税務・財務・会計相談Ｑ＆Ａ！

税務・財務・会計相談

配偶者居住権の相続税申告について
高橋 宏和（たかはし ひろかず）
高橋宏和会計事務所
公認会計士・税理士

 改正民法のうち相続について規定した部分（以下「相続法」と言う）の改正事項についての  概要に引続き、今回は、配偶者居住権並びに配偶者短期居住権に関わる実務上の具体的なケース  について理解を深めてみたいと思います。
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〔質問１〕
相続法の改正によって創設された配偶者居住権及び配偶者短期居住権についての概要と実務上評価が必要となる場合について教えて下さい。
〔回 答〕「配偶者居住権」は、被相続人が所有する居住建物に配偶者が居住している場合に、被相続人の死後も居住不動産を無償で独占的に使用することができる権利です。配偶者居住権は遺産分割協議又は遺産分割審判（遺言等による取得も可能）により取得でき、この方法を利用するかどうかは相続人の判断に委ねられています。
相続税法上、配偶者居住権を取得した配偶者は配偶者居住権の評価額に相当する相続財産を取得したものとして取り扱われるため、配偶者居住権の財産価値の評価が必要となります。一般に配偶者居住権は居住建物の所有権と比べて評価額が低くなるため、配偶者居住権を取得した配偶者は、そうでない場合と比べて遺産分割の際に現金預金等の財産を併せて取得し易くなります。なお、配偶者居住権は、登記しなければ第三者に対抗できないため、取得後は早急に登記することが重要です。配偶者居住権は、原則として第三者に対して賃貸及び譲渡ができない一身専属的権利であり、配偶者が死亡すると消滅します。
「配偶者短期居住権」は、遺産分割協議等により居住建物の帰属が確定した日もしくは相続開始の日から６カ月を経過する日のいずれか遅い日までの間、居住建物の所有権を相続又は遺贈により取得した者に対して居住建物を無償で使用する権利を配偶者に認める（配偶者が配偶者居住権を取得した場合を除く）ものです。遺産分割の成立により消滅するその性質上、相続税の計算において配偶者短期居住権が評価の対象となることは原則としてありません。

福島の進路 2020. 835

税務・財務・会計相談Ｑ＆Ａ〔質問２〕
配偶者居住権の評価について具体的な計算方法を教えて下さい。
〔回 答〕
遺産分割協議等により配偶者居住権が設定されると、対象となる居住建物及びその敷地の評価にも影響を与えることになります。配偶者居住権が設定された居住建物及びその敷地の評価額と配偶者居住権及びその使用に伴う敷地の利用権の関係をまとめると【図①】の通りです。
相続税の計算においては、【図①】の各権利のうち、①配偶者居住権及び③敷地の利用権については配偶者居住権を取得することとなる配偶者がその評価額相当額の財産を取得したこととされ、居住建物の所有権と居住建物の敷地の所有権の取得者は配偶者居住権の設定が無い場合と比べてその取得する不動産の評価額が配偶者居住権及びその設定に伴う敷地の利用権の分だけ減少することが分かります。権利の評価額の計算方法については下記の【図①】に示した通りです。
〔質問３〕
遺産分割協議において配偶者居住権の取得が決定された場合について実際に配偶者居住権の評価をした上で相続税の計算をする方法について具体的に教えて下さい。

〔回 答〕
以下の設例１のケースを想定して実際に相続税額の計算を行ってみます。
【設例１】
相続人は被相続人の妻Ａ（80歳）及び長男Ｂ（55歳）並びに長女Ｃ（53歳）のみであり、相続財産は預金5,000万円と居住建物2,000万円（固定資産税評価額）並びに居住建物の敷地3,000万円（路線価評価額）のみである。居住建物は木造で新築から20年経過しており、耐用年数は24年（耐用年数省令）である。ＡとＢ及びＣは不仲であり、Ａは居住建物へ引続き居住することを望んでいるが、ＢとＣは自分の法定相続分の価額にあたる財産を取得できなければ合意できないと述べている。
【相続関連図】
夫

被相続人

（死亡）

長男

Ｂ

妻Ａ

長女

Ｃ

ケース１ ：遺産分割により配偶者居住権の設定をしなかった場合
ステップ１ 相続税課税価額の計算
相続財産10,000万円－基礎控除4,800万円（3,000万円＋（600万円×３名））＝5,200万円
ステップ２ 法定相続割合に基づく相続税額の計算
妻Ａ＝（5,200万円÷２）×15％－50万円＝（配偶者の税額軽減によりゼロ）

建物の評価額 土地の評価額【①の計算式】…配偶者居住権の評価計算
耐用年数＊2－経過年数＊3－存続年数＊4 存続年数に応じた居住建物の時価＊1－居住建物の時価××法定利率による複利現価率＊5
耐用年数－経過年数＊１ 国税庁が定める財産評価基本通達に則って評価した額となります＊２ 居住建物の全てが住宅用であるとした場合の「耐用年数省令」に定める耐用年数に1.5を乗じて計算した年数（６月以上の端数は１年とし、６月に満たない端数は切り捨て）＊３ 居住建物の新築時から配偶者居住権の設定時までの年数（６月【図①】以上の端数は１年とし、６月に満たない端数は切り捨て）＊４ 配偶者居住権が存続する年数（厚生労働省が男女別年齢別に定める完全生命表に掲載された平均余命を上限とします）
n① 配偶者居住権で算出した率＊５ １÷（１＋ r）
r＝民法が定める法定利率 n＝配偶者居住権の存続年数【②の計算式】…居住建物の所有権の評価計算② 居住建物の所有権
居住建物の時価－配偶者居住権の評価額【③の計算式】…居住建物の敷地の利用権の評価計算③ 敷地の利用権
居住建物の敷地の時価－居住建物の敷地の時価×残存年数に応じた法定利率による複利現価率④ 居住建物の敷地の所有権【④の計算式】…居住建物の敷地の所有権の評価計算
居住建物の敷地の時価－居住建物の敷地の利用権の評価額

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福島の進路 2020. 8

税務・財務・会計相談Ｑ＆Ａ

長男Ｂ＝（5,200万円÷４）×15％－50万円

長女Ｃ＝（5,200万円÷４）×15％－50万円＝145万円長女Ｃ＝（5,200万円÷４）×15％－50万円＝145万円＝145万円
納税額合計＝290万円
配偶者は居住建物への安定的な居住を確保する

納税額合計＝290万円

ために配偶者居住権（2,474万円）及びその敷地相続財産の総額が10,000万円であり、長男Ｂと長女Ｃが法定相続分の財産の取得を望んでいるこの利用権（598万円）を取得することとなり、法定相続分である5,000万円に達するまで預金1,928とから、Ａが居住建物及びその敷地の所有権を取得すると評価額で合計5,000万円の不動産を取得す万円を取得する余地があります。また、居住建物の評価額は526万円、敷地の評価額は1,402万円とることとなり、預金を相続できなくなってしまうため老後の生活資金に不安が残ることとなります。

なるため長男Ｂか長女Ｃのどちらか一方が全ての不動産の所有権を取得した上で572万円の預金を相続することが可能となり、配偶者Ａの相続を待たずに土地建物の所有権を子どもの世代に移転することが可能となります。

ケース２ ：配偶者Ａが配偶者居住権を取得した場合
ステップ１ 配偶者居住権の評価額の計算について3,000万円－3,000万円×36年－20年－12年＝2,474万円

36年－20年×0.701

耐用年数＝24年×1.5＝36年
平均余命＝厚生労働省公表の生命表より女性80歳＝12年
12
令和２年４月１日以
複利現価率＝１÷（1.03）
降法定利率３％と平均余命12年で計算
ステップ２ 居住建物の所有権の評価額について
3,000万円－2,474万円＝526万円
ステップ３ 居住用建物の敷地の利用権の評価について2,000万円－2,000万円×0.701＝598万円
ステップ４ 居住建物の敷地の所有権の評価について2,000万円－598万円＝1,402万円
ステップ５ 相続税課税価額の計算
相続財産10,000万円－基礎控除4,800万円（3,000万円＋（600万円×３名））＝5,200万円
ステップ６ 法定相続割合に基づく相続税額の計算
妻Ａ＝（5,200万円÷２）×15％－50万円＝（配偶者の税額軽減によりゼロ）
長男Ｂ＝（5,200万円÷４）×15％－50万円＝145万円〔質問４〕
配偶者居住権を取得した配偶者が死亡した場合の配偶者居住権の取り扱いについて具体例を用いて教えて下さい。
〔回 答〕
以下の設例２のケースを想定して実際に相続税額の計算を行ってみます。

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税務・財務・会計相談Ｑ＆Ａ【設例２】【設例１】の相続により配偶者Ａは配偶者居住権を取得し、長男Ｂが居住建物とその敷地の所有権を取得した。その後、配偶者Ａは万円を法定相続割合で２分割した900万円に10％ずつ計算される合計180万円の相続税の納付が必要となります。
配偶者居住権の設定の有無で二次相続時の税額90歳で死亡し、相続財産である預金1,000万円を長男Ｂと長女Ｃが500万円ずつ取得した。に差が生じるのは、配偶者居住権及び敷地の利用権が配偶者の死亡と共に当然に消滅するため二次相続の際に相続税の課税対象とならないためです。

配偶者居住権及びその目的となる敷地の利用権
は配偶者の死亡によって消滅することとなるため一次相続の際には、配偶者の税額軽減の特例を利用することで配偶者居住権及び敷地の利用権から配偶者Ａの相続においては、相続財産の価額に含まれないこととなります。従って配偶者Ａの相続における相続財産（1,000万円）は基礎控除生じる相続税額は、控除限度額（配偶者の法定相続分相当額と１億6,000万円のいずれか多い金額）内であればゼロとなります。つまり配偶者居住権（3,000万円＋600万円×２名）4,200万円に満たな相当額は一度も相続税の課税を受けることなく長いため相続税は課税されません。
仮に設例１の相続において配偶者居住権の設定男Ｂに相続されたことになります。
この様に、配偶者居住権を設定することで配偶者の居住の安定を図ることは勿論のこと二次相続まで想定した場合の相続税の軽減という副次的なをしていなかった場合について実際に相続税の計算を行ってみましょう。

効果をもたらすことが分かります。
ケース１ ：設例１で配偶者居住権の設定を行っていなかった場合ステップ１ 相続税課税価額の計算
相続財産6,000万円（土地2,000万円＋建物3,000万円＋預金1,000万円）－基礎控除4,200万円（3,000万円＋（600万円×２名））＝1,800万円
ステップ２ 法定相続割合に基づく相続税額の計算
長男Ｂ＝（1,800万円÷２）×10％＝90万円
長女Ｃ＝（1,800万円÷２）×10％＝90万円
納税額合計＝180万円
配偶者Ａは預金の他に居住建物とその敷地の所有権を有しているため、相続財産の総額は6,000万円となり基礎控除4,200万円を控除した残額1,80038

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この度の相続法の改正により創設された配偶者居住権の制度により遺産分割の選択肢は従来に比べて増えることとなります。争いの相続に至らないよう相続の際の税額も含めたシミュレーション（試算）が重要なことは理解できたと思いますので、これまでに行われてきた相続税額のシミュレーションも今一度見直しが必要なケースもあると考えられます。配偶者居住権や敷地の利用権といった無形の権利に対する財産評価に基づくシミュレーションを適切に行うためにも新法に対する理解を深めることが重要です。