政策提言

ポスト社会保障・税一体改革の税制とは2014 年 5 月

本プロジェクトについて
この提言書は、東京財団「税制改革」研究プロジェクト（2013 年度は「税と社会保障の一体改革」研究プロジェクトの名称で実施）における研究成果である。本プロジェクト
では、税と社会保障の一体改革の観点から、所得再分配機能を高め、格差を是正する公平な税制の構築と税収の増加を目指すため、有識者との議論を重ねて研究を進めている。
本提言書は、2013 年度における研究成果をとりまとめたものである。
本プロジェクトでは、今後の具体的な制度提案に結び付けるべく、上記観点から現在も研究を継続している。
【プロジェクト・メンバー】
森信 茂樹 東京財団上席研究員／中央大学法科大学院教授（リーダー）
川出 真清 東京財団上席研究員／日本大学経済学部・経済学研究科准教授
佐藤 主光 一橋大学経済学研究科応用経済専攻、国際・公共政策研究部教授
田近 栄治 一橋大学特任教授
土居 丈朗 慶應義塾大学経済学部教授
坂野 裕子 東京財団研究員（2014 年 2 月まで）
冨田 清行 東京財団研究員兼政策プロデューサー【本報告書に関する問い合わせ】冨田 清行 東京財団研究員兼政策プロデューサー
電話：03-6229-5502 ／ Email：tomita@tkfd.or.jp

はじめに社会保障の充実とその財源を確保しつつ財政再建を目指した社会保障と税の一体改革は、消費税率を本年 4 月から 8％に引上げましたが、本来、「一体改革」とは社会構造変化や財政構造を踏まえた改革でなければならないものの、それらには抜本的に着手せず、課題は先送りされたままです。
また、社会保障も税制もともに、過去の経緯の積み重ねで累積的に制度改正を繰り返してきたことで硬直的な制度となり、社会変化への対応は遅れています。例えば、女性の社会参加が求められる時代にあっても、働く女性には不利な税制がいまだに継続されています。年金課税をめぐっては世界に比べても過度な控除が課税ベースを侵食するとともに、世代間・世代内の不公平の原因となっており、財政再建の観点からも重大な問題となっています。
そもそも、あらゆる経済活動や資産に課税する税制は、国民にとって最も身近な政策のひとつです。また、税制は、行政サービスの財源調達ばかりではなく、所得再分配や経済活動へのインセンティブ付与等といった複合的な目的を実現する政策手段でもあります。税制が国民から信頼されるためには、「公平」「効率」「簡素」さらには「国際的整合性」という原則を踏まえる必要があります。
しかし、現実には、所得に対して単一税率の課税をすれば「簡素」の原則は守られますが、高所得者がより高い負担をすべきとの考え方である「公平」は守られず、高所得者により高い税負担は「効率」という原則にも反することになり、いわばトレードオフの関係になります。このような複雑な税制について、国民からの信頼を得るためには、家族のあり方、働き方や社会参加の仕方、経済活動のあり方、少子高齢化といった、さまざまな社会の変化に即した制度でなければなりません。国民から真に信頼される税制には、社会の変化に応じて各々の原則をバランスさせつつ経済社会の変化に柔軟に対応することが必要で、それは、きわめて高度な政治判断と緻密な制度設計が求められます。
本書では、個人の所得を対象とした税制を中心に、社会保障と税の一体改革の観点から、あるべき税制改革の方向性を示しました。
まず、総論としては、わが国の所得に関する課税ベースが諸外国と比べて小さいこと、また、縮小傾向にあることを踏まえ、課税ベースの拡大を通じ、所得再分配機能を高め、所得、資産格差の拡大を防ぎ、格差是正につなげ、公平な税制の構築と税収の増加を目指すことを訴えています。これはまた、現行社会保障システムの是正、合理化にかかわり、その基盤整備にもなるものであります。
具体論としては、税と社会保険料の一体改革による社会連帯税の創設、勤労世帯に過度に負担が集中しない年金課税改革、女性の働き方に影響しない新たな控除制度、遺族年金の不公平是正

1

策といった、それぞれの政策プラン、そして、これら、課税ベースの拡大が所得税の機能の回復
を通じて格差を是正する効果があるとの分析も明らかにしました。
税制は、国家の基本を形成し、国民の経済活動や日々の暮らしに直結するきわめて重要な政策です。本書が、わが国税制があるべき方向に向かうため、関係者の議論を深め、政策立案を進めるきっかけとなれば幸いです。東京財団は、税制はもちろん、次世代に責任を持つ財政のあり方も含め、あるべき政策論をリードしてまいります。引き続き、ご指導を賜りますよう、よろしくお願い致します。
公益財団法人 東京財団
秋山 昌廣

2

要旨
１．課税ベースの見直しの意義
わが国は先進国中、所得課税の割合が低い国である。給与所得控除や社会保険料控除など、各種の所得控除制度が課税ベースを縮小させており、高齢化による年金給付額の増加による公的年
金等控除の拡大などが、さらにその傾向を強めている。
脱漏している課税ベースを見つけ出し、課税ベースを拡大していくことは、所得税の所得再分配機能を高め、所得、資産格差の拡大を防ぎ、格差是正につながるとともに、公平な税制の構築につながり、併せて税収の増加につながっていく。

２．社会連帯税の創設
社会保険は保険と再分配の二面性を持ち、社会保険料は実質的に賃金所得に対する課税である
ことから、社会保険料のうち再分配機能に相当する部分（健康保険における拠出金・支援金部分、
国民年金の未納者や 3 号保険者分）を「社会連帯税」に置き換え、社会保険料の事業主負担に当たる部分は全て個人に対する社会連帯税とする。これにより、直接的に労働コストの増加につながらず、課税の対象は所得に応じることとなり、雇用形態に拠らないため、正規雇用と非正規雇用の代替を誘発しない。

３．公的年金課税の改革
公的年金に対しては、拠出時で社会保険料控除、積立期間に発生する利子は非課税、受取時は公的年金等控除により税負担が軽減されている。実態として、公的年金等控除の枠が大きく、多くの年金受給者の税額はゼロである。年金の過去期間に係る給付負担について、現役および将来世代の賃金からの負担が 500 兆円に上る中、年金受給時課税を強化することは年金受給者が将来世代と日本経済の活性化のためにできる貢献の一つである。

４．配偶者控除から家族控除へ女性が活躍できる環境整備として、働き方の選択に関して中立的な税制・社会保障制度の検討が進められている。約 6 千億円規模の税収減となる配偶者控除は、専業主婦に与えられる優遇措置であるとして議論が続いてきたが、家族の就労に対する中立性を確保するために、現行の配偶者控除を世帯単位で負担の公平性を図れるよう「移転的基礎控除（家族控除）」の導入が必要である。

3５．非課税年金を巡る不公平
遺族年金は非課税であるが、若くして遺された配偶者や子への配慮は必要であるものの、高齢者においては受給する年金の種類が異なるだけで課税か非課税かが異なり不公正が生じており、高齢者が受給する遺族年金は他の年金と同様に課税対象とすべきである。

６．課税ベース拡大による格差是正の効果
課税ベースの拡大は、控除の縮減により課税を免れてきた人々に課税することを意味するが、その際に懸念される格差の拡大については、国際的に見れば、各種所得控除を縮減して課税ベースを広げる際、同時に再分配的な政策も実施することによって、格差自体は改善される可能性が
ある。

4

目次
はじめに

1

3

要旨
第1章

プロジェクトの概観（森信茂樹）

6第2章

所得課税の「三位一体改革」 社会連帯税の創設と課税ベースの統一（佐藤主光）

第3章

公的年金課税を考える

課税原則と年金改革の観点から（田近栄治）

22

第 4 章 配偶者控除から家族控除へ 女性パワーの活用と税制（森信茂樹） 28
第5章

非課税年金をめぐる不公平 所得税の課税ベース拡大の視点から（土居丈朗）

第 6 章 課税ベースと経済格差に関する調査（川出真清）

5

39

36

13

第１章 プロジェクトの概観
東京財団上席研究員／中央大学法科大学院教授

森信茂樹

１．ポスト社会保障・税一体改革の税制とはアベノミクスは、大胆な金融政策、機動的な財政政策、民間投資を喚起する成長戦略という「3本の矢」から成り立っている。これまでのところ、第 1 の矢により円安が生じ、それに伴う企業収益の拡大から株価も上昇、第 2 の矢である公共事業の追加による内需拡大効果もあって、デフレ経
済からの脱却、企業業績のさらなる改善、賃金上昇、消費拡大というシナリオが描かれている。
しかし、この「3 本の矢」は、金融や財政、さらには成長戦略という政策手段を述べたもので、
現在、わが国経済や社会がどのような課題を抱えていて、それに対して、具体的にどのような政策を割り当てることが必要かつ効果的なのか、その理由や効果などについては一切述べられていない。
現在のわが国が抱えている課題を整理してみよう。経済は、円安に伴う企業業績の回復を中心にデフレ経済を脱出し始めているが、その広がりは限定的で、賃金の全般的な上昇には結び付いていない。また、企業の設備投資も拡大していないが、これは、企業経営者が将来の経済成長の持続性に未だ確信が持てないことを物語っている。一方で、金融緩和による株式市場や地価といった資産価格の上昇の恩恵は、一部の消費者に限定されており、正規雇用者と非正規雇用者の賃金格差も縮まっていないことなどを考えると、今後、所得格差、資産格差の問題が再燃する可能性がある。
このような状況の中でわが国財政は、先進国最悪の状況にあり、社会保障費が伸び続ける中で、財政再建はほとんど進んでいない。政府の目標である 2015 年度プライマリーバランス（PB）半減についても、安倍政権 1 年目では公共事業の拡大などに伴いかえって悪化するなど、その達成が危ぶまれている。そして、さらなる高齢化に対応する公的年金財政の持続性の確保や膨張する
医療介護費用に対する制御も困難を極めている中、歳入と歳出の両面を睨んだ具体的な財政再建策が求められる。そのような要請の下、これまで歳出削減と歳入増の両面を目指した社会保障と税の一体改革が進められた。
しかし、今年末には、消費税率 10％への引上げの最終決断が行われるが、政権の財政赤字に対する認識の鈍さもあり、予断を許さない状況にある。さらに、「一体改革」と銘打ちながら、消費税増税により財源の一部を手当したに過ぎず、財政再建のためには歳出削減の必要性が認識されていても、抜本的な削減が実行されない事態が続いている。
一方、第 1 の矢である金融緩和政策が混乱なく出口を迎えるためには、わが国の財政に対する信頼の確保が不可欠であり、その点に対しての不信感が広がれば、結局アベノミクスは失敗に終

6

わる可能性もある。
つまり、依然としてわが国経済は、財政悪化による国債価格の急落、長期金利の高騰という大きなリスクに直面しており、市場関係者の信頼に足るような財政・経済政策を継続して市場の信頼を取り戻していく必要がある。
このような中で必要な政策は、財政再建に向けての歳入・歳出の両面に亘る具体策である。
まず、歳出面については、さらなる歳出削減を行うことである。特に、国家財政において社会保障が大きな割合を占める中、社会保障分野への歳出見直しは必要不可欠であるものの、実際には痛みを伴うものであるため具体策の実行は困難を極める。そのため、国民が納得できる歳出削減の姿を具体的に示しつつ、議論を進めていく必要がある。
次に、歳入面については、縮小傾向にある課税ベースに着目し、歳入構造としてどうあるべきかを見据えて、所得再分配機能を強化し、所得・資産格差の拡大を防ぐことである。消費税率の10％までへの引上げが法律で決まっている以上、次なる課題は、所得税の課税ベースの拡大や累進機能の強化である。格差に関して言えば、年金等の社会保障における世代間格差や正規・非正
規雇用問題、働き方や家族のあり方の違いによる税制上の不公平などの解消が求められる。また、遺族年金のように当初目指していた格差是正策が、社会構造の変化により、新たな不公平を生み出している問題もある。
本書では、このうち歳入面について、わが国の今後にとってどのような租税政策が必要なのかという問題意識の下、「所得再分配機能の強化による格差拡大の防止」について、所得・消費・資産の 3 つの税制の課税ベースを見直すことから、具体的な方向を考えてみた。これが「ポスト社
会保障・税一体改革の税制」の趣旨である。

２．課税ベースの見直しの意義
税負担を「立方体」に例えていえば、課税ベースが「底面積」で、税率は「高さ」であり、トータルの負担（税収）は、｢底面積｣×「高さ」である体積によって示される。サッチャー・レー
ガン税制に代表される 1990 年代以降、世界の税制改革は、「課税ベースを拡大しつつ税率を引き下げる」という哲学の下に行われてきた。これは、底面積である課税ベースを拡大し水平的公平性の拡大を行いつつ、税率を引き下げることによる経済の効率化・活性化を目的としたもので、公平性と効率性の双方を両立させる、きわめてすぐれた哲学である。個人所得税や法人税だけでなく、消費税、相続税、さらには社会保険料についても、基本的に同じことが言える。

7

図表 1-1

出典森信茂樹「日本の税制」(PHP 新書)

例えば所得税において、脱漏している課税ベースを見つけ出し課税ベースを拡大していくこと
は、所得税の所得再分配機能を高め格差是正につながるとともに、公平な税制の構築につながり、併せて税収の増加につながっていく。
法人税において課税ベース拡大は、特定の事業者・事業を優遇する特別措置を廃止し、公平な税制にするという意味がある。その財源で税率を引き下げるということになると、皆の負担を等しく軽減するので、投資効率が高まり新規企業が興りやすい条件整備につながる。つまり、課税ベースの拡大は、既得権益にメスを入れ、産業構造を変え、新陳代謝を図る改革ということになる。
このような税制の見直しは、現在のアベノミクス（１．０）によって生じる問題の克服にもつながり、新たな成長を促す要因にもなるので、アベノミクス２．０ともいえる政策である。

３．わが国所得税の課税ベース
以上のような認識に立ち、当研究プロジェクトではまず所得税を取り上げ、課税ベース拡大につながる改革案を考えることとした。
あまり認識されていないが、G5 国の税体系（国民所得に占める所得・消費・資産税の割合）で所得課税の割合を比較（2010 年）してみると、わが国は 7.0％、米国は 10.0％、英国は 12.9％、ドイツは 11.5％、フランスは 9.7％となっており、所得課税の割合のもっとも低い国であることがわかる。

8

図表 1-2 国民負担率の国際比較

出典

財務省ホームページ

この理由としては、わが国所得税の税率構造と課税ベースの 2 つにそれぞれ問題があると考えられる。
税率構造についてみると、わが国の納税者の 96％が直面する所得税の限界税率は 20％以下である。米国では限界税率 20％以下の納税者割合は 72%、英国では 14％となっており、わが国に比べて累進的な税率構造（累進カーブが急）になっているということである。
一方でわが国の課税ベースを米国と比較すると、給与所得控除や社会保険料控除などがあることから、米国の半分程度と、きわめて狭いことがわかる 1。
このような状況下で、税率については、2015 年から、最高税率が 40％から 45％に引き上げられることがすでに法定されており、国税・地方税を合わせた個人所得課税の最高税率は 55％と、先進諸国と比べてももっとも高い部類に入る。他方、わが国所得税の課税ベースを筆者が最新の数値で試算した結果によると、わが国所得税の課税ベースの推移は以下のように、2006 年以降縮小が続いている。
1

森信茂樹「わが国所得税課税ベースの研究」日本租税研究協会（2002 年）、森信茂樹「日本の税制 何が問題か」
岩波書店（2010 年）を参照。

9

図表 1-3 課税所得・諸控除の推移（家計部門の受け取りに対する割合）（単位、％）
40
35.8

33.7

35.0

35

31.2

32.2

33.4

33.4

32.5
33.1

30
29.4
25

33.1

29.7

34.0

31.2

30.6
29.1

29.0

28.9

15.2

15.5

15.5

15.6

15.2

15.1

15.2

15.4

6.6

6.8

5.7

5.5

5.3

02

03

04

27.9

32.6

33.7

34.2

32.5

32.2

35.3

30.8

20
14.9

15.2

14.8

14.8

15.1

15.4

15.4

14.9

15.2

15.4

15.1

13.0

12.6

12.7

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5.3

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09

15
10

13.5

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98

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13.9

5
0
00

01

課税ベース

課税対象に含まれない社会保障

給与所得者の必要経費

人的控除(基礎控除を含む)
その他控除

その他非課税扱い分

出典

森信茂樹・中本淳「わが国所得税課税ベースの新推計」財務省財務総合研究所『フィナンシャルレビュー』112 号（2013 年 1 月）

1997 年から 2009 年までの間に課税ベースは 4.9 ポイント縮小した。2003 年から 2006 年にかけて一時的に課税ベースが拡大しているが、これはデフレ経済のもとで賃金が減少し給与所得控除が縮小したり、少子化や女性の社会進出により扶養控除や配偶者控除が減少したりしたことなどによるが、趨勢的には課税ベースは減少している。ちなみに図表 1-3 の％（ポイント）は、家計部門の受け取りに対する割合を示しており、1 ポイントは 4 兆円程度の規模を意味している。
課税ベース縮小の理由としては、課税ベースに含まれない社会保障が 1997 年から 2009 年までの間に 7.4 ポイント拡大したことが最大で、具体的には高齢化による年金給付額の増加による公的年金等控除の拡大（4.5 ポイント）が大きく寄与している。また、税と同様に公的サービスの財源としての位置付けを有する支払保険料の方はそれほど拡大しておらず、社会保険料控除は 0.5
ポイント、雇用主負担は 0.6 ポイントの伸びである。これは、2004 年度の公的年金制度改正による基礎年金の国庫負担の増加の結果、社会保険料の伸びが抑えられたことや景気の影響を強く受け非正規雇用化が進んだことなどが要因として考えられる。
いずれにしても課税ベースの縮小というトレンドは、少子高齢化のもとで今後とも着実に継続されている。筆者はこれまで、高齢化の進展等により「課税ベースに入らない社会保障費」の大幅な伸びが続き、課税ベースは大きく縮小すると予測した。その後の景気停滞が所得控除の伸び

10を縮小させたり、配偶者特別控除を廃止したりという政策努力もあり、所得税課税ベース縮小のペースは予想を下回るものになった。しかし趨勢的低下傾向は続いており、デフレ脱却で給与などが上昇すれば、ますます課税ベースの脱漏は大きくなる。早急に対策を考えることが必要性だ。
所得税の課税ベース拡大は、水平的公平性を高め、本来の所得税機能を回復させる効果をもち、その結果、増収も期待できるので、冒頭のアベノミクスの 3 つの課題にこたえるものである。

４．本研究プロジェクトのテーマ
以上のような問題意識に立って、本研究プロジェクトではこの 1 年、以下の 4 点に焦点を当てて検討した。
第 1 に、社会保険料の算定ベース（課税ベース）を現在の勤労所得だけでなく、金融所得も含
むものに検討を広げていくことである。これは、もう少し長いスパンで検討すべき課題である。
第 2 に、公的年金等控除の縮小により、わが国で最も負担余力があると考えられる富裕高齢者層への負担増を求めることである。
第 3 に、女性労働の中立性を確保する観点からの配偶者控除の見直しである。
第 4 に、現在、非課税になっている遺族年金の課税化を考える問題である。この問題は、税制だけでなく、介護など他の社会保障にも波及する問題である。
最後に、課税ベースと経済格差に関する調査ということで、課税ベースの拡大の持つ意義を各種論文からレビューしたものである。

５．補論―法人税改革について
課税ベースの拡大は、所得税以外でも検討していく必要がある。とりわけ法人税引き下げ議論が進んでいるが、「課税ベースを拡大しつつ税率を引き下げる」という方向しか残されていない。
法人税を引き下げざるを得ない理由としては、国際的な法人税引き下げ競争でわが国の実効税率が高止まりし、経済空洞化の原因となっていること、海外からの企業の呼びこみを今後のわが国の重要な政策に据えることの必要性である。そこで、今後数年かけて（段階的に）10％程度引き下げることが必要だと考える。
しかし、法人税率を 1％引き下げるには 5000 億円弱の財源が必要となり、先進国最悪の状況にある財政状況下で、ネット減税で法人税減税を行う余裕はない。それを行えば、海外投資家にとって財政赤字の拡大ということで、日本国債売り、金利の急上昇の絶好の引き金となりかねない。
ネットの減税にならないためには、「課税ベースを拡大しつつ税率を引き下げる」方法しか残されていない。これに対して、経済界からは、企業の負担総額は変わらないのでは意味がないとい11

う反論が寄せられている。
しかし、世界の税制改革のお手本と呼ばれている米国のレーガン 2 期の税制改革は、課税ベースを拡大しつつ税率を 12％引き下げたが、それによって米国経済の産業構造の変化が生じ、今日の米国経済の繁栄の基礎を築くことになった、という事実を認識する必要がある。東海岸の重厚長大産業に偏った加速度償却制度や投資税額控除の大幅な見直しと税率の大幅な引き下げの結果、カリフォルニアを中心とする西海岸で、大学発のベンチャー企業を生み出すきっかけとなり、今日の米国の繁栄の基礎を築く要因となったのである。
そこで、わが国での具体的な課税ベース拡大策としては、巨額の設備投資を行う産業・企業に大きな恩典を与えている加速度償却制度や特定の産業にのみ恩恵の偏る租税特別措置の見直しを図り、課税ベースを拡大して行くことが必要だ。
あわせて、納税者の理解を求めるためにも、莫大な留保金をため込んでいる社会福祉法人の優遇税制の見直し、タックスプラニングで赤字になっている一人オーナー同族法人への適正な課税なども行う必要がある。
もちろん企業は、法人税減税による利益を経営努力につなげつつ、従業員給与の引き上げや、配当・株式譲渡益の拡大という形で個人に還元することを忘れてはならない。

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第２章 所得課税の「三位一体改革」 社会連帯税の創設と課税ベースの統一
一橋大学国際・公共政策研究部教授 佐藤主光

１．はじめに社会保障と税の一体改革において、消費税増税の道筋は概ね付いた一方、取り残された課題も数多い。その一つが所得税と社会保険料の問題である。所得税は「再分配機能の回復」が求められる一方、手厚い所得控除等によって課税ベースの浸食が続いている。森信・中本（2013）2によれば、「家計の受取」に占める課税ベースの比重は 2000 年代を通じて 3 割程度に留まっている。
個人・家計に所得税を課しているのは国だけではない。個人住民税（所得割）は地方自治体（市
町村・都道府県）の個人所得課税にあたる。2006 年度の三位一体改革以降、個人住民税の税率構
造はフラット化され、税率は都道府県が 4％、市町村で 6％（合計 10％）となっている。しかし、国の所得税と地方の所得税の課税ベースは一致していない。第 1 に、国は現年課税だが、地方の課税ベースは前年所得による。第 2 に、基礎控除、扶養控除等を含む所得控除の金額も国と地方との間で違っている。国税には所得再分配機能、個人住民税には応益課税と、その役割が異なるとされるが、いずれも税であることに違いはない。
個人所得課税は所得税や個人住民税に留まらない。社会保険料も実質的には賃金所得に対する課税である。社会保険料は税とは異なり、「負担の見返りとしての受給権を保障する」旨を建前とする。例えば、医療保険料が未払いであれば、原則、保険証を受け取れず、受診時には全額自己負担になってしまう。しかし、社会保険料の実態は税金と変わらない。後期高齢者医療制度は給付費（約 13 兆 8 千億円）の 4 割を被用者保険（協会けんぽ・組合組合等）や国民健康保険からの支援金で賄っている。加えて被用者保険からは国民健康保険に対して前期高齢者の医療給付費を補助するため納付金として差引 3 兆 3 千億円の財政調整がある（数値は 2013 年度予算ベース）。
この結果、健康保険組合の保険料収入のうち、後期高齢者支援金・前期高齢者納付金等への充当が占める割合は全組合平均で 46％に上る。つまり、保険料の半分近くが組合健保の加入者等に還元されず、高齢者医療への再分配に充てられているということになる。消費税とは対照的に、この社会保険料は大きな国民的反対に合うこともなく、社会保障給付の増加と合わせてほぼ毎年引き上げられてきた。

2 前掲
森信茂樹・中本淳「わが国所得税課税ベースの新推計」財務省財務総合研究所『フィナンシャルレビュ
ー』112 号（2013 年 1 月）

13

２．混在する役割
わが国の社会保険料には、疾病や高齢時の給付への対価（保険）としての保険料と「世代間の助け合い」や社会連帯といった再分配としての保険料が混在してきた。後者は事実上、税としての役割に相当する。先述の健保組合の場合、平均 8.6％の保険料率のうち、高齢者医療支援金・納付金に係る「特定保険料率」は 4.1％ほどになる。つまり、勤労者は所得税・住民税とは別に報酬の 4.1％を税金として払っている計算になる。
社会保険の性格上、こうした二面性はあって然るべきとの見方もあるかもしれない。しかし、社会保険料の説明責任を損ねてきた面が否めない。勤労世代に保険料を課すときは保険の性格を前面に出す一方、給付と負担に係る世代間格差への批判には社会連帯（再分配）に基づき「損得勘定は馴染まない」といった具合だ。他方、こうした二面性は、制度の見直しを度々、困難にしてきた。例えば、高齢者に応分の対価を求めると後期高齢者医療制度のように「姥捨て山」と批判される。代わって高齢者医療への拠出金等を拡大するとなれば、負担と給付のバランスが崩れ、保険の原理に適わない。あるいは基礎年金の税方式化は高齢者の最低限の生活を支えるという福祉の観点からは容認されても、保険の視点からすれば、保険料を払ってきた高齢者と未払いの高齢者との間で不公平と判断されてしまう。結果、制度改革は頓挫する憂き目にあう。

３．社会保険料の経済効果
この社会保険料は、家計の多くにとって最も負担の大きな「税金」といえる。図表 2-1 は社会保険料、所得税・住民税、及び消費税が「家計調査」から勤労世帯（単身世帯を除く）の 1 カ月
当たり平均実収入（給与等）に占める比率の推移を与えている。社会保険料が他の税目よりも高く、かつ一貫して上昇を続けていることが分かるだろう。消費税増税のときのような反発が乏しいのは、社会保険料のコウモリ的性格所以であろう。
負担の問題だけではない。現行の社会保険料は不公平であり、非効率である。消費税には「勤労世代など特定の者へ負担が集中せず、経済活動に与える歪みが小さいという特徴」がある。他
方、社会保険料は勤労世帯に負担が集中する。世代間で広く負担を分かち合う仕組みになっていない。そこでは貧しい勤労世帯から比較的富裕な高齢者世帯への再分配も起こり得る。これは「損得勘定」を挙げるまでもなく、所得分配の公平に反する。

14

図表 2-1：勤労世帯（二人以上）の実収入に占める比率
12.00
10.26
10.00
8.53
8.00
6.00

6.45

5.78

4.00
2.56

2.58
2.00
0.00
2000

2001

2002

2003

2004

2005

所得税・個人住民税

2006

2007

消費税

2008

2009

2010

2011

2012

社会保険料

出典

総務省「家計調査」「経済活動に与える歪み」も大きい。労働時間や労働日数が正社員の 4 分の 3 に満たない、あるいは雇用期間が 2 カ月未満の定めのある非正社員は社会保険から除外される。つまり、社会保険料の実態（少なくとも再分配に相当する部分）は正規雇用に対する雇用税であり、正規雇用に係る労働コストを高めることになる。このため、社会保険料は企業による雇用形態の選択を歪める。つまり、正規雇用に代えて、非正規雇用を拡大する誘因を助長する。非正規雇用の割合の増
加を社会保険料のみに帰することはできないまでも、その一因になっていることに違いはない。
不公平ばかりか、労働コストの増加は雇用機会を減じ、長期的には（一般に非正規雇用では技能の習得が難しいことから）労働の生産性が低下するなど経済効率を損ないかねない。

４．狭い課税ベース
政府は 2013 年度税制改正において、課税所得 4000 万円超の最高税率を 45％（従前 40％）に引き上げた。
「税の再分配機能回復」の一環である。とはいえ、適用対象者は約 5 万人程度であり、増収額も 590 億円と所得税収（2013 年度当初予算概算 13.9 兆円）の 0.4％程度に過ぎない。再分配にも財源確保においても不十分になっている。
ここに所得税の空洞化の問題がある。課税所得は人的控除（基礎控除、配偶者控除等）のほか
給与所得控除・公的年金等控除、社会保障料控除など政策的配慮も反映して手厚い控除が施されてきた。結果、課税所得は「著しく浸食された」。2012 年度（予算ベース）でみると、給与収入等「総合課税対象となる収入」が 250 兆円に対して、所得控除後の「課税所得」は 110 兆円にすぎない。よって、所得税率を一律 1％増税しても、税収は 1 兆円増に留まる。これは消費税 1％あ15

たりの税収（約 2 兆 5 千億円）の半分以下だ。課税ベースの狭さが所得税の増収効果を制限してきたのである。そのまま累進性を高めても「狭く偏重した」課税となって勤労・投資等の誘因を損ないかねない。個人住民税にも同じことが言える。
「地域社会の会費」（応益課税）的性格を明確にする観点から、広く薄い負担になるよう所得控除は最小限に留め、「政策的な税額控除については、原則として、導入しない」ことが望まれる。しかし、実際のところ、生命保険料控除や個人年金保険料控除、地震保険料控除など政策誘導的な控除が行われてきた。
これに関連して、政府は 2013 年度税制改正において、給与収入が 1500 万円を超える場合の給与所
得控除に上限（245 万円）を設定した。続く 2014 年度税制改正では更に切り詰めを図り、2017 年には給与収入 1000 万円で控除額 220 万円を上限とするとした。こうした改革は課税ベース拡大に即するものであるが、「量的」にも「質的」にも踏み込み不足の感は否めない。量的には捻出される課税所得額は少ない上、質的には一部の富裕層にのみ課税負担を多く求める構造になっていて、「広く薄い課税」に適わない。再分配の面での評価もあろうが、再分配の機能は税率構造に反映させればよい。

図表 2-2

出典

政府税制調査会

参考資料「所得税の税率構造の見直しについて」（2012 年 11 月 9 日）

16

５．所得課税の分立
前述の通り、国の所得税、地方の個人住民税（所得割）、及び厚生年金など被用者（サラリーマン）の支払う社会保険料はいずれも経済学的には「個人所得課税」に分類される。しかし、給与等同じ所得であってもその定義は制度の間で異なっている。例えば、基礎控除や給与所得控除は社会保険料には適用されない。被用者については税制上の「給与収入」が社会保険料の基準となる。賃金、報酬、賞与として算定された金額のすべてに対して一定率で保険料が課される。この
他、通勤費は、所得税では課税対象にならないが、社会保険では保険料の算定の対象となる。他方、社会保険料には課税（徴収）対象となる収入に上限があるが、所得税にはない。事業主負担の有無も社会保険料（折半）と所得税の「制度的」な相違である。もっとも、この相違は経済学
的には実態を伴わない。雇用主の労働コストと労働者の手取り賃金の差分が負担額であり、誰が払っているかは問題ではない。例えば、現行労使折半の社会保険料を全額事業主負担に置き換えても、雇用者はその分、労働者への支払いを減額するだけだろう。自らの保険料支払いが無くなったとしても、同額賃金が減るため、労働者の受取賃金に変化はない。労働コストも変わらない。

図表 2-3：社会保険料と所得税

出典

大和総研

資本市場調査部

是枝俊吾「税・社会保険料の課税ベースの国際比較と提言」（2010 年 9 月 30 日）

いずれにせよ、仮に、「年金の一元化」を進め、個人事業主等、国民年金加入者に対しても、所得比例の保険料を課していくとすれば、その（正確な捕捉とともに）所得の定義が問われることにもなる。また、所得税と個人住民税との間でも、基礎控除を含む所得控除の金額が異なること

17

から課税所得は一致しないことは前述の通りである。更に所得税は現年所得課税であるのに対して、個人住民税は前年所得を課税対象としてきた。
社会保険料であれ、個人住民税であれ、徴税の目的が異なる以上、所得税と課税ベースが異なって然るべきという主張もありそうだ。しかし、本稿では所得の定義は、その経済合理性・客観性に拠ることが望ましいと考える。課税所得の一貫性は納税者の利便性、及び税制の簡素性の原則にも適うだろう。再分配機能や応益性など制度間での理念の違いは税率の構造に反映させれば良い。

図表 2-4 所得税と個人住民税（所得割）
所得控除の種類

所得税

個人住民税

生命保険料控除10 万円（最高）7 万円（最高）

地震保険料控除

5 万円（最高）

2 万 5 千円（最高）扶養控除（一般）

38 万円

33 万円

扶養控除（特定）

63 万円

45 万円

配偶者控除（一般）

38 万円

33 万円

配偶者特別控除38 万円（最高）33 万円（最高）

基礎控除

38 万円

33 万円

出典

財務省ホームページ

６．改革のデザイン
本稿の狙いは所得税（国税）、個人住民税（地方税）、及び社会保険料の「三位一体」改革像を打ち出すことにある。その一環として、第 1 に、税の実態と制度の整合性を図る。そのために社会保険料のうち他制度への拠出金・支援金等再分配に充てられている部分については、社会保険料から「社会連帯税」への転換を図る。この社会連帯税とは社会保障目的の所得税を指す。第 2に、所得税・個人住民税及び社会連帯税の課税ベースを統一化する。この課税ベースは「包括的」で労働所得、年金等公的給付、資産性所得（資本所得）などをカバーする。よって個人住民税は現年所得課税となる。従前の社会保険料とは異なり、社会連帯税は年金や資産性所得も課税対象に含む。第 3 に、合わせて現行の所得控除を廃止して税額控除に切り替える。オランダの所得税改革を模したものである。税額控除は（給付付き税額控除のような）ワーキングプア支援を含む
再分配を役割とし、政治的裁量は最小限に留める。第 4 に、個人住民税と社会連帯税は統一され

18

た包括的課税ベースに対するフラット課税（比例税）を原則とする。
「広く薄い課税」を実現するためである。
（地域社会で幅広く受益を負担し合う）応益性や（社会全体で支え合う）社会連帯の趣旨にも適う上、税率を低く済むため課税に起因する歪みも抑えられる。ただし、社会連帯税についてはマイルドな累進性も排除しない。第 5 に、国の所得税は北欧の二元的所得税を旨とする。
すなわち、資産性所得には比例税、これを除く労働所得・年金等公的給付に対して累進課税を適用する。
本研究プロジェクトにおいて、今後、改革に向けたロードマップを示すことにしたい。具体的には 10 年間程度を改革のスパンとする。その中で改革の順序や移行プロセス（激変緩和措置等）
を明示することで改革の実効性と具体的なイメージを明らかにする。

７．社会連帯税の創設
社会保険料のうち再分配機能に相当する部分（他制度への拠出金・支援金部分）を「社会連帯税」に置き換えることを提言する。この際、社会保険料の事業主負担に当る部分は全て個人に対する社会連帯税とする。事業主負担の廃止は一見、企業優遇の批判もあろうが、課税の効果は支払いの主体ではなく水準（tax wedge）に応じる。保険機能との混在と合わせて事業主負担の存在が社会保険料の負担の実態を見えにくくしてきた面がある。改革を機会にその所在を明らかにする。具体的には給与等勤労所得に加えて、年金、金融（資産性）所得なども課税対象とする新
たな所得税を創設する。現行の所得税は給与所得控除や公的年金等控除など手厚い控除によって、課税ベースが「空洞化」しているところが否めない。社会連帯税はこうした控除を最低限に抑えることで、広範な範囲の所得を課税基盤とする。税率はフラット（比例税）を原則とするが、穏やかな累進構造も排除しない。
社会連帯税は目的税である。医療でいえば高齢医療費への拠出金（特定保険料率相当分）に代えて、その財源を賄うものとする。年金については基礎年金に係る制度間補助（国民年金の未納者分や 3 号被保険者分）や純粋な賦課（世代間再分配）相当分に充てる。財源がシフトする分、社会保険料は圧縮され、保険に純化できる。
これはフランスの「一般社会税」に類似した仕組みとなる。1991 年に創設された一般社会税は稼働所得（給与・事業所得）の他、代替所得（年金等）、資産性所得（利子・配当など））などを課税対象とする。当初一律 1.2％の比例税であったが、その後、段階的に引き上げられ、稼働所得については 7.5％、資産性所得の税率は 8.2％。代替所得のうち老齢年金等には 6.6％の税率が課されている。課税ベースが広いことから同国では所得税よりも高い税収を上げている。
現行の社会保険料との違いは次の通りである。第 1 に個人所得課税としての性格上、事業主負担はない。直接的には労働コストの増加に繋がらない。第 2 に課税の対象は所得に応じ、雇用形態に拠らない。よって正規雇用と非正規雇用との間で代替を誘発しない。合わせて非正規への社19

会（被用者）保険の適用を拡大すればよい。保険料率は引き下げられるため、事業主負担も抑えられる。第 3 に年金にも課される。これは負担に係る世代間格差の是正に繋がる。
その税収は社会保険の中の再分配に充てることで保険部分（機能）との「棲み分け」をする。
例えば、医療の場合、高齢医療費への組合健保等の拠出金に代えて、その財源を賄うものとする。
年金であれば現在の高齢者の給付に回す純粋に「賦課的」（世代間移転的）な部分に回される。

８．課税ベースの統一と拡大
所得税、個人住民税、及び社会保険料の課税ベースは拡大の上、統一する。個人住民税は前年所得課税から現年所得課税に変更される。統一の対象となる社会保険は年金、医療及び介護（40歳以上の 2 号被保険者）である。このうち年金は大幅な制度変更を伴うため、当初、被用者保険（厚生年金）に限り、順次、国民年金に拡げていくことが現実的だろう。
統一された課税ベースには、給与所得、年金等「総合課税対象となる」所得のほか、利子・配当等、金融（資産性）所得を含む。ただし、所得税の累進部分は「総合課税対象となる」所得に限る。金融所得課税は一体かつ損益通算の上、比例的とする。合わせて、金融所得と他の所得間での損益通算は認めない。課税ベースの浸食を抑える措置である。よって、国の所得課税は「二元的」である。他方、個人住民税・社会連帯税は包括的フラット税を原則とする。
合わせて、この課税所得を大幅に拡大する。具体的には基礎控除・配偶者控除等の人的控除及び、給与所得者には最低限の給与所得控除のみを認めた「拡大課税所得」とする。給与所得控除については 2014 年度税制改正において 1000 万円を超える給与収入に係る控除に上限（220 万円）
を設定する方針が示されているが、更に縮減すべき考える。ただし、概算控除に代えて実額控除を認めるオプションがあっても良い。合わせて政策的控除、（「対価としての保険料」を除く）社
会保険料控除、及び年金所得に係る公的年金等控除は原則廃止する。課税の整合性を担保するため、社宅等現物給付及び生活保護を含む現金給付にも課税対象を拡げることが望ましい。
所得税による再分配は所得控除に代えて税額控除でもって満たす。この「所得控除から税額控除へ」の移行は諸外国でもみられる。オランダは 2001 年の所得税改革において、「ボックス・タ
ックス」制度の導入と合わせて、既存の所得控除を税額控除に改編した。加えて、金融所得以外の課税所得については累進課税（低所得部分へのゼロ税率を含む）によって所得税の再分配・財源調達機能が強化できる。個人住民税の応益性は、拡大課税所得に対するフラット課税でもって満たされる。低所得者にとって負担が増えるという懸念もあるだろうが、彼等への支援は国税の役割（再分配）である。ここに所得税と個人住民税の「棲み分け」がある。

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図表 2-5

所得税
個人住民税
（所得割）

所得税
（総合課税所得）

金融所
得課税

社会保険料

対価と
しての
保険料

個人住民税
（所得割）

社会連帯税

所得税

給与・年金所得等

金融
所得

統一課税ベース

出典 筆者作成

21

第３章 公的年金課税を考える 課税原則と年金改革の観点から一橋大学特任教授 田近栄治

１．年金課税の現状とあり方
国民年金、厚生年金や共済年金などからなる、わが国の公的年金への課税では、保険料を払い込んだ時点で社会保険料控除が適用され、保険料は個人の課税所得から全額控除される。また厚生年金など企業が保険料の半分を払い込む場合には、その費用は全額損金とされる。一方、年金を受け取る時には、基礎控除とは別に公的年金に対して特別の控除、すなわち公的年金等控除が適用される。また、公的年金には積立金があるが、そこから生じる利子所得等には税金は課されていない。
こうしたわが国の公的年金の拠出時（年金保険料支払い時）、積立期間に発生する利子、および年金受取時における課税のあり方は、課税原則を所得税と考える場合においても、支出税とする
場合においても整合的ではない。それは、拠出時において保険料が控除されるだけではなく、積立期間において利子に税は課されず、受取時には特別な控除が適用されて税負担がさらに軽減される結果、年金が課税上、単に優遇されているだけではなく、保険料控除によって所得税負担が軽減されるため補助金まで発生しているからである。また、実態として公的年金等控除の枠が大きく、多くの年金受給者の税額はゼロとなっていることを考えれば、いかに異常な課税方式となっているかは明らかである。
こうしたわが国の年金課税についてはこれまで、課税のあり方に基づいた多くの議論がなされてきた。最近では篠原（2013）3が税制の専門家の視点から、年金税制の改正、制度の現状とあるべき税制について包括的な検討を行っている。こうした議論の帰結は、おおむね次のようである。
もし年金に関して、所得課税を貫くのであれば、保険料は課税後所得から支払う。すなわち、個人においては保険料の控除を、企業においては損金算入を認めない。その場合には保険料は全額、個人が所得税を払ったのちに負担することになる。そのうえに、年金の積立金からの利子等を算出して課税する。
しかし、現状においては、拠出時で個人と企業の双方において保険料の全額控除を認めている
こと、および積立期間においては年金の積立金がマクロで運用され、そこから発生する利子等を計算し、一人一人の個人に帰属させることが困難なことから、年金課税のあり方として所得課税を採用することは容易ではない。また、賦課方式による場合には、現役世代が支払った保険料は3

篠原克岳「年金課税の在り方について」『税務大学校論叢』（2013 年）

22前世代の給付の財源となるため、保険料支払い者にとって年金積立金からの利子はゼロとなっていることを考えると、年金課税として所得税方式を採用することは困難である。
そこで、課税原則としては、拠出時と積立時は非課税として、年金受給時課税とするのが妥当だということになる。この場合の課税のあり方は、個人が年金受給者となって消費するまで課税を繰り延べるということから、所得課税ではなく、支出税によることになる。厳密に言えば、実際に消費する時点まで課税を繰り延べているわけではないので、完全な支出税ではないが、消費が可能となる時点まで税をかけないという意味で、支出税に基づく課税の仕方と言ってよいであろう。
このように支出税の考え方に基づいて年金課税を行うのであれば、その本来の姿は、拠出時と積立時が非課税であるので、受取時には年金は全額課税とするべきである。また、課税の時点で所得分類上、年金という所得をほかの所得と区別して、特別扱いする必要性は認められない。年金所得に適用される控除は、その他所得と同じように基礎控除とするべきである。
これが年金課税の原則である。しかし、政治的な判断で他の世代とは別に、年金受給者である
高齢者の税負担をさらに下げるべきであり、かつ、その方法は所得控除によるべきであるということも考えられる。この場合には、こうした政治判断は高齢者への特別な配慮であるので、年金に特別な控除を設けるのではなく、高齢者であることに着目した控除を新たに設けるべきである。
日本の税制でいえば、廃止された老年者控除的なものを復活させることになる。こうした考え方に立てば、現在非課税となっている、障害年金と遺族年金についても、その意義を検討したのち、年金への特別措置ではなく、人的な配慮にもとづいた控除へと改めるべきである。すなわち、障害者と遺族を対象とした控除の強化へと変えていくべきである。
ここでの議論の直接的な論点ではないが、このように所得にあたかも特別な配色を施すことによって、所得ごとに調整を行うのではなく、高齢者、障害者や遺族などのさまざまな状態や境遇への配慮によって税負担を調整するべきであるという考え方に立つと、給与所得控除を通じる給
与所得への特別な配慮も改められるべきである。税負担にあたっては、給与所得に特別な調整を行うべきではなく、その他所得と合算した所得への基礎的な控除と人的配慮に基づく控除によるべきである。こうした議論をさらに進めれば、控除をさらに整理することによって課税所得を拡大し、それによって税率を下げ、低所得者には税額控除（タックス・クレジット）によって負担を軽減することが可能となり、所得税の抜本改革も今後あるべき税制の射程に入ってくると思われる。

２．年金改革からみた年金課税の必要性
以上、年金課税のあり方について考えた。そこで明らかになったように、現在の日本の公的年
金課税においては、課税の適正化、すなわち年金受給時の課税の強化が必要である。しかし、年23

金受給者となる 65 歳以上の人口が、現在総人口の 25%を占め、2050 年にはほぼ 40%となると見込まれるなかで、課税のあり方を正すために年金課税を強化するというだけでは、改革は困難である考えるべきであろう。高齢者にとっては、なぜ年金課税だけを強化するのかというのが、率直な疑問であろう。実際、税制には年金のほか正すべき課題はたくさんある。万年赤字の法人の課税問題もその一つであろう。そうした問題を前にして、高齢者がなぜ、いま公的年金課税強化なのか問うことも理解できる。
したがって、年金課税を正すためには、税の世界に閉じこもって、あるべき税制を唱え続けても改革は不可能である。日本の高齢化を見据えて、年金問題の本質を若年、高齢者にわたる全世
代で共有して、解決の糸口を見出さなければならない。その一つが、課税強化となる年金課税であることを高齢者に訴え、理解を求めるほかには、改革を実現する道はないのではないか。換言すれば、年金改革という人々にとってより切実な、また日本の経済・財政にとってもより本質的な課題への重要な答えの一部として、年金課税の適正化を提示するべきだというのが、ここでの視点である。
日本の公的年金制度は、2004 年度に大きく改正された。ここでは紙幅の制約から、その詳細な説明や評価を行うことはできないが、改正は負担サイドでは、スケジュールに従った保険料率の引上げ、年金積立金の時間をかけた取り崩し、基礎年金の 2 分の 1 の国庫負担を行うことであり、給付サイドでは、負担と見合った給付とするために、年金財政を反映させた自動的な給付カット（マクロ経済スライド）を行うことからなっている。この改革によって政府は公的年金の安心が保たれるとしている。
財政的にみた「2004 年改革」の本質は、図表 3-1 の厚生年金バランスシートで示されている（厚生労働省推計）。国民年金についても同様のバランスシートが公表されているが、ここでは厚生年金を通じて論点を明らかにする。図表 3-1 は、厚生年金の財源と給付額を 2009（平成 21）年時点の現在価値で示しており、それぞれ 1660 兆円となっている。給付サイドを見るとさらに、2009年度末を境にして、過去と将来に分けて、それぞれの期間に係る給付の現在価値が記載されている。これより、過去期間で発生して、2009 年度末時点で（将来にわたって）給付の確定した年金額は、830 兆円である。それに対して、財源サイドでは、保険料、積立金と国庫負担の現在価値がそれぞれ、1190 兆円、140 兆円および 330 兆円となっている。

24

図表 3-1

出典

社会保障制度等審議会年金部会「平成 21 年財政検証関連資料（1）」（2009 年 5 月 26 日）

以上をもとに厚生年金の財政問題とは何か考える。上に述べたように、過去期間にかかる給付の現在価値は 830 兆円であり、これは厚生年金がすでに約束した年金支払額である。それに対して、年金積立金の現在価値は 140 兆円に過ぎない。この部分が、年金受給者が自分達の将来の年金のために蓄えた分である。より正確にいえば、将来の年金のために払った保険料のうち、2009年度末に残っている額である。厚生年金の給付と保険料は、「世代間の助け合い」（賦課方式）によっているため、給付は原則として、その時点での保険料で賄われている。したがって、年金受給者たちが払った保険料はその時々の給付の原資となり、その一部しか積み立てられていない。
このように厚生年金の積立金とは何かついて、正確に理解することは大切である。しかし、それを前提としてバランスシートの示していることは、今後発生することが確定している 830 兆円の給付に対して、金庫には 140 兆円しか残っていないということである。残りの一部は国庫が負担することとなっているが、その額は 190 兆円である（国庫負担総額 330 兆円のうち、過去期間に係る分が 190 兆円である）。
国庫負担の財源は税である。そのために消費税が充てられるとされているが、消費税は目的税ではないので、実態は予算上、財源に消費税を充てているように「考えている」ということに過25

ぎず、赤字国債で賄われているのかもしれない。いずれにせよ、ここでのポイントは国庫負担とは税負担、すなわち将来世代を含む国民自身が負担しているということである。国民全体からす
れば、国庫負担だから助かったというわけではけっしてない。
以上、過去期間に係る給付の負担を整理したものが図表 3-2 である。給付額である 830 兆円のうち、積立金で 140 兆円賄われる。その残りの一部は国庫負担とされ、190 兆となっている。したがって、さらに負担しないとならない額は、500 兆円であり、これは全額保険料、すなわち 2009
年時点で現役世代とそれ以降の世代が、その賃金から負担することになる。

図表 3-2 過去期間に係る給付の負担
過去期間に

積立金

国庫負担

保険料

係る給付額

（2009 年時点で現役および将来世代の賃金からの負担）

830 兆円

140 兆円

190 兆円

500 兆円出典

図表 3-1 により筆者作成

これが財政からみた、「2004 年改革」が実施された時の厚生年金の姿である。ここから明らかなように、この改革の実現のためには、膨大な税金および現役世代と将来世代の負担が必要であるということである。しかも、消費税がそのための税金といいつつ、消費税は完全な目的税とはなっていないので、実際はどの税金で負担するのかは明らかでない。すでに指摘したように、赤字国債が続く限り、負担はさらに将来世代が負うことになるかもしれない。さらに、保険料によって 500 兆円もの負担がなされる。しかし、保険料とは賃金への課税であり、さまざまな税があるなかで、なぜ賃金だけが（厚生年金に限っても）これだけの負担を求められるのかの説明は、明らかではない。
まさに過去期間に係る給付をこれからどう負担していくかが、年金改革の本質的な課題である。
そしてそれが、なぜ年金課税の適正化が必要なのかに対する答えともなっている。これまでの給付と負担の関係がどのような経路を辿ってきたものであれ、2009 年時点で厚生年金には 830 兆円の債務が発生している。それを年金制度の見直し、世代間の負担の調整、およびさまざまな財源の組み合わせによって、どのようにして返済していったらよいのだろうか。
まず、年金財源のうち国庫負担は税負担のことであり、それに消費税を充てるというのであれ
ば、消費税の会計を作りその使途を明確にして、その明細書を国民に示さなくてはならない。次にそうした財源となる税の透明化の先に、500 兆円もの負担を現役および将来世代に賃金課税である保険料によって負担させていいのかという問題がある。この肩にずっしり重い負担は、これから日本を支えていく世代や企業の足かせにならないのだろうか。このように考えてくると、（現在そして将来）年金を受給する人たちにも、過去期間に係る給付の返済に必要な負担の一部を求26

めていくべきであろう。また、年金受給者にとっても、将来世代や日本経済の行方を考慮に入れれば、マクロ経済スライドによる給付カットの可能性を受け入れたのだから、「2004 年改革」で話はもう終わった、では済まないのではないか。将来世代へのつけを少しでも減らすために、年金支給年齢を 65 歳から何年か伸ばすことや、何らかの追加的な税負担を通じて、保険料負担の軽減に資するような選択を受け入れるべきではないのだろうか。
このように考えると、年金課税の適正化とは、年金受給者が将来世代と日本経済の活性化のためにできる貢献の一つである。まして、現在の日本の公的年金課税が、課税のあり方からみて、
大きな問題を抱えていることが明らかなのであれば、年金受給時課税の強化は避けて通ることのできない改革の一つである。税制改革の道筋についてはすでに述べた。それに付言すべきことは、改革によって実現する増収は一時的なものではなく、ずっと続くということである。その効果も考えれば、公的年金課税の適正化はけっして小さな改革ではないことを指摘しておきたい。

（参考文献）
篠原克岳「年金課税の在り方について」『税務大学校論叢』（2013 年）1-69 ページ
江郷和彦「年金財政の現状と課題」『社会保障読本 2012 年版』（週刊社会保障）（2012 年）104－
107 ページ
社会保障制度審議会年金部会「平成 21 年財政検証参考資料（1）」（年金制度における世代間の負担と給付の関係等）（2009 年）厚労省ホームページ所収

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第４章 配偶者控除から家族控除へ 女性パワーの活用と税制
東京財団上席研究員／中央大学法科大学院教授

森信茂樹

１．成長戦略と女性パワーの活用
2013 年 6 月に公表された日本再興戦略―JAPAN

is

BACK

には、女性の活躍推進という項目が設けられ、女性が活躍できる環境整備の推進が目標とされている。この中で、「男女が共に仕事と子育て等を両立できる環境の整備」として、「働き方の選択に関して中立的な税制・社会保障制度の検討を行う」という記述がある。
そこで以下、女性の活躍と税制との関係を幅広い観点から取り上げて論点を整理し、この問題を議論してみたい。

２．配偶者控除の経緯と問題点
女性の就労と税制との関係で最も議論になるのは配偶者控除である。この控除の結果、わが国
所得税は 6 千億円もの減収（課税ベースの脱漏）が生じており、その存在意義は厳しく検証されるべきだ。
わが国の所得税制は、シャウプ税制以降、個人を課税単位として構築されてきた。その一方で、家族のさまざまな状況については、世帯主に各種の控除を与えるという方法で、負担（担税力）の調整を図ってきた。その一つが、配偶者控除である。具体的には、一定の所得（給与所得者で103 万円）以下の配偶者（以下「専業主婦」）を抱えている納税者（夫）に、38 万円の所得控除を与え税負担の軽減を図るものである。
もともと扶養控除として創設されたが、夫婦は相互扶助の関係にあるので、配偶者を「扶養している」という扱いはおかしいという理由から、1961 年度改正で配偶者控除として独立した。その際の根拠としては、次の 2 点が挙げられている（1960 年 12 月政府税制調査会答申）。
第 1 は、「専業主婦」は家計に追加的な生計費がかかり担税力が落ちるので、夫の税負担を軽減し配慮する必要があるという考え方である。
第 2 に、「専業主婦」は家庭内の勤めを果たすことにより夫の所得の稼得に貢献しているのでそれに配慮すべきであるという考え方で、専業主婦の家事や育児への「内助の功」への評価である。
また最近では、少子化を背景にして、専業主婦を優遇することが少子化対策につながる、という考え方も出てきている。

28

３．配偶者控除への批判
このような配偶者控除の根拠については、以下のような批判がある。
第 1 に、結婚により一律に担税力が落ちるとする考え方は、「配偶者は被扶養者である」という、1961 年以前の考え方を引きずっている、あるいは、主婦の家事労働は本来課税されるべき帰属所得 4を生み出しており、家族全体の担税力はむしろ高い、という批判である。
第 2 に、「内助の功」があることは認めつつ、共稼ぎの場合でも妻が家事、育児を負担していることはあるわけで専業主婦だけ認めるのは不公平という議論や、「内助の功」のおかげで夫がより高い所得を稼ぐことが可能になると考えれば、「内助の功」は夫の給与として金銭的に評価されており、税制で配慮する必要はないという批判がある。
第 3 に、少子化対策として有効という考え方に対しては、子供がいない「専業主婦」にも配偶者控除は適用されているではないか、という反論がある。女性の労働と少子化という観点からは、
後記４．に述べるように、先進諸国では逆の現象が生じていることもこの議論の反論となる。
このような存在意義に対する反論に加えて、税の公平性の観点からの批判がある。
就業している配偶者でも、所得が一定額以下（103 万円）であれば、自らは基礎控除（38 万円）と給与所得控除（最低保障 65 万円）の適用を受けて課税関係が生ぜず、パートナーの方は配偶者控除（38 万円）の適用が受けられるというのは、夫婦で二重に控除を享受している、という批判である。この関係を示したのが図表 4-1 で、この灰色部分が二重控除ともいうべき部分である。
図表 4-1

出典

筆者作成

4 「帰属所得とは、統一された定義はないが、基本的には自己の財産や家事労働から得られる経済的利益を指すものであり」（田中康男 税務大学校研究部教育官「所得控除の今日的意義－人的控除のあり方を中心として－」）、その観点から主婦の家事労働は経済的利益があると認識されるものの、課税上それを算定することは難しい。

29

また、配偶者控除の適用割合を給与階級ごとに見ると、所得が高くなるほどその適用割合は高くなっており、結果的に高所得者に有利な制度になっているという批判もある。
いずれにしても、働く女性が増加してくる中で、「専業主婦」にだけ与えられる税の優遇措置は、
女性の労働を妨げているのではないか、あるいは、配偶者が仕事をするかどうか、どの程度の所得を稼得するかは、パートナーの税負担とは別の問題で、配偶者控除は女性の就労に中立ではない、さらには、女性の就労の現状を見ると、税制では解消されたはずの 103 万円の壁が現実に存在しており、配偶者控除の問題が、雇用者・被用者双方に強く意識されているという批判は大きくなりつつある。

４．女性の就労と出生率
最近では、少子化との関連が配偶者控除存続論として主張される。つまり、専業主婦を優遇することで出生率が上がるという議論である。しかしこのような議論に対しては、少子化と女性の労働との関係についての興味深い事実がある。
図表 4-2 は、縦軸に OECD 諸国の合計特殊出生率（TFR）を、横軸に女性の労働力率をとり、双方の関係をグラフ化したものである。1980 年の OECD 諸国では、双方は「負の相関関係」にあることが見て取れる。つまり女性の労働力率が高いほど出生率は低い

図表 4-2傾向がある。ところが、2000 年にはこの関係は逆になっている。つまり、女性の労働力率と出生率は「正の相関関係」になるのである。このこと
は、因果関係はともかく、OECD 諸国は「女性の労働力率が高いほど出生率も高い」という姿に 20 年をかけて変化したことを示している。
このようなことが生じた背景には、女性の労働力を支えるような公的な制度の創設や企業の支援、さらには家庭における夫の役割の見直し等があったのであろうと推察される。問題は、この 20 年間、わが国の女性労働力率は多少上昇したものの、出生

出典
30

筆者作成

率は低下していることである。
いずれにしても、女性の労働力率を引き上げつつ出生率を上げることが可能になったという先進諸国の経験をわが国は真摯に学ぶ必要がある。

５．課税単位の問題
配偶者控除の問題を検討するに当たって、課税単位の問題、つまり個人単位か世帯単位かという問題について触れておきたい。結論的にいえば、個人単位か家族単位かという問題はそれぞれ
利害得失のある問題で、どちらが決定的に優れているという問題ではない。
家族はそれぞれ扶養しあって、同じ消費単位として経済活動を行っていると考えれば、家族単位で担税力を測ることは自然といえる。しかしこの方式の下では、既婚者と単身者との間に税制上の不公平を作り出し、婚姻の中立性に影響を及ぼすことや、専業主婦家庭と共稼ぎ家庭との間の公平性に大きな問題を生じさせる。
累進税率の下で世帯単位（合算課税）の仕組みをとると、同一の所得を有する世帯間では税負担は同じになるが、共稼ぎのまま結婚すると所得が合算された結果、高い税率が適用され、個々の所得に対する課税に比べて高い税負担が生じるので婚姻に対するペナルティーとなる。これを避けようと夫婦を課税単位として、夫婦の所得を合算し均等分割する二分二乗（合算分割）方式
をとると、同一の所得を持つ単身者と既婚者を比べた場合、所得を二分割することで累進税率の低い税率が課されることとなるため既婚者が有利となり、婚姻に対する恩典（Gift）を与えることになる一方で、専業主婦世帯では均等分割の効果が大きく出て、その分、累進税率の中での低い税率が適用されることとなり、専業主婦世帯では均等分割の効果が大きく出て、その分、累進税率の中での低い税率が適用されることとなり、共稼ぎ世帯より専業主婦世帯の方が有利となるという問題が生じる。
また、世帯単位税制の下では、専業主婦が新たに就業すると、その追加的所得に対して追加分の税率が課されるのではなく、世帯全体の所得に対して課される税率が適用されるので、女性の勤労意欲に大きな影響を与えるという問題も生じる。
このような世帯単位に移行するという見直しは、制度を働き方に中立にして女性の社会進出を促す成長戦略の目指す方向性とは逆行するだけでなく、高所得者ほど適用税率が平均化され大きな減税の恩恵を受け、課税最低限以下や最低税率の適用を受ける大部分の低所得者には何らの恩恵もないという公平性の問題も生じさせることになってしまう。
わが国では、戦前は家族単位税制をとっていたが、シャウプ勧告を受けて個人単位に移行した。
しかし、家族で個人事業を営む場合、家族間での所得の分配を調整する事により税負担の軽減が図れること、同一の所得を稼ぐ片稼ぎ世帯と共稼ぎ世帯とを比べると、共稼ぎ世帯のほうが税負担は有利となること等の問題が生じている。

31

世界の税制を大雑把に概観すれば、個人単位と家族単位の折衷方式といえよう。米国では、個別申告と共同申告の選択適用を認める制度となっている。配偶者については、納税者本人やその他の扶養親族と同一の人的控除が適用されている。英国では、1990 年に個人単位課税に移行し、配偶者への控除は､2000 年に廃止された。ドイツでは、個人単位課税と夫婦単位課税（二分二乗方式）との選択が認められている。配偶者に対する控除はない。フランスは、N 分 N 乗方式（夫婦、扶養親族の所得を合算し家族除数で除した金額の税額計算を行い、それに家族除数を乗ずる方式）が採られており、配偶者への特別な考慮は無い。
このように、税負担の公平性を「世帯」で考えるのか「個人」で考えるのかという問題は、累進税率を取る所得税の下では簡単に答えの出せる問題ではない。ただ、大きな流れとして、イギ
リス等の先進国は、世帯単位課税から個人単位課税へと移行してきており、現在 OECD29 か国中
25 カ国でなんらかの個人単位課税が採られている。わが国としても、現行制度を、世帯単位課税
制度や選択制に変更する特別の理由はない。また、世帯や個人のライフスタイルが多様化していることからも、個人単位課税は合理性があるといえよう。

６．配偶者控除から家族控除へ
では配偶者控除はどのように改組すべきなのか。このことを検討する場合、基本的な考え方として、個人単位課税の原則は変えないこと、家族の就労に対する中立性を確保すること、可能な限り世帯単位での負担の公平性を図ることの 3 つを念頭に置く必要がある。
これまでの議論を見ると、子育て支援制度（児童税額控除、児童手当、保育園の拡充などの子育て政策）に改組するという考え方（第 1 案）と、配偶者控除を廃止し、女性の就労に中立な基礎控除を拡充するという考え方（第 2 案）がある。
第 1 案は、子育て支援制度へ改組である。2002 年の政府税制調査会は、配偶者控除及び扶養控除を廃止する一方、児童の扶養について税額控除を設けるという考え方を示している。その理由
として、税額控除は、所得控除と異なり「所得の多寡にかかわらず同等の配慮が可能」であることなどをあげている。一方、課題として、「所得控除と税額控除が混在することとなるため制度として複雑になる」ことをあげている。
東京財団では、2010 年に、配偶者控除・扶養控除を削減し、児童税額控除（給付つき）にする
具体案を提言している 5。
第 2 案は、女性就労に中立的な基礎控除の拡充であるが、配偶者控除を基礎控除に衣替えするだけでは、税収中立の下では、納税者全員に適用される基礎控除の引上げ額がわずかとなり効果は限定的である。

5

東京財団「給付付き税額控除 具体案の提言 バラマキではない『強い社会保障』実現に向けて」（2010 年 8 月）32

そこで、女性が就労に当たって 103 万円の壁を感じることがなく、また、二重に控除を受けるという控除の問題もない制度への衣替えとして、「移転的基礎控除」の導入が考えられる。
この制度は、個人が就労し所得を得ると一人ひとつの基礎控除を取得し、結婚した場合には、夫婦の働き方如何にかかわらず、夫婦それぞれが基礎控除を持ち、妻が使いきれない場合には夫が使うことを可能にすることにより、基礎控除二つ分の控除額を享受する制度である。これを「家族控除」という名称で提言したい。
現行の配偶者控除制度と比較したのが図表 4-3 である。
図表 4-3

出典

筆者作成

この制度のもとでは、いわゆる 103 万円の壁への意識は弱くなり、就業調整が緩和され、二重控除という不公平も解消される。もっとも、専業主婦世帯は現行となんら変わらないので、働き方の選択に完全に中立とはいえないことには留意する必要がある。
しかし妻の収入が 65 万円以下の場合と 141 万円を超えた場合には現行の控除額と変わらないが、妻の収入が 65 万円から 141 万円の間の場合、夫が活用できた配偶者控除・配偶者特別控除が妻分

33

の基礎控除の残りしか活用できないということになり、その分だけ税負担増が生じる。そこで、
例えば、激変緩和措置として、この世帯では子供のいる場合が多いと思われるので、子育て政策の拡充（歳出の拡大）を合わせ行うことで対応する必要も出てこよう。

７．ベビーシッター代などの経費控除
成長戦略には、「ワーク・ライフ・バランスの更なる推進を図るとともに、ベビーシッターやハウスキーパーなどの経費負担の軽減に向けた方策を検討する。
」との記述もある。
わが国においては、ベビーシッターやハウスキーパーは、行政の認可や届出義務がなく、制度として確立しているものではないが、2015 年度から始まる子ども・子育て支援新制度では、ベビーシッターを「居宅訪問型保育」（乳幼児の居宅に訪問して行う保育サービス）として、新たに給付対象とすることを予定している。また、企業の中には福利厚生の一環としてベビーシッターや
ハウスキーパーの補助を行っているケースもある。社会保障制度に基づく給付に加え、企業における支援の充実も期待したい。
税制との関係では、ベビーシッター代やハウスキーパー代の軽減のために、ベビーシッター代などを所得控除・税額控除すべきだということもあるのかもしれない。しかしこれだけ抜き出して所得控除・税額控除するには、それなりの税制の理屈が必要になる。そこで、子育て方法への中立性という観点から、冒頭の「ベビーシッター代やハウスキーパーなどの経費負担の軽減」を検討していくべきではないか。
筆者はこのような考えをさまざまな機会に披露してきた 6。ベビーシッター代にはさまざまな態様がある中で、当面は特定支出控除の中で対応することとしてはどうか。
2011 年度税制で、給与所得控除に上限を設けることに併せ、特定支出控除を使いやすくする観点から、特定支出の範囲を拡大するとともに、特定支出控除の適用判定の基準を見直す改正が行われた。具体的には、就労の多様化等を踏まえ、現在、特定支出の範囲から除外されている弁護士、公認会計士、税理士など、法令の規定に基づいてその資格を有する者に限って特定の業務を営むことができる資格の取得費を特定支出の範囲に追加した。また、図書費、衣服費、交際費といった「勤務必要経費」も、特定支出の範囲に追加された。そこで、この中に「ベビーシッター
代やハウスキーパー代」を含めることにすれば、勤務必要経費ということで税制上の問題もない
し、税務執行上もスムーズに運ぶものと思われる。

6 森信茂樹「少子化問題と税制を考える」『季刊 社会保障研究 2007 年冬号』国立社会保障・人口問題研究所な
どを参照。

34

（参考文献）森信茂樹「日本の税制 何が問題か」岩波書店（2010 年）（前掲）
森信茂樹「少子化問題と税制を考える」（季刊 社会保障研究 2007 年冬号）

35

第５章 非課税年金をめぐる不公平 所得税の課税ベース拡大の視点から
慶應義塾大学経済学部教授 土居丈朗

１．非課税年金の仕組み
同じ「年金」といっても、課税される年金と課税されない年金がある。自分が若い時に保険料を払った見返りに受け取る年金（国民年金、厚生年金、共済年金）は、課税対象となり、一定以上の収入だと所得税や住民税を払う。他方、一切課税されないのが遺族年金と障害年金である。
遺族年金とは、年金に加入していた配偶者や親が亡くなった後、本人に代わり遺族が受け取る年金である。遺族年金は、稼得能力のある配偶者や親を亡くすと生計が成り立たないことを踏まえ、遺された配偶者や子たちの生活を支える役割を持つ。
確かに、若い遺族なら配慮は必要である。現行制度でも、死亡した人によって生計を維持されていた子のある妻や原則 18 歳未満の子に遺族年金は支給され、生計が成り立つように配慮がなされている 7。しかし、高齢者の遺族はどうだろうか。結婚せず独身のまま自らの年金を年 200 万円もらう高齢者は税金を払うが、夫に先立たれたが遺族年金を合わせて 200 万円もらう妻は税金がゼロ、という現象が起きているのだが、看過できるだろうか。
例えば、厚生年金を受けている 75 歳の妻の夫が亡くなったとする。夫の死亡による遺族年金を受けるとき、(1)死亡した夫の年金の 4 分の 3 か、(2)死亡した夫の年金の 2 分の 1 と本人の年金の2 分の 1 を合計した額かのどちらか多い方の年金額を受け取ることになる（図表 5-1 参照）。図表
5-１の場合、多い方の(1)が採用される。ただし、実際に年金を受け取る際、右記の計算方法で決まった年金額と本人の厚生年金との差額が遺族年金として支給される。そして、遺族年金については非課税となる。
この場合、妻は、自分の厚生年金だけだと 48 万円だったが、夫の年金の 4 分の 3 に相当する額がもらえるので、42 万円の遺族年金が追加でもらえる。その上、遺族年金は非課税である。夫婦で生活している間の収入は二人で 322 万円、１人当たり 161 万円だったが、遺族年金をもらう妻は１人で 167 万円もらうことになる。
他方、ずっと独身で自分の年金として 167 万円もらう 75 歳の高齢者なら、1.6 万円の所得税と住民税が課されるが、図表 5-1 の場合の妻は同じ収入額なのに税負担はゼロである（自分の年金として 125 万円もらうが、税制上の諸控除により、課税対象の所得はゼロとなる）。
そもそも、65 歳以上の高齢者の年金に対し、少なくとも 155 万円までは所得税や住民税はかか2014 年度からは、遺族基礎年金の支給対象を「子のある妻」から「子のある配偶者」となる。ただし、2014 年 4
月 1 日以後に母親が亡くなった父子家庭が対象である。

736

らない。しかし、それを超えると、状況次第では課税される。

図表 5-1 遺族年金の計算方法

(42)
(120)

（60）

(36)

(120)

90

84

(48)

(48)

(48)

(48)
（24）

（77）

（77）

（77）

（77）

（77）

（77）

単位：万円（年額）出典厚生労働省年金局「平成 25 年度年金制度のポイント」を基に改編して作成

２．非課税年金がもたらす悪影響
その上、高齢者でも払う医療保険料や介護保険料の負担は、所得が増えるほど重くなるのだが、その「所得」に遺族年金はカウントされない。したがって、保険料の計算上、図表 5-1 の妻の所
得は、167 万円ではなく 125 万円だけである。
ここで、もし全額を、遺族年金でもらう場合と、課税対象となる公的年金でもらう場合で、手取りの所得がどうなるか比較したのが図表 5-2 である。遺族年金だけだと、所得税や住民税が非課税になる上に、社会保険料も最低限しか課されない。

37

さらに、介護保険では、施設に入所する際に低所得者に対して補足給付を出す仕組みがある。
介護保険施設などに入所する要介護者は、「居住費」や「食費」が保険給付の対象外となるため、原則として利用者が負担するのだが、低所得者に対しては、この利用者負担を軽減するために給付されるのが、補足給付である。遺族年金で所得を得ている場合は、課税対象とならないために、「所得」としてカウントされないことから、低所得者（保険料水準が第 1 段階から第 3 段階まで）と認められれば補足給付を受けることができる。要するに、遺族年金が「所得」としてカウント
されないことから、保険料が減免されるだけでなく、給付も受けられるのである。

図表 5-2 遺族年金と公的年金の手取り所得額

課税前収入額

手取りの所得額
遺族年金

公的年金

100

約 97

約 96

120

約 117

約 116

155

約 152

約 145

175

約 172

約 161

200

約 197

約 181

250

約 247

約 217
単位：万円（年額）

税・保険料は、東京 23 区に住む 75 歳以上の単身高齢者を想定
若くして遺された配偶者や子たちなら配慮は必要だが、高齢者でもらう年金の種類が異なるだ
けで、課税か非課税かが異なることから不公平が生じる。高齢者がもらう遺族年金は、他の年金と同様に課税対象とすべきである。
遺族年金は、日本年金機構において給付対象者が特定されており、その情報は現在でも把握されている。しかし、現状では、所得税が非課税となっているために、遺族年金の給付情報が市町村には提供されていない。このことが、社会保険料算定や給付資格認定の際に、遺族年金の支給額に関する情報が活用されないこととなっている。
遺族年金は、最終的には、マイナンバーを活用しながら、所得税の課税対象とすべきであるが、マイナンバーを用いない時期においても早期に、遺族年金の支給額に関する情報を市町村に提供
して、社会保険料算定や給付資格認定等に反映させ、他の年金給付や所得（給与所得や雑所得など）との間の不公平を是正すべきである。

38

第６章 課税ベースと経済格差に関する調査
東京財団上席研究員／日本大学経済学部・経済学研究准教授 川出真清

１．はじめに
現在の政府債務の累増の中、税収の拡大は喫緊の課題となっている。一方、税率は、東日本大震災に伴う復興税制を除けば、景気への配慮や経済活動の国際化によって低下傾向にあった。たとえば、所得税と住民税を合わせた個人所得税の最高税率は 1989 年の 65％から 1999 年の 50％まで低下し、2015 年に国税の最高税率が 55％に引き上げられるまでほぼ一貫して低下傾向にあった。
法人税も直近の 2012 年に国税の法人税率が 25.5％へ引き下げられたように、国際的な課税競争の中で税率の引き上げは難しい。消費税は、その税率が 2014 年に 8％に引き上げられ、2015 年には10％への引き上げが予定されるが、その後の展望は立っていない。
このような状況での税収増による財政再建には税率の引き上げではなく、課税ベースの拡大に求めざるをえない状況となっている。法人税の課税ベースの拡大については、安倍政権における法人実効税率の引下げ方針を受けて、欠損金の繰越控除の縮減など諸控除の縮減について検討が進められている。一方、個人所得税については依然として、多くの所得控除が設けられており、課税ベースが侵食されている。個人所得における諸控除は個々人の生活状況に応じた垂直的公平性の点から設定されている部分も多い。実際、2009 年の民主党政権時のマニュフェストにおける「相対的に高所得者に有利な所得控除から、中・低所得者に有利な手当などへ切り替える」のよ
うに、所得格差対策として税控除の縮減が志向された。ただ、扶養控除廃止と子ども手当が創設される一方で、ライフスタイルに中立とはいえない配偶者控除の縮減、公的年金等控除などに踏み込むことはできなかった。
喫緊の財政再建と税率の引き上げの困難な経済情勢の中で、課税ベース拡大を通じた税収の強化に向かわざるをえないことは明らかである。その際に重要な論点は、控除縮減の際に懸念される経済格差との対応である。日本のみならず、先進各国も厳しい財政状況の中で、税制改革に取り組んでいる。
累進課税の下での諸控除の廃止は、高所得者の税負担増によって、所得格差の格差是正効果が期待できる。しかし、税の累進度や課税所得の扱いなどの各国の税体系の相違で、諸控除の縮小による課税ベース拡大が、格差是正をもたらすかどうかは明らかではない。実際、日本でも低所得者も恩恵を受けている諸控除の廃止によって、さらなる低所得者への税負担の増加として、格差拡大を助長するのではないかという懸念を惹起しかねない。そのどちらの帰結となるかについて、各国事情を考慮した具体的な制度設計に基づく詳細な議論の他に、マクロ・ベースでの国際

39

比較を通じて、税と社会保険料を合わせた公的負担や課税ベースなどの基本的な枠組みのあり方とその帰結を評価することも意義があるだろう。
そこで、本稿では税および社会保障に関する公的負担の状況について、日本と海外の状況の比較を試みる。さらに、本稿では課税ベースとジニ係数の関係について調査を行い、課税ベースの強化によって税収を上げることが経済格差拡大につながるのかという漠然とした疑問について、数量的に確認する。

２．勤労所得でも税負担が低い日本
日本の公的負担は世界と比較して低いと指摘されることが多い。実際、よく用いられる国民負担率による比較によれば、日本、米国、英国、ドイツ、フランス、スイスの比較ではアメリカに次いで低い割合になっている（図表 6-1）
。ただ、米国を始め低福祉低負担を志向する国々とは異なり、日本は中福祉中負担を志向しており、結果、低い負担と中福祉の差が政府債務の累増の大きな原因となっている。

図表 6-1 国民負担率の国際比較（再掲）出典

財務省ホームページ

さらに、図表 6-1 からわかることは、特に個人所得の税負担がアメリカよりも低く、顕著に負担が低いことである。
その要因を見るため、OECD の Taxing Wages 2013 年版を用いて、日本（JPN）、
米国（USA）、英国（GBR）、ドイツ（GER）、フランス（FRA）、スイス（SWE）、カナダ（CAN）、

40

オランダ（NED）の 8 カ国について、国際比較する。なお、Taxing Wages では、各国の平均給
与所得水準を基準として、家族構成や給与所得について、モデルケースを設定して、それぞれの世帯がどの程度の税および社会保障負担をしているかを比較できるデータベースである。
なお、単身者で平均給与水準（本稿では「単身 100」）
、単身者で平均給与水準の 67％程度（本稿では「単身 67」）、単身者で平均給与水準の 167％程度（本稿では「単身 167」）、夫婦と子供二人かつ一人のみ稼得者で平均給与水準（本稿では「片働 100」）、夫婦と子供二人かつ共働きで一方が平均給与水準かつもう一方が平均給与の 33％（本稿では「共働 33」）
、夫婦と子供二人かつ共働きで一方が平均給与水準かつもう一方が平均給与の 67％（本稿では「共働 67」）を分析に用いることにする 8。
この Taxing Wages 2013 の中で、当初給与所得に占める租税負担と社会保障負担の割合を示す「税の楔（Tax Wedge）」のうち、夫婦と子供二人かつ一人のみ稼得者で平均給与水準（片働 100）の 2000 年から 2012 年までの推移が図表 6-2 に示されている。この結果はすべての税負担および社会保障負担を考慮した図表 6-1 の国民負担率とほぼ同じ関係を見ることができる。日本は 2000
年ころにアメリカと同水準の公的負担率だったものが、徐々に増加してはいるものの、依然、その他の国々から比べれば非常に低い公的負担となっている。

図表 6-2 税の楔の比率（片働 100）
％

45
40
35
30
25
20
15
2000

CAN
NED

2005
FRA
SWE

GER
GBR

出典

2010

年

JPN
USA

OECD Taxing Wages2013 から筆者作成

次に、税の楔のうち税負担にあたる当初給与に占める国と地方の税負担の比率（以下「平均租税負担率」）を比較する。
「片働 100」の平均租税負担率で見ても、日本は依然として低い税負担であることがわかる（図表 6-3）
。一方、税の楔で示される公的負担が上から三番目であるドイツ
例えば、「共働 33」では、夫又は妻が給与所得水準の 100％の給与を得ているので、世帯で見ると 133％（100＋33％）の給与所得を得ていることになる。

841

は税負担が日本よりも低く、社会保障負担が大きく、税負担が低いことを示している。一方、公的負担では日本よりも低いカナダは、税負担は上から 4 番目であり、税負担が高く社会保障負担が低いことを示している。このように、公的負担を税で求めるか、社会保険で求めるかといった国々の立場の違いが存在する。公的負担のあり方については本稿で論じることは難しいが、「片働100」を見ると、税負担が低いことがわかる。例として「単身 100」を表す図表 6-4 を見てみると、税負担が他国に比べて明らかに低くなっている。平均賃金水準は単身世帯でも複数世帯でも同じであるため、日本は相対的に単身者世帯の税負担が低く設定されていることもわかる。このような取り扱いの相違が国際的な個人所得における税負担の低さとなって表れていると考えられる。

図表 6-3 平均税負担率の推移（片働 100）
％

30
25
20
15
10
5
0
-5

2000

2005
CAN
NED

2010

FRA
SWE

GER
GBR

出典

42

年

JPN
USA

OECD Taxing Wages2013 から筆者作成

図表 6-4 平均税負担率の推移（単身 100）
％

30
25
20
15
10

5
2000

2005
CAN
NED

2010

FRA
SWE

GER
GBR
出典

年

JPN
USA

OECD Taxing Wages2013 から筆者作成

その原因として、課税ベースの狭さが考えられる。図表 6-5 には「片働 100」について、当初給与所得から諸控除を行った「課税可能所得」について、課税可能所得の当初給与所得に対する比率（以下「課税可能所得比率」）が示されている。この結果からわかることは、日本の課税可能所得比率は他国に比べ非常に低い値になっていることがわかる。また、図表 6-6 には「単身 100」の課税可能所得比率を示しているが、こちらも同様に国際的にみても最も低い。このことからわかることは、日本が個人所得税において課税ベースを非常に限定している実態である。図表 6-5において複数世帯では税負担が日本とほぼ同じ米国では、課税ベースの縮小を意味する所得控除ではなく、税額控除によって税負担を軽減している。他方で、日本は税額控除ではなく、所得控除によって控除を実施するため、高所得の単身者の場合、所得控除によって課税所得が減少してしまうため、広い課税ベースの課税した上、所得水準にかかわらず定額の税額控除をする場合と異なり、税負担が累進課税制度の中で軽減されるような状況も発生していると考えられる。では、所得控除はその目的の一つである税の垂直的公平、そして格差是正に寄与しているのかについて検討を試みる。

43

図表 6-5 課税可能所得比率の推移（片働 100）
比率

1.1
0.9
0.7
0.5
0.3
0.1
2000

2005
CAN
NED

年

2010

FRA
SWE

GER
GBR
出典

JPN
USA

OECD Taxing Wages2013 から筆者作成

図表 6-6 課税可能所得比率の推移（単身 100）

比率

1

0.8

0.6

0.4
2000

2005
CAN
NED

2010

FRA
SWE

GER
GBR
出典

44

年

JPN
USA

OECD Taxing Wages2013 から筆者作成

３．公的負担と経済格差の関係
所得控除を考慮した課税可能所得が経済格差とどのように関係しているかをプールデータにより確認したのが図表 6-7 および図表 6-8 である 9。ここでは、OECD の Social Expenditure Statistics
における再分配前の「当初所得」と再分配後（課税および公的移転後）の勤労世代（18 歳から 65歳）の「ジニ係数」を入手可能な 2000 年から 2010 年までを用いた 10。ジニ係数は小さいほど格差が小さいことを表す指標であるが、当初所得のジニ係数と「片働 100」の課税可能所得比率の関係は負の相関が確認されるものの、回帰分析の結果からは無相関を帰無仮説とする t 検定において、統計的有意性が確認できず（p 値：0.2033）、無相関の可能性も否定出来ない（図表 6-7）。
しかしながら、再分配後ジニ係数を用いると、負の相関がより大きな値を取り、かつ回帰分析の結果からも無相関を帰無仮説とする t 検定において、有意水準 1％の統計的有意性が確認でき（p 値：0.0001）、負の相関があると考えられる（図表 6-8）。これらは課税可能所得比率という賃金の課税ベースの割合が高まるほど、経済的格差も小さくなっている。
実際、日本の公的な再分配効果は国際的に見てそれほど高くない。米国以外の国のジニ係数がそろう 2009 年を見てみると、公的な再分配効果によるジニ係数の改善は日本が 0.077（0.407→
0.332）であった。一方、税の楔が低いとされるカナダでも 0.094（0.42→0.326）、日本よりわずかに高い英国でも 0.121（0.472→0.351）であり、2009 年の米国の数字では 0.093（0.468→0.375）であることを考えると、日本のジニ係数自体は当初所得では低いものの、再分配効果が低いため結果的なジニ係数はその他の国に比べて、必ずしも低いわけではない。
このように見ると、日本が財政再建の際に諸控除を縮小しても、格差を助長するよりも、格差の縮小に寄与する可能性があるといえる。これまでは主に「片働 100」についてのみ評価を試みたが、さらに他のケースや、税の楔、平均租税負担率、課税可能所得比率との関係について、後記４．でさらに詳しく調査する。

9 なお、ジニ係数が各国で集計年が様々であり、パネル分析を行うことができない。そのため、すべてのデータをプールして分析を行っている。
10 Social Expenditure Statistics での当初所得のジニ係数は、厳密には各国で定義が異なる部分があるとされるが、例えば日本では、国民生活基礎調査のデータが用いられており、そこでは給与所得以外の社会保障給付や事業所得、財産所得などが含まれる。そのため、Taxing Wages が給与所得に限っている点で定義が異なるが、本稿では勤労者世代に限って評価しているため、大きな乖離はないと思われる。

45

図表 6-7 当初所得ジニ係数と課税可能所得比率（片働）との相関
0.50
GBR-10
GBR-09

USA-10
USA-08
USA-05
USA-000.45
当初所
得 0.40
ジ
ニ
係
数
0.35

FRA-00
FRA-05

GBR-00
GBR-08
GBR-07
FRA-10GBR-01
GBR-06
GBR-05
GBR-03
GBR-04
FRA-09GBR-02
FRA-08

JPN-09
JPN-06
JPN-00
JPN-03

NED-00

CAN-10
CAN-01
CAN-04
CAN-02
GER-04 CAN-09
CAN-00
CAN-03
CAN-08
CAN-07
CAN-06
GER-08 CAN-05
GER-09
GER-10
NED-07
GER-00 NED-05
NED-10
NED-06
SWE-10
SWE-09
NED-09
NED-08
SWE-00
SWE-04
SWE-08

0.30
0

0.2

0.4

0.6
課税可能所得比率

0.8

1

1.2

注：回帰式括弧内は標準誤差を示す
出典

OECD Social Expenditure Statistics と Taxing Wages2013 から筆者作成

図表 6-8 再分配後ジニ係数と課税可能所得比率(片働)との相関
0.40
USA-06
USA-10
USA-05
USA-08
USA-02
USA-07
USA-03
USA-04
USA-01
USA-000.35
再分
配
後 0.30
ジ
ニ
係
数
0.25

JPN-00
JPN-09
JPN-06
JPN-03

GBR-09
GBR-00
GBR-10
GBR-08
GBR-07
GBR-06
GBR-01
GBR-05
GBR-02
GBR-03
GBR-04

CAN-04
CAN-09
CAN-00
CAN-08
CAN-02
CAN-01
CAN-06
CAN-10
CAN-07
CAN-05
CAN-03

FRA-10 GER-05
GER-07 NED-07
NED-00
FRA-09
GER-06 NED-08
NED-10
FRA-07
FRA-06 GER-03
GER-09
FRA-05
FRA-00 FRA-08
GER-04
GER-08NED-05
FRA-01
NED-09
FRA-04
GER-10
FRA-03
NED-06
FRA-02
GER-02
SWE-10
GER-01 SWE-09
GER-00 SWE-08
SWE-00
SWE-04

0.20
0

0.2

0.4

0.6
課税可能所得比率

0.8

1

1.2

注：回帰式括弧内は標準誤差を示す
出典

OECD Social Expenditure Statistics と Taxing Wages2013 から筆者作成

46

４．経済格差と公的負担、租税負担、課税ベースの関係
これまでの分析をさらに広範に見るため、当初所得のジニ係数および所得再分配後のジニ係数と、税の楔、平均租税負担率、課税可能所得比率の相関を、それぞれ、単身 100、単身 67、単身167、片働 100、共働 33、共働 67 について、相関係数を求めた（図表 6-9）。
この結果から、まずどのケースにおいても、再分配後ジニ係数と税の楔との相関は－0.8 前後で統計的にも有意であることが確認できる。すなわち、税と社会保障による再分配効果はジニ係数を引き下げる効果を持つことが確認される。さらに、当初所得で見ても、税の楔はジニ係数に弱いながらも負の相関を持つことがわかる。一方で、平均租税負担率や課税可能所得比率と当初所得のジニ係数とは、統計的に有意でないものや符号が正であるものもあり、必ずしも相関があるとはいえないこともわかる。再分配後ジニ係数とは統計的に有意な負の相関があるものが確認できるが、そうでないものもあり、明確ではない。その意味では、図表 6-8 で示した結果も必ずしも全体の傾向を表すわけではない。
では、税の楔に対して、平均租税負担率と課税可能所得比率がどのような関係にあるのか。それを見るために、税の楔、平均租税負担率、課税可能所得比率の三者の間の相関係数をそれぞれのケース別に求めた（図表 6-10）。まず、課税可能所得比率と税の楔の相関については、単身者については特にはっきりとした相関が認められない。このことは課税ベースを広げることが直ちに、実際に公的部門に支払うこととなる税と社会保険料を合わせた公的負担の増加を意味するわけではないことを表している。
一方、平均租税負担率と税の楔は「共働 33」を除いて、正の相関が有意に出ている。税の楔自体に平均租税負担率の要素が含まれることからある程度明らかで、相関係数が 0.3 から 0.6 と両者にはある程度の相関が認められる。また、課税可能所得と平均租税負担率の相関は 0.5 から 0.7
で高く、かつ「単身 64」を除いて統計的に有意にでている。このことは、課税ベースの拡大が税負担の増加に関係する可能性を意味する。
これらをまとめると、課税ベースの拡大→税負担の増加→公的負担の増加→再分配後ジニ係数の低下という一連の流れを、上述の国々のデータから確認することができることを表している 11。
課税ベースの狭い日本の現状と、再分配後ジニ係数の改善幅の低さに関して、本分析はひとつの説明を与えることができるのではないかと考えられる。

11 「単身 64」を除いて平均税負担率の増加が税の楔と正の相関を持つことが示されているため、税負担の増加は税の楔が意味する公的負担の増加となってあらわれる。なお、前記３．から公的負担の増加は再分配後ジニ係数の低下につながると考えられるため、一連の関連性を示すことができる。

47

48

５．まとめ今後、財政再建の際に、国際的に見ても低い個人所得税の税負担を増加させることは不可避的な状況にある。その際、国際的な経済情勢と経済学的な超過負担を考えると、諸控除を縮減して課税ベースを広げることが現実的な方策である。課税ベースの拡大は、諸控除の縮減により課税を免れてきた人々に課税することを意味するが、その際に懸念される格差の拡大については、本分析の結果によれば、必ずしも支持されるものではないことがわかる。すなわち、国際的に見れば、諸所得控除を縮減して、課税ベースを広げる場合、同時に再分配的な政策も取られることによって、格差自体は改善される可能性がある。
日本は所得控除中心に納税者の経済状況を評価するが、事情に合わせて税額控除するほうが、
累進課税制度を持つ所得税については格差是正に効果を持つことは明らかであろう。日本は税額控除がされない一方、本分析で用いた米国や英国では、たとえば、子供に対する税額控除を取っており、その他の国々についても、様々な形で税額控除を取り入れている。すなわち、所得控除中心の税収基盤の弱さが格差改善の効果を限定していると考えられる。今後、日本は格差改善というよりも財政再建のために課税ベースの強化に進まなければならない。しかし、課税ベースの強化は格差を助長するよりも、改善する可能性があるといえるだろう。
本分析はいくつかの点で、限界がある。まず、分析で用いた勤労世代の再分配後ジニ係数は様々
な公的所得移転後の係数であるが、本分析は税負担のみの相関に限定している。その意味で、税控除以外の直接的な移転についての検討がなされていない。また、就業者の所得のうち賃金所得のみに限定しており、利子所得などの分析は行われていない。さらに、高齢者の格差是正効果に関して分析されていない。今後、それらを拡張して分析を試みる必要があるが、国際的に見ても、課税ベースの拡大と個人所得税収の増加、そして、格差是正といった課題を一体的に解決する試みが必要であり、今後の財政再建でもそれらが実現可能であることを示唆している。これまでは、
所得控除拡大や公的支出といった財政状況を悪化させる形での格差是正が試みられてきたが、財政再建でも格差改善にも寄与する可能性があるといえるだろう。

（参考文献）
OECD（2013）” Social Expenditure Statistics,” (Database)
OECD（2013）”Taxing Wages,” (Database)
森信茂樹「日本の税制」（2010 年）岩波書店（前掲）
田近栄治・八塩裕之「税収の確保と格差是正」、土居丈朗編「日本の税をどう見直すか』（2010 年）
日本経済新聞出版社

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ポスト社会保障・税一体改革の税制とは2014 年 5 月発行
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