講演「監査事務所検査結果事例集～検査官の視点～」

講師

大森佐知子氏（公認会計士・監査審査会事務局審査検査室主任公認会計士監査検査官）

皆さん、こんにちは。主任検査官の大森と申します。審査会では、平成 20 年より監査事務所の監査結果を事例集という形で公表しています。今までは、対象はどちらかというと監査をしている公認会計士向けに「こういうことに気を付けてください」といったような事例集を公表していたのですが、昨年の 8 月に公表したものにつきましては、もう少し広く市場関係者の方々等にご理解いただきたいということで、内容を随分見直しました。そういったこともございまして、本日このような機会がいただけたものと理解しています。
どうもありがとうございます。
事例集そのものを皆さんにお話ししても、あまりぴんと来ないようなところもあるかと存じますので、監査をどういう観点でしなければいけないか、われわれ検査官がどういった視点で監査法人の検査等をしているかといったところをご理解いただくために、その基準ですとか監査の観点といったようなことをご紹介したいと思っています。
これからの内容ですが、大体こちらのアジェンダ（ppt2）のとおりにお話ししたいと思っています。3 番「事例集について」までがまず前段で、4 番「監査契約の新規の締結及び更新」～13 番「監査調書」が具体的な事例集の内容の背景となることについての説明となります。

1.審査会検査の概要（ppt3～6）
まず、審査会検査の概要です。先ほど会長からも話がありましたとおり、まず、検査の目的は、公益の立場に立ち、財務書類に係る監査の品質の確保・向上を図る観点から、監査事務所における監査業務が適切に実施されているかどうかについて確認・検証することです。検査先ですが、日本公認会計士協会が 3 年で一巡するよう、上場会社等を監査する監査事務所の品質管理レビューというのを行っています。そちらの中から、審査会の中で必要と認めた監査事務所をピックアップして検査を実施しています。
検査の結果は、原則として対象となった監査事務所に対して通知するのみで、基本的には公表していません。ただし、公益または投資者保護に資するために行政処分その他の措

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置について金融庁長官に勧告した事案については、勧告後に公表しています。検査の実績ですが、過去 3 年はこの（ppt4）ような状況となっていまして、勧告も毎年 1 法人あるいは 2 法人に対して行っています。
今までどういった勧告案件があったかと申しますと、こちら（ppt5）に載っているとおりなのですが、まず一番最初、平成 18 年 6 月、いわゆる当時の四大監査法人に対して勧告をしています。勧告の内容については、今でも全ての勧告案件について審査会のホームページから見ることができますので、もしご興味があれば見ていただければと思います。勧告を受けた法人等がその後どうなったというようなところをかっこ書きで書いています。
一番最初の中央青山監査法人ですが、その後みすず監査法人となりましたが、解散しています。その他にも中小法人等には、他法人と合併したり解散したりといったような事例が比較的出ています。
どういった場合に勧告になるのかと申しますと、これも審査会ホームページから見ることができる勧告文に書いてあるのですが、法人の運営が著しく不当である場合が該当します。具体的にどういったことかと申しますと、監査を実施するに当たっての業務管理体制が不適切で、一つ一つの被監査会社に対する監査業務が監査の基準に準拠していない監査業務を実施している場合です。例えば、通常、監査業務に関しては、監査チームのメンバーが監査を実施しますが、それとは全然別の法人内の第三者の公認会計士が審査をします。
ただ、その審査が有効に機能していない、不適切なケースがあります。また、公認会計士
協会の品質管理レビューを必ず受けていますが、品質管理レビューを受けた場合、監査事務所は改善勧告書を通常もらっています。重大な問題がなかったという結論のものが多いのですが、ただそうはいってもこういった改善すべき事項があるということで、ほとんどの法人に関して改善勧告書というものが協会より出ています。われわれが検査に行った際には、必ずその協会の品質管理レビューの改善勧告書に対してどのような対応をしているかということを確認するのですが、そういった改善勧告書への対応が不十分であるといったようなところが見られます。こういうのが全てそろってしまうと、法人の運営が著しく不当ということで勧告になっています。

2.監査の品質とは（ppt7～12）
監査の品質といってもなかなかイメージがわきにくいのではないかと思います。監査は、監査基準とか監査の実務指針といった規定に基づいて実施しています。監査基準は金融庁

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の企業会計審議会から出ていまして、具体的には監査基準、中間監査基準、品質管理基準の三つがあります。今、検討中なのが不正に対する監査基準といったところで、それができますとこの監査基準の中に入ってくることになります。
監査基準だけでは、具体的にそれぞれの実務での場面で何をしたらいいのかというところがあるので、公認会計士協会から監査実務指針というものを出していまして、大きく二つに分かれています。品質管理基準委員会報告書の第 1 号「監査事務所における品質管理」、これは監査事務所全体をこういった組織体制にしなさいといった基準です。その下の監査基準委員会報告書というのは、今現在 200～910 号までありまして、それぞれでどういった場面でどういったことをしなければならないということを規定しています。監査基準委員会報告書というのは、基本的には国際監査基準と同じになっていますので、日本の監査の基準に準拠していれば、国際的な監査基準にも準拠していることになります。
品質管理のシステムの構成は、先ほど申しました品質管理基準委員会報告書第 1 号の内容ですが、大きく六つの分野に分かれています。（1）品質管理に関する責任、（2）職業倫理および独立性、（3）契約の新規の締結および更新、（4）専門要員の採用・教育・訓練、評価および選任、（5）業務の実施です。業務の実施というのは個別の被監査会社ごとの監査業務の実施ということになります。最後が（6）品質管理システムの監視といった構成になっています。お手元にお配りしております事例集の内容に本日は時間の関係上あまり触れることはできないのですが、事例集は大きく品質管理編と個別監査業務編に分かれていまして、品質管理編の方は主にこちらに記載されている項目（1）（2）（3）（4）（6）に沿って記載しています。この（5）の業務の実施が個別監査業務で、後半にまとめて記載しています。
監査の品質についてですが、ご覧になって分かる方はすぐ分かると思うのですが、まさに一般の企業における内部統制と一緒で、トップの姿勢とか監査事務所の風土といったところがその基盤になっていまして、その上に組織としての品質管理態勢、具体的にいうと監査業務の管理とか契約、人事・研修、独立性、監視といったような分野があります。そういった組織体制の上に個別の監査業務があるといったようなイメージになると思っています。
続いて、監査の進捗の面から見た図です（ppt10）。それぞれの場面といった切り口での品質を見ることもできると思います。一番左が新規の受嘱・継続ということで、被監査会社側からすると選任といったような手続きになるかと思います。ここで監査契約を結びま3す。契約を結んだ後に監査の計画を進めるのですが、具体的には企業環境の理解ですとか、それぞれの被監査会社ごとのリスク評価といったことをします。続いて、被監査会社の内部統制の評価と実証手続です。実証手続というのは財務諸表の監査と理解していただければよろしいかと思うのですが、財務諸表自体の直接の検証手続ということになります。
続いては表示です。財務諸表とディスクロージャーということで、有価証券報告書とか計算書類の記述が監査を実施した結果と整合しているかというところです。これらに基づきまして、監査意見の形成をします。上の方に「審査」というのが何回か出てきますが、審査は、先ほど申しましたように、監査チーム以外の事務所内の第三者の公認会計士がその業務を検証することで、まず計画段階での審査、その後は最終的には監査意見を形成するときに審査するのですが、状況に応じて期中に何か大きな会計処理上の懸案事項があったら適宜審査を受けることになっています。また、審査は、一人の審査員が特定の監査チームの審査をするとしていることが多いのですが、その一人でなかなか判断しづらいといった場合には法人内にある審査会、さらに法人全体としてそれぞれの事項に対してどのように対応するかを検討する場合があります。
この下の方にマニュアル、ガイダンス、ツールというのがあります。それぞれの監査の局面において、監査事務所ではこういったマニュアル、ガイダンス、ツールを使って監査業務を進めることになります。また、個別にイレギュラーな取引や、検討すべき事項が発生したような場合には、専門的見解の問い合わせということで、法人内、場合によっては中小法人などですとなかなか法人内で知見のある人がいなかったりするので協会に問い合わせたりといったことがなされています。また、必ずしも監査チーム内あるいは審査担当者と意見が一致するわけではなく、そういったときに法人として、どうやって解決するかということで、判断の相違の解決といったようなプロセスも必要になってきます。一番下の「独立性の評価」というのは、これは当然のことなのですが、被監査会社と会計監査人との独立性が常に求められるということで下に記載しています。
監査事務所の品質管理体制が具体的にどうなっているかについて、こちら（ppt11）は簡略化して記載した図です。大手の法人ですと大体このような組織になっています。社員会というパートナーから構成されている組織体が一番上にありまして、その下に実際の法人を代表して業務を行う業務執行代表社員、そして品質管理といった側面からは品質管理担当責任者がいまして、その下に個別の品質管理を支える監査業務管理、契約、人事・研修、独立性といった組織があります。この監査業務管理はさらに分化していまして、メソドロ

4ジー・ガイダンスとか監査のツールとか、大手の法人ですと大体国際的な監査事務所と提携しており、統一的なツールやメソドロジーを使っていますので、そういったサポート、周知・配布をしています。
あとは会計あるいは監査の特定の分野に精通した部署というのがありますので、監査責任者はそういったところに対して専門的な問い合わせをします。審査は、全ての監査業務に対して行われています。そして監査調書です。監査法人の財産というのは多分人材と監査調書になるのだと思うのですが、出来上がった、あるいは仕掛中の監査調書は機密情報がたくさん含まれているため、監査調書の管理といった機能が求められていまして、下にある個別の監査チームをこうした側面から品質管理体制としてサポートしています。
大手ですと大体こういった体制で基本的な機能としては整備されています。ですので、多分中小法人やそれより規模の小さい法人に比べると監査コスト、監査報酬が高いといったような傾向になっているのかなと思っています。日本ですと今、監査法人は公認会計士が 5 人以上でできるのですが、中小の場合、最低ですと 5 人でこういう機能を全て負っているということになりますので、なかなか大変な状況だと思っています。

3.事例集について（ppt13～14）
続いて、事例集です。冒頭にも少し申し上げましたとおり、監査事務所に審査会が検査をする件数というのは年間 10 件にも満たない、二百数十ある監査事務所のほとんどは検査を受けていない状況にありますので、検査をした監査事務所の中で共通的に生じて他の法人でも起こり得るような状況と思われるものを公表することによって、検査を受けていない事務所に対しても自らの業務あるいは品質管理体制の改善に取り組んでほしいといったところから、平成 20 年に公表して以来、今まで 5 回公表しています。昨年からは上場会社等の取締役・監査役や一般投資家等の市場関係者に対して、外部監査の実態把握のために参考情報を提供するといった目的も付け加えています。ですので、過年度の事例集は今は公表されていないのですが、その従来の事例集に比べて記載ぶりを随分変えています。指摘事例の背景や原因についても可能な限り記載しまして、一つの事例をもってその他の別の分野とか別の項目に対しても同様の不備が生じないような体制を構築してほしいといったメッセージも込めています。また、外国法人や外国当局の方に向けて、英語版も併せて公表しています。

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4.監査契約の新規の締結および更新（ppt15～17）
これ以降は具体的な事例集の内容の解説になります。お手元の事例集を適宜ご覧いただければと思います。今この（ppt15）スライドですと「監査事務所は、関与先との契約の新規の締結または更新に関する方針および手続きを定めなければならない」となっていまして、【品質管理編 3契約の新規の締結および更新】というのは事例集の 15 ページがその該当するページですが、そちらの事例などはこれに該当するということで、このような記載をしています。またあらためてご覧いただく際には事例集の方も参照いただければと思います。
この 4 番と 5 番が監査における不正にも関係するところです。やはり最近の不祥事絡みで監査契約の新規の締結、更新あるいは監査人の交代、不正対応といったところが非常に着目されています。ただ、監査の基準としては至極当たり前の規定をしています。第一に、適性、能力および人的資源ということについては、監査事務所が時間および人的資源を含め、業務を実施するための適性・能力を有していること、関連する職業倫理に関する規定を遵守できることということとしており、関与先の属する産業等に関する知識、関連する規制に関する経験を有しているか、また、公認会計士だけで全てのいろいろな会社における取引などを理解あるいは判断できるわけではなく、時には会計以外の専門家、典型的には弁護士や不動産鑑定士、アクチュアリーといった専門家を利用していますので、そういった必要な専門家を利用できるか、あとは、当然のことながら監査報告書の提出期限というものがありますので、期限までに業務を完了できるかといったところです。
また、関与先の誠実性については、主な株主、主要経営者等の氏名、事業上の評判、事業の商慣習の特質とか、一つの基準にしても経営者によっては非常に積極的に考える方と保守的に考える経営者の方がいらっしゃるということで会計基準の解釈に対する経営者等の姿勢、それと、監査報酬に対する考え方です。監査範囲の制限というのは、基本的には財務諸表の監査をするために必要な資料というのを全て提示いただかないと監査はできないのですが、時々その資料は見せられないとかそういった制限をされることはないかといったようなところです。それと違法行為への関与です。あとは前任の監査人がいた場合、その監査法人となぜ契約更新しないのか、会計上の意見の対立みたいなものがあるとすると、その後新規にまた受けたとしてもまた同じようなことになる可能性があるので契約更新しない理由といったものも必ず確認します。また、関連当事者の氏名、名称、事業上の評判ということです。これはまた後で、関連当事者というところで説明します。

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監査業務の引き継ぎについてですが、監査人の交代といったことが以前に比べたら最近は見られるところです。そのときに、監査人予定者はその契約の締結の可否を適切に判断するために、前任に対して少なくとも次の事項を質問しなければなりません。先ほど申し上げたところと随分重なるのですが、経営者の方の誠実性とか交代事由に関する監査人としての見解、あるいは会計処理に関する意見相違、不正の存在の有無とか違法行為、偶発債務の有無とか内部統制の不備、あるいは継続企業の前提に疑義を生じさせる事象の有無等があります。監査人の交代というのは任期満了ということで株主総会のときに代わるというのが通例だと思うのですが、時々期中交代といった期の途中で代わるといったことがあります。大体そういう場合は会計上の見解の相違、対立といったものが原因ですので、未修正の財務諸表上の虚偽表示といったものの内容を確認します。また、過年度においても同様な虚偽表示といったものがあったかどうかを確認します。

5.財務諸表監査における不正（ppt18）
従来監査は不正を見つけるためにやっているのではなくて、財務諸表の全体の適正性の意見表明をするために監査というものがあるのだと言われているのですが、やはり重要な不正について、それも財務諸表に影響を及ぼすような不正について監査人が発見できなかったといったことになると、やはりその監査の中身といったものが問われますので、こういった規定があります。
職業的専門家としての懐疑心を常に保持する。それから、監査チーム内でどういったところに不正が発生する可能性があるのかといったところを討議します。そして、企業のリスクの評価手続とか、関連活動、特に不正による重要な虚偽表示リスクの識別と評価といったところにおいては、これは大体会計上の不正には収益認識というのが絡んでいるという結果がありますので、通常収益認識、いわゆる売上の計上には不正リスクがあると推定しなさいという規定になっています。従って、現在これは国際監査基準でもそうなのですが、ほとんどの監査の監査人は、現在、売上の計上取引については不正リスクがあるという前提で監査を実施しています。それと評価した不正による虚偽表示リスクへの対応、あとは監査証拠の評価といったところで、監査証拠自体が偽造されるということもあります。
契約書等も原本ではなくてコピーで見た場合には実は改ざんされていたといったようなことがあります。
監査契約を継続するかどうか、また経営者確認書、経営者や監査役等とのコミュニケー

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ション、当局への報告、監査調書などほとんど全ての監査の局面において不正に気を付けなさいといった基準になっています。

6.監査計画（ppt19～20）
監査意見を出すまで企業の置かれている状況が変わりますので、常に計画は見直すといった状況にあるのですが、計画が監査の成否を決定しているといった観点から、監査計画は非常に重要という位置づけになっています。内部統制を含む企業および企業環境の理解については、まずその企業自体を十分理解していないと、例えば不正のリスクもどこにあるのか分からないですし、そういった分析をもとに、重要な虚偽表示リスクの識別と評価
においては、全ての分野について満遍なく手続きをやってはとても監査は 1 年かけても終わらないといったような状況になることから、やはり効率性も求められますので、どういったところに重点を置いて監査をするのかを決めます。
どういったところにリスクがあるのかを識別した後に、では具体的に監査上のリスクにどうやって対応するのかという手続きを考えます。この中には、経営者等への質問や、財務諸表の分析があります。やはり長い期間企業の財務諸表を分析することによって、一定の傾向とか異常値の把握というものができます。あとは実際に業務を観察したり、記録や文書の閲覧、また過去から携わっている業務であれば過年度に入手した情報とかチーム内の討議とによって、どういった手続きをするかを決めます。

7.監査証拠（ppt21）
実際に手続きが決まった後は、それに適合する監査証拠を入手する作業になります。これが意見表明の基礎となる十分かつ適切な監査証拠ということになります。この後にもありますが、最近、会計上の見積りが財務諸表上も非常に大きなウエイトを持っています。
経営者が会計上の見積りをするのですが、その場合、経営者あるいは会社の方自身が見積りをする場合と、あるいはその見積りをするに当たって専門家を利用する場合があります。
その場合は、専門家の適性やその能力、客観性、業務の理解、証拠としての適切性を監査人としても評価しないといけません。
また、企業が作成した情報の信頼性といったことで、財務諸表監査でも内部統制監査でも、企業から提出された資料が監査証拠の大きな部分を占めるのですが、そもそもその提出された資料自体が正確で網羅的であるか等、十分に正確かつ詳細であるかといった評価

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をしなければならないことになっています。

8.会計上の見積りの監査（ppt22）
いわゆる引当金などいろいろな評価で見積りを使うケースが非常に多くなっています。
その監査をする場合には、まず経営者が会計上の見積りを行う方法およびその基礎データを理解しなければなりません。どうやって測定しているのか、あるいは測定過程における企業内の内部統制です。そこに恣意性が入るような仕組みになっていないかなど、先ほどの専門家の利用、あるいはいろいろな仮定を置いて将来のことを予測するわけですので、その仮定自体がどうなのか。あとは、継続的に同じ見積りをしているのであれば、変更の有無です。それと不確実性、どういったことがどの程度の割合で起こるかといったような評価も必要になります。
また、継続して行っている見積りであれば、必ず過年度の見積りの結果、見積額と実績の比較をして、その方法でいいのかといった検討をすることが求められています。

9.関連当事者（ppt23）
関連当事者を利用した不正事案も残念ながら発生しています。それはもともと企業と関連当事者とは独立した関係にはなっておらず、不正の実行が関連当事者を通じて容易になる場合もあるといったことによります。よって、不正要因が存在するかどうかの評価を必ずしなさいということになっています。そのために、経営者への質問あるいはその取引に関する内部統制の理解、監査上特別に検討を要するリスク、重点的に監査対象とするかといった判断が求められます。

10.継続企業（ppt24～25）
継続企業は、貸借対照表日から少なくとも 1 年間企業は存在できるといった前提が成り立っているかということです。これについても一種の見積りと似たようなところがあるかと思いますので、まずは十分かつ適切な監査証拠を入手するという目的から、経営者の評価の検討、あるいはその対応策が継続企業の前提を揺るがすような事象・状況を解消し、改善するものであるかどうか、その実行可能性の検討や、資金計画の分析を行います。評価を実施した後に追加的な事実や情報はないか、また、それらの対応策の実行可能性等について経営者確認書に書いていただいて、さらに確認するといったような手続きも必要に9なっています。
次に、入手した証拠に基づいて、継続企業の前提に重要な疑義を生じさせるような事象、状況に関する重要な不確実性が認められるか否かについて結論付けます。対応策に関する注記の適切性および不確実性が認められることに関する明瞭な注記の有無、またその内容が適切かどうか。さらにそれが監査意見に影響するかどうかを判断します。注記が適切であれば、無限定の適正意見になります。ただし、強調事項といったところで注意を喚起することになります。また、注記が不適切であった場合は、限定意見や否定的な意見を述べることになります。

11.グループ監査（ppt26～30）
今年から監査基準委員会報告の内容が変更になっていまして、やらなければならないと定められていることが非常に多くなりました。構成単位の監査人、端的には、例えば海外の子会社の監査人が別にいる場合に、その監査人が十分信頼できるかといったところを理解しなければなりません。親会社の監査人として、このような子会社の監査人の作業に加えて、親会社の監査人としての作業もしなければなりません。さらに、その子会社の監査人に対して親会社の監査人として一定程度作業への関与が必要となるといったことで、恐らくこれは企業の方にとってもそれなりの負担が発生するところではないかと思います。
コミュニケーションもしっかり取って、コミュニケーション不足によって（連結）財務諸表監査に問題が起きないようにしなさいといった規定になっています。

12.審査（ppt31）
全ての監査業務について審査を受けなければならないというお話を先ほどからしています。審査担当者として、監査責任者と討議して、財務諸表や監査報告書の草案を十分検討して、重要な判断、結論がきちんとなされていて調書に書いてあるかを確認するといったところです。審査を実施する際には、チームが十分被監査会社と独立性があったか、それから監査上の判断、相違、専門的な見解の結論、それとこういった重要な判断に関する調書の適切性といったものの確認が求められています。

13.監査調書（ppt32～34）あまり被監査会社の方はご覧になる機会はないかとは思うのですが、監査調書というの10

は経験豊富な監査人が以前に監査に関与していなくても以下の事項を理解できるように作成しなければならないといった規定になっていまして、これが大原則です。なので、われわれ検査官が監査法人に行って調書を見たときにも、ぱっと見たときに何をやったかというのが十分理解できるようなその程度に客観的に第三者が見て分かる程度に調書を記載しなさいという規定になっています。この辺は、皆さま方もいわゆる内部統制の 3 点セットみたいなことで内部統制の文書化をされているので、全くそれと同じように理解していただければいいかと思っています。
どうもありがとうございました（拍手）。

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