■ 国際会計研究学会 年報 2014 年度 第 1 号

日本・韓国・アメリカにおける中小企業会計基準策定の動向とその背景

櫛 部 幸 子鹿児島国際大学

要旨

日本では，2005 年 8 月に「中小企業の会計に関する指針」，2012 年 2月に「中小企業の会計に関する基本要領」が公表され，現在国内に 2 つの中小企業の会計基準が存在する状況にある。
また，韓国・アメリカにおいても同様の動きがみられる。アメリカでは，PCC が「Private Company Decision-Making Framework A Guide
for Evaluating Financial Accounting and Reporting for Private
Companies」を 2013 年 12 月 23 日に公表している。しかし，これとは別に AICPA が「FRF for SMEs」を 2013 年 6 月に正式に公表している。
韓国では「一般企業会計基準」が 2011 年 1 月 1 日を開始とする事業年度以降適用され，新たに「中小企業会計基準」が 2014 年 1 月 1 日に施行されている。
さらに世界的な動きとして，IASB が「IFRS for SMEs」を 2009 年 7月に公表している。これは full IFRS を世界各国に適用させるという戦略の一つとして策定されたものである。
そこで本稿において，国内に 2 つの中小企業会計基準が存在する 3 国の中小企業会計基準の策定経緯，策定方法，基準内容等を明らかにし，
これが IASB の戦略にどのように対応しているのか，またなぜこのような状況にあるのかを明らかにする。

85

Ⅰ

ら 3 国の動きが IASB の戦略にどのように対応はじめにしているのか，またなぜこのような動きを見せ

世界的な動きとして，2009 年 7 月に IASB
（ International

Accounting

るのかを明らかにする。

Standards

Board）により IFRS for SMEs（International
Financial Reporting Standard for Small andMedium- sized Entities）が策定されている(1)。

Ⅱ

3 国における中小企業会計基準の策定経緯この IFRS for SMEs の策定目的は主に 3 つあ

まず日本，韓国，アメリカの 3 国の中小企業

るが，そのうちの「国内ベースの基準の維持に会計基準と IFRS for SMEs の適用対象企業を伴う相当のコストを削減すること。」が重要視明らかにし，そのうえで各中小企業会計基準のさ れ 適用 が公 表さ れ ている 現 状が ある ( 2 ) 。

策定経緯を明らかにする。

IASB は IFRS for SMEs の適用を強制しておらず，IFRS for SMEs を適用するかどうかは

1．適用対象企業

各国の管轄権が決めることである。現在 IFRSIASB は，IFRS for SMEs の適用対象企業を

for SMEs は自国に SME 向けの会計基準を持定義するにあたり質的基準を明確に示していたない新興経済国・発展途上国を中心に適用がる。社会的な説明責任を持つかどうかが鍵とな

公表されているが，適用を公表しているというり，適用対象企業を「公的説明責任を有さず，ことと実際に適用をしているということは必かつ外部の財務諸表利用者に一般目的財務諸ずしも同義ではない。適用を公表している国々

表を公表する企業」としている(5)。

が実際に適用をしているかは疑問である。例え韓国の 2 つの中小企業の会計基準「一般企業ば，ペルーは IFRS for SMEs の適用を公表し会計基準」と「中小企業会計基準」の適用対象ているものの，実際には適用しておらず，税法

企業の定義は以下である (6) 。非上場の大企業

中心の会計が慣行として行なわれている(3)。

（上場企業を除いた企業であり中小企業法 (7)IFRS for SMEs は，2001 年に IASB が創設による中小企業でない企業）や非上場の中小企された際の定款事項「高品質で，理解可能，か業（中小企業法による中小企業）であり外監法

つ強制力のある単一で一組の国際的な会計基(8)の適用対象企業は「一般企業会計基準」の適準を開発すること」，「各国の国内会計基準と国用対象企業となる。非上場の中小企業（中小企際会計基準を高品質でコンバージェンスさせ業法による中小企業）であり外監法の適用対象ること」に沿うように策定されたものであるではない企業は「中小企業会計基準」の適用対(4)。IASB は full

象となる。

IFRS を世界に浸透させるため様々な戦略をとっているが，この戦略の一つ

アメリカにおいても 2 つの中小企業の会計が IFRS for SMEs である。IASB の戦略的な動基準（フレームワーク）が存在するが，そのうきは，各国に様々な影響を及ぼし，それは中小

ち の 一 つ で あ る 「 Private

企業会計にも及んでいる。そこで本稿においDecision-Making Framework」の適用対象企て，国内に 2 つの中小企業会計基準が存在する

業は，基本的には US-GAAP に基づいた財務諸という状況下にある日本，韓国，アメリカの中表の作成を要請されていない非公開企業であ

小企業会計基準の策定経緯を明らかにし，これる。FASB（Financial Accounting Standards

86

Company

日本・韓国・アメリカにおける中小企業会計基準策定の動向とその背景

Board

）

は

「

PrivateCompany

Decision-Making Framework」の適用対象企

ず PCC による中小企業会計基準策定の動きを述べる。

業を定義するため，新しく公開営利企業を定義した(9)。従来の公開企業の定義と新たな公開営（1）PCC による中小企業会計基準の作成経

利企業の定義の両者に該当しない企業がDecision-Making

アメリカでは非公開企業に対し，従来

Framework」の適用対象企業である。さらにOCBOA （ Other Comprehensive Basis of

もう一つの会計基準である「FRF for SMEs

Accounting）と称される会計基準が適用されて（Financial Reporting Framework for Small-いた。この OCBOA については，AICPA より

and Medium-Sized Entities）」の適用対象企業

手引書が出され，これが，中小企業の会計基準

は，フレームワークにおいて示されている。質として事実上機能していた(13)。

「PrivateCompany

緯的基準を示し，適用対象企業を「US-GAAP に

しかし，IASB による IFRS for SMEs 策定開よる財務諸表の作成を要請されない企業」，「大始に応じるかのごとく，新たな非公開企業向け

多数の所有者・管理者に株式公開の意図がないの会計基準の策定が始まった。まず FASB は，企業」，「営利目的企業」等としている(10)。

非公開企業会計基準策定に当たり，非公開企業

日本の「中小企業の会計に関する指針（中小関係者の意見を聞くために 2006 年 6 月に非公会計指針）」，「中小企業の会計に関する基本要

開 企 業 財 務 報 告 委 員 会 ： PCFRC （ Private

領（中小会計要領）」の適用対象企業は，「上場

Company Financial Reporting Committee）

会社・金商法開示会社・会社法上の大会社を除を設置した(14)。さらに 2009 年 12 月に AICPA，

く企業」となり，2 つの会計基準の棲み分けは

財務会計財団：FAF（Financial Accounting

規定されていない(11)。

Foundation, FASB の親組織）と全米州政府会
議 審 議 会 連 合 会 ： NASBA （ National

2．アメリカにおける中小企業会計基準策定の経緯Association of State Boards of Accountancy）

アメリカでは現在，非公開企業評議委員会：

この BRP は，FAF 評議委員会（FAF Trustees）

PCC（Private Company Council）による中小に将来的な非公開企業の標準的な会計基準を企 業 会計 基準 の策 定と ，米 国 公認 会計 士協

提供することを任されており(15)，非公開企業が会:AICPA（American Institute of Certified

US-GAAP を適用する際，会計基準の複雑性やPublic Accountants）による中小企業会計基準

負担が大きいことを認識し検討を行なっていの策定の 2 つの動きがある(12)。以下においてまる(16)。

が，BRP（Brue-Ribbon Panel）を設置した。

表 1 PCC による中小企業会計基準の作成経緯
・2006 年 6 月，非公開企業財務報告委員会：PCFRC が設置された。
・2009 年 12 月，AICPA，FAF と NASBA が BRP を設置した。
・BRP では，会議を 5 回行なっている。第 1 回会議：ニューヨーク：2010 年 4 月 12 日，第 2 回会議：ノーウォ
ーク：2010 年 5 月 14 日，第 3 回会議：シカゴ：2010 年 7 月 19 日，第 4 回会議：ニューヨーク：2010 年 10
月 8 日，第 5 回会議：ノーウォーク：2010 年 12 月 10 日

87

・BRP は，2010 年 8 月 5 日に，非公開企業の会計基準に関する質問事項を公表し，コメントレターを募集した。
多くの公認会計士，監査法人が回答している。
・BRP は，2011 年 1 月に BRP 報告書を提出した。
・FAF は，2011 年 10 月 4 日に「非公開企業の会計基準を改善する計画」を出し，PCSIC を設置するかどうかコメント募集している（コメント締め切り，2012 年 1 月 14 日。結果，2012 年 5 月に採択されている。
）。さらにFAF は，PCSIC を設立し投資家等の意見を聞くため，4 回の公開の円卓会議を開いている。第 1 回会議：アト
ランタ：2012 年 1 月 18 日，第 2 回会議：フォートワース：2012 年 1 月 26 日，第 3 回会議：パロアルト：2012
年 2 月 7 日，第 4 回会議：ボストン：2012 年 3 月 2 日
・2012 年 5 月 23 日に，FAF 評議委員会は，PCC の設立を承認した。最終的な決定は 2012 年 5 月 30 日，プレス・リリースを通して発表された。
・PCC において以下の期間に PCC のフレームワーク策定についての会議が行なわれている。第 1 回会議：2012
年 12 月 13 日，第 2 回会議：2013 年 2 月 6 日，第 3 回会議：2013 年 2 月 12 日
・討議資料を 2012 年 7 月 31 日付で公表した（コメント締め切り，2012 年 10 月 31 日）。
・第一回目の討議資料コメントレターの締め切り後，再度改訂討議資料を 2013 年 4 月 15 日に出している（コメント締め切り，2013 年 6 月 21 日）。
・最終版が，2013 年 12 月 23 日に公表された。
（出所 AICPA［2013b］，BRP［2011］，FAF［2011］，Focus on Private Company Issues, Formation andMembership, FAF［2012b］，FASB［2012］，FASB Private Company Council［2013］，Guide1: Determining
Recognition and Measurement Guidance，浦崎直浩［2013］，河﨑照行［2012a］，川西安喜［2011b］をもとに筆者作成。
）（2）BRP の会議内容とプロセス「US-GAAP から例外・修正を認める会計基準

BRP は計 5 回の会議を行ない，このうちのとして策定する」，「アドオン基準として策定す

第 2 回会議では IFRS for SMEs をとりあげ，る」，「独立した別個の会計基準として策定する

今後策定する会計基準を IFRS for SMEs に匹（カナダ勅許会計士協会：CICA［Canadian

敵 する もの にす るか 等を検 討し ， IFRS for

Institute of Chartered Accountants］ガイドブ

SMEs を意識した審議を行なっている(17)。BRP

ックのフレームワークに基づいて会計基準を

では，これらの会議において，現行の策定する）」，「独立した別個の会計基準として

US-GAAP では，非公開企業の財務諸表のユー策定する（非公開会社企業基準のフレームワー

ザーに適合しない会計処理が多くあるとし，推クを策定しこれに基づいて会計基準を策定す

薦すべき新たな会計基準の策定形式と構造をる）」，「full IFRS を適用する」，「IFRS for

検討している(18)。

SMEs を適用する」等が検討されている(19)。この検討過程においても BRP が IFRS for SMEs

（3）BRP が推薦する会計基準の策定形式と構造を意識し，審議していることがうかがえる(20)。
時間がかかりすぎるということと，比較可能

BRP では，新たな会計基準の策定方法とし性の観点から「独立した別個の会計基準としてていくつかのモデルを検討している。

策定する」という案は却下され，さらに「full88日本・韓国・アメリカにおける中小企業会計基準策定の動向とその背景

IFRS と IFRS for SMEs の適用」に関しては，
現在公開企業に対し適用を検討している最中（ 5 ） Private Company Decision-Making
Framework の公表(28)であり，非公開企業に先に適用させるのは時期

PCC と FASB は ， 討 議 資 料 「 Private

尚早であるとし，却下している ( 21 ) 。そこで

Company Decision-Making Framework」を「US-GAAP から例外・修正を認める会計基2012 年 7 月 31 日付で公表し，コメントレター

準」が採用され，BRP は，2011 年 1 月に BRPの締め切りの後，再度改訂版を 2013 年 4 月 15

報告書を提出している。

日に出している。そしてファイナルガイドとして最終版「Private Company Decision-Making（4）

PCC が設置されるまでの過程(22)Framework

A

Guide

for

Evaluating

FAF は，BRP 報告書を受け 2011 年 10 月 4Financial Accounting and Reporting for

日に「非公開企業の会計基準を改善する計画」

Private Companies」を 2013 年 12 月 23 日にを出し，非公開企業会計基準改善議会：PCSIC

公表している。これは，非公開企業の目的適合（Private Company Standards Improvement

性や利害関係者等，コスト・ベネフィットを考Council）を設置するかどうかコメント募集し慮し，現行の公正価値評価が非公開企業にとっている(23)。2012 年 3 月 9 日時点で，FAF は，て有用でないことを認識したうえで策定され7,367 通のコメントレターを受け取っているている。基本的に US-GAAP から例外・修正を(24)。回答者の約 63%は PCSIC の設立に反対で認める会計基準を提案している。

あり，反対者の大半は「独立した別個の会計基準を策定すること」を希望していた。また「過去に，PCFRC と FASB との連携がうまくいか（6）AICPA による新たな非公開企業向けの会計基準策定の動き(29)なかったため，今回も連携が難しいのではない

上述のようにアメリカでは PCC と FASB にか。」，「FASB から完全に独立した組織として

よる「US-GAAP から例外・修正を認める会計設立すべきである。」などの意見もあった(25)。

基準」を策定する動きがある一方，AICPA に2012 年 5 月 23 日に，FAF 評議委員会は，よる新たな会計基準策定の動きがある。2012

PCC の設立をプレス・リリースした(26)。コメ

年 5 月 23 日，AICPA は，新しい「独立した別ントレターの受付，円卓会議 4 回（60 人参加），の会計基準」の策定を進めていることを公表しウェブによる討議（316 人参加）において審議た 。 AICPAが重ねられた結果である。最初の提案段階でDecision-Making Framework」の策定に協力

は，PCSIC の設立に関し賛成意見が大半であしていながら，新たな会計基準策定を進めていると思われたが，コメントレターにおいて反対るのである。AICPA はどのような意図でこの意見が多数出る結果となった。そこで，この結ような動きを見せるのであろうか。この問いに果を考慮し，PCC として設立することとなっ対 し AICPA は 次 の よ う に 答 え て い る ( 30 ) 。

たのである。しかし，PCC 議長は FASB メン「AICPA および PCC は両者とも非公開企業向バーであり(27)「FASB から完全に独立した組織

けの会計基準を策定しようとしているが，これとして設立すべきである。」という意見は反映

ら 2 つの会計基準の策定目的が異なる。
」とし，されてはいない。

決して PCC と対立する意向ではないことを強は 「 Private

Company

調している。
89

非公開企業は，基本的に US-GAAP に準拠しかる(32)。「FRF for SMEs」は非公開企業のた

た財務諸表作成の義務はないが，金融機関等のめの独立した会計基準であり，適用を強制され要請により US-GAAP を適用する場合がある。

るものではなく任意のものであり，取得原価評

このような場合，ある程度規模の大きな中規模価が基本である(33)。完成版が 2013 年 6 月に正企業に PCC が策定した「Private Company

式に公表されているが，序文のなかに独立した

Decision-Making Framework」を適用させる会計基準として策定されたものであること，一こと，このような必要が無い場合，小規模企業

般に公正妥当と認められる特別目的フレームに対しては AICPA が策定する新たな会計基準

ワーク（OCBOA）の一つとして策定されたこを適用させることを AICPA は想定しているととが記されている (34 ) 。AICPA が「FRF for

解される。

SMEs」を策定した背景には「OCBOA を公式

2012 年 11 月に「FRF for SMEs」の公開草化する狙い」があり(35)，さらには「OCBOA の案が公表されたが，公開草案の表紙に「The制度化を進め，監査と連携させることにより中Financial Reporting Framework for Small-

小企業会計基準の構築をはかろうとしているand(36)」と解される。

Medium-Sized

Entities

reproduces

substantial portions of the CICA Handbook© 2012（以下省略).」と示し，CICA のハンド

3．韓国の中小企業会計基準策定経緯

ブックを複製したものであることを明らかに

韓国においてもアメリカと同様，2 種類の会

している(31)。ここから，BRP

において以前審

計基準策定の動きがみられる。以下において韓議された会計基準のモデルのうち「独立した別国における中小企業会計基準策定の動きを述

個の会計基準として策定する（カナダの CICA

べる。

ハンドブックのフレームワークに基づく）」の案を採用して策定されたものであることがわ
表 2 韓国の中小企業会計基準策定経緯
1999 年 9 月 1 日に韓国会計研究院：KAI（Korean Accounting Institute）が設置され(37)，KAI のなかに設置された韓国会計基準委員会：KASB（Korean Accounting Standards Board）により，IAS や full IFRS に準拠した企業会計基準報告書が策定された(38)。
2007 年に full IFRS のアドプションに向け「国際会計基準導入のロードマップ」を公表し(39)，2009 年に K-IFRS(40)の任意適用を始めた(41)。
2011 年 1 月 1 日より資産 2 兆ウォン以上を有する上場企業に対し連結・単体財務諸表ともに K-IFRS による作成が義務づけられた(42)。K-IFRS の適用対象企業は全ての上場企業と金融機関である(43)。
非上場企業向けの「一般企業会計基準」(44)は，full IFRS のアドプションと同じく，2011 年 1 月 1 日を開始とする事業年度以降適用された(45)。非上場企業には K-IFRS は適用されず，「一般企業会計基準」が適用されることとなった。
新たに韓国国内においてさらなる中小企業向け会計基準「中小企業会計基準」が策定され(46)，2014 年 1 月 1 日に施行されている。
（出所 韓国 KPMG［2012］，キム・イルソプ・権泰殷・杉本徳栄訳［2001］，105 頁，国際会計研究学会［2011］，52 頁，杉本徳栄・趙盛豹編著［2011］，1-2 頁，杉本徳栄［2008］，159 頁，中小企業庁［2010b］をもとに作成。
）

90

日本・韓国・アメリカにおける中小企業会計基準策定の動向とその背景

非上場企業向けの「一般企業会計基準」は，準と同じ会計処理を要請している。しかし，こ上場企業に対し full IFRS がアドプションされれが会計処理の選択の幅を狭めており，「中小た時期と同じく，2011 年 1 月 1 日を開始とす

会計指針」の普及が思わしくないという事態がる事業年度以降適用されている。また，当時上生じた。そこで，2012 年 2 月 1 日に，新たに場企業と非上場企業において会計基準が異な

中小企業庁・金融庁より「中小会計要領」が公ることによる二元化が懸念されたが，これに関表されるに至ったのである(54)。また「中小会計

しては「非上場企業に対し長期的に IFRS for

指針」と「中小会計要領」は両者とも適用を強SMEs との一致を図る」としていた(47)。しかし制されるものではなく，あくまで任意適用であ

現在，韓国において早急に IFRS for SMEs とる。

一般会計基準を一致させる動きはなく，新たな「中小企業会計基準」が 2014 年 1 月 1 日に施行されている(48)。

Ⅲ

3 国における中小企業会計基準の検討

4．日本の中小企業会計基準策定経緯

3 国の中小企業会計基準の策定方法と基準内

日本ではバブル経済崩壊以降，中小企業の資容を「トップダウン・アプローチとボトムアッ

金調達形態が変化し，中小企業の収益性を金融

プ・アプローチの視点」と「国際会計基準導入

機関が重視する傾向が生じてきた。そこで中小形態の視点」から検討する。

企業が金融機関等の信頼を得て円滑に資金調

28 日に「中小企業の会計に関する研究会報告

1．トップダウン・アプローチとボト
ムアップ・アプローチの視点からの検討書」を公表(49)，日本税理士会連合会が，2002

中小企業会計基準の策定において，トップダ

年 12 月 19 日に「中小会社会計基準研究会報告

ウン・アプローチとボトムアップ・アプローチ書」を公表(50)，日本公認会計士協会が，2003という表現が用いられる(55)。河﨑氏は「トップ

年 6 月 2 日に「中小会社の会計のあり方に関す

ダウン・アプローチは大企業向けの会計基準かる研究報告」を公表(51)することとなった。しから出発し，簡素化・除外することによって中小し 3 者の報告書が策定されたことにより，中小企業会計基準を策定する方法。」とし，「ボトム

企業はどの会計基準を優先すればよいのか解

アップ・アプローチは中小企業の属性(56)を検討

らなくなり，実務上混乱が生じた(52)。そこで，することから出発し，中小企業会計基準を策定

この 3 者の報告書を統合する必要性が生じ，する方法。」と定義している(57)。この定義は，

2005 年 8 月 1 日，日本税理士会連合会，日本

一見「策定方法」に関してのみ定義しているよ公認会計士協会，日本商工会議所，企業会計基うに思われるが，「中小企業の属性を検討する」

準委員会より「中小会計指針」が公表された(53)。

という表現から，会計基準の内容自体が中小企「中小会計指針」には「会社の規模に関係なく，業の属性を反映した会計処理を要請するとい取引の経済実態が同じなら会計処理も同じにう基準内容面での示唆も行なっていると解さなるべきである」というシングルスタンダードれる。実際，日本の「中小会計要領」は，税法の考えが根底にあり，基本的には，企業会計基による処理を取り入れ，取得原価評価を採用し達を行なうため，中小企業のための適切な会計基準が必要となり，中小企業庁が 2002 年 6 月

91

た中小企業の企業属性を反映する会計基準とローチに該当するのかを明らかにする。まず，なっている。

「策定方法」の側面から検討すると，トップダ

そこでトップダウン・アプローチとボトムア
ップ・アプローチを「策定方法」と「基準内容」

ウン・アプローチとボトムアップ・アプローチとは以下のように定義できる。

の二つの側面から検討し，3 国の中小企業会計
基準と IFRS for SMEs が，それぞれどのアプ
表 3 「策定方法」の側面から見たトップダウン・アプローチとボトムアップ・アプローチ
側面

トップダウン・アプローチ

ボトムアップ・アプローチ

策定

大企業向けの会計基準から，中小企業に不要

中小企業において従来行なわれている会計慣行を方法

な会計処理の簡素化・除外を行ない，中小企

考慮し，中小企業の会計基準を策定する。

業の会計基準を策定する。
（出所 河﨑照行［2010］，747-748 頁，山下壽文［2012］，49-72 頁，中小企業庁［2010a］，23 頁を検討し作成。
）

また「基準内容」の側面では，中小企業の企業

うかで決定されると解される。

属性を反映した会計処理基準を採用しているかど
表 4 「基準内容」の側面から見たトップダウン・アプローチとボトムアップ・アプローチ
側面

トップダウン・アプローチ

ボトムアップ・アプローチ

基準

シングルスタンダードの考えが根底にあり，税法の処理，取得原価評価が採用されている。中小内容

基本的な会計処理は大企業向けの会計基準と企業の企業属性を反映し簡便な会計処理が採用さ同じである。公正価値評価が採用され，IFRSれている。IFRS の影響を回避する傾向が強い。

の影響を受ける傾向が強い。
（出所 河﨑照行［2010］，747-748 頁，山下壽文［2012］，49-72 頁，中小企業庁［2010a］，23 頁を検討し作成。
）

次に，上述の 2 つの側面による検討をもとに，3 国の中小企業会計基準と IFRS for SMEs

がそれぞれどのアプローチにあてはまるのかを検討する。

表 5 「策定方法」の側面から
会計基準

策定方法

IASB「IFRS for SMEs」

full IFRS を簡素化・除外することにより分量を減らす形で策定されたものである。この点においてトップダウン・アプローチである。

アメリカ「Private Company

US-GAAP を簡素化することを提案している。この点においてトップダウ

Decision-Making Framework」 ン・アプローチである。
アメリカ「Financial Reporting

独立した会計基準，OCBOA の一つとして策定されたものである。この点

Framework for Small- andにおいてボトムアップ・アプローチである。

Medium-Sized Entities」

92日本・韓国・アメリカにおける中小企業会計基準策定の動向とその背景
韓国「一般企業会計基準」

K-GAAP を簡素化したものである。K-GAAP は，IFRS 導入以前は上場企業・非上場企業両者に対し適用されていた基準である。この点において純粋なトップダウン・アプローチとは言い難いものである。

韓国「中小企業会計基準」

一般企業会計基準をさらに簡素化し，約 10 分の１の分量に減らしたものである。この点において純粋なトップダウン・アプローチとは言い難く，また純粋なボトムアップ・アプローチとも言い難いものである。

日本「中小会計指針」

企業会計基準を簡素化し策定されている。この点において，トップダウ
ン・アプローチである。

日本「中小会計要領」

従来から行なわれていた中小企業の会計慣行を十分に考慮し一から策定されている。この点においてボトムアップ・アプローチである。

（出所 IFRS for SMEs，Private Company Decision-Making Framework，Financial Reporting Framework for Small- andMedium-Sized Entities，一般企業会計基準，中小企業会計基準，中小会計指針，中小会計要領をもとに各会計基準の策定方法を検討し作成(58)。
）
表 6 「基準内容」の側面から
会計基準

基準内容

IASB「IFRS for SMEs」

ある程度，取得原価評価と公正価値評価との選択適用が認められている。また
full IFRS と概念フレームワークがほぼ同じである。この点においてトップダ
ウン・アプローチである。

アメリカ「Private

認識と測定について US-GAAP を簡素化したものとして策定することを提案

Company

しており，今後取得原価評価と公正価値評価との選択適用が認められることとDecision-Making

なると予想される。この点においてトップダウン・アプローチである。

Framework」
アメリカ「Financial

取得原価評価が基本であり，従来の会計慣行が採用されている。さらに会計上Reporting Framework forの利益と税務上の利益が近づけられている。基本的に改訂をしない安定したフSmall- and Medium-Sized

レームワークとして策定されている。この点においてボトムアップ・アプロー

Entities」

チである。

韓国「一般企業会計基準」

従来の K-GAAP を修正補完し，簡素化した基準である。過年度の誤謬について修正が必要な場合，遡及的修正再表示を要求しているなどの特徴が見られる。この点においてトップダウン・アプローチである。

韓国「中小企業会計基準」

一般企業会計基準をさらに簡素化し，分量を減らしたものである。資産評価は，
原則取得原価評価であり，法人税の適用も一部認めている。また，過年度の誤謬について修正が必要な場合，遡及的でなく，当期の営業外損益において前期の誤謬修正として会計処理する。この点においてボトムアップ・アプローチである。

日本「中小会計指針」

企業会計基準と同じ会計処理を要請し公正価値評価，包括利益を含んだ基準として策定されている。この点においてトップダウン・アプローチである。

93

日本「中小会計要領」

中小会計要領は国際会計基準の影響を回避し，確定決算主義を維持し，法人税法中心とした会計処理を採用している。また原則取得原価評価を要請している。さらに大企業向けの会計基準の変更に影響を受けないものとして策定されている。この点においてボトムアップ・アプローチである。

（出所 IFRS for SMEs，Private Company Decision-Making Framework，Financial Reporting Framework for Small- andMedium-Sized Entities，一般企業会計基準，中小企業会計基準，中小会計指針，中小会計要領をもとに各会計基準の内容を検討し作成。
）

二つの側面からの検討の結果，3 国は「基準アメリカでは，2006 年より非公開企業向け内容」の側面においては，トップダウン・アプ

会計基準の策定がみられる。FAF により BRP

ローチとボトムアップ・アプローチによる会計が設立され，トップダウン・アプローチ（｢策基準が併存している。しかし，「策定方法」の定手法」
・「基準内容」の両側面から）による会

側面においては，韓国が純粋なトップダウン・

計基準策定の動きが見られた。トップダウン・アプローチもしくは純粋なボトムアップ・アプ

アプローチによる会計基準策定の理由としてローチによる策定とは言い難いものである。

は，「急を要する」という表現が各審議過程において見られることから，策定を急いでいたこ

2．国際会計基準導入形態の視点からの検討とがあげられる。また BRP や PCC の設立に関

上述の 3 国における 2 種の中小企業会計基準に関する表現がみられる。IASB による IFRS

策定の動きの背景には， 各国の IFRS の導入

for SMEs の策定が少なからずアメリカの中小戦略や IASB による IFRS for SMEs の策定の企業会計基準策定に影響を及ぼしているもの

影響があると解される。そこで，3 国の IFRSと解される。IFRS for SMEs は，自国においへの対応を宗田氏の研究をもとに明らかにすて中小企業会計基準を有していない国々に受る。

け入れられている傾向があり，アメリカにおいする審議過程において，頻繁に IFRS for SMEs

宗田氏は，各国の IFRS の取り込み方法や導ても自国の中小企業会計基準が無ければ IFRS

入戦略・依存度を類型化している(59)。これによfor SMEs を受け入れざるをえなくなると考え

ればアメリカは IFRS の依存度が最も低く策定を急いだのではないだろうか。アメリカ

IFRS の適用をしないという方針を打ち出しては，IFRS の導入に際しコンドースメントアプいる。また，日本は「IFRS と同一の基準を任

ローチを提唱しているが，これは事実上のアド

意適用で使用しており，エンドース手続があ

プションの見送りである。この動きの中で，自る」に分類され，アメリカに次いで IFRS への国の中小企業会計基準の策定を急いだのであ依存度が低いものと分類されている。韓国ではる。しかし PCSIC の設立や，トップダウン・「IFRS と同一内容の基準をアドプションし，アプローチによる中小企業会計基準策定に関

全上場企業（一部企業）に適用しているがエンし反対意見が出され順調な会計基準策定過程

ドースメント手続きがある」に分類され IFRS

をたどっているとはいえない。この状況下，の依存度は，IFRS を全面適用しているフィジ

AICPA によりボトムアップ・アプローチ（｢策ーやメキシコ等に次いで高いものと分類され

定手法」
・「基準内容」の両側面から）による会ている。

計の策定が始まったのである。これには，中小94

日本・韓国・アメリカにおける中小企業会計基準策定の動向とその背景

企業の会計慣行を会計基準として確立させる

完全に排除した「中小会計要領」が策定されることと，通常の業務ではボトムアップ・アプロに至っている。この「中小会計要領」が策定さーチによる会計基準で充分であることから，中れた当時，アメリカが full IFRS のアドプショ

小企業の負担を減らす狙いがあったものと解ンを延期し，日本においてもこれに応じるかのされる。

ごとく full IFRS のアドプションが見送られた

一方，韓国は，full IFRS を積極的に導入し(64) 。このような動きの中で，中小企業に対している。韓国は，アジア通貨危機における経済

IFRS for SMEs を含めた国際会計基準，IFRS

破綻を立て直すため上場企業に対し full IFRSを適用させることが現実的に難しくなっていを早急に導入したのである(60)。しかし，非上場ったのである。そこで IFRS を完全に排除した企業に対して full IFRS や IFRS for SMEs が中小企業属性を反映した「中小会計要領」策定

導入されることはなかった。いくら full IFRS

へと向かっていったと解される。

を積極的に導入する姿勢をとったとしても，中小企業の多様性や企業能力を考慮すれば full
IFRS の導入は難しいと判断したのではないだ

Ⅳ

おわりに

ろうか。K-GAAP は，韓国の上場，非上場企業

IASB は，世界的に IFRS を広める手段とし両者において適用されていた会計基準であり，て IFRS for SMEs を策定した。この IFRS for

そのまま非上場企業に対しては K-GAAP を適

SMEs 策定の動き，世界各国の IFRS アドプシ

用することもできたはずである。しかし「一般

ョンの動きをうけて日本，韓国，アメリカでは

企業会計基準」を早急に策定することで対応し中小企業会計基準の策定が検討された。検討さている。これは，当時問題視されていた「会計れた当時，3 国の IFRS への依存度は異なり，基準の二元化」を懸念し，さらには積極的な

特に韓国とアメリカにおける導入の姿勢は対IFRS の導入姿勢を示し，「いずれ IFRS for

照的であった。韓国では，国の経済をいち早くSMEs とコンバージェンスさせる」という方針立て直すため時間的な制約もあり，早くに策定を表明するためであったと解される。しかし，できる方法をとったのである。韓国は日本と同「一般企業会計基準」が非上場企業にとって高じく確定決算主義を導入している。日本におい

度すぎるということから「中小企業会計基準」て，確定決算主義が IFRS の導入の際の問題のが策定されるに至っている(61)。

一つである。韓国では，IFRS を導入する際，日本においては，バブル経済崩壊後，中小企

いち早く税法を修正することでこの問題にも業の将来的な収益性を重視する動きがあり中対応している。さらに新たな「中小企業会計基

小企業会計基準の策定が始まった。大企業に対準」においても，「一般企業会計基準」を修正

しては full IFRS とのコンバージェンスがすすするという策定方法を採用し，早くに対応できめられたが，この結果中小企業が対応できないる策をとっている。韓国では，早期に対応する会計処理が多々出てくることとなり，トップダということに重点を置き，「策定方法」面におウン・アプローチによる「中小会計指針」が策いて純粋なボトムアップ・アプローチ，トップ定されたのである(62)。ところが，中小企業が「中ダウン・アプローチによる基準策定をせず，「基

小会計指針」に対応できず，期待されるほど普準内容」面においては，他の 2 国と同様のボト及しなかった(63)。そこで，full IFRS の影響を

ムアップ・アプローチによる会計基準を策定す95

るという効率的な方法をとったと解される。

ある。中小企業は多種多様であり規模も様々でアメリカでは，IFRS の依存度は極めて低く，ある。また世界の中小企業は，各国様々な特徴

IFRS for SMEs の策定を受け，早急にトップを有しており，大企業のように会計基準を国際

ダウン・アプローチによる会計基準を策定しよ的に統一すること自体が難しいのではないだ

うとした。これは，IFRS for SMEs を受け入ろうか。

れざるをえなくなる状況を回避したかったか

今後，3 国において 2 つの中小企業会計基準

らであろう。IFRS for SMEs は，IFRS forの棲み分けが問題となるであろう。韓国では，

SMEs を適用する SME が将来的に上場した適用対象企業が明確に区分されているため 2

際，full IFRS に移行することを目的として策つの中小企業会計基準の併存の可能性がある

定されていることをアメリカは熟知していたが，アメリカと日本においては適用対象企業ののではないだろうか。そこで，早急にこのよう線引きが曖昧もしくは，線引きがなされていなな措置をとったと解される。その後，従来の中いため，簡単な中小企業会計基準のみを中小企

小企業の会計慣行を考慮したボトムアップ・ア

業が適用する方向に向かうことは十分に予想

プローチによる中小企業会計基準策定の動きできる。今後もこれをふまえ，3 国の動向，IFRSが新たに始まったのである。

for SMEs 適用国の動向を検討する必要があ

日本では，「中小会計指針」が策定された当る。

時，IFRS の依存度は極めて低かったが，シングルスタンダードの考えが根強くあり，IFRSの影響を受けたトップダウン・アプローチによる会計基準がまず策定された。しかし，その後日本においても中小企業属性を反映し，IFRS
を完全回避し，税法基準・取得原価評価を取り入れたボトムアップ・アプローチによる「中小会計要領」が策定され，中小企業の企業能力にみあった (65)会計基準として現在普及しつつある。
IFRS 導入を積極的に行なう韓国，アドプシ
ョンを一旦見送ったアメリカ・日本において，それぞれ IFRS に対する対応や依存度は異なる
ものの，結果としてボトムアップ・アプローチ（「基準内容」の側面から）により会計基準が策定されるに至っている。これは，中小企業の企業属性に負うところが大きいのではないだ
ろうか。IASB は戦略的に IFRS for SMEs を策定したが，この IFRS for SMEs の策定により「full IFRS を世界にコンバージェンスさせる」という目的を達成できたかどうかは疑問で
96

注（1）IASB［2009d]. 本稿では，完全版 IFRS を
full IFRS，中小企業を SME と称することとする。
（2）IASB［2009c]. IASB［2012].
（3）Gustavo Tanaka 氏の指摘による。Gustavo
Tanaka［2014］，pp.45-49.
（4）IASB［2001］，Name and Objectives, p.5.
（5）IASB［2009d］，Section 1.2. IASB［2009a］，
Background and Tentative Decisions to Date,
Stand-alone document. IASB は，IFRS for
SMEs を約 50 人の従業員を雇用する典型的な
SME を対象としたものとしているが，量的基準により SME を規定するという意味ではない。
（6）新日本監査法人［2012］，28-30 頁。
（7）｢中小企業基本法施行令第 3 条」では，中小企業を「常時勤労者数が 1 千名以上」，「資産総額
が 5 千億ウォン以上」，「自己資本が 1 千億ウォン以上」等に当てはまる企業を除くと規定している。
（8）「株式会社の外部監査に関する法律（外監法）」
では，「直前事業年度末の資産総額が 100 億ウ
ォン以上である株式会社等を対象企業とする」と規定している。
（ 9 ） FASB ［ 2013 ］， pp.5-6. あ ず さ 監 査 法 人［2014］，3 頁。新たな定義では「SEC に財務諸表を提出するまたは送付することが SEC から要求されているか実際に SEC に財務諸表を

日本・韓国・アメリカにおける中小企業会計基準策定の動向とその背景

届け出ているまたは提出している企業」等 5 つがあげられている。
（10）AICPA［2013a］，Certain Characteristics ofSmall- and Medium-Sized Entities Utilizing
the FRF for SMEs Accounting Framework,

pp.6-7.
（11）日本商工会議所・日本税理士会連合会・日本
公認会計士協会・日本経済団体連合会・企業会
計基準委員会［2010］，20 頁。
（12）アメリカの委員会等の日本語の名称については川西安喜［2011b］に準ずるものである。
（13） AICPA［ 2013b]. SEC［ 2013]. 河 﨑照行［2012a］，53 頁。国際会計研究学会［2011］，116 頁。
（ 14 ） FAF ［ 2011 ］， Authority and Critical
Responsibilities, p.1. 川西安喜［2011b］，35
頁。
（15）FASB［2012］，History of Establishing the
PCC. 川西安喜［2011b］，35 頁。
（16）BRP［2011］，I. Executive Summary.
（17）BRP［2011］，APPENDIX B, BRP Process

Agendas, Outreach, and Invited Guests, I.
Meetings Agendas and Minutes.
（18）BRP［2011］，p.11.
（19）BRP［2011］，Overview of Models andStructures, p.13. 川西安喜［2011a］，107 頁。
（20）BRP [2011], Report to the Board of Trusteesof the Financial Accounting Foundation,
pp.G1-G17, pp.9-14. BRP は 2010 年 8 月 5 日にコメントレターを募集し「IFRS for SMEs を適用することにより目的適合性に関する問題は解決しますか。
」等，IFRS for SMEs を意識した質問を行なっている。
（21）BRP［2011］，Report to the Board of Trusteesof the Financial Accounting Foundation,
pp.G1-G17, pp.9-14.
（22）FAF［2011］，Focus on Private Company
Issues, Formation and Membership, p.8.
（23）FAF［2011］，Comment Letter Summary,
Overview, p.7.
（24）FAF［2011］，Comment Letter Summary,
Overview, p.9.
（25）FAF［2011］，Comment Letter Summary,
Overview, p.9. 川西安喜［2011b］，35 頁。
（26）FAF［2012a]. FAF［2012b］，p.7.
（27）FASB［2012］，PCC Members.
（28）FASB Private Company Council［2013］，

Guide1: Determining
Measurement Guidance.

Recognition

and（29）AICPA［2012a].
（30）AICPA［2012b］， Why would small- andmedium-sized entities use the FRF for SMEs?

Proposed Financial
Reporting Framework for Small- andMedium-Sized Entities, p.1. 浦崎直浩［2013］，（31）AICPA［2012c］，

317 頁。
（32）田村真由美［2004］。なぜカナダの CICA ハ
ンドブックを複製したのかについては検討が必要である。田村氏は，SFAS131 号が，以前はOECD であったが現在はカナダの基準をもとに策定されていることを指摘し，輸出入の視点
から「アメリカにおける主要取引先が OECD からカナダへ移っていることによる影響ではないか」との見解を示している。
（33）AICPA［2012c］，
Proposed Financial

Reporting Framework for Small- andMedium-Sized Entities, Features of the FRF
for SMEs. 浦崎直浩［2013］，320 頁。
（34）AICPA［2013a］，Preface About Financial
Reporting Framework for Small- andMedium-Sized Entities.
（35）河﨑氏の指摘による。河﨑照行［2013］，19頁。
（36）浦崎氏の指摘による。浦崎直浩［2013］，320頁。
（37）キム・イルソプ・権泰殷・杉本徳栄訳［2001］，
105 頁。
（38）杉本徳栄･趙盛豹編著［2011］，1-2 頁。
（39）杉本徳栄［2008］，159 頁。
（40）杉本徳栄･趙盛豹編著［2011］，前掲書, 5 頁。
K-IFRS は「韓国採択国際会計基準」の通称である。
（41）杉本徳栄･趙盛豹編著［2011］，前掲書, 4 頁。
（42）国際会計研究学会［2011］，52 頁。
（43）杉本徳栄･趙盛豹編著［2011］，前掲書, 4 頁。
（44）中小企業庁［2010b］，27 頁。
（45）杉本徳栄･趙盛豹編著［2011］，前掲書, 18 頁。
（46）韓国 KPMG［2012].
（47）杉本徳栄･趙盛豹編著［2011］，前掲書, 2-18頁。中小企業庁［2010b］，27 頁。
（48）杉本徳栄･趙盛豹編著［2011］，前掲書,16 頁。
韓国 KPMG［2012].
（49）中小企業庁［2002］。
（50）日本税理士会連合会［2002］。
（51）日本公認会計士協会［2003］。
（52）日本税理士会連合会・日本公認会計士協会・
日本商工会議所・企業会計基準委員会［2005a］。
（53）日本税理士会連合会・日本公認会計士協会・
日本商工会議所・企業会計基準委員会［2005b］。
（54）中小企業庁・金融庁［2012a］。
（55）山下壽文［2012］において両者の検討が，詳しくなされている。
（56）中小企業の企業属性とは「資本主と経営者が97

同じ」，「内部統制が十分でない」，「資金調達形
態が金融機関からの借り入れが中心」等である。
中小企業庁・金融庁［2012b］，「中小企業の実態」。
（57）河﨑照行［2010］，747-748 頁。
（58）提供資料による。韓国の「一般企業会計基準」，「中小企業会計基準」，韓国の現状に関し，関西
学院大学 杉本徳栄教授より資料のご提供・ご示唆をいただいている。
（59）宗田健一［2013］，29-46 頁。
（60）杉本徳栄･趙盛豹編著［2011］，前掲書，1 頁。
（61）新日本有限会社監査法人［2012］，28 頁。
（62）佐藤行弘［2013］，「中小企業会計学会 創立
総会（2013 年 8 月 28 日）」の指摘による。
（63）新日本監査法人［2011］の指摘による。
（64）杉本氏の指摘による。杉本徳栄［2012］，71-72頁。
（65）河﨑氏の指摘による。河﨑照行［2012b］
，26
頁。

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（2014 年 11 月 29 日審査受付
2015 年 3 月 17 日掲載決定）99