遺言執行における包括遺贈と特定遺贈の区別と遺言文案
ＭＵＦＧ相続研究所主任研究員／弁護士 鈴木

義弘

本レポートの要旨
包括遺贈と特定遺贈の法律効果の違いや実務で発生する税務問題などのトラブル事例を確認し、包括遺贈と特定遺贈に関する学説を整理し裁判例を検討した上で、トラブルを回避する遺言文案を提案するものである。

１、 問題の所在（１）「遺贈」に注目される背景
ア 法定相続人不存在案件の増加
近年「遺贈寄付」に関する特集記事や書籍が発刊されるなど1、社会の耳目を集めている。「遺贈寄付」といっても法的には相続人以外への「遺贈」（民法 964 条）に他ならない。現代において遺贈が注目される背景には次の 3 点が影響していると思われる。
報道によれば、相続人不存在の結果、相続財産が換金されて国庫に帰属した金額は平成 27 年
度（2015 年度）では 420 億円であったが、令和元年度(2019 年度)には 603 億円に増加した。わずか 4
年で約 1.4 倍に増加していることとなる2。また相続財産管理人選任申立件数についてみれば、平成
17 年度（2005 年度）は 10,736 件であったものが令和 2 年度（2020 年度）には 23,617 件と約 2 倍に増加している3。ただしこれらは相続財産管理人が申立てられた案件に限られる。実際は相続人不存在案件の相続が発生したものの、相続財産管理人の申立がされていない案件も相当数眠っていると思われる。また昨今の少子化、未婚率上昇の影響で家族構成が変容し、法定相続人の数は今後さらに減少していくと予想される。
家族の構成人数が減少した結果、そもそも自身の財産を引き継ぐ相続人が不存在ないし減少していることが、相続人以外への遺贈が注目される背景のひとつといえよう。
イ 単独世帯の増加
遺贈が注目される第 2 の背景は、高齢者の単独世帯の増加がある。世帯主が 65 歳以上の単独
世帯は 2015 年には 625 万世帯であったが 2040 年には 896 万世帯（約 1.43 倍）に増加すると推計されている4。
介護サービスが発展するに伴い、高齢者が単独で生活することが可能となっている。高齢者が単独で生活できる状況になれば、相続人が仮にいたとしても全く世話にならずに生活することも可能である。そのような高齢者は縁遠い相続人より、身近な個人や法人に自身の財産を遺贈したいと考えるであろう。

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ウ 相続観の変化
日本財団によるアンケート調査（2021 年）によれば、遺言を書く際に重視する点の第 1 位は「できる限り自分のしたいように決めること」（43.7%）であり、「相続内容を平等にすること」（38.7%）を上回った5。
家産制度が衰退した現代においては、自身の財産は「家」から承継したものではなく、個人で形成したものであると観念されている。結果、自身が死亡した際には財産を「家」すなわち法定相続人に承継させるより、自身の希望通りに分配したい、世話になった人に譲りたいという、いわゆる「対価的相続観」6に変化している。このような相続観の変化により、ますます法定相続人への相続よりも、遺贈によって第三者に財産を承継させるニーズが高まっている。
（２）遺贈の増加の問題点以上のとおり相続をとりまく環境の変化により、今後も遺贈が増加すると思われる。ところで民法では遺贈について「遺言者は、包括又は特定の名義で、その財産の全部又は一部を処分することができる」（民法 964 条）と規定し、包括遺贈と特定遺贈の区別をしている。しかしながら、民法は包括遺贈・
特定遺贈の定義規定を置かず、何をもって包括遺贈と特定遺贈を区別するかは解釈に委ねられている。実務においては包括遺贈と特定遺贈とでは法律効果が全く異なっている点が重要である。場
合によっては相続人・受遺者が予期せぬ不利益を被り、トラブルにも発展しかねない。本稿では包括遺贈と特定遺贈の法律効果の違いを確認した上で、包括遺贈の通説的解釈論を検討し、実務上発生するトラブルに対応した遺言書文案を提案するものである。

２．包括遺贈と特定遺贈に関する法律効果・税務上の取扱いについて（１）遺産の放棄に関するルールの違い
ア 民法は 「包括受遺者は、相続人と同一の権利義務を有する」と規定している（民法 990 条）。ただし、包括受遺者はすべて相続人と同一ということではない。まず包括受遺者には遺留分がない。
また包括受遺者が遺言者より先に死亡しても、包括受遺者の相続人が代襲して受遺をすることはない。さらに割合的包括遺贈の場合は受遺割合が固定される。すなわち、他の相続人や包括受遺者が相続放棄をしたり、遺言者より先に死亡したときであっても、遺言に別段の定めがない限り、
包括受遺者の受遺割合は加算されない。
イ 包括受遺者が遺贈の放棄・承継するには、遺贈の放棄・承継を定めた民法 986 条から 989 条の規律は適用されず、相続の放棄・承認に関する規律（民法 915 条から 919 条）が適用される。特定遺贈であれば、原則として、いつでも放棄をすることが可能である（民法 986 条）7。一方、包括遺贈
は、自己のために遺贈の開始を知った時から 3 か月以内に家庭裁判所に放棄の申述をしなければならない（民法 915 条）。
ウ 受遺者への遺贈財産のなかに売却が困難な経済的利益が全くない原野等の不動産があるとき、受遺者としては当該原野のみを放棄したいと考え、遺贈の一部放棄を希望する場合がある。このとき遺贈が特定遺贈であれば遺贈財産の一部放棄が可能である。一方、包括遺贈である場合は、受遺者は相続人と同一の権利義務を有する結果（民法 990 条）、遺贈の一部放棄はできない。どう2

しても原野を放棄したい場合は、家庭裁判所へ放棄の申述（民法 938 条）を行う以外になく、その場
合は当該原野だけでなく全包括遺贈財産を放棄せざるを得ない。
エ 特定遺贈は積極財産のみを遺贈の対象とするのに対し、包括遺贈は相続債務を承継すると考えられている。そこで相続債務があった場合、包括受遺者は相続人と並んで債務を負担しなければならない。この相違は実務上非常に重要で、受遺者が特定遺贈であると考えていたが、後に包括遺贈であると認定された場合、熟慮期間が経過していれば遺贈の放棄ができず、思わぬ相続債務を負担しなければならない可能性がある。
（２）特定遺贈によって農地を遺贈する場合は農業委員会の許可が必要
ア 農地を相続人以外の第三受遺者に包括遺贈の方法により遺贈する場合、農業委員会の許可は不要である（農地法 3 条１項 16 号、農地法施行規則 15 条 1 項 5 号）。しかしながら遺贈が特定遺贈であれば、農業委員会の許可が必要となる。仮に農業委員会の許可が得られなかった場合、遺贈は無効となると解される（農業委員会の許可がない売買契約を無効とした例として最判昭和 37 年 5 月 29
日民集 16 巻 5 号 1204 頁）。

イ 特定遺贈について農業委員会の許可が得られず遺贈が無効となった結果、当該農地は相続財産として法定相続人が単純相続することとなる。しかし法定相続人に農地だけが相続されることにより、遺言内容のバランスが崩れ、トラブルの原因となることが多い。
（３）特定受遺者に不動産取得税が課されるケース
地方税法 73 条の 7 では「相続（包括遺贈及び被相続人から相続人に対してなされた遺贈を含む。）による不動産の取得」には不動産取得税を課さない、と定めている。つまり包括遺贈ではなく特定遺贈であれば、原則として当該不動産の固定資産税評価額の 4%（特例等適用前）の不動産取得税が課税される（地方税法 73 条の 13、同 15）8。遺言者・受遺者としては包括遺贈と考え不動産取得税が課されないと考えていたところ、課税庁が特定遺贈と認定し、当該不動産の評価額によっては多額の不動産取得税が課されることがある。
（４）不動産換価遺言が特定遺贈と解された場合に相続人への譲渡所得税が課されるケース
ア 遺言により、遺言執行者が遺産である不動産や株式を換価売却し、その換価金を受遺者に取得させることができる（以下「換価遺言」という。）。このような換価遺言により、不動産等を売却して譲渡益が生じた場合、その譲渡所得税は誰が納税するべきであろうか。
イ この点、換価遺言によって不動産を売却し換価金を第三受遺者に遺贈する場合、まず相続人全員に相続を原因とする所有権移転登記を行い、さらに買主へ売買を原因とする所有権移転登記を行う。これは換価遺言における不動産の売買は、相続人全員と買主との間に観念的に発生し、遺言執行者は相続人全員の代理人として売買契約を締結したに過ぎないと考えられていることによる。このとき換価遺言による換価金の遺贈を特定遺贈と解した場合、相続人全員が買主に不動産を譲渡したと考えるため、譲渡所得税は相続人が負担することとなる9。
ウ このとき換価金を一切受け取らない相続人が譲渡所得税だけを負担することとなる。このよう

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な税の取扱については批判がある10。担税力および税の公平な負担の見地からして当然の批判であろう。相続人は遺言者の取得費を引き継ぐことができるものの（所得税法 60 条 1 項 1 号）、売買契約書が見当たらない等で遺言者の取得費（購入価格）が不明であることも多く、結果として多額の所得税が発生する場合がある。また、相続人に譲渡所得が認定される結果、換価翌年度の相続人の社会保険料や扶養認定、各種補助金・助成金の所得認定にも影響を及ぼし、大きなトラブルに発展する。
エ 換価金の遺贈を包括遺贈とすれば、包括受遺者も相続人と同じく換価不動産の所有権を包括承継して観念的には売主の一人とされる結果、包括受遺者が譲渡所得税を申告納税することが可能となると思われる（ただし登記実務上、登記簿に包括受遺者は現れない）。包括受遺者が申告納税すれば、換価金を受け取らない相続人に譲渡所得税が課税されることはない。
オ このように換価遺言による換価金の遺贈が包括遺贈なのか特定遺贈なのかについて、相続人に大きな影響がある。上述の課税実務上、換価金を受け取る受遺者が譲渡所得税を納税するには、換価遺言において換価金を受け取る遺贈を明確に包括遺贈としておく必要がある11。
（５）受遺者が相続債務を負担する負担付特定遺贈により、相続人に譲渡所得税が課されるケース
ア 遺言により、不動産等を第三者に特定遺贈し、かつ当該遺贈の負担として不動産等の対価相
当の相続債務を受遺者に承継させ、実質的に「資産の譲渡」（所得税法 33 条）に該当する場合には、遺言者に譲渡所得が発生する可能性がある1213。その場合、相続人は遺言者の準確定申告を行って、譲渡所得税を申告納税しなければならない（国税通則法 5 条 1 項、所得税法 124 条 1 項、同法 125 条 1 項）。このとき、遺贈対象の不動産等を一切取得していない相続人が譲渡所得税を申告納税しなければならない。
イ 一方、不動産等の負担付き遺贈が包括遺贈であれば、包括受遺者として相続人と並んで譲渡所得税を申告納税することができると思われる。ただし遺言書の記載の仕方によっては、包括遺贈か負担付特定遺贈なのか判別し難い場合もある。包括遺贈か特定遺贈かを明確に記載した遺言を作成しなければ、不動産を取得しない相続人に予期しない譲渡所得税が課されるおそれがある。
（６）法人へ特定遺贈した場合に、相続人にみなし譲渡所得税が課税されるケース
ア 法人14へ不動産等を遺贈した場合、その遺贈が特定遺贈であれば、相続人は遺言者に課税されるみなし譲渡所得税の納税義務を承継し、準確定申告により納税しなければならない（国税通則法 5 条 1 項、所得税法 124 条 1 項、同法 125 条 1 項）。このとき遺贈対象である不動産等を一切取得

しない相続人が譲渡所得税を課されてしまう。この点についても税の公平な負担の見地から批判がある15。
イ 一方、法人への不動産等の遺贈が包括遺贈と解される場合には、当該法人も相続人と同一の権利義務を有する結果、みなし譲渡所得税を申告納税することができる。当該法人がみなし譲渡所得税を納税すれば相続人が納税する必要はない。
ウ なお、一部の団体・法人では、上記のような課税実務上の問題を理解し、特定遺贈の場合でも

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受遺者である団体・法人がみなし譲渡所得税分の負担を行う旨明言している例も見受けられる。
しかし、特定受遺者はみなし譲渡所得税の納税義務者に含まれないため、特定受遺者たる法人がみなし譲渡所得税を負担したことにより、相続人にみなし譲渡所得税相当額の利益を得たとして、相続人にさらに課税がされる可能性がある。
不動産等を受遺者へ遺贈（名義変更）する場合
特定遺贈
個人の受遺者
納
税
義
務
者

受
遺
者

包括遺贈

法人の受遺者

相続税

法人税

不動産取得税

不動産取得税相続人

個人の受遺者

法人の受遺者
法人税

相続税

みなし譲渡所得税

みなし譲渡所得税

みなし譲渡所得税

不動産等を換価遺言にて受遺者に換価金を遺贈する場合
特定遺贈
個人の受遺者
納
税
義
務
者

包括遺贈

法人の受遺者

受
遺
者

相続税

法人税

相
続
人

譲渡所得税

譲渡所得税

個人の受遺者

法人の受遺者

相続税

法人税

譲渡所得税

譲渡所得税

譲渡所得税

譲渡所得税

不動産等を相続債務の負担付きで遺贈し、実質的に「資産の譲渡」に該当する場合
特定遺贈
個人の受遺者
納
税
義
務
者

受
遺
者
相
続
人

包括遺贈

法人の受遺者

個人の受遺者

法人の受遺者

相続税

法人税

相続税

法人税

不動産取得税

不動産取得税

譲渡所得税

譲渡所得税

譲渡所得税

譲渡所得税

譲渡所得税

譲渡所得税

（7）小括
以上述べたとおり、包括遺贈と特定遺贈とは一部放棄の可否、債務承継の有無、熟慮期間において法律効果が大きく異なる。上述した以外にも、包括受遺者は相続税申告において葬儀費用等を債務控除できるが、特定受遺者はそれができない等、異なる取扱いがされる。包括遺贈と5

特定遺贈の区別を誤ると受遺者や相続人が思わぬ不利益を受ける可能性がある。また課税庁にとっても包括遺贈と特定遺贈とでは納税義務者が異なってくるため、包括遺贈と特定遺贈の明確な区別は非常に重要である。しかしながら、後述するとおり、通説的見解は実務運用を合理的に説明できない場合があり、現状の実務では必ずしも明確な区別があるとはいえない。以下では包括遺贈と特定遺贈の区別、言い換えれば包括遺贈の本質について検討する。

３．包括遺贈と特定遺贈の違い（1）遺言者の意思解釈と検討のアプローチ
包括遺贈と特定遺贈の区別は、最終的には遺言者が当該受遺者を包括受遺者と考えていたのか特定受遺者と考えていたのか、という真意解釈の問題である（最判昭和 58 年 3 月 18 日判時 1075
号 115 頁）。しかしながら、一般人である遺言者が包括遺贈と特定遺贈の違いを理解して遺言を作成することは通常考えられない。また遺言者の真意解釈といっても“包括遺贈とは何か”という本質論を定めずに議論をしても、およそ的を射ない議論となるだろう。そうすると、やはり民法の解釈論として包括遺贈をどのように考えるかという議論から始めなければならない。そして包括遺贈の本質を定めてから、具体的なケースに応じて遺言者の真意をあてはめて検討することが安定的な解釈・運用に資する。
この点、包括遺贈と特定遺贈の区別について学説を整理した研究は、管見ながら発見できなかった。そこで学説の整理から始めることとしたい。
（2）学説の状況
ア 通説的見解――割合指定説
通説的見解は、包括遺贈とは「積極・消極の財産を包括する相続財産の全部又はその分数的割合を目的物を特定しないでする場合」と考えている （司法研修所編『遺産分割事件の処理をめぐる諸問題』（法曹会、2008）47 頁、中川善之助ほか編『新版 注釈民法（28） 相続（3）』（有斐閣、1988）57 頁〔中川善之助、加藤永一〕、我妻榮ほか『民法 3 親族法・相続法 第三版』（勁草書房、2013）400 頁、内田貴『民法Ⅳ 親族・相続』（東京大学出版会、2002）491 頁）。同説のいう「全部又はその分数的割合」といっても“全部の財産”を遺贈する場合は当然に包括遺贈である。したがって通説的見解の特徴は相続財
産の“分数的割合”を指定する場合を包括遺贈とみる点である。そこで、本稿では通説的見解を「割合指定説」と呼ぶことにしたい。なお、同説は特定遺贈について、相続財産中の具体的財産を指定した遺贈と解している。
イ 通説と異なる見解――債務承継説
通説と異なる見解として、包括遺贈と特定遺贈の違いを「『包括ノ遺贈』は権利のみでなく債務も目的とするのに対して、『特定ノ遺贈』は権利のみを目的とする」とする見解がある （伊藤昌司『相続法』（有斐閣、2002）95 頁）、前掲・小柳 17 頁、岡部喜代子ほか編『新家族法実務大系 第 4 巻 相続〔Ⅱ〕―
遺言・遺留分―』（新日本法規出版 2008）〔吉田克己〕219 頁）。この見解は包括遺贈と特定遺贈の違いを“債務の承継”の有無によって区別する。本稿では「債務承継説」と呼ぶことにする。この点、民6

法立法者である梅謙次郎は「包括名義ノ処分トハ既ニ述ヘタルカ如ク資産ト共ニ負債ヲモ処分ス
ルヲ謂フ」（梅謙次郎『民法要議 巻之五』（有斐閣、1910）267 頁）としている。立法者の見解は債務承継説であったと思われる。
ウ 折衷的見解――折衷説
包括遺贈の定義としては割合指定説を採用しつつ、包括遺贈と特定遺贈を区別する要素として債務の承継の有無を考慮する見解がある（潮見佳男『詳解 相続法』（弘文堂、2019）461 頁）、水野紀子
編『相続法の立法的課題』（有斐閣、2016）〔潮見佳男〕172 頁、泉久雄『相続法論集』（有斐閣、1991）377 頁、
本山敦ほか『家族法〔第 3 版〕』（日本評論社、2021）〔本山敦〕232 頁、松尾正明『全訂 判例先例相続法 Ⅳ』（日本加除出版、2010）386 頁）。この説を本稿では「折衷説」と呼ぶ。

（3） 一部の財産を包括遺贈することの可否
ア 上記のように学説は大別すると３つに分類される。具体的な遺言における結論の違いは以下のとおりである。
イ 相続人へ具体的に指定された財産（例えば A 銀行の預金、特定の不動産など）を取得させるには、
特定財産承継遺言（民法 1014 条 2 項）によって「相続させる」ことが可能である。では包括受遺者に対し特定の財産を遺贈することは可能であろうか。
ウ 割合指定説は割合を指定した遺贈を包括遺贈と考える。このとき特定の財産について割合的に指定したとしても（例えばある特定の不動産の 50%を遺贈するとした場合）、それは特定遺贈であり包括遺贈とは考えない。その結果、割合指定説は “全相続財産”に対し割合を指定した遺贈が包括遺贈と考える。
エ その論理的帰結として、遺言のなかで相続人へ特定財産承継遺言にて特定の財産を相続させてしまうと、もはや“全相続財産”に対し割合を指定した遺贈ができなくなる結果、包括遺贈ができないこととなる。（例えば甲不動産を相続人 A に相続させた場合、残りの遺産が全相続財産に対して何%というように割合的に指定して遺贈することは困難である。不動産を価格で把握したとしても時価なのか相続税評価額
なのかによっても割合は変動し、遺言作成時から死亡時の時間経過によっても割合は変動する）。したがって特定財産承継遺言と包括遺贈の併存は困難である。また同様の理由により、特定遺贈と包括遺贈の併存も困難である。
オ 一方、債務承継説および折衷説は、具体的な財産の包括遺贈であっても、債務の承継を伴う場合には認められる。また同様の理由により、特定財産承継遺言と包括遺贈の併存、特定遺贈と包括遺贈の併存も可能である。
（4）「その他一切の財産の遺贈」における各学説の違い
ア 遺言実務上、以下のような遺言が散見される。
「相続人甲に対し金 1,000 万円を相続させる。その他一切の財産（債務を含む）を第三受遺者 A に遺贈する。」
このような遺言の趣旨は、遺言者が基本的には財産を第三受遺者に遺贈することを希望してい7

るが、第三受遺者と相続人とが遺産争いをすることのないよう、相続人にも一定の金額を相続させようとするものである。このような遺贈を本稿では「その他財産遺贈」と呼ぶ。その他財産遺贈は包括遺贈であろうか、特定遺贈であろうか。
イ この点、相続実務ではその他財産遺贈は包括遺贈と考えられている（野口大ほか編『実務家も迷う 遺言相続の難事件 事例式 解決への戦略的道しるべ』（新日本法規出版、2021）240 頁）。公証人実務も、

その他財産遺贈は包括遺贈と解している（日本公証人連合会「公証 第 101 号」（日本公証人連合会、
1992）286 頁）。さらに登記実務においても包括遺贈と解されている（「登記研究 第 571 号 平成 7 年 8月号」（テイハン、1995）151 頁）。

ウ 割合指定説からすれば、その他財産遺贈は遺贈財産を割合的に指定しているものではないか
ら、特定遺贈ということになる。しかしながら通説のなかには、その他財産遺贈を包括遺贈と説くものがあるが、理由は記述されていない（中川善之助『註解 相續法（下）』（有斐閣、1955）98 頁）。
エ 仮に割合指定説が、その他財産遺贈は“実質的には”割合的な包括遺贈と解するのであれば、それは割合的な表記でない包括遺贈を認めることに他ならない。このような明確でない定義・解釈では包括遺贈と特定遺贈の区別により法律効果が大きく異なることで受遺者・相続人に不測の損害を与えるものであり、実務では採用できない。割合指定説が「その他財産遺贈」を包括遺贈と認めるならば、自説の定義を見直す必要があるだろう。
オ 債務承継説からすれば、その他財産遺贈における「その他一切の財産」には積極・消極の財産が含まれ、債務承継を含む遺贈であるから包括遺贈ということになる。折衷説では、その他財
産遺贈は原則として包括遺贈ではないが、ケースによっては債務承継を伴う点を重視し、包括遺贈の場合もあるし、そうでない場合もあるということになるだろう。

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（5） 学説の整理
包括遺贈・特定遺贈に関する学説の整理をすると下図のようになる。
割合指定説（通説）

債務承継説

折衷説

包括遺贈の

全部または割合的な遺積極財産のみならず債

全部または割合的な遺定義

贈務の承継を伴う遺贈

贈で債務承継を伴う遺贈遺産の一部を

不可

可

場合により可不可可場合により可包括遺贈と特遺贈財産を全部または債務の承継を伴う遺贈

包括遺贈と特定遺贈の定遺贈との違割 合 的 に指 定 す ると包は包括遺贈となる。

区別に当たっては割合

い

括遺贈となる。

債務を承継せず積極財的に指定するかという点

遺贈財産を具体的に指産のみを遺贈すると特定のほか、債務の承継を定すると特定遺贈とな遺贈となる。

伴う遺贈かを考慮する。

特定した包括
遺贈の可否
その他財産遺贈を包括遺贈とみることの可否る。

４．包括遺贈と特定遺贈とが争われた裁判例（１）包括遺贈なのか特定遺贈なのかが争われた裁判例①（原審と控訴審とで認定が分かれた事例）
ア 事案の概要
遺言者には唯一の法定相続人甲がいたが縁遠くほとんど交流がなかった。そこで全財産を第三受遺者 A・B・C に遺贈する以下のような遺言を遺した。
「遺産の全部を A、B、C に贈与する。
寺と地所、家は C がとる。
C を遺言執行者とする。」
地方税法 73 条の 7 では「相続（包括遺贈及び被相続人から相続人に対してなされた遺贈を含む。）による不動産の取得」には不動産取得税を課さない、と定めている。本件「家」は課税標準額が約3,100 万円であった。課税庁は C に「家」を遺贈する本件遺言第 2 文が特定遺贈と解し、C に対し不動産取得税として約 100 万円を課した。一方、C は遺言の第 1 文によって包括受遺者であると主張し、地方税法 73 条の 7 かっこ書きの適用により不動産取得税は発生しないと主張して争った。
イ 原審の判断
原審である横浜地判平成 10 年 1 月 28 日（判例集未搭載）は、「本件遺言書の第 1 文は、遺言

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者が、法定相続人である甲に遺産を相続させないために、原告ら（A、B、C のこと。筆者注）に遺産のすべてを包括遺贈したものであり、第 2 文は、原告に墓地の管理等を委ねるとともに、遺産のうち、本件不動産については、原告に取得させることとして、その限度で、遺産の分配方法を定め、その余については、特に原告らの取得割合を示さず、原告らに分配を委ねた趣旨と解すべきである」と判示し、C に対する不動産取得税の課税処分を取り消した。
ウ 控訴審の判断
控訴審である東京高判平成 10 年 9 月 10 日（判タ 1071 号 172 頁）は、包括受遺者に特定遺贈をすることが可能であることを前提とし、「本件遺言は、その第 2 文において、被控訴人（C のこと、筆者注）に墓地の管理等を委ねる（民法 897 条 1 項但し書の指定に当たる。）とともに、遺産のうち最も重要なものと考えられる本件不動産については、法定相続人でない被控訴人に取得させることとしたもの、すなわち、特定遺贈をしたもの」と解した。なお第 1 文が包括遺贈に当たるか否かについては「第 1 文による遺贈を本件不動産を除いた遺産の一部の包括遺贈とするか、特定遺贈と解するかが問題となるが、いずれに解するかによって本件の結論を左右するものではないので、この点について触れない」として判断しなかった。
エ 裁判例の検討
本件遺言の第 1 文は遺贈対象を割合的に指定したものではなく、通説である割合指定説を適用
すると包括遺贈とは解されない。この点について原審は「なるほど、複数の受遺者に対する包括遺贈は、受遺者間の取得割合を示してされることが多いが、受遺者間の取得割合が明示されない場合には、およそ包括遺贈としての効力が認められないとはいえず、そのような場合であっても、遺言書において、特定の財産ではなく、遺産の全部を当該複数の受遺者に与える旨の遺贈者の意
思が明確にされている限り、包括遺贈としての効力を否定すべき理由はないというべきである。」と判示し、割合が明示されていない場合でも包括遺贈を認めている点で割合指定説を否定したものと評価できるであろう。控訴審は、相続人に特定遺贈が可能なように、包括受遺者に対し特定遺贈をすることも可能であるとの考えを述べたのちに、第 2 文は特定遺贈であると解した。その結果、第 1 文が包括遺贈か特定遺贈かについて判断しなかったものである。
しかしながら、地方税法 73 条の 7 かっこ書きでは「被相続人から相続人に対してなされた遺贈」、すなわち相続人に対する特定遺贈については不動産取得税を課さない旨を定めている。そうすると包括受遺者が相続人と同一の権利義務を有する（民法 990 条）の結果、包括受遺者に対する特定遺贈も同様に不動産取得税を課さないのかどうか問題となる。結果、やはり第 1 文が包括遺贈なのか特定遺贈なのか判断する必要があったというべきで、はっきりとしない判断となっている。
（2）包括遺贈なのか特定遺贈なのかが争われた裁判例②
ア 事案の概要
遺言には、前文において、遺言者が A 学習館という事業を将来永く存続させたいと希望し、そのために A 学習館の運営を法人 B に任せたいと記載されていた。そして遺言の第 1 項において特定の不動産を相続人の一人である妹に遺贈した上で、「第 1 項（妹が受遺する特定不動産、筆者注）を除く私

10

の所有のすべての不動産及び A 学習館に収められている書籍や A の手紙などは、すべて」を法人
B に遺贈する内容であった。課税庁は、本件遺言は不動産を法人 B に遺贈したとして、遺言者にみなし譲渡所得税が生じ、法人 B は包括受遺者として遺言者の所得税納税義務を承継したとして、法人 B に対し約 1 億 2,000 万円の課税処分をした。法人 B は、本件遺言は特定遺贈であり、特定受遺者は遺言者のみなし譲渡所得税納税義務を承継しないとして、課税処分の取消しを求めて提訴した。
イ 東京地判平成 10 年 6 月 26 日（判時 1668 号 49 頁）は「包括遺贈とは、遺言者が、包括の名義で、その財産の全部又は一部を処分すること（民法 964 条）
であり、包括受遺者は、相続人と同一の権利義務を有する（民法 990 条）。したがって、法定相続人が存する場合にこの法定相続人と共に共同相続人としての権利義務を負担することとなる相続財産の一部の包括遺贈にあっては、相続分（民法 899 条）に対応する相続財産の割合的一部を指定して、その範囲に属する積極財産のみならず消極財産を包括して遺贈する形式が求められることとなる。ところで、遺言者がその財産の全部についての処分権に基づいて全部の包括遺贈をすることができることに照らせば、その財産の一部を特定遺贈又は分割方法の指定により特定人に取得させることとした
上、相続開始により権利の移転を生ずる右特定遺贈又は分割方法の指定に係る特定財産を除く相
続財産につき、積極財産のみならず消極財産を包括して、遺贈の対象とすることも可能というべきであり、この場合には、『財産の一部』についての遺贈であるが、当該財産の範囲で、受遺者は被相続人の権利、義務を包括的に承継することになるから、『特定財産を除く相続財産（全部）』という形で範囲を示された財産の遺贈であっても、それが積極、消極財産を包括して承継させる趣旨のものであるときは、相続分に対応すべき割合が明示されていないとしても、包括遺贈に該当するものと解するのが相当である。」（下線筆者）
ウ 裁判例の検討
本件はその判示（下線部）のなかで、その他財産遺贈を包括遺贈であることを認めたものと評価できる。また「相続分に対応すべき割合が明示されていないとしても、包括遺贈に該当する」として割合
指定説を否定した裁判例といえよう。
（3）私見
ア 以上、包括遺贈と特定遺贈の区別に関する学説を整理したうえで、いくつかの裁判例を検討した。
イ 通説である割合指定説は、裁判例や公証実務・登記実務にて包括遺贈と認められているその他
財産遺贈を、包括遺贈と説明することが困難である。この点で割合指定説は実務で採用することができないだろう。また割合指定説は、そもそも「なぜ割合的に指定した遺贈が包括遺贈なのか」という根本的な理由が不明である。せいぜい“割合的”という部分が相続人の法定相続割合に似ているからという程度の説明しかできない。しかしながら割合的な遺贈が法定相続割合に似ているからといって、なぜ包括受遺者の熟慮期間が 3 か月に短縮されるのか、一部放棄が出来なくなるのか、 “似ている”という理由だけでは合理的な説明ではない16。
ウ 一方、債務承継説では、すくなくとも包括受遺者の効果について相続債務の承継という観点から
次のような説明が可能である。すなわち、相続放棄の熟慮期間は、相続債権者との関係で相続

11

債務が相続人に承継されるか否かという不安定な期間を限定する趣旨であるところ、相続人と同様に相続債務を承継する包括受遺者も相続人と同一の基準で熟慮期間を設けた、と説明できる。
また包括受遺者が債務を承継するために、相続債権者を害するような恣意的な積極財産の一部放棄を認めない、との説明が可能である。
エ また、割合指定説では、裁判例・実務で包括遺贈と認められているその他財産遺贈を特定遺贈と解する結果、受遺者・相続人のトラブルを招来させかねず、遺言者の意向を実現できない。このようなトラブルを招来し、遺言を作成したにも関わらず遺言者の意向を実現できないような解釈は本末転倒というべきであろう。
オ 折衷説はバランスのとれた見解ではあるものの、解釈基準にあいまいさが残り、明確な基準が必要な包括遺贈と特定遺贈の区別において当事者や課税庁などの間で見解が分かれる可能性があり、実務での運用に耐えられない。その他財産遺贈が裁判例・実務で包括遺贈と認められている点は前述したとおりであり、これをスムーズに説明できる債務承継説を支持する。
カ なお、債務承継説といっても、包括受遺者と評価されるためには、民法 990 条の趣旨に照らし、受遺者が承継する債務は相続人と同等の債務である必要がある。たとえば受遺財産と比較して僅少な債務を負担したからといって包括遺贈と評価されることはないことに留意する必要がある 17。

５．実務に即した遺言文案（1）通説に従って問題がないケース
ア 通説（割合指定説）を前提とすると、特定財産承継遺言と包括遺贈とが併存している遺言や、その他財産遺贈型の遺言などにおいて、包括遺贈と特定遺贈を明確に区別することができず、しばしばトラブルに発展することはすでに述べてきたとおりである。そこで遺言作成補助を行う専門家としては、遺言執行時にトラブルとならないよう、裁判例・実務に配慮したうえで明確な遺言を作成する必要がある。
イ まず、遺言者の取得価額と相続発生時の評価額とを比べて大きな値上がり益（キャピタル・ゲイン）が生じる可能性のない資産、例えば現預金を遺贈したい場合には、譲渡所得税の問題が発生することは少ないであろう。したがって特定遺贈・包括遺贈のいずれの方式でも受遺者や相続人にとってさほど影響はない。一般に、包括遺贈とした方が税務上で有利な場合が多いが、一方で熟慮期間内に相続放棄の判断を迫られたり、一部遺贈の放棄が認められないといった不利な側面もある。遺言者がどの程度の金額を受遺者に遺贈したいかという意思を自然体に遺言に記して問題はないと思われる。
ウ それでは不動産や株式など、値上がり益により、譲渡所得税やみなし譲渡所得税が課税されるような財産を遺贈したい場合にはどのようにすればよいだろうか。私見は債務承継説を採用するが、学説においては依然、割合指定説が通説的見解である。したがって遺言者の意思が全遺産について割合的に遺贈することであれば、通説に従い、割合的に遺贈する遺言を作成するようアドバイスするべきである。ただし、割合的な包括遺贈の場合、遺産を具体的に分割するには相続人と割合的包括受遺者間において遺産分割協議を要する点に留意する必要がある。本来、相続人でない受遺者が他の相続人と遺産分割協議を行うことは、受遺者に負担を強いることとなる場合もあ12

る。遺言を作成する目的が、遺産分割協議の不調による紛争の未然防止である場合は、割合的な包括遺贈をアドバイスすべきではない。
（2） 通説に従うと問題があるケース
ア 遺言者が特定の財産を特定の相続人に相続させたり、また特定の受遺者に遺贈を希望した場
合、残余のその他の財産を包括遺贈とすることは、通説を前提とする限り不可能である。しかし遺言者の意向が、第三者へのその他財産遺贈である場合、前述のような裁判例・実務の考え方を前提に、遺言書を作成するべきであろう。
イ 例えば以下のような遺言となろう。
「遺言者が所有する預金から相続人甲に金 1,000 万円を相続させる。
上記以外のその他一切の財産および債務は第三受遺者 A に包括して遺贈し、承継させる。」
ウ また包括遺贈と特定遺贈の区別は、本来、遺言者の真意解釈の問題であることから、遺言に次のように明記することが望ましいであろう。例えば「本遺言における第三受遺者 A は包括受遺者であり、本遺言により譲渡所得税やみなし譲渡所
得税の納税が必要な場合には A が申告納税する。」と記載し、後々に課税庁との間で認識相違とならないようにするべきであろう。実務上トラブルを防止するためには遺言作成時に受遺者が、包括受遺者として譲渡所得税の申告納税が必要である
ことを理解し、かつ相続開始後に現実に申告納税をすることである。課税庁としては、遺言書上の包括受遺者が納税義務者として譲渡所得税等を申告納税すれば、それを否定して遺産を取得しない相続人に課税することは実務上考えにくい。しかしながら万一にも課税庁との認識相違とならないよう、受遺者が税理士を通じて税務署に相談をすることが重要である。
（3）遺言作成能力への配慮
ア 一方、遺言者が高齢等で認知能力が低下していた状態で遺言を作成する場合に、上記のような専門用語を使用した遺言を作成するにはリスクもある。すなわち遺言内容に納得しない相続人から「遺言者は遺言作成当時、相当に高齢であり、『包括受遺者』や『譲渡所得税』というような専門用語を理解できる能力はなく、遺言は無効である」との遺言無効主張を招来する可能性も高まってしまう。特に第三受遺者に全財産や大半の財産を包括して遺贈する場合、相続人から遺言無効確認請求訴訟を提起される可能性はより高まるといえよう。
イ その点で重要なのは、遺言者が包括受遺者に対し、債務を含めた遺産を包括して遺贈する背景事情が確認できることにある。遺言作成補助者としては、遺言作成時に遺言者と信頼関係を築き、相続人ではなく受遺者へ包括遺贈をする背景事情を聴取し、記録化18することが重要である。

６．残された課題（１）事業を承継する遺贈の可否
ア 遺言者には個人で事業を営み、その事業を事業上のパートナーや後継者に遺贈することを希望することがある。本稿では「事業承継遺贈」と呼ぶ。例えば以下の遺言を検討する。

13

「第 1 条 遺言者の所有する別紙物件目録記載の賃貸アパートを第三受遺者 A に遺贈する。
第 2 条 前条の当該賃貸アパートの賃貸借契約にかかる敷金返還債務および賃貸アパートを購入するために借り入れたローンを第三受遺者 A に承継させる。」
上記のような不動産賃貸業等の個人事業を相続人以外の第三者に承継する場合、事業用債
務を承継させる点で包括遺贈の形式を採らざるを得ない。一方で、遺言者は事業用債務以外の私的債務を受遺者に承継させる意図はないのが通常である。そこで承継させる債務を事業用に限定して第三受遺者に包括遺贈することが可能であろうか。事業承継遺贈は２つの法的構成が成り立ち得る。第 1 に遺贈条項と債務承継条項をそれぞれ別に効力を有すると考える構成、第 2に債務承継を負担として遺贈するとみて負担付き遺贈と考える構成である。
イ 遺贈条項と債務承継条項をそれぞれ別に効力を有すると考える構成を採ったうえで、割合指定説からすれば、事業承継遺贈はそもそも遺贈対象財産を割合的に指定するものではないから、事業承継遺贈の積極財産部分（第 1 条）は特定遺贈となる。さらに特定遺贈では債務を承継させることはできないから、債務承継部分（第 2 条）は無効となる。そうすると、賃貸アパートの所有権は受遺者に遺贈されるが（第 1 条）、第 2 条は無効となる結果、相続債務だけは相続人に承継されることとなる。
ウ しかしアパートローンの場合、通常は債務の担保として当該アパートに抵当権が設定されている。
仮に上記のようにアパートの所有権と債務承継者が異なるという法的構成をとる場合、金融機関
は担保不動産を取得しない相続人への債務承継を容認できないであろう。そうすると金融機関は抵当権を実行して債権を回収する以外になく、結果として受遺者は賃貸アパートを失い遺言内容が実現されることはない。
エ 第 2 に、第 1 条の遺贈の負担として第 2 条の債務承継があると解釈し、負担付特定遺贈の法的構成を検討する。前掲・松原 387 頁は「特定の不動産及びその不動産を担保とする住宅ローン
債務を特定の者に承継させようとする遺言は、実務上しばしばみられるところであるが、包括遺贈
が積極・消極両財産を承継させる遺贈であるといっても、積極・消極財産を含む相続財産全体に対する割合による遺贈であるから、かかる遺言を包括遺贈として認めることはできない。住宅ローン債務の返済という負担付の、当該不動産についての特定遺贈と解すべきであろう。負担であるから、住宅ローン債務を承継させたものではない。」とする。
（なお、実務では住宅ローンには団体信用生命保険契約が付保されていることが大半であり、住宅所有者である
遺言者の死亡時に住宅ローンは保険で完済されることが多く、実務上住宅ローンの承継の問題はほぼ生じない。しかしながら収益不動産に関するアパートローン等においては必ずしも生命保険が付保されていることはなく、債務承継の問題が生じる。）

オ 上記のようにローンを承継する遺贈を、ローン承継という負担付特定遺贈と考えると、あくまでローンの債務者は相続人であり、受遺者は相続人に対して債務返済相当額を支払う“負担”があるとみる。受遺者はローン返済額を金融機関に支払うことなく、相続人に対して支払う。そして相続人が金融機関に返済することになる。その結果、ローン債務者（相続人）と不動産所有者（受遺者）が異なることとなり、金融機関は担保のない債務承継を容認できず、抵当権を実行するこ

とになる。

14

カ 上記のようなトラブルを回避するために、第 1 条・第 2 条も含め遺贈全体が無効と解釈すると、結果として遺言者の意思を無視することとなる。またそのような解釈は第三受遺者 A が容認せず、結果として受遺者・相続人間でトラブルに発展してしまう。割合指定説を前提とした事業承継遺贈は困難というほかない。
キ 債務承継説や折衷説からすれば、債務を承継させる遺贈は包括遺贈であるため、事業承継
遺贈は直ちに実現困難とはいえない。債務承継説や折衷説を前提とすれば上記のように不動産所有者と債務承継者も一致し、担保物件の所有者と債務者が異なるというような問題は生じない。
ク

また前述した東京地判平成 10 年 6 月 26 日（判時 1668 号 49 頁）は、遺言者が A 学習館という事業を将来永く存続させたいと希望し、そのために A 学習館のある建物・土地、収蔵品等を含んだ事業を法人 B に任せたいと考えてした遺贈である点に注目すれば、「事業承継遺贈」を包括遺贈であることを認めたものとも評価できる。ただし問題はこの点に留まらない。包括遺贈において承継する債務を事業用に限定できるか、という問題がある。

（2）包括受遺者の債務負担の限定について
ア 事業承継遺贈における遺言者の真意は、包括受遺者が事業用債務のみを承継し、事業以外の私的債務は承継させないものとすることであるが、そのような承継する債務を限定した包括遺贈は可能なのであろうか。
イ 遺贈から一旦離れて相続債務一般についていえば、相続人は相続債務を各相続人の相続分に応じて分割されたものを承継する（最判昭和 34 年 6 月 19 日民集 13 巻 6 号 757 頁）。また「相続させる」遺言によって全財産を特定の相続人に承継させた場合には、原則として、全債務を当該相続人が承継するが、相続債権者にはその効力は及ばず、各相続人は相続債権者から法定相続分に従った相続債務の履行を求められたときは、応じなければならない（最判平成 21 年 3 月 24 日民集
63 巻 3 号 427 頁）。

ウ 問題は相続人が承継した債務と包括受遺者が承継した債務との関係性についてである。この点について民法には何も規律がない。この点、泉久雄は「わが相続法の一大欠点である」と指摘している（前掲・泉 377 頁）。
エ この問題は民法 990 条の解釈に収斂する。民法 990 条は「包括受遺者は相続人と同一の権
利義務を有する」と規定されており、受遺者の債務負担は相続人と同一であることは明確である（ただ何をもって「同一」の債務の承継と考えるかは複数の考え方がありうる 19）。したがって遺言によって包括受遺者の承継する債務の範囲を限定しても、相続債権者との関係では対抗できず、相続人・包括受遺者間の負担割合の指定をしているに過ぎないと解するのであろう。
オ 遺言者が、相続債権者との関係でも受遺者が承継する債務の範囲を限定したければ、事業を法人化するか、限定責任信託（信託法 2 条 9 号）の利用を検討することになるだろう。

15

1池田正史「『遺贈寄付』が増加傾向

関心が高まる背景は？」AERA.dot、2021
https://dot.asahi.com/wa/2021112500019.html?page=1
星野哲『遺贈寄付 最期のお金の活かし方』幻冬舎、2018
2 産経新聞 WEB サイト（https://www.sankei.com/article/20210204-UO2DTA5NONN77DZCN6HNAT5N2M/）
3 最高裁判所「司法統計（家事令和 2 年度） 2 家事審判・調停事件の事件別新受件数 全家庭裁判所」なお、相続財産管理人選任は、法定相続人全員が相続放棄を行った結果、相続人不存在となる場合も行われる。債務超過案件で相続人全員が相続放棄を行うことはあるが、相続財産管理人選任までを行うケースは特別な事情があったものと思われる。そのようなケースは極めて僅少であろう。
4 国立社会保障・人口問題研究所「日本の世帯数の将来推計（全国推計）2018（平成 30）年推計」（2018）
5 日本財団（https://www.nippon-foundation.or.jp/who/news/pr/2021/20210104-52188.html）参照
6 永原和子ほか編『日本家族史論集 9

相続と家産』有地亨「現今の相続の機能の変化とその考え方の再検討」（吉川弘文館、2003）217 頁
7 ただし遺贈義務者その他の利害関係人は遺贈の承認又は放棄をすべき旨の催告をすることができる。催告で定めた相当期間経過しても意思を表示しなかった場合は遺贈を承認したものとみなされる（民法 987 条）。
8 本稿執筆時点（2021 年）の標準税率であり軽減措置の特例を考慮していない。
9 「遺言執行者は、遺言に譲渡所得税等の控除が明示されていなくとも、課税分を執行費用として控除することができると解される。この控除をしなければ、後に課税された法定相続人から（激しい抗議とともに）求償をされることになる」と指摘するものがある（赤沼康弘「遺言の執行実務に関する諸問題」（判例タイムズ 1380 号、2012）49 頁）。ただし遺言執行者がなぜ譲渡所得税の申告が可能なのか、税法上の根拠については疑問がある（トラブル防止のための案件のスワリとしては妙案ではあるが）。
10 この点、換価金を受け取らない相続人が、法形式上遺贈義務者であるからといって「形式的な所有権の存在を根拠に譲渡所得税課税を行うべきかの疑問が生じる」（小柳誠「換価遺言が行われた場合の課税関係について」80 頁（税務大学校研究部））と指摘されている。税の公平な負担および担税力の観点から当然の指摘である。立法論として換価遺言における譲渡所得税の納税義務者を遺言で指定できるようにするのも一案と思われる。
11 ただし、前述イ記載の通り、不動産登記簿謄本上の相続登記は法定相続人に法定相続割合で行われる（相続人不存在の場合は相続財産法人名義）ため、いずれにしても、実際の換価金の取得者と取得割合との登記簿上の名義人の乖離は残ってしまう。そこで、法定相続人による相続登記を見た不動産業者が当該相続人に共有持分の売却を持ちかける可能性がある。実務において不動産の換
価遺言を執行する場合には、相続登記と売買登記をほぼ同時に行うなどの工夫が必要であろう。また立法論として、不動産換価遺言がある場合には、遺言者から買主への直接に売買を原因とする所有権登記を認める方が自然なのではないかと思われる。
12 代償分割により負担した代償金支払債務の履行として資産の移転があった場合に資産の譲渡と認めるものとして樫田明『所得税基本通達逐条解説』（大蔵財務協会、2021）182 頁。同趣旨からすれば負担付遺贈によって本来相続人が承継すべき債務を特定受遺者が負担して遺贈財産を受け取った場合に、それが実質的に「資産の譲渡」に該当する場合には、譲渡所得課税がされる可能性がある。ただし、すべての負担付き特定遺贈が「資産の譲渡」に該当するわけではない。例えば評価額が高い不動産を遺贈する負担として、僅少な葬儀費用の債務を負担させた場合など、負担が遺贈財産の対価とみることが相当でない場合は「資産の譲渡」に該当しないと思われる。負担付き遺贈が「資産の譲渡」に該当する場合とは、遺贈された財産と負担させた債務との間に対価性が認められ、実質的に「資産の譲渡」にあたる場合に限られるであろう。
13 なお遺言者が賃貸不動産と敷金返還債務に相当する金員を遺贈するに際し、遺言者が負っている敷金返還債務を遺贈の負担として承継させる場合には、実質的には譲渡の対価がなく、譲渡所得税が課されない（国税庁タックスアンサー（相続税・贈与税関係）（贈与財産の範囲）8「賃貸アパートの贈与に16

係る負担付贈与通達の適用関係」）。問題は賃貸不動産の購入のためのアパートローンを受遺者に負担させて当該賃貸不動産を遺贈する場合に譲渡所得課税がされるかどうかである。遺贈（ただし包括受遺者が限定承認した場合は除く）は、遺言者の取得費を引き継げる（所得税法 60 条 1 項）ことからすれば、
法は譲渡所得課税を受遺者に繰り延べていると思われる。またアパートローンと賃貸不動産は紐づいた資産であり、アパートローンの承継の負担は実質的に譲渡の対価とはいえない。アパートローンの承継を負担とする賃貸不動産の遺贈は「資産の譲渡」に該当しないであろう。なお、所得税法 60 条
1 項の「贈与」に負担付き贈与が含まれないとする判例がある（最判昭和 63 年 7 月 19 日集民 154 号
443 頁）が、これはバブル期に急騰した不動産時価と路線価に基づく評価額に乖離があった時代において、住宅ローン債務と路線価評価額との乖離を利用し、贈与税回避目的の負担付き贈与が横行したことが影響した判例であり、本件で議論している負担付き遺贈とは前提となる状況が異なる。
14 受遺法人が公益法人等の場合は譲渡所得税が課税されない特例がある（租税特別措置法 40 条 1
項）。
15 「特定受遺者である法人の担税力及び相続人と当該法人との間のみなし譲渡所得課税に係る所得税の負担の公平という観点から問題がある」との指摘がある（山田重將「法人に対する不動産の遺贈に係るみなし譲渡所得課税に関する問題点」（国税庁 HP）288 頁）。前掲注 10 と同様に不合理な課税実務であり理解し難い。立法論としてみなし譲渡所得税の納税義務者を遺言で指定できるように法改正をするべきである。
16 伊藤昌司（前掲・伊藤 98 頁）によれば、割合を指定する遺贈が包括遺贈であるとする通説的見解
は、ドイツ民法解釈学を持ち込んだ「ドイツ模倣論」に起源があるとしている。ドイツ民法では遺言によって法定相続人を指定することができ、また割合的に指定した遺言は法定相続人を指定したものと推定するとしている。ただし日本法は遺言による法定相続人の指定を採用しておらず、ドイツ民法の解釈論をそのまま導入することには土台無理があるし、その必要もない。
17 一方で、遺贈財産と比較して過大な債務を承継している遺贈はどのように評価すべきか問題となる。遺贈財産と比較して過大な債務を承継させる包括遺贈をしたとしても、相続人が承継する相続債務に影響はない。結果、相続債権者を害する遺贈ではなく、有効と解する。そのような遺言における包括受遺者は限定承認するか、相続放棄を行うことができる。
18 公証人実務においては遺言作成時に認知能力の低下がみられる場合、メモを作成することもある。また実務上の工夫として包括遺贈の背景事情を遺言者に自筆で作成してもらい、公証役場にて確定日付を得て記録化する方法もある。公証人と遺言作成補助者とが、適正に遺言能力を見極めるとともに、後の遺言無効確認訴訟において遺言能力があったことを立証することを想定した工夫が必要であるといえよう。今後の実務の発展が必要な分野である。
19 この点について整理した文献は管見にして見当たらなかった。私見では二つの考え方が成り立つと考える。第一に包括受遺者は取得した遺贈財産の遺産全体に対する割合で分割された相続債務を承継し、相続人は包括受遺者が承継した負担を除いた残債務について各相続分に応じて分割された相続債務を承継するという考え方である。第二の考え方は、相続人は相続債務について相続分に応じて分割された相続債務を承継する。その点で包括遺贈の有無によって相続人が承継する
債務は変わらない。ただ包括受遺者は遺贈財産の遺産全体に対する割合分に応じて、相続人らと連帯して債務を負担するという考え方である。この点、解釈にあたっては相続人・受遺者・相続債権者の利害のバランスを考慮することが重要である。特に相続債権者は遺言者の資産を信頼して債権を有したものであり、包括受遺者が取得する遺産が債務の引き当てとなることは間違いがない。一方で受遺者の固有財産をも債務の引き当てと考えるのは、相続債権者にとって“棚から牡丹餅”的な人的担保の増加といえ、優遇のしすぎである。今後の研究課題としたい。

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