監査解説

米国公開企業会計監視委員会再公開草案「無限定適正意見の監査報告書」①
日本公認会計士協会研究員

甲斐 幸子

Ⅰ はじめに

Ⅱ 議論の背景2016年 5 月11日に、米国公開企業会計監視委員会（PCAOB：PCAOBは、2010年に監査報告モデルに関するプロジェクトをPublic Company Accounting Oversight Board）は、開始し、様々な利害関係者に対するアウトリーチ活動を行った。そ

再公開草案「無限定適正意見の監査報告書」（以下「再公開草の結果、投資家の多くは、現行の監査報告書が会社の財務諸表案」という。）
を公表し、コメントを募集している（コメント期限：2016

監査に関する特有の情報をほとんど提供していないことに不満を

年 8 月15日）1 。再公開草案には、監査基準（AS）3101「無限定抱いていることが判明した。投資家の一部からは、金融危機発生

適正意見の監査報告書」及び関連する他の監査基準の適合修以前に監査報告モデルが変更されていれば役に立ったのではと

正の提案のほか、議論の背景等の説明が含まれ、44項目の質問の指摘があった。一方、財務諸表作成者、監査委員会メンバーが設けられている。

及び監査人は、会社に特有の情報を監査報告書に追加で記載

本稿及び次稿の 2 回に分けて、再公開草案の主な内容及びすることには概して反対であった。

関連する動向を紹介する。第 1 回目の本稿では、議論の背景や

P C A O Bは、監査報告モデルの変更のためのいくつかの案に再公開草案で提案されている主な変更点を紹介する。また、本ついて意見募集するため、2011年 6 月、「監査した財務諸表に対稿は最後に以下の参考資料を含めており、再公開草案を理解さする報告に関連するP C A O B基準の改訂に関するコンセプト・リれる際の参考にしていただきたい。

リース」（以下「コンセプト・リリース」という。）
を公表した 2 。2 0 1 1・

参考 1：無限定適正意見の監査報告書の記載例（37頁）

年 9 月には、コンセプト・リリースに記載した案について意見を聞く

・

参考 2：監査上の重要な事項の記載例（38頁）ための公開ラウンド・テーブルを開催した。

なお、本稿は、PCAOBの再公開草案及び関連する公表物をコンセプト・リリースやアウトリーチ活動の結果を踏まえ、2013年基礎として作成しているが、筆者による解釈が含まれることを申し

8 月、PCAOBは、公開草案「無限定適正意見の監査報告書」添える。

及び「監査した財務諸表及び監査報告書が含まれる開示書類に｜No.733｜Aug. 2016｜会計・監査ジャーナル31

監査おけるその他の記載内容に関連する監査人の責任」を公表した 3 。

監査上の重要な事項（C r i t i c a l A u d i t M a t -1ters）

公開草案に対しては、248通のコメントが寄せられた。公開草案に対するコメントは、財務諸表利用者に対する情報価値と適合性を⑴

監査上の重要な事項の定義高めるため監査報告書を変更するという方向性には概して賛同

再公開草案では、監査上の重要な事項とは、財務諸表監査にであったが、変更の内容や程度に関する意見は様々であった。特おいて生じ監査委員会にコミュニケーションが行われた又は行うこに、監査上の重要な事項（Critical Audit Matters（CAM））とが要求される事項で、かつ、以下の双方に該当する事項であるに対する意見は割れていた。投資家や大規模会計事務所からと定義されている。

は、監査上の重要な事項のコミュニケーションの提案に対して、一・ 財務諸表の重要な勘定又は開示に関連していること。

部修正すべき点はあるものの概して賛同するとのコメントが多かっ・ 特に困難、主観的、又は複雑な監査人の判断（especiallyたが、小規模な会計事務所からは賛同が少なかった。また、作成

challenging, subjective, or complex auditor judg-

者及び監査委員会メンバーからは、概して反対のコメントがあった。

ment）を伴うこと。

PCAOBは、2014年 4 月に、投資家等の利用者、作成者、監査①

監査委員会にコミュニケーションが行われた又は行うこと

委員会メンバー、及び監査人等の様々な関係者からの意見を聴が要求される事項取するため、公開ラウンド・テーブルを開催している。

公開草案に対するコメントを受けて、再公開草案では、監査上の重要な事項の定義が狭められ、監査上の重要な事項の要件とⅢ 再公開草案の主な内容して「監査委員会にコミュニケーションが行われた又は行うことが要求される事項」が含められた。P C A O Bの監査基準は、監査再公開草案では、監査報告書に対する主に以下の変更が提ションを行うことを要求している 5 。

案されている。
・ 監査上の重要な事項のコミュニケーション（「 1 監査上の重要な事項」参照）
・ 監査人の在任期間に関する記述（「 2⑴監査人の在任期間に関する記述」参照）
・ 監査人の独立性に関する記述（「 2⑵人に対し、監査委員会に主に以下の事項に関するコミュニケー

特別な検討を必要とするリスク

会社の重要な会計方針、実務及び見積りに関する事項



重要かつ通例でない取引

 会社の関連当事者との関係及び取引に関する監査人の監査人の独立性に関する記述」参照）

評価に関する特定の事項
監査の過程で発見され、会社の財務報告プロセスに対する・ 監査意見を監査報告書の最初の区分に記載（「 2⑶監査報告書の様式」参照）

監査委員会による監視にとって重要と判断したその他の事項
監査上の重要な事項は、監査委員会に対してコミュニケーショ

・ その他、現行の監査報告書に含まれる標準文言の一部の拡充等（「3 その他」参照）

ンを行うことが要求される事項（実際にはコミュニケーションが行われていない事項を含む。）、及びコミュニケーションを行うことがまた、現行のAS3101（現在のAU sec. 508）「財務諸表に要求されていないが、実際にコミュニケーションが行われた事項の対する報告」は、一部を廃止した上で、表題と基準番号を変更し、中から選択される。監査上の重要な事項の定義には、「特に困AS3105「無限定適正意見からの逸脱及びその他の報告上の考難、主観的、又は複雑な監査人の判断を伴うこと」も含まれてい慮事項」とすることが提案されている。

るが、特に困難、主観的、又は複雑な監査人の判断は、監査委員

４

なお、2 0 1 3年 8 月に公表された公開草案には、新しい監査基準である「監査した財務諸表及び監査報告書が含まれる開示書会に対してコミュニケーションを行うことが要求される上記のいずれかの領域には関連するだろうとPCAOBは考えている。

類におけるその他の記載内容に関連する監査人の責任」の提案

再公開草案では、監査基準でコミュニケーションを行うことが求も含まれていたが、今回の再公開草案には、該当する提案は含まめられているかどうかにかかわらず、監査人が監査委員会とコミュれていない。P C A O Bは、その他の記載内容に関連する監査人ニケーションを行った事項を、監査上の重要な事項の候補としての責任を扱う監査基準に関しては、後日、次のステップを決定す広く含めるアプローチが取られている。したがって、監査人は、監る予定である。

査上の重要な事項の決定に当たり、監査委員会にコミュニケーションを行った事項が監査基準において要求されている事項かどうか

32

会計・監査ジャーナル｜No.733｜Aug. 2016｜

監査

引に関連した監査手続（audit effort）及び判断の内容を判断することは求められない。
②

財務諸表の重要な勘定又は開示に関連していること

f. 当該事項に関して入手した監査証拠の内容「関連している」は、監査上の重要な事項は、財務諸表の特定監査上の重要な事項の決定は、個々の監査の状況において、の勘定又は開示の全体である必要はなく、それらの構成要素でも一般的なリスクとしてではなく、当該監査に特有の情報を提供すよいことを示している（例えば、のれんの減損評価）。また、監査上ることを目的として行われるべきである。上記の要因は、困難、主の重要な事項は、財務諸表の複数の勘定又は開示に関連してい観的、又は複雑な監査人の判断を伴うかどうかの決定に際して用ることもある（例えば、継続企業の前提又は経営者による内部統いる、原則主義に基づく考え方の枠組みを監査人に提供してい制の無効化のリスクに関する監査人の評価）。

る。監査上の重要な事項の決定は原則主義に基づいて行われ公開草案の監査上の重要な事項の定義には、「財務諸表の重るべきであり、上記の要因のいずれかが存在する場合には当該事要な勘定又は開示に関連していること」は含まれていなかった。し項が必ず監査上の重要な事項に該当するわけではない。例えば、たがって、再公開草案の定義は、公開草案に比べ、狭くなっていPCAOB基準に従って特別な検討を必要とするリスクであると判る。例えば、偶発損失に関して、監査委員会に対しコミュニケー断されるリスクは、そのすべてに特に困難、主観的、又は複雑なションが行われたが、発生の可能性が低く、適用される財務報告監査人の判断が伴うわけではなく、したがって、必ず監査上の重の枠組みに準拠して開示することは求められないと最終的に経要な事項に該当するわけではない。P C A O B基準において、収営者が判断し、監査人も当該経営者の判断を適切と結論付けた

益認識には不正リスクがあると推定され、不正リスクはすべて、特場合、当該事項は、特に困難、主観的、又は複雑な監査人の判断別な検討を必要とするリスクとして取り扱うことが求められる。しを伴ったとしても、再公開草案における監査上の重要な事項にはかしながら、収益認識に関連する事項に特に困難、主観的、又は該当しない。ただし、例えば、会社のプロセスや内部統制に関する複雑な監査人の判断が伴わないのであれば、収益認識は、監査情報は、監査上の重要な事項の定義そのものには該当しないが、上の重要な事項には該当しない。

監査報告書において、「監査上の重要な事項であるとの判断に⑶監査人が至る際の主要な考慮事項」として記載することはできる。

⑵

監査上の重要な事項の決定

監査報告書におけるコミュニケーション

再公開草案では、監査報告書に「監査上の重要な事項」区分を設け、監査上の重要な事項のそれぞれについて、以下の 4 点

監査人は、当年度の財務諸表監査における監査上の重要な事を記載することが求められている。

項を決定しなければならない。監査人は、監査委員会に対しコミュ・ 監査上の重要な事項の内容ニケーションが行われた又は行うことが要求され、かつ財務諸表・ 監査上の重要な事項であるとの判断に監査人が至る際のの重要な勘定又は開示に関連する事項について、それらが特に主要な考慮事項（principal considerations）

困難、主観的、又は複雑な監査人の判断を伴うかどうかの決定

・ 監査上の重要な事項に対する監査上の対応に際し、以下を含めた要因を考慮することが求められている。

・ 監査上の重要な事項に関連する財務諸表の重要な勘定及a. 重要な虚偽表示リスク（特別な検討を必要とするリスクを含む。）に関する監査人の評価

び開示への参照
また、監査上の重要な事項はないと判断した場合には、「監査b. 当該事項に対する監査手続の決定若しくは適用、又は手上の重要な事項」区分において、監査上の重要な事項はないと続の結果の評価における監査人の主観（auditor subjec-判断した旨を記載することが求められている。ただし、
PCAOBは、tivity）の程度監査上の重要な事項のコミュニケーションの要求事項が適用されc. 当該事項に対処するために求められる監査手続（a u d i t

る監査（「I V 適用対象」（ 3 5頁）を参照）のほとんどの場合におeffort）の種類及び範囲（必要な専門的な技能や知識の範いて、監査人は、特に困難、主観的、又は複雑な監査人の判断を囲又は当該事項に関して行う監査チーム外の者に対する専伴う事項が最低限 1 個は存在すると判断するだろうと想定してい門的な見解の問合せの内容を含む。）る。

d. 経営者の重要な判断又は見積り（重要な測定の不確実性①

監査上の重要な事項に対する監査上の対応を伴う見積りを含む。）の適用を伴う財務諸表の領域に関連「監査上の重要な事項に対する監査上の対応」の記述は、公した、監査人の判断の程度

開草案では求められていなかったが、コメントを受けて再公開草案

e. 重要かつ通例でない取引の内容及び時期、並びに当該取で追加された。ただし、様々な意見があったことから、再公開草案｜No.733｜Aug. 2016｜会計・監査ジャーナル33

監査では、監査上の対応として何を記載するべきかは具体的には規定し、特定した事項のそれぞれについて、特に困難、主観的、又はしていない。例えば、監査人は、監査上の対応として、①当該事複雑な監査人の判断を伴ったかどうかを監査人が判断した根拠

項に最も適合する監査人の対応又はアプローチの特徴（a s -を記載することができる。監査人が判断した根拠としては、監査p e c t s）、②実施した手続の簡潔な説明、③監査人の手続の結人が当該判断に際し考慮した要因を記載することができる。これ果を示す（indication of the outcome）記述、④当該事項

らは、監査委員会とのコミュニケーションに関する監査調書の中にに関する主要な所見（key observations）、⑤①から④の組合記載されることもあれば、別箇の監査調書として作成されることもせを記載することができる 。監査人は、監査上の重要な事項のある。

6

記述において監査人の手続の結果を示す記述を行う場合、個々要求される監査調書の記述の程度は、状況によって異なる。の監査上の重要な事項又は関連する勘定若しくは開示に対して、例えば、監査人の判断の基礎が非常に明確であり、一文のみの監査意見と別に意見を表明しているとの印象を与えないようにし記述で十分な場合もあれば、より詳細な記述が求められる場合もなければならない。また、財務諸表全体に対する監査意見に疑問ある。また、通常、監査報告書における監査上の重要な事項の記を生じさせるような表現は行わないことが適切である。

述は、監査上の重要な事項の決定に関する監査調書の記述とし②ても十分なものである。

監査報告書におけるコミュニケーションに関する考慮事項（会社が公表していない情報）
再公開草案では、監査報告書における監査上の重要な事項の記述に関する要求事項に注が設けられ、監査人は、監査上の重監査上の重要な事項以外の主な変更⑴

監査人の在任期間に関する記述要な事項であるとの判断に監査人が至る際の主要な考慮事項や再公開草案では、監査事務所が会社の監査人になった年度を監査上の対応の記述において必要な場合を除き、監査報告書の監査報告書に記載することが要求されている。監査人の在任期

監査上の重要な事項の記述において、会社が公表していない情間に関する記載は、現在、要求されていないが、近年、会社が株報を提供することは想定されていない旨が説明されている。当該

主総会招集通知書（proxy statement）において任意で開示

注は、公開草案に対するコメントを受けて設けられた。例えば、監することが増える傾向にある。ただし、情報が記載される場所は査人は、収益認識を監査上の重要な事項であると判断した場合、様々となっている。監査人の在任期間と監査品質の関係につい監査報告書における、監査上の重要な事項であるとの判断に監ては、学 者を含 めた関 係 者 の 間でも意 見 が 割 れているが、査人が至る際の主要な考慮事項の記述において、経営者が開示

PCAOBは、投資家等の利用者が、当該データを監査報告書かしていない情報を提供することが必要と判断する場合がある。こら常に入手できるようにするため、公開草案と同様に、在任期間のような状況において、経営者は、経営者も当該情報を追加で開に関する記述を要求することを提案している。なお、再公開草案

示することが財務諸表利用者にとって有益であると判断すること

では、監査報告書における在任期間に関する記述の位置は具体もある。ただし、追加の開示を行うかどうかの経営者の判断自体的に規定されていない。再公開草案に含まれる監査報告書の記は、監査上の重要な事項との判断に監査人が至る際の主要な考載例（「参考 1 」（37頁）を参照）では、監査報告書の最後に記載

慮事項及び当該事項に対する監査上の対応を記載する監査人されているが、監査人は、監査報告書内のそれ以外の場所に記の責任に影響を及ぼさない。

載することも認められる。

⑷

⑵

監査調書

監査人の独立性に関する記述

監査人は、監査委員会にコミュニケーションが行われた又は行

再公開草案では、「意見の基礎（Basis for Opinion）」区分

うことが要求され、かつ、財務諸表の重要な勘定又は開示に関連に、「監査人は、PCAOBに登録している公開会計事務所であり、する事項のそれぞれについて、特に困難、主観的、又は複雑な監米国証券法、並びに米国証券取引委員会（SEC）及びPCAOB

査人の判断を伴うかどうかを監査人が判断した根拠を監査調書の関連する規則及び法令に従って、会社から独立していることがに記載することが求められている。

求められる」旨の記述を含めることが求められている。

監査人が、当該要求事項に準拠するための監査調書の記述

34

2

⑶

監査報告書の様式の方法は様々である。例えば、監査人は、監査委員会とコミュニ

再公開草案では、監査報告書の最初に、監査意見を記載するケーションを行った事項として監査調書に記載されているものの「財務諸表に対する意見」区分を設けること、また、「財務諸表に中から、財務諸表の重要な勘定又は開示に関連する事項を特定対する意見」区分の後に、経営者の責任や監査人の責任につい会計・監査ジャーナル｜No.733｜Aug. 2016｜

監査て記載する「意見の基礎」区分を設けることが要求されている。
これは、監査意見及び意見の基礎の記載場所の一貫性を確保しつつ、他の記載項目については記載場所に柔軟性を認めることを意図したものである。

3

その他

⑴

現行の監査報告書に含まれる標準文言の一部の拡充

公開草案と同様に、現行の監査報告書に含まれる標準文言の一部を、以下のように変更することを提案している。
・ 監査報告書に宛先の記載を要求し、宛先として、会社の株主及び取締役会又はその同等機関の記載を求める。
・ 監査対象の財務諸表を特定する記述において、注記及び該当する場合は附属明細表を含めることを求める。

Ⅳ 適用対象
再公開草案は、PCAOBの監査基準に準拠して実施されるすべての監査に適用となるが、監査上の重要な事項のコミュニケーションは、以下の監査には要求されない。
・ ブローカー・ディーラー
・ 投資会社（ただし、ビジネス・デベロップメント・カンパニーを除く。）
・ 従業員株式購入、貯蓄制度及び同様の制度

Ⅴ 適用日
公開草案では、一部に対する段階適用（例えば、小規模の上・ 「P C A O Bの基準は、財務諸表に誤謬又は不正による重要場会社の監査に関して）の必要性についてコメントが募集された。

な虚偽表示がないかどうかの合理的な保証を得るために、監査一部の回答者からは、小規模上場会社（例えば、非早期提出会社を計画し実施することを求めている」旨の記述を含めることを（non-accelerated filers））に関しては段階適用とすべきとの要求する。

コメントがあった。再公開草案では、適用日について、引き続き、コ・ 監査についての説明として、現行の監査基準で要求されている記述に加え、「監査には、誤謬又は不正による財務諸表の重要な虚偽表示リスクを評価し、識別したリスクに対応する手続を実施することが含まれる」旨の記述を要求する。

⑵

監査責任者の名称及び他の会計事務所に関する開示
2 0 1 6年 5 月に、S E Cが採択した新規則によって、発行体の監査人は、PCAOBに対して様式AP「監査に関与する者に関するメントを募集している。PCAOBは、受領したコメントを受けて、最終基準の適用日について決定する予定である。

Ⅵ おわりに次稿では、PCAOBの再公開草案と、国際監査・保証基準審議会（I A A S B）及び他の主要国でのイニシアチブとの関係について紹介する。本稿と併せて、お読みいただきたい。

監査人の報告」を提出し、監査責任者の名称や監査に関与する他の会計事務所に関する情報を開示することが要求されている 7 。当該新規則は、監査責任者の名称に関しては2 0 1 7年 1 月〈注〉

31日以降に発行される監査報告書、監査に関与する他の会計事

1

再公開草案の原文は、PCAOBウェブサイトにて入手できる。

務所に関する情報に関しては2017年 6 月30日以降に発行される

http://pcaobus.org/Rules/Rulemaking/Docket034/

監査報告書から適用される。また、監査事務所は、これらの情報

Release-2016-003-ARM.pdf

を、様式APではなく監査報告書に記載することも認められており、2関連して現行のA S 3 1 0 1「財務諸表に対する報告」に適合修正『監査した財務諸表に対する報告に関連するP C A O B基準のが行われていた。そこで、再公開草案にも当該適合修正が組み改訂に関するコンセプト･リリース』」参照

込まれ、監査人は、監査責任者の名称や監査に関与する他の会

3

本誌2 0 1 1年 9 月号記事「米国公開企業会計監視委員会

本誌2 0 13年11月号記事「米国公開企業会計監視委員会

計事務所に関する情報を、様式APではなく監査報告書に記載す

公開草案『無限定適正意見の監査報告書』及び『監査した財務ることを選択する場合、適切な見出しを付して記載することが求諸表及び監査報告書が含まれる特定の開示書類におけるそのめられている。

他の記載内容に関連する監査人の責任』」参照
4

P C A O Bの監査基準は、2 0 0 3年 4 月時点における米国公認会計士協会（A I C P A）の基準等を暫定的に引き継いだもの｜No.733｜Aug. 2016｜会計・監査ジャーナル

35

監査36

( A U s e c t i o n )と、その後に発行又は改訂された監査基準

5AS1301「監査委員会とのコミュニケーション」(AS)から構成される。2015年 3 月、PCAOBは、監査基準の6

これらは、I A A S BのI S A 7 0 1「独立監査人の監査報告書に再編成(reorganization)を採択した。再編成後の監査基準

おける監査上の主要な事項のコミュニケーション」の適用指針

は、一般基準(1000番台)、監査手続（2000番台）、監査報告に含まれる監査上の対応の記述に関する指針と同様である( 3 0 0 0番 台)、連 邦 証 券 法 に 基 づく提 出 に 関 連 する事 項（ISA701A46項）。

(4000-5000番台)、監査に関するその他の事項(6000番台)

7

PCAOBプレスリリース参照のカテゴリーに従って分類、基準番号が付され、2016年12月

https://pcaobus.org/News/Releases/Pages/SEC-31日に発効する。

approves-transparency-Form-AP-051016.aspx

会計・監査ジャーナル｜No.733｜Aug. 2016｜

監査【参考 1：無限定適正意見の監査報告書の記載例】（注）・ 以下は、P C A O B再公開草案「A S 3101 無限定適正意見の監査報告書」の付録Bに含まれる監査報告書の記載例の仮訳である。下線及び取消線は、現行の監査基準（A S 3101）に含まれる、監査報告書の記載例の記述からの変更（監査報告書内での記載順序のみの変更を除く。）を示している。

独立登録会計事務所の報告書
X社

株主及び取締役会

御中

財務諸表に対する意見
私たちは、添付のX社 （以下「会社」という。） の20X2年及び20X1年12月31日現在の貸借対照表、関連する20X2年12月31日をもって終了した 3 年間の各年度の損益計算書、株主持分計算書及びキャッシュ・フロー計算書、並びに関連する注記［及び附属明細表］（以下「財務諸表」という。）について監査を行った。私たちは、上記の財務諸表が、［適用される財務報告の枠組み］ 米国で一般に公正妥当と認められる会計原則に準拠して、会社の20X2年及び20X1年12月31日現在の財政状態並びに20X2年12月31日をもって終了した 3 年間の各年度の経営成績及びキャッシュ・フローの状況を、すべての重要な点において適正に表示しているものと認める。
意見の基礎
これらの財務諸表の作成責任は会社の経営者にある。私たちの責任は、実施した監査に基づいて、会社の財務諸表に対する監査意見を表明することである。私たちは、米国公開企業会計監視委員会（PCAOB）に登録している公開会計事務所であり、米国証券法、並びに証券取引委員会（SEC）及びPCAOBの関連する規則及び法令に従って、会社から独立していることが求められる。
私たちはPCAOBの基準に準拠して監査を行った。これらの基準は、財務諸表に誤謬又は不正による重要な虚偽表示がないかどうかの合理的な保証を得るために、監査を計画し実施することを求めている。私たちの監査には、誤謬又は不正による財務諸表の重要な虚偽表示リスクを評価し、評価したリスクに対応する手続を実施することが含まれる。これらの手続には、財務諸表の金額及び開示に関するの基礎となった証拠を試査により検証することが含まれる。私たちの監査はまた、経営者が採用した会計原則及び経営者により行われた重要な見積りの評価も含め全体としての財務諸表の表示を検討することを含んでいる。私たちは、監査の結果として、意見表明のための合理的な基礎を得たと判断している。
監査上の重要な事項［該当する場合］
以下に記載する監査上の重要な事項とは、当事業年度の財務諸表監査において監査委員会にコミュニケーションが行われた又は行うことが要求され、⑴ 財務諸表の重要な勘定又は開示に関連し、かつ ⑵ 特に困難、主観的、又は複雑な監査人の判断を伴う事項である。監査上の重要な事項は、財務諸表全体に対する私たちの意見にいかなる影響も及ぼさない。また、私たちは、監査上の重要な事項や、監査上の重要な事項に関連する財務諸表の勘定又は開示に対して別箇の意見を提供しない。

［監査上の重要な事項の記述］［署名］
私たちはXXXX年以降、会社の監査人となっている。
［市及び州又は国名］［日付］｜No.733｜Aug. 2016｜会計・監査ジャーナル

37

監査

【参考 2：監査上の重要な事項の記載例】（注）・ 以下は、再公開草案の「I V再公開草案に関する議論」（ 3 2～3 5頁）に含まれる、監査上の重要な事項の記載例の仮訳である。

記載例では、2 つの異なる会社に対する監査上の重要な事項の記載例が提供されている。
・ 記載例は、監査報告書に記載される監査上の重要な事項の数に関するガイダンスを提供することは意図していない。また、監査上の重要な事項において、関連して実施された監査手続のすべてが記載されることは想定されていない。
A社
監査上の重要な事項
以下に記載する監査上の重要な事項とは、当事業年度の財務諸表監査において監査委員会にコミュニケーションが行われた又は行うことが要求され、⑴ 財務諸表の重要な勘定又は開示に関連し、かつ ⑵ 特に困難、主観的、又は複雑な監査人の判断を伴う事項である。監査上の重要な事項は、財務諸表全体に対する私たちの意見にいかなる影響も及ぼさない。また、私たちは、監査上の重要な事項や、監査上の重要な事項に関連する財務諸表の勘定又は開示に対して別箇の意見を提供しない。

貸倒引当金－新規貸付商品
財務諸表の注記 7 においてより詳細に記載されているとおり、2014年度において、会社（注：中規模の地方銀行を想定）は、以前から販売していた 3 年及び 5 年の自動車ローンに加えて、9 年の自動車ローンの積極的な販売を開始した。9 年の自動車ローンは、2 0 1 5
年12月31日時点において、自動車ローンのポートフォリオの約18％を構成している。会社は、過去の損失額やその他の要因（関連する市場要因に基づく過去の損失率の定性的な調整を含む。）に基づき損失率を算定することにより、既発生未認識の損失として貸倒損失引当金（一般減損損失引当金）を見積り計上している。経営者は、9 年の自動車ローンに関する過去の損失データは限定されることから、9 年の自動車ローンの引当金を見積もるための新しいモデルを開発した。当該モデルは、短期の自動車ローンに関する会社の過去の損失データ及び長期の自動車ローンに関する外部の損失データを利用し、9 年の自動車ローンの損失率を算定するものである。加えて、経営者は、短期ローンに比べて借り手の質が低いことや担保物件のリスクが高いこと、また、経済要因（主として市場における失業率の増加）を反映するため、過去の損失率に定性的な調整を行っている。モデルの開発において、経営者は多くの判断を行う必要があり、したがって、当該事項には、私たちの重要な判断が伴う。
9 年の自動車ローンに対する貸倒引当金が、監査上の重要な事項であるとの判断に私たちが至った際に考慮した主な事項は、新規のローン商品であり過去の損失データが限定されていること、また、これらのローンに対する貸倒損失の見積りの監査には、私たちの複雑かつ主観的な判断が伴うことである。
9 年の自動車ローンに対する一般減損損失引当金に対する私たちの監査手続には、特に以下が含まれる。
私たちは、会社の新しいモデル、過去の損失データ、及び損失率の算定に対する内部統制の運用評価手続を実施した。また、私たちは、正確性を検証し、過去の損失率に対する定性的な調整の評価（調整の根拠及び重要な仮定の評価を含む。）を行った。私たちは、新しいモデルに対するインプットとしての過去の損失データの適合性を評価した。
私たちは、新しいモデルの適切性を評価し、会社が使用した外部の損失データが会社の 9 年の貸付ポートフォリオと適合していること並びにその他の情報と整合していることを検証する際に、専門家の業務を利用した。また、専門家の業務を利用して、モデルに対する仮定の組込みについて評価し、モデルの計算の正確性について検証した。
B社
監査上の重要な事項
以下に記載する監査上の重要な事項とは、当事業年度の財務諸表監査において監査委員会にコミュニケーションが行われた又は行うことが要求され、⑴ 財務諸表項目の重要な勘定又は開示に関連し、かつ ⑵ 特に困難、主観的、又は複雑な監査人の判断を伴う事項である。監査上の重要な事項は、財務諸表全体に対する私たちの意見にいかなる影響も及ぼさない。また、私たちは、監査上の重要38

会計・監査ジャーナル｜No.733｜Aug. 2016｜監査な事項や、監査上の重要な事項に関連する財務諸表の勘定又は開示に対して別箇の意見を提供しない。

買収に関する会計処理
財務諸表の注記 2 及び注記13を参照
会社の戦略には、買収による成長が含まれる。買収は、新規顧客及び新規製品の追加を通じた会社の売上成長のための重要な要素である。2015年度において、会社は、8 つの買収を完了し、その総取得価額は21億米ドルであった。そのうち、最も重要なものは、⑴
ABC社の発行済全株式の取得（取得価額11億米ドル）及び ⑵ XYZ社の発行済全株式の取得（取得価額 5 億米ドル）であった。
会社が2015年度に実施した買収に関する会計処理の監査には、取得した資産や負債の公正価値の認識等、経営者の見積りの評価に伴う主観性の程度が高い。私たちは、財務諸表全体に対する意見の形成に際して、以下の手続を計画し実施した。私たちは、取得した資産、負債、及び支払対価（条件付対価含む。）の認識及び測定に対する内部統制を含め、買収に関する会計処理に対する内部統制の運用評価手続を実施した。私たちは、実施された買収のそれぞれについて、購入契約を通読し、公正価値の見積りに使用された重要な仮定及び方法を評価した。また、⑴ 公正価値で取得された資産及び負債、⑵ 公正価値で取得された識別可能な無形資産、及び ⑶ 残余ののれんの認識を検証した。
さらに、ABC社及びXYZ社の取得に関しては、⑴ 取得した技術、顧客リスト及び競業禁止契約等の無形資産が適切に識別されているかどうか、及び ⑵ これらの無形資産の評価に使用された、割引率、見積り耐用年数、売上成長率、予想売上利益率及び期待収益率等の重要な仮定が合理的かどうかを評価した。特に、売上成長率及び予想売上利益率に関する仮定の評価において、私たちは、使用された仮定は、ABC社及びXYZ社の過去の業績及び会社が過去に実施した同様の買収に照らして合理的かどうか、また、監査における他の領域に関連して入手した証拠（例えば、会社が予算において使用している仮定）と整合しているかどうかを評価した。
ABC社及びXYZ社の条件付対価の一部には、製品開発目標の達成及び特許認可の獲得を条件とする条件付取得対価の公正価値の重要な見積りが反映されている。条件付取得対価の評価の検証において、私たちは、契約書及び支払条件に関する条項について評価した。また、私たちは、継続して雇用される従業員に対する臨時支払を、事業結合における条件付取得対価又は従業員給与として分類した経営者の判断について評価した。

｜No.733｜Aug. 2016｜会計・監査ジャーナル

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