論 文

消費税の逆進性対策を考える

森 信

茂 樹*

(中央大学法科大学院教授)

１．消費税議論と逆進性対策
所得税法等の一部を改正する法律案附則 104 条は，今後の税制議論について以下のように記述している。
第 1 項 政府は・・平成 20 年度を含む 3 年以内の景気回復に向けた集中的な取組により経済状況を好転させることを前提として，遅滞なく，かつ，段階的に消費税を含む税制の抜本的な改革を行うため，平成
23 年度までに必要な法制上の措置を講ずるものとする。この場合において，当該改革は，2010 年代の半ばまでに持続可能な財政構造を確立することを旨とするものとする。
第 2 項 ・・施行期日等を法制上定めるに当たっては，景気回復過程の状況，国際経済の動向等を見極め，
予期せざる経済変動にも柔軟対応できる仕組みとするものとし，当該改革は，不断に行政改革を推進すること及び歳出の無駄の排除を徹底することに一段と注力して行われるものとする。
第 3 項（1 号，2 号略）3 号 消費課税については，その負担が確実に国民に還元されることを明らかにする観点から，消費税の全額が制度として確立された年金，医療及び介護の社会保障給付並びに少子化に対処するための施策に要する費用に充てられることが予算及び決算において明確化されることを前提に，消費税の税率を検討すること。その際，歳出面も合わせた視点に立って複数税率の検討等の総合的な取組を行うことにより低所得者への配慮について検討すること。 （以上，下線筆者）
以上は，今後検討が行われる消費税を含む税制の抜本的改革の議論の中で，消費税率引き上げの際の低所得者への配慮，いわゆる逆進性対策について，歳出面も合わせ複数税率等の総合的な検討が行われることを定めたものである。

* 1950 年広島生まれ，1973 年京都大学法学部卒業後，大蔵省入省。英国駐在大蔵省参事（国際金融情報センターロンドン所長），証券局調査室長，主税局調査課長，税制第 2 課長，主税局総務課長，大阪大学法学研究科教授，東京税関長。プリンストン大学で教鞭をとり，2005
年財務総合政策研究所長。この間，東京大学法学部客員教授，コロンビア・ロースクール客員研究員。2006 年財務省を退官し，現職はジャパン・タックス・インスティチュート所長，中央大学法科大学院教授。2006 年より東京財団上席研究員。法学博士（租税法）。

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２．消費税の逆進性をめぐる議論（１）家計の消費税負担
消費課税率を引き上げると，所得が多い家計ほど，消費に回す平均的な割合が低いので，所得に対する消費税の負担割合は低くなり，逆に所得の少ない家計ほど消費税の負担割合は高くなる。これが，税制の最も重要な原則である，税負担の公平性，とりわけ垂直的公平性の観点から，問題視される。実際我が国の家計がどの程度の消費税を負担しているのかについては，政府税制調査会に，毎年の家計調査から試算した結果が報告されている。

図表１ 収入階級別の実収入に対する税負担（平成 18 年分）○ 実収入に対する税負担額（1 年当たり）○ 実収入に対する税負担率（備考）総務省統計局「家計調査（勤労者世帯）」（平成 18 年）を基に推計。
（税制調査会資料）

この統計は，平成 18 年の家計調査をもとに，家計全体を所得の少ないほうから 10％ずつに分けて，所得に占める消費税負担割合を見たもので，第 1 分位（所得の少ない方から 10％）で 2.8％，第 10 分位（所得の多い方から 10％）で 1.9％となっており，所得の多い家計と少ない家計の消費税負担の差は，0.9％である。我が国の消費税率の下では，所得に占める負担の差は 1％弱となっている。
林(2008)は，食費と水道代について，年間収入と消費支出に占める比率を家計調査から計算し，「消費支出に対する比率は，所得段階が高くなるにつれて低下し，第 1 分位の約 30％から第 10 分位の約 20％へ，
10％ポイント程度低下する。また，所得水準が高くなるにつれて所得に占める消費そのものの割合が低くなることを反映して，基礎的な消費の年間収入に対する比率はさらに右下がりの傾向が強くなる」ことを指摘している。

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消費税の逆進性対策を考える（２）逆進性の議論
上記の数値は，特定時期の家計の負担状況を見たもので，ライフサイクルで考えると，逆進性は大幅に解消される，あるいはほとんど存在しないという見解がある。慶應義塾大学の土居丈朗教授は，「逆進的だといえるのは，人々の消費行動をある一時期だけに限定してみているからで，個々人の消費行動を一生涯通じてみてみると，消費税の負担は，（生涯）所得が多ければそれだけ多くなり，税負担は逆進的ではなく，比例的になると理解するのが正しい。消費者は，通常，稼いだ所得をいつ消費しようとするか，そのタイミングを意識的に考えている。今年稼いだ所得を必ずしも全てを今年に支出するわけではない。来年以降に多く消費したいならば，今年稼いだ所得の一部を貯蓄することになる。そう考えると，所得を稼ぐ時期と，消費をする時期とにはずれがある。それでいて，消費税は，消費する時期に負担を強いられることになる。また，消費額が多ければ多いほど，消費税を多く負担することになる。それは，一見すると稼いだ所得の額と直接的に関係なく課税されることになる。ここだけ部分的に切り取ってみると，低所得者であろうと高所得者であろうと，それなりに消費すると消費税を負担させられるから，所得が低い人ほど（所得額に比した）消費税の負担の割合が高くなり，いわゆる「逆進的」な税とみえる。しかし，消費は元手なくできるわけではない。その元手となる所得（あるいは財産）がなければならない。つまり，消費額は所得額と無関係であるわけではなく，所得が多い人ほど消費を多くする傾向がある。その上，消費を多くするほど消費税を多く負担する。そう考えれば，所得が多い人ほど，消費税額も多くなる，といえるので，消費税は生涯所得に対して比例的な税であるといえる。
」と主張している 1)。

1)

土居(2008)－ 13 －

会計検査研究 No.40（2009.9）

このような考え方は，政府税調の答申（平成 19 年度）にもうかがえる。
「・・長寿化，経済のストック化，働き方の多様化といった経済・社会の構造変化の中，『一時点の所得』の水準という一つの尺度からのみ担税力を評価することは必ずしも適当でなくなっている。例えば，かつての所得で蓄積したストックを取り崩して豊かな生活を享受している者と，現在は一定の所得があるものの将来の不確実性や老後生活に備えて質素に生活している者がいたとする。この場合，前者について，現時点の所得に対する消費税負担率が後者より高いからといって，経済力が乏しい者により重い負担を求めているという『逆進性』の弊があるとは必ずしも言えない。一方では，稼得された所得はいつかは消費されるとの考えに立てば，消費は『一時点の所得』よりも生涯を通じた経済力をより正確に反映していると考えられる。これに比例的に負担を求める消費税は，むしろ負担の公平に資するとの見方も可能である。
消費税を含む税体系の抜本的改革に際しては，このような観点を踏まえた上で，所得分配に与える影響に留意すべきである。所得再分配については，国民が広く公平に負担を分かち合うとの基本的考え方に立って，安易な歳出等を避けつつ，真に支援が必要な者にきめ細やかに社会政策的な配慮を行うこととすべきである。
」（以上，政府税制調査会平成 19 年度答申より）
人間の一生を考えてみると，所得の少ない時期には借金をして消費することが多く逆進的になるが，所得が増加していくと貯蓄も増え，消費税負担は少なくなり，生涯を通じてみれば，消費税負担は所得に逆進的ではなく比例的であるといえる。このことは，遺産を考慮に入れないと，「人の生涯所得は生涯消費に等しい」ということからもうかがわれる議論である。

３．逆進性への対応策
このように，消費税の逆進性をめぐっては，異なる見解が存在するものの，政治的には，低所得者への対策は極めて重要で，これまでも消費税導入時，あるいは引上げ時には，歳出・歳入両面にわたり，相当
手厚い低所得者対策が行われてきた。

（１）導入時の対策
まず歳出面においては，国会審議の最終段階（昭和 63 年 12 月 22 日の与野党折衝）において，次のような措置を講じることが合意され，昭和 63 年度の補正予算に盛り込まれた。
イ 臨時福祉給付金等
老齢福祉年金等受給者，児童福祉手当等受給者，高齢低所得者，生活保護受給者など（対象者は約 570万人）に対し，一時金 1 万円の支給（予算額は 543 億円）
ロ 臨時介護福祉金
低所得の在宅寝たきり老人等（対象者は約 20 万人）に対し，一時金 5 万円の支給（予算額は 102 億円）
また，昭和 65 年度（平成 2 年度）の年金物価スライドについては，前年の消費者物価上昇率が 5％以下
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消費税の逆進性対策を考えるであっても，これを実施することとされた。
これらの措置のほか，生活扶助基準の改定（標準 3 人世帯，1 級地，平成元年度 4.2％，2 年度 3.1％）や，
老齢福祉年金，老齢基礎年金，老齢厚生年金についての財政再計算に伴う実質改善（例：老齢福祉年金 6.2%
引上げ）が平成元年 4 月に遡って実施された。
次に税制面においては，所得税において，基礎控除，配偶者控除，扶養控除の引上げ（それぞれ 33 万円⇒35 万円），配偶者特別控除の引上げ（16 万 5 千円⇒35 万円），特定扶養控除の創設（一般の扶養控除 35万円に代え 45 万円）
による課税最低限の引上げが図られたほか，老年者控除の引上げ（25 万円⇒27 万円），
老人配偶者控除，老人扶養控除の引上げ（それぞれ 39 万円⇒45 万円），公的年金等控除の創設等により高齢者世帯の税負担の軽減が図られた。

（２）引上げ時の対策
消費税を 3％から 5％に引上げたいわゆる税制改革時には，次のような対策が取られた。
まず歳出面においては，与党三党確認（平成 8 年 12 月 12 日）により，既に真に手をさし延べるべき人々への激変緩和措置として，平成 9 年度において支給することが決定していた臨時福祉給付金及び臨時介護福祉金（合わせて 500 億円）について，さらに充実を図ることとされ，平成 8 年度補正予算において次のような措置を講ずることとされた。
イ 臨時福祉給付金
福祉年金等受給者，児童福祉手当等受給者，生活保護受給者，社会福祉施設入所者，原爆被爆者手当等受給者など（対象者は 321 万人）に対し，一時金 1 万円の支給（予算額は 321 億円）
ロ 臨時介護福祉金
65 歳以上の低所得者（対象者は 1,016 万人）に対し，一時金 1 万円を支給（予算額は 1,016 億円）
また，同補正予算においては，与党三党合意（平成 8 年 12 月 12 日）に基づいて，新たに創設される高齢者・障害者在宅福祉等整備基金への出資金（予算額は 500 億円）も計上され，障害者等の社会的弱者施策を充実させることとされた。
加えて平成 6 年秋の税制改革においては，次のような社会保障対策が講じられた。
イ 消費税率の引上げによる消費者物価の上昇への対応として法律に基づく年金等の物価スライドを行う
ために，1,000 億円が充当されたほか，急激に進展する少子・高齢社会に対応するため，当面緊急に整備すべき老人介護対策として 3,000 億円，必要最小限の少子対策として 1,000 億円の財源を平成 9 年度から充当することとされた。
ロ 特に重要な老人介護対策（特別養護老人ホームの拡充，ホームヘルプサービスの充実等）を実施する
ため，平成 7 年度に 1,000 億円，平成 8 年度に 2,000 億円を充てることとされた。
次に，税制面においては，所得税において，消費税率の引上げに伴う少額納税者への配慮から，基礎控除，配偶者控除，配偶者特別控除及び扶養控除の引上げ（それぞれ 35 万円⇒38 万円），特定扶養控除の引上げ（50 万円⇒53 万円）により課税最低限の引上げが図られたほか，老人配偶者控除，老人扶養控除の引上げ（それぞれ 45 万円⇒48 万円）により高齢者世帯の税負担の軽減が図られた（以上，森信(2000)より）。
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このようにきわめて手厚い対策が，低所得者対策（消費税逆進性対策）として取られているのである。
今後更なる消費税率引上げ時には，「歳出面も合わせた視点に立って複数税率の検討等の総合的な取組を行うことにより低所得者への配慮について検討すること。
」と前述の付則で記されている。歳出面も合わせた
総合的な検討の具体的内容は明らかになっていないが，これまでの我が国で取られた政策や諸外国での経験を勘案すると，低所得者への配慮として考えられる方法には，歳出で対応する方法と税制で対応する方法の 2 つがあり，さらに後者は，累進税率を持つ所得税・相続税等の税制をあわせて対応する（所得・消費・資産課税のバランス，という言葉で表現される）という考え方 2)と，消費税に非課税・優遇税率（軽減税率，ゼロ税率）を導入するという方法，さらには低所得者の最低消費支出部分の消費税部分を所得税で還付・給付する方法 3)（給付付き税額控除，GST 控除）の 3 つの方法が考えられる。
ここでは，多くの欧州諸国で導入している優遇税率と，カナダやシンガポールで採用されている，消費税負担部分を所得税の中で還付する方法である GST 控除についてそのメリット・デメリットを検討したい。

４．非課税・優遇税率（軽減税率・ゼロ税率）とその問題点（１）EU の消費税率
VAT を最初に導入した EU の優遇税率について，鎌倉(2008)を参考に見てみよう。EU では，市場統合の完成を目前に控えた 1992 年に，
以下のような付加価値税の税率接近に関する第 6 次指令の修正指令（「1992
年第 6 次指令修正指令」）が採択された。
・1993 年 1 月 1 日から 1996 年 12 月 31 日までの間，標準税率は 15％以上とする・軽減税率は，1 本又は 2 本を設けることができる。ただし，税率は 5％以上とし，適用対象品目は別表に掲げる財・サービスに限る
・軽減税率の適用対象となる範囲については，閣僚理事会が 2 年ごとに見直しを行う
・最終的な統一制度に移行するまでの間，一定の条件のもと，以下の経過措置を適用してよい
1991 年 1 月 1 日時点で適用されていたゼロ税率と超軽減税率（軽減税率の適用対象のもの）の継続，
1991 年 1 月 1 日時点で適用されていたゼロ税率と超軽減税率（軽減税率の適用対象外のもの）に対する軽減税率の適用，1991 年 1 月 1 日時点から標準税率を 2％超引上げる必要がある国について，軽減税率適用対象品目，レストラン，子ども服，子ども靴，住居に対する超軽減税率の適用，1991
年 1 月 1 日時点で適用されていたレストラン，子ども服，子ども靴，住居に対する軽減税率の継続，
1991 年 1 月 1 日時点で適用されていた中間税率（軽減税率の適用対象外のもの）の継続（超軽減税率とは 0％超 5％未満の税率，中間税率とは 12％以上の軽減税率を指す。）
・その他，芸術品，収集品，農産物，金取引については別途定めるゼロ税率が経過措置として存置され課税ベースが狭められる結果となったこと，税率について高税率を採用している国の反対で，上限が設定できなかったことが指摘されるが，これは，合意を優先して各国の2)

家計調査で，所得税等を含めた税トータルの負担割合を見ると，それぞれ 7.0％，14.3％と，相当程度の累進性を有しており，累進機能を持つ所得税等で，高所得者ほど負担が多いという所得再分配が行なわれていることを意味している。
3)
森信(2008)－ 16 －

消費税の逆進性対策を考える

主張を取り込んだためと解説されている。
その後 2000 年 1 月から，雇用促進や環境保護といった EU のより大きな政策課題のもとで，労働集約的な 5 分野のサービスを，新たに軽減税率の適用品目とする指令（1999/85/EC）が採択された 。こうした経緯をへた結果，EU における税率構造と軽減税率の適用対象品目は，非常に複雑な状況となっている。
EU 指令における軽減税率適用品目は以下のとおり。
(1) 人用及び動物用の飲食料品（アルコール飲料を除く），(2) 水の供給，(3) 医薬品，(4) 障害者用の医療器具，チャイルドシート，(5) 旅客輸送，(6) 書籍，新聞，定期刊行物（広告が主体のものを除く），(7) ショー，劇場，サーカス，催事，遊園地，コンサート，博物館，動物園，映画，展示会及び同様の文化的行事及び施設への入場料，(8) ラジオ放送及びテレビ放映，(9) 作家，作曲家，舞台芸術家による作品又は著作権の提供，(10) 社会的政策の枠内での住宅の供給・建設・改築等，(11) 農作物生産に使用される財・サービスの提供（機械又は建物といった資本財は除く），(12) ホテルの宿泊やキャンプ場の利用料等，(13) スポーツ行事への参加料，(14) スポーツ施設の利用料，(15) 加盟各国が認める社会福祉団体による財・サービスの提供（非課税のものを除く），(16) 埋葬及び火葬，(17) 医療，歯科医療及び温熱治療（非課税のものを除く），(18) 道路清掃，ゴミ収集，廃棄物処理
また，労働集約的なものとして，小規模な修理（自転車，靴及び皮革製品，衣料及び家庭用リネン）。
個人用住居の改築・修理。個人世帯における窓ふき・清掃。児童・老人・病人・障害者の在宅保育・介護。理髪。
加盟各国は上記の指令を踏まえて以下のように税率を定めている（非課税を除く）。
フランスでは，標準税率が 19.6％，軽減税率は，食料品，医薬品，農産物，書籍，公共交通機関等に適用される 5.5％と，医薬品，新聞等に適用される 2.1％とに分かれる。
ドイツでは，標準税率が 16％，軽減税率は 7％と 2 種類の税率構造である。後者は，食糧費，農林業の生産品，車椅子等，印刷物，芸術作品等の 4 種類に分類され，関税法の規定により解釈されている。
英国では，標準税率が 17.5％，軽減税率は 5％とゼロ税率である。前者は，家庭用燃料，住宅改装等で，後者は，食料品，上水道，書籍，住宅建設，子供用衣料・靴等である。

（２）優遇税率の問題点
このような EU 諸国の優遇税率については，次のような問題点が指摘されている。
第 1 に，優遇税率の適用範囲を合理的に設定することの困難性である。食料品といってもぜいたく品か
ら基礎的な食料品まで幅広く，消費者のし好が多様化している中で，その範囲を合理的・具体的に定めることは困難である。とりわけ我が国のように，政治が業界の個別利益を代表しがちな国では，何が食料品かをめぐって業界を上げての議論となり，収拾がつかなくなる可能性がある。
軽減税率を導入している諸外国の実例を挙げると，例えば，マクドナルドでハンバーガーを買う場合，テイクアウトにすると食料品となり軽減税率（英国ではゼロ税率）が適用されるが，その場で食べると飲食サービスとなり標準税率が適用されるということになる。誰もが軽減税率の適用を望んで「テイクアウ
トといって購入し，その場で食べる（飲食サービス）」という事態が容易に想像される。そこで英国では後述する温度基準を策定した。なおドイツでは，どちらを選択しても消費者への販売価格は同一となっている。
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英国では，名物のフィッシュ・アンド・チップス屋は，新鮮な魚も併せて販売している事が多いが，実際の販売割合は，調理済みと新鮮な魚とが 7：3 だが，税務統計上は 3：7 になっている。これは，新鮮な魚はゼロ税率，フライドフィッシュは標準税率で課税されるためである。また，軽減税率の適用される子
供服が，子供の数に較べて不釣合いに大量に製造・販売されている。
カナダの税制では，ドーナツ等の菓子について，その場で食べるか持ち帰りかにより区分しているが，いつ食べるかというタイミングを売却時に判断することは不可能なので，販売個数により，5 個以下の場
合には飲食サービスとして標準税率，6 個以上は食料品としてゼロ税率というように外形的に決めている。
その場で見知らぬ者が集まって，にわか「ドーナツ購入クラブ」を結成し共同購入すれば，食料品となり，安く購入できるという事態が生じている。
各国で取り入れている複雑な基準の一例を示すと次の通りである。
・温度による基準
冷凍ヨーグルトは（アイスクリームとの競合から）標準税率，冷蔵庫に入っているヨーグルトは優遇税率・タイミングによる基準
その場ですぐに食べてしまうような場合は標準税率，後で食べるような場合は優遇税率
・量による基準
1-5 個のドーナツは標準税率，6 個以上のドーナツは優遇税率
・加工度による基準
加工食品は標準税率，本来の性状が変化しない程度の原始加工を経たものは優遇税率
これらの区分をした税務規則（レギュレーション）は常に議論の的となり，業界の陳情の対象となったり，また国民の笑い話の種になっている。
第 2 に，軽減税率に伴う事業者（納税義務者）の事務負担の増加である。この問題は，単に流通機構の問題だけではない。食料を生産する農家は，売り上げである食料は優遇税率である一方，仕入れ（食料生産をするための，石油，ガス，農機具，輸送機器等）は標準税率なので，税率いかんにより大量の還付が生じ，そのための納税者の記帳事務コスト，それを調べる税務当局のコストが増加するという問題が生じている。事業者の事務負担増加コストは価格におりこまれ，消費者に転嫁されることになる。
第 3 に，優遇税率の趣旨である低所得者対策の効果について疑問の声が上がっている。生活必需品に対して税率を低くしても，低所得者と高所得者の格差是正効果は弱く，高所得者も同じように生活必需品を購入して生活するので，絶対額でみれば高所得者の恩恵の方が多い。つまり，複数税率がもたらす格差是正効果・再分配効果は極めて限定的である。この点は，後述のマーリーズ・レビューでも指摘されている。
最後に，軽減税率の減収分を補うために，標準税率の引き上げ幅を大きくしなければならないという問題がある。大雑把に試算すると，食料支出の全消費額に占める割合を約 30％と見て，8％の単一税率の税収と，標準税率 10％軽減税率 5％との税収がほぼ見合う勘定になる。
（10％×0.7＋5％×0.3＝7.5％）つまり，我が国で消費税率を 3％引き上げ 8％にする必要がある場合，税収中立の下で軽減税率を導入すると，10％と 5％という税率構造となる。
ちなみに，前述の平成 19 年度政府税調答申は，次のように述べている。
「いわゆる軽減税率は，ヨーロッパ諸国では食料品等に対して導入されているが，我が国の税率水準が－ 18 －

消費税の逆進性対策を考える

ヨーロッパ諸国と比べて低いことや高額所得者にもメリットが及ぶことを踏まえれば，再分配政策としての効果は乏しい。さらに，制度の簡素化，経済に対する中立性，事業者の事務負担，税務執行コストを考慮すれば，極力単一税率が望ましい。また，社会保障の安定的な財源として一定規模の税収の確保が求められる場合には，軽減税率による減収分だけ標準税率を高くせざるを得ないことにも留意する必要がある。
消費税の税率構造のあり方については，高い税率水準の下で複数税率を採用しているヨーロッパ諸国の実態も参考にしつつ，引き続き検討を深めるべきである。
」と。

（３）英国のドミノピザの事例
優遇税率が納税者，税務当局双方に大きなコストをかけることの例として，英国で裁判となり政令改正につながったドミノピザの事例を紹介したい。
英国の付加価値税は，温めた（温かい）食料品（Hot Food）をテイクアウトしたりケータリングサービ
スを行う場合には，レストランサービスとの課税の均衡上，ゼロ税率ではなく，標準税率が課せられることになっている。この場合の「温かさ」を判定するタイミングは，供給者（事業者）が顧客から支払いを受ける（お客がお金を支払う）時点ではなく，供給者が顧客に食料を供給する時，つまり実際に食料品がお客さんに供給される時点で判断される。
ロンドン郊外に店を展開するドミノピザは，お客からの電話，インターネット，直接訪問で注文を受け付け，その場で引き渡すか配達するピザ店である。店内にお客がピザを食べるスペースはない。注文を受けて即座にピザを作り始め，オーブンで 225 度から 250 度に温め，取り出してカッターで切れ目を入れ，ただちに配達用ボックスに入れる。その際，「Heat Wave」と呼ばれる電磁誘導により温める工夫のされた
キルトぶくろに入れて，お客に 30 分以内に配達する。お客さんへの広告は，「うちのピザは，焼きたて（fresh
baked）」と書かれ，さらに，「Heat Wave は，ピザを温かいまま（Hot）配達する。まるでポータブルオー
ブンのようだ」とも宣伝している。
「オーブンから出てきたばかりのレストランピザが電話一本であなたに届く」という広告文もある。
「Heat Wave は革命的な配達システムだ」と地元のテレビでコマーシャルを流している。
この宅配ピザに対して英国歳入消費税庁（HM Customs and Excise）は，顧客に「温かい」食料をケータ
リングサービスで供給しているとして，標準税率での課税を行った。
これに対してドミノピザ側は，次のようにゼロ税率を主張して，裁判で闘った。
「自分の店が温かいピザを供給する理由は，単に焼きたてのピザを供給するという目的のためで，お客さんに「温かい」ものを供給しようとしてわざわざ「温めた」あるいは「温めなおした」ものではない。
」と。
先述の広告文も議論された結果，この訴えは受け入れられず，標準税率での課税となり，「Hot Food を判断する時点は，（いろいろ議論のある）代金支払い時ではなく，お客さんに提供される時点である」旨を明確化した政令改正が行われた（The Value Added Tax (Food) Order 2004）。
このように，食料品かレストランサービスかの判定は，客観的・外形的に行わざるを得ず，そこから「常温以上に温めるかどうか」という概念が持ち出され，さらには，その温度を判断する時点がいつなのか（代金支払い時か，納税義務発生時か，食料が顧客に提供される時なのか）という複雑な論争につながっていったのである。消費税の優遇税率をめぐって納税者，税務当局双方に大きな不便とコストをかける実例である。

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会計検査研究 No.40（2009.9）（４）非課税とゼロ税率（免税）
消費税率を軽減しようという発想は，軽減税率だけではなく，非課税範囲の拡大にもつながってくる。
そして，これらは軽減税率以上に複雑な問題を生じさせる。
非課税ということの意味は，消費税の納税義務が生じないということなので，仕入れ税額控除もできな
いことになる。そこで，消費者の間を転々流通する財･サービスを非課税にすると，仕入れ税額控除ができない結果「税の累積」が生じ，かえって価格が上がるという事態が生じうる。付加価値税の最大の長所である「鎖」を断ち切ることになるのである。弁当を製造・販売している事業者を例に取って見てみよう 4)。
600 円の食材と，200 円の水道・電気・ガス，割り箸，輪ゴム，包装紙等食材以外の原材料を使って弁当を作り，200 円の利益を織り込んで，消費者に 1000 円で販売しているとする。すべて 10％の消費税がかかるとした場合には，消費者の支払う価格は 1100 円で，事業者の納税額は，売り上げにかかる消費税から仕入れにかかる消費税を控除した 20 である。
1000×10％＝100，(600+200)×10％＝80，100－80＝20
これは，自らの利益（付加価値）である 200×10％＝20 と同値である。
ここで，食材（食料品）は非課税というケースを考えて見ると，600 円の食材には消費税はかからない。
他方 200 円の食材以外の原材料に対しては，10％の消費税がかかり，その分（20 円）は消費者に転嫁され，弁当の代金は 1020 円ということになる。弁当には消費税がかからない（事業者には消費税の納税義務は発生しない）にもかかわらず，弁当の値段は 1000 円ではなく 1020 円になっており，食料品を非課税にしても，弁当の値段は，消費税分だけ下がるわけではない。
標準税率で課税される外食サービスを提供するレストランが，生産者，卸売業者を経由して非課税の食材を仕入れ，顧客にサービスする場合は複雑になる。食材の生産者や卸業者は，自らの売り上げである食材が非課税のため，納税義務はない。その結果，自らの負担する電気・ガス・水道・食材以外の材料にかかる消費税は控除できず，その分は相手先に，食材の価格上乗せとして転嫁せざるを得ない。他方で外食サービスは，通常標準税率で課税されるので，レストランは，仕入れにかかる消費税を控除できるが，食材は非課税なので控除できず，それ以外の原材料や経費（たとえば食器代，光熱費等）にかかる消費税は控除できることになる。その結果，食材に溶け込んだ（消費税負担額を加えた）価格分については，それを仕入れた事業者は自らの販売価格として転嫁せざるを得ず，課税の累積が生じ，食材が課税される場合に比べて，外食サービスの値段が高くなるということが起こりうる。
先ほどの弁当の例で説明すると次のようになる。
（図表 3）
食料品を非課税にすると，食料品製造業者は消費税の納税義務がなくなり，自らの仕入れに伴う消費税が控除できなくなる。食材以外の原材料にかかる消費税（200 の 10％分の 20）については，レストランへの販売価格にオンして顧客に転嫁することになるので，価格は 720 になる。外食サービスを提供するレス
トランは，外食サービスということで標準税率で課税されるので，仕入れ（720）に自らの利益（300）を加えた 1020 に消費税 10％分（102）を加算してレストランの顧客に 1122 円で販売することになる。これ
は，食料品についても消費税をかける場合の価格 1100 円に比べて 22 円だけ割高になっている。

4)

以下の事例は，森信(2008)による。

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消費税の逆進性対策を考える

このような逆転現象が起きるのは，食料品を課税する場合には，消費者の負担する消費税は全体で 100円だが，食料品非課税の場合の消費者の負担する消費税額は，非課税のために仕入れ税額控除ができなかった消費税分が価格にもぐりこみ，それに対して消費税がかかるので，課税の累積（課税分にさらに課税するということ）が生じ 102 円と，控除できなかった 20 円の 10％分である 2 円だけ増えるためである。
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会計検査研究 No.40（2009.9）

以上のように，転々流通するものを非課税にすると，仕入れ控除ができなくなり課税の累積が生じ，その結果価格体系がゆがむことになる。
消費税の最大の長所は，全ての取引に段階的に課税することにより，課税の累積を排除し，価格体系を中立的に保つ点にあるのだが，流通過程に非課税を導入すると，その長所が失われるのである。
最後に，英国で導入されているゼロ税率について考え方を述べておきたい。ゼロ税率というのは，免税の一種である。つまり，売り上げを非課税にするだけではなく，それに対応する仕入れについての税額控除を認めることにより，消費税負担が一切生じないようにする仕組みである。消費税をゼロとして課税した場合と同じ効果を生じさせるので，こう呼ばれている。輸出取引については，生産地（輸出国）では課税せず，消費国（輸入国）で課税する，「仕向け地（消費地）課税主義」がとられているので，この考え方，
つまり輸出取引免税制度が採用されている。
問題は，ゼロ税率を食料品等特定の国内消費に適用すると，課税ベースを大きく侵食することになり，消費に広く公平に負担を求めるという消費税の考え方に大きく反することである。また，食料品を取り扱う事業者は，その仕入れにかかる消費税の還付を恒常的に受けることができるので，還付を受ける事業者とそうでない事業者や消費者の間に不公平感を惹起するという問題や，還付に伴う税務執行コストを増加させるといった問題もあり，その採用には大きな問題がある。EU 諸国では，英国だけが，食料品等についてこのゼロ税率の採用をしているが，EU 指令においては，先述のようにゼロ税率について否定的な考え方がとられている。また，ゼロ税率の適用を求める声が止め処もなく広がりしまいには消費税収を失う
ことから，「消費税の癌」とも呼ばれている。後述するマーリーズ・レビューでは，英国のゼロ税率の問題点が指摘され，代替案が示される予定である。

５．逆進性対策としての低所得者への税還付
消費税の逆進性対策としては，優遇税率の他に，カナダ等で導入されている給付付き税額控除方式がある。これは，低所得者に対して，必要最小限の消費支出にかかる消費税相当額を，所得税の体系の中で税額控除・還付していくもので，GST（消費税，付加価値税）税額控除（Tax Credit）と呼ばれている。優遇
税率が，事業者・消費者双方のコストの増加を招くことから，その代替案として考えられたものである。
カナダの制度の概要は次の通りである。家計調査から低所得者の基礎的生活費を計算し，その 7％（導入当時の消費税率）分を家族構成に応じて，所得税額から税額控除する，控除し切れない分については還付（給付）する，というのが基本的な設計である。
税額控除額は，夫婦（単身であれば本人）の所得（社会保険料を除く），配偶者の有無，子供の数に基づいて計算される。夫婦子 2 人の場合で，最高 738 カナダドル（7.8 万円，2007 課税年度）の還付を受けられる。所得が 3 万 2514 カナダドル（345 万円）を超えると還付額は逓減する（超過分の 5％だけ控除額が逓減され，ゼロになる）。還付の申告は所得税の申告とあわせて行う。還付金は年 4 回に分割され，1 月，
4 月，7 月，10 月に小切手で支払われる。
導入時の情報では，支給を受ける者の 40％は 65 歳以上，消費税収が年間 190 億カナダドルであるのに対し，給付総額は 30 億ドルで，消費税収の約 16％が控除・還付されている。

－ 22 －

消費税の逆進性対策を考える

図表４ カナダの GST/HST 税額控除の概要
800
片親子２人・夫婦子２人
片親子１人・夫婦子１人
600

（

還
付
額

夫婦
400

）

カ
ナ
ダ
ド
ル

単身者

200

0
0

10,00020,00030,00040,00050,000

世帯収入（カナダドル）（出典）Canada Revenue Agency, Goods and Services Tax/Harmonized Sales Tax (GST/HST) credit.
<http://www.cra-arc.gc.ca/bnfts/gsthst/menu-eng.html>（鎌倉(2009)）

また，シンガポールでは GST の税率が 2007 年に 7％に引き上げられた際，GST 相殺政策（GST Offset
Package）として，GST 税額控除を含む歳出対策が行われた。納税者の住宅資産額と年間所得に応じて，4
年間で 100～1000 シンガポール・ドルの範囲で税額控除が行われる。その他に，高齢者層への現金給付，低家賃住宅居住者に対する教育費補助，低所得者層の公共料金等の補助を含む 9 種類の施策を組み合わせた合計 10 種類の政策パッケージが実施に移された 5)。
このような制度をわが国でも導入するには，低所得層が誰かを正確に把握するシステム・課税インフラが必要となる。カナダやシンガポールでは納税者番号が導入され，課税インフラが整っている。わが国では，税務当局が，課税最低限以下の納税していない人（わが国には，ざっと 5000 万の所帯があるが，非課
税所帯は推定 800 万ほどあると考えられている）については情報を持っておらず，このような世帯・人々の所得を捕捉している社会保険庁・厚生労働省や地方自治体と緊密に連携し情報交換していくことが必要となる。また，クロヨンとよばれる業種による税務捕捉の差異がある中で個人の正確な所得の捕捉を行う
ためには，納税者番号等本人確認を効率的に行なう番号制度の導入が課題となる。更に，収入は少ないが，資産は多い者の取扱い，つまり利子等の資産性所得者の扱いをどうするか検討する必要がある。我が国では利子所得等が源泉分離課税になっており，税務当局は個人ごとに把握していない。米国やカナダのように，利子所得も納税者番号付きで総合課税している国とは事情が異なる点である。この点について，現在検討が進んでいる社会保障カード・社会保障番号が導入され，利子所得の課税方式を申告分離課税にすれば，対応が可能になると考えられる 6)。

5)6)

詳細は，後述シンガポール政府のインターネット・ホームページ。
金融税制研究会報告書（座長 森信茂樹 2008 年）参照。http://www.japantax.jp。

－ 23 －

会計検査研究 No.40（2009.9）

注目されるのは，2008 年 12 月に公表された民主党税制抜本改革アクションプログラムの中で，消費税逆進性対策として，給付付き税額控除が提唱されていることである。
民主党税制抜本改革アクションプログラム－納税者の立場で「公平・透明・納得」の改革プロセスを築く（2008 年 12 月 24 日 関連部分の抜粋）
所得再分配機能を高めていくためには所得控除を税額控除に替えるだけでなく，「給付付き税額控除」の導入を進める。・・・
イ）消費税の逆進性緩和
消費税の逆進性緩和対策としては「複数税率」もあるが，複数税率の導入は実質的に「消費税の物品税化」につながり，消費税の特性である水平的な公平性を大きく損なう。また軽減税率の対象を選択する
ことが極めて困難であることに加え，課税ベースが大きく侵食されて，結果的に基本税率が高くなることにもつながるため，逆進性緩和策として適当とはいえない。むしろ逆進性緩和策としては「給付付き消費税額控除」の導入が適当である。この「給付付き消費税額控除」は，家計調査などの客観的な統計に基づき，年間の基礎的な消費支出にかかる消費税相当額を一律に税額控除し，控除しきれない部分については，給付をするものである。これにより消費税の公平性を維持し，かつ税率をできるだけ低く抑えながら，最低限の生活にかかる消費税については実質的に免除することができるようになる。
（中略）（４）消費税
消費税は・・今なお多くの国民が不信・不満を抱いている。
・・消費税に対する国民の信頼を得る第一歩は，その使途を明確にすることである。
・・また消費税の制度自体にも国民不信の原因があると考えられることから，インボイスの導入などにより制度の透明性を高め，また逆進性対策として「給付付き消費税額控除」の導入を図ることが必要である。
（下線筆者）

６．欧州の経験―マーリーズ・レビューによる批判
所得から貯蓄を控除する形で消費を求めて直接税として課税するという支出税（expenditure tax）を世界に提言したミード報告から 30 年へて，英国 IFS（Institute for Fiscal Studies）は，ノーベル経済学者マーリーズ（Mirrlees）卿を中心とした財政研究者グループを集め，グローバル時代にふさわしい税制提言である「マーリーズ・レビュー」を 09 年秋に公表する予定である。本提言は，直接的には英国税制へのアドバイスという形をとるが，世界の財政学者を結集しての報告書だけに，今後先進国の税制議論に大きな影響を与えるであろう。
公表されている提言のドラフトでは，現在の英国や欧州諸国の導入している VAT の再評価が行われている。最大のポイントは，低所得者対策として導入されている VAT 優遇税率，とりわけゼロ税率の評価である。結論的には，「この優遇税率が多額の税収を失わせており，その分を同じ政策目的である低所得者対策に使うとすれば，ミーンズテスト付の社会保障給付（生活保護）と給付付き税額控除を 15％増加させることにより 30％の低所得者の生活水準を向上させることが可能な上に，更に 110 億ポンド財政収入増をもた－ 24 －

消費税の逆進性対策を考える

らし，他の低所得者対策に活用することが可能となる。
」としている。その上で，VAT の優遇税率は，「政治的に，低所得者にコミットしているというスタンスを示すために導入されたものだが，効率の悪い政策である。
」とし見直しを提言している。
提言案が指摘する優遇税率の問題点は，以下の通りである。第 1 に，逆進性の議論を一時点の消費だけをとらえて問題にしているが，生涯所得で考えるべきだ。若年層や老年層は所得が低く消費税負担が高い
が，勤労世代のときは消費税負担は低かったはずだ。
第 2 に，逆進性を所得に対する消費税負担の比率で考えるのではなく，消費税負担の絶対金額で考えることも重要だ。優遇税率を適用されている食料支出は，高所得者層の方が多い。
第 3 に，優遇税率は，低所得者の負担に配慮するという目的のために導入されているが，同じ目的を持つ他の政策手段に比べて，効率が悪く効果が小さい。100 ポンドの税収を上げるごとに 11.5 ポンドも税収を失っており，その分の税収で，所得税の課税最低限を引上げたり，所得税の標準税率の引下げを行った
り，さらには社会保障を充実させる方がずっと効果が高い。
その上で，ニュージーランドの導入している GST（goods and service tax）は，あらゆる税・サービスを対象とし，例外なく課税する一方，低所得者対策は効果の高い給付付き税額控除等で行うので，欧州型 VATを進化させ改善したものであるとし，参考にすべきことを述べている。
ニュージーランドの GST の概要を，鎌倉(2008)から引用すると，以下のとおり。
「ニュージーランドの GST は，世界で最も課税ベースが広く，経済に対して最も中立的な付加価値税である。税率は標準税率の 12.5％のみで，軽減税率はない。非課税の適用範囲も諸外国に比べて厳しく制限されており，金融取引等のごく一部に限られている。さらに，政府は，1999 年に公表したレビューにおいて，最小のコストで税収を得るためには，課税ベースの拡大と単一かつ定率の GST が望ましいとの方針を確認した。この方針に沿って，2005 年 1 月からは，従来非課税であった金融仲介取引を課税ベースに取りこむために，対課税事業者向けの一定の取引に限ってゼロ税率が適用されている。ニュージーランド政府
は，付加価値税における税率構造に起因する税収減を含め，租税支出に関する報告を公表していない。これは，過去及び現在の政権が補助金や租税支出による優遇措置を排除してきたため，租税支出自体がほとんどないことによる。このように，ニュージーランドの GST には，逆進性に配慮した措置が設けられていない。それにも関わらず，GST の導入に際して国民の反対は皆無に等しかったという。その理由は，複数税率を設けたり非課税品目を増やすことによる制度の複雑化への懸念が強かったことや，低所得者への対応は社会保障給付の制度全体の調整によるべきであるとの方針を，国民が受け入れたためである。
」としている。
マーリーズ・レビューの分析・提言は，今後の我が国の消費税を設計する上できわめて示唆の多いものである。

７．公平と効率の比較考量
このように，消費税の逆進性対策として実際取られている優遇税率については，さまざまな問題がある
ことに気がつく。とりわけ軽減税率を導入することの社会的なコストは大きい。したがって，この問題は，「消費税負担への政策的配慮の必要性と事業者や消費者のコスト，つまり制度の中立性・簡素性との比較考量で考えられるべきもの」ということになる。
－ 25 －

会計検査研究 No.40（2009.9）

本稿で見てきたことは，優遇税率の逆進性対策としての効果が弱いこと，他方で事業者・納税者のコスト増を招いていることであった。低所得者層の不平等度を改善するのであれば，広く所得税・相続税等を含む税制全体の中での対応や社会保障といった歳出措置，さらにはカナダ型の給付付き税額控除による対応を組み合わせることが効果的である。
OECD は，先進国の消費税について，その有効性を VAT Revenue Ratio という指標で比較し公表している（OECD (2008)）。これは，分母に消費から VAT 税収を控除したものに標準税率を乗じた金額をとり，分子の VAT 税収との比率を求めたものである。軽減税率や非課税品目があったり，タックスコンプライアンス
が悪いと，双方の比率が乖離するので，消費税の有効性が低いことになる。逆にそのような特別措置のない場合には，乖離が縮まり有効性は高いということになる。この調査によると，我が国の消費税の有効度
は，ニュージーランド，ルクセンブルク，スイスについで世界で 4 番目に高いという評価がなされている。
このような評価を今後とも維持するためにも，優遇税率の導入は，消費税率が 2 ケタになるまで避けるべきであろう。

参考文献
政府税制調査会 各年度改正答申
一高龍司(2006)「消費課税の世界的潮流」『租税法研究』34 号
鎌倉治子(2008)『諸外国の付加価値税（2008 年版）』国会図書館調査及び立法調査局
土居丈朗(2008)「Ⅱ消費税」『抜本的税制改革－安心社会の建設と経済活性化の両立を－』21 世紀政策研究
所研究プロジェクト「抜本的税制改革に向けて－法人税改革のあり方－」21 世紀政策研究所ホームペ
ージ http://www.21ppi.org/pdf/thesis/081030.pdf
林宏昭(2008)「消費税軽減策の論点」『国際税制研究』21 号
森信茂樹(2000)『日本の消費税』納税協会連合会
同 (2007)『抜本的税制改革と消費税』大蔵財務協会
同編著(2008)『給付つき税額控除』中央経済社
Canada Revenue Agency ‘GST/HST Credit’, RC4210(E) Rev.07
IFS, Ian Crawford et al. (2009) Value-Added Tax and Excises
OECD (2008) Consumption Tax Trends, 2008 Edition
Raj K. Chawla (2006) The GST credit, Statistics Canada
Richard Bird (2009) Value-Added Tax and Excises: Commentary
Singapore Government ‘FACTSHEET: GST OFFSET PACKAGE’(http://www.mof.gov.sg/budget_2007/gst_offset.html, www.gstoffset.gov.sg)－ 26 －