論 文

保育サービスに対する消費課税の考察∗
安 岡

匡 也∗∗

（北九州市立大学経済学部准教授）

1．はじめに日本において 1989 年に導入された消費税は，その後累次の改正を経て現在に至り，2012 年では 5％（地方消費税 1％と合わせて）の水準となっている消費税率は 2015 年には 10％に引き上げられることが決まっている。日本の消費税率の水準は諸外国と比べて低い水準であり，諸外国で行われているような負担の逆進性を緩和するための措置としての軽減税率や給付付き税額控除などは行われていない。1）従って，現在の日本においては，消費税の負担の逆進性が見られる。2）しかし，全ての取引に対して消費税が課されるというわけではなく，非課税取引とされているものも存在する。表 1 は日本において消費税が非課税とされている取引を示したものである。

∗

本研究成果は，科学技術研究費若手研究 B（課題番号 23730283）および北九州市立大学の研究補助金の支援を受けました。記して感謝します。なお，有り得べき誤謬は全て筆者の責に帰すものです。
∗∗

2001 年 3 月名古屋市立大学経済学部経済学科卒業。2006 年 3 月 神戸大学大学院経済学研究科博士後期課程修了（博士（経済学））。神戸大学大学院経済学研究科 COE 研究員， 2008 年より公立大学法人北九州市立大学経済学部准教授，現在に至る。日本経済学会，日本財政学会，日本応用経済学会， International Institute of Public Finance に所属。主な査読付き論文は「内生的出生率と介護保険制度―リスクプール
効果と制度維持可能性の考察―」（共著，『経済研究』
第 63 巻第 1 号 pp. 1-17, 2012），
Yasuoka, M. and N. Goto (2011) “Pension and Child Care Policies
with Endogenous Fertility,” Economic Modelling, Vol.28, pp. 2478-2482 など。
1）

森信（2010）や白石（2010）では海外の給付付き税額控除についてアメリカやカナダの事例を紹介しており，世帯所得水準に応じて給付（税額控除）を行うものである。また，財務省ホームページ「主要国の付加価値税の概要」や水野（2009）では諸外国の付加価値税について紹介されており，ヨーロッパ諸国の標準税率はフランスが 19.6％，スウェーデンが 25％とかなり高い水準になっている。しかし，食料品等に対する軽減税率が適用されており，フランスは 5.5％，スウェーデンは 12％である。
2）

財務省ホームページ「収入階級別の実収入に対する税負担（平成 21 年分）」を見ると，所得水準が高い世帯ほど，実収入に占める税負担額の大きさが小さくなっており，負担の逆進性が見られる。収入階級を 10 分位に分けてみた場合，第 1 分位の実収入に占める消費税負担割
合は 2.7％に対し，第 10 分位では 1.9％となっている。

－ 125 －

会計検査研究

No.47（2013.3）

税の性格から非課税としているもの

社会政策的配慮から非課税としているもの

土地の譲渡及び貸付け

医療保険各法等の医療有価証券，支払手段の譲渡

介護保険法の規定に基づく居宅サービス，施設サービス等

貸付金等の利子，保険料等

社会福祉法に規定する社会福祉事業及び社会福祉事業に類する事業等

郵便切手類，印紙，物品切手等の譲渡

助産

行政手数料等，外国為替取引

埋葬料，火葬料
身体障害者用物品の譲渡，貸付け等
一定の学校の授業料，入学金，施設設備費，学籍証明等手数料
教科用図書の譲渡
住宅の貸付け表 1：日本の消費税の非課税取引3）
税の性格から非課税としているものとして挙げられているのは金融取引や資本取引などであり，消費税
が消費に負担を求める税であるゆえに，これらの取引に課税はなじまないことから非課税とされている。
また，医療や教育などについては税の性質上の問題ではなく社会政策的配慮から非課税としており，逆進性を強めないように配慮していると考えられる。保育サービスについては，児童福祉法の規定に基づく認可を受けて設置された保育所の保育料は非課税となる。また都道府県知事の認可を受けていない保育施設のうち，一定の基準を満たすもので都道府県知事からその基準を満たす旨の証明書の交付を受けた施設の利用料についても同様に非課税となる。4）
そもそも消費税を増税する理由は，少子高齢社会において社会保障給付を賄うための財源を確保するためである。5）この社会保障給付については，年金，医療，福祉などに分けられるが，老年世代に対する社
会保障給付と若年世代に対する社会保障給付とに分けることもできる。日本は諸外国よりも若年世代に対する社会保障給付が相対的に少ないと指摘されているが，その例として家族関係政府支出の大きさを挙げることができる（図 1 参照）
。

3）

出所：
『消費税における非課税取引（財務省ホームページ）』

4）

国税庁ホームページの認可外保育施設の利用料より引用。

5）

財務省『日本の財政関係資料－平成 24 年度予算補足資料－』では，財政状況についての説明が行われている。平成 24 年度末の国の長期債務残高は 739 兆円に達し，地方と合わせると 940 兆円に達する。社会保障給付費は平成 24 年度予算ベースで 109.5 兆円に達し，財源の調達を行わなければならないことはこれまで主張されてきた。

－ 126 －

保育サービスに対する消費課税の考察

4
3.5
3
2.5
％ 2
1.5
1
0.5
0
Japan
1.39

U.S.A.
1.93

Italy
1.4

Germany France
1.39
2.01

U.K.
2.00

Sweden1.98

図 1：家族関係政府支出対 GDP 比（2007 年）6）
フランスやスウェーデンは現在では合計特殊出生率がおおよそ 2 となっており，人口を維持できる水準（人口置換水準）となっている。一方で，日本は家族関係政府支出の規模が小さい。児童手当の給付を日本とフランスで比較してまとめると表 2 のように示される。中央政府が示した税と社会保障の一体改革において，子ども・子育て分野においては待機児童の解消などの政策を行い，その財政規模は 7000 億円程度が計画されている。その財源は主に消費税によって賄われる予定である。これまでの日本において児童手当は増額の傾向にあり，今後もフランスなどの合計特殊出生率が高い国の政策を参考にして子ども・子育て
分野の充実を図るために児童手当を増額することは十分に考えられる。

支給対象

支給月額

日本

フランス

中学校修了までの児童

20 歳未満の児童

第 1 子から

第 2 子から

0～3 歳未満 15000 円

第 2 子 123.92 ユーロ

3 歳～小学校修了まで

第 3 子以降 158.78 ユーロ

第 1 子, 第 2 子 10000 円

年齢による加算あり

第 3 子以降 15000 円（11 歳以上 34.86 ユーロ，16 歳以上 61.96 ユーロ）中学生 10000 円
所得制限

あり

なし
7）

表 2：日本とフランスの児童手当の比較

6）

国名の下は合計特殊出生率（2010年）（Data: OECD Social Expenditure Database（2008年11月），2012年版子ども子育て白書，Demographic

Yearbook（UN）and Vital Statistics in Japan（Ministry of Health, Labour and Welfare（in Japan）））。含まれている家族関係支出は現物給付として保育・就学前教育，その他の現物給付，現金給付として家族手当，出産・育児休業手当，その他の現金給付である。
7）

厚生労働省『新たな児童手当の概要』と山田千秀（2010）『フランス及びドイツにおける家族政策～海外調査報告～』を参考に作成。

－ 127 －

会計検査研究

No.47（2013.3）

本稿では，消費税負担の引き上げによって児童手当の財源を調達するという前提で，どのように消費税を課すことが効率性の観点から望ましいのかを明らかにする。具体的には，保育サービスに対する消費課
税は社会政策的配慮から非課税としており，これは負担の逆進性を緩和する措置として公平性の観点から行われている措置であると考えられるが，効率性の観点からもこのような保育サービスに対する非課税措置は行われるべきであることを示す。
児童手当が出生率を引き上げるかどうかを考察した論文としては，小塩（2001），van Groezen et al.（2003），
安岡（2006），van Groezen and Meijdam（2008），Yasuoka and Goto（2011）が挙げられる。van Groezen et al.
（2003）は資本蓄積を考慮しない小国開放経済モデルで児童手当が出生率を引き上げることを示した。児童手当が出生率を引き上げるかどうかを資本蓄積を考慮した閉鎖経済モデルで分析した研究として小塩（2001）と van Groezen and Meijdam（2008）がある。児童手当は出生率を引き上げるものの，児童手当のための財源調達によって家計の可処分所得が低下することから貯蓄が低下する。この貯蓄の低下により資本蓄積が阻害されて GDP が減少する，すなわち分配される所得の低下により家計の可処分所得が低下し，その結果，子どもの数を減らす効果も存在することが示されている。Fanti and Gori（2009）では，この効果が大きいために児童手当はかえって子どもの数を減らすことを示している。安岡（2006）は児童手当の財源のあり方について考察しており，労働所得課税のほかに消費課税について考察した。児童手当の引き上げによって出生率を引き上げられるものの，労働所得課税よりも消費課税の方が貯蓄の減少が小さく資本蓄積を通じた出生率への負の影響が小さいために，消費課税の方がより大きく出生率を引き上げることができることを数値計算にて示した。Yasuoka and Goto（2011）も同様に消費税による財源調達で出生率を引き上げることができることを示した。Zhang（1997）は子どもへの教育投資も同時に考慮しており，児童手当によって，子どもの数を増やす一方で子どもへの教育投資を減らし，経済成長率が低下することを示した。実証研究では Sleebos（2003），Laroque and Salanie（2005），Lissiotou（2012）が挙げられる。児童手当のように子どもを持つことに給付を行うといった金銭的なインセンティブを与えることに効果があると Laroque and Salanie（2005）では示しており，Lissiotou（2012）はキプロスで，児童手当を与えることによって，子どもを増やすことができることを示した。Sleebos（2003）は家族関係政府支出が大きい国ほど高い出生率がもたらされているという相関関係を示した。
本稿では，児童手当の財源を調達するために通常の消費財に対して消費税が課せられる経済モデルにおいて，保育サービスに対して消費税を課す場合と課さない場合を考える。井堀（2003）で示されているよ
うに，2 財モデルにおいて，全ての財に対して同率の消費税を一律的に課した場合，本質的には労働所得税と同一の効果を持ち，労働供給が非弾力的に 1 単位を供給する経済モデルであれば，一括税と全く同じ効果をもたらす。ある一定の税収を集める際に一括税は資源配分にゆがみをもたらさないために，望ましい課税と考えられる。一括税と同一的な効果を持つ一律的な消費税も同様である。従って，ある特定の財・サービスに対して非課税とする措置を行うことによる差別的な消費課税は，一括税と異なる効果を持つことにより資源配分にゆがみが生じ，その分，効用水準が低下することが考えられる。従って，効率性の観点からは非課税措置を行うことは望ましくない。しかし，公平性の観点から社会政策上，保育サービスなどは非課税としており，公平性と効率性のトレードオフに直面している。
本稿で得られた結果について説明する。まず，本稿では，一定の所得移転を行う場合で保育サービスの利用料を非課税とするか否かで効用水準がどう変化するかを考察する。次に，集めた税収を児童手当として給付する場合を考察する。この場合，賦課方式年金制度が存在しない場合，利子率が人口成長率より高い限り，保育サービスに対する非課税措置に関わらず効用水準を引き上げることができるが，保育サービ－ 128 －

保育サービスに対する消費課税の考察

スに対して非課税措置を行うことでより大きく効用を引き上げることができることを示す。保育サービスに消費税を課さない方が，より高い効用水準を達成することができる。すなわち，公平性の観点からのみならず効率性の観点からも保育サービスに対する非課税措置は望ましい。この結果は，賦課方式年金制度を通じた正の外部性によってもたらされた結果ではなく，消費税を通じた世代間所得移転によってもたらされた結論である。
以下の本稿の構成は次の通りである。2 節では経済モデルを設定し，3 節で一括的な所得移転を行う場合
で保育サービスに対する課税を行う場合と行わない場合に分けて考察する。続いて児童手当という形で所得移転を行う場合で同様に保育サービスに対する課税を行う場合と行わない場合に分けて考察する。4 節
は分析によって得られた結果について賦課方式年金制度が政策の効果に与える影響について考察する。5
節はまとめである。

2．モデル
本稿のモデル経済には，家計，企業，政府の 3 つの主体が存在する。なお，本稿のモデル経済は小国開放経済を仮定する。従って，国内利子率  は世界利子率によって外生的に与えられ，賃金率  も外生的に与えられる。

2.1 家計家計における個人は若年期と老年期の 2 期間生存する。各期間においては，若年世代と老年世代の 2 つの世代が併存する世代重複モデルを考える。
家計は若年期において，
非弾力的に 1 単位の労働供給を行い，賃金を得る。その労働所得から年金保険料を除いた所得を若年期の消費，育児に対する支出，老年期の消費を行うための貯蓄に配分する。老年期は若年期の貯蓄の元本と利子及び年金給付を受け取り，その全てを老年期の消費に支出する。
家計の効用関数については次のような対数効用関数を仮定する。8）ut = α ln c1t + β ln c2t +1 + (1 − α − β ) ln nt

0 < α, 0 < β,α + β <1(1)

ただし， は若年期の消費， は老年期の消費， は子どもの数である。若年期に子育てを行うが，子どもを 1 人育てるために必要なコストを  とする。本稿においてこの  は 1 人当たりの保育サービスの利用料として考える。を年金保険料率，  を消費財に対する消費税率，  を保育サービスに対する消費税率， を若年世代に対する一括的な所得移転， を児童手当，老年期に受け取る年金給付を とすると，家計の生涯予算制約式は次のように示すことができる。

(1 + τ c )c1t + (1 + τ c )c2t +1 + ((1 + τ z )z − q )nt = (1 − θ )w + pt +1 + T
1+ r

8）

1+ r

このように子どもの数が入った効用関数の定式化は Eckstein and Wolpin（1985）や Galor and Weil（1996）などの設定に従う。

－ 129 －

(2)

会計検査研究

No.47（2013.3）

予算制約式 (2) の下で効用関数 (1) の最大化を達成する配分は次の通りである。

c1t =

p
α ⎛
⎞
⎜ (1 − θ )w + t +1 + T ⎟1+τc ⎝
1+ r⎠

c2t +1 =

nt =

(3)

(1 + r )β ⎛ (1 − θ )w + pt +1 + T ⎞⎜1+τc ⎝

1+ r

⎟
⎠

(4)

p
1−α − β ⎛⎞⎜ (1 − θ )w + t +1 + T ⎟(1 + τ z )z − q ⎝
1+ r
⎠

(5)

最適配分 (3) ～ (5) を効用関数 (1) に代入することによって，次のような間接効用関数を得ることがで
きる。

p
⎛
⎞
v = ln⎜ (1 − θ )w + t +1 + T ⎟ − (α + β ) ln(1 + τ c ) − (1 − α − β ) ln((1 + τ z )z − q )1+ r⎝⎠+ β ln(1 + r ) + α ln α + β ln β + (1 − α − β ) ln(1 − α − β )(6)2.2 政府
政府は若年世代から年金保険料を徴収し，老年世代に対して給付を行う賦課方式年金の給付と消費課税で集めた財源を用いた若年世代に対する一括的な所得移転あるいは児童手当の給付を行う。老年世代に対する年金給付と若年世代に対する所得移転はそれぞれ独立した予算制約とし，均衡予算により給付を行う
ものとする。はじめに，年金給付

 は次のように示すことができる。

pt +1 = ntθw

(7)

次に，若年世代に対する所得移転の政府の予算制約式は次のように示すことができる。

⎛
c ⎞
qnt + T = τ c ⎜⎜ c1t + 2t ⎟⎟ + τ z znt
nt −1 ⎠⎝

(8)(3) ～ (5) を用いて政府の予算制約式 (8) は次のように示すことができる。

qnt + T =

τ c (1 + τ z )z − q(αnt + β (1 + r )) + τ z znt
1+τ c 1−α − β－ 130 －

(9)

保育サービスに対する消費課税の考察

3．政策分析
本節では，一括的な所得移転を行う場合と児童手当を行う場合のそれぞれの場合で効用水準に与える影響について考察する。その中でさらに，消費課税について保育サービスに消費税を課す場合と非課税とする場合に分けて考察する。

3.1 一括的な所得移転モデル
まずは一括的な所得移転を行う際に，消費税を一律的に課すか，保育サービスを非課税とするかで効用水準に与える影響が異なるかどうかを考察する。一括的な所得移転のみをここでは考えるので， = 0 で
ある。
3.1.1

一律的な消費課税の場合

保育サービスにも同様に  = の消費税を課した場合で，一括的な所得移転を導入した場合に効用水

準がどう変化するのかを示す。(9) を  = = 0 の近傍で全微分すると⎛z(αn + β (1 + r )) + zn ⎞⎟⎟dτ c
dT = ⎜⎜⎝1−α − β⎠が得られる。9）また間接効用関数 (6) を  =

dv
1+ r
=
+
dT ((1 + r )(1 − θ ) + nθ )w(10)

 = 0 の近傍で全微分し，(10) を代入すると

θβ(1 − α − β )(1 + r − n)((1+ r )(1−θ ) + nθ )⎛⎜ z − (1 − α − β )θw ⎞⎟((1− β )n + β (1+ r ))
1+ r
⎠
⎝

1−α − β−z((1 − β )n + β (1 + r ))(11)が得られる。なお，一括的な所得移転を行うことにより出生率が高まるかどうかについては，以下の通りである。

dnβ (1 − α − β )(1 + r − n)=dT ⎛ (1 − α − β )θw ⎞⎜z −⎟((1 − β )n + β (1 + r ))
1+ r
⎝
⎠

9）

(12)

以降，௧ の添え字  については省略する。

－ 131 －

会計検査研究3.1.2

No.47（2013.3）

保育サービスを非課税とする場合(10) は⎛z(αn + β (1 + r ))⎞⎟⎟dτ c
dT = ⎜⎜⎝1− α − β⎠と変化する。間接効用関数 (6) を  =

dv
1+ r
=
+
dT ((1 + r )(1 − θ ) + nθ )w(α + β )(1 − α − β )−z (αn + β (1 + r ))(13)

 = 0の近傍で全微分し (13) を代入すると

θ (1 − α − β )((1 + r )(1 − θ ) + nθ )⎛⎜ z − (1 − α − β )θw ⎞⎟
1+ r
⎠
⎝

(14)

が得られる。なお，一括的な所得移転を行うことにより出生率が高まるかどうかについては，以下の通りである。

dn1−α − β=dT ⎛ (1 − α − β )θw ⎞
⎜z −
⎟
1+ r
⎝
⎠

(15)

(11) よりも (14) の方が大きい条件は次の通りである。

θn 2 z(αn + β (1 + r ))+1+ r > n2wβ (1 − θ )((1 − θ )(1 + r ) + nθ )(1 − α − β )(16)(16) の結果を明確に理解するために，まずは賦課方式年金制度が存在しない場合（ = 0）を考える。
この時，(16) は 1 +  >  となる。すなわち，利子率よりも人口成長率が低い場合に，保育サービスに対する消費税を非課税とした場合の効用の方が大きいことを示している。10） = 0 のとき，(11) と (14) の差はそれぞれの右辺第 3 項の大きさで決まり，右辺第 3 項は一括的な所得移転を 1 単位行う時の追加的な税負担による効用の損失を示している。消費税率を 1 単位増加させた時，保育サービスを含めた全ての財・サービスに対して消費税が課せられる場合，その分の効用の低下は保育サービスを非課税とした場合よりも大きいものとなる。しかし，保育サービスを含めた全ての財・サービスに対する追加的な消費税率の増加によって得られる追加的な税収は，保育サービスを非課税とした場合に比べて大きくなるために，追加的に引き上げる消費税率は保育サービスを非課税とした場合に比べて小さくなると考えられる。
すなわち，
10）

 は本稿では子どもの数であり，出生率でもあり，ある時点での若年世代人口と老年世代人口の比率を示している。 から 1 を除いた値

は人口成長率である。

－ 132 －

保育サービスに対する消費課税の考察

その分の効用の低下は保育サービスを非課税とした場合よりも小さいものとなる。この後者の効果が前者の効果よりも小さい場合，すなわち， = 0 で 1 +  >  を満たす限り，一律課税が望ましくないことになり，保育サービスを非課税とする方が効率性の観点から望ましいと考えられる。

3.2 児童手当のモデル
次に児童手当の給付を行う際に，消費税を一律的に課すか，保育サービスを非課税とするかで効用水準に与える影響が異なるかどうかを考察する。一括的な所得移転のみをここでは考えるので， = 0 である。
3.2.1 一律的な消費課税の場合
保育サービスにも同様に  = の消費税を課した場合で，一括的な所得移転を導入した場合に効用水

準がどう変化するのかを示す。(9) を  = = 0 の近傍で全微分すると⎛z(αn + β (1 + r )) + zn ⎞⎟⎟dτ c
ndq = ⎜⎜
⎝1−α − β⎠が得られる。また間接効用関数 (6) を

dv
=
dq

 =

(17)

 = 0 の近傍で全微分し，(17) を代入するとnθ (αn + β (1 + r ))β (1 − α − β )(1 + r − n)+((1 − θ )(1 + r ) + nθ )⎛⎜ z − (1 − α − β )θw ⎞⎟((1 − β )n + β (1 + r )) z((1 − β )n + β (1 + r ))
1+ r
⎠
⎝

(18)

が得られる。なお，児童手当の給付により出生率が高まるかどうかについては，以下の通りである。

dnn(αn + β (1 + r ))=(1 − α − β )θw ⎞((1 − β )n + β (1 + r ))
dq ⎛
⎜z −
⎟
1+ r
⎝
⎠

(19)

3.2.2 保育サービスを非課税とする場合(17) は⎛z(αn + β (1 + r ))⎞⎟⎟dτ c
ndq = ⎜⎜
⎝1− α − β⎠となる。間接効用関数 (6) を  =(20)

 = 0 の近傍で全微分し，(18) を代入すると－ 133 －

会計検査研究dv=
dq

No.47（2013.3）

β (1 − α − β )(1 + r − n )θn+z (αn + β (1 + r ))((1 − θ )(1 + r ) + θn )⎛⎜ z − (1 − α − β )θw ⎞⎟
1+ r
⎝
⎠

(21)

が得られる。なお，児童手当の給付により出生率が高まるかどうかについては，以下の通りである。

dnn=dq ⎛ (1 − α − β )θw ⎞
⎜z −
⎟
1+ r
⎝
⎠

(22)

(18) よりも (21) の方が大きい条件は次の通りであり，(16) と同一である。

θn 2 z (αn + β (1 + r ))+1+ r > n2wβ (1 − θ )((1 − θ )(1 + r ) + nθ )(1 − α − β )(16)

まずは分析の結果を明確にするためにここにおいても  = 0 の場合を考える。保育サービスに対して消費税を非課税にすることによって，効用水準がより大きくなるかどうかは，一括的な所得移転と同様に利子率と人口成長率の水準に依存し，利子率が人口成長率よりも高ければ，児童手当によって効用水準を高めることができる。2012 年現在の日本の長期金利（10 年物国債利回り）はおよそ 1％程度であり，1 期間
を 30 年と考えると，1+ r =1.35 である。また，2010 年の合計特殊出生率は 1.39 であり，この経済モデルに当てはめると出生率はおよそ 0.7 である。従って，現在の日本において一括的な所得移転あるいは児童手当を与えることによって効用水準を引き上げることができる。
(18) と (21) の右辺第 2 項を比べる。この時，利子率が人口成長率より高ければ，賦課方式年金制度が存在しない  = 0 の下で，児童手当によって保育サービスに対して非課税とするか否かに関わらず，効用水準を引き上げることができる。その効用の引き上げ分は保育サービスを非課税とする場合の方が大きい
ことが分かる。すなわち，一律的な消費課税に比べて，保育サービスを非課税とするような差別的課税によってより効用水準を引き上げることが可能である。以上より次の命題が成立する。
命題 1 賦課方式年金制度が存在しない場合で児童手当の財源を消費税で調達する場合，利子率が人口成長率より高い限り，効用を引き上げる。この場合，保育サービスを非課税とした方が保育サービスに課税を行うよりも効用水準はより大きくなる。
児童手当を与える場合は，一律的な消費課税よりも保育サービスを非課税とした方が効用水準をより大きくすることが可能であるという結論は，一律的な消費課税の方が一括税と同様に資源配分にゆがみを与えないというこれまでの結論とは異なる。保育サービスに対する非課税措置は社会政策的配慮の観点から行われている，すなわち，負担の逆進性などを考慮し，公平性の観点から導入されていると考えられるが，効率性の観点からも，保育サービスに対する非課税措置によって効用水準をより高めることができるので，望ましいことが明らかとなった。

－ 134 －

保育サービスに対する消費課税の考察

4．賦課方式年金制度と政策効果
4 節では 3 節で得られた結果について賦課方式年金制度と政策効果の関連について考察を行う。
3 節では賦課方式年金制度が存在しない下での一括的な所得移転及び児童手当の政策分析を行った。賦課方式年金制度が存在する場合，(11) と (14) を見れば，一括的な所得移転政策によって，所得移転を通じて出生率が増加して年金給付が増えて効用を増加させる効果を持つことが分かる。11）この効果は (18) と (21) を見れば分かるように児童手当の給付についても同様である。また，賦課方式年金制度が存在しない場合では一括的な所得移転や児童手当によって効用を高めることができるための条件は利子率が人口成長率よりも大きいというものであるが，賦課方式年金制度が存在する場合で，保育サービスを非課税とした場合はたとえ利子率が人口成長率よりも小さくても効用水準が増加する可能性があることを (16) は示している。
(16) の右辺第 1 項は正であるために，利子率が人口成長率よりも小さいとしても (16) 式の右辺第 1 項のおかげで (16) 式の符号が正となる場合が存在することが分かる。以上より次の命題を導くことができる。
命題 2 保育サービスに対して非課税措置を行っている場合，利子率が人口成長率よりも小さいとしても，(16) を満たす限り，賦課方式年金制度のおかげで保育サービスに対する非課税措置によって効用水準がより高くなる。
本稿の経済モデルにおける賦課方式年金制度は正の外部性を発生させるものであると考えられる。各家計の子どもの数を増やすことによって，老年世代に対する若年世代の人口比率が大きくなり，賦課方式年金の収益率（保険料支払いに対する給付の大きさ）は大きくなるが，各家計はその効果を考慮して配分を決定していない。従って，子どもの数が過少になっているために児童手当という形で従量的な補助金を与えることによって外部性の発生に伴う，資源配分の歪みを解消することができる。従って，保育サービス
に対して課税を行うことは外部性によって引き起こされる資源配分の歪みを是正させる補助金である児童手当の効果を弱めることになるので，その分，効用水準が保育サービスに対する非課税措置を行った場合に比べて小さくなるのは明らかである。
よって，正の外部性が存在する場合で保育サービスに対して消費税の非課税措置を行うという実質的な補助金が効用水準をより大きくすることは推察できることである。しかし，賦課方式年金制度が存在しな
い場合においても保育サービスに対する消費税の非課税措置が保育サービスに対して消費税を課す場合よりもより高い効用水準を達成できるという結果に注目すべきであると考えられる。その理由は消費税を通じた世代間の所得移転である。
(20) からも分かるように

は老年世代の消費に対して消費税を課した場合にどの程度，児童手当としての若年世代に対する給付が行われるかの大きさに影響を与えており，出生率が低いほど若年世代に対する児童手当の大きさは大きくなるために，または児童手当を一定とするならば，その分消費税負担を引き下げることができる。12)これらの効果は効用をより大きく引き上げると考えることができる。

11）(11) 式と (14) 式のそれぞれ第 2 項が賦課方式年金の存在により効用が増加する効果を示している。

12）(20) より  = 

௭
ଵିαିβ

α + βଵା௥௡ଵା௥  ௖ が得られ，

௡の比率を導出することができる。

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会計検査研究

No.47（2013.3）

5．まとめ
本稿は，児童手当を与えるために消費課税による財源調達を行った場合に，保育サービスに対する非課税措置が効率性の観点から，すなわち，効用水準の観点から望ましいか否かを考察した。集めた消費税収
を児童手当として給付する場合，保育サービスの利用料について非課税とするか否かに関わらず，利子率が人口成長率よりも高ければ，効用水準が高くなることが明らかとなった。さらに，保育サービスの利用料について非課税とすることによって，保育サービスにも一律的に課税する場合に比べて，効用水準がより高くなることが示された。
従って，消費増税によって児童手当の財源を調達する場合，保育サービスに対する非課税措置は公平性と効率性の両方の観点から望ましいことが分かった。この結果は，賦課方式年金制度が存在しない，言い換えれば正の外部性が存在しない経済モデルでも得られたものである。効率性と公平性の両方の観点から
保育サービスに対する非課税措置が望ましいというのは消費税を通じた世代間の所得移転がもたらした結果であると言える。

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保育サービスに対する消費課税の考察

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