公表基準等の解説

公表基準等の解説「適用後レビューの計画策定に係る意見募集文書に寄せられたコメントへの対応の取りまとめ」の公表
ASBJ 専門研究員

Ⅰ．はじめにほうがく

みつはる豐岳 光晴

発及び既存の企業会計基準等の改正を行ったときは、投資家、財務諸表作成者、監査人に与えた影響を評価する目的で、適用後レビューを実企業会計基準委員会（ASBJ）は、平成 29施しなければならないとされている。

年 6 月 22 日に、「適用後レビューの計画策定にASBJ は適用後レビューの計画策定に向けた係る意見募集文書に寄せられたコメントへの対検討を行っており、適用後レビューの計画を策応の取りまとめ」（以下「本文書」という。）を定するにあたり、幅広い市場関係者から、適用公表した1。本稿では、本文書の概要を紹介す

後レビューの目的に関連する以下の懸念点の有る。なお、文中の意見にわたる部分は筆者の私無を把握することを目的として、平成 29 年 1

見であることをあらかじめ申し添える。

月 12 日に「企業会計基準等に関する適用後レビューの計画策定についての意見の募集」（以Ⅱ．公表の経緯下「意見募集文書」という。）を公表した。
⑴

企業会計基準等が、公表時に想定していた有用な情報を提供しているか。

ASBJ が 開 発 す る 会 計 基 準 の 適 正 手 続⑵（デュー・プロセス）は、公益財団法人財務会

企業会計基準等の適用にあたり、ガイダン
スの不足等により解釈上の問題が生じていな計基準機構（FASF）の理事会が定める「企業会計基準及び修正国際基準の開発に係る適正手続に関する規則」（以下「適正手続規則」といいか。
⑶

企業会計基準等の適用にあたって、予想外のコストが生じていないか。

う。）に規定されている。平成 25 年 6 月に制定

その後、ASBJ は、意見募集文書に寄せられされた適正手続規則においては、日本基準の開たコメントへの対応を取りまとめ、適用後レ発にあたって実施すべきデュー・プロセスの 1

ビューの計画の方向性を示すことを目的としつとして、適用後レビューに関する規定が設けて、本文書を公表することとした。

られている。当該規定では、ASBJ が重要と認められる新規の企業会計基準等（ASBJ が開発する企業会計基準、企業会計基準適用指針及び実務対応報告のことをいう。以下同じ。
）の開1

本文書の全文については、ASBJ のウェブサイト（https://www.asb.or.jp/jp/accounting̲standards/misc/misc̲others/2017-0622.html）を参照のこと。

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Ⅲ．意見募集文書に寄せられたコ
メントの分類
意見募集文書に寄せられたコメントは、次のように分類されると考えられる。
⑴

適用後レビューの目的に関連する懸念に関する追加的なレビューが必要と認められ、適用後レビューを実施する候補の選定につながるもの⑵

会計基準が存在しない取引若しくは事象、又はガイダンスが不足している取引若しくは事象の指摘で、追加的なレビューは必要ないと認められ、新規テーマの選定につながるものASBJ が現在実施している（又は今後予定⑶している）取組みに関連するもの
このうち、新規テーマの選定につながるもの
として識別された項目については、新規テーマとすべきか否かを判断し、新規テーマとすべきと判断された場合には、適正手続規則に従い所定の手続を行うこととなる。

【図表 1】開示に関する主なコメント⑴

財務諸表利用者が開示を求める理由、財務分析における活用方法、その開示が無いとなぜ問題なのか等を財務諸表作成者が理解できなければ、利用者のニーズに応える開示を行うことができない。これまで抽象度の高い理由で開示が要求されるケースが多くあったが、適用後レビューを通じて、これまで求めてきた開示について、目的・必要性の観点から全面的に整理・見直しを行うべきである。
⑵ 開示に関して、以下を検討していただきたい。
・第 1 四半期と第 3 四半期の四半期キャッシュ・フロー計算書の義務付け
・四半期決算における株主資本等変動計算書の開示
・包括利益の単体への適用
・注記の充実（セグメント情報の充実（人件費の開示、セグメント分類変更時の開示、地域に関する情報等）、減損損失を計上しない場合の注記、退職給付における割引率の開示）
・包括利益の単体への適用⑶ 退職給付関係の開示、金融商品の時価等の開示、賃貸等不動産の時価等の開示について、有用性の観点から懸念がある。

Ⅳ．意見募集文書に寄せられたコメントへの対応

報を提供しているか否かについて追加的にレ

1 ．企業会計基準等が、公表時に想定していたることから、適用後レビューを行うことが適切有用な情報を提供しているかという質問に対ビューすることは一定の意義があると考えられであると考えられる。

して寄せられた主なコメント及びその対応⑴

開示に関するコメント及びその対応開示に関する主なコメントは、【図表 1】のとおりである。

⑵

日本基準を国際的に整合性のあるものとするための取組みと関連するコメント及びその対応

これまでの日本基準の開発では、開示に関し日本基準を国際的に整合性のあるものとするて、個々の基準開発ごとに有用性及びコストのための取組みに関連する主なコメントは、【図観点から必要と考えられる項目を定めてきてい

表 2】のとおりである。

るが、主に財務諸表利用者及び財務諸表作成者

ASBJ が平成 28 年 8 月に公表した中期運営から多くのコメントが寄せられている。開示に方針では、日本基準を国際的に整合性のあるも関する規定に基づき作成された財務諸表が、企の と す る た め の 取 組 み と し て、IFRS 第 9 号

業会計基準等の公表時に想定していた有用な情「金融商品」（分類及び測定、減損、一般ヘッ132

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公表基準等の解説【図表 2】日本基準を国際的に整合性のあるものとするための取組みに関連する主なコメント⑴

連結範囲に関するコメント
・組合や信託についての子会社及び関連会社の範囲に関する取扱いが会社の場合と大きく異なっており、取引の経済的実態が類似するにもかかわらず、使用するビークルの法的形態の違いによって異なる会計処理が生じている。
・支配力基準の適用にあたり、議決権や業務執行権を用いるのみでは実態に合った判定結果とならない。IFRS 第 10 号の取扱いを踏まえ、本人・代理人の取扱いを検討すべきである。
⑵ 財務構成要素アプローチによる金融資産の消滅の認識は、有用な情報が十分に提供されていない可能性がある。
⑶ 解約不能のオペレーティング・リースのオンバランス化を検討すべきである。

【図表 3】企業結合に関する主なコメント⑴

段階取得により支配を獲得した場合の既存の投資の会計処理と子会社に対する支配を喪失した場合の残存の投資に係る会計処理が整合していない。今後、企業結合に係る実態調査を開始すべきである。
⑵ 共通支配下の企業結合における現金対価の取引により生じる差額をのれんとする会計処理は、必ずしも取引の実態を反映しない。

えられる。よって、企業結合専門委員会における現在の作業が完了した段階で、他のプロジェクトの状況も踏まえ、企業結合に係る実態調査を企業結合専門委員会において行うかを検討することが考えられる。
また、共通支配下の企業結合により生じたのれんは取引の実態を反映しないとのコメント
は、コメント提出者の問題意識は明らかである

ジ）、IFRS 第 10 号「連結財務諸表」（連結範ことから追加的なレビューは必要ないと考えら囲）、IFRS 第 13 号「公 正 価 値 測 定」 及 びれるため、当該コメントは新規テーマの選定にIFRS 第 16 号「リース」について、国際的なつながるものに該当すると考えられる。当該の会計基準と整合性を図ることに対する必要性及れんが「超過収益力等の性質を表すものとは必び懸念に関する検討等を専門委員会において行ずしも言えない」というコメント提出者の意見

い、その後、我が国における会計基準の改訂にも理解できるところであるが、共通支配下の現向けた検討に着手するか否かの検討を行うとし金対価の取引（例えば、現金対価の事業譲渡）ている。

が生じた場合、移転元の資産及び負債の適正な意見募集文書に寄せられた「日本基準を国際帳簿価額と対価（現金）の差額をのれんとして的に整合性のあるものとするための取組みと関計上する考え方は、企業結合会計基準における連するコメント」は、これらの項目に関連する共通支配下の取引の根幹に関わる部分であり、ものであり、当該取組みに含めて対応を図るこ

当該考え方を見直すことは、企業結合会計基準とが考えられる。

全体を見直すことにつながるものと考えられる。現在、企業結合会計基準全体としては、特⑶企業結合に関するコメント及びその対応段の見直しのニーズはないと考えられるため、企業結合に関する主なコメントは、【図表 3】

新規テーマとして採りあげるには至らないと考のとおりである。

えられる。

段階取得の会計処理については一定の問題意識があると認識されるが、取引件数等を勘案すると必ずしも喫緊の課題とは言えないものと考⑷

株式報酬に関するコメント及びその対応
意見募集文書に寄せられたコメントでは、新2017.9 vol.58 季刊 会計基準133

たな株式報酬等が多く組成されているにもかかることから、新規テーマとすべきか否かの観点

わらず企業会計基準第 8 号「ストック・オプからその対応を検討している。

ション等に関する会計基準」（以下「ストック・オプション会計基準」という。）が見直さ⑴

基準開発の段階において識別されていた論れていないとする意見が聞かれている。当該コ点に関するコメント及びその対応

メントは、ストック・オプション会計基準が取基準開発の段階において識別されていた論点り扱っている取引の会計処理に関する有用性にに関する主なコメントは、【図表 4】のとおり対するコメントではないため、新規テーマの選である。

定につながるものに該当すると考えられる。
近年、役員に自社の株式を報酬として交付する取引が多く見られるが、これらの取引については、ストック・オプション会計基準の公表時に想定されていなかったものであるため、基準開発に関する一定のニーズは存在するものと考えられる。ただし、当該取引は自社の株式を利用することから資本に係る論点と関連するほ【図表 4】基準開発の段階において識別されていた論点に関する主なコメント⑴

従業員等に信託を通じて自社の株式を交付する取引における役員向けスキームのガイダンスが不足している。
⑵ 変動リース料の取扱いやリース契約変更時等の取扱いが明確でない。

か、報酬に係る取引であることから他の報酬に関する取扱いとの整合性を図る必要があるた

これらのうち【図表 4】⑴については、実務め、仮に基準開発を行う場合は相応の困難さが対応報告第 30 号「従業員等に信託を通じて自あると考えられる。

社の株式を交付する取引に関する実務上の取扱

これらの状況に加え、ASBJ は、中期運営方い」第 26 項において、「本実務対応報告で取針に掲げた「日本基準を国際的に整合性のある扱っていない取引については、内容に応じて、ものとするための取組み」を重要な検討課題と本実務対応報告を参考にすることが考えられして選定した上で、現在、その実施に注力してる。」とされており、当該スキームについてはいる。よって、本件について、将来的に検討課内容に応じて同実務対応報告を参考にしている題となり得ることを認識しつつも、現時点ではものと考えられる。

当該取組みよりも優先すべき課題とまでは言えまた、【図表 4】⑵については、企業会計基ず、新規テーマとして採りあげるには至らない

準適用指針第 16 号「リース取引に関する会計と考えられる。

基準の適用指針」第 89 項において、「本適用指針で詳細な会計処理を示していないファイナン

2 ．企業会計基準等の適用にあたり、ガイダン

ス・リース取引については、実態に基づき会計スの不足等により解釈上の問題が生じていな処理を行うこととなる。」とされ、第 90 項においかという質問に対して寄せられた主なコメ

いて、「リース料が将来の一定の指標（売上高ント及びその対応等）により変動するリース取引など、特殊な企業会計基準等の適用にあたり、ガイダンスリース取引については、本適用指針では取りの不足等により解釈上の問題が生じていないか扱っていない。
」とされており、実務においてという質問に寄せられたコメントは、新規テーは取引条件等に応じて一定の判断がなされていマの選定につながるものに該当すると考えられるものと考えられる。

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よって、これらについては、新規テーマとする必要性は乏しいと考えられる。

3 ．企業会計基準等の適用にあたって、予想外のコストが生じていないかという質問に対して寄せられた主なコメント及びその対応⑵

適用上の課題として過去から識別されてい企業会計基準等の適用にあたって、予想外のた論点に関するコメント及びその対応

コストが生じていないかという質問に対して、適用上の課題として過去から識別されていた日本基準と IFRS とで、会計処理が同一でも表論点に関する主なコメントは、【図表 5】のと示科目が異なる場合には、実務上の負担が生じおりである。ている可能性があり、適用後レビューでもきめ細かに対応いただきたいとのコメントが寄せら【図表 5】適用上の課題として過去から識別されていた論点に関する主なコメント⑴

資産除去債務を合理的に見積ることができない場合は非常に限定的であると解釈できるにもかかわらず、設例が示されることで混乱が生じるケースがあり、当該設例を見直すべきである。
⑵ 契約上はリースと明示されていない場合に、契約に実質的にリースの要素が含まれているかどうかを判断するための明示的な指針がない。

これらのうち【図表 5】⑴については、企業会計基準第 18 号「資産除去債務に関する会計基準」の導入初年度に実務において解釈に関する議論が行われたが、その後は実務において一定程度安定した運用がなされていると考えられる。
また、【図表 5】⑵については、第 16 回基準諮問会議（平成 24 年 11 月 8 日開催）においてテーマ提案された論点であり、第 17 回基準諮問会議（平成 25 年 3 月 11 日開催）において「将来的な検討課題になることがあることは認識しつつ、今回は、新規のテーマとして採りあげるには至らないと判断する。」との評価結果が報告されている。
よって、これらについては、新規テーマとすれた。当該コメントについては、開示に関して寄せられたコメントに含めて、対応を図ることが考えられる。

4 ．その他の意見として寄せられた主なコメン
ト及びその対応その他の意見として寄せられた主なコメントは、【図表 6】のとおりである。
【図表 6】その他の意見として寄せられた主なコ
メント⑴

日本公認会計士協会の基準等を引き取り一括管理することが望ましい。個々の基準を体系的に管理することも提言したい（例：米国会計基準のコーディフィケーション）。
⑵ 実務対応報告には、会計基準・適用指針レベルの内容が規定されている例（開示も含め）が見受けられるため、今後の基準開発の指針となるよう、会計基準・適用指針・実務対応報告の区分についての考え方を示し、整理を行うべきである。
⑶ 解 釈 上 の 論 点 を 常 時 討 議 す る 場（ 例：IFRS 解釈指針委員会）を設けてはどうか。
⑷ 以下の会計基準等を再整備すべきである。
・特別目的会社の連結の要否についての会計基準等
・債権流動化取引に関する会計基準等
・不動産流動化取引の包括的な会計基準等る必要性は乏しいと考えられる。
これらのコメントについては、基準開発を行っていく上で中長期的な観点からはいずれも2017.9 vol.58 季刊 会計基準135

有用な意見であり、将来の検討課題として認識し、今後の基準開発に生かしていくことが考えられる。

Ⅴ．適用後レビューの計画の方向性
以上を踏まえ、ASBJ は、今後、開示に関する適用後レビューを実施する方向性で、詳細な計画を策定することを予定している。
開示に関する適用後レビューを実施する場合のプロセスは、例えば、次が考えられる。
⑴

日本基準のこれまでの開示規定について、個々の会計基準において開示を要求している目的や背景を分析した上で、全体として整合性が図られているかを分析する。

⑵

上記の分析結果に基づき、市場関係者から意見を聴取し、その結果も踏まえ、基準開発において対応すべき事項があるか否かを識別する。

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