日本簿記学会「新会計基準における簿記処理の検討」

簿記実務研究部会部
委会

長 ：岩﨑 健久 （帝京大学）
員：神田 聖人 （税理士）
木村 将之 （公認会計士）
佐々木 隆志（一橋大学）
末川 修（公認会計士）

田宮 治雄 （東京国際大学）
中村 亮介 （筑波大学）
西山 一弘 （東海大学）
西舘 司（愛知学院大学）

橋本 武久 （京都産業大学）
平石 智紀 （公認会計士）
藤井 禎晃 （公認会計士）
村上 宏之 （松山大学）
吉田 智也 （埼玉大学）
研 究 協 力 者 ：金子 善行 （一橋大学［院生］）
顧

問：横山 和夫 （東京理科大学）

オブザーバー：新田 忠誓 （帝京大学）

はしがき

本報告書は、平成 24 年 9 月に行われた日本簿記学会会員総会において、２年の期限で設立が認められた簿記実務研究部会（なお、当年度は、２つの実務研究部会が認められたが、そのうちの１つである）の最終報告書である。
本研究部会「新会計基準における簿記処理の検討」は、前身となる諸研究部会の研究成果を引き継ぎ、平成 22 年度以降に公表・改訂された会計基準等を主たる検討対象とし、簿記上の見地からその処理の検討を行い、問題点を指摘し、あるべき仕訳等を提案することを目的としている。
本研究部会は、平成 24 年 11 月以降、一橋大学国立キャンパスを原則的な開催場所として、最終報告までに 14 回開催された。研究部会の開催日は、以下のとおりである。

第 1 回 平成 24 年 11 月 7 日
第 2 回 平成 24 年 12 月 23 日
第 3 回 平成 25 年 1 月 27 日
第 4 回 平成 25 年 3 月 9 日
第 5 回 平成 25 年 5 月 25 日
第 6 回 平成 25 年 6 月 29 日
第 7 回 平成 25 年 8 月 7 日
平成 25 年 8 月 31 日

（於：帝京大学霞ヶ関キャンパス）全国大会 中間報告 （於：立教大学）

第 8 回 平成 25 年 10 月 19 日
第 9 回 平成 25 年 12 月 15 日
第 10 回 平成 26 年 2 月 9 日
第 11 回 平成 26 年 3 月 16 日
第 12 回 平成 26 年 5 月 17 日
第 13 回 平成 26 年 6 月 22 日
第 14 回 平成 26 年 8 月 6 日
平成 26 年 8 月 30 日

（於：帝京大学霞ヶ関キャンパス）全国大会 最終報告 （於：神戸大学）

本報告書には、目次で示すように、研究部会における各委員による報告をもとに、その場での質疑・討論を反映して、各委員がまとめた論考を収録している。意見や提案に関する部分は、執筆者個人が責任を負っているものの、部会として、体系性、明瞭性等を勘案した編纂に責任を負っている。
本研究部会で２年間にわたり、14 回の研究部会に参加され、本報告書の作成に携わっていただいた委員の皆さんには心から御礼を申し上げたい。また、最初から最後まで研究部
会の雑用を引き受けてくれた一橋大学大学院商学研究科博士後期課程３年

金子善行氏には心から感謝申し上げる。
本研究部会での２年間にわたる熱心な議論の成果として本報告書を完成させることができ、ほっとしている。本報告書が、今後のわが国の簿記実務及び簿記教育に多少とも役立
つことがあれば幸いである。

平成 26 年 8 月 22 日
簿記実務研究部会を代表して
岩﨑 健久

目

次

はしがき

Ⅰ 新収益認識基準に関する勘定科目（佐々木隆志）・・・・・・・・・・ 1
Ⅱ 「退職給付に関する会計基準」における勘定科目及び簿記処理の検討（西山一弘）・・・・・・ 12
Ⅲ 電子記録債権に関する勘定科目及び簿記処理の検討（藤井禎晃）・・・ 19
Ⅳ 会計上の変更及び誤謬の訂正に関する勘定科目及び簿記処理（木村将之）・・・・ 32
Ⅴ ポイントプログラムに関する会計処理及び勘定科目の検討（中村亮介）
・・・ 45
Ⅵ 「企業結合に関する会計基準」における簿記処理及び勘定科目の検討（吉田智也）
・・・ 58
Ⅶ 「包括利益の表示に関する会計基準」における勘定科目及び簿記処理の検討（末川 修）
・・・ 69Ⅷ ESOP に係る簿記・会計処理の検討（西舘 司）
・・・・・・・・・・・ 78【資料】電子記録債権・債務の表示に関する実態調査（吉田智也）・・・・

総 括‐まとめに代えて‐

88

新収益認識基準に関する勘定科目
佐々木 隆志（一橋大学）

１ はじめに2001 年 5 月に始まる IASB の収益認識プロジェクトは、2002 年 7 月より FASB との共同
プロジェクトとなり、2008 年 12 月のディスカッション・ペーパー公表、2010 年 6 月の公開草案公表、2011 年 11 月の改訂公開草案公表ならびに数百回のアウトリーチ活動を終え、デュープロセスを終了した。そして 2014 年 5 月に新基準「顧客との契約から生じる収益」が公表された。
（基準公表に至るデュープロセス）
2001 年 5 月

収益認識プロジェクトの IASB アジェンダへの追加検討開始

2002 年 7 月

IASB アジェンダへの追加、FASB との共同プロジェクトとすることを決定

2008 年 12 月

ディスカッション・ペーパー「顧客との契約における収益認識に関する予備的見解」の公表（コメント期日：2009 年 6 月、受領したコメントは 211 通）2010 年 6 月

公開草案「顧客との契約から生じる収益」の公表（コメント期日：2010 年 10 月、受領したコメントは 974 通）

2011 年 9 月～2012 年 5 月
200 回超のアウトリーチ活動の実施
2011 年 11 月

改訂公開草案「顧客との契約から生じる収益」の公表（コメント期日：2012 年 3 月、受領したコメントは 359 通）

2012 年 6 月～2013 年 5 月
100 回を超えるアウトリーチ活動の実施
開示と経過措置に関する 4 回のワークショップを開催
なお、IASB は、収益認識基準の開発において完了した必須及び任意のデュープロセスのステップの要約について議論し、次の通り暫定決定が行われた。（15 名の IASB メンバーが賛成した。
）すなわち、「IASB は、デュープロセスの要求事項を満たしており、十分な審議と分析が実施されたと結論付けた。IASB は、収益認識基準を再公開しないことを決定し、スタッフが投票プロセスを開始することに合意した。
また、会議に出席した IASB メンバーの誰も収益認識基準の公表に反対意見を表明(dissent)する意思を示さなかった。
IASB 及び FASB スタッフは、すでに最終基準の草案作成を開始しており、この草案作成
プロセス又は FASB 単独審議において識別される整理論点は、将来の審議会において議論されることになる。
」と。
新基準は、2017 年 1 月以降に適用される予定であり、早期適用を妨げないとの結論に至-1-っている。
なお、新たな会計基準を適用する場合には、適用の前年度における新基準に基づく財務諸表を示す必要が出てくるため、日本企業においては 2017 年 3 月期（2016 年度の財務諸表）からの新基準適用を視野に入れる必要があろう。
新基準に関する簿記処理上の問題としては、まず勘定科目について、従来の「売上」が「顧客との契約から生じる収益」に、「売掛金」が「受取債権」に変更されるという問題、それから「契約資産」、「契約負債」という新たな資産・負債項目が生ずるという問題が指摘できる。さらに商品・製品の販売以前に、その販売契約のポジションを記録・管理しておかなくてはならないという問題も大きな問題として生じて来るであろう。
これらを簿記処理及び財務諸表表示の観点から検討したい。

２ 新収益認識基準の概要
２－１

資産負債アプローチと収益費用アプローチ－新基準は依然として収益費用アプローチ－

IASB と FASB の ED「顧客との契約から生じる収益の認識」（2011 年版）により、新しい営業収益の認識基準について概観する。
本報告で扱う ED における収益認識の特徴は次の 2 点である。
１）従来、会計処理の対象ではなかった「顧客との契約」を識別するという点。ED は、これをいわゆる簿記上の処理対象とはしない、としつつもその内容の開示は要求しているため、何らかの実務対応が必要である。
２）「顧客との契約」から生じる収益は、契約履行義務を果たす（財やサービスの提供）等
によって生ずる「契約の正味ポジションの増加」によって認識されるが、重要なのは、履行義務の遂行は、財やサービスの「支配」（control）が顧客へ移転する、ということ
をメルクマールとすることである。
次に、本報告においては、素朴な形で収益費用アプローチ・資産負債アプローチと呼ばれる会計観の概要を定義しておく。
収益費用アプローチにおいては、主に過去のキャッシュ・フローならびにほぼ確実に生ずるであろう将来キャッシュ・フローを用いて財・サービスの金額を測定し、その財・サービスの提供（収益）、消費（費用）を収益費用認識の原則的メルクマール（基準）としている。
資産負債アプローチにおいては、予想される将来キャッシュ・フローの金額あるいはその割引現在価値によって資産・負債を測定し、そうした資産・負債の期間的増減が損益（包括利益）を構成する。
結論から言えば、新基準は従来の収益費用アプローチを超えて資産負債アプローチの方向に舵を切ったものであるが、依然としてその本質は収益費用アプローチのままの基準である。それは、将来の経済的便益あるいはその犠牲である資産・負債の認識が行われ、そ-2-

の増減によって収益が認識されるわけではなく、依然として、上記２）でいうように、財やサービスを顧客に移転した時点で収益が認識されるからである。

２－２

新収益認識モデル開発の前提

現行の収益認識（IAS 第 18 号、あるいはわが国の実現主義）は、「稼得プロセス」モデルと呼ばれるが、稼得プロセスにおけるある一時点で収益が実現し認識されるものである。
IASB によって新収益認識基準が開発されることとなったことの背景には、この稼得プロ
セスが曖昧であること、そして業種あるいは取引の種類ごとに詳細な収益認識基準を決めておかないと収益認識を行うことが難しいということがあった。
米国会計基準においては、収益認識に関して 100 以上のガイダンスがあり、その多くは当該産業固有の基準であって、それらのうち一部は、経済的に類似する諸取引に関して矛盾した結果をもたらす可能性があるとされる。また、国際財務報告基準（IFRS）において、IAS11 号（工事収益の認識）と IAS18 号（通常の収益認識）の基本的な原則は、相互に矛盾しているともされている。さらに収益認識原則が曖昧で、とりわけ複数要素あるいは複数提供物が含まれる取引に適用することが難しいという指摘があり、また、米国会計基準
でも国際財務報告基準でも収益認識の結果として生ずる資産及び負債が、経済事象を忠実に表現していない金額を財務諸表上で示す場合がある、ということが問題視された。
従来の収益認識モデルは、いわゆる収益費用アプローチに基づくものであり資産負債ア
プローチを基本とする現行の会計基準全体と整合性がとれていない。そこで、資産負債ア
プローチに基づいた新しい収益認識モデルを開発し、それによって上記の問題点を解決することが IASB/FASB 収益認識プロジェクトの任務とされたわけである。
２－３

新収益認識モデルの骨格－契約における企業の正味ポジション－

FASB の概念書 6 号「財務諸表の構成要素」78 項によれば「収益とは、財の引き渡しまたは製造、サービスの提供、または企業の継続的で主要または中心的な活動を構成するその他の活動の結果としての資産の流入または資産の価値の増加、または負債の解消（またはその両方）である」とされ、IAS18 号 7 項によれば「収益とは、持分所有者からの拠出に関するもの以外で持分の増加をもたらす一定期間中の企業の通常の活動過程において生ずる経済的便益の総流入である」とされている。つまり、米国会計基準及び国際財務報告基準において収益は、「資産の増加あるいは負債の減少」または資産負債差額である「持分の増加」であるとされている。
よって、提案された収益認識モデルは、これらの定義に則し、資産・負債の変動に着目するものとなった。そして「単一の資産または負債」すなわち「顧客との契約から生ずる
正味ポジション」に焦点を当てた収益認識モデルが提案されたのである。金融商品、保険契約、リース契約はこの収益認識モデルの適用対象ではないとされている。
「契約における企業の正味ポジション」という概念は、この収益認識モデルの重要な鍵-3-

概念の一つである。
まず、「契約」とは「強制可能な義務を生じさせる複数の当事者間における合意」であり、「顧客」とは「企業の通常の活動のアウトプットを表す資産（財あるいはサービス等）を得るために当該企業と契約を締結した当事者」であるが、「顧客との契約」は企業に顧客から対価を受け取る権利をもたらすと同時に、企業に顧客へ財やサービスのような資産を移転する義務を課す。すなわち、顧客との契約により企業は、権利と義務の双方を同時に有することになる。
そして、契約における正味ポジションとは、この権利と義務の差額をいうわけである。
契約ポジションの測定時点において、残存する権利の測定値が義務の測定値を超えていれば契約は「資産」（契約資産）となり、逆に権利の測定値が義務の測定値に満たなければ契約は「負債」（契約負債）となる。
契約における正味ポジションは、企業による契約内容の履行や顧客による契約内容の履
行により変動する。企業が約束した財・サービスを提供すれば「将来資産を提供する」義
務が消滅するため、正味ポジションは増加するし、顧客が（手付け金を支払うなどして）対価を支払えば、「将来対価を受け取ることのできる」権利が消滅するため、正味ポジショ
ンは減少する。
契約における企業の正味ポジション
権利（対価を受け取る権利） 履行義務（財やサービスのような資産等を提供する義務）差額：契約資産（貸方超過なら契約負債）

そして、契約における企業の正味ポジションの変動のうち、契約資産の増加あるいは契約負債の減少（あるいはその両者の組み合わせ）が収益認識につながる。これは、上述の
FASB 概念書 6 号や IAS18 号の収益の定義に合致するものである。
こうした正味ポジション（の増加）に基づく収益認識は、従来の収益認識基準とさほど大きな違いをもたらすことはないものと思われる。顧客から対価を受け取るということは正味ポジションの減少でしかないため、収益の認識要件となることはなく、また、財やサービスの提供が原則としては収益認識要件となるからである。
なお、契約における正味ポジションについては、それを純額で貸借対照表に注記として載せることになる。また、貸方（契約のネットポジションは簿記あるいは会計処理の直接対象ではないため、このように呼べるかどうかは疑問であるが）の履行義務についても、その履行義務を果たすべき時点ごとに、開示することが求められている。
したがって、契約ポジションの総額（すなわち、権利及び履行義務それぞれ）の把握は-4-

当然に必要である。

２－４

収益認識のメルクマール－支配の移転－

新基準のモデルにおける収益認識のメルクマールは、正味ポジションの増加であるが、多くの場合それは、履行義務が充足され消滅することによって生ずる。したがって、収益を認識するためには、顧客との契約における義務を識別し、その義務が充足される時点を確定することが必要である。顧客との契約に含まれる義務を「履行義務」とし、これを「財やサービス等の資産を顧客に移転する契約における顧客との約束」と定義することになるであろう。
ただ、このように考えた場合、ごくごく単純な契約であったとしても、履行義務の種類・数が非常に多くなることが容易に想定できる。そこで、資産（財やサービス等）を一つの束として同時に顧客に対して移転するという約束がなされる場合には、それらの資産の束を単一の履行義務として会計処理することができる、とされている。要するに、異なる時
点で資産を顧客に移転する場合には、履行義務を別々に識別する必要があるが、同時に移転する場合には単一の履行義務を識別すればよいということである。
そして大きな問題となるのが、履行義務の充足がどの時点で生ずるのか、ということである。FASB の概念書ならびに IASB の概念フレームワークの資産の定義に基づき、顧客が約束された資産に対する「支配」を獲得したときに企業は資産を顧客に移転した、という考え方をとることが提案されている。すなわち、財であれば通常、顧客が財を物理的に占有したとき、そしてサービスの場合は、顧客が約束されたサービスを受けたときに支配を獲得するとされる。
結局、資産（の支配）が顧客に移転した時点において収益を認識する、という IASB/FASBの提案は、既存の収益認識基準と多くの場合には同様の結果をもたらすことになるものと思われる。しかも、収益を、資産の側から規定している、という理論構成を取ることにより、
収益認識基準が他の諸会計基準と整合的な内容になる、ということが期待されている。

２－５

顧客対価モデル

新収益認識モデルは、顧客対価モデルと呼ばれるものであり、これに対置されるのが公正価値モデルである。契約のポジションを構成する権利及び履行義務を公正価値で測定するという公正価値モデルに対して、提案モデルは、権利及び履行義務を顧客から受け取る（予定の）対価で測定するものである。
この結果、通常の場合において新モデルを採用すると、契約時には契約の正味ポジショ
ンはゼロとなり、いわば会計上、商品売買契約は認識されないことになる。つまり、顧客
対価モデルを採用することによって、契約締結後、正味ポジションが正または負の値になるとき初めて契約資産または契約負債が認識されるという結果がもたらされるわけである。
なお、繰り返しになるが、収益が認識されるのは、当初測定された契約のポジションが（正-5-の方向へ）増加するときである。

２－６

その他の特徴本節では最後に、この IASB による提案モデルの特徴を日本における従来の収益認識と対比的に示しておきたい。

２－６－１

収益と費用の対応

わが国において営業収益（売上高）は「実現主義の原則」によって認識され、一方、「費用収益対応の原則」によって営業収益に対応する費用（売上原価）が認識される。一方、ED においては、収益の認識のみが取り上げられており、費用の認識についての言及がなされていない。
ただ、新収益認識モデルの下においても、伝統的な売上原価の計上が行われる必要があ
ることは明らかである。期首商品（製品）棚卸高に当期商品仕入高（当期製品製造原価）を加え、そこから期末商品（製品）棚卸高を差し引いて算出される売上原価は、顧客対価モデルを採用して計上される収益と対応するものであり、この点は明らかであるため、あえて ED での言及がないものと考えたい。なお、ASBJ の収益認識専門委員会も、収益と費用の適切な対応をはかる観点から、契約の履行のための費用については財やサービスの取得原価に含められるべきであるという点を指摘している（ASBJ「収益認識に関する論点の整理」77 項）。

２－６－２

出荷基準と検収基準

伝統的にわが国においては、収益（売上高）を認識する際に、商品等を出荷した時点で収益を認識するという出荷基準が用いられてきた。一方、国際的には、検収基準、すなわ
ち商品等を顧客が受け取り、検収が済んだ時点で売上を計上することが通常であるとされる。
新しい収益認識モデルは、「支配の移転」、すなわち顧客が実質的に財等を占有してはじめて収益を認識できるというものであるから、出荷基準ではなく検収基準が必要となるものと思われる。
ただ、多くの場合、出荷基準と検収基準の相違点は、収益認識時点が数日ずれる程度に過ぎないと思われ、それにもかかわらず、従来の収益認識時点を遅らせ、顧客の検収を確認する必要が生ずることになれば、実務的に新基準を受け入れることへの抵抗は大きいものと思われる。そもそも、わが国においては、諸外国に比べても、商品等の輸送に際して郵送業者等が商品等を確実に顧客に届ける確率は高いものと推察される。その意味では、
検収基準を採用するメリットは大きくないものと思われるが、しかし、諸外国と同様の会
計基準を採用することの重要性を鑑みても、近年、巧妙な粉飾が多くなっており、収益の認識に際しても検収基準を採用する必要性が増大してくる可能性を考えても、出荷基準を-6-

断念せざるを得ない状況になりつつあるように思われる。

２－６－３「いわゆる販売基準」以外の収益認識形態について

IASB の提案する収益認識モデルは、少なくとも収益認識時点についていえば、「販売基準」すなわち、財やサービスの顧客への引き渡しをもって収益認識を行う従来の収益認識基準とさほど大きな違いをもたない。
しかし、財・サービスの顧客への引き渡し以前に収益を認識する生産基準・収穫基準・
工事進行基準や、財・サービスの顧客への引き渡し後に収益を認識する割賦基準などについては、それらが原則的には認められない、という結果をもたらす。
日本において問題となるのは、工事進行基準と割賦基準（延払基準）の採用についてであろう。
工事進行基準については、新基準の「構造」に取り込まれることになった。第 1 段階として、まず、ある取引が工事進行基準を適用すべきものかどうか（継続的に稼得される収益かどうか）判断し、そうであるならいわゆる工事進行基準と同じ会計処理を行う。そして第 2 段階目の判断基準として、第 1 段階目にいわゆる工事進行基準の適用対象ではないとされた取引について、新基準の肝である契約のネットポジションの把握・履行義務の履行の把握、という識別・収益認識を行うのである。
一方、割賦基準（割賦期限到来基準）はわが国において法人税法上の延払基準の適用形
態としてしばしば用いられているが、少なくとも新収益認識モデルが IFRS に採用され、それが日本に導入された場合、上場企業において割賦基準は用いることは難しくなるものと思われる。もとより、税務上は延払基準を採用し、財務報告に際しては新収益認識基準
を用いるという形は可能であると思われるが。

３ 新収益認識基準の下における勘定科目
３－１

基本的な仕訳IASB により提案されている収益認識モデルにおける会計処理を簡単な例を用いて説明しよう。当社は、ａ時点に原価 80 の商品を 100 で顧客に販売する契約を結び、ｂ時点に当該商品を顧客に引き渡し、ｃ時点において代金を受け取るものとする。
提案モデルによれば、理論的に次のような「仕訳」が行われることになる。
ａ

仕訳なし

ｂ

(借)

受取債権

100

(貸)

顧客との契約から生じる収益

100

ｃ

(借)

当座預金

100

(貸)

受取債権

100

100

(貸)

履行義務

100

これは、ａ時点において
ａ’

(借)

権

利

という仕訳によって理解される権利と履行義務が識別されるものの、正味ポジションはゼロであるため、（あくまで「正味」の金額のみが認識されるので）会計処理それ自体は行わ-7-

れず、ｂ時点でａ’で識別された上記の履行義務が消滅することで正味のポジションが 100生じ、それと同額の権利が、法的な債権としての受取債権になるということを意味している。これは、つぎのｂ’のように履行義務の消滅が収益を生じ、ｂ”のように契約の正の正味ポジションが契約資産となる、と理解できる。
ｂ’

(借)

履行義務

100

(貸)

顧客との契約から生じる収益

100

ｂ”

(借)

受取債権

100

(貸)

権

100

利

要するに、ａ及びｂの仕訳の背後に、ａ’ならびにｂ’及びｂ”の仕訳が観念的に存在し、契約の総ポジションではなく正味ポジションのみを識別するため、それが実際には会計処理の対象にならない、ということである。

３－２

前受金の事例

前例において、契約締結と同時に 40 の前受金を受け取った場合はどのような簿記処理になるだろうか。
ａ

(借)

当座預金

40

(貸)

契約負債

40

ｂ

(借)

契約負債

40

(貸)

顧客との契約から生じる収益

100

(借)

受取債権

60

(借)

当座預金

60

(貸)

受取債権

60

ｃ

ａ時点においては、前受金 40 を受け取ることにより、契約の正味ポジションはマイナス
40（権利 60 と履行義務 100 が残る）となるから、上記ａの仕訳が行われる。そして商品提供時には、契約の正味ポジションはプラス 60（履行義務 100 が消滅するので契約の正味ポジションがマイナス 40 の状態から 100 増加し、プラス 60 となる）となり、契約負債 40が消滅して受取債権 60 が生ずる。
３－３

勘定科目名の検討

本節３－１及び３－２の簡単な事例によって明らかになったことは、伝統的な勘定科目に代えて、次のような科目が用いられるということである。
「売上」→「顧客との契約から生じる収益」「売掛金」→「受取債権」「前受金」→「契約負債」
そもそも、「売上」という勘定科目は、販売基準で認識される営業収益を意味するものであって、収益費用アプローチを前提にしたものということができる。その意味で、IASBの提案する収益認識モデルにおける収益を表現するための科目としてそのまま使うことが望ましいのかどうか、という問題を検討する必要がある。
「売掛金」という勘定科目は、法的な債権であり、日本では、主たる営業活動の一環として営業収益を獲得した際に生ずる未収金を意味する。同様に「受取手形」も、主たる営業活動としての商品等の販売に際して生ずる証書による債権を意味している。したがって、-8-論理的には収益費用アプローチ（販売基準）の下での勘定科目である「売上」ではなく、資産負債アプローチの下の勘定科目である「顧客との契約から生じる収益」を得た際に生じた債権を表す名称としては、売掛金や受取手形はふさわしくない、という考え方は成立する可能性がある。
さらに、ASBJ が、IASB/FASB の収益認識基準を翻訳する際、account receivable を従来通り「売掛金」と訳さずに、「受取債権」と訳したことには、それなりの理由がある。英語のこの言葉は、（法的に金銭を受け取る権利である）金銭債権に対して使われるため、日本語の売掛金より広い内容を持っている。たとえば、日本では、実際に財・サービスを顧客に引き渡す前に、契約等によって相手から金銭を受け取る権利を有している場合、これはあくまでも未収金のような科目で処理し、売掛金と呼ぶことはないが、英語では売掛金と同様 account receivable である。したがって、そうした項目も、従来の売掛金も同じ言葉で呼ぶことができるようにするため、「受取債権」という勘定科目が ASBJ によって新基準における「売掛金」代替科目として用いられているのである。

４ 結論と提案
４－１

収益費用アプローチ

IASB の提案する収益認識モデルは、実は、本当の意味での資産負債アプローチによるものではない。本来の資産負債アプローチとは、単に、資産・負債の変動に基づき収益を認識する、というだけでは不十分であり、将来の経済的便益としての資産あるいはその犠牲としての負債を前提とする必要があるからである。
しかるに、契約の正味ポジションは、会計上認識された資産・負債ではなく、そもそも帳簿（元帳）上は認識されていない資産負債である。その変動を収益として認識するという考え方には無理があるように思われる。
新しい収益認識モデルの最大の意義は、契約段階で契約の正味のポジションを把握する、
そしてそれを開示するという側面であろう。こうして開示される情報には相当の情報価値があると思われる。
契約のポジションを、企業は常に把握しておくことが望ましいし、少なくとも資産負債モデルに基づいた収益認識を行うという以上、総額で契約のポジションを元帳上把握する形が望ましいと考える。計上されていない資産・負債の変動によって収益が認識されるという形が資産負債アプローチの下で本当に成立するのか、という問題点もさりながら、実質的に従来の収益費用アプローチの下での収益認識を、単に、技巧的に説明し直しただけなのではないか、という問題点も指摘できる。
そもそも、本来の資産負債アプローチの下での収益認識モデルを開発するためには、将来キャッシュ・フローを反映する資産・負債と、それらの変動とをともに認識するシステ
ムでなくてはならない。今回の新収益認識モデルは、そうはなっていない。
その前提で、勘定科目に関する問題点を検討する。

-9-

４－２

営業収益の名称

ここでは、「営業収益」という言葉が、主たる営業活動における収益、あるいは営業利益を計算する上でプラスの要素となる収益という意味の言葉として、一般的なものであると考える。多くの事業会社において、営業収益は「売上高」である。
従来より、財務諸表項目（損益計算書項目）と勘定科目（特に簿記学習上の項目）との分離は存在する。
財務諸表項目
勘定科目

「売上高」

「売上」

同様の問題は、「売上原価」と「仕入」という形で、対応する費用項目にも存在する。
新基準の適用によって想定される新しい財務諸表項目は「顧客との契約から生じる収益」である。学習上用いるには長いので、簿記学習上は従来通り「売上」を用いるべきかどうかが論点の重要なポイントとなろう。
ここでの提案は、簿記学習上「売上」（したがって、対応する項目は「仕入」のまま）を用い、財務諸表上の用語としては「顧客との契約から生じる収益」とすることである。
なお、財務諸表項目として「顧客との契約から生じる収益」を用いる際、対応する費用
は「売上原価」のままでよいのか、そもそも、理論的に「費用収益対応の原則」が成立していると考えてよいのかという問題が残る。私見としては、財務諸表項目としては「契約履行に伴う棚卸資産の提供」というような項目とするべきだと考えるが、本稿では、既述のように従来の収益費用アプローチが残る形であるととらえ、「売上原価」のままとすることを提案する。

４－３「契約」の会計処理

学習上、契約のグロスポジションを仕訳の対象とするかどうか（契約時に権利と履行義
務を仕訳の対象にするかどうか）の議論が必要である。
グロスポジションの処理を学習上、簿内処理という形で複式簿記システムに取り込む場
合、新たな勘定科目の提案が必要となる。本稿における提案は、次の科目を用いて契約を．．
簿記上認識することを、「簿記教育」の観点からは進めるべきだ、ということである。
・権利→「契約履行義務見返り」
・履行義務→「契約履行義務」
企業実務においては、（簿記処理に組み込むか否かを問わず）契約のポジションを把握するシステムを構築する必要は、いずれにしてもある。
したがって、対照勘定法を用いて主要簿で契約のグロスポジションを把握し、財務諸表にはネットポジションを「契約資産」「契約負債」として載せる。また、契約履行義務の開示が必要である点を強調する、というあたりが簿記教育上の必要事項であると考える。
先ほどの例（ａ時点で契約、ｂ時点で商品引き渡し）を用いて再言すると、ａ

仕訳なし- 10 -

(借)

ｂ

売 掛 金

100

(貸)

売

上

100

という処理に代えて、
ａ’(借)契約履行義務見返り

100

(貸)

契約履行義務

100

ｂ’

(借)

契約履行義務

100

(貸)

売

100

ｂ”

(借)

売 掛 金

100

(貸)

契約履行義務見返り

上100という形を用いるのか、それとも対照勘定法の伝統に則り、ｂ時点の仕訳については、
(借)

売 掛 金

100

(貸)

売

(借)

契約履行義務100(貸)契約履行義務見返り

上

100
100

という形式にするのかを、対照勘定法の再検討と合わせて考慮する必要がある。ここでは、伝統的な形を重んじ、後者を提案したい。

４－４

売上債権

英語圏で用いられる account receivable の本来の訳語は、（主たる営業活動によると否とを問わず）「未収金」であり、売掛金はその一種である。今回、ASBJ の提案によれば「受取債権」の訳語を用いることになりそうである。この訳語は、従来の売掛金と未収金を包含する概念となる。
「売掛金」を、「受取債権」という用語に変える場合、「買掛金」も「支払債務」という用語に変わってしまう可能性がある。これは、営業、非営業の区分を勘定科目に反映させてきた伝統的な勘定科目の呼び名だけではなく、概念を変える変更といえる。
日本においては、従来通り、「売掛金」、「買掛金」の名称を用いるという提案を行いたい。
なお、収益認識基準関係で生ずる、売掛金ではない account receivable（履行義務を果たす
以前に、法的な確定債権が生ずる場合）に対しては、「未収金」という用語を従来通り充てればよい。

【参考文献】FASB [2002], Revenue Recognition - The Issues related to Pursuing a Joint Project, September 25.
IASB [2008], Discussion Paper, Preliminary views on Revenue Recognition in Contracts with
Customers, December.
IASB [2010], Exposure Draft, Revenue from Contracts with Customers, June.
IASB [2011], Exposure Draft, Revenue from Contracts with Customers, November.
IASB [2014], IFRS 15, Revenue from Contracts with Customers, May.
企業会計基準委員会 [2009]「収益認識に関する論点の整理」。
http://www.fasb.org/cs/ContentServer?c=FASBContent_C&pagename=FASB%2FFASBContent_
http://www.ifrs.org/Meetings/Pages/AC-Jun-13.aspx- 11 -

「退職給付に関する会計基準」における勘定科目及び簿記処理の検討
西山 一弘（東海大学）

１ はじめに「退職給付に関する会計基準（以下、「退職給付基準」）」は、平成 10 年に企業会計審議会から公表され、その後、企業会計基準委員会（以下、ASBJ）によって 3 回の一部改正を経た後、平成 24 年 5 月 17 日に企業会計基準第 26 号として公表され、平成 25 年 4 月 1 日
以後開始する事業年度の年度末に係る財務諸表から適用されている1。今回の「退職給付基準」の特色としては、従来の「退職給付に係る会計基準」において遅延認識が認められてきた未認識の項目を即時認識すること等があげられる。
本稿では、主な改正点を確認した上で、設例を通じて「退職給付基準」における簿記処
理及び勘定科目について検討する。なお、退職給付会計が問題となるのは確定給付制度の場合がほとんどであり、本稿では特に指定しない限り確定拠出制度による内容は取り扱わない。

２ 改正の概要（1）未認識数理計算上の差異及び未認識過去勤務費用の会計処理に関わる見直し
従来の「退職給付基準」は、発生した未認識数理計算上の差異及び未認識過去勤務費用（以下、未認識項目）は平均残存勤務期間内の一定の年数で規則的に処理することとし、未認識項目については貸借対照表に計上せず、これに対応する部分を除いた「積立状況を示す額（退職給付債務と年金資産との差額）」を負債または資産として貸借対照表に計上することとしていた。
しかし、このような「積立状況を示す額」の算定では、積立不足が生じているにもかかわらず「前払年金費用」が計上されてしまうなどの問題点が指摘されてきた。このため、未認識項目について、積立状況を示す額を負債（または資産）に含め計上することとし、当該項目を、税効果を調整の上、純資産の部（その他の包括利益累計額）に計上することとなった。

（2）開示方法の改正
負債（または資産）の計上額が上記の通り変更となったため、その他の包括利益累計額を経由して認識される未認識項目を含む「積立状況を示す額」の名称は、従来の「退職給1

なお、退職給付基準では個別財務諸表における当面の取扱いとして、次の事項があげられている（第 39項参照）。①未認識項目認識による包括利益計算に関わる影響は反映せず、連結財務諸表を作成している場合には個別財務諸表上で未認識項目の処理に相違がある旨を注記する、②「退職給付引当金」及び「前払年金費用」に係る名称変更は適用しない（「過去勤務費用」「長期期待運用収益率」に関しては適用となる）。本稿では、原則として連結財務諸表上での表示を対象として検討している。近年の会計基準におけるこのような個別と連結の財務諸表における表示の問題点は、安藤[2011]において「仕訳」と「仕訳形式による説明」という形で検討されている。

- 12 -

付引当金」あるいは「前払年金費用」ではふさわしくないと考えられた。したがって、「退職給付に係る負債」あるいは「退職給付に係る資産」といった適当な名称を用いて固定負債ないしは固定資産に計上することとなった。
なお、直接財務諸表の表示には関わらないが、退職給付債務の算定において従来、「過去勤務債務」と呼ばれていた退職給付水準の改訂等に起因して発生した退職給付債務の増加
または減少部分は「過去勤務費用」と名称を改められ、さらに年金資産の運用により生じると合理的に期待される計算上の収益である期待運用収益の算定に必要となる収益率が「期待運用収益率」から「長期期待運用収益率」へと改正された。

３ 勘定科目及び簿記処理の検討
以上、今回の基準の設定を踏まえ、本稿の目的である勘定科目及び簿記処理を検討する。
（1）「退職給付に係る負債」あるいは「退職給付に係る資産」「退職給付基準」では、企業における退職一時金と企業年金とを退職給付として定義し、これら退職給付に係る将来キャッシュ・アウトフローを見積もり割引を行うことによって現在価値を算出した債務（退職給付債務）と、企業が運用している年金資産との差額を「退職給付に係る負債」（または「退職給付に係る資産」）などの適当な科目名を付してオンバランスすることが求められている（27 項）。
この差額は、従来「退職給付引当金」（または「前払年金費用」）という勘定科目が用いられてきた。この背景には、前節において触れたように未認識項目をその他の包括利益を通じて認識するようになったことがあげられる。すなわち、従来の「退職給付引当金」または「前払年金費用」とは含まれる要素が異なっていることがその主な理由とされる（74項）。
しかしながら、この要素として未認識項目が加わったこと以外にもその変更理由があるように思われる。それは、退職給付債務と年金資産との純額として表示される名称が貸借間で相違することで財務諸表利用者の誤解を招くことを回避する点である。従来の「退職給付引当金」または「前払年金費用」という名称は、差額としての負債または資産である
ことを適切に表現しているとは言い難い。これに対して、「退職給付に係る負債」または「退職給付に係る資産」として、最終的に企業が追加拠出すべき金額（または拠出額を減らす
ことのできる金額）であると捉えれば、現在わが国の基準設定が前提としている資産負債アプローチにおける資産・負債の定義に合致した退職給付の積立状況に関わる額を適切に表現した名称ということができよう。
（2）「退職給付費用」の構成要素2
従来より、退職給付会計においては、損益計算書ないし損益及び包括利益計算書上で表示されるのは「退職給付費用」のみであるが、その費用の性質を考えると問題がないとは
2

同様の提案を、「新会計基準における勘定科目の研究 最終報告書」（日本簿記学会簿記実務研究部会）
において行っている（29 頁）。

- 13 -

言えない。
退職給付費用算定は次のように行われている（15 項）。
退職給付費用＝勤務費用＋利息費用−期待運用収益±数理計算上の差異・過去勤務費用に係る当期の費用処理額
まず、未認識項目が生じていないことを前提とした【例１】を確認する。

【例１】勤務費用が 900、利息費用 450、期待運用収益 360 であった場合の仕訳（数理計算上の差異及び過去勤務費用は発生していないものとする）
基準上の退職給付費用は 990（＝900＋450－360）と計算されるため、次のように記録さ
れる3。
(借)

退 職 給 付 費 用

990

(貸)

退職給付に係る負債990

この仕訳では、上に示した退職給付費用の内訳が表示されずに、「退職給付費用」のみで費用認識される。すなわち、退職給付費用には勤務費用と利息費用、期待運用収益等が含まれるが、それらはあくまでも退職給付費用算定上の項目であり実際の帳簿には記録されない4。これに対して、従来よりわが国をはじめとした企業会計においては、営業費用としての勤務費用と財務費用としての利息費用は区別して記録されてきた。ここで、従業員の勤務の対価たる勤務費用を「退職給付に係る勤務費用」とし、時の経過による調整額である利息費用と期待運用収益の差額を「退職給付に係る財務費用」として別建てで処理する
場合、次のように記録することができる。
(借)退職給付に係る勤務費用

900

退職給付に係る財務費用

90

(貸)

退職給付に係る負債990

割引計算を用いる現在価値が退職給付債務の評価として望ましい限り、そこで発生する
時の経過による調整額とは別建てで上のように表示すべきであると考える。なぜなら、当該費用は企業年金に関して確定拠出制度を採用している企業において生じることはないためである。ここで、確定拠出制度を採用している企業は、要拠出額を費用処理するため（31項）、【例１】と同様の退職給付費用 990 を計上・拠出した際の仕訳は、次のようになる。
(借)

退 職 給 付 費 用

990

(貸)

未

払

金5

990

確定拠出制度では、確定給付制度とは異なり割引計算による時の経過に伴って生じる計
算上の費用は発生しない。したがって、財務戦略として退職給付制度を確定拠出制度としている企業と確定給付制度を採用している企業とを財務情報の観点から区別するためにも、確定拠出制度で「退職給付に係る負債」が表示されないことと併せて、時の経過による調3

退職給付費用を計上する際の貸方項目は「退職給付に係る負債」としているが、これは連結財務諸表上の表記であり、個別企業毎の帳簿上では「退職給付引当金」として計上されることが想定される。
4
このような「仕訳形式による説明」と「仕訳」との本質的な相違については、安藤［2011］で説明されているが、本報告の目的は、あくまで「仕訳」としての処理を含んだ提案を行うことを念頭に置いている。
5
この例では、要拠出額が計上された時点での仕訳を示しているため、貸方は「未払金」となる（32 項）。

- 14 -

整額も生じていないことを示す意義はあると考えられる。なお、「期待運用収益」は他の資産の運用収益とは異なり年金資産に特定した収益であり純利益計算に直接的に当然含めるべき金額ではない。したがって、退職給付に係る資産または負債の計上方法にならい、「利息費用」との相殺表示として「退職給付に係る財務費用」として計上すべきであると考える。なお、期待運用収益が利息費用を上回る場合には、「退職給付に係る財務収益」とし、他の収益と区別して認識をする必要がある。また、実際に退職給付費用を算定する際には、当然、勤務費用や利息費用等を分けて把握していることも、それを統合して計上することに積極的な意味を見いだすことができない一つの理由となろう。
ところで、退職給付会計と同様に割引計算を用いることにより時の経過による調整額が生じる会計事象として「資産除去債務」がある。資産除去債務に関する時の経過による調
整額は、期首現在の負債の帳簿価額に負債計上時の割引率を乗じて算定し、発生時の費用として処理する点で、退職給付会計における「利息費用」と同様の性格を有するものと考えられている6。資産除去債務の会計における「利息費用」は、IFRS においては財務費用としての処理が求められているが、わが国の「資産除去債務に関する会計基準」において
は、「実際の資金調達活動による費用ではないこと 7」を理由に対象となる有形固定資産の減価償却費と同じ区分に含めて計上することが求められている8。
なお、退職給付費用の内訳には他に未認識項目の当期費用処理額が存在する。これらの扱いについても考える必要があるが、未認識項目は発生する理由が異なっている点に注意が必要である。数理計算上の差異は、年金資産の期待運用収益と実際の運用成果との差異、
退職給付債務の数理計算に用いた見積数値と実績との差異及び見積数値の変更等により発生した差異をいう（11 項）。したがって、当該項目も「退職給付に係る財務費用」に含めて認識をすることが考えられる。これに対して、過去勤務費用は、退職給付水準の改訂等に起因して発生した退職給付債務の増加又は減少部分をいい（11 項）、これは従業員が提供した勤務に対する給付額に伴う金額であるため、「退職給付に係る勤務費用」に含めて認識をする必要があろう。以上の提案を基に実際の仕訳を示せば【例２】のようになる。

【例２】勤務費用900、利息費用450、期待運用収益360、数理計算上の差異に係る当期の費用処理額10（未認識数理計算上の差異100、当期より10年間で均等額償却）、過去勤務費用に係る当期の費用処理額15（未認識過去勤務費用45、当期より3年間で均等額償却）であった場合の仕訳は次のようになる。
(借)

退職給付に係る勤務費用915

退職給付に係る財務費用

100

(貸)

退職給付に係る負債以上を要すると、次の表になる。
6「資産除去債務に関する会計基準」第 48 項。
「資産除去債務に関する会計基準」第 55 項。
8「資産除去債務に関する会計基準」第 14 項、第 55 項参照。
7

- 15 -

1,015

現行科目名（内訳項目名）

提案科目名

退職給付費用（勤務費用）

退職給付に係る勤務費用（利息費用）

退職給付に係る財務費用（期待運用収益）

退職給付に係る財務費用（数理計算上の差異に係る当期の費用処理額）

退職給付に係る財務費用（過去勤務費用に係る当期の費用処理額）

退職給付に係る勤務費用（3）未認識項目のオンバランスに伴う会計処理原則として、未認識項目は数理計算上の差異であれ、過去勤務費用であれ会計処理は同じであるため、本項では数理計算上の差異を対象とする。数理計算上の差異のうち、未認識の部分（当期発生額のうち費用処理されない部分）については、既述の通り、従来はオ
フバランスとなっていたが、今回の改正において、税効果を調整の上、その他の包括利益
を通じて純資産の部に計上し、その他の包括利益累計額において「退職給付に係る調整累計額」等の適当な科目として計上することとなった（27 項）。また、当期に費用処理された部分について、その他の包括利益の調整（組替調整）を行う（15 項）。
この処理方法を【例３】を基に確認する9。

【例３】退職給付に係るデータ
×1 年度

期首退職給付債務：10,000

期首年金資産：7,000

勤務費用：700
利息費用：500（10,000×割引率 5％）
期待運用収益：350（7,000×長期期待運用収益率 5％）
年金資産実際運用収益：200期末年金資産（公正価値）：7,800

当期の年金給付支払額：200

当期の掛金拠出額：800以上のデータより、×1 年度末に数理計算上の差異（借方）が 150 生じている。この数
理計算上の差異は、発生年度に認識（10 年の定率法（0.206）により費用処理）し、次のように仕訳される（なお、便宜的に積立状況を示す額は「退職給付に係る負債」の勘定科
目を利用する。以下同じ）。実効税率は 40％とする。
・退職給付に係る費用の認識(借)

退職給付に係る勤務費用

700

退職給付に係る財務費用

150

(貸)

退職給付に係る負債

850

(貸)

現

800

・掛金拠出時(借)退職給付に係る負債

800

金

預

金

・期末における数理計算上の差異の認識（実際運用収益 200－期待運用収益 350＝△150）9

本設例は、適用指針の設例 5－1 を参考にしている。

- 16 -

(借)退職給付に係る調整額

150

(貸)

退職給付に係る負債

150

(借)

繰 延 税 金 資 産

60

(貸)

退職給付に係る調整額60

なお、この場合、貸借対照表において、その他の包括利益累計額へ「退職給付に係る調整累計額」として計上されるのは 90（＝150－60）となる。
×2 年度

期首退職給付債務：11,000

期首年金資産：7,800

勤務費用：670
利息費用：550（11,000×割引率 5％）
期待運用収益：390（7,800×長期期待運用収益率 5％）
年金資産実際運用収益：410

期末年金資産（公正価値）：8,800

当期の年金給付支払額：220

当期の掛金拠出額：810・退職給付に係る費用の認識と未認識数理計算上の差異に関わる組替調整(借)(借)退職給付に係る勤務費用

670

退職給付に係る財務費用

191

退職給付に係る調整額

12

(貸)
(貸)

退職給付に係る負債830

退職給付に係る調整額

31

法 人 税 等 調 整 額

12×2 年度には、通常の退職給付費用の算定が行われ、加えて×1 年度での未認識数理計
算上の差異のうち 31（＝150×0.206：10 年の定率法）が費用処理され、税効果 12（＝31×0.4、小数点第一位を四捨五入）を調整の上、その他の包括利益の調整（組替調整）が行われることになる。
・掛金拠出時(借)退職給付に係る負債

810

(貸)

現

金

預

金

810

・期末における数理計算上の差異の認識（実際運用収益 410－期待運用収益 390＝20）(借)退職給付に係る負債20(貸)退職給付に係る調整額

20

(借)

退職給付に係る調整額

8(貸)繰 延 税 金 負 債

8

なお、×2 年度末の損益及び包括利益計算書、貸借対照表の一部を示せば次頁のようになる。
以上の未認識項目をオンバランスにすることにより必要となる会計処理は、未認識項目が発生した期末において「退職給付に係る調整額」を伴って「退職給付に係る負債（または資産）」を増減させる処理である。また、この「退職給付に係る調整額」に対して税効果が適用される。この部分の処理については、勘定科目も含め特に新たな論点は生じていな
いように思われる。

４ おわりに以上の検討より、まず、従来の「退職給付引当金」及び「前払年金費用」の名称を「退職給付に係る負債」及び「退職給付に係る資産」と変更することは、基準が述べる構成要
素の変更に加えて、貸借対照表表示における貸借間での整合性をとった合理的な改正であると思われる。
- 17 -

×2 年度の損益及び包括利益計算書と年度末貸借対照表（一部）損益及び包括利益計算書．
．
．
退職給付に係る勤務費用

670

．
．
．
退職給付に係る財務費用

191

税金等調整前当期純利益

××

法人税等調整額△△ ←含む組替調整額 12

当期純利益

▲▲

その他の包括利益
退職給付に係る調整額

31 ←当期組替調整額 19 を含む

貸借対照表
負債の部
退職給付に係る負債

3,200 ←当期中に新たに生じた差異 20 を加味

純資産の部
その他の包括利益累計額
退職給付に係る調整累計額

59 ←期首 90－当期組替調整 19－当期の未認識項目発生（借方）12

次に、損益及び包括利益計算書における退職給付費用の表示については、それを内訳まで示すことを提案したい。すなわち、勤務費用と過去勤務費用の当期の費用処理額については「退職給付に係る勤務費用」とし、利息費用と未認識数理計算上の差異の当期費用処理額については「退職給付に係る財務費用」として、それぞれ適切な区分に表示する必要があると考える。

【参考文献】
安藤英義 [2011]「会計基準等に対する簿記の独立性」『會計』第 180 巻第 2 号、2011 年 8月、151-165 頁。
企業会計基準委員会 [2008] 企業会計基準第 18 号「資産除去債務に関する会計基準」。
企業会計基準委員会 [2012] 企業会計基準第 26 号「退職給付に関する会計基準」。
企業会計基準委員会 [2012] 企業会計基準適用指針第 25 号「退職給付に関する会計基準の適用指針」。
日本簿記学会簿記実務研究部会 [2010]「新会計基準における勘定科目の研究 最終報告書」。
前田啓 [2012]「企業会計基準第 26 号『退職給付に関する会計基準』及び同適用指針の解説」『会計・監査ジャーナル』第 24 巻 第 8 号、2012 年 8 月、39-44 頁。

- 18 -

電子記録債権に関する勘定科目及び簿記処理の検討
藤井禎晃（公認会計士）

１ はじめに
平成 19 年 6 月 27 日に公布され、平成 20 年 12 月 1 日に施行された「電子記録債権法」（平成 19 年法律第 102 号）に基づく電子記録債権を活用した諸取引に関して、企業会計基準委員会（ASBJ）は、会計処理及び表示に関する実務上の取扱いを明らかにする目的で、
平成 21 年 4 月 9 日に実務対応報告第 27 号「電子記録債権に係る会計処理及び表示についての実務上の取扱い」（以下、「対応報告 27 号」と略す。）を公表した。本稿では、電子記録債権の概要と他の債権との相違点を確認し、「対応報告 27 号」における簿記処理について考察を加える。

２ 電子記録債権の概要と売掛債権及び手形債権との比較
電子記録債権は、「電子記録債権法」を根拠とする債権であり、「電子債権記録機関の記録原簿への電子記録をその発生・譲渡等の要件とする、既存の指名債権・手形債権などとは異なる新たな金銭債権」と定義される1。
債権の発生に関して、契約等に基づいて発生する売掛債権や手形の作成と交付契約を行うことにより発生する手形債権とは異なり、①債権者及び債務者の双方が電子債権記録機関2に「発生記録3」の請求をし、②電子債権記録機関が記録原簿4に「発生記録」を行うことで電子記録債権が発生する。
なお、発生記録の必要的記録事項は、以下の通りとなっている5。
① 債務者が一定の金額を支払う旨② 支払期日（確定日に限るものとし、分割払いの方法により債務を支払う場合にあっては、各支払期日）③ 債権者の氏名または名称及び住所④ 債権者が 2 人以上ある場合において、その債権が不可分債権であるときはその旨、可分債権であるときは債権者ごとの債権の金額

金融庁・法務省 HP 掲載資料「電子記録債権－事業資金を調達するためのあたらしい金融手段－」（http://www.fsa.go.jp/ordinary/densi02.pdf）参照。
2 電子債権記録機関とは、法令適合性や業務遂行能力、財政基盤の充実等の電子記録債権法が求める要件を満たし、主務大臣からの指定を受けた機関である。田路至弘編著『わかりやすい
電子記録債権法』商事法務、2007 年、117 頁。
3
発生記録とは、電子記録債権を発生させる原因となった法律関係に基づく債権について、記録原簿への電子記録を行うことをいう。小野傑、森脇純夫、有吉尚哉『電子記録債権の仕組
みと実務』社団法人金融財政事情研究会、2007 年、88 頁。
4
記録原簿とは、電子記録債権の効力が生じる際に必要となる電子記録を行う目的で電子債権記録機関が保有する磁器ディスク上の電子帳簿をいう。田路至弘編著、前掲書、8 頁。
5
小野傑、森脇純夫、有吉尚哉、前掲書、92‐93 頁。
1- 19 -

⑤ 債務者の氏名または名称及び住所⑥ 債務者が 2 人以上ある場合において、その債務が不可分債務または連帯債務である
ときはその旨、可分債務であるときは債務者ごとの債務の金額⑦ 記録番号⑧ 電子記録の年月日
また、債権の譲渡に関しても、譲渡人と譲受人の間の契約により当事者間で効力が発生する売掛債権や、裏書きした手形を交付することにより譲渡の効力が生じる手形債権と異なり、①譲渡人及び譲受人の双方が電子債権記録機関に「譲渡記録6」の請求をし、②電子債権記録機関が記録原簿に「譲渡記録」を行うことで電子記録債権が譲渡される。
なお、手形の譲渡に際して、裏書人は振出人または引受人の手形債務を担保する義務を負う7が、電子記録債権法においては、電子記録債権の譲渡人は別途「保証記録8」を行わない限りは、保証義務を負担しない。
また、売掛債権や手形債権と同様、電子記録債権は、弁済・相殺・時効消滅等により消滅する（企業会計基準委員会「金融商品に関する会計基準」第 8・9 項、会計制度委員会報
告第 14 号「金融商品会計に関する実務指針」（以下、「実務指針 14 号」と略す。）第 34 項参照）。
電子記録債権は電子記録をその発生・譲渡等の要件としているため、その性質から、売掛債権及び手形債権とは以下のような相違点が存在する。

譲渡記録とは、電子債権記録機関が作成する記録原簿に、電子記録債権を譲渡する旨、譲渡人が電子記録義務者（電子記録をすることにより、電子記録上、直接に不利益を受ける者をいう）の相続人であるときは、譲渡人の氏名及び住所、譲受人の氏名または名称及び住所、
電子記録の年月日等の記載を行うことをいう。小野傑、森脇純夫、有吉尚哉編、前掲書、136 頁。
7「手形法」第 77 条第 1 項第 4 号、第 43 条参照。
8
保証記録とは、電子債権記録機関が作成する記録原簿に、保証をする旨、保証人の氏名または名称及び住所、主たる債務者の氏名または名称及び住所その他主たる債務者を特定するために必要な事項、電子記録の年月日の記載を行うことをいう。小野傑、森脇純夫、有吉尚哉
編、前掲書、177 頁。
6- 20 -

・売掛債権と電子記録債権の相違点
売掛債権

電子記録債権

譲渡対象債権の不存在・二重譲渡リスクあり

電子記録により債権の存在や帰属を可視化

電子記録債権の譲渡の際、債務者への通知等

記録機関の記録原簿で管理するため、電子記が必要

録債権の譲渡の際、債務者への通知等は不要

人定抗弁9を対抗されるリスクあり

人的抗弁は原則として切断される・手形債権と電子記録債権の相違点
手形債権
手形に係る作成・交付・保管コストあり

電子記録債権
手形に係る作成・交付・保管コストなし（電子データ送受信等による発生・譲渡）手形の紛失・盗難リスクあり

記録機関の記録原簿で管理するため、紛失・盗難リスクなし

手形の分割不可債権者の請求による分割記録により債権の分割が可能

出典：株式会社全銀電子債権ネットワーク「でんさいネットの仕組みと実務」4 頁（http://www.densai.net/pdf/Pamphlet.pdf）に加筆

手形債権において債務者が支払不能な状況に陥った場合に、手形交換所規則により不渡処分が定められているのと同様に、電子記録債権においても、電子債権記録機関の規程において支払不能に対する措置が設けられている。たとえば、株式会社全銀電子債権ネット
ワーク（以下、でんさいネット）では、債務者に 6 ヶ月以内に 2 回の支払不能事由が生じた場合、当該債務者を債務者とする発生記録を 2 年間停止するとともに、取引銀行に対して支払不能事由の発生の事実を伝達する旨が定められている10。

３ 電子債権記録機関が提供するサービスの比較
電子債権記録機関としては、日本電子債権機構株式会社（JEMCO）、SMBC 電子債権記録株式会社、みずほ電子債権記録株式会社及び株式会社全銀電子債権ネットワーク（でんさいネット）の４社が存在しており（平成 25 年 1 月 31 日現在）11、それぞれが異なるサ
人的抗弁とは、電子記録に表れない当事者間においてのみ認められる人的関係に基づく抗弁（ここでは、債務の履行を請求された者が、その履行を拒むことのできる事由を意味する）のことをいう。麻生裕介「電子記録債権制度の概要と実務上の諸問題」『学習院法務研究』第 1 号、2010 年 3 月、112‐113 頁参照。
10
株式会社全銀電子債権ネットワーク「業務規程」第 46 条～第 56 条。また、日本電子債権機
構株式会社（以下、JEMCO）においても、でんさいネットと同様、債務者に 6 ヶ月以内に 2回の支払不能事由が生じた場合、当該債務者を債務者とする発生記録を 2 年間停止するとともに、取引銀行に対して支払不能事由の発生の事実を伝達する旨が定められている。日本電子債権機構株式会社「電子債権記録業（電子決済サービス）に関する業務規程」第 24 条。
11
金融庁 HP 掲載資料「電子債権記録機関指定一覧」
9- 21 -

ービスを提供している。本節では、最初に設立された電子債権記録機関である JEMCO の提供する「電手決済サービス」と、全銀行が参加しているため今後のメインのインフラとなると予想されるでんさいネットの提供する「でんさい」を取り上げ、主にそれぞれのサービスの相違点を比較する。
JEMCO は、三菱東京 UFJ 銀行により設立された最初の電子債権記録機関であり、都市銀行 3 行（三菱東京 UFJ 銀行、三菱 UFJ 信託銀行、商工中金）に加えて、地方銀行 41 行が参加している12。JEMCO が提供する「電子決済サービス」は、手形に代わり電子記録債
権を利用して、決済事務の合理化や円滑な資金調達を可能にする新しい決済サービスであり、具体的には、債務者の信用リスクにより債権者へのファイナンスを提供するサービスとなっている13。
一方、でんさいネットは、手形交換制度等を企画・運営している一般社団法人全国銀行協会（以下、全銀協）により設立された電子債権記録機関であり、全銀協の会員銀行に加え、全国の信用金庫、信用組合、商工中金等、約 1,300 の金融機関が参加している14。このでんさいネットが提供する「でんさい」は、電子記録債権を利用し、現行の手形と同様の利用方法を想定したサービスとなっている15。
このように、でんさいネットは全銀行が参加しており、当該機関が提供する「でんさい」
が今後の電子記録債権に関する取引の中心となることが想定される。そのため、本稿では、
主に「でんさい」における取引について論じることとする。
これらのサービスの主な相違点は、以下の【表１】の通りとなっている。

（http://www.fsa.go.jp/menkyo/menkyoj/denshisaiken.pdf）参照。
電 手 情 報 ポ ー タ ル サ イ ト 掲 載 「 電 手 買 取 サ ー ビ ス 取 扱 金 融 機 関 」（http://www.den-te.com/banklist/）参照。
13
三菱東京 UFJ 銀行 HP 掲載「電子記録債権を活用した業務効率化」（http://www.bk.mufg.jp/houjin/dente/index.html）参照。
14
株式会社全銀電子債権ネットワーク「でんさいネットの仕組みと実務」（http://www.densai.net/pdf/Pamphlet.pdf）1 頁参照。
15
株式会社全銀電子債権ネットワーク、前掲資料、7 頁。
12- 22 -

【表１項目

電子債権記録機関が提供するサービスの比較】

電手決済サービス（JEMCO）

でんさい（でんさいネット）

想定している（参加企業間）（参加企業間）利用方法

・JEMCO に参加する企業間での電子 ・でんさいネットに参加する企業間で記録債権の流通の電子記録債権の流通（対金融機関）（対金融機関）・中小企業による電子記録債権の割引

・電子記録債権の割引による流動化

による流動化・電子記録債権のファクタリング16

譲渡時の保証・譲渡時の保証記録は求められていな ・原則として譲渡時には保証記録を行

記録の要否

い

手形割引・裏・債務者（電子記録債権の支払義務を ・債権者の信用リスクに基づき割引及書時の割引率負う企業）の信用リスクに基づき割引

うことが求められている17

び裏書

・債権者の信用リスクに基づき裏書
債権者に対す・債務者の信用リスクに基づき割引が ・債権者の信用リスクに基づき割引がる審査の有無行われるため債権者の審査は不要行われるため債権者の審査が必要

出典：三菱東京 UFJ 銀行 HP

４ 電子記録債権にかかる簿記処理の検討「対応報告 27 号」では、電子記録債権の処理方法について、「電子記録債権は、紙媒体ではなく電子記録により発生し譲渡され、分割が容易に行えるなど、手形債権と異なる側面があるものの、手形債権の代替として機能することが想定されており、会計処理上は、ファクタリングとは、企業の持つ売掛金や受取手形などの売掛債権（売上債権）をファクタリング会社へ手数料を支払って売却し、本来は企業で行う債権の回収業務をファクタリング
会社が行うことをいう。
17
ただし、譲受人が保証を要しない場合には、保証記録なしで譲渡することが可能である。
株式会社全銀電子債権ネットワーク「業務規程」第 31 条第 2 項。
16

- 23 -

今後も並存する手形債権に準じて取り扱うことが適当」と、手形債権の機能の類似性から
手形債権に準じて取扱うことが規定されている。これを受けて、「対応報告 27 号」においては、電子記録債権に関する売掛金、貸付金、営業取引以外の取引から生じた債権のそれぞれについて、債権者及び債務者の視点から仕訳例を示している。

参考：「対応報告 27 号」における［設例１］（債権者の処理）① 商品 100 の売買
（借）売
掛
金
100
（貸）売
上
② 発生記録により、電子記録債権 100 が発生（借）電 子 記 録 債 権
100
（貸）売
掛
金
③-1 譲渡記録により、電子記録債権を現金 95 と引換えに譲渡した場合
（借）現
金
95
（貸）電 子 記 録 債 権
電子記録債権売却損
5③-2 譲渡記録により、電子記録債権を買掛金 100 と引換えに譲渡した場合
（借）買
掛
金
100
（貸）電 子 記 録 債 権③-3 債権 100 が決済された場合
（借）現
金
100
（貸）電 子 記 録 債 権

100
100
100

100
100

上記の通り、「対応報告 27 号」では電子記録債権の発生から決済までの仕訳例を示しているものの、実務上は電子記録債権の発生、割引・譲渡、貸倒れ等の各取引において「対応報告 27 号」で言及されていない点についても考慮の上、簿記処理を行うことが必要となる。そのため、以下では、電子記録債権に関して、上記の各取引（発生、割引及び譲渡、貸倒れ）に係る簿記処理を検討する。

１．電子記録債権の発生
電子記録債権・債務の発生においては、発生記録が必要となるが、「でんさいネット」では、当該発生記録の方法として、①債務者請求方式と②債権者請求方式が存在している 18。
上記の通り、発生記録については、債権者及び債務者の双方が発生記録の請求を行うことが必要となるが、このうち、①債務者請求方式は、債務者が窓口金融機関を通じて電子債
権記録機関に発生記録の請求を行うことで発生記録が成立する。当該債権発生の通知を受けた債権者は、内容に相違がある場合には、5 銀行営業日以内であれば単独で取り消すことができる19。
これに対して、②債権者請求方式は、債権者が窓口金融機関を通じて電子債権記録機関に発生記録の請求を行い、債務に関する通知を受けた債務者が 5 銀行営業日以内に承諾した場合に、当該承諾をもって発生記録が成立する。なお、②債権者請求方式において、債務者が否認した場合、もしくは 5 銀行営業日以内に承諾もしくは否認どちらも行わなかっ株式会社全銀電子債権ネットワーク『「でんさい」のすべて」図書印刷株式会社、2014 年、54 頁参照。
19
同上。
18- 24 -

た場合には、当該発生記録請求の効力が失われ、電子記録債権は発生しない20。
このように、①債務者請求方式と②債権者請求方式では、それぞれ電子記録債権・債務の確定のタイミングが異なる。①債務者請求方式では、債務者の発生記録の請求時点で電子記録債権・債務が確定するのに対して、②債権者請求方式では、債権者の発生記録の請
求後、債務者が当該請求を承諾した時点で電子記録債権・債務が確定することとなる。
ただし、記帳を行う時点は、上記の電子記録債権・債務の確定のタイミングではなく、企業が取引を行った（もしくは把握した）タイミングであると考えられる。
「対応報告 27 号」では、このような請求方式ごとのタイミングの相違について考慮していないため、以下では具体的な仕訳例に基づき、その簿記処理を示す。なお、以下の仕訳
例の枝番は、「対応報告 27 号」における設例と対応している。
仕訳例： 電子記録債権・債務の発生（債務者請求方式による場合）（債権者の仕訳）①-1-1 債務者が窓口金融機関に発生記録の請求を行った。
仕訳なし①-1-2-1 債権者は債権発生の通知を受け、取り消しを行わなかった。
（借）電 子 記 録 債 権
100
（貸）売
掛
金
100
①-1-2-2 債権者は、発生記録の内容に相違があったため、取り消しの通知を行った
仕訳なし

仕訳例： 電子記録債権・債務の発生（債権者請求方式による場合）（債権者の仕訳）②-2-1 債権者が窓口金融機関に発生記録の請求を行った。
仕訳なし②-2-2-1 債権者は、債務者による承諾の通知を受領した。
（借）電 子 記 録 債 権
100
（貸）売
掛
金
100
②-2-2-2 債権者は、発生記録の内容に相違があったことによる債務者による否認の通知を
受領した。
仕訳なし
②-2-2-3 債権者は、債務者から 5 銀行営業日以内に承諾もしくは否認どちらの通知も受領しなかった。
仕訳なし
繰り返しになるが①債務者請求方式では、債務者の発生記録の請求時点で電子記録債
権・債務が確定するのに対して、②債権者請求方式では、債権者の発生記録の請求後、債務者が承諾を行った時点で電子記録債権・債務が確定する。この点、簿記処理上は、仕訳例のように、①債務者請求方式においては、債権者は発生記録の通知を受け、承諾した時
点で債権を認識するのに対し、②債権者請求方式においては、債権者は債務者から承諾の通知を受けた時点で債権を認識する。

20

株式会社全銀電子債権ネットワーク、前掲書、55 頁参照。

- 25 -

２．電子記録債権の割引及び譲渡
金融機関に対する電子記録債権の割引の場合（「対応報告 27 号」[設例 1]③-1 を想定）、
前節において述べたように、債権者の信用リスクに基づき割引率を設定する取引と、債務者の信用リスクに基づき割引率を設定する取引が存在している。
「対応報告 27 号」ではこれら信用リスクが異なる取引を分けずに簿記処理を示しているが、それぞれの取引の実態は異なると考えられるため、以下では信用リスクに応じた簿記処理を検討する（以下、①及び②参照）。
また、電子記録債権の譲渡において、金融機関が電子記録債権を引受ける場合（いわゆる電子記録債権の割引の場合）と事業会社が電子記録債権を引受ける場合（当該事業会社に対する債務を相殺するために裏書譲渡する場合）（上記③-2 を想定）とでは、電子記録債権を引受ける企業の許容できるリスクが異なるため、取引の実態は異なると考えられる。
この点に関して、「対応報告 27 号」ではこれらの取引を分けて検討を行っているものの、以下では取引の実態に応じてより詳細に簿記処理を検討する（以下、②及び③参照）。
さらに、「対応報告 27 号」では、貸倒れが生じた場合の処理については言及されていない。そのため、貸倒れが生じた場合の簿記処理についても検討を加える（以下④参照）。

①金融機関に対する電子記録債権の割引（保証記録なし、信用リスクは債務者のリスク）
電子記録債権の割引において、債権者が保証記録を行わなければ、金融機関は債務者の信用リスクのみに基づいて債権額の回収可能性を判断するため、当該割引の実質は、同債権の発行者すなわち債務者の信用をもとに形成された価格による債権の売買であると考えられる21。そのため、簿記処理は、「対応報告 27 号」において挙げられている譲渡取引に関する仕訳と同様、電子記録債権の帳簿価額とその受取対価の差額を「電子記録債権割引料22」として処理が行われると考えられる（下記③-1-1-1 参照）。
なお、以下の仕訳例の枝番は、「対応報告 27 号」における［設例１］と対応している。
また、「対応報告 27 号」の［設例１］に則り、売掛金に関連して電子記録債権 100 を発生させている（［設例１］の①及び②は記録されている）ものとして、以下の説明を行う。
仕訳例：金融機関での割引（保証記録なし、信用リスクは債務者の信用リスク 23③-1-1-1 保証記録を伴わない譲渡記録により、電子記録債権を金融機関で割引き、手取額
95 が当座預金に振り込まれた。（保証記録がないため、債務者の信用リスクで割引料 5 が決定される。
）
田宮治雄「『電子記録債権に係る会計処理及び表示についての実務上の取扱い』における勘定科目－電子記録債権の割引譲渡を中心に－」平成 20・21 年度簿記実務研究部会（部会長 菊谷正人）最終報告書『新会計基準における勘定科目の研究』2010 年、185 頁。
22
新田忠誓「高校―入口―における簿記教育を考える」『商業教育資料』66 号、2004 年、3 頁参照。
23
なお、一般的に、金融機関との取引において、電子記録債権の発生記録や譲渡記録ごとに手数料が生じると考えられるが、仕訳例上は省略している。
21- 26 -

（借）現 金 預 金95（貸）電 子 記 録 債 権
電子記録債権割引料
5③-1-1-2 口座間送金決済実施日24（支払期日）
仕訳なし

100

②金融機関に対する電子記録債権の割引（保証記録あり、信用リスクは債権者のリスク）
電子記録債権の割引において、債権者が保証記録を行えば、金融機関は最悪の場合でも債権者（譲渡人）から債権額を回収できるため、当該割引取引は、電子記録債権の債務者の信用リスクにより算定される価格による譲渡ではなく、実質的には電子記録債権を担保とし債権者自身の信用リスクに基づいて行われる短期の融資であると考えられる25。そのため、簿記処理上も、電子記録債権の譲渡取引ではなく、電子記録債権を担保とした借入取引として処理することが考えられる。
この点、「対応報告 27 号」においては、電子記録債権の譲渡取引については、電子記録
債権の帳簿価額とその受取対価の差額を「電子記録債権売却損」として処理しているが、電子記録債権を担保とした短期の融資と認められる場合には、以下のように、差額を「支払利息」として処理を行うことが考えられる。
（なお、債務者と債権者では信用リスクが異なるため、差額も異なることが予想される。）
また、当該「電子記録債権借入金」が返済されたとみなされるタイミングは、差し入れている電子記録債権の決済が行われ、債務者の支払いにより「電子記録債権借入金」が返済された時点と考えられる。そのため、口座間送金決済実施日（支払期日）において電子記録債権借入金及び保証差入電子記録債権の相殺に関する仕訳を行う。

仕訳例：金融機関での割引（保証記録あり、信用リスクは債権者の信用リスク）③-1-1-1 保証記録を伴った譲渡記録により、電子記録債権を金融機関に割引譲渡し、手取り金 92 が当座預金に振り込まれた。
（保証記録があるため、債権者の信用リスク
で割引料 8 が決定される。）（借）現 金 預 金92（貸）電子記録債権借入金
100
支 払 利 息8（借）保証差入電子記録債権
100（貸）電 子 記 録 債 権100③-1-1-2 口座間送金決済実施日（支払期日）（借）電子記録債権借入金100（貸）保証差入電子記録債権
100③事業会社への電子記録債権の譲渡（保証記録あり、信用リスクは債権者のリスク）保有する電子記録債権と引き換えに自社の債務を相殺することを目的とする取引を想定
電子記録債権の決済においては、決済情報提供日（支払期日の 2 銀行営業日前）に行われる窓口金融機関へ決済情報（債権者の口座情報等）の提供に基づき、口座間送金決済が行われ、支払等記録日（支払期日の 3 銀行営業日後）に口座間送金決済通知に基づき支払記録等が行われる。株式会社全銀電子債権ネットワーク「でんさいネットの仕組みと実務」25 頁及び株式会社全銀電子債権ネットワーク「業務規程」第 32 条第 3 項参照。
25
田宮治雄、前掲書、183 頁。
24- 27 -

した場合、電子記録債権の譲渡先は、一般的に当社に対して債権を有する事業会社であると考えられる。事業会社の場合、金融機関と異なり、債権の信用リスクの管理が十分とはいえないため、債権者の保証記録なしには電子記録債権の譲受を行わないと考えられる。
前節において述べたとおり、企業間で電子記録債権の譲渡取引を想定しているでんさいネットにおいては、電子記録債権の譲渡の際に原則として保証記録を行うことが求められている26。
なお、保証記録を行った際には、当該保証に関する債務の合理的な時価を見積もった上で、当該時価に基づき保証債務を新たに認識することが必要となる。保証債務の合理的な見積りが可能な場合、「原則として新たに生じた二次的責任である保証債務を時価評価して認識するとともに、割引による入金額又は裏書による決済額から保証債務の時価相当額を差し引いた譲渡金額から、譲渡原価である帳簿価額を差し引いた額を手形売却損益として処理する」（「実務指針 14 号」第 136 項）と、電子記録債権の譲渡時に保証債務を認識した
上で、電子記録債権の帳簿価額及び保証債務の時価とその受取対価との差額を「電子記録債権売却損益」として処理することを想定している27。この点に関して、電子記録債権が無事決済され、貸倒れが生じない場合、「保証債務取崩益」が発生することになるが、当該取崩益は保証債務費用と相殺表示することが考えられる。そのため、「保証債務費用」を「電子記録債権売却損益」と分けて把握することが必要である。
また、保証債務の金額を合理的に見積ることができない場合には、当該保証債務の見積りは譲渡取引から「利益が生じないように計算した金額」により行うこととなっているた
め、保証債務及び保証債務費用がゼロとして仕訳が行われることとなる28。
仕訳例：事業会社への裏書譲渡（保証記録あり、保証債務の時価は 5 とする）③-2-1 保証記録を伴った譲渡記録により、買掛金 100 に対する支払いを、電子記録債権の裏書譲渡により行った場合
（借）買
掛
金
100
（貸）電 子 記 録 債 権
100（借）保 証 債 務 費 用
5（貸）保 証 債 務
5③-2-2 口座間送金決済実施日（支払期日）（借）保 証 債 務
5（貸）保 証 債 務 取 崩 益
5④電子記録債権の貸倒れ（保証記録あり、信用リスクは債権者のリスク）「対応報告 27 号」では、貸倒れが生じた場合の処理についても言及されていない。そのため、貸倒れが生じた場合の簿記処理についても検討を加える。
電子記録債権は売掛債権と異なり、手形債権のように市場に流通することを前提とされ株式会社全銀電子債権ネットワーク「でんさいネットの仕組みと実務」19 参照。
なお、「実務指針 14 号」136 項に基づく仕訳例を示すと以下の通りとなる。
（借）買
掛
金
100
（貸）電 子 記 録 債 権100（借）電子記録債権売却損
5（貸）保 証 債 務
528「実務指針 14 号」38 項参照。
26
27

- 28 -

ているため、電子記録債権の信頼性を高め、流動性を確保することが必要となる。そのため、２節で述べたように、手形債権と同様に、各電子債権記録機関の規程において支払不能の場合の措置が設けられている。
ただし、手形債権においては、裏書人は振出人または引受人の手形債務を担保する義務を負うが、電子記録債権の譲渡人は保証記録を行わない限り、保証義務を負担しない。そのため、電子記録債権の譲渡にあたり保証記録が行われずに貸倒れが生じた場合には、手形の貸倒れにおける処理とは異なる結果になると考えられる。しかし、「対応報告 27 号」
においては、電子記録債権に関する貸倒れに関する処理は触れられていないため、以下では電子記録債権の貸倒れに関する簿記処理の検討を行う。
電子記録債権において債務者の破産手続が開始した場合29には、「第 0 号支払不能事由」に該当し30、口座間送金決済が停止となる31ため、支払処理は行われず、支払不能の電子記録債権として残存する。そのため、当該電子記録債権は会計上の破産更生債権等に該当すると考えられる。
保証記録が行われていない電子記録債権が貸倒れた場合、破産手続開始の通知を受け取った時点で、支払不能の電子記録債権として残存するため、債務者に対する破産更生債権等として簿記処理上、区分することとなる。

仕訳例：貸倒処理（保証記録なし）④-1-1 債務者から破産手続開始の通知を受け取った場合（借）破 産 更 生 債 権 等
100（貸）電 子 記 録 債 権－電子記録債権－100④-1-2 破産更生債権等に対する貸倒引当金を設定する場合（借）貸倒引当金繰入額100（貸）破産更生債権等貸倒引当金

100

これに対して、保証記録が行われている電子記録債権が貸倒れた場合、電子記録保証人
からの保証を受けることができる。そのため、保証人からの弁済が行われるか否かが確定するまでは、当該電子記録債権が破産更生債権等に該当するか否かの判断はできないと考えられる。

仕訳例：貸倒処理（保証記録あり）④-2-1 債務者から破産手続開始の通知を受け取った場合（借）電 子 記 録 債 権
100（貸）電 子 記 録 債 権
－保証人－
－債務者－

100

株式会社全銀電子債権ネットワーク「業務規程」第 20 条、株式会社全銀電子債権ネットワーク「業務規程細則」第 19 条参照。
30
株式会社全銀電子債権ネットワーク「業務規程」第 46 条参照。
31
株式会社全銀電子債権ネットワーク「業務規程」第 42 条 2 項 3 号参照。
29

- 29 -

④-2-2-1 電子記録保証人から弁済を受けた場合（借）現 金 預 金100（貸）電 子 記 録 債 権－保証人－④-2-2-2-1 電子記録保証人から弁済を受けられないことが決定した場合（借）破 産 更 生 債 権 等
100（貸）電 子 記 録 債 権－債務者／保証人－
－保証人－

100

100

④-2-2-2-2 破産更生債権等に対する貸倒引当金を設定する場合（借）貸倒引当金繰入額100（貸）破産更生債権等貸倒引当金

100

また、上記の場合のように電子記録債権においては保証記録が存在しているが、「対応報
告 27 号」においては当該保証記録を行う電子記録保証人の処理についても触れられていない。そのため、以下では、電子記録保証人の処理についても検討を行う。
保証人は、保証した時点で保証債務を認識するが、その後、債務者から破産手続開始の通知を受け取った際に、保証記録に基づき債権者に対する支払義務が生じるため、そのときの時価で保証債務を評価替えすることが必要となる。

仕訳例：貸倒処理（保証人）④-3-1 保証記録を行った場合（保証債務の時価は 1 とする）
（借）保 証 債 務 費 用
1（貸）保 証 債 務④-3-2 債務者から破産手続開始の通知を受け取った場合（借）保 証 債 務 費 用
99（貸）保 証 債 務④-3-3-1 電子記録保証人が債権者に対して弁済を行った場合（借）保 証 債 務
100（貸）保 証 債 務 取 崩 益（借）破 産 更 生 債 権 等32100（貸）現 金 預 金
－債務者－

1
99
100
100

④-3-3-2 破産更生債権等に対する貸倒引当金を設定する場合（借）貸倒引当金繰入額100（貸）破産更生債権等貸倒引当金

100

５ 電子記録債権に係る帳簿記録の検討
電子記録債権は、その性質から売掛債権や手形債権と簿記処理について相違点が存在しているが、帳簿記録についても相違点が存在すると考えられる。そのため、本節では、電子記録債権に関する帳簿記録について、検討を加える。
売掛債権は、顧客ごとの債権債務関係を明らかにするため、契約による債権額を顧客ごとに人名勘定（補助元帳）に記録するとともに、統制勘定である「売掛金」勘定にも記録される。
これに対して、電子記録債権は、原因となる契約とは切り離されて債権債務が成立しているため、顧客ごとの債権債務関係を明らかにするよりも、いつ、いくらの入金が行われ

32

電子記録保証人が債務者に代わって弁済を行った場合に、債務者に対して特別求償権を取得する。電子記録債権法第 35 条参照。

- 30 -

るかといった入金情報を明らかにすることが重要と考えられる。そのため、電子記録債権の管理のためには、人名勘定を設定した補助元帳に記録されるのではなく、受取手形記入帳に近い補助記入帳に記録されると考えられる。
なお、
電子記録債権は電子債権記録機関の記録原簿への記録により効力を発生するため、
電子債権記録機関の記録原簿の記録が常に正しいものとされる。また、電子記録債権の譲渡は債務者への通知なしに行えるため、債務者にとっては支払期日における債権者が当初の相手先から変更されている可能性がある。上記の状況を考慮すると、決算において電子記録債権の残高を電子記録債権機関に確認することが必要となるため、電子債権記録機関
ごとに残高を把握しておくことが必要となる。特に、でんさいネットでは、残高の確認はそれぞれの窓口金融機関に対して行うことが必要であり、窓口金融機関ごとに残高を把握しておくことが必要となる。そのため電子記録債権においては、得意先ごとではなく、窓口金融機関ごとに補助元帳の記録が行われると考えられる。

【参考文献】
麻生裕介 [2010]「電子記録債権制度の概要と実務上の諸問題」『学習院法務研究』第 1 号、2010 年 3 月、107‐122 頁。
小野傑、森脇純夫、有吉尚哉 [2007]『電子記録債権の仕組みと実務』社団法人金融財政事情研究会。
株式会社全銀電子債権ネットワーク「でんさいネットの仕組みと実務」（http://www.densai.net/pdf/Pamphlet.pdf）
株式会社全銀電子債権ネットワーク[2014]『「でんさい」のすべて』社団法人金融財政事情研究会。
企業会計基準委員会 [2006] 企業会計基準第 10 号「金融商品に関する会計基準」。
企業会計基準委員会 [2009] 実務対応報告第 27 号「電子記録債権に係る会計処理及び表示についての実務上の取扱い」。
金融庁・法務省「電子記録債権－事業資金を調達するためのあたらしい金融手段－」（http://www.fsa.go.jp/ordinary/densi02.pdf）
田路至弘編 [2007]『わかりやすい電子記録債権法』商事法務。
田宮治雄 [2010]「「電子記録債権に係る会計処理及び表示についての実務上の取扱い」における勘定科目－電子記録債権の割引譲渡を中心に－」平成 20・21 年度簿記実務研究部
会（部会長 菊谷正人）最終報告書『新会計基準における勘定科目の研究』第 21 章所収、
181‐188 頁。
新田忠誓 [2004]「高校－入口－における簿記教育を考える」『商業教育資料』66 号、1‐5頁。
新田忠誓・藤井禎晃[2014a]「電子記録債権債務と簿記処理（その 1）－売掛金・受取手形、買掛金・支払手形はなくなる？－」『会計人コース』3 月号、112-114 頁。
新田忠誓・藤井禎晃[2014b]「電子記録債権債務と簿記処理（その 2）－今後、各種資格試
験でもとり上げられるべき？－」『会計人コース』4 月号、101-103 頁。
日本公認会計士協会 [2000] 会計制度委員会報告第 14 号「金融商品会計に関する実務指針」。
三菱東京 UFJ 銀行「電子記録債権を活用した業務効率化」（http://www.bk.mufg.jp/houjin/dente/index.html）- 31 -

会計上の変更及び誤謬の訂正に関する勘定科目及び簿記処理
木村 将之（公認会計士）

１ 会計基準及び先行論文の整理
本稿では、平成 21 年に公表された企業会計基準第 24 号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」（以下、「遡及処理基準」）に関する勘定科目及び簿記処理について扱うこととする。
関連する会計基準としては、「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」
及び「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準の適用指針」（以下、「遡及処理指針」）がある。先行論文として、石山 [2010a] 及び石山 [2010b] があるため、これらを参照しつつ、勘定科目及び簿記処理への影響を整理する。
「遡及処理基準」では、『「会計上の変更」とは、会計方針の変更、表示方法の変更及び会計上の見積りの変更をいう。過去の財務諸表における誤謬の訂正は、会計上の変更には該当しない。
「誤謬」とは「原因となる行為が意図的であるか否かにかかわらず、財務諸表作成時に入手可能な情報を使用しなかったことによる、又はこれを誤用したことによる、誤りをいう。
』（「遡及処理基準」4 項）とし、「誤謬の訂正」と概念を区分した上で、「会計上の変更」の内容を明確にしている。
「会計上の見積りの変更」については、過去の見積りの方法がその見積りの時点で合理的な場合は会計上の見積りの変更に該当するとし、過去の見積りが合理的な見積りに基づくものでなく、これを事後的に合理的な見積りに基づいたものに変更する場合には、過去の誤謬の訂正に該当すると整理している。
会計上の変更を行った場合の対応については、会計方針の変更については原則として「遡及適用」が（「遡及処理基準」6・7 項）、表示方法の変更については「財務諸表の組替え」が（「遡及処理基準」14 項）、会計上の見積りの変更については「当該変更期間から将来にわたり会計処理を行う」ことが求められている（「遡及処理基準」17 項）。一方、過去の誤謬については、「修正再表示を行う」ことが求められている（遡及処理基準」21 項）。

表１ 「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」の整理
区 分

会計上の変更必要な対応

会計方針の変更

遡及適用

表示方法の変更

財務諸表の組替え

会計上の見積りの変更

遡及適用しない

過去の誤謬（会計上の過去の見積りが合理的な見積

修正再表示りに基づくものでなかった場合を含む)

関連する勘定科目についての検討についてまとめた論文としては、「「会計上の変更と誤謬の訂正に関する会計基準」における勘定科目」（石山[2010b]）があるが、同氏は、会計- 32 -

上の変更及び誤謬の訂正に関して、勘定科目及び仕訳処理に影響があるのは、「会計方針の変更」と「過去の誤謬の訂正」のみであると整理している。
本稿では、会計基準の導入に基づく各分類別の概念の変化及び仕訳例を検討することとする。

２ 「会計方針の変更」に該当する場合の勘定科目及び簿記処理(1) 会計方針の定義の変更について．
従来、「会計方針」は、「財務諸表作成のために採用している会計処理の原則及び手続並．．．．．．
びに表示方法」（傍点筆者）と定義されていた（監査委員会報告第 78 号 1）。
しかし、
「遡及処理基準」の導入により、「会計方針」は「財務諸表の作成にあたって採用した会計処理の原則及び手続き」と再定義された（「遡及処理基準」4 項(1)）。これは、会計方針と表示方法を切り離して定義していること、及び会計方針の変更と表示方法の変更が発生した場合の対応が異なるため、概念を明確化するためと考えられる。
(2) 仕訳処理の検討
会計方針の変更は、（１）会計基準等の改正に伴う会計方針の変更と（２）（１）以外の
正当な理由による会計方針の変更に大別される。会計方針の変更に該当する場合の原則的な取り扱いとしては、「表示期間より前の期間に関する遡及適用による累積的影響額は、表示する財務諸表のうち、最も古い期間の期首の資産、負債及び純資産の額に反映した上で、表示する過去の各期間の財務諸表には、当該各期間の影響額を反映する」（「遡及処理基準」
7 項）こととなる。
ここでは、設例として、棚卸資産の評価方法を先入先出法から総平均法に変更した場合の仕訳処理を考える。

【設例１】
１．Ａ社は設立３期目であり、当期から棚卸資産の評価方法を先入先出法から総平均法に変更した。
（各期の商品仕入高は、第１期 270、第２期 950、第３期 1,200 とする)
２．税効果会計は考慮しない。
３．遡及修正による過年度損益の増減などについては、課税所得に影響を及ぼさないものとする。
４．会計方針の変更による棚卸資産評価額への影響額は、以下のとおりであるとする。

【期末棚卸資産評価額】
第１期末残高

第２期末残高

第３期末残高

先入先出法（従来の方法）

70

220

240

総平均法 （遡及適用）

80

280

310

- 33 -

【第１期の貸借対照表】
遡及適用前

遡及適用後

（先入先出法）（総平均法）

差

額

資産の部
現金預金

230

230

―

棚卸資産

70

80

10

300

310

10

300

300

―

利益剰余金

0

10

10

負債純資産合計

300

310

10

資産合計
純資産の部
資本金

【第１期の損益計算書】
遡及適用前

遡及適用後

（先入先出法）（総平均法）

差

額

売上高

300

300

―

売上原価

200

190

－10

販管費

100

100

―

0

10

10

税引前当期純利益

遡及適用前売上原価： 270－70＝200
遡及適用後売上原価： 270－80＝190- 34 -

【第２期の貸借対照表】
遡及適用前

遡及適用後

（先入先出法）（総平均法）

差

額

資産の部
現金預金

80

80

―

棚卸資産

220

280

60

300

360

60

300

300

―

利益剰余金

0

60

60

負債純資産合計

300

360

60

資産合計
純資産の部
資本金

【第２期の損益計算書】
遡及適用前

遡及適用後

（先入先出法）（総平均法）

差

額

売上高

1,000

1,000

―

売上原価

800

750

－50

販管費

200

200

―

0

50

50

税引前当期純利益

遡及適用前売上原価： 70＋950－220＝800
遡及適用後売上原価： 80＋950－280＝750- 35 -

【第３期の貸借対照表】
遡及適用前

遡及適用後

（先入先出法）（総平均法）

差

額

資産の部
現金預金

130

130

―

棚卸資産

240

310

70

370

440

70

資本金

300

300

―

利益剰余金

70

140

70

負債純資産合計

370

440

70

資産合計
純資産の部

【第３期の損益計算書】
遡及適用前

遡及適用後

（先入先出法）（総平均法）

差

額

売上高

1,500

1,500

―

売上原価

1,180

1,170

－10

販管費

250

250

―

70

80

10

税引前当期純利益

遡及適用前売上原価： 220＋1,200－240＝1,180
遡及適用後売上原価： 280＋1,200－310＝1,170

第３期期首時点
第３期の会計システムに取り込む仕訳
(借) 商

品

60

(貸) 繰越利益剰余金- 36 -

60

第３期期首時点
前期以前の表示組替仕訳【会計システムには取り込まない財務諸表作成のための仕訳】
第１期
(借) 商

品

10

(貸) 売上原価

10

品

60

(貸) 繰越利益剰余金

10

売上原価

50

第２期
(借) 商

第３期期中、期末時点の棚卸資産、売上原価に関する仕訳(売上原価対立法を採用)
第３期の会計システムに取り込む仕訳
品

1,200

(貸) 買 掛 金1,200(借) 売上原価

1,170

(貸) 商

1,170

(借) 商

品

３ 「表示方法の変更」に該当する場合の勘定科目及び簿記処理「遡及処理基準」適用により、表示方法の変更については、「原則として表示する過去の財務諸表について、新たな表示方法に従い財務諸表の組替えを行う。
」こととされた（「遡及処理基準」14 項）。以下の【設例２】を用いて、「表示方法の変更」に該当する場合の勘定科
目及び簿記処理を検討する。

【設例２】
Ａ社は設立３期目の会社である。第２期まで投資その他の資産で表示していた「敷金及び保証金」を、第３期より会計上の重要性の観点から投資その他の資産の「その他」として計上することとした。
【第２期の貸借対照表】投資その他の資産 「敷金及び保証金」金額

100

第３期期末時点での対応
前期以前の表示組替仕訳【会計システムには取り込まない財務諸表作成のための仕訳】
第２期(借) そ の 他

100(貸) 敷金及び保証金- 37 -

100

４ 「過去の誤謬」に該当する場合の勘定科目及び簿記処理「遡及処理基準」適用により、過去の誤謬を修正時より遡って修正再表示が行われることになったことにより、「前期損益修正損益」に該当する損益項目は消滅した。
過去の財務諸表における誤謬が発見された場合には、「表示期間より前の期間に関する修
正再表示による累積的影響額は、表示する財務諸表のうち、最も古い期間の期首の資産、負債及び純資産の額に反映した上で、表示する過去の各期間の財務諸表には、当該各期間の影響額を反映する」方法で修正再表示することとなった(「遡及処理基準」21 項) 。
以下の【設例３】を用いて、「過去の誤謬」に該当する場合の勘定科目及び簿記処理を検
討する。

【設例３】
１．Ａ社は設立３期目の物品販売業の会社である。第２期に未出荷にもかかわらず、出荷予定(8 月 1 日)をもとに売上 250、売上原価 100 を計上していた。その後、得意先から出荷取り消しの連絡があったが、会計上何らの処理も行われていない。また、第３期期末現在当該物品は出荷されていない。
２．第３期期末(12 月 31 日)の実地棚卸時に当該物品の売上計上の誤りが発覚し、会計上の誤謬の訂正として扱うこととした。
３．税効果会計は考慮しない。
４．修正再表示による過年度損益の増減などについては、課税所得に影響を及ぼさないものとする。

第２期 当初仕訳（売上原価対立法を採用）(借) 売 掛 金

250

(貸) 売

上

250

(借) 売上原価

100

(貸) 商

品

100

(貸) 売 掛 金250

第３期 誤謬発見時点の仕訳
第３期の会計システムに取り込む仕訳(借) 繰越利益剰余金
商

品

150
100

- 38 -

前期以前の表示組替仕訳【会計システムには取り込まない財務諸表作成のための仕訳】
第２期
(借) 売

上

250

(貸) 売 掛 金

250

(借) 商

品

100

(貸) 売上原価

100

過去の誤謬の訂正では、誤謬を発見・認識した時点で期首の剰余金及び過年度への影響を調整する仕訳を実施するのに対し、会計方針の変更では期首に期首の剰余金及び過年度への影響を調整する仕訳を実施することになるが、仕訳自体は、会計方針の変更と同様になると考えられる。

５ 「会計上の見積りの変更」に該当する場合の勘定科目及び簿記処理(1)「遡及処理基準」導入前後の減価償却方法の変更に対する対応についての整理
会計上の見積りの変更についての概念の変化及び仕訳例について、減価償却に関する会
計上の変更を参考に検討する。
「遡及処理基準」導入前は、固定資産の減価償却に関する会計処理の変更は、a）減価償却方法の変更、b）耐用年数・残存価額の変更に大別されていた。このうち、a）減価償却
方法の変更は、税法の改正に伴う変更と経済的実態の変化に伴う減価償却方法の変更に分類され、会計方針の変更として変更の旨、変更の内容及び過年度までの方法と比較した場合の当期損益への影響額の注記が要求されていた。
一方、耐用年数・残存価額の変更は、「設定に当たって予見することのできなかった機能的原因等により、著しく不合理となった場合等に耐用年数を変更し、又は残存価額を修正し、これに基づいて一時に行われる減価償却累計額の修正のための減価償却」である臨時償却として、過年度損益の修正として処理されていた。
「遡及処理基準」導入前の取扱いをまとめると、次頁の表２のようになる。

- 39 -

表２ 「遡及処理基準」導入前の減価償却方法の変更についての整理
区

減価償却方
法の変更

分

対 応

会計基準等（税法等）の変

以下の事項を会計方針の変更として注記

更に伴う会計方針の変更

・会計方針変更の旨

経済的実態の変化に伴う場・変更の内容合等の正当な理由による会

・その内容及び変更が財務諸表等に及ぼす影響

計方針の変更臨時償却として、過年度に遡って損益への影響
耐用年数・残存価額の変更を計算した上で、過年度分を前期損益修正とし（設定に当たって予見することのできなかて処理った機能的原因等により、著しく不合理

その上で、以下の事項を追加情報として注記となった場合等に耐用年数、残存価額を・耐用年数の変更が行われた旨

変更）

・変更の内容・その内容及び変更が財務諸表等に及ぼす影響「遡及処理基準」導入後は、減価償却方法の変更では、経済的便益の消費パターンに変動があったことを理由としている実務が見受けられ、減価償却方法の変更も見積りの変更の要素を伴うものと考えられる点に配慮し、「減価償却方法の変更は、会計上の見積りの変更と区別することが困難な場合に該当するものとし、会計上の見積りの変更と同様に会計処理を行い、その遡及適用は求めないこととした。
」（「遡及処理基準」62 項）。
一方、耐用年数・残存価額の変更は、臨時償却として見積りの変更に関する影響額を、
その変更期間で一時に認識する方法であるキャッチ・アップ方式（「遡及処理基準」57 項）に基づき処理されていた。しかし、「遡及処理基準」適用後は、耐用年数の変更を、新たな事実の発生に関連して生じる「会計上の見積り」の変更と考え、実質的に過去の期間への遡及適用と同様の効果をもたらすキャッチ・アップ方式としての臨時償却の処理の採用は適当でないと整理している。そのため、固定資産の耐用年数等の変更については、修正額を変更期間及びそれ以降の期間で認識する方法であるプロスペクティブ方式（「遡及処理基準」57 項）のみを認めることとし、臨時償却の概念は消滅した。
「会計上の見積りの変更」は、新しい情報によってもたらされるものであるとの認識か
ら、過去の財務諸表作成時において入手可能な情報に基づき最善の見積りを行った場合には、当期中における状況の変化により会計上の見積りの変更を行ったときの差額、又は実績が確定したときの見積金額との差額は、その変更のあった期、又は実績が確定した期に、その性質により、損益項目として認識することとなる（「遡及処理基準」56項）。一方、過去の見積りが、計上時の見積り誤りに起因する場合には、過去の誤謬に該当するため、修正再表示を行うこととなる(「遡及処理基準」55項参考) 。
「遡及処理基準」導入後の取扱いをまとめると、次頁の表３のようになる。
- 40 -

表３ 「遡及処理基準」導入後の減価償却方法の変更についての整理
区

分

対

応

会計上の見積りの変更と区別することが困

減価償却方法の変更

難な場合として、遡及適用は行わない
当該変更が変更期間のみに影響する場合に入 手 可 能な 情報 に 基づ
耐用年数・残存価
額の変更

き 最 善 の見 積り を 行った場合は、当該変更期間に会計処理を行い、当該変更が将来の期間にも影響する場合には、将来にわたり会計処理を行う(「基準」17項)
変更があった期、又は実績が確定した期に、その性質により、損益項目として認識

計上時の見積り誤りに

過去の誤謬に該当するため、修正再表示

起因する場合(2)「遡及処理基準」導入前後の「会計上の見積りの変更」に該当する場合の勘定科目及び簿記処理
会計上の見積りの変更の事例としては、耐用年数・残存価額の変更時の処理が該当するため、「遡及処理基準」導入前後での勘定科目及び簿記処理について検討する。

【設例４】
Ａ社は設立２期目であり、２期目に発生した環境の変化により、当初５年目と見込んでいた初年度に購入した備品 300（定額法、残存価額 0）の経済的耐用年数が３年間であることが判明した。

ａ）「遡及処理基準」導入前－臨時償却の勘定科目及び簿記処理の検討【第１期の仕訳】
60(貸) 備品減価償却累計額60(借) 臨時償却費

40(貸) 備品減価償却累計額40(借) 減価償却費

100(貸) 備品減価償却累計額

100

100

(貸) 備品減価償却累計額100(借) 減価償却費【第２期の仕訳】【第３期の仕訳】(借) 減価償却費- 41 -

ｂ）「遡及処理基準」導入後－耐用年数の変更(入手可能な情報に基づき最善の見積りを行った場合)【第 1 期の仕訳】(借) 減価償却費60(貸) 備品減価償却累計額

60

120

(貸) 備品減価償却累計額

120【第２期の仕訳】(借) 減価償却費＊＊減価償却費の計算：（取得原価 300－第 1 期減価償却費 60）÷残存耐用年数 2 年＝120【第３期の仕訳】(借) 減価償却費

120(貸) 備品減価償却累計額

120ｃ）「遡及処理基準」導入後－耐用年数の変更(計上時の見積り誤りに起因する場合)【第 1 期の仕訳】(借) 減価償却費60(貸) 備品減価償却累計額

60【第２期の仕訳】－見積り誤りに起因する計上時の誤り判明時点
第２期の会計システムに取り込む仕訳(借) 繰越利益剰余金40(貸) 備品減価償却累計額40

第１期の表示組替仕訳【会計システムには取り込まない財務諸表作成のための仕訳】(借) 減価償却費40(貸) 備品減価償却累計額

40

100

(貸) 備品減価償却累計額

100

100

(貸) 備品減価償却累計額

100【第２期の仕訳】－期末時点(借) 減価償却費【第３期の仕訳】－期末時点(借) 減価償却費- 42 -

以上の３つのケースに関して、財務諸表の数値を比較すると、以下のようになる。

【貸借対照表－備品の帳簿価額】
第１期

第２期

第３期

ａ）臨時償却

240

100

0

ｂ）最善の見積り実施時

240

120

0

ｃ）過去の見積り誤り

200

100

0

第２期

第３期

【損益計算書－減価償却費（臨時償却費を含む）】
第１期
ａ）臨時償却

60

140

100

ｂ）最善の見積り実施時

60

120

120

ｃ）過去の見積り誤り

100

100

100

６ まとめ
本稿では、平成 21 年に公表された企業会計基準第 24 号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」に関する勘定科目及び簿記処理について検討した。会計基準及び先行論文の整理での分類に従って、必要な処理をまとめると表４のようになる。

表４ 会計上の変更及び誤謬の訂正に関する財務諸表と帳簿の修正の必要
区 分
会計上の
変更

必要な対応

財務諸表上の修正

帳簿上の修正

会計方針の変更

遡及適用

必

要

必 要

表示方法の変更

財務諸表の組替

必要

不 要

会計上の見積りの変更

遡及適用しない

不

要

不 要

修正再表示

必

要

必 要

過去の誤謬（会計上の過去の見積りが合理的な見積りに基づくものでな
かった場合を含む)

この中でも、減価償却方法の変更については、「遡及処理基準」導入前と導入後の対比を行い、仕訳の検討を行った。
「遡及処理基準」導入後は、プロスペクティブ方式が採用されたことにより、入手可能な最善の見積りを行っていた場合については、会計上の見積りの変更と同様に、遡及修正を適用せず将来に渡って仕訳処理を行うこととなる。そのため、将来の減価償却費を当初から計算し直すことになる「遡及処理基準」導入前の臨時償却を- 43 -

実施していた場合と比して、仕訳処理の方法が異なることとなる。この点、固定資産の減価償却費計算における対応概念にも変化があったと考えられるが、具体的な考察について
は今後の課題としたい。

【参考文献】
石山 宏 [2010a]「「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」にかかる論点－会計上の見積りの変更を中心として－」『産業經理』第70巻第2号、2010年7月、105‐115頁。
石山 宏 [2010b]「「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」における勘定科目」平
成20・21年度簿記実務研究部会（部会長 菊谷正人）最終報告書『新会計基準における勘定科目の研究』（第20章所収）、175‐180頁。
企業会計基準委員会 [2009a] 企業会計基準第24号」「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」。
企業会計基準委員会 [2009b] 企業会計基準適用指針第 24 号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準の適用指針」。

- 44 -

ポイントプログラムに関する会計処理及び勘定科目の検討
中村 亮介（筑波大学）

１ はじめに
近年、買い物に応じて企業が消費者に発行するいわゆる“ポイント”が市場を席巻してきている。野村総合研究所[2013]によると、2013 年度のポイント・マイレージ発行額は１兆円を超えると予測されている。それにもかかわらず、わが国においては、ポイントについての個別の会計処理基準は存在しておらず、ポイントを取り扱っている企業は、企業会
計原則等に則って会計処理を行っている。
基準以外の動向としては、金融庁が、2008 年に「ポイント及びプリペイドカードに関する会計処理について（改訂）」（以下、金融庁[2008]）を公表している。これにより、ポイントについての会計処理の指針が一応示された形だが、この金融庁[2008]を含んだこれまでの議論では、「１社完結型」のポイント制度が対象とされてきた。言い換えると、ポイン
トを複数会社間で共有する（相互利用）場合（以下、「提携型」という）の処理については（少なくとも日本では）ほとんど言及されていない。
一方、海外に目を向けると、2007 年 6 月に国際財務報告解釈指針委員会（International
Financial Reporting Interpretations Committee：IFRIC） が解釈指針書第 13 号（以下、IFRIC 13）「カスタマー・ロイヤルティ・プログラムの会計処理」を公表しており、そこではわずかに「ポイント特典を第三者が提供する場合」に触れているが、具体的な会計処理についてはサイレントである1。
現在、市場を賑わせているポイントプログラムは、１社完結型から提携型に形を変えてきている。たとえば、スリーエフ・オートバックスセブン・ファミリーマート・TSUTAYAなどが利用している T ポイント、
東日本旅客鉄道・ビックカメラなどが利用している Suica、
デニーズ・イトーヨーカドーなどが利用している nanaco など、枚挙に暇がない。
そこで本報告では、基準で要請されている会計処理について概観したのち、提携型ポイ
ントプログラムを運営している企業の会計処理について検討する。そして最後に、これらの実態にあった勘定科目をいわば帰納的な方法で提案することとする。

２ ポイントプログラムにかかる会計処理
２－１ IFRIC 13
IFRIC 13 によれば、企業から顧客に引き渡されるポイント特典は、（初回売上とは）別の商品やサービスであり、初回売上時に顧客は暗黙のうちに、この対価も支払っていると考えられている。具体的には、受領対価を（ⅰ）初回売上時に提供した商品・サービスの対価と、（ⅱ）付与されたポイントが使用されることにより将来提供される商品・サービ
1

なお、IASB は 2014 年 5 月に IFRS 15「顧客との契約から生じる収益」を公表しており、これによって IFRIC 13 は効力を失う。

- 45 -

スの対価に区分する。そして、ポイント付与時には、対価のうち（ⅰ）の金額が収益計上され、（ⅱ）の金額は将来のポイント使用時に企業がその義務を果たすまで、負債として繰り延べられる。

■ IASB [2011]の設例より
企業がカスタマー・ロイヤルティ・プログラムを運営していて、顧客に CU10 の購入ごとに１のカスタマー・ロイヤルティ・ポイントを与えている。各ポイントは、将来の購入時における CU1 の値引きと交換できる。報告期間中に、顧客は製品を CU100,000 で購入し、将来の購入に利用できる 10,000 ポイントを獲得する。購入された製品の独立販売価格は
CU100,000 である。企業は、権利を得ることとなる対価の金額の予測に役立つと判断する過去の経験に基づいて 9,500 ポイントが交換されると見込んでいる。企業は、交換の可能性に基づいて、1 ポイント当たりの独立販売価格を CU0.95（あるいは総額で CU9,500）と見積る。ポイントは、契約を結ばなければ受け取れない重要な権利を顧客に与える。したがって、企業は、ポイントは別個の履行義務であると判断する2。

① 初回売上時
(借)

現

金

預

金

10,000

(貸)

収
契

約

負

益

91,324

債

8,676※ 91,324CU ＝ CU100,000 × CU100,000 ÷ CU109,500
8,676CU ＝ CU100,000 × CU9,500 ÷ CU109,5003
第 1 報告期間の末日現在で、ポイントのうち 4,500 が交換され、企業は引き続き全部で 9,500
ポイントが交換されると見込む。企業は、CU4,110［（4,500 ポイント÷9,500 ポイント）×CU8,676］のロイヤルティ・ポイントに係る収益を認識する。

② ポイント償還日（1）
(借)

契

約

負

債

4,110 (貸)

収

益

4,110

第 2 報告期間中に、さらに 4,000 ポイントが交換される（交換されたポイントの累計は8,500）。企業は全部で 9,700 ポイントが交換されると見込む。企業が認識する収益の累計額は CU7,603［（8,500÷9,700）×CU8,676］である。企業は第 1 報告期間に CU4,110 を認識しているので、第 2 報告期間に CU3,493（CU7,603－CU4,110）のロイヤルティ・ポイン
トに係る収益を認識する。
③ ポイント償還日（2）この設例では、売上原価は無視している。また、勘定科目は企業会計基準委員会の訳によっている。
3
横山[2013]は、「このような按分計算にどれだけの意味があるのか、また実務上、この計算が可能かが疑問視される」と述べている。
2- 46 -

(借)

契

約

負

債

3,493

(貸)

収

益

3,493

第 3 報告期間中に、さらに 1,200 ポイントが交換される（交換されたポイントの累計は9,700）。企業はそれ以上のポイントの交換はないと予想する。企業はすでに CU7,603 の収益を認識しているので、残る CU1,073（CU8,676－CU7,603）のロイヤルティ・ポイントに係る収益を認識する。

④ ポイント償還日（3）
(借)

契

約

負

債

1,073

(貸)

収

益

1,073

２－２ 日本基準
先述のように、わが国においてはポイントについての個別の会計処理基準は存在しておらず、ポイントを取り扱っている企業は、企業会計原則等に則って会計処理を行っている。
企業会計原則に準拠すると、ポイントは初回の売上を獲得するための販売促進費と考えられており、日本の現行実務の多くはこれによっている（野口[2010]；横山[2013]）。そして、
将来ポイント使用時に発生する費用は初回売上時の期末に引当金として計上される。

■ 金融庁[2008]による設例（Ⅰ）1 社完結型
1,000 円の商品を現金で販売し、10％（100 円分）のポイントを付与する。ポイントは、当期に 40 円分が当社商品の購入に使用され、未使用残高については、過去の使用実績から、翌期以降に 50 円分の使用が見込まれる。商品の原価率は 70％である。

① 初回売上時
(借)

現

金

預

金

1,000

(貸)

売

上

1,000

(借)

売

上

原

価

700

(貸)

商

品

700

価

28

(貸)

商

品

28

② ポイント使用時点
(借)

売

上

原

* 利用ポイント 40 円分×商品の原価率 70％＝28 円③ 期末
翌期以降に使用見込みのポイントに原価率を乗じて引当処理を行う。
(借)

ポイント引当金繰入35(貸)

ポ イ ン ト 引 当 金* 翌期以降に使用見込のポイント 50 円分×商品の原価率 70％＝35 円（Ⅱ）提携型（A 社のポイントを B 社のポイントに交換する事例）
図 1 提携型ポイントプログラムの例（金融庁[2008]）- 47 -

35

③

ポイント交換の依頼

A社

B社
④

①ポイントの発行

ポイントの対価支払②B ポイントへの交換依頼⑤B ポイントの発行⑥B 社の商品との交換

会員 C

A 社（ポイント交換元企業）は、B 社（ポイント交換先企業）に対し、予め決めておいた規定等により、A 社の依頼に基づいて B 社が会員 C に対して発行したポイントの対価を支払う。

※ A 社（前提：ポイントが使用された時点で費用処理するとともに、期末に未使用ポイ
ント残高に対して引当金計上している会社の場合）4① ポイント交換時点
(借)

販

売

促

進

費

××

ポ イ ン ト 引 当 金

××

(貸)

現

金

預

金

××

ポイント引当金戻入益

××※ B 社（前提：ポイントが使用された時点で費用処理するとともに、期末に未使用ポイン
ト残高に対して引当金計上している会社の場合）① ポイント交換時点
(借)

金

××

(貸)

売

上

××

価

××

(貸)

商

品

××

ポイント引当金繰入××(貸)

ポ イ ン ト 引 当 金

××

現

金

預

② ポイント使用時点
(借)

売

上

原

③ 期末
(借)

２－３ まとめ大雄他[2011]によれば、IFRIC 13 の処理のように、ポイントに配分された対価の収益認
識を将来ポイントが使用されるまで繰り延べる方法を繰延収益方式という。一方、日本のように、ポイント付き商品販売によって受け取った対価のすべてが取引日に収益認識され、期末の未使用ポイント残高については、将来ポイントが使用される蓋然性とポイントが使用されたときに発生する原価の見積りにしたがって費用認識する方法を増分原価方式という。増分原価方式でも繰延収益方式でもキャッシュ・フローの期間配分によって収益・費

4

なお、提携型ポイントプログラムの例では、数値が示されていない。

- 48 -

用が測定されている。増分原価方式は将来のキャッシュ・アウトフローを現在の費用にする方法であり、一方、繰延収益方式は現在のキャッシュ・インフローを将来の収益にする方法である（大雄他[2011]）5。

３ ケースによる会計実務の検討
本節では、中村他[2012a、2012b]・片岡他[2012]のケースを取り上げ、そのビジネスモデ
ルと会計処理の関係を検討する。
３－１ グリーンスタンプの事例
グリーンスタンプ社は、提携する顧客企業へ販売促進サービスを提供している。この企
業のポイントプログラムの仕組みは、図 2 のとおりである。
図 2 グリーンスタンプのビジネスモデル（中村他[2012a]）
仕入先

b－2．商品仕入
グリーンスタンプ社
販売促進サービ

a－3．ポイント資金の保全

ス・販売部門

資金管理部門b－3．ポイント資金の利用
a－1．ポイント券販売

a－2．ポイント券代金
顧客企業
ポイント券付与b－1．商品交換申請

消費者

まず、グリーンスタンプ社は顧客企業に対してポイント券（グリーンスタンプ）を販売し、その対価を受領する。この時グリーンスタンプ社は、ポイント券販売額に事前に決められた原価率を乗じた金額を資金管理部門で保全する。これにより、ポイント券の価値が担保される。
顧客企業は、消費者が一定額の商品を購入した際、このポイント券を付与する。消費者
はポイント券を一定枚数集めることにより、グリーンスタンプ社が発行するカタログに掲載されている特定の商品と交換できる。

5

大雄他[2011]は、ポイント付き商品販売によって生じる義務を、期末日においてその義務から解放されるために企業が合理的に支払う金額によって測定する方法である履行義務方式を新たに提案している。履行義務方式はストックの測定に焦点が当てられており、その意味でフローの認識に焦点が当てられている増分原価方式・繰延収益方式とは会計観が異なる。

- 49 -

消費者による商品交換申請を受けた後、グリーンスタンプ社は商品を仕入れ、消費者に引渡す。この時、資金管理部門が保全していたポイント資金が支払いに充てられる。なお、通常の商品券と異なり、ポイント券自体に券面額は明示されていない。ポイント券と交換される商品の原価率は一定とは限らないので、消費者が有する 1 ポイントの価値は交換される商品に応じて異なることになる。
会計処理としてはまず、①顧客企業へのポイント券販売時に、ポイント券販売によって加盟店から受取る対価を、実質的には提供した販売促進サービスの対価ととらえ、収益を総額で認識する。ここで、②ポイント券販売額に事前に決められた原価率を乗じた金額を資金管理部門で保全するため、販売部門から資金が送られるタイミングで引当金計上する。
③商品交換申請があり、消費者に商品を引渡した際には、引当金を取崩す。その際、事前に設定された原価率による価額よりも低い価額で商品を仕入れた場合は、交換差益が生じる。

３－２ Ｘ社の事例
X 社は、搭乗や顧客企業での買い物などで貯まる「マイル」を、航空券や電子マネーなどに交換できる共通ポイントプログラムを運営している。このプログラムの仕組みは図 3の通りである。
まず、①X 社が顧客企業にマイルを販売する。このとき、受取対価全額を営業収益として認識する。ここで期末をむかえたとすると、②マイル販売額×原価率を費用（引当金繰入）として認識し、同額を負債（引当金）として認識する。そして、③顧客企業へ商品（またはサービス）交換申請があった時に引当金を取り崩す。

図 3 X 社のビジネスモデル（中村他[2012b]）
X社
a.マイル付与料

a.マイル

b.マイル還元代金

顧客企業

b.マイル利用a マイル付与
消費者

３－３ ＣＣＣの事例
T ポイントは、TSUTAYA のレンタル会員証が基礎となり、バラバラのポイントカードを- 50 -

1 つにまとめられないか、という発想からスタートしたポイントプログラムである。このプログラムの仕組みは、図 4 のとおりである。
図 4 CCC のビジネスモデル（中村他[2012a]）
CCC 社
ポイントバンク

CCC 社（㈱T ポイント）（本体）

a．ポイント付与料

b．ポイント還元代金

システム使用料

購買履歴データ・各種施策・
マーケティングデータ

顧客企業

ポイント付与ポイント使用消費者

まず、①顧客企業が消費者に T ポイントを付与すると、その時点で顧客企業は CCC に 1
ポイントあたり 1 円の金銭を支払う6。そして、消費者が顧客企業で T ポイントを使用すると、CCC が顧客企業に 1 ポイントあたり 1 円の金銭を支払う。ポイントに関わる CCC の収益は、契約により 1 ポイント X 円と決められたシステム使用料や、販促媒体売上・受託業務売上となり、顧客企業とのポイント資金の受払いからは原則として差益が発生しない。
CCC は顧客企業に T ポイントを販売し、その対価を受取っているようにみえるが、一方で、T ポイントが使用されるときには一定の金銭を提携先企業に支払わなければならない。
T ポイントプログラムでは、付与したポイントに応じて顧客企業から受取る金銭は、将来のポイント償還の原資にあてられることが予定されている。そのため、CCC が顧客企業から受取る金銭は事業上拘束された資金であり、それによって収益が実現するとはいえない。
したがって、会計処理については、CCC が顧客企業から付与ポイントに応じて受取った金銭は、いったん負債（預り金）として処理されることになる。
②将来、そのポイントが顧客企業で使用されると、CCC 社から顧客企業へ金銭が支払われるため、それによって負債が消滅する。これに対して、②´そのポイントが CCC 社で使用される場合には、その負債が収益に振替えられることになる。

３－４ ジー・プランの事例
前出の 3 社が運営しているポイントプログラムは、顧客企業が、自社とは異なるプログ
6

なお、厳密には、ポイントに係る資金の受払いは、CCC の 100％子会社である㈱T ポイントを通して行われる。

- 51 -

ラムを利用している点で“共通ポイントプログラム”に分類されるが、以下に考察する G
ポイントプログラムは、他社のポイントを自社のポイントに換える、もしくは自社のポイントを他社のポイントに換える事業である“ポイント交換プログラム”に属する。このプ
ログラムの仕組みは、図 5 のとおりである。
図 5 ジー・プランのビジネスモデル（消費者が A 社ポイントを B 社ポイントに換えるケース）（中村他[2012a]）
ジー・プラン社
a－2．G ポイントの対価

a－3．G ポイントの付与

b－1．G ポイントの返還

b－2．B 社ポイントの対価

顧客企業 B

顧客企業 A
a－1．A 社ポイントの返還

b－3．B 社ポイントの付与
消費者

消費者が顧客企業 A のポイントを顧客企業 B のポイントに換えるケースを考えよう。消費者は、まず、A 社ポイントを G ポイントに換える。この時、A 社ポイントを保有している消費者は、顧客企業 A に A 社ポイントを返還する。同時に、ジー・プラン社は顧客企業
A から G ポイントの対価を受け取り、消費者に G ポイントを付与する。
次に、消費者は、G ポイントから顧客企業 B のポイントに換える。この時、G ポイントを保有している消費者は、ジー・プランに G ポイントを返還する。同時に、ジー・プラン
は顧客企業 B に B 社ポイントの対価を支払う。そして、顧客企業 B は消費者に相当分の B
社ポイントを付与する。
ジー・プランでは、ポイント交換というサービスを提供していると考えて会計処理を行っている。まず、①顧客企業 A のポイントから G ポイントへの交換が行われた場合、顧客
企業 A から受け取ることが約束された金銭と G ポイントの当該消費者への付与価額との間の差額が交換差益として認識されるとともに、G ポイントの当該消費者への付与価額が引当金として計上される。一方、②G ポイントから顧客企業 B のポイントへの交換が行われた場合、当該消費者から返還された G ポイントの価額と B 社ポイントの対価として支払われる金銭との間の差額が交換差益として認識されるとともに、当該消費者から返還された
G ポイントの価額が引当金の取り崩しとして計上される。
なお期末において、引当金残高は、G ポイント付与残高に対してポイント利用原価とポイント利用率の積で算定される引当率を乗じた価額へと減額修正される。

- 52 -

４ おわりに４－１ ケース・スタディのまとめ
第 3 節で検討した 4 社は、扱っているものは同じ「ポイント」であっても、扱い方に決定的な違いがあり、会計処理もそれに応じて異なっている。金融庁[2008]で示されている会計処理は第 2 節でみたように 1 つであるが、実際は各々の提携型ポイントプログラムにまつわるビジネスモデルの相違を反映するかたちで、多様な会計処理が存在しているのである。このビジネスモデルと会計処理の関係を図示すると、図 6 のようになる。
図 6 4 社のビジネスモデルと会計処理の関係（中村他[2012a]を一部修正）
ポイントプログラム会計
主なプレイヤーポイントプログラム

仲介業者

におけるポジション

無有

ポイント資金管理会社

グリーンスタンプ社

CCC 社

ジー・プラン社

ポイント償還時

ポイント交換時

X社
収益の認識

ポイント付与時

収益の測定

総額で測定

純額で測定

まず、共通ポイントプログラムを主に運営している企業と、ポイント交換プログラムを運営しているジー・プランとの間では会計処理が異なることがわかった。すなわち、最初の 3 社は収益を総額で測定するのに対し、ジー・プランは純額（ポイント交換差益）で測定している。3 社と異なり、ジー・プランはポイント交換市場を創造すべくその手段としてポイントを位置づけてきた。敷衍すると、グリーンスタンプ・X 社・CCC はポイントプ
ログラムの主なプレイヤーであるのに対し、ジー・プランはいわばポイントプログラムの仲介業者であるというように、ポイントプログラムにおけるポジションが異なる。そうしたビジネスモデルの違いが、会計処理の相違を生み出しているのである（中村他[2012a]）。
また、CCC は他の会社と異なり、ポイント付与料が全額負債認識される。CCC は預り金計上している理由として、「他の事業資金源としては使わない意思表示の意味を込めて」と述べている（中村他[2012a]）。つまり、ポイント資金について、別会社（CCC 社の 100％子会社である㈱T ポイント）による管理が行われ、その資金の拘束性の強さが会計処理に影響を与えていると考えられる。

- 53 -

４－２ ポイント引当金は“引当金”か？

．．．
グリーンスタンプ及びジー・プランは、期末ではなく期中に引当金を認識するという会

計実務が観察された。このような取引は果たして“ポイント引当金”で処理すべきであろうか。
『勘定科目・仕訳事典』においては、引当金は次のように定義が示されている。

引当金 allowance → 引当額＜簿＞＜財＞（佐々木隆志）A．将来の費用あるいは損失の発生に伴い生ずるキャッシュ・アウトフローの期待値（金額×確率）を表す用語。多くは、決算時に見積もりによって計上される負債の項目である。
なお、売掛金、貸付金など特定の資産項目の評価勘定である貸倒引当金も引当金の 1 つとして扱われる。

このように、基本的には「決算時に見積もりによって」計上されるのが引当金、という共通認識があると思われる。ただし、企業会計原則注解・注 18 では、引当金の設定要件として次の 4 つをあげている。
（1）将来の特定の費用又は損失であること（2）費用又は損失の発生が当期以前の事象に起因すること（3）費用又は損失の発生の可能性が高いこと（4）費用又は損失の金額を合理的に見積もることができること
これを、ポイントにあてはめれば、次のようになる（成道[2008]）。
（1）当期の販売によりポイントが付与されていること（2）将来、蓄積されたポイントが使用されることが予定されていること（3）過去の利用実績により、使用される確率が高いこと（4）使用実績からその金額を合理的に計算できること
つまり、たとえ期中であろうが期末であろうが、「使用実績からその金額を合理的に計算」
できれば、引当金の要件を満たす可能性がある。
ポイントについては、その他の引当金の対象となる項目よりも、その効果をタイムリーに認識するという内部管理目的での情報需要が多い、という事情があると思われる。これと、ポイントプログラムというインフラの進化により、ポイント残高をタイムリーに管理、把握できる体制が整ったことが相まって、将来キャッシュ・アウトフローの見積額を期末でなく、より早いタイミングで認識するという実務が観察されたのであろう。

４－３ 勘定科目の検討『勘定科目・仕訳事典』においては、それぞれ次のように定義が示されている。これに- 54 -

ついて、勘定科目の修正を提案する。
（1）ポイント金収益→ ポイント交換見積額修正益＜簿・財＞（渡部浩一）
A．前期末に設定したポイント交換見積額（ポイント引当金）が当期末に残高があり、その残高が当期末に設定するポイント交換見積額（ポイント引当金）を超える場合の超過額、または当期末の残額を処理する科目。
（中略）
B．当期末にポイント交換見積額（ポイント引当金）が残っていることは、前期末の見積りが過大であったことを意味する。よって前期損益修正であることから、ポイント交
換見積額修正益勘定がポイント金収益に代わる適切な勘定名である。
（2）ポイント引当金→ ポイント交換見積額＜簿・財＞（渡部浩一）
A．自社が発行したポイントの交換見積額。
（中略）
B．決算時におけるポイント発行残高に対する使用率、つまりポイントの交換額を見積った額であることより、ポイント交換見積額とすべきである。
（3）ポイント引当金繰入 → ポイント交換見積費＜簿・財＞（渡部浩一）
A．費用として計上するポイント発行残高に対するポイント使用見積額を示し、ポイント交
換見積額（ポイント引当金）の相手科目。
（中略）
B．費用であることを明示するため、見積費という表現を用いる。
①「ポイント交換見積」について『勘定科目・仕訳事典』に提案された勘定科目は、「ポイント交換見積」という語彙が含まれている。これについて、中村他[2012a] は、複数企業が関与する提携型ポイントプロ
グラムには、ポイント提携会社が、自社とは異なるポイントプログラム運営会社のプログ
ラムを利用する事業である“共通ポイントプログラム”と、ポイントプログラム運営会社
が、他社のポイントを自社のポイントに換える、もしくは自社のポイントを他社のポイン
トに換える事業である“ポイント交換プログラム”があるとしている。これに基づくと、「ポイント交換見積」では、ジー・プランのようなポイント交換プログラムを想起してしまう恐れがある。
それでは、どのような語彙が勘定科目として適当であろうか。そこで、経済産業省が 2007
年に発足した「企業ポイント研究会」に参加している企業 23 社のうち、ポイントプログラ
ムを運営している 22 社を対象として、ポイントの「output」を意味する用語はどれが選択されているかを各社ホームページから検証した。

- 55 -

（ⅰ）
【ポイント規約】 ※

複数可

用語

交換

利用

充当

引換

提供

企業数

13

12

2

1

1

（ⅱ）
【ホームページ】 ※

複数可

用語

交換

使う

引換

移行

充当

利用

企業数

18

17

2

2

1

1

「output」の【ポイント規約】【ホームページ】の用語をカウントした上表からは、「利用」
・「交換」どちらもほぼ等しく使われていることがわかる。ただし、そこでは、あくま
で主語はエンドユーザーである顧客となっているが、一方で引当金を積むのは企業である。
この意味で、「利用」
・「交換」を勘定科目に含めるのは適当ではない。
そこで、本報告では、「ポイント償還（redeem）」の使用を提案する。これにより、企業
目線でのポイントの扱いについて明確になり、かつ共通ポイントプログラムを含んだ提携型ポイントプログラムにおいても使用可能な勘定科目になると考える。
② ポイント交換プログラムについて
ジー・プランのように、異なるポイントプログラム同士の間を取り持つビジネスである
ポイント交換プログラムを運営している企業は、他にもネットマイルや、Potora を運営している NTT コム・オンライン・マーケティング・ソリューション、PeX を運営している
VOYAGE MARKETING などがある。
さらに、共通ポイントプログラムを運営している企業も他のポイントプログラムのポイントと交換できるという取引も盛んになっており（たとえば、T ポイントは JAL や ANAのマイレージに変換することができる）、その交換によってマージンを取っているならば、その勘定科目を用意しなければならない。そこで、ここでは「ポイント交換差益（損）」という勘定科目を提案する。

表 1 従来の勘定科目と本報告が提案する勘定科目
従来の勘定科目渡部（2009）の提案

本報告の提案

ポイント金収益

ポイント交換見積額修正益

ポイント償還見積額修正益

ポイント引当金

ポイント交換見積額

ポイント償還見積額

ポイント引当金繰入

ポイント交換見積費

ポイント償還見積費
ポイント交換差益【参考文献】
International Financial Reporting Interpretations Committee [2007], “Customer Loyalty
Programmes,” IFRIC Draft Interpretation D20.
- 56 -

International Financial Reporting Interpretations Committee [2009], “Customer Loyalty
Programmes,” IFRIC Draft Interpretation, EC staff consolidated version.
International Accounting Standards Board [2011], Revised Exposure Draft: Revenue from Contracts
with Customers. 企業会計基準委員会訳 [2011]「公開草案 顧客との契約から生じる収益」。
International Accounting Standards Board [2014], IFRS 15: Revenue from Contracts with
Customers.
大雄智・中村亮介・岡田幸彦 [2011]「ポイントプログラム会計のフレームワーク」『會計』
第 179 巻第 6 号、107-121 頁。
片岡洋人・岡田幸彦・窪田祐一 [2012]「会計デザイン－ポイント交換プログラムの生成・進化の経験から－」『會計』第 181 巻第 5 号、115-127 頁。
金融庁 [2008]「ポイント及びプリペイドカードに関する会計処理について（改訂）」（http://www.fsa.go.jp/singi/singi_kinyu/dai2/siryou/20080618-1/01.pdf）。
中村亮介・大雄智・岡田幸彦 [2012a]「提携型ポイントプログラム会計の実証分析」『会計
プログレス』第 13 号、73-85 頁。
中村亮介・岡田幸彦・大雄智 [2012b]「提携型ポイントプログラムにおけるキャッシュ・
フローの特性と会計処理」日本会計研究学会第 71 回全国大会報告資料。
成道秀雄 [2008] 「ポイントカード制度の会計上および税務上の取り扱い」『税務事例研究』第 102 号、1-37 頁。
新田忠誓編集代表・横山和夫・渋谷武夫・菊谷正人・尾畑裕編 [2011]『勘定科目・仕訳事典』中央経済社。
野口教子 [2010] 「ポイントサービス取引の会計処理アプローチ－ポイントにかかる日本の会計慣行としての引当金処理と国際会計基準による収益の繰延処理について－」『會計』第 178 巻第 1 号、47-58 頁。
野村総合研究所 [2013]「ポイント・マイレージの年間最少発行額は 2013 年度は 1 兆円超へ」（http://www.nri.com/jp/news/2013/130510_2.html）。
横山和夫 [2013]『引当金会計制度論』森山書店。

- 57 -

「企業結合に関する会計基準」における簿記処理及び勘定科目の検討
吉田 智也（埼玉大学）

１ はじめに
企業会計基準委員会（ASBJ）は、平成 25 年 9 月 13 日に企業会計基準第 21 号「企業結合に関する会計基準」（平成 15 年 10 月 31 日公表1、平成 20 年 12 月 26 日改正、以下「基準 21 号」とする）を改正した。この改正は、平成 20 年改正会計基準の公表後、いわゆる「東京合意」に基づいて、ASBJ が中期的に取り組むこととしていた国際的な会計基準との既存の差異に関連するプロジェクト項目の検討の一環として、「企業結合会計の見直しに関する論点の整理」（以下、「論点整理」とする）の公表（平成 21 年 7 月）、「企業結合に関する会計基準（案）」等の公開草案の公表（平成 25 年 1 月）を踏まえて、一般から寄せられた意見に対する検討の上で、公開草案の内容を一部修正した上で公表したものである。
本稿の目的は、「基準 21 号」における簿記処理とそこで利用される勘定科目について検討を行うことである。その詳細は後述するが、具体的には、本改正基準の主な見直し内容
である①企業結合に係る取得関連費用の会計処理、②暫定的な会計処理の確定に関する処理を検討する。
本稿の構成としては、第 2 節で「基準 21 号」の改正の概要を述べ、第 3 節で改正された規定に関連する会計処理について、基準と合わせて改正された企業会計基準適用指針第 10号「企業会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針」（以下「適用指針 10 号」とする）の設例をもとに検討する。
なお、「基準 21 号」は、早期適用であっても平成 26 年 4 月 1 日以後開始する事業年度の期首から適用することとなっている（早期適用でなければ、平成 27 年 4 月 1 日以後開始する事業年度の期首から適用する）ため、実務上、取得関連費用や暫定的な会計処理の確定について、まだ改正後の基準等を適用している企業は存在していない。この点を考慮すれば、これらの簿記処理を検討しておくことは有意義であると考える。

２ 「基準 21 号」の改正の概要
まず、「基準 21 号」の改正がどのようなものであったのか確認しておく。
ASBJ は、企業結合に関する会計基準について、国際会計基準審議会（IASB）と米国財
務会計基準審議会（FASB）の企業結合に関する共同プロジェクトのフェーズ２で取り上げられた諸論点2を対象として審議を行った結果として、「基準 21 号」を公表している。なお、公表日には、他の関連する基準・適用指針もあわせて改正・公表されている3。

当初は、企業会計審議会から「企業結合に係る会計基準」として公表されている。
フェーズ２では、取得法を適用する際の指針（guidance for applying the acquisition method）が取り扱われたとされる。（IFRS3 IN2）
3
それらには、基準第 22 号「連結財務諸表に関する会計基準」、基準第 7 号「事業分離等に関1
2- 58 -

この変更で、これまでの取扱いと異なる主な箇所は、①子会社株式の追加取得等において支配が継続している場合の子会社に対する親会社の持分変動の取扱い、②取得関連費用の取扱い、③当期純利益の表示及び少数株主持分から非支配株主持分（non-controllinginterest）への変更、④暫定的な会計処理の確定の取扱いの４つであるが、前述のように「基準 21 号」に関連するのは、取得関連費用の取扱いと暫定的な会計処理の確定の取扱いの２つである。
また、のれんの会計処理（償却・非償却の是非4）、子会社に対する支配を喪失した場合の残存の投資に係る会計処理5、全部のれん方式の採用の可否、条件付取得対価の取扱い、企業結合に係る特定勘定の取扱いなどについては、今回の改正の対象とはせず、継続検討
課題とされている6。
次に、改正によって「基準 21 号」の規定がどのように変更されたのかを、確認する。
１）取得関連費用の取扱い
企業結合において、被取得企業または取得した事業の取得原価は、原則として、取得の対価（支払対価）となる財の企業結合日における時価で算定される（「基準 21 号」23 項）。
ただし、改正前の「基準 21 号」では、この「取得原価7」の算定に関して、取得の対価に、取得に直接要した支出額を加算すると規定していた（改正前「基準 21 号」23・26 項）。そ
して、「取得に要した支出額」の会計処理として、「取得とされた企業結合に直接要した支出額のうち、取得の対価性が認められる外部のアドバイザー等に支払った特定の報酬・手数料等は取得原価に含め、それ以外の支出額は発生時の事業年度の費用として処理する」と規定していた（改正前「基準 21 号」26 項）。
なお、「取得原価に含める支出額」は、改正前の「適用指針 10 号」（48 項）において、する会計基準」、基準第 5 号「貸借対照表の純資産の部の表示に関する会計基準」、基準第 6号「株主資本等変動計算書に関する会計基準」、基準第 25 号「包括利益の表示に関する会計基準」、基準第 2 号「1 株当たり当期純利益に関する会計基準」およびそれらの基準に関連する適用指針が含まれる。（なお、記載の順序は、ASBJ が「公表にあたって」という文書で表記している順によっている。）
4
のれんの償却について、「国際的な会計基準と同様に非償却とすべきかどうかについて審議を続けてきたが、現状では、連結財務諸表および個別財務諸表ともに会計基準を改正することについて市場関係者の合意形成が十分に図られていない状況にあると考えられる。」とされ、「現行の償却処理を継続する」こととしている。（「基準 21 号」64‐3 項）
5
子会社に対する支配を喪失した場合の残存の投資に係る会計処理についても、「国際的な会計基準との差異は存在する」と指摘しているが、「今後、段階取得の適用状況の調査を含む、企業結合に係る実態調査を適切な時期に始めることとし、そのうえで、我が国の会計基準を取り巻く状況も踏まえて、会計処理の検討に着手する時期を判断する」ことにしたとされる。
（「基準 21 号」64‐3 項）
6
残りの３つの論点については、「改正することにより財務報告の改善が図られるか否かについて意見が分かれているものや、改正の必要性や適時性に乏しいという意見が大半を占めているものである」とされている。（「基準 21 号」64‐3 項）
7
なお、ここでいう「取得原価」は、買収される被取得企業全体の価値を示すものであり、「買収原価」、「被取得企業の原価」、「企業結合原価」などと同義である。資産一般の測定属性である「取得原価」と同じ語であるが、混同しないように注意が必要である。

- 59 -

次の（1）及び（2）の両方を満たしたものに限定されている。
（1）企業結合に直接要した支出額
企業結合を成立させるために取得企業が外部のアドバイザー（例えば投資銀行のコンサ
ルタント、弁護士、公認会計士、不動産鑑定士等の専門家）に支払った交渉や株式の交換比率の算定に係る特定の報酬・手数料等をいう。社内の人件費（例えば社内のプロジェク
ト・チームの人員に係る人件費）等は、これに含まれない。
（2）取得の対価性8が認められるもの
現実に契約に至った企業結合に関連する支出額のことをいう。したがって、契約に至らなかった取引や単なる調査に関連する支出額は、企業結合に直接要した費用であっても取得原価に含めることはできない。
なお、企業結合に直接要した支出額であっても、被取得企業が支出した額については、取得企業の支出ではないため、それらを取得原価に含めることはできない。事業分離を伴う企業結合（共同新設分割又は吸収分割）の場合には、分離元企業が負担する取得の対価性が認められる取得に直接要した支出額は、分離元企業が取得する分離先企業（吸収分割承継会社等）の株式の取得原価に含めて処理される場合がある（「適用指針 10 号」第 91
項参照）。
また、企業結合に直接要した支出額として、現金に代えて自社の株式又は新株予約権を交付した場合には、その測定は、企業会計基準第 8 号「ストック・オプション等に関する会計基準」第 14 項及び第 15 項に準じて行う。
つまり、現実に契約に至った企業結合に関連する支出額のうち、取得企業が外部のアドバイザー等に支払った特定の報酬・手数料等は、企業結合における被取得企業または取得した事業の「取得原価」の一部を構成することとなっていた。また、取得の対価として株式や社債を新たに交付した際に支払った株式交付費や社債発行費は、取得の対価性があるというよりはむしろ財務活動に付随して必然的に発生するものとして、取得原価には含め
ず、発生時の費用として処理されていた（斎藤[2004]、66 頁）。
これは、ASBJ が、取得はあくまで「等価交換取引」であるとの考え方を重視し、取得企業が等価交換の判断要素として考慮した支出額に限って取得原価に含めることとしていたためである。個別に取得した資産における付随費用と同様に、企業結合における「取得関連費用」をその取得原価に含めることにより、その後の損益は、企業結合において投資した原価の超過回収額となり、概念的には個別に取得した資産と一貫した取扱いとなる9取得の「対価性」の有無は、企業の取得契約の履行にあたって実際に支払われたものかどうかという判断を行うものであり、資産の「原価性」の問題（その支出額が資産の原価を構成しうるか）とは関係がないものと考えられる。
9
ただし、取得原価に含める支出額の範囲を、一般的な交換取引の場合と比較して限定しているとも考えられる。なぜならば、取得に要した支出額を無条件に取得原価に含めるとすると、事前調査費や結合当時企業との長期間にわたる交渉費用など、その発生の時点では資産性が必ずしも明確でない支出額までも、企業結合が実際に実施されるか否かが明確になるまで繰り延べ
8- 60 -

（「基準 21 号」94 項）。
一方、国際的な会計基準では、当該「取得関連費用」は、（a）事業の売主と買主の間の公正な価値での交換の一部ではなく、企業結合とは別の取引と考えられること10、（b）取得関連費用のうち、直接費が取得原価に含まれる一方で間接費は除かれる点が不整合であること等の理由から、発生した事業年度の費用として取り扱われている（「基準 21 号」94項）11。
また、基準の改正が検討される中で公表された「論点整理」に対するコメントの中に、「継続的に資産を購入する場合と異なり、企業結合においては、取得関連費用のどこまでを取得原価の範囲とするか、実務上、議論となることも多い。
」という意見があったとされているほか、この取得関連費用の規定を悪用し、「取得原価の水増しという決算操作に繋がった事例12」もあったことから、取得関連費用の規定が見直されることとなった。
「基準 21 号」の改正では、①国際的な会計基準に基づく財務諸表との比較可能性を改善する観点や、②取得関連費用のどこまでを取得原価の範囲とするかという実務上の問題点を解消する観点から、「取得関連費用（外部のアドバイザー等に支払った特定の報酬・手数料等）は、発生した事業年度の費用として処理する。
」と規定された（「基準 21 号」26 項）。
なお、発生した事業年度の費用として処理される「取得関連費用」については、その主な内容及び金額を注記で開示することとなっている（「基準 21 号」49 項）
。これは、
「取得
関連費用」の情報が、企業結合の実態を把握するにあたり有用な情報であると考えられるからである。ただし、注記を求める趣旨に鑑みれば、すべての取得関連費用を網羅的に集計して注記する必要性は乏しいため、企業結合の規模等を考慮して、主要な取得関連費用の内容と金額についてのみ注記が求められている（「基準 21 号」126‐2 項）。
ただし、「基準 21 号」によれば、この取得関連費用の会計処理は、個別財務諸表と連結財務諸表とで会計処理・表示が異なるとされる。すなわち、「個別財務諸表における子会社．．．．．．
株式の取得原価は、従来と同様に、金融商品会計基準及び日本公認会計士協会会計制度委られる恐れがあるからである（斎藤[2004] 66 頁参照）。
付随費用それ自体が、資産等の売主と買主との間の公正価値での交換の一部ではないため、厳密な意味で、公正価値による取得原価の決定を行うならば、付随費用のすべてが発生した事
業年度の費用として処理されるべきであるとの考えも生じうる。
11
たとえば、IFRS3 では、「取得企業は、１つの例外を除き、取得関連コスト（acquisition-related
costs）を、当該コストが発生してサービスが提供された期間の費用として会計処理しなければならない。」と規定している（IFRS3 par.53）。なお、「取得関連費」とは、企業結合を達成するために取得企業に発生するコストをいい、仲介者手数料、助言・法律・会計・評価その他の専門家またはコンサルティングの報酬、一般管理費（内部の買収部門の維持コストを含む）、負債性証券および持分証券の発行登録費用などが含まれる。また、SFAS 141（2001）においては、取得関連費用を支払対価に含めていたが、その改訂に関する公開草案（2005）で費用処理が提案され、SFAS 141（2007）では費用処理が規定されている（par.59）
12
オリンパスの旧経営陣による不正経理事件においては、海外企業の M&A に関して、投資助言会社に、相場よりもきわめて多額の成功報酬を支払い、その分、被取得企業の取得原価を過大計上するなどの経理操作が発覚している。事件の詳細については、オリンパス株式会社の『第三者委員会 調査報告書』を参照のこと。
10- 61 -

員会報告第 14 号「金融商品会計に関する実務指針」に従って算定する」からである（94項、ただし傍点は報告者）。そうであるならば、取得関連費用を発生した事業年度の費用として処理するのは、連結財務諸表上のみということになる13。
金融商品会計基準には、付随費用と取得原価の関係に関する具体的な規定はなく、「金融
商品会計に関する実務指針」において、「金融資産（デリバティブは除く。
）の取得時における付随費用（支払手数料等14）は、取得した金融資産の取得原価に含める。ただし、経常的に発生する費用で、個々の金融資産との対応が明確でない付随費用は、取得原価に含めないことができる。
」とされている（56 項）。これは、「金融資産以外の資産の場合、原則としてその付随費用を資産の取得価額に計上しており、金融資産についてもその処理方法と同様にすることが適当であると考えられたからである」とされる（261 項）。
これらの規定にしたがえば、子会社株式（や関連会社株式？）の取得時には、取得関連費用が取得原価に含まれる、
従来のどおりの簿記処理が要求されることとなろう。
しかし、
企業結合時において、子会社等の支配を獲得するために、株式を通じた支配以外も考慮しておく必要があるのではないだろうか。ここで検討の対象とするのは、①株式取得によらない企業の取得と②事業の取得の場合である。
まず、①株式取得によらない企業の取得では、取得と判断される取引において、支払対価によって取得されるのは、子会社の純資産ではなくあくまで資産・負債と考える。そう
であるならば、取得される資産の一部に金融資産が含まれることはあっても、取得関連費
用が、それらの資産の取得原価に何らかの基準で配分されることはなく、外部のアドバイ
ザー等に支払った特定の報酬・手数料等は取得される企業の超過収益力をあらわすものでもないため、発生した事業年度の費用として処理されるのではないだろうか。
取得関連費用を取得原価に算入される付随費用としない考えは、②事業の取得の場合、
さらに明確になるのではないだろうか。企業が他の企業が保有する事業（もしくは部門）等を取得する場合、会社全体を取得するわけではないため、他企業の純資産を取得するとは考えられない。そうであれば、事業に関する特定の資産に跡付けることのできない取得
関連費用を、発生した事業年度の費用として処理することに一定の合理性が与えられるのではないだろうか。
なお、「実務指針」を公表・改正している日本公認会計士協会であっても、「金融商品会
計に関するＱ＆Ａ」において、「企業結合会計基準第 26 号における取得関連費用は、個別財務諸表において子会社株式の取得原価に含まれる付随費用だけでなく、より広い範囲の厳密な会計処理を考えるならば、連結財務諸表の作成のための連結修正手続において、子会社株式の取得原価に含まれる取得関連費用を控除した上で、投資と資本の相殺消去を行い、控除した取得関連費用は、連結損益計算書上に計上することとなるのであろうか。
14
日本公認会計士協会による「金融商品会計に関するＱ＆Ａ」では、個別財務諸表における子会社株式の取得原価には、「購入手数料その他、その有価証券の購入のために直接要した費用を含めることになると考えられます。」と記述されている（「金融商品会計に関するＱ＆Ａ」
Q15-2）。
13- 62 -

支出が含まれるもの」（Q15-2）との認識をもっている。それゆえ、取得関連費用のすべてが、ただちに個別財務諸表における子会社株式等の取得原価を構成することにはならないと考えるべきであろう。
２）暫定的な会計処理の確定の取扱い
企業結合において、被取得企業または取得した事業の取得原価は、原則として、取得の対価（支払対価）となる財の企業結合日における時価で算定される（「基準 21 号」23 項）。
そして、この取得原価は、被取得企業から受け入れた資産及び引き受けた負債のうち、企業結合日時点において識別可能なもの（識別可能資産及び識別可能負債）の企業結合日時点の時価を基礎として、当該資産及び負債に対して、企業結合日以後 1 年以内に配分することになる（「基準 21 号」28 項）。
ただし、企業結合日以後の決算において、資産及び負債への配分が完了していなかった
場合は、その時点で入手可能な合理的な情報等に基づき「暫定的な会計処理」を行い、その後、追加的に入手した情報等に基づき配分額を確定させることが必要となる（「基準 21
号」注 6）。
今回の改正では、この「暫定的な会計処理」が確定した際の手続きについて、平成 21
年 12 月 4 日に、企業会計基準第 24 号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」（以下「基準 24 号」とする）が公表されたことを契機として、暫定的な会計処理の確定が
企業結合年度の翌年度に行われた場合の取扱いについて見直しを行っている。
具体的には、「暫定的な会計処理」の確定が企業結合年度の翌年度に行われた場合には、国際的な会計基準と同様に、比較情報の有用性を高める観点から、企業結合年度に当該確定が行われたかのように遡及的な会計処理を行い、それに基づく表示を求めている（「基準21 号」104‐2 項）。
「基準 24 号」の公表以前は、暫定的な会計処理の確定または見直しにより取得原価の配分額を修正した場合には、企業結合日におけるのれん（または負ののれん）の額が修正されたものとして会計処理を行っていた（改正前「適用指針 10 号」70 項）。
なお、改正前基準においても、取得原価の配分は、企業結合日以後 1 年以内に行わなければならないとされていた（改正前「基準 21 号」28 項）。そのため、暫定的な会計処理の確定または見直しが、企業結合年度ではなく企業結合年度の翌年度において行われた場合には、企業結合年度の財務諸表は既に確定しているものとして、企業結合年度に当該修正が行われたとしたときの損益影響額（のれんの償却額等）を、企業結合年度の翌年度において、原則として、特別損益（前期損益修正）に計上することとしていた（改正前「適用指針 10 号」70 項）。
しかし、「基準 24 号」の公表により、過年度の財務諸表への遡及修正が可能となったた
め、追加的に入手した情報等に基づき企業結合年度の翌年度に行われた当該暫定的な会計処理の確定は、企業結合年度に行われたかのように会計処理を行うこととされ、企業結合日におけるのれん（又は負ののれん）の額も取得原価が再配分されたものとして処理する- 63 -

こととなった15（「適用指針 10 号」70 項）。
以上が、「基準 21 号」の改正の概要である。次節では、今回の改正によって、具体的な簿記処理がどのように変更されたのか、また、その変更は妥当なものかどうかについて、検討していくこととする。

３ 「基準 21 号」により想定される簿記処理「基準 21 号」の規定の改正による簿記処理の変更を検討する。ただし、「基準 21 号」では、具体的な簿記処理は述べられていないため、「適用指針 10 号」で例示された設例に基づくこととする。また、理解を容易にするため、本稿で直接明らかにしたい論点以外の前提条件は、必要最低限にとどめるものとする。さらに、簿記処理の検討であるため、個別財務諸表上の処理に限定して考えるものとする。
１）取得関連費用の簿記処理
まず、取得関連費用の簿記処理である。取得関連費用に言及している設例は、［設例４］の「段階取得（取得が複数の取引により達成された場合）の会計処理」であるが、段階取得に固有の論点を取り除いて考える。
［設例４］で記述される前提条件を、多少修正して示せば以下のようになる。
Ａ社（公開企業、決算日 3 月 31 日）は、自社の発行する株式を対価として、Ｂ 社（公開企業）を吸収合併する。Ｂ社株主に割り当てられるＡ社の株式数は 18 株である。当該企業結合は取得とされ、取得企業はＡ社となった。×1 年 4 月 1 日を企業結合日とするが、合併期日におけるＡ社の株価は１株当たり 30 である。また、合併期日におけるＢ社の識別可能資産の時価は 400 である（それ以外に、資産・負債はないものとする）。合併に直接要した支出額（取得の対価性が認められるもの）20 は、合併期日に現金で支払うものとする。
×1 年 4 月 1 日：企業結合日における取得企業Ａ社の簿記処理
（借） 諸

資

産11

400

の

れ

ん

160

（貸）

払 込 資 本16

540

現

20

金

なお、同様に、繰延税金資産および繰延税金負債への取得原価の配分額に関して、追加的に入手した情報等に基づき企業結合年度の翌年度に見直された場合も、企業結合年度に行われたかのように会計処理することとなったが、これは、企業結合年度における繰延税金資産の回収
見込額の見直しを行う場合に限られる（「適用指針 10 号」第 73 項参照）。本稿では、繰延税
金資産および繰延税金負債への取得原価の配分額の修正については、取り上げないこととする。
16「適用指針」の設例全般の留意点として、「払込資本と表記している箇所は、貸借対照表項目に置き換えると資本金又は資本剰余金（資本準備金又はその他資本剰余金）となる。具体的にどの項目を増加させるかは、会社法の定めによることになる。」と明記されているため、本稿ではこのような勘定科目の使用法について、特に言及しない。ただし、教育上の観点からは、貸方の「払込資本」に代えて「資本金」や「資本準備金」を、また、借方の「諸資産」についても、具体的な勘定科目による簿記処理（会計処理）を示すことが望ましいことはいうまでもない。
15- 64 -

・取得原価の算定：540（取得の対価）＋20（取得に直接要した支出額）＝560
540（取得の対価）＝＠30（合併期日の A 社の株価）×18 株（B 社株主に対する割当株式数）
・取得原価の配分額：400（企業結合日における B 社の識別可能資産の時価を基礎として配分）
・のれんの算定：160（取得原価 560 と取得原価の配分額 400 との差額）

このような前提及び会計処理について、改正後の適用指針では、「合併に直接要した支出額（取得の対価性が認められるもの）20 は、合併期日に現金で支払うものとする。」という情報は、取得関連費用がもはや取得原価の算定の要素とならないためか、消されており17、貸方の「現金」20 が消されるとともに、のれんの金額が 20 少なく計上されている。
この修正については、改正前後で前提条件の１つが完全に取り除かれてしまっているた
め、これまでの簿記処理とどのように変更されたのかが不明確となっている。そのため、取得関連費用の文言を残したまま、次のような処理を示すことが、基準・適用指針等の利用者の理解を高めるものと考える。すなわち、「合併に直接要した支出額」の一文に代えて、「取得関連費用（外部のアドバイザー等に支払った特定の報酬・手数料等）20 は、合併期日に現金で支払うものとする。
」とし、次のような処理を示すべきである。
×1 年 4 月 1 日：企業結合日における取得企業Ａ社の簿記処理
（借） 諸

資

産

400

の

れ

ん

140

（借） 企業取得関連費

20

（貸）

払 込 資 本

540

（貸）

現

20

金

企業結合に関連して、外部のアドバイザー等に支払った報酬・手数料等は、企業結合そのものとは別の取引ではあるものの、企業が当該費用を支払っている事実には変わりがな
い。そのため、その支払額を「企業取得関連費（ないし事業取得関連費18）」勘定（営業費用）で処理する。
この場合は、当該勘定を統制勘定として、その費用の内訳を補助簿に記入することで、主な取得関連費用の内訳と金額に関する財務諸表への注記の要請も充足することができる。

２）暫定的な会計処理の確定に関する簿記処理
次に、暫定的な会計処理の確定に関する簿記処理を考える。
「適用指針 10 号」において、暫定的な会計処理の確定に言及している設例は、［設例８］の「取得原価の配分―暫定的な会計処理」である。
［設例８］の前提条件を、若干の修正を行った上で示せば以下のようになる19。
改正によって、［設例４］が段階取得に固有の論点を説明するためのものとなったともいえる。
18
なお、「支払手数料」勘定で処理することも検討したが、他の支払手数料に加算されていると、連結財務諸表の作成手続きの際に、期間費用として処理すべき金額を把握することが困難になる。
19
なお、設例をより具体的なものとするために、「適用指針 10 号」の［設例８］の前提条件③
17- 65 -

① 1 年 10 月 1 日を企業結合日（合併期日）とし、Ａ社（決算日 3 月 31 日）はＢ社を吸収合併した。取得企業はＡ社とされ、取得原価は 600 であった。Ｂ社株主に割り当てられるＡ社の株式数は 20 株（合併期日の時価 30）であり、すべて資本金に組み入れる。
②企業結合日（合併期日）以後の年度決算（×2 年 3 月 31 日）において、Ｂ社の土地については、時価が入手できず、取得原価の配分作業が完了しなかったため、その時点において入手可能な合理的な情報（評価額 300）に基づき、暫定的な会計処理を行った。また、その他の資産の時価は信頼性をもって評価できるものとする（ただし、簡便化のため時価と帳簿価額は等しいものとする。
）。
③Ｂ社の企業結合日（合併期日）前日の個別貸借対照表は次のとおりである。
売
商
土

掛

金
品
地

Ｂ社個別貸借対照表
200 借 入 金
200 資 本 金
300
700

300
400
700

④その後、×2 年 4 月 1 日に追加的な情報を入手し、当該土地の時価が 400 であると算定されたとする。なお、のれんは 10 年で償却するものとする。
×1 年 10 月 1 日：企業結合日（合併期日）の簿記処理
（借）

売

金

200

商

品

200

土

地

の

掛

れ

＊１

ん

（貸）

借

入

金

300

資

本

金

600

300
200

＊１：土地への取得原価の配分は、この時点で入手可能な情報（評価額 300）に基づき、暫定的に行う。
×2 年 3 月 31 日：企業結合日後の年度決算時の簿記処理（借）のれん償却費

＊２

10

（貸）

の

れ

ん

10

ん

100

＊２：のれんの償却：200÷10 年×6 ヶ月／12 ヶ月＝10
×2 年 4 月 1 日20：暫定的な会計処理の確定時の簿記処理
（借）

土

（借）

の

地
れ

ん

＊３

100

（貸）

の

れ

5

（貸）

利益剰余金

＊４

5

＊３：時価 400－暫定的な評価額 300＝100＊４：のれん償却費の修正：10（×2 年 3 月 31 日計上分）－100÷10 年×6 ヶ月／12 ヶ月＝5で示されるＢ社の企業結合日前日の個別貸借対照表について、借方の「棚卸資産」を「商品」
へ、貸方の「負債」および「株主資本」を「借入金」と「資本金」へとそれぞれ修正している。
20
適用指針［設例８］では、暫定的な会計処理の確定時の会計処理は、×2 年 6 月 30 日（第１四半期決算日か？）に行われている。ただし、前提条件において、追加的な情報を入手したのは「×2 年 4 月 1 日」となっているため、その日付で簿記処理を行うこととした。

- 66 -

追加的な情報が入手されると、取得原価の配分作業が完了し、暫定的な会計処理を確定することになる。暫定的な会計処理を確定させたことにより、取得原価の配分額を見直した場合、企業結合日におけるのれんの額も取得原価が再配分されたものとして、企業結合
年度に当該確定が行われたかのように簿記処理を行う。
改正前の適用指針では、
企業結合年度に当該修正が行われたとしたときの損益影響額（のれんの償却額等）は、企業結合年度の翌年度（確定が行われた年度）において、特別損益（前期損益修正）に計上していたが、今回の改正により、損益影響額は利益剰余金を修正することで、以後の財務諸表及び損益計算に反映される。ただし、この利益剰余金の増加については、「繰越利益剰余金」勘定の貸方記入で処理することが望ましいと考えられるた
め、暫定的な会計処理の確定時の簿記処理は、次のようになるべきである。
×2 年 4 月 1 日：暫定的な会計処理の確定時の簿記処理
（借）

土

（借）

の

れ

地

100

（貸）

の

れ

ん

100

ん

5

（貸）

繰越利益剰余金

5

この暫定的な会計処理の確定時の処理は、あくまで、企業結合日では取得原価の配分作業が完了せず、その時点で入手可能な情報に基づいた暫定的なものであったため、情報が入手された時点で、訂正処理を行うものである。そのため、簿記処理としては、訂正仕訳（修正仕訳）の一種と考えて差し支えないだろう。
また、「適用指針 10 号」では、暫定的な会計処理の確定が行われた年度（×2 年度）において、企業結合年度（×1 年度）の財務諸表を併せて表示するときには、×1 年度に以下の仕訳が反映されたものとして、×1 年度の財務諸表を表示するとされている。
×1 年 10 月 1 日に行われた土地への配分額を見直す仕訳
（借） 土

地

100

（貸）

の

れ

ん

100

のれん償却費5

×2 年 3 月 31 日（決算日）におけるのれんの償却を修正する仕訳
（借） の

れ

ん

5

（貸）

なお、遡及修正の簿記処理については、他の報告者の報告範囲と重なるため、ここでこれ以上の検討は行わないものとする。

４ おわりに
本稿では、「基準 21 号」（及び「適用指針 10 号」）における平成 25 年度の改正論点について、その簿記処理及び勘定科目を検討してきた。取得関連費用の取扱いについては、適用指針における設例で、取得関連費用の記述が消されてしまい、その簿記処理が明らかにされていないことを指摘した。また、取得関連費用への支出額については、「企業取得関連費」（または「事業取得関連費」）勘定で処理することを提案した。さらに、暫定的な会計処理の確定の取扱いについて、その簿記処理を設例により概説するとともに、より具体的- 67 -

な勘定科目での簿記処理への落し込み（たとえば、利益剰余金に代えて「繰越利益剰余金」
勘定を利用すること）を提案した。
ただし、「基準 21 号」に関連する簿記処理としては、今回の改正での検討対象とされなかった、全部のれん方式の採用の可否を含むのれんの処理、条件付取得対価の処理、企業結合に係る特定勘定の処理など、論点が数多く存在している。本稿ではこれらを取り上げていないため、今後の検討課題としたい。

【参考文献】
オリンパス株式会社第三者委員会 [2011]『第三者委員会 調査報告書』。
金子堅太郎 [2010]『企業結合会計基準の形成と展開』森山書店。
企業会計基準委員会編 [2009]『企業会計基準 完全詳解 〔改訂増補版〕』税務経理教会。
企業会計基準委員会 [2013]企業会計基準第 21 号「企業結合に関する会計基準」。
企業会計基準委員会 [2013]企業会計基準適用指針第 10 号「企業結合会計基準及び事業分
離等会計基準に関する適用指針」。
企業会計基準委員会 [2013]「改正企業会計基準第 21 号「企業結合に関する会計基準」及
び関連する他の改正基準等の公表 公表にあたって」。
企業会計基準委員会 [2013]「企業会計基準公開草案第 49 号（企業会計基準第 21 号の改正案）「企業結合に関する会計基準（案）」及び関連する他の会計基準等の改正案に対するコメント」。
北村幸子 [2013]「取得関連費用と暫定的な会計処理の確定の取扱いの改正」『企業会計』
第 65 巻第 12 号（2013 年 12 月号）、36-40 頁。
斎藤静樹編 [2004]『逐条解説 企業結合会計基準』中央経済社。
安原明弘 [2013]「「企業結合会計基準」等改正案における実務上の留意点」『企業会計』第65 巻第 6 号（2013 年 6 月号）、37-43 頁。
IASB [2012] IFRS 3

Business Combination．

- 68 -

「包括利益の表示に関する会計基準」における勘定科目及び簿記処理の検討
末川 修（公認会計士・税理士）

１ はじめに
これまで我が国の会計基準では、包括利益の表示の定めがなかった。国際的な会計基準の動きに対応するため、企業会計基準委員会は、平成 22 年 6 月 30 日に企業会計基準第 25号「包括利益の表示に関する会計基準」（以下、「包括利益基準」とする）を公表した1。
本稿では、「包括利益基準」、勘定科目及び簿記処理のそれぞれの概要について確認した
上で、「包括利益基準」の参考設例を通じて、勘定科目及び簿記処理について検討する。

２ 会計基準の概要（1）包括利益
包括利益とは、ある企業の特定期間の財務諸表において認識された純資産の変動額のうち、当該企業の純資産に対する持分所有者との直接的な取引によらない部分をいう（「包括利益基準」4 項）。包括利益のうち当期純利益2に含まれない部分を、その他の包括利益という（「包括利益基準」5 項）。
（2）包括利益の計算の表示
包括利益の計算の表示方法として、上記（1）の定義をそのまま表現すれば、「包括利益－当期純利益＝その他の包括利益」となるが、上の等式を変換したものである、「当期純利益＋その他の包括利益＝包括利益」という当期純利益からの調整計算の形の表示方法が有用で、かつ、国際的な会計基準において一般的であるという理由で採用された（「包括利益基準」27 項）。
（3）包括利益を表示する計算書
２計算書方式（この場合、「損益計算書」と「包括利益計算書」）と１計算書方式（この場合、「損益及び包括利益計算書」）のいずれかを選択できる（「包括利益基準」11 項）。
（4）その他の包括利益
その他の包括利益は、包括利益と当期純利益の差額であり（「包括利益基準」5 項）、具体的には、純資産の部の「その他の包括利益累計額（個別財務諸表の「評価・換算差額等」）に含まれる項目の当期増減額となる。なお、その他の包括利益は、税効果控除後の金額で表示される（「包括利益基準」8 項）。
その他の包括利益としては、具体的に以下のものがある。

1

その後、「包括利益基準」は、平成 24 年 6 月 29 日および平成 25 年 9 月 13 日に改正されている。なお、
本文で参照する基準の規定は最終改正版に基づくものとする。
2
なお、改正前基準（平成 24 年 6 月 29 日改正）では「当期純利益及び少数株主損益に含まれない部分」となっていた。改正により、「当期純利益」の概念に変化が生じている。

- 69 -

1．その他有価証券評価差額金の増減額（個別、連結）2．繰延ヘッジ損益の増減額（個別、連結）
3．為替換算調整勘定の増減額（連結固有）
4．退職給付にかかる調整累計額の増減額（現行では退職給付会計基準が個別に採用されていないので、連結のみ）
5．持分法を適用する被投資会社のその他の包括利益の持分相当額の増減額（連結固有）（5）組替調整
組替調整とは、過去に包括利益として計上された未実現の評価損益が当期において実現
損益として当期純利益に計上されることから、利益の二重計上を避けるための処理である。
組替調整額とは、当期又は過去の期間にその他の包括利益に含まれていた項目が当期純利益に含められていた金額をいう（「包括利益基準」9 項）。
組替調整を全面禁止する考え方、一部禁止する考え方があるものの、包括利益基準は組替調整を行うことを前提として、その他の包括利益の内訳毎の組替調整額の金額を以下の通りとしている（「包括利益基準」31 項及び企業会計基準第 26 号「退職給付会計に関する
会計基準」
）
。
その他有価証券評価差額金
繰延ヘッジ損益

当期に損益計上された売却損益及び減損損失等
当期に損益計上されたヘッジ対象に係る損益の認識
ヘッジ対象として予定取引で購入した資産の取得価額に加減された金額

為替換算調整勘定

当期に損益計上された子会社に対する持分の減少に伴って取り崩された金額

退職給付に係る調整額

当期に損益計上された未認識数理計算上の差異及び未認識過去勤務費用（6）適用時期等
当面の間、包括利益基準は個別財務諸表には適用しない（「包括利益基準」16-2 項）。

３ 勘定科目の検討
現状、「包括利益基準」は連結財務諸表においてのみ採用される。連結財務諸表作成は、帳簿の外（連結精算表）で作成されるのが通例であることから、勘定科目の性格を十分理解しなくても、包括利益計算書がその他の包括利益累計額（個別では「評価・換算差額等」）の期首残高、当期発生額、組替調整額、期末残高の増減明細である理解と、純利益と包括
利益とその他の包括利益累計額の連携関係の理解があれば、包括利益計算書は作成することができる。
加えて、その他の包括利益の内容、税効果、組替調整及び少数株主損益との関係は、会
計処理で理解するより、包括利益基準の参考設例にあるように増減明細により理解することが、一般にはわかりやすい。
- 70 -

「包括利益基準」が連結のみに適用される限り、直接簿記処理に対して影響を与えることはないとも考えられる（溝上達也 [2012] ）。しかし、個別財務諸表への適用を想定した上で、包括利益計算の導入が簿記に対していかなる影響を与えるかを考察することは十分意義のあることである（同上）。また、資産負債アプローチを前提とした経済事象アプロー
チにおいても、クリーン・サープラスの関係を維持するためには帳簿組織は必要であり、純利益は取引事象アプローチによる利益でもあることからも帳簿組織は必要不可欠となる（藤野裕 [2013] ）。
包括利益の計算に複式簿記を導入した場合の、勘定科目について検討する。勘定科目の分類として、財務諸表の種類からみた場合、貸借対照表科目と損益計算書科目がある。前者が、貸借対照表に計上される勘定科目であり特定日現在のストック概念であるのに対して、後者は、損益計算書に計上される勘定科目であり特定期間のフロー概念である。
包括利益基準の公表により、包括利益計算書があらたに財務諸表として加わった。その他の包括利益の勘定科目は、包括利益計算書に計上される特定期間のフロー概念であり、ストック概念である貸借対照表科目と混同されないような勘定科目とすることが必要である。
また、その他の包括利益は、発生原因別に把握する必要がある。その他の包括利益の勘定科目は、内容項目が正しく理解される勘定科目とすることが必要である。

４ 会計処理の検討簡素化のため、税金を考慮しない。また、包括利益基準の通り、組替調整を行うものとする。
（1）第 1 期（その他有価証券の評価）
発生事象
保有していた商品 1,000 の一部（原価 800）を 2,000 で売り上げた。
その他有価証券を 1,000 で購入。期末の評価は 1,100 だった。
商品売上：
(借)

現

金

2,000

(貸)

売

上

2,000

1,000

(貸)

現

金

1,000

1,000

(貸)

繰 越 商 品

1,000

200

(貸)

仕

その他有価証券購入：(借)その他有価証券期末の「振替処理」
：
(借)

仕

(借)

繰 越 商 品入（売上原価）- 71 -

入（売上原価）200

期末の「その他有価証券の評価」：
(借)

100

(貸)

その他の包括利益

100

1,200

(貸)

繰越利益剰余金

1,200

その他有価証券期末の「利益の振替」
：
(借)

損

益

当期純利益（内容：商品売買益）1,200 を繰越利益剰余金に振替(借)その他の包括利益

100(貸)その他の包括利益累計額

100

その他の包括利益（内容：その他有価証券の評価益）100 をその他の包括利益累計額に振
替

損

益

売上原価

800

売

繰越利益剰余金

1,200

その他の包括利益
上その他の包括利益
累計額

2,000

繰越利益剰余金
次期繰越

1,200

損

100

その他有価証券

100

その他の包括利益累計額
益

次期繰越

1,200

100

その他の包括利益

100（2）第２期（その他有価証券の売却、組替調整）
発生事象
商品（原価 100）を 500 で売り上げた。
第１期に取得したその他有価証券すべてを 1,300 で売却し、現金を受け取った。
期首洗替：
(借)

その他の包括利益

100(貸)その他有価証券

100

洗替処理は、実質的にはリサイクリングと同様の効果となる（小野 [2003] ）
。
商品売上：
(借)

現

金

500

(貸)

売

1,300

(貸)

その他有価証券

1,000

有価証券売却益

300

上

500

その他有価証券売却：
(借)

現

金

- 72 -

期末の「振替処理」
：
(借)

仕

(借)

繰 越 商 品入（売上原価）200(貸)繰 越 商 品

200

100

(貸)

仕

100

700

(貸)

繰越利益剰余金入（売上原価）期末の「利益の振替」
：
(借)

損

益

700

当期純利益 700（内容：商品売買益 400 と有価証券売却益 300 の合計）を繰越利益剰余金に振替(借)その他の包括利益累計額

100

(貸)

その他の包括利益

100「期首洗替」で計上された「その他の包括利益△100」を「その他の包括利益累計額」に振り替えることによって、「その他の包括利益累計額」期末残高はゼロになり、有価証券の売却益は売却金額と当初購入金額（取得原価）の差額 300 となる。
「期首洗替」の結果、第１期で計上された「その他の包括利益」100 は、第２期の「有価証券売却益」100 としてリサ
イクリングされたことになる。

損

益

その他の包括利益

売上原価

100

売

繰越利益剰余金700

有価証券売却益上

その他有価証券

500

1,900

100

その他の包括利益累計額

前期繰越
損

その他の包括利益
累計額

300

繰越利益剰余金
次期繰越

100

益

その他の包括利益

1,200

100

前期繰越

100

700

５ 参考設例（親会社がその他有価証券の一部を売却した場合）の検討（1）包括利益基準の参考設例
包括利益基準の参考設例（以下、「参考設例」という）で示されている会計処理は、以下の通りである。

① ×0 年 3 月 31 日（期末）：Ａ社株式及びＢ社株式の評価損益を計上(借)その他有価証券(借)その他有価証券評価差額金

1,500

(貸)

その他有価証券評価差額金

600

(貸)

繰延税金負債- 73 -

1,500
600

② ×0 年 4 月 1 日（期首）：Ａ社株式及びＢ社株式の評価損益を振戻し(借)その他有価証券評価差額金(借)繰延税金負債

1,500(貸)その他有価証券600(貸)その他有価証券評価差額金

1,100

(貸)

その他有価証券

1,500
600③ Ａ社株式の売却時：
(借)

現

金

投資有価証券売却益

1,000
100

④ ×1 年 3 月 31 日（期末）：Ｂ社株式の評価損益を計上(借)その他有価証券(借)その他有価証券評価差額金

2,000

(貸)

その他有価証券評価差額金

800

(貸)

繰延税金負債

2,000
800（2）参考設例の検討① ×0 年 3 月 31 日（期末）
１行目（評価損益の計上に関する仕訳）「参考設例」では「その他有価証券評価差額金」が使用されている。しかし、これは「その他の包括利益」というフロー概念である。
「その他有価証券評価差額金」という科目は、
全部資産直入法で使用される、従来「評価・換算差額等」として計上された貸借対照表科
目であるという理解が一般的である。上記「３ 勘定科目の検討」の通り、その他の包括利益の勘定科目として、内容項目が個別にわかるように勘定科目を設定することはもちろん、その勘定科目の「個称」はフロー概念であることがわかる名称とすべきである。したがって、ストック概念と混同される「その他有価証券差額金」という勘定科目は適当ではない。
1,500 は当期に発生した評価損益である。貸借対照表科目である「その他有価証券評価差額金」とは異なることから、評価損益であることがわかるように「その他有価証券評価損益」とすることが適当である。

２行目（評価損益に関する税効果の仕訳）「参考設例」では「その他有価証券評価差額金」となっている。600 は、当期に発生した評価損益に対応する税効果を適用したその他の包括利益科目である。上記の通り、貸借対照表科目と誤解される「有価証券評価差額金」を用いることは適当ではない。また、その他の包括利益の金額は税効果控除後で表示され、その他の包括利益の各内訳項目の税効
果の金額の注記が求められる（包括利益基準 8 項）。
借方「その他有価証券評価損益」でネット表示すると「その他有価証券評価損益」残高
は税効果控除後の残高となるが、600 がその他の包括利益に対応する税金費用であること- 74 -

が分かるよう「その他有価証券評価損益」以外の科目で両建て表示することが適当である。
その他の包括利益の構成要素（その他有価証券評価差額金、繰延ヘッジ損益等）はそれ
ぞれ税効果の取扱いが異なることからも、税効果処理を取り違えないような科目の名称を用いるべきであり、発生内容を正確に把握するため、「その他有価証券評価損益に係る税金費用」という科目が適当と思われる。

提案する簿記処理
上記理由により、以下の簿記処理を提案したい。
(借)その他有価証券(借)その他有価証券評価損益に

1,500

(貸)

その他有価証券評価損益

600

(貸)

繰延税金負債

1,500
600

係る税金費用

② ×0 年 4 月 1 日（期首）
その他の包括利益として認識された評価損益は、実現時に損益計算書の純利益に計上されることから、利益の二重計上を避けるために組替調整（リサイクリング）が必要とされる。同仕訳は前期末にその他の包括利益として認識された評価損益 1,500 と対応する税金
費用 600 を取り消すことによって、利益の二重計上を避けるための会計処理である。
提案する簿記処理
上記①と同様の理由により、以下の簿記処理を提案したい。
(借)その他有価証券評価損益(借)繰延税金負債

1,500(貸)その他有価証券600(貸)その他有価証券評価損益に

1,500
600

係る税金費用

③ Ａ社株式の売却時
前期末 300 の評価益が売却時点までに 200 値下がりし、評価損益が 100 となった時点で売却となった。その他有価証券評価損益に関する組替調整額は、当期に計上された売却損
益及び減損損失等、当期純利益に含められた金額となる（包括利益基準 31 項）。
したがって、「参考設例」
における組替調整額は投資有価証券売却損 100 となる。つまり、前期末の評価損益 300 のうち、100 が売却損益として当期損益に計上され、200 は当期の評
価損益（その他の包括利益）となる。組替調整額は、Ａ社株式のその他の包括利益累計額（税効果控除前で 300）ではなく、実現損益認識時の金額 100 であることに留意する必要がある。

提案する簿記処理
参考設例の仕訳と同じで問題ない。
- 75 -

(借)

現

金

1,100

(貸)

その他有価証券
投資有価証券売却益

1,000
100

④ ×1 年 3 月 31 日（期末）
提案する簿記処理
上記①と同様の理由により、以下の簿記処理を提案したい。
(借)その他有価証券(借)その他有価証券評価損益に

2,000

(貸)

その他有価証券評価損益

800

(貸)

繰延税金負債

2,000
800

係る税金費用

６ おわりに
前述のように、「包括利益基準」が個別財務諸表に早晩適用されることを考えれば、勘定科目や簿記処理の整理が必要である。
（1）勘定科目分類
その他の包括利益の定義が差額概念であることは、その他の包括利益の内容を一義的に定義するのは困難であることを意味している。また、今後新しい会計基準の適用により、その他の包括利益の内容が変更される可能性があることから、その他の包括利益の勘定科
目の整理のため、その他の包括利益を総称する勘定科目分類の名称（「その他の包括利益科目」等）の作成が必要である。
（2）個々の勘定科目の名称
その他の包括利益の構成要素毎に、内容に適した勘定科目を設定する必要がある。本稿
では、「その他有価証券評価差額金」について検討したが、これ以外の「その他の包括利益」の勘定科目についても整理が必要である。
（3）組替調整とその理論的背景の理解
包括利益基準は、組替調整を前提しているが、組替調整についての議論は現在進行中であり、今後どのようになるかは未定である。包括利益基準の組替調整の方法は、現行の洗替え処理の方法と同じであることから、簿記処理上は理解しやすい。組替調整の内容も今後変更される可能性があることから、原則的な処理とそのロジックを十分に理解すること
で適切な簿記処理をしていくことが必要である。

【参考文献】
あずさ監査法人『企業結合会計基準等の改正』
http://www.azsa.or.jp/knowledge/accounting-news/2013/acn_20130913.html（2013 年 10
月 20 日確認）
小野正芳 [2003]「『損益計算書外項目』のリサイクルとその簿記処理」佐藤信彦編『業績報告と包括利益』白桃書房、135‐146 頁。
- 76 -

企業会計基準委員会 [2012] 企業会計基準第 26 号「退職給付に関する会計基準」。
企業会計基準委員会 [2013] 企業会計基準第 25 号「包括利益の表示に関する会計基準」。
新日本有限責任監査法人 [2012]『設例でわかる包括利益計算書のつくり方 第 2 版』中央経済社。
新田忠誓編集代表 [2011]『勘定科目・仕訳事典』中央経済社。
藤野裕 [2013]「会計利益概念からみた帳簿組織の必要性について」『立教経済学研究』第66 巻第 3 号（2013 年 1 月）
、73-93 頁。
溝上達也[2012]「財務諸表の表示と簿記処理の変容－包括利益計算の導入を手掛かりとして－」『日本簿記学会年報』第 27 号（2012 年 7 月）
、17-22 頁。
有限責任あずさ監査法人 [2011]『「包括利益」表示の実務－財務指標への影響から注記数
値の作成まで－』中央経済社。

- 77 -

ＥＳＯＰに係る簿記・会計処理の検討
西舘 司（愛知学院大学）

１ 本稿の課題
近年、従業員向けのインセンティブプランとして、信託を通じて自社の株式を従業員に交付するためのスキームを導入する企業が増えている 1 。このスキームは、アメリカのESOP（Employee Stock Ownership Plan）を参考にしていることから、日本版 ESOP と呼ばれている2。
その一方で、ESOP に関する会計処理にバラツキが見られるという問題も指摘されるようになった。この問題を受けて、企業会計基準委員会（ASBJ）は、 2013 年 12 月 25 日に、実務対応報告第 30 号「従業員等に信託を通じて自社の株式を交付する取引に関する
実務上の取扱い」を公表した（以下、たんに実務対応報告という）3。本稿は、実務対応報
告の簿記・会計処理を検討するものである。
実務対応報告のタイトル中の「従業員等」には、①従業員持株会（に加入する従業員）、②受給権を付与された従業員の 2 通りの意味が含まれており、実務対応報告では、①と②のケースに分けて、記述がなされている。浅井[2014]では、①の場合の ESOP のスキーム
は「従業員持株会型」、②の場合は「受給権型」とそれぞれ呼ばれている4。また、松澤[2014]
では、①と②はそれぞれ「持株会型」、「株式給付型」と呼ばれている5。呼び名が違うのは、注目しているところが違うからであろう。浅井[2014]では、従業員に対して株式を交付する方法ないし仕組みが注目されているといえる。これに対し、松澤[2014]では、①の「持株会型」の場合には、株式交付の方法に目が向けられている一方で、②の「株式給付型」の場合には、従業員の労働対価が金銭ではなく株式である点に目が向けられているといえる。以下、浅井[2014]に倣って①を「持株会型」、②を「受給権型」と呼ぶことにする6。
持株会型と受給権型のそれぞれの会計処理は、実務対応報告において、設例により具体的に示されている。そこで、その設例にもとづいて検討を行うこととするが、その際、本
実務研究部会の趣旨に照らして、簿記処理（総勘定元帳への記帳）と会計処理（財務諸表の作成・表示）を区別する立場からの検討を行う。信託の財産は、導入企業の資産・負債
浅井[2014]、10 頁参照。
ESOP は「元々はアメリカで利用されている退職金・年金制度の 1 つであり、企業の資金拠出による従業員に対する株式給付制度を指すものである。日本版 ESOP はこの「ESOP」を日本流にアレンジしたものである」とされる（有吉[2014]、13 頁）。
3より詳しい経緯については、村田[2014a]、17 頁を参照。
4
浅井[2014]、10 頁。
5
松澤[2014]、21 頁。
6
会計学的には、松澤[2014]のように、労働対価に注目することも重要であるように思われる。
というのは、①の場合には、株式の付与が金銭と交換に行われ、したがって、（企業側から）取引を全体として見れば「（借）現 金 （貸）資 本」という形に一連の取引が還元されるのに対し、②の場合には、株式の付与が労働と交換に行われ、したがって、「（借）人件費（貸）資 本」という形に還元されるからである。
1
2- 78 -

として導入企業の個別貸借対照表に計上されるのだが、この立場からすれば、その際の合算手続（企業側の信託口勘定を信託の資産負債に置き換える手続7）や科目の表示替えは、簿記処理ではなく、会計処理と呼ばれることになる。実務対応報告では、両者の区別は意識されていない。したがって、両者の区別を意識しながら、設例の仕訳を読み替えたり、勘定科目と表示科目を使い分けたりする作業が、以下での主たる課題となる。

２ 持株会型のスキームと簿記・会計処理―設例 1 にもとづいて―
２－１ スキーム
まず、持株会型 ESOP のスキームを確認する。持株会型の会計処理は、設例 1 で具体的に示されているが、そこで念頭に置かれているスキームは、概ね次の(1)～(6)から構成される（3 項）8。
(1) 企業を委託者、当該企業の従業員持株会に加入する従業員（ただし、一定の要件を満たした者）を受益者、信託会社を受託者とする信託契約を締結し、企業は金銭の信託を行う。当該信託契約は、受託者が信託にて企業の株式を取得し、企業の従業員持株会へ売却することを目的とする。
(2) 受託者は、信託における金融機関等からの借入金により、信託にて企業の株式を取得する。この取得は、自己株式の処分により行われる9。また、当該借入金の全額について、企業による債務保証が付され、企業は信託の財産から適正な保証料を受け取る10。
(3) 受託者は、信託契約に従い、信託にて保有する企業の株式を、時価により企業の従
業員持株会へ売却する。
(4) 受託者は、信託契約に従い、信託の決算を毎期行う。
(5) 受託者は、信託期間中に、信託にて保有する株式の売却代金と配当金11を原資として信託における金融機関からの借入金及び借入利息を返済する。
(6) 信託終了時に、信託において株式の売却や配当金の受取りなどにより資金に余剰が生じた場合にはその余剰金は従業員に分配され、企業に帰属することはない。これに対して、信託において資金に不足が生じた場合、企業は債務保証の履行等により不足

信託口勘定は、連結会計における子会社株式勘定のようなものであり、信託の財産を企業の個別貸借対照表に計上する手続は、連結手続に類似している。しかし、実務対応報告では、
これを連結手続とはみなさず、個別財務諸表上の手続と考える立場がとられている。つまり、信託を子会社（あるいは関連会社）とは考えないけれども、連結手続に準じた会計処理を行うということである。このような曖昧な立場は、「本実務対応報告は従業員を受益者とする
他益信託を対象としており企業と当該信託を同一の存在とみなすことは必ずしも適切ではな
いと考えられる」（32 項(2)）という文言にも現れている。
8
便宜上、筆者が省略した箇所や加筆した箇所があるので、注意されたい。
9
市場から取得する場合もあるが、ここでは取り上げない。
10
債務保証に関する仕訳が行われるが、簡略化のため、ここでは無視することとする。
11
信託が保有する企業の自社株式には、配当金が支払われるし、議決権も付いている。これに関して、会社法では、子会社による親会社株式の取得が禁止されている（第 135 条 1 項）。
7- 79 -

額を負担する12。

２－２ 取引
次に、設例 1 の前提となっている一連の取引を確認する。それは次の(1)～(10)の取引からなる（実務対応報告 18-19 頁）。
×1 年度(1) A 社は、信託銀行と信託契約を結び、金銭¥10 の信託を行う13。当該金銭は、信託の設定・運営のための費用に充てられる。
(2) 受託者は信託にて他金融機関から¥250 の借入を行い、その債務を A 社が保証する。
(3) A 社は、信託に対し、自己株式 100 株の処分を行う。時価は@¥2.5 である。
(4) 受託者は、信託における A 社株式 60 株を、時価@¥3 で従業員持株会へ売却する。
(5) 信託における費用の支払い。A 社に対する保証料¥2、利息¥10 及び諸費用¥6。
×2 年度(6) A 社は 1 株当たり¥1 の配当を行う。配当を受け取る権利は×1 年度末で確定し、信託は×1 年度末時点で保有する 40 株に対して配当¥40 を受け取る。なお、便宜上、
ここでは信託が保有する株式の配当のみを考える。
(7) 受託者は、信託における A 社株式 40 株を、時価@¥3 で従業員持株会へ売却する。
(8) 信託における費用の支払い。A 社に対する保証料¥2、利息¥10 及び諸費用¥6。
(9) 受託者は、金融機関に信託の借入金¥250 を返済する。
(10) 信託期間は×2 年度末で終了し、従業員に残余財産の分配が行われる。
２－３ 簿記・会計処理―設例 1 にもとづいて―
本稿冒頭でも述べたように、実務対応報告の設例 1 では、簿記処理と会計処理の区別が意識されておらず、もっぱら財務諸表を作成する観点からの仕訳ないし会計処理が示されている。そこで、簿記処理と会計処理の区別を意識して、設例 1 の仕訳や会計処理を再検討したものが、本稿末尾のケース１である。また、ケース１では信託側の仕訳も追加してみた。さらに、貸借対照表項目を増やして、貸借が一致するようにもした。なお、導入企
業は ESOP に関する取引以外行わなかった、という前提を置いている。
３ 受給権型のスキームと簿記・会計処理―設例 4 にもとづいて―
３－１ スキーム
受給権型の会計処理は、設例 4 で具体的に示されているが、そこで念頭に置かれている

12
13

不足額が生じる場合は、設例 2 で取り上げられているが、紙幅の関係上、割愛する。
金額の単位についての現実味が欠けているが、説明の簡略化のためには許されるだろう。もしくは「単位：百万円」が省略されているものと考えてもよいだろう。

- 80 -

ESOP のスキームは、概ね次の(1)～(6)から構成される（4 項）14。
(1) 企業を委託者、当該企業の一定の要件を満たした従業員を受益者、信託会社を受託者とする信託契約を締結し、企業は金銭の信託を行う。当該信託契約は、受託者が信託にて企業の株式を取得し、企業の従業員へ交付することを目的とする。
(2) 受託者は、信託された金銭により、信託にて企業の株式を取得する。この取得は、企業による自己株式の処分により行われる（市場から取得する場合もある15）。
(3) 企業は、あらかじめ定められた株式給付規定に基づき、受給権の算定の基礎となるポイントを、信託が保有する株式の範囲で従業員に割り当てる。
(4) 割り当てられたポイントは、一定の要件を満たすことにより受給権として確定する。
受託者は、信託にて保有する企業の株式を、受給権を有する従業員に交付する。
(5) 受託者は、信託契約に従い、信託の決算を毎期行う。
(6) 信託終了時に、信託において配当金の受取りなどにより資金に余剰が生じた場合にはその余剰金は従業員に分配され、企業に帰属することはない。

３－２ 取引
次に、設例 4 の前提に置かれている取引について確認する。それは次の(1)～(10)の取引からなる（実務対応報告 31-32 頁）。
×1 年度(1) A 社は、信託銀行と信託契約を結び、金銭¥260 の信託を行う。当該金銭は、交付される株式の取得費用及び信託の設定・運営のための費用に充てられる。
(2) A 社は、信託に対し、自己株式 100 株の処分を行う。時価は@¥2.5 である。
(3) A 社は、株式給付規定に基づき、従業員に 60 ポイント（60 株相当）を割り当てる。
なお、この割当に関する費用は、すべて×1 年度の費用として処理する。
(4) 受託者は、受給権の確定した 40 株を、信託から従業員に交付する。
(5) 信託における諸費用¥6 の支払い。
×2 年度(6) A 社は 1 株当たり¥1 の配当を行う。配当を受け取る権利は×1 年度末で確定し、信託は×1 年度末時点で保有する 60 株に対して配当¥60 を受け取る。なお、便宜上、
ここでは信託が保有する株式の配当のみを考える。
(7) A 社は、株式給付規定に基づき、従業員に 40 ポイント（40 株相当）を割り当てる。
なお、この割当に関する費用は、すべて×2 年度の費用として処理する。
(8) 受託者は、受給権の確定した 60 株を、信託から従業員に交付する。
(9) 信託における諸費用¥4 の支払い。
(10) 信託期間は×2 年度末で終了し、従業員に残余財産の分配が行われる。
1415

原文のままではなく、筆者が省略した箇所や加筆した箇所があるので、注意されたい。
この場合については、設例 3 で取り上げられているが、紙幅の関係上、割愛する。

- 81 -

３－３ 簿記・会計処理―設例 4 にもとづいて―簿記処理と会計処理の区別を意識して、設例 4 の仕訳や会計処理を再検討したものが、本稿末尾のケース２である。その他、２－３で述べたことは、ここでも同様にあてはまる。

４ 会計処理の特徴―設例の補足―
設例の補足として、ESOP に係る会計処理の特徴を整理しておく。なお、紙幅の関係上、ここでは会計処理の特徴を記述するに止め、考察については別の機会に譲ることとする。
主な特徴は、次の 5 点である。
(1) 総額法
実務対応報告では、ESOP 導入企業に対し、期末において総額法を適用して、信託の財産を企業の個別財務諸表に計上することを求めている（5 項）。信託口勘定（一種の投資勘定）に信託の純損益を加減算する純額法を適用するわけでもなければ、連結処理を行うわ
けでもない。信託の資産及び負債を、企業の資産及び負債として個別貸借対照表に計上するのである（脚注 6）。なお、これらの点以外にも、松澤[2014]によれば、「実務上は、総額法の適用につき、その取引時点ごとなのか、期末時点での一括取込みなのか不明な点があった」とされ、実務対応報告ではその問題が整理されたという16。
(2) 信託内の自社株式
信託内の自社株式については、総額法の適用に際し、導入企業の資産ではなく、自己株式すなわち株主資本の控除項目として計上することとしている（8 項(1)）
。
(3) 信託における純損益
実務対応報告では、他益信託つまり「信託における損益が最終的に従業員に帰属する点を考慮」して、信託における純損益がプラスの場合には、その金額を企業の負債として計上し、他方で、信託における純損益がマイナスの場合には、その金額を企業の資産として計上することとしている（8 項及び脚注 6）17。なお、信託における純損益の計算に含められものとして実務対応報告で挙げられているのは、①従業員持株会に売却された株式に係る売却差損益（受給権型の場合のみ）、②信託が保有する株式に対する企業からの配当金、③信託に関する諸費用の 3 つである。

16
17

松澤[2014]、22 頁参照。
受給権型の場合には、株価の下落により、信託の純損益が最終的に赤字になる可能性がある。この場合、借入金の返済資金が不足することとなるが、この不足額について、実務対応
報告では、債務保証の履行により企業が負担することが想定されている（8 項(3)）。

- 82 -

(4) 自己株式の処分を認識するタイミング
実務対応報告では、「信託による企業の株式の取得が、企業による自己株式の処分により行われる場合、企業は、……信託からの対価の払込期日に自己株式の処分を認識する」としている（7 項及び 11 項）。これは、「企業→信託→従業員」という自己株式の移動に即して考えると、企業から信託に移動した時点で、自己株式の処分（自己株式処分差損益ならびに自己株式の計上額）を認識するということである18。ちなみに、この場合には、結果として、総額法の適用に際し、自己株式処分差損益及び信託内の自己株式の帳簿価額を修正する必要がなくなる。
(5) ポイント割り当てに係る費用及び引当金の測定（受給権型の場合のみ）受給権型の場合、「企業は、従業員に割り当てられたポイントに応じた株式数に、信託が自社の株式を取得したときの株価を乗じた金額を基礎として、費用及びこれに対応する引当金を計上する（下線―筆者）」（12 項）としている。また、その引当金の取り崩しは、信託から従業員に交付された株式数に応じて行われるとしている（13 項）19。

５ 勘定科目及び表示科目の検討―まとめに代えて―以上、実務対応報告の設例（設例 1 と設例 4）を、簿記処理と会計処理を区別する立場から検討・整理してきた。ここでは最後に、これまでの検討を踏まえて、勘定科目及び表
示科目について考察を加えたい。
まず、「自己株式処分差益（損）」についてだが、払込資本の一部を表すという点を踏ま
えると、
「益（損）
」という表現は誤解を与えるおそれがあるので、「自己株式処分差額」とするのがよいと思われる。
次に、簿記上の「信託口」についてだが、この科目は実務対応報告において便宜的に用いられているだけで、実際の使用科目は企業に任されている。信託に対する拠出額を示す点を踏まえると、「（ESOP）信託拠出金」とするのはどうだろうか。
また、会計上（合算上）の表示科目としての「信託口」については、信託の純損益がプラスの場合には、負債として計上され、逆にマイナスとなる場合には、資産として計上されるということであった。このときの具体的な表示科目としては、松澤[2014]で述べられているように、負債については、（従業員からの）「預り金」や（従業員に対する）「未払金」

企業と信託を 1 つのエンティティとして考えるならば、信託から従業員に移動した時点で、自己株式の処分を認識するのが論理的である。なお、信託から従業員へ株式が移動した時点で自己株式の処分を認識した場合の計算例については、村田[20141a]および村田[2014b]で検討されている。村田[2014a]、19 頁および村田[2014b]、49 頁参照。
19
受給権型には、退職時に自社の株式が交付される場合も含まれる。この場合、退職給付会計との重複関係が問題になるが、実務対応報告によると、退職給付会計は適用されないと考えられている（46 項）。
18- 83 -

として表示し、資産については、「前払費用」として表示するのが適当であると思われる20。
受給権型の場合には、株式の交付が労働対価として行われる点で、ストック・オプショ
ンと共通している。その費用勘定として、受給権型の場合には「福利厚生費」が使用される一方で、ストック・オプションの場合には「株式報酬費用」が用いられている。統一させる必要があるのかどうか。また、統一させるとしたら、いずれの勘定科目が適切なのだ
ろうか。この問題については、今後の検討課題としたい。

【参考文献】
浅井哲史 [2014]「日本版 ESOP の活用の状況」『旬刊経理情報』No.1372（2 月 20 日）、10-12頁。
有吉尚哉 [2014]「日本版 ESOP の一般的なスキームと法的留意点」『旬刊経理情報』第 1372
号（2 月 20 日）、13-16 頁。
企業会計基準委員会 [2013] 実務対応報告第 30 号「従業員等に信託を通じて自社の株式を交付する取引に関する実務上の取扱い」。
松澤大和 [2014]「日本版 ESOP の会計上の実務ポイント」『旬刊経理情報』第 1372 号（2月 20 日）、21-24 頁。
村田貴広 [2014a]「「従業員に信託を通じて自社の株式を交付する取引に関する業務上の取扱い」の解説」『旬刊経理情報』第 1372 号（2 月 20 日）、17-20 頁。
村田貴広 [2014b]「実務対応報告第 30 号「従業員等に信託を通じて自社の株式を交付する取引に関する実務上の取扱い」について」『企業会計』第 66 巻第 4 号、46-55 頁。

20

松澤[2014]、22 頁参照。なお、信託の純損益がマイナスとなる場合、最終的には企業がそれを負担するわけだが、次年度以降プラスに転じる可能性があることを考慮すると、費用処理ではなく「前払費用」として資産に計上するほうが好ましいように思われる。

- 84 -

ケース１ 持株会型（実務対応報告の設例 1 にもとづいて）

×1 年度の取引
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)

信託の設定¥10
信託による銀行借入¥250
株式の処分 100 株@¥2.5
持株会へ株式売却 60 株@¥3
信託の諸経費
支払保証料¥2（A 社へ）支払利息¥10
諸費用¥6

×1
年度

信託の仕訳

当
諸

借
方
貸
方
当 座 預 金10 信 託 元 本
当 座 預 金 250 借 入 金
A 社 株 式 250 当 座 預 金

(1)
(2)
(3)

当 座 預 金

(4)
(5)

決算

支払保証料
支 払 利 息諸 費 用
A 社株式売却益
繰越損益金

180 A 社 株 式
A 社株式売却益
2 当 座 預 金10630 繰 越 損 益 金
18 支 払 保 証 料
支 払 利 息諸 費 用

×1 年度期首における A 社の貸借対照表
座 預 金
負
債
260 諸
110
資
産
本
金
300 資
350
繰越利益剰余金300
自己株式(100 株) △200560
560

A 社の仕訳
借方
貸方
10 信 託 口
10 当 座 預 金
10250
250 当 座 預 金
250 自 己 株 式
200
自己株式処分差益
50
150
30
18 当 座 預 金
2 受取保証料
230 受取保証料
益
2 損
10
6

×1 年度期末における信託の貸借対照表
当 座 預 金172 信 託 元 本
10
A 社 株 式
入
金
100 借
250
繰越損益金
12
272
272

益
2 損
2 繰越利益剰余金

2
2

×1 年度期末における合算貸借対照表
当 座 預 金
諸 資 産

負
債
674 諸
入
金
300 借
信
託
口
資
本
金
自己株式処分差益繰越利益剰余金
自 己 株 式974

なお、合算貸借対照表の作成にあたって、次の処理を行っている（ただし元帳には記録しない）。
① 投資と資本の相殺：(借) 信 託 元 本(貸) 信 託 口
1010
② 表示科目の変更：(借) 繰 越 損 益 金(貸) 信 託 口
1212(借) 自 己 株 式(貸) A 社 株 式
100
100- 85 -

110
250
12
350
50
302
△100
974

×2 年度の取引

当(6) 配当¥40（信託保有分）
信(7) 持株会へ株式売却 40 株@3諸(8) 信託の諸経費
支払保証料¥2（A 社へ）支払利息¥10諸費用¥6(9) 借入金の返済(10) 信託の清算。剰余金は持株会に分配する。
×2
年度
(6)
(7)
(8)
(9)

(10)

×2 年度期首における A 社の貸借対照表
座 預 金
負
債
502 諸
託
口
本
金
10 資
資
産
300 自己株式処分差益繰越利益剰余金
812

110
350
50
302
812

信託の仕訳
A 社の仕訳
借
方
貸
方
借
方
貸
方
当 座 預 金40 受 取 配 当 金
40 繰越利益剰余金
40 当 座 預 金
当 座 預 金 120 A 社 株 式 100
A 社株式売却益
20
支払保証料
2 当 座 預 金
18 当 座 預 金
2 受取保証料
支 払 利 息10諸 費 用
6
借 入 金 250 当 座 預 金
250
A 社株式売却益
繰
越
損
益
金
20
60
受取配当金
40
繰越損益金
18 支 払 保 証 料2
支 払 利 息
10
諸 費 用
6
繰越損益金
54 当 座 預 金
64 福利 厚生費
10 信 託 口
信 託 元 本10

ケース２ 受給権型（実務対応報告の設例 4 にもとづいて）
×1 年度の取引
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)

信託の設定¥260
株式の処分 100 株@¥2.5
ポイント割当 60 株分
従業員へ株式交付 40 株
信託の諸費用¥6

当諸座

×1 年度期首における A 社の貸借対照表
預 金
負
債
260 諸
110
資
産
本
金
300 資
350
繰越利益剰余金300
自己株式(100 株) △200560
560

- 86 -

40

2

10

×1
年度
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
決算

A 社の仕訳

信託の仕訳
借
方
貸
方
当 座 預 金 260 信 託 元 本
A 社 株 式 250 当 座 預 金

A 社株式交付費用
諸 費 用
繰越損益金

100 A 社 株 式
6 当 座 預 金
6 諸 費 用借方
貸方
260 信 託 口
260 当 座 預 金
250 当 座 預 金
250 自 己 株 式
自己株式処分差益
福利厚生費
150 引 当 金
100
6
益
6 損
150 福 利 厚 生 費
繰越利益剰余金益
150 損

×1 年度期末における信託の貸借対照表
当 座 預 金4 信 託 元 本260
A 社 株 式150
A 社株式交付費用
100
繰越損益金
6
260
260

260
200
50
150

150
150

×1 年度期末における合算貸借対照表
当 座 預 金
当
金
254 引
50
信 託 口
負
債
6 諸
110
諸 資 産
本
金
300 資
350
自己株式処分差益50
繰越利益剰余金150
自 己 株 式 △150
560
560

なお、合算貸借対照表の作成にあたって、次の処理を行っている（ただし元帳には記録しない）。
① 投資と資本の相殺：(借) 信 託 元 本(貸) 信 託 口
260
260
② A 社株式交付費用の戻し： (借) A 社 株 式(貸) A 社株式交付費用
100
100③ 引当金の取り崩し：(借) 引 当 金(貸) A 社 株 式
100100④ 表示科目の変更：(借) 信 託 口(貸) 繰 越 損 益 金66(借) 自 己 株 式(貸) A 社 株 式
150150

×2 年度の取引

当信諸(6) 配当¥60（信託保有分）(7) ポイント割当 40 株分(8) 従業員へ株式交付 60 株
(9) 信託の諸費用¥4(10) 信託の清算。剰余金は持株会に分配する。
×2
年度
(6)
(7)
(8)
(9)
(10)

×2 年度期首における A 社の貸借対照表
座 預 金
当
金
250 引
託
口
諸
負
債
260
資
産
本
金
300 資
自己株式処分差益繰越利益剰余金
810

A 社の仕訳

信託の仕訳
借方
当 座 預 金貸方
60 受 取 配 当 金

A 社株式交付費用
諸 費 用
受取配当金
繰越損益金
繰越損益金
信 託 元 本

150
4
60
4
50
260

A 社 株 式当 座 預 金繰越損益金
諸 費 用
当 座 預 金A 社株式交付費用

150
110
350
50
150
810

借
方
貸
方
60 繰越利益剰余金
60 当 座 預 金
福利厚生費
100 引 当 金
150
460 引 当 金
250 信 託 口
4 福利厚生費
1060250- 87 -

60
100

260

【資料】電子記録債権・債務の表示に関する実態調査（再録）吉田 智也（埼玉大学）
１

はじめに
この資料は、本研究部会（及び本報告書）において取り上げられた「電子記録債権」に関して、貸借対照表上、どのように表示されているのか、またどのような企業が計上しているのかについて、調査した結果を明らかにするものである。
なお、「実務対応報告第 27 号

電子記録債権に係る会計処理及び表示についての実務上

の取扱い」
（以下、
「対応報告 27 号」とする）においては、「手形債権が指名債権とは別に区分掲記される取引に関しては、電子記録債権についても指名債権とは別に区分掲記する
こととし、「電子記録債権（または電子記録債務1）」等、電子記録債権を示す科目をもって表示する」と規定されている。ここで、「手形債権が指名債権とは別に掲記される取引」とは、得意先ないし仕入先との通常の営業取引をいい、たとえば商品の販売対価として手形を受け取るような取引（もしくは購入代金支払いとして手形を交付する取引）が想定される。

．．．．．．．．．．．．
また、別に区分掲記されない取引をあえて例示するならば、貸付金や借入金に関連して電子記録債権（または電子記録債務）が発生する取引が該当する。なぜならば、「対応報告27 号」が指摘するように、貸付金や借入金等について、財務諸表では証書貸付や手形貸付等に区分掲記せず、「貸付金」「借入金」等として一括して表示されているためである。もし、それらに関連して電子記録債権が発生しても、手形債権に準じた取扱いがなされる限り、科目（むしろ表示項目）の振替えは必要とされない。ただし、簿記上は、その管理のためにも証書貸付と手形貸付を区別しておくことが望ましいため、それぞれ「貸付金」勘
定及び「手形貸付金」勘定で処理されることが予想される。なお、これらの論点については、他の報告者の報告範囲と重なるため、ここでこれ以上の検討は行わないものとする。

２「財務諸表規則」等における扱いと表示に関する予想
それでは、貸借対照表上、電子記録債権・債務がどのように表示されるかに関して、「対

応報告 27 号」以外の規定を確認しておく。
平成 21 年 3 月 24 日に、「電子記録債権法」（平成 19 年法律第 102 号）が規定する電子記録債権（及び電子記録債務）の取扱いも含めて、「財務諸表規則」（以下、「財規」とする）
等が改正されている2。改正された「財規」によれば、まず、通常の取引に基づいて発生した電子記録債権は、「流動資産」に属するものと規定された（「財規」第 15 条二号の二）。
なお、規定の順序としては、条文上、受取手形（第 15 条二号）と売掛金（第 15 条三号）
当資料内は、「対応報告 27 号」にしたがい、電子記録債権に係る債務を「電子記録債務」と表記する。
2
なお、この改正は、「企業結合に関する会計基準」、「セグメント情報等の開示に関する会
計基準」及び「賃貸等不動産の時価等の開示に関する会計基準」等の公表等に伴って、所要の改正が行われたものである。
1- 88 -

に挟まれている。
また、電子記録債権のうち流動資産に該当しないものは、「投資その他の資産」に属するものとされる（「財規」第 31 条の 5）。営業外の取引によって生じたものや、破産更正債権等で１年以内に回収されないことが明らかなものがこれに該当する。
これらの規定により、電子記録債権は、貸借対照表上、流動資産もしくは投資その他の資産に含まれることとなるが、流動資産の区分表示（「財規」第 17 条）や投資その他の資産の区分表示（「財規」第 32 条）及び様式第五号の「貸借対照表」には、「電子記録債権」の文言はない。そのため、電子記録債権がどのように（たとえば、流動資産のなかでどのような順序で）表示されるのかは、不明のままである 3。
同様に、電子記録債務についても、流動負債の範囲（「財規」第 47 条）及び固定負債の範囲（「財規」第 51 条の 5）において規定され、その範囲は明らかとなっているが、それぞれの区分表示については何ら触れられておらず（「財規」第 49 条及び第 52 条）、その表
示方法は不明である。なお、流動負債の範囲での規定の順序としては、電子記録債権に平仄を合わせるように、支払手形（第 47 条一号）と買掛金（第 47 条二号）に挟まれている。
このような電子記録債権・債務の貸借対照表上の表示に関して、一般的な事業会社の貸借対照表は、流動性配列法によって科目が配列・記載されることを考えれば、流動資産の範囲で規定されているように、手形債権・債務と指名債権・債務に挟まれる形で（受取手形と売掛金の間、及び支払手形と買掛金の間に）表示されることが予想される。
また、「連結財務諸表規則」（以下、「連結財規」とする）においては、各資産の範囲（「連結財規」第 22 条）及び各負債の範囲（「連結財規」第 36 条）に関して「財規」の規定が準用されるため、電子記録債権・債務が表示される資産・負債の範囲は、個別貸借対照表の場合と同じである。
ただし、連結貸借対照表における区分表示については、個別貸借対照表と比較して集約されることが特徴の一つである4。たとえば、個別貸借対照表において、受取手形と売掛金が区分掲記されているが、連結貸借対照表においては「受取手形及び売掛金」として一括掲記される。「連結財規」の規定によれば、「当該項目に属する資産の金額が資産の総額の100 分の 1 以下のもので、他の項目に属する資産と一括して表示することが適当であると認められるものについては、適当な名称を付した科目をもって一括して掲記することができる」とされる（第 23 条）。これらの一括掲記の規定にしたがえば、電子記録債権（及び電子記録債務）は、「受取手形及び売掛金」（及び「支払手形及び買掛金」）に含めて表示されることとなり、個別貸借対照表とはその表示方法に違いが生じることが予想される。

もちろん、財務諸表の作成は現行の会計実務と密接に関連しているため、「財規」等によってすべてを規定しておく必要はないものと思われるが、区分表示の規定もあわせて改正したとしても、取り立てて問題は生じなかったように思われる。
4
平松朗・金子裕子・柳川俊成・大橋英樹 [2011]『連結財務諸表規則逐条詳解』中央経済社、
470‐471 頁参照。
3

- 89 -

３

実態調査の方法と集計結果
本調査では、有価証券報告書に収録された個別貸借対照表と連結貸借対照表（及びそれらの注記）において、「電子記録債権」及び「電子記録債務」という用語が使用されている企業を対象とした。サンプルは、EDINET の全文検索を用いて、平成 24 年 4 月 1 日から
平成 25 年 3 月 31 日の間に提出された有価証券報告書を検索し、結果として、「電子記録債権」については 80 社のデータ、「電子記録債務」については 36 社のデータをそれぞれ収集した。なお、いずれも、それらの用語が財務諸表本体には計上されていない（金額表
示のない注記のみの）数社は除外している。
手順としては、各社の有価証券報告書における個別貸借対照表及び連結貸借対照表において「電子記録債権」または「電子記録債務」という項目を目視により確認し、記録する。
これを集計し、結果をまとめたものが表１・２及び図１・２である。

表１
全

体

「電子記録債権」の表示状況（掲載箇所別）
連結・個別ともに

連結のみ

個別のみ

39

2

39

80

図１

「電子記録債権」の表示状況（業種別）（注）業種は日経業種分類（中分類）に基づく。

上記のように、電子記録債権を表示している業種別企業数は、商社（15 社）、非鉄金属製品（10 社）、自動車（9 社）、電気機器（7 社）の順である。企業活動の性質上、商社が多くなることは十分に予想できるが、他の業種で多い理由については、調査結果及び個別の事例を確認した上で、後述する。

- 90 -

表２
全体「電子記録債務」の表示状況（掲載箇所別）
連結・個別ともに

連結のみ

個別のみ

20

3

13

36

図２

「電子記録債務」の表示状況（業種別）（注）業種は日経業種分類（中分類）に基づく。

電子記録債務を表示している業種別企業数についても、商社（6 社）が多く、化学（6社）、小売業（4 社）がそれに続く。ただ、電子記録債権に比べると、それほど業種の違いは見られないように思われる。

(1)

個別貸借対照表における表示

次に、個別貸借対照表における「電子記録債権」の表示に焦点を絞る。個別貸借対照表
における表示方法は、表３のとおりである。

表３

全

体

78
100％

「電子記録債権」の個別貸借対照表における表示方法

受取手形の次売掛金の次

主な資産及び負債の内訳のみ「主な資産及び負債の内訳」に
内訳表示

53

16

8

39

67.95％

20.51％

10.26％

50.00％※※なお、受取手形がなく、売掛金の上に表示されている企業が１社ある。

- 91 -

上記のように、約 68％の企業が「電子記録債権」を「受取手形」の次に表示していた。
これは、当初の予想通り、「財規」の流動資産の範囲に関する規定の順序にしたがっているものと考えられるが、5 社に 1 社は「売掛金」の次に表示していることにも注意が必要であろう。
また、個別貸借対照表上の「電子記録債権」の表示金額は、図３のようであった。

図３「電子記録債権」の表示状況（金額別［個別］）

個別貸借対照表においては、5,000 万円以下の電子記録債権を表示している企業が半数以上を占めている。一方、100 億円以上の電子記録債権を表示していたのは、「株式会社デンソー」（電気機器：346 億円）、「東洋製罐グループホールディングス株式会社」（非鉄金
属製品：138 億円）、「トヨタ紡織株式会社」（自動車：117 億円）の 3 社であった。
なお、個別財務諸表本体において「電子記録債権」を表示している全 78 社のうち、前会計年度の貸借対照表に当該債権が独立して表示されていない企業は 43 社（55.13％）にのぼっている。
また、電子記録債権に係る債務者が 1 社に限定される企業が 14 社（17.95％）
あり、2 社もしくは 3 社に限定される企業がそれぞれ 2 社ずつあった。主な債務者として名前があがっている企業としては、「トヨタ自動車株式会社」（自動車）、「シャープ株式会社」（電気機器）、「サントリービジネスエキスパート株式会社」（不明 5）、「積水ハウス株式会社」（建設）などがある。
5

サントリービジネスエキスパート株式会社は、サントリーグループの経営のさらなる効率化を進めるために各事業会社に共通する業務・機能を集約し、各分野での専門性を発揮する①品質保証、②技術開発、③SCM、④お客様リレーション、⑤宣伝・デザイン、⑥ビジネ
スシステムの６つの本部で構成されている機能会社である（サントリー 企業情報・事業紹介 http://www.suntory.co.jp/company/business/function/index.html 参照）。

- 92 -

これらの事実を考慮すると、電子記録債権の表示に関する会計実務は、未だ過渡期にあるといえ、今後、経年比較を行うことで、処理・表示に関する実務の普及の程度を明らかにすることができるものと考える。
次に、個別貸借対照表における「電子記録債務」の表示に焦点を絞る。個別貸借対照表
における表示方法は、表４のとおりである。

表４「電子記録債務」の個別貸借対照表における表示方法「主な資産及び

全体

支払手形の次買掛金の次負債の内訳」に
内訳表示

33

23

10

25

100％

69.70％

30.30％

75.76％

上記のように、約 70％の企業が「電子記録債務」を「支払手形」の次に表示していた。
これも当初の予想通り、「財規」の流動負債の範囲に関する規定の順序にしたがっていると考えられるが、30％もの企業が「買掛金」の次に表示していることにも注意が必要である。
また、個々の事例を見てみると、「電子記録債務」とは別に、「設備関係電子記録債務」を流動負債に表示している企業が 3 社、「営業外電子記録債務」を流動負債に表示している
企業が 1 社あった。
また、個別貸借対照表上の「電子記録債務」の表示金額は、図４のようであった。

図４「電子記録債務」の表示状況（金額別［個別］）

個別貸借対照表においては、1 億円以上（50 億円以下）の電子記録債務を表示している- 93 -

企業が大多数を占めている。それに対し、100 億円以上の電子記録債務を表示していたのは、「トヨタ自動車株式会社」（自動車：2,799 億円）、
「シャープ株式会社」（電気機器：556
億円）、「積水ハウス株式会社」（建設：497 億円）、「日本発條株式会社」（非鉄金属製品：
331 億円）、「豊田通商株式会社」（商社：277 億円）の 5 社である。ちなみに、「トヨタ自動車」の個別貸借対照表に計上された電子記録債務のうち、1,946 億円（69.55％）は、関係会社に対するものである。
なお、個別財務諸表本体において「電子記録債務」を表示している全 33 社のうち、前会計年度の貸借対照表に当該債務が独立して表示されていない企業は 25 社（75.76％）にのぼっている。また、電子記録債務の債権者が 1 社に限定される企業、2 社に限定される企業が、それぞれ 1 社ずつあった。これらの事実を考慮すると、電子記録債務の表示に関する会計実務もまた、未だ過渡期にあるといえよう。

(2)

連結貸借対照表における表示

連結貸借対照表における表示実務は、どのようになっているだろうか。
調査によれば、連結貸借対照表上に「電子記録債権」の文言がある 41 社中、40 社が「受取手形及び売掛金」の次に表示しており、1 社のみが「受取手形」と「売掛金」を別建てで表示し、「売掛金」の次に表示していた。つまり、受取手形と売掛金を集約し、一括掲記
していながら、電子記録債権はそこに集約しない企業が存在していることになる。
なお、個別貸借対照表において 100 億円以上の電子記録債権を表示していた「東洋製罐グループホールディングス株式会社」と「トヨタ紡織株式会社」は、いずれも連結貸借対照表上では、電子記録債権を独立した科目としては表示していない。これは、電子記録債
権・債務もまた、企業集団内で相殺消去されている可能性があることを示しているとも考えられる。
また、連結貸借対照表上の「電子記録債権」の表示金額は、次頁の図５のようであった。
これをみると、個別貸借対照表における表示実務との違いが明らかとなる。個別貸借対照表では、5,000 万円以下の電子記録債権を表示している企業が半数以上を占めていたが、連結財務諸表では、1 億円以上（50 億円以下）の電子記録債権を表示している企業が、6割強を占めることになる。これは、複数の連結会社が保有する電子記録債権を合算して、ある程度の金額になれば、連結貸借対照表上に独立した項目として表示されることになったのではないかと予想される。
さらに、連結貸借対照表において「電子記録債権」を表示している 41 社のうち、前会
計年度の連結貸借対照表に当該債権が独立して表示されていない企業は 29 社（70.73％）にのぼっている。
一方、連結貸借対照表上に「電子記録債務」の文言がある 23 社中、21 社が「支払手形及び買掛金」の次に表示しており、2 社が「支払手形」と「買掛金」を別建てで表示し、1社が「支払手形」の次に、また 1 社が「買掛金」の次に表示していた。つまり、電子記録- 94 -

債務に関しても、連結貸借対照表上、一括掲記されないものが存在している。

図５「電子記録債権」の表示状況（金額別［連結］）図６「電子記録債務」の表示状況（金額別［連結］）また、連結貸借対照表上の「電子記録債務」の表示金額は、図６のようであった。
電子記録債務の表示金額については、個別と連結で、それほど違いは見られない。ただし、電子記録債務の総額の 70％弱を関係会社に対して保有していた「トヨタ自動車株式会
社」は、連結貸借対照表上では、電子記録債債務を独立した科目としては表示していない。
それに代わり、非上場会社ではあるものの「サントリーホールディングス株式会社」（食品：
930 億円）が、多額の電子記録債務を連結貸借対照表に表示している。

- 95 -

なお、連結貸借対照表において「電子記録債務」を表示している 23 社のうち、前会計
年度の連結貸借対照表に当該債務が独立して表示されていない企業は 17 社（73.91％）にのぼっている。

４

おわりに個別・連結貸借対照表における「電子記録債権」と「電子記録債務」の表示に関する調

査結果は、以上のとおりであった。当初の予想通り、個別財務諸表においては、電子記録
債権は「受取手形」と「売掛金」の間に、電子記録債務は「支払手形」と「買掛金」の間に、それぞれ表示することが、実務として普及していたことが明らかになった。また、連結財務諸表においては、必ずしも「受取手形及び売掛金」ないし「支払手形及び買掛金」に含めて一括掲記せずに、電子記録債権・債務を独立の項目として表示している実務が伺えた6。
また、前会計年度には表示されていなかった電子記録債権・債務が、調査年度に表示されることとなった企業の数は、個別・連結ともにサンプルの 50％を超えていたことから、
電子記録債権・債務の実務そのものが未だ過渡期にあることが明らかとなった。たとえば、
電子債権記録機関である「でんさいネット」では、平成 25 年 2 月 4 日の登録開始（実際の稼動は 2 月 18 日）以降、でんさいネットの利用者登録数・利用契約件数・発生記録請求件数／金額などを公開しているが、平成 25 年 7 月末において、利用契約件数は 30 万件を超え、発生記録請求件数も 10 万件を超えるなど、電子記録債権制度の着実な普及が伺える7。今後も、参加企業・取扱件数・取扱高の増加が見込まれることから、表示の実務も多様化する可能性がある。
電子記録債権・債務の取扱いは、中小企業を中心に急拡大しているとされるが、本年 10月からは電気機器大手のパナソニックも、国内の資材メーカーなど（対象となる納入企業
は約 2,000 社）に支払う代金決済において、電子記録債権を導入することを明らかにしている8。このように、商社以外の業種においても、電子記録債権・債務の取扱いが普及する
影には、業種ごとに、制度導入のリーダーとなる企業が存在している可能性も十分に考えられる。
また、トヨタ自動車のように、企業集団内・関連会社間の決済に、電子記録債権・債務を利用する事例も見られた。ただし、この場合には連結情報としては独立して表示されな
いこともあったので、貸借対照表の表示実務のみに関しては、個別貸借対照表のデータを中心として、調査内容を精密化していくことが考えられる。
今後、経年比較（件数・金額・業種など）を行うとともに、個別の事例に踏み込んだ調
なお、電子記録債権と電子記録債務の両方を、個別・連結のいずれかの貸借対照表に表示している企業が 8 社（うち、商社が 3 社）存在していた。
7
でんさいネット請求等取扱高（http://www.densai.net/stat）参照（平成 25 年 8 月 16 日現在）。
8
日本経済新聞「パナソニック、10 月から電子記録債権導入 支払い延長要請」（2013 年 7 月
6 日朝刊）。
6- 96 -

査、さらには電子記録債権の譲渡に関する注記などの諸問題についても取り上げることができれば、と考えている。

- 97 -

総括‐まとめに代えて‐

平成 24・25 年度簿記実務研究部会の２年間において取り上げた諸論点に関する各委員の検討・提案を総括することで、まとめに代えるものとする。
そもそも日本簿記学会の研究部会で「勘定科目に関する研究」というテーマを初めて取り上げられたのは、本研究部会の前身となる部会の中でも、平成 14・15 年度の簿記教育研
究部会（新田忠誓部会長）であった。当時、「国際化と称した会計基準や会計諸規則の改訂作業が始まった時期で」あり、「様々な指針や解説書も公開されたが、この中での勘定科目の使い方が問題となった。すなわち、勘定科目の使い方さらには仕訳処理も解りにくいのではないかという意見が学会の中から上がってきた。」と新田忠誓部会長は回想されている（新田忠誓編集代表[2011]『勘定科目・仕訳事典』はしがき）。本研究部会にも、解りやす
い勘定科目・簿記処理を検討・提案しようとするこの理念は引き継がれている。
現在もなお、IFRS 適用を将来に見据える形で、会計基準の国際的なコンバージェンスが進展している。本報告書において取り上げた「新収益認識基準に関する勘定科目」、「『退職給付に関する会計基準』における勘定科目及び簿記処理の検討」、「会計上の変更と誤謬の訂正に関する勘定科目及び簿記処理」、「『企業結合に関する会計基準』における簿記処理及び勘定科目の検討」、「『包括利益の表示に関する会計基準』における勘定科目及び簿記処理の検討」は、「国際化」という免罪符を手にしたことで半ば強引に新設・改訂が進められた
会計諸基準と、伝統的な簿記処理ないし勘定科目の関係を検討したものといえよう。
会計諸基準の新設・改訂は、必ずしも、従来の簿記処理や勘定科目と整合的であるとは限らない。これまでにも、たとえば「ストック・オプション等に関する会計基準」（及びその適用指針）が公表されたことで、従来の取引の８要素では考えられなかった「費用の発生」と「純資産（資本）の増加」とを結び付けるような仕訳処理が登場したこともあった。
さらに、大日方[2013]（158-159 頁）が指摘するように、「会計基準の改訂によって、真理により近づくと考えるのは、根拠のない信念であり、その改訂によって、どのような問題がどのように解決されたのかだけでなく、未解決の問題はないのか、事態が悪化した問題はないのかを考えてみる必要がある」（下線筆者）のは、学者としてわれわれに課された使命であろう。
もちろん、安藤[2011]（164 頁）で論じられるように、「会計基準等は、あくまで会計報
告すなわち財務諸表等の作成に関する基準であって、簿記処理を規定するものではない。」
ため、会計基準（の新設・改訂）に対して簿記・仕訳処理が独立性を保つべきである（基準等が変わったからといってその簿記処理までを変える必要はない）という意見も重要である。たとえ会計基準が変わったとしても、企業内で簿記を利用して管理すべき対象には変化しないものも数多く存在すると考えられるからである。
ただし、その上で、簿記・会計の基本である勘定科目や仕訳処理を従来のものと整合性ある形で示し、簿記（及び簿記による経営管理）に対する理解可能性を高め、普及につな- 98 -

．．
げることも、本学会に求められることであろう。これは、簿記実務研究部会として、本研究部会に課されたもう１つの課題でもあったようにも思う。というのは、国際化の波もさることながら、未だ会計諸基準が整備されていない新しい経済事象を、どのように簿記処理すべきかについても考えなくてはならないからである。本報告書において取り上げた「電子記録債権に関する勘定科目及び簿記処理の検討」、「ポイントプログラムに関する会計処
理及び勘定科目の検討」、「ESOP 信託に係る簿記・会計処理の検討」は、会計基準の整備されていない会計実務として新たな取引に対応すべく検討したものといえよう。
企業を含む各種の事業体の経済活動は、絶え間なく進化・成長を続けるものであろう。
であるならば、今後も新たな取引・活動が考案・実践され、それに対する簿記処理・勘定科目が考えられなくてはならない。ただし、新たな経済事象に関する勘定科目の設定に対しては、これまでの慣例、理解可能性を考慮する必要がある（原 [2009]、22 頁）。その意
味で、本研究部会で行われた検討・提案は、これまでの研究部会から継続されてきたもの
を、将来の研究部会に引き継いでいかなければならない性格をもつように思う。今後も本学会で果てしなく議論が続いていくこと、そして本報告書がその一助となることを、一学会員として望んでやまない。
なお、本報告書の意見・提案は各委員の論考であるが、誤解や検討の不十分な箇所も存在するかと思われる。学会員諸氏からのコメント・ご批判をいただければ幸いである。

【参考文献】
安藤英義 [2011]「会計基準等に対する簿記の独立性」『會計』第 180 巻第 2 号、2011 年 8月、151‐165 頁。
大日方隆 [2013]『アドバンスト財務会計 第２版』中央経済社。
新田忠誓編集代表 [2011]『勘定科目・仕訳事典』中央経済社。
原俊雄 [2009]「財務諸表項目と勘定科目」『會計』第 176 巻第 1 号、2009 年 7 月、15‐24
頁。
吉田 智也（埼玉大学）- 99 -