【巻頭言】

会計検査と会計監査
田 辺

国 昭

（国立社会保障・人口問題研究所所長）

1. はじめに会計検査と会計監査は，どのような関係にあるのか。
会計学における監査論の教科書をひもとくと，公官庁を対象とした会計監査が会計検査であると位置づけられているように思える。会計監査と会計検査は，同じような手順によって同じような情報を提供するものと考えられている。この会計学の観点からすると，会計検査は，会計監査の中に包含されるものという関係にあるととらえられている。
他方で，政府活動を対象とする行政学などの分野においては，会計検査院は憲法上，内閣に対して独立する機関であり，予算が適切かつ有効に執行されたかどうかをチェックし，その結果が次の予算の編成や執行に反映することにより，国の行財政活動を健全に維持する機能を中心としてとらえられている。民間企業に対する監査と同一のものという視点ではなく，むしろ，アカウンタビリティーを確保するための制度化された外部チェックとしての側面が強調される。そのため，国会による政府監視，総務省行政評価局による行政評価等と同種の外部統制のメカニズムの一つとして議論される。
会計学と行政学というディシプリンを異にする学問領域においては，相手のディシプリンに興味を寄せることは，ほぼない。その結果，会計学において行政学のアカウンタビリティー論が参照されることはないし，また，行政学において会計学の監査論に言及されることもない。
しかしながら，会計検査の活動を適切に理解するためには，会計学と行政学の異なる視座を交えつつ，会計監査との共通性と差異とを的確にあぶりだすことが役に立つのではないか。以下の試論は，このような視座からの初歩的な分析である。

2. 問い
この四半世紀における会計検査と会計監査の世情における毀誉褒貶は，まったく異なる。アメリカにおけるエンロン事件，日本における東芝事件など，民間企業の粉飾決算が生じ，当該企業の社会的責任が問われると同時に，それを会計監査で見抜くことのできなかった監査法人に対する責任追及が行われた。こ 1984 年 東京大学法学部卒。1984 年 東京大学法学部助手。1987 年～ 東北大学法学部助教授。1993 年～ 東京大学大学院法学政治学研究科助教授。2000 年～ 東京大学大学院法学政治学研究科教授。2020 年～ 現職。日本政治学会，日本行政学会に所属。主要な著書等に「政策評価の仕組み」（『ジュリスト』1161 号，1999 年），「政策評価制度の運用実態とその影響」（『レヴァイアサン』38 号，2006 年）
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会計検査研究 No.65（2022.3）

れらの監査法人は，解体を余儀なくされ，1990 年代にはビッグ・シックスと称された多くの監査法人とその日本における提携先の法人は，これらの不祥事が生じるたびに離合集散を重ね，当時の姿は見る影もない。監査法人に対する世評は，この間，地に落ちた。しかしながら，会計監査という機能は，逆にその重要性を減じることはなく，ますます多くの分野や対象にその領域を拡大するとともに，より広い責任を期待されるようになっている。監査法人に対する風当たりは，監査機能に対する風当たりに転ずることはなかったのである。
他方で，会計検査においては，この 4 半世紀の間，このような毀誉褒貶の嵐に巻き込まれることはなかった。無駄遣いの批判は，政府に向けられることはあっても，会計検査院という組織に向けられることはなかったのである。他方で，会計検査院は，この間，3E 検査といわれるような経済性，効率性及び有効性をチェックする会計検査へとその機能を拡大し，また，参議院からの要請に応じて適宜，検査を行うという新しい関係性を構築していった。
会計監査法人の凋落に対して，会計検査院はその評判を維持し続けたのである。いったいこの違いは，何に起因するのか。

3. 考察
第 1 の理由として考えられるのは，会計検査と会計監査との目的の違いである。会計監査の目的は，「経営者の作成した財務諸表が，一般に公平妥当と認められる企業会計の基準に準拠して，企業の財政状態，経営成績，およびキャッシュ・フローの状況をすべての重要な点において適正に表示しているかどうかについて，監査人が自ら入手した監査証拠に基づいて判断した結果を意見として表明すること」注）とされる。
他方で，会計検査においては，適正な会計経理が行われるよう常時会計検査を行って会計経理を監督し，検査の結果により国の決算を確認するということが目的とされる。
会計監査においては，財務諸表の適正さに対する判断を表明することが主要な目的であるのに対して，会計検査においては，むしろ，不適切又は不合理な会計経理等を発見したときは，単にこれを指摘するだけではなく，原因を究明してその是正や改善を促すことに重きが置かれる。
会計監査においては，是正のためのアクションは，監査対象となる企業の責任において行われるものと位置づけられているのに対して，会計検査においては，このアクションに対して積極的に介入する。
もちろん，会計検査においても，決算の確認とは，決算の計数の正確性と，決算の内容をなす会計経理の妥当性を検査判定して，検査を了したことを表明することによって，内閣は決算を国会に提出できることになり，決算を確定するという機能を有するが，会計検査院の活動のうち，社会的に着目され重きを置かれている機能は，むしろ不適切事項の発見とその是正にあるように思われる。
その結果，監査法人が，財務諸表の虚偽表示を見逃し，適正に表示しているという意見表明を行った場合，その責任を問われかねない。これに対して会計監査の主要な目的は，不適切事項の発見と是正であるとすると，決算全体の妥当性に対する責任を問われる可能性は，低い。責任の帰着の構造が会計検査と会計監査とでは，異なるのである。
第 2 に，会計検査と会計監査を取り巻くステイク・ホルダーが異なるため，そこにおいて重要となる情報が異なる。

注）

山浦久司（2019）『監査論テキスト第 7 版』中央経済社，5 頁。

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会計監査の対象となる株式会社等の企業は，株主から資本金を得ることによって設立される。また，金融機関から融資を受け，さらには，仕入れや売り上げなどを通じて様々な取引相手とつながる。また，大規模な企業においては，証券取引所などを通じて，一般の投資家からの資金調達を図る。ここに述べてきたような機関が，会計監査をめぐるステイク・ホルダーとなる。これらの機関は，自己の利益を守るために，対象となる企業に対して経営状態やキャッシュ・フローの状況を示す財務情報を求める。そして会計監査法人は，これらの財務諸表に示される情報が適切であるか否かを，独立した立場から確かめる。
特に，これらの関係者の視線は，対象となる企業の利益等の財務内容に注がれる。財務内容が悪ければ，トランザクションに伴うリスクが拡大する。この総体としての情報が，最も重要なものであり，企業の個々の活動がどのような影響を与えるのかについては，中心的な関心事項ではない。会計監査は，この利益の粉飾がないことを独立した立場からチェックすることによって，トランザクションの基礎となる信頼を構築する。逆に言うと，市場の中に位置する会計監査の失敗は，関係者間の信頼を一挙に失わせる危険をはらんでいるのである。
これに対して，政府を対象とする会計検査の主要なステイク・ホルダーは，政府活動を監視する国会であり，また，個々の活動を担う府省となる。そこでは，政府全体の財務状況が恒常的な赤字体質であって問題含みであるとしても，そのこと自体が関係者間の主要な関心事になるわけではない。むしろ，個別の不適切な事項が，国会等において政府活動を問い質す観点から，重要な情報となる。政府全体の財務の俯瞰的な情報ではなく，個別の活動にかかわる情報が，会計検査においては中心的な意味を持つ。その結果，会計検査院は，政府全体の財務情報に対する責任を問われることもないし，また，不当事項を見逃したとしても，他の関係者が，それを感知する手段を多くはもたないため，見逃しの責任を問われることもない。
その責任を問う眼は，政府のほうへと向けられ，会計検査院に向けられることはないのである。
ここに述べてきたように，会計検査と会計監査の目的の違い，また，ステイク・ホルダーによって規定される中心的な情報の違いによって，会計検査院と会計監査法人とは責任を帰着される構造が大きく異なるのである。会計検査院は，期せずして非難回避を可能とする制度的な配置に位置し，これに適合する活動を構成しているのである。これがこの 4 半世紀における監査法人に対する非難が吹き荒れながらも，会計検査院の評判の維持につながった原因なのではないか。

4. 展望
以上，会計検査院と会計監査法人との非難回避の差が，何によって生じたのかを議論することによって，会計検査と会計監査との共通点と相違点とを示した。制度的な配置と組織目標の差が，両組織に対する社会からの批判の吸収の仕方を規定し，これが違いとなって現れていると考えられる。
それでは，今後，会計検査と会計監査とは，どのような方向をたどってゆくのか。共通化が進行するのか，さらには異なった行程をたどってゆくのか。
まず，会計監査においては，この 4 半世紀にわたる批判を受けて，いくつかの方向を打ち出している。
第 1 は，リスク評価の方向である。企業の経営環境に起因する様々な虚偽表示を生じさせるリスクをあらかじめきちっと把握し，このリスクの程度に応じて監査手続きを構築し，進めてゆくというあり方が，強調される。
第 2 は，内部統制への着目である。各企業の経営者が，内部統制をどのような形で構築しているのか，この結果を示す内部統制報告書を監査の対象として，これに対する意見表明を行うというものである。

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リスクと内部統制への着目というこの 2 点は，会計監査において，いずれも監査の対象となる企業の内側に目を向け，深堀りすることを試みようとするものである。
これに対して会計検査においては，3E 検査の拡大にみられるように，事業が経済的，効率的に実施されているか，つまり，より少ない費用で実施できないか，同じ費用でより大きな成果が得られないかという経済性，効率性の側面，事業が所期の目的を達成し効果をあげているかという有効性の側面に着目する傾向が増大している。これは，会計検査の対象となる組織活動が法令に定められたものとなっているかを問う合規性の観点を超えて，むしろ組織活動が社会経済においてどのような影響を及ぼしているのか，さらには，その活動が効率的なものであるのかを問うものとなっている。これは，組織の内側ではなく，むしろ組織とその外側にある社会経済との関係を問い直すものとなっている。
会計監査においては，組織の内側に目が注がれる傾向が強まるのに対して，会計検査では，むしろ組織の外側に着目する傾向を強めている。この点で，会計検査と会計監査の将来に向けた方向性は，逆のベクトルを示しているようにも思われる。
米国や英国の政府の会計検査機関においては，財務に着目する財務監査と公的活動の実効性を分析するプログラム評価類似の監査とを組織内の別の部局に分業する形で活動をしている。これは，3E 評価がプログラム評価へと流れ込んだことによって，財務を対象とする監査と施策や事業を対象とする監査とを共通の傘の下に置くことが難しいという判断によるものであろう。日本の会計検査院においては，このふたつの活動を同一の部署の中で行い，組織的に区分してはいない。3E 検査の拡大が，将来的に会計検査院という組織にどのような影響を与えるのか，今後も留意する必要があろう。

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