令和 4 年度海外行政実態調査報告書

富裕層の海外取引を通じた脱税・租税回避に対する税務当局の取り組み―イギリスとドイツの事例―
Efforts by Tax Authorities to Combat Offshore Tax Evasion and
Avoidance by Wealthy Individuals: Cases of the UK and Germany

会計検査院 特別研究官 濱秋 純哉（法政大学経済学部准教授）
令和 5 年 8 月

目次

1. はじめに ....................................................................................................................... 1
2. 調査の概要 ................................................................................................................... 3
2.1 調査対象国の選定....................................................................................................... 3
2.2 調査の方法と内容....................................................................................................... 4
3. イギリス ....................................................................................................................... 6
3.1 イギリス歳入関税庁（HMRC）への調査結果 ........................................................... 6
3.1.1 （富裕層の）脱税・租税回避対策の担当部署の概要 .............................................. 6
3.1.2 納税者が国内及び国外に保有する財産の把握方法 ................................................. 7
3.1.3 共通報告基準（CRS）の回避への対処 ................................................................... 9
3.1.4 国外居住や国籍変更を通じた租税回避への対処 ..................................................... 9
3.1.5 資産課税のための納税者番号制度の利用 .............................................................. 10
3.1.6 オフショア自主開示制度 ....................................................................................... 10
3.2 イギリス会計検査院（NAO）への調査結果 ............................................................ 10
3.2.1 HMRC に対する検査体制 ...................................................................................... 11
3.2.2 HMRC に対する検査で重視される指標................................................................. 11
3.2.3 HMRC の情報収集制度に対する評価 .................................................................... 12
3.2.4 HMRC の取り組みに対する評価 ........................................................................... 13
3.3 小括 .......................................................................................................................... 14
4. ドイツ......................................................................................................................... 15
4.1 ドイツ連邦財務省への調査結果 ............................................................................... 15
4.1.1 （富裕層の）脱税・租税回避対策の担当部署の概要 ............................................ 15
4.1.2 納税者が国内及び国外に保有する財産の把握方法 ............................................... 15
4.1.3 共通報告基準（CRS）の回避への対処 ................................................................. 16
4.1.4 国外居住や国籍変更を通じた租税回避への対処 ................................................... 16
4.1.5 資産課税のための納税者番号制度の利用 .............................................................. 18

4.1.6 オフショア自主開示制度 ....................................................................................... 18
4.2 小括 .......................................................................................................................... 19
5. まとめ......................................................................................................................... 20
参考文献 .......................................................................................................................... 22
付録. 各国税務当局などへの質問票 ............................................................................... 24
付録 1. イギリス歳入関税庁（HMRC）への質問票 ...................................................... 24
付録 2. イギリス会計検査院（NAO）への質問票 ......................................................... 28
付録 3. ドイツ連邦財務省への質問票............................................................................ 33
付録 4. フランス公共財政総局（DGFiP）への質問票................................................... 37

1. はじめに経済がグローバル化するにつれて，保有資産を海外に隠して脱税したり，一定期間の海外居住を通じて納税義務を回避したりする者が増え，公平な資産課税を行うことが難しくなっている。海外取引を通じた脱税・租税回避を主に行うのは，その便益が大きく，かつ，子や孫に資産移転を行う動機が強い富裕層と考えられる。資産課税を行っても，富裕層が資産を海外に隠すことで簡単に脱税できてしまうようであれば，税による再分配の効果は小さくなる。租税回避は脱税と異なり，（法律が予定しない異常な形式ではあるものの）あくま
でも法律の範囲内で課税要件の充足を免れる行為である。租税法律主義に基づけばこれを否定することはできないが，政府が広範に税負担の回避を許せば税収確保に支障をきたす。
過去数十年間，国際社会はこのような海外取引を通じた脱税・租税回避に対処するため，多くの政策措置を講じてきた。2000 年と 2009 年には OECD がタックスヘイブンのリストを公表することで監視を強化し，タックスヘイブンとして指定された国に情報交換協定の締結を促した。その後，共通報告基準（Common Reporting Standard，以下 CRS）と呼ばれる非居住者が保有する金融資産（預貯金，有価証券等）及び利子・配当・譲渡所得等に関する情報を自動交換する多国間のネットワークが構築された。CRS は 2014 年 1 月に OECD の租税委員会で承認され，同年の G20 首脳会議で各国に承認された。これにより，納税者が国外に保有する資産に関する税務当局のデータ収集力が飛躍的に向上したといわれる。
いくつかの先行研究では，CRS 導入後にタックスヘイブンに保有される非居住者の資産が（少なくとも短期的には）大幅に減少したことが判明している（Beer et al., 2019；Menkhoffand Miethe, 2019；O'Reilly et al., 2019；Casi et al., 2020 などを参照）。しかし，CRS を回避するために，資産を隠すのにより適した国に資産が移動しただけかもしれないことには注意が必要である。たとえば，アメリカは独自に外国口座税務コンプライアンス法（FATCA）を通じて自国民が国外に保有する金融資産情報を海外の税務当局から収集しており CRS には不参加であるため，CRS 導入後にアメリカに資産が移動したという指摘もある。
また，タックスヘイブンに保有される資産の減少は，必ずしもすべての国の居住者に共通するとは言えない可能性がある。すなわち，CRS 導入前の各国税務当局のタックスヘイブ
ン対策への取り組みや，各国の納税者のタックス・コンプライアンスの水準等によって，納税者の CRS 導入に対する反応は異なり得る。たとえば，タックスヘイブン対策が効果的に行われていた国やタックス・コンプライアンスの水準が高い国で資産隠しを通じた脱税がそれほど行われていなかったとすれば，CRS 導入の影響は小さいかもしれない。
このような背景から，CRS が各国に与える潜在的な影響を分析したり，富裕層から適正に税を徴収するための方法を検討したりするための基礎資料を得ることを目的として，海外取引を通じた脱税・租税回避に対して欧州各国で取られてきた対策について調査することとした。具体的には，イギリスとドイツを対象として，納税者が国内及び国外に保有する財産の税務当局による把握方法，CRS の回避への対処，国外居住や国籍変更を通じた租税1

回避への対処などについて各国の取り組みを調査した。富裕層による脱税・租税回避について調査することは，会計検査院の業務にとっても重要と考えられる。なぜなら，相続・贈与税などの資産課税が適正に行われているかを検査する際に，脱税・租税回避の可能性や，そのパターンを事前に把握しておくことは有用と考えられるからである。
本報告書は主に，筆者が会計検査院で行った海外行政実態調査に基づいている。この調査の実施にあたり，関係機関との連絡・調整などを担当して頂いた会計検査院事務総長官房調査課（研究担当）の職員の方々に心より感謝申し上げる。また，調査に協力して頂いたイギ
リス歳入関税庁（HMRC），同国会計検査院（NAO），ドイツ連邦財務省の方々にも謝意を表したい。さらに，拓殖大学の松田直樹教授には，松田（2015）に基づいて海外取引を通じた
脱税・租税回避に関する制度の詳細について教えて頂いた。ここに記して感謝申し上げたい。
本調査の実施に当たり，
JSPS 科研費 19K01703 及び 20H01513 から研究費の助成を受けた。
なお，本報告書に示された見解は筆者個人に属するものであり，会計検査院ないし筆者の所属する機関の見解を示すものではない。

2

2. 調査の概要
2.1 調査対象国の選定
調査対象国を選定する際の条件として主に，（1）欧州に立地する国（タックスヘイブンとみなされている国は除く），（2）事前に質問内容を検討するのに十分な情報のある国，（3）
資産課税（相続・贈与税，富裕税1など）が行われている国（及び資産課税からの税収が大きい国）の三つを考えた。
（1）を条件としたのは，伝統的に欧州の近隣にタックスヘイブンとみなされる国が多く存在しており，富裕層による海外取引を通じた脱税・租税回避に対する問題意識を強く持つ国が多いと考えたからである。
（2）については，コロナ禍により今回の調査が事前に送付した質問票に対してウェブイ
ンタビューあるいは書面による回答を受け取るという形式となったため，その国の制度についてほとんど情報が無いような国に対して事前に質問票を作成するのは難しいと判断したからである。
（2）の条件を満たす国はそれほど多くなく，日本人研究者による日本語の文
献やインターネットの情報が比較的多いイギリス，フランス，ドイツ，北欧などに自ずと対象は限られてくる。
（3）については，資産課税が行われていない国では，そもそも税務当局が納税者の資産保有状況を把握する必要性が低いので，今回の調査の趣旨から対象から外した。たとえば，
スウェーデンはこれまでに富裕税も相続・贈与税も廃止されたため，納税者の財産全体を把握する必要はなく，財産から生じる利子・配当などの所得さえ把握できればよい状況と思われるため対象外とした。
欧州の資産課税の動向を見ると，まず，多くの国で富裕税が廃止されてきており，現状，
富裕税を課しているのは欧州ではフランス，ノルウェー，スイス，スペインのみである2。
なお，フランスでは 2018 年に富裕税の課税対象が純資産から不動産のみとなったため，現状では純粋な富裕税ではなくなっている。つぎに，相続・贈与税については欧州で廃止された国もあるが，多くの国で課されている 3 。European Commission, Directorate-General for
Taxation and Customs Union (2014)で報告されている EU 加盟各国の税収に占める資産課税からの税収の割合（2012 年時点）を見ると，フランス，スペイン，イギリス，ベルギー，デン
マーク，イタリアなどの割合が大きい一方，ドイツは EU 加盟国の中でとくに高いわけでは

1

富裕税とは，納税者の純資産（資産から負債を控除したもの）を課税対象とする税である。なお，現在の日本ではこの税は課されていない。
2

OECD (2018)によれば，スペインは 2011 年に富裕税を時限的に復活させ，そのまま継続しているとのことである。
3

スウェーデン，ポルトガル，ノルウェーでは相続・贈与税は廃止された。なお，イタリ

アでは 2006 年 10 月に 5 年間の廃止期間を経て再導入された。
3

ない。また，資産の中でも不動産は税務当局が捕捉しやすいため，不動産への課税からの税収の割合が高い国では海外取引を通じた脱税・租税回避の対応を行う必要性が低いと考えられる。したがって，国内外の金融資産（及びそこから生じる所得）やその相続・贈与に課税している国を調査対象とすることにした。
これらの三つの条件を勘案して，イギリス，フランス，ドイツを調査対象国として選んだ。
イギリスについては歳入関税庁（HM Revenue & Customs，以下 HMRC）と会計検査院（National
Audit Office，以下 NAO）
，フランスについては公共財政総局（Direction Générale des Finances
Publiques, 以下 DGFiP），ドイツについては連邦財務省（Federal Ministry of Finance）を調査
対象機関とした。

2.2 調査の方法と内容
コロナ禍により海外への渡航が制限されたため，各国の対象機関への調査は，直接現地に赴くのではなく，事前に送付した質問票に対してウェブインタビューあるいは書面による回答を受け取るという形式となった。当然ながら，ウェブインタビューや書面での回答だけでは分からない事項も多く残るため，それらについては文献調査やインターネット上の情報（とくに各国税務当局のウェブサイト）を収集することによって補完した。
各国への主な質問内容は，以下の通りである。

1.

（富裕層の）脱税・租税回避対策の担当部署の概要

2.

納税者が国内及び国外に保有する財産の把握方法

3.

共通報告基準（CRS）の回避への対処

4.

国外居住や国籍変更を通じた租税回避への対処

5.

資産課税のための納税者番号制度の利用

6.

オフショア自主開示制度

2.については，納税者自身が確定申告などを通じて税務当局に保有資産額を報告する方法と，資産から生じた利子・配当の支払いなどの取引を行った金融機関がその内容を税務当局に報告する方法が主に考えられるため，どちらか（あるいは両方）の制度が整備されているか尋ねた。3.については，国籍偽装などによる CRS の回避が問題となっているか否か，もし問題となっている場合にはどのような対処を検討しているか尋ねた。4.については，納税者の居住地をどのように定義するか，及び国籍や居住地の変更後数年間は相続・贈与税の納税義務を負わせる規定を設けているか尋ねた。
各国への調査内容を比較可能な形で整理するという目的から，質問内容は可能な限り各国で共通化するよう努めた。しかし，各国の制度や取り組み状況，及び制度が形成された経4

緯には相違があるため，対象国の状況に応じて質問内容を適宜調整した。各対象機関への質問票は付録に掲載したので，詳細についてはそちらを参照されたい。
対象機関との調整の結果，HMRC とドイツ連邦財務省からは書面での回答を受け取り，NAO についてはウェブインタビューを通じて各質問項目に回答してもらった。残念ながら
DGFiP については，回答に当たって，組織内外の連絡調整に大幅な時間を費やしているとの情報を得たことから，回答を期限までに受け取ることが困難と判断し，調査を取りやめた。
これらの調査の詳細については，以下の図 1 にまとめた通りである。
図表 1. 各調査機関への調査の詳細
国名

イギリス

イギリス

ドイツ

機関名

HMRC

NAO

連邦財務省

調査・回答方法

送付した質問票に対ウェブインタビュー

送付した質問票に対する書面での回答
実施時期する書面での回答

2022 年 12 月 8 日に2023 年 2 月 8 日

回答来着
回答部署・回答者

2023 年 1 月 28 日に
回答来着

Wealthy/Mid-Sized

Andy Morrison 氏

Business Compliance
Wealthy

5

Division IV B 6

3. イギリス
3.1 イギリス歳入関税庁（HMRC）への調査結果
2.2 節の図 1 に示した通り，HMRC への調査は送付した質問票に対して書面で回答を受け取るという形式で行った（HMRC への質問票の内容については付録 1 を参照のこと）。以下の調査結果は，とくに断りが無い限り質問票に対する HMRC の回答をまとめたものである。

3.1.1 （富裕層の）脱税・租税回避対策の担当部署の概要
HMRC は，所得税，固定資産税，キャピタル・ゲイン課税，法人税，資本所得税，相続税，
関税など，イギリスの税と関税の大半の管理・徴収に責任を負っている4。主な例外は以下の通りである。
- 自動車運転免許庁（Driver Vehicle Licence Agency）は，自動車消費税（vehicle excise duty）の管理・徴収に責任を負う。
- 地方自治体は，居住用不動産に対する課税（Council Tax）および事業税（Business Rates，
店舗，事務所，工場などの非居住用不動産に対する課税）の管理・徴収に責任を負う。
HMRC には相続税専門チーム（Inheritance Tax Team）があり，この分野を主導している。
独自のリスク管理プロセスの実施に加え，この分野のリスクが確認された場合には HMRC
内の他のチームからその案件が持ち込まれることもある。
イギリス国外に資産を持つイギリス国籍の個人の相続税の脱税は，財産がオフショアで保持され真の所有者が不明確な場合に起こりやすい。当該国と情報交換協定があれば発見しやすいが，通常はそのような協定がない国・地域に資産が移動してしまう。HMRC には
このような富裕層による海外取引を通じた脱税・租税回避を発見するための専門部署がある。リスク・インテリジェンス・サービス（Risk Intelligence Service，以下 RIS）部門にオフ
ショア専門部署があり，カスタマー・コンプライアンス・グループ（Customer ComplianceGroup）内に設置されている。RIS のオフショア担当はコンプライアンス違反を特定し，富裕層を担当するコンプライアンス専門チーム（specialist compliance teams）によって調査される。

HMRC が徴収に責任を負う税や関税のリストは以下のウェブサイトに記されている。
https://www.gov.uk/government/organisations/hm-revenuecustoms/about#:~:text=We%20are%20responsible%20for%3A,Land%20and%20Petroleum%20Rev
enue%20Taxes （最終閲覧日 2023 年 3 月 16 日）
46

RIS のオフショア担当は，オフショアを利用した脱税・租税回避のリスクを示す矛盾や複雑な構造を特定するために，省庁などの行政機関が収集したデータ，情報資料（intelligencematerial），CRS などを通じて収集したデータ，オープンソースの情報，データ分析5などを活用している。

3.1.2 納税者が国内及び国外に保有する財産の把握方法
イギリスでは，納税者に保有資産額の報告が求められない。報告義務が課されるのは，財産を売却した際にキャピタル・ゲインが発生したり，配当金などの課税対象所得が発生した
りする場合に限られる。したがって，保有資産について HMRC が集められる情報は，通常
は、法令に規定されたり第三者機関から提供されたりするものに限られる。例を挙げると以下のとおりである。
- 金融機関からの情報- 土地登記情報と印紙税申告書（Stamp Duty Land Tax Returns）- CRS などの国際的な協定に基づいて国家間で共有される情報
金融機関はすべての預金者の口座情報を毎年 HMRC に報告しなければならないが，情報の内容は口座の種類と利子の有無によって異なる。
HMRC は，CRS 以外に二重課税租税条約（Double Taxation Convention, 以下 DTC）を締結
した国との間で情報交換を行うことで，納税者が国外に保有する資産の情報を得ることができる。CRS や DTC 以外でも，脱税などの防止に必要である限り，海外の税務当局との間で情報交換の可能性について議論することが可能である。
2005 年に EU 貯蓄指令（EU 域内の税務当局間で利子所得情報を自動交換する制度）が導入される前は，HMRC は DTC に基づく二国間協定を通じて多くの国と自動的情報交換を行っていた。
HMRC には information notice や data gathering powers といった情報収集のための権限が与えられている。Information notice には以下の 5 つの種類がある。
- Taxpayer notice5

HMRC に脱税防止のための効果的な方法を検討するためのデータ分析を行っているか尋

ねたところ，税制の効果を評価し納税者の行動への影響を判断するために行政データを用いたデータ分析を行っているとの回答だった。したがって，オフショアを利用した脱税・租税回避に対処するために行われているデータ分析にはそのようなものが含まれると考えられる。
7

- Third party notice- Financial Institution Notice (FIN)- Identity unknown notice- Identification notice
まず，taxpayer notice は納税者本人に税ポジション（tax position）を確認するために情報提供を要請するための通知である。つぎに，third party notice は第三者に他の納税者の税ポジションを確認するために情報提供を要請するための通知であるが，納税者本人か裁判所の承認が無ければ要請することができない。なお，HMRC のウェブサイトによれば，HMRC
がその権限によって要求できる「税ポジション」とは，所得税，国民保険料，キャピタル・
ゲイン税，法人税，付加価値税，相続税などの課税対象者の過去・現在・将来の納税義務，
税に関して支払うべき罰金などを指す6。
FIN は，イギリス以外の国への納税義務を負う特定の海外居住者が保有する資産に関して，外国からの情報交換要請に迅速に対応するために 2021 年に導入された。イギリスは，
2018 年の OECD の Global Forum のレビューが行われた時点で，外国からの情報交換要請に対して情報提供するまでに平均 12 か月かかっていた。これは国際的に求められる基準である 6 か月の二倍の長さである。FIN は，事前に納税者本人や裁判所からの承認を得ることなく金融機関に情報提供を要請できるため，情報提供までの時間短縮が期待される。実際，FINが最初に発行された 2021 年 7 月 1 日から 2022 年 3 月 31 日までの間に，情報提供までの時間は平均で 365 日から 197 日に短縮された7。
Data gathering powers は，データ保有者から特定の納税者グループに関するデータを収集することができる権限である。上で説明した通り third party notice も第三者に他の納税者の税ポジションを確認するためのものであるが，data gathering powers を通じて集められた情報は特定の納税者の税ポジションを確認するためではなく，リスク分析（risk analysis）やプ
ロファイリング業務（profiling work）に用いられる点で third party notice と異なる。一方，third party notice は，通常，進行中の税務調査の一環として，特定の納税者の税ポジションを確認するために必要な情報の収集や文書の作成を行うために使用される。ただし，data

6「税ポジション」についての HMRC による説明については，以下のウェブサイトを参照

されたい。
https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/compliancehandbook/ch21540#:~:text=Tax%20position%20means%20a%20person's,Capital%20gains%20tax（最終閲覧日 2023 年 3 月 16 日）
FIN による情報提供までの時間短縮については，以下のウェブサイトを参照されたい。
https://www.gov.uk/government/publications/hm-revenue-and-customs-financial-institution-noticepowers/report-on-hm-revenue-and-customs-financial-institution-notice-powers （最終閲覧日 2023
7

年 3 月 16 日）
8gathering powers を通じて集められた情報であっても，結果として，情報が納税者の税ポジ
ションの確認のために用いられる可能性はある。

3.1.3 共通報告基準（CRS）の回避への対処
CRS は非居住者の金融資産に関する情報の自動交換に焦点を当てているため，非居住者
が実物資産を保有することによって CRS を回避することが懸念される。イギリス国内に住所（domicile）を有する被相続人が国外に保有する実物資産がイギリスの相続税の課税対象から漏れていると疑われる場合には，イギリスと DTC を結んでいる国であれば税務当局間で調整のうえ，情報交換を要請することができる。

3.1.4 国外居住や国籍変更を通じた租税回避への対処
イギリスの相続税は，permanent home を有する住所（domicile）の所在地に基づいて課税されるため，一時的に居住地を海外に移すだけでは回避することはできない。相続税が適用されないようにするためには，移住した国に永住する意思があることを示す必要がある。なお，permanent home がイギリス国外にあると判断されるか否かについては，納税者と HMRCの間で合意に至らないことがある。その場合，裁判で当該納税者の住所（domicile）の所在地が判断されることになる。
また，イギリスには「3 年間のみなし居住地ルール」（the three-year deemed domicile rule）
が存在し，イギリス国内に住んでいた者が居住地（domicile）を変更した後も 3 年間は相続税の課税対象者のままとなる。
この他，2017 年 4 月 5 日以前は，過去 20 年間のうち 17 年間イギリスに居住していればイギリスの相続税の課税対象となるルール（the 17 out of 20 rule）があったが，2017 年にこのルールが適用されるために必要なイギリスでの居住年数が短縮され，2017 年 4 月 6 日以
降は，過去 20 年間のうち 15 年間イギリスに居住していれば相続税の課税対象となっている（the 15 out of 20 rule）8。

8

The 17 (15) out of 20 rule については，（HMRC ではなく）NAO から以下のウェブサイト

について情報提供を受けた。
https://www.gov.uk/guidance/inheritance-tax-deemed-domicile-rules#ddrules （最終閲覧日 2023
年 3 月 25 日）
https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/inheritance-tax-manual/ihtm13024 （最終閲覧日 2023
年 3 月 25 日）
93.1.5 資産課税のための納税者番号制度の利用
国民保険番号（National Insurance Numbers, 以下 NINO）は，支払った税と国民保険料が正しく個人に対して記録されることを目的として HMRC によって使用される。NINO はイギ
リスに居住する者が 16 歳に近くなると自動的に発行される。
しかし，NINO はすべてのイギリス国民に対して納税者を識別する番号として使われているわけではない。給与所得以外の所得（たとえば，自営業者などの所得）や利益に対して税を支払う場合には確定申告書を作成する必要があり，この際に納税者参照番号（UniqueTaxpayer Reference, 以下 UTR）が割り当てられる。各納税者が支払った税の詳細は，このUTR に対して記録される。

3.1.6 オフショア自主開示制度
イギリスでは 2007 年と 2009 年に，脱税者がオフショア口座に隠した資産やそこから得られる所得を公開した場合に追徴課税はされるものの刑事訴追はされないという自主開示
プログラム（Voluntary Disclosure Opportunity，以下 VDO）が実施された。イギリスの銀行がイギリス国内の居住者にオフショア口座を開設するリスクは知られていたが，HMRC がそれを検知するのは困難だった。VDO によって納税者に幅広く自発的な情報開示を活用する機会を提供することは，法律を遵守しない納税者の行動を変化させるコスト・パフォーマン
スの高い手段である。VDO は，HMRC の CDF（Contractual Disclosure Facility）プロセスに沿ったもので，支払うべき税額と脱税をすべて開示した上で，税，利子，罰金を全額支払えば刑事罰ではなく民事上の和解となる。
脱税者は，HMRC によってその脱税がいつか検知されることを予想しない限り，脱税に用いているオフショア口座を自主開示しないはずである。2007 年の VDO は，HMRC がイ
ギリスの「ビッグ 5」の銀行からオフショア口座保有者の詳細情報を入手したことを受けたもので，VDO による自主開示の機会は「ビッグ 5」の顧客に与えられた。その後，Schedule
36 para (5)に基づく新たな情報収集権限が導入され，HMRC はすべてのイギリスの銀行とその支店に対して情報通知（information notices）を出すことに裁判所の同意を求めることができるようになった。これにより HMRC はすべてのイギリスの顧客情報の詳細を入手できるようになった。

3.2 イギリス会計検査院（NAO）への調査結果
2.2 節の図 1 に示した通り，NAO への調査はウェブインタビューの形式で行われた。事前に NAO に質問票を送付し，インタビュー当日にその質問票に沿って回答を得た（NAO への質問票の内容については付録 2 を参照のこと）。
NAO への質問は，
主に NAO (2015)と NAO
10

(2016)の二つのレポートの内容に関するものであるが，質問票の送付後に NAO (2022)が公開されたため，このレポートの内容についてもインタビュー当日に追加で尋ねた。以下の調
査結果は，質問票（及び当日に追加された質問）に対する NAO の担当者の回答をまとめたものである。

3.2.1 HMRC に対する検査体制
NAO はイギリス政府の各省庁に対して検査を行う外部の機関である。完全に独立しており政治からの関与などは受けず，NAO による検査結果は超党派の議員による委員会に直接報告をするという形がとられている。
NAO が行う主要な活動は二つある。一つ目が財務の検査であり，政府予算の年間レビューを行う。二つ目が政府の行っている業務に対する費用，効果，及び効率性の観点からの検査である。財務検査の一環として，HMRC の全体的なパフォーマンス（バリュー・フォー・
マネー），及び責務に関してどう対応しているかについて報告書を作成している。
全体としては，財務検査を行うスタッフが約 400 から 500 人おり，パフォーマンスの評価を行うスタッフが約 140 人いる。したがって，スタッフの大半は財務検査に携わっており，財務諸表が正しく作成されているか検査していると言える。HMRC の全体的なパフォ
ーマンスの評価については柔軟な体制が取られており，通常は Director の下で約３名が働くこともあるが，プロジェクトによってその数は若干変動する9。このような評価には３か月から９か月ほどの時間がかかる。

3.2.2 HMRC に対する検査で重視される指標
HMRC が富裕層の脱税・租税回避を防止できているかどうかのパフォーマンスを評価する際に NAO が確認する指標は二つある。まず，申告すべき税が申告されていないという非遵守の割合がタックス・ギャップ（Tax gap）として測られる。つぎに，HMRC によって追加的に徴収できた税収がコンプライアンス・イールド（Compliance yield）として測られる。
主にこの二つの指標が用いられているが，それらの下に補助的な指標も存在する。
HMRC の業務を検査する際の主要な指標はコンプライアンス・イールドであるが，税収に関するリスクも見ている。つまり，どのような納税者のグループがどのような税を支払っ

9

Director とは，
NAO のトップである Comptroller & Auditor General の下に 6 人いる Executive

Director の下の職階である。本報告書の基となった NAO へのウェブインタビューの回答者である Andy Morrison 氏は，Analysis insights，Cabinet Office and cross-government，Parliament
FA，Regulation FA，Regulation VFM，Revenue & Customs，Treasury，Bank of England などを検査する部門の Director である。
11

ているか，納税義務が遵守されていない領域はどこなのかといった観点から，どこにフォー
カスしなければいけないのか検討がなされる。たとえば，個人の富裕層については，納税義
務を遵守しない行動がとられる場合には，個人の所得税の他に，関連する企業の事業内容や納税状況なども同時に確認することがある。
富裕層には租税回避しようという傾向が強く見られるが，HMRC がコンプライアンス・
イールドやタックス・ギャップを測ることだけではこれは捉えられない。たとえば，イギリ
スでは自分が所有する主要な住宅を売却したときの売却益については税を支払う必要はな
いが，富裕層が所有するような別荘の売却益については税を支払う必要がある。しかし，これらの情報は不足しがちで，正しいコンプライアンス・イールドやタックス・ギャップの把握ができていない可能性がある。しかし，一般論としては，HMRC は富裕層についての調査にかかる費用とそこから得られる税収をよく理解しており，富裕層全体のタックス・ギャ
ップを測る指標を最近開発した。2022 年については，富裕層への調査に 2 億 2,000 ポンドの費用がかかったが，それに対して追加のコンプライアンス・イールドは 25 億ポンドだったので，11 対 1 の比率である。
コンプライアンス・イールドは HMRC の業務によって増えた税収しか測っておらず，それにかかった費用を無視しているため，増加した税収（コンプライアンス・イールド）をそれにかかった費用で除した値（Rate of return）に着目するように HMRC に働きかけている。
コンプライアンス・イールドは HMRC によって計算されるため，HMRC は業務の効率性をより良く見せるために高めに報告する誘因があることを NAO は懸念している。正確を期すためには NAO などの外部機関によって HMRC が計算したコンプライアンス・イールドの妥当性がチェックされるべきである。実際，NAO の分析では，コンプライアンス・イー
ルドを HMRC は過大評価する傾向があることが分かっている。今回のインタビューの約 2週間前にイギリス議会でもこのことは問われており，今後，HMRC はコンプライアンス・
イールドの計算方法を改善していき，NAO もそのフォローアップをしていくことになる。
NAO (2022)でも触れられているが，現在 HMRC はニュー・インテグレーテッド・パフォ
ーマンス・フレームワークという新しい指標を開発中である。イギリスの EU 離脱やパンデ
ミックがあり，今後はコンプライアンス・イールドのパフォーマンスのみで HMRC のパフォーマンスを見ていくのは難しい。

3.2.3 HMRC の情報収集制度に対する評価
イギリスでは高額の資産を保有していても，資産の保有額を HMRC に報告する義務は課されておらず，納税者が税に関して報告しなければならないのは，キャピタル・ゲインを現金化したときなどに限られる。イギリスでは，なるべく納税者の負担を減らす方向で税制が作られているということである。HMRC がより多くの情報を入手できるほど脱税・租税回避を抑制することが可能になると考えられるが，同時にそれは政府と納税者の行うべき作12

業の負担を増やす結果となる。したがって，負担の増加と税収の増加という費用と便益を比較した上で，誰にどれだけの情報を提供させるかは最終的に政治の場で判断されなければならない。
資産保有額の報告義務を課さなくても，現状で脱税・租税回避を防ぐのに十分な情報をHMRC が得られているかという点については，国際的な脱税・租税回避を完全に防止できているとは言えない。ただし，政府は何もしていないわけではなく，いくつかの取り組みについては成功事例が存在する。たとえば，租税回避のスキームを多くの人にマーケティング
する場合，マーケティングする側（スキーム・プロモーター）はそのことを HMRC に報告しなければならない。しかし，この租税回避スキームは引き続き問題であり続けている。近年では，租税回避スキームは富裕層を対象とするのではなく，それほど所得が高くなく情報に疎いような人々を対象として提供されるようになってしまっている。
また，スキーム・プロモーターに HMRC への報告義務を課してもスキームについて正直に報告しない可能性は残されている。大々的にマーケティングされているスキームについては，プロモーターから HMRC への報告が無いことに気付きやすいが，イギリス国外から
マーケティングされるようなスキームについては報告がなされていないことに HMRC が気付くのは難しい。
海外取引を通じた脱税・租税回避を検知するための情報ソースは様々なものがあるが，その中の一つに tax evasion hotline と呼ばれる内部通報制度がある。この制度では，電話やウェブサイトを通じて通報することができる。ただし，内部通報者にどのような情報を提供してほしいかといったことは特に定められていないため，ケース・バイ・ケースで対応することになる。通報された情報の内容や信憑性によって情報を選別し，最適な対処法を決定する
ためにさまざまなルートが用意されている。たとえば，テロ組織犯罪の疑いがある場合，イ
ギリス政府内の別の機関に照会する必要が出てくる。このような場合には，より大きな注意と配慮をもって，慎重にデータを管理する必要がある。
2016 年頃に富裕層対策ユニット（high net worth unit）がカスタマー・コンプライアンス・
グループに新たに設けられた。このユニットでは個々の富裕な個人に対して専任のカスタ
マー・リレーションシップ・マネジャーを付けている。このユニットができてから，タック
ス・ギャップは減少傾向にある。
HMRC は「コネクト」（Connect）というシステムを活用し，上記の様々なソースから集められた情報を照合・分析し，リスクの特定を行っている。また，AI を使った分析なども始まっている。

3.2.4 HMRC の取り組みに対する評価
CRS の導入がイギリス居住の富裕層による海外取引を通じた脱税・租税回避に与えた影響について，NAO はデータ分析などの形での評価は行っていない。その理由は，イギリス
13

の歳入において，富裕層の海外取引を通じた脱税・租税回避がとくに大きなリスクであると
NAO は認識していないからである。つまり，それ以外にイギリスの歳入にとってより大きなリスクと認識されているものがあるということである。HMRC のデータによれば，富裕層のコンプライアンス違反の程度は，他の納税者と比べて大きな違いが見られない10。したがって，NAO は，富裕層の脱税・租税回避を他の納税者のそれよりも深刻な問題ととらえていない。今のところ，NAO は，COVID-19 のパンデミックがコンプライアンスに与える影響の方をより重視している。

3.3 小括イギリスは日本と異なり納税者に保有資産の報告義務を課していないが，近年ではHMRC が FIN を導入するなど，より迅速な情報収集（及び外国への情報提供）を可能とするような動きも見られる。
また，HMRC がコンプライアンス・イールドやタックス・ギャップを計測し，それを NAO
がチェックしてフィードバックするという日本にはない取り組みも行われている。さらに，
VDO を利用して，HMRC が発見困難なオフショア口座を納税者に開示させる誘因を与えるという取り組みもある。

10

ただし，あくまでも HMRC が入手できた情報の範囲内で富裕層とそれ以外の層にコン

プライアンス違反についての差が見られないということであり，入手できていない情報も含めて分析すれば両者に差がある可能性は排除できない。
14

4. ドイツ
4.1 ドイツ連邦財務省への調査結果
2.2 節の図 1 に示した通り，ドイツ連邦財務省への調査は送付した質問票に対して書面で回答を受け取るという形式で行われた（連邦財務省への質問票の内容については付録 3 を参照のこと）。以下の調査結果は，とくに断りが無い限り，質問票に対する連邦財務省の回答をまとめたものである。

4.1.1 （富裕層の）脱税・租税回避対策の担当部署の概要
ドイツでは，16 の州（Länder）が相続税と贈与税の徴収と管理を担当している。連邦は，相続税・贈与税法（Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz）の立法権を持っている。これらの立法権はドイツの憲法である基本法（Grundgesetz）第 72 条 2 項と合わせ，第 105 条 2 項に由来する。州は税法の執行と税犯罪の訴追の両方に責任を負っており，各州の歳入当局の人
員や組織の構造を決定することができる。
税務犯罪や税務関連の行政犯罪のうち連邦政府の管轄ではないものについては，行政罰や刑事問題を担当する州税務署がその調査や起訴を担当する。これには相続税や贈与税に関わる案件も含まれる。州税務署の担当部門は刑事手続きの開始を決定し，罰則命令を要求する権限を持ち，調査を検察庁に引き継ぐこともできる。さらに，行政罰の手続きを開始し，罰金を科すことができる。州の歳入を担当する部署で税務調査を行う部門は，相続税や贈与税を含めた税法違反の検知と調査を担当している。
脱税を発見するために，税務調査ユニットは現場での税務調査（on-site investigation audits）を行う。税務調査が許可されるのは，疑い（initial suspicion）がある場合のみである。脱税が行われた可能性がある場合（すなわち，initial suspicion 未満の場合），税務調査部門は予備調査を行うことができる。

4.1.2 納税者が国内及び国外に保有する財産の把握方法
ドイツでは，納税者に保有資産額の報告が求められない上に，納税者に利子・配当を支払
う金融機関がその取引の内容を税務当局に報告することも求められない。一方，納税者は相続・贈与税の対象となる資産を取得した場合，そのことを税務当局に報告しなければならない（相続・贈与税法第 30 条）。
銀行や証券会社などの金融機関（custodian），アセットマネジャー，保険会社も相続・贈与税の対象となる資産取得に関連する取引について税務当局に報告しなければならない（相続・贈与税法第 33 条）。
15

裁判所，公的機関（public authorities），公務員（civil servants），公証人（notary）は，相続税の評価に関連する可能性のある証明書類（certifications, attestations and orders）を税務当局に報告しなければならない（相続・贈与税法第 34 条）。
ドイツの税務当局には，CRS 以外に納税者が国外に保有する資産の情報を得る方法は無い11。2005 年の EU 貯蓄指令の導入以前は，国外資産の情報の取得は納税者の確定申告に頼らざるを得なかった。

4.1.3 共通報告基準（CRS）の回避への対処
ある国に投資（寄付）した者がその見返りとしてその国の市民権を得ることのできる
Citizenship-by-investment (CBI)と呼ばれるプログラムが存在し，これを用いて国籍や居住地を偽装することで CRS を回避できる可能性があることが指摘されている（Langenmayr andZyska, 2021）。CBI を利用した CRS の回避がドイツで問題視されているか否かについては，
連邦財務省から直接の回答は得られなかった。代わりに，ドイツ固有の事情ではないが，2022 年 10 月に FATF（Financial Action Task Force，金融活動作業部会）で新しいプロジェク
トが立ち上げられ，CRS 回避についての議論が始まったという情報がもたらされた。

4.1.4 国外居住や国籍変更を通じた租税回避への対処
ドイツでは，国内に住所を持たず，国外の居住期間が 5 年未満のドイツ国民については，相続・贈与税（相続・贈与税法第 2 条（1）号 1b）の無制限納税義務者とすることで，低税率国への移住による租税回避を防いでいる。
ドイツでは純資産に対する課税（OECD の分類では recurrent taxes on net wealth）である財
産税が 1996 年まで課されていたが，96 年いっぱいで廃止された。OECD の Revenue Statisticsの中の 4200 Recurrent taxes on net wealth の値に基づいて作成した図 2 によると，GDP 比と総税収比でそれぞれ 1965 年に 1.1%と 3.4%だったドイツの財産税収の割合は，その後徐々に低下していき，96 年には 0.4%と 1.1%となった。一方，OECD (2018)の Fig. 1.6 では，この間にドイツの成人一人当たりの国富の市場価値は大きく増加したことが示されている。一人当たり国富の増加（つまり，財産税の課税ベースの拡大）が財産税収の増加に結び付かなかったことは，OECD (2018)で「パラドックス」とされ，（1）税制変更（the design of net wealth11

ただし，居波（2011）によれば，ドイツには国外での法人設立や法人への出資についての報告制度が存在する。したがって，納税者は国外法人等に一定の基準を超える出資を行った場合には，その内容を所定の様式により税務署に報告しなければならない。税務当局
はこの制度を通じて，納税者が国外に保有する資産の少なくとも一部を把握することが可能と考えられる。
16

taxes），（2）資産価値更新に関する問題（the failure to update property values），（3）脱税・租
税回避（tax avoidance and evasion behaviours）のいずれかが原因と推測された。
連邦財務省によれば，（2）の理由により，資産価値が上昇してもそれが税収の増加に結び付かなかったため，結果として財産税の廃止に至ったとのことである。1995 年 6 月 22 日に連邦憲法裁判所により，市場価値が変化したにもかかわらず，数十年にわたり更新されないままの評価額に基づいて課税される実物資産（real property）が，市場価値に基づいて課税されるその他の資産と同じ税率で課税されることは憲法上の平等待遇原則（基本法第 3 条 1項）に合致しないという判決（1995 年 6 月 22 日付連邦憲法裁判所命令，2 BvL 37/91，連邦
税務公報 II，655 頁）が下された。その結果，1990 年 11 月 14 日（連邦法律公報 I，2467 頁）の Vermögensteuergesetz（“Net Wealth Tax Act”）に基づいて課されていた Vermögensteuer（「財
産税」や「純資産税」と訳される）は 1996 年いっぱいで廃止されることになった。実物資
産の市場価値を定期的に再評価する作業は，その煩雑さが理由で行われていなかった。
一方，連邦財務省は（3）の脱税・租税回避が財産税の廃止につながった可能性は明確に否定した。
図表 2. ドイツの財産税収が GDP あるいは総税収に占める割合の推移

注：OECD, “Revenue Statistics”に基づき筆者作成。

17

4.1.5 資産課税のための納税者番号制度の利用
ドイツは 2009 年に税務識別番号（Identification Number，IdNo）を導入した。税務識別番
号は，連邦中央税務局（Federal Central Tax Office）が課税および行政手続きにおける本人確認を目的として，ドイツで納税義務を負うすべての自然人に割り当てる 11 桁の番号である。
この番号が変更されることはなく，生涯にわたって有効である。
連邦中央税務局は，各税務識別番号に姓，名，生年月日などの特定の基本情報を保存している。すなわち，各税務識別番号は特定の者に割り当てられ，その者を明確に識別することができる。
税務識別番号は，すべての公的機関が保管する番号ではなく，税務手続きで使用される特定のデータを特定の納税者に明確に割り当てる目的で使用される。このようなデータを送信するためのルールは法律で明確に定められなければならない。たとえば，法定年金保険（statutory pension insurance）を提供する機関は年金受給者が受け取った年金額を税務当局に報告することが義務付けられている。一方，納税者が銀行に保有するすべての口座の残高情報を送信する目的で税務識別番号が使用されることはない。
税務識別番号は，資本所得税（Kapitalertragsteuer）に関する手続きで使用される。たとえば，証券口座の名義変更の申告（所得税法第 43 条（1）5 文以降参照），資本所得の免除を目的とした申告（所得税法第 43 条（2）3 文 2 号参照）
，免除資本所得の金額の報告（所得税法第 45d（1）参照），及び外国企業との保険契約締結の報告（所得税法第 45d（3）参照）などが挙げられる。

4.1.6 オフショア自主開示制度12イギリスと同様に，ドイツでも VDO が行われてきた。居波（2011）によれば，ドイツは2004 年に「1993 年から 2002 年までに脱税所得がある納税者を対象として」VDO を実施したものの，この時は税務当局が見込んだほどの成果は上がらなかったようである。
ドイツは 2014 年に財政法を改正し，刑事罰を免れる代わりに脱税所得の自主開示を行え
る条件をより厳しくした。連邦と州の税務当局は脱税摘発のために継続的な取り組みを行っており，これには脱税の発見とその調査を容易にするための措置や国内及び国際的な情報交換が含まれる。また，ドイツの税務当局は 2010 年にスイスの銀行口座情報の入った CD

12

オフショア自主開示制度についての連邦財務省の回答の内容がやや分かりにくかったた

め，この節の内容は筆者が文献やインターネットなどで調べた情報を踏まえて補足を加えている。
18

を購入しそれを脱税の取り締まりに用いたことが報道された13。これらの取り組みによって，より厳しい条件でしか自主開示を認めなくても，多くの自主開示を促せるようになった可能性がある。

4.2 小括ドイツは，イギリスと同じく納税者に対する保有資産の報告義務を課していない。その上，金融機関が納税者に利子・配当を支払うような取引があってもその内容を税務当局に報告することも求められない。これらのことから，ドイツは日本やイギリスと比較すると税務当局による納税者の資産把握のための制度が整備されていないような印象を受けるが，ドイ
ツでは 1997 年に財産税が廃止されており，税収を資産課税にそれほど依存していないことが一つの原因かもしれない。

132010 年 6 月 10 日に Bloomberg は「ドイツ：スイスの銀行口座２万件の情報入ったＣＤ

購入－脱税許さず」という以下の記事を配信した。
https://www.bloomberg.co.jp/news/articles/2010-06-09/L3RSGV0UQVI901 （最終閲覧日 2023
年 3 月 16 日）
19

5. まとめ
本節では，今回の海外行政実態調査で対象となったイギリスとドイツの税務当局の取り組みを，日本の取り組みと比較することを通じて日本への示唆を検討する。
まず，比較にあたり，日本の税務当局が富裕層による海外取引を通じた脱税・租税回避にどう対処してきたかを概観する。日本では，1990 年代に富裕層によるタックスヘイブンを利用した国外財産の親子間での（無税での）相続・贈与が問題視されたため，平成 12 年度
税制改正で（子が国籍変更しない限り）親子ともに 5 年を超えて国外に居住した後で国外財産を相続・贈与した場合しか（日本の）相続・贈与税を回避できなくなった。その後，子の国籍変更による租税回避が多くなったため，平成 25 年度税制改正によってこの穴が塞がれた。さらに，平成 29 年度税制改正では，相続・贈与税の納税義務がなくなる条件がより厳しくなり，親子ともに 10 年を超える国外居住が必要となった。イギリスとドイツも一時的に国外に居住するだけでは相続・贈与税の納税義務を免れることはできない制度となっており，日本と同様の対応がなされていると言える。
また，日本ではタックスヘイブンへの資産隠しへの対処として，タックスヘイブンとの二国間租税条約の締結，国外財産の保有状況の報告義務付け（国外財産調書制度の導入），CRSを通じた非居住者が保有する金融資産の情報の自動交換などが行われてきた。この他にも，税務署への提出が義務付けられている各種法定調書を通じて，所得の発生や資産取引が捕捉される。3 節と 4 節でそれぞれ確認したように，イギリスでは高額の資産を保有する者であっても納税者自身には税務当局への保有資産の報告が求められず，ドイツでは納税者に保有資産の報告が求められない上に，納税者に対して利子・配当を支払う金融機関にもその内容を税務当局に報告することが求められない。したがって，これらの点では日本の方が納税者の保有資産の把握を積極的に行っているように見える。
日本ではこれらの情報リソースの充実の他に，調査マンパワーの充実も図られており，
2017 年からは重点管理富裕層プロジェクト・チームが全国展開され，富裕層の中でも特に高額の資産を保有している者について関係する個人や法人と一体的に管理する体制となっている。3.2.3 節で触れたが，HMRC は富裕な個人に対してカスタマー・リレーションシッ
プ・マネジャーを割り当てており，日本とイギリスで富裕層の管理において似たような取り組みがなされている。
一方，海外では導入済みだが，日本では未導入の制度もある。たとえば，イギリスではコ
ンプライアンス・イールドやタックス・ギャップの測定を通じた HMRC のパフォーマンス
の指標化が行われている。HMRC が測定したこれらの指標を NAO が事後的にチェックし，改善すべき点については国会などでも議論がなされる。日本でも税務当局のパフォーマン
スを定量的に把握できれば，より多くの税収を確保するための改善点を見つけやすくなると考えられる。また，イギリスとドイツの両国で，税務当局が見つけるのが困難なタックス
ヘイブンに隠された資産を自主開示させるために VDO が活用されてきた。HMRC は VDO
20

を，コンプライアンスの低い納税者のコンプライアンス水準を高めるためのコスト・パフォ
ーマンスの高い手段と評価しており，日本でも導入を検討してみる価値はあろう。
上記の比較を踏まえると，日本の税務当局の取り組みは，イギリス及びドイツと比べて決して劣っているとは思われないが，海外の税務当局の取り組みを参考にしながら限られた予算と人員でより効率的に税収を確保するための施策が無いか検討する余地は残されてい
る。

21

参考文献
居波邦泰（2011）「タックス・アムネスティの我が国への導入についての考察」税大論叢 68号，230–467 頁。
松田直樹（2015）『租税戦略の解明』日本評論社。
Beer, Sebastian Beer, Maria Coelho and Sébastien Leduc (2019) “Hidden treasures: The impact ofautomatic exchange of information on cross-border tax evasion,” IMF Working Paper, WP/19/286,
https://www.imf.org/en/Publications/WP/Issues/2019/12/20/Hidden-Treasure-The-Impact-ofAutomatic-Exchange-of-Information-on-Cross-Border-Tax-Evasion-48781 (accessed 2022-12-06).
Casi, Elisa, Christoph Spengel and Barbara M.B. Stage (2020) “Cross-border tax evasion after thecommon reporting standard: Game over?” Journal of Public Economics, Vol. 190, pp.1–22,
https://doi.org/10.1016/j.jpubeco.2020.104240.
European Commission, Directorate-General for Taxation and Customs Union (2014) “Cross country
review of taxes on wealth and transfers of wealth : revised final report,” EY – October 2014,
Publications Office, https://data.europa.eu/doi/10.2778/70277.
Langenmayr, Dominika and Lennard Zyska (2021) “Escaping the exchange of information: Taxevasionvia

citizenship-by-investment,”

CESifoWorking

Paper,

No.

8956,

https://www.cesifo.org/en/publications/2021/working-paper/escaping-exchange-informationtax-evasion-citizenship-investment (accessed 2022-12-06).
Menkhoff, Lukas and Jakob Miethe (2019) “Tax evasion in new disguise? Examining tax havens’internationalbankdeposits,”

Journalof

PublicEconomics,

Vol.

176,

pp.53–78,

https://doi.org/10.1016/j.jpubeco.2019.06.003.
NAO (2015) “Tackling Tax Fraud: How HMRC Responds to Tax Evasion, the Hidden Economy andCriminal

Attacks,”

HC

610,

Session2015-16,

17

December

2015,

https://www.nao.org.uk/reports/tackling-tax-fraud-how-hmrc-responds-to-tax-evasion-the-hiddeneconomy-and-criminal-attacks/ (accessed 2023-03-26).

22

NAO (2016) “HMRC’s Approach to Collecting Tax from High Net Worth Individuals,” HC 790,
Session 2016-17, 1 November 2016, https://www.nao.org.uk/reports/hmrcs-approach-to-collectingtax-from-high-net-worth-individuals/ (accessed 2023-03-26).
NAO (2022) “Managing Tax Compliance Following the Pandemic,” HC 957, Session 2022-23, 16
December2022,

https://www.nao.org.uk/reports/managing-tax-compliance-following-the-pandemic/#downloads (accessed 2023-03-26).
OECD (2018) “The Role and Design of Net Wealth Taxes in the OECD,” OECD Tax Policy Studies,No. 26, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/9789264290303-en.
O'Reilly, Pierce, Kevin Parra Ramirez and Michael A. Stemmer (2019) “Exchange of information andbank deposits in international financial centres,” OECD Taxation Working Papers, No.46,
https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/exchange-of-information-and-bank-deposits-in-internationalfinancial-centres_025bfebe-en (accessed 2022-12-06).

23

付録. 各国税務当局などへの質問票
付録 1. イギリス歳入関税庁（HMRC）への質問票

Questionnaire for HMRC
Junya Hamaakia,ba

Board of Audit of Japan, 3-2-2, Kasumigaseki, Chiyoda-ku, Tokyo 100-8941, Japanb

Hosei University, 4342 Aihara, Machida-shi, Tokyo 194-0298, Japan

Purpose of this survey
Over the past few decades, the international community has taken a number of policy measures to deal
with cross-border tax evasion such as the hiding of assets in tax havens. One of these measures is theestablishment of a global and multilateral network to automatically exchange information on nonresident financial assets, known as the Common Reporting Standard (CRS), which has dramaticallyincreased tax authorities’ data gathering power with regard to assets held abroad. Although several
previous studies have found a significant decrease (at least in the short term) in non-resident foreign
assets held in tax havens after the CRS commenced, the decrease in assets held in tax havens may notnecessarily be the same for all source countries. That is, the impact on assets held by citizens in tax
havens abroad is likely to differ depending on factors such as the efforts by tax authorities to combat
the use of tax havens prior to the introduction of the CRS, the level of citizens’ tax compliance, etc.
Against this background, the author would like to know what countermeasures have been taken in
European countries in order to address cross-border tax evasion and avoidance.
List of questions
Organization and structures
1. Is HMRC responsible only for the collection of national taxes (including gift and inheritance taxes)?
That is, are local organizations in charge of the collection of local taxes?
2. Which department of HMRC is responsible for uncovering gift and inheritance tax fraud? How does
the department detect fraud in gift and inheritance tax payments (e.g., inspection through information24

notices and on-site audits of selected persons at high risk of tax evasion)? About what percentage ofgift and inheritance taxpayers are subject to these inspections and/or audits?14
3. Is there a specialized unit at HMRC to detect (cross-border) tax evasion and avoidance especiallyby wealthy individuals? If there is a special unit, how many members of staff and what budget areallocated to it, and in what ways does it detect tax evasion and avoidance?
Systems for identifying taxpayers’ taxable financial and real assets
4. How does HMRC collect information on taxable financial and real assets that taxpayers, especiallywealthy individuals, have in the UK in order to levy taxes on wealth transfers (i.e., inheritances andgifts)? In some developed countries, like Japan and the US, the tax authorities gather information on
individuals’ financial asset holdings mainly in the following two ways: (1) individuals themselves are
asked to annually report the amount of assets they own, e.g., through their tax return; and (2) financial
institutions that pay interest and dividends to individuals are asked to file a statement on the transaction
and/or the amount of payment each time a transaction takes place. Does HMRC employ either (orboth) of these methods to collect information on taxpayers’ taxable assets, or does it employ a different
approach?
5. According to some documents on the UK’s third-party data reporting, banks and other financial
institutions need to report to HMRC interest paid on depositors’ accounts. For example, a report by
the Office of Tax Simplification (OTS)15 states the following:
p.16 (paragraph 1.10)
Data from some of these sources, such as bank and building society interest and pension contributions
are already reported to HMRC by banks, building societies and pension providers. However, this data
is not then available to view by taxpayers in a transparent way, if at all, and is generally only used by
HMRC for compliance purposes rather than to help the taxpayer pay the right amount of tax initially.
The author would like to know whether bank and building society interest and pension contributions
for all depositors are reported to HMRC every year, whether HMRC is also allowed to know thebalance of each bank account, and how HMRC uses the collected information (on interest and pension
contributions) for compliance purposes.
If there has been a change in the percentage of on-site audits or other inspections in the wake of the COVID-19
pandemic, the author would appreciate it if you could provide numbers for both before and after the start of thepandemic.
15
See OTS (2021) “Making better use of third party data: a vision for the future”(https://assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/997582/Third_part
y_data_report.pdf).
1425

6. Is the primary purpose of the Financial Institution Notice (FIN) introduced in 2021 to quickly
respond (i.e., within six months) to information requests by other countries on assets held by non-UK
residents (i.e., those liable to pay tax abroad)? Does HMRC also intend to use the FIN to more
effectively collect wealth transfer taxes on UK residents?
7. According to the HMRC website, 16 HMRC has various different types of information andinspection powers and other data gathering powers. Of these, it seems that the third party notice, oneof the five types of information notice, and the data gathering powers both allow HMRC to request
information or documents about a taxpayer (for the purpose of checking his/her tax position) fromthird party data holders (e.g., financial institutions). What is the difference between these two types of
information request rights and in which situations does HMRC use which?
Systems for the automatic exchange of information
8. Does HMRC have any options, other than the Common Reporting Standard (CRS), to gather
information on taxable financial assets that taxpayers hold abroad? In addition, prior to the EU Savings
Directive starting in 2005, how did HMRC collect information on foreign financial assets in theabsence of any schemes for the automatic exchange of information like the CRS and the EU Savings
Directive?
9. According to a recent report on inheritance taxation by the OECD (2021, pp.127-8),17 taxpayers
may seek to circumvent the CRS, e.g., by disguising their nationality using citizenship acquired
through citizenship-by-investment programs, usually known as CBI, offered by tax havens, where
those who invest in those countries can receive citizenship rights in return for their investment (ordonations). Have these kinds of tax evasion schemes become a problem in the UK so far? If so, whichmeasures does HMRC take (or plan to take) in response?
10. Since the CRS and the EU Savings Directive primarily focus on the automatic exchange of
information on non-resident financial assets, these systems do not provide national tax authorities withinformation on real assets that taxpayers own abroad. How has HMRC been gathering information on
taxable real assets held in foreign countries?

E.g., CH23050 Information & Inspection Powers: Information Notices: introduction (https://www.gov.uk/hmrcinternal-manuals/compliance-handbook/ch23050) and CH28110 Data gathering powers: Details of powers: Overview(https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/compliance-handbook/ch28110)
17 See OECD (2021) “Inheritance Taxation in OECD Countries” (https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/e2879a7den.pdf?expires=1659404550&id=id&accname=oid036804&checksum=272C2ED410A5AB1EC98673CC0E649F67).
16

26

Measures against (cross-border) tax evasion and avoidance
11. Has the UK ever experienced tax-induced (temporary) emigration (of those who would have to
pay gift and/or inheritance taxes in the UK if they did not emigrate abroad) to a jurisdiction with lower
or no inheritance (or estate) taxes in order to avoid wealth transfer taxes? If so, how did HMRC address
this? According to the abovementioned report by the OECD (2021, Section 3.13), “tail provisions,”
where taxpayers continue to be liable for gift and inheritance taxes for a certain number of years after
leaving their home country, can limit the risk of inheritance tax avoidance through emigration shortly
before a decedent’s death. Has this kind of provision been in place in the UK?
12. What are common strategies for the evasion and avoidance of wealth transfer taxes (other thanemigration) that have been a serious problem in the UK? For example, the OECD (2021, p.107) notesthat “[r]ecent studies in Germany and the United Kingdom show that relief for business andagricultural assets predominantly benefit the wealthiest households, significantly reducing theeffective tax burden on some of the largest estates.” What measures have been taken against this kindof issue, if any?
Past changes in the tax systems related to wealth transfer taxes
13. How has HMRC used the National Insurance number (NINO) in collecting taxes? Is the NINO
used as a unique identifier to match each individual taxpayer with various types of information about
their income (such as interest, dividends and capital gains) and asset holdings gathered from several
different sources?
14. What are the reasons for and background to the introduction (in 2007 and 2009) of the voluntary
disclosure program (VDP) in the UK, where if a tax evader discloses their assets hidden in and income
derived from offshore accounts, an additional penalty tax is imposed on them, but they are notcriminally prosecuted? Does this mean that many wealthy individuals were found to hide assets inoffshore accounts? That is, tax evaders may not disclose hidden offshore accounts unless they expect
HMRC to eventually detect them. Did HMRC gain access to new information sources (before the startof the VDP) which provided tax evaders with an incentive to voluntarily disclose?
Other
15. Does HMRC conduct any data analyses based on administrative tax data (in collaboration withexternal research institutions) such as estimating the effects of certain policies on individual tax
payment behavior using causal inference methods in order to study more effective ways to prevent tax
evasion?

27

付録 2. イギリス会計検査院（NAO）への質問票
Questionnaire for NAO
JunyaHamaakia,ba

Board of Audit of Japan, 3-2-2, Kasumigaseki, Chiyoda-ku, Tokyo 100-8941, Japanb

Hosei University, 4342 Aihara, Machida-shi, Tokyo 194-0298, Japan

Purpose of this survey
Over the past few decades, the international community has taken a number of policy measures to deal
with cross-border tax evasion such as the hiding of assets in tax havens. One of these measures is theestablishment of a global and multilateral network to automatically exchange information on nonresident financial assets, known as the Common Reporting Standard (CRS), which has dramaticallyincreased tax authorities’ data gathering power with regard to assets held abroad. Although several
previous studies have found a significant decrease (at least in the short term) in non-resident foreign
assets held in tax havens after the CRS commenced, the decrease in assets held in tax havens may notnecessarily be the same for all source countries. That is, the impact on assets held by citizens in tax
havens abroad is likely to differ depending on factors such as the efforts by tax authorities to combat
the use of tax havens prior to the introduction of the CRS, the level of citizens’ tax compliance, etc.
Against this background, the author would like to know what countermeasures have been taken in
European countries in order to address cross-border tax evasion and avoidance.
To learn about the HMRC’s work on tax evasion and avoidance in detail and the NAO’sview of it, the author would like to ask below about the contents of the following two reports by NAO:
NAO (2015) “Tackling tax fraud: how HMRC responds to tax evasion, the hidden economy andcriminal attacks”
NAO (2016) “HMRC’s approach to collecting tax from high net worth individuals”
List of questions
1. NAO’s audit for HMRC’s worka) The author would like to know NAO’s auditing system for HMRC, for example, the name of thedepartment responsible for conducting the audit and its staffing structure.
b) What kind of performance measures does NAO use to evaluate the HMRC’s work on tax evasion
and avoidance by individuals with high net worth?
28c) ‘Compliance yield,’ which is defined as ‘the additional tax revenue generated by HMRC’s work’(NAO, 2015; p.5), is frequently mentioned in both NAO (2015) and NAO (2016). Is the ‘complianceyield’ the primary measure by which NAO assesses the impact of HMRC’s work?
d) Even if HMRC increases the ‘compliance yield,’ the net benefit of the work would be negative
when it costs more than the yield. Does NAO compare the additional cost (to obtain one unit of the‘compliance yield’) with the additional tax revenue (i.e. ‘compliance yield’) to measure the net benefitof the HMRC’s work?
e) Who is responsible for calculating the ‘compliance yield,’ – HMRC, or NAO? If HMRC calculates
the yield, is there any incentive for them to overestimate the yield to justify their work?
2. Organisation and structures of HMRCa) How does NAO consider the effect of the HMRC’s organizational change described in NAO (2016,p.26) on the high net worth individuals’ tax compliance and the amount of tax revenue from them?
p.26
HMRC’s organisational changes
2.15 HMRC began to reorganise its business in October 2016. The new structure brings together
compliance work for all customer groups into one business area. This customer compliance group isorganised by different types of customers. The high net worth unit sits within the wealthy and midsized business team.
2.16 The reorganisation should allow HMRC to build closer working relationships between teams thatdeal with issues related to high net worth individuals. The customer compliance group has brought
the high net worth unit into the same part of HMRC which administers the tax affairs of large
businesses, trusts and inheritance tax. High net worth individuals may have an involvement acrossthese different areas of tax. HMRC told us that it hopes the organisational changes will help tostrengthen its understanding of the taxpayers it regards as wealthy and the links between theirpersonal wealth and the entities with which they are connected.

29b) According to the HMRC website,18 the Customer Compliance Group (CCG), which also appears
in NAO (2016, p.26), currently has twelve departments. 19 However, no further details about theinternal structure of CCG and other departments can be obtained from the website. The author would
like to know about the units and/or teams (e.g. high net worth unit, offshore unit, and inheritance tax,
trusts and pensions team, etc.) each department has if NAO has more information.
3. Definition of ‘high net worth individuals’a) According to NAO (2016, p.6), HMRC defines ‘high net worth individuals’ as those who own morethan £10 million net worth from 2016 onwards. The author would like to know if HMRC has a problem
disclosing the threshold of the amount of assets held to be classified as ‘high net worth individuals.’
For example, is there any concern that those who are potentially classified into the ‘high net worth
individuals’ may want to intentionally make their assets appear to be less than the threshold so thatthey are not classified under this category? Probably for these reasons, the National Tax Agency ofJapan never discloses its definition of high net worth individuals.
b) NAO (2016, p.6) also notes that ‘[t]he threshold at which HMRC considers someone a high net
worth individual changed during 2016-17 to a net worth of more than £10 million.’ The author would
like to know NAO’s perspective on this change and the effects this has had on the HMRC’s work if
any.
4. Systems for identifying taxpayers’ taxable financial and real assetsa) To the author’s best knowledge, there has been no specific requirement for any individual to reportassets to HMRC. Related to this, NAO (2016, p.27) states the following:
p.27
3.5 The government announced in the 2015 Summer Budget that it would consult on increasing theamount of information that wealthy individuals and trustees are required to report to HMRC. Sometax authorities in other countries already require high net worth individuals to report more information.
For example, in Australia high net worth individuals can be asked to report additional information in
an extended tax return; and in Japan wealthy individuals must submit a statement of their assets andliabilities.

See HMRC organisation chart (https://www.gov.uk/government/publications/hmrc-organisation-chart/hmrcorganisation-chart--2)
19 12 departments are as follows: (1)Fraud Investigation Service, (2) Wealthy and Mid-sized Business Compliance, (3)Risk and Intelligence Service, (4) Large Business (Interim), (5) Individuals and Small Business Compliance, (6)Counter Avoidance, (7) Compliance Strategy Delivery, (8) Compliance Operations Director, (9) Finance and Planning,(10) Human Resources, (11) Transformation and (12) Race Delivery Director (cross-HMRC).
1830

The author would like to know about NAO’s take on the HMRC decision not to impose reporting
requirements on asset holdings, even for individuals with high net worth.
b) NAO (2016, p.42) also states the following:
p.42 (Appendix Two)
10 HMRC receives information on potential offshore evasion through various sources, including: thetax evasion hotline; suspicious activity reports shared by the National Crime Agency; and large setsof data, such as leaked data or those received through agreements with other countries. HMRC uses
this information to identify which people, including high net worth individuals, it should investigate
for evasion.
Does NAO consider these information sources sufficient to prevent offshore tax evasion without
imposing reporting requirements on individuals with a high net worth of asset holdings? If so, is there
any evidence to support this view.
c) What does ‘new sources of data and new powers that will be available to it’ in the last sentence ofthe following paragraph on NAO (2016, p.44) refer to? In addition, what were the impacts of thesenew data sources and powers on offshore tax evasion?
p.44 (Appendix Two)
14 HMRC expects that criminal investigations and sanctions will play a more prominent role in its
response to offshore evasion in the future. HMRC offered disclosure facilities with incentives forpeople to tell it about the tax they had evaded because it found it very difficult to identify assets held
overseas. HMRC is now seeking to take a tougher approach to tackling offshore evasion by taking
advantage of new sources of data and new powers that will be available to it.
5. Measures against (cross-border) tax evasion and avoidancea) According to the following paragraph of NAO (2016, p.47), people whose permanent homes areoutside the UK are not required to pay an inheritance tax on foreign assets. How is it determined
whether a permanent home outside the UK is indeed permanent? Are there any objective criteria20 for
judging whether a person lives abroad permanently?
p.47 (Appendix Three)

For example, in Japan, if both parent and child live abroad for more than 10 years, they are not subject to the Japanesegift and inheritance taxes on intergenerational transfers (of foreign assets) from the parent to their child.
20

31

People who have ‘non-dom’ status (their permanent home is outside of the UK) only need to pay
inheritance tax on assets that are inside the UK, so they may plan to minimise their UK assets. HMRC
told us it is standard practice for such individuals to hold UK residential properties through anoverseas company or similar vehicle. Where this is the case, the property of the individual consists ofoverseas shares which are therefore excluded from inheritance tax.
The last sentence of the same paragraph also states the following: ‘The government is planning tochange the law to bring such UK residential properties within inheritance tax.’ Has the UK conducteda change in the law to subject UK residential properties to UK inheritance tax? If so, what is its effecton cross-border tax evasion and avoidance?
b) Does the ‘behaviour change team’ mentioned in NAO (2015, p.24) below use ‘nudge’ to preventhigh net worth individuals from evading and avoiding taxes? If so, what type of ‘nudge’ has been
used?
p.24
2.11 HMRC recognises that much of its activity to tackle tax fraud deals with problems after they haveoccurred (‘respond’). HMRC is seeking to change its interventions so that more of them stop potential
losses before they occur. HMRC has a behaviour change team, which applies behavioural insights totry to ‘nudge’ people into more compliant behaviour. This includes prompting people to act honestly
at key moments, such as when completing a tax return. HMRC also uses publicity to encourage people
to be honest, such as the evasion publicity campaign it ran in 2012-13.
6. Other
What impact does NAO find that the introduction of the Common Reporting Standard has had on
cross-border tax evasion by wealthy UK residents?

32

付録 3. ドイツ連邦財務省への質問票
Questionnaire for the German Tax Authorities
Junya Hamaakia,ba

Board of Audit of Japan, 3-2-2, Kasumigaseki, Chiyoda-ku, Tokyo 100-8941, Japanb

Hosei University, 4342 Aihara, Machida-shi, Tokyo 194-0298, Japan

Purpose of this survey
Over the past few decades, the international community has taken a number of policy measures to deal
with cross-border tax evasion such as the hiding of assets in tax havens. One of these measures is theestablishment of a global and multilateral network to automatically exchange information on nonresident financial assets, known as the Common Reporting Standard (CRS), which has dramaticallyincreased tax authorities’ data gathering power with regard to assets held abroad. Although several
previous studies have found a significant decrease (at least in the short term) in non-resident foreign
assets held in tax havens after the CRS commenced, the decrease in assets held in tax havens may notnecessarily be the same for all source countries. That is, the impact on assets held by citizens in tax
havens abroad is likely to differ depending on factors such as the efforts by tax authorities to combat
the use of tax havens prior to the introduction of the CRS, the level of citizens’ tax compliance, etc.
Against this background, the author would like to know what countermeasures have been taken in
European countries in order to address cross-border tax evasion and avoidance.
List of questions
Organization and structures
1. Some documents in Japan suggest that while gift and inheritance tax law in Germany is legislatedby the federal government, the tax revenue belongs to the states. Is it the federal government or state
governments that are in charge of collecting gift and inheritance taxes in Germany and who does therevenue belong to?
2. Which department of the German tax authority is responsible for detecting cases of gift andinheritance tax fraud? How does the department detect it (e.g., on-site audits of selected persons at

33

high risk of tax evasion)? About what percentage of gift and inheritance taxpayers are subject to onsite audits and/or other types of tax inspections?21
3. Is there a specialized unit to detect (cross-border) tax evasion and avoidance especially by wealthy
individuals? If there is a special unit, how many members of staff and what budget are allocated to it,
and in what ways does it detect tax evasion and avoidance?
Systems for identifying taxpayers’ taxable financial and real assets
4. How do German tax authorities collect information on taxable financial and real assets that
taxpayers, especially wealthy individuals, have in Germany in order to levy taxes on wealth transfers(i.e., inheritances and gifts)? In some developed countries, like Japan and the US, the tax authorities
gather information on individuals’ financial asset holdings mainly in the following two ways: (1)individuals themselves are asked to annually report the amount of assets they own, e.g., through theirtax return; and (2) financial institutions that pay interest and dividends to individuals are asked to filea statement on the transaction and/or the amount of payment each time a transaction takes place. Do
the German tax authorities employ either (or both) of these methods to collect information on
taxpayers’ taxable assets, or do they employ a different approach?
Systems for the automatic exchange of information
5. Do German tax authorities have any options, other than the Common Reporting Standard (CRS), togather information on taxable financial assets that the taxpayers hold abroad? In addition, prior to the
EU Savings Directive starting in 2005, how did German tax authorities collect information on foreign
financial assets in the absence of any schemes for the automatic exchange of information like the CRS
and the EU Savings Directive?
6. According to a recent report on inheritance taxation by the OECD (2021, pp.127-8),22 taxpayers
may seek to circumvent the CRS, e.g., by disguising their nationality using citizenship acquired
through citizenship-by-investment programs, usually known as CBI, offered by tax havens, where
those who invest in those countries can receive citizenship rights in return for their investment (ordonations). Have these kinds of tax evasion schemes become a problem in Germany so far? If so,which measures do German tax authorities take (or plan to take) in response?

If there has been a change in the percentage of on-site audits or other inspections in the wake of the COVID-19
pandemic, the author would appreciate it if you could provide numbers for both before and after the start of thepandemic.
22 See OECD (2021) “Inheritance Taxation in OECD Countries” (https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/e2879a7den.pdf?expires=1659404550&id=id&accname=oid036804&checksum=272C2ED410A5AB1EC98673CC0E649F67).
21

34

7. Since the CRS and the EU Savings Directive primarily focus on the automatic exchange of
information on non-resident financial assets, these systems do not provide national tax authorities withinformation on real assets that taxpayers own abroad. How have German tax authorities been gathering
information on taxable real assets held in foreign countries?
Measures against (cross-border) tax evasion and avoidance
8. Has Germany ever experienced tax-induced (temporary) emigration (of those who would have to
pay gift and/or inheritance taxes in Germany if they did not emigrate abroad) to a jurisdiction withlower or no inheritance (or estate) taxes in order to avoid wealth transfer taxes? If so, how did German
tax authorities address this? According to the abovementioned report by the OECD (2021, Section
3.13), “tail provisions,” where taxpayers continue to be liable for gift and inheritance taxes for a certain
number of years after leaving their home country, can limit the risk of inheritance tax avoidance
through emigration shortly before a decedent’s death. Has this kind of provision been in place inGermany?
9. What are common strategies for the evasion and avoidance of wealth transfer taxes (other thanemigration) that have been a serious problem in Germany? For example, the OECD (2021, p.107)
notes that “[r]ecent studies in Germany and the United Kingdom show that relief for business andagricultural assets predominantly benefit the wealthiest households, significantly reducing theeffective tax burden on some of the largest estates.” What measures have been taken against this kindof issue, if any?
Past changes in the tax systems related to the wealth transfer taxes
10. How have German tax authorities used the tax identification number (IdNo) introduced in 2009 incollecting taxes? Is the IdNo used as a unique identifier to match each individual taxpayer with various
types of information about their income (such as interest, dividends and capital gains) and asset
holdings gathered from several different sources?
11. What were the reasons for and background to the repeal of the recurrent taxes on net wealth inGermany (in 1997)? A report by the OECD on wealth taxes 23 shows that Germany experienced
declining net wealth tax revenues during the period from the mid-1960 to the late 1990 (in Figure 1.5),
while the average market-value national wealth per adult has significantly increased since 1970 (inFigure 1.6). Is it possible to interpret this paradoxical phenomenon as the result of wealth tax evasion
and avoidance? And if so, has such tax evasion and avoidance made it more difficult to sustain the

See OECD (2018) “The Role and Design of Net Wealth Taxes in the OECD” (https://www.oecd.org/ctp/taxpolicy/role-and-design-of-net-wealth-taxes-in-the-OECD-summary.pdf).
23

35

collection of net wealth taxes by eroding the collection of sufficient tax revenues to cover the cost ofcollecting such taxes?
12. What were the reasons for and background to the introduction (in 2004) of the voluntary disclosure
program (VDP) in Germany, where if a tax evader discloses their assets hidden in and income derived
from offshore accounts, an additional penalty tax is imposed on them, but they are not criminallyprosecuted? Does this mean that many wealthy individuals were found to hide assets in offshoreaccounts? That is, tax evaders may not disclose hidden offshore accounts unless they expect theGerman tax authorities to eventually detect them. Did the German tax authorities gain access to new
information sources (before the start of the VDP) which provided tax evaders with an incentive tovoluntarily disclose?
Other
13. Do the German tax authorities conduct any data analyses based on administrative tax data (incollaboration with external research institutions) such as estimating the effects of certain policies on
individual tax payment behavior using causal inference methods in order to study more effective ways
to prevent tax evasion?

36

付録 4. フランス公共財政総局（DGFiP）への質問票
Questionnaire for DGFiPJunya Hamaakia,ba

Board of Audit of Japan, 3-2-2, Kasumigaseki, Chiyoda-ku, Tokyo 100-8941, Japanb

Hosei University, 4342 Aihara, Machida-shi, Tokyo 194-0298, Japan

Purpose of this survey
Over the past few decades, the international community has taken a number of policy measures to deal
with cross-border tax evasion such as the hiding of assets in tax havens. One of these measures is theestablishment of a global and multilateral network to automatically exchange information on nonresident financial assets, known as the Common Reporting Standard (CRS), which has dramaticallyincreased tax authorities’ data gathering power with regard to assets held abroad. Although several
previous studies have found a significant decrease (at least in the short term) in non-resident foreign
assets held in tax havens after the CRS commenced, the decrease in assets held in tax havens may notnecessarily be the same for all source countries. That is, the impact on assets held by citizens in tax
havens abroad is likely to differ depending on factors such as the efforts by tax authorities to combat
the use of tax havens prior to the introduction of the CRS, the level of citizens’ tax compliance, etc.
Against this background, the author would like to know what countermeasures have been taken in
European countries in order to address cross-border tax evasion and avoidance.
List of questions
Organization and structures
1. Is DGFiP responsible only for the collection of national taxes (including gift and inheritance taxes[i.e., taxes on free transfers] and net wealth taxes [i.e., IFI, formerly ISF])? That is, are localorganizations in charge of the collection of local taxes?
2. Which department of DGFiP is responsible for detecting cases of property tax fraud (gift andinheritance tax and net wealth tax fraud)? How does the department detect it (e.g., on-site audits of37

selected persons at high risk of tax evasion)? About what percentage of taxpayers of those taxes are
subject to on-site audits and/or other types of tax inspections?24
3. Is there a specialized unit at DGFiP to detect (cross-border) tax evasion and avoidance especiallyby wealthy individuals? If there is a special unit, how many members of staff and what budget areallocated to it, and in what ways does it detect tax evasion and avoidance?
Systems for identifying taxpayers’ taxable financial and real assets
4. How does DGFiP collect information on taxable financial and real assets that taxpayers, especiallywealthy individuals, have in France in order to levy property taxes (i.e., gift and inheritance taxes andnet wealth tax)? In some developed countries, like Japan and the US, the tax authorities gather
information on individuals’ financial asset holdings mainly in the following two ways: (1) individuals
themselves are asked to annually report the amount of assets they own, e.g., through their tax return;and (2) financial institutions that pay interest and dividends to individuals are asked to file a statementon the transaction and/or the amount of payment each time a transaction takes place. Does DGFiP
employ either (or both) of these methods to collect information on taxpayers’ taxable assets, or does it
employ a different approach?
5. Some documents in Japan suggest that France has a system known as FICOBA that collects
information on the opening and closing of accounts at financial institutions. The author would like toknow the details of this system, such as the reasons for and background to the introduction of FICOBA,
whether FICOBA collects information on foreign bank accounts (if not, does DGFiP have any way ofknowing whether a French resident has opened accounts with foreign financial institutions?), etc.
Systems for the automatic exchange of information
6. Does DGFiP have any options, other than the Common Reporting Standard (CRS), to gather
information on taxable financial assets that the taxpayers hold abroad? In addition, prior to the EU
Savings Directive starting in 2005, how did DGFiP collect information on foreign financial assets inthe absence of any schemes for the automatic exchange of information like the CRS and the EU
Savings Directive?

If there has been a change in the percentage of on-site audits or other inspections in the wake of the COVID-19
pandemic, the author would appreciate it if you could provide numbers for both before and after the start of thepandemic.
24

38

7. According to a recent report on inheritance taxation by the OECD (2021, pp.127-8),25 taxpayers
may seek to circumvent the CRS, e.g., by disguising their nationality using citizenship acquired
through citizenship-by-investment programs, usually known as CBI, offered by tax havens, where
those who invest in those countries can receive citizenship rights in return for their investment (ordonations). Have these kinds of tax evasion schemes become a problem in France so far? If so, whichmeasures does DGFiP take (or plan to take) in response?
8. Since the CRS and the EU Savings Directive primarily focus on the automatic exchange of
information on non-resident financial assets, these systems do not provide national tax authorities withinformation on real assets that taxpayers own abroad. How has DGFiP been gathering information on
taxable real assets held in foreign countries?
Measures against (cross-border) tax evasion and avoidance
9. Has France ever experienced tax-induced (temporary) emigration (of those who would have to pay
gift and/or inheritance taxes in France if they did not emigrate abroad) to a jurisdiction with lower orno inheritance (or estate) taxes in order to avoid wealth transfer taxes? If so, how did DGFiP address
this? According to the abovementioned report by the OECD (2021, Section 3.13), “tail provisions,”
where taxpayers continue to be liable for gift and inheritance taxes for a certain number of years after
leaving their home country, can limit the risk of inheritance tax avoidance through emigration shortly
before a decedent’s death. Has this kind of provision been in place in France?
10. What are common strategies for the evasion and avoidance of wealth transfer taxes (other thanemigration) that have been a serious problem in France? For example, the OECD (2021, p.56) notesthat “[a] recent study in France shows that exempt assets under the inheritance tax generate a muchgreater reduction in the effective tax rate for very large wealth transfers than for small ones.” Whatmeasures have been taken against this kind of issue, if any?
Past changes in the tax systems related to the wealth transfer taxes
11. Some documents in Japan suggest that the social security number (Numéro d’inscription au
Répertoire; NIR) is used in the collection of taxes from individuals in France. Meanwhile, otherdocuments suggest that there is another identification number (Numéro Fiscal de Référence; NFR)
that is assigned by French tax authorities when a taxpayer first pays their taxes in France.26 Are bothof these identification numbers used as unique identifiers to match various types of information about
See OECD (2021) “Inheritance Taxation in OECD Countries” (https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/e2879a7den.pdf?expires=1659404550&id=id&accname=oid036804&checksum=272C2ED410A5AB1EC98673CC0E649F67).
26 See e.g., “FRANCE – Information on Tax Identification Numbers” (https://www.oecd.org/tax/automaticexchange/crs-implementation-and-assistance/tax-identification-numbers/France-TIN.pdf).
25

39

individual taxpayers regarding their income (such as interest, dividends and capital gains) and asset
holdings gathered from several different sources? What are the respective roles of these two numbers
in matching information and collecting taxes?
12. According to the abovementioned OECD report (2021, Figure 3.4. shown below), while otherOECD countries in Europe and the US have left the top inheritance (or estate) tax rate unchanged or
lowered it, and some of these countries have abolished it, France has raised its top inheritance tax rate
twice in the past 40 years. What were the reasons for and background to these changes?

OECD (2021) “Inheritance Taxation in OECD Countries,” Panel B of Figure 3.4.
13. What were the reasons for and background to the introduction (in 2009) of the voluntary disclosure
program (VDP) in France, where if a tax evader discloses their assets hidden in and income derived
from offshore accounts, an additional penalty tax is imposed on them, but they are not criminallyprosecuted? Does this mean that many wealthy individuals were found to hide assets in offshoreaccounts? That is, tax evaders may not disclose hidden offshore accounts unless they expect DGFiP
to eventually detect them. Did DGFiP gain access to new information sources (before the start of theVDP) which provided tax evaders with an incentive to voluntarily disclose?
Pros and cons of property taxes

4014. As indicated in the figure below (showing data for 2012), French property taxes account for aparticularly large share of total tax revenues among EU member states. However, while the taxes
generate revenues, they likely also lead to large losses in economy efficiency, which in turn is likely
to have adverse effects on savings and investment and lead to distortions in household asset holdings.
Are these negative aspects of property taxes recognized in France and regarded as a serious problem?

European Commission (2014) “Cross-country Review of Taxes on Wealth and Transfers of Wealth,”
Figure 3.
15. The abovementioned OECD report (2018, p.66) provides the following explanation of how
property taxes are likely to trigger capital flight and fiscal expatriation:

Capital flight has been a key argument against wealth taxes. In theory, the capital flight argument
only applies in the case of non-residents because they are taxed on the assets they own within thetaxing jurisdiction (source-based taxation) which will affect the international allocation of capital,
but it does not apply in the case of residents as they are taxed on their worldwide assets, which should
not affect the international allocation of capital. However, the possibility of holding assets abroadand not declaring them as well as the difficulty of valuing offshore assets, in particular for non-listed
shares and other non-frequently traded assets, means that capital flight is in practice a significant
concern for residents as well.

In addition, because wealth taxes are residence-based for residents, there is a risk that wealthy
individuals can relocate to avoid the tax (i.e. fiscal expatriation). Indeed, a high wealth tax burden
may encourage taxpayers to change their tax residence to a lower tax jurisdiction to reduce their tax
41

burden. Risks of fiscal expatriation are likely to be more prevalent in countries whose neighbouring
jurisdictions offer more favourable tax conditions. Regarding the potential effects of fiscal
expatriation, on top of the immediate revenue losses, it might lead to a reduction in investment.
However, whether fiscal expatriation has significant economic consequences on taxpayers’ countryof origin remains a question and will depend on whether fiscal expatriates maintain activities in theircountry of origin.
The author would like to know whether capital flight and fiscal expatriation as a result of the Frenchproperty tax system are a serious problem. If these two issues do not matter for France, he also would
like to know how DGFiP has addressed these issues so far.
Other
16. Does DGFiP conduct any data analyses based on administrative tax data (in collaboration withexternal research institutions) such as estimating the effects of certain policies on individual tax
payment behavior using causal inference methods in order to study more effective ways to prevent tax
evasion?

42

海外行政実態調査報告書