贈与税の役割に関する一考察―格差の是正と経済の活性化―

荻

窪

正

寛

（1）法令
目

次

相法………相続税法
相令………相続税法施行令

はじめに第Ⅰ章 贈与税の概要
第 1 節 贈与の意義
第 2 節 相続税の補完税としての贈与税
第 3 節 贈与税の課税方式
第 4 節 贈与税の沿革
第Ⅱ章 暦年課税制度
第 1 節 制度の内容
第 2 節 制度の有用性
第 3 節 制度の問題点
第 4 節 贈与財産の取得の時期が争点となった事
例（名古屋高裁平成 10 年 12 月 25 日判決）
第 5 節 被相続人が生前において推定相続人の債務を返済したことは，生前贈与によるのか立替であるかが争点となった事例（静岡地裁平成 17 年 3 月 30 日判決）
第Ⅲ章 相続時精算課税制度
第 1 節 制度の内容
第 2 節 制度の有用性
第 3 節 制度の問題点
第Ⅳ章 贈与税の役割に関する一考察
第 1 節 相続税の補完税
第 2 節 資産移転の促進
第 3 節 生前贈与加算の拡張
第 4 節 生前贈与加算における基礎控除相当額の
加算除外
おわりに

相規………相続税法施行規則
措法………租税特別措置法
措令………租税特別措置法施行令
措規………租税特別措置法施行規則（2）条文の符号
1，2………条の番号③，④……項の番号
五，六……号の番号（3）通達
相基通………相続税法基本通達
措

通………租税特別措置法関係通達

はじめに
平成 25 年度の日本税理士会連合会の税制審
議会に対する諮問は「贈与税の機能と資産課税における役割について」というものであった。
「近年におけるわが国の資産課税の動向をみると，相続税の課税強化を行う一方で，贈与税については負担を軽減するという傾向が見られます。この点が顕著になったのは，平成 25 年
度の税制改正であり，直系尊属からの贈与に係法令等の略称る贈与税の税率構造を緩和するとともに，教育

本論文において法令を略称にて表記する場合

資金を一括贈与した場合の非課税措置が創設さについては，以下のとおりとする。

れ，相続時精算課税制度における贈与者と受贈者の範囲の拡充などが行われました。

̶ 46 ̶人文・社会科学研究

東京国際大学大学院第1号

2016 年 9 月

贈与税に関するこれらの改正は，高齢者が保多額の金融資産を有する高齢者が著しく増加有する資産を若年世代に早期に移転させ，そのしている現在において，生前贈与によりその資有効活用を通じて経済の活性化を図るという政産を早期に若年世代に移していくことが，経済策目的によるものと考えられます。

を活性化するために必要なことであることは間

しかしながら，贈与税は，従来から相続税の違いないということができる。しかしながら，補完税として位置付けられ，富の再分配を担っ

生前贈与による過度な格差の増大は避けなけれてきたところです。このような贈与税の性格をばならない。この両面の調整を図る役割を贈与考慮すると，上記のような税制の動向は，その税という税目は有している。つまり，贈与税の機能や役割を放棄することとなり，本来の税の課税を緩めれば，生前贈与は促進されるが，格あり方に逆行しているのではないかという疑問

差は増大することとなる。一方，贈与税の課税が生じるところです。また，高額な資産を有すを強化すれば，格差の是正を図ることはできる

る者に優遇措置を講ずることは，格差の固定化

が，生前贈与は抑制されてしまう。

を助長させるのではないかという懸念も生じる

このように，贈与税について検討を行う場合には，この「経済の活性化」と「格差の是正」

ところです。
これらを勘案すると，資産課税における贈与の 2 つの効果を考慮することが必要となる。

税の位置付けを明確にするとともに，相続税と一方，現行の贈与税の課税方式は，暦年課税の関係や政策税制としての意義及び必要性な制度と相続時精算課税制度の 2 つの制度の選択

ど，さまざまな観点から贈与税のあり方を再度適用となっている。これらの制度は，それぞれ検証する必要があると思われます。

に優れた点，問題点を有しており，それぞれのそこで，現下の経済・社会情勢を踏まえ，資制度について，上記の 2 つの効果，さらには理産の移転に対する税制として贈与税はどうある論上の観点，社会状況，税務執行上の観点等をべきか，現行制度における個別事項を含め，そ総合的に勘案する必要がある。

の問題点とあり方を検討していただきたく，貴1）

審議会に諮問します。」

贈与税のあり方を検討する際に，重要となる観点として，若年世代への資産移転の促進によ

そのため，贈与税について検討を行うためには，総合的な視野に立って，2 つの効果，2 つの課税方式について検討を行うことが必要とな る。

る「経済の活性化」と，相続税が有している富贈与という行為は，親族間において行われるの再分配機能を補完することによる「格差の是ことが主であり，その場合，第三者が介在しな正」という 2 つの効果がある。これは，一方のい取引となるため，その行為は潜在化しやす効果を優先すれば，もう一方の効果が薄れる，

い。それ故に，その行為に課される贈与税は，というものであり，贈与税において，これまで

課税上のトラブルも少なくない税目である。しも議論がされてきている点である。

かしながら，我々の生活において非常に身近な

そのような中，わが国の税制は，少子高齢化行為でもあり，その点について，よりよい税制の進行，多額の金融資産を有する高齢者の著しを検討することは，非常に重要なことであるとい増加を考慮し，「経済の活性化」にシフトす考えられる。

る税制へと移行していく傾向にある。しかしな

本論文においては，この贈与税について整理

がら，上記諮問にあるように，贈与税の従来のし，よりよい税制となるよう，総合的に検討を機能，果たしてきた役割は「格差の是正」であ行いたいと考えている。

り，この時代の変革期において，今一度この贈与税の果たすべき役割について検討することは必要なことと考えられる。

贈与税の役割に関する一考察̶ 47 ̶

て，相続税の補完税の性質をもつ。」4） もので

第Ⅰ章

贈与税の概要ある。相続税は被相続人から相続人への，相続又は遺贈による財産の移転に対し，課される租

本章においては，贈与税について検討を行う

税であるが，贈与税は，この被相続人の生前中ため，贈与の意義，贈与税とその課税方式，そに行われる財産の移転に対して課される「相続してその沿革について確認していくこととする。

税」ということができる。そのため，贈与税は相続税を補う役割を担う，補完税となるのであ

第1節

贈与の意義

る。もし贈与税がなかったとした場合，生前贈まずここでは，贈与税の課税原因となる「贈与」の意義について確認することとする。

与を行うことによって，相続税の租税回避を図ることができてしまうのである。

「相続税法上の贈与税の課税要件事実である『贈そこで，贈与税をどのように課税するかが重2）与』については，税法上格別の定義はない」

要となるのであるが，この贈与税の税率の設定ものとされ，「相続税法上の『贈与』については，

方法によっても，補完税としての贈与税のあり

3）

一般的に民法の贈与と同意義に解されている」

ため，相続税法における，贈与税の課税原因となる贈与とは，民法の借用概念である。

方が異なることとなる。
具体的に，贈与税の税率を相続税よりも高く設定した場合，生前贈与を抑制し，財産の移転

民法第 549 条において，「贈与は，当事者のを相続の時点まで遅らせることができるため，一方が自己の財産を無償で相手方に与える意思

相続時に相続税を課すことができる。また，贈を表示し，相手方が受諾をすることによって，与税の課税漏れが生じるリスクをあらかじめ織

その効力を生ずる」と定められている。つまり，

り込んで，その分を税率に上乗せし，贈与税の贈与とは，贈与者の財産を与えるという意思の税率を高く設定する，という考え方もある。現表示だけでなく，受贈者がそれを受諾する，双行の暦年課税制度は，この分類にあてはまるも方の意思の表示があってはじめて，その効力がのである。相続税よりも基礎控除を低くし，税発生する行為である。そのため，名義預金でみ率も累進性の高いものとすることにより，生前られるように，受贈者がその贈与者の意思を認

贈与による資産移転の抑制を図り，この補完機

識していない場合には，一方のみの意思表示で能を果たす制度となっているのである。

あるため，贈与という行為は成立していないということができる。

一方，贈与税の税率を相続税よりも低く設定した場合，生前贈与は促進され，早期に若年世

また，贈与とは，無償による財産の移転であ代への財産移転が可能となり，経済の活性化をることから，一般的に，親族間におけるものが図ることができる。しかしながら，財産の移転想定される。第三者に対して無償で財産を譲るに対する課税が徹底されないため，相続税の有ということは，考えにくいためである。そのたする，富の再分配機能が弱まることとなる。

め，その意思表示は当事者間においてのみ行わ

また，贈与税に対する税負担を相続税と同等れることが多く，その意思表示を示す客観的なとした場合，理論上，財産の移転に対して中立

証拠が少ない，という特徴を有している。同様

な税制となり，生前贈与を選択するか，相続時に，その意思表示が示された時期も曖昧となるまで財産移転を遅らせるか，という時期の選択ことが多いのである。

について，租税の影響は少なくなることとなる。そのため，それぞれの親族間における個別第2節

相続税の補完税としての贈与税的事情に則した財産移転を図ることができる。

「贈与税は，贈与によって財産が移転する機

しかしながら，この方法を実現するためには，会に，その財産に対して課される租税であっ相続税と贈与税の一体化が必要であり，執行上̶ 48 ̶人文・社会科学研究

東京国際大学大学院の課題が生じることとなる。
第3節

贈与税の課税方式

第1号

2016 年 9 月

10 年となっている。
B．贈与税のみの累積課税方式

贈与税の課税方式は，いくつかの方法が考え

贈与税のみの累積課税方式とは，相続税と贈られる。贈与税の役割を検討するにあたり，こ

与税をそれぞれ個別の税目として計算する方法

こでは，その主なものについて，その特徴，具である。相続税については，被相続人が相続時

体例をまとめることとする。

に有していた財産についてのみ課税の対象として計算を行い，贈与税については，累積課税でA．累積課税方式
累積課税方式とは，相続税と贈与税の一体化あるため，生前に贈与した財産を累積して計算することとなる。

を図った計算方式である。相続税の課税の対象

ちなみに，原則的には，相続税と贈与税は別となる財産は，被相続人が相続時に有していたの税目として計算することとなるが，多くの場

財産だけではなく，被相続人が生前に他の者に合，生前贈与加算の制度を設けることにより，贈与した財産も含まれることとなる。つまり，一定期間において，相続税と贈与税の一体化が累積課税とは，贈与財産を含めたすべての財産図られている。つまり，「贈与税のみの累積課

を累積して計算することをいうのである。

税方式」と相続税と贈与税を一体化した「一定期間累積課税方式」が併用されているのである。

（1）一生累積課税方式
一生累積課税方式とは，累積課税方式の一形（1）一生累積課税方式

態であり，被相続人がその生涯にわたり贈与し贈与税のみの累積課税方式における一生累積

たすべての財産を含めて，累積課税する方法を課税方式とは，その贈与者が行った生前贈与にいう。結果として，生前贈与があった場合とな

ついては，その者の生涯にわたる贈与についてかった場合のそれぞれの相続税の額は，完全に累積して計算する方法である。

一致することとなる。

代表例としては，我が国におけるシャベル勧

代表的な例として，シャウプ税制における累告に基づく課税方式が挙げられる。ちなみに，

積取得税方式，現行の相続時精算課税制度，ア

この場合も，前述のとおり，生前贈与加算は 2

メリカにおける遺産税・贈与税制が挙げられる。

年と定められており，一定期間については，相続税と贈与税の一体化が図られていたのである。

（2）一定期間累積課税方式
一定期間累積課税方式は，一生累積課税方式（2）一定期間累積課税方式と同様に，累積課税方式の一形態である。一生

贈与税のみの累積課税方式における一定期間

累積課税方式と異なる点は，一定期間の累積課

累積課税方式とは，その贈与者が行った生前贈税となるため，被相続人が相続開始前の一定期与について，一定期間内に連続して行われた贈間内に行った贈与財産についてのみ，累積課税与について累積して計算する方法である。

を行う，というものである。

代表例としては，我が国において，昭和 33

我が国の暦年課税制度における相続開始前 3

年に導入され，昭和 50 年に廃止された，贈与年以内の生前贈与加算は，この一定期間累積課

税の 3 年間累積課税制度が挙げられる。これは税方式の一例ということができる。

同一人からの 3 年以内の贈与財産は，これを累また，イギリス，ドイツ，フランスの税制も，一定期間累積課税方式ということができる
が，その累積する期間はそれぞれ，7 年，10 年，

積して贈与税を課税する制度であり，生前贈与
加算 3 年の制度が同時に規定されていた。

贈与税の役割に関する一考察

C．暦年課税方式

̶ 49 ̶

ような計算方法である。

暦年課税方式とは，相続税と贈与税をそれぞ「1 暦年中に贈与を受けた財産で課税対象とれ個別の税目として計算する方法である。相続なるものの額を合計して贈与税の課税価格を計

税については，被相続人が相続時に有していた

算し，この課税価格から基礎控除及び贈与税の財産についてのみ課税の対象として計算を行

配偶者控除の額を控除した残額に贈与税の税率

い，贈与税については，生前に贈与した財産をを乗じて贈与税の額を算出する。」5）

一暦年ごとに合計して計算することとなる。

また，「贈与税の課税価格から控除される基具体例としては，我が国における現行の暦年礎控除は 60 万円であるが，臨時的な措置とし課税制度が挙げられる。こちらも，贈与税のみて平成 13 年の改正で 110 万円に引き上げられての累積課税方式と同様に，生前贈与加算の制度いる。」6）を設けることにより，一定期間において，相続税と贈与税の一体化が図られている。

また，現行の税制は，相続税と贈与税の二本立ての税制となっているが，相続開始前 3 年以
内に被相続人より贈与により受けた財産につい

第4節

贈与税の沿革

相続税の補完税であるという，贈与税の性質ては，相続財産として加算し，相続税が課されることとなる。

上，我が国においても，贈与税の課税方法の変
遷は，相続税の変遷に応じたものとなっている。
わが国の相続税・贈与税に係る税制は，大きな節目として，次の点が挙げられる。

第2節

制度の有用性

暦年課税制度（以下，本章において，「本制度」という）は，「贈与を受けた年ごとに課税が第 1 の節目は，1905（明治 38）年に日露戦争完結するため，執行が容易であり，徴税コストの戦費調達を目的として相続税が創設されたとの削減にも寄与するというメリットがある。
」7）

きである。第 2 の節目は，1947（昭和 22）年に特に，若年世代への財産移転を促進する観点

シャベル勧告に基づき改正が行われたときであから，相続税の補完税としての機能を弱めるこる。このときに，相続税と分離して贈与税が創とが適当であるとの考え方に基づく場合，本制設され，賦課課税制度から申告納税制度へ移行度の有用性はより際立ったものとなる。

している。第 3 の節目は，1950（昭和 25）年に生前贈与加算の対象とならない，「相続税のおけるシャウプ勧告に基づき改正が行われたと課税に取り込まれない生前贈与については，相きである。このときに，相続税と贈与税を一体

続税の補完という考え方を捨象し，贈与税のみ化した，一生累積課税制度が導入されている。

で課税関係を完結させることが適当である。」8）

しかし，税務執行上困難であるとして，導入後として，補完機能と切り離して贈与税を検討す

数年で廃止されることとなる。第 4 の節目としる視点にシフトするとき，毎年課税が完結するて，1958（昭和 33）年の改正により，現行制という本制度が，執行上容易であるという便宜度の法定相続分課税方式による遺産取得課税方的な有用性だけでなく，理論的にも問題のない式が導入された。そして，2003（平成 15）年制度となるように考えられる。

に相続時精算課税制度の導入が行われた。

また，本制度は，毎年課税が完結するという特徴を有しながら，補完機能を維持するた

第Ⅱ章

暦年課税制度め，相続税よりも非常に高い税率が設定されている。しかしながら，上記のとおり相続税の補

第1節

制度の内容

現行の制度における贈与税の課税方式は，原則的に，暦年課税方式であり，具体的には次の完税という観点を切り離した場合，税率を軽減
し，財産移転を促進する税制へと移行することも可能となるのである。

̶ 50 ̶第3節

人文・社会科学研究

東京国際大学大学院

制度の問題点

第1号

2016 年 9 月

調査の際に把握される事例もあるが，その際に本制度においては，除斥期間（現行 6 年）のは既に除斥期間を経過していることもあり，こ

経過により贈与税の課税漏れが生じてしまう問

こに現行の税制における限界があるものと考え題が挙げられる。これは贈与税の課税上，納税られる。

者と課税庁との間で特に争いとなりやすい問題
であり，贈与事実の認定と贈与の時期に係るも第5節 被相続人が生前において推定相続人のである。名義預金や立替金のように，生前贈の債務を返済したことは，生前贈与与が行われ贈与税の課税対象とするべきか，生によるのか立替であるかが争点と前贈与は認められず相続財産に含めるべきか，なった事例（静岡地裁平成17年3月30日判決）が争われるのである。贈与税の除斥期間が経過
し，贈与税の課税が漏れている場合に，生前贈被相続人が生前において推定相続人の債務を与があったものと認められてしまうと，その資返済したことは，生前贈与によるのか立替であ産の移転について課税がなされないこととなっるかが争点となった事例である。父親が生前てしまうのである。贈与という行為は親族間でに 3 人の子の債務 32 億円の返済を行ったことに行われることが主であり，その事実が潜在化しつき，贈与税の納税はされなかったものの，課やすいという特徴を有している。そのため，こ税庁が把握した時点では除斥期間が経過していの除斥期間の経過による課税漏れの問題は生じたものである。この債務の返済が立替金であれやすく，争いとなりやすいのである。

ば，相続税が課されることとなったものの，贈

この点については，裁判例をもとに，具体的に考察することとする。

与と認定されたため，課税漏れとなった。
現金等の財産の移転は，不動産のような登記情報により把握する方法もないため，潜在化し第 4節 贈与財産の取得の時期が争点となっやすいものと考えられる。また，財産移転後費た事例（名古屋高裁平成 10 年 12 月

消していなければ，名義預金等のように事実認

25日判決）

定による課税の余地は残るものと考えられる

贈与税の課税を免れるために，公正証書によが，財産移転後費消してしまった場合の立替金

り贈与契約を締結し，除斥期間の経過後に不動への事実認定は難しいものということができる。

産移転登記を行った事例である。この場合の贈第Ⅲ章

与の時期が，公正証書による贈与契約の締結時

相続時精算課税制度であるか，登記時点かが争点となった。
本件では，納税者が除斥期間の経過による贈

第1節

制度の内容

与税の負担の回避を意図して，登記等の顕現行相続時精算課税制度（以下，本章において，為がなければ贈与という契約はその事実の把握「本制度」という）は，平成 15 年の税制改正にが困難であることを知ったうえで，あえて登記より設けられた制度である。それまでの贈与税を遅らせたのである。しかしながら，判決におは，相続税の補完税としての機能が重視されていては，登記時にその贈与が行われたものと判いたのであるが，高齢化の進展に伴い，資産移断された。結果として，本件の贈与について転を円滑にすることによる経済の活性化を図る

は，贈与税の課税が行われることとなったのでため，本制度が設けられることとなったので

ある。

ある。

一方，現金のような登記等の対象とならない

そのため，その目的は，「高齢化の進展に伴財産については，第三者や課税庁がその時に事い，相続による次世代への資産移転の時期が従実を把握することは困難である。相続税に係る来よりも大幅に遅れてきていること，高齢者の贈与税の役割に関する一考察̶ 51 ̶

保有する資産の有効活用を通じて経済社会の活度においては，贈与税が課されなくとも，相続性化にも資するといった社会的要請を踏まえ，税の課税対象として課税することができるた

生前における贈与による資産移転の円滑化に資め，その解決を図ることができると考えられる。

9）すること」 とされているのである。

「贈与税課税の争いとなりやすいものは，贈本制度が暦年課税制度と異なるのは，一生累与事実の認定，贈与の時期についてである。こ積課税方式であることである。本制度の適用をの点については，相続時精算課税制度の適用を受けた受贈者（相続時精算課税適用者）が生前受ける場合には，その後の贈与には全て相続時

贈与により，適用の対象となる贈与者（特定贈精算課税が適用され，相続時に相続税の課税価与者）から贈与により取得した財産については格に含まれることとなるため，暦年課税の下にすべて，特定贈与者の相続財産として相続税をおける除斥期間と贈与事実の認定，贈与の時期課税する，相続税と贈与税の一体化が図られたの間で生じる問題について，制度上できる限り制度となっているのである。そのため，相続税の対応がなされていると考えられる。」10）の基礎控除の額に準じた 2500 万円の特別控除

一方，本制度の適用者にとっての有用性とい額があり，税率は一律 20％となっており，暦

う点においては，まず，時価の上昇が見込まれ

年課税制度と比較をすると，贈与税としてのる財産を早期に移転する場合が考えられる。本

税負担は軽減されている。この点に資産移転の制度が適用された贈与財産は，相続税の計算円滑化に資するとの目的が反映されているので上，贈与時の価額によって相続財産に加算されある。

るため，贈与時よりも相続時の時価が高い財産

しかしながら，この贈与税はあくまで相続税については，税負担を抑える効果を有しているの前払いの性格のものであり，特定贈与者の相のである。特に，自社株式を後継者に譲る際に続の際に，適用を受けた贈与財産のすべてが相活用することで，後継者の意欲を高める効果も続財産に加算され，相続税が計算されることと考えられる。後継者の働きにより会社の価値をなる。その相続税から贈与税相当額を控除した

高めれば高めるほど，税制上優位となると考え金額が相続税の納付額とされることとなる。

られるためである。

そのため，贈与税単独では税負担が軽減されまた，収益物件のように，その所有者に帰属るが，相続税と贈与税の合計額では，暦年課税する安定的な収益が見込まれる財産について，

制度よりも税負担が重くなる可能性も十分にあ2500 万円の特別控除額や一律 20％の税率を特るものとなっている。つまり，暦年課税制度

徴とする本制度の適用により，早期に移転を図は，主として贈与税により生前贈与に係る課税ることにより，その収益分の税負担を抑える効は完結するのであるが，本制度においては，す果を有している。

べての生前贈与が相続財産として相続税が課されるのである。

最後に，相続財産の総額が，相続税の基礎控除以下となることが見込まれる場合には，相続税で取り戻されることがなく，贈与税の負担も第2節

制度の有用性

本制度は一生累積課税方式であるため，相続少ないため，税負担を気にすることなく，早期の財産移転を図ることができる。

税と贈与税が一体化されているというのが特徴である。そのため，相続税の補完税としては，
最も理論的に整合性を有したものということが
できる。

第3節

制度の問題点

本制度は，平成 15 年度に導入されたものであり，その歴史が浅いこと，届出書の提出によ

前述の判例にあったように，贈与税の除斥期

り選択をした納税者にのみ適用される制度であ間経過による課税漏れの問題については，本制ることから，導入事例は比較的少ないものと考̶ 52 ̶人文・社会科学研究

東京国際大学大学院

えられ，裁判例は見当たらない。
しかしながら，この制度の特徴を考慮すると，次の通り，多くの問題点があるものと考え第1号

2016 年 9 月

きないためである。これは課税庁にとっても，納税者にとっても，大きな負担となることは容易に想像することができる。

られる。
C．時価の変動リスク
A．法定相続分課税方式の有する問題点の増幅

相続時精算課税選択届出書は撤回することが現行の相続税の課税方式は，法定相続分課税できない。つまり，一度，本制度を選択した場方式である。この課税方式の抱える問題点とし合，二度と暦年課税制度に戻ることはできないて挙げられるのが，取得した財産の価額が同等のである。このとき，納税者にとって懸念事項であっても，被相続人の遺産の価額が異なれとなるのが，時価の変動リスクである。

ば，その負担する税額も異なってしまうことで暦年課税制度における生前贈与加算と同様ある。租税は担税力に応じた負担を求めるべきに，この制度の適用により贈与した財産は，相との観点からすると，不公平な結果をもたらす

続税の計算上，贈与時の価額にて加算されるこ側面を有している。

ととなる。その財産の時価が下落した場合，結本制度は，この法定相続分課税方式が有して果的に本制度を適用することによって税負担がいる問題点をさらに増幅してしまう効果を有し重くなることとなる。経済の先行き，将来の時ている。

価の変動を読み切ることは困難なことである。

この制度の適用を受けた場合，その適用者がそのリスクを納税者がとらなければならないの取得した受贈財産はすべて相続財産として加算であるが，長く続いたデフレ経済下においてされる。そのため，適用を受けていない場合には，選択を躊躇する納税者も多かったのではな

は加算されなかった財産が，適用を受けることいかと考えられる。

により相続税の対象となり，加算される財産が相続開始時から申告までの時価変動のよう増えることとなる。そして，他の相続人がこのに，相続税の仕組みにおいて時価の変動リスク制度を適用するかどうかにより，取得する財産は少なからず生ずるものである。しかしながは同じであっても，負担する税額は異なること

ら，本制度においてはそのリスクは長期的であとなってしまうのである。

り，影響の大きなものとなる可能性があり，問題となるものと考えられるのである。

B．税務執行上の問題
本制度は，一生累積課税方式である。この一

D．納税資金が不足する場合

生累積課税方式の有する課題は，「長期間にわ

本制度における贈与税は，相続税の前払税金たる資料・記録等の管理が必要であり，立証責の性格を有している。そのため，負担すべき税任の転換や除斥期間・時効等の問題とも関連す

額は相続時まで確定しないということもでき，る」11）ため，執行上の問題である。

場合によっては相続時に納税の負担が生ずるこ

厚生労働省の調査によると，2014 年の日本ととなる。また，相続時に財産の取得がない場

人の平均寿命は女性 86.83 歳，男性 80.50 歳で合においても，本制度における財産を相続財産あった。例えば，特定贈与者が 60 歳のときに，とみなされて相続税が課されることとなる。

この制度を適用し，80 歳で相続開始となると，結果として，財産の取得時から納税までの期適用期間は約 20 年間となる。すると 20 年とい間にブランクが生ずることが考えられる。するう長期間にわたる贈与について，資料等の管理と，相続税の納税の際に，既に取得した財産がを行わなければならないこととなる。そうしな

費消されている場合や，換金の困難な財産とければ，適正な相続税の額を計算することがでなっていることにより，事実上納税が不可能と

贈与税の役割に関する一考察̶ 53 ̶

なる相続人が生じやすくなる，ということも考る。しかしながら，そのケースにおいても上記えられる。さらに，納税ができない場合，連帯の税制改正のリスクを考慮すると，その有利性納付義務により，他の相続人が負担することとは危ういものとなってしまう。

なり，トラブルの種となることも考えられる。
G．暦年課税制度における基礎控除との違い
E． 相続時精算課税適用者が特定贈与者より先本制度における特別控除額は，累積的に活用に死亡した場合するものである。前年以前の贈与税の計算にお本制度の適用者（子）が，特定贈与者（親）いて活用した特別控除額がある場合には，そのより先に死亡した場合に，税負担が重くなるこ

金額を控除した残額が当年の計算において活用とが考えられる。適用者（子）の死亡により，することのできる特別控除額となる。また，本適用者の子（孫）は，その適用者（子）が有し制度に係る財産が相続財産に加算される相続税ていた本制度の適用による権利，義務を承継すの計算時においては，この特別控除額相当の減ることとなる。そのため，その際に特定贈与者

額は行われない。

（親）からの贈与によって取得した財産は，適つまり，本制度における特別控除額は，相続用者（子）の相続に係る相続財産に加算され，税の前払税金に過ぎない贈与税の税負担を軽減

適用者の子（孫）にその相続税が課されることする一時的な効果を有するだけであり，暦年課となる。

税制度における基礎控除のような課税除外規定

次に，特定贈与者（親）が死亡したことによ

ではない。

り，本制度に係る贈与財産は相続財産に加算さこの点について，税負担の観点における暦年れ，本制度適用者となっている孫が，もう一度課税制度とのバランスの問題もあるが，より問この財産に係る税負担を負うこととなる。

題と考えられるのが，実質的には免税点が 1 円

もし本制度の適用を受けていなければ，一度もないということである。理論上，どれほど少の税負担でよかったところ，適用を受けていた

額な生前贈与であっても，贈与財産として計算ことにより，二度の負担を負うこととなってししなければならないためである。

まうのである。

第Ⅳ章

贈与税の役割に関する一考察

第1節

相続税の補完税

F．税制改正の影響
前述のとおり，本制度は相続時まで，その税負担の額は確定しない。贈与の時から相続時まA．理論上の観点より（計算方法の比較）での期間が長期にわたることもある。その場

従来，贈与税の役割として考えられてきてい合，税制の改正により，贈与時と相続時の税制るのは，相続税の補完税ということである。贈が異なることも起こりうる。事実，平成 25 年

与税がその役割を十分に果たすことができず，度の税制改正における相続税の基礎控除の引下

生前贈与に対する課税に不備があった場合，格げ等は，本制度の適用者にとっては不利となる差の拡大をもたらすこととなる。シャベル勧告

改正であったと言えるが，本制度適用時に，こにおいて，戦前の税制について「日本国内におの改正を予測することは不可能である。
「納税

ける巨富の急速な蓄積とその保全を助長してい者の予測可能性が損なわれるとともに，税制のる」と指摘されたことが，まさにそれである。

中立性も維持できないという問題が含まれている。」12）のである。
本制度を節税の観点で見るとき，有利となるのが，相続財産が基礎控除以下となる場合であ

そのため，歴史的にみても，贈与税の役割として，相続税の補完税という点は重要な側面であるということができる。
そこで，この補完税としての機能について，

̶ 54 ̶人文・社会科学研究

東京国際大学大学院第1号

2016 年 9 月

具体的な計算を用いて確認することとし，各課・10 年間の贈与税額の合計

税方式について，すべての財産を相続により移（1000 万円− 110 万円）× 30％− 90 万円＝ 177

転した場合と，贈与による移転を含めた場合と万円で比較を行う。

177 万円× 6 ＝ 1062 万円【前提】
・相続人は子 1 人とし，相続により，被相続人
より 1 億円の財産を取得
・相続人は，相続開始前 10 年間，毎年 1000 万円の財産を贈与により取得
贈与税の除斥期間は 6 年であり，始めの 4 年間については課税漏れとなっている。
【参考】全額を相続により取得した場合
前提によれば，相続人は被相続人より総額 2②相続税・合計課税価格 1 億円＋生前贈与加算 3000 万円＝ 1 億 3000 万円
・基礎控除 3000 万円＋ 600 万円× 1 人＝ 3600
万円
・課 税 遺 産 額 1 億 3000 万 円 − 3600 万 円 ＝9400 万円
・相続税の総額億円の財産を取得したこととなるが，その全額2120 万円

を相続により取得したとした場合の相続税の額

・贈与税額控除は以下の通りである。

・納付税額

・合計課税価格

9400 万円× 30％− 700 万円＝177 万円× 3 ＝ 531 万円

2120 万円− 531 万円＝ 1589 万円

2 億円

・基礎控除 3000 万円＋ 600 万円× 1 人＝ 3600

③納税額の合計 1062 万円＋ 1589 万円＝ 2651
万円

万円
・課 税 遺 産 額 2 億 円 − 3600 万 円 ＝ 1 億 6400

暦年課税制度においては，2651 万円の納税

万円
・相続税の総額

1 億 6400 万円× 40％− 1700

万円＝ 4860 万円額となり，すべての財産を相続により移転した
場合の納税額 4860 万円に対し，納税額が大幅に少ないものとなっている。資産を分割して移（1）暦年課税制度（除斥期間あり）

転を行うことによる低い累進税率の適用の影

まずは，現行の原則的な計算方式である，暦響，除斥期間の経過による課税漏れの影響が，

年課税制度について，確認することとする。こ

この金額の差に反映しているものと考えられる。

の制度における贈与税の計算は，基本的に，贈与の年ごとに課税が完結する。ただし，相続開（2）暦年課税制度（除斥期間なし）

始前 3 年以内の贈与については，相続財産に加現行の暦年課税制度においては，前述のとお算されることとなっており，この部分についてり，除斥期間経過による課税漏れの問題があ

は，相続税との一体化が図られた一定期間累積る。そこで，この除斥期間がなかったと仮定し課税方式ということができる。

た場合の金額について，確認することとする。

①贈与税

①贈与税

※ここでは「特例贈与財産用」の税率表にて計※ここでは「特例贈与財産用」の税率表にて計算することとする。これは，直系尊属から 20

算することとする。これは，直系尊属から 20

歳以上の子・孫などの直系卑属者に対する贈与

歳以上の子・孫などの直系卑属者に対する贈与を対象とするものである。また，除斥期間の経を対象とするものである。また，除斥期間がな

過により 1 年目〜 4 年目までの贈与税は含めないため，1 年目〜 4 年目までの贈与税も含むもいものとする。

のとする。

贈与税の役割に関する一考察̶ 55 ̶

・10 年間の贈与税額の合計

続税と，生前贈与について一生累積課税方式に（1000 万円− 110 万円）× 30％− 90 万円＝ 177

より計算した贈与税との二本立ての税制である。
ここでは，便宜的に，現行の税率を適用し，万円
177 万円× 10 ＝ 1770 万円

①贈与税

②相続税
・合計課税価格

1 億円＋生前贈与加算 3000 万円＝ 1 億 3000 万円
・基礎控除 3000 万円＋ 600 万円× 1 人＝ 3600

・1 年目（1000 万円− 110 万円）× 30％− 90 万円＝ 177 万円
・2 年目（2000 万円− 110 万円）× 45％− 265 万円＝ 5,855,000 円

万円
・課 税 遺 産 額 1 億 3000 万 円 − 3600 万 円 ＝5,855,000 円− 177 万円＝ 4,085,000 円
・3 年目（3000 万円− 110 万円）× 45％− 265 万

9400 万円
・相続税の総額

9400 万円× 30％− 700 万円＝円＝ 10,355,000 円
10,355,000 円− 5,855,000 円＝ 4,500,000 円

2120 万円
・贈与税額控除・納付税額

生前贈与加算は 3 年で計算することとする。

177 万円× 3 ＝ 531 万円

2120 万円− 531 万円＝ 1589 万円

・4 年目〜 7 年目
上記と同様に，その年に贈与された財産に前年以前に贈与された財産を加算した金額を課税③納税額の合計1770 万円＋ 1589 万円＝ 3359

万円

価格として贈与税額を計算し，前年以前に納めた贈与税額の合計額を控除することにより，その年に納めるべき贈与税額を計算する方法で贈与税の除斥期間がなかったと仮定した場ある。

合，現行の暦年課税制度の税額に，贈与税 4 年

そのため，贈与税の総額は，贈与のあった最分 708 万円が加わることとなる。しかしなが終年の税額となるため，ここでは途中期間の計ら，すべての財産を相続により移転した場合の算は省略することとする。

納税額 4860 万円に対し，3359 万円の納税額と・8 年目（8000 万円− 110 万円）× 55％− 640 万なり，除斥期間はないものと仮定した場合にお円＝ 36,995,000 円

いても，その納税額は大幅に少ないものとなる。

36,995,000 円− 31,495,000 円＝ 5,500,000 円
・9 年目（9000 万円− 110 万円）× 55％− 640 万（3）暦年課税制度について贈与税のみ累積課税制度とした場合
前述のとおり，除斥期間はないものと仮定す

円＝ 42,495,000 円
42,495,000 円− 36,995,000 円＝ 5,500,000 円
・10 年目（1 億円− 110 万円）× 55％− 640 万円

る，極端な計算を行ったとしても，暦年課税制＝ 47,995,000 円

度においては，すべての財産を相続により移転

47,995,000 円− 42,495,000 円＝ 5,500,000 円

した場合の納税額に比べて，贈与による移転を含めた場合の納税額は大幅に少ないものとな②相続税

る。これは，暦年課税制度においては，贈与の・合計課税価格 1 億円＋生前贈与加算 3000 万

年ごとに課税が完結するため，低い累進税率が適用されていることが主な要因である。
そこで，贈与税について一生累積課税方式とする方法が考えられる。これは，シャベル勧告に基づく改正により導入された方式であり，相円＝ 1 億 3,000 万・基礎控除 3000 万円＋ 600 万円× 1 人＝ 3600
万円
・課税遺産額 1 億 3000 万円− 3600 万円＝ 9400
万円

̶ 56 ̶人文・社会科学研究

・相続税の総額

東京国際大学大学院

9400 万円× 30％− 700 万円＝2120 万円

2016 年 9 月②相続税・合計課税価格

・贈与税額控除・納付税額

第1号

550 万円× 3 ＝ 1650 万円

2120 万円− 1650 万円＝ 470 万円

1 億円＋生前贈与加算 1 億円

＝ 2 億円・基礎控除 3000 万円＋ 600 万円× 1 人＝ 3600
万円

③ 納 税 額 の 合 計 47,995,000 円 ＋ 470 万 円 ＝52,695,000 円

・課 税 遺 産 額 2 億 円 − 3600 万 円 ＝ 1 億 6400
万円
1 億 6400 万円× 40％− 1700

・相続税の総額
贈与税のみの累積課税制度については，「贈万円＝ 4860 万円
1500 万円

与税に一生を通じる累積課税制度を導入したと・贈与税額控除しても，生前贈与と相続とに課税制度が分かれ

・納付税額 4860 万円− 1500 万円＝ 3360 万円ているだけで，贈与税，相続税で二回控除を受け，低い累進税率が適用されることとなる。」13）③納税額の合計

ため，二回の基礎控除，低い累進税率の適用に万円

1500 万円＋ 3360 万円＝ 4860

より，すべての財産を相続により移転した場合の納税額に比べて，納税額が少なくなる可能性

相続時精算課税制度においては，相続税と贈がある。この事例においては，現行の暦年課税

与税の一体化が図られた，一生累積課税方式で制度における税率を使用しているため，納税額あるため，すべての財産を相続により移転したが多くなっている。これは，暦年課税制度の税場合の納税額と同額の納税額となっている。そ率が相続税の税率よりも高く設定されているこのため，相続税の補完税という観点においてとが原因である。実際に導入されるとした場合

は，理論的に整合性のとれた計算方式というこには，その税率はより低いものになると考えらとができる。
しかしながら，この制度は，相続時に精算をれる。

行う方法であるため，その適用対象者は原則的に推定相続人に限られることとなる。そのた（4）相続時精算課税制度
前述のとおり，相続税と贈与税の二本立てとめ，推定相続人以外の者に対する生前贈与につなっている場合，すべての財産を相続により移いては適用することができないのである。この転した場合の納税額に比べて，贈与による移転

点が，同じ一生累積課税方式である，シャウプ

を含めた場合の納税額が少ないものとなる可能

税制における累積取得税方式との相違点である。

性がある。そのため，これらを同等にするため

現行の相続時精算課税制度における適用対象には，相続税と贈与税を一体化する必要がある。

者は，贈与者は 60 歳以上，受贈者は 20 歳以上

そこで，現行の課税方式の 1 つであり，相続の推定相続人である直系卑属及び孫となって税と贈与税の一体化が図られた，相続時精算課
税制度について確認することとする。

い る。
シャウプ税制における累積取得税方式においては，すべての贈与者，受贈者が対象となって
いる。

①贈与税
・1 〜 2 年目

1000 万円− 1000 万円＝ 0 円

・3 年目 （1000 万円− 500 万円）× 20％＝ 100

影響しており，相続時精算課税制度は相続時に精算が行われ，シャウプ税制は贈与，相続は関万円
・4 〜 10 年目

これは精算がどのタイミングで行われるかが1000 万円× 20％＝ 200 万円

・10 年間の贈与税額の合計

1500 万円

係なく，資産の移転の都度，精算を行う計算方式となっているためである。

贈与税の役割に関する一考察

相続時精算課税制度では，相続時のみの精算であるため，本来は推定相続人のみを対象とす

̶ 57 ̶

ということとなるが，具体的にその計算方法について確認することとする。

るべきである。そのため，平成 25 年度税制改

この制度においては贈与税の計算において

正により，推定相続人ではない孫が加えられても，相続税と同じ税率を利用することとしていいるが，相続時の精算である以上，推定相続人る。ここでは比較のため，現行の相続税の基礎のみを対象とする必要がある。

控除，税率にて計算することとする。

一方，「シャウプ税制では，財産が移転する
ときの取得税は，最終的に相続が起ころうが①贈与税

起こるまいがその都度精算されるのであるか・1 〜 3 年目

ら，特定の二者間の財産の移転が何回行われよ・4 年 目（4000 万 円 − 3600 万 円 ）× 10 ％ ＝ 40

うが，相続に関係なかろうが，一回限りであろうが，また，親子間であろうが，兄弟間，夫婦間，そして他人同士であったとしても同じ計算の仕組みであり，論理的に成り立つものである。どのような二者間の財産移転であっても税は精算されるからである。（中略）シャウプ税制においては，法定相続人に対する財産移動か，法定相続人以外に対する財産移転かどうかは問題ではない。それが一度限りであっても問題はない。その都度精算されるからである。これに対して，相続時精算課税制度の1000 万円− 1000 万円＝ 0 円

万円
・5 年目（5000 万円− 3600 万円）× 15％− 50 万円＝ 160 万円
160 万円− 40 万円＝ 120 万円
・6 年目（6000 万円− 3600 万円）× 15％− 50 万円＝ 310 万円
310 万円− 160 万円＝ 150 万円
・7 年目（7000 万円− 3600 万円）× 20％− 200万円＝ 480 万円
480 万円− 310 万円＝ 170 万円
・8 年目（8000 万円− 3600 万円）× 20％− 200

場合は相続時に精算されるので，相続に関連し

万円＝ 680 万円

ない財産移転はこの制度には入り込むことがで680 万円− 480 万円＝ 200 万円

14）

きないことになる。」

また，はじめの贈与から相続までの間に，その家族構成は変化する可能性があるため，推定相続人のみを対象としてしまうと，対象者が推・9 年目（9000 万円− 3600 万円）× 30％− 700万円＝ 920 万円
920 万円− 680 万円＝ 240 万円
・10 年目（1 億円− 3600 万円）× 30％− 700 万定相続人ではなくなったり，その逆があったり

円＝ 1220 万円とすることにより，制度が不安定なものとなっ1220 万円− 920 万円＝ 300 万円てしまう可能性がある。
そのため，相続税の補完税という観点より，②相続税

相続税と贈与税の一体化を図ろうとした場合，（2 億 円 − 3600 万 円 ）× 40 ％ − 1700 万 円 ＝理論の上で最もふさわしいと考えられるのは，

4860 万円

資産の移転の都度精算を行い，適用対象者をす

4860 万円− 1220 万円＝ 3640 万円

べての受贈者とするシャウプ税制における累積取得税方式ということとなる。

③納税額の合計

1220 万円＋ 3640 万円＝ 4860

万円
（5）シャウプ税制における累積取得税方式
前述のとおり，相続税と贈与税の一体化を図

シャウプ税制における累積取得税方式においろうとした場合，シャウプ税制における累積取ては，一生累積課税方式であるため，相続時精得税方式が，理論上最も整合性のとれたもの，算課税制度と同様に，すべての財産を相続によ̶ 58 ̶人文・社会科学研究

東京国際大学大学院第1号

2016 年 9 月

り移転した場合と同額の納税額となっている。

B．執行上の観点より（6）まとめ（表 1）を注視した場合，一生累積課税方式が優れてい

前述のとおり，相続税の補完税としての役割
以上の計算から，理論的には，相続時精算課るといえるのであるが，相続時精算課税制度に税制度やシャウプ税制における累積取得税方式

おいては受贈者全員を適用対象者とすることがのような，一生累積課税方式が，全額を相続にできず，累積取得税方式においては仮装分割等より取得した場合の税額と同額であるため，相の問題を有しており，そのいずれの方法におい続税の補完税としては，ふさわしいものというても，税務執行上の問題点がのしかかることとことができる。そして，適用対象者の観点よなる。マイナンバー制度の導入や，情報管理技

り，シャウプ税制における累積取得税方式が，術の向上に期待をするものではあるが，現段階理論上最も整合性のとれたものということがでにおいては，その執行は難しいということがで

きる。

きる。

しかしながら，シャウプ税制における累積取そのため，現段階においては，執行が容易な

得税方式は，導入後数年で廃止されただけに，

暦年課税制度を中心とした税制の中で，その補問題点も有している。

完機能を果たせるように，調整をしていくこと「世代間の生前の財産移転の促進策として理が必要なものと考えられる。

論的に問題がないのは，かつてシャウプ勧告にその場合，暦年課税制度における問題点につより創設された徹底的な取得者単位の累積課税

いて，再度検討する必要がある。前述の判例に方式による相続・贈与等の取得者課税方式しかあるとおり，除斥期間経過による課税漏れの問ないのは明らかである。ただし，この方式で題である。執行が容易であるとしても，高額なは，控除額あるいは免税点は低いものとならざ

贈与に対する課税が漏れてしまうのは，過度なるを得ないため，我が国のように，事業承継の租税回避を許すこととなり，問題であるという優遇措置の要望の強いところでは，控除引上げ

ことができる。

の要望に耐え得ないものとなるであろう。ま相続税の調査の際に，過去の資産移転が確認た，仮装分割の難問にも再び直面することにされ，その課税がされていないという状況につなって，税務執行の負担も大きくなるものと考いて，まず不動産のように登記等の顕現行為をえられる。」15）

伴う財産については，そもそも課税庁はその登

このように，シャウプ税制における累積取得記があった時点において，その資産移転を確認

税制度は，事業承継，仮装分割，執行面におけすることができ，課税漏れの問題は生じにくいる問題点を有している。

ものと考えられる。公正証書による契約日では

表1

贈与税の役割に関する一考察̶ 59 ̶

なく，移転登記の時点において贈与が行われた

することにより，納税者が提出した情報に対との判断がされた判例があるとおりである。

し，その裏づけとして銀行等が管理する預貯金

次に，登記のような顕現行為の伴わない，現情報を確認することができる。調書により，そ金等の財産であるが，相続税の調査の時点におの者の所有する財産を網羅的に把握し，さらいて，その財産が費消されている場合とそうでに，その移転について，これまで登記等の顕現ない場合とで，区別して検討する必要がある。

行為を伴わなかった預貯金についても，各年に現金等の財産が過去に移転していたとしておけるその増減を把握することができるのでも，相続税の調査の際にその財産が費消されてある。

いないのであれば，名義預金等の事実認定の問

これにより，前述の暦年課税制度の問題点で題に委ねられるが，相続財産としての課税が行ある，除斥期間の経過による課税漏れについて

われる余地は残されている。

も，概ね対応が可能となるのではないかと考え

しかしながら，現金等の財産が移転し，かられる。

つ，費消されている場合，相続財産としての課

また，現行の相続時精算課税制度について税は難しくなるものと考えられる。立替金か生は，適用対象者を限定した制度であることか

前贈与かが争われた判例にあったとおりである。

ら，執行上の負担も一定程度に抑えることがでこの点が，暦年課税制度における，除斥期間

きているものと考えられ，これを維持することの経過による課税漏れの問題として検討しなけによって，理論上補完機能の優れた一生累積課ればならない点と考えられる。

税方式の執行上の経験の蓄積ともなり，有用な

この問題の対抗策として，財産債務調書や国ものと考えられる。

外財産調書の提出制度とマイナンバー制度の活用が考えられる。

第2節

資産移転の促進例えば，前年に提出された財産債務調書や国多額の金融資産を有する高齢者が著しく増加

外財産調書と比べて，その年の預金残高が大幅している現在においては，生前贈与によりそのに減少している場合，その原因の一つとして贈資産を早期に若年世代に移し，経済を活性化す

与の有無を課税庁として検討することができることが求められている。

る。これまで相続税の調査の際に確認されるこ「わが国の近時の社会経済状況をみると，多とが主であったが，調書の活用により，贈与の額の金融資産を有する高齢者が著しく増加してあった時に，課税庁がその行為を把握することいる。その資産に対しては，その者の相続時にができるようになるものと考えられる。

相続税として社会に還元する機会があるが，高マイナンバー制度についても，今後預金口座齢化が進行する今日においては，その課税時期とのひも付けがされていくとすれば，上記調書が後年に先送りされるとともに，相続人も老齢と同様の活用が考えられ，さらに 2 つの制度が化する傾向にある。このため，中年・若年世代

連携することにより，さらにその効果は強化さへの資産移転が適宜・適切な時期に行われるとれることとなるのである。

いう保障はなく，そのことによって資産の有効「国税通則法が改正され，銀行等に対し，マ活用が図られず，ひいては経済の活性化の阻害

イナンバー（個人番号及び法人番号）によって要因になっているという見方がある。」17）

検索できる状態で預貯金情報を管理する義務が資産移転の促進を図る方法としては，贈与税課されることとなる。
（中略）財産債務調書制の税負担を軽減することにつきるのであるが，度と連携して，預貯金情報の捕捉に資するもの

格差が過度に増大しないようにするための配慮

16）

である。」

財産債務調書制度がマイナンバー制度と連携は必要である。
現行の暦年課税制度においては，生前贈与加̶ 60 ̶人文・社会科学研究

東京国際大学大学院第1号

2016 年 9 月

算の対象となる贈与について補完機能を維持

税制度において，その補完税としての側面をし，その対象とならない贈与については，補完担っている，生前贈与加算について検討するこ

機能とは切り離して贈与税のみで課税関係を完ととする。

結する，という考え方もある。格差の是正とい現行の税制における生前贈与加算とは，相続う点では，生前贈与加算によって，一定程度の開始前 3 年以内に被相続人から贈与により取得補完機能が果たされており，その対象とならなした財産については，相続税の計算上，相続財

い贈与について，資産移転の促進が図れるよう産に加算する制度をいう。これは，相続又は遺に，税負担を軽減していく，という考え方で贈により財産を取得している場合に限られる。
この加算が行われる理由は，「贈与税が相続ある。
また，相続時精算課税制度においては，一生税の補完税としての役割をもつ意味において累積課税方式であり，一定の贈与については補は，課税された贈与税は，贈与者の相続開始に完税と切り離していくとの考え方にはあてはま

係る相続税の課税上精算される必要があり，そらない制度である。

の趣旨に基づき，相続開始前 3 年以内の贈与財「相続税との関係を重視せず，円滑な資産移産の価額を相続税の課税価格に加算することと転を容易にするという観点からは，累積課税方したものである。」19）式を採用する積極的な意義はないと考えられる。」18）

現行税制は，少子高齢化という社会状況への対応として，非課税措置を拡充し，資産移転のそのため，資産移転の促進という点では，現促進を図る傾向にある。また，答申で述べられ

行の暦年課税制度を活用していくことが良いもているように，生前贈与加算の対象とならないのと考えられる。

贈与については，相続税の補完という考え方と現行の税制においては，結婚・子育て資金のは切り離して，贈与税のみで課税関係を完結し一括贈与に係る贈与税の非課税措置 1000 万円，ていく方向へシフトし，贈与税の税率をさらに教育資金の一括贈与に係る贈与税非課税措置

軽減していく可能性もある。

1500 万円，直系尊属から住宅取得等資金の贈暦年課税制度は，その税率を高く設定するこ与を受けた場合の非課税が定められている。まとにより，生前贈与を抑制し，その補完税とした，事業承継の支援のため非上場株式等についての機能を果たしてきたということができる。

ての贈与税の納税猶予，農業後継者が農地等のしかしながら，経済政策上の非課税措置の拡充

贈与を受けた場合の納税猶予の特例が設けられに加え，税率を軽減していく方向性が強まるとている。

なると，その補完税としての機能が弱まりすぎ

このように，資産移転の促進を図り，かつ，てしまう可能性が考えられる。

経済の活性化を図るためには，ただ税負担を軽

そこで，生前贈与加算の対象とする期間を拡減するというよりは，使途を定め，経済活動や張することで，その補完機能の調整を図るとい消費活動へとつながるような軽減策を行うことう方法が考えられる。

がよいものと考えられる。

期間を拡張することにより，相続に近いタイ
ミングでの財産移転に対する課税を強化するこ

第3節

生前贈与加算の拡張ととなる。これにより，早期の資産移転に対す

前述の通り，贈与税には相続税の補完税としる税負担は軽減しながら，相続に近いタイミンての役割があり，理論上は累積課税方式がふさ

グでの資産移転に対しては，相続税の補完税とわしいのであるが，執行上の観点より，暦年課

しての機能を強化することができる。結果とし税制度を中心とした税制の中で，その役割を果て，早期の資産移転に対するインセンティブにたしていくことが必要となる。そこで，暦年課なるものと考えられる。

贈与税の役割に関する一考察

また，諸外国における生前贈与加算の期間

̶ 61 ̶

題はないものと考えられる。

は，イギリス 7 年，ドイツ 10 年，フランス 10「この課税除外の定め方には，金額方式及び年と，日本に比べ，長い期間が設定されてお要件方式と呼ぶべき二つの方法がありうる。金り，諸外国との比較という観点においても，期額方式とは，一定期間ごとに一定額までの贈与間の拡張について，検討する余地はあるものと等を課税除外とする方法である。例えば，アメ考えられる。

リカの内国歳入法典二五〇三条 b 項は，年間課

具体的に，その期間を何年にするべきか，という点については，7 年程度とするのがよいのではないかと考えられる。

税除外を定めており，贈与の受取人一人当たり
年一万ドルを課税除外とする。
要件方式とは，一定の要件を満たす贈与等を諸外国との比較の観点もさることながら，資課税除外とする方法である。例えば，ドイツの産移転を早めようとの意図を促すインセンティ

相続税法一三条は，非課税財産を詳細に定めてブとなるようにするためには，7 年程度の長期

おり，これに該当する贈与等は累積の対象にも間とした方が，その効果が際立つものと考えらならない。（中略）二つの方式とも，長所及びれるためである。

短所を有する。金額方式を採るアメリカにおい

一般的に，相続が発生し，申告書の提出後，ては，一万ドルの課税除外の枠が，資産家によ税務調査が行われ，その際に生前贈与を含めた

る生前の資産移転に利用されている。
（中略）

財産移転に関する確認が行われる。贈与税の除他方，ドイツのような要件方式においては，法斥期間は現行 6 年とされていることから，調査が複雑化し，解釈問題が生じやすい。」20）

により確認された生前贈与の除斥期間は，相続開始前 5 年頃までということとなる。

日本の税制においては，110 万円の基礎控除が金額方式の課税除外規定であり，扶養義務者

そのため，生前贈与加算の期間も 5 年程度に相互間の生活費・教育費の贈与等の非課税規定するという考え方もあるが，相続時精算課税制が，要件方式のものということができる。これ度においては，除斥期間経過後においても加算

により，少額の贈与に対しては無条件で課税をされることとなるため，暦年課税制度においてしないことにより，解釈問題は生じないこととも，除斥期間経過後の贈与が加算されることもなり，かつ，一定額以上の贈与であっても，課問題とはならないのではないかと考えられる。

税すべきではないものを課税対象から除くこと

結論として，生前贈与加算の拡張について，ができる。このように金額方式，要件方式の併相続開始前 7 年とすることを検討してもよいの用となっている点については，現行の税制におではないかと考えられるのである。

いて，一定の理解が得られている部分であると考えられる。

第 4 節 生前贈与加算における基礎控除相当額の加算除外しかしながら，この課税除外規定のうち，金額方式について，累積課税方式を採用している

現行の暦年課税制度においては，一定の課税国と異なる点を有している。
「累積的課税とい除外規定が設けられている。年 110 万円の基礎う仕組みにおいては，一定の贈与等について課控除である。

税除外が設けられるのが普通である。この課税

この課税除外の規定は，少額の贈与を課税の除外とは，単に贈与等の時に課税されないだけ

対象から除外することとなり，税務執行上，必ではなく，累積の対象にもならないことを意味要な規定であると考えられる。また，格差の是する。」21）

正という観点においても，少額の贈与について

つまり，生前贈与加算の対象となる部分の取は，その影響は少ないものと考えられるため，扱いが異なるのである。暦年課税制度における一定の課税除外の規定が設けられることに，問生前贈与加算については，基礎控除の範囲内の̶ 62 ̶人文・社会科学研究

東京国際大学大学院第1号

2016 年 9 月

贈与についても，相続財産として加算されるこなったとしても果たされなければならない。一ととなっている。この点は，贈与税の計算と，方，資産移転の促進は，経済状況が好転し，現相続税の計算における相違点として，納税者に役世代だけでも十分に資産を有し，十分な経済

とっても納得のしづらい点ではないかと考えら活動が行われるようになれば，贈与税がこの役れる。

割を担う必要はなくなるのである。

そのため，贈与税の基礎控除 110 万円相当額

その上で，現在は，少子高齢化という特殊なは，生前贈与加算の対象から除外することを検社会状況であるため，格差の是正と経済の活性討してもよいのではないかと考えられる。つま化という，ある意味，相反する 2 つの効果の両り，生前贈与加算における基礎控除相当額の加立を図らなければならないのである。

算除外である。贈与税の基礎控除 110 万円につそのため，求められるのは，格差の是正を図いて，生前贈与加算の際にも適用し，相続税のりながら，経済の活性化も図ることができるよ

計算上においても控除するということである。

うな方法である。

これにより，贈与税の計算において課税されてそこで，私は，贈与税の基礎控除相当額を生いない基礎控除部分について，相続税の計算に前贈与加算から除外した上で，生前贈与加算のおいても加算しないこととなり，同様の取扱い対象とする期間を現在の 3 年から 7 年へ拡張すとすることができるのである。

ることを提言した。

そして，前述の生前贈与加算の拡張により，

この生前贈与加算の拡張は，生前贈与加算の格差の是正を図りながら，この基礎控除相当額

期間を拡張するため，課税の強化であり，格差の加算除外により，資産移転の促進に資するこの是正に注力した側面を有している。しかしなとができるのである。

がら，相続に近いタイミングでの資産移転に対する課税を強化することにより，早期の資産移おわりに転を促進する効果も有しているのである。つまり，格差の是正を図りながら，経済の活性化も贈与税は，従来，相続税の補完税として，富の再分配による格差の是正を図ることを，その図ることができるような方法の一つということができる。

役割としてきた。この点は，今後，どのようなまた，贈与税の基礎控除相当額を生前贈与加

社会状況となったとしても，維持すべき役割で算から除外することにより，さらに資産移転をあるものと考えられる。生前贈与に対する課税促進し，経済の活性化を図る税制へと移行するに不備があった場合，格差の拡大をもたらすこことができるのである。

ととなるためである。これは，民主的な国家をこのように，税制を検討する際には，単純に維持する上で，その土台ともいうべき役割で課税を強化するか，緩めるか，という観点だけある。

でなく，そこに付随してより多くの効果が得ら

その上で，現在のような，少子高齢化というれるような制度を目指していくことが必要であ

社会状況への対応のため，資産移転の促進を図ると考えられる。その積み重ねの中で，我が国るための税制の検討が行われる。

において，よりよい税制が構築されることを望つまり，原則的な役割は相続税の補完であむものである。

り，求められる効果は格差の是正である。そして，経済政策上の役割として，資産移転の促進

謝があり，経済の活性化という効果があるもの

最後に，本論文の完成まで多大なるご指導をと，整理することができる。
この相続税の補完はどのような経済状況と辞賜った指導教授である松岡章夫先生，また，修士論文中間報告会や講義の中で貴重なアドバイ

贈与税の役割に関する一考察̶ 63 ̶

スを頂いた増田正敏先生，渡辺正弘先生，吉田いに切磋琢磨した仲間，いつも支え応援してく

稔先生，松本俊治先生，その他諸先生方に対れた勤務先と家族に対し，心より感謝の意を表し，深く感謝の意を表すとともに，心よりお礼

すとともに，厚くお礼申し上げます。

申し上げます。そして，論文作成を目指しお互注1） 日本税理士会連合会「贈与税の機能と資産課
税における役割について 平成 25 年度諮問」
平成 25（2013）年 10 月．
2） 橋本守次『ゼミナール相続税法 平成 27 年 1月改訂』大蔵財務協会，平成 27（2015）年，394 ページ（以下，橋本『ゼミ』と略す）．
3） 橋本『ゼミ』，396 ページ．
4） 金子 宏『租税法 第二十版』弘文堂，平成
27（2015）年，607 ページ．
5） 橋本『ゼミ』，760 ページ．
6） 橋本『ゼミ』，761 ページ．
7） 日本税理士会連合会税制審議会「贈与税の機能と資産課税における役割について 平成 25
年度諮問に対する答申」平成 26（2014）年 3 月，
4 ページ（以下，『答申』と略す）．
8）『答申』，3 ページ．
9） 税務大学校『税大講本 相続税法（基礎編）
平成 27 年度版』平成 27（2015）年，57 ページ．
10） 岩佐由加里「贈与税の在り方に関する研究―租税回避行為の防止を念頭に置いて―」『 税 務 大 学 校 論 叢 』 第 61 号， 平 成 21

（2009）年 6 月号，395 ページ．
11）『答申』，4 ページ．
12）『答申』，5 ページ．
13） 岩佐，前掲論文，466 ページ．
14） 中牟田智朗「相続税と贈与税の一体化についての再検討」『かやのもり：近畿大学産業理工学部研究報告』第 19 号，平成 25（2013）年，
21 ページ．
15） 橋本『ゼミ』，810-811 ページ．
16） 上西左大信「財産債務調書制度の目的とマイ
ナンバー制度との連携」『税理』第 58 巻第 10号，平成 27（2015）年 8 月号，29‑30 ページ．
17）『答申』，1‑2 ページ．
18）『答申』，4 ページ．
19） 税務大学校，前掲書，30 ページ．
20） 渋谷雅弘「相続税・贈与税の累積的課税」『藤
田宙靖博士東北大学退職記念行政法の思考
様式 初版』青林書院，平成 20（2008）年，603‑604 ページ．
21） 同書，603 ページ．

参考文献
A．研究図書・学術書
1． 橋本守次『ゼミナール相続税法 平成 27 年 1月改訂』大蔵財務協会，平成 27（2015）年．
2． 金子 宏『租税法 第二十版』弘文堂，平成
27（2015）年．
3． 池本征男・酒井克彦共著『三訂版 裁判例からみる相続税・贈与税』大蔵財務協会，平成25（2013）年．
4． 渋谷雅弘「相続税・贈与税の累積的課税」『藤田宙靖博士東北大学退職記念行政法の思考様
式 初版』青林書院，平成 20（2008）年．
5． 東京弁護士会『相続時精算課税の研究 ―失敗シミュレーション』第一法規，平成 18（2006）年．
B．論文・雑誌
1． 菊地紀之「相続税 100 年の軌跡」『税大ジャー

ナル』第 1 号，平成 17（2005）年 4 月号．
2． 大村 巍「相続税の誕生」『税務大学校論叢』
第 9 号，昭和 50（1975）年 5 月号．
3． 神野直彦「シャウプ勧告における資産課税―相続税・贈与税を中心に ―」『租税法研究』第 12 号，昭和 59（1984）年 10 月号．
4． 岩佐由加里「贈与税の在り方に関する研究―租税回避行為の防止を念頭に置いて―」『 税 務 大 学 校 論 叢 』 第 61 号， 平 成 21
（2009）年 6 月号．
5． 橋本守次「相続税はどのように変わってきたか（第 1 回）いわゆる『シャウプ税制』以後を中心として」『税務 QA』第 100 号，平成 22（2010）年 7 月号．
6． 橋本守次「相続時精算課税制度の問題点」『税
務 QA』第 23 号，平成 14（2002）年 2 月号．
7． 林 仲宣「連年贈与を行うスキーム」『税務̶ 64 ̶人文・社会科学研究

東京国際大学大学院

弘報』第 62 巻第 2 号，平成 26（2014）年 2 月号．
8． 品川芳宣「租税判例紹介・評釈 公正証書の形式を用いた贈与の履行時期 ( 名古屋高裁判
決平成 10.12.25）」『税研』第 15 巻第 2 号，平成 11（1999）年 9 月号．
9． 三木義一「贈与による財産取得の時期 名
古 屋 高 裁 平 成 10 年 12 月 25 日 判 決 」『別冊Jurist 租税判例百選 第 5 版』第 207 号，平成 23（2011 年）12 月号．
10． 林 仲 宣， 竹 内 進「 判 例・ 裁 決 事 例 に 学ぶ 贈与税の理論と実際（第 8 回）贈与の時期（公正証書作成と登記手続き）他」『税経通信』第 63 巻第 5 号，平成 20（2008）年 5 月号．
11． 林 仲宣，四方田彰，小野木賢司「判例・裁決事例に学ぶ 贈与税の理論と実際（第 2 回）贈与の事実（貸金）他」『税経通信』第 62 巻
第 14 号，平成 19（2007）年 11 月号．
12． 中牟田智朗「相続税と贈与税の一体化について―相続時精算課税制度とシャウプ税制の比較研究」『近畿大学九州工学部研究報告』
第 32 号 平成 16（2004）年．
13． 中牟田智朗「相続税と贈与税の一体化についての再検討」『かやのもり：近畿大学産業理工学部研究報告』第 19 号 平成 25（2013）年．
14． 上西左大信「財産債務調書制度の目的とマイ
ナンバー制度との連携」『税理』第 58 巻第 10号，平成 27（2015）年 8 月号．
15． 渋谷雅弘「相続税の本質と課税方式」『税研』
第 23 巻第 6 号，平成 20（2008）年 5 月号．
16． 岩下忠吾「実務家の視点から現行制度の問題
点と一生累積課税等の改革案を検証 相続税
改革の検証」『税研』第 17 巻第 5 号，平成 14（2002）年 3 月号．
17． 岩下忠吾「3 年以内贈与と相続時精算課税制度について検討 現行法における生前贈与に対する贈与税」『税研』第 29 巻第 3 号，平成
25（2013）年 9 月号．
18． 田中 治「相続税・贈与税一体化による資産移転」『税経通信』第 58 巻第 1 号，平成 15（2003）年 1 月号．
19． 平川忠雄「相続税・贈与税一体化議論の動向」『租税研究』第 640 号，平成 15（2003）年 2 月号．
20． 水野忠恒「相続税の根拠と課税方式の変遷」『税研』第 23 巻第 6 号，平成 20（2008）年 5 月号．
21． 神川和久「シャウプ勧告の再考」『税大ジャー
ナル』第 9 号，平成 20（2008）年 10 月号．
22． 奥谷 健「相続税の課税根拠と課税方式」『税法学』第 561 号，平成 21（2009）年 5 月号．

第1号

2016 年 9 月

23． 加藤 浩「資産課税改革の動向と展望―相続税・贈与税に係る論点をめぐって―」『レファレンス』第 63 巻第 10 号，平成 25（2013）年 10 月号．
24． 日本公認会計士協会「『相続・贈与に係る税制について―相続税と贈与税の一体化の方向性―』について」『JICPA ジャーナル』第596 号，平成 17（2005）年 3 月号．
C．判例
1． 名 古 屋 地 裁 平 成 10 年 9 月 11 日 判 決（ 平 成 9年（行ウ）第 7 号「LEX ／ DB インターネッ
ト TKC 法 律 情 報 デ ー タ ベ ー ス 」 文 献 番 号
28040533．
2． 名 古 屋 高 裁 平 成 10 年 12 月 25 日 判 決（ 平 成
10 年（ 行 コ ） 第 34 号「LEX ／ DB イ ン タ ー
ネット TKC 法律情報データベース」文献番号
28040534．
3． 最高裁平成 11 年 6 月 24 日判決（平成 11 年（行ツ）第 90 号「LEX ／ DB インターネット TKC
法律情報データベース」文献番号 28071262．
4． 静岡地裁平成 17 年 3 月 30 日判決（平成 12 年
（ 行 ウ ） 第 15 号「LEX ／ DB イ ン タ ー ネ ッ
ト TKC 法 律 情 報 デ ー タ ベ ー ス 」 文 献 番 号
28102022．
5． 静岡地裁平成 17 年 3 月 30 日判決（平成 12 年
（ 行 ウ ） 第 16 号「LEX ／ DB イ ン タ ー ネ ッ
ト TKC 法 律 情 報 デ ー タ ベ ー ス 」 文 献 番 号
28102023．
6． 静岡地裁平成 17 年 3 月 30 日判決（平成 12 年
（ 行 ウ ） 第 17 号「LEX ／ DB イ ン タ ー ネ ッ
ト TKC 法 律 情 報 デ ー タ ベ ー ス 」 文 献 番 号
28102024．
7． 東京高裁平成 18 年 1 月 25 日判決（平成 17 年
（ 行 コ ） 第 133 号「LEX ／ DB イ ン タ ー ネ ッ
ト TKC 法 律 情 報 デ ー タ ベ ー ス 」 文 献 番 号
25450472．
8． 最高裁平成 19 年 9 月 20 日判決（平成 18 年（行ツ）第 99 号「LEX ／ DB インターネット TKC
法律情報データベース」文献番号 25463451．
D．その他
1． 日本税理士会連合会「贈与税の機能と資産課
税における役割について 平成 25 年度諮問」
平成 25（2013）年 10 月．
2． 日本税理士会連合会税制審議会「贈与税の機能と資産課税における役割について 平成 25
年度諮問に対する答申」平成 26（2014）年 3 月．

贈与税の役割に関する一考察
3． 「シャウプ使節団日本税制報告書」『シャウプの税制勧告』霞出版社 昭和 60（1985）年 9 月．
4． 国税庁ホームページ タックスアンサー「No.
4402 贈与税がかかる場合」平成 27 年 4 月 1日現在法令等．
5． 税務大学校税大講本『相続税法（基礎編）平
成 27 年度版』平成 27（2015）年．
6． 国 税 庁 ホ ー ム ペ ー ジ 統 計 情 報「 統 計 年

̶ 65 ̶

報 贈与税」平成 25（2013）年．
7． 財務省「相続税法の改正」『平成 25 年度税制改正の解説』．
8． 日本公認会計士協会「相続・贈与に係る税制について―相続税と贈与税の一体化の方向性―」『租税調査会研究報告』第 13 号，平成 16（2004）年 12 月．