国際会計研究学会 年報 2013年度 第 1号

アメリカにおける中小企業会計のフレームワーク
に関する研究―AICPAの見解を中心として―

朱

愷
近畿大学

要

旨

1970年代に始まったアメリカにおける中小企業会計および監査制度に関する議論は，国際会計基準審議会が 2009年に「中小企業のための国際財務報告基準」を公表したことを受けて再び活発化してきた。アメリカ公認会計士協会は，一般に認められた会計原則の適用が必要ではない中小企業を対象として，中小企業向け財務報告フレームワークを作成すべきであることを主張し，2012年 11月に公開草案『中小企業のための財務報告フレームワークの提案』を，その後，2013年 6月にその正式版として，『中小企業のための財務報
告フレームワーク』を公表するに至った。また，米国財務会計基準
審議会は，非公開会社のための会計基準の設定に関する理論的準拠枠を検討しており，2013年 4月には改訂討議資料『非公開会社の意
思決定フレームワーク：非公開会社の財務会計および財務報告の評
価に関するガイド』を公表した。そのような状況の中で，本研究は，
アメリカ公認会計士協会が公表した中小企業会計に関するフレーム
ワークの理論的特徴を解明することを目的として，『中小企業のための財務報告フレームワーク』の第 1章「財務諸表の諸概念」の内容を検討した。さらに，『中小企業のための財務報告フレームワーク』
において最も特徴的な棚卸資産と有形固定資産の評価基準に関する規定を「中小企業のための国際財務報告基準」と比較しその差異を明らかにした。アメリカにおける議論が世界の会計実務へ及ぼす影響力を考えると，現時点においてアメリカにおける唯一の公式な中
小企業向け会計フレームワークである『中小企業のための財務報告
フレームワーク』の内容を検討することは学術的意義があるものと考えている。

91

念フレームワークの内容を検討する。それを

Ⅰ

はじめに

踏まえ， FRF f
orSMEsにおける棚卸資産と有形固定資産の評価基準に関する規定をアメリカにおいて中小企業の会計・監査問『中小企業のための国際財務報告基準』（I
FRS

題が大いに注目され，議論されるようになっforSmallandMedi
um s
i
z
edEnt
i
t
i
es
,以

たのは，1970年代に入ってからであった。

下，I
FRSf
orSMEsと表記する）と比較し，1974年，アメリカ公認会計士協会（以下，

FRF f
orSMEsにおける会計フレームワー

AI
CPAと表記する）の会計基準部門は，正クの特徴を明らかにしたい。

式に中小企業に対する一般に認められた会計原則 （以下， U.
S.
GAAPと表記する） 適用の妥当性に関して審議を開始し，米国財務会
計基準審議会（以下，FASBと表記する）や

Ⅱ

アメリカにおける中小企業
会計の現状および展開

AI
CPA等の団体を中心に各種の報告書が公1.その他の包括的会計基準の意義表され，検討が加えられてきた。特に中小企アメリカでは，権威のある会計基準をなす業に対する会計基準の負担問題は，大きな問

ものは，FASBが公表した U.
S.
GAAPのみ題として取り上げられた（古賀［2000］,80である。 U.
S.
GAAPは， 一般に大規模な公頁）。

開会社の財務諸表利用者のニーズに焦点を置

現在，アメリカでは，中小企業向け会計基

いて整備されてきたものであり，小規模の非準について新たな議論が展開されている。

公開会社に対しても同様に適用されてきた。

その中で，注目すべきなのは，AI
CPAの動しかし， U.
S.
GAAPに基づく財務諸表の作向である。 AI
CPAは， 中小企業における成を義務付けられている企業を除いて，そのU.
S.
GAAPの適用が必要ではなく， 中小企

他大部分の企業は， U.
S.
GAAPによる財務

業向け財務報告フレームワークを作成すべき諸表の作成義務が連邦法では存在しないため，であることを主張し， 2012年 11月に公開

U.
S.
GAAPまたは OCBOA（Ot
herCompre-

草案『中小企業のための財務報告フレームワー

hens
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veBas
eso
fAc
c
ount
i
ng;その他の包括

クの提案』を，その後，2013年 6月にその的会計基準） と称される包括的な会計基準正式版として，『中小企業のための財務報が任意で選択的に適用される （中小企業庁

告フレームワーク』（ Financi
alReporting［2002］,60頁；河﨑［2006］,259頁）。

Fr
ameworkf
orSmallandMedi
um Si
z
ed

OCBOAには，税法基準や現金主義・修正

Ent
i
t
i
es
,以下，FRFf
orSMEsと表記する）

現金主義など多様な会計基準（1）があり，中を公表するに至った。

小企業が財務報告の利用者のニーズやコスト

本研究は，AICPAが公表した中小企業会等を勘案して採用の判断をしている。OCBOA

計のフレームワークの特徴を解明することをに基づく計算処理や表示の方法は，企業にとっ目的としている。このような目的に基づいて，て簡便である一方，明示的なルールが存在しまず，アメリカにおける中小企業会計の現状なかったため，AI
CPAが OCBOAの手引書を明らかにし，そして，AI
CPAが新たに公として 『現金主義又は税法基準による財務表した FRFf
orSMEsを取り上げ，その概諸表の作成・開示の方法』（ Pr
epar
i
ngand

92

アメリカにおける中小企業会計のフレームワークに関する研究

Repor
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ngonCash andTax bas
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nan-

公開の中小企業が財務諸表を作成する際に

c
i
alSt
at
ement
s
）を作成した。当該手引書用いられることを目的として作成された独立

では，OCBOAに基づく財務諸表を概観し，の特別目的フレームワークとしての性格を有

現金主義および税法基準による会計処理に基している（AICPA［2013a］,p.v）。また，

づく財務諸表の作成と報告に関する固有の問AI
CPAは，FRFf
orSMEsが各業界におけ題，および監査報告書の作成にあたっての注る企業に用いられ，さらに，法人企業と同様

意事項について検討し，財務諸表，開示およに，非法人企業にも適用できるが（AICPA

び報告の修正を実例で紹介するものである。

［2013a］,p.vi），強制力を有するものではな

さらに巻末付録として，現金主義および税法

く中小企業の経営者が任意で適用するもので基準による会計処理に基づく財務諸表に使用あることを指摘した （AICPA［2013a］,p.

される開示チェックリストの実例を掲載して

vi
i
）。

いる（中小企業庁［2002］,364頁）。これは，

AI
CPAは，FRFf
orSMEsの適用対象と財務諸表の基礎や慣行と位置付けられており，なる中小企業について，明確な規模基準を規

中小企業に対する事実上の会計基準として機定していないが，適用できる中小企業の特徴能している（中小企業庁［2002］,60頁；河を明確に示している（2）。かかる中小企業の特﨑［2006］,259頁）。このように，アメリカ

徴が，以下のように明記されている。なお，においては， 中小企業向けの公式な会計基

AI
CPAは，これらの特徴が，包括的なもの

準が存在せず， 実務において機能しているでもなく， FRF f
orSMEsを適用するため

OCBOAが適用されるのが現状である。

に企業が備えなければならない必要な特徴でもないことを強調している（AICPA［2013a］,

2.FRFforSMEsの公表

pp.vivii）。

このような状況を踏まえて，AI
CPAは，こ（1）企業は，規制当局に対して U.
S.
GAAP

こ数年，新たな議論を展開してきた。AICPAに基づいた財務諸表の報告義務がない。

は， U.
S.
GAAPが中小企業において強制さ（2）企業の所有者および経営者の多数は，れない，また，財務報告のニーズに対する最株式を公開する意図がない。

も適切な方法ではないことから，多くの中小（3）企業は営利企業である。

企業は U.
S.
GAAPに基づく財務諸表を作成（4）企業は所有者経営であり，かつ，非公する必要がないことを主張し，中小企業にお開会社である。

ける財務諸表利用者の情報ニーズ，および理（5）企業の経営者および所有者は，財務諸解可能で一貫した会計原則に基づく信頼でき表を用いて，業績，キャッシュ・フロー

る財務諸表の作成に注目し，非公開の中小企および彼らの資産または負債について業のための財務報告フレームワークを検討し評価する。

てきた（AI
CPA［2012］,pp.5 6）。その検（6）企業は，金融機関や政府系企業が行う討の結果として，OCBOAの公式なルール化

高度に専門的な会計指針を必要とするを狙い（河﨑［2013a］）としながら作成され取引を行っていない。例えば，金融機

たものが FRFf
orSMEsであった。AI
CPA関が行う複雑なデリバティブ取引があが指摘するように， FRF f
orSMEsは， 非る。
93

（7）企業は，過度に複雑な取引を行わない。

財務諸表のみに基づいて決定されるの（8）企業は，重要な海外事業を持っていない。

ではなく，担保または財務諸表に直接（9）企業の財務諸表の主要な利用者は，関連しないその他評価方法に基づいて企業の経営者と直接的に交渉すること

融資の意思決定が行われている。
FRF f
orSMEsは， 概念フレームワーク

ができる。
（10）企業の財務諸表の利用者は，キャッを含めて，31章から構成されている。そのシュ・フロー，流動性，財政状態およ

フレームワークは，内容からみると，会計処

び金利負担能力に対して，より強い関理の原則を列挙し，その具体的な判断規準が心を持っている。

規定されていないため，原則主義に基づいた（11）銀行が行う中小企業への融資判断は，ものといえる（AICPA［2013a］,p.v）。表 1

表 1 FRFf
orSMEsとその公開草案の構成比較

94

アメリカにおける中小企業会計のフレームワークに関する研究は， FRF f
orSMEsとその公開草案を比較したものである。 FRF f
orSMEsと公開草の不確定性（3）が削除されたことである。そⅢ FRFforSMEsの概念フレー
ムワークの理由は， FRF f
orSMEs公開草案で要求「財務諸表の諸概念」は，一般目的財務諸された減損会計およびデリバティブの時価評表における会計原則の開発および利用の基礎価が削除されたことによって，経営者によるとなる概念を規定することを目的として，財見積判断が減少し測定の不確定性がより生じ

務諸表および財務諸表の目的，重要性，質的しにくくなったからであると考えられる。

特性，財務諸表の構成要素，認識・測定基準

案の違いは， FRF f
orSMEsにおいて測定

また， FRF f
orSMEsにおける項目の順のいくつかの主要な部分から構成されている。

序は公開草案と比べて大幅に変更されている。

それらの諸概念は，財務諸表の作成者および特に， FRF f
orSMEs公開草案では基本財

会計専門家が FRFf
orSMEsの適用に関す

務諸表を作成するための前提であるリスクおる専門的な判断を行うときに用いられる。まよび不確実性，測定の不確定性，ならびに会

た，これらの諸概念に基づいて作成された財計方針の変更等を基本財務諸表の前に掲げて務諸表は，財務情報の外部利用者だけでなく，いたが， FRF f
orSMEsではそれらの事項

所有者および経営者のニーズも満たすようには基本財務諸表の後に配置された。その理由意図されるものである （AICPA［2013a］,

は，それらの事項が注記開示で扱う内容であ

par
.1.
01）。

ることからそのような措置がとられたものと考えられる。 さらに， FRF f
orSMEs公開

1.財務諸表および財務諸表の目的

草案では，貸借対照表，損益計算書，キャッFRFf
orSMEsにおいては，通常，財務諸シュ・フロー計算書等の基本財務諸表の概説

表は，財政状態計算書（s
t
at
eme
ntoff
i
nan-

の後で企業結合等の連結財務諸表の作成に関

c
i
alpos
i
t
i
on），事業活動計算書（s
t
at
ement

連する章が続き，その後で財務諸表を構成す

ofoperations），持分変動計算書（s
t
at
ement

る資産や負債等の各論が掲げられている。

ofc
hangesinequity）（財務諸表の一部とし

FRF f
orSMEsでは， そのような配列をやて，または財務諸表の注記に開示される持分

め，財政状態計算書や事業活動計算書毎にその変動） およびキャッシュ・フロー計算書れに関わる各論をまとめて掲げ，その後で連（statementofc
as
hf
l
ows
）から構成される。

結財務諸表等の章が配置されている。そのよ財務諸表の注記および付属明細書は財務諸表

うな変更は， FRF f
orSMEsの体系の整合の不可欠な一部である。しかし，ただ一つの性を高めると共に，個別財務諸表の作成のみ

財務計算書（例えば，財政状態計算書）を作を必要とする中小企業への利便性を図ったも成する場合でも FRFf
orSMEsの利用を妨のではないかと忖度される。

げるものではないが，財政状態計算書および

以下においては， 表 1に示している第 1

事業活動計算書の両方を同時に作成する場合，

章「財務諸表の諸概念」の構成に従って，アキャッシュ・フロー計算書の作成も要求されメリカにおける FRFf
orSMEsの概念フレー

る（AI
CPA
［2013a］,par
.1.
04）。

ムワークを検討していきたい。

「財務諸表の諸概念」において，財務諸表
95

の目的は，「経営者，債権者およびその他のげている（4）。一つの情報の項目あるいは項目

利用者が行う資源配分の意思決定または経営の集計の脱漏または虚偽表示が意思決定に影者の受託責任に関する評価を行うとき，ある響を与えるか，または，意思決定を変更する

いはその双方を行うときに，役立つ情報を提可能性が高い場合，これらの情報は重要であ

供することである」としている。意思決定有

る（AI
CPA
［2013a］,par
.1.
09）。

用性は，大企業のみならず中小企業にとって周知のように，質的特性は，財務諸表の利も財務諸表の最も重要な目的とされている。

用者にとって情報を有用にするものである。

前述したように，所有者による経営が中小企

FRF f
orSMEsは， 財務情報について， 理

業の一つの特徴であるため，経営者にとって解可能性，目的適合性，信頼性および比較可

は自社の経営意思決定に役立つ情報が必要で能性という 4つの質的特性を提示している。

あることは言うまでもない。また，中小企業

表 2は， FRF f
orSMEsに提示される会計は所有者が企業経営を行うことが多いが，ベ情報の質的特性の定義を示したものである。

ンチャーキャピタルなど外部の株主から多く

また，図 1は，質的特性間の位置づけや相の資金を提供されているような場合には，経互関係を示した階層図である。

営者の受託責任を評価するために財務諸表を図 1に示したように，目的適合性は，予利用することもある。このような目的に基づ

測価値またはフィードバック価値そして適時いて，財務諸表は以下の情報を提供するよう性を有する情報によって実現される。一般的に要請されている （AICPA［2013a］,par.

に，情報は予測価値とフィードバック価値を

1.
08）。

同時に有している （AICPA［2013a］,par.

（1）企業の経済的資源，債務および持分1.
12）。そして，信頼性は，情報に表現の忠実（2）企業の経済的資源，債務および持分に性，検証可能性および中立性があるときに得おける変動られる。その中で，情報の中立性は，不確実（3）企業の経済的業績な状況において判断を行う際に保守主義（5）を用いることによって影響を受ける特性であ

2.重要性および質的特性

る（AI
CPA
［2013a］,par.1.
13）。最後に述FRF f
orSMEsは， まず， 重要性を特別べられるのが比較可能性である。2つの企業な状況における専門的な判断の問題として挙間の財務諸表を比較する場合，あるいは，同

図 1 質的特性の階層構造

96

アメリカにおける中小企業会計のフレームワークに関する研究
表 2 質的特性の定義

出典：AI
CPA［2013a］
（par
s
.1.
11 1.
14）に基づいて作成したものである。

一企業の異なる時期の財務諸表または異なるつの要素が含まれている。もう一つは，一定項目を比較する場合に，比較可能性が重要で期間における企業の経済的資源，債務およびある。同じ会計方針が毎期首尾一貫して用い持分の変動を表すものである。すなわち，収られる場合に，企業の財務諸表の比較可能性

益，費用，利得および損失がこれに含まれる。

が高まる（AI
CPA［2013a］
,par
s
.1.
141.
15）
。

財務諸表の注記は，財務諸表における項目を

上述の会計情報の質的特性は，しばしば，明確化し説明することに役立つものであり，実務上では質的特性間のトレード・オフが存財務諸表の不可欠な一部であるが，構成要素

在することが強調されている。特に目的適合とは考えられていない （AICPA［2013a］,

性と信頼性のトレード・オフが必要である。

par.1.
17）。FRFf
orSMEsは，これらの構

例えば，財務諸表の作成の適時性と財務諸表

成要素を表 3に示したように定義している。

に報告される情報の信頼性との間のトレード・

各構成要素の定義は，FASBの概念フレーオフがある。一般的に，財務諸表の目的を満ムワークにおける構成要素の定義とはほぼ同足させるために，質的特性の間の適切なバランじである。定義からみると，収益と利得が類スを求めなければならない（AICPA［2013a］,

似しており，費用と損失も類似しているが，

par
.1.
16）。

相違点がある。すなわち，収益と費用は，企業の主要な営業活動から生じるものである。

3.財務諸表の構成要素

FRF f
orSMEsによれば， 企業の収益は，財務諸表の目的を達成するために，財務諸通常，商品の販売，サービスの提供，企業の表の構成要素は，そこに表現される項目の基資源を提供することによる賃貸料，利息，ロ

本的な分類をなすものである。FRFf
orSMEs

イヤルティーあるいは配当から得られる。そは，各構成要素を以下の 2つのタイプに分れに対して，利得と損失は，企業の付随的ま類している。一つは，ある時点における企業

たは偶発的取引や事象から生じる（AICPAの経済的資源，債務および持分を表すもので［2013a］,par
s
.1.
27 1.
30）。例えば，売買ある。そこには，資産，負債および持分の 3

目的有価証券の売却である。また，FRFf
or97表 3 財務諸表の構成要素およびその定義

出典：AI
CPA［2013a］
（par
s
.1.
19 1.
30）に基づいて作成したものである。

SMEsにおいては， 包括利益は財務諸表の（1）当該項目は，測定の適切な基礎を有し構成要素とされていない。 このことから，ており，また，その金額を合理的に見FRF f
orSMEsは， 収益費用アプローチと積もることができること。

いう伝統的な会計観を基礎としているといってよい（河﨑［2014］,24頁）。

（2）将来の経済的便益の獲得または費消に関連する項目について，その経済的便益が獲得されまたは費消される可能

4.認識・測定性が高いこと。

FRF f
orSMEsは， 認識規準を以下のよ

財務諸表に認識される項目は，発生主義にうに明確に示している （AICPA［2013a］,

準拠して説明される。なお，収益・費用等の

par
.1.
34）。

認識要件については，表 4に示したように

98アメリカにおける中小企業会計のフレームワークに関する研究
表 4 財務諸表の構成要素の認識要件

出典：AI
CPA
［2013a］
（par
s
.1.
37 1.
42）に基づいて作成したものである。

第三者間取引において合意する金額をいう。
」

まとめることができる。
また， FRF f
orSMEsで述べられている（AI
CPA［2012］,p.242）と定義されている。

測定は，原則として，歴史的原価で行われる

これに対して，正式版では，市場価値とはが，特定の状況において，取替原価，実現可「強制されない状況で行動する知識のある自能価額， 現在価値および市場価値という 4発的な当事者が独立第三者間取引において合つの測定基準（basis）を使用することもで意する金額をいう。」（AICPA［2013a］,p.

きると規定している。歴史的原価を用いて測181）となっている。その定義における特徴

定を行うときには，取引および事象は支払っ

は，入口価格と出口価格を区別していないこ

たまたは受け取った現金および現金同等物のとである。定義としては同じ表現でありなが金額によって財務諸表において認識されるか，ら，それを表章する概念を変えていることは，または取引および事象が発生したときの市場

FASBの基準書 FAS157号の定義との齟齬価値を用いて，財務諸表において認識されるをなくすためではないかと考えられる。

（AI
CPA［2013a］,par.1.
43）。 また， 特定U.
S.
GAAPである FAS157号の定義は，「公の状況で使われる 4つの測定基準の定義は

正価値とは，測定日における市場参加者間の表 5のように示されている。

正規の取引において資産を販売することから

公開草案の測定に関する規定との最も大き受領される金額，もしくは，負債を移転するな相違点は，公正価値の概念が削除され，上ために支払う金額である。
」（FASB［2006］,

記の市場価値に変更されたことである。公開

par.5）となっており，出口価格に焦点を当

草案では，公正価値とは「強制されない状況てている。AICPAが公開草案で提案した公で行動する知識のある自発的な当事者が独立

正価値概念は入口価格を明示的に否定する

表 5 測定基準の定義

出典：AI
CPA
［2013a］（par.1.
44）に基づいて作成したものである。

99

ものではなく， 出口価格に焦点を当てた

ついて後入先出法が許容されていることであU.
S.
GAAPの公正価値概念と矛盾していたる。国際財務報告基準における国際会計基準のである。この矛盾を解消するために公正価第 2号「棚卸資産」（以下，IAS第 2号と表

値を市場価値に変更したものと考えられる。

記する）では，2003年の改正にあたって，
それまで選択可能な処理方法として認めてい5.FRFforSMEsにおける棚卸資産と有形固定資産の評価基準の特徴

た後入先出法の採用を認めないこととしていここでは， FRF f
orSMEsにおいて， 中れている（企業会計基準委員会［2008］,34

る。その理由として，以下の 3つが挙げら

小企業の属性を考慮しながら，最も特徴とな

5－34 8項）。

る棚卸資産と有形固定資産の評価基準に関す（1）後入先出法は，棚卸資産が過去に購入る規定を IFRSf
orSMEsと比較することでしたときからの価格変動を反映しない

その特徴を明らかにしたい。ここで，棚卸資金額で貸借対照表に繰り越され続ける産と有形固定資産を取り上げたのは，日本のため，その貸借対照表価額が最近の再「中小企業の会計に関する指針」の棚卸資産

調達原価の水準と大幅に乖離してしまの原則時価評価や固定資産の減損会計が中小う可能性がある。

企業会計の実態に適合しないという批判があ（2）棚卸資産の期末の数量が期首の数量り（河﨑・万代［2012］,10頁,61頁），少を下回る場合には，期間損益計算からなくともその点に関連して FRF f
orSMEs

排除されてきた保有損益が当期の損益ではどのような取り扱いとなっているかを明に計上され，その結果，期間損益が変確にするためである。

動することとなる。

そこで， 表 6にまとめた FRF f
orSMEsの規定について特徴となるのは，棚卸資産に（3）棚卸資産の実際の流れを忠実に表現しているとはいえない。

表 6 FRFf
orSMEsと I
FRSf
orSMEsにおける評価基準の比較事例

100

アメリカにおける中小企業会計のフレームワークに関する研究

それを受けて，日本では，IAS 第 2号の会計に関する規定が削除されたのは，資産の改正にあたって I
ASB が後入先出法の採用

回収可能価額を測定する際に一般的に用いらを認めないこととしたことを重視し，会計基れる時価は，取引市場が存在しないなどの原

準の国際的なコンバージェンスを図るため，因で，時価が見積もられないまたはその信頼選択できる評価方法から後入先出法を削除す性が確保されない場合があるため，それに基ることとした（企業会計基準委員会［2008］,

づく減損処理の信頼性も低下することが理由

34 12項）。また，日本における「中小企業の一つとして考えられる。また，デリバティの会計に関する指針」や「中小企業の会計にブの時価評価が求められていないことから考関する基本要領」においても後入先出法は認えると（AI
CPA［2013a］,par.6.
02），減損

められていない。

会計の規定を削除することは，将来事象の予

しかし， 既述のように， FRF f
orSMEs

測や見積計算など中小企業の経営者にとってでは，原価の算定方法として後入先出法が採加重負担となるような実務を軽減したことも用されている。これは，I
FRSf
orSMEsとある。

異なった行き方をとっているが，その理由はアメリカでは税法上後入先出法が認められていることから，中小企業の会計実務におけるⅣ

税法基準と FRFf
orSMEsとの間の相違を以上において述べてきたように，FRFf
or少なくすることを目的として， 税法基準を

SMEsは， 現在， アメリカにおける唯一の

FRF f
orSMEsに組み入れていることによ公式な中小企業向け会計フレームワークとしるものである（AICPA［2013b］,Q19）。つまて，その内容を検討することは意義があるとり，中小企業の経営者による FRFf
orSMEs思われる。 ここでは， FRF f
orSMEsの特の選択は任意であるが，中小企業の会計実務

徴をまとめることにより，むすびとしたい。

を考慮しその採用を促すために後入先出法を（1）FRFf
orSMEsは，U.
S.
GAAPから独許容したものである 。
（6）

表 6に示した FRFf
orSMEsの規定の次の特徴としてあげられるのは，公開草案にお終わりに立した特別目的フレームワークであり，
OCBOAの公式なルール化を狙ったものである。

いて要求されていた減損会計の削除である。

（2）FRFf
orSMEsは，原則主義のルール

公開草案では，投資の減損，固定資産の減損，として作成されたものであり，非上場無形資産の減損，リースの減損，金融資産のの法人企業と非法人企業の業界全体に減損等があげられていたが，正式版ではそれ適用できるが，強制力を有するものでらの減損会計に関する諸規定がすべて削除さはなく中小企業の経営者が任意で適用れている。減損会計は，例えば，固定資産にするものである。

ついていえば，当該資産の収益性が低下した（3）財務諸表の目的は，「経営者，債権者

ことにより，その投資額を回収する見込みがおよびその他の利用者の意思決定」だ

立たなくなったときに，帳簿価額を一定の条けでなく，「経営者の受託責任の評価」

件の下で回収可能価額まで減額する会計処理に役立つ情報を提供することである。

のことである（武田［2008］,258頁）。減損（4）AI
CPAは，第 1章「財務諸表の諸概101

念」については，CICAのハンドブッの行動の 2つの動きが存在している。他方，クに基づいて作成されたものであるた

日本では，中小企業の会計基準として，大企め，その内容の一部を除いて，大部分

業向け会計基準を簡素化した「中小企業の会の内容がそのまま引用されている（浦計に関する指針」が公表されたことに対して，

崎［2013］,43頁）。主要な改訂は，中小企業の属性を考慮し現に行われている会

コスト・ベネフィットの制約条件が削

計実務を斟酌して「中小企業の会計に関する

除されたこと，および公正価値の概念

基本要領」が作成された。日本とアメリカにを市場価値に変更したことである。

おいて，中小企業の会計基準策定のアプロー（5）測定の基準は，原則として，歴史的原価が用いられる。

チとして同様の動きが起こっている。あえて言えば，「中小企業の会計に関する基本要領」（6）棚卸資産の原価算定方法として，後入にみる基準策定アプローチの合理性が，後発先出法が許容され，税法との親和性がのアメリカにおいて間接的に証明されたもの高められている。

と推察される。アメリカにおける FASBの（7）公開草案で提案された減損会計が削除された。

今後の動向が会計実務へ及ぼす影響を考えると，現行の AICPAの FRFf
orSMEsを検討

ところで，FASBは中小企業会計基準のあすることには今後の議論のためにもその学術り方について，AI
CPA とは異なる議論を展的意義があるものと思われる。さらに，中小開している。FASBおよび非公開会社評議会

企業会計の実務が将来どのように発展するか，（PCC）は，U.
S.
GAAPを簡素化する形で非また，中小企業の監査（浦崎［2013］）がど

公開会社のための会計基準の設定に関する理のように行われるかについては今後の課題と論的準拠枠を検討しており，2012年 7月に，したい。

非公開会社に対する U.
S.
GAAPの代替案が認められるかどうかを判断するための討議資料『非公開会社の意思決定フレームワーク：
非公開会社の財務会計および財務報告に関する指針の評価に関するフレームワーク』を公表した。さらに，当該討議資料に対するコメントレターを検討したうえで，2013年 4月にその改訂討議資料『非公開会社の意思決定
フレームワーク：非公開会社の財務会計および財務報告の評価に関するガイド』を公表し，コメント募集を行ってきた。
このように，アメリカでは，大企業向け会
計基準を簡素化する形で中小企業の会計基準を策定している FASBの行動，そして，中小企業の会計慣行である OCBOAを公式化す
るために，FRFf
orSMEsを公表した AI
CPA
102

注

（ 1）税法基準とは，内国歳入法等の税務規則に立脚して会計処理するものである。例えば，税法では基本的に損益の認識が確定主義によるため，時価会計等の複雑な計算処理は要請されない。現金主義とは，基本的に現金の受け払いがなされた時点で取引が認識される。長期性資産は資産計上されないため，減価償却は存在しない。費用も債務の発生時点でなく，実際に支払った時点で認識される。修正現金主義は， 現金主義と発生主義の会計基準の要素を組み合わせたものである（中小企業庁［2002］,364頁）。
（ 2）アメリカ中小企業庁（Smal
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on:SBA）が公表する中小企業の規模基
準は， 原則として， 製造業・鉱業について
従業員数 500人未満， 非製造業について売上高 700万ドル未満であるが，業種・業態によって異なる細則が定められている （ht
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アメリカにおける中小企業会計のフレームワークに関する研究
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y）。 2011年のアメリカの中小企業に関する統計によれば，中小企業数は約 567万社（全企業数に対する割合が約 99.
8％）であり，また，全就業人口に占める中小企業の従業員の割合は約 48.
5％（約 5500万人）となっている。なお，ここで示される中小企業の規模は，従業員数が 500人未満の企業を中小企業として算出されたものである（SBA,Fi
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,2011」）。
（ 3）測定の不確定性とは，財務諸表に認識されている項目の金額に変動が生じる可能性があるという意味である。例えば，測定は財務諸表に認識される項目の金額を決定するプロセス
であるが，測定には既に認識されている項目の帳簿価額の減損の可能性の検討とそれに基づく金額の修正を含んでいる。公開草案の第6章の測定の不確定性では，中小企業の経営者が最善の見積に基づいて測定を行っている
多くの項目があり，見積の前提である最も発生の可能性が高い経済的条件や企業の行動計
画に誤謬や変更があれば，測定値の修正を行う必要があり，これに関連する注記を定めたものである（AICPA［2012］
,par
s
.6.
02,
6.
05）
。
（ 4）公開草案では，コスト・ベネフィットを制約条件として，規定がなされていたが，新たに公表された FRFf
orSMEsには，コスト・ベ
ネフィットの制約条件が削除された。
（ 5）I
ASBと FASBは ， 2005年 に I
FRSと U.
S.
GAAPのための改善された概念フレームワー
クを開発する共同プロジェクトを開始し，会
計情報の質的特性として，保守主義や慎重性を概念フレームワークに含めるべきではないと主張した（中村［2009］,119頁）。すなわ
ち，慎重性については，それが中立性の思考と相容れないものであり，慎重な判断，すな
わち過度の保守主義の適用により資産の過小表示と負債の過大表示はその後の会計期間の財務諸表の数値に偏向を生むことから除かれたのである（IASB［2013］,p.185）。それに対して，FRFf
orSMEsは，カナダ勅許会計士協会（CICA）のハンドブックに基づいて，その内容の大部分をそのまま引用したものであるため，保守主義が一つの特性として挙げられている。保守主義を取り上げることの意
義や効果としては，経営者による過度に楽観的な見積値の影響を緩和すること，不確実な資産と利得の認識を許容しないようにすること，発生の可能性が高い負債と損失を認識すること，検証不可能で誤謬のおそれがある現
在価値測定を制限なく行わないようにすることなどが考えられる（I
ASB［2013］,p.185）。
（ 6）アメリカにおける後入先出法の実務上の採用については永田（2013）が詳細に論じているので参照されたい。

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