非営利事業の会計・監査に関する基礎的研究
Basic research on Accounting and Auditing ofNon-Profit Business
研究代表

濱 本明
HAMAMOTO Akira
所
管：会計学研究所
研 究 期 間：令和3年度～令和5年度研究代表者：濱本 明（本学教授）
研究分担者：紺野 卓（本学教授），藤井 誠（本学教授）
研究の目的・概要

本研究の目的は，非営利事業体及び営利事業体における非営利事業の特質とその理論的意味について，会計観を踏まえた会計情報の「認識・測定」，および会計情報に対するニーズ充足からする会計情報の「利用・開示」という観点をベースに，「財務会計」のみならず，「税務会計」および「監査」という研究領域から検討を加えることにある。
CSR，ESG，SDGsの観点が重視される今日において，非営利事業は，非営利法人に限られず営利法人においても必要となる活動と言える。こうした今日の会計情報の変容，「統合報告」等に代表されるディスクロージャーの拡充，「特別目的の財務報告の枠組み」，「準拠性意見」等に代表される監査領域の拡大という観点からする開示情報の変容がみられるところである。

営利法人
非営利法人
その他

非営利事業 →監査↓
会計情報・非会計情報

研究分担者の研究領域・スタンス

これらに関する先行研究は存在するものの，会計情報の変容の一側面・一断面を切り取った個別的な主題に焦点を当てたものがほとんどであり，また会計制度と関連付けて検討を加えるアプローチが主流であるといってよい。
この問題に接近しようとするとき，上記のキーワードを手掛かりに個別的・断片的に検討するのではなく，会計上の認識・測定については会計観を踏まえた資本および利益概念の変容についての基礎的研究が不可欠であり，また会計情報の利用・開示については情報ニーズを踏まえた開示内容の変容（非会計情報への展開）についての基礎的検討が不可欠『商学研究』第40号― 220 ―

である。さらには，会計上の認識・測定と会計情報の利用・開示をブリッジする議論も必要であろう。
さらには，会計情報の変容の要因となっているガバナンス構造や経営意思決定構造などの内部環境要因や，会計に対するステークホルダーのニーズの変化といった外部環境要因にも目を向ける必要がある。
そのためにも，財務会計のみならず，税務会計，監査といった切り口からする規範的・実証的研究が不可欠である。
本研究の射程はきわめて広範囲にわたることから，さしあたって，当該研究課題の「発展可能性を探る基礎研究」に主眼を置き，将来的には会計学研究所共同研究の成果として，書籍としての出版ができるようにしたい。
活動経過報告今年度においては，新型コロナウィルス感染症による厳しい状況が緩和され，ここ数年続いたリモートによる学会及び研究会への参加だけでなく対面によっても研究が進められた。以下では，研究の内容及び明らかになった点などを示す。
1．社会福祉法人のおける不正に関する研究
社会福祉法人は，社会福祉事業を行うことを目的として社会福祉法の定めるところにより設立された法人である（社会福祉法第22条）。この社会福祉法人の主たる事業内容である社会福祉事業には，主として施設の「入居者」に対してサービスを提供する事業である第一種社会福祉事業（社会福祉法第2条第2項），主として「在宅・通所」によるサービスを提供する事業である第二種社会福祉事業（社会福祉法第2条第3項）がある。また，社会福祉法人は，その経営する社会福祉事業に支障がない限り，公益を目的とする事業（公益事業）又はその収益を社会福祉事業若しくは公益事業の経営に充てることを目的とする事業（収益事業）を行うことができる（社会福祉法第26条第1項）。
社会福祉法人は，上記に示すような公共性の高いサービスを提供する事業主体であり，そのため税制上の優遇措置，補助金収入，独立行政法人福祉医療機構から低利での融資を受けることができる。その反面，行政の責任において民間委託されて社会福祉事業を行う主体であることから，一定金額の基本財産の確保，剰余金分配禁止，残余財産分配禁止などの強い規制を受けることになる。
そのため，社会福祉法人の経営者は，公的支援や優遇措置ばかりに気を取られ，公的規制の下で事業活動を営んでいることを忘れて不正な取引を行えば，例えば，いわゆるオーナー会社である株式会社であれば特に問題とはならないような少額の不正であったとしても，厳しい制裁を受けることになる。特に，株式会社とは異なって社会福祉法人に対する出資（寄附）によって持分を有することにはならないため，不正取引により制裁を受けることになれば，社会福祉法人の創業者又は創業者の親族であっても理事長等の役員としての地位を失うことにもなる。
そこで今年度の研究では，社会福祉法人における不正事例，とりわけ理事長及び理事長の親族による法人私物化の事例を分析し，内部統制上の問題点，社会福祉法人特有の問題点などを明らかにした。
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『商学研究』第40号

2．地方公共団体に関する基礎的研究
地方公共団体における会計・監査が有効に機能する前提として欠かせないのが，内部統制システムといえる。2017年に地方自治法が改正され，地方公共団体における内部統制制度が導入された。自治法150条1項では，47都道府県，および20政令指定都市の首長は，内部統制評価報告書を作成し内部統制の有効性を自ら評価すること，またこの評価について，監査委員の審査を受けることが義務付けられている。
現時点では，自治法所定の制度は，都道府県および政令指定都市のみで義務付けられており，他市町村においては「努力義務」（150条2項）とされている。他方，大都市であろうと，規模の小さい町や村であっても，パブリックマネーの重要性は何ら変わることはない
ため，現在は努力義務である市町村においても，内部統制制度は広く適用されていくことが予想される。
今年度は，2021年4月以降より公表の始まった内部統制評価報告書を概観し，地方公共団体の内部統制の現状と課題について検討を加える。特に，都道府県レベルの内部統制と，基礎自治体の一つでもある政令指定都市の内部統制について，何らかの差異はないのか，あるいは，内部統制の公表について工夫すべき点はないのかについても検討を行った。
何よりも，同制度が始まってから2021年公表（首長による2020年度の内部統制の評価），2022年公表（2021年度の内部統制の評価）, 2023年公表（2022年度の内部統制の評価）と，これまでにわずか3回の公表しか行われていないため，まだ各団体ともに制度の運用上も手探りの状況にあるといえる。
このような事情も勘案し，地方公共団体の財務の適正を確保するための会計ないし監査のあり方を検討するうえでの基礎的研究の重要な一部として，各団体が公表する内部統制評価報告書の検討を行った。
この結果，自治法150条により，公表が義務化されている都道府県および政令指定都市の内部統制評価報告書および監査委員による審査報告書を概観するに，総じて，都道府県よりも政令指定都市の内部統制評価報告書，および監査委員審査意見書の方が詳細な記述がなされており，インフォメーションレポートの価値を有していることが判明した。
まだ，制度が開始したばかりのため，明確にその理由を示すことはできないものの，都道府県よりも住民と直接に接する機会の多い基礎自治体の方が，行政事務における内部統制上のリスクを多く抱えているとする仮定が成り立つかもしれない。
さらに，内部統制評価報告書を検討するうえで，新型コロナウイルス感染症の影響，および国が強力に推し進めるDXが内部統制の評価に与える影響についても検討を行った。
改めて考えるに，新型コロナウイルス感染症の影響のない地方公共団体はあったのだろうか。少なからず影響があったと仮定しても，同感染症が各団体の行財政にプラスの効果をもたらすことはないと推量できるため，その場合，各団体の内部統制の有効性や効率性の点でマイナスの影響があったと考えるのが通常であろう。
このように考えるなら，コロナ禍のマイナスの影響は多くの自治体の内部統制評価報告書上で記載があるはずと思われるものの，実際のところ，同影響を記載する自治体はそれほど多くなかった。この点で，内部統制報告制度について，各団体の裁量の余地が大きいことがその一因ということができよう。このような裁量の余地の大きさは，制度運用上，検討の余地がある部分と考える。
国が強力に推し進めるDXについても，各団体にとって，事務の効率性等のプラス面だけ『商学研究』第40号― 222 ―

でなく，場合によってはマイナスの側面があることが判明している。各団体におけるDXの推進状況等については，今後，DX自体が各団体の内部統制の中核に位置すると観念できるため，内部統制評価報告書を通じた形で住民や議会に対して説明責任を果たすべき対象になるといえよう。
最後になるが，宮城県知事が作成した内部統制評価報告書に対する監査委員の審査報告書（2頁）では，次のように述べている。
「全国に先駆けて内部統制に取り組んできた本県は，ガイドラインに示されている6つの基本要素について，既に全庁的な体制が概ね整備されている状況にある。そのため，今後はガイドラインからさらに踏み込んで，モニタリングを強化し，実際の業務に対して内部統制が浸透しているか，有効に機能しているかといった観点で評価が実施されるよう検討を求めるとともに，評価報告書において，発生したミスの傾向，要因等を更に分析し，内部統制の一層の充実強化が図られることを求めるものである」
宮城県監査委員が審査報告書で示す上記内容はまさに正論といえよう。単に，自治法150条の制度対応にとどまらず，総務省が示すガイドラインからさらに踏み込んで，モニタリングを強化し，内部統制の一層の充実強化を図るという姿勢，これこそが本来の制度趣旨といえるのではないだろうか。
以上，本研究を通じて，地方公共団体の会計・監査の適正性を確保する基盤としての内部統制の重要性を明らかにするとともに，地方自治法といった制度趣旨から一歩踏み出した内部統制の必要性を明らかにできたと考える。
3．新しい時代の公益法人制度の在り方に関する研究
令和5年6月2日，「新しい時代の公益法人制度の在り方に関する有識者会議」より最終報告書が出された。これを受け，第60回「公益法人の会計に関する研究会」では，報告書の内容について検討された。
以下に，検討内容の概要と今後の見通しについて概要を述べる。
まず，収支相償については，単年度の収支差ではなく，中期的な収支均衡を図ることとなる。中期的とは5年という期間が想定されており，収支均衡の判定に際しては，過去の赤字も通算することとなる。このほか，将来の公益目的事業の発展，拡充のため，より柔軟な積立てを行うことが可能な「公益充実資金」を創設する。公益充実資金の積立ては，中期的な収支均衡の判定において費用として認められる。
つぎに，遊休財産（使途不特定財産）について，事業費1年相当分を超えてこれを保有する場合，その合理的な理由や超過額を将来の公益目的事業に使用する旨を明らかにし，法人自ら継続的にフォローアップする仕組みとする。なお，超過額は過去5年間の平均事業費等を基準に算定することとする。この前提として，公益目的事業会計，収益事業等会計，法人会計の区分が厳格になされていることが必要となるため，今後その詳細が検討されることになる。
およそ成文法系の国において，規制法令は当初において厳格なものとなり，運用上の弊害が出てきたところで簡素化の方向に進む傾向が見られる。今回の変化は全体的に規制緩和の方向性にあるが，被規制側である法人における自由度が増す反面，自主的な規律という意味での洗練さが求められる。さもなくば，再び規制は強まることになるだろう。

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『商学研究』第40号