個別対応方式の用途区分に係る判断基準の再検討―仕入税額控除における書類保存方式の転換を素材として―

松本 照生

【研究の目的】
わが国の消費税は、付加価値税の性質を持つ多段階一般消費税であり、各取引段階で発生する課税の累積を排除することで、最終的には消費者による負担が予定されている。この仕組みを仕入税額控除と呼び、消費税の最も重要な要素の１つとされる。仕入税額控除の方法の１つである個別対応方式は、課税仕入れ毎に行われる後述の用途区分に応じて、その控除税額が異なる計算構造であるため、かかる用途区分の判断基準が重要となる。
この個別対応方式の適用に際し、近年、居住用賃貸建物の取得に係る計算において用途区分に係る解釈の相違から、課税庁にその大部分が否認され更正処分等の取消しが争われた事案が散見されるが、こうした解釈上の争いは令和 2 年度改正により当該建物の取得後における譲渡等に応じた金額を基に控除額を計算する仕組みとなり、一定の解決がなされた。
しかしながら、用途区分の判断基準に係る消費税法 30 条２項 1 号は具体的な判断基準が示されておらず、仕入税額控除が求める適正な課税の累積排除を可能とするのか疑問である。さらに、納税者の意図的な用途区分によって不適切な税額控除がなされる等の恣意の介入や、また、判断基準が不明確であることから納税者の予測可能性が担保されない等の問題が想定される。そのため、上記裁判例等で示された判断基準が、改正に伴って解消された居住用賃貸建物に係る取引以外の多様な経済取引に対して、上述した問題点に対応可能であるのか検討を行うことは重要であろう。以上の背景から、本稿では、消費税法 30 条 2 項 1号のいわゆる「個別対応方式」の用途区分に係る判断基準を研究目的とする。
なお、現行の仕入税額控除は請求書等保存方式であるが、令和 5 年 10 月には適格請求書等保存方式が施行される。仕入税額控除は、帳簿方式（現行の請求書等保存方式）では、帳簿上の集計に基づく割戻し計算が行われるのに対し、インボイス方式では一般に請求書に記載された税額の積上げ計算が行われる。つまり、仕入税額控除の集計方法や認識すべき時
期が決定的に変化すると推察される。かかる仕入税額控除の性質の変化が、本稿の研究対象とする個別対応方式の判断基準に如何なる影響を与えるのか検証する必要があると考える。
そこで、本稿では個別対応方式の用途区分に係る判断基準を考察するに際し、現行の請求書等保存方式から適格請求書等保存方式への書類保存方式の転換を素材として、両方式に係る仕入税額控除の性質を検討した上で両方式の個別対応方式に係る判断基準を考察する。
【論文構成】
第１章では、個別対応方式に係る規定等の確認を行う。消費税法 30 条 2 項 1 号の適用においては、各課税仕入れを①「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」、②「その他の資産の譲渡等にのみ要するもの」、③「課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要するもの」の何れかに区分する必要がある。控除額は①に係る税額は全額、③に係る税額は一定割合を乗じた部分となり、②に係る税額は一切控除されない計算構造であることから、文理上①又は②に係る「のみ要するもの」に該当するか否かの判断が重要となる。一方、同 30
条 2 項 1 号には具体的な区分方法の明記がなく、通達等においても「仕入時の合理的な状
1況」との説明に留まり、かかる「のみ」か否かの判断が困難である。また、通達等の判断基
準では意図的な用途区分により課税売上にのみ要する課税仕入れとして税額控除がなされる等、恣意の介入に係る公平性の問題が想定される。さらに、意図せず用途変更があった際には、通達等に従って仕入時点で用途区分を行う場合がある一方で、仕入時の用途区分に係る根拠の立証の困難性から仕入後の実際の用途に基づき区分を行わざるを得ない可能性もある。つまり、同一用途に要する課税仕入れであっても、納税者によっては用途区分の判断
時期や根拠が相違する可能性があり、納税者の予測可能性の観点においても問題がある。
第２章では、裁判例等や学説を比較検討する。恣意介入の防止等の点からは、判断根拠として「客観性」の確保が必要である。用途区分の解釈は、①仕入時に用途を確定させる方法と②仕入時から課税期間末までの期間中の状況を踏まえ判断する方法に大別されるが、仕入時点に限定し個々の取引に「客観性」を付与すること、また、個別対応方式に規定する「のみ」か否かの判断を行うことは困難である。一方、課税期間末までの期間を通じた判断であれば、現実の使用等の対応関係を重視するため「客観性」は明らかであり、また、「のみ」
か否かの判断も、課税期間末までの現実の使用等を基に行うため容易であると考えられる。
第３章では、前章において、帳簿方式における仕入税額控除が、個別対応方式の用途区分に係る判断基準に影響を与えているとの見解を踏まえ、帳簿方式の性質を考察する。本来、付加価値税は各段階の課税の累積を適正に排除することで、最終的に消費者による負担が予定される性質から、売手と買手の税の連続性が必要とされる。一方、帳簿方式においては、
消費税導入時の事務負担軽減等の要請から、売手と買手の税の連続性を担保した計算よりも、従来からの法人税等に係る帳簿を主体とした計算を優先する。本章では、現行方式の仕入税額控除が、帳簿を主体に課税期間末を前提とした、期間税に類似する性質を有することに照らし、個別対応方式の適用に際しても、その用途区分を仕入時に確定する必要はなく、課税期間末までの期間中の状況を踏まえ判断する方法が合理的である旨を提言する。
第４章では、適格請求書等保存方式の制度を概説し、登録制度創設、原則積上げ計算、請求書への税額別記の義務化等の改正により、現行制度における期間税に類似する性質から、取引税の性質に接近する点を確認する。一方、新制度施行後においても適格請求書等と所得計算に係る帳簿の双方の保存規定を残す根拠に関して、インボイスのみの保存で運用する
欧州付加価値税制度との比較から検討する。この比較において、欧州制度の仕入税額控除が積上げ方式であるのに対し、わが国は新制度施行後においても課税期間末を前提とする割戻し計算を認めている点等、事務負担軽減の配慮から、帳簿への接続を基にした計算構造を残すと推察される。一方で、積上げ方式は、検証のため再集計を要するなどの事務負担増大の懸念や、また、徴税上において、その検証の困難性から脱税に繋がる懸念もある。かかる懸念に対し、税額計算を帳簿における複式簿記の性質を利用し、仮払消費税や相手勘定科目
等の増減をもって間接的な検証が可能とする見解もある。すなわち、インボイス方式の脆弱性を補強する観点から、敢えて帳簿への接続を前提とした計算構造を残すとも考えられる。
いずれの根拠としても適格請求書保存方式は、帳簿への接続を前提とした計算構造を有す
2ると考えられ、かかる性質に照らすと、帳簿方式と同様に用途区分を仕入時に確定させる必要はなく、課税期間末までの期間中の状況を踏まえて判断を行うことが合理的である。
【結論】
以下の３点の理由から、個別対応方式の用途区分は、仕入時から課税期間末までの期間中の状況を踏まえ判断を行うべきである。
第１に、「客観性」の確保による公平性、予測可能性の向上を図る目的である。仕入時から課税期間末までの現実の売上や使用等の対応関係を重視するため、「客観性」は明らかであり、かかる「客観性」により恣意の介入を防止することで事業者間の公平性が保たれ、さらに用途区分の判断が明確になることから納税者の予測可能性の向上に資すると考える。
第２に、消費税法 30 条 2 項 1 号では「…にのみ要するもの」とされ「のみ」に係る税額は全額控除される（又はされない）。文理上、僅かでも他の区分の目的等が併存すれば、「のみ」に該当せず、「のみ」に区分されるか他の用途に区分されるかで納付税額が著しく異なる可能性もあるため、かかる判断は重要である。仕入時から課税期間末までの期間中における、現実の使用等を通じた用途区分の判断は、適正な課税の累積排除という観点からも、さらに、文理上、同 30 条 2 項 1 号が求める「のみ」か否かの判断にも合致した解釈である。
第３に、現行の請求書等保存方式における仕入税額控除は、帳簿を主体とした課税期間末を前提とする計算構造を有し、また、適格請求書等保存方式においても事務負担の軽減、あるいは、インボイス方式の脆弱性を補強する観点から、帳簿への接続を前提とした計算構造を有すると推察される。かかる期間税に類似する性質に照らせば、個別対応方式の用途区分
は、両方式とも仕入時に確定する必要はなく、課税期間末までの状況を踏まえ判断することが合理的である。また、いわゆる「95％ルール」の適否が課税期間末を待って確定するという消費税法における計算構造上の期間税に類似する性質からの指摘も行う。
次に、個別対応方式の用途区分の解釈に係る、消費税法 30 条１項（令和 5 年９月３０日以前）、同 30 条１項（令和 5 年１０月１日以後）、同 30 条２項 1 号の条文を基に、用途区分の判断を仕入時から課税期間末までの期間を通じて行うとする解釈の可能性を検討する。
現行法である法 30 条１項は、課税期間中の「課税仕入れに係る支払対価の額に 110 分の7.8 を乗じて」算出した合計額を控除することとし、帳簿を基に課税期間末で割戻す計算がなされる。かかる課税期間末を前提とする計算構造に照らすと、用途区分を課税期間末までの期間を通じて行うとする解釈は可能であると考える。また、同 30 条２項 1 号における「要する」の文言は、直接的に仕入時に用途を確定すべき根拠とはならないと考えられ、そうであれば、同 30 条２項 1 号が求める「のみ」か否かの判断を、仕入時から課税期間末までの状況を踏まえて、可能な限り的確に行うとする解釈は妥当であろう。
次に、改正法における同 30 条１項は、条文上、原則「適格請求書…の記載事項を基礎」とし、適格請求書等の「取引日」を基に、別記された「税額」を積上計算する旨を明確に規定する。かかる規定に照らすと税額控除を認識すべき時期を課税期間末と捉えることは出3

来ず、課税期間末までの状況で用途の判断を行うとする解釈は困難である。
現行法では、個別対応方式の用途区分に係る判断を、課税期間末までの期間を通じて行うとする解釈は可能と推察するが、裁判例等では仕入時を判断時期と解釈している。また改正法の同 30 条１項は、条文上、期間を通じて判断を行うとする解釈は困難である。しかし、両方式は帳簿への接続を基に期末を前提とした計算構造を有すると考えられるため、かかる期間を通じ用途を判断することが合理的である。また「客観性」確保による公平性や予測可能性の向上、同 30 条２項 1 号における「のみ」の的確な判断を行うためには、同様に期間を通じての用途区分の判断を行うべきであるため、立法論による解決策を提案する。
立法論では、用途区分の判断を「仕入時から課税期間末までの期間を通じて行う」とする
目的の明確化のため、同 30 条２項１号に直接的に明示する必要がある。この文言を単に「課
税期間末で行う」とした場合は、期末時点を利用した恣意の介入や、実務上、仕入時に「客観的」に用途が明白な仕入までも、期末時点での用途区分を強制する可能性もある。そこで立法案は、用途の判断を期末時点に限定せず、課税期間末までの期間を通じて行う旨を明記する。また「状況」という文言を追加し、仕入時から期末までの期間に対する「時間の経過」の意味合いを、また「客観性」の意味合いを付与した。さらに、これらの文言に対し「基礎として」判断する旨を追加し、納税者の予測可能性等を阻害しない範囲で、解釈に「幅」を付与し、同 30 条２項１号が求める適正な課税の累積排除を可能とする解釈余地を残した。
【本論文の貢献】
本稿では、まず、個別対応方式の判断基準を①適正な課税の累積排除の観点、②恣意の介入に係る公平性の観点、③納税者の予測可能性の観点の３点から考察し、裁判例等で示された仕入時に用途区分を確定させる解釈に対し、課税期間末までの期間を通じて判断を行う
ことのほうが、上記３点を合理的に解決できる旨を指摘した。その上で、現行の請求書等保存方式、及び、導入予定の適格請求書等保存方式に関しては欧州付加価値税との比較を通じて、両方式の仕入税額控除の性質を考察し、それらが共に帳簿への接続を基とした課税期間末を前提とする計算構造を有する点を確認した。かかる性質に照らし個別対応方式の適用に際しては、両方式共に、その用途区分を個々の取引時に確定する必要はなく、課税期間末までの期間を通じ判断を行うことが合理的である旨を提言した点に特徴がある。
個別対応方式に係る用途区分は、条文上、如何なる基準で判断すべきか明記されていないため、課税庁、納税者各々において、かかる判断に苦慮する場面も想定されるなか、解釈論
及び立法論において明確な判断基準を提案することで、その判断に資すればと考える。また、未施行である適格請求書等保存方式の仕入税額控除に係る性質を欧州付加価値税制度と比較し、わが国の消費税が新制度移行後においても、なお事務負担軽減への配慮を強く行っていることを明らかにした研究は、現時点では少ないと思われる。今後、わが国の消費税制度
が、欧州型のインボイス制度を目指すのか、帳簿への接続を前提とした日本独自のインボイス制度を目指すのかは必ずしも明らかではないが、今後の研究の一助になれば幸いである。
4

⽬次
はじめに ..................................................................................................................................1
第１章

個別対応⽅式の⽤途区分に係る判断基準の問題点 ..................................................3

第１節

消費税の計算過程の概要 .......................................................................................3第２節

居住⽤賃貸建物取得等に係る仕⼊税額控除制度の⾒直し（令和 2 年度改正） ...4第１項

居住⽤賃貸建物の取得等に係る仕⼊税額控除の制限 .......................................5（１）居住⽤賃貸建物の意義 .......................................................................................5（２）居住⽤賃貸建物の判定時期 ...............................................................................6第２項

居住⽤賃貸建物に係る仕⼊税額の調整 .............................................................6（１）課税賃貸⽤に転⽤した場合の調整 ....................................................................6（２）譲渡した場合の調整 ..........................................................................................7第３項
第３節

住宅の貸付けの範囲の⾒直し ............................................................................8
消費税法 30 条 2 項１号の検討と「のみ」の的確な判断の必要性 ......................9第１項

消費税法 30 条 2 項 ............................................................................................9

第２項「のみ」の意義................................................................................................10

第３項「要する」の意義 ............................................................................................11

第４項「区分が明らかにされている場合」の意義 ....................................................11

第５項

消費税法基本通達 11-2-20、11-2-12 ..............................................................12

第６項

実際の売上や使⽤等と仕⼊の対応関係 ...........................................................13

第４節

課税の累積が適正に排除されないこととなる２つの要因..................................14

第１項

個別対応⽅式における控除計算で重要となる要素 .........................................14第２項

⽤途区分の類型整理 ........................................................................................15

第３項

具体的事例の想定 ............................................................................................17

第４項

恣意の介⼊可能性と意図しない⽤途変更 .......................................................19

第５節
第2章

⼩括 .....................................................................................................................19
裁判例等の検討と現⾏の判断基準の整理...............................................................21

第１節
第１項

裁判例等の検討 ...................................................................................................21
東京地裁平成 24 年 9 ⽉ 7 ⽇判決（税資 262 号順号 12032）........................21（１）事件の概要 .......................................................................................................21（２）判旨 ..................................................................................................................22第２項

さいたま地裁平成 25 年 6 ⽉ 26 ⽇判決（税資 263 号順号 12241） ..............23（１）事件の概要 .......................................................................................................23（２）判旨 ..................................................................................................................23第３項

東京地裁令和 2 年 9 ⽉ 3 ⽇判決......................................................................24（１）事件の概要 .......................................................................................................24（２）判旨 ..................................................................................................................25

第２節

各事例における判断基準 .....................................................................................26第１項

判断時期...........................................................................................................26第２項

判断根拠とする「客観性」の相違 ..................................................................26第３項

判断根拠とする⽴法趣旨の相違 ......................................................................28

第４項

各事例等に係る学説 ........................................................................................29

第３節
第１項

判断基準の整理 ...................................................................................................32
判断時期を仕⼊時とする解釈 ..........................................................................32（１）判断根拠を「合理性」に求める⽅法 ...............................................................32（２）判断根拠を仕⼊時と仕⼊後の「客観性」を考慮して⾏う⽅法 .......................33（３）判断根拠を納税者の個別事情を踏まえた「客観性」に求める⽅法 ...............34
第２項
第４節
第３章

判断を仕⼊時から課税期間末までの期間を通じて⾏うとする解釈 ...............35
⼩括 .....................................................................................................................35

仕⼊税額控除における帳簿⽅式の性質 ..................................................................37

第１節

仕⼊税額控除の意義 ............................................................................................37

第１項

消費税の類型 ...................................................................................................37

第２項

仕⼊税額控除の機能 ........................................................................................39第３項

わが国「消費税」の仕⼊税額控除の意義 .......................................................42

第２節
第１項

消費税法導⼊の沿⾰と帳簿⽅式採⽤の理由 .......................................................44
消費税法導⼊の沿⾰ ........................................................................................44（１）付加価値税導⼊議論の背景 .............................................................................44（２）⼀般消費税（仮称）の失敗 .............................................................................45（３）売上税の失敗 ...................................................................................................46（４）消費税法の導⼊................................................................................................48
第２項
第３節

税額計算として帳簿⽅式が採⽤された理由 ....................................................49
帳簿⽅式の性質 ...................................................................................................51

第１項

仕⼊税額控除における帳簿⽅式の性質 ...........................................................51

第２項

帳簿⽅式が期間税に類似する性質をもち得る根拠 .........................................54

第４章

仕⼊税額控除における適格請求書等保存⽅式の性質.............................................57

第１節

区分記載請求書等保存⽅式の概要 ......................................................................57

第２節

適格請求書等保存⽅式 ........................................................................................58

第１項

適格請求書発⾏事業者登録制度等 ..................................................................58（１）適格請求書発⾏事業者の登録と公表 ...............................................................58（２）適格請求書発⾏事業者の義務 ..........................................................................59
第２項

記載事項...........................................................................................................59

第３項

仕⼊税額控除の要件の⾒直し ..........................................................................60（１）保存すべき適格請求書等 .................................................................................60（２）帳簿の記載事項................................................................................................60

（３）帳簿のみの保存で仕⼊税額控除が認められる場合 .........................................61
第４項

税額の計算⽅法................................................................................................62（１）売上税額の計算................................................................................................62（２）仕⼊税額の計算................................................................................................62第３節

新制度施⾏後における仕⼊税額控除の性質変化と帳簿保存の維持 ...................62第１項

登録制度と適格請求書等の発⾏義務等による課税関係の明確化 ...................62

第２項

仕⼊税額控除に係る原則計算の改正 ...............................................................64第３項

請求書等への記載事項の相違点 ......................................................................65

第４項

インボイス⽅式における仕⼊税額控除 ...........................................................66

第５項

仕⼊税額控除の要件における帳簿保存の維持 ................................................69

第４節

欧州付加価値税制度との⽐較 .............................................................................70

第１項

欧州付加価値税の導⼊経緯 .............................................................................70

第２項

仕⼊税額控除における欧州付加価値税制度との相違点..................................72（１）請求書等の保存要件 ........................................................................................72（２）仕⼊税額控除の集計⽅法 .................................................................................73（３）仕⼊税額控除の発⽣時期とインボイスを保持（hold）する時期の関係 ........73（４）課税の対象 .......................................................................................................75（５）インボイスへの記載事項 .................................................................................76（６）課税期間...........................................................................................................77
第３項

適格請求書等保存⽅式が期間税に類似する性質を残す根拠 ..........................77（１）所得計算に係る帳簿への接続による事務負担軽減の観点 ..............................77（２）インボイス⽅式における脆弱性を補強する観点.............................................80
第５章

課税期間末までの期間を通じて判断すべき根拠と⽴法論による解決案 ...............84

第１節

課税期間末までの期間を通じて判断するべき根拠.............................................84第１項「客観性」の確保による公平性、予測可能性の向上 .....................................84第２項

消費税法 30 条２項１号における「のみ」の的確な判断の必要性 .................84

第３項

仕⼊税額控除の期間税に類似する性質 ...........................................................86第２節

⽤途区分の判断を課税期間末までの期間を通じ⾏うとする解釈の検討 ............87第１項

請求書等保存⽅式 ............................................................................................87（１）消費税法 30 条１項（令和 5 年９⽉３０⽇以前） ..........................................87（２）消費税法 30 条２項 1 号 ..................................................................................89
第２項
第３節

適格請求書等保存⽅式

消費税法 30 条１項（令和 5 年１０⽉１⽇以後） ..90

⽴法論による解決案 ............................................................................................92

おわりに ................................................................................................................................98
参考⽂献 ................................................................................................................................99

はじめにわが国の消費税は、付加価値税の性質を持つ多段階⼀般消費税1であることから、売上に係る消費税額から、仕⼊れに係る消費税額を控除することにより課税の累積を排除する必要がある。すなわち、付加価値税は、直接消費税のように納税義務者と担税者が同⼀ではな
く、納税義務者と担税者が異なることが前提であり、各取引段階で発⽣する課税の累積を適正に排除することにより、消費税は、最終的に消費者により負担されることが予定されている。このような、各取引段階における課税の累積を排除する仕組みを、仕⼊税額控除と呼び、消費税の最も重要な要素の１つ2とされる。
この仕⼊税額控除の具体的な計算⽅法は、まず本則課税と簡易課税3に⼤別される。本則
課税は、さらに課税仕⼊れ等に係る消費税額を全額控除する⽅法と、課税の累積がない⾮課
税売上に対応する部分を控除しない⽅法である個別対応⽅式⼜は⼀括⽐例配分⽅式に区分される。全額控除する⽅法は⼀般に 95％ルール4と呼ばれるが、平成 23 年 6 ⽉の税制改正によりその適⽤要件の⾒直しが⾏われ、当該改正により仕⼊税額控除の計算において個別
対応⽅式を適⽤する事業者数が増加していることが推測されるため、改正後においては、各事業者にとって、より公平かつ予測可能性に資する判断基準が求められる。
個別対応⽅式により仕⼊控除税額を計算する場合は、まず個々の課税仕⼊れごとに、それが如何なる⽤途に使⽤等されるのかに応じて区分を⾏う必要がある。控除税額は、その区分に従って、課税売上にのみ要する場合はその仕⼊税額の全額を、課税売上と⾮課税売上に共通して要する場合には、仕⼊税額に⼀定の割合（課税売上割合）を乗じた部分となり、⾮課
税売上にのみ要する仕⼊税額は控除の対象とならない。したがって、仕⼊税額控除の計算において個別対応⽅式を適⽤する際には、課税仕⼊れ等に係る⽤途区分の判断が重要となる。
この個別対応⽅式の適⽤に際し、近年、販売⽬的で取得した居住⽤賃貸建物の取得時の仕⼊税額控除の計算において、その⽤途区分に係る解釈の相違から課税庁によりその⼤部分が否認され更正処分等の取消しが争われた事案5が散⾒される。主たる争点は、当該建物の1

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）790 ⾴。

2

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）813 ⾴。

3

基準期間における課税売上⾼が 5,000 万円以下の事業者に限り、仕⼊税額控除を売上税額から⾒積計算する制度をいう。なお、以下において本稿では簡易課税制度についての説
明は省略する。
4

⾦井恵美⼦「『95%ルール』の実務上の課題」税研 167 号（2013）32 ⾴。

5

最近のものとして上場企業のムゲンエステート社が東京地裁令和１年 10 ⽉ 11 ⽇判決で敗訴し、⼀⽅、同じく上場企業であるエー・ディー・ワークス社は東京地裁令和 2 年 9 ⽉
3 ⽇判決で勝訴している（いずれも控訴審で係争中）。居住⽤賃貸建物の取得に係る⽤途区分の判断という概ね同様の事案に対して、裁判所の判断が分かれた結果となっている。
1

取得⽬的が、課税売上対応となる販売のみを⽬的とするのか、販売⽬的に加え⾮課税売上となる賃貸収⼊を得ることも⽬的とするのかである。事案の詳細は後述するが、解釈上、課税
仕⼊れ等が如何なる⽤途に区分されるのか、すなわち、課税売上にのみ対応する課税仕⼊れは全額、共通して要する場合には⼀定の割合（課税売上割合）が控除され、⼀⽅で、⾮課税
売上にのみ対応する税額は控除対象外とする計算構造から、⽤途区分の如何によって納税額が著しく相違する可能性があり、こうした理由から上述した係争事件に繋がっている。もっとも、かかる解釈上の争いは、令和２年度改正により居住⽤賃貸建物の取得に関しては個別対応⽅式の適⽤がなくなり、取得後における当該建物の譲渡等に応じた⾦額を基に控除額を計算する仕組みに改正され、⼀定の解決がなされたと思われる。
しかしながら、⽤途区分の判断基準に係る消費税法 30 条２項 1 号は、具体的な判断基準が⽰されておらず、仕⼊税額控除が求める適正な課税の累積排除を可能とするのか疑問である。さらに、納税者の意図的な⽤途区分によって不適切な税額控除がなされる等の恣意の介⼊や、また、判断基準が不明確であることから納税者の予測可能性が担保されない等の問題が想定される。そのため、上記裁判例等で⽰された判断基準が、改正に伴って解消された
居住⽤賃貸建物に係る取引以外の多様な経済取引に対して、上述した問題点に対応可能であるのか検討を⾏うことは重要であろう。以上の背景から、本稿では、消費税法 30 条 2 項
1 号のいわゆる「個別対応⽅式」の⽤途区分に係る判断基準を研究⽬的とする。
なお、現⾏わが国の消費税における仕⼊税額控除は、請求書等保存⽅式であるが令和 5 年
10 ⽉には適格請求書等保存⽅式（いわゆるインボイス⽅式）に変更することが予定されている。わが国の消費税へのインボイス⽅式導⼊に関して、増井教授は「消費税法創設以来のモデル・チェンジであり、その運⽤を構造的に変化させる6」との⾒解を述べられる⼀⽅で、⽥中教授は「『⼤⼭鳴動して⿏⼀匹』という結果になるのかもしれない。7」との⾒解を述べられる。仕⼊税額控除の計算は、帳簿⽅式（現⾏の請求書等保存⽅式）では、帳簿上の集計に基づく割戻し計算が⾏われるのに対し、インボイス⽅式では、⼀般にインボイス上に記載された税額の積上げ計算が⾏われる8。つまり、仕⼊税額控除の集計⽅法や認識すべきタイミングが決定的に変化すると推察される。こうした仕⼊税額控除の集計⽅法や認識すべきタイミングの変化等が、本稿の研究対象とする個別対応⽅式の判断基準に如何なる影響を与えるのか検証する必要があると考える。
そこで本稿では、現⾏の請求書等保存⽅式から適格請求書等保存⽅式への書類保存⽅式の転換を素材として、両⽅式に係る仕⼊税額控除の性質を検討し、それらの性質を踏まえた上で、両⽅式における個別対応⽅式の⽤途区分に係る判断基準を考察する。

6

増井良啓「今後の消費税法上の解釈問題」ジュリスト No.1539（2019）59 ⾴。

7

⽥中治「特集 消費税の仕⼊税額控除⽅式のあり⽅について」税研 197 号（2018）52

⾴。
8

佐藤良「インボイス⽅式導⼊をめぐる経緯と課題」調査と情報 949 号（2017）12 ⾴。
2

第１章 個別対応⽅式の⽤途区分に係る判断基準の問題点
第１節 消費税の計算過程の概要
仕⼊税額控除の１つである個別対応⽅式の判断基準に係る具体的な検討に⼊る前提として、わが国の消費税の計算過程の概説を⾏う。
消費税の納付税額は、課税売上げに係る消費税額から課税仕⼊れ等に係る消費税額を控「国除することで計算される。そこで、まず売上側の説明を⾏う。消費税の課税の対象9は、内において事業者が⾏う資産の譲渡等」（消費税法 4 条 1 項）をいい、「資産の譲渡等」とは、事業として対価を得て⾏う資産の譲渡等をいう（消費税法 2 条 1 項 8 号）。この「資産の譲渡等」から⾮課税10とされるものを除いたものを「課税資産の譲渡等」という（消費税法 2 条 1 項 9 号）。課税資産の譲渡等に係る消費税の課税標準は、「課税資産の譲渡等の対価の額（消費税等を除く）」（消費税法 28 条 1 項）をいい、税抜き価額で算定される。この課税標準に税率を乗じたものが売上に係る消費税額である。また、消費税法には、納付税額の算定上「課税売上割合」という概念がある。これは、事業者が課税期間中に国内において⾏った資産の譲渡等の対価の額の合計額のうちに、当該事業者が当該課税期間中に国内において⾏った課税資産の譲渡等の対価の額の合計額の占める割合として政令で定めるところにより計算した割合（消費税法施⾏令 48 条）をいい、後述する仕⼊税額控除の具体的計算において重要な役割をもつ。
次に課税仕⼊等に係る消費税額の説明を⾏う。「課税仕⼊れ」とは、事業者が、事業として他の者から資産を譲り受け、若しくは借り受け、⼜は役務の提供（給与等を対価とする役務の提供を除く。）を受けることをいう（消費税法 2 条 12 号）。取引の相⼿先を「他の者」としていることから、課税仕⼊れ等の相⼿⽅は、課税事業者、免税業者及び⼀般消費者とされる11。後述するが、わが国の消費税は、その導⼊時における事務負担等の配慮から仕⼊税額控除の⽅法として帳簿⽅式が採⽤されたため、免税事業者等からの仕⼊に対しても仕⼊税額控除が認められることとなっている。そして、消費税法 30 条 1 項において、事業者が国内において⾏う課税仕⼊れ等は、当該課税仕⼊れ等を⾏った⽇の属する課税期間の課税

9

輸⼊取引に関しては本稿では省略する。

10「消費税の性格上課税対象としないもの」として、①⼟地の譲渡、貸付、②有価証券、⽀払⼿段の譲渡、③利⼦を対価とする資産の貸付け等、④郵便切⼿類、印紙、証紙、物品切⼿の譲渡、⑤⾏政⼿数料等、⑥国際郵便為替、外国為替業務等、「特別の社会政策的配慮によるもの」として、①公的医療保障制度による医療等、②⼀定の社会福祉事業等、③
助産費⽤、④埋葬料、⽕葬料、⑤⾝体障害者⽤物品等、⑥学校の授業料等、⑦教科⽤図書の譲渡、⑧住宅の貸付け、がある（消費税法６条、別表第⼀）。岩下忠吾『総説消費税法（改訂版）』財経詳報社（2006）126 ⾴。
11

岩下忠吾『総説消費税法（改訂版）』財経詳報社（2006）273 ⾴。
3

標準額に対する消費税額から、当該課税期間中に国内において⾏った課税仕⼊れ等に係る消費税額につき課された⼜は課されるべき消費税額の合計額を控除することとしている。
なお、消費税法には、上述のとおり⼟地の譲渡等や公的医療保障制度による医療等の⾮課税が設けられており、⾮課税売上に対しては課税がなされないため、かかる課税の累積は存在しない。仕⼊税額控除の⽬的は、課税の累積を排除12することにある。そのため課税の累積が存しない⾮課税売上に対応する仕⼊税額は控除の対象とならない。つまり、課税資産の譲渡等に対応する仕⼊税額が、仕⼊税額控除の対象となるわけである13。そこで、消費税法30 条 2 項は、課税の累積が認められる課税売上に対応する仕⼊税額は控除をし、反対に、課税の累積が認められない⾮課税売上に対応する仕⼊税額は控除がなされないとする具体的な仕⼊税額控除の⽅法として「個別対応⽅式」と「⼀括⽐例配分⽅式」を定めている。
消費税法 30 条 1 項において、課税仕⼊れ等に係る消費税を控除するとしつつ、課税の累積がない⾮課税売上が存する場合には、同 30 条 1 項をそのまま適⽤せず、消費税法 30 条
２項により「個別対応⽅式」⼜は「⼀括⽐例配分⽅式」をもって控除額に⼀定の調整を加えるわけである。ただし、令和 2 年度税制改正により令和 2 年 10 ⽉ 1 ⽇以後に取得する「居住⽤賃貸建物」に係る課税仕⼊れ等の税額に対しては、同 30 条２項の規定は適⽤されないこととなった。本稿では、消費税法 30 条２項に規定する「個別対応⽅式」を研究対象としているため、かかる消費税法 30 条 2 項の規定から除外される新制度は如何なるものであるのかを次節で確認する。
第２節 居住⽤賃貸建物取得等に係る仕⼊税額控除制度の⾒直し（令和 2 年度改正）14
令和２年度税制改正により、居住⽤賃貸建物の取得等に係る消費税額の仕⼊税額控除を12

課税の累積排除に係る仕⼊税額控除の機能は、第３章において詳説する。

13

この点に関して、神⼾地裁は次の通り判⽰している。「仕⼊税額控除制度の趣旨に照らすと、⾮課税取引に対応する仕⼊税額については税負担の累積を考慮する必要がなく、仕⼊税額控除を⾏う根拠を⽋く」神⼾地判平成 24 年 11 ⽉ 27 ⽇税資 262 号 12097。本稿では、⾮課税取引に対する課税の累積問題に関しての検討は⾏わないが、多くの先⾏研究がある。品川芳宣「社会保険診療報酬に係る消費税⾮課税制度のあり⽅」税研 188 号（2016）、村井正「消費税法上の⾮課税取引は全廃か、課税選択権か」税研 173 号（2014）、⻄⼭由美「⾦融セクターに対する消費課税」⾦⼦宏＝中⾥実＝J.マーク・ラムザ
イヤ―編 『租税法と市場』（有斐閣、2014）、安部和彦『消費税の税率構造と仕⼊税額控
除医療⾮課税を中⼼に』（⽩桃書房、2015）等。
14

本節は主に、⾦井恵美⼦「税務の知識シリーズ（第 11 回）令和 2 年度税制改正：居住⽤賃貸建物の取得等に係る仕⼊税額控除制度の⾒直し」税研 212 号（2020）67〜78 ⾴、
朝⻑英樹「居住⽤賃貸建物の仕⼊税額控除の制限」税経通信 75 巻 5 号（2020）10〜19 ⾴
を参考に執筆した。
4

制限する制度が創設された。当該改正の背景としては２つの理由が想定される。１つは、従来、⾮課税売上である住宅の貸付けを⽬的として居住⽤賃貸建物の取得等を⾏った事業者
が、⾦地⾦の売買を繰り返して意図的に課税売上割合を引き上げた上で仕⼊税額控除を⾏うという、いわゆる⾦地⾦スキームの問題15である。もう１つは、居住⽤賃貸建物の取得等に係る個別対応⽅式の解釈に係る問題である。
具体的な事案や争点等は第 2 章で述べるが、近年、販売⽬的で取得したとされる居住⽤賃貸建物の仕⼊税額控除の計算において、当該建物の⽤途区分における解釈の相違から課税庁によってその⼤部分が否認され、更正処分等の取消しが争われた事案が散⾒されていた。当該改正によって、かかる 2 つの問題は同時に⼀定の解決がなされたといえる。以下、改正により創設された制度の内容を確認する。
第１項 居住⽤賃貸建物の取得等に係る仕⼊税額控除の制限
令和 2 年 10 ⽉ 1 ⽇以後に⾏う居住⽤賃貸建物に係る課税仕⼊れ等の税額には、仕⼊税額控除の規定は適⽤しないこととなった（新消法 30⑩、別表-13)16。
（１）居住⽤賃貸建物の意義
居住⽤賃貸建物とは、⾮課税となる住宅の貸付けの⽤に供しないことが明らかな建物（その付属設備を含む）以外の建物で、⾼額特定資産⼜は調整対象⾃⼰建設⾼額資産に該当するもの（新消法 30⑩)をいい、「住宅の貸付けの⽤に供しないことが明らかな建物」とは、建物の構造及び設備の状況その他の状況により住宅の貸付けの⽤に供しないことが客観的に明らかなものをいう（新消基通 11-7-1）。
なお、居住⽤賃貸建物を、事業⽤賃貸部分と居住⽤賃貸部分とに合理的に区分しているときは、居住⽤賃貸部分についてのみ、仕⼊税額控除が制限される（改消令 50 の 2①）。具体的には、使⽤⾯積割合や使⽤⾯積に対する建設原価の割合など、その建物の実態に応じた合理的な基準により区分をする（消基通 11−7−3）。
ア．⾼額特定資産
⾼額特定資産とは、棚卸資産及び調整対象固定資産のうち、その資産の⼀の取引の単位

15

⾦地⾦スキームに関しては、以下に詳細な解説がなされている。橋本浩史「最新判例・係争中事例の要点解説(第 116 回)消費税法 30 条 1 項 1 号の「課税仕⼊れを⾏った⽇」の意義が問題となった事例[東京地裁平成 31.3.14 判決、東京⾼裁令和元.12.4 判決]」税経通
信 75 巻 5 号（2020）171〜175 ⾴、⾦井恵美⼦「税務の知識シリーズ(第 7 回)固定資産である建物等の課税仕⼊れを⾏った⽇」税研 207 号（2019）75〜79 ⾴等。
16

令和 2 年 3 ⽉ 31 ⽇までに締結した契約に基づく居住⽤賃貸建物に係る課税仕⼊れ等には、当該改正は適⽤されない（令和 2 改法附則 44)。また、居住⽤賃貸建物に係る課税仕⼊れ等の税額に対しては、「棚卸資産に係る仕⼊税額の調整」（消法 36①③）の規定は適⽤されない。
5

に係る課税仕⼊れに係る⽀払対価の額の 100/110 に相当する⾦額、特定課税仕⼊れに係る⽀払対価の額⼜は保税地域から引き取られるその資産の課税標準である⾦額が 1,000
万円以上であるもの（⾃⼰建設の場合には、その建設等に係るこれらの⾦額の合計額が1,000 万円に達したもの）をいう（消法 12 の 4①、消令 25 の 5①②)。
イ．調整対象⾃⼰建設⾼額資産調整対象⾃⼰建設⾼額資産とは、他の者との契約に基づき、若しくは当該事業者の棚卸資産として⾃ら建設等をした棚卸資産で、その建設等に要した課税仕⼊れに係る⽀払対価の額の 100/110 に相当する⾦額、特定課税仕⼊れに係る⽀払対価の額及び保税地域から引き取られるその資産の課税標準である⾦額の累計額が 1,000 万円以上となったものをいう（新消法 12 の 4②、新消令 25 の 5③)。
（２）居住⽤賃貸建物の判定時期
居住⽤賃貸建物に該当するかどうかは、課税仕⼊れを⾏った⽇の状況により判定を⾏うこととするが、その課税期間の末⽇において、住宅の貸付けの⽤に供しないことが明らかにされたときは、居住⽤賃貸建物に該当しないものとすることができる（新消基通 11-7-2)。
⾃⼰建設資産である場合は、その建設等に要した費⽤の累計額が 1000 万円以上となり、⾃⼰建設⾼額特定資産の仕⼊れを⾏った場合に該当することとなった⽇において、居住⽤
賃貸建物に該当するかどうかを判定する（消法 12 の 4、新消基通 11-7-2)。
第２項 居住⽤賃貸建物に係る仕⼊税額の調整
居住⽤賃貸建物に係る仕⼊税額控除の制限の適⽤を受けた居住⽤賃貸建物を課税賃貸⽤に転⽤した場合⼜は譲渡した場合には、仕⼊税額の調整を⾏う（新消法 35 の 2①②)。
（１）課税賃貸⽤に転⽤した場合の調整
当該仕⼊税額の制限の適⽤を受けた場合において、第三年度の課税期間の末⽇において居住⽤賃貸建物を有しており、かつ、その居住⽤賃貸建物の全部⼜は⼀部を調整期間に課税
賃貸⽤に供したときは、その有している居住⽤賃貸建物に係る課税仕⼊れ等の税額に「課税賃貸割合」を乗じて計算した⾦額に相当する消費税額をその第三年度の課税期間の仕⼊れに係る消費税額に加算する（新消法 35 の 2①)。なお、第三年度の課税期間の末⽇においてその居住⽤賃貸建物を有していることが要件となっているため、その居住⽤賃貸建物を除却⼜は譲渡した場合には、この規定の適⽤はない。ただし、譲渡した場合には下記の「譲渡した場合の調整」の適⽤がある（新消基通 12-6-2)。
ア．第三年度の課税期間第三年度の課税期間とは、居住⽤賃貸建物の仕⼊れ等の⽇の属する課税期間の開始の⽇から 3 年を経過する⽇の属する課税期間をいい、居住⽤賃貸建物の仕⼊れ等の⽇とは、
その居住⽤賃貸建物の課税仕⼊れの⽇をいう（新消法 35 の 2③)。⾃⼰建設⾼額特定資産
6については、その⾃⼰建設⾼額特定資産の建設等が完了した⽇を居住⽤賃貸建物の仕⼊れ等の⽇として、第三年度の課税期間を判定する（新消法 35 の 2③)。
イ．調整期間調整期間とは、その居住⽤賃貸建物の仕⼊れ等の⽇から第三年度の課税期間の末⽇までの間をいう（新消法 35 の 2①)。
ウ．課税賃貸割合
課税賃貸割合とは、調整期間に⾏ったその居住⽤賃貸建物の貸付けの対価の額の合計額のうちに、調整期間に⾏ったその居住⽤賃貸建物の課税賃貸⽤の貸付けの対価の額の合計額の占める割合であり、これらの対価の返還等があった場合には、その返還等の⾦額をそれぞれの対価の額の合計額から控除した残額による（新消法 35 の 2③、新消令 53 の2①)。
【課税賃貸割合】
調整期間中における課税賃貸⽤の貸付けの対価の額の合計額（対価の返還等控除後）

調整期間中における貸付けの対価の額の合計額（対価の返還等控除後）（２）譲渡した場合の調整
居住⽤賃貸建物に係る仕⼊税額控除の制限の適⽤を受けた場合において、その居住⽤賃
貸建物の全部⼜は⼀部を調整期間に他の者に譲渡17したときは、その譲渡をした居住⽤賃貸
建物に係る課税仕⼊れ等の税額に課税譲渡等割合を乗じて計算した⾦額に相当する消費税額をその譲渡をした課税期間の仕⼊れに係る消費税額に加算する（新消法 35 の 2②)。
ア．課税譲渡等割合
課税譲渡等割合とは、課税譲渡等調整期間18に⾏ったその居住⽤賃貸建物の貸付けの対価の額の合計額及びその居住⽤賃貸建物の譲渡の対価の額の合計額のうちに、課税譲渡等調整期間に⾏ったその居住⽤賃貸建物の課税賃貸⽤の貸付けの対価の額の合計額及び17

譲渡には次のものが含まれる（新消法 35 の 2②、新消令 53 の 4③）。①個⼈事業者が事業⽤資産を家事消費した場合のみなし譲渡、②法⼈が資産をその役員に対して贈与した場
合のみなし譲渡、③代物弁済による資産の譲渡、④負担付き贈与による資産の譲渡、⑤⾦銭以外の資産の出資、⑥法⼈課税信託の委託者がする信託財産となる資産の移転、⑦法⼈
課税信託への出資があったとみなされるもの、⑧所有権その他の権利を収⽤され、その権利を取得する者からその権利の消滅に係る補償⾦を取得した場合。
18

居住⽤賃貸建物の仕⼊れ等の⽇からその居住⽤賃貸建物を譲渡した⽇までの間をいう（消法 35 の 2③)。
7

その居住⽤賃貸建物の譲渡の対価の額の合計額の占める割合であり、これらの対価の返還等があった場合には、その返還等の⾦額をそれぞれの対価の額の合計額から控除した残額による（新消法 35 の 2③、新消令 53 の 2②)。
【課税譲渡等割合】
課税譲渡等調整期間中における課税賃貸⽤の貸付けの対価の額の合計額＋譲渡の対価の額（対価の返還等控除後）課税譲渡等調整期間中における貸付けの対価の額の合計額＋譲渡の対価の額（対価の返還等控除後）第３項 住宅の貸付けの範囲の⾒直し改正前では、住宅の貸付けの判定を、その貸付けに係る「契約」において⼈の居住の⽤に供することが明らかにされているものに限るとされていた。当該改正により、貸付け等の状
況からみて⼈の居住の⽤に供されていることが明らかな場合は、これを住宅の貸付けに含むものとされた（別表⼀ 13)。
賃貸収⼊が、住宅の貸付けとされる⾮課税売上となるのか、あるいは課税売上となるのかは、上述した仕⼊税額の調整計算で使⽤される「課税賃貸割合」や「課税譲渡等割合」に影響を及ぼす。これまでの契約のみを根拠とした判定では、居住⽤に限定されない契約での賃貸は課税売上となり、「課税賃貸割合」や「課税譲渡等割合」の計算上は、分⼦に加算され、実質的に居住⽤として賃貸を⾏っていたとしても仕⼊税額控除が可能となる。当該改正は、
これまでの「契約」のみを根拠とした判定に、貸付実態による判定を加え、その適⽤範囲の⾒直しを通じて、居住⽤賃貸建物の取得等に係る仕⼊税額控除の制限の規定をサポートする役割を持つと考えられる。
上述のとおり令和２年度改正によって、居住⽤賃貸建物の取得に関しては個別対応⽅式の適⽤がなくなり、居住⽤賃貸建物の取得後においての当該建物に係る実際の課税賃貸収⼊や譲渡に応じた⾦額を基に控除額を計算する仕組みに改正され、従来の⾦地⾦スキームの問題と消費税法 30 条 2 項 1 号に係る⽤途区分の解釈上の問題は、⼀定の解決を得たと評価できる。しかしながら次節で詳説するが、⽤途区分の判断基準に係る法 30 条２項 1 号は、「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」と規定しているに過ぎず、具体的な判断基準が⽰されていない。そのため居住⽤賃貸建物の取得等に係る解釈問題が令和２年度改正によって
法 30 条 2 項 1 号から除外されたとしても、かかる取引以外の多様な経済取引に対して個別
対応⽅式が求める、課税の累積が認められる課税売上に対応する仕⼊税額は控除をし、課税の累積が認められない⾮課税売上に対応する仕⼊税額は控除がなされないとする計算、すなわち、適正な課税の累積排除を可能とするのかを検討することは重要であろう。
そこで、次節では、「個別対応⽅式」に係る⽤途区分の判断基準を規定する消費税法 30 条
２項１号の内容を確認する。
8

第３節 消費税法 30 条 2 項１号の検討と「のみ」の的確な判断の必要性
第１項

消費税法 30 条 2 項「個別対応⽅式」と「⼀括⽐例配分⽅式」における税額控除の⽅法は、消費税法 30 条 2項において以下の通り規定されている（下線は筆者による。）。
2 前項の場合において、同項に規定する課税期間における課税売上⾼が五億円を超えるとき、⼜は当該課税期間における課税売上割合が百分の九⼗五に満たないときは、同項の規定により控除する課税仕⼊れに係る消費税額及び同項に規定する保税地域からの引取りに係る課税貨物につき課された⼜は課されるべき消費税額（以下この章において「課税仕⼊れ等の税額」という。）の合計額は、同項の規定にかかわらず、次の各号に掲げる場合の区分に応じ当該各号に定める⽅法により計算した⾦額とする。
⼀ 当該課税期間中に国内において⾏った課税仕⼊れ及び特定課税仕⼊れ並びに当該課税期間における前項に規定する保税地域からの引取りに係る課税貨物につき、課税資産の譲渡等にのみ要するもの、課税資産の譲渡等以外の資産の譲渡等（以下この号において「その他の資産の譲渡等」という。）にのみ要するもの及び課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要するものにその区分が明らかにされている場合 イに掲げる⾦額にロに掲げる⾦額を加算する⽅法
イ 課税資産の譲渡等にのみ要する課税仕⼊れ及び課税貨物に係る課税仕⼊れ等の税額の合計額
ロ 課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要する課税仕⼊れ及び課税貨物に係る課税仕⼊れ等の税額の合計額に課税売上割合を乗じて計算した⾦額
⼆ 前号に掲げる場合以外の場合 当該課税期間における課税仕⼊れ等の税額の合計額に課
税売上割合を乗じて計算する⽅法
個別対応⽅式とは、当該課税期間中に事業者が⾏なった課税仕⼊れ等を、①課税資産の譲渡等にのみ要するもの、②課税資産の譲渡等以外の資産（その他の資産）の譲渡等にのみ要するもの、③課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要するもののいずれかに区分し、①課税資産の譲渡等にのみ要する課税仕⼊れ等に係る税額の全額、及び、③課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要する課税仕⼊れ等の税額に当該課税期間中の課税売上割合を乗じた⾦額の合計額を、仕⼊税額控除の対象として認めるものである。すなわち、上記②に係る仕⼊税額の全額と、③に係る仕⼊税額のうち、課税売上割合により⾮課税売上に対応する部分の仕⼊税額は控除がなされない。⼀⽅、⼀括⽐例配分⽅式とは、当該課税期間中に事業者が⾏った課税仕⼊れ等に係る税額の合計額に、当該課税期間中の課税売上割合を乗じた⾦額を、仕⼊税額控除の対象として認める制度である。
なお、⾮課税売上に対応する課税仕⼊れ等は、仕⼊税額控除を⾏わないのが原則であることは上述の通りであるが、仮に⾮課税売上とされる利⼦収⼊が少しでもあれば直ちに、それに対応する仕⼊税額を算定して、その分の控除を認めないことにすると実務上⼤きな負担をかけることとなる。そのため⼤部分が課税売上ならば、区分計算を省略して仕⼊税額の全9額控除を認める19こととしており、⼀般にこれを 95％ルールと呼んでいる20。
95％ルールは事務負担の軽減を趣旨としているのであるが、その適⽤対象に事務負担を考慮する必要のない⼤企業まで含まれていること21、また、⼤企業であるが故、たとえ⾮課
税部分の割合が 5％未満としても、課税の累積の無い部分、つまり益税とされる⾦額が巨額22であることなどから批判が根強くあり23、平成 23 年 6 ⽉の税制改正により、適⽤範囲の⾒直しが⾏われた。平成 23 年 6 ⽉の改正により、課税売上⾼が５億円を超える課税期間は95％ルールの適⽤がない。すなわち、95％ルールが適⽤される事業者は、当該課税期間における課税売上割合が 95％以上、かつ、当該課税期間における課税売上⾼が 5 億円以下の事
業者に限定される。当該改正後においては、課税売上⾼が 5 憶を超えるすべての事業者は、
原則すべての課税仕⼊れ等につき個別対応⽅式⼜は⼀括⽐例配分⽅式のいずれかを選択することとなるが、⼀般的には個別対応⽅式が有利24とされ、該当する多くの事業者は個別対応⽅式を選択することが想定される。かかる個別対応⽅式の適⽤事業者数の増加を踏まえ
ると、改正後は、より公平かつ予測可能性に資する判断基準が求められる。
そこで次項以降で、個別対応⽅式に係る消費税法 30 条 2 項 1 号の内容を検討する。
第２項 「のみ」の意義
消費税法 30 条 2 項 1 号では「課税資産の譲渡等（若しくは、その他の資産の譲渡等）にのみ要するもの」（下線は筆者による。）としている。ここで「専ら」や「おおむね」ではな
く「のみ」という⽂⾔が⽤いられるのは、この「のみ」に係る課税売上に要する仕⼊税額が全額控除される（⾮課税売上に要する税額は全額控除されない）ことにより、課税の累積を適正に排除するためである。⽂理上、例え僅かでも、ある⽬的等と別の⽬的等が併存すれば、「のみ」に該当しない。課税売上（⼜は⾮課税売上）に係る「のみ」に区分されるのか、他の⽤途に区分されるのかで、個別対応⽅式の計算構造上、納付税額が著しく相違する可能性もあるため、かかる⽤途区分の判断は的確に⾏う必要があろう。

19

⼤島隆夫・⽊村剛志『消費税法の考え⽅・読み⽅（五訂版）』（税務経理協会、2015）260 ⾴。
20

⾦井恵美⼦「『95%ルール』の実務上の課題」税研 167 号（2013）32 ⾴。

21

⼭本守之『租税法の基礎理論（新版）』（税務経理協会、2008）429 ⾴。

22

井藤丈嗣「課税売上割合が 95％以上の場合に⽣ずる益税問題」『第 32 回⽇税研究賞』

税研 149 号（2009）124 ⾴。
23

⾦井恵美⼦「『95%ルール』の実務上の課題」税研 167 号（2013）32 ⾴。

24

吉牟⽥勲「仕⼊税額控除の諸問題―課⾮混合企業の配分⽅式及び交際費等の仕⼊控除否認を中⼼に―」『消費税 ⽇税研論集 30 号』（⽇本税務研究センター、1995）57 ⾴。本稿
では、個別対応⽅式と⼀括⽐例配分⽅式の有利判定に関しての検証は⾏わないが、上記論⽂において詳細な検証が⾏われている。
10

第３項 「要する」の意義
消費税法 30 条 2 項 1 号では「課税資産の譲渡等（若しくは、その他の資産の譲渡等）にのみ要するもの」（下線は筆者による。）としている。かかる「要する」に関して、消費税導⼊時に発⾏された「消費税法のすべて」には「課税資産の譲渡等にのみ要するものについて．．
は、『要したもの』ではないので、その課税期間に課税資産の譲渡等にのみ要するものであれば、未販売で在庫になっているものも控除が認められることとなる25」との説明がある。
つまり、法 30 条 2 項 1 号において「要した」ではなく「要する」としたのは、消費税においては、所得税や法⼈税におけるような費⽤・収益対応の考え⽅はなく、ある課税期間の仕⼊等に含まれる税額は、その課税期間の売上に対応するかどうかと関係なく、原則としてその課税期間に控除される26とした、付加価値税としての性質27を考慮してのものと思われる。
第４項 「区分が明らかにされている場合」の意義
消費税法 30 条 2 項 1 号では、上述の「…のみ要するもの…」に関して「その区分が明らかにされている場合」に個別対応⽅式の適⽤を認めている。国税庁ホームページ Q&A では「事業者の⾏う課税仕⼊れ等について、課税売上対応分、⾮課税売上対応分⼜は共通対応分であることが明らかとなるように、例えば、課税仕⼊れ等に係る帳簿にその⽤途区分を記載
する、⼜は、会計ソフトにその⽤途区分を⼊⼒するなど、申告後においても客観的に判断できるように⽤途区分されていればよく、その区分⽅法は問いません。28」との説明がなされている。ここで説明されている「明らかにされている場合」とは、⽤途区分を帳簿等に対して客観的に記載等しておくことが述べられている。
以上、消費税法 30 条 2 項 1 号で⽰された内容の確認を⾏ったが、かかる⽤途区分の⽅法
に関し、具体的に「いつの時点」により「どのような基準」をもって、その区分を明らかにするのかが規定されていない。岡村教授も同様の疑問を持たれており、「売上げと仕⼊れとの対応は、消費税法のアキレス腱である。個別対応⽅式における『対応』を、いつ、何に基づいて判断するのかについて、法には規定がない 29」と述べられる。売上と仕⼊の対応を

25『消費税法のすべて

くらしを未来を築きます。消費税。
』⼤蔵省主税局税制第 2 課編

（⼤蔵省印刷局、1989）65〜66 ⾴。
26

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）813 ⾴。

27

付加価値税（仕⼊税額控除）の性質や機能は、第 3 章第１節において詳説する。

28

国税庁消費税室「〜平成 23 年度 6 ⽉の消費税法の⼀部改正関係〜『95%ルール』の適⽤要件の⾒直しを踏まえた仕⼊税額控除の計算⽅法等に関する Q&A 【基本的な考え⽅編】」（2011)問 12
https://www.nta.go.jp/publication/pamph/shohi/kaisei/pdf/kihon.pdf(閲覧⽇2020.6.15)。
29

岡村忠⽣「消費税法に＜不課税＞の概念は必要か？」⽴命館法學 352 号（2007）70
11

「アキレス腱」と評されるのは、個別対応⽅式の⽬的が、税の累積がある課税売上に対応す
る仕⼊税額は控除し、⼀⽅で税の累積がない⾮課税売上に対応する仕⼊税額は控除されないという、付加価値税として重要な要素である課税の累積を適正に排除30するという点にあるからであろう。次に個別対応⽅式における⽤途区分の判断に関しての実務的な運⽤⽅法が述べられている基本通達の内容を確認する。
第５項 消費税法基本通達 11-2-20、11-2-12
個別対応⽅式における⽤途区分の判断に関しての実務的な運⽤⽅法は、消費税法基本通
達 11-2-20 及び 11-2-12 において、次の通り説明されている（下線は筆者による。）。
（課税仕⼊れ等の⽤途区分の判定時期）
11−2−20
個別対応⽅式により仕⼊れに係る消費税額を計算する場合において、課税仕⼊れ及び保税地域から引き取った課税貨物を課税資産の譲渡等にのみ要するもの、その他の資産の譲渡等にのみ要するもの及び課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要するものに区分する場合の当該区分は、課税仕⼊れを⾏った⽇⼜は課税貨物を引き取った⽇の状
況により⾏うこととなるのであるが、課税仕⼊れを⾏った⽇⼜は課税貨物を引き取った⽇において、当該区分が明らかにされていない場合で、その⽇の属する課税期間の末⽇までに、当該区分が明らかにされたときは、その明らかにされた区分によって法第 30 条第 2 項
第 1 号《個別対応⽅式による仕⼊税額控除》の規定を適⽤することとして差し⽀えない。

（課税資産の譲渡等にのみ要するものの意義）
11−2−12
法 30 条第 2 項第 1 号《個別対応⽅式による仕⼊税額控除》に規定する課税資産の譲渡等にのみ要するもの（以下「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」という。）とは、課税資産の譲渡等を⾏うためにのみ必要な課税仕⼊れ等をいい、例えば、次に掲げるものの課税仕⼊
れ等がこれに該当する。なお、当該課税仕⼊れ等を⾏った課税期間において当該課税仕⼊れ等に対応する課税資産の譲渡等があったかどうかは問わないことに留意する。
(1) そのまま他に譲渡される課税資産(2) 課税資産の製造⽤にのみ消費し、⼜は使⽤される原材料、容器、包紙、機械及び装置、⼯具、器具、備品等(3) 課税資産に係る倉庫料、運送費、広告宣伝費、⽀払⼿数料⼜は⽀払加⼯賃等
上記、基通 11-2-20 では、「課税仕⼊れ等を⾏った⽇の状況」により判断を⾏うこととしている。ただし、仕⼊時の判断において共通対応となるものは、課税期間の末⽇まで、その⾴。
30

課税の累積排除に係る仕⼊税額控除の機能は、第３章において詳説する。
12

判断の基準⽇を伸ばして適⽤することを認めている。この点は、実際の売上等と仕⼊の対応
関係を重視した考えが取られていると思われる。しかしながら、なぜ当初の判断時期を「課税仕⼊れ等を⾏った⽇」に⾏うのかに関しての説明はなされていない。
また基通 11-2-20 では、課税仕⼊れ等を⾏った⽇の「状況」により判断を⾏うこととしている。「状況」の意味合いは「時とともに変化する物事の、その時、その時のありさま、ようす31」とある。つまり、ここで⽰されている判断基準は「課税仕⼊れ等を⾏った⽇における、その時のありさま、や、様⼦により判断を⾏う」ということとなる。では、仕⼊⽇以後における現実の売上や使⽤等との対応関係は如何に考えるのか、次項において確認する。
第６項 実際の売上や使⽤等と仕⼊の対応関係
前項の基通 11-2-12 では「当該課税仕⼊れ等を⾏った課税期間において当該課税仕⼊れ等に対応する課税資産の譲渡等があったかどうかは問わない」としている。こうした売上や使⽤等と仕⼊の対応関係に関して、コンメンタール消費税法では基通 11-2-20 に関して以下の説明がなされている。
「課税仕⼊れ等が課税資産の譲渡を⾏うためにのみ必要なものであるかどうかの判定は、その課税仕⼊れを⾏った時に⾏った判定結果に従うことになる。従って、結果的に課税資産の譲渡等にのみに要するものでなくなったとしても、当初の判定に「合理性」が存すれば、遡っての修正計算は必要ではない。32」。また実務書においても以下の説明がなされている。
「課税仕⼊れ等の⽤途区分は、仕⼊の⽇の状況によるのであり、その判断は、その後に状況の変化や⽤途の変更があっても影響を受けません33」。
上記の説明からは、⽤途区分の判断は、原則として課税仕⼊れ時の状況により⾏うこととし、その判定に「合理性」があれば、その後の実際の取引事実は判定要素としない、ということとなる。これは、上記で消費税法 30 条２項 1 号が、課税資産の譲渡等に対して「要した」ではなく「要する」の⽂⾔を⽤いたことと関係する。つまり「要する」の⽂⾔を⽤いた
根拠は、消費税においては、費⽤収益対応の考え⽅はなく、ある課税期間の仕⼊税額は、その課税期間の売上等と無関係に、原則その課税期間に控除されるとした性質を考慮してのものである。こうした観点から、基本通達やコンメンタール等においても、⽤途区分の判断に際しては、現実の売上や使⽤等との対応関係は考慮する必要はなく、仕⼊時の「合理的」な状況により判断する旨が説明されていると推察される。
上述の通り、個別対応⽅式の適⽤に際しては、課税の累積を適正に排除するという観点から、個々の課税仕⼊れ等が、課税資産の譲渡等、あるいは、その他の資産の譲渡等に「のみ」
要するか否かの判断を的確に⾏う必要がある。その⼀⽅で、通達やコンメンタール等で述べられる⽤途区分の判断基準は、現実に販売や使⽤等がなされていない仕⼊時点に限定した

31

weblio 国語辞典

32

https://www.weblio.jp。

武⽥昌輔監修『DHC コンメンタール消費税法』（第⼀法規、加除式、1989）3231 ⾴。

33

⾦井恵美⼦『プロフェッショナル消費税の実務』（清⽂社、2017）307 ⾴。
13

上で、その仕⼊時の「合理的」な状況等により⾏う旨の説明しかなされておらず、さらに「要する」の⽂⾔から、実際の売上や使⽤等と仕⼊との対応関係は考慮する必要性はないとされる。かかる判断基準において、消費税法 30 条２項 1 号が要求する「のみ」の判断を的確に⾏うことが可能であるのか疑問である。
そこで次節では、上記で⽰された判断⽅法を基準とした場合に、如何なる点が問題となり得るか具体的な事例を基に検討を⾏う。
第４節 課税の累積が適正に排除されないこととなる２つの要因
第１項 個別対応⽅式における控除計算で重要となる要素問題となり得る具体的事例を検討する前提として、改めて個別対応⽅式の適⽤上の問題
点の整理を⾏う。個別対応⽅式により仕⼊税額を計算する場合は、課税仕⼊れ等について、①課税資産の譲渡等にのみ要するもの、②その他の資産の譲渡等にのみ要するもの、③課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要するものに区分し、①に係る税額全額と③に係る税額に課税売上割合を乗じた⾦額との合計額が原則として仕⼊税額控除額となる。つまり、計算構造上、「⽤途区分」を如何に⾏うかという点と「課税売上割合」で適⽤される数値の２点が重要な要素となる。
後述する裁判例に関しても、争点としては⽤途区分であったが、そもそもの発端は、課税
仕⼊れ等を⾏った課税期間における課税売上割合が経済実態に⽐して極端に低く計算された中で、当該課税仕⼊れ等が共通対応と区分されたため、その仕⼊税額のほとんどが控除できないことにあった34。課税売上割合が経済実態に即さない場合には、「課税売上割合に準ずる割合（消費税法 30 条 3 項）」の適⽤も事業者の選択肢として与えられているが、合理的とされる基準に基づき事前に税務署⻑への承認申請が必要であるなど、そのハードルは決して低くなく、現実に後述する裁判例でも適⽤されていない35。

34

⼀⽅で、調剤薬品等の⽤途区分に係る国税不服審判所平成 18 年 2 ⽉ 28 ⽇裁決（裁決事

例集 71 集 719 ⾴）では、調剤薬品等のほとんどが⾮課税売上に使⽤されるものであるのに、⼀部が課税売上に使⽤されることから、調剤薬品等の⼀括仕⼊が共通対応とされ、課
税売上割合に従って、5 割強が仕⼊税額控除の対象となった事例もある。
35

東京地裁令和元年 10 ⽉ 11 ⽇判決では、「（課税売上割合に準ずる割合の適⽤を）課税売上割合によって計算するよりも合理的といえる」としつつも、納税者の計算した「準ずる割合」については、「合理性は明らかにされているとはいい難い｣としている。なお、本稿
では「課税売上割合に準ずる割合」の適否に係る検討は⾏わないが、以下において詳説がなされている。熊王征秀「税務研究『課税売上割合に準ずる割合の適⽤承認申請書』の活⽤⽅法」税理 62 巻 10 号（2019）194〜199 ⾴、⾦井恵美⼦「⼀括⽐例配分⽅式と個別対応⽅式の選択」税理 60 巻 11 号（2017）44〜50 ⾴、窪澤朋⼦「『⽤途区分』の⼯夫や『準ずる割合』の活⽤を 消費税の仕⼊税額控除をめぐる実務論点」旬刊経理情報 1529 号
14要するに、課税仕⼊れ等が共通対応に区分された場合には、実際の経済実態とは無関係に、
その課税期間における課税売上割合をもって控除計算をせざるを得ず36、こうした不合理性を是正するためには、⽴法政策37に委ねるしかないとも考えられる。しかしながら、⽴法政策により合理的な課税売上割合を規定するとしても、事業者の営む事業内容等は千差万別であり、⼀律に規定できるものではなく38、仮に実際の経済実態に即した課税売上割合を規定した場合は制度を複雑なものとし、納税者や税務当局の事務負担が増⼤すると推察される。また、令和 2 年度税制改正により、⾦地⾦の売買により課税売上割合を不当に引き上げ
仕⼊税額控除するという⾦地⾦スキームの問題と、第 2 章で詳説するが、居住⽤賃貸建物の取得に係る消費税額が、課税売上割合の適⽤により経済実態に⽐して極端に低く計算されるといった「課税売上割合」に係る２つの問題は解消された。
課税売上割合を経済実態に即したものとする視点は重要であるが、事業者の事業実態に応じた課税売上割合を定めることは、複雑な事務負担を強いることとなり得、それは消費税制度の求める簡素性39を著しく損なうことにも繫がるため、現⾏の「課税売上割合」の規定を変更する必要はないと考える。
したがって、本稿においては、個別対応⽅式の計算構造上で重要な要素となる「⽤途区分」と「課税売上割合」のうち、「⽤途区分」に範囲を絞って検討を⾏うこととする。
第２項 ⽤途区分の類型整理
前節では、個別対応⽅式に係る⽤途区分において、課税の累積を適正に排除する必要性か
ら課税売上（若しくは⾮課税売上）に「のみ」要するか否かの判断を的確に⾏うべき旨を述（2018）35〜39 ⾴等。
36

沼⽥教授は課税売上割合の数値に関して「実態を反映したものとなるという根拠は存在しない。」と述べており、⾦井⽒も同様に「消費税は売上げと仕⼊れとの期間的な対応という概念を持たないから、課税売上割合は、課税仕⼊れの発⽣の実態を反映するものではない。」と述べている。沼⽥博幸「⼀般間接税としての消費税について 税額控除に関する議論を中⼼として (⼭浦久司教授 退職記念論⽂集)」会計論叢 14 号（2019）81 ⾴、⾦井恵美⼦「『95%ルール』の実務上の課題」税研 167 号（2013）33 ⾴。
37「課税売上割合」の不合理性や「課税売上割合に準ずる割合」の適⽤上の問題に着⽬し、⽴法論の側⾯から研究されたものとして、⼭中英司「個別対応⽅式の具体的計算⽅法
等の在り⽅について」税務⼤学校論叢 77 号（2013）374〜459 ⾴。
38

⼭中英司「個別対応⽅式の具体的計算⽅法等の在り⽅について」税務⼤学校論叢 77 号

（2013）447 ⾴。
39

消費税導⼊時における昭和 63 年 4 ⽉「税制改⾰についての中間答申｣のなかで「望ましい間接税制度」の基準として、簡素で分かり易く取引慣⾏に配慮したもの、及び、納税者・税務関係者の事務負担に配慮したものが挙げられている。
15

べた。かかる課税の累積排除という観点に照らして不合理となる場合とは、仕⼊時の状況等
で⽤途区分の判断を⾏った結果に対し、仕⼊後における実際の⽤途等との対応関係にズレが⽣じた場合が想定される。
以下にその類型を整理する（【図表１】）。
【図表１】⽤途区分において課税の累積が適正に排除されない場合の分類40
仕⼊時の判断に類型

仕⼊時の状況等

仕⼊後の状況等

①

課税売上対応⾮課税売上対応

全額控除

〇

②

課税売上対応

共通対応

全額控除

×

③

⾮課税売上対応

課税売上対応

控除不可〇④

⾮課税売上対応

共通対応

控除不可

×

⑤

共通対応

課税売上対応

課税売上割合分の控除

×（注）

⑥

共通対応

⾮課税売上対応

課税売上割合分の控除

×（注）基づく控除計算

転⽤による調整（注）課税売上割合が著しく変動したときは⼀定の調整計算（消費税法第33条）が設けられている。

類型①、②、⑥は、仕⼊時の状況による控除計算が、仕⼊後における実際の⽤途による控除計算に対して過⼤となり、③、④、⑤については反対に過少となる。なお、類型①と③は、調整対象固定資産に該当する場合には、転⽤による調整計算により⼀定の対応関係が担保されている（消費税法 34 条、35 条）。しかし、あくまで⼀の取引単位が 100 万円以上の固定資産（⼟地等は除く）に限定されており、さらに役務の提供等サービスに係るような仕⼊に関しては適⽤されない。したがって、類型①と③においては、転⽤等による調整の対象とならない取引が問題となり得る。
次に、類型②、④、⑤、⑥は、転⽤による調整計算の対象外となるわけであるが、そもそも本来の業務（課税売上若しくは⾮課税売上）に関連するような課税仕⼊れ等に対しての⽤途区分が課税売上対応（若しくは⾮課税売上対応）になるのか、共通対応になるのかの判断が分かれたところで、課税売上割合が、恒常的に⾼い場合、若しくは、低い場合であれば、若⼲の控除額に過不⾜が⽣じても、⼤きな問題とはならない。したがって、類型②、④、⑤、⑥は、課税売上と⾮課税売上の両⽅を主たる事業としている者が⾏う取引、⼜は、課税売上（あるいは⾮課税売上）を主たる事業としていた者が、⾮課税売上（あるいは課税売上）に係る取引を⾏った場合に問題となり得る。

40

筆者作成。
16

以上を総括すると、課税の累積を適正に排除することが困難となる⽤途変更は、以下の通りに分類できる。
ア．類型①⼜は③に該当する課税仕⼊れ等のうち、転⽤等による調整の対象とならない
役務の提供等サービスに係るもので⽤途に変更があった場合。
イ．課税売上と⾮課税売上の両⽅を主たる事業としている者が⾏う類型②、④、⑤、⑥に係る課税仕⼊れ等のうち⽤途に変更があった場合。
ウ．課税売上を主たる事業としている者が⾏う類型④、⑥に係る課税仕⼊れ等のうち⽤途に変更があった場合。
エ．⾮課税売上を主たる事業としている者が⾏う類型②、⑤に係る課税仕⼊れ等のうち⽤途に変更があった場合。
なお、ウ．⑥、エ．⑤は、転⽤による調整計算の対象外であるが、仕⼊時の課税売上割合に対して、その後３年間の通算課税売上割合が著しく変動しているときは、その第３年度の課税期間において、仕⼊れに係る消費税額に調整を⾏うこととされている（消費税法33 条）。しかしながら、転⽤の調整計算と同様に、⼀の取引単位が 100 万円以上の固定資産（⼟地等は除く）に限定されており、役務の提供等サービスに係るような仕⼊に関しては適⽤されず、また、仕⼊時の課税売上割合に⽐して、3 年間の通算課税売上割合が 50%以上変動している必要がある等、⼀定の対応関係が担保されてはいるものの、その効果は限定的であろう。
第３項 具体的事例の想定
上記ア．に該当する取引として、例えば⼈材紹介サービスに係る紹介料41を検討する。事業者が課税売上対応の部署として採⽤した⼈材の紹介料であれば、その紹介料は課税仕⼊
れ時に課税売上対応として全額控除の対象と考えられるが、採⽤後に、新規プロジェクトの⽴上げ等、あるいは、資質・適性等によって⾮課税売上対応の部署への異動があった場合などが該当する。また、総務部など共通対応とされる部署への異動の場合は上記イ．等に該当することとなる。
上記エ．は、前提として「⾮課税売上を主たる事業としている者」となるため、恒常的に課税売上割合が低い業種として、⾦融業、不動産業、医療業、社会福祉事業等が想定される。
例えば、こうした事業者が福利厚⽣施設等を取得等した場合の当該課税仕⼊れ等はどのように区分されるか。⼀般的に、従業員から利⽤料を徴収する場合は、その利⽤料が課税売上であることから当該課税仕⼊れ等は課税売上対応となり仕⼊税額は全額控除され、⼀⽅、無41

例えば年収 500 万円の場合 35%の 175 万円が紹介料とされる。doda（デューダ）中途

採⽤法⼈向けサイト https://www.saiyo-doda.jp/service/recruitment/column/costrecruitment(閲覧⽇ 2020.6.15)。
17

料で利⽤させている場合には、共通対応に区分され42、課税売上割合分しか控除されない（⾮課税売上を主たる事業としているため課税売上割合は恒常的に低い割合となっている）。取得時点では従業員から利⽤料を徴収する予定として、仕⼊税額を全額控除し、その後利⽤者数の減少等の理由により、無料に変更して利⽤させることもあり得るであろうし、反対に、利⽤者数の抑制等、何らかの事情により無料から有料への変更も想定される。
上記ア．〜エ．のすべてに該当する事例として、⼟地等の取得に係る仲介⼿数料や造成費⽤等がある43。例えば、課税仕⼊れ時における、その⼟地の⽤途⽬的がテナントビル等を建築して賃貸収⼊を得ることであれば、課税仕⼊れ時に課税売上対応として、その税額は全額控除の対象となり、その後、計画変更等により⼟地のまま転売や賃貸することとなった場合などは、上記ア．に該当する。また、仮に利⽤⽤途が決まってなければ仕⼊れ時は、共通対応として課税売上割合分の控除がなされるが、その後に、課税売上対応に⽤途変更した場合には、上記イ．若しくはエ．に該当し、⾮課税売上対応に⽤途変更した場合には上記イ．若しくはウ．に該当することとなる。また、同様の事例としてシンジケートローンに係るアレンジメントフィー（融資団組成⼿数料）がある。当該⼿数料は、⽀払時に⼀時の損⾦算⼊が認められる44が、その⽤途区分は、その⼿数料に係る借⼊⾦の使途⽬的により判断される。
上述では、個別対応⽅式に係る仕⼊時点での⽤途区分の判断において適正な課税の累積排除という観点から、令和 2 年度税制改正後においても、なお問題となり得る取引の想定を⾏った。消費税はすべての物品・サービスを対象としている以上、上記で⽰した取引事例
はほんの⼀例に過ぎないであろうし、また、社会・経済状況の変化により、これでまで課税
売上（あるいは⾮課税売上）を主たる事業としていた者が、⾮課税売上（あるいは課税売上）に係るような異業種への参⼊等が、より活発化することも想定される。そうした際の課税仕⼊れ等につき、特にその後において⽤途変更がなされる場合（上述したウ．⼜はエ．）には、経済実態と乖離した仕⼊税額控除がなされることが想定される。
次項では、上述した適正な課税の累積排除が困難となる経済取引が、如何なる要因によって齎されるのか確認し、問題点の抽出を⾏う。

42

熊王征秀『消費税法講義録』（中央経済社、2020）407 ⾴。

43

熊王⽒は著書の中で次の疑問を呈されている。
「⼟地を購⼊して仲介⼿数料を⽀払った

場合には、その⼟地を転売してひと儲けしようなどと企んでいると⾮課税売上対応分として控除できなくなるのに対し、何も考えずに（？）ボーっとしていると⽤途未確定で共通
対応分に区分することとなり、課税売上割合分だけは控除できるということになるのでしょうか…何も考えていなかったことをどうやって証明したらいいのでしょう…。
」熊王征秀『消費税法講義録』（中央経済社、2020）410 ⾴。
44

国税速報「シンジケートローンに係る⼿数料の損⾦算⼊時期について」第 6127 号

https://www.eytax.jp/pdf/article/2010/kokuzei_sokuhou_2010_07_26.pdf（閲覧⽇2020.6.15）。
18

第４項 恣意の介⼊可能性と意図しない⽤途変更個別対応⽅式に係る⽤途区分に際して、仕⼊時による⽤途の判断と仕⼊後の現実の⽤途等にズレが⽣じる要因として、第１に想定される状況は、仕⼊時における事業者の恣意的な⽤途区分である。かかる恣意的な⽤途区分を⾏うことにより、現実の使⽤等が課税の累積が存しない⾮課税売上にのみ要する課税仕⼊れ等であるにもかかわらず、課税売上にのみ要する課税仕⼊れとして不適切な税額控除がなされるという問題が想定される。付加価値税
は、各取引段階で発⽣する課税の累積を排除することで、最終的に消費者により負担されることが予定されている。つまり、可能な限りにおいて、事業者のコストにも利得にもならな
い45ことが望ましいわけである。しかしながら、⽤途区分の判断を仕⼊時点に限定した上で、その時の「合理的」な状況等により⾏うという解釈では、事業者の恣意的な⽤途区分を許す
ことに繋がりかねず、かかる⾏為を安易に許すことは、事業者間における公平性の観点から妥当ではないと思案する。
第２に想定される状況は、仕⼊後における意図しない⽤途変更が⾏われた場合である。か
かる際に問題となるのは、納税者において如何にして仕⼊時点の⽤途区分の根拠を⽴証46す
るのかである。⽤途区分の判断を、通達等に従い仕⼊時点において真に課税売上対応と判断し、その仕⼊税額を全額控除した場合に、仕⼊後の状況変化等により⽤途変更がなされれば、対応する課税の累積が無い中で税額控除がなされる。こうした仕⼊時と仕⼊後の実際の利⽤状況が⾷い違う局⾯では、当然に税務調査等において⽴証等、説得⼒のある説明が要求されるであろうし、あるいは、納税者によっては仕⼊時の⽤途区分に係る根拠の⽴証の困難性から税務否認を恐れ、当初において真に判断した⽤途区分を仕⼊後の実際の⽤途に合わせて変更することもあり得る。判断基準や⽴証⽅法に定義がなければ、例えば同⼀内容の課税
仕⼊れ等であったとしても、その時々の状況により⽤途区分の判断時期や根拠が相違する可能性があり、納税者の予測可能性の観点から妥当ではなく、執⾏可能な範囲において明確な判断基準が必要であろう。
第５節 ⼩括個別対応⽅式により仕⼊税額を計算する場合は、課税仕⼊れ等に対して、①課税資産の譲渡等にのみ要するもの、②その他の資産の譲渡等にのみ要するもの、③課税資産の譲渡等と45

⻄⼭由美「消費課税の基本原則―「中⽴原則」の意義―」税理 57 巻 3 号（2014）112⾴。
46

⻄⼭教授は「仕⼊税額控除は課税要件にかかるものでないことを考えれば（中略）法30 条 1 項により仕⼊税額控除を⾏う事業者は、同項に定める事項（法 9 条 1 項が適⽤される事業者でないこと、および法 2 条 1 項 12 号の課税仕⼊れを⾏っていること）について⽴証責任を負う。」と述べている。⻄⼭由美「仕⼊税額控除」『消費税の研究70 号』（⽇本税務研究センター、2017）474 ⾴。
19

⽇税研論集

その他の資産の譲渡等に共通して要するものに⽤途を区分し、①に係る税額全額と③に係る税額に課税売上割合を乗じた⾦額との合計額が原則として仕⼊税額控除額となる。
上記の⽤途区分に関して、消費税法 30 条 2 項 1 号が、「専ら」や「おおむね」ではなく「のみ」という⽂⾔を⽤いる理由は、かかる「のみ」に要する課税売上に係る仕⼊税額が全額控除される（⾮課税売上に係る仕⼊税額は全額控除されない）ことにより、課税の累積を適正に排除するためである。また計算構造上、⽤途区分の判断如何で納付税額が著しく異なる可能性もあるため、かかる判断は的確に⾏う必要がある。
しかし、消費税法 30 条 2 項 1 号では、「課税資産の譲渡等（若しくは、その他の資産の譲渡等）にのみ要するもの」と規定されているに過ぎず、具体的に「いつの時点」により「どのような基準」をもって、その判断を⾏うのか明記されていない。通達やコンメンタール等
では、現実に販売や使⽤等がなされていない仕⼊時点に限定した上で、その仕⼊時の「合理的」な状況等により判断を⾏う旨の説明しかなされておらず、さらに法 30 条２項 1 号の「要する」の⽂⾔から、売上や使⽤等と仕⼊との対応関係は考慮する必要性はないとされる。かかる判断基準において、法 30 条２項 1 号が要求する「のみ」に要するのか否かを的確に判断することが可能であるのか疑問である。
また、適正な課税の累積排除という観点に照らして不合理となる場合とは、仕⼊時の状況
等で⽤途区分の判断を⾏った結果に対し、仕⼊⽇以後における実際の⽤途等との対応関係にズレが⽣じた場合が想定される。
仕⼊時の状況等による判断と仕⼊後の状況にズレが⽣じる要因として、第１に想定される状況は、仕⼊時の恣意的な⽤途区分である。恣意的な⽤途区分により課税の累積が存しな
い⾮課税売上にのみ要する課税仕⼊れ等であるのにもかかわらず、課税売上にのみ要する
課税仕⼊れ等として仕⼊税額控除がなされる等の問題が想定される。⽤途区分の判断を仕⼊時点に限定した上で、その時の「合理的」な状況等により⾏うという解釈では、恣意的な⽤途区分を安易に許すことに繋がり、事業者間における公平性の観点から妥当ではない。第２に想定される状況は、仕⼊後における意図しない⽤途変更である。かかる際は、納税者において仕⼊時点の⽤途区分の根拠を如何に⽴証するのかという問題が想定される。仕⼊時と仕⼊後の実際の利⽤状況が⾷い違う局⾯では、当然に仕⼊時に如何なる根拠をもって⽤途区分を判断したのか⽴証する必要がある。こうした状況下では、通達等の基準に従い仕⼊時に⽤途区分を確定させる場合がある⼀⽅で、仕⼊時の⽤途区分に係る根拠の⽴証の困難性から、仕⼊後の実際の⽤途に基づいて⽤途区分がなされる可能性もある。つまり、その時々の状況により⽤途区分の判断時期や根拠が相違する可能性があり、納税者の予測可能性の観点から妥当ではなく、執⾏可能な範囲において具体的な基準が必要である。
そこで、次章では、仕⼊税額控除における個別対応⽅式の適⽤に際して、裁判例等で⽰された判旨等や学説を基に、その判断時期や判断根拠の検討を⾏う。

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第 2 章 裁判例等の検討と現⾏の判断基準の整理
本章では、個別対応⽅式における⽤途区分が争われた裁判例等や⽤途区分の判断基準に係る学説を中⼼にその内容の検討を⾏う。裁判例には、第 1 章で述べた令和 2 年度改正に係る「居住⽤賃貸建物」の取得に係る事例も含まれる。この居住⽤賃貸建物の取得に係る⽤途区分の問題は、当該課税仕⼊れ等を⾏った課税期間の課税売上割合が経済実態に⽐して極端に低く計算された中で共通対応と区分されたため、その仕⼊税額のほとんどが控除できないという点にあった。ただし、令和２年度改正により居住⽤賃貸建物の取得に関しては消費税法 30 条 2 項に係る個別対応⽅式の適⽤がなくなり、新たに消費税法 35 条の２において当該建物の取得後における実際の譲渡や課税賃貸⽤への転⽤等に応じた⾦額を基に控除額を計算する仕組みに改正され、かかる事例に関しては⼀定の解決を得たと考えられる。
しかしながら、第１章で述べたとおり、⽤途区分の判断基準に係る消費税法 30 条２項 1号は、「課税資産（⼜はその他の資産）の譲渡等にのみ要するもの」と規定しているに過ぎず、具体的な判断基準が⽰されていない。かかる規定において、適正な課税の累積排除が可能であるのか疑問である。さらに、事業者の意図的な⽤途区分によって不適切な税額控除がなされる等の恣意の介⼊や、また、判断基準が不明確であることから納税者の予測可能性が担保されない等の問題が想定される。そこで、裁判例や学説等において具体的に⽰された判断基準が、令和 2 年度改正で解決された居住⽤賃貸建物に係る取引以外の多様な経済取引に対して、こうした問題点に対応可能であるのか検討を⾏うことは重要であろう。
第１節 裁判例等の検討
第１項

東京地裁平成 24 年 9 ⽉ 7 ⽇判決（税資 262 号順号 12032）（１）事件の概要
原告 X は、Ａセンターの整備、運営等の事業に関する業務を⾏うことを⽬的として徳島県との間で次の契約を締結した。その概要は次の通りである。
①契約⾦額は、17 億 8050 万円（消費税等を含む）とし、その内、施設整備に関する対価
は、10 億 5098 万 6000 円とする。②徳島県は、施設等整備の割賦代⾦及びこれに係る⽀払利息相当額について平成 22 年 4 ⽉を初回とし、毎年度四半期ごとの 32 回の元利均等払いにて⽀払う。なお、割賦元本としての⽀払⾦額を 9 億 4950 万円とし、割賦⾦利としての⽀払⾦額を１億 148 万 6000 円とする旨の記載がある。③本件施設の整備に関する対価の具体的内容は、本件施設の整備に係る設計・整備費⽤、什器、備品整備費、情報システム整備費、本件⼯事に係る⼯事監理料、事業者の開業に伴う費⽤、建中⾦利、融資組成⼿数料その他整備に関する初期費⽤と認められる費⽤等及びこれらの合計額に対する割賦⽀払に係る利息とする。
原告 X は、平成 20 年 1 ⽉ 28 ⽇から同年 3 ⽉ 31 ⽇までの課税期間において、株式払込⾦の取扱⼿数料等に係る設⽴費⽤等、融資契約の締結に際して発⽣した融資スキームの構21

築に関する⼿数料等の本件事業に係る費⽤等の⽀払を⾏っている。また、原告 X の当課税期間における売上はその他の資産の譲渡等とされる預⾦利息のみである。
原告 X は、設⽴後の最初の事業年度に係る本件課税期間の消費税等について、消費税法
３０条２項 1 号イに規定する「課税資産の譲渡等にのみ要する課税仕⼊れ」に区分されるとした確定申告書を提出したところ、徳島税務署⻑ Y から、本件課税仕⼊れは同号ロに規定する「課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要する課税仕⼊れ」に区分される等として、本件更正処分等を受けたため、それらの取消しを求めた。
（２）判旨
仕⼊税額控除の意義について「⽣産や流通等の各段階における取引で⼆重三重に税が課されて税に相当する負担が累積することがないように…課税仕⼊れに係る消費税額(控除対
象仕⼊税額）を控除するものとしている」とし、法 30 条 2 項の趣旨を「課税売上割合が 95パーセントに満たない場合は…その他の資産の譲渡等に要する課税仕⼊れに係る消費税額
は控除の対象とはならないとの前提に⽴って控除対象仕⼊税額を計算すべきであるとしたものであると解される。
」との判⽰を⾏った上で、⽤途区分の判断基準について「同号の⽂⾔等に即して、当該課税仕⼊れが⾏われた⽇の状況に基づいてその取引が事業者において⾏う将来の多様な取引のうちのどのような取引に要するものであるのかを客観的に判断すべきものと解するのが相当である。」（下線は筆者による。以下本章において同じ。）とし、⽤途区分の判断時期を課税仕⼊れの⽇であると判⽰した。
そして、本件課税仕⼊れのうち設⽴費⽤等にかかるものは「設⽴された原告 X が事業として⾏う各種の資産の譲渡等を含むその事業活動を成す取引全体のために要するもの」として「『課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要する課税仕⼊れ』に区分されるべきもの」とし、また本件事業に直接要する費⽤等に関しても「原告 X が本件契約に基づいて⾏う事業活動により得ることとなる本件施設の整備に関する対価に課税資産の譲渡等の対価である本件割賦元本とその他の資産の譲渡等の対価である本件割賦⾦利とがある」として当該費⽤等の⽤途に対しても「『課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要する課税仕⼊れ』に区分されるべきものということができる｡」と判⽰を⾏った。
また、原告 X の「法⼈の設⽴直後の課税売上割合の程度は偶然の事情によって左右されるものであるところ、課税売上割合の程度によっては、本来還付されるべき仕⼊れに係る消費税額が還付されなくなり…こうした事態は、消費税の本質に反しており、実質的な⼆重課税に当たるというべきである」との主張に対しては、「控除対象仕⼊税額が課税期間ごとに課税売上割合に従って定まることは…法のもとより予定するところというべきものであるから、課税売上割合の程度によって控除対象仕⼊税額が異なることをもって、消費税の本質に反する等ということは困難というほかない。この点に関する原告 X の主張は、結局のところ、現⾏法の解釈を離れた制度論ないしは⽴法論をいうものというべきである。」と判⽰
した。
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第２項

さいたま地裁平成 25 年 6 ⽉ 26 ⽇判決（税資 263 号順号 12241）47（１）事件の概要
原告 X（不動産販売及び賃貸等業）は、平成 19 年 11 ⽉ 29 ⽇に A との間で居住⽤ワンル
ームマンションの建物等（以下、「本件マンション」という）の請負⼯事契約（以下、「本件請負契約」という）を締結し、平成 19 年 12 ⽉ 19 ⽇に本件マンションの信託受益椎を B に対して売却する契約（以下、｢本件受益権売買契約」という）を締結した。ところが、平成
20 年 9 ⽉ 24 ⽇に B が破産⼿続開始の決定を受けたため、本件マンションを他の事業者に売却する⽅針を固め、平成 20 年 9 ⽉ 30 ⽇に本件マンションの引き渡しを受けた後、平成
20 年 10 ⽉ 20 ⽇に本件マンションの居室について C を代理⼈として賃貸契約を締結した上で、平成 21 年６⽉ 23 ⽇に本件マンションを戊に売却した｡
X は、本取引は通達 11-2-20 (課税仕⼊れ等の⽤途区分の判定時期）の適⽤事例であると考え、仕⼊れ後に実現した転売を判定の根拠とし、「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」
として⽤途区分をした。そして、同区分に基づいて納付税額を計算し確定申告をしたところ、共通対応に区分して計算した税額の更正処分等を受けたため、X は、これを不服として、適法な不服申し⽴てを経て、訴訟を提起した。
（２）判旨①課税仕⼊れの⽤途区分（法３０条２項１号）の判断基準
さいたま地裁は、「仕⼊税額控除は、流通過程における税負担の累積を防⽌するため、⼀定の要件の下に、資産等の譲渡に係る税額から仕⼊税額を控除する制度であるが、法３０条の規定に照らすと、仕⼊れた資産が、仕⼊⽇の属する課税期間中に譲渡されるとは限らない
ため、控除額の算定においては、仕⼊れと売上げの対応関係を切断し、当該資産の譲渡が実際に課税資産譲渡に該当したか否かを考慮することなく、仕⼊れた時点において、課税仕⼊れに当たるか否かを判断するものとしたと解される。このような制度趣旨にかんがみると、
上記⽤途区分は、課税仕⼊れを⾏った⽇の状況等に基づき、当該課税仕⼊れをした事業者が有する⽬的、意図等諸般の事情を勘案し、事業者において⾏う将来の多様な取引のうちどのような取引に要するものであるのかを客観的に判断すべきものと解するのが相当である。」とし、⽤途区分の判断時期を課税仕⼊れの⽇であると判⽰した。

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類似事例として「東京地裁令和元年 10 ⽉ 11 ⽇判決」TAINS コード Z888-2276 （情報公開法第 9 条第 1 項による開⽰情報）があり、概ね同様の判旨が述べられている。当該判例を中⼼に個別対応⽅式の判断基準を分析しているものとして、安⽥雄⾶「仕⼊税額控除の個別対応⽅式における⽤途区分の判断基準：ムゲンエステート事件第⼀審判決を題材として 東京地裁令元.10.11」税理 63 巻 6 号（2020）173〜185 ⾴。
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②本件課税仕⼊れの⽬的について
上記の判⽰内容を基準とすると、⽤途区分は課税仕⼊れの⽇に基づいて客観的に判断すべきこととなるが、「B が破産状態に陥ったために同契約が履⾏されないと考えていたかど
うかはともかく、客観的に⾒て、本件マンションを販売する⼜はその信託受益権を譲渡する⽬的で取得したということは否定できない。」と判⽰し販売⽬的があったことを認定しつつ、「X は本件課税仕⼊れの⽇と同⽇に C との間で本件管理委託契約を締結し、その後間もな
く、C を通じ丙及び丁との本件各賃貸借契約を締結している。そして、本件管理委託契約及び本件各賃貸借契約とも、本件マンションの使⽤⽬的を住宅に限定している。さらに X は、
本件課税期間において、本件マンションの貸付け等に係る収⼊として８０７万７８８０円の賃料収⼊を得ている。これらの経緯からすると、X において、本件課税仕⼊れである本件マンションの取得時に、客観的にみて、本件マンションを住宅として貸し付ける⽬的でも取得したと認めるのが相当である。」として、共通対応分であると判⽰した。
また、⼊居者の募集が本件マンションの値崩れ防⽌を⽬的としてされたとしても、「そのことから直ちに『⼊居者の募集活動は正に販売活動そのものである』とはいえない」とし、また、法⼈税確定申告書において、会計処理上、固定資産から早期売却を前提とする棚卸資産に修正していることに対しては、「かえって、本件課税仕⼊れ時には本件マンションを固定資産として⻑期保有しようと認識していたことを裏付けるというべき」とした。さらに、
本件マンション等の賃料収⼊の売却代⾦に対する割合が 0.00017 に過ぎないこと等に対しても、「そのことをもって、本件課税仕⼊れ時に本件マンションの取得について販売する⽬的とともに住宅として貸し付ける⽬的があったとする認定を覆すには⾜りない。
」と判⽰した。
第３項 東京地裁令和 2 年 9 ⽉ 3 ⽇判決48（１）事件の概要
不動産の売買業務等を⾏う株式会社である原告 X は、平成 27 年 3 ⽉期から 29 年 3 ⽉期までの各課税期間に、将来の転売を⽬的として、住宅として貸し付けられているマンションを 84 棟購⼊（本件各課税仕⼊れ）した。原告 X は、本件各課税仕⼊れにつき、消費税の仕⼊税額控除の個別対応⽅式で、課税資産の譲渡等にのみ要するものに区分し、その消費税額の全額を控除して申告した。税務当局 Y は、本件各課税仕⼊れは、建物の販売（課税資産の48

本項は、主に次のものを参考に執筆した。裁判所ホームページ

令和 2 年 9 ⽉ 3 ⽇判決（平成 30 年（⾏ウ）第 559 号）
https://www.courts.go.jp/app/files/hanrei_jp/740/089740_hanrei.pdf（閲覧⽇2020.10.5）、「東京地裁

転売⽤不動産の仕⼊れは”課税売上対応”と判断」週刊税務通信

No.3621（2020.9.14）８〜９⾴、「マンション販売業者の仕⼊税額控除否認問題で ADW
社勝訴」週刊 T&A master No.849（2020.9.14）４〜７⾴。
24譲渡等）のみならず、住宅の貸付け（その他の資産の譲渡等）も⽬的としたものであり、課
税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要するものに区分されると指摘し、消費税額の⼀部しか控除できないとして、更正処分等を⾏ったため、原告 X はその取消しを求め提訴した。
（２）判旨①仕⼊税額控除及び⽤途区分の趣旨等
⽤途区分の判断については、「税負担の累積の排除という消費税法の⽬的に照らし…累積を招くものとそうでないものとに適正に配分するという観点から…経済実態に即して適切に⾏うべきものである。
」とし、課税の累積の排除を消費税法の⽬的と定め、適切に⽤途区分を⾏う観点から経済実態に即して⾏うべき旨を述べている。そこで、法 30 条 2 項 1 号に関しては、「⽂⾔及び趣旨に鑑みると…当該課税仕⼊れ等を⾏った⽇（仕⼊⽇）を基準に、事業者が将来におけるどのような取引のために当該課税仕⼊れ等を⾏ったのかを認定して⾏うべきである。」とし、その認定⽅法は、「①当該事業者の事業内容・業務実態、②当該事業者における過去の同種の課税仕⼊れ等及びこれに対応して⾏われた取引の内容・状況、③
当該課税仕⼊れ等と過去の同種の課税仕⼊れ等との異同など、仕⼊⽇に存在した客観的な諸事情に基づき認定するのが相当である。」と判⽰した。
②本件ビジネスモデル下における⽤途区分の判定について
原告 X の⾏う事業のビジネスモデルにおいて、経済活動が本来得ることを⽬的としている「課税資産の譲渡等」のほかに、その過程で⽣じる「その他の資産の譲渡等」が⾒込まれることにより、当該課税仕⼊れ等が「共通対応」に区分されるか否かは、「⼀義的に解するのではなく、①他の収⼊が当該事業者の経済活動におけるどのような過程で得られ、その活動全体の中で、どのように位置づけられているのか、②他の収⼊が⾒込まれることが、課税
仕⼊れ等やこれに対応する取引にどのような影響を及ぼしているのか、③全体の収⼊の⾒込額のうちに他の収⼊の⾒込額が占める割合など、当該事業者が⾏う経済活動に関する個
別の事情を踏まえ」た上で、「税負担の累積を招くものとそうでないものとに適正に配分するという観点に照らし…課税仕⼊れ等につき『その他の資産の譲渡等』にも要するものと評価することが相当といえるか否かを考慮」して判断すべき旨を述べている。
③事実関係の当てはめ
収益不動産を賃貸する⾏為は、「販売のための⼿段として位置付けられるもの」とし、賃料収⼊は、「不可避的に発⽣するものであり、収益不動産の販売による利益を得るという本
件事業の⽬的との関係において副産物というべきもの」との認定を⾏った。その他、会計処理において棚卸資産と計上している等、賃料収⼊の費⽤として計上されていない点、収益不動産の取引において、賃料収⼊の有無を考慮していない点、転売までの保有期間の短さや、25その結果として販売収⼊と賃料収⼊の総和に占める賃料収⼊の割合が平均で 5％未満にと
どまる点、等の認定を⾏った。
上記の事実関係に照らした上で、「本件各課税仕⼊れにつき『その他の資産の譲渡等』にも要するものとして共通対応課税仕⼊れに区分することは、本件事業に係る経済実態から著しくかい離するばかりでなく、課税仕⼊れに係る消費税額について税負担の累積を招く
ものとそうでないものとに適正に配分するという観点に照らしても、相当性を⽋くものといわざるを得ない｡」と判⽰した。
以上、個別対応⽅式における⽤途区分が争われた事例と判旨の確認を⾏った。次節では各事例の判旨を基に如何なる時期に、如何なる根拠をもって判断を⾏う旨が述べられているのか⽐較検討を⾏い、さらに各事例や⽤途区分の判断基準に係る学説の確認を⾏う。
第２節 各事例における判断基準
第１項 判断時期
東京地裁平成 24 年 9 ⽉ 7 ⽇判決では、「同号（法 30 条 2 項 1 号）の⽂⾔等に即して、当該課税仕⼊れが⾏われた⽇の状況に基づいて…」として、課税仕⼊れを⾏った⽇の状況に基づいて判断を⾏うべきとし、他の裁判事例等においても、ほぼ同様の⾒解を⽰している。
⽤途区分を、課税仕⼊れ時点における状況で判断するという解釈は、上述した基本通達
11-2-20、11-2-12 の基準を採⽤していると思われる。ただし、さいたま地裁では、「仕⼊れと売上げの対応関係を切断し、当該資産の譲渡が実際に課税資産譲渡に該当したか否かを考慮することなく」として仕⼊と売上等の対応関係を考慮しない旨を判⽰しつつ、仕⼊時における⽤途区分の判断に際しては、「本件マンションの貸付け等に係る収⼊として８０７万
７８８０円の賃料収⼊を得ている。」とし、仕⼊後における売上事実も判断要素49として採⽤していると思われる。
第２項 判断根拠とする「客観性」の相違
⽤途区分の判断根拠を、さいたま地裁は「課税仕⼊れをした事業者が有する⽬的、意図等
諸般の事情を勘案し、事業者において⾏う将来の多様な取引のうちどのような取引に要するものであるのかを客観的に判断すべき」とし、「客観性」を根拠として判断すべき旨を述べ、東京地裁平成 24 年 9 ⽉ 7 ⽇判決もほぼ同様の判⽰を⾏っている。

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参考事例として、調剤薬品等の⽤途区分が争われた国税不服審判所令和元年 7 ⽉ 17 ⽇

裁決（裁決事例集 116 集）では「仕⼊れ後の事情により、課税資産の譲渡等に要することも予定されていたと認められる」と述べられ、同様に国税不服審判所平成 18 年 2 ⽉ 28 ⽇
裁決（裁決事例集 71 集 719 ⾴）においても、課税庁による「課税売上げは本来の⽬的とは別途に事後的に発⽣するもの」という主張に対し、審判所は「現実的に課税売上が⽇常的に発⽣し」として、ここでも事後的状況を判断要素としている。
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ここで⽰されている「客観性」に関して、さいたま地裁は、「本件マンションはもともとB 社への信託受益権の売却を⽬的として建設・購⼊されたもの」と述べた上で、「客観的には、本件課税仕⼊れ時には、同契約は存続していたといわざるを得ない。」として仕⼊時点
における事業者の販売の意図及び契約の存在に「客観性」を認定し、「客観的に⾒て、本件マンションを販売する⼜はその信託受益権を譲渡する⽬的で取得したということは否定できない。」として、仕⼊時における事業者の⽬的を、契約の存在等の「客観性」を基に判断している。さらに「…（マンション取得後において）賃料収⼊を得ている。これらの経緯からすると、…取得時に客観的にみて、本件マンションを住宅として貸し付ける⽬的でも取得したと認めるのが相当」との判⽰も⾏っており、仕⼊時点での「客観的」な事業者の⽬的と、同時に「客観的」な事後の実際の売上等を判断の根拠においているとも捉えられる50。ただし、かかる事案は、取得時点において本件マンションの管理委託契約が締結され、その時点での貸付けの⽬的も否定できないことから、居住⽤賃貸建物の取得時点の⽬的の裏付けとして、事後の実際の売上等を判断の根拠としたとも捉えられる。
⼀⽅で、東京地裁令和 2 年 9 ⽉ 3 ⽇判決では、消費税法 30 条 2 項 1 号に関して「（仕⼊⽇）を基準に、事業者が将来におけるどのような取引のために当該課税仕⼊れ等を⾏ったのかを認定して⾏うべき」と説明し、その認定⽅法を、事業者の事業内容等、過去の同種の課
税仕⼊れ等の内容やその異同など、「仕⼊⽇に存在した客観的な諸事情に基づき認定するのが相当」としている。
両判決では、共に「客観的」という⽂⾔が⽤いられているが、「客観性」を根拠とする対象についての相違があると考えられる。さいたま地裁では、⽤途区分における「客観性」の
対象を仕⼊時点の事業者の⽬的等と、仕⼊後の実際の売上等に置いているが、東京地裁令和
2 年 9 ⽉ 3 ⽇判決では、事業者の事業内容や業務実態等を踏まえて、仕⼊時点の事業者の⽬的等と過去の同種の課税仕⼊れ等の内容やその異同等に求めている。つまり、さいたま地裁
では、仕⼊時の⽬的等に加え、「客観性」として精度の⾼い仕⼊⽇以後の現実の売上事実を対象としているのに対し、東京地裁令和 2 年 9 ⽉ 3 ⽇判決では、あくまで仕⼊時に限定した上で、その時点の事業者の⽬的等の裏付けとして、事業者の事業内容等や同種の仕⼊に係る過去の取引事実をその対象としている。

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国税不服審判所令和元年 7 ⽉ 17 ⽇裁決では、「…事業者が有する⽬的、意図等諸般の事情を勘案し」としながらも「…仕⼊れを⾏った⽇における請求⼈の主観的な意図等はともかくとして…仕⼊れを⾏った⽇の状況等を客観的にみれば…課税資産の譲渡等に使⽤されることも予定されていたというべき」との判断を⾏っており、ここでは、⽬的、意図等を判断要素から外し、現実の売上を基にした客観性のみを判断根拠としていると考えられる。
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第３項 判断根拠とする⽴法趣旨の相違
さいたま地裁は、仕⼊税額控除の趣旨として、「仕⼊れた資産が、仕⼊⽇の属する課税期間中に譲渡されるとは限らないため、控除額の算定においては、仕⼊れと売上げの対応関係を切断し、…仕⼊れた時点において、課税仕⼊れに当たるか否かを判断するものとしたと解される。このような制度趣旨にかんがみると、上記⽤途区分は、課税仕⼊れを⾏った⽇の状
況等に基づき、…客観的に判断すべきものと解するのが相当である。
」とする。つまり、費⽤収益対応の概念がないという消費税の性質から、仕⼊と売上の関係が切断され、切断されるが故に⽤途区分の判断は仕⼊⽇に⾏う旨を述べている。
⼀⽅で、東京地裁令和 2 年 9 ⽉ 3 ⽇判決では、課税の累積排除が消費税法の⽬的であるという点や、個別対応⽅式においては、税負担の累積を招くものとそうでないものとに適正に配分すべきという点が繰り返し述べられている。そこで、仮に事業者の個別の事情を⼀切考慮せずに、居住⽤の賃料収⼊が⾒込まれるというだけで、共通対応に区分されることは、そうした⽬的が達成できないとし、共通対応に区分されるか否かは、⼀義的に解するのではなく、事業者が⾏う経済活動に関する個別の事情を踏まえ評価することが相当としている。
かかる点に対して、東京地裁平成 24 年 9 ⽉ 7 ⽇判決では、「（共通対応に区分され不合理な仕⼊税額控除となる場合に対して）法のもとより予定するところというべきものであるから、課税売上割合の程度によって控除対象仕⼊税額が異なることをもって、消費税の本質に反する等ということは困難」とし、さらに「結局のところ、現⾏法の解釈を離れた制度論
ないしは⽴法論51をいうもの」と述べており、また、さいたま地裁では「（賃料収⼊の売却代⾦に対する割合が 0.00017 と僅少であることに対して）そのことをもって、本件課税仕⼊れ時に本件マンションの取得について販売する⽬的とともに住宅として貸し付ける⽬的があったとする認定を覆すには⾜りない。」と判⽰する。つまり、東京地裁令和 2 年 9 ⽉ 3 ⽇判決で⽰された課税の累積を適正に排除するという観点から、⽤途区分を⼀義的ではなく事業者の個別事情等を考慮して判断するという解釈は採⽤せず、あくまで、仕⼊時（あるいは仕⼊以後）の実際の割賦利息、賃料の有無等を「客観的」な事業者の⽬的として⽤途区分の判断を⾏っており、共通対応に区分されることで⽣じる課税の累積に係る問題は、⽴法政策に委ねられている旨が述べられている。
以上、各事例における判断基準の判旨をまとめ、それぞれの相違点等を検討した。次に、上述した各事例や⽤途区分の判断基準に係る学説を確認し、さらに検討を進める。

51「東京地裁令和元年 10 ⽉ 11 ⽇判決」においても、「（形式的に共通対応とされ累積の排除がなされない点について）課税の累稚の排除をいかに実現するかについては⽴法政策に委ねられている」と述べた上で、「売上げ全体に占める⾮課税売上げの割合が⾮常に⼩さい場合が⽣じるとしても、そのことが課税の累積の排除の観点から直ちに許容されないとまではいえず…」としている。
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第４項 各事例等に係る学説
渡辺教授は、「法 30 条 1 項 1 号は、国内において課税仕⼊れを⾏った場合、当該課税仕⼊れを⾏った⽇が基準⽇となる旨規定している52」として⽤途区分の判断時期を課税仕⼊れ⽇と述べている53。その上で、仕⼊時点では将来の実際の取引に対する客観性を担保するのは困難との理由から「結局のところ…事業者の当該資産の取得⽬的、事業者の事業への使⽤の意図といった主観的判断が、第⼀義的に重要な要素となる54」と述べる。さらに当該事案（さいたま地裁平成 25 年 6 ⽉ 26 ⽇判決）の解決策として、その建物の属性に着⽬し「固定資産」であるのか「棚卸資産」であるのかを会計処理等から事業者の⽬的・意図等を判断する⽅法を提唱されている。つまり、実際の取引等の対応は不可能であるが故、仕⼊時点の主観的判断を会計処理等の「客観性」をもって判断すべき旨を述べている。なお、渡辺教授
は、上述の通り⽤途区分の判断時期を、消費税法 30 条の規定を根拠に課税仕⼊れ⽇と判断しているわけであるが、「個々の取引時点を重視するならば、本来、インボイス⽅式が前提となるわけであるが、わが国では…帳簿⽅式によることを認め、そこに期間対応的な発想が同時に⼊れ込まれてしまった点は否めない55」と述べ、帳簿⽅式（現⾏の請求書等保存⽅式）が有するとされる「期間対応的な発想」が⽤途区分の判断時期に混乱を⽣じさせている原因と捉えられている。
また、⾼橋⽒も同様に消費税法 30 条の規定上、実際の売上事実よって判断することは消費税法の仕組みに反するとし、「それが如何なる⽤途に⽤いられるかの判別がつかない以上、取得時における取得者の主観によって判断するしかない56」と述べる。そこで販売⽤賃貸マンション係る仕⼊税額控除の⽤途区分の解決策として、「販売不動産業者の⾏動パターン等を前提とした経験則を前提として判断されなければならない57」とし、事実認定の観点から

52

渡辺充「消費税法 30 条２項１号にいう『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の意

義」速報税理 9 ⽉ 1 ⽇号（2018）32 ⾴。
53

同旨の⾒解として、⾦井恵美⼦「賃貸⽤マンションの取得に係る課税仕⼊れの⽤途区分[さいたま地裁平成 25.6.26 判決]」税研 178 号（2014）231〜234 ⾴、熊王征秀「現住建造物を取得した場合の課税仕⼊れの⽤途区分について：さいたま地裁の判決を受けて[平成25.6.26]」税理 61 巻 15 号（2018）102〜111 ⾴等。
54

渡辺充「消費税法 30 条２項１号にいう『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の意

義」速報税理 9 ⽉ 1 ⽇号（2018）32 ⾴。
55

渡辺充「消費税法 30 条２項１号にいう『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の意

義」速報税理 9 ⽉ 1 ⽇号（2018）32 ⾴。
56

⾼橋貴美⼦「税務論⽂ 販売⽤賃貸マンションの取得に係る仕⼊税額控除の⽤途区分について」⽉刊税務事例 50 巻 7 号（2018）11 ⾴。
57

⾼橋貴美⼦「税務論⽂ 販売⽤賃貸マンションの取得に係る仕⼊税額控除の⽤途区分について」⽉刊税務事例 50 巻 7 号（2018）17 ⾴。
29

賃貸予定期間、販売活動の開始時期及び対象不動産の資⾦調達⽅法等を総合的に判断して、事業者の⽬的を推認すべき旨を述べており、判断基準としては上述した「東京地裁令和 2 年
9 ⽉ 3 ⽇判決」の判旨に類似すると思われる。
朝⻑⽒は、⽴法の背景として消費税法創設時の国税当局が消費税法 30 条の仕⼊税額控除に関して「消費税においては、法⼈税や所得税とは違って、仕⼊れた時点で控除ができる58」という説明が繰り返しなされていた点を挙げ、判断時期を課税仕⼊れ⽇と述べている。その上で、売上と仕⼊の関係に⾒られる「切り離し」と「対応」という相反する側⾯に関しては「必然的に『割切り』によって⾏うということにせざるを得なくなります59」と述べる。そこで、売上との切り離しを⾏う限り、その資産がいつ譲渡されるのか不明である中で⽬的を確定せざるを得ない仕組みである以上、「中途」の⽬的の有無等に関わらず、課税仕⼊れ等を⾏った⽇における事業者の「最終的」な⽬的により判断せざるを得ないと述べる。
⼀⽅で、判断を仕⼊時から課税期間末までの期間を通じて⾏うべきとする⾒解もある。三⽊教授は、⽤途区分の判断時期に関して「買⼿は、取引時に仕⼊れ税額控除権の成⽴を観念する必要はなく、課税期間の終了時点の状況を踏まえて判断し、申告で確定すれば⾜りる60」と述べ、その理由として、消費税法における売⼿側と買⼿側の性質の違いを述べている。つまり、売⼿側は、国税通則法 15 条 2 項 7 号61により「個々の取引時に『納税義務が成⽴』するという基本的性格を有している62」と述べ取引税の性質を有するとし、⼀⽅で買⼿側は、課税売上割合の数値や 95％ルールの適⽤有無が課税期間終了時点でしか確定しない63点等

58

朝⻑英樹、⼤⽯篤史

緊急対談 消費税「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」の解釈（１）T & A master No.739（2018）10 ⾴。
59

朝⻑英樹、⼤⽯篤史

緊急対談 消費税「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」の解釈（１）T & A master No.739（2018）13 ⾴。
60

三⽊義⼀「対価概念・仕⼊税額控除と消費税法の基本構造」⽴命館法学 352 号(2014）432 ⾴。同旨の⾒解として、平川⼋重⼦「消費税法の仕⼊税額控除における個別対応⽅式の⽤途区分の判定基準」⻘⼭ビジネスロー・レビュー6 巻 2 号（2017）59〜89 ⾴。平川⽒
は、主として EU インボイス⽅式とわが国の帳簿⽅式の仕⼊時点における仕⼊税額控除権の法的性質の相違に着⽬し、課税期間末の判断が合理的である旨の指摘をしている。
61

消費税等の納税義務の成⽴時期

課税資産の譲渡等若しくは特定課税仕⼊れをした時⼜は課税物件の製造場（⽯油ガス税については⽯油ガスの充塡場とし、⽯油⽯炭税について
は原油、ガス状炭化⽔素⼜は⽯炭の採取場とする。）からの移出若しくは保税地域からの引取りの時。
62

三⽊義⼀「対価概念・仕⼊税額控除と消費税法の基本構造」⽴命館法学 352 号(2014）413 ⾴。
63

廣⽊教授も同旨。「消費税法は、各課税期間が終了して初めて消費税額の計算ができる

仕組みとなっており、消費税額の計算に関わる課税関係の条件については、可能な限り課30

を捉えて、個々の取引時に⽤途区分を確定する必要はなく、課税期間末までの状況で判断すべき旨を述べられている。また、消費税法の前⾝である税額票を⽤いた売上税法に対⽐させ「消費税法は、この税額票交付という仕組みを断念し、帳簿⽅式に切り替えた。そのため、買⼿の購⼊時の仕⼊れ税額控除の可否はより不明確になり64」と述べ、消費税法が帳簿⽅式（現⾏の請求書等保存⽅式）を採⽤している点もその理由の 1 つに挙げている。
安井准教授は、「法 30 条 1 項が、仕⼊税額控除は課税仕⼊れを⾏った⽇の属する課税期間において⾏う旨を規定していることからすれば、課税仕⼊れを⾏った⽇にその⽤途区分を判断すべきという解釈は妥当なもののようにみえる65」としながらも、⽤途区分の判断を課税仕⼊れの⽇に限定することで、その後の⽤途変更に対応できない不合理性から、その判断については「課税期間終了⽇ないしは申告期限⽇までのその後の事情も考慮して総合的に⾏うこととするのが妥当な解釈66」と述べ、売上との対応関係を重視する観点から、課税期間末までの事情を考慮した判断を妥当としている。
濵⽥准教授も、消費税が⾏為税である点を考慮しつつも、「現実の課税売上との関連を求
めず、あくまで予定段階での課税仕⼊のタイミングでいかなる使⽤⽤途であるか否かに依拠する判断は、恣意の介⼊する余地を残す67」とし、さらに「仕⼊税額控除の実効性を確保するためにも、実際の課税資産の譲渡等との関連をもって客観的に判断される状況にあるべき68」と述べ、売上との対応関係を重視するべき旨を述べている。また「私⾒としては 5億円以下の課税売上であることがそもそも制度適⽤の前提であるので、その売上が確定する事業年度終了時点での判断が合理的」と述べられ、三⽊教授と同様に課税期間末までの状
況による判断が妥当としている。

税期間の終了を待って判断するほうが望ましいと考えられる。」と述べている。廣⽊準⼀「租税判例研究(503)消費税法上の課税仕⼊れとその⽤途区分について[東京地裁平成24.9.7 判決] 」ジュリスト No.1474（2014）142 ⾴。
64

三⽊義⼀「対価概念・仕⼊税額控除と消費税法の基本構造」⽴命館法学 352 号(2014）428 ⾴。
65

安井栄⼆「販売⽬的で取得した賃貸⽤マンションの課税仕⼊れにおける⽤途区分が争われた事例」 新・判例解説 Watch15 号(2014) 216 ⾴。
66

安井栄⼆「販売⽬的で取得した賃貸⽤マンションの課税仕⼊れにおける⽤途区分が争われた事例」 新・判例解説 Watch15 号(2014) 216 ⾴。
67

濵⽥洋「判例裁決紹介【名古屋地判平成 26 年 10 ⽉ 23 ⽇、消費税における区分判定】」

租税判決・裁決備忘録 http://hyogotaxlaw.blogspot.com/2016/11/261023.html（閲覧⽇2020.6.10）。
68

濵⽥洋「判例裁決紹介【名古屋地判平成 26 年 10 ⽉ 23 ⽇、消費税における区分判定】」

租税判決・裁決備忘録 http://hyogotaxlaw.blogspot.com/2016/11/261023.html（閲覧⽇2020.6.10）。
31

ここまで、各裁判事例の判旨を基に如何なる時期に、如何なる根拠をもって判断を⾏う旨が述べられているのか⽐較検討を⾏い、さらに各事例や⽤途区分の判断基準に係る学説の確認を⾏った。次節では、第 1 章で述べた通達やコンメンタール等で⽰されている判断基
準も含め、これまでの各判断基準の整理を⾏い、さらに検討を加える。
第３節 判断基準の整理第１項 判断時期を仕⼊時とする解釈
課税仕⼊れ等を⾏った⽇を判断時期と解釈する根拠は、消費税法 30 条の存在にあると推察される。法 30 条 1 項では、仕⼊税額控除は、課税仕⼊れ等を⾏った⽇の属する課税期間において⾏う旨が規定されている。つまり、消費税には費⽤・収益対応の概念がなく、仕⼊税額は原則として課税仕⼊れ等を⾏った課税期間に控除されるという性質を捉えて、実際の売上等を考慮する必要がないことから仕⼊時に⽤途を確定せざるを得ないという解釈である。すなわち、取引税としての性質を重視していると考えられる。判断時期を仕⼊時とするため、仕⼊⽇以後に⽤途の変更等があったとしても、原則として遡っての修正計算は必要としない。したがって、仕⼊時点における⽤途区分の判断を如何に的確に⾏うかが重要となる。以下、判断時期を仕⼊時とする解釈に関して、さらに判断根拠別に分類し検討する。
（１）判断根拠を「合理性」に求める⽅法
通達等においては、仕⼊時の「合理的」な状況により判断を⾏う旨が述べられている。そこで「合理性」の意味合いであるが、「①論理にかなっているさま。因習や迷信にとらわれないさま。②⽬的に合っていて無駄のないさま。69」とされる。事業者がある仕⼊を⾏い、それが将来どのような⽤途に使⽤等されるか、いわば、事業者の経済活動に関しての「合理性」を求めるならば、意味合いとしては②に近いと考えられる。通常、事業者は利益という⽬的に対して無駄なく⾏動するわけであり、つまり経済合理性に則って活動するはずであ
るから、そうした合理性を根拠として、仕⼊取引の⽤途区分を捉えることが基本と考える。
もちろん、事業活動のすべてが経済合理性に直接的に結びついていない場合も想定されるので、そのような場合は、より説得⼒のある説明が必要となる。
ただし、事業者のそうした合理性といっても、その具体的事柄に対しては、⾃ずと事業者
⾃⾝の主観に基づいて判断される。そうすると、仕⼊時の判断に事業者の主観的合理性さえ⾒出すことができれば、その後の取引事実を判定要素としないという判断基準で、適正な仕⼊税額控除がなされるかも検討すべきである。岡村教授は、個別対応⽅式の上述する判断基
準に関して「このような判断⽅法が納税者による濫⽤に対して脆弱であることは、いうまでもない70」と述べる。つまり、当初の判断に⾄ったことを説明できる資料等を準備し、そこ

69

weblio 国語辞典

https://www.weblio.jp。

70

岡村忠⽣「消費税法に＜不課税＞の概念は必要か？」⽴命館法學 352 号（2007）71
32

に合理性を形づくることで、容易に本来の⽬的とは別の⽬的に係る⽤途区分を⾏うことが可能となる。
また、⼀⽅では、事業者が想定する合理性を如何に証明するかである。仕⼊時において、本来の⽬的の通りに⽤途区分を判断したとしても、その後、⽤途変更等があった際に、主観的な説明となれば否認される可能性もあり、さらに納税者によっては、そうした税務否認を恐れ、敢えて仕⼊時に判断した⽤途区分を覆し、場合によっては不利な申告を選択することもあり得ると推察される。かかる主観性のみを⽤途区分の判断根拠とすれば、上述のとおり
恣意的な⽤途変更等や、あるいは、事業者にとっての⽴証上の問題も想定される。したがって、⽤途区分の判断根拠を事業者の「合理性」に求めるのは困難であり、⽤途区分の判断基
準としては採⽤し得ないであろう。
次に、裁判例等で⽰された⽤途区分の判断根拠を「客観性」に求める解釈を検討する。
（２）判断根拠を仕⼊時と仕⼊後の「客観性」を考慮して⾏う⽅法
事業者が、課税仕⼊れを⾏った⽇の状況に基づき、その⽬的等の事情を勘案し将来どのような取引に要するのかを、仕⼊後の売上事実等を踏まえて「客観的」に判断する⽅法である。
居住⽤賃貸建物の取得を例に⽰すと、事業者の取得時の⽬的（建物の販売）を認めつつ、同時に、取得⽇以後の実際の売上（賃貸収⼊）を加味して判断するわけである。つまり、「客観性」の対象とする事象を、課税仕⼊れの時点と、さらに事後的な現実の売上等に求める⽅法である。
判断根拠として「客観性」を⽤いる点は、恣意の介⼊を防⽌する観点から妥当であると同時に、図らずも仕⼊⽇以後に⾮課税売上に係る⽬的等への⽤途変更があった場合において、仕⼊時点の⽤途区分に基づき仕⼊税額控除がなされた納税者にとっても、その⽴証上の観点から適当な判断であろう。
ここで問題となるのは、⽤途区分の判断時期を「仕⼊時」とする理由を、付加価値税の性質である「仕⼊と売上の対応関係の切断」に求めながら、その判断根拠とする「客観性」を「仕⼊と売上の対応関求める先に、事後的な実際の売上等を加えている点である71。つまり、係の切断」を前提としながら、「客観性」を担保するため、結局対応させているわけである。
判断根拠に「客観性」を取り⼊れたのは、例えば上述した主観的な「合理性」のみを判断根拠とした場合に想定しうる恣意の介⼊等のデメリットを考慮したものであり、妥当と考えられる。しかしながら、その「客観性」を担保するために事後的な実際の売上や使⽤等との⾴。
71

同旨の⾒解として、安井栄⼆「販売⽬的で取得した賃貸⽤マンションの課税仕⼊れにおける⽤途区分が争われた事例」 新・判例解説 Watch15 号(2014) 215〜216 ⾴。安⽥雄⾶「仕⼊税額控除の個別対応⽅式における⽤途区分の判断基準：ムゲンエステート事件第⼀審判決を題材として[東京地裁令和元.10.11]」税理 63 巻 6 号（2020）178 ⾴等。
33

対応関係を根拠として採⽤した場合、仕⼊時における⽤途変更前で判断するのか、仕⼊⽇以後における「客観的」な⽤途変更後で判断するのかが状況によっては判然とせず、結局、堂々巡りのような議論となってしまう。また、状況によっては納税者や課税庁の双⽅にとって、⾃らに都合よく当てはめることが可能となることも想定され、納税者の予測可能性の観点からも妥当ではなく、⽤途区分の判断基準としては採⽤し得ないと考える。
（３）判断根拠を納税者の個別事情を踏まえた「客観性」に求める⽅法
事業者が、将来におけるどのような取引のために課税仕⼊れ等を⾏ったのかを、当該事業者の事業内容・業務実態、過去の同種の課税仕⼊れ等の内容や異同などを踏まえて、仕⼊⽇に存在した「客観的」な諸事情に基づき認定する⽅法である。上記と同様に「客観性」を判断根拠として⽤いる点は、恣意の介⼊を防⽌する観点や、納税者の⽴証責任の観点から妥当な判断である。
かかる認定において考慮すべきが、消費税法の趣旨に鑑み、個別対応⽅式においては税負担の累積を招くものとそうでないものとに適正に配分すべきという観点である。すなわち、ある課税仕⼊れ等を、個別の事情を⼀切考盧せずに、ある⽤途に区分したとした場合に、経済実態と著しくかい離し、税負担の適正な排除の観点から相当でない場合には、⼀義的に解するのではなく、納税者の個別事情を踏まえた上で、課税仕⼊れ等に係る⽬的を「客観的」に判断するわけである。
居住⽤賃貸建物の取得を例にすると、賃料収⼊について、①経済活動全体の中で、どのよ
うに位置づけられているのか、②課税仕⼊れ等にどのような影響を及ぼしているのか、③全体収⼊の⾒込額のうちの占める割合、などから納税者の課税仕⼊れを⾏った⽬的は如何なるものであるのかを、単に賃料収⼊が現実に存在するという理由だけではなく、事業者の個別の事情を踏まえて認定する⽅法である。
ここで重要となるのが、如何にして事業者の⽬的に対する「客観性」を、仕⼊時点に限定して担保するかである。東京地裁令和 2 年 9 ⽉ 3 ⽇判決では、居住⽤建物を賃貸する⾏為
は「⽬的」ではなく販売活動における「⼿段」と認定しているが、仕⼊時という時点に限定
した上、消費税法 30 条 2 項 1 号の「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」の⽂⾔に照らして、真に賃貸収⼊の「⽬的」が⼀切なく、販売⽬的「のみ」に該当するのか否かを認定するのは、極めて困難であると考えられる。また、その認定を⾏うに際し、転売までの保有期間や過年度を含めた賃料収⼊の割合を算出するなど、著しく煩雑かつ個別性が⾼い認定⼿法
は⼀般性を持ち得ないと思われる。居住⽤賃貸建物の取得に係る⽤途区分の解釈上の争い
は、令和 2 年度税制改正により⼀定の解決がなされているため、改正後においては、判決で⽰された認定⽅法と同様の⽅法は採⽤されないと推察される。しかしながら、⽇々繰り返される⼤量の経済取引に対して、仕⼊時点に限定した上で、さらに納税者の個別事情を考慮した「客観性」を認定する作業は実務上困難であり判断基準としては採⽤し得ないであろう。

34

第２項 判断を仕⼊時から課税期間末までの期間を通じて⾏うとする解釈
⽤途区分の判断を、仕⼊時から課税期間末までの期間を通じて⾏うべきと解釈する根拠の１つは、仕⼊税額控除の性質に着⽬したものである。つまり個々の取引時点では具体的な控除税額が観念できる仕組みではないこと等から、個々の取引時に⽤途を確定させる必要はなく、課税期間末までの期間を通じた判断が妥当とする解釈であろう。もう１つが、取引時点に⽤途区分を確定させることによる恣意の介⼊等の不合理性の観点から、課税期間末までの実際の売上や使⽤等という「客観的」な対応関係を重視し、同時に、実際の売上や使⽤等との対応関係から、適正な課税の累積排除を求める解釈である。そこで、判断のタイミ
ングを仕⼊時という時点に限定して捉えるのではなく、仕⼊後の事情も考慮して課税期間末までの期間中の状況を踏まえて判断を⾏うわけである。
仕⼊⽇以後の事情も考慮する点は、上述の「２．判断根拠を事後的な『客観性』を考慮して⾏う⽅法」に類似するが、「２．」の⽅法は、あくまで判断時期は仕⼊時であって、客観性の担保として仕⼊後の売上等を判断根拠に加えている点で異なる。特に、各々の判断に相違が出るのは、課税期間末までに仕⼊時には予測出来なかった事情や、あるいは、恣意による
⽤途変更等があった場合と推察される。つまり、判断を課税期間末までの期間を通じて⾏う
場合は、仕⼊時の⽤途区分を最優先としていないため、仕⼊後に⽤途変更があった場合でも、変更に対応すれば良いわけである。⼀⽅、「２．
」については、仕⼊時における⽤途変更前で判断するのか、「客観的」な⽤途変更後で判断するのかが、状況によっては判然としないことも想定され、かかる状況においては納税者の予測可能性が阻害され、あるいは、恣意の介⼊もあり得る点で異なる。
仕⼊時から課税期間末までの期間を通じて⽤途区分の判断を⾏う解釈は、かかる期間中の現実の売上や使⽤等の対応関係を重視するため、「客観性」の観点からも、さらに、適正な課税の累積排除という観点からも妥当な判断基準であると考える。
第４節 ⼩括
本章では、仕⼊税額控除における個別対応⽅式の適⽤に際して、各判例等で⽰された判旨等や学説を基にその判断時期と判断根拠の検討を⾏った。そこで妥当と考えられる⽤途区分の判断基準として、仕⼊時から課税期間末までの期間を通じて判断を⾏う⽅法を挙げた。
判断時期を仕⼊時という時点に限定して⾏うのではなく、その後の課税期間末までの状況を踏まえて判断を⾏う⽅法である。
当該⽅法のメリットは、課税の累積を適正に排除するという観点において、仕⼊時から課
税期間末までの期間を通じ実際の使⽤等に対応させて⽤途区分の判断を⾏うため、消費税
法 30 条 2 項 1 号が求める「のみ」か否かの判断を的確に⾏うことができる点にある。また、「客観性」を根拠に⽤途区分を⾏うべき観点からは、仕⼊時以後における実際の使⽤等に基づいて判断を⾏うため、客観性は明らかであり、かかる客観性により、恣意の介⼊を防⽌し、また、納税者の⽴証を容易化する効果がある。
35

もっとも、課税の累積を適正に排除し、さらに恣意の介⼊等を確実に防⽌するという観点からは、売上との対応関係をより厳密に捉え、現⾏法における調整対象固定資産等以外であっても課税期間を超えて対応関係を調整するという考え⽅もあり得る72。つまり、消費税が付加価値税である点を考慮すれば、費⽤収益対応を考慮せず、原則として仕⼊税額はその課税期間で控除するわけであるが、個別対応⽅式を適⽤する際には、仕⼊と売上等との対応関係を徹底的に重視するという⽅法である。しかしながら、⽇々繰り返される取引の中で、そのような課税期間を超えての対応関係を認識し続けることは実務執⾏上、困難を極めるであろうし、消費税制度の求める簡素性も著しく損なうと考えられ採⽤し得ないであろう。
したがって、本稿では個別対応⽅式における⽤途区分の判断は、仕⼊時から課税期間末までの期間中の状況を踏まえて⾏うことが合理的であると考える。
なお、本章で検討を⾏った個別対応⽅式の判断基準に係る裁判事例等や学説は、仕⼊税額控除の⽅式として帳簿⽅式（現⾏の請求書等保存⽅式）を前提とした解釈である。個別対応
⽅式の判断基準に係る考察に際し、三⽊教授は「税額票73」から「帳簿⽅式」に切り替えたことにより買⼿の購⼊時の仕⼊税額控除の可否が、より不明確になった旨74を述べられる。
また、渡辺教授は、仕⼊税額控除において、個々の取引時点を重視するならば、期間対応的な発想を持つ「帳簿⽅式」ではなく、本来は「インボイス⽅式」が前提である旨75を述べられている。こうした指摘から「帳簿⽅式」における仕⼊税額控除の性質が、仕⼊税額控除の⽅法の１つである個別対応⽅式の⽤途区分に係る解釈に、何らかの影響を与えているものと推察する。
そこで、次章では、仕⼊税額控除において、わが国の消費税における「帳簿⽅式」が如何なる性質を持ち得るのか検討し、かかる検討で得た仕⼊税額控除の性質を踏まえて、個別対
応⽅式の判断基準を考察する。

72

例えば岡村教授は、「ヒューマン・キャピタルを形成するための⽀出については、仕⼊税額控除の時期を繰り延べる、課税売上に応じて遅らせるという制度を検討すべき」との発⾔をされている。岡村忠⽣「消費課税とヒューマン・キャピタル」⽇本租税研究協会第65 回研究⼤会記録

⽇本租税研究協会（2013）95 ⾴。

73

売上税法案で⽤いられていたインボイスの名称をいう。

74

三⽊義⼀「対価概念・仕⼊税額控除と消費税法の基本構造」⽴命館法学 352 号(2014）428 ⾴。
75

渡辺充「消費税法 30 条２項１号にいう『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の意

義」速報税理 9 ⽉ 1 ⽇号（2018）32 ⾴。
36

第３章 仕⼊税額控除における帳簿⽅式の性質
本章では、わが国の消費税が採⽤した「帳簿⽅式」における仕⼊税額控除の性質を検討する。個別対応⽅式の判断基準に係る解釈に際し、三⽊教授は、帳簿⽅式（現⾏の請求書等保存⽅式）のもとでの仕⼊時点における仕⼊税額控除の不明確性を述べ、また、渡辺教授は帳簿⽅式における仕⼊税額控除が、期間対応的発想を有する旨を述べている。こうした仕⼊税額控除の「仕⼊時の不明確性」や「期間対応的発想」が仕⼊税額控除の⽅法の１つである個
別対応⽅式の適⽤に際して、その⽤途区分に係る判断基準の解釈に影響を与えているものと推察する。したがって、本章では、帳簿⽅式における仕⼊税額控除が、如何なる性質を持ち得るのか検討し、かかる検討で得た性質を踏まえて、個別対応⽅式の判断基準を考察する。
なお、上述の仕⼊税額控除の「仕⼊時の不明確性」や「期間対応的発想」という⾒解は、本来あるべき仕⼊税額控除に対し、帳簿⽅式における仕⼊税額控除の如何なる性質を持って述べられるのか⽐較検証する必要がある。そこで、本章第 1 節では、わが国の消費税の類型を確認した上で、仕⼊税額控除が如何なるものであるのか、その機能や意義を検討する。
第１節 仕⼊税額控除の意義
第１項 消費税の類型76
消費税（⼀般概念としての）は、物品やサービスの消費に担税⼒を認めて課される租税である77。消費税の類型としては、まず「直接消費税」と「間接消費税」に⼤別される。直接消費税は、ゴルフ場利⽤税、⼊湯税のように、最終的な“消費⾏為そのもの”を対象に課税される租税のことであり、直接消費する者を納税者とする。⼀⽅の間接消費税は、本稿での研究対象となる付加価値税や酒税のように、最終的な“消費⾏為よりも前段階”で物品やサービスの取引⾏為に対して課税され、税負担が物品やサービスのコストに含められて最終消費者に転嫁することが予定されている租税である78。つまり、製造業者・卸売業者・⼩売業者が納税義務者として税額を納付しつつ、価格に上乗せすることにより、事実上、消費者が税額を負担することを予定している。
間接消費税は、「⼀般消費税」と「個別消費税」に区分される。個別消費税は、法令によって課税の対象とされた物品・サービスに対してのみ課される租税であり、代表的なものとして、酒税・たばこ税・揮発油税・関税などがある。⼀般消費税とは、原則として、すべての物品・サービスの消費に対して課される租税である。すなわち、いかなる物品・サービス
も、法令の定めによって課税対象から除外されない限り（つまりネガ・リストに⼊らない限76

本項は主に、⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）778〜779 ⾴を参考に執筆しした。
77

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）778 ⾴。

78

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）778 ⾴。
37り79）、課税の対象とされる。
⼀般消費税は、１つの段階でのみ課税する「単段階⼀般消費税」と、複数の段階で課税す
る「多段階⼀般消費税」に区分される。単段階⼀般消費税は、1 つの段階で課税されるわけであるが、どの段階で課税されるかにより、製造者売上税、卸売売上税、⼩売売上税の別がある。多段階⼀般消費税は、各段階の売上⾦額を課税標準として課税する「取引⾼税（売上税）」と、各段階の付加価値を課税標準とする「付加価値税」に区分される80。
さらに、付加価値税は、各段階の課税の累積を排除するため仕⼊税額控除を⾏う必要があり、この⽅法として、インボイス⽅式と帳簿⽅式に区分される。ここで、わが国の消費税は帳簿⽅式81を採⽤している。
以上の消費課税における分類を整理すると【図表２】となる。
【図表２】消費課税の類型82

直接消費税 （ゴルフ場利⽤税、⼊湯税など）

単段階

消費課税

⼀般消費税

⼀般消費税

卸売売上税

⼩売売上税

多段階
⼀般消費税

間接消費税

製造者売上税

個別消費税 （酒税、たばこ税など）

取引⾼税

付加価値税

インボイス
⽅式

帳簿⽅式

79

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）778 ⾴。

80「さらに、付加価値税には、控除される仕⼊⾦額の種類により、①総⽣産型、②所得型、③消費型の区分があるが、わが国の消費税をはじめ、ヨーロッパ諸国の付加価値税では、いずれも消費型を採⽤している。」⽔野忠恒『⼤系租税法（第２版）』（中央経済社、
2018）915 ⾴。
81

帳簿⽅式を採⽤している国は OECD 加盟国（35 か国）の中でも⽇本のみとされ、⽇本以外の OECD 加盟国はインボイス⽅式を採⽤している。⻄⼭由美「特集 消費税の仕⼊税額控除⽅式のあり⽅について」税研 197 号（2018）54 ⾴。
82

筆者作成。
38

第２項 仕⼊税額控除の機能
わが国の消費税は、付加価値税の性質を持つ多段階⼀般消費税とされる。そこで付加価値税の特徴を捉えるにあたっては、まず具体的数値を⽤いて、⼀般消費税のうち多段階のもの
として取引⾼税（売上税）と、単段階のものとして⼩売売上税との⽐較を試みる。取引⾼税（売上税）は、すべての取引段階の売上に対して、売上⾦額を課税標準として課される。第⼀次世界⼤戦後のヨーロッパ各国で採⽤され、付加価値税に移⾏するまで実施されていた83経緯がある。⼩売売上税は、⼩売業者の⾏う物品の⼩売に対して、その売上⾦額を課税標準として課され、アメリカの各州で採⽤されている84。
前提条件として、ある商品を、製造業者 A が製造し、それを購⼊した卸売業者 B がさらに⼩売業者 C に販売し、C は最終消費者に販売する。A・B・C のそれぞれの販売価格は税負担がない状態で 100・200・300 とし、各者の付加価値はすべて 100、税率は 10％と仮定する。
①取引⾼税（売上税）の課税状況
取引⾼税（売上税）における課税の流れを⽰したのが【図表３】である。
【図表３】取引⾼税（売上税）の課税状況85
売
上
仕
⼊

納
税

販売価格 a
消費税
税込価格
仕⼊価格
消費税
税込価格 b
付加価値(a-b)
売上に係る消費税
仕⼊に係る消費税
差引納税

製造業者A
100
10
110
0
0
0
100
10
0
10

卸売業者B
210
21
231
100
10
110
100
21
0
21

⼩売業者C
331
33
364
210
21
231
100
33
0
33

消
費
者
へ
転
嫁

64

製造業者 A には 100 の販売価格に対して 10 の税負担が課される。次に卸売業者 B は 110で仕⼊れた商品に 100 の付加価値を確保した上で⼩売業者 C に販売するためには、税抜販
売価格 210 で販売する必要がある。つまり製造業者 A に課された 10 が製造業者 B にとって仕⼊コストとなるためである。さらに製造業者 B の販売価格 210 に対して 21 の税負担

83

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）782 ⾴。

84

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）781 ⾴。なお、アラスカ州、デラウェア州、モンタナ州、ニューハンプシャー州、オレゴン州においては、税率は０％である。
Sales tax institutehttps://www.salestaxinstitute.com/resources/rates（閲覧⽇2021.1.21）。
85

沼⽥博幸「仕⼊税額控除⽅式の機能と役割」税研 197 号（2018）36 ⾴の図解を参考に

筆者作成。
39

が課され、⼩売業者 C の仕⼊コストは 231 となる。⼩売業者 C は付加価値 100 を確保するために税抜販売価格 331 で販売することとなるが、さらに 33 の税が課され、最終消費者には 364 で販売することとなる。
税負担の無い状態であれば、⼩売業者 C は 300 で販売し 100 の付加価値を得ることが出来るわけであるが、取引⾼税では、取引の都度、課税がなされ、その税負担が仕⼊コストとなる。そのため、取引⾼税の税率は 10％であるが、事例においては最終消費者への販売段
階で、実に 21％（64÷300×100）もの税負担となる。
要するに、製造から⼩売に⾄るまでの取引回数が増加するに伴い税負担が増加するのである。このため、取引数削減の圧⼒が⾼まり、経済的に合理性のない企業統合を誘発86させる。統合した企業では、税負担が少ない分、統合しない、若しくは、できない企業に⽐して同⼀価値の商品を安価で提供できる可能性もあれば、⼀⽅で便乗値上げをすることにより、より多くの付加価値を得ることも可能である。⾦⼦教授は、「売上税（取引⾼税）は、公平の観点からも、競争中⽴性の観点からも⽋陥の多い租税」87と述べられ、⽔野教授は「コンツェルンに有利な税制88」と説明されている。つまりは、取引⾼税は、恣意的な企業統合等によって税負担をコントロールし得るという点で、公平性・中⽴性を求める租税原則からは程遠い存在と考えられる。
②⼩売売上税の課税状況
次に⼩売売上税の課税状況を確認する。課税の流れを⽰したのが【図表４】である。
【図表４】⼩売売上税の課税状況89

売
上
仕
⼊

納
税

販売価格 a
消費税
税込価格
仕⼊価格
消費税
税込価格 b
付加価値(a-b)
売上に係る消費税
仕⼊に係る消費税
差引納税

製造業者A
100
0
100
0
0
0
100
0
0
0

卸売業者B
200
0
200
100
0
100
100
0
0
0

⼩売業者C
300
30
330
200
0
200
100
30
0
30

消
費
者
へ
転
嫁

30

⼩売売上税は、⼩売業者の売上のみを課税の対象とする。つまり単段階課税である。製造86

沼⽥博幸「仕⼊税額控除⽅式の機能と役割」税研 197 号（2018）35 ⾴。

87

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）782 ⾴。

88

⽔野忠恒『⼤系租税法（第２版）』（中央経済社、2018）913 ⾴。

89

沼⽥博幸「仕⼊税額控除⽅式の機能と役割」税研 197 号（2018）36 ⾴の図解を参考に

筆者作成。
40

業者 A、卸売業者 B の販売価格には税負担はない。⼩売業者 C は 200 で仕⼊れた商品に付
加価値 100 を加算した 300 で最終消費者に販売し、そこで初めて 30 の税負担が課される。
取引⾼税のように、取引回数に応じで仕⼊コストが増加することもなく、重複課税を防⽌す
るうえでは効果的に⾒える。しかしながら、実際には多くの困難に直⾯する。まず、課税を⾏うために⼩売業者を特定することが必要であるほか、⼩売業者から購⼊するのは実際には事業者も含まれていることから、事業者が購⼊した場合は、その税負担は最終的に販売価格に上乗せされ、税の累積が起きる90。⽔野教授は「消費者に対するサービスの提供の多くは事業者に対してもその提供を⾏う企業によりなされる」91と述べ、特にサービスにおいて、事業⽤と個⼈消費⽤の区分の困難性を指摘している。また、⾦⼦教授は、⼩売事業者は零細なものが多いため、実際の売上の把握が困難である92と指摘される。理論上においては、後述する付加価値税と同じ税収を得ることが可能となるが、実際の運⽤には多くの困難があり、取引⾼税同様、⽋陥の多い租税といわざるを得ない。
③付加価値税の課税状況
最後に付加価値税の課税状況を確認する。課税の流れを⽰したのが【図表５】である。
【図表５】付加価値税の課税状況93

売
上
仕
⼊

納
税

販売価格 a
消費税
税込価格
仕⼊価格 b
消費税
税込価格
付加価値(a-b)
売上に係る消費税
仕⼊に係る消費税
差引納税

製造業者A
100
10
110
0
0
0
100
10
0
10

卸売業者B
200
20
220
100
10
110
100
20
10
10

⼩売業者C
300
30
330
200
20
220
100
30
20
10

消
費
者
へ
転
嫁

30

製造業者 A には 100 の販売価格に対して 10 の税負担が課される。次に卸売業者 B は 110
で商品を仕⼊たわけであるが、このうち 10 は仕⼊税額控除として納める消費税から控除されるため、100 の付加価値を確保した上で⼩売業者 C に販売するためには、税抜販売価格
200 で販売すればよい。卸売業者 B が納める消費税は、販売価格 200 に対する 20 から、仕⼊価格 100 に対する 10 を控除した 10 となり、付加価値 100 に対して 10％をかけた額と等90

沼⽥博幸「仕⼊税額控除⽅式の機能と役割」税研 197 号（2018）35 ⾴。

91

⽔野忠恒『⼤系租税法（第２版）』（中央経済社、2018）912 ⾴。

92

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）782 ⾴。

93

沼⽥博幸「仕⼊税額控除⽅式の機能と役割」税研 197 号（2018）36 ⾴の図解を参考に

筆者作成。
41

しくなる。次に⼩売業者 C は、220 で商品を仕⼊れるが、ここでも仕⼊税額控除として 20が納める消費税から控除されるため、100 の付加価値を得るためには税抜販売価格 300 で販売することとなる。⼩売業者 C が納める消費税は、販売価格 300 に対する 30 から、仕⼊価格 200 に対する 20 を控除した 10 となり、付加価値 100 に対して 10％をかけた額と等しくなる。最終消費者が負担する消費税は 30 となり、この額は各段階における事業者の納付した消費税に等しくなる。最終消費者が負担する税額と、各取引段階の納税額が等しくなる
ことは、各取引段階の売上側の納税額と仕⼊側の控除税額が⼀致し、各取引段階で、かかる仕⼊税額が控除され、最終消費者に転嫁されたためである。
取引⾼税との特徴的な違いは、仕⼊税額控除の存在である。仕⼊税額控除を⾏うことによって各段階の事業者は仕⼊に係る税負担をコストに含める必要がなく、販売価格を算定することとなる。つまり重複課税の排除が可能となる。また取引回数に関係なく各事業者の付加価値に対して課税がなされるため、競争中⽴性を担保できる。⼩売売上税との相違は、理論上、最終消費者に対する税負担に関しては同様の結果が得られるが、付加価値税は、すべての事業者を対象に多段階で課税するため⼩売業者を特定する必要がなく、また、仕⼊税額控除により⼩売業者からの購⼊においても、課税の累積が排除できる点にある。
付加価値税は、上述した他の⼀般消費税の各種モデルの課題を解消するため仕⼊税額控
除を取り⼊れたわけである。付加価値税は、⼀般的かつ多段階の消費税として、1953 年にフランスではじめて採⽤されて以来、EEC 加盟国をはじめ、さらにはその他のヨーロッパ諸国の間で採⽤94され、わが国の消費税も付加価値税の性質をもつ多段階⼀般消費税である。
このように数多くの国々でも採⽤されるようになったのは、仕⼊税額控除を有する付加価
値税に以上のようなメリットが存在するためである。
かかる機能や役割を持つ仕⼊税額控除は、付加価値税の仕組みにおいて如何なる意義を有するのか、次項で考察する。
第３項 わが国「消費税」の仕⼊税額控除の意義
消費税の納付額は、課税資産の譲渡等を課税標準として消費税額を計算した後、課税仕⼊れ等に係る消費税額を控除して算出される。仕⼊に係る税額を控除することで課税の累積が排除される仕組みは上述の通りである。
⾦⼦教授は、この仕⼊税額控除を消費税の最も重要な要素の１つ95と説明され、⽊村剛志「制度の存続を左右する根幹
⽒は、「消費税の⽣命96」と位置付けている。また⽥中教授は、

94

⽔野忠恒『⼤系租税法（第２版）』（中央経済社、2018）914 ⾴。

95

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）813 ⾴。

96

⼤島隆夫・⽊村剛志『消費税法の考え⽅・読み⽅（五訂版）』（税務経理協会、2015）252 ⾴。
42

的なもの97」という⾔葉で表現される。多くの研究者が消費課税における仕⼊税額控除を、
このように位置づけるのは、上述した取引⾼税や⼩売売上税にみられる公平性・中⽴性の阻害要因が、仕⼊税額控除の適正な執⾏により、解消されることへの期待からであろう。
上記で確認したように、付加価値税と⼩売売上税との最終的な納付税額は⼀致し、さらに⼩売売上税は課税が⼀度で済むのに対し、付加価値税は各取引段階で転嫁と仕⼊税額控除を繰り返すことになる。執⾏⾯においては、⼩売売上税に軍配が上がりそうであるが、それでもなお付加価値税が数多くの国で採⽤されているのは、上述した⼩売売上税や取引⾼税のデメリットを付加価値税が解消した点にある。⼀⽅で、付加価値税は転嫁と仕⼊税額控除を繰り返すという⼀⾒すると無駄98ともとれる⾏為を繰り返すことが必要とされ、そうすると必然的に各取引段階での仕⼊税額控除の適正性が重要となる。
⻄⼭教授は「消費課税の⾄上命題は、最終消費者に⾄るまでの⼀連の取引で⽣じる税が、この⼀連の取引に関わる事業者にとってのコストにも利得にもなることなく、すなわち事業者が負担した仕⼊税相当額が増額したり減額したりすることなく、最終消費者に転嫁されることである99」と述べる。つまり、付加価値税は、直接消費税のように納税義務者と担税者が同⼀ではなく納税義務者と担税者が異なることを前提とした構造となっているため、各取引段階で発⽣する税を、転嫁と仕⼊税額控除を繰り返すことによって最終消費者にその負担を求める構造となっている。かかる付加価値税の性質を考慮すれば、可能な限りにおいて仕⼊税額控除を適正に計算し、課税の累積を排除することが重要であろう。
【図表２】のとおり、消費課税における分類は多岐にわたるが、中でも付加価値税は、いまや政府の税収を⽀える基幹的な税⽬として、160 を超える国で導⼊されており、OECD に加盟する 35 か国の中では、付加価値税を導⼊していないのはアメリカのみである100。わが国の消費税の種類も、EU 付加価値税の場合と同様に税額算定の仕組みとして仕⼊税額控除
法が採⽤されている101わけであるが、上述の通り仕⼊税額控除の⽅式としてインボイス⽅式を採⽤する EU 付加価値税とは異なり、帳簿⽅式を採⽤している。
帳簿⽅式は OECD 加盟国（35 か国）の中でも⽇本のみ102とされている。わが国の消費税97

⽥中治「消費税における仕⼊税額控除する存在理由と判例動向」『租税法の発展』（有斐閣、2010）277 ⾴。
98

沼⽥博幸「⼀般間接税としての消費税について 税額控除に関する議論を中⼼として(⼭浦久司教授 退職記念論⽂集)」会計論叢 14 号（2019）38 ⾴。
99

⻄⼭由美「消費課税の基本原則―「中⽴原則」の意義―」税理 57 巻 3 号（2014）112⾴。
100

鎌倉治⼦「諸外国の付加価値税（2018 年版）」国⽴国会図書館（2018）６⾴。

101

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）790 ⾴。

102

⻄⼭由美「特集 消費税の仕⼊税額控除⽅式のあり⽅について」税研 197 号（2018）54
43

は、インボイス⽅式を採⽤する EU 付加価値税をモデルとして制度設計されたのは明らか103とされるが、なぜ、消費税の最も重要な要素104とされる仕⼊税額控除の⽅式は、世界各国で採⽤されているインボイス⽅式ではなく、帳簿⽅式なのであろうか。
そこで次節では、わが国の消費税法導⼊の沿⾰から帳簿⽅式が採⽤された経緯の確認を⾏い、その採⽤理由を考察する。
第２節 消費税法導⼊の沿⾰と帳簿⽅式採⽤の理由
第１項 消費税法導⼊の沿⾰105（１）付加価値税導⼊議論の背景
わが国で、⼀般消費税を採⽤すべきかどうかが問題とされ始めたのは、昭和 40 年代の後半から106とされ、当時の背景として昭和 46 年 8 ⽉政府税制調査会の「⻑期税制のあり⽅についての答申」では、次の点を挙げている。
①当時、欧⽶先進諸国に⽐べ⽴ち遅れていた社会保障の拡⼤等⾼福祉社会の実現が急速に⾼まりつつあり、その財源として、当時における国⺠の消費の⾼級化、平準化等の状況を考慮して、国⺠の消費にも応分の負担を求める⼀般消費税を検討すべき状況にある。
②当時の我が国の税制が、直接税、特に所得税に⼤きなウェイトを置いており、これが⾏き過ぎると種々の問題が⽣ずるため、⼀般消費税を導⼊する等により間接税のシェアを拡充し、租税負担の実質的公平を図る必要がある。
③従来の個別消費税が抱える種々の問題点107を解決するためには、⼀般消費税に移⾏することが必要である。

⾴。⽇本以外の OECD 加盟国はインボイス⽅式を採⽤している。
103

⻄⼭由美「仕⼊税額控除」『消費税の研究

⽇税研論集 70 号』（⽇本税務研究センタ

ー、2017）467 ⾴。
104

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）813 ⾴。

105

本項は主に、森信茂樹『⽇本の消費税導⼊・改正の経緯と重要資料』（納税協会連合

会、2000）4〜15 ⾴を参考に執筆した。
106

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）784 ⾴。

107

個別間接税の問題点として以下のものがある。①価値観や消費態様が多様化している

なか、特定のものだけに課税する制度は時代にそぐわなくなっていた。②経済のソフト化、サービス化等が進展しているにもかかわらず、サービス課税がほとんど⾏われていなかった。③課税対象が特定の物品等に限定され、課税ベースの広がりが容易に図れないこと等から、税収全体に占める間接税の⽐重が低下してきていた。④世界の主要国をみても、個別間接税制度をとっているのはわが国だけであり、国際摩擦の⼀因にもなっていた。『消費税法のすべて

くらしを未来を築きます。消費税。』⼤蔵省主税局税制第 2 課編

（⼤蔵省印刷局、1989）１⾴。
44

④付加価値税は EC 諸国をはじめ欧州のすべての主要国で実施されており、また、取引の国際化等に伴って各国の税制が相互に接近しつつある状況から考えれば、わが国も付加価値税の導⼊に真剣に取り組むべきである。
当時のこうした背景の中、昭和 48 年のオイルショック、それに伴う景気低迷と税収の落
ち込み、他⽅で景気対策に伴う歳出需要の増加という状況において、昭和 50 年度の歳⼊は、当初予算に対して 3 兆円近い税収不⾜が⽣じることとなり、政府はいわゆる⾚字国債の発⾏に踏み切らざるを得なかった。
危機的財政状況ということが叫ばれはじめる中で、昭和 52 年 10 ⽉、政府税調は「今後の税制のあり⽅についての答申｣を取りまとめ､「今後⼀般的な税負担の増加を求める⽅策
としては、最終的には、広く⼀般的に消費⽀出に負担を求める新税を導⼊することを考えざるを得ない」とし、さらに「上記提⾔にかかる⽅策について、国⺠の⼗分な理解を求めつつ、できる限り早期に実施に踏み切っていく決意を持つことが必要であると考える」とあり、政府税制調査会の報告としてはむしろ珍しいくらい熱のこもった結語で結ばれていた108とされる。こうした⾼齢化社会到来と経済の⼀層の国際化に対処して、国⺠経済に配慮しつつも、
⾼福祉社会を維持していくためには、当時として⼀般消費税導⼊は避けて通れない喫緊の課題であった状況が窺える。この状況を受けて、昭和 53 年 12 ⽉に「⼀般消費税⼤綱」が政府税調により取りまとめられ、年明けには、「⼀般消費税（仮称）」を昭和 55 年度中に実現するという⽅針を盛り込んだ「昭和 54 年度税制改正の要綱」が⼤平内閣において閣議決定された。
（２）⼀般消費税（仮称）の失敗「⼀般消費税（仮称）」は、政府部内で法案化に向けた作業が進められたが、昭和 54 年 10⽉の衆議院の解散総選挙において、⼤平総理が財政再建の必要性を説く中で「⼀般消費税（仮称）」について触れたことを巡り多くの懸念が寄せられ、結局、⼤平総理は昭和 55 年度からの⼀般消費税導⼊断念を表明することとなった。同年 12 ⽉には、国会で「財政再建に関する決議」が⾏われ、「昭和 55 年度に、導⼊するための具体的⽅策として、これまで検討してきたいわゆる⼀般消費税（仮称）は、その仕組み、構造等につき⼗分国⺠の理解を得られなかった。従って、財政再建は、⼀般消費税（仮称）によらず、まず⾏政改⾰による経費の節減、歳出の節減合理化、税負担公平の確保、既存税制の⾒直し等を抜本的に推進することにより財源の確保を図るべきである」とされ、いわゆる⼀般消費税（仮称）構想については、政治的に断念せざるを得なくなり、消費税導⼊よりも歳出削減により財政再建を図ることとなる。

108

⽵下登・平野貞夫監修『消費税制成⽴の沿⾰』（ぎょうせい、1993）10 ⾴。
45

⽔野勝⽒は、「主税局としては、あらゆる機会を利⽤して、財政再建の緊要性を訴え109」
たが、社会⼀般の理解は⼗分ではなく、中でも「最⼤の反対は、中⼩企業者からのものであった110」とし、その主な反対理由として、中⼩企業者が消費税を転嫁できず⾃らの負担となる可能性や新たな事務負担に対応できない等を挙げている。また、⽯弘光⽒は、⼀般消費税「政治的に導⼊の議論が「『増税賛成』か『反対』かの選択のみに⾊分け111」されてしまい、
⼀般消費税導⼊が如何に難しいか、かつ危険かを教訓として残すことになった112」と述べ、当時として新税の導⼊が如何に困難であったかを述べている。
（３）売上税の失敗
昭和 55 年度以降は､財政再建決議の線に沿い既存税制の枠内で財源の確保・充実を図っていくという形で努⼒がなされていった。歳⼊⾯の充実策として､法⼈税率の引上げ(56、59
年度)、物品税の税率の引上げと課税対象物品の拡⼤(56、59 年度)等、相当規模の増収措置が図られ、また⾏政改⾰として、電電公社、専売公社の⺠営化、国鉄改⾰等が⾏われた。さらに、歳出⾯では、ゼロ・シーリング、マイナス･シーリング等の財政再建努⼒が⾏われていった。こうした努⼒が実り租税負担率(租税収⼊の国⺠所得に対する⽐率)は 56 年の22.8％から 58 年の 23.4％、60 年の 24.0％という⽔準まで上昇した｡
他⽅、昭和 52 年度改正以来、所得税減税がなかったことから、サラリーマンを中⼼とした減税要望が年々強いものとなり、昭和 59 年度改正においては､相当規模の所得税の減税が避けて通れない課題となっていた。しかし、こうした減税を⾏おうとすれば、既存税制の枠内でのかなりの規模の増収措置が必要とされたことから、前述の法⼈税率の引上げ等の改正が⾏われ、物品税については、昭和 56 年に⾃動⾞を中⼼とした税率引上げと併せ、ビデオテープレコーダー、ビデオカメラをはじめとして 22 種類の新規物品等が新たに課税対象とされた。ただし、ワープロ、パソコン等の OA 機器には課税が⾒送られ、こうした⽚務的な課税が、その後における間接税の改⾰論のきっかけの⼀つ113となる。昭和 60 年度税制改正においては､この物品税における OA 機器の扱いが⼤きな問題として取り上げられ、様々な論議の結果､「いまや物品税あるいは現⾏個別間接税という枠内で問題を考えることには限界があり、間接税を含め抜本的な税制改⾰を進めることが必要ではないか」という⽅向に議論が発展していった。
そのような中、昭和 60 年 9 ⽉に中曽根康弘⾸相は、直接税を税制の中⼼とする「シャウプ勧告」以来の抜本的税制改⾰について政府税調に諮問した。これを受け、昭和 61 年 10 ⽉

109

⽔野勝『税制改正五⼗年 −回顧と展望−』（⼤蔵財務協会、2006）242 ⾴。

110

⽔野勝『税制改正五⼗年 −回顧と展望−』（⼤蔵財務協会、2006）242 ⾴。

111

⽯弘光『税制改⾰の渦中にあって』（岩波書店、2008）109 ⾴。

112

⽯弘光『税制改⾰の渦中にあって』（岩波書店、2008）109 ⾴。

113

菊⾕正⼈『税制⾰命』（税務経理協会、2008）86 ⾴。
46

に「税制の抜本的⾒直しについての答申」がまとめられ、「所得・消費・資産等の課税ベースを適切に組み合わせつつ、全体として､バランスのとれた税体系を構築することが肝要であると考える｡｣、｢今後、間接税が税体系においてより適切な地位を維持するよう検討を加えるべきであると考える｡」という基本的考え⽅の下、消費⼀般を原則的に課税対象とする⽅式へと転換を図り、幅広く薄く負担を求める消費税の導⼊が検討された。
新しいタイプの間接税については、Ａ案（製造業者売上税）、Ｂ案（事業者間免税の売上税）、Ｃ案（⽇本型付加価値税）の仕組みが⽰され114、この答申を基調にして⾃⺠党税制調
査会も検討に⼊り、租税中⽴性、インボイスによる租税転嫁の明確化、納税者間の相互牽制等を理由にして付加価値税の採⽤に動き、それを「売上税」と改称し115、昭和 62 年度税制改正の要綱を経て、昭和 62 年 2 ⽉ 4 ⽇、売上税法案が国会に提出された。売上税の概要は､
税率 5％、税額票による前段階税額控除⽅式を採⽤、課税売上⾼ 1 億円以下の事業者を⾮課税(課税選択をした場合には簡易課税制度の対象）とするものであった。また、⾮課税品⽬は 51 項⽬にのぼった。
しかし、売上税法案を含む税制改⾰三法案は、本会議での趣旨説明も⾏われず、全く審議が⾏われないままに、すべて廃案となる116。⽯弘光⽒は「中曽根⾸相のいわゆるウソツキ発「公約違反としてマスコミそして⼀般国⺠から厳しく追求され…法案が⾔117」に端を発し、国会に提出されるや世論は売上税反対の⼀⾊に染まることになった118」と当時の政治状況を説明している。また、売上税、そしてその後の消費税の創設にも⼤蔵省主税局担当審議官
として直接携わった尾崎護⽒は、「売上税独り語り119」に個⼈的な⾒解として主に次の問題点を指摘している。①政府税調への諮問から法案提出まで１年４か⽉余りの期間を要したが、世間⼀般の国⺠が新しい間接税の導⼊を現実問題として認識することとなった⾃⺠党
税調の「基本⽅針」の発表から法案の提出までが 2 ヶ⽉しかなかったことが、「急ぎ過ぎ」との印象を与えてしまったこと、②売上税は、税相当額を販売価格に上乗せすること、すな
わち転嫁を予定した税であったが、中⼩事業者を中⼼に、税額の転嫁に対する懸念が強く表114

⼭⽥晃央「消費税の事業者免税点の在り⽅についての⼀考察」税務⼤学校論叢 88 号

（2017）36〜37 ⾴。
115

菊⾕正⼈『税制⾰命』（税務経理協会、2008）87 ⾴。

116

⽔野勝『税制改正五⼗年 −回顧と展望−』（⼤蔵財務協会、2006）427 ⾴。

117

中曽根総理は、昭和 61 年 7 ⽉の衆参両院同⽇選挙に向けてのキャンペーンで同年 6 ⽉

14 ⽇に「⼤型間接税と称するものは、やる考えはない」と発⾔しながらも、選挙で⾃由⺠
主党⼤勝後に⼀転して、⽇本型付加価値税たる売上税の導⼊を図ったとされる。⽯弘光『税制改⾰の渦中にあって』（岩波書店、2008）110〜111 ⾴。
118

⽯弘光『税制改⾰の渦中にあって』（岩波書店、2008）111 ⾴。

119

尾崎護「売上税独り語り」（ファイナンス、1987.9〜11 ⽉号）森信茂樹『⽇本の消費税導⼊・改正の経緯と重要資料』（納税協会連合会、2000）12〜14 ⾴。
47

明されたこと、③「税額票」を⽤いることが、事業者の事務を煩雑にし納税コストを⾼めると批判されたことや、税務署から税額票番号の付与を受けることが企業背番号制につながり、所得税や法⼈税の課税強化につながると危惧されたこと等である。
売上税の失敗は、「8 年前の⼀般消費税から引き続く挫折であり…当時の空気としては、
今後少くとも 10 年間、消費税導⼊の議論は出来ないと考えられた120」とされ、当時の状況として、⼀般消費税の採⽤は避けて通れない喫緊の課題であったにもかかわらず、その導⼊は極めて厳しい状況であったことが窺える。
（４）消費税法の導⼊売上税法案は廃案となったものの、税制改⾰の重要性はその後も与野党の税制改⾰協議会で議論され、昭和 62 年 9 ⽉には所得税の減税と利⼦課税(マル優の廃⽌）を内容とする法案が、抜本的税制改⾰に先⾏する形で成⽴した。税制改⾰論議は、その後も⽵下新内閣の下、昭和 62 年 11 ⽉、政府税制調査会への諮問を⽪切りに精⼒的な審議が重ねられた結果、
昭和 63 年 4 ⽉ 28 ⽇、「税制改⾰についての中間答申｣が取りまとめられた。中間答申の柱である「望ましい間接税制度」の内容については、その基準として、以下の点を挙げている。
①消費に広く公平に負担を求めるもの②簡素で分かり易く、取引慣⾏に配慮したもの③納税者・税務関係者の事務負担に配慮したもの④産業経済に対して中⽴的であり国際的な摩擦を招かないもの
上記の基準を満たす間接税の類型については、基本的には累積排除⽅式の多段階課税が望ましいとし、累積排除の⽅法として「税額別記の書類による⽅法」と「⾃⼰記録による⽅法」のいずれかを慎重に決定すべきであるとした121。つまり、インボイス⽅式か帳簿⽅式かを慎重に決定すべきである旨を述べているわけであるが、これは上述の「売上税独り語り」
でも指摘された、売上税法案において「税額票」を採⽤したことによる中⼩事業者からの批判もその理由の 1 つであろう。
昭和 63 年 6 ⽉ 14 ⽇には⾃⺠党税調において｢税制の抜本改⾰⼤綱｣が決定され、政府税調も翌 15 ⽇「税制改⾰についての答申」をとりまとめた。これをうけて⽵下内閣は、「税制改⾰法案」「所得税法の⼀部を改正する法律案」「地⽅税法の⼀部を改正する法律」「地⽅譲与税法案」「地⽅交付税法の⼀部を改正する法律案」及び「消費税法案」の税制改⾰関係六法案を昭和 63 年 7 ⽉に閣議決定し、国会に提出した。法案は国会へ提出されたもののリク
ルート事件など早期に究明すべき案件も多数あり、審議になかなか⼊れない状況122が続き、120

⽯弘光『税制改⾰の渦中にあって』（岩波書店、2008）112 ⾴。

121

⽵下登・平野貞夫監修『消費税制成⽴の沿⾰』（ぎょうせい、1993）261〜262 ⾴。

122

⽯弘光『税制改⾰の渦中にあって』（岩波書店、2008）113 ⾴。
48

また、野党の審議拒否にあいながらも、⾃⺠・公明・⺠社の三党協調により昭和 63 年 12 ⽉に強⾏採決され123、平成元年 4 ⽉ 1 ⽇から施⾏されることとなった。わが国の消費税は、
⼤平内閣の⼀般消費税の挫折から 10 年124の歳⽉を要し、４度⽬125の挑戦の末、ようやく導⼊されるに⾄ったのである。
ただし、⼤平内閣の「⼀般消費税（仮称)」の法案化断念、中曽根内閣の「売上税法案」の廃案という失敗を活かし、⽵下内閣では、事業者（納税義務者）の反対を緩和する形で政治的妥協的な特例措置を容認126することとなる。
主なものとして、⼩規模事業者の納税事務負担の軽減等の観点から「免税点制度」が採⽤され、実額による仕⼊税額控除の計算等が過重負担になるため、実額計算に代えて「みなし仕⼊率」を⽤いた「簡易課税制度」が導⼊された。また、仕⼊税額控除の⽅法として、中曽根内閣の売上税法案では、取引ごとに税額別記を要する税額票を⽤いた「インボイス⽅式」の導⼊が提案されていたが、消費税法では、事業者への事務負担軽減への配慮から、帳簿上の売上⾼・仕⼊⾼から消費税額を計算する「帳簿⽅式」が採⽤された。
第２項 税額計算として帳簿⽅式が採⽤された理由
仕⼊税額控除の⽅式として、売上税法案導⼊時における昭和 61 年 10 ⽉「税制の抜本的⾒直しについての答申」では「⼀般消費税（仮称）は、インボイスによらない仕⼊控除⽅式を採っており、その仕組み、構造等につき⼗分国⺠の理解を得られなかった127」とし、この時点では帳簿⽅式を検討の対象から外している。この点、⽔野勝⽒は売上税法案がインボイス⽅式を採⽤しようとした理由として「実際の納付税額に限り控除を認めることとし、制度の信頼性、透明性を⾼める128」ためであったと述べ、尾崎護⽒は「⼀般消費税（仮称）と異なり売上税が税額票制度を採⽤したことも、的確な転嫁を⾏う上で有効に働くものと考えられていました。129」と述べている。つまり、帳簿⽅式に⽐しインボイス⽅式のほうが仕⼊税額控除の計算において信頼性・透明性が⾼く、さらに税額の転嫁を⾏う上でも有効である
旨を述べている。
かかる指摘は、消費税が⼀般間接税であり、適正な仕⼊税額控除をもって課税の累積を排123

菊⾕正⼈『税制⾰命』（税務経理協会、2008）88 ⾴。

124

⽯弘光『税制改⾰の渦中にあって』（岩波書店、2008）113 ⾴。

125

１度⽬の挑戦は「シャウプ勧告」による「付加価値税」であり、昭和 25 年度税制改正

で導⼊が図られた。⽯弘光『税制改⾰の渦中にあって』（岩波書店、2008）106 ⾴。
126

菊⾕正⼈『税制⾰命』（税務経理協会、2008）88 ⾴。

127

税制調査会

128

⽔野勝『税制改正五⼗年 −回顧と展望−』（⼤蔵財務協会、2006）381 ⾴。

129

尾崎護「売上税独り語り」（ファイナンス、1987.9〜11 ⽉号）森信茂樹『⽇本の消費税

昭和 61 年 10 ⽉「税制の抜本的⾒直しについての答申」80 ⾴。

導⼊・改正の経緯と重要資料』（納税協会連合会、2000）175〜176 ⾴。
49

除し、税負担が物品やサービスのコストに含められて最終消費者に転嫁することを予定しているからである。そうであれば、仕⼊税額控除は、より信頼性が⾼いインボイス⽅式を採⽤すべきであったが、上述のとおり導⼊された消費税法では帳簿⽅式を採⽤するに⾄った。
湖東教授は、「売上税の反省にたって、事業者が法⼈税・所得税の申告のため従来から作成している帳簿等によって仕⼊税額控除を⾏えるようにし、消費税（仕⼊税額控除）のために特別に新たな事務負担を⼀切求めない仕組み130」として帳簿⽅式が採⽤された旨を述べている。つまり、わが国の事業取引においては、インボイスを発⾏する習慣が⼀般的ではな
く、また、その発⾏を新たに義務づけることは事業者にとって⼤きな負担となること等131の理由から、従来から記帳している帳簿等の記録を⽤いて仕⼊税額控除を⾏うことで、事業者に対して新たな事務負担を発⽣させないことが帳簿⽅式採⽤の理由としている。
⼀⽅で、帳簿⽅式の下では、免税事業者からの仕⼊に対しても仕⼊税額控除が可能であり、課税事業者から取引を忌避される恐れがない132という観点から、帳簿⽅式の採⽤理由は納税事務コストを節減する税制簡素化措置ではなく、中⼩事業者を保護する産業政策とみるべき133との⾒解もあり、昭和 63 年 4 ⽉「税制改⾰についての中間答申｣でも同様の意⾒が述べられている134。確かに、インボイス⽅式の下では、免税事業者が仕⼊時に負担した税額を、仮に販売価格に織り込まなかったとしても、仕⼊税額控除の対象とならないことを理由に、取引から排除される可能性はあり得、結局、零細な事業者であっても課税事業者を選択せざるを得なくなる事態が想定される。しかしながら、インボイス⽅式を採⽤しようとした
売上税法案では、こうした事態を想定して、簡易課税制度の適⽤上限を、⼀般消費税（仮称）の 4,000 万円から 1 億円へと⼤幅に引き上げ、⼀定の配慮を⾏っている。つまり、課税売上⾼が 1 憶円以下である事業者は簡易課税制度を選択することで、実額による仕⼊税額控除の計算等が不要となり事務負担は軽減され、さらに多くの場合において当該事業者に対し益税を齎す可能性が⾼く135、結果として、インボイス⽅式の下でも中⼩事業者は保護される
仕組みを採っていたのである。
インボイス⽅式においても中⼩企業者は、簡易課税制度の適⽤拡⼤等により経済的に保護されていたとすれば、帳簿⽅式採⽤の最⼤の理由は、中⼩事業者に対する産業政策ではな

130

湖東京⾄『消費税法の研究』（信⼭社、1999）88 ⾴。

131

⾦⼦宏「消費税制度の基本的問題点」『消費税 ⽇税研論集 30 号』（⽇本税務研究セン

ター、1995）16 ⾴。
132

宮島洋編『消費課税の理論と課題（⼆訂版）』（税務経理協会、2003）9 ⾴。

133

宮島洋編『消費課税の理論と課題（⼆訂版）』（税務経理協会、2003）10 ⾴。

134

税制調査会

135

本稿では、簡易課税制度における益税問題に関する検討は⾏わないが、藤巻⼀男「消昭和 63 年４⽉「税制改⾰についての中間答申」43 ⾴。

費税法における簡易仕⼊税額控除制度の問題と限界：⼈件費アプローチに基づく特例措置の提⾔」新潟⼤学経済論集 104 号（2018）において詳細な検討がなされている。
50

く、既存の所得税・法⼈税の延⻑処理で対応ができ、消費税のために特別な記帳等をしなくても済むようにした制度と捉えることが妥当であろう。
消費税導⼊当時の村⼭⼤蔵⼤⾂の答弁でも「売上税のときの…最⼤の難点は事業者の事
務負担、これが⼀番⼤きな問題であったわけでございます。それで、⼀般的にこれをまず除こうということで第⼀にやりましたのは、税額票発⾏⽅式でなくて帳簿⽅式にしたということ…帳簿は所得税、法⼈税の帳簿をつけておいていただければ、あとほんのちょっと直していただければ⼤体納付税額は計算できるようにしたという点。136」と述べており、事業者の事務負担に配慮したことを第⼀の理由として帳簿⽅式を採⽤した旨を説明している。
要するに消費税は、売上税法案失敗の反省のもと、インボイス⽅式による信頼性・透明性の⾼い仕⼊税額控除や、的確な税額転嫁を犠牲にし、従来から作成している法⼈税・所得税
申告のための帳簿等を利⽤することで、新たな事務負担を⼀切求めない仕組み、つまり事務負担の軽減措置を最優先として帳簿⽅式を導⼊したわけである。
かかる背景により採⽤された帳簿⽅式であるが、前章では、帳簿⽅式における仕⼊税額控
除の「仕⼊時の不明確性」や「期間対応的発想」とされる性質が、仕⼊税額控除の⽅法の１つである個別対応⽅式の適⽤に際し、その⽤途区分に係る判断基準の解釈に影響を与えているものと推察した。そこで、次節では、本節で確認した帳簿⽅式の採⽤経緯を踏まえた上で、帳簿⽅式における仕⼊税額控除が如何なる性質のものであるのかを確認し、かかる性質を基に、個別対応⽅式の⽤途区分に係る判断基準を如何に解釈すべきか検討する。
第３節 帳簿⽅式の性質
第１項 仕⼊税額控除における帳簿⽅式の性質
消費税導⼊の経緯を概観すると、消費税がわが国にとって初めての経験であるため、特に中⼩事業者にとっては事務負担等が懸念材料となり、その結果、付加価値税として信頼性の⾼いインボイス制度ではなく帳簿⽅式を採⽤せざるを得なかった、つまり付加価値税の理念よりも、政治的な配慮137を優先させて帳簿⽅式が採⽤されたと推察される。こうした背景
により採⽤された帳簿⽅式は、具体的にどのように仕⼊税額控除がなされるのか検討する。
消費税の納付税額の計算に当たっては、課税期間の課税売上げに係る消費税額から、課税

136

国会会議録

第 114 回 衆議院 予算委員会 第 006 号 平成 01(1989)年 02 ⽉ 27 ⽇(⽉曜⽇) https://seijidb.com/kokkai/meetings/35105（閲覧⽇ 2020.８.14）。
137

税制調査会の答申でも「今回、消費全般に対する税制の導⼊に当たって『⾃⼰記録による⽅法』を選択することは容認できるが、今後の消費税の定着とともに、将来は税額別記の書類により控除する⽅法にしていくことが望ましい。
」と述べており、「帳簿⽅式」の採⽤を「容認」という⽂⾔で表現し、将来的には制度の信頼性が⾼いとされる「インボイス⽅式」が望ましい旨を述べている。税制調査会
答申」２⾴。
51

昭和 63 年 6 ⽉「税制改⾰についての

仕⼊れ等に係る消費税額を控除することで算出される。ここで「課税仕⼊れ」とは、事業者
が、事業として他の者から資産を譲り受け、若しくは借り受け、⼜は役務の提供（給与等を対価とする役務の提供を除く。）を受けることをいう（消費税法 2 条 12 号）。
条⽂上、取引の相⼿先を「他の者」としていることから、課税仕⼊れ等の相⼿⽅は、事業者、免税業者及び⼀般消費者とされ、要するに相⼿先を問わない138こととなる。また、帳簿⽅式では、ある取引が課税仕⼊れに該当するかどうかは、物品またはサービスの取引にかかる購⼊者が、供給者の取扱いとは無関係に、⾃⼰の帳簿を基礎として判断し税額控除の計算「課税仕⼊れ」の定義として、仕⼊を⾏った者の⽴場からみて、をすることになっている139。
それが「課税仕⼊れ」に該当するか否かが判断基準であり、その取引が売⼿側において、課
税売上となっているのか否かは、問われていない。要するに、仕⼊税額控除の要件は、仕⼊を⾏う者の⽴場からみて、その取引が「課税仕⼊れ」に該当し、かつ、帳簿または請求書等により、取引があったことを証明することで充⾜される（消費税法 30 条 7 項）。
つまり、帳簿制度のもとでは、前段階の事業者とは牽連関係にない140のである。これを図解で⽰すと以下のようになる（下記【図表６】）。
前提条件として、ある商品を、製造業者 A（課税事業者）が製造し、それを購⼊した B（課税事業者か免税事業者等か不明）がさらに⼩売業者 C（課税事業者）に販売し、C は最終消費者に販売する。A・B・C のそれぞれの販売価格は、各者がすべて課税事業者であり税負担がないと仮定した状態で 100・200・300 とし、その仮定のもとでは各者の付加価値はす
べて 100 とする。また、税率は 10％とする。
【図表６】帳簿⽅式における課税状況141
B
製造業者A

課税事業者？

⼩売業者C

免税事業者？
売
上
仕
⼊

納
税

販売価格 a
消費税
税込価格
仕⼊価格 b
消費税
税込価格
付加価値(a-b)
売上に係る消費税
仕⼊に係る消費税
差引納税

100
10
110
0
0
0
100
10
0
10

？
220
100
10
110
？
？
？
？

300
30
330
200
20
220
100
30
20
10

消
費
者
へ
転
嫁

30

138

岩下忠吾『総説消費税法（改訂版）』財経詳報社（2006）273 ⾴。

139

沼⽥博幸「消費税の今後のあり⽅について（沼⽥博幸教授 猪⿐孝夫教授 退職記念論⽂集）」会計論叢 15 号（2020）47 ⾴。
140

⽔野忠恒『租税法（第 5 版）』有斐閣（2011）743 ⾴。

141

筆者作成。
52

⼩売業者 C は、B から 220 で商品を仕⼊れ、当該取引を「課税仕⼊れ」と判断し、⾃⼰の帳簿をもとに 20 の仕⼊税額控除を⾏う。100 の付加価値を得るため税抜販売価格 300 で販売し、売上に係る消費税 30 から仕⼊税額控除 20 を差引き 10 の納税をする。⼀⽅の、Bは、⼩売業者 C に対して商品を 220 で販売したが、そのうち 20 が売上に係る消費税として納税されるのか否かが不明となる。仮に 20 部分が売上に係る消費税として認識され納税されるならば、B の納税額は仕⼊税額控除 10 を差引き 10 となり、最終消費者が負担する消費税額 30 と各段階における事業者の納付した消費税は等しくなる。しかし、B が免税事業者であれば、納税額は０となり（付加価値は 220−110＝110）、また、B が課税事業者であったとしても、B にとって 220 の取引が課税対象外等と判断されれば、納税額は−10（付加価値は 220−100＝120）となり、いずれにおいても最終消費者が負担する消費税額 30 と各段階における事業者の納付した消費税は⼀致しない。
本章第１節の【図表５】付加価値税の課税状況で確認したとおり、本来、付加価値税は、納税義務者と担税者が異なることが前提であり、各取引段階で発⽣する課税の累積を適正に排除することにより、最終的には消費者により負担されることが予定されているため、売⼿側と買⼿側においては税の連続性を待たなければならない。しかしながら、帳簿⽅式においては、前段階税額控除の仕組みにおいて必要とされる税の連鎖は存在142せず、消費税の転嫁と負担を不透明なものとし、またいわゆる益税の原因となっている143。要するに、売⼿と買⼿の個々の取引にかかる税の連続性を担保した適正な税額計算を⾏うことよりも、従来から作成している法⼈税・所得税のための帳簿等を主体とした税額計算を優先している。
また、仕⼊税額控除の計算⽅法を定める消費税法 30 条 1 項は「…当該課税期間中に国内において⾏った課税仕⼊れに係る消費税額（当該課税仕⼊れに係る⽀払対価の額に 110 分の 7.8 を乗じて算出した⾦額をいう。）の合計額を控除する。」（下線は筆者による。）と規定している。要するに、仕⼊税額控除額は、従来から作成している法⼈税等に係る帳簿に集計された、課税仕⼊れに該当する費⽤項⽬等の合計額を割戻すことにより計算される。つまり、帳簿⽅式における、仕⼊税額控除は、個々の取引時点は観念されず、法⼈税等の帳簿を基に課税期間末において、その計算がなされる。
なお、平成 5 年 11 ⽉税制調査会「今後の税制のあり⽅についての答申」では「控除税額の計算が⾃⼰記帳に基づく帳簿により⾏われることについて、制度の信頼性の観点から疑問が提起されている144」と指摘し、平成６年の税制改⾰において、仕⼊税額控除⽅式の改正が⾏われ平成 9 年 4 ⽉ 1 ⽇以降に⾏われる課税仕⼊れ等から、帳簿と請求書等のいずれも142

沼⽥博幸「消費税の今後のあり⽅について（沼⽥博幸教授 猪⿐孝夫教授 退職記念論⽂集）」会計論叢 15 号（2020）48 ⾴。
143

⾦⼦宏「消費税制度の基本的問題点」『消費税 ⽇税研論集 30 号』（⽇本税務研究セン

ター、1995）３⾴。
144

税制調査会 平成 5 年 11 ⽉「今後の税制のあり⽅についての答申」34 ⾴。
53

が必要とされる「請求書等保存⽅式」となった。
⾦⼦宏教授は、「帳簿および請求書等の保存が義務づけられたのは、消費税制度を EU 型のインボイス⽅式に切り換えるための準備の意味をもっていたと考えられる。145」と指摘する。つまり、これまでの「帳簿⽅式」は、⾃⼰が作成した帳簿のみで判断を⾏うことが可能であったが、「請求書等保存⽅式」は取引相⼿から受け取った請求書等も必要とされる。すなわち、仕⼊税額控除に、取引相⼿の存在をより確実にしようとする要件を織り込んだわけである。そういう意味では「請求書等保存⽅式」は、取引が確実に存在することを要件とした帳簿⽅式146と⾔える147。
しかしながら、あくまで消費税法 30 条 7 項の規定を「帳簿⼜は請求書等の保存」から「帳簿及び請求書等の保存」（下線は筆者による。）としたのみであって、請求書等保存⽅式に改正後も、売⼿の納税義務と買主の税額控除の権利の間に税の連続性はなく、また、法⼈税等に係る帳簿を基に、課税期間末を前提として仕⼊税額控除の計算がなされる148点は、従前の帳簿⽅式と同様である。
第２項 帳簿⽅式が期間税に類似する性質をもち得る根拠
わが国の消費税は、売上税法案失敗の反省のもと、従来から作成している法⼈税・所得税
申告のための帳簿等を利⽤することで、新たな事務負担を⼀切求めない仕組みをもって導⼊された。当該帳簿⽅式による仕⼊税額控除は、買⼿側において、売⼿側の課税関係を考慮

145

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）815 ⾴。

146

本稿では、第４章以降において「インボイス⽅式」と区別するため、特に記載のない限り「請求書等保存⽅式」を含めて「帳簿⽅式」と記述する。なお、以下の学術論⽂においても、「インボイス⽅式」との対⽴概念として請求書等保存⽅式へ改正後も「帳簿⽅式」としている。佐藤良「インボイス⽅式導⼊をめぐる経緯と課題」調査と情報 949 号（2017）、⽮野秀利「消費税の政治経済学（第 2 回）課税ベースの計算

インボイス⽅式と帳簿⽅式」税経通信 66 巻 13 号（2011）、沼⽥博幸「消費税の今後のあり⽅について：
帳簿⽅式からインボイス⽅式への移⾏を中⼼として（沼⽥博幸教授 猪⿐孝夫教授 退職記
念論⽂集）」会計論叢 15 号（2020）等。
147

沼⽥博幸「消費税の今後のあり⽅について：帳簿⽅式からインボイス⽅式への移⾏を中⼼として（沼⽥博幸教授 猪⿐孝夫教授 退職記念論⽂集）」会計論叢 15 号（2020）48⾴。
148

平成 5 年 11 ⽉税制調査会「今後の税制のあり⽅についての答申」では「（請求書等の保存要件を必要としながらも）仕⼊税額控除の⽅法については、これまでの制度の導⼊期において、現⾏の税率構造や⾮課税取引範囲の下で帳簿⽅式を採⽤してきたことは適切な選択であり、今後とも基本的にはこれによることか望ましい」としている。税制調査会
平成 5 年 11 ⽉「今後の税制のあり⽅についての答申」35 ⾴。
54

せず、⾃⼰の帳簿を基礎として判断し、さらに課税期間末に当該帳簿に集計された費⽤項⽬等を割戻すことにより、その計算を⾏う。本来、付加価値税は、納税義務者と担税者が異なることが前提であり最終的に消費者により負担されることが予定されているわけであるか
ら、各取引段階で発⽣する課税は、売⼿側と買⼿側において連続性を待たなければならない。
しかしながら、帳簿⽅式のもとでは、この連続性が存しない。つまり、付加価値税として重要な要素である個々の取引に係る課税の連続性よりも、法⼈税等のために作成された帳簿を基に、課税期間末を前提として控除額を計算するという仕組みが重視された。
沼⽥教授は「本来は、付加価値税なのですが、導⼊の経緯から、直接税のような仕組みが取り⼊れられており、いわば、間接税と直接税の⼆重構造になっていると⾔える149」と述べられる。さらに、⽔野教授もわが国の消費税における帳簿⽅式を「実態としては仕⼊れ控除⽅式150(the subtraction method)に類似する151」とした上で「インボイス型付加価値税では少なくとも形式的には税額が移転されるのに対し、仕⼊れ控除型の付加価値税は売上⾼や仕⼊れ⾼につき企業⾃⾝によって計算がなされるため、前段階の税額が移転されるとは限らない152。年度末まで最終税額も定まらない。そのため、この税は、法⼈税に接近する153」と述べている。こうした「直接税のような仕組み」や「法⼈税に接近する」という指摘は、帳簿⽅式における仕⼊税額控除が、売⼿側の課税関係を考慮せず、⾃⼰の帳簿を基礎として税額控除の計算を⾏い、さらに所得税、法⼈税で作成される帳簿を基として、課税期間末を前提に、かかる計算がなされるという点を踏まえてのことであろう。こうした、法⼈税等のために作成された帳簿を主体とし、課税期間末を前提として控除額を計算するという性質を勘案すると、帳簿⽅式における仕⼊税額控除は、個々の取引時点を観念する取引税と捉えることは困難であり、むしろ、所得税、法⼈税に類似し、すなわち期間税154に類似する性質を有すると考えられる。

149

沼⽥博幸「消費税をより簡素で公正なものに：構造上の問題を中⼼として」 租税研究838 号（2019）84 ⾴。
150「売上⾼から仕⼊れ⾼を控除することによって付加価値を計算する仕組み」をいう。

⽔野忠恒「消費税の構造」『消費税 ⽇税研論集 30 号』（⽇本税務研究センター、1995）92⾴。
151

⽔野忠恒「消費税の構造」『消費税 ⽇税研論集 30 号』（⽇本税務研究センター、

1995）85 ⾴。
152

同旨の⾒解として、餅川正雄「⽇本における⼀般消費税に関する研究」広島経済⼤学

研究論集第 39 巻第 3・4 号（2016）50 ⾴。
153

⽔野忠恒「消費税の構造」『消費税 ⽇税研論集 30 号』（⽇本税務研究センター、

1995）97 ⾴。
154

所得税、法⼈税は、⼀定期間の利益や所得を計算する「期間税」に分類される。⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）864 ⾴。
55

かかる課税期間末を前提とした期間税に類似する性質に照らせば、仕⼊税額控除の⽅法の１つである個別対応⽅式の適⽤に際し、その⽤途区分を個々の取引時点で確定させる必要性はないと考える。上述のとおり、帳簿⽅式における仕⼊税額控除は、課税仕⼊れ等があった⽇の属する課税期間末において、帳簿上に集計された費⽤勘定等に係る課税仕⼊れ等の合計額を割戻すことにより計算される。この帳簿上の費⽤勘定等の⾦額は、⽇々の取引に係る会計処理により積み重ねられ、その事業年度末等における決算作業時に、それらの取引に係る処理内容の再確認や⾒直し等を経て、最終的に確定する。こうした⽇々の会計処理に始まり期末の決算作業等を経て、その最終的な⾦額が確定する過程に合わせて、ある課税仕⼊れ等が「課税売上（⼜は⾮課税売上）にのみ」要するのか、あるいは「共通対応」に該当するのかを、仕⼊時から課税期間末までの期間中の現実の使⽤状況等を踏まえて判断を⾏うことが合理的であろう。

56

第４章 仕⼊税額控除における適格請求書等保存⽅式の性質
前章では、帳簿⽅式における仕⼊税額控除が、帳簿を主体に課税期間末を前提として、その計算がなされるという観点から、期間税に類似する性質を有することを確認し、かかる性質に照らせば、仕⼊税額控除の⽅法の１つである個別対応⽅式の適⽤において、その⽤途区
分は、個々の取引時に確定させる必要はなく、帳簿を基に仕⼊時から課税期間末までの期間
を通じて判断を⾏うことが合理的であると指摘した。
令和 5 年 10 ⽉には、帳簿⽅式（現⾏の請求書等保存⽅式）から適格請求書等保存⽅式（いわゆるインボイス⽅式）に変更することが予定されている。この書類保存⽅式の転換に関して、増井教授は「消費税法創設以来のモデル・チェンジであり、その運⽤を構造的に変化させる155」と述べられる⼀⽅で、⽥中教授は「『⼤⼭鳴動して⿏⼀匹』という結果になるのかもしれない。156」との⾒解を述べられる。仕⼊税額控除の計算は、帳簿⽅式においては、第3 章で述べたとおり、課税期間末を前提として帳簿上の集計に基づく割戻し計算が⾏われるのに対し、インボイス⽅式では⼀般にインボイス上に記載された税額の積上げ計算が⾏われる157。つまり、仕⼊税額控除の集計⽅法や認識すべきタイミングが決定的に変化すると推察され、こうした変化等が、仕⼊税額控除の⽅法の１つである個別対応⽅式の判断基準に如
何なる影響を与えるのか検証する必要がある。
そこで本稿では、仕⼊税額控除の計算において、令和 5 年 10 ⽉ 1 ⽇から施⾏が予定されている適格請求書等保存⽅式が、帳簿⽅式に対して如何なる変化を齎すのかを検討し、かかる検討で得た変化や、適格請求書等保存⽅式の有する仕⼊税額控除の性質を踏まえて、個別
対応⽅式の判断基準を考察する。
なお、適格請求書等保存⽅式を施⾏するための経過措置として、令和元年 10 ⽉ 1 ⽇から
令和 5 年 9 ⽉ 30 ⽇までの期間に限り、複数税率に対応するための「簡素な⽅法」として「区分記載請求書等保存⽅式」が施⾏されている158ため、適格請求書等保存⽅式の制度内容を確認する前提として、本章第１節では、「区分記載請求書等保存⽅式」の内容を確認する。
第１節 区分記載請求書等保存⽅式の概要
区分記載請求書等保存⽅式と従来の請求書等保存⽅式との顕著な相違点は、従来の請求書等への記載事項に「軽減対象課税資産の譲渡等がある場合にはその旨」及び「税率の異な155

増井良啓「今後の消費税法上の解釈問題」ジュリスト No.1539（2019）59 ⾴。

156

⽥中治「特集 消費税の仕⼊税額控除⽅式のあり⽅について」税研 197 号（2018）52

⾴。
157

佐藤良「インボイス⽅式導⼊をめぐる経緯と課題」調査と情報 949 号（2017）12 ⾴。

158

芹澤光春「消費税 税率アップ・転嫁対策・軽減税率・インボイス 完全対応ハンドブック」税理（臨増）62 巻４号（2019）104 ⾴。
57

るごとに合計した対価の額」を追加する必要がある点、及び、従来の帳簿への記載事項に「軽減対象資産の譲渡等に係るものである旨」を追加する必要がある点である（平成 28 年改正
法附則 34②）。ただし、区分記載請求書等保存⽅式に移⾏後、取引相⼿から記載事項を満たさない請求書等を受領する可能性が想定される。このような場合には受領した側で事実に基づいて追記することが認められる（平成 28 年改正法附則 34③）。
また、従来の請求書等保存⽅式では、「3 万円未満の取引」及び「請求書等の交付につきやむを得ない理由があるとき」については、請求書等の保存がなくとも、法令に規定する事項が記載された帳簿の保存のみで仕⼊税額控除が認められていた。この取り扱いは、区分記
載請求書等保存⽅式への移⾏後も同様となっている（消費税の軽減税率制度に関するＱ＆Ａ（制度概要編）問 14）。
なお、後述するが、令和 5 年 10 ⽉ 1 ⽇から施⾏予定の適格請求書等保存⽅式では、免税事業者は適格請求書等を発⾏できないため、免税事業者からの課税仕⼊れ等は、原則として仕⼊税額控除の対象とならないのであるが、区分記載請求書等保存⽅式では、従来制度と同様に免税事業者からの課税仕⼊れ等であっても、仕⼊税額控除の対象となる（消費税の軽減
税率制度に関するＱ＆Ａ（制度概要編）問 15）。
軽減税率に関する⼀定の事項が記載された請求書等や帳簿の保存を仕⼊税額控除の要件とはするものの、記載事項を満たさない請求書等には受領した側で事実を追記することが認められている点、帳簿のみで仕⼊税額控除が可能とされる要件が同様である点、免税事業者からの課税仕⼊れ等に対しても従来と同様に仕⼊税額控除の対象となる点等を踏まえると、区分記載請求書等保存⽅式は、従来の請求書等保存⽅式の考え⽅を維持159したものであり、基本的には現⾏の仕組みと変わらない160とされる。このように⾒ると区分記載請求書等保存⽅式の位置付けは、適格請求書等保存⽅式への円滑な移⾏に向けての暫定的な制度といえる。
次節において、適格請求書等保存⽅式の制度の確認を⾏う。
第２節 適格請求書等保存⽅式
第１項 適格請求書発⾏事業者登録制度等（１）適格請求書発⾏事業者の登録と公表
適格請求書発⾏事業者の登録を受けることができるのは、課税事業者に限られ（新消法 57条の２①）、登録を受けようとする事業者は、納税地の所轄税務署⻑に登録申請を提出する

159

政府広報オンライン

消費税の軽減税率制度 https://www.gov-

online.go.jp/tokusyu/keigen_zeiritsu/jigyosya/kubunkisai.html（閲覧⽇ 2020.5.4）。
160

沼⽥博幸「⼀般間接税としての消費税について 税額控除に関する議論を中⼼として(⼭浦久司教授 退職記念論⽂集)」会計論叢 14 号（2019）69 ⾴。
58

必要がある（新消法 57 条の２②）161。また、適格請求書発⾏事業者登録簿の内容（⽒名⼜は名称、登録番号その他⼀定の事項）は、国税庁のホームページにおいて公表されることとなっており（新消法 57 条の２④）、登録が取り消された場合⼜は効⼒を失った場合等には、
その年⽉⽇が国税庁のホームページにおいて公表される162。
（２）適格請求書発⾏事業者の義務
適格請求書発⾏事業者は、国内において課税資産の譲渡等を⾏った場合に、相⼿⽅（課税事業者に限る）からの求めに応じて適格請求書を交付する義務が課される（新消法 57 条の４①）。ただし、不特定かつ多数の者に課税資産の譲渡等を⾏う⼀定の事業を⾏う場合には、適格請求書に代えて、適格簡易請求書を交付することができる（新消法 57 条の４②）。
また、交付した適格請求書等の記載事項に誤りがあったときは、書類を交付した相⼿⽅（課税事業者に限る）に対して、修正した適格請求書、適格簡易請求書⼜は適格返還請求書を交付しなければならない（新消法 57 条の４④）。さらに、交付した適格請求書等の写し（⼜は電磁的記録）を保存する義務も課される（新消法 57 条の４⑥）。
なお、適格請求書発⾏事業者以外の者が作成した書類で適格請求書等に誤認されるおそれのある表⽰をした書類の交付や、適格請求書発⾏事業者が作成した偽りの記載をした適格請求書等の交付は禁⽌されており（新消法 57 条の５）
、こうした禁⽌規定の違反に対しては、罰則規定が設けられている（新消法 65 条の 4）。
第２項 記載事項
適格請求書、
適格簡易請求書には、次の事項の記載が必要となる（新消法 57 条の４①②）。
【図表７】適格請求書と適格簡易請求書の記載事項163（下線は筆者による。）
適格請求書

適格簡易請求書①適格請求書発⾏事業者の⽒名⼜は名称及

①同左

び登録番号

161

登録申請書は、令和３年 10 ⽉１⽇から提出することができる。国税庁 HP 消費税の仕⼊税額控除制度における適格請求書等保存⽅式に関するＱ＆Ａ問２
https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/zeimokubetsu/shohi/keigenzeiritsu/pdf/qa/0101.pdf（閲覧⽇ 2020.12.21）。
162

国税庁 HP 消費税の仕⼊税額控除制度における適格請求書等保存⽅式に関するＱ＆Ａ問

13

https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/zeimokubetsu/shohi/keigenzeiritsu/pdf/qa/01-

01.pdf（閲覧⽇ 2020.12.21）。
163

国税庁 HP

消費税の仕⼊税額控除制度における 適格請求書等保存⽅式に関する Q&A

https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/zeimokubetsu/shohi/keigenzeiritsu/pdf/qa/0101.pdf（閲覧⽇ 2020.12.21）問 38 を元に作成。
59

②課税資産の譲渡等を⾏った年⽉⽇②同左③課税資産の譲渡等に係る資産⼜は役務の③同左

内容（課税資産の譲渡等が軽減対象資産の譲渡等である場合には、資産の内容及び軽減対象資産の譲渡等である旨）④課税資産の譲渡等の税抜価額⼜は税込価④課税資産の譲渡等の税抜価額⼜は税込価額を税率ごとに区分して合計した⾦額及額を税率ごとに区分して合計した⾦額

び適⽤税率⑤税率ごとに区分した消費税額等⑤税率ごとに区分した消費税額等⼜は適⽤
税率⑥書類の交付を受ける事業者の⽒名⼜は名

規定なし

称
適格請求書と適格簡易請求書の記載事項と⽐べると、書類の交付を受ける事業者の⽒名
⼜は名称の記載が不要である点、消費税額等と適⽤税率のいずれか⼀⽅の記載で⾜りる点が異なる。つまり、適格簡易請求書に適⽤税率のみを記載して交付することが認められており、この場合は消費税額等が別記されない。
第３項 仕⼊税額控除の要件の⾒直し仕⼊税額控除の適⽤に関しては、課税仕⼊れ等に係る⼀定の帳簿及び請求書等の保存を要件とする点に変更はないが、要件を満たす請求書等の範囲の⾒直しが⾏われる（新消法 30
条⑦〜⑨）。
（１）保存すべき適格請求書等
適格請求書等保存⽅式の施⾏により、要件を満たす請求書等の範囲として次の改正がなされた（新消法 30 条⑨）。
①

適格請求書⼜は適格簡易請求書②

適格請求書⼜は適格簡易請求書の記載事項に係る電磁的記録③

適格請求書の記載事項が記載された仕⼊明細書、仕⼊計算書その他これに類する書類（適格請求書発⾏事業者の確認を受けたものに限る｡）④

卸売市場におけるせり売りなど、媒介⼜は取次ぎに係る業務を⾏う者を介して⾏われる政令で定める課税仕⼊れであって、当該媒介等を⾏う者から交付を受けた政令で定める事項が記載されている書類（２）帳簿の記載事項
適格請求書等保存⽅式では、仕⼊税額控除の要件として帳簿及び適格請求書等の保存が求められており、この保存すべき帳簿への記載事項に関しては、次のとおりである（新消法6030 条⑧）。
①

課税仕⼊れの相⼿⽅の⽒名⼜は名称②

課税仕⼊れを⾏った年⽉⽇③

課税仕⼊れに係る資産⼜は役務の内容（当該課税仕⼊れが他の者から受けた軽減対
象課税資産の譲渡等に係るものである場合には、資産の内容及び軽減対象課税資産の譲渡等に係るものである旨）④

課税仕⼊れに係る⽀払対価の額

現⾏制度における帳簿の記載事項との相違点としては、複数税率に対応するために、軽減
対象課税資産の譲渡等に係るものである旨を追加記載する点が挙げられる。
（３）帳簿のみの保存で仕⼊税額控除が認められる場合
現⾏制度上、少額取引（課税仕⼊れ等に係る⽀払対価の額の合計額が３万円未満）である
場合には、帳簿のみの保存で仕⼊税額控除が可能とされていたが、改正法においては、「請求書等の交付を受けることが困難である場合、特定課税仕⼊れに係るものである場合その他の政令で定める場合における当該課税仕⼊れ等の税額については、帳簿」とされた（新消法 30 条⑦）。これまでの単に⽀払対価が少額である場合は、その対象から外れ、次に掲げる取引以外のものは、適格請求書等の保存が必要となる。
①

適格請求書の交付義務が免除される 3 万円未満の公共交通機関による旅客の運送②

適格簡易請求書の記載事項（取引年⽉⽇を除く｡）が記載されている⼊場券等が使⽤の際に回収される取引（①に該当するものを除く｡）③

古物営業を営む者の適格請求書発⾏事業者でない者からの古物（古物営業を営む者の棚卸資産に該当するものに限る｡）の購⼊④

質屋を営む者の適格請求書発⾏事業者でない者からの質物（質屋を営む者の棚卸資産に該当するものに限る｡）の取得⑤

宅地建物取引業を営む者の適格請求書発⾏事業者でない者からの建物（宅地建物取引業を営む者の棚卸資産に該当するものに限る｡）の購⼊⑥

適格請求書発⾏事業者でない者からの再⽣資源及び再⽣部品購⼊者の棚卸資産に該当するものに限る｡）の購⼊⑦

適格請求書の交付義務が免除される 3 万円未満の⾃動販売機及び⾃動サービス機からの商品の購⼊等 ⑧適格請求書の交付義務が免除される郵便切⼿類のみを対価とする郵便・貨物サービス（郵便ポストに差し出されたものに限る｡）⑨

従業員等に⽀給する通常必要と認められる出張旅費等（出張旅費、宿泊費、⽇当及び通勤61第４項 税額の計算⽅法164（１）売上税額の計算①原則（割り戻し計算）
税率ごとに区分した課税期間中の課税資産の譲渡等の税込価額の合計額に、108 分の100 ⼜は 110 分 100 を掛けて税率ごとの課税標準額を算出し、それぞれの税率（6.24％
⼜は 7.8％）を掛けて売上税額を算出する（新消法 45 条）。
②特例（積上げ計算）
相⼿⽅に交付した適格請求書⼜は適格簡易請求書の写しを保存している場合（適格請
求書等に係る電磁的記録を保存している場合を含む。）には、これらの書類に記載した消費税額等の合計額に 100 分の 78 を掛けて算出した⾦額を売上税額とすることができる（新消法 45 ⑤、新消令 62 ①）。なお、売上税額を積上げ計算した場合、仕⼊税額も積上げ計算する必要がある。
（２）仕⼊税額の計算①原則（積上げ計算）
相⼿⽅から交付を受けた適格請求書などの請求書等（提供を受けた電磁的記録を含む。）に記載されている消費税額等のうち課税仕⼊れに係る部分の⾦額の合計額に 100 分の 78を掛けて仕⼊税額を算出する（新消法 30①、新消令 46 ①②）。
②特例（割戻し計算）
税率ごとに区分した課税期間中の課税仕⼊れに係る⽀払対価の額の合計額に 108 分の6.24 ⼜は 110 分の 7.8 を掛けて算出した⾦額を仕⼊税額とすることができる（新消法30①、新消令 46③）
。なお、割戻し計算により仕⼊税額を計算できるのは、売上税額を割戻し計算している場合に限られる。
以上、第２節では、令和 5 年 10 ⽉ 1 ⽇より施⾏される適格請求書等保存⽅式の制度の確認を⾏った。次節では、当該確認を⾏った適格請求書等保存⽅式の制度内容を踏まえ、かかる新制度が、帳簿⽅式における仕⼊税額控除に対し如何なる変化を齎すのか検討する。
第３節 新制度施⾏後における仕⼊税額控除の性質変化と帳簿保存の維持第１項 登録制度と適格請求書等の発⾏義務等による課税関係の明確化
令和 5 年 10 ⽉ 1 ⽇以降、仕⼊税額控除の要件となる適格請求書等を発⾏できる事業者
は、適格請求書発⾏事業者として税務署⻑に登録した課税事業者に限定されることとなる。

164

国税庁 HP

消費税の仕⼊税額控除制度における 適格請求書等保存⽅式に関する Q&A

https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/zeimokubetsu/shohi/keigenzeiritsu/pdf/qa/0101.pdf（閲覧⽇ 2020.12.21）問 76。
62したがって、課税事業者たる適格請求書発⾏事業者が発⾏した適格請求書等のみが仕⼊税額控除を可能とし、現⾏法で認められている免税事業者からの仕⼊税額控除は、施⾏後は原。
則不可能となる（ただし経過措置として⼀定期間は⼀定の仕⼊税額控除が可能165）
適格請求書発⾏事業者の名称、登録番号等は、国税庁のホームページにおいて公表され、公表事項を確認することにより、交付を受けた請求書等の作成者が適格請求書発⾏事業者に該当するのか否かを容易に確認することができる166。改正法における消費税法 30 条 1 項
では「…課税仕⼊れに係る消費税額（当該課税仕⼊れに係る適格請求書…記載事項を基礎として計算した⾦額…）の合計額を控除する。」（下線は筆者による。）とされる。要するに、税務署⻑によって登録された適格請求書発⾏事業者が発⾏する適格請求書等をもって、買⼿側は仕⼊税額控除が可能となり、適格請求書発⾏事業者以外の者が発⾏した請求書は仕⼊税額控除の要件を満たさない。そのため買⼿側が⾃ら、請求書の発⾏元が適格請求書発⾏
事業者に該当するのか否かを確認できる仕組みとなっている。
適格請求書発⾏事業者の登録制度によって、適格請求書等を発⾏できる事業者は課税事業者に限られ、さらに、その情報が公表されることで、仕⼊税額控除の要件である適格請求書等が適格請求書発⾏事業者の発⾏したものであるのかを買⼿において確認ができる。すなわち、適格請求書発⾏事業者の登録制度とその公表は、買⼿側の仕⼊税額控除が、課税事業者たる適格請求書発⾏事業者によって確実に納税される仕組みであり、売⼿側の納税義務と買⼿側の仕⼊税額控除の間の税の連続性が担保されることとなる。
また、適格請求書発⾏事業者は、相⼿⽅から請求があった場合には、適格請求書等の交付義務が課される。現⾏法では、課税資産の譲渡等を⾏う事業者には請求書等の発⾏の義務がないのに、他⽅で、仕⼊れをした事業者には、その交付を受けて保存することを要求するという制度的な⽭盾167が指摘されていたが、上述のとおり、改正法の消費税法 30 条 1 項では適格請求書等の記載事項が仕⼊税額控除の要件となるため、交付義務を課すことで制度の整合性を図っている。さらに、適格請求書発⾏事業者は、交付を⾏った適格請求書等の写しを保存する義務がある。すなわち、個々の取引に対して、適格請求書等の交付とその写しの保存を義務付けることで、交付を受けた買⼿側の税額控除とその写しを保存する売⼿側の納税義務との関係性がより明確になる。
適格請求書発⾏事業者以外の者が作成した書類で適格請求書等に誤認されるおそれのあ

165

経過措置として、令和 5 年 10 ⽉ 1 ⽇以後における免税事業者からの課税仕⼊れに対しては、同⽇以後 3 年間は計算上の課税仕⼊れに係る消費税額の 80%相当、更にその後の 3年間に対しては 50%相当の⾦額について仕⼊税額控除の対象とする規定が設けられている（平 28 改正法附則 52、53）。
166

井村明博「消費税 税率アップ・転嫁対策・軽減税率・インボイス 完全対応ハンドブック」税理（臨増）62 巻４号（2019）127 ⾴。
167

⾦井恵美⼦「わが国の仕⼊税額控除⽅式の検証」税研 197 号（2018）43 ⾴。
63

る表⽰をした書類の交付や、適格請求書発⾏事業者が作成した偽りの記載をした適格請求書等の交付は禁⽌されており、規定違反に対しては罰則が設けられている。この規定が設けられた理由として、和氣⽒は「いわゆるインボイスの売買がされることも起こり得る。⾦券」と説明されている。改正法の消費税法 30 条 1 項は、「…課税仕と同じというわけです168。
⼊れに係る消費税額…」（下線は筆者による。）が仕⼊税額控除の対象とされ、単にインボイス⾃体を売買により取得したとしても仕⼊税額控除の要件を満たさないため、⾦券と全く同じとは⾔えないと思われる。しかしながら、改正法における仕⼊税額控除は、原則、積上げ計算となっており、かかる計算では本来控除が認められない税額が、所謂「⾜し算」によって集計され控除されてしまう懸念もある。そのため罰則規定を設けて売⼿側と買⼿側の課税関係の適正化が図られていると思料する。
新制度の施⾏後においては、適格請求書等の交付とその写しの保存等が義務化され、さらに要件を満たさない適格請求書等の発⾏を禁⽌し、規定違反には罰則が設けられる。つまり、適格請求書等の導⼊により個々の取引が牽連性を持ち得ることとなり、消費税に係る売⼿側の納税額と買⼿側の仕⼊税額控除の課税関係が、より明確になると考えられる。
第２項 仕⼊税額控除に係る原則計算の改正
適格請求書等保存⽅式の施⾏後における課税仕⼊れ等に係る消費税額の計算は、帳簿⽅式における税込み⽀払対価の合計額を割戻して計算する⽅法から、原則として、売⼿側から交付を受けた適格請求書等に別記された消費税額等を積上げて計算する⽅法となる。増井教授は、インボイス⽅式の考え⽅として「買⼿たる課税事業者が仕⼊税額控除を正確に⾏う
ために、売⼿が売上税額を領収書に記載して発⾏し、その領収書を受領した買⼿が記載された⾦額を積み上げ計算する169。」と説明される。すなわち、付加価値税は、各取引段階で発⽣する課税の転嫁と仕⼊税額控除を繰り返すことによって、最終的に消費者により負担されることが予定されているため、買⼿の仕⼊税額控除と売⼿の売上税額は⼀致することが望ましい。そのため、売⼿が発⾏した領収書に記載された⾦額を、買⼿において積み上げ計
算することが、正しい仕⼊税額控除に繋がる旨を説明されている。
帳簿⽅式における仕⼊税額控除は、事務負担の軽減という観点から、売⼿の納税義務に関係なく買⼿が⾃らの帳簿を基礎として課税仕⼊か否かを判断する。さらに、後述の通り、帳簿⽅式において交付される請求書等には税額の別記が義務化されていないため、個々の取引に係る税額が不透明となっている。そのため、現⾏⽅式においては、個々の取引に係る税額を積み上げて計算することは不可能であり、法⼈税等の帳簿を基に課税期間末の課税仕168

和氣光「インボイス⽅式(適格請求書等保存⽅式)の導⼊に係る実務上の疑問点及び留意事項等」租税研究 846 号（2020）236 ⾴。
169

増井良啓「⽇本の消費税はどこへいくか」『消費税の研究

務研究センター、2017）545 ⾴。
64

⽇税研論集 70 号』（⽇本税

⼊れ等の総額を割戻すことによりその計算がなされる。
仕⼊税額控除の計算において、現⾏法における割戻し計算から、原則、積上げ計算に改正されることにより、個々の取引に係る税額がより正確性を持ち、帳簿⽅式にみられた課税期間末を前提とした期間税に類似する性質から、個々の取引毎に仕⼊税額控除を観念する取引税170という本来の付加価値税の性質により近づくと考えられる。
なお、改正法においても、売上税額を割戻し計算する場合に限定し、特例として現⾏法の原則計算と同様の割戻し計算が認められている。適正な仕⼊税額控除を⾏う上では、積上げ計算が望ましい理由は上述のとおりである。特例として、割戻し計算の規定を残した理由に関しては、本章第４節で検討を⾏う。
第３項 請求書等への記載事項の相違点
帳簿⽅式、暫定措置である区分記載請求書等保存⽅式、適格請求書等保存⽅式における請求書等への記載事項は、以下の通りである(【図表８】)。
【図表８】帳簿⽅式、区分記載請求書等保存⽅式、適格請求書等保存⽅式の記載事項171（下線は筆者による。）
帳簿⽅式

区分記載請求書等保存⽅式

適格請求書等保存⽅式（請求書等保存⽅式）

R１.10.1~R５.９.30

R5.10.1~①書類の作成者の⽒名⼜は①同左①適格請求書発⾏事業者の名称

⽒名⼜は名称及び登録番号②課税資産の譲渡等を⾏っ

②同左

②同左

③課税資産の譲渡等に係る③課税資産の譲渡等に係る③同左

資産⼜は役務の内容

資産⼜は役務の内容（課税た年⽉⽇

資産の譲渡等が軽減対象資産の譲渡等である場合には、資産の内容及び軽減対象資産の譲渡等である旨）

170

⻄⼭教授は消費税法の位置付けを「消費税法の規定上、売上げ等を⾏う事業者が納税義務者であり、取引が課税対象であり、対価が課税標準となる。このように法形式上は取引税として位置付けられる」としている。⻄⼭由美「消費課税における『事業者』と『消費者』―フェアネスの視点からの考察 ―」税法学 573 号（2015）210 ⾴。
171

国税庁 HP

消費税の仕⼊税額控除制度における 適格請求書等保存⽅式に関する Q&A

https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/zeimokubetsu/shohi/keigenzeiritsu/pdf/qa/0101.pdf（閲覧⽇ 2020.12.21）問 38 を元に作成。
65

④課税資産の譲渡等の税込④税率ごとに合計した課税④課税資産の譲渡等の税抜

価額

資産の譲渡等の税込価額

価額⼜は税込価額を税率ごとに区分して合計した⾦額
及び適⽤税率

⑤規定なし

⑤規定なし

⑤税率ごとに区分した消費税額等⑥書類の交付を受ける事業

⑥同左

⑥同左

者の⽒名⼜は名称
従来の請求書等との⽐較では、①の登録番号、③の軽減対象資産の譲渡等である旨、④の税率ごとに区分した合計⾦額と適⽤税率、⑤の税率ごとに区分した消費税額等、が記載事項として追加されることとなる。
⻄⼭教授は、「タックス・インボイスの必須記載事項のうち、課税事業者番号と税額区分
表⽰がとくに重要な項⽬となる。それは、この２つの項⽬によって課税事業者のみが税額を転嫁でき、課税事業者のみが仕⼊税額控除を請求できるという、適正な税額転嫁と仕⼊税額控除が担保されるからである172。」と述べている。
要するに、①の登録番号の追加によって、買⼿側が⾃ら、適格請求書等の発⾏元が適格請
求書発⾏事業者であるのかを国税庁のホームページで確認できる仕組みとなっている。適格請求書等に、公表された適格請求書発⾏事業者の登録番号の記載があるということは、課
税事業者が発⾏した請求書の裏付けとなり、すなわち、売⼿側の納税義務と買⼿側の仕⼊税額控除の間の税の連続性が担保されることとなる。⑤の消費税額の別記は、第 2 項で述べた新制度の施⾏後においての課税仕⼊れ等に係る消費税額の計算が、原則として積上げ⽅式に改正されることへの対応として追加されている。
現⾏の請求書等の記載事項に、登録番号や税額別記を追加する根拠は、第１項で述べた登録制度の創設や適格請求書発⾏の義務化等によって、売⼿側の納税義務と買⼿側の仕⼊税額控除の間の税の連続性を担保するためであり、また、第２項で述べた仕⼊税額控除に係る計算を原則積上げ⽅式とし個々の取引に係る牽連性を確保するためである。かかる記載事
項の追加は、こうした仕⼊税額控除の適正化を実現するための必要条件といえる。
第４項 インボイス⽅式における仕⼊税額控除
適格請求書等保存⽅式においては、適格請求書等を発⾏できる事業者は課税事業者に限られ、買⼿側は当該適格請求書等に基づいて仕⼊税額控除を⾏うこととなる。すなわち、原則として免税事業者や消費者等からの仕⼊に対しては仕⼊税額控除が認められないことと172⻄⼭由美「仕⼊税額控除」『消費税の研究

ー、2017）481 ⾴。
66

⽇税研論集 70 号』（⽇本税務研究センタ

なり、反対に買⼿側において仕⼊税額控除が認められる場合には、当該仕⼊税額は売⼿側において確実に納税がなされる。要するに売⼿側の納税義務と買⼿側の仕⼊税額控除の間の税の連続性が担保されることとなる。
以下、図解で確認する（【図表９】）。各取引段階の事業者がすべて適格請求書発⾏事業者である場合は以下の通りである。
【図表９】インボイス⽅式における課税状況（すべて適格請求書発⾏事業者である場合）173

売
上
仕
⼊

納
税

販売価格 a
消費税(別記)税込価格
仕⼊価格 b
消費税(別記)税込価格
付加価値(a-b)
売上に係る消費税
仕⼊に係る消費税
差引納税

製造業者A

卸売業者B

⼩売業者C

(適格請求書発⾏事業者)(適格請求書発⾏事業者)(適格請求書発⾏事業者)

100
10
110
0
0
0
100
10
0
10

200
20
220
100
10
110
100
20
10
10

300
30
330
200
20
220
100
30
20
10

消
費
者
へ
転
嫁

30

上図は、本稿の第３章第１節第２項で説明を⾏った「【図表５】付加価値税の課税状況」の図とほぼ同様のものである。重要となる点は、卸売業者 B に係る 10 の仕⼊税額控除は、原則として、製造業者 A が発⾏した適格請求書等を基になされる点である。同様に⼩売業者 C の仕⼊税額控除 20 に対しても、原則、卸売業者 B が発⾏した適格請求書等を基になされる。適格請求書発⾏事業者は課税事業者に限られるため、仕⼊税額控除がなされる税額は売⼿側で納税されることとなる。つまり、売⼿の納税義務と買⼿の税額控除の間に税の連続性が認められる。さらに、各取引段階で発⾏される適格請求書等には税額が別記され、買⼿側はその税額を原則として積上げ計算により集計し仕⼊税額控除を⾏う。すなわち、個々の取引に対して売⼿の納税⾦額と買⼿の仕⼊税額控除の牽連性が認められるわけである。
上図では、各事業者のすべてが適格請求書発⾏事業者（課税事業者）であることを前提としているが、取引段階に免税事業者が介在した場合はどのようになるであろうか。そこで、次に取引段階に免税事業者が介在した場合を確認する（下記【図表 10】）。
前提条件として、商品を、製造業者 A（適格請求書発⾏事業者）が製造し、それを購⼊した B（免税事業者）がさらに⼩売業者 C（適格請求書等発⾏事業者）に販売し、C は最終消費者に販売する。A・B・C のそれぞれの販売価格は、各者の付加価値がすべて 100 となる
ように価格設定を⾏ったものとし、税率は 10％とする。

173

沼⽥博幸「仕⼊税額控除⽅式の機能と役割」税研 197 号（2018）36 ⾴の図解を参考に

筆者作成。
67

【図表 10】インボイス⽅式における課税状況（免税事業者が介在する場合）174
卸売業者B

製造業者A
販売価格 a
消費税(別記)税込価格c
仕⼊価格 b
消費税(別記)
税込価格d

売
上
仕
⼊

付加価値(a-b)
免税事業者は(c-d)
納税

売上に係る消費税
仕⼊に係る消費税
差引納税

⼩売業者C

100
10
110
0
0
0

(免税事業者)
210
0
210
100
10
110

100

100

100

10
0
10

0
0
0

31
0
31

(適格請求書発⾏事業者)(適格請求書発⾏事業者)

310
31
341
210
0
210

消
費
者
へ
転
嫁
41

製造業者 A は 100 の販売価格に対して 10 の税負担が課される。次に卸売業者 B は税込110 で商品を仕⼊たわけであるが、免税事業者であるため仕⼊税額控除が出来ず 110 はす
べて仕⼊コストとなる。100 の付加価値を確保した上で⼩売業者 C に販売するためには、210 で販売することとなる。次に⼩売業者 C は、210 で商品を仕⼊れるが、B が適格請求書
発⾏事業者ではないため、仕⼊税額控除を⾏うことができない。要するに、売⼿の納税義務と買⼿の税額控除の間に税の連続性が存し、免税事業者が介在したとしても益税の発⽣はない。最終的に⼩売業者 C は 210 が仕⼊コストとなり 100 の付加価値を得るために税抜販
売価格 310 で販売することとなり、⼩売業者 C が納める消費税は、販売価格 310 に対する
31 となる。
なお、「【図表９】インボイス⽅式における課税状況（すべて適格請求書発⾏事業者である場合）」と⽐較すると、⼩売業者 C の最終販売価格が、330 から 341 となり販売価格が 11増加している。これは、免税事業者である卸売業者 B からの仕⼊に対し仕⼊税額控除が不可となり仕⼊コストが 200 から 210 へ増加したため、付加価値 100 を得るには販売価格を値上げせざるを得なかった結果による。すなわち、インボイス⽅式の下においては免税事業者が取引段階に介在する場合、免税事業者からの仕⼊に対しては仕⼊税額控除がなされず、そのことが買⼿側（⼩売業者 C）にとってコストアップに繋がるわけである。かかる仕組み
から、インボイス⽅式の導⼊によって、免税事業者が取引から排除175されるとの指摘がある。

174

沼⽥博幸「仕⼊税額控除⽅式の機能と役割」税研 197 号（2018）36 ⾴の図解を参考に

筆者作成。
175

上述したが、経過措置として、令和 5 年 10 ⽉ 1 ⽇以後における免税事業者からの課税

仕⼊れに対しては、同⽇以後 3 年間は計算上の課税仕⼊れに係る消費税額の 80%相当、更にその後の 3 年間に対しては 50%相当の⾦額について仕⼊税額控除の対象とする規定が設けられている（平 28 改正法附則 52、53）。なお、本稿ではインボイス導⼊による免税事
業者排除の問題に関しての検討は⾏わないが、以下において検討がなされている。⽟岡雅68こうした懸念もあるが、前章で確認をした通り、帳簿⽅式における仕⼊税額控除は、その仕組みで必要とされる税の連鎖が存在せず、転嫁と負担を不透明なものとし、さらに益税の発⽣要因ともなっていた。帳簿⽅式との⽐較によると、インボイス⽅式は、売⼿の納税義務と買⼿の税額控除の間に税の連続性が認められ、税の転嫁と負担の関係がより明確となり、さらに益税の問題も排除される。また、原則、積上げ⽅式で計算されることで、個々の取引に係る税額がより正確性を持ち、帳簿⽅式にみられた帳簿を主体とする期間税に類似する性質から、個々の取引時点を観念する取引税の性質に、より近づくと考えられる。
第５項 仕⼊税額控除の要件における帳簿保存の維持
適格請求書等保存⽅式の施⾏後における新消費税法 30 条７項では、「（法 30 条）1 項の規定は、…事業者が当該課税期間の課税仕⼊れ等の税額の控除に係る帳簿及び請求書等（請求書等の交付を受けることが困難である場合…については、帳簿）を保存しない場合には、…
適⽤しない。
」（下線は筆者による。）としている。
現⾏制度では、少額取引（３万円未満）に該当する場合に、帳簿のみの保存で仕⼊税額控除が認められていた。改正法においての帳簿のみの保存で仕⼊税額控除が認められる取引
は、請求書等の交付を受けることが困難である取引に限定される。上述のとおり、適格請求書発⾏事業者は、適格請求書等を交付する義務が課されることとなっており、また、交付した適格請求書等の記載事項に誤りがあったときは、修正した適格請求書等を交付する義務が課される。そのため、改正法における帳簿のみの保存による仕⼊税額控除は、現実的に相⼿⽅から適格請求書等を⼊⼿できないものに限定されるべきであって、現⾏制度における少額取引の規定が廃⽌されるのは、当然であろう。
⼀⽅、帳簿保存に関しては新制度施⾏後においても、現⾏⽅式同様に仕⼊税額控除の適⽤要件として、その保存が求められている。繰り返すが、新制度の施⾏後においては、適格請求書発⾏事業者によって買⼿側に対し適格請求書等の発⾏義務等があり、買⼿側はその適格請求書等に記載された税額を原則として積上げ計算することとなる。つまり、積上げ計算
において仕⼊税額控除を⾏う上では、基本的に帳簿は不要であると推察される。もっとも、請求書等の交付を受けることが困難な場合は、帳簿の保存が必要であろうが、かかる交付を受けることが困難な取引に限定して、その保存を義務化すれば⾜りると考えられる。
わが国の消費税への適格請求書等保存⽅式の導⼊に関して、⻄⼭教授は「欧州型消費税へ

之「消費税におけるインボイス制度の設計について」租税研究 809 号（2017）134〜135⾴。望⽉俊浩「消費税の複数税率化を巡る諸問題」税務⼤学校論叢 42 号（2003）231〜
232 ⾴。湖東京⾄「消費税 10%、複数税率・インボイスが及ぼす諸問題 ：⾒直しに着⼿する各国動向も (特集中⼩商⼯業をめぐる税と社会保障)」中⼩商⼯業研究 137 号（2018）12〜14 ⾴等。
69

⼀段と近づいているといえる176。」と述べられる。わが国の消費税は、その導⼊時においてEU の付加価値税をモデルとして制度設計され177、仕⼈税額控除の仕組みもインボイス⽅式
を採⽤しなかった（わが国は帳簿⽅式を採⽤）以外は、その基本構造を継承178している。従来の帳簿⽅式から適格請求書等保存⽅式（インボイス⽅式）への転換により、わが国の消費税はインボイス⽅式を採⽤する欧州付加価値税に、より近づく旨を述べられる。後述するが、
欧州付加価値税制度においては、仕⼊税額控除の適⽤要件としてインボイスの保存のみを適⽤要件とし、帳簿及び請求書等の両⽅の保存を求めるわが国の消費税とは異なる。
そこで次節では、わが国で施⾏予定である適格請求書等保存⽅式と、インボイス⽅式で先⾏する欧州付加価値税制度との⽐較を試みる。つまり、仕⼊税額控除の要件として、インボ
イスの保存のみを要件として運⽤されている欧州付加価値税制度との⽐較から、なぜ、わが国の適格請求書等保存⽅式が、帳簿と請求書等の双⽅の保存を必要とするのか検討を⾏い、さらに検討で得た根拠を踏まえて、適格請求書等保存⽅式における仕⼊税額控除の性質が如何なるものであるか考察する。
第４節 欧州付加価値税制度との⽐較
⾦⼦教授は、欧州付加価値税は「取引⾼税の発展形態であり、その採⽤は、⼀種の改⾰⽴法であった179｡」と述べられる。⼀⽅、わが国の消費税は、第３章で確認したとおり、財政再建等のための新税制の導⼊であり、欧州付加価値の導⼊経緯とは異なると想定される。か
かる背景が、欧州付加価値税の具体的制度に影響を与えているものと推察されるため、適格請求書等保存⽅式と欧州付加価値税制度の⽐較を⾏う前提として、まず欧州付加価値税の導⼊経緯の確認を⾏う。
第１項 欧州付加価値税の導⼊経緯
第⼀次世界⼤戦の戦中、戦後に、ヨーロッパ各国では税収を確保するために、売上税（取引⾼税）を採⽤180していた。第 3 章の「【図表３】取引⾼税（売上税）の課税状況」で確認を⾏ったが、売上税は、各取引段階の売上に課税が⾏われ、取引回数が増加するに伴い販売

176

⻄⼭由美「消費税の税率構造とインボイス 伝統的消費税と現代的消費税からの⽰唆」

税理 59 巻 5 号（2016）2 ⾴。
177

⻄⼭由美「仕⼊税額控除」『消費税の研究

⽇税研論集 70 号』（⽇本税務研究センタ

ー、2017）467 ⾴。
178

⻄⼭由美「仕⼊税額控除」『消費税の研究

⽇税研論集 70 号』（⽇本税務研究センタ

ー、2017）467 ⾴。
179

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）784 ⾴。

180

⾦⼦宏「租税法の諸課題 −わが国税制の現状と課題−」税⼤ジャーナル 1 号（2005）

12 ⾴。
70

価格に係る税負担も増加する仕組みとなっているため、企業の垂直的結合を促すことにな
り、競争中⽴性の観点から問題視181されていた。つまり、グループ企業を統合すれば、課税の累積を削減することが可能であり、統合を⾏うことが困難な企業の競争条件が不利となる仕組みであることから、競争中⽴性の点で問題があった。
また、売上税は、特に⽇常的に国境を超える取引が⽣じるヨーロッパ各国において国境税
調整182の観点からも課題があった。つまり、輸出取引においては、輸出元である国内で発⽣した課税の負担を残したまま輸出すれば、輸出先での競争上不利となることから、輸出元の国内で課された税を全額還付しなければならないが、売上税においては前段階の取引回数が不明なため、還付すべき税額を正確に計算できないという問題が⽣じていた。
こうした問題の解決が喫緊の課題であった中、1954 年にフランスで誕⽣183したのが、売上げに係る税額から、それに対応する仕⼊税額を控除すことにより課税の累積を排除することができる付加価値税であった。付加価値税の仕組みは、第３章の「【図表５】付加価値税の課税状況」で確認を⾏ったとおりであるが、この仕⼊税額控除を有する付加価値税の導⼊により、取引回数に関係なく、各事業者の付加価値に対して課税がなされることから競争中⽴性が担保され、また、国境税調整においても、課税の累積を正確に排除できることから、輸出先と同じ条件で競争することが可能となった。
上述で⾦⼦教授が述べられた「⼀種の改⾰⽴法184」とは、つまり、既存の売上税における
上述したデメリットを付加価値税に転換することで解消した点を説明されている。
⼀⽅、わが国では、第 3 章で確認したとおり、⼀般消費税の導⼊理由は財政再建等のための新たな税制の導⼊であり、かかる改⾰⽴法ではなかった。消費税という新税に対する国⺠
の警戒等から、度重なる導⼊失敗を経験し、その反省からインボイス⽅式ではなく、従来から作成している法⼈税・所得税申告のための帳簿等を利⽤することで、新たな事務負担を⼀切求めない仕組み、つまり事務負担の軽減措置を最優先として帳簿⽅式を導⼊したわけである。付加価値税導⼊前にすでに売上税という課税ベースの広い間接税が実施されており、そのデメリットを発展解消する形で導⼊された欧州付加価値税の経緯とは全く異なる。

181

吉村典久「VAT 導⼊の経緯：ドイツ売上税、フランス取引⾼税の展開と市場統合」税

務弘報 60 巻 7 号（2012）108 ⾴。
182

国境税調整とは、付加価値税の課税が物品の消費がなされる国で⾏われるものとして、輸出の段階では課税を⾏わず、さらに、それまでの前段階の税額を還付する⽅法を仕向地原則とよび、輸出の時点で前段階の税額が還付されることをいう。⽔野忠恒『⼤系租
税法（第２版）』（中央経済社、2018）975 ⾴。
183

吉村典久「VAT 導⼊の経緯：ドイツ売上税、フランス取引⾼税の展開と市場統合」税

務弘報 60 巻 7 号（2012）110 ⾴。
184

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）784 ⾴。
71

第２項 仕⼊税額控除における欧州付加価値税制度との相違点（１）請求書等の保存要件
上述のとおり欧州付加価値税導⼊の背景は、各国の売上税による課税の累積が、事業者間の競争中⽴性を阻害していたこと、また、国境税調整を正確に⾏うために必要であったためである。かかる課題を解決に導いた具体的⽅法が、仕⼊税額控除法であった。
欧州の付加価値税制度は、EU 理事会指令（以下「指令」という）を基盤として施⾏されており185、仕⼊税額控除に関しては、指令の第 10 章（167 条〜192 条）186で取り扱われている。まず、指令 167 条187において、｢仕⼊税額控除権は、控除対象税額が課税されるべき時点で成⽴する188。」と規定され、この前段階税控除の権利を⾏使するためには、法定の形式を整えたインボイスを保持（hold）していなければならない（同指令 178 条 a 号189）190とし、権利⾏使のためにはインボイスを保持（hold）することを要件としている。
帳簿に関しては、すべての事業者は、付加価値税が正しく課税されているか税務署が調査を⾏い判断できるに⾜るだけの、⼗分な情報を含む会計帳簿を作成し保管しなければならない191（242 条192）とされ、⼀定の記帳と保管義務が定められているが、仕⼊税額控除の要件とはなっていない。つまり欧州付加価値税における仕⼊税額控除の要件は、インボイスのみの保持（hold）となる。
わが国では、適格請求書等保存⽅式の下においても仕⼊税額控除の要件として、帳簿及び請求書等の双⽅の保存が必要であり、インボイスのみの保存を要件とする欧州付加価値税とは異なる。上述のとおり、施⾏後においては、適格請求書発⾏事業者は、買⼿側に対し適185

溝⼝史⼦『EU 付加価値税の実務（第２版）』（中央経済社、2020）１⾴。

186

溝⼝史⼦『EU 付加価値税の実務（第２版）』（中央経済社、2020）176 ⾴。

187

Article 167 Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common

system of value added tax

https://eur-lex.europa.eu/legal-

content/EN/ALL/?uri=CELEX:32006L0112（閲覧⽇ 2020.11.15）。
188⻄⼭由美「消費税の理論と課題（第 5 回−仕⼊税額控除（1）その法的性質と実体要件」税理 56 巻 11 号（2013）90 ⾴。
189

Article 178(a) Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common

system of value added tax

https://eur-lex.europa.eu/legal-

content/EN/ALL/?uri=CELEX:32006L0112（閲覧⽇ 2020.11.15）。
190

⻄⼭由美「ＥＵ付加価値税の現状と課題‐マーリーズ・レビューを踏まえて‐」フィ

ナンシャル・レビュー通巻第 102 号（2011）157 ⾴。
191

溝⼝史⼦『EU 付加価値税の実務（第２版）』（中央経済社、2020）232 ⾴。

192

Article 242 Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common

system of value added tax

https://eur-lex.europa.eu/legal-

content/EN/ALL/?uri=CELEX:32006L0112（閲覧⽇ 2020.11.15）。
72

格請求書等の発⾏義務等があり、買⼿側はその適格請求書等を基に仕⼊税額控除額を原則積上げ計算することとなる。かかる観点から、適格請求書等保存⽅式施⾏後は、仕⼊税額控除の計算において基本的に帳簿を必要としないと想定されるが、新制度の施⾏後においても、その保存が要件とされている（消費税法 30 条 7 項）。
（２）仕⼊税額控除の集計⽅法
仕⼊税額控除の集計⽅法は、欧州付加価値税ではインボイスに記載された税額の積上げ計算であるのに対して、わが国の消費税では、上述のとおり、適格請求書等保存⽅式の施⾏後においても、適格請求書等に記載された税額の積上げ計算のほか、特例として割戻し計算が認められている。適格請求書発⾏事業者は、買⼿側に対し税額が記載された適格請求書等の発⾏義務等があり、買⼿側はその別記された税額を積上げ計算することが可能であり、敢えて割戻し計算という特例を設けなくても運⽤は可能であると思われる。
（３）仕⼊税額控除の発⽣時期とインボイスを保持（hold）する時期の関係
上述のとおり、指令 167 条では｢仕⼊税額控除権は、控除対象税額が課税されるべき時点で成⽴する。
」と規定されている。当該課税されるべき時点とは、資産の譲渡や役務の提供がなされた時点(指令 63 条193)とされる。つまり、仕⼊税額控除の権利は、売⼿側における納税義務の成⽴時点と同じタイミングで発⽣（即時控除）することが明確に述べられている。
この点につき⻄⼭教授は「『直ちに完全に』控除を⾏うことを原則とする欧州の仕⼊税額控除制度と、『課税標準額に対する税額から、当該課税期間中に国内において⾏った課税仕⼊れに係る消費税額の合計額を控除する』（消費税法 30 条 1 項）という規定を持つ⽇本の仕⼊税額控除制度では、個々の取引について控除請求権の成⽴を認める欧州付加価値税と、
課税期間ごとに仕⼊税額の総額を把握する⽇本という違いが認められる194。」と述べられている。改正法における法 30 条１項においては、「…課税期間中に国内において⾏った課税
仕⼊れに係る消費税（当該課税仕⼊れに係る適格請求書…の記載事項を基礎として計算した⾦額その他の政令で定めるところにより計算した⾦額）の合計額」（下線は筆者による。）とされており、集計⽅法が「適格請求書…の記載事項を基礎」として原則積上げ⽅式である旨が規定され、個々の取引時点を加味した規定に変更されているとも捉えられるが、具体的にいつのタイミングで仕⼊税額控除が成⽴するのかは、依然として不明確である。さらに、特例において割戻し計算が認められているため、課税期間末に帳簿に集計された費⽤項⽬

193

Article 63

Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common

system of value added tax

https://eur-lex.europa.eu/legal-

content/EN/ALL/?uri=CELEX:32006L0112（閲覧⽇ 2020.11.15）。
194

⻄⼭由美「仕⼊税額控除‐控除権⾏使をめぐる問題‐」⾦⼦宏編『租税法の基本問題』（有斐閣、2008）728 ⾴。
73

等を基に仕⼊税額の総額を把握する点においては、現⾏⽅式と同様である。
欧州付加価値税における仕⼊税額控除のタイミングに関して、欧州司法裁判所は、「資産の譲渡または役務の提供が⾏われたことと、事業者が正当な請求書を保有していることの両者が充⾜された課税期間での控除を認める195」と判⽰している。仮にある課税期間に実際に資産の譲渡等を受けていたとしても、その課税期間において、仕⼊れに係るインボイスを保持（hold）していない場合、つまり実際にインボイスを取得し、かつ、保存していない場
合は、仕⼊税額控除を受けることができないとされる。積上げ⽅式を前提とする欧州付加価値税においては、当該インボイスの記載事項に基づいて積上げ計算がなされるため、当然にその保持（hold）が必要であろう。例えば、インボイスの保持（hold）が無い状態で、別の帳票等を⽤いて積上げ計算を⾏った場合には、後に実際にインボイスを収受したときに、当該インボイスを⽤いて重複計算がなされる可能性も否定できない。
すなわち、インボイス⽅式において積上げ計算を⾏う上では、計算のタイミングで確実にインボイスを保持（hold）していることが必須であると考える。そこで、その事実を証明する⼿段が、発⾏元によるインボイスへの「発⾏⽇」の記載であると推察する。
⼀⽅のわが国においては、新消費税法 30 条７項で、「（法 30 条）1 項の規定は、…事業者が当該課税期間の課税仕⼊れ等の税額の控除に係る帳簿及び請求書等…を保存しない場合には、…適⽤しない。」（下線は筆者による。）とされ、「課税期間」をベースとして、仕⼊税額に係る帳簿及び請求書等を保存しない場合には、仕⼊税額控除を適⽤しない旨が述べられている。改正法においても、いつ、どの時点で保持（hold）をすべきであるのか、あるいは、しなければならないのか、が明記されていない。新制度施⾏後においては、適格請求書
発⾏事業者は、適格請求書等の交付義務が課されるが、個々の取引の都度、⾃主的に発⾏す（新消法 57 条の４①）であり、さる義務はなく196、あくまで「相⼿⽅から求められたとき」らに「発⾏⽇」ではなく「取引⽇」の記載を義務付けている。要するに、適格請求書等は、
いつ発⾏されたものか、あるいは、仕⼊税額控除を⾏う側がいつ⼊⼿したものかが不透明となる。上述のとおり、積上げ計算においては、当該計算が実際に交付を受けた請求書等記載の税額を基に集計された裏付けが必要であると想定され、そこで、欧州付加価値税が「発⾏⽇」の記載を求めていること対し、わが国では「取引⽇」を記載することとしており、実際に、いつ適格請求書等を保持（hold）したのか、つまり、いつの時点で現実に適格請求書等を取得したのかが不透明な規定となっている。

195

溝⼝史⼦『EU 付加価値税の実務（第２版）』（中央経済社、2020）183 ⾴。

196

⼀⽅で、欧州付加価値税では、課税事象が発⽣してから起算した請求書の発⾏期限を設けることができる（指令 222 条）とされている。溝⼝史⼦『EU 付加価値税の実務（第２版）』（中央経済社、2020）219 ⾴、Article 222 Council Directive 2006/112/EC of 28
November 2006 on the common system of value added tax https://eurlex.europa.eu/legal-content/EN/ALL/?uri=CELEX:32006L0112（閲覧⽇ 2020.11.15）。
74

（４）課税の対象
指令 168 条 a197においては、課税の対象となる取引等の説明がなされている。具体的には「他の事業者により、事業者に対して⾏われた、または⾏われる予定の資産の譲渡または役務の提供に関して、当該加盟国で納税義務が成⽴した、または⽀払われた付加価値税」（下線は筆者による。168 条 b.c.d.e.は省略する。)198 に対して控除すべき権利が与えられる旨の説明がされている。
わが国の消費税と異なる点は、「⾏われる予定」に係る資産の譲渡等が課税の対象に含まれることである。つまり、欧州付加価値税では、前受⾦の受領時に納税義務が成⽴し199（指令 65 条200）、前受⾦の収受であっても請求書（インボイス）の発⾏が必要201となる。そのため、買⼿側においても前払⾦に係る税額は、⽀払時に交付を受けたインボイスの保持（hold）
をもって控除が認められる。
この点を勘案すると、欧州付加価値税においては、付加価値税が事業者の⾏う経済活動に影響を及ぼさないことが原則とされ、即時控除は前段階税をファイナンスするキャッシュ
フロー上の負担を最⼩限にするための要請202とされる。つまり、付加価値税は、最終的には消費者により負担されることが予定されており、納税義務者は担税者ではないことが前提である。前払⾦とはいえ、実際に付加価値税を⽀払ったにもかかわらず、その控除が認められなければ、控除されるまでの期間はその資⾦を回収することができず、キャッシュフロー
上、⼀定期間は付加価値税を負担することとなる。かかる負担を解消するため、資産の譲渡等を受けていなくても、現実に付加価値税の⽀払を⾏った時点で仕⼊税額控除が認められていると考えられる。
わが国における課税対象取引は「事業として対価を得て⾏われる資産の譲渡及び貸付け
並びに役務の提供」（消費税法 2 条 1 項 8 号）に限られるため、原則として、前払⾦等は⽀払った時点では課税の対象とならず203、現実に資産の譲渡等を受けた時とされる。

197

Article 168(a) Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common

system of value added tax

https://eur-lex.europa.eu/legal-

content/EN/ALL/?uri=CELEX:32006L0112（閲覧⽇ 2020.11.15）。
198

溝⼝史⼦『EU 付加価値税の実務（第２版）』（中央経済社、2020）176 ⾴。

199

溝⼝史⼦『EU 付加価値税の実務（第２版）』（中央経済社、2020）21 ⾴。

200

Article 65

Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common

system of value added tax

https://eur-lex.europa.eu/legal-

content/EN/ALL/?uri=CELEX:32006L0112（閲覧⽇ 2020.11.15）。
201

溝⼝史⼦『EU 付加価値税の実務（第２版）』（中央経済社、2020）218 ⾴。

202

溝⼝史⼦『EU 付加価値税の実務（第２版）』（中央経済社、2020）176 ⾴。

203

ただし、法⼈税法基本通達 2-2-14 ⼜は所得税法基本通達 37-30 の２（短期前払費⽤）の取扱いにより所得計算において⼀括費⽤として損⾦処理した場合には、その費⽤を⽀出
75

（５）インボイスへの記載事項
欧州付加価値税におけるインボイスへの必要的記載事項（指令 226 条204）205と、わが国の適格請求書等保存⽅式で必要とされる記載事項では、欧州付加価値税においては、請求書を特定するための通し番号、所謂「連番」が必要であるのに対し、わが国では不要である点が異なる。
⽔野教授は、インボイスを⽤いた付加価値税制度に関して「取引にかかわる各企業の売上
げおよび仕⼊れがくさび型に連続するため、取引当事者間における相互の牽制作⽤が⽣じることにより、より適正な情報の確保が期待される。206」と述べられる。上述のとおり、付加価値税は、買⼿の仕⼊税額控除と売⼿の売上税額は⼀致することが前提とされ、この税額の⼀致を実現させる役割が、「くさび」であり、かかる「くさび」に相当する機能が「連番」にあると想定される。例えば、積上げ計算において、インボイスの紛失や修正等により再発
⾏等が⾏われた場合に、当該「連番」の記載がなければ、実は紛失していなかった場合や修正前等のインボイスによって重複計算がなされる可能性も想定される。したがって「連番」の記載は、適正な積上げ計算を⾏う上において必須であろう。
また、欧州付加価値税制度では、インボイスに当該インボイスの「発⾏⽇」の記載を義務付ける⼀⽅で、わが国では「発⾏⽇」記載の義務はなく「取引⽇」の記載を義務付ける点も相違するところである。上述のとおり、欧州付加価値税においては、インボイスを保持（hold）

した⽇の属する課税期間において、課税仕⼊れを⾏ったものとして取り扱う旨が規定されている（消費税法基本通達 11-3-8）。
204

Article 226 Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common

system of value added tax

https://eur-lex.europa.eu/legal-

content/EN/ALL/?uri=CELEX:32006L0112（閲覧⽇ 2020.11.15）。
205

指令で定められている必要的記載事項は以下の項⽬（226 条)である。

１．請求書の発⾏⽇(1 号）、２．請求書を特定するための通し番号（2 号）、３．事業者が当該資産の譲渡または役務提供に使⽤する VATID 番号(3 号）、４．リバースチャージにより顧客が付加価値税の納税義務を負う場合または顧客が EU 域内⾮課税納品を受ける場
合、顧客の VATID 番号(4 号）、５．事業者および顧客の完全な⽒名（社名）および住所（5 号）、６．供給される資産の数量と商慣習上の名称、または、役務提供の内容とその範囲（6 号）、７．期⽇が確定しており、請求書の発⾏⽇と同⽇でない場合に限り、資産の譲渡⽇または役務の提供⽇または完了⽇。前払い請求書の場合は、前受⾦の受領⽇（7 号）、
８．現⾦主義(66b 条)を適⽤する場合、 ｢Cash accounting」の表⽰(7a 号）、９．適⽤税率
または⾮課税となる項⽬ごとの課税標準、税抜単価、単価に含まれていない割引、キック
バック（8 号）、１０．適⽤税率(9 号）、以降１１．〜１８．は省略する。溝⼝史⼦『EU付加価値税の実務（第２版）』（中央経済社、2020）215 ⾴。
206

⽔野忠恒『消費税の制度と理論』（弘⽂堂、1989）8 ⾴。
76

した時点が課税仕⼊れ等の時期とされる。つまり、「発⾏⽇」の記載を義務付けることは、積上げ計算が、現実に当該インボイスを⽤いて計算されたことの裏付けとなり、すなわち、売⼿側と買⼿側の課税関係の牽連性を担保する要件となる。⼀⽅で、わが国では、上述のとおり、「発⾏⽇」ではなく「取引⽇」の記載を義務付けており、具体的に請求書等を保持（hold）
した時期が明確とならない仕組みとなっている。
（６）課税期間
欧州付加価値税制度においては、申告期間が短期に設定され、指令 252 条 2 項207において「加盟国は、課税期間を１か⽉、２か⽉または３カ⽉として定めなければならない。」と規定されている208。つまり欧州付加価値税制度は、間接税である付加価値税において、前段
階税に係るキャッシュフロー上の負担を最⼩限にするという理念があるため、可能な限り課税期間を短期に設定されていると推察される。
⼀⽅のわが国の消費税における課税期間は、現⾏制度において、法⼈は事業年度、個⼈は暦年を原則としている（消費税法 19 条）。消費税の課税期間をこのように設定した理由は、帳簿⽅式によっているため、所得税、法⼈税の計算期間に合致させて納税事務を軽減させるという配盧が働いたものと考えられる209。要するに、従来から作成している法⼈税・所得税の所得計算のために作成した帳簿等を利⽤し、さらに消費税法上の課税期間を、所得計算に係る事業年度や暦年に合わせることで、新たな事務負担を⼀切求めない仕組みを重視したわけである。新制度施⾏後においても、課税期間に関しての変更の規定はなく、現⾏制度と同様となっている。
第３項 適格請求書等保存⽅式が期間税に類似する性質を残す根拠（１）所得計算に係る帳簿への接続による事務負担軽減の観点
前項では、欧州付加価値税制度と、わが国の適格請求書等保存⽅式の仕⼊税額控除等に係る制度の⽐較を試みた。⽐較を通じて明らかになったことは、わが国の適格請求書等保存⽅
式が、仕⼊税額控除の計算に関して、依然として事務負担軽減への配慮を強く⾏い、所得計算に係る帳簿への接続を前提とした計算構造を残す点である。
仕⼊税額控除の要件として、インボイスのみの保存を要件とする欧州付加価値税に対して、わが国では、適格請求書等保存⽅式の下においても帳簿及び請求書等の双⽅の保存が必

207

Article 252 Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common

system of value added tax

https://eur-lex.europa.eu/legal-

content/EN/ALL/?uri=CELEX:32006L0112（閲覧⽇ 2020.11.15）。
208

⻄⼭由美「ＥＵ付加価値税の現状と課題‐マーリーズ・レビューを踏まえて‐」フィ

ナンシャル・レビュー通巻第 102 号（2011）157 ⾴。
209

宮島洋編『消費課税の理論と課題（⼆訂版）』（税務経理協会、2003）205 ⾴。
77

要である点は上述の通りであるが、かかる帳簿の保存を要件として残す理由の１つが、適格請求書等保存⽅式の施⾏後も特例として、割戻し計算を残している点である。割戻し計算は、税込⽀払対価の額の合計額を割戻すことにより計算されるが、通常、帳簿に集計された課税対象となる費⽤項⽬等の合計額を使⽤する。すなわち、割戻し計算がなされる場合には、適格請求書等に記載された個々の取引に係る税額は、直接的に集計されず、帳簿⽅式同様に課税期間末の所得計算に係る帳簿を基とした処理がなされる。かかる意味では、依然として事務負担軽減の配慮から課税期間末を前提とする期間税に類似した性質が残ると想定される。
積上げ⽅式を前提とする欧州付加価値税が、個々の取引に係る仕⼊税額控除、及び、インボイス保持（hold）の時期を厳格に規定していることに対して、わが国が新制度施⾏後においても、それらの時期を明確にしていない点についても、期間税に類似する性質が残る。上述したが、改正法の消費税法 30 条 1 項においても、仕⼊税額控除の時期は明確でなく、さらに適格請求書等の保持（hold）すべき時期も定められていない。積上げ計算には、当然に現実に収受したインボイスをもって、そこに記載された税額を⽤いるべきであろう。それは、
仮にインボイスの保持（hold）が無い状態で、他の帳票等を⽤いて積上げ計算を⾏った場合において、後に実際にインボイスを収受したとき等に、重複計算がなされる可能性が否定できないためである。そこで、現実のインボイスを⽤いて積上げ計算がなされた裏付けとなるのが「発⾏⽇」の記載と推察されるが、適格請求書等は「発⾏⽇」の記載が義務付けられておらず、従前の「取引⽇」の記載を義務付けている。かかる「取引⽇」をベースとした積上げ計算は、その計算が実際に適格請求書等を取得し、その請求書に記載された税額を基になされたのか不明確であり、単に「取引⽇」が属する「課税期間」の税額を集計したに過ぎな
いとも考えられる。
上述のとおり、欧州付加価値税では、個々の取引に対し、資産の譲渡等とインボイスの保持（hold）の両者を充⾜して、仕⼊税額控除が発⽣するが、わが国の適格請求書等保存⽅式
は、個々の取引に係るインボイスの保持（hold）すべきタイミングは考慮せず、インボイスに記載された「取引⽇」をベースに、その「取引⽇」が属する「課税期間」を基礎として集計がなされると想定される。インボイスへの記載事項において、適格請求書等は「発⾏⽇」
ではなく、改正前の帳簿⽅式同様に「取引⽇」とすることによって、帳簿との接続を基にした計算構造が残り、個々の取引時点よりも、所得計算等との接続から課税期間末を前提とした計算を可能とする。すなわち、事務負担軽減への配慮が働いたと考えられる。
わが国の消費税の計算が、法⼈税・所得税の計算に接続させて⾏われているという観点は、前払⾦の取扱いの相違にも表れていると思われる。欧州付加価値税が、仕⼊税額控除をキャ
ッシュフロー上の負担を考慮して、資産の譲渡等を受けていなくても現実に付加価値税の⽀払いを⾏った時点で、仕⼊税額控除を認めていることに対して、わが国では、こうした概念はなく、あくまでも原則として資産の譲渡等の時期としている。要するに、前払⾦等として帳簿に資産勘定として計上しておき、実際に資産の譲渡等を受けたタイミングで、所得計
算上、費⽤勘定へ振り替え、その同じタイミングをもって消費税法上も課税仕⼊れ等と認識
78

すると考える。上述したが、法⼈税法基本通達 2-2-14 ⼜は所得税法基本通達 37-30 の２（短期前払費⽤）の取扱いにより所得計算上⼀括損⾦として処理した場合には、消費税法においても、その費⽤を⽀出した⽇の属する課税期間において課税仕⼊れ等を⾏ったものとして取り扱う旨が規定されている（消費税法基本通達 11-3-8）が、かかる規定は、欧州付加価値税のようなキャッシュフロー上の負担を考慮してのものではなく、事務負担軽減等の観点から所得計算に係る帳簿との連携を考慮してのものと考えられる。また、買⼿側において、かかる前払費⽤等の⼀括損⾦の処理に基づき仕⼊税額控除を⾏ったとしても、売⼿側においては、売上を認識する必要はない210。消費税が間接税である以上、欧州付加価値税のように前払⾦等であっても実際に付加価値税を⽀払っているのであれば、仕⼊税額控除を認める規定は合理性があると考えられるが、わが国では、かかる理念よりも事務負担の軽減等の観点から、所得計算への接続を重視していると考えられる。
課税期間は、欧州付加価値税が原則として、１〜３カ⽉と短く設定211されていることに対して、わが国では法⼈税・所得税に合わせており、新制度の施⾏後においても変更はない。
沼⽥教授は「間接税としては、暦年や事業年度を⽤いる必要はありません212。」と述べる。
つまり、間接税は本来、個々の取引に対し納税義務が成⽴する随時税であるため、納税額を計算するために、便宜上、⼀定期間を設定したとしても、所得計算に合わせた暦年や事業年度を⽤いる必要はない。それでもなお、わが国の消費税が所得計算に合わせた課税期間を利⽤するのは、上述した事務負担軽減への配慮から、帳簿に集計された費⽤項⽬等を課税期間末において割戻し計算するためであり、また、前払⾦等に係る課税仕⼊れ等のタイミングを所得計算に係る帳簿での振替処理を通じて、認識するためであることが窺える。
⻄⼭教授は、わが国へのインボイス⽅式導⼊に関して「⽇本の消費税の計算は、今後とも帳簿記載の課税期間中の課税標準額（課税期間中の課税資産の譲渡等の対価の額の合計額）と仕⼊れにかかる消費税の合計額によって⾏われることになると思われるので、インボイスが納税額や控除額算定の最重要⼿段にはならない213」と述べられ、新制度の施⾏後においても、個々の取引時点を重視した積上げ計算ではなく、帳簿を主体とした仕⼊税額の総額を把握する⽅法が継続される旨を述べられる。こうした⾒解の理由は直接的に述べられてい210

上述のとおり、わが国における課税対象取引は「事業として対価を得て⾏われる資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供」（消費税法 2 条 1 項 8 号）に限定されている。
211

Article 252 Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common

system of value added tax

https://eur-lex.europa.eu/legal-

content/EN/ALL/?uri=CELEX:32006L0112（閲覧⽇ 2020.11.15）。
212

沼⽥博幸「消費税をより簡素で公正なものに：構造上の問題を中⼼として」 租税研究838 号（2019）84 ⾴。
213

⻄⼭由美「消費課税におけるインボイスの機能と課題-EU 域内の共通ルール と欧州司

法裁判所凡例を素材として−」法学新報 123 巻 11・12 号（2017）4 ⾴。
79

ないが、恐らくは、⻑らく所得計算に係る帳簿⽅式により消費税の運⽤がなされてきた経緯から、適格請求書等保存⽅式の施⾏後においても、かかる計算⽅式は変わらない旨を述べられていると思われる。
なお、欧州付加価値税の税務実務に従事する岡⽥⽒によると、欧州では付加価値税の申告はインボイスデータを⼊⼿すれば、問題なく作成が可能であるため、法⼈税申告書を作成す
る税理⼠事務所と、付加価値税申告書を作成する税理⼠事務所が別々214に存在する旨を述べられる。要するに、欧州付加価値税においては、法⼈税等に係る所得計算と間接税たる付加価値税の関係が完全に切断されているからこそ、かかる事務が可能となるのであろう。
⼀⽅で、わが国の適格請求書等保存⽅式は、上述のとおり、依然として事務負担軽減の配慮から、帳簿への接続を基とした期間税に類似する性質を残すと想定される。こうした、期間税に類似する性質に照らせば、現⾏⽅式同様に、仕⼊税額控除の⽅法の１つである個別対応⽅式の適⽤に際し、その⽤途区分を、個々の取引時点で確定させる必要性はなく、帳簿を基に仕⼊時から課税期間末までの期間を通じて判断を⾏うことが合理的であると考える。
（２）インボイス⽅式における脆弱性を補強する観点
森信⽒は、インボイス⽅式のメリットとして「インボイスに記された、売上と仕⼊れにかかわる税額を⾜し上げていけば、納税額が算出できる。215」とし、その簡素性を挙げる。
その⼀⽅で、杉⽥⽒は「インボイスであれば、仕⼊税額控除の⾦額は⾜し算によって簡単にできるといわれているが、その集計作業は、新たな事務負担の増⼤を意味する。それとともに、その集計作業の結果の適否がそれ⾃体では検証できないという問題を抱えている。216」と述べられる。確かに、森信⽒が述べるように、インボイス⽅式は「⾜し算」であるため、考え⽅としては簡素である。しかしながら、⾜し算の集計結果が正しいかどうかは、再度、同様の⾜し算をして検証するしか⽅法が無い。すなわち、簡素であることが、そのまま事務的に効率的であるかどうかは別であろう。
また、徴税上の問題として、村瀬教授は「現実問題として、税務当局がこの膨⼤な量のインボイスを突き合わせて調査を⾏うことは⾮常な困難が予想され限定的なものとしかなり214

岡⽥⼒、熊王征秀、藤曲武美

座談会「どうみる？軽減税率導⼊の消費税改正（後）」税務弘報 64 巻 4 号 123 ⾴（2016）123 ⾴。
215

森信茂樹「消費税における公平性と透明性について」租税研究 787 号（2015）50 ⾴。

216

杉⽥宗久「インボイス⽅式の導⼊と益税対策⼀中⼩事業者の特例措置のあり⽅について考える」税研 93 号（2000）49 ⾴。同旨の⾒解として、栗原克⽂「消費税制度に関する⼀考察

複数税率、仕⼊税額控除⽅式を中⼼として」経営と経済/⻑崎⼤学経済学会[編]261 号（2007）19〜52 ⾴、⽟岡雅之「付加価値税におけるインボイス」国⺠経済雑誌 211
巻 3 号（2015）35〜47 ⾴等。
80

得ない217」と述べ、さらに⽔野教授は「⼀番問題なのは、はたして税務当局が集められた膨
⼤な量のインボイスをどうやってチェックするのかということなんです。実際、ヨーロッパ
ではどうやってチェックしているかといえば、現実には積みっぱなしで、脱税しようと思えばできてしまうという状況218」と述べられる。
本来、インボイス⽅式は、売⼿側の納税額と買⼿側の仕⼊税額控除額との間に連続性が認められることによって、事業者間での相互牽制作⽤が働く219ことになり、脱税抑⽌の効果が期待できるとされる。しかし⼀⽅では、集計⽅法が「⾜し算」という簡素さ故に、集計結果に係る検証も同様に「⾜し算」で⾏うほかなく、課税庁側としても、現実的に１件１件を集計することは不可能であり、かかる検証の困難性から脱税の可能性に繋がっている状況とされる。
上述の通り、欧州付加価値税では、インボイスに「VATID 番号」以外に「連番」や「発⾏⽇」の記載を要求し、さらに仕⼊税額控除の要件として、資産の譲渡等の加え、現実にインボイスの保持（hold）を要求している。要するに、⾮常に厳格に運⽤されているわけであるが、それでもなお、脱税の可能性が指摘されている。わが国で施⾏予定である適格請求書等保存⽅式は、インボイスに必須と考えられる「連番」の記載は不要とされ、さらに、仕⼊税額控除やインボイスを保持（hold）すべきタイミングも不透明である。このような中で、積上げ⽅式による仕⼊税額控除の計算を実施した場合は、欧州で指摘されている脱税の状
況と同様の事態が、わが国で起こる可能性も否定できない。
しかし、上述した懸念は、消費税の計算を所得計算に係る帳簿に紐づけることで、⼀定程度解消できるという⾒解もある220。つまり、複式簿記をもとに帳簿に仮払消費税を集計した
場合には、同時に相⼿勘定科⽬として現預⾦の減少⼜は負債科⽬の増加等となって計算される。また、仮払消費税の発⽣元となった費⽤科⽬等の⾦額も仮払消費税の⾦額に⽐例して増加することとなる。要するに、仕⼊税額の集計において、インボイス単独による⾜し算の検証は、直接的に同様の再集計を⾏う以外に⽅法はないが、帳簿を利⽤した場合は、複式簿記による相⼿勘定科⽬の増減や仕⼊税額の発⽣元となる費⽤科⽬等の増加をもって間接的

217

村瀬正則「インボイス導⼊の短所」税研 131 号（2007）36 ⾴。

218

⽔野忠恒「税務当局サイドのチェック体制なしにインボイス導⼊は不可」税理 55 巻 11号（2012）4 ⾴。同旨の⾒解として、⽟岡雅之「付加価値税におけるインボイス」国⺠経済雑誌 211 巻 3 号（2015）35〜47 ⾴等。
219

⽔野忠恒『消費税の制度と理論』（弘⽂堂、1989）8 ⾴。

220

熊王⽒は、新制度の施⾏後においても帳簿の保存を残す理由の１つとして「調査する側の都合」と述べられ、「常に決算書と消費税の申告書はリンクしているものだし、税務署もそれを⾒ながらチェックするはず」としている。岡⽥⼒、熊王征秀、藤曲武美

座談会「どうみる？軽減税率導⼊の消費税改正（後）」税務弘報 64 巻 4 号 123 ⾴（2016）122〜123 ⾴。
81

に検証可能となる。
また、わが国では適格請求書等への「連番」の記載を不要としている点は上述の通りであるが、インボイスへの「連番」の記載がないことに対するデメリットを補強する観点から、帳簿の保存規定を残しているとも考えられる。繰り返すが、「連番」はインボイス⽅式（積上げ計算）を⾏う上では、取引を⼀対⼀で特定するための必須の要件であろう。当該「連番」がない状況下で、積上げ計算を⾏うには、別途、集計結果を検証可能とする仕組みが必要となる。かかる検証可能とする仕組みが帳簿であると想定される。上述の通り、帳簿は複式簿
記により、仮払消費税に係る相⼿勘定科⽬や、その発⽣元となる費⽤科⽬等の⾦額の増減が発⽣し、仮に積上げ⽅式で重複計算がなされた場合は、複式簿記を基に適正に処理された帳簿上の仮払消費税の⾦額と相違することとなるため、かかる集計結果の相違を通じて間接的な検証が可能となる。
適格請求書等保存⽅式の施⾏後においても、帳簿の保存規定を残した理由の 1 つは、第 3項（１）で述べた事務負担の軽減等への配慮であると考えられるが、⼀⽅では、上述したイ
ンボイス⽅式が有する脆弱性を補強する役割を果たすためとも考えられる。インボイス⽅式は、売⼿が発⾏した請求書等に記載された税額を、買⼿において積み上げ計算することで正確な仕⼊税額控除を可能とする⽅法であるため、適格請求書等を基に積上げ計算がなされれば、本来、帳簿の保存は不要となるはずである。しかしながら、インボイス⽅式には、厳格な規定を定めている欧州付加価値税制度においても上述した脆弱性が存する。こうした脆弱性を帳簿の保存を要件とすることで、補強する役割があると推察する221。
かかる考察から、わが国の消費税は、期間税たる法⼈税・所得税との切断ではなく、むしろ所得計算に係る帳簿への接続を前提とした計算構造を残す⽅向性を⽬指しているとは考えられないだろうか。欧州付加価値税制度の導⼊経緯で確認したとおり、欧州諸国においては、⽇常的に国境を超える経済取引が⽣じるため、国境税調整等の観点から、付加価値税の計算は、⾃国の法⼈税等の計算とは切断し、各加盟国において厳格な仕⼊税額控除の計算が必須とされる。わが国の消費税においても、輸出取引がある以上、国境税調整の観点は重要であろうが、欧州の状況とは相当異なる222ため、欧州付加価値税でみられるような帳簿との完全な切断は必要ないとも考えられる。仮にそうだとすれば、現⾏⽅式と同様に、課税期間末を前提とした期間税に類似する性質が残ることが想定される。
わが国の消費税が適格請求書等保存⽅式施⾏後においても、なお帳簿の保存規定を残す
根拠が、消費税導⼊時にみられた法⼈税等で作成される帳簿に紐づけて、所得計算の終了と同時にその計算がなされるといった、事務負担軽減等の観点からなのか、あるいは、インボ
イス⽅式（積上げ⽅式）の有する脆弱性を、帳簿⽅式に係る複式簿記を利⽤することで、補221

濵⽥准教授の指摘による。

222

吉村典久「VAT 導⼊の経緯：ドイツ売上税、フランス取引⾼税の展開と市場統合」税

務弘報 60 巻 7 号（2012）112 ⾴。
82

強する観点からなのか、定かではない。しかし、いずれの根拠としても、適格請求書等保存
⽅式は、所得計算に係る帳簿への接続を基とした課税期間末を前提とする計算構造が残ると考えられる。仕⼊税額控除が、課税期間末を前提とし所得計算との接続が認められる性質を有することを考慮すれば、仕⼊税額控除の⽅法の１つである個別対応⽅式の適⽤においても、かかる⽤途区分を、仕⼊時に確定させる必要性はなく、法⼈税等で作成された帳簿を基に、仕⼊時から課税期間末までの期間を通じて判断を⾏うことが合理的であろう。

83

第５章 課税期間末までの期間を通じて判断すべき根拠と⽴法論による解決案
第１節 課税期間末までの期間を通じて判断するべき根拠
第１項 「客観性」の確保による公平性、予測可能性の向上
第 2 章においては、⽤途区分の判断根拠を「客観性」をもって判断すべき旨を述べた。それは、事業者の主観性のみを⽤途区分の判断根拠とすれば、恣意的な⽤途変更等による課税逃れを許すことに繋がり、あるいは、納税者にとっての⽴証上、主観を根拠とした⽤途区分の証明を如何に⾏うのか不明確であり、納税者の予測可能性の観点からも問題があるためである。
「客観性」の意味を確認すると、「だれもがそうだと納得できる、そのものの性質⇔
主観性 223」とあり、主観性との対⽴概念として認識される。コンメンタール等では⽤途区分の判断に際して「合理性」が必要である旨が述べられているが、未使⽤・未利⽤のものに対して⽬的の「合理性」を求めるのであれば、⾃ずと事業者の主観的な経済合理性が判断根拠になると想定される。仕⼊後において⽤途変更がなされる可能性のある取引に対して、⽬的の合理性のみを判断根拠とすることは、恣意的な⽤途区分を排除できず、同時に、納税者における⽴証の困難性の観点からも妥当ではない。したがって、⽤途区分に関しては、納税者側、課税庁側双⽅にとって納得でき得る「客観性」の確保が重要である。
そこで、⽤途区分の判断根拠に如何にして「客観性」を付与するかが重要となる。東京地
裁令和２年 9 ⽉ 3 ⽇判決においては、この「客観性」の認定に、居住⽤賃貸建物の転売までの保有期間や過年度を含めた賃料収⼊の割合を算出するなど、事業者の個別事情を踏まえた極めて煩雑かつ個別性が⾼い⼿法を採⽤した。もっとも、かかる事例は、建物の取得と同時に居住⽤賃料が発⽣するという特殊な事例であり、また、令和 2 年度税制改正により⼀定の解決がなされているため、改正後においては全く同様の⼿法は採⽤されないと推察する。しかしながら、取得時という時点に限定し、個々の取引に対し事業者の個別事情を踏まえ、⽤途区分に係る根拠の「客観性」を付与することは現実問題として困難であろう。また、あくまで未販売・未利⽤という予定段階であるため、その⽤途区分の根拠に「客観性」を求めたとしても、恣意性の介⼊を完全に防ぐことは不可能であると考えられる。
仕⼊時から課税期間末までの期間中の状況を考慮して⽤途区分の判断を⾏う場合は、こうした期間中の現実の売上や使⽤等の対応関係を重視するため、少なくとも課税期間末までに現実に使⽤等したものに関しては「客観性」は明らかである。かかる「客観性」により、恣意の介⼊を防⽌することで事業者間の公平性が保たれ、⽤途区分の判断がより明確になることから納税者の予測可能性の向上に資すると考える。
第２項 消費税法 30 条２項１号における「のみ」の的確な判断の必要性
消費税法 30 条 2 項 1 号では「課税資産の譲渡等（若しくは、その他の資産の譲渡等）に223

weblio 国語辞典

https://www.weblio.jp。
84

のみ要するもの」（下線は筆者による。以下本章において同じ。）とされている。ここで「専ら」や「おおむね」ではなく「のみ」という⽂⾔が⽤いられるのは、かかる「のみ」に要す
る課税仕⼊れ等に係る税額は全額控除される（若しくは全額控除されない）ためである。⽂理上、例え僅かであっても、ある区分に係る⽬的等と別の区分に係る⽬的等が併存すれば、「のみ」に該当しない。
「のみ」に該当するか否か、つまり課税売上（あるいは⾮課税売上）に係る「のみ」に区分されるのか、他の⽤途に区分されるのかで、納付税額が著しく異なる可能性もあるため、かかる判断は、個別対応⽅式の適⽤において⾮常に重要である。
さいたま地裁平成 25 年 6 ⽉ 26 ⽇判決では、居住⽤賃貸建物の取得⽬的が販売⽬的「のみ」であるのか、賃貸⽬的も併存するのかの判断根拠を、事後的な実際の賃料の収受に対しても求める解釈を⾏った。
「のみ」に該当するのか否かを、現実の売上や使⽤等に求めて「のみ」に該当しない旨の判決を⾏った点は評価できるが、売上等との切断の観点から判断時期を仕⼊時としながら、⼀⽅で事後的な売上等の要素を織り込むことは妥当ではないと考える。もっとも、この事案は、取得時点において本件マンションの管理委託契約が締結され、取得時点の貸付けの⽬的も否定できないことから、その⽬的の裏付けとして、事後の実際の売上等を判断根拠としたとも捉えられる。しかしながら、⽤途区分の判断を仕⼊時の状況に限定するのか、事後を織り込むのか定かではなく、判断基準の多様化が齎される可能性も否定できないため、かかる基準は納税者の予測可能性の観点等からも妥当ではない。
東京地裁令和２年 9 ⽉ 3 ⽇判決においては、課税の累積排除という消費税の趣旨を踏まえ、仕⼊時点における納税者の個別事情を勘案し、⽤途区分を判断するという⼿法を採⽤した。すなわち、ある課税仕⼊れ等を納税者の個別事情を⼀切考盧せずに、ある⽤途に区分したとした場合に、経済実態と著しくかい離し、税負担の適正な排除の観点から相当でない場
合には、⼀義的に解するのではなく納税者の個別事情を踏まえ判断するという⽅法である。
課税の累積を適正に排除するという観点を重視した点は、評価に値するが、仕⼊時という時点に限定した上での、かかる「のみ」か否かの判定は、上述のとおり、個別事情を踏まえた
極めて煩雑な事務を要すると考えられ、判断⼿法として⼀般性を持ち得ないと考える。
もっとも、売上原価等のように主たる事業⽬的に係る売上との直接的な対応関係が「客観的」に明⽩な場合は、⽤途区分の確定を仕⼊時に限定したとしても「のみ」か否かの判定は可能とも捉えられる。しかしながら、⼀般管理費等に該当するような⽐較的、汎⽤性の⾼い物品やサービス等に関して、仕⼊時に限定し、ある⽤途に「のみ」要するのか否かの判断を⾏うことは容易ではないであろう。繰り返すが、法が「のみ」を要求する根拠は、課税仕⼊れ等に係る税額が全額控除される（若しくは全額控除されない）ためであり、その判断は可能な限りにおいて厳格に⾏うべきである。
仕⼊時から課税期間末までの期間を通じて⽤途区分の判断を⾏う場合は、仕⼊時という時点に限定せず、仕⼊時から課税期間末までの期間全体の事情を考慮して「のみ」か否かの判断を⾏う。汎⽤性の⾼い物品やサービス等が真に「のみ」に該当するのか否かを、現実の使⽤状況等を踏まえて、課税期間末までという可能な範囲において認定する⽅法は、適正な85

課税の累積排除という観点からも、さらに、⽂理上、消費税法 30 条 2 項 1 号が求める「のみ」か否かの判断にも合致した解釈である。
第３項 仕⼊税額控除の期間税に類似する性質
第 3 章で述べたとおり、帳簿⽅式における仕⼊税額控除は、事務負担軽減の配慮から法
⼈税等のために作成された帳簿を主体とし、課税期間末を前提とした期間税に類似する性質を有する。かかる課税期間末を前提とした性質に照らせば、仕⼊税額控除の⽅法の１つである個別対応⽅式の適⽤に際し、その⽤途区分を、個々の取引時点で確定させる必要性はな
く、課税期間末までの期間中の状況を考慮して判断を⾏うことが合理的である。
また、適格請求書等保存⽅式においては、第 4 章で述べたとおり、現⾏⽅式と同様に仕⼊税額控除の適⽤要件として帳簿の保存が求められる。かかる保存を残す根拠が、依然として帳簿への接続による事務負担軽減等の観点からなのか、あるいは、インボイス⽅式（積上げ⽅式）の有する脆弱性を補強する観点からなのか定かではない。
しかしながら、いずれの根拠としても、なお帳簿の保存を残す理由は、帳簿への接続を前提とした計算構造にあると想定される。こうした検討から、適格請求書等保存⽅式の施⾏後においても、現⾏⽅式と同様に個別対応⽅式に係る⽤途区分を、仕⼊時に確定させる必要性はなく、課税期間末までの期間を通じて判断を⾏ことが合理的である。
なお、上述した期間税に類似する性質は、主に、消費税における仕⼊税額控除が法⼈税・所得税に係る帳簿をもって計算されるという観点からの指摘であるが、消費税の計算構造
上からの意⾒もある。上述したが、濵⽥准教授は、「私⾒としては 5 億円以下の課税売上であることがそもそも制度適⽤の前提であるので、その売上が確定する事業年度終了時点での判断が合理的224」と述べられる。要するに、全額控除となる「95％ルール」が適⽤されるのか（当該課税期間における課税売上割合が 95％以上、かつ、当該課税期間における課税
売上⾼が 5 億円以下の事業者）、それとも、個別対応⽅式、⼜は、⼀括⽐例配分⽅式を適⽤することとなるのか（課税売上⾼が５億円超）は、課税期間が終了しなければ確定しない。
つまり、個々の仕⼊時点では、そもそも個別対応⽅式の適⽤の有無が確定しておらず、課税
期間終了を待って、その適⽤の有無が確定する。かかる、消費税法における計算構造上の期間税に類似する性質を考慮し、その適否が確定する課税期間末までの状況を基として、⽤途区分の判断を⾏うという考え⽅も妥当な解釈であろう。

224

濵⽥洋「判例裁決紹介【名古屋地判平成 26 年 10 ⽉ 23 ⽇、消費税における区分判定】」租税判決・裁決備忘録 http://hyogotaxlaw.blogspot.com/2016/11/261023.html（閲覧⽇ 2020.6.10）。同旨の⾒解として、三⽊義⼀「対価概念・仕⼊税額控除と消費税法の基本構造」⽴命館法学 352 号(2014）429 ⾴、平川⼋重⼦「消費税法の仕⼊税額控除における個別対応⽅式の⽤途区分の判定基準」⻘⼭ビジネスロー・レビュー6 巻 2 号（2017）70⾴等。
86次に、個別対応⽅式における⽤途区分の判断を、仕⼊時から課税期間末までの期間を通じて⾏うとする解釈の可能性を、関係する条⽂を基に、帳簿⽅式（現⾏の請求書等保存⽅式）と施⾏予定である適格請求書等保存⽅式の両⽅式について検討する。
第２節 ⽤途区分の判断を課税期間末までの期間を通じ⾏うとする解釈の検討
第１項 請求書等保存⽅式（１）消費税法 30 条１項（令和 5 年９⽉３０⽇以前）
現⾏の消費税法 30 条 1 項は「…国内において⾏う課税仕⼊…については、次の各号（１号 国内において課税仕⼊れを⾏った場合

当該課税仕⼊れを⾏った⽇）に掲げる場合の区分に応じ、当該各号に定める⽇の属する課税期間の課税標準額に対する税額から、当該課税期間中に国内において⾏った課税仕⼊れに係る消費税額（当該課税仕⼊れに係る⽀払対価の額に 110 分の 7.8 を乗じて算出した⾦額をいう。）の合計額を控除する。」と規定する。
消費税法 30 条 1 項 1 号においては、国内において課税仕⼊れ等を⾏った場合の基準⽇を「当該課税仕⼊れを⾏った⽇」としていることから、個別対応⽅式における⽤途区分の判断
時期も、当該課税仕⼊れ⽇とすべき⾒解がある。ある課税仕⼊れ等が、如何なる課税期間に属するのかを把握するという観点からは、基準⽇が必要であり、この基準⽇をもって課税仕⼊れ等の事実を認識すべきであると考える。
個々の取引時点という観点からは、国税通則法 15 条 2 項 7 号において「課税資産の譲渡等…の時」を消費税の納税義務の成⽴時点とし、随時税225としている。同法 15 条 2 項 7 号
がこのように規定する理由は、消費税が期間税である法⼈税や所得税とは異なり、その性質
上、⼀定期間の費⽤収益を対応させる必要がないことを前提としているためであろう。要す
るに、売⼿側においては、随時税として個々の取引時点に課税資産の譲渡等を認識し、納税義務が成⽴することとなる。
売⼿側の納税義務が、個々の取引毎に成⽴することに対して、買⼿側における仕⼊税額控
除はどのタイミングで控除が成⽴するのか。三⽊教授は、仕⼊税額控除に係る法 30 条１項
が、「…当該課税期間中に国内において⾏った課税仕⼊れに係る消費税額の合計額を控除する。」と規定しており、当該「課税期間」が仕⼊税額控除の出発点としている点に着⽬される。つまり、消費税法 30 条１項においての仕⼊税額控除は、「課税期間」をベースとして計算がなされるわけであるから、その権利の成⽴は期末にならざるを得ない旨を述べている

225

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）864 ⾴。⼀⽅で、「輸⼊取引にかかる消費税は随時税であるが、国内取引にかかる消費税は期間税」とも述べており、かかる根拠として「各課税期間の間に⾏われた課税資産の譲渡等にかかる課税標準…の額の合計額に対して課される（消費税法 45 条 1 項)」点を述べている。⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）809 ⾴。
87

226

。要するに、仕⼊税額控除の計算は、「当該課税期間中に国内において⾏った課税仕⼊れに係る消費税額（当該課税仕⼊れに係る⽀払対価の額に 110 分の 7.8 を乗じて算出した⾦額をいう。）」とされ、課税期間末における課税仕⼊れの総額を割戻すことにより、その計算がなされることから、仕⼊税額控除は課税期間末にならないと成⽴しないと考えられる。
また、第 3 章でも述べたが、上述の割戻し計算は、法⼈税等で作成された帳簿を基に計算がなされる。すなわち、帳簿⽅式における仕⼊税額控除は、買⼿側が売⼿側の課税関係を考慮せず、⾃⼰の帳簿を基に税額控除の計算を⾏い、さらに事務負担軽減の配慮から法⼈税等で作成される帳簿を主体として課税期間末に税額計算を⾏う。つまり、帳簿⽅式における仕⼊税額控除は、個々の取引時点を観念しないと捉えられる。
かかる検討から、売⼿側における「課税資産の譲渡等」は、国税通則法 15 条 2 項 7 号により納税義務が明確に規定されていることから、取引毎にその成⽴を観念することは可能
227であると考えられるが、買⼿側における仕⼊税額控除は、具体的な仕⼊税額控除の発⽣時期は明記されておらず、その計算は課税期間をベースとし、その終了時に課税仕⼊れ等の総額をもって計算がなされることから、個々の取引時点をベースとしているとは捉えづらい。
また、個々の取引毎に売⼿側の納税義務が成⽴することに対して、消費税の現実の納付税額の確定は、課税期間終了後 2 か⽉以内に納税申告書を提出した時とされる（消費税法 45条）。売⼿側の税額は、こうした申告⼿続きを待たずとも、個々の売上時点で課税資産の譲渡等の対価の額（課税標準）228をもとに算出が可能である。⼀⽅、買⼿側においては、上述の消費税法 30 条 1 項 1 号に従い、当該課税仕⼊れ等を⾏った⽇において課税仕⼊れ等の額を認識することは可能であるが、実際の仕⼊税額控除額は、前節の第 3 項で述べたように、

226

三⽊義⼀「対価概念・仕⼊税額控除と消費税法の基本構造」⽴命館法学 352 号(2014）427 ⾴。
227

なお、品川教授は、消費税等の納税義務の成⽴は課税資産の譲渡の時として随時税である旨を述べつつも、「消費税は、課税期間を区切って課税標準が算定されるわけですので、考え⽅によっては、課税期間終了の時というように規定することも考えられないわけでもないと思います。」とも述べている。品川芳宣「国税通則法の実務解説：国税⼿続等の法理と実務上の問題点を解明(第 2 回)納税義務の成⽴・税額の確定⼿続」租税研究 768
号（2013）160 ⾴、また、安部准教授は、同法 15 条 2 項 7 号が消費税法における税額算
定の基本構造に即していないとして、「期間税」へ規定し直すべき旨を述べている。安部和彦『消費税の税率構造と仕⼊税額控除医療⾮課税を中⼼に』（⽩桃書房、2015）19 ⾴。
228

課税資産の譲渡等に係る消費税の課税標準は、課税資産の譲渡等の対価の額（対価として収受し、⼜は収受すべき⼀切の⾦銭⼜は⾦銭以外の物若しくは権利その他経済的な利益の額とし、課税資産の譲渡等につき課されるべき消費税額及び当該消費税額を課税標準として課されるべき地⽅消費税額に相当する額を含まないものとする。）とする（消費税
法 28 条）。
88

課税期間末の具体的な申告書作成の過程において「95％ルール」、⼜は、個別対応⽅式（あるいは⼀括⽐例配分⽅式）の適否が判明し、それらの適⽤を経た上で最終的に確定する仕組みである。つまり、課税期間終了を待って具体的な控除税額が確定する。
以上の検討から、仕⼊税額控除はあくまで「課税期間」をベースに、課税期間末を前提としてその計算がなされるわけであり、かかる仕⼊税額控除の性質を考慮すれば、個別対応⽅式の⽤途を、消費税法 30 条 1 項 1 号に規定する「当該課税仕⼊れを⾏った⽇」に確定させる必要はなく、「課税期間」をベースに、その課税期間末を前提とする仕⼊税額控除の確定に合わせて、課税期間末までの期間を通じ判断を⾏うべきである。
（２）消費税法 30 条２項 1 号
消費税法 30 条２項 1 号は、「当該課税期間中に国内において⾏った課税仕⼊れ…につき、課税資産の譲渡等にのみ要するもの、課税資産の譲渡等以外の資産の譲渡等にのみ要する
もの及び課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要するものにその区分が明らかにされている場合」と規定しており、東京地裁平成 24 年 9 ⽉ 7 ⽇判決では、かかる法30 条 2 項１号に関して「同号（法 30 条 2 項 1 号）の⽂⾔等に即して」課税仕⼊れを⾏った⽇の状況に基づいて判断を⾏うべきとしている。この上記「⽂⾔等」は、「要する」を指していると考えられる。
上述したが、消費税導⼊時に発⾏された「消費税法のすべて」には「要するものについて．．
は、『要したもの』ではないので、その課税期間に課税資産の譲渡等にのみ要するものであれば、未販売で在庫になっているものも控除が認められる229」との説明がある。
つまり、「要する」とした根拠は、消費税においては、費⽤収益対応の概念はなく、ある
課税期間の仕⼊等に含まれる税額は、その課税期間の売上に対応するかどうかと関係なく、原則としてその課税期間に控除されるとした、付加価値税としての性質を考慮してのものと考えられる。かかる「要する」という⽂⾔を、仕⼊と実際の売上等を切断すべき、として解釈するならば、⾃ずと判断時期は、実際の売上等が発⽣し得ない「仕⼊時」という解釈に繋がるように思える。
しかし、「消費税法のすべて」の説明で重要としているポイントは、「…課税期間に…未販
売…も控除が認められる」という点ではないだろうか。すなわち、消費税法 30 条 2 項 1 号
が「要する」という⽂⾔を⽤いたのは、販売済のものは当然として、仮に未販売等であったとしても、課税仕⼊れ等を⾏った「課税期間」において、その控除がなされることを明⽰しているに過ぎないとも捉えられる。
仮に消費税法が、付加価値税の性質として、仕⼊と売上等の切断を⾔わば「積極的」に求めているのであれば、例えば、課税売上割合が著しく変動した場合の調整規定（消費税法 33229『消費税法のすべて

くらしを未来を築きます。消費税。
』⼤蔵省主税局税制第 2 課編

（⼤蔵省印刷局、1989）65〜66 ⾴。
89条）や、転⽤に係る調整規定（消費税法 34 条、35 条）、あるいは、上述した令和 2 年度改
正（居住⽤賃貸建物取得等に係る仕⼊税額控除制度の⾒直し）等の調整規定が存することとの整合性が取れない。つまり、「要する」という⽂⾔は、仕⼊と売上等の切断を「積極的」に求めるものではないと考えられ、すなわち、「要する」という⽂⾔が直接的に、売上等が存しない仕⼊時点に⽤途を確定させる根拠とはなり得ないのではないだろうか。
また、基本通達 11−2−20 では「…課税仕⼊れを⾏った⽇…において、当該区分が明らかにされていない場合で、その⽇の属する課税期間の末⽇までに、当該区分が明らかにされたときは、その明らかにされた区分によって法第 30 条第 2 項第 1 号《個別対応⽅式による仕⼊税額控除》の規定を適⽤することとして差し⽀えない。」とされ、仕⼊時から課税期間末までの期間中における実際の売上や使⽤等の対応関係を重視し、課税期間末までの状況による判断を⼀部容認している。
仕⼊時に「明らかにされていない」という⽂⾔からは、ある⽤途に「のみ」要する区分には該当しないため「共通対応」に区分されたものと解されるが、「差し⽀えない」の⽂⾔か
ら、当該⽤途の変更は納税者の選択に委ねられている。つまり、この通達では、納税者にとって有利となる仕⼊時の「共通対応」から課税期間末までの「課税売上対応仕⼊」という変更のみが述べられていると推察される。現実の経済活動においては、仕⼊時において、ある⽤途に「のみ」要すると判断しながら、その後において「共通対応」となるものも存在するはずである。課税期間末までにおける判断を⼀部容認している根拠は、上述した、「のみ」
か否かの判断を的確に⾏うためであろう。そうであれば、仕⼊時に「共通対応」となる取引に限定せず、すべての取引において課税期間末までの実際の売上や使⽤等の状況を踏まえ、⽤途区分の判断を⾏ったほうが合理的であろう。
かかる検討から、消費税法 30 条 2 項１号における、「要する」という⽂⾔は、付加価値税の性質を考慮して仮に未販売等であったとしても、課税仕⼊れ等を⾏った課税期間において、その控除がなされることを明⽰しているに過ぎないと考えられる。「要する」という⽂⾔が、直接的に仕⼊時に⽤途を確定すべき根拠とはなり得ないとすると、消費税法 30 条
２項 1 号の適⽤においては、課税仕⼊れ等が「のみ」に該当するか否かの判断を的確に⾏う必要があるため、かかる的確な判断を、仕⼊時から課税期間末までの期間中の状況を踏まえ、課税期間という範囲において可能な限り⾏うとする解釈は妥当であろう。
第２項 適格請求書等保存⽅式 消費税法 30 条１項（令和 5 年１０⽉１⽇以後）
適格請求書等保存⽅式における消費税法 30 条 1 項は、「…課税期間の課税標準額に対する税額から、当該課税期間中に国内において⾏った課税仕⼊れに係る消費税額（当該課税仕⼊れに係る適格請求書…の記載事項を基礎として計算した⾦額その他の政令で定めるところにより計算した⾦額）の合計額を控除する。」と規定し、下線部が改正された箇所である。
現⾏の消費税法 30 条 1 項の当該部分は「当該課税仕⼊れに係る⽀払対価の額に 110 分の7.8 を乗じて算出した⾦額」とされており、帳簿等を基に、税込み⽀払対価の合計額を割戻90して計算する⽅法である。つまり、帳簿⽅式における仕⼊税額控除は、交付される請求書等に税額の別記が義務化されていないため、個々の取引に係る税額を積み上げて計算することは困難であり、また、事務負担軽減の配慮から法⼈税等に係る帳簿を利⽤し課税期間末の課税仕⼊れ等の総額を割戻すことにより計算がなされる。
新制度の施⾏後においては、原則、課税仕⼊れ等に係る消費税額の計算は、売⼿側から交付を受けた適格請求書等の記載事項を基礎として、当該適格請求書等に別記された消費税額等を積上げて計算する⽅法となる。
適格請求書の記載事項（新消法 57 条の４①②）は次の通りである。
①適格請求書発⾏事業者の⽒名⼜は名称及び登録番号②課税資産の譲渡等を⾏った年⽉⽇③課税資産の譲渡等に係る資産⼜は役務の内容④課税資産の譲渡等の税抜価額等を税率ごとに区分して合計した⾦額及び適⽤税率⑤税率ごとに区分した消費税額等⑥書類の交付を受ける事業者の⽒名⼜は名称
要するに、適格請求書等保存⽅式に係る改正法の消費税法 30 条 1 項は、原則として、「当
該課税期間中に国内において⾏った課税仕⼊れに係る消費税額」を、適格請求書に記載された、上記②の課税資産の譲渡等を⾏った年⽉⽇をベースに、⑤の消費税額等を、積上げて計算した⾦額の「合計額を控除する」ことを規定している。
繰り返すが、現⾏の消費税法 30 条 1 項の当該部分は「当該課税仕⼊れに係る⽀払対価の額に 110 分の 7.8 を乗じて算出した⾦額」とされ、課税期間をベースに、課税期間末における課税仕⼊れ等の総額を割戻すことにより計算がなされることから、こうした性質に照らして、個別対応⽅式に係る⽤途区分も、課税期間末までの期間を通じて判断すべきとする解釈は可能であると考えられる。
⼀⽅で、適格請求書等保存⽅式における改正法の消費税法 30 条 1 項は、原則として、適格請求書等に記載された「取引⽇」を基に、別記された「税額」を積上げて計算された合計額を控除すべき旨が明確に規定されている。かかる規定に照らすと、⽂理上、仕⼊税額控除を認識すべきタイミングを、帳簿⽅式同様に課税期間ベースと捉えることは困難であり、適格請求書等に記載された「取引⽇」において、認識せざるを得ない。
もっとも、上述したように、適格請求書等保存⽅式に係る消費税法 30 条 1 項は、「…その他の政令で定めるところにより計算した⾦額」と規定し、特例として割戻し計算の規定を残している。割戻し計算がなされる場合には、適格請求書等に記載された個々の取引に係る税額は直接的に集計されず、帳簿⽅式同様に、課税期間をベースとして、その課税期間末を前提とした処理がなされる。こうした観点からは、現⾏制度と同様に、仕⼊税額控除を認識するタイミングを課税期間末と捉えることが可能とも考えられる。
91しかしながら、この特例計算、すなわち割戻し計算は、あくまでも「特例」であり、「売上税額を割戻し計算している場合」という条件のもと、その適⽤が認められる。つまり、全くの無条件のもと、その適⽤が定められている「原則」計算とは、その意味合いが著しく異なると考えられ、かかる規定を解釈する際は、当然に「原則」を優先すべきであろう。
したがって、改正法の消費税法 30 条 1 項は、原則、適格請求書等記載の「取引⽇」を基に別記された「税額」を積上計算した合計額を控除すべき旨が明記されていることから、仕⼊税額控除は、かかる適格請求書等に記載された「取引⽇」において認識すべきと考える。
そうすると、消費税法 30 条２項 1 号は、改正法の消費税法 30 条 1 項を受けて、個別対
応⽅式の⽤途区分の判断を⾏うため、⾃ずと適格請求書等に記載された取引⽇を基準に⽤途区分の判断を⾏うことになる。すなわち、仕⼊時から課税期間末までという期間を通じた⽤途区分の判断を⾏うという解釈は困難である。
本節第１項で検討したとおり、現⾏法である消費税法 30 条１項（令和 5 年９⽉３０⽇以前）、同 30 条２項 1 号の条⽂上においては、個別対応⽅式の⽤途区分を、仕⼊時から課税期間末までの期間を通じて判断するという解釈は可能であると考えられる。しかしながら、第 1 章、及び、第２章で検討したとおり通達等や裁判例等においては、⽤途区分の判断時期
は仕⼊時と解釈されている。また、適格請求書等保存⽅式に係る同 30 条１項（令和 5 年１０⽉１⽇以後）においては、本節第２項のとおり、条⽂上において、かかる課税期間末までの状況を踏まえて⾏うとする解釈は困難である。要するに、現状においては現⾏法、及び、改正法のいずれにおいても、個別対応⽅式の⽤途区分の判断を、仕⼊時から課税期間末までの期間をベースに⾏うことは困難であると考えられる。
しなしながら、これまで述べてきたとおり、現⾏の請求書等保存⽅式、及び、適格請求書等保存⽅式は、法⼈税等で作成される帳簿への接続を基に課税期間末を前提とした計算構造を有すると想定されることから、仕⼊税額控除の⽅法の１つである個別対応⽅式の適⽤に際し、その⽤途区分を個々の取引時に確定する必要はなく課税期間末までの期間を通じて判断することが合理的である。また、上述した「客観性」確保による公平性や予測可能性の向上、消費税法 30 条２項 1 号が求める「のみ」か否かの的確な判断を⾏うためには、同様に、課税期間末までの状況を踏まえ⽤途区分の判断を⾏うことが必要である。
そこで、次節において⽴法論により解決策を提案する。
第３節 ⽴法論による解決案
上述のとおり、現⾏法である消費税法 30 条１項（令和 5 年９⽉３０⽇以前）、同 30 条２
項 1 号は、通達等や裁判例等において⽤途区分の判断時期は仕⼊時と解釈され、また、改正法の消費税法 30 条１項においては、条⽂上、「取引⽇」を基に積上計算すべき旨が明確に規定されていることから、かかる⽤途区分を、課税期間末までの期間中の状況を踏まえ判断するという解釈は困難である。
⽴法論において、個別対応⽅式における⽤途区分の判断を「仕⼊時から課税期間末までの92

期間を通じて⾏う」とする⽬的を明確にするためには、個別対応⽅式の⽤途区分に係る同 30条２項１号において、直接的に当該⽬的を明⽰する必要がある。
しかしながら、⼀⽅では、かかる⽴法論における執⾏可能性やデメリットも考慮すべきであろう。まず、消費税法 30 条２項１号に追加する⽂⾔等に関して、単に⽤途区分の判断は、「当該課税期間末に⾏う」とした場合、如何なる問題が想定されるであろうか。考えられることとして、第１に、何を根拠として、⽤途区分の判断を⾏うべきか不明確となる点である。
第２に、課税期間末において、つまり課税期間の最終⽇等で、ある⽤途に要していれば、その⽤途区分が可能であると解釈される危険性が否定できない点である。すなわち恣意性の問題である。第３に、「当該課税期間末に⾏う」を反対に読めば、課税期間末に⽤途区分の判断を⾏わなかった場合には、適⽤要件を満たさないとも解釈できる点である。
第１の点は、もともと、課税期間末までの期間を通じて⽤途の判断を⾏う⽬的は、ある課
税仕⼊れ等に対し、その仕⼊時から課税期間末までの期間中の状況を踏まえ、実際の使⽤等に対応させることである。少なくとも、課税期間末までに現実に使⽤等したものに係る⽤途区分の根拠は、こうした現実の使⽤等となる。ただし、当然に未販売や未使⽤、あるいは、
汎⽤性の⾼い物品やサービス等が課税期間末に存することも想定される。そこで、かかる物
品やサービス等が課税期間末以降に如何なる⽤途に供されるのかは、⼀定程度の「客観性」を根拠として判断すべき⽂⾔を追加する必要があると考えられる。
第２の点に関しても、仕⼊時から課税期間末までの期間を通じ、実際の使⽤等に対応させて⽤途区分を判断するという点から、少なくとも、課税期間末までに現実に使⽤等したものに関しては、恣意性は排除できると考える。事業者は通常、経済合理的に活動するわけであるから、不適正な仕⼊税額控除によるメリットのみを求めて、現実に仕⼊れた物品やサービ
ス等を⻑期に渡り本来の⽤途とは異なる⽤途に供することは考えにくい。仮に事業者が恣
意的に仕⼊税額控除のメリットを求めて、現実に本来の⽬的と異なる⽤途に供するとすれば、それは課税期間末までの⽇数が短い期間に限定されると考えるのが⾃然であろう。汎⽤性の⾼い物品等が課税期間末付近において購⼊等がなされた場合は、上述のような⾏為も否定できないため、かかる恣意的な⽤途区分を排除するという観点からは、本来の⽬的に沿った⽤途に供されているかどうかを認定するため、「客観性」を根拠とする⽂⾔を追加する
必要があろう。
また、課税期間末時点での⽤途に限定するのではなく、あくまでも、仕⼊時から課税期間末までの期間を通じ、実際の使⽤等の状況を踏まえて、ある⽤途に「のみ」要するのか否かを判断すべきであるため、判断すべき具体的な期間を明⽰すべきである。
第３の点は、⽤途区分に係る「客観性」や、消費税法 30 条２項 1 号における「のみ」か否かの判断に際し、例えば、主たる事業⽬的に係る課税売上に対応する課税仕⼊れ等のように、売上との直接的な対応関係が「客観的」に明⽩である場合は、仕⼊時点においても「のみ」の判定は可能とも捉えられ、⽤途区分の判断時期を課税期間末に限定する必要性はないと考えられる。したがって、仕⼊時において⽤途区分が「客観的」に明⽩なものは、仕⼊時93において⽤途区分を判断したとしても、適⽤上、問題のない⽂⾔等にする必要がある。
上記の問題点を考慮した上で、改正案とする消費税法 30 条 2 項１号は、以下の⽂⾔を追加することが適当であると考える。
⼀ 当該課税期間中に国内において⾏った課税仕⼊れ及び特定課税仕⼊れ並びに当該課税期間における前項に規定する保税地域からの引取りに係る課税貨物につき、課税資産の譲渡等にのみ要するもの、課税資産の譲渡等以外の資産の譲渡等（以下この号において「その他の資産の譲渡等」という。）にのみ要するもの及び課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要するものにその区分が明らかにされている場合 イに掲げる⾦額にロに掲げる⾦額を加算する⽅法

なお、要するものの判断は、前項に掲げる各号に定める⽇から当該課税期間末までの状況を基礎として⾏うものとする
イ 課税資産の譲渡等にのみ要する課税仕⼊れ及び課税貨物に係る課税仕⼊れ等の税額の合計額
ロ 課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要する課税仕⼊れ及び課税貨物に係る課税仕⼊れ等の税額の合計額に課税売上割合を乗じて計算した⾦額
なお、上記の「前項（消費税法 30 条１項）に掲げる各号」は、次のとおりである。
⼀

国内において課税仕⼊れを⾏った場合

当該課税仕⼊れを⾏った⽇

⼆

国内において特定課税仕⼊れを⾏った場合

三

保税地域から引き取る課税貨物につき第 47 条第 1 項の規定による申告書（同条第 3 項

当該特定課税仕⼊れを⾏った⽇の場合を除く｡）⼜は同条第 2 項の規定による申告書を提出した場合当該申告に係る課
税貨物（第 6 項において「⼀般申告課税貨物」という｡）を引き取った⽇
四

保税地域から引き取る課税貨物につき特例申告書を提出した場合（当該特例申告書に記載すべき第 47 条第 1 項第 1 号⼜は第 2 号に掲げる⾦額につき決定（国税通則法第25 条（決定）の規定による決定をいう。以下この号において同じ｡）があった場合を含む。以下同じ｡） 当該特例申告書を提出した⽇⼜は当該申告に係る決定（以下「特例申告に関する決定」という｡）の通知を受けた⽇
上述のとおり消費税法 30 条 2 項１号に追加する⽂⾔を、単に「課税期間末に⾏う」とした場合は、課税期間末時点での⽤途だけをもって、その⽤途区分による適⽤が可能であると解釈される危険性があり、また、課税期間末時点に限定して⽤途区分の判断を⾏わなければ適⽤要件を満たさないと解釈される可能性もある。そのため、具体的に「仕⼊時から課税期間末まで」という判断根拠とすべき期間を明⽰する。そこで、「前項（消費税法 30 条１項）に掲げる各号に定める⽇から当該課税期間末まで」という期間を明⽰し、かかる期間を通じて判断を⾏うべき旨を加える。
さらに、「…定める⽇から課税期間末までの状況…」として「状況」という⽂⾔を追加す94

る。「状況」の意味合いは「時とともに変化する物事の、その時、その時のありさま、ようす。230」とされる。「時とともに変化する物事の」という点からは、⼀定程度、時間の経過を含んだものと解されるため、この⽂⾔により仕⼊時から課税期間末という期間を通じて判断すべき趣旨が追加されると考える。例えば、上述した第 3 の問題点のように、仕⼊時点
において「客観性」が明⽩な課税仕⼊れ等に対して、課税期間末ではなく仕⼊時点で⽤途区分を判断したとしても、仕⼊時から課税期間末までの期間中の状況下において、こうした「客観性」が存すれば解釈上は、問題が無いであろう。
また、「状況」の意味するところの「ありさま」や「ようす」には「外から⾒てわかる物
事のありさま231」という意味合いが含まれており、⼀定の「客観性」が付与される。上述のとおり、個別対応⽅式の⽤途区分の判断を、課税期間末までの期間を通じて⾏うとする⽅法
は、こうした期間中の現実の使⽤等に係る対応関係を重視する。⼀⽅で、実際の経済活動においては、当然に課税期間末に近い時点で仕⼊が⾏われ、現実の使⽤等を待たずに課税期間末を迎えることも想定される。消費税は、ある課税期間の仕⼊は現実の使⽤等とは関係なく、その課税期間で控除されなければならないとする性質から、現実の使⽤等を待たずに⽤途区分を確定させ、その⽤途区分にしたがって仕⼊税額控除がなされる。すなわち、課税期間末までの期間を通じた判断においても、すべての課税仕⼊れ等に対して、現実の使⽤等を基にした明確な対応関係をもって⽤途区分を確定することは不可能であり、未使⽤等の状況下においての、いわゆる「割切り232」の判断が必要とされる。こうした現実の使⽤等に係る対応関係が存しない「割切り」による⽤途区分においては、当然に、恣意の介⼊等の問題が残るため、「状況」という⽂⾔を追加し、⼀定程度の「客観性」を付与する必要がある。
最後に、「基礎233として」という⽂⾔を加えることを検討する。この⽂⾔を⽤いない場合
は「…定める⽇から課税期間末までの状況で⾏う…」となり、判断根拠とすべき期間が「仕⼊⽇から課税期間末まで」と限定的に表現される。課税要件明確主義234の観点からは、かか230

weblio 国語辞典

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231

weblio 国語辞典

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232

朝⻑英樹、⼤⽯篤史

緊急対談 消費税「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」の解釈（１）T & A master No.739（2018）13 ⾴。
233

ある物事を成り⽴たせる、⼤もとの部分。もとい。⽤法として「基本」とも相通じて⽤いられ、「基本」は物事の根本、よりどころとなるものをいう。weblio 国語辞典
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234

課税要件明確主義に関して、⾦⼦教授は「法律またはその委任のもとに政令や省令において課税要件および租税の賦課・徴収の⼿続に関する定めをなす場合に、その定めにはなるべく⼀義的で明確でなければならない」とし、⽔野教授は「租税においては⾃由裁量が排除されるという原則」と述べている。⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』（弘⽂堂、2019）84 ⾴、⽔野忠恒『⼤系租税法（第２版）』（中央経済社、2018）11 ⾴。
95

る期間を限定的に⽰すことで予測可能性を担保し得るという効果もあろう。
しかし⼀⽅では、判断根拠とすべき期間を限定的に⽰すことによって、的確な⽤途区分の判断が困難となる場合も想定される。上述のとおり、⼀般管理費等に該当する汎⽤性の⾼い物品等を課税期間末に近い時点で購⼊し、そのまま未使⽤の状態で課税期間末を迎えた場
合等に関しては、現実の使⽤等による⽤途判断が不可能となるため、「状況」という⽂⾔を追加し、客観性をもって判断すべき旨を述べた。そこで、仕⼊時点から課税期間末までの限定された期間の状況において、汎⽤性のあるものが未使⽤状態であるという点を客観的事実と捉えて「共通対応」という⽤途区分の解釈が成り⽴つ余地もある。しかし、仮に、判断根拠とすべき期間を、かかる仕⼊時点から課税期間末に限定せず、その期間以外での状況をもって判断を⾏ったとすれば、「共通対応」ではなく、「課税売上（あるいは⾮課税売上）にのみ要する」ことが、客観的に明⽩な場合も想定される。すなわち、かかる限定的に⽰された期間以外の状況をもって判断を⾏えば、的確な⽤途区分により適正な課税の累積排除を実施できる可能性が向上するにもかかわらず、条⽂上、判断期間を限定的に⽰すことによって「共通対応」と解釈せざるを得ないという問題等が想定される。
また、判断根拠とすべき期間を限定的に⽰すことにより、恣意の介⼊余地も⽣まれる。例
えば、本来の⽬的が⾮課税売上にのみ要するものとして仕⼊を⾏ったにもかかわらず、課税期間末までの⽇数が短い状況下においては、かかる期間中に敢えて未使⽤の状態にしておき、あるいは、「共通対応」に区分される⽤途に供することで、上記と同様に「共通対応」
として解釈がなされる場合も想定される。こうした状況が想定されることを勘案すると、判断根拠とすべき期間を、完全に限定的に⽰すことは妥当ではないと思案する。
判断根拠とする期間⾃体に着⽬し、その期間的な⻑短を弾⼒的に表現するという観点からは、例えば「おおむね」という⽂⾔はどうであろうか。
「おおむね」の意味合いは「（おおむねが）数量や期間を表す名詞にかかる場合は、概してそのくらいの数量・期間であることを⽰す。235」とされる。仕⼊⽇から課税期間末までの期間は、当然ながら⼀定ではなく、数百⽇の場合もあれば、数⽇の場合もある。仕⼊⽇から課税期間末までの期間が⽐較的⻑期にわたれば、その間に現実に使⽤等がなされ、かかる現実の使⽤等を基に⽤途判断が可能となるはずであるから、そもそも弾⼒的な「おおむね」という⽂⾔を必要としない。むしろ、仕⼊⽇から課税期間末までの期間が短く、その間に物品等が未使⽤等である状況下において、如何に⽤途区分を的確に⾏うかが重要となる。そこで、こうした⽐較的短い期間を前提として「おおむね」という⽂⾔を⽤いたとしても、前提とする短期間に対して「概してそのくらい」とする弾⼒的解釈が加わるに留まり、そのことをもって的確な⽤途区分の可能性が向上するとは考えられない。かえって「おおむね」という⽂⾔を追加することで、判断根拠とする期間を不明確にし、数⽇から数百⽇という多様な期間に対して「概してそのくらい」という解釈となれば、納税者あるいは課税庁にとって判断すべき期間を主観的に拡張、あるいは、

235

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https://www.weblio.jp/96縮⼩されることにも繫がり、すなわち判断根拠とすべき期間が多義的となることで、恣意の介⼊余地が広がり、また、予測可能性も阻害されると推察する。
判断根拠とすべき期間を完全に限定して⽰すことによって、消費税法 30 条 2 項１号が求める「のみ」か否かの判断が困難となり、また、恣意の介⼊等の余地も⽣まれることが想定される⼀⽅で、上述のとおり、判断根拠とすべき期間を弾⼒的に表現することも妥当ではない。こうした検討結果を勘案すると、判断根拠とする期間に対して期間的な弾⼒性を付与す
るよりも、第⼀義的には「仕⼊時から課税期間末までの状況」をもって判断を⾏う旨を明⽰
しつつ、⼀⽅で、かかる期間の状況に完全に限定して判断を⾏うわけではないとした意味合いを付与することが適当であると考える。つまり、条⽂上、「仕⼊時から課税期間末までの状況」に対する解釈に、若⼲の幅を与えることが適当であろう。
そこで、上述のとおり「基礎として」という⽂⾔を追加することが適当であると考える。
かかる⽂⾔は「⼤もととして」あるいは「⼟台として」や「よりどころとして」という意味
合いが含まれる。つまり、対象とする⽂⾔に対し「基礎として」判断するということは、第⼀義的には対象とする⽂⾔を「⼟台」とし、あるいは「よりどころ」として判断すべき旨が加えられる。しかし、あくまで、対象とする⽂⾔を「基礎として」解釈を⾏うわけであって、如何なる状況においても、対象とする⽂⾔が、そのまま適⽤されるわけではないと解される。
個別対応⽅式における⽤途区分の判断は、「税負担の累積の排除という消費税法の⽬的に照らし、課税仕⼊れに係る消費税額について税負担の累積を招くものとそうでないものとに適正に配分する236」ことが必要とされ、かかる適正な配分は、消費税法 30 条 2 項 1 号において、課税売上（⼜は⾮課税売上）にのみ要するのか、共通対応に該当するのかを、的確に判断することで実現される。
こうした消費税法の⽬的を踏まえ、第⼀義的には「仕⼊時から課税期間末までの状況」を⽤途区分における判断の「⼟台」あるいは「よりどころ」と⽰すことで、恣意の介⼊を防⽌し、また、納税者の予測可能性を担保しつつ、消費税法 30 条２項 1 号が求める適正な課税の累積排除が、客観的かつ明⽩に阻害される状況下においては、「仕⼊時から課税期間末までの状況」を、あくまでも解釈を⾏う上での基礎と捉え、その枠組みを超えて、消費税法 30条２項 1 号の求める適正な課税の累積排除を可能とする解釈余地を残すことが、妥当であると考える。

236

裁判所ホームページ

令和 2 年 9 ⽉ 3 ⽇判決（平成 30 年（⾏ウ）第 559 号）

https://www.courts.go.jp/app/files/hanrei_jp/740/089740_hanrei.pdf（閲覧⽇ 2020.10.5）
10 ⾴。
97

おわりに
本稿では、わが国の消費税における個別対応⽅式の⽤途区分に関して、「客観性」確保の観点、消費税法 30 条 2 項 1 号に係る「のみ」か否かの的確な判断の必要性の観点、そして、
仕⼊税額控除が、事務負担軽減への配慮から帳簿への接続を前提とした、期間税に類似する性質を有するという観点から考察を⾏い、現⾏の請求書等保存⽅式、及び、施⾏予定である
適格請求書等保存⽅式のいずれにおいても、個別対応⽅式の⽤途区分を、個々の取引時に確定させる必要はなく、課税期間末までの期間を通じて判断を⾏うことが合理的であるとして、解釈論と⽴法論の両⾯から、その判断基準を検討した。
令和 5 年 10 ⽉には、適格請求書等保存⽅式が施⾏されるが、かかる新制度施⾏後において、わが国の消費税が帳簿との切断を前提とした欧州型のインボイス⽅式を⽬指すのか、それとも、本稿で指摘した帳簿と切断できない（あるいは「しない」）⽇本型のインボイス⽅式を⽬指すのか、⼀概に明らかではない。仮に、わが国の消費税が欧州型のインボイス⽅式を⽬指すのであれば、適格請求書等には「連番」や「発⾏⽇」等の記載を要し、また、仕⼊税額控除の集計⽅法も「積上げ⽅式」に統⼀され、さらに個々の取引に係る仕⼊税額控除の時期やインボイス発⾏者の義務等がより詳細に規定されることとなろう。かかる場合は、本稿で述べた仕⼊税額控除における「帳簿への接続を前提とした期間税に類似する性質」はな
くなり、すなわち、⽤途区分の判断を、課税期間末までの期間を通じて⾏うという概念がなくなることで、仕⼊時に⽤途区分を確定することになると思われる。
欧州付加価値税では、仕⼊時に⽤途区分を確定させる⼀⽅で、課税の累積を適正に排除するという観点から、仕⼊税額に関して調整規定237が設けられており、こうした規定を、わが国の消費税にも導⼊するべきか検討が必要となろう。また、欧州付加価値税制度に関しては、
上記の調整規定以外にも「付加価値税グループ制度」、「コストシェアリング制度」、「マージ
ン課税制度」等、適格請求書等保存⽅式の施⾏後における、わが国の消費税に導⼊を検討すべき制度が多数存在する。
ただし、第５章で述べたとおり、欧州諸国が付加価値税を導⼊したのは、取引が⽇常的に国境を超える状況においての国境税調整等を正確に⾏うためであり、各 EU 加盟国においては、厳格な仕⼊税額控除の計算が必須とされる。⼀⽅、わが国においては、国境税調整の重要性は認識しつつも、こうした欧州諸国の状況とは相違している。わが国の消費税制度が求める「公平・中⽴・簡素」のバランスから、欧州付加価値税制度を参考としつつも、わが国の状況に適合した仕組みの考察が必要となろう。わが国の消費税制度への、上述した欧州
付加価値税制度の導⼊に関する検討を、今後の研究課題として本稿を締めくくる。

237

溝⼝史⼦『EU 付加価値税の実務（第２版）』（中央経済社、2020）180 ⾴。フランスにおける具体的な調整規定を検討しているものとして、鈴⽊正司「フランスの仕⼊税額控除と計算例」税務弘報 60 巻 8 号（2012）26〜34 ⾴。
98

参考⽂献
【書籍】
・天野史⼦・税理⼠法⼈プライスウォーターハウスクーパース『欧州付加価値税ハンドブッ
ク−27カ国のVAT税制と実務問題』（中央経済社、2009）
・安部和彦『消費税の税率構造と仕⼊税額控除医療⾮課税を中⼼に』（⽩桃書房、2015）
・池本征男『裁判例からみる消費税法（⼆訂版）』（⼤蔵財務協会、2019）
・⽯弘光『税制改正の渦中にあって』（岩波書店、2008）
・岩下忠吾『総説消費税法（改訂版）』（財経詳報社、2006）
・碓井光明ほか編『公法学の法と政策―⾦⼦宏先⽣古稀祝賀―上』（有斐閣、2000）
・⼤蔵省主税局税制第⼆課『消費税法のすべて』（⼤蔵省印刷局、1989)
・⼤島隆夫、⽊村剛志共著『消費税法の考え⽅・読み⽅（五訂版）』（税務経理協会、2015）
・尾崎護『消費税法詳説』（税務経理協会、1990）
・⾦⼦宏『租税法（第23版）』（弘⽂堂、2019）
・⾦⼦宏『租税法理論の形成と解明下巻』（有斐閣、2010）
・⾦⼦宏編『租税法の基本問題』（有斐閣、2008）
・⾦⼦宏編『租税法の発展』（有斐閣、2010）
・⾦⼦宏ほか『消費税⽇税研論集30号』（⽇本税務研究センター、1995）

・⾦⼦宏ほか『消費税の研究

⽇税研論集70号』（⽇本税務研究センター、2017）

・⾦⼦宏、中⾥実、J.マーク・ラムザイヤ―編『租税法と市場』（有斐閣、2014）
・⾦井恵美⼦『プロフェッショナル消費税の実務』（清⽂社、2017）
・菊⾕正⼈『税制⾰命』（税務経理協会、2008)
・熊王征秀『10％対応 消費税の軽減税率と⽇本型インボイス制度』（税研、2018）
・熊王征秀『消費税法講義録』（中央経済社、2020）
・湖東京⾄『消費税法の研究』（信⼭社、1999）
・品川芳宣『国税通則法の理論と実務』（ぎょうせい、2017）
・志場喜徳郎代表編著『国税通則法精解』（⼤蔵財務協会、2016）
・ジョルジュ・エグレ（荒⽊和夫訳）『付加価値税』（⽩⽔社、1985）
・⽵下登・平野貞夫監修『消費税制成⽴の沿⾰』（ぎょうせい、1993）
・武⽥昌輔監修『DHCコンメンタール消費税法』(第⼀法規)
・林幸⼀『EU付加価値税の研究 』（広島⼤学出版会、2020）
・⽔野忠恒『⼤系租税法（第⼆版）』（中央経済社、2018）
・⽔野忠恒『消費税の制度と理論』（弘⽂堂、1989）
・⽔野勝『税制改正五⼗年−回顧と展望−』（⼤蔵財務協会、2006）
・溝⼝史⼦『EU付加価値税の実務（第2版）』（中央経済社、2020）
・宮島洋編『消費課税の理論と課題（⼆訂版）』（税務経理協会、2003）99

・森信茂樹『⽇本の消費税』（納税協会連合会、2000）
・⼭本守之『租税法の基礎理論（新版）』（税務経理協会、2008）【論⽂等】
・井藤丈嗣「課税売上割合が95％以上の場合に⽣ずる益税問題」『第32回⽇税研究賞』税研149号（2010）
・伊東弘⽂「売上税(消費税)が基幹税となった理由-ドイツの例」税研105号（2002）
・岩下忠吾「消費税が抱える問題点と実務への波紋（特集ケース別消費税処理をめぐる有利
選択とトラブル解消策)」税理50巻14号（2007）
・占部裕典「納税義務の成⽴と確定の再検討 : 租税実体法と租税⼿続法の解釈等に及ぼす影響」税研194号（2017）
・岡⽥⼒、熊王征秀、藤曲武美

座談会「どうみる？軽減税率導⼊の消費税改正（前）」税

務弘報64巻３号（2016）
・岡⽥⼒、熊王征秀、藤曲武美

座談会「どうみる？軽減税率導⼊の消費税改正（後）」税

務弘報64巻4号（2016）
・岡村忠⽣「消費税法に＜不課税＞の概念は必要か？」⽴命館法學 352号（2007）
・岡村忠⽣「消費課税とヒューマン・キャピタル」⽇本租税研究協会第65回研究⼤会記録
⽇本租税研究協会（2013）
・加藤慶⼀「消費税の転嫁に関する議論 ― 消費税をめぐる論点④ ―」調査と情報759号（2012）
・⾦井恵美⼦、熊王征秀「インボイス制度は可能か」税務弘報62巻9号（2014）
・⾦井恵美⼦「税務の知識シリーズ(第7回)固定資産である建物等の課税仕⼊れを⾏った⽇」
税研207号（2019）・⾦井恵美⼦「税務の知識シリーズ（第11回）令和2年度税制改正 : 居住⽤賃貸建物の取得等に係る仕⼊税額控除制度の⾒直し」税研212号（2020）
・⾦井恵美⼦「『95%ルール』の実務上の課題」税研167号（2013）
・⾦井恵美⼦「賃貸⽤マンションの取得に係る課税仕⼊れの⽤途区分[さいたま地裁平成25.6.26判決]」税研178号（2014）
・⾦井恵美⼦「⼀括⽐例配分⽅式と個別対応⽅式の選択」税理60巻11号（2017）
・⾦⼦宏「租税法の諸課題 −わが国税制の現状と課題−」税⼤ジャーナル1号（2005）
・鎌倉治⼦「諸外国の付加価値税（2018版）」国⽴国会図書館（2018）
・窪澤朋⼦「『⽤途区分』の⼯夫や『準ずる割合』の活⽤を 消費税の仕⼊税額控除をめぐる実務論点」旬刊経理情報1529号（2018）
・熊王征秀「税務研究『課税売上割合に準ずる割合の適⽤承認申請書』の活⽤⽅法」税理62
巻10号（2019）
・熊王征秀「現住建造物を取得した場合の課税仕⼊れの⽤途区分について：さいたま地裁の100

判決を受けて[平成25.6.26]」税理61巻15号（2018）
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複数税率、仕⼊税額控除⽅式を中⼼として」経営と経済/⻑崎⼤学経済学会[編] 261号（2007）
・湖東京⾄「消費税における仕⼊税額控除否認の法理と⽇本型インボイス⽅式導⼊の問題点」静岡⼤学法政研究1巻1号（1996）
・湖東京⾄「消費税10%、複数税率・インボイスが及ぼす諸問題 ：⾒直しに着⼿する各国動向も (特集中⼩商⼯業をめぐる税と社会保障)」中⼩商⼯業研究137号（2018）
・佐藤明弘「消費税の仕⼊税額控除の制限について--95%ルールの⾒直しと交際費等⽀出課
税」税⼤ジャーナル8号（2008）
・佐藤良「インボイス⽅式導⼊をめぐる経緯と課題」調査と情報949号（2017）
・品川芳宣「国税通則法の実務解説 : 国税⼿続等の法理と実務上の問題点を解明(第2回)納税義務の成⽴・税額の確定⼿続」租税研究768号（2013）
・品川芳宣「社会保険診療報酬に係る消費税⾮課税制度のあり⽅」税研188号（2016）
・杉⽥宗久「インボイス⽅式の導⼊と益税対策⼀中⼩事業者の特例措置のあり⽅について考える」税研93号（2000）
・鈴⽊正司「フランスの仕⼊税額控除と計算例」税務弘報60巻8号（2012）
・関⼝智「⽇本の消費税制度における軽減税率：平成28年度税制改正⼤綱の評価と課題」税
研187号（2016）
・芹澤光春「消費税 税率アップ・転嫁対策・軽減税率・インボイス 完全対応ハンドブック」
税理（臨増）62巻４号（2019）・⾼橋貴美⼦「税務論⽂ 販売⽤賃貸マンションの取得に係る仕⼊税額控除の⽤途区分について」⽉刊税務事例50巻7号（2018）
・⾼橋祐介、⾕⼝勢津夫、⻘柳達郎他「第105回⼤会シンポジウム

消費税をめぐる法的諸問題」税法学574号（2015）
・⽥中治「消費税法と消費税転嫁対策法との関係−転嫁の権利と義務」同志社法学396号（2018）
・⽟岡雅之「付加価値税におけるインボイス」国⺠経済雑誌211巻3号（2015）
・⽟岡雅之「消費税におけるインボイス制度の設計について」租税研究809 号（2017）
・椿隆「消費税の個別対応⽅式における『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』とは」週刊
税務通信 No.3624（2020）・朝⻑英樹「税務論⽂ 居住⽤建物の売買取引における消費税の課税仕⼊れの取扱い(上)『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の解釈」⽉刊税務事例50巻3号（2018）・朝⻑英樹「税務論⽂ 居住⽤建物の売買取引における消費税の課税仕⼊れの取扱い(下)『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の解釈」⽉刊税務事例50巻4号（2018）・朝⻑英樹、⼤⽯篤史

緊急対談 消費税「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」の解釈（1）T & A master No.739（2018）101

・朝⻑英樹、⼤⽯篤史

緊急対談 消費税「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」の解釈（2）T & A master No.740（2018）・朝⻑英樹、⼤⽯篤史

緊急対談 消費税「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」の解釈（3）T & A master No.742（2018）・朝⻑英樹、⼤⽯篤史

緊急対談 消費税「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」の解釈（4）T & A master No.743（2018）・朝⻑英樹「居住⽤賃貸建物の仕⼊税額控除の制限」税経通信75巻5号（2020）・⻄⼭由美「インボイス制度の概要」税研131号（2007）
・⻄⼭由美「消費税の課題‐複数税率とインボイスの問題を中⼼として‐」租税研究第719号（2009）・⻄⼭由美「消費税の理論と課題（第5回）仕⼊税額控除（1）その法的性質と実体要件」税理56巻11号（2013）・⻄⼭由美「消費税の理論と課題（第6回）仕⼊税額控除（2）タックス・インボイスの機能と内容」税理56巻14号（2013）・⻄⼭由美「消費税の理論と課題（第7回）消費課税システムにおける『税額転嫁』」税理57
巻1号（2014）
・⻄⼭由美「消費課税の基本原則―「中⽴原則」の意義―」税理57巻3号（2014）
・⻄⼭由美「消費課税における『事業者』と『消費者』―フェアネスの視点からの考察 ―」税法学573号（2015）
・⻄⼭由美「消費税の税率構造とインボイス 伝統的消費税と現代的消費税からの⽰唆」税
理59巻5号（2016）
・⻄⼭由美「消費課税におけるインボイスの機能と課題-EU域内の共通ルールと欧州司法裁
判所凡例を素材として−」法学新報123巻11・12号（2017）
・⻄⼭由美「ＥＵ付加価値税の現状と課題‐マーリーズ・レビューを踏まえて‐」フィナン
シャル・レビュー通巻第102号（2011）・⻄⼭由美「ＶＡＴの最新動向と課題−簡素で脱税なき制度の模索」税務弘報60巻7号（2012）・⻄⼭由美「⾮課税範囲等の再検討」税研167号（2013）
・沼⽥博幸「⼀般間接税としての消費税について 税額控除に関する議論を中⼼として (⼭浦久司教授 退職記念論⽂集)」会計論叢14号（2019）
・沼⽥博幸「消費税の今後のあり⽅について：帳簿⽅式からインボイス⽅式への移⾏を中⼼として（沼⽥博幸教授 猪⿐孝夫教授 退職記念論⽂集）」会計論叢15号（2020）
・沼⽥博幸「消費税をより簡素で公正なものに：構造上の問題を中⼼として」 租税研究838
号（2019）・沼⽥博幸「仕⼊税額控除⽅式の機能と役割」税研197号（2018）
・沼⽥博幸「租税相談Q&A(331)仕⼊税額控除の計算に課税売上割合を⽤いることの問題点」
会計・監査ジャーナル773号（2019）102

・橋本浩史「最新判例・係争中事例の要点解説(第116回)消費税法30条1項1号の「課税仕⼊れを⾏った⽇」の意義が問題となった事例[東京地裁平成31.3.14判決、東京⾼裁令和元.12.4判決]」税経通信75巻5号（2020）
・平川⼋重⼦「消費税法の仕⼊税額控除における個別対応⽅式の⽤途区分の判定基準」⻘⼭
ビジネスロー・レビュー6巻2号（2017）
・廣⽊準⼀「租税判例研究(503)消費税法上の課税仕⼊れとその⽤途区分について[東京地裁平成24.9.7判決] 」ジュリストNo.1474（2014）
・藤巻⼀男「消費税法における簡易仕⼊税額控除制度の問題と限界：⼈件費アプローチに基づく特例措置の提⾔」新潟⼤学経済論集104号（2018）
・増井良啓ほか「特集 消費増税の理論的検討」ジュリストNo.1539（2019）・三⽊義⼀「対価概念・仕⼊税額控除と消費税法の基本構造」⽴命館法学352号(2014）
・三⽊義⼀「税務論⽂ 消費税法の基本構造と対価 誤った趣旨解釈への反論」税理57巻3号（2014）
・三⽊義⼀「消費税仕⼊税額控除の要件についての再論」『納税者権利論の展開』北野弘久
先⽣古稀記念論⽂集刊⾏会勁草書(2001)
・三⽊笑「個別対応⽅式における課税仕⼊れの⽤途区分の判断基準について（浪花健三教授
退職記念論⽂集）」⽴命館法學352号（2013）
・⽔野忠恒「税務当局サイドのチェック体制なしにインボイス導⼊は不可」税理55巻11号（2012）
・溝⼝史⼦「欧州VATのインボイス制度と中⼩企業者特例の動向」旬刊経理情報1552号（2019）
・溝⼝史⼦「ドイツの仕⼊税額控除『個別対応⽅式』の仕組みと事例」税務弘報61巻2号（2013）
・村井正「消費税法上の⾮課税取引は全廃か、課税選択権か」税研173号（2014）
・村瀬正則「インボイス導⼊の短所」税研131号（2007）
・餅川正雄「⽇本における⼀般消費税に関する研究」広島経済⼤学研究論集第39巻第3・4号（2016）
・望⽉俊浩「消費税の複数税率化を巡る諸問題」税務⼤学校論叢42号（2003）
・森信茂樹「消費税における公平性と透明性について」租税研究787号（2015）
・森信茂樹「税制改⾰ 消費税の課題を考える」国際税制研究No.17（2006）
・安井栄⼆「販売⽬的で取得した賃貸⽤マンションの課税仕⼊れにおける⽤途区分が争われた事例」新・判例解説Watch15号(2014)
・安⽥雄⾶「仕⼊税額控除の個別対応⽅式における⽤途区分の判断基準：ムゲンエステート事件第⼀審判決を題材として[東京地裁令和元.10.11]」税理63巻6号（2020）
・⽮野秀利「消費税の政治経済学（第2回）課税ベースの計算

インボイス⽅式と帳簿⽅式」

税経通信66巻13号（2011）
・⽮野秀利「消費税の政治経済学(第13回)消費税修正の歩み：導⼊から現在まで」税経通信103

67巻12号（2012）
・⼭⽥晃央「消費税の事業者免税点の在り⽅についての⼀考察」税務⼤学校論叢88号（2017）
・⼭⽥敏也「適格請求書等保存⽅式（いわゆるインボイス⽅式）の導⼊後における仕⼊税額控除⽅式」税務⼤学校論叢98号（2019）・⼭中英司「個別対応⽅式の具体的計算⽅法等の在り⽅について」税務⼤学校論叢77号（2013）
・吉村典久「消費税の改正：軽減税率制度とインボイス⽅式導⼊の衝撃」ジュリストNo.1493（2016）
・吉村典久「VAT導⼊の経緯：ドイツ売上税、フランス取引⾼税の展開と市場統合」税務弘報60巻7号（2012）
・和氣光「消費税の軽減税率制度及びインボイス制度(適格請求書等保存⽅式)の疑問点及び実務における対応等」租税研究835号（2019）
・和氣光「インボイス⽅式(適格請求書等保存⽅式)の導⼊に係る実務上の疑問点及び留意事
項等」租税研究846号（2020）
・渡辺充「消費税法30条2項1号にいう『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の意義」速報
税理9⽉1⽇号（2018）
・「東京地裁転売⽤不動産の仕⼊れは”課税売上対応”と判断」週刊税務通信 No.3621（2020.9.14）
・「マンション販売業者の仕⼊税額控除否認問題でADW社勝訴」週刊T&A master No.849（2020.9.14）【税制調査会資料】
・税制調査会

昭和46年８⽉「⻑期税制のあり⽅についての答申」

・税制調査会

昭和52年10⽉「今後の税制のあり⽅についての答申」

・税制調査会

昭和58年11⽉「今後の税制のあり⽅についての答申」

・税制調査会

昭和61年10⽉「税制抜本的⾒直しについての答申」

・税制調査会

昭和63年 4⽉「税制改⾰についての中間答申」

・税制調査会

昭和63年 6⽉「税制改⾰についての答申」

・税制調査会

平成 5年11⽉「今後の税制のあり⽅についての答申」

・税制調査会

平成 6年 6⽉「税制改⾰についての答申」【ホームページ等】
・政府広報オンライン

消費税の軽減税率制度

https://www.gov-

online.go.jp/tokusyu/keigen_zeiritsu/jigyosya/kubunkisai.html（閲覧⽇2020.5.4）
・国税庁HP

令和2年4⽉消費税法改正のお知らせ

https://www.nta.go.jp/publication/pamph/shohi/r02kaisei.pdf（閲覧⽇2020.5.4）
104

・国税庁HP

消費税の仕⼊税額控除制度における適格請求書等保存⽅式に関するＱ＆Ａ

https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/zeimokubetsu/shohi/keigenzeiritsu/pdf/qa/0101.pdf（閲覧⽇2020.12.21）
・熊王征秀「⽇本型インボイス制度」https://www.ohara.ac.jp/grad/pdf/annual/12/04.pdf（閲覧⽇2020.5.4）
・是枝俊悟「消費税95％ルール⾒直しで約2,700億円の増税」（⼤和総研 Legal and Tax
Report、2010）https://www.dir.co.jp/report/research/lawresearch/tax/10120901tax.pdf（閲覧⽇2020.6.15）
・濵⽥洋「判例裁決紹介【名古屋地判平成26年10⽉23⽇、消費税における区分判定】」租
税判決・裁決備忘録http://hyogotaxlaw.blogspot.com/2016/11/261023.html（閲覧⽇2020.6.10）
・国税庁消費税室「〜平成23年度6⽉の消費税法の⼀部改正関係〜『95%ルール』の適⽤要件の⾒直しを踏まえた仕⼊税額控除の計算⽅法等に関するQ&A〔Ⅰ〕【基本的な考え⽅編】」https://www.nta.go.jp/publication/pamph/shohi/kaisei/pdf/kihon.pdf（閲覧⽇2020.6.15）
・国税庁消費税室「〜平成23年度6⽉の消費税法の⼀部改正関係〜『95%ルール』の適⽤要件の⾒直しを踏まえた仕⼊税額控除の計算⽅法等に関するQ&A〔Ⅱ〕【具体的事例編】」https://www.nta.go.jp/publication/pamph/shohi/kaisei/pdf/gutailei.pdf（閲覧⽇2020.6.15）
・doda（デューダ）中途採⽤法⼈向けサイト
https://www.saiyododa.jp/service/recruitment/column/cost-recruitment(閲覧⽇2020.6.15)。
・国税速報「シンジケートローンに係る⼿数料の損⾦算⼊時期について」第6127号
https://www.eytax.jp/pdf/article/2010/kokuzei_sokuhou_2010_07_26.pdf（閲覧⽇2020.6.15）
・⻄⼭由美「販売⽤に購⼊した住宅⽤賃貸建物と仕⼊税額控除〜東京地裁令和元年10 ⽉11⽇判決〜」《WLJ判例コラム》第 204 号
https://www.westlawjapan.com/pdf/column_law/20200601.pdf（閲覧⽇2020.６.21）
・国会会議録

第114回 衆議院 予算委員会 第006号 平成01(1989)年02⽉27⽇(⽉曜⽇)https://seijidb.com/kokkai/meetings/35105（閲覧⽇2020.８.14）
・裁判所ホームページ

令和2年9⽉3⽇判決（平成30年（⾏ウ）第559号）

https://www.courts.go.jp/app/files/hanrei_jp/740/089740_hanrei.pdf（閲覧⽇2020.10.5）
・Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value
added tax

https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/ALL/?uri=CELEX:32006L0112（閲覧⽇2020.11.15）
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