政策効果分析レポート No.15

個人所得税の課税ベースと税負担について

平成１４年１２月

内閣府政策統括官（経済財政−景気判断・政策分析担当）

目

次

はじめに

2

Ⅰ．所得税の課税ベ−スの現状

3

１．課税ベースの狭小化の現状

3２．課税最低限と非課税者の増大

4

３．所得控除と課税ベース

5

４．まとめ

7
9

Ⅱ．諸控除制度と税負担構造への影響
１．所得控除制度による税負担の軽減

9２．税収への影響

11

３．まとめ

11
13

Ⅲ．公的負担の世代間負担の検証
１．これまでの所得税の世代間負担13

２．今後の世代別公的負担の試算

14

３．まとめ

16

Ⅳ．結論

17

参考文献

19

1

はじめに1
今般の「包括的かつ抜本的な税制改革」は、本年 6 月に閣議決定された『経済財政運営と構造改革に関する基本方針 2002』で示されたように、一般に望ましい税制の 3 原則として掲げられる「公平・中立・簡素」を時代の要請に応じて「公正・活力・簡素」と理解し、広く、薄く、簡素な税制を構築しようとするものである。課税ベースを広くし、税率を可
能な限り低く抑えることで、企業や個人の活力を支えることが重要であり、所得税の負担構造もこの観点から検討することが求められている。
そこで、本レポートでは、個人所得税の負担に関して、近年盛んに議論されている以下の 2 つの論点について検証を行う。
第 1 に、課税ベースの狭小化の問題である。
所得税の負担は、税率だけでなく、課税所得が多いか少ないかに依存する。仮に同じ収入があっても、様々な控除制度が適用されることで課税ベースが狭くなれば、それだけ課
税所得が小さくなり、税負担が軽減される。そこで、まず、個人所得課税の課税ベースに注目する。すなわち、「広く薄く」の議論のうち「広く」の部分について検討することとす
る2。具体的には、課税ベースを左右する様々な控除制度と、その結果としての課税所得の大きさ、そしてそれが所得税負担にどのように影響を及ぼすかについて、検証を行う3。
第 2 に、所得税を含む公的負担の世代間分担の問題である。
ある一時点における公的負担の所得階層による相違については以前から議論されてきたが、財政及び社会保障制度のサステナビリティが問題になるにつれて、公的負担が世代間でどのように分担されるのか、あるいはライフサイクルを通じてどのような負担が求められるのかも、注目を集めるテーマとなっている。このため、第 2 の論点として、公的負担の時間的推移を世代別に検証する。
本レポートの構成は以下のとおりである。
第 1 章ではまず、所得税の課税ベースがどのように推移し、現在どのような状況にあるかを概観する。また、課税ベースに影響を及ぼす所得控除に注目し、その内容をみる。続いて第 2 章では、その所得控除の存在が所得税負担にどのような影響を与えるのかについて検討を行う。第 3 章では、上記の 2 番目の論点にテーマを移し、所得税等の公的負担の世代間負担及びライフサイクルを通じた負担について検討する。最後に第 4 章で結論をまとめる。

1

本レポートの作成に当たっては、多くの方々の御協力を賜ったが、特に前川聡子大阪経済大学専任講師
から御指導及び御助言を頂いたことに感謝申し上げる。
2 所得税制全般特に 1990 年代における所得税制の改正の効果については、昨年 11 月に公表した政策効果
分析レポート No.9（内閣府(2001)）において、公平性及び効率性の観点から検討を行っており、併せて参照されたい。
3 政府税制調査会においても、課税所得は税率とともに税負担の最も基礎となる要素であり、諸控除の見直しを｢広く公平に負担を分かち合う｣との理念の下に行うべき旨主張している。税制調査会(2002)。

2

Ⅰ

所得税の課税ベ−スの現状

本章ではまず、個人所得税制における課税ベースがこれまでどのように推移してきており、また現在どのような状況にあるかを、給与所得について概観する。併せて、課税ベースの狭小化の要因である諸控除の拡充がどのように行われてきたかを概観する。我が国の所得税の課税ベースは狭くなっており、そのために個人所得税が｢広く薄い｣税負担とはなっていないことを指摘する。
１

課税ベースの狭小化の現状（課税ベースと所得税額の関係）
個人所得税の対象となる課税ベースはどのように決定されるのか、あるいは、所得税負担額はどのように決定されるのかをまずみてみよう4。
所得税の税額は、以下のような過程を経て算出される。
すなわち、「収入」から必要経費（または所得計算上の控除）等が差し引かれて、「所得」が導かれる。ここで、所得計算上の控除とは、給与所得控除や特定支出控除等のことである。次に、求められた「所得」から基礎控除や配偶者控除を始めとする所得控除額が差し引かれて、課税ベースとなる「課税所得」が計算される。この課税所得に税率（超過累進税率）を適用することとで、「税額」が算出される。ただし、納税者が負担する実際の納付
税額は、この算出税額から定率減税等の調整が行われて決定される。
この全体の仕組をイメージ図として示したのが、図表 1−1 である。図中では横軸に収入・所得が、縦軸には(平均)税率が取られている。課税ベースは、横軸において収入から各種の控除等を除いた線分として表されている。算出税額は(平均)税率×課税ベースの面積（太線の部分）で表され、納付税額はそれから税額控除分を除いた長方形の面積（斜線部分）で表されることとなる。
このように、個人の所得税負担は、適用税率だけではなく課税ベースの大きさに影響を受けることとなる。そして、課税所得を算定するに当たって収入から控除される様々な所
得計算上の控除及び所得控除等の大きさが、個人所得税の課税ベースの広狭を左右することとなる。
（課税ベースの狭小化と非課税世帯の増加）
こうした諸控除の存在により課税ベースが狭小化しており、政府税制調査会資料（図表１−２）によれば、給与総額に対する課税所得の割合は 80 年代後半から 4 割余りで推移している。
すなわち、平均的な姿として給与収入の 4 割程度しか実際には課税の対象になっていない。

4

ここでは、給与所得者を前提に議論を進める。

3

（所得階層別でみた課税所得の割合）
では、実際に収入のうちのどの程度が課税所得となるかを所得階層別にみてみよう5。
給与収入に対する課税所得の割合を所得階層別にみたものが、図表 1−3①である。これをみると、我が国は課税最低限が高いため全体的に右側に位置し、より緩やかな傾きで上昇していることがわかる。米英両国と比較して、曲線が全体として下にあることからわかるように、我が国においては給与収入に占める課税所得の割合はかなり低く、収入が 1,000万円の者(夫婦子二人)の場合、イギリスで 92％､アメリカで 77％であるのに対し、我が国では 46％でしかない6。
また、図表 1−3②は、給与収入に対する課税所得の割合を世帯属性別にみたものである。
これをみると、単身者では、比較的低い収入層で課税所得割合が急上昇し、相対的により大きな部分が課税所得になる一方で、夫婦子二人の場合は、高い課税最低限の後に課税所得の割合は緩やかに上昇することがわかる。
なお、80 年代終わり以降の税制改正により所得控除の拡充が実施されてきたことから、給与収入に占める課税所得の割合は低下してきており、この曲線は右方へシフトしてきている（図表 1−3③）。例えば、年収 1,000 万円の者では、88 年には 57％であったのに対し、94 年には 52％、2000 年には 46％にまで低下している。
２

課税最低限と非課税者の増大（課税最低限の考え方と現状）
納税者の利用できる控除の合計額がその年の収入額を上回る場合、課税所得はゼロ（非課税）となる。
標準的な世帯を想定し、所得に対する各種控除を適用した時に非課税となる額を「課税最低限」と呼ぶ。一般には、夫婦子供 2 人の給与所得者で、子供 1 人が 16 歳未満、もう 1
人が 16 歳以上 23 歳未満のケースで算定される7。具体的には、給与所得控除、基礎的な人的控除(基礎控除､配偶者控除及び配偶者特別控除､扶養控除)、社会保険料控除の各控除額の合計額として計算されている8。現在の課税最低限の水準は、夫婦子供 2 人で 384.2 万円である。
他の先進諸国と比較すると、我が国の課税最低限は、先進各国と比較しても高水準にある。図表 1−4 をみると、2002 年 1 月現在で夫婦子供 2 人の場合で、アメリカでは円換算

5

蜂屋(2002)を参照。
ただし、米英両国では、勤労所得税額控除(米 EITC､英 WFTC)や児童税額控除等の相当額の税額控除が存在し、税率と課税所得から求まる算出税額からその額が控除される仕組となっていることから、課税所
得が広いことから英米両国における税負担が高いとは限らないことに留意する必要がある。政策効果分析
レポート No.12（内閣府(2002)）を参照。
7 すなわち、子供 1 人について特定扶養控除の適用対象となる。
8 課税最低限と給与収入の関係等については、参考資料 1 を参照。
6

4

で 315 万円、イギリス 138 万円、ドイツ 383 万円、フランス 298 万円となっており、我が国の課税最低限は、ドイツを除いて相対的に高い9。
（非課税者の増大）
課税最低限が引き上げられ課税ベースが縮小したことにより、結果的に所得税が非課税となっている者が増加している。
図表 1−5 は、80 年代以降の給与所得者全体10に占める所得税の非納税者の割合を示したものであるが、80 年には 13％、90 年には 16％、2000 年には 19％と緩やかながら上昇傾向にある。
さらに、厚生労働省｢国民生活基礎調査｣により自営業者や高齢者世帯も含めて所得税の非納税世帯の割合をみると、2000 年で全世帯の 3 割が非課税となっていると推計される11（図表 1−6）。世代別にみると、現役世帯のうち 2 割が、高齢者世帯の 1/4 が非課税となっている。また、現役世帯で雇用者世帯のうち 1 割強の世帯が非課税であるのに対し、自営業者世帯のうちの 3 割が非課税となっている。
この就業形態別の非課税世帯割合の推移を時系列でみると、自営業者世帯及び農耕世帯(専業)では高い割合で非課税となっている（図表 1−7）。また、雇用者世帯でも 90 年代後
半から非課税世帯の割合が高まっており、1 割を超えている。
３

所得控除と課税ベース（所得控除制度の内容）
現行の所得税には多種の控除が存在しており、所得控除（給与所得控除は除く）だけでも 15 種類に及ぶ。ここで諸控除をその性格により便宜的に大別すると、①世帯状況に配慮するための控除、②福祉的控除、③経費的控除、④その他の控除、に分類されよう 12（図表1−8）。
①の世帯状況に配慮するための控除には、基礎控除､配偶者控除､扶養控除などがあり、納税者の税負担能力(担税力)を減殺させる基本的な事情を斟酌するために設けられており、個人単位課税を原則としながら世帯構成等の要素を勘案したものといえる。
②の福祉的控除は、障害や高齢等特別な人的事情が納税者に追加的費用の負担を必要とさせることを踏まえて設けられており、障害者控除､老年者控除､寡婦(夫)控除などがこれに
9

ただし、課税最低限の水準を国際比較することについては、各国で一人当たり所得水準が異なること等に留意する必要がある（図表 1−4②）。
10 ただし、公務員､日雇労働者等を除く。
11 ここでは、個人ではなく世帯単位の調査であることに留意が必要である。同調査では、世帯収入のうち最も大きい割合を占める収入の就業形態によって、その世帯の就業形態を分類している。
12この他に、配偶者控除､扶養控除､障害者控除及び寡婦控除にはそれぞれ加算･割増措置がある。詳細の内容は参考資料 2 を参照。納税者の所得状況を配慮した課税を行う場合、その手段としては所得控除以外にも税額控除や社会保障支出等歳出によることも考えられる。

5

当たる。
③の経費的控除は、費用を収入から控除するものであり、例えば給与所得控除は、給与所得者に対し給与収入を稼得するために要した経費の概算控除を認めるものとされている
13。

④のその他の控除は、特定の支出に伴い税負担能力が減殺されるものや一定の政策的要請を勘案するために設けられたものが該当し、生命保険料控除､損害保険料控除などがある。
（控除制度の創設･拡充の経緯14）
49 年 9 月に公表されたシャウプ勧告によって、戦後我が国の税制の基礎が構築されたが、その中で個人所得税は、包括的所得税の理念の下に課税ベースをできるだけ広くとり、それに累進税率を厳密に適用することが原則とされた。諸控除も、基礎､扶養､勤労の基本的な 3 控除のほか、不具者控除等いくつかのものが例外的に認められるに止まっていた。
しかし、51〜55 年頃には税制の再構築の動きの中で、税負担の軽減のために控除制度の拡充及び新設がなされ、高度成長期に入ってからも、減税は主として控除引上げを通じて実施されてきた。控除の拡充は 70 年代以降も行われ、戦後ほぼ一貫して控除制度の創設･拡充が進められてきたといえる（図表 1−9）。
（我が国の控除制度の特徴）
我が国の所得税における控除制度は、米英両国と比較していくつかの特徴がある（図表 1−10）。
まず、米英両国では所得控除は比較的簡素である。一般的な世帯に対して、米国の場合
は 、 納 税 者 の 申 告 資 格(filing status) に 応 じ た 概 算 控 除 と し て の 標 準 控 除 (standard
deduction) 15 と、納税者本人､配偶者及び扶養家族に対する人数分の人的控除(personal
exemption)のみが適用され、英国に至っては納税者本人の人的控除(personal allowance)しか控除されない。また、両国ともに公的年金の拠出額は控除されない。したがって、前掲

13 政府税制調査会(2000)によれば、給与所得控除は、従来は｢勤務費用の概算控除｣及び｢他の所得との負担調整｣の要素で説明していたが、後者の必要性が薄れてきているため、今後は前者の性格をより重視する
方向で、そのあり方について検討するとしている。また、給与所得控除の解釈をめぐっては見解が分かれており、(a) 必要経費概算額相当額、(b) 所得捕捉率の差の調整による税負担軽減額相当額、(c) 源泉徴収による前払の利子額相当分、(d) 他の所得と比較しての担税力補充額相当分、などの解釈が議論されている。金子(2001)。
14 大蔵省主税局(1988)。同書では、戦後の控除制度を振り返り、次の 2 点を指摘している。第 1 に、いったん創設された控除はその重要性が消滅しても廃止されないこと、第 2 に、自己増殖的に新しいものが横並びで付け加えられたことである。
15 米国では、個人所得税の課税所得に計算に当たり、項目別(実額)控除(itemized deduction)と標準控除のいずれかを選択し、調整総所得(AGI)から控除される。項目別控除には、①医療費､②諸税､③支払利息､④慈善寄付金､⑤災害及び盗難損失､⑥雑控除項目がある。その他日米英の制度の詳細は参考資料 3 を参照。

6

図表 1−3 で示されたとおり、給与所得に占める課税所得の割合において、日本は米英に比べかなり低くなる。
ただし、子供の養育や社会政策上支援が必要な者に対しては、税額控除が主要な手法として用いられており、米英両国では低所得層に対する税額控除制度が所得控除以外に存在する。例えば、米国では低所得層に対し勤労所得税額控除(Earned Income Tax Credit:
EITC) 16 が導入されており、英国では勤労世帯税額控除(Working Families’ Tax Credit:
WFTC)や児童税額控除(Children’s Tax Credit)が設けられている。
控除の額については、日本では収入の増加に伴い、社会保険料控除や給与所得控除が増額されるよう設計されており、減額されていくものは配偶者特別控除しかない17。一方、ア
メリカ、イギリスでは所得が一定額を超えると控除額が逓減していく制度が多く、増加す
るものは存在しない。この結果、我が国の控除制度の設計は、相対的に高所得層に有利なものとなっている。
全体的にみると、我が国では所得控除等により課税ベースが狭められているのに対し、米英両国では、課税ベースをより大きく捕捉して広く課税することを原則とし、その一方で、低所得層等に対しては税額控除により支援策を講じ税負担を軽減している。所得控除
は、適用税率が高い高所得者ほど必然的にそのメリットの額が大きくなるが、税額控除ではその様にはならない。
（各控除額の引上げ）
長期的にみて、諸控除額は所得の伸びに合わせて拡大されてきている。図表 1−11 の上図をみると、70 年代及び 80 年代後半に各控除制度において大幅な拡充がみられる。一方、
下図で物価の影響を除いた実質ベースでみると、控除額水準に大きな変化はなく、80 年代初頭までは物価上昇の影響により控除額はむしろ低下している。ただし、前述のように所得控除の創設が断続的に行われたため、控除制度全体としてはやはり拡充傾向が続いているといえる。
４

まとめ
本章では、所得税負担の軽重を決定する要素である税率と課税ベースのうち、後者に着目し、その現状を概観した。それによると、給与収入に占める課税所得の割合は平均にし16

米 EITC は、75 年に連邦政府により導入された低所得層に対する所得支援制度で、2 人以上の子供がいる場合最大 4,008 ドルの税額控除が受けられる。就業を受給要件とすることにより就業インセンティヴを促進することが意図されている。還付方式(refundable)で、生活扶助等社会保障制度と融合された形で運営されている。英 WFTC は、EITC と同様低所得層に対する税額控除であり、一定の労働時間の就業を要件としている。詳細は政策効果分析レポート No.12（内閣府(2002)）を参照。
17 配偶者特別控除は、(本人ではなく)配偶者の所得が一定額以上増加すると逓減する形をとる。また、配偶者特別控除や老年者控除には、本人の所得についても、合計所得金額 1,000 万円以内という適用要件が
存在する。

7

て 4 割程度に止まっており、90 年代の所得控除の拡充措置等によりその割合は全体的に低下していることがわかる。長期的にみても、所得控除の創設･拡充は、戦後一貫して実施されてきている。このような課税ベースの狭小化の結果、非納税者の割合は上昇しており、給与所得者の約 2 割が非課税となっている。
こうしたことから、現在の所得税制は「薄く広く」負担を分かち合う姿とは言いがたいものと考えられる。
ただし、我が国では所得控除等により課税ベースが狭いのに対し、米英両国では、課税ベースを大きくして広く課税することを原則とする一方、低所得層等に対しては税額控除により支援策を講じ税負担を軽減している。

8

Ⅱ

諸控除制度と税負担構造への影響

前章においては、課税ベースが浸食され狭小化してきており、その結果として課税最低限が拡大し非課税者が増大していることが示された。本章では、これらの諸控除が個人の税負担に実際にどのような影響を及ぼしているのかを検証する。また、控除制度の税収への影響も併せて試算する。
１

所得控除制度による税負担の軽減（所得控除制度の利用実態）
まず、各種控除制度がもたらすメリットは、実際にはどのような所得階層が受け取っているのだろうか。
図表 2−1 は、樋口(1995)における試算方法を基に、所得階層別の各控除の利用割合をみたものである。これをみると、諸控除を受けている割合は所得が高い者ほど高いことがみて取れる。特に、配偶者控除･配偶者特別控除や扶養控除ではこの傾向が顕著であり、年収400〜500 万円の有配偶者では適用割合が 4 割足らずであるのに対し、年収 900〜1,000 万円の者では 7 割に達している。
このように、高所得層ほどより多くの割合の者が各種控除の適用を受けていることがわかる。
（控除による税負担構造への影響（理論的整理））
では、個々の納税者が諸控除により実際にどれくらいの恩恵を受けているのか検討してみよう。所得控除を行った後の課税所得に税率を適用して税額が算出されるため、控除の拡充や廃止の影響は所得階層により異なる。
まず、理論的に所得控除が税負担にどのような影響を及ぼすか整理しよう。
第 1 に、当然のことながら、所得控除によって課税額が少なくなり、低所得層では課税額がゼロとなるケースがある。
第 2 に、仮に同じ額の控除が認められても、高所得層と低所得層では適用税率が異なる
ため、控除の拡充によるメリット額は高所得層の方が大きくなる18。
第 3 に、仮に所得控除の拡充が実施された場合、所得が既に課税最低限以下である低所得層にとっては、何のメリットももたらさない。所得控除の拡充は、課税最低限の拡大により、追加的により高い所得層が非課税となることを意味する。
（控除の適用による非課税者の増大と所得税負担の偏り）

18

各所得層における控除のメリットの多寡については、参考資料 4 を参照。

9

前章でみたように、控除制度の拡充により相対的に低い所得層において非課税者が増大しているが、具体的に各控除制度によりどのくらいの者が非課税となっているのかをみてみよう。
図表 2−2 は、仮に各控除を廃止した場合に、所得を有しながら非課税となっている者のうちどの程度が新たに課税層になるかを示している。例えば、配偶者控除及び配偶者特別控除を廃止した場合、非課税となっていた者の 1/4 が新たに課税対象になる。換言すれば、各所得控除制度の存在により、この図表に示されただけの者が非課税となる恩恵を受けていることとなる。
このように所得税非課税となる者が多いことは、所得税を支払う者の負担を相対的に大きくする一因となる。2000 年では、全体の収入のうち上位 17％を稼得する高所得者(所得1,000 万円以上)が税収の 41％を負担する構図となっている（図表 2−3）。ただし、90 年代の税制改正によるフラット化によって、所得税の税率構造における累進性は低下してきている。
（所得控除による税負担率の軽減）
現実には所得控除がどの程度の税負担の軽減をもたらしているかを、年収別にみてみよう。
まず、所得控除の税負担への影響を平均実効税率で試算する。ここでは、夫婦子 2 人(1人は特定扶養控除対象)の世帯構成を想定する。図表 2−4①の上段は、現在の税制下での平均実効税率をベースケースとして、①基礎控除以外のすべての控除を廃止した場合、②配
偶者控除及び配偶者特別控除を廃止した場合、③②に加え扶養控除を廃止した場合、④③に加え税額控除である扶養税額控除19を創設した場合、のそれぞれの平均実効税率を示している。
これをみると、まず第 1 に、①のケースから、控除制度の存在による税負担の軽減がかなり大きいことがうかがわれる。例えば収入 1,000 万円の場合、基礎控除以外の所得控除がなければ実効税率が 23.2％になるところを、控除によって 8.3％にまで税負担が軽減されているのがわかる。
第 2 に、個別の控除毎にみると、ケース②で配偶者控除及び配偶者特別控除が廃止された場合では、両控除の適用者は平均実効税率を 1〜2％程度引き上げ、収入 1,000 万円の者
では 8.3％から 10.1％に上昇することとなる。また、これに加えて扶養控除を廃止したケー
ス③の場合、平均実効税率は 5％程度上昇し、収入 1,000 万円の者では 12.5％となる。
第 3 に、扶養者に対する控除を所得控除で行った場合(ケース②)と税額控除で行った場合(ケース④)を比較すると、後者の方が平均実効税率のグラフの傾きが険しくなる。すなわち、

19

ここでは、配偶者は控除対象から除くものと仮定した。税額控除額は、仮の数値として、ここで想定している者が現在受けている国税･地方税の扶養控除及び特定扶養控除の合計額に対し最低税率(15％)を適用した 14 万円と想定した。

10

税額控除の効果は所得控除に比べて、低所得層にメリットが集中することがわかる（図表 2−4①下段）。
第 4 に、図表 2−4②には上の各ケースの試算に対応する限界実効税率の推移が示されているが、所得控除の存在によって限界実効税率は引き下げられ、かつ全体的に緩やかに上昇するようになっている。
（所得控除による税負担軽減額）
次に、所得控除の適用による税負担の軽減を、廃止した場合の増加額でみたのが、図表 2−5 である。
前述の理論的整理でみたとおり、所得の高い者ほど税負担軽減額は大きい。例えば、基礎控除では、年収 500 万円の者では税負担額の増加は 4 万円であるのに対し、年収 1,000
万円では 8 万円、年収 2,500 万円では 14 万円となる。扶養控除では、前者が 10 万円に対し、後者が 20 万円及び 37 万円となる。社会保険料控除ではこうした傾向がより大きく、前者が 6 万円に対し、後者は 22 万円及び 54 万円となる。配偶者控除及び配偶者特別控除の場合は、配偶者特別控除の適用所得額に上限(1,000 万円)があるため、年収 500 万円の者
では税負担額の増加は 8 万円、年収 1,000 万円で 15 万円であるのに対し、年収 2,500 万円の者でも 14 万円に止まる。
２

税収への影響（諸控除による減収規模）
では、こうした所得控除制度は税収にとってどの程度の減収要因となっているのだろうか。2000 年の税務統計(国税)を用いて所得階層別に推計した結果が、図表 2−6 である。
これによれば、諸控除の適用により逸失した税収額は、例えば配偶者控除及び配偶者特別控除では 1.3 兆円、社会保険料控除で 3 兆円、基礎控除 2 兆円、扶養控除で 1.8 兆円に
上る20。
３

まとめ
本章では、諸控除が納税者の税負担にどのような軽減効果をもたらしているかを検証した。それによれば、様々な所得控除は低所得層の所得税負担を非課税にするとともに、その仕組上、高所得層により大きな額のメリットを与える。また、控除が適用される者の割合も高所得層の方が高い。
さらに、所得控除の適用により税負担は大きく軽減されており、例えば配偶者控除及び20

政府税制調査会資料においても、各人的控除による減収見込額を基礎控除では 2.1 兆円程度､配偶者控除 0.7 兆円程度､配偶者特別控除 0.5 兆円程度､扶養控除 1.8 兆円程度と推計している。

11

配偶者特別控除により 1〜2％程度平均税率が軽減されている。また、控除の方法として所得控除と税額控除を比較すると、後者の方が控除のメリットがより低所得層に集中することとなる。
所得控除による逸失税収額は、例えば配偶者控除及び配偶者特別控除で 1.3 兆円、扶養控
除で 1.8 兆円の規模に達しており、相当の財政負担となっている。

12

Ⅲ

公的負担の世代間負担の検証

本章では、2 番目の論点として、所得税及び社会保険料負担を合わせた公的負担が世代間でどのように分担されているのか、また、各個人のライフサイクルを通じてどのように担われているのかを検証する。さらに、少子高齢化の進行に伴う人口動態上の変容が、個人が担うべき公的負担の大きさにどのような影響を及ぼすかについて、併せて検証を行う。
１

これまでの所得税の世代間負担（世代別の公的負担の現状）
各世代の個人は所得税及び社会保険料負担といった公的負担をどの程度行っているのか。
所得税(国税･地方税)及び社会保険料負担を合わせた平均実効負担率をみると、20 歳代前半
で 13％、20 歳代後半で 15％であるが、40 歳代では負担率が高まり、50 歳代では 20％台に達している（図表 3−1）。これは、年齢の上昇に伴う収入増によるものと考えられる。
ただし、30 歳代では、適用される所得税の控除額が増加することから、公的負担率は 15〜16％程度に止まっている。所得控除の適用による公的負担の軽減率も、30 歳代後半以降大きくなる。例えば、仮に配偶者控除及び配偶者特別控除がなかった場合、20 歳代では公的負担率に大きな変化はないが、30 歳代以降で約 2％前後負担率は高まることとなる。また、仮に基礎控除以外の所得控除をすべて廃止した場合、公的負担率は 30 歳代以降で約12％程度上昇することとなる。
限界実効負担率でみても、年齢層が進むに従って一貫して上昇しており、20 歳代前半で17％であったものが、50 歳代後半には 25％にまで達する。
（税制及び社会保障制度による世代間再分配）
税制及び社会保障制度による所得再分配が世代間でどのように行われているかについてみておこう。2002 年の厚生労働省｢所得再分配調査結果｣により各世代における再分配係数21を表したのが、図表 3−2 である。この再分配係数が大きいほど税制や社会保障制度によってより大きな所得の再分配を享受していることとなる。
まず、全体の再分配係数では、59 歳までの各世代では軒並み△8〜△10％程度となり、再分配により負担が給付を上回っている一方、60 歳以上の各世代では社会保障給付等により大きくプラスの数値となっている。また、税制のみの再分配係数をみると、高齢世帯の21

ここでの再分配係数の定義は、再分配係数(%)＝

再分配所得 − 当初所得
×100
当初所得

である。また、同調査のデータは世帯単位であり、ここでの年齢階層は世帯主の年齢による。再分配に係るものとして、負担には税(所得税､住民税､固定資産税､自動車･軽自動車税)及び社会保険料が、受給には社会保障給付及び医療費が考慮されている。

13

方が相対的に税負担が重くなっているが、これは高齢世帯の方が当初所得が小さいことと、税負担に固定資産税等を含んでいることによる。
（世代別のライフサイクルを通じた公的負担）
次に、各個人において公的負担は生涯を通じてどのように変化するのかみてみよう。
まず、所得税･住民税を合わせた税負担率の推移をみたのが、図表 3−3 である。これをみると、どの世代でも 20 歳代後半に結婚や出産に伴う控除の適用によりいったん負担率が低下した後、30 歳代を通じて負担が徐々に増加する傾向がある（図表 3−3①）。60 年生まれのグループは、30 歳代の間は 50 年生まれのグループより相対的に低い負担率となっており、70 年生まれのグループは、20 歳代で 60 年生まれのグループよりも負担率が低い。これは、90 年代特に後半における所得税減税により負担率が引き下げられていることに対応する（図表 3−3②）。
しかし、これを社会保険料負担を合わせた公的負担率の推移を図表 3−4 でみると、同様の傾向にはあるものの、世代間の負担率の差は縮小する。これは、社会保険料負担の引上げがその差を相殺していることによるものと考えられる。
２

今後の世代別公的負担の試算（少子高齢化の進行による給与所得税収への影響）
長期的には少子高齢化社会が到来し、人口構成及び就業人口構造が大きく変化することが予想されるが、この変化は税制にどのような影響を及ぼすのであろうか22 。
最も単純なケースとして、現在の所得税制が不変であり、税率や控除制度等が現行どおり維持され、インフレに伴うブラケット調整も実施されないものと仮定する。婚姻及び出生等の世帯構成について標準的なライフサイクルを想定し、各世代はそれに従って所得控除等の適用を受けるものとする。経済成長は想定せず、各世代の収入は年齢が進むにつれて現在の給与プロファイルに従って変化するものとし、所得分布も各年齢層内では変わらないものと仮定する23 。すなわち、人口の減少や年齢構成の変化といった人口動態上の要因による効果のみに注目する。
この時、各年齢層の給与所得者が負担する所得税額及び所得税収全体の推移をみたのが、
図表 3−5 である。これをみると、給与所得からの税収は人口構成の変化等により長期的に減
少し、2000 年と比べると 2020 年では 9 割程度、2050 年には 6 割強程度に止まると推計される。ちなみに 2000 年において給与所得税収が税収全体に占める割合は、約 20％である。
22

少子高齢化の進行が公的負担全体にどのような影響を及ぼすかを分析することが本来的には重要であるが、年金制度が修正賦課方式を採用していることや、5 年毎の再計算を前提としていることから、その影響を試算することが困難であるため、今回は割愛した。
23 その他に、人口に占める給与所得者の割合も現在のそれと変わらないものと仮定する。したがって、労働力率､失業率及び自営業者等の比率等は不変とする。試算方法の詳細については、付注 1 を参照。

14

（給与所得税収維持のための税率引上げ(シミュレーション)）前に示したとおり、税制の変更がなく経済成長も前提としなかった自然体ケースでは、就業人口の減少及び人口構成の変化により所得税収は減少する。仮に、この減収を補い、現在と同水準の給与所得税収を税率引上げにより維持する場合、どの程度の引上げが必要であろうか。
図表 3−6 は、現在の給与所得税収を維持すべく所得税率を現行水準から引き上げ続けた
場合のシミュレーション結果を示している。これをみると、現在の給与所得税収を確保するためには、2020 年には現行税率よりも国税･地方税合わせて 2％、2050 年には 9％程度、所得税率を引き上げなければならない24ことが示唆されている。
この時に、各世代の者がライフサイクルを通じてどのような税負担を行うことになるのかが図表 3−7 のグラフに描かれている。これをみると、50 年生まれの層はその他の年齢層に比べ 30 歳代及び 40 歳代初めにかけて高い税負担をしていたことがわかるが、これは 90
年代になってから所得税減税により税負担が減少したためと考えられる。一方、各世代の50 歳代以降の税負担をみると、将来の税率の引上げを反映して若い世代ほどより大きな税負担となる。
このように、少子高齢化の進行とともに、新しい世代ほどより大きな税負担になることが予想される。すなわち、給与に対する所得税の負担は必然的に現役世代に大きく、高齢者層では小さくなる。少子高齢化に伴って現役世代の数が減少すると、税収減を補うための税率引上げにより現役世代の税負担が増加する。その結果、より新しい世代ほどライフサイクルを通じた税負担が変化し、かつての世代ほどフラットでなくなることがみて取れる。
（少子高齢化の消費税収への影響）
他方、間接税ではこうした影響が比較的小さいことが指摘されている。例えば、消費税では税負担は収入ではなく消費に課されるため、全世代で広く分担されることとなる。これを先ほどの給与所得税収と同様にして示してみよう。
現行の消費税制・税率がそのまま維持されるものとする。ここでも経済成長は想定しない。現在の年齢別の消費行動からライフサイクルを通じた消費を想定し、各家計はそれに伴って消費税負担を行うものとする25。したがって、ここでも年齢構成及び世帯構成等人口動態上の変化による効果のみに注目する。
この時家計で負担する消費税額の推移をみたのが、図表 3−8 である。これによれば、消費税収は、給与所得税収と違って少子高齢化の中でもほとんど変化しない。人口動態の変化の影響をほとんど受けないことがわかる。

2425

ここでは税率の刻み幅には変化を加えず、各適用税率でそれぞれ同じ％ポイント引上げる試算を行った。
推計方法の詳細は付注 2 を参照。

15

（少子高齢化の公的負担への影響（まとめ））この結果を総括すると、第 1 に、少子高齢化の進行は将来の所得税収にマイナスの方向に働く。とくに給与所得の税収は、現役世代の減少によって大きく減少する。将来の給与所得税収の減少に対し、仮に税率の引上げにより税収額の維持を図った場合、より新しい世代において所得税負担は増加することとなり、また、より新しい世代でライフサイクル
を通じた所得税負担はフラットでなくなることが予想される。
第 2 に、2020 年頃までにかけての少子高齢化の進行は、将来の消費税収にはほとんど影響しない。この要因として、消費税では引退世代にも負担を求めるため、税収の急激な減少を避けることができることがある。また、単身世帯を除くと各世代の平均的消費額は 50
歳代で最も高く、60 歳代でも 40 歳代より高い消費支出を行っていることから、少子高齢化による人口構成の変化がむしろ消費の増加を招くことになる26。このように、消費税収は人
口動態の変化を受けにくいため、新しい世代の負担増ももたらさない。
３

まとめ
本章では、所得税負担等が世代別あるいはライフスタイルを通じてどのように担われているかを検証した。それによると、現役世代では、年齢層が高まるにつれてより負担が上昇し、平均実効負担率は 50 歳代で 20％台に達している。一方、高齢者世帯では主に社会保障給付により高い所得再分配を享受している。
年代別にライフサイクルを通じた公的負担をみると、概して古い世代の方が生涯を通じてよりフラットな負担となっている。今後は、高齢化･少子化等による人口の減少や人口構成の変化が長期的に予想されており、仮に現行税制をそのまま維持した場合には、給与所得税収が減少し、税収を確保するには税率を引き上げねばならなくなる。その結果、より若い世代ほど大きな税負担が求められることとなる。

26

さらなる要因として、晩婚化や核(小)家族化の進行は、世帯を細分化し、単身世帯等世帯数を増加させる方向に働く。一世帯内の消費額は世帯員数に必ずしも比例的に増加しないため、この傾向は消費支出全体を増加させることが考えられる。

16

Ⅳ

結論

本レポートでは、我が国における個人所得税の税負担の実態について、2 つの論点を中心に検証を行った。すなわち、課税ベースの狭小化の問題、及び所得税負担等の世代間負担の問題である。その概要をまとめると、以下のようになる。
（課税ベースの狭小化と非課税者の増大）
所得税負担の大きさは、税率とともに課税ベースに依存する。課税ベースについてみると、所得控除制度の拡充に伴って給与収入に占める課税所得の割合は低下してきており、現在では平均 4 割程度に止まっている。この結果、非納税者の割合は上昇しており、給与所得者の約 2 割が非課税となっているなど、現在の所得税制は｢薄く広く｣負担を分かち合う姿とは言いがたいものになっている。
我が国の課税ベースは、所得控除等の存在により米英両国と比較しても狭められている。
ただし、米英は課税ベースを大きく捕捉して所得税課税を行う一方、低所得層等に対しては税額控除等により支援策を講じて税負担の軽減を図っていることに留意が必要である。
（諸控除による税負担の軽減）
諸控除によって納税者の負担は軽減され、低所得層の場合は所得税が非課税になるが、高所得層においてもより多くの者がその適用を受けている。また、低所得層より多額のメリットを享受している。
所得控除の適用による税負担の軽減は大きく、例えば配偶者控除及び配偶者特別控除により 1〜2％程度平均税率が軽減されている。また、控除の方法として所得控除と税額控除を比較すると、後者のメリットは低所得層の方により集中することとなる。
加えて、所得控除による逸失税収額も、例えば配偶者控除及び配偶者特別控除で 1.3 兆円、扶養控除で 1.8 兆円の規模に達している。
（公的負担の世代間負担）
世代別あるいはライフスタイルを通じた公的負担をみると、現役世代では年齢層が高まるにつれて負担が上昇し、平均実効負担率は 50 歳代で 20％台に達している。一方、高齢者世帯では主に社会保障給付により高い所得再分配を享受している。
年代別にライフサイクルを通じた公的負担をみると、概して古い世代の方が生涯を通じてよりフラットな税負担となっている。今後、高齢化･少子化が進む中で、仮に現行税制をそのまま維持した場合には、経済成長等を想定しないと、給与所得税収は大きく減少する。
現在程度の税収を維持するには税率を引き上げる必要があり、この場合、新しい世代ほど大きな税負担が求められることとなる。
ここでは、人口動態の効果に焦点を絞って給与所得に対する将来の税負担の試算を行っ17

たが、言うまでもなく、税負担や税収の大きさは経済成長等の動向にも大きく依存するものであり、また財政支出と一体としてそのあり方が検討されるべきものである。さらに、その他にも世帯構成の変化や雇用構造の変化など様々な要因が長期的には税制に対して影響を及ぼすことから、多角的かつ長期的な視点から税制のあり方を検討する必要があろう。
人口構造や産業構造が大きく転換しつつある現在こそ、こうした視点から税体系を点検し、あるべき税制の構築を図ることが極めて重要である。

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