会計解 説

公開草案「IAS第37号が適用される負債の測定－IAS第37号改訂」
おお き

公認会計士

まさ し大木 正志

より、2005年公開草案の主な提案内容・をおさらいしてから、2010年公開草案（mostlikelyoutcome） による測の主な提案内容を紹介することとする。

定に比べて、情報の有用性、測定国際会計基準審議会（IASB）は、文中の意見にわたる部分は、筆者の信頼性並びに実行可能性（複雑2010年１月５日に公開草案「IAS第の見解であることをあらかじめお断性とコスト）の観点から懸念がある。

37号が適用される負債の測定－IASりしておく。

１ はじめに第37号改訂」（以下「2010年公開草案又は公開草案」という。）を公表した。本公開草案は、ボードが2005２

期待値に伴う測定は、 最頻値・見積りキャッシュフローに含めるべきコストの範囲について、十IAS第37号の規定と2005年公開草案の提案分なガイダンスを提供していない。

2010年公開草案の３ 主な提案内容

年に公表した公開草案「IAS第37号

IAS第37号「引当金、偶発債務及『引当金、偶発債務及び偶発負債』

び偶発負債」の規定と2005年公開草及びIAS第19号『従業員給付』の改案の提案を、定義と範囲、認識要件

2010年公開草案は、測定に限定し訂」（以下「2005年公開草案」とい及び測定に分けて対比すると、次頁た提案である。主な提案内容は、以う。）に関して、測定に限定した再の表１のようになる。2005年公開草下のとおりである。IASBは、各項公開（リエクスポージャー）として案のポイントは、認識要件における目についてコメントを募集している。

位置付けられる。 IASBは、 2010年

蓋然性要件の削除と測定における期・４月12日までコメントを募集している。 待値方式への一本化である。

基本的な考え方は、期末日において企業が合理的に支払う金額になお、IASBは、IAS第37号を差し2005年公開草案に対するコメンテーより負債を測定することである。

替えて、 新たなIFRSを公表するこターの懸念は、主に、以下のような単一の債務（singleobligation）をとを意図している。2010年２月に新ものであった。

含めて、すべての負債について期I
FRSの草案全体が、 情報提供目的

・負債の測定に関する基本的な考待値（生起し得る複数のキャッシュ・え方が依然として不明瞭ではないか。

フローをそれぞれの確率で加重平でI
ASBウェブサイト上で公表される予定となっている。しかし、草案・全体についてコメントを募集するこ

負債について、企業がキャンセルとを予定していない。

若しくは第三者に移転する際に支

本稿では、まず、I
AS第37号の規定と2005年公開草案の対比の形式に均した金額）の使用を強制するこI
AS第37号の適用範囲内にあるとがポイントとなる。
・サービス（例：除却）を伴う債払う金額は、負債の測定に目的適務に関して、あたかも企業が外部合性がないのではないか。

業者に依頼して債務を履行したと会計・監査ジャーナル

No.
656 MAR. 2010 119

会計〈表１〉
I
AS第37号

2005
年公開草案

AS第37号改訂案では、金融負債以外の負債（非定義と I
AS第37号は、引当金、偶発債務及び負債に対して適用される。 I範囲
I
AS第39号の適用対象である金融商品、不利な契約でない未履 金融負債）を対象としている。
行の契約、他の基準（工事契約、法人所得税、リース、従業員給付、保険契約）で取り扱われる引当金、偶発負債及び偶発資産には適用されない。
引当金とは、「時期又は金額が不確実な負債」と定義される。

「引当金」の用語を使用していないが、財務諸表において引当金という科目名を使用することは禁止されない。

AS第37号と同じである。
負債に該当するかどうかについては、フレームワークにおける 負債の定義は、I
負債の定義に従い、「負債とは、過去の事象から発生した現在の債務で、その決済により、経済的便益を有する資源が企業から流出する結果となることが予想されるものである。」と定義されている。
認識要件

I
AS第37号では、引当金について次のような認識要件を定めている。
ａ．企業が過去の事象の結果として現在の債務（法的又は推定的）を有しており、ｂ．当該債務の決済のために、経済的便益を有する資源の流出が必要となる可能性が高く（蓋然性要件）、ｃ．当該債務の金額について信頼性のある見積りができること

I
AS第37号改訂案では、非金融負債の認識要件を次のように定めている。
ａ．負債の定義を満たしており、かつｂ．当該非金融負債について信頼性の見積りができること「資源の流出が必要となる可能性が高い」という要件（蓋然性要件）の削除が提案されている。

I
AS第37号では、将来費用又は損失の発生が予想されているだけでは不十分で、現在の債務の存在が要求されている。したがって、貸借対照表に負債として認識されるものは、期末日に存在する負債に限定される。
蓋然性 I
AS第37号では、 資源の流出が必要となる可能性が高いこと I
AS第37号改訂案は、蓋然性要件の削除を提案し要件 （50％超）を認識要件の１つとしている。ている。
負債の定義を満たす現在の債務が存在する場合には、資源の流出が発生する確率の高低にかかわらず負債として認識すべきであるとし、将来の事象に関する不確実性は、認識される負債の測定に反映すべきであるという考え方による。
測定に関する基本的な考え
方I
AS第37号では、引当金の認識金額は「期末日における現在の債務の決済に要する支出の最善の見積り（bestestimate）」とされており、その最善の見積りとは、債務を決済するために企業が合理的に支払う金額と、債務を第三者に移転するために企業が合理的に支払う金額のいずれかとされている。

I
AS第37号改訂案では、「最善の見積り」という表現を削除し、「期末日において現在の債務の決済又は第三者への移転のために合理的に支払う金額」により非金融負債を測定するとしている。
この改訂案は、最善の見積りが何であるか、並びに測定に関する基本的な考え方があいまいであるとの問題に対処するためである。

AS第37号改訂案では、単一の債務の場合にも、期待値 I
AS第37号では、測定対象が母集団の大きい項目に関係してい I
方式る場合には、期待値方式により測定するとしているが、単一の 期待値により測定することを提案している。
債務を測定する場合には、原則として、見積もられた個々の結果のうち、最頻値が最善の見積りになるとしている。
現行のI
AS第37号においては、単一の債務の測定に関して、最善の見積りの解釈につき最頻値方式に調整を加えるなど、実務にばらつきが生じていることが改訂案の理由である。

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会計

仮定した場合に、当該業者から請ボードは、2005年公開草案の提案

期待キャッシュフローは確実な金求される金額に基づいて測定すべ内容を維持し、単一の債務を含めて、 額ではないことから、実際のキャッきであること。当該金額には、業すべての負債について期待値の使用シュフローが期待値と異なり得る。

者のマージンを含むことになる。

を強制することを決定した。すなわ

将来キャッシュフロー発生金額の見たとえ企業が自ら債務を履行する

ち、現行のI
AS第37号では、測定対積り調整（リスク調整）は、キャッことを想定する場合であっても、象が単一の債務を測定する場合には、 シュフローの中で反映する方法と割債務の測定に業者のマージンを含原則として、見積もられた個々の結引率に反映する方法などにより可能む点がポイントとなる。

果のうち、最頻値が最善の見積りにである。なお、リスク調整に関するなるとしている。しかしながら、公具体的なガイダンスが公開草案で提・不利な販売（oneroussales）と保険契約に関しては、本改訂提案

開草案では、単一の債務の場合にも、 供されていない点について、６人のの例外として、現行のI
AS第37号を期待値により測定することを提案しボードメンバーが反対意見を提出し適用すること。すなわち、この場合、ている。この決定により、現在の実務ている。割引率に企業自らの信用リ債務の測定にマージンを含まない。 が大きく変更されることが想定される。

スクを反映するかどうかについては、先述したように、単一の債務に関本公開草案では言及されていない。

公開草案によれば、「企業が期末する負債の測定について期待値のみ

公開草案は、添付している付録に日において債務から解放されるためを認め、最頻値を認めない改訂案により、負債測定の基本的な考え方をに合理的に支払う金額」により負債対しては、情報の有用性、測定の信いかに適用するか説明している。

は測定されるとする。すなわち、以頼性並びに実行可能性等の観点から２）下の金額の最低金額である。

懸念があるとする、コメンテーター

2010年公開草案は、将来において・の懸念も多かった。しかし、すべてサービスを履行する債務（例えば、の発生可能性及び発生額を考慮する工場設備の除却の場合）に関して、測定方法は、利害関係者に対してよマージン（profitmargin）を含むこり有用な情報を提供するとの判断にとを提案している。自ら債務を履行より、ボードは、2005年公開草案でするか外部業者に履行を依頼するか、ために企業が支払うべき金額

提案した期待値方式を維持すること

企業の意図にかかわらず、債務の測IAS第37号の適用範囲内にある負とした。この点について、ボードは定にマージンを含むとする。

１）

期待値測定

債務を履行するに必要な資源の現在価値・債務をキャンセルするために企業が支払うべき金額

・

第三者に対して債務を移転する債について、企業がキャンセル若しコメントを募集していない。

サービス関連債務

当該サービスに関するマーケット

くは第三者に移転することはまれで期待現在価値は、生起し得る複数が存在する場合には、業者のサービあるため、通常は、債務を履行するのキャッシュフローの現在価値をそス価格を使用する。サービス関連債に必要な資源の現在価値で負債が測れぞれの確率で加重平均した金額で務の測定については、サービス価格定されることが想定されている。

ある。本公開草案は、コメンテーターを用いることを提案しているため、企業が債務をキャンセル若しくはが懸念しているほどに、期待現在価

ボードは、負債を構成する具体的な第三者に移転するために支払うべき値計算は複雑である必要はないとしコストの範囲についてガイダンスを金額とは、相手若しくは第三者が要ている。幾つかの限られた発生可能提供する必要はないとしている。

求する価格に、キャンセル若しくはシナリオの組合わせによっても、母一方、マーケットが存在しない場移転に要するコストを含む。

集団全体に対する十分なカバレッジ

合には、仮に、第三者がサービスを企業は、毎期末日において債務かを実現できることから、十分に合理履行した場合に支払うことになる金額ら解放されるために合理的に支払う的な見積りを得ることが可能であるを見積もることとなる。
すなわち、発生金額を算出し、負債の帳簿価額を調としている。将来キャッシュフローコストと予想マージンを算出するこ整する（事後測定）。時の経過によを見積もる際には、将来起こり得るととなる。公開草案は、この場合にいり生じる負債の帳簿価額の変化は、事象（例：テクノロジーの進歩によかにマージンを算出するかについて、借入費用として認識される。

る工場除却費用の減少額）を考慮する。 具体的なガイダンスを提供していない。
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会計〈表２〉
反対の論拠

賛成の論拠

投資家は将来のキャッシュフロー流出
金額を見積もるための情報を必要しているのであり、機会（opportunity）キャッシュフローを必要としているわけではない。仮定のマージンを財務報告に含めることは適切ではない。

改訂案の基本的な考え方は、債務を履行するに必要な資源の現在価値で負債を測定することである。「資源」の「コスト」ではなく、「価値」を反映する方が、利害関係者に対して有用な情報を提供すると考えられる。

マーケットが存在しない場合に、どのようにマージンを算出するべきか不明
瞭であり、金額の客観性に欠ける。粉飾機会を提供するおそれがある。

ほとんどの場合、サービスに関するマーケットが存在する。したがって、通常は観察可能な市場価格に基づいて負債の測定ができる。この場合、測定に伴う主観性は軽減されることとなる。

企業自らが債務を履行する場合にも、サービス価格を見積もるために、わざ
わざ外部業者に値付けを依頼することは実務的でない。

企業は個々の債務について外部業者に値付けを依頼する必要はない。業者価格について共通のベンチマークデータを利用できる。業者価格に基づく集計の方が、コスト積上げ額よりも容易に準備可能である。

サービス関連債務の測定にマージと予想されるコストを基礎として測ンを含むか否かについては、人々の定される。この理由は、現在進行中見解に相違が生じ得るところであり、のボードの収益認識プロジェクトと本公開草案の争点となっている。

保険プロジェクトが完成するまでは、「結論の根拠」を基に、賛成論と反現行の実務を変更すべきでないとす対論の主な論拠をまとめると、表２るものである。当該プロジェクトののとおりとなる。なお、この提案に完成時に、不利な契約に対する例外対して、６人のボードメンバーが反措置は見直しされることとなる。

対意見を提出している。反対論者と４）同様の理由による。

デュープロセス冒頭でも述べたが、2010年２月になお、債務が相手方に対する現金

新I
FRSの草案全体がI
ASBウェブサの支払いである場合（例えば、訴訟）

イト上で公表される予定となっていには、負債はコストベースで測定さる。しかし、情報提供目的に止まり、れる。測定額には、関連コスト（例：全体についてコメントを募集するこ弁護士費用）を含める。とは予定されていない。コメント分

３）

析の結果と再審議の結果として、不利な販売と保険契約に対する例外措置

2010年公開草案で再公開した事項以2010年 公 開 草 案 は 、 I
AS第 18号

外にも、2005年公開草案からの変更「収益」又はIFRS第４号「保険契約」点がある。 I
ASBウェブサイトのプの適用範囲内にある取引から生じるロジェクトページで、何が変更点であ不利な契約に関しては、例外として、 るか確認することが可能となっている。

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No.
656 MAR. 2010

現行のI
AS第37号を適用することをなお、６人のボードメンバーがデュー提案している。このような不利な契プロセスに関して反対意見を提出し約については、現行の実務と同様にている。彼らによれば、測定に関すして、不利な契約から生じる負債は、る新提案のみならず、基準案全体の契約債務を履行するに際して生じる再公開手続により、コメントを募集

会計

企業は、発生が期待される結果に５のように、企業は６つのシナリオ

公開草案に添付されている設例

ついて、合理的な見積りとして６つに基づく資源流出の現在価値を算出

公開草案に添付されている設例をのシナリオを認識している。表３～

する。

する必要があるとしている。
５）

紹介する。

〈表３〉

前提事実

シナリオ

石油会社が、石油掘削装置を保有している。規制により、耐用年数が終了した時点で石油掘削装置を除却しなければならない。

切削装置の耐用年数期待される資源流出（通貨単位）

資源流出の現在価値（通貨単位）

割引率％

１10年

200,000６％

111,679２10年

225,
000６％

125,
639３10年

275,000６％153,
559４

15年

230,0005.
5％

103,025

装置保有者は、除却債務のキャン

５15年

260,0005.
5％

116,463セル若しくは第三者への移転をする

６15年

340,0005.
5％152,297ことはできない。
マーケットには、除却サービスをトして、加重平均現在価値を下表の資源流出の期待現在価値ように算出する。

提供する業者が存在する。現在、業企業は、それぞれのシナリオが発者に除却サービスを依頼した場合、生する確率を予想し、確率をウェイ

業者は125,000通貨単位を対価に、〈表４〉掘削装置を除却する。

シナリオ

期待確率

資源流出の現在価値（通貨単位）

加重平均現在価値

１５％111,6795,584

２25％

125,63931,
410３20％

153,55930,
712４５％

103,0255,
151５25％

116,46329,
116６20％152,29730,
459

掘削装置の残存耐用年数は、10年から15年である。現在の10年及び15年のリスクフリーレートは、それぞれ年間６％及び5.
5％である。
測定の基礎
石油会社は、債務を移転することもキャンセルすることもできないため、資源流出の期待現在価値132,432

債務を履行する場合に必要な資源の現在価値で負債を測定することとなる。 リスク調整

えるかに関する変動リスク

資源の流出

上記の不確実性に対して、企業は業者によるサービス価格125,000

資源の流出は、業者に掘削装置の通貨単位という金額には、不確実性除却サービスを依頼した場合に、業に関する次のリスクを含まない。

者に支払うことと予想される125,000

・５％のリスクを見積もる。
したがって、期末日において企業現在から装置耐用年数終了時まが債務から解放されるために合理的通貨単位並びに将来におけるサービでの期間におけるサービス価格変に支払うべき金額は、リスク調整後ス価格の上昇を考慮して決定される。

動リスクの金額139,054となる。

将来におけるサービス価格上昇の見・積りは、経験、マーケットデータ並〈表５〉

実際に装置がいつ耐用年数を迎金額

びに技術情報などのエビデンスに基づいて、マーケットと技術の改善を考慮して実施される。将来価格の見積りは、現時点の法的要求に基づく。
したがって、将来価格の見積りに際期待現在価値

132,432

リスク調整（５％）

6,622

期末日において企業が債務から解放されるために合理的に支払うべき金額

139,054

しては、装置の耐用年数終了時にお教材コードＪ０２０５６３いて、法的要求が現在よりも企業に研修コード

２１０３１０

履修単位１単位不利になる可能性を考慮しない。

会計・監査ジャーナル

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