租税資料館賞受賞論文集
第 27 回（2018 年）

上巻

公益財団法人 租税資料館

第２７回租税資料館賞
●上

受賞論文集

巻

租税資料館賞授賞式・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 上巻（3）

玉國選考委員長の講評・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 上巻（5）

第２７回租税資料館賞受賞作品の紹介・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 上巻（7）

受賞作品

論文の部

「法人税法上の非営利型法人の留保所得に対する収益事業課税の一考察―所得の源泉と財産の費消が結合する非営利型法人課税の論考―」
稿

者

苅米

裕

氏

（税理士、筑波大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 上巻（31）「移転価格税制におけるグループ内金融取引に関する一考察―債務保証を題材として―」
稿

者

寺田

浩二

氏

（日本公認会計士協会準会員、関西大学大学院

受賞作品

院生）
・・・・・・・・・・・・ 上巻（103）

奨励賞の部「投資促進税制としての租税特別措置法の課題―投資誘因としての租税特別措置とパテントボックス税制の検証―」
稿

者

新垣

厚

氏

（千葉商科大学大学院

院生）
・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 上巻（173）「ビットコイン型仮想通貨のマイニングに係る税法上の諸問題について―所得税法・消費税法の観点から―」
稿

者

小森

将之

（早稲田大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 上巻（317）

（1）

●下

巻

「我が国の消費税法における土地取引の非課税制度の是非について」
稿

者

佐々木

栄斗

（筑波大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 下巻（3）「受益権評価と課税方式との関係からみた福祉型信託課税のあり方―遺留分減殺請求時の論点を基点として―」
稿

者

座間

泰明

氏

（大阪経済大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 下巻（123）「法人税法上の新株の有利発行取引に関する一考察―新株主に対する受贈益課税を中心に―」
稿

者

古川

良之

（富士大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 下巻（249）「グローバル・トレーディングにおける課税問題―独立企業原則の限界と定式配分方式の検討―」
稿

者

向井

佑樹

氏

（名古屋商科大学大学院

院生）
・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 下巻（381）（2）

租税資料館賞授賞式
第２７回租税資料館賞授賞式が１１月２７日（火）、東京・新宿区のリーガロイヤルホテ
ル東京で行われ、会場には受賞者の他、受賞作品の出版元である(株)清文社
京支社長、(株)有斐閣

常務取締役東代表取締役社長他１名のご来賓をはじめ、当財団役員等が列席した。

河﨑照行租税資料館代表理事が、受賞者に表彰状を贈呈し、挨拶を行った。

前列左より 河﨑照行代表理事、苅米裕氏、寺田浩二氏、渕圭吾氏、喜多綾子氏、
玉國文敏選考委員長。
２列目左より 後列左より新垣厚氏、小森将之氏、佐々木栄斗氏、座間泰明氏、
古川良之氏、向井佑樹氏。

（3）

（4）

玉國選考委員長の講評
玉國でございます。選考委員を代表しまして講評を申し上げます。
私ども選考委員は、今回も租税資料館賞の水準を落とさないよう、心を砕いて審査を行いました。その際には従来通り、論理性、実証性、独創性等、という審査ポイントに力点をおきながら審査を致しました。その結果、大変すぐれた受賞作の決定に至りましたこと、とても嬉しく存じます。
情報化社会といわれる今日におきましては情報の共有化が大変進んでいます。その関係でしょうか、今回の審査にあたっても、同じような判決、同じような資料を用いてそれぞれの論文・著作を作成するケースが多くあったように感じました。テーマばかりでなく、引用されている学説や判決、それに議論の仕方においても何かどこかで見たことがある、そういう感覚を覚えるケースが少なからずありました。
皆さんが一番苦労されましたのも「独創性等」、言い換えれば、いかに自分自身の視点なり、特色なりを打ち出すのか、いかに他人と違った主張や議論を展開するのか、そ
ういう点であったのではないでしょうか。

玉國研究助成等選考委員長による講評

租税資料館賞の場合、審査に先立ち事務局がコピペチェックを行っています。今回もその種の初歩的なチェックにさえも引っかかってしまう作品がありました。情報化によって飛躍的に便利さは進んだものの、その一方では情報化社会の弊害がますます深刻化しているように感じられます。ただ、これまでの授賞作品もそうでありましたが、今回授賞されました皆様の作品につきましては、それぞれの研究分野に関して、自分なりの（5）しっかりとした視点からの考察をしているように感じています。そして、それぞれに特色のある授賞作品がそろったのではないでしょうか。
例えば、信託制度を活用して公益的政策の実現を図ろうとする喜多先生のご著書は、農地信託や森林信託に着目するユニークな研究書といえましょう。渕先生のご著書は、国内租税法と国際租税法の佳境を意図しつつ、我が国租税法学の根本にまで迫る深い洞察を重ねることでした。私ども租税法の研究者にとっても、改めて租税法研究のあり方を考えさせてくれる作品となっています。
一般部門の論文に目を転じますと、非営利法人の留保所得をめぐって収益事業課税の問
題を取り上げました苅米氏の論文は、公益法人制度改革の理念と収益事業課税の機能をバ
ランスよく結合する課税制度を構想している点が注目されます。グループ内の債務保証取引を題材に移転価格税制を鮮明な問題意識の元で丁寧に考察した寺田氏の論文は、国際課税の国際税制の動きにも沿っていることが評価されました。いずれにしましても、それぞれの著作・論文には特色があり、選考委員の心に響くものがあったこと、それが今回の受賞に至る最大の理由であろうかと思います。
実際の審査にあたりましては、専門家あるいは実務家の先生方が執筆されることの多い
著書あるいは一般部門論文の審査と初めて学術的な論文にトライされる奨励賞論文の審査の間では、わずかでありますが、入賞の基準点を異にしています。
奨励賞の場合には、完成された論文を求めるというよりは、将来的な発展性、あるいはこれからの活躍を大いに期待する、という側面をもち、我々としても、さらに頑張って新しい業績、次の業績を生み出して頂きたいという願いを込めて審査をしています。もっとも今回の奨励賞作品の中では、福祉型信託課税のあり方を検証しました座間氏の作品、あるいは、消費税における土地取引の非課税問題を考察しました佐々木氏の作品などのように、審査員から極めて高い評価を受けた論文もありますので、奨励賞と一般部門との実際上の差異は、それほどないとも言えるのではないでしょうか。
現在、租税資料館では、租税資料館賞のほか税法等に関連する図書出版への助成など含
めて、皆様への研究活動へのサポートをさらに充実させるべく努めています。
今回受賞されました皆様方も、そのような機会や制度を大いに活用して今回の研究をさらに発展させて次の段階に、そして一層の高みを目指されますよう、心から期待する次第です。
以上をもちまして、私の講評の言葉とさせて頂きます。ありがとうございました。

（平成 30 年 11 月 27 日

（6）

第 27 回租税資料館賞授賞式にて）

第２７回

租税資料館賞（7）

受賞作品の紹介

（8）

喜多

綾子

著

『信託制度の活用による公益的政策の実現―信託税制改革による信託活性化としての農地信託等の活用―』（株式会社 清文社

２０１７年１１月刊）
本誌未掲載

本書は、わが国で衰退の一途をたどってきた農林業の活性化という重要かつ喫緊の課題の解決に向けて、平成１８年改正で一新された信託制度の活用可能性や有効性を模索する。コミュニティとしての農林地を有効活用するという公益的目的を併有した信託に対して著者は、現行の、信託設定時における受益者
課税原則を踏襲する相続税法の規定をストレートに適用することの問題点を指摘・分析し、信託税制面での改善意見を取りまとめる。それとともに、信託法上の受託者要件の緩和や税制優遇措置の新設（国家戦略特区などの活用）を主張する。
本書は、第１章で上記の問題提起を分析した後、２～４章では立法史や先行研究を参照しながらわが国の私法上の信託制度を概観する。さらに、租税回避防止目的に軸足を置いた受益者課税を原則とする現行の信託税制の特徴を解説
し、５～６章では、相続・贈与税に焦点を当てて、信託税制と他の租税特別措置の適用如何による負担の比較検討を通じて、公益信託の利用に及ぼす税制の阻害環境をまとめている。
本書の最終結論は、農林地の有効活用を促進する方向で、信託税制を中心とした税制改正の提言をすることにある。その過程で著者は、わが国信託税制の特徴を租税回避の観点から受益者課税構造を採っていると分析し、解釈適用に際して税負担面で事業遂行の中立性に対する阻害効果があることを課題として挙げている。その点に焦点を当てた実証分析を行い、比較法研究も含めた公益信託に対する税制のあるべき姿を描き出そうとする試みが、本書の特徴の一つとなっている。
本 書 で は 、現 行 制 度 が 中 立 性 を 阻 害 し て い る こ と の 実 証 分 析 に お い て 、所 得・資産課税を通じた受益者課税原則の持つ定性的な課題を列記し、それを踏まえて 受 益 者 連 続 型 信 託 に つ い て の 相 続 税 法 の ス タ ン ス の 課 題 を 絞 り 込 む 。と く に 、租特法との併用下での税負担の逆転現象を指摘している点については、著者の実務家経験を反映したものと解説されている。耕作放棄対策や森林保護育成の公益目的に資する信託の在り方への提言が本書の結論であり、その前提となる信託税制に係る著述が本書の約３分の２を占めている。本書は、実務に即した
税制検討著作と位置付けられよう。

（9）

信託を用いた農林地の有効活用策の実効性検証という実務的課題に直面し、税理士である著者は、現行信託税制の仕組みの分析を行い、受益者課税原則の
公益目的信託に及ぼす障害の可能性を指摘する。受益者課税原則の持つ租税回避防止の趣旨を踏まえつつ、それを公益信託に適用する場合の問題点を効率よ
く取りまとめ、最終的には租特法を含むパッケージとしての政策提言に持ち込んでいる。原則や理念の分析にあたり筆者は、国内の判例・学説の検討・分析と比較法的考察を幅広く行っている。解決策としては租税特別措置法でのケー
スバイケースの処方箋も含めた形で導き出しており、その論旨にはよどみがない。とくに、税負担の逆転現象などについての実務家らしい具体的な事例を挙げての実証研究は、本書の説得力を増しており、本書を租税資料館賞にふさわ
しい作品とさせている。

（10）

渕

圭吾

著

『所得課税の国際的側面』（株式会社 有斐閣

２０１６年８月刊）
本誌未掲載

本書は、著者のこれまでの研究成果の中で国際租税法の分野に関連した論文をオムニバス的に集大成したものである。本書の構成は、第１部の「取引・法人 格・管 轄 権 を め ぐ る 考 察 」と 、第 ２ 部 の「 タ ッ ク ス・ヘ イ ブ ン 税 制 と は 何 か 」
から成る。
第１部では、法人格内部での国際的な財産の移転・役務の提供というテーマ
を考察の対象として、国際的な課税権の配分に関する二つの系譜（独立当事者間基準と定式配分法）が国際課税制度の歴史の中でどのような消長を遂げていったかの検討が行われている。その第１章では日本法の沿革と現状について、
平成２６年改正前までのソースルール等の変遷とその問題点等を詳述し、法人格内部での国際的移転を利用した租税負担の軽減を指摘する。第２章ではＯＥ
ＣＤモデル租税条約７条の形成過程について、１９２０年代の国際連盟における議論にまで遡って検討をする。その際に筆者は、１９３３年に国際連盟に提出されたキャロル報告書を第７条（事業所得）の課税に関する理論的な枠組みを固めたものとして高く評価している。第３章ではドイツを取り上げ、法人格
内部での国際的な財産の移転における課税をめぐる議論の紹介を行っている。
法令、判例、行政実務、学説の検討を経て，筆者は、財産が課税管轄権の範囲から外に出る場合の「離脱」や、法人格内部での国際な資金融通の場合の「付与資本」という考え方の重要性を強調する。第４章ではアメリカにおける法人
格 内 部 で の 国 際 的 な 財 産 の 移 転 、あ る い は 資 金 融 通 の 問 題 を 検 討 す る 。筆 者 は 、前者については、アメリカ法では課税管轄権を拡張することにより対処してきたことを、後者については「代替可能性」という概念が重要な役割を果たしてきたことを指摘する。
第１部の結論として筆者は、国際的な事業所得の配賦・配分の問題、本支店間 の「 取 引 」の 問 題 と は「 実 現 」と 課 税 管 轄 権 の 緊 張 関 係 に 他 な ら な い と す る 。
また、本支店間取引において未実現利益に課税するという局面が課税管轄権をどのように認識するかに拠ることや、課税管轄権の範囲についての考え方が今
後の国際課税の動向を方向付けることを指摘する。
第２部ではタックス・ヘイブン対策税制についての考察を行なう。筆者は、タックス・ヘイブン対策税制を課税繰延防止のための制度と捉えることを批判
し、結論として筆者は、タックス・ヘイブン対策税制は端的に内国親法人に対する課税であり、組織形態にかかわらず中立的な課税を行うための法的仕組であるとしている。

（11）

歴史研究の体裁をとりつつ本書は、現在の国際課税が直面する課題の考察において多くの示唆をする。本書では、現在の国際課税の分野において半ば常識化していた原理や原則が、わが国、国際機関、ドイツ、アメリカにおいてどのような経緯を経て形成されてきたかが詳述されている。筆者が行った先人達の業績の検討を通じて、我々は、改めて制度の意義、趣旨を確認しうる。国際的な本支店間取引における課税のあり方が、「 実 現 」と 課 税 管 轄 権 と の 緊 張 関 係 にあることが説得力をもって描かれており、筆者が狙う国際租税法と国内租税法の架橋にも成功していると評価できる。本書は、国際租税法の分野において新たな視角を提供してくれた労作といえよう。

（12）

苅米

裕

稿

「法人税法上の非営利型法人の留保所得に対する収益事業課税の一考察―所得の源泉と財産の費消が結合する非営利型法人課税の論考―」(上 巻 31 頁 )本論文は、法人税法上の非営利型法人の留保所得に対する収益事業課税に関する研究である。具体的には、公益法人制度改革の理念と収益事業課税の機能を考察した上で両者を結合させた課税制度を考究することで、法人税法上の非営利型法人が先導する民間非営利部門の活動と営利法人が主導する民間営利部
門の活動に対する課税方法の均衡を図ろうとする。かかる観点に立ち、本論文は次の５章で構成される。
第１章

公益法人制度改革に伴う新たな公益法人税制の背景

第２章

遊休財産額の保有制限要件と優遇措置により蓄積された財産の規制

第３章

収益事業課税の機能的側面からの考察

第４章

我が国の収益事業課税の有効性

第５章

総括－所得の源泉と財産の費消の結合による留保所得課税

公益法人税制は公益目的の使途により財産の費消を捉えて非課税とすること、及び、非課税所得を内部留保しているのであれば課税対象とすることに制度の理念がある。ただし、法人税法上の非営利型法人の場合、収益事業以外の事業所得金額が一過性の余剰であることの検証はできない。また、最高裁判例によっても、収益事業課税の収益事業の範囲は個々の事業に対する事実認定が必要とされるなど、法令解釈に基づく判定基準を当てはめるとしても、総ての事業について総意が得られるとは限らない。本論文は、このような問題を解消し、法人税の収益事業課税の有効性を機能させる手法として、①法人税法上の非営
利 型 法 人 の 収 益 事 業 課 税 に か か る 収 益 事 業 の 範 囲 は 、現 行 制 度 の 理 念 を 踏 襲 し 、
収益の発生源泉により対価関係の有無や競合関係の有無その他の要因を踏まえて判定すること、および、②収益事業以外の事業の所得金額を発生事業年度において非課税とせずに、翌期以降に当該所得金額を繰り越し、収益事業以外の事 業 で の 財 産 の 費 消 を 条 件 と す る 課 税 繰 延 措 置 に 転 換 す べ き こ と 、を 主 張 す る 。
そのメリットとして筆者は、第一に、繰延措置に転換させることで申告義務を課すことができ、当該法人の非営利活動の透明性が確保されること、第二に、内部留保の課税問題・累積所得金額の益金算入制度等を措置する必要がなくな
ること、第三に、非営利活動による財産の費消を結合させた課税方式として営利法人との課税のバランスを確保できる等の効果が期待できることを主張する。
以上に述べたように、本論文は、公益法人制度改革の理念と収益事業課税の機能を考察したうえで、両者を結合させた課税制度を構想することを通じて、非営利活動と営利活動に対する課税方法の均衡を図るという、壮大な意図をも（13）

って構成されており、先行研究の丹念な渉猟に基づいた論理的かつ独創的な提言 を 行 っ て い る 。こ れ ら の 点 と 併 せ て 、非 営 利 法 人 の 非 営 利 活 動 の 透 明 性 確 保 、
課税ベースをめぐる論点の解消、営利法人との課税上のバランス確保など、筆者の問題意識の高さや、その論旨の展開の仕方などの点でも、高く評価できる好作品である。

（14）

寺田

浩二

稿

「移転価格税制におけるグループ内金融取引に関する一考察―債務保証を題材として―」(上 巻 103 頁 )本論文では、債務保証取引の独立企業間価格の算定に焦点を当てて、これまでの先行研究が提言する算定方法が日本の法的枠組みからみて適切であるか否かの検討を行っている。本論文の構成は次の通りである。
第１章では、本論文の問題の所在を確認するために、移転価格税制の文書化
制度、第三者介在取引、キャッシング・プーリング、リサーチ・クエスションについての考察をする。
第２章では、日本の先行研究に加えて、主に海外における先行研究の整理を行い、保証料の算定方法の分類を示している。
第３章では、日本の移転価格税制上の取り扱い及びＯＥＣＤの取り扱いを検討している。
第４章では、海外の取り扱いとしてカナダの裁判例をあげて検討している。
第５章では、前章までを踏まえて、移転価格税制における保証料算定について日本の租税法上の適否の結論を導いている。
筆者は、わが国において保証料等の算定方法について通達、事務運営要領等に明確な規定がないことに問題があるとした上で、国際的課税規範を重視するな ら ば 、「 独 立 価 格 批 准 法 に 準 じ た 方 法 と 同 等 の 方 法 」（ 租 特 ６ ６ の ４ ② （ ２ ）、
（１）ニ）を適用すべきこと、すなわち、判所で採用したイールドアプローチ（被保証人が享受する便益の見積もりに基づき保証料を決定する手法）を日本においても認めるべきであると結論を下している。
筆者は、移転価格税制は国際的課税規範との協調を図るものであるから、日本において規定される独立企業間価格の算定方法も、諸外国の独立企業間価格の算定方法と射程が同じであることが望ましいと主張する。このような算定方
法へのアイデアは、主に、保証料は被保証人が享受する便益に基づき判断が可能であるとの考えに拠っている。筆者は、わが国の租税特別措置法６６条４項
２ 号（ 同 法 施 行 令 ３ ９ 条 の １ ２ 第 ８ 号 ）が 独 立 価 格 比 準 法 、再 販 売 価 格 基 準 法 、
原 価 基 準 法 等 に 加 え て 、そ れ ら に「 準 ず る 方 法 」を 挙 げ て い る 点 に つ き 、「準ずる方法」の容易な拡大適用は避けるべきであるとの考え方に対して、米国、ドイツで認められているＤＣＦ法等の評価技法を導入することが困難であれば、法令改正によってＤＣＦ法等の評価技法を導入することを検討する必要があるとしている。
筆者は、租税法律主義の立場から、強引にイールドアプローチを認めてよいかについては判断に迷いがあるようであり、ＤＣＦ法の規定を設けるべきとの
提 言 も し て い る 。筆 者 の 提 言 に は 若 干 の 揺 ら ぎ が あ る よ う に も 思 え る 。た だ し 、（15）この度のＢＥＰＳの行動計画においては、移転価格税制の強化を意図して、所得相応性基準を認め、ＤＣＦ法の採用を提言している。そのような動きからすると、筆者の考え方は現実的となってきているといえよう。筆者は、鮮明な問
題 意 識 の 下 で 、関 連 す る 文 献 を 幅 広 く 検 討 し て お り 、論 旨 の 展 開 も 明 確 で あ る 。
これまで移転価格の分野ではあまり注目されてこなかった問題に着目しており、独創性という点でも、租税資料館賞を与えるにふさわしい論文として評価でき
る。

（16）

新垣

厚

稿

（千葉商科大学大学院 院生）「投資促進税制としての租税特別措置法の課題―投資誘因としての租税特別措置とパテントボックス税制の検証―」(上 巻 173 頁 )本論文は、沖縄経済特区を取り上げ、その特区における租税特別措置による
地域経済振興策の有効性の検証を行い、その改善策を提言する。研究の対象とする沖縄経済特区は、厚遇された税率のもとで沖縄県への投資を誘引するための措置であるが、その活用実績は低迷しており、経済振興策が十分に活用されて い な い 。本 論 文 で は そ の 要 因 を 分 析 し て 、そ れ を 解 決 す る た め の 課 題 を 設 定 、
その解決策を考究する。筆者はとくに、租税の基本原則である課税の公平を犠牲にしてまで施行されている制度であるにもかかわらず、それが活用できない
制度設計になっている点を問題視し、投資促進税制としての機能を有効にする
ためにパテントボックス税制の導入を提言する。そのような観点から、本論文は次のような構成となっている。
第１章

租税特別措置の概要

第２章

投資促進税制としての租税特別措置法の課題

第３章

投資誘因としてのパテントボックス税制

第４章

パテントボックス税制の日本への導入の必要性及び沖縄への誘致

本論文は、まず、沖縄経済特区の現状を国の公表資料を用いて分析し、活用
実績が低迷している理由として、①制度設計が複雑であること、②時限立法であること、③設備投資を対象とする限界があること、の３点を挙げている。①については沖縄振興特別措置法（行政法）と租税特別措置法（租税法）とでは齟 齬 す る 部 分 が あ り 包 括 的 な 法 整 備 の 必 要 性 を 指 摘 す る 。ま た 、② に つ い て は 、企 業 の 事 業 投 資 は 企 画 、調 査 、決 定 を 経 て 実 施 さ れ そ の 期 間 は 中 長 期 に 及 ぶ が 、
租税優遇措置が２年ないし５年の時限立法であっては投資リスクに見合ったリ
ターンの判断がつかないため恒久法への転換の必要性を述べている。③についは、高度経済成長期にあっては特別償却の制度は投資の誘因効果があったとしても、低成長経済の状況下では必ずしも有効な手段になり得ない。そこで筆者
は、無形資産投資を追加するなど、投資の多様化を認めるよう、新たな提案を行っている。これらの指摘を踏まえて筆者は、知的資産形成の基盤整備が進展している沖縄県において、租税公平の原則を基礎に置きながらも、簡素な制度
設計と恒久的な法的措置を施すこと、すなわち、パテントボックス税制を導入することで、経済特区としての政策実現が可能になるとする。本論文は、沖縄県という特定の地域に限定してはいるが、その議論は他の国家戦略特区の活性化に対しても一定の示唆を与えるのではないかと評価される。
以上のように、本論文は、沖縄経済特区の活用実績を財務省の公表資料を用（17）

いて実証的に分析することにより、活用実績が低迷している原因を突き止め、
先 行 研 究 の 丹 念 な 検 討 を 通 じ て そ の 解 決 策 を 提 言 し て い る 。研 究 に あ た っ て は 、
理論的一貫性および独創性が見られ、本論文は高く評価できる。

（18）

小森

将之

稿

（早稲田大学大学院 院生）「ビットコイン型仮想通貨のマイニングに係る税法上の諸問題について―所得税法・消費税法の観点から―」(上 巻 317 頁 )本論文は、ビットコイン型仮想通貨のマイニング（通貨の新規発行及び送金取引の承認行為）に焦点を当て、所得税法および消費税法の観点から検討している。所得税法の観点からの考察は、新たに発行した仮想通貨や送金手数料の獲得が所得を構成し得るのか、仮に構成するとしたならば、どのような所得分類に属し、課税上どのように評価するべきかをその内容とする。また、消費税法の観点からの考察では、「資産の譲渡等」（ あ る い は「 役 務 の 提 供 」）の 該 当 性
や、執行可能性の問題などを取り上げる。マイニングは他者の送金取引を承認することによって手数料を獲得できることから、マイニングを「役務の提供」と解し得るのかというような問題に、筆者はとりわけ関心を寄せている。
筆者は、新たに発行された仮想通貨の獲得は「権利確定」を観念できない収入であるから、権利確定基準が働かない蓋然性が高いとする。一方、管理支配基準の適用要件は裁判上明確でなく、その適用範囲が限定的であることから、
結局、現状においては収入と認識することが困難であるとして、従来の管理支
配 準 を 拡 大 し 、同 基 準 が 適 用 さ れ る 第 ３ 類 型 に 位 置 づ け ら れ る べ き と 主 張 す る 。
また、所得分類については、裁判例に示された傾向及びマイニングという行為の性質に鑑みれば、原則として雑所得に該当し、例外的に事業所得に該当するとの結論を導出している。
消費税の課税問題についても、マイナーが獲得する送金手数料は消費税法における対価にあたり、また、マイニングは「電気通信利用役務の提供」に相当するとしたうえで、いわゆるＢ ｔｏ Ｃ取引の執行性を十分に確保する方策として立法的解決を図るべきことを提唱している。
「仮想通貨」をめぐる問題は、現在、課税上もその対応策が急がれている。
本論文で採り上げた問題は、まさにタイムリーであり、かつ研究の必要性も高い重要な課題の一つである。ただし、この種の問題は、税法以外の専門知識も必要になる難解なテーマの一つであるため、その処理については、十分な知識が求められることになる。本論文は先行研究における議論からさらに一歩進んだところで、問題の考察・検討を行っており、そのような要求に十分応えていると思われる。さらに、筆者は、常に明確な問題意識をもちながら、説得力のある議論を展開していることも印象的である。
ただ、惜しむらくは、研究の対象をマイニングに限定しているために、検討の射程が若干狭くなってしまっていることは否定できない。とはいえ、本論文が現代を見据えた意欲的な研究であることは明らかであり、本論文が、今後のこの種の分野における研究の基礎を提供しているという意味においても、十分評価に値する作品であるという事実には変わりはない。

（19）

佐々木

栄斗

稿

（筑波大学大学院 院生）「我が国の消費税法における土地取引の非課税制度の是非について」(下 巻 3 頁 )本論文は、不動産業者や不動産ディベロツパーが、購入した土地を比較的短期間のうちに大きな付加価値をつけて販売する取引をしているにもかかわらず、
わが国の消費税法において非課税とされていることには合理性があるのかという疑問に端を発して、土地取引に対する非課税制度の是非や、建物と一体として取引する場合に土地価格について生じる歪みの解決などの問題を考え、検討
しようとする。
筆者は、まず、日本の土地取引非課税の根拠につき批判的に検討し、非課税制 度 は 根 拠 に 乏 し い も の で あ っ た と す る 。す な わ ち 、「 資 本 移 転 」や「 資 本 取 引 」
であることをもって非課税の根拠とすることはできず、「 消 費 」は 、必 ず し も 物
質 的 な 費 消 行 為 を 前 提 し た も の で は な く 、 地 価 形 成 要 因 等 を 分 析 し て 、「 消 費 」
を肯定できることを示そうとする。その際には、土地取引を非課税とする政策についての理論的批判等に関する主要な先行研究についても的確に参照をしている。
以上を踏まえて、筆者は、取引のタイプ別（分割併合タイプ、建築販売タイ
プ、下取り販売タイプ別）検討に移る。その結果、事業者間における事業用不動産の譲渡の場合（それにも例外がある）を除くと、担税力を認めることができ る と す る 。具 体 的 に は 、「 不 動 産 業 者 に 絞 っ た 消 費 税 課 税 制 度 の 提 案 」を 行 う 。
筆者によれば、「 付 加 価 値 の 創 造 」が 見 ら れ る「 特 定 事 業 者 」に よ る 複 合 不 動 産の一体的譲渡については、課税取引と定めるべきであり、特定事業者以外の課税事業者や消費者等の間の取引については「付加価値の移転」となるので非課
税または不課税とすべきであるとする。ここでいう「特定事業者」として筆者は、原則として宅地建物取引業法２条３号に定める宅地建物取引業者（いわゆる不動産業者）を指すべきであると考える。そのような措置により、筆者は、非課税の土地と課税取引の建物を同時に販売することで起こる価格歪曲効果を抑制できると主張する。
本論文は、明確な問題意識に立って、土地取引の非課税制度について慎重か
つ大胆に検討を加えたユニークかつ優秀な論文であると思料される。物理的側
面 の「 ハ ー ド と し て の 土 地 」と 機 能 的 側 面 の「 ソ フ ト と し て の 土 地 」と の 区 別 、
地 価 形 成 要 因 等 の 分 析 に よ る「 消 費 」の 肯 定 、「 付 加 価 値 の 創 造 」と「 付 加 価 値の移転」の区別など、興味深い論述がなされている。土地取引非課税制度のもたらす「価格歪曲効果」について考察する際には、ふんだんに図表を用いて興味深い分析を展開することによって、非課税制度が経理実務を複雑にしていることや、企業の価格調整戦略による土地評価制度への歪みを生じていることなどを論証する。英国のＶＡＴおよびニュージーランドのＧＳＴの分析も、本論文の内容的深さを示している。著者自身の研究において残された課題について（20）

の意識を明確にもっている点など、最後まで冷静さを失っていない執筆態度にも好感を覚えた。本論文の叙述によると、筆者は、不動産評価を仕事としているようである。評者としては、実際の実務に携わった経験がこのような研究に結実したことをとても喜ばしく思う。

（21）

座間

泰明

稿

（大阪経済大学大学院 院生）「受益権評価と課税方式との関係からみた福祉型信託課税のあり方―遺留分減殺請求時の論点を基点として―」(下 巻 123 頁 )本論文は、どちらかといえば租税政策論に属する論文である。福祉型信託への現行課税制度の適用に関しては、遺留分減殺請求との関係で相続税法の課税対象者や対象財産権が如何にあるべきかが問われることがある。筆者は、現行法適用にとって不都合が生じているところを指摘するなど、現行課税制度を批判的に分析検討する。その結果、現行の受益者課税の原則を受託者課税の原則に変更するなどの、信託税制の改正すべき点を指摘し提言する。
個々の問題の検討に際しては、遺留分減殺請求の法的性格や価格弁償と実物弁償の私法上の効果の違いが税法に及ぼす効果などを詳細に分析しながら、現行法の下での受益権評価の困難性を具体的に指摘し、受託者課税の必要性を論証している。
全体の構成は、４章からなる。１章で福祉型信託における遺留分減殺請求が提起する課題として、受益権の評価の問題と減殺請求の行使の相手方の問題を抽出し、前者については所有権と異なる債権とみるべきと指摘し、後者については受益者説より受託者説により構成することが適当であるとの仮説を立てている。
そのような前提に立った上で、２～３章においては、遺留分減殺請求時において考えられる課税関係を、豊富な先行研究と関係判例の検証に基づき整理して、遺留分減殺請求の基礎となる財産の評価の妥当性や所得の帰属に関する税法の法律的帰属説等を根拠に挙げつつ、著者の主張する受託者課税説の正当性を論証している。
研究対象の性格上、学説・判例の検証に際しては、理論面の課題を論じた先行研究を引用参照する部分も多いが、その一方では、多くの先行研究を十分渉猟して自己の理論構成の説得材料とし、特に受託者の所得蓄積権限の濃淡をメ
ルクマールとして課税主体を判断すべきとするなど、比較法研究の成果を有効に活用している。
望ましい福祉型信託の課税理論の提言に際して、筆者は、受益者課税論と受託者課税論の両論をメリット・デメリットで比較検証するとともに、決め手不足の状況下で参考となる受託者課税論に立つ英国信託課税制度からの知見でもって、自説の理由づけを補完する。
本論文について特筆すべき点としては、まず、著者が私法上の信託法の仕組
みと意義を十分理解したうえで、福祉型信託に受益者課税の理念に沿って現行税制を適用した場合の問題点を鋭く指摘している点を挙げることができよう。
筆者は、信託法と税制の両法制間の相互作用を踏まえつつ、信託税制改正後の（22）

課題の原因が、受益者連続や裁量信託など福祉型信託の特性への制度適用上の不整合にあると指摘する。現行法の解釈上の諸課題（遺留分減殺請求の相手先や対象資産等）を判例の検証を含めて幅広く検討し、受託者課税に集約すべきとの自説をまとめている。その論旨によどみはなく、検証に際しては自説の主張のみならず賛否両論を公平に検証している。また、外国制度の調査については 先 行 研 究 の 活 用 が 多 く 見 ら れ る も の の 、そ れ ら の 文 献 を 十 分 に 咀 嚼 し 、か つ 、
解決策につなげるような形で、自説の補強に有効に用いている。さらに、派生する問題の一つとしては、受託者が個人の場合と法人の場合のキャピタルゲイ
ン課税にまで言及する。全体に優れた作品であり、高い水準に達していると評
価できる。

（23）

古川

良之

稿

（富士大学大学院 院生）「法人税法上の新株の有利発行取引に関する一考察―新株主に対する受贈益課税を中心に―」(下 巻 249 頁 )本論文は、株式の有利発行が行われた場合の、新株主に対する受贈益課税の課税要件に関する問題点を検討し、適正な課税のあり方を提唱することを目的としている。
本論文は、まず、有利発行取引の概要と発行法人、既存株主、新株主の各立場における課税関係の概要を整理する。また、オウブンシャホールディング事
件を取り上げ、同事件判決を分析することで、有利発行課税の課税要件について生じている疑義（不明確さの要因）を明らかにしようとする。これらの整理や 検 討 を 通 じ て 、筆 者 は 、新 株 主 に 対 す る 有 利 発 行 課 税 の 課 税 要 件 の う ち 、「課
税の根拠」と「適用範囲」という２つの側面に疑義があることを指摘する。
法人税法では有利発行に関する直接的な規定は存在していない。そのため、
法 人 税 法 ２ ２ 条 ２ 項 が 課 税 根 拠 に な っ て い る 。と こ ろ が 、「有利発行取引の構造」
が不明確であることに加えて、法人税法２２条２項と法人税法施行令１１９条
１ 項 ４ 号 と の 間 に は 矛 盾 が 生 じ て い る こ と や 、適 用 範 囲 に つ い て は 、「発行法人
が非公開会社の場合の『判定の時価』の算定方法」が示されていないために、「既保有株式に生じる希薄化損失の取扱い」に問題があることが、本論文では明らかにされている。これらの問題点については、これまでの裁判例でも深い
議論はなされておらず、納税者にとっては不合理と言わざるを得ない判決内容となっていることが指摘されている。
以上を踏まえ、筆者は立法措置による対応の必要性を説き、適正な課税を行
うための方法として「損益に関する別段の定め」の設置を提唱する。
本 論 文 は 、 有 利 発 行 課 税 の 課 税 要 件 の う ち 、「 課 税 の 根 拠 」「 適 用 範 囲 」 に 着
目し、そこから生ずる問題点を、従来の議論や裁判例を踏まえながら深く検討しており、読者を引きつける内容になっている。問題意識が明確であり、議論の 進 め 方 に も 長 け て い る 。そ の た め 、筆 者 の 提 言 で あ る 立 法 措 置 に よ る 対 応 も 、十分説得力のあるものになっている。たとえば、筆者は、時価と払込金額との差額を収益と認識し課税するについては、解釈論による限界が損することを指摘して、立法的解決を図ろうとするが、その際に筆者は、オウブンシャホール
ディング事件最高裁判決との整合性から、別段の定めにより差額を配当金としてみなし課税をする見解を採ろうとする。この例にも見られるように、丹念な分 析 か ら 導 き 出 さ れ た 問 題 解 決 の た め の 提 言 に は 十 分 傾 聴 に 値 す る 。と り わ け 、筆者が問題点として浮き彫りにした４つの論点（有利発行取引の構造の不明確さ、法人税法２２条２項と法人税法施行令１１９条１項４号との間の矛盾、保有株式の希薄化の取扱いの矛盾、非公開会社における「判定の時価」の算定方（24）法）についての議論は、他者の論文を単に引用し引き写すだけに止まるのではなく、どの論点についても自らの見解がその根拠と共に述べられている。その点で本論文は、きわめて優れており、十分評価に値する。総合的に判断して、本論文は、租税資料館賞を授与するのにふさわしい研究であると思料する。

（25）

向井

佑樹

稿

（名古屋商科大学大学院 院生）「グローバル・トレーディングにおける課税問題―独立企業原則の限界と定式配分方式の検討―」(下 巻 381 頁 )本論文は、グローバル・トレーディングに対する法人所得税の課税方法について、現行の移転価格税制で生じうる制度的な問題点を指摘し、現行制度が採用する独立企業原則の代替案として定式配分方式の適用が可能か否かを検討する。この研究をするにあたって、筆者は、グローバル・トレーディングにおいて従来の国際課税原則である独立企業原則を用いる際に生じてしまう固有の問題の解決にとくに留意しながら分析・検討を行っている。
本論文では、まず、金融取引の特徴と課税上の問題を整理し、ＯＥＣＤ租税委員会において検討されたグローバル・トレーディングをめぐる課税上の問題が 確 認 さ れ て い る 。次 い で 、国 家 間 の 所 得 配 分 方 法 で あ る「 取 引 単 位 比 較 方 式 」と「定式配分方式」の各々に内在する問題点の分析・検討に移る。それらの議論や検討を踏まえた上で、筆者は、グローバル・トレーディングにおける定式
配分方式の代替可能性を認め、同方式の採用を提言する。
すでに多くの論者が認めてきたように、定式配分方式については、世界的な合意の形成が容易ではないことや、恣意的で不合理な利益配分になる可能性のあることが指摘されている。しかも、多国籍企業グループ全体に関する情報収集が困難であるというような問題があるため、定式配分方式は国際課税ルールにはなりえないとの理解も示されてされてきた。しかしながら、筆者は、国際的合意としてはＢＩＳ規制その他の国際基準に際して合意が形成された実績が存在すること、また、多国籍企業グループ全体の合算利益の測定については、金融機関はその事業の特性上、リスク計算や管理会計が徹底されており、統一
通貨ベースで全世界の財務状況をリアルタイムで把握するなど、全世界ベースの業績管理が行われることから問題はないとする。結局、筆者は、合算利益の対象となる範囲を明確にするなどの修正を加えた定式配分方式を、世界的な機関における世界同時での合意形成の下で、採用すべきと結論づけている。
本論文は、とりわけグローバル・トレーディングにおけるグループ全体の利益を分割して課税所得を計算するにあたっては、定式配分方式を採用するメリットがあるとする。その際に別途用意される税制では、金融取引税の考え方を一部借用して、取引量を所得分割基準として用いるべきであるとする。
本論文は、現状のグローバル・トレーディングの機能及び仕組みを細部にわたり検討し、そこから生まれる課税問題について、先行研究や海外の文献を踏まえて結論を導いた優れた研究である。筆者はグローバル・トレーディングに限定して定式配分方式を説くが、惜しむらくは、そのアプローチが「より問題の少ない方法を検討すべき」というものだった点である。これは裁判例（Ｃｏ（26）

ｎｔａｉｎｅｒ

Ｃｏｒｐ．事件）からの示唆であるが、それに拘泥することなく、あくまで理論的に正しい方法を模索してほしかった。
この点に課題は残るものの、本論文が所得配分方式のあり方に一石を投じた
ことは確かである。構成も良く出来ており、文章も明瞭である。また、グロー
バル・トレーディング事件については開示請求で裁決書を入手して分析を行うなど、その研究姿勢は誠に真摯である。租税資料館賞を授与するのにふさわし
い労作といえる。

（27）

（28）

租税資料館賞

（29）

論文の部

（30）

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（31）

（32）

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（33）⛯࡜ࡍࡿࡢ࡛ࡣ࡞ࡃࠊ⩣ᮇ௨㝆࡟ᙜヱᡤᚓ㔠㢠ࢆ⧞ࡾ㉺ࡋࠊ཰┈஦ᴗ௨እࡢ஦ᴗ࡟ࡼࡗ࡚
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（34）

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（84）

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（106）

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1

ECD Council approves incorporation of BEPS amendments into the Transfer Prici
ng Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (http://www.oecd.org/ctp/Transfer-pricing/oecd-council-approves-incorporation-of-beps-amendments-i
nto-the-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprisesand-tax-administratio
ns.htm) [accessed 2018/1/10])ࠋࡑࡋ࡚ࠊ2017 ᖺ 7 ᭶ OECD ࡣ 2017 ᖺ∧⛣㌿౯᱁࢞࢖ࢻࣛ࢖ࣥࢆⓎ⾲ࡍࡿ࡟⮳ࡗࡓ㸦OECD HPࠕOECDࠊከᅜ⡠௻ᴗ࡜⛯ົᙜᒁࡢࡓࡵࡢ⛣㌿౯᱁࢞࢖ࢻࣛ࢖ࣥࡢ᭱᪂∧ࢆⓎ⾲ࠖ(https://www.oecd.org/tokyo/newsroom/oecd-releaseslatest-updates-to-the-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-taxadministrations-japanese-version.htm)㹙2018/1/10 ᭱⤊࢔ࢡࢭࢫ㹛㸧ࠋ
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13 OECD, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting
ACTION 13: 2015 Final Report, para. 16
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（121）

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Raffaele Petruzzi, Transfer Pricing Aspect of Intra-Group Financing (Kluwer Law
International, 2016)p.131
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55 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations 2017 para7.13
56 Petruzzi, supra note 51, at 131, Figure 2.4 ࡼࡾ➹⪅సᡂ
51

15
（122）

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57

PwC “Navigating The Complexity” (PwC, 2013) pp.20-21

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59 Petruzzi, supra note 51, at 131-132
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62 Antonio Russo & Omar Moerer, ‘Introduction’ in: Anuschka Bakker, Marc M. Levey(eds),Transfer Pricing and Intra-Group Financing (the Netherland: IBFD, 2012)p.34
63 Id. at. 34. ࡲࡓࠊࢡࣞࢪࢵࢺࢹࣇ࢛ࣝࢺࢫ࣡ࢵࣉ㈝⏝࣭ࣞࢱ࣮࢜ࣈࢡࣞࢪࢵࢺ㈝⏝࣭ࢥ࣑ࢵࢺ࣓ࣥࢺ㈝⏝ࡣಖド࡜ྠᵝࡢ≉ᛶࢆ♧ࡍࡇ࡜ࡀ࠶ࡾࠊ≧ἣ࡟ࡼࡗ࡚ࡣࠊࢢ࣮ࣝࣉෆಖ
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16
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119 Id. at para. 180-202
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Petruzzi supra note 51, at 87-90
OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Adm
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125 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Admi
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AL UPDATE: Journal of International Taxation (Thomson Reuters,2011)
145 Chevron Australia Holdings Pty Ltd v Commissioner of Taxation ([2015]FCA 1092),Chevron Australia Holdings Pty Ltd (CAHPL) v Commissioner of Taxation([2017] FCAFC 62)
146 Petruzzi, supra note 51, p.140
144

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（147）

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147 General Electric Capital Canada Inc., and Her Majesty The Queen , 2009 TCC[563] ;See Richard, G., Pooja S. &Justin, K. ‘Canada’ in: Anuschka Bakker, Marc
M. Levey (eds),Transfer Pricing and Intra-Group Financing (the Netherland: IBF
D, 2012), pp.158-163; Albert G., & Stafford, S., LOAN GUARANTEES AND TRA
NSFER PRICING : Corporate Taxation (Thomson Reuters,2010); PWC REVIEWSCANADIAN TAX RULING ON GUARANTEE FEE: Tax Notes (JANUARY 11, 2011): ᪥ᮏ࡛ࡣࠊἙ㔝࣭๓ᥖὀ 5㸧433 㡫௨ୗ࡛ࠊGE Capital ࡢ⿢ุ౛ࡀⱝᖸ⤂௓ࡉࢀ࡚࠸
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152 Id, at para. 260
153 Id, at para. 260
154 Id, at para. 262
155 General Electric Capital Canada Inc., and Her Majesty The Queen, 2010 FCA [344]
150
151

43
（150）

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Memorandum (TPM-02 through TPM-17)]࡜࠸࠺⾜ᨻᣦ㔪ࡀ࠶ࡾࠊヲ⣽ࡀつᐃࡉࢀ࡚࠸ࡿࠋࡲࡓࠊIC87-2R ࡣࠊOECD ࢞࢖ࢻࣛ࢖ࣥ࡜┦஫ཧ↷ࡉࢀ࡚࠸ࡿࠋ

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168 Id. TPM-14 ‘Conclusion’
169 Id. TPM-14 ‘Appendix A’
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171 Id. TPM-14 ‘Appendix A’
172 OECD, Canada: Transfer Pricing Country Profiles (6 November 2017) (http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/transfer-pricing-country-profile-canada.pdf)㹙accessed
166

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184 Petruzzi supra note 51, at 170
185 Caouette, J.B. et al., Managing Credit Risk: The Great Challenge for the Global
Financial Markets, 2nd edition (John Wiley & Sons, 2008), p. 127.
186 Petruzzi supra note 51, at 170
187 Caouette supra note 185, at 128
188 㔠⼥ᗇࠗ㔠⼥᳨ᰝ࣐ࢽࣗ࢔ࣝ࠘(http://www.fsa.go.jp/common/law/)㹙2018/1/10 ᭱⤊࢔ࢡࢭࢫ㹛131 㡫
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（170）

租税資料館賞

奨励賞の部

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（178）

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（179）

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（180）

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（181）

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（282）

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（288）

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（289）

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（290）

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（293）

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（294）

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（298）

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（299）ᑠᣓ⤒ᅋ㐃࡟ࡼࡿࣃࢸࣥࢺ࣎ࢵࢡࢫ⛯ไࡢᑟධᥦゝ⤒ᅋ㐃ࡣࠊ ᖺᗘ⛯ไᨵṇ࡬ࡢせᮃ஦㡯࡜ࡋ࡚ࣃࢸࣥࢺ࣎ࢵࢡࢫ⛯ไࡢᑟධᥦゝࢆ⾜ࡗ࡚࠸ࡿࠋࡑࡢせ᪨ࡣࠊձ⌧ᅾࡢ◊✲㛤Ⓨಁ㐍⛯ไࡣ◊✲㛤Ⓨẁ㝵ࡢᢞ㈨άື࡟╔┠ࡋࡓไᗘタィ࡛࠶ࡾࠊ◊✲㛤Ⓨࡀᡂຌࢆ཰ࡵࡓᚋࡢẁ㝵࡟࠾࠸࡚ࠊࡑࡢᡂᯝ≀࡛࠶ࡿ▱ⓗ㈈⏘ᶒ➼ࡢ↓ᙧ㈨⏘ࢆᅜෆ࡟ಖ᭷ࡋࠊၟᴗ໬ࡍࡿ࢖ࣥࢭࣥࢸ࢕ࣈࡣஈࡋ࠸ࠋղḢᕞㅖᅜ࡟࠾࠸࡚ࡣ㏆ᖺࠊ▱ⓗ㈈⏘ᶒ࡟㉳ᅉࡍࡿᡤᚓ࡟ࡘ࠸࡚ప⛯⋡ࡲࡓࡣᡤᚓ᥍㝖ࢆ㐺⏝ࡍࡿࠊ࠸ࢃࡺࡿࣃࢸࣥࢺ࣭࣎ࢵࢡࢫࠊ࠶ࡿ࠸ࡣࡑࡢᴫᛕࢆ▱ⓗ㈈⏘ᶒ௨እ࡟ࡶᣑ኱ࡋࡓ࢖
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（300）

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（304）

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（305）

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（306）

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（316）

ビットコイン型仮想通貨のマイニングに係る税法上の諸問題について―所得税法・消費税法の観点から―

小森 将之

（317）

（318）

ビットコイン型仮想通貨のマイニングに係る税法上の諸問題について――所得税法・消費税法の観点から――
小森 将之

要約
本論文は、ビットコイン(Bitcoin)と同様の設計がなされている仮想通貨をビットコイン型
仮想通貨と定義したうえで(以下、ビットコイン型仮想通貨については、単に「仮想通貨」とする)、当該仮想通貨に係る税法上の問題を検討するものである。仮想通貨のメルクマー
ルは、マイニング(mining)とよばれる不特定の第三者からの作業を必要とすることである。
なお、マイニングとよばれる作業を行う者のことを一般にマイナーという。
マイニングとよばれる作業は、仮想通貨がいわゆる「通貨」として機能し続けるために必要不可欠な作業であり、２つの機能を提供している。すなわち、１つは、仮想通貨を新たに発行するという機能であり(しかも、新たに発行された仮想通貨は、発行した第三者のものとなる)、いま１つは、他者が行った送金取引を承認し、当該送金取引を完了させるという機能である(なお、各送金取引を承認することによって、手数料を獲得することができる)。
ところで、このマイニングとよばれる作業は、税法上の問題を引き起こす。１つは、マイナーに所得を生じさせ得ることから所得税法上の問題を、いま１つは、他者の送金取引を承認することによって手数料を獲得できることから、当該承認作業(マイニング)を役務の提供と解し得るのかという消費税法上の問題である。
本論文では、まず、第１章において、仮想通貨が一体どのようなものであり、どのような仕様となっているかを検討した。その結果、仮想通貨は、他のあらゆる支払手段とも異なる存在である点、および仮想通貨システムを維持するうえで、如何にマイニングとよばれる作業が重要であるかを明らかにした。
第２章においては、新たに発行した仮想通貨および送金手数料の獲得が所得を構成し得
るのか、また、仮に構成するとした場合、どのような所得分類で、どのように金額を評価するべきかについて検討した。その結果、新たに発行された仮想通貨の獲得については、
権利確定基準が動かない蓋然性が高く、他方で、管理支配基準の適用例がごく限定的であることから、現状においては、収入と認識することが困難であるため、従来の管理支配基
準(「違法な収入」および「権利のない収入」)を拡大し、管理支配基準が適用される３類型目に位置づけられるべきであることを明らかにした。また、新規発行分と送金手数料とでは、所得分類は同一ではあるものの、収入を認識する時期および時価評価の基準が異なる
旨も明らかにした。
第３章においては、マイニングが生じさせる消費税法上の問題およびその解決策について検討した。マイナーは送金取引を承認することによって送金手数料を獲得しているが、当該送金手数料は、消費税法にいう対価に該当するものと考えられる。また、マイニング（319）

については、電子的にしか行い得ないため、「電気通信利用役務の提供」にあたり、特に、
いわゆる B to C 取引に該当するものと思われる。もっとも、B to C 取引の場合、現状では執行性が十分に担保されないという問題がある。そこで、筆者は、当該問題を解決するた
めに、いくつかの方策を提示した。方策としては、解釈論によるものおよび立法論によるものを提示したしたが、立法的解決が最善であると結論づけた。
以上

（320）

目

次

はじめに ··········································································································· 1
仮想通貨について ··················································································· 3

第１章

仮想通貨のシステム ············································································· 4

第１節
１

仮想通貨システムの概観 ·········································································· 4２マイニング ···························································································· 7
仮想通貨とその支払手段の差異 ····························································· 11

第２節
１

法定通貨との差異 ·················································································· 11２いわゆる電子マネーとの差異 ··································································· 12３

外国通貨との差異 ·················································································· 13

第２章

マイニングと所得税法 ············································································ 14

第１節

問題提起 ··························································································· 14

第２節

コインベース報酬と所得税法 36 条１項 ·················································· 16

第３節

仮想通貨と所得税法 36 条２項 ······························································ 19

第４節

マイニング報酬の所得分類 ··································································· 22
マイニングと消費税法 ············································································ 26

第３章
第１節

問題提起 ··························································································· 26

第２節

消費税法の制度 ·················································································· 28

１

消費課税の対象となる取引とその内外判定 ················································· 28

２

仕入税額控除について ············································································ 30

第３節

マイニングに対する消費課税の可否 ······················································· 32

第４節

執行可能性の問題 ··············································································· 34

第５節

執行可能性確保のための方策 ································································ 35

１

資金決済法からの示唆 ············································································ 35

２

方策１――解釈論から導出される方策 ······················································· 36

３ 方策２――直接消費税型の税目を創設する立法論 ········································ 40
おわりに ·········································································································· 43

（321）

凡

例

本稿で使用している法令等の略称は以下の通りである。
＜法令等＞

＜略称＞

所得税法 ······································································································· 所法
所得税基本通達 ··························································································· 所基通
消費税法 ······································································································· 消法
消費税法施行令 ······························································································ 消令
資金決済に関する法律 ············································································ 資金決済法
日本銀行法 ································································································· 日銀法
外国為替及び外国貿易法 ··············································································· 外為法
金融商品取引法 ··························································································· 金商法
通貨の単位及び貨幣の発行等に関する法律 ······················································· 貨幣法（322）ビットコイン型仮想通貨のマイニングに係る税法上の諸問題について――所得税法・消費税法の観点から――
小森 将之

はじめに
2009 年から運用が始まったビットコイン(Bitcoin)1を皮切りに、現在では約 1000 種類の仮想通貨が世界中で流通している2。運用開始当初、ビットコインは、ごく少数の者の間で利用されるに過ぎない通貨であった3。しかし、その価格変動の大きさに目をつけた投機需要
および出稼ぎ労働者を中心とした送金需要4を呼び込むことに成功し、ビットコインは徐々にその利用者を拡大させてきた。日本国内においても、支払手段としてのビットコインへの期待は高く、多くの企業がビットコイン決済に対応し始めている5。
仮想通貨は、従来の金融システムや中央銀行の通貨発行権を脅かし得る新たな通貨であり、新たな金融秩序を創り出す創造主であるか、それとも確立された経済・金融秩序を壊滅させる破壊神であるかについては、未だ意見の一致を見ない6。
他方で、仮想通貨の出現は、税の世界にも影響を及ぼし得る。なぜならば、これまでの税法は、仮想通貨のような支払手段を念頭に置いて規定されたものではないからである。
1

Nakamoto,S.(2008).Bitcoin: A peer-to-peer Electronic Cash System. http://bitcoin.org/bitcoin.pdf.
(last visited September 12, 2017).
2 Cryptocurrency Market Capitalization (https://coinmarketcap.com/)(2018 年１月１日最終閲覧)。
3 ビットコインが初めて対価(支払手段)として用いられたのは、2010 年５月 22 日に、L サイズのピザ２枚を１万ビットコイン(BTC)で購入した取引だといわれている。
4 外国送金を行う際に、送金者の利用している金融機関と受領者の利用している金融機関との間に取引関係がない場合がある。この場合、送金元金融機関と受領元金融機関との間に、両者と取引関係のある金融機関(コルレス銀行)が必要となる。コルレス銀行の数に比例して送金手数料は増加するため、仮想通貨を用いたほうが、送金手数料が安価となる場合がある。
5 日本経済新聞「ビットコイン対応 26 万店」2017 年４月５日付朝刊、14 版(１)によれば、リクルート系
列及びビックカメラなどの企業が導入を検討しており、その規模は、26 万店舗に上るという。また、格安航空会社(LCC)として知られる Peach・Aviation 株式会社は、ビットコインで航空券等を購入できる決済システムを 2017 年 12 月末までに導入するとしている(http://www.flypeach.com/application/files/4214/9544/0171/170522-Press-Release-J2.pdf)(2017 年 9 月
15 日最終閲覧)。加えて、日本経済新聞「ビットコイン広がる用途」20017 年 5 月 23 日付朝刊、13 版(7)によれば、家電量販店だけでなく、コンビニエンスストでもビットコイン決済が広がろうとしており、また、公共料金の一部については、既にビットコイン決済が可能であると報じられている。
6 たとえば、国際決済銀行の決済・市場インフラ委員会が 2015 年 11 月に公表した資料をまとめた、山口
英果ほか「『デジタル通貨』の特徴と国際的な議論」日銀レビュー2015 年 12 月号 6 頁では、仮想通貨の流
通量如何によっては、金融政策の有効性に影響が及ぶ可能性が指摘されている。また、否定的な見解としては、ノベール経済学賞受賞者のスティグリッツは、ビットコインは、社会的に有用な機能を果たしておらず(it doesn’t serve any socially useful function)、非合法と(it ought to be outlawed)すべきと主張しており(https://www.bloomberg.com/news/articles/2017-11-29/bitcoin-ought-to-be-outlawed-nobel-prize-winne
r-stiglitz-says-jal10hxd)、クレディ・スイス・グループ CEO のティージャン・ティアムは、ビットコインの有する唯一の目的は、「金儲け(make money)」であるとして、否定的な見解を示している(https://www.bloomberg.com/news/articles/2017-11-02/bitcoin-is-very-definition-of-a-bubble-credit-suisse-ceo-says)(上記記事は、全て 2018 年１月１日最終閲覧)。

1

（323）

実際、
「仮想通貨による取引は匿名性を有しているため、仮想通貨による取引が拡大すると、捕捉できない取引が増大する。そうなれば、徴税に支障が生じる」7との指摘もある。
そのため、仮想通貨と税法の関係を明らかにすべく、いくつかの先行研究もみられるが8、必ずしも仮想通貨に係る課税問題が明らかとなったわけではなく、更なる研究が求められているのが現状である。
仮想通貨が独自の課税問題を生じさせ得るのは、偏に、仮想通貨の特殊性に由来する。
たとえば、ビットコインに代表される仮想通貨の流通当初、一番大きな問題となったのは、仮想通貨がいわゆる「カネ」なのか、それとも「モノ」なのかという点であった9。仮想通貨に係る法整備がなされていない時点においては、政府は当初、仮想通貨を「通貨や有価証券ではなく、貴金属のようなコモディティの一種であるモノとして取り扱う方針」であった10。
その後、仮想通貨は、平成 28 年(2016 年)に資金決済法の改正によって、支払手段たる地位が付与されることとなった11。それに伴い、仮想通貨の購入および使用に係る消費税については非課税とする等の改正がなされた(消法６条１項、同法別表第一第２号、消令９条４項)12。これらの立法措置によって、少なくとも仮想通貨と消費税の問題については、終止符が打たれたように思われた13。
しかしながら、資金決済法における仮想通貨の定義は、個々の仮想通貨が有する特徴を捨象した、非常に抽象的なものであるため、仮想通貨独自のシステム、まして各種税法まで考慮したものではない点に留意されたい。たとえば、ビットコインは、マイニング(mining)とよばれる行為を必須とする点に特徴がある。詳細は後述するが、マイニングとは、当該通貨の新規発行および取引の承認を同時になす行為であり、仮想通貨のシステムを維持す
るうえで不可欠な行為である。もっとも、当該行為が継続的に行われるためには、マイニ
7

野口悠紀雄『ブロックチェーン革命』(日本経済新聞社・2017)192 頁。
たとえば、伊藤公哉「仮想通貨と所得税―採掘されたビットコインに所得税はかかるのか？―」大阪経大論集 65 巻 4 号(2014)151 頁、土屋雄一「ビットコインと税務」税大ジャーナル 23 巻(2014)69 頁、川田剛「ビットコイン(仮想通貨)と税務」International Taxation36 巻 7 号(2016)128 頁、森信茂樹「仮想通貨と消費税」税務弘報 64 巻９号(2016)6 頁、野一色直人「仮想通貨の取引に係る消費税法上の非課税措置の意義と課題」税研 194 号(2017)31 頁、安河内誠「仮想通貨の税務上の取扱い―現状と課題―」税大論叢 88号(2017)358 頁。
9 なお、ここで用いている「カネ」および「モノ」は、法律用語ではなく、報道の場面等で用いられる俗称である。「カネ」は必ずしも通貨を意味せず、「支払手段」というより広い意味合いで用いられるきらいがある。
10 土屋・前掲注８)75 頁。
11 産経新聞電子版(http://www.sankei.com/economy/news/160304/ecn1603040025-n1.html(2017 年 9 月
26 日最終閲覧)によれば、まず、2016 年３月４日に、仮想通貨がいわゆる「カネ」に該当する旨閣議決定されたようである。次いで、同年５月 25 日には資金決済法が改正されることで、仮想通貨の定義が示された。
12 もっとも、譲渡された資産または提供された役務が消費税の課税対象となっている場合、それらに対しては当然消費税が課税される。
13 ビットコインに代表される仮想通貨の流通当初、一番大きな問題となったのは、仮想通貨がいわゆる「カネ」なのか、それとも「モノ」なのかという点であった。この点について指摘していた論考として、たとえば、川田・前掲注８)128 頁、森信・前掲注８)６頁、野一色・前掲注８)31 頁。
8

2

（324）

ングを行う者(マイナー)に対して何らかのインセンティブが必要となるが、マイニングに成功したマイナーは、新規発行された仮想通貨(以下、「コインベース報酬」14という)および他者の送金取引を承認したことに対する報酬(以下、「送金手数料」という)を獲得することができ、これがマイニングのインセンティブとなっている。
マイニングに係る税法上の諸問題ついては、既にいくつかの研究がなされているものの15、疑義が生じる点も少なくない。
そこで、本稿では、ビットコイン同様にマイニングによって仮想通貨の新規発行および(または)取引の承認を行うシステムを採用しているアルトコイン(Altcoin)16とビットコインとをあわせて、ビットコイン型仮想通貨(以下、単に「仮想通貨」という)と定義し、本稿における検討対象とする17。そのうえで、仮想通貨の採用するマイニング(異なる名称の同様の行為を含む)に係る所法および消法上の問題について検討にする。所法上の問題としては、
コインベース報酬の獲得がいつの時点で収入を構成し、10 種の所得分類のうちいずれに該当するのかを明らかにする。また、消法上の問題としては、マイニングに対して送金手数
料という対価が支払われていることから、消費課税の対象となることを明らかにし、当該消費税をどのように徴収するかについてまで検討する。
なお、本稿では、原則として既存の枠組みに基づいて検討を進めていくものの、必要に応じて既存概念を拡大ないしは立法論を交えて検討する。

第１章

仮想通貨の概説

本章では、仮想通貨とは何かについて検討する。第１節において、仮想通貨が法定通貨やいわゆる電子マネー等とは異なる独自の支払手段として成り立つシステム(以下、「仮想通貨システム」という)の要点を概観し、仮想通貨システムのうち、どのような仕組みが税法上問題となるかについて明らかにする18。第２節においては、仮想通貨とその他決済手段との差異を明らかにする。その他支払手段との比較を通じて仮想通貨の特殊性を抽出することによって、仮想通貨と呼ばれるものがその他支払手段とは異なる新たな概念であることを明らかにする。

14 ここでいうコインベース(coinbase)とは、新規発行したマイナーに対する報酬としての coinbase トラン
ザクションに由来するものであり、ビットコインウォレットを提供する Coinbase(http://www.coinbase.com)とは、無関係である(2017 年 11 月 29 日最終閲覧)。
15 たとえば、伊藤・前掲注８)151 頁、土屋・前掲注８)69 頁、安河内・前掲注８)358 頁。
16 アルトコインとは、ビットコイン以外の仮想通貨を意味する。
17 したがって、Ripple 等のマイニングを必要としない仮想通貨は、本稿の検討対象外となる。
18 もっとも、本稿は、仮想通貨と税法の接点を探る論文であるため、仮想通貨システム全体を詳細に検討することはできない。そのため、仮想通貨システムの説明については、不足や濃淡が生じることとなるがお許しいただきたい。

3

（325）

第１節
１

仮想通貨のシステム

仮想通貨システムの概説
ビットコインに代表される仮想通貨の登場は、世界中で反響を呼んだ。なぜならば、ネットワークを通じて仮想通貨をやり取りすることで、従来の通貨で行うことのできるほぼすべてのことを行うことができるからである19。そのうえ、莫大な手間や手数料が生じる国
際送金を、ごくわずかな時間と手数料だけで行うこともできる。このように、仮想通貨は、
従来の金融システムを覆す可能性を有する新たな通貨であり、システムなのである。
ここでは、実際に送金取引(何らかの決済)を行う流れにそって、仮想通貨システムにおける重要な要素のうちのいくつかを概観する20。
個人が仮想通貨の取引を行うために必要となるものは、ウォレットである21。ウォレットと聞くと、文字通り「財布」が想起されるところであるが、仮想通貨自体は、ウォレットには入っていない。ここでいうウォレットとは、後述する２種類の鍵を保管するキーホル
ダーのようなものであり22、仮想通貨を「便利に使えるようにするソフトウェア」23である。
ウォレットにはいくつか種類があるが、仮想通貨交換業者(資金決済法２条８項)等が提供する、スマートフォンで利用可能なアプリケーションタイプのウォレット(モバイルウォレット)やサーバー上で運営されているウォレット(ウェブウォレット)が主流である24。なお、ウォレットの提供業者が、ウォレット作成者に対して本人確認を行う場合が多いが25、これは、
マネーロンダリング(資金洗浄)を防ぐためのものと思われる。そのため、ウォレットと個人の紐づけは、比較的容易に行うことができる。
ウォレットには、秘密鍵および公開鍵の２種類の鍵が保管されている26。詳細は割愛する
19

アンドレアス・M・アントノプロス著(今井崇也・鳩貝淳一郎訳)『ビットコインとブロックチェーン』(NTT 出版・2016)１頁。
20 本稿で検討対象としなかった仮想通貨システムの詳細については、たとえば、アントノプロス・前掲注19)、アーヴィンド・ナラヤナンほか(長尾高弘訳)『仮想通貨の教科書』(日経 BP 社・2016)、赤羽喜治＝
愛敬真生『ブロックチェーン仕組みと理論』(リックテレコム・2016)、岡田仁志ほか『仮想通貨：技術・法律・制度』(東洋経済社・2015)参照。
21 単に仮想通貨を用いて取引を行いたいだけであれば、ウォレットさえ持っていれば、ウォレットが自動で鍵やアドレスの作成をしてくれるため、特段の不自由なく仮想通貨取引が行える。
22 アントノプロス・前掲注 19)92 頁、岡田ほか・前掲注 19)84－85 頁。
23 ナラヤナンほか・前掲注 20)156 頁。
24 本文で紹介したウォレット以外については、安河内・前掲注８)386－387 頁参照。
25 金融庁 HP「仮想通貨交換業者登録一覧」(http://www.fsa.go.jp/menkyo/menkyoj/kasoutuka.pdf)によれば、2017 年 12 月 9 日時点での登録業者は、15 社であり、そのうち既に営業を開始している全 13社については、口座開設にあたって本人確認書類の提出までを義務付けている。残り２社(SBI バーチャル・
カーレンシーズ株式会社および株式会社ビットコインアルゴ取引所東京)については、筆者確認時点では営業に至っておらず、口座開設に係る本人確認書類の提出の有無を確認することができなかった。もっとも、登録済みの仮想通貨交換業者に限らず、仮想通貨交換業者に登録されていない仮想通貨取引所のうちの多
くも、自発的に本人確認書類の提出までを求めているため、上記２社についても本人確認書類の提出を求めるものと思われる。なお、本調査については、金融庁 HP「仮想通貨交換業者登録一覧」に掲げられている 15 社の HP、コインチェック株式会社 HP および KRAKEN 社 HP を参考にした(2017 年 12 月 14 日
最終閲覧)。
26 アントノプロス・前掲注 19) 68 頁によれば、公開鍵は、ビットコインを受取るために用いられ、秘密
鍵は、ビットコインを支払うためのトランザクション(取引)に署名するために用いられる。

4

（326）

が、これらの鍵を用いて銀行の口座番号にあたる仮想通貨アドレス27を生成することで、仮想通貨の受払を行うことができる28。なお、ウォレットと個人との紐づけに比して、ウォレ
ットと仮想通貨アドレスとを紐づけることは更なる困難を極める。なぜならば、仮想通貨
アドレスは、全くのランダムで生成されており、仮想通貨アドレスには何らの個人情報も含まれていないからである。加えて、銀行等の金融機関の場合、個人は、原則として金融機関ごとに１つの口座しか開設することができないが、仮想通貨の場合、ユーザーは、仮
想通貨アドレスをほぼ無制限に作成することができる29。仮想通貨アドレスをほぼ無制限に作成できるということは、ユーザーが、取引毎に異なる仮想通貨アドレスを用いて取引を行うことができるということであり、仮に個人が、あるウォレットにおける仮想通貨残高
や取引記録を把握しようとする場合には、当該ウォレットが作成した無数の仮想通貨アド
レスを確認しなければならないということになる。結果として、次に述べるように仮想通貨を用いた取引は全て公開されているにもかかわらず、匿名性30の高い取引を実現させている。
次に、実際に取引を行う場面についてみていく。仮想通貨システムは、peer-to-peer 型ネットワーク(以下、「P2P ネットワーク」という)を基礎に成立している。P2P ネットワークとは、すべてのネットワーク参加者が平等・同等の立場であり、ネットワークサービスを提供する負荷を、全ての参加者で分担するネットワークである31。そのため、ここには、中心となるサーバーも、中心を持ったサービスも、ネットワーク内の階層も存在せず32、仮想通貨の発行や取引の承認は、このネットワークの参加者によって賄われることとなる33。
各送金取引については、P2P ネットワークを通じて全世界にブロードキャストされ、当該取引が適正34なものか検証され、承認を受けることで成立する。なお、各送金取引の承認

27

ビットコインの場合は、無作為な、１または３から始まる 27～34 文字の英数字から構成されている。
仮想通貨アドレスが生成される流れとしては、ウォレットにより秘密鍵が作成され、そしてその秘密鍵をもとに公開鍵が生成され、最後に、公開鍵からビットコインアドレスが生成される(アントノプロス・前
掲注 19)69 頁)。なお、この作業は、ウォレットが行ってくれるため、ユーザーへの負担はほとんどないと言ってよい。
29 仮想通貨アドレスを生成するための根源となるものは秘密鍵であるが、階層的決定性ウォレットとよばれるシステムを採用しているウォレットを用いることで、この秘密鍵自体を無制限に生成することができる(アントノプロス・前掲注 19)92 頁、95 頁)。結果として、ユーザーが生成できる仮想通貨アドレスも無制限となる。
30 ここでいう匿名性とは、個人と当該アドレスとを紐づけることの困難さを意味する。
31 アントノプロス・前掲注 19)147 頁、ナラヤナンほか・前掲注 20)139－140 頁。
32 アントノプロス・前掲注 19)147 頁。
33 P2P ネットワークであるがゆえに仮想通貨の安全性を危惧する声もあるが、たとえば、ビットコインについては、偽造防止として「公開鍵暗号」および「暗号学的ハッシュ関数」を用いていることで、偽造の危険に対処している。アントノプロス・前掲注 19)68－69 頁によれば、これらの暗号を解くために用いられる関数は、「一方行への計算は簡単で」あるのに対して、「逆方向への計算は現実的な時間では不可能」とされている。ビットコインの場合、秘密鍵から公開鍵を、公開鍵からビットコインアドレスを生成する
のに暗号が用いられており、その結果、「偽造不可能なデジタル署名の生成」が可能となるため、システムの堅牢性が担保されることとなる。
34 ここでいう「適正」とは、仮想通貨が偽造・複製されていたり、二重使用がなされていたりしないということを意味する。
28

5

（327）

を行う者をマイナーとよび、マイナーが行う作業のことをマイニングという。マイニングという作業は、ごく簡単にいえば、計算問題を解く(取引を検証する)ことで、取引の安全性を担保するものである35。マイナーが承認作業(マイニング)を行うことから明らかなように、仮想通貨での取引は、サトシ・ナカモトが目指した「任意の二者が、信頼される第三者を必要としない直接的な取引」36ではなく、実際のところは、マイナーという、「信頼される第三者」の仲介が不可欠な仕組みとなっている37。マイナーによる承認がなされなければ、当該取引は無効となるからである。マイニングは、当該仮想通貨の P2P ネットワークに属していれば、誰でも参加できるものであるが、これは、後述するブロックチェーンが、分散型元帳技術を用いているからである。分散型元帳技術とは、「中央に特定の帳簿管理主体
を置くかわりに、複数の参加者による『分散型』での帳簿管理を可能とする技術」である38。
この技術によって、ネットワーク参加者全員が、取引内容(いつの時点で、どの仮想通貨ア
ドレスが、どの仮想通貨アドレスに対して、いくらの仮想通貨を送金したか)を検証することができるのである。
マイナーによって検証された取引は、時間的に近い他の取引とともにブロックとよばれる構造のなかに組み込まれる39。個々のブロックには、それら数千の取引記録および１つ前のブロックのハッシュ値が含まれており、このブロックを時系列順に連鎖させたものをブロックチェーンという。ブロックチェーンには、これまでに行われたすべての取引記録(いつの時点で、どの仮想通貨アドレスが、どの仮想通貨アドレスに対して、いくらの仮想通貨を送金したか)が閲覧可能な状態で保管されており、また、当該記録の改ざんは、ほとん
ど不可能であると解されている40。このような仕組みによって、仮想通貨システムは、取引の透明性を担保しているのである。
以上のようなシステムによって、仮想通貨システムは、取引の透明性と匿名性という一見相反する２つの性質を両立させているのである。
なお、最後に仮想通貨が匿名性を有する理由について付言したい。仮想通貨は、流通当
初からその匿名性が問題視されてきたが41、ユーザーのプライバシー保護の観点からは、仮
想通貨が一定の匿名性を有する必要がある点に留意されたい。匿名性が担保されない場合、分散型元帳技術を用いるブロックチェーンを基礎とする仮想通貨では、取引が公開される

35

アントノプロス・前掲注 19)184 頁。
Satoshi Nakamoto, supra note 1.
37 斉藤賢爾「ビットコイン、その目的と設計の乖離」金融財政事情 65 巻 13 号 15 頁。
38 小林亜紀子ほか「中央銀行発行デジタル通貨について」日銀レビュー2016 年 11 月号１頁。
39 斉藤・前掲注 37)15 頁。
40 個々のブロックは、１つ前のブロックへのリンクを有している(アントノプロス・前掲注 19)169 頁)。そのため、仮にあるブロックを改変(偽造)しようした場合には、チェーンの長さに比例して計算量が多くなる
ため、最終的には、改変しようとするブロックの前後全てを改変しなければならないこととなる、なお、
詳細については、前掲注 19)、20)に掲げた書籍参照。
41 たとえば、野口・前掲注７)や、高橋大祐「FinTech・仮想通貨におけるマネロン・反社リスクの所在」
商事法務 2133 号 91 頁参照。
36

6

（328）

ため、従来の銀行取引と比してプライバシー保護が緩くなる可能性がある42。仮に匿名性が担保されていない場合、仮想通貨で給与の支給や日々の決済を行っている企業であれば、各人の給与額は、同僚や友人に筒抜けとなり、不快な思いをする人が出てくるだろう43。また、これまで取引関係のなかった業界や企業との大型取引を行っていることが明らかとなれば、何らかの新製品の発売や新規事業を開始することが従来よりも早く競合他社に知られてしまうリスクも生じるであろう44。このことから、従来の銀行と同程度のプライバシー
保護を仮想通貨に求めることは、何ら不自然なことではない。
そもそも、現状のように仮想通貨が一定の匿名性を有していようとも、仮想通貨取引所
やオンラインウォレットの提供業者等は、業務の性質上、ユーザーのウォレットにいくらの仮想通貨(どれだけの仮想通貨アドレス)が紐づけられているかを把握できている。これは、銀行が我々の預金口座にどれだけの預金があるかを把握しているのと全く同じである。したがって、仮想通貨が匿名性を有しているからといって、特段問題が生じるとは考え難い。
課税の局面においても、仮想通貨交換業者に代表されるウォレットおよび取引所の提供者の協力を得ることができれば、個人の有する仮想通貨の動きを捕捉することは、十分に可能であると考えられる。
２

マイニングの詳説
以下では、マイニングについて検討する。前述の通り、マイニングとは、通貨の新規発

行および不正な取引からシステムを保護し、適正な送金取引を承認するという２つの効果を有する行為であり45、仮想通貨システムを安定的に運営していくうえで非常に重要な作業である。ここで疑問が生じるのは、なぜ P2P ネットワークにもかかわらず、マイナーは不正を行わないのかという点である。中央管理者がいないのであれば、不正を行うことは比較的たやすいことであり、マイナーが自己の利益を最大化する手段として考え得るものの１つであろう。そこで、まず、マイニングに関する一般的な事項を確認し、その後、なぜマイナーが不正を行わず、「信頼される第三者」としてマイニングを行うのかについて検討する。
２．１

マイニングを行うために――準備・インセンティブ

ここでは、マイニングを行うために必要となるものおよびマイナーがマインニングに参加するインセンティブについてみていく。
既述の通り、マイニングを行うためには、仮想通貨の P2P ネットワークに参加する必要がある。そして、マイニングを行うために必要となるものとしては、極論すれば、マイニングを行うための機器(マイニングマシン)、マイニングマシンを設置するスペースおよび電42

ナラヤナン・前掲注 20)250 頁。
ナラヤナン・前掲注 20)251 頁。
44 同上。
45 アントノプロス・前掲注 19)183 頁。
43

7

（329）

気代だけである。マイニングマシンとは、仮想通貨のマイニング用にチューニングされたコンピュータ等の計算機器であり、たとえば、ノートパソコンやスマートフォンといった一般的な機器から、スーパーコンピュータ等の専門的な機器まで、幅広くマイニングマシンとして用いることができる46。何をマイニングマシンとして用いるか、マイニングマシン
をどれだけ用意するか等は、マイナーがマイニングを行うことに対してどれだけの価値を見出しているかに依存する。ビットコインの価値(人気)が急騰している今日においては、ビットコインをマイニングするためだけに、数千台の高性能なマイニングマシンが並べられたマイニング専門の施設(マイニングファーム)を設ける企業や組織もあれば47、価値(人気)があまりない仮想通貨を個人のスマートフォンでほそぼそとマイニングする者もある。本
稿執筆時点までには、一個人が、新たにビットコインマイニングに参入することを勧めない見解も見られる48。もっとも、仮想通貨全般でいえば、必ずしも個人に勝機がないわけではない。マイニング時点では、あまり価値のない仮想通貨であったとしても、ビットコイ
ンのように何千倍にも価値が膨らむ可能性もあるからである。
多種多様な仮想通貨マイナーがマイニングを行うインセンティブは、偏に利益の獲得である。利益が獲得できないのであれば、マイニングマシンを用意したり、多額の電気代等を投じたりはしないであろう(電気代等が多額になる理由は後述する)。マイナーは、マイニングに成功する、すなわち、後述する計算競争(マイニングレース)に勝利することで２種類の報酬を獲得することができるのである。２種類の報酬とは、コインベース報酬および送金手数料である49。コインベース報酬とは、マイニングによって新規に発行される仮想通貨であり、送金手数料とは、個々の送金取引において、送金者からマイナーに支払われる手数料である。ビットコインの場合、2017 年現在においては、マイナーの受け取る報酬額の割合でいえば、コインベース報酬が約 99%を占めるが50、半減期51を経過していくごとにこの比率は下がり、最終的には、送金手数料が 100％となる52。したがって、半減期を採用している仮想通貨の場合、マイニングに対するインセンティブは、徐々に送金手数料に移行することとなる。
46 個人向けのマイニングマシンも販売されており、自前のコンピュータに外付けするタイプの USB メモ
リ等であれば数千～数万円、マイニングマシン一式であれば、約 20 万円から購入可能である。
47 岩村充『中央銀行が終わる日ビットコインと通貨の未来』(新潮社・2016)133 頁によれば、ビットコイ
ンマイニングは、完全に産業化されており、電気代の安価な国に立地した設備で大量の電気を消費しながら操業する「工場」がビットコインマイニングの主流となっている。また、大塚雄介『いまさら聞けない
ビットコインとブロックチェーン』(ディスカヴァー・トゥエンティワン・2017)133 頁によれば、マイニ
ング用のコンピュータは、24 時間・365 日フルパワーで活動させる必要があり、そのため、寒い地域の体育館等を借り切り、安価なサーバーを大量に用いて常時稼働させる方式をとっている。結果として、マイニングは、人件費の安価な中国、寒冷地であるアイルランドや電気代が非常に安価なサウジアラビアなど、
一部の地域に限定されるとしている。
48 たとえば、ナラヤナン・前掲注 20)196 頁。
49 アントノプロス・前掲注 19)183 頁、ナラヤナン・前掲注 20)197 頁。
50 アントノプロス・前掲注 19)184 頁、ナラヤナン・前掲注 20)197 頁。
51 半減期とは、一定期間ごとに、マイニングによって新規発行される仮想通貨が減少していくルールである。仮想通貨毎に異なるが、最終的には仮想通貨の新規発行が行われなくなる場合がある。ビットコインの場合には、2140 年に新規発行が行われなくなる。
52 アントノプロス・前掲注 19)184 頁。

8

（330）

２．２

マイニングの実体と不正を防ぐ仕組み

マイニングとは、仮想通貨の新規発行および送金取引の承認を行う行為であるが、マイニングという行為が実際に行っていることは、未だ承認されていない取引を自身の作成したブロックのなかに取り込み、作成したブロックを有効にする計算問題を解くことである53。
作成されたブロックは、１つ前のブロックへのリンクを持っており、１つ前のブロックを参照する形で「後ろ向きに」つなげられている(ブロックチェーン)54。最初のブロックを土台として、順々にブロックが垂直に積み重ねられるイメージである55。
ビットコインの場合、マイニングは、およそ 10 分ごとに行われるが56、いずれの仮想通貨システムにおいても、最も速く問題を解いたマイナーが勝者となる。もっとも、ここで解かなければならない計算問題は、
人間の手計算で 10 分以内に解けるようなものではなく、計算機器(マイニングマシン)を用いて莫大な計算を行う必要があるため57、マイニングレースに勝利できるかは、性能の高いマイニングマシンをどれだけ用意できるか、すなわち、如何に計算量を投下できるかに依存する。勝者となったマイナーは、コインベース報酬および自身が作成したブロックに含まれる送金手数料を獲得することができる。なお、コインベース報酬の帰属先を自分以外のマイナーにすることも可能である58。
ところで、マイニングが利益を獲得する方法であるならば、マイニングに関する不正が生じるのが世の常である。考えられる不正としては、たとえば、ブロックの改ざんおよび
仮想通貨の二重使用が挙げられる。二重使用とは、一度使用した(他者に移転した)仮想通貨
を再度自分のものとして使用することである。仮想通貨の二重使用を行うためには、意図的にブロックチェーンを分岐(フォーク)させればよい。具体的には、自分が送金した記録が組み込まれているブロックよりも以前のブロックから本流とは異なる新たなチェーンをのばしていくのである。
これに対して、仮想通貨システムは、主として２つの仕組みを採用することで、不正の発生を防いでいる。その仕組みとは、１つは、Proof of work(POW)または Proof of
stake(POS)というコンセンサスアルゴリズムを採用することであり、いま１つは、前述のブロックチェーンの有する自浄作用である。
まず、コンセンサスアルゴリズムについて説明する。POW とは、「多大な労力を費やした証拠」59と訳されることもあり60、端的に言えば、マイニングを行うにあたって、莫大な53

ナラヤナン・前掲注 20)197 頁。
アントノプロス・前掲注 19)169 頁。
55 同上。
なお、最初のブロックから最後のブロックまでの距離を表現するのに”height”という用語を用い、新たに追加されたブロックは、”top”または”tip”という用語で表現される(アントノプロス・前掲注 19)169頁)。
56 他の仮想通貨については、マイニングが行われる頻度がおよそ 10 分に１回でない場合もある。
57 岡田ほか・前掲注 20)57 頁。
58 詳細については、ナラヤナン・前掲注 20)200－201 頁参照。なお、このような仕様であるため、後述するマイニングプールの組成が容易となる。
59 岡田ほか・前掲注 20)40 頁。
60 直訳すれば、「仕事の証明」である。
54

9

（331）

負担(たとえば、マイニングマシンや電気代等)をマイナーに負わせる仕組みである。一方で、POS とは、直訳すれば、「出資の証明」であり、「大きな額の通貨を支配していることを示せる人が楽にマイニングできる」61ようにする仕組みである62。マイナーにこのような重い負担を強いることは、マイナーが誠実に行動する誘因となる。なぜならば、マイナーが不正を働くことにより当該仮想通貨に対する信頼が失墜すれば、当該仮想通貨の価値も下落するからである。価値が乏しい通貨を得るために不正を行うことはリスクに見合わないた
め、結果として、上記コンセンサスアルゴリズムは、マイナーが不正を行うことを防ぐために機能するといえる。
次にブロックチェーンの有する自浄作用について説明する。ブロックチェーンがフォークした場合、マイナーは、フォークしたチェーンのうち最も長いチェーンをのばすように行動する63。なぜならば、最長のチェーンとそれより短いチェーンとの間に一定以上の差がついた場合、短いチェーンは破棄されることとなるからである64。チェーンが破棄された場
合、当該チェーンを構成するブロックを作成したマイナーについては、報酬を受けることができなくなる65。なお、ビットコインの場合、一般的には、送金取引が含まれるブロックの後に６つ以上のブロックがつなげられると、当該取引はフォークによる書き換えを受けない安定的な状態となると考えられており66、また、当該ブロックの後に 100 ブロックつなげられると、「極めて安定的になり、このブロックに格納されている coinbase トランザクシ
ョン(引用者注：本稿でいう「コインベース報酬」)を使えるようにな」る67。なお、仮想通貨の種類によっては、100 ブロックとは異なる地(時)点にコインベース報酬が使用可能となる基準を置いている可能性もあるが、以下、本稿でこの点について触れる際には、ビットコインが採用している 100 ブロックという基準を前提とする。
二重使用を行うために意図的にブロックチェーンをフォークさせた場合、悪意のマイナ
ーは自身のフォークさせたチェーンをのばそうとするが、その他マイナーたちは、自己の利益のために最も長い本流のチェーンをのばす。時間の経過とともに本流と分流との間の差が開き、最終的には、悪意のマイナーがフォークさせた分流のチェーンが破棄されることとなる。
以上のような仕組みによって、マイニングに関する不正の発生が防ぎ、仮想通貨システ
ム上で行われる送金取引の正当性が担保されている。

61

ナラヤナン・前掲注 20)351 頁。
POS については、多義的に用いられているきらいがあるが、本稿では、ナラヤナン・前掲注 20)で示されている意味で理解する。
63 アントノプロス・前掲注 19)213 頁。
64 bitFlyer 「ビットコイン用語集」(http://bitflyer.jp/ja-jp/glossary/fork)(2018 年１月８日最終閲覧)。
65 同上。
66 アントノプロス・前掲注 19)170 頁。
67 同上。
62

10

（332）

２．３

マイニングに参加する方法

マイニングに参加する方法は、大別して２つある。１つは、個人でマイニングに参加するソロマイナーであり、いま１つは、企業や個人がチームを組んでマイニングに参加する
マイニングプールである。マイニングプールとは、「作業の負担を何人かで分担し、報酬も参加者で分けるという、宝くじの共同購入のようなもの」68である。前者は、マイニングに係る報酬を独占できる一方で、マイニングの成功確率が低いという特徴がある。他方で、後者は、報酬を山分けするため１人当たりの報酬は少なくなるもののマイニングの成功率を高くすることできるという特徴がある69。このことから、ソロマイナーは、競争の激しくない仮想通貨をマイニングするのに利点であり、他方で、マイニングプールは、ビットコ
インのように競争の激しい仮想通貨をマイニングするのに有利な方法であると思われる
70)71。

マイニングプールにおける報酬の分配方法についてはプールによって多少の差異があると思われるものの、一般的には、「寄与した仕事量に比例し」て報酬が各マイナーに分配されることとなる。マイニングプールの形態としては、法人と民法上の組合(民法 667 条)の可能性があるが、マイニングプールに参加する方法が、各プールのホームページから登録し、専用のソフトをダウンロードするという程度のものであるから72、民法上の組合に該当する
蓋然性が高い。マイニングプールが民法上の組合に該当する場合、マイニングに係る損益(収入・支出)は、直接各マイナーに帰属することとなる。なお、本稿においては、マイニング
プールが民法上の組合に該当することを前提として議論を進めていく。
第２節
１

仮想通貨とその支払手段の差異

法定通貨との差異
金融論・金融システムの文脈において、貨幣は、一般的支払手段と定義されており73、一

般的支払手段としての機能以外に、①交換媒体、②価値尺度、および③価値の保存という３つの機能があるとされている74。仮想通貨も同様の機能を有するものと考えられることか68

アントノプロス・前掲注 19)27 頁。
アントノプロス・前掲注 19)220－221 頁。
70 ビットコインマイニングにおいては、マイニングプールとよばれる 20 グループにも満たない組織によってほぼ独占されている。なお、ビットコインに係るマイニングのおよそのシェアについては、Bitcoin ブ
ロックエクスプローラ‐ブロックチェーンというサイトから 24 時間、48 時間および 4 日間区切りの統計
データを閲覧することができる。(https://blockchain.info/pools)(2017 年 9 月 28 日最終閲覧)。
71 なお、大塚・前掲注 47)152－153 頁によれば、マイニングプールのような作業の分担(労働力の提供)ではなく、資金の提供を募るクラウドマイニングも盛んに行われているようである。クラウドマイニングとは、「クラウドファンディングの仮想通貨版」であり、資金を提供してくれた者に対してその提供額に応じて「毎日少しずつ」マイニング報酬を送付する仕組みのようである。
72 たとえば、AntPool(https://www.antpool.com/)(2018 年１月８日最終閲覧)。
73 酒井良清＝鹿野嘉昭『金融システム〔第 4 版〕』(有斐閣・2011)78 頁。
74 酒井＝鹿野・前掲注 73)81 頁。なお、金融論・金融システムの文脈で用いられている「貨幣」と法学上の「貨幣」とを混同してはならない。金融論・金融システムの文脈で用いられる「貨幣」とは、貨幣上の「通貨」概念に近似するものと思われる。
69

11

（333）

ら、仮想通貨が国内法上、どのように扱われるかが問題となる。
貨幣法では、「貨幣」(貨幣法４条)および「日本銀行券」(日銀法 46 条)が「通貨」であると規定されている(貨幣法２条３項)。そして、当該通貨の額面価格は、「円」という単位で表示されることから(貨幣法２条１項)、当該通貨は、外為法の定める「本邦通貨」に該当す
る(外為法６条１項３号)。
貨幣および日本銀行券は、法律によって強制通用力が付与されており、法貨(法定通貨)と呼ばれる(貨幣法７条、日銀法 46 条２項) 75。法定通貨とは、額面価格の通用力を国家から保証されたうえで、相手方は受け取りを拒むことのできない通貨である。
それに対して、仮想通貨は、P2P ネットワークにより発行される電子データであるため、特定の発行主体をもたず、法定通貨のような有体物ではないことから貨幣法上の「通貨」には該当しない。また、法定通貨とは異なり、その財産的価値を裏付ける主体が存在せず、加えて、当該財産的価値は、円建てではなく独自の単位で表示される76。
以上の点から、仮想通貨は、貨幣法上の「通貨」には該当しない。
２

いわゆる電子マネーとの差異
Suica(東日本旅客鉄道)、nanaco(セブン＆アイ・ホールディングス)等のいわゆる電子マ

ネーは、広く普及しているものの、電子マネーの定義は法定されていない。もっとも、学問の世界においては、電子マネーは「発行者から現金や預金等の資金と引き替えにデータを取得し、当該データを何らかの電子的な方法で直接相手方に移転することによって、相手方に対する支払いに充てることができるもの」77と解されている。そこで、本稿における電子マネーの定義・検討範囲についても、プリペイド型の電子マネーに限定したい78。
この理解に照らせば、いわゆる電子マネーは、電子データの対価を発行者に支払っていることから「前払式支払手段」(資金決済法３条１項１号)に該当し、また、当該電子マネーに記録されている財産的価値は、当該電子マネー独自の単位ではなく、本邦通貨の単位を75

日本銀行券は、無制限に通用力が与えられている一方で、貨幣の強制通用力は、額面価格の 20 倍までに限られている(貨幣法 7 条)。
76 ビットコインの場合は BTC という単位で財産的価値が表示される。
77 日本銀行金融研究所「電子マネーの私法的側面に関する一考察――『電子マネーに関する勉強会』報告書」金融研究 16 巻 2 号(1997)3 頁。これとほぼ同義の定義をしているものとして、森田宏樹「電子マネーをめぐる私法上の諸問題」金融法研究 15 号(1999)53 頁がある。
78 建部正義「『電子マネー』、『ポイント通貨』、『仮想通貨』を考える」政経研究 89 号(2007)8-9 頁によれば、現行のいわゆる電子マネーと呼ばれるものには、プリペイド型およびポストペイ型が存在する。プリ
ペイド型の電子マネーは、従来のプリペイドカードに位置づけられる一方で、「おサイフケータイ」などのポストペイ型の電子マネーを通じた決済は、クレジットカード会社が介在することで決済処理が行われていることから、ポストペイ型の電子マネーは、従来のクレジットカードとして位置づけられる。
なお、Suica 等のプリペイド型の電子マネーにクレジットカードの機能を搭載したものも存在する。この形態では、チャージをクレジット決済で行うことも可能であり、加えて、チャージ残額が一定額を下回った場合には、自動改札機をタッチして入場する際に、事前に設定した金額がチャージされるオートチャー
ジとよばれる機能を利用することができる。
このような電子マネーの発展の結果、プリペイド型とポストペイ型の電子マネーの境界は曖昧なものとなったため、電子マネーの定義については更なる検討が必要であると思われるが、本稿の中心課題とは異なるため、これ以上の検討は行わない。

12

（334）

「通貨建資産」(同法２条６項)
もって表示されていることが多いことから79、電子マネーは、に該当すると考えられる80。このことから、電子マネーの本質は、法定通貨という「決済手段の電子化」81にあると言える。電子マネーは、前払式支払手段であるから、当該デジタルデータの有する「価値」は、事前に支払った法定通貨の額面価格と等価である。
もっとも、電子マネーの財産的価値は、国家によって保証されているわけではなく82、当該電子マネーの発行者に依存している(裏付けられている)ことに留意されたい83。
他方で、仮想通貨は、その財産的価値を裏付ける機関が存在せず、当該仮想通貨と法定通貨とは変動相場となっている。したがって、仮想通貨は、電子マネーのような単なる「決済手段の電子化」ではなく、法定通貨とは異なる決済手段であるといえる。
３

外国通貨との差異
外国通貨とは、本邦通貨(日本銀行券および貨幣)以外の通貨のことであり(外為法 6 条 1

項 4 号)、外国における法定通貨を意味するものであるとされている84。もっとも、同号では、単に「本邦通貨以外の通貨」と規定されるにとどまっていることから、文理解釈上は、
仮想通貨も「外国通貨」に該当する可能性があると考えられる。
この点につき、内閣は、まず、外為法 6 条 1 項における「通貨」を「強制通用力のある銀行券、政府紙幣又は硬貨」と定義したうえで、ビットコインは、外国通貨に該当しないと解している85。しかしながら、外為法における「通貨」の定義が明文化されていないため問題となる。
たしかに、貨幣法２条３項は、「通貨」の定義を置いているが、同条「第 1 項に規定する通貨」に係る定義を与えているに過ぎない。一方で、民法 402 条における通貨は、「強制通用力のある貨幣(硬貨および紙幣)」であると解されている86。このことは、同法 1 項および
79

なお、いわゆる電子マネーの一部には、独自の単位を採用しているようにみえるものもあるが、当該電子マネー１単位＝1 円のように固定されていることがほとんどである。したがって、独自の単位を採用しているようにみえるだけで、本質的には「円」で表示されているのと何ら変わらないと解しても差し支えないだろう。
80 吉村典久「通貨と租税」金子宏監修・中里実ほか編集代表『現代租税法講座第 2 巻家族・社会』(日本
評論社・2017)322 頁。
81 岡田ほか・前掲注 19)8 頁によれば、「決済手段の電子化」とは、利用者の保持する証票、電子機器その他の物に記録されたデジタルデータ自体が「価値」を有する場合等のように、有体物以外のものが決済に用いられることをいうようである。
82 渡部和雄「電子マネーと仮想通貨の現状と課題」金融ジャーナル 55 巻 7 号(2014)20 頁。
83 仮にある電子マネーの発行者が倒産等した場合、当該電子マネーという「決済手段」が利用停止となる
ことが考えられる。この場合、電子化された通貨の価値を失うこととる。もっとも、電子マネーのような前払式支払手段については、資金決済法 14 条(発行保証金の供託)から 20 条(保有者に対する前払式支払手
段の払戻し)までによる利用者保護の規定があるため、電子マネー利用者は、一定程度残額の払戻しを受けることができる。
84 吉村・前掲注 80)317 頁。
85 内閣参質 186 第 28 号平成 26 年 3 月 7 日(http://www.sangiin.go.jp/japanese/joho1/kousei/syuisyo/186/touh/t186028.htm)(2017 年 9 月 21 日最終閲覧)。
86 我妻榮ほか『我妻・有泉コンメンタール民法―総則・物権・債権―〔第 4 版〕』(日本評論社・2016)711

13

（335）

2 項においては単に「通貨」という文言が用いられているのに対し、３項では、「外国の通貨」という文言が用いられていることから確認することができる。
したがって、外為法上の通貨とは、以下のように理解され得る。すなわち、特別に定義される場合を除いては、通貨とは、強制通用力をもつものであり、当該強制通用力がいずれの国によって付与されたのかは問われないものである。
以上の理解に基づけば、内閣が示したように、ビットコインに代表される仮想通貨は、
強制通用力をもつものではないため、外為法上の外国通貨には該当しない。

第２章

マイニングと所得税法
第１節

問題提起

日本の所法は、包括的所得概念に立脚しており87、いかなる源泉から生じた所得であるかを問わず課税の対象としている88。
日本の所法が包括的所得概念を採用している以上、財産的価値(資金決済法２条５項)である仮想通貨の獲得等についても、いずれかのタイミングにおいて収入を構成すると考えるのが妥当であると思われる。しかしながら、収入を構成する時期および行為については、十分な検討・整理がなされておらず、未解決な点が多いのが現状である。
筆者は、仮想通貨に関する収入を構成し得る行為は、大別して２つに分類できると考えている。１つは、マイニングにより仮想通貨を獲得することであり、いま１つは、仮想通貨を使用することである。後者については、ある仮想通貨をその他仮想通貨または法定通貨と交換する場合および支払手段として物またはサービスと交換する場合を想定している。
これらのうち、本稿が検討対象としている仮想通貨固有の問題と思われるのは、マイニングに関する所得課税の問題である。なぜならば、マイニングは、所法に対して２つの問題を提示するからである。１つは、そもそも収入を認識できるかであり、いま１つは、収入が認識できたとして、それが所得分類上、何所得に該当するのかという問題である。そこで、本稿ではマイニングに係るこれらの問題について検討する。
ところで、マイニングのメカニズムおよび役割については前述の通りであるが、マイニングによるコインベース報酬の獲得と送金手数料の獲得とでは、所法上、区別して扱われる必要があると考える89。なぜならば、所法上重要な概念である「権利の確定」を観念し得るか否かが異なるからである。
送金手数料とは、マイニングという、送金取引を成立させるために必須の作業をしてく頁。
87 このことは、一時所得(所得税法 34 条)および雑所得(35 条)という所得分類が設けられていることからも見て取れる。
88 金子宏『租税法〔第 22 版〕』(弘文堂・2017)187－188 頁。
89 先行研究のなかには、必ずしも区別して扱っていないものある。

14

（336）

れたマイナーに対して送られる手数料であり、送金者は、当該手数料を支払うか否か、いくら支払うかを任意に設定することができる90。もっとも、送金手数料を付与しない場合は、取引がブロックに含まれるのが後回しにされ、最悪の場合、取引自体が無効とされるため、多くの取引で手数料が付されている。
当該手数料の移転は、アルゴリズムによって行われるため、送金者とマイナーとの契約によって成立するのではない。しかし、当該手数料の支払いは、送金取引を成立させるう
えで、ほぼ不可欠な要素であることから、送金者とマイナーとの間には、事実上の契約、
すなわち、黙示の意思表示があったと解して、「権利の確定」を観念し得ると思われる91。
一方で、コインベース報酬の獲得は、一見すると、原始取得(民法 239 条等)に類似している。しかしながら、仮想通貨自体は有体物ではなく、「物」92には該当しないと思われることから(民法 85 条)93、現行民法上、仮想通貨は所有権の対象とならないと考えられている94。
したがって、コインベース報酬の獲得を原始取得と同視するべきではない。また、仮想通貨には、特定の発行者が存在しないことから、特定の者に対する債権95には当たらないと考えられている96。以上のことから、マインニングによるコインベース報酬の獲得については、「権利の確定」を観念できるかという点で疑義が生じる。
そこで、本章では、第２節において、コインベース報酬が、「収入すべき金額」に該当することを明らかにしたうえで、コインベース報酬に係る収入の認識時期の特殊性を示す。

90

ナラヤナン・前掲注 20)187 頁。

91 中田裕康『債権総論〔第３版〕』(岩波書店・2013)20－23 頁によれば、債権の発生原因は、大別すれば(1)法律行為、(2)法律の規定、および(3)信義則(社会的接触関係)の 3 つであり、仮想通貨ネットワークにおける送金手数料の支払いは、上記 3 つの発生原因には該当しないように思われる。しかしながら、民法が私的自治の原則に立脚していることに鑑みれば、仮想通貨の存在を前提としない現行民法の枠組みでは債権の発生を観念できないとしても、少なくとも送金者が自発的に当該手数料の支払いを行っていることか
ら、契約があったと同視する余地があろう。
92 河上正二『民法総則講義』(日本評論社・2007) 204－210 頁では、物権の客体たる物の要件として、①
有体性、②排他的支配可能性、③非人格性、および③独立性・単一性・特定性の４つが挙げられている。
もっとも、いくつか例外もあり、たとえば、「物」以外で物権の客体となる場合として、知的財産権の場
合および債権の場合があると指摘されている(大村敦志『民法読解総則編』(有斐閣・2009)255 頁)。
93 物権の客体が有体物に限られる所以は、「民法制定の当時には、人が排他的支配を及ぼせるのは有体物だけであると考えられた」からであり(佐久間毅『民法の基礎２物権』(有斐閣・2006)12 頁)、有体物でなくとも、「法律上の排他的支配可能性」があれば、「有体物」と解してよいとするのが従来の通説的見解であった(我妻榮『新訂民法総則(民法講義Ⅰ)』(岩波書店・1965)201－202 頁)。
しかし、近年では、「有体物」であることを重視する見解が多く見られる(たとえば、四宮和夫＝能見善久『民法総則〔第 8 版〕』(弘文堂・2010)158－159 頁、河上・前掲注 92) 204 頁、加藤雅信『新民法体系
Ⅰ民法総則〔第 2 版〕』(有斐閣・2005)175 頁参照)。このことから、最近の「議論の流れとしては、現行民法が明文をもって『有体物』としていることを重視する傾向」にあると考えられている(鈴木尊明「判批」
新・判例解説 Watch19 号(2016)61 頁)。
94 末廣裕亮「仮想通貨の私法上の取扱いについて」NBL1090 号(2017)68 頁、武内斉史「仮想通貨(ビットコイン)の法的性格」NBL1083 号(2016)10 頁。
95 民法上、債権の定義は明文化されていないが、債権を「特定人(債権者)が特定の義務者(債務者)をして一定の行為(給付)をなさしめ、その行為(給付)のもたらす結果ないし利益を当該債務者に対する関係において適法に保持しうる権利」(奥田昌道『債権総論〔増補版〕』(悠々社・1992)3 頁)と考えるのが、通説的な見解であるとされている(中田・前掲注 91)14－15 頁)。
96 末廣・前掲注 94)68 頁。

15

（337）

そして、第３節において、仮想通貨一般に係る時価の評価方法として適切な方法を提案する。最後に第４節では、マイニングによる仮想通貨の所得分類について検討する。
なお、本稿では、マイニングに係る必要経費の問題と法人税法上の取扱いについては検討対象としない。前者については、仮想通貨独自の問題を生じさせるとは思われないからであり、後者については、「法人税法も純資産増加説による包括的所得概念を採用している」
97ことから、所得分類の問題を除いては、所法上の取扱いとほぼ同様の取扱いがなされると考えられるためである。
第２節

コインベース報酬と所得税法 36 条１項

所法 36 条１項は、「その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額(金銭以外の物又は権利その他経済的な利益をもつて収入する場合には、その金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額)とする」と規定している。そのことから、財産的価値である仮想通貨は、「金銭以外の物又は権利その他経済的な利益」に該当するものと思われる98。
同法 36 条１項における「収入すべき金額」という文言は、「収入すべき権利の確定した金額」を意味するのであり、判例・通説では、権利確定基準(権利確定主義)を採用したものだと解されている99。なお、ここでの権利とは、「法律上(主に私法)上の権利」のことであるとされている100。そして、権利確定基準における「収入すべき権利の確定する時期」とは、「私法上特別の約定のない場合に収入しうる時期を意味する」と一般に解されている101。
しかしながら、権利の確定時期は、「それぞれの権利の特質を考慮し決定されるべきもの」
であるため102、「権利確定」という概念自体から、年度帰属をストレートに決定できるわけ
ではなく103、所得分類や取引形態に応じて合理的な基準を見出すほかないと考えられる104。
もっとも、信用取引が支配的である今日の経済取引への適合性や現金主義に比して収入時期の操作が行いにくいことから、所得の年度帰属については、原則として権利確定基準が妥当すると解されている105。
しかしながら、権利確定基準は必ずしも万能でないことに留意されたい。たとえば、権利のない収入や違法な収入金額等の法律上の権利が確定していない収入をどのように扱うかが問題となる。このような収入に対応するため、権利確定基準の例外とされる管理支配
97 谷口勢津夫『税法基本講義〔第 5 版〕』(弘文堂・2016)194 頁。
98 吉村・前掲注 80)323 頁。
99

金子・前掲注 88)294 頁、判例としては、たとえば最判昭和 40 年９月８日刑集 19 巻６号 630 頁。

100 岡村忠生ほか『ベーシック税法〔第 7 版〕』(有斐閣・2013)88 頁。
101 金子・前掲注 88)295 頁。
102 最判昭和 53 年２月 24 日民集 32 巻１号 43 頁。
103

碓井光明「判批」判時 896 号 22 頁。
清永敬次『税法〔新装版〕』(ミネルヴァ書房・2013)101 頁。
105 金子・前掲注 88)294 頁。
104

16

（338）

基準を用いて当該収入を課税の対象とすることがある106。
管理支配基準とは、「収入を受取る権利が法的に確定していないにもかかわらず」107、既に収入を「収受し、所得の実現があったとみることができる状態が生じたときには」、当該収入を「その時期の属する年分の収入金額として」課税対象とする基準である108。この基準は、「受け取った収入に現実の管理支配が及んでいることを理由に」、当該収入を 36 条１
項の「収入すべき金額」とする109。なお、ここでいう「現実の管理支配が及んでいる」場
合とは、収入を受取った者が、当該「収入を相手方に返すことはほとんどありえず、自分の所得として自由に支配し、処分できるような場合で」あると考えられている110。したがって、利得が納税者の支配下に入ったという意味で管理支配の有無を判断する場合には、経済的な視点が必要とされる111。もっとも、経済的な審査を重視し、管理支配基準の適用範囲がいたずらに拡張される場合は租税法律関係を不安定にするおそれがあるため、適用の範囲を安易に広げるべきではないとされている112。このような指摘は、「所得課税については、原則として、私法上発生した法律効果により生ずる経済的利得を対象として課税がなされるのであり、〔中略〕経済的効果は基本的に私法によって(法律効果として)もたらされるという点を無視して、課税関係を考えるわけにはいかない」113という見解に立脚したものと思われる。実際、判例において管理支配基準が適用されたのは、「権利のない収入」
および「違法な収入」についてだけであり、非常に限定的に用いられている114)。なお、前者についてより詳細に述べれば、「権利のない収入」とは、後に権利の存否が確定するものの、その確定以前に得た収入のことである115。
しかしながら、仮想通貨の出現は、管理支配基準の適用範囲について一石を投じる。すなわち、コインベース報酬の獲得のような、違法ではないが元来「権利確定」を観念できない収入について管理支配基準を適用できるかという問題である。先行研究のなかには、

106 佐藤英明『スタンダード所得税法〔第２版〕』(弘文堂・2016)252 頁。
107 佐藤・前掲注 106)249 頁。
108 最判昭和 53 年２月 24 日民集 32 巻１号 43 頁。なお、このことを裏から言えば、未だ収受していない

権利のない収入および違法な収入については、たとえ当該収入が発生する履行期が到来したとしても、現実に収受されない段階においては、課税対象となる所得を構成しないこととなる(最判昭和 46 年 11 月 9 日
民集 25 巻 8 号 1120 頁)。
109 佐藤・前掲注 106)251 頁。
110 佐藤・前掲注 106)249 頁。
111 渡辺徹也「判批」別ジュリ 228 号 125 頁。もっとも、最判昭和 52 年２月 24 日民集 32 巻 1 号 43 頁(仙台家賃増額請求事件)の判批である渡辺・前掲注 111)125 頁は、「管理支配基準にも法的な視点が内在していること」に言及し、「管理支配基準に内在する法的な視点が、権利確定主義と同じほど明確といえるのかは疑問であり、リーガル・テストとしての信頼性は高くない」としている。
112 たとえば、金子・前掲注 88)296 頁、渡辺・前掲注 111)125 頁。
113 中里実「法人税における時価主義」金子宏編『租税法の基本問題』(有斐閣・2007)455－456 頁。
114 いくつかの教科書・体系書の類を閲覧しても、管理支配基準の適用例としては、「権利のない収入」および「違法な収入」の 2 つしか挙げていない。金子・前掲注 88)296 頁、佐藤・前掲注 106)248－251 頁、
岡村ほか・前掲注 100)88－89 頁など。
115 たとえば、最判昭和 52 年 2 月 24 日民集 32 巻 1 号 43 頁(仙台家賃増額請求事件)、最判昭和 60 年 4
月 18 日月報 31 巻 12 号 3147 頁(知事の許可を得る前に農地の譲渡を行った事件)。

17

（339）

この点について言及せずに管理支配基準の適用を是とする見解もあるが116、管理支配基準の適用範囲は安易に広げられるべきではないことから、検討すべき問題であると考える。
そこで、コインベース報酬の獲得に対する管理支配基準の適用可否について検討する。
まず、管理支配基準の適用要件は裁判上明白とは言えない117。もっとも、少なくとも租税法律関係を不安定にさせないこと、および仮想通貨ではなく金銭等の取得により利得を得た納税者との間に不公平を生じさせないことが求められると考えられる。
たとえば、個人 A が山を散歩中に、埋められていた 100 万円の札束を偶然に拾得し、その後適法に所有権を取得した場合(民法 241 条)、権利確定基準のもと「収入すべき金額」が決定され(所法 36 条１項)、当該所得は、一時所得(所法 34 条１項)を構成するものと考えられる。また、個人 B が、神通力で全くの無から時価 100 万円相当の金塊を生じさせ、取得した場合も(民法 239 条)、権利確定基準のもと「収入すべき金額」が決定され、当該所得は、いずれかの所得分類に属することとなる。他方で、個人 C がマイニングによって 100 万円相当の仮想通貨の新規発行に成功した場合、仮想通貨の私法上の性質が明らかでないことから「権利確定」を観念できないため、権利確定基準が適用されないと考えられる。つまり、当該仮想通貨の獲得に対して管理支配基準が適用されない場合は、同額の金銭的価値が流入しているにもかかわらず、C に対する課税が行われないこととなる。所法 36 条１項
括弧書きが金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額を「収入すべき金額」に含める旨規定し、２項が金銭以外の物または権利その他経済的な利益の価額を時価とする旨規定していることから、納税者の獲得する経済的利益の態様によって租税法律関係が不安定になるとは考え難く、また、当該仮想通貨の獲得に対して収入を認識しないことは、包括的所得概念を採用する所得税法の趣旨に反するものであり、結果的に金銭等を取得した納税者との間で不公平な取扱いをすることに他ならない。
このことから、元来「権利確定」を観念できないコインベース報酬の獲得についても、現実の管理支配が及んでいる場合には、管理支配基準が適用される３類型目として適用を認め、当該収入を同法 36 条１項の「収入すべき金額」に該当すると解するべきである。
もっとも、どの時点を「現実に管理支配が及んでいる場合」と判断するかについては疑問が残る。この点につき、「仮想通貨の採掘に成功した時点で、納税者のコントロールのもとに入ったと考え」、「採掘の成功時点で課税すべき」とする見解がある118。この見解は、「採掘に成功した納税者の手もとに流入した時点で、何の制約もなく自由に使う(ショッピング
の決済や日本円への換金など)ことができるようになる」ことを論拠としている119。しかしながら、マイニング成功時点で「収入すべき金額」を決するのは早計であると思われる。

116 伊藤・前掲注８)164 頁、土屋・前掲注８)78－79 頁。
117 管理支配基準が用いられたとされる最判昭和 52 年 2 月 24 日民集 32 巻 1 号 43 頁(仙台家賃増額請求事件)は、具体的にどのような場合であれば管理支配基準に則って収入の認定を行うかについては言及していない。
118 伊藤・前掲注８)165 頁。なお、同様の見解として、安河内・前掲注８)421 頁。
119 同上。

18（340）

なぜならば、ビットコインの場合、ブロックチェーン技術の仕様によりマイニング成功後
100 ブロックが生成されない限り(およそ 16 時間)、コインベース報酬を他者に移転することができないからである(第１章第１節２．２)。他者に移転することができなければ、「自分の所得として自由に支配し、処分できるような場合」 とは言い難い。したがって、マイニング成功時点ではなく、マイニング成功後 100 ブロックが生成され、他者に移転できるようになった時点において初めて「現実の管理支配が及んでいる」と解するべきである。
このように解すると、マイニングという１つの行為により生じたコインベース報酬と送金手数料とで収入の認識時期が異なることとなるが、16 時間という時間差から日を跨ぐ蓋
然性が高いことを考慮すれば妥当な見解といえよう。日を跨ぐということは、事業年度も変わり得るし、価格変動の大きさから納税資金が十分に担保されないという問題も生じ得るからである。
以上の検討から、コインベース報酬の獲得については、「現実の管理支配が及んでいる場合」をマイニング成功後、100 ブロックが生成された時点とし、その時点に管理支配基準を適用することで収入を認識するものと解すべきである。他方で、送金手数料ついては、権利確定を観念し得ることおよび他者への移転に係る時間的制約がない(100 ブロックの生成を待つ必要がない)ことから、マイニング成功時点に収入を構成するものと解すべきである。
第３節

仮想通貨と所得税法 36 条２項

仮想通貨は、金銭ではないことから、その経済的な利益の価額は、時価で評価される(所法 36 条２項)。しかしながら、仮想通貨の「時価」をどの時点に見出すかについては、収入を認識する時点の差異により仮想通貨と円貨との売買相場も変化するため問題となる。
そこで、まず、仮想通貨一般における時価をどの時点に見出すかについて検討し、次に、
コインベース報酬および送金手数料の時価について検討する。なお、この問題を検討するにあたっては、インセンティブ報酬としての株式をもってする報酬(以下、「株式報酬」という)のような現物給与(フリンジ・ベネフィット)の時価評価120および外貨建取引の換算(同法57 条の３)を参考とする。これらを参考とする理由としては、前者については、たとえば、
譲渡制限付株式による株式報酬に係る収入を認識するにあたっては、恣意性が介在しにくい一方で(所令 84 条１項)、特段の制約がなければ、当該株式を任意の時点で売却できるという点が仮想通貨のサイクルと類似すると考えられるからである121。仮想通貨についても、
マイニングによる報酬がいつ「収入すべき」状態となるかは、仮想通貨システムの仕様に依存するところである一方で、獲得後は、任意のタイミングで使用(売却)することができる。
120

ここでは、上場されている株式を検討対象とする。
もっとも、株式報酬には、株式を取得したり、株式を売却したりするのに期限が設けられている場合等がある。この点については仮想通貨とは異なる性質を有する点に注意が必要である。もっとも、収入を認識する時点に係る検討を行うにあたっては、株式報酬の例を参考とすることは特段問題ないものと思わ
れる。
121

19

（341）

後者については、仮想通貨の価値は、円換算で「収入すべき金額」と認識されることから、円貨と外貨における交換レートの問題と類似すると考えられるからである。
法的な議論に立ち入る前に、金融商品市場と外国為替市場の仕組みについて簡単に言及しておきたい。日本には数多の証券会社が存在するが、実際に取引が行われているのは基本的に金融商品取引所であり(金商法２条 16 項)122、金融商品取引所では、オークション方式によって取引が行われていることから、どの証券会社を経由して取引を行ったとしても、各取引所における株式価格は同じ価格となる123。
一方で、外国為替については、東証のような専用の取引所は存在せず、世界中の各金融機関が電話や電子機器を介して取引を行っているだけであり、これらを総称して外国為替市場と呼んでいるにすぎない。そのため、どの金融機関を通じるかによって多少取引価格に差異が生じる124。
次に、法制度について検討していく。株式報酬は、現物給与の一種であるが、株式引受権またはそれに相当する権利の付与125とストック・オプションとがあるとされている126。
両者の収入認識時期は異なるものの、いずれも「日における価額」とされている127。課税庁の理解によれば、「制限が解除された日における価額」および「その行使日における価額」とは、原則としては、当該株式の最終の価格であり、２以上の金融商品取引所に同一銘柄の株式が存在する場合には、それらのうち、最も高い終値が時価となる(所基通 23～35 共
５の４(１)、23~35 共－９(１))。
一方で、現行所法上、居住者が、外貨建取引128を行った場合には、当該外貨建取引の金額の円換算額は、当該外貨建取引を行った時における外国為替の売買相場により換算した金額とされている(同法 57 条３項)。課税庁の理解によれば、ここでいう「外貨建取引を行った時における外国為替の売買相場」とは、原則としては、その取引を計上すべき日における対顧客直物電信売相場(以下、「TTS レート」という)と対顧客直物電信買相場(以下、「TTB レート」という)の仲値(以下、「TTM レート」)である(所基通 57 の３－２)。したが122 日本においては、東京証券取引所(以下、「東証」という)が有名であり、外国においては、ニューヨー

ク証券取引所等がある。
123 証券会社によって手数料が異なる場合があるが、証券自体の価格は変わらない。
124 たとえば、１ドル 110 円 10 銭～13 銭のように示されている。もっとも、どの金融機関を通じても、基本的にはほぼ同じ取引価格に収斂するとされおり、新聞報道などで示される終値等は、日本銀行によるサンプル調査を参考としている。
125 金子・前掲注 88)234 頁によれば、①停止条件付株式引受権(ストック・アワード)、②譲渡制限付株式引受権(リストリクテッド・ストック・ユニット)、および③転換日と譲渡制限の両方が付された株式引受権に相当する権利の３種類があり、いずれも無償で外国親会社の株式を取得することのできる権利である。
126 金子・前掲注 88)233 頁。
127 なお、前者については、その種類によって収入の認識時期は異なっているものの、株式引受権またはそれに相当する権利の付与およびストック・オプションによる収入金額は、当該特定譲渡制限付株式または承継譲渡制限付株式の譲渡についての制限が解除された日における価額と(所得税法施行令 84 条１項)、
当該権利の行使により取得した株式のその行使日における価額から一定の金額を控除したものとされている(同法施行令 84 条２項) 。
128 外国通貨で支払いが行われる資産の販売及び購入、役務の提供、金銭の貸付け及び借入れその他の取引を意味する。

20（342）

って、原則としては、同日別時刻に幾度か外貨建取引を行ったとしても、何時の時点において当該取引が行われたかという点は捨象され、そこで支払われた外貨の円換算額は、その日の TTM レートに収斂するということとなる。
裁判例においても、株式報酬および外貨建取引の換算に係る通達の理解を是とするものが散見される。たとえば、株式報酬として外国法人から受け取った株式に係る給与等の収入すべき金額の算定方法について争われた裁判例129がある。そこでは、所得税法 36 条２項
は、「金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額について、時価によることを定めたものであると解」したうえで、時価とは、「事後的な判断基準として用いられるため、課税の公平を確保する観点からは、一定の客観的な基準によって認定された価額であることが要請されるところ、証券取引所に上場されている株式の公表されている価額は、市場を通じた不特定多数の当事者間の自由な取引によって成立した客観的なものであり、当該取引日の終値は一般に時価として広く認識され利用されていることから、これを時価とみるのが合理的である」とする130。そして、「本件各株式報酬に係る給与等の収入すべき金額を算定するに当たって採用すべき為替レートについて」は、同法 36 条２項は、「利益を処分して看過するに当たって必要な諸費用を差し引いた額をもって当該価額としているわけではない。このことは、外国通貨によって表示される経済的利益についても同様と解されるか
ら、円貨に換金するための手数料当相当額を差し引いた額である TTB レートをもって当該利益の価額と解することはでき」ず、「本件各株式報酬に係る給与等の収入すべき金額を算定するに当たって採用すべき為替レートは TTM レートによるべきである」としている131。
以上のことから、株式に係る時価は、金融商品取引所における終値、また、外貨建取引に係る時価は、TTM レートによって判断されると解して差し支えないであろう。なお、両者の時価は、一定の時点における取引価格を基準にしているという点では一致しており、このような措置は、時価の把握を簡便にするためのものであると考えられ、一定の合理性を有するものと思われる。
では、これまでの検討を踏まえると、仮想通貨による収入を認識した場合の時価は、どのように理解すべきであろうか。この点については、市場の仕組みをもとに検討するのが直截的であると考える。まず、一口に仮想通貨市場といっても、いわゆる仮想通貨取引所といわゆる仮想通貨販売所とを区別しなければならない。仮想通貨取引所は、金融商品市
場同様に、取引所が間に入り、さまざまな取引条件を提示する売り手と買い手をマッチングさせることを目的とするものである132。仮想通貨の主たる特徴の１つが、P2P で取引ができることであるから、具体的な仮想通貨市場は必要ないようにも思われる。しかしなが129 東京地判平成 27 年 10 月８日税資 265 号(順号 12735)。なお、当該事件の判例評釈として、藤岡祐治「判批」ジュリ 1503 号 123 頁。
130 株式の時価とは、いわゆる市場価格であると解したうえで、取引所の終値が時価であると判示したものとして、東京地判平成 22 年 10 月８日(訟月 57 巻２号 524 頁)がある。
131 外貨建取引において外国法人の株式が支給された場合に、TTB レートではなく、TTM レートによるべき旨判示したものとして、東京高判平成 27 年 12 月２日税資 265 号(順号 12763)がある。
132 本稿では、仮想通貨証拠金取引については検討対象としない。

21

（343）

ら、仮想通貨は世界中で流通しており、自身の提示する条件に合致する取引相手を探すことは、困難を極める。そのため、いくつもの仮想通貨取引所が設立され、実際に利用されているのである。仮想通貨取引所では、基本的にオークション方式により取引が行われている。一方で、仮想通貨販売所では、為替市場同様に個人と販売所との相対取引となり、販売所が提示する取引価格にて売買が行われる。販売所においては、為替市場同様に、購入価格と売却価格の間にスプレッドが設けられており、その差額が販売所の利益となる。
このような理解に基づけば、仮想通貨市場における時価は、仮想通貨取引所と仮想通貨販売所とで異なり、仮想通貨取引所においては、金融商品市場の例に倣い、取引日の終値を時価と解し、仮想通貨交換所においては、外国為替市場の例に倣い、売相場と買相場の仲値を時価と解するのが妥当である。もっとも、各種法令および通達をそのまま仮想通貨の時価判定に適用することは不可能であるため、立法または通達により明確化される必要がある。
次に、コインベース報酬および送金手数料の時価について検討する。これらのような参考となり得る取引が存在しないものについては、いわゆる決めの問題となりそうである。
もっとも、仮想通貨取引所および仮想通貨販売所において、それぞれ独自の時価が存在していると考えられるため、いずれかの時価に依拠することが簡便である。どちらに依るべ
きかについては、その時点においてどちらが「一般に時価として広く認識され利用されている」かという観点から決されるべきであろう。評価方法は、さまざまあると考えられるが、仮にその基準を１日あたりの取引量とする場合は、ビットコインについては、仮想通貨取引所の時価が採用されることとなる133。
以上の検討から、仮想通貨取引所を介して仮想通貨を獲得した場合の時価は、その取引が行われた日における終値であり、２以上の取引所で扱われている仮想通貨の場合には、それらの終値のうち、最も高い終値である。そして、仮想通貨販売所を介して仮想通貨を獲得した場合の時価は、その取引が行われた日における売相場と買相場の仲値である。最後に、コインベース報酬および送金手数料のような上記２つの方法以外により仮想通貨を獲得した場合の時価は、上に示した取引所および販売所における時価のうち、「一般に時価として広く認識され利用されている」価額となる。
第４節

マイニング報酬の所得分類

仮想通貨の獲得が「収入すべき金額」として課税対象となることから(所得税法 36 条１項、２項)、マイニングにより得られるコインベース報酬および送金手数料の所得分類が問題となる。それらの所得分類を検討するにあたっては、当該所得の源泉ないし性質等についての検討が必要となる。そこで、マイナーの置かれている状況に即して、マイニングにより133

筆者が、bitFlyer (http://bitflyer.jp/bitcoin-chart)で示される取引量を数日間確認したところ、取引所(bitFlyer Lightning)と販売所とでは、取引量におよそ 20 倍もの差があった(2017 年 11 月 29 日最終閲覧)。

22

（344）

生じた所得の分類について検討することとしたい。
なお、一見すると、コインベース報酬と送金手数料とでは、収入の認識時期および仮想通貨１単位あたりにおける時価が異なること等から、両者を一括りにして検討するのは妥当でないように思われる。
しかしながら、マイナーは、マイニングという１つの経済活動によって通貨発行および送金取引の承認という結果を発生させているのである。そして、マイナーは、基本的にコインベース報酬および送金手数料のいずれかのみの獲得を志向してマイニングという行為を行っているわけではなく、マイニング報酬という総体の獲得を目的として行っていると考えるのが妥当であろう。このことは、半減期を採用している仮想通貨においても妥当する考えだと思われる。たとえ、仮想通貨の新規発行が行われなくなり送金手数料しか獲得できない状況になったとしても、マイナーの行う作業は変化しない。なぜならば、通貨発行という目的・側面がなくなったとしても、マイニングを行うための労力や費用、作業工程
等は、何ら変わらないからである。したがって、マイナーの視点に立てば、マイニング報
酬に係る所得の性質等については、コインベース報酬と送金手数料とを区別すべき必然性はないといえる。
所得は、勤労性所得、資産性所得、および資産勤労結合性所得の３つに大別され、この分類に応じて担税力が異なるとされているが134、コインベース報酬と送金手数料は、同様の備品を用いて同様の作業を行った結果生じる所得である。したがって、所得の性質という観点からも、コインベース報酬および送金手数料は、その性質の如何はさておき、同様の性質を有すると考えられる。
他方で、別の観点からも、コインベース報酬と送金手数料の所得分類が同一であると考える余地がある。この点について検討するにあたって、ここでは、個人事業主である納税者が、事業としてマイニングを行い、コインベース報酬により事業所得を得ていると仮定する。まず、個人事業主が事業と関係のない経済活動を行った場合、当該事業活動による獲得した利得は、事業所得以外の所得分類に該当すると判断される蓋然性が高い。裁判例135
においては、事業のための資金を金融機関に預け入れた結果として受け取ることと預金利子や、業務上の必要性から所有していた取引先企業の株式を所有していたことから受け取った配当は、事業所得には含まれず、利子所得や配当所得にあたるとされている。
しかしながら、事業所得を得るための「事業活動」の範囲は一定程度拡大されていると見る向きもある136。課税庁の理解によれば、事業所得を生ずべき事業の遂行に付随して生じた一定の収入については、事業所得の金額の計算上総収入金額に算入するものとされており(所基通 27－５)、同通達では、「新聞販売店における折込広告収入」等が例示されている。つまり、新聞を配達するという１つの事業活動に付随して折込広告をも配達する場合

134 金子・前掲注 88)208 頁。
135 名古屋高裁金沢支部判昭和 49 年９月６日行集 25 巻８＝９号 1096 頁。
136 佐藤・前掲注 106)210 頁。

23

（345）

には、本来的には事業所得に該当し得ない収入であるとしても、事業所得として算入されるのである。このことから、ある１つの事業活動を遂行するにあたって、当該事業との関連性が強く、当該事業を遂行した結果、事業所得に付随して生じる２つめの所得について
も、事業所得に含まれるものと解される。
では、個人事業主が事業としてマイニングを行った場合、そこから生じる２つの収入についてはどのように解するべきであろうか。思うに、本設例においては、送金手数料が、「本来的な事業と密接に関わる活動による収入」137に該当すると認められる場合には、コイン
ベース報酬同様に事業所得に含まれると解するべきである。そして、「本来的な事業と密接に関わる活動による収入」であるかについては、マイニングという１つの事業活動により、
コインベース報酬および送金手数料がほとんど不可分的に発生する蓋然性の高さで判断されるべきであると考えられる。このような理解によれば、マイニングという１つの事業活
動は、通貨発行と送金取引の承認という２つの効果を生じさせる活動であり、通貨発行量が限界に達しない限り、両者はマイニングという行為によって生じるのであるから、送金
手数料は、「本来的な事業と密接に関わる活動による収入」に該当するものと思われる。このことは、事業活動としてマイニングを行い、送金手数料によって事業所得を得ている場
合のコインベース報酬についても妥当する。すなわち、コインベース報酬と送金手数料のいずれかが事業所得に該当する場合には、もう一方も事業所得に該当することとなる。他方で、いずれかが雑所得に該当する場合には、もう一方も雑所得に該当することとなる。
以上のような理解から、本節においては、コインベース報酬と送金手数料を区別せず、
単にマイニング報酬として一括りにして検討を進めていきたい。
まず、マイナーの状況について確認する。マイニングを行うには、少なくともマイニン
グマシン、そしてそれらを稼働・冷却するための電気代等が必要となる(第１章第１節２．
１)。仮想通貨の存在が知られるにつれて、さまざまな仮想通貨におけるマイニングレース
は激しさを増している。その傾向は、ビットコインのようなメジャーな仮想通貨において特に顕著である一方で、ビットコインのようにメジャーな仮想通貨に限定さえしなければ、
マイニングは、未だ個人でも成功し得る行為である。
マイナーがマイニングプール(民法上の組合)に参加しているか否かにかかわらず、マイニ
ングにより継続的に利益を上げるためには、高性能のマイニングマシンを用意し、それを日々稼働させることが必要となる。仮にこのような条件が整っているとすれば、そのマイナーが獲得するマイニング報酬は、「営利を目的とする継続的行為から生じた所得」に該当すると考えられる。それゆえ、マイニング報酬を獲得した場合については、当該所得は、事業所得(同法 27 条)または雑所得(同法 35 条)に分類されるものと考えられる。
次に、事業所得と雑所得の区別について検討する。この点について、下級審判決138ではあるものの、両者の区別について争われた事件があるため、そこで示された判断基準につ
137

同上。

138 名古屋地判昭和 60 年 4 月 26 日行集 36 巻 4 号 589 頁。

24

（346）

いて以下に引用する。
経済的行為の事業該当性は、当該行為の営利性、有償性の有無、継続性、反復性の有無のほか、自己の危険と計算による企画遂行性の有無、当該行為に費した
精神的、肉体的労力の程度、人的、物的設備の有無、資金の調達方法、その者の職業、経歴及び社会的地位、生活状況及び当該行為による継続的収益可能性等の諸要素を総合的に検討して社会通念に照らして判断する。
つまり、それぞれの事件の個別具体的な事情に基づいて事業所得であるか雑所得であるかを判断することになる。そのため、当該下級審判決で示された判断基準から両者を区別するメルクマールが見出されたとは言い難い139。もっとも、両者の区別に係る裁判所の傾向としては、所得発生の安定性を重視しているとの指摘がある140。すなわち、「ある経済活動から得られる所得で人が暮らしていけるものは『事業』だが、生計のための本業のほかに片手間で行っている経済的活動は事業ではない」ということである141。なお、「所得発生の安定性」という考慮要素が事業所得と雑所得を区別するうえで重視される背景には、損失が発生した場合の扱いの差異があるとされる142。なぜならば、事業所得である場合には、発生した損失を他の所得金額から控除することができるのに対し(同法 69 条１項)、雑所得については、事業所得のような損益通算の規定が設けられていないからである。したがって、両者の区別の重要性は、当該所得に対する課税の局面ではなく、損失が生じたときの取扱いについて顕著となる。
もっとも、投機性の高い経済活動であるからといって、必ずしも事業所得該当性が否定されるわけではない。下級審判決143では、先物商品取引等の投機性の強い経済的活動からは安定した収益が得られにくいものの、従業員として十分な取引経験を積んでおり、退職後も「仕事の大半を生糸等の商品先物取引に充て、その収入によって生計を賄い、かつ資産の増加をはかつてきたものであり、日常は、ほとんど自宅において業界紙や日刊新聞などを通して当日の相場を見込み相場の開場中は終始仲買店と電話で連絡をとりながら取引の注文、資料の収集、相場の罫線の作成等に当っていたものであること」から、事業所得に該当する旨示されている。この裁判例では、相当量の労力を投下しており、かつ、それによって生計が立てられていたことが、事業所得と判断する決め手となったと思われる。
以上の検討枠組みを踏まえて、仮想通貨のマイニングが事業所得と雑所得のどちらに該当するか検討する。
139 事業所得と雑所得の区別が困難であることを示す事例として、たとえば、特別な事業場等がないにもかかわらず事業所得に該当すると判断された事件(名古屋高裁金沢支判昭和 43 年 2 月 28 日訟月 14 巻 5 号
567 頁)や、1 件当たり数千万円から数十億円の貸付をしていたにもかかわらず、事業所得に該当しないとされた事件(大阪地判昭和 59 年 3 月 28 日判タ 534 号 169 頁)がある。
140 佐藤・前掲注 106)204-205 頁。
141 佐藤・前掲注 106)205 頁。
142 同上。
143 静岡地判昭和 50 年 10 月 28 日訟月 21 巻 13 号 2803 頁。なお、当該事件は、事業所得と雑所得の区別そのものが争われたものではないことに留意されたい。事件自体は、生糸等の先物商品取引により生じた清算益収入が事業所得に該当するかが争点の 1 つとされたものである。

25

（347）

まず、マイニングの投機性について検討する。マイニングとは、端的に言えば、１位以外賞金にありつけない採掘”競争”であり、必ずしも利益が得られるとは限らない作業である。
したがって、マイニングには投機性があるといえる。もっとも、投機的であることは、必ずしも事業所得該当性を否定するものではない。
そこで、次に、肉体的・精神的労力等の投下量について検討する。この点について検討
するうえで念頭に置かなければならないことは、マイニング自体とマイニング報酬を売却・使用することは別物であるということである。たしかに、仮想通貨の売却については、
社会経済情勢や相場を確認する必要があるため、前掲静岡地判昭和 50 年 10 月 28 日のように、相当量の労力を投下する必要があると思われる。一方で、マイニング自体は、プログ
ラムを組んだ以降は、原則として個人の特別な行為を必要とすることなく自動でマイニン
グが行われるのである。また、現在はプログラムの組み方等についても、インターネット
等で簡単に入手することが可能であるため、マイニング自体については、肉体的・精神的労力等の投下量が多いとは言えない。
最後に、生計を維持できるだけの所得の安定性があるかである。この点については個別の事案ごとに判断せざるを得ないきらいがあるが、通常、マイニングのような投機性が高くかつ個々人に時間や手間を掛けさせないタイプの経済的活動は、本業の片手間に行われる副業の類だと考えられる。もっとも、デイトレーダーなどのように、当該経済活動のみで生計を維持できる納税者については、この限りではない。
以上のことから、マイニング報酬は、原則的には雑所得に分類されると解する。そして、マイニングによる所得については、マイニングに成功した時点における時価が、「収入すべき金額」に該当し(同法 36 条１、２項)、当該収入金額からマイニングに要した費用を必要経費として控除することによって(同法 37 条)、所得金額が決定されることとなる144。

第３章

仮想通貨と消費税法

第１節

問題提起

消費税とは、物品・サービスの消費に着目して課税するものであり、日本の消費税法における消費税とは、間接消費税145のことである146。消法は、国内における資産の譲渡等を
144

なお、税政策の観点からも、マイニング報酬は、事業所得ではなく雑所得とすることが望ましいと思われる。なぜならば、マイニングには莫大なエネルギーが投下されるため地球環境に悪影響及ぼす可能性があり、仮にマイニングで生じた損失が損益通算可能とされると、いたずらにマイナーを増加させ、地球環境に負荷をかける恐れがあるからである。
145間接消費税は、最終的な消費者以前のどの段階で課税するかによって単段階消費税と多段階消費税に分類されている。
146 なお、概念としての消費税は、直接消費税と間接消費税に分類される。前者は、「最終的な消費行為そのものを対象として課される租税であり」(金子・前掲注 88)722 頁)、「物品・サービスを直接消費する者を納税者とする」租税である(水野忠恒『大系租税法』(中央経済社・2015)796 頁)。他方で後者は、「最終的な消費行為よりも前の段階で物品やサービスに対する課税が行われ、税負担が物品やサービスのコスト

26

（348）

課税物件とする一方で(消法４条１項)147、いくつかの非課税規定が設けている(同法６条１
項、別表１)。その例として、有価証券等、銀行券、政府紙幣、硬貨、小切手、証票等の支払手段等の譲渡が挙げられており(同法別表１、外為法６条７号)、平成 29 年度(2017 年度)の改正によって、仮想通貨の譲渡も非課税取引に含まれることとなった(消令９条４項)148。
このような手当てがなされたことによって、たとえば、我々が何らかの物品やサービスを購入する際に仮想通貨を用いて決済を行ったとしても、当該仮想通貨の譲渡については、
消費課税の対象とはならないこととなる149。結果として、仮想通貨に関する消費税の問題
は、解決されたかのように思われる。
ところで、既述のように、マイニングとは、通貨発行と送金取引の承認という２つの側面を有する行為である。マイニングが行われなければ、通貨の流通量は増加せず、また送金取引も成立しないこととなるため、マイニングは、仮想通貨システムを維持するうえで重要な作業である。
マイニングの有するこれらの特徴のうち、送金取引の承認という側面に着目すると、マイニングとある事業活動との類似性が想起される150。すなわち、我々が金融機関を通して誰かに送金する際の金融機関の送金作業である。金融機関を通して送金を行う場合、我々は送金したい金額以外に２つの出費を強いられる。１つは、金融機関が提供する送金サー
ビスに対する対価であり、いま１つは、当該送金サービスという役務の提供に係る消費税である。なお、ここでの送金サービスとは、金融機関が送金者と受領者をつなぐことであり、金銭の譲渡自体に消費課税が行われているわけではないことに留意されたい。金銭の譲渡自体は、非課税取引であり、消費税は課されないのである。
このことに鑑みると、マイニングと消費税に係るいくつかの問題が明らかとなる。すな
わち、図１に示すように、S(送金者)が R(受領者)に対して仮想通貨を送金する場合、M(マイナー)が S に提供する、マイニング(送金取引の承認)に対して消費課税が行われるのか、
仮に消費税が課される場合、誰が納税義務者となるのだろうか。そして、納税義務者となるべき者は、自身の納税義務を認識できるのであろうか。また、マイニングに消費課税がなされることを前提としたうえで、送金者が事業者だった場合、当該事業者は仕入税額控
除を行うことができるのであろうか。そして、課税庁は、十分な執行可能性をもって消費に含められて最終的に消費者に転嫁することが予定されている租税」(金子・前掲注 88)722 頁)であり、最終的な消費者に至る前段階にある製造業者、卸売業者、小売業者等が納税義務者となる(水野忠恒編『テキストブック租税法』(中央経済社・2016)[阿部雪子執筆部分]219 頁)。
147 輸入取引については本稿の検討対象ではないため割愛する。
148 財務省『平成 29 年度税制改正の解説』(2017)905－906 頁。
149 なお、物品やサービスの提供については、消費課税の対象となる150 通貨発行という側面に着目すると、マイナーは、マイニングという役務を自己消費していると解釈でき得る。このことから、自己消費に対する消費課税を行うべきかが問題となりそうである。水野・前掲注146)824 頁によれば、消費税法は、「課税の対象を資産の譲渡や役務の提供としているのであるから、自己消費はこれに該当」せず、また、自己消費を「自らを取引の相手方として資産の譲渡や役務の提供を行ったとする解釈ないし法律構成は可能である」ものの、「自己消費においては、消費税の課税対象とするのに必要な要件」を欠いていることから 、自己消費については、課税の対象とはならないと解されている。したがって、通貨発行としての側面からは消費課税の問題は生じないものと思われる。

27

（349）

課税が行い得るであろうか、という問題である。

そこで本章では、第１節において、国内消費税法の制度について概観し、第２節において、マイニングに対して消費課税すべき旨明らかにする。次に、第３節および第４節において、現行法上で消費課税を行えるかを検討し、仮に十分な執行可能性が確保できない場
合、どのような制度であれば執行可能性を担保できるか検討していく151。
第２節
１

消費税法の制度

消費課税の対象となる取引とその内外判定
消費課税の対象となる取引は、主として国内で行われる取引(国内取引)である。そのため、ある取引が国内で行われたものか、それとも国外で行われたものかを判定すること(以下、「内外判定」という)が肝要となる。なお、消法は、資産の譲渡等の内容ごとに異なる内外判定基準を設けており、役務の提供に係る内外判定については、原則として、当該役務の提供が行われた場所を内外判定の基準とする(消費税法４条３項２号、３号)152。
以下では、消法の条文の意義を確認することで、消法上、課税対象となる取引およびその内外判定について検討する。
消法上、国内取引における消費税の課税対象は、「国内において事業者が行った資産の譲渡等及び特定仕入れ」とされている(４条１項)。
ここでいう「事業者」とは、納税義務者となる者であり、個人事業者および法人である(同151

なお、消費課税の対象としない見解として安河内・前掲注８)430 頁。

152 もっとも、当該役務の提供が、国際運輸など政令に定められる役務の提供の場合には、政令で定める場所によって内外判定がなされる(同法４条３項２号括弧書、同法施行令６条２項)。また、役務の提供が国内及び国外の両方で行われている場合で、役務の提供にかかる対価が国内分と国外分とに区別されず、一括で受領した場合については、役務の提供にかかる事務所等の所在地を基準に内外判定がなされる(同法施行令６条２項６号)。なお、金子・前掲注 88)738 頁によれば、納税者が、客観的資料及び合理的配分基準に基づいて対価の区分を明らかにした場合、その国外部分については、消費税の課税対象から除外されると解されている。

28

（350）

法２条１項３、４号)153。次に、「資産の譲渡等」とは、「事業として対価を得て行われる資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供」のことである(同法２条１項８号)154。なお、「事業として」という文言の意義について、判例は、「消費税の趣旨・目的に照らすと、消費税法の『事業』の意義内容は、所得税法上の『事業』概念と異なり、その規模を問わず、『反復・継続・独立して行われる』ものであるというべきである」と判示している155。それゆえ、個人間で単発的に行われた取引は「事業」に当たらないため、消費課税の対象外となる156。
消費課税の対象となるかについては、「対価性」が認められるかが問題となるが、ここでいう「対価性」とは、資産の譲渡等に対して反対給付を受けることとされている157)158。
「特定仕入れ」とは、事業として他の者から受けた「特定資産の譲渡等」のことであり(同
法４条１項)、「特定資産の譲渡等」とは、事業者向け電気通信利用役務の提供(以下、「B to
B 取引」という)(同法２条１項８号の４)および「特定役務の提供」(同法２条１項８号の５)のことである。
平成 27 年度(2015 年度)改正によって、特定仕入れが消費課税の対象に加えられることとなった。もっとも、国外事業者が特定資産の譲渡等を行ったとしても、国外事業者に対して納税義務を課すことは、税務執行上、限界があると考えられる159。そこで、特定課税仕入れに対する課税方式としては、リバースチャージ方式160が採用されている161。
なお、「電気通信利用役務の提供」とは、資産の譲渡等のうち、電気通信回線を介して行われる著作物の提供およびその他の電気通信回線を介して行われる役務の提供であって、他の資産の譲渡等の結果の通知その他の他の資産の譲渡等に付随して行われる役務の提供以外のものをいう(同法２条１項８号の３)162。電気通信利用役務の提供については、平成
153

なお、事業者たる個人または法人が、非居住者または外国法人であるかは問題とならず、また、事業者には、国、地方公共団体、公共法人、公益法人、人格のない社団等も含まれる(同法３条、60 条)。
154 なお、金子・前掲注 88)736 頁によれば、ここでいう資産の概念は、棚卸資産等の有形資産から特許権等の無形資産まで、取引対象となり得る資産を広く含む概念であると解されている。
155 最判平成 16 年６月 10 日税資 254 号順号 9666。
156 金子・前掲注 88)736 頁は、このように扱われる理由を、「(事業外の取引)に課税しても把握が困難であり、また税収ポテンシャルが少ないためである」とし、水野・前掲注 146)811 頁は、「行政の実行可能性」の問題と解している。
157 水野編・前掲注 146)225 頁。
158 したがって、寄附金や保険金等の給付は、資産の譲渡等の「対価」には該当しない(消基通５－２－４、５－２－14)。
159 水野編・前掲注 146)234 頁。
160 金子・前掲注 88)739 頁によれば、リバースチャージ方式とは、消費税の「納税義務を、役務の提供者
から役務の提供を受ける者に転換する方式」である。この改正によって、国内以外の事業者からの事業者
向け電気通信利用役務の提供は、資産の譲渡等から除かれ、特定仕入れとして「消費税」の課税対象とされることとなった。
161 平成 27 年度税制改正以前は、デジタルコンテンツ等の電子的配信サービスは、「国内において事業者が行った役務の提供」にあたらなかったため、消費課税の対象とはならなかった。しかしながら、その結果として、国内外の事業者間での税負担が異なるという、不平等な競争条件が生じることとなった。そのため、平成 27 年度税制改正では、電気通信利用役務の提供というカテゴリーを設け、従来課税対象としてこなかったこれらのサービスを国内で行われたものとして、消費税の課税対象に加えることとなった。
162 財務省『平成 27 年度税制改正の解説』(2015)832 頁によれば、インターネット等の電気通信回線を介して行われる電子書籍、音楽などの提供や、電話を含む電気通信回線を介して行うコンサルテーションな

29

（351）

27 年度(2015 年度)改正時点では、当該電気通信利用役務の提供を受ける者の住所もしくは居所または本店若しくは主たる事務所の所在地を内外判定の基準とすることとされていたが(同法４条３項３号)163、このような基準では、B to B 取引に対してリバースチャージ方式を採用した趣旨に適合しないとして164、平成 28 年度(2016 年度)税制改正において見直しが行われた165。
電気通信利用役務の提供については、B to B 取引と消費者向け電気通信利用役務の提供(以下、「B to C 取引」という)という、２つのカテゴリーが設けられている166。
B to B 取引とは、「特定資産の譲渡等」に該当するもので(同法２条１項８号の２)、国外事業者が行う役務の提供のうち、当該電気通信利用役務の提供に係る役務の性質または当
該役務の提供に係る取引条件等から当該役務の提供を受ける者が通常事業者に限られるものをとされている(同法２条１項８号の４)。
一方で、B to C 取引については、消法上、明確な定義は与えられていない。もっとも、
電子通信利用役務の提供のうち、B to C 取引のみが「特定資産の譲渡等」に当たるとされていることから、B to C 取引は、同法４条１項にいう「資産の譲渡等」に該当するものと考えられる。そして、同法４条１項にいう「資産の譲渡等」については、事業性は求められるものの、必ずしも当該役務の性質または取引条件等から当該役務の提供を受ける者が事業者に限られる必要はない。このことから、B to C 取引とは、電気通信回線を介したサービスであり、当該電気通信利用役務の提供に係る役務の性質または当該役務の提供に係る取引条件等から当該役務を受ける者として事業者および消費者が想定される取引であるといえそうである。
したがって、消法は、国外事業者が行う B to B 取引については、リバースチャージ方式
により当該消費税の納税義務者を役務の提供を受ける国内事業者とする一方で(同法５条１項)、国外事業者が行う B to C 取引については、国内で役務の提供がなされたものとして、当該役務の提供を行う国外事業者に申告納税義務が生じることとしている167。
なお、事業者のうち、課税期間に係る基準期間における課税売上高が 1000 万円以下である者については、納税義務が免除される(同法９条１項)。
２

仕入税額控除について
仕入税額控除とは、消法が採用している消費税が多段階消費税であることから生じる税負担の累積を防止し168、かつ、経済に対する課税の中立性を維持するうえで不可欠なもの
どが、電子通信利用役務の提供に該当するとされている。
163 金子・前掲注 88)739 頁。
164 金子・前掲注 88)739 頁。
165 見直された内容としては、B to B 取引を受ける者の特定仕入れの内外判定の基準についてである。この点については、金子・前掲注 88)739－740 頁参照。
166 水野編・前掲注 146)234 頁。
167 金子・前掲注 88)740 頁。
168 金子・前掲注 88)756 頁。

30

（352）

である169。ここでは、仕入税額控除の仕組みについて概観したい。
まず、消法上、納税義務者が納付すべき税額については、以下のような段階を踏んで決定される。すなわち、まず、課税資産の譲渡等の対価の額および特定仕入れの支払対価の額を「課税標準」として(消費税法 28 条１項、２項)170、これに一定の税率を乗じて消費税額を算出し(同法 29 条)、最後に、算出された消費税額(売上税額)に対して仕入税額控除を行うことで(同法 30 条１項)、納付すべき税額が決定される171。
仕入税額控除には、大別すると２つの方式があり、１つは簡易課税制度であり172、いま１つは実額による控除を行う方式である173。
仕入税額控除は、原則として、事業者が当該課税期間の課税仕入れ等の税額の控除に係る帳簿および請求書等(以下、両者を区別なく扱う場合は、単に「帳簿等」という)を保存している場合に限り認められる(同法 30 条７項)。帳簿等にはいくつもの記載されていなければならない事項が定められており(同法 30 条８項、９項) 174、記載事項としては、課税仕入
れの相手方または書類作成者の「氏名または名称」等が掲げられている。
帳簿等における記載事項の不備が仕入税額控除の適用可否に及ぼす影響について、下級審判決175では、「課税仕入れに係る適正かつ正確な消費税額を把握するため、換言すれば真に課税仕入れが存在するかどうかを確認するために、同条〔消費税法 30 条〕７項は、同条１項による仕入税額控除の適用要件として、当該課税期間の課税仕入れに係る帳簿等を保存すること要求している」のであり、「同条７項の趣旨からすれば、右記載は真実の記載であることが当然に要求されているというべきである」として、仕入相手の氏名または名称を仮名で記載していた帳簿は、同法 30 条７項に規定する帳簿に該当しない旨判示した。学説においては、「帳簿および請求書等に相手方および文書作成者の氏名・名称等が欠けていたり、記載されている氏名・名称等が架空のものである場合には、原則として仕入税額控
除は認められないと解するべきである」とする見解もある176)177。

169 田中治「消費税における仕入税額控除の存在理由と判例動向」金子宏編『租税法の発展』(有斐閣・2010)277 頁。
170 保税地域から引き取られる貨物に係る消費税の課税標準については(消費税法 28 条４項)、本稿の検討対象ではないため割愛する。
171 なお、事業者が税別経理をしている場合には、対価の額の合計額が課税標準額であり、消費税相当額の合計額が、その課税期間における売上税額となる(金子・前掲注 88)756 頁)。
172 簡易課税制度とは、みなし仕入率の計算で算出した税額を控除するものである(同法 37 条)
173 実額による控除を行う方式を選択した場合には、まず、納税者の態様によって、①課税売上高が５億円以下でかつ課税売上割合が 95％以上の者と、②課税売上高が５億円を超える者または課税売上割合が95％未満の者の２つに区分される。①の場合については、課税仕入れの税額の全額を控除できる一方で(同
法 30 条１項)、②については、(１)個別対応方式と(２)一括配分方式のいずれかを選択することとなる。納税者は(１)と(２)のいずれかを選択できるが、２年間は選択した方式を継続しなければならない。
174 帳簿については、消費税法 30 条８項、請求書等については、同法 30 条９項に定義が置かれており、そのなかでも、それらに記載されていなければならない重要事項としては、①相手方(書類作成者)の氏名または名称、②課税仕入れを行った年月日、③課税仕入れ・課税資産の譲渡に係る資産または役務の内容、④課税仕入れ・課税資産の譲渡に係る支払対価の額、などがある。
175 東京地判平成９年８月 28 日行裁例集 48 巻７＝８号 600 頁。
176 金子・前掲注 88)758 頁。なお、広島地判平成 11 年２月 18 日(税資 240 号 716 頁)では、「事業者にお

31

（353）

第３節

マイニングに対する消費課税の可否

前節では、消法の規定を概観し、どのような行為を消費課税の対象とし、誰に納税義務を負わせるか等について確認した。本節では、具体的な当てはめを通してマイニングに対する消費課税の可否および誰が納税義務者となるのかについて検討していく。
第一に、マイニングが電気通信利用役務の提供に該当するかを検討する178。マイニング
が電気通信利用役務の提供に該当するかについては、３つの観点から判断すべきものと考えられる。すなわち、①事業性、②対価性、および③電気通信回線の利用の観点である。
まず、①事業性について検討する。前掲最判平成 16 年６月 10 日で示されている通り、「消費税法の『事業』の意義内容は、所得税法上の『事業』概念と異なり、その規模を問わず、『反復・継続・独立して行われる』ものである」から、マイニングが「反復・継続・独立して行われる」ものであるかがメルクマールとなる。その点、マイニングについては、ソロマイナーであろうとマイニングプールに参加するマイナーであろうと、利益を得るためには、絶えずマイニングを行う必要がある。したがって、マイニング報酬を得られている
マイナーについては、反復・継続的にマイニングを行っているといえるだろう。独立性についても、マイニングを行う者が法人である場合はいうまでもなく、ソロマイナーおよびマイニングプール(民法上の組合)に参加するマイナー(民上の組合員)についても、マイニン
グに係る損益(収入・支出)が直接帰属することから、「自己の計算と責任において独立して営まれ」ているものと考えられる。したがって、マイニングは、①事業性を有するものと解すべきである。
次に、②対価性について検討する。対価性とは、資産の譲渡等(役務の提供)に対して反対給付を受けることとされている179。送金者が送金手数料を支払わない場合、当該送金取引の承認は、後回しにされ、最悪の場合には、当該送金取引は無効となる。他方で、マイナーがマイニングに成功した場合、マイナーは、ブロック内の各取引に含まれている送金手数料を獲得することができる。なお、送金者と受領者との間には一定の面識があることが通常想定されるが、送金者に対してマイニングという役務の提供を行うマイナーは、マイニングレースの勝者であることから、送金者とマイナーとの間には、通常面識がないことが想定される。そのため、誰に送金手数料を支払ったであるとか、誰から送金手数料を受いて、帳簿に記載した仕入先の氏名が真実であると信じるについて相当の理由があるにかかる消費税額控除は適用されるものと解される。けだし、このような場合にまで税額控除を否定することは事業者に難きを強いることになり、法の趣旨に反する結果となると解されるからである」と判示している。もっとも、当該事件では、納税者が当該氏名を信じるについて相当の理由はないとして納税者が敗訴した。
177 仕入税額控除の適用可否の問題としては、以下のような問題もある。すなわち、納税者が税務調査に際して帳簿等を提示しない場合に、帳簿が保存されていないと解して仕入税額控除の適用を否定できるかという問題である。本稿では検討の対象とはしないが、この問題については、田中・前掲注 169)281－291
頁参照。
178 既述の通り、マイニングは、送金を仲介する作業であり、資産の譲渡、資産の貸付および特定役務提供には該当しないと考えられるため、ここでは検討対象としない。
179 水野編・前掲注 146)225 頁。

32

（354）

け取ったかについては通常わかり得ない。
もっとも、役務提供者および当該役務提供に対する対価を支払った者を特定することができなかったとしても、このことが、対価性要件の充足性を否定するとは考えられない。
なぜならば、課税の対象は、原則として対価を得て行われる取引に限られており180、対価を得ることと、対価を誰から得たかを把握することとは、全くの別問題だからである。したがって、送金者が支払う送金手数料は、マイナーが行うマイニング(役務の提供)に対する「対価」であると考えられる。
最後に、③電気通信回線の利用について検討する。電気通信利用役務の提供に該当するというためには、電気通信回線を用いた役務の提供であるだけでなく、当該役務の提供が付随的なものではないことが求められる(同法２条１項８号の３)。財務省が示す例181に鑑みれば、電気通信回線を用いなければ行うことができない役務の提供が、電気通信利用役務の提供に該当するものと思われる。仮想通貨自体はそもそも電子データであり、そのシス
テムを維持するために必要な作業であるマイニングは、仮想通貨システム上でのみしか行われ得ない作業である。
以上の検討から、マイニングは、電気通信利用役務の提供に該当すると考えるのが妥当であると解すべきである。
第二に、マイニングが電気通信利用役務の提供に該当することを前提とした場合、マイニングは B to B 取引と B to C 取引のどちらに該当するかについて検討する。両者を分かつ
分水嶺は、偏に、「当該役務の提供を受ける者が通常事業者に限られる」か否かである(同法２条１項８号の２)。では、マイニングという役務の提供を受ける者は、通常事業者に限定されるのであろうか。思うに、既述の通り、マイニングとは、送金取引を承認するという側面を有する行為であり、当該送金取引を行う者は、必ずしも事業者に限られるものではなく、むしろ、仮想通貨が支払手段であることから、事業者以外の個人のほうが当該役務の提供を受ける蓋然性が高いと思われる。とすれば、マイニングという役務の提供については、B to C 取引に該当するものと解するのが妥当である。
第三に、内外判定について検討する。消法は、電気通信利用役務の提供のうち、B to B
取引のみ定義し、B to C 取引については定義を設けていない。このことから、B to C 取引があった場合の内外判定については、当該電気通信利用役務の提供を受ける者の住所もし
くは居所または本店もしくは主たる事務所ということになる(同法４条３項３号)。
したがって、マイニングが B to C 取引に該当する場合には、事業者が国内事業者であろうと国外事業者であろうと、事業者が国内の事業者や消費者に対して行う B to C 取引については、国内でなされた取引として、当該役務の提供を行った国内・外の事業者に申告納税義務が生じることとなる182。

180

金子宏『租税法理論の形成と解明下巻』(有斐閣・2010)383 頁。
この点については、脚注 162 を参照。
182 水野編・前掲注 146)233-234、237 頁。
181

33

（355）

以上３点に係る検討から、マイニングは電気通信利用役務の提供、具体的には、B to C
取引に該当し、国内の事業者や消費者に対して当該役務の提供が行われた場合については、
当該役務の提供をおこなった国内事業者および国外事業者が納税義務者となる(同法５条１項)。
第４節

執行可能性の問題

前節では、国内において事業者または消費者がマイニングという B to C 取引を受けた場
合については、国内で当該役務の提供がなされたものとして当該役務を提供した事業者(マイナー)が納税義務者となることを確認した。
しかしながら、申告納税義務が生じたからといって、必ずしも納税が行われるわけではない。そこで、本節では、まず、国外事業者が納税義務者となっている場合に生ずる一般
的な徴税の問題を指摘する。そして、仮想通貨システムにおけるマイニング固有の問題について指摘する。
まず、国外事業者が納税義務者となっている場合に生ずる問題としては、納税義務者である国外事業者からの自主的な申告や納付が期待できないという点である183。申告や納付がなされず、課税庁も徴収を行わない場合、その部分の消費税については、課税漏れということになる。この問題が生じる理由としては、国外事業者が、自身が納税義務者であることを認識していない、もしくは納税義務者であるという認識はあるものの意図的に申告していない等の国外事業者側の落ち度や、課税庁が、数多いる国外事業者のなかから、納税義務者となっている事業者を見つけ出し、実際に徴税を行うまでの時間的・金銭的コストを投じられないという事情等が考えられる。B to B 取引について、役務の提供を受ける事業者にリバースチャージを用いて課税するとしたのも、このような困難の存在が理由であろう184。
次に、マイニング固有の問題としては、税負担者および納税義務者の特定が困難という点である。たしかに、仮想通貨システムの多くは、ブロックチェーン上に全ての取引を記録・公開しているため、「あるアドレスからあるアドレスへ 1BTC 送金された」という意味
での透明性については担保している。しかし、そのことから、ユーザー個人と当該アドレスを紐づけることは、外部からは困難である。しかも、ユーザーは、仮想通貨アドレスを無限に生成することができるため、個人とアドレスとを紐づけることは、一層の困難を極める。
したがって、ブロックチェーンを通して、マイニングという B to C 取引が行われている
こと自体を把握することはできるが、当該役務の提供が国内取引であるか、そして、納税義務者が誰であるかを特定することはできないということとなる。結果として、仮にマイ183
184

水野・前掲注 146)860 頁。
金子・前掲注 88)739 頁。

34

（356）

ナーが納税義務を果たそうとしても、マイナー自身は、誰に対してマイニングという役務の提供を行ったかわかり得ないため、いずれの国に、どれだけ納税すべきか判断することができない。
他方で、送金を行った者が事業者であり、当該送金が事業のために行われたものである
場合について考える。通常の場合であれば、送金を行った事業者は、その課税期間における売上税額からその期間中に提供されたマイニング(課税仕入れ)に含まれていた税額を控除できる(仕入税額控除)。なお、仕入税額控除の適用を受けるためには、帳簿等が適切な状態で保存されていなければならないが、送金を行った事業者は、誰から役務の提供を受け
るかについては、実際に役務の提供を受けるまでわからず、そのうえ、マイナーと送金者との間には、黙示の意思表示があるにとどまるため、マイナーの氏名または名称を知ることができず、帳簿等を適切な状態にすることが困難である。この場合、仮想通貨の送金を行った事業者については、マイニングに係る仕入税額控除が適用できない蓋然性が高い。
以上の検討から、現行法上の枠組みにおいては、マイニングに係る消費税法上の問題として、マイナー(役務の提供者)側としては、納税義務の認識および申告納付を行うことについての困難が、役務の提供を受けた者の側としては、役務の提供を受けた者が事業者だった場合には、本来であれば適用し得る仕入れ税額控除が適用できないという困難が生じる
ことが明らかとなった。
第５節

執行可能性確保のための方策

第４節では、現行法の枠組みでは、仮想通貨の有する特徴から、マイニングに対して消費課税を行うことは大きな困難を伴うことを論じた。しかしながら、本来課税の対象となるべき資産の譲渡等に対して消費課税を行わないことは、経済活動に対する中立性の観点から望ましいものとはいえない。そこで、本節では、具体例を交えながら、第４節で示した問題を解決し得る方策を検討する。なお、ここでは、各ユーザーが、後述する仮想通貨
交換業者等が提供するウォレットを利用している場合を想定している。
１

資金決済法からの示唆
資金決済法は、仮想通貨、特に、仮想通貨交換業者に対する規制を規定している。まず、

仮想通貨交換業とは、主として、仮想通貨の売買または他の仮想通貨との交換(資金決済法
２条７項１号)、仮想通貨の売買または他の仮想通貨との交換の媒介、取次ぎまたは代理(同法２条７項２号)、または利用者の金銭または仮想通貨の管理(同法２条７項３号)を、業として行うことをいい、同法 63 条の２の登録を受けた者を仮想通貨交換業者という(同法２条８項)185。このような定義から、いわゆるウォレットを提供する者についても仮想通貨交換業者に該当することが読み取れる。
185

資金決済法２条９項にいう、外国仮想通貨交換業者については、割愛する。

35

（357）

仮想通貨交換業者は、内閣府令で定めるところにより、仮想通貨交換業に関する報告書を作成し、内閣総理大臣に提出する義務を負うと同時に(同法 63 条の 14 第１項)、内閣府令に定める期間ごとに、内閣府令で定めるところにより、仮想通貨交換業に関し管理する利用者の金銭および仮想通貨の数量その他これらの管理に関する報告書を作成し、内閣総理大臣に提出する義務を負い(同法 63 条の 14 第２項)、当該報告書には、仮想通貨交換業に関し管理する利用者の金銭の額および仮想通貨の数量を証する書類その他の内閣府令で定める書類を添付しなければならないとされている(同法 63 条の 14 第４項)186。この規定からは、仮想通貨交換業者については、各利用者が、どれだけの仮想通貨を有しているか、すなわち、ある利用者のウォレットに、どの仮想通貨アドレスが含まれているのかが把握できるということが読み取れる。
また、法定されているわけではないが、多くの仮想通貨交換業者ならびに仮想通貨交換業者に登録されていない仮想通貨取引所および仮想通貨販売所は、利用者からの個人情報(氏名、生年月日、住所、登録銀行口座名義、本人確認書類など)の提供を求めている(以下、利用者からの個人情報の提供を求めている仮想通貨交換業者、仮想通貨取引所および仮想通貨販売所を一括りに「仮想通貨交換業者等」という)187。
つまり、仮想通貨交換業者等の観点からは、誰が、どの仮想通貨を、どのような経路で、保持しているのかを比較的容易に把握し得るということである。したがって、マイニングに対する消費課税を実行可能なものとするためには、ユーザーの個人情報を把握している
仮想通貨交換業者等を如何に利用するかが肝要だと思われる。
もっとも、仮想通貨交換業者等の間で利用者の個人情報を共有することは不可能であるから(同法 63 条の８)、「誰が送金を行ったか」については、送金者にウォレットを提供する
仮想通貨交換業者が把握し得るものの、「誰がマイニングを行ったか」については、当該マイナーが、当該仮想通貨交換業者等の提供するウォレットを利用していない限り、当該仮想通貨交換業者等では把握できない。

２

方策１――解釈論から導出され得る方策
ここでは、仮想通貨交換業者等の持ち得る情報を利用することで、現行制度の枠組みの186

なお、本稿執筆時点においては、資金決済法 63 条の 14 に関する内閣府令は確認されていない。
金融庁 HP「仮想通貨交換業者登録一覧」(http://www.fsa.go.jp/menkyo/menkyoj/kasoutuka.pdf)によれば、2017 年 12 月 9 日時点での登録業者は、15 社であり、そのうち既に営業を開始している全 13社については、口座開設にあたって本人確認書類の提出までを義務付けている。残り２社(SBI バーチャル・
カーレンシーズ株式会社および株式会社ビットコインアルゴ取引所東京)については、筆者確認時点では営業に至っておらず、口座開設に係る本人確認書類の提出の有無を確認することができなかった。もっとも、登録済みの仮想通貨交換業者に限らず、仮想通貨交換業者に登録されていない仮想通貨取引所のうちの多
くも、自発的に本人確認書類の提出までを求めているため、上記２社についても本人確認書類の提出を求めるものと思われる。なお、本調査については、禁輸庁 HP「仮想通貨交換業者登録一覧」に掲げられている 15 社の HP、コインチェック株式会社 HP および KRAKEN 社 HP を参考にした(2017 年 12 月 14 日
最終閲覧)。
187

36

（358）

なかで消費課税を行う方法について検討する。
仮想通貨システムは、高い匿名性を有しているため、外部からは、誰から誰へマイニン
グという役務の提供が行われたかを把握することは困難である。しかし、仮想通貨交換業者等については、誰が役務の提供を受けたについて把握することができる。
そこで、以下のようなステップを踏むことで、マイニングに対する消費課税の実効性を確保し得ると考える。すなわち、①各仮想通貨交換業者等から、送金者(役務の提供を受ける者)の居所等が国内である送金取引の情報(手数料を支払った送金者のアドレスおよび当該送金取引が含まれるブロックのマイニングに成功したアドレス)を課税庁に提供してもらう。そして、②課税庁は、各仮想通貨交換業者等から提供された送金手数料を獲得したア
ドレスを集約後、各仮想通貨交換業者等に伝達し、③各アドレスに紐づくウォレットを提供している仮想通貨交換業者等から、マイナーの情報を提供してもらう、という流れである。
理論的には、このようなステップを踏むことで、仮想通貨システムの有する匿名性を無効化し得るものと考えられる。
しかし、この方策には、大別して２つの問題があるものと想起される。１つは、仮想通貨交換業者等からの情報提供の可否であり、いま１つは、国外事業者に対する執行の問題である。
前者については、質問検査権(税務調査)の範疇として行えるかが問題となる。まず、課税
庁職員が質問検査権を行使するに際しては、納税義務者に対して調査を行う旨の事前通知が必要となる(国通法 74 条の９)。ただし、事前通知を行うことで、「違法又は不当な行為を容易にし、正確な課税標準又は税額等の把握を困難にするおそれその他国税に関する調査の適正な遂行に支障を及ぼすおそれがあると認められる場合には、」事前通知をしなくてもよい(同法 74 条の 10)。
調査の方法としては、課税庁職員は、本人調査および反面調査を行うことができる(国通法 74 条の２第１項３号)188。本人調査とは、納税義務者および納税義務があると認められる者189(以下、両者を一括りに「納税義務者」という)に対して行うものであり、他方で、反面調査とは、当該納税義務者と「取引関係のある第三者」に対して行われる調査であり190、
当該調査を行うにあたっては、一般的には、「特に必要があると認められる場合のほかは、本人調査によって十分な資料を取得収集ができなかった場合にのみ認められる、と解」191されている。なお、反面調査を行うにあたっては、納税義務者本人からの了承を得る必要は

188

金子・前掲注 88)909 頁。

189 金子・前掲注 88)908 頁によれば、「納税義務があると認められる者とは、まだ具体的納税義務はない

が、租税職員の合理的判断によれば課税要件の充足によって納税義務が成立していると認められる者を意味すると解され」ている。
190 金子・前掲注 88)908－909 頁。
191 金子・前掲注 88)909 頁。

37

（359）

ない192。
マイニングに係る消費税に関する調査については、反面調査を行わざるを得ない。なぜならば、送金手数料を獲得したマイナー(納税義務者)を特定するためには、当該送金手数料を獲得した仮想通貨アドレスとマイナーとを紐づけられ得る仮想通貨交換業者等の協力が不可欠だからである。他方で、質問検査権を行使するためには、原則として、納税義務者に対する事前通知が必要となる。しかし、課税庁は、仮想通貨交換業者等を介さなければ納税義務者を特定することができないため、事前通知を誰に対して行えばよいのかわかり得ない状況に置かれ得る。もっとも、このような納税義務者を特定できない場合について
は、国通法 74 条の 10 に規定されている「その他国税に関する調査の適正な遂行に支障を及ぼすおそれがあると認められる場合」に該当すると解することで、納税義務者に対する事前通知なく反面調査を行うことは十分に可能であると思われる。
しかしながら、有効な反面調査を行い得るかという問題が残る。なぜならば、反面調査の対象となる者は、納税義務者に金銭の支払もしくは資産の譲渡等をする義務があると認められる者または納税義務者から金銭の支払もしくは資産の譲渡等を受ける権利があると認められる者に限定されているからである(同法 74 条の２第１項３号ロ)。
図２に示す例の場合、マイナー(M)の関する情報については、仮想通貨交換業者等 C に対する反面調査で取得収集することが可能であるように思われる。そして、M が納税義務者となるかは、送金者(S)が国内に居所等を有しているかという問題となる。S の居所等が日本であれば、国内取引として、S と B to C 取引を行った M が納税義務者となる。もっとも、S の居所等が日本国内であるかについて知り得るのは、S 本人と仮想通貨交換業者等 A のみであるが、A を介さなければ S を特定できない。そのため、M とは取引関係のない A に対して反面調査を行うことができるかが問題となる。

192

北野弘久「質問検査権の法理」北野弘久編『質問検査権の法理』(成文堂・1974)35 頁。

38

（360）

この点、国通法 74 条の２第１項３号ロの文言については、納税義務者と直接的な取引関係にある者に対してのみ反面調査を行い得る旨規定していると読むのが自然なように思われる。個別税法ごとに質問検査が規定されていた時代で、かつ所得税法上の質問検査権について争われた判例193ではあるが、当該判例においては、当時の質問検査権の規定は194、「調査の権限を有する収税官吏において、〔中略〕諸般の具体的事実にかんがみ、客観的な必要性があると判断される場合には、前記職権調査の一方法として、同条各号規定の者に対し質問し、又はその事業に関する帳簿、書類その他当該調査事項に関連性を有する物件の検査を行う権限を認めた趣旨であ」ると判示している。したがって、反面調査の対象となる者は、直接的な取引関係にある者を指すものとだと考えられる。
しかし、反面調査の対象が直接的な取引関係のある者に限定されるのは、仮想通貨の存在を前提とする現代においては適切でないようにも思われる。なぜならば、たしかに、仮想通貨出現以前の世界においては、銀行に対する反面調査や納税義務者に対する本人調査
を通しておよそ必要な情報を取得収集できていた。しかし、仮想通貨出現以後の世界においては、仮想通貨交換業者等を介在させなければ、「納税義務者と直接的な取引関係にある者が誰であるか」という情報が取得収集できない状況となっている。
たしかに、質問検査権には、プライバシーに係る問題をはじめ、さまざまな限界が指摘されている。しかし、質問検査権が「租税の公平・確実な賦課徴収のための必要な資料の193 最判昭和 58 年７月 14 日訟月 30 巻１号 151 頁。
194 当該事件当時においては、質問検査権は、所得税法 63 条に規定されており、その後、同法 234 条に規定され、現在は、国税通則法 74 条の２において、所得税法、法人税法および消費税法を対象とする質問検査権として規定されている。なお、このような変遷に伴い、規定の書きぶりは、若干異なるものの、法の趣旨は、変わっていないものと解されている(最判昭和 58 年７月 14 日訟月 30 巻１号 151 頁、志場喜徳郎
ほか編『国税通則法精解』(大蔵財務協会・2016)869 頁)。

39

（361）

取得収集を目的とするものであ」195ることに鑑みれば、無限定とは言わないまでも、反面調査の対象を、直接的な取引関係にある者よりも広く解する余地があるように思われる。
少なくとも、当該納税義務者が「誰に対して役務の提供を行ったか」という情報を有しているウォレット提供者については反面調査の対象となると解すべきである。なぜならば、ウォレット提供者(仮想通貨交換業者等)に対する反面調査は、マイナーが真の納税義務者であるかを明らかにする唯一の調査だからである。なお、この調査によって取得収集すべき資料は、「あるアドレスと紐づいている者の居所等が国内であるか」だけであり、プライバ
シーの観点からも問題は生じないと思われる。したがって、図２に示す例の場合、課税庁
職員は、質問検査権を行使し、M とは直接的な取引関係にない仮想通貨交換業者等 A に対しても反面調査を行うことができると解すべきである。
以上の検討から、現行法の枠組みにおいても、各仮想通貨ユーザーが、仮想通貨交換業
者等の提供するウォレットを利用している場合には、マイニングという電気通信利用役務の提供に対して、実効的に消費課税を行い得る余地があることが明らかとなった。
もっとも、マイナー(納税義務者)が国外事業者である場合には、従来の電気通信利用役務の提供に関する議論同様、国外事業者に対する執行の問題が再浮上する。また、S の側から
は、M を特定することができないため、S が事業者の場合、仕入税額控除を適用するための帳簿等を作成することはできない蓋然性が高い。そのため、本方策では、一定の執行性を担保できるものの、十分なものとはいえず、更なる議論が必要となる。
３

方策２――直接消費税型の税目を創設する立法論
ここでは、立法論として、直接消費税型の税目を創設することで、マイニングに対する課税を行うことを検討する。繰り返し述べるが、筆者はマイニングという行為の有する送金取引の承認という効果に対する課税を検討している。そこで、ここでは便宜的に、当該直接消費税型の税目を「送金承認税」(国税)と名付けたうえで論考を進める。
概念としての消費税には、直接消費税と間接消費税があり、消法は、間接消費税を採用している。もっとも、消法の枠組みではないものの、直接消費税もいくつか存在する。たとえば、ゴルフ場利用税が直接消費税の例に該当する(地税法 75 条)。
間接消費税と直接消費税とは、さまざまな点で異なっている。たとえば、間接消費税の場合には、納税義務者は、事業者であり(消法５条)、他方で、直接消費税の場合には、納税義務者は、消費者(利用者)である(たとえば、地税法 75 条)。
また、間接消費税の場合には、消法の規定上、事業者に対して消費税を徴収・納付する義務を課しているわけではなく、事業者は、申告納税の一環として、自発的に消費税を納付するにとどまる196。それに対して、直接消費税であるゴルフ場利用税の場合には、事業者は、当該税目につき特別徴収義務を負うこととなり、事業者が納入義務を果たさない場
195

金子・前掲注 88)906 頁。

196 田中治「納税義務者・課税取引と非課税取引」金子宏編『租税法の基本問題』(有斐閣・2007)695 頁。

40

（362）

合は、刑罰の対象となる(同法 83 条、85 条)197。そのため、事業者は、物品・サービスの料金(ここではゴルフ場の料金)とは別に当該直接消費税を徴収し、これを納付する義務がある
一方で、間接消費税の場合においては、事業者にそのような義務は存在しないと考えられている198。
なお、直接消費税であるゴルフ場利用税については、「特別徴収によって徴収しようとする場合においては、ゴルフ場の経営者その他徴収の便宜を有する者を当該道府県の条例によって特別徴収義務者として指定し、これに徴収させなければならない」とされている(同法 83 条)。つまり、特別徴収義務者となる者は、必ずしも事業者とは限らず、「その他徴収の便宜を有する者」でもよいということである199。したがって、消法の場合には、原則として事業者が納税義務者であったが、直接消費税の場合には、立法者は、消費税法における納税者のように画一的ではなく、柔軟に特別徴収義務者を指定できるものと解される。
このような前提にたったうえで、「送金承認税」をどのように構成すべきであろうか。図１に示した例の場合では、送金者(S)が消費者(利用者)であるから、納税義務者は S となる。
もっとも、「取引承認税」を各納税義務者から直接納付させる制度では、納税者および課税庁の負担が重たいものと思われる。そこで、特別徴収義務者に誰を指定するかが問題となるが、この点については、２つの選択肢がある。１つは、事業者であるマイナー(M)であり、いま１つは、S にウォレットを提供する仮想通貨交換業者等(A)である。以下では、両者の場合を検討し、どちらのほうがより合理的に「取引承認税」を賦課徴収できるかを明らかにする。
①

特別徴収義務者にマイナー(事業者)を指定する場合
マイナー(事業者)を特別徴収義務者に指定する場合には、方策１で示したような手順でマイナー(M)を特定し、M に特別徴収義務者である旨伝えることが必要となる。単なる消費税の納税義務者ではなく、「取引承認税」の特別徴収義務者となる場合には、刑罰を科される
蓋然性が高いため、方策１の場合よりも実効性のある制度として機能することが見込めそうである。難点としては、執行可能性が更に担保されたと考えられる本制度においても、
国外事業者が特別徴収義務者となった場合には納付されない可能性があるという点、および、個別のマイナーに対して特別徴収義務者となった旨通知していく作業には、時間的・金銭的コストを要するという点である。
②

特別徴収義務者に仮想通貨交換業者等を指定する場合
送金者(S)が利用しているウォレットを提供する仮想通貨交換業者等(A)を特別徴収義務

197

同上。
同上。
199 「その他徴収の便宜を有する者」を特別徴収義務者として指定できる旨規定している条文として、ゴルフ場利用税の他には、たとえば、地方税法 144 条の４(軽油取引税の特別徴収の手続)、同法 701 条の４(入湯税の特別徴収の手続)がある。
198

41

（363）

者に指定する場合には、当該仮想通貨交換業者等が提供するウォレットに、ある仕様を導入することを法的に義務付けるだけで、非常に簡便に「取引承認税」を徴収することができると考えられる。すなわち、国内に住所もしくは居所または本店もしくは主たる事務所の所在地を有する送金者が送金取引を行うに際して、送金者が設定する送金手数料から「取引承認税」を算定し、送金者のウォレットから「取引承認税」分を仮想通貨交換業者に送付するような仕組みを導入するのである。図３の場合、まず、受領者(R)に対して 1BTC を送金しようと考えている S は、送金手数料として 0.05BTC を設定する。S の利用しているウォレットは、送金手数料として入力された額から「取引承認税」額を自動で算出し、たとえば、ここでは 0.001BTC と確定させ、当該送金取引をブロードキャストする。その後、
当該送金取引は、無事マイナー(M)によって承認され、S から 1BTC が R へ、S から 0.05BTC
が M へ、そして S から 0.001BTC が A に送金されることとなる。この仕組みであれば、非常に簡便かつ高い執行可能性を担保することができると考えられる。

もっとも、仮に「取引承認税」が創設され、かつ仮想通貨交換業者等が提供するウォレ「取引承認税」を免れるウォレッ
ットに「取引承認税」を徴収する仕様が実装された場合、トが開発されることが予想される。そのような「脱税ウォレット」が流通した場合、課税漏れが生じ、最終的には「取引承認税」が機能しなくなる可能性がある。
この点については、アドレスが銀行口座のような役割を果たしていることに着目し、アドレスを作成するために必要となるウォレットを提供できる者を制限することで解決し得るかもしれない。たしかに、このような制限が、自由な経済活動を阻害するという一面を有することは論を俟たない。しかし、ウォレット提供者がウォレットに紐づけされているユーザーの仮想通貨という財産価値を保護することと、銀行が顧客からの預金を保護する
こととの間には類似性が見受けられる。とすれば、銀行法が預金業務を行える者を制限しているようにウォレットを提供する者を制限することは、理論上不可能なものではないと
42

（364）

いえる。玉石混交のウォレット市場において、たとえば、ウォレットを提供できる者を仮
想通貨交換業者等に制限することは、仮想通貨ユーザーの財産保護にも資するであろう。
したがって、マイナーが行うマイニングに対する課税については、以下のような立法を行うことが求められる。すなわち、資金決済法については、ウォレットを提供できる者を
仮想通貨交換業者等に限定し、かつ、仮想通貨交換業者等が提供するウォレットに「取引承認税」を徴収する仕組みを設けることを義務付ける規定を設けることである。税法については、マイニングという役務の提供を受ける者を納税義務者とする直接消費税で、当該納税義務者に対してウォレットを提供している仮想通貨交換業者等を特別徴収義務者に指定する「取引承認税」を創設することである。以上のような立法措置を講じることで、マイニングに対して、簡便かつ実効的に消費課税を行えるものと考える。

おわりに
本稿では、仮想通貨の新規発行および(または)取引の承認を行うシステムを採用しているアルトコインとビットコインとをあわせた、ビットコイン型仮想通貨を研究対象とし、当該仮想通貨システムにおけるマイニングが、所法および消法上、生じさせる問題について検討してきた。本稿での検討を通して、以下のことが論証できたと考える。
所法上の問題としては、コインベース報酬という、元来「権利の確定」を観念できない
収入についてどのように扱うべきかについて検討した。所法が包括的所得概念を採用している以上、コインベース報酬についても収入と認識すべきある。しかしながら、コインベース報酬に対しては、権利確定基準が動かず、また従来の管理支配基準の適用範囲では、当該報酬を収入として認識できない蓋然性が高い。そこで、従来の管理支配基準を拡大し、当該報酬が管理支配基準の適用される収入の３類型目に位置づけられる旨明らかにした。
なお、当該収入を認識する時期については、ビットコインの場合、コインベース報酬を含むブロック生成後 100 ブロック完成後である。また、所得分類については、裁判例に示された傾向およびマイニングという行為の性質に鑑みれば、原則として雑所得に該当し、例
外的に事業所得に該当するものと思われる。
消法上の問題としては、送金者からマイナーに送金手数料が支払われることから、マイナーの提供するマイニングに対する消費課税を検討した。その結果、マイニングは電気通信利用役務の提供に該当することから、消費課税行われるべき旨明らかにした。しかしながら、これまでの B to C 取引に係る消費課税の状況に鑑みれば、現行消法の下では十分な執行可能性が担保されているとは考え難い。そこで、本稿では、仮想通貨交換業者に対する制限および直接消費税型の税目の創設を提案した。当該税目を創設することで、従来の間接消費税の場合に比して、実行性が担保される蓋然性が高い。
本論文執筆中においても、新たな仮想通貨、デジタル法定通貨、その他のブロックチェーン技術を用いたサービスやシステム(以下、これらを一括りに「ブロックチェーン技術を
43

（365）

用いたサービス等」という)が続々と検討されている。ブロックチェーン技術を用いたサービス等は、利便性や安全性の高いものである一方で、消費課税の対象となり得ることに留意されたい。なぜならば、ブロックチェーン技術を土台に据えた場合には、それが仮想通貨であろうと不動産の登記であろうと、他者からの承認作業を要することとなるからである。本稿における検討は、この点についても有益な示唆を与え得るものと思われる。
なお、仮想通貨一般に係る問題としては、「仮想通貨を使用することにより利益が生じた場合の課税関係」等が残されている。ビットコインに関する国税庁のタックスアンサーでは、「ビットコインを使用することにより生じる損益（邦貨又は外貨との相対的な関係により認識される損益）は、事業所得等の各種所得の基因となる行為に付随して生じる場合を除き、原則として、雑所得に区分され」るとしている。しかし、どのような論理からこの理解が導出されるのか、また、そもそもこのような理解が是とされるべきかについては明らかでない。所得分類は、所法上、重要な問題であるため、今後の検討課題としたい。

44

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中里実「法人税における時価主義」金子宏編『租税法の基本問題』(有斐閣・2007)
田中治「消費税における仕入税額控除の存在理由と判例動向」金子宏編『租税法の発展』(有斐閣・2010)
田中治「納税義務者・課税取引と非課税取引」金子宏編『租税法の基本問題』(有斐閣・2007)
渡部和雄「電子マネーと仮想通貨の現状と課題」金融ジャーナル 55 巻 7 号(2014)
渡辺徹也「判批」別ジュリ 228 号
土屋雄一「ビットコインと税務」税大ジャーナル 23 巻(2014)
藤岡祐治「判批」ジュリ 1503 号
日本銀行金融研究所「電子マネーの私法的側面に関する一考察――『電子マネーに関する勉強会』報告書」金融研究 16 巻 2 号(1997)
日本経済新聞「ビットコイン広がる用途」20017 年 5 月 23 日付朝刊、13 版(7)
日本経済新聞「ビットコイン対応 26 万店」2017 年４月５日付朝刊、14 版(１)
武内斉史「仮想通貨(ビットコイン)の法的性格」NBL1083 号(2016)
北野弘久「質問検査権の法理」北野弘久編『質問検査権の法理』(成文堂・1974)
末廣裕亮「仮想通貨の私法上の取扱いについて」NBL1090 号(2017)
野一色直人「仮想通貨の取引に係る消費税法上の非課税措置の意義と課題」税研 194 号(2017)
野口悠紀雄『ブロックチェーン革命』(日本経済新聞社・2017)鈴木尊明「判批」新・判例解説 Watch19 号(2016)

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租税資料館賞論文集

第２７回（2018 年）上巻

平成 31 年 2 月 1 日発行

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