税務・財務・会計相談Ｑ＆Ａ！

税務・財務・会計相談

遺産分割時の「持戻し免除の推定制度」の創設
高橋 宏和（たかはし ひろかず）
高橋宏和会計事務所
公認会計士・税理士

 改正民法のうち相続について規定した部分（以下「相続法」と言う）の改正事項について、８  月号では配偶者居住権の創設が相続税申告に与える影響について理解を深めました。
 本稿では、持戻し免除の意思表示の推定規定の創設が相続税申告に与える影響を、贈与税にお  ける配偶者控除との関係と合わせて理解を深めたいと思います。
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〔質問１〕
相続法の改正によって創設された持戻し免除の意思表示の推定規定について従前の扱いと比較して教えて下さい。
〔回答〕

しても、原則として配偶者が受け取る財産の総額は、結果的に生前贈与をしない場合と変わりませんでした。この持戻し計算を行わないためには被相続人が遺言等によって持戻し計算をしない旨を明示しておく必要がありました（持戻し免除の意思表示（民法903条３項））。

改正前の相続法においては、被相続人が生前、改正後の相続法では、婚姻期間が20年以上の夫配偶者に対して自宅の贈与をしていた場合であっ婦間で、一方が他方に居住用不動産（土地等及びても、原則としてその自宅は遺産の先渡しがされ建物）を遺贈又は贈与していた場合には、被相続たものとして取り扱われ、相続における配偶者の人による明示的な意思表示がない場合であっても、法定相続分の計算においては自宅の評価額を相続

民法903条第３項の持戻し免除の意思表示があっ財産の総額に加算して計算していました（これをたものと推定し、居住用不動産の持戻し計算が不「特別受益の持戻し」（以下「持戻し」）と言いま要となりました（民法903条４項）。当該規定につす）。そのため、被相続人が、自分の死後に配偶いては令和元年７月１日より施行されています。

者が生活に困らないようにとの趣旨で生前贈与を

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税務・財務・会計相談Ｑ＆Ａ〔質問２〕
配偶者に自宅を生前贈与していた場合の相続税及び贈与税の計算について具体例を示して教えて下さい。
〔回答〕

【設例１】
相続人は被相続人の配偶者である妻Ａ（65歳）及び長男Ｂ（40歳）であり、相続財産は預金5,000万円と自宅の敷地3,000万円（相続た後に居住用不動産の贈与を受けているため、被開始時の路線価額）のみであった。Ａは被相相続人からの持戻し免除の意思表示があったも続人の死亡する５年前（被相続人との婚姻かのと推定され、自宅の敷地3,000万円の他に預金ら30年目の年）に居住建物2,000万円（相続1,000万円を法定相続分として相続することが可開始時の固定資産税評価額も同じ）の贈与を能であると考えられます。この場合の各自が取得受けていた。

する相続財産と負担する相続税額をまとめると表

遺産分割について協議した際、ＢはＡが自①の通りです。

宅の建物の贈与を受けていること及び将来Ａを介護すると予想されることを理由に預金はまた、婚姻期間が20年以上の配偶者に対する自全てＢが相続するべきだと主張した。ＡはＢ

宅建物の贈与については2,000万円を限度に配偶の配偶者と折り合いが悪いことから将来扶養者控除の適用があるため、贈与時の自宅建物の評される見込みは低いと考え、自宅敷地3,000価額が2,000万円以下であれば贈与税はゼロとな万円と預金1,000万円を相続したいと主張しります。ている。

〔質問３〕【相続関連図】
夫

被相続人

妻（死亡）

長男

持戻し計算がされた場合の相続税の計算につＡいて具体例を示して教えて下さい。

Ｂ

〔回答〕

質問２の設例１のケースで、持戻し免除の意思
上記設例１のケースの場合、被相続人の配偶者表示の推定がなされない場合には、配偶者の法定であるＡは被相続人との婚姻から20年以上経過し相続分の計算において、贈与を受けていた建物【表①：持戻し免除の場合の相続財産取得額と相続税の計算】
Ａ（配偶者）①

相続財産②

相続税の基礎控除（3,000万円＋600万円×２人）③

相続税額（①－②）×税率＊

④

配偶者控除

⑤

相続税申告納税額⑥

差引き純手取額（＊相続税率＝０以上1,000万円以下＝10％40

福島の進路 2020. 10

Ｂ（長男）4,000万円

合4,000万円

計8,000万円▲ 4,200万円
235万円

235万円

470万円

▲ 235万円－▲ 235万円

0235万円

235万円

4,000万円

3,765万円

7,765万円

1,000万円超3,000万円以下＝15％－50万円）

税務・財務・会計相談Ｑ＆Ａ【表②：持戻し計算する場合の相続財産取得額と相続税の計算】
Ａ（配偶者）①

相続財産（遺産分割によるもののみ）②

相続税の基礎控除（3,000万円＋600万円×２人）③

相続税額（①－②）×税率＊

④

配偶者控除

⑤

相続税申告納税額⑥

差引き純手取額

Ｂ（長男）3,000万円

合5,000万円計8,000万円▲ 4,200万円
176万円

294万円

470万円

▲ 176万円－▲ 176万円

0294万円

294万円

3,000万円

4,706万円

7,706万円

2,000万円は相続財産の先渡しであるとみなされ、に21条の６）。しかしながら、持戻し計算がされ配偶者の法定相続分を計算する際に持戻し計算がたことにより、遺産分割によって配偶者が取得す行われることとなります。したがって相続財産のる財産の総額は持戻し計算が免除された場合（質総額は建物2,000万円を加えた10,000万円として配問２の場合）よりも減っています。これにより配偶者の法定相続分は２分の１の5,000万円となりま偶者が取得する財産の価額をもとに計算される相す。この際、配偶者Ａは遺産分割により取得する続税における配偶者控除額が減少することになる自宅の敷地3,000万円のほかに贈与を受けた2,000ため、納付する相続税額の総額は持戻し計算がさ万円の建物を取得することと扱われるため、土地れた場合の方が大きくなります。と建物の評価額のみで法定相続分である5,000万円に達して、預金を相続することができなくなってしまいます。この場合の各自が取得する相続財産と負担する相続税額をまとめると表②の通りです。
相続税の計算において、相続開始の日から３年前までになされた贈与については相続財産の総額に加えて相続税の計算を行います（相続税法19条）。ただし、被相続人の配偶者であって婚姻期間が20年以上の者に対して被相続人からなされた居住用不動産又は金銭（居住用不動産を取得するためのものに限る）の贈与についてはこの課税価額の加算は行われません（相続税法19条２項並び〔質問４〕
被相続人から配偶者に対する自宅不動産の贈与が婚姻関係20年に満たない期間でなされていた場合で、被相続人が贈与の日から３年以内に死亡した場合の相続税及び贈与税の計算についてはどのようになるか教えて下さい。
〔回答〕

【設例２】
相続人は被相続人の配偶者Ａ（65歳）及び長男Ｂ（40歳）であり、相続財産は預金5,000万円と自宅の敷地3,000万円（相続開始時の路線価額）のみであった。被相続人は自らの死後に配偶者Ａが居住に困ることがないよう居住建物（固定資産税評価額1,000万円）をＡに生前贈与したが、その１年後に死亡した。
贈与時点での被相続人と配偶者Ａの婚姻期間は15年であった。ＡとＢはともに法定相続分の取得を望み、自宅敷地についてはＡが取得することを望んでいる。
上記設例２のケースの場合、婚姻期間15年時点で配偶者Ａへ自宅建物の贈与を行うため贈与税に

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税務・財務・会計相談Ｑ＆Ａ【表③：自宅建物の贈与（一般贈与）に係る贈与税額の計算】
配偶者Ａ
①

受贈財産

1,000万円②

贈与税の基礎控除▲ 110万円③ 贈与税の計算（課税価格≦1,000万円＝40％－125万円）

231万円

関する配偶者控除の適用はありません。贈与により取得する財産と贈与税の計算についてまとめると表③の通りです。
次に、遺産分割における法定相続分の計算にあたっては民法903条４項の持戻し免除の意思表示の推定は適用されず、自宅建物の贈与については相続財産の総額に加算して計算されることとなるため、相続財産の総額は9,000万円となり、配偶税及び贈与税の納税額計算に限って言えば、婚姻者の法定相続分は4,500万円となります。この結果、期間が20年に満たない配偶者に対する贈与は、贈配偶者は自宅の敷地と建物の他に500万円の預金与税を納める分だけ、贈与を行わなかった場合とを取得することとなり、長男Ｂは預金4,500万円比べて納税額を増やす結果となります。

を取得することとなります。この時の各自が取得する財産の価額と相続税の計算をまとめると表④の通りです。

この度の相続法の改正により創設された持戻し免除の推定規定により、配偶者への居住不動産の相続税の計算において、居住建物の贈与額1,000贈与を検討するケースも増えることが考えられま万円については３年以内贈与額の加算として課税す。相続税の補完税とも言われる贈与税の税率は価格に加算して計算された上で計算された相続税相続税よりも高く定められており、一時に多額の額から納付済みの贈与税額を控除することとなり贈与を行うことは納税額の増大を招きます。また、ますが、計算の結果控除しきれなかった贈与税の生前贈与により特別受益が認定されることで相続額は還付されずに切り捨てられます。相続税にお人の法定相続分にも影響を及ぼすことがあるため、ける配偶者の税額軽減（相続税法19条の２）の規

生前贈与を実施する場合には、その目的を明確に定により、16,000万円か配偶者の法定相続分のいして、相続発生までに複数のケースを想定し、改ずれか多い金額までの相続財産については、配偶正相続法施行下における相続税のシミュレーショ者が負担する相続税がゼロとなりますので、相続ンを実施しておくことが必要です。

【表④：相続前３年以内贈与（配偶者控除適用なし）の場合の相続財産取得額と相続税の計算】
Ａ（配偶者）

42

Ｂ（長男）

合

計

①

相続財産（遺産分割によるもののみ）

3,500万円

4,500万円

8,000万円②

３年以内贈与分の加算

1,000万円－

1,000万円③

相続税の基礎控除（3,000万円＋600万円×２人）④

相続税額（①＋②－③）×税率＊

310万円

310万円

620万円

⑤

配偶者控除

▲ 310万円－▲ 310万円⑥

３年以内納付贈与税額の控除▲ 231万円－▲ 231万円⑦

相続税申告納税額⑧

差引き純手取額（贈与分を除く）

福島の進路 2020. 10▲ 4,200万円

0310万円

310万円

3,500万円

4,190万円

7,690万円