2023年度品質管理レビュー事例解説集の著作権は、日本公認会計士協会に帰属します。その全部又は一部について、引用、複製、転載、頒布することを禁じます。

目次

15．監査サンプリング..................................................................... 50
16．会計上の見積りの監査................................................................ 51
17．関連当事者.............................................................................. 57

はじめに..........................................................................................

1

18．後発事象................................................................................. 60
19．継続企業................................................................................. 60

Ⅰ．監査事務所における品質管理...........................................................

420．経営者確認書........................................................................... 61

1．品質管理の全般的体制................................................................

4

21．グループ監査........................................................................... 62

2．情報セキュリティ.....................................................................

7

22．財務諸表等の表示及び開示.......................................................... 68

3．職業倫理及び独立性..................................................................

923．監査結果の取りまとめ................................................................ 68

4．契約の新規の締結及び更新.......................................................... 1224．監査報告書.............................................................................. 70

5．監査事務所間の引継.................................................................. 14

25．IT監査.................................................................................... 72

6．専門要員の採用、教育・訓練、評価及び選任................................... 15

26．内部統制監査........................................................................... 75

7．指示、監督、査閲..................................................................... 17
8．専門的な見解の問合せ................................................................ 18

Ⅲ．金融機関監査業務の品質管理........................................................... 79

9．審査...................................................................................... 19

1．会計上の見積りの監査................................................................ 7910．監査調書................................................................................. 22

2．監査証拠................................................................................. 83

11．品質管理のシステムの監視.......................................................... 24

3．分析的実証的手続..................................................................... 84
4．業務を委託している企業の監査上の考慮事項................................... 85

Ⅱ．監査業務における品質管理............................................................. 26

5．経営者の利用する専門家の業務.................................................... 86

1．監査業務における品質管理.......................................................... 26
2．監査調書................................................................................. 27

Ⅳ．IFRS監査業務の品質管理............................................................... 87

3．監査の基本的な方針.................................................................. 28

1．会計上の見積りの監査................................................................ 87

4．財務諸表監査における不正.......................................................... 29

2．グループ監査........................................................................... 885．監査役等とのコミュニケーション................................................. 35
6．重要な虚偽表示リスクの識別と評価.............................................. 36

Ⅴ．学校法人監査業務の品質管理........................................................... 89

7．財務諸表監査における法令の検討................................................. 37
8．評価したリスクに対応する監査人の手続......................................... 37

Ⅵ．独立行政法人、国立大学法人、地方独立行政法人監査業務の品質管理....... 91

9．業務を委託している企業の監査上の考慮事項................................... 41
10．内部監査人の作業の利用............................................................. 4211．監査証拠................................................................................. 43
12．特定項目の監査証拠.................................................................. 45
13．確認...................................................................................... 46
14．分析的実証手続........................................................................ 48

事例一覧表....................................................................................... 92

はじめに

なお、最近の監査の国際的な動向や財務諸表以外の情報開示への期待、リスク・アプローチの強化等に対応するため、監基報は継続的に改定が行われています。本
事例集は、品質管理レビュー実施時点において有効な基準等に基づいて編纂されて当協会は、監査業務の公共性に鑑み、会員である公認会計士又は監査法人(以下いますが、直近で改定されている監基報については、その適用時期について留意す「監査事務所」という。
)の監査業務の適切な質的水準の維持、向上を図り、監査にることが必要です。

対する社会的信頼を維持・確保するため、監査事務所が行う監査の品質管理状況をレビューし、その結果を通知し、必要に応じ改善を勧告し、当該勧告に対する改善

今後も引き続きこれらの事例を活用することにより、監査実務のより一層の理解

状 況 の 報 告 を 受 け る 制 度(品 質 管 理 レ ビ ュ ー 制 度)を 公 認 会 計 士 法 第46条 のが促進され、監査の現場で監査責任者をはじめとする監査業務に携わる全ての方々

9の2第1項及び会則第77条に基づき運用しています。

にとって監査の品質の維持・向上に役立つことを願っています。また、これらの事
例は品質管理の手続である監査調書の査閲や審査、定期的な検証においても指摘さ

通常レビューでの改善勧告事項の内容を監査事務所だけでなく、監査役等及びそれず、品質管理レビューによって発見されたものであることから、監査調書の査の他の資本市場関係者に分かりやすく伝えることを目的として、品質管理レビュー

閲、審査及び定期的な検証を実施する際にも、併せて活用ください。

事例解説集を2部構成で作成しました。Ⅰ部では、掲載した全ての改善勧告事例に解説を付け、監査について専門的知識を有しない方々にも改善勧告事項の内容をご理解いただけるように努めました。また、Ⅱ部(本事例解説集)では、Ⅰ部で取り上げた改善勧告事項も含め、多くの領域に関する改善勧告事項を掲載し、各改善勧告事項について留意事項を記載することで、監査上の留意点を幅広にご理解いただけるように努めました。
この『品質管理レビュー事例解説集Ⅱ部』(以下「事例集」という。)は、これまで実施した品質管理レビューにおいて交付された改善勧告書から、2023年度の品質管

2023年度の品質管理レビューの実施状況及び実施結果に

理レビューの重点的実施項目に関する事項や、特に多くの監査業務で見受けられた

つ い て は、「2023年 度 自 主 規 制 レ ポ ー ト ー 品 質 管 理 レ

事項について、品質管理基準報告書及び監査基準報告書等に基づき編纂しています。

ビュー制度編ー」をご参照ください。また、より詳細な説

今年度から新たに開始しました登録の審査のためのレビューにおける改善勧告事項

明は、「補足資料1も含めて掲載しております。

2023年度品質管理レビュー資料集」

及び「品質管理レビュー制度等の解説」に記載されていますので、併せてご利用ください。いずれも、以下の当協会事例集に掲載される改善勧告事項はここ数年同様の項目が多く、当該項目の改善の一般向けウェブサイトから入手することができます。

勧告数も依然として多い状況が見受けられます。本事例集を監査事務所における品

URL：https://jicpa.or.jp/about/activity/self-regulatory/quality/

質管理のシステムの改善に実質的に役立てていただくために、それぞれの改善勧告
事項に「留意事項」を記載しています。

1

番号
450
500
501
505
510
520
530
540
550
560
570
580
600
610
620
700
701
705
706
710
720
800
805
810
900
910
番号
1

(本事例集の利用上の留意事項)
・事例集に記載された「発見事項」はこれまで実施した品質管理レビューの改善
勧告書に記載された事項ですが、編纂の過程で趣旨を変えない範囲での編集を行っています。
・事例集に記載された「要求事項」は本事例集の編纂に当たり基準を要約したものであり、要求事項を確認する場合には、記載の根拠規定等を確認してください。また、記載の根拠規定等は、複数に関連する場合に主要なものを記載しています。
・事例集に記載された「留意事項」は、個々の事例において重視すべきと思われるものを記載しており、不備の状況により記載されていない他の留意事項があります。
・「留意事項」に記載の根拠規定等についても、活用する場合には根拠規定等の原文を確認してください。
・参照している監査基準等は、品質管理レビュー実施時点で有効な基準等です。

【品質管理基準報告書及び監査基準報告書の一覧】
番号
1
2
番号
序
200
210
220
230
240
250
260
265
300
315
320
330
402

品質管理基準報告書
監査事務所における品質管理
監査業務に係る審査
監査基準報告書
監査基準報告書及び関連する公表物の体系及び用語
財務諸表監査における総括的な目的
監査業務の契約条件の合意
監査業務における品質管理
監査調書
財務諸表監査における不正財務諸表監査における法令の検討
監査役等とのコミュニケーション
内部統制の不備に関するコミュニケーション
監査計画
重要な虚偽表示リスクの識別と評価
監査の計画及び実施における重要性評価したリスクに対応する監査人の手続業務を委託している企業の監査上の考慮事項
2

監査基準報告書
監査の過程で識別した虚偽表示の評価
監査証拠特定項目の監査証拠確認
初年度監査の期首残高
分析的手続
監査サンプリング
会計上の見積りの監査
関連当事者
後発事象
継続企業
経営者確認書グループ監査内部監査人の作業の利用
専門家の業務の利用
財務諸表に対する意見の形成と監査報告
独立監査人の監査報告書における監査上の主要な検討事項の報告
独立監査人の監査報告書における除外事項付意見
独立監査人の監査報告書における強調事項区分とその他の事項区分
過年度の比較情報－対応数値と比較財務諸表
その他の記載内容に関連する監査人の責任
特別目的の財務報告の枠組みに準拠して作成された財務諸表に対する監査
個別の財務表又は財務諸表項目等に対する監査
要約財務諸表に関する報告業務
監査人の交代
中間監査
財務報告内部統制監査基準報告書
財務報告に係る内部統制の監査【事例集掲載の監査・保証基準委員会報告の一覧】
番号
第5号
第7号

監査・保証基準委員会実務指針
公認会計士業務における情報セキュリティの指針
監査基準報告書501実務指針第1号「訴訟事件等に関わる顧問弁護士への質問書に関する実務指針」
第8号 監査基準報告書560実務指針第1号「後発事象に関する監査上の取扱い」
第9号 監査基準報告書560実務指針第2号「訂正報告書に含まれる財務諸表等に対する監査に関する実務指針」
第10号 監査基準報告書700実務指針第1号「監査報告書の文例」【事例集掲載の銀行等監査特別委員会報告の一覧】
番号第4号

銀行等監査特別委員会報告
銀行等金融機関の資産の自己査定並びに貸倒償却及び貸倒引当金の監査に関する実務指針【根拠規定等の略称】
・品質管理基準報告書：品又は品基報

・監査基準報告書：監又は監基報・財務報告内部統制監査基準報告書：内又は内基報・監査・保証基準委員会実務指針：監保実又は監基報実・銀行等監査特別委員会報告：銀行報告

・企業会計基準：基準

・企業会計基準適用指針：適用指針

・会長通牒平成28年第1号「公認会計士監査の信頼回復に：通牒又は会長通牒

向けた監査業務への取組」

3

Ⅰ．監査事務所における品質管理
項目

要求事項

発見事項

留意事項

1．品質管理の全般的体制
監査事務所は、監査業務の品質を合理的に確保するため、監査事務所及び専門要員が職業的専門家としての基準及び適用される法令等を遵守するため、監査事務所又は監査責任者が状況に応じた適切な監査報告書の発行を可能ならしめるための品質管理のシステムを整備・運用しなければなりません。
【事例1】

監査業務の品質を重視する風土を監(1) 監査事務所における品質管理に関し、職業倫理及び独●監査事務所の最高経営責任者等が示す姿勢及び行動

品質を重視する 査事務所内に醸成できるように、適立性、契約の新規の締結及び更新、指示と監督、監査は、監査事務所の風土に大きな影響を与えるため、監風土の醸成

切な方針及び手続を定めているか。

調書の査閲及び審査並びに監査業務の定期的な検証等、査事務所の最高経営責任者等を含む全ての階層の管理

また、監査事務所の最高経営責任者

複数の重要な発見事項がある。また、監査業務におけ者が、監査事務所の品質管理に関する方針及び手続等

等が品質管理のシステムに関する最る品質管理に関しても、不正を含む重要な虚偽表示リを強調する行動とメッセージを明確に一貫して繰り返

終的な責任を負っていることを明確

スクへの対応に関する重要な発見事項がある。その主し示すことによって、品質を重視する風土を醸成するにしているかたる要因として、社員間の健全な牽制を含む監査事務【品1.17】

所における監査業務の品質を重視する風土の醸成が不●上場会社の監査業務を実施する監査事務所の最高経営十分であったこと、また個別業務を含む監査事務所の責任者は、監査業務の品質を重視する風土を監査事務

品質管理に広範にわたる不備が認められることから、所内に醸成するための方針及び手続を具体的に定め、品質管理の全般的な体制の整備・運用に著しい不備が非常勤を含む全ての専門要員に対して品質を重視するある。

最高経営責任者等の考えを適時かつ適切に伝達し、そ【事例2】よう努めることが重要である(品1.A4)。

(2) 監査事務所の最高経営責任者は、監査業務の品質を重の伝達内容の浸透度合いを専門要員へのアンケートや視することの重要性について、社員総会や研修の機会

サーベイ、専門要員との面談などにより評価し、必要を利用し監査事務所内にメッセージを発信しているに応じて適切な対応を取ることが求められている(適が、専門要員に対して適時かつ適切に伝達する明確な格性の確認ガイドライン［Ⅰ-2-1監査業務の品質を方針を具体的に策定しておらず、また、事務所として重視する風土、監査事務所のガバナンスや組織運営］

浸透度合いを確認し評価する活動を実施していない。

判断基準③)。

最高経営責任者等により任命された監査事務所は、監査の品質管理規程等を定め、品質管理の●品質管理のシステムの各項目について責任者を任命す

品質管理のシス 品質管理のシステムの整備及び運用システムの最終的な責任者を最高経営責任者とし、品質管る場合、最高経営責任者は、必要な職務分掌を定める

テムの整備及び に責任を有する者が、それぞれの責理のシステムを構成する事項ごとに社員を責任者として任とともに、具体的な運用手続を定め、品質管理全般を運用に関する責 任遂行に必要な十分かつ適切な経験命している。しかしながら、各責任者の権限と責任を明確統括する必要があることに留意する。

任及び能力を有し、必要な権限が付与にするための職務分掌を定めておらず、職員等への指示や●監査の品質管理規程は、中小事務所等施策調査会研究されることを確保するための方針及監督及び社員会等によるモニタリングが十分に行われてい資料第1号「監査の品質管理規程の例示について」のび手続を定めているかないため、職業倫理及び独立性に関する事項、専門要員のひな型をそのまま規程化するにとどまらず、監査事務【品1.18】

教育・訓練に関する事項など、監査事務所の品質管理のシ所の実情に応じて、より具体的な運用手続を盛り込む

4

項目

要求事項

発見事項
ステムに対する広範な発見事項があり、監査事務所の品質留意事項よう整備し、適切に運用することに留意する。

管理のシステムが十分かつ適切に整備・運用されていない。
【事例3】

監査法人の社員又は共同事務所の構

社員会において、監査法人の社員が自己又は第三者のため●監査法人の社員は、自己又は第三者のためにその監査社員等の競業の 成員が自己又は第三者のためにそのにその監査法人の業務の範囲に属する業務を行っているか

法人の業務の範囲に属する業務を行ってはならないが、禁止

監査法人又は共同事務所の業務の範どうかを確認し、非監査証明業務を行う場合には、当該社当該範囲に属する業務が第二条第二項の業務である場

囲に属する業務をしてはならないこ

員以外の全社員の同意を得る手続を実施しているが、以下合において、当該範囲に属する業務を行うことにつき、と(競業の禁止)に関する方針及び手の発見事項がある。

当該社員以外の社員の全員の承認を受けたときは、こ続を整備し運用しているか(1) 社員1名が非監査証明業務の内容を明示せずに当該社【公認会計士法第34条の14、公認会員以外の全社員に報告を行っているが、その内容の確

計士等の事務所名称及び公認会計士

認がなされていない。

の限りでない(公認会計士法第34条の14第2項)。
●社員の競業の有無を確認する手続や非監査証明業務の競業を承認する手続等について、内部規程に定める必共同事務所の事務所名称の登録に関(2) 新規に社員を登用しているが、登用前に、当該社員がする取扱要領第5条、公認会計士共

自己又は第三者のために実施する、監査法人の業務の同事務所の業務運営要領第3条第2

範囲に属する業務に関する確認を実施していない。

要がある。
●定款の変更、社員の加入などに際し、競業の確認に留
意する。

項】
【事例4】

監査事務所は、品質管理のシステム

監査事務所は、監査対象会社への監査報酬の見積りや監査

執務実績時間の を整備し運用するための重要な基礎

概要書への記載のための監査時間の集計を各監査チームに集計及び管理●常勤専門要員と非常勤専門要員で勤務実績時間の集計及び管理の方法が違う場合に留意する。

データとして、全ての専門要員(非 委ねている。また、監査事務所は、社員について、その監常勤者を含む。
)の執務実績時間を集 査業務に関与した時間を含む執務時間の集計を行っていな計及び管理しているかい。

【品1.15、16】

このように、監査事務所は、専門要員の監査時間を統一して管理していないため、監査対象会社の監査計画の策定や監査契約の新規の締結に当たって、専門要員が十分に監査時間を確保できるかどうかを把握するための体制を適切に整備し運用していない。

【事例5】監査事務所は、品質管理のシステム

監査事務所は、品質管理責任者を含む品質管理部に所属す●監査事務所の最高経営責任者は、品質管理責任者がそ

品質管理活動の を整備し運用するための重要な基礎る代表社員で品質管理活動を分担している。このような状の責任を適切に遂行しているかどうかを、その活動内時間の集計及び データとして、実施した品質管理活況において、監査事務所は、各人の監査業務を含む業務全容及び稼働時間の実績に基づき確認する必要がある。

管理動の内容と要した時間を記録してい体の実績時間を記録しているものの、実施した品質管理活●上場会社の監査業務を実施する監査事務所の最高経営

るか

動の内容と要した時間を記録しておらず、監査事務所の最責任者は、品質管理責任者が十分かつ適切な経験及び【品1.15】

高経営責任者は、品質管理活動に従事する者がその責任を能力を有しているかどうかを確認した上で選任し、ま適切に遂行しているかどうか確認していない。

た、品質管理責任者がその責任を適切に遂行しているかどうかを、活動内容や稼働時間の計画及び実績に基

5

項目

要求事項

発見事項

留意事項
づき確認・評価することが求められている(適格性の確認ガイドライン［Ⅰ-2-1監査業務の品質を重視す
る風土、監査事務所のガバナンスや組織運営］判断基
準⑤⑥)。

【事例6】

監査事務所は、それぞれの方針及び監査事務所は、品質管理規程の改定について、社員会の承●一般的に、専門要員に対して品質管理の方針及び手続

内部規程及び監 手続を、内部規程や監査マニュアル

認を得ておらず、その改定内容を全ての専門職員がこれをを伝達する際には、それらの方針及び手続の内容、達査マニュアル等 等において文書化し、専門要員に伝適切に理解して遵守するよう、文書による伝達や研修を通成すべき目的、及び個々人が品質に関して責任を有すの整備

じた周知を行っていない。

るとともに当該方針及び手続を遵守することが求めら達しているか【品1.16】

れている旨等を伝達する。専門要員から、品質管理のシステムに関する意見又は懸念事項のフィードバック
を受ける手段を整えることは、監査事務所にとって重要であることに留意する(品1.A2)。

【事例7】

監査事務所は、不正リスクに留意し監査事務所は、不正リスク対応を含む品質管理規程を定め●監査事務所は、不正による重要な虚偽表示を示唆する

不正リスクに関 て品質管理に関する適切な方針及びているが、実際に不正による重要な虚偽表示を示唆する状

状況が識別された場合、又は不正による重要な虚偽表する品質管理の 手続を定めているか況や不正による重要な虚偽表示の疑義があると判断した場示の疑義があると判断された場合には、必要に応じ監システムの整備 【品1.F15-2】

合の監査手続を実施するための具体的な方針及び手続を整

査事務所内外の適切な者から専門的な見解を得られる

運用

備及び運用しておらず、監査事務所の品質管理のシステムようにするための方針及び手続を定めなければならなの整備及び運用が不十分である。

い(品1.F33-2)。
●監査事務所は、不正による重要な虚偽表示の疑義があると判断された場合には、修正後のリスク評価及びリスク対応手続が妥当であるかどうか、入手した監査証
拠が十分かつ適切であるかどうかについて、監査事務所としての審査が行われるよう、審査に関する方針及び手続を定めなければならない(品1.F37-2)。

【事例8】監査事務所は、少なくとも、以下の監査事務所は、前回の改善状況の確認において、収益認識

品質管理のシス 事項に関する方針及び手続からなるに係る不正による重要な虚偽表示リスクの識別と評価に関ü 不備の根本原因を究明すること

テムの構成要素 品質管理のシステムを整備し運用しする不備事項を指摘されており、改善施策として、監査ü 改善措置を立案すること

の整備運用

ているか

ミーティングにおける全ての専門要員に対する不備事項のü 改善措置の内容を周知すること①品質管理に関する責任

周知、並びに改善勧告事項チェックリストを利用した監査ü 監査責任者の指示、監督及び査閲並びに審査等によ②職業倫理及び独立性責任者等による点検、審査担当者による審査及び定期的な③契約の新規の締結及び更新

検証担当者による確認を実施している。

6●不備事項の改善に当たっては以下の点に留意する。

る改善措置の実施状況を確認すること

項目

要求事項

発見事項

④専門要員の採用、教育・訓練、評

しかしながら、今回の通常レビューにおいて、前回の改善

価及び選任状況の確認と同様に、収益認識に係る不正による重要な虚⑤業務の実施偽表示リスクの識別と評価に関する不備事項が複数の監査⑥品質管理のシステムの監視業務で指摘されており、結果として、当該不備事項に対す【品1.15】る改善施策が十分に実施されていない。

留意事項

2．情報セキュリティ
公認会計士は、業務の実施において監査対象会社等から機密情報を入手することがあります。また、監査対象会社等に対して守秘義務を負っており、これらの情報を外部に漏えいした場合には、監査対象会社等からの信頼を失うばかりでなく、公認会計士としての存続が危ぶまれ会計士業界全体に多大な影響を及ぼします。そのため、監査事務
所は、セキュリティ・ポリシー及び情報セキュリティ対策基準等を定め、専門要員やその他の従業員等に周知徹底するとともに、その遵守状況を確かめる必要があります。
また、近年では海外において監査法人を標的としたサイバー攻撃による被害も発生しており、サイバーセキュリティ対策の重要性が高まっています。したがって、情報セ
キュリティの体制の維持・充実を図っていく上で、サイバーセキュリティ対策も十分に考慮しておく必要があります。
【事例9】

情報セキュリティに係るリスクの識情報セキュリ別及び評価を行った上で、情報セ リティに係るリスクの識別及び評価を実施していないた

監査事務所は、業務に使用するPCについて、情報セキュ ●監査事務所は、情報セキュリティに係るリスクの識別及び評価を実施し、その結果や情報の重要度に応じティに係るリス キュリティに係る体制を整備及び運め、情報セキュリティに係るリスクに対する個別具体的なて、具体的な管理方法を定めることになると考えられクの識別と評価 用しているか

規程が十分に整備されているかどうかを検討していない。

る。しかし、セキュリティの基本方針や細則、ガイド

また、監査事務所は、セキュリティ・ポリシーの違反時のラインやマニュアルといったものを策定しても、実際罰則等を定め、専門要員に周知していない。

の運用とかけ離れた「理想的」なものでは形骸化する【監保実5.11】

可能性が高く、現実的なセキュリティ・ポリシーを策定し、運用することが重要である(監保実5.11)。
●上場会社の監査業務を実施する監査事務所に対しては、PCを業務に使用する状況において、情報セキュ
リティリスクを識別及び評価し、又は情報セキュリ
ティリスクの方針及び手続(全般的対応、識別及び評
価したセキュリティリスクに対する個別的対応を含む。)を適切に整備することが求められている(適格性の確認ガイドライン［Ⅱ-2-1業務に使用するPCの管理］判断基準①②)。
【事例10】

情報セキュリティ維持のため、現実監査事務所は、電子データを業務で利用しているPCにダウ ●電子データについては、その紛失や漏えいが発生しな

情報セキュリ的なセキュリティ・ポリシー (情報ンロードして作業を行うことが可能な状況において、情報

いように、決められた運用方針に基づき慎重に取り扱

テ ィ 対 策、 セ

セキュリティ対策の基本方針)を策

セキュリティ対策基準に基づき、最低年1回調書整理完了

う。特に電子データを保存した状態で情報機器を運搬

7

項目

要求事項

発見事項

留意事項

キュリティ・ポ 定及び運用し、状況に応じて見直し 時に、業務上の電子データがローカルのハード・ディスク、する際には、情報機器の紛失等による電子データの漏

リシーの策定及 ているか

全ての個人の外部メモリに保存されていないことを確認す

えい被害を可能な限り低減させるために、情報機器にび運用る旨を定めている。しかしながら、モニタリングの頻度が最保存する電子データをできるだけ限定することに留意

低年に一度の実施であることに関して、情報セキュリティする(監保実5.11 A43①)。

【監保実5.11A10,A43①】

リスクに応じた十分な頻度であるかを検討していない。
【事例11】

情報セキュリティ運用体制が適切に

監査事務所は、個人所有のPCで入手又は作成した電子 ●監査事務所は、セキュリティ・ポリシーに基づいてと情報セキュリ

遵守されているかについて、適時にデータについて、監査事務所のファイルサーバに格納するるべき情報セキュリティ対策が実施され、組織内の情ティ運用体制の モニタリング(例えば、定期的な自 とともに、個人PCから削除する手続を定めている。しか報セキュリティ運用体制が適切に遵守されているかに

モニタリング

ついて、適時にモニタリングするとともに、改善すべ

己点検や内部監査及びそのフィードしながら、監査事務所は、電子データが専門要員の個人

バック)を実施し、改善に努めてい PCから削除されたことを定期的に点検していない。

き点を早期に発見し、是正する役割を担っている。そるかのためには、例えば、各担当者による自己点検や内部【監保実5.11A18】

監査を定期的に実施し、問題点や状況の変化をフィードバックさせる等の方法がある(監保実5.11A18)。

【事例12】

外部専門家の利用、外部委託業者の監査事務所は、情報セキュリティ基本方針及び情報セキュ●監査事務所は、サーバや業務ソフトなどのITリソー

クラウドサービ 利用、非常勤職員による情報の取扱

リティ対策規程を定め、専門要員に対してPCを貸与し、スを自ら保有・運用することが管理能力的・コスト的ス等を含む外部 い及び監査事務所のグループ会社とまた、非常勤の専門職員、クラウドサービス、監査事務所に難しい場合、外部のITリソースを利用することが委託先等の管理 の情報のやり取りにおける情報漏えが属するメンバーファームの国内ネットワークなどの外部ある。このサービスは、クラウドサービスとして広くいリスクの対応方法を検討している委託先等を監査業務で利用している状況にあるが、外部委

一般に提供されているものなど、様々な形態が存在す

か

託先等の情報セキュリティに関して、外部業者の情報セるため、情報漏えいに対する備えも異なっていること【監保実5.11A22】

キュリティ対策の状況を評価するための検討項目を含めたが考えられる(監保実5.11A22)。監査事務所はこの規程を整備しておらず、外部委託先等の利用に伴うリスク

ような場合、以下の点について、十分に検討することへの対応策を検討していない。

が必要である(同)。
ü 少なくとも法人向けサービスを利用し、また、自己の公認会計士事務所(監査法人)と同程度以上の情報
セキュリティ対策が実施されているかどうかを確かめる必要がある。
ü 外部委託先等の選定及び契約に当たっての基準やプ
ニタリングなどリスクに応じたマネジメントプロセ
スを構築する必要がある。
●なお、クラウドサービスを利用する上での留意点は、監査・保証基準委員会研究報告第1号「公認会計士業
務における情報セキュリティに関するQ&A」Q17ほ

8

項目

要求事項

発見事項

留意事項
かを参照。

3．職業倫理及び独立性
公認会計士による監査が信頼されるためには、監査人が特定の利害に関係せず公正不偏の態度を保持し、財務諸表の適正性について公正な判断を下すことが重要です。このため、監査人の職業倫理及び独立性については、公認会計士法及び当協会の倫理規則等により規制されています。監査事務所は、監査事務所及び専門要員等が独立性の規定を遵守することを合理的に確保するために、独立性の保持のための方針及び手続を定め、その方針及び手続が遵守されていることを確かめなければなりません。
【事例13】

独立性の確認に当たり、独立性の確

独立性の確認において以下の発見事項がある。

独立性の確認認対象会社等を網羅的に示している●監査事務所は、独立性の保持が要求される全ての専門(1) 専門要員から、倫理委員会研究報告第1号「監査人の要員から、独立性の保持のための方針及び手続の遵守

か

独立性チェックリスト」(以下「独立性の確認書」とに関する確認書を、少なくとも年に一度入手する必要全ての独立性の確認対象者に必要ないう。)を入手する際に、別紙として示している確認対があることに留意する(品1.23)。

項目を確認しているか

象会社リストに監査対象会社の名称は記載しているも●独立性の確認に当たっては、監査対象会社のほか、そ【公認会計士法第24条第1項、同施のの、親会社、非連結子会社等を含む関係会社のうちの親会社等及び関係会社等との関係についても確認す

行 令 第3条,第4条,第7条、 品1.20,

一部の会社の名称を記載しておらず、独立性を確認する必要があり(公認会計士法第24条第1項、同施行令

23,38】

る対象会社等の網羅性を十分に確保していない。

第7条、同施行規則第3条,第4条)、これらの会社の異(2) 専門要員等の独立性の確認を、独立性の確認書を利用

動は適時適切に対応するよう留意する。また、監査対して実施しているが、社員の独立性の確認の際に[法象会社が上場会社等である場合には、監査対象会社と令編] (監査法人・社員用)を利用していない者がお共通の企業によって支配されている企業(いわゆる兄り、また、常勤職員の独立性の確認の際に、[倫理規弟会社)との関係についても、重要性を判断した上で則編]のチェック項目について確認していない者が複確認する必要があるかどうか検討することに留意が必数いる。

要である(倫理規則 定義「独立性に関する指針Ⅴ関連(3) 非常勤の専門要員から独立性の確認書を入手していな
い。

企業等」第27項、「職業倫理に関する解釈指針」
Q1)。
●独立性の確認に当たっては、最新の独立性のチェック(4) 委託審査担当者の独立性の確認において、独立性の確認書を入手していない。

リストを利用し、確認対象者(又は確認対象法人)に応じた確認を実施するために、独立性の確認書の付表を利用する。

【事例14】

独立性の確認に際し、ネットワーク・ (1) 監査事務所は、監査事務所のネットワーク・ファーム●監査事務所は、ネットワーク・ファームにおける監査

独立性の保持の ファームについても確認の対象に含である他の専門家事務所における監査対象会社に対す対象会社に対する独立性を阻害する状況や関係を識別ための方針及び めているかる独立性を阻害する状況や関係の識別及び評価(例えして評価し、独立性に対する阻害要因を識別した場合

手続【品1.20、独立性に関する指針第1ば、子会社等に対する仕訳の提案の有無の識別及び当はそれを許容可能な水準にまで軽減又は除去するため

部第13項,第14項、「職業倫理に関該事実がある場合の影響の評価)をしていない。

にセーフガードを適用する、又は適切であると考えらする解釈指針」Q2】(2) 監査事務所のネットワークの本部は、各ネットワー
ク・ファームが監査対象会社に提供する業務を報告さ9れる場合には監査契約を解除する。
●上場企業の場合、監査人は監査役等とコミュニケーシ

項目

要求事項

発見事項

留意事項

せているが、報告対象業務を一定の金額以上に限定しョンを行わなければならない(監260.15)。

て運用しているため、監査事務所において、ネット

ü 監査チーム及び必要な範囲の監査事務所の他の構成

ワークの本部の情報では把握できない一定金額未満の員、監査事務所、並びに該当する場合、ネットワー

業務に係る独立性の検討を行うための方針及び手続がク・ファームが、独立性についての職業倫理に関す整備されていない。また、その結果、海外のネットる規定を遵守した旨

ワーク・ファームが監査対象会社の構成単位である海ü 監査事務所、ネットワーク・ファームと企業の間の外子会社に提供した非監査業務に対する独立性に関す関係及びその他の事項で、監査人の職業的専門家とる監査役等とのコミュニケーションを十分に実施してしての判断により、独立性に影響を与えると合理的いない。

に考えられる事項
ü 認識した独立性に対する阻害要因を除去する又は許容可能な水準まで軽減するために講じられたセーフガード

等●監査事務所の名刺、看板、ウェブサイトにネットワー
ク名が記載されている場合、ブランド名を共有している外観があると考えられるため、このような事実に対して「独立性に関する指針」で定義するネットワークに該当するかどうか検討することに留意する。
【事例15】

監査業務の主要な担当者の長期間の(1) 監査事務所は、監査業務の主要な担当者の長期間の関●監査事務所は、監査業務の主要な担当者の長期間の関

長期間の関与に 関与に関する方針及び手続を定めて与について､品質管理規程において別途定めるとして与に関して、以下の事項に係る方針及び手続を定めな関する方針及び いるか

いる方針及び手続を整備していないほか、ローテー

ければならないことに留意する(品1.24)。

手続ションの適用対象者や、独立性を阻害する馴れ合いをü 監査業務の主要な担当者が長期間にわたって継続し軽減するためのセーフガードの必要性を決定する規準て同一の監査業務に従事している場合、独立性を阻等を定めていない。

害する馴れ合いを許容可能な水準に軽減するための【品1.24】(2) 監査事務所は、自らが定めた「監査の品質管理規程」
に従い、監査責任者及び審査担当者のローテーション

セーフガードの必要性を決定する規準を設定すること。

計画を策定しているが、監査事務所内の承認プロセス

ü 大会社等の監査業務については、監査責任者、審査を定めておらず、社員会等での承認が行われていな

担当者及び該当する場合にはローテーションの対象い。

となるその他の者に対して職業倫理に関する規定で定める一定期間のローテーションを義務付けること。
●上場会社の監査業務を実施する監査事務所においては、監査責任者等の適性及び能力の確認等を含む監査
10

項目

要求事項

発見事項

留意事項
事務所の方針に従ったローテーション計画を作成し、監査事務所内の承認プロセスを経て承認することが求められている(適格性の確認のためのガイドライン［Ⅰ-2-2職業倫理及び独立性(監査責任者及びチームメンバーのローテーション)］判断基準①)。

【事例16】

依頼人が大会社等の場合、監査業務

監査事務所では、上場会社の筆頭でない業務執行社員を7●監査事務所の社員は、ローテーション対象となる監査

インターバル期 の主要な担当社員等は、累積して7年間務めた事務所代表者が、監査対象会社との関係維持を業務について、ローテーションによって交代した業務

間中における当 会計期間を超えて、筆頭業務執行責目的としてインターバル期間中に監査業務チームの構成員

執行社員や審査員がインターバル期間中に監査チーム

該監査業務から 任者、監査業務に係る審査を行う として関与するとともに、他の上場会社においても審査員の構成員となることがないよう、ローテーションに関の完全な切り離 者、その他の監査業務の主要な担当を7年間務めた社員が、インターバル期間中に監査業務する法令・規定等を理解するとともに、監査事務所

し(依 頼 人 が 大

社員等、の役割(複数の役割で関与 チームの構成員として、特定の勘定科目の監査手続を実施

は、ローテーションの運用方針を明確化した上で周知

会社等の場合)する場合を含む。
)で関与しないこと しており、ローテーションのルールを適切に整備・運用しし、ローテーション制度を遵守する体制を構築する必としているか

要があることに留意する。

ていない。

7会計期間関与した後、当該者に対しては、インターバル期間を設けているか【独立性に関する指針第1部第151項,
第152項、職業倫理に関する解釈指針Q16】【事例17】

監査業務の特定の依頼人に対する報監査事務所は、2期連続して報酬依存度が相当程度高い水●適用すべきセーフガードについては、監査意見表明前

報酬依存度

酬依存度(会計事務所等の総収入の準にある大会社等の監査業務があり、セーフガードとし又は監査意見表明後のレビューを受けることとされ、うち、特定の依頼人からの報酬が占て、監査意見表明後のレビューを外部の公認会計士に依頼「15％を大幅に超える場合」は、監査意見表明前の

め る 割 合)が 一 定 割 合 を 占 め る 場

しているが、15％を大幅に超える場合の判断基準を定め

レビューを受ける必要があるかどうかを判断すること

合、独立性を阻害する要因の重要性ておらず、セーフガードとして適用している監査意見表明とされていることに留意する。

の程度を評価し、必要に応じてセー

後のレビューにより独立性を阻害する要因の重要性の程度●監査意見表明前又は監査意見表明後のレビューを外部フガードを適用して、阻害要因を除を許容可能な水準にまで軽減することができるかどうか検の公認会計士に依頼する場合には、セーフガードとし去しているか、又はその重要性を許討していない。また、現在適用しているセーフガードが監てのレビューの実効性を確保するように、適切な知

容可能な水準にまで軽減しているか

査意見表明後のレビューであることの妥当性について、監識・経験等のある者に依頼することに留意する。

【独立性に関する指針第1部第220項

査役への報告と協議を行っていない。

-第222項、職業倫理に関する解釈
指針Q13】

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項目

要求事項

発見事項

留意事項

4．契約の新規の締結及び更新
契約の新規の締結及び更新に先立って、関与先と監査事務所が互いに協力して、信義を守り、誠実に契約を履行することができるかどうかを検討する必要があります。そのため、監査事務所は、関与先との契約の新規の締結及び更新に関する方針及び手続を定める必要があります。この方針及び手続には、以下の全てを満たすかどうか検討することが求められています。
・監査事務所が、時間及び人的資源を含め、業務を実施するための適性及び能力を有していること・関連する職業倫理に関する規定を遵守できること
・関与先の誠実性を検討し、契約の新規の締結及び更新に重要な影響を及ぼす事項がないこと【事例18】

監査事務所は、関与先との契約の新監査事務所は､監査契約の新規の締結の検討において、監 ●契約の新規の締結や更新に重要な影響を及ぼす問題点

問題点の識別及 規の締結又は更新に関する方針及び査契約リスクを慎重に検討すべき状況にあったにもかかわが識別されたにもかかわらず、監査事務所が関与先とび解決手続を定めているか

らず、当該リスク及び当該リスクへの対応方針を明示的に契約の新規の締結又は更新を行う場合、その問題点をまた、問題点が識別された場合、そ検討することなく、監査契約リスクの総合評価を「低」とどのように解決したかを文書化しなければならないこの問題点をどのように解決したかをしており、監査契約リスクの評価を十分に行わないまま、とに留意する。

文書化しなければならないことを含

監査契約を新規に締結している。

めているか【品1.26】【事例19】

監査事務所は、関与先との契約の新監査事務所は、監査責任者及び審査担当者のローテーショ●監査事務所が契約を新規に締結し、その業務を実施す

時間及び人的資 規の締結又は更新において、時間及ン計画を作成しているが、監査責任者等の適性及び能力並るための適性、能力及び人的資源を有しているかどう

源の確保

び人的資源を含め、業務を実施する

びに監査業務を遂行するに当たって必要と考えられる時間

かの検討には、以下の事項の検討が含まれる点に留意ための適性及び能力を有しているこの確保ができているかを確認するための具体的な方針及びする(品1.A15)。

とを確認しているか手続を定めていない。

ü 専門要員が、関与先の属する産業等に関する知識を【品1.25】有しているかどうか
ü 専門要員が、関連する規制等に関する経験を有しているかどうか又は必要な技能と知識を習得することができるかどうか
ü 監査事務所に必要な適性及び能力を有する十分な専
門要員が存在しているかü 必要と認められる場合に専門家を利用できる状況にあるかü 審査を実施するための適格性の要件を満たす者が存在しているか

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項目

要求事項

発見事項

留意事項
ü 監査事務所は、監査報告書の発行予定日までに業務を完了することができるか【事例20】

監査事務所が、関与先の誠実性を検監査事務所は、下記に記載のとおり、監査契約の新規の締●監査事務所が、関与先の誠実性を検討し、契約の新規不正リスクの考討し、契約の新規の締結や更新に重結及び更新に関して、不正リスクや監査時間及び人的資源の締結や更新に重要な影響を及ぼす事項がないことを慮

要な影響を及ぼす事項がないことを等の評価の検討を行っておらず、契約の新規の締結及び更確認する体制を整備運用しているか。関与先の誠実性確認する体制を整備運用している新に関する品質管理のシステムが有効に機能していない。

に関して、例えば、以下の事項を考慮する(品1.A16)。

か。また、監査事務所が、関与先と(1) 監査契約の更新に伴う不正リスク等の評価

ü 主な株主、主要な経営者及び監査役等の氏名又は名の契約の新規の締結又は更新に関し上場会社の監査契約の更新に当たって、監査対象会社て、時間及び人的資源を含め、業務が監査に対して非協力的であることを認識していたに

ü 関与先の事業や商慣行の特質を実施するための適性及び能力を有もかかわらず、監査事務所は、監査契約の更新時におü 会計基準の解釈などに対する関与先に重要な影響力しているか確認する体制を整備運用

いて関与先の誠実性を含め不正リスクを踏まえた監査のある株主、経営者及び監査役等の姿勢並びに統制

しているか

契約の更新の可否を慎重に検討しておらず、また、審環境に関する情報【品1.25】

査や社員会においても監査契約の更新に関する協議を行っていない。

称並びに事業上の評判

ü 関与先が監査事務所に対する報酬を過度に低く抑えようとしているか否か。

(2) 監査契約の更新に伴う監査時間や人的資源等の評価
監査事務所は、数年前から数社の上場会社と新規の監査契約を締結する一方で、業務の増加に対応するための人員の手当を行ず、各社員及び補助者の負担は非常に大きくなっていた。監査事務所は、このような状況を把握していたにもかかわらず、各関与先のリスクを踏まえた監査時間や人的資源の見直し等、監査契約の新規の締結及び更新の可否を十分に検討していない。

ü 監査範囲の制約など業務の範囲に対する不適切な制限の兆候
ü 関与先が資金洗浄又は他の重要な違法行為に関与している兆候
ü 別の監査事務所を選任する理由及び前任の監査事務
所と契約を更新しない理由
ü 関連当事者の氏名又は名称及び事業上の評判
関与先の誠実性に関する理解は、通常、契約の更新を重ねていく中で蓄積されていく。

【事例21】

監査事務所は、契約の締結を辞退す

監査事務所の代表者である監査責任者は、当該監査契約の●契約の継続又は解除に関する方針及び手続には、例え

契約締結後の情る原因となるような情報を契約締結

締結後に契約の締結を辞退する原因となるような情報を入ば、以下の事項が含まれることに留意する(品1.A19)。

報の入手

後に入手した場合の契約の継続又は手しているが、契約の継続又は解除の必要性等に関する検ü 関連する事実と状況に基づいて監査事務所が講じ得解除に関する方針及び手続を定めて討に係る方針及び手続に従った検討がなされていない。

る適切な対応に関して、関与先の経営者及び監査役

いるか等と協議すること。

【品1.27】

ü 契約を解除することが適切であると判断した場合、監査事務所はその旨と理由に関して、関与先の経営者及び監査役等と協議すること。

13

項目

要求事項

発見事項

留意事項
ü 契約の解除に関して、職業的専門家としての基準又は適用される法令等を検討すること。
ü 重要な事項、専門的な見解の問合せの内容、結論及
びその結論に至った根拠を文書化すること。

5．監査事務所間の引継(1)初年度の期首残高
監査人は、初年度監査において、期首残高に当年度の財務諸表に重要な影響を及ぼす虚偽表示が含まれているかどうか検討する必要があります。
また、前年度の財務諸表が前任監査人によって監査されている場合、監査人は、前任監査人の監査調書の閲覧等を実施します。その際、重要な勘定科目について、前期末残高に対する前任監査人のリスク評価とリスク対応手続を理解することに努め、その内容について要約した監査調書を作成することが肝要であり、少なくとも、大量の監査調書を書き写すといった引継とならないよう、引継の方法について前任監査人と後任監査人が十分に協議し、協力することが重要です。
【事例22】

期首残高に当年度の財務諸表に重要

初年度監査の期首残高の検討において、以下の発見事項が●前任監査人の監査調書の閲覧に際しては、期首残高に

期首残高に関す な影響を及ぼす虚偽表示が含まれてある。

当年度の財務諸表に重要な影響を及ぼす虚偽表示が含る十分かつ適切 いるかどうかについて、十分かつ適(1) 販売用不動産の収益性の低下による簿価切下げの判断

まれているかどうかについて監査証拠を入手できるかな監査証拠の入 切な監査証拠を入手しているかに用いる時価相当額(正味売却価額又は合理的に算定という観点から、重要な勘定科目につき、前期末残高

手された価格をいう。)に関連して、後任監査人は、初年に対する前任監査人のリスク評価とリスク対応手続を

度監査の期首残高の検討において、不動産鑑定評価額

理解することが重要であることに留意する。

【監510.5(3)】が帳簿価額を上回り評価減不要と判断しているが、期●監査人は、当年度の財務諸表に虚偽表示が存在すると首以前の不動産鑑定評価額をそのまま用いることが適判断した場合、適切な階層の経営者及び監査役等に報切かどうか検討していない。

告しなければならず、前任監査人を含め三者間で協議(2) 監査対象会社は、投資先の1株当たり純資産額が当該株式の1株当たり帳簿価額を著しく下回っている投資有価証券の評価に関して、当年度に投資先の業績が計画を達成し、出資後営業利益を計上していることをもって超過収益力が毀損しておらず、当年度まで評価損の計上を不要と判断している。こうした状況にあって、監査人は、初年度監査における投資有価証券の期首残高の検討に当たり、前年度末における当該評価の妥当性に係る十分かつ適切な監査証拠を入手していない。

14

するよう会社に対し求めなければならないことに留意する(監510.6)。

項目

要求事項

発見事項

留意事項

前任監査人は、監査人予定者からの監査事務所は、監査人予定者からの監査調書の閲覧の求め●閲覧に供する監査調書の範囲は監査事務所の方針及び監査調書の閲覧 監査調書の閲覧の求めに応じる際に応じるに当たり、監査調書の閲覧に関して目的外の利用手続として定めなければならないが、業務管理のために伴う守秘義務 に、閲覧の前に「監査調書の閲覧にが制限されていること等を明確にするため、監査調書の閲の資料等引継の目的に関連しない監査調書は閲覧の対に関する承諾書 伴う守秘義務に関する承諾書」を取

覧の前に取り交わすこととなっている「監査調書の閲覧にり交わしているか伴う守秘義務に関する承諾書」を監査人予定者との間で取【監900.15】

り交わしていない。

(2)監査人の交代【事例23】

象に含めないことができる。
●監基報900.付録3に承諾書の文例が示されている。

6．専門要員の採用、教育・訓練、評価及び選任
監査事務所は、専門要員の教育・訓練に関する方針及び手続を定めるとともに、業務の実施及び職業倫理に関する監査事務所の定める方針及び手続を全ての専門要員に理解させ、専門要員に対して、業務の実施、能力の向上及び実務経験を通じた能力開発に関して、評価及び助言相談を実施することが求められています。また、専門要員が監査業務を行う上で必要な不正事例に関する知識を習得し、能力を開発できるよう、監査事務所内外の研修等を含め、不正に関する教育・訓練の適切な機会を提供する必要があります。
【事例24】

職業的専門家としての基準及び適用専門要員の教される法令等に準拠して業務を実施(全 て 非 常 勤、 以 下 同 じ。)の 継 続 的 専 門 能 力 開 発

が、専門要員の個々の知識、経験、能力を考慮して研育・訓練するために必要とされる適性、能力(CPD)制度(旧継続的専門研修(CPE)制度)単位の取得

修を企画・実施し、発見事項に対する改善及び監査業

及び経験並びに求められる職業倫理

状況を管理しているが、専門要員に研修内容の選択を

務における品質の向上を図る必要がある。

を備えた十分な専門要員を合理的に委ね、その業務の遂行に必要な知識を向上又は維持さ●例えば、当協会レビューの改善勧告事項の発生原因や確保するための方針及び手続を定めせるための研修を計画しておらず、専門職員に対する対応策の研修など監査事務所として独自に必要と考えているか

研修を実施していない。また、監査業務の品質管理規られる研修を企画・立案することを検討する。

【品1.28】程等の品質管理のシステムを構成する重要な方針及び●監査事務所は、品質管理のシステムを構成する重要な手続並びにその変更について、社員会での承認後に監方針及び手続やその変更について、全ての専門要員が査責任者たる全社員に情報共有され、各監査チームの理解し、遵守することができるよう周知徹底しなけれ専門職員に口頭で伝達することとしているが、全てのばならないことに留意する。

(1) 監査事務所は、監査責任者である社員及び専門職員 ●CPDの履修単位の取得達成はもちろんのことである

専門職員がこれを適切に理解して遵守するよう、文書●特に、専門要員が受講するべき業務に当たって重要なによる伝達や研修を通じた周知を行っていない。

研修(当年度の基準等の改訂(会計・監査・税務・法令(2) 監査事務所は、専門要員の継続的専門能力開発(CPD)等)、インサイダー取引規制や独立性、その他コンプ

制度(旧継続的専門研修(CPE)制度)の履修単位の取得

ライアンスや情報セキュリティに関する研修等)につ

状況を管理しているが、インサイダー取引規制や専門

いては、監査事務所として必須研修として受講を指示

要員が上場会社の監査業務を公正かつ的確にそれぞれし、非常勤を含む全ての専門要員について、その履修の業務を遂行するに当たり必要な知識を維持又は向上状況を管理する必要がある。

15

項目

要求事項

発見事項

留意事項

させるために必要と考える研修を具体的に指示しておら●上場会社の監査業務を実施する監査事務所に対してず、また、その履修状況を適時に管理していない。

は、専門要員が上場会社の監査人として受講するべき重要な研修を具体的に指定することが求められている(適格性の確認のためのガイドライン［Ⅰ-2-5専門要
員の教育・訓練］判断基準④)。なお、受講するべき重要な研修としては、当年度の基準等の改訂(会計・監査・税務・法令等)、インサイダー取引規制、独立性、情報セキュリティに関するものなどが挙げられます。

【事例25】

適性、能力及び経験並びに求められ監査事務所は、専門要員の評価に関する方針及び手続とし専門要員を合理 る職業倫理を備えた専門要員を合理て、社員の評価について規定を定めておらず、社員の評価れるものと考えられる。

的に確保するた 的に確保するための方針及び手続をを行っていない。また、社員会において、社員の報酬に関ü 担当している監査会社との関係性

めの方針及び手 定めているかする協議を行っているが、社員の報酬の決定に係る方針及ü 担当している監査業務の品質管理を含む管理状況

続び手続を定めていない。

ü 監査チームメンバーへの適切な指導【品1.28】●社員を評価するに際しては、以下のような点が考慮さ

ü 監査事務所における担当業務の成果

等●社員の適性や能力を評価した結果に基づいて、担当する業務の選任を検討する必要があることに留意する。
●また、専門要員の評価、報酬及び昇進に関する手続
は、専門要員が能力を高め維持することや職業倫理(独立性を含む。)を遵守することについて正当に評価し、十分にこれに報いることができるように行われる。能力開発と維持及び職業倫理の遵守について監査事務所が講じることのできる事項には、以下のものがある(品1.A24)。
ü 業務の実施及び職業倫理(独立性を含む。)に関する監査事務所の定める方針及び手続を全ての専門要員に理解させること
ü 専門要員に対して業務の実施、能力の向上及び実務経験を通じた能力開発に関して、評価及び助言相談を実施すること
ü 昇進には、実施した業務の品質や職業倫理(独立性を含む。)の遵守状況が特に考慮されることや、監
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項目

要求事項

発見事項

留意事項
査事務所の方針及び手続を遵守しなければ処分を受けることもあり得ることを専門要員に理解させること【事例26】

適性、能力及び経験並びに求められ監査事務所は、多くの非常勤の専門職員を有しており、当●監査事務所は、非常勤を含む専門要員の知識及び能力

非常勤専門要員

る職業倫理を備えた専門要員を合理

該専門職員に対して年に一度、人事評価を実施しているを維持・向上するために能力開発に必要な研修を実施の教育・訓練的に確保するための方針及び手続をが、人事考課の評価項目やウェイト付けは担当業務の種類

するとともに、専門要員を正当に評価して人材育成に定めているかに応じたものとなっておらず、また、評価の結果について努めるとともに、監査チームメンバーの選任に適切に【品1.28】

被評価者に伝達されていないなど、監査品質の向上に向け

反 映 さ せ る 必 要 が あ る こ と に 留 意 す る(品1.A22,

た人材の育成のための評価プロセスが十分に整備され、かA24, A27)。

つ、運用されていない。
また、監査チームの編成においても、非常勤の専門職員の知識・経験・能力等を踏まえた上で、将来的な人材育成のためのローテーションが考慮されていないなど、監査チー
ムメンバーの選任について適切な運用が行われていない。

7．指示、監督、査閲
監査責任者は、職業的専門家としての基準及び適用される法令等に準拠して監査業務を指示、監督及び実施し、監査事務所の査閲に関する方針及び手続に従って、監査調書を査閲しなければなりません。
【事例27】

監査事務所は、業務が職業的専門家

監査事務所は、監査の品質管理規程において、監査業務に指示と監督及び としての基準及び適用される法令等

係る指示、監督及び査閲に関連して、監査責任者が① 監

監査調書の査閲 に準拠して実施され、監査事務所又査の進捗状況を把握すること、② 全ての監査調書が査閲 ●監査事務所は、監査業務に係る指示、監督及び査閲に●本事例は登録の審査のためのレビューによるものである。

は監査責任者が状況に応じた適切なされていることを確認すること、③ 実施した作業に関す関する方針及び手続を具体的に定め、文書化する必要

監査報告書を発行することを合理的る適切な監査調書が作成され、査閲の時期と範囲に関してがある。

に確保するための方針及び手続を定適切に記録されていることを確認することなどを定めてい

●例えば、

めているか

る。しかしながら、監査責任者が実施する上記の内容にお【品1.31】

いて、① 監査の進捗状況を把握する具体的な方法、② 全ü 監査チームメンバーに対してそれぞれの責任や実施すべき作業の目的等を指示することての監査調書が査閲されていることを確認するための具体ü 業務の進捗状況を把握すること的な方法、③ 査閲が必須となる特定の監査調書を示して

ü 監査責任者の査閲が必須となる監査調書

おらず、具体的かつ明確な方針及び手続を定めていない。

ü 監査責任者が全ての監査調書が作成され査閲されたこと(作成と査閲の時期を含む)を確認するための方
法

17

項目

要求事項

発見事項

留意事項

監査事務所は、業務が職業的専門家

今回の品質管理レビューに当たって選定した監査業務にお●特別な検討を必要とするリスク、特に不正リスクに対指示と監督及び としての基準及び適用される法令等

いて、多数の重要な発見事項が生じているが、こうした事応する手続においては、手続を実施する担当者(監査監査調書の査閲 に準拠して実施され、監査事務所又項が監査責任者による監査業務の指示と監督及び監査調書補助者)に的確な指示を行わないと、重要な虚偽表示の査閲によって、発見・是正されていない。

を看過する可能性が高くなる。リスクに応じた適切な【事例28】

は監査責任者が状況に応じた適切な監査報告書を発行することを合理的監査手続書を作成し、監査チームメンバーと共有するに確保するための方針及び手続を定必要がある。

めているか●監査調書の査閲を行う場合には、①職業的専門家とし【品1.31】ての基準及び適用される法令等に従って作業を行って監査責任者は、職業的専門家としているかどうか、②重要な事項を詳細に検討しているかの基準及び適用される法令等に準拠どうか、③専門的な見解の問合せを適切に実施しておして監査業務を指示、監督及び実施

り、その結論を文書化し、かつ対処しているかどう

し、監査事務所の監査調書の査閲にか、④監査手続の種類、時期及び範囲を変更する必要

関する方針及び手続に従って査閲ががあるかどうか、⑤到達した結論は、実施した作業に行っているか

よって裏付けられているか、またそれが適切に監査調【監220.14,15】

書に記載されているかどうか、⑥入手した監査証拠
は、監査意見を裏付けるものとして十分かつ適切であるかどうか、⑦監査手続の目的は達成されているかどうかを考慮する(品1.A31)。

8．専門的な見解の問合せ
専門的な見解の問合せは、業務の品質と職業的専門家としての判断の質を向上させることに寄与するため、監査事務所は、専門性が高く、判断に困難が伴う事項や見解が定まっていない事項に関して、適切に専門的な見解の問合せが実施されるよう、専門的な見解の問合せに関する方針及び手続を定める必要があります。
【事例29】

監査事務所は、専門性が高く、判断監査事務所は、専門的な見解の問合せに関し、不正による●監査事務所の方針及び手続において専門的な見解の問

専門的な見解の に困難が伴う事項や見解が定まって重要な虚偽表示を示唆する状況が識別された場合、又は不合せが規定されていることを適切に周知することに問合せいない事項(不正を含む)に関して、正による重要な虚偽表示の疑義があると判断された場合をよって、専門性が高く、判断に困難が伴う事項や見解

適切に専門的な見解の問合せを実施

除き、以下の事項を具体的に定めていない。

が定まっていない事項について、専門的な見解の問合することを合理的に確保するための(1) 監査チームが専門的な見解の問合せを行うに当たってせを実施することが効果的であると認識するような風

方針及び手続を定めているか【品1.33,F33-2】の問合せ先土を醸成し、専門要員に専門的な見解の問合せの実施(2) 専門的な見解の問合せの実施が必要となる具体的な事案を含む、専門的な見解の問合せの実施に関する方針及び手続を促すことになる (品1.A33)。
●専門的な見解の問合せは、以下の事項を理解することができるように、監査調書に十分かつ詳細に記載する必要がある(品1.A35)。

18

項目

要求事項

発見事項
(3) 専門的な見解の問合せを実施する先の能力、適性等の評価

留意事項
ü 専門的な見解の問合せを行った事項の内容
ü 専門的な見解の問合せの結果、当該事項に関して

また、不正による重要な虚偽表示を示唆する状況が識別さ行った判断とその根拠、得られた結論及びその対処れた場合、又は不正による重要な虚偽表示の疑義があると●監査事務所内に適切な人材を有さない監査事務所な判断された場合については、専門的な見解の問合せ先を定ど、監査事務所外に専門的な見解の問合せを行う必要

めているものの、問合せ先の能力、適性等を評価していながある監査事務所は、他の監査事務所等による助言業

い。

務を利用することがある(品1.A36)。
●監査事務所内外の適切な者は、監査事務所の規模や状況により異なるが、例えば、監査事務所の専門的な調査部門や法律専門家等が含まれる(品1.FA35-2)。
●上場会社の監査業務を実施する監査事務所に対しては、専門的な見解の問合せに関して、①問合せが必要となる事案、②問合せ先、③問合せ先の能力及び適正等の評価について具体的に定めることが求められている(適格性の確認ガイドライン［Ⅱ-2-2専門的な見解の問合せ］判断基準②)。

9．審査
審査は監査チームが行った監査手続、監査上の重要な判断及び監査意見の形成等を客観的に評価するために実施されるもので、審査が完了した日以降を監査報告書日とすることが求められています。
【事例30】

監査チームは、監査期間中に識別し監査責任者は、監査計画に係る審査を年度初めに受審して●監査中に識別した重要な事項について、審査担当者と審査事項の討議 た重要な事項について、審査担当者いる。 ただし、監査契約初年度であり、期中において収監査の適切な段階で適時に審査を実施する必要があると監査報告書日 と協議しているか

益認識に係る不正リスクの評価を見直しているが、その検ことに留意する。

前の審査の完了 【監220.18】

討内容が監査調書に記載されておらず、また、監査責任者
は、当該変更内容について、審査担当者と協議していな
い。

【事例31】

監査事務所は、審査の内容、時期及監査事務所は、審査手続マニュアルにおいて、審査の内審査事項の討議 び範囲を示した方針及び手続を定め

容、実施時期及び範囲並びに審査担当者の選任手続及び完と監査報告書日 ているか了手続など、審査に関する方針及び手続を定めている。し●監査の適切な段階で適時に審査を実施することによっ

前の審査の完了 【品1.35】

かしながら、同マニュアルにおいて、審査の実施時期につて、審査担当者は重要な事項を監査報告書日又はそれいて「計画審査は、決算日よりも前に実施」、「意見審査以前に速やかに協議し同意することが可能となり、監監査チームは、監査期間中に識別し19●本事例は登録の審査のためのレビューによるものであ
る。

項目

要求事項

発見事項

留意事項

た重要な事項について、審査担当者

は、監査報告書日より前に実施」とのみ規定しており、監査チームは重要な事項を監査報告書日以前に審査担当と協議しているか

査の適切な段階で適時に審査を実施するための具体的かつ者と速やかに同意して解決することが可能となること【監220.18】

明確な方針及び手続を定めていない。

に留意する(品1.A39、監220.A21)。
●審査は、監査人が十分かつ適切な証拠を入手したかどうかを判断する一助となり、監査報告書日前に完了する必要があるため、十分な審査時間の確保及び審査での指摘事項への対応時間を確保するためには適切なタイミングで審査を受審する必要があることに留意する(監220.A20) 。

【事例32】

審査担当者は、監査チームが行った審査担当者は、監査チームが作成した審査資料綴りを閲覧●審査担当者は、監査チームが行った重要な判断や監査

職業的懐疑心を 重要な判断や監査意見を客観的に評し審査を実施している。

意見を客観的に評価することが求められる。評価に際もった客観的な 価するに際して、監査チームが行っこうした状況にあって、審査担当者は、監査対象会社が当しては、監査チームと同じ目線に立つことなく、重要評価た重要な判断とその結論に関する監事者となっている訴訟事件、企業の通常の取引過程から外な判断とその結論に関する監査調書を査閲し、職業的査調書の検討を含めているかれた関連当事者との重要な取引等、重要な事項について監

懐疑心をもって審査を行う必要がある(通牒6)。監査【監220.19】

査チームと討議しているものの、当該取引等について監査チームからの説明や実施した手続を形式的になぞるのチームが行った重要な判断とその結論に関する監査調書をみでは不十分であることを理解する必要がある。

検討していない。
【事例33】

監査事務所は、審査担当者の選任に審査担当者の適格性及び審査の実施状況において、以下の●審査担当者に求められる十分かつ適切な知識、経験、審査に関する方 関する方針及び手続を定めるととも

発見事項がある。

能力、職位等の資格は、個々の業務の状況によって異針及び手続(1) 監査事務所は、審査担当者の適格性について、今回のなる。例えば、大会社等の審査担当者は、大会社等のいるか

品質管理レビューに当たって選定した監査業務が属す

監査業務の監査責任者になることができる程度の十分【品1.38】

る業種における監査経験や継続的専門研修制度におけかつ適切な経験や職位等の資格を有している社員等が監査事務所は、審査に関する方針及る必要な履修単位の取得の有無などについて確認してび手続に、審査において以下を実施いない。

に、審査担当者の適格性を確保してしなければならないことを含めてい想定される(品1.A42)。
●大会社等の監査の審査において、監査チームが行った(2) 審査担当者は、監査チームから提示を受けた期末監査

重要な判断として検討され評価される事項には、以下

るか意見の審査資料に関して、未完成又は監査調書との不の事項が含まれることがある(品1.A41)。

【品1.36】整合が複数ある状況を指摘しておらず、また、今回のü 監査の基本的な方針と詳細な監査計画の内容(監査(1) 重要な事項についての監査責任

品質管理レビューに当たって選定した監査業務におい者との討議(2) 財務諸表等と監査報告書案の検討(3) 監査チームが行った重要な判断て、不正を含む重要な虚偽表示リスクの識別及び評価、会計上の見積りの監査、並びにグループ監査に関する著しい監査手続の不備を含め、複数の不備が生じているが、審査において指摘できていない。
20

期間中に行われた重要な修正を含む。)
ü 監査の実施中に識別された特別な検討を必要とする
リスクとそのリスクに対する対応
ü 監査上の判断、特に重要性及び特別な検討を必要とするリスクに関して行った判断

項目

要求事項

発見事項

とその結論に関する監査調書の留意事項
ü 監査の実施中に識別した修正された又は未修正の虚検討

偽表示に関する重要性の判断とその対処(4) 監査意見の評価及び監査報告書

ü 経営者及び監査役等、該当する場合、規制当局など案が適切であるかどうかの検討の第三者に伝達する事項

審査担当者は、監査チームが行った重要な判断や監査意見を客観的に評価するに際して、監査チームが行った重要な判断とその結論に関する監
査調書の検討を含めているか【監220.19】【事例34】

監査事務所は、審査担当者の選任に監査事務所は、「監査の品質管理規程」及び「監査業務の ●審査担当者に求められる十分かつ適切な知識、経験、審査に関する方 関する方針及び手続を定めるととも

審査に関するガイドライン」を定め、品質管理規程に審査能力、職位等の資格は、個々の業務の状況によって異針及び手続に、審査担当者の適格性を確保して担当者の選任と適格性について記載しているが、審査担当なる。例えば、大会社等の審査担当者は、大会社等のいるか者の選任と適格性の確認の具体的な方針及び手続を定めて監査業務の監査責任者になることができる程度の十分【品1.38】いない。

かつ適切な経験や職位等の資格を有している社員等が想定される(品1.A42)。
●上場会社の監査業務を実施する監査事務所に対しては、審査の内容、実施時期及び範囲等の審査の実施方
法に関してに関して方針及び具体的に定めるとともに、審査担当者が、上場会社等の関与先及び監査予定
先の属性及び契約リスクに応じた適格性を有していることを確認及び評価するための具体的な方針及び手続を定めることが求められている(適格性の確認のためのガイドライン［Ⅰ-2-46契約業務の実施新規の締結及び更新］着眼点及び［Ⅰ-2-6契約の新規の締結及び更新］判断基準②)。

21

項目

要求事項

発見事項

留意事項

10．監査調書
監査人は、監査事務所が定めた適切な期限内(監査報告書日から60日程度を超えない)に、監査ファイルの最終的な整理についての事務的な作業を完了する必要があり、監査事務所は、監査調書の整理、管理等に関する方針及び手続を定め、調書管理に係る品質管理のシステムを適切に整備・運用しなければなりません。
【事例35】

監査報告書日後、適切な期限内に、監査事務所は監査調書を紙面で整理・保存する方針として●監査ファイルの最終的な整理は、監査事務所が定めた監査ファイルの 監査調書を整理し、監査ファイルのいるが、一部の監査手続を実施した過程及び結論を電子媒

方針及び手続に従い、監査報告書日から60日程度を最終的な整理の 最終的な整理についての事務的な作体に記録したままであり、これを紙面に出力した上で、監

超 え な い 期 限 で 完 了 す る こ と に 留 意 す る(監230.

完了

査調書として整理・保存していない。

A21)。

業を完了しているか【品1.44、監230.13】●紙面調書を正の監査調書としている場合、印刷漏れがないかどうか、最終版であるかどうか等確認した上で、調書整理を進める必要がある。なお、電子データ
が監査調書に該当しない場合であっても、監査対象会
社の機密情報である点に変わりはないため、厳密に管理すべきであることに留意する。

【事例36】

監査報告書日後、適切な期限内に、監査調書の整理の範疇を超えて、監査報告書日後に実施し●監査人は、監査報告書を発行するための基礎を得たこ

監査調書の管理 監査調書を整理し、監査ファイルのた監査手続に関する監査調書を作成している。また、監査とを示す十分かつ適切な記録として監査調書を適時に最終的な整理についての事務的な作調書の整理期限を過ぎても整理を完了していない。さらに業を完了しているか

一部の監査調書につき、監査調書の作成日を、監査報告書●監査報告書日後に行う監査ファイルの最終的な整理

整理完了後の監査調書を適切に管理日後の日付から監査報告書日前の日付に変更して記録しては、事務的な作業であり、新たな監査手続を実施した

しているかいる監査業務がある。このように、監査事務所は、監査

り、新たな結論を導き出すことは含まず、事務的な作【品1.44,45、監230.13】

ファイルの最終的な整理に関する方針及び手続を適切に整業の範囲内でのみ監査調書に変更を加えることができ

備及び運用していない。

る。事務的な作業の範囲内での監査調書の変更は、同

作成しなければならない(監230.4,6,A1)。

A22に例示がある。
【事例37】

監査事務所は、監査調書の機密性、監査事務所は、監査調書の整理及び管理に関する方針及び●昨今、監査事務所における監査調書の整理、管理及び監査調書の管理 保管の安全性、情報の完全性、アク手続を規定しているが、監査ファイルの最終的な整理後に保存に関し、適切な運用がなされていないこと及びこセス可能性及び検索可能性を確保す

品質管理責任者による適切な確認を受けずに監査ファイル

れに端を発する不適切な検査対応に起因し、監査事務るため、監査調書の管理に関する方を持ち出し、監査調書追加の履歴を残さずに監査実施期間

所の業務運営が著しく不当であるとして、公認会計

針及び手続を整備運用しているか中に作成した電子データを印刷し当該印刷物を監査調書と士・監査審査会からの行政処分勧告や、金融庁からの【品1.45】

して追加しており、監査調書の変更を防止するための仕組

行政処分が行われた事例が見受けられる。特に、上場みを十分に講じていない。

会社等の監査を行う監査事務所にあっては、監査調書の電子化や監査調書の変更を防止するための具体的な

22

項目

要求事項

発見事項

留意事項
措置を講じることの重要性について、確認する必要がある(「監査ファイルの適切な整理並びに監査調書の管理及び保存に係る留意事項(通知)」)。

【事例38】

監査事務所は、監査調書の機密性、監査事務所は、「監査の品質管理規程」において、監査●上場会社の監査業務を実施する監査事務所に対して監査調書の管理 保管の安全性、情報の完全性、アクファイルの最終的な整理と例外的な状況における監査報告

は、監査調書を紙面で作成している場合においては、

セス可能性及び検索可能性を確保す

書日後の監査調書の変更に係る方針及び手続について規定①監査ファイルの最終的な整理の完了時点で監査調書るため、監査調書の管理に関する方しているが、監査ファイルの最終的な整理後に、監査調書の原本は品質管理責任者等の管理下に置き、これ以降

針及び手続を整備運用しているかを改ざんするなど不適切に修正又は追加することを防止すに監査チームが原本にアクセスできない、②紙面調書【品1.45】

るための仕組みを十分に講じていない。

は監査ファイルの最終的整理の際にスキャンして変更

監査ファイルの最終的な整理が完了ができない形式の電子データ(例：PDFファイル形式)

した後に、例外的な状況を除いて、で保管し、その後の追加や書き換えができない、など

既存の監査調書の修正又は新たな監のように、監査ファイルの最終的な整理後に、監査調査調書の追加が必要となった場合に書を改ざんするなど不適切に修正又は追加することをは、その修正や追加の内容にかかわ防止するための規程や仕組みを構築することが求めららず、監査人は具体的な理由、修正れている(確認ガイドライン［Ⅰ-2-7監査ファイルの又は追加を実施した者及び実施日並

最終的な整理並びに監査調書の管理及び保存］判断基

びにそれらを査閲した者及び査閲日

準②③)。同様に、電子監査調書システムを導入してを文書化しているかいる場合であっても、①システム担当者以外の者が【監230.15】

アーカイブ状態の解除を実施できない、②アーカイブ済の調書の更新はできず、新たなドキュメントとして追加のみが可能、などのように、監査ファイルの最終的な整理後に、監査調書を改ざんするなど不適切に修正又は追加することを防止するための規程や仕組みを構築することが求められている。

23

項目

要求事項

発見事項

留意事項

11．品質管理のシステムの監視
監査事務所が定める品質管理のシステムに従って、品質管理が行われていない等の問題がある場合に、品質管理のシステムの監視によって適時に問題が発見され改善が図られることにより、監査業務の質を合理的に保つことが可能となります。そのため、監査事務所の品質管理のシステムを継続的にモニタリングする機能である監視は、品質管理のシステムの根幹をなす重要な要素の一つです。この品質管理のシステムの監視に関するプロセスには、日常的監視及び評価と監査業務の定期的な検証の実施が含まれます。定期的な検証は、監査責任者ごとに少なくとも一定期間ごとに一つの完了した監査業務に対して実施されます。
また、監査事務所は、品質管理のシステムの監視によって発見された不備について、必要な是正措置を適時に実施し、実施状況を確かめる必要があります。
【事例39】

品質管理のシステムに関するそれぞ監査事務所における品質管理のシステムの日常的監視が適●品質管理のシステムの日常的監視及び評価は、日常的品質管理システ れの方針及び手続が適切かつ十分に切に整備・運用されていないことから、以下のような不備監視の手続を実施した結果発見された不備に対する是ムの日常的監視 整備され、有効に運用されているこが生じている。

正措置と品質管理のシステムの改善の決定、不備に関(1) 監査業務に係る契約書を作成せずに監査を実施し、監する専門要員への伝達、不備を改善するためのフォ査報告書を発行しているが、日常的監視において当該

ローアップ等を含むことから、監査業務の質を合理的事項が発見されていない。

に保つための重要な要素であることに留意する(品とを合理的に確保するように日常的監視を計画し、実施しているか【品1.47(1)】(2) 年に一度実施する独立性を阻害する状況や関係を識別

1.A60)。

するための確認書を入手する手続において、入手した確認書における質問への未回答や阻害要因に「該当あり」の回答が散見されたものの、これらの回答に対する追加的な手続を実施しておらず、独立性を阻害する
状況や関係の識別及び評価を実施していない。当該事項について、日常的監視において発見されておらず、独立性の確認の結果、問題がなかった旨を理事会宛てに報告している。
【事例40】

品質管理のシステムの監視に関する品質管理のシステムの不備の評価、伝達及び是正に関し●監査事務所は監査業務に対する不備について、根本原識別した不備の プロセスを定めているかて、以下の発見事項がある。

因分析を実施することにより、原因を検討した上で継評価、伝達及び 【品1.47】(1) 過年度の定期的な検証において、監査調書に必要な書

続的な改善活動を実施し、改善の状況をモニタリング

是正

適切な者に対し品質管理のシステム

類がファイルされていない等の監査調書の最終的な整の監視によって発見された不備とこ理の不備が指摘され、当該不備と改善措置について研●品質管理レビューや外部検査で発見された不備についれに対する適切な是正措置を伝達し修等での周知を行っている。しかし、今回の品質管理て、非常勤の専門要員を含む全ての専門要員が指摘のているか

レビューにおいて監査調書の最終的な整理の不備が指趣旨を理解し具体的な改善ができるように伝達する必【品1.49,50】

摘されており、定期的な検証における是正措置が適切要がある。

に実施されているかモニタリング等による確認を十分に行っていない。
24

する必要がある。

項目

要求事項

発見事項

留意事項

(2) 外部検査で発見された不備事項及び是正措置について、上場会社の監査業務以外を担当している非常勤の専門要員に伝達していない。その結果、今回の通常レビューにおいて選定した複数の会社法監査業務から外部検査で発見された不備事項を含む多くの不備が発見されている。
【事例41】

監査事務所内外からもたらされる情監査事務所は、不正リスクに関連して監査事務所内外から●不服と疑義の申立ての調査において、品質管理に関す

品質管理のシス 報に対処するため、不服と疑義の申監査事務所に寄せられた情報を受け付け、当該情報を関連る不備や準拠していない事案が発見された場合、監査

テ ム の 監 視(不する監査責任者に適時に伝達し、監査責任者が監査チーム

事務所は直ちに適切な是正措置を講じる必要がある

服と疑義の申立 いるかによる監査の実施において当該情報をどのように検討した(品1.55)。

て)かを品質管理責任者に報告することに適切に対処するため立てに関する方針及び手続を定めて【品1.54,F54-2】の具体的な方針及び手続を定めていない。

●監査事務所の品質管理規程等において、不正リスクに関連して監査事務所内外からもたらされる情報に対処するための方針及び手続を具体的に定めることが求められている(適格性の確認のためのガイドライン［Ⅰ-2-3不正リスク対応］)。

25

Ⅱ．監査業務における品質管理
項目

要求事項

発見事項

留意事項

1．監査業務における品質管理
監査事務所は、監査業務の品質を合理的に確保するため、監査事務所及び専門要員が職業的専門家としての基準及び適用される法令等を遵守するため、監査事務所又は監査責任者が状況に応じた適切な監査報告書の発行を可能ならしめるための品質管理のシステムを整備・運用する必要があります。
【事例42】

監査責任者は、監査事務所が定める監査人は、人件費に関する監査調書の一部において、個人●品質管理規程に個人情報の取り扱いが規程されている

監査責任者の品 品質管理のシステムに準拠し、実施情報のマスキング等の措置が講じられることなく、氏名、場合には規程に準拠した運用がされる必要がある。

質管理に関する する監査業務の全体的な品質に責任部署等の個人を特定することが可能となる情報が記載され責任を負っているかたまま、監査調書の最終的な整理を終えており、個人情報【監220.7】

保護に関する内部規程を適切に運用していない。

監査責任者は、監査調書の査閲を通監査責任者は、不正リスクの評価及びその対応、グループ●左記の詳細テストについて、十分かつ適切な監査証拠監査調書の査閲 じて、監査意見を裏付けるのに十分

監査、監査対象会社が作成した情報の信頼性に係る監査手が入手されていないという改善勧告事項が出されていかつ適切な監査証拠が入手されたこ続に対して、現行の監査の基準が求める水準に対応する手る。

とを確かめているか

続の理解並びに監査証拠や調書の記載の十分性について検●特別な検討を必要とするリスクに関連する監査調書を【監220.15,F15-2,16】

証する姿勢が不足している。そのため、リスクに対応した

適時に査閲することにより、監査上の重要な判断を適【事例43】

適切な監査手続を実施し、十分かつ適切な監査証拠を入手しているかなどを、監督及び監査調書の査閲等により十分に確認していない。

時に行うことが可能となることに留意する。
●監査責任者が監査調書の査閲を行うに当たって考慮すべき事項は、監基報220.A14,A15に例示がある。

【事例44】

監査責任者は、審査に関して、監査審査に関して以下の発見事項がある。

審査の内容、期間中に識別した重要な事項(審査(1) 金融商品取引法の監査意見に係る審査において、審査

要な判断及び監査意見を客観的に評価するものであ範囲

中に識別されたものを含む。
)につい実施日、審査に関する所見及び結論を含めた審査記録

る。監査チームからの説明や実施した手続を形式的にて審査担当者と討議しているか、まが、審査担当者によって作成されていない。

なぞるのみでは不十分である。また、監査上の重要なた、審査が完了した日以降を監査報●審査は、監査チームの実施した監査手続、監査上の重(2) 監査事務所は、審査チェックリストにて個別案件審査

判断には、通常、特別な検討を必要とするリスクの識告書日としているかを必要とする項目を指定している。しかしながら、監別及び対応が含まれる。審査担当者は、重要な取引に【監220.18】

査責任者は、個別案件審査が必要な項目として監査事係る監査調書を批判的な観点からも査閲し、職業的懐審査担当者は、監査チームが行った務所が定める「債務超過の関係会社株式の帳簿価額と疑心をもって審査を実施する必要がある(通牒6)。

重要な判断や監査意見を客観的に評

債務超過額の合計額が重要性の基準値の50％を超え価するに際して、監査チームが行っる場合」に該当するにもかかわらず、個別案件審査をた重要な判断とその結論に関する監受けていない。

査調書の検討を含めているか【監220.19】(3) 監査事務所の定める専門的な見解の問合せを実施すべき項目に該当している監査業務において、審査担当者
26

項目

要求事項

発見事項

留意事項

は、監査チームが専門的な見解の問合せを実施していないことを指摘していない。
(4) 監査事務所は、審査チェックリストにて専門的な見解の問合せを必要とする項目を具体的に定めている。しかしながら、監査責任者が、当該チェックリストに記
載の「前年度が不適正意見、限定付適正意見、意見不表明で、当年度に当該事項を削除する場合」に該当する状況にあるものの、専門的な見解の問合せを行っていない。
【事例45】

監査責任者は、同一の企業の監査業

監査業務を担当する監査責任者が全員交代しているが、監●監査事務所は、同一の企業の監査業務を担当する監査監査責任者全員 務を担当する監査責任者が全員交代

査事務所の定める方針及び手続に従って、不正リスクを含

責任者が全員交代することがないよう、ローテーショの交代した場合、監査事務所の定める業務

む監査上の重要な事項の伝達が行われていることを確かめ

ン管理を適切に行うことが有用と考えられる。

の実施における品質を保持するためていない。

の方針及び手続に従って、監査の過程で識別した不正リスクを含む重要な事項の伝達が行われていることを確かめているか【監220.F14-3】

2．監査調書監査人は、適切に監査計画を策定し、監査を実施したこと及び監査人の結論についての基礎となる証拠として監査調書を作成し、記録する必要があります。そのため監査調書には、手続を実施した項目又は対象を識別するための特性に加えて、監査手続を実施した者及びその完了日、査閲をした者、査閲日及び査閲の対象を記録することが求められています。
また、監査人は、経験豊富な監査人が、以前に当該監査に関与していなくとも、実施した監査手続の種類・時期・範囲、入手した監査証拠、重要な事項と結論及びその判断を理解できるように、監査調書を作成することが求められています。
【事例46】

実施した監査手続の種類、時期及び(1) 監査人は、基幹システムのIT全般統制の運用評価手続●手続を実施した項目又は対象を識別するための特性を監査調書の様範囲の文書化において、以下の事項

について、具体的な母集団、サンプルを特定できる情記録することは、幾つかの目的に役立つことになる。

式、内容及び範 を記録しているか

報等、当該手続を実施した項目又は対象を識別するた

例えば、実施した作業内容を明らかにすることや、例

囲めの特性を監査調書に記録していない。

外的な事項又は整合性が取れない事項の検討を効率的①手続を実施した項目又は対象を識別するための特性②監査手続を実施した者及びその完(2) 監査対象会社及び重要な構成単位の監査調書の多くに、に行うことができるようになる。監基報230.A12に実施者、実施日、査閲者又は査閲日を記録していない。

記録すべき手続を実施した項目又は対象を識別するた

27

項目

要求事項

発見事項

了日

留意事項
めの特性の例示がある。

③査閲をした者、査閲日及び査閲の●監基報220.16では、監査調書の査閲により、監査手

対象

続が適切に実施されたことを確かめることが求められ【監230.8】ている。監査調書の査閲の記録は、必ずしも個々の監査調書に行う必要はないが、誰がいつどの監査手続を査閲したかを文書化することが求められていることに留意する(監230.A13)。

3．監査の基本的な方針
監査人は、効果的かつ効率的な方法で監査を実施するため、詳細な監査計画を作成する必要がありますが、そのための指針となるよう、監査業務の範囲、監査の実施時期及び監査の方向性を設定した監査の基本的な方針を策定する必要があります。
【事例47】

監査の基本的な方針について、監査監査人は、期中において監査計画を見直し、売掛金の評●監査人は、監査期間中に、特別な検討を必要とするリ

監査の基本的な 期間中に行われた重要な変更の内容

価、棚卸資産の実在性・評価及び固定資産の評価についスクを含む監査の基本的な方針や詳細な監査計画を変方針の変更

及びその理由を監査調書に記載してて、特別な検討を必要とするリスクから外しているが、そ更した場合には、監査チーム内で共有するとともに適いるかの検討過程や理由を適切に監査調書に記載していない。

時に審査を受審し、監査役等にも速やかに報告する必【監300.11(3)】【事例48】

要があることに留意する。

重要性の基準値を決定する際に、企監査人は、監査計画の策定段階における重要性の基準値と●重要性の基準値の決定は、職業的専門家としての判断

重要性の基準値 業の状況に応じた適切な指標を選択して、経常利益の5期間の平均値に5％を乗じた金額と前事項であり、財務諸表の利用者が有する財務情報に対

の決定

しているか

期末の総資産に0.5％を乗じた金額の平均値を採用していするニーズに関する監査人の認識によって影響を受け【監320.9】

るが、当該経常利益の5期間は、過去2期間の実績値、当る。重要性の基準値を設定するに際して、監査人は、期の予算及び翌期、翌々期の中期事業計画における計画値

利用者のニーズや企業の状況に応じた適切な指標を選とされており、以下の発見事項がある。

択することが重要である。

(1) 監査事務所の監査マニュアルにおいて、重要性の基準●重要性の金額及びその決定に際して考慮した要因は、値の算定に用いる指標として税引前当期純利益を用い

監 査 調 書 に 明 瞭 に 記 載 す る こ と に 留 意 す る(監ることが原則である旨が規定されている状況におい320.13)。

て、経常利益を採用することの合理性について検討していない。

●審査において、審査担当者は、重要な判断に関する監
査調書を検討しなければならず、この重要な判断に(2) 監査事務所の監査マニュアルにおいて、重要性の基準値の算定に用いる指標として将来期間の計画数値を用いることは、規定されていない状況において、当該マニュ
アルへの準拠性の観点から検討が行われていない。

28

は、重要性に関して行った判断が含まれることがあることに留意する(監220.20,A25)。

項目

要求事項

発見事項

留意事項

(3) 中期事業計画における翌期、翌々期の経常利益について、その合理性及び実現可能性を検討していない。

4．財務諸表監査における不正
不正には、不正な財務報告(いわゆる粉飾)と資産の流用があります。監査人は、実施した監査に基づいて、全体としての財務諸表に不正又は誤謬による重要な虚偽表示がな
いことについて合理的な保証を得て、独立の立場から財務諸表に対する意見を表明することに責任を負っていることから、不正への対応に当たり、不正による重要な虚偽表示リスク(以下「不正リスク」という。)を識別及び評価し、その対応を行うことが求められています。

(1)不正リスクの識別と評価、不正リスクへの対応【事例49】

不正による重要な虚偽表示がどこに

監査対象会社は、一定期間にわたり履行義務が充足される●財務諸表に不正による重要な虚偽表示が行われる可能

監査チーム内の どのように行われる可能性があるの契約について、総製造原価の見積りに対する当年度末まで

性について監査チーム内で討議することで、監査チー

討議

かについて、特に重点を置いて監査の実際発生原価で算定された工事進捗度に応じて売上高をム内で豊富な経験を有するメンバーが、不正による重チーム内の討議を実施しているか計上している。監査人は、不正シナリオとして、総製造原

要な虚偽表示が財務諸表のどこにどのように行われる【監240.14】

価の見積りを操作することによる売上高の前倒し計上につ可能性があるのかについての知識を共有することや、いて検討している。

監査人が、不正による重要な虚偽表示が財務諸表に行しかしながら、監査人は、大型機械製造業や建設業などでわれる可能性への適切な対応を検討し、監査チームの不正事例として多く公表されている、工事原価を本来の工どのメンバーがどの監査手続を実施するかについて決事とは別の工事に付け替える取引を不正シナリオとして、定することを可能にする(監240.A9)。

売上原価の不適切な計上について検討することの必要性 ● 監 査 チ ー ム 内 の 討 議 内 容 に は、「 動 機・ プ レ ッを、監査チーム内の討議において検討していない。

シャー」、「機会」、「姿勢・正当化」に関する企業の外部及び内部要因の検討等を含む(監240.A10)。例えば、収益の形態、不正の実行者と不正の手口ごとに、これらに照らして不正シナリオを想定し、不正リスクの識別及び評価をするなど、財務諸表のどこにどのような不正リスクが発生する可能性があるかを検討するに当たり、「動機・プレッシャー」、「機会」、「姿勢・正当化」を考慮して討議することは有用である。
●不正リスクを含む重要な虚偽表示リスクの識別と評価
においては、監査対象会社におけるITの利用状況の把握が必要と考えられる状況がある。また、監査人がシステムから生成された情報を監査証拠として利用する場合には、システム構成全体の理解及び関連する内

29

項目

要求事項

発見事項

留意事項
部統制の評価から、不正が起こり得る可能性を事前に検討する必要がある。不正リスクの識別と評価に当たり、監査チーム内の討議にITの知識を十分に有している担当者を参加させることは、有用なことがある(監315.A159)。
●関連当事者との取引は、関連当事者以外の第三者との取引よりも重要な虚偽表示リスクが高くなる場合がある。監査人は、関連当事者について入手した情報を、監査チーム内で共有しなければならないことに留意す
る(監550.16)。

【事例50】

入手した情報が不正リスク要因の存監査対象会社において当事業年度に店舗保管棚卸資産の架●収益認識以外の領域での不正リスクが論点となってい不正リスク要因 在を示しているかどうかを検討して空計上が発覚したが、監査人は、棚卸資産にアサーショ

ることに留意する必要がある。監査対象会社が掲げて

の検討

いるか

ン・レベルの不正リスクを識別しないとする監査計画時のいるKPIのうちに、利益若しくは利益率等に関連する【監240.23】

リスク評価の変更の必要性を検討していない。

指標が含まれているケースは多くあるので、収益認識
だけではなく、売上原価、販売費及び一般管理費に係る不正リスクの識別についても慎重に検討し、不正リスクを識別した場合には、適切にリスク評価手続及び詳細テストを実施する必要があることに留意する。

【事例51】

収益認識には不正リスクがあるとい監査人は、監査対象会社における売上高のうち、基幹シス●収益認識の不正リスクについては、取引の種類や取引

不正リスクの識 う推定に基づき、どのような種類のテム外で売上計上されるものについて架空計上される可能

形態又はアサーションに関連してどのような不正リス

別及び評価

収益、取引形態又はアサーションに性を想定し、収益認識の発生について不正リスクを識別しクが発生する可能性があるのかを判断する必要があ

関連して不正リスクが発生するかをている。しかしながら、基幹システムを通じて売上計上さる。また、識別された不正リスクごとに、適切な対応判断しているかれる場合であっても、当該売上の基礎データは会社担当者

手続を立案・実施する必要があることに留意する。な【監240.25】の直接入力やCSV形式での取込み処理が介在する状況におお、不正リスク要因は監基報240付録1に例示がある。

いて、監査人は、基幹システムにおける売上データの変更●収益認識に関連する不正な財務報告による重要な虚偽による不正の可能性等について、十分に検討していない。

表示は、多くの場合、収益の過大計上(例えば、収益の先行認識又は架空計上)による。一方、収益の過少計上(例えば、収益の次年度以降への不適切な繰延べ)があることにも留意する(監240.A26)。
●収益認識における不正リスクは、ある企業においては他の企業より大きいことがある。例えば、業績が増収又は利益の達成によって評価される上場企業では、経

30

項目

要求事項

発見事項

留意事項
営者が不適切な収益認識を通じて不正な財務報告を行うプレッシャー又は動機が存在することがある。同様に、例えば収益の大部分が現金売上による企業の場合
では、収益認識における不正リスクは増大することがあることに留意する(同A27)。

【事例52】

不正による重要な虚偽表示リスクを監査人は、電子機器事業売上高のうち直送取引部分に関し●不正リスクに対応する詳細テストであるにもかかわら不正による重要 識別し評価する際、収益認識には不て、「架空売上」及び「売上の早期計上」を不正リスクとず、不正リスクとの関連から十分な検討がなされていな虚偽表示リス 正リスクがあるという推定に基づして識別し、当該不正リスクに対応する詳細テストとして

ク の 識 別 と 評 き、どのような種類の収益、取引形

一定金額以上の売上について証憑突合を実施しているが、●不正による重要な虚偽表示リスクを識別し、評価する

価、十分かつ適 態又はアサーションに関連して不正

当該金額基準を用いて詳細テストの対象を選定する理由を際は、具体的な不正シナリオを想定し、それに対して切な監査証拠の リスクが発生するか判断し、個々の不正リスクとの関連から検討していない。

十分かつ適切な監査証拠を入手できる計画を立案する

入手【事例53】

ない事例が見られる。

状況において適切な監査手続を立案とともに、不正シナリオと関連するアサーションを明しているか

確にし、これに適切に対応するための監査手続を立案【監240.25、監500.5】する必要がある。

収益認識に関係する不正による重要監査人は、重要な構成単位である子会社における連結売上●収益認識において不正リスクがあるという推定を適用

不正リスクの識 な虚偽表示リスクがないと判断した

高の40%を占める売上取引及び子会社2社における売上高する状況にはないと判断することもある。例えば、単別及び評価

ときは、その理由を監査調書に記録の合計が連結売上高の15%を占める売上取引について、一の賃貸資産からのリース収入のように、収益取引がしているか

収益全体に関する概括的な検討と、取引内容の理解に基づ

単一の形態で単純なものである場合には、監査人は収【監240.25】

き不正リスクが相対的に低い旨の評価を実施するにとど

益認識に関連する不正による重要な虚偽表示リスクはまっており、不正リスクの有無について、不正リスク要因

ないと結論付けることがある(監240.A28)。このよを考慮した具体的な検討を実施していない。

うな場合、当該収益認識に不正リスクがないと判断した理由を監査調書に記載する必要があることに留意する。

【事例54】

不正による重要な虚偽表示リスクへ

収益認識のアサーションとして売上の発生(実在性)及び期 ●リスクに対応した実証手続を実施する際には、被監査特別な検討を必 の対応手続として実施した手続につ

間帰属について不正による重要な虚偽表示リスクがあると会社の説明を鵜呑みにすることなく、説明の裏付けと要とするリスク いて、不正による重要な虚偽表示リ評価し、特別な検討を必要とするリスクを識別している監なる適切な監査証拠を入手することに留意する(通牒に対応する監査 スクに対する十分かつ適切な監査証

査業務において、当該リスクに対応する実証手続として売人の手続拠を入手したかどうかを判断してい掛金の期末残高に対する確認手続を実施している。その結

るか

果、確認依頼額と得意先の回答額に差異があるが、当該確【監240.29、監505.A21】

認差異を調査するに当たり、内部証憑と突合しているのみで、外部証憑との突合の必要性が検討されていない。

2)。
●入手した監査証拠を批判的に吟味し、十分な裏付けとなっているか判断する。
●確認差異は、財務諸表における虚偽表示又は虚偽表示の可能性を示唆していることがあることに十分に留意する(監505.A21)。

31

項目

要求事項

発見事項

留意事項

評価したアサーション・レベルの不監査人は、監査対象会社における商品売上高の前倒し計上●個々の不正リスク対応手続の実施目的を監査補助者に特別な検討を必 正による重要な虚偽表示リスクに対による不正な収益認識リスクを識別し、当該不正リスクへ十分に伝達し、また、業務執行社員が監査調書を適切要とするリスク して、当該アサーションについて不の対応手続として、期末月の売上取引について、売上明細に査閲しないと、不正リスク対応手続の立案に特段のに対応する監査 正リスクを識別していない場合に比表に記載されている顧客・金額及び納品日の情報と、監査問題がなかった場合でも、十分かつ適切な監査証拠を人の手続べ、より適合性が高く、より証明力対象会社が外部の配送業者から受領した配送予定表とを照入手できない可能性が高くなることを改めて認識するが強く、又はより多くの監査証拠を合するという詳細テストの実施を計画している。

必要がある。

入手しているか

しかしながら、当該詳細テストの実施に当たって、売上計●仮に、監査対象会社の売上計上担当者等によって書き【監240.29】

上額については配送予定表と売上明細表との整合性を確認

換え可能なエクセルファイルに記録されていると、配しているが、配送予定表上の納品日(実績)や顧客情報と売送予定表は実態的に外部証憑ではなく、内部証憑であ

上明細表上の納品日や顧客情報を照合していない。

ると判断せざるを得ない場合がある。そのような場【事例55】

合、本事例で立案・実施された不正リスク対応手続では、十分かつ適切な監査証拠を入手できなかった可能性がある。
【事例56】

評価したアサーション・レベルの不監査対象会社の重要な構成単位である連結子会社S社にお ●不正が発覚した場合、発覚した不正以外の不正が行わ

不正リスクに対 正による重要な虚偽表示リスクに対いて、期末日後に従業員による架空販売が発覚している。

れている可能性の検討も含め、不正により財務諸表にする十分かつ適 して、当該アサーションについて不このような状況において、監査人は、期首計画を修正し、重要な虚偽表示が生じているのかどうかを判断するた切な監査証拠の 正リスクを識別していない場合に比S社における循環取引を含む商品の架空販売による重要なめに、経営者に質問し説明を求めるとともに、追加的入手

べ、より適合性が高く、より証明力

虚偽表示リスクを識別しているが、内部監査人が行った不な監査手続を実施する必要がある。追加的な監査手続が強く、又はより多くの監査証拠を

正取引の検証結果をレビューするにとどまっており、評価の種類、時期及び範囲は、状況に応じた監査人の職業

入手しているか

したアサーション・レベルの不正リスクに対応した十分か的専門家としての判断事項となる。当該判断に際して【監240.29】

つ適切な監査証拠を入手するための監査手続を立案し実施は、平時よりも注意深く、批判的な姿勢で臨むことがしていない。

必要であり、監査人としての職業的懐疑心の保持及びその発揮が特に重要となる。
●追加的な監査手続を実施した結果、不正による重要な
虚偽表示が生じている疑義があると判断した場合には、想定される不正の態様等に直接対応した監査手続を立案し、監査計画を修正する必要がある。

32

項目

要求事項

発見事項

留意事項

経営者による内部統制を無効化する経営者による内部統制を無効化するリスクへの対応として●アサーション・レベルの監査手続(例：収益認識に対経営者による内 リスクに対する監査人の評価にかか実施した仕訳テストにおいて、監査人は、管理本部によりする詳細テスト、会計上の見積りの監査)にかかわら

部統制の無効化 わらず、総勘定元帳に記録された仕本来費用化すべき金額が資産に計上されるというリスクシ

ず、全体の不正シナリオに基づいて不正の可能性のあに関係したリス 訳入力や総勘定元帳から財務諸表をナリオに基づいて、営業費用を減少させる一方で固定資産

ク 対 応 手 続(仕作成する過程における修正についてを増加させる仕訳を抽出し、証憑突合を実施していた。

●不正シナリオを検討する際に、監基報240.A39-A42

訳テスト)の適切性を検証するための手続を立

しかしながら、監査人は、当該証憑突合の一部において、が参考になる。なお、当該シナリオは画一的なもので案し実施しているか

情報システム部が作成した特定の資料に記載されている件はなく、企業の状況に応じて適切に立案し実施するこ【監240.31(1)】

名及び金額との照合を行うことで不正な仕訳ではないと結とに留意する。

(2)経営者による内部統制を無効化するリスクへの対応【事例57】

る仕訳を抽出し、検証することに留意する。

論付けているものの、当該手続によって経営者による内部●仕訳テストで抽出した仕訳は、不正の兆候を示してい統制を無効化するリスクを示す仕訳ではないと判断できる

る可能性が高いと考えられるため、より証拠力の強い理由を記載しておらず、起こり得る不正の態様に照らして監査証拠を入手して、不正による重要な虚偽表示の有十分かつ適切な監査証拠を入手しているかに関して十分な無を確かめる必要があることに留意する。

検討を行っていない。

●経営者による内部統制を無効化するリスクは、全ての企業に存在する。監査人は、経営者は誠実であるとの思い込みにより、内部統制無効化リスクは低いと判断することなく、職業的懐疑心をもって批判的に評価する必要がある。内部統制無効化リスクに対応した手続を実施する際は、起こり得る不正の態様を想定して、個々の状況に適合した手続を設計し実施する必要がある。

【事例58】

企業の通常の取引過程から外れた重監査対象会社が当年度末においてＸ社に対してＡ事業及び●監査人は、通例でない取引等を識別した場合、監査人

経営者による内 要な取引、又は通例でないと判断さ

Ｂ事業を売却している。このうち、A事業は2年前にＸ社は、例えば、以下の観点から、識別した通例ではない

部統制の無効化 れるその他の重要な取引について、から取得したものであるが、監査人は、X社へのA事業売取引等が不正な財務報告を行うため又は資産の流用をに関係したリス 取引の事業上の合理性(又はその欠却取引が非通例取引に該当するかどうかを検討しておら隠蔽するために行われた可能性を検討する必要があ

ク 対 応 手 続(非如)が、不正な財務報告を行うため ず、また、取引の合理性を検討していない。

る。

通例的な重要な 又は資産の流用を隠蔽するために行①取引の形態が非常に複雑であるか否か取引の検討)②経営者は、取引の内容や会計処理を取締役会又は監われた可能性を示唆するものである
かどうか評価しているか

査役等と討議し、十分に文書化しているか否か【監240.31(3)】③経営者に、取引の経済実態よりも特定の会計処理の必要性を強調するような姿勢がみられるか否か
33

項目

要求事項

発見事項

留意事項
④特別目的会社等を含む非連結の関連当事者との取引が、取締役会によって適切に検討され承認されているか否か⑤取引が、以前には識別されていなかった関連当事者、又は実体のない取引先や監査対象会社からの支援なしには財務的資力がない取引先に関係しているか否か経営者が通例でない取引等についての記録や契約条項を変造することも想定されることから、以上のような検討に際して、監査人が職業的懐疑心を保持し、また発揮することが特に重要となる。

【事例59】

企業の通常の取引過程から外れた重監査対象会社は、大株主A社から、同社の100％子会社(債●監査人は、通例でない取引等を識別した場合、監査人

経営者による内

要な取引、又は通例でないと判断さ

務超過会社)の全株式を取得しているが、監査人は、当該は、例えば、以下の観点から、識別した通例ではない

部統制の無効化

れるその他の重要な取引について、株式の取得価額について株式譲渡契約書との突合を実施す

取引等が不正な財務報告を行うため又は資産の流用をに関係したリス取引の事業上の合理性(又はその欠るにとどまり、取引事業上の合理性や取得価額の合理性に隠蔽するために行われた可能性を検討する必要があ

ク 対 応 手 続(非如)が、不正な財務報告を行うため ついて検討していない。また、大株主との間で行われた当る。

通例的な重要な又は資産の流用を隠蔽するために行

該株式取得取引が、不正な財務報告を行うため又は資産の①取引の形態が非常に複雑であるか否か取引の検討)

われた可能性を示唆するものである

流用を隠蔽するために行われた可能性を示唆するものであ②経営者は、取引の内容や会計処理を取締役会又は監かどうか評価しているかるかどうかを評価していない。

【監240.31(3)】

査役等と討議し、十分に文書化しているか否か③経営者に、取引の経済実態よりも特定の会計処理の必要性を強調するような姿勢がみられるか否か④特別目的会社等を含む非連結の関連当事者との取引が、取締役会によって適切に検討され承認されているか否か⑤取引が、以前には識別されていなかった関連当事者、又は実体のない取引先や監査対象会社からの支援なしには財務的資力がない取引先に関係しているか否か経営者が通例でない取引等についての記録や契約条項を変造することも想定されることから、以上のような検討に際して、監査人が職業的懐疑心を保持し、また発揮することが特に重要となる。

34

項目

要求事項

発見事項

留意事項

5．監査役等とのコミュニケーション
監査人は、財務諸表監査に関連する監査人の責任、計画した監査の範囲とその実施時期、監査上の重要な発見事項、監査人の独立性や監査事務所の品質管理のシステムの整
備・運用状況について、監査役等とコミュニケーションを行うことが求められています。また、監査人と監査役等が監査に関連する事項を理解し、効果的な連携をもたらす
ような関係を構築すること、監査人が監査役等から監査に関連する情報を入手すること、監査役等が財務諸表プロセスを監視する責任を果たし、それによって財務諸表の重要な虚偽表示リスクを軽減すること等を行うに当たり、有効な双方向のコミュニケーションを行う必要があります。
【事例60】

監査役等とコミュニケーションを行監査役等とのコミュニケーションを行うことが要求されて●企業統治の構造に応じてコミュニケーションを行うこ監査役等とのコ うことが要求されている事項についいる不正に関する事項について、監査役ではない監査室長とが適切な統治責任者を判断(通常は監査役等を想定)

ミュニケーショ て、コミュニケーションを行うこと

名の電子メールにより受け取った「該当なし」の記録を残することに留意する(監260.10)。

ン及びコミュニ が適切なガバナンスに責任を有するしているだけで、監査役に直接質問し回答を入手していな

ケーションを行 者に対して、網羅的にコミュニケー

い。

ついて監査役等とコミュニケーションを行う必要があ

うことが要求さ ションを実施しているか

また、監査役等と以下の事項に関するコミュニケーション

る。口頭によるコミュニケーションが適切ではないとれる事項が実施されていない。

判断する場合は、書面によりコミュニケーションを行(1) 監査人が要請した経営者確認書の草案

わなければならないが、書面によりコミュニケーショ(2) 監査人の独立性に関する事項を遵守した旨、監査報酬

ンすることが要求されている事項についても留意する【監260.12-15】

及び非監査報酬(ネットワーク・ファームが提供する報酬を含む。)●コミュニケーションの目的や方法、実施時期や内容に(同15,17,18,19)。
●監基報260以外にも監査役等とのコミュニケーション(3) 構成単位の財務情報について実施する作業の種類の概要に関する要求事項を定めている複数の監基報及び内基報があるため、コミュニケーション項目に漏れがない(4) 重要な構成単位の財務情報について構成単位の監査人

ように留意する(同付録1)。

が実施する作業に関してグループ監査チームが予定している関与の概要(5) 監査報告書に強調事項区分を設けることが見込まれる
場合、その旨と当該区分の文言の草案【事例61】

監査の過程で識別した重要な不備を、 内部統制の重要な不備について監査役等とコミュニケー ●監査役等に重要な不備を書面により報告することは、監査役等とのコ 適時に、書面又は電磁的記録によりションを行っていない。

当該事項の重要性を反映し、監査役等が財務報告プロ

ミュニケーショ 監査役等に報告しているか

セスの整備及び運用状況の監視責任を果たすのに役立ン(内 部 統 制 の 【監265.8】

つ。また、書面による報告を行う時期については、監不備の評価)

査役等の財務報告プロセスの整備及び運用状況の監視責任を果たすための重要な要素となる可能性があることから、適時に報告する必要がある(監265.A12,A13)。

35

項目

要求事項

発見事項

留意事項

内部統制監査を含めた一体監査にお内部統制監査に関連する監査人の責任、計画した監査の範●内部統制監査を含めた一体監査における監査役等との監査役等とのコ ける監査役等とのコミュニケーショ

囲とその実施時期の概要について、監査役等とコミュニ

コミュニケーションにおいては、財務諸表監査におけ【事例62】

ミュニケーショ ンについて、内基報1に定める事項 ケーションを実施していない。

る要求事項に加えて、内部統制監査固有の要求事項がン(内 部 統 制 監のコミュニケーションを行っているあることに留意する。

査)か【内基報1.44-2(1)】6．重要な虚偽表示リスクの識別と評価
監査人は、リスク対応手続を立案し実施するために、企業及び企業環境、適用される財務報告の枠組み並びに企業の内部統制システムの理解を基に、不正か誤謬かを問わず、財務諸表全体レベルの重要な虚偽表示リスクと、アサーション・レベルの重要な虚偽表示リスクを識別し評価する必要があります。これにより、リスク対応手続の立案と実施に関する基礎が提供されます。
【事例63】

企業の会計方針が適切であるか、及監査対象会社は、食品の製造・販売を主たる事業とし、以会計方針の選択 び適用される財務報告の枠組みに準下の会計方針を採用しているが、監査人は、他社事例も踏と適用拠しているかどうかを評価している

まえて監査対象会社との協議を過年度に行っているもの ●評価した過程及び結果を監査調書に記載する。

かの、適用される財務報告の枠組みに準拠しているか検討し【監315.19】ていない。

において、当該評価ルールの合理性を検討し、その過(1) 商品及び製品の評価方法として売価還元法(値入率等

程及び結論を監査調書に記録している場合であっての類似性に基づく棚卸資産のグループごとの期末の売も、その後の事業年度の監査における継続的な検討が価合計額に、原価率を乗じて求めた金額を期末棚卸資必要となる。

●企業の採用している会計方針が企業の取引実態と整合していることを確認する必要がある。
●監査対象会社が評価ルールを採用した事業年度の監査産の価額とする方法)を採用するに当たり、全ての商品及び製品を一つのグループとして単一の売価還元率を適用している。
(2)「棚卸資産廃棄損」を営業外費用に計上している。
【事例64】

アサーション・レベルの重要な虚偽監査人は、特別な検討を必要とするリスクを識別した売上●監基報240は、不正による重要な虚偽表示リスクに関特別な検討を必 表示リスクに対応する内部統制の識計上の期間帰属及び不正による重要な虚偽表示リスクを識連する内部統制を理解することを求めており、また経要とするリスク 別及び評価により、統制活動を理解別した売上値引の期間帰属に対応する内部統制を識別して営者が不正を防止し発見するために整備及び運用してに関連する内部 しているか

おらず、統制活動を理解していない。

いる内部統制を理解することが重要であるとしている

統制の理解【監315.25】(監315.A147)。

36

項目

要求事項

発見事項

留意事項

7．財務諸表監査における法令の検討
監査人は、財務諸表の重要な金額及び開示の決定に直接影響を及ぼすものとして一般的に認識されている法令については、監査対象会社が当該法令を遵守していることについて十分かつ適切な監査証拠を入手することとされ、違法行為が疑われる場合、法令により禁止されていない限り、当該事項について適切な階層の経営者、及び必要に応じて監査役等と協議しなければなりません。
【事例65】

監査の実施過程で気付いた違法行為

監査人は、監査対象会社の以下の違法行為に関する情報に●財務諸表に対する意見形成のために適用するその他の監査役等への違 又はその疑いに関連する事項につい気付いているが、監査の他の局面に及ぼす影響を評価して監査手続によって、違法行為が認識されることがある

法行為の報告おらず、監査役に報告していない。

ことに留意する。

て、法令により禁止されていない限

り、明らかに軽微である場合を除 (1) 会社法第435条第2項に基づく事業報告及びその附属 ●違法行為が財務諸表に及ぼす影響を検討し、監査意見
き、監査役等とコミュニケーションを行っているか

明細書が作成されていない。
(2) 会社法第436条第3項に基づく計算書類等が取締役会【監250.22】

において承認されていない。
(3) 会社法第363条第2項に基づく執行権がある取締役が3か月に1回以上の職務執行の状況報告を行うための取への影響を評価しなければならないことに留意する(監250.25-27)。
●識別された違法行為又はその疑いについて、適切な規制当局に報告することを検討する必要があることに留意する(同28)。

締役会が開催されていない。
(4) 会社計算規則第127条に基づく監査役の監査報告書が作成されていない。
(5) 会社法第296条以降に定められる定時株主総会に関する一連の手続が実施されていない。

8．評価したリスクに対応する監査人の手続
監査人は、評価した財務諸表全体レベルの重要な虚偽表示リスクに応じて、全般的な対応を立案し実施する必要があり、また、評価したアサーション・レベルの重要な虚偽表示リスクに応じて、実施するリスク対応手続の種類、時期及び範囲を立案し実施する必要があります。これにより評価したアサーションのリスクについて十分かつ適切な監査証拠を入手することが可能となります。
【事例66】

評価したアサーション・レベルの重監査対象会社は、保有目的の変更により複数の不動産を販●評価したアサーション・レベルの重要な虚偽表示リス

実証手続の立案 要な虚偽表示リスクに応じて、リス

売用不動産から有形固定資産に振り替えているが、保有目クに応じた、リスク対応手続の種類、時期及び範囲を及び実施

ク対応手続を立案し実施しているか

的の変更理由に経済的合理性があるか否かを検討していな

立案して実施することに留意する。

【監330.5】

い。

内部統制の運用状況の有効性に関し

監査対象会社は、販売した製品へのクレーム(修理依頼)に ●監査人は、アサーション・レベルの重要な虚偽表示リ【事例67】

運用評価手続の て、十分かつ適切な監査証拠を入手対応するために、製品保証引当金を計上している。引当金

スクを評価した際に、内部統制が有効に運用されてい立案及び実施の計算の基礎となる諸データが各種情報システムに入力さると想定する場合や実証手続のみではアサーション・

する運用評価手続を立案し実施して

37

項目

要求事項

発見事項

留意事項

いるか

れ、この情報システムから出力される情報(資料)に基づい

レベルの十分かつ適切な監査証拠を入手できない場合【監330.7】て製品保証引当金が算定される。監査人は、製品保証引当には関連する内部統制の運用状況の有効性に関して、金の見積りの合理性について、当該情報システムから出力十分かつ適切な監査証拠を入手する運用評価手続を立された各種資料と見積りの算定資料との整合性を確かめて案し実施しなければならない(監330.7)。

いるが、当該情報システムへのデータ入力の信頼性を担保●運用評価手続を主な監査手続とする監査アプローチをするための業務処理統制に係る運用評価手続を実施してい採用する場合において、特に実証手続のみでは十分かない。

つ適切な監査証拠を入手することができないときには、内部統制の運用状況の有効性についてより高い保証水準を得ようとすることがある(監330.A24)。

【事例68】

依拠しようとする内部統制からの逸監査人は、サービス業を営んでいる監査対象会社の内部監●内部統制からの逸脱は、主要な担当者の交代、取引量依拠しようとす 脱を発見した場合に、原因及び潜在査人から、内部統制の運用状況を評価した結果、売上計上の重要な季節的変動及び過失などの要因によって生じる内部統制から 的な影響の理解するための質問、運プロセスに含まれる統制上の要点の一部について、内部統る。監査人の予想逸脱率と実際の逸脱率の比較によっの逸脱

用評価についての判断を実施してい制からの逸脱を発見した旨の報告を受けているが、当該不て、監査人が評価したアサーション・レベルのリスクるか備が生じた原因及び潜在的な影響の理解をするための手続を軽減するための内部統制に依拠できないことを示す【監330.16】を実施していない。

ことがある(監330.A40)。

評価した重要な虚偽表示リスクの程監査人は、棚卸資産の評価に対応した監査手続として、収●十分かつ適切な監査証拠を入手するために、個々の状実証手続の立案 度にかかわらず、重要な勘定残高に益性低下に伴う簿価引き下げによる評価金額に対して実証

況において適切な監査手続を立案し実施する必要があ

及び実施

対して、実証手続を立案し実施して手続を実施しているものの、各期末の棚卸資産の単価の検いるか証及び評価方法である先入先出法による計算の検証を実施【監330.17】

していない。

【事例69】る(監500.5)。
●棚卸資産の数量に関する監査証拠を入手した場合でも、単価に関する監査証拠を入手していない場合がある。
●監査人は、詳細テストと同時に実施する運用評価手続の実施(二重目的テスト)を立案し実施することにより、単価に関する監査証拠を入手できると考えることがあるが、この場合には期末残高に対し十分かつ適切な監査証拠を入手しているかに留意する。

【事例70】

評価した重要な虚偽表示リスクの程評価したアサーション・レベルの重要な虚偽表示リスクの●重要な取引種類、勘定残高及び注記事項の各々につい実証手続の立案 度にかかわらず、重要な勘定残高にある重要な取引種類、勘定残高又は注記事項(以下「重要て、実証手続を立案し実施するに際しては、状況に応及び実施

対して、実証手続を立案し実施してな勘定残高等」という。)及び関連するアサーションを識別

じて分析的実証手続を実施するか、詳細テストを実施いるかしていないが重要性のある取引種類、勘定残高又は注記事するか、分析的実証手続と詳細テストを組み合わせて【監330.17】

項等(以下「重要性のある勘定残高等」という。
)に対する実施する (監330.A41,A42)。

38

項目

要求事項

発見事項
監査手続について、以下の発見事項がある。

留意事項●監基報330.17の要求事項は、監査人のリスク評価が(1) 監査人は、販売費及び一般管理費を重要な勘定残高等判断に基づくものであり重要な虚偽表示リスクの全てとして識別し、給与手当及び減価償却費について実証を識別していない場合があること、及び内部統制には手続を立案し実施しているが、運賃諸掛や作業委託費

経営者による内部統制の無効化を含む固有の限界があなど重要性の基準値を超える費目について実証手続をる事実を反映している(同A41)。

立案し実施していない。
(2) 監査人は、為替差益、前渡金及び賞与引当金を重要性●増減分析や推移分析等の単なる分析的手続は、実証手続に該当しないことに留意する。

のある勘定残高等として識別しているが、これらに対して実証手続を立案し実施していない。
【事例71】

評価した重要な虚偽表示リスクの程

アサーション・レベルのリスク評価において重要な取引種●確認手続は、勘定残高とその明細に関連するアサー

実証手続の立案 度にかかわらず、重要な勘定残高に類、勘定残高、注記事項であると認識している、電子記録

ションに対応する場合に適合することが多いが、これ及び実施

対して、実証手続を立案し実施して債権及び債務並びに子会社が計上している売掛金及び預金らの項目に限定する必要はない。アサーションに対しいるか等について、実証手続を立案及び実施しておらず、各々にて適合性の高い監査証拠を入手できるかどうかや回答

確認手続を実証手続として実施すべ

ついて確認手続を実証手続として実施すべきかどうかにつ者に関する事項等を考慮し、実証手続として確認手続

きかどうかを考慮しているかいても考慮していない。

を 実 施 す る か を 判 断 す る 必 要 が あ る(監330.A47A50)。

【監330.17,18】【事例72】

財務諸表とその基礎となる会計記録

収益認識における不正による重要な虚偽表示リスクを識別●実証手続の対象の母集団の金額と財務会計システムの財務諸表作成プとの一致又は調整内容を確かめていしたが、販売システムの売上高合計と財務会計システムの母集団の金額とは適切に調整されていることを確かめ

ロセスに関連するか

売上高合計の一致、又は、差異があった場合の調整内容をることが必要である。

る実証手続

財務諸表作成プロセスにおける重要検証しておらず、財務諸表作成プロセスにおける重要な仕な仕訳及びその他の修正を確かめて訳及びその他の修正を検討していない。

いるか【監330.19】【事例73】

特別な検討を必要とするリスクであ

工事進行基準を適用している工事完成高については、不適●作業現場の視察は、工事契約の実在性、工事契約に係特別な検討を必ると判断したアサーション・レベル

切な工事進捗率を適用することによる売上の不適切な計上る認識の単位の妥当性及び決算日における工事進捗度

要とするリスクの重要な虚偽表示リスクに個別に対を、工事完成基準を適用している工事完成高については、の妥当性に関する心証を得る上で有用とされている。

に対応する実証

応する実証手続を実施しているか

不適切な期間帰属処理を行うことによる売上計上を、それ●不正リスクに対応する手続として積極的確認を実施し手続【監330.20】

ぞれ不正リスクであると評価し、特別な検討を必要とする

たが未回答の場合、代替的な監査手続に移行する前リスクとして識別している。当該不正リスクに個別に対応に、その理由について慎重に検討し、例えば、確認回する実証手続について、以下の発見事項がある。

答者への回答の督促、確認依頼の再発送又は追加送付(1) 立案した作業現場の視察を実施していない。

などにより、回答の入手に努めることに留意する。ま

39

項目

要求事項

発見事項

留意事項

(2) 売上の期間帰属のアサーションに対して売上計上額がた、未回答の理由の検討には、企業の担当者に未回答

減少している取引先の、工事完成基準が適用される工の理由を質問し、不正リスク要因を示唆していないか

事契約の期末月の工事売上について、詳細テストを実どうかを検討することが含まれることに留意する(監施しているが、翌期の工事売上について当該手続を実505.FA19-3)。

施していない。
(3) 売上の期間帰属のアサーションに対して完成工事未収入金の確認手続を実施しているが、当該手続で未回収となった一部の債権についての適切な代替手続を実施していない。
【事例74】

特別な検討を必要とするリスクに対監査人は、重要な構成単位が小売業を主たる事業とし多数●特別な検討を必要とするリスクであると監査人が判断

特別な検討を必 して個別に対応する実証手続を実施の店舗を運営していることに着目し、リース資産及びリーしたリスクについては、個別に対応する実証手続を実要とするリスク しているか

ス債務の網羅性に特別な検討を必要とするリスクを識別し施することが要求されている。本事例においては、全に対応する実証 実証手続のみを実施する場合、詳細ている。

てのリース資産とリース債務が網羅的に計上されてい手続

テストを含めているか

このような状況において、監査人は、前期に検討したリー

るか、重要なリース資産やリース負債が計上漏れとな【監330.20】

ス契約の一覧表を基礎として物件の変動分析を行うにとどる可能性はないか等に留意して実証手続を立案・実施

まっており、特別な検討を必要とするリスクに個別に対応する必要がある点に留意する。

する手続を立案・実施しておらず、リース契約の網羅性を検討していない。
【事例75】

期末日前を基準日として実証手続を

監査人は、重要な構成単位である連結子会社2社におい ●監査人は、期末日前を基準日として実施した実証手続

残余期間に係る 実施する場合、残余期間について実て、重要な虚偽表示リスクを識別している売掛金の実在性の結果を期末日まで更新して利用するための合理的な手続の実施

証手続を実施しているかに関する実証手続として、期末日の1か月前を基準日とし根拠とするため、残余期間について運用評価手続と組【監330.21】て売掛金の残高確認を実施している。

み合わせて実証手続を実施するか、実証手続のみを実

しかしながら、監査人は、カットオフテストは実施してい施しなければならない(監330.21)。

るものの、残余期間に対して、期末月の得意先別の売掛金●監査人は、状況に応じて、期中において実証手続を実の発生、減少、残高の推移の情報を入手するのみで実証手施すること、及び残余期間について異常と思われる金続を実施していない。

額を識別し、当該異常な金額について調査し、さらに、残余期間について分析的実証手続又は詳細テストを実施するために、期末日現在の残高と期中における対応する残高を比較し、調整することが有効であると判断することがある(監330.A54)。

40

項目

要求事項

発見事項

留意事項

9．業務を委託している企業の監査上の考慮事項
企業は、事業運営にとって必要不可欠である事業活動の一部を外部に委託することがあります。監査人は、受託会社の業務が、監査対象会社の財務諸表に重要な影響を与える場合、受託会社の業務に関する内部統制を理解し、リスクに対応した監査手続を実施することが求められています。例えば、年金資産の運用を信託会社等に委託し、その投資判断を投資顧問会社に一任する投資一任契約を締結し、リスクの高い商品を運用している場合には、年金資産の実在性や評価の妥当性を検証するために、当該受託会社等の業務の内容と重要性、委託会社側の関連する内部統制等を理解した上で、識別したリスクに対応する手続を立案し、実施する必要があります。
【事例76】

委託会社がその事業運営において受以下の委託業務について、受託会社が提供する業務の内容●重要な虚偽表示リスクの識別と評価に対する適切な基受託会社が提供 託会社の業務をどのように利用してと委託会社にとっての当該業務の重要性(委託会社の内部礎を得るために、受託会社が提供する業務の内容と重する業務及び内 いるか理解しているか

統制に与える影響を含む。)及び受託会社が処理する取引又要性、及びそれらが委託会社の内部統制に与える影響

部統制の理解【監402.8】

は影響を与える勘定や財務報告プロセスの内容と重要性をに関して、十分な理解を得たかどうかを判断しなけれ受託会社にて処理される取引に適用理解していない。また、受託会社において処理される取引ばならない(監402.10)。

する内部統制等を含めて、当該受託に適用する内部統制を含めて、受託会社が提供する委託会

会社の提供する業務に関連する委託

社の内部統制のデザインと業務への適用を評価する必要が会社の内部統制のデザインと業務へあるか検討していない。

の適用を評価しているか(1) 売上取引に係る出荷管理業務の委託【監402.9】(2) 棚卸資産の受払業務の委託(3) 年金資産の運用業務の委託(4) 監査対象会社に帰属する退職給付債務及び年金資産額の検証・調整に係る業務の委託(5) クラウド利用の情報システムの運用業務・保守業務の委託【事例77】

委託会社の監査人のリスク評価を裏監査人は、監査対象会社の年金資産管理及び退職給付債務●受託会社のシステムに関する記述書及び保証報告書に

運用状況に関す 付ける内部統制の運用状況の有効性

計算業務に係る受託会社の内部統制が有効に運用されていは、受託会社のシステムに関する記述書及び内部統制

る監査証拠とし について、受託会社監査人の保証報ることの監査証拠として、受託会社のシステムに関する記の デ ザ イ ン に 関 す る 報 告 書(以 下「 タ イ プ1の 報 告ての報告書の利 告書が十分かつ適切な監査証拠を提述書並びに内部統制のデザイン及び運用状況に関する報告書」という。)と受託会社のシステムに関する記述書並用供するかどうかを判断しているか書の利用を計画したが、受託会社の記述書に含まれているびに内部統制のデザイン及び運用状況に関する報告書【監402.16】

委託会社の相補的な内部統制が、委託会社に該当するかどうかを判断する手続を実施していない。

(以下「タイプ2の報告書」という。)がある。
●委託会社監査人がリスク評価において受託会社の内部統制が有効に運用されていることを想定している場
合、当該内部統制の運用状況の有効性について監査証拠を入手しなければならない(監402.15)。

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項目

要求事項

発見事項

留意事項
●相補的な内部統制(例えば、受託会社に取引処理のための情報が送られる前に、委託会社が取引を承認する内部統制)を整備しているという想定の下で、受託会社が提供する業務がデザインされていることがある。
そのような状況では、受託会社の内部統制の記述には、委託会社による相補的な内部統制に関する記述が含まれていることがある(同A34)。

10．内部監査人の作業の利用
監査人は、効果的かつ効率的な監査を実施するに当たり、内部監査人の作業について、その有効性を検証した上で、経営者の評価に対する自らの監査証拠として利用することが可能です。
監査人は、内部監査人の作業の利用に当たって、内部監査人の作業を利用できるかどうか、また、内部監査人の作業を利用する場合、監査の目的に照らして当該作業が適切かどうかを判断しなければなりません。
【事例78】

内部監査機能における以下の事項を監査人は、売上及び売掛金、棚卸資産並びに固定資産に係●客観性とは、専門職としての判断を歪めるようなバイ内部監査機能の 評価した上で、内部監査人の作業がる業務プロセスの内部統制の運用評価手続の実施に当たアス、利益相反又は他者からの不当な影響を回避し、評価

監査の目的に照らして利用できるかり、監査対象会社の内部監査人が抽出したサンプルを自ら業務を遂行できる能力をいう。客観性の評価に影響をどうかを判断しているかのサンプルとして利用しているが、内部監査機能の能力の及ぼす要因の例としては、内部監査結果の報告先、内(1) 組織上の位置付け並びに関連す水準を評価しておらず、内部監査人の作業が監査の目的に部監査人が内部監査の対象に関与していないか、内部照らして利用できるかどうかを判断していない。

監査人の人事への関与及び人事の監視などである

る方針及び手続により確保されている、内部監査人の客観性の(610.A7)。

程度●能力とは、適用される内部監査の基準に準拠して担当(2) 能力の水準業務を実施するのに必要とされる内部監査機能全体と(3) 品質管理を含め、専門職としてしての知識及び技能を有していることをいう。内部監の規律ある姿勢と体系的な手法

査機能の能力の判断に影響する要因としては、経営資を適用しているかどうか

源の適切な配分、内部監査人の採用、研修及び業務分【監610.11】

担等の規程、専門的研修の受講状況、経験の有無、財務報告に関連した知識の有無、専門職団体の会員かどうかなどである(同A8)。
●専門職としての規律ある姿勢と体系的な手法を適用しているかどうかの判断に影響する要因は、手続書、調書の作成及び報告に関する文書化されたガイダンスの作成・保管・利用、適切な品質管理の方針及び手続の
42

項目

要求事項

発見事項

留意事項
適用、などである(同A11)。

11．監査証拠監査人は、意見表明の基礎となる十分かつ適切な監査証拠を入手できるように監査手続を立案し実施することが求められており、監査証拠とは、監査人が意見表明の基礎となる個々の結論を導くために利用する情報です。監査人が入手すべき監査証拠は、十分であり、かつ適切であることが求められています。なお、リスク対応手続を実施する
際には、監査対象会社の説明を鵜呑みにすることなく、説明の裏付けとなる適切な監査証拠を入手する必要があります。
【事例79】

十分かつ適切な監査証拠を入手する

監査対象会社は業容を拡大するため、事業譲受をしている。 ●監査人は、監査リスク(監査人が財務諸表の重要な虚

重要な虚偽表示 ために、個々の状況において適切な監査人は、事業譲受時に生じたのれんの評価額の妥当性を

偽表示を看過して誤った意見を形成する可能性)を許

リスクに対する 監査手続を立案し実施しているか検討するため、監査対象会社の経営会議資料を閲覧してい容可能な低い水準に抑えるために、十分かつ適切な監十分かつ適切な 【監500.5】

るが、取得価額が合理的な根拠に基づいて正確に計算され査証拠を入手して合理的な保証を得なければならな

監査証拠の入手ていることに関して投資計画を検討するなど、十分かつ適い。十分かつ適切な監査証拠を入手するために、監査

切な監査証拠を入手するために必要な監査手続を立案し実人は、質問、閲覧、観察、確認、再計算、再実施及び施していない。

分析的手続といった監査手続を立案し、実施することが求められている(監500.A2,A3)。

【事例80】

監査証拠として利用する情報が経営

監査対象会社は、所有物件(賃貸用物件及びホテル物件)の ●専門家の利用について、経営者が利用する場合でも監経営者の利用す 者の利用する専門家の業務により作含み損益の測定を目的として不動産鑑定士に鑑定評価を依査人が利用する場合でも、監査人は、当該専門家の適る専門家の業務 成されている場合には、専門家の適頼し、減損の要否を判定している。その結果、全ての所有性、能力及び客観性についての評価が必要である。

の検討／監査人 性、能力及び客観性の評価、専門家

物件に含み益があり、減損は不要と判断しているが、監査●監査人の利用する専門家の客観性を評価する手続は、の利用する専門 の業務の理解及び監査証拠としての人が実施した固定資産(賃貸用物件及びホテル物件)の減損

当該専門家の客観性を阻害する可能性がある利害関係家の業務の検討 適切性の評価をしているかの要否の検討において、経営者が利用した不動産鑑定士のについての質問を含めなければならない(監620.8)。

【監500.7】

適性、能力及び客観性を評価していない。

監査人の利用する専門家が、監査人●監査人の利用する専門家の適性、能力及び客観性について、同A14-A20に留意する。

の目的に照らして必要な適性、能力●当該専門家の専門分野を十分に理解し、監査人の目的及び客観性を備えているかどうかをに照らして、専門家の業務の適切性を評価する必要が評価しているかあることに留意する(同9,11)。

【監620.8】【事例81】

企業が作成した情報を利用する場合

監査証拠として には、当該情報が監査人の目的に照利用する情報監査証拠の評価に関して、以下の発見事項がある。

●企業が作成した情報を監査証拠として利用する場合に(1) 監査人は、売掛金の滞留状況の検討において、企業がは、その情報の正確性、網羅性及び目的適合性を評価らして十分に信頼性を有しているか作成した売掛金の年齢表を利用しているが、その正確する必要がある。企業の情報システムから自動生成さどうかを評価しているか

性及び網羅性に関する検討をしていない。

れた情報を利用する場合も同様である(監500.8、監【監500.8】(2) 監査対象会社は、滞留製品を評価するに当たり、一定
43315.A151)。

項目

要求事項

発見事項

留意事項

の滞留期間を超える製品について、一定の評価減率に●ITから自動生成される情報に関する具体的な手続とよる規則的な簿価切下げを基幹システムを使用して自しては、情報システムの処理環境やアプリケーション

動計算を行い、その結果を「製品滞留リスト」に出力の十分な理解、情報作成過程のウォークスルーの実

するとともに、自動で仕訳計上を行っている。

施、関連データとの整合性の確認等の手続が考えられこのような状況において、監査人は、滞留製品の評価の妥
当性を検討するため、基幹システムにより自動生成された「製品滞留リスト」を利用しているが、当該リストの正確る。
●監査人の目的に照らして、必要となる検討の内容は異なることに留意する。

性及び網羅性の検討が以下の観点において十分に行われていない。
①監査対象会社の評価ルールでは、滞留の起算日は製品の完成日とされているが、基幹システムの計算ロジックに実装されているか。
②滞留の起算日である製品の完成日がシステムに登録された後に不適切な変更が行われない仕組みがあるか。
③滞留月数の計算が正しく行われているか。
④滞留計算の対象となる製品が漏れなく自動計算される仕組みであるか。
【事例82】

詳細テストを立案する際には、監査監査人は、売掛金の実在性の監査手続に関して、特定項目●取引種類又は勘定残高から特定項目を抽出する試査

特定項目抽出に 手続の対象項目について監査手続の抽出による試査によって抽出した相手先に対して確認手続

は、監査証拠を入手する効率的な方法ではあるが、そよる試査目的に適う有効な抽出方法を決定しを実施しているが、残余母集団について実証手続を実施しれは監査サンプリングによる試査には該当しない。こているかないと判断するための検討をしていない。

の方法によって抽出した項目に対して実施した監査手【監500.9】

続の結果からは、母集団全体にわたる一定の特性を推定することはできない。したがって、特定項目抽出による試査は、母集団の中から抽出されない母集団の残余部分に関する監査証拠を提供しないことに留意する(監500.A55)。
●類似事例として、売上高、棚卸資産に関する詳細テス
トなどにおいても、抽出基準を一定金額以上としている事例や、特定の月に発生した取引のみを対象とした
特定項目抽出による試査を実施している事例など、母集団の残余部分に対して実証手続が立案及び実施されていない事例が多く見られる。
44

項目

要求事項

発見事項

留意事項
また、一定の割合をカバーするまでテスト対象とする取引(又は残高)を積み上げる抽出方法を採用しているケースも見られたが、この方法においても、残余部分に対して実証手続の立案及び実施を検討する必要がある。
●監査サンプリングを利用する場合、監基報530.付録
が参考になる。

12．特定項目の監査証拠
財務諸表監査において、十分かつ適切な監査証拠を入手するため、以下の事項に関して監査人が特に考慮すべき事項に関する実務上の指針が提供されています。
・棚卸資産の実在性と状態・企業が当事者となっている訴訟事件等の網羅性・適用される財務報告の枠組みに準拠したセグメント情報の表示と開示【事例83】

棚卸資産が重要である場合には、以実地棚卸の立会 下の手続によって、棚卸資産の実在●期末日前を基準日として実証手続を実施する場合にがある。

は、期末日前を基準日として実施した実証手続の結果(1) 期末日前の実地棚卸で確定した在庫数量から基幹シスを期末日まで更新して利用するための合理的な根拠と監査証拠を入手しているか

テムより出力される品目元帳の数量への修正を確認しするため、残余期間について以下のいずれかの手続を①実務的に不可能でない限り実地棚ていない。

実施しなければならないことに留意する(監330.21)。

性と状態について、十分かつ適切な卸の立会を実施すること(2) 期末日前に実地棚卸の立会を実施し、その後のロール②実際の実地棚卸結果が最終的な在フォワード手続を実施しているが、テストカウントし庫記録に正確に反映されているか

た品目についてのみ、基幹システムの受払データと照を判断するための監査手続

合し期末金額を検討しており、当該品目のみ実証手続【監501.3】【事例84】

棚卸資産の実地棚卸に係る監査において、以下の発見事項

ü 運用評価手続と組み合わせて、実証手続を実施する
こと
ü 監査人が十分と判断する場合、実証手続のみを実施
することを実施することで十分かどうか検討していない。

第三者が保管し、管理している棚卸監査人は、外部倉庫に保管されている期末製品在庫につい●監査人は、確認差異が虚偽表示の兆候を示しているか

棚卸資産の確認 資産が財務諸表において重要であるて、保管先から確認書を入手しているが、当該確認書に添否かを判断するために、確認結果について確認差異が場合には、確認、実査、又は個々の付された在庫の一覧表と監査対象会社が集計している期末あるかどうか確認し、確認差異がある場合には調査を状況において適切な他の手続を実施

在庫数量との照合等の手続を実施しておらず、外部倉庫保することによって、棚卸資産の実在

管の製品在庫の実在性について、十分かつ適切な監査証拠性と状態について十分かつ適切な監を入手していない。

実施しなければならない(監505.13)。
●残高確認の回答により確認差異が生じていた場合、監査人は財務諸表における虚偽表示又は虚偽表示の可能

査証拠を入手しているか性を検討し、当該虚偽表示が不正の兆候であるかどう【監501.7】

かを評価する必要があることに留意する(同A21)。

45

項目

要求事項

発見事項

留意事項

【事例85】

識別した訴訟事件等に関する重要な監査人は、監査対象会社の顧問弁護士と直接コミュニケー●監査報告書日までの訴訟事件等の状況についての監査訴訟事件等

虚偽表示リスクを評価する場合、又ションをするために、顧問弁護士に要約書添付方式による証拠は、経営者等に対する質問によって入手されるこは実施した監査手続によって重要な質問書を送付し、監査対象会社の見解に同意する旨の回答ともあるが、場合によっては企業の顧問弁護士から更訴訟事件等が存在する可能性がある書を顧問弁護士から回収しているが、監査対象会社の見解

新された情報を入手することが必要な場合もあることと判断した場合、企業の顧問弁護士が記載された書面を監査調書として保存していない。結果に留意する(監501.A25)。

と直接コミュニケーションをとってとして、訴訟事件等の有無や経営者の見解が不明であり、いるか識別した訴訟事件等に関する重要な虚偽表示リスクを評価【監501.9】

していない。

セグメント情報を決定する際に経営監査対象会社は、連結財務諸表の注記事項の「(セグメン ●監査人は、以下の手続によって、適用される財務報告【事例86】●訴訟事件等に関する監査手続については、監基報501
実1に留意する。

セグメント情報 者が用いた方法や手順を理解し、分ト情報等)【関連情報】2．地域ごとの情報」について、(1)の枠組みに準拠してセグメント情報が表示及び開示さ析的手続又はその他の監査手続の実売上高、(2) 有形固定資産のそれぞれについて、日本、ア

れているかどうかについて、十分かつ適切な監査証拠施によって、適用される財務報告のジアなど、複数の国を括った地域に区分して記載しているを入手しなければならない(監501.12)。

枠組みに準拠してセグメント情報がが、監査人は、各地域の中に主要な国(連結全体の10％以ü セグメント情報を決定する際に経営者が用いた方法

適切に表示及び開示されているかど上)として開示すべき国があるかどうかの検討を実施してうかについて、十分かつ適切な監査

おらず、連結財務諸表の注記事項(セグメント情報)が適用

証拠を入手しているかされる財務報告の枠組みに準拠しているかどうかを評価し【監501.12】ていない。

や手順を理解すること。
ü 状況に応じて、分析的手続又はその他の監査手続を実施すること。

13．確認
監査人は、重要な虚偽表示リスクの程度が高いと評価した場合、対応する手続として証明力が強い監査証拠を入手するため、確認手続を立案し実施することがあります。確認とは、紙媒体、電子媒体又はその他の媒体により、監査人が確認の相手先である第三者(確認回答者)から文書による回答を直接入手する監査手続であり、確認状の送付から回収までを監査人の管理下で行います。
【事例87】

未回答の場合はそれぞれの状況に応売掛金の残高確認における未回答先に対して、監査対象会●残高確認依頼への未回答は、以前に識別されていな確認手続におけ じて、適合性と証明力のある監査証社の担当者に未回答の理由を質問し、不正リスク要因を示かった重要な虚偽表示リスクを示唆することがある。

る未回答の場合 拠を入手するための代替的な監査手

唆していないかどうか検討するなど、代替的な監査手続にそのため、監査人は、未回答であることによるリスクの代替的手続続を実施しているか

より十分かつ適切な監査証拠を入手できるか否か慎重に検評価への影響や、十分かつ適切な監査証拠を入手する【監505.11】

討していない。また、代替的な監査手続として、売掛金残ための代替的監査手続の実施を検討することが必要で確認手続の結果、適合性と証明力の高の実在性の検討に際し、具体的に突合を実施した証憑名あることに留意する(監505.A19)。

ある監査証拠が入手できたか、又はを監査調書に記載していないなど、確認手続の結果、適合●監査人は、不正リスクに対応する手続として積極的確

追加的な監査証拠の入手が必要であ

性と証明力のある監査証拠を入手できたか、又は追加的な認を実施したが未回答の場合、代替的な監査手続によるかについて、評価しているか

監査証拠の入手が必要であるかについて、評価していない。

り十分かつ適切な監査証拠を入手できるか否か慎重に

46

項目

要求事項

発見事項

【監505.15】

留意事項
判断しなければならず、代替的な監査証拠として企業が作成した情報のみを利用するときは、その情報の信頼性についてより慎重に判断しなければならないことに留意する(同F11-2)。

【事例88】

確認差異が虚偽表示の兆候を示して監査人は、売掛金に対して確認手続を実施し、確認依頼先●監査人は、評価したアサーション・レベルの不正によ

確認手続におけ いるか否かを判断するために、当該からの回答において差異がある場合には、確認基準日以後る重要な虚偽表示リスクに応じて、リスク対応手続をる確認差異事項を調査しているかの回収に関する伝票等との照合を行う監査手続を立案して立案し実施しなければならない。監査人は、評価した【監505.13】いる。しかしながら、監査人は、当該差異に対して、監査

アサーション・レベルの不正による重要な虚偽表示リ対象会社と確認先の締め日の違いによる差異であることをスクに対しては、当該アサーションについて不正リス

理由に、内部証憑である請求履歴照会画面と照合するにとクを識別していない場合に比べ、より適合性が高く、どまり、適合性と証明力のある十分な監査証拠を入手でき

より証明力が強く、又はより多くの監査証拠を入手したかを評価していない。

なければならない(監240.29)。
●確認の回答により生じた確認差異は、財務諸表における虚偽表示又は虚偽表示の可能性を示唆していることがある。監査人は、虚偽表示が識別された場合、監基報240.34に従って、当該虚偽表示が不正の兆候であるかどうかを評価する必要がある。確認差異は、類似の取引を行っている確認回答者からの回答、又は類似の特性を持つ勘定に対する回答の質の判断に当たっての参考となることがある。確認差異はまた、企業の財務報告に係る内部統制の不備を示唆していることもある(監505.A21)。監査人は、確認手続の結果、適合性と証明力のある監査証拠が入手できたか、又は追加的な監査証拠の入手が必要であるかについて、評価しなければならない(同15)。

【事例89】

確認差異が虚偽表示の兆候を示して監査人は、監査対象会社及び重要な構成単位(連結子会社 ●監査人は、評価したアサーション・レベルの不正によ

確認手続におけ いるか否かを判断するために、当該1社)の売上高の発生及び期間帰属について不正による特る重要な虚偽表示リスクに応じて、リスク対応手続をる確認差異事項を調査しているか

別な検討を必要とするリスクを識別し、リスク対応手続の立案し実施しなければならない。監査人は、評価した【監505.13】

一つとして売掛金の期末残高に対する確認手続(確認基準

アサーション・レベルの不正による重要な虚偽表示リ日は決算日)を実施している。監査人は、確認差異を調査

スクに対しては、当該アサーションについて不正リスするに当たり、得意先が決算日の翌月に買掛金を計上してクを識別していない場合に比べ、より適合性が高く、いること(売上高の発生の妥当性)を確かめているが、得より証明力が強く、又はより多くの監査証拠を入手し

47

項目

要求事項

発見事項
意先が決算日までに検収したかどうか(売上高の期間帰属の妥当性)を検討していない。

留意事項
なければならない(監240.29)。
●確認の回答により生じた確認差異は、財務諸表における虚偽表示又は虚偽表示の可能性を示唆していることがある。監査人は、虚偽表示が識別された場合、監基報240.34に従って、当該虚偽表示が不正の兆候であるかどうかを評価する必要がある。確認差異は、類似の取引を行っている確認回答者からの回答、又は類似の特性を持つ勘定に対する回答の質の判断に当たっての参考となることがある。確認差異はまた、企業の財務報告に係る内部統制の不備を示唆していることもある(監505.A21)。監査人は、確認手続の結果、適合性と証明力のある監査証拠が入手できたか、又は追加的な監査証拠の入手が必要であるかについて、評価しなければならない(同15)。

14．分析的実証手続
分析的実証手続を立案し実施する場合には、監査人がデータの信頼性と精度を考慮した推定値と会計上の計上額との差異を算出し、差異が重要性を考慮した一定の範囲内に収まっているか否かを検討し、一定の範囲を超える場合には、追加的な調査を行います。分析的実証手続は、期別比較などの単なる分析的手続とは異なり、また、一般的に取引量が多く予測可能な取引に対して適用されます。
【事例90】

分析的実証手続を立案し実施する場

監査人は、人件費の実証手続として分析的実証手続を実施●分析的実証手続は、単なる分析ではなく実証手続であ分析的実証手続 合に、利用可能な情報の情報源、比しており、前期の一人当たり人件費に当期末の人員を乗じることに留意し、分析的実証手続の利用目的を正しく(デ ー タ の 信 頼較可能性及び性質と目的適合性並びて監査人の推定値を算出している。当該一人当たり人件費理解するとともに、利用する場合には、適合性と証明性の評価)に作成に係る内部統制を考慮に入れの算出に際して、人員構成に重要な変更はなく、また、大力のある監査証拠を入手することが確保できるか慎重て、計上された金額又は比率に対す幅な昇給や減給となるような給与制度に重要な変更はないに評価することに留意する。

る監査人の推定に使用するデータのとしているが、これらの推定が適切か確認しておらず、ま●特定のアサーションに対して特定の分析的実証手続を

信頼性を評価しているか

た、当該監査人の推定に使用した人員データの信頼性につ適用することが適切であり、適切なデータの信頼性が【監520.4(2)】いて評価していない。

確保され、虚偽表示を識別するための十分な精度であることが確保されていて初めて機能するものである。
●分析的実証手続に利用するデータが信頼できるかどうかを判断する場合には、(1)利用可能な情報の情報源、(2)利用可能な情報の比較可能性、(3)利用可能な情報

48

項目

要求事項

発見事項

留意事項
の性質及び目的適合性、(4)網羅性、正確性及び正当性を確保するように整備された情報の作成に関する内部 統 制 を 踏 ま え て 検 討 す る こ と に 留 意 す る(監520A11)。

【事例91】

分析的実証手続を立案し実施する場(1) 売掛金及び買掛金のロールフォワード並びに減価償却分析的実証手続 合に、計上された金額又は比率に関費において分析的実証手続を実施しているが、推定値(推定の精度)する推定を行い、当該推定が、個別が、個別に又は集計して重要な虚偽表示となる可能性●高い精度で推定を行うため、監査人は、(1)分析的実に又は集計して重要な虚偽表示となのある虚偽表示を識別するために十分な精度であるか証手続において推定する結果に関する予測の正確性、る可能性のある虚偽表示を識別するどうか検討していない。

(2)情報を細分化できる程度、(3)財務情報と非財務情ために十分な精度であるかどうかを(2) 売上原価の分析的実証手続において、当期売上高に前評価しているか

期原価率を乗じた数値にセールスミックスの変化によ【監520.4(3)】

る影響を加味することにより推定を行っているが、当該推定が、個別に又は集計して重要な虚偽表示となる●分析的実証手続を実施するに当たり、その推定値を採用した根拠について検討する必要がある。

報の両方の利用可能性等を評価することに留意する(監520.A14)。
●推定値を算定する際に、検証対象の数値を用いることのないよう留意する。

可能性のある虚偽表示を識別するために十分な精度であるかどうかについて検討していない。
【事例92】

分析的実証手続により、他の関連情

監査対象会社の重要な構成単位の給与手当をグループ財務●分析的実証手続は実証手続であり、追加手続としての分析的実証手続 報と矛盾する、又は推定値と大きく諸表に係る重要な勘定残高として識別し、分析的実証手続

差異の調査は、差異内容に関する質問をするだけでな(結果の調査)乖離する変動若しくは関係が識別さを実施しているが、許容可能な差異の金額を超過する差異

く、質問により入手した回答を裏付ける適切な監査証れた場合、経営者への質問及び回答について、追加手続として差異内容に関する質問を実施す

拠を入手する必要がある。

に関する適切な監査証拠の入手、状るのみで追加的な調査を行っておらず、質問により入手し況に応じて必要な他の監査手続の実た回答を裏付ける監査証拠を入手していない。

施により当該矛盾又は乖離の理由を調査しているか【監520.6】

49

項目

要求事項

発見事項

留意事項

15．監査サンプリング
監査サンプリングとは、監査人が監査対象となった母集団全体に関する結論を導き出すための合理的な基礎を得るため、母集団内の全てのサンプリング単位に抽出の機会が与えられるような方法で、母集団内の100％未満の項目に監査手続を適用することをいいます。監査サンプリングを実施するに際して、監査人は母集団の網羅性を確認し、発見された虚偽表示額から母集団全体の虚偽表示額を推定し、母集団に関する結論について合理的な基礎を得たかを評価しなければなりません。
【事例93】

監査サンプリングを立案する場合、監査対象会社の完成工事高の発生に係るリスク対応手続と●監査人は、監査サンプリングの立案に当たって、特定母集団の特性

監査手続の目的と、サンプルを抽出して、上半期の売上取引に対して、二重目的テストとしての達成すべき目的と、その目的を達成するための監査する母集団の特性を考慮しているか

運用評価手続と併せて詳細テストを実施するとともに、決手続の最適な組合せを考慮する。監査人は、入手すべ【監530.5】

算月の売上取引に対して、運用評価手続のロールフォワー

き監査証拠の性質と、当該監査証拠に関連する可能性

ド手続及び詳細テストを実施しているが、サンプル抽出にのある内部統制の逸脱若しくは虚偽表示の発生の状況

おいて母集団の網羅性に関する監査証拠を入手するための又はその他の特徴について考慮して、想定される内部監査手続を実施していない。

統制の逸脱又は虚偽表示の定義を明確にするとともに適切な母集団を設定する。監査サンプリングを実施する場合、監査人は、サンプルを抽出する母集団の網羅性に関する監査証拠を入手するための監査手続を実施する(監530.A5)。

【事例94】

サンプリングリスクを許容可能な低サービス業を営んでいる監査対象会社(8月決算)は、娯楽●重要な虚偽表示リスクに関連して実施する詳細テスト

サンプル数の決 い水準に抑えるために、十分なサン

売上計上プロセスに含まれる統制上の要点の一部についの抽出方法が、特定項目抽出による試査が良いか、監定

プル数を決定しているかて、2021年9月から2021年12月までの期間の内部統制の査サンプリングが良いか、又はそれらの組合せが良い【監530.6】

運用状況の評価において内部統制からの逸脱を発見したたかを検討する必要がある。

め、同期間の評価結果を無効とし、2022年1月以降内部 ●監査サンプリングを採用すると判断した場合、サンプ
統制の運用評価を実施している。このような状況においルを抽出する母集団の特性を考慮し、母集団の階層化て、監査人は、娯楽売上の詳細テストの実施に当たり、監又は金額単位抽出法の検討、サンプリングリスクの程査事務所の内規に従って、内部統制に依拠する場合を前提

度や手続実施上の重要性を考慮するなどにより、適切にサンプル数を決定しているが、2021年9月から2021年

なサンプル件数を決定する(監530.A4-A11)。

12月までの期間については、監査対象会社が内部統制の●なお、内部統制の運用評価手続の件数をそのまま詳細

運用状況の評価を行っていない状況において、サンプル数

テストのサンプル件数(例えば25件)としている事例の見直しの必要性について検討を行っていない。

も見受けられるが、サンプリングリスクを許容可能な低い水準に抑えるため、十分なサンプル数かどうか検討する必要がある。

50

項目

要求事項

発見事項

留意事項

母集団内の全てのサンプリング単位

購買プロセスの内部統制の運用状況の評価において、監査●当事例のように抽出する勘定科目や月を限定する場

サンプルの抽出 に抽出の機会が与えられるような方事務所が定めた方法によりサンプル件数を決定し、任意抽

合、監査サンプリングではなく特定項目抽出による試方法

法で、サンプルを抽出しているか

出法により取引を抽出しているが、購買プロセスに関連す査となり、抽出されない母集団の残余部分についての【監530.7】

る特定の勘定科目の取引からのみサンプルを抽出してお心証は得られないことに留意する(監500.A54, A55)。

り、母集団内の全てのサンプリング単位に抽出の機会が与●母集団に関する結論を導き出すための合理的な基礎を【事例95】

えられるような方法でサンプルを抽出していない。

得るため、監査人は本事例のように偏ったサンプル抽出ではなく、偏向が回避された代表的なサンプルを抽出することが重要である点に留意する(監530.A12)。
●監査サンプリングを実施する場合、サンプル抽出に際し、母集団の網羅性の検討に留意する。

16．会計上の見積りの監査(1)リスク評価手続とこれに関連する活動
会計上の見積りに関する重要な虚偽表示リスクを識別し評価するため、監査人は、会計上の見積りが必要となる取引、事象及び状況を把握するとともに、経営者が会計上の見積りを行う方法、仮定及びその基礎データを理解する必要があります。また、当年度の監査のため、過年度における見積りを、確定額、又は再見積額と比較検討することが求められています。
【事例96】

企業及び企業環境、適用される財務監査対象会社は、過年度に経営権や超過収益力等を反映し●会計上の見積りにかかる固有リスクは、会計上の見積

会計上の見積り 報告の枠組み並びに企業の内部統制た価額で取得し、100％子会社としたA社について、当事りが見積りの不確実性、複雑性、主観性又はその他のの性質に関連す システムを理解する際、企業の会計

業年度末において、A社株式の純資産簿価が取得原価に比固有リスク要因を評価することで決定される必要がある諸事項の理解 上の見積りの性質に関連する諸事項

べて50％以上低下している状況にあるほか、新型コロナる。また、上記のような固有リスク要因を評価するにを理解しているか

ウイルス感染症の影響等から取得価額の前提となった事業当たっては、経営者が会計上の見積りを行う際に使用【監540.12】

計画から乖離したため、修正事業計画を作成し、連結財務

する見積手法、仮定及びデータがどのように選択さ諸表におけるのれんを含む固定資産の減損の認識の判定、れ、適用されているかを考慮することになることに留及び個別財務諸表における子会社株式の評価減の要否を評意する(監540.15)

価している。修正事業計画における計画の骨子は、営業職●諸事項は監540.12項に例示されているが、経営者が員・技術職員の採用を進め、〇〇を推進することで売上高使用する仮定をどのように選択したか、及び重要な仮が増加すること、②売上総利益率及び販売費及び一般管理

定をどのように識別したかについても理解が要求され費(以下「販管費」)の売上高に対する比率(以下「販管費比ているため留意が必要である。

率」という)が改善することとしている。
監査人は、このうち売上高の増加を重要な仮定と識別しているものの、A社が営業職員・技術職員の採用を進めるこ
51

項目

要求事項

発見事項

留意事項

とによる影響が営業費用の見積りに適切に考慮されているかどうかを含め、売上原価及び販管費に経営者の重要な仮定が含まれるか否かを検討していない。
【事例97】

企業及び企業環境、適用される財務監査対象会社は、店舗に係る減損損失の認識に当たって、●会計上の見積りを行う際に使用する仮定の変数が合理

会計上の見積り 報告の枠組み並びに企業の内部統制

店舗ごとの経済的残存使用年数を店舗の改装期間や賃借契的な範囲で変化することによって、会計上の見積りのの性質に関連す システムを理解する際、企業の会計約の更新期間を勘案して5年としているが、当年度におい測定に重要な影響を与える場合、当該仮定を重要な仮る諸事項の理解 上の見積りの性質に関連する諸事項て、割引前将来キャッシュ・フローの見積期間として5年定として扱う(同A42)ことから、経営者が識別した重を理解しているかを超える年数を採用している店舗が複数ある。しかしなが要な仮定か否かの判断過程も文書化する必要がある。

【監540.12】

ら、監査人は、当該店舗の経済的残存使用年数を重要な仮定として識別する必要性の有無を評価しておらず、5年を超える年数を用いることが適切かどうかを検討していない。

【事例98】

当年度における重要な虚偽表示リス

監査人は、前年度末に計上された受注損失引当金に対して●前年度の財務諸表に計上されている会計上の見積りの過年度の会計上 クの識別と評価に役立てるために、

過年度の会計上の見積りの確定額の検討を実施している

確定額、又は再見積額の比較検討は、当年度におけるの見積りの検討 過年度の会計上の見積りの確定額又が、前年度に受注損失引当金の対象となっていない案件に経営者の見積りプロセスの有効性や経営者の偏向の有は再見積額を検討しているか

ついては、過年度の会計上の見積りの確定額の検討を実施

無に関する情報を入手するために実施するリスク評価【監540.13】

しておらず、経営者の過年度の見積りプロセスの有効性手続であることに留意する(監540.A55,A56)。

や、会計上の見積りの複雑性及び不確実性に関する検討を実施していない。

●前年度の財務諸表における認識額と確定額の差異は、前年度の財務諸表に虚偽表示があったことを示していることがあるため、留意する(同A60)。
●経営者の偏向が会計上の見積りに認められる場合には、不正による重要な虚偽表示リスクを示すことがあるため(監240.31(2))、経営者の偏向の有無には特に留意する必要がある(監540.31)。
●会長通牒においても、見積項目について、過年度の見積りと確定値又は当年度の再見積額の比較を遡及して検討することが必要とされている(通牒4)。

52

項目

要求事項

発見事項

留意事項

(2)評価した重要な虚偽表示リスクへの対応
監査人は、評価した重要な虚偽表示リスクに基づいて、会計上の見積りに関連して適用される財務報告の枠組みにおいて要求される事項を経営者が適切に適用したかどうか、会計上の見積りの方法が適切かつ継続して適用されているか等について判断しなければなりません。また、監査人は評価した重要な虚偽表示リスクへの対応に当たって、評価したアサーション・レベルの重要な虚偽表示リスクの評価の根拠を考慮し、当該リスクに対応するリスク対応手続を立案し実施しなければなりません。このリスク対応手続には、監査報告書日までに発生した事象からの監査証拠の入手、経営者がどのように会計上の見積りを行ったかの検討、監査人の見積額又は許容範囲の設定のいず
れかのアプローチを少なくとも一つ含めなければなりません。
【事例99】

選択された見積手法が、適用される

監査対象会社は、店舗に係る固定資産の減損損失の測定に●監査人は、選択された見積手法が適用される財務報告

見積手法に関す 財務報告の枠組みに照らして適切で当たって、回収可能価額を使用価値又は正味売却価額のいの枠組みに照らして適切であるかどうか、また該当す

るリスク対応手 あるかどうか、また、該当する場合

ずれか高い方により測定する方針とし、その旨を有価証券る場合には、過年度からの変更が適切であるかどうか

続には、過年度に使用された見積手法

報告書の「重要な会計上の見積り」に関する注記事項に記について以下を検討することがあることに留意する。

からの変更が適切であるかどうか

載し、当年度に減損損失を認識した店舗(閉店を決定した・経営者が見積手法を選択した根拠が適切であるかど【監540.22】

店舗を除く)については、正味売却価額をゼロと評価したうか。

上で回収可能価額として正味売却価額を利用している。

・会計上の見積りの性質、適用される財務報告の枠組

こうした状況にあって、監査人は、使用価値が正味売却価

みの要求事項、他の利用可能な評価に関する概念又額を上回るかどうかを検討しないまま回収可能価額として

は技法、法令等により要求される事項、事業、産業

正味売却価額を利用する監査対象会社の見積手法が、適用及び経営環境を踏まえ、見積手法がその状況においされる財務報告の枠組みに照らして適切であるかどうかにて適切であるかどうか。

ついて検討していない。

・別の見積手法を使用した場合に見積りの結果が著しく異なると経営者が判断している場合、経営者はその差異の原因をどのように調査しているか。
・見積手法の変更がある場合、新たな状況又は新たな情報に基づいているかどうか。もしこれらに基づいた変更ではない場合、その変更は合理的ではなく、適用される財務報告の枠組みに準拠していないことがある。恣意的な変更は、財務諸表の期間比較上の不整合を生じさせる結果、財務諸表における虚偽表示を生じさせる又は経営者の偏向が存在する兆候となることがある。
これらの事項は、適用される財務報告の枠組みが測定方法を規定していない場合、又は複数の見積手法を許容している場合に重要となる(監540.A97)。
53

項目

要求事項

発見事項

留意事項

選択された見積手法が、適用される

監査対象会社が、新規店舗の開店後2年間は継続的に営業●減損の兆候の判定において、前期及び当期に2期連続見積手法に関す 財務報告の枠組みに照らして適切で損失が見込まれるかどうかにかかわらず、減損の兆候がなして営業損失となっているにもかかわらず、翌期の予るリスク対応手 あるかどうか、また、該当する場合

いと判定している状況において、監査人は、当該兆候判定

算では「明らかにマイナスが見込まれる状況」にない

続には、過年度に使用された見積手法

方法について、固定資産の減損に係る会計基準に照らしてことから減損の兆候はないとしている場合においてからの変更が適切であるかどうか「合理的な方法」であると結論付けているものの、新規店

は、監査人は翌期の予算の見積りの合理性について検【監540.22】

舗における営業損益について、当期以前の実績と予め策定討する必要があることに留意する。

【事例100】

された合理的な事業計画との乖離状況を把握しておらず、●リスクに対応した実証手続を実施する際には、被監査減損の兆候がないという監査対象会社の判断が合理的であ会社の説明を鵜呑みにすることなく、説明の裏付けとるかどうかについて検討していない。

なる適切な監査証拠を入手する必要があることに留意する(会長通牒2)。

【事例101】

選択された見積手法が、適用される

監査対象会社は、固定資産の減損損失の兆候の判定をユ●適用指針第6号「固定資産の減損に係る会計基準の適見積手法に関す 財務報告の枠組みに照らして適切でニット単位で検討しており、各ユニットに対して本社費用用指針」では、減損の兆候を判定するための「営業活るリスク対応手 あるかどうか、また、該当する場合等を配賦しているが、監査人は本社費用等の配賦方法の合動から生ずる損益」は、営業上の取引に関連して生ず

続

理性及び配賦計算の正確性について検証していない。

る損益であり、当該資産又は資産グループの減価償却には、過年度に使用された見積手法からの変更が適切であるかどうか費や本社費等の間接的に生ずる費用を含めることが求【監540.22】

められていることに留意する。
●過去の不正事例において、経営者は減損の兆候が存在する固定資産の減損を回避するために、本社費等を恣
意的に配賦したり、本社費等の配賦方法を恣意的に変更するような事例があった。そのため、監査人は、本社費等の配賦基準の合理性や継続性を確認する必要がある。

【事例102】

重要な仮定が、適用される財務報告

監査対象会社は、建築事業において、主に一定期間にわた●経営者が使用した仮定に重要な仮定が含まれている場

重要な仮定に関 の枠組みに照らして適切であるかどり履行義務を充足していると判断し、履行義務の充足に係合には、重要な仮定に関するリスク対応手続により、するリスク対応 うか。また、過年度からの変更がある進捗率を発生原価に基づくインプット法により見積り、経営者が行った見積りに対して、十分かつ適切な監査手続る場合には、当該変更が適切である

当該進捗率に基づき収益を認識している。

証拠を入手する必要がある。

かどうか

このような状況において、監査人は、履行義務の充足に係【監540.23】

る進捗率の算定の前提となる工事原価総額の見積りに経営者が使用した重要な仮定を識別し、特別な検討を必要とするリスクを認識しているが、重要な仮定に対するリスク対応手続を立案し実施していない。

54●重要な仮定の識別が適切ではない場合、十分なリスク対応手続ができない場合がある。

項目【事例103】

要求事項
重要な仮定が、適用される財務報告

発見事項

留意事項

監査対象会社は、企業会計基準適用指針第26号「繰延税 ●監査人は、重要な仮定が適用される財務報告の枠組み

重要な仮定に関 の枠組みに照らして適切であるかど

金資産の回収可能性に関する適用指針」における会社分類に照らして適切であるかどうか、また該当する場合にするリスク対応 うか。また、過年度からの変更があ3の会社に該当すると判定し、会社作成の事業計画から将は、過年度からの変更が適切であるかどうかについて手続る場合には、当該変更が適切である

来の見積可能期間(5年間)内の課税所得の見積額により繰以下を検討することがあることに留意する(監540.

かどうか

延税金資産を計上している。監査人が実施した当該見積課

A102)。

【監540.23】

税所得の算定根拠となる事業計画の合理性の検討におい・経営者が仮定を選択した根拠て、以下の発見事項がある監査業務がある。

・会計上の見積りの性質、適用される財務報告の枠組①監査人は、会社作成の事業計画の達成可能性に関して監
査対象会社から説明を受けるなど定性的な検討は行って仮定がその状況において適切であるかどうか。

いるものの、達成可能性を具体的に裏付ける監査証拠を●監査人は、経営者が使用した仮定について、定性的に入手するなどの定量的な検討を十分に行っていない。

だけでなく、定量的に評価しているか留意する。ま

②監査対象会社は翌期以降3年間の事業計画を作成し、4た、仮定が変更された場合は、変更の適時性にも留意

年目以降の税引前当期純利益が3年目と同額となること【事例104】

みの要求事項、事業、産業及び経営環境を踏まえ、する。

を前提に回収可能額を見積もっているが、3年目の事業●経営者が一定期間の業績予測が特定の期間の業績の実計画における税引前当期純利益が4年目以降据え置きで績又は予測の据置であると仮定した場合も、その合理あることの合理性について検討を行っていない。

性を検討することに留意する。

監査の過程で得た知識に基づき、重監査対象会社は、業績不振のため事業から撤退することに●事業の見通し、事業戦略に関する文書中の仮定及び将重要な仮定に関 要な仮定が相互に整合しており、他なった連結子会社について、個別財務諸表上、事業を廃止

来キャッシュ・フローなど、企業の事業活動におけるするリスク対応 の会計上の見積り又は企業の事業活する仮定に基づくと事業撤退による損失の発生が見込まれ他の領域で使用された仮定を理解することで、仮定が手続

動における他の領域で使用した仮定

ることから、当該子会社株式の全額を評価減するととも

不 整 合 で あ る こ と に 気 付 く こ と が あ る(監540.

と整合しているかに、当該子会社に対する債権と同額の貸倒引当金を計上しA104)。

【監540.23】ている。一方、監査対象会社は、連結財務諸表上、事業を第三者に売却する仮定に基づくと事業撤退による損失の発●他の領域で使用した仮定が整合しているか確かめる必
要があることに留意する。

生が見込まれないとして、事業撤退に関連する損失は計上しておらず、個別財務諸表と連結財務諸表で事業撤退に関する仮定が異なっている。
このような状況において、監査人は、経営者が使用した重要な仮定が個別財務諸表と連結財務諸表で異なることの適切性を検討していない。
【事例105】

データが、適用される財務報告の枠

監査対象会社は、過年度に100％出資して設立したインド●監査人は、選択されたデータが適用される財務報告のデータに関する 組みに照らして適切であるかどう

子会社A社が過年度からの損失計上により債務超過となっ枠組みに照らして適切であるかどうか、また該当する

リスク対応手続 か。また、過年度からの変更があるている状況において、A社が策定した事業計画による業績

場合には、過年度からの変更が適切であるかどうかに

55

項目

要求事項

発見事項

留意事項

場合には、当該変更が適切であるか改善が図られることにより純資産が取得原価まで回復可能

ついて以下を検討することがあることに留意する(監どうかであるとして当該子会社株式の減損は不要と判断してい540.A106)。

【監540.24】

る。当該事業計画における計画販売台数は、A社の経営者・経営者がデータを選択した根拠が収集したインド市場全体の予測成長率(以下、市場成長

・会計上の見積りの性質、適用される財務報告の枠組率という)を考慮した予測販売台数に、A社の市場シェア

みの要求事項、事業、産業及び経営環境を踏まえ、率を乗じた販売台数を前提としていることから、監査人

データがその状況において適切であるかどうか。

は、市場成長率を重要な仮定として識別し、監査人が独自・過年度と比べて、選択されたデータ又はそのデータに入手した業界情報データと比較することで、その仮定のに含まれる項目若しくは情報源に変更がある場合、適切性を検討している。

新たな状況又は新たな情報に基づいているかどう

しかしながら、監査人は、A社の経営者が計画販売台数のか。もしこれらに基づいた変更ではない場合、その見積りの基礎データである「インド市場全体の販売台数

変更は合理的ではなく、適用される財務報告の枠組(過去実績)」及び「シェア(過去実績)」をどのように選択みに準拠していないことがある。

したか、また、当該データが適合性及び信頼性を有しているかどうかを検討していない。

●企業が作成した情報を使用する場合、その情報が監査人の目的に照らして十分に信頼性を有しているかどうか評価する必要があり、これには、個々の状況において必要な、当該情報の正確性及び網羅性に関する監査証拠を入手すること、並びに監査人の目的に照らして十分に正確かつ詳細な情報であるかどうかを評価する
ことが含まれることに留意する(同107)。

【事例106】

経営者が見積りの不確実性の理解、

監査対象会社は、有価証券報告書の【事業等のリスク】に●経営者が見積りの不確実性の理解と対処を適切に行っ経営者による見 見積もりの不確実性への対処を適切

おいて、連結会社の財政状態、経営成績及びキャッシュ・

ているかどうかについての検討事項として、経営者の積りの不確実性 に行っているかどうかに対応するもフローの状況に重要な影響を与える可能性があるリスクと見積額及び見積りの不確実性を説明する注記事項を適への対処に関す のとなっているか

して固定資産の減損損失を記載しているものの、【経理の切に選択することで、経営者が見積りの不確実性に対るリスク対応手 【監540.25】

状況】において、固定資産の減損損失について重要な会計処しているかどうかが含まれることに留意する(監続

上の見積りとして注記していない。また、それ以外の会計

540.A109)。

上の見積り項目についても、重要な会計上の見積りの注記を記載していない。
このような状況において、監査人は、固定資産の減損、在庫の評価、貸倒引当金、退職給付引当金、賞与引当金及び繰延税金資産の回収可能性について、重要な虚偽表示リスクを識別しているが、監査対象会社が重要な会計上の見積りの注記として開示すべき項目はないと判断した根拠につ
56

項目

要求事項

発見事項

留意事項

いて検討していない。

17．関連当事者
企業と関連当事者とは独立した関係にはないことから、多くの財務報告の枠組みは、財務諸表の利用者が、関連当事者との関係や関連当事者との取引及び残高の内容、並びに財務諸表に対する影響を理解することができるよう、関連当事者との関係や関連当事者との取引及び残高に関する処理及び開示についての事項を定めています。
適用される財務報告の枠組みにそのような事項が定められている場合には、監査人は、企業が、財務報告の枠組みにおいて要求される事項に準拠して、関連当事者との関係、取引又は残高を適切に処理又は開示しないことから生じる重要な虚偽表示リスクを識別し評価するとともに、評価したリスクに対応するための監査手続を実施する必要があります。
【事例107】

リスク評価手続とこれに関連する活監査人は、監査対象会社と関連当事者である役員(個人)と ●第11項から第16項に監査手続とこれに関連する活動

関連当事者との 動の一環として、関連当事者との関の間における業務委託取引(コンサルティング支援を内容

関係及び関連当 係及び関連当事者との取引に伴う重とする取引)を識別し、当該取引が前年度に開始した更新

事者との取引に 要な虚偽表示リスクを識別するため契約であること、当年度は関連当事者情報として開示を要伴う重要な虚偽 の情報を入手しているかする重要な取引金額ではないことも踏まえ、虚偽表示リス

表示リスクを識 【監550.10】

クは低いと判断している。しかしながら、監査人は、当該別するための情取引に関して、監査対象会社における決裁状況や役務が提報入手供された実績を確認しておらず、重要な虚偽表示リスクをの例示が記載されている。

識別するための情報を十分に入手していない。
【事例108】

経営者が構築した内部統制を理解す

監査人は、関連当事者のうち、役員の近親者、役員及びそ●継続監査においては、質問により、経営者から提供さ関連当事者との るため、経営者及びその他の企業構の近親者が議決権の過半数を自己の計算において所有してれた情報と、関連当事者に関する前年度の監査調書と関係及び関連当 成員に質問を行うとともに、その他いる会社及びその子会社を識別する内部統制を理解しておを比較する(監550.A10)。

事者との取引の のリスク評価手続を実施しているか

らず、リスク評価手続を十分に実施していない。

理解【監550.13】●経営者が全ての関連当事者を把握していない可能性がある場合においても、質問の実施が要求されることに留意する(同A11)。
●関連当事者との関係及び取引に関して、経営者が構築した内部統制には、不備があるか又は存在しない可能性がある点にも留意して質問その他のリスク評価手続を実施する(同A17)。
●連結会計年度又は事業年度末において関連当事者に該当しなくなった場合にも、関連当事者である期間中の取引は開示対象となるため検討が必要であることに留
意する。

57

項目

要求事項

発見事項

留意事項

監査期間中、記録や文書を閲覧する

監査対象会社には多くの関連当事者が存在し、また当該関●監査人は、以下のような資料(監550.A21に例示があ関連当事者との 際、経営者が従来識別していない又連当事者との取引も過去から多く行われていることから、る。)を閲覧することによって、関連当事者との関係及関係及び関連当 は監査人に開示していない関連当事

関連当事者との取引の網羅性について特別な検討を必要とび関連当事者との取引に関する情報を入手する。

事者との取引の 者との関係又は関連当事者との取引するリスクを識別している状況にあって、主要株主が議決

ü 銀行確認状及び弁護士確認状

理解を示唆する可能性がある契約又はそ権の過半数を自己の計算において所有している会社及びそü 企業の税務申告書の他の情報に留意しているかの子会社の有無を、経営者が把握しているかどうかを確か

ü 企業が規制当局に提出した情報【監550.14】

めていない。

ü 株主総会や取締役会等の議事録【事例109】ü その他監査人が必要と考える記録や文書【事例110】

企業の通常の取引過程から外れた関

監査対象会社は、親会社に対して多額の貸付を行ってお●企業の通常の取引過程から外れた重要な取引、又は企関連当事者との 連当事者との重要な取引について、り、監査人は、当該取引は企業の通常の取引過程から外れ業及び企業環境に関する監査人の理解や監査中に入手関係及び関連当 特別な検討を必要とするリスクとした関連当事者との重要な取引であると認識しているが、特した情報を考慮すると通例でないと判断されるその他

事者との取引に て取り扱っているか

別な検討を必要とするリスクとして取り扱っていない。

の重要な取引については、取引の事業上の合理性(又伴う重要な虚偽 【監550.17】

はその欠如)が不正な財務報告を行うため又は資産の表示リスクの識流用を隠蔽するために行われた可能性を示唆するもの

別と評価

であるかどうかを評価しなければならない。また、評
価 に 際 し て は、 以 下 の よ う な 兆 候 に 留 意 す る(監240.31(3),A46)。
ü 取引形態が複雑である
ü 経営者が取引の内容や会計処理を取締役会又は監査役等と討議しておらず、十分に文書化していない
ü 経営者が取引の経済実態よりも特定の会計処理の必要性を強調している等●関連当事者取引は、本来は不要である取引の強要や、取引条件が歪められる可能性があること、不正な財務
報告数値の恣意的な調整や所有関係の不当な調整などを行うことが第三者取引と比較して容易であることに留意する。
【事例111】

関連当事者との関係及び関連当事者

監査人は、新たに識別された関連当事者への商品の販売取●商品の販売取引であることをもって、企業の通常の取関連当事者との との取引に伴う重要な虚偽表示リス

引に関する重要な虚偽表示リスクについて十分かつ適切な引過程から外れた取引ではないと安易に判断せず、新関係及び関連当 クについて十分かつ適切な監査証拠

監査証拠を入手するためのリスク対応手続を立案し実施したに識別された関連当事者との関係又は重要な取引に事者との取引に を入手するため、リスク対応手続をておらず、識別した関連当事者との取引の合理性や取引価ついて適切な実証手続を実施する(550.21(3),A35)。

58

項目

発見事項

留意事項

伴う重要な虚偽 立案し実施しているか

格の妥当性について、適用される財務報告の枠組みに準拠●企業の通常の取引過程から外れた取引を識別した場合

表示リスクへの 【監550.19】

して適切に処理され、開示されているかどうかを検討してには、当該取引の事業上の合理性を評価する等の手続

対応

いない。

を実施しなければならない(550.22)。

【事例112】

要求事項

企業の通常の取引過程から外れた関

監査対象会社は、役員が経営する会社に対する貸し付け及●企業の通常の取引過程から外れた関連当事者との重要関連当事者との 連当事者との重要な取引を識別したび同社からの不動産の購入といった重要な関連当事者取引

な取引の事業上の合理性を評価するに当たり、監査人

関係及び関連当 場合、取引の基礎となる契約又は合を複数行っている。かかる状況において、監査人は、役員は以下のような事項を検討することが必要である(監事者との取引に 意を閲覧し、当該取引の事業上の合が経営する会社との取引が企業の通常の取引過程から外れ550.A37)。

伴う重要な虚偽 理性(又はその欠如)が不正な財務報

た関連当事者との重要な取引に該当するかどうか、特別なü 取引の複雑性や事業上の合理性の有無

表示リスクへの 告等の可能性を示唆するものか、取検討を必要とするリスクとして取り扱うかどうか検討してü 通常とは異なる契約条件、通常とは異なる方法やス

対応

引条件に関する経営者の説明と整合いない。

しているかを検討し、適切に処理・また、監査人は、監査対象会社から関連当事者の一覧表を開示されていることを確かめるとと入手することにより関連当事者の範囲を検討しているが、もに、取引に関する権限の付与及び役員から回収した「関連当事者取引に関わる確認書」にお承認が適切に行われていることを検いて、回答未記入となっているものがあるにもかかわらず、討しているか

その内容について検討していない。

キームが用いられていないか【監550.22】【事例113】

ü 従来識別されていない関連当事者が関係していないかü 取引の内容や会計処理が取締役会又は監査役等と協議されているか●経営者が、取引の経済的側面よりも特定の会計上の取扱いを重視していないか

等

識別した関連当事者との関係及び関監査対象会社が、役員及びその近親者が議決権の過半数を●企業の関連当事者との関係及び関連当事者との取引に識別した関連当 連当事者との取引が、適用される財保有する会社から事業所の用に供する建物を、年間10関する事実と状況が適切に記録されているか検討する

事者との関係及 務報告の枠組みに準拠して適切に処百万円を超える賃料で賃借する取引を連結財務諸表に注記

ために、以下のような点に留意する(監550.A46)。

び関連当事者と 理され、開示されているかしていないことについて、監査人は、単位面積当たりの賃ü 事業上の合理性及び取引の財務諸表への影響が不明の取引の処理及 【監550.24】

借料が付近の賃貸物件と同水準であることをもって取引条

び開示の評価件が一般の取引と同様であることが明白な取引に相当する

ü 関連当事者との取引を理解するために必要な、取引ものと判断しているが、建物賃貸借取引は相対取引であっの主な条件やその他の重要な事項が適切に開示されて賃料が交渉によって決定される性質を考慮していない。

ているか

59

瞭又は誤って表示されていないか

項目

要求事項

発見事項

留意事項

18．後発事象
監査人は、後発事象(期末日の翌日から監査報告書日までの間に発生した事象)に関し、財務諸表の修正又は財務諸表における開示が要求される事象が、財務諸表に適切に反映されているかどうかについて、十分かつ適切な監査証拠を入手しなければなりません。また、事後判明事実(監査報告書日後に監査人が知るところとなったが、もし監査報告書日現在に気付いていたとしたら、監査報告書を修正する原因になった可能性のある事実)に対して適切に対応しなければなりません。
【事例114】

期末日の翌日から監査報告書日まで

後発事象に関して、当期末日の翌日から監査報告書日まで●全ての後発事象の識別について監査手続を立案し実施

後発事象の監査 の期間を対象として、財務諸表の修の期間を対象として、財務諸表の修正又は財務諸表におけすることが要求されており、会社法監査及び金融商品

手続

正又は財務諸表における開示が要求

る開示が要求される全ての事象を識別したことについて、取引法監査の双方について当該要求事項を満たすことされる全ての事象を識別したことに十分かつ適切な監査証拠を入手するために立案した監査手が必要であることに留意する。

ついて十分かつ適切な監査証拠を入続のうち、以下のとおり、一部の監査手続を実施していな手するために立案した監査手続を実い。

施しているか(1) 監査人は、株主総会及び会社法監査報告書日までに開【監560.5】

催された取締役会、監査役会の議事録を閲覧している●後発事象に関する監査上の取扱いについては、監基報
560実1に留意する。

が、それ以後の金融商品取引法監査報告書日までの期間に開催された取締役会及び監査役会の有無を確認していない。
(2) 監査人が利用可能な会計記録が存在するにもかかわらず、期末日以降の会計記録の通読を実施していない。

19．継続企業
監査人は、経営者が継続企業を前提として財務諸表を作成することの適切性について十分かつ適切な監査証拠を入手し結論付けるとともに、入手した監査証拠に基づき、継続企業の前提に重要な疑義を生じさせるような事象又は状況に関する重要な不確実性が認められるか否かを結論付ける責任があります。
【事例115】

継続企業の前提に重要な疑義を生じ

監査対象会社は、継続的に営業損失、親会社株主に帰属す●事業計画、損益計画及び資金計画等、各種計画の検討

継続企業の前提 させるような事象又は状況を識別しる当期純損失を計上していることから継続企業の前提に重に当たっては、経営者から受けた説明との矛盾点や計に重要な疑義を た場合、継続企業の評価に関連する要な疑義を生じさせる事象又は状況が存在しており、経営

画間の不整合の有無を評価する。その際には、会計上生じさせるよう 経営者の対応策の検討、資金計画の者は、継続企業の前提の評価に当たり今後1年間の資金繰

の見積りの監査を実施する過程で入手した監査証拠とな事象又は状況 検討などの追加手続を実施することり計画を作成し、その作成に当たり複数の仮定を置いていの整合性にも留意する。

を識別した場合 により、重要な不確実性が認められる。しかしながら、監査人は、資金繰り計画の要点である●経営者が各種計画を策定する際の仮定に十分な裏付けの追加的な監査 るかどうかを判断するための十分か

新規借入れによる資金調達を確認していること、既存及びがあるか検討するに当たっては、例えば、新たな財務手続

つ適切な監査証拠を入手しているか

新規の借入先が監査対象会社の筆頭株主やその子会社のみ的支援又は既存の支援を継続する取決めの存在、その【監570.15】

であることを踏まえ、資金繰り計画の作成基礎となる事業

法的有効性及び実行可能性について、企業の親会社又

60

項目

要求事項

発見事項

留意事項

計画の信頼性の評価、資金繰り計画の基礎となる仮定に十は取引金融機関等の支援者に確認し当該支援者に追加

分な裏付けがあるかの判断、経営者の対応策が当該事象又資金を提供する財務的能力があるかどうか等を評価す

は状況を解消し、又は改善するものであるかどうか、及びる(追加的な監査手続は監570.A15に例示がある)。

その実行可能性の検討を実施していない。

●監査対象会社の説明を鵜呑みにすることなく、説明の裏付けとなる適切な監査証拠を入手する(通牒2)。

【事例116】

継続企業を前提として財務諸表を作

監査対象会社は、継続企業の前提に関する重要な不確実性●監査人は、継続企業の前提に関する重要な不確実性が継続企業の前提 成することが適切であるが、重要なが認められるため、財務諸表に継続企業の前提に関する注認められる場合において、事象又は状況及び経営者のに関する重要な 不確実性が認められると結論付ける

記を開示しているが、監査人は、その注記の内容が適切で対応策についての注記の適切性や、重要な不確実性が

不確実性が認め 場合には、財務諸表における注記のあるかどうか以下の点について検討していない。

認められることの根拠について明瞭に注記されているられる場合にお 適切性を検討しているか(1) 継続企業の前提に重要な疑義を生じさせるような事象かを検討することが求められている。場合によっては、ける注記の適切 【監570.18】

又は状況、及び当該事象又は状況に対する経営者の対債務の履行義務を果たす企業の能力に関する経営者の性応策について、財務諸表における注記が適切であるか

評価や、継続企業の前提に関する評価の一環としてなどうか。

された経営者による重要な判断に関する注記が求めら(2) 通常の事業活動において資産を回収し負債を返済するれることがあることに留意する(監570.18,A22)。

ことができない可能性があり、継続企業の前提に関する重要な不確実性が認められることについて、財務諸表に明瞭に注記されているかどうか。

20．経営者確認書
経営者確認書は、財務諸表監査に関連して監査人が必要と認める情報を一つの書面として入手するものであり、財務諸表に対する意見の形成に当たり必要とされる監査証拠です。
監査人は、未修正の虚偽表示がある場合、経営者に、未修正の虚偽表示の与える影響が個別にも集計しても全体としての財務諸表に対して重要性がないと判断しているかど
うかについて、経営者確認書に記載することを求め、経営者確認書の草案については、監査役等とのコミュニケーションを実施することが求められています。
【事例117】

個別に又は集計して、未修正の虚偽

前年度末の未修正の虚偽表示が当年度数値において修正さ●経営者確認書には、未修正の虚偽表示の要約を記載す

未修正の虚偽表 表示が重要であるかどうかを考慮しれたが、これを原因として比較可能性が損なわれている影

るか又は添付することを求めなければならない。これ示が及ぼす影響 て判断しているか

響について集計し評価しておらず、経営者確認書に記載又には、当年度数値において修正(又は解消)されたことの評価と経営者 【監450.10】は添付する未修正の虚偽表示に含めていない。

を原因として比較可能性が損なわれていることによる確認書の記載経営者確認書に、未修正の虚偽表示

影響が含まれる(監450.13、監580.A13,《付録2 経の要約を記載するか、又は添付する

営者確認書の記載例》(注5))。

ことを経営者に求めているか【監450.13】

61

項目

要求事項

発見事項

留意事項

他の監基報において経営者確認書の入手が要求されている確認事項に加えて、財務諸表又は財務諸表における特定のアサーションに関連する他の監査証拠を裏付けるため、その他の事項について経営者確認書を入手する必要があると判断した場合、当該確認事項についての経営者確認書を提出するように要請しているか【監580.12】

21．グループ監査
監査人は、グループ監査を実施する場合には、構成単位の財務情報に対する作業の範囲及び時期並びに発見事項について、構成単位の監査人と明確なコミュニケーションを行うとともに、グループ財務諸表が、全ての重要な点において適用される財務報告の枠組みに準拠して作成されているかどうかについての意見を表明するために、構成単位の財務情報及び連結プロセスに関する十分かつ適切な監査証拠を入手する必要があります。
【事例118】

グループ監査チームは、連結プロセ

監査対象会社の海外の構成単位は監査対象会社からの指示●連結財務諸表の作成プロセスは会社によって異なり、

連結プロセスの スを理解し、重要な虚偽表示リスクに基づき、所在国において一般に公正妥当と認められた会

監査の計画段階で監査対象会社の連結作成プロセスを理解を識別し評価しているか計基準(以下「現地基準」という。)に準拠して財務情報を十分に理解する必要がある。監基報600.付録1には、【監600.16(2)】

作成し、監査対象会社は当該現地基準による財務情報が国グループ全般統制及び連結プロセスについて、グルー

構成単位の財務情報がグループ財務

際財務報告基準(以下「IFRS」という。)に基づき作成されプ監査チームが理解する事項の例示がある。

諸表に適用されている会計方針と同た場合との差異又は日本において一般に公正妥当と認めら一の会計方針に従い作成されていなれる会計基準(以下「日本基準」という。)との差異に重要い場合、グループ監査チームは、そなものがあれば調整を行い、連結財務諸表に取り込んでいの構成単位の財務情報が、グループる。

財務諸表の作成及び表示上で適切に監査人は、監査対象会社による各構成単位の現地基準での修正されているかを評価しているか

財務情報とIFRS又は日本基準に準拠して作成された財務【監300.9、監600.34】

情報との差異についての調整に係るプロセスの理解及びその有効性の評価を行わずに、監査対象会社の評価結果に依拠して、重要な虚偽表示リスクが低いものと判断し、当該差異の調整に係る連結財務諸表の作成に関するリスク対応
手続の種類、実施時期及び範囲を立案していない。

62

項目【事例119】

要求事項
グループ監査チームは、監査期間中

発見事項

留意事項

監査人は、連結上の税引前当期純利益(連結修正前)の一定 ●重要な構成単位とは、グループ監査チームが、以下のグループ及びそ 必要に応じて、監査の基本的な方針

割合を占める構成単位を、個別の財務的重要性を有する重いずれかに該当すると識別した構成単位をいう(監の構成単位並び 及び詳細な監査計画を見直し修正し要な構成単位として識別しており、監査計画の立案時にお600.8(13))。

にそれらの環境 ているか

いて、特定の構成単位の前期実績値が当該割合を下回るた

ü グループに対する個別の財務的重要性を有する。

の理解、詳細な 当初の構成単位の識別の妥当性につめ、当該構成単位を個別の財務的重要性を有する重要な構ü 特定の性質又は状況により、グループ財務諸表に係監査計画

いて見直し及びグループ財務諸表の成単位として識別していない。

る特別な検討を必要とするリスクが含まれる可能性

重要な虚偽表示リスクの評価を行っこのような状況において、監査人は、期末時において、当

がある。

ているか

該構成単位の当期実績値が当該割合を上回る状況となって●グループ監査チームは、監基報300.6-10に従って、【監600.14、17】

いるにもかかわらず、個別の財務的重要性を有する重要なグループ財務諸表の監査の基本的な方針を策定し、そ構成単位として識別するかどうかを検討していない。

の詳細な監査計画を作成しなければならないことに留意する(監600.14)。
●グループ及びその構成単位並びにそれらの環境を十分に理解し、環境が変化した場合には、当初の重要な構
成単位の識別の妥当性を見直す必要があることに留意する(同17(1))。

【事例120】

グループ監査チームは、監基報315

グループ監査チームは、グループ財務諸表の監査の基本的●棚卸資産のように重要な実証手続の実施時期が限定さグループ及びそ に記載のとおり、企業及び企業環 な方針及びその詳細な監査計画の策定において、連結グれる(期末日における棚卸立会等)勘定科目についての構成単位並び 境、適用される財務報告の枠組み並

ループ全体の棚卸資産残高の60％を所有する海外製造子は、計画時点で適切に虚偽表示リスクを識別、評価しにそれらの環境 びに企業の内部統制システムの理解

会社を重要な構成単位にしないと判断する際に、当該構成ておかないと、十分な実証手続を実施できなくなっての理解、詳細な を通じて、重要な虚偽表示リスクの単位の企業及び企業環境を十分に理解しておらず、当該構しまうリスクが高くなることに留意する。

監査計画

識別、評価を行っているか

成単位が所有する棚卸資産に関するアサーション・レベル【監600.16】の重要な虚偽表示リスクについて検討していない。

●グループ監査においては、海外子会社に監査人がいな
い、監査人がいる場合でも当該監査人の独立性確認や能力評価を適時に実施できない、言語や文化の違いによるコミュニケーション障壁といった様々なリスクがある。グループ監査責任者を含むグループ監査チーム
は、グループ全体、構成単位及びこれらの環境を十分に理解し、また、適時にアップデートし、計画段階で適切に重要な虚偽表示リスクを識別、評価し、また、適時にリスク評価の見直しの要否を検討することによって、計画したリスク対応手続を網羅的に実施できるよう細心の注意を払って監査業務を遂行する必要が
ある。

63

項目

要求事項

発見事項

留意事項

グループ監査チームは、構成単位のグループ監査チームは、構成単位の監査人に監査指示書を●双方向のコミュニケーションを十分に行い、構成単位

構成単位の監査 財務情報に関する作業の実施を構成

送付しているが、構成単位の監査人に関して、職業的専門の監査人を利用するための基本的前提条件を確認する

人に関する理解 単位の監査人に依頼する場合、以下家としての能力や、規制環境の状況について検討していな必要がある。

【事例121】を理解しているかい。

(1) 職業倫理及び独立性(2) 職業的専門家としての能力(3) グループ監査チームの関与(4) 規制環境【監600.18】【事例122】

グループ監査チームが決定する構成

構成単位の一つである親会社単体の重要性の基準値をグ ●グループ財務諸表における未修正の虚偽表示と未発見

構成単位の重要 単位の重要性の基準値は、グループ

ループ財務諸表全体の重要性の基準値と同額としており、の虚偽表示の合計が、グループ財務諸表全体としての性の基準値

財務諸表全体としての重要性の基準

構成単位(親会社単体)の重要性の基準値をグループ財務諸重要性の基準値を上回る可能性を許容可能な低い水準

値より低くなっているか

表全体の重要性の基準値より低く設定していない。

に抑えるために、構成単位の重要性の基準値はグルー【監600.20(3)】プ財務諸表全体としての重要性の基準値よりも低く設定されるものであり、同じ値とすることは認められないことに留意する(監600.A41)。
●構成単位の重要性の基準値は、構成単位ごとに異なる場合があり、また、様々な構成単位における構成単位の重要性の基準値の合計がグループ財務諸表全体としての重要性の基準値と一致する必要はなく、それを超える場合もあることに留意する(同)。

【事例123】

重要な構成単位の財務情報に関する監査人は、重要な構成単位以外の構成単位において、作業●重要な構成単位以外の構成単位から構成単位を追加で重要な構成単位 作業、グループ全体統制及び連結プの種類としてグループ・レベルでの分析的手続を実施して選定して作業を実施するに当たって考慮すべき要因

以外の構成単位 ロセスに関する作業、グループ・レ

いるが、現金預金、売掛金、有形固定資産、借入金、売上は、監基報600.A49が参考になる。

ベルでの分析的手続の全てを実施し高などグループ財務諸表全体としての重要性の基準値を大●なお、重要な構成単位以外の構成単位を選定する際てもなおグループ財務諸表について

幅に上回る勘定科目が重要な構成単位以外の構成単位にあは、企業が想定しない要素を組み込むことにより、構の意見表明の基礎となる十分かつ適るにもかかわらず、連結財務諸表に与える影響を検討した

成単位の財務情報の重要な虚偽表示を発見する可能性

切な監査証拠を入手できないと考え上で、作業の種類を決定していない。

が高まることがある点にも留意する(同A49)。

る場合には、重要な構成単位以外の構成単位から構成単位を選定し、かつ選定した構成単位の財務情報に関して以下の作業の種類のうち一つ又
64

項目

要求事項

発見事項

留意事項

は複数組み合わせて実施するか、又は構成単位の監査人にその実施を依頼しているか・構成単位の重要性の基準値に基づく構成単位の財務情報の監査
・一つ又は複数の特定の勘定残高、取引種類、開示等の監査・構成単位の重要性の基準値に基づく構成単位の財務情報のレビュー
・特定の手続
また、構成単位の選定を適宜見直しているか【監600.28】【事例124】構成単位の監査人が重要な構成単位

監査チームは、海外の重要な構成単位の監査人に対する監●不正又は誤謬によるグループ財務諸表の重要な虚偽表

構成単位の監査 の財務情報の監査を実施する場合、査指示書において、グループ財務諸表に係る売上の前倒計示リスクを評価することができるよう、グループ及び人が実施する作 グループ財務諸表に係る特別な検討上に関する不正リスクと経営者による内部統制を無効化す

その構成単位並びにそれらの環境を十分に理解するこ業への関与を必要とするリスクを識別するたるリスクを識別していること、及びそれらの対応手続を記とがグループ監査チームに要求されていることに留意

め、構成単位の監査人のリスク評価

載し、当該リスク対応手続の計画及び結果を報告するようする。

に関与しているか

依頼しているが、以下の発見事項がある。

構成単位の監査人のリスク評価への①売上の前倒計上に関する不正の態様について、監査指示

関与の内容、時期及び範囲を決定す

書に具体的に記載しておらず、不正に関連するアサーるに当たり、①構成単位の監査人又ションを記載するにとどめている。また、構成単位の監●グループ監査チームは、構成単位の監査人のリスク対は経営者との協議、②構成単位の財査人から入手した監査計画の概要において関連するア

応手続への関与の必要性を検討するとともに、グルー

務情報に不正又は誤謬による重要なサーション以外の具体的な記載がされていない状況で、

プ財務諸表に係る特別な検討を必要とするリスクに対虚偽表示が行われる可能性について

追加の質問や追加資料の入手依頼等を行っておらず、構応するために実施されるリスク対応手続の適切性を評の構成単位の監査人との討議、③グ

成単位の監査人のリスク評価に十分に関与していない。

価しなければならないことに留意する。

ループ財務諸表に係る特別な検討を②構成単位の監査人が実施した仕訳テストに関して、手続●構成単位の監査人による作業内容を評価するに当た必要とするリスクに関する構成単位の概要や検証結果は把握しているものの、抽出基準を十り、構成単位の監査人の監査調書のその他の関連するの監査人の監査調書の査閲を実施し分に把握しておらず、リスク対応手続の適切性を十分に箇所を査閲する必要があるかどうかを決定しなければているか評価していない。

ならない(同41)。

【監600.29】65●構成単位の監査人との討議は、グループ監査チームによる構成単位の監査人のリスク評価への関与の一つとして、必須の手続であることに留意する。

項目

要求事項

発見事項

留意事項

構成単位の監査人が作業を実施する

グループ監査チームは、個別の財務的重要性を有する重要●グループ監査チームが識別した、グループ財務諸表に構成単位の監査 構成単位においてグループ財務諸表な構成単位である海外子会社の監査人に対し、監査指示書

係る特別な検討を必要とするリスクの中で、構成単位

人とのコミュニ に係る特別な検討を必要とするリスに収益認識の期間帰属に関する特別な検討を必要とするリの監査人の作業に影響を及ぼすリスクについて、構成クが識別されている場合には、グ スクを記載し、当該リスクへの対応計画及び対応結果を報単位の監査人に適時かつ明瞭に伝達することに留意す

ループ財務諸表に係る特別な検討を告するよう依頼しているものの、以下の発見事項がある。

る。また、グループ監査チームは、グループ監査チー

必要とするリスクに対応するために①構成単位の監査人が、監査計画及び監査結果のいずれのムが伝達したもの以外に特別な検討を必要とするリス実施されるリスク対応手続の適切性

報告書においても想定される不正の態様を記載していなクがあるかどうか及び当該リスクに対する構成単位のを評価しているか

いなか、グループ監査チームは、監査計画及び監査結果

監査人の対応について適時に伝達するように、構成単グループ監査チームは、構成単位のの報告以外に実施したコミュニケーションにおいてこれ位の監査人に依頼することに留意する(監600.39(4))。

監査人に関する理解に基づき、構成らの情報を追加的に入手しておらず、構成単位の監査人

単位の監査人のリスク対応手続へのによる収益認識の期間帰属に関する特別な検討を必要と関与が必要かどうかを決定しているするリスクへの対応手続の適切性を評価していない。

構成単位の監査人が作業を実施する
構成単位においてグループ財務諸表に係る特別な検討を必要とするリス
クが識別されている場合には、グ
ループ財務諸表に係る特別な検討を必要とするリスクに対応するために実施されるリスク対応手続の適切性を評価しているかグループ監査チームは、構成単位の監査人に関する理解に基づき、構成
単位の監査人のリスク対応手続への関与が必要かどうかを決定しているか【監600.30】【事例125】ケーション

か②グループ監査チームが、構成単位の監査人に伝達した特【監600.30】

別な検討を必要とするリスクである収益認識の期間帰属

グループ監査チームは、構成単位の以外に、構成単位の監査人から、特別な検討を必要とす

監査人に、グループ財務諸表の監査るリスクとして、経営者による内部統制の無効化リスク

において要求する事項として、実施を識別している旨の報告を受けているにもかかわらず、すべき作業、その作業結果の利用目

グループ監査チームは、親会社による子会社管理の状況
66

項目

要求事項

発見事項

的並びに構成単位の監査人のグルーを踏まえ、当該リスクはグループ財務諸表に係る特別なプ監査チームへの報告の様式及び内検討を必要とするリスクではないと判断している。

容を適時に伝達しているか

しかしながら、グループ監査チームは、構成単位の監査人【監600.39】との間で有効な双方向のコミュニケーションや、子会社管

留意事項

理に係る内部統制のデザイン及び業務への適用に関する評価を実施しておらず、経営者による内部統制の無効化リスクをグループ財務諸表に係る特別な検討を必要とするリス
クとして識別しないことの適切性を十分に検討していない。
【事例126】

グループ監査チームは、連結プロセ

監査対象会社が、関連当事者として識別している、役員の●連結の範囲の検討においては、議決権割合だけで判断

連結範囲

スから生じるグループ財務諸表の重近親者が議決権の過半数を保有している会社について、監するのではなく、例えば、役員の議決権割合等によ

要な虚偽表示リスクに対応するリス

査人が、企業の事業活動等の理解を通じた資金、技術、取り、他の企業の財務及び営業又は事業の方針を決定す

ク対応手続の種類、時期及び範囲を引等における両者(監査対象会社及び役員の近親者が議決る機関を支配しているかどうか実質的な支配力に従い立案し実施する上で、含まれるべき権の過半数を保有している会社)の関係状況を十分に理解

全ての構成単位がグループ財務諸表

しているかどうかについて、監査調書を通じて確認できな●持分法の適用範囲の検討においては、同様に議決権割に含まれているかどうかを評価してい。このため、監査人は、企業会計基準第22号「連結財合だけで判断するのではなく、例えば、人事、融資、いるか

務諸表に関する会計基準」に基づいて、役員の近親者が議技術供与、営業上の契約といった諸関係により、当該【監600.32】

決権の過半数を保有している会社の意思決定機関を監査対企業の財務及び営業又は事業の方針の決定に対して重象会社が支配しているかどうか、また、企業会計基準第要な影響を与えることができるかどうか実質的な影響

16号「持分法に関する会計基準」に基づいて、財務及び力に従い判断する必要がある。

業務又は事業の方針の決定に対して重要な影響を与えているかどうかを検討していない。

判断する必要がある。

●また、緊密な者(出資、人事、資金、技術、取引等における両者の関係状況から見て、自己の意思と同一の内容の議決権を行使すると認められる者)について
は、実質に従い判断する。
●なお、緊密な者は、適用指針第22号「連結財務諸表における子会社及び関連会社の範囲の決定に関する適用指針」に例示されていることに留意する。

67

項目

要求事項

発見事項

留意事項

22．財務諸表等の表示及び開示
上場会社は、監査済みの連結財務諸表や財務諸表を含む有価証券報告書を開示しますが、有価証券報告書に含まれる連結財務諸表等の開示は、種類、内容等が多岐にわたります。監査人は、関連する開示を含む財務諸表の全体的な表示が、会計基準等に準拠しているかどうかを評価する監査手続を実施することが求められています。
【事例127】

関連する開示を含む財務諸表の全体

監査対象会社は、前連結会計年度末に含み益のある上場株●有価証券報告書等に含まれる連結財務諸表、個別財務

財務諸表の表示 的な表示が、適用される財務報告の式を当連結会計年度に売却しているが、当該売却益を連結

諸表の本表、並びに、それらの注記及び附属明細表の及び開示の妥当 枠組みに準拠しているかどうかを評

包括利益計算書関係注記の「その他の包括利益に係る組替記載事項を、当該事項を検討した監査調書と照合して性価する上で、財務諸表が以下の事項

調整額及び税効果額」におけるその他有価証券評価差額金

いるかに留意する。

を適切に反映して表示されているかの当期発生額及び組替調整額に反映していない。このよう●財務諸表とその基礎となる会計記録との一致又は調整どうかを検討しているかな状況において、監査人は、監査対象会社が作成した根拠

内容を確かめた結果を監査調書に記載しなければなら・財務情報並びにその基礎となる取資料と連結包括利益計算書関係注記の「その他の包括利益ないことに留意する(監330.29)。

引、事象及び状況の分類及び記述に係る組替調整額及び税効果額」との数値の突合を実施し・財務諸表の表示、構成及び内容ているが、当該注記が適用される財務報告の枠組みに準拠【監330.23】

しているかどうかを評価していない。

23．監査結果の取りまとめ
監査人は、監査意見の形成に当たり、識別した虚偽表示が監査に与える影響と、未修正の虚偽表示が財務諸表に与える影響を評価し、財務諸表に全体として重要な虚偽表示がないということについての合理的な保証を得たかどうかを判断する必要があります。
【事例128】

明らかに僅少なものを除き、監査の監査対象会社は、期末日後、株式取得により会社を買収し識別した虚偽表 過程で識別した虚偽表示を集計してており、当該企業結合取引について、重要な後発事象とし

示の集計

いるか

て注記しているが、当該注記において取得原価を非開示と●2023年4月に日本公認会計士協会から、「有価証券報【監450.4】

している。このような状況において、監査人は、取得原価

告書のレビューの審査結果及び審査結果を踏まえた留を非開示としていることを未修正の虚偽表示として集計し意すべき事項への対応について」が周知されており、ていない。

開示の検討時には留意が必要である。

【事例129】●注記も監査の過程で識別した虚偽表示の対象となることに留意する。

実施した監査手続及び入手した監査期中に実施した内部統制の運用評価手続について、期末日●監査人は、期中で内部統制の運用状況の有効性に関す入手した監査証 証拠に基づいて、アサーション・レまでの残余期間に対して実施すべき追加的な監査手続が、る監査証拠を入手する場合、運用評価手続を実施した

拠の十分性及び ベルの重要な虚偽表示リスクに関す

会社法監査報告書日までに完了していない。

後の当該内部統制の重要な変更についての監査証拠を

適切性の評価る評価が依然として適切であるかど

入手しなければならないが、どのような監査証拠を入うかを監査の最終段階において判断手するかを決定するに際しては、以下のような要因をしているか考慮する(監330.A32)。

68

項目

要求事項

発見事項

監査意見の形成において、監査証拠

留意事項
ü 評価したアサーション・レベルの重要な虚偽表示リが財務諸表におけるアサーションをスクの程度裏付けるかどうかにかかわらず全て

ü 運用評価手続を実施した内部統制及び運用評価手続の関連する監査証拠を考慮しているを実施した後の当該内部統制の重要な変更(変更にかは情報システム、プロセス及び担当者の変更を含【監330.24,25】

む。)

期中で内部統制の運用状況の有効性

ü 内部統制の運用状況の有効性について入手した監査に関する監査証拠を入手する場合、証拠の程度以下の手続を実施しているか

ü 残余期間の長さ①運用評価手続を実施した後の当該

ü 監査人が内部統制に依拠することにより削減しよう

内部統制の重要な変更についてのとする実証手続の範囲

監査証拠の入手ü 統制環境

②期末日までの残余期間に対してど●内部統制監査において、内基報1.46に留意する。

のような追加的な監査証拠を入手すべきかの決定【監330.11】【事例130】

監査の最終段階における分析的手続

全般的な結論を を実施し、分析的手続の結果が、こ財務諸表監査の最終段階において、全般的な結論を形成するための分析的手続を実施していない。

●監査人は、監査の最終段階において、企業に関する監査人の理解と財務諸表が整合していることについて全形成するための れまで認識していなかった不正によ

般的な結論を形成するために実施する分析的手続を立

分析的手続案し、実施する(監520.5)。

る重要な虚偽表示リスクを示唆していないかどうかを評価しているか●当該分析的手続の結果から得られた結論は、財務諸表【監240.33】の構成単位又は構成要素について監査中に形成された
結論を裏付けることが意図されていることに留意する(同A16)。

【事例131】

実施した監査手続の結果、発見した

監査対象会社は過去5年分の注記を訂正する訂正有価証券●誤謬又は不正による重要な虚偽表示の修正を反映する

内部統制の不備 事項を検討し、内部統制の不備に該報告書を提出している状況にあって、監査人は、当該訂正ため、以前に公表した財務諸表の修正再表示又は訂正の識別当するかどうかを判断しているかの原因が内部統制の重要な不備に該当するかどうか検討し報告書が提出されていることは、重要な不備の兆候と【監265.6】ていない。

されていることに留意する(監265.A7)。

内部統制の不備を識別した場合、実●監査人は、監査の過程で識別した重要な不備を、適時施した監査手続に基づいて、内部統に書面により監査役等及び適切な階層の経営者に報告

制の不備が、単独で又は複数組み合しなければならないことに留意する(同8,9)。

わさって重要な不備となるかどうか
69

項目

要求事項

発見事項

留意事項

を判断しているか【監265.7】

24．監査報告書
監査報告書は、経営者の作成した財務諸表が、一般に公正妥当と認められる企業会計の基準に準拠して、企業の財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況を全ての重要な点において適正に表示しているかどうかについて監査人が監査意見を表明した報告書です。
上場会社等においては、2021年3月期に係る財務諸表の監査から、監査報告書に「監査上の主要な検討事項」(Key Audit Matters)を記載することが求められています。
また、監基報720「その他の記載内容に関連する監査人の責任」が改正され、2022年3月31日以後終了する事業年度に係る監査から適用されています。この改正により、その他の記載内容(通常、財務諸表及びその監査報告書を除く、企業の年次報告書に含まれる財務情報及び非財務情報)に関して監査人が実施すべき事項が明確化され、監査報告書に必要な記載が求められています。
【事例132】

監査報告書に対して除外事項付意見

監査人は、金融商品取引法の監査報告書において継続企業●監査報告書に対して除外事項付意見を表明する原因と監査上の主要な を表明する原因となる事項、又は継の前提に関する重要な不確実性の記載をしているが、「監なる事項、又は継続企業の前提に関する重要な不確実

検討事項

査上の主要な検討事項」区分において、継続企業の前提に性は、その性質上、監査上の主要な検討事項に該当す性について、「監査上の主要な検討 関する重要な不確実性に記載している事項を除く旨の記載る。しかし、これらの事項は、その重要性に鑑み、独事項」区分への記載に代えて、該当立した区分に記載されるため、監査報告書の「監査上続企業の前提に関する重要な不確実を行っていない。

する監基報に準拠してこれらの事項の主要な検討事項」区分に記載してはならず、「監査を監査報告書において報告し、「監上の主要な検討事項」区分への記載に代えた対応をし査上の主要な検討事項」区分に、必なければならないことに留意する(監701.14,A6,A7)。

要な記載をしているか●同14項に該当する事項以外に監査上の主要な検討事【監701.14】

項がない場合の｢監査上の主要な検討事項｣区分の文例は、同A58に記載がある。
●｢継続企業の前提に関する重要な不確実性｣区分に記載した事項以外に、「監査上の主要な検討事項」を報告する場合の監査報告書の文例は、監基報700 実1.文例5に記載がある。

【事例133】

重要な不確実性について財務諸表に監査対象会社は、連結財務諸表に継続企業の前提に関する●監基報570.21では、監査報告書に記載をしなければ監査上の主要な 適切な注記がなされている場合、注事項の注記を行っており、監査人は、連結財務諸表の監査ならない最小限の情報が示されており、これらの記載

検討事項

意喚起のために、監査報告書に「継報告書において、継続企業の前提に重要な不確実性が認めを捕捉するために追加的な情報を記載することがある

続企業の前提に関する重要な不確実られる旨を記載するとともに、「固定資産の減損」を監査(同A29)。

性」という見出しを付した区分を設上の主要な検討事項として記載している。このような状況●同報告書の付録には重要な不確実性に係る注記が適切

け、継続企業の前提に関する重要なにおいて、監査人は、「当監査法人は、「継続企業の前提にである場合の文例(文例1)と適切でない場合の文例(文

70

項目

要求事項

発見事項

留意事項

不確実性が認められる旨及び当該事関する重要な不確実性」に記載されている事項のほか、以例2及び3)が記載されている。また、継続企業を前提

項は監査人の意見に影響を及ぼすも下に記載した事項(監査報告書に監査上の主要な検討事項

として財務諸表を作成することが適切でないと判断さのではない旨を記載しているかとして記載した事項を指す。)を監査報告書において監査上れているが、継続企業の前提により財務諸表が作成さ【監570.21】の主要な検討事項として報告すべき事項と判断している」

れている場合の文例(文例4)も記載されている。

旨を、監査報告書の「監査上の主要な検討事項」の区分に記載していない。
【事例134】

監査報告書の「監査上の主要な検討

監査人は、連結財務諸表に係る監査報告書において、営業●監査上の主要な検討事項の報告の目的は、実施された個別の監査上の 事項」区分において、以下を記載し店舗に係る固定資産の減損を監査上の主要な検討事項とし監査に関する透明性を高めることにより、監査報告書

主要な検討事項 ているかて決定し、監査上の対応として「事業計画に含まれる××の情報伝達手段としての価値を向上させることにあの記載内容(1) 関連する財務諸表における注記等の重要な仮定について、〇〇を実施するとともに利用可

る。したがって、実施していない監査上の対応を監査事項がある場合は、当該注記事

能な外部情報の閲覧により合理性の検討を実施した」旨を報告書に記載することがあってはならない。

項への参照

記載しているが、実際には外部情報の閲覧による合理性を(2) 個々の監査上の主要な検討事項

検討していない。

の内容(3) 財務諸表監査において特に重要であるため、当該事項を監査上の主要な検討事項に決定した理由(4) 当該事項に対する監査上の対応
ただし、連結財務諸表及び個別財務
諸表の監査を実施しており、連結財務諸表の監査報告書において同一内容の監査上の主要な検討事項が記載されている場合には、個別財務諸表の監査報告書においてその旨を記載
し、当該内容の記載を省略することができる。
【監701.12】【事例135】

監 査 報 告 書 の 原 本 の 記 載 事 項 と 金融商品取引法監査報告書について、監査報告書の原本と●EDINETで提出する監査報告書については、監査報告

監査報告書原本 EDINET上の監査報告書が同一であ EDINET(金融商品取引法に基づく有価証券報告書等の開書の原本との同一性が確保されていることを確かめるとEDINET上 の ることを確かめているか

示書類に関する電子開示システム)上の監査報告書が同一ために、監査人は、監査報告書の原本の記載事項と監査報告書の同 【自主規制・業務本部であることを確かめていない。

監査報告書に記載された事項を電子データ化して平成26年審

71

項目
一性

要求事項

発見事項

留意事項

理通達第2号「EDINETで提出する

EDINETで提出されたものとが同一であることを確か

監査報告書及び財務諸表等に関するめることが適当である(自主規制・業務本部

監査上の留意点」】

年審理通達第2号「EDINETで提出する監査報告書及平成26

び財務諸表等に関する監査上の留意点」、業務本部
2021年 審 理 通 達 第1号「 監 査 報 告 書 の 作 成 及 び
EDINETによる提出並びにXBRLタグ付けへの関与について」)。

25．IT監査監査人は、財務諸表の監査における重要な虚偽表示リスクの評価の一環として、ITに関するリスクを識別及び評価し、評価したリスクに対応する手続を実施する必要があります。
【事例136】

ITの利用から生じるリスクに対応 監査人は、アサーション・レベルの重要な虚偽表示リスク●ITの利用から生じるリスクを具体的に識別せずにIT

ITの利用から生 するIT全般統制の識別をしているに対応する内部統制について、ITの利用から生じるリスク

全般統制を評価すると、評価したリスクに対応する

じるリスクに対 かの影響を受けるITアプリケーション及び関連するその他

IT全般統制に不足が生じていても気付くことができ応するIT全般統 【監315.25】のIT環境を識別している。このような状況において、監ない。また、必要以上にIT全般統制を評価してしま

制の識別

査人は、識別したITアプリケーション及び関連するそのうと、監査の効率性に影響を及ぼすことがある。この他のIT環境について、ITの利用から生じるリスクを具体ためITの利用から生じるリスクを適切に識別、評価

的に識別せずにIT全般統制の評価を実施しており、そのすることが重要となる。

結果、ITの利用から生じるリスクに対応するIT全般統制
を適切に識別していない。
【事例137】

ITの利用から生じるリスクに対応 多店舗展開しているファッション事業における店舗売上高●不正による重要な虚偽表示リスクであると評価したリITの利用から生 するIT全般統制の識別をしている

は、POSシステムから販売管理システムに自動連係され、スクは、特別な検討を必要とするリスクとして、当該じるリスクに対 か

当該データを加工の上会計システムに仕訳計上される。

リスクに対応する内部統制を識別し、デザインを評価応するIT全般統 【監315.25】

こうした状況において、監査人は、店舗売上高について不し、業務に適用されているかどうかを判断する必要が制の識別

正による重要な虚偽表示リスクを識別しているが、POSシある。

ステムがPOS端末を含めSaaSの仕組みを導入したもので●特別な検討を必要とするリスクに対応するものとしてあることを把握しているものの、POS端末の操作権限や識別された内部統制については、以下を実施する。

POSデータへの直接的なアクセスの可否などPOSシステム①ITの利用から生じるリスクの影響を受けるITアプの利用から生じるリスクの識別と評価が十分に実施されてリケーション及び関連するその他のIT環境を識別

いない。

すること。
②ITの利用から生じるリスク及び当該リスクに対応

72

項目

要求事項

発見事項

留意事項
するIT全般統制を識別し、識別したIT全般統制の評価を実施すること。

【事例138】

ITの利用から生じるリスクに対応 監査人は、生産管理システムによる原価計算機能を重要な

IT全 般 統 制 のするIT全般統制を評価しているか

情報処理統制として識別し、運用評価手続を実施している

評価について以下を実施する。(監315.25(4))

評価【監315.25(4)】が、当該システムのデータ及びプログラムを修正すること①当該内部統制が、アサーション・レベルの重要な虚が可能な特権IDに関する全般統制の整備及び運用状況を偽表示リスクに効果的に対応するようにデザインさ評価していない。

れているか、又は他の内部統制の運用を支援するよ●ITの利用から生じるリスクに対応するIT全般統制のう効果的にデザインされているかの評価②企業の担当者への質問に追加して他の手続を実施す
ることによる、当該内部統制が業務に適用されているかの判断●評価に当たっては、監315「付録6 IT全般統制を理解するための考慮事項」も留意する。
●監査に関連するアプリケーション・システムに係る特権IDには、データやプログラムの修正、又はユーザ権限の登録・変更等に係るものなどがある。これらに関する特権IDが適切に管理されていなければ、業務システムに実装された情報処理統制が適切な承認なく変更される、又はシステム内のデータが意図せず入力・修正されるといったリスクが高くなる。このため、特権IDの管理はIT全般統制における重要性が高い項目である。
●特権IDに関連する業務は、アプリケーション・シス
テムだけでなく、ITインフラであるオペレーティン
グ・システム、データベース管理システムで実施されることも多い。そのため、IT全般統制の理解を通じて特権IDがどこに存在するかを把握した上で、当該特権IDの整備及び運用状況を評価する必要がある。
【事例139】

ITの利用から生じるリスクに対応 監査人は基幹システム及び会計システムの自動化された内IT全 般 統 制 のするIT全般統制を評価しているか

部統制に依拠し、アプリケーションの利用者が限定されて評価について以下を実施する。(監315.25(4))

評価【監315.25(4)】いるという前提で監査計画を策定している。しかしなが①当該内部統制が、アサーション・レベルの重要な虚ら、当該システムのアプリケーションのアクセス権の整備

偽表示リスクに効果的に対応するようにデザインさ73●ITの利用から生じるリスクに対応するIT全般統制の

項目

要求事項

発見事項
状況及び運用状況評価を実施していない。

留意事項
れているか、又は他の内部統制の運用を支援するよう効果的にデザインされているかの評価②企業の担当者への質問に追加して他の手続を実施す
ることによる、当該内部統制が業務に適用されているかの判断●評価に当たっては、監315「付録6 IT全般統制を理解するための考慮事項」も留意する。

【事例140】

監査人は、運用評価手続の立案と実監査人は、基幹システムによる情報処理統制に依拠してお●自動化された内部統制は、ITアプリケーションの変更

IT全 般 統 制 の施に当たって、内部統制の運用状況

り、これら統制について基幹システムのIT全般統制が有がなければ、一貫して継続的に機能する。その内部統評価の有効性に関する監査証拠を入手す効であることを前提に評価を実施している。このような状制が継続して有効に機能しているかどうかを判断するるために、質問とその他の監査手続

況において、監査人は、基幹システムのIT全般統制の運ため関連するIT全般統制の評価を実施する(監330.

を組み合わせて実施しているか

用評価手続において、統制ごとに任意のサンプル1件を手A28)。

【監330.9】

続の対象としているが、統制の実施頻度を把握しておら●IT全般統制は、アクセス権管理のプロセス、プログ

ず、当該サンプル件数が監査対象期間における情報処理統

ラムや他のIT環境への変更を管理するためのプロセ

制の継続的な運用の有効性を確かめるために十分な件数かス、IT業務を管理するプロセスといったITプロセス

どうか検討していない。

に係る、ITを利用した情報システムの運用・管理に関する統制活動のことである。したがって、IT全般統制の多くは手作業による内部統制である(監315ガQ25.
A1)。
●IT全般統制の運用評価手続の立案及び実施に当たっては、業務プロセスにおける手作業統制に係るものと同様に以下のような点に留意する必要がある。
ü 監査手続の対象項目について監査手続の目的に適う有効な抽出方法の決定。抽出したサンプルから母集団全体に関する結論を導き出すための監査サンプリ
ングの適用(監500.9、監530.5-7)。
●期中で内部統制の運用状況の有効性に関する監査証拠を入手する場合、その後の当該内部統制の重要な変更についての監査証拠を入手するとともに、期末日までの残余期間に対してどのような追加的な監査証拠を入手すべきかを決定しなければならない(監330.11)。

74

項目

要求事項

発見事項

留意事項

26．内部統制監査
内部統制監査では、経営者による財務報告に係る内部統制の有効性の評価結果に対して監査が実施され、経営者の作成した内部統制報告書の適正性について監査意見が表明されます。内部統制監査と財務諸表監査は一体的に実施されるため、内部統制監査で入手された監査証拠と財務諸表監査で入手された監査証拠は双方で利用可能となり、効
果的かつ効率的な監査が実施されます。

(1)財務諸表監査と内部統制監査との関係【事例141】

実施した監査手続の結果、発見した監査人が発見した複数の虚偽表示について、虚偽表示が生●虚偽表示が修正された場合であっても、当該虚偽表示

財務諸表監査の 事項を検討し、内部統制の不備に該じた原因が内部統制の不備に該当するかどうかを判断しては内部統制の不備を原因として発生したものであると結果が内部統制 当するかを判断しているか

おらず、内部統制監査上、開示すべき重要な不備に該当す判断される場合があることに留意する(内基報1.44)。

監査へ及ぼす影 【監265.6】

るか否かを検討していない。

響

財務諸表監査の過程(通常は実証手
続の実施)で発見した虚偽記載について、虚偽記載が生じた原因が内部統制の不備であるか否かを判断しているか【内基報1.43,44】(2)評価範囲の妥当性の検討【事例142】

特別な検討を必要とするリスクを有レストラン経営を主とする飲食事業を営む監査対象会社 ●経営者が評価対象とした業務プロセスが適切でないと業務プロセスに する勘定科目に関連するプロセスをが、重要な構成単位である連結子会社の売上高に係る業務判断した場合には、財務報告に対する影響の程度に応係る評価範囲の 経営者が内部統制の評価対象に含めプロセスを内部統制の評価範囲に含めていない状況にあっじて、経営者に対して評価対象とした業務プロセスの妥当性ていない場合、評価対象にしないこて、監査人は、当該売上高に不正による重要な虚偽表示リ見直しなどの追加的な対応を求める必要がある(内基とに合理的な理由があるかどうかを

スクを識別し特別な検討を必要とするリスクとしているに

報1.76)。

慎重に検討しているかもかかわらず、経営者が当該売上高に係る業務プロセスを●特別な検討を必要とするリスクを有する勘定科目に関【監315.29、内基報1.112】

内部統制の評価範囲に追加しないことに合理的な理由があ連するプロセスは、その性格から、通常、経営者によるかどうかを検討していない。

る内部統制の評価対象に含まれるべきであると考えられている。経営者が内部統制の評価対象に含めていな
い場合は、評価対象にしないことに合理的な理由があるかどうか慎重に検討する必要があることに留意する(同112)。
●監査計画策定時からの状況変化により、監査計画を修

75

項目

要求事項

発見事項

留意事項
正して特別な検討を必要とするリスクを新たに識別した場合には、当該プロセスを内部統制の評価範囲に含めることの要否を適時に検討する必要があることに留意する(同77)。

(3)業務プロセスに係る内部統制の評価の検討【事例143】

経営者が評価対象とした全ての業務

監査対象会社の基幹システムのIT全般統制の整備状況を ●整備状況の評価に当たっては、経営者が識別した虚偽業務プロセスに プロセスに係る内部統制を理解し、評価した際に、開発環境と本番環境とが分離されていない

表示リスクが適切であるかどうか及び当該リスクを低係 る 内 部 統 制 経営者の行った整備状況の評価の妥こと、及び軽微なプログラム変更についてはプログラム変減するために経営者が識別した統制上の要点が妥当で(関 連 す るITに当性を検討するための監査手続を実更に関する承認が行われていないことを把握しているが、あるかを把握し、当該統制上の要点が有効に運用され係る統制を含施しているか

当該事項が及ぼすリスクを考慮して経営者の評価結果の妥た場合に虚偽記載の発生するリスクを防止又は適時に当性を検討していない。

発見することが可能であるかどうかを判断しなければむ。
)の理解及び 【内基報1.144】
整備状況の評価

ならないことに留意する(内基報1.144)。

の検討●評価対象となったITに係る業務処理統制が内部統制として認識されないことがないように、対応するIT
基盤についても、ITに係る全般統制の評価範囲となっていることを確認するとともに、経営者の行ったITに係る全般統制の整備状況の評価の妥当性を検討する必要がある(同)。

【事例144】

監査人は、ITに係る全般統制につい 監査人は、ITに係る業務処理統制が識別されている重要な●監査人は連結グループ全体のIT環境について理解

財務報告に関連 て理解し、ITに係る全般統制に対する 事業拠点である海外子会社について、経営者が実施した

し、評価対象となったITに係る業務処理統制に対応する情報システ 経営者の評価の妥当性の検討を行っ ITに係る全般統制の評価範囲、整備状況の評価及び運用するIT基盤が、ITに係る全般統制の評価範囲となっムの理解た上で、ITに係る業務処理統制の評 状況の評価を含む、ITに係る全般統制の評価の妥当性を検ているかどうか確認する。その上で、ITに係る全般統価の検討を実施しているか制の整備状況及び運用状況の評価を行う必要がある

討していない。

【内基報1.182】(内基報1.183)。

(4)内部統制監査－不備の評価【事例145】実施した監査手続の結果、発見した監査人は、内部統制監査の実施過程で、主たる事業の販売●内部統制の不備が発見された場合は、監査人は財務諸内部統制の不備 事項を検討し、内部統制の不備に該プロセスにおいて、役職者(課長)が取引担当者を兼ねてお表監査において、不正リスクの評価に当たり考慮するの判断

当するかどうかを判断しているかり、当該役職者自らが受注承認していることを発見し、監必要がないかを検討し、監査計画の見直しが必要な場【監基報265.6】

査対象会社に対して自己承認とならないように体制を整備

合がある。

することが望ましい旨を伝達しているが、監査対象会社
76

項目

要求事項

発見事項

留意事項

は、当該発見事項は内部統制の不備に該当しないと判断している。
かかる状況において、監査人は、監査対象会社の判断の合理性を検討した記録を監査調書に残しておらず、当該発見事項が内部統制の不備に該当するかを検討していない。
【事例146】

内部統制の不備が開示すべき重要な監査人は、財務諸表監査の過程で、監査対象会社の法人向

●期末日までに是正されていない複数の内部統制の不備

開示すべき重要 不備に該当するか否かを検討していけ団体旅行の企画・販売取引を総額で収益を計上すべきでを識別した場合には、金額的・質的重要性、補完統制、な不備の判断るかあるところ、法人向け業務渡航手配取引として純額で計上

不備の潜在的な影響額及び重要な虚偽表示が発生する【内基報1.187】

していることを発見し、監査対象会社は当該処理誤りを期可能性を考慮した上で、開示すべき重要な不備に該当中において修正している。監査人は、当該処理誤りの原因するかどうか検討する必要がある(内基報1.187)。

が内部統制の不備に該当すると判断しており、財務諸表監●開示すべき重要な不備に該当するかどうかは、実際に査上、発見した虚偽表示が全て修正されていることを確認

虚偽表示が発生したかどうかではなく、潜在性によっし、その他に同様の虚偽表示が含まれていないか確認するて判断されることに留意する(同)。

ために証憑突合の実施範囲を拡大しているが、内部統制監●監査人は、業務プロセスに係る内部統制の不備の程度

査上、当該不備の是正状況を確かめた記録が監査調書に残を判断するに当たっては、当該業務プロセスに係る内されていないなど、当該不備が開示すべき重要な不備に該

部統制の不備がどの勘定科目にどの範囲で影響を及ぼ当するか検討していない。

すかを検討する必要がある(同196)。

(5)内部統制監査－評価範囲の制約【事例147】

監査人は、経営者がやむを得ない事

監査対象会社は、株式交換により子会社とした重要な事業●やむを得ない事情とは、期限内に内部統制評価の基準

評価範囲の制約 情により、内部統制の一部について

拠点の業務プロセスに係る内部統制を、経営者の評価範囲に準拠した評価手続を経営者が実施することが困難と十分な評価手続を実施できなかったから除外しているが、経営者が当該範囲を除外した事情が認められる事情がある場合(内基報1.263に例示があとして、評価手続を実施できなかっ

合理的であるかどうか及び当該範囲を除外することが財務る。)であるが、内部統制評価の責任を有する役職者やた範囲を除外した内部統制報告書を諸表監査に及ぼす影響を検討していない。

担当者の突然の異動・退職、内部統制評価の基礎とな作成している場合には、経営者が当る重要な文書の不注意による滅失等、企業側の責任に該範囲を除外した事情が合理的であ帰す事情により内部統制評価が実施できなかった場合

るかどうか及び当該範囲を除外するはやむを得ない事情には該当しないことに留意する

ことが財務諸表監査に及ぼす影響に(内基報1.263)。

ついて、十分に検討しているか●監査人は、経営者の評価手続の一部が実施できなかっ【内基報1.263】

たことについて、やむを得ない事情によると認められるとして無限定適正意見を表明する場合において、経営者がやむを得ない事情により十分な評価手続を実施
77

項目

要求事項

発見事項

留意事項
できなかった範囲及びその理由を監査報告書に強調事項として記載する必要がある(同265)。
●やむを得ない事情により内部統制の評価ができなかった範囲の影響が内部統制報告書に対する意見を表明できないほどに重要であると判断した際には、やむを得ない事情に正当な理由がある場合であっても、監査人
は意見を表明してはならないことに留意する(同266)。

(6)内部統制監査－経営者の評価の利用【事例148】

特別な検討を必要とするリスクを含

内部統制監査における業務プロセスに係る内部統制の運用●重要な虚偽表示リスクが高いほど、通常、内部監査人

内部監査人の作 め、監査人が評価したアサーショ 評価手続において、内部監査人が抽出したサンプルを利用の作業を利用する範囲は縮小し、監査人自らがより多業の利用くの手続や作業を実施する必要がある(監610.A20)。

ン・レベルの重要な虚偽表示リスク

しているが、以下の発見事項がある。

が高い場合、内部監査人の作業の利(1) 内部監査人がサンプルの母集団の網羅性を検証してい●特別な検討を必要とするリスクは、特別な監査上の検用の範囲を縮小し、監査人自ら実施

るかどうか及びその検証方法の妥当性について、検討討が必要であるため、当該リスクに関する内部監査人する作業を拡大するよう計画していしていない。

の作業の利用は複雑な判断を伴わない手続に限定されるか(2) 内部監査人が抽出したサンプルが特定の月に偏っている(同A21)。

【監610.14(2)】るものが見られるが、内部監査人が、母集団の全ての●内部監査人の作業に対して実施する監査人の手続の種利用を計画している内部監査人の作

サンプリング単位に抽出の機会を与えられるような方

類及び範囲は、①監査手続の立案及び実施並びに入手業が監査の目的に照らして適切であ法でサンプルを抽出しているかどうかについて、検討した監査証拠の評価に高度な判断が必要な程度、②評るかどうかを判断するために、内部していない。

価したアサーション・レベルの重要な虚偽表示リス

監査人の作業や結論の評価を含めて、 (3) 特別な検討を必要とするリスクとして識別した収益認

ク、③内部監査機能の組織上の位置付け及び客観性、十分な監査手続を実施しているか

識の不正リスクに関連する内部統制の運用評価手続の④内部監査機能の能力の水準の評価に応じたものであ【監610.19】

立案及び実施に当たり、評価対象の内部統制への依拠る必要がある。監査手続には、内部監査人の作業の一

内部統制監査実施時にサンプルの全の程度や関連するリスクの程度に応じて、内部監査人

部に対する再実施を含めなければならないことに留意

部又は一部を利用する場合には、統が選定したサンプルをどの程度利用すべきかを検討しする(監610.A20)。

制上の要点として選定した内部統制ていない。

●監査人は内部監査人の作業の利用のために内部監査人

ごとに、内部監査人等が抽出したサと計画時、監査実施時に協議及び調整を実施する必要

ンプルの妥当性の検討を実施していがある(同610.A24,A25)。

るか【内基報1.240】78

Ⅲ．金融機関監査業務の品質管理
項目

要求事項

発見事項

留意事項

金融機関には特有の会計処理及び表示の基準があり、一般事業会社とは異なる監査上のリスクに留意する必要があります。金融機関(銀行、信用金庫等)では、特に貸出金の償却・引当、繰延税金資産の回収可能性等の会計上の見積り項目について、監査手続を慎重に実施する必要があります。

1．会計上の見積りの監査(1)貸出金の自己査定【事例149】

経営者が会計上の見積りを行う際に監査対象信用組合(以下「組合」)が実施する自己査定にお ●金融機関の監査業務において、貸出金の評価に関する特別な検討を必 選択又は適用した見積手法、重要ないて、貸倒引当金を過少計上するリスクを特別な検討を必

重要な虚偽表示リスクは、一般的に特別な検討を必要要とするリスク 仮定及データが、適用される財務報要とするリスクとして識別し、債務者区分の妥当性についとするリスクに該当する可能性が高いとされており、を識別した自己 告の枠組みに照らして適切であるかて、自己査定の詳細テストを立案・実施しているが、以下

自己査定及び償却・引当に係る十分なリスク評価手続

査定

どうか、また、過年度からの変更がの発見事項がある。

及びリスク対応手続が必要となる(銀行報告第4号第ある場合には、当該変更が適切であ(1) 組合は、以下の債務者について、債務者の実態的な財

18項)。

るかどうかを検討しているか。加え

務内容、資金繰り、収益力等により、その返済能力を●金融機関等の支援を前提として経営改善計画が策定さて、見積手法、重要な仮定及データ考慮して、債務者区分の破綻懸念先への変更等を不要れている債務者については、経営改善計画の実現可能の選択に関する判断が経営者の偏向と判断しているが、監査人は、当該経営者が使用した性、その進捗状況及び今後の当該債務者の財政状態のが存在する兆候を示していないかを重要な仮定の合理性を定性的かつ定量的に検討をして回復の見込み等を総合的に判断して、自己査定が行わ検討しているかいない。

れているかに留意する(同第24項(注8))。

【監540.21-24(1)(2)】①製造業を営む債務者(株式会社)は、2期連続で赤字計 ●債務者について、キャッシュ・フロー見込み、財政状

重要な仮定について、監査人が監査上し、営業キャッシュ・フロー (以下「営業CF」とい態、収益性等の定量的要素や経営者の資質等の定性的の過程で得た知識に基づき、重要なう。)もマイナスとなっており、会社単体の財政状態も要素を個別に評点し、それらを総合して査定を行って仮定が相互に整合しており、他の会

悪化している。組合は、会社の代表者の資力等を考慮いるか(同《付録 実証手続の実施に当たっての具体的計上の見積り又は企業の事業活動にした一体査定では、資産超過であることから、債務者

留意事項の例示》⑧)。

おける他の領域で使用した仮定と整区分をその他要注意先に据え置いており、監査人も組合しているかどうか、また、該当す合の当該判断に同意しているが、監査調書に「一体査る場合、経営者が特定の行動方針を

定では資産超過」とのみ記述し、会社の代表者が債務実行する意思とその能力を有してい者(会社)に提供する資産の内容や代表者が債務者に提るかどうかを検討しているか

供する意思を確認した根拠資料を入手していない。

【監540.23(3)(4)】②サービス施設を運営する債務者(株式会社)は、新施設の稼働遅れ及び新型コロナウイルス感染症による施設
休館の影響などにより、直近事業年度は大幅な赤字か

79

項目

要求事項

発見事項

留意事項

つ営業CFもマイナスとなり、債務超過に陥っている
ものの、組合は、債務者の足元の業況が、コロナ影響もなく順調に推移していることから、債務者区分をその他要注意先に据え置いており、監査人も組合の当該判断に同意している。しかしながら、監査人は、新施設の稼働状況を含めた事業の継続性・収益性の見通しやキャッシュ・フローによる債務償還能力などの検討を実施しておらず、債務者の返済能力を定量的に評価していない。
(2) 業務用厨房用品を製造・販売している債務者(個人事業主)は、実質債務超過であり、赤字計上かつ営業CF
がマイナスとなっていたことから、経営改善計画を策定したものの、計画初年度が未達成となっている。組合は、債務者区分をその他要注意に据え置いており、監査人も組合の当該判断に同意しているが、監査人は、
計画未達成となった原因を特定しておらず、また、経営改善計画が現状においても実現可能かどうかを確認していないなど、計画の進捗状況及び今後の債務者の財政状態の回復の見込等を総合的に検討していない。

(2)貸倒引当金の計上【事例150】

貸倒償却及び貸倒引当金の計上に関(1) 監査対象信用金庫は、貸倒引当金を計算する際、破綻●金融機関では、自己査定結果に基づく債務者区分別に見積り方法の合 する諸規程の内容を検討するに当懸念先Ⅲ分類(非保全部分)の予想損失率を、貸倒実績

貸倒引当金を計上する。貸倒引当金の計上方法として、理性の検討たっては、適切な貸倒引当金の計上率を超えて50%としているが、その合理性について

将来の予想損失額を、過去の貸倒実績に基づいて見積るを阻害することとなるリスクを考慮検討していない。

方法が多く用いられるが、貸倒実績率が低下傾向にあるする必要があるが、より具体的なリ(2) 監査人は、貸出金の評価(自己査定の監査に基づく貸 場合、将来の信用コストの発生に備えて貸倒実績率を上ス ク と し て「 予 想 損 失 率(倒 産 確

倒引当金の見積り)を特別な検討を必要とするリスク 回る予想損失率に基づいて貸倒引当金を計上する金融機率、貸倒実績率を含む。)が適正にとして識別しているが、監査対象信用金庫が破綻懸念

算定されないリスク」「個別貸倒引

先のⅢ分類額に対する引当率を100%としていること の見積りに用いた予想損失率が保守的であることだけを当金の要引当額が適切に算定されなについて、その妥当性を検討していない。

関がある。この場合、監査人は、金融機関が貸倒引当金
もって妥当と判断せず、過去の貸倒実績率よりも高い予いリスク」に留意しているか

想損失率を用いる合理性を慎重に検討する必要がある。

【銀行報告4号第20項(4)】●2019年12月の金融検査マニュアル廃止後、金融機関
80

項目

要求事項

発見事項

留意事項

経営者が会計上の見積りを行う際には、現行の会計基準に従って、自らの融資方針や債務選択又は適用した見積手法、重要な者の実態等を踏まえ、認識している信用リスクを的確

仮定及データが見積手法が、適用さに引当に反映するための見積りを行う必要があり、監れる財務報告の枠組みに照らして適査人は、経営者によって行われた貸倒見積高の算定の切であるかどうか、また、過年度か合理性を検討する必要がある。金融機関が信用リスク

らの変更がある場合には、当該変更をより的確に引当に反映するため、過去の実績率の補が適切であるかどうかを検討してい正や将来見込み等必要な修正を行う場合、経営者の判

るか

断によることになるため、金融機関に貸倒引当金の見また、選択に関する判断が経営者の積りプロセスや見積り結果の承認を行う仕組みが導入

偏向が存在する兆候を示していない

されているか、金融機関の経営陣に偏りのない情報がかを検討しているか提供される体制が整備されているか等に留意する。

【監540.21-24(1)(2)】【事例151】

当年度における重要な虚偽表示リス

遡及的な検討(1) 監査人は、貸出金の評価に用いた前年度の不動産担保●前年度の財務諸表に計上されている会計上の見積りのクの識別と評価に役立てるために、評価額に掛目を乗じた額と当年度の不動産担保の処分確定額、又は再見積額の比較検討は、当年度における過年度の会計上の見積りの確定額又実績との比較を行うなど、当年度の監査のために、前年経営者の見積りプロセスの有効性や経営者の偏向の有は該当する場合には再見積額につい度計上額と当年度の確定額を比較して検討していない。

無に関する情報を入手するために実施するリスク評価て検討しているか【監540.13】(2) 監査対象金融機関が減損損失の認識において使用する手続であることに留意する(監540.A55～58)。

店舗別割引前将来キャッシュ・フローに関して、前年度見積額と当年度確定額の比較検討を実施していな
い。

(3)固定資産の減損【事例152】

企業及び企業環境を理解するための固定資産の減損に関し、特別な検討を必要とするリスクを●資産のグルーピングは、他の資産又は資産グループの固定資産の減損 リスク評価手続とこれに関連する活

識別しているが、以下の発見事項がある。

キャッシュ・フローから概ね独立したキャッシュ・フ(資 産 の グ ル ー

動を実施する際、会計上の見積りに(1) 監査対象信用金庫は、固定資産の減損における資産グローを生み出す最小の単位で行うこととされている

ピング)

関する重要な虚偽表示リスクを識別

ループを複数の店舗(支店)から構成されるブロック単し評価する基礎を得るため、会計上位としているが、監査人は、監査対象信用金庫の資産●取締役会等において、資産の処分や事業の廃止に関すの見積りに関連して適用される財務

グルーピングの方針が、投資意思決定の単位と整合する意思決定を行い、その代替的な投資も予定されてい報告の枠組みにおいて要求される事

るかどうか、及び資産グループ内の固定資産のキャッないときなど、これらに係る資産を切り離しても他の項について理解しているか

シュ・イン・フローに相互補完性が認められるかどう

資産又は資産グループの使用にほとんど影響を与えな【監540.12(2)】かの検討を含め、会計上の見積りに関連して適用されい場合がある。このような場合に該当する資産のうちる財務報告の枠組みに照らして合理的であるかどうか重要なものは、他の資産又は資産グループのキャッシュ・

81(減損会計基準 二 6.(1))。

項目

要求事項

発見事項
を検討していない。

【事例153】

留意事項
フローから概ね独立したキャッシュ・フローを生み出(2) 監査対象信用金庫は、用途を倉庫とした複数の土地及す最小の単位として取り扱うことされていることに留び建物を共用資産としているが、監査人は、共用資産意する(固定資産の減損に係る会計基準の適用指針第としての利用実態があるかどうかを検討していない。

7項、第71項)。

事業計画に基づく将来キャッシュ・

(1) 割引前将来キャッシュ・フローの構成要素(営業損●監査人は、経営者が会計上の見積りを行った方法とそ

固定資産の減損 フローの見積りについて、経営者が益、減価償却費及び営繕費用)について、繰延税金資の基礎データを検討するため、被監査会社の説明を鵜(認識判定)

使用した仮定の合理性を検討してい産の回収可能性の検討において確認した翌年度の予算呑みにすることなく、批判的に検討する姿勢を保持るかと整合するかどうかを含め、会計上の見積りに用いた

し、①使用された測定方法は、状況に応じて適切で【監540.23、会長通牒4】

基礎データを検討していない。

あったかどうか、②経営者が使用した仮定は、適用さ(2) 割引前将来キャッシュ・フローの構成要素のうち営業れる財務報告の枠組みにおける測定目的に照らして合損益について、翌年度から利用可能期間終了まで、お理的であるかどうか評価する必要があることに留意す

おむね同水準の数値とした経営者の仮定、また、全体る(同12(2)、会長通牒4)。

の営業損益を固定資産の減損の兆候を把握するに当たり用いた本社費の配賦方法と同一の方法で各支店に配分することとした経営者の仮定が、各々適切かどうか検討していない。
(3) 監査対象金融機関は、固定資産の減損の認識の判定において、営業店の3か年(当期及び過去2期)の利益を平均し、その金額を20倍した額を割引前将来キャッシュ・フローの総額としている。しかしながら、監査人は、当該3か年の平均利益が将来20年にわたり継続するとしている経営者の仮定の合理性について検討していない。
(4) 監査対象金融機関は、固定資産の減損の認識の判定において、使用価値がマイナスとなっている店舗について、固定資産税評価額を一定率で割り返した値(以下「計算値」という。)と帳簿価額を比較し、計算値が帳簿価額を上回っていることをもって、固定資産の減損の認識の判定を不要と判断している。これに対し、監査人は、固定資産の減損に関して適用される財務報告の枠組みに照らして、当該計算値を用いることが適切かどうかを検討していない。
82

項目

要求事項

発見事項

留意事項

2．監査証拠【事例154】

金融機関が作成した情報を利用する

監査人は、監査対象信用金庫(以下「金庫」という。)が作 ●情報の正確性及び網羅性についての監査証拠を入手す

会計上の見積り 場合には、当該情報が監査人の目的成した以下の情報を利用しているが、その信頼性に関するるための監査手続が当該情報を利用した監査手続と不の基礎データに照らして十分に信頼性を有してい

監査証拠を入手していない。

可分である場合、情報の正確性及び網羅性についてのるかどうかを評価しているか(1) 仕訳テストのために入手した仕訳データの網羅性

監査証拠は、当該情報を利用した監査手続の実施と同【監500.8】(2) 固定資産の減損の兆候(営業活動から生ずる損益が継時に入手されることがあるが、その他の状況では、情続してマイナスであるかどうか)の有無を把握するた報の作成と管理に関する内部統制の運用評価手続や追めの情報である「減損会計用営業店損益(2022年度実

加的な監査手続の要否を検討する(監500.A50)。

績見込)」の各資産グループの収益・費用項目及び本
社費配賦額を含む営業損益の正確性(3) 固定資産の減損の兆候(土地の市場価格の著しい下落があるかどうか)の有無を把握するために利用している土地の時価情報である「不動産担保評価台帳」の評
価額の正確性(4) 自己査定の監査において与信残高が一定金額以上の債
務者の抽出を金庫に依頼し、金庫から抽出結果である一覧表を入手し利用しているが、当該一覧表に抽出されるべき債務者の網羅性及び与信残高の正確性(5) 債務者区分ごとの貸倒実績率の算定基礎となる当年度の毀損実績額について、金庫が作成した集計資料(「毀損額一覧表」)に記載されている毀損額の正確性及び網羅性(6) Ⅲ分類債権に引当率を乗じて算定する破綻懸念先債権に係る貸倒引当金の監査証拠である「破綻懸念先個別
貸倒引当金一覧表」に記載されたⅢ分類債権額の正確性及び網羅性(7) 自己査定の仮査定基準日(12月末)から決算日(3月末)までの間の債務者区分の変動等に関する追加的な実証手続として、金庫が作成した「ランクアップ先リスト」を入手し、仮査定基準日から決算日までの間に、破綻懸念先以下から要注意先以上へランクアップした
83

項目

要求事項

発見事項

留意事項

債務者がいないことを確かめている場合の「ランクアップ先リスト」の情報の正確性及び網羅性【事例155】

内部統制の運用評価手続及び詳細テ

監査手続の対象 ストを立案する際には、監査手続の項目の抽出

監査対象項目の抽出に関して以下の発見事項がある。

●母集団からテスト項目を抽出する際に、特にリスクが(1) 自己査定プロセスに関する運用評価手続において、一高いなどの特性を示す項目や、一定の金額以上の項目

対象項目について監査手続に適う有

定金額以上の貸出金のみしかテスト対象項目として抽などの条件によって特定項目を抽出する試査は、監査

効な抽出方法を決定しているか出しておらず、母集団全体からテスト対象項目が抽出

サンプリングには該当せず、母集団全体にわたる一定【監500.9】

される機会が与えられるような方法を採用していなの特性を推定できないことに留意する(監500.A55)。

い。

●特定項目を抽出する試査を実施する場合には、母集団(2) 債務者区分を誤るリスクを特別な検討を必要とするリ
スクと識別し、債務者区分の検討を行う債務者を特定の中から抽出されない母集団の残余部分に関する監査証拠を入手する必要がある(監530.9、A12)。

項目として抽出しているが、抽出されていない母集団●複数の営業店舗を展開している金融機関の運用評価手の残余部分に関して重要性がないと判断する十分な検続において、監査サンプリングを立案する際は、業種討を実施していない。

別実務指針第39号に留意する。

(3) 監査対象信用組合の貸出金の与信総額が一定金額以上●貸倒償却及び貸倒引当金の運用評価手続のテスト対象の顧客に対して確認手続を実施しているが、残余母集

項目の抽出に当たっては、母集団を債権金額の大きな団に対する監査手続の必要性を検討していない。

ものに限定せず、少額のものについても抽出の機会があるように行われる必要がある点に留意が必要である(銀行報告第4号第21項(2))。

3．分析的実証的手続【事例156】

分析的実証手続を立案し実施する場(1) 監査人は、監査対象信用組合の貸出金利息の分析的実●分析的実証手続は、単なる分析ではなく実証手続であ分析的実証手続 合に、利用可能な情報の情報源、比証手続の実施に当たり、監査対象信用組合の業務委託ることに留意し、分析的実証手続の利用目的を正しく(デ ー タ の 信 頼較可能性及び性質と目的適合性並び先が提供する勘定系システムから出力される平残日計

理解するとともに、利用する場合には、適合性と証明

性 の 評 価/推 定 に作成に係る内部統制を考慮に入れ

表の「期中平均残高」に、監査対象信用組合が表計算力のある監査証拠を入手することが確保できるか慎重

値の精度)て、計上された金額又は比率に対すソフトで作成した貸出金利回り状況表に記載されていに評価することに留意する。

る監査人の推定に使用するデータのる「前年度利回り」を基に当年度の状況を考慮し調整●特定のアサーションに対して特定の分析的実証手続を

信頼性を評価しているかした利回りを乗じることで貸出金利息の推定値を算定適用することが適切であり、適切なデータの信頼性が【監520.4(2)】しているが、当該「期中平均残高」及び「前年度利回確保され、虚偽表示を識別するための十分な精度であ分析的実証手続を立案し実施する場

り」の信頼性を評価していない。

ることが確保されていて初めて機能するものである。

合に、計上された金額又は比率に関(2) 監査人は、貸出金利息の分析的実証手続において、平●分析的実証手続に利用するデータが信頼できるかどうする推定を行い、当該推定が、個別

残日計表の期中平均残高に前年度の利回りを乗じて推かを判断する場合には、(1)利用可能な情報の情報源、に又は集計して重要な虚偽表示とな定値を算定しているが、低利融資の実行等により当年(2)利用可能な情報の比較可能性、(3)利用可能な情報

84

項目

要求事項

発見事項

留意事項

る可能性のある虚偽表示を識別する

度の利回りが前年度より低下しているにもかかわらずの性質及び目的適合性、(4)網羅性、正確性及び正当ために十分な精度であるかどうかを

当該推定値が虚偽表示を識別するために十分な精度で性を確保するように整備された情報の作成に関する内

評価しているかあるかどうかを評価していない。また、推定値との差

部 統 制 を 踏 ま え て 検 討 す る こ と に 留 意 す る(監【監520.4(3)】異の比率が許容範囲内にあるとしているものの差異額

分析的実証手続の実施手続を立案しが重要性の基準値を超えている状況において監査上許実施する場合に、計上された金額と容できる範囲内にあるかどうかを評価していない。

監査人の推定値との差異に対して、(3) 人件費の分析的実証手続において、前年度計上額を前●高い精度で推定を行うため、監査人は、(1)分析的実

追加的な調査を行わなくても監査上

年度の職制別職員表に記載された人員数で除した額に証手続において推定する結果に関する予測の正確性、許容できる差異の金額を決定してい当年度の同人員数を乗じることで推定値を算定してい(2)情報を細分化できる程度、(3)財務情報と非財務情るかるが、当該人員数データの信頼性を評価していない。

報の両方の利用可能性等を評価することに留意する【監520.4(4)】520A11)。
●分析的実証手続を実施するに当たり、その推定値を採用した根拠について検討する必要がある。

(監520.A14)。
●推定値を算定する際に、検証対象の数値を用いることのないよう留意する。

4．業務を委託している企業の監査上の考慮事項【事例157】

委託会社監査人は、受託会社の内部監査対象信用金庫(委託会社)は、しんきん共同センター

受託会社が提供 統制のデザインと業務への適用に関 (受託会社)の提供する情報システムを利用している。

十分性と適切性の判断に当たり、受託会社監査人の職(1) 監査人は、当該情報システムの全般統制の評価のため

業的専門家としての能力と受託会社からの独立性につて、タイプ1又はタイプ2の報告書に、受託会社監査人が発行した受託業務に係る内部統

い て も 確 か め る 必 要 が あ る こ と に 留 意 す る(監の利用を計画した場合に、監査証拠制の保証報告書を利用しているが、当該保証報告書の402.12(1))。

の十分性等を確かめているか

監査証拠としての十分性と適切性を検討していない。

●受託会社の内部統制のデザインと業務への適用に関す(2) 受託会社の記述書に含まれている委託会社の相補的なる理解を裏付ける監査証拠として、タイプ1又はタイ

内部統制が、委託会社に該当するかどうかの判断、該

プ2の報告書の利用を計画した場合、受託会社の記述

当すると判断された場合、委託会社が当該内部統制を書に含まれている委託会社の相補的な内部統制が、委デザインして業務に適用しているか検討していない。

託会社に該当するかどうかの判断、該当すると判断さする業務及び内 する理解を裏付ける監査証拠とし部統制の理解●タイプ1又はタイプ2の報告書が提供する監査証拠の【監402.13】

れた場合、委託会社が当該内部統制をデザインして業務に適用しているかどうかを理解することに留意する(同13(3))。

85

項目

要求事項

発見事項

留意事項

(1) 貸出金の自己査定の監査において、監査対象金融機関●監査証拠として利用する情報が、監査対象金融機関が5．経営者の利用する専門家の業務【事例158】

監査証拠として利用する情報が経営

経営者の利用す 者の利用する専門家の業務により作が利用する不動産鑑定士について、その専門家の適 利用する不動産鑑定士等の専門家の業務により作成される専門家の業務 成されている場合には、当該専門家

性、能力及び客観性を評価しておらず、また鑑定評価ている場合には、監査人の目的に照らし当該業務の重要の検討の適性、能力及び客観性、専門家のの手法、前提条件等の検証による監査証拠としての適性を考慮し、監査証拠としての適切性の評価を必要な範

業務の理解及び監査証拠としての適切性の評価を実施していない。

囲で実施することに留意する。

切性を評価しているか【監500.7,A48】(2) 監査対象金融機関は、仕組債の評価に当たって、取引●ただし、金融機関の監査業務において、貸出金の評価

先の証券会社が算定した時価を利用している。これにに関する重要な虚偽表示リスクは、一般的に特別な検討

対し監査人は、当該証券会社の適性、能力及び客観性を必要とするリスクに該当する可能性が高いとされてお並びに使用した重要な仮定の合理性を検討していなり(銀行報告第4号Ⅲ)、貸出金の評価に重要な影響を与い。

える不動産担保の評価には、証明力の高い監査証拠が必要となる場合が多いことに留意する。

86

Ⅳ．IFRS 監査業務の品質管理
項目

要求事項

発見事項

留意事項

IFRS適用企業においては、日本基準を採用している企業と基本的な監査上のリスクは変わらないものの、基準差から生じるIFRS特有の会計上の見積り項目については、特に留意する必要があります。例えば、IAS第36号「資産の減損」におけるのれんの減損テスト、IFRS第15号「顧客との契約から生じる収益」における取引価格の決定、履行義務への取引価格の配分、あるいは、新基準であるIFRS第16号「リース」におけるリース期間の決定といった見積り項目は、企業によっては監査上の主要な検討事項となる可能性があり、監査手続を慎重に実施する必要があります。

1．会計上の見積りの監査【事例159】

会計上の見積りにより特別な検討を監査人は、のれんの評価について特別な検討を必要とする●IFRSでは、「キャッシュ・フロー予測は、合理的で裏資産の減損必要とするリスクが生じている場

リスクを識別し、DCF法に基づく使用価値測定の基礎とな付け可能な仮定」を基礎としなければならず(IAS36.

(事 業 計 画 の 合合、経営者が使用した重要な仮定のる事業計画の合理性を検討している。しかしながら、以下

33(a))、また、経営者はキャッシュ・フロー予測の理性)

合理性を評価しているかのとおり、経営者が使用価値を測定するに当たってIAS第基礎とした仮定の合理性を、過去のキャッシュ・フ【監540.14(2)】36号「資産の減損」の要求事項を適切に適用したかどう

ロー予測と実際のキャッシュ・フローとの間の乖離のかを検討していない。

原因を検討することにより評価する(IAS36.34)こと(1) 経営者が策定した事業計画が合理的で裏付け可能な仮定を基礎としているか確かめていない。
(2) 計画期間後の成長率の仮定を正当化できる状況にあるに留意する。
●DCF法に基づく使用価値の基礎となる事業計画に関して、経営者がIFRSの枠組みにおいて要求される事項
を適切に適用したかどうかを検討し、直近の予算・予かを確かめていない。
(3) 経営者が過去に策定した事業計画と実績との乖離状況を検討しているかを確かめていない。

測の期間を超えたキャッシュ・フロー予測に用いる成長率が、より高い成長率を正当化できる場合を除き、市場の長期平均成長率を超えていないかなど、その妥当性を十分に検討することに留意する。

【事例160】

評価した重要な虚偽表示リスクに基監査対象会社は、期末に他の企業を割安に買収し、多額の●IFRSでは、「資産が減損している可能性を示す兆候が負ののれんの評

づいて、経営者が会計上の見積りに負ののれんを計上している。経営者は、当該負ののれんをあるか否かを検討する際に、企業は、報告企業の純資

価

関連して適用される財務報告の枠組認識する前に、取得した全ての資産及び引き受けた負債を産の帳簿価額が、その企業の株式の市場価値を超過しみにおいて要求される事項を適切に正しく識別及び測定しているかどうか検討するため、外部ているかどうかを考慮しなければならない」(IAS36.

適用したかどうかについて判断して専門家に財務デューデリジェンスを依頼し、監査人は、そ12(d))ことに留意する。

いるかの調査結果を検討し、監査対象会社の会計処理は妥当と判【監540.11(1)】

断している。

会計処理について、経営者がIFRSの要求事項に基づ

しかしながら、当該企業の決算及び財務デューデリジェン

いているかどうかを十分に検討する必要があることにスは日本基準に従ったものであるが、監査人は、帳簿価額留意する。

が公正価値に近似するとする経営者による判断を妥当と判
87●監査人は、多額の負ののれんが識別された企業結合の●企業結合での取得原価配分においては、取得した識別項目【事例161】

要求事項

会計上の見積りに関する財務諸表上

発見事項

留意事項

断しており、取得した識別可能な資産が、IFRS第3号「企可能な資産が減損の兆候に該当していないかどうかに業結合」で要求される取得日の公正価値として測定されてついても留意し、公正価値として測定されているか検

いるかを十分に検討していない。

討する必要があることに留意する。

監査対象会社は、「繰延税金資産及び繰延税金負債の主な ●IAS第12号「法人所得税」においては、繰延税金資産

税効果注記の検 の開示が、適用される財務報告の枠

原因別内訳及び増減内容」の注記において、繰延税金資産は将来減算一時差異を利用できる課税所得が生ずる可能討組みにおいて要求される事項に準拠の内訳を評価性引当額と総額で開示している。しかしなが性が高い範囲で認識する(純額)とされている。また、繰しているかどうかについて、十分から、監査人は、当該記載の方法が、IFRSの枠組みに準拠

延税金資産として財務諸表に認識していない将来減算一つ適切な監査証拠を入手しているかしているかどうかを評価していない。

時差異、税務上の繰越欠損金及び繰越税額控除の額につ【監540.18】

いて注記するとされている。それぞれを別個に注記する必要があることに留意する。

【事例162】

評価した重要な虚偽表示リスクへの借手に延長オプションが付与されている不動産の賃貸借契●IFRS第16号「リース」により、リース期間の決定にリース

対応に当たって、会計上の見積りの約について、貸手である監査対象会社はリース期間を15当たって、企業は、借手がリースを延長するオプショ

性質を考慮に入れ、経営者が会計上年と見積もっている。しかしながら、監査人は、IFRS第ンを行使することが合理的に確実であるかどうかを評の見積りを行った方法とその基礎

16号「リース」の要求事項に照らして当該リース期間の価する際に、借手がリースを延長するオプションを行

データの検討や関連する内部統制の見積りの合理性を検討していない。

使することの経済的インセンティブを生じさせる全て

運用評価手続等を実施しているかの関連性のある事実及び状況を考慮しなければならな【監540.12】

いと要求されている。
●監査人は、監査対象会社が行った延長オプション行使に関する仮定の合理性を検討する必要がある。

2．グループ監査【事例163】構成単位の財務情報がグループ財務

IFRS財務諸表の監査において、グループ監査チームは、●グループ監査チームは、在外子会社の所在地国の会計

連結プロセス

諸表に適用されている会計方針と同在外子会社の所在地国の会計基準により作成された財務情基準からIFRSへの修正仕訳の適切性と網羅性につい一の会計方針に従い作成されていな報の監査を構成単位の監査人に依頼する一方、所在地国のて自ら実証手続を実施する場合、修正仕訳の適切性とい場合、グループ監査チームは、そ会計基準からIFRSへの修正仕訳の妥当性はグループ監査

網羅性に関して構成単位の監査人と十分に連携する必の構成単位の財務情報が、グループチームが検討することとしている。しかしながら、グルー要がある。

財務諸表の作成及び表示上で適切にプ監査チームは、IFRSへの修正仕訳の適切性と網羅性に修正されているかを評価しているか関する実証手続を実施していない。

【監600.34】●グループ監査チームは、修正仕訳の適切性と網羅性に関する実証手続を自ら実施することが適切でないと判断する場合、当該監査手続の実施を構成単位の監査人へ依頼し、構成単位の監査人の作業結果を評価・検討する必要がある。

88Ⅴ．学校法人監査業務の品質管理
項目

要求事項

発見事項

留意事項

学校法人会計は、教育研究活動を円滑に遂行するために必要となる資産を維持するための基本金会計など学校法人特有の会計処理や表示基準がある一方、注記の拡充など企業会計との差異を縮小する改正も行われてきています。企業会計との異同を理解し監査上のリスクを評価することが必要です。また、所轄庁の通知、当協会の実務指針等にも留意し監査手続を実施する必要があります。
【事例164】

基本金の未組入高の妥当性の検証に翌会計年度以降の会計年度において基本金の組入れを行う●学校法人が学校法人会計基準第30条第1項第1号に規財務諸表作成プ 当たり、実証手続のみでは、アサーこととなる金額(以下「未組入高」という。)の妥当性の検定する固定資産を借入金(学校債を含む。以下この項

ロセスに関連す ション・レベルで十分かつ適切な監証に当たり、以下の発見事項がある。

において同じ。)又は未払金(支払手形を含む。以下こる実証手続

査証拠を入手できない場合、関連す(1) 固定資産を対象とする部分を特定するのが困難な未払の項において同じ。)により取得した場合において、当る内部統制の運用状況の有効性に関金に関して、固定資産に係る未払金の増減について網該借入金又は未払金に相当する金額については、当該

して、十分かつ適切な監査証拠を入羅的に把握するための内部統制の運用評価手続を立案

借入金又は未払金の返済又は支払(新たな借入金又は手する運用評価手続を立案し実施しし実施していない。

未払金によるものを除く。
)を行った会計年度において、ているか(2) 翌会計年度以降の会計年度において基本金への組入れ返済又は支払を行った金額に相当する金額を基本金へを行うこととなる金額(未組入高)について、関連する組み入れるものと規定されている(同第30条第3項)。

基本金の未組入高の妥当性の検証に

勘定科目(未払金等)との整合性を検討していない。

●特に規模の大きい学校法人においては、未払金の相手当たり、財務諸表作成プロセスに関(3) 基本金の繰延額の資産の取得に関する計画の存否等に勘定は多岐にわたるため、同第1項第1号に規定する【監330.7(2)】連する実証手続に関し、財務諸表とついて検討していない。

固定資産に係る未払金だけを特定するのは実証手続だ

その基礎となる会計記録との一致又けでは困難である。したがって、それを網羅的に集計

は調整内容を確かめているかするための内部統制が必要であり、監査人はその内部【監330.19(1)】統制の運用評価手続を立案し実施する必要がある。
●学校法人は、次の各号のいずれかに該当する場合には、当該各号に定める額の範囲内で基本金を取り崩すことができる(同第31条)。
一．その諸活動の一部又は全部を廃止した場合その廃止した諸活動に係る基本金への組入額
二．その経営の合理化により前条第1項第1号に規定する固定資産を有する必要がなくなった場合、その固定資産の価額
三．前条第1項第2号に規定する金銭その他の資産を将来取得する固定資産の取得に充てる必要がなくなった場合、その金銭その他の資産の額
四．その他やむを得ない事由がある場合、その事由に係る基本金への組入額
89

項目

要求事項

発見事項

留意事項

評価した重要な虚偽表示リスクの程

減価償却費の詳細テスト又は分析的実証手続の実施を計画●大規模学校法人においては多数の会計単位である部門

実証手続の立案 度にかかわらず、重要な勘定残高にしているが、一部の部門における重要な固定資産についてがあるため、監査計画上のリスク評価手続の結果を踏及び実施実証手続が実施されていない。

まえたリスク対応手続を適切に立案し実施する必要が【事例165】

対する実証手続を立案し実施しているかある。

【監330.17】【事例166】

関連当事者との関係及び関連当事者

学校法人と関連当事者との関係及び関連当事者との取引に●第1号通知(学校法人会計基準の一部改正に伴う計算関連当事者の範 との取引に伴う重要な虚偽表示リス伴う重要な虚偽表示リスクを識別するための情報として、書類の作成について(通知)17高私参第1号)による関囲

クを識別するための情報を入手し、役員(理事・監事)に対して実施した「関連当事者

調査

連当事者の範囲は、以下のとおりである(学校法人委

関連当事者の範囲を検討しているか票」の写しを入手しているが、職員等については、関連当員会研究報告第16号「計算書類の注記事項の記載に【監550.10、学校法人委員会研究報事者(役員若しくは職員等が、他方の法人の意思決定に関関するQ&A」Q25)。

告第16号「計算書類の注記事項の する機関の構成員の過半数を占めている関係法人)との関記載に関するQ&A」Q25】

ü 関連当事者とは、次のとおりである。

係及びその関連当事者との取引に伴う重要な虚偽表示リス●関係法人

クを識別するための情報を入手していない。

●当該学校法人と同一の関係法人をもつ法人●当該学校法人の役員及びその近親者(配偶者又は2親等以内の親族)又はこれらの者が支配している法人
ü 関連当事者との取引の注記の対象となる関係法人とは、一定の人的関係、資金関係等を有する法人をいい、具体的には以下の場合に該当することとされている。
●一方の法人の役員若しくは職員等が、他方の法人の意思決定に関する機関の構成員の過半数を占めていること。
●法人の資金調達額(貸借対照表の負債の部に計上されているものに限る。)の総額の過半について融資を行っていること。
●法人の意思決定に関する重要な契約等が存在すること。

90

Ⅵ．独立行政法人、国立大学法人、地方独立行政法人監査業務の品質管理
項目

要求事項

発見事項

留意事項

独立行政法人、国立大学法人、地方独立行政法人における会計基準は、企業会計原則に準拠しつつ、公的な性格を有する等の法人特性を考慮し、必要な修正を加えています。したがって、特有の会計処理や表示基準を理解した上で、監査上のリスクを評価する必要があります。
【事例167】

固定資産の減損の兆候の判定に当た固定資産の減損の兆候の判定に当たり、以下の項目につい●独立行政法人、国立大学法人、地方独立行政法人にお会計上の見積り り、適用される財務報告の枠組みにて該当なしとしているが、固定資産の減損の兆候の判定にいても減損に係る会計基準が適用されるが、その基準の 監 査(固 定 資

おいて要求される事項を、経営者が関連して適用される財務報告の枠組みにおいて要求されるは営利法人とは異なることに留意する必要がある。

産の減損)

どのように適用したか理解するため事項を経営者がどのように適用したか理解するための手続「( 固定資産の減損に係る独立行政法人会計基準」他)の手続を実施しているかを実施していない。

【監540.12(1)(2)】●固定資産が使用されている業務の実績が、中期計画等の想定に照らし、著しく低下しているか、あるいは、低下する見込みであること●固定資産が使用されている範囲又は方法について、当該資産の使用可能性を著しく低下させる変化が生じたか、
あるいは、生ずる見込みであること●固定資産が使用されている業務に関連して、業務運営の環境が著しく悪化したか、あるいは、悪化する見込みであること●固定資産の市場価格が著しく下落したこと
以

91

上

事例一覧表項目

Ⅱ部掲載事例

Ⅰ部掲載事例

1．品質管理の全般的体制

1～8

1～2

2．情報セキュリティ

9～12

3

3．職業倫理及び独立性

13～17

4

4．契約の新規の締結及び更新

18～21

5

5．監査事務所間の引継

22～23

6．専門要員の採用、教育・訓練、評価及び選任

24～26

7．指示、監督、査閲

27～28

Ⅰ．監査事務所における品質管理

8．専門的な見解の問合せ

6

29

7

9．審査

30～34

8

10．監査調書

35～38

9

11．品質管理のシステムの監視

39～41

10

Ⅱ．監査業務における品質管理
1．監査業務における品質管理

42～45

2．監査調書46

3．監査の基本的な方針

47～48

4．財務諸表監査における不正

49～59

5．監査役等とのコミュニケーション

60～62

6．企業及び企業環境の理解を通じた重要な虚偽表示リスクの識別と評価

63～64

7．財務諸表監査における法令の検討

11～18

65

8．評価したリスクに対応する監査人の手続

66～75

9．業務を委託している企業の監査上の考慮事項

76～77

10．内部監査人の作業の利用

78

11．監査証拠

79～82

12．特定項目の監査証拠

83～86

13．確認

87～89

14．分析的実証手続

90～92
92

25

2023年度
新規項目

項目

Ⅱ部掲載事例

15．監査サンプリング

93～95

16．会計上の見積りの監査

96～106

17．関連当事者

107～113

18．後発事象

114

19．継続企業

115～11620．経営者確認書

117

21．グループ監査

118～126

22．財務諸表等の表示及び開示

Ⅰ部掲載事例

2023年度
新規項目

19～22

23～24

127

23．監査結果の取りまとめ

128～13126

24．監査報告書

132～13527

25．IT監査136～14028

26．内部統制監査

141～148

29

Ⅲ．金融機関監査業務の品質管理
1．会計上の見積りの監査
1(1)．貸出金の自己査定

149

1(2)．貸倒引当金の計上

150～151

1(3)．固定資産の減損

152～153

2．監査証拠154～155

3．分析的実証的手続

156

4．業務を委託している企業の監査上の考慮事項

157

5．経営者の利用する専門家の業務

158

Ⅳ．IFRS監査業務の品質管理
1．会計上の見積りの監査

159～162

2．グループ監査

163

Ⅴ．学校法人監査業務の品質管理

164～166

Ⅵ．独立行政法人、国立大学法人、地方独立行政法人監査業務の品質管理

167
93

〇

本事例集に対するご意見・ご要望等の連絡先「品質管理レビューご意見受付窓口」電子メールアドレス
qc-opinion@jicpa.or.jp

94