論文

英国の地方自治体における業績指標の監査−包括的業績評価（CPA：Comprehensive
Performance Assessment）を手がかりにして−
石 川 恵 子＊（中京学院大学経営学部専任講師）

１

はじめに

現在，英国では地方自治体を業績に応じて5段階に評価して，その結果を記載したスコアカードを公表
する包括的業績評価（CPA ：Comprehensive Performance Assessment，以下CPAという。
）が実施されている。当該CPAを運営し，機能させるのは監査委員会である。監査委員会は2002年度のCPAの実施に先立ち「包括的業績評価の実施に向けて（Delivering Comprehensive Performance Assessment）」と題する草案を2002年３月に公表した。本草案はCPAの評価の仕組みを明らかにしたものであり，第9章において「CPAに対する監査人の関与」という章を設けている。その中で次のように指摘する。
「CPAは現在の業績ならびに改善を測定するためにベストバリュー業績指標（BVPIs:Best Value Performance
Indicators）のデータ結果を使用する。CPAはいくつかのベストバリュー業績指標を含めていることから，監査人は将来的にベストバリュー業績指標の正確性（accuracy of BVPIs）にますます注意を向けるようになるであろう。１）」すなわち，CPAの導入によりベストバリュー業績指標の正確性に監査人の関心が向かうことを指摘しているのである。本稿では英国で実施されているCPAを取り上げ，CPAの評価の仕組
みとベストバリュー業績指標による評価について，事例を交えて明らかにすることにより，なぜ，監査人の関心がベストバリュー業績指標の正確性に向かうようになるのか，そしてその検証がどのようなものであるかを明らかにすることを目的としている。
ベストバリュー業績指標の監査とは経済性，効率性，そして有効性（以下，３Eと略す。）の観点から実施され，業績監査の範疇に含まれる監査である。現在のところ，わが国の公的部門において業績指標を使って業績評価する実務は行われていないが，業績監査に含まれるであろう監査としては1997年から実施*1997年明治大学大学院経営学研究科博士前期課程修了，2001年明治大学大学院経営学研究科博士後期課程満期退学，同年中京学院大学経営学部専任講師。日本会計研究学会，日本監査研究学会，国際公会計学会，経営行動研究学会等に所属。主な論文に「英国の地方自治体の外部監査制度の現状−ベストバリュー業績計画の検証を中心として」（明治大学経営学研究所経営論集第50巻第４号（2003年３月））がある。
１）Audit Commission, Delivering Comprehensive Performance Assessment Consultation Draft, March 2002,para.165.

−157−

会計検査研究№29（2004.3）

されている包括的外部監査，そして，2001年から実施されている独立行政法人の監査がある。いずれの実務も，独立の第三者である公認会計士が監査人として携わっている。同様に，英国の地方自治体の監査においても原則としてはCA（Chartered Accountant：勅許会計士）の資格を有した会計士が携わっている。
そのため，英国にみられるこのような先進的な評価制度において監査人がどのように貢献しているのかを検討することはわが国の地方自治体の監査の実務に何らかの示唆を与えるであろうと考えられるのである。
そこでこのような認識に基づいて，以下，最初にCPAの基になっているベストバリューにおける評価の特色，CPAの評価の仕組みとスコアカード化の流れ，そしてスコアカードの役割を明らかにする。次に，英国において業績指標が業績評価の基準として使用されるようになった経緯，ベストバリュー業績指標とは何か，そして業績指標によって業績を評価する場合に生じる問題点について明らかにする。それにより，なぜ，監査人の関心が業績指標の正確性に向かうことになるのかを明らかにする。そして，最後に，監査人が業績指標の正確性をどのように保証しているのかを明らかにしている。

２

ベストバリューとCPAの評価の仕組み（1） ベストバリューにおける業績評価
CPAは，ブレア政権が地方自治体の近代化を目指して掲げたベストバリュー政策に根幹をなす評価の仕組みである２）。はじめに，ベストバリューについてみていくと，ブレア政権は1997年に公表した白書「自治体の近代化：国民とともに（Modern Local Government :In Touch with the People）」のなかで次のように提示している。「ベストバリューとは最も経済的，効率的かつ有効な手段を利用して，コストおよび質の両面を対象とする明確な基準を満たしてサービスを提供する義務３）である。」すなわち，ベスト
バリューとは３Eの観点から業務の改善を継続的に図ることにより，質の高い業務を提供することを地方自治体に義務づける政策である。そして，この政策を制度化した法律が1999年の地方自治法（Local
Government Act 1999）である。
1999年の地方自治法は地方自治体の業務を改善することを意図して，外部の第三者による監査（Audit）
および評価（Inspection）の仕組みを設けている。その外部の第三者とは，ベストバリュー業績計画を（Best Value Performance Plan，以下BVPPという。
）監査する監査人と地方自治体のサービスの水準についての評価を行う検査官である。BVPPとは地方自治体が毎年６月末までに作成を義務づけられているプランであり，業務の効率性，有効性，そして将来の計画についてのアカウンタビリティーを地方自治体に徹底させる役割がある。これに対して，外部監査人は，毎年12月31日までに当該BVPPが法令に準拠して作成され，公表されているか否かについて検証することを主眼に監査を行う。一方，サービス水準の評価については各サービス分野の専門の評価機関が行っている。すなわち，「教育」については教育標準局（Office for Standards in Education），「社会福祉」については社会福祉検査局（Social Services
Inspectorate），「助成金」については助成金不正検査局（Benefit Fraud Inspectorate），そしてそれ以外の業務については監査委員会が実施している。
２）なお，ベストバリューについては以下の文献を参照。清水涼子「英国自治体におけるベストバリュー業績計画監査」『JICPAジャーナル』No.556，29〜37頁；CLAIR

REPORT「英国におけるベストバリュー −From CCT to Best Value」（財）自治体国際化協会，No.206（2000年）；竹下譲他「イギリスの政治行政システム」ぎょうせい，2002年；安藤明「イギリスの地方自治の特徴と近年の二つの大改革の潮流」『地方自治』第659号2〜39頁。
３）DETR,

Modern Local Government: In Touch with the People , July 1998.

−158−

英国の地方自治体における業績指標の監査

このように，ベストバリューでは地方自治体の業務改善の担い手として独立の第三者である監査人による監査と検査官による評価を設けていることに特色がある。さらに，ベストバリューにおいて特筆すべき
ことは地方自治体の業績を測定，評価するための基準としてベストバリュー業績指標（Best Value
Performance Indicators）という全国的に統一された業績指標を設けていることである。ベストバリュー
業績指標の詳細については次の節でみていくこととするが，ベストバリュー業績指標を使用して業績を測定する具体例としては，先に述べた地方自治体が作成を義務づけられているBVPPがある。当該BVPPについてはベストバリュー業績指標に照らし合わせて作成した業績情報を含めることになっている。したがって，ベストバリューにおける業績評価の要因は独立の第三者である監査人と検査官が評価の一翼を担っていること，そしてベストバリュー業績指標という全国統一の指標を使用して地方自治体の業績を評価していることの２つに要約することができる。そして，CPAではこれらの要因をそのまま引き継いでいるのである。

（2）CPAの評価の仕組みとスコアカード化の流れ
ベストバリューは1998年４月に37のパイロット自治体による試行を経て，2000年４月よりベストバリュ
ーを義務づけられた全ての地方自治体に適用され，本格的に運営されるにいたった。さらに2002年12月，
政府はベストバリューの改良を考慮して，CPAの導入を明示した白書「強力な地方のリーダーシップ：
質の高い公共サービス（Strong Local Leadership ― Quality Public Services）４）」を公表したのである。

（図表１）

４）DTLR,

ＣＰＡの評価のフレームワーク５）

Strong Local Leadership-Quality Public Services , December 2001.

５）Audit Commission, Comprehensive Performance Assessment - Scores and analysis of performance for single tier and county

councils in England ,December 2002,p.2.

−159−

会計検査研究№29（2004.3）

そして，CPAは2002年度から150の一層制（single-tier）の自治体とカウンティ（county council）において試行され，その結果であるスコアカードが2002年末に公表された。さらに2003年末までには全てのディストリクト（district council ）についてのスコアカードが公表される予定である。
はじめに，スコアカードを公表するために設けられたCPAの評価の仕組みについてみていくと，その仕組みは（図表１）で示すように「業務改善の可能性」と「現在の業績」という二つの側面について評価することからなる。「業務改善の可能性」についての評価は地方自治体による自己評価と，その評価に基づいて共同評価が実施される ６）。共同評価を実施するのは監査委員会の検査官（Inspector），監査人（Auditor），地方自治体の議員および職員からなる共同評価チームである７）。監査人は，監査人としての立場から共同評価チームを支援し，貢献することが求められている。ただし，共同評価チームのメンバーに選任された監査人は当該地方自治体の監査を実施しないことになっている８）。
一方，「現在の業績」についての評価の対象になっているサービス分野は「教育」，「社会福祉」，「助成
金」
，
「環境」
，
「住宅」
，
「図書館・レジャー」，「資源の利用」の６分野である。ただし，カウンティについては「環境」と「住宅」についての評価は対象外とされている。現在の業績についての評価を実施するのは各サービス分野の専門の評価機関である。すなわち，「教育」については教育標準局，「社会福祉」については社会福祉検査局（Social Services Inspectorate），「助成金」については助成金不正検査局（Benefit Fraud Inspectorate），「環境」・「住宅」・「図書館」・「資源の利用」については監査委員会が実施する。そして，その評価の基礎になっているのが検査官の判断，監査人の判断，およびベスト
バリュー業績指標である。
次に，評価のスコアカード化の流れについてみていきたい９）。「業務改善の可能性」についてのスコア
カード化は（ａ表）で示すように，９つの評価項目について１から４点の点数を付す10）。ただし，評価項
目の重要度に応じて，それぞれの評価項目の点数に乗数がかけられる。とりわけ，「業務改善」が重視されていることから，ウエイト付けが重くなっている。そして（ｂ表）で示すように，（ａ表）で算出した各項目の点数から総合得点を算定し，１から４のスコアで「業務改善の可能性」を評価する。
同じように「現在の業績」に係わるスコアカード化についても，（A表）で示しているように「教育」，「社会福祉」，「環境」，「住宅」，「図書館・レジャー」，「助成金」，「資源の利用」の各サービス分野について１から４点で点数が付される。そして，サービス分野の重要度に応じて，それぞれのサービス分野のもとで付された点数に乗数をかけて点数が算出される。とりわけ，英国政府の最重要課題とされている教育

６）共同評価はCPAの導入に伴い新たに設けられた評価システムである。CPAの導入を提示した白書「強力な地方のリーダーシップ：
質の高い公共サービス（Strong Local Leadership ― Quality Public Services）」はそのタイトルからも推測されるように，質の高い地方自治体の業務は政治的手腕あるいは管理能力のあるリーダーの強力なコーポレートガバナンスに依拠している，という認識に基づいている。すなわち，共同評価は業務を改善する能力のみならず，自治体のリーダーシップについても評価対象としている。
７）Audit Commission, Delivering Comprehensive Performance Assessment Consultation Draft, op.cit. ,para.106.
８）Ibid. , para.168.
９）Audit Commission,The Final CPA assessment framewaork for single tier and county councils,2002.
10）９つの評価項目は以下の４つの観点から導き出されている。

−160−

英国の地方自治体における業績指標の監査と社会福祉に対するウエイト付けは他のサービス分野よりも重く設定されており，その乗数は４である。
次いで，環境と住宅の乗数が２，それ以外の分野が１に設定されている。そして（Ａ表）で算出された各サービス分野の点数から総合得点を算定し，１から４のスコアで現在の業績を総合評価する（Ｂ表を参照）。
最終的に（ｂ表）および（B表）で評価されたスコアは（C表）で示す全体の結果に集約される。その結果，監査委員会は各地方自治体に対して，優秀（excellent），良い（good），普通（fair），弱い（weak），−161−

会計検査研究№29（2004.3）

悪い（poor）という５段階による全体評価を記載したスコアカードを公表する11）。（図表２）は32あるロ
ンドンの自治区の１つであるキングストン・アポン・テムズ（Kingston-upon Thames）とマートン（Merton）の2002年に公表されたスコアカードの事例を示している12）。
（図表２）

キングストン・アポン・テムズおよびマートンのスコアカードの事例（3）スコアカードの役割
CPAでは評価結果に応じて，地方自治体に対してインセンティヴが付与されることになっている。すなわち，CPAの結果であるスコアカードを公表することによる効果は，地方自治体が自主的に業務の改善と取り組むようにしむけるだけでなく，その評価結果に応じて「報酬」あるいは「ペナルティ」を地方自治体に課すことにも及んでいる。例えば，全体評価が「優秀」と評価された地方自治体は翌年度からの監査ならびに評価の緩和が認められ，それと同時に裁量権の容認が認められている。一方，全体の評価が「悪い」と評価された地方自治体は政府の監視が強まり，監査ならびに検査が強化されることになっている。また，スコアカードによる業績比較は地方自治体間の比較を容易にしていることから，従来は地方自治体の業績にそれほど関心を示さなかった住民が関心を抱くようになるという効果も見込まれている。
そして，当該スコアカードに影響を及ぼす評価要因の１つがベストバリュー業績指標である。既に述べているようにベストバリューにおける評価の特色はベストバリュー業績指標という全国的に統一された指標を使用して，地方自治体の業績を測定し，評価していることにある。同様に，CPAにおける地方自治

11）当初，白書「強力な地方のリーダーシップ：質の高い公共サービス（Strong

Local

Leadership ― Quality

PublicServices）」

が想定していた評価区分は４段階によるものであった。その４段階の評価区分とは，高業績（high-performing）の自治体，改善の可能性がある（striving）自治体，改善の見込みがない自治体（coasting），低実績（poor-performing）の自治体である。
12）キングトン・アポン・テムズとマートンはともにロンドンの自治区であり，アウターロンドンに位置している。1998年の時点でのキングストン・アポン・テムズの人口は147,300人，マートンの人口は184,300人である。また，前者の16歳以下の人口が占める割合は19%，60歳以上の人口が占める割合は18%である。同様に後者の16歳以下の人口が占める割合は20%，60以上の人口が占める割合は17%である。したがって，人口からみた場合に，キングトン・アポン・テムズとマートンはほとんど同規模の自治体であると考えられる。

−162−

英国の地方自治体における業績指標の監査

体の業績評価についてもベストバリュー業績指標が用いられている。それゆえ，CPAの評価結果はベス
トバリュー業績指標のデータ結果に左右されているということになるのである。
そしてそのことが意味することは，CPAは地方自治体がベストバリュー業績指標に照らし合わせて作成した情報に依存しており，その評価結果は，地方自治体が作成する情報の精度あるいは正確性に左右されているということである。ここに監査委員会が指摘するようにベストバリュー業績指標の正確性に対して監査人の関心がますます向かう原因があるのであり，そのことは監査人の関心が「業績指標の正確性」
に対して向かうというよりもむしろ「地方自治体が業績指標に照らし合わせて作成した業績情報の正確性」
に対して関心が向かうということを意味しているのである。

３

業績指標による評価

そもそも英国において業績指標を使用して業績の測定および評価を開始するようになったのは1993年のメジャー政権においてである。1992年にメジャー政権はサービスの水準を明示することにより，その達成を住民に約束する市民憲章（Citizen s Charter）を提唱した。そして，市民憲章を採用したことに伴い，政府は，地方自治体が個々のサービスについてどれだけ改善を達成したかを明らかにするために，地方自治体の業務を客観的に数値化する必要性を生じた。そこで導入されたのが業績指標である。業績指標の役
割は地方自治体の業績を測定することであり，それにより地方自治体間の業績比較ならびに地方自治体の業績の年度間比較を可能にする。
そして，業績指標の導入以来，1992年の地方自治法（Local Government Act 1992）に基づいて監査委
員会が業績指標を作成し，公表する義務を負ってきた。なお，監査委員会が作成し，公表する指標を監査委員会業績指標（Audit Commission Performance Indicators）と呼称している。さらに，ブレア政権下のベストバリューでは，この監査委員会業績指標13）に加えて，ベストバリュー業績指標を使用して地方自治体の業績を測定することを義務づけたのである。

（1）ベストバリュー業績指標
ベストバリュー業績指標は毎年，見直しをされることになっている。その見直しにあたっては，政府が掲げる最優先の政策が反映され，地方自治体の公共サービス協定（PSA：Public Service Agreement）に整合して作成される。そして，ベストバリュー業績指標が対象としているサービス分野は「自治体の健全性（Corporate Health）」，「教育」，「社会福祉」，「住宅」，「環境」，「文化」，「治安」等多岐にわたり，現在，ベストバリュー業績指標の約４割がCPAの評価に使用されている。
次に，ベストバリュー業績指標によって，どのような観点から業績を測定しているかについてみていくと，それは「戦略目標」，「コスト・効率性」，「サービスのアウトカム」，「質」，そして「公正なアクセス」の５つの観点で業績を測定している。（図表３を参照。） また，これらの５つの業績測定の観点とは別に利用者の満足度（user satisfaction）を示す業績指標が設けられている。それは利用者のサービスに対す
る満足度調査に基づいて作成されるもので，３年ごとに利用者の意識調査が行われている。この指標に該当する例としては，地方自治体が提供するサービス全体に対して住民が満足している割合を示す指標

13）なお，監査委員会業績指標は2001年度より廃止された。DTLR, Best Value Performance Indicators for 2001/2002：

Consultation,para.2.1.2.

−163−

会計検査研究№29（2004.3）（BV3），対応した苦情処理に満足している割合を示す指標（BV4）がある。（図表４）はCPAの評価にも適用されているベストバリュー業績指標の具体例の抜粋を示している。

（図表３）

（図表４）

ベストバリュー業績指標の業績測定の観点14）

ベストバリュー業績指標の具体例の抜粋

また，ベストバリューでは，ベストバリュー業績指標による業績比較の目安になる基準を２つ設けている。それは業績目標（Performance Target）と業績基準（Performance Standards）である。業績目標を設定する目的は，地方自治体が将来的に業績をどのように改善しようとしているかを住民に対して提示することにある15）。業績目標を設定するのは各地方自治体である。地方自治体は政府の指針に基づいて5年
後には現在の業績について上位25%以内に入ることをめどに業績目標を設定することが求められている。
そして業績目標はベストバリュー業績指標のデータ結果とあわせてベストバリュー業績計画において公表される。一方，業績基準とは，政府が定めた地方自治体が最低限に満たさなければならない基準である16）。
14）Audit Commission,

On Target −The practice of Performance Indicators ,June 2000,para.19.

15）ODPM ,Guidance on Best Value Performance Indicators for 2003/2004 ,para.4.1.
16）Ibid, para.4.2.

−164−

英国の地方自治体における業績指標の監査

現在のところ，業績基準については「ごみのリサイクル（BV82a）とごみの堆肥化（BV82b）の合計」な
らびに「計画（BV109）」が設定されていることにとどめられている。
（図表５）は2001年度のキングストン・アポン・テムズおよびマートンのベストバリュー業績指標の数
値結果による事例を示している。例えば，ごみのリサイクル（BV82a）とごみの堆肥化（BV82b）の合計についてみていくと，キングストン・アポン・テムズは17.8%，マートンは16.5%と業績基準の18%を下回っているが，ロンドン自治区の上位25%の数値結果である16.4％を上回っている。そのため，キングスト
ン・アポン・テムズでは2002年度の業績目標を34%に，マートンは19%に設定し，業績基準に合わせるかたちで業績目標を公表した。一方，政府は2003年度の業績基準を18%から17%に修正し，実態に歩みよっ
ている。

（図表５）

2001年度のキングストン・アポン・テムズとマートンのベストバリュー業績指標の数値事例

なお，ベストバリュー業績指標がCPAにおける「現在の業績」の評価にどのように反映されるのかについては，評価を行うそれぞれの評価機関によって異なっている。というのも，既に述べているように「現在の業績」についての評価を行っているのは各サービスを担当する評価機関であり，「教育」については教育標準局，「社会福祉」については社会福祉検査局（Social Services Inspectorate），「助成金」については助成金不正検査局（Benefit Fraud Inspectorate），そして，「環境」・「住宅」・「図書館」・「資源の利用」については監査委員会が実施している。そのため，ベストバリュー業績指標の扱いもそれぞれの機関で異なっている。例えば，監査委員会では「環境」・「住宅」・「図書館」・「資源の利用17）」の各サービスの評価について使用するベストバリュー業績指標の数値データに基づいて事前にスコア表を

17）資源の利用の評価については自治体の健全性の指標が使用される。

−165−

会計検査研究№29（2004.3）

作成している。そして，各サービスの数値結果を集計し，その数値結果の平均値を求め，当該スコア表に分類する方法をとっている。

（2）業績指標による評価の課題
このように英国では早くから全国的に統一された業績指標を作成し，体系化することに取り組んできたのであるが，その一方で業績指標によって業績を測定，評価することについては従前から問題点が指摘されてきた。それは，業績指標によって業績を測定することについての本質的な問題点である。すなわち，業績指標が客観的に重要な全ての活動を記録することができるかどうかについては疑わしいという測定の問題を抱えているということである18）。一般に，業績指標は３Eの観点から業績を測定する機能があるが，地方自治体の全ての業績を貨幣単位などの客観的に測定可能な単位で測定することは不可能なことであり，不完全な測定にならざるを得ないのである19）。
とはいえ，このような問題点が指摘されているにもかかわらず，業績指標に依拠して評価することについての意義づけは地方自治体の業務を数値化することによって業績を比較可能にすることにあると考えられる。確かに，業績指標による測定は不完全であるという不安材料を抱えてはいるものの，ベストバリュ
ーではベストバリュー業績指標という，いわば一般に認められた基準を適用することによって，地方自治体が業績情報を作成し，その情報に基づいて地方自治体間の比較，ならびに過年度の業績の比較を可能にしている。さらにCPAではベストバリュー業績指標をベースに地方自治体の業績を総合的に評価して，その結果を５段階というより明確かつ簡潔な比較を行っているのである。
そのため，CPAでは業績の比較可能性の精度をいかに確保するかが重要になる。ここに，地方自治体
が作成する業績情報の正確性を保証することが不可欠になるのであり，言い換えれば，地方自治体が業績指標に照らし合わせて収集し，記録し，作成した業績情報の精度を確保することが必要になるのである。
英国では，業績情報の正確性を検証するために必要な監査実務コード（Code of Audit Practice）ならびにガイドラインの作成を監査委員会が公表し，それに基づいて業績情報の正確性を保証するという役割
を外部監査人が担ってきたのである。

４

ベストバリュー業績指標の監査

監査委員会は地方自治体の監査基準に相当する監査実務コードにおいて業績情報の検証を次のように提示している。
「監査人は，被監査団体が特定の業績情報を収集，記録，公表するために整備した体制（System）に」ついての妥当性を，レビュー（review）し，必要であれば，関連する証拠を検証しなければならない20）。
コードが提示しているように，業績情報の検証とは，地方自治体が作成した「業績情報」それ自体を検証するというよりもむしろ，地方自治体の体制が健全であることについて検証することによって，当該情報の正確性を保証するという検証手法である。また，監査委員会は，地方自治体が業績情報を収集し，記録し，報告するために適切な体制を整備しているか否かについて検証する実務をベストバリュー業績指標18）Jane Broadbent,

Comprehensive Performance Assessment：The Crock of Gold at the End of the Performance Rainbow? ,Public Money & Management ,Vol.23No.1, pp.5-7.
19）山本清「政策評価とガバナンス」『公共政策研究』第２号（2002年），26〜39頁。
20）Audit Commission, Code of Audit Practice, March 2002,para.74（b）.

−166−

英国の地方自治体における業績指標の監査の監査（The audit of BVPIs）と称している21）。そして，英国の地方自治体の外部監査では2000年度より，
リスク評価に基づいて監査計画（risk based approach to audit planning）を立案するリスク・アプロー
チを採用しており22），ベストバリュー業績指標の監査もリスク・アプローチに基づいて実施されている23）。
一般にリスク・アプローチにおいては，監査計画の立案にあたり，統制リスクならびに固有のリスクを高い・中程度・低いの３つの分類に評価する24）。そして，固有のリスクならびに統制リスクが高いと判断されれば，詳細な監査手続を実施することになり，リスクが低いと判断されれば，適度な監査手続を実施する。これと同様の検証をベストバリュー業績指標の監査についても行っている。すなわち，地方自治体の体制から，業績指標についてリスク評価して，リスクを高い・中程度・低いに分類する。ただし，高い
リスクに分類される業績指標の中には，監査委員会が事前に全国レベルの調査に基づいて重要な指標として認めた業績指標あるいはCPAで使用される指標が含まれている25）。そしてリスクが高いあるいは中程度と評価された指標については収集された情報に裏づけのある証拠があるかどうかなどを詳細にわたって検証することになっている。
そして，監査人はベストバリュー業績指標の監査を終えると，監査委員会にベストバリュー業績指標の監査報告書を提出する。また，監査人が業績指標に誤謬を発見した場合には，地方自治体に対して修正するように促すことになっている。そして，これらの結果については年次監査報告書（annual audit letters）
において公表される。年次監査報告書とは，被監査団体に宛て提出される報告書で，その作成の目的は実施した監査の業務範囲，性質，および対象を伝えること，そして監査人の意見あるいは結論，また必要に応じて監査の実施過程で発見した質的あるいは量的に重大な問題を要約することにある26）。
以上，明らかにしたようにベストバリュー業績指標の監査とは業績指標を検証するというよりもむしろ，
地方自治体が業績情報を収集し，記録し，公表する健全な体制を整備しているか否かについての検証を行うものである。すなわち，地方自治体が業績情報を作成するために設けている体制の妥当性を検証するものであり，それによって，CPAの業績測定ならびに比較の精度を確保するという役割を担っているのである。
21）Audit Commission, Delivering Comprehensive Performance Assessment Consultation Draft, op.cit.,para.165.
22）監査実務コードはリスク評価に基づく監査計画を次のように提示している。
「監査計画を立案するにあたり，被監査団体に該当する重要な業務上と財務上のリスクとを統制するために整備されている体制を検討し，評価しなければならない。この作業の目的は，監査の重点が最もリスクの高い部分に向けられるように，被監査団体の環境に適切に適合した監査業務の内容および管理するために監査計画をたてることである。
」Audit Commission, Code of Audit

Practice,op.cit.,para.20.
23）なお，監査委員会はリスク要因として次のようなリスクがあることを識別している。
・目標達成に失敗すること。
・アカウンタビリティの欠如。
・意思決定を報告しないこと。
・事業機会の最大化をのがすこと。
・質の悪いサービスの提供。
・職員あるいは議員の倫理に反した行為。
・ベストバリューを遂行できないこと。
Audit Commission, LG: Auditor Briefing 2/2003:LG AB For Planning Local Government Audits 2002/2004 National Risk

Assessment Tool, January 2003, para.90.
24）リスク・アプローチについては以下の文献を参照。石原俊彦「リスク・アプローチ監査論」中央経済社（1998年），山浦久司「会計監査論（第三版）」中央経済社（2003年）。
25）Audit Commission, Auditor Briefing 5/2003:Best Value Performance Plan Audits for 2003, June 2003,para.27.
26）Audit Commission, Code of Audit Practice, op.cit. ,para.29.

−167−

会計検査研究５№29（2004.3）

むすび

ここで，本稿の目的であるCPAの導入に伴いなぜ，業績指標の正確性に監査人の関心が向かうことになるのか，そして業績指標の正確性の検証とはどのような手法であるのかをまとめることを通じて，英国で行われている業績監査の実務がわが国の公的部門の監査にどのような意味合いをもつことになるのかを考えたい。
CPAの評価の特色は外部の監査人と検査官が評価に携わっていること，そしてベストバリュー業績指標という全国的に統一された指標に照らし合わせて作成した業績情報を評価し，その結果を５段階評価してスコアカードを公表することに要約することができる。そのため，地方自治体がベストバリュー業績指標に照らし合わせて作成した業績情報の結果がそのままスコアカードに反映されることから，当該業績情
報の正確性を確保する必要性を生じる。すなわち，当該業績情報のデータは業績比較の精度を左右するものであることから，独立の第三者である監査人によって業績情報の正確性が保証されているのである。そして，そのもとで実施される監査とはリスク評価に基づいて実施され，地方自治体が業績情報を収集し，記録し，公表する健全な体制を整備しているか否かについての検証を行っている。
このような，英国の制度ならびに監査の実務は，わが国の公的部門の監査の実務，とりわけ３Eの観点から実施される業績監査の実務にどのような示唆を与えるのであろうか。もともと，英国のCPAは地方
自治体間のサービス水準の格差，とりわけ政府の最重要課題である「教育」と「社会福祉」のサービス水準の格差を是正する目的で導入されたものである。そのもとで，英国では業績監査を実施する監査人としての立場からCPAに関与することに意義を見出し，そして積極的に監査人が関与していることを指摘することができる。一方，わが国ではこのような地方自治体間のサービス水準の格差による問題が生じていないことから，このような評価の仕組みはなじまないであろうと考えられる。また，監査人の業績監査に対する関与についても，むしろ消極的に扱われている。
先般，「独立行政法人に対する会計監査人の監査にかかわる報告書」の改訂版が平成15年７月に公表された。同報告書の第１章第６節「会計監査人の監査における経済性及び効率性等の視点」は次のように明示している。「会計監査が独立行政法人の業務が効率的かつ効果的に実施されたことの証明及び全ての非効率的な取引等（経済性および効率性の観点から問題があると認められる取引及び会計事象をいう。）の発見を目的として行われるわけではない。」すなわち，今回の改訂においては業績監査への監査人の関与について限定的なものにとどめたものと理解することができる。
むろん，英国とは異なる制度を背景にわが国の監査実務が成り立っているのであるから，英国で行われている実務をそのまま導入しようというのは無理があるといわざるをえない。とはいえ，英国での現状をみてみると，リスクアプローチなどの民間部門で培われてきた実務が財務諸表監査に限らずに，業績監査にも取り入れられている。このことは積極的に業績監査に外部監査人が関与していくことの可能性を示唆していると考えられるのである。

−168−