第 350 回企業会計基準委員会

資料番号
日付

プロジェクトIFRS 適用課題対応

項目

IFRS の適用上の課題：リスク分担型企業年金

Ⅰ

報告事項(1)-2-2
2016 年 12 月 2 日

本資料の目的1. 本資料は、報告事項(1)-2-1 において検討した、リスク分担型企業年金の IFRS 上の会計処理について、IFRS 適用課題対応専門委員会（以下「当専門委員会」という。）において IFRS の適用上の課題として扱うテーマとすべきであるとする企業会計基準委員会（以下「当委員会」という。）の事務局の分析に基づき、IFRS 解釈指針委員会に要望書を提出するか否かを判断する最初の段階として、本テーマに関する当委員会の事務局による論点の整理をお示しすることを目的としている。

ⅡIFRS 解釈指針委員会に要望書を提出すべきか否かについての当委員会の事務局の分析

2. 我が国における IFRS の適用上の課題として当専門委員会が扱うことが適切であるとされたテーマのうち、当委員会の事務局が論点の整理を行い、これを踏まえ、当専門委員会において議論を行った結果、専門委員の間で大きな異論がないテーマについては、IFRS 解釈指針委員会に要望書を提出する必要はないものとされている。
3. リスク分担型企業年金の IFRS 上の会計処理に関する当委員会の事務局による論点の整理は、別紙のとおりである。別紙の内容についてコメントを頂き、大きな異論がない場合には、IFRS 解釈指針委員会に要望書を提出しないことが考えられるがどうか。
4. また、仮に IFRS 解釈指針委員会に要望書を提出しない場合であっても、当専門委員会における議論の過程を示すことにより、本テーマについて実務上どのような点がポイントになるのかを示すことは有用であると考えられるため、当専門委員会における議論の状況を当委員会に報告する際の資料を当委員会のウェブサイトで公開することにより周知することとしてはどうか。

1

財務会計基準機構のWebサイトに掲載した情報は、著作権法及び国際著作権条約をはじめ、その他の無体財産権に関する法律並びに条約によって保護されています。許可なく複写・転載等を行うことはこれらの法律により禁じられています。

報告事項(1)-2-2

ディスカッション・ポイント
当委員会の事務局による論点の整理を踏まえ、IFRS 解釈指針委員会に要望書を提出しないことについて、ご意見いただきたい。

以上2

財務会計基準機構のWebサイトに掲載した情報は、著作権法及び国際著作権条約をはじめ、その他の無体財産権に関する法律並びに条約によって保護されています。許可なく複写・転載等を行うことはこれらの法律により禁じられています。

報告事項(1)-2-2
別 紙

リスク分担型企業年金の IFRS 上の会計処理に関する事務局による論点の整理

Ⅰ本資料の目的

1. 本資料は、リスク分担型企業年金の IFRS 上の会計処理に関して IFRS 解釈指針委員会に要望書を提出するかどうかを当専門委員会において議論するための事務局による論点の整理を示すことを目的としている。
2. 本資料では、典型的なケースとして、既存の確定給付企業年金の全体をリスク分担型企業年金に移行するケースと、リスク分担型企業年金を新設するケースを想定している。
なお、本資料は、これらのケースにおける典型的なスキームを想定しており、他の条件等が加わる場合には、本資料の分析の内容は変わり得る。

Ⅱ

リスク分担型企業年金の IFRS 上の分類

（関連する IFRS の要求事項）
3. IAS 第 19 号「従業員給付」（以下「IAS 第 19 号」という。
）第 8 項は、次のとおり退職後給付制度、確定拠出制度及び確定給付制度を定義している。
退職後給付制度とは、企業が従業員に対し退職後給付を支給する正式又は非公式の取決めをいう。
確定拠出制度とは、退職後給付制度のうち、企業が一定の掛金を別個の事業体（基金）に支払い、たとえ基金が従業員の当期及び過去の期間の勤務に関連するすべての従業員給付を支払うために十分な資産を保有しない場合でも、企業がさらに掛金を支払うべき法的債務又は推定的債務を有しないものをいう。
確定給付制度とは、確定拠出制度以外の退職後給付制度をいう。
4. IAS 第 19 号は、確定拠出制度と確定給付制度の区別について、次のとおり要求事項を定めている。
26 退職後給付には、次のような項目が含まれる。
(a) 退職給付（例えば、年金及び退職一時金）
3
本資料は IFRS 適用課題対応専門委員会において IFRS 解釈指針委員会に要望書を提出するかどうかを議論するために作成されたものであり、企業会計基準委員会の公式な見解を示すものではない。
財務会計基準機構のWebサイトに掲載した情報は、著作権法及び国際著作権条約をはじめ、その他の無体財産権に関する法律並びに条約によって保護されています。許可なく複写・転載等を行うことはこれらの法律により禁じられています。

報告事項(1)-2-2
別 紙(b) その他の退職後給付（退職後生命保険及び退職後医療給付など）
企業が退職後給付を支給する取決めが、退職後給付制度である。掛金額を受け取り、給付を支払うための別個の事業体の設立を伴うか否かにかかわらず、企業はこのような取決めのすべてに本基準を適用する。
27 退職後給付制度は、その主要な規約や条件に由来する制度の経済的実質により、確定拠出制度又は確定給付制度のいずれかに分類される。
28 確定拠出制度においては、企業の法的債務又は推定的債務は、企業が基金に拠出をすることに同意した金額に限定される。したがって、従業員が受け取る退職後給付の金額は、企業（及び場合によっては従業員）が退職後給付制度又は保険会社に支払った掛金額と、当該掛金から発生する投資収益とによって決定される。その結果、数理計算上のリスク（給付が予想したよりも少なくなるリスク）及び投資リスク（投資された資産が予想される給付を満たすのに不十分となるリスク）は、実質的に従業員が負担する。
29 企業の債務が、基金に拠出をすることに同意した金額に限定されない場合の例としては、次のようなことを通じて企業が法的債務又は推定的債務を有する場合がある。
(a) 制度の給付算定式のうち、単に掛金額に連動するのではなく、資産が当該制度の給付算定式における給付を行うのに不十分な場合には追加の拠出を企業に要求するもの(b) 制度を通じての間接又は直接のいずれかによる、拠出に係る特定の収益率の保証(c) 推定的債務を生じさせる非公式の慣行。例えば、企業にたとえそのようにする法的義務がなくとも、インフレーションの進行に合わせて以前の従業員の給付を増加させてきた実績がある場合には、推定的債務が生じることがある。
30 確定給付制度においては、(a) 企業の義務は、合意した給付を現在及び以前の従業員に支給することであり、(b) （給付が予想よりも多くのコストを要するという）数理計算上のリスク及び投資リスクは、実質的に企業が負担する。数理計算上又は投資の実績が予想より悪い場合には、企業の債務は増加するであろう。
5. IAS 第 37 号「引当金、偶発負債及び偶発資産」（以下「IAS 第 37 号」という。
）の範囲から IAS 第 19 号は除外されているが、IAS 第 37 号第 10 項は、次のとおり法的債務及び推定的債務を定義している。
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本資料は IFRS 適用課題対応専門委員会において IFRS 解釈指針委員会に要望書を提出するかどうかを議論するために作成されたものであり、企業会計基準委員会の公式な見解を示すものではない。
財務会計基準機構のWebサイトに掲載した情報は、著作権法及び国際著作権条約をはじめ、その他の無体財産権に関する法律並びに条約によって保護されています。許可なく複写・転載等を行うことはこれらの法律により禁じられています。

報告事項(1)-2-2
別 紙

法的債務とは、次のいずれかから発生する債務である。
(a) 契約（明示的又は黙示的な条件を通じて）(b) 法律の制定(c) 法律のその他の運用
推定的債務とは、次のような企業の行動から発生する債務をいう。
(a) 確立されている過去の実務慣行、公表されている方針又は十分に具体的な最近の声明によって、企業が外部者に対しある責務を受諾することを表明しており、(b) その結果、企業はこれらの責務を果たすであろうという妥当な期待を外部者の側に生じさせている。
6. IAS 第 19 号では、推定的債務の会計処理について、次のとおり要求事項を定めている。
61 企業は、確定給付制度の正式な規約に基づく法的債務だけでなく、企業の非公式の慣行により生じる推定的債務も会計処理しなければならない。従業員給付を支払う以外の現実的な選択肢が企業にない場合には、非公式の慣行から推定的債務が発生する。推定的債務の一例は、企業の非公式の慣行の変更が従業員との関係に受け入れ難い悪影響を生じさせることとなる場合である。
62 確定給付制度の正式な規約が、当該制度に基づく義務を終了させることを企業に認めている場合がある。それでもなお、従業員を引き留めようとするのであれば、企業が（支払を行わずに）制度に基づく義務を終了させるのは通常は困難である。したがって、反証がない限り、退職後給付の会計処理では、現時点でそうした給付を約束している企業は、従業員の残存勤続期間にわたってそれを続けると仮定する。
（基本的な考え方）
7. 退職給付制度の分類は、「さらに掛金を支払うべき法的債務又は推定的債務」の有無により判定することになる。したがって、リスク分担型企業年金を会計上、確定拠出制度に分類するにあたっては、法的債務と推定的債務のいずれも有していないことを確認する必要があり、特に推定的債務については事実関係に即した判断が求められると考えられる1。

1

日本基準には推定的債務の概念が存在しないが、リスク分担型企業年金の分類にあたっては、

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本資料は IFRS 適用課題対応専門委員会において IFRS 解釈指針委員会に要望書を提出するかどうかを議論するために作成されたものであり、企業会計基準委員会の公式な見解を示すものではない。
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報告事項(1)-2-2
別 紙（法的債務の有無の検討）
8. リスク分担型企業年金は、毎年の給付が制度の財政状況に応じた調整率により増減することにより、規約に定められた掛金以外に追加的な掛金を拠出する法的な義務が基本的に生じないように制度設計されている。
しかし、例えば、ある事業年度において積立金の額がゼロとなることが見込まれる場合に、その事業年度中における給付に充てるために必要な掛金（実務上、特例掛金と呼ばれることがある。）の拠出に関する事項を規約にあらかじめ記載することが法令上認められているため、規約に定められた掛金以外に追加的な掛金を拠出する法的な義務が生じているかどうかを判断することが求められる。特例掛金の拠出に関する事項を規約にあらかじめ定める場合、将来拠出する他の掛金を減額することで、掛金の現価相当額の総額が変わらないように拠出する旨を規約に定める場
合を除いては、追加的な掛金を支払うべき義務を負っていると考えられる2。
（推定的債務の有無の検討）
9. 本資料第 5 項のとおり、推定的債務は、「確立されている過去の実務慣行、公表されている方針又は十分に具体的な最近の声明によって、企業が外部者に対しある責務を受諾することを表明しており」、「その結果、企業はこれらの責務を果たすであろうという妥当な期待を外部者の側に生じさせている」ものと定義されている。
「妥
当な期待を外部者の側に生じさせている」かどうかについては、事実関係に即した判断が求められると考えられる。
10. 推定的債務の有無の検討は、制度の導入時、及び直近の分類に影響を及ぼす事象が新たに生じた場合に検討が必要となると考えられるが、推定的債務の有無の検討にあたっては、労使合意に基づく規約の内容のほか、経営者が従業員に対して行っている説明等を考慮することになると考えられる3。

企業が掛金相当額の他に拠出義務を実質的に負っていないものが確定拠出制度に分類されることとなっており（実務対応報告第 33 号「リスク分担型企業年金の会計処理等に関する実務上の取扱い（案）」（以下「実務対応報告第 33 号（案）」という。
）第 3 項）、事実関係に即した判断が求められると考えられる（ここでは、最新の審議状況の内容を記載している。以下、本資料において同じ。
）。
2
日本基準では、特例掛金の拠出に関する事項を規約にあらかじめ定める場合、将来拠出する他の掛金を減額することで、掛金の現価相当額の総額が変わらないように拠出する旨を規約にあらかじめ定める場合を除いては、企業は追加的な拠出義務を実質的に負っていると考えられる旨を記載している（実務対応報告第 33 号（案）第 18 項）。
3
日本基準では、「直近の分類に影響を及ぼす事象が新たに生じた場合」、分類を再判定することとされている（実務対応報告第 33 号（案）第 5 項）。

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本資料は IFRS 適用課題対応専門委員会において IFRS 解釈指針委員会に要望書を提出するかどうかを議論するために作成されたものであり、企業会計基準委員会の公式な見解を示すものではない。
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報告事項(1)-2-2
別 紙Ⅲ

リスク分担型企業年金が、会計上、確定拠出制度に分類される場合の会計処理（関連する IFRS の要求事項）
11. 退職後給付制度が、会計上、確定拠出制度に分類される場合の会計処理について、
IAS 第 19 号第 50 項及び第 51 項は次のように定めている。
50 確定拠出制度の会計処理は、報告企業の各期の債務が当該期間に対して拠出すべき金額によって決定されるため、単純である。したがって、当該債務又は費用を測定するための数理計算上の仮定は必要なく、数理計算上の差異が生じる可能性はない。また、当該債務は割引をせずに測定する。ただし、従業員が関連する勤務を提供した年次報告期間の末日後 12 か月以内にすべてが決済されると予想されない場合は除く。
51 ある期間中に従業員が企業に勤務を提供した場合には、当該企業は、当該勤務と交換に確定拠出制度に支払うべき掛金を次のように認識しなければならない。
(a)

すでに支払った掛金があればそれを控除した後の金額を負債（未払費用）として認識する。すでに支払った掛金が報告期間の末日前の勤務に対する掛金を超過する場合には、当該前払が、例えば将来支払の減少又は現金の返還となる範囲で、企業は当該超過を資産（前払費用）として認識しなければならない。

(b)

費用として認識する。ただし、他の IFRS が当該掛金を資産の原価に含めることを要求又は許容している場合（例えば、IAS 第 2 号及び IAS 第16 号参照）を除く。

（費用の認識）12. 本資料第 11 項のとおり、ある期間中に従業員が企業に提供した勤務と交換に企業が確定拠出制度に支払うべき掛金は、費用として認識することとされている。
13. リスク分担型企業年金においては、「従業員が企業に提供した勤務」の実績が企業年金への加入実績を通じて給付に反映される仕組みとなっており、企業が毎年、定期的に拠出する掛金（標準掛金相当額及びリスク対応掛金相当額）が給付の財源に充てられる点を踏まえると、「従業員が企業に提供した勤務」と「企業が拠出する掛金」との間には、給付を介して一定の交換関係があると考えられる。
このため、当専門委員会において議論するための事務局による論点の整理として
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本資料は IFRS 適用課題対応専門委員会において IFRS 解釈指針委員会に要望書を提出するかどうかを議論するために作成されたものであり、企業会計基準委員会の公式な見解を示すものではない。
財務会計基準機構のWebサイトに掲載した情報は、著作権法及び国際著作権条約をはじめ、その他の無体財産権に関する法律並びに条約によって保護されています。許可なく複写・転載等を行うことはこれらの法律により禁じられています。

報告事項(1)-2-2
別 紙

は、リスク分担型企業年金に拠出する掛金（標準掛金相当額及びリスク対応掛金相当額）については、「ある期間中に従業員が企業に提供した勤務と交換に企業が確定拠出制度に支払うべき掛金」に該当し、費用として認識することになると考えられる4。
（負債の認識）14. リスク対応掛金は、リスク分担型企業年金制度の導入時に総額が定められ、拠出の義務を負っているため、その制度の導入時に、総額を負債として全額計上すべきかどうかが論点となる。
15. 本資料第 11 項にあるように、「確定拠出制度の会計処理は、報告企業の各期の債務が当該期間に対して拠出すべき金額によって決定されるため、単純である。したがって、当該債務又は費用を測定するための数理計算上の仮定は必要なく、数理計算上の差異が生じる可能性はない。また、当該債務は割引をせずに測定する。」とされている。このことを踏まえると、当専門委員会において議論するための事務局による論点の整理としては、会計上、確定拠出制度に分類される退職後給付制度においては、各期の費用額に関する未払の部分に相当する債務のみを計上することが想定されていると考えられ、リスク対応掛金の総額を負債として計上しないことになると考えられる5。

Ⅳ

会計上、確定給付制度から、確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金に移行する場合の会計処理（関連する IFRS の要求事項）
16. IAS 第 19 号第 8 項は清算を次のように定義している。
清算とは、確定給付制度の下で支給する給付の一部又はすべてについて、すべての追加的な法的債務又は推定的債務を解消する取引（従業員又はその代理人に支払われる給付のうち、制度の規約に示されていて数理計算上の仮定に含まれているものを除く）をいう。

4

日本基準では、確定拠出制度については、当該制度に基づく要拠出額をもって費用処理することとされており、規約に基づきあらかじめ定められた各期の掛金の金額を、各期において費用として処理することとされている（実務対応報告第 33 号（案）第 6 項及び第 7 項）。
5
日本基準では、リスク対応掛金相当額の総額を負債として計上しないこととされている（実務対応報告第 33 号（案）第 25 項）。

8
本資料は IFRS 適用課題対応専門委員会において IFRS 解釈指針委員会に要望書を提出するかどうかを議論するために作成されたものであり、企業会計基準委員会の公式な見解を示すものではない。
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報告事項(1)-2-2
別 紙

17. IAS 第 19 号の第 99 項、及び第 109 項から第 112 項は、清算損益について次のように定めている。
99

過去勤務費用又は清算損益を算定する前に、企業は、確定給付負債（資産）の純額を、制度資産の現在の公正価値及び現在の数理計算上の仮定（現在の市場金利及び他の現在の市場価格を含む）を用いて再測定しなければならない。この数理計算上の仮定には、制度改訂、縮小又は清算の前の制度で提供していた給付を反映する。

109 清算損益とは、以下の差額である。
(a) 清算される確定給付制度債務の現在価値（清算日現在で算定）(b) 清算価格（移転される制度資産、及び清算に関連して企業が直接行うすべての支払を含む）
110 企業は、確定給付制度の清算損益を、清算の発生時に認識しなければならない。
111 清算は、確定給付制度の下で支給する給付の一部又はすべてについて、すべての追加的な法的債務又は推定的債務を解消する取引を企業が行う時に発生する（従業員又はその代理人に支払われる給付のうち、制度の規約に従ったもので、数理計算上の仮定に含まれているものを除く）。例えば、制度に基づく多額の事業主の債務を、保険証券の購入を通じて保険会社に一時に移転するのは、清算である。制度加入者が特定の退職後給付を受け取る権利と交換に、制度の規約に基づいて制度加入者に行う一時金の支払は、清算ではない。
112 場合によっては、企業は、現在及び以前の従業員の勤務に関連する従業員給付の一部又は全部を積み立てるために、保険証券を取得することがある。
このような証券の取得は、次の場合には、清算ではない。それは、保険会社が保険証券で規定された従業員給付を支払わないと、企業が追加的な金額を支払う法的債務又は推定的債務（第 46 項参照）が依然として残るという場合である。第 116 項から第 119 項は、制度資産でない保険証券に基づく補填の権利の認識及び測定を扱っている。

（基本的な考え方）
18. 会計上、既存の確定給付制度の全体を、確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金に移行した場合、当専門委員会において議論するための事務局による論点の整理としては、本資料第 16 項の定義に照らし、確定給付制度の下で支給する給付9
本資料は IFRS 適用課題対応専門委員会において IFRS 解釈指針委員会に要望書を提出するかどうかを議論するために作成されたものであり、企業会計基準委員会の公式な見解を示すものではない。
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報告事項(1)-2-2
別 紙の一部又はすべてについて、すべての追加的な法的債務又は推定的債務を解消する取引に該当するため、清算に該当すると考えられる6。
（リスク分担型企業年金移行後の掛金に特別掛金相当額が含まれる場合）
19. 会計上、確定給付制度からリスク分担型企業年金に移行する際、財政再計算が行われ、移行後のリスク分担型企業年金において特別掛金相当額の拠出が求められることがある。この特別掛金相当額の取扱いが論点となり得る。
20. 本資料第 17 項にあるとおり、当専門委員会において議論するための事務局による論点の整理としては、特別掛金相当額は清算損益の算定にあたり考慮することになると考えられる。また、特別掛金相当額の支出は将来に行われるため、移行時に負債が認識されることになると考えられる7。

ディスカッション・ポイント
リスク分担型企業年金の IFRS 上の会計処理に関して IFRS 解釈指針委員会に要望書を提出するかどうかを当専門委員会において議論するための当委員会の事務局による論点の整理について、ご意見いただきたい。

以上6

日本基準では、確定給付制度に分類される退職給付制度から確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金に移行する場合、退職給付制度の終了に該当するとされている（実務対応報告第 33 号（案）第 9 項）。
7
日本基準では、特別掛金相当額の総額を未払金等として計上することを要求している（実務対応報告第 33 号（案）第 10 項(3)）。

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本資料は IFRS 適用課題対応専門委員会において IFRS 解釈指針委員会に要望書を提出するかどうかを議論するために作成されたものであり、企業会計基準委員会の公式な見解を示すものではない。
財務会計基準機構のWebサイトに掲載した情報は、著作権法及び国際著作権条約をはじめ、その他の無体財産権に関する法律並びに条約によって保護されています。許可なく複写・転載等を行うことはこれらの法律により禁じられています。