を決める際には，固有値が 1 を切った時点でストップする固有値基準を用いた。また，因子間に相関があると想定されるため，プロマックス回転を用いた。表 5 は固有値基準によってプロマックス回転法を用いて因子分析をおこなった結果である。利用者グループは，総務省・中央政府，監査委員会，議会・議員，首長という政府関係者グループと，それ以外に区分される。このように，因子は 2 つが析出され，2 つの利用者グルー
Panel B は（1）式で用いる変数の基本統計量である。投票率の平均値は 39.1% であるが，25% 以上のサンプルが選挙なしに再任が決定している。また，再任の平均回数は 2.297 回であり，首長は 8 年在職する可能性が高いことを示唆している。さらに，企業の役員経験者や従業員経験者は 15.4% および 16.1% である。
15)

－ 43 －

会計検査研究

No.61（2020.3）

プに区分されることが明らかとなった16）。
表5 因子分析の結果（n=664）
要因 1

変数

要因 2

設問 1

市民グループ

0.509

0.278

設問 2

納税者（都道府県民，市町村民）

0.844-0.069

設問 3

債権者

0.556

0.148

設問 4

公選職の者（都道府県知事，市町村長）

0.050

0.849

設問 5

議会・議員

0.055

0.834

設問 6

寄附者・ふるさと納税等の自発的資源提供者

0.863-0.108

設問 7

受益者

0.862

-0.037

設問 8

従業員・労働組合

0.737

0.091

設問 9

総務省・中央政府-0.202

0.757

設問 10

関連業者

0.691

0.100

設問 11

利益団体

0.788

0.063

設問 12

監査委員会

0.021

0.804

（注）固有値基準を用いてプロマックス回転法による因子分析をおこなった結果である。
（出所）筆者作成。

4.2 決定要因分析の結果
重回帰分析の結果を示すことに先立ち，表 6 は各変数の相関係数を示している。各独立変数のあいだで
多重共線性が懸念される変数はみられなかった。
表 6 相関係数（n=664）
変数

（1）

（2）

（3）

（4）

（5）

（6）

（7）

（8）

（9）

（1） BondRatio

1.000

0.018

0.240

0.023

0.054

-0.062-0.072-0.270-0.195（2） Election-0.008

1.000

0.157

-0.273

0.039

0.049

-0.0040.047-0.091（3） Elderly

0.234

0.086

1.000

-0.002-0.018-0.093-0.057-0.014-0.718（4） Reelection-0.002-0.247

0.034

1.000

-0.023-0.038-0.037-0.097-0.014（5） Executive

0.068

0.043

-0.017-0.020

1.000

0.029

-0.023-0.052-0.005（6） Firm-0.0630.069-0.083-0.050

0.029

1.000

0.125

0.022

0.084

（7） Accountant-0.0770.009-0.048-0.034-0.023

0.125

1.000

-0.015

0.052（8） ROS-0.2420.001-0.014-0.027-0.0490.013-0.020

1.000

0.025

（9） ΔPopulation-0.163-0.030-0.698-0.045-0.033

0.074

0.036

0.021

1.000

（注）
左斜下は Pearson 相関係数を，
右斜上は Spearman の順位相関係数を示している。変数の定義は APPENDIX を参照されたい。
（出所）筆者作成。

16)
主要な論点ではないが，総務省の寄与率がそれ以外と比して低く，総務省に対する情報利用者としての想定はほかの情報利用者とは異なる可能性が示唆される。これは，総務省と地方公共団体の関係によるものかもしれない。すなわち，監査委員，議会・議員，首長は地方公
共団体の公共サービスに直接的に関与することに対して，総務省は地方行財政を所管しているものの，地方公共団体の公共サービスに対しては間接的に関与している。このような傾向があることから，総務省の寄与率はほかのそれと比べて，やや低いことが推察される。

－ 44 －

地方公会計における情報利用者の実態と決定要因

表 7 は決定要因分析として，情報利用者別に（1）式を推定した結果を示している17）。表 7 では，外部の情報利用者ではない首長や議会・議員，監査委員の結果も含めて参考までに掲載している。まず「債権者」の設問項目に対する回答を従属変数とした場合，BondRatio の係数がプラス有意に推定されている。
この結果は「総務省」の設問項目に対する回答を従属変数にした場合も同じである18）。すなわち，実質公債費比率が高い場合，財務担当者は債権者や総務省が会計情報を用いることを想定しており，そのような地方公共団体の財政運営がおこなわれている可能性が示唆され，債権者に限っては H1 が支持された。
次に，
「納税者」
，
「寄附者」
，
「受益者」の設問項目に対する回答を従属変数とした場合，Executive の係数がプラス有意に推定されている。企業役員の経験を有する首長は，納税者，寄附者，受益者への情報開示を意識するため，首長の影響を受けた財務担当者は，それらの者が公会計情報を利用するだろうという前向きな回答につながったのかもしれない。一方，再任回数の係数はいずれの場合も非有意であった。再任回数に関しては，在職期間が長いほど保守的な首長と，在任期間におけるノウハウを生かした積極的な首長などが混在し，結果として非有意になったことが推察される。これらの結果から，納税者，寄附者，受益者に対しては H3-2 が支持され、H3 は部分的に支持されたといえる。
最後に，H2 はともに非有意または仮説に反する結果であり支持されなかった。特に Election の係数はすべて非有意であることから，情報利用者の想定と関連性がみられなかった。また，Elderly は，外部の情報
利用者ではない首長や議会・議員に対して仮説とは逆のマイナス有意となっている。これは高齢者割合が大きな地方公共団体は首長や議会・議員が公会計情報をあまり活用しないと財政担当者が想定していることを意味しており，高齢者割合が低い生産年齢人口からのほうが首長や議会の運営に対するプレッシャー
が大きいことが作用しているのかもしれない。以上の結果は，先行研究が指摘するような公共財需要と外部の公会計情報の利用者による有用性とのあいだの明確な関連性を示す結果とは異なる。総務省の政策を前提とすれば，今後情報利用者の活用がいっそう促進できるように検討を進めていく必要があるであろう19）。

仮説とは直接的には関連しないが，表 7 において，コントロール変数である ROS と ΔPopulation の係数が有意となっている。ROS が受益者，従業員，関連業者についてプラス有意となっている理由は，当該利用者らは，剰余金が豊富にある地方公共団体に対して，剰余金を減らす
ようにプレッシャーをかけることではないかと推察される。また，ΔPopulation が首長，議会・議員，寄附者についてマイナス有意となっている
理由は，人口が減少している地方公共団体ほど，将来に対する危機感から，当該利用者らが公会計情報を利用した経営に関心をもつのではないかと考えられる。
18)
従属変数を「首長」もしくは「議員」とした場合，Elderly の係数はマイナス有意に推定されている。この解釈は難しいが，高齢者からの公共財需要が大きい場合，予算が肥大化する可能性が高まるため，「首長」や「議員」に積極的に会計情報について説明することをためらうのかもしれない。一方，「寄附者」を従属変数とした場合は，Elderly の係数がプラス有意に推定されている。公共財の需要が大きいことから，寄附者に対する会計情報ニーズも大きいといえるのかもしれない。
19)（1）外れ値の影響がないか確認するため，外れ値処理から winsorize 処理に変更した場合，（2）地方公共団体の人口規模をコントロールするため，コントロール変数として人口総数や一般公務員数の自然対数，それぞれの二乗項を加えた場合，（3）会計に関連しないと考えられる
首長の多様なキャリアの影響を確認するため，首長のキャリアとして地方公務員・政府官僚・地方議員・国会議員・弁護士・研究者のダミー変数を加えた場合，（4）潜在的で連続的な変数の存在を仮定しその値を推定するため，
追加的な分析について順序ロジット回帰分析をおこなった場合，などのロバスト・チェックをおこなったが，分析結果は同じであった。
17)－ 45 －

会計検査研究

No.61（2020.3）【機密性２情報】

Constant

表 7 各情報利用者に対する重回帰分析の結果
設問1

設問2

設問3

設問4

設問5

設問6

市民グループ

納税者

債権者

首長

議会・議員

寄附者

2.533 ***
(8.066)

BondRatio
Election
Elderly
Reelection
Executive-1.2080.315(-1.319)(0.422)

Accountant
ROS

2.321 ***
(6.511)2.698 ***
(2.596)

3.635 ***
(10.716)

3.883 ***
(12.068)

1.384 ***
(5.163)0.093-0.698-0.487(0.094)(-0.744)(-0.623)-0.0060.026-0.114

0.058

0.084

-0.045(-0.054)(0.291)(-0.910)(0.488)(0.739)(-0.473)-0.0910.326-1.135(-0.105)(0.461)(-1.154)-2.051 **(-2.190)-2.693 ***(-3.032)

1.405 *
(1.898)-0.028-0.0040.023-0.015-0.008-0.015(-1.056)(-0.184)(0.787)(-0.536)(-0.301)(-0.676)

0.118(1.295)Firm

1.637 ***
(6.401)0.170 **
(2.296)

0.144

0.002

0.040

(1.397)(0.016)(0.435)0.137 *
(1.762)-0.015-0.028-0.039-0.100-0.047-0.112(-0.162)(-0.384)(-0.377)(-1.022)(-0.500)(-1.446)-0.584-0.048-0.505

0.196

0.070

-0.002(-0.973)(-0.098)(-0.741)(0.303)(0.113)(-0.005)

0.861

1.212

1.149

0.734

0.860

0.963
(1.108)(0.846)(1.462)(0.994)(0.667)(0.825)

ΔPopulation-0.506-1.156-0.853-4.889 ***-5.467 ***LGdummy(-0.335)
YES(-0.939)
YES(-0.497)
YES(-2.995)
YES(-3.531)
YES-0.240(-0.186)
YES

664

664

664

664

664

664

【機密性２情報】-0.001adj. R 2

0.008

0.017

0.007

0.017

0.001

N

Constant
BondRatio
Election
Elderly
Reelection
Executive

設問7

設問8

設問9

設問10

設問11

設問12

受益者

従業員

総務省

関連業者

利益団体

監査委員会

1.553 ***

Accountant
ROS

3.769 ***

(5.315)

0.809

0.685

(1.009)(0.794)(2.413)0.015-0.072-0.058(0.155)(-0.687)(-0.585)(13.344)1.987 **

2.286 ***
(7.102)

1.846 ***

(10.484)

0.825

1.377

(1.948)(0.907)(1.403)-0.092-0.0350.029(-0.809)(-0.314)(0.243)

1.829 *

0.040

0.898

-0.792

0.036

0.273

-1.506(1.099)(-1.016)(0.041)(0.317)(-1.621)-0.019

0.007

0.008

-0.027-0.005-0.020(-0.833)(0.296)(0.341)(-0.984)(-0.209)(-0.700)

0.208 ***

0.108

-0.013

0.064

0.105

0.094

(1.266)(-0.165)(0.690)(1.162)(0.971)-0.102-0.1160.021-0.072-0.067-0.151(-1.282)(-1.358)(0.260)(-0.769)(-0.738)(-1.546)-0.058-0.148

0.604

0.703

0.192

-0.312(-0.111)(-0.262)(1.120)(1.144)(0.322)(-0.486)

1.809 **
(2.029)2.023 **
(2.108)0.257(0.280)2.277 **
(2.182)

1.538

1.168

(1.522)(1.070)

ΔPopulation-0.592-0.514-1.865-0.024

0.491

LGdummy(-0.447)
YES(-0.360)
YES(-1.373)
YES(-0.015)
YES(0.327)
YES

N
adj. R 2

3.529 ***

(5.921)(0.052)(2.612)
Firm

1.573 ***

(5.644)-3.722 **(-2.298)
YES

664

664

664

664

664

664

0.003

-0.000

0.012

0.010

-0.0100.005（注）
本表上段は係数を，下段括弧内はt値を示している。
変数の定義はAPPENDIXを参照されたい。
（出所）
筆者作成。

－ 46 －

地方公会計における情報利用者の実態と決定要因

5．おわりに本稿の目的は，わが国地方公共団体の財務担当者が想定する情報利用者を特定すること，そしてその決定要因を実証的に明らかにすることであった。本稿は，地方公共団体が負債を多く抱えている場合（負債仮説），市民から公共財に対する需要が大きな場合（公共財仮説），首長が財務諸表を活用した経験を有する場合（上層部仮説），地方公共団体の財務担当者は，外部者が情報利用することを想定して情報開示の方策を積極的に検討すると予想した。1,788 地方公共団体の財務担当者を対象に質問紙調査を実施した結果，地方公共団体の財務担当者が想定する公会計情報の主な情報利用者は政府関係者（総務省・中央政府や首長，議員）であること，また因子分析の結果，情報利用者は政府関係者とそれ以外の情報利用者に大別できることを発見した。さらに，納税者，寄附者，受益者といった情報利用者が会計情報を使用すると財務担当者が想定している地方公共団体は，首長が企業役員の経験を有することがわかった。これは上層部仮説を部分的に支持するものであった。
このような発見事項を得た本稿であるが，次の課題が残されている。第 1 に，本稿は地方公共団体の財務担当者に情報利用者を確認することにとどまったが，今後，利用者グループに対して会計情報ニーズを直接調査することが必要である。第 2 に，地方公会計をめぐっては多様な利害関係者が存在することから，
情報利用者が決定されるその他の要因を探究していくことが必要であるかもしれない。今後，本稿で提示した 3 つの仮説以外にも検討し，再検証していくことが必要であろう。最後に，今回の調査では情報利用者が要求する情報内容までふみこめなかったため，各情報利用者がどのような情報を要求する可能性があるのか，具体的な財務指標を特定することで，地方公会計制度や先行研究にいっそう貢献することができると考えられる。

－ 47 －

会計検査研究

APPENDIX

No.61（2020.3）(1) 式の変数の定義
定義

BondRatio

実質公債比率Election

直前の首長選の投票率

Elderly

高齢者割合（65 歳以上人口 / 総人口）

Reelection

再任回数

Executive

企業の役員経験があれば 1，それ以外は 0 のダミー変数

Firm

企業の従業員経験があれば 1，それ以外は 0 のダミー変数

Accountant

公認会計士としての実務経験があれば 1，それ以外は 0 のダミー変数

ROS

実質収支比率

ΔPopulation

人口の変化率－ 48 －

地方公会計における情報利用者の実態と決定要因

参考文献
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