国際会計研究学会 年報

ISSN 1346-7670

国際会計研究学会 年報2014 年 度 第 2 号 （通 号 36 号）

二 〇一四 年 度 第 二 号︵通 号 三 六 号︶

国 際 基 準の現 状とわが国の対 応

ＩＦＲＳ の 会 計 思 考

国 際 基 準の現 状 とわが 国の対 応
ＩＦＲＳの 会 計 思 考Japanese Association for International Accounting Studies

国際会計研究学会

年報

2014 年度第 2 号（通号 36 号）

国際基準の現状とわが国の 対応

Ｉ Ｆ ＲＳ の 会 計 思 考Japanese Association for International Accounting Studies

国際会計研究学会 年報－2014 年度第 2 号（通号 36 号)－

目 次

Ⅰ

東日本部会・統一論題報告「国際基準の現状とわが国の対応」

Ⅱ■国際基準の現状とわが国の対応―会計基準と会計実務― ····························································· 山 田 辰 己

5■倫理基準と監査法人 ··································································· 加 藤厚

15■IASBの財務諸表の表示プロジェクトにみるキャッシュ・フロー会計思考―ヒース学説に関連して― ·························································· 仁 川 栄 寿

27

西日本部会・統一論題報告「ＩＦＲＳの会計思考」■財務諸表の構成要素の定義・認識を巡る基本思考の変遷と概念フレームワークの機能の変質―IASB の概念フレームワーク・プロジェクトを中心に― ················· 池 田 幸 典

49■利益概念にみる IFRS の会計思考―IFRS の概念フレームワークの討議資料を素材として― ················· 齊 野 純 子

67■IASB における会計思考と基準開発活動―2011 年－2013 年を対象として― ·············································· 小 形 健 介

77

Ⅲ

Summary of Articles ·············································································· 93

Ⅳ

諸規則 ····································································································· 99
編集委員会規則
査読制度に関する申し合わせ『国際会計研究学会年報』執筆要領

編集後記／柴健次

■ 国際会計研究学会 年報 2014 年度 第 2 号
Ⅰ

東日本部会・統一論題報告

国際基準の現状とわが国の対応―会計基準と会計実務―

山 田 辰 己有限責任あずさ監査法人

要旨

本稿では，2009 年以降の日本における国際財務報告基準（IFRS）に対する対応について，企業会計審議会の報告書を中心に流れを整理し，さらに，IFRS を実際に適用する際にもっとも重要となる企業の経理部門
および監査法人における人材育成の必要性についての問題点を指摘している。本稿は，2 つのセクションからなる。
日本における IFRS 対応では，2009 年 6 月の企業会計審議会の中間報
告で，2010 年 3 月期から IFRS の早期適用（任意適用）を認めることお
よび IFRS の強制適用について 2012 年に判断を行い，強制適用する場合には，2015 年または 2016 年から強制適用することが提案された。ところが，2011 年 6 月以降数年間は，IFRS の導入が足踏みした。しかし，2013 年 6 月の企業会計審議会の報告書は，IFRS の任意適用企業の拡大を推進する方向への転換を提案し，その後，任意適用拡大のための各種の対応がとられた。また，日本が適切と考える IFRS の姿を示すために，
修正国際基準（JMIS）の公開草案が 2014 年 7 月に公表された。2013
年以降 IFRS の適用および適用予定企業は，急速に増大しており，2015
年 5 月末で 90 社となっている。
実務への影響では，IFRS の円滑な適用には，IFRS に通暁した人材の育成が必須であるとの認識から，このような人材育成のための仕組みを作る必要がある点を指摘し，また，IFRS の規定が明確でない事項への対応に当たり，個別企業のレベルで問題解決が図られる結果，実務が多様化するのを避けるために，データベースの整備などなんらかの対応が必要である点も指摘している。

5

Ⅰ

して，2010 年 3 月期の連結財務諸表からはじめに筆者は，2014 年 11 月 1 日に青森公立大学でIFRS の早期適用（任意適用）を認める。
(b)

IFRS の強制適用の是非の判断時期は，諸開催された国際会計研究学会第 5 回東日本部

課題の達成状況や IFRS の適用状況を確認会で，「国際基準の現状とわが国の対応」といする必要があることから，前後しうるが，う統一論題の下，「会計基準と会計実務」とい2012 年を目途に判断する。2012 年に判断うテーマで発表する機会を得た。本稿は，そこされた場合，その後最低 3 年の準備期間をでの発表内容の概要をまとめ，さらに加筆した

確保し，2015 年または 2016 年から IFRS

ものである。

を強制適用する。

統一論題の問題意識は，主催校の挨拶文にもまた，この中間報告の提案を制度化する際あるように，「会計プロフェッションが関係すに，米国会計基準に基づいて連結財務諸表を提る領域で求められる原則主義への対応やその出することを認めている取扱いを 2016 年で終前提としての概念フレームワークをベースと了することも規定された。

した考え方は，IFRS だけでなく，倫理，監査，

このような制度変更の動きを受けて，2010

会計教育，内部統制，統合報告などのグローバ

年以降多くの上場企業が，IFRS の適用に向け

ル・スタンダードにも通底する構成要素となって準備を開始した。

ております。そこで，今回の統一論題は，『国ところが，2011 年 6 月に，当時の金融担当

際基準の現状とわが国の対応』と題して，さまの自見大臣が記者会見において，①2015 年 3

ざまな領域におけるグローバル・スタンダード

月期からの強制適用の可能性の否定（仮に強制の動向とそれが国際会計研究・実務・教育に及適用を求める場合でも，決定後 5 年から 7 年のぼす影響さらには我が国としての対応のあり

準備期間を設定するとされた）および②2016

方について考えてみたい。」というものである。

年で終了することとされている米国会計基準

この趣旨を受けて，筆者は，①日本におけるでの開示の使用期限の撤廃について言及した。

IFRS（国際財務報告基準）への対応および②

その後，2013 年 6 月における企業会計審議会

会計実務への影響という 2 つのテーマで報告

からの報告書において，2009 年 6 月の同審議を行った。

会からの報告書における強制適用に関する提案が取り下げられ（本稿執筆の 2015 年 5 月末

Ⅱ

日本における IFRS への対応

時点でも強制適用に関する具体的な動きはない），また，2011 年 8 月の連結財務諸表規則な1．2009 年 6 月の企業会計審議会の中間報告およびその方針の転換

どの改正によって，2016 年までとされていた

企業会計審議会企画調整部会は，2009 年 6

当面の間米国会計基準を使用することが可能

月に，企業会計審議会の中間報告「我が国にお米国会計基準の使用期限が廃止された（今後もとなった）。

ける国際会計基準の取扱いに関する意見書（中このように，2011 年 6 月は，日本における間報告）」を公表し，次の 2 点を提案した。

IFRS の導入に関する大きな転換点となり，企(a)2010 年 3 月期から適格企業（国際的な財

業会計審議会は，それまでの IFRS 導入に関す

務・事業活動を行っている上場企業）に対る積極的な姿勢から，IFRS の導入をいろいろ

6

国際基準の現状とわが国の対応な観点から改めて検討を行うという慎重な姿的な結論が出ているわけではなく，さらに審議勢へと変化した。企業会計審議会が再び IFRS

を継続して議論を深める必要があるが，これまの導入に関して積極的なメッセージを発信す

での主な議論を整理すると，以下のとおりであるのは，2013 年 6 月の報告書であり，2009 年る。

6 月の企業会計審議会の中間報告での提案を基

概括的に整理すれば，わが国の会計基準は，に IFRS の導入の検討を始めていた多くの上場

これまでの努力の結果として高品質かつ国際企業は，2011 年 6 月以降，その方針の再考を的に遜色のないものとなっており，欧州より国余儀なくされ，IFRS の導入という観点からは，際会計基準と同等であるとの評価も受けていこの間に大きな空白が生じた。

るが，今後とも，国際的な情勢等を踏まえ，会
計基準の国際的な調和に向けた努力を継続し2．2011 年 8 月から 2012 年 7 月までの企業会計審議会での議論ていく必要がある。

2011 年 8 月には，企業会計審議会での議論

離，中小企業等への対応を前提に，わが国会計が再開され，そこで示された「今後の議論・検基準のあり方を踏まえた主体的コンバージェ

討の進め方（案）」では，「企業会計審議会におンス，任意適用の積上げを図りつつ，国際会計

いて，今後，国際会計基準について審議するに基準の適用のあり方について，その目的やわが当たっては，会計基準に関する技術的議論に限

国の経済や制度などにもたらす影響を十分に定することなく，より広く，会計基準が，非上勘案し，最もふさわしい対応を検討すべきであ

場企業・中小企業も含めた多様な企業の経済活る。また，国際会計基準の開発においては，国動や税法・会社法・各種業規制など周辺に存在際的な連携も念頭に置きつつ，積極的に貢献すする制度，金融・資本市場等に与える影響等をるとともに，わが国としての考え方についてはよく認識し，これらを整理した上で，体系的な的確に意見発信していくことが重要である。
」

その際には，引き続き，以下で述べる連単分

道筋を示しながら，議論・検討を行うことが適とになった。そこでは，11 項目(1)が検討課題と3．2013 年 6 月の自民党の IFRS に関する提言

して取上げられ，その後，2012 年 7 月に同審2012 年末に民主党から自民党へ政権が交代

議会から「国際会計基準（IFRS）への対応のして以降，IFRS を巡る議論は，IFRS 導入に

あり方についてのこれまでの議論（中間的論点

積極的な論調に変化した。2013 年 6 月 13 日に整理）」が公表されるまでの約 1 年間，この 11は，自民党政務調査会と金融調査会企業会計に項目に沿って議論が行われた。

関する小委員会から「国際会計基準への対応に切である。」という視点から議論が行われるこ

中間的論点整理では，その冒頭において，同ついての提言」が公表され，「IFRS に関する経審議会での 1 年間の議論を次のように整理し，

緯と現状について概括した上で，IFRS への今

7 つの項目(2)について，その間の議論の状況を後の対応に関する基本的考え方およびその具まとめている。やや長いが，その冒頭の記述を

体的な方向性についての提言」を行っている

引用する。

(3)。その第 4 章「具体的な対応」においては，「現時点において，いくつかの論点について姿勢の明確化，任意適用の拡大，わが国の発言

委員の意見になおかなりの隔たりがあり，最終権の確保および企業負担の軽減という 4 つの7

節を設けて，その中で具体的な提言を行ってい

有価証券報告書において開示される単体財務

る（その概要は表 1 参照）。この中では，日本

諸表の簡素化を図るべきことも提案されていが，IFRS を導入することに前向きであるといる。なお，この内容は，後述する企業会計審議

う 姿 勢を 明確 化す るこ とが 重 要だ とし て，会の「国際会計基準（IFRS）への対応のあり

IFRS の採用企業を 2016 年末までに 300 社以方に関する当面の方針」（2013 年 6 月 19 日）

上とするという具体的な数値が示されたこととほぼ同趣旨の内容となっており，2012 年末が特徴である。また，強制適用に至るプロセスに自民党政権が発足してから，IFRS の導入にとして，早急に任意適用企業数の拡大を図るこ向けての議論が積極化したことがうかがえるとが重要であること，さらに，IFRS の設定に

（なお，民主党は，2009 年 9 月から 2012 年

おいて，わが国の発言力を確保するために，日

12 月まで政権の座にあったが，既に触れたよ

本の考え方を IFRS に盛り込んだ修正版 IFRS

うに，2011 年 6 月以降は IFRS 導入に慎重な（J-IFRS）の作成も提言されている。また，姿勢を明確にした）。

【表 1】自民党提言（2011 年 6 月）の概要
第 4 章の各節の名称

提言の主な内容

姿勢の明確化①

今後 3 年間の「集中投資促進期間」（2016 年まで）のできるだけ早い時期に，強制適用の是非や適用に関するタイムスケジュールを決定するよう，各方面からの意見を聴取し，議論を深めることが重要②

モニタリング・ボード(4) のメンバー要件である「IFRS の顕著な適用（prominent application）」を実現するために，この要件の審査が行われる 2016 年末までに，300 社程度の企業が IFRS を適用する状態になるよ
う明確な中期目標を立て，その実現に向けてあらゆる対策の検討とともに，積極的に環境を整備すべき

任意適用の拡大①

早急に任意適用企業数の拡大を図ることが重要であり，任意適用要件を緩
和すべき②

IPO 促進の観点も踏まえ，上場企業要件を撤廃し，海外子会社の保有等の限定を削除すべき③

IFRS 適用拡大に向けた実効性のあるインセンティブの検討を進めるべき④

自民党経済再生本部の「中間提言」にあるグローバル 300(5)（IFRS の導入，独立社外取締役の採用など，経営の革新性等の面で国際標準として評価される企業から構成）を早期に実現すべき

わが国の発言権の確保①

IFRS 策定にかかわるポストの確保，日本の主張を明確したうえでの積極的な意見発信など日本の貢献と重要度を世界各国に十分知らしめるべき②

当期純利益の重視など，日本が行ってきた主張をさらに明確に発信していく観点から，また，わが国として考えるあるべき IFRS の姿を実現する意
味においても，J-IFRS(6)の導入の検討をすべき

企業負担の軽減8

IFRS 適用に伴う実務負担の軽減および単体開示の簡素化を図るべき

国際基準の現状とわが国の対応

4．2013 年 6 月の企業会計審議会の報告書作成すると，日本には，4 つの基準（米国会計2013 年 6 月 19 日には，企業会計審議会から

基 準 ，指 定国 際会 計基 準， 日 本基 準お よび「国際会計基準（IFRS）への対応のあり方に

JMIS）が並存することになり，制度としてわ関する当面の方針」(7)が公表され，2011 年 6

かりにくく，利用者利便に反するとの懸念があ月以降混迷していた IFRS 導入に関する日本のる。報告書では，この点に関して，「IASB に対当面の方針が明確化された。当面の方針を構成する意見発信やコンバージェンスに向けた取する各章およびその主な内容は，表 2 に示すと組み等，単一で高品質な国際的な会計基準がグおりである。

ローバルに適用される状況に向けての努力はないというのが，当局の姿勢である。JMIS を既に触れたように，その内容は，同月に公表継続されるべきであり，4 基準の並存状態は，された自民党の IFRS に関する提言と同じトー

大きな収斂の流れのなかでの一つのステップンとなっている。ここでは，2 点について指摘と位置づけることが適切である」と表現していしておきたい。

る。さらに，JMIS は，IFRS の強制適用を検討する際には，その必要性が改めて見直される（1）IFRS の強制適用こととなっている。IFRS の強制適用を決定す

この報告書では，自民党の提言と異なり，る際に，そこで適用が求められる IFRS が「IFRS の強制適用の是非等については，未だIASB の作成する IFRS（連結財務諸表規則なその判断をすべき状況にはないが，今後，任意

どでは，「指定国際会計基準」とされている。

適用企業数の推移も含め今回の措置の達成状

また，「ピュア IFRS」とも呼ばれることもあ況を検証・確認する一方，米国の動向およびる。）以外となる可能性は低いと考えられるこ

IFRS の開発状況等の国際的情勢を見極めながとから，JMIS が今後どのような形で存続するら，関係者による議論を行っていくことが適のか（またはしないのか）は，はっきりしてい当」であるとして，IFRS の強制適用についてない。

は，判断を留保している。これは，IFRS の強なお，JMIS の作成によって，日本が IFRS

制適用を提案している 2009 年 6 月の同審議会の会計処理に変更を加えようとしているのは，の報告書の考え方を正式に改めたものである。

次の 2 点である。
（a）のれんの非償却に対する修正（2）J-IFRS（現在は JMIS）の作成

JMIS では，企業結合で取得したのれん

この報告書では，J-IFRS の作成を提案しては，耐用年数にわたって，定額法その他のいる。既に触れたように，これは，2014 年 7

合理的な方法により規則的に償却するよ

月に修正国際基準（JMIS）として，ASBJ かうに，IFRS の規定を修正することを提案

ら公開草案が公表されている。JMIS は日本基している（また，関連会社等に対する投資準であり，これを採用しても IFRS 適用企業数に含まれるのれん相当額に対しても同様にはカウントされないため，多くの企業に採用の償却を提案している）。その際に，のれされることは当初から予定されていない。そのんの耐用年数は，その効果の及ぶ期間によ

目的は，日本が適切と考えるあるべき会計基準

ることを原則とするが，20 年を超えてはの姿を示すことにあり，採用企業数は問題ではならないとされている。2010 年 3 月期か9【表 2】「IFRS への対応のあり方に関する当面の方針」（2011 年 6 月）の概要
各章の名称

各章の主な内容

IFRS への対応のあり方に関す① 今後数年間が重要な期間で，任意適用の積み上げを図ることが重要る基本的な考え方② IFRS の強制適用の是非等については，未だその判断をすべき状況にはないが，今後，任意適用企業数の推移も含め今回の措置の達成状況を検証・確認する一方，米国の動向および IFRS の開発状況等の国際的情勢を見極めながら，関係者による議論を行っていくことが適当③ 仮に強制適用をする場合でも，十分な準備期間を設けることが必要④ 「新指数（グローバル 300 を指す）」の対象企業の選定にあたって，IFRSの適用を考慮することが期待される⑤ IFRS の策定に対する発言権の確保が重要

IFRS 任意適用要件の緩和① 特定会社であるための 3 つの要件のうち，下記(b)の要件以外を廃止(a) 上場していること(b) IFRS による連結財務諸表の適正性確保への取組・体制整備をしていること(c) 国際的な財務活動または事業活動を行っていること② 上場準備段階から IFRS の適用を希望する IPO 企業の負担への配慮

IFRS の適用の方法（J-IFRS① 企業会計基準委員会（ASBJ）によるエンドースメント・プロセスの創設を通じて，日本が考える「あるべき IFRS」を提示の導入）② IFRS の個別基準をエンドースする際の判断基準は次のとおり(a) 会計基準に係る基本的な考え方の違い（例えば，のれんの非償却，その他の包括利益（OCI）のノンリサイクリング）(b) 実務上の困難さを伴うもの（コストに比べて便益が上回らない）（例えば，非上場株式の公正価値測定）(c) 周辺制度との関連（各種業規制との関連）③ 削除または修正する項目は国際的にも合理的に説明できる範囲に限定
単体開示の簡素化

金融商品取引法における単体開示の簡素化を図る

ら適格企業（国際的な財務・事業活動を行じて公正価値で測定する持分金融商品（持っている上場企業）に対して，2010 年 3合株式）への投資に係る利得または損失月期の連結財務諸表から IFRS の早期適は，減損を認識する場合および当該投資の用（任意適用）を認める。

認識の中止を行う場合でも，OCI 累計額（b）その他の包括利益（OCI）で認識されを当期純利益へ振替える（リサイクリン

た項目は，すべて当期純利益へリサイグ）ことを認めていない。また，IAS 第クリングすることとする修正

19 号（従業員給付）では，確定給付型年IFRS 第 9 号（金融商品）では，OCI を通10金に関連して OCI で認識される「確定給国際基準の現状とわが国の対応

期純利益へ振替えることを認めていない5．2013 年 6 月以降の IFRS 採用企業の拡大

が，JMIS では，原則として各期の発生額

日本における IFRS 採用企業数は，増大の一について，平均残存勤務期間（予想される途をたどっている。筆者が，東日本部会で発表

退職時から現在までの平均的な期間）で按した時点（2014 年 11 月 1 日）では，既適用企分した額を，毎期 OCI 益累計額から当期

業は 27 社，適用予定企業が 25 社，合わせて純利益に振り替える修正を提案している。

52 社であった（これ以外に，三井住友ファイ

これ以外の論点として，日本基準である

ナンシャル・グループは，ニューヨーク上場に付負債の純額の再測定」損益(8)をその後当JMIS に対する解釈指針を ASBJ が公表するか際して IFRS を適用している）。

どうかという論点がある。JMIS は，日本基準

この企業数が，筆者が本稿を執筆しているとはいっても，上記 2 点以外は IFRS と同じで2015 年 5 月末では，90 社に増えている。さらあり，JMIS に対する解釈指針を ASBJ が公表に，新たに決算短信において「会計基準の選択すれば，実質的に IFRS に関する日本の独自のに関する基本的な考え方」を開示することにな解釈となり，各国にできるだけ IFRS の独自のり，そこで正式な決定は行っていないが IFRS

解 釈 を行 うこ とを 控え るよ う に求 めて いるの適用を予定している旨を表明している企業

IASB との関係の整理が必要となろう。この点が 10 社あり，合計すると 100 社に至っている。

での議論の行方を注視したい。

半年あまりの間にほぼ倍増しているということができ，日本における IFRS の任意適用は，今後も拡大を続けることが予想される。

【表 3】IFRS 任意適用または任意適用予定企業（90 社）
2015 年 5 月 31 日現在
会社名
既適用企業

日本電波工業，住友商事，HOYA，日本板硝子，日本たばこ産業，DeNA，SBI ホール

61 社

ディングス，アンリツ，マネックスグループ，双日，トーセイ，旭硝子，楽天，中外製薬，ネクソン，三菱商事，三井物産，伊藤忠商事，丸紅，武田薬品工業，第一三共，ソフトバンク，アステラス製薬，小野薬品工業，そーせいグループ，伊藤忠エネクス，すかいらーく，ファーストリテイリング，テクノプロ・ホールディングス，本田技研工業，
セイコーエプソン，リコー，電通，トリドール，ヤフー，富士通，参天製薬，日東電工，
エーザイ，コニカミノルタ，ケーヒン，日本取引所グループ，伊藤忠テクノソリューシ
ョンズ，エムスリー，コナミ，日立製作所，日立化成，日立金属，日立建機，日立工機，
日立国際電気，日立ハイテクノロジーズ，日立キャピタル，日立物流，クラリオン，デンソー，ユタカ技研，エフ・シー・シー，八千代工業，ショーワ，ワールド

適用予定企業

クックパッド，ホットリンク，ジーエヌアイグループ，DGM 森精機（2015 年 12 月期）（正式採用）

LIXIL グループ，大和証券，クロスカンパニー，ネクスト，住友理工，KDDI，日信工

29 社

業，ティアック，ノーリツ鋼機，飯田グループホールディングス（2016 年 3 月期），
花王（2016 年 12 月期）

11

三菱ケミカルホールディングス，田辺三菱製薬，日本合成化学工業，東芝，アサヒホー
ルディングス，JX ホールディングス，パナソニック，コロワイド，NEC，クレハ（2017年 3 月期）
スミダコーポレーション（2017 年 12 月期）
味の素（2018 年 3 月期）
日本ハム，大陽日酸（2019 年 3 月期）
テック（2016 年 3 月期）

適用予定（公式

テイ・エス

な採用決定ではブラザー工業，ニコン，沢井製薬（2017 年 3 月期）

ない）

協和発酵キリン，キリンホールディングス，日本電産（2017 年 12 月期）

10 社

ジーテクト（2018 年 3 月期）
NTT ドコモ（2019 年 3 月期）
マツダ（任意適用時期を検討中）（注）このほか，三井住友フィナンシャル・グループはニューヨーク上場に際して IFRS 財務諸表を使用している。

Ⅲ

実務への影響

情報の質的特性（目的適合性や忠実な表現など），さらに，資産・負債などの財務諸表の構

この部分に関する東日本部会での筆者の報

成要素の定義，そして，認識規準などに対する告は，①IFRS を理解できる企業の経理担当者

理解が必要である。特に，IFRS では，各 IFRS

および監査法人の実務担当者の育成の必要性の規定が概念フレームワークに優先すること

および②IFRS の規定が明確でない事項への対が原則であるが，概念フレームワークは，IFRS

応の 2 点に的を絞ったものであった。

に明確な規定がない場合には，最後の判断規準として機能することが規定され，IFRS の一部

1．IFRS を理解する人材の育成の必要性

として実質的に機能しているので，それに対す

IFRS は，各国の法体系を勘案した会計基準

クでは，取引その他の事象または状況に具体的とはなっていない。どのような法体系の国でもに当てはまる IFRS がない場合には，経営者が，適用できるように，会計基準の目的およびそのどのような会計方針を採用するかを決定しな基準の根底にある原則を明確にする「原則主ければならないとされているが，そのような場義」という考え方が採用されている。そのため，合には，経営者は，①類似の事項や関連する事

企業が直面するさまざまな事態や取引の会計項を扱っている IFRS の規定，次いで，②概念処理に当たっては，当該 IFRS がどのような経フレームワークにおける資産，負債，資本，収緯を経て作成されたのか，また，過去における益および費用に関する定義，認識規準および測IFRS の改訂は，どのような問題を解決するた定概念を参照しなければならないと規定されめのものであったかといった改訂の経緯を十ている（IAS 第 8 号（会計方針，会計上の見積分理解する必要がある。さらに，概念フレームの変更および誤謬）第 10 項）。

ワークにおける財務報告の目的や有用な財務12

る的確な理解は必須である。概念フレームワー

このような知識を持った経理担当者および国際基準の現状とわが国の対応

監査法人のパートナーやスタッフの育成は焦判断を集積することも考えられるが，取引の個眉の急務といえるが，それらに対する関係者の別性や守秘義務などの問題から，短時日のうち明確な理解と実際の対応はまだまだ緒に就いに多くの関係者が満足する対応策を見出すのたばかりという状況である。さらに，財務諸表は難しい状況だといえる。この問題に明確な回

作成企業において，IFRS の適用経験が進むに答はないが，問題点を理解し，それを解決すべ

つれて，より細かい実務的な論点を作成者と監きとの問題意識を持つことによって，今後，こ査人との間で議論し，解決しなければならないの面での進展が図られることを期待したい。

ケースが増加しつつある。このような需要に対応できる仕組みの構築が，作成者および監査法
人のそれぞれに求められている。

2．IFRS の規定が明確でない事項への対応の必要性IASB には，IFRS の規定に欠落があり，それが一般性を持つ問題である場合には，IFRS
解釈指針委員会（IC）
を経由して問題点を IASBに提起し，解決を図るという仕組みがある。これを通じて，各国の会計基準設定主体が独自に
IFRS の解釈を行うことを避けることが期待されている。しかし，このプロセスには，時間がかかり，さらに，問題点が一般性を持たない，ないし，あえて解釈指針を出すだけの難解さはないと判断される恐れもある。
このような場合には，大手監査法人では，その所属する国際的なネットワークのなかでネットワーク・ファームの見解として解決できるかもしれない。しかし，被監査企業が直面する
より日常的な実務問題に対して，しかも，短時
日のうちに解決策に合意しなければならない
場合に，財務諸表作成者および監査法人はどのように対応できるかが問題となる。既に触れた
ように，IFRS に通暁した人材を育成して対応するというのがもっとも適切な回答であろう
が，問題点の解決を個別の事案レベルで解決することによって，判断が多様になる恐れも排除できない。ある種の共通のデータベースを構築
し，類似の自体や取引に対して過去に行われた

注（1）「今後の議論・検討の進め方（案）」で示された11 項目は，次のとおりである。
① 我が国の会計基準・開示制度全体のあり方② 諸外国の情勢・外交方針と国際要請の分析③ 経済活動に資する会計のあり方④ 原則主義のもたらす影響⑤ 規制環境（産業規制，公共調達規則），契約環境等への影響⑥ 非上場企業・中小企業への影響，対応のあり方⑦ 投資家と企業とのコミュニケーション⑧ 監査法人における対応⑨ 任意適用の検証⑩ 国内会計基準設定主体（ASBJ）のあり方⑪ 国際会計基準設定主体（IASB）のガバナ
ンス（2）7 項目は，次のとおりである。
① 会計基準の国際的調和② 国際会計基準の適用③ わが国としての意見発信④ 単体の取扱い⑤ 中小企業等への対応⑥ 任意適用
⑦ 原則主義への対応等（3）提言は，国際会計基準に関する経緯，国際会計基準に関する現状，国際会計基準への我が国の対応に関する基本的考え方および具体的な対応という 4 つの章から構成されている。
（4）2009 年 1 月の IFRS 財団の定款の改定によってモニタリング・ボードが創設された。モニタ
リング・ボードは，IFRS 財団の評議員会と規制当局との連携を図るために設定されたもの
で，評議員の選任を承認したり，評議員会の活動状況の報告を受けたりすることになっている。メンバーは，日本，米国，EC，ブラジルおよび韓国の規制当局に加え，証券監督者国際機構（IOSCO）からの 2 名で構成されており，さらに，銀行監督に関するバーゼル委員会がオブザーバーとして参加している。

13

（5）これは，2014 年 1 月以降新規に導入された「JPX 日経インデックス 400」を指している。
400 銘柄の選定に当たって，定量的な指標（3
年平均 ROE，3 年累積営業利益および選定基準
日時点における時価総額）によるスコアリングに加えて，定性的な要素による加点があり，その 1 つとして「IFRS 採用（ピュア IFRS を想定）または採用を決定」が指定されている（他の 2 つの要素は，「独立した社外取締役の選任（2人以上）」および「決算情報英文資料の TDnet（英文資料配信サービス）を通じた開示」である）。
（6）J-IFRS の作成については，その後，ASBJ において検討が行われ，2014 年７月 31 日に「修正国際基準（Japan’s Modified International
Standards（JMIS））」の公開草案が公表されたが，2015 年 5 月末時点では，まだ，最終基準とはなっていない。
（7）この報告書は，はじめに，IFRS への対応のあり方に関する基本的な考え方，IFRS 任意適用
要件の緩和，IFRS の適用の方法および単体開示の簡素化という 5 章からなり，それぞれにおいて当面の方針が示されている。

14（8）これは，制度（年金）資産の 1 会計期間の運用利回り実績から，制度資産に係る利息収益を除いた金額として計算される。IAS 第 19 号では，この再測定損益は，当期純利益に振替える合理的規準がないため，当期純利益へのリサイ
クリングは禁止されている。

参考文献
企業会計審議会［2009］，『中間報告「我が国における国際会計基準の取扱いに関する意見書（中間報
告）」』企業会計審議会［2011］，『今後の議論・検討の進め方（案）』
企業会計審議会［2012］，『国際会計基準（IFRS）
への対応のあり方についてのこれまでの議論（中間的論点整理）』企業会計審議会［2013］，『国際会計基準（IFRS）
への対応のあり方に関する当面の方針』
自民党政務調査会・金融調査会企業会計に関する小委員会［2013］，『国際会計基準への対応についての提言』

■ 国際会計研究学会 年報 2014 年度 第 2 号

倫理基準と監査法人

加 藤

厚

公認会計士
国際会計士倫理基準審議会（IESBA）

要

旨グローバルスタンダードとしての職業会計士の倫理基準は，筆者が現
在ボードメンバーになっている国際会計士連盟（IFAC）の中にある 4 つの基準設定主体の一つである国際会計士倫理基準審議会が制定する職業
会計士の倫理規程である。この国際倫理基準は，職業会計士が働いている職場（監査法人，独立開業，民間の会社，教育機関，公的機関等）や業務の内容（監査，非監査業務，コンサルティング，税務，内部監査，会社等の社員，教員等）に関係なく，全ての職業会計士に適用される。
しかし，準備委員会からの要請により，今回の統一論題討論のテーマとして，これらの中から監査法人に限定した倫理基準を取り上げることになり，次の内容の報告を行った。
・国際倫理基準と日本の倫理規則等の関係
・監査法人に関する倫理基準
・監査法人に関する倫理基準の国際的動向
・検討課題

15

Ⅰ

IESBA） が 制 定す る職 業会 計士 の倫 理規 程

はじめに（ The Code of Ethics for Professional

2014 年 11 月 1 日に，
青森公立大学において，Accountants）である。IESBA のボードメンバ

国際会計研究学会第 5 回東日本部会が開催さーは，パブリック・メンバー5 人，監査実務家れた。統一論題は，「国際基準の現状とわが国9 人及び非監査実務家 4 人の合計 18 人である。

の対応」であり，筆者は準備委員会から「倫理議長は，パブリック・メンバーである

基準と監査法人」というテーマで報告を行うこThomadakis 氏が務めており，ボード会議にとの要請を受け，その後の統一論題討論に参加

は，ボードメンバーのテクニカル・アドバイザしたので，ここにご報告申し上げる。筆者は，

ー及び公式オブザーバーとして日本の金融庁

次の内容の報告を行った。

及び欧州委員会（EC）の代表，並びにその他

・国際倫理基準と日本の倫理規則等の関係のオブザーバーとして，諮問アドバイザリーグ

・監査法人に関する倫理基準

ル ー プ （ CAG ） 議 長 及 び 公 益 監 視 委 員 会

・監査法人に関する倫理基準の国際的動向（PIOB）代表が出席している。なお，筆者は，・検討課題

2014 年 1 月 1 日より，パブリック・ボードメ

以下，これらの内容の概要を述べる。

ンバーの一人としてこの IESBA に参加している。

Ⅱ

国際倫理基準と日本の倫理規則等の関係

2．日本の倫理規則等
日本における公認会計士の職業倫理に関す

1．国際倫理基準

る規則等は，日本公認会計士協会が制定する倫グローバルスタンダードとしての職業会計

理規則等による自主規制部分と，公認会計士法

士の倫理基準は，国際会計士連盟（IFAC）の等による法規制部分の 2 本建てになっている中にある 4 つの基準設定主体の一つである国のが特徴的である。この両者の関係を図で示し

際 会 計 士 倫 理 基 準 審 議 会 （ International

たものが，次の【図表 1】である。

Ethics Standards Board for Accountants:【図表１】 国際倫理基準と日本の倫理規則等の関係
対応関係
IESBA 倫理規程

解説及び解釈公認会計士法等

日本公認会計士協会会則
倫理規則

独立性に関する指針
利益相反に関する指針

倫理規則注解

独立性に関する
法改正対応
解釈指針

職業倫理に関する解釈指針
自主規制

16

法規制

倫理基準と監査法人

ところで，日本公認会計士協会が制定する倫士協会が制定する倫理規則等は，内容的には

理規則等は，「IFAC の加盟団体が遵守すべき義IESBA の倫理規程とほとんど同じになってお務に関するステートメント（SMO）4」に従っり，その異同を一覧表にまとめたものが次のて，前述の IESBA が制定する倫理規程をアド【図表 2】である。

プションする義務がある。現在の日本公認会計【図表２】 ＪＩＣＰＡ倫理規則等とＩＥＳＢＡ倫理規程の異同
以下を除いては、両者は、ほとんど同じ内容

なお，公認会計士法等による法規制部分は，各国又は各地域の規制当局が，その国や地域の法律や規則によって独自に公認会計士の職業倫理に関する規制を行うものである。

Ⅲ

監査法人に関する倫理基準

今回，筆者に与えられたテーマは「倫理基準と監査法人」であるが，前掲【図表 2】の中の比較表の内の監査法人に該当する部分を，網掛けによって表したものが次の【図表 3】である。

【図表３】監査法人に関する倫理基準（網掛け部分）

17従って，この網掛け部分に関する国際的動向

Interest Entity: PIE）の監査業務の主要な担及び日本における検討課題について以下述べ

当社員等（Key Audit Partner: KAP）に対してることとする。

7 年の関与期間後 2 年のクーリングオフ期間のローテーションが規定されているが，複数の国

Ⅳでは追加的な要求又は異なった要求をしてい監査法人に関する倫理基準の国際的動向る。また，世界的にも監査不祥事が絶えないことから，現在のクーリングオフ期間の 2 年間は

1．進行中の IESBA プロジェクトの主なもの

短か過ぎるのではないかとの批判がある。例え（1）パートナー・ローテーション制度の改訂することが出来るのは長過ぎるというのが，そ(ア)ば，16 年間の内の 14 年間も同じ関与先を担当

クーリングオフ期間の見直しのような批判の一つである。このため，現行の

現行の IESBA 倫理規程セクション 290（監規定が依然として適切であるか否か，特に，査業務及びレビュー業務における独立性）に

PIE の KAP ローテーションの要求に焦点を当は，監査人による監査クライアントへの長年のてて見直しをすることになり，IESBA は 2014

関与の結果生じ得る馴れ合い及び自己利益の年 8 月 14 日に次の様な内容の公開草案を公表

阻害要因を許容可能な水準まで軽減する手段

し，現在これに寄せられたコメントの審議を行として，社会的影響度の高い事業体（Publicっている。

監査関与期間選択肢

全 PIE 担当の
全 KAP

公開草案

7年

現行

7年

クーリングオフ期間（監査及び審査業務の禁止）
その他の KAP

EP
上場 PIE

非上場 PIE

上場 PIE

非上場 PIE

担当

担当

担当

担当

5年

5年

（この区分が無い）

2年

2年

2年

2年

（注）PIE（Public Interest Entity）：社会的影響度の高い事業体（日本：倫理規則上の「大会社等」）
EP（Engagement Partner）：業務執行社員（日本：筆頭業務執行社員に相当。本文説明参照）
KAP（Key Audit Partner）：監査業務の主要な担当社員等（日本：倫理規則も同じ表現）

なお，上記の EP とは，実際には日本の筆頭

上記の公開草案においては，審査担当社員は，業 務 執 行 社 員 （ Lead Audit Engagement

全て KAP と同じ取扱いになっている。それにPartner: LAEP）のことを指している。日本の対して，日本の場合は，一定規模以上の監査法

場合は，公認会計士法により，一定規模以上の人においては，審査担当社員に関しても筆頭業

監査法人（100 以上の上場会社を監査している

務執行社員と同じ 5 年間の関与期間とインタ

監査法人）の筆頭業務執行社員は，5 年間関与

ーバル期間が求められている。ところで，後述

した後 5 年間のインターバル期間（クーリングのように，ファーム・ローテーション及び強制オフ期間）を置くことが求められている。また，

入札については，国際的な動向を注視しつつ

18

倫理基準と監査法人

も，現在は当プロジェクトの検討の対象として(イ)いない。ただ，2014 年 5 月 27 日には，欧州連クーリングオフ期間中における業
務制限を厳しくする

合官報において，改正法定監査指令及び PIE

パートナー・ローテーション制度の効果を高の法定監査に関する規則の修正が公布され，欧めるためには，単にクーリングオフ期間を延ば州においてファーム・ローテーション制度が導すだけでなく，EP 又は KAP であった者がク入されることが決まった。今後，IESBA としーリングオフ期間中における監査チームやクては，緊急課題及びアウトリーチ・プロジェク

ライアントとの関係や提供できる業務の内容をトにおいて，これに関連した国際的な動向をフより一層制限するべきとの案がタスクフォース

ォローしていくことになる。

から提案されて，審議を行った。その結果，次のような決定が行われ公開草案に含められた。
クーリングオフ期間
最初の 2 年間

次の 3 年間（EP 及びその他の KAP）

（EP のみ）監査チーム又はクライアント

監査の結果に影響するような，専EP だった者が，引き続き，会計事務所等との協議

門的又は業種固有の事項，取引又内において，専門的又は業界固有の事項（Consultation）

は事象等についての協議をしてに関して協議することの主な責任者であはならない（但し，前年度監査にる場合（新たになる場合を含む）には，関して監査チームと行った協議

監査チーム又はクライアントとこのよう又は結論に達した作業等で，残っな協議をすることが出来る。但し，監査ていたものに関しては，協議して中に EP として問題にしなかった取引又も良い）。

は事象等に限る。

制限される業務制限される業務クーリングオフ期間（EP：5 年間

その他の KAP：2 年間）

一定の責任を負うこと

次のような責任を負うことはできない：（Be responsible for）

・ 監 査ク ライ アン ト （ 注 ） への 専 門的 サー ビス 提供 の指導 的 又は 調整 的
（Leading or coordinating）役割の責任，又は・監査クライアント（注）と会計事務所等との関係を監督する（Overseeing）
責任

一定の役割又は活動の行使

EP 又は KAP は，次のような結果をもたらすような役割又は活動（非保証業（Undertake any role or

務の提供を含む）を，監査クライアント（注）に対して行ってはならない：

activity）

・上級経営者又は統治責任者（Those Charged With Governance，日本：倫理 規 則 上 の 「 監 査 役 等 」） と ， 重 要 な 又 は 頻 繁 な （ Frequent ） 交 流（Interaction）を持つこと，又は・監査の結果に，直接影響を及ぼすこと（注）「監査クライアント」は，クーリングオフ期間の前に，EP 又は KAP として関与したクライアントを指す。
従って，これらの制限は，クーリングオフ期間中にシニアーパートナーやマネージングパートナーのように，会計事務所等の経営責任（Leadership role）を担う立場に就任することを禁止するものではない。

19

クーリングオフ期間が 2 年経過した後なら，どうかということである。この違法行為への対監査チーム又はクライアントとの協議の内の応プロジェクトは，2012 年 8 月に公開草案を一定の業務を提供できるようにする主な趣旨

公表したものの，寄せられたコメントのほとんは，2 年間経てば独立性の阻害要因の重要性がどが反対意見であったため，2013 年から再検許容可能な水準にまで軽減されること，人的資討を行ってきている。2012 年公開草案に寄せ源や専門的能力に限界のある会計事務所等及られたコメントの分析によると，次のような大びクライアントに対する実務上の配慮等が挙きな論点が浮かび上がってくる。

げられている。もともと協議だけでなく，直接監査結果に影響を与えないサービスの提供や・各管轄地域の法規制との関係：

限定的な社交的交流についても，2 年経過後はすでにその国や地域に違法行為への対応認めるとの案があったが，クーリングオフの趣に関する法規制がある場合に，それと倫理旨を踏まえ限定的にする，複雑にしない，業務規程との関係をどのように調整するのか，の区分の難しさ，等の理由により協議に限定さ

特に職業会計士の責任問題への対応。現在れた案が採択された。しかし，このような提案の方針は，まずその国や地域の法規制を順に対しても，クーリングオフ期間中の協議につ守することを最優先することにして，新しいて異なる取り扱いをすることは，制度が複雑い規定への準拠は義務化しないことにしであり，行っても良い協議とできない協議の区ている。

別が難しい等の意見もあったが，結局タスクフ

・対象となる違法行為の範囲：

ォースの提案どおりに決定されて公開草案に

国際監査基準 250 号「財務諸表監査にお含められた。

ける法令の検討」のように，直接的又は間接的に財務諸表に影響を与える事項に限（2）違法行為への対応

定するのか，人の健康や安全への甚大な被職 業 会 計 士 と し て の 守 秘 義 務

害（例：テロ行為，環境・自然破壊，カル（Confidentiality）は，IESBA 倫理規程上の 5テル，等）に関する違法行為まで対象にすつの基本原則（Fundamental Principles）の 1

るのか，異なる違法行為には異なる対応をつであるが，倫理規程は，職業会計士が機密情すべきか。現在の方針は，上記の全ての違報を開示する職業的義務がある状況又はあり

法行為を対象にすることにしている。

得る状況を特定しているものの，会計士にその・重要性：ような状況を特定する方法及び対応する方法

違法行為の判定（疑いを含む）の重要性を，に関するガイダンスを提供していないため，こどのように基準化するのか。

れに対応することがこのプロジェクトの主な・対応手続き：趣旨である。重要な検討事項は，職業会計士が違法行為やその疑いを認識した場合，それクライアント又は所属する組織において，違法に対応するために職業会計士はどのよう行為又はその疑いを認識した場合にはどのよな手続きを踏むべきか，その時に，経営者

うな手続きを行う必要があるのか，そして，最や統治責任者とどのように対応すべきか。

終的に守秘義務に優先して監督官庁のような外部の第三者へ開示することを要求すべきか
20

・第三者等への開示：
クライアントが適切な対応をしなかった

倫理基準と監査法人

場合，誰に，そして最終的に監督官庁のよる各種プロジェクトの他にも，職業専門家及びうな外部の第三者へ開示する必要がある

監査法人に関する倫理基準の見直しや厳格化のか，守秘義務違反があった場合でも法的に関する動きがあるので，それらのいくつかにに保護されるのか。

ついて以下ご報告する。

・提供する業務や境遇が異なる職業会計士による対応：（1）欧州監査規制改革

会計事務所等所属の職業会計士（保証業務

前述の様に，2014 年 5 月 27 日に，欧州連合

又は非保証業務の提供）又は企業等所属の官報において，改正法定監査指令及び PIE の職業会計士のように，提供する業務や境遇

法定監査に関する規則の修正が公布され，欧州が異なる職業会計士によって，違法行為へにおいてファーム・ローテーション制度が導入の対応の仕方は，異なるべきかあるいは同されることが決まった。これによると，同一監じであるべきか。現在の方針は，職業会計

査法人による社会的影響度の高い事業体

士を 4 つに区分（監査人，非監査業務を提（PIE）との監査契約は，10 年間を超えてはな

供する会計士，企業等所属のシニアレベル

らないことになる。ただ，特則として，監査法の会計士とその他のレベルの会計士）し人交代について公開入札を実施している場合て，それぞれ異なった対応をすることにしは，20 年を超えてはならない。さらに，複数ている。

の監査法人と契約している共同監査の場合には，24 年間を超えてはならないことになって以上の 2012 年公開草案に寄せられた主なコいる。また，今回の監査規制改革においては，

メントの分析とそれらへの対応方針をまとめ

特定の非監査業務の禁止及び制限（報酬キャッた Feedback Statement について，世界中のスプ）が行われることになった。つまり，PIE の

テークホルダーから広く意見を徴収して再公法定監査を実施する法定監査人は，次の様な一開草案を起草する方針を固める目的で，2014

定の非監査業務を監査先に提供してはならな

年中に，香港（5 月 20 日），ブリュッセル（6い。

月 13 日）及びワシントン（7 月 10 日）でラウンド・テーブルが開催された。ここには，基準
設定主体，財務諸表作成者，会計士団体（IFACメンバー），監査法人／会計事務所等，規制当局，学会等各国の各界からの参加者が出席して意見交換をした。これらのラウンド・テーブルでの議論やその他のアウトリーチ等において・一定の税務関連業務（税務申告書の作成，税務に関する助言の提供，等）・被監査企業の経営又は意思決定を担うことを伴う全ての業務・記帳代行，並びに会計記録及び財務諸表の作成

市場関係者の意見を幅広く徴収した上で，2015

・給与計算の業務

年 4 月のボード会議で再公開草案を決議する

・その他

予定である。
更に，提供を禁止されていない非監査業務を

2．その他の動向

3 期以上連続して提供する場合，当該業務に対前述のような，IESBA により実施されていする報酬総額は，連結財務諸表の法定監査に対21

して支払われる報酬の直近 3 年間の平均値の70％を超えてはならないことになった。EU 加

Ⅴ

検討課題

盟各国は，以上の改革法案の発効（2014 年 6

1．国際的な動向の日本への波及

月 16 日）後 2 年以内に自国の法規制の手当て（1）パートナー・ローテーションとファーをした上で適用を開始しなければならない。

ム・ローテーション
前述の様に，日本の一定規模以上の監査法人（2）国際監査・保証基準審議会（IAASB）
による監査報告書の改訂案には，既に 5 年―5 年ローテーション・ルールが適用されているので，仮に IESBA 倫理規程

IAAEB は，現在の監査報告書とは全く異なが公開草案の様に変更になったとしても，これる長文式監査報告書への改訂作業を現在進めらの大手監査法人には大きな影響があるとはている。その改訂案の中で職業倫理に関連する思えない。しかし，現在 7 年―2 年ローテーシ

こととしては，独立性規則及びその他の職業倫ョン・ルールを適用している中小監査法人には理に関する規則への遵守に関する記載が求め大きなインパクトを与えると思われる。なぜなられることがある。そして，この記載の中では，ら，筆頭業務執行社員のクーリングオフ期間

関 連 する 職業 倫理 に関 する 規 定の 国名 又は（インターバル期間）が 2 年から 5 年に延長さ

IESBA の倫理規程への参照を含める必要があれるということは，交代要員としてより多くのる。

社員（パートナー）が必要になるということである。中小監査法人の場合は，社員の数が限ら（3）監査監督機関国際フォーラム（IFIAR）

れているため，この様な状況変化への対応が難による「2013 年検査指摘事項報告書」

しい。それに加えて，クーリングオフ期間が延2006 年 9 月に，各国・地域の監査監督当局

びるだけでなく，前述の様に，クーリングオフ間における協力，連携の組織として監査監督機

期間中の業務制限が現在よりも厳しくなると

関国際フォーラム（IFIAR）が設立された。日

いうことは，一旦監査契約から退任した社員と本からは，公認会計士・監査審査会及び金融庁関与先のマネジメント等との接点がほとんどが参加している。IFIAR が行った「2013 年検なくなり，同じ関与先に戻ることが難しくな

査指摘事項報告書」の公表に関連して，2014

る。実は，この効果こそが規程を改訂する本来年 4 月 10 日付プレスリリースの中で，上場企の目的ではあるのだが，現実問題としては中小業監査の重要な監査領域において，世界中で継監査法人にとってかなりの痛手になる。そこ

続して問題が見られることについて，監査監督

で，中小監査法人としては，もしこのような改当局が懸念を強めている旨が述べられている。

訂が行われた場合に対応する戦略的な対策のこのことは，監査に対する信頼感が国際的に依構築を，今から検討を始める必要があると思わ然として低下していることを表しており，今後れる。例えば，いくつかの中小監査法人が合併

いろんな形で監査のあり方に関する改革・改善や連携によって社員の数を増やすというのも策が打ち出されていくものと思われる。それ

一つの方法と考えられる。ところで，EU におは，本日のテーマである，監査法人に関連する

けるファーム・ローテーションの実施が日本の倫理基準にも影響していくことになるであろ

監査実務に与える影響として考えられるのは，う。

連結グループ全体を担当する世界中の監査法

22

倫理基準と監査法人

人を一つに統一することが難しくなるというは，喜ばしいのかも知れない。しかし反面，職ことであろう。EU にある子会社等が，ファー業会計士に，あたかも警察の様な行動をするこ

ム・ローテーションの対象になる会社であるとを求めることへの拒否反応や，守秘義務に優と，日本の親会社の監査法人と同じグローバ

先して第三者等への告知や開示をするべきか

ル・グループに属する監査法人でなくなる可能

どうかという難しい問題も提起している。

性があるからである。
（3）監査報告書の改訂（2）違法行為への対応

現在の監査報告書は，たったの 1 ページに決

日本では，職業会計士が業務遂行上においてまり文句が書いてあるだけの無味乾燥なもの感知した経営者等による違法行為への対応は，である。しかし，IAASB による改訂案の監査

日本公認会計士協会の監査基準委員会報告書

報告書には，前述の独立性規則及びその他の職250「財務諸表監査における法令等の検討」に

業倫理に関する規則への遵守に関する記載の基づいた監査手続きを行うことになっている。

他にも，監査上の主要な事項，除外事項や継続

また，金融商品取引法第 193 条の 3 によって，企業の前提に関する重要な不確実性，監査人の法令違反等の事実を会社に書面で通知し，会社責任並びに財務諸表に対する経営者及び統治が適切な措置をとらない等の一定の事実があ

責任者の責任等，いくつもの事項について記載

る場合は，当該事項に関する意見を内閣総理大することが必要になる。もし，この改訂案が最臣に申し出なければならない。このように，日終基準化され，日本にも導入されることになっ本の場合は，違法行為への対応はあくまでも監た場合は，現在の監査実務に大きな影響を与え査人による財務諸表監査に限定されている。そることが予想される。現在の決まり文句の監査の点，現在 IESBA が審議しているプロジェク

報告書とは異なり，いくつもの新しい事項の記トは，対象になる範囲が財務諸表監査に限定さ載方法には各監査法人の対応の仕方が明確にれないのと，対象となる職業会計士が監査人に表れるであろうし，その記載方法についての市

限らず，非監査業務を提供する公認会計士及び場関係者の評価が異なることになるであろう。

企業等所属の職業会計士（企業，公的機関，教場合によったら，記載の仕方の違いが市場関係

育・研究機関，各種団体等で働く会計士）等も者による監査法人の評価や責任に影響するよ含めた，全ての公認会計士（但し，日本公認会

うな場面が現れるかも知れない。今後の実務に計士協会の会員に限る）が対象になるという点おける各監査法人の対応に，注目していく必要

で，日本の制度とは大きく異なる。それだけに，がある。

もしこのプロジェクトが最終基準化され，かつ日本の倫理規則や法令等にも導入された場合には，日本の実務へも大きなインパクト与える（4）IFIAR による世界的な監査品質への懸念ことになる。このプロジェクトは，職業会計士

前述の様に，監査監督当局の国際的な組織でが業務遂行上において感知したあらゆる違法ある監査監督機関国際フォーラム（IFIAR）が，行為（テロ，自然破壊，カルテル等も含む）へ

上場企業監査の重要な監査領域において，世界の対応に対する社会的期待が高まっているこ

中で継続して問題が見られることについて懸とを如実に表すものであるという点において念を表明したということは，監査に直接携わる
23

公認会計士のみならず，市場関係者全体におい（3）沢山の中小監査法人のあり方てゆゆしき問題である。会計不祥事や監査不祥

上場会社を 1 社でも監査している中小の監事は，長い間指摘されてきたにもかかわらず一

査法人は，現在日本には 100 以上あると思われ向に改善されていないということを示すもの

る。このように沢山の中小監査法人は，今までである。今後，監査監督当局による何らかのア述べてきたような監査制度や環境の国際的なクションが起こされる可能性がある。一方で，変動に対応していくのが容易ではない。筆者が自主規制団体としての国際会計士連盟（IFAC）

参加している IESBA 会議では，例えばパート

及びその加盟団体である各国・地域の会計士協

ナー・ローテーション制度の改訂案は，人的資会は，監査保証業務の信頼性向上に向けて更な源の乏しい中小監査法人には厳し過ぎるのでる対応をしていくことが喫緊の課題である。

対象外にしたらどうかという意見もあったが，社会的影響度の高い事業体（PIE）を監査して

2．日本の監査法人の対応いる以上，監査している監査法人の大小によっ（1）グローバルファームの一員として立場て監査手法や倫理規則，品質管理等に差をつけ日本の監査法人の多くは，何らかの形でグロるべきではないというのがボードの考え方でーバルファームの一員になっていると思われある。それゆえ，中小監査法人といえども，まる。これらのグローバルファームは，例えばすます厳しくなる国際的な監査環境とそれを

IESBA 倫理規程が変更されれば，グローバ

反映していく国内の監査・倫理基準に対応する

ル・マニュアルもそれに応じて改訂されるもの

べく努力をしていくことが求められる。例えと思われる。その結果，そのようなグローバ

ば，次の様な戦略が考えられるのではないだろ

ル・ネットワークに加盟している日本の監査法うか。

人もそれに準拠することになる。
・それぞれの法人内において，人材の獲得，（2）日本のローカルファームとしての立場

育成，研修等通じて，新制度に対応出来る

一方で，グローバル・ネットワークに加盟し内部体制を構築する。

ている日本の監査法人は，日本のローカルファ

・他の中小監査法人との合併，再編，グルーームとして日本の倫理規則等にも準拠して行

ピング等を通じて規模の拡大を図り，リソ

かなければならない。そして，これからは，国ースの充実を図る。個々の法人が，独自に際的なルールと国内におけるローカル・ルール

制度変更に対応出来ないと，より規模の大との調整がますます複雑になっていくことがきい法人にクライアントを奪われてしま予想される。特に，前述の様に，EU がファーうリスクが高まる。

ム・ローテーション制度を導入した場合には，・現在，海外のファームやグローバルファー

監査法人の国際的な統一が難しくなり，その結ムとの提携関係を結んでいない中小監査

果，異なったルールが連結グループ内において法人は，これから海外ネットワークを構築

適用される事態になる。日本の親会社の監査人することにより，人材の充実やノウハウをである日本の監査法人は，そのような国際間に高めることによって，新制度に対応する。

おいて多岐にわたるルールの理解と適切な適・信頼し合うことが出来る中小監査法人のい用により注意を払っていく必要がある。
24

くつかが，独立したまま連携グループを組倫理基準と監査法人成し，例えば，パートナー・ローテーショ

や独自に追加した規定こそあれ，緩い規定はな

ンのタイミングに合わせてグループ内でい。従って，JICPA の倫理規則は IESBA の倫

クライアントの担当を変えていく。一種の理規程をコンバージェンスしていると分類さ任意ファーム・ローテーションの様な仕組れている。

みだが，制度改訂に乗じて大監査法人にクライアントを奪われるのを避けることが（2）グローバルスタンダードと日本独自の実出来る。米国の一部監査法人間では既に行務，倫理観，道徳観との関係（Diversityっているようである。

of ethical norms）

・海外の中小監査法人連合体と連携して対策

そうは言っても，実務，倫理観，道徳観等はを講じる。例えば，IFAC の中小監査事務

やはり国や地域によって異なるし，中小監査法

所委員会（Small and Medium Practices

人にはそれ特有の問題もあるわけで，それらをCommittee: SMPC）との連携も考えられ全く無視して各国・地域の実情に合わないグロる。

ーバル倫理基準を作るべきではないという主張もある。この様な主張に対して，IESBA は，

3．国際倫理基準アドプションの意義と課題

グローバルスタンダードとしての IESBA 倫理（1）国際基準よりもアップグレードの制約て作られるので，各国・地域の特殊性や実情は，

国際会計士連盟（IFAC）の加盟団体が遵守それぞれのローカル基準に反映するなり，適用すべき義務に関するステートメント（SMO）4や運用面において考慮するべきであるというによると，加盟団体の国内の法律等による固有考え方（Diversity of ethical norms）を取っての規程がある場合を除き，IESBA の倫理規程いる。このグローバルとローカルのスタンダー

よりも緩やかな基準を適用してはならないこ

ド・ギャップについては，筆者が IESBA 会議とになっている（つまり，アップグレードの制において意見発信する時に常に念頭に置いて約）。IFAC の加盟団体である日本公認会計士協いることである。余りにも日本のローカル事情会（JICPA）は，これに準拠して JICPA 倫理

や 中 小監 査法 人の 立場 を強 調 し過 ぎる と，

規則を制定している。その結果，前掲の【図表Diversity of ethical norms に反するし，パブリ2】に記載されているように，JICPA の倫理規

ック・ボードメンバーとしての立場を失うこと

則には，IESBA の倫理規程よりも厳しい規定にもなりかねない。

規程は，世界共通の基準として原則主義に則っ25

■ 国際会計研究学会 年報 2014 年度 第 2 号
Ⅱ

西日本部会・統一論題報告

IASB の財務諸表の表示プロジェクトにみるキャッシュ・フロー会計思考―ヒース学説に関連して―

仁 川 栄 寿中部大学

要旨ヒースは，収益力の評価だけでなく，支払能力の評価も重視する立場から，キャッシュ・フロー計算書を中核とする財務諸表体系を構想した。
ヒースは，APBO19『財政状態の変動の報告』について検討し，明示されている目的は意味をなさないものの，暗黙の目的である債務返済能力，
資本構造および長期資産の変動の報告は重要である，と指摘したうえで，
以下のような提案をした。
①キャッシュ・フロー計算書，財務活動計算書および投資活動計算書を作成する。
②キャッシュ・フロー計算書は現金収入と現金支出をすべて報告する。
③財務活動計算書は企業の資本構造の変動をすべて報告する。
④投資活動計算書は長期投資の増減をすべて報告する。
⑤資産・負債の流動・非流動分類は中止する。
⑥負債は営業上の負債，税務上の負債，財務上の負債に分類する。
⑦売上債権明細表と支払債務明細表を作成する。
これらに関して，FAS95 は，活動別に区分されたキャッシュ・フロー
計算書とそれに関連する開示を導入し，また，営業キャッシュ・フロー
の直接法表示を推奨するにとどまった。これに対して，SD は，キャッシュ・フロー計算書，包括利益計算および財政状態表に同一の活動別区分を導入し，また，資産・負債については，各区分内での 1 年基準による
短期・長期分類を導入した。さらに，営業キャッシュ・フローの直接法
表示を義務付けた。以上のように，SD は，ヒースの提案の大部分を実質的に実現して，財務諸表の機能向上を図っている。また，財務諸表への同一の活動別区分の導入により，FAS95 でみられるキャッシュ・フロー
項目の分類上の混乱はすべて解消している。

27

Ⅰ

はじめに

る(1)。FAS95 はその後，世界各国で設定されたキャッシュ・フロー計算書基準に多大な影響を国際会計基準審議会（IASB）は，米国財務与えた。国際会計基準改訂第７号（IASR7）『キ

会計基準審議会（FASB）と共同で，2004 年にャッシュ・フロー計算書』（IASC［1992］）も，財務諸表の表示プロジェクトを立ち上げ，財務

基本的には FAS95 と同様の基準となっている

諸表の改善作業に着手した。2010 年には，こ（鎌田編著［1997］，225 頁）。キャッシュ・フ

の プ ロジ ェク トの 一環 とし て スタ ッフ 草案

ロー計算書は，FAS95 による制度化に際して，（SD）『IFRS X

財務諸表の表示』（IASB

主として損益計算書との関係上，その内容と形［2010］）が公表されている。本稿では，ヒー式について様々な妥協を余儀なくされた。そのス（Loyd C. Heath）のキャッシュ・フロー会

結果，現行のキャッシュ・フロー計算書，ある

計思考，すなわちキャッシュ・フロー計算書を

いはキャッシュ・フロー計算書基準には首尾一中核とする財務諸表体系に関する所説に照ら貫していない点が散見される。その一方，財務して，SD の財務諸表の特性について検討する。

諸表の表示プロジュクトでは，キャッシュ・フ

ヒースは米国におけるキャッシュ・フロー計

ロー計算書を含む，すべての財務諸表の内容と算書の制度化に大きく寄与した論者である。ヒ

形式が再検討されているため，SD では，このースのキャッシュ・フロー会計思考は，会計研

ような首尾一貫していない点が改善されてい究双書第 3 号（ARM3）『財務報告と支払能力ると期待される。

の 評 価 』（ Heath［ 1978 ］（ 鎌 田 ・ 藤 田 共 訳

本稿では，初めに，ヒースの財務諸表観を概［1982］））に纏められている。本稿では，本書観したうえで，財政状態変動表について定めたに基づいて検討を進めている。ヒースは，経営

米国会計原則審議会意見書第 19 号（APBO19）

者が企業の収益力と支払能力をともに重視し『財政状態の変動の報告』（AICPA［1971］）てきたにもかかわらず，会計の専門家は企業のの規定と，これに関するヒースの批判と提案に収益力の評価にのみ注力して，支払能力の評価

ついて検討する。これにより，ヒースのキャッを軽視してきたことを問題視している。ここ

シュ・フロー会計思考の内容とその妥当性を明で，収益力とは企業がその富を増加させる能力

らかにする。次に，FAS95 のキャッシュ・フをいい，支払能力とは企業がその債務を期日にロー計算書について検討し，FAS95 はヒース

支払う能力をいう（Heath［1978］，p. 1; 訳書,の提案を部分的にしか取り入れていないこと

1 頁）。ヒースは，このような認識に基づいて，を示す。最後に，SD の財務諸表について検討

収益力の評価だけでなく，支払能力の評価も可

し，SD はヒースの提案を概ね取り入れており，

能なキャッシュ・フロー計算書を中核とする財

その結果として，財務諸表の機能向上が図られ

務諸表体系を構想した。

ていることを明らかにする。

キャッシュ・フロー計算書は，世界に先駆け，米国で制度化された。FASB は，ヒースの所説等を参考にして，1987 年に財務会計基準書第95 号（FAS95）『キャッシュ・フロー計算書』

Ⅱ

ARM3『財務報告と支払能力の評価』（FASB［1987］）により，財政状態変動表に

1．ヒースの財務諸表観

代えてキャッシュ・フロー計算書を導入していヒースは，財務諸表を状態の計算書とフロー

28

IASB の財務諸表の表示プロジェクトにみるキャッシュ・フロー会計思考の計算書とに大別して，前者を会社の財政状態

関する財務諸表の利用者の誤解を解き，また，の種々の側面を描写する計算書，後者を会社の財務諸表の改善を図るうえで重要な意味をも財政状態のある種の側面に与える影響を描写つ。ただし，ヒースが指摘した損益計算書の限する計算書と定義し，これに関して以下のよう界は，必ずしも十分には浸透していない。そのに述べている（Heath［1978］，pp. 97-98; 訳

ため，キャッシュ・フロー計算書は，損益計算書, 121, 123 頁）。企業は毎期無数の活動を行っ

書と競合関係にあって，追加的な情報は提供しており，それらの活動はいろいろな形で企業のておらず，財務表体系に不可欠な計算書ではな

財政状態に影響を与えている。そのため，どのい，との見解はいまなお根強い。しかし，このようなフローの計算書も会社のすべての活動

ような見解は妥当ではない。キャッシュ・フロ

が会社の財政状態のすべての側面に与えた影ー計算書と損益計算書との間には，後で詳述す

響を描くことはできない。明瞭な伝達が可能なるとおり，「財政状態のどの側面に与えた影響

フローの計算書をデザインするためには，次のを描くか」はもちろん「どの活動が注意の対象

2 点を明確に決めなければならない。

であるのか」についても，少なくない違いがあ・どの活動が注意の対象であるのか。たとえる。つまり，両計算書は，競合関係ではなく相ば，営業活動か，財務活動か，投資活動か，

補関係にあって，いずれも財務表体系に不可欠すべての活動か，それともこれらの一部である。このように，ヒースの財務諸表観は，か。

財務諸表体系を考えるうえで有用な視座を提・財政状態のどの側面に与えた影響を描く

供する。

か。たとえば，運転資本か，純貨幣性資産
か，それとも純資産か。

2．APB019 の財政状態変動表の特性

他方，ヒースは損益計算書の限界にも言及し

APBO19 によれば，資金計算書は次の 2 つている（Heath［1978］，pp. 97, 102; 訳書, 122,の目的を有していて，その情報は，様々な財務

128 頁）。損益計算書は連続する 2 つの貸借対諸表の利用者が企業に関する経済的な意思決照表の「連結器」であるといわれる。しかし，定を行う際に有用である（par. 4）。

それはせいぜい半面の真理に過ぎない。損益計①企業が一定期間にどれほどの資金を営業

算書は貸借対照表に変動を生じさせるすべて活動から得たかを含め，企業の財務活動との活動を報告しているわけではない。損益計算

投資活動を要約すること

書は，利益剰余金計算書とともに，営業活動と一部の財務活動および投資活動が会社の留保②一定期間の財政状態の変動を完全に開示すること利益に与えた影響を報告するだけである。いいまた，資金計算書の資金概念には実務上いく

かえれば，会社の留保利益に影響を与えた活動

つかの種類があり，それに応じて資金計算書のが財政状態のその他の側面にどのような影響性質が相違している（par. 6）。さらには，資金を与えたかは示さないし，また，大部分の財務計算書が，その目的を達成するためには，財政活動および投資活動が財政状態の種々の側面

状態に影響を与えるすべての重要な取引の財にどのように影響を与えたかは示さない。

務的側面と投資的側面とを区別して開示する

このようなヒースの財務諸表観は，キャッシュ・フロー計算書と損益計算書との相互関係に必要がある（par. 6）。
これらのことを前提として，APBO19 は資金
29

計算書あるいは財政状態変動表について以下判している（Heath［1978］，pp. 103-104; 訳のように述べている。資金計算書は財政状態の書，129-130 頁）。上記①の目的は意味が不明

すべての変動を包摂する広い概念に基づくべ確である。財務活動と投資活動は現金，運転資きであり，このような資金概念に合わせて，資本，総資産，資本構造，純資産等に影響を与え

金計算書の名称は財政状態変動表とすべきでる。これらの影響のすべてを 1 つの計算書で示ある（par. 8）。財政状態変動表は営業活動から

す こ とは でき ない 。そ れに も かか わら ず，供給された，あるいは営業活動に使用された運APBO19 はこれらの影響のいずれに焦点をあ

転資本あるいは現金を明確に開示する（par.

てるかについては何も述べていない。②の目的

10）。それは，企業が営業活動から運転資本あは達成不可能である。どのような計算書であっるいは現金を提供する能力は，財務活動と投資ても「財政状態の変動を完全に開示すること」

活動について考える際に重要な要素となるたあるいは「一定期間における財政状態のすべてめである。財政状態変動表の形式は，企業の財の重要な変動を開示すること」はできない。こ務活動および投資活動と財政状態の変動をものような観点からは「財政状態変動表」というっとも有用な形で描写しているのであれば，ど名称は不適切である。明確にすべきは「財政状のような形式であってもよい（par. 11）。また，態のどの側面に与えた影響を描くか」であり，財政状態変動表は，現金，現金・短期投資，当計算書の名称もそれを反映したものでなけれ座資産あるいは運転資本に関して作成するこばならない。

とができる（par. 11）。ただし，財政状態変動

APBO19 に対する否定的な見解はヒースに

表に運転資本フローを提示するか否かにかかとどまらない。スピラー（Earl A. Spiller）とわらず，運転資本の各構成要素の純変動額につバージル（Robert L. Virgil）は，140 社を超えいて財政状態変動表またはこれに関連する表る公開会社に対する調査に基づいて，APBO19で適切に開示する必要がある（par. 12）。投資について批判し，APB から基準設定作業を引項目と財務項目については，財政状態変動表

き継いだ FASB に対して，APBO19 の目的とは，1）長期資産の購入のための支出，2）長期

用 語を明確 にする よう求め た（ Spiller and

資産の売却からの収入，3）長期負債または優Virgil［1974］，pp. 130-133）。また，シード

先株式の普通株式への転換，4）長期負債の発（Allen H. Seed）は『資金計算書：その構造

行，引受け，償還および返済，5）現金またはと利用』（Seed［1984］）で，米国財務担当役

現金以外の資産との交換による株式の発行，消員協会（FEI）のメンバーに対する調査に基づ

却または買入れ，6）現金配当，現物配当またいて，資金計算書に関して，用語の正確な定義

は株主に対するその他の分配を開示しなけれと報告形式の規定が不可欠であることを明らばならない（par. 14）。以上のように，APBO19かにした。なお，『資金計算書：その構造と利は財政状態変動書について一義的には規定し用』については後で詳述する。このように，ていない。それは，米国会計原則審議会（APB）

APBO19 はその根幹に問題を抱えていた。

が「様々な環境においてその目的を達成するた

ヒースは APBO19 について単に批判しただ

めに，形式，内容および用語について弾力性がけではなかった。ヒースは，以下に示すように，必要である」（par. 9）と考えていたためである。

APBO19 の諸規定からは財政状態変動表の暗APBO19 について，ヒースは以下のように批黙の目的，すなわち，明示されていない目的が

30

IASB の財務諸表の表示プロジェクトにみるキャッシュ・フロー会計思考

3 つ読み取れること，また，これらはいずれも構造および長期資産に関して，これらに影響を財務諸表の利用者の関心事であることを指摘与えた活動もそうでない活動も，一様に「資金」している（Heath［1978］，pp. 104-107; 訳書,の源泉と使途として示すだけで，これらの変動

131-134 頁）。

の原因を明らかにしない計算書となってしま①会社の現金あるいは現金に近い資源の大っている。

きさの変動，すなわち債務返済能力の大きさの変動を報告すること（pars. 10, 11,14）3．財政状態変動表に関わるヒースの提案②資本構造すなわち負債と自己資本を含む

このような問題意識に基づいて，ヒースは財

企業の資源に対する請求権の変動を報告

政状態変動表に関して次の 4 つの提案をしてすること（pars. 14, 6）いる（Heath［1978］，p. 9; 訳書, 11 頁）。

③工場設備や長期投資のような会社の長期①現在作成されている財政状態変動表は中資産の変動を報告すること（par. 14）

止し，これに代わって 3 つの計算書すなわ

上記①の「債務返済能力の変動」が，財務諸ちキャッシュ・フロー計算書，財務活動計

表の利用者の関心事であることは明らかであ算書，投資活動計算書が作成されるべきでる。②の「資本構造の規模と構成内容の変動」

ある。

に対する財務諸表の利用者の関心の高さは，信②キャッシュ・フロー計算書はすべての源泉

用分析指標としての負債・自己資本比率に対すと使途とを示し，その表示には「戻入れ法」

る関心の高さにあらわれている。この比率は会（この方法では，減価償却費その他の非資社の資本構造の構成の変動，たとえば社債の普金費用は利益に戻し加えられる）ではなく通株式への転換や，種々の償還のための資金調

直接法を用いる。なお，営業活動から得ら達によって変動する。そのため，このような活れた現金についてはその詳細を示す別個

動の本質や，このような活動が会社の資本構造の明細表をそれに添付する。

に与えた影響について関心がもたれる。③の③財務活動計算書は，企業の資本構造の変動「長期資産の額あるいは構成内容の変動」は，が現金状態に影響を与えたか否かにかか

会社の将来の利益や現金必要額に影響を与え

わらず，そのすべての変動を示すべきである。そのため，これらの変動は財務諸表の利用る。この計算書は 2 つに大別される。1 つ者の関心事となる。

は負債による財務活動であり，他の 1 つは

しかしながら，ヒースは，財政状態変動表で株式による財務活動である。

はこれらの 3 つの変動を識別することは困難④投資活動計算書は，土地，工場設備，市場

である，としたうえで，このことに関連して以性をもたない有価証券，被支配会社，無形

下のように述べている（Heath［1978］，p. 107;

固定資産など長期投資の増減をすべて開

訳書, 134-135 頁）。APBO19 の問題は，重要で示すべきである。

ない情報の開示を求めていることではなく，1

ヒースは，これらの提案について敷衍して，つの財務表において多くの異なるタイプの情以下のように述べている。①について，企業の報の開示を求めていることである。その結果と活動は営業活動，財務活動および投資活動に分して，財政状態変動表は，債務返済能力，資本類することができる（Heath［1978］，p. 96; 訳
31

書, 120-121 頁）。営業活動は，1）原材料・消減を開示する（Heath［1978］，p. 134; 訳書，

耗品・商品の仕入と販売，2）原材料・消耗品

p. 168）。現金で支払われた投資はキャッシの完成品・用役への転換，3）完成品・用役のュ・フロー計算書に，有価証券によって支払わ

販売，および 4）以前販売した財・用役に対すれた投資は財務活動計算書にそれぞれ示されるサービスの提供に直接関係する諸活動である。しかしながら，投資活動計算書だけがすべる。財務活動は，資本の調達に直接関係する活ての長期投資の取得を示す。また，投資活動計動である。投資活動には，種々の形態の有価証

算書は，長期投資の取得と同様，すべての長期券の購入および売却と，工場設備の取得および投資の減少も示す。

売却が含まれる。

このように，ヒースは「どの活動が注意の対②の「戻入れ法」とは，今でいう間接法であ象であるのか」と「財政状態のどの側面に与える。②について，間接法は基本的には営業活動た影響を描くか」に照らして，APBO19 の 3が現金に与えた影響を示すものではない

つの暗黙の目的を達成するために，財政状態変（Heath［1978］，pp. 126-127; 訳書, 158-159

動表に代わる 3 つの計算書を提案している。す頁）。間接法は利益や減価償却費が現金の源泉

なわち，1）債務返済能力の変動を報告する計であるという誤った認識を広める有害な方法算書としてキャッシュ・フロー計算書，2）資である。直接法は，1）利益は現金でもなけれ

本構造の変動を報告する計算書として財務活ば，現金の源泉でもないこと，2）現金は顧客

動計算書，また 3）長期資産の変動を報告するから回収されるものであること，3）商品の仕計算書として投資活動計算書をそれぞれ提案

入や販売費および一般管理費，税金等のためにした。これらの提案は，APBO19 の趣旨を十分支出されること，および 4）減価償却費は現金汲み取ったものであり，各計算書に期待されるの源泉でもなければ，使途でもないことを明瞭機能も明確である。他方，ヒースは ARM3 でに示す。直接法の情報に対する財務諸表の利用

米国における資金計算書の歴史的発展過程に者の関心は高い。それは，過去の現金収入と現ついても詳細に検討している。その意味で，ヒ金支出は，将来の現金収入と現金支出を見積もースの財政状態変動表に関わる提案は，それにる際に有用であるためである。

至 る まで の資 金計 算書 を巡 る 議論 を含 め，③について，財務活動計算書は企業の資本構造の総額の変動だけでなく，資本構造内部の変

APBO19 を発展的に継承したものと位置付けることができる。

動も示す（Heath［1978］，p. 131; 訳書, 164
持分をいう。企業の資本構造に影響を与える活4．資産・負債の流動・非流動分類に関わるヒースの提案

動の多くは，財務活動計算書だけでなく，キャ支払能力の評価に関して，ヒースは ARM3ッシュ・フロー計算書にも報告される。ただし，

で資金計算書あるいは財政状態変動表だけでこれらの計算書の焦点は異なっている。キャッなく，貸借対照表についても詳細に検討していシュ・フロー計算書が現金に対する影響を報告る。具体的には，米国における資産・負債の分するのに対し，財務活動計算書は資本構造に対類実務の発展過程を跡付けるとともに，流動・する影響を報告する。

非流動分類の問題点を明らかにしている。その頁）。ここで，資本構造とは企業の負債と株主④について，投資活動計算書は長期投資の増32

うえで，ヒースは次の 3 つの提案をしている

IASB の財務諸表の表示プロジェクトにみるキャッシュ・フロー会計思考（Heath［1978］，p. 8; 訳書, 10-11 頁）。

は誤解を招きやすい。

①資産および負債を流動あるいは非流動に資産・負債の流動・非流動分類については，

分類して認識する今日の実務は中止すべ

ヘンドリクセン（Eldon S. Hendriksen）も，きである。この実務は財務諸表利用者の要

以下 のように， 批判している （ Hendriksen

求について時代遅れの考え方を前提とし［1982］，pp. 283-284）。資産・負債の流動・ている。今日の状況のもとでこの実務を続

非流動分類の目的として，支払能力の表示と，けることは，財務諸表利用者に誤解と混乱

企業活動の記述をあげることができる。ここを招くことになる。

で，支払能力の表示とは，与信者あるいは債権②負債は，（a）営業上の負債，（b）税務上の者に対して，債権の安全性を示す情報，つまり，

負債，（c）財務上の負債というように，発企業の債務，特に次期に支払期限が到来する債

生源泉に基づいて分類されるべきである。

務の支払いに対する資産の流動性と充当可能③売上債権および支払債務明細表は，それら性に関する情報を提供することをいう。また，の金額の総額とそれらの項目の将来のキ

企業活動の記述とは，企業活動の過程で果たしャッシュ・フローの時期とを示し，それらている機能による資産・負債の分類，すなわちを貸借対照表の補完的情報に含めるべき

正常営業循環基準による資産・負債の分類をいである。

う。しかし，支払能力の表示目的と，企業活動

ヒースは，これらの提案について敷衍して，の記述目的はいずれも十分には果たされてい以下のように述べている。①について，資産・ない。支払能力の表示目的に関しては，流動資

負債の流動・非流動分類には，支払能力の評価

産を流動負債の返済に充てることを前提としに関して 2 つの問題がある（Heath［1978］，ている。しかし，このような前提は妥当でない。

p. 69; 訳書，88 頁）。第 1 に，一部の資産およ

それは，流動項目の評価額は必ずしも将来キャ

び負債について必要とされる情報の開示には 2

ッシュ・フローを示しているわけではなく，ま区分は適していない。たとえば，発生時期の異た，流動項目のなかにはキャッシュ・フローをなる現金受取額と要支払額について，その見積生じさせないものがあるためである。企業活動

もりに必要な情報を提供するためには，売上債の記述目的に関しては，3 つの問題がある。第権と支払債務は満期日ごとに 2 区分以上に細1 に，資産・負債の流動・非流動分類は継続企

分しなければならない。第 2 に，すべての資産業の営業活動の本質に焦点をあてていない。たと負債に対して同一の分類基準を適用することえば，経営者が特定の固定資産への投資に充とはできない。たとえば，棚卸資産はいつ販売てるために留保している資産も，流動資産に分されるか不確実であるため，売上債権と同じ基類される。第 2 に，営業活動から生じる項目だ

準で細分することはできない。このように，資けでなく，それ以外の活動から生じる項目も，産・負債の流動・非流動分類は，資産と負債の流動資産と流動負債に分類される。第 3 に，固属性または特性を開示する手段として有用で定負債の流動的部分は，企業活動の観点からない。流動・非流動分類に用いられる属性は明は，その他の固定負債と同じであるにもかかわ示されていないため，財務諸表の利用者に理解らず，流動負債に分類される。ヒースはもちろ

されていないし，実務で首尾一貫して守られてん，ヘンドリクセンも指摘しているとおり，資いるわけでもない。つまり，流動・非流動分類

産・負債の流動・非流動分類の理論的基盤は不33

十分なものである。

する必要性は低い。これに対して，協議的信用

上記②は財務的弾力性に関係している。ここ

源泉については，返済が予想されるため，今後で，財務的弾力性とは，財務的逆境期を乗り切の企業の現金必要額を見積もる際，検討を要するために，現金収入と現金支出を統制する能力る。

をいい，財務的弾力性は，一部，会社の財政状③について，貸借対照表上，売上債権と支払態にも依存する（Heath［1978］，p. 20; 訳書,

債務を現在価値で評価することは，純利益の測24 頁）。②は，企業の財務的弾力性の評価と，定には有用である一方，企業の支払能力の評価

企業の今後の現金必要額の見積もりに役立つには有用でない（Heath［1978］，p. 76; 訳書,ものである（Heath［1978］，pp. 77-78; 訳書,

95 頁）。支払能力の評価には将来キャッシュ・

96-97 頁）。②にいう営業上の負債と税務上のフローの金額と時期を知ることが必要である。

負債は，自発的信用源泉（spontaneous sources

そのため，売上債権と支払債務から生じるキャof credit）から生じるのに対して，②にいう財ッシュ・フローの金額と時期を別個の明細表に

務上の負債は，協議的信用源泉（negotiated

開示することが必要となる。

sources of credit）から生じる。ここで，自発

このように，ヒースは，支払能力の評価を重的信用源泉とは，所有者または管理者が特別な視する立場から，資産・負債の流動・非流動分

努力あるいは意識的な決定をすることなく，利類を中止し，負債を発生源泉に基づいて営業・益を生み出すための正常な活動から生じる源

税務・財務上の負債に分類することを提案して泉，たとえば，通常の商業上の信用，未払費用，いる。なお，資産については，流動・非流動分

未払税金等をいう。また，協議的信用源泉とは，類を否定しているものの，伝統的な順序に基づこれを得るために所有者あるいは管理者の側

いて貸借対照表に配列すべきである，としていで意識的な努力や特別な協議を必要とする源る（Heath［1978］，p. 78; 訳書，98 頁）。そ泉，たとえば，銀行借入金，商業手形の発行，れは，支払能力の評価に関して，貸借対照表の社債の発行，割賦仕入，リースによる調達等を有用性を増加させるような資産の分類方法はいう。

なく，また，財務諸表利用者が伝統的な順序に自発的信用源泉と協議的信用源泉との区別慣れているためである。他方，売上債権・支払は，次のような理由で，企業の財務的弾力性の債務明細表を作成することも提案している。ヒ

評価に役立つ。自発的源泉から利用可能な信用ースは，これらの提案に関連して，企業の支払の額は，売上の上昇に伴い増加し，売上の下降

能力の評価について，企業の財務的弾力性の評に伴い減少する傾向がある。これに対して，協価と，今後の現金必要額の見積もりとに分けて議的源泉から利用可能な信用の額は，企業の返考察している。また，負債を営業・税務上の負済能力に対する債権者の評価に依存する。自発債と財務上の負債とに大別し，前者を「自発的的信用源泉と協議的信用源泉との区別は，次の信用源泉」，後者を「協議的信用源泉」というような理由で，企業の今後の現金必要額の見積概念で捉えて考察している。このような考察

もりにも役立つ。自発的信用源泉については，は，従来の支払能力を巡る会計の専門家の議論

通常，返済額と発生額との間に大きな開きはなにはみられないものであり，その価値は高い。

く，また，その残高はそれほど変動しないため，

このように，ヒースの資産・負債の流動・非流

今後の企業の現金必要額を見積もる際，検討を動分類に関わる提案は，支払能力の評価に大い

34

IASB の財務諸表の表示プロジェクトにみるキャッシュ・フロー会計思考に資するものである。ただし，資産について流80）。

動・非流動分類に代わる方法を提案していな②配分と見越しの影響をまったく受けないい，という意味では，不完全な提案であること

もっとも客観的な尺度である。このことかは否めない。

ら，利益の質の評価に関してもっとも有用な資金概念となり，異なる企業の活動の比Ⅲ

FAS95『キャッシュ・フロー
計算書』

較基準を提供する（par. 81）。
③販売と生産の規模が拡大したり，物価が上昇したりする場合，企業は，通常，棚卸資

1．キャッシュ・フロー計算書の制度化過程

産と売上債権への投資を増加させる必要

1978 年 11 月，すなわち ARM3『財務報告とるいは純短期貨幣性資産のフロー計算書

支払能力の評価』発行の 4 か月後に，FASB は，ではなく，キャッシュ・フロー計算書によ財務会計概念書第 1 号『企業による財務諸表のって明らかとなる（par. 82）。

がある。このような必要性は，運転資本あ目的』（FASB［1978］）を公表し，流動性，支その後，1981 年に FASB は概念書の公開草払 能 力お よび 資金 収支 の重 要 性に 言及 した案（1981 年 ED）『企業の利益，キャッシュ・

（par. 49）。その後，1980 年に FASB は，概フローおよび財政状態の報告』（FASB［1981］）

念枠組みに関する作業の一環として，討議資料を公表した。1981 年 ED は，資金計算書の役（DM）『資金フロー，流動性および財務的弾力

割と資金フローの構成要素の報告の指針につ性の報告』（FASB［1980］）を公表した。ヒー

いて議論したもので，資金計算書は運転資本でスが DM 作成の作業部会委員を務めていたこはなく，現金に焦点をあてるべきである，と結ともあり，DM には ARM3 の影響が数多くみ論した。1981 年 ED については，FASB は，られる。DM は，1）資金フロー計算書の資金最終的な概念書の公表に代えて，認識と測定の概念，2）資金に直接的影響を与えない取引の概念の研究に関連する主題に取り組み，1983

報告，3）資金フロー情報の表示法，4）営業活

年に概念書の公開草案『企業の財務諸表におけ動による資金フロー情報の表示等について取る認識と測定』（FASB［1983］）を公表した。

り上げた。DM は採用すべき資金概念として運1981 年 ED が公表された頃，FEI は，メンバ

転資本，純短期貨幣性資産，現金・短期投資おーに対して資金計算書において現金および短

よび現金をあげ，これらについて比較検討して期投資に焦点をあてること，また，報告形式にいる。DM は「現金・短期投資」と「現金」のおいて実験を試みることを奨励した。FASB

利点は類似している（par. 79），としたうえで，は，FEI の調査結果を参考にするために，意思「現金」の利点について以下のように述べてい決定の時期を遅らせることにした。1984 年，

る。

FEI は，その研究成果として『資金計算書：そ①将来キャッシュ・フローの評価に関してもの構造と利用』を発行し，資金計算書に関する，

っとも有用な情報を提供する。それは，現用語の正確な定義と報告形式の規定が不可欠

金に基づく資金計算書は，現金以外の資であることを明らかにした。これらは，いずれ

産，負債および資本の変動が現金に与えたも APBO19 にはみられなかったものである。

影響をすべて開示するからである（par.

『資金計算書：その構造と利用』の発行後間も35

な く ， FASB は ， 財 務 会 計 概 念 書 第 5 号

分（par. 14）（SFAC5）『企業の財務諸表における認識と測③営業活動によるキャッシュ・フローの表示定』（FASB［1984］）を公表した。SFAC5 は直接法を推奨する一方，間接法も容認

キ ャ ッシ ュ・ フロ ー計 算書 を 支持 して おり（pars. 27-28）（par. 52），財務諸表の相互補完的性格を確認④純利益の営業活動による純キャッシュ・フ

している（par. 24）。その後，FASB は 1986

ローへの調整年に公開草案『キャッシュ・フロー計算書』

直接法，間接法のいずれを採用するかに関（FASB［1986］）を公表し，キャッシュ・フ

係なく，提示を義務付け（par. 29）

ロー計算書の導入を提言した。その 1 年後に⑤非現金投資取引と非現金財務取引

FASB は FAS95『キャッシュ・フロー計算書』

関連する開示での報告を義務付け（par.

を公表した。

32）
これらの規定について FAS95 は以下のよう

2．FAS95 のキャッシュ・フロー計算書の特性に述べている。①について，現金には，手元通FAS95 によれば，キャッシュ・フロー計算

要求払預金と，次のようなその他の種類の預金書の主要な目的は，1 期間の企業の現金収入とが含まれる（fn. 1）。銀行の口座主がいつでも現金支出に関する目的適合的な情報を提供す

追加的資金を預け入れることができ，かつ，事ることであり，キャッシュ・フロー計算書の情

実上，事前の通知または違約金なしで，いつで報は，他の財務諸表の関連する情報と併せて利も資金を引き出せる預金である。また，現金同用する場合，投資者，債権者およびその他の者

等物とは，一定の金額に容易に転換でき，利率が，以下の事項を評価する際に役立つものでなの変動による価額変動リスクがほとんどないければならない（pars. 4-5）。

ほど満期が近い投資をいう（par. 8）。

・企業が将来プラスの純キャッシュ・フロー
を生み出す能力貨だけではなく，銀行等の金融機関に保有する②について，投資活動には，1）貸付けとその回収，2）負債証券または持分証券の取得と・企業が債務を支払う能力，配当を支払う能処分，および 3）有形固定資産とその他の生産力および外部から資金調達する必要性

的資産の取得と処分が含まれる（par. 15）。財・純利益とそれに関わる現金収入額・現金支

務活動には，1）所有者からの資源の調達と所出額との差異の理由

有者の投資に対する報酬・投資の償還，2）借・期中の現金・非現金投資取引と現金・非現入れとその返済あるいはその他の方法による金財務取引が企業の財政状態に及ぼす影債務の決済，および 3）長期信用による債権者

響からのその他の資源の取得とその返済が含ま

FAS95 はこれらの目的を達成するために，
以下のように規定している。
①資金概念
現金および現金同等物（par. 7）②表示区分
投資活動，財務活動および営業活動の 3 区
36

れる（par. 18）。営業活動には，1）財貨の生産および販売と用役の提供と，2）投資活動・財務活動以外の取引・事象が含まれ，営業活動によるキャッシュ・フローは，一般には，純利益の計算に含まれる取引・事象が現金に与えた影響である（par. 21）。

IASB の財務諸表の表示プロジェクトにみるキャッシュ・フロー会計思考③について，大部分の財務諸表作成者は，直して以下のような提案をしていた。

接法と間接法の選択の容認を支持した（par.

①財政状態変動表に代えて，キャッシュ・フ113）。それは，直接法を要求することは過度のロー計算書，財務活動計算書および投資活実施費用を課すことになり，また，間接法はよ

動計算書を作成する。

り有意義な情報を提供する，と彼らが考えたた②キャッシュ・フロー計算書はすべての源泉めである。④について，純利益の純営業キャッと使途とを示し，その表示には間接法では

シュ・フローへの調整は，直接法の場合，別個なく直接法を用いる。営業活動から得られの明細表で報告し，間接法の場合は，1）キャ

た現金の詳細を示す別個の明細表を添付

ッシュ・フロー計算書本体で報告するか，あるする。

いは 2）別個の明細表で報告する（par. 30）。

③財務活動計算書は企業の資本構造のすべ

なお，2）の場合には，キャッシュ・フロー計ての変動を示す。この計算書は負債による算書本体には純営業キャッシュ・フローだけを財務活動と株式による財務活動とに大別

報告することになる。⑤について，関連する開する。

示とは，記述または明細表での要約であり，非現金投資取引と非現金財務取引の例としては④投資活動計算書は長期投資の増減をすべて開示する。

次のような取引がある（par. 32）。1）社債の持FAS95 では，表 1 に示すとおり，上記①に分への転換，2）それと直接的に関連する債務

関して 1）キャッシュ・フロー計算書の導入，の引受けによる資産の取得，たとえば売主への②に関して 2）直接法による営業キャッシュ・

抵当証券の発行による建物の購入，3）キャピフローの表示の推奨，また，③と④に関して 3）

タル・リースによる資産の取得，および 4）非キャッシュ・フロー計算書とそれに関連する開現金資産または負債と他の非現金資産または示，すなわち記述または明細表での要約による

負債との交換である。

財務取引と投資取引の報告という形で取り入れられた。1）は別として，2）と 3）の措置は

3．FAS95 とヒースの提案

不十分なものであった。

FAS95 は，APBO19 とは異なり，目的の明1）については，ヒース案と FAS95 の計算書

確化，資金概念の特定および活動別区分表示をの表示区分は異なっている。ヒース案が現金の実現している。FAS95 のキャッシュ・フロー

源泉・使途の 2 区分式であるのに対して，計算書は，ヒースが指摘した財政状態変動表のFAS95 は営業・投資・財務キャッシュ・フロ

3 つの暗黙の目的をすべて明示的に継承していーの 3 区分式である。ただし，ヒース案のキャる。すなわち「債務返済能力の変動」は「企業ッシュ・フロー計算書では，現金の源泉の区分

が債務を支払う能力，配当を支払う能力およびには「営業活動から得られた現金」の金額のみ

外部から資金調達する必要性」に，「資本構造を示し，別個の明細表で営業収入と営業支出のの変動」と「長期資産の変動」は「期中の現金・主要項目の金額を示している。このように，ヒ

非現金投資取引と現金・非現金財務取引が企業ース案のキャッシュ・フロー計算書は部分的にの財政状態に及ぼす影響」にそれぞれ相当す

活動別区分を取り入れている。このことと，ヒる。ただし，ヒースの所説に照らすと FAS95

ースが投資活動計算書と財務活動計算書の作には問題も多い。ヒースは財政状態変動表に関成を提案していることを考慮すると，ヒースの37

表１

FAS95 等の財務諸表における債務返済能力・資本構造・長期資産の変動の報告

基準等
APBO19

ARM3

FAS95

報告事項
キャッシュ・フロー計算書
キャッシュ・フロー計算書※2

債務返済能力の変動
営業キャッシュ・フロー明細表※1

キャッシュ・フロー計算書の資本構造の変動

財政状態変動表

財務活動区分

財務活動計算書

記述または明細表での要約
キャッシュ・フロー計算書の長期資産の変動

投資活動区分

投資活動計算書

記述または明細表での要約※1 営業キャッシュ・フローの表示について直接法を強制※2 営業キャッシュ・フローの表示について直接法を推奨する一方，間接法を容認

理論的立場には，現金の源泉・使途の 2 区分式と財務諸表利用者が認識しているかどうかさより，営業・投資・財務キャッシュ・フローのえ疑わしい。なお，FAS95 は，キャッシュ・

3 区分式のほうが適合する。ただし，FAS95 のフロー計算書に関する基準であるため，ヒース

キャッシュ・フロー計算書には，項目分類上のの資産・負債の流動・非流動分類に関わる提案

混乱がみられる。これについては後述する。

はまったく取り入れていない。

2）については，ヒースが指摘したように，
ものではない。したがって，間接法の情報が有

4．キャッシュ・フロー項目の分類上の混乱用であるとしても，キャッシュ・フロー計算書

キャッシュ・フロー項目の分類については同

本体では直接法のみを認め，間接法の情報はそ質の項目を異なる区分に含める一方，異質な項

れとは別個に示すべきである。3）の措置は，目を同じ区分に含めることがある。このような財務活動計算書と投資活動計算書をある程度

分類上の混乱は，利息収支・配当収支の分類に代替している。ただし，3）によれば，財務活典型的にあらわれる。営業・投資・財務の 3 区

動と投資活動の全容を把握するためには，キャ

分式のキャッシュ・フロー計算書の場合，利息

ッシュ・フロー計算書と記述または明細表での収支，配当収支の分類には次の 2 つの方法があ

要約とを照らし合わせなければならない。まる。

間接法は営業活動が現金に与えた影響を示す

た，そもそも，その名称ゆえに，キャッシュ・

①投資の成果である利息収入・配当収入は投フロー計算書と記述または明細表での要約に，資活動に，資金調達から生じる利息支出・財務活動と投資活動の全容を示す機能がある，

配当支出は財務活動に分類する。

38

IASB の財務諸表の表示プロジェクトにみるキャッシュ・フロー会計思考②純利益に算入される利息収支・配当収入は益とそれに関わるキャッシュ・フローがこれに営業活動に，純利益には算入されない配当該当する。これらのことにより，純利益と純営

支出は財務活動に分類する。

業キャッシュ・フローの金額は大きく乖離す

上記①の方法は営業・投資・財務の各活動概念に基づいた分類方法で，②の方法は純利益にる。このように，FAS95 はキャッシュ・フロ
ー項目の分類に関わる問題を抱えている。

算入されるか否かに基づいた分類方法である。

他方，法人所得税支出の分類も問題含みであ①の方法を採用した場合，キャッシュ・フロー

る。法人所得税支出は営業活動に分類される項目全般に①の方法が適用されることになる。

（par. 23）。しかしながら，FAS95 の公開草案

これに対して，②の方法を採用した場合は，利に対する回答者の一部は，法人所得税支出を営

息収支・配当収支に②の方法が適用される一業活動，投資活動および財務活動の 3 つの活動

方，その他のキャッシュ・フロー項目には①の区 分 に割 り当 てて 表示 する こ とを 提案 した方法が適用されることになる。このように，キ（par. 91）。これに対して，FASB は法人所得ャッシュ・フロー項目の分類上の混乱は②の方税支出を 3 つの活動に割り当てることは非常法を採用した場合に生じる。

に複雑で恣意的であるため，たとえ便益がある

FAS95 は，以下のような理由により，上記にせよ，その便益はそれにかかる費用を正当化②の方法を採用している（par. 90）。事実上，できないと判断した（par. 92）。つまり，FAS95

すべての企業が APBO19 によって受取利息とは，積極的な理由からではなく，消去法的に，支払利息を営業資金収支として分類している。

法人所得税支出を営業活動区分に分類していまた，一般的には，営業キャッシュ・フローは，る。以上のように，キャッシュ・フロー項目の純利益と純営業キャッシュ・フローとの差異の分類については，1）利息収支・配当収支，2）

原因を容易に理解できるように，純利益に算入

固定資産取得支出，3）利得・損失に関わるキ

される項目をできるだけ含むべきである，と考ャッシュ・フロー，および 4）法人所得税支出

えられている。したがって，現在の支配的な実が問題となっている。

務を変更することは必ずしもより意味のある
キャッシュ・フローの提示になるわけではない。
しかしながら，上記②の方法を採用した場合

Ⅳ

SD『IFRS X示』

財務諸表の表にも，純利益と純営業キャッシュ・フローに算

1．財務諸表の目的と表示の原則

入される項目にはなお相違がある。第 1 に，固SD『IFRS X

財務諸表の表示』によれば，

定資産の減価償却費・償却費は純利益に算入さ財務諸表は企業の財政状態と財務業績の体系れるのに対して，固定資産取得支出は，投資活的な表現であり，企業が純現金収入を創出する動に分類され，純営業ャッシュ・フローに算入能力の評価と，経営者が企業の資源を効率的かされない。第 2 に，利得・損失は純利益に算入

つ効果的に利用する責任をどの程度果たしてされるのに対して，利得・損失に関わるキャッ

いるかを評価する際に役立つ（par. 8）。また，

シュ・フローは，基本的には，投資活動または完全な 1 組の財務諸表は，1）財政状態表，2）

財務活動に分類され，純営業キャッシュ・フロ

包括利益計算書，3）キャッシュ・フロー計算

ーに算入されない。たとえば，固定資産売却損書（statement of cash flows），4）持分変動計39

算書，5）重要な会計方針の要約と他の説明情連携性原則に関連して，SD は以下のように報で構成される注記，および 6）比較情報から述べている。財政状態表，包括利益計算書，キ構成される（par. 9）。なお，それが適切であれャッシュ・フロー計算書間で整合性のあるセク

ば，これら以外の名称，たとえば，貸借対照表，ション，カテゴリーおよびサブカテゴリーを設キ ャ ッ シ ュ ・ フ ロ ー 計 算 書 （ cash flow

けて，細分化された情報を表示しなければなら

statement），純損益・その他の包括利益計算書，ない（par. 58）。ここで，セクションとは，財株主持分変動計算書を使用することができる

務諸表における項目の最大のグループをいい，（par. 10）。

カテゴリーとは，セクション内の項目のグルーSD は，財務諸表の表示の原則として細分化

プをいい，サブカテゴリーとは，カテゴリー内

原則（disaggregation principle）と連携性原則の項目のグループをいう（par. 59）。連携性原（cohesiveness principle）をあげ，これらの則に適った財務諸表は相互に補完するもので原則によって，企業の財務諸表の理解可能性がある。そのためには，財務諸表の全体にわたっ高まる，としている（pars. 44-45）。ここで，て情報を明確に関連付けるような形で，科目を細分化原則とは，財政状態，財務業績およびキ

表示し，分類しなければならない（par. 60）。

ャッシュ・フローの構成要素を説明するために

SD の財務諸表には，次のようなセクション，

情報を細分化することをいい，連携性原則とカテゴリーおよびサブカテゴリーが設けられは，企業活動の連携性のある財務の全体像を描る（par. 62）。

写することをいう。細分化原則に関連して，SDⅠ

１．営業カテゴリー

は以下のように述べている。財務諸表における(1) 営業財務サブカテゴリー

情報の表示については次の 3 つのことが要求される（par. 46）。第 1 に，企業が行っている活動を明確にする。第 2 に，企業のキャッシ

事業セクション

２．投資カテゴリー
Ⅱ

財務セクション

ュ・フローを明確にする。第 3 に，資産または

１．借入カテゴリー

負債とそれらの変動の影響との関係を財政状

２．持分カテゴリー

態表，包括利益計算書およびキャッシュ・フロ

Ⅲ

法人所得税セクション

ー計算書に忠実に表現する。企業は，これらのⅣ

非継続事業セクションことを実現するために，財務諸表で細分化し，Ⅴ

複数カテゴリー取引セクション表示する項目を決定するにあたって機能，性質

これらのセクション，カテゴリーおよびサブおよび測定尺度（measurement basis）を検討

カテゴリーについて，SD は以下のように説明しなければならない（par. 47）。ここで，機能している。事業セクションは営業活動と投資活とは企業が行っている主要な活動をいい，性質動から構成される（par. 71）。ここで，営業活とは類似した経済事象に同様には反応しない

動とは，企業の資源を相互に関連付けて使用し資産，負債，収益，費用およびキャッシュ・フ

なければならない過程をとおして収益を生みローを識別する経済的な特性または属性をい出す活動をいい，この過程には従業員と経営者

う（pars. 48-49）。また，測定尺度とは資産まの専門性を適用することが含まれる（app. A）。

たは負債の測定に用いられる方法または尺度

また，投資活動とは，企業のリターンを生み出をいう（par. 50）。

し，かつ企業に重大な相乗効果はもたらさない

40

IASB の財務諸表の表示プロジェクトにみるキャッシュ・フロー会計思考

資産または負債に関連する活動をいう（app.

財政状態表の非継続事業セクションには，非A）。営業財務サブカテゴリーにいう営業財務活継続事業に関わる資産と負債をすべて分類し動とは，企業の営業活動に直接関連していて，なければならない。包括利益計算書とキャッシ

企業に二次的な長期財務の源泉を提供する活ュ・フロー計算書の非継続事業セクションに動をいう（app. A）。ただし，キャッシュ・フは，非継続事業の資産と負債の変動をすべて表

ロー計算書には，営業財務サブカテゴリーは設

示しなければならない（par. 99）。包括利益計

けられず，このサブカテゴリーに分類される資算書とキャッシュ・フロー計算書の複数カテゴ

産・負債に関わるキャッシュ・フローは，営業

リー取引セクションには，次のような企業取得

カテゴリーに表示される（par. 80）。

と企業処分による包括利益とキャッシュ・フロ

財務セクションには財務活動に関わる項目

ー へ の純 影響 額を 分類 しな け れば なら ないが含まれる（par. 83）。ここで，財務活動とは，（par. 100）。すなわち，財政状態表の 2 つ以

資 本 の獲 得ま たは 返済 に関 す る活 動を いう

上のセクションあるいはカテゴリーに関係す（app. A）。財務セクションは借入カテゴリー

る，資産・負債の認識に繋がる企業取得と，資と持分カテゴリーとに区分される（par. 84）。

産・負債の認識中止に繋がる企業処分である。

借入カテゴリーにいう借入活動とは，1）資本資産・負債については，セクション，カテゴの獲得または返済を目的として締結した借入

リーおよびサブカテゴリーの区分だけでなく，契約，または，2）企業自身の持分に関わり，短期と長期の区分も求められる（par. 115）。こ負債または資産を生じさせる取引に関連するのことに関して，SD は以下のように規定して活動をいう（app. A）。ただし，キャッシュ・

いる。財政状態表の各カテゴリーにおいて，資フロー計算書では，これらのカテゴリーは設け

産・負債は，原則として，契約上の満期，実現られず，財務活動に関わるキャッシュ・フロー

の予定日あるいは決済の予定日が，報告日からはすべて財務セクションに表示される（par.

1 年以内であれば，短期として分類し，そうで85）。

なければ，長期として分類しなければならない

財政状態表の法人所得税セクションには，当（par. 122）。ただし，流動性に基づく表示のほ

期税金資産・負債，繰延税金資産・負債およびうが目的適合性の高い情報を提供する場合は，その他の法人所得税に関わる資産・負債をすべ

財政状態表の各カテゴリーにおいて，資産・負て含めなければならない。また，キャッシュ・

債は，流動性の順序に従って表示しなければな

フロー計算書の法人所得税セクションには，こらない（par. 115）。

れらの資産・負債に関わるキャッシュ・フロー
を含めなければならない（par. 97）。包括利益計算書に関しては，企業は法人所得税費用ある

2．SD のキャッシュ・フロー計算書の特性

いは還付額を IFRS に従って配分しなければな

SD は，前述のとおり，財務諸表の目的につらない。そのため，企業は法人所得税費用ある

いて以下のように述べている。財務諸表は，企いは還付額を，法人所得税セクションではな

業の財政状態と財務業績の体系的な表現であく，非継続事業セクションとその他の包括利益

り，企業が純現金収入を創出する能力の評価の部で表示することを求められることがあると，経営者が企業の資源を効率的かつ効果的に（par. 98）。

利用する責任をどの程度果たしているかの評
41

価に役立つ。このような目的を達成するため

うなことから，現金と現金同等物とを分離するに，SD はキャッシュ・フロー計算書に関してことは，企業の流動性と将来キャッシュ・フロ

以下のように規定している。

ーの金額，時期および不確実性についての評価①資金概念
現金（par. 168）
②表示区分
事業セクションに含まれる営業カテゴリに役立つと判断した。②については，前述のとおり，キャッシュ・フロー計算書では，営業財
務サブカテゴリー，借入カテゴリーおよび持分カテゴリーは設けられない。

ーと投資カテゴリーの 2 区分と，財務セク③については，以下のような理由により，営ション，法人所得税セクション，非継続事

業収入と営業支出を表示すべきである（par.

業セクションおよび複数カテゴリー取引

BC 172）。

セクションの 4 区分，合計 6 区分（pars. 62,
80, 85）③営業キャッシュ・フローの表示
直接法を義務付け（par. 170）
④営業活動による損益の営業活動による純・多くの財務諸表の利用者にとってより直観的で理解可能である。
・将来キャッシュ・フローの予測能力を向上させる。
・企業の現金循環化日数についての理解と，キャッシュ・フローへの調整

収益・費用とキャッシュ・フローとの関係

キャッシュ・フロー計算書の不可欠の部分についての理解を促進させる。

として提示を義務付け（par. 172）⑤非現金取引・営業キャッシュ・フローの営業利益への調整表が添付されている場合には，財政状態

キャッシュ・フロー計算書の補足事項とし

表とキャッシュ・フロー計算書を結びつけて報告を義務付け（par. 174）

るものとなる。

上記①～⑤について，SD は以下のように述・すでに学術研究が明らかにしているようべている。①について「現金」とは手元現金おに，より良い意思決定に導く情報を提供

よび要求払預金をいう（app. A）。キャッシュ・

し，また，もっとも熟練したアナリストがフロー計算書の資金概念を「現金および現金同算出する結果よりすぐれた情報を提供す等物」から「現金」に変更する理由については，る。

SD に先立って 2008 年に公表された討議資料（DP）「財務諸表の表示に関する試案」（IASB

・現在はできない趨勢分析と比較分析が可能になる。

［2008］）に詳しい。資金概念の変更について④については，財務諸表利用者が次のように

DP は以下のように述べている（pars. 3, 17-3,

考えていることから，キャッシュ・フロー計算18）。現金ニーズを満たすために即座に現金に書を補足する調整表として，要求されることに転換できるとはいえ，現金同等物は手元現金おなった（par. BC 182）。利益の営業キャッシ

よび要求払預金とまったく同じというわけでュ・フローへの調整表は，財政状態表におけるはない。たとえば，現金同等物に分類される短変動の説明に役立ち，ひいては，直接法のキャ期投資は，満期日がどれほど近くても，与信環

ッシュ・フロー計算書の理解を促す。

境あるいは発行会社の信用度の急変等に伴う⑤について，企業の資本構造と資産構造に影

価格変動リスクをある程度負っている。このよ

響を与える取引に関する目的適合的な情報を

42

IASB の財務諸表の表示プロジェクトにみるキャッシュ・フロー会計思考

すべて提供するような形で，非現金取引を表示

間接法表示は，キャッシュ・フロー計算書を補しなければならない（par. 174）。それは，企業

足する調整表で用いられる。

の取引の全体像と，非現金取引が企業の資本構

他方，ヒースは，資産・負債の流動・非流動造と資産構造に与えた影響を理解するために分類に関して，以下のような提案をしていた。

は，非現金取引に関する情報が不可欠であるた①資産・負債を流動・非流動に分類して認識めである（par. BC 184）。このような非現金取する今日の実務は中止する。

引の例として，1）直接的に関係する負債の引②負債は，発生源泉に基づいて営業上の負受けまたはファイナンス・リースによる資産の債，税務上の負債，財務上の負債に分類す

取得，2）持分証券の発行による被取得企業のる。

取得，および 3）社債の持分への転換がある③売上債権・支払債務の総額と，これらの項（par. 175）。なお，営業活動による損益への非目の将来のキャッシュ・フローの時期を示

現金調整項目については，営業活動による純損

す明細表を貸借対照表の補完的情報に含益の営業活動による純キャッシュ・フローへのめる。

調整表で表示する（par. 176）。

SD の財政状態表は上記①と②の提案に沿ったものとなっている。①については，SD の財

3．SD とヒースの提案

政状態表では，資産・負債は，活動別のセクシ

FAS95 では，表 2 に示すように，企業の資ョン，カテゴリーおよびサブカテゴリーに区分

本構造と長期資産の変動は，キャッシュ・フロ

される。また，各カテゴリー内では，原則としー計算書で報告されるだけである。しかも，こて，1 年基準により短期と長期に分類される。

れらの変動の報告は，キャッシュ・フロー計算

流動・非流動分類は例外的に用いられるだけで書とそれに関連する開示，すなわち記述またはある。②については，SD の財政状態表では，明細表での要約とに分離されている。これに対負債は，営業セクション，借入カテゴリーおよ

して，SD では，財務活動計算書と投資活動計

び法人所得税セクション等に分類される。ヒー

算書こそ導入されなかったものの，財務活動とスとヘンドリクセンが指摘しているとおり，資投資活動はキャッシュ・フロー計算書と包括利産・負債の流動・非流動分類の目的は支払能力益計算書で報告される。また，非現金取引につの評価あるいは表示と企業活動の記述である

いても，それが企業の資産構造と資本構造に与ものの，いずれも十分には果たされていない。

えた影響と，企業の取引の全体像を明らかにす

それに対して，SD の資産・負債の分類はこれるために，キャッシュ・フロー計算書の補足事

らの目的をよりよく達成することができる。以項として報告される。さらには，財政状態表に

上のように，SD はヒースの提案の大部分を実も，財務セクションと投資カテゴリーが設けら質的に実現している。

れている。このように，SD の財務諸表によれ
ば，企業の資本構造と長期資産の変動の原因分析がより容易になる。営業キャッシュ・フロー
の表示については，ヒースの提案どおり，SDのキャッシュ・フロー計算書では直接法が義務付けられた。その一方，ヒースが批判していた
43

表2

SD 等の財務諸表における債務返済能力・資本構造・長期資産の変動の報告

基準等
APBO19

ARM3

FAS95

SD

ｷｬｯｼｭ･ﾌﾛｰ計算書※2ｷｬｯｼｭ･ﾌﾛｰ計算書※3ｷｬｯｼｭ･ﾌﾛｰ計算書のｷｬｯｼｭ･ﾌﾛｰ計算書の財

財務活動区分

務ｾｸｼｮﾝ・補足事項

記述または明細表

包括利益計算書のでの要約

財務ｾｸｼｮﾝ

ｷｬｯｼｭ･ﾌﾛｰ計算書のｷｬｯｼｭ･ﾌﾛｰ計算書の投投資活動区分

資ｶﾃｺﾞﾘｰ・補足事項

記述または明細表

包括利益計算書のでの要約

投資ｶﾃｺﾞﾘｰ

報告事項
ｷｬｯｼｭ･ﾌﾛｰ計算書

債務返済能力の変動

営業ｷｬｯｼｭ･ﾌﾛｰ明細表※1

資本構造の変動

財務活動計算書
財政状態変動表

長期資産の変動

投資活動計算書※1 営業キャッシュ・フローの表示について直接法を強制※2 営業キャッシュ・フローの表示について直接法を推奨する一方，間接法を容認※3 営業キャッシュ・フローの表示について直接法を強制

4．キャッシュ・フロー項目の分類上の混乱の解消り減らそうという FASB の措置である。これ

FAS95 のキャッシュ・フロー項目の分類にュ・フローとの差異の原因を容易に理解できる

ついては，前述のとおり，1）利息収支・配当

は，財務諸表利用者が純利益と純営業キャッシことを目的とするものであった。

収支，2）固定資産取得支出，3）利得・損失にSD では，キャッシュ・フロー計算書はもち関わるキャッシュ・フロー，および 4）法人所

ろん包括利益計算書にも活動別のセクション

得税支出が問題となっている。1），2）およびおよびカテゴリーが採用されたことによって，

3）の問題については，いずれも，営業・投資・

相容れない 2 つの分類方法の混在が解消され財務の各活動概念に基づいた分類方法と，純利た。このことにより，当然ながら，1），2）お益に算入されるか否かに基づいた分類方法とよび 3）の問題も解決している。1）についてが混在していることに起因している。このようは，利息収入・配当収入と受取利息・受取配当な相容れない 2 つの分類方法が混在している

は投資カテゴリーに，利息支出・配当支出と支背景には次のことがある。損益計算書とキャッ

払利息は財務セクションにそれぞれ分類されシュ・フロー計算書の表示区分が異なっている

る。2）については，固定資産取得支出と固定にもかかわらず，純利益と純営業キャッシュ・

資産の減価償却費・償却費は営業カテゴリーに

フローに算入される項目の相違を可能なかぎ分類される。3）については，たとえば，固定44

IASB の財務諸表の表示プロジェクトにみるキャッシュ・フロー会計思考

資産売却収入と固定資産売却損益は，投資カテ

FAS95 では，上記①に関して，1）キャッシ

ゴリーに分類される。その一方，4）の問題は，

ュ・フロー計算書の導入，②に関して，2）直適切な表示区分がないことに起因している。

接法による営業キャッシュ・フローの表示の推SD ではこの問題も解決している。つまり，法奨，また，③と④に関して，3）キャッシュ・

人税所得税支出と法人所得税費用は，法人所得フロー計算書とそれに関連する開示での投資税セクションに分類される。以上のように，現取引と財務取引の報告という形で取り入れら在みられるキャッシュ・フロー項目の分類上のれた。1）は別として，2）と 3）の措置は，以混乱は，SD の財務諸表では，すべて解消して

下のとおり，不十分なものであった。2）についる。

いては，間接法は営業活動が現金に与えた影響を示すものではないため，キャッシュ・フロー

Ⅴ

おわりに

計算書本体では直接法を義務付けるべきであった。3）については，キャッシュ・フロー計

本稿では，ヒースの所説について検討すると算書だけでは，投資活動と財務活動の全容の把ともに，これに照らして，FAS95 のキャッシ

握ができない。他方，FAS95 では，⑤，⑥おュ・フロー計算書と SD の財務諸表の特性につよび⑦の提案はまったく取り入れられていな

いて検討してきた。ヒースは，収益力の評価だ

い。このように，FAS95 はヒースの提案を部

けでなく，支払能力の評価も重視する立場か分的にしか取り入れていない。

ら，キャッシュ・フロー計算書を中核とする財

これに対して，SD では，②に関して，キャ

務諸表体系を構想した。ヒースは，APBO19『財ッシュ・フロー計算書本体では直接法が義務付政状態の変動の報告』について検討し，明示さけられ，間接法はキャッシュ・フロー計算書をれている目的は意味をなさないものの，暗黙の補足する調整表でのみ用いられる。③と④に関目的である債務返済能力，資本構造および長期

しては，投資取引と財務取引はキャッシュ・フ

資産の変動の報告は重要である，と指摘したう

ロー計算書と包括利益計算書で報告される。まえで，以下のような提案をした。

た，非現金取引についても，それが企業の資産①キャッシュ・フロー計算書，財務活動計算

構造と資本構造に与えた影響と，企業の取引の書および投資活動計算書を作成する。

全体像を明らかにするために，キャッシュ・フ②キャッシュ・フロー計算書は現金収入と現ロー計算書の補足事項として報告される。さら金支出をすべて報告する。
③財務活動計算書は企業の資本構造の変動をすべて報告する。
④投資活動計算書は長期投資の増減をすべて報告する。

には，財政状態表にも投資カテゴリーと財務セクションが設けられている。このように，SDの財務諸表によれば，資本構造と長期資産の変動の原因分析がより容易になる。⑤と⑥に関しては，資産・負債は，活動別に区分されたうえ⑤資産・負債の流動・非流動分類は中止する。

で，各区分では，原則として，1 年基準により⑥負債は，営業上の負債，税務上の負債，財

短期と長期に分類される。流動・非流動分類は

務上の負債に分類する。
⑦売上債権明細表と支払債務明細表を作成する。

例外的に用いられるだけである。また，負債は，営業セクション，借入カテゴリーおよび法人所
得税セクション等に分類される。つまり，SD
45

の資産・負債の分類は，支払能力の評価あるい

出と法人所得税費用は法人所得税セクション

は表示と，企業活動の記述に適している。以上に分類される。

のように，SD ではヒースの提案の大部分が実質的に取り入れられており，その結果として，財務諸表の機能向上が図られている。
FAS95 の活動別区分表示については，営業・投資・財務の各活動概念に基づいた分類方法

注（1）FAS95 は，2009 年に公表された会計基準編纂書ではトピック 230 に収められている。
ただし，
本稿では，便宜上，基準の名称，引用箇所等は
すべて FAS95 に基づいている。

と，純利益に算入されるか否かに基づいた分類
方法とが混在していることで，キャッシュ・フ
ロー項目の分類上の混乱が生じている。FAS95
は，営業・投資・財務の 3 区分式のキャッシュ・
フロー計算書であるにもかかわらず，一義的には後者の分類方法を採用しており，二義的に前者の分類方法を採用している。それは，純利益と純営業キャッシュ・フローに算入される項目の相違をできるだけ減らすためである。利息収
支・配当収支については，後者の方法により，純利益に算入される利息収支・配当収入は営業
活動に，純利益に算入されない配当支出は財務活動に分類される。しかしながら，純利益に算入される一方で，純営業キャッシュ・フローには算入されない項目もある。減価償却費・償却費と固定資産取得支出，利得・損失とこれらに関わるキャッシュ・フローの 2 つがこれに該当する。他方，法人所得税支出も，適切な表示区分がないため，営業活動に分類されている。これに対して，SD では，キャッシュ・フロー計
算書はもちろん包括利益計算書にも活動別区
分表示が採用されたため，キャッシュ・フロー
項目の分類上の混乱は解消している。第 1 に，利息収入・配当収入と受取利息・受取配当は投資カテゴリーに，利息支出・配当支出と支払利
息は財務セクションにそれぞれ分類される。第2 に，固定資産取得支出と減価償却費・償却費
は営業カテゴリーに分類される。第 3 に，固定資産売却収入と固定資産売却損益は投資カテ
ゴリーに分類される。第 4 に，法人税所得税支46

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47

■ 国際会計研究学会 年報 2014 年度 第 2 号

財務諸表の構成要素の定義・認識を巡る基本思考の変遷と概念フレームワークの機能の変質―IASB の概念フレームワーク・プロジェクトを中心に―

池 田 幸 典愛知大学

要旨

概念フレームワークは本来，会計基準設定の際に基準設定主体が従うべき基準，すなわちメタ基準と位置付けられるが，現実にはメタ基準としての機能が乏しいケースもある。そこで本稿では，現行の国際会計基準審議会（IASB）の概念フレームワークや，現在進行中の IASB 概念フ
レームワーク・プロジェクトにおける，構成要素の定義・認識を巡る基
本思考の変遷を辿っていくことにより，メタ基準としての概念フレーム
ワークの機能の変質を明らかにする。
IASB の概念フレームワーク・プロジェクトでは，当初は会計基準設定の際に基準設定主体が従うべき基準，すなわちメタ基準としての機能を強化しようとしていた。現在では，認識規準から蓋然性や測定の信頼性といった概念が削除されることで，認識に対する概念フレームワークの機能は低下している。そして蓋然性および不確実性の扱いや，認識中止，あるいは負債・持分の区分といった論点は，会計基準設定レベルの課題となっており，これらの領域においては，概念フレームワークはその機能が乏しい。
そして，概念フレームワークにおいて，「メタ基準」としての機能が低下し，基準設定の際の IASB の裁量が増大していることを明らかにする。
そしてその背景として，IASB 議長の交代による基準設定に対する姿勢の変化を指摘する。最後に，概念フレームワークのメタ基準としての機能を強化する方向性を採る必要性を論じ，メタ基準としての機能の乏しい概念フレームワークには意味がないことを指摘する。

49

Ⅰ

はじめに

ることになるが，その結果，基準設定における基準設定主体の「裁量」が増大することになる。

会計基準の背後にある基礎的な概念や考え

ここで「裁量」とは，概念フレームワークに従方を整理したものである（FASB［1978］，par.3）って基準設定主体が基準設定できる (7) 事項を概念フレームワークは当初，米国財務会計基準意味する(8)。

審議会（FASB）によって，会計基準間での首では，現在進行中の IASB 概念フレームワー

尾一貫性を確保するために，会計基準(1)の背後

ク・プロジェクト（当初は IASB と FASB の共にある考え方を構築し，それに従って会計基準

同プロジェクト，現在は IASB 単独のプロジェ

設 定 (2) を 行 う こ と を 目 的 に 作 成 さ れ て き たクト）では，定義・認識（認識中止や，負債・（FASB［1976］，par.2; 津守［2002］，137-138

持分の区分を含む）(9)の領域において，概念フ頁）。

レームワークの「メタ基準」としての機能は，後 述の 通り ，現 在の 国際 会 計基 準審 議会（IASB）の概念フレームワーク (3)も，明示さいかなる点において，どのように変質しつつあるのであろうか。

れた目的を見る限り，基準設定主体が基準設定

本稿では，現行の IASB 概念フレームワークの際に従うべき基準，すなわち「メタ基準」（徳や，現在進行中の IASB 概念フレームワーク・

賀［1990］，50 頁）と位置付けられている(4)。

プロジェクトにおける，構成要素の定義・認識概念フレームワークが基準設定の際に基準設を巡る基本思考の変遷を辿っていくことによ

定主体が従うべき基準（メタ基準）として作成

り，概念フレームワークの「メタ基準」としてされているということは，概念フレームワークの機能の変質を明らかにする。IASB 概念フレの内容を変更すれば，基準設定主体が基準設定

ームワーク・プロジェクトにおいて，概念フレの際に概念フレームワークから受ける拘束（従ームワークは依然として「メタ基準」として位わなければならない事項）(5)の内容も変わるは置づけられているものの，概念フレームワーク

ずであり，その結果，基準設定主体の会計基準における「メタ基準」としての機能が低下し，設定活動に影響が生じる。

その結果，基準設定における IASB の裁量が増

本稿では，「メタ基準」としての概念フレー大する結果になることを明らかにする。

ムワークの「機能」とは，基準設定主体が基準

そして最後に，「概念フレームワークが基準設定の際に従うべき基準が概念フレームワー

設定の際に基準設定主体に対して拘束を与えクという形で与えられることで，「概念フレーること」という，概念フレームワークのメタ基

ムワークが基準設定の際に基準設定主体に対準としての機能を現在よりも強化する必要性

して拘束（従わなければならない事項）を与えを指摘し，結びとしたい。本稿の研究によって，ること」（言い換えれば，基準設定の際に基準概念フレームワークのメタ基準としての機能

設定主体が概念フレームワークから受ける拘を手掛かりに，概念フレームワークや基準設定束に従わなければならないこと）をいうこととが進んでいく現実の方向性とあるべき方向性する。その「拘束の度合い」（従わなければなを提示し，そして最後に本研究の概念フレーム

らない事項の内容の詳細さや，従わなければな

ワーク研究にとっての意義も示したいと思う。

らない事項の数）(6)が低下すれば，概念フレー
ムワークのメタ基準としての「機能」も低下す
50

財務諸表の構成要素の定義・認識を巡る基本思考の変遷と概念フレームワークの機能の変質

Ⅱ

IASB 概念フレームワーク・
プロジェクトの概要

概念フレームワーク・プロジェクトは，2004

Ⅲ

IASB 概念フレームワーク・
プロジェクトの定義・認識を巡る基本思考の変遷

年 10 月の開始時には，IASB と FASB による

ここでは，IASB 概念フレームワーク・プロ

共同プロジェクトであった。共同プロジェクト

ジェクトの定義・認識（認識中止や負債・持分の成果として IASB/FASB は，2010 年 9 月にの区分を含む）における議論の背後にある基本

目的・質的特性に関する概念フレームワーク改

思考の変遷を明らかにしていく。

訂 （ IASB ［ 2010 ］， pars.OB1-OB21,
pars.QC1-QC39, FASB［2010b］）を完了させ，2010 年 3 月には報告エンティティに関する公

1．概念フレームワークの目的と位置付け

開草案（IASB/FASB［2010］）を公表した。しIASB（および前身の IASC）では，概念フレ

かし，概念フレームワーク・プロジェクトは，ームワークの基準設定主体にとっての主目的

2010 年 11 月に休止状態になり，2012 年 5 月

は，会計基準設定に役立てることであるとしてに IASB 単独のプロジェクトとして再開したいる。こうした概念フレームワークの主目的（IASB［2012］，p.6）。したがって，このプロは，旧概念フレームワークから現在まで一貫しジェクトは，休止前と再開後に分けることがでている（IASC［1989］，par.1；IASB［2010］，

きる。

Purpose and Status；IASB［2013］，par.1.26；

そして，再開後の 2013 年 7 月に討議資料『財IASB［2015d］，par.IN1(a)）。また，概念フ

務報告のための概念フレームワークの見直し』

レームワークは会計基準ではなく，概念フレー（IASB［2013］）を公表している。この討議資

ムワークに依拠していない会計基準の存在も料に対するコメントを受け，2014 年 3 月から

例外として認めており，この点についても，旧議論を再開し，2015 年 5 月に公開草案『財務概念フレームワークから現在まで一貫してい報 告 の た め の 概 念 フ レ ー ム ワ ー ク 』（ IASBる（IASC［1989］，par.2；IASB［2010］，Purpose［2015d］，以下これを単に「公開草案」と呼and Status；IASB［2013］，par.1.30；IASBぶ）を公表した。このように，再開後の議論も，［2015d］，pars.IN2-IN3）。しかし，概念フレ

討議資料公表までと，討議資料公表後に分ける

ームワークに依拠していない会計基準は，あくことができる。

まで「例外」であるとみなされている。

これらのことより，概念フレームワーク・プ

現在の概念フレームワークでは，会計基準とロジェクトは，3 つの時期に分けられるが，目概念フレームワークが相違する場合でも，概念的や位置づけ，定義，認識および認識中止，おフレームワークに基づいて基準設定を行うこ

よび負債・持分の区分（これは負債・持分の定とで，概念フレームワークと会計基準との「不義に密接に関連する）を巡る基本思考は，それ整合の件数は時とともに減少するであろう」とぞれの時期で変遷を見せてきている。そこで次している（IASB［2010］，Purpose and Status）。

節では，これらの論点を巡り IASB 概念フレー

公開草案では，「IASB が首尾一貫した概念に基ムワーク・プロジェクトにおける基本思考がどづいた基準を開発するのを支援する」（IASBのように変遷してきたかについて，概観する。

［2015d］，par.IN1(a)）ことを概念フレーム

51

ワークの目的としており，そして，概念フレー

そして，概念フレームワークの内容が変わる

ムワークから離脱する会計基準を設定する際ことで，メタ基準としての概念フレームワークには「IASB はその離脱を問題となる基準に関の機能については，変質が生じると考えられ

す る 結 論 の 根 拠 に お い て 説 明 す る 」（ IASBる。この点については後述する。

［2015d］，par.IN3）としている。概念フレー
ムワークから離脱する会計基準を設定する際

2．定義にのみ，その離脱について説明しなければなら

現行の IASB 概念フレームワークでは，定義ないことから，概念フレームワークから離脱す

上は資産負債アプローチ (12) を採用している

るのはあくまでも例外であるとみなされてお(13)。すなわち，資産は「過去の事象の結果としり，したがって，概念フレームワークは会計基て，特定のエンティティが支配し，かつ，将来準設定の際に従わなければならないことになの経済的便益の流入が予想される資源」（IASB

る(10)。このように，概念フレームワークは，会［2010］，par.4.4(a)），負債は「過去の事象か計基準設定の際に基準設定主体が従うべき基ら発生した当該エンティティの現在の義務で準，すなわち「メタ基準」として位置づけられあり，これを決済することにより経済的便益をている。

包含する資源が当該エンティティから流出す問題は，メタ基準たる概念フレームワーク

る 結 果 に な る と 予 想 さ れ る も の 」（ IASBが，会計基準設定に対してどの程度機能してい［2010］，par.4.4(b)）である。そして，「負債るか（概念フレームワークが基準設定の際に基を控除した後の資産に対する残余請求権」が持準設定主体に対して与える拘束の度合いがど分である（IASB［2010］，par.4.4(c)）。

の程度か）である。

収益は「資産の流入・増加または負債の減少

たとえば，概念フレームワークでは多種多様の形をとる，当該期間中の経済的便益の増加でな考え方を列挙するだけにとどまることもああり，持分参加者からの拠出に関連するものをりうる。この場合，会計基準設定において，基除く持分の増加を引き起こす」（IASB［2010］，

準設定主体が概念フレームワークで列挙されpar.4.25(a)）と定義され，費用は「負債は資ているどのような考え方を採っても概念フレ

産の流出・減少または負債の賦課の形をとる，ームワークに抵触しないため，基準設定主体は

当該期間中の経済的便益の減少であり，持分参概念フレームワークが提示する多種多様な考加者への分配に関連するものを除く持分の減え方から選択して会計基準を設定することが少を引き起こす」（IASB［2010］，par.4.25(b)）

できる。その典型は，現行概念フレームワークと定義される。

に お ける ，様 々な 測定 属性 の 列挙 であ ろう

概念フレームワーク・プロジェクトでは，資（IASB［2010］，par.4.55）。ここでは，概念

産と負債の定義がとくに問題となっている。当フレームワークに列挙されているものであれ

初は，現行の概念フレームワークの資産の定義

ばどの測定属性を用いて測定に関する会計基に含まれる「支配」の文言を「他者が有さない準を設定しても，概念フレームワークに抵触し権利その他のアクセス」に置き換え，そして，ないことから，基準設定主体が従うべき基準と資産・負債の定義にある「予想される

してのメタ基準としての概念フレームワーク（expected）」「過去の事象の結果」という文言の機能は乏しいといえる(11)。

を削除しようとしていた（FASB［2010a］
）
。し

52

財務諸表の構成要素の定義・認識を巡る基本思考の変遷と概念フレームワークの機能の変質

かし，その後の議論では，結果的に資産・負債語が，定義を満たすには将来の経済的便益（まの定義から「予想される」の語を削除するにとたはそのアウトフロー）の高い発生の蓋然性がどまった。すなわち，討議資料では，資産は「過なければならないことを意味する，すなわち，去の事象の結果として生じる，エンティティに将 来 の経 済的 便益 の発 生の 蓋 然性 が低 い資よって支配されている現在の経済的資源」，負産・負債項目を排除することを意味するものと債は「過去の事象の結果として生じる，経済的誤解する者もいる」（FASB［2010a］）ことを資源を移転するエンティティの現在の義務」と問題視したためである。

定義される（IASB［2013］，par.2.11）。なお，

当初 IASB は，概念フレームワーク・プロジ

討議資料では，持分および収益・費用について

ェクトで，不確実性に係る蓋然性については定は，現行概念フレームワークの定義を維持する

義に含めず，蓋然性の高低に関係なく資産・負としている（IASB［2013］，par.2.41, par.5.2）。

債を認識し，蓋然性の高低については測定の問

資産・負債の定義から「予想される」の語を題にしようとしていた（FASB［2010a］）(16)。

削除した点は，公開草案にも引き継がれていこれに対し，討議資料では，不確実性を「存る。公開草案では，資産を「過去の事象の結果

在の不確実性」と「結果の不確実性」に分けとしてエンティティに支配されている現在の（IASB［2013］，par.2.19），資産・負債が存

経済的資源(14)」（IASB［2015d］，par.4.5）と在することについて重大な不確実性がある場

定義し，負債を「過去の事象の結果として経済

合には，概念フレームワークでは蓋然性の閾値的資源を移転するエンティティの現在の義務」を設定すべきではなく，その際の不確実性の扱（IASB［2015d］，par.4.24）と定義した上で，いを国際財務報告基準（IFRS）の設定の時に持分を「エンティティのすべての負債を控除し決定する（IASB［2013］，par.2.35（b））。他

た 後 の 資 産 に 対 す る 残 余 請 求 権 」（ IASB

方，存在することが確実であるが結果が不確実［2015d］，par.4.43）と定義する。そして，収である場合は，蓋然性を測定に反映させればよ

益は「結果的に持分の増加を生じさせる資産のいとしている（IASB［2013］，par.2.35（c））。

増加または負債の減少のうち，持分請求権の保ただし認識することが価値関連的でないほど有者からの拠出に関するものを除いたもの」に測定が困難である場合は，基準設定レベルで（IASB［2015d］，par.4.48）であり，費用は認識しないこともある（IASB［2013］，par.2.35「結果的に持分の減少を生じさせる資産の減（c），par.4.25）。

少または負債の増加のうち，持分請求権の保有

公開草案では，討議資料での資産・負債の定者への分配に関するものを除いたもの」（IASB

義と同様に，資産・負債の定義から「予想され［2015d］，par.4.49）である。

る」の文言を削っている。よって，蓋然性が低

このように，IASB は定義については一貫しいことは認識しない理由にはならない。しかて，資産負債アプローチを採用している。しかし，資産・負債の存在が不確実な場合，資産・し，現行概念フレームワークの資産・負債の定負債が存在するが経済的便益の流入・流出の蓋義における「予想される」の文言を削ろうとし然性が低い場合，または資産・負債の測定が利ているのが，プロジェクトにおける議論の特徴

用可能である（または入手できる）が測定の不である。これは，「利用者の中には，『予想され確実性のレベルが非常に高い場合に，「認識にる』および『蓋然性の高い（probable）』(15)のよって価値関連性のある情報が提供されない
53

可能性がある」（IASB［2015d］，par.5.13）といる新しい認識決定プロセス(17)」に「置き換え」

しており，その場合は，後述の認識規準（IASB

られる（IASB［2014h］，par.14（g））として［2015d］，par.5.9）に照らして資産・負債をいた。そこでは，基本的に定義を満たすものを認識しない場合もあるとしている。公開草案に認識しようとしているものの，価値関連性，忠おける定義および認識規準には，不確実性（存実な表現，およびコスト・ベネフィット制約

在の不確実性および測定の不確実性）や，不確（cost benefit constraint）という，認識の要実性に係る蓋然性に関する記述は存在しない

否を決定する際に考慮すべき要因を列挙する

ので，不確実性や蓋然性に関する問題は会計基にとどまっていた（Hoogervorst et al［2014］，

準設定において扱われることになる。そのたp.24）。

め，不確実性がある場合の資産・負債の認識にしかし，2015 年 1 月になって，スタッフは，関する問題は，会計基準設定レベルで資産・負「概念フレームワークに含めるのに十分明確債を認識する場合もあれば認識しない場合もなように，2014 年 5 月に要約した思考プロセあることになる。したがって，不確実性の下でスを，起草することができなかった」（IASBの資産・負債の認識については，概念フレーム［2015a］，par.4）。そこでスタッフは認識の方ワークで取り扱う課題ではなくなってしまっ

法を「より明確な」（IASB［2015a］，par.5）ている。

ものにするために，認識規準として価値関連性，忠実な表現，およびコスト・ベネフィット

3．認識

制 約 を含 める こと を提 案し ， 仮決 定さ れた

現在の概念フレームワークの認識規準では，（IASB［2015c］，p.4）。その内容は公開草案

定義への合致，一定程度の蓋然性，および測定に引き継がれている。公開草案では，構成要素の信頼性を満たす場合は認識しなければならの定義を満たす項目について，次の（a）～（c）ない（IASB［2010］，par.4.37-4.38）。

の条件を満たした場合に認識される（IASB

これに対し，討議資料における認識規準で［2015d］，par.5.9）。この認識規準では，定義は，基本的に資産・負債の定義に合致するものへの合致のほかは，価値関連性や忠実な表現(18)を認識すべきであるが，価値関連的な情報をもといった「有用な財務情報の質的特性を直接参たらさない場合，忠実な表現にならない場合，照する」ことで，有用な情報が得られるとしてまたは情報提供コストがベネフィットを上回いる（IASB［2015d］，par.BC5.20）(19)。

る場合には，認識しないこともあるとしている（IASB［2013］，pars.4.24-4.25）。
2014 年 5 月の仮決定では，「概念フレームワ
ークでは，資産・負債の認識を支配する規準を（a）資産または負債，そして収益または費用，
あるいは持分変動に関する，価値関連的な情報を提供する場合確立すべきではない」（IASB［2014c］，p.7）（b）資産または負債，そして収益または費用，としていた。代わりに，「認識の要否を決定す

あるいは持分変動に関する，忠実な表現るための思考プロセスに関する叙述的な議論を提供する場合を提供すべきである」（IASB［2014b］，par.2）としていた。「現行概念フレームワークにおける厳格（rigid）な認識規準」は，「提案されて54（c）情報を提供することのコストを上回るベ
ネフィットが得られる場合

財務諸表の構成要素の定義・認識を巡る基本思考の変遷と概念フレームワークの機能の変質

ただし，資産・負債の存在が不確実な場合，

し，代わりに，価値関連性と忠実な表現，およ

資産・負債が存在するが経済的便益の流入・流びコスト・ベネフィット制約を認識規準の要因

出の蓋然性が低い場合，または資産・負債の測としている。現行概念フレームワークで「測定定が利用（ないし入手）可能であるが測定の不の信頼性」とは，「信頼性をもって測定できる

確実性のレベルが非常に高い場合には，「認識原価または価値を有していること」を指し，合によって価値関連性のある情報が提供されな理的な見積もりができなければ認識しないこい可能性がある」（IASB［2015d］，par.5.13）とをいう（IASB［2010］，par.4.41）。ここでとしている。

測定の信頼性とは，「測定の不確実性の許容可

ここでも定義の場合と同様に，現行概念フレ

能なレベル」（IASB［2014i］，par.4（a）; IASB

ームワークにみられた「一定程度の蓋然性」が，［2015d］，par.BCE.19）であると解されてい認識規準から削除されている。これは国際財務る。公開草案では，測定の不確実性に関する問

報告基準第 9 号（IFRS9）における金融資産・題については，概念フレームワークの中で「場金融負債の認識のように，蓋然性の高低に関係合によっては測定の不確実性のレベルが特定なく認識することを要求する会計基準があるの資産または負債の認識によって提供されることから，蓋然性を巡り会計基準と概念フレー

情報の価値関連性に影響を与える可能性があムワークとの間で不整合が存在するので，蓋然ることを認めることによって，（測定の信頼性性を認識規準から削除する必要が生じたためを認識規準として盛り込むのと）ほぼ同じ結果

で あ る と し て い る （ IASB ［ 2015d ］， pars.

が達成できる」（IASB［2015d］，par.BC5.10, 括BC5.8-BC5.9, par.BC5.40）。

弧内は引用者が補足）ので，「信頼性は質的特公開草案では，認識する際に定義を満たすこ

性として識別されていないので，混乱を招く可とは前提であるが，その定義から蓋然性に関す能性がある」（IASB［2015d］，par.BC5.10）

る記述が削除されていることから，蓋然性の扱ことから，測定の信頼性の語を認識規準に盛りいについては，会計基準設定の際に考慮すべき

込む必要はないとしている（IASB［2015d］，

要因となってしまっている。なぜなら，「認識par.BC5.44（a））。しかし，「IASB は，測定値によって価値関連性のある情報が提供されなの価値関連性を失わせるような測定の不確実い」（IASB［2015d］，par.5.13）くらいに蓋然性のレベルは，状況に応じて決まるものであ性が低いか否かは，概念フレームワークだけでり，具体的な会計基準を開発する際にしか決定

は決めることができず，会計基準設定の際に検できないと考えている」（IASB［2015d］，par.

討されるべきであるからである。そして，蓋然

BC5.45）ので，従来の認識規準にあった「測性の扱いに関連して，不確実性（存在の不確実定の信頼性」については，概念フレームワーク

性および測定の不確実性）の扱いについても，から削除し，それを測定の不確実性の許容可能存在が不確実な場合や測定の不確実性のレベなレベルと解釈し，「財務情報の価値関連性にルが高い場合は認識しない可能性もある

影響を与える一要因」（IASB［2015d］，par.

（IASB［2015d］，par.5.13）としていること

2.12）とみなし，認識規準の一つたる価値関連から，会計基準設定レベルの課題となっている。

性に影響を及ぼす要因の一つとして，会計基準

また，従来は，「測定の信頼性」を認識規準

設定レベルで考慮するという姿勢を採っていの一つにしていたが，公開草案ではこれも削除

ることがわかる。
55

4．認識中止（IASB［2010］，par.4.4（b）），そして持分は認識中止規準は現行概念フレームワークに「負債を控除した後の資産に対する残余請求は存在せず，それゆえに討議資料では認識中止

権」（IASB［2010］，par.4.4（c））と定義され規準として，資産の支配や負債の負担の有無にているが，現在の国際会計基準第 32 号（IAS32）

より認識中止を判断する「支配アプローチ」をでは，資産を引き渡して決済する義務を伴うプ

提案していた（IASB［2013］，par.4.36（a），

ッタブル金融商品（IAS32, par.11）や，清算時

par.4.50）。しかし，2014 年 7 月の仮決定で，にのみエンティティの純資産の比例的な取り概念フレームワークでは会計基準設定レベル分を他の当事者に引き渡す義務の一部を，本来で認識中止の問題を扱う際に「用いることがでは上述の負債の定義を満たすにもかかわらず，きるアプローチを記述する」（IASB［2014e］，

持分としている（IAS32, pars.16A-16D）。こp.9）にとどめるとした。

れは概念フレームワークに対する「例外」とみその後の公開草案では，「資産については通なされてきた（IAS32, par.BC55, par.BC67）。

常，エンティティが過去に認識した資産の全部

また，自社株式によって決済する義務について

または一部に対する支配を喪失する場合に」認も，概念フレームワークを機械的に適用すれば識を中止し，「負債については通常，エンティ

すべて持分になるはずであるが，IAS32 では，ティが過去に認識した負債の全部または一部

条件（fixed for fixed の原則(21)と呼ばれる）をについて現在の義務をもはや有していない場

満たせば持分になり，この条件を満たさない場

合 に 」 認 識 を 中 止 す る （ IASB ［ 2015d ］，

合は負債になる（IAS32, par.16）。この規定も，

par.5.25）。しかし，これは認識中止規準ではな概念フレームワークに対する例外であるといく(20)，公開草案では，「使うことのできる代替える。この IAS32 を改訂するために行ってき案を記述し，IASB が特定の会計基準を設定す

た IASB と FASB の共同プロジェクト「持分のる際に考慮すべき要因は何かを論じている」

性質を有する金融商品」（2010 年 10 月に休止）（IASB［2015d］，BC5.57）にとどまっている。

でも，負債を経済的義務と定義し，持分を残余

このことから，概念フレームワークでは認識中とする概念フレームワークに対する例外規定

止規準は確立されておらず，認識中止についてを巡って，議論が紛糾してきた（池田［2010］，は依然として会計基準設定レベルでの課題と64-70 頁）。

なっている。

そこで討議資料では，負債を「過去の事象の結果として生じる，経済的資源を移転するエン

5．負債・持分の区分

テ ィ テ ィ の 現 在 の 義 務 」 と 定 義 し （ IASB

負債や持分の定義に関連する課題として議［2013］，par.2.11），かつ持分の定義を従来の論されている負債・持分の区分については，会ものから変更しないとする（IASB［2013］，

計基準レベルで従来から資産負債アプローチ

par.5.2）一方で，プッタブル金融商品の扱いにが貫徹していなかった。すなわち，負債は「過関する IAS32 の例外を根拠づけることを提案

去の事象から発生した当該エンティティの現

し（IASB［2013］，par.5.57），概念フレーム

在の義務であり，これを決済することにより経ワークの中に概念フレームワークに対する例

済的便益を包含する資源が当該エンティティ

外を認めようとしていた。つまり，討議資料でから流出する結果になると予想されるもの」

は，定義だけを見れば資産・負債の定義につい56

財務諸表の構成要素の定義・認識を巡る基本思考の変遷と概念フレームワークの機能の変質ては資産負債アプローチを採っているように債を控除した後の資産に対する残余請求権」

見えるが，その例外が存在するために，実態と（IASB［2015d］，par.4.43）と定義している

しては，資産負債アプローチは貫徹していない。

が，負債・持分の区分の方法については，何も討議資料公表後の仮決定では，負債・持分の提案していない（IASB［2015d］，par.BCE.8）。

区分に関する具体的な問題は，概念フレームワ

上述の決済・価値併用アプローチについても，ー ク の 課 題 で は な い と さ れ て い る （ IASB

公 開 草案 では 触れ られ てい な い。 他方 で，［2014a］，p.7）。そのうえで，負債を「過去のIAS32 の規定の一部（プッタブル金融商品，お事象の結果として経済的資源を引き渡すエン

よび自社株式によって決済する義務に係る規ティティの現在の義務」（IASB［2015b］，p.4）

定）は，負債・持分の区分について，現行概念と定義し，持分は残余とすることが仮決定されフレームワークの定義とも，公開草案で提案しているが，IASB はこの仮決定された負債およている定義とも整合しておらず，公開草案と現び持分の定義に沿って，「決済・価値併用アプ

行基準との主要な不整合の一つ (23)と位置付け

ロ ー チ （ combined settlement and value

られている（IASB［2015d］，par.BCE.7）。IASB

approach）」を採ることにしていた。これは，は，こうした不整合があることを理解しつつ以下の条件を満たせば，その義務を負債とするも，具体的な「負債と持分を区分する方法につ（IASB［2014f］，par.12（c））ものであった。

いては，持分の性質を有する金融商品リサー
チ・プロジェクトでさらに検討する」（IASB

利用者がエンティティの流動性と支払能力［2015d］，par.BC4.101）としている。
「IASB(22)を評価するのに役立つように，
以下のいずれは現在，負債と持分の両方の性質を持つ金融商

かのことをエンティティに要求するすべての品の区分から生じる諸問題を扱うために，負債義務を負債とする。

と持分の定義を変更することを提案していな（i）経済的資源を移転する（価値を特定する

い」（IASB［2015d］，p.12）が，このリサーチ・

方法に関係なく）プロジェクトでは「概念フレームワークにおけ（ii）引き渡される請求権の金額が，エンティ

る負債・持分の定義の変更を要求する可能性のティの総経済的資源と独立に決定される価値あるアプローチを含め，負債・持分の区分に関によって特定される場合に，エンティティに対する様々な方法を検討する」（IASB［2015d］，

する請求権を引き渡す

par.BC4.101（a））ので，将来的には負債や持分の定義に変更が生じる可能性もある。しかし

上記（i）の条件を満たす義務を負債にする

これは，「負債と持分との区分の方法の問題をのが決済アプローチであり，上記（ii）の条件

将来の課題として残しておく」（IASB［2014g］，

を満たす義務を負債にするのが価値アプロー

par.7）だけであり，問題の先送りであるにすチである。この両者を併用するのが，決済・価ぎない。

値併用アプローチの特徴である。
しかし，公開草案では，負債を「過去の事象

6．小括の結果として経済的資源を移転するエンティ

こうしたことから，概念フレームワークの目

ティの現在の義務」（IASB［2015d］，par.4.24）

的や位置づけに変更はないが，概念フレームワと定義し，持分を「エンティティのすべての負ーク・プロジェクトの定義・認識においては，
57

問題となっている事柄の多くを，概念フレーム

しようとしているのであろうか。

ワークの課題ではなく基準設定レベルの課題

前述の通り，現行概念フレームワーク（旧概としている。概念フレームワークでは，さしあ

念フレームワークも同じ）でも，討議資料や公たり定義とその配列において資産負債アプロ

開草案でも，概念フレームワークは会計基準をーチを採用しているが，定義・認識において，設定する際に基準設定主体が従うべき基準，す

不確実性（存在の不確実性および測定の不確実

なわち「メタ基準」（徳賀［1990］，50 頁）で性）や蓋然性の扱いが基準設定レベルの課題とあると位置付けられている。実際の会計基準になっている。

は例外的に概念フレームワークに従っていな

また，公開草案の認識規準では，現行概念フい箇所は存在するが，IASB は基準設定の際にレームワークの認識規準における測定の信頼メタ基準たる概念フレームワークに従う必要

性も，蓋然性とともに削除されている。認識規があり，そして，IASB はこれに依拠して会計

準は，定義への合致のほかは，価値関連性，忠基準を設定することが，概念フレームワークに実な表現およびコスト・ベネフィット制約といは期待されている。

った質的特性を満たすことに変更された。測定概念フレームワーク・プロジェクトにおけるの信頼性は削除されて測定の不確実性に置き当初の問題意識は，現行概念フレームワークに換えられ，測定の不確実性は認識規準の一つでおける定義や認識規準，および測定に欠陥があある価値関連性に影響を及ぼす要因の一つとるとみなされたので，それを修正しようというなり，測定の不確実性の問題は結果的には基準ものであった。それは資産負債アプローチを貫設定レベルの課題となっている。

徹させるためのものであり，概念フレームワー

そして，認識中止規準は依然として確立されクのメタ基準としての機能を強化しようとすず，認識中止も会計基準設定レベルでの課題とるものであったと解される。すなわち，概念フなっている。

レームワーク・プロジェクトの開始当初は，資

負債・持分の区分に関しては，公開草案では

産負債アプローチに基づく定義に合致するも何も規定をしておらず，依然として会計基準設のを蓋然性の高低にかかわらず，原則的にすべ定レベルの課題である。こうした問題は現在，て認識し，認識した項目については公正価値に

リサーチ・プロジェクト「持分の性質を有する

よって測定することを想定していた(24)。これま金融商品」の課題としているが，そこでの負では定義を満たしていても認識しないケース

債・持分の区分に関する議論の進展によってがあったのが，定義を満たせば原則的にすべては，概念フレームワークの負債や持分の定義の認識しなければならなくなるという点で，基準修正が将来なされる可能性もある。

設定主体の裁量は少なくなる。また，基準設定主体が用いることのできる測定属性の数を現Ⅳ

定義・認識を巡る思考の変遷にみる概念フレームワークの機能の変質状よりも絞り込んで，公正価値のみを利用可能
な測定属性にすると，測定を検討する際の基準
設定主体の裁量はこれまでよりも少なくなる。
したがって，これらが実現すれば，定義・認識・

では，概念フレームワーク・プロジェクトで，測定において，概念フレームワークは現状より概念フレームワークの機能はどのように変質もメタ基準としての機能が強化されることに58

財務諸表の構成要素の定義・認識を巡る基本思考の変遷と概念フレームワークの機能の変質なる。

従来に比べて強化されているとはいえない。

しかし討議資料や公開草案では，定義につい

なお，測定基準については(25)，当初は公正価ては資産負債アプローチを採用した定義の配値測定を志向していたが，結局，討議資料では列になったものの，定義から蓋然性を削除し，混合測定アプローチに従い，原価ベースの測また，認識規準については，蓋然性と測定の信定，公正価値を含む現在市場価格，他のキャッ頼性を削除し，代わりに，定義のほかに，価値シュ・フロー・ベースの測定の 3 つを用い関連性，忠実な表現，コスト・ベネフィット制（IASB［2013］，pars.6.37-6.54），この 3 つ約といった質的特性を考慮するものとされた。

を使い分ける（IASB［2013］，pars.6.55-6.109）

その結果，蓋然性や不確実性の扱いについてことを提案しているが，どの測定方法を使うかは，会計基準設定レベルの課題とされ，その際は会計基準設定レベルの問題である。その後のには，質的特性といったあいまいな要因を参照

公開草案では，測定基礎を，取得原価や償却原して基準設定を行うこととされた。ゆえに，蓋価などの「歴史的原価（historical cost）」（IASB

然性や不確実性の扱いについては，概念フレー［2015d］，par.6.9）と，「公正価値」および「資ムワークのメタ基準としての機能（概念フレー

産についての使用価値および負債についてのムワークが基準設定の際に基準設定主体に対履行価値」(26)（IASB［2015d］，par. 6.20(a)(b)）

して与える拘束の度合い）は低下しているといといった「現在の価値（current value）」に分える。

け（IASB［2015d］，par.6.4），基準設定の際

他方，認識中止については，討議資料では認に測定基礎を選択する際に考慮すべき要因に識中止規準を提示していたものの，公開草案で

つ い て 論 じ て い る （ IASB ［ 2015d ］，

は認識中止規準が提示されず，基準設定レベル

pars.6.48-6.73）。よって，測定については，こで認識中止を検討する際の指針のみが示されれまで「非常にわずかしか提供していなかっている。規準はおろか指針すらなかった従来にた」「測定に関する指針」（IASB［2015d］，

比べれば，概念フレームワークに認識中止を検par.BC6.1）が示されているが，結局測定属性

討する際の指針が提示されたのは改善といえの選択については，従来と同様に会計基準設定

るかもしれないが，認識中止規準のような概念の問題とされ，使うことのできる測定属性の選

フレームワークに従わなければならない事項

択肢が狭まったわけではないので，これについがあるわけではない。また，負債・持分の区分ても，公開草案によって概念フレームワークのについては，当初は具体的な内容を概念フレー

メタ基準としての機能は強化されているとはムワークに盛り込もうとしていたが，公開草案いえない。

では，現行概念フレームワークと同じく，何もこれを要するに，概念フレームワークは，従言及されていない。これらの課題は結局のとこ

来からの立場を維持し，会計基準設定のためにろ，会計基準設定レベルの課題となり，概念フ

役立てること（とりわけ会計基準設定の際に基レームワークは定義以外ではこれらの領域の準設定主体が従うべき基準たること）を主目的

議論に影響を及ぼさない。その意味では，これとしており，メタ基準と位置付けられているらの領域では，当初は概念フレームワークの機が，定義・認識については，論点の多くを会計

能を強化させようとしていたが，結果的には概基準設定レベルの課題へと移管することによ

念フレームワークのメタ基準としての機能はって，概念フレームワークが持つメタ基準とし
59

ての機能は低下していると解される。とくに，が認識規準の一つたる価値関連性に影響を及

認識については，蓋然性や測定の信頼性を盛りぼす要因の一つとなったことから，結果的にこ込んだ現行概念フレームワークの「厳格な認識

れらの問題は基準設定レベルの課題となって規準」（IASB［2014h］，par.14（g））が，定義いる。これに対し，認識中止規準は依然として以外については価値関連性，忠実な表現，およ

確立されず，基準設定レベルでの課題となってびコスト・ベネフィット制約といった抽象的ないる。

質的特性を直接参照した，新たな認識規準に置

また，負債・持分の区分においては，当初はき換えられることで，概念フレームワークのメ概念フレームワークの中で扱おうとしていた

タ基準としての機能は低下している。

が，結果的に概念フレームワークでは扱わず，
従来と同じく，会計基準設定レベルの課題とす

Ⅴ

おわりに

ることになった。
IASB の概念フレームワーク・プロジェクト

本稿では，IASB 概念フレームワークの定では，当初は会計基準設定のための基準，すな

義・認識の部分を中心に，IASB 概念フレーム

わちメタ基準としての概念フレームワークの

ワーク・プロジェクトの議論における基本思考機能を従来よりも強化しようとしていたが，討の変遷と，基準設定主体の裁量の面からみた概議資料を経て現在では，従来認識規準にみられ

念フレームワークの機能の変質についてみてた蓋然性や測定の信頼性が削除されて（定義にきた。

見られた蓋然性に関する記述も削除されてい概念フレームワークは，会計基準設定の際にる），代わりに定義への合致のほかに，価値関基準設定主体が従わなければならないメタ基

連性，忠実な表現，コスト・ベネフィット制約

準である。この位置づけについては，旧概念フといった抽象的な質的特性を満たすことが要

レームワークから現在に至るまで一貫して維件とされた。その結果，蓋然性や，それと密接持している。

に関連する不確実性の扱いについては，会計基定義については，旧概念フレームワークから

準設定レベルの課題となり，蓋然性や不確実性

現在に至るまで一貫して資産負債アプローチの扱いにおいては，概念フレームワークはメタを採用しているが，討議資料や公開草案では，基準としての機能を低下させている。

資産・負債の定義から蓋然性に関する記述を削

また，認識中止や，負債・持分の区分などに除することで，蓋然性と不確実性に関する問題

おいては，当初は概念フレームワークに規準をを基準設定レベルの課題とするように改めて盛り込み，概念フレームワークのメタ基準としいる。

ての機能を強化させようとしていたが，結果的

他方，公開草案では，認識規準は，定義を満にこれらの領域では，概念フレームワークではたすものについて，価値関連性，忠実な表現，規準が作成されず，これらの問題についての，

コスト・ベネフィット制約を満たすものを認識概念フレームワークのメタ基準としての機能するものとしており，現行概念フレームワーク

は，従来と変わらない(27)。

の認識規準のうち，蓋然性は削除され，また，

このように，概念フレームワーク・プロジェ

測定の信頼性については削除されたうえで測

クトでは，当初の方向性に反して，概念フレー

定の不確実性に置き換えられ，測定の不確実性

ムワークの機能低下を引き起こすような方向

60

財務諸表の構成要素の定義・認識を巡る基本思考の変遷と概念フレームワークの機能の変質性へ向かいつつある。このように変質した理由

うに，概念フレームワークを改訂しようとしてとしては，IASB の方針の，「理念先行型の基準いると解される。とくに，公開草案において，設定から実務重視型（利害調整型）の基準設定

認識規準から測定の信頼性と蓋然性に関するへの変化」（田中［2015］，10 頁）が挙げられ規準を削除し，代わりに価値関連性（測定の不よう。IASB は発足当時，公正価値測定への一確実性が価値関連性に影響を及ぼす要因の一本化をしきりに提案していたし，また，純利益

つとして追加されている）や忠実な表現（忠実を表示せず，包括利益のみを表示することを盛な表現の要件の一つたる中立性を支える概念

んに提案していた。これらは，公正価値や包括の一つとして慎重性が追加されている），ある

利益が良いものであるという理念があったこ

いはコスト・ベネフィット制約を認識規準にすとから生じてきた提案であると考えられ，それることにより，認識規準において，概念フレーゆえに周りからの反対も多かった。とはいえ，ムワークが持つメタ基準としての機能はこれ

基準設定の方向性は明確であった。

までよりも低下している。そうすることによっ概念フレームワーク・プロジェクトでも，開て，会計基準設定レベルで認識問題を弾力的に始した当初は，このような理念の下で，投資意

扱える（IASB が認識に関する会計基準を設定

思決定目的と価値関連性，あるいは公正価値やする際の裁量が増大する）ようになっている。

包括利益を重視しようとしていた。実際に，目しかし，概念フレームワークのメタ基準とし的と質的特性については，周囲からの反対が多ての機能を低下させるような現在の方向性は，

かったにもかかわらず，目的から受託責任の文概念フレームワークの方向性をも失わせるこ言を削除し，また質的特性についても価値関連とにつながり，会計基準設定の議論をますます性の概念を強調すべく信頼性の文言を削除し混迷に導くだけである。概念フレームワークやて忠実な表現に置き換える改訂を行った（藤井会計基準設定に方向性がないが故に，会計基準［2011］，25-34 頁；藤井［2012］，128-129 頁）。

設定の議論を長引かせるだけでなく，会計基準

当該改訂後の現行概念フレームワーク（IASBの変更を頻繁に招くことになり，時間の浪費を［2010］）では，受託責任の考え方は投資意思もたらし，混乱を招くことになる。測定属性の決定有用性目的の一部と位置付けられている一本化への反対が根強いなら，せめて認識規準

し（IASB［2010］，pars.OB2-OB4），忠実なおよび認識中止規準だけでも厳格に整備し，現表現という質的特性は価値関連性を前提にし状よりも概念フレームワークのメタ基準とした概念と位置付けられている（IASB［2010］，ての機能を強化すべきであると考えられる(28)。

par.QC18）。

そのうえで，会計基準レベルで認識や認識中止

し か し 現 在 ， 議 長 が Tweedie か らを考える際のガイダンス（換言すれば，認識規Hoogervorst に交代して，適用可能性の確保や準や認識中止規準を適用する際のガイダンス）

利害関係者との対話を重視する（Hoogervorst

を付加すればよいであろう(29)。かりに認識規準

and Seidman［2012］，p.1）ようになったことや認識中止規準に，有用な財務情報の質的特性から，会計基準がどのような方向に向かうのや，質的特性の上位概念たる財務報告の目的をか，見通すのが困難になった。そこで，概念フ盛り込むとしても，質的特性や目的自体が抽象

レームワーク・プロジェクトでは，会計基準設的であることから，それだけでは認識規準・認定の際にどのような方向性にも対応できるよ

識中止規準としてはあいまいすぎて，「概念フ61レームワークが基準設定の際に基準設定主体に対して拘束を与えること」という，概念フレームワークのメタ基準としての機能は限定的となるであろう。概念フレームワークには厳格な規準が求められるべきであり，そして，概念
フレームワークのメタ基準としての機能は，従来よりも強化される方向に進むべきである。
今後は改訂概念フレームワークが成文化することが予想されるが，会計基準設定の方向性を定めることのできない概念フレームワーク(30)など不要である。
そのような概念フレームワークを作成するくらいなら，いっそのこと，概念フレームワークを廃止し，概念フレームワー
クなしで会計基準を設定すれば，どのような会
計基準設定の方向性にも対応できるであろう(31)。

最後に，本稿の概念フレームワークに関する
学術研究上の意義を 2 点指摘して，結びとしたい。本稿では，IASB 概念フレームワークのメタ基準としての機能の変質について検討してきたが，概念フレームワークのメタ基準としての機能については，学術研究上，その程度（概念フレームワークが基準設定の際に基準設定主体に対して与える拘束の度合い）の適切な水準を探求する必要がある。そして，概念フレー
ムワークのメタ基準としての機能については，
学術研究上，さまざまな概念フレームワークの比較検討（たとえば IASB 概念フレームワークと FASB 概念フレームワークの比較検討など）を行うための指標（ないし切り口）として用いることができるものと考えられる。
注（1）本稿では，会計基準といった場合，企業が会計を行う際に従うべきルールといった意味で用いる。IASB の場合，国際財務報告基準（IFRS），
国際会計基準（IAS），および解釈指針を指すものとする。なお，IASB は，概念フレームワー

62

クは会計基準ではないと位置付けているので，
本稿でも概念フレームワークは会計基準に含めない。
（2）本稿では，「基準設定」の語を，基準の新設・改訂・廃止を含めた語として用いている。最近
では「基準開発」「基準を開発する」という呼び方もあるが，本稿では「開発」ないし「開発する」の語を，development ないし develop の訳語として用いている。IASB 概念フレームワー
クでは，develop を revise とは分けて記しているので（IASB［2010］，Purpose and Status），
本稿では，develop と revise を合わせた語として「基準設定」の語を用いている。
（3）本稿では，現行の概念フレームワークとは，2010 年に改訂・公表された概念フレームワーク（IASB［2010］）を指すことにする。なお，1989
年に国際会計基準委員会（IASC）が公表した概念フレームワーク（IASC［1989］）は「旧概念フレームワーク」と呼ぶことにする。本稿では両者を別物と捉えている。
（4）本稿では，「メタ基準」とは「基準設定主体が基準設定の際に従うべき基準」のことを指すこととする。
（5）本稿で「拘束」とは，「従わなければならない事項」のことを指すこととする。
（6）本稿では，「拘束の度合い」とは，「従わなければならない事項の内容の詳細さや，従わなければならない事項の数」を指すこととする。
（7）ここで問題にしているのは，「できる事項」の範囲であり，「実際に行う事項」の範囲ではない。
「実際に行う事項」は，「できる事項」の中から
基準設定主体によって選択される。
（8）基準設定における基準設定主体の裁量が全くな
い状態は，概念フレームワークによってすべての会計基準が画一的に演繹される（または規定される）状態をいう。この状態では概念フレー
ムワークこそが会計基準であり，会計基準の意
味がなくなる（これは会計基準を概念フレームワークと呼んでいるだけであるにすぎないともいえる）。逆に基準設定主体の裁量が最も多い状
態は，概念フレームワークによってどのような会計基準でも自由に設定できる状態を指す。この状態では概念フレームワークなどなくても会
計基準設定が自由に行えるので，概念フレーム
ワークにはまったく意味がなくなる。
（9）IASB 概念フレームワークでは，認識とは，財務諸表の構成要素の定義を満たす項目を貸借対照表または損益計算書に計上することをいう（IASB［2010］，par.4.37）。本稿では，認識の語をこの意味で用いる。また，認識中止とは，「過去に認識した資産または負債の全部または一部を企業の財政状態計算書（貸借対照表と呼財務諸表の構成要素の定義・認識を巡る基本思考の変遷と概念フレームワークの機能の変質
ぶ こ と も あ る ） か ら 除 去 す る こ と 」（ IASB［2015d］，par.5.25, 括弧内は引用者が補足）を指すものとする。
（10）もちろん，このように，結果的に概念フレー
ムワークから例外的に離脱する会計基準を設定せざるを得ない状況が生じることもありうる。
しかし，例外とは原則に対する例外であり，そしてこの場合の原則とは，「概念フレームワーク
に従って会計基準設定を行うこと」を指している。
「基準設定主体が基準設定の際に従うべき基準」，すなわちメタ基準として概念フレームワー
クが存在するからこそ，かかる概念フレームワ
ークからの離脱が例外的なものとして位置付けられる。
（11）ただし，概念フレームワークに記載されていない測定属性を選択することはできず，基準設
定主体が基準設定する際の測定属性の選択について概念フレームワークに従わなければならないことから，その点では概念フレームワークはメタ基準としての機能を有しているといえる。
したがって，測定属性の選択について概念フレームワークがメタ基準としての機能をまったく有していないというわけではない。
「概念フレー
ムワークの機能が乏しい」というのは，概念フレームワークによる基準設定主体の基準設定に対する拘束の度合いが小さいことをいう。言い換えれば，概念フレームワークから導くことのできる会計処理方法の選択肢が多いために，基準設定主体が概念フレームワークの制約下で採用できる会計処理方法に対する裁量（概念フレームワークに従って基準設定主体が基準設定のできる事項）が多いことをいう。
（12）資産負債アプローチといった場合，大別すると，定義の配列に対する考え方であるとみなす
見解と，定義の配列のみならず測定までも含む
会計利益に対する考え方（会計利益観）とみなす見解があるが，本稿では前者を採る。
（13）しかしこれをもって，概念フレームワークが資産負債アプローチに依拠しなければならないというわけではない。資産負債アプローチは概念フレームワークを規制する思考（すなわちメタ概念フレームワーク）ではなく，あくまで会
計に関する考え方の一つに過ぎない。理屈の上では，収益費用アプローチを採用した概念フレームワークや，資産負債アプローチの特徴の一部と収益費用アプローチの特徴の一部を採用した概念フレームワークもありうる。
（14）経済的資源とは，「経済的便益を生み出す潜在能力を有する権利」である（IASB［2015d］，
par.4.6）。
（15）「蓋然性の高い」の文言は，FASB 概念フレー
ムワークに見られる。すなわち，FASB の概念

書第 6 号では，資産を「過去の取引または事象の結果として，特定の実体により取得または支配されている，発生の蓋然性の高い将来の経済的便益」（FASB［1985］，par.25）と定義し，負債を「将来資産を引き渡したり，用役を提供したりする現在の義務から生じる，発生の蓋然性 の 高 い 将 来 の 経 済 的 便 益 の 犠 牲 」（ FASB
［1985］，par.35）と定義する。
（16）2005 年公表の国際会計基準第 37 号修正の公開草案も，同様の立場に立つ（IASB［2005］，
par.23）。
（17）この新しい認識決定プロセス（認識の要否を決定するための思考プロセス）の詳細について
は，2014 年 5 月のスタッフ・ペーパー（IASB［2014b］，par.19）に示されているが，本稿では紙幅の都合で全体を紹介することができないため，概要のみを紹介する。詳細な内容については 2014 年 5 月のスタッフ・ペーパーの当該箇所を参照されたい。
（18）旧概念フレームワークでは，主要な質的特性
として，理解可能性，価値関連性，信頼性および比較可能性の 4 つを挙げていた（IASC［1989］，
pars.24-42）が，現行概念フレームワークでは
理解可能性と比較可能性の 2 つを補強的質的特性とし，基本的な質的特性として価値関連性と忠実な表現の 2 つを挙げ，旧概念フレームワー
クにおける信頼性を忠実な表現に置き換えている（IASB［2010］，pars.QC5-QC18）。公開草案でも，重要な質的特性は価値関連性と忠実な表現であり，財務情報はこの両方を満たさなけ
ればならない（IASB［2015d］，pars.2.4-2.21）。
しかし，公開草案では，価値関連性に影響を与える要因として測定の不確実性（IASB［2015d］，
pars.2.12-2.13）が加わり，また，忠実な表現を構成する要因の 1 つである中立性について，「中
立性は，慎重性の行使によって支えられる」（IASB［2015d］，par.2.18）として，旧概念フレームワーク（IASC［1989］，par.37）で記述していた慎重性の概念が追加された。ここで慎重性とは，資産・収益の過大・過小表示や負債・費用の過小・過大表示がないように「不確実性の状況下で判断を行う際に警戒心（caution）を行使すること」（IASB［2015d］，par.2.18）である。測定の不確実性は認識において問題とされているが，測定の不確実性と，価値関連性に影響を与える他の要因との間には，旧概念フレームワークにみられた価値関連性と信頼性との間に見られたトレードオフ（IASC［1989］，
par.32, par.45）の同様のトレードオフ関係がある（IASB［2015d］，par.2.13, par.BC2.24（c），
par.BC5.44（b））ので，測定の信頼性が認識にとって必要であったこれまでの認識規準に比べ63

ると，公開草案の認識規準では，測定の不確実性が高くても認識するケースと認識しないケースがありうることになる。慎重性も，認識において問題になりそうであるが，認識規準およびそれに関連するガイダンスでは，慎重性に関する記述は見られない。
（19）その点では，認識における質的特性の重要性
がこれまでよりも高まっているということはできる。しかし，IASB は，「補強となるガイダンスを提供せずに質的特性を直接参照するだけでは，基準レベルでの不整合な認識の決定を生じる可能性があると考えている」（IASB［2015d］，
par.BC5.20）ことから，質的特性だけでは不十分とも考えている。
（20）公開草案では，認識については表題が「認識規準」になっているのに対し，認識中止については表題が「認識中止」としかなっていない（IASB［2015d］，pars.5.25-5.36）。
（21）詳しくは，鴬地［2010］を参照。
（22）流動性（liquidity）と対になる概念は支払能力（solvency）である。IASB はこの両者について次のように説明している（IASB［2014d］，
par.46）。
「エンティティは義務を決済できないかもしれない。なぜなら，（a）エンティティの経済的資源（義務を決済するのに必要な経済的資源），またはその請求権の市場が，流動的でない（ゆえに容易に現金化できない）。経済的資源の価値に関わらず，
エンティティは義務を決済するのに必要な経済的資源を得ることができない。我々は，必要な経済的資源を得られる能力のことを，非公式にエンティティの流動性と呼ぶ。
（b）エンティティの経済的資源の価値が義務を決済するのに不十分である。ゆえに，経済的資源またはその請求権の市場がいかに流動的であったとしても，エンティティはその義務を決済するのに必要な経済的資源の金額を得ることができない。我々は，エンティティの経済的資源の十分性のことを，非公式に支払能力と呼ぶ。
」
両者は関連性があるかもしれないが，流動性が「義務の決済に要求される経済的資源の性質と，要求される決済のタイミングに依存する」（IASB［2014d］，par.47（a））のに対して，支払能力は「義務を決済するのに要求される経済的資源の金額に依存する」（IASB［2014d］，
par.47（b））
。
（23）現行基準と公開草案との間の主要な不整合には，上述の IAS32 のほかに，IFRS 解釈指針委
員会の解釈指針第 21 号（IFRIC21）『賦課金』
がある（IASB［2015d］，pars.BCE.9-BCE.11）。

64（24）概念フレームワーク・プロジェクトでは，当初，測定面で公正価値への一本化をもくろんでいた（草野［2014］，136-143 頁）。
（25）本稿の主題は定義・認識（およびそれに関連する認識中止，負債・持分の区分）であるので，測定についてはここでごく簡単に触れるにとどめておく。
（26）使用価値とは「資産の継続的使用およびその耐用年数の最終時における処分から得られると見込まれるキャッシュ・フローの現在価値」であり，履行価値とは，「負債の履行時に生じると見込まれるキャッシュ・フローの現在価値である」（IASB［2015d］，par.6.34）。
（27）ただし，蓋然性や不確実性の扱い，負債・持分の区分などの領域でも，定義に合致しなければ認識できないし，定義に合致していても目的や質的特性の要件をクリアしなければならない。
また，認識中止についても，原則として資産・負債の定義に合致しなくなった時に認識を中止する（IASB［2015d］，par.5.25）ので，定義は認識中止においても重要である。したがって，
蓋然性や不確実性の扱い，認識中止，負債・持分の区分などの領域で，概念フレームワークにまったく従わなくてもよいというわけではないので，蓋然性や不確実性の扱い，認識中止，負債・持分の区分などの領域で，概念フレームワ
ークがまったく機能していないというわけではない。本稿で問題にしているのは，蓋然性や不確実性の扱い，認識中止，および負債・持分の区分を直接的に規定する概念フレームワークの要求事項や規準が存在しない点である。
（28）収益認識のように，ある項目を認識するためには，別の項目を認識中止しなければならない
ことも多いので，認識規準と認識中止規準は表裏一体であるべきであり，認識中止規準を構築せずに認識規準だけを構築するのは，不十分であると言わざるを得ない。
（29）しかし，概念フレームワークで細々した規定を策定するのは非現実的であるため，概念フレームワークに持たせるべきメタ基準としての機能の程度（概念フレームワークが基準設定の際に基準設定主体に対して与える拘束の度合い）については，適切な水準を探る必要がある。
（30）概念フレームワークは，「基準設定の展開方
向を大局的に規定する存在となることが期待されている」（藤井［2014］，2 頁）。
（31）筆者は決して概念フレームワークを不要なものと考えているのではなく，むしろ概念フレー
ムワークは会計基準設定の際に基準設定主体が従うべき基準として，一定程度のメタ基準としての機能を維持すべきであると考えている。したがって，この言及は，単なる皮肉である。

財務諸表の構成要素の定義・認識を巡る基本思考の変遷と概念フレームワークの機能の変質

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66

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第 74 巻第 4 号，4-12 頁。
徳賀芳弘［1990］「会計上の『概念枠組』の意義と問題点」津守常弘編『現代社会と経営・経済指標』
海鳥社，41-61 頁。
津守常弘［2002］『会計基準形成の論理』森山書店。
（2015 年 5 月 10 日審査受付
2015 年 8 月 21 日掲載決定）

■ 国際会計研究学会 年報 2014 年度 第 2 号

利益概念にみる IFRS の会計思考―IFRS の概念フレームワークの討議資料を素材として―

齊 野 純 子関西大学

要

旨IASB は，2013 年に討議資料「財務報告概念フレームワークの見直し」
を公表し，そのなかで純利益とその他の包括利益について議論している。
従来，IASB は純利益に対して批判的であったが，今回の討議資料において，純利益を企業業績の主要な情報源とし，リサイクリングを原則とすることを提案している。また，当該提案は 2014 年に公表されたスタッフ・ペーパーにおいて踏襲されている。
しかし，その一方で，IASB は純利益を直接定義しておらず，その他の包括利益の表示に焦点を置いている。利益概念をめぐる考え方は，
IASB とわが国との間では依然として少なからぬ隔たりがあると思われる。
本稿では，2013 年に IASB によって公表された討議資料「財務報告概念フレームワークの見直し」をとりあげ，そのなかで示されている純利
益とその他の包括利益に関する提案の特徴を明らかにしている。

67

Ⅰ

問題の所在と接近方法つあった。
純利益を維持するならばリサイクリングは2013 年，IASB による「概念フレームワーク」

不可欠であるが，IASB［2013］では，リサイ

プロジェクトの一環として，討議資料「財務報クリングを原則としつつ，その他の包括利益の告の概念フレームワークの見直し」（A Review

なかにはリサイクリングの対象とならない項

of Conceptual Framework for Financial

目が含まれる可能性を示唆している（IASB

Reporting）（以下，IASB［2013］）が公表さ［2013］，par.8.84）。この点は，IASB［2013］れた。そのなかで，純利益とその他の包括利益の公表を受けて翌 2014 年に公表された IASBがとりあげられているが，当該議論の最大の特のスタッフ・ペーパー（以下，IASB［2014］）

徴は，純利益の表示とリサイクリングを原則とにおいても踏襲されている。IASB［2014］でして要求している点にある。これは，証券市場

は，その他の包括利益に含まれる収益および費において純利益が企業の業績を集約した指標

用のすべての項目を純利益にリサイクルすべ

としてみなされ，投資者がその経験の程度にかきであるという反証可能な推論（rebuttable

かわらず意思決定にあたって純利益に依拠し

presumption）を概念フレームワークに盛り込ているという事実を重視した結果であるとさ

むことを暫定的に決定している（IASB［2014］，

れている（Hoogervorst［2014］，pp.3-4）。

p.16）。言い換えれば，リサイクリングは，そ純利益を企業業績の主要な情報源とみなす
ことは，「IASB にとって，過去の見解からの移の妥当性が反証される場合には行われないことになる。

行を意味する」（Hoogervorst［2014］，p.3）。

純利益を維持する一方で，ある項目に対して2001 年に発足した「業績報告プロジェクト」

リサイクリングを行わない可能性を残したと

当時(1)，IASB

いうことは，この点に IASB の利益概念に対すはリサイクリングに反対する立場を採り，純利益を廃止することを長期的な目る考え方が反映されていると考えられる。

標としていたからである。その後，IASB はリ以上の点に留意したうえで，本稿では，IASB

サイクリングを容認し，純利益と包括利益が並［2013］における純利益とその他の包括利益を存することとなったが，純利益の有用性が積極

めぐる議論の特徴を明らかにする。その際，上的に議論されたわけではなかった。業績報告プ

述した業績報告プロジェクトにおいて公表さロジェクトにとって代わった「財務諸表の表れた業績報告書(2)を参照することにしたい。業示」プロジェクトでは，キャッシュフロー計算

績報告書には利益概念に対する IASB 元来の考書と包括利益計算書との関連性を強調する表

え方が集約されていると考えられるため，これ示のあり方が問われたものの，利益概念が直接を参照することによって，利益概念に対するとりあげられることはなかった。また，純利益

IASB の姿勢の変化の有無を明らかにできるとが表示される一方で，資本性金融商品への投資思われる。

の公正価値の変動（IFRS 第 9 号）や確定給付

現在，IASB では，IASB［2013］に寄せら

負債または資産（純額）の再測定（IAS 第 19

れたコメントを審議しており，本年の第 2 四半号）などに対してリサイクリングが要求され期に公開草案が公表される予定である。公開草ず，リサイクリング処理とノンリサイクリング

案およびそれ以降の展開および方向を分析す処理が混在し，純利益概念が明瞭でなくなりつるにあたって，本稿における議論は，当該分析

68

利益概念にみる IFRS の会計思考のための視点を提供し得るであろう。さらに，［2013］では，「純利益を定義する，または直IFRS への対応のあり方を議論する際にも貢献接記述することはしていない（par.8.35）。「純し得ると思われる。修正国際基準（JMIS）の利益とその他の包括利益項目との区別を，何を開発を契機にして IFRS の受け入れ方をめぐる純利益として認識できるかではなく，その他の議論が再び活発化しているなか，こうした議論

包括利益として認識される項目の種類を記述の行方は，IFRS の相違点のみならず，IFRS

す る こ と に よ っ て 行 う 」（ IASB ［ 2013 ］，の基礎概念やその背景にある会計思考にも影

par.8.35）ことを明らかにしたうえで，当該ア

響されるからである(3)。

プローチによって純利益が原則的な区分とし

IASB［2013］の概要は，すでに先行研究において紹介されているため(4)，本稿では議論にて取り扱われるとしている（IASB［2013］，
par.8.35）。

必要な要点のみを示すことにしたい。なお，

そのうえで，IASB［2013］では，純利益とIASB［2013］における profit or loss は「純損その他の包括利益を区別する属性または要因

益」と訳されるが，本稿では，議論を進めるうを議論し，当該属性として「未実現」「非反復えで用語の統一を図るべく，「純損益」ではな

的」「営業外」「測定の不確実性」「長期」およく「純利益」と称することにする。

び「経営者の統制外」の 6 点を議論しているが，「如何なる項目を純利益に含めるべきかを定ⅡIASB［2013］の概要および特徴―純利益とその他の包括利益についてのアプローチを
中心に―

1．概要
既述のように，IASB［2013］では，純利益を合計または小計として要求するべきであるとし（par.8.22），純利益に対して収益または費用の一部をリサイクルするか，またはそうなる可能性があることから（par.8.26），つぎの 2
つ の 課題 に対 処す る必 要性 が 示さ れて いる（par.8.34）。
（a）純利益に含まれる収益および費用の項
目とその他の包括利益に認識される項
目は如何なる基準によって区別されるのか。

義するにあたって単独で使用できる属性はな
い」（par.8.37）としている。
こうした議論を踏まえたうえで，何をその他の包括利益に含め得るかを記述するアプロー
チとして，つぎの 3 つのアプローチをあげている。
アプローチ 1：リサイクリングを禁止
アプローチ 2A：その他の包括利益に対する狭いアプローチ
アプローチ 2B：その他の包括利益に対する広いアプローチ
IASB［2013］ではリサイクリングを要求す
ることが表明されているため（par.8.26），上記のアプローチのうち，アプローチ 2A と 2B が中心に議論されている。
アプローチ 2A とアプローチ 2B ではいずれ
も，収益および費用を純利益とその他の包括利（b）過年度にその他の包括利益として認識

益のどちらに含めるかを決める原則が示されした項目のうち，如何なる項目を純利ている。両者の違いは，その他の包括利益とし益にリサイクルするのか。

て認識される項目の範囲にある。

これらの課題に対処するにあたって，IASB

アプローチ 2A では，つぎの 3 つの原則をあ69げている（par. 8.40）。

項目がその後にリサイクリングの対象となら

原則 1：純利益として表示される収益およびない場合であっても，その他の包括利益として費用の項目は，企業がある期間にそ認識される場合があるうえに，アプローチ 2Aの経済的資源から得たリターンにに比べて広い範囲の収益および費用の項目が関する主要な情報源を提供する。

その他の包括利益として認識される可能性が

原則 2：すべての収益および費用の項目は，ある（par. 8.84）。

ある項目をその他の包括利益としアプローチ 2B では，アプローチ 2A とほぼて認識することによって，当該期間同じ原則が適用されるが，原則 1 と原則 2 をよの純利益の目的適合性（relevance）

り広く解釈する（par. 8.81）。

が高まる場合を除いて，純利益とし

原則 1：純利益として表示される収益およびて認識されるべきである。

費用の項目は，企業がある期間にそ

原則 3：その他の包括利益として認識されたの経済的資源から得たリターンに項目は，その後，純利益に振り替え

関する主要な情報源を提供する。

られる（リサイクルされる）が，こ

原則 2：すべての収益および費用の項目は，れは，振替によって目的適合性を有ある項目をその他の包括利益としする情報がもたらされる場合に行て認識することによって，当該期間われる。

の純利益の目的適合性が高まる場

すなわち，収益および費用をその他の包括利益として認識するのは，それによって純利益の合を除いて，純利益として認識されるべきである。

目的適合性が高まる場合に限られる。また，そアプローチ 2A によれば，収益または費用のの他の包括利益に認識した項目は純利益にリ項目を純利益の内訳項目とその他の包括利益

サイクルされるが，これは，リサイクリングにの内訳項目に分解する場合，純利益に目的適合

よって目的適合性のある情報がもたらされる性をもたらすのは，純利益の内訳項目が関連す場合に行われる（par. 8.40）。

る資産または負債の有意義で理解可能な明確

より具体的にいえば，アプローチ 2A では，に記述できる測定値から生じる場合だけであすべての収益または費用の項目がどこかの時る。一方，アプローチ 2B では，純利益に認識

点で純利益に認識されることになる。それゆされる内訳項目が目的適合性のある情報を提え，過年度にその他の包括利益として認識した供する（すなわち，純利益の予測価値と理解可

項目はすべて，リサイクリングによって目的適能性を高める）場合に，収益または費用の項目

合性のある情報がもたらされる場合には，それを純利益とその他の包括利益に分解すること

以降の期間においてリサイクリングが行われが可能となり，関連する資産または負債の明確る（par.8.52）。

に記述できる測定値から生じるものである必

これに対して，アプローチ 2B が適用される

要はないことになる（par.8.82）。

場合，過年度に認識したその他の包括利益が純

さらに，アプローチ 2B では，つぎの原則 3

利益にリサイクルされるのは，それによって純

によって，リサイクリングの決定に際して，よ利益に目的適合性がもたらされる場合のみにり 大 き な 裁 量 が IASB に 与 え ら れ る

限られる（pars. 8.81-8.83）。すなわち，ある（par.8.83）。

70

利益概念にみる IFRS の会計思考

原則 3：過年度にその他の包括利益として認［2013］において，包括利益の構成要素を如何識された項目は，振替によって純利に表示するかが議論され，それゆえにその他の益の目的適合性が高まる場合に，か包括利益に焦点が置かれているにもかかわらつ当該場合にのみ（強調は原文に依ず，その他の包括利益が財務業績である根拠す拠），純利益に振り替えられる（リなわち財務業績としてのその他の包括利益のサイクルされる）。

本質が明らかにされていない点にある。当該問
題は，IASB［2013］に始まったわけではなく，

2．特徴

2001 年に発足した業績報告プロジェクトにお前節において概説したアプローチについて，

いて包括利益への一元化が提唱されたときか

その他の包括利益の観点からみた特徴を示せ

ら内在していた問題であった。この点を，節をば，つぎのとおりである。

改めて明らかにすることにしたい。

アプローチ 2A および 2B のいずれにおいても，その他の包括利益を認識する意義は純利益の目的適合性を基準にして決定される。これは，先に触れたように，純利益を原則的な区分として取り扱う以上，当然のことであろう。ア
プローチ 2A が適用される限り，過年度に認識されたその他の包括利益はすべて，いずれ純利
益にリサイクリングされるため，その他の包括利益の意義が純利益との関係から記述され得る。
一方，アプローチ 2B が適用される場合，リサイクリングの対象とならない項目がその他の包括利益に含まれる。これによって，当該項目と予測価値がより高い純利益とが区別され，純 利 益の 理解 可能 性が 高め ら れる とさ れる（par.8.30）。
このことは，IASB［2013］において，純利益のみならず，その他の包括利益もまた財務業
績としてみなされていることを意味する。これ
は，IASB［2013］において明記されており，
包括利益または純利益のいずれか一方を財務業績としてみなすのではなく，純利益およびその他の包括利益として認識されるすべての項

Ⅲ

IASB による業績報告書の構造

IASB による業績報告の基準化は，2001 年に開始されたイギリス会計基準審議会（ASB）との共同プロジェクトに遡る。業績報告プロジェ
クトでは，当初から純利益を廃して包括利益に一元化する報告で議論が進められたが，これは，当該プロジェクトに先行して 1998 年および 1999 年に公表された G4＋1 特別報告書による提案が基本的に踏襲されたためである。その後，2002 年に IASB によって「業績報告原則」（Reporting Performance Principles）に基づいた一連の業績報告書様式が公表された(5)。業績報告書の基本構造は，包括利益を資産と負債の再評価によって生じる「再評価差額」（ re-measurement ） と 「 再 評 価 前 利 益 」（income before re-measurement）に区分し，それぞれを営業活動に基づく部分と財務活動に基づく部分に区別するというマトリックス
型であり，当該構造において純利益は表示されない（IASB［2002］）(6)。

目が財務業績に関する何らかの情報を提供するとしている（par. 8.18）。
この点に関連して留意されるべきは，IASB
71

図 1 業績報告書の構造と混合経済利益との関係
マトリックス型業績報告書
再評価前利益

再評価差額

合

計

営

業

×××

×××

×××

財

務

×××

×××

×××

×××

×××

×××
包括利益

その他の包括利益は，マトリックス型業績報

×××

点から明らかにすることが考えられる。

告書における再評価差額に該当する。リサイク
リングが行われないため，その他の包括利益は当期限りにおいて認識される項目となり，翌期
首には資本（持分）の一部を構成し，翌期の利益計算の基礎となる。過年度に認識したその他の包括利益が当期に実現したとしても，認識される時点が異なるだけであり，それ以上の意味をもたない。

Ⅳ

IASB［2013］におけるその他の包括利益の含意

ここで，IASB［2013］におけるその他の包括利益をめぐる議論に立ち返ってみたい。
純利益とその他の包括利益との区別が純利益を直接定義してではなく，その他の包括利益

当該構造から，つぎの 2 つの特徴が導かれとして認識される項目を記述することによっる。1 つは，業績報告の焦点はその他の包括利て行われる以上，その他の包括利益によって如益に置かれており，包括利益に置かれているの何なる情報が提供されるのかを明らかにしな

ではないことである。包括利益は，それ自体にければならない。とりわけアプローチ 2B が適

規範的な意味があるのではなく，その他の包括用された場合，その他の包括利益は，たとえそ利益（ここでは再評価差額）と再評価前利益をの一部でもリサイクリングされず，純利益とし構成要素とし，両者を利益として認識することて区別されたうえで表示される可能性があるを可能にするに過ぎない。

ことから，情報の集合体として独自の意義を有

もう 1 つの特徴は，上述したように業績報告することが求められる。

の焦点がその他の包括利益に置かれているがこうしたその他の包括利益に対する要請が，ゆえに，その他の包括利益は，再評価前利益と前節において明らかにした業績報告書におい区別されたうえで，それ自体が完結した情報のても見受けられるということは，IASB の関心集合体（information set）を形成すると考えらが依然として純利益ではなく，むしろその他のれることである(7)。そのためには，その他の包包括利益にあることを物語っている。

括利益について，その本質すなわちその他の包純利益を経済的資源から得たリターンに関括利益を利益として認識する根拠が示されなする主要な情報源とするのであれば，純利益のければならない。包括利益に規範性がない以本質を定義することによって，その他の包括利

上，その他の包括利益の根拠を包括利益との相益の意義は，純利益に対して相対的にではある

対的な関係のもとで規定することが困難であが，規定され得る。しかし，その他の包括利益るため，利益計算の目的または利益の機能の観に焦点を置き，これを純利益と区別して独自の72

利益概念にみる IFRS の会計思考意義を付与しようとする限り，その他の包括利にリサイクルされる（par.8.61）。ミスマッチの益とは何かという根本的な問いに真正面からある再測定は，当該項目がそれと対応する項目

取り組まねばならなくなる。

と一緒に表示され得る場合にリサイクルされIASB［2013］によるその試みの 1 つが，純る（par.8.65）。

利益とその他の包括利益を区別する 6 つの属

一方，アプローチ 2B を適用した場合，その性を規定することであると思われる。既述のよ他の包括利益として認識される項目には，「橋うに，当該属性として「未実現」「非反復的」「営

渡し項目」と「ミスマッチのある再測定」に「一業外」「測定の不確実性」「長期」および「経営時的な再測定」（transitory remeasurements）

者の統制外」の 6 点があげられているが，結局，が追加される（pars.8.86 and 8.89）。橋渡し項

純利益との相対的な関係のもとで規定される

目とミスマッチのある再測定に加えて，つぎのにとどまっている。

特徴のすべてを有する項目が一時的な再測定

このほかに，その他の包括利益として認識される項目を具体的に記述することが試みられている。アプローチ 2A を適用した場合，その他の包括利益として認識される項目は，「橋渡であり，その他の包括利益に認識される（pars.8.88 and 8.89）。
（a）長期にわたって，資産が実現する，または負債が決済される。

し項目」（bridging items）と「ミスマッチのあ（b）当期の再測定が，資産または負債の保る再測定」（mismatched remeasurements）と有期間にわたって，すべて元に戻るか，して記述される。

または（いずれかの方向に）激しく変

橋渡し項目とは，情報の目的適合性の観点か動する。

ら損益計算書と財政状態計算書に異なる測定（c）当期の再測定をすべて，または部分的基準を適用した場合，それによって生じる差額にその他の包括利益として認識するこをいう。当該差額がその他の包括利益として認とによって，純利益の目的適合性およ識されるが，その累積額は，損益計算書と財政び理解可能性が高まる。

状態計算書との間の橋渡しを提供する（par.8.56）。

一時的な再測定がリサイクルされるのは，それが財務報告に賦課するコストと複雑性を正

ミスマッチのある再測定とは，収益または費当化するに十分な目的適合性のある情報を提用の項目が，資産，負債，または過去もしくは供する場合のみである。それゆえ，一時的な再予定された取引の結び付いた集合体の一部の測定は，その他の包括利益に含まれるそれぞれ

みの影響を表している場合，当該集合体を極めの具体的な種類の一時的な再測定を扱った基て不完全にしか表現していない場合に生じる。

準において，それがリサイクルされるか，リサ

これは，当該集合体のなかの項目の 1 つ（またイクルされる場合にはいつ行われるかが決定

はある項目の一部）が定期的に現在価値に再測される（par.8.91）。

定される一方で，結び付きのある項目は再測定アプローチ 2A を適用した場合，現行の IFRS

されないか，または後々まで認識されない場合

においてその他の包括利益として認識されてに生じる（par.8.62）。

いる項目，またはその他の包括利益への認識を橋渡し項目は，純利益に認識される収益およ

提案されている項目のなかには，橋渡し項目まび費用に適用された測定基準に従って，自動的

たはミスマッチのある再測定のいずれにも該73

当しないものがある（par.8.70）。アプローチ
2B を適用した場合，現行の IFRS においてその他の包括利益として認識されている項目，またはその他の包括利益への認識を提案されている項目は，橋渡し項目，ミスマッチのある再測定，もしくは一時的な再測定のいずれかに該当する（par.8.94）
こうした記述から明らかなように，「橋渡し項目」「ミスマッチのある再測定」および「一時的な再測定」は，現行の IFRS に基づいて作成されるその他の包括利益情報を説明しているに過ぎず，その他の包括利益の本質を規定す
るには至っていない。

Ⅴ

むすびに代えて

本稿では，IASB［2013］をとりあげ，純利益とその他の包括利益に関する提案の特徴を明らかにした。本稿における議論を通じて明らかになったことは，つぎの 2 点である。1 つは，
IASB は純利益とリサイクリングを原則としな
がらも，その主要な関心はその他の包括利益にあり，それは 2001 年の業績報告プロジェクト
以来変化していないことがあげられる。それゆえ，その他の包括利益を純利益と区別して独自の意義を付与することを試みているが，結果として，その他の包括利益とは何かという根本的な問いを自ら投げかけていると思われる。この点を 2 つめの指摘としてあげることができる。
冒頭において述べたように，IASB［2014］
では，その他の包括利益に含まれる収益および費用のすべての項目を純利益にリサイクルすべきであるという反証可能な推論を概念フレームワークに盛り込むことを暫定的に決定している（IASB［2014］，p.16）。当該決定が IFRS
概念フレームワークの公開草案にどのように反映されるか，注目される。
74

注（1）業績報告プロジェクトは当初，IASB とイギリ
ス会計基準審議会（ASB）が共同して審議を進めていたが，2004 年以降は ASB に代わって
FASB が携わった。
（2）IASB による業績報告書の基礎にある考え方
は，拙稿［2008］において明らかにしており，
本稿もこれに依拠している。拙稿では，業績報告書が情報セットアプローチ（information set
approach）とともにイギリスにおける利益測定論の影響を受けていることを指摘したうえで，
Hicks による経済利益概念に照らして業績報告
書の理論的特徴を明らかにしている。情報セットアプローチは，業績を構成する複数の要素を強調し，いずれの要素を重要であると判断する
かは情報利用者に委ねるとするアプローチである（ASB［1992］，General, pars. iii and v）。
詳細は，拙稿［2008］を参照されたい。
（3）この点は，米山［2014］，43 頁を参考にした。
（4）たとえば，あらた監査法人アカウンティング・
サポート部［2013］を参照されたい。
（5）2002 年までの業績報告プロジェクトにおける議論の詳細および論点については，辻山［2003］，
および藤井［2007］121－131 頁を参照された
い。
（6）IASB による業績報告書の様式は，2001 年に公表されて以来，列タイトルの名称が頻繁に変更されている。本稿では，2002 年 12 月に公表された様式によった。
（7）業績報告書の構造の特徴は，業績が単一の利益
数値すなわち純利益に集約されることを回避しようとしている点にあり，ここに情報セットア
プローチの影響をみることができる。

参考文献
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斎藤静樹［2013］『会計基準の研究』（改訂増補版）
中央経済社。
齊野純子［2006］『イギリス会計基準設定の研究』
同文舘出版。
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田中 弘・原 光世訳［1994］『財務報告基準書』

中央経済社。
徳賀芳弘［2013］「規範的会計研究の方法と貢献」『會計』第 183 巻第 2 号，13－28 頁。
辻山栄子［2003］「業績報告を巡る国際的動向と会
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頁。
辻山栄子［2007］「２つの包括利益」『会計・監査ジャーナル』第 19 巻第 1 号，30－39 頁。
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米山正樹［2014］「IFRS 概念フレームワークをめぐる論点」『企業会計』第 66 巻第 1 号，43－51 頁。

本稿は国際会計研究学会第 5 回西日本部会（於 中部大学）統一論題報告を修正したものである。座長の佐藤信彦先生（熊本学園大学）には終始ご教示を賜った。また，野村健太郎先生（愛知工業大学），山田辰己先生（有限責任あずさ監査法人），中根正文先生（有限責任あずさ監査法人）には貴重なご質問をいただいた。記して謝意を表したい。
なお，本稿は，科学研究費助成金（基盤研究
A，課題番号 24243053 による研究成果の一部
である。

75

■ 国際会計研究学会 年報 2014 年度 第 2 号

IASB における会計思考と基準開発活動―2011 年－2013 年を対象として―小 形 健 介長崎県立大学要旨IASB は，設立後 10 年を迎え，それ以前に比べて会計基準の公表数を減らし，しかもその内容は，IASB の中心的課題である，投資家に提供する会計情報の質や量の充実を目的としたものから，会計処理の明確化（ガイダンス化）や単純化もしくは緩和，例外措置の設定といった，企業の財務諸表作成コストの改善を意図したものとなっている。IASB は
なぜこのように基準開発活動を変えたのであろうか。本稿ではまず，
IFRSF が公表している Annual Report の言説を対象にテキスト分析を実施し，IASB 自身が基準開発環境をどのように認識しているのかを確認した。かかる分析結果によれば，IASB の関心は，2011 年を境に，投資家からの信頼獲得を第一義とした技術的な発展から，既存実務を見直し，それらの利害関係者に及ぼす影響や彼らの利害の調整を重視することに変化していることが明らかになった。その背景には，欧州からの高い支持の獲得と金融危機以降の国際金融規制ネットワークとの関係強化が指摘される。次いで，IASB がそうした活動を行うためにどのような組織構造を構築しているのかを明らかにするために，社会ネットワーク
分析にもとづいた組織構造分析を実施した。その結果，IASB 内のコア・アクターが，会計プロフェッションから国際機関，作成者，利用者へシフトしていること，また欧州中心のメンバー構成からアジア・オセアニ
アの重視にシフトしていること，つまり地理的および職業的に多様なアクターを取り込んだ組織構造に変化していることが明らかになった。かくして，IASB は，各種の国際機関や多様な利害関係者との連携強化の必要性を認識したため，そうしたアクターを取り込んだ組織を構築し，彼らのニーズを満たすために慎重な基準開発活動を行ったと考えられる
のである。
77

Ⅰ

IASB におけるこうした体制の変化はその活動

はじめにを大きく変えている可能性がある。

国 際 会 計 基 準 審 議 会 （ International

かかる観点に立ち，当該機関の活動を包括的

Accounting Standards Board：IASB）が 2001

かつ動態的に捉える上で有効なアプローチと

年 7 月に誕生し，欧州を始め，オーストラリア，

して，組織論研究における「戦略（Strategy）・

ニュージーランド，カナダといったコモンウェ

構 造 （ Structure ）・ パ フ ォ ー マ ン ス

ルス諸国が，国際会計基準／国際財務報告基準（Performance）
・パラダイム：SSP パラダイ

（ International Accounting Standards ／ム」が挙げられよう。SSP パラダイムでは，あInternational

Reportingらゆる組織は，環境依存的に戦略を立て，そのStandards：IAS／IFRS）へのアドプションを戦略に適合するように組織を構築ないし再編行ってから，国際的な会計基準の開発におけるし，パフォーマンスを変えるという（Rumelt

IASB のプレゼンスは急速に高まっている。ま［1974］，Miles and Snow［1978］）。かかる

た，金融危機以降，IASB は，世界銀行（World理論にしたがうと，IASB も，環境変化に対応Bank ）， 国 際 通 貨 基 金 （ International

するための戦略を構築し，組織を再編し，そしMonetary Fund：IMF），金融安定化理事会て行動を変える，と考えられる。SSP パラダイ

（Financial Stability Board：FSB），バーゼル

ムにもとづき，2011 年以降の組織構造を検討

銀 行 監 督 委 員 会 （ Basel Committee on

することによって，新体制になってから IASB

Banking Supervision：Basel）といった国際がどのような基準開発戦略を持ち活動してき金融規制を担う諸機関との関係を強化しておたのかを明らかにすることが可能になるであり，かかる領域においてもその重要性はますまろう。

Financial

す大きくなっているといえよう。

かくして，本稿では，Hans Hoogervorst 体

そうした中，2011 年 6 月に節目の 10 年を迎制に移行した IASB が，それ以前のものとは異えた IASB は，ボード・メンバーの任期を最長なる政策目標や会計戦略を展開しているのか，

10 年と規定していたこともあり，創設時のボ

そしてそれを体現するべく，組織構造を変え，ード・メンバーがすべて交代し，また同年 7 月

基準開発行動を変化させたのか，かりにそれら

より，審議会議長の座が，David Tweedie 氏かの変化がみられるとすれば，それはどのようにら Hans Hoogervorst 氏に引き継がれ，新たな異なるのか，に答えていくこととする。なお，

体制がスタートした。IASB は，2012 年 2 月に，

本稿で検討の対象とする IASB の活動期間は，『 評 議 員 会 の 戦 略 レ ビ ュ ー 報 告 書 2011

資料の制約上(1)，2011 年－2013 年とし，2008（ Report of the Trustees’ Strategy Review

年－2010 年のそれとの比較を行うことでその2011 ：戦略レビュー報告書 2011）』（IFRSF

特徴を相対化することとする。

［2012b］）を公表し，新体制のもとでの活動
方針を明らかにしている。基準設定機関の活動を歴史的に捉えている Zeff［2005］や Mattli
and Büthe［2005］によれば，当該機関の活動

Ⅱ

分析視角

は時期によって，また組織の編成によって異な

1．先行研究と本研究の理論フレームワークっているという。そうした見解にしたがえば，

会計基準設定プロセスに焦点を当てた先行78

IASB における会計思考と基準開発活動

研究には，大別して 2 つの潮流がある。一つは，を対象としたものであり，その活動を包括的

当該プロセスに対する外部の利害関係者からに，かつ動態的に捉えようとしたものではなの政治行動，すなわちロビイング活動に焦点をい。当該活動を包括的かつ動態的に捉え，そし当てたものであり，そこではロビイング活動をてそうした行動変化が何によってもたらされ行う利害関係者の動機や目的の解明に主たるているのかを明らかにすることは，会計基準と関心がある。そうした研究は，コメント・レタ

それを開発する基準設定機関にとどまらず，広ーの統計的分析が中心となっているが，それらく規制や制度の正統性ならびに存在意義を評に対しては，ある特定のプロジェクトの最終局

価・検討するための重要な視座を提供し，あり

面のみに焦点を当て，広範な利害関係者の一部

うべき規制や制度を議論するための基礎を提を観察しているに過ぎないとの批判がなされ供してくれるであろう。

て い る （ た と え ば ， Chiapello and Medjad

そうした問題意識にもとづき，組織論研究に［2009］，Jorissen et al.［2012］）。こうしたおける SSP パラダイムにもとづいて，基準設批判に対処するために，2000 年代半ばより，定機関の基準開発活動を包括的にモデル化す

中長期にわたって複数のプロジェクトを分析る試みがなされている。そうした先行研究としの対象とした，「マルチ・イシュー／マルチ・て小形の一連の研究（小形［2012］，［2013］，

ピリオド」の研究（たとえば，Georgiou［2005］，［2014］）が挙げられる。それらでは，既述しElbannan and McKinley［2006］，Jorissen et

たように，基準設定機関の活動が一意的でな

al.［2012］）が展開されている。また，こうしい，という認識から出発している。こうした行た研究の中には，ある特定のプロジェクトのア

動は，あらゆるルール・メーカーに共通するよジェンダ・セッティングから最終基準化に到るうであり，かかる行動をもたらす要因の一つとまでを扱うケース・スタディもある（たとえば，

して「組織存続」の観点が指摘されている。つCortese et al.［2010］）。

まり，ある規制機関にとって組織存続への危機

上記の研究に対して，基準設定機関内部のアが存在しないときには被規制者にとって「好まクターの行動に焦点を当てた研究がある。そうしい」規制を課すが，一転，当該危機を認識すした研究は，1970 年代後半から 1980 年代にかるようになると，被規制者に「厳しい」規制をけて米国において盛んに行われた（たとえば，

課 す よう にな る， とい うも の であ る（ 戸矢Meyer［1974］，Brown［1981］，Selto and Grove［2003］）。こうした視点は，会計基準設定プロ［1982］，Moody and Flesher［1986］）(2)。そセスの研究においても，Johnson and Messier

こでは，Metcalf 委員会により指摘された，「会［1982］や Hope and Gray
［1982］，大石［2000］

計基準設定機関は，巨大監査法人をつうじて多が，基準設定機関の行動変化を説明する要因の国籍企業に捕囚されている」ことの検証が主た一つとして言及している。では，当該機関の危る目的とされていた。それらの検証によれば，

機認識はどのようになされるのか。

当時の会計基準設定機関は，巨大監査法人や多小形［2012］，［2013］，［2014］が提示する

国籍企業に捕囚されていない，ということが明フレームワークでは，基準設定機関の活動に決らかにされている。

定的な影響を及ぼすアクターとして，規制機関

上記 2 つの研究はいずれも，ある特定の時期と産業界を挙げ(3)，こうしたアクターの基準設やプロジェクトにおける基準設定機関の活動

定機関に対する評価（規制機関による信用の高79

低と産業界による支持の強弱）を当該機関自身

ら，IASB が国際的な基準設定機関であることがどのように認識しているのか，そしてその組に鑑みると，アクターの職業的視点のみにもとみ合わせにより，以下で示す 4 つの状況が想定づいた分析では，不十分である可能性がある。

されている。当該フレームワークでは，それぞその理由としては，今日の IASB がそのメンバれの状況下での当該機関が採用する中長期的ーの選定において地理的視点を重要視しつつな戦略，それを遂行するための組織，その結果あることが挙げられる。事実，IASB は当初，として生じるであろう行動を示している。

その正統性を確保するために審議会メンバー

すなわち，①規制機関の高い信用・産業界にの選定において地理的バランスを考慮するこよる強い支持を得ている場合，基準設定機関とに否定的であったが(4)，G20 からの勧告にしは，追い風的な状況を背景に，自己が望ましい

たがい地理的な多様性を考慮に入れた人選をと考える基準を開発するべく，会計プロフェッ

行う旨の定款の変更を 2009 年に行っているのションを中心とする組織を構築し，その開発にである。かくして，本稿の分析では，職業的視邁進するが，②規制機関の高い信用・産業界に点のみならず，地理的視点をも取り入れること

よる弱い支持の状況では，基準設定機関は，産により，上記フレームワークを拡張することと業界からの支持を回復するべく，産業界を中心する。

的なアクターとする組織を構築し，彼らが望むような基準開発を試みる。また，③規制機関の2．分析方法低い信用・産業界による強い支持の状況では，本稿が提示したフレームワークにもとづい規制機関の信用を取り戻す一方で，産業界の態て基準設定機関の基準開発活動を分析する際，度の変化をもたらさないように，両アクターを基準設定機関が戦略を明言することは稀であ中心とする組織を構築し，彼らが満足するようり，その特定化が困難である。そこで，本稿でな妥協的な基準の開発を試みる。そして，④規は，基準設定機関が編成した組織構造を戦略の制機関の低い信用・産業界による弱い支持とい代理変数とし，基準開発環境・組織構造・基準

う向かい風の状況では，基準設定機関の開発す開発活動の関係性から，その戦略の推定を試みる基準の直接的な受益者である投資家からのる。

直接的な支持を得るように，彼らを中心的なア

具体的には次のように分析を進める。まず，クターとする組織を構築し，彼らの満足する基

本稿の被説明変数である 2011 年－2013 年の準開発を試みる，というのである。

間における IASB の基準開発活動の特徴を，量小形の一連の研究では，同一機関の異なる期的な観点（公表された会計基準数）と質的な観間での行動の変化や，同一期間での異なる機関

点（会計基準の内容）から確認する。次に，IASB

間の行動上の差異が，こうした 4 つの基準開発の基準開発環境の特定化を行う。その際，本稿活動のパターンの下で説明できるのか，また説で は ， IASC 財 団 ／ IFRS 財 団 （ IASCF ／明できるとすればどこまで説明できるかを検IFRSF）が公表している Annual Report を利証しようとするものである。Hoogervorst 体制

用し，IASB が自身の置かれている環境をいかに移行した IASB の基準開発活動の動態的な変に認識しているのかをテキスト分析をもとに化を捉えようとする本研究は，これらの一連の抽出する。さらに，当時の IASB の組織構造に研究の延長線上に捉えられよう。しかしながおける特徴を，社会ネットワーク分析をつうじ

80

IASB における会計思考と基準開発活動て析出する。なおその際には，既述したように，な基準を 15 個公表しており（「Non-Liberal」

上記フレームワークで提示していた職業的観な基準は 7 個），その活動は積極的であったと

点のみならず，地理的観点を取り入れた形で分いえる。これは当時の IASB が「安定的基盤析を行う。最後に，基準開発環境・組織構造・（stable platform）」と呼ぶ，2005 年より IFRS

基準開発活動の関係性から IASB の戦略を推定のアドプションを選択した欧州等のために，することとする。

IAS／IFRS の整備を急いだことに起因していた（IASCF［2003］，pp.2-3, 6）。

Ⅲ2011 年－2013 年におけるIASB の基準開発活動・基準
開発環境・組織構造

それに対して，2006 年以降の活動は，それ以前の 5 年間に比べて，質的側面においても，また量的側面においても積極的とは言い難い。
その期間の最初の 2 年間（2006 年と 2007 年）

1．IASB の基準開発活動

では，量的側面においてその活動は停滞してい表 1 は，IASB が設立された 2001 年から 2013

る。
これは，当時の IASB が「平穏な時期（period

年の間に IASB が開発した会計基準の数を示し

of calm）」（IASCF［2007］，p.11）と呼ぶ，IFRS

たものである。そこでは会計基準の数とともアドプション国の実務に IFRS を浸透させるたに ， そ の 内 容 を 2 種 類 （「 Liberal 」 とめ，また当該国企業の負担を軽減するため，当「 Non-Liberal 」） に 区 分 し て い る 。 こ こ で面，新たな会計基準の開発を積極的には進めな「Liberal」な会計基準とは，投資家に提供さいとの判断にもとづくものであった。しかしなれる情報の質や量の充実を意図したものを指がら，2008 年夏より始まった金融危機に対し，

し，IAS／IFRS においてこれまで設定された

IASB は迅速な対応を余儀なくされることとなことのない基準の新設，主要な測定属性として

り，2008 年から Tweedie 体制が終了した 2011の公正価値測定の採用，そして会計技法の選択

年 6 月までの間に，IASB は 24 個の基準を公肢の削減を行った基準が含まれる。それに対表し(5)，そのうち「Liberal」な基準を 5 個（そし，「Non-Liberal」な基準とは，投資家に提供の他包括利益オプション選択時のリサイクリ

される情報の質や量の充実よりも，企業の財務ングの禁止，単一連結モデルの開発，退職給付諸表作成コストの改善を意図したものを指し，における遅延認識の廃止など），それに対して会計技法の選択肢の拡大，適用されるガイドラ「Non-Liberal」な基準を 19 個公表した。なお，

インの明確化，そして微細な変更を行った基準

2010 年と 2011 年上半期に IASB が公表したが含まれる。

「Liberal」な基準は，当時佳境を迎えていた

表 1 によれば，IASB は 2003 年から 2005

米 国 財 務 会 計 基 準 審 議 会 （ Financial

年にかけて量的に積極的な活動を採り，また内Accounting Standards Board：FASB）との容の面でも，選択肢の減少（LIFO の廃止や持MoU 項目に対処するためのものであった。い分プーリング法の廃止），公正価値測定の拡大

ずれにしても，2006 年以降の IASB の基準開（投資不動産におけるオペレーティング・リー

発活動は，それ以前の活動に比べて，量的にもスや公正価値ヘッジの適用促進）や，基準・技

質的にも積極的な基準開発活動を行っていた法の新設（機能通貨アプローチ，ストック・オとは言い難いのである(6)。

プション会計，保険会計）といった，「Liberal」
81表 1：IASB の基準開発の推移（2001 年－2013 年）

15
10
5
0

14

Non‐Liberal

2013

2 3 4
2012

2011(S)

2011(F)

2010

2008

2007

2006

2005

Liberal2009

7 5 6 7

1 1
2004

2003

0 1
2002

2001

8 6

IAS/IFRS

最後に，本稿の研究対象である，Hoogervorst

IASCF ／ IFRSF が 公 表 し て い る Annual

体制がスタートした 2011 年 7 月から 2013 年

Report に記載されている評議員会（Trustees），

までの IASB の活動に目を転じてみると，IASB

審議会（Board），IFRS 解釈指針委員会（IFRS

はその間，9 個の会計基準を公表し，そのうち

Interpretations Committee），IFRS 諮問会議の 1 個のみが「Liberal」な基準（新たなヘッ（IFRS Advisory Council）の各チェアマン・

ジ会計モデル），それ以外の 8 個は，会計処理

レポートにおけるテキストを対象に，テキストの明確化（ガイダンス化）や単純化もしくは緩分析を実施する。より具体的には，これらテキ和，例外措置の設定といった，企業の財務諸表ストに登場する頻出 100 語を抽出し，それらの作成コストの改善を意図したものであった。か中から IASB が何に興味・関心を持っていたのかる意味において，当該期間の IASB の基準開か，あるいはどのような環境や課題に直面して発行動は，それ以前と比較して，量的側面のみいると認識していたのか，にアプローチする。

ならず，質的側面においても積極的なものでは

表 2-1 は，2008 年－2010 年の Annual

なかったのである。なお，IASB が 2008 年以Report における頻出 100 語にのみ登場する単降に公表した会計基準の詳細は，Appendix に語と，2011 年－2013 年の Annual Report におおいて示している。

いてのみ登場する単語を比較したものである。
また表 2-2 は，2008 年－2010 年の Annual

Report に登場した単語のうち，2011 年－2013

2．IASB による基準開発環境の認識―Annual Report に対するテキス
ト分析―

年のそれにおいてランキングを低下させた単既述したように，投資家に対する情報の量やお，表中の単語の横に示す括弧内では，当該単質の充実を意図した会計基準をより多く公表

語と，それを上昇させた単語を示している。な
語の頻出順位と頻度を示している。

するという IASB の姿勢は徐々に弱まっていこれらの表から次の 3 つが指摘される。第一る。とりわけ 2011 年 7 月の Hoogervorst 体制に，2008 年－2010 年に比べて 2011 年－2013

発足以降，その傾向は一層顕著である(7)。

年では，「fair」，「value」，「instrument」，

では，こうした IASB の姿勢の変化は，IASB「technical」，「measuring」，「liabilities」と自身のどのような環境認識にもとづいている

いった技術的側面への関心を窺わせる用語ののであろうか。かかる点を推定するために，利用が減少していることである (8) 。第二に，

82

IASB における会計思考と基準開発活動
表 2-1：頻出語の差異
2008－2010のみ登場
value (#24: 77)
fair (#26:73)
instrument (#42: 62)
crisis (#46: 57)
technical (#57: 49)
market (#62: 47)
presentation (#73: 40)
liabilities (#81:36)
investors (#84: 35)
managers (#86: 34)
mou (#90: 33)

2011－2013のみ登場
interpretation (#18: 67)
advisory (#50: 40)
feedback (#50: 40)
convergence (#56: 37)
consultation (#64: 33)
implementing (#67: 32)
strategy (#69: 31)
informed (#72: 30)
agenda (#75: 29)
governance (#78: 28)
effectiveness (#83: 27)
transition (#83: 27)
application (#86: 26)
revision (#86: 26)
losses (#91: 25)
conceptual (#94: 24)
national (#94: 24)

表 2-2：2008 年-2010 年からの増減
ランキング低下measuring (#33: 68→#69: 31)
fasb (#19: 82→#34: 51)
entity (#29: 72→#44: 44)

2011 年 － 2013 年 で は ，「 interpretation 」，

ランキング上昇
completed (#54: 51→#26: 55)
amendment (#29: 72→#14: 73)
review (#64: 46→#10: 78)
joint (#67: 44→#35: 50)
interests (#94: 32→#62: 34)
guidance (#94: 32→#78: 28)
internationally (#46: 57→#26: 55)

いる可能性があるということである。こうした」 ，

IASB の姿勢の変化は，Hoogervorst 体制にな

「implementing」，「amendment」，「review」ってからの IASB における基準開発数の減少，といった新規実務の採用を想起させるよりもならびに会計処理の明確化・ガイダンス化や単むしろ既存実務の評価ないし見直しを示唆さ

純化もしくは緩和，例外措置の設定のような，せる用語が増加していることである。そして第企業の財務諸表作成コストの改善を意図した

三に，「advisory」，「consultation」，「national」，

基準開発行動と整合しているといえる。

「

feedback 」 ， 「 consultation「governance」，といった利害の対立やその調では，IASB はどのような利害関係者からの整を想起させる用語が増加していることであ支持を獲得しようとしたのか。2006 年以降，る(9)。以上のことから読み取れることは，IASB

IASB が「Liberal」な基準開発よりも，アドプの関心が，2011 年以降，投資家からの信頼獲

ション国における IAS／IFRS の実務への浸透

得を第一義とした技術的な発展から，既存実務を優先し，加えて金融危機以降，会計処理の明を見直し，それらの利害関係者に及ぼす影響や確化や単純化を展開してきたことに鑑みると，彼らの利害の調整を重視することに変化してアドプション国，とりわけ欧州地域のアクター
83

の IASB に対する信頼や支持は既に強いと考えその際，共通イベントとして「キャリア・パス」

ることができる。そうであるならば，2011 年に着目し，基準設定機関に関わる各メンバーと以降のさらなる会計処理の明確化や単純化は，そのメンバーの職歴等（当時ならびにそれ以前

欧州アクターではなく，欧州アクター以外の未に所属していた組織や関与した委員会等）にもアドプション国に向けたもの，すなわちそうしとづいたデータ・セットを用いる。こうしたデた国々が容易に IAS／IFRS を採用できるようータ・セットにもとづきコアネス分析を行うこにすることを意図したものであるのかもしれとで(10)，当該機関に携わるメンバーが関わったない。また，IASB は，金融危機以降，IMF や組織間の関係性およびその関係性の強さを示

世界銀行，FSB，Basel といった国際金融規制

し，それにより基準設定機関がどのような価値を司る機関との新たな連携を積極的に構築し観を持つメンバーを基準設定に参加させようてきた。IASB にとってこうした機関との連携としているのか，そしてどのような価値観がネ

は，自己の存続にとって好ましいといえ，かくットワーク内で支配的なのか，が明らかになる

して IASB はそうした機関からのより高い信用（小形［2012］）。

の獲得を望んでいると考えられるのである。

2011 年から 2013 年の間における IASB の活動を検証することを目的とした本研究では，そ3．IASB の組織構造分析に向けての間の Board メンバーとその職歴から成るマ

では，IASB は，未アドプション国や国際機

トリックス・データと，同期間の IASCF／

関のアクターを取り込んだ組織を構築していIFRSF 内の主要 4 組織（Trustee，SAC／IFRS

るのであろうか。本稿では，既述したように，

Advisory Council，Interpretation，さらにモ

社会ネットワーク分析を用いた組織構造分析

ニタリング・ボード（Monitoring Board））のを実施するが，分析方法として，共通のイベン

メンバーに関わる同様のマトリックス・データ

トに対する参加の頻度をもとにネットワークの計 2 種類と，それらの比較対象となる，2008

内の結びつきの強さを数量化するコアネス分

年から 2010 年の間における同 2 種類のデータ析を用いる（Borgatti and Everett［1999］）。

の計 4 種類のデータを用いる（表 3 参照）(11)。

表 3：基礎データ

Ⅳ

Board

主要 4 組織

2008 年－2010 年

20 名＊51 組織

131 名＊153 組織

2011 年－2013 年

20 名＊48 組織

142 名＊173 組織

IASB の組織構造分析

1．Board メンバーに関する検証結果－2010 年では上位 23 位の 26 組織，2011 年－
2013 年では上位 24 位の 27 組織）を示している。

Board メンバーに焦点を当てたコアネス分

また，表 4-2 は，表 4-1 で得られたコアネス・

析の結果を表 4-1 において示す。そこでは，

スコアを，当該組織の特性別に，すなわち職業2008 年－2010 年と 2011 年－2013 年における的に 7 種類（規制機関：Reg，会計基準設定機

それぞれの上位 25 位に相当する組織（2008 年

関：SS，会計プロフェッション：Pro，非金融

84

IASB における会計思考と基準開発活動
表 4-1：Board メンバーに対するコアネス分析結果
順位
組織名
1 Former IASC members
2 KPMG
3 Arthur Andersen
4 US FASB
5 IOSCO6 Deloitte
7 AICPA
8 CFA Institute
9 CNC
9 Elf Aquitaine
9 FEE
9 Groupe Hachette
13 AMF
13 CESRFin
13 EC
13 OEC
17 ICAS
17 UK ASB
19 Anglo American plc
19 Finansbank
19 SAAPB
19 SAICA
23 Nippon Keidanren
23 COFRI
23 PwC
23 Sumitomo Corporation

2008-2010
地理区分 職業区分
Inter'lSS
Inter'lPro
Inter'lPro
NA
SS
Inter'l
Fin/Reg
Inter'lPro
NA
Pro
Inter'l
User
EUR
SS
EUR
Non-Fin
EUR
Pro
EUR
Non-Fin
EUR
Reg
EUR
Reg
EUR
Reg
EUR
Pro
EUR
Pro
EUR
SS
AF
Non-Fin
EUR
Fin
AF
SS
AF
Pro
A/O
Non-Fin
A/O
SSInter'lPro
A/O
Non-Fin2011-2013
コアネス 順位
組織名
地理区分 職業区分
0.275
1 Former IASC members
Inter'lSS
0.186
2 IOSCOInter'l
Fin/Reg
0.144
3 CFA InstituteInter'lUser
0.136
4 Deloitte
Inter'lPro
0.072
4 US GASB
NA
SS
0.071
6 AASB
A/O
SS
0.060
7 Arthur Andersen
Inter'l
Pro
0.048
7 AMF
EUR
Reg
0.043
7 CESRFin
EUR
Reg
0.043
7 EC
EUR
Reg
0.043
7 OEC
EUR
Pro
0.043
12 US FASB
NA
SS
0.041
13 ASBJ
A/O
SS
0.041
13 Bear Stearns
NA
Fin
0.041
13 Nippon Keidanren
A/O
Non-Fin
0.041
13 Sumitomo Corporation
A/O
Non-Fin
0.039
17 KPMGInter'lPro
0.039
18 FirstRand Banking Group
AF
Fin
0.038
18 UBS
EUR
Fin
0.038
20 CASC
A/O
SS
A/O
SS
0.038
20 China Auditing Standards Committee
0.038
20 CSRC
A/O
Reg
0.037
20 Shanghai University
A/O
Aca
0.037
24 APSASB
A/O
SS
0.037
24 ASIC
A/O
Reg
0.037
24 IFACInter'lPro
24 UK ASB
EUR
SS

コアネス
0.315
0.118
0.076
0.063
0.063
0.054
0.047
0.047
0.047
0.047
0.047
0.044
0.042
0.042
0.042
0.042
0.041
0.040
0.040
0.039
0.039
0.039
0.039
0.037
0.037
0.037
0.037

表 4-2：Board メンバーの属性別分類結果
2008-2010
Inter'l
EUR
AF
NA
SA
A/O
Total

2011-2013
Inter'l
EUR
AF
NA
SA
A/O
Total

Reg
1
4.22%
3
7.21%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
4
11.43%

SS1
16.12%
2
4.81%
1
2.23%
1
7.97%
0
0.00%
1
2.17%
6
33.29%

Pro
4
25.67%
3
7.21%
1
2.23%
1
3.52%
0
0.00%
0
0.00%
9
38.63%

Non-Fin
0
0.00%
2
5.04%
1
2.23%
0
0.00%
0
0.00%
2
4.34%
5
11.61%

Fin
0
0.00%
1
2.23%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
1
2.23%

User
1
2.81%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
1
2.81%

Aca
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%

Total
7
48.83%
11
26.49%
3
6.68%
2
11.49%
0
0.00%
3
6.51%
26
100.00%

Reg
1
7.56%
3
9.03%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
2
4.87%
6
21.46%

SS1
20.18%
1
2.37%
0
0.00%
2
6.85%
0
0.00%
5
13.52%
942.92%

Pro
4
12.04%
1
3.01%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
5
15.05%

Non-Fin
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
2
5.38%
2
5.38%

Fin
0
0.00%
1
2.56%
1
2.56%
1
2.69%
0
0.00%
0
0.00%
3
7.82%

User
1
4.87%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
1
4.87%

Aca
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
1
2.50%
1
2.50%

Total
7
44.65%
6
16.98%
1
2.56%
3
9.55%
0
0.00%
10
26.27%
27
100.00%85

業：Non-Fin，金融業：Fin，利用者：User，

プロフェッションから規制機関・基準設定機関

アカデミック：Aca），地理的に 6 種類（国際へ，また地理的視点では欧州からアジア・オセ

的組織：Inter’l，欧州：EUR，アフリカ：AF，

アニアへ変化しているのである。

北米：NA，南米：SA，アジア・オセアニア：
A/O）の計 42 のセルに分割し，クロス集計したものである。表 4-2 の各セルの上段には，表2．主要 4 組織のメンバーに関する検証結果

4-1 に登場した組織のうち職業的および地理的主要 4 組織のメンバーに関するコアネス分

特性を満たした組織の数を，その下段には表

析の結果を表 5-1 において示す。そこでは，

4-1 に登場した上位 25 位相当のすべての組織

2008 年－2010 年と 2011 年－2013 年のそれぞのコアネス・スコア合計値（2008 年－2010 年

れの上位 20 位に相当する組織（2008 年－2010

では 1.706，2011 年－2013 年では 1.561）に年では上位 9 位の 18 組織，2011 年－2013 年

対するセルごとのコアネス・スコア合計値の割では上位 12 位の 22 組織）を示している。表合を表している。

5-2 は，表 4-2 と同様，表 5-1 で得られたコア

表 4-2 より，2008 年－2010 年から 2011 年

ネス・スコアを，当該組織の特性別に 42 のセ－2013 年の IASB における中心的なアクター

ルに分割し，クロス集計したものである。各セの変化として指摘されるのは，会計プロフェッルの上段には当該特性に相当する組織の数を，ションのコアネスの低下（38.63%→15.05%）

下段には上位 20 位相当のすべての組織のコアである。中でも国際的会計プロフェッションのネス・スコア合計値（2008 年－2010 年ではコアネスの低下（25.67%→12.04%）は顕著で0.446，2011 年－2013 年では 0.713）に対するあり，表 4-1 で示すように，KPMG と PwC の各セルのコアネス・スコア合計値の割合を表し

コアネスの低下（KPMG は 0.186→0.041，PwCている。

は 0.037→ランク外）が大きな要因といえよう。

表 5-2 より，2008 年－2010 年から 2011 年

その一方で，規制機関アクターと基準設定機関－2013 年への中心的アクターの変化として次アクターのコアネスが高まっている（規制機関の点が指摘できる。第一は，会計プロフェッシ

は 11.43%→21.46%，基準設定機関は 33.29%

ョン・アクターのコアネスの低下（31.84%→→42.92%）。両アクターのコアネスが高まって18.65%），とくに国際的会計プロフェッション

いる要因としてもっとも大きいのが，アジア・の低下（31.84%→10.24%）である。第二に，オセアニアの規制機関と基準設定機関のそれ

基準設定機関アクターのコアネスの低下の上昇である（規制機関は 0.00%→4.87%，基（25.34%→4.21%），中でも欧州の基準設定機

準設定機関は 2.17%→13.52%）。その結果，ア

関 ア ク タ ー の コ ア ネ ス の 低 下 （ 21.08% →ジア・オセアニア・アクターの IASB 全体に及0.00%）が指摘できる。第三に，上記アクター

ぼすコアネスは上昇（6.51%→26.27%）していのコアネス低下に対して，規制機関アクター，

るが，それに対して欧州アクターの IASB 全体

とりわけ国際規制機関（Basel，IAIS，IMF，に及ぼすコアネスは低下している（26.49%→

World Bank）のコアネスの上昇（19.28%→

16.98%）。

25.39% ）， そ し て 第 四 に 非 金 融 業 ア ク タ ー

かくして，審議会メンバーに焦点を当てた場（6.28%→18.65%），金融業アクター（8.25%

合，中心的なアクターが，職業的視点では会計→12.48%），そして利用者アクター（0.00%→

86

IASB における会計思考と基準開発活動
表 5-1：主要 4 組織のメンバーに対するコアネス分析結果
2008-2010
地理区分 職業区分 コアネス 順位

順位

組織名

1
2
3
4
5
5
5
8
9
9
9
9
9
9
9
9
9
9

IOSCO
PwC
Deloitte
Ernst & Young
EFRAG
FEI
DRSC
SEC of Brazil
CASC
Group of European NSS
IAIS
IFAC
OIC
JP Morgan
KPMG
Ministry of Finance (China)
UBS
World BankInter'lInter'lInter'lInter'l
EUR
NA
EUR
SA
A/O
EUR
Inter'lInter'l
EUR
NAInter'lA/O
EURInter'l

Reg
Pro
Pro
Pro
SS
Non-Fin
SS
Reg
SS
SS
Reg
Pro
SS
Fin
Pro
Reg
Fin
Reg

0.048
0.038
0.037
0.029
0.028
0.028
0.028
0.020
0.019
0.019
0.019
0.019
0.019
0.019
0.019
0.019
0.019
0.019

1
2
2
4
4
4
7
7
7
7
7
12
12
12
12
12
12
12
12
12
12
12

組織名

2011-2013
地理区分 職業区分 コアネス

IOSCO
Deloitte
FEI
Bank of France
Basel
CICPA
Ministry of Finance (China)
ACC of India
Brazilian Association of LC
CFA Institute
CASC
ESMA
FIDEF
IIF
IAAER
IAIS
ICGN
KPMG
Nippon Keidanren
IMF
ICI
World BankInter'lInter'lNA
EURInter'l
A/O
A/O
A/O
SA
Inter'lA/O
EUR
EURInter'lInter'lInter'lInter'lInter'l
A/OInter'lNAInter'lReg
Pro
Non-Fin
Fin
Reg
Pro
Reg
Non-Fin
Non-Fin
User
SS
Reg
Pro
Fin
Aca
Reg
User
Pro
Non-Fin
Reg
Fin
Reg

0.063
0.044
0.044
0.031
0.031
0.031
0.030
0.030
0.030
0.030
0.030
0.029
0.029
0.029
0.029
0.029
0.029
0.029
0.029
0.029
0.029
0.029

表 5-2：Board メンバーの属性別分類結果
2008-2010
Inter'l
EUR
AF
NA
SA
A/O
Total

2011-2013
Inter'l
EUR
AF
NA
SA
A/O
Total

Reg
3
19.28%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
1
4.48%
1
4.26%
5
28.03%

SS
0
0.00%
4
21.08%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
1
4.26%
5
25.34%

Pro
5
31.84%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
5
31.84%

Non-Fin
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
1
6.28%
0
0.00%
0
0.00%
1
6.28%

Fin
0
0.00%
1
4.26%
0
0.00%
1
4.26%
0
0.00%
0
0.00%
2
8.52%

User
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%

Aca
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%

Total
8
51.12%
525.34%
00.00%
210.54%
1
4.48%
2
8.52%
18
100.00%Reg
525.39%
1
4.07%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
1
4.21%
7
33.66%

SS
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
1
4.21%
1
4.21%

Pro
2
10.24%
1
4.07%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
1
4.35%
4
18.65%

Non-Fin
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
1
6.17%
1
4.21%
2
8.27%
4
18.65%

Fin
1
4.07%
1
4.35%
0
0.00%
1
4.07%
0
0.00%
0
0.00%
3
12.48%

User
2
8.27%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
2
8.27%

Aca
1
4.07%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
0
0.00%
1
4.07%

Total
11
52.03%
3
12.48%
00.00%
210.24%
1
4.21%
5
21.04%
22
100.00%87

8.27%）のコアネスの上昇も指摘できる。

した 2011 年 7 月から 2013 年までの IASB の

これらの変化は，Board を除く IFRSF の主活動を確認した。そこでは，IASB の活動が量

要 4 組織における中心的アクターが，会計プロ的側面においてそれ以前に比べて積極的であフェッション・アクターおよび基準設定機関アるとはいえないこと，また内容の面においてもクターから規制機関アクターに移行する一方，会計処理の明確化（ガイダンス化）や単純化も

IFRSF がこれまでよりも多様なアクター（非しくは緩和，例外措置の設定といった，投資家

金融業，金融業，利用者）を取り込んだ形で組に対する情報の量や質の充実というよりも，企織を編成しているということである。多様性の業の財務諸表作成コストの改善を意図したも追求という観点では，2008 年－2010 年ではコのであることが明らかになった。IASB のこう

アネス・スコアの突出したアクターが 3 つ（国した活動がそれ自身のどのような基準開発環

際的会計プロフェッション：31.84%，欧州基境の認識によるものなのかにアプローチする

準設定機関：21.08%，国際的規制機関：19.28%）

ために，本稿は Annual Report のテキストを存在していたのに対して，2011 年－2013 年で用いた頻出 100 語の分析を行った。その結果には 1 つ（国際的規制機関：25.39%）に減少しよれば，IASB の関心が，投資家からの信頼獲ていること，また 0.00%のセルが 33（2008 年

得を第一義とした技術的な発展から，既存実務－2010 年）から 27（2011 年－2013 年）に減を見直し，それらの利害関係者に及ぼす影響や少していることからも裏付けられよう。このこ

彼らの利害の調整を重視することにシフトしとは IFRSF におけるアクターの影響力が，以ていることが明らかになった。

前に比べてフラット化していることを意味しかかる環境認識にもとづき，IASB がどのよている。また地理的視点に着目した場合，欧州

うな組織構造を採っているのかを明らかにす

アクターのコアネスの低下（25.34%→12.48%）

るために，本稿では社会ネットワーク分析を実に対して，アジア・オセアニア・アクターのコ施した。それによる，中心的アクターの変化はアネスの上昇（8.52%→21.04%）を指摘でき，次のとおりであった。まず，Board 内では，従Board の場合と同様，中心的なアクターが，欧来，会計プロフェッション・アクターが中心で

州アクターからアジア・オセアニア・アクター

あったが，2011 年以降，基準設定機関アクタへとシフトしているのである。

ーが中心となっていること，一方，IFRSF 全
体では，会計プロフェッション・アクターから

Ⅳ

議論と結論

国際機関アクターに変化していること，また地理 的 には 欧州 中心 のメ ンバ ー 構成 から アジ

本稿は，Hoogervorst 体制に移行した IASB

ア・オセアニア・アクターが中心的になっていが，それ以前のものとは異なる政策目標や会計ること，さらには非金融アクター，金融アクタ戦略を展開しているのか，そしてそれを体現すー，そして利用者アクターといった，職業的にるべく，組織構造を変え，基準開発行動を変化

多様なアクターを取り込んだ組織構造に変化させたのか，かりにそれらの変化がみられるとしていること，であった。

すれば，それはどのように異なるのか，を明らかにすることを目的としていた。
本稿ではまず，Hoogervorst 体制がスタート
88

こ う し た IFRSF の 組 織 構 造 の 変 化 は ，IFRSF が 2012 年 2 月に公表した『戦略レビュ
ー報告書 2011』において提示した財務報告基IASB における会計思考と基準開発活動

準の目的と軌を一にしているのかもしれない。

用しやすくなるように，更なる利用拡大を狙っ

そこでは，従来，第一義的に重視されてきた「投たためのものであるといえよう。このように，資意思決定に有用な情報を提供する」といっ2011 年以降の IASB は，国際機関をはじめ，た，ある種，利用者（投資家）のミクロ経済的

地理的にも職業的にも多様なアクターを取り視点に立ったものから，①資本市場の有効性を込んだ組織を構築し，さまざまなアクターのニ

高める，②効率的な資本配分を達成する，③世ーズを満たすために，これまでよりも慎重な基

界的な金融の安定化を図る，そして④健全な経準開発活動を行ったと考えられるのである。

済成長を促す，といったマクロ経済的視点に立かかる議論をもとに今後予想される問題を 2ったものへの変化，つまり，利用者の情報ニーつ提示しておく。まず一つは，IASB ないしズを満足させるための基準開発から，社会的・

IFRSF が多種多様なアクターを取り込むこと

経済的帰結を重視した基準開発へのシフト，でにより，基準開発の過程においてそうしたアクある。

ターの利害を調整しなければならないという

IASB は，IFRSF のこうした方針の下，欧州点である。このことは，国際連合のような他のアクターからの支持と金融危機以降の国際金国際機関と同様，IASB の基準開発活動が，こ融規制ネットワークとの関係強化の要請を背れまで以上により政治的な色彩を帯び，複雑

景に，2 つの意味での方針転換を図ったと考え化・長期化する可能性があることを意味する。

られる。一つは，従来までの，投資家を直接的

また，このことから想起されるもう一つの問題な受益者と捉え，彼らの利用に資する基準開発

として，IASB のグローバル・ガバナンスにおを行うための会計プロフェッション中心の組

ける正統性はどこにあるのか，ということがあ織から，会計専門家とは言い難い，IMF や世る。Büthe and Mattli［2011］をはじめとした，

界銀行，FSB，Basel といった国際金融規制機

多くの国際政治経済学者が指摘するように，

関を中心的なアクターに据え，当該機関からの

IASB がグローバル・ガバナンスの一翼を担う

信用の向上を図るとともに，非金融業界，金融ことの正統性は，それが会計プロフェッション

業界，利用者サイドといった多様なアクターとを中心とした専門家による基準開発という点の調整を図ることをつうじて，金融安定や健全にあった。IASB ならびに IFRSF のこうしたな経済成長という政策目標の実現を目指すと

組織構造および基準開発活動は，そうした正統

いうものである。

性の喪失をもたらす可能性がある。かかる意味

もう一つの方針転換は，欧州アクター重視の組織構造から，欧州以外の未アドプション国をにおいて，IASB および IFRSF の今後の動向を注視する必要があろう。

も取り込んだ組織の構築である。IASB が 2006

本稿で提示した SSP パラダイムにもとづく，

年以降，アドプション国における IAS／IFRS

基準設定機関の開発活動の研究は，当該活動のの実務への浸透を優先し，会計処理の明確化や変化がもたらされることになった原因を組織単純化を展開してきたことに鑑みると，2011

戦略の変更に求め，その仮説の検証を目的とし年以降の IASB による，より一層の会計処理のたものである。ただし，当該機関の組織戦略は，明確化・単純化の動きは，そうした国々の支持

特定化が困難である。そこで，当該研究では，獲得を目指したものとはいえない。むしろ，欧当該機関自身の環境認識や組織構造といった州以外の未アドプション国が IAS／IFRS を採要素に分解し，要素間の関係性（環境―戦略間
89

や戦略―構造間）から，組織戦略の推論を試みのでしかない。仮説の正しさを高めるには，よている。その際，本研究では，環境認識についり多くの事例にもとづいた検証作業を積み重てはテキスト分析，また組織構造については社

ねるしかなく，そのためにも，将来的に，IASB

会ネットワーク分析といった定量的な分析手の他の期間や，FASB，わが国の企業会計基準

法をそれぞれ用いることで，組織戦略の推論の委員会，さらにはその他の国や地域の基準設定

妥当性を高める方策を採っている。とはいえ，機関の開発活動を対象に研究を展開していく

分析要素間のリンケージから導出する戦略要必要がある。

素は推論にすぎず，仮説の正しさは一時的なもAppendix：IASB が 2008-2013 年の間に公表した IFRS の内容
YEAR

CONTENTS

LABEL

2008

IFRS 1& IAS 27 初度適用

個別財務諸表における原価算定の遡及適
用の免除

NL

2011.12 IAS 32 & IFRS 7 金融資産・負債の 相殺表示モデルの明確化

N-L

2008

IFRS 1

初度適用

IFRS 1の再構築（修正なく読者の理解を容易にするため）NL

2011.12 IFRS 9

金融商品

N-L

2008

IFRS 2

株式報酬

権利確定条件と失効の用語の明確化

NL

2012.3 IFRS 1

初度適用：政府借入 適用初年度における遡及適用の緩和

2008

IFRS 3 & IAS 27 企業結合取得法の採用（パーチェス法の明確化）／
買入のれん法と全部のれん法の選択適用

NL

2012.6 IFRS 10, 11 & 12 移行ガイダンスの修正

初度適用の再表示の緩和

N-L

2008

IAS 32A

プッタブル商品例外規定の設定

NL

2012.1連結からの対象外となる「投資事業体」の
明確化

N-L

2008

IAS 39A

ヘッジ項目

ヘッジ会計の明確化

NL

2013.5 IAS 36

非金融資産の回復 減損資産の回復可能金額に関する情報の可能な金額の開示 開示範囲の縮小

N-L2013.6 IAS 39

デリバティブの更改とヘッジ会計の継続性

N-L2013.11 IAS 19

従業員拠出の会計処理を単純化するため
確定給付プラン
の修正

2008
2009

STANDARDIAS 39A
IAS 24

金融資産の再分類 資産分類の変更の緩和

関連当事者

政府関連事業体の開示要件の免除／
関連当事者の定義の明確化

NL
NL

2009

IAS 39A

デリバティブ2009

IFRS 7A

金融商品：開示 公正価値ヒエラルキーの明確化

NL

IAS 32A

新株予約権を資本へ分類（公正価値の変新株予約権の分類
動を損益認識しない）

NL

金融商品

金融資産の分類変更（2区分）／
OCIオプション選択時のリサイクリング禁止

L
NL

2009
2009

IFRS 9

組込デリバティブの再評価の明確化

NL

2010

IFRS 1

初度適用

IFRS 7A（2009）による追加情報の初度適用
の免除

2010

IFRS 1

初度適用

インフレが激しいために機能通貨が適用不能な場合の取り扱い

NL

2010

IAS 12

法人税

繰延税金の測定方法の明確化

NL

2010

Framework

フレームワーク2010

IFRS 9A

金融商品

2010
2011

―
金融負債における公正価値オプションの適用範囲の限定L

IAS 39A & IFRS 7A 認識の中止

認識中止規定の簡便化

NL

IFRS 10連結財務諸表単一連結モデルの開発

L

IFRS 11

共同支配の取り決め

共同支配の当事者が行う財務報告原則を設定

L

IFRS 12

他の企業への関与の開示

子会社や関連会社の開示要件の整理

NL

2011

IAS 27 & 28

個別財務諸表／IFRS 10の公表に伴う修正
関連会社への投資

NL

2011

IFRS 13

公正価値測定公正価値測定の整理

NL

2011

IAS 19

退職給付

遅延認識の廃止

L

2011

IAS 1

OCI項目の表示 OCI項目の表示項目の見直し

2011
2011

90

NL

YEAR

STANDARD

CONTENTS

相殺と開示

IFRS 10, 11 & IAS 27

2013.11 IFRS 9

投資事業体

金融商品

適用日の延期

ヘッジ中止規定の例外措置の設定

新たなヘッジ会計モデルへの修正／「自己金融リスク」を扱うための変更

LABEL

N-L

N-L
L

IASB における会計思考と基準開発活動

注（ 1 ） 本 稿 で は ， 後 述 す る よ う に ， IFRS 財 団（ International
Financial
ReportingStandards Foundation：IFRSF）が公表した
Annual Report をもとにテキスト分析を実施す
るが，本稿作成段階で公表されていたなかで最新のものが 2013 年版（IFRSF［2014］）であったため，2011 年－2013 年を対象としている。
（2）それらを詳細にレビューしたものに，Walker
and Robinson［1990］がある。
（3）規制機関は，それが基準設定機関に権限を与え，場合によってはその権限を剥奪する可能性を持っているためであり，また産業界はそれが基準
設定機関の定める基準により直接的に規制され，それらの反対が基準設定機関の基準開発を停滞させ，そのことが原因で規制機関からの信用喪失をもたらす虞があるためである。たとえば，
FASB 以前の米国における基準設定機関であった会計原則審議会は，産業界からの支持を得ら
れ な く な っ た 結 果 ， 解 体 さ れ た （ Moonitz［1974］）。産業界が基準設定機関にとっての反対派になりやすいのは，当該機関の指向する基準が，作成者の情報作成コストを増加させる，作成者の会計方針における選択肢を狭める，また測定属性として公正価値を要請し，それにより企業業績のボラティリティを高めるといった影響をつうじて，被規制者たる産業界に多くの負担を課しているためである（Benston et al.
［2003］）。
（4）その経緯については，澤邉［2006］が詳しい。
（5）2010 年に公表された概念フレームワークの改訂を除いている。
（6）たとえば，選択可能な会計技法の増加（買入のれんと全部のれんの選択適用，プッタブル商品における例外規定の設定），適用される実務の明確化（公正価値ヒエラルキーの明確化，繰延税金の測定方法の明確化，認識中止規定の簡便化）
マイナーな変更（各種初度適用の免除）などがある。
（7）こうした見方は，田中［2015］においてもな
されている。
（8）たとえば，「fair」は，2008 年－2010 年の Annual
Report に 73 回登場しているが，そのうちの 72
回が「value」との組み合わせ，すなわち「fairvalue」を表現するために登場している。また，「instrument」は，62 回登場するうち 56 回が「 financial 」 と の 組 み 合 わ せ ， す な わ ち「financial instrument」を表現するために登場
し，その他の 5 回は「equity」や「liability」との組み合わせで登場している。かくして，本稿では，「fair」や「instrument」を，技術的側面を想起させる単語として位置づけている。
（9）たとえば，「advisory」は，2011 年－2013 年の Annual Report に 40 回登場するすべてにおい て ，「 IFRS Advisory 」，「 AccountingStandards Advisory Forum」として，さらにはIASB 内の諮問グループを意味するために用いられている。また，「consultation」は，33 回登場するうち，少なくとも 30 回において，「public」
や「agenda」との組み合わせにおいて，さらには「stakeholder engagement」といった用語が用いられる文脈で登場している。かくして，本稿では，「advisory」や「consultation」を，利害対立やその調整を想起させる単語として位置づけている。
（10）具体的な分析手続は以下のとおりである。まず各メンバーとそのメンバーのキャリアに関するデータ・セットを作成する。次に，かかるデータ・セットをもとに，本研究で用いる社会ネットワーク分析ソフト『UCINET VI』（Borgatti,
et al.［2002］）の Affiliation 作業をつうじて組
織間データ・セットに変換する。その上で当該データ・セットをもとにコアネス分析を実行する。
（11）Board のみのデータの作成に当たっては，
Deloitte の website で公開されている IAS Plusの「IASB Board member history」（Deloitte［2014］）を参照した。それに対して，主要 4
組 織 の デ ー タ 作 成 に 当 た っ て は ， IASCF ／IFSRF が 公 表 し て い る Annual Report（IASCF/IFRSF［2009-2014］）を参照した。

参考文献
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Borgatti, S.P. and M.G. Everett［1999］“Models of
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91

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（2015 年 5 月 10 日審査受付
2015 年 8 月 21 日掲載決定）

■ 国際会計研究学会 年報 2014 年度 第 2 号
Ⅲ

Summary of Articles

Current Situation and Series of Responses to the
Adoption of IFRS in Japan since 2009
Tatsumi Yamada
Partner, KPMG AZSA LLC

In this article, series of responses toadopting International Financial Reporting

be effective in 2015 or 2016.
However,

there

had

not

been

much

Standards (IFRS) by Japanese Government

progress from 2011 to 2013 until the BAC(Business Accounting Council: BAC) haveissued its report in June 2013. This BAC

been explained, together with issues related

reportto the needs for human resources who haverestrictions in order to expand voluntaryadequate knowledge and experiences ofapplication, which is a change of the policy

IFRS and can deal with practical issues thatby the BAC. In addition, the report proposesarise from implementation of IFRS. Thesea creation of Japanese version of IFRS,

two main issues are addressed in this article.

which is now called the Japan’s Modified

In order to expand application of IFRS byincludesInternational

proposalsStandards

that

reduce(JMIS).

The

Japanese listed companies, the BAC interim

number of the companies which have alreadyreport, issued in June 2009, proposed theapplied and will apply IFRS is now 90, andfollowing;

this trend is expected to increase.

(a) A voluntary application by Japanese

In order to implement IFRS smoothly incompanies should be allowed from theJapan,

fiscal year ended March 2010.

knowledge and experiences are needed.

(b) Whether a compulsory application
should be required will be determinedhuman

resources

with

deep

Some systematic training and education areneeded to have such human resources.

in 2012 and, if it is required, it should93

Ethics Standards Applicable to Audit Firms
Atsushi Kato
CPA,
Board Member ofInternational Ethics Standards Board for Accountants(IESBA)

Global ethics standard for professional
accountants,

the

Code

of

Ethicsfor

entity) and nature of business (e.g. audit,
non-audit service, consulting, tax, internal

Professional Accountants, is set by theaudit,

International Ethics Standards Board forteacher ). However, I will discuss the ethics

Accountants (IESBA) which is one of fourstandard applicable only to audit firms as

standard setting bodies of the Internationalrequested by the organizer of this panel

Federation of Accountants (IFAC). I am

discussion about the following matters;presently a board member of IESBA. This・Relationship

Code

is

applicable

to

all

professional

company’s

employee,

betweenacademic

globalethicsstandards and Japanese ethics rules

accountants regardless where he/she is・Ethics standards applicable to audit firms

working for (e.g. audit firm, individual・Globalpractitioner,

profitprivatecompany,

educational organization, nonprofit public

94

movements

regardingstandards applicable to audit firms
・Topics need to be considered

ethicsThe Influence of Heath’s Cash Flow Accounting
Theoryon
IASB’sFinancial
Statement
Presentation Project
Eiju Nikawa
Chubu University

Loyd C. Heath set a high value onan entity to provide a statement of cash

evaluation of solvency as well as evaluation

flows which classifies cash receipts andofpayments into the activity categories andprofitability

andrecommended

thefollowings.

related disclosures. It also encourages an(1) The statements of cash flows, financing

entity to use the direct method. On the otheractivities and investing activities should

hand [Draft], IFRS X Financial Statement

be prepared.

Presentation requires that an entity shall(2) The statement of cash flows should reportclassify items into the activity sections,
categories and subcategory in the statements

all cash receipts and payments.
(3) The statement of financing activities

of financial position, comprehensive income

should report all changes in the capitaland cash flows in a manner that is consistent

structure.

across those three statements. It also

(4) The statement of investing activities(5)

requiresthat

anpresent

long-term

items

short-termin long-term investments.

separately in each category within its

assetsandclassification

liabilities

shouldandshallshould report all increases and decreases
Current-noncurrent

items

entityofstatement of financial position. Besides, itberequires that entity shall use the direct

discontinued.
(6) Liabilities should be classified into

method.

Asmentioned

above,[Draft]substantially accepts the majority of Heath’s

operating liabilities, tax liabilities andrecommendations,financing liabilities.

financial statements. It also solves some(7) A schedule of receivables and payables
should be prepared.

therebyimproves

confusion on the classification of the cash
flow items in FAS95.

FAS95, Statement of Cash Flows requires

95

Change of the Basic Thought over the Definition
and Recognition of Components of Financial
Statements, and Change of Function of theConceptual Framework-With a Focus on the IASB’s Conceptual
Framework ProjectYukinori Ikeda
Aichi University

In this paper, I discuss the change of thebasic

thoughtrecognition

over

of

the

definition

components

of

and

financialmanyissues,derecognition,

such
and

as

uncertainty,
liability-equity

distinction, are issues of standard-setting

statements, and the change of a function oflevel.

the conceptual framework, based on theframework is not so much functional.

current IASB conceptual framework and theon-going

IASB

conceptual

framework

project.

In

these

issues,theconceptual

Then, I discuss that the function of theconceptual framework as a meta-standard isreduced, and that IASB's discretion in

IASB initially was trying to strengthen thestandard setting is increasing. As thatfunction of the conceptual framework as a

background, I point out a change of attitude

meta-standard, in its conceptual framework

toward standard-setting by the alternation

project. Currently, however, probability andof IASB chairman. Finally, I insist that thereliablecurrentfunction of conceptual framework as aconceptual framework are deleted in IASB

meta-standard should be strengthened, and2015 exposure draft Conceptual Framework

point out that the conceptual framework

for Financial Reporting, as a result, thewhich is not so much functional as afunctionmeta-standard is meaningless.

measurementofconceptual

in

the

frameworkisdeteriorated related to recognition. Moreover,96

Characteristics and Implication of Approaches toProfit or Loss and Recycling Proposed by IASB
Junko Saino
Kansai University

IASB

paper

“A

Frameworkfor

However IASB does not give full support

Financial Reporting” in 2013 and staff paper

to profit or loss and recycling. We have toin 2014. The DP and staff paper show IASB’scontinue to watch discussion by IASB.

Review

publishedofpreliminary

discussion

Conceptual

Conceptual

To consider development and direction of

Framework should require presentation of

discussion on profit concepts under IFRS,

profit or loss as total or subtotal and that

this paper shows outline, characteristics,

also results, or could result, in some items ofand implication of approaches to profit orincomeloss and recycling by IASB.

or

view

expense

that

IASB.

being

recycled.

It

represents a shift from previous positon of97

Standards-setting Strategy and its Activity ofInternational Accounting Standards Board
from 2011 to 2013
Kensuke Ogata
University of Nagasaki

Since July 2011, the IASB diminished thefor financial regulations since the financial

published standards; and the contents werecrisis. Next, I confirmed what kind of

intended to reduce preparation costs oforganization the IASB constructed using

companies’ financial statements, for example,

social network analysis. The results showed

guiding or simplifying existing accounting

the following two points. The first is the shifttechniques,

of

and

providing

exemptions,

core

actorsinside

the

IASB

from

professions

tointernational

instead of fulfilling quality and quantity ofaccounting

accounting information for investors. To

organizations and preparers. The second is

make clear the factors which caused thethe change of geographical balance from

IASB

standard-setting

Europe and Asia/Oceania. In sum, the IASB

activities, I at first conducted text analysis

built up the organization in which muchfor descriptions of Annual Reports with anbroader range of actors, in the sense of

intention of confirming how the IASB

geographicallyrecognized its standard-setting environment.

embedded than ever. Therefore, it seems that

According to the results, the Board changed

the IASB recognized the necessity for

its

to

changerecognition

development

for

its

and

occupationally,

were

from

the

technical

enhancing

gainingthetrustsinternational organizations and a wide range

of

the

partnerships

withinvestors to the review of existing rules andofthe coordination for interests of a wide range

occupationally; to do so, it built up theof stakeholders who were influenced by theseorganization in which these actors wererules. The underlying reasons for thisembeddedchange could be the strong supports fromstandards-setting activities to satisfy with

European actors and the rapid approaches totheir needs at the sacrifice of investors’ ones.

some actors inside the international network98

stakeholders

andgeographically

performed

its

and

cautious

■ 国際会計研究学会 年報 2014 年度 第 2 号
Ⅳ

諸規則編集委員会規則
国際会計研究学会編集委員会
2011 年 12 月 14 日決定（趣旨）
第 1 条 会則第 3 条第 2 項による編集委員会の運営は，本規則によって行うものとする。
（構成）
第 2 条 編集委員会は，委員長，委員および幹事で構成する。
2

委員長は，会長が指名し理事会の承認を求める。

3

委員および幹事は，委員長が指名し直近に開催される理事会の承認を求める。

（任期）
第 3 条 委員長の任期は 3 年とし，会長の任期を超えない。再任は妨げない。
2

委員および幹事の任期は 3 年とする。再任は妨げない。

（業務内容）
第 4 条 編集委員会は，『国際会計研究学会年報』（以下，『年報』という。
）の編集および発行に関する業務を担当する。
2

編集委員会は，本学会の会員に対して原稿の募集を行う。また，必要に応じて原稿の執筆を依頼することができる。
3

編集委員会は，原稿の枚数，内容等によって，その掲載を拒否ないし制限することができる。
（年報の発行）第 5 条 『年報』は，原則として，年 2 回発行するものとする。
（掲載内容）
第 6 条 『年報』に掲載する論文および報告等は，次のものとする。
（1）編集委員会の募集による会員の原稿（以下，「応募原稿」という。
）（2）編集委員会が依頼する以下の原稿（以下，「依頼原稿」という。）①

特定のテーマについて執筆されるもの②

国の内外の学会動向や年度総括的なもの
99

③

研究グループ報告④

その他（執筆者の資格）第 7 条 前条による応募原稿の執筆者は本学会の会員（院生会員を含む）に限る。ただし，編集委員会が認める場合は，その限りでない。
（査読制度）
第 8 条 第 6 条（1）の応募原稿には，査読を付するものとする。
ただし，統一論題応募原稿はその限りではない。
2

査読制度の運営は，別に定める「査読制度に関する申し合わせ」による。

3

査読による審査を受け，掲載が決定した応募原稿には，編集委員会がその旨を明記

する。
（著作権）
第 9 条 『年報』に掲載された原稿の著作権は，本学会に帰属するものとする。
附則 本規則の改廃は編集委員会において委員の過半数の賛成によって行い，理事会の承認を得なければならない。

100

査読制度に関する申し合わせ
国際会計研究学会編集委員会
2011 年 11 月 21 日決定
一

査読者の決定1

編集委員会委員長（以下，「委員長」と略す。
）は，応募原稿の査読担当候補者を選出するための編集小委員会を設けることができる。
2

編集小委員会は，委員長ならびに委員長が指名した編集委員会委員（以下，
「委員」と

略す。
）および編集委員会幹事（以下，「幹事」と略す。）で構成する。
3

編集小委員会は，各応募原稿につき査読担当者候補 3 名を選定し，編集委員会に諮る。

なお，査読担当者候補 3 名のうち 1 名は委員でなければならない。
4

編集委員会は，編集小委員会の提案をもとに査読担当者を決定し，査読を依頼する。

5

編集小委員会を設けない場合には，編集小委員会の業務は編集委員会が行う。

二

査読手続
1

査読担当者は，二 2 に規定する査読評価の基準および二 3 に規定する査読方針に従い査読を行い，二 4 に規定する査読結果およびそれに至った判断理由を回答期日までに委員長宛に書面にて報告する。
2

応募原稿の査読にあたっては，次の査読評価の基準により評価を行う。

（1）有用性：学界等に貢献があり，論文を公表することに意義がある。
（2）新規性：論文として新規性および独創性がある。
（3）信頼性：構成が論理的であり，表現についても適切である。
3

応募原稿の査読にあたっては，次の査読方針により評価を行う。

（1）「有用性」あるいは「新規性」に優れている場合には，積極的に採択する方向で検討する。
（2）査読結果として「修正の上，掲載可」とする場合には，応募原稿執筆者がどの部分をどのように修正すれば掲載可とされるのかを具体的かつ明瞭に指示する。
（3）「新規性」について問題がある場合には，既発表文献を引用するなどして具体的に指摘する。
（4）査読担当者は，確認できない内容や事実に関しては，応募原稿執筆者に追加的な説明を求めることができ，査読担当者はその説明に基づいて評価を行う。
（5）再査読にあたっては，前回の査読結果との論旨の一貫性を保持する。
4

応募原稿の査読結果は，次の（1）から（5）のいずれかを選択する。

（1）無修正掲載可

5点（2）語句等の一部修正の上，掲載可

4点

101

（3）趣旨に変更のない修正の上，掲載可

3点（4）趣旨に影響する修正が必要であり掲載は厳しい2点（5）掲載不可1点

三

掲載論文の決定と原稿の修正
1

編集委員会は，査読担当者から委員長に報告された査読結果を基にして，査読担当者 3

名全員が査読結果 5 点である論文を掲載対象論文として決定し，当該論文の執筆者にその旨を伝える。それ以外の論文については三 2 に従って掲載対象論文の仮決定を行う。
2

掲載対象論文の仮決定は，原則として，査読担当者 3 名のうち少なくとも 2 名の査読結果が 3 点以上であることを条件とする。ただし，他の 1 名の査読担当者の査読結果が 1 点である場合には，この限りではない。
3

編集委員会は，三 2 で仮決定された論文執筆者に対して回答期日までに査読担当者の指摘事項につき修正するよう依頼する。
4

査読担当者 3 名のうち委員である査読担当者が修正結果について確認し，編集委員会に

報告する。
5

編集委員会は，三 4 の報告結果に基づいて掲載の決定を行う。

6

編集委員会が指定した期日までに修正論文の返送がない場合には，投稿を辞退したもの

と見なす。
四

同一執筆者による複数原稿応募の取扱い

同一執筆者が複数の原稿を応募する場合には，第 1 著者としての原稿の投稿は 1 論文に限る。同一執筆者を第 1 著者としない複数論文の投稿は制限しない。ただし，複数論文について査読担当者が掲載を可としても，複数論文を掲載対象論文とするかどうかは委員会で決定する。
附則 本申し合わせの改廃は，委員会の過半数の賛成によって行う。

102

『国際会計研究学会年報』執筆要領
国際会計研究学会編集委員会
2011 年 11 月 21 日決定
1．表紙
表紙には，論題，執筆者名，所属および肩書き，論文要旨（日本語（横 30 字×縦 25 行以内）を記載します。
2．原稿の様式
応募原稿は，MS Word による横書きで，B5 版，横 40 文字×縦 37 行とし，余白は上 25mm，下 20mm，左・右 20mm をとります。原稿は，原則として刷り上がり 15 頁前後とします。
ただし，編集委員会が妥当と認めた場合には，制限頁数を超えることができます。
日本語は MS 明朝，英語は Times New Roman とします。見出し，図，表の題目は MS ゴ
シック（太字）とします。漢字，ひらがな，カタカナ以外の文字（例えば，数字，アルファベット）は半角にしてください。文字化けを避けるために，特殊なフォント文字は使用しないでください。フォントサイズ等は次のとおりです。
論題

14 ポイント センタリング

執筆者名

11 ポイント右寄せ所属

11 ポイント

右寄せ

論文要旨

10 ポイント

左寄せ

本文

11 ポイント

左寄せ

見出し

12 ポイント

左寄せ

注（文末）

10 ポイント

左寄せ

参考文献

10 ポイント

左寄せ

3．スタイル
本文の節，項等については，以下のようにしてください。
（1 行空き）Ⅰ

見出し（1 行空き）本文
1．見出し
本文（1）見出し
103

本文
注
参考文献
4．表記
現代仮名遣い，当用漢字，新字体を使用してください。接続詞（および，ならびに，また，
ただし等）についてはひらがなを，数字についてはアラビア数字を使ってください。また，外国人名については原語により表記してください。なお，本文の句読点は，句点（。
）と読点（，）とします。
5．図表
図と表は必要最小限にとどめ，それぞれ通し番号（図 1，図 2，表 1，表 2･･･）を付すとともに，簡単な見出しをつけてください。
6．引用および注
文献を引用するための注については，本文の該当個所に次の様式で記載してください。
［例］（Sprouse and Moonitz［1962］，pp. 23-24）（年号については西暦を，表記にあたって
は半角文字を使用してください）。また，人名の表記において日本人については姓のみとし，頁の表記においてドイツ語文献については S を，和文献については頁を使用してください。
なお，上記の表記法においては区別ができない場合には，人名については Sprouse, R. T.または高須教夫のようにフルネームに，年号については年号に a, b を付してください。
説明のための注については，本文の末尾に一括して記載してください。なお，かかる注については本文の該当個所に（1），（2）のようにルビ上ツキで示してください。
7．参考文献研究に引用した文献（論文，著書，URL 等）のリストを本文の最後に，和文献と洋文献を区別せず，著者名のアルファベット順に次の様式で記載してください。
・和書 著者名［出版年］『書名』出版社名。
・論文（和） 著者名［出版年］「論文名」『雑誌名』第○巻第○号，○-○頁。
・洋書

family name, personal name［出版年］，書名，出版地（または出版社名).

・論文（洋） family name, personal name［出版年］，“論文名,”雑誌名，Vol.○，No.○，
pp.○-○.（ドイツ語文献等については Vol, No, pp 部分を適宜変更してください）
なお，personal name については R. T.のように省略してください。また，論文の頁数については当該論文のフルページを記載してください。さらに，出版年については西暦で記載してください。
著者が複数の場合，日本人については中野常男・高須教夫・山地秀俊のように，外国人については Sprouse, R. T. and M. Moonitz のように記載してください。
104

論文が著書の 1 章に該当している場合，和書については
著者名［出版年］「論文名」編著者名編［出版年］『書名』出版社名，○-○頁。
洋書についてはfamily name, personal name［出版年］，“論文名,” in family name, personal name（ed.），pp.○-○.
［出版年］，書名，出版地（または出版社名）
としてください。
訳書については，原著書を使用しない場合には和書に準じた取扱いをしてください。原著書を使用する場合には，原著書について洋書として記載した後に，括弧書きで訳書を記載してください。
［例］Littleton, A.C.［1933］，Accounting Evolution to 1900, New York（片野一郎
訳［1978］『リトルトン 会計発達史（増補版）』同文舘出版).
なお，編著，訳書については，それを引用文献として実際に使用する場合を除いて［出版年］の記載は必要ありません。ただし，その場合には，編著，訳書の出版地（または出版社名）に続いて出版年を記載してください。
8．その他
書式の統一を図るため，文章，仮名遣いなどについて，編集委員会が修正することがあります。
9．英文要旨
論題，執筆者名，所属および肩書き，論文要旨（英語，1 頁以内）を記載します。
以上

105

編集後記
本号は，第 5 回東日本部会（2014 年 11 月 1 日，青森公立大学）と第 5 回西日本部会（2015
年 3 月 14 日，中部大学）で発表された報告のうち，統一論題の応募論文 6 篇が掲載されている。上記の統一論題の応募論文のうち査読希望のあった 2 編は，厳正なる査読を経て採択され，掲載された。
本号の発刊にあたり，査読を快く引き受けていただいた会員の先生方及び編集委員の先生方には，学会の発展のために多大のご貢献をいただいた。また，編集委員会幹事の仁川栄寿先生（中部大学）には，編集作業すべてにわたり委員長を補佐し，発刊までこぎつけていただいた。
これら諸先生のご貢献なくしては無事発刊できなかったことであろう。ここに，深い謝意を表したい。
編集委員長 柴 健次

編集委員会

106

委員長

柴

健次

委

員

浦崎

直浩

幹

事

仁川

栄寿

小西

範幸

杉本 徳栄

中野 貴之

Bulletin of Japanese Association for International
Accounting Studies, 2014, Vol.2 (No.36)

国際会計研究学会

年報－2014 年度第 2 号（通号 36 号）－
発

行

編集･発行

2015 年 9 月 30 日

国

際

会

計

研

究

学

会

（事務局）
青山学院大学大学院会計プロフェッション研究科
久持
印 刷 所

英司研究室内有限会社 玉 新 社〒173-0004

東京都板橋区板橋 1 丁目 35 番 6 号

TEL 03－3579－9351

FAX 03－3579－9338