TAX LAW NEWSLETTER
2020 年 7 月号（Vol.41）

共通ポイントを巡る税務上の取扱いについて―私法上の法律関係を前提として―Ⅰ．はじめに森・濱田松本法律事務所

Ⅱ．ポイントの法的性格

高松オフィス代表弁護士 小山 浩
TEL. 087 802 4491
hiroshi.oyama@mhm-global.com

Ⅲ．共通ポイントにおける法律関係

弁護士 鷹尾 征哉
TEL. 087 802 4493
seiya.takao@mhm-global.com

Ⅳ．法人税の取扱い
Ⅴ．消費税の取扱い
Ⅵ．おわりにⅠ.

公認会計士・税理士 村上 博隆
TEL. 03 6213 8137
hirotaka.murakami@mhm-global.com

はじめに

国税庁は、2020 年 1 月 14 日、複数の事業者が共通して利用できるポイント（いわゆる「共通ポイント」。航空会社やレンタルビデオ事業会社が提供しているプログラムが典型例です。）の一般的な処理例（以下「国税庁処理例」といいます。）並びにポイントを使用する個人の所得税及び事業者の消費税の取扱いを公表しました（下表）1。

⚫ 「共通ポイント制度を利用する事業者（加盟店Ａ）及びポイント会員の一般的な処理例」⚫ 「個人が企業発行ポイントを取得又は使用した場合の取扱い」タックスアンサー
No.1907（所得税）⚫ 「事業者が商品購入時にポイントを使用した場合の消費税の仕入額控除の考え方」タックスアンサーNo.6480（消費税）

ポイント制度については、税務上の取扱いが明らかではなく、しばしば審査請求や訴訟で争われてきました。国税庁処理例は、共通ポイントの消費税法上の一般的な取扱いを示すもので、共通ポイント制度を導入している企業にとっては重要な指針になると思われます。もっとも、国税庁処理例は、加盟店側の共通ポイントの一般的な処理例を示したものであり、かつ、なぜ当該処理になるのかについての詳しい説明がありません。
さらに、共通ポイント制度の運営会社側の処理例については、未だ国税庁の見解は公表されておりません。

1https://www.tkc.jp/consolidate/tkc_express/2020/01/202001_00032

当事務所は、本書において法務・税務アドバイスを提供するものではありません。具体的案件については個別の状況に応じて弁護士又は税理士にご相談頂きますようお願い申し上げます。

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そこで、本ニュースレターにおいて、ポイントの法的性格や共通ポイントの法律関係を踏まえて、加盟店及び運営会社における法人税及び消費税の取扱いについて、国税庁処理例と併せて解説いたします。

Ⅱ.

ポイントの法的性格

ポイント制度は、事業者と消費者との間の民法上の契約と評価されており、ポイントの権利性や法的性質は当事者間の合意によって決定されるのが原則です2。したがって、ポイントの私法上の性質は、ポイントに係る規約の内容等によって異なることになります3。
現在導入されているポイントの類型をみると、①有償発行の類型（アンケートへの回答により企業ポイントが発行される場合や、友人の紹介の対価としてポイントが発行される場合）、②無償発行の類型（消費者が商品・サービスを購入する際に、販売促進を目的として、その購入額に応じて企業ポイントが発行される場合や、キャンペーンにより自動的に企業ポイントが発行される場合）に分けて考えることができます。
そして、②の無償発行の類型が多数であり、その場合、ポイントとは、次回の商品やサービスの購入の際に、そのポイント相当分だけ代金を割り引いてもらえる会員の権利、又は代金の一部として充当することのできる権利（すなわち「将来の値引き」として発行されるもの）と解されます。本ニュースレターにおいても、②の無償発行の類型を前提といたします（国税庁処理例も無償発行の類型の解説となっております。）。

Ⅲ.

共通ポイントにおける法律関係

では、共通ポイントにおける法律関係はどのようになるでしょうか。共通ポイントの典型的な仕組みと取引の流れは以下のとおりです。

企業ポイントの法的性質と消費者保護のあり方に関する研究会（経済産業省）「企業ポイントの法的性質と消費者保護のあり方に関する研究会報告書」（平成 21 年 1 月）28 頁。
3
学説では、「ポイントは、法律的には、最初の購入の際には代金金額が支払われ（したがって、全額について消費税の対象となる）、その支払金額に応じたポイントが付与されて、次回の商品やサービスの購入の際に、そのポイント相当分だけ代金を割り引いてもらえる権利または代金の一部として充当することのできる権利ということになる」として説明されており（松本恒雄「ポイントサービスの法的性質と消費者保護の問題」国民生活 2007 年 9 月号 9 頁）、このような説明が一般的であると思われます。
2

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A 社（加盟店）は、X 社（運営会社）が提供する共通ポイントプログラムに加入している法人である。
①

当プログラムの個人会員 P が A 社の店舗で商品（1,000 円）を購入し、A 社は、P に対して 100 ポイント（1 ポイント＝1 円）を付与した。

②

A 社は、X 社に対し、100 ポイントに相当する金額である 100 円の支払義務を負い、X 社に対して合計 100 円を支払った。

③P は、A 社の店舗で商品（1,000 円）を購入し、100 ポイントを使用した。A社は、購入代金から 100 円の割引を行った。

④

A 社は、X 社から、使用された 100 ポイント相当額である 100 円の支払いを受ける権利を取得し、X 社から 100 円の支払いを受けた。

1. 共通ポイント付与時
共通ポイントは、自社以外の加盟店においてもポイントが使用される可能性があり、かつ、共通ポイントの運用を行う運営会社が存在する点において、自社のみで運営する自社発行型ポイントと異なります4。さらに、自社発行型ポイントの場合には、将来、自社商品を販売した際に代金の値引き等を行えば足りる（すなわち、ポイントの付与時にキャッシュアウトは生じない）のに対して、共通ポイントの場合、ポイントを付与した加盟店は、ポイントの付与時において、運営会社に対して、付与したポイント相当額を支払う必要がある（すなわち、ポイントの付与時にキャッシュアウトが生じる）5という違いもあります。

本件では、国税庁処理例と同様に、ポイントの付与と使用が同一加盟店の店舗である事例を前提に検討していますが、同一ではない場合であっても、運営会社にポイント相当額を支払う必要がある点では同じです。
5
なお、実際の金銭の支払時期については、1 カ月等の期間を区切って精算する例もあります。
4

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まず、上記事例において、加盟店 A と個人会員 P の法律関係をどのように見るかが問題となります。この点については、上記Ⅱで述べたとおり、ポイント付与時点において、加盟店 A は、個人会員 P との間で、販売促進を目的として、A を含む加盟店の店舗において、将来の購入代金の一部を値引きするという合意をしたと考えられます。
次に、加盟店 A と運営会社 X との法律関係をどのように見るかが問題となります。
この点、加盟店 A と運営会社 X との間の法律関係については、様々な見方があり得ますが、加盟店 A から運営会社 X に支払われる共通ポイント相当額（100 円）は、個人会員 P が 100 ポイント分を利用して加盟店（本件では加盟店 A）の店舗で商品を購入した際（取引図③）に、運営会社が加盟店に対してポイント相当額を支払うための原資となるものです。
このような関係からすると、加盟店 A は、運営会社 X に対して、共通ポイントが使用された加盟店に対して共通ポイント相当額を支払うことを委託しているという法律関係（準委任）に立つと考えることが可能です6。
そして、この法律関係を前提とすると、加盟店 A が運営会社 X に対して支払う共通ポイント相当額は、運営会社 X が共通ポイントを使用された加盟店に対して支払う実費の前払い（民法 649 条）と整理できます。

当事者
加盟店 A と個人会員

法律関係
A を含む加盟店の店舗において、将来の購入代金の一部を値引きするという合意

加盟店 A と運営会社 X

共通ポイントが使用された加盟店に対して、共通ポイント相当額を支払うことを委託し、加盟店 A が運営会社 X に対して実費として共通ポイント相当額を前払いする

2. 共通ポイント使用時
次に、個人会員 P が共通ポイントを使用する時点において、上記の法的整理を前提にすると、運営会社 X が、加盟店 A からの支払い委託に基づき、共通ポイントが使用された加盟店（本件では加盟店 A）に対して共通ポイント相当額を弁済するという法律関係になります。

ただし、運営会社 X が個人会員 P に対してポイントを直接発行するという規約である場合には、この法律構成は取りにくいように思われます。運営会社と加盟店の法律関係を検討するものとして、鍋谷彰
男「消費税法上の『物品切手等』の範囲と決済手段の多様化を巡る諸問題について」税大論叢 86 号 466頁以下参照。なお、当該論文では、準委任の構成の他、（a）共通ポイントの売買又は運営会社 X から加盟店 A に対する共通ポイント発行権の付与、（b）運営会社 X から加盟店 A に対する役務提供、（c）顧客への還元のための預り金・未払い金と考える見解が紹介されています。
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Ⅳ.

法人税の取扱い

1. 共通ポイント付与時
上記Ⅲ「共通ポイントにおける法律関係」を前提に、法人税法上の取扱いを検討します。まず、共通ポイントの付与時において、加盟店 A は、商品・サービスの代金（1,000円）の全額を益金の額に算入することになります（法人税法 22 条の 2 第 4 項）。
次に共通ポイント相当額の損金算入についてですが、加盟店 A は、商品の販売時に販売促進を目的として、個人会員 P に対してポイントを付与することで、個人会員 Pに対して（A を含む加盟店において）将来値引きする債務を負うと同時に、規約に基づき、運営会社 X に対し、支払委託の処理費用として、共通ポイント相当額（100 円）の支払義務を負います。当該金銭については、共通ポイントが販売促進を目的としており、預託金ではない（加盟店 A は運営会社 X に対して当該金銭の返還請求権を有しない）ことから、資産として計上する性質のものではなく、販売促進費として損金算入できると考えられます。
ただし、上記共通ポイント相当額（100 円）を法人税法上、どの事業年度において損金算入することができるかという問題があります。販売費及び一般管理費については、事業年度終了の日までに「債務の確定」が必要です（法人税法 22 条 3 項 2 号）。
具体的には、次の 3 つの要件を満たす必要があります。
①

当該事業年度終了の日までに当該費用に係る債務が成立していること。

②

当該事業年度終了の日までに当該債務に基づいて具体的な給付をすべき原因となる事実が発生していること。

③

当該事業年度終了の日までにその金額を合理的に算定することができるものであること。

本件では、加盟店 A の運営会社 X に対する支払債務は、①共通ポイントの付与と同時に成立し、②個人会員 P に対して共通ポイントを付与する行為により運営会社 Xに対する支払債務を弁済する必要があることから、具体的な給付をすべき原因となる事実が発生し、③支払うべき金額を合理的に算定することができるため、個人会員 Pに対して共通ポイントを付与した時点で 3 つの要件を満たし、損金の額に算入することができると考えられます7。国税庁処理例においても、ポイント付与時において、加盟店でポイント費用を計上しているため、ポイント付与時において販売促進費として損金算入できると解していると思われます。

加盟店 A が運営会社 X に対し、ポイントプログラムのシステム利用料として支払う場合、当該システム利用料については、運営会社 X の役務提供の対価であって、販売費及び一般管理費（法人税法 22 条
3 項 2 号）に該当するといえます。また、損金の額に算入すべき事業年度については、支払債務が成立した事業年度において、原則として上記の 3 つの要件を満たすと考えられるため、当該事業年度の損金の額に算入できると考えられます。なお、自社発行プログラムにおいては、ポイント付与時での損金算入は認められないと考えられます（東京地判令和元年 10 月 24 日判例集未搭載）。
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A 参考仕訳例（消費税は考慮せず）
個人会員 P へのポイント付与時（商品・サービス提供時）
現金

売上

1,000

販売促進費

1,000

100

X 社未払金100100

現金

100

X に対する送金時
X 社未払金他方、運営会社 X において、上記のとおり、加盟店 A から支払われた共通ポイン
ト相当額は、運営会社 X が将来弁済するための原資に過ぎないため、役務の提供に係る収益には該当せず、また、益金の額にも算入されないと考えられます8。

X 参考仕訳例（消費税は考慮せず）
個人会員 P へのポイント付与時（商品・サービス提供時）
A 社未収金

100

預り金

100

100

A 社未収金100

A からの送金時
現金2. 共通ポイント使用時
個人会員 P が加盟店 A の店舗において商品（1,000 円）を購入し、共通ポイント（100円分）を使用した場合、加盟店 A は、当該商品の時価相当額（すなわち、共通ポイント相当額を控除する前の代金額である 1,000 円）を資産の販売に係る収益として益金の額に算入することになります（法人税法 22 条の 2 第 4 項）
。そして、加盟店 A は、個人会員 P から、代金総額から共通ポイント相当額を控除した金額の 900 円の支払いを受けると同時に、運営会社 X に対する共通ポイント相当額（100 円）の支払請求権を取得します。したがって、加盟店 A が運営会社 X から受ける支払いは債権債務の精算となり益金の額が生じることはありません。この点について、国税庁処理例も同様の考え方であると思われます。

A 参考仕訳例（消費税は考慮せず）
商品・サービスの販売時
現金

900

X 社未収金100

売上1,000

X からの送金時
現金

X 社未収金100100システム利用料として受領する場合、当該システム利用料は、運営会社 X の役務提供の対価として、益金の額に算入されるものと考えられます。
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他方、運営会社 X は、加盟店 A に対して使用された共通ポイント相当額（100 円）を支払うこととなりますが、加盟店 A との弁済の（準）委任に基づき、共通ポイント相当額を弁済するに過ぎないため、損金の額には算入されないと考えられます。

X 参考仕訳例（消費税は考慮せず）
A による商品の販売時
預り金

100

A 社未払金100100

現金

100

A への送金時
A 社未払金Ⅴ.

消費税の取扱い

1. 共通ポイント付与時
次に、消費税法上の取扱いを検討します。まず、加盟店 A において、消費税の課税標準は、課税資産の譲渡等の対価の額とされるところ（消費税法 28 条 1 項）
、共通ポ
イントは個人会員 P が（A を含む加盟店において）次回の商品の購入の際に使用し、代金の一部として充当できるという加盟店 A との合意であるため、共通ポイント相当額を対価の額から控除することはできず、販売代金全額が課税標準となると考えられます。
なお、ポイントの付与という表現や勘定科目が販売促進費であることからすると、ポイントの付与に伴う支出は課税仕入れに該当するかのように見えます。しかし、法的に見れば、ポイント付与時において、加盟店 A と個人会員 P との間で上記の合意を行ったに過ぎず、一般的には、加盟店 A が個人会員 P から何らかの役務の提供を受けて共通ポイント相当額を支出したという評価は難しいと考えられます。したがって、共通ポイント相当額について、課税仕入れを認識することはできないと考えられます。
また、運営会社 X に対する共通ポイント相当額の支払義務を負う点についても、共通ポイント相当額は、役務提供の対価ではなく、共通ポイントが使用される加盟店に対する弁済の原資に過ぎないため、課税仕入れに該当しないものと考えられます9。
国税庁処理例も同様の結論となっています。

他方、システム利用料等については、運営会社 X からの役務提供の対価であることから、課税仕入れに該当することになります。
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2. 共通ポイント使用時
個人会員 P が加盟店 A の店舗において商品を購入し、共通ポイントを使用した場
合、加盟店 A は、共通ポイントを代金の一部に充当するものの、運営会社 X から共通ポイント相当額の支払いを受けることができるため、結果的に値引き販売ではなく、商品代金の全額が課税標準になると考えられます。また、加盟店 A は、運営会社 Xから共通ポイント相当額の支払いを受けることとなりますが、債権債務の精算に過ぎないため、資産の譲渡等に該当せず、不課税取引になります。国税庁処理例も同様の結論を採用しています。
運営会社 X において、加盟店 A に対して支払う共通ポイント相当額は、加盟店 Aから役務の提供を受けたものではないため、課税仕入れには該当せず、不課税取引になると考えられます。

VI.

おわりに

上記のとおり、国税庁処理例が公表され、一般的な処理については明らかになったものの、具体的に税務処理を行う場合には、国税庁処理例が前提としている事実関係と同様であるかを十分に検討する必要があります。
また、ポイントについては、ポイント相互の交換や電子マネーとの交換など、様々な取引が生み出されており、それぞれの税務処理が必要となります。ポイント制度を導入・展開する際には、税務処理を慎重に検討することが求められます10。

セミナー情報➢セミナー『変わる事業承継 －「権力集中型」か「集団統治型」か 新しいファミリーガバナンスの仕組みとは－』

開催日時

2020 年 9 月 17 日（木）18:00～19:20

講師

大石 篤史

主催

公益社団法人 日本証券アナリスト協会

文献情報➢論文「財産評価に関する近時の裁判例の動向」

掲載誌

会計・監査ジャーナル Vol.32／通巻 779 号

著者

小山 浩、加藤 裕之、鷹尾 征哉

ポイント交換の税務が問題となった事例として、国税不服審判所平成 30 年 8 月 21 日裁決や国税不服審判所平成 28 年 5 月 27 日裁決があります。
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論文

「中小企業オーナーが知っておきたい取締役の義務と責任」

掲載誌

月刊 税務 Q&A 218 号

著者

小山 浩、山川佳子、安部慶彦

論文「弁護士から見た国税局」

掲載誌

税務弘報 Vol.68 No.6

著者

小山 浩

論文

「税理士のための合同会社の実務掲載誌

税務弘報 Vol.68 No.6

著者

安部 慶彦

論文

「The International Comparative Legal Guide to: Aviation Finance &第 3 回 社員・持分（1）」Leasing 2020 - Japan Chapter」
掲載誌

The International Comparative Legal Guide to: Aviation Finance &Leasing 2020 First Edition

著者

尾本 太郎、酒井 真NEWS➢Asia Business Law Journal にて当事務所の弁護士が Japan's top 100 lawyers に選ばれました
Asia Business Law Journal 誌において同誌の独自調査により、当事務所の 9 名の弁護士が Japan's top 100 lawyers に選ばれました。Taxation 分野からは、大石 篤史が選ばれております。

（当事務所に関するお問い合せ）
森・濱田松本法律事務所 広報担当
mhm_info@mhm-global.com
03-6212-8330
www.mhmjapan.com

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