日本簿記学会「新会計基準における簿記処理の検討」

簿記実務研究部会部
委会

長 ：岩﨑 健久

（帝京大学）

員：神田 聖人

（税理士）

木村 将之

（公認会計士）佐々木 隆志（一橋大学）
末川修（公認会計士）

田宮 治雄（東京国際大学）

中村 亮介（帝京大学）

西山 一弘（東海大学）

西舘司（愛知学院大学）

橋本 武久（京都産業大学）

平石 智紀（公認会計士）藤井 禎晃（公認会計士）村上 宏之（松山大学）

吉田 智也（埼玉大学）

研 究 協 力 者 ：金子 善行（一橋大学［院生］）

顧（東京理科大学）

問：横山 和夫

オブザーバー：新田 忠誓（帝京大学）

はしがき
本報告書は、平成 24 年 9 月に行われた日本簿記学会会員総会において、2 年の期限で設立が認められた簿記実務研究部会（なお、当年度は、２つの実務研究部会が認められたが、そのうちの１つである）の中間報告である。本研究部会「新会計基準における簿記処理の検討」は、前身となる諸研究部会の研究成果を引き継ぎ、平成 22 年度以降に公表・改訂された会計基準等を主たる検討対象とし、簿記上の見地からその処理の検討を行い、問題点を指摘し、あるべき仕訳等を提案することを目的としている。
本研究部会は、平成 24 年 11 月以降、一橋大学国立キャンパスを原則的な開催場所として、7 回開催された。研究部会の開催日は、以下のとおりである。

第1回

平成 24 年 11 月 7 日

第2回

平成 24 年 12 月 23 日

第3回

平成 25 年 1 月 27 日

第4回

平成 25 年 3 月 9 日

第5回

平成 25 年 5 月 25 日

第6回

平成 25 年 6 月 29 日

第7回

平成 25 年 8 月 7 日（於：帝京大学霞ヶ関キャンパス）平成 25 年 8 月 31 日

全国大会 中間報告（於：立教大学）

本報告書には、目次で示すように、「新・収益認識基準に関する勘定科目及び簿記処理（佐々木隆志）」、「『退職給付に関する会計基準』における勘定科目及び簿記処理（西山一弘）」、「電子記録債権に関する勘定科目及び簿記処理（藤井禎晃）」、「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する勘定科目及び簿記処理（木村将之）」、「【資料】電子記録
債権・債務の表示に関する実態調査（吉田智也）」を収録している。

平成 25 年 8 月 22 日
簿記実務研究部会を代表して
岩﨑 健久

目

次

はしがき
Ⅰ

新収益認識基準に関する勘定科目（佐々木隆志）・・・・・・・・・・ 1

Ⅱ 「退職給付に関する会計基準」における勘定科目及び簿記処理の検討（西山一弘）・・・・・・ 12Ⅲ

電子記録債権に関する勘定科目及び簿記処理の検討（藤井禎晃）・・・ 19

Ⅳ

会計上の変更及び誤謬の訂正に関する勘定科目及び簿記処理（木村将之）・・・・ 30【資料】電子記録債権・債務の表示に関する実態調査（吉田智也）・・・・ 43

新収益認識基準に関する勘定科目
佐々木隆志（一橋大学）
１ はじめに2001 年 5 月に始まる IASB の収益認識プロジェクトは、2002 年 7 月より FASB との共同
プロジェクトとなり、2008 年 12 月のディスカッション・ペーパー公表、2010 年 6 月の公開草案公表、2011 年 11 月の改訂公開草案公表ならびに数百回のアウトリーチ活動を終え、デュープロセスを終了した。そして 2013 年第 3 四半期（7-9 月）に新基準「顧客との契約から生じる収益」が公表される予定である。
（基準公表に至るデュープロセス）
2001 年 5 月

収益認識プロジェクトの IASB アジェンダへの追加検討開始

2002 年 7 月

IASB アジェンダへの追加、FASB との共同プロジェクトとすることを決定

2008 年 12 月

ディスカッション・ペーパー「顧客との契約における収益認識に関する予備的見解」の公表（コメント期日：2009 年 6 月、受領したコメントは 211 通）2010 年 6 月

公開草案「顧客との契約から生じる収益」の公表（コメント期日：2010 年 10 月、受領したコメントは 974 通）

2011 年 9 月～2012 年 5 月
200 回超のアウトリーチ活動の実施
2011 年 11 月

改訂公開草案「顧客との契約から生じる収益」の公表（コメント期日：2012 年 3 月、受領したコメントは 359 通）

2012 年 6 月～2013 年 5 月
100 回を超えるアウトリーチ活動の実施
開示と経過措置に関する 4 回のワークショップを開催
なお、IASB は、収益認識基準の開発において完了した必須及び任意のデュープロセスのステップの要約について議論し、次の通り暫定決定が行われた。（15 名の IASB メンバーが賛成した。）すなわち、「IASB は、デュープロセスの要求事項を満たしており、十分な審議と分析が実施されたと結論付けた。IASB は、収益認識基準を再公開しないことを決定し、スタッフが投票プロセスを開始することに合意した。
また、会議に出席した IASB メンバーの誰も収益認識基準の公表に反対意見を表明(dissent)する意思を示さなかった。
IASB 及び FASB スタッフは、すでに最終基準の草案作成を開始しており、この草案作
成プロセス又は FASB 単独審議において識別される整理論点は、将来の審議会において議論されることになる。」と。
新基準は、2017 年 1 月以降に適用される予定であり、早期適用を妨げないとの結論に至
っている。

-1-

なお、新たな会計基準を適用する場合には、適用の前年度における新基準に基づく財務諸表を示す必要が出てくるため、日本企業においては 2017 年 3 月期（2016 年度の財務諸表）からの新基準適用を視野に入れる必要があろう。
新基準に関する簿記処理上の問題としては、まず勘定科目について、従来の「売上」が「顧客との契約から生ずる収益」に、「売掛金」が「受取債権」に変更されるという問題、それから「契約資産」、「契約負債」という新たな資産・負債項目が生ずるという問題が指摘できる。さらに商品・製品の販売以前に、その販売契約のポジションを記録・管理しておかなくてはならないという問題も大きな問題として生じて来るであろう。
これらを簿記処理及び財務諸表表示の観点から検討したい。

２ 新収益認識基準の概要
２－１

資産負債アプローチと収益費用アプローチ－新基準は依然として収益費用アプローチ－

IASB と FASB の ED「顧客との契約から生ずる収益の認識」（2011 年版）により、新しい営業収益の認識基準について概観する。
本報告で扱う ED における収益認識の特徴は次の 2 点である。
１）従来、会計処理の対象ではなかった「顧客との契約」を識別するという点。ED は、これをいわゆる簿記上の処理対象とはしない、としつつもその内容の開示は要求しているため、何らかの実務対応が必要である。
２）「顧客との契約から生ずる収益」は、契約履行義務を果たす（財やサービスの提供）
等によって生ずる「契約の正味ポジションの増加」によって認識されるが、重要なのは、履行義務の遂行は、財やサービスの「支配」(control)が顧客へ移転する、ということをメルクマールとすることである。
次に、本報告においては、素朴な形で収益費用アプローチ・資産負債アプローチと呼ばれる会計観の概要を定義しておく。
収益費用アプローチにおいては、主に過去のキャッシュ・フローならびにほぼ確実に生ずるであろう将来キャッシュ・フローを用いて財・サービスの金額を測定し、その財・サービスの提供（収益）、消費(費用)を収益費用認識の原則的メルクマール（基準）としている。
資産負債アプローチにおいては、予想される将来キャッシュ・フローの金額あるいはその割引現在価値によって資産・負債を測定し、そうした資産・負債の期間的増減が損益（包括利益）を構成する。
結論から言えば、新基準は従来の収益費用アプローチを超えて資産負債アプローチの方向に舵を切ったものであるが、依然としてその本質は収益費用アプローチのままの基準である。それは、将来の経済的便益あるいはその犠牲である資産・負債の認識が行われ、その増減によって収益が認識されるわけではなく、依然として、上記２でいうように、財や-2-

サービスを顧客に移転した時点で収益が認識されるからである。

２－２

新収益認識モデル開発の前提

現行の収益認識（IAS 第 18 号、あるいはわが国の実現主義）は、「稼得プロセス」モデルと呼ばれるが、稼得プロセスにおけるある一時点で収益が実現し認識されるものである。
IASB によって新収益認識基準が開発されることとなった背景には、この稼得プロセスが曖昧であること、そして業種あるいは取引の種類ごとに詳細な収益認識基準を決めておか
ないと収益認識を行うことが難しいということがあった。
米国会計基準においては、収益認識に関して 100 以上のガイダンスがあり、その多くは当該産業固有の基準であって、それらのうち一部は、経済的に類似する諸取引に関して矛盾した結果をもたらす可能性があるとされる。また、国際財務報告基準(IFRS)において、IAS11 号（工事収益の認識）と IAS18 号（通常の収益認識）の基本的な原則は、相互に矛盾しているともされている。さらに収益認識原則が曖昧で、とりわけ複数要素あるいは複数提供物が含まれる取引に適用することが難しいという指摘があり、また、米国会計基準
でも国際財務報告基準でも収益認識の結果として生ずる資産及び負債が、経済事象を忠実に表現していない金額を財務諸表上で示す場合がある、ということが問題視された。
従来の収益認識モデルは、いわゆる収益費用アプローチに基づくものであり資産負債ア
プローチを基本とする現行の会計基準全体と整合性がとれていない。そこで、資産負債ア
プローチに基づいた新しい収益認識モデルを開発し、それによって上記の問題点を解決することが IASB/FASB 収益認識プロジェクトの任務とされたわけである。
２－３

新収益認識モデルの骨格－契約における企業の正味ポジション－

FASB の概念書 6 号「財務諸表の構成要素」78 項によれば「収益とは、財の引き渡しまたは製造、サービスの提供、または企業の継続的で主要または中心的な活動を構成するその他の活動の結果としての資産の流入または資産の価値の増加、または負債の解消（またはその両方）である」とされ、IAS18 号 7 項によれば「収益とは、持分所有者からの拠出に関するもの以外で持分の増加をもたらす一定期間中の企業の通常の活動過程において生ずる経済的便益の総流入である」とされている。つまり、米国会計基準及び国際財務報告基準において収益は、「資産の増加あるいは負債の減少」または資産負債差額である「持分の増加」であるとされている。
よって、提案された収益認識モデルは、これらの定義に則し、資産・負債の変動に着目するものとなった。そして「単一の資産または負債」すなわち「顧客との契約から生ずる
正味ポジション」に焦点を当てた収益認識モデルが提案されたのである。金融商品、保険契約、リース契約はこの収益認識モデルの適用対象ではないとされている。
「契約における企業の正味ポジション」という概念は、この収益認識モデルの重要な鍵概念の一つである。

-3-

まず、「契約」とは「強制可能な義務を生じさせる複数の当事者間における合意」であり、「顧客」とは「企業の通常の活動のアウトプットを表す資産（財あるいはサービス等）
を得るために当該企業と契約を締結した当事者」であるが、「顧客との契約」は企業に顧客から対価を受け取る権利をもたらすと同時に、企業に顧客へ財やサービスのような資産を移転する義務を課す。すなわち、顧客との契約により企業は、権利と義務の双方を同時に有することになる。
そして、契約における正味ポジションとは、この権利と義務の差額をいうわけである。
契約ポジションの測定時点において、残存する権利の測定値が義務の測定値を超えていれば契約は「資産」（契約資産）となり、逆に権利の測定値が義務の測定値に満たなければ契約は「負債」（契約負債）となる。
契約における正味ポジションは、企業による契約内容の履行や顧客による契約内容の履
行により変動する。企業が約束した財・サービスを提供すれば「将来資産を提供する」義
務が消滅するため、正味ポジションは増加するし、顧客が（手付け金を支払うなどして）対価を支払えば、「将来対価を受け取ることのできる」権利が消滅するため、正味ポジシ
ョンは減少する。
契約における企業の正味ポジション
権利（対価を受け取る権利） 履行義務（財やサービスのような資産等を提供する義務）差額：契約資産（貸方超過なら契約負債）

そして、契約における企業の正味ポジションの変動のうち、契約資産の増加あるいは契約負債の減少（あるいはその両者の組み合わせ）が収益認識につながる。これは、上述の
FASB 概念書 6 号や IAS18 号の収益の定義に合致するものである。
こうした正味ポジション（の増加）に基づく収益認識は、従来の収益認識基準とさほど大きな違いをもたらすことはないものと思われる。顧客から対価を受け取るということは正味ポジションの減少でしかないため、収益の認識要件となることはなく、また、財やサービスの提供が原則としては収益認識要件となるからである。
なお、契約における正味ポジションについては、それを純額で貸借対照表に注記として載せることになる。また、貸方（契約のネットポジションは簿記あるいは会計処理の直接対象ではないため、このように呼べるかどうかは疑問であるが）の履行義務についても、その履行義務を果たすべき時点ごとに、開示することが求められている。
したがって、契約ポジションの総額（すなわち、権利及び履行義務それぞれ）の把握は当然に必要である。

-4-

２－４

収益認識のメルクマール－支配の移転－

新基準のモデルにおける収益認識のメルクマールは、正味ポジションの増加であるが、多くの場合それは、履行義務が充足され消滅することによって生ずる。したがって、収益を認識するためには、顧客との契約における義務を識別し、その義務が充足される時点を確定することが必要である。顧客との契約に含まれる義務を「履行義務」とし、これを「財やサービス等の資産を顧客に移転する契約における顧客との約束」と定義することになるであろう。
ただ、このように考えた場合、ごくごく単純な契約であったとしても、履行義務の種類・数が非常に多くなることが容易に想定できる。そこで、資産（財やサービス等）を一つの束として同時に顧客に対して移転するという約束がなされる場合には、それらの資産の束を単一の履行義務として会計処理することができる、とされている。要するに、異なる時
点で資産を顧客に移転する場合には、履行義務を別々に識別する必要があるが、同時に移転する場合には単一の履行義務を識別すればよいということである。
そして大きな問題となるのが、履行義務の充足がどの時点で生ずるのか、ということである。FASB の概念書ならびに IASB の概念フレームワークの資産の定義に基づき、顧客が約束された資産に対する「支配」を獲得したときに企業は資産を顧客に移転した、という考え方をとること提案されている。すなわち、財であれば通常、顧客が財を物理的に占有したとき、そしてサービスの場合は、顧客が約束されたサービスを受けたときに支配を獲得するとされる。
結局、資産（の支配）が顧客に移転した時点において収益を認識する、という IASB/FASBの提案は、既存の収益認識基準と多くの場合には同様の結果をもたらすことになるものと思われる。しかも、収益を、資産の側から規定している、という理論構成を取ることにより、収益認識基準が他の諸会計基準と整合的な内容になる、ということが期待されている。

２－５

顧客対価モデル

新収益認識モデルは、「顧客対価モデル」と呼ばれるものであり、これに対置されるのが「公正価値モデル」である。契約のポジションを構成する権利及び履行義務を公正価値で測定するという公正価値モデルに対して、提案モデルは、権利及び履行義務を顧客から受け取る（予定の）対価で測定するものである。
この結果、通常の場合において新モデルを採用すると、契約時には契約の正味ポジショ
ンはゼロとなり、いわば会計上、商品売買契約は認識されないことになる。つまり、顧客
対価モデルを採用することによって、契約締結後、正味ポジションが正または負の値になるとき初めて契約資産または契約負債が認識されるという結果がもたらされるわけである。なお、繰り返しになるが、収益が認識されるのは、当初測定された契約のポジション
が（正の方向へ）増加するときである。

-5-

２－６ その他の特徴
本節では最後に、この IASB による提案モデルの特徴を日本における従来の収益認識と対比的に示しておきたい。

２－６－１

収益と費用の対応

わが国において営業収益（売上高）は「実現主義の原則」によって認識され、一方、「費用収益対応の原則」によって営業収益に対応する費用（売上原価）が認識される。一方、ED においては、収益の認識のみが取り上げられており、費用の認識についての言及がなされていない。
ただ、新収益認識モデルの下においても、伝統的な売上原価の計上が行われる必要があ
ることは明らかである。期首商品（製品）棚卸高に当期商品仕入高（製品製造高）を加え、そこから期末商品（製品）棚卸高を差し引いて算出される売上原価は、顧客対価モデルを採用して計上される収益と対応するものであり、この点は明らかであるため、あえて ED
での言及がないものと考えたい。なお、ASBJ の収益認識専門委員会も、収益と費用の適切な対応をはかる観点から、契約の履行のための費用については財やサービスの取得原価に含められるべきであるという点を指摘している（ASBJ「収益認識に関する論点の整理」
77 項）。
２－６－２

出荷基準と検収基準

伝統的にわが国においては、収益（売上）を認識する際に、商品等を出荷した時点で収益を認識するという出荷基準が用いられてきた。一方、国際的には、検収基準、すなわち商品等を顧客が受け取り、検収が済んだ時点で売上を計上することが通常であるとされる。
新しい収益認識モデルは、「支配の移転」、すなわち顧客が実質的に財等を占有してはじめて収益を認識できるというものであるから、出荷基準ではなく検収基準が必要となるものと思われる。
ただ、多くの場合、出荷基準と検収基準の相違点は、収益認識時点が数日ずれる程度に過ぎないと思われ、それにもかかわらず、従来の収益認識時点を遅らせ、顧客の検収を確認する必要が生ずることになれば、実務的に新基準を受け入れることへの抵抗は大きいものと思われる。そもそも、わが国においては、諸外国に比べても、商品等の輸送に際して輸送業者等が商品等を確実に顧客に届ける確率は高いものと推察される。その意味では、
検収基準を採用するメリットは大きくないものと思われるが、しかし、諸外国と同様の会
計基準を採用することの重要性を鑑みても、近年、巧妙な粉飾が多くなっており、収益の認識に際しても検収基準を採用する必要性が増大してくる可能性を考えても、出荷基準を断念せざるを得ない状況になりつつあるように思われる。

-6-

２－６－３「いわゆる販売基準」以外の収益認識形態について

IASB の提案する収益認識モデルは、少なくとも収益認識時点についていえば、「販売基準」すなわち、財やサービスの顧客への引き渡しをもって収益認識を行う従来の収益認識基準とさほど大きな違いをもたない。
しかし、財・サービスの顧客の引き渡し以前に収益を認識する生産基準・収穫基準・工事進行基準や、財・サービスの顧客への引き渡し後に収益を認識する割賦基準などについては、それが原則的には認められない、という結果をもたらす。
日本において問題となるのは、工事進行基準と割賦基準（延払基準）の採用についてであろう。
工事進行基準については、新基準の「構造」に取り込まれることになった。第 1 段階として、まず、ある取引が工事進行基準を適用すべきものかどうか（継続的に稼得される収益かどうか）判断し、そうであるならいわゆる工事進行基準と同じ会計処理を行う。そして第 2 段階目の判断基準として、第 1 段階目にいわゆる工事進行基準の適用対象ではないとされた取引について、新基準の肝である契約のネットポジションの把握・履行義務の履行の把握、という識別・収益認識を行うのである。
一方、割賦基準（割賦期限到来基準）はわが国において法人税法上の延払基準の適用形
態としてしばしば用いられているが、少なくとも新収益認識モデルが IFRS に採用され、それが日本に導入された場合、上場企業において割賦基準は用いることは難しくなるものと思われる。もとより、税務上は延払基準を採用し、財務報告に際しては新収益認識基準
を用いるという形は可能であると思われるが。

３ 新収益認識基準の下における勘定科目
３－１

基本的な仕訳IASB により提案されている収益認識モデルにおける会計処理を簡単な例を用いて説明しよう。当社は、ａ時点に原価 80 の商品を 100 で顧客に販売する契約を結び、ｂ時点に当該商品を顧客に引き渡し、ｃ時点において代金を受け取るものとする。
提案モデルによれば、理論的に次のような「仕訳」が行われることになる。
ａ

仕訳なし

ｂ

(借)

受取債権

100

(貸)

顧客との契約から生ずる収益

100

ｃ

(借)

当座預金

100

(貸)

受取債権

100

100

(貸)

履行義務

100

これは、ａ時点において
ａ’

(借)

権

利

という仕訳によって理解される権利と履行義務が識別されるものの、正味ポジションはゼロであるため、（あくまで「正味」の金額のみが認識されるので）会計処理それ自体は行
われず、ｂ時点でａ’で識別された上記の履行義務が消滅することで正味のポジションが100 生じ、それと同額の権利が、法的な債権としての受取債権になるということを意味し-7-ている。これは、つぎのｂ’のように履行義務の消滅が収益を生じ、ｂ”のように契約の正の正味ポジションが契約資産となる、と理解できる。
ｂ’

(借)

履行義務

100

(貸)

顧客との契約から生ずる収益

100

ｂ”

(借)

受取債権

100

(貸)

権

100

利

要するに、ａ及びｂの仕訳の背後に、ａ’ならびにｂ’及びｂ”の仕訳が観念的に存在し、契約の総ポジションではなく正味ポジションのみを識別するため、それが実際には会計処理の対象にならない、ということである。

３－２

前受金の事例

前例において、契約締結と同時に 40 の前受金を受け取った場合はどのような簿記処理になるだろうか。
ａ

(借)

当座預金

40

(貸)

契約負債

40

ｂ

(借)

契約負債

40

(貸)

顧客との契約から生ずる収益

100

(借)

受取債権

60

(借)

当座預金

60

(貸)

受取債権

60

ｃ

ａ時点においては、前受金 40 を受け取ることにより、契約の正味ポジションはマイナス
40（権利 60 と履行義務 100 が残る）となるから、上記ａの仕訳が行われる。そして商品提供時には、契約の正味ポジションはプラス 60（履行義務 100 が消滅するので契約の正味ポジションがｰ 40 の状態から 100 増加し、+60 となる）となり、契約負債 40 が消滅して受取債権 60 が生ずる。
３－３

勘定科目名の検討

本節３－１及び３－２の簡単な事例によって明らかになったことは、伝統的な勘定科目に代えて、次のような科目が用いられるということである。
「売上」→「顧客との契約から生ずる収益」「売掛金」→「受取債権」「前受金」→「契約負債」
そもそも、「売上」という勘定科目は、販売基準で認識される営業収益を意味するものであって、収益費用アプローチを前提にしたものということができる。その意味で、IASBの提案する収益認識モデルにおける収益を表現するための科目としてそのまま使うことが望ましいのかどうか、という問題を検討する必要がある。
「売掛金」という勘定科目は、法的な債権であり、日本では、主たる営業活動の一環として営業収益を獲得した際に生ずる未収金を意味する。同様に「受取手形」も、主たる営業活動としての商品等の販売に際して生ずる証書による債権を意味している。したがって、論理的には収益費用アプローチ（販売基準）の下での勘定科目である「売上」ではなく、資産負債アプローチの下の勘定科目である「顧客との契約から生ずる収益」を得た際に生-8-じた債権を表す名称としては、売掛金や受取手形はふさわしくない、という考え方は成立する可能性がある。
さらに、日本の会計基準委員会(ASBJ)が、IASB/FASB の収益認識基準を翻訳する際、
account receivable を従来通り「売掛金」と訳さずに、「受取債権」と訳したことには、それなりの理由がある。英語のこの言葉は、（法的に金銭を受け取る権利である）金銭債権に対して使われるため、日本語の売掛金より広い内容を持っている。たとえば、日本では、
実際に財・サービスを顧客に引き渡す前に、契約等によって相手から金銭を受け取る権利を有している場合、これはあくまでも未収金のような科目で処理し、売掛金と呼ぶことはないが、英語では売掛金と同様 account receivable である。したがって、そうした項目も、
従来の売掛金も同じ言葉で呼ぶことができるようにするため、「受取債権」という勘定科
目が ASBJ によって新基準における「売掛金」代替科目として用いられているのである。
４ 結論と提案
４－１

収益費用アプローチ

IASB の提案する収益認識モデルは、実は、本当の意味での資産負債アプローチによるものではない。本来の資産負債アプローチとは、単に、資産・負債の変動に基づき収益を認識する、というだけでは不十分であり、将来の経済的便益としての資産あるいはその犠牲としての負債を前提とする必要があるからである。
しかるに、契約の正味ポジションは、会計上認識された資産・負債ではなく、そもそも帳簿（元帳）上は認識されていない資産・負債である。その変動を収益として認識するという考え方には無理があるように思われる。
新しい収益認識モデルの最大の意義は、契約段階で契約の正味のポジションを把握する、
そしてそれを開示するという側面であろう。こうして開示される情報には相当の情報価値があると思われる。
契約のポジションを、企業は常に把握しておくことが望ましいし、少なくとも資産負債モデルに基づいた収益認識を行うという以上、総額で契約のポジションを元帳上把握する形が望ましいと考える。計上されていない資産・負債の変動によって収益が認識されるという形が資産負債アプローチの下で本当に成立するのか、という問題点もさりながら、実質的に従来の収益費用アプローチの下での収益認識を、単に、技巧的に説明し直しただけなのではないか、という問題点も指摘できる。
そもそも、本来の資産負債アプローチの下での収益認識モデルを開発するためには、将来キャッシュ・フローを反映する資産・負債と、それらの変動とをともに認識するシステ
ムでなくてはならない。今回の新収益認識モデルは、そうはなっていない。
その前提で、勘定科目に関する問題点を検討する。

-9-

４－２

営業収益の名称

ここでは、「営業収益」という言葉が、主たる営業活動における収益、あるいは営業利益を計算する上でプラスの要素となる収益という意味の言葉として、一般的なものであると考える。多くの事
業会社において、営業収益は「売上高」である。
従来より、財務諸表項目（損益計算書項目）と勘定科目（特に簿記学習上の項目）との分離は存在する。
財務諸表項目
勘定科目

「売上高」

「売上」

同様の問題は、「売上原価」と「仕入」という形で、対応する費用項目にも存在する。
新基準の適用によって想定される新しい財務諸表項目は「顧客との契約から生ずる収益」である。学習上用いるには長いので、簿記学習上は従来通り「売上」を用いるべきかどうかが論点の重要なポイントとなろう。
ここでの提案は、簿記学習上「売上」（したがって、対応する項目は「仕入」のまま）を用い、財務諸表上の用語としては「顧客との契約から生ずる収益」とすることである。
なお、財務諸表項目として「顧客との契約から生ずる収益」を用いる際、対応する費用は「売上原価」のままでよいのか、そもそも、理論的に費用収益対応の原則が成立していると考えてよいのかという問題が残る。私見としては、財務諸表項目としては「契約履行に伴う棚卸資産の提供」というような項目とするべきだと考えるが、本稿では、既述のように従来の収益費用アプローチが残る形であるととらえ、「売上原価」のままとすることを提案する。

４－３「契約」の会計処理

学習上、契約のグロスポジションを仕訳の対象とするかどうか（契約時に権利と履行義務を仕訳の対象にするかどうか）の議論が必要である。
グロスポジションの処理を学習上、簿内処理という形で複式簿記システムに取り込む場合、新たな勘定科目の提案が必要となる。本稿における提案は、次の科目を用いて契約を簿記上認識することを、「簿記教育」の観点からは進めるべきだ、ということである。
・権利→「契約履行義務見返り」
・履行義務→「契約履行義務」
企業実務においては、（簿記処理に組み込むか否かを問わず）契約のポジションを把握するシステムを構築する必要は、いずれにしてもある。
したがって、対照勘定法を用いて主要簿で契約のグロスポジションを把握し、財務諸表にはネットポジションを「契約資産」「契約負債」として載せる。また、契約履行義務の開示が必要である点を強調する、というあたりが簿記教育上の必要事項であると考える。
先ほどの例（a 時点で契約、b 時点で商品引き渡し）を用いて再言すると、
ａ

仕訳なし

ｂ

(借)

売 掛 金

100

- 10 -

(貸)

売

上

100

という処理に代えて、
ａ’(借)契約履行義務見返り

100

(貸)

契約履行義務

100

ｂ’

(借)

契約履行義務

100

(貸)

売

100

ｂ”

(借)

売 掛 金

100

(貸)

契約履行義務見返り

上100という形を用いるのか、それとも対照勘定法の伝統に則り、b 時点の仕訳については、
(借)

売 掛 金

100

(貸)

売

上

(借)

契約履行義務100(貸)契約履行義務見返り

100100という形式にするのかを、対照勘定法の再検討と合わせて考慮する必要がある。ここでは、伝統的な形を重んじ、後者を提案したい。

４－４

売上債権

英語圏で用いられる account receivable の本来の訳語は、（主たる営業活動によると否とを問わず）「未収金」であり、売掛金はその一種である。今回、ASBJ の提案によれば「受取債権」の訳語を用いることになりそうである。この訳語は、従来の売掛金と未収金を包含する概念となる。
「売掛金」を、「受取債権」という用語に変える場合、「買掛金」も「支払債務」という用語に変わってしまう可能性がある。これは、営業、非営業の区分を勘定科目に反映させてきた伝統的な勘定科目の呼び名だけではなく、概念を変える変更といえる。
日本においては、従来通り、売掛金、買掛金の名称を用いるという提案を行いたい。なお、収益認識基準関係で生ずる、売掛金ではない account receivable（履行義務を果たす以前に、法的な確定債権が生ずる場合）に対しては、未収金という用語を従来通り充てればよい。

【参考文献】FASB [2002], Revenue Recognition - The Issues related to Pursuing a Joint Project, September 25.
IASB [2008], Discussion Paper, Preliminary views on Revenue Recognition in Contracts with
Customers, December.
IASB [2010], Exposure Draft, Revenue from Contracts with Customers, June.
IASB [2011], Exposure Draft, Revenue from Contracts with Customers, November.
企業会計基準委員会 [2009]「収益認識に関する論点の整理」。
http://www.fasb.org/cs/ContentServer?c=FASBContent_C&pagename=FASB%2FFASBContent_
http://www.ifrs.org/Meetings/Pages/AC-Jun-13.aspx- 11 -

「退職給付に関する会計基準」における勘定科目及び簿記処理の検討
西山一弘（東海大学）
１ はじめに「退職給付に関する会計基準（以下、退職給付会計基準）」は、平成 10 年に企業会計審
議会から公表され、その後、企業会計基準委員会（以下、ASBJ）によって 3 回の一部改正を経た後、平成 24 年 5 月 17 日に企業会計基準第 26 号として公表され、平成 25 年 4 月 1日以後開始する事業年度の年度末に係る財務諸表から適用されている1。今回の退職給付会
計基準の特色としては、従来の「退職給付に係る会計基準」において遅延認識が認められてきた未認識の項目を即時認識すること等があげられる。
本稿では、主な改正点を確認した上で、設例を通じて退職給付会計基準における簿記処
理及び勘定科目について検討する。なお、退職給付会計が問題となるのは確定給付制度の場合がほとんどであり、本稿では特に指定しない限り確定拠出制度による内容は取り扱わない。

２ 改正の概要（1）未認識数理計算上の差異及び未認識過去勤務費用の会計処理に関わる見直し
従来の退職給付会計基準は、発生した未認識数理計算上の差異及び未認識過去勤務費用（以下、未認識項目）は平均残存勤務期間内の一定の年数で規則的に処理することとし、未認識項目については貸借対照表に計上せず、これに対応する部分を除いた「積立状況を示す額（退職給付債務と年金資産との差額）」を負債または資産として貸借対照表に計上することとしていた。
しかし、このような「積立状況を示す額」の算定では、積立不足が生じているにもかかわらず「前払年金費用」が計上されてしまうなどの問題点が指摘されてきた。このため、未認識項目について、税効果を調整の上、純資産の部（その他の包括利益累計額）に計上することとして積立状況を示す額を負債（または資産）として計上することとなった。

（2）開示方法の改正
開示方法における変更は、負債（または資産）の計上額が変更となったため、その他包
括利益累計額を経由して認識される未認識項目を含む名称は、従来の「退職給付引当金」
あるいは「前払年金費用」ではふさわしくないと考えられた。したがって、「退職給付に係る負債」あるいは「退職給付に係る資産」といった適当な名称を用いて固定負債ないしは固定資産に計上することとなった。
1

なお、本基準では個別財務諸表における当面の取扱いとして、次の事項があげられている（第 39 項参照）。①未認識項目認識による包括利益計算に関わる影響は反映せず、連結財務諸表を作成している場
合には個別財務諸表上で未認識項目の処理に相違がある旨を注記する、②「退職給付引当金」および「前払年金費用」に係る名称変更は適用しない。本稿では、原則として連結財務諸表上での表示を対象として検討している。

- 12 -

なお、直接財務諸表の表示には関わらないが、退職給付債務の算定において従来、「過去勤務債務」と呼ばれていた退職給付水準の改訂等に起因して発生した退職給付債務の増
加または減少部分は「過去勤務費用」と名称を改められ、さらに年金資産の運用により生じると合理的に期待される計算上の収益である期待運用収益の算定に必要となる収益率が期待運用収益率から長期期待運用収益率へと改正された。

３ 勘定科目及び簿記処理の検討
以上、今回の基準の設定を踏まえ、本稿の目的である勘定科目及び簿記処理を検討する。
（1）「退職給付に係る負債」あるいは「退職給付に係る資産」
退職給付会計基準では周知の通り、企業における退職一時金と企業年金とを退職給付として定義し、これら退職給付に係る将来キャッシュ・アウトフローを見積もり割引を行う
ことによって現在価値を算出した退職給付債務と、企業が運用している年金資産との差額を「退職給付に係る負債」（または「退職給付に係る資産」）などの適当な科目名を付してオンバランスすることが求められている（27 項）。
この差額は、従来「退職給付引当金」（または「前払年金費用」）という勘定科目が用いられてきた（今後も当面の間、個別財務諸表上では従来の勘定科目が踏襲される）。こ
の背景には、前節において触れたように未認識項目をその他の包括利益を通じて認識するようになったことがあげられる。すなわち、従来の「退職給付引当金」または「前払年金費用」とは含まれる要素が異なっていることがその主な理由とされる（74 項）。
しかしながら、この要素として未認識項目が加わったこと以外にもその変更理由があるように思われる。それは、退職給付債務と年金資産との純額として表示される項目が貸借間で相違することで財務諸表利用者の誤解を招くことを回避する点である。従来の「退職給付引当金」または「前払年金費用」という名称は、差額としての負債または資産である
ことを適切に表現しているとは言い難い。これに対して、「退職給付に係る負債」または「退職給付に係る資産」として、最終的に企業が追加拠出すべき金額（または拠出額を減らすことのできる金額）であると捉えれば、現在わが国の基準設定が前提としている資産
負債アプローチにおける資産・負債の定義に合致した退職給付の積立状況に関わる額を適切に表現した名称ということができよう。
（2）「退職給付費用」の構成要素2
従来より、退職給付会計においては、損益計算書ないし損益及び包括利益計算書上で表示されるのは「退職給付費用」のみであるが、その費用の性質を考えると問題がないとは言えない。
退職給付費用算定は次のように行われている（15 項）。
2

同様の提案を、「新会計基準における勘定科目の研究 最終報告書」（日本簿記学会簿記実務研究部会）
において行っている（29 頁）。

- 13 -

退職給付費用＝勤務費用＋利息費用−期待運用収益±数理計算上の差異・過去勤務費用に係る当期の費用処理額
まず、未認識項目が生じていないことを前提とした【例１】を確認する。

【例１】勤務費用が 900、利息費用 450、期待運用収益 360 であった場合の仕訳（数理計算上の差異及び過去勤務費用は発生していないものとする）
基準上の退職給付費用は 990（＝900+450-360）と計算されるため、次のように記録される3。
(借)退 職 給 付 費 用

990

(貸)

退職給付に係る負債990

この仕訳では、上に示した退職給付費用の内訳が表示されずに、「退職給付費用」のみ
で費用認識される。すなわち、退職給付費用には勤務費用と利息費用、期待運用収益等が含まれるが、それらはあくまでも退職給付費用算定上の項目であり実際の帳簿には記録されない。これに対して、従来よりわが国をはじめとした企業会計においては、営業費用としての勤務費用と財務費用としての利息費用は区別して記録されてきた。ここで、従業員の勤務の対価たる勤務費用を「退職給付に係る勤務費用」とし、時の経過による調整額である利息費用と期待運用収益の差額を「退職給付に係る財務費用」として別建てで処理する場合、次のように記録することができる。
(借)退職給付に係る勤務費用

900

退職給付に係る財務費用

90

(貸)

退職給付に係る負債990

割引計算を用いる現在価値が退職給付債務の評価として望ましい限り、そこで発生する
時の経過による調整額とは別建てで上のように表示すべきであると考える。なぜなら、当該費用は企業年金に関して確定拠出制度を採用している企業において生じることはないためである。ここで、確定拠出制度を採用している企業は、要拠出額を費用処理するため（31項）、【例 1】と同様の退職給付費用 990 を計上・拠出した際の仕訳は、次のようになる。
(借)

退 職 給 付 費 用

990

(貸)

未

払

金4

990

確定拠出制度では、確定給付制度とは異なり割引計算による時の経過に伴って生じる計
算上の費用は発生しない。したがって、財務戦略として退職給付制度を確定拠出制度としている企業と確定給付制度を採用している企業とを財務情報から区別するためにも、確定拠出制度で「退職給付に係る負債」が表示されないことと併せて、時の経過による調整額も生じていないことを示す意義はあると考えられる。なお、「期待運用収益」は他の資産の運用収益とは異なり年金資産に特定した収益であり純利益計算に直接的に当然含めるべき金額ではない。したがって、退職給付に係る資産または負債の計上方法にならい、「利息費用」との相殺表示として「退職給付に係る財務費用」として計上するべきであると考3

退職給付費用を計上する際の貸方項目は「退職給付に係る負債」としているが、これは連結財務諸表上の表記であり、個別企業毎の帳簿上では「退職給付引当金」として計上されることが想定される。
4
この例では、要拠出額が計上された時点での仕訳を示しているため、貸方は「未払金」となる（32 項）。

- 14 -

える。なお、期待運用収益が利息費用を上回る場合には、「退職給付に係る財務収益」とし、他の収益と区別して認識をする必要がある。また、実際に退職給付費用を算定する際には、当然、勤務費用や利息費用等を分けて把握していることも、それを統合して計上することに積極的な意味を見いだすことができない一つの理由となろう。
ところで、退職給付会計と同様に割引計算を用いることにより時の経過による調整額が生じる会計事象として「資産除去債務」がある。資産除去債務の時の経過による調整額は、期首現在の負債の帳簿価額に負債計上時の割引率を乗じて算定し、発生時の費用として処理する点で、退職給付会計における「利息費用」と同様の性格を有するものと考えられている5。資産除去債務の会計における「利息費用」は、IFRS においては財務費用としての処理が求められているが、わが国の資産除去債務会計基準においては、「実際の資金調達
活動による費用ではないこと6」を理由に対象となる有形固定資産の減価償却費と同じ区分に含めて計上することが求められている7。
なお、退職給付費用の内訳には他に未認識項目の当期費用処理額が存在する。これらの扱いについても考える必要があるが、未認識項目は発生する理由が異なっている点に注意が必要である。数理計算上の差異は、年金資産の期待運用収益と実際の運用成果との差異、
退職給付債務の数理計算に用いた見積数値と実績との差異及び見積数値の変更等により発生した差異をいう（11 項）。したがって、当該項目も「退職給付に係る財務費用」に含めて認識をすることが考えられる。これに対して、過去勤務費用は、退職給付水準の改訂等に起因して発生した退職給付債務の増加又は減少部分をいい（11 項）、これは従業員が提供した勤務に対する給付額に伴う金額であるため、「退職給付に係る勤務費用」に含めて認識をする必要があろう。以上の提案を基に実際の仕訳を示せば【例２】のようになる。

【例２】勤務費用900、利息費用450、期待運用収益360、数理計算上の差異に係る当期の費用処理額10（未認識数理計算上の差異100、当期より10年間で均等額償却）、過去勤務費用に係る当期の費用処理額15（未認識過去勤務費用45、当期より3年間で均等額償却）であった場合の仕訳は次のようになる。
(借)

退職給付に係る勤務費用915

退職給付に係る財務費用

100

(貸)

退職給付に係る負債以上を要すると、次の表になる。

5「資産除去債務に関する会計基準」第 48 項。
「資産除去債務に関する会計基準」第 55 項。
7「資産除去債務に関する会計基準」第 14 項、第 55 項参照。
6

- 15 -

1,015

現行科目名（内訳項目名）

提案科目名

退職給付費用（勤務費用）

退職給付に係る勤務費用（利息費用）

退職給付に係る財務費用（期待運用収益）

退職給付に係る財務費用（数理計算上の差異に係る当期の費用処理額）

退職給付に係る財務費用（過去勤務費用に係る当期の費用処理額）

退職給付に係る勤務費用（3）未認識項目のオンバランスに伴う会計処理原則として、未認識項目は数理計算上の差異であれ、過去勤務費用であれ会計処理は同じであるため本項では数理計算上の差異を対象とする。数理計算上の差異のうち、未認識の部分（当期発生額のうち費用処理されない部分）については、既述の通り、従来はオフバランスとなっていたが、今回の改正において、税効果を調整の上、その他の包括利益を通じて純資産の部に計上し、その他の包括利益累計額において「退職給付に係る調整累計額」等の適当な科目として計上することとなった（27 項）。また、当期に費用処理された部分について、その他の包括利益の調整（組替調整）を行う（15 項）。
この処理方法を【例３】を基に確認する8。
【例３】退職給付に係るデータ
×1 年度

期首退職給付債務：10,000

期首年金資産：7,000

勤務費用：700
利息費用：500（10,000×割引率 5％）
期待運用収益：350（7,000×長期期待運用収益率 5％）
年金資産実際運用収益：200期末年金資産（公正価値）：7,800

当期の年金給付支払額：200

当期の掛金拠出額：800以上のデータより、×1 年度末に数理計算上の差異（借方）が 150 生じている。この数理
計算上の差異は、発生年度に認識（10 年の定率法（0.206）により費用処理）し、次のように仕訳される（なお、便宜的に積立状況を示す額は「退職給付に係る負債」の勘定科目を利用する。以下同じ）。実効税率は 40％とする。
・退職給付に係る費用の認識(借)

退職給付に係る勤務費用

700

退職給付に係る財務費用

150

(貸)

退職給付に係る負債

850

(貸)

現

800

・掛金拠出時(借)退職給付に係る負債

800

金

預

金

・期末における数理計算上の差異の認識（実際運用収益 200－期待運用収益 350＝150）(借)8

退職給付に係る調整額

150

(貸)

本設例は、適用指針の設例 5－1 を参考にしている。

- 16 -

退職給付に係る負債150繰 延 税 金 資 産

(借)

60

(貸)

退職給付に係る調整額60

なお、この場合、貸借対照表において、その他の包括利益累計額へ「退職給付に係る調整累計額」として計上されるのは 90（=150−60）となる。
×2 年度

期首退職給付債務：11,000

期首年金資産：7,800

勤務費用：670
利息費用：550（11,000×割引率 5％）
期待運用収益：390（7,800×長期期待運用収益率 5％）
年金資産実際運用収益：410

期末年金資産（公正価値）：8,800

当期の年金給付支払額：220

当期の掛金拠出額：810・退職給付に係る費用の認識と未認識数理計算上の差異に関わる組替調整
(借)

(借)

退職給付に係る勤務費用

670

退職給付に係る財務費用

191

退職給付に係る調整額

12

(貸)

(貸)

退職給付に係る負債830

退職給付に係る調整額

31

法 人 税 等 調 整 額

12×2 年度には、通常の退職給付費用の算定が行われ、加えて×1 年度での未認識数理計算上の差異のうち 31（=150×0.206：10 年の定率法）が費用処理され、税効果 12（=31×0.4、
小数点第一位を四捨五入）を調整の上、その他の包括利益の調整（組替調整）が行われることになる。
・掛金拠出時(借)退職給付に係る負債

800

(貸)

現

金

預

金

800

・期末における数理計算上の差異の認識（実際運用収益 410－期待運用収益 390=20）(借)退職給付に係る負債20(貸)退職給付に係る調整額

20

(借)

退職給付に係る調整額

8(貸)繰 延 税 金 負 債

8

なお、×2 年度末の損益及び包括利益計算書、貸借対照表の一部を示せば次のようになる。
×2 年度の損益及び包括利益計算書と年度末貸借対照表（一部）損益及び包括利益計算書．．．
退職給付に係る勤務費用

670

．．．
退職給付に係る財務費用

191

税金等調整前当期純利益

××

法人税等調整額△△ ←含む組替調整額 12

当期純利益

▲▲

その他の包括利益
退職給付に係る調整額

12 ←当期組替調整額- 17 -

貸借対照表
負債の部
退職給付に係る負債

12,020 ←当期中に新たに生じた差異 20 を加味

純資産の部
その他の包括利益累計額
退職給付に係る調整累計額

59 ←期首 90－当期組替調整 19－当期の未認識項目発生（借方）12以上の未認識項目をオンバランスにすることにより必要となる会計処理は、未認識項目が発生した期末において「退職給付に係る調整額」を伴って「退職給付に係る負債（または資産）」を増減させる処理である。また、この「退職給付に係る調整額」に対して税効
果が適用される。この部分の処理については、勘定科目も含め特に新たな論点は生じていないように思われる。

４ おわりに以上の検討より、まず、従来の「退職給付引当金」及び「前払年金費用」の名称を「退職給付に係る負債」及び「退職給付に係る資産」と変更することは、基準が述べる構成要
素の変更に加えて、貸借対照表表示における貸借間での整合性をとった合理的な改正であると思われる。
次に、損益及び包括利益計算書における退職給付費用の表示については、それを内訳まで示すことを提案したい。すなわち、勤務費用と過去勤務費用の当期の費用処理額については「退職給付に係る勤務費用」とし、利息費用と未認識数理計算上の差異の当期費用処理額については「退職給付に係る財務費用」として、それぞれ適切な表示区分に表示する必要があると考える。

【参考文献】
企業会計基準委員会 [2008] 企業会計基準第 18 号「資産除去債務に関する会計基準」。
企業会計基準委員会 [2012] 企業会計基準第 26 号「退職給付に関する会計基準」。
企業会計基準委員会 [2012] 企業会計基準適用指針第 25 号「退職給付に関する会計基準の適用指針」。
日本簿記学会簿記実務研究部会 [2010]「新会計基準における勘定科目の研究 最終報告書」。
前田啓 [2012] 「企業会計基準第 26 号『退職給付に関する会計基準』及び同適用指針の解説」『会計・監査ジャーナル』第 24 巻 第 8 号、2012 年 8 月。

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電子記録債権に関する勘定科目及び簿記処理の検討
藤井禎晃（公認会計士）
１ はじめに
平成 19 年 6 月 27 日に公布され、平成 20 年 12 月 1 日に施行された「電子記録債権法」（平成 19 年法律第 102 号）に基づく電子記録債権を活用した諸取引に関して、企業会計基準委員会（ASBJ）は、会計処理及び表示に関する実務上の取扱いを明らかにする目的で、
平成 21 年 4 月 9 日に実務対応報告第 27 号「電子記録債権に係る会計処理及び表示についての実務上の取扱い」（以下、「対応報告 27 号」と略す。）を公表した。本稿では、電子記録債権の概要と他の債権との相違点を確認し、「対応報告 27 号」における簿記処理について考察を加える。

２ 電子記録債権の概要と売掛債権及び手形債権との比較
電子記録債権は、「電子記録債権法」を根拠とする債権であり、「電子債権記録機関の記録原簿への電子記録をその発生・譲渡等の要件とする、既存の指名債権・手形債権などとは異なる新たな金銭債権」と定義される1。
債権の発生に関して、契約等に基づいて発生する売掛債権や手形の作成と交付契約を行うことにより発生する手形債権とは異なり、①債権者及び債務者の双方が電子債権記録機関2に「発生記録3」の請求をし、②電子債権記録機関が記録原簿 4に「発生記録」を行うことで電子記録債権が発生する。
なお、発生記録の必要的記録事項は、以下の通りとなっている5。
① 債務者が一定の金額を支払う旨② 支払期日（確定日に限るものとし、分割払いの方法により債務を支払う場合にあっては、各支払期日）③ 債権者の氏名または名称及び住所④ 債権者が 2 人以上ある場合において、その債権が不可分債権であるときはその旨、可分債権であるときは債権者ごとの債権の金額⑤ 債務者の氏名または名称及び住所⑥ 債務者が 2 人以上ある場合において、その債務が不可分債務または連帯債務である
1

金融庁・法務省 HP 掲載資料「電子記録債権－事業資金を調達するためのあたらしい金融手段－」（http://www.fsa.go.jp/ordinary/densi02.pdf）参照。
2
電子債権記録機関とは、法令適合性や業務遂行能力、財政基盤の充実等の電子記録債権法が求める要件を満たし、主務大臣からの指定を受けた機関である。田路至弘編著「わかりやすい電子記録債権法」
商事法務 2007 年、117 頁。
3
発生記録とは、電子記録債権を発生させる原因となった法律関係に基づく債権について、記録原簿への電子記録を行うことをいう。小野傑、森脇純夫、有吉尚哉「電子記録債権の仕組みと実務」社団法人
金融財政事情研究会 2007 年、88 頁。
4
記録原簿とは、電子記録債権の効力が生じる際に必要となる電子記録を行う目的で電子債権記録機関
が保有する磁器ディスク上の電子帳簿をいう。田路至弘編著、前掲書、8 頁。
5
小野傑、森脇純夫、有吉尚哉、前掲書、92‐93 頁。

- 19 -ときはその旨、可分債務であるときは債務者ごとの債務の金額⑦ 記録番号⑧ 電子記録の年月日
また、債権の譲渡に関しても、譲渡人と譲受人の間の契約により当事者間で効力が発生する売掛債権や、裏書きした手形を交付することにより譲渡の効力が生じる手形債権と異なり、①譲渡人及び譲受人の双方が電子債権記録機関に「譲渡記録6」の請求をし、②電子債権記録機関が記録原簿に「譲渡記録」を行うことで電子記録債権が譲渡される。
なお、手形の譲渡に際して、裏書人は振出人または引受人の手形債務を担保する義務を負う7が、電子記録債権法においては、電子記録債権の譲渡人は別途「保証記録 8」を行わない限りは、保証義務を負担しない。
また、売掛債権や手形債権と同様、電子記録債権は、弁済・相殺・時効消滅等により消滅する（企業会計基準委員会「金融商品に関する会計基準」第 8・9 項、会計制度委員会報
告第 14 号「金融商品会計に関する実務指針」（以下、「実務指針 14 号」と略す。）第 34
項参照）。
電子記録債権は電子記録をその発生・譲渡等の要件としているため、その性質から、売掛債権及び手形債権とは以下のような相違点が存在する。

6

譲渡記録とは、電子債権記録機関が作成する記録原簿に、電子記録債権を譲渡する旨、譲渡人が電子記録義務者（電子記録をすることにより、電子記録上、直接に不利益を受ける者をいう）の相続人であるときは、譲渡人の氏名及び住所、譲受人の氏名または名称及び住所、電子記録の年月日等の記載を行うことをいう。小野傑、森脇純夫、有吉尚哉編、前掲書、136 頁。
7「手形法」第 77 条第 1 項第 4 号、第 43 条参照。
8
保証記録とは、電子債権記録機関が作成する記録原簿に、保証をする旨、保証人の氏名または名称及び住所、主たる債務者の氏名または名称及び住所その他主たる債務者を特定するために必要な事項、電子記録の年月日の記載を行うことをいう。小野傑、森脇純夫、有吉尚哉編、前掲書、177 頁。

- 20 -

・売掛債権と電子記録債権の相違点
売掛債権

電子記録債権

譲渡対象債権の不存在・二重譲渡リスクあり

電子記録により債権の存在や帰属を可視化

電子記録債権の譲渡の際、債務者への通知等

記録機関の記録原簿で管理するため、電子記が必要

録債権の譲渡の際、債務者への通知等は不要

人定抗弁9を対抗されるリスクあり

人的抗弁は原則として切断される・手形債権と電子記録債権の相違点
手形債権
手形に係る作成・交付・保管コストあり

電子記録債権
手形に係る作成・交付・保管コストなし（電子データ送受信等による発生・譲渡）手形の紛失・盗難リスクあり

記録機関の記録原簿で管理するため、紛失・盗難リスクなし

手形の分割不可債権者の請求による分割記録により債権の分割が可能

出典：株式会社全銀電子債権ネットワーク「でんさいネットの仕組みと実務」4 頁（http://www.densai.net/pdf/Pamphlet.pdf）に加筆

手形債権において債務者が支払不能な状況に陥った場合に、手形交換所規則により不渡処分が定められているのと同様に、電子記録債権においても、電子債権記録機関の規程において支払不能に対する措置が設けられている。たとえば、株式会社全銀電子債権ネット
ワーク（以下、でんさいネット）では、債務者に 6 ヶ月以内に 2 回の支払不能事由が生じた場合、当該債務者を債務者とする発生記録を 2 年間停止するとともに、取引銀行に対して支払不能事由の発生の事実を伝達する旨が定められている10。

３ 電子債権記録機関が提供するサービスの比較
電子債権記録機関としては、日本電子債権機構株式会社（JEMCO）、SMBC 電子債権記録株式会社、みずほ電子債権記録株式会社及び株式会社全銀電子債権ネットワーク（でんさいネット）の４社が存在しており（平成 25 年 1 月 31 日現在）11、それぞれが異なるサ
9

人的抗弁とは、電子記録に表れない当事者間においてのみ認められる人的関係に基づく抗弁（ここでは、債務の履行を請求された者が、その履行を拒むことのできる事由を意味する）のことをいう。麻生裕介「電子記録債権制度の概要と実務上の諸問題」『学習院法務研究』第 1 号、2010 年 3 月、112‐113頁参照。
10
株式会社全銀電子債権ネットワーク「業務規程」第 46 条～第 56 条。また、日本電子債権機構株式会社（以下、JEMCO）においても、でんさいネットと同様、債務者に 6 ヶ月以内に 2 回の支払不能事由が生じた場合、当該債務者を債務者とする発生記録を 2 年間停止するとともに、取引銀行に対して支払不能事由の発生の事実を伝達する旨が定められている。日本電子債権機構株式会社「電子債権記録業（電子決済サービス）に関する業務規程」第 24 条。
11
金融庁 HP 掲載資料「電子債権記録機関指定一覧」（http://www.fsa.go.jp/menkyo/menkyoj/denshisaiken.pdf）
参照。

- 21 -

ービスを提供している。本節では、最初に設立された電子債権記録機関である JEMCO の提供する「電手決済サービス」と、全銀行が参加しているため今後のメインのインフラとなると予想されるでんさいネットの提供する「でんさい」を取り上げ、主にそれぞれのサービスの相違点を比較する。
JEMCO は、三菱東京 UFJ 銀行により設立された最初の電子債権記録機関であり、都市銀行 3 行（三菱東京 UFJ 銀行、三菱 UFJ 信託銀行、商工中金）に加えて、地方銀行 41 行が参加している12。JEMCO が提供する「電子決済サービス」は、手形に代わり電子記録債
権を利用して、決済事務の合理化や円滑な資金調達を可能にする新しい決済サービスであり、具体的には、債務者の信用リスクにより債権者へのファイナンスを提供するサービスとなっている13。
一方、でんさいネットは、手形交換制度等を企画・運営している一般社団法人全国銀行協会（以下、全銀協）により設立された電子債権記録機関であり、全銀協の会員銀行に加え、全国の信用金庫、信用組合、商工中金等、約 1,300 の金融機関が参加している14。このでんさいネットが提供する「でんさい」は、電子記録債権を利用し、現行の手形と同様の利用方法を想定したサービスとなっている15。
これらのサービスの主な相違点は、以下の【表１】の通りとなっている。

12

電手情報ポータルサイト掲載「電手買取サービス取扱金融機関」（http://www.den-te.com/banklist/）参照。
13
三菱東京 UFJ 銀行 HP 掲載「電子記録債権を活用した業務効率化」（http://www.bk.mufg.jp/houjin/dente/index.html）参照。
14
株式会社全銀電子債権ネットワーク「でんさいネットの仕組みと実務」（http://www.densai.net/pdf/Pamphlet.pdf）1 頁参照。
15
株式会社全銀電子債権ネットワーク、前掲資料、7 頁。

- 22 -

【表１項目

電子債権記録機関が提供するサービスの比較】

電手決済サービス（JEMCO）

でんさい（でんさいネット）

想定している（参加企業間）（参加企業間）利用方法

・JEMCO に参加する企業間での電子 ・でんさいネットに参加する企業間で記録債権の流通の電子記録債権の流通（対金融機関）（対金融機関）・中小企業による電子記録債権の割引

・電子記録債権の割引による流動化

による流動化・電子記録債権のファクタリング16

譲渡時の保証・譲渡時の保証記録は求められていな ・原則として譲渡時には保証記録を行

記録の要否

い

手形割引・裏・債務者（電子記録債権の支払義務を ・債権者の信用リスクに基づき割引及書時の割引率負う企業）の信用リスクに基づき割引

うことが求められている17

び裏書

・債権者の信用リスクに基づき裏書
債権者に対す・債務者の信用リスクに基づき割引が ・債権者の信用リスクに基づき割引がる審査の有無行われるため債権者の審査は不要行われるため債権者の審査が必要

出典：三菱東京 UFJ 銀行 HP

４ 電子記録債権にかかる簿記処理の検討「対応報告 27 号」では、電子記録債権の処理方法について、「電子記録債権は、紙媒体ではなく電子記録により発生し譲渡され、分割が容易に行えるなど、手形債権と異なる側面があるものの、手形債権の代替として機能することが想定されており、会計処理上は、今後も並存する手形債権に準じて取り扱うことが適当」と、手形債権の機能の類似性から
16ファクタリングとは、企業の持つ売掛金や受取手形などの売掛債権（売上債権）をファクタリング会
社へ手数料を支払って売却し、本来は企業で行う債権の回収業務をファクタリング会社が行うことをいう。
17
ただし、譲受人が保証を要しない場合には、保証記録なしで譲渡することが可能である。株式会社全銀電子債権ネットワーク「業務規程」第 31 条第 2 項。

- 23 -

手形債権に準じて取扱うことが規定されている。これを受けて、「対応報告 27 号」においては、電子記録債権に関する売掛金、貸付金、営業取引以外の取引から生じた債権のそれぞれについて、債権者及び債務者の視点から仕訳例を示している。
参考：「対応報告 27 号」における［設例１］（債権者の処理）① 商品 100 の売買
（借）売
掛
金
100
（貸）売
上
② 発生記録により、電子記録債権 100 が発生（借）電 子 記 録 債 権
100
（貸）売
掛
金
③-1 譲渡記録により、電子記録債権を現金 95 と引換えに譲渡した場合
（借）現
金
95
（貸）電 子 記 録 債 権
電子記録債権売却損
5③-2 譲渡記録により、電子記録債権を買掛金 100 と引換えに譲渡した場合
（借）買
掛
金
100
（貸）電 子 記 録 債 権③-3 債権 100 が決済された場合
（借）現
金
100
（貸）電 子 記 録 債 権

100
100
100

100
100

金融機関に対する電子記録債権の割引の場合（上記③-1 を想定）、前節において述べたように、債権者の信用リスクに基づき割引率を設定する取引と、債務者の信用リスクに基づき割引率を設定する取引が存在している。「対応報告 27 号」ではこれら信用リスクが異なる取引を分けずに簿記処理を示しているが、それぞれの取引の実態は異なると考えられるため、以下では信用リスクに応じた簿記処理を検討する（以下、１．及び２．参照）。
また、電子記録債権の譲渡において、金融機関が電子記録債権を引受ける場合（いわゆる電子記録債権の割引の場合）と事業会社が電子記録債権を引受ける場合（当該事業会社に対する債務を相殺するために裏書譲渡する場合）（上記③-2 を想定）とでは、電子記録債権を引受ける企業の許容できるリスクが異なるため、取引の実態は異なると考えられる。
この点に関して、「対応報告 27 号」ではこれらの取引を分けて検討を行っているものの、以下では取引の実態に応じてより詳細に簿記処理を検討する（以下、２．及び３．参照）。
さらに、「対応報告 27 号」では、貸し倒れが生じた場合の処理については言及されていない。そのため、貸倒れが生じた場合の簿記処理についても検討を加える（以下４．参照）。

１．金融機関に対する電子記録債権の割引（保証記録なし、信用リスクは債務者のリスク）

電子記録債権の割引において、債権者が保証記録を行わなければ、金融機関は債務者の信用リスクのみに基づいて債権額の回収可能性を判断するため、当該割引の実質は、同債権の発行者すなわち債務者の信用をもとに形成された価格による債権の売買であると考えられる18。そのため、簿記処理は、「対応報告 27 号」において挙げられている譲渡取引に関する仕訳と同様、電子記録債権の帳簿価額とその受取対価の差額を「電子記録債権割引18

田宮治雄「『電子記録債権に係る会計処理及び表示についての実務上の取扱い』における勘定科目－
電子記録債権の割引譲渡を中心に－」平成 20・21 年度簿記実務研究部会（部会長 菊谷正人）最終報
告書『新会計基準における勘定科目の研究』2010 年、185 頁。

- 24 -

料19」として処理が行われると考えられる（下記③-1-1-1 参照）。
なお、以下の仕訳例の枝番は、「対応報告 27 号」における［設例１］と対応している。
また、「対応報告 27 号」の［設例 1］に則り、売掛金に関連して電子記録債権 100 を発生させている（［設例 1］の①及び②は記録されている）ものとして、以下の説明を行う。
仕訳例：金融機関での割引（保証記録なし、信用リスクは債務者の信用リスク 20③-1-1-1 保証記録を伴わない譲渡記録により、電子記録債権を金融機関で割引き、手取額
95 が当座預金に振り込まれた。（保証記録がないため、債務者の信用リスクで割引料 5 が決定される。）（借）現 金 預 金95（貸）電 子 記 録 債 権
100
電子記録債権割引料
5③-1-1-2 口座間送金決済実施日21（支払期日）
仕訳なし
２．金融機関に対する電子記録債権の割引（保証記録あり、信用リスクは債権者のリスク）

電子記録債権の割引において、債権者が保証記録を行えば、金融機関は最悪の場合でも債権者（譲渡人）から債権額を回収できるため、当該割引取引は、電子記録債権の債務者の信用リスクにより算定される価格による譲渡ではなく、実質的には電子記録債権を担保とし債権者自身の信用リスクに基づいて行われる短期の融資であると考えられる 22。そのため、簿記処理上も、電子記録債権の譲渡取引ではなく、電子記録債権を担保とした借入取引として処理することが考えられる。
この点、「対応報告 27 号」においては、電子記録債権の譲渡取引については、電子記録
債権の帳簿価額とその受取対価の差額を「電子記録債権売却損」として処理しているが、電子記録債権を担保とした短期の融資と認められる場合には、以下のように、差額を「支払利息」として処理を行うことが考えられる。（なお、債務者と債権者では信用リスクが異なるため、差額も異なることが予想される。）
また、当該「電子記録債権借入金」が返済されたとみなされるタイミングは、差し入れている電子記録債権の決済が行われ、債務者の支払いにより「電子記録債権借入金」が返済された時点と考えられる。そのため、口座間送金決済実施日（支払期日）において電子記録債権借入金及び保証差入電子記録債権の相殺に関する仕訳を行う。
仕訳例：金融機関での割引（保証記録あり、信用リスクは債権者の信用リスク）③-1-1-1 保証記録を伴った譲渡記録により、電子記録債権を金融機関に割引譲渡し、手取19

新田忠誓「高校―入口―における簿記教育を考える」『商業教育資料』66 号、2004 年、3 頁参照。
なお、一般的に、金融機関との取引において、電子記録債権の発生記録や譲渡記録ごとに手数料が生じると考えられるが、仕訳例上は省略している。
21
電子記録債権の決済においては、決済情報提供日（支払期日の 2 銀行営業日前）に行われる窓口金融機
関へ決済情報（債権者の口座情報等）を提供に基づき、口座間送金決済が行われ、支払等記録日（支払期日の 3 銀行営業日後）に口座間送金決済通知に基づき支払記録等が行われる。株式会社全銀電子債権
ネットワーク「でんさいネットの仕組みと実務」25 頁及び株式会社全銀電子債権ネットワーク「業務規程」第 32 条第 3 項参照。
22
田宮治雄、前掲書、183 頁。
20- 25 -

り金 92 が当座預金に振り込まれた。（保証記録があるため、債権者の信用リスクで割引料8 が決定される。）（借）現 金 預 金92（貸）電子記録債権借入金
100
支 払 利 息8（借）保証差入電子記録債権
100（貸）電 子 記 録 債 権100③-1-1-2 口座間送金決済実施日（支払期日）（借）電子記録債権借入金100（貸）保証差入電子記録債権
100
３．事業会社への電子記録債権の譲渡（保証記録あり、信用リスクは債権者のリスク）保有する電子記録債権と引き換えに自社の債務を相殺することを目的とする取引を想定した場合、電子記録債権の譲渡先は、一般的に当社に対して債権を有する事業会社であると考えられる。事業会社の場合、金融機関と異なり、債権の信用リスクの管理が十分とはいえないため、債権者の保証記録なしには電子記録債権の譲受を行わないと考えられる。
前節において述べたとおり、企業間で電子記録債権の譲渡取引を想定しているでんさいネットにおいては、電子記録債権の譲渡の際に原則として保証記録を行うことが求められている23。
なお、保証記録を行った際には、当該保証に関する債務の合理的な時価を見積もった上で、当該時価に基づき保証債務を新たに認識することが必要となる。保証債務の合理的な見積りが可能な場合、「原則として新たに生じた二次的責任である保証債務を時価評価して認識するとともに、割引による入金額又は裏書による決済額から保証債務の時価相当額を差し引いた譲渡金額から、譲渡原価である帳簿価額を差し引いた額を手形売却損益として処理する」（「実務指針 14 号」第 136 項）と、電子記録債権の譲渡時に保証債務を認識した上で、電子記録債権の帳簿価額及び保証債務の時価とその受取対価との差額を「電子記録債権売却損益」として処理することを想定している 24。この点に関して、電子記録債
権が無事決済され、貸倒れが生じない場合、「保証債務取崩益」が発生することになるが、当該取崩益は保証債務費用と相殺表示することが考えられる。そのため、「保証債務費用」
を「電子記録債権売却損益」と分けて把握することが必要である。
また、保証債務の金額を合理的に見積ることができない場合には、当該保証債務の見積りは譲渡取引から「利益が生じないように計算した金額」により行うこととなっているた
め、保証債務及び保証債務費用がゼロとして仕訳が行われることとなる25。
仕訳例：事業会社への裏書譲渡（保証記録あり、保証債務の時価は 5 とする）③-2-1 保証記録を伴った譲渡記録により、買掛金 100 に対する支払いを、電子記録債権の裏書譲渡により行った場合
（借）買
掛
金
100
（貸）電 子 記 録 債 権
100

23

株式会社全銀電子債権ネットワーク「でんさいネットの仕組みと実務」19 参照。
なお、「実務指針 14 号」136 項に基づく仕訳例を示すと以下の通りとなる。
（借）買
掛
金
100
（貸）電 子 記 録 債 権（借）電 子 記 録 債 権 売 却 損
5
（貸）保
証
債
務
25
「実務指針 14 号」38 項参照。
24

- 26 -

100
5

（借）保 証 債 務 費 用
5（貸）保 証 債 務③-2-2 口座間送金決済実施日（支払期日）（借）保 証 債 務
5（貸）保 証 債 務 取 崩 益

55

４．電子記録債権の貸倒れ（保証記録あり、信用リスクは債権者のリスク）

電子記録債権は売掛債権と異なり、手形債権のように市場に流通することを前提とされているため、電子記録債権の信頼性を高め、流動性を確保することが必要となる。そのため、２節で述べたように、手形債権と同様に、各電子債権記録機関の規程において支払不能の場合の措置が設けられている。
ただし、手形債権においては、裏書人は振出人または引受人の手形債務を担保する義務を負うが、電子記録債権の譲渡人は保証記録を行わない限り、保証義務を負担しない。そのため、電子記録債権の譲渡にあたり保証記録が行われずに貸倒れが生じた場合には、手形の貸倒れにおける処理とは異なる結果になると考えられる。しかし、「対応報告 27 号」
においては、電子記録債権に関する貸倒れに関する処理は触れられていないため、以下では電子記録債権の貸倒れに関する簿記処理の検討を行う。
電子記録債権において債務者の破産手続が開始した場合26には、「第 0 号支払不能事由」に該当し27、口座間送金決済が停止となる28ため、支払処理は行われず、支払不能の電子記録債権として残存する。そのため、当該電子記録債権は会計上の破産更生債権等に該当すると考えられる。
保証記録が行われていない電子記録債権が貸倒れた場合、破産手続開始の通知を受け取った時点で、支払不能の電子記録債権として残存するため、債務者に対する破産更生債権等として簿記処理上、区分することとなる。
仕訳例：貸倒処理（保証記録なし）④-1-1 債務者から破産手続開始の通知を受け取った場合（借）破 産 更 生 債 権 等
100（貸）電 子 記 録 債 権－電子記録債権－100④-1-2 破産更生債権等に対する貸倒引当金を設定する場合（借）貸倒引当金繰入額100（貸）破産更生債権等貸倒引当金

100

これ対して、保証記録が行われている電子記録債権が貸倒れた場合、電子記録保証人からの保証を受けることができる。そのため、保証人からの弁済が行われるか否かが確定するまでは、当該電子記録債権が破産更生債権等に該当するか否かの判断はできないと考え
られる。

26

株式会社全銀電子債権ネットワーク「業務規程」第 20 条、株式会社全銀電子債権ネットワーク「業務規程細則」第 19 条参照。
27
株式会社全銀電子債権ネットワーク「業務規程」第 46 条参照。
28
株式会社全銀電子債権ネットワーク「業務規程」第 42 条 2 項 3 号参照。

- 27 -

仕訳例：貸倒処理（保証記録あり）④-2-1 債務者から破産手続開始の通知を受け取った場合（借）電 子 記 録 債 権
100（貸）電 子 記 録 債 権
－保証人－
－債務者－
④-2-2-1 電子記録保証人から弁済を受けた場合（借）現 金 預 金100（貸）電 子 記 録 債 権－保証人－④-2-2-2-1 電子記録保証人から弁済を受けられないことが決定した場合（借）破 産 更 生 債 権 等
100（貸）電 子 記 録 債 権－債務者／保証人－
－保証人－

100

100

100

④-2-2-2-2 破産更生債権等に対する貸倒引当金を設定する場合（借）貸倒引当金繰入額100（貸）破産更生債権等貸倒引当金

100

また、上記の場合のように電子記録債権においては保証記録が存在しているが、「対応報告 27 号」においては当該保証記録を行う電子記録保証人の処理についても触れられていない。そのため、以下では、電子記録保証人の処理についても検討を行う。
保証人は、保証した時点で保証債務を認識するが、その後、債務者から破産手続開始の通知を受け取った際に、保証記録に基づき債権者に対する支払義務が生じるため、そのときの時価で保証債務を評価替えすることが必要となる。
仕訳例：貸倒処理（保証人）④-3-1 保証記録を行った場合（保証債務の時価は 1 とする）
（借）保 証 債 務 費 用
1（貸）保 証 債 務④-3-2 債務者から破産手続開始の通知を受け取った場合（借）保 証 債 務 費 用
99（貸）保 証 債 務④-3-3-1 電子記録保証人が債権者に対して弁済を行った場合（借）保 証 債 務
100（貸）保 証 債 務 取 崩 益（借）破 産 更 生 債 権 等29100（貸）現 金 預 金
－債務者－

1
99
100
100

④-3-3-2 破産更生債権等に対する貸倒引当金を設定する場合（借）貸倒引当金繰入額100（貸）破産更生債権等貸倒引当金

100

５ 電子記録債権に係る帳簿記録の検討
電子記録債権は、その性質から売掛債権や手形債権と簿記処理について相違点が存在しているが、帳簿記録についても相違点が存在すると考えられる。そのため、本節では、電子記録債権に関する帳簿記録について、検討を加える。
売掛債権は、顧客ごとの債権債務関係を明らかにするため、契約による債権額を顧客ごとに人名勘定（補助元帳）に記録するとともに、統制勘定である「売掛金」勘定にも記録される。
29

電子記録保証人が債務者に代わって弁済を行った場合に、債務者に対して特別求償権を取得する。電子記録債権法第 35 条参照。

- 28 -

これに対して、電子記録債権は、原因となる契約とは切り離されて債権債務が成立しているため、顧客ごとの債権債務関係を明らかにするよりも、いつ、いくらの入金が行われるかといった入金情報を明らかにすることが重要と考えられる。そのため、電子記録債権の管理のためには、人名勘定を設定した補助元帳に記録されるのではなく、受取手形記入帳に近い補助記入帳に記録されると考えられる。
なお、電子記録債権は電子債権記録機関の記録原簿への記録により効力を発生するため、
電子債権記録機関の記録原簿の記録が常に正しいものとされる。また、電子記録債権の譲渡は債務者への通知なしに行えるため、債務者にとっては支払期日における債権者が当初の相手先から変更されている可能性がある。上記の状況を考慮すると、決算において電子記録債権の残高を電子記録債権機関に確認することが必要となるため、電子債権記録機関にごとに残高を把握しておくことが必要となる。特に、でんさいネットでは、残高の確認はそれぞれの窓口金融機関に対して行うことが必要であり、窓口金融機関ごとに残高を把握しておくことが必要となる。そのため電子記録債権においては、得意先ごとではなく、窓口金融機関ごとに補助元帳の記録が行われると考えられる。

【参考文献】
麻生裕介 [2010]「電子記録債権制度の概要と実務上の諸問題」『学習院法務研究』第 1 号、2010 年 3 月、107‐ 122 頁。
小野傑、森脇純夫、有吉尚哉 [2007]「電子記録債権の仕組みと実務」社団法人金融財政事情研究会。
株式会社全銀電子債権ネットワーク「でんさいネットの仕組みと実務」（http://www.densai.net/pdf/Pamphlet.pdf）
企業会計基準委員会 [2006] 企業会計基準第 10 号「金融商品に関する会計基準」。
企業会計基準委員会 [2009] 実務対応報告第 27 号「電子記録債権に係る会計処理及び表示についての実務上の取扱い」。
金融庁・法務省「電子記録債権－事業資金を調達するためのあたらしい金融手段－」（http://www.fsa.go.jp/ordinary/densi02.pdf）
田路至弘編 [2007]「わかりやすい電子記録債権法」商事法務。
田宮治雄 [2010]「『電子記録債権に係る会計処理及び表示についての実務上の取扱い』における勘定科目－電子記録債権の割引譲渡を中心に－」平成 20・21 年度簿記実務研究部
会（部会長 菊谷正人）最終報告書『新会計基準における勘定科目の研究』。
新田忠誓 [2004]「高校―入口―における簿記教育を考える」『商業教育資料』66 号。
日本公認会計士協会 [2000] 会計制度委員会報告第 14 号「金融商品会計に関する実務指針」。
三菱東京 UFJ 銀行「電子記録債権を活用した業務効率化」（http://www.bk.mufg.jp/houjin/dente/index.html）- 29 -

会計上の変更及び誤謬の訂正に関する勘定科目及び簿記処理
木村将之（公認会計士）
１ 会計基準及び先行論文の整理
本稿では、平成 21 年に公表された企業会計基準第 24 号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」に関する勘定科目及び簿記処理について扱うこととする。関連する会
計基準としては、「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」（以下、「基準」）
及び「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準の適用指針」（以下、「指針」）がある。先行論文として、石山 [2010a] および石山 [2010b] があるため、これらを参照しつつ、勘定科目及び簿記処理への影響を整理する。
「基準」では、『「会計上の変更」とは、会計方針の変更、表示方法の変更及び会計上の見積りの変更をいう。過去の財務諸表における誤謬の訂正は、会計上の変更には該当しない。「誤謬」とは「原因となる行為が意図的であるか否かにかかわらず、財務諸表作成時に入手可能な情報を使用しなかったことによる、又はこれを誤用したことによる、誤りをいう。』（「基準」4 項）とし、「誤謬の訂正」と概念を区分した上で、「会計上の変更」の内容を明確にしている。「会計上の見積りの変更」については、過去の見積りの方法がその見積りの時点で合理的な場合は会計上の見積りの変更に該当するとし、過去の見積りが合理的な見積りに基づくものでなく、これを事後的に合理的な見積りに基づいたものに変更する場合には、過去の誤謬の訂正に該当すると整理している。
会計上の変更を行った場合の対応については、会計方針の変更については原則として「遡及適用」が（「基準」6・7 項）、表示方法の変更については「財務諸表の組替え」が（「基準」14 項）、会計上の見積りの変更については「当該変更期間から将来にわたり会計処理を行う」ことが求められている（「基準」17 項）。一方、過去の誤謬については、「修正再表示を行う」ことが求められている（「基準」21 項）。
表１ 「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」の整理
区 分
会計上の変更必要な対応

会計方針の変更

遡及適用

表示方法の変更

財務諸表の組替え

会計上の見積りの変更

遡及適用しない

過去の誤謬（会計上の過去の見積りが合理的な見積

修正再表示りに基づくものでなかった場合を含む)

関連する勘定科目についての検討についてまとめた論文としては、「「会計上の変更と誤謬の訂正に関する会計基準」における勘定科目」（石山[2010b]）があるが、同氏は、会計上の変更及び誤謬の訂正に関して、勘定科目及び仕訳処理に影響があるのは、「会計方針の変更」と「過去の誤謬の訂正」のみであると整理している。
- 30 -

本論文では、会計基準の導入に基づく各分類別の概念の変化及び仕訳例を検討することとする。
２ 「会計方針の変更」に該当する場合の勘定科目及び簿記処理(1) 会計方針の定義の変更について
従来、「会計方針」は、「財務諸表作成のために採用している会計処理の原則及び手続並びに表示方法」と定義されていた (監査委員会報告第 78 号 1) 。
しかし、「基準」の導入により、「会計方針」は「財務諸表の作成にあたって採用した会計処理の原則及び手続き」と再定義された（基準 4 項(1)）。これは、会計方針と表示方
法を切り離して定義していること、及び会計方針の変更と表示方法の変更が発生した場合の対応が異なるため、概念を明確化するためと考えられる。
(2) 仕訳処理の検討
会計方針の変更は、(1)会計基準等の改正に伴う会計方針の変更と(2)(1)以外の正当な理由による会計方針の変更に大別される。会計方針の変更に該当する場合の原則的な取り扱いとしては、「表示期間より前の期間に関する遡及適用による累積的影響額は、表示する財務諸表のうち、最も古い期間の期首の資産、負債及び純資産の額に反映した上で、表示する過去の各期間の財務諸表には、当該各期間の影響額を反映する」(基準 7 項)こととなる。
ここでは、設例として、棚卸資産の評価方法を先入先出法から総平均法に変更した場合の仕訳処理を考える。
【設例１】
１．Ａ社は設立３期目であり、当期から棚卸資産の評価方法を先入先出法から総平均法に変更した。（各期の商品仕入高は第１期 270、第２期 950、第３期 1,200 とする)
２．税効果会計は考慮しない。
３．遡及修正による過年度損益の増減などについては、課税所得に影響を及ぼさないものとする。
４．会計方針の変更による棚卸資産評価額への影響額は、以下のとおりであるとする。
【期末棚卸資産評価額】
第１期末残高

第２期末残高

第３期末残高

先入先出法（従来の方法）

70

220

240

総平均法 （遡及適用）

80

280

310

- 31 -

【第１期の貸借対照表】
遡及適用前

遡及適用後

（先入先出法）（総平均法）

差

額

資産の部
現金預金

230

230

―

棚卸資産

70

80

10

300

310

10

300

300

―

利益剰余金

0

10

10

負債純資産合計

300

310

10

資産合計
純資産の部
資本金

【第１期の損益計算書】
遡及適用前

遡及適用後

（先入先出法）（総平均法）

差

額

売上高

300

300

―

売上原価

200

190

－10

販管費

100

100

―

0

10

10

税引前当期純利益

遡及適用前売上原価： 270－70＝200
遡及適用後売上原価： 270－80＝190- 32 -

【第２期の貸借対照表】
遡及適用前

遡及適用後

（先入先出法）（総平均法）

差

額

資産の部
現金預金

80

80

―

棚卸資産

220

280

60

300

360

60

300

300

―

利益剰余金

0

60

60

負債純資産合計

300

360

60

資産合計
純資産の部
資本金

【第２期の損益計算書】
遡及適用前

遡及適用後

（先入先出法）（総平均法）

差

額

売上高

1,000

1,000

―

売上原価

800

750

－50

販管費

200

200

―

0

50

50

税引前当期純利益

遡及適用前売上原価： 70＋950－220＝800
遡及適用後売上原価： 80＋950－280＝750- 33 -

【第３期の貸借対照表】
遡及適用前

遡及適用後

（先入先出法）（総平均法）

差

額

資産の部
現金預金

130

130

―

棚卸資産

240

310

70

370

440

70

資本金

300

300

―

利益剰余金

70

140

70

負債純資産合計

370

440

70

資産合計
純資産の部

【第３期の損益計算書】
遡及適用前

遡及適用後

（先入先出法）（総平均法）

差

額

売上高

1,500

1,500

―

売上原価

1,180

1,170

－10

販管費

250

250

―

70

80

10

税引前当期純利益

遡及適用前売上原価： 220＋1,200－240＝1,180
遡及適用後売上原価： 280＋1,200－310＝1,170

第３期期首時点
第３期の会計システムに取り込む仕訳
(借) 商

品

60

(貸) 繰越利益剰余金- 34 -

60

第３期期首時点
前期以前の表示組替仕訳【会計システムには取り込まない財務諸表作成のための仕訳】
第１期
(借) 商

品

10

(貸) 売上原価

10

品

60

(貸) 繰越利益剰余金

10

売上原価

50

第２期
(借) 商

第３期期中、期末時点の棚卸資産、売上原価に関する仕訳(売上原価対立法を採用)
第３期の会計システムに取り込む仕訳
(借) 商

品

1,200

(貸) 買 掛 金1,200(借) 売上原価

1,170

(貸) 商

1,170

品

３ 「表示方法の変更」に該当する場合の勘定科目及び簿記処理「基準」適用により、表示方法の変更については、「原則として表示する過去の財務諸表について、新たな表示方法に従い財務諸表の組替えを行う。」こととされた（「基準」14 項）。

以下の【設例２】を用いて、「表示方法の変更」に該当する場合の勘定科目及び簿記処理を検討する。

【設例２】
Ａ社は設立３期目の会社である。第２期まで投資その他の資産で表示していた「敷金及び保証金」を、第３期より会計上の重要性の観点から投資その他の資産の「その他」として計上することとした。
【第２期の貸借対照表】投資その他の資産 「敷金及び保証金」金額

100

第３期期末時点での対応
前期以前の表示組替仕訳【会計システムには取り込まない財務諸表作成のための仕訳】
第２期(借) そ の 他

100(貸) 敷金及び保証金- 35 -

100

４ 「過去の誤謬」に該当する場合の勘定科目及び簿記処理「基準」適用により、過去の誤謬を修正時より遡って修正再表示が行われることになったことにより、「前期損益修正損益」に該当する損益項目は消滅した。
過去の財務諸表における誤謬が発見された場合には、「表示期間より前の期間に関する修正再表示による累積的影響額は、表示する財務諸表のうち、最も古い期間の期首の資産、負債及び純資産の額に反映した上で、表示する過去の各期間の財務諸表には、当該各期間の影響額を反映する」方法で修正再表示することとなった(「基準」21 項) 。
以下の【設例３】を用いて、「過去の誤謬」に該当する場合の勘定科目及び簿記処理を
検討する。
【設例３】
１．Ａ社は設立３期目の物品販売業の会社である。第２期に未出荷にもかかわらず、出荷予定(8 月 1 日)をもとに売上 250、売上原価 100 を計上していた。その後、得意先から出荷取り消しの連絡があったが、会計上何らの処理も行われていない。また、第３期期末現在当該物品は出荷されていない。
２．第３期期末(12 月 31 日)の実地棚卸時に当該物品の売上計上の誤りが発覚し、会計上の誤謬の訂正として扱うこととした。
３．税効果会計は考慮しない。
４．修正再表示による過年度損益の増減などについては、課税所得に影響を及ぼさないものとする。

第２期 当初仕訳（売上原価対立法を採用）(借) 売 掛 金

250

(貸) 売

上

250

(借) 売上原価

100

(貸) 商

品

100

(貸) 売 掛 金250

第３期 誤謬発見時点の仕訳
第３期の会計システムに取り込む仕訳(借) 繰越利益剰余金
商

品

150
100

- 36 -

前期以前の表示組替仕訳【会計システムには取り込まない財務諸表作成のための仕訳】
第２期
(借) 売

上

250

(貸) 売 掛 金

250

(借) 商

品

100

(貸) 売上原価

100

過去の誤謬の訂正では、誤謬を発見・認識した時点で期首の剰余金及び過年度への影響を調整する仕訳を実施するのに対し、会計方針の変更では期首に期首の剰余金及び過年度への影響を調整する仕訳を実施することになるが、仕訳自体は、会計方針の変更と同様になると考えられる。
５ 「会計上の見積りの変更」に該当する場合の勘定科目及び簿記処理(1)「基準」導入前後の減価償却方法の変更に対する対応についての整理
会計上の見積りの変更についての概念の変化及び仕訳例について、減価償却に関する会
計上の変更を参考に検討する。
「基準」導入前は、固定資産の減価償却に関する会計処理の変更は、a）減価償却方法の変更、b）耐用年数・残存価額の変更に大別されていた。このうち、a）減価償却方法の変
更は、税法の改正に伴う変更と経済的実態の変化に伴う減価償却方法の変更に分類され、会計方針の変更として変更の旨、変更の内容及び過年度までの方法と比較した場合の当期損益への影響額の注記が要求されていた。
一方、耐用年数・残存価額の変更は、「設定に当たって予見することのできなかった機能的原因等により、著しく不合理となった場合等に耐用年数を変更し、又は残存価額を修正し、これに基づいて一時に行われる減価償却累計額の修正のための減価償却」である臨時償却として、過年度損益の修正として処理されていた。
「基準」導入前の取扱いをまとめると、次頁の表２のようになる。

- 37 -

表２ 「基準」導入前の減価償却方法の変更についての整理
区

減価償却方
法の変更

分

対 応

会計基準等（税法等）の変

以下の事項を会計方針の変更として注記

更に伴う会計方針の変更

・会計方針変更の旨

経済的実態の変化に伴う場・変更の内容合等の正当な理由による会

・その内容及び変更が財務諸表等に及ぼす影響

計方針の変更臨時償却として、過年度に遡って損益への影響
耐用年数・残存価額の変更を計算した上で、過年度分を前期損益修正とし（設定に当たって予見することのできなかて処理った機能的原因等により、著しく不合理

その上で、以下の事項を追加情報として注記となった場合等に耐用年数、残存価額を・耐用年数の変更が行われた旨

変更）

・変更の内容・その内容及び変更が財務諸表等に及ぼす影響「基準」導入後は、減価償却方法の変更では、経済的便益の消費パターンに変動があったことを理由としている実務が見受けられ、減価償却方法の変更も見積りの変更の要素を伴うものと考えられる点に配慮し、「減価償却方法の変更は、会計上の見積りの変更と区別することが困難な場合に該当するものとし、会計上の見積りの変更と同様に会計処理を行い、その遡及適用は求めないこととした。」（「基準」62 項）。
一方、耐用年数・残存価額の変更は、臨時償却として見積りの変更に関する影響額を、
その変更期間で一時に認識する方法であるキャッチ・アップ方式（「基準」57 項）に基づき処理されていた。しかし、「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」適用後は、耐用年数の変更を、新たな事実の発生に関連して生じる「会計上の見積り」の変更と考え、実質的に過去の期間への遡及適用と同様の効果をもたらすキャッチ・アップ方式としての臨時償却の処理の採用は適当でないと整理している。そのため、固定資産の耐用年数等の変更については、修正額を変更期間及びそれ以降の期間で認識する方法であるプロスペク
ティブ方式（「基準」57 項）のみを認めることとし、臨時償却の概念は消滅した。
「会計上の見積りの変更」は、新しい情報によってもたらされるものであるとの認識か
ら、過去の財務諸表作成時において入手可能な情報に基づき最善の見積りを行った場合には、当期中における状況の変化により会計上の見積りの変更を行ったときの差額、又は実績が確定したときの見積金額との差額は、その変更のあった期、又は実績が確定した期に、その性質により、損益項目として認識することとなる（「基準」56項）。一方、過去の見積りが、計上時の見積り誤りに起因する場合には、過去の誤謬に該当するため、修正再表示を行うこととなる(「基準」55項参考) 。
「基準」導入後の取扱いをまとめると、次頁の表３のようになる。
- 38 -

表３ 「基準」導入後の減価償却方法の変更についての整理
区

分

対

応

会計上の見積りの変更と区別することが困

減価償却方法の変更

難な場合として、遡及適用は行わない
当該変更が変更期間のみに影響する場合に入 手 可 能な 情報 に 基づ
耐用年数・残存価
額の変更

き 最 善 の見 積り を 行った場合は、当該変更期間に会計処理を行い、当該変更が将来の期間にも影響する場合には、将来にわたり会計処理を行う(「基準」17項)
変更があった期、又は実績が確定した期に、その性質により、損益項目として認識

計上時の見積り誤りに

過去の誤謬に該当するため、修正再表示

起因する場合(2)「基準」導入前後の「会計上の見積りの変更」に該当する場合の勘定科目及び簿記処理
会計上の見積りの変更の事例としては、耐用年数・残存価額の変更時の処理が該当するため、「基準」導入前後での勘定科目及び簿記処理について検討する。
【設例４】
Ａ社は設立２期目であり、２期目に発生した環境の変化により、当初５年目と見込んでいた初年度に購入した備品 300（定額法、残存価額 0）の経済的耐用年数が３年間であることが判明した。

ａ）「基準」導入前－臨時償却の勘定科目及び簿記処理の検討【第１期の仕訳】(借) 減価償却費60(貸) 備品減価償却累計額60(借) 臨時償却費

40(貸) 備品減価償却累計額40(借) 減価償却費

100(貸) 備品減価償却累計額

100

100

(貸) 備品減価償却累計額

100【第２期の仕訳】【第３期の仕訳】(借) 減価償却費- 39 -

ｂ）「基準」導入後－耐用年数の変更(入手可能な情報に基づき最善の見積りを行った場合)【第 1 期の仕訳】(借) 減価償却費60(貸) 備品減価償却累計額

60

120

(貸) 備品減価償却累計額

120【第２期の仕訳】(借) 減価償却費＊＊減価償却費の計算：（取得原価 300－第 1 期減価償却費 60）÷残存耐用年数２年＝120【第３期の仕訳】(借) 減価償却費

120(貸) 備品減価償却累計額

120ｃ）「基準」導入後－耐用年数の変更(計上時の見積り誤りに起因する場合)【第 1 期の仕訳】(借) 減価償却費60(貸) 備品減価償却累計額

60【第２期の仕訳】－見積り誤りに起因する計上時の誤り判明時点
第２期の会計システムに取り込む仕訳(借) 繰越利益剰余金40(貸) 備品減価償却累計額40

第１期の表示組替仕訳【会計システムには取り込まない財務諸表作成のための仕訳】(借) 減価償却費40(貸) 備品減価償却累計額

40

100

(貸) 備品減価償却累計額

100

100

(貸) 備品減価償却累計額

100【第２期の仕訳】－期末時点(借) 減価償却費【第３期の仕訳】－期末時点(借) 減価償却費- 40 -

以上の３つのケースに関して、財務諸表の数値を比較すると、以下のようになる。
【貸借対照表－備品の帳簿価額】
第１期

第２期

第３期

ａ）臨時償却

240

100

0

ｂ）最善の見積り実施時

240

120

0

ｃ）過去の見積り誤り

200

100

0

第２期

第３期

【損益計算書－減価償却費（臨時償却費を含む）】
第１期
ａ）臨時償却

60

140

100

ｂ）最善の見積り実施時

60

120

120

ｃ）過去の見積り誤り

100

100

100

６ 中間報告におけるまとめ
本稿では、平成 21 年に公表された企業会計基準第 24 号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」に関する勘定科目及び簿記処理について検討した。会計基準及び先行論文の整理での分類に従って、必要な処理をまとめると表４のようになる。
表４ 会計上の変更及び誤謬の訂正に関する財務諸表と帳簿の修正の必要
区分
会計上の
変更

必要な対応

財務諸表上の修正

帳簿上の修正

会計方針の変更

遡及適用

必

要

必 要

表示方法の変更

財務諸表の組替

必要

不 要

会計上の見積りの変更

遡及適用しない

不

要

不 要

修正再表示

必

要

必 要

過去の誤謬（会計上の過去の見積りが合理的な見積りに基づくものでな
かった場合を含む)

また、会計上の見積りの変更の検討に際しては、耐用年数、残存価額の変更に対する考え方の変化に着目し、仕訳処理を明らかにした。「基準」導入後は、プロスペクティブ方式が採用されたことにより、以前と対応方法が異なることとなり、固定資産概念に変化が生じていると考えられるが、現段階では結論は出ていない。

- 41 -

【参考文献】
石山 宏 [2010a]「「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」にかかる論点－会計上の見積りの変更を中心として－」『産業經理』第70巻第2号、2010年7月。
石山 宏 [2010b]「「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」における勘定科目」平
成20・21年度簿記実務研究部会（部会長 菊谷正人）最終報告書『新会計基準における勘定科目の研究』第20章。
企業会計基準委員会 [2009a] 企業会計基準第24号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」。
企業会計基準委員会 [2009b] 企業会計基準適用指針第 24 号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準の適用指針」。

- 42 -

【資料】電子記録債権・債務の表示に関する実態調査吉田智也（埼玉大学）
１ はじめにこの資料は、本研究部会（および本報告書）において取り上げられた「電子記録債権」
に関して、貸借対照表上、どのように表示されているのか、またどのような企業が計上しているのかについて、調査した結果を明らかにするものである。
なお、「実務対応報告第 27 号 電子記録債権に係る会計処理及び表示についての実務上の取扱い」（以下、「対応報告 27 号」とする）においては、「手形債権が指名債権とは別に区分掲記される取引に関しては、電子記録債権についても指名債権とは別に区分掲記することとし、「電子記録債権（または電子記録債務1）」等、電子記録債権を示す科目をもって表示する」と規定されている。ここで、「手形債権が指名債権とは別に掲記される取引」とは、得意先ないし仕入先との通常の営業取引をいい、たとえば商品の販売対価として手形を受け取るような取引（もしくは購入代金支払いとして手形を交付する取引）が想定される。
．．．．．．．．．．．．
また、別に区分掲記されない取引をあえて例示するならば、貸付金や借入金に関連して電子記録債権（または電子記録債務）が発生する取引が該当する。なぜならば、「対応報
告 27 号」が指摘するように、貸付金や借入金等について、財務諸表では証書貸付や手形貸付等に区分掲記せず、「貸付金」「借入金」等として一括して表示されているためである。
もし、それらに関連して電子記録債権が発生しても、手形債権に準じた取扱いがなされる
限り、科目（むしろ表示項目）の振替えは必要とされない。ただし、簿記上は、その管理のためにも証書貸付と手形貸付を区別しておくことが望ましいため、それぞれ「貸付金」
勘定および「手形貸付金」勘定で処理されることが予想される。なお、これらの論点については、他の報告者の報告範囲と重なるため、ここでこれ以上の検討は行わない。
２ 「財務諸表規則」等における扱いと表示に関する予想
それでは、貸借対照表上、電子記録債権・債務がどのように表示されるかに関して、「対応報告 27 号」以外の規定を確認しておく。
平成 21 年 3 月 24 日に、「電子記録債権法」（平成 19 年法律第 102 号）が規定する電子記録債権（および電子記録債務）の取扱いも含めて、「財務諸表規則」（以下、「財規」とする）等が改正されている2。改正された「財規」によれば、まず、通常の取引に基づいて発生した電子記録債権は、「流動資産」に属するものと規定された（「財規」第 15 条二号の二）。なお、規定の順序としては、条文上、受取手形（第 15 条二号）と売掛金（第 15条三号）に挟まれている。
1
2

当資料内は、「対応報告 27 号」にしたがい、電子記録債権に係る債務を「電子記録債務」と表記する。
なお、この改正は、「企業結合に関する会計基準」、「セグメント情報等の開示に関する会計基準」及
び「賃貸等不動産の時価等の開示に関する会計基準」等の公表等に伴って、所要の改正が行われたものである。

- 43 -

また、電子記録債権のうち流動資産に該当しないものは、「投資その他の資産」に属するものとされる（「財規」第 31 条の 5）。営業外の取引によって生じたものや、破産更正債権等で１年以内に回収されないことが明らかなものがこれに該当する。
これらの規定により、電子記録債権は、貸借対照表上、流動資産もしくは投資その他の資産に含まれることとなるが、流動資産の区分表示（「財規」第 17 条）や投資その他の資産の区分表示（「財規」第 32 条）及び様式第五号の「貸借対照表」には、「電子記録債権」の文言はない。そのため、電子記録債権がどのように（たとえば、流動資産のなかでどのような順序で）表示されるのかは、不明のままである3。
同様に、電子記録債務についても、流動負債の範囲（「財規」第 47 条）および固定負債の範囲（「財規」第 51 条の 5）において規定され、その範囲は明らかとなっているが、それぞれの区分表示については何ら触れられておらず（「財規」第 49 条及び第 52 条）、その表示方法は不明である。なお、流動負債の範囲での規定の順序としては、電子記録債権に平仄を合わせるように、支払手形（第 47 条一号）と買掛金（第 47 条二号）に挟まれている。
このような電子記録債権・債務の貸借対照表上の表示に関して、一般的な事業会社の貸借対照表は、流動性配列法によって科目が配列・記載されることを考えれば、流動資産の範囲で規定されているように、手形債権・債務と指名債権・債務に挟まれる形で（受取手形と売掛金の間、及び支払手形と買掛金の間に）表示されることが予想される。
また、「連結財務諸表規則」（以下、「連結財規」とする）においては、各資産の範囲（「連結財規」第 22 条）及び各負債の範囲（「連結財規」第 36 条）に関して「財規」の規定が準用されるため、電子記録債権・債務が表示される資産・負債の範囲は、個別貸借対照表の場合と同じである。
ただし、連結貸借対照表における区分表示については、個別貸借対照表と比較して集約されることが特徴の一つである4。たとえば、個別貸借対照表において、受取手形と売掛金が区分掲記されているが、連結貸借対照表においては「受取手形及び売掛金」として一括掲記される。「連結財規」の規定によれば、「当該項目に属する資産の金額が資産の総額の 100 分の 1 以下のもので、他の項目に属する資産と一括して表示することが適当であると認められるものについては、適当な名称を付した科目をもって一括して掲記することができる」とされる（第 23 条）。これらの一括掲記の規定にしたがえば、電子記録債権（および電子記録債務）は、「受取手形及び売掛金」（および「支払手形及び買掛金」）に含めて表示されることとなり、個別貸借対照表とはその表示方法に違いが生じることが予想される。

3

もちろん、財務諸表の作成は現行の会計実務と密接に関連しているため、「財規」等によってすべてを規定しておく必要はないものと思われるが、区分表示の規定もあわせて改正したとしても、取り立てて問題は生じなかったように思われる。
4
平松朗・金子裕子・柳川俊成・大橋英樹 [2011]『連結財務諸表規則逐条詳解』中央経済社、470‐471 頁
参照。

- 44 -

３ 実態調査の方法と集計結果
本調査では、有価証券報告書に収録された個別貸借対照表と連結貸借対照表（及びそれらの注記）において、「電子記録債権」及び「電子記録債務」という用語が使用されている企業を対象とした。サンプルは、EDINET の全文検索を用いて、平成 24 年 4 月 1 日から
平成 25 年 3 月 31 日の間に提出された有価証券報告書を検索し、結果として、「電子記録債権」については 80 社のデータ、「電子記録債務」については 36 社のデータをそれぞれ収集した。なお、いずれも、それらの用語が財務諸表本体には計上されていない（金額表
示のない注記のみの）数社は除外している。
手順としては、各社の有価証券報告書における個別貸借対照表及び連結貸借対照表において「電子記録債権」または「電子記録債務」という項目を目視により確認し、記録する。
これを集計し、結果をまとめたものが表１・２及び図１・２である。
表１ 「電子記録債権」の表示状況（掲載箇所別）
全 体

連結・個別ともに

連結のみ

個別のみ

80

39

2

39

図１ 「電子記録債権」の表示状況（業種別）（注）業種は日経業種分類（中分類）に基づく。

上記のように、電子記録債権を表示している業種別企業数は、商社（15 社）、非鉄金属製品（10 社）、自動車（9 社）、電気機器（7 社）の順である。企業活動の性質上、商社が多くなることは十分に予想できるが、他の業種で多い理由については、調査結果及び個別の事例を確認した上で、後述する。
- 45 -

表２ 「電子記録債務」の表示状況（掲載箇所別）
全体

連結・個別ともに

連結のみ

個別のみ

20

3

13

36

図２ 「電子記録債務」の表示状況（業種別）（注）業種は日経業種分類（中分類）に基づく。

電子記録債務を表示している業種別企業数についても、商社（6 社）が多く、化学（6 社）、小売業（4 社）がそれに続く。ただ、電子記録債権に比べると、それほど業種の違いは見られないように思われる。
(1) 個別貸借対照表における表示
次に、個別貸借対照表における「電子記録債権」の表示に焦点を絞る。個別貸借対照表
における表示方法は、表３のとおりである。
表３ 「電子記録債権」の個別貸借対照表における表示方法
全

体

78
100％

受取手形の次※売掛金の次

主な資産及び負債の内訳のみ「主な資産及び負債の内訳」に
内訳表示

53

16

8

39

67.95％

20.51％

10.26％

50.00％※なお、受取手形がなく、売掛金の上に表示されている企業が１社ある。

- 46 -

上記のように、約 68％の企業が「電子記録債権」を「受取手形」の次に表示していた。
これは、当初の予想通り、「財規」の流動資産の範囲に関する規定の順序にしたがっているものと考えられるが、5 社に 1 社は「売掛金」の次に表示していることにも注意が必要であろう。
また、個別貸借対照表上の「電子記録債権」の表示金額は、図３のようであった。
図３ 「電子記録債権」の表示状況（金額別［個別］）

個別貸借対照表においては、5,000 万円以下の電子記録債権を表示している企業が半数以上を占めている。一方、100 億円以上の電子記録債権を表示していたのは、「株式会社デンソー」（電気機器：346 億円）、「東洋製罐グループホールディングス株式会社」（非鉄金
属製品：138 億円）、「トヨタ紡織株式会社」（自動車：117 億円）の 3 社であった。
なお、個別財務諸表本体において「電子記録債権」を表示している全 78 社のうち、前会
計年度の貸借対照表に当該債権が独立して表示されていない企業は 43 社（55.13％）にのぼっている。また、電子記録債権に係る債務者が 1 社に限定される企業が 14 社（17.95％）あり、2 社もしくは 3 社に限定される企業がそれぞれ 2 社ずつあった。主な債務者として名前があがっている企業としては、「トヨタ自動車株式会社」（自動車）、「シャープ株式会社」（電気機器）、「サントリービジネスエキスパート株式会社」（不明5）、「積水ハウス株式会社」（建設）などがある。

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サントリービジネスエキスパート株式会社は、サントリーグループの経営のさらなる効率化を進めるた
めに各事業会社に共通する業務・機能を集約し、各分野での専門性を発揮する①品質保証、②技術開発、③SCM、④お客様リレーション、⑤宣伝・デザイン、⑥ビジネスシステムの６つの本部で構成されている機能会社である（サントリー 企業情報・事業紹介 http://www.suntory.co.jp/company/business/function/index.html 参照）。

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これらの事実を考慮すると、電子記録債権の表示に関する会計実務は、未だ過渡期にあるといえ、今後、経年比較を行うことで、処理・表示に関する実務の普及の程度を明らかにすることができるものと考える。
次に、個別貸借対照表における「電子記録債務」の表示に焦点を絞る。個別貸借対照表
における表示方法は、表４のとおりである。
表４ 「電子記録債務」の個別貸借対照表における表示方法「主な資産及び
全体

支払手形の次買掛金の次負債の内訳」に
内訳表示

33

23

10

25

100％

69.70％

30.30％

75.76％

上記のように、約 70％の企業が「電子記録債務」を「支払手形」の次に表示していた。
これも当初の予想通り、「財規」の流動負債の範囲に関する規定の順序にしたがっていると考えられるが、30％もの企業が「買掛金」の次に表示していることにも注意が必要である。また、個々の事例を見てみると、「電子記録債務」とは別に、「設備関係電子記録債
務」を流動負債に表示している企業が 3 社、「営業外電子記録債務」を流動負債に表示している企業が 1 社あった。
また、個別貸借対照表上の「電子記録債務」の表示金額は、図４のようであった。
図４ 「電子記録債務」の表示状況（金額別［個別］）- 48 -

個別貸借対照表においては、1 億円以上（50 億円以下）の電子記録債務を表示している
企業が大多数を占めている。それに対し、100 億円以上の電子記録債務を表示していたのは、「トヨタ自動車株式会社」（自動車：2,799 億円）、「シャープ株式会社」（電気機器：556
億円）、「積水ハウス株式会社」（建設：497 億円）、「日本発條株式会社」（非鉄金属製
品：331 億円）、「豊田通商株式会社」（商社：277 億円）の 5 社である。ちなみに、「トヨタ自動車」の個別貸借対照表に計上された電子記録債務のうち、1,946 億円（69.55％）は、関係会社に対するものである。
なお、個別財務諸表本体において「電子記録債務」を表示している全 33 社のうち、前会
計年度の貸借対照表に当該債務が独立して表示されていない企業は 25 社（75.76％）にのぼっている。また、電子記録債務の債権者が 1 社に限定される企業、2 社に限定される企業が、それぞれ 1 社ずつあった。これらの事実を考慮すると、電子記録債務の表示に関する会計実務もまた、未だ過渡期にあるといえよう。
(2) 連結貸借対照表における表示
連結貸借対照表における表示実務は、どのようになっているだろうか。
調査によれば、連結貸借対照表上に「電子記録債権」の文言がある 41 社中、40 社が「受取手形及び売掛金」の次に表示しており、1 社のみが「受取手形」と「売掛金」を別建てで表示し、「売掛金」の次に表示していた。つまり、受取手形と売掛金を集約し、一括掲記
していながら、電子記録債権はそこに集約しない企業が存在していることになる。
なお、個別貸借対照表において 100 億円以上の電子記録債権を表示していた「東洋製罐グループホールディングス株式会社」と「トヨタ紡織株式会社」は、いずれも連結貸借対照表上では、電子記録債権を独立した科目としては表示していない。これは、電子記録債
権・債務もまた、企業集団内で相殺消去されている可能性があることを示しているとも考えられる。
また、連結貸借対照表上の「電子記録債権」の表示金額は、次頁の図５のようであった。
これをみると、個別貸借対照表における表示実務との違いが明らかとなる。個別貸借対照表では、5,000 万円以下の電子記録債権を表示している企業が半数以上を占めていたが、連結財務諸表では、1 億円以上（50 億円以下）の電子記録債権を表示している企業が、6 割強を占めることになる。これは、複数の連結会社が保有する電子記録債権を合算して、ある程度の金額になれば、連結貸借対照表上に独立した項目として表示されることになったのではないかと予想される。
さらに、連結貸借対照表において「電子記録債権」を表示している 41 社のうち、前会計
年度の連結貸借対照表に当該債権が独立して表示されていない企業は 29 社（70.73％）にのぼっている。
一方、連結貸借対照表上に「電子記録債務」の文言がある 23 社中、21 社が「支払手形及び買掛金」の次に表示しており、2 社が「支払手形」と「買掛金」を別建てで表示し、1 社- 49 -

が「支払手形」の次に、また 1 社が「買掛金」の次に表示していた。つまり、電子記録債
務に関しても、連結貸借対照表上、一括掲記されないものが存在している。
図５ 「電子記録債権」の表示状況（金額別［連結］）図６ 「電子記録債務」の表示状況（金額別［連結］）また、連結貸借対照表上の「電子記録債務」の表示金額は、図６のようであった。
電子記録債務の表示金額については、個別と連結で、それほど違いは見られない。ただし、電子記録債務の総額の 70％弱を関係会社に対して保有していた「トヨタ自動車株式会
社」は、連結貸借対照表上では、電子記録債債務を独立した科目としては表示していない。

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それに代わり、非上場会社ではあるものの「サントリーホールディングス株式会社」（食品：930 億円）が、多額の電子記録債務を連結貸借対照表に表示している。
なお、連結貸借対照表において「電子記録債務」を表示している 23 社のうち、前会計年度の連結貸借対照表に当該債務が独立して表示されていない企業は 17 社（73.91％）にのぼっている。
４ おわりに個別・連結貸借対照表における「電子記録債権」と「電子記録債務」の表示に関する調
査結果は、以上のとおりであった。当初の予想通り、個別財務諸表においては、電子記録
債権は「受取手形」と「売掛金」の間に、電子記録債務は「支払手形」と「買掛金」の間に、それぞれ表示することが、実務として普及していたことが明らかになった。また、連結財務諸表においては、必ずしも「受取手形及び売掛金」ないし「支払手形及び買掛金」に含めて一括掲記せずに、電子記録債権・債務を独立の項目として表示している実務が伺えた6。
また、前会計年度には表示されていなかった電子記録債権・債務が、調査年度に表示されることとなった企業の数は、個別・連結ともにサンプルの 50％を超えていたことから、
電子記録債権・債務の実務そのものが未だ過渡期にあることが明らかとなった。たとえば、
電子債権記録機関である「でんさいネット」では、平成 25 年 2 月 4 日の登録開始（実際の稼動は 2 月 18 日）以降、でんさいネットの利用者登録数・利用契約件数・発生記録請求件数／金額などを公開しているが、平成 25 年 7 月末において、利用契約件数は 30 万件を超え、発生記録請求件数も 10 万件を超えるなど、電子記録債権制度の着実な普及が伺える7。
今後も、参加企業・取扱件数・取扱高の増加が見込まれることから、表示の実務も多様化する可能性がある。
電子記録債権・債務の取扱いは、中小企業を中心に急拡大しているとされるが、本年 10月からは電気機器大手のパナソニックも、国内の資材メーカーなど（対象となる納入企業
は約 2,000 社）に支払う代金決済において、電子記録債権を導入することを明らかにしている8。このように、商社以外の業種においても、電子記録債権・債務の取扱いが普及する影には、業種ごとに、制度導入のリーダーとなる企業が存在している可能性も十分に考えられる。
また、トヨタ自動車のように、企業集団内・関連会社間の決済に、電子記録債権・債務を利用する事例も見られた。ただし、この場合には連結情報としては独立して表示されな
いこともあったので、貸借対照表の表示実務のみに関しては、個別貸借対照表のデータを中心として、調査内容を精密化していくことが考えられる。
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なお、電子記録債権と電子記録債務の両方を、個別・連結のいずれかの貸借対照表に表示している企業
が 8 社（うち、商社が 3 社）存在していた。
7
でんさいネット請求等取扱高（http://www.densai.net/stat）参照（平成 25 年 8 月 16 日現在）。
8
日本経済新聞「パナソニック、10 月から電子記録債権導入 支払い延長要請」（2013 年 7 月 6 日朝刊）。

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次年度の最終報告に向けて、経年比較（件数・金額・業種など）を行うとともに、個別の事例に踏み込んだ調査、さらには電子記録債権の譲渡に関する注記などの諸問題についても取り上げることができれば、と考えている。

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本研究部会の内容・論点にご関心をお持ちの会員がいらっしゃいましたら、本研究部会へのご参加を歓迎いたします。研究部会は、月１回程度、15 時から 18 時頃まで、原則として一橋大学（国立）で行われています。詳細については、下記の連絡先までご連絡をお願いいたします。また、本報告書に対するご意見・ご質問もお寄せください。
連絡先：一橋大学大学院商学研究科博士後期課程 金子 善行
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