■ 国際会計研究学会 年報 2017 年度第 1・2 合併号

IFRS における簿記の位置づけ髙 橋 聡
西南学院大学要旨

我が国会計基準は，国際会計基準（IAS）・国際財務報告基準（IFRS）へのコンバージェンス・アドプションの観点から，大幅に変化した。その影響は，簿記においても例外ではなく，簿記では，従来の会計が前提として考慮していた簿記処理から，国際基準が想定する会計処理をも含む処理へとその処理方法が拡大している。意思決定有用性の名のもとに，利用者の情報ニーズに資する会計情報の提供が，その主たる目的とされる会計では，簿記処理だけの情報ではなく，簿記処理に会計処理をも含めた情報がその比重を高くすることも理解できないわけではない。しかし，取引を記録・計算・整理す
る簿記だけでは示すことができなかった利益計算の根拠を報告する方法が財務諸表・財務報告にあるとしても，その前提にあるのはやはり簿記であり，簿記の論理を超える会計処理は，簿記処理とは一線を画するものと考える。
そのため，この場合の会計では，その報告を実施する際，簿記処理と会計処理との違いがわかる方法を考慮する必要があるのではなかろうか。本論文では，この問題意識のもと，簿記処理と会計処理に関する分析を行っている。

77

Ⅰ

はじめに

2009（平成 21）年 6 月 16 日，金融庁企業会
計審議会は「我が国における国際会計基準の取に基づく財務諸表の信頼性を基礎として，これまで維持・発展してきた簿記会計を考慮した場
合，簿記そのものの価値を再考する必要があるのではなかろうか。

扱いについて（中間報告）」を公表した。この報本論文は，上記の問題意識を分析視座に，今告は，世界各国で受け入れられつつある国際財

後，我が国における会計基準で改定が検討され

務報告基準（IFRS）について，我が国および我るようになると思われるリース取引に関するが国企業の対応を示した指針とされるもので会計基準を検証するものである。具体的には，あり，「我が国として将来を展望し，投資者に対会計における簿記の意義と，最近，国際財務報する国際的に比較可能性の高い情報の提供，我告基準で議論されているリース会計を分析す

が国金融資本市場の国際的競争力確保，我が国ることで，IFRS における簿記の位置づけを確

企業の円滑な資金調達の確保，我が国監査人の認し，今後の会計の方向性について私見を述べ

国際的プレゼンス確保，基準設定プロセスにおることを目的としている。

ける我が国からの意見発信力の強化などの観

以下，論究することにしたい。

点から，我が国においても IFRS を一定範囲の我が国企業に強制適用するとした場合の道筋を具体的に示し，前広に対応することが望まし

Ⅱ

簿記の意義

い（13-14 頁）」と記述している。そして，「グ

企業の経済活動を計数的に記録・計算・整理

ローバルな投資の対象となる市場において取する技術を簿記という。簿記は，今日の経済社

引されている上場企業の連結財務諸表を対象」

会において，さまざまな企業で用いられ，簿記に 2012 年を目途に強制適用か否かを判断し，システムを通じて貨幣金額的に導出される財強制適用とされた場合には，2015 年または

務諸表は，各種利害関係者が，企業活動の状態

2016 年に適用を開始すると公表当時は明言しや成果を判断するうえで重要な意味をなしてていた（15 頁）。ところが，今現在，その適用いる。ところが，近年の会計基準の国際化は，

はなされておらず，企業の対応にも差異を生じ

従来の簿記処理では考えられることのなかっる状況にある。

た処理（会計処理）を，その基準のなかで要請

我が国が IFRS 強制適用の最終判断を先延ばするようになった結果，現在の財務諸表には，ししたのには，震災の影響や米国財務会計基準

当初の簿記では想定されていなかったと考え

審議会（FASB）の対応遅れがその根底にあるられる会計処理が反映されるようになっていと考えられるが，相当程度のコンバージェンス

る。

の進展は，これ以上のコンバージェンスやアド

周知のように，簿記は，会計帳簿への記入行

プションを求めることに世界的な同意が得ら為を可能にする一定の技法または手続であり，れないことも一因としてあげられると考える。

その行為の基底にある一定の技術と考えられまた，これまでの簿記と会計の関係性を考慮しるものである。そのため，簿記には，当初から，た場合，現在の財務報告には，従来の会計が前信用取引で生じる債権・債務関係や物財の受払提として考慮していた簿記処理を前提としな

い，経費の支払い等の財産の管理計算機能があい会計処理が反映されていることから，簿記

り，「損益計算という個別資本の運動を対象と

78

IFRS における簿記の位置づけ

した貨幣価値計算のみが，複式簿記の主たる機

実的因果網による評価である点で，「実証性，確

能として存在するわけではない」とされている

定性，実施可能性をもっているという結論」を（中野［1992］4 頁）。したがって，「複式簿記導き出せる（井尻［1968］86-90 頁）。したがっのほんとうの重要性はその構造の美しさにあて，「もし会計を，その生み出す情報が利害関係るのではなく，その構造が財産の変動におけるの調整のために使われるか否かに従って利害原因結果の関係を追求するようわれわれに強調整会計（equity accounting）と意思決定会計

制しわれわれのものの考え方に影響を及ぼす」（operational accounting）とに分けた場合」，という点にあると考えられよう（井尻［1968］「意思決定会計…は意思決定者の意思決定に

140 頁）。

必要な資料を提供することを主たる目的としこれに対し，「会計はある主体（entity）の経ている」が，「利害調整会計…は会計組織をもっ済事象（economic events）
を伝達（communicate）

とも客観的，継続的かつ明瞭に設定し運営しなするためのシステム」であると捉えられるものければならない」ため，「富の分配のために必要である。そして，会計では，「主体の経済事象はな利害調整の統制を行なうためには，法的制度伝達に便宜な記号（symbols）を組織的に組みにおけると同様，評価方法の単一性と安定性と合わせて表現されなければならない」と考えるいうものが欠くべからざる要件となる」ことにため，その表現（representation）には，「記号なり，「歴史的原価による評価の重要性が認識

から経済事象が推定されるよう，ある規則に従されるべきなのである」と井尻［1968］は主張って」行うことが求められる（井尻［1968］1

する（井尻［1968］90-91 頁）。

頁）。そのため，「会計における主体の経済事象

しかしながら，近年の会計は，公正価値といの伝達は主として数量化された情報

う用語の浸透が示すように，その目的を情報利（quantified information）によるものである

用者の情報ニーズに資する情報で，意思決定にから，会計における表現方法を理解するために役立つ情報を提供することを重視する傾向には，測定一般についてその性格を理解しなけれあり，これまでの会計プロセスを重視する状況ばならない」ことになる（井尻［1968］25 頁）。

を軽んじているようである。

ここで，測定（measurement）とは，「数のシステムにおいてあらかじめ決められている数（number）とその間の関係を利用して，実世界の現象を表現しようとするものである」ため，（1）単一の物それ自身が対象となって規定

Ⅲ

リース取引に関する会計処理

ここでは，リース取引に関する会計基準について取り上げてみることにしたい。

されるものではないこと（井尻［1968］37 頁），

企業会計基準委員会が，2007（平成 19）年

（2）
「数の間のどの関係が物の間のどの関係を

3 月 30 日に公表した企業会計基準第 13 号「リ表現するのに用いられているかを指示しなけース取引に関する会計基準」
（以下，
「基準」と

れば測定の意味がない」こと（井尻［1968］38

いう。）では，次の問題意識から，「国際的な会「実世界の現象の把握なくして測定シ
頁），（3）

計基準間のコンバージェンスに寄与」すべく，

ステムは成り立たない」こと（井尻［1968］39

借手側の所有権移転外ファイナンス・リースの頁），に注意しなければならないが，歴史的原価

例外処理（賃貸借処理）を廃止し，売買処理にによる評価は，特定物の犠牲値をもとにした事

会計基準を統一している（ASBJ［2007a］第 979

項，第 31 項，第 34 項）。

を採用していると考えられる。
しかし，資産の認識・消滅の認識（認識中止）(1)

会計上の情報開示の観点からは，ファイナに関して，リスク・経済価値アプローチを採用

ンス・リース取引については，借手においてする「基準」では，(1)リース物件の取得形態が資産及び負債を認識する必要性がある。特

割賦購入資産と同質であることと，(2)リース物に，いわゆるレンタルと異なり，使用の有無

件の経済的効果が自己所有資産のそれと同様にかかわらず借手はリース料の支払義務をの期待ができることから，リース物件そのもの負い，キャッシュ・フローは固定されているのリース資産としての認識を判定する。そのたため，借手は債務を計上すべきである。

め，このアプローチでは，経済的実質が類似し(2)

本来，代替的な処理が認められるのは，異た取引でも，現在価値基準や経済的耐用年数基なった経済的実態に異なる会計処理を適用

準の数値テストのような絶対的な線引きすることで，事実をより適切に伝えられる場（absolute thresholds）基準を用いて，ファイ合であるが，例外処理がほぼすべてを占める

ナンス・リースとオペレーティング・リースと現状は，会計基準の趣旨を否定するような特が裁量的に判定される，“all or nothing”型の会

異な状況であり，早急に是正される必要があ

計処理を要請する状況も否定できないとされる。

ている（McGrregor［1996］pp. 3-4, 9-13; Nailorand Lennard［2000］pars. 1.3, 1.5-1.6, 1.13.）。

この考えは，取引の法的形式よりも経済的実

このような指摘から，近年，国際的に議論さ質を優先する実質優先思考（substance over

れるニューアプローチでは，リースに関する権form）を重視した旧基準「リース取引に係る会利・義務を開示することを前提とし，現行アプ

計基準に関する意見書」の公表以降，根底にあローチの形骸化要因（会計基準の弊害）を払拭る概念である。そして，所有にともなうリスク

し，財務諸表の比較可能性や透明性を確保すると経済価値が実質的に移転するファイナンス・ことをその基本的なスタンスとする。それは，リース取引には，原則として，売買処理が要請別言すれば，リスク・経済価値アプローチを排されるようになっている(1)。

除することを目的とするものといえ，オンバラ「基準」は，所有権の移転の有無にかかわらンス回避行動の温床とされたリース取引を分ず，資産の所有にともなうリスクと経済価値を類する際の判定基準の廃止と，（1 年を超える）

実質的にすべて移転する，すなわち，リース物

解約不能のリース取引がすべてオンバランス

件が所有資産と同等の経済的効果を有するリされることを意味している（McGregor［1996］

ースをファイナンス・リース，それ以外をオペ

pp. 17, 19）。その結果，ニューアプローチでは，

レーティング・リースと分類する国際基準と概リース契約に基づくリース物件の財産使用権

ね平仄を図った基準を規定している。それゆ（the right to use property; リース物件を排え，リースにともなう資産または負債のリスク

他的に使用収益する権利）の確定的移転のみがと経済価値のほとんどすべてが実質的に他者問題とされることになる(2)。

へ移転した段階で，当該資産または負債の消滅

近年のリース会計に関する議論では，リースを認識し，貸借対照表から除く「リスク・経済価

契約の結果，借手が取得する経済価値は，リー値アプローチ（risks and rewards approach）」

ス物件を使用収益する権利であり，リース物件

80

IFRS における簿記の位置づけ

そのものの法的所有権ではない。そのため，こ的便益の流出をともなう「現在の義務の関係に鑑みれば，すべてのリース契約は，現（present obligation）」であるが，その義務

行アプローチの「モノ」自体ではなく，ニューは法的拘束力のある契約から生じるため，解アプローチの「サービス」としての財産使用権

約不能なリース契約が締結される場合には，に焦点をあて，資産としての認識・認識中止を

リース期間の支払義務が顕在化する。

判断する方が適当であることになる。また，フ③

上記①および②から生じる権利・義務の金ァイナンス・リース取引を実質的な割賦購入取額は，契約の存在により公正価値または割引引とみなし，物件自体のオンバランスを要求す

現在価値による測定が可能な場合，信頼し得る現行アプローチとは異なり，将来の経済的便る測定が可能となる。

益にアクセスするための価値の高い権利（財産使用権）という単一の尺度から，すべてのリー
ス取引のオン・オフを決定するニューアプロー
チは，オンバランス回避行動を是正するとともⅣ

リース取引オンバランス化の論理と簿記処理に，首尾一貫したアプローチを採用するため，

しかし，ニューアプローチに基づいて，リー

財務諸表の比較可能性や透明性を改善し，情報ス物件の資産性・負債性が認められ，会計上は，の有用性を高める効果があるとされている（森仕訳が成立する場合でも，簿記本来の処理を想川［2003］5-8 頁）。

定するには，問題があるのではなかろうか。

さらに，ニューアプローチは，国際的合意を周知のように，「会計が提供するものは情報得た概念フレームワークにおける資産・負債のであり，それが意思決定に役立たねばならない

定義および認識規準との整合性を重視する(3)。

というのは，…自明で議論の余地がないように

そして，それは，リース契約から生じる重要な思われるが，問題は，それを強調する結果，そ

権利・義務を資産・負債として計上する資産・れ以上のもっと重要な点が，見過ごされている

負債アプローチ（asset and liability approach）のではないか，という点」について，近年の会の適用を意味し（McGregor［1996］pp. 15-16;

計制度の制定･改廃で基準となった各基準でNailor and Lennard［2000］pars. 1.8, 1.14），

は，明確に回答していない。このことは，すな

次の①から③を根拠にして，リース資産・リー

わち，「会計以外の情報が意思決定者にどんどス負債の資産性・負債性を認めようとするもの

ん提供される」状況を考慮した場合，「会計を経である(4)。

済的意思決定のための情報提供と定義するのは，かりにそれが会計の必要条件であるとして資産の定義における重要な鍵概念は，特定も，十分条件には決してならない」うえ，「利用の企業による経済的便益の「支配」であり，者に役立つ情報を，とのかけ声は強く方々でか

所有権という法的強制力が根拠とされるが，けられても，実際の内容は，慣習を中心とした解約不能なリース契約のような契約その他処理方法で生産され，その製品が役に立つかどの方法による場合には，リース期間の使用権

うかは，まだまだ二の次，三の次の問題になっで将来の経済的便益をもたらす資源の支配ている」ことに帰結する（井尻［1975］38 頁）。

①

は可能である。
②

負債の定義における重要な鍵概念は，経済

現在の会計をあるがままに観察したとき，会計の本質は「経営の意思決定に役立つから記録

81

するというものだけではなく，…出資者にその者）と委託者（情報利用者）との間には，全面資金をいかに使ったかを説明するために必要的な協力関係があるとはいいがたい。それは，だから記録する」こと，すなわち，会計責任に「たとえば，…会計の目的を経営の意思決定に帰結する（井尻［1975］40 頁）。そして，「この役立つ情報を提供することという単純な見方

複雑な会計責任のネットワークの中で，ひとつで把握しようとすると，受託者が情報を委託者ひとつの責任関係のチャージ・ディスチャージにもたらすことによって生じる利害関係などを適格に処理していくのが，会計のもっとも基一切考慮しなくてもよいという一方的な結論

本 的 な性 格で はな いか 」と 考 える と（ 井尻に達する」ことになり，「会計士はその情報の流［1975］41 頁），何をチャージされ，ディスチ

れをより信頼度の高いものにするため，委託者ャージしたか，すなわち，チャージされた段階の側にたって受託者が提供しようとしているで確定する受託責任の範囲の明確化と何にい情報を検証する」ことになる（井尻［1975］42-

くら支払ったのかというディスチャージで表43 頁）。

現される会計責任は，「主観的なデータの排斥，受託者と委託者のあいだで，「業績評価にま慣習の尊重，その他意思決定のための情報といつわる根本的な対立が見られる」ことを考慮しう面からは説明できないいろいろな会計の特た場合，「会計士は，単に偏りのある情報を出し質が一気に理解される」契機となる。したがってはならないと受託者に説教をするだけではて，このような認識にしたがえば，「財務諸表はだめであって，むしろ受託者のこの偏向性を充それに記載されている情報が意思決定に役立分に考慮に入れたうえ，偏らせようとしても偏つかどうかということよりも，それに記載されりにくい会計方法をもとにシステムを作ってている事項については，企業はいつでも詳細にいく」ことが重要である。また，それは，「一寸説明できるような会計システムの裏付けがあ

力を加えると簡単に上がったり下がったりす

るかどうか」ということが重要な意味をもつる」ような「柔らかい数字」を少し硬度の低い（井尻［1975］41 頁）。

ものとして認めたとしても，「単に皆が消極的

ここで，「会計責任の概念は，…財産保全に同意する数字（したがって客観的な数字）と（stewardship）の機能もふくむが，それよりいうだけではなく，各人が恣意的に反対しよう

はるかに広いもの」ととらえられ，「財産保全ととしても同意せざるを得ないほど，議論の余地

いう言葉のニュアンスに見られるような現状のない数字（undisputable figures）」である「固維持という考えだけではなく，現状をどれだけい数字」で構成される財務諸表を作成すること

目的に向かって向上さすことができたかといを意味している（井尻［1975］44 頁）。

うこと」も「会計責任の問題として当然あがっ

井尻［1968］は，このような見解に基づき，てくる」ことになる（井尻［1975］42 頁）。会「会計の目的を達成するに必要な」公理

計で取り扱われる「業績評価は経済的な業績の（ axioms ） と し て ， 支 配 （ control ）， 数 量

評価が中心」であり，利益がその典型的な例で（quantities）および交換（exchange）の 3 公ある。そして，「会計における測定問題の中心が理を規定する（93 頁）。この 3 公理は，「会計この経済的業績評価にあると解釈する」場合，において基礎になる判断」とされ，「まず数知れaccountor（申開きをする人）と accountee（申ない多くの経済財のなかでどれが主体の支配開きをされる人），すなわち，受託者（情報提供下にあるかを認識し，次に財を分類し各種類ご82

IFRS における簿記の位置づけとに加法性および無差別性をもとにして数量（negative assets）に分類される。ここで，「財

測度を定義して財を測定し，最後にどの財とどに対する現在の消極的支配というものは存在の財が交換されたかを認識する」ことで会計測しない」ことを考えると，会計測定の対象とな定を実施する。ここで，（1）「支配を認識する能る財産は，支配規準と認識規準にしたがった，

力 に よっ て主 体の 支配 下に あ る財 を識 別し主体の積極財産と消極財産ということに帰結

個々の財をリストすることによって表現するすることになる（井尻［1968］95-98 頁）(5)。

ことが可能になる」支配の公理，
（2）
「分類と数
量測度によって測定する能力がそれに加わる（2）交換の公理と，主体の財産を一組の数字によって表現する

次に，井尻［1968］は，「得たものと失ったことが可能になる」数量の公理，そして，（3）

ものとの間の因果関係，すなわち交換というも「交換を認識する力がこれに加わると，…主体のを認識する能力がなければ，経済財そのものの財産を価値測度によって単一の単位で表現を定義することすらできない」とし，「支配と数することが可能になる」交換の公理の「能力は量の公理と比べて，会計測定の基礎としてまさ

根本的にはわれわれの分類する能力からきてるとも劣らない」交換の公理を説明する。そしいる」とされている（井尻［1968］118 頁）。

て，「主体の経済活動は一連の財の交換から成ところで，これら 3 つの公理のうち，とりわ

り立つ」ことから，「ある財を獲得するために他

け，会計構造に関連する重要な公理となるのの財を消費・引渡しするという一連の過程」は，は，支配および交換の公理であろう。

「会計においては，たんに主体の支配下にある財の増減を記録するだけではなく，どの財がど（1）支配の公理の財と交換されたかを識別・記録する」ため必

井尻［1968］は，まず，支配の公理について，要であり，「交換を記録するためには得た財（…

「主体と財との支配関係（control relationship）

増分（increment）…）と失った財（…減分は会計における基本的な関係を構成するので，（decrement）…）とを関係づけなければなら

まずおのおのの財がその主体の支配下にあるない」ことを要求する（井尻［1968］111-112

か ど う か を 判 断 す る 「 支 配 規 準 」（ control

頁）。

criteria）というものがなければならない」と

井尻［1968］のいうこの主張にしたがえば，し，法律上の所有権を支配規準として想定する

この交換の公理こそが複式簿記の大前提とな（井尻［1968］94-95 頁）。そして，「主体の支ることをうかがい知ることができる。すなわ

配下にある財の全部または一部をその主体のち，「経営における一連の事象」で「ある一群が財産（assets）と」したうえで，現時点で主体対内的に従属し対外的に独立していると判断の 支 配 下 に あ る 財 を 現 在 財 産 （ present

した場合」，それらは「一体として」考えられる

assets），将来時点でのそれを未来財産（future

ようになる。そのため，「もしその一群の事象がassets）と規定する。このとき，未来財産は，主体財産の増分と減分とを生み出すならば，そ

将来の受渡しがある「認識規準」（recognitionの事象によって増分と減分とは交換されたと

criteria）で認められたものだけに限定され，将判断」される（井尻［1968］114 頁）。このと来主体の支配下におかれる積極財産（positive

き，われわれが「どうして交換というもの，もassets ） と 支 配 下 か ら 出 て い く 消 極 財 産

っと広くいうと事象の結びつけというもの，を83

問題とするか」を考えた場合（井尻［1968］117

えで重要な意味をなしている。利用者の意思決

頁），「事象の統一性に基づくものである」とさ

定有用性の観点から検討される近年の会計基れる交換は（井尻［1968］115 頁），「財の単な

準の制定・改廃は，従来の簿記処理にはない会

る増減だけを記録」するのではなく，「増分と減計処理をその制度のなかに組み込んだ結果，現分とを結びつける」ことを通じて，「その予測に

在の財務報告には，本来の簿記処理と新たな会

自信がつき，次第にそれを計画の基礎として利計処理とが混在して開示される状況にある。こ用するようになる」結果，「過去の規則性が将来のこと自体は，利用者の意思決定有用性に視すにも働くであろうという信念，すなわち類似仮るという情報もあり，現行制度で導出される財定」を見出せるようになり，「未来を予測する唯務諸表を一義的に否定することもできないが，一の基礎」を担保する。これが，「会計測定にお会計処理を含む現在の財務諸表は，簿記本来のける不可欠の要素」であり，「交換の概念，そし

処理に基づく財務諸表の信頼性を損なう虞をてそれから導き出される原価という概念が会否定できないと考える。

計測定においてもっとも基本をなす要素」とな

会計基準の制定・改廃の根拠に用いられる経る。そのため，井尻［1968］は，「この概念を済的実質概念は，従来の財務諸表では，企業の除いてしまっては会計測定はその独特の方法

経済的実態が反映されていないことを根拠と論的特質を失ってしまう」と主張する（井尻し，新たな会計処理を現行企業会計制度に追加［1968］117 頁）。

した。そして，それは，情報提供の観点から意したがって，このようにみてくると，企業の思決定に資するとされ，従来の簿記に基づく財経済活動における経済財の変動は，財の増分と務諸表を変容させる状況にある。しかし，その減分の交換関係として把握されることになる。

処理は，従来の簿記では考慮だにされなかった

これが簿記では「簿記上の取引」とみなされ，ものである。また，現行企業会計制度で財務諸因果関係が把握される結果，簿記処理として処表に追加された情報は，会計をさらにブラック理されているものと解される。それゆえ，このボックス化し，情報弱者を考慮している情報と考えにしたがえば，所有権移転ファイナンス・

はいいがたいものとなりつつある。

リース取引以外の会計処理は，法律上の所有権したがって，このような認識にしたがえば，を根拠にせず，使用収益する権利を基礎におい企業の会計情報は，その提供方法を再考する時た処理をしようとしている点，所有権が移転し期に来ているのではなかろうか。

ない取引のため，支配の公理・交換の公理を遵守できないという点で簿記本来の処理とは言

注

いがたい。

（1）厳密には，法的実質（legal substance; 法的所
有権の実質）を逸脱しない範囲内で経済的実質が最大限重視されてきたと解されるため，全てのリース取引がオンバランスされるわけではな
く，取引の実質が「購入（＋ファイナンス）」とみなされる場合に限り，売買処理が要請されてきたと考える。
（2）なお，ニューアプローチは，2009 年討議資料（IASB［2009］），2010 年公開草案（IASB［2010］），2013 年再公開草案（IASB［2013］）に引き継がれ，2016 年公表の IFRS 16: Leases

Ⅴ

おわりに

今日の経済社会において，複式簿記は，さま
ざまな企業で用いられ，簿記システムを通じて
貨幣金額的に導出される財務諸表は，各種利害関係者が，企業活動の状態や成果を判断するう

84

IFRS における簿記の位置づけ
にて借手のリース取引の処理についてのみ採用されている。
（3）資産・負債の定義および認識規準は，IASC の概念フレームワークでは，以下のように規定される。
資産・負債の定義（IASC［1989］par. 49（a）（b））（a）資産とは，過去の事象の結果として特定の企業が支配し，かつ，将来の経済的便益が当該企業に流入すると期待される資源である。
（b）負債とは，過去の事象から発生した特定の企業の現在の義務であり，これを履行するためには，経済的便益を有する資源が当該企業から流出すると予想されるものである。
認識規準（IASC［1989］par. 83）① 当該項目に関する経済的便益が企業に流入するか，または流出する可能性が高い。
② 当該項目が原価または価値を有しており，信頼性をもって測定することができる。
（4）この場合，借手は，リース物件の引渡後に，リース期間中にわたるリース物件を瑕疵なく使用収益する権利を得るため，具体的な認識の契機となるのは，借手がリース物件の引渡しを受けた時点となる（Nailor and Lennard［2000］par.
2.5）。そして，貸借対照表上に計上されるリース資産は，リース物件の基礎をなす所有権としてではなく，物件の使用権として，また，リース債務は，当該権利の対価であるリース料の支払義務としてそれぞれ計上されることになる（Nailor and Lennard［2000］pars. 2.14-2.17,
3.6, 3.9）。
なお，リース物件の認識については，未履行契約および契約会計が問題とされるが，契約の締 結 か ら 完 了 ま で を ， 完 全 未 履 行 （ wholly
executory ） 段 階 ， 部 分 履 行 （ partially
executory）段階，完全履行（fully executed）
段階に分けるとした場合（茅根［1998］172−174頁），契約時点をもってリース開始時点とする
考え（完全未履行段階）をもとにリース物件の認識をなす主張は（SFAS 13, par. 5b; IAS 17,
par.3; McGregor［1996］p. 15），いわゆる「契約会計」につながりかねないため，伝統的な会
計諸概念をふまえるならば問題視されるべきである。そのため，現在では，リース資産は，その引渡時点（部分履行段階）を待って認識すべきであるとし，リース契約による引渡（履行）行為をもって未履行契約とは異なることを強調する当該主張が支配的となっている（Nailorand Lennard［2000］pars. 3-4）。
（5）その結果，「期間 t０から t1 の間の主体の利益は
時点 t1 における主体財産から時点 t0 における主体財産を差し引いたもの」と定義される。この利益概念（income concept）は，「人が週初めと同じ裕福さを週末に維持する条件のもとでその週間に消費しうる最大の価値」を利益とする
ヒックスの概念と一貫すると井尻［1968］が主張するものであり，期首に土地を所有していた企業が，期末にその土地に加えて建物を所有していた場合には，建物が年間の利益となる。ここで注意すべきは，「この建物を数字でどう表わ
すかは利益の定義とは別個に存在する評価の問題である」としている点である（井尻［1968］
98-99 頁）。したがって，この場合，「利益概念は財産概念から派生したものであるということがわかる」ため，「主体の 2 時点における財産を規定できるときはいつでもその期間の利益を決定することができる」ことになり（井尻［1968］
100 頁），会計的には，財産法に基づく損益計算がこの公理により影響されるものと解される。

引用・参考文献
Accounting Principles Board［1964］APB Opinion
No. 5, Reporting of Leases in Financial
Statements of Lessee.
Accounting Principles Board［1966］APB Opinion
No. 7, Accounting for Leases in Financial
Statements of Lessors.
American Institute of Accountants［1948］ARB No.
38, Disclosure of Long-Term Leases in Financial
Statements of Lessees.
Beaver, W. H. ［ 1998 ］ Financial Reporting: An
Accounting Revolution, 3rd ed., Prentice-Hall,
Inc..
EL-Gazzar, S. E., Lilien, S., and Pastena, V.［1986］
Accounting for Lease for Lessees, Journal of
Accounting and Ecomonics, Vol. 8, No. 3, pp.
217-237.
FASB［1976］Statement of Financial AccountingStandards (SFAS), No.13, Accounting for
Leases.
FASB［1979］Statement of Financial AccountingStandards (SFAS), No.28, Accounting for Sales
with Leasebacks.
FASB［1988］Statement of Financial AccountingStandards (SFAS), No.98, Accounting for
Leases, 1988.
FASB ［ 2006 ］ Preliminary Views, Conceptual

Framework for Financial Reporting: Objectiveof Financial Reporting and Qualitative
Characteristics of Decision-Useful Financial

85

Reporting Information.
FASB ［ 2008a ］ Exposure Draft, Conceptual
Framework for Financial Reporting: The
Objective of Financial Reporting and Qualitative
Characteristics and Constraints of DecisionUseful Financial Reporting Information.
FASB ［ 2008b ］ Discussion Paper, Preliminary
Views on Financial Statement Presentation.
IASB ［ 2007 ］ IASB Working Group on Lease
Accounting.
IASB［2009］Discussion Paper, Leases: Preliminary
Views.
IASB［2010］Exposure Draft, Leases.
IASB［2013］Exposure Draft, Leases.
IASB［2016］International Financial ReportingStandards (IFRS), No. 16, Leases.
IASC［1982］International Accounting Standards(IAS), No. 17, Leases, (revised 2003).
IASC［1989］Framework for the Preparation and
Presentation of Financial Statements.
Imhoff, E. A., Lipe, R. C., and Wright, D. W.［1991］
Operating Leases: Impact of Constructive
Capitalization, Accounting Horizons, Vol. 5, No.
1, pp. 51-63.
Imhoff, E. A., Lipe, R. C., and Wright, D. W.［1995］
Is Footnote Disclosure an Adequate Alternative
to Financial Statement Regulation?, Journal of
Financial Statement Analysis, Vol. 1, No. 1, pp.
70-81.
Imhoff, E. A., and Thomas, J. K.［1988］Economic
Consequence of Accounting Standards: The
Lease Disclosure Rule Change, Journal of
Accounting and Economics, Vol. 10, No. 4, pp.
277-310.
McGregor, W. ［ 1996 ］ G4+1 Special Report,

Accounting for Leases: A New Approach,
Recognition by Lesses of Assets and Liabilities

86

arising under Lease Contracts, Financial
Accounting Foundation.
Nailor, H. and Lennard, A.［2000］G4+1 Position
Paper, Leases: Implementation of a New
Approach, International accounting Standards
Committee Foundation.
井尻雄士［1968］『会計測定の基礎−数学的・経済学
的・行動学的探求−』東洋経済新報社。
井尻雄士［1975］「会計責任の問題」（同志社大学会
計学研究室編『会計学批判』中央経済社。）33-50
頁。
笠井昭次［1974a］「因果的複式簿記の素性(Ⅰ)」『三
田商学研究』第 17 巻第 3 号，44−60 頁。
笠井昭次［1974b］「因果的複式簿記の素性(Ⅱ)」『三
田商学研究』第 17 巻第 4 号，33−58 頁。
企業会計基準委員会（ASBJ）［2004］「所有権移転外ファイナンス・リース取引の会計処理に関する検討の中間報告」。
企業会計基準委員会（ASBJ）［2007a］企業会計基準第 13 号「リース取引に関する会計基準」。
企業会計基準委員会（ASBJ）［2007b］企業会計基
準適用指針第 16 号「リース取引に関する会計基準の適用指針」。
企業会計審議会［1993］「リース取引に係る会計基準に関する意見書」。
佐藤信彦・角ヶ谷典幸［2009］『リース会計基準の論
理』税務経理協会。
茅根聡［1998］『リース会計』新世社，1998 年。
中野常男［1992］『会計理論生成史』中央経済社。
馬場克三［1975］『会計理論の基本問題』森山書店。
森 川 八 洲 男 ［ 2003 ］「 リ ー ス 資 本 化 の 二 形 態 －｢G4+1｣の提案内容（2000 年）に言及して－」『会
計プログレス』日本会計研究学会，第 4 号，1－10
頁。