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一歩先行く学者の視点

標準監査報告書の行方
はやし

関西学院大学教授

たか とし

林 隆敏

日本の標準監査報告書は、2010年３月の監査基準改訂により、国際監査基準に規定されている監査報告書の書式及び記載内容との整合が図られたが、近年、国際機関や諸外国において、標準監査報告書の書式と記載内容の見直しを巡る議論が活発に行われている。標準監査報告書は、財務諸表監査の性質や監査人の役割ないし責任を、財務諸表利用者に伝達する重要な手段である。本稿では、標準監査報告書の行方を考える手掛かりとして、
I
AASB及びIOSCOが実施している標準監査報告書に関する調査・研究の概要を紹介する。ている。1991年の改訂は、アメリカ公認会計士協会（AICPA）が1988年に行った監査基準書の大幅な改訂（期待ギャップ監査基準の公表）の影響を受けたものである。2002年の改訂では、アメリカの監査基準だけでなく国際監査基準をも参考に、日本の監査基準の国際化が図られた。
そして、2010年には、国際監査基準が規定する標準監査報告書の書式及標準監査報告書の意義責任の範囲はどこまでか」を明確にび記載内容に合わせるために改訂が伝達するために、定型の書式と記載行われたばかりである。

文言が採用されている。また、日本

しかし、近年、監査を取り巻く環1950年７月に公表された「監査基だけでなく諸外国においても、標準境の変化に応じて、実施された監査準・監査実施準則」の前文において、監査報告書が採用されている。ここの性質、監査の結論、監査人が負う「監査報告書は、監査の結果として、に標準監査報告書とは、無限定適正責任などをより適切に伝達すること

財務諸表に対する監査人の意見を表意見が表明された監査報告書を意味を目的として、 国際会計士連盟明する手段であるとともに、監査人する 。標準監査報告書を採用する（IFAC）の国際監査・保証基準審議が自己の意見に関する責任を正式にということは、つまり、「監査の実会（IAASB）、証券監督者国際機構認める手段である。従つてその内容施」と「監査の主題についての結論」（IOSCO）、欧州委員会（EU）2、あるを簡潔明瞭に記載して報告するととに、全く不満がなかった場合に表明

いはアメリカやイギリスにおいて、もに責任の範囲を明確に限定するこされる無限定適正意見が記載された標準監査報告書の書式や記載内容をとは、利害関係人ばかりでなく、監監査報告書を標準とし、監査報告書見直す作業が進められている 3。本

査人自身の利益を擁護するためにもに重大な事項や問題点が記載された

稿では、IAASB及びIOSCOによる調重要である。」と述べられている。

場合に、監査報告書の読者がそれを査・研究の概要を紹介し、標準監査このような監査報告書の性質を反確実かつ容易に識別できるようにす報告書の行方を考えたい。

映して、公認会計士による財務諸表ることを意図するものである（鳥羽監査の監査報告書では、「実施され［2009］、304306頁）。

１

た監査手続全体の質はどのような水日本の標準監査報告書は、周知の準であったか」及び「監査人が負うとおり、数次の改訂を経て今日に至っI
AASBによる調査１．調査の背景
会計・監査ジャーナル

No.
667 FEB. 201167

IAASBと AI
CPA監 査 基 準 審 議 会

よって、とりわけ監査報告書が限記載されれば、監査の質は高まると（ASB）は、2006年に、さまざまな定されているか否かについて、評する意見もある。しかし、利用者が財務諸表利用者の財務諸表監査及び価される。

監査人に対して監査報告書での報告

無限定監査報告書の価値は、主を望む追加情報の種類に関して明確とともに、それに関連する情報と知にそれが記号であることにあり、な合意はない。利用者は、財務諸表見を得るための学術調査を委託する

報告書の記載内容ではなく、その監査の対象となっている事項に関す共同推進計画を開始した。委託され存在によって評価される。

る追加報告とともに、現在の財務諸監査報告書に関する理解を把握する②

利用者は監査報告書を読んでい表監査の対象ではない事項について完了しており、以下の４つの報告書るとは思えず、利用者が関心を持も、追加報告を求めていると思われが提出されている 。

つ特定の事業体の監査済み財務諸る。

①

無限定監査報告書：利用者の知表に関連して監査報告書が存在し具体的な結論覚、利用者の意思決定及び意思決ているという事実にだけ注目して①

現在の標準監査報告書の記載内定プロセスへの影響に関する調査、いる。

容は、有用であるとはみなされて並びに将来の研究の方向性（2009上記の結論に基づき、被監査事業いない。利用者が監査報告書は有体に関する利用者の判断及び決定は、用でないと考える理由のいくらか監査に関する期待と現実に実施

一般的には、標準監査報告書の具体は、報告書の書式及び内容に関連された監査とのギャップ、並びに的な記載内容と書式には影響されなする要因によって形成されている

監査報告書に関する利用者の知覚いと考えられる。監査報告書の伝達ように思われる。例えば、及び望まれる改善について、2008

上の価値を改善するための方法が検

年に英国及びニュージーランドで討課題となる。

メッセージを伝えるために用い実施された調査研究の報告書（2009④期待のギャップは強固であり、られる文言は定型であり、専門これを変化させることは非常に困用語の利用も含めて、監査報告難である。

書で用いられる用語について意るメッセージに関する投資者、監財務諸表の監査の範囲と目的及び味の共有がなされていない。そ査人及び債権者の理解（2009年９

それに関する監査人の役割と責任をの結果、監査人が監査報告書で月）取り巻く期待ギャップは、監査その伝えようとするメッセージが、国際監査基準700に規定されてものや監査人と経営者それぞれの役

しばしば利用者には理解されないる標準監査報告書に関するドイ割に関して標準監査報告書に記載さい。

ツ及びオランダの財務諸表利用者れる説明にかかわらず、強固である。

、「適正表示」
 「合理的な保証」の理解（2009年８月）

ただし、期待ギャップには、時の経及び「重要な虚偽の表示」のよ過につれて変化している側面もある。

うな、利用者が十分に理解して標準監査報告書に経営者と監査人そいない専門用語が監査報告書にI
AASB・ASB共同作業部会によってれぞれの責任を記載することによっ含まれている。

報告書に取りまとめられ、IAASBにて、期待ギャップはむしろ拡大した提出された。I
AASB作業部会は、こという見解もある。

いて実施された監査に関して、並の報告書及び関連する他の情報を基⑤

利用者の監査の範囲及び質に関びに当該監査において検出されたに、標準監査報告書に関する利用者する知覚と監査報告の質に関する事項及び最終的に獲得された保証の知覚について、以下のような結論

知覚は、切り離せないほど密接にの水準に関して、監査報告書に開を導き出している（IAASB［2009a］,結び付いている。

示される情報が不足していると考pars.3644）。

利用者がその目的に照らして有用えている。そのような情報がないた調査は、2009年９月までにすべて

③

4年５月）
②年９月）
③

標準監査報告書により伝達され④

２．調査結果上記の委託調査による発見事項は、②

監査人が利用者に伝達したい

利用者は、特定の財務諸表につ

一般的な結論であるか又は望ましいと考えている

場合、洗練された利用者は、監査①

監査報告書の価値は、利用者に種類の情報が監査報告書により多くに基づいて財務諸表に置くことの68 会計・監査ジャーナル

No.
667 FEB. 2011

できる信頼性の程度を評価するこ件を満たした場合の規制当局へているとの意見も示された。さらに、とができないと感じるであろう。の報告）。

不正発見に関する「期待ギャップ」

特定の事業体の監査について利３．現在の状況の存在も指摘された。

用者が望んでいると思われる情報

I
AASBは、作業部会から提出されこのような背景の下で、IOSCOのの種類は、以下のように例示された報告書を基に議論を進め、2011年専門委員会（監査業務作業部会）は、ている。

度上半期に、以下の事項を骨子とす

2009年９月に諮問文書「監査人によ・る諮問文書を公表することを計画しる伝達」を公表した（IOSCO［2009］）。ている（IAASB［2010］,Table3）。

この諮問文書は、投資者の情報要求①

監査報告の強化に関する諸提案に応えるために、標準監査報告書の監査済み財務諸表における既知（実施された監査に関する情報の変更又は追加的な伝達が必要かどうあるいは可能性のある虚偽の表記載、ビジネスモデルの持続性やかを探るために公表されたものであ示を識別するために当該監査にガバナンスの質に関する情報へのる。

おいて適用された重要性の水準）

拡張、監査報告書の書式の変更な

２．標準監査報告書に対する批判に関する情報ど）

監査人の独立性に関係する状
況又は関係

・

監査上の重要性（すなわち、・当該監査において実際に達成②

監査報告モデル（複数の監査報利用者は、監査済み財務諸表に対する監査報告書において、監査デルはもはや財務諸表利用者のニー告モデルの提示）された保証の水準③

上述のとおり、現行の監査報告モ③ズに応えていないという指摘がある。

監査報告の拡張により生じる諸また、監査報告書はこれまで、事業問題

活動、財務報告及び監査において増人による被監査事業体に関する情報の追加報告を望んでいる。監査大し続ける複雑性を適切に反映する

I
OSCOによる調査ように見直されてこなかったという報告書に関する利用者の理解は、財務諸表の監査の目的を超えた事意見や、標準監査報告書の有用性そ１．調査の背景のものを疑問視する声もある。諮問項を含む、より広範な監査人によI
OSCOが2007年６月に開催した公文書では、標準監査報告書に対するる伝達の価値と結び付いた期待に

開会社監査の質に関する円卓会議に批判として、以下の３つが示されてよっても形成される。例えば、おいて、参加者から、標準監査報告いる。

監査人は、利用者が関心を有書は、監査及び監査プロセスに関すする以下のような事項についてる重要な情報を伝達するのに有効で式の監査意見を表明していること報告すべきである。

あるかどうかという疑問が呈された。

標準監査報告書は一般に、合格／・被監査事業体の財務諸表及別の参加者は、標準監査報告書に記不合格アプローチを採用しているとび内部統制を含む財務報告シ載される監査意見の二者択一性考えられる。監査意見は、財務諸表ステムの質（binarynature）

すなわち、 財が適正に表示しているか（合格）、務諸表が財政状態等を適正に表示し又は適正に表示していないか（不合ての質ているか否かについての監査意見が格）を述べるだけである。二者択一

監査を実施した結果として、表明される合格／不合格モデル

式の監査意見の主たる利点は、追加監査人が有している被監査事業は、今日の複雑な事業環境にとって情報で監査意見を曖昧なものとする

体に関する情報及び監査委員会は最適なものではないかもしれない

ことなく、監査人の結論を簡潔かつに報告又は開示した情報は、利と示唆した。また、標準監査報告書

率直な方法で述べることにある。し用者にも同様に伝達するべきでは、監査人が監査意見を表明するたかし、この簡潔さは、それが中間をある。

めに実施した行為や監査人が監査の許容しないという理由で、標準監査

公益に関わる状況においては、 過程で検出した問題点を具体的に明報告書の最大の欠点の１つであると検出事項を外部関係者に報告すらかにせず、このことが投資者にとっ考える向きもある。つまり、財務諸べきである（例えば、特定の条ての標準監査報告書の価値を限定し表利用者は、被監査事業体がその会

・

被監査事業体の事業体とし合格又は不合格という二者択一

会計・監査ジャーナル

No.
667 FEB. 201169

計及び財務報告について、「合格範者に伝達する方法の欠点、すなわち、更案を評価するに先立ち、標準監査囲」内でどのような「成績」を受け標準監査報告書は、監査の計画・実報告書の変更が議論に値するものか取ったかを監査報告書から見分ける施に当たって監査人が行う努力を具どうか、及び考え得る標準監査報告ことはできない。

体的に示していないという事実に帰書の変更案とその長所と短所が議論せられる。不正に関してしばしば言されている。そして、これらの議論ていること及される標準監査報告書の欠点は、を踏まえて、以下の４つの質問事項

標準監査報告書に記載される文言

不正の発見に関する監査人の責任がが示された。

は、国・地域によって異なるけれど十分に説明されていることである。

① 標準監査報告書は、投資者にとっも、重要な事項は実質的に同じ文言

例えば、IAASBにより設定された監て有用か。もし、有用でなければを用いて記述されている。例えば、査報告書は不正に言及しているけれその理由。

監査人は「合理的な保証」を得ていども、それは、「監査は、連結財務ること、監査は「重要な虚偽の表示」

諸表における金額及び開示に関する書（例えば、財務諸表の適正表示の発見を念頭に置いて計画・実施さ監査証拠を入手するために実施されに関する監査意見のみ記載されたれること、及び財務諸表が「適正にた手続からなり、当該手続は、不正報告書）を好むか。もしそうであ表示」しているかどうかについての又は誤謬による連結財務諸表の重要るならばその理由。

意見が記載される。標準化された文

な虚偽表示のリスクの評価を含む」

言を使用した監査報告書に対しては、と極めて簡潔なものである（IAASB

意思決定を行うために必要な監査

その利点にもかかわらず、型通りで［2009b］,Appendix）。

に関する情報を受け取っているか。

型通りで専門的な用語を記載し②③

投資者は、より簡潔な監査報告

投資者は、情報に基づいた投資あまりに専門的であるとの批判があ

また、欧州証券規制当局委員会のもし受け取っていなければ、当該る。財務諸表の利用者は、標準監査調査（CESR［2007］,pp.
1２）では、情報は経営者と監査人のいずれに報告書に記載されている文言の意味

I
AASBの標準監査報告書は、以下のよって提供されるべきか。監査人を理解していないかもしれず、それ質問に対してわずかな回答しか提供によって提供されるべき情報につらの文言からごくわずかの意味合いしていないと指摘されている。

いて、標準監査報告書を変更すべしか汲み取らないかもしれない。コー・

きか、それとも、監査人による他監査人は、自身の独立性を確保するために何をしたか。

エン委員会報告書は、標準監査報告

当該監査における具体的なリス

規の又は改訂された監査報告書に的な用語がもたらす意味合いを、ク及び留意点、並びにその理由はは何を記載し（例えば、監査人に「標準監査報告書を利用することの何か。

よるリスク及び監査におけるその書におけるこのような型通りで専門一つの効果は、監査報告書の記載文言に慣れてくると、監査報告書をみても、それを読まなくなるようにな・の伝達手段が正当化されるか。新・それに応じて実施された監査上の対応は何か。

・

査事業体の財務報告の質に関する報告、独立性及び実施した監査業どのような重要性の基準が用いるということである。
（中略）監査報
告書全体は複雑ではあるが、もはや他の検出事項に関する分析、被監務に関する監査人による討議と分られたのか。
監査範囲から明確に除外された析）、どのような形態とすべきか読む必要のない一つの記号とみなさか、又は直接的な検証業務が制限（例えば、標準監査報告書の改訂れるようになる。」（AICPA［1978］,された事業体又は項目は何か。

又は監査人による新しい伝達手段p.
73）と述べている。

・監査人は、他の監査人の業務をの開発）。追加情報の提供は、投監査手続及び監査判断の水準を利用する場合に、業務の品質を高資者による監査済財務諸表の利用表していないため、期待ギャップをい水準に確保するために何をしたにどのように影響するか。時間が引き起こす原因となっていることか。

経てば、この追加情報の有用性は

・期待ギャップが存在し続けている

３．質問事項

ことの原因の少なくとも一部分は、諮問文書では、このような批判を監査人が検出事項を財務諸表の利用解消するための標準監査報告書の変70 会計・監査ジャーナル

No.
667 FEB. 2011減少するか。
④

もし、新規の又は改訂された監査人による伝達が望ましいとする

ならば、そのような伝達は現実的「監査人による評価の根拠」と呼ばなく事業体によってのみ提供できる。

か。法律上、規制上及び実務上のれるパラグラフが導入されている。

また、新規の又は改訂された伝達にどのような問題がそのような伝達

このパラグラフには、会計方針、会当たっては、事業体の機密保持や職を妨げるか。どのような追加情報計上の見積り、及び財務諸表全体の業専門家としての守秘義務という法が提供されるべきかを決定するた表示について監査人が行った作業に令・規制上の問題が生じると考えらめに、規制当局が用いるべき規準関する情報が記載される。この点で、れる。したがって、法令や規制の変又は原則は何か。このような諸問

フランスの法定監査報告書は国際監更を行う前に、すべての利害関係者題に悩まされることなく、投資者査基準に規定されている標準監査報による広範な議論を行うことが望まが、この情報を受け取るための代告書よりも進んでおり、このようなれるとしている。

替的な仕組みはないか（例えば、パラグラフは、投資者により有用な新規の又は改訂された監査人によ情報を提供すると考えている。

結びにかえてる伝達に代わる、経営者又はガバ

質問②については、フランスではナンスに責任を負う者による新規投資者のニーズについての調査が実冒頭で述べたように、近年、標準の又は改訂された開示のような仕施されていないので、それを評価す監査報告書の再検討が国際機関や諸組み）。

ることは非常に難しいが、1987年以外国において同時並行的に行われて４．コメント

降の傾向としては、法定監査報告書いるが、その基礎にある問題意識は諮問文書の質問に対しては、22件に、「監査人による評価の根拠」及共通している。すなわち、現在の標のコメントが寄せられている（IOSCO

び「その他の報告責任」というパラ準監査報告書は環境の変化に対応し［2010］）。これらのコメントには、グラフが導入されており、簡潔な監ておらず、利用者にとって有用では上記４つの質問に対応して述べられ査報告書は選好されていないと回答ないのではないか、そこに期待ギャッている（つまり、質問とコメントをしている。

プの一因があるのではないか、標準対応させることができる）ものもあ③の被監査事業体の財務状況に関監査報告書を有用なものとするためれば、回答者なりの視点で包括的にする情報を投資者に提供することにには、どのような見直しが必要かと述べられている場合もある。ここで監査人が関与し、責任を負うことにいう問題意識である。

は、紙幅の関係上、フランスの会計ついては、経営者及び（又は）ガバ

具体的な改善提案として、監査そ

監 査 人 全 国 協 会 （TheCompagnie

ナンスに責任を負う者の責任を超えのものについての具体的説明や被監

Nat
ionale des Commissaires aux

ることはできないとする。経営者、査事業体についての情報を、標準監

Comptes）のコメントを一部抜粋しガバナンスに責任を負う者、監査人、査報告書に記載することが提案されて紹介する。

投資者、規制当局などのさまざまなている。このような問題意識及び改まず、質問①については、国際監関係者はすべて、被監査事業体及び善提案は、コーエン委員会報告書以査基準に規定されている標準監査報

意思決定プロセスに異なる水準の責

来、繰り返し議論の俎上に載せられ告書は投資者にとって有用であると任を負っている。関係者それぞれがてきたものである。標準監査報告書する。その理由として、標準化され引き受ける責任は異なるので、必要の書式と記載内容は、財務諸表監査た監査意見は異なる企業及び異なるな情報ニーズも異なる。したがって、の性質や監査人の役割ないし責任に期間について財務諸表の信頼性の比すべての関係者に同じ情報を提供す関する社会の理解に結び付く古くて較を可能にしていること、経営者とる必要はない。

新しい問題といえよう。IAASB及び監査人それぞれの責任が述べられて最後に、④については、監査人はI
OSCOによる調査・研究はいずれもいること、監査報告書の首尾一貫性情報の提供者ではないので、被監査現在進行中であるため、本稿は概要を高めていることなどが指摘されて事業体の財務状況に関する新規の又の紹介に止まるが、今後の動向に注いる。

は改訂された伝達は、監査人によっ目したい。

フランスでは、法定監査報告書のて直接行われるべきではないとする。

有用性を高めるために、2003年に、事業体に関する情報は、監査人では会計・監査ジャーナル

No.
667 FEB. 201171

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すべきか。もしそうであれば、auditors withthe publ
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22、No.
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どのようにすればよいか。

statutoryauditoftheannualor

頁。

cons
olidated accounts of listedc
ompanies,June2007.
Eur
ope
anCommission（EC）［2010］,⑤

外部の株主に提供すべき追加情報は何か、また、その追加情鳥羽至英［2009］『財務諸表監査報をどのように提供するか。

理論と制度【基礎編】』、國元書房、⑥2009年。

外部監査人、内部監査人及び監査委員の間で、適切かつ定期Gr
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内藤文雄・松本祥尚・林fr
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もし行われていなければ、このInter
nationalAudi
tingandAssur
ance

隆敏

三者間のコミュニケーションはSt
andardsBoard（IAASB）［2009
〈注〉

Fr
anc
isco,CAUni
tedSt
atesMeet-１

どのように改善し得るか。

a］,Backgr
ound Papersfor San⑦

より具体的にいえば、限定事項

監査人は、社会的責任に関し

ing（Dec.7,2009
Dec.1
1,2009）,がなく （unqualified）、 追記情報て会社が報告する情報の信頼性

Agenda Item 4A,Audi
tor・sRe-

その他による修正が加えられていを保証する役割を担うべきであ

portI
AASB Working Group Re-ない（unmodified）監査報告書をると考えるか。

port,December2009.

意味する。

［2009b］,InternationalStan-

２⑧

監査人による株主宛の定期的

欧州委員会は、2010年10月に、なコミュニケーションの回数を

dar
donAuditi
ng700,For
minganグリーン・ペーパー「監査に関す増やすべきか。また、決算日とOpi
nionandReport
ingonFinanci
alる政策：金融危機からの教訓」を監査報告書日の時間間隔を短くSt
atements,February2009.

公表した（EC［2010］）。この文書すべきか。

［2010］,Bac
kground Papersの概要は、甲斐［2010］で紹介さ

forOrlando,FloridaMeeting（Dec.

れており、また、日本公認会計士

上記のほかにどんな手段が考え

6,2010Dec.10,2010）,Agenda

協会は、2010年12月８日付けでこられるか。

Item7
A,AuditorRe
porting-I
s-の文書に対するコメントを提出し

３

sue
sandI
AASB Wor
kingGroupている。「監査人による利害関係［2010］も参照されたい。

Proposals,December2010.

者への伝達」に関して提示された

４⑨

監査の価値を高めるために、近年の動向については、 関口
報告書のファイルは、I
AASBの質問事項は、以下の９つである。

ウェブサイト（http://www.
ifac.
or①

（財務諸表の）監査は、被監g/IAASB/ProjectHistory.
php?
Proj

［2009］, Technic
al Committee,

査会社の財務的健全性に関するID=0095）からダウンロードできる。

Audit
orCommunicati
ons,Consul-

安心を提供すべきであると考え

tati
onRe
port,September2009.

るか。

Int
er
nat
i
onalOrganiz
ati
on ofSecuritiesCommissions （IOSCO）［2010］,TechnicalCommit
72 会計・監査ジャーナル

No.
667 FEB. 2011②

監査期待ギャップを解消する