2010 年 2 月 19 日

IASB
Sir David Tweedie 議長

2010 年 1 月 28 日付コメントレターのとおり、当協会（JLA）は、貸手の会計処理に関するディスカッション・ペーパーの公表を求める内容を主としたコメントを提出しております。
今般、当協会は、別添のとおり借手及び貸手の会計処理に関する考え方（提案）をとりまとめましたので、再度、コメントレターを送付致します。
別添の提案は、両審議会のこれまでの審議の結果を否定するものではなく、審議を尊重したうえで、理論的な会計処理と現行リース会計で指摘されているオペレーティング・リースのオフバランス問題の解決を目指すものであります。
先のコメントレターとあわせて、両審議会が当協会のコメントに対して前向きに検討されることを強く期待致します。

社団法人リース事業協会会 長
陶 浪 隆 生

リースプロジェクトに対する JLA コメント
（借手及び貸手の会計処理に関する提案）

1．本コメントの総括― 全てのリースに単一の会計モデルを適用することは困難
1.1 国際会計基準審議会（IASB）及び米国財務会計基準審議会（FASB）（以下「両審議会」という。）は、全てのリースに単一の会計モデルを適用することとし、借手の会計処理については「使用権モデル」、貸手の会計処理については「履行義務アプローチ」を採用することを暫定的に決定している。
1.2 しかしながら、当協会は、全てのリースに単一の会計モデルを適用することは、理論的に適切でなく、また実務対応上も困難であると考えている。両審議会が、原資産の購入／販売と実質的に同じリースを新たなリース会計基準の適用除外とすることを暫定的に決定しているとおり、多様な形態が存在するリース取引に単一の会計モデルを適用することは、新たな問題を生じさせることにもなる。
1.3 したがって、当協会は、以下のとおり、異なる形態のリースのそれぞれの経済的実質が反映されるような会計処理で、かつ、コスト・ベネフィットをも勘案した会計処理の適用を提案する。

2．リースの会計処理に関する当協会の基本的な考え方（1）使用権モデルの適用（借手）と認識中止アプローチの適用（貸手）
2.1 当協会は、借手に使用権モデルを適用するリースについて貸手に適用しうる妥当な会計処理は、認識中止アプローチに基づく会計処理であると考える。すなわち、使用権モデルは、リース物件の引渡しにより、貸手の履行義務は完了し、借手には無条件のリース料支払義務があるという考え方に基づいている。また、認識中止アプ
ローチは、リース料を収受する権利は貸手にとって絶対的なものであり、借手の使用権との交換によって生じるものであるという考え方に基づくもので、貸手に認識中止アプローチの考え方を適用することで借手と貸手の会計処理は整合性がとれると言える。
2.2 現行基準においてファイナンス・リースに分類されるようなリース取引には、履行義務アプローチのもとで考えられているリース期間にわたってリース物件の使用を継続的に許可する義務は貸手には存在しない。したがって、リース料を収受する権利に係る債権は、履行義務に対応する債権ではない。提案されている会計処理は、借手と貸手で理論的に矛盾が生じている。

（2）使用権モデルの適用（借手）と認識中止アプローチの適用（貸手）が適切でないリースの存在
2.3 当協会は、上記 2（1）のとおり、借手に使用権モデルを適用する場合、貸手の会
計処理は認識中止アプローチが理論的整合性の観点からは妥当と考えるが、全てのリースにこの組み合わせを適用することは適切ではないと考える。
2.4

当協会は、以下の(a)～(d)のリースについては、使用権モデルと認識中止アプロー

1チ以外の組み合わせが適切であり、また使用権モデルと認識中止アプローチを適用するリースと区分可能なリースであると考える。
［A］オペレーティング・リースアプローチの適用が適切なリース（借手及び貸手）(a) 随時解約可能なリース（解約不能期間があっても解約損害金の支払いを要しないリースを含む）(b) 不特定多数の者に賃貸することを目的とする資産のリース（例えば自動車レンタル）(c) 不動産等のリース［B］オペレーティング・リースアプローチまたは使用権モデル（簡便処理の選択適用）の適用（借手）とネット表示の履行義務アプローチの適用（貸手）が適切なリース(d) サービス的性格の強いリース（上記(a)～(c)を除く）

3．使用権モデルの適用（借手）と認識中止アプローチの適用（貸手）が適切でないリースの会計処理（1）随時解約可能なリース等はオペレーティング・リースアプローチの適用（借手及び貸手）
3.1 両審議会は、借手のリース物件に係る使用権とリース料支払義務が資産及び負債の定義に該当することを出発点として使用権モデルを提案しているが、必ずしも全てのリースの使用権とリース料支払義務が資産または負債の定義に該当するとは言えない。
3.2 例えば、「(a)随時解約可能なリース」（解約不能期間があっても解約損害金の支払いを要しないリースを含む）については、契約上のリース期間全ての使用権とリース料支払義務が確定しているものではない。不確実性が存在するこのような使用権とリース料支払義務が資産または負債の定義を満たしているか大いに疑問である。
3.3 次に、「(b)不特定多数の者に賃貸することを目的とする資産のリース」（例えば自動車レンタル）や「(c)不動産等のリース」は、その資産からの運用収益を不特定多数の者に賃貸することによって得ることを目的とし、また、資産の使用可能期間（経済的耐用年数）にわたって、貸手はその資産を維持・管理する必要があり、借手に対する信用リスクというよりも、物の維持・管理に関するリスク、在庫リスクを負っている。
3.4 したがって、借手側で資産と負債の認識を求めることが適切でない「(a)随時解約可能なリース」（解約不能期間があっても解約損害金の支払いを要しないリースを含む）、貸手が資産の減価償却を行い、受取リース料を収益として認識することによってその経済的実質を表すことのできる「(b)不特定多数の者に賃貸することを目的とする資産のリース（例えば自動車レンタル）」や「(c)不動産等のリース」については、リース契約以外の未履行契約の会計処理との整合性を考慮し、借手及び貸手ともに現行のオペレーティング・リースに適用される会計処理が最も適していると考えられる。
3.5 以上のことから、新基準においては、現行のオペレーティング・リースに適用され2る会計処理の規定を残すべきであると考える。

（2）サービス的性格の強いリースはオペレーティング・リースアプローチまたは使用権モデル（簡便処理の選択適用）の適用（借手）とネット表示の履行義務アプローチの適用（貸手）
3.6 リース契約の中には、貸手がリース物件の保守・修繕、その他物件の使用に付随したサービスを行うリースがある。上記の不特定多数の者に賃貸することを目的とする資産のリースや不動産等のリースはその代表例であるが、それ以外にも例えば、煩雑な管理を伴う自動車を対象とするリースは、リース物件（自動車）の点検整備、修理、事故対応、オイル・タイヤ等消耗品の交換などのサービスが含まれているケースが多い。
3.7 両審議会は、サービスを含むリースの取扱いについて今後議論する予定であるが、リース契約に含まれるサービスの内容は多岐にわたり、貸手は個々のサービスごとにリース料を算定せずサービス全体を包含してリース料の設定を行っていることから、借手がリース物件の使用部分に係るリース料とサービス部分に係るリース料を区分して認識することは、実務上ほとんど不可能であるため、サービスを含むリースについては、リースからサービスを区分して認識するのではなく、リースとサービスを一体として会計処理すべきである。また、コスト・ベネフィットの観点からも、それが望ましいと考える。
3.8 したがって 2.4 の「（d）サービス的性格の強いリース」について、借手の観点からは、リース期間中のリース料総額に未履行部分の額が含まれ、かつ、借手がリース
物件の使用部分に係るリース料とサービス部分に係るリース料を区分して認識することは実務上ほとんど不可能であるため、リース料の支払日に費用として認識するのが妥当であり、オペレーティング・リースアプローチを適用するのが適切であると考えられる。
3.9 ただし、オペレーティング・リースアプローチの場合、借手側で使用権に係る資産と確定している部分のリース料支払義務が認識されないという問題が指摘され、オペレーティング・リースのオフバランス問題の解決につながらないことから、オペレーティング・リースアプローチに代えて、使用権モデルを適用することも考えられる。
3.10 借手に使用権モデルを適用する場合でも、サービス的性格の強いリースに、提案されているような金融的色彩の強い会計処理を強制的に適用するのではなく、サービス的要素を考慮すると、支払リース料の合計額で使用権資産とリース料支払義務を当初に認識し、支払リース料の額で減価償却を行い、リース料支払義務の履行に見合う額（支払リース料の額）により債務を減少させる処理の選択適用を認めることが妥当と考える。
3.11 貸手の観点からは、リース期間にわたって貸手が履行すべき義務に係る部分が含まれることから、履行義務アプローチが適していると考えられる。この場合、2010 年
1 月 28 日付コメントレターで指摘したとおり、債権と履行義務はネット表示とすべ3きである。
3.12 また、3.10 のとおり借手に使用権モデルを適用する場合でも、定額の費用認識に妥当性があると考えられるため、貸手に履行義務アプローチを適用する場合も同様に、貸手の債権部分に関して受取リース料の定額での収益認識（債権及び債務を総額計上、ネット表示、債権を入金額で減額、債務を受取リース料の額で減額・収益計上）を認めるべきと考える。

4．その他重要な問題に対する当協会の考え方（1）オプション付リースにおけるリース期間の認識
4.1 上記 3.2 のとおり、当協会は、随時解約可能なリースの使用権とリース料支払義務が資産または負債の定義を満たしているか大いに疑問であると考えているが、オプション付リースのオプション期間における資産及び負債についても同様に考えている。すなわち、オプション付リースの認識の際に不確実性な要素は考慮されるべきではなく、当初に認識するリース期間は、契約上の解約不能リース期間に限られるべきである。
4.2 新基準のもとで、資産及び負債を過小計上するために、意図的に短期リースを仕組み、オプション行使を繰り返し行う事例（現行基準のもとでは、結果としてファイナンス・リースと同じ性質を持つリースをオペレーティング・リースとして会計処理する事例）を排除する必要性からは、オプション行使の可能性を考慮して最長リース期間を認識するという提案は理解できる。
4.3 しかしながら、全てのリースに提案されているオプションの会計処理を行うことは、実務対応上不可能であり、意図的に仕組まれるリース以外の大多数のリースについては、短期リースを組成する動機もなく、仮に更新オプションが付されていても、契約上のリース期間を認識した後のオプション行使時に改めてオプション期間における会計処理を行うことで何ら問題はないと考える。
4.4 したがって、特定の借手に長期間使用される可能性のある資産のリース（不特定多数の借手から収益を得ることが認められない資産のリース）において、意図的にオプション付リースが仕組まれているような場合に、提案されている「可能性の高い最長リース期間」を適用すべきである。意図的にオプション付リースが仕組まれているかどうかは、両審議会が提案しているリース期間の決定に際して考慮する要素（契約上の要素、契約外の財務的要素、事業上の要素、借手固有の要素）から客観的に判断することが可能であると考える。

（2）適用除外とする原資産の購入／販売と実質的に同じリースの範囲
4.5 両審議会は、原資産の購入／販売と実質的に同じリース（以下「実質売買のリース」という。）を新基準の適用除外とすることを暫定的に決定しているが、その理由の一つとして、実質売買のリースに履行義務アプローチを適用することの困難があげられる。
4.6 借手の会計処理の観点からみると、他の購入資産との関係で、実質売買のリースに4

使用権資産の会計処理を適用してもよいかという疑問が生じる。貸手の観点からみると、リース物件の所有権が借手に移転しないリースの場合には、リース物件は必ず貸手に返還され、貸手は、リース期間終了後に当該資産を第三者に売却あるいはリースすることにより残存価額を回収するほか、返還された物件の売却可能性またはリースの可能性がない場合には、当該物件を環境保護関係の法令に従って適正に処分する責任を負う。したがって、当該物件に対する支配は借手に移転していない。
これに対して、所有権が借手に移転するような実質売買のリースの場合は、リース物件が貸手に返還される可能性がなく、リース料の算定に当たり残存価額は考慮されないし、リース物件は借手の所有物件と同様に借手側で物を管理され、処分されることとなる。したがって、当該物件に対する支配が借手に移転している。
4.7 したがって、両審議会が貸手の会計処理に認識中止アプローチを採用する場合でも、所有権が移転しないリースとは異なる実質売買のリースは新基準の適用除外とすべきであり、現在両審議会が検討中の実質売買のリースに該当する原資産の支配が借手に移転する場合の規準は、借手に所有権移転が明らかな「リース終了時に原資産の所有権が自動的に借手に移転する契約」と「割安購入選択権を含む契約」に限定すべきと考える。

（3）重要性の乏しいリースの会計処理
4.8 両審議会は、短期リース（リース期間が 12 ヶ月未満のリース）については適用除外ではなく簡便な会計処理とすること、また、非中核資産については適用除外としないことを暫定的に決定している。しかしながら既に繰り返し主張しているとおり、
当協会はリース期間が 1 年以内のリース、非中核資産（借手の事業内容に照らして重要性が乏しい資産）のリースは、重要性が乏しいため、コスト・ベネフィットの観点から、借手は現行のオペレーティング・リースに適用される会計処理を適用すべきであると考える。
4.9 貸手についても、借手と対称となる会計処理を適用するのが適切であると考えられるが、非中核資産か否かは貸手に直接関係しないため、上記 2.4 に掲げる(a)～(d)以外の非中核資産のリースの貸手の会計処理は認識中止アプローチを適用するのが妥当と考えられる。
4.10 中核資産であっても、例えば、借手のリース資産全体に重要性が乏しい場合（有形固定資産及び無形固定資産の合計額に占めるリース資産の割合が低い場合）には、コスト・ベネフィットの観点から、3.10 のとおり、支払リース料の合計額で使用権資産とリース料支払義務を当初に認識し、支払リース料の額で減価償却を行い、リース料支払義務の履行に見合う額（支払リース料の額）により債務を減少させる処理の選択適用も認めるべきと考える。
以上

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