国 際 関 連 情 報 Reportfrom IASB

I
AS第 32号「金融商品：表示」
持分商品の保有者に対する分配に係る税効果
たけむらI
ASB客員研究員（ASBJ専門研究員）

みつひろ

竹村 光広

主への配当金に係る税効果の取扱いが定められ１．はじめにているが、その規定の仕方が異なっていることから生じている問題である。

国際会計基準審議会（IASB）は、平成 22年

I
AS第 12号第 52A項及び 52B項は配当に7月の審議会において I
AS第 32号第 35項に定係る税効果の会計処理を次のとおり定めている。

める持分商品の保有者に対する税効果に係る会計処理の定めを国際財務報告基準（IFRS）の年次改善手続を通じて改正すると決定した。
この改正は、 2009年 3月に I
ASBから公表された公開草案「法人所得税」において、「他のIFRSに対する修正」の 1つとして提案されていたものであるが、2009年 10月に FASBとIASBとの共同会議において当該公開草案が最終基準化されないことが決定されたため、今般、当該改正を年次改善手続の一環として提案することとなった。
本稿では、IASBから年次改善の 1つとして提案されることとなった I
AS第 32号の改正の内容に関して解説する。
なお、文中の意見にわたる部分は筆者の私見であることを申し添える。

52A 管轄地域によっては、純利益又は留保利益の一部又は全部が企業の株主に対する配当として支払われると、法人所得税が高い税率又は低い税率となる場合がある。他の管轄地域では、純利益又は留保利益の一部又は全部が企業の株主に対する配当として支払われると法人所得税が還付又は追徴されることがある。このような状況においては、当期未払法人所得税及び繰延税金資産及び負債は、未分配利益に適用される税率で測定される。
52B 第 52A項に示されている状況においては、配当支払いの債務が認識されるときに当該配当に係る法人所得税上の影響額が認識される。配当に係る法人所得税上の影響額は、企業の所有者（株主）に対する分配よりもむしろ過去の取引や事象に直接関２．問題の所在
本件は、I
AS第 32号「金融商品：表示」と2号「法人所得税」の双方において株IAS第 1連している。したがって、配当に係る法人所得税上の影響額は、第 58項及びで示されている状況下で生じる配当に係る法人所得税上の影響額を除き、第 58項で要2010.
9 vol.
30 季刊 会計基準

195

求されているように、その期の損益として認識される。
（下線部分強調追加）

年度には、当該企業は当期未収法人所得税 CU10（CU100×10%）を認識した上で法人所得税
収益 CU10を損益に計上する。当該法人所得

一方、IAS第 32号第 35項は資本性金融商品税収益 CU10が損益に計上されるのは、IAS第の保有者に対する分配の税効果の会計処理を次12号第 52B項の定めに従って、配当に係る税のとおり定めている。

効果は株主に対する分配そのものよりもむしろ、

35 金融負債である金融商品又はその構成要素に関連した利息、配当、損失又は利得は、純損益に収益又は費用として認識しなければならない。資本性金融商品の保有者に対する分配は、関連する税効果を控除後に、資本に直接借方計上しなければならない。
資本取引の費用は、関連する税効果を控除後に、資本からの控除として会計処理しなければならない。
（下線部分強調追加）

配当金の原資を生み出した過去の取引により直接的に関連すると考えるからである。
一方で、I
AS第 32号第 35項に従って処理した場合には、資本性金融商品の保有者への分配は関連する税効果を控除した後に純額で資本に直接借方計上する。第 1事業年度の会計処理は
I
AS第 12号に従った場合と同じである。しかしながら、第 3事業年度では、配当の支払いが資本取引と考えられるので、企業は当期未収法
人所得税 CU10を認識するとともに、 IAS第以上のように、IAS第 12号が一部の例外を32号第 35項に従って、関連する当期法人所得除き原則として配当に係る税効果をその期の損税収益 CU10を、損益ではなく、資本に計上益として認識することを求めているのに対して、する。

I
AS第 32号は分配に係る税効果控除後の純額で当該分配を資本に直接借方記帳することを求めている。そのため、IAS第 32号と I
AS第 12３．問題の分析号との間で取扱いの不一致が生じている。
次の例は、この不一致を示したものである。

I
AS第 12号第 52A項及び 52B項の定めある企業が第 1事業年度に CU100の利益をI
AS第 12号第 52A項及び第 52B項は、 株計上し、第 3事業年度に配当 CU100を支払っ主への配当に係る税効果をいつ、どのように計たとする。当該配当 CU100は全て第 1事業年上すべきかという質問に応えるために、 2000度の利益から支払われたもので、資本の払戻し年に導入され、2001年 1月 1日から効力が生は含まれないと仮定する。当該企業の所在するじた条項である。質問者の税管轄地では、未分税管轄地の税率は、利益が配当された場合には配利益に対しては 45%の税率で、 分配済み利30%、社内に留保された場合には 40%であり、益に対しては 30%の税率で法人所得税が課さいったん 40%の税率で課税された留保利益がれていた。また、企業が過去の未分配利益から将来配当された場合には 30%と 40%の差額 10%配当を支払った場合には、当該企業は未分配利分が還付される。

益に対する法人所得税率を用いて計算した税額

IAS第 12号に従って処理した場合には、当と、分配済み利益に対する法人所得税率を用い該企業は第 1事業年度に当期未払法人所得税て計算した税額との差額について、分配時に税CU40（CU100×40%）を認識した上で当期法額控除又は税還付を受けることができた。

人所得税 CU40を損益に認識する。第 3事業

9 vol.
30 季刊 会計基準
196 2010.

200
0年改正当時、I
ASBの前身である国際会

国際関連情報

Reportfrom I
ASB

計基準委員会（IASC）は、法人所得税の還付る結果、資本取引として処理されるとの意見での原因となる取引（すなわち、配当の支払い）ある。

が債務として認識されるまでは、当該配当に係2しかしながら、これに関しては、I
AS第 1

る税効果を繰延税金資産として認識することは号第 52A項及び第 52B項は配当金の税効果に適切ではないと結論した。その結果として、関する特別の定めであり、その定めに従うと、

I
AS第 12号第 52A項及び第 52B項が追加さ

企業は配当を、その原資となった利益を生み出れ、企業は繰延税金資産及び負債を未分配利益した過去の取引又は事象に関連付けるのであるに係る税率を用いて計算することが要求されるから、第 58項の定めは、当該過去の取引又こととなった。

は事象が損益外で認識された場合にのみ適用さ改正後の基準では、I
AS第 12号第 58項（a）

れ、そのような場合にのみ、その配当に係る税及び（b）に定める状況にある場合を除き、同効果を損益外で認識すると考えるべきである。

項の定めに従って配当に係る税効果を損益として認識することを求められることとなった。これは、第 52B項によると、配当金に係る税効

IAS第 32号第 35項の定め
I
AS第 32号第 35項の定めは、当時、SIC第果は所有者に対する分配という事実よりもむし17号「資本ろ配当の原資となる利益を生み出した過去の取れていたものが 2003年に IAS第 32号に組み引又は事象により直接的に関連すると考えられ入れられたものである。 SI
C第 17号は、 IASているからである。なお、I
AS第 12号第 58項

第12号第 61項（第 61項は後に第 61A項に置の定めは次のとおりである。

き換えられている）を参照しており、I
AS第 125
8 当期税金及び繰延税金は、次のいずれかの場合を除いて収益又は費用として認識し当期の純損益に含めなければならない。
.その税金が、同じ期に又は異なった期に、純損益の外で（その他包括利益に又は資本に直接に）認識される取引または事象（第 61A項から第 65項参照）から生じる場合
 .その税金が、企業結合（第 66項から第 68項参照）から生ずる場合資本取引に係る費用」に定めら

号第 61項は、税金が資本に直接計上された項目に関係する場合には、当該税金に係る当期税金及び繰延税金の額は資本に直接計上すると定めていた。SI
C第 17号が定められた当時、上2A項及び第 52B
述した I
AS第 12号には第 5項が未だ導入されていなかった。
このことから、IAS第 32号第 35項の趣旨は、資本取引に係る税効果を I
AS第 12号に定めに従って処理することにあると推測される。SIC第17号は、配当が支払われた場合には個別の税金資産及び税金負債が生じるという前提から、ここで、 上述した I
AS第 12号第 58項の定I
AS第 12号第 61項で用いられていた見解を採めと同第 52B項の定めが矛盾するのではない用したのであるが、I
AS第 12号は、その後にかとの意見がある。すなわち、配当金を支払う配当に係る税効果のために第 52A項及び第 52取引は資本取引であるから、当該取引に係る税B項を特に設けることとした。この改正により、効果は、I
AS第 12号第 58項に従って処理し同基準第 61項の定めは特定の場合にしか適用たならば損益ではなく資本に計上すべきであり、されないこととなったのであるが、SI
C第 17

同第 52B項の定めと矛盾する、または、第 52号はその後も変更されることなく IAS第 32号B項を適用したとしても第 58項  が適用されに併合されたと考えられる。

2010.
9 vol.
30 季刊 会計基準

197

４．I
FRS解釈委員会及びIASBの決定

５．補足国際財務報告基準解釈指針委員会（IFRS解2010年 7月の IASBにおいて理事の 1名か釈指針委員会。旧称：国際財務報告解釈指針委ら、IAS第 32号に定める「資本性金融商品の員会（IFRIC））は 2010年 3月に本件の審議を保有者への分配」と I
AS第 12号に定める「株行い、年次改善手続を通じて I
AS第 32号第 35

主への配当金が同義であるか」との質問があっ項を改正することを IASBに推薦すると決定した。

た。同委員会は、本件を解決する最善の方法はこれに関しては資本性金融商品の所有者へのI
AS第 32号を改正し、I
AS第 32号が資本取引分配が、資本の払戻しや不均等分配を含む広いに係る税効果の会計処理に言及することなく、概念にであるのに対して、配当は、I
AS第 18

単に IAS第 12号に従って会計処理することを号の定めによると、資本持分所有者への特定の求めるに止めることであると考えた。

種類の資本の所有割合に応じた利益の分配に限I
AS第 32号は第 35項、第 37項及び第 39項定されると考えられる。

において資本取引に係る取引コストの税効果に本改正により、IAS第 32号は資本性金融商係る会計処理に言及している。同委員会は、資品の保有者への分配に係る税効果に関しては本取引に係る取引コストに係る税効果に関して

IAS第 12号の定めに従って処理することを求も、IAS第 32号は個別の会計処理に関して言めるに止まることとなるため、当該分配が株主及するのではなく、IAS第 12号の定めに従っに対する配当に該当する場合には、当該配当にて会計処理することを求めるに止めるように改係る税効果は I
AS第 12号第 52B項に従って正することを IASBに推薦すると決定した。

原則として損益として処理することとなり、配0年 7月に I
ASBは IFRS解釈指針委員会
201

当に該当しない場合には、IAS第 12号第 57項の推薦を受け入れ、IAS第 32号の改正を 2010から第 68C項に定める原則に従って処理され年の年次改善手続に含める決定をした。

ることとなると考えられる。

9 vol.
30 季刊 会計基準
198 2010.