■ 国際会計研究学会 年報 2015 年度 第 2 号

リース会計基準のコンバージェンスと会計処理

菱 山

淳

専修大学

要

旨

本 稿 は ，こ れ ま で の リ ー ス 会 計 基 準 の 整 備 の 状 況 と わ が 国 に お け る 会
計 実 務 の 状 況 を 確 認 す る と と も に ，リ ー ス 取 引 の 会 計 処 理 で あ る 使 用 権
モ デ ル に 関 し て ，そ こ に 内 在 す る 問 題 点 と ，こ れ を 導 入 し た 場 合 に 取 られるわが国企業の会計選択行動について検討したものである。
検 討 の 結 果 ，① 使 用 権 モ デ ル に よ れ ば ，現 行 基 準 に 比 較 し て 財 務 情 報の 改 善 が 図 ら れ る こ と ，② 使 用 権 モ デ ル に は ，使 用 権 モ デ ル の 考 え と 整
合 的 で は な い リ ー ス の 識 別 規 準 や ，こ れ ま で と 異 な る リ ー ス 期 間 の 決 定
規 準 が 採 用 さ れ て お り ，そ こ に は 自 由 裁 量 の 働 く 余 地 が 残 さ れ て い る こと ，③ わ が 国 企 業 は ，会 計 基 準 に 自 由 裁 量 の 余 地 の 働 く 規 定 が 存 在 す る
場 合 に は ，そ れ を 利 用 し て リ ー ス 取 引 の オ ン バ ラ ン ス を 回 避 す る 会 計 行
動 を 選 択 す る 傾 向 に あ る が ，そ う し た 会 計 行 動 が 選 択 で き な い 状 況 下 では ，基 準 に 従 っ て 会 計 処 理 を 行 う 傾 向 が あ る こ と ，④ そ の た め ，使 用 権
モ デ ル の 導 入 に あ た っ て は ，そ う し た 点 に 十 分 な 配 慮 が 求 め ら れ る こ とを指摘した。

35

Ⅰ

はじめに

リース取引の借手の会計処理に対するこれまでのわが国企業のリース取引の会計選択行動に着目し，使用権モデルへのコンバージェンスに対する含意を指摘する。

までの規制のあり方を俯瞰すると，そこには開示からオンバランスへ，そしてオンバランスの範囲の拡大へという流れを見て取ることができる。2006 年より開始された IASB と FASBⅡ

IASC／IASB におけるリース
会計基準の展開の共同プロジェクトにより提案された使用権

1．IASC における展開モデルも，こうしたオンバランスの規制強化の

IASC では，リース取引の会計処理に関して，

流れの延長線上にある。使用権モデルでは，フ規制内容を段階的に強化する形で整備を進めァイナンス・リースとオペレーテリング・リーてきた。

スを含む，すべてのリース取引がオンバランス

まず，IASC における最初のリース会計に対処理されるため，現行基準に比較して財務情報する規制として機能したのが，IAS5［1976］「財の改善が図られることが期待されているので

務諸表に開示すべき情報」である。本基準では，ある。

個別的開示事項のうち有形固定資産に対する

本稿は，こうした借手のオンバランス処理へ

開示項目として，「リースおよび割賦購入計画の規制強化の展開過程を確認したうえで，使用により取得した資産については，区別して開示

権 モ デ ル を 提 案 す る 「 再 公 開 草 案 」（ IASB

しなければならない」（IAS5, par.11）とし，リ［2013a］）の会計処理に関して次の検討を行う

ース資産についての開示を規定していた。ただことにしたい(1)。

し，この基準はリース取引の財務諸表本体への第一は，使用権モデルのもとで行われるリー
ス取引のオンバランス処理に関して問題点を計上を要請するものではなく，またリース取引
それ自体を規制する基準でもなかった。

指摘することである。リース取引には細かな会

本格的なリース会計の規制を行う最初の会

計処理上の論点が数多くあるが，最も本質的な計基準は，IAS17［1982］「リースの会計処理」

問題は，リース取引がオンバランスされるか否である。本基準は，リスク・便益アプローチにかという点にある。そこで，すべてのリース取

もとづき，リース取引をファイナンス・リース

引を認識の対象とする使用権モデルの内容をとオペレーティング・リースとに分類し，この検討し，そこに内在するオンバランス処理の問

うちファイナンス・リースについては，借り手

題点について明らかにする。

が資産と負債をオンバランスすることを原則

第二は，わが国のこれまでのリース会計基準

処理として規定していた（IAS17, par.44）。たの展開と企業の会計選択行動を確認し，使用権だし，基準の発効日（1984 年 1 月 1 日以降）

モデルへのコンバージェンスの際の問題点をから 4 年間は，経過措置としてファイナンス・

指摘することである。わが国ではこれまで国際リースにかかる情報が開示されていれば本基会計基準と平仄を合わせるように基準整備が準に従わなくてよいことも同時に規定してい進められてきた。そのため，近い将来，使用権た（IAS17, par.64）。

モデルへのコンバージェンスに向けた基準改1982 年基準で認められていた例外処理は措定が行われることも予想される。そこで，これ置期間経過後に廃止され，原則処理に一元化さ36

リース会計基準のコンバージェンスと会計処理れることになった。その後，IAS17［1997］「リ

移転しないように契約を仕組むことにより，リース」が公表され，2003 年および 2009 年に部ース取引の一部をオフバランスにする会計実

分修正が行われ現行基準となっている。

務が横行し，基準設定当初のオンバランス規制

これらの展開からわかるように，IASC におが十分に達成されない状況が生じるようになけるリース取引の会計規制は，開示から始まった(2)。こうした問題に対処するため，基準設

り，その後オンバランス規制へ移行し，さらに定機関の国際的な組織である G4+1 によってリ

オンバランスの範囲の拡大へと展開してきたース会計基準の改定に向けた検討が行われ，使わけである。

用権モデルに基づくアプローチが提案されることとなった(3)。その内容を引き継ぐ形で 2006

2．IASB における展開

年より IASB と FASB によって，現行基準の改（1）リスク・便益アプローチから使用権モデ定に向けた共同プロジェクトが開始されることとなった。その成果として，これまでに以下

ルへ
現行基準である IAS17 は，リスク・便益ア（図表 1）が公表されている(4)。

プローチに基づく。そのため，リスクと便益が
図表 1：使用権モデルへの変更を目指す動き
年・月

公表物

改定の狙い

1996・7

G4+1 報告書「リース会計：ニューアプローチ」

現行基準で採用されてい2000・2

G4+1 報告書「リース会計：ニューアプローチの実行」

るリスク・便益アプロー

2009・3

IASB/FASB 討議資料「リース：予備的見解」

チから使用権モデルによ2010・8IASB/FASB リース会計基準「公開草案」

る会計処理への変更を目

2013・5

IASB/FASB リース会計基準「再公開草案」

指す。

（2）使用権モデルで何が変わるかに係るリスクと便益の移転がない）取引であっ使用権モデルでは，リース取引が借手に対しても，リース物件を使用できる「権利」の取得てリース期間にわたりリースされた資産を使があれば認識の対象となる。それによって，使用する権利を移転することに着目し，借手が認用権モデルでは，これまでオンバランスされて識するリース取引を「物」としてのリース物件

いないオペレーティング・リースにまで認識対の取得取引とみるのではなく，物件を使用する

象が拡大することになる（図表 2）。これが実「権利」の取引と見る。そのため，リース物件

現することになれば，原則として，オペレーテの取得と同視されない（すなわち，リース物件

ィング・リースを利用してリース取引をオフバ

図表 2：現行基準と使用権モデルの比較
基準・案
IAS17
再公開草案

認識の契機
リース物件に係わるリス
クと便益の移転
リース物件を使用する権
利の移転

オンバランスされる取引

会計モデル

ファイナンス・リースに限定される

リスク・便益アプローチ

オペレーティング・リースも含むリース取引に拡大される使用権モデル37

ランスとなるよう組成する恣意的な操作が不3）。この比較から，両者の改定の動きは，概念可能になり，その結果，財務情報の改善が図ら

フレームワークとリース会計基準の整合的関れることになる。

係を取り戻す取り組みとして理解することができる。

（3）使用権モデルと概念フレームワークとの

まず，概念フレームワークの資産の定義では，現行および公開草案のいずれにおいても経対応関係
使用権モデルによるリース会計基準の構築

済的便益を生み出す資源を資産として定義しの試みは，同時に改定が進められている概念フている。ただし，公開草案では資産を支配する

レームワークと関連づけて捉えることができ

経済的資源と定義したうえで，当該経済的資源る。周知のように，IASC の概念フレームワー

について経済的便益を有する潜在能力を有す

ク（IASC［1989］）は，2010 年に IASB／FASB

る権利であると定義している点に特徴がある。

の共同プロジェクトにより部分改定が行われここでは「支配」，「経済的便益を生み出す潜在

た後，IASB より 2013 年に討議資料（IASB

能力」，「権利」が強調して論じられているわけ［ 2013b ］）， 2015 年 に は 公 開 草 案 （ IASB

である（IASB［2015b］，par.4.7）。

［2015b］）が公表されている。これらの草案につぎに，リースの定義に関してみると，現行おいて改定が企てられている資産の定義とリ基準と再公開草案では，ともに資産の使用権をース再公開草案のリースの定義ならびに会計移転する取引をリースとして見なしている。た処理を対比して示すと次のようになる（図表だし，現行基準では，リースの分類規準によっ

図表 3：現行基準と公開草案の比較図
概念フレームワークにおける資産の定義とリースとの整合性
概念フレームワーク（1989）

概念フレームワーク公開草案（2015）

資産とは，過去の事象の結果として特定の企業が資産とは，企業が過去の事象の結果として支配し支配し，かつ将来の経済的便益が当該企業に流入ている現在の経済的資源である（par.4.5）。経済的すると期待される資源をいう（par.4.4）。

資源とは，経済的便益を生み出す潜在能力を有する権利である（par.4.6）。

IAS17 におけるリースの定義

リース再公開草案におけるリースの定義

リースとは，貸手が一括払または複数回の支払い

リースとは，資産を使用する権利を一定期間にわを得て，契約期間中，資産の使用権を借手に移転たり対価と交換に移転する契約をいう（par.6）。

する契約をいう（par.4）。
IAS17 でオンバランスされるリース

再公開草案でオンバランスされるリース

リース取引をファイナンス・リースとオペレーテ

リース取引を分類することなく，使用権を移転すィング・リースとに分類し，ファイナンス・リー

るすべてのリースを貸借対照表に計上する。

スを貸借対照表に計上する。
概念，定義および会計処理の整合性
資産概念，リースの定義と整合的といえない会計
処理

38

概念，定義および会計処理の整合性
資産概念，リースの定義と整合的な会計処理

リース会計基準のコンバージェンスと会計処理て，リース取引をファイナンス・リースとオペ規準がある点について指摘する。

レーティング・リースとに区別し，異なる会計処理を導くことが規定されている。それに対して，再公開草案ではそうした分類は行われず，資産を使用する権利を移転する取引をリースと見なしている(5)。
これを受け，会計処理では次のような差異が生まれる。IAS17 では，資産およびリースの定（1）リースの識別規準①

識別規準の内容

リース再公開草案では，冒頭でリースの識別規準を定めている。リースの識別規準は，リースの定義，リースの判定(7)，および構成要素の区分の三つの定めからなる。

義を満たすリース取引であったとしても，資産

まず，リースを資産を使用する権利を一定期を所有した場合と同視されるファイナンス・リ

間にわたり対価と交換に移転する契約と定義

ースに該当しないならば，資産として計上されする（IASB［2013a］，par.6）。

ないことになる。これは，資産およびリースのつぎに，当該契約がリース契約であるか，あ

定義とリースの会計処理が整合的に整備されるいはリース契約を含む契約であるかについていないことを意味する。これに対して，公開て，次の（a）と（b）の評価により判定する（IASB

草案では，資産をより具体的に権利として定義［2013a］，par.7）。

したうえで，資産を使用する権利の移転のある（a）契約の履行が特定の資産の使用に依存す

リース取引はすべて資産として計上される。こるか。

こでは，資産およびリースの定義とリースの会（b）契約が特定の資産の使用を支配する権利

計処理が整合的に整備されていることになる。

を一定期間にわたり対価と交換に移転す

このように，リース会計基準改定の試みは，るか。

オフバランスとなるようリース取引を組成す

これらの二つの規準には，それぞれに下位のるというリース会計基準から生じた会計処理判定基準が存在する。（a）については，（ⅰ）

問題を是正するということだけでなく，概念フ

資産が契約によって特定されること，（ⅱ）提レームワークとリース会計基準との整合的関供者（貸手）に資産の実質的な入れ替え権が存係を取り戻す取り組みでもあることが理解で在しないこと，そして（ⅲ）資産が物理的に区

きよう(6)。

別できることである。（b）については，（ⅰ）
顧客（借手）が資産の使用を指図できること，

3．リース取引オンバランス処理に関する残された論点

そして（ⅱ）資産の使用により便益を得ること

それでは，使用権モデルに移行することによpar.7-19）。これらの判定基準のいずれも満たす

り，リース会計のオフバランス問題はすべて解場合にリース取引が存在するとの判定が行わ決されるのであろうか。ここでは，使用権モデれる（図表 4）。

が で き る こ と で あ る （ IASB ［ 2013a ］，

ルを採用する再公開草案に内在する問題点とそして，最後に，リースと判定される契約部

して，リースの識別規準とリース期間の判定規分とそれ以外の契約部分とに契約の構成要素

準を取り上げる。これら規準の検討から，再公を区分する（図表 5）。これは，多くの契約がリ

開草案の使用権モデルにもオフバランスを引ースとリース以外（サービス）の両方の構成部

き起こすあるいは自由裁量の余地が残される分を含んでいるため，契約をリース構成部分と39

図表 4：リースの判定規準（a）契約の履行が特定の資産の使用に依存する＋（b）契約が特定の資産の使用を支配する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転する資産が契約によって特定される資産の使用を指図できる提供者に資産の実質的な入れ替え権が存在しない資産の使用により便益を得ることができる

資産が物理的に区別できる

図表 5：リースの区分と会計基準の対象

リース契約部分

リース会計基準の対象となり，オンバランスされる

リース以外の部分

他の会計基準の対象となり，オフバランスとな
る

契約
契約の分離

非リース構成部分とに分離してリース契約をつこのファイバーがケーブルの中の他のファ識別し，リース構成部分についてのみリース会

イバーと物理的に区別できる。また，顧客がフ計基準に従って処理することを求めるためでァイバーの使用方法を指図でき，そこから 15ある（IASB［2013a］，BC112-116）。

年にわたり便益を得る能力を有している。その設例によるリース取引の判定ため，ファイバーの使用を支配する権利を顧客

上記の識別規準のリースの判定に関して，再（借手）が持つことになる。それゆえ，この契公開草案で示される次の設例を用いて具体的

約はリースが存在するための二つの要件（図表にその内容を検討してみたい（図表 6）。

4 の（a），（b）のこと）を満たし，リース取引②

まず，A の取引では，契約によって特定されと判定されることになる。

た 3 本のファイバーを 15 年間使用することがこれに対して，B の取引では顧客はケーブル明示され，供給者に入れ替え権が存在せず，か内の稼働能力に対する権利に対して契約を締

40

リース会計基準のコンバージェンスと会計処理

図表 6：リース判定の取引例

A

顧客が，より大きなケーブル(香港と東京を接続している)の中の 3 本の特定された物理的に区分できる
ダーク・ファイバーを使用する権利について 15 年の契約を締結する。顧客は，ファイバーの各末端を自らの電子機器に接続することにより，ファイバーの使用に関する決定のすべてを行う(すなわち，顧客がファイバーを「点灯する」)。ファイバーが損傷した場合には，供給者は修理と維持管理に責任を負う。

B

顧客が，香港と東京を接続するケーブルの中の所定の量の稼働能力を使用する権利について 15 年契約を締結する。所定の量は，顧客がケーブル内の 3 本のファイバーの全稼働能力を使用することに相当する（ケーブルには同様の稼働能力を有する 15 本のファイバーが含まれている）。供給者は，データの送信に関する決定を行う(すなわち，供給者がファイバーを点灯し，顧客の通信量を送信するためにどのファイバーを使用するのかに関する決定を行う)。

（出所：IASB［2013a］設例 4）

結しているものの，どのケーブルに対する契約ない。

であるかは明らかでない。くわえて，供給者が第二に，こうした識別規準のために，同様の顧客のデータ送信に関するすべての決定を行

経済取引でありながら異なった会計処理が導うため，顧客がファイバーの使用方法を指図でかれる可能性が生じる点である。上記の二つのきない。そのため，二つの要件のいずれも満た

設例では，ともに顧客（借手）がファイバー・

すことはなく，その結果，この取引はリースとケーブルを使用する権利を有していながら，契判定されないことになる。

約内容の差によって，前者（A）ではリース取③

識別規準の論点

以上の識別規準の内容から，次の点を指摘することができる。

引としてオンバランス処理されることとなるが，後者（B）ではリース取引とは見なされずサービスの会計処理が行われることになる。こ

第一に，使用権の移転を条件としてリースとうした状況は，現行基準において，オペレーテ

定義する使用権モデルでありながら，その判定ィング・リースとして分類された場合にリースに特定資産の使用という条件を定める点であ取引がオフラバンスとなってしまうのと同様る（上記図表 4 の（a）の条件）。しかも，そのに，同じ経済効果を持つ取引でありながら異な下位の三つの具体的な判定基準には，資産が特る会計処理を導く可能性を生じさせることと定されていること，貸手に当該資産の入れ替え

なる(8)。

権が存在しないこと，そして当該資産が他の資第三に，サービスとリースを区別し，リース

産と物理的に区別できることを定めている。このみをオンバランスの対象とし，サービスにつれらはいずれも，資産の物的性質に着目して，いてはその対象外とする点である。リースと区借手の側で当該物的資産それ自体を支配する

別されるサービスに関して，これが資産の定義ための要件と見ることができる。こうした要件を満たすときにオフバランスとされるならば，は，リース資産の「物」としての性質に着目し概念フレームワークと個別の会計処理が整合てオンバランスを導く IAS17 とは整合的な規しないことになる。リースだけがオンバランス

準とみることができるが，「権利」の移転に着され，他の継続的なサービス契約がなぜオンバ

目する使用権モデルと整合的であるとはいえランスされないかについては，再公開草案では
41

合理的な説明はなされていない。

として，リースの解約不能期間に，これら二つのオプションを加味した期間としてリース期（2）期間オプションの扱い

間を定めることとしている（IASB［2013a］，

使用権モデルで問題となるもう一つの論点

par.25）。

は，期間オプションの扱いである(9)。期間オプ

リース期間は，期間オプションの発生可能性

ションとは，リース期間を延長する更新オプシをどのように捉えるかにより異なる。再公開草ョンと期間終了前にこれを終える解約オプシ

案の期間オプションの扱いを現行基準と比較

ョンのことを指す。再公開草案ではリース期間

して示すと，次のようになる（図表 7）。

図表 7：期間オプションの扱いの変化
基準/案

期間オプションの扱い

IAS17

オプションの行使が合理的に確実視される場合にリース期間に含める（par.4）

再公開草案

更新オプション：借手がオプションを行使する重大な経済的インセンティブを有している場合にリース期間に含める（par.25a）
解約オプション：借手がオプションを行使しない重大な経済的インセンティブを有している場合にリース期間に含める（par.25b）

再公開草案では，「重大な経済的インセンテ

件と現在の市場料率との比較，（b）当該リース

ィブ」という概念について，IAS17 における「合の延長もしくは解約または資産の購入のオプ

理的に確実」あるいは SFAS13 における「合理ションが行使可能となった時点で借手にとっ的に保証された」という概念と類似の閾値を提て重大な経済価値を有すると見込まれる重大供するとしている（IASB［2013a］，BC140）。

な賃借物件改良設備，（c）当該リースの解約おしかながら，両者は，異なる文言を用いている

よび新たなリースの締結に関するコスト，（d）というだけでなく，その判定上の規準が異なる

借手の営業にとっての原資産の重要性を挙げため，同じ概念あるいは同じリース期間を導きている。しかも，その要因はこれらに限定されだす規準となると考えることはできない。たとるものではないとしている（IASB［2013a］，

えば，IAS17 には，「合理的に確実」に関する

B5）。

具体的判断規準はないものの，このモデルとな

このように，すべての要因を包括的に考慮にった SFAS13 では，リースを更新しない場合に入れてオプション行使の判定を行う再公開草

高額な違約金が課されるときに更新が合理的案の方法は，これまでのリース会計基準では明に確実視されるとしている（SFAS13, par.5f）。

示されてこなかった(10)。そのため，再公開草案

それに対して，再公開草案では「重大な経済的におけるオプション行使の可能性をどのよう

インセンティブ」の評価にあたり，契約ベース，に判断するかによっては，リース期間の決定に

資産ベース，企業ベースおよび市場ベースの各

これまでと異なる影響を与える可能性がある。

要因について，単独ではなく，すべてを考慮しリース期間の長短は，オンバランスされる金額て決定しなければならないとしている（IASBに影響を及ぼすことになるため，これが恣意的［2013a］，par.26）。これら要因の具体例としに判断される場合には，計上される金額決定にて，（a）オプション対象期間についての契約条

自由裁量の余地を生じさせることになる。

42

リース会計基準のコンバージェンスと会計処理（3）小括では，わが国のリース会計基準のコンバージェ

以上みたように，これまでの IASB（C）のンスの状況とリース会計基準に対する企業のリース会計基準の整備の動きは，リース取引の会計選択行動の状況を明らかにする。その点か

オンバランス規制およびその強化を図るもの

ら，新リース会計基準へのコンバージェンスにであった。使用権モデルの提案もこの規制強化

対するインプリケーションを導出する。

の延長線上にあるものと位置づけることができる。使用権モデルが基準化されると，オンバ

1．わが国のリース会計基準の展開

ランス規制は，原則として，すべてのリース取

わが国では，リース取引の会計処理に関し引に及ぶことになり，その結果，リース取引にて，次のように規則および基準の整備を行って関して提供される情報の改善が図られることきた(11)（図表 8）。これらの整備は，基本的にになる。また，概念フレームワークの定義と整

国際的なリース会計基準とのコンバージェン

合的なリース取引の会計処理が導かれることスを達成することを意図し，規制内容を段階的になり，概念フレームワークと個別規準との整に強化するように進められてきた。

合性が高まることも期待される。

わが国の会計処理で特徴的な点は，平成 5 年

ただし，再公開草案には，必ずしも使用権モ

基準において，ファイナンス・リースを所有権

デルの考えと整合的ではないリースの識別規の移転の有無にもとづき，所有権移転ファイナ

準が存在し，リースの判定にあたり自由裁量のンス・リースと所有権移転外ファイナンス・リ

余地が働く可能性も懸念される。また，リース

ースとに区分し，このうち後者に対して賃貸借期間の決定にもこれまでと異なる判断規準が処理（オフバランス処理）を容認する例外処理採用されており，とりわけ重大な経済的動機がを規定していた点である。こうした例外処理は

どのような場合に存在するかについてこれま

国際的なリース会計基準ではみられず，わが国でと異なる判断が行われる場合には，同様に自リース会計基準に固有の規定として，多くの批

由裁量の余地が働く可能性が懸念される。こう判を受けることとなった。その後，平成 19 年した恣意的な会計操作が行われる場合には，同基準でこの例外処理が廃止され，借手の会計処

様の経済状況でありながら異なった会計処理

理としては IAS17 と同様の基準内容が整備さが導かれることになり，現在の会計基準で問題れることとなった。

視されるオンかオフかという問題が再び生じる可能性がある。

これらの展開からわかるように，わが国におけるリース取引の会計規制の内容も，IASC のそれと同様に，当初，開示から始まり，その後

Ⅲ

わが国におけるリース会計基
準のコンバージェンス

オンバランス規制へ移行し，さらにオンバラン
スの範囲の拡大へと展開してきたことが理解できる。

それでは，IASC のリース会計基準に対して，
ンスがはかられてきたのであろうか。そして，

2．リース会計基準のコンバージェン
スと企業行動

使用権モデルとのコンバージェンスにあたっ（1）企業の会計選択行動の調査て，どのような問題が生じるであろうか。以下

上述のように，わが国では，IASC のリース

わが国ではこれまでどのようにコンバージェ

43図表 8：わが国におけるリース取引への規制
規則・基準

主たる会計処理昭和 63（1988）年改正計算書類規則（昭和 63 年法
務省令第 30 号）「リース契約により使用する重要な固定資産は，注記しなければならない。ただし，資産の部に計上するものは，この限りではない。
」（第 18 条の 2）とし，リース契約の注記又は貸借対照表への計上を規定。

平成 5（1993）年「リース取引に係る会計基準」企業
会計審議会

リース取引をファイナンス・リースとオペレーティング・リースとに分類し，ファイナンス・リースについては，借手が資産と負債をオンバランスすることを原則処理として規定。ただし，所有権移転外ファイナンス・リースについては賃貸借処理を容認。

平成 19（2007）年「リース取引に関する会計基準」
企業会計基準委員会

平成 5 年基準で認められていたファイナンス・リースに対する賃貸借処理を廃止
し，通常の売買取引に係る方法に準じて会計処理（オンバランス処理）を行うことを規定。

会計基準とのコンバージェンスを目指し基準整備が進められてきたが，その過程で日本基準を適用する企業はどのような会計行動をとってきたのであろうか。ここでは，平成 5 年基準

年 3 月 31 日～2009 年 2 月 28 日）
・適用開始年度（2009 年 3 月 31 日～2010
年 2 月 28 日）
・直近年度（2014 年 4 月 1 日～2015 年 3 月

で認められていたオンバランス処理とオフバ

31 日）

ランス処理の選択権が平成 19 年基準で廃止さ【調査対象】

れた点に着目し，わが国企業がどのような会計

東京証券取引所市場第一部上場企業のうち，選択行動をとっていたかを確認する。それによ銀行，保険，証券を除く日本基準を適用するって，リース会計に関する会計選択行動の特徴

一般事業会社の連結財務諸表。

点を指摘する。
①【調査方法】

ファイナンス・リースのオンバランス

平 成 19 年 基 準 に 関 し て は 日 経

企業の調査

NEEDS-Financial QUEST を利用。平成 5

以下の方法により，調査を行う。
【調査内容】

年基準に関しては適用期間中に日経 NEEDS
でリース債務が分類されていないため，入手

負債の部（流動負債及び固定負債）に「リー可能な有価証券報告書を利用してデータをス債務」が計上されている企業をファイナン

集計。

ス・リースをオンバランスしている企業とみ②なして，平成 5 年基準と平成 19 年基準に対する企業の会計行動を調査する。
【調査期間】
・平成 5（1993）年基準適用最終年度（2007

ファイナンス・リースのオンバランス
企業数の調査結果

調査の結果は，次のようになる（図表 9）。
ここから次のようなわが国企業の会計選択
行動の特徴点を指摘することができる。

年 3 月 31 日～2008 年 02 月 28 日）

第一に，平成 5 年基準が制定されファイナン

・平成 19（2007）年基準早期適用年度（2008

ス・リース取引のオンバランスが求められるよ44

リース会計基準のコンバージェンスと会計処理

図表 9：ファイナンス・リースのオンバランス企業数
平成 5 年基準

平成 19 年基準

適用最終年度

早期適用年度

適用開始年度

直近年度

ファイナンス・
リースのオン
バランス企業数

10 社（0.7％）

85 社（5.5％）

1143 社（73.6％）1304 社（79.4％）

調査対象
企業数

1361 社

1524 社1552 社1642 社

うになっても，昭和 63 年改正計算書類規則当第一は，財務情報の改善への期待である。

時と同じく，ほぼすべての企業でオンバランス

IASB において新リース会計基準が公表・発効を回避する会計選択行動がとられている点ですることになれば，これに対応すべく，わが国ある。集計したデータからは，オンバランス企においても再度コンバージェンスのためにリ業が 1％以下であることが示されている。

ース会計基準の改定が検討されることになろ第二に，平成 19 年基準の制定により，すべう。その場合には，ファイナンス・リースとオてのファイナンス・リースのオンバランスが要

ペレーテリング・リースが区別されることな請されるようになると，7 割を超える企業で基く，原則として，すべてのリース取引のオンバ

準に従った会計行動がとられており，その後もランス処理が求められることになるため，これ拡大する傾向にある点である。集計データが示までにも増して財務情報の改善が図られるこ

すように，1％以下から 70％超に変化する期間とになる。

はわずか 2 年である。

第二は，恣意的な会計操作への懸念である。

これらのことから，会計基準にオンバランス

再公開草案では，リースの識別とリース期間のを回避しうる規定が存在するときには，それを判定に借手の側での判断が必要となる規準が利用しオンバランスを回避するが，そうした会設けられている。契約がリースと判定されない

計選択行動ができない状況下では，基準に従っ場合には，当該契約から生じる資産および負債て会計処理を行う傾向にあることを指摘するがオンバランスされることはない。リース期間ことができる。

の決定においても，期間オプションをどのように判定するかにより計上される金額に影響が（2）リース会計基準コンバージェンスのイン
プリケーション

生じることになる。このような会計処理に自由裁量の働く可能性のある規準が残されたまま上述した新リース会計基準の再公開草案とコンバージェンスがはかられる場合には，平成

わが国企業の会計選択行動から，使用権モデル

5 年基準の適用時に見られたようなオフバラン

へのコンバージェンスを行うことに関して，次スを選好する会計行動がとられる可能性があのようなインプリケーションを導きだすこと

る。

ができる。

45

Ⅳ

おわりに

究課題番号：26380619）の研究成果の一部である。

本稿では，IASB(C)のリース会計基準の整備とわが国のコンバージェンスの状況を確認したうえで，使用権モデルに関する二つの問題点を指摘した。
第一は，使用権モデルに内在する問題点である。使用権モデルは，原則として，ファイナン
ス・リースとオペレーテリング・リースを含む，すべてのリース取引をオンバランスの対象とする。そのため，ファイナンス・リースのみを
オンバランスする現行基準に比較して財務情報の改善が図られることが期待されている。ただし，使用権モデルの考えと整合的ではないリースの識別規準や，これまでと異なるリース期間の決定規準が採用されており，そこには自由
裁量の働く余地が残されている。
第二は，使用権モデルのわが国への導入に関する問題点である。わが国企業のリース会計に関する会計処理を概観すると，会計基準に自由
裁量の余地の働く規定が存在する場合には，それを利用してリース取引のオンバランスを回避する会計行動を選択する傾向にあるが，そうした会計行動が選択できない状況下では，基準に従って会計処理を行う傾向がうかがえる。そのため，使用権モデルの導入にあたっては，そうした点に十分な配慮が求められることにな
る。
付記：本稿は，国際会計研究学会第 6 回東日本
部会での報告内容に加筆・修正を行ったものである。報告時に，コメンテーターの藤田晶子氏（明治学院大学），フロアーの石井明氏（横浜商科大学），成川正晃氏（東北工業大学），吉田智也氏（埼玉大学）から示唆に富む貴重な質問を受けた。感謝の意を表したい。なお，本稿は
平成 27 年度科学研究費補助金（基盤（C），研46

注（1）国際会計研究学会第 6 回東日本部会の報告後の 2016 年 1 月 13 日に IFRS16「リース」が公表された。報告時には再公開草案を取り上げているので本稿でもその点は変えずに，本稿での論述箇所に関して IFRS16 で変更のあった部分については注記で説明する。
（2）リース取引のオフバランス化の動機については
菱山［2006］を参照されたい。
（3）G4+1 の二つの報告書（G4+1［1996］および［2000］）で提案された使用権アプローチがその後の IASB のリース改革の既定路線となった。
（4）再公開草案公表後，2014 年１月に再審議が開始され，同年 3 月には IASB と FASB が借手の会計処理で異なる会計モデルを採用することを公表することとなった（IASB［2014］）。
（5）ただし，再公開草案ではリースと見なされても短期リースについてはオンバランスは求められていない。
（6）概念フレームワークの資産および負債の定義を
リース会計に対して適用することにより，オペ
レーティング・リースに対してもオンバランスをもたらそうとする試みは，G4+1 報告書によって指摘されていた（G4+1［1996］pp.16-18）。
（7）同種の規定は IAS17 には存在しない。これはIFRIC4 に定められていた判定指標から移入されたものである。ただし，IFRIC4 は，法形式上リースではない限定的な取引をリースとして扱うための判定規準であるから，再公開草案の識別規準とは異なる意味を持つものである。これについては菱山［2016］を参照されたい。
（8）こうした点は，Gruber［2013］ S.2224 や
Knobloch［2014］S.706 により指摘されている。
（9）再公開草案では，購入オプションについてもリース料に含めることを定めている。購入オプシ
ョンの行使が合理的に確実であるならば，それはリースではなく購入と判断されるべきであり，これ自体重大な問題である。ただし，いずれの場合にもオンバランスの対象となるため，
ここではこの点に関しては取り上げないこととする。なお，期間オプションに関しては佐藤［2011］，菱山［2011］，山﨑［2015］を参照されたい。
（10）IFRS16 では「合理的に確実」に表現が改められたが，その判断にあたってはオプションを行使するまたは行使しない経済的インセンティ

リース会計基準のコンバージェンスと会計処理ブを生み出すすべての重要な要因を考慮すべきことが定められており，この点に変化はない（IFRS16, par.18-19）。
（11）計算書類規則が国際会計基準とのコンバージ
ェンスを目指して制定された経緯については大谷［1998］を参照されたい。

参考文献
大谷禎男［1988］「計算書類規則の改正について」『旬刊商事法務』第 1151 号, 2-10 頁。
佐藤信彦［2011］「IASB リース会計基準公開草案の論点とその分析」『産業経理』
第 70 巻第 4 号, 43-53
頁。
菱山淳［2011］「リース会計「公開草案」における使用権モデルの会計処理」『会計学研究』第 37 号,
21-45 頁。
菱山淳［2016］「新リース会計基準のもとでのリース取引の判断（1）―IAS17 のもとでの IFRIC 解
釈指針第 4 号との比較検討―」『会計学研究所報』
No.31, 1-32 頁。
山﨑尚［2015］「リースプロジェクト―リースの多様性をめぐる使用権モデルの変容」辻山栄子編著［2015］『IFRS の会計思考』中央経済社, 283-311
頁。
Gruber, T.［2013］Der Neue Standardentwurf zur
IFRS Leasingbilanzierung- Konzeptionell oder
Pragmatisch?, Der Betrieb , No.40, S.2221-2230.
FASB［1997］SFAS13, Accounting for Leases.
G4+1［1996］Principal Author: McGregor, W.,

Special Report, Accounting for Leases: A New
Approach, in Financial Accounting Series,

FASB.
G4+1［2000］Principal Authors: Nailor, H. and A.
Lennard,SpecialReport,Leases:
Implementation of a New Approach, in
Financial Accounting Series, FASB.
IASB［2004］IFRIC4, Determining whether an

Arrangement Contains a Lease.

IASB ［ 2009 ］ Discussion Paper: Leases
Preliminary Views.
IASB［2010］Exposure Draft, Leases.
IASB［2013a］Exposure Draft, Leases.
IASB［2013b］Discussion Paper: A Review of theConceptual
Reporting.

FrameworkforFinancial

IASB［2014］IASB Update.
IASB［2015a］Leases Project Update, Definition ofa Lease.
IASB ［ 2015b ］ Exposure Draft, Conceptual

Framework for Financial Reporting.

IASB［2016］IFRS16, Leases.
IASC［1982］IAS17, Accounting for Lease.
IASC［1989］Framework for the Preparation and
Presentation of Financial Statements.
IASC［1997］IAS17, Lease.
Knobloch, A. P.［2014］Die Leasingbilanzieruntnach
ED/2013/6-Bestandsaufnahme
undPlädoyerfüreinenConsumption-basedapproach, Die Wirtschaftprüfung, No.14,
Vol.67, S.705-721.

47