業績管理会計の機能と報酬期待値

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業績管理会計の機能と報酬期待値

寺戸節郎＊

1目

次

1

はじめに

2

素朴な成果主義のもとでの業績管理会計の機能

素朴な成果主義のもとでの業績管理会計の機能（1）成員のリスク態度と報酬期待値（1）成員のリスク態度と報酬期待値

経済主体のリスクに対する態度とその度合（2）報酬制度と業績管理会計の機能

いは、経済主体によって異なるし、同じ経

3プロセス重視型成果主義への移行と業績済主体であってもその主体の所得や富、置管理会計の機能かれた環境の状態によって異なると考えられ（1）リスク回避的成員に対する報酬期待値る 1）。一方、一般に成果主義という場合に先（2）業績管理と業績管理会計の機能ず思い浮かぶのは、売上、利益などの数値の3

結び

実績と報酬を直結させる素朴な成果主義（中村（2006）、33 頁）である 2）。

1

はじめに成員が同一の成果行動をとったとしても、生起する組織外部の環境状態や、組織内部の周知のように日本の企業では大企業を中心相互に関連する他の成員の成果行動、自らのに近年いわゆる成果主義の人事・報酬制度の成果行動とそれがもたらす成果の発現との時導入が図られた。成果主義はある程度の普及間差などの要因によって各期の成果は変動すを見せているが、その効果については評価がる。したがって、素朴な成果主義のもとでは、定まっていないようである。本稿では、成果成員が受け取る各期の報酬は、売上、利益な主義のいくつかの類型のうちの 2 つの類型にどの成果指標の変動に応じて変動する。

ついて、業績管理会計が果たすべき機能につ素朴な成果主義のもとで、組織の成員がリいて考察を加える。さらに、主としてリスクスク回避的（risk averse）であるとき、金銭回避的な成員が受け取る報酬の期待値の側面的報酬の期待値は次図のようになる。成員にから、支払われるべき報酬額に関して成果主義に期待される効果について理論的に考察をよる成果行動の負効用と他の雇用機会から得られる期待効用の合計 Uˉ a を補償する報酬の加える。

水準を x a とする。単純化のために、成果行動からもたらされる成果は大、小の 2 つで、本学商学部教授

＊

寺戸58

図1節郎

リスク回避的成員の報酬期待値（素朴な成果主義）それぞれが生起する確率は等しいとする。こ

険に加入し、かつ損害保険制度の運営が可能のとき、素朴な成果主義のもとで大、小の各になる理由を解明する際にそう名付けられる成果に対する報酬 x1、x2（x1＜x2）が得られように、リスク回避的な経済主体にとって、る確率は等しい。

報酬 x a に対する報酬の期待値 x̄ の超過額 x̄−

報酬 x1、x2 がもたらすリスク回避的な成員

xa は負のリスク・プレミアムとしての側面をの効用をそれぞれ U1a、U2a とすると、成員による成果行動を補償する効用 Uˉ a と等しい有する。すなわち、成員による成果行動の負期待効用（U1a＋U2a）/2 をもたらす報酬 x1、x2の期待値 x̄（＝（x1＋x2）/2）は、効用 Uˉ a をも効用と他の雇用機会から得られる期待効用の合計 Uˉ a を補償する報酬を成果と独立に受け取ることができるならば、リスク回避的な成たらす報酬 x a、したがって不確実な報酬 x1、員は最大限 x̄−x a までなら犠牲にしてよいとx2 の確実性等価値（certainty equivalent）を x̄考える。

−xa ほど上回る。

素朴な成果主義のもとでは、報酬の期待値

各期の成果が変動するとき、成果に応じてx̄ のうち x̄−x a は、リスク回避的な成員に報報酬を支払うことによる成果の配分は、成果酬の変動リスクを分担させる対価としてのリの変動リスクを配分することを意味する。しスク・プレミアムである。言い換えれば、報たがって、成果に応じて報酬を受け取る成員

酬の期待値 x̄ のうち成員による成果行動の対にとって、成果の配分を受けることはリス

価は x a だけである。したがって、報酬の変クを分担することを意味する。よって、効用Uˉ a をもたらす報酬 xa に対する効用 Uˉa と等し動リスクとして成果の変動リスクを分担させい期待効用をもたらす報酬の期待値 x̄ の超過

リスクを分担させることでリスク回避的な成額 x̄−x は、成員が受け取るリスク・プレミ員に成果行動を動機づけることができれば、アムである。

支払われるべき報酬の期待値は低減すること

しかし、リスク回避的な経済主体が損害保ることなく、あるいはより小さい成果の変動ができる。

業績管理会計の機能と報酬期待値

図259

業績管理会計の動機づけ機能（2）報酬制度と業績管理会計の機能システムとしての業績管理会計から出力され組織単位の成果は、成員による成果行動のる業績シグナルに報酬が依存する場合、成員成果と組織内外の環境状態による影響とからによる成果行動と生起する環境状態の組合せなる。したがって、組織単位の成果が成員にに対して適切に業績シグナルを出力することよる成果行動と環境状態の関数であるとき、が、成員に望ましい成果行動を動機づけるう

上図のように情報システムとしての業績管えで必要になる。

理会計は成員による成果行動と生起する環境

成果行動と環境状態の組合せに対する業績状態との組合せに対し、両者の結合結果としシグナルの出力、すなわち業績測定は、このて業績を測定し、業績シグナルとして出力す意味で組織にとって望ましい成果行動の選択る。業績シグナルは業績評価ルールに基づいを組織の成員に動機づけるうえで重要な機能て評価され、組織の成員は報酬契約に基づいを有する。て業績評価の結果に応じた報酬を受け取る。
その結果、成員に対する報酬を差し引いた残余成果が残余請求権者に対して配分される。

2

プロセス重視への移行と業績管理会
計の機能

素朴な成果主義をはじめとする業績シグナ
ルに応じた成果のこのような配分のもとで、 （1）リスク回避的成員に対する報酬期待値
成果行動を決定する前に、組織の成員は、特素朴な成果主義を適用することが可能であ定の環境状態が生起した場合に各成果行動かるためには一定の条件 3） が満たされなけれらもたらされる報酬とそれに対する効用を、ばならない。しかし、現実にはそうした条件

業績評価ルールおよび報酬契約から予測するがすべて満たされることはそうはないし、素ことができる。成員はそれらの予測から求め朴な成果主義には組織の成員に期待される複られる期待効用に基づいて組織に対する貢献数の役割、したがって複数の成果のうちの単としての成果行動を決定する。

一の役割、成果に偏る 4）短所がある。

したがって、業績評価ルールを定め、組織そのような素朴な成果主義に対し、成果だの成員と適切な報酬契約を結ぶことにより、けでなく、成果を生むプロセスにも着目する成員が成果行動を決定する前に、組織にとっのがプロセス重視型成果主義（中村（2006）、て望ましい成果行動の代替案を選択するよう

38 頁）5）である。成果主義の先進企業としてに成員を動機づけることが可能である。情報

注目を浴びた電機メーカーもさまざまな実

寺戸

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節郎

験を繰り返し、その過程でいくつかの問題 6）

報酬 x3、x4 がもたらすリスク回避的な成員が生じ、何度かの改定を経て結局それに落ちの効用をそれぞれ U3a、U4a とすると、前出着いた（中村（2006）、54 頁）。の成員による成果行動の負効用と他の雇用機会から得られる期待効用の合計 Uˉ a と等しい

プロセス重視型成果主義のもとでは、成員の働きぶりを日常的にコントロールする部門別業績管理7）があわせて行われ、成果だけ期待効用（U3a＋U4a）/2 をもたらす報酬 x3、x4¯（＝（x3＋x4）/2）は、効用 Uˉ a をの期待値 x'

成員による成果行動も評価の対象になり、成もたらす同じく前出の報酬 xa、したがって不x' −xa ほ
確実な報酬 x3、x4 の確実性等価値を ¯員が受け取る報酬に反映される。言い換えれど上回る。

でなく、成果を生むプロセスにおける組織のば、プロセス重視型成果主義においては、成プロセス重視型成果主義のもとで成果が報果が報酬に反映される度合いは、成果と報酬に反映される度合いは α であるので、各酬が直結される素朴な成果主義の場合を下回期の成果が変動するとき、リスク回避的な成る。

員にとって報酬の変動リスクの指標となるプロセス重視型成果主義のもとで、組織の報酬 x3 と x4 の差 x4−x3 は素朴な成果主義の成員がリスク回避的であるとき、成果が報もとでの報酬 x1 と x2 の差 x2−x1 に α を乗じ酬に反映される度合いを α （＜1）とすると、た α （x2−x1）に等しい。上述のように α は金銭的報酬の期待値は次図のようになる。素

1 を下回るので、x4−x3 ＝ α （x2−x1）＜x2−x1

朴な成果主義の場合と同様に、成果行動からである。すなわち、x4−x3 は x2−x1 を下回る。

もたらされる成果は大、小の 2 つで、それぞプロセス重視型成果主義のもとでは、このれが生起する確率は等しいとする。このとように成果を反映する報酬を受け取る成員がき、プロセス重視型成果主義のもとで大、小分担する成果の変動リスクは、素朴な成果主の各成果に対する報酬 x3、x4（x3＜x4）が得義のもとで成員が分担する成果の変動リスクられる確率は等しい。

を下回る。したがって、プロセス重視型成果

図3

リスク回避的成員の報酬期待値（プロセス重視型成果主義）

業績管理会計の機能と報酬期待値

61主義のもとで成果の変動リスクを分担する対意思決定に作用するフィードフォワード・コ価としてのリスク・プレミアム、すなわち効用 Uˉ a をもたらす報酬 x a に対する効用 Uˉ a とントロール（feed-forward control）に資する。

¯
等しい期待効用をもたらす報酬の期待値 x'の超過額 ¯x' −xa は、素朴な成果主義のもとでの業績測定は、成員が成果行動の実行に移っx' −xa を成員が受け取るリスク・プレミアム ¯ての業績を確認し、必要に応じてそれらを見下回る。

直すためのフィードバック・コントロール

その結果、プロセス重視型成果主義のもとこれに対して、日常的なコントロールのためた後に、成果行動ないし意思決定の結果とし（feed-back control）に資する。

では、リスク回避的な成員による成果行動の負効用と成果の変動リスクの分担、他の雇用4結び

機会から得られる期待効用を補償するために¯ は、素朴な支払われるべき報酬の期待値 x'

生起する組織外部の環境状態や、組織内部成果主義のもとにおいて同様に支払われるべの相互に関連する他の成員の成果行動、自らき報酬の期待値 x̄ をリスク・プレミアムの差¯−xa）＝ x̄−x'¯ だけ下回る。
（x̄−xa）−（x'の成果行動とそれがもたらす成果の発現との時間差などの要因によって各期の成果は変動する。報酬の変動リスクとして成果の変動リ（2）業績管理と業績管理会計の機能

スクを分担させることなく、あるいはより小部門別業績管理をともなうプロセス重視型

さい成果の変動リスクを分担させることでリ成果主義のもとで、業績管理会計に求められスク回避的な成員に成果行動を動機づけるこる機能は次図のようになる。すなわち、素朴とができれば、支払われるべき報酬の期待値な成果主義のもとにおいても果たすことが求は低減することができる。

められていた動機づけのための業績測定およ

成果行動と環境状態の組合せに対する業績び評価の機能に加え、成員によって遂行されシグナルの出力、すなわち業績測定は、このる業務の日常的なコントロールのための相対意味で組織にとって望ましい成果行動の選択的に短期の反復的な業績測定の機能である。

を組織の成員に動機づけるうえで重要な機能動機づけのための業績測定、評価の機能を有する。プロセス重視型成果主義のもとでは、報酬契約のもとで、成員が成果行動を実は、報酬の期待値は、素朴な成果主義のもと行する前の成果行動を選択する段階で成員のにおいて同様に支払われるべき報酬の期待値

図4

業績管理会計の業績管理機能62

寺戸をリスク・プレミアムの差だけ下回る。
業績管理会計に求められる機能のひとつは、素朴な成果主義のもとにおいても果たすことが求められていた動機づけのための業績測定および評価の機能であり、いまひとつはプロセス重視型成果主義のもとで求められる成員によって遂行される業務の日常的なコントロールのための業績測定の機能である。

［注］
1) Arrow（1965）、Pratt（1964） は、 と も に リ
スク回避的な主体のリスク回避の尺度として定額リスクに対する絶対的リスク回避（absolute risk aversion）関数と利得の定率リスクに対する相対的リスク回避（absolute riskaversion）関数を導入している。
絶対的リスク回避関数については、利得の単調減少関数または非増加関数である、すな
わち所得や富の増加につれてリスク回避的な主体が定額リスクを避けようとする気持ちが弱まる、という仮説が提示されている。
他方、相対的リスク回避関数については、利得の単調増加関数または非減少関数である、すなわち所得や富の増加につれてリスク回避的な主体が定率リスクを避けようとする気持ちが強まる、という仮説が提示されている。
2) 素朴な成果主義は、対象をホワイトカラーとして Taylor（1911）の差別的出来高払い制度のような昔ながらの出来高給制度を現代風に言い換えただけであり、とくに成果主義が批判される、あるいは成果主義という言葉それ自体に嫌悪が示される場合は素朴な成果主義が思い浮かべられていることが多いと推察される（中村（2006）、33–34 頁）。
成果主義への批判としては、たとえば高橋（2004）が、人事部門で成果主義の運営に携わった当事者による「アメリカ型の成果主義をそのまま持ってきた」人事部門、「成果主義の何たるかをわかっていない」管理職、「みずから責任をとることなく従業員を非難する」経営陣への批判（中村（2006）、節郎

29 頁、注 6）としては城（2004）、（2005）がある。ただし、高橋（2004）が Deci（1975）に依拠する外的報酬の内発的動機づけへの作用（169 頁）については、疑問（中村（2006）、22–25 頁）も示されている。
3) 成果主義になじみやすい営業部門に属する成員を例にとれば、「販売する商品が自由に選べて、担当する顧客や地域も自由に選べて、仲間の面倒を見ることもなく、好きなように営業活動ができ」なければならない。「要するに自由きままに仕事ができ、結果のすべてに対して自分一人で責任を負う」のでなければならない（中村（2006）、34–35 頁）。
4) こ れ は、 次 の 均 等 報 酬 原 理（The EqualCompensation Principle）（Milgrom and Roberts（1992）、pp.228–229、 訳 書、252–257 頁 ） に反することになる。すなわち、2 つのあい異なる業務に対する従業員の時間や労力の配分を雇用主がモニターできない場合には、それぞれの業務に対して時間あるいは労力を配分することから得られる従業員の限界収益は等しくなければならない。さもないと、より低い限界収益しかない業務には時間も労力も配分されない。
5) 中村（2006）では、素朴な成果主義、プロセス重視型成果主義に分離型成果主義（意図的分離型成果主義、結果としての分離型成果主義）を加えて 4 つの成果主義の類型が示されている。
6) たとえば、個別に設定された業務目標（設定される目標はチャレンジングであること）、業務を行っていく際のプロセスという 2 つの評価項目は最新の改定の眼目である。前者は上からおりてくる予算にとらわれずに、やや高めに目標を設定するように促すということであり、後者は具体的な成果がすぐには出ていなかったとしても、次期商談を提案できる関係まで築くことができたような行動を高く評価するということである。それは、それ以前の制度では、目標達成度を重視したために、多くの成員が達成しやすい目標を揚げたことへの反省を踏まえて改定された（中村（2006）、54–56 頁）。
7) 部門に割り当てられた目標を達成するよう、業務の進捗状況を見ながら、部門のトップが業績管理会計の機能と報酬期待値

部下に具体的で適切な命令、指示を出すことを繰り返すこと（中村（2006）、12 頁）、と定義される。ただし、そこでは人事管理の目的の 1 つは「労働力の効率的利用」であり、部門別業績管理がそれを直接目指すことを重視し、本来の人事管理の領域に含まれるべきだということを示す意味から仕事管理と呼ばれる。

参考文献
伊藤秀史・小佐野広（2003）『インセンティブ設計の経済学―契約理論の応用分析』勁草書房。
今野浩一郎・佐藤博樹（2002）『人事管理入門』
日本経済新聞社。
佐藤紘光（1993）『業績管理会計』新世社。
城 繁幸（2004）『内側から見た富士通「成果主義」の崩壊』光文社。
―（2005）『日本型「成果主義」の可能性』
東洋経済新報社。
高橋伸夫（2004）『虚妄の成果主義―日本型年功制復活のススメ』日経 BP 社。
―（2005）『〈育てる経営〉の戦略―ポスト成果主義への道』講談社。
武脇 誠、陶山博太（2002）『業績給と成果主義63の検証』同友館。
都留 康・阿部正浩・久保克行『日本企業の人事改革：人事データによる成果主義の検証』
東洋経済新報社。
中村圭介（2006）『成果主義の真実』東洋経済新報社。
溝口一雄責任編集（1979）『業績評価会計（体系近代会計学 4）』中央経済社。
守屋貴司（2005）『日本企業への成果主義導入―企業内「共同体」の変容―』森山書店。
Arrow, Kenneth J. (1965), Aspects of the Theory ofRisk-Bearing, Helsinki: Yrjo Jahnssonin Saatio.
Deci, Edward L. (1975), Intrinsic Motivation, New
York: Plenum Press.（安藤延男・石田梅男訳『内発的動機づけ：実験社会心理学的アプロー
チ』誠信書房 , 1980 年）。
Milgrom, Paul and John Roberts (1992), Economics,Organization and Management, Englewood Cliffs,N.J.: Prentice-Hall.（奥野正寛他訳『組織の経済学』NTT 出版、1997 年）。
Pratt, John W. (1964), “Risk Aversion in the Smalland in the Large.”, Econometrica, 32, 122–136.
Taylor, Frederick W. (1911), The Principles of
Scientific Management, New York: Harper.（上野陽一訳編『科学的管理法（新版）』産業能率短期大学出版部、1969 年）。

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節郎

On the Functions of Performance Accounting Related to
Expected Value of Compensation
TERADO Setsuro
Faculty of Commerce, Chuo Gakuin University

Abstract
The outcome in each period fluctuates by factors such as state ofenvironment and actions of the other members, time lag between action andoutcome which it brings about. If motivation without risk sharing or withlower risk sharing is available, expected value of compensation awarded isable to be reduced.
Performance accounting outputs a signal for a pair of state andaction. Thus the accounting has an important function of performancemeasurement in the case of outcome based compensation, especiallycompensation which is fully dependent on outcome. The function
contributes to feed-forward control for motivation under the naïve linkage
between compensation and outcome.
On the other hand, performance measurement function contributes
to feed-back control for improving action. In the case member’s action
or process is observed and appraised, then compensation is partiallydependent on action and outcome. So expected value of compensation
becomes smaller than that of the above compensation by risk premium,
which is awarded to risk averse member for risk sharing.