監査解説

米国公開企業会計監視委員会
公開草案「無限定適正意見の監査報告書」及び「監査した財務諸表及び監査報告書が含まれる
特定の開示書類におけるその他の記載内容に関連する監査人の責任」
案に含まれる主な提案の比較

Ⅰ はじめに2013年８月13日に、米国公開企業会

なお、文中、意見に関する部分に

PCAOBは、 これらの初期のアウ

ついては、私見であることをあらか

トリーチの結果、監査報告書の変更

じめお断りさせていただく。

により、その情報価値を高め、監査報告モデルの目的適合性を強化でき

計監視委員会（PCAOB：PublicCompanyAc
c
ount
i
ngOve
r
s
i
ghtBoard）

ことができたのではとの意見もあった。

Ⅱ 議論の背景る可能性があると結論付け、2011年
６月、「監査した財務諸表に対するは、公開草案「無限定適正意見の監査報告書」（以下「無限定適正意見

米国の監査報告書は、1940年代以報告に関連するPCAOB基準の改訂の監査報告書に関する公開草案」と降ほとんど変わっていない。現行のに関するコンセプト・リリース」

いう。）及び「監査した財務諸表及意見表明スタイル（いわゆるpass/（以下「コンセプト・リリース」と

び監査報告書が含まれる特定の開示

f
ai
lmode
l
）は、「財務諸表が適正にいう。）を公表した2。コンセプト・

書類におけるその他の記載内容に関表示されているか否か」を明確に伝リリースには、４つの提案（①監査

連する監査人の責任」（以下「そのえることから、多くの者から有益と人による検討と分析、②強調事項パ

他の記載内容に関する公開草案」との支持を得ている。しかしながら、ラグラフの使用の義務付けと拡大、いう。）を公表し、コメントを募集

現行の監査報告書は、監査に関する③財務諸表外のその他の情報に対すしている（コメント期限：2013年12一般的で重要な情報を提供はしている監査人の保証、④標準監査報告書

月11日）。

るものの、個々の監査業務に特有のの文言の明瞭化）が記載され、今後情報は提供していない。

の基準設定プロジェクトの方向性を

1

本稿では、公開草案の主な内容を紹介する。また、本稿末尾に以下の

PCAOBは、 2010年から2011年に探るためのコメントが募集された。

参考資料を含めており、公開草案をかけて、監査報告書の変更の可能性

PCAOBは、 コンセプト・リリース

理解される際のご参考にしていただについて利害関係者に対するアウトに対して、155通のコメントレター

きたい。

リーチを実施した。その結果、多くを受領した。多くの回答者が、現行

・

参考１：無限定適正意見の監査の投資家が、現行の監査報告書が会の監査報告書は、適正意見か否か以報告書の記載例（公開草案「無限社の財務諸表監査に関する特有の情外、利用者にほとんど情報価値を提定適正意見の監査報告書」付録B

報をほとんど提供していないことに供していないことに同意し、監査報に掲載されているもの）

不満を抱いていることが判明した。

告に関する基準を改訂・強化するこ

参考２：監査上の重要な事項の例えば、2008年に金融危機が発生すとには広く賛同があった。しかしな記載例（公開草案の添付資料としる以前に監査報告モデルが変更され

がら、監査報告書にどのような変更て掲載されているもの）ていれば、投資家が会社の財務諸表を行うべきか、また、変更に伴うコ

参考３：国際監査・保証基準審を評価する際の助けとなり、問題がストに関する意見は様々であった。

議会（I
AASB）とPCAOBの公開草生じる可能性に早期に警鐘を鳴らす

・・

会計・監査ジャーナル

No.
700 NOV. 2013

23

監査

Ⅲ 公開草案の主な内容
Ａ

無限定適正意見の監査報告書に関する公開草案

き、有益であることを理由に、pass/

価値を高め、投資家等の財務諸表利

f
ai
lmode
l
を維持することを支持し用者に対する目的適合性と有用性をたためである。

向上させることである。監査上の重１

要な事項のコミュニケーションによ

監査上の重要な事項 （Cr
i
t
i
c
al
Audi
tMat
t
e
r
s
）
議論の背景と監査上の重要な事

り、投資家等の財務諸表利用者は、監査人が困難と考えた財務諸表の特項の定義定の側面に注目することができる。

る。

PCAOBは、 コンセプト・リリー

経営者は、監査人と定期的にコミュ・当年度の財務諸表監査の過程でスにおいて、①監査人による検討とニケーションを行っているため、監対処された監査上の重要な事項

分析、②強調事項パラグラフの使用

査における最も困難な領域がどこで

（Cr
i
t
i
c
alAudi
tMat
t
e
r
s
）を監査報

の義務付けと拡大を提案していたが、あるか認識していることが通常であ

告書でコミュニケーションするこ

これらの提案は今回の公開草案に含るが、投資家等の財務諸表利用者はと、又は、監査上の重要な事項はまれていない。これは主に、①に対それを知り得ない。これらの情報がないと判断した場合には、監査報

しては、監査人の役割を、経営者が提供されれば、利用者は関連する財告書にその旨記載することを求め作成した情報に対する保証の提供か

務諸表項目や開示をより慎重に分析る（以下「１

ら、財務諸表に含まれる情報に対すすることができるかもしれない。まる分析の提供に根本的に変更する結

た、監査人が、監査上の重要な事項

監査人の独立性、監査人の在任果となるのではとの懸念が寄せられに注意を向け、コミュニケーション

期間、及びその他の記載内容の評

たこと、また、②に対しては、強調を行うことで、監査人、経営者及び価に関する監査人の責任について事項パラグラフは財務諸表に既に開監査委員会が、監査報告書の草案にの記述を含めることを求める（以示されている情報に参照するにすぎ記載された監査上の重要な事項への下「２

監査上の重要な事項以外ず、それ以上の情報が提供されない

注意を高める結果、当該監査上の重の監査報告書の要記載項目の追加」）

ことから支持を得なかったためであ

要な事項を生じさせた領域に関連する。

る、財務諸表上の開示の向上がもた

主に、以下の変更が提案されてい監査上の重要な事項」）
・

・

現行の監査報告書に含まれる標準文言の一部の拡充を求める（以これらのかわりに、監査報告書にらされる可能性がある。

おいて、「監査上の重要な事項」の

なお、監査上の重要な事項のコミュ

コミュニケーションを行うことを監

ニケーションは、監査人が監査の過

また、本公開草案の最終化に伴い、 査人に求める提案を行っている。監程で実施した監査手続から入手した

下「３現行の監査報告書に含まれる標準文言の一部の拡充」）
現行の監査基準AU sec.508「財務査上の重要な事項とは、監査人が、情報に基づき行われるものである。

諸表に対する報告」は、その一部を財務諸表監査の過程で対処した事項

したがって、公開草案は、財務諸表廃止するとともに、表題を「除外事であり、①監査人の最も困難な、又監査の目的を変更することを意図す

項付意見（De
par
t
ur
e
sf
r
omUnquali-は主観的若しくは複雑な判断が伴っるものではなく、監査上の重要な事

f
i
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dopi
ni
ons
）及びその他の報告上たもの、②十分かつ適切な監査証拠項の決定、コミュニケーション、監の考慮事項」に変更することが提案の入手が監査人にとって最も困難で査調書への記述のほか、監査人に対されている。

あったもの、又は③財務諸表に対すし新たな監査手続の実施を求めるもなお、今回の公開草案は、現行のる意見形成が監査人にとって最も困のではない。また、監査上の重要な

監査報告書のpas
s
/
f
ai
lmo
de
l
を維持

難であったもののことをいう。監査事項のコミュニケーションは、除外したものとなっている。これは、コ上の重要な事項は、１つのみとは限事項付意見を表明することの代替とンセプト・リリースに対するコメン

らず、ほとんどの監査業務において、はならない。

トの多くが、財務諸表が適正に表示複数存在することが想定されている。



されているかどうかに関する監査意

監査上の重要な事項のコミュニケー

監査上の重要な事項は、通常、そ見を簡潔かつ明確に伝えることがでションの目的は、監査報告書の情報の重要性から、①監査結果メモラン

24 会計・監査ジャーナル

No.
700 NOV. 2013

監査上の重要な事項の決定

監査

ダムへの記載、②審査担当者との協 監査報告書におけるコミュニケー

載することが求められている。
監査調書

議、③監査委員会へのコミュニケー

ション

ションが要求される事項、又は④①「監査上の重要な事項」区分を設

公開草案は、 監査人に対し、から③の複数に該当するものとされけ、監査上の重要な事項のそれぞれ

PCAOB監査基準第３号「監査調書」ている。ただし、①から③のいずれについて、以下の３点を記載するこに従って、監査上の重要な事項の決かが要求される事項のすべてが、監とが求められている。

定について監査調書に記載すること

査上の重要な事項であることは想定

a. 監査上の重要な事項の内容を求めている。監査基準第３号は、



されていない。また、公開草案では、監査上の重要な事項の定義を満

監査調書は、その目的、情報源、及監査上の重要な事項の決定の際に考たすと監査人が判断した事項につび到達した結論に関して明確に理解慮が求められる要因として、以下をいて、内容を記載する。

できるように十分詳細に作成されな列挙している。
a. 当該事項に対処するための監査手続の決定若しくはその実施、又b. 監査上の重要な事項であるとのければならないと規定している。さ

判断に監査人が至る際の考慮事項

らに、公開草案は、監査上の重要な

（c
ons
i
de
r
at
i
on）

事項の決定に関して到達した結論を

当該記述は、監査上の重要な事

明確に理解できるよう十分詳細であ項の決定の際に考慮が求められるるためには、経験豊富な監査人が、b. 当該事項の対処の際に求められ要因（上記）や、当該監査業務以前に当該監査に関与していなくてる監査作業（audi
te
f
f
or
t
）の性質

に特有のその他の要因がベースとも、以下に関する監査人の判断を理や程度なるかもしれない。なお、公開草解できるような十分な情報が、監査c. 当該事項に関連して入手可能な、案は、監査上の重要な事項に関連調書に含まれていなければならない

適合性と証明力のある証拠の性質

する監査手続を記述することは要と規定している。

及び量、並びに当該証拠の入手の求していない。ただし、監査手続



際に伴う困難さの程度を記述することが禁止されているれの事項が監査上の重要な事項でわけではない。

あること

は手続を実施した結果を評価する
際に伴う主観性の程度

d. 存在する場合、当該事項に関連して識別された内部統制の不備の程度
e. 当該事項に対処するための監査c. 該当する場合、監査上の重要な

監査報告書上で報告したそれぞ

監査報告書上で報告していない

事項に関連する財務諸表項目及び事項で、監査上の重要な事項の定

開示への参照義を満たすと思われるものについ手続の実施の結果、監査人のリス

監査は会社の財務諸表に対する

ク評価が変更された程度（当初識ものであるため、監査人は、ほと

ただし、監査結果メモランダム

別されていなかったリスクの識別

んどの場合において、関連する財への記載、審査担当者との協議、や、計画した監査手続の変更が求

務諸表項目や開示に参照すること又は監査委員会へのコミュニケー

められる場合を含む）

ができるであろう。監査上の重要ションが要求されるすべての事項に

f. 存在する場合、当該事項に関連な事項が、財務諸表に対して広範

ついて、監査上の重要な事項と判断する、修正済みの虚偽表示及び集な影響を有する場合（例えば、全しなかった理由を説明することが監計された未修正の虚偽表示の定量

社的な内部統制の不備が識別され査人に求められているわけではない。

的又は定性的な内容及び重要性た場合や、関連する財務諸表項目

これらのそれぞれの事項についてのg. 該当する場合、当該事項に対処や開示が存在しない場合）、監査

説明を記載することは、不要な監査するための監査手続の適用又は当人は、全体としての財務諸表監査調書の増加につながるとPCAOBは

該手続の結果の評価に必要な専門への影響を記載することになる。

認識しており、よって、公開草案で知識の程度

また、監査上の重要な事項はない

は、監査上の重要な事項としてコミュh. 該当する場合、当該事項に関しと判断した場合には、「監査上の重ニケーションした事項、又は定義をて監査チーム外の者に対して実施

要な事項」区分において、監査上の満たすと考えられるものの監査上のした専門的な見解の問合せの内容

重要な事項はないと判断した旨を記

重要な事項としてコミュニケーショてはそうではないこと

会計・監査ジャーナル

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25

監査

ンしなかったもののみ、監査人に説営者及び監査人が、現行の財務報告とを提案している。

明が求められている。

基準に基づく開示は不要と判断した



この要求事項は、監査上の重要な場合が挙げられる。

その他の記載内容の評価に関する監査人の責任事項の定義を満たすすべての事項がPCAOBは、公開草案において、監監査した財務諸表と監査報告書が監査報告書でコミュニケーションさ

査人が監査上の重要な事項としてコ含まれ、1934年証券取引所法に基づれているかどうか、監査人に慎重なミュニケーションする情報を制限しきSECに提出される年次報告書にそ考慮を促すとともに、経営者からのていない。この点、現行の監査基準の他の記載内容が含まれる場合、そプレッシャーにより、監査上の重要及び財務報告基準で開示が求められの他の記載内容に関する公開草案にな事項が監査報告書でコミュニケーていない情報を、監査人が、監査上従って、監査報告書に「その他の記ションされなくなることを防止するの重要な事項として監査報告書で投載内容に関する監査人の責任」区分という間接的な効果も目的としている。

資家にコミュニケーションする結果、 を設け、以下の記述を含めることが生じる可能性のある問題点について、求められている。

項：開示が求められていない情報

コメントを募集している。

a. 監査人は、 PCAOB監査基準にを監査人が開示する結果となる可２

提案に関連するその他の考慮事



監査上の重要な事項以外の監査報告書の要記載項目の追加

能性とそれによる影響について
監査報告書への記載が求められる、

監査人の独立性

従って、財務諸表（及び該当する
場合、財務報告に対する内部統制）の監査に加え、その他の記載内容

監査上の重要な事項であるとの判断

監査報告書に、「監査人はPCAOBに重要な相違、事実の重要な虚偽に監査人が至る際の考慮事項の記述に登録している公開会計事務所であ記載又はその双方が含まれていなには、現行の監査基準又は適用されり、 米国証券法、 並びにSEC及びいかどうか評価することが求めらる財務報告の枠組みの要求事項で求PCAOBの関連する規則及び法令にれる旨められていない、監査又は財務諸表

従って、会社から独立していること

b. その他の記載内容、監査した財に関する情報が含まれる可能性があが求められる」旨を記述することが

務諸表及び監査報告書が含まれるる。例えば、公開草案に基づき、監要求されている。

年次報告書の名称（SEC証券取引

査人は、監査人の最も困難な、又は

監査人の在任期間に関する記述

所法の様式の名称及び会計年度を主観的若しくは複雑な判断が伴った

監査報告書に、監査事務所が企業ことを理由に、特定の事項を監査上の監査人として在任している年数をc. その他の記載内容に関する監査の重要な事項であると判断したが、記載することが要求されている。

人の評価は、監査の過程で入手し記載する）

現行の監査基準や適用される財務報PCAOBは、 今回の公開草案の策

告の枠組みでは、当該事項に関する定に当たって、監査品質と監査人の開示が求められていない場合がある。

在任期間の間の関係について一定のd. 監査人は、その他の記載内容をこのような状況の例示として、①財結論に至ったわけではない。また、監査しておらず、その他の記載内

務報告に対する内部統制の不備だが、

PCAOBの検査プロセスは、 監査品容に対する意見を表明しない旨

重大な欠陥（mat
e
r
i
alwe
akne
s
s
）と

質と監査人の在任期間の間の関係をは判断されておらず、経営者や監査決定できるようにデザインされてい人に開示が求められない場合、②企るわけでもない。一方で、投資家等

違及び事実の重要な虚偽記載を業の継続企業の前提の評価の際に監の財務諸表利用者は、監査品質にど識別しなかった旨

査人の困難な判断が伴ったが、監査のような影響を有するかにかかわら人は、最終的に重要な疑義は存在しず、監査人の在任期間に関する情報

違、事実の重要な虚偽記載又はないと結論付けており、したがって、 に強い関心を有していることが判明

その双方を識別したが、それら報告が求められていない場合、③監している。 PCAOBは、 公衆の関心が適切に修正されていない旨

査証拠の入手に大きな困難が伴ったを踏まえて、監査報告書に、監査人（その内容を含む）

重要な偶発事象だが、最終的に、経の在任期間に関する記述を含めるこ

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700 NOV. 2013

た関連する監査証拠や結論に基づいている旨e. 以下のいずれかの記述
その他の記載内容の重要な相ⅰ

その他の記載内容の重要な相

ⅱ


監査

GAAPi
nf
or
ma
t
i
on）、決算発表（earn-い情報は、 様式10Kによる年次報

準文言の一部の拡充

i
ngsr
e
l
e
as
e
s
））に対して監査人が保告書において、会計年度終了日から

上記のほか、現行の監査報告書に証を提供するという提案が含まれて120日以内に提出される最終委任状

含まれる標準文言の一部を、以下のいたが、投資家からの賛同は少なかっ

勧誘書類への参照により組み込まれように変更することを提案している。

た。これは、これらの情報に対してている場合を除いて、その他の記載

・宛先の記載を要求し、宛先とし監査人が保証を提供することに投資内容の定義に含まれない。

て、会社の投資家（例えば、株主）家は便益をあまり見出しておらず、

また、以下の情報は、該当する他と取締役会及びその同等機関の双情報ニーズに合致しないことが理由の監査基準が存在しそれが適用とな方の記載を求める。

であった。一方、一部の者から、そるため、本公開草案は適用とならなの他の記載内容に対する現行の監査い。

注記及び該当する場合、付属明細

人の責任と監査人の結論について、

・表に参照することを求める。

監査報告書に記載することには賛同た公開草案「監査した財務諸表にするとの意見があった。

付随する補足的な情報の監査」が３

現行の監査報告書に含まれる標・財務諸表の名称の記述において、・ 「PCAOBの基準は、財務諸表に2011年７月にPCAOBが公表し適用となる補足的な情報3

誤謬又は不正による重要な虚偽表

PCAOBは、 本公開草案の最終化示がないかどうかの合理的な保証に伴い、現行の監査基準AUs
e
c
.550

を得るために、監査を計画し実施「監査した財務諸表が含まれるその的な情報」が適用となる要求されすることを求めている」旨の記述

他の記載内容」は廃止することを提る補足的な情報4

を含めることを要求する。現行の案している。

監査基準 （AU sec.508） は、 財

１

・

・

AU s
e
c
.558「要求される補足

その他の記載内容の定義と公開

内部統制監査の対象となる、財務報告に対する内部統制に関する

務諸表監査における不正に関する草案の適用範囲

監査人の責任についての記述を監その他の記載内容は、「監査した査報告書に含めることを要求して財務諸表及び監査報告書が含まれ、監査人は、その他の記載内容に、いない。ただし、当該記述は、財1934年証券取引所法に基づきSECに重要な相違や事実の重要な虚偽記載

務諸表監査における不正に関する提出される年次報告書に含まれる、が含まれていないか評価することが監査人の現行の責任を変更するも監査した財務諸表及び監査報告書以求められている。この際、その他ののではない。

外の情報」と定義されている。した

記載内容を通読するとともに、監査

監査についての説明として、現がって、株主に提出されるが、SECの過程で入手した監査証拠と到達し行の監査基準で要求されている記に提出されない年次報告書に対してた結論に基づき、以下の評価を実施

述に加え、「監査には、誤謬又はは、公開草案は適用されない。また、することが求められている。

不正による財務諸表の重要な虚偽

電子媒体又は紙媒体によりSECに提a. その他の記載内容に含まれる金

表示リスクを評価し、識別したリ

出された年次報告書のみが公開草案

額で、財務諸表の金額と同じ又はスクに対応する手続を実施するこの適用対象である。したがって、監その細目を示すことが想定されてとが含まれる」旨の記述を要求す

査人は、例えば、会社のウェブサイいるものに関しては、財務諸表のる。

トやソーシャルメディアに掲載され金額及び関連する監査証拠との整る年次報告書に含まれる情報の評価

合性を評価する。

・Ｂ

その他の記載内容に関する公開草案は求められない。

経営者のアサーション
２

その他の記載内容の評価

b. その他の記載内容に含まれる定SECに提出される年次報告書に参性的な記述で、財務諸表に含まれ2011年７月公表のコンセプト・リ

照方式によって組み込まれる情報にる情報又はその細目を示すことがリースには、財務諸表外の情報（例

関しては、監査報告書の発行日の前想定されているものに関しては、

えば、 経営者による検討と分析に入手可能な情報であれば、その他

財務諸表及び関連する監査証拠と（MD&A： Manage
me
nt
'
sDi
s
c
us
s
i
on

の記載内容の定義に含まれる。監査の整合性を評価する。

andAnalysis）、非GAAP情報（non-

報告書の発行日の前に入手可能でなc. 財務諸表と直接関連しないその会計・監査ジャーナル

No.
700 NOV. 2013

27

監査

他の情報については、監査の過程

重要な相違や事実の重要な虚偽記載

似している等、興味深い点も多い。

で入手した関連する監査証拠及びの可能性を識別した場合、当該事項

両者の主な提案を筆者が簡便的に比到達した結論と比較して評価する。

について経営者と討議し、また、重較した表を32頁参考３に掲載したのd. その他の記載内容、財務諸表、

要な相違又は事実の重要な虚偽記載

で、公開草案を理解される際のご参又は関連する監査証拠の金額を使であるかどうか判断するため、必要考にしていただきたい。また、2011

用して計算され、その他の記載内に応じて、追加的な手続を実施する

年11月には、 欧州委員会 （EC） が容に含まれる金額に関しては、金ことが求められる。追加的な手続に社会的影響度の高い事業体の法定監額を再計算して数値の正確性を評は、例えば、追加の書類を依頼する

査に関する規則案を公表し、監査報価する。

こと、監査チーム外に専門的な見解

告書の記載内容を大幅に拡充する提上記の評価は、監査人が監査の過の問合せを実施することが含まれる案をしている7。さらに、英国では、

程で既に入手している情報や監査証かもしれない。

財務報告評議会（FRC）が、2013年

拠を使用して行われるものであり、

４ 監査報告書におけるコミュニケー

６月に改訂版のI
SA700（英国及びア

追加の監査証拠を入手するために監ション

イルランド）を公表し、英国コーポ

査手続を実施することが監査人に求26頁A２に記載したように、監レート・ガバナンス・コードが適用

められているわけではない。例えば、査報告書において、その他の記載内される会社 8及びそれを任意で適用

d.
に関しては、計算式が年次報告書

容の評価に関する監査人の責任及びする会社の財務諸表監査の場合、監に記載されている、一般に理解され評価の結果についてコミュニケーショ

査報告書において、重要な虚偽表示ている、又は計算式を使わずに金額ンすることが求められている。

リスク、重要性の基準値及び監査のを再計算できる場合に実施され、また、計算式の適切性を評価すること

Ｃ

今後のスケジュール

範囲に関する情報を記載することを要求しており、改訂版の基準は2012

は求められない。ただし、上記の評

PCAOBは、 2014年に公開ラウン価に基づき、その他の記載内容に重ド・テーブルを開催し、公開草案の要な相違又は事実の重要な虚偽記載

内容や受領したコメントについて議IAASBに続き、 PCAOBが公開草の可能性を識別した場合、監査人は、論する予定であることを発表してい案を公表したことで、監査報告に関

米国証券法に基づく重要性の定義及る。また、最終版の基準の発効日は、する議論は、いよいよ具体性を帯びび合衆国最高裁判所によるその解2015年12月15日以降開始事業年度のてきたといえる。今後、日本におい

釈 に基づき、重要性を判断するこ

財務諸表監査から適用することを予ても検討されることになると思われ、とになる。当該定義は、米国証券法

定しており、当該発効日の適切性に引き続き注視が必要であろう。

に基づきコーポレート・レポーティ

関してもコメントを募集している。

5

ングに適用されるものとして確立されているものであり、PCAOBは、そⅣ おわりにの他の記載内容の評価の際にも、これを使用するのが適切だと考えてい監査報告の改訂に関する議論は、る。当該定義は、監査の過程で発見

現在、世界中で行われている。例え

した未修正の虚偽表示の重要性を評ば、I
AASBは、2013年７月に監査報

価する際に監査人が使用するもので告書の改訂に関する公開草案を公表

あり、監査人は、これを熟知していしている 6。両者の提案を比較するるべきである。

と、PCAOBの公開草案における「監３

重要な相違、事実の重要な虚偽

査 上 の 重 要 な 事 項 （CriticalAudit

記載の可能性を識別した場合の

Mat
t
e
r
s
）」の提案は、IAASBの公開対応

草案における「監査上の主要な事項

監査人は、実施した評価に基づき、 （Ke
yAudi
tMat
t
e
r
s
）」 の提案と類
28 会計・監査ジャーナル

No.
700 NOV. 2013

年10月１日以降開始事業年度より発効済みとなっている。

監査【参考１：無限定適正意見の監査報告書の記載例】（注） 以下は、PCAOB公開草案「無限定適正意見の監査報告書」の付録Bに含まれる監査報告書の記載例である。下線は、現行の監査報告書からの変更点を示している。
独立登録会計事務所の報告書
X社

株主及び取締役会

御中
［序

説］

私たちは、添付のX社（以下「会社」という。）の20
X2年及び20X1年12月31日現在の貸借対照表、関連する2
0X2
年1
2
月3
1
日をもって終了した３年間の各年度の損益計算書、株主持分計算書及びキャッシュ・フロー計算書、並びに関連する注記（以下「財務諸表」という。
）について監査を行った。これらの財務諸表の作成責任は会社の経営者にある。
私たちは、米国公開企業会計監視委員会（PCAOB）に登録している公開会計事務所であり、米国証券法、並びに証券取引委員会（SEC）及びPCAOBの関連する規則及び法令に従って、会社から独立していることが求められる。私たち及び私たちの前身の監査事務所は、XXXX年以降、会社の監査人となっている。
［意見の基礎］
私たちの責任は、実施した監査に基づいて、会社の財務諸表に対する監査意見を表明することである。私たちはPCAOBの基準に準拠して監査を行った。これらの基準は、財務諸表に誤謬又は不正による重要な虚偽表示がないかどうかの合理的な保証を得るために、監査を計画し実施することを求めている。
私たちの監査には、誤謬又は不正による財務諸表の重要な虚偽表示リスクを評価し、識別したリスクに対応する手続を実施することが含まれる。これらの手続には、財務諸表の金額及び開示に関するの基礎となった適切な証拠を試査により検証することが含まれる。私たちの監査はまた、経営者が採用した会計原則及び経営者により行われた重要な見積りの評
価も含め全体としての財務諸表の表示を検討することを含んでいる。私たちは、監査の結果として、意見表明のための合理的な基礎を得たと判断している。
［財務諸表に対する意見］
私たちは、上記の財務諸表が、［適用される財務報告の枠組みの名称］米国で一般に公正妥当と認められる会計原則に準拠して、会社の20
X2年及び20X1年12月31日現在の財政状態並びに20X2年12月31日をもって終了した３年間の各年度の経営成績及びキャッシュ・フローの状況を、すべての重要な点において適正に表示しているものと認める。
監査上の重要な事項
PCAOBの基準は、監査報告書において、当年度の財務諸表監査に関連する監査上の重要な事項をコミュニケーションする、又は、監査上の重要な事項はなかったと判断した旨を記載することを監査人に求めている。監査上の重要な事項とは、監査人が監査の過程で対処した事項であり、監査人の最も困難な、又は主観的若しくは複雑な判断が伴ったもの、十分かつ適切な監査証拠の入手が監査人にとって最も困難であったもの、又は財務諸表に対する意見形成が監査人にとって最も困難であったもののことをいう。以下でコミュニケーションする監査上の重要な事項は、財務諸表全体に対する私たちの意見にいかなる影響も及ぼさない。

［監査上の重要な事項を記載する］
その他の記載内容に関する監査人の責任
私たちは、PCAOBの基準に準拠して会社の財務諸表を監査することに加え、20X2年12月31日終了事業年度の財務諸表と当該財務諸表に対する私たちの監査報告書が含まれ、SECに提出される［SEC証券取引所法の様式の名称］における年次報告書に含まれるその他の記載内容に、財務諸表との重要な相違、事実の重要な虚偽記載、又はその双方が含まれるかど
うか評価した。私たちの評価は、監査の過程で入手した監査証拠及び到達した結論に基づいている。私たちは、その他の記載内容を監査しておらず、その他の記載内容に対して意見を表明しない。私たちは、その他の記載内容に重要な相違又会計・監査ジャーナル

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監査

は事実の重要な虚偽記載を識別しなかった。

［署名］［市及び州又は国名］［日付］【参考２：監査上の重要な事項の記載例】（注） 以下は、PCAOB公開草案「無限定適正意見の監査報告書」の添付資料５「監査報告に関する公開草案に関連する追加の議論」の付録に含まれる、監査上の重要な事項の記載例である。原文には、下記に示した監査上の重要な事項の記載例に加え、それぞれ、①背景情報、②会社が行った財務諸表注記の関連する部分の抜粋、③監査人が監査上の重要な事項と判断する際に考慮した事項の説明が記載されている。
Ａ．返品調整引当金
監査上の重要な事項9PCAOBの基準は、監査報告書において、当年度の財務諸表監査に関連する監査上の重要な事項をコミュニケーショ
ンする、又は、監査上の重要な事項はなかったと判断した旨を記載することを監査人に求めている。監査上の重要な事項とは、監査人が監査の過程で対処した事項であり、監査人の最も困難な、又は主観的若しくは複雑な判断が伴ったもの、十分かつ適切な監査証拠の入手が監査人にとって最も困難であったもの、又は財務諸表に対する意見形
成が監査人にとって最も困難であったもののことをいう。以下でコミュニケーションする監査上の重要な事項は、財務諸表全体に対する私たちの意見にいかなる影響も及ぼさない。
私たちは、会社の返品調整引当金に対する評価が、2013年１月31日終了事業年度の会社の財務諸表の監査における監査上の重要な事項であると判断した。会社は、新規に、インターネットによる販路を開拓した。この新規の販路からの返品は、より確立された、販売店を通じた売上において経験しているものと比べて、大幅に異なるものとなり得る。また、会社は同時期に、返品方針を変更し返品期間を延長した。これらの変更を返品調整引当金の見積りに反映するため、会社は、異なる仮定を使用した新しいモデルを開発した。返品調整引当金は、収益計上における重要な要素である。新しい仮定に関しては過去の経験がないため、返品調整引当金は見積りの不確実性が高い。
このように、会社の販路及び売上返品方針に変更があったため、会社の返品調整引当金の監査においては、売上
返品を合理的に見積もるための十分な基礎を会社が有するかどうかの評価に私たちの困難かつ主観的な判断が伴い、また、返品調整引当金に対する経営者の調整を裏付ける十分かつ適切な監査証拠の入手は困難であった。私たちは、
将来の売上返品を見積もるために経営者が使用した仮定の基礎となるデータを検証するための監査手続の立案と実施、及びこれらの手続の結果の評価について、会社の返品方針及び実務の変更、並びに顧客行動に影響する経済及び購買傾向の変化が、将来の売上返品の見積りに及ぼす影響についての経営者の判断の合理性の評価を含め、本部（nati
onaloffice）に専門的な見解の問合せを実施した。売上返品に対する会社の会計方針は、財務諸表の注記１に記載されている。
Ｂ．繰延税金資産の評価性引当金
監査上の重要な事項10
PCAOBの基準は、監査報告書において、当年度の財務諸表監査に関連する監査上の重要な事項をコミュニケーショ
ンする、又は、監査上の重要な事項はなかったと判断した旨を記載することを監査人に求めている。監査上の重要な事項とは、監査人が監査の過程で対処した事項であり、監査人の最も困難な、又は主観的若しくは複雑な判断が伴ったもの、十分かつ適切な監査証拠の入手が監査人にとって最も困難であったもの、又は財務諸表に対する意見形
30 会計・監査ジャーナル

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700 NOV. 2013

監査成が監査人にとって最も困難であったもののことをいう。以下でコミュニケーションする監査上の重要な事項は、財務諸表全体に対する私たちの意見にいかなる影響も及ぼさない。
私たちは、会社が行った繰延税金資産の回収可能性の評価に対する私たちの評価が、2013年６月30日終了事業年度の会社の財務諸表の監査における監査上の重要な事項であると判断した。この判断に到達する際に私たちが考慮した事項には以下が含まれる。
・

繰延税金資産の回収可能性に関する肯定的な証拠と否定的な証拠の比較検討（将来の課税所得の見積りを含む）には、会社の重要な判断が伴うこと。

・

会社の第一世代製品の競争は激化しており、会社の収益成長、販売価格及び収益性は減少している。さらに、会社
は、製品の重要な部品の予期せぬコスト増に直面しており、コストが過去の水準に戻ることはないと想定している。

・

会社の利益性の回復は、将来における次世代製品の販売に依存している。

・

会社は、次世代製品の開発及びマーケティング費用の増加に直面している。
これらの結果、会社が行った繰延税金資産の回収可能性の評価に対する私たちの評価においては、肯定的な証拠と否定的な証拠の比較検討における経営者の判断が適切かどうかの評価に際し、監査人の主観的な判断が伴い、将
来の課税所得を見積もる際に経営者が使用したデータを検証するための監査手続の立案に、監査人の困難な判断が伴い、客観的な証拠がないため、将来の課税所得の時期と金額に関する経営者の見積りを裏付ける十分かつ適切な監査証拠の入手に困難が伴い、また、繰延税金資産の評価性引当金の認識に関する会社の判断は全体としての財務諸表にとって重要であるため、財務諸表に対する意見の形成に困難が伴った。
私たちは、米国GAAPへの準拠性、経営者の予測を検証するための監査手続の立案と実施、及び当該手続の結果の評価について、会社が属する産業における将来のトレンドに関する独立した評価やアナリスト・レポート及び主要な同業他社の関連する動向について公表されている情報に照らした、経営者の判断及び予測の合理性に対する評価を含め、監査チーム外の者からの専門的な見解の問合せを実施した。繰延税金資産及びその回収可能性の評価に関する会社の会計方針は、財務諸表の注記２及び注記12に記載されている。
Ｃ．金融商品の公正価値
監査上の重要な事項11
PCAOBの基準は、監査報告書において、当年度の財務諸表監査に関連する監査上の重要な事項をコミュニケーショ
ンする、又は、監査上の重要な事項はなかったと判断した旨を記載することを監査人に求めている。監査上の重要な事項とは、監査人が監査の過程で対処した事項であり、監査人の最も困難な、又は主観的若しくは複雑な判断が伴ったもの、十分かつ適切な監査証拠の入手が監査人にとって最も困難であったもの、又は財務諸表に対する意見形
成が監査人にとって最も困難であったもののことをいう。以下でコミュニケーションする監査上の重要な事項は、財務諸表全体に対する私たちの意見にいかなる影響も及ぼさない。
会社の投資ポートフォリオの約35％は、民間発行（pr
i
vat
el
abe
l
）の不動産担保証券及び債務担保証券で構成されている。2012年12月31日終了事業年度の会社の財務諸表の監査における、これらの金融商品の公正価値に対する私たちの監査には、困難かつ複雑な監査人の判断が伴った。これは、当該金融商品が、頻繁に取引されておらず、また、
観察不能なインプットに基づく自社開発の評価モデルを使用して評価されており、様々な測定上の不確実性を伴っているためである。これらの金融商品に対する私たちの監査作業には、監査チームの上級メンバーの広範な関与や第三者である評価の専門家の関与を含め、大きな労力を要した。さらに、自社開発の評価モデルを使用した公正価値の見積りに関する内部統制システムにおいて、重要な欠陥よりは重要度の低い、内部統制の不備が識別されたため、計画した監査手続を拡大する必要が生じた。特に、価格評価委員会の内部統制に関して、内部統制の不備が識別された。
私たちの監査手続の結果、複数の虚偽表示が識別され、これらは会社によって修正された。これらの金融商品の性質や公正価値、及び会社が公正価値の決定に使用した方法に関連する開示は、財務諸表の注記６に記載されている。

会計・監査ジャーナル

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監査

【参考３：IAASBとPCAOBの公開草案に含まれる主な提案の比較】（注） 以下の表は、I
AASBが2013年７月に公表した監査報告書の改訂に関する公開草案と、PCAOBの公開草案「無限定適正意見の監査報告書」の主な点を著者が簡易的に比較したものである。
項目

I
AASBの提案

PCAOBの提案

監査上の主要な事項（I
AASB）／監査上の重要な事項（PCAOB）に関する提案
定義【監査上の主要な事項（Ke
yAudi
tMat
t
e
r
s
）
】
監査人の職業的専門家としての判断において、当年度の財務諸表監査で最も重要な事項。監査人が統治責任者にコミュニケーションを行った事項から選択される。

【監査上の重要な事項（CriticalAudi
tMat
t
e
r
s
）】
監査人が、財務諸表監査の過程で対処した事項であり、  監査人の最も困難な、又は主観的若しくは複雑な判断が伴ったもの、  十分かつ適切な監査証拠の入手が監査人にとって最も困難であったもの、又は  財務諸表に対する意見形成が監査人にとって最も困難であったもの

決定のための 以下の事項を含め、監査の実施において特に注意を 監査上の重要な事項は、通常、その重要性から、 
クライテリア 払った領域について考慮することが要求されている。 監査結果メモランダムへの記載、審査担当者との協a. 特別な検討を必要とするリスクが識別された領 議、  監査委員会へのコミュニケーションが要求される事項、又は  から  の複数に該当するものと域又は監査人の重要な判断を伴う領域
b. 監査において、十分かつ適切な監査証拠の入手 され、決定の際に考慮が求められる要因として８項目が列挙されている（2
4頁ⅢA１「  監査上の重を含め、重要な困難に直面した領域c. 内部統制の重要な不備が識別されたことによるも 要な事項の決定」を参照）。
のを含め、監査について計画したアプローチの重要な変更が必要となった状況
また、上記に加え、適用指針において追加のガイダ
ンスが示されている。
監査報告書で 以下の２点の記載が要求されている。
以下の２点の記載が要求されている。
のコミュニケー a. 監査人が当該事項を監査で最も重要な事項の１ a. 監査上の重要な事項であるとの判断に監査人がション至る際の考慮事項
つであると考えた理由の説明、及び、当該説明において必要と監査人が判断した場合には、当該事 b. 該当する場合、監査上の重要な事項に関連する財務諸表項目及び開示への参照
項の監査への影響の説明
b. 該当がある場合には、財務諸表の関連する開示
への参照
監査調書

I
SA230「監査調書」に従って、監査上の主要な事項
としてコミュニケーションする予定の事項、及びその決定の際になされた職業専門家としての重要な判断を文書化することが要求されている。

PCAOB 監査基準第３号「監査調書」に従って、監査上の重要な事項の決定について監査調書に記載することが要求され、監査上の重要な事項の決定に関して到達した結論を明確に理解できるよう十分詳細であるため、経験豊富な監査人が、以前に当該監査に関与していなくても以下に関する監査人の判断を理解できるような十分な情報が監査調書に含まれていなければならないとされている。
 監査報告書上で報告したそれぞれの事項が監査上の重要な事項であること
 監査報告書上で報告していない事項で監査上の重要な事項の定義を満たすと思われるものについてはそうではないこと

監査上の主要な事項／監査上の重要な事項はないと判
断した場合報告するべき監査上の主要な事項はないと判断した
旨を監査報告書に記載することが要求されている。
適用指針において、限定的な状況を除き、上場企業の財務諸表の監査人が監査上の主要な事項はないと判断することは稀である旨が説明されている。

監査上の重要な事項はないと判断した旨を監査報告書に記載することが要求されている。
要求事項の脚注において、監査人は、大部分の監査において、監査上の重要な事項があると判断することが想定されている旨が説明されている。

無限定意見の 意見不表明の場合には、監査上の主要な事項の記載 否定的意見及び意見不表明の場合には、監査上の重要な事項の記載は求められていない。
場合以外の取 が禁止されている。
扱い

32 会計・監査ジャーナル

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700 NOV. 2013

監査

項

目

I
AASBの提案

PCAOBの提案

比較財務情報 監査上の主要な事項は、当年度の財務諸表監査で最 当年度の財務諸表監査における監査上の重要な事項の取扱いも重要な事項と定義され、比較財務情報が表示され のコミュニケーションが要求されており、財務諸表ていたとしても、表示されているすべての年度に関 に表示されたすべての期間に関する監査上の重要なする監査上の主要な事項についての記載は要求され 事項のコミュニケーションは要求されていない。
ただし、I
PO等、過年度の財務諸表が初めて公表さていない。
れる場合、又は過年度の財務諸表の訂正に伴い過年度の監査報告書を発行する場合には、過年度に関する監査上の重要な事項をコミュニケーションするか検討することが求められている。
強調事項区分やその他の事
項区分／説明区分との関係

現行のI
SA7
06「独立監査人の監査報告書における強調事項区分とその他の事項区分」の強調事項区分及びその他の事項区分が維持されている。
監査上の主要な事項と判断した事項を、強調事項区分やその他の事項区分に記載することは禁止されている。

現行のAU sec.508の説明区分（Expl
anat
or
yPar
agr
aph）が維持されている。
公開草案の添付資料において、説明区分に記載される事項と同じものが監査上の重要な事項に記載される場合、監査人は必要に応じて参照を設けることがある旨が示されている。

その他の提案
継続企業

現行のI
SA57
0「継続企業」に基づく作業の結果とし 継続企業に関する記述の提案は含まれていない12。
て、以下についての監査人の結論の記載が要求されている。
a. 財務諸表監査において、経営者が継続企業の会
計ベース （goi
ngc
onc
e
r
nbas
i
sofac
c
ount
i
ng）
に基づき企業の財務諸表を作成していることが適切であると判断したかどうか
b. 財務諸表監査に基づき、企業の継続企業の前提に関する重要な不確実性を識別したかどうか

その他の記載 I
SA72
0の改訂プロジェクトにおいて検討される予内容
定13。以下の記述を要求することを検討中。
a. その他の記載内容に対する監査人の責任の記述
b. 監査報告書日時点で入手可能であり、監査人の責任の対象となるその他の記載内容が含まれる書類の名称
c. その他の記載内容に対する監査人の作業の結果についての記述d. 監査人は、その他の記載内容を監査又はレビューしておらず、したがって、その他の記載内容に対して監査意見やレビューの結論を表明するものではない旨

その他の記載内容に関する公開草案に従って、以下の記述を含めることが要求されている。
a. その他の記載内容に対する監査人の責任についての記述
b. その他の記載内容、監査した財務諸表及び監査報告書が含まれる年次報告書の名称
c. 監査人は、その他の記載内容を監査しておらず、その他の記載内容に対する意見を表明しない旨
d. その他の記載内容の重要な相違及び事実の重要な虚偽記載を識別したかどうか

職業倫理に関 監査人が企業から独立している旨、職業倫理に関す 監査人はPCAOBに登録している公開会計事務所であする規定
る責任を果たした旨を記載すること、記述において、 り、米国証券法、並びにSEC及びPCAOBの関連する規則及び法令に従って、会社から独立していること
規定のソースを記載することが要求されている。
が求められる旨の記述が要求されている。
監査人の在任 監査人の在任期間に関する提案は含まれていない。
期間

監査事務所が企業の監査人として在任している年数を記載することが要求されている。

監査責任者の 原則として、上場企業の財務諸表監査において監査 本公開草案においては含まれていないが、2
0
1
1年1
0
名前
責任者の名前を開示することが要求されている。
月に公表された公開草案 「監査の透明性の向上：
PCAOB監査基準及び様式２の改訂の提案」において、監査報告書において監査責任者の名前の開示を要求することを提案している。
各項目の記載 IAASBが望ましいと考えられるものを記載例で示す 監査上の重要な事項区分は監査意見と説明区分の後
順序
ものの、特定の順序に従うことは要求していない。
に記載することが規定されている。それ以外の基本的な要記載項目に関しては、特定の順序に従うことは要求していない。

会計・監査ジャーナル

No.
700 NOV. 2013

33

監査

〈注〉

組み：監査報告書の改訂に関する

１ 公開草案の原文は、PCAOBウェ

公開草案について」（関口智和氏）
参照。

ブサイトにて入手できる。
ht
t
p:
//pc
aobus
.
or
g/Rul
e
s
/Rul
e
ma

７ 『会計・監査ジャーナル』2012年３月号「欧州委員会

king/Page
s
/Doc
ke
t
034.
as
px

響度の高い事業体の法定監査に関

２ 『会計・監査ジャーナル』2011

する規則案について」参照。

年９月号「米国公開企業会計監視委員会『監査した財務諸表に対す

社会的影

８

ロンドン証券市場に上場しておる報告に関連するPCAOB基準のり、かつpr
e
mi
um l
i
s
t
i
ngを選択し改訂に関するコンセプト・リリーている会社が含まれる。
９ス』」参照。

PCAOB Rele
aseNo.2013005

監査人が、監査した財務諸表に

Appe
ndi
x5.Exhibit.A.4より付随する補足的な情報を監査し報10 PCAOB Rele
aseNo.2013005

３

告する契約を締結した場合の監査人の責任について取り扱っている。

Appe
ndi
x5.Exhibit.B.4より11 PCAOB Rele
aseNo.2013005

当該公開草案の最終化に伴い、現

endi
x5.Exhibit.C.4よりApp

行のAU sec.551「監査人が提出

12 プロジェクト計画表（2013年６する書類に含まれる基本財務諸表

月30日付け） によれば、 PCAOBに付随する情報に対する報告」はは、2013年７月から2013年12月の廃止することが提案されている。

間に、継続企業に関する公開草案要求される補足的な情報（米国を公表する予定であるが、公表の財務会計基準審議会（FASB）等の時期は、米国財務会計基準審議会

指定会計基準設定主体が、企業の（FASB）が行っている関連するプ

基本財務諸表に付随させることを

ロジェクトの動向により変更が見要求している情報）に対する監査込まれるとしている。FASBは、人の責任について取り扱っている。

2013年６月、公開草案「財務諸表４５

米国最高裁判所は、判例においの表示（Topic205）：企業の継続て、「特定の事実により、入手可

企業の前提に関する不確実性の開能な情報の全体（t
ot
almi
x）が大

示」を公表している。

幅に （s
i
g
ni
f
i
c
ant
l
y
） 変更されて

13 I
AASBは、2012年11月に公開草

いると、合理的な投資家が考える

案I
SA720
（改訂）「監査した財務可能性が十分にある（s
ubs
t
ant
i
al

諸表及びそれに対する監査報告書

l
i
ke
l
i
hood） 場合、 当該事実は重が含まれる、又は、それと一緒に要である」とし、また、重要性の発行される開示書類におけるその判断には、「所与の一組の事実か

他の記載内容に関連する監査人のら、『合理的な株主』が導き出す責任」を公表している。公開草案

推測と、当該推測の株主にとっての詳細は、『会計・監査ジャーナの重要性を、慎重に評価すること」

ル』2013年１月号「IAASB会議報が求められるとしている。

告（第48回会議）ニューヨーク会

６ 『会計・監査ジャーナル』2013

議）」（関口智和氏）参照。

年10月号「国際監査・保証基準審（日本公認会計士協会研究員

議会（IAASB）における最近の取34 会計・監査ジャーナル

No.
700 NOV. 2013甲斐幸子）

＊必須研修科目「監査の品質及び不正リスク対応」研修教材
教材コードＪ０３０３５８

研修コード

３００４

履修単位

１単位