非営利・公会計

解 説
国際公会計基準審議会（IPSASB）
コンサルテーション・ペーパー
政府系企業及びその他の公的部門の主体に対する国際公会計基準の適用可能性
い ざわ

けん じ

ふき やたけ おI
PSASBボードメンバー／公認会計士

伊澤 賢司

IPSASBテクニカル・アドバイザー／公認会計士

蕗谷 竹生

2014年８月に公表されたコンサルテーション・ペーパー「政府系企業及びその他の公的部門の主体に対する国際公会計基準（IPSAS）の適用可能性」（以下「CP」という。）の内容について解説を行う。

I
PSASBが本プロジェクト
１ を行う理由

サービス指向であるのかの判断が難限は2014年12月31日である。

しい法人が存在する。例えば、財貨２ 目的（セクション１）及びサービスを販売し、継続企業となるために政府の財政支援には依存政府系企業（以下「GBE」という。
）のプロジェクトでは、GBEの現行の本CPの目的は、 GBE及びその他していないが、利益獲得ではなく総定義にまつわる論点を探求し、会計の公的部門の主体に対するIPSASの原価回収を財務目的とする主体が存基準が適切かどうかを検討している。

適用可能性に関してコメントを求め在する。また、市場価格で調査など

本CPは、 本プロジェクトにおけるることにある。のサービスを提供することにより相最初の公表文書であり、最終的には現行IPSASの修正を見込んでいる。
各国の実務において、I
PSAS第１号のGBEの定義には当てはまらない

当の利益を得ているにもかかわらず、GBE及び被支配主体の種類
３ （セクション２）

常に又は数年に一度、総原価を回収できない年度が存在する主体もある。

公的部門における被支配主体には、が、実体はGBEと考えられる公的部

明確な営利目的の事業会社と、営利門の主体の例が多数存在している。

を目的とせず、国民の福祉の向上又GBEにどの会計基準を適用するかは、 は維持に向けたアウトカムの実現を

I
PSASの現在のアプローチ

４ 及びGBEの定義にまつわる論点（セクション３）

GBEの現行の定義



当該企業の個別財務諸表の作成、ひ目的として、政府の資金に完全に依GBEは、次の特徴の「全て」を有いては政府全体の連結財務諸表の作存する、公共サービスの提供主体がする主体として定義されている成にも大きく影響する。そこで、本存在する。前者は国際財務報告基準（IPSAS第１号第７項）。

プロジェクトではGBEの定義につい（IFRS）を適用し、後者はIPSASをて、見直しの方向性に関する複数の適用することになる。

選択肢を提示し、各国の利害関係者

これら両極端の法人は区分が明確からコメントを募集するために本であるが、両者の間に位置する様々CPを公表した。 コメントの募集期

な法人の中には、営利目的なのか、自らの名義で契約を締結する権限を有する主体で事業を展開する財務上及び経営上の権限が付与されており会計・監査ジャーナル

No.
713 DEC. 201487

非営利・公会計

正常な事業運営過程で、他の主体に対して利益を上乗せした価格若しくは総原価回収額で財貨及びサービスを販売し継続企業となるために政府の財政支援に依存し続けるものではなく（独立第三者間取引条件により生産物を購入する場合を除いて）


公的部門の主体によって支配さ績を公然と有していたとしても、言及している。ここから次の２つのGBEの定義を満たさないことになる。 論点が生じる。
単に全ての契約に政府大臣の署名を利益追求ではなく、総原価回収求める法的要求が存在するという理の目的を有する主体に最も適して由だけで、他の点ではGBEの定義をいると考えられる会計基準は何か満たしている主体をGBEの区分から（キャッシュ・フローに基づく減除外すべきかどうか疑問に感じると損テストは適切か）。

した意見もあった。

総原価の回収とは何を意味する

か、それについてより明確に説明事業を展開する財務上及び経営上の権限が付与されていることすべきか（変動費だけに限定して全てのGBEは一定の財務上及び経いる例、政府補助金の受領を考慮

また、I
PSAS第１号第12項におい営上の権限を有しているが、国・地に入れた上で損益分岐点売上高にても、以下の指針が示されている。

域ごとの取決めによって独立性及び達することとして総原価回収を解ガバナンスに違いがみられる。GBE釈している例）。

れている主体

GBEには、公共サービス事業を営む事業法人と、金融機関のような金融法人の双方がある。GBEは、実質的には民間部門で類似の活動を行う企業と異なるものではない。GBEは、一般に営利目的で運営される。ただし、地域社会に住む個人や組織に財貨やサービスを無料あるいは相当低い価格で提供するという限定的な地域サービスの提供義務を負っている場合がある。IPSAS第６号「連結財務諸表及び個別財務諸表」は、財務報告目的で支配が存在するか否かを決定するガイドラインを提供しており、GBEが他の公的部門の主体に支配されているか否かを決定する上で、参照すべきものである。の中には、組織に関して政府が規定継続企業となるために政府の財した厳しい財務上及び経営上の制約

政支援に依存し続けるものではなの中で事業を運営し、定期的な調査いこと（独立第三者間取引条件にを受けるものもあれば、より高い独より生産物を購入する場合を除い立性を有するものもある。て）公的部門は、法律又は規制を通じ「継続的な政府の財政支援」の解て、各主体に対して望むアウトカム釈にはかなりの違いが存在する。こを決定しており、民間部門とは異なれは、本要件が国･地域を超えて一貫るガバナンス上の取決めを伴う場合して適用されているのではないことが多い。 I
PSASBがGBEの定義を据を意味する。一部の国・地域の政府え置く場合、事業を展開する財務上は、主体に譲与的条件付融資を行う

及び経営上の権限が含意するのは何とともに、資源提供者に保証を行い、かについての指針を開発することは、被支配主体が投資目的の借入や運転相応の意味があると思われる。

資金の取得ができるようにしている。

正常な事業運営過程で、他の主また、当初資金調達のための融資又体に対して利益を上乗せした価格、は資本注入並びに資産購入及び主体若しくは総原価回収額で財貨及びの活動規模の拡大のための定期融資



GBEの現行の定義にまつわる論点サービスを販売していることの形の支援もある。この種の財政支

自らの名義で契約を締結する権「他の主体」という表現には別の援の場合、主体は直接的な事業への限を有する主体であること解釈の余地がある。ある国・地域で補助金を受領することなく、継続的一部の国・地域では、公的部門のは、GBEに相当するものに対する定な財政支援に依存することができる。

主体が関係する全ての契約に対して義は比較的厳格で、報告主体の外部

政府大臣の署名を求める法的要求がにある個人又は、組織に対する財貨が報告に与える影響存在し、この要件を充足するのは困及びサービスの販売を主な活動とす主にサービス提供目的の主体と主難である。他の国・地域では、公的る主体に限定されている。

公的部門の主体の不適切な区分に営利目的の主体では、財務報告の主体が契約を締結する権限を持たな

本要件は、利益を得て財貨又はサー目的及び財務報告書の主要な利用者い場合がある。そうした場合、商業ビスを販売する主体だけでなく、総が異なる。公的部門の主体の区分が的目的や一貫した利益目標達成の実原価回収を財務目的とする主体にも不適切であれば、不適切な要求事項

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No.
713 DEC. 2014

非営利・公会計が含まれる財務報告基準の適用につ（2014年２月公表）で説明されていながるおそれがある。それによってるように、 I
PSASBはIPSASとGFS

利用者に対する財務情報の質が損な報告ガイドラインの不要な違いを減われ、財務報告目的を充足する情報らすことを方針に掲げている。の能力が弱められるおそれがある。

このセクションでは、GFS報告ガI
FRSが適合する主体の識別イドラインにおける以下の項目につチ（セクション４）

ASBのアプロー
５ に対するIて、IPSASBとは異なる表現をして 「制度単位」の主な属性の説明いる。

準法人や公的法人の説明



各国で統一的な記録方法を使用には、法人組織であるか他の形態であるかを問わず、商業、工業、金融及びそれらに類する活動に従事するものが含まれる。その中には、相互保険会社やその他の協同組合企業のように、所有者、又は会員又は参加者に直接又は比例的に、配当その他の経済的便益を与える組織が含まれる。IFRSは、民間部門における非営利活動に適用するようには設計されていないが、そうした活動を行う事業体がIFRSを適切と考えることもあろう。

「営利企業」 は、 I
FRS、 国際財
務報告基準に関する趣意書、その他の関係文書では定義されていない。

を要求される取引又は事象が説明されている。

政府財政統計報告（GFS）ガ
６ イドラインの公的法人へのアプローチ（セクション５）
方針書「IPSAS開発におけるGFS報告ガイドライン検討プロセス」（1b） GFS報告ガイドライン及び解説ガイダンスを用いる。
決するために、IPSAS第１号で定められた現在のGBEの定義を修正する。これには以下の２つの方法が考えられる。
（2a） 現在のGBEの定義を明確にする。及び／又は、（2b） 現在のGBEの定義を狭める。

あることの説明

以下、各アプローチ及び選択肢に

制度単位の区分について（公的

定義の適用にまつわる問題を解

どの主体を区分するかは要判断で部門の主体、非市場単位、経済的ついて概説する。に意味のある価格、GBEの定義とアプローチ１：I
PSAS策定の対の類似）の説明

象である公的部門の主体の特徴をGBEという用語は使用しないが、



説明する

公的法人とは類似点が多いことと、相違点の説明

計基準が最も適しているかを検討すアプローチ及び選択肢（セ７ クション６）るのに役立つと思われる。選択肢1b
は、GGSに含まれる主体及び国際政府組織に適切と考えられる。

I
PSASBは以下の２つの主なアプ①

ローチを検討している。
選択肢1aは、規制当局が様々な種類の公的部門の主体に対してどの会

選択肢1a：I
PSASBの現在の用語及び策定中の術語を用いる

I
PSAS策定の対象である公的部

門の主体の特徴を説明する。この

現在のI
PSASBの公表文書 （策定中を含む）の用語に基づく。

表：CPのアプローチ及び選択肢
アプローチ１

各IFRSの 「範囲」 についてのセクションでは、 企業がIFRSの適用策定中の術語を用いる。

すること、ただし一般政府部門にI
FRSは、営利企業の一般目的財務るように設計されている。営利企業（1a） IPSASBの現在の用語及び政府部門（GGS）と公的法人の統計の表示に関連することの説明

諸表及びその他の財務報告に適用す以下の２つの選択肢がある。

GFS報告ガイドラインは、一般I
FRS策定の対象である主体につい第９項義されない。このアプローチにはいて説明をしている。

国際会計基準審議会（IASB）は、「国際財務報告基準に関する趣意書」

アプローチのもとでは、GBEは定1aアプローチ２
1b2a2b

PSASの 有（GFSの用I
PSAS策定の対象 有 （Iで あ る 公 的 部 門 用語を用いる） 語を用いる）の主体の特徴

無I
PSAS策定の対象 無ではない公的部
門の主体の特徴

有 （現在の 有 （現在のGBEの定義を GBEの定義を明確にする） 営利主体に限定する）

境界例に対する指針

無（原則主義） 有（GFSから 無の説明を伴う）

会計・監査ジャーナル

No.
713 DEC. 201489

非営利・公会計I
PSAS策定の対象である公的部

という用語を説明し、GFS報告ガ

門の主体の特徴を説明する。


正式にGBEは定義しない。

セクション４で説明した、営利イドラインに基づく境界例についての指針を示す。
GGSの外部にある公的部門の主

目的の主体に対してI
ASBが取っ体には、 IFRSや営利目的の他のたアプローチと整合する。

主体のための基準を適用する。

概念フレームワークの概念及び説明を反映する。

選択肢1b：公的部門の主体の特徴を説明する文案原則主義であり、境界例に対する判断は規制当局等に委ねている。
選択肢1a：公的部門の主体の特徴を説明する文案

I
PSASは以下の主体に適用するために設計されている。
コミュニティ又は個別家計に対する、市場に基づかない財及びサーI
PSASは以下の主体に適用するたビスの提供に責任を有し、所得及めに設計されている。

び富を再分配するために移転支出

公衆へのサービスの提供に責任

を有し、主にサービス提供能力のを行う主体
主に税金、寄付金、及び／又は

ため、及び／又は所得及び富を再他の階層の政府からの移転により、分配するために移転支出を行うた

直接的又は間接的に活動資金を手め資産を保有する主体

当てする主体税金及び／又は他の階層の政府

からの移転、拠出、負債又は手数料により、直接的又は間接的に活動資金を手当てし、対投資リター

アプローチ２：I
PSAS第１号における現在のGBEの定義を修正する①

選択肢2a：現在のGBEの定義を明確にする

ン又は投資の見返りを求める資金提供者を有していない主体

特徴は公的部門の主体の目的、

この選択肢では、 I
PSASBはGBEの定義を引き続き行い、 I
PSASはGBE以外の公的部門の主体に適用さは活動資金の調達方法を示している。 れると明記することになる。定義は、選択肢1b：GFS報告ガイドラ

営利追求と総原価回収のどちらの目イン及び解説ガイダンスを用いる的を有する主体に対しても、引き続②

GFS報告ガイドラインからの用き適用される。

語及び解説ガイダンスを多数取り明確化する項目入れている。



主体は自らの名義で契約を締結する権限を有する。

選択肢1aの場合と同様、I
PSASB



はGBEを定義しない。
I
PSAS策定の対象である公的部

りは、主体が経営上及び財務上門の主体の特徴について、GFS報の方針を決定できることを示す

告ガイドラインにおけるGGSに関指標になる。

する記述を用いて説明する。

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713 DEC. 2014

主体は事業を展開する財務上及 「市場生産者」、「非市場生産者」、び経営上の権限が付与されている。

「公的法人」を区別することによ

り、「経済的に意味のある価格」
90 会計・監査ジャーナル

この定義の必須要件というよ

権限の範囲は企業や国・地域で異なるため、普遍的に受け入非営利・公会計れられる定義の合意を得られると期待するのは実際的でない。
この特徴を明確にする方法の１

選択肢2
a：新しいGBEの定義案の範囲は各主体に適用される法
律又はガバナンス文書において法律又はガバナンスの文書にお

つは、財務上及び経営上の権限いて事業を展開する財務上及び経営上の権限が付与されており営上の権限が付与されており正常な事業運営過程で、個人及び非政府組織並びにその他の営利外部にあるその他の公的部門の主目的の公的部門の主体に対して財体に対して、利益を上乗せした価貨及びサービスを提供し他の主体に対して利益を上乗せし格又は報告期間の全ての固定費及た価格又は総原価回収額で財貨及は、「他の主体」を「報告主体の他の形態の政府からの直接的又びサービスを提供しは間接的な財務援助に依存するこることで明確にできる。
 「総原価回収」が意味するものは、「報告期間の全ての固定となしに（独立第三者間取引条件

政支援に依存し続けるものではなにより生産物を購入する場合を除く（独立第三者間取引条件によりいて）継続企業を前提とする財務生産物を購入する場合を除いて）諸表を作成することができる。そ公的部門の主体によって支配さのような財政支援及び財務的支援れている主体費及び変動費の回収」に言及することで明確にできる。選択肢

継続企業となるために政府の財の外部にある主体」に置き換え②を狭める

全に削除する可能性を検討する。

本選択肢もGBEを定義する現在の主体は継続企業となるために政アプローチを据え置き、 I
PSASは府の財政支援に依存し続けるもの

GBE以外の公的部門の主体に適用さではない（独立第三者間取引条件れると明記する。GBEの定義を満たにより生産物を購入する場合を除す主体の数は減少することになる。

いて）。

その結果、IPSASが適切とされる主ミュニティ・サービス交付金が含まれる
公的部門の主体によって支配さ

れている主体IPSASBの予備的見解 （セ８ クション７）I
PSASBが全会一致の予備的見解

体の数は現在よりも増加する。としたのは、IPSASの対象とされる財政支援に「依存するものでは選択肢2aとの違い公的部門の主体の特徴に焦点を当てない」という要求事項を様々な



国・地域は、継続的な政府のには、譲与的融資、政府保証、コ

選択肢2b：現在のGBEの定義

2bでは定義から総原価回収を完

継続的な政府の財政支援又はそ

び変動費を回収する価格で財貨及びサービスを販売する。
 「他の主体」の意味するもの

正常な事業運営過程で、個人及

び非政府組織、並びに報告主体の主体は正常な事業運営過程で、法律又はガバナンスの文書において事業を展開する財務上及び経規定されると明記することである。

選択肢2b：新しいGBEの定義案

GBEの定義は営利追求目的の主たアプローチ１である。

意味に解釈している。「依存す体に限られる。総原価回収を目的

I
PSASBメンバーの過半数は、ハるものではない」という表現は、とする主体はGBEには該当しない。

イレベルな、概念フレームワークにそのような支援の範囲は総収益

 継続的な政府の財政支援へ依存基づく原則主義のアプローチであるの少ない割合を占めるにすぎなしないという要件は、財務諸表にとして、選択肢1aを支持した。加え

いため、主体は継続的な政府のおける継続企業の原則へ関連付けて、 I
PSASBは、 どの主体がIPSAS財政支援に依存せずとも財務的ること、そして、そのような財政を適用すべきかを決定する上で規制に存続し得るという追加の説明

支援及びその他の政府からの直接当局及びその他の関連当局が有するを示すことで明確にできる。

的又は間接的な支援形態の例を示役割を認識している。

 「継続的な政府の財政支援」

すことにより、さらに強化される。という表現は、政府の財政支援

この定義変更により、譲与的資金、を毎年受領する主体と数年に一政府保証、コミュニティ・サービ度だけ受領する主体とを区別す

ス交付金等に依存する被支配主体ることによって明確にできる。

は除かれることになる。
会計・監査ジャーナル

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