IFRS における一定期間にわたる
収益認識に関する検討
─ 契約履行の進捗度の取扱いを中心に ─

羽

根

佳

祐

�．はじめに
期間損益計算が資産・負債（ストック）評価の副産物とならない限り，
現代会計は，収益・費用の期間配分問題から逃れることはできない。収益・費用の対応原則に基づけば，収益と費用はそれぞれ無関係に認識されるのではなく，収益は伝統的に実現主義に基づきその期間帰属が決まり，実現収益の獲得に貢献した発生原価を費用配分する。このため，収益・費用の対応を期間損益計算の中核概念に置く発生主義会計のもと，特に収入・支出の影響が複数期間にわたる場合，企業の経営活動の正味成果を的確に描写するような収益・費用の適切な配分パターンとは何かということが絶えず議論されてきた。
費用配分に関して，国際会計基準審議会 (IASB) の 2010 年改正の概念フ
レームワーク (IASB [2010a]) は，経済的便益が複数期間にわたり発生することが予想され，かつ，収益との関係が概括的にまたは間接的にのみ決定される場合，費用は，規則的かつ合理的な配分手続に基づき認識されるとしており，代表的な配分手続として，有形固定資産の減価償却や無形資産の償却を挙げている（4.51 項）。しかしその一方，収益配分に関しては記述がない。また，これまで「配分」に関する議論も費用・原価配分が中心
─ 59 ─

成城・経済研究第 227 号（2020 年 2 月）であったと思われるが，これは，前述のように，収益の配分は伝統的に「実現」によって説明されてきたので，「実現」に関する議論として集約されたためといえる。
なお，2018 年改正の概念フレームワーク (IASB [2018b]) では，費用配分に 関 す る 記 述 も 削 除 さ れ て い る。こ れ は，フ レ ー ム ワ ー ク で は 収 益(income1))・費用を資産・負債の変動から定義するため，例えば，商品売買

取引で売上収益と売上原価を同時に認識することを，資産（現金同等物）の増加から収益を，資産（棚卸資産）の減少から費用を認識した結果として捉えており（5.5 項），あえて収益・費用の配分（実現）や対応の観点から説明する必要性が乏しいためと考えられる2)。また，周知のように，
IASB は「実現」に代わる収益配分（収益認識）の考え方を模索していた。
このように，資産・負債の物的な（観察可能な）変動と収益・費用の認識が一時点で同時決定される場合，収益・費用の期間帰属に大きな疑義は生じない3)。収益・費用の期間帰属がより問題となるのは，資産・負債（収益・費用）の変動を直接観察できず，かつ，それが一定の期間にわたり生じる場合である。この場合，2010 年改正の概念フレームワークの費用配分に関する記述のように，収益についても何らかの仮定計算のもと「規則的かつ合理的な配分」がなされる。
1)

2)

3)

2018 年改正前の IASB の概念フレームワークでは，広義の収益 (income) は，
収益 (revenue) と利得 (gain) から成るとされていた。収益 (revenue) は，企業の通常の活動の過程において発生し，売上，報酬，利息，配当，ロイヤルティー，賃貸料などを含み（4.29 項），利得 (gain) は，収益 (income) の定
義を満たすその他の項目を表し，例えば，非流動資産の処分から発生する利得などを含むとされている（4.30 項）。本稿では，狭義の収益 (revenue) のうち，IFRS における契約からの収益認識の定めを検討対象として取り上げる。
また，2018 年改正の概念フレームワークは，収益・費用の対応から生じるであろう資産・負債の定義を満たさない貸借対照表項目（繰延資産などの計
算擬制的項目）の認識を禁止しており（5.5 項），この意味では対応概念に否定的である。
もちろん，収益の認識を出荷基準によるか検収基準によるか，意図的に販売のタイミングを操作するなどの問題はある。

─ 60 ─IFRS における一定期間にわたる収益認識に関する検討

しかし，IASB の概念フレームワークは，収益・費用の配分について具体的な考え方を示しておらず，配分に関する具体的なアプローチは個別の国際財務報告基準 (IFRS) に委ねられる。特に，収益 (revenue) の配分について，2014 年公表の IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収益」は，契約から生じる収益の期間配分を，「一時点」と「一定期間にわたる」ものに区分し，後者については，契約履行の進捗度に従って，規則的かつ合理的に配分することとしている。
なお，IFRS 第 15 号は，広範囲の取引や業種に適用される包括的な収益認識モデルを提供することで，旧来の IFRS の不整合や欠点を解消するとしているため（BC3 項），本来であれば契約から生じる収益認識に関する定めの対象となりうるものの，リース，保険契約，金融商品などをその適用範囲外としている。IFRS 第 15 号の適用範囲外とされた項目は，IFRS
第 15 号の開発作業と同時並行的に基準開発が進められたものであり，また，その契約履行は基本的に一定の期間にわたるため，契約からの収益認
識は契約履行の進捗に合わせて行われる。
そこで本稿では，IFRS における収益配分に関する考え方の一端を明らかにすることを目的に，IFRS 第 15 号をはじめとする，契約からの収益認識を定める IFRS を取り上げ，これらの IFRS で特に一定期間にわたる収益認識に関して，契約履行の進捗度4)の取扱いに焦点を当てて，それらに共通の考え方を見出だせるのか考察する5)。
4)

5)｢契約履行の進捗度」という表現は，IFRS 第 15 号の一定期間にわたる履行義務の充足（進行基準）に関する収益配分の定めで用いられるのみだが，本稿では，IFRS 第 15 号の定めに限らず，収益の配分基礎を表現するものとして用いている。
Kabir and Rahman [2018] は，2010 年改正の概念フレームワークの定めが，
IFRS 第 16 号「リース」の開発にどのように反映されるか考察している。彼
らの考察によれば，IFRS 第 16 号では，概念フレームワークの財務報告の目
的，質的特性，構成要素の定義に関する定めを用いて基準の正当化が行われる一方，概念フレームワークに記述のない概念を用いた正当化も行われているとされる。本稿では，概念フレームワークには記述のない，契約からの収─ 61 ─

成城・経済研究第 227 号（2020 年 2 月）

本稿の構成は以下のとおりである。2 節では，本稿で取り上げる IFRSの開発作業の検討経緯を振り返り，収益認識の焦点が，資産・負債の「評価」から取引価格の「期間配分」へ転換していることを確認する。3 節では，一定の期間にわたり収益の認識を求める IFRS における進捗度の測定
方法について考察するに先立ち，契約履行の評価者と進捗度の測定方法の関係について述べた EFRAG [2007] を確認する。4 節では，一定の期間にわたって契約からの収益認識を求める IFRS における契約履行の進捗度の測定の取扱いを整理する。5 節では，4 節の整理を踏まえ，IFRS における契約履行の進捗度の取扱いについて考察する。6 節では，本稿で取り上げた各 IFRS において，進捗度の見直しの定めに共通の見解を見出せるか検討を加える。7 節は総括である。

�．IFRS の開発プロジェクトの検討経緯
本節では，本稿で取り上げる IFRS の開発作業の検討経緯6)を振り返り，
これらの IFRS において収益認識の焦点が，資産・負債の「評価」から，取引価格の「期間配分」へ転換したことを確認する。
IASB，またその前身の国際会計基準委員会 (IASC) の多くの基準開発プ
ロジェクトは，当初，いわゆる公正価値モデル（利益を公正価値の評価より算出するモデル）に基づき基準開発を進めていた。例えば，IASC は，金融商品の基準開発において 1997 年公表の討議資料 (IASC [1997]) では，金融商品に対する全面公正価値会計を提案した。また，同年に始動した保険契約プロジェクトでも，金融商品プロジェクトの動向を踏まえ，保険契約への公正価値測定の適用を視野に議論を進めた (IASC [1999])。

6)

益認識に関して IFRS に通底する考え方の一端を明らかにすることを試みる。
IASB の金融商品プロジェクトの変遷は，秋葉 [2015a]，吉田 [2016] を，保険契約プロジェクトの変遷は，羽根 [2015] を，収益認識プロジェクトの変
遷は，Biondi et al. [2014]，松本 [2015] を，リースプロジェクトの変遷は，
山﨑 [2015] を参照。

─ 62 ─IFRS における一定期間にわたる収益認識に関する検討

IASC から IASB への改編後，保険契約，金融商品プロジェクトに加えて，2002 年に始動した収益認識プロジェクトでも，公正価値モデルがス
タッフペーパーレベルで提案された。公正価値モデルに基づけば，契約締結時に契約から生じる権利（対価請求権）と義務（履行義務）を公正価値測定し，それらの正味のポジション (net position) である契約資産・負債を認識すると同時に初期利得・損失 (day one gain/loss) ないし販売時収益 (selling
revenue) を認識することとなる。

しかし，契約締結時に収益を認識することの違和感から，市場関係者の反対が強く，2008 年の討議資料 (IASB [2008a]) では，公正価値モデルではなく，いわゆる配分モデル（利益を取引価格の期間配分から算出するモデル）に基づくことが提案された。配分モデル（顧客対価モデル）は，契約締結時に履行義務を顧客対価（対価請求権）で測定することを所与として，履行義務の充足に照らして収益を認識するモデルであり，契約締結時に収益を認識することはない。
なお，討議資料では，履行義務の充足を財・サービスの支配の移転から捉えるため，（法的色彩の強い考え方であるものの）財・サービスが移転する時点について整合的な判断が下せるとされていた（4.18 項）。しかし，この提案に基づけば，収益の認識に進行基準の適用が認められなくなるとして，建設業界を中心に大きな反発を生んだ。このため，2010 年の公開草案 (IASB [2010b]) では，「連続した支配の移転」という考え方を導入し，一定期間にわたり収益を認識することを例外的に認めることが提案された。
その後，2011 年の再公開草案 (IASB [2011]) では，（IFRS 第 15 号の建付けと同様）一定の期間にわたり充足される履行義務を識別したうえで，それに該当しないものを一時点で充足される履行義務とすることが提案された。
一方，保険契約プロジェクトでは，2007 年の討議資料 (IASB [2007]) に
お い て，ま た，金 融 商 品 プ ロ ジ ェ ク ト で は 2008 年 の 討 議 資 料 (IASB[2008b]) において，全面公正価値会計が提案されたが，2008 年の世界的な─ 63 ─

成城・経済研究第 227 号（2020 年 2 月）

金融危機を受けた公正価値会計に対する批判も相まって，公正価値モデル
適用の見直しがなされた。このため，2009 年公表の IFRS 第 9 号「金融商品」は，それまでと同様，混合測定 (mixed measurement) を認め，負債性金融商品（債権・債券）については，保有期間にわたり実効金利法により利息収益を認識する償却原価区分が維持された。
収 益 認 識，保 険 契 約 プ ロ ジ ェ ク ト で は，と も に 2010 年 に 公 開 草 案(IASB [2010b, c]) が公表されたが，前者は配分モデルに基づくものである一方，後者は公正価値モデルを撤回したものの，依然として現在価額ベースの収益認識モデルであった。その後，保険契約プロジェクトでは，2013
年の再公開草案 (IASB [2013]) にて，収益認識プロジェクトの提案（契約の中の履行義務に取引価格を配分し，履行義務の充足により収益を認識する）との整合性が言及されるようになった（例えば，BC33 項，BC76 項，BC95 項）。
結局，収益認識プロジェクトは，2014 年に IFRS 第 15 号の公表を迎えたが，配分モデルと整合的な収益認識への転換が遅れた保険契約プロジェ
クトでは，2017 年に IFRS 第 17 号の公表を迎えた。
なお，リースプロジェクトでは，借手の処理として，従来のファイナン
ス・リース (FL) 取引とオペレーティング・リース (OL) 取引の分類を撤廃
し，支払リース料の現在価値を負債（リース債務），リース期間にリース物件を使用する権利を資産（使用権資産）として計上する処理（使用権モデル）が提案された。また，貸手の処理として，2010 年公表の公開草案 (IASB[2010d]) では，認識中止アプローチと履行義務アプローチが提案されるな

どしたが，多くの市場関係者が従来の国際会計基準 (IAS) 第 17 号「リース」の貸手の処理に欠陥がないとしたため，変更しないこととした。このため，2016 年公表の IFRS 第 16 号「リース」では，借手の処理は従来のFL 取引と OL 取引の分類を撤廃して使用権モデルに一本化されたが，貸手の処理は従来の FL 取引と OL 取引の処理を維持した。
以上，IASB の各開発プロジェクトの多くは，審議の過程の中で，公正─ 64 ─IFRS における一定期間にわたる収益認識に関する検討

価値モデルから配分モデルに（部分的に）転換することで，収益認識の焦点が，資産・負債の「評価」から取引価格の「期間配分」へと回帰している。また，IFRS 第 9 号，第 15 号，第 16 号，第 17 号の適用対象となる契約は，契約の履行が一時点ではなく，一定期間にわたるものであり，収益の認識もその期間にわたって行われる。前述のように，一定の期間にわたる収益認識は，契約履行の進捗度に従って行われるため，収益の配分パタ
ーンは，この進捗度の測定方法の選択に左右される。

�．契約履行の評価者と進捗度の測定方法
本節では，一定の期間にわたり収益の認識を求める IFRS における進捗度の測定方法について考察するに先立ち，契約履行の評価者と進捗度の測定方法の関係について述べた EFRAG [2007] を取り上げる7)。欧州財務報告諮問グループ (EFRAG) は，IASB の基準開発に対して積極的に意見発信を行っており，IFRS 第 15 号の開発プロジェクトに対して 2007 年に「収益認識 ─ 欧州の提案」(EFRAG [2007]) を公表した。EFRAG [2007] は，契約の履行を，誰の視点から評価するかによって異なる収益配分パターンが導出されると指摘している（3.37 項）。すなわち，収益配分のアプローチ
は，決定的事象 (critical event) アプローチと継続的 (continuous) アプローチ
であり，それぞれの契約履行の評価者は顧客と供給者（企業）である。

3.1

顧客の視点

まず，決定的事象アプローチは，①契約を完全履行し，対価が確定した時点で収益を一括認識するアプローチ，②契約を部分契約に分割し，それぞれを履行し対価が確定した時点で収益認識するアプローチ，③対価に着目するのではなく，顧客へ引渡し可能な（部分）生産物の完成時点で収益

7)

EFRAG [2007] の詳細は，辻山 [2007] を参照。

─ 65 ─

成城・経済研究第 227 号（2020 年 2 月）

認識するアプローチに分かれる。前二者（①②）は，�交換取引の完了と�対価の受領を求める実現の考え方と整合的なものであり，③は生産基準（収穫基準）を段階的に適用するものに近似する（松本 [2015]）。

決定的事象アプローチにはいくつか類型があるものの，それらは「供給者がなしたこと（決定的事象）」に焦点を当てて，供給者が約定したことを顧客に対して行った時点に収益を認識する点で共通している。このため，決定的事象アプローチは，供給者の契約履行から生じたアウトプットに着目し，アウトプットの享受者たる顧客の視点（customer’s perspective）に基づ
く収益配分アプローチとされる（5.7 項⒞）。
なお，このアプローチは，基本的に IAS 第 18 号「収益」で採用されるアプローチであり（4.1 項），また，IFRS 第 15 号の一時点の収益認識に相当するアプローチである。

3.2

供給者の視点

継続的アプローチは，「供給者の契約履行の進捗度合」に焦点が当てら
れ，契約履行の進捗に沿って継続的に収益を認識する。継続的アプローチ
では収益の認識にあたり，進捗度の測定方法の選択が重要な意味を持つ。
継続的アプローチは，供給者が契約履行のためにこれまで何を行ってきたかに焦点を当てており（5.5 項），契約履行の進捗度の測定方法には，インプット志向 (input-oriented) のものと，アウトプット志向 (output-oriented)のものがある（4.4 項⒞）。EFRAG [2007] では，継続的アプローチは契約履行の進捗度の測定方法としてインプット志向とアウトプット志向のいずれに基づくことも可能ではあるが，「供給者がこれまで何を行ってきたか」を測るという目的に照らせば，供給者志向 (supplier-oriented) の収益配分ア
プローチであるとされる（4.4 項⒞）。このため，インプット志向は，供給者の契約履行の進捗（供給者が行ったこと）をコスト（原価）ベースで測定するものであり，アウトプット志向は，マーケット（時価）ベースで測定
─ 66 ─IFRS における一定期間にわたる収益認識に関する検討するものといえる。
このアプローチは，基本的に IAS 第 11 号「工事契約」の進行基準に当たるアプローチであり（4.2 項），また，IFRS 第 15 号の一定の期間にわたる収益認識に相当するアプローチである。
なお，IFRS 第 15 号では，支配の移転（履行義務の充足）の判定は顧客側・企業側のいずれの視点からでも適用できるとしながらも，企業が顧客への財・サービスの移転と一致しない活動を行うことで収益認識するリス
ク を 最 小 限 に 抑 え る た め に，顧 客 の 視 点 に 基 づ く こ と と さ れ て お り（BC121 項），これは一時点・一定期間にわたる収益認識ともに求められる。

しかし，EFRAG [2007] に従えば，一時点と一定期間にわたる収益認識とではその計算構造が根本的に異なる。前者は顧客の視点に立って収益認識に足る決定的事象の遂行を判定できる一方，後者は契約履行の進捗度に沿って収益を配分するものであり，根本的には供給者（企業）の視点に立ったアプローチとならざるを得ない。

�．IFRS における進捗度の測定方法
本節では，一定の期間にわたり契約からの収益認識を求める IFRS における契約履行の進捗度の測定の取扱いについて整理する。そこで，まず進捗度の測定方法について包括的な定めのある IFRS 第 15 号の取扱いを確認したうえで，契約からの収益認識を求める他の IFRS の取扱いについて
整理する。

4.1

IFRS 第 15 号における進捗度の測定

IFRS 第 15 号では，一定の期間にわたり履行義務を充足（支配の移転）する場合，履行義務の完全な充足に向けての進捗度を測定し，それに基づき収益を一定の期間にわたり認識する（39 項）。IFRS 第 15 号は，この進捗度の測定方法として，アウトプット法とインプット法を挙げる（41─ 67 ─

成城・経済研究第 227 号（2020 年 2 月）項）8)。

アウトプット法⑴

アウトプット法とは，収益の認識を，現在までに移転した財・サービスの顧客にとっての価値の直接的な測定と，約定した残りの財・サービスとの比率に基づき行うものである（B15 項）9)。具体的なアウトプット指標として，現在までに完了した履行の調査，達成した成果の鑑定評価，達成
したマイルストーン，経過時間，生産単位数，引渡単位数などが挙げられる（B15 項）。また，企業が，現在までに完了した履行について顧客にとっての価値に直接対応する金額で対価を受け取る権利を有する場合，対価請
求権の金額をもって収益を認識する手法もアウトプット法に含まれる（B16 項，BC167 項）。

なお，IFRS 第 15 号では，財・サービスの移転は「顧客がいつその支配を獲得したか」によって判定されるが，ここでいう「支配」とは顧客が財・サービスの使用を指図して当該財・サービスからの便益のほとんどすべてを得る能力とされる（BC120 項）。このため，IFRS 第 15 号では，アウトプット法は顧客へ移転した財・サービスの価値を直接測定する手法であり，概念的に，企業の履行を最も忠実に描写する方法であるとされている

8)

9)

IFRS 第 15 号は，アウトプット法とインプット法のいずれを適用するかは，顧客に移転することを約束した財・サービスの性質を考慮して決定するとしている（41 項）。また，進捗度の測定方法の選択は自由に選択できるわけではなく，企業の履行義務の充足を描写するという目的に沿う方法を選択する必要がある（BC159 項）。なお，履行義務の完全な充足に向けての進捗度を合理的に測定できる場合にのみ，企業は一定の期間にわたり収益を認識する。
進捗度を合理的に測定できない状況とは，進捗度の測定方法を適用するために必要となる信頼性のある情報が不足している場合である（44 項）。なお，進捗度が合理的に測定できないものの，原価の回収は見込まれる場合には，発生した原価の範囲のみで収益を認識する，いわゆる原価回収法が適用される（45 項）。
なお，IFRS 第 15 号によれば，顧客にとっての価値とは，契約における企業の履行の客観的な測定値を指す（BC163 項）。

─ 68 ─IFRS における一定期間にわたる収益認識に関する検討（BC164 項）。ただし，進捗度を測定するために使用されるアウトプットが直接的に観察できず，過大なコストをかけないと必要な情報が利用できな
い場合があるなど，アウトプット法の欠点も指摘されている（B17 項）。

インプット法⑵

インプット法とは，収益の認識を，履行義務の充足のための企業の労力
またはインプットが，当該履行義務の充足のために予想されるインプット
合計に占める割合に基づき行うものである（B18 項）。アウトプット法の適用に過大な情報作成コストがかかる一方，インプット法が低コストで，かつ進捗度の測定のための合理的な代用数値を提供する場合にインプット法を適用しうる（B17 項，BC164 項）。具体的なインプット指標として，費やした資源・労働時間，発生したコスト，経過時間，機械使用時間などが挙げられる（B18 項）。
インプット法の欠点として，企業のインプットと顧客への財・サービスに対する支配の移転との間に関係がない（発生したコストが，企業の履行義
務の充足における進捗に寄与あるいは比例しない）場合があることが挙げられる（B19 項）。このため，インプット法の適用にあたっては，インプットのうち，企業の履行義務の充足を描写しないもの（企業の履行において非効率に起因して生じたコストなど）を除く必要が生じる可能性がある10)。

小括⑶

前節でみたように，EFRAG [2007] の議論を踏まえれば，一定期間にわたる収益認識モデルは，構造的に供給者の視点に立脚したものとならざるを得ない。しかし，IFRS 第 15 号は，一時点の収益認識に加えて，一定期間の収益認識においても顧客の視点を反映させて履行義務の充足を判定す
10)

例えば，原価比例法が履行義務の充足に起因しない仕損材料などのコストを含む場合が該当する（IFRS 第 15 号 BC176 項）。

─ 69 ─

成城・経済研究第 227 号（2020 年 2 月）

ることを求めている。収益認識のタイミング決定に顧客の視点を反映させる目的が会計判断の客観化を図ることにあるとすれば，一定期間にわたる
収益認識モデルではその効果は限定的かもしれない。
なお，IFRS 第 15 号は，進捗度の測定方法として，アウトプット法とイ
ンプット法を挙げており，また，アウトプット法は，顧客に移転する（であろう）財・サービスの価値に着目した方法であり，その概念優位性を指摘している。このため，IFRS 第 15 号は，アウトプット法とインプット法
を進捗度の測定方法として完全に並列列挙しているわけではないと考えられる。確かに，顧客の視点により親和的な進捗度の測定方法は，インプッ
ト法ではなく，アウトプット法である。

4.2

IFRS 第 16 号における進捗度の測定

2 節でみたように，IFRS 第 16 号では，リース取引の借手の処理には，使用権資産の支配に基づく単一の会計モデル（使用権モデル）を適用するのに対して，貸手の処理は，リース物件（リース対象となる原資産）の所有に伴うリスク・経済価値の移転に着目し，リース取引を FL 取引と OL 取
引に分類する旧基準（IAS 第 17 号）の処理を踏襲している。これは，リース会計基準の策定段階に，IAS 第 17 号における貸手の処理に欠陥はないとのコメントが IASB に対して多数寄せられたためである（BC58 項）。収益認識に関連するのは貸手の会計処理であるため，以下，貸手の処理に焦点を当てる。
貸手におけるリース取引の分類は，資産の所有に伴うリスクと経済価値のほとんどすべてが貸手から借手へ移転する場合には FL 取引に分類され，移転しない場合には OL 取引に分類される（62 項）。貸手からみた場合，
FL 取引の経済的実態には「貸手が借手にリース物件の購入資金を融通する取引」という金融取引の側面がある。他方，OL 取引の経済的実態はリース物件の賃貸借取引である。このため前者は（未収金に対する）利息収益，
─ 70 ─IFRS における一定期間にわたる収益認識に関する検討

後者は賃貸収益に相当するリース収益が認識される11)。利息収益の取扱いについては本節 4.4 で取り上げるとして，以下では貸手における OL 取引の会計処理について考察する。
IFRS 第 16 号では，OL 取引に分類された場合，貸手はリース期間にわたりリース収益を計上し，リース物件を減価償却することになる12)。リース収益は定額法13)または他の規則的な方法のいずれかで認識されるが，定額法以外の他の規則的な方法はその方法がリース物件の使用による便益が減少するパターンをより適切に表現する場合に適用される（81 項）。
IFRS 第 16 号では，貸手における OL 取引のリース収益の配分パターン
として，①時間基準に基づく定額法と，②リース物件の使用による便益の減少パターンに基づく規則的な方法のいずれかが適用される。時間基準に基づく定額法は，賃貸借サービス移転の経過時間を進捗度としている。また，リース物件の使用便益の減少パターン（減少量）は，裏を返せば借手への便益の移転パターンである。①②のいずれの方法にせよ，IFRS 第 16号では貸手が提供しているサービス（顧客へ移転する価値）の側面から進捗度を捉えており，アウトプット法が進捗度の測定方法として適用されてい
る14)。
11)

FL 取引の貸手が製造業者ないしは販売業者である場合，FL 取引の経済的実態は販売取引かつ金融取引であるため，販売時には販売収益が計上され，リース期間にわたって利息収益が計上されることとなる。
12) 減価償却方法は，リース物件と同様の資産に対して貸手が適用している減価償却方法と整合していなければならず，減価償却は IAS 第 16 号「有形固定資産」および IAS 第 38 号「無形資産」に準拠して計算される（IFRS 第 16号 84 項）。
13) IAS 第 17 号では（定額法以外の規則的な方法がリース資産からの使用便益の減少の時間的パターンをより反映する場合を除き）リース料の受取額が定額ベースでなくても定額法によるとされていた（51 項）。
14) 進捗度の測定方法としての「経過時間」は，アウトプット指標とインプット
指標のいずれにもなりうる（IFRS 第 15 号 B15 項，B18 項）が，IFRS 第 16号は，定額法がリース物件の使用便益の減少パターンを適切に表現しない場合に定額法以外の規則的な方法の適用を求めているため，経過時間を貸手が借手に提供するサービス（アウトプット）の指標と捉えていると考えられる。

─ 71 ─

成城・経済研究第 227 号（2020 年 2 月）

以上のように，IFRS 第 16 号は，旧基準の IAS 第 17 号と同様，リース
契約に基づくサービス（契約からのアウトプット）の提供に従って収益を認識している。

4.3

IFRS 第 17 号における進捗度の測定

IFRS 第 17 号によれば，保険契約は，金融商品とサービス契約の双方の特徴を有する契約であり，また，長期間にわたり変動性の高いキャッシュフローを生成するという特徴を有する契約とされている（IN5 項）。このた
め，IFRS 第 17 号では，保険契約負債15)を現在価額ベースで測定するが，契約の収益認識に当たっては，保険サービスから生じる損益と金融損益とを区分し，前者については契約の履行に焦点を当てた会計処理が要請されている。そして，契約に係る収益認識は，保険契約負債に内在するマージン要素（非金融リスクに係るリスク調整，契約サービスマージン）の期間配分に帰着する。
IFRS 第 17 号では，①無配当契約に適用される一般的なアプローチ（ビルディングブロックアプローチ），②主として契約期間が 1 年以内の短期契約に適用される保険料配分アプローチ，③有配当契約に適用される変動手数
料アプローチ，の 3 つの測定アプローチが適用される。本稿では上記のう
ち一般的なアプローチを取り上げる。

非金融リスクに係るリスク調整⑴

一般的なアプローチでは，当初測定時，保険契約負債は，履行キャッシ
ュフローの現在価値と契約サービスマージンの合計額として測定される。
15)

保険契約負債は，責任準備金 (liability for the remaining coverage) と支払備金(liability for incurred claims) から成る。責任準備金は，カバー期間の未経過部分に関連する義務であり，支払備金は，すでに発生しているが保険金請求がまだ報告されていない事故に対する保険金の支払い義務である。本稿では，
このうち責任準備金の会計処理を念頭に議論を進める。

─ 72 ─IFRS における一定期間にわたる収益認識に関する検討

履行キャッシュフローの現在価値は，契約から生じる将来キャッシュフロ
ーの現在価値に，非金融リスクに係るリスク調整（キャッシュフローの不確
実な金額および時期から生じる非金融リスクの負担に対して企業が要求するであろう報酬）を加算したものである。

当初測定後，履行キャッシュフローは毎期再測定されるが，保険サービ
スの移転を反映するよう収益を認識するため，評価差額を純損益から除外するための調整がなされる。履行キャッシュフローの見積りの変動は，契約サービスマージンを加減する形で調整して16)，再測定したリスク調整の残高の変動分のうち，見積りの影響によらない部分（契約サービスマージンの調整対象とならない変動分）を，リスクから解放された金額として保険収益に配分する。すなわち，リスク調整の変動は，①保険提供期間 (coverage
period) が満了するにつれてのリスクからの解放，②将来の保険提供期間に関するリスクの変動，③発生保険金に関するリスクの変動から構成されるが（IASB [2013] BC36 項），IFRS 第 17 号では，上記①③の変動が保険収益として配分され，②の変動は契約サービスマージンで調整される。

契約サービスマージン⑵

契約サービスマージンは，契約で約束されたサービス（保険サービス）の提供から稼得するであろうと企業が見込む利益額（未稼得利益）を描写するものである（BC21 項）。当初測定後，期末の調整済の契約サービスマージンは，提供された保険サービスを反映する規則的な方法により，保険提供期間にわたり純損益に認識される。契約サービスマージンの配分（償却）は，以下の手順による（B119 項）。

⒜

契約に基づき提供される給付量と保険サービス提供の予想存続期間を反映した保険提供単位 (coverage units) を識別する17)。

16)

なお，将来キャッシュフローの見積りの変動分は，契約サービスマージンで調整されるのに対して，当期の実績調整分は純損益に認識される。

─ 73 ─

成城・経済研究第 227 号（2020 年 2 月）

期末の履行キャッシュフローの見積り調整後の契約サービスマージ⒝

ンを，当期に提供された保険提供単位と，将来に提供されると見込まれる保険提供単位とに配分する。
⒞

当期に提供された保険提供単位に配分した金額を純損益に認識する。

IFRS 第 17 号では，類似したリスクを有する契約を契約ポートフォリオ
として集約し，このポートフォリオ内で（もしあれば）不利な契約群をグ
ルーピングすることが要請されている（14 項，16 項）。このため，契約グ
ループの多くは，類似したリスク（また，類似した給付量）を有する契約で構成されるものと思われる。このような契約グループでは，結果として，契約サービスマージンは，保険提供単位に均等に配分され，時間基準に基づく定額法と同様の配分パターンが適用されうる18),19)。
17)

IFRS 第 17 号では，給付量を決定するための具体的な方法を定めていない。
2018 年 5 月，IFRS 第 17 号の移行リソース・グループ (Transition Resource
Group) は，契約に基づき提供される給付量の決定は，企業が給付を提供するコストの観点からではなく，保険契約者が受領すると予測される給付の観点から考慮しなければならないとし，例えば，各期間の最大契約カバー(maximum contractual cover) に基づく方法などを適用可能な方法として例示している（IASB [2018b] 30 項）。
18) すなわち，保険契約グループ内の各契約が提供するサービスが同じであり，すべての契約が保険提供期間にわたり同額の給付を提供する場合，契約サービスマージンは各保険提供単位に均等に配分されることになる（IFRS 第 17号 IE17 項）。IFRS 第 17 号の設例では，（各契約から提供される給付量が同じである場合において）保険提供単位数を保険サービスが提供されると見込
まれる各期間の契約数の合計としたうえで，保険提供単位当たりの契約サー
ビスマージン（＝期末の契約サービスマージン÷保険提供単位数）を算出し，それに当年度に提供した保険提供単位を乗じて契約サービスマージンの当期配分額が計算されている（IE71 項）。
19) 2019 年 6 月，IASB は IFRS 第 17 号の限定的な修正を行うための公開草案「IFRS 第 17 号の修正」(IASB [2019]) を公表した。この公開草案では，無配当保険には保険カバー（保険サービス）のみならず，投資サービスを提供するものがあるため，修正案として，契約サービスマージンの期間配分（収益認識）は，保険カバーと投資リターンサービスの両方を考慮することとしている。修正案では，契約サービスマージンを細分化することを求めているが，保険者が契約者に提供するサービス（アウトプット）に従って，収益の配分
パターンを決定する点は変わりなく，ここではマージン配分の精緻化を求め─ 74 ─IFRS における一定期間にわたる収益認識に関する検討

なお，IFRS 第 17 号では，期待キャッシュフロー（予想保険金・給付金など）の発生パターンとリスクからの解放によって生じる非金融リスクに係るリスク調整の変動は，企業の履行義務の充足を決定する際に関連性のある要因ではないため，契約サービスマージンの配分において考慮する必要はないとされている（BC279 項⒜）。

⑶ 小括
以上のように，IFRS 第 17 号の一般的なアプローチは，契約履行の進捗度の測定方法として，保険契約者へ提供される保険サービス（アウトプット）に着目した指標を用いている。

非金融リスクに係るリスク調整は，保険者（保険会社）のリスク負担に対する報酬であり，時間の経過とともに保険提供期間の満了に近づくこと
で，保険者のリスク負担が軽減するにつれて収益認識される。保険者のリスク負担は，時間の経過とともに直線的に減少するとは限らず，上振れも下振れもすることがある。このため，定額法（による均等配分）が保険者のリスク負担状況を捉えるものではなく，IFRS 第 17 号ではリスク調整そのものを測定している。
契約サービスマージンの進捗度は，契約に基づき提供される給付量と保険サービス提供の予想存続期間を反映した保険提供単位を基準としており，
この保険提供単位は保険契約者が享受する給付内容（アウトプット）から決定される。

4.4

IFRS 第 9 号における進捗度の測定

本項では，IFRS 第 9 号の定めのうち，契約に基づき一定の期間にわたる収益認識を求める，①一定の要件を満たす負債性金融商品（貸付契約20)），

20)ているといえよう。
以下，貸付金を念頭に議論を進める。

─ 75 ─

成城・経済研究第 227 号（2020 年 2 月）

および②金融保証契約 (financial guarantee contract) を取り上げる。

貸付契約

⑴

以下の要件をいずれも満たす負債性金融商品は，償却原価で事後測定する（4.1.2 項）21)。

契約上のキャッシュフローの回収というビジネスモデルで保有され

⒜

ている。
⒝

契約条件によって，元本および利息の支払日が決まっている。

負債性金融商品が償却原価測定される場合，利息収益（金利収益）の算
定は実効金利法による（5.4.1 項）。償却原価法は，資金貸与の時間的報酬である利息収益を一定の期間（約定期間）にわたり期間配分する方法であり，実効金利法は，毎期の利息収益が負債性金融商品の期首の帳簿価額に対して一定率（実効金利率）となるよう期間配分する方法である。IFRS 第9 号は，償却原価法として（日本基準では適用が許容される22)）定額法の適用を認めていない。
秋葉 [2015b] では，IFRS において実効金利法のみが採用される理由は，「利息」の性質に鑑みれば，償却原価の算定方法として実効金利法が適切な配分方法となるためとされている23)。「利息」収益は時間の経過に基づ
21)

なお，償却原価区分に分類される負債性金融商品に対して，当初認識時に，会計上のミスマッチを消去または大幅に削減する場合においてのみ，取消不能という条件で公正価値オプションの指定をして，FVTPL で測定することが認められる（4.1.5 項）。
22) 日本基準では，償却原価方法として利息法（実効金利法）と定額法があり，原則的な方法を利息法としつつも，継続適用を条件として簡便法として定額法の適用を容認している（金融商品会計に関する実務指針 70 項）。なお，日本基準で定額法の適用が認められるのは，契約上，元利の支払いが弁済期限に一括して行われる場合か，規則的に行われる場合に限定されている（金融
商品会計に関する実務指針 105 項）。

─ 76 ─IFRS における一定期間にわたる収益認識に関する検討き発生するものであるが，デット・サービス (debt service) の様態（資金貸与（利息収益が毎から発生する利殖）をより適切に反映する収益の配分方法は，期均等に配分されるというフィクションに基づく）定額法ではなく，実効金利法である。

金融保証契約⑵

金融保証契約とは，ある債務者が契約上の支払期日が到来しても支払いを行わなかった際に生じる損失を契約発行者が保証する契約である（IFRS
第 9 号付録Ａ）。金融保証契約には保険契約の定義を満たすものがあるが，

IFRS 第 17 号では，保険契約の定義を満たす金融保証契約に対して IFRS
第 17 号を適用することを義務づけていない（7 項⒠）。所定の要件24)を満たす金融保証契約には IFRS 第 17 号の定めが適用されるが，それ以外の保証契約には IAS 第 32 号「金融商品：開示」，IFRS 第 7 号「金融商品：
開示」，IFRS 第 9 号の定めが適用される。
IFRS 第 9 号に従えば，金融保証契約は当初認識時，公正価値で測定され（5.1.1 項），以下のいずれか高い方で事後測定される（4.2.1 項）。

⒜

損失評価引当金の金額⒝

当初認識額から IFRS 第 15 号に従って認識した収益の累計額を控除した金額⒜は，IFRS 第 9 号の減損の定めによって算定された予測信用損失の引当金額である。金融保証契約が⒜の金額で事後測定されるということは，
23)

秋葉 [2015b] は，利息を内部収益率によって配分することは社会的な通念と合致したものと考えられると指摘している（74 頁）。
24) 企業が過去に金融保証契約を保険契約とみなすことを明示的に述べており，保険契約として会計処理していた場合，IFRS 第 17 号の定めに従って保険契約として処理される（IFRS 第 17 号 7 項⒠）。

─ 77 ─

成城・経済研究第 227 号（2020 年 2 月）

契約が不利なポジションにあることを意味する。一方，金融保証契約が⒝の金額で事後測定されるということは，契約が有利なポジションであることを意味する。契約が有利な場合，IFRS 第 15 号の定めに従って，金融保証契約は一定の期間にわたり収益認識される。
本節 4.1 にあるように，IFRS 第 15 号に従えば，契約に係る履行義務の完全な充足に向けての進捗度を測定するために，アウトプット法またはインプット法が適用される。ただし，金融保証契約と保険契約の類似性を踏まえると，金融保証契約には IFRS 第 17 号と同様にアウトプット指標を進捗度とした収益配分パターンが適用されうる。

5．進捗度の測定方法の選択基準
図表 1 は，一定の期間にわたり収益の認識を求める IFRS で適用される
進捗度の測定方法をまとめたものである。本節では，これまでの考察に基づき，IFRS における契約履行の進捗度に関する観察事項を取り上げる25)。

5.1

アウトプット法の適用

IFRS 第 15 号でインプット法がアウトプット法とともに認められているのを除けば，IFRS では契約履行の進捗度の測定方法として基本的にアウトプット法が適用される26)。このため，本稿で取り上げた IFRS の定めは，いずれも「契約に基づき提供される顧客へのサービスの移転」を反映する
よう収益配分することを求めるものであり，これは，IFRS 第 15 号の基本原則と整合的といえる。
3 節で述べたように，基本的に一定期間にわたる収益認識は供給者志向の収益配分アプローチであるものの，各 IFRS の定めは，顧客の視点によ

25)
26)

本節は，秋葉・羽根 [2019] の 6 節に加筆修正したものである。
例えば，インプット法としてサービス提供に費やした労力（労務費）等に基づき進捗度を測定することもあり得るが，そのような方法は採られていない。

─ 78 ─IFRS における一定期間にわたる収益認識に関する検討
図表 1

一定の期間にわたり収益認識する場合の進捗度

事項

会計処理

進捗度の測定方法

IFRS 第 15 号
一 定 の 期 間 に わ た っ 進捗度に従い一定の期間 アウトプット：例示列挙て充足する履行義務
にわたって収益認識
インプット：例示列挙
IFRS 第 16 号
貸手における FL 取引（リース収益）貸手における OL 取引（リース収益）実効金利法

ア ウ ト プ ッ ト：デ ッ ト・サービス提供単位

定額法

アウトプット：経過時間（賃貸借サービス）

定額法以外の規則的方法

アウトプット：リース物件の便益の提供度合IFRS 第 17 号
一般的なアプローチ（ビルディングブロックアプローチ）
非 金 融 リ ス ク に 係 残高の変動のうちリスク アウトプット：保険者のリからの解放分を収益認識 スク負担の軽減
るリスク調整契 約 サ ー ビ ス マ ー 保険サービスの移転を反 アウトプット：保険提供単
映する規則的方法
ジン
位
IFRS 第 9 号
ア ウ ト プ ッ ト：デ ッ ト・サービス提供単位

貸付金

実効金利法

金融保証契約IFRS 第 15 号に準ずる方 ア ウ ト プ ッ ト※：経 過 時 間
法（保証サービス）など※ IFRS 第 15 号に準ずる方法であるため，インプット法が適用される余地がある。
出所：秋葉・羽根 [2019] 24 頁

り親和的な方法であるアウトプット法を原則的に適用することで，収益の配分について，できるだけ客観的な会計判断を導出しようとしていると考
えられる。

5.2

アウトプット指標の観察可能性

前節 4.1 で示したように，アウトプット法の欠点として，アウトプット
指標の観察可能性が挙げられる。顧客の視点を反映させるためにアウトプット法に基づくとしても，アウトプット指標を把握できなければ，進捗度の測定方法として機能しない。ただし，IFRS 第 15 号の適用範囲外とされ
─ 79 ─

成城・経済研究第 227 号（2020 年 2 月）

た項目は，基本的にサービス契約に類するものであり，その多くは具体的なアウトプット指標として「経過時間」に関連するものを採用している。
時間の経過は，顧客と供給者に平等に生じるため，アウトプットを観察・測定できないという問題は基本的に生じない。
ただし，経過時間そのものをアウトプット指標としてみなせるのは，顧客へ提供されるサービスが時間の経過に対して直線的（一定）に提供される場合である。サービスの提供が時間の経過に対して直線的であれば，時間基準に基づく定額法が適用され，直線的でなければ，定額法以外の方法が適用される。このような区分となっているのが IFRS 第 16 号の貸手における OL 取引の処理である27)。
IFRS 第 16 号の貸手における OL 取引では，定額法以外の方法が適用される場合，リース物件の使用便益の減少パターンに基づく規則的な方法によりリース収益は認識される。しかし，リース物件の使用便益の減少パターン自体を直接観察することは困難な場合が多いため，アウトプット法の欠点に直面することになる。なお，IAS 第 38 号は，無形資産の償却方法を選択するに当たり，資産の経済的便益の消費パターンと整合する方法を適用することを求めるが，消費パターンを信頼性をもって決定できない場
合は償却方法として定額法を用いることとしている（97 項）。このような無形資産がリース物件であれば，リース収益の配分方法の選択の際にも便益の減少パターンを把握できないことに変わりない28)。
27)

28)

また，本稿の検討対象外とした IFRS 第 17 号の保険料配分アプローチでも，当期の保険収益は，⒜時の経過に基づき配分，もしくは⒝保険提供期間中のリスクの解放の予想パターンが，時の経過と著しく異なる場合，発生した保険サービス費用の予想される時期に基づき配分するとしており（B126 項），
これと同様の取扱いといえる。
IAS 第 16 号では，有形固定資産の減価償却方法は，償却対象資産の将来の経済的便益の予測消費パターンを反映したものを選択しなければならないとされる（60 項）。有形固定資産でも無形資産と同様，将来の経済的便益の消費パターンを直接観察することが困難な場合があると思われるが，IAS 第16 号では，IAS 第 38 号と同じく便益の消費パターンを信頼性をもって見積

─ 80 ─IFRS における一定期間にわたる収益認識に関する検討

また，IFRS 第 17 号におけるリスク調整に関しては，保険者のリスク負担が時間の経過に対して直接的に逓減するとは限らず，定額法が保険者のリスク負担の解放状況を捉える保証はない。このため，再測定したリスク調整の残高の変動分のうち，見積りの変更によらない部分を直接的に把握し，収益認識している。
しかし，このリスク調整が観察・測定可能であるかは議論の余地がある。
米国財務会計基準審議会 (FASB) と IASB による保険契約に関する会計基準の開発作業が決裂した原因の 1 つは，リスク調整の測定可能性に対する意見の相違にあった。米国ではリスク調整（リスク・マージン）を測定する
実務が一般的ではなく，また，現状ではリスク調整に関する測定手法が国際的に確立しておらず，このため，FASB はリスク調整を別個独立して測定することが困難であるとして IASB と袂を分かつこととなる（羽 根[2018] 336 頁）。したがって，IFRS 第 17 号が「リスク調整は測定可能である」という前提に立つ点には注意が必要である。

5.3

インプット法の位置づけ

図表 1 で示したように，IFRS 第 15 号のみが進捗度の測定方法にインプット指標を用いている。このため，IFRS 第 15 号は，支配の移転の判定を「顧客の視点」から行うことを求めながらも，それと整合的でない方法を認めているようにみえる。
この点に関して，IFRS 第 15 号では，インプット法に対するアウトプッ
ト法の概念的優位性が指摘されているが，このような指摘は米国の請負工事契約に関する会計基準においても以前からみられるものであった29)。そ29)

ることができない場合の取扱いに関する記述はない。
AICPA 意見書 (SOP) 第 81-1 号では，インプット法 (input measures) は完成に向けての進捗度を間接的に測定する手法であるのに対して，アウトプット
法 (output measures) は完成に向けての進捗度を直接的に測定する手法であり，確立されたアウトプット法があれば最良の測定方法であるとされている（47─ 81 ─

成城・経済研究第 227 号（2020 年 2 月）

こでは基本的にインプット法はアウトプット法の代替的な手法という位置づけである。
Larson and Brown [2004] は，2000 年を調査対象期間とし，長期請負工事を手掛ける企業のうちフォーチュン 500 (Fortune 500) の 55 社を調査対象として，米国における長期請負契約の会計処理の実態調査を行っている。調
査結果によれば，調査対象の全 55 社が工事進行基準を採用し30)，進捗度の測定方法としては，インプット法の使用がアウトプット法の使用の 2 倍に 及 ぶ と さ れ て い る（Larson and Brown [2004] 214 頁）。Larson and Brown[2004] の調査結果より，米国では基準上アウトプット法の概念優位性が指摘されながらも，進捗度の測定値として信頼できるアウトプットを確保することが困難なために実務上の要請からインプット法が適用されている可能性が示唆される31)。
また，長期請負工事契約では工事の進捗が時間の経過とともに直線的に推移するとは限らないため，IFRS 第 17 号のリスク調整と同様，定額法を原則的な方法として適用しにくいと考えられる。また，アウトプット指標に基づく進捗度の測定方法が現状確立されていないという認識が業界レベ項）。しかしながら，完成に向けての進捗度となる確立された（信頼できる）
アウトプットがない場合も多く，その場合はインプット法を採用することになる（47 項）。
30) この 55 社には，工事進行基準と工事完成基準を併用している企業も含まれる（Larson and Brown [2004] 211 頁）。
31) 企業会計基準委員会 (ASBJ) が 2007 年に公表した企業会計基準第 15 号「工事契約に関する会計基準」（企業会計基準第 29 号「収益認識に関する会計基準」の公表により廃止）では，工事進捗度の測定方法として原価比例法が例
示されており，原価比例法以外の方法として，直接作業時間や施工面積を基準とした方法などが挙げられている。原価比例法および直接作業時間を基準とした方法はインプット法に分類されるが，施工面積比率に基づく方法はア
ウトプット法に分類される。ただし，東海・若松 [2009] によれば，日本では現状，普遍的で信頼性の高いアウトプット法は確立されておらず，実際工
事原価を基準としたインプット法が採用されることが多いであろうと指摘されている。また，平成 10 年改正前の法人税法では，進捗度の算定方法として原価比例法のみが認められていたことも，インプット法（原価比例法）が多用されることに影響している。

─ 82 ─IFRS における一定期間にわたる収益認識に関する検討

ルで共有されており，インプット法の適用がすでに多くの国で慣習化していることも，IFRS 第 15 号の定めに影響したと思われる。

6．進捗度の見直し
前節では，一定の期間にわたり収益認識を求める IFRS における進捗度の測定方法の取扱いについて検討したが，一定の期間にわたって契約履行がなされる場合，状況の変化に応じて進捗度の測定方法を変更・修正する必要が生じうる。そこで，本節では，各 IFRS における進捗度の見直しの処理方法に関して共通の見解を見出せるのか検討を加える。

6.1

IFRS における進捗度の見直しの取扱い

IFRS では進捗度の見直しは「会計上の見積りの変更」として処理される。IAS 第 8 号「会計方針，会計上の見積りの変更及び誤謬」では，会計

図表 2

一定の期間にわたり収益認識する場合の進捗度の見直し

事項

収益配分の進捗度の見直し

IFRS 第 15 号
一定の期間にわたって
キャッチアップ
充足する履行義務
IFRS 第 16 号
貸手における FL 取引

キャッチアップ

N/A

N/A
IAS 第 16・38 号

IFRS 第 16 号
貸手における OL 取引

費用配分の見直し

プロスペクティブN/AIFRS 第 17 号
一般的なアプローチ
非金融リスクに係るリスク調整
契約サービスマージン
IFRS 第 9 号

プロスペクティブ（収益・費用のネッティング）

貸付金

キャッチアップ

N/A

金融保証契約（IFRS 第 15 号に従う）

N/A─ 83 ─

成城・経済研究第 227 号（2020 年 2 月）

上の見積りの変更は，資産・負債の現状の評価，および資産・負債に関連して予測される将来の便益・義務の評価により生じる資産・負債の帳簿価額または資産の定期的な費消額の調整とされる（5 項）。会計上の見積りの変更による影響は，①すべて当期の損益に一時認識するか，②変更年度以降の将来期間にわたり認識（配分）する（36 項）。前者はキャッチアップ方式，後者はプロスペクティブ方式である。図表 2 の収益配分の進捗度の見直し欄では，本稿で取り上げた IFRS が進捗度の変更をキャッチアップとプロスペクティブのいずれの方式で処理するかをまとめている。
IFRS 第 15 号では，見直しの影響は変更年度の損益に反映されることになるため，キャッチアップ方式が適用されている（43 項，118 項⒝）。ただし，IFRS 第 15 号では，キャッチアップ方式を採用する理由は示されていない。この点について，秋葉 [2018] は，米国においては以前より工事進行基準に対してキャッチアップ方式が採用されていたという経緯があり，このことがその後の会計基準に影響を与えた可能性を指摘している（256頁）。

IFRS 第 16 号では，貸手における FL 取引に関して，未収金に含まれる
無保証残存価値の見積りを定期的に見直し，見積り額が減少している場合，減少額を即時認識する（77 項）。また，IFRS 第 9 号では，償却原価の取扱いに関して，負債性金融商品からの受取額の見積りを修正する場合，修正後の見積キャッシュフローの現在価値を当初の実効金利を用いて再計算し，修正差額は当期の損益で認識することとされている（B5.4.6 項）32)。以上
から，IFRS 第 16 号および IFRS 第 9 号では，キャッチアップ方式が適用される。
なお，IFRS 第 16 号の貸手における OL 取引に関して，進捗度の見直し
32)

IFRS 第 16 号は，貸手の FL 取引の条件変更のうち，変更後の条件がリース
契約日から存在していれば FL 取引に分類されていたであろう場合，IFRS
第 9 号の要求事項に基づき処理されるとしており（80 項），この場合もキャッチアップ方式が適用される。

─ 84 ─IFRS における一定期間にわたる収益認識に関する検討の取扱いについて記載はないが，費用配分における見積りの見直しと整合的に処理されうる。つまり，図表 2 の費用配分の見直し欄に示したように，
リース物件の耐用年数や償却パターンの変更は，会計上の見積りの変更として扱われ（IAS 第 16 号 51 項，61 項；IAS 第 38 号 104 項），その変更の影響
は，当期および将来期間の償却費に及ぶとして，プロスペクティブ方式を適用している（IAS 第 8 号 38 項）。このため，OL 取引の進捗度の見直しの見積り（配分パターン）の見直しも，これと同様に，プロスペクティブ方式が適用されうる。
IFRS 第 17 号では，一般的なアプローチにおける非金融リスクに係るリスク調整に関して，リスク調整の見積りの変更は契約サービスマージンで調整されるため，損益は即時認識されず将来期間にわたって認識される。
また，契約サービスマージンに関しては，進捗度に相当する保険契約単位が変更された際には，変更後の保険提供単位に基づき契約サービスマージ
ンを再配分することとなる（76 項⒞）。以上から，IFRS 第 17 号では，プロスペクティブ方式が適用される。

6.2

考察

図表 2 にあるように，IFRS 第 17 号を除けば，一定の期間にわたり収益認識を求める IFRS ではキャッチアップ方式が適用されている。各 IFRS
ではキャッチアップ方式を適用する理由を示していないが，IAS 第 8 号の定めに従えば，見積りの変更の影響が変更年度のみに影響するとみられているためであろう。しかし，キャッチアップ方式が適用される項目でも，一概に変更年度のみに影響が限定されるとは言い切れない33)。
33)

長期請負工事契約における処理に関して，日本基準でもキャッチアップ方式が適用されている。企業会計基準第 15 号「工事契約に関する会計基準」は，見積りの変更の影響が変更年度のみに影響するか将来の期間にまで及ぶかはいずれの実態も存在し得るため，キャッチアップ方式とプロスペクティブ方式のいずれが優れているか一概に判断することはできないが，見積りの変更

─ 85 ─

成城・経済研究第 227 号（2020 年 2 月）

ここで，見積りの変更がフローとストックに与える影響を考えると，見積りの変動の影響を当期の利益計算のみに負担させるのではなく，将来期間にわたり平準的に反映させるのであれば，契約期間にわたり影響を修正するプロスペクティブ方式が適用されうる。一方，キャッチアップ方式は，資産・負債の残高をあるべき金額に修正する機能がある（秋葉 [2018] 259
頁）。

なお，IFRS 第 17 号では，履行キャッシュフローの見積りの変動は契約
サービスマージンで調整されるため，保険契約負債の総額での変動は生じないが34)，保険契約負債の内訳間（履行キャッシュフローと契約サービスマー
ジン）での変動は生じる。IFRS 第 17 号が保険契約負債の内訳レベルで「あるべきストック額」を示すことに主眼を置くのであれば，進捗度の見直しの処理に関して，近年の IFRS は，総じてストック評価に重きを置いていると解することができる。
確かに IFRS 第 17 号の開発段階の議論では，保険契約負債の測定モデルとして公正価値モデルが提案されており，この提案に基づけば，実質的にキャッチアップ方式が適用されていた。しかし，2 節で示したように，
公正価値モデルは，契約を履行するという保険業のビジネスモデルに反するものであり，また損益のボラティリティをもたらすことを理由に市場関係者の反発を招き，現在の IFRS 第 17 号にまとまったという経緯がある。
このように，IFRS 第 17 号でプロスペクティブ方式が適用されたのは実務からの要望を踏まえた結果である35)。
は，事前の見積りと実績とを対比した結果として求められることが多く，こうした場合には，修正の原因は当期に起因することが多いと考えられ，また実務上の便宜を考慮してキャッチアップ方式を採用したとしている（58 項）。
34) ただし，割引率の変動の影響は契約サービスマージンで調整されないため，負債総額に影響を及ぼす。
35) 加えて，IFRS 第 17 号は，契約からの将来キャッシュアウトフロー（保険金・給付金など）の見積りの変更を契約サービスマージンで調整し，調整済
みのマージン要素を将来期間に配分するため，（収益・費用をネットで処理することで）費用配分の見直しについてもプロスペクティブ方式で処理して─ 86 ─IFRS における一定期間にわたる収益認識に関する検討

また，IFRS 第 9 号・第 16 号の実効金利法の取扱いについて，見積りの変更にキャッチアップ方式が適用されるのは，帳簿価額に対して一定率（実効金利率）の利息収益を，見積りの修正後も計上し続けるための修正と捉えることができ（米山 [2001] 52 頁），あるべきストック額の算定に主眼を置くというよりも，むしろ契約（約定の投資収益率）に沿った収益配分に主眼を置いており，それを達成するための簿価修正と解釈することができる36)。
以上，本稿で取り上げた IFRS の多くは，進捗度の見直しにあたり，キャッチアップ方式を適用しているが，その適用理由には，既存の実務を引き継いだためと考えられるもの（IFRS 第 15 号）と，契約履行に沿って「あるべき（意味のある）フロー情報」を提供するという観点から説明可能な「あるべき（意味のある）ストック情
もの（IFRS 第 9 号，第 16 号）があり，報」を提供するためにキャッチアップ方式を適用しているとは言い切れない。

7．おわりに本稿では，IFRS における収益の期間配分に関する考え方の一端を明らかにすべく，契約からの収益認識に関する IFRS における契約履行の進捗度の測定方法の取扱いを検討した。進捗度の測定方法としては，契約の履行から創出されるアウトプット指標に着目する方法と，契約の履行のために用いたインプット指標に着目する方法があるが，本稿で取り上げた
IFRS では，進捗度の測定方法として基本的にアウトプット指標に着目する方法が適用されている。アウトプット指標に基づく方法は，顧客の視点に親和的な方法であり，IFRS 第 15 号の基本原則と整合的な方法である。

36)

いる（図表 2）。
また，脚注 33 で示したように，長期請負工事契約における処理に関して，
日本基準では「あるべきストック額」の評価のためにキャッチアップ方式を適用しているわけではない。

─ 87 ─

成城・経済研究第 227 号（2020 年 2 月）

収益の認識に顧客の視点を反映させようとするのは，収益認識に係る会計判断の客観化を図るための試みであるといえる。
ただし，アウトプット指標の中には，その観察・測定可能性に疑義があるものも含まれる。また，IFRS 第 15 号は，アウトプット法に加えてインプット法の適用を認めており，実際，請負工事契約の処理ではインプット法の適用機会が多い。IFRS 第 15 号でインプット法を認めるのは，特に建設業においてその方法がこれまでの実務慣行として定着しており，アウト
プット法への一本化が実務に与える影響に配慮したためと考えられる。
また，進捗度の見直しに関して，本稿で取り上げた IFRS では，キャッチアップ方式とプロスペクティブ方式の使い分けに関して明確な判断基準を見出すことは難しい。例えば，IFRS 第 15 号の定めは，IAS 第 8 号の定めを文言通りに適用するのではなく，従来の実務を引き継ぐ形で基準化されており，ここでも基準変更による実務負担の軽減などに配慮していると考えられる。
加えて，キャッチアップ方式を適用するのは，単に「あるべき（意味のある）ストック情報」を提供することだけを目的としているとは言えず，

むしろ，見積りの変更においても，契約の履行に沿った収益配分を維持するために最適な方法としてキャッチアップ方式を選択しているとの説明も可能である。
このことから，IFRS における進捗度の取扱いについて必ずしも統一性があるように見えずとも，その内実は，実務負担の軽減に配慮しつつも，契約の履行に伴って提供される財・サービスの移転状況に沿って収益を配分するという会計思考に支えられていると考えられる。

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