【論文】

農業協同組合の管理会計実務の現状と今後の課題
The current status of management accounting practices in Japan
Agricultural cooperatives and issues for changing them in future

川

野

克

典

KAWANO Katsunori
目次
1 ．はじめに2 ．JA の概要
3 ．管理会計実務に影響する JA 組織の特徴
4 ．JA の管理会計実務の先行研究と本論の問題意識
5 ．JA の管理会計実務調査の方法と調査結果の概要
6 ．個々の管理会計実務の考察
7 ．JA の管理会計実務の先進事例
8 ．自己改革と管理会計実務
9 ．おわりに（要旨）
農協法の改正に伴い，全国の農業協同組合が「自己改革」を進めている。この自己改革を支えているのが，管理会計実務である。農業協同組合の管理会計実務の水準は，過去 10 年間で急速に向上し，一部の農業協同組合では，上場企業に追い付き，あるいは追い越す水準になるまでに至っている。本論では，農業協同組合の管理会計実務の現状を考察した上で，自己改革の完遂に向けて，解決すべき課題の提起とその解決策の提案を行う。

―1―『商学集志』第 90 巻第 4 号（’21.3）

農業協同組合の管理会計実務の現状と今後の課題

1．はじめにることにあります。協同組合の非利潤思想は，協同組合がその誕生以来一貫して持ち続けて日本の食料自給率はカロリーベースで 38%いるものです」と記載されており，JA は非（2018 年度，農林水産省，2020）に過ぎず，営利組織であると主張し，一般にも非営利組先進国では最低水準であること，農業協同織と理解されている。しかし，JA は，利益組合（以下 JA）経由の販売高が日本の農畜の追求や営利を目的とした事業活動は行わな

産物の過半数を占めていることを考えると，

い非営利思想を持っているが，農業協同組合

JA の管理会計実務を高度化，健全化するこ

法第 7 条第 3 項で「配当」という用語が用いとは，日本の農業，さらには日本経済を支えられている通り，現実として出資者である組ることになると確信し，JA の管理会計実務

合員に対して利益分配を行っている点で，営の研究を続けてきた。本論は，JA の「自己利を目的とせず，かつ公益を目的とする団体

改革」の完遂に向けて，主として管理会計のである NPO 法人や，公益法人，社団法人，

実務面，運用面等から課題を考察するもので財団法人，宗教法人，学校法人，社会福祉法ある。

人等とは異なる。
JA グループの組織形態は複雑である。一2．JA の概要

般社団法人 全国農業協同組合中央会（2020）によると，2020 年 4 月 1 日現在で全国に 584

農業協同組合，通称「JA」（Japan Agriculturalの JA2） があるが，合併の結果，1 県に 1 つcooperatives）は，農業協同組合法に基づきの JA しか存在しない県が 5 県ある反面，北設立されている組織体である。同法第 7 条に

海道には 105JA が存在し，規模は大小さま

は，「組合は，その行う事業によってその組ざまである。JA では，農業関連事業，具体

合員及び会員のために最大の奉仕をすること

的には，肥料や農薬等の資材を共同購入したを目的」とし，同条第 2 項において「組合は，り，農畜産物を共同販売したりするのみならその事業を行うに当たっては，農業所得の増ず，貯金，貸出などの信用（金融）事業や，大に最大限の配慮をしなければならない」，

生命，自動車等の共済（保険）事業，高齢者同条第 3 項において，「組合は，農畜産物の福祉事業，葬祭事業，健康管理等の事業も展販売その他の事業において，事業の的確な遂開する複数事業体（JA グループ内では「総行により高い収益性を実現し，事業から生じ合事業体」と呼ぶことが多い）である。しかた収益をもって，経営の健全性を確保しつつし，個々の JA が個別に事業展開を進めると事業の成長発展を図るための投資又は事業利不効率が生じるため，指導，経済，信用，共用分量配当に充てるよう努めなければならな済等の事業単位で，県組織，全国組織が形成い」と記載されている。

され，JA グループを構成している。

全国農業協同組合中央会（現一般社団法人
全国農業協同組合中央会 1））が発行した『JA3．管理会計実務に影響する JA 組織の特徴

ファクトブック 2018』（2018，p.7）には，「協
同組合の目的は，組合員の生産や事業，生活株式会社と比較した場合，JA には多数のを守り向上させることにあり，協同組合自体特徴があるが，管理会計実務への影響が大きの利潤の追求を目的とはしていません。一方，

い特徴に絞って整理したい。

株式会社の目的は利潤の追求にあり，できる

最初に挙げられるのが，多種多様な事業展

だけ多くの利潤をあげてこれを株主に配当す開である。農業者（組合員）への農業指導事『商学集志』第 90 巻第 4 号（’21.3）―2―

農業協同組合の管理会計実務の現状と今後の課題

業，農業施設運営事業，農畜産物の直売所

般企業と比べると保守的な，変化を避ける組（ファーマーズ・マーケット）運営事業，農織風土が形成されてしまうことが多くなる。

機具や自動車の販売事業，信用事業，共済事業，加工事業（農畜産物を使った加工製品の4．JA の管理会計実務の先行研究と本論の
問題意識

製造）
，高齢者介護事業，葬祭事業，プロパ
ンガスやガソリンの販売事業，旅行代理店事業，不動産管理事業，コンビニエンス・スト

1959 年に初版が出版された『農協経営管

ア事業，病院経営と，生活に関わるありとあ

理入門』の新版（甲斐，1992）では，管理会

らゆる事業を展開しており，多様な事業をど

計の実務手法として，経営計画と予算管理がのように総合的に計画，統制，評価するかと取り上げられているが，農業関係の経営計画，

いう点において難しさが伴う。また，多様な

いわゆる「農業振興計画」が中心であり，予事業を運営，管理するために，JA 内に担当

算管理についても基礎的，初歩的な記述が中部門が設けられるが，互いの事業内容が大き心となっている。また，全国農業協同組合中く異なるために「部門の壁」が生じやすく，央会（2009）『JA の財務会計と管理会計』でも，部門間の円滑な情報交換が行われない状況に

経営計画，予算管理，財務諸表（経営）分析，

陥りやすい。

損益分岐点分析および資金収支分岐点分析が次に，主たる事業である農業指導事業にお取り上げられているが，基礎的な記述が中心

いて，農畜産物の投入から完成までのリード

で，JA 特有の管理会計実務についての記述

タイムが長い点が挙げられる。
「桃栗 3 年，はほとんどない。

柿 8 年」という言葉があるが，農産物は作付

全国農業協同組合中央会の職員であった濱けから収穫までに通常数カ月以上を要する。

田（2005，pp.86-96） は， 執 筆 当 時 の JA に

畜産物は動物であるのでさらに期間を要する

おける管理会計・総合評価の動きについて解場合がある。もちろん，農畜産物の生育を担説し，最近では，一般社団法人 全国農業協

当するのは農業者であり，JA 自体が直接的

同組合中央会の現顧問であり，公認会計士のにこれら農畜産物の生育に携わることは多く

甲斐野（2020，pp.46-51）が「部門別損益計算」

ないが，施策の実行から成果までのリードタを中心に JA の管理会計実務の問題点を指摘

イムが長いことは，業績評価においてもタイしているが，いずれも JA の管理会計実務のムラグを考慮しなければならないことを意味

一部の記述に止まり，全般的な考察には至っ

する。

ていない。

また，農畜産物，施設のライフサイクルがこうした中で，全国の JA が，管理会計実長い点も掲げておかねばならない。昨今は農務導入の指針としてきたのは，現一般社団法

畜産物においても新品種が次々と誕生してい人 全国農業協同組合中央会あるいは都道府るが，それでも電気製品等に比べると，特定

県農業協同組合中央会が発行する内部マニュ

品種の農畜産物が販売される期間は長い。一アルである「手引書」であり，筆者もこれら

般に農畜産物が新品種に代わる期間は 10 年の組織が発行している手引書を入手し，研究単位である。加えて，カントリー・エレベーを進めてきた。

ター（大きなサイロと穀物搬入用エレベー

先行研究の通り，JA の管理会計実務を総ター，穀物の乾燥施設および調製施設等から合的かつ客観的に評価した研究は存在しななる穀物の貯蔵施設）等の農業用機械の経済い。後述の通り，JA グループは，自己改革

的耐用年数も長い傾向にある。この結果，一を推し進めているが，JA グループが用いた―3―『商学集志』第 90 巻第 4 号（’21.3）

農業協同組合の管理会計実務の現状と今後の課題「自己」という言葉は「自我」や「自分」と載した 3）。

は異なる。自己には，
「客観的」
，
「周りから

以下，インタビュー結果の概要を記述する。

見える」，「他から意識される」という意味が含まれ，「勝手に進める」わけではない。

経理体制としては，「経理部」のように経理機能が部組織として独立している JA はな

そこで，自己改革の計画策定と評価，統制

く，総務部や経営（総合）企画部傘下の課組を担う管理会計実務の水準を客観的に評価織であった。中期計画，予算管理は，主としし，課題を提示することは，自己改革自体のて経営企画部が担っており，また，内部統制・継続とその成果に貢献することとなり，社会

ガバナンスを担っているのは，監査部（室）的にも意義があると考える。

やリスク管理部であった。すなわち，経理課
業務の中心は財務会計であり，上場企業に比5．JA の管理会計実務調査の方法と調査結べるとその役割は限定的である。

果の概要

中期（経営）計画は，自己改革の具体的な計画として策定されており，インタビュー調

筆者は，現在に至るまで，上場企業を中査を実施した全ての JA において，3 カ年の心として管理会計・原価計算実務のインタ

固定方式を採用していた。これは全国の JA

ビュー調査を継続的に実施し，情報を蓄積しが参加する「JA 全国大会」が 3 年に一度開てきている。調査に当たっては，比較可能性

催されることと無縁ではないだろう。現在，を確保するため，原則として同一の質問項目

一部の県農業協同組合中央会が中心となっからインタビューを開始し，特異な管理会計・て，ローリング方式を採用する動きもあるが，原価計算手法が発見された場合には，当該手

まだ準備段階である。

法の詳細を掘り下げてインタビューする方式

予算は，「単年度計画」と呼ばれることがを採用してきた。今回の JA の管理会計実務

多く，全ての JA において，対象期間は 1 カの調査に当たっても，同じインタビュー手法，年である。総代会等の承認事項であることが同一質問項目を採用し，一般企業と JA，そ

影響し，期中で単年度計画の見直しが行われして JA 間の管理会計・原価計算実務の相違ることは少ない。
加工工場を持つ JA もあるが，『原価計算点を明らかにすることに努めた。
調査した JA は，山口県，愛媛県，愛知県，基準』に記載されているような本格的な原価

神奈川県，長野県，群馬県の 9JA である。

計算，原価管理を実施している JA を見出す

この他に別目的で訪問した際に，部分的ではことができなかった。

あるが，9JA，6 県農業協同組合中央会にも利益管理の中心は，後述の部門別損益計算

インタビューを実施しており，本論に反映しである。これは，粒度の高い（小さい）損益ている。なお，複数の JA から名称の非公開

計算書作成業務であり，インタビューした全を求められたことから，本論では一般社団法ての JA において実施されていた。驚くべき人 全国農業協同組合中央会を除き，組織体

は，実績のみならず，単年度計画も同じ粒度の名称の記載を避けた。

で，部門別，場所別，月別，勘定科目別に策インタビューの主たる質問の大項目は，経理体制，財務会計，内部統制・ガバナンス，

定され，計画実績対比および差異分析が行われている点である。

予算管理，中期（経営）計画，原価計算，現財務諸表分析の面では，JA は信用事業を場管理，利益管理，会計情報システム，その抱えることから，自己資本比率が最重要指標

他であり，本論の注として質問の中項目を記となっていた。

『商学集志』第 90 巻第 4 号（’21.3）―4―

農業協同組合の管理会計実務の現状と今後の課題

インタビュー調査の結果，JA の管理会計

果を後から評価して，目標を設定するという実務の中心は，先行研究の通り，中期計画，策定方法をとっていた。いわば「できそうな単年度計画，部門別損益計算，財務諸表分析こと」を計画する策定方法であった。水谷であったが，その方法は，先行研究で紹介さ（2018，pp.22-33）も，JA のこれまでの中期

れている方法と異なっている点も多かった。

計画について，前年踏襲，短期的な数字あり

以下，個別に考察する。

き，どこの JA でも使える汎用的中期計画，
役員の「思い」の欠如等の指摘をしている。

6．個々の管理会計実務の考察

これまでの策定方法は着実に実行可能という（1）中期計画点で，「改善」には適した方法であったが，「改JA の中期（経営）計画制度は，農業協同革」のように，従来の延長線上にない戦略施組合法等の一部を改正する等の法律（以下，策を策定するためには適した方法ではなかっ

改正農協法）の施行前後に大幅に見直しがなた。そこで，JA も上場企業水準の中期計画された。内閣府に設置されている規制改革会

策定方法に転換する必要性に迫られることと議で改正農協法の議論が開始されると，JAなった。

グループは，2014 年に「JA グループの自己

具体的な策定方法について，インタビュー

改革について」を決定，翌 2015 年の JA 全の結果と，全国農業協同組合中央会の『JA国大会では「創造的自己改革への挑戦」を決中期計画策定の手引き』（2015）に基づき，議し，2016 年には「
『魅力増す農業・農村』

記述していく。

の実現に向けた JA グループの取り組みと提①

最初に基本目標から JA の長期（多くは案」により具体的方向性を示した。

10 年間の）ビジョンの再確認を行い，現（創造的）自己改革では，農業者の所得増大，在の JA を取り巻く環境に適合していない

農業生産の拡大，地域の活性化を基本目標と場合には，長期ビジョンの再作成を行う。

して，担い手の経営体のニーズに応える個別

自己改革を掲げる前に長期ビジョンを作成

対応，生産資材価格の引き下げと低コスト生した JA では，長期ビジョンの見直しが必要となった。

産技術の確立・普及，マーケットインに基づ
く生産・販売事業方式への転換，新たな担い②

次に内外の環境分析，将来の損益シミュ

手の育成や担い手のレベルアップ対策，付加レーションを実施する。JA を取り巻く環

価値の増大と新たな需要開拓への挑戦，営農・境は大変厳しく，農業者（組合員）の高齢

経済事業への経営資源シフトを最重点実施分

化，少ない新規担い手数，耕作放棄地面積

野，事業を通じた生活インフラ機能の発揮おの拡大，正組合員数の減少，大規模農業者

よびくらしの活動を通じた地域コミュニティの JA 離れ，農林中央金庫からの奨励金のの活性化，正・准組合員のメンバーシップの削減等，多数の解決すべき問題点があり，強化，准組合員の「農」に基づくメンバーシッ

成り行き（現状の延長線）として算出しプの強化が重点実施分野として掲げられた。

た損益も大変厳しい結果となった JA が多

しかし，これらは基本目標と重点実施分野をかったようだ。JA として目指すべきビジョ

定めたに過ぎず，具体性に乏しいため，個々ンや自己改革の目標を達成しつつ，成り行の JA の中期計画の中で具体的な実施内容，

きの損益予測と損益目標との差額を埋める施策を策定することになった。

ことが，改革として実行されるべき戦略施策の成果目標となった。

これまでの JA の中期計画は，実施内容や施策を先に検討し，それらから期待できる成③―5―

達成すべき成果目標を設定すると，従来『商学集志』第 90 巻第 4 号（’21.3）

農業協同組合の管理会計実務の現状と今後の課題

図1

中期計画策定の概要手順

は計画の最終段階で目標が設定されていたが，具体的に計画を策定する前に目標を設定することにより，「目標を達成するために何をすべきか」という目標展開型の策定
方法に変更した。
⑤

中期改革目標の達成を目指し，重要成功要因に対する JA 全体の方針が全体戦略である。農業においても，海外産農畜産物との競争，あるいは国内でも産地間競争はあるが，外部の競合との戦いのみならず，JA という組織体自体の文化，価値観，役から実施してきた戦略施策を単に継続して職員意識といった「内部的な戦い」を含め実施して行くだけでは成果目標を達成するた用語として戦略を用いている。JA ではことは困難であることを JA の役員，管理

多種多様な事業を営み，自らを「総合事業者が認識するに至った。そこで，都道府県体」と呼んでいるが，各事業間が個別最適

農業協同組合中央会，外部のコンサルティ

を指向し，シナジー（相乗効果）を発揮しング会社等の助言，指導を受けながら，目ているとはいえない面があった。そこで，

標達成のために最も重要な解決すべき課題

中期計画策定に当たり，先に全体戦略を定は何か，その課題を解決するための重要成

め，その全体戦略の下で各事業，各部門の個別戦略を策定する方式に改めた。

功要因は何かを検討した。これまでは各部門で個別に課題認識していたが，まず JA⑥

その後，事業別戦略，地域別戦略，機能全体で課題認識を行う方法に改めた。なお，

別戦略，部門横断戦略等の個別戦略を策定

ここでの重要成功要因という用語は，バラ

していくが，これらの戦略を全て策定する

ンスト・スコアカードで用いられる重要成のではなく，当該 JA の組織形態により必功要因とは意味が異なる。バランスト・ス

要な戦略を選定して策定する。

コアカードでは，戦略目標の達成のため

なお，これらの個別戦略の策定に当たっに，成功裏に達成また実行されなければなても，総花的な戦略の羅列から，「選択とらない，特に欠くことのできない要因と定集中」の思想を取り入れた。これまでの義され，戦略実行時に重要な要因としてとJA の中期計画は，さまざまな組合員層，らえられるが，JA では，経営課題の解決

さまざまな意見に応えようとして，戦略施に決定的な影響を与える要因と定義されて策の内容が小さくなってしまい，その結果，

おり，戦略施策策定前に検討すべき重要な成果も小さくなってしまっていた。そこで，要因としている点に留意する必要がある。

戦略施策を列挙した後，それらを成果，経重要成功要因が認識されると，その重要済性，実現可能性，革新性，達成時期等の成功要因に対する評価指標と目標水準値と観点から評価し，優先順位を付けて戦略施して中期改革目標が設定される。この指標

策の取捨選択を行った。つまり，「何をやには非財務的指標が用いられ，中期改革目

るか」ではなく，「何をやらねばならない

標を達成することにより，体質，構造，意か」，「何をやらないか」という視点を取り識，能力等が変化し，結果的に財務的指標

入れた。

④

に結び付く指標と目標値である。これまで『商学集志』第 90 巻第 4 号（’21.3）⑦―6―

こうして全体戦略から個別戦略に展開を農業協同組合の管理会計実務の現状と今後の課題

行った後，その戦略施策の成果を集計して，計数計画，すなわち損益計画等を策定する。

以上の様に，JA の中期計画は，策定方法

これまでは，損益計画等を策定するに当たが抜本的に見直しされ，自己改革として実行

り，年度別部門別勘定科目別の金額を積みすべき具体的事項を決定する計画として機能上げていた。いわば，3 カ年分の予算編成し始めていることが確認できた。

（計画策定）に近い手続きであり，集計にJA の中期計画策定方法は見直しされたが，は手間もかかり，また戦略施策との関係も中期計画の問題点として，ほとんどの JA で，不明確であった。そこで，成り行きの損益

自己改革の名のもとに正組合員や准組合員のから，戦略施策による改善見込み額を加減

意見を過度に反映して中期計画を策定しよう

算して，損益を算出する方法に改めた。残とする姿勢をとっていた点に筆者は疑問を念ながら，この方法を徹底している JA は持っている。企業でいえば，組立員は株主兼まだ少なく，積み上げ計算を継続している顧客であり，株主重視，顧客重視の姿勢は非JA も多いようだ。さて，損益計画等を終常に高く評価でき，私も否定するつもりはな

了したら，中期計画策定が終了するのではい。

ない。これまでは策定された戦略施策の成し か し，「イノベーションのジレンマ」

果の試算としての損益計画等であったが，（Christensen，1997）として指摘されている

新しい策定方法では先に目標を定めている

ように，短期的な成果を求める株主や顧客のので，計算された損益と差額が生じること

声に過度に耳を傾けるあまり，中長期的に企がある。むしろ目標が未達成であることの業や商品が衰退してしまうことがある。日本方が多い。その場合には，③あるいは④にの農業は，中長期的に衰退傾向にあるが，組戻り，検討を行うことを繰り返して，目標合員の声に応えようとする中期計画がこの傾に近づけていく。しかし，実態としては時向を加速することになってしまう可能性を危

間切れとなり，必ずしも目標達成の目途が惧する。この点を理解して，JA は，将来のつかないまま中期計画書をまとめざるを得

組合員，日本の農業のために，たとえ現在のない JA も少なくなかったようだ。

組合員から批判を受けることがあっても，抜検討を繰り返し，目標が達成できる戦略

本的に事業を再構築し，真の自己改革を完遂

施策が策定されると，中期計画書として，する中期計画策定に挑戦する必要があると考理事会や総会，総代会等の承認を経て，中える。

⑧

期計画が確定する。総（代）会は，農業協（2）単年度計画

同組合法第 43 条の 2 で「通常総会は，定款で定めるところにより，毎事業年度 1 回

単年度（事業）計画とは，いわゆる予算で招集しなければならない」としており，決ある。JA の単年度計画は，財務的あるいは算日から 3 カ月以内，多くは 2 カ月以内に物量的な計数計画の性格が強かったが，2010開催される。すなわち，中期計画の対象期

年から「C から始める PDCA」4）あるいは「経間が開始後に承認されるので，戦略施策の営管理の高度化」の導入が始まり，行動計画

実行が遅れるという問題点がある。また，重視に変わって，現在に至っている。全国農承認されるといっても，役員が組合員に対業協同組合中央会『経営管理高度化の取組み

して，中期計画の目標達成をコミット（強概要』（2012）も参考にしつつ，記述する。

い約束）するという水準になっているかは

当初，全国農業協同組合中央会では，経営疑問が残る。

管理の高度化の手法として，バランスト・ス―7―『商学集志』第 90 巻第 4 号（’21.3）

農業協同組合の管理会計実務の現状と今後の課題

図2

ロジックツリーの例

ルは，継続的サイクルが前提であり，初めて着手する場合にいきなり計画（Plan）を策定することは難しい。そこで，導入に当たり，JA の既存の単年度計画を，ロジックツ
リーを用いて検証（Check）することから開始しようという意味で，「C から始める」という言葉を付けている。既存の経営サイクルにも，CAPDo（Check-Action-Plan-Do）やMAIC（Measure-Analyze-Improve-Control），

コアカードの導入を検討したが，全国大小のDMAIC（Define-Measure-Analyze-Improve-

JA に導入する手法としては，難易度が高い

Control）があるが，これらのサイクルに類似と判断され，ロジックツリーと先行指標を用している。
JA で既存の単年度計画をロジックツリー

いた手法を採用することとなった。
ロジックツリーは，木の幹のようにロジッの形式で検証してみると，MECE（Mutually，ク（論理）を展開していく方法で，問題を解Exclusive，Collectively，Exhaustive の頭文決する時に根っこにある原因や方針を行動に

字で，漏れなく重複なく）になっていない計結びつけるために用いられる。ロジックツ

画が続出し，既存の単年度計画の問題点が明

リーは，結果・原因型，目的・手段型，全体・らかになった。すなわち，既存の単年度計画

部分型の 3 つに大別されるが，JA グループ

では，計画と目標が明確につながっていな

では目的・手段型を採用している。JA グルー

かったのであるから，計画通り実行しても目

プでは，このロジックツリーを「業績評価指標達成ができなかったのは当然である。

標展開書」という名称で，全国農業協同組合

C から始める PDCA にはもう 1 つの意味

中央会，都道府県農業協同組合中央会が中心がある。ダブルループ・フィードバック・コとなって，全国の JA に導入を進め，自己改ントロールを採用した点である。先行指標を革の行動計画（アクションプラン）の策定時導入して，計画対実績の対比を続けていくと，にも活用された。

先行指標の実績値が目標を達成し，かつ一定

先行指標は，バランスト・スコアカードで期間を経過しているにも関わらず，成果指標も用いられている概念であるが，農業の場合，の実績値が向上，良化しないことがある。こ

行動を実行しても，その成果が生まれるまでの場合，先行指標の前提となっている行動計に長期間を要することが多く，成果指標を用画自体が，JA を取り巻く環境に適合せず，

いて管理を行った場合，対応が手遅れになっ

有効ではないことを意味する。つまり，成果てしまう可能性がある。そこで，実行の評価を生まない計画を実行し続けても，成果は生を行うために先行指標を用いている。

まれないので，行動計画自体を柔軟に見直す

こ れ ら の 手 法 は「C か ら 始 め る PDCA」

べきである。このように，総（代）会で承認という名称が付いている。PDCA は，Plan，を受けた計画であることを理由に固定化し，Do，Check，Act（ion）の略であり，シュー

見直すことのなかった単年度計画が変化しつ

ハートあるいはデミングが提唱し，もともつある。しかし，JA の場合，総（代）会では，とは品質改善サイクルを示すものであった

役員が成果をコミットするのではなく，実行が，日本企業では経営管理サイクルとして用策，過程をコミットしているので，見直すべ

いられている。しかし，この PDCA サイク

きではないとの意見，考えも根強く，柔軟に『商学集志』第 90 巻第 4 号（’21.3）―8―

農業協同組合の管理会計実務の現状と今後の課題

単年度計画の見直しを行っている JA は多く

は，JA は，農業協同組合法第 37 条，及び同ない。

施行規則第 143 条第 2 項第 1 号の規定に基づ

このように C から始める PDCA は導入開き，信用事業，共済事業，農業関連事業およ始から 10 年を経過し，全国の JA に定着しびその他の事業の４区分で開示することが義つつあり，数値中心の単年度計画から行動中務付けられている「部門別損益計算書」であ

心の単年度計画へ脱却する途上にある。

る。いわば，セグメント開示に当たる計算書

しかし，まだ課題は残る。計画策定に要すである。なお，この部門別損益計算書においる膨大な時間，工数と，検証（Check）の間て，営農指導事業については，税引前当期利隔が長い点である。単年度計画の策定に 6 カ

益計算後の全額を，JA で採用する合理的な月もの期間を要している JA もある。上場企配賦基準により４区分の事業に配賦すること業の平均が 2.5 カ月（川野，2014，pp.75-76）になっている。

であることを考えると，策定期間の短縮は大2 つ目は，農林水産省が全国農業協同組合

きな課題の一つであろう。検証の間隔につい中央会の協力で 1950 年度より 2002 年度までても四半期としている JA が多いが，月次で実施していた「農業協同組合経営分析調査」

実施することが望まれる。

である。なお，この調査は全 JA を対象としまた，ロジックツリーにより形式的には整たものではなかった。

備されたが，まだまだ役職員に保守的な思

3 つ目が JA で自主的にあるいは全国農業考が強く，目標達成を目指して大胆に変え

協同組合中央会の指導により実施されてきたていくという「戦略思考」を身に付けてい管理会計実務としての部門別損益計算であないため，自己改革で期待されている大きる。

な成果が得られる行動計画にはなっていな

甲斐野（2020，p.48）は，この 3 つの他に

い 点，ICT（Information & Communication

減損会計の一般資産や資産グループの損益もTechnology）が未整備で迅速，効率的に実部門別損益計算と呼ばれると指摘している。

績値を集計できず，フィードバックが遅く

1 つ目，2 つ目，甲斐野による 4 つ目の部

なってしまう問題点もある。自己改革の完遂

門別損益計算は主として外部報告を目的としに向けて，まだまだ道半ばである。

ているので，本論では 3 つ目の管理会計実務としての部門別損益計算について考察して行（3）部門別損益計算

きたい。

斉藤（2005）によると，JA において，部

前述の通り，JA は多種多様な事業を営ん

門別損益計算は 3 種類あるという。1 つ目

でおり，1 県 1JA に代表されるように対象

図3

部門別損益計算書の様式例―9―『商学集志』第 90 巻第 4 号（’21.3）

農業協同組合の管理会計実務の現状と今後の課題とする地域が広範囲となる JA もあり，その経営成績は連結財務諸表でとらえないとわか

結果，直売所（ファーマーズ・マーケット），

らない」，「収支改善を目的とした部門別損益

カントリー・エレベーター，営農経済センの採算性は，子会社（協同会社）ごとにも把ター，金融店舗等々，さまざまな施設を有し握する必要がある」等の指摘もあり，連結部ている。JA は非営利思想を持ち，共益性の門別損益計算の必要性を主張している。残念強い組織体であるが，農業協同組合法により，ながら，筆者のインタビュー調査では，まだ「事業の的確な遂行により高い収益性を実現」

管理会計実務として，連結部門別損益計算をすることが定められており，赤字の施設等を継続的に実施している JA を確認できていな

放置して良いわけではない。そこで，部門別

い。

場所別の損益を把握し，損益改善を図ること

甲斐野（2020，pp.50-51）によれば，部門を目的に作成されるのが，管理会計実務とし別損益計算において，直接賦課に比べて，共ての部門別損益計算である 。ここで部門と通管理費の配賦の割合が高く，その損益の精は，組織，施設，場所，拠点等の総称として

度に課題がある JA もあるという。共通管理

用いられ，その区分は JA の組織形態により費の割合が事業管理費の 2 割を超える場合，異なる。その粒度は高く，上場企業の利益中

他部門の管理費が共通管理費に集計されてい心点（プロフィットセンター）の大きさと比る可能性があると指摘している。具体例とし較しても遜色ない，あるいは上場企業以上のて，共済事業については独自の固定資産がほ小さな単位で損益の計算がなされている。一

とんどないので，減価償却費が相対的に少な

般に 1 つの部門で複数の事業を営んでいるこ

くなる傾向が見られない場合には減価償却費とが少なくないので，部門と事業のマトリッが事後的な配賦計算になっている可能性や，

クス上に損益把握単位としての利益中心点が共通管理費の割合が極端に高い場合には会議定義される。ここでの事業は，農業協同組合

費，旅費等のその他経費が部門に計上されず

法第 10 条に限定列挙された事業を指し，外に共通管理費として配賦されている可能性を部開示目的の事業区分とは異なる。単年度計

指摘している。

5）

画も部門別損益計算と同じ単位で策定されてJA の管理会計実務において，部門別損益いることが多く，月次決算として，部門別損計算は中核的機能を持っており，多くの JA

益計算書を作成して，計画実績対比および差で部門別損益計算書は，役員，各部門の責任

異分析が行われている。

者等に配布されている。一方で，中央会の指濱田（2005，pp.92-93）は，部門別損益計

導によりこの部門別損益計算書による管理の算を行うに際しての留意点（計算上の工夫）指導が徹底されてきたゆえに，財務的な数値

を 10 項目掲げているが，「経理業務人員は，中心主義の管理会計実務が定着してしまった

伝票枚数等により各部門へ直接帰属させる」，と考えられ，その脱却を図るため，C から始「各部門長は，担当する各課や管理単位ごとめる PDCA の一層の定着化，徹底が求めらに従事割合を予め議論し，決定しておくこれる。

と」等の記述があり，これは簡易的な ABC

また，自己改革の観点からすると，部門別（Activity-Based Costing； 活 動 基 準 原 価 計

損益計算は，負の効果をもたらす可能性があ算）に他ならない。筆者のインタビュー調査

る。部門別損益計算により不採算の事業や施においても，簡易的な ABC と同じ計算機構

設が明らかになると，当然議論の対象となるを持つ割付計算が実施されていることを確認のが，撤退，統廃合である。JA の収益性向している。また，濱田は，「農協総体の事業・上のためには避けられないが，撤退や統廃合『商学集志』第 90 巻第 4 号（’21.3）― 10 ―

農業協同組合の管理会計実務の現状と今後の課題

は組合員や利用者に対するサービスに影響る。2019 年度は，「JA 存亡ランキング」とし，自己改革が目指す組合員の満足度を低下して掲載された（ダイヤモンド社，2019）。

させる恐れがある。

JA の総合分析の事例としては，熊本県農業協同組合中央会（2001），JA ひすい（岩崎，（4）財務諸表分析

2003）の事例が公表されている。しかし，自

前述の『JA の財務会計と管理会計』で，己改革の過程や成果を総合分析しようとする

管理会計実務の中では相対的に多くの頁数を

JA を筆者は発見できておらず，自己改革の割いて説明されているのが，財務諸表（経営）最終的な評価，総括を行う際の大きな課題で分析である。経営分析の基礎，収益性の分ある。

析，付加価値の分析，財務安定性の分析，損益分岐点分析および資金収支分岐点分析，総7．JA の管理会計実務の先進事例

合 JA における経営分析について，それぞれ本章では，インタビューにより発見した上1 章が割り当てられている。
JA においてこれらの財務諸表分析は，都道府県内の他の JA，競合する地方銀行，信場企業水準以上の管理会計実務の事例を紹介し，考察したい。

用金庫等と比較して，劣っている点を明確化

中国地方にある JA では，CRM（Customer

する目的で実施されているが，JA は信用事

Relationship Management）システムを構築業を有するため，いわゆる BIS ベースの自し，「総合ポイント」を通じて得られる利用

己資本比率が最重要指標となっている。農者情報を活用し，取引の拡大に結びつけてい

林中央金庫の『JA バンク基本方針』（2019）た。この JA では，利用者のデータベースのによると，「ストレステスト後自己資本比率

名寄せが実施されており，共済，信用，農業

8% 未満の JA」を「要改善 JA」として指定し，関連事業，その他事業の利用者およびその利

経営改善策を実行することになっている。当用状況が把握できる。また，このシステムに然であるが，要改善 JA となることを避ける

より，利用者個人単位の管理のみならず，世ため，JA では自己資本比率および関連指標

帯単位での管理も実現し，組合員の後継者への実績，将来予測値のモニタリングを実施しのアプローチが容易になっていた。ビッグている。

データを活用した先進事例といえよう。しかまた，昨今では，働き方改革の影響もあり，し，利用者単位，世帯単位の収益は把握でき

労働生産性（= 付加価値÷職員数）も注目さるが，まだ損益計算システムと結び付いて，れているようだ。

利用者単位，世帯単位の損益を把握するまで総合分析に取り組んでいる JA もある。総合評価とは，複数の業績評価指標を用いて，には至っていない。まだ発展の余地はあると考える。

特定目的のために総合的に評価，分析するこまた，長野県にある JA では投資リスクのとをいう（川野，2016）。
『週刊東洋経済』で考えを取り入れると共に，経済性評価指標公表される「新・企業力ランキング」は，成として，正味現在価値（Net Present Value）

長性，収益性，安全性，規模の 4 つのカテゴ法を採用していた。同行した全国農業協同

リーで合計 20 の財務指標を用いて，上場企組合中央会の職員の言葉を借りると「JA で業の総合ランキングを行っている。また，『週

統合的リスクマネジメントという言葉が出て刊ダイヤモンド』に定期的に掲載される JA

くるとは思わなかった」というように，こに関するランキングも総合分析の一種であの JA では，信用リスクのみならず，農業関― 11 ―『商学集志』第 90 巻第 4 号（’21.3）

農業協同組合の管理会計実務の現状と今後の課題

連事業を含めた事業から得られる 10 年間のいた。実は，インタビュー訪問時に説明してキャッシュ・フローを予測し，BIS ベースのくれた専務理事に対して，私は事務量が増え

自己資本比率が 8% 割れしないように，JAることを理由に批判的な発言をしてしまった全体の事業リスクの管理を実施していた。まのだが，今は反省している。

た，この事業リスクとその額を組合員にも提このように，先進的な管理会計実務を導入

示し，丁寧に説明を繰り返し，不採算の施設している JA も存在する。JA が持つ文化のや拠点の統廃合を進めたという。

一つに「前例主義」がある。他 JA の視察が

信 用 事 業 を 営 ん で い る に も 関 わ ら ず，奨励されており，他 JA の事例があると，意キャッシュ・フローや資本コストを使った

思決定が進みやすい。昨今では，RPA（Robotic

投資の経済性評価を実施している JA は少な

Process Automation）を導入した中国地方

い。理由は，農業には行政から補助金が支給の JA の事例が全国に伝わり，JA でも RPAされるため，投資の経済性を考慮する必要がを導入する動きが始まった。ぜひこうした管なかったためである。極端にいうと，「補助理会計実務の先進事例を「真似」して，全国金が出るから設備投資する」といった投資判の JA の管理会計実務の水準が向上すること断が行われ，結果的に能力過剰となっているを期待したい。

施設も少なくない。また，施設の老朽化が進んでいるものの，経営成績の悪化によって，

8．自己改革と管理会計実務

設備更新の投資ができない，あるいは保守修
繕すらできない JA もあるようだ。ファシリ

JA の自己改革の集中推進期間は終了し，

ティ・マネジメントと投資経済性評価の管理

規制改革推進会議（2019，p.10）の「規制改会計手法を積極的に活用して，必要な投資は革推進に関する第 5 次答申～平成から令和へ実行する，不必要な投資は実行しないという～多様化が切り拓く未来～」でも「一定の進選択と集中を推し進めないと，自己改革の完捗が見られた」と記載された。そして，筆者遂以前の問題として，全国の JA で経営成績の調査等により，自己改革の計画策定と進捗と財政状態がますます悪化する「負のループ」

管理において，管理会計実務が果たした役割に陥る可能性を否定できない。

が大きいことが明らかとなった。

中期計画おいて，詳細な中期行動計画を策

しかし，「農協改革集中推進期間の終了後定している JA もあった。中期の行動計画をも，自己改革の実施状況を把握した上で，引策定する利点として，中期の行動計画から単き続き自己改革の取組を促す」（規制改革推

年度計画への展開が比較的容易である点が挙進会議，2019，p.10）とも記載され，現一般げられる。しかし，容易であるだけで，中期社団法人全国農業協同組合中央会 中家徹会

計画と単年度計画の整合性がとれていない

長も「自己改革に終わりはない」（日本農業

JA も少なくないが，そんな中，訪問した 2

新聞，2020）と述べている。

つの JA では，中期計画から単年度計画への調査等から，JA の管理会計実務は，形式

展開は見事であった。これらの JA では，中面では上場企業の水準に達し，一部の JA で期計画を実行するために単年度計画を策定

は上場企業を上回る水準になっていることがし，そして単年度計画の策定，実行，評価，明らかになった。しかし，その運用面ではま是正（PDCA）を徹底しており，これまでのだ課題を残している。今後も JA の管理会計

事業環境の中では十分にその成果を発揮し，実務を高度化させ，自己改革を完遂に導くこ

自己改革の推進と経営成績向上に結び付けてとが必要であり，2 つの課題を提示する。

『商学集志』第 90 巻第 4 号（’21.3）― 12 ―

農業協同組合の管理会計実務の現状と今後の課題

1 つは，経営目標として，測定可能な高い対で，抵抗勢力となるのが管理者層である。

目標値を掲げる必要性である。
自己改革では，

この管理者層の意識を変えるには，「躾」が農業者の所得増大，農業生産の拡大を掲げて必要である。何が良くて，何が悪いのかをはっいるが，農業者の所得額の増加額を成果指標きりさせることである。日本航空が会社更生の目標値として掲げている JA はなかった。

法を適用して，事実上の倒産に至ったが，そまた，農業販売高についても，中期計画等の再建を図る過程で，稲盛和夫氏は，「アメーには目標値が掲載されているが，「改革」とバ経営」と呼ばれる管理会計手法の導入といえる高い目標値を掲げている JA はなかっ

フィロソフィー（経営哲学）の制定，浸透をた。すなわち，まだまだ戦略施策（手段）か進めた。日本航空において，何が正しい考え

ら目標値を設定しており，成果指標の目標値

なのかをはっきりさせて，従業員の再教育をから戦略施策を策定することが定着していな図ったのだ。JA においても，既存の価値基い。

準を見直し，「躾」の観点に立ち，管理者の2 つ目は，JA は，ロジックツリーを用い意識を根本から変えてこそ，管理会計実務がた経営管理の高度化に取り組んだはずである

有効に機能し，業績向上に寄与するのではな

が，ロジックツリーを用いている JA は多い

いだろうか。役員のリーダーシップが求めらものの，成果を生み出すための先行指標を用れている。
一方で，天災にも左右される農業関連事業

いた進捗管理（C から始める PDCA）を徹を管理統制することは極めて難しく，既存の底できていない。
この 2 点の運用面の課題について，今後も管理会計の手法で解決することは極めて困難

管理会計実務自体の改革を継続していく必要である。しかし，今は ICT を活用できるよがある。

うになった。農業分野でも，「スマート農業」
や「Agritech」（アグリテック）という言葉

9．おわりにも生まれている。ICT の力を借りて，統計処理を用いた管理会計実務が必要になっていJA の管理会計実務の水準は，過去 10 年間

るのではないか。筆者は「art」としての農で急速に向上し，一部の JA では，上場企業

業管理から「science」としての農業管理へに追い付き，あるいは追い越す水準になるまの転換を主張している。「できない」といっでに至っている。しかし，企業にも中小企業てしまったら，進歩はない。まずは，データがあるように，JA にも小規模の JA がある。

を蓄積することが必要である。筆者も，JA

その小規模 JA の管理会計実務の水準の底上と共にデータと統計を使った JA の管理会計げが必要である。その点からも，昨今，件数実務を模索，提案して行きたいと考えている。

が増加傾向にある JA の合併も有効な手段なのかもしれない 6）。一定の管理会計実務の水謝辞
本研究は日本大学商学部研究費（個人研究

準に達するためには，組織規模や管理部門の費）の成果論文である。研究費を支出頂いた

職員数も無視できない。
また，JA の真の自己改革には，役員層，管理者層，職員層の意識改革が必要である。

日本大学商学部並びに事務を支援頂いた研究事務課にお礼を申し上げます。

幸い役員層の意識は，変わりつつあるが，一また，研究にご協力頂いた一般社団法人

番変わっていないのは，管理者層である。口

全国農業協同組合中央会，都道府県農業協同

先では JA の改革を語るが，総論賛成各論反組合中央会，全国の JA に感謝致します。

― 13 ―『商学集志』第 90 巻第 4 号（’21.3）

農業協同組合の管理会計実務の現状と今後の課題（注）・中期計画の期間

1 ）全国農業協同組合中央会は，2019 年（令和元年）9 月 30 日付で一般社団法人 全国農業協同組合中央会となった。本論では，調査・固定方式とローリング方式
・中期計画の策定方法 （トップダウン，ボト
ムアップ，数字中心，戦略中心）

や発行の時期等で名称を使い分けている。

・中期計画策定のスケジュール

2 ）2020 年 11 月 1 日付で，松本ハイランド農・経営目標の現場への展開方法

業協同組合，松本市農業協同組合，塩尻市⑥原価計算

農業協同組合が合併する等，2020 年 5 月以・原価計算の方法 （直接原価計算，標準原価

降も JA の合併は続いている。

計算）3 ）JA の管理会計・原価計算実務の主たるイン
タビュー項目は以下の通りである。

・標準原価計算の会計帳簿への組み込み方法
・原価差異（差額）の調整計算①経理体制

・原価標準の設定方法

・企画，経理，管理部門の組織体制，人数

・直接原価計算の場合の固定費調整の方法

・子会社や施設における経理機能の有無

・勘定関連図・会計単位

・月次棚卸の有無

・利益中心点，投資中心点，収益中心点

・間接費の配賦方法，配賦基準②財務会計

・月次連結原価計算

・年間の財務会計イベント

・サービス原価計算の方法

・主たる会計方針

・単位原価計算（部品表積み上げ型原価計算）

・年次および月次連結決算スケジュールの採用

・月次連結決算の実施有無

・原価企画の採用③内部統制・ガバナンス⑦現場管理

・内部統制組織全体

・改善管理の手法 （標準原価計算，ミニ・プ・IT（Information Technology）統制

ロフィットセンター等）

・現金出納業務の不正防止

・TQC（Total Quality Control）やTQM（Total

・企業経営，役員の監視方法

Quality Management），TPM（Total Productive④予算管理

Maintenance），方針管理等との関連

・予算編成スケジュール

⑧利益管理

・予算体系

・算出している利益区分

・材料費予算の編成方法

・本社費の配賦基準

・経費，労務費予算の編成方法

・損益把握の単位・損益計算書，貸借対照表，キュッシュ・フロー

・損益計算書の項目

計算書予算の編成方法

・収益，費用の管理方法

・連結予算の有無，単位・管理対象利益・予算統制の方法⑨会計情報システム

・予算管理制度の改善について

・総勘定元帳，補助記入帳，補助元帳，連結⑤中期（経営）計画

決算等のシステム・長期計画，ビジョンの有無

・パッケージソフトウェアの活用有無

・主たる経営目標

・パッケージソフトウェアの場合の導入モ『商学集志』第 90 巻第 4 号（’21.3）― 14 ―

農業協同組合の管理会計実務の現状と今後の課題

ジュール

・損益分岐点管理
4）「C から始める PDCA」は，「C から始まる

・周辺システムとの自動仕訳

PDCA」と呼ぶ場合もある。

・自社開発システムの場合のシステム構成図

5）「部門別損益計算」は，「部門別場所別損益・原価計算システム，予算管理システム等
⑩その他

計算」
，
「場所別部門別損益計算」と表記さ・施設の管理方法

れることもあり，必ずしも用語が統一され・販売価格の設定方法ていない。本論では，「部門別損益計算」で・内部移転価格の設定方法統一する。

・投資経済性評価基準

6 ）筆者は JA の広域合併には肯定的ではない。

・統廃合や撤退基準

理由は，自己資本比率の改善が合併の主た・広告宣伝費，販売促進費，マーケティング

る目的で，経営管理面では事業部制により旧体制が事実上存続していること，地域の費用，研究開発費の管理差別化が困難となることからである。

・物流コスト管理（参考文献）
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甲斐武至（1992）『《新訂》農協経営管理入門』，全国協同出版，初版は 1959 年。
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斉藤由理子（2005）「改正された部門別損益計算にみる農協の損益管理と収支構造」『農林金融』2005
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JA 全中経営対策部（2010）「協同を支える JA 経営の変革～ JA グループが直面する課題」『月刊 JA』
2010 年 10 月号，56（10），全国農業協同組合中央会，pp.17-18。
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JA 全中経営対策部（2014）「経営管理の高度化による JA 基盤強化に向けて」『月刊 JA』2014 年 2 月号，60（2），全国農業協同組合中央会，pp.16-25。
― 15 ―『商学集志』第 90 巻第 4 号（’21.3）

農業協同組合の管理会計実務の現状と今後の課題

下田吉昭（1999）「事業所別損益管理を活用する」『農業協同組合経営実務』1999 年 3 月号，54（3），全国協同出版，pp.17-22。
全国協同出版編集部（1999）「部門別・場所別損益管理のさらなる活用に向けて（特集 部門別・場所
別損益管理のシステム化）」『農業協同組合経営実務』1999 年 3 月号，54（3），全国協同出版，
pp.6-11。
全国農業協同組合中央会（2010）『JA の財務会計と管理会計』。
全国農業協同組合中央会（2010）『「部門別損益計算書」作成の手引き（第４版）』，
JA グループ内部資料。
全国農業協同組合中央会（2012）『経営管理高度化の取組み概要』，JA グループ内部資料。
全国農業協同組合中央会（2015）『JA 中期計画策定の手引き』，JA グループ内部資料。
全国農業協同組合中央会（2018）『JA ファクトブック 2018』日本農業新聞，p.7。
ダイヤモンド（2019）「農政改革骨抜きで二極化 JA 存亡ランキング」『週刊ダイヤモンド』3 月 9 日号，
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農林水産省（2020）「令和元年度食料自給率について」https://www.maff.go.jp/j/zyukyu/zikyu_ritu/
attach/pdf/012-16.pdf，2020 年 11 月 8 日閲覧。
農林中央金庫（2019）『JA バンク基本方針 系統信用事業の再編と強化にかかる基本方針』。
日本農業新聞（2020）「全中 中家会長 2 期目始動 改革継続へ決意」日本農業新聞 2020 年 8 月 21 日，
https://www.agrinews.co.jp/p51687.html，2021 年 1 月 13 日閲覧。
濱田達海（2005）「JA における管理会計・総合評価の動きについて」
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（612）
，協同組合連携機構，
pp.86-96。
水谷成吾（2018）「想いのある中期計画が農協を変える」『農業協同組合経営実務』2018 年 8 月号，73（8），全国共同出版，pp.22-33。
山田徳彦（1999）「支所別・部門別損益管理をめぐる状況」『農業協同組合経営実務』1999 年 3 月，54
（3），全国協同出版，pp.12-16。
Christensen, Clayton M.（1997）The Innovator’s Dilemma, Harvard Business School Press.（玉田俊平太監修，伊豆原弓訳（2001）『イノベーションのジレンマ』翔泳社，2001 年。
）（Abstract）
With the revision of the agricultural cooperative law, Japan Agricultural cooperatives arepromoting self-reforms named“Zikokaikaku”. And the management accounting practices have been
supporting them. The level of management accounting practices in Japan Agricultural cooperatives
have improved rapidly over the past 10 years, and some Japan Agricultural cooperatives havereached the level of catching up or overtaking listed companies. In this paper, after considering thecurrent situation of management accounting practices of Japan Agricultural cooperatives, I propose
the necessity of reviewing value standards, changing the mind of managers, and the utilization of
ICT（Information & Communication Technology）.

『商学集志』第 90 巻第 4 号（’21.3）― 16 ―