論文

特許権取引における租税法律関係の解明―職務発明の報償金の所得区分の問題を素材に―Implications of Legal Relations Between Patent Rights Transactions and Tax Law:
Tax Issues on Income Category of Compensations for Employee Inventions＊

谷 口 智 紀TANIGUCHI Tomonori〔抄録〕
租税法領域では，可視的に把握できず，また評価の困難性を伴う特許権の取引に対する適切な課税関係がいかに構築されるべきかという問題の解決が急務である。一方で，租税法実務では，特許権を無形資産の一つとして捉えて，特許権取引に対する課税上の取扱いがなされており，発明奨励という特許法の目的を軽視あるいは無視していると思われる取扱いも少なくない。
本稿は，職務発明の報償金の所得区分の問題を素材に，租税法上，特許法の観点から法律関係がいかに構成され，特許権取引に対する租税法の適用がなされるべきかを検証することを目的とする。また，
平成 27 年の特許法 35 条の改正が，所得区分の問題にいかに影響するかも明らかにする。
職務発明の報償金に対する租税法律関係の構築においては，改正の意義を的確に捉えるとともに，交錯領域とされる労働法，契約法における議論も踏まえた法律関係が構成され，その法律関係に基づいて租税法規定への当てはめが行われるべきである。職務発明の報償金の特徴を的確に捉えた租税法
規定の法整備がなされていない現状では，合理的ではない所得区分に分類され，課税関係が構築されるおそれがあるが，租税法律主義の視点からはその課税を受け入れざるを得ない。職務発明の報償金が異なる課税上の取扱いを受けるべきである必要性と合理性を明らかにし，速やかな立法措置が講じられるべきである。
改正により，職務発明に伴うインセンティヴとして付与される金銭以外の経済上の利益をいかに金銭的価値という尺度で測定するかという，「相当の利益」の価値評価の問題が生じうることから，立法的対応が検討されるべきである。
特許権取引の課税問題の一つである租税法と私法の関係をめぐっては，発明奨励という特許法の目的そして特許法制度の議論が，租税法の解釈，適用に影響することは避けられない。特許法領域の理解を深めることは，適正な特許権取引課税に必要不可欠である。

1．はじめにこの問題は，実質所得者課税の原則や租税回避行

経済取引を課税対象として捉える租税法領域で為の否認などの様々な論点において，「租税法とは，私法領域における法解釈や契約解釈を尊重し，私法の関係」として論じられてきた。そして，租課税関係がいかに構築されるべきかが問題となる。

税法の解釈，適用過程を統制する租税法律主義の＊専修大学法学部 准教授
Associate Professor, Faculty of Law, Senshu University

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文

下では，私法上の法律関係を尊重し，課税要件事

たは一時所得に該当すると主張して出訴した事件

実を認定する，すなわち，私法上の法律関係が構を紹介する。
5 では，平成 27 年の改正の意義から，成され，その法律関係にしたがって租税法規定へ

特許法 35 条 4 項にいう「相当の利益」の法的性質の当てはめがなされるべきであるとされている。

を明らかにする。6 では，租税法と私法の関係を

特許権の経済的価値が注目される中で，可視的踏まえて，職務発明の報償金の所得区分に関するに把握できず，また評価の困難性を伴う特許権の問題解決のあり方を提示したい1）。

取引に対する適切な課税関係がいかに構築される
べきかという問題の解決が急務である。一方で，

2．特許権取引の課税問題

租税法実務では，特許権を無形資産の一つとして特許権，実用新案権，意匠権，商標権という産捉えて，特許権取引に対する課税上の取扱いがな

業財産権や著作権などの知的財産権の経済的価値されており，発明奨励という特許法の目的を軽視が注目される中で，租税法領域でも，知的財産権

あるいは無視していると思われる取扱いも少なく取引に対する課税をめぐる法解釈や立法的対応なない。

どの活発な議論が展開されている。まずは，本稿

私法領域における法律関係を尊重し，課税がなの検討対象である特許権取引の課税問題について，されるべきであるという租税法と私法の関係の考

裁判例および裁決例を通してそのいくつかを紹介

え方を堅持するとともに，特許法と租税法との間したい。

で調整を図り，特許権取引の特徴に意を払った租

特許権取引課税をめぐる初期の著名事件の一つ

税法規定の法整備が進めることにより，特許発明がシルバー精工事件2）である。同事件では，内国に関わる個人と法人の租税法律関係における予測法人である原告 X が米国法人 B 社に対して和解可能性と法的安定性が確保されるべきである。筆

契約に基づいて支払った本件各金員が当時の所得者の問題意識はこの点に集約される。

税法 161 条 7 号イにいう「使用料」にあたり，国

本稿の目的は，職務発明の報償金の所得区分の内源泉所得に該当するか否かが争われた。
第一審，問題を素材に，特許法の観点から法律関係がいか

控訴審，上告審はともに，国内源泉所得に該当せに構成され，そして特許権取引をめぐる課税要件

ず，X に源泉徴収義務はないとして納税者勝訴の事実がいかに認定されるべきかを検証することに判断を下しつつも，その理由づけに相違があったある。また，平成 27 年の特許法 35 条の改正が，ことから3），租税法上，本件各金員の法的性質が所得区分の問題にいかに影響するかも明らかにす

いかに位置づけられるべきかが問題となった。
租税法体系を統制する憲法原理の一つである憲る。
本稿の構成は以下のとおりである。2 では，裁法 14 条 1 項を法的根拠とする租税公平主義は公判例および裁決例を通して特許権取引の課税問題

平な課税，具体的には，租税負担公平の原則と平を紹介する。3 では，租税法と私法の関係，そし等取扱原則を要請している。とりわけ，前者は，て特許権取引に対する租税法の適用について概観

担税力に応じた課税を実現できるよう租税法の立する。4 では，職務発明の報償金の所得区分に関

法過程を統制する立法原理であり，具体的には，する学説を整理したうえで，職務発明の報償金の適正に担税力を測定する指標として，
所得，
資産，

所得区分該当性をめぐって，納税者が譲渡所得ま消費という 3 つの担税力の測定基準を示している。

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わが国では，所得を担税力とする所得税，法人税

る「個人事業者」に該当し，消費税の納税義務者

を中心に，資産を担税力とする相続税，消費を担に該当するか否かが争われた事件11）がある。

税力とする消費税などにより租税制度が構築されまた，国際課税においては，とりわけ，移転価ている4）。以下では，所得課税，相続課税，消費格税制の適用をめぐって特許権などの無形資産の課税に分けて，特許権取引の課税問題を紹介する5）。

問題が生じることが多い12）。最近では，例えば，

所得課税においては，職務発明の報償金をめぐ

原告 X が国外関連者との間でしためっき薬品の製る所得区分の問題がある。後述する裁判例の他に

造・販売に係る技術やノウハウ等の無形資産の使も，訴訟上の和解に基づいて当時の特許法 35 条 3

用許諾および役務提供の取引について，X が当該項にいう「相当の対価」として支払われた和解金

国外関連者から支払を受けた対価の額が，残余利が譲渡所得あるいは雑所得のいずれの所得に該当

益分割法と同等の方法によって算定した独立企業

するかが争われた事件6）や，国立大学法人の大学間価格に満たないか否かが争われた事件13）などが教授が職務発明規程にしたがって受けた補償金がある。

一時所得または雑所得のいずれの所得に該当する

以上のとおり，特許権の経済的利用が増加するかが争われた事件7）がある8）。また，従業者の死に比例して，経済取引を課税対象とする租税法上

亡後に，相続人が，勤務先に対して特許を受けるの問題が顕在化している。ところが，特許権の特権利の対価の支払を求める訴訟を提起し，訴訟上徴を的確に捉えた租税法規定の整備が進められての和解が成立した場合に，相続人が受領した金員おらず，租税法実務では，通達の定めにしたがっは，相続人に帰属する所得であるか否かが争われた課税上の取扱いがなされているのが現状である。

9）た事件 がある。

通達は法規ではなく行政規則であるから，納税者

資産課税においては，特許権取引が直接の争点や裁判官を拘束するものではない14）。客観的な評となった裁判例および裁決例は管見の限り存在し価の基準を法定することなく，例えば，財産評価ない。資産課税の主たる論点は，資産の帰属とそ

基本通達にしたがって特許権を評価することは，の評価の問題であるが，とりわけ，後者に属する納税者の予測可能性を大きく低下させ，納税者と特許権の評価は，納税者と租税行政庁との間で法

租税行政庁との間の法的紛争を誘発する。その結的紛争が生じやすい。財産評価基本通達では，「第果として，特許権取引に対する課税上の取扱いが7 章 無体財産権」と題して，同通達 140 以下は，

租税行政庁の専権事項となってしまうおそれがあ

特許権の評価等について定めている。

る。

消費課税においては最近，特許権に関する課税特許権は可視的に把握することができないもの

問題が顕在化している。例えば，特許権侵害によであるとともに，その創出時と利用時とのタイム・る損害額の推定に関する特許法 102 条 2 項にいうラグが生じることに起因した評価の困難性を伴う「利益」に消費税相当分が含まれるか否かが争わものである。にもかかわらず，他の無形資産や有10）がある。また，大学教授が製薬会社か形資産と同様の課税上の取扱いがなされている。

ら新薬の発明に係る特許を受ける権利の譲渡およ

特許権取引の課税問題の解決が急務とされるのび共同研究開発への貢献の対価として金員の支払は，通達を定めることにより課税問題に対処するを受けた場合に，消費税法 2 条 1 項 3 号に規定すという場当たり的な対応が続く中で，全体を俯瞰

れた事件

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した場合に，特許権取引の本質を捉えず，特許法的実質主義）18），課税要件事実の認定については，の目的を軽視あるいは無視した課税上の取扱いが論理的には，課税の基礎となる私法上の法律関係散見されるところにある。
特許法領域から見ると，を，まず専ら私法の観点から法律行為・契約の解

特許権取引に対する課税上の取扱いには，その必釈により認定し，その認定を尊重し，そのまま課要性と合理性に疑問を持たざるを得ないものがあ

税要件事実として受け入れることになる（二段階る。

事実認定論）19）。これは，私法上の行為に基づいて現実に発生している経済的成果を，私法上の法

3．特許権取引における租税法律関係

律関係によって把握するという考え方である（私―租税法と私法の関係に基づく整理

法関係準拠主義）20）。

（1）租税法と私法の関係―課税要件事実

租税法が課税対象とする経済取引は，通常の場の認定

合には民法等の私法によって規律されている。所

租税法の課税対象である種々の経済活動や経済

得税法等の租税実体法は，私法により規律される現象は，第一義的には私法によって規律されてい私法上の法取引を前提に課税要件規定を構成してることから，租税法律主義の目的である法的安定いる。租税法律主義の下では，私法上の法律関係性を確保するためには，課税は原則として，私法を尊重し，課税要件事実を認定しなければならな

15）上の法律関係にしたがって行われるべきである「租税法と私法の関係」の議論は，租税法規範。

い。私法上の法律関係が構成され，その法律関係に基づいて租税法規定への当てはめが行われる21）。

の裁判規範としての側面に着目した，租税法規定を解釈，適用する場面を主として念頭に置いた議（2）特許権取引に対する租税法の適用論（借用概念の解釈，課税物件の帰属，租税回避

特許権を含む知的財産権の取引に対する租税法についての議論）と，租税法規範の行為規範とし規定が整備されていないことから，特許権取引のての側面に着目した，租税法の存在が私法上の取課税問題の多くは，租税法の解釈よりも，租税法引に影響を与えることに関する議論（ビジネス・の適用の場面で，とりわけ，特許権取引をめぐる

プランニング，租税法が私法を歪めているといっ

課税要件事実の認定，すなわち私法上の法律構成

16）

た私法学者の議論）に分類される（契約解釈）の問題として顕在化する22）。

。

前者の議論の一つである租税法の適用をめぐっ中里実教授は，「無体財産権の移動に伴い支払ては，他の法分野と同様に，租税法においても，われる金銭は，譲渡の対価，ライセンスの際の使要件事実の認定に必要な事実関係や法律関係の用料，人的役務提供の対価と様々であるが，特に，「外観と実体」，「形式と実質」が異なる場合に譲渡の対価と使用料の間の限界線は必ずしも，明は，外観・形式ではなく，実体・実質にしたがっ

確ではなく，経済的実体を同じくする取引であって，それらを判断し認定しなければならないとさても，それが譲渡とライセンスのいずれであるか

17）

れている

。

により課税上の効果が異なるところから複雑な問

具体的には，課税の基礎とされる私法上の法律題が生ずる。」23）と述べられて，特許権取引をめ関係については，私的自治の原則に従って形成さぐる課税要件事実の認定の重要性を指摘されていれた真実の法律関係を実体・実質として捉えて（法

る24）。

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また，水野忠恒教授は，「知的財産権一般につように，知的財産法の観点からみると，租税法においても，その知的財産権の譲渡と使用の許諾とのける知的財産権取引の契約解釈には問題がある29）。

区別が問題となるところである。通常は，この問もっとも，租税法独自の事実認定，すなわち租題は，契約が知的財産権の使用許諾契約であるの税法領域で独自の私法上の法律構成（契約解釈）をか，あるいは，知的財産権の譲渡契約とみられる

することは明確に否定されているのであるから30），

ものであるかということについて，判断されるで特許権取引をめぐって，前述した指摘があることあろう。一般には，第三者間の契約であれば，そ自体が問題である。

の契約形態は実質をともなうものとみられるので，

では，特許権取引をめぐる課税要件事実の認定

税法上も，その契約にしたがってよいものと考えにおいて，租税法独自の契約解釈が行われてしまられる。」25）と述べられている。特許権取引に対うのであろうか。この問題の本質は，特許権取引する課税においても，私法上の法律関係を尊重し，を，他の無形資産取引の一つとして捉えていると

課税要件事実を認定する，すなわち，特許法の観ころにある。

点から法律関係が構成され，その法律関係に基づ

特許権取引の対象である特許権などは特許法にいて租税法規定への当てはめが行われるという租より人工的に創出された権利であるとともに，そ

税法と私法の関係の考え方が堅持されなければなの権利の経済的利用も法に規定されている。特許らない。

法は，特許権の発生から消滅まで，そして取引形

もっとも，課税要件事実の認定は，特許権取引態を規律し，発明者に適正な対価を受ける場を提に限られるものではなく，岩瀬事件26）やレポ取引

供することにより，発明奨励という目的を達成す

27）など多くの事件において，契約解釈の問題

るための一種の法技術的なものである31）。例えば，

として議論されてきた。問題は，租税法実務にお特許法に規定する特許権の経済的利用のうち，実いて，特許権取引をめぐる課税要件事実の認定で施許諾の一つである専用実施権の設定は32），他のは，特権法の観点からの私法上の法律構成（契約

無形資産では通常みることができない利用である。

解釈）を軽視あるいは無視しているとみられるも特許権取引をめぐる課税要件事実の認定では，特のがあるところにある。

許法の観点から法律関係が構成されるべきである

事件

例えば，木棚照一教授が，「知的財産の研究者の立場から税法の専門家の方々の論文を読んでいことが極めて重要である理由をここに確認することができる。

ますと，知的所有権の存否やライセンス契約の内知的財産権取引をめぐる課税問題の一つである

容等に立ち入らずに，税法独自の基準で課税等を租税法と私法の関係では，とりわけ，特許権取引考えていくべきだという論調が見られます。もちをめぐる課税要件事実の認定は，特許法の立法目

ろん税法独自の見方を一切認めないというわけで的も踏まえた法解釈と正確な契約解釈により法律はありませんが，知的財産の問題は税法適用の先関係が構成されなければならない。

決問題なのですから，原則的にはそれぞれの問題，
知的財産権の規定あるいはライセンス契約を解釈する必要があり，それを適用して考えていくことが必要だと考えています。」28）と指摘されている

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4．職務発明の報償金をめぐる所得区分の問題に係る報償金については，所得税基本通達は，23（1）職務発明の報償金と所得区分の該当性は創作をした者が当該発明，考案又は創作に係る～35 共－1（1）は，「業務上有益な発明，考案又所得税法では，所得の源泉に応じて 10 種類の特許を受ける権利，実用新案登録を受ける権利若

所得に分類し，各種所得の金額を計算する（所得

しくは意匠登録を受ける権利又は特許権，実用新税法 21 条 1 項 1 号）。例えば，給与所得の金額は案権若しくは意匠権を使用者に承継させたことに給与等の収入金額から，その金額に応じて法定さより支払を受けるもの これらの権利の承継に際れた概算の給与所得控除額を控除した金額である

し一時に支払を受けるものは譲渡所得，これらののに対して（同法 28 条 2 項），事業所得の金額は権利を承継させた後において支払を受けるものは総収入金額から実額の必要経費を控除した金額で雑所得」と定めている33）。

ある（同法 27 条 2 項）。各種所得の金額の計算方

学説上では，②および③に当たる，従業者等が法の違いにより，いずれの所得に分類されるかで特許を受ける権利を承継させた後に受ける金員が税額の多寡が生じることから，所得区分をめぐっいずれの所得区分に分類されるべきかをめぐる議て納税者と租税行政庁との間で法的紛争が生じや論がある。
金子宏教授は，「職務発明について従業者等がすい。
職務発明の報償金がいずれの所得に分類される

使用者等から受ける金員のうち，社内規則等に基べきかに関する租税法規定は存在しないことから，づいて支給される報償金等は給与所得にあたると

職務発明の報償金の法的性質を認定したうえで，解すべきであるが，特許法 35 条 3 項（現 4 項）に各所得の範囲を定義する所得区分規定から抽出さ基づいて支払を受ける相当の対価は退職後に支給れる要件に該当するかを検討し，いずれの所得にされる和解金を含めて譲渡所得にあたると解すべ分類されるべきかを判断することになる。

きであろう」34）と述べられて，前述した②の金員

職務発明に対して従業者等が使用者等から受けは給与所得，③の金員は譲渡所得に該当するとさる報償金には，大きく分けて，①職務発明に係るれている。また，同教授は，平成 27 年の特許法 35

特許を受ける権利等を承継させた時点で受けるも条の改正の下でも，同条 1 項・3 項・4 項をあわせの，②特許を受ける権利を承継させた後に，勤務て考えると，職務発明について従業者等が使用者

規則等に基づいて受けるもの，③特許法 35 条 4 項

等から受ける「相当の利益」は譲渡所得に該当すにいう「相当の利益」請求権の行使により受けるるとされている35）。

ものの 3 つがある。なお，平成 27 年の特許法 35

一方で，佐藤英明教授は，通達が定める職務発条の改正前の勤務規則等を前提とする場合には，明の報償金の取扱いは，原則として特許法の仕組

当時の特許法 35 条 3 項にいう「相当の対価」請求

みに適合的に定められているが，これが所得税法権の行使により受けるものが存在するが，ここでの解釈として原則的に正当であるかという点にはは便宜的に③に含める。

疑問があるとされおり36），公平な課税を目的とす

租税法実務では，通達の定めにしたがって，職る租税法が，常に必ず，従業者発明の制度の産業

務発明の報償金がいずれの所得に分類されるべき政策的目的に基づく法律構成にしたがわねばならかを判断している。すなわち，従業者等の発明等ないものではなく，職務発明に対して使用者等か

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ら支給される報償金等は，個別の事情に応じて，が譲渡所得または一時所得に該当すると主張し，給与所得に該当することがあるとされている37）。

租税行政庁が雑所得に該当すると主張した事件を同教授は，①，②の金員ともに，給与所得に該当紹介したい。

する場合があるとされている38）。
酒井克彦教授は，「平成 27 年特許法改正後に，（2）大阪地裁平成 27 年 12 月 18 日判決の事
件の概要

同法 35 条 4 項を根拠とする『相当の利益』が使用
者から従業者に支払われた場合には，原則として，

医学博士である原告（以下「X」という。）は，給与所得に該当すると考えることが相当ではなか

B 株式会社（以下「B」という。）と新規化合物のろうか。すなわち，これまで以上に，職務発明対共同研究開発を行い，平成 17 年 6 月●日から同価を巡る所得税法上の取扱いとしては，給与所得

月●日にかけて，その成果である発明に関する特該当性が重視されるべきであるように思われるの

許を共同出願した。

39）

である。」

と述べられて，③の金員は給与所得
40）

X は，平成 18 年 3 月 9 日，B との間で締結した。また，同教授は，従特許を受ける権利の譲渡に関する契約（以下「本業者等としての地位に基づいて提供された役務提件譲渡契約」という。）に基づいて本件持分を B

供対価か否かという点が重要な判断基準となるとに譲渡し，同年 5 月 22 日，本件持分の譲渡の対価考えるべきであり，従業者等の地位において，給として B から金員の支払を受けた。

に該当するとされている付を受ける特許法 35 条の規定に基づく各報償金

B は，平成 18 年 4 月 18 日，米国の製薬会社では，給与所得に該当するとされており，①，②のある C 社（以下「C 社」という。）との間で，本41）

金員ともに，給与所得に該当するとされている 。

件特許の実施を許諾する旨の契約（以下「別件実ところで，所得発明の報償金のうち，とりわけ施許諾契約」という。）を締結した。別件実施許②，③の金員がいずれの所得に分類されるべきか

諾契約では，本件特許の実施許諾に関し，C 社かが争点となった裁判例では，納税者が譲渡所得まら B に対する金員の支払条件が定められていた。

たは一時所得に該当すると主張するのに対して，

C 社は，平成 22 年 12 月 24 日，別件実施許諾契

租税行政庁が通達の定めにしたがって雑所得に該約における「フェーズ 3 臨床治験における患者に当すると主張することが多い。

対する最初の投薬」を達成したことから，平成 23

納税者が譲渡所得または一時所得に該当すると

年 1 月 27 日，B に対し，金員を支払った。そし主張する理由は，所得金額の計算上，譲渡所得のて，B は，本件譲渡契約に基づき，同年 2 月 21 日，

金額（長期譲渡所得に係る部分の金額）および一X に対し，平成 22 年 12 月分として，金員（以下時所得の金額の 2 分の 1 に相当する金額のみが課「本件金員 1」という。）を支払った。

税対象となり，税負担の軽減を図ることができる

C 社は，平成 24 年 10 月 15 日，別件実施許諾契からである（所得税法 22 条 2 項 2 号）。なお，職約における「米国における最初の新薬申請書類が務発明の報償金は長期譲渡所得に該当し（所得税

米国食品医薬局によって審査受理されたとき」を

法施行令 82 条），その金額の 2 分の 1 に相当する

達成したことから，同年 11 月 19 日，B に対し，金額のみが課税対象となる42）。

金員を支払った。そして，B は，本件譲渡契約に

以下では，②に相当する金員について，納税者

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基づき，同月 30 日，X に対し，同年 10 月分とし

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論て，金員（以下「本件金員 2」という。）を支払った。

文

件各金員は一時所得に該当すると主張した。
これに対して，被告（以下「Y」という。）は，

X は，左京税務署長に対し，本件金員 1 を雑所

本件各金員の支払およびその具体的金額が確定し得とする平成 22 年分の所得税の確定申告書を提たのは，別件実施許諾契約が締結された後，C 社出したが，本件金員 1 が一時所得に該当するとしが別件実施許諾契約に定められた化合物及び薬品て更正の請求をしたところ，同署長は，X に対し，に関する事項を達成したことにより，C 社が達成

本件金員 1 は雑所得に該当するとして，更正をすされた事項に対応するマイルストンペイメントをべき理由がない旨を通知した（以下「本件通知処

B に支払うことが確定した時であることから，本分 1」という。）。

件持分の移転の機会に一時に実現した所得ではな

X は，左京税務署長に対し，本件金員 2 を雑所い本件各金員は，譲渡所得に該当しないと主張し得とする平成 24 年分の所得税の確定申告書を提た。また，本件各金員が，X が本件持分を B に譲出したが，本件金員 2 が一時所得に該当するとし渡したことの対価としての性質を有していることて更正の請求をしたところ，同署長は，X に対し，は明らかであるから，非対価性要件を満たさない

本件金員 2 は雑所得に該当するとして，更正をす

本件各金員は，一時所得に該当しないと主張した。

べき理由がない旨を通知した（以下「本件通知処（3）判決の判断構造

分 2」という。）。
X の異議申立および審査請求が棄却されたこと

第一審である大阪地裁平成 27 年 12 月 18 日判を受けて，X は，本件通知処分 1 の取消しを求め

決では，裁判所は，「譲渡所得に係る課税の趣旨る甲事件に係る訴えとともに，本件通知処分 2 のや制度の仕組み等からすれば，ある所得が譲渡所取消しを求める乙事件に係る訴えを提起し，乙事得に該当するためには，その所得が譲渡に基因し件は甲事件に併合されたのが本件事案の概要であて譲渡の機会に生じたものであることを要する」

43）

る

。

としたうえで，「当該資産の所有権その他の権利

本件の争点は，本件通知処分 1 および本件通知が相手方に移転する時に客観的に実現が可能にな

処分 2 の適法性であるが，具体的には，両者は本ったということのできない権利は，当該資産に係件各金員が譲渡所得または一時所得に該当するかる譲渡所得に当たらない」として，譲渡所得該当否かを争っている。

性の判断基準を示した。

X は，本件各金員は，本件譲渡契約に基づいて裁判所は，「X が B に本件持分を譲渡した平成特許を受ける権利を譲渡する条件として支払われ18 年 3 月 9 日当時，いまだ別件実施許諾契約は締たものであり，資産の譲渡に基因する所得である

結されていなかったのであるから，本件持分の移本件各金員は譲渡所得に該当すると主張した。ま転時に本件各金員それ自体の支払請求権が発生した，一時所得の要件の一つである非対価性要件はていたということはできない。また，本件各金員

山林以外の資産の譲渡の対価に適用されないか，は，別件実施許諾契約に定められたマイルストン

または本件各金員が資産の譲渡の対価たる性質をペイメントの一部が X に支払われたものであると有せず，非対価性要件を満たすことから，その他

ころ，……上記のマイルストンペイメントの支払の要件である除外要件，非継続性要件を満たす本の有無は，医薬品開発に関する技術的状況，C 社

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論

文

の経営状況，所管庁の方針，市場の動向等によっ却すべきであるとの判断を下した。

て左右されるものと認められ，本件持分の移転時

その後，控訴審である大阪高裁平成 28 年 10 月に客観的に権利の実現が可能になったということ

6 日判決では，裁判所は，第一審判決を引用したはできない。これらの諸点に照らすと，本件各金

うえで，X の補充主張に対しては，「本件各金員

員は，本件持分の譲渡に基因して譲渡の機会に生は，本件持分の譲渡に基因して譲渡の機会に生じじたものということはできず，本件持分の譲渡にたものということができないことから，譲渡所得よる譲渡所得には当たらない」として，本件各金に当たらないとされるとともに，本件持分の譲渡

員の譲渡所得該当性を否定した。

と密接に関連するものであってそれがされた事情

また，裁判所は，「同（筆者注：所得税法 34 条 1）に照らし偶発的に生じた利益とはいえず，非対価項の趣旨に照らすと，同項の『資産の譲渡の対価

性要件を満たすものではないことから，一時所得としての性質』を有する所得には，資産の譲渡とにも当たらないとされたものである。
そうすると，

反対給付の関係にあるような給付に限られるもの

本件各金員が資産の譲渡による所得に当たらない

ではなく，資産の譲渡と密接に関連する給付であからといって資産の譲渡の対価としての性質を有ってそれがされた事情に照らし偶発的に生じた利しないということはできない。」として，X の請益とはいえないものも含まれると解するのが相当

求をいずれも棄却すべきであるとの判断を下した。

である。このように解することが，『資産の譲渡

上告審である平成 29 年 6 月 29 日決定では，裁の対価『としての性質』を有しない』とした同項判所は，上告を棄却するとともに，上告受理申立の文言にも整合する。」として，非対価要件の判を不受理とする決定をした。

断基準を示した。

裁判所は，本件譲渡契約に基づく本件持分の移裁判所は，「本件各金員は，本件持分の譲渡を転時には本件各金員の支払請求権が発生していな基礎とする契約関係から生じた金員が本件持分のいことから，本件各金員は，別件実施許諾契約に譲渡の対価として X に支払われたものということ定められたマイルストンペイメントの一部によるができる。そうすると，本件各金員の支払は，本ものであるとしている。一方で，本件持分の譲渡

件持分の譲渡と密接に関連するものであってそれを基礎とする契約関係から生じた本件持分の譲渡がされた事情に照らし偶発的に生じた利益とはいの対価として支払われたものであるとしている。

えないものであり，『資産の譲渡の対価としてのつまり，裁判所は，本件譲渡契約に基づく本件各性質』を有する所得であるということができるか

金員の性質について，利益配分を受けるための支ら，本件各金員は，非対価性要件を満たすもので払請求権としつつも，譲渡対価であるともしておはなく，一時所得には当たらない」として，本件り，その性質を明確に示していない。

各金員の一時所得該当性も否定した。

得および一時所得にも該当しないことから，所得

5．特許法における職務発明の報償金の性質―「相当の利益」の考え方

税法 35 条 1 項に規定する雑所得に該当するとし（1）平成 27 年の法改正と職務発明の報償金て，本件通知処分 1 および本件通知処分 2 は適法

特許制度は発明奨励のためにあり，職務発明制であり，X の請求にはいずれも理由がないから棄度の核心は，発明から生ずる権利や利益を，使用したがって，裁判所は，本件各金員は，譲渡所

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論

文者等と従業者等との間で，どのように分配するの企業における製品開発の高度化・複雑化等により，が発明奨励にとって最も効率的かつ衝平にかなっ相当の対価の算定に係るコストや困難が増大してているか，具体的には，発明者である従業者等のおり，それに伴って，「相当の対価」をめぐる訴

発明のインセンティヴの増大だけではなく，その訟のリスクが再び高まるおそれがあること，②使発明につきリスクを取って実用化する使用者等の用者等が特許を受ける権利を予約承継していた場

インセンティヴの増大も図ることにある。職務発合であっても，使用者等以外の第三者に権利が二明制度は，両者のインセンティヴをバランスよく重に承継され，当該第三者が先に出願をした場合制度設計し，あるいは法解釈することにより，産には使用者等が権利を取得できないという問題

44）

業の発展に資するものでなければならない。

（「二重譲渡」の問題）や，他社との共同研究で職務発明をめぐっては，発明から生ずる権利の特許を受ける権利が共有に係る場合において，自帰属の問題や，利益の算定と配分の問題などがあ社の発明者の権利の持分を，当該発明者から自社

45）。とりわけ，後者の問題では，平成 16 年のへ承継するときでも他社の発明者が同意しなけれ

改正前の特許法 35 条 3 項にいう「相当の対価」にば権利承継ができないという問題（「特許を受け関する公的な算定基準が存在しなかったことから，る権利が共有に係る場合の帰属の不安定性」の問判決や実務の積み重ねにより，「相当の対価」の題）が，イノベーションの障害となりうること，

具体的な算定手法が確立されてきた。もっとも，が指摘され，経済界からの再改正を求める声が強使用者が発明考案取扱規定を定めていた場合でも，かった50）。

る

職務発明の対価が「相当の対価」に満たないこと

これを受けた平成 27 年の改正は，①従業者等を理由に，その不足額を使用者に請求することががした職務発明については，勤務規則等においてできると判示したオリンパス事件46）や，200 億円

あらかじめ使用者等に特許を受ける権利を取得さという巨額な対価を認めた青色発光ダイオード事せることを定めたときは，その特許を受ける権利

47）

件

48）

などの判決が相次いだ。

は，その発生した時から当該使用者等に帰属する

これらの判決を受けて，「相当の対価」をめぐこと（企業帰属），②従業者等は，勤務規則等にる企業と発明者の紛争が多発し，従来の判例は法より職務発明について使用者等に特許を受ける権

的安定性を害するという経済界からの批判が強ま

利等を取得等させた場合には，相当の金銭その他った。しかし，いかなる実体的規定を設けたとしの経済上の利益を受ける権利を有すること（「相ても具体的算定にあたっては不明確な点があるこ

当の利益」の付与），③経済産業大臣は，発明をとは避けられない。そこで，平成 16 年の改正にお奨励するため，産業構造審議会の意見を聴いて，いては，特許法 35 条 4 項が設けられ，使用者等と勤務規則等において相当の金銭その他の経済上の従業者等との間で行われる協議の状況等の自主的利益について定める場合に考慮すべき使用者等とな手続を重視し，対価算定における手続的公正さ従業者等との間で行われる協議等に関する事項にを担保することにより，結果的に実体的公正さをついて指針を定めること（指針の策定）の 3 点に担保しようとする方法が採用された49）。

集約することができる51）。

しかしながら，平成 16 年の改正においても，依とりわけ，②については，特許法 35 条 4 項は，然として訴訟リスクが残ること，具体的には，①「従業者等は，契約，勤務規則その他の定めによ

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論

文

り職務発明について使用者等に特許を受ける権利

軟かつ多様なインセンティヴ施策を実現することを取得させ，使用者等に特許権を承継させ，若しが可能となった。改正前の「対価」という文言は，

くは使用者等のため専用実施権を設定したとき，「売買代金」というニュアンスを含んでいること

又は契約，勤務規則その他の定めにより職務発明

から，使用者等がインセンティヴの付与という目について使用者等のため仮専用実施権を設定した的のために柔軟に給付内容を決定することになじ場合において，第三十四条の二第二項の規定によまない。改正により，従業者等の権利を利益請求り専用実施権が設定されたものとみなされたとき権と構成し，そのインセンティヴとしての性格をは，相当の金銭その他の経済上の利益（次項及び明確にするとともに，「利益」に「金銭」以外の第七項において「相当の利益」という。）を受けものが含まれることとし，使用者等が独自のインる権利を有する。」と規定して，職務発明についセンティヴ施策を戦略的に構成することが可能とて特許を受ける権利を使用者等が原始取得した場なった55）。

合等に，従業者等が当該使用者等から相当の金銭

改正後は，一定の条件の下で，使用者等は原始その他の経済上の利益（「相当の利益」）を受け的に特許を受ける権利を取得することから，発明る権利を取得することとなった52）。

の移転との対価性はなくなり，従業者等に支払わ

改正前は条文上，「相当の対価」という文言がれる利益は，従業者等のインセンティヴのために用いられていたのに対して，改正後は「相当の利特許法が定めた特別な措置であると位置づけられ益」という文言が用いられており，従業者等が使る。理論的には，改正前における使用者等の取得

用者等から受ける権利は，対価請求権から利益請は承継取得であり，改正後は原始取得であるとい

53）

求権へと改められた。

う大きな違いはあるが，従業者等が改正前より不利に扱われることはないとされており，実際上は（2）特許法 35 条 4 項にいう「相当の利益」の性質改正による実質的な変化は少ない。
「相当の利益」という文言は，金銭以外の処遇も含まれるという特許制度を自然権論，またはインセンティヴ論のいずれで説明するかにより，平成 27 年の改正

イメージが強いことから，従業者等が受ける利益
はバラエティに富むことになろう56）。

における利益請求権の解釈は異なるが，自然権論

職務発明をめぐる従業者等と使用者等との間のを特許制度の積極的な正当化根拠とすることは難紛争を未然に防止するとともに，インセンティヴ

しく，インセンティヴ論を検討の基礎とすべきでの多様化を図る観点から，「相当の対価」というある。インセンティヴ論に立脚すると，今回の改文言は「相当の利益」という文言に改められたが，正で従業者等に認められた利益請求権は，法律に実質的な変化を伴わないよう，とりわけ，従業者

よって奪うことのできない知的創作への報いや対等を不利に取扱うことがないよう制度が設計され価を具現したものではなく，イノベーションを促ている。
そうすると，
ことさらに文言に着目して，進するという産業政策上の目的から与えられたイ

職務発明の「譲渡対価」としての性質を完全に失ンセンティヴと捉えるべきである54）。

ったと結論づけることはできないといえよう。特従業者等の権利が政策的なインセンティヴであ

許法の目的である発明奨励を達成するために改正ることを明確にしたことにより，使用者等から柔がなされたのであるから，その意義を踏まえた法

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論文

解釈により，「相当の利益」の性質が明らかにさ定するという側面に関する問題があるとされておれなければならない。

り59），とりわけ後者の問題については，「対価のところで，職務発明の問題は特許法以外の法領設定に関しては，契約法の考え方によると，従業域とも深く関連しており，具体的には，特許法，者の同意の程度と対価の額の程度が相関的に考慮

労働法，契約法の交錯領域に跨る問題である57）。

され，対価設定の不当性が判断されることになる。

以下では，労働法，契約法の領域において，職務それに対して，現行特許法 35 条 3 項・4 項は，従発明の報償金に関していかなる議論がなされてい業者の同意の程度という意思決定に関する要素にるかを紹介したい。

かかわりなく，『相当の対価』にみたないという

労働法領域では，土田道夫教授は，職務発明に内容に関する要素のみで対価の定めを無効とした

対する労働法の適用を論じる中で，「職務発明をものと理解できる。また，その場合に『相当の対構成する職務（＝労働の遂行）および成果（＝発価』を同条 4 項に照らして裁判所により算定され明）はともに労働義務の履行を意味し，職務発明

る額―デフォルト・ルールとしての適正な対価に対する報酬は，労働法上は労働の対価としての額―として理解するならば，契約法の考え方と賃金に該当する。しかし，特許法は，発明の奨励は違ってくることになる。契約法によると，消費という政策目的を達成するため，他の知的創作物

者契約のように当事者間に力の格差がある場合は，とは区別して，相当の利益という特別の報酬を規

デフォルト・ルールである任意法規と異なる定め定している。すなわち，相当の利益は，①労働のが有効とされるためには，合理的な理由がなけれ

対価（賃金）であると同時に，②高度の知的創造ばならないと考えられている。こうした考え方に行為に対する特許法上の労働給付という二重の性照らせば，職務発明の承継についても，無効判断

格を有すると考えるべきである。この結果，相当の基準を合理性という幅のある基準に置き換えるの利益に対しては，労働法と特許法が重畳的に適考え方―合理性基準説―によることがむし用されることになるが，特許法が前記の政策目的

ろ自然である。」60）と述べられて，契約法の考えから従業者の相当利益請求権を法定したことに鑑方と異なり，特許法の規定により，職務発明の対み，その政策判断を尊重して，同法の特別給付と価が合理的であるかの判断基準が導出されている

しての性格を優先されることが適切である。」

58）と指摘されている。

と述べられて，職務発明に対する報償金は本来，以上のとおり，経済界からの声を受けて度重な

労働法上は労働の対価としての賃金に該当するが，る法改正を経た職務発明制度は，発明奨励を目的

発明奨励という政策目的を達成するために利益請とする特許法に設けられた，極めて政策的な意味

求権を法定した特許法の議論を踏まえると，特別を持つ制度であるといえる。また，交錯領域とさ給付としての性格が優先されるとされている。

れる労働法，契約法も職務発明制度と密接に関連

また，契約法領域では，山本敬三教授は，契約していることから，従業者等が使用者等から受け法からみると，職務発明の承継をめぐって，①発る「相当の利益」とは何かを明らかにするために明者である従業者等が特許を受ける権利を取得すは，労働法，契約法の議論も踏まえた慎重な検討ることを前提として，この権利を使用者等に承継がなされるべきである。

するという側面に関する問題と，②その対価を設

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なお，従業者等が受ける「相当の利益」は経済

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論

文

上の利益でなければならないことは，その性質をの対価」という文言は，「相当の利益」という文明らかにするために重要な意味を持つことを確認

言に改められた。ただし，改正により，従業者等

61）

しておきたい。

が不利に扱われることはなく，実際上は改正による実質的な変化は少ないとされている。同条 4 項

6．結論―職務発明の報償金に対する課税のあり方の解明にいう「相当の利益」は，金銭に限られず，広く

本稿の目的は，職務発明の報償金の所得区分の従業者等に対して様々な形でのインセンティヴの問題を素材に，特許法の観点から法律関係がいか付与を考えていくことになる。また，職務発明のに構成され，そして特許権取引をめぐる課税要件

問題は，特許法だけではなく，交錯領域とされる事実がいかに認定されるべきかを検証することに労働法，契約法においても議論されている。

あった。

経済上の利益を含むことから，今後，使用者等はこのことを踏まえると，職務発明の報償金に対租税法は経済取引を課税対象とすることから，する租税法律関係の構築においては，特許法の改取引を統制する私法における法律関係にしたがっ正の意義を的確に捉えるとともに，特許法を中心て課税がなされるべきであることを原則としていに，労働法，契約法における議論も踏まえて法律る。
特許権取引に対する租税法の適用においては，関係が構成され，その法律関係に基づいて租税法

特許権取引を統制する特許法を中心とする私法の規定への当てはめが行われるべきである62）。職務観点から法律関係が構成され，租税法上もそれを発明の報償金の特徴を的確に捉えた租税法規定の尊重し，課税要件事実の認定がなされなければな

法整備がなされていない現状では，合理的ではならない。

い課税関係が構築されるおそれがあるが，租税法

特許権は，発明奨励という特許法の目的を実現

律主義の視点からはその課税を受け入れざるを得するために特許法により人工的に創出された，可ない。職務発明の報償金が異なる取扱いを受ける

視的に把握することができない権利である。そしべきである必要性と合理性を明らかにし，租税法て，特許法による法的保護を受ける特許権は，特規定の法整備が速やかになされるべきであろう。

許権侵害訴訟などに見られるように，莫大な経済

少なくとも，ことさらに職務発明から生ずる経済的価値を生む出す源泉である。発明時点でその価的利益のみに着目し，課税要件事実の認定をする

値を正確に測定することは容易ではなく，将来のことは，租税法独自の事実認定として批判される

利用時点でその価値が顕在化することもある。特べきである。

許権の特徴は多くの無形資産のそれとは大きく異

租税法における職務発明の報償金の問題の中心なるものであり，特許権を特徴づける特許法の観は，いずれの所得に分類されるべきかという所得点から，特許権取引の法律関係が構成されるべき区分の該当性の問題であったが，改正により，職であることはいうまでもない。

務発明に伴うインセンティヴとして付与される金本論で述べたとおり，職務発明をめぐる従業者

銭以外の経済上の利益をいかに金銭的価値という等と使用者等との間の紛争を未然に防止するとと尺度で測定するかという，「相当の利益」の価値

もに，インセンティヴの多様化を図る観点から，評価の問題が生じうる。

平成 27 年の改正において，特許法 35 条の「相当

62

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例えば，一定の要件を満たす「相当の利益」は，

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論

文

在職中，
退職後を問わず一律に給与所得に分類し，特許権取引の課税問題の一つである租税法と私あわせていかに価値評価をするかを法定するなど法の関係をめぐっては，発明奨励という特許法のの立法的対応が検討されるべきであろう。「相当目的そして特許法制度の議論が，租税法の解釈，の利益」の課税上の取扱いを法定することは，納適用に影響することを避けることはできない。特税者の予測可能性の確保に資するとともに，納税許法領域の理解を深めることは，適正な特許権取者と租税行政庁との間の法的紛争を防止するもの

引課税の実現に必要不可欠である。

である。

以上のことを指摘して結びに代えたい。

注）1）

特許法 35 条 4 項にいう「相当の利益」は，「報償金」などの名称の金銭に限られず，経済上の利益を意味す
るが，本稿では，表記の統一を図るために「職務発明の報償金」との用語を用いる。
2） 最判平成 16 年 6 月 24 日訟月 51 巻 6 号 1654 頁（上告審），東京高判平成 10 年 12 月 15 日訟月 45 巻 8 号 1553
頁（控訴審），東京地判平成 4 年 10 月 27 日行集 43 巻
10 号 1336 頁（第一審）。評釈としては，浅妻章如「判批」重要判例解説平成 16 年度（ジュリスト臨時増刊
1291 号）274 頁以下（2005 年），川端康之「判批」民
商法雑誌 132 巻 1 号 71 頁以下（2005 年），宮崎裕子「判批」中里実ほか編『租税判例百選第 6 版』132 頁以下（有斐閣，2016 年）など参照。
3） 最高裁の多数意見は，本件各金員は国内源泉所得に該当しないとしたが，これに対しては反対意見が付されている。
4） 租税公平主義については，増田英敏『リーガルマイン
ド租税法第 5 版』17 頁以下（成文堂，2019 年）参照。
5 アメリカ租税法における特許権の課税問題については，See, Jeffrey A. Main & Xuan-Thao N. Ngyuen, Intellectual
Property Taxation Transaction and Litigation Issues, 23-25(2003).
6） 大阪高判平成 24 年 4 月 26 日訟月 59 巻 4 号 1143 頁（控訴審），大阪地判平成 23 年 10 月 14 日訟月 59 巻
4 号 1125 頁（第一審），最決平成 26 年 4 月 4 日税資264 号順号 12446（上告審）。評釈としては，林仲宣・
谷口智紀「判批」税務弘報 60 巻 13 号 128 頁以下（2012年），拙稿「判批」島大法学 56 巻 4 号 161 頁以下（2013年），図子善信「判批」新・判例解説 Watch（法学セミナー増刊）12 号 209 頁以下（2013 年），神山弘行「判批」ジュリスト 1469 号 120 頁以下（2014 年）など参照。
7） 東京高判平成 28 年 11 月 17 日税資 266 号順号 12934（控訴審），東京地判平成 28 年 5 月 27 日税資 266 号
順号 12859（第一審），最決平成 29 年 4 月 18 日税資267 号順号 13012（上告審）。評釈としては，拙稿「判批」新・判例解説 Watch（法学セミナー増刊）24 号 215
頁以下（2019 年），長戸貴之「判批」ジュリスト 1515
号 128 頁以下（2018 年）など参照。
8） 平成 27 年の改正前の特許法 35 条 3 項にいう「相当の対価」の支払を求めた訴訟上の和解により，従業者に対して支払われた金員の所得区分が争われた裁決例とし

特許研究ては，国税不服審判所平成 23 年 9 月 23 日裁決裁決事
例集 84 集 91 頁参照。
9） 東京地判平成 23 年 9 月 12 日税資 261 号順号 11763。
10） 知財高判平成 29 年 2 月 22 日裁判所ウェブサイト（控訴審），東京地判平成 28 年 6 月 30 日裁判所ウェブサ
イト（第一審），最決平成 30 年 2 月 8 日判例集未登載（上告審）。
11） 国税不服審判所平成 30 年 8 月 27 日裁決 TAINS：F05-246。評釈としては，林仲宣・谷口智紀「判批」税務
弘報 68 巻 11 号 88 頁以下（2020 年）参照。
12） 国際課税では「無形資産」の用語が用いられている。
令和元（平成 31）年度税制改正において定義された移転価格税制上の「無形資産」の意義については，拙著『知的財産権取引と租税回避』268 頁以下（成文堂，2020 年）
参照。
13） 東京高判令和元年 7 月 9 日訟月 65 巻 12 号 1745 頁（控訴審），東京地判平成 29 年 11 月 24 日訟月 65 巻 12 号
1665 頁（第一審）。評釈としては，今村隆「判批」ジュリスト 1530 号 131 頁以下（2019 年）など参照。
14） 増田英敏「最判令和 2 年 3 月 24 日の補足意見に学ぶ（中）」税務弘報 68 巻 8 号 103 頁（2020 年）。
15） 金子宏『租税法第 23 版』129 頁（弘文堂，2019 年）。
ドイツにおける「租税法と私法」論，とりわけ当事者の選択する私法形成の否認の問題については，水野忠恒『所得税の制度と理論―『租税法と私法』論の再検討―』
2 頁以下（有斐閣，2006 年）参照。
16） 渕圭吾「租税法と私法の関係」学習院大学法学会雑誌44 巻 2 号 15 頁以下（2009 年）。
17） 金子・前掲注 15）149 頁。金子宏教授は，「ただし，このことは，要件事実の認定に必要な法律関係についていえば，表面的に存在するように見える法律関係に即してではなく，真実に存在する法律関係に即して要件事実の認定がなされるべきことを意味するに止まり，真実に存在する法律関係からはなれて，その経済的成果なり目的なりに即して法律要件の存否を判断することを許容するものではないことに注意する必要がある。」（同・前掲注 15）149 頁）と述べられて，真実に存在する法律関係から離れて課税要件事実を認定することはできないとされている。
18）
谷口勢津夫『税法基本講義第 6 版』53 頁以下（弘文堂，2018 年）。
19） 谷口・前掲注 18）55 頁。
20） 谷口・前掲注 18）56 頁。

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論

文

21）

増田・前掲注 4）86 頁以下。
本節の内容は，拙著『知的財産権取引と課税問題』32頁以下（成文堂，2013 年）で指摘した知的財産権取引をめぐる課税問題のうち，租税法と私法の関係に関する内容を，特許権取引に対する租税法の適用として再構成したものである。
23） 中里実『国際取引と課税―課税権の配分と国際的租税回避』110 頁（有斐閣，1994 年）。
24） 工業所有権等に係る使用料と譲渡対価との区別により生じる課税上の問題については，小松芳明「工業所有権
等の使用料と譲渡収益に区分と課税関係―国内税法
および租税条約上の『譲渡』概念の究明―」法学新報
98 巻 1・2 号 133 頁以下（1991 年）参照。
25） 水野忠恒「知的財産権にかかる課税問題」日本国際経済法学会年報 4 号 99 頁（1995 年）。
26） 東京高判平成 11 年 6 月 21 日高民集 52 巻 1 号 26 頁（控訴審），東京地判平成 10 年 5 月 13 日訟月 47 巻 1
号 199 頁（第一審），最決平成 15 年 6 月 13 日税資 253
号順号 9367（上告審）。評釈としては，増田英敏「判批」ジュリスト 1182 号 105 頁以下（2000 年），同「判批」租税法研究 28 号 148 頁以下（2000 年），拙稿「租税回避行為の否認」税 75 巻 1 号 103 頁以下（2020 年），
高野幸大「判批」判例評論 485 号（判例時報 1673 号）
177 頁以下（1999 年），谷口勢津夫「判批」中里実ほか
編『租税判例百選第 6 版』1321 頁以下（有斐閣，2016年）など参照。
27） 東京高判平成 20 年 3 月 12 日金判 1290 号 32 頁（控訴審），東京地判平成 19 年 4 月 17 日判時 1986 号 23 頁
（第一審），最決平成 20 年 10 月 28 日税資 258 号順号
11060（上告審）。評釈としては，増田英敏「判批」TKC
税研情報 18 巻 2 号 29 頁以下（2009 年），占部裕典「判批」判例評論 595 号（判例時報 2008 号）164 頁以下（2008年），渕圭吾「判批」税研 25 巻 3 号 27 頁以下（2009年）など参照。
28） 金子宏・中村雅秀編『テクノロジー革新と国際税制』
106 頁〔木棚照一〕（清文社，2001 年）。
29） 例えば，シルバー精工事件（前掲注 1））の検討については，石黒一憲「ボーダーレス・エコノミーへの法的視座特許権等の使用に関連する国際的支払と日本の源泉課税―シルバー精工事件一審判決に対する疑問（上）・（下）」貿易と関税 42 巻 2 号 48 頁以下，3 号
42 頁以下（1994 年）参照。
30） 租税法独自の事実認定の問題点については，拙稿「租税回避行為の否認論の再検討―事実認定による租税回避行為の否認の可否の問題を中心に―（2・完）」
専修法研論集 44 号 1 頁以下（2009 年）参照。
31） 特許法により一定の実施行為は特許権という排他権に服することになり，特許権者は，発明の実施品に対して存在する市場の需要をいかに利用するかを排他的に決定することができる（田村善之『知的財産法第 5 版』
326 頁以下（有斐閣，2010 年））。
32） 専用実施権者は，設定を受けた範囲内で，他者に対する排他権だけではなく，差止等請求権，損害賠償請求権も行使することができ，特許権者と同様の保護を享受する地位に立つ（田村・前掲注 31）343 頁）。
33） 所得税基本通達 23～35 共－1（2）は，「特許権，実用新案権又は意匠権を取得した者がこれらの権利に係る通常実施権又は専用実施権を設定したことにより支払
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を受けるもの 雑所得」と定めるなど，通達は，従業者等が使用者等から支払を受ける報償金，表彰金，賞金等の金額についての所得区分を詳細に定めている。
34） 金子・前掲注 15）265 頁。
35） 金子・前掲注 15）265 頁。
36） 佐藤英明「使用者から与えられる報償金等が給与所得される範囲」税務事例研究 61 号 38 頁（2001 年）。
37） 佐藤・前掲注 36）40 頁。
38） 佐藤・前掲注 36）40 頁。
39） 酒井克彦「職務発明対価に係る所得区分（下－1）」月刊税務事例 48 巻 7 号 3 頁（2017 年）。
40） 特許法 35 条 4 項にいう「相当の利益」は給与所得に該当するとの見解としては，岸野悦朗「従業者等が使用者等から職務発明として支給を受ける金銭等に係る所
得区分」南山経済研究 35 巻 1 号 1 頁以下（2020 年）参照。長戸貴之教授は，平成 27 年の特許法 35 条の改正を受けて，「所得税法との関係では，多様化し得る『相当の利益』の個別内容に則して，同じく労務の対価が念頭に置かれる給与所得との線引きをしていく作業が生じよう」（長戸・前掲注 7）131 頁）と述べられている。
41） 酒井克彦「職務発明対価に係る所得区分（下－3）」月刊税務事例 49 巻 5 号 3 頁（2017 年）。
42） 前掲注 6）の事件につき，和解金は職務発明に係る特許を受ける権利の譲渡対価であるが，所得税法施行令 82 条は適用されず，短期譲渡所得に分類されるとする見解としては，図子・前掲注 6）212 頁。
国税庁 HP の文書回答事例のうち，「職務発明等に係る報奨金の所得税の取扱いについて（照会）」では，広島国税局は，「『特許を受ける権利』等の知的財産権に係る譲渡所得は，所得税法施行令第 82 条に規定する『自己の研究の成果である特許権』の譲渡に準じ，長期譲渡所得に該当する。」としている（国税庁 HP（https://www.nta.go.jp/about/organization/hiroshima/bunshokaito/joto-s
anrin/003/besshi.htm［令和 3 年 1 月 28 日最終閲覧］））。
43） 大阪高判平成 28 年 10 月 6 日訟月 63 巻 4 号 1205 頁（控訴審），大阪地判平成 27 年 12 月 18 日訟月 63 巻
4 号 1183 頁（第一審），最決平成 29 年 6 月 29 日税資267 号順号 13029（上告審）。評釈としては，佐藤修二「判批」ジュリスト 1509 号 10 頁以下（2017 年），中野浩幸「判批」近畿大学法学 67 巻 1・2 号 105 頁以下（2019年）参照。また，職務発明の報償金をめぐる所得区分の問題をめぐって，前掲注 6），前掲注 7）および本件の検討については，加藤友佳「知的財産権に対する課税と課題」租税研究 832 号 81 頁以下（2019 年）参照。
44） 中山信弘『特許法第 4 版』54 頁（弘文堂，2019 年）。
45 職務発明制度をめぐる問題については，田村善之・山本敬三編『職務発明』（有斐閣，2005 年），帖佐隆『職務発明制度の法律研究』（成文堂，2007 年），永野周志『企業と研究者のための職務発明ハンドブック―
適正な職務発明対価の額をさぐる―』（経済産業調査会，2009 年）参照。
46） 最判平成 15 年 4 月 22 日民集 57 巻 4 号 477 頁（上告審），東京高判平成 13 年 5 月 22 日民集 57 巻 4 号 533
頁（控訴審），東京地判平成 11 年 4 月 16 日民集 57 巻
4 号 503 頁（第一審）。評釈としては，諏訪野大「判批」
小泉直樹・田村善之編『特許判例百選第 5 版』198 頁以下（有斐閣，2019 年）など参照。
47） 東京高和解平成 17 年 1 月 11 日判時 1879 号 141 頁（控

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論訴審），東京地判平成 16 年 1 月 30 日判時 1852 号 36頁（第一審）。評釈としては，大野聖二「判解」平成 16
年度主要民事判例解説（判例タイムズ臨時増刊）1148 号
164 頁以下（2005 年），升永英俊「職務発明問題を提起した『中村裁判』4 つの意義（緊急収録）」ビジネス法
務 5 巻 5 号 14 頁以下（2005 年）など参照。
48） 職務発明の報償金をめぐる訴訟リスクは，研究開発を
企業戦略の重要な柱と位置づけている企業が，わが国で研究開発をすることのインセンティヴを減殺する（飯田秀郷「職務発明制度に関する基礎的考察」牧野利秋傘寿記念『知的財産権法理と提言』544 頁（青林書院，
2013 年））。
49） 中山・前掲注 44）77 頁。平成 16 年の改正による特許
法 35 条 3 項にいう「相当の対価」については，横山久芳「職務発明における『相当の対価』の基本的考え方」
中山信弘還暦記念『知的財産法の理論と現代的課題』68頁以下（弘文堂，2005 年），同「職務発明に関する基
礎的考え方」野村豊弘古稀記念『知的財産・コンピュー
タと法』475 頁以下（商事法務，2016 年）参照。
50） 片山英二・服部誠「職務発明制度の改正について」ジュリスト 1488 号 18 頁（2016 年）。また，平成 27 年の改正をめぐっては，使用者等の規模，業種，研究開発体
制，遵法意識，従業者等への処遇などに大きな濃淡があるため，研究者の発明に対するインセンティヴについては，一定程度，法制度によって担保することが使用者
等と従業者等の双方にとって有意義であることも指摘されていた（同・同論文・18 頁）。
51） 片山，服部・前掲注 50）19 頁。平成 27 年の改正については，重富貴光「職務発明制度の改正について」自由
と正義 67 巻 2 号 11 頁以下（2016 年），片山，服部・
前掲注 50）17 頁以下，高橋淳「職務発明における『相当の利益』」ジュリスト 1488 号 23 頁以下（2016 年）など参照。
52） 平成 27 年の改正による特許法 35 条の法構造について
は，中山信弘・小泉直樹編『新・注解特許法第 2 版上巻』557 頁以下〔飯塚卓也・田中浩之〕（青林書院，2017年）参照。
53） 横山久芳「職務発明制度の見直しに係る平成 27 年特

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文

許法改正法案の検討」Law and Technology68 号 40 頁
（2015 年）。
54） 井上由里子「平成 27 年職務発明制度改正についての一考察」特許研究 60 号 22 頁以下（2015 年）。
55） 横山・前掲注 53）40 頁。
56） 中山・前掲注 44）83 頁。
57） 中山・前掲注 44）56 頁。職務発明の問題は本来，労働契約と一体の形で論じられるべきであり，労働契約や賃金契約の面を考慮しながら分析，検討する必要がある（田村善之・柳川範之「職務発明の対価に関する基礎
理論的な研究」民商法雑誌 128 巻 4・5 号 447 頁以下（2003 年）。
58） 土田道夫「職務発明・職務著作と労働法の規律―労働法と知的財産法の交錯問題に関する一考察」日本労働法学会誌 132 号 64 頁（2019 年）。インセンティヴ論の視点からの職務発明に対する労働法の適用について
は，土田道夫・子安夏淋「職務発明制度の法的性格・法的規律のあり方について―インセンティヴ論の観点から―」季刊労働法 270 号 91 頁以下（2020 年）参照。
59） 山本敬三「職務発明と契約法―契約法から見た現行特許法の意義と課題―」民商法雑誌 128 巻 4・5 号 471
頁（2003 年）。
60） 山本・前掲注 59）521 頁以下。
61）「相当の利益」には，金銭以外にストックオプション，
留学，金銭的処遇を伴う昇進，所定の日数を超える特別
休暇，金メダル（換金価値がある物），職務発明に係る特許権についての専用実施権の設定または通常実施権の許諾等が含まれる。ただし，経済上の利益ではない，
紙の賞状や金銭的価値のない銅メダル等は含まれず，
職務発明との関連性がないものも含まれない（中山・前
掲注 44）81 頁以下）。
62） 平成 27 年の改正により，特許法 35 条 4 項にいう「相当の利益」の性質が変化し，特許を受ける権利の承継という取引を経ずに給付された従業者等への「相当の利益」は「役務の対価」に当たるとして，一時所得の該当性が否定されるか否かが問題となる（長戸・前掲注 7）
131 頁）。

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