年金税制の問題は何か
拓殖大学政経学部 白石浩介ゼミ３年 ２０２３年１１月
大谷駿太朗 齊藤雛緒 山下美洸 王梦 謝婧瑩

１.問題意識少子高齢化と経済低迷が進み、高齢者の急増と現役世代の給与不振が生じている。そのため公的年金の運営が懸念されており、経済政策上の重要な課題となっている。年金税制は、拠出時が非課税であり受給時に課税されるという特殊な仕組みである。これを EET 型と呼ぶが、引退後には多くの高齢者の収入が減少するので税負担が低下し、実質的には EEE 型となっており、引退世代の課税が少ないのが現状である。これは税における垂直的公平性や、現役世代の高負担と引退世代の低負担という問題を引き起こしている。本研究では、年金課税の現状と今後の政策課題を探る。税制改革に関するいくつかの論点を設定し、解決のヒントとなる試算を行う。

２.年金のしくみと税制
２．１ 年金制度の概要
２．１．１ 公的年金：国民年金と厚生年金のしくみ（１）現役世代による負担のしくみ
国民年金の被保険者分類には、第１号被保険者、第２号被保険者、第３号被保険者がある。このうち保険料を負担するのは、第 1 号被保険者である。国民年金の保険料は、本人または保険料連帯納付義務者である世帯主・配偶者が納める。納付した保険料は、所得税や住民税の計算において社会保険料控除の対象となる。保険料には免除の仕組みがある。所得が少ない場合や経済的に難しい場合には、保険料免除や納付猶予制度が適用される。法定免除、申請免除、学生や失業者への特例制度が存在する。
厚生年金は公的年金の 2 階部分を構成する制度であり、具体的には企業の会社員が被保険者となる。加入対象従業員は、1 週間の所定労働時間および 1 月の所定労働日数の 4 分の 3 以上ある従業員が加入対象であり、雇用形態に関係なく全てが含まれる。保険料率は、標準報酬月額×保険料率（18.3％）であり、保険料は事業主と被保険者（被用者）が折半で負担する。70 歳以上には保険料負担がない。国民年金保険料と同じく、厚生年金の保険料負担についても被用者の負担額の全額が、所得税、住民税の計算において社会保険料控除の対象となる。
（２）引退世代における年金給付のしくみ年金には、老齢年金、障害給付、遺族給付の３つがある。公的年金は 2 階建てであり、国民年金の加入者は、1 階部分の基礎年金を受給する。厚生年金の加入者は、1 階部分の基礎年金と、2階部分の報酬比例寝金を受給する。
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（３）基礎年金の給付のしくみ
・老齢基礎年金とは、受給資格が 65 歳からであり終身型の年金である。受給資格期間は保険料納付済期間と保険料免除期間を合算して 10 年以上である。
・老齢基礎年金における年金額の計算において、満額受給条件は、保険料納付済み月数が 480 月（40 年）以上であり、年額 79.5 万円を受給できる。納付期間が 480 月未満の場合は、比例して年金が減額される。
・繰り上げ受給とは、65 歳よりも前から受給可能なしくみであり、繰り上げ月数×０．４％の額だけ減額される。老齢基礎年金と老齢厚生年金は同時に繰り上げが必要である。一方、繰り下げ受給とは、66 歳から 75 歳までの間で受給可能であり、繰り下げ月数×０．７％の額だけ増額される。老齢基礎年金と老齢厚生年金は片方のみ繰り下げ可能である。
・遺族基礎年金とは、被保険者が死亡した場合、子のある配偶者または子に支給されるものである。受給条件は被保険者が国民年金に加入していた期間や年齢による。障害基礎年金は、国民年金の被保険者が障害者になった場合に給付される。障害の原因や初診日、障害認定日に関する条件がある。
（４）報酬比例年金の給付のしくみ
・老齢厚生年金は、原則として 65 歳から受給可能である。年金額は、保険料の納付額が多い方が多くなる仕組みとなっている。年齢期間内で繰上げ受給と繰下げ受給選択可能である。
・遺族厚生年金は、厚生年金加入者が死亡した場合に遺族に、その 3/4 が支給されるものである。
保険者である間に死亡した場合や、障害厚生年金を受給していた場合など複数条件がある。
・中高齢寡婦加算：40 歳から 65 歳になるまでの間、遺族厚生年金に年額 59.6 万円が加算される。65 歳以降は経過的寡婦加算が加算される。
２．１．２ 企業年金
（１）確定給付型（DB 型）企業年金
企業年金とは、年金制度のうち 3 階部分の私的年金である。確定給付型とは、将来もらえる年金額があらかじめ決まっている年金である。このうち厚生年金基金は、現在は廃止の方向にある。確定給付企業年金とは、掛け金は事業主が負担するものである。
（２）確定拠出型（DC 型）年金
確定拠出型年金とは、拠出額が決まっているが、もらえる年金額は運用次第というしくみである。企業型年金（企業型ＤＣ）では、事業主の掛け金は全額が損金換算され、加入者が拠出した掛け金は小規模企業共済掛金控除の対象となる。個人型年金（iDeCo）では、掛け金は全額が小規模企業共済掛金控除の対象となる。運用益は非課税であり、年金給付金には課税されるが公的年金等控除の対象に含まれる。上記以外に、DC 型年金には、自営業者の年金制度として、個人型年金や国民年金に上乗せできる制度が存在する。

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２．２ 年金税制
２．２．１ 所得税における年金税制の原則
本研究では、年金税制のうち個人関連である所得税、住民税について調べた。まず、年金税制の原則は、拠出時が非課税（Exempt）、運用時が非課税（Exempt）、受給時が課税（Tax）という EET型である。通常の所得税の仕組みにおいては、個人は税負担のあとで、消費や貯蓄の使途を決める。一方、使い道が年金であると、現役時代の保険料は全てが所得税の対象から外れる。運用時もそうである。そこで、ほかの使い道と調整するために受給時には課税される。この仕組みは、年金の利用を促進して、生涯にわたる収入を平準化させるためにある。すべての国民にこの制度が適用されるから、EET 型それ自体が問題を引き起こすことはない。しかし、個人のライフサイ
クルでの収入は年代ごとに変化する。引退世代では収入格差が拡大し、年金のもらい方にも複数の選択肢が存在するので、税の公平性や中立性を阻害する可能性がある。
２．２．２ 年金関連の所得税のしくみ（１）所得区分
現行の所得税制において、公的年金および企業年金は雑所得に区分される。過去には年金は1987 年までは「みなし給与」として給与所得に区分され、それに応じた控除が適用されていた。
現在では、公的年金、企業年金は雑所得として同等に扱われており、課税対象となる。
（２）公的年金等控除
年金収入に対しては、ほぼすべての場合 110 万円の公的年金等控除が適用される。基礎控除 48万円が適用されるから、年金収入が 158 万円までならば税負担はゼロとなる。課税所得が発生すると、その金額が 195 万円までの所得税率は 5％であり、それ以降は 10％、20％…と適用税率が上昇する。なお、住民税率は 10％である。老人の収入は少ないから、現役時代に比べると所得税、住民税の負担額は少なくなる。
（３）退職所得控除
退職によって支給される一時金や退職手当、適格退職年金などが対象となる。勤続年数に基づいて退職所得控除が計算される。退職所得控除の存在により、引退者の退職金は無税となることが多い。退職所得が退職所得控除を上回れば、それは所得税の対象となるが、課税所得は 1/2 に圧縮される。障害者が直接の原因で退職した場合は、通常の控除額に加えて 100 万円が追加される。そのため私的年金については、年金形式ではなく一時金としてもらう老人が多くなるが、長生きへの備えのためならば年金形式の方が好ましい。
２．２.３

所得税理論からみた年金税制

篠原（2013）「年金課税の在り方について」（税務大学校）を参考とした。１）貯蓄としての年金、２）保険としての年金、３）再分配としての年金、３つの結論がある。
（１） TTE 型と EET 型の違い：TTE 型と ETT 型、および EET 型と TEE 型は、経済的効果の観点からみればそれぞれ等価である。
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（２） 「年金を貯蓄と考えるか保険と考えるか」という問題は、課税面において少なくとも理論上は区別する必要がない。
（３） 個人レベルでの再調整の観点から、税制において累進課税により再分配を行うことには十分な理由がある。

３.政策論点と税制改革の方向
３．１ 先行研究のサーベイ
年金と税制の関係について論じた先行研究の主張をサーベイすることから、年金税制の改革の選択肢について考えた。
i.

篠原克岳（2013）「年金課税の在り方について」（税務大学校論叢）：EEE 型に近い年金課税制度は見直すべき。

ii.

宮島洋（2017）「年金制度の展望～改革への課題と論点」（東洋経済新報）：性質が異なる公的年金と企業年金は同じ税制では扱えない。明確に区分する必要がある。

iii.

谷内陽一（2021）「私的年金と税制－租税の公平性・中立性の観点から」（法律文化社）：
企業年金は、退職金・企業年金の経緯や役割を踏まえたうえで、施策を検討するべき。

iv.

野村亜紀子（2022）「年金制度の持続可能性と私的年金の役割」『フィナンシャルレビュー』150 号）：年金制度の持続可能性のためには引退期の所得税制は見直すべき。

v.

國枝繁樹（2020）「高齢者向けの金融税制のあり方について」『金融調査研究会報告書』：長寿リスクの対策として、終身年金への利用の促進が必要である。

vi.

辻美枝（2020）「年金に対する課税のあり方」『税研』 第 213 号：働き方の多様化のなかで、企業型 DC 年金と DB 年金のアンバランスな課税には見直しが必要。

vii.

駒村康平（2020）「公私年金一体改革と長寿時代における年金税制等のあり方」『税研』第213 号：退職金税制には見直し、私的年金の形成を優遇する税制が望ましい。

３．２ 年金税制改革の論点
先行研究をもとに、以下の５項目の論点を整理した。
（１）実質的な EEE 型の改革
現在の年金課税は、社会保険料控除と公的年金等控除が適用されることより、実質的に非課税に近い状態である。公的年金等控除の控除額の縮小または廃止が必要である。
（２）退職金税制の見直し
退職金を一時金として受け取ると税制上の優遇が受けられるため、退職所得控除を縮小し、退職金への課税を強化する必要がある。
（３） 公的年金と私的年金の分離
公的年金と企業年金は現行制度では、両者を合算した上で公的年金など控除が適用されているが、制度の構造上性質が異なるため、扱いを分離する必要がある。
（４） 遺族年金への課税
遺族年金は所得税、住民税が非課税であり、課税の公平性から問題である。外国に存在しない。
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（５） 終身年金への誘導
私的年金について終身年金への誘導が望ましい。終身年金であるトンチン年金は、保険料の負担時には税制上の優遇があるが、受給時には優遇が存在しないので見直したらどうか。

４．年金税制改革に関する試算
４．１ 試算前提と試算ケース
世帯の引退期の収入をもとに税と社会保険料の負担額を算出し、試算ケースごとに比較する。
収入分位別の年金月額は、厚生労働省「2019 年財政検証」から得た。世帯類型は、片働き世帯（専業主婦がいる 2 人世帯）、単身世帯、共稼ぎ世帯の３つとした（昨年報告に同じ）。本概要版では、片働き世帯を中心に報告する。
税の計算については 65 歳時点の所得税、住民税の計算式に従った。医療保険料については「国民年金保険の自動計算サイト」を用いて東京都文京区について算出した。介護保険料は、東京都文京区における制度に従った。試算ケースは以下の通りである。
i. 公的年金等控除の廃止・半減
実質的な非課税 EEE 型について、公的年金等控除の廃止ケースと半減ケースを試算する。控除額が縮小すれば、それだけ税負担が上昇するが、その規模を確認する。
ii. 終身年金への誘導：トンチン年金控除の創設
第 1 に、退職金を、退職一時金（40 年間勤務）で受け取った場合について試算する（ケース１）。退職金の規模は、実績資料をもとに 1,159 万円（高卒・現業職）、1,618 万円（高卒・管理職）、1,983 万円（大卒）の３つを考えた。第 2 に、それを年金として 20 年間受け取った場合を試算する（ケース２）。第 3 に、年金受け取りへのインセンティブとして、新たにトンチン年金控除（50 万円）を創設した場合について試算する（ケース 3）。
iii. 遺族年金への課税
夫の死後に妻がもらう年金（基礎＋遺族）について、従来の所得税や住民税が非課税である場合を試算する（ケース 1）。続いて、遺族年金に公的年金等控除を適用する場合（ケース 2）、すべての年金収入について公的年金等控除を適用しない場合（ケース 3）を試算する。
４．２ 試算結果
4.2.1 基本ケース（現行制度）
夫が厚生年金、妻が国民年金を受給する片働き世帯においては、引退後の年金年収は低いほうから、210.0 万円、237.6 万円、264.0 万円、291.6 万円、345.6 万円である。税負担（所得税＋住民税）の試算結果は、39.1 万円、41.7 万円、44.3 万円、48.0 万円、56.9 万円である。税及び社会保険料の対収入比率をみると、税負担については、ほとんどの世帯で０％であることがわか5る。これが実質的な EEE 型の姿である。社会保険料（医療＋介護）については、低収入世帯でも19％であり、高収入世帯では 15％である。試算事例とした東京都文京区では、社会保険料がやや逆進的であるが年金収入の 20％もの保険料負担が生じていることがわかった。
図１ 年金収入と税・社会保険料負担（現行ケース）

注 1：夫が厚生年金、妻が国民年金を受け取る 2 人世帯。収入分位別。
注 2：負担率＝税・社会保険料／世帯収入。
4.2.2 公的年金等控除の廃止・半減
公的年金等控除の廃止ケースの試算結果によると、税負担は３％から６％増加して、全ての所得階層において、税負担が発生することが分かった。この理由は、低収入世帯においても、収入が課税最低限を上回るからである。高収入世帯における負担率の上昇幅が大きい理由は、累進課税（基礎控除、配偶者控除の存在）によるものである。社会保険料負担については、収入が変わらないため、負担率は同じである。公的年金等控除の半減ケースの試算結果によると、税負担率が第 4 分位と第 5 分位において、２％上昇したが、所得が低い階層では、税負担は０％のままであった。この理由は、公的年金等控除が 55 万円になるので、収入が課税最低限より高くなるためである。公的年金等控除の見直しは、所得再分配に寄与するが、老人世帯の負担率を 5％程度引き上げることがわかった。
図２ 税・社会保険料負担（公的年金等控除の見直し）

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4.2.3 退職一時金と年金受け取りの比較
退職一時金の場合は、いずれのケースでも所得税・住民税は無しであった。終身年金として 20
年分割で受給した場合（平均余命程度まで長生きした場合）、毎年の所得税の負担率は２％程度上昇することがわかった。トンチン年金控除 50 万円を新設した場合には、税負担率の上昇は 1％である。収入が増加すると社会保険料が上昇するが、対収入比でみると僅かに低下する。
退職金に比べて年金では税負担が上昇するから、多くの退職者は一時金を受給してしまう。年金に誘導するような新控除があれば税負担が低下し、年金での受け取りに誘導することができる。
但し、退職金一時金が無い低所得者から見ると税の垂直的公平性に問題があり、この点を重視すると、退職所得控除を縮小することにより、全体として課税を増やすことが望ましくなる。
図３ 税・社会保険料負担の変化（私的年金の増加）

注 1：第Ⅰ分位、第Ⅱ分位では退職金無し。第Ⅲ分位 1,159 万円、第Ⅳ分位 1,618 万円、第Ⅴ分位 1,983 万円では、それぞれ退職金を年金（20 年間）でもらった場合について試算。
注 2：負担率＝税・社会保険料／世帯収入 について基本ケースと比較。
4.2.4 遺族年金への課税
専業主婦の妻が、夫の死後に報酬比例年金の 75％（2 階部分）の遺族年金を受け取るケースについて試算した。妻 1 人が、基礎年金＋遺族年金を受け取ることになる。試算結果によると、第1 に、現行ケースでは、いずれの収入分位においても税負担率はゼロである。第 2 に、遺族年金に公的寝均等控除を適用すると、収入が最多の第Ⅴ分位において税負担が生じることがわかった。
他の収入階層では、遺族年金を加えても課税最低限を下回るので、税負担が無い。第 3 に、公的年金等控除を廃止するケースについて試算した。この場合は、妻に適用されるのは基礎控除 48 万円だけなので、税負担の累進度が高まるが、負担率が全体としてかなり上昇することがわかった。

7図４ 税・社会保険料負担（遺族年金への課税）

注１：妻が、基礎年金と遺族年金を受け取る場合について試算。
注 2：負担率＝税・社会保険料／世帯収入。

５．まとめ
収入に対しては課税すべきという考え方や税の垂直的公平性の観点からみると、現在の年金税制には見直しすべき論点が多く存在することがわかった。退職金税制については、最近、労働移動の促進という観点から関心が高まっているが、年金受給方式の選択における中立性の観点からの検討という論点があることがわかった。遺族年金については、遺族年金をもらえる人と別の年金を受給している人との水平的公平性の論点があることがわかった。試算結果によると、年金税制改革を進めると、税による再分配機能を高めることがわかった。しかし、引退世代の税負担は低いが、すでに社会保険料の負担が高くなっており、簡単には増税できないことがわかった。本
研究のような論点整理と試算を進めることが、将来の政策論議に望まれる。

参考文献
厚生労働省（2019）「平成 26 年財政再検証レポート」
國枝繁樹（2020）「高齢者向けの金融税制のあり方について」『金融調査研究会報告書』
駒村康平（2020）「公私年金一体改革と長寿時代における年金税制等のあり方」『税研』第 213 号
篠原克岳（2013）「年金課税の在り方について」（税務大学校論叢）
谷内陽一（2021）「私的年金と税制」『人生 100 年時代の年金制度』所収（法律文化社）
辻美枝（2020）「年金に対する課税のあり方」『税研』第 213 号
野村亜紀子(2022)「年金制度の持続可能性と私的年金の役割」『フィナンシャルレビュー』150 号
宮島洋（2017）「年金制度の展望～改革への課題と論点」『年金制度の展望』所収（東洋経済）8