講義録

欧州におけるデジタル課税の潮流
──従来の国際課税原則の見直しの議論──

大

野

雅

人

本稿は、2019 年 3 月 23 日に行われた当研究科・ 企業法学専攻の授業「租税法研究Ⅰ」における、大野雅人教授の講義の要旨です。

はじめに皆さん、こんにちは。今日は、2018 年度通年講義の「租税法研究Ⅰ」の最終回です。今日のテーマは、「欧州におけるデジタル課税の潮流」です。デジタル課税については、最近しばしば新聞でも取り上げられ、学会等でも報告が行われています 1）。この税はかねて OECD と EU において検討が続けられていたところ、EU では加盟各国が合意に至ることができず、議論の舞台は OECDに移りました。現在は、OECD で議論が続けられているところですが、EU 加
盟国のデジタル課税推進派の国は、OECD での結論を待たず、既に単独で「デジタルサービス税」という名の新税を導入し、あるいは近く導入することを宣言しています。今回、このデジタル課税の問題を取り上げたのは、この税が過去 100 年の間に構築されてきた国際課税の原則の見直しを迫るものであり、将1）

最近では、2019 年 3 月 8 日の IFA 日本支部総会における吉村政穂・ 一橋大学教授による報告、同年 3 月 16 日の国際取引法学会における岡直樹・ 東京財団政策研究所研究員による報告などがあり、筆者も聴講させていただいた。本講義に当たっては、脚注に挙げたもののほか、これらの講演も参考にさせていただいた。

1

講義録（大野）来の 1 〜 2 年間、G20、OECD、EU 等の動きから目が離せないことになると思われるため、皆さんにも是非関心を持って議論の推移を見守ってほしいと思うからです。

1．議論の背景デジタル課税の議論の背景は、第一に、電子商取引（インターネットを通じた商取引）の進展により、消費者（購入者）の居住地国に物理的拠点を持つことなく多額の利益を上げる企業が出現したこと、また、第二に、インターネッ
ト上のプラットフォームを利用した情報（意見、画像等を含む）の個人間の交換が一般化したことに伴い、巨大プラットフォーマーによる情報の集積が進み、集積された情報を巨大プラットフォーマーが第三者に提供（販売）するという新しい収益モデルが生まれたことにあると思われます。
これにより、様々な分野において、従来の社会基盤の変動が起こっています。
個人情報のプラットフォーマーによる集積とその個人情報の広告業者等への販
売は、特定の個人に対する差別的取扱いの可能性の問題、競争法違反の問題、
個人情報保護の問題、消費者保護の問題等を生じさせ、それぞれの分野で対応策が検討されていることは、新聞等で毎日のように報道されています。また、
米国では、インターネット販売を行う企業（アマゾン等）に押された小売店が廃業し、地元のモールが廃墟化し、それが当該地域の政府の税収減につながるという現象も指摘されています 2）。このような現象も、米国の小売売上税をめ
ぐる 2018 年 6 月 21 日のウェイフェア事件連邦最高裁判決（ある州に物理的拠点を持つことなく当該州の居住者に物品を販売する企業と当該州との間に、小売売上税に関する nexus が存するとして判例変更を行った）3）の背景にあるの2）

例えば 2019 年 3 月 3 日付日経朝刊 2 面参照。

3）

South Dakota v. Wayfair, Inc., 138 S. Ct. 2080. 本事件の解説として、野本誠「米国税務最新動向」国際税務 38 巻 8 号 8 頁（2018）、浅妻章如「Quill から Wayfair へ：電子商取引課税」
租税研究 828 号 187 頁（2018）、高橋良＝佐々木知也「米国最高裁判所のウェイフェア判決とエコノミック・ネクサス」国際税務 39 巻 3 号 44 頁（2019）。

2

欧州におけるデジタル課税の潮流ではないかと思われます。
さらに、インターネット取引企業及び「GAFA」と総称される、Google、Apple、Facebook、Amazon を始めとする巨大プラットフォーマ―に対する課税の問題が生じました。これらの企業は、物理的拠点を持つことなく多くの国において利得を得ているのに、物理的拠点が置かれていないからという理由で課税権がないのは何かおかしいのではないかと、物理的拠点が置かれていない
国々が感じ始めたためです。
しかし、物理的拠点（恒久的施設）の存在を、外国企業の事業所得の課税根拠とするのは、1920 年代以来の国際課税の原則です。このことの妥当性が疑われているということは、1920 年代以来の課税原則の妥当性が、改めて問われているということに他なりません。この問いは、従来型の事業モデル（「oldeconomy」あるいは「brick−and−mortal businesses」）から新たな電子的事業
モデル（「new economy」あるいは「digital businesses」）への変化に対応して、課税原則をどう変えていくべきなのか、という問いかけです。
そこで、ここでは、100 年前の議論を振り返りつつ、現在の議論を眺めてみたいと思います。その前提としては、次のような整理を行っておくことが有益
かと思います。
まず、誰をターゲットにする課税かという問題です。デジタル課税の議論は、GAFA を始めとする、インターネットを通じた商品・ サービスの提供者及び巨大プラットフォーマーに対する課税の議論です。プラットフォームを利用する
小規模事業者・ 個人（メルカリに出品する個人、Airbnb を利用して民泊を提供する個人等）や仮想通貨のトレーダーに対する課税については、2018 年の租税法学会のテーマであり、また、平成 31 年度税制改正では特定事業者等への照会制度が創設されますが（国税通則法の新 74 条の 7 の 2）、ここでの議論の対象ではありません。
次に、どの種類の税についての議論なのかという問題があります。もしそれが所得に対する課税であるとすれば、二国間所得税条約が適用されます。そして、条約の規定に合致しない課税が行われた場合には、条約に基づく相互協議3

講義録（大野）の対象となります。他方、所得に対する課税でなければ、二国間所得税条約は適用されませんから、原則として相互協議の対象とはなりません。各国は租税条約にしばられることなく、自由に課税ができることになります。
デジタル課税については、所得税の文脈で論じられることもあれば、所得税ではない税（売上に対する税）の文脈で論じられることもあるので（後述 4 ⑵参照）、それぞれの場面において、混乱しないよう、思考の切り替えが必要になります。

2．国際課税（PE と事業所得課税）の 100 年間
デジタル課税についての議論の中心的な問題のひとつは、恒久的施設（PE：Permanent Establishment）の存在を認めるかどうかという議論ですので、まず、恒久的施設についての議論を振り返ってみたいと思います。
⑴

PE 概念の誕生

居住地国（企業の所在地国）と源泉地国（その企業が経済活動を通じて利得を稼得する地域を管轄する国）との間で、当該企業の所得に対する課税権をどのように配分するかという問題は、19 世紀から議論されてきました。最も古い租税条約といわれる 1899 年のプロイセンとオーストリア＝ハンガリー帝国の租税条約は、「事業所得に対しては、『事業上の施設（Betriebstätte）』がなければ課税できない」旨が規定され、そこにいう事業上の施設とは、「支店施設、工場、倉庫、事務所、購入販売が行われる場所、及びその他の営業所で、それにより所有者、組合員、業務代理人又はその他の恒久的代表がその通常の事業活動を行うものを含む」とされていました。ここでいうドイツ語の「dieBetriebstätte」とは「der Betrieb」（企業、操業）と「die Stätte」（場所）を組み合わせた造語ですが、その英訳が「Business Establishment」です。それが、1927 年の国際連盟専門家会議の第 8 回報告書から「Permanent Establishment」の語が使用されています 4）。これは、言葉の中に「常設」又は「継続的」というニュアンスを含めるためではないかと思われます。したがって、「恒久的施設」
4欧州におけるデジタル課税の潮流の語は、1899 年にまで、約 120 年もの時を遡るということですし、逆に言えば、人類の歴史の中で、たかだか 120 年の歴史しかないということでもあります。
なお、当時の年表については、【資料 1】（末尾）をご参照ください。年表にある、第一次世界大戦や第二次世界大戦は、税の話とは直接関係しませんが、時代を画する出来事として記載しています。
⑵

国際連盟及び国際連合による検討
さて、このプロイセンとオーストリア＝ハンガリー帝国の租税条約の後、中央ヨーロッパ諸国では同条約の規定に倣っていくつかの租税条約が締結され、「事業上の施設」の概念は中部ヨーロッパに広がります。そして、世界レベル
で事業所得の配分ルールの議論が開始されるのが、1921 年の国際連盟財政委
員会での検討です。4 人の学者による基礎研究が行われた後、1923 年に専門家会議が設置され、1927 年のロンドン会議報告書により、モデル条約の草案が報告されました。それが 1928 年の国際連盟モデル租税条約となります。したがって、今年（2019 年）は、最初のモデル条約からほぼ 90 年目の年となります。
上記の 4 人の学者は、1922 年に、次のような報告を行っています 5）。
・課税する国が課税を行う利害を有している場合、その利害に応じて所得を分割し一度だけ課税することが、国際的二重課税を回避する理想的解決法である。
・ 「経済的関連性原則」（Economic Allegiance）の概念の導入。経済的関4） 「恒久的施設」概念の形成の経緯については、吉村典久「国際租税法における恒久的施設概念（P.E.）に関する若干の考察」ジュリスト 1075 号 47 頁（1995）、宮武敏夫「国際課税における恒久的施設〈連載①〉」国際税務 16 巻 11 号 18 頁（1996）参照。吉村教授は、1864 年の東部プロイセンの “stehende Gewerde”（恒久的営業）という用語を恒久的施設概念の嚆矢をなすものとしている。
5）

報告の内容と国際連盟による検討の経緯については、矢内一好「国際連盟によるモデル租税条約の発展〜事業所得を中心として〜」税大論叢 20 号 377 頁、388 頁以下（1990）
による。

5

講義録（大野）連性原則には、経済的側面として、（ⅰ）経済的価値が物理的・ 経済的に生産される場所（＝製造）、（ⅱ）財産としての富の所在地（＝保管）、（ⅲ）
生産物に係る権限を行使する場所（＝管理）、（ⅳ）富が消費又は処分される場所（＝消費）、の 4 つの要素が内包される。
・

国際課税の難しさは、上記 4 つの要素が、異なる課税管轄で生じ得ることにある（報告書は、財の種類ごと（土地、配当、利子等）に居住地国と源泉地国のどちらに課税の優先権があるのかを検討）。

・

二重課税排除のために、次の 4 方式を提言。
①

外国税額控除方式（推奨されない）②

源泉地国免税方式（＝居住地国のみが課税）（簡易であるが、源泉地国が受け入れないかもしれない）
③

分割方式

④

課税対象所得を源泉地国と居住地国で分類する方式

この報告を受け、国際連盟の専門家会議は、数次の検討を重ね、第 5 回報告書（1925 年）において、「事業所得については商工業上の施設が源泉地国にある場合、源泉地国において生じた所得が原則として課税される」べき旨を報告
し、第 8 回報告書（1927 年）において国際連盟モデル租税条約の草案を示しました。1928 年の国際連盟モデル租税条約は、PE の所得について総合主義（entire
income principle）を採用し、この総合主義は、1963 年の OECD モデル租税条
約草案が帰属主義（attributable income principle）を採用するまで続くことになります（我が国も、国内法では、平成 26 年度改正まで総合主義が採られて
いました。
）
。
事業所得の配分については、国際連盟において検討が続けられ、1933 年には「事業所得の配分に関する条約草案」が、1935 年には同草案の改正案が報告されました。そして 1943 年にはメキシコ・ モデル条約が、また、国際連盟
が国際連合となった後の 1946 年にはロンドン・ モデル条約が、それぞれ公表されました。メキシコ・ モデル条約は、源泉地国にとって有利な規定となっ6

欧州におけるデジタル課税の潮流ていましたが、ロンドン・ モデル条約は源泉地国に有利な規定を見直し、居住地国にとって有利な規定に変更したとされています。ただし、どちらのモデル条約も、外国法人が自国内において事業を行う場合には、当該外国法人が自国内に PE を有しない限り課税されない、という原則（「PE なければ課税なし」）
を規定していました 6）。ここでは、恒久的施設の本質としては、（ⅰ）事業を行う一定の場所（a fixed place of business）であること、（ⅱ）事業を行う場所
が事業所得に貢献する（contribute to the business earnings）こととされ、このため、直接に事業所得に貢献しない研究機関、実験設備、情報収集のための事務所、商品購入のための事務所、展示場は PE に含まれないとされました。
⑶

OECD による検討
恒久的施設と事業所得の配分については、1948 年に設立された OEEC（その後 1961 年に OECD に改組）においても検討が行われ、1963 年には OECD
モデル租税条約草案が公表されました。この草案では、PE の所得につき、総合主義ではなく、帰属主義を採用しました。このため、PE の帰属所得の範囲をどのように考えるべきかが問題となりました。
そして、1990 年代にはいると、電子商取引が発展し、電子商取引に対する課税をどのように行うべきかが議論されるようになりました。1998 年には、OECD 電子商取引に関するオタワ閣僚会議が開催されましたが、この会議では、従来の課税原則（＝PE なければ課税なし）は、電子商取引に対しても適用されることが確認されました 7）。すなわち、従来型取引と電子商取引の中立性を確保するという観点から、電子商取引に対し特別な課税ルールを適用すること
6）

この点について、モデル条約の審議過程で、一部の国からこの方法は租税回避に利用される可能性があり、現実に PE を操作することで租税回避を行っている企業もあるという意見が出されたが、PE がない場合に課税されないことは確立された原則であることを理由に退けられた。また、実務上、PE が存しない場合には課税が困難ということも認識されていた。矢内・前掲注 5、411 頁。
7）

OECD Ministerial Conference, “A Borderless World : Realising the Potential of Global

Electronic Commerce”, Ottawa, 7 9 October 1998, SG/EC (98) 14/Final.

7

講義録（大野）は否定され、電子商取引についても、PE がある場合にのみ課税されることになりました。そして、物理的施設であるサーバが PE として取り扱われることとなりました 8）。
その後は、代替的 PE 概念としての「サービス PE」の概念がはいり（OECDモデル租税条約 2008 年改定）
、PE の帰属所得の計算につき、移転価格課税における独立企業原則に準じた「OECD 承認アプローチ」（AOA：Authorised
OECD Approach）が採用され（同 2010 年改定）
、最近では、BEPS 最終報告書を受けて、租税回避防止の観点から PE の概念が若干拡大されました（同 2017
年改定）
。
⑷

小括

以上が、PE 概念をめぐるこの 120 年間の（かなり粗雑な描写ではありますが）の動きです。ここからは、まず、従来から、源泉地国は PE の概念を広く解して課税範囲を広げようと試みるのに対し、居住地国は恒久的施設の範囲を限定
して源泉地国の課税に制限をかけようと試みていることが読み取れます 9）。また、電子商取引については、特別なルールを設定することなく、従来の PE 概念を適用し、物理的施設であるサーバが存在するかどうかによって PE の有無を判定しようとしてきました。

3．巨大 IT 企業の節税スキーム
2010 年代の半ば頃から、巨大 IT 企業による節税スキームが問題とされるよ
うになりました。その代表例が、アップルの節税スキームとグーグルの節税ス
キームです。

8）

OECD モデル租税条約 2003 年改定後のコメンタリー第 5 条関係の 42.1 〜 42.10 参照。

9）

PE の定義につき、吉村典久教授は、「国際的な租税管轄権の配分に関する十分な理論的基準はいまのところなく、それゆえ、その国際的な租税管轄権の配分の考えと密接に関連する恒久的施設概念も確固とした定義をなすことは不可能である。」（吉村・ 前掲注 4、50 頁）としている。

8

欧州におけるデジタル課税の潮流⑴

アップルの節税スキーム（Irish Disregarded Entity）
アップルの節税スキームについては、【資料 2】を参照してください 10）。アッ

プル社（米国法人）は、アイルランドに、アイルランド法を準拠法として100％子会社の AOI（Apple Operational International）社（取締役 3 人、従業員はいない）を設立しました。AOI 社の取締役会は米国アップル社の会議室で行われていたため、AOI 社は、法人の居住地判定について設立準拠法地主義でなく管理支配地主義を採るアイルランド法の下ではアイルランド法人とは認識されず、また、設立準拠法地主義を採る米国法の下でも米国法人とは認識されず、結局どの国の居住者ともならない法人となって、多額の所得（AOI 社につき、2009 年から 2012 年までの 4 年間で 299 億ドル）にどの国からも一切課税されないままでいた（溜まったお金はバミューダの銀行に預金していた）、という事案です 11）。なお、AOI 社はアイルランドに実体のある子会社を持っているた
めに、米国の CFC 税制は AOI 社には適用されません。
事実関係は、米上院の公聴会において明らかにされましたが、この公聴会において、アップル社のティム・クック CEO は、事実関係を説明した上で、「アップルの国外所得については、法令の規定により、米国での課税対象とされていない」と述べました 12）。
なお、これには後日談があり、2016 年 8 月に、EU の公正競争委員会（マルグレーテ・ ベステアー委員長）が、アップルとアイルランド政府との租税関係合意は EU 法が規制する「国家補助」（State Aid）に該当するとして、アイルランド政府に対し、アップル社から 130 億ユーロ（約 1 兆 6000 億円）を徴収するよう命令しました。この命令については、現在、欧州裁判所（CJEU）で10） アップルの節税スキームについては、大野雅人「意味ある法人の税法上の居住地」租
税研究 771 号 238 頁（2014）参照。
11） AOI 社の孫会社である ASI 社（アイルランド）も、2009 年から 2011 年までの 3 年間で380 億ドルの所得があったが、アイルランド政府に支払った法人税は 2100 万ドル（所得の0.06％）に過ぎない。
12） Tax Notes Int’l, Jan. 6, 2014, p. 23.

9

講義録（大野）

係争中ですが、アップルは 2018 年 9 月にアイルランド政府に利息を含め 143 億ユーロ（約 1 兆 9000 億円）を納付しました 13）。この場合、アップル社は米国で外国税額控除ができるのでしょうか。米国財務省は EU の決定を批判しています。
さらに、EU 欧州委員会は、2017 年 10 月には、同じく「国家補助」に該当するとして、ルクセンブルク政府に対し、アマゾンから 2 億 5000 万ユーロ（約300 億円）を徴収するよう命令しています 14）。EU 法における「国家補助」の問題は、巨大 IT 企業の租税回避問題として、今後議論になるものと思われます。
⑵

グーグルの節税スキーム（Double Irish with Dutch Sandwich）

アップルの節税スキーム問題とほぼ同時期に問題となったのが、グーグルの節税スキーム問題です 15）。スキームの概要は【資料 3】をご覧ください。これは、所得を、アイルランドからオランダへ、そしてオランダから再びアイルランドへと移転させるので、「Double Irish with Dutch Sandwich」と呼ばれるスキームです。米国グーグル社（親会社）から IP 使用権を譲り受けたアイルランドの G1 社（グーグルの子会社で、前述の AOI 社と同様、どの国の居住者にもならない法人）は、その IP 使用権をオランダの GN 社（従業員のいないペーパーカンパニー）に与え、GN 社はさらにその使用権をアイルランドの G2 社に与えます。G2 社が稼得した利得は、使用料として GN 社に支払われます。このため G2 社には所得は残らず、
G2 社が支払う使用料にアイルランドは課税せず、GN 社が受け取る使用料にオランダは課税しません。GN 社が稼得した使用料は、次は G1 社に対する使用料として支払われますが、オランダは使用料に対する源泉徴収は行いません。G1 社は、アイルランド法に基づいて設立された法人ですが、管理支配はバミューダで行われているため、管理支配地基準を採13） Tax Notes Int’l, Sep. 24, 2018, p. 1348.
14） Tax Notes Int’l, Oct. 9, 2017, p. 112.
15） グーグルの節税スキームについては、今村隆「米国における最近の国際的租税回避に対する議論の状況」租税研究 768 号 193 頁（2013）参照。

10

欧州におけるデジタル課税の潮流

るアイルランドにとっては外国法人となり、G1 社が GN 社から受け取る使用料にはアイルランドは課税しません。米国の CFC 税制も、アイルランドの G2社に実体があるため、同じく（米国からみて）アイルランド法人である G1 社には適用されないこととなります。このスキームによって、利益は G1 社に、どの国からも課税されないままに蓄積されています。
⑶

スターバックスの納税を巡る英国での議論（参考）
話は少し横にそれて、IT 大手の話ではありませんが、英国において、スター

バックスの納税額が少ないことが問題にされたことがありました。同社は、関連会社間でのコーヒー豆等の取引につき、低税率国の関連会社に多額の利益が生じるように価格を設定していた模様です。したがって、古典的な関連会社間の取引価格の調整事案のようなのですが、スターバックスに対する英国の消費
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者の不買運動等が起こり、スターバックスは結局、2016 年 1 月に、実際の所得
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に関係なく法人税 1 億 3000 万ポンドを支払うことで英国 HMRC（歳入関税庁）と合意し、その翌年も同額の法人税を支払いました（これは法人税といえるのでしょうか）。そこで一旦はスターバックスに向けられた非難は収まったのですが、今度は HMRC が、その金額で合意したことの妥当性を英国議会から問われることとなりました。このスターバックスの事例も、大手多国籍企業が適切な納税を行っていないことについて、人々がフラストレーションを募らせていることの一例だと思います 16）。

16） この時期、米国連邦議会上院では、2012 年 9 月にヒューレット・ パッカードとマイク
ロソフトに対して、また、2013 年 5 月にはアップルに対して、それぞれヒアリングが行われ、英国議会下院では、2012 年 11 月に、スターバックス、アマゾン及びグーグルに対してヒアリングが行われた。英国議会下院決算委員会での公聴会で、グーグルは、同社の租税計画は法的には許容されていると主張したが、マーガレット・ ホッジ委員長は、「私たちは、
あなたたちの行為が違法（illegal）だと非難しているのではない。あなたたちが非道徳的（immoral）だと非難しているのだ。
」と応じた。https://www.bbc.com/news/business-20288077.

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講義録（大野）⑷

大手 IT 企業の租税負担

上記のアップルやアマゾンのような租税回避策をとらなくとも、もともとIT 企業は居住地以外には PE を持つ必要がない場合が多く、したがって、IT企業がインターネットを通じて経済活動を行っていても、消費者の居住地国には、「PE なければ課税なし」の原則により、IT 企業の事業所得に対しては課税することはできないことになります。つまり、IT 企業がインターネットを通じて実物のモノ（例えば書籍）を販売しても、電子コンテンツ（例えば音楽
ファイル）を販売しても、プラットフォームを提供しても（例えば民泊事業者と旅行者のマッチング）、消費者の居住地国は IT 企業の所得には課税できません（消費税については、B to B 取引であれば一部リバースチャージが適用されたり、B to C 取引であれば登録制が採用されたりしていますが、ここでは消費税ではなくて所得税の議論をしています。
）。さらに、アップルやアマゾンのよ
うな、関係国の課税制度や租税条約の規定を利用して節税スキームを仕組めば、居住地国でも税金を払わなくてよくなります。EU によれば、IT 大手の納めた税金の実効税率は平均 9.5％であり、一般的な多国籍企業の平均 23.2％を大きく下回っています 17）。

4．OECD と EU の動き⑴

OECD の動き─ 2015 年の BEPS 最終報告書と 2018 年の中間報告までOECD は 2012 年に「税源浸食と利益移転」（BEPS：Base Erosion and Profit
Shifting）対抗プロジェクトを開始し、13 の分野について検討を行い、2014 年
10 月に第一次報告書を公表し、2015 年 9 月に最終報告書を公表しました。13の分野の第 1 が電子商取引についての課税問題でしたが、これについては対策がまとまらず、第 1 の報告書である「Action 1：Addressing the Tax Challengesof the Digital Economy」は、「重要な経済的プレゼンス」（SEP：Significant

17） European Parliamentary Research Service, “Briefing：Corporate taxation of a significant
digital presence”, PE 623.571, December 2018.

12欧州におけるデジタル課税の潮流

Economic Presence）の概念について記述した上で、2020 年までに結論を出すこととして、TFDE（Task Force on the Digital Economy）で議論を継続することとなりました。
そ の 後、OECD は 2018 年 3 月 21 日 に 213 頁 の 中 間 報 告（Tax Challenges
Arising from Digitalisation Interim Report 2018）を公表しました。
⑵

EU の動きEU においても、OECD の BEPS 最終報告書をスタート台として、IT 企業に対する課税の議論が行われ、2017 年 9 月には欧州委員会から「デジタル単一市場のための EU における公平で効率的な課税システム」18）が公表され、さらに、
2018 年 3 月には、EU デジタル税指令提案が公表されました。この提案は、次に述べるように、中長期的に検討されるべき提案と、同提案が検討されている間に暫定的に実施されるべき提案の 2 つに分かれています 19）。
⒜

中長期的提案

まず、中長期的に検討されるべきとされる提案は、「重要なデジタルプレゼ
ンスに対する法人税の課税についての理事会指令の提案」（Proposal for a
COUNCIL DIRECTIVE laying down r ules to the corporate taxation of a20）
significant digital presence）
です。ここでは、
BEPS 最終報告書によく似た、「重要なデジタルプレゼンス」（SDP：significant digital presence）の概念について記述しています。これは、IT 企業が PE（デジタル事業の物理的商業プレゼ
18） Communication from the Commission to the European Parliament and the Council, “A
Fair and Efficient Tax System in the European Union for the Digital Single Market” COM（2017）547 final of 21.9.2017. なお、この文書の詳細については、青山慶二「デジタル経済の課税についての EU の取組とビジネスの反応」租税研究 824 号 122 頁（2018）参照。
19） 2018 年 3 月の提案内容の詳細については、岡田至康「EU におけるデジタル課税に係る中長期的提案─デジタルプレゼンス及びデジタル CCCTB に係る理事会指令案」租税研究
832 号 291 頁（2019）参照。
20） COM（2018）147 final of 21.3.2018.

13

講義録（大野）ンス）を持たない場合の、当該事業と所得源泉地国（消費者等の居住地国）との「結びつき」あるいは「関連」（nexus）を生じさせる概念であり、既存のPE 概念に追加されるものです。IT 企業は、これまで物理的な拠点を持たない
限り当該国では課税されなかったのが、「重要なデジタルプレゼンス」があれば、物理的な拠点を持っていなくとも課税されることになります。
では、どのような場合に「重要なデジタルプレゼンス」を持っているとされるかというと、同指令提案は、「重要なデジタルプレゼンス」は、収益、ユーザー数、契約数という、利用者ベースの 3 つの基準（当該国での収益が 700 万ユー
ロを超える場合、当該国でのデジタルユーザー数が 10 万を超える場合、当該国でのデジタルサービスに係るビジネス契約数が 3000 を超える場合）で判断されるとしています。
⒝

暫定提案

EU は、上記の指令提案を公表すると同時に、上記の指令提案は検討に時間を要するとして、暫定的な対応策として、「一定のデジタルサービスの提供から生じる収益に対するデジタルサービス税についての理事会指令の提案（Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on the common system of a digitalser vices tax on revenues resulting from the provision of cer tain digital
services）21）を公表しました。これは、「現在効果的に課税されていないこれらの諸活動が加盟国にとっての当面の歳入をもたらし始める」ようにするための、暫定的な課税措置の提案です。具体的には、①インターフェースのユーザーをターゲットにしたデジタルインターフェースへの広告掲載、②マルチサイドの
デジタルインターフェースのユーザーへの提供、③ユーザーについて収集されるデータ、又はデジタルインターフェースでのユーザー活動から生じるデータの送信、という 3 つの活動から生じた総収益に対し、3％の税率のデジタルサー
ビス税（DST：Digital Services Tax）を課税することを提案するものです。課21） COM（2018）148 final of 21.3.2018.

14欧州におけるデジタル課税の潮流

税対象となる企業は、年間全世界収益が 7 億 5000 万ユーロ（約 945 億円）超で、EU での年間課税デジタル収益が 5000 万ユーロ（約 62 億円）超の企業に限定しています。
しかし、この暫定提案については、これに賛成する加盟国と反対する加盟国との間で合意に至らず、OECD での議論を見守ることとされました。特に IT
企業が物理的拠点を置くアイルランドや、全世界的ミニマム・ タックスの導入を主張するドイツが強く反対した模様です。税に関する提案については、EU では全加盟国一致による決定が原則とされているために、決めることはな
かなか難しいのです。
⑶

EU 加盟各国の動き
上記のとおり、EU ではデジタルサービス税の暫定的導入については加盟国間で合意が得られず、OECD での検討を見守ることとなったのですが、EU 加盟国のうちデジタルサービス税の導入に賛成する国は、OECD での結論を待つことなく、独自にデジタルサービス税の導入に動いています。最近の動きについて、もう一度【資料 1】をご覧ください。なお、これらの国は、全くの独自案で新税を導入しようとしているものではなく、課税国の法令や提案の背景には、前述の EU の暫定提案があり、各国は暫定提案をベースにとして、課税対象を一部修正するなどしているものです。
⒜

英国

まず、英国は、2018 年 10 月に、2020 年中に国際的な合意が得られない場合には 2020 年 4 月から英国独自のデジタルサービス税（全世界売上 5 億ユーロ超の企業を対象、税率 2％）を行う旨を公表しました。ただし、BEPS 最終報告書で OECD が目標とした「2020 年」中に「国際的な合意が得られない場合」という条件が付されているので、英国は OECD での議論を尊重する姿勢を一応は示しています（ただし、後述のように、OECD で英国が提案する案が他の国に受け入れられるかどうかはわかりません）。
15

講義録（大野）⒝フランス

フランスは、OECD での議論を待つことなく、フランス独自のデジタルサー
ビス税を導入する旨を 2018 年 12 月に公表し、ルメール財務相は、2019 年 1 月から実施すると断言しました。2018 年末の時点では法案も何もできていなかったのですが、法令等については 2019 年 2 月に公表し、2019 年 1 月に遡って適用するというスケジュールを示しました。全世界売上 7 億 5000 万ユーロ超、
フランス国内売上 2500 万ユーロ超の企業を対象とし、税率は最大で 5％とのことです。その後、フランスは 2019 年 3 月 4 日にデジタルサービス税法案の概要を公表しました。
フランスは英国と異なり、デジタルサービス税の実施を急いでいますが、その背景には、フランス国民が現政権への不満を募らせているために、できることは急いでやろうという気持ちになっているのではないかと思われます。シャンゼリゼ通りでフランス人が略奪・ 放火を行う（2019 年 3 月 16 日）などとい
うのは、やはりかなり深刻な事態なのだろうと思います。
⒞

イタリア

イタリア議会は、2018 年 12 月 29 日に 3％のデジタルサービス税法を可決しました。全世界売上 7 億 5000 万ユーロ超、イタリア国内売上 550 万ユーロ超の企業が対象となります 22）。
⒟

オーストリア

オーストリアは、デジタル課税の 2020 年中の導入を目指して、2019 年 1 月に案を公表し（全世界売上 7 億 5000 万ユーロ超、オーストリア国内売上 1000
万ユーロ超の企業が対象）、パブリックコメント手続きにはいったということです 23）。
22） イタリアのデジタルサービス税については、Roberta Moscaroli and Fabrizio Capponi,“Italyʼs Problematic New Digital Services Tax”, Tax Notes Int’l, March 18, 2019, p. 1191 参照。
23） Tax Notes Int’l, Jan. 21, 2019, p. 333.

16

欧州におけるデジタル課税の潮流

5．OECD の動き─ 2019 年⑴

Policy Note（2019 年 1 月）
加盟国間で合意ができなかった EU からゲタを預けられた形となった OECDは、2019 年 1 月 23 日にポリシー・ ノート（Addressing the Tax Challenges of
the Digitalisation of the Economy

Policy Note）24）を公表しました。このポリ

シー・ ノートは、わずか 3 ページの短い文書ですが、「デジタル経済の幅広い問題と課税権の配分（nexus 問題を含む）」と「その他の BEPS 問題」の 2 つの柱について記載されています。
第 1 の柱については、「利益配分の枠組みでは（これまでは）考慮されていない、ユーザーの参加又は市場を通じた事業活動により価値が創造される状況の下においては、市場又は利用者の管轄（jurisdiction ＝国・ 地域）により多くの課税権を配分する」との方針で「包摂的枠組み」（Inclusive Framework）の参加国（129 か国）は一致したとされています。また、「go beyond the armʼslength principle」という表現で、従来の関連企業間の所得配分原則である独立
企業原則から離れた形での課税ルールの策定の可能性を示唆しています。
また、第 2 の柱については、「課税権限を持つ管轄が低税率を適用する場合には、他の管轄の課税権限を強化する」（つまり、何らかのタックスヘイブン対策を行う）ことで「包摂的枠組み」の参加国は一致したとされています。
ところで、第１の柱にある、「go beyond the armʼs length principle」という文言は、従来の国際課税の原則である、「関連者間の取引価格については、独立企業間価格（ALP：armʼs length price）で行われたものとして、所得の計算上調整する」という原則からの乖離又は離脱を示唆しています。移転価格税制
においては、関連者であるそれぞれの企業が独立した企業であればとの（事実とは異なる）仮定を置いて、価格や所得の調整等を行います。このような方式

24） https://www.oecd.org/tax/beps/policy-note-beps-inclusive-framework-addressing-taxchallenges-digitalisation.pdf.

17

講義録（大野）は「SA（Separate Accounting）方式」又は「分離会計方式」と呼ばれます。
これに対して、煩瑣な独立企業間価格の算定を避けるために、SA 方式に替えて、関連者の所得を合算して一定の（あらかじめ定められた）算式で按分計算を行う方式が採用され、あるいは提案されています。例えば、米国の各州は、州境を越えて活動する法人の州法人税の所得計算において、従前から様々な定式配
分方式を採用していますし 25）、EU の共通連結法人課税ベース（CCCTB：
Common Consolidated Corporate Tax Base）の指令案は、関連者の所得を合算
して、売上（3 分の 1）、賃金（6 分の 1）、従業員数（6 分の 1）、資産（3 分の 1）の要素で加盟国間に所得を按分計算する方法を提案しています 26）。これらは「FA（Formulary Apportionment）方式」又は「定式配分方式」と呼ばれますが、OECD の提案は、関連企業間の所得配分基準について、SA 方式から FA 方式
へ軸足を移すものである可能性があります。
⑵

パブリック・ コンサルテーション資料（2019 年 2 月）

上記のポリシー・ ノートをいわば予告編として、OECD は、2019 年 2 月 13
日に、パブリック・コンサルテーション資料（Public Consultation Document：
27）
Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy）
を公表しました。その中では、上記のポリシー・ ノートの第 1 の柱の具体案として次の3 案を提案し、2019 月 2 月 13 日から 3 月 1 日まで民間の意見を公募しました。
⒜

ユーザー・ パーティシペーション（“user participation”）提案

これは英国が提案したといわれる案です。
「高度にデジタル化したビジネス」
25） 各州の売上高による按分や、売上高・ 賃金・ 資産額による按分など。詳細につき、池上岳彦「アメリカにおける州企業課税の動向─課税ベースの選択を中心に─」（2016）。
www.chizai.or.jp/pdfdata/pdf28/1zaiken/zai2804.pdf.
26） CCCTB の配分方式につき、大野雅人「CCCTB に関する 2011 年 3 月欧州委員会提案の概要と展望」筑波ロー・ジャーナル 11 号 43 頁（2012）。
27） http://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-addressing-the-taxchallenges-of-the-digitalisation-of-the-economy.pdf.

18

欧州におけるデジタル課税の潮流（HDB：Highly Digitalised Business）を対象に課税するというものです。HDBとは、具体的には、① SNS プラットフォーム、②サーチエンジン、③オンラ
インマーケットプレイスを指します。
この案では、ユーザー国（海外プラットフォーマーにとって重要かつコミッ
トしたユーザーベースのある国）に新たに課税権が与えられます。具体的には、残余利益分割法により、各国に配分される non routine income の総額がまず決定され、その non routine income の総額を、アクティブなユーザーの存在を考慮し、質的・量的な基準又は事前に決めた率で配分する、というものです。
⒝

マーケティング・インタンジブル（“marketing intangible”）提案

これは米国が提案したといわれる案です。課税の対象は HDB には限定されません（ただし、HDB においてはマーケティング・ インタンジブルの果たす役割が大きいことから、実質的には HDB が対象となるとも考えられますが、HDB のみが狙い撃ちされるものではありません）。
この案では、市場国に、マーケティング・ インタンジブルの価値に応じて、新たに課税権が与えられます。具体的には、これもやはり残余利益分割法により、non routine income を、マーケティング・インタンジブルの価値に応じて、市場国に配分するというものです。マーケティング・ インタンジブルの価値の測定は、要したコストを基にした計算や、一定率を加算する方法によるとされています。
⒞

重要な経済的存在（“significant economic presence”）提案（途上国の案）

この案はインド等の途上国が提案したものといわれています。前述の 2 案では、計算方法が複雑すぎて、移転価格税制の十分な執行経験がない途上国では実施困難ということで、この案が提案されたようです。
この案は、デジタル企業一般を対象とし、「重要な経済的存在」（SEP）がある国に課税権を認めるというものです。SEP の有無は、ユーザーベースの存在、コンテンツの量、現地通貨による決済、現地語によるサイト、カスタマーデス
19

講義録（大野）クの存在、マーケティングの実施等により判断されます。SEP があるかどうか の 判 断 基 準 は、 前 述 の EU の 中 長 期 的 提 案 の SDP（significant digitalpresence）とは少し違いますが、SEP が nexus となる点は共通です。各国に配 分 さ れ る 所 得 の 具 体 的 な 計 算 方 法 は、 部 分 割 当 方 式（Fractional
Apportionment Method）により、企業グループの全世界ベースの利益率を、
SEP がある国で産み出された売上に乗じることで、その国に課税される所得が計算されます。

6．まとめ
以上がデジタル課税を巡る最近の動きです。OECD の議論の行方についても目が離せませんが、欧州各国のデジタル課税がどのように執行されるのか、
また、OECD で 2020 年までに出されるという結論が欧州各国のデジタル課税にどのような影響を及ぼすのかなどについても、関心は尽きません。
いずれにしても、デジタル課税についての議論は、「PE（＝物理的な拠点）なければ課税なし」といわれる国際課税の原則を見直そうとするものであると同時に、「独立企業原則」に基づき「仮に独立企業であればどのように行動するか」を基準に考えてきた SA 方式（分離会計方式）を FA 方式（定式配分方式）に変えるともいえるものであり、従来の国際課税の原則を大きく変えることとなる可能性があります。
私が国税庁に在籍して OECD の第 6 作業部会（WP6）に出席していた当時の 米 国 財 務 省 の 代 表 で、 の ち に 第 6 作 業 部 会 の 議 長 も 務 め た Michael
McDonald 氏（現在は退職して会計法人勤務）が、今日の国際課税の議論について、「私たちは不均衡の、あるいは不安定な均衡の時期にある」（Weʼre in aperiod of disequilibrium, or an unstable equilibrium.）と言っていましたが 28）、
私もそのとおりだと思います。2019 年 6 月には、日本が議長を務める G20 財28） “OECD Digital Proposals Are Latest Threat To Armʼs Length Concept”, Tax Notes Int’l,
February 25, 2019, p. 873.

20

欧州におけるデジタル課税の潮流

務相・中央銀行総裁会議福岡会合でも、この問題が議論されるものと思います。
財務省で麻生財務大臣を支えるのは、OECD 租税委員会議長として BEPS の議論を取りまとめた浅川正嗣財務官、日銀のトップは元財務省財務官の黒田東彦総裁です。皆さんも今後の議論に注目してください。
（了）

21

講義録（大野）【資料 1】PE とデジタル課税についての経緯
1890 年代

1910 年代

1899 年

1914 年
1918 年
1920 年1921 年

1920 年代

1923 年〜
1927 年1928 年1929 年

1930 年代

1932 年
1933 年1935 年1938 年1939 年
1941 年
1943 年1940 年代

1945 年
1946 年1948 年1950 年代
1960 年代

1970 年代

1990 年代

22

1956 年
1961 年
1963 年
1964 年1971 年
1977 年
1979 年
1995 年
1998 年・ 最も古い租税条約であるプロイセン・ オーストリア＝ハンガリー租税条約が締結され、その中に「事業上の施設」（die Betriebstätte）の概念が置かれる。
その後、第一次世界大戦前に、中央ヨーロッパ諸国でいくつかの租税条約が締結される。
・ オーストリア皇太子がサラエボで暗殺される。オーストリアがセルビアに宣戦布告。第一次世界大戦が始まる。
・ 第一次世界大戦終結。
・ ヴェルサイユ条約発効。国際連盟（League of Nations）が発足。
・ 国際連盟財政委員会の依頼により、4 人の学者による租税条約の基礎研究が行われる。
・ ドイツ・ チェコスロバキア租税条約が締結される。
・ 国際連盟に、7 か国（後に 13 か国に拡大）の租税専門家から構成される専門家会議が設置される。1927 年のロンドン会議の報告書（第 8 回報告書）により、モデル租税条約の草案が報告される。
・ 国際連盟モデル租税条約。
・ 国際連盟財政委員会が、国際的に事業を行う企業の事業所得の国家間配分について検討開始。
・ 米仏租税条約。米国が締結した初めての包括的租税条約。
・ 国際連盟財政委員会が「事業所得の配分に関する条約草案」を報告。
・ 国際連盟財政委員会が、1933 年条約草案の改正案を報告。
・ ドイツがオーストリアを併合。
・ ドイツがポーランドに侵攻。イギリスとフランスがドイツに宣戦布告。第
二次世界大戦が始まる。
・ 太平洋戦争が始まる。
・ メキシコ・ モデル租税条約。投資所得につき所得源泉地国有利の規定が多く置かれる。
・ 第二次世界大戦が終結。
・ 国際連合（United Nations）が発足。
・ ロンドン・ モデル租税条約。メキシコ・ モデル租税条約における所得源泉
地国有利の規定を修正。
・ OEEC（Organisation for European Economic Cooperation）が設立される（OECD の前身）。
・ OEEC 財政委員会がモデル租税条約の制定作業を開始。
・ OEEC に米国とカナダが加わり、OEEC が OECD（Organisation for Economic
Cooperation and Development）に改組される。
・ OECD がモデル租税条約草案を採択。
・ 日本が OECD に加盟。
・ 国際連合がモデル租税条約を公表。
・ OECD がモデル租税条約を公表。
・ OECD が移転価格ガイドラインを公表。
・ OECD が新移転価格ガイドラインを公表。
・ OECD オタワ閣僚会議で課税の基本的枠組みについての方向を確認（10月）。その後、5 つの TAG（Technical Advisory Group）を設置し議論を継続。

欧州におけるデジタル課税の潮流

2000 年代

2003 年2008 年
2010 年
2012 年
2014 年2015 年2017 年

2010 年代2018 年

2019 年・OECD モデル租税条約コメンタリーにおいて、サーバが PE となり得る旨が記述される。
・ 「サービス PE」が、代替的 PE として OECD モデル条約 5 条のコメンタリーに置かれる（国連モデル条約には従前からあり）。
・ PE の帰属所得計算についての OECD 承認アプローチ（AOA）が OECD
モデル租税条約に導入される。
・ OECD が BEPS 行動計画を公表。
・ BEPS 第一次報告書が公表される。
・ BEPS 最 終 報 告 書 が 公 表 さ れ る。 そ の 第 1 報 告 書 で あ る “Action 1:
Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy” では、デジタル経済における課税問題につき、2020 年に結論を得ることを目指して検討を続けることとされる。
・ EU 欧州委員会が「デジタル単一市場のための EU における公平で効率的な課税システム」を公表。
・ BEPS 最終報告書を受けて、OECD モデル租税条約が改訂され、PE の範囲が拡大される。
・ OECD が中間報告書「Tax Challenges Arising from Digitalisation−Interim
Report 2018」を公表（3 月）。
・ EU 欧州委員会が「重要なデジタルプレゼンスに対する法人税の課税についての理事会指令の提案」及び「一定のデジタルサービスの提供から生じる収益に対するデジタルサービス税についての理事会指令の提案」を公表（3月）。
・ 英国がデジタルサービス税の導入を表明（10 月）。
・ フランスがデジタルサービス税の導入を表明（12 月）。
・ イタリア国会がデジタルサービス税法を可決（12 月）。
・ スペイン政府がデジタルサービス税法案を議会に提出（1 月）。
・ OECD が Policy Note を公表（1 月）。「包摂的枠組み」で検討の方向性につき合意。
・ OECD がディスカッション・ ドラフトを公表（2 月）。3 つの案を提示した
上で民間意見を求める。
・ フランスがデジタルサービス税の概要を公表（3 月）。
・ OECD がパブリック・ コンサルテーションを実施（3 月）23講義録（大野）【資料 2】アップル社のスキーム

・ AOI 社は、アイルランドで設立されているが米国で管理支配されているために、アイルランド税
法上はアイルランド法人でなく、米国税法上は米国法人でない。アイルランド国内源泉所得はなく、設立以来どの国にも法人税を払っていない。AOI 社の 2009 年〜 2012 年の 4 年間の所得は約 299 億ドル。
・ ASI 社は Apple 本社と CCA（費用分担契約）を締結し、Apple 社の IP 所得につき、Apple 社製
品の国外販売割合相当分の持分を持つ。また、販売会社としても多額の利益を得ている。しかし、AOI 社同様にアイルランド税法上はアイルランド法人とはみなされず、アイルランド国内源泉所得にのみ課税されている。ASI 社の 2009 年〜 2011 年の 3 年間の所得は約 380 億ドルで、アイルランドに支払った法人税は 2100 万ドル（0.06%）。ASI 社の利益は AOE 社を経由して AOI 社に配当として支払われている。
・ AOI 社と ASI 社に対する米国の CFC 税制の適用は、ASI 社が実体のある事業活動を行っているた
め、回避されている。
（参考）米連邦議会上院国土安全・ 政府事項委員会常設調査小委員会資料（Memorandum to Membersof the Permanent Subcommittee on Investigation, May 21, 2013, Offshore Profit Shifting and the
U.S. Tax Code – Part 2 (Apple Inc.)、大野雅人「海外論文紹介：意味ある法人の税法上の居住地」
租税研究 771 号 238 頁（2014）。

24欧州におけるデジタル課税の潮流【資料 3】グーグル社のスキーム

・

G1 社はアイルランドで設立されているが、管理地がバミューダにあるために、アイルランド税法
上はアイルランド法人とならず、バミューダ法人となる。従ってアイルランド源泉所得がなければアイルランドでは課税されない。
・ GN 社はペーパー・ カンパニー（従業員なし）。
・ G2 社の収入の大部分は GN 社に使用料として支払われる（G2 社に利益は残らない）。GN 社への使用料の支払いに対しアイルランドは課税しない（EU 加盟国間の送金のため）。
・ GN 社が G2 社から得た使用料の大部分は G1 社に支払われる。G1 社への使用料の支払いに対しオ
ランダは課税しない。
・ G1 社が受け取った使用料はアイルランド源泉ではないので、アイルランドは課税しない。米国のCFC 税制の適用は、チェック・ ザ・ ボックス規則の適用により（実体を有する G2 社が同一国内に存在するため）回避できる。
（参考）今村隆「米国における最近の国際的租税回避に対する議論の状況」租税研究 768 号 193 頁（2013）。

25