所得税法への給付付き税額控除の導入に関する研究―低所得者及び有子低所得者への配慮の視点から―

浅井俊輔

1

【要約】
多くの国が「所得控除から給付付き税額控除への転換」を図る中、我が国でも 2007
年よりその導入に向けた検討が開始された。しかし、その具体的なプランは示されていない。本研究は、所得税における基礎控除と子どもに対する扶養控除の問題点を分析し、低所得者・有子低所得者に手厚い最低生活費への配慮と子ども扶養のあり方を考察した。
第 1 に、給付付き税額控除を活用すべき客観的な根拠を示した。我が国においては、
所得格差の拡大・貧困の増大が問題となり、低所得者・有子低所得者への対応が不可避である。しかし、人的所得控除はこれらの者に十分対応できていない。政府は、人的所得控除を見直し、給付付き税額控除の導入を検討しているが、これらの者に一体的に対処するため、基礎控除と子どもに対する扶養控除の双方につき給付付き税額控除を活用することが必要である。具体的には、基礎控除については、基礎控除と基礎税額控除の選択による併用が、子どもに対する扶養控除については、子ども手当に追加し、児童税額控除の導入が各々求められる。
第 2 に、給付付き税額控除の先行研究について、所得控除から給付付き税額控除への転換の根拠をどのように把握しているか、そして給付付き税額控除について具体的にどのような提案をしているのかを検討し、総括した。導入慎重論・反対論は、所得控除を維持すべきとするとともに、税制に社会保障給付の機能を持たせることの困難
性・危険性を指摘する。しかし、人的所得控除が課税最低限以下の者に対し十分対応
できていない点について十分な反論がない。一方、導入推進論は、給付付き税額控除
が行政効率の改善や公的制度全体として所得再分配機能を発揮できる点に着目する。
しかし、所得控除から給付付き税額控除への転換の必要性について、所得控除では高所得者に有利であることの指摘に留まるものが多く、その検討は不十分である。また、具体的な制度設計案として、森信茂樹氏の「日本型児童税額控除」と、阿部彩氏の「ワーキング・プア対策としての給付付き税額控除」が挙げられる。我が国の税制・課題に資する提案で評価できるが、「児童控除だけ」「勤労控除だけ」を対象としており、問題となる低所得者・有子低所得者への一体的対応は図られていない。
そこで第 3 に、英国・ニュージーランド・米国の経験を整理したところ、諸外国は、総じて給付付き税額控除による低所得者・有子低所得者への対応を一体的に行っていることが明らかとなった。英国は、就労しつつ子育てを行う低所得の家庭を勤労税額控除と児童税額控除によって手厚く保護している。ニュージーランドは、子育て世帯
に対し、複数の給付付き税額控除を設け、納税者本人の最低生活費を保障しつつ、子ども扶養にも配慮している。米国は、就労インセンティブの付与に力点を置くが、稼得所得税額控除制度は子どもの数に応じて支給額を大きく変じていることから、有子
低所得者に大きく配慮した仕組みである。米国制度は、就業率の高い日本に対し、就労維持のインセンティブ付与と子ども扶養の一体的対応を示唆する。
2

以上を踏まえ、我が国では基礎税額控除と児童税額控除の一体的導入が望ましいことを主張し、具体的なプランを提案した。基礎控除は、年額 38 万円の所得控除を維持しつつ、年額 38,000 円の基礎税額控除を導入し、これらを選択制とする。子どもを対象とする児童税額控除は、年少扶養控除に代わって導入された子ども手当に加え、子
供 1 人あたり年額 38,000 円とする。基礎税額控除と児童税額控除を所得税額から差し引いて求められた金額がマイナスとなる場合、これは当該納税者に給付される。このプランは、世帯所得を把握できるようになれば、その難点はほとんど解消される。
所得税法への基礎税額控除と児童税額控除の一体的導入は、人的所得控除の問題点を解決し、低所得者・有子低所得者に十分配慮することを可能にする。このような給付付き税額控除の実行は所得格差の拡大や貧困の増大を解消する有力な処方箋となることは確実である。
以上

3

論文目次
はじめに
第１章 低所得者・有子低所得者の増大と所得税の対応
１－１

貧困の増大と低所得者・有子低所得者

１－２

給付付き税額控除導入論の提起

１－３

人的所得控除における給付付き税額控除の活用の必要性

第２章 給付付き税額控除の先行研究
２－１

負の所得税

２－２

給付付き税額控除の類型と論点整理

２－３

給付付き税額控除批判論

２－４

給付付き税額控除賛成論と具体的プラン

２－５

先行研究の成果と限界

第３章 欧米諸国の経験と教訓
３－１

英国 WTC・CTC

３－２

ニュージーランドの給付付き税額控除制度

３－３

米国 EITC・CTC

３－４

欧米諸国からの教訓

第４章 日本型給付付き税額控除論と課題
４－１

日本型給付付き税額控除の制度設計と条件

４－２

実行可能性

４－３

残された課題

おわりに

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はじめに
我が国の課税当局は近年、所得税の所得控除、特に人的所得控除が低所得者に十分機能しないことに対処する方法として、給付付き税額控除の導入を志向している。それは、2007
年の中期答申が導入の検討を明記して以降、各年度の「税制改正大綱」で取り上げられるとともに、「税と社会保障の一体改革」の議論における重要論点の一つである。具体的なプランは示されていないが、「所得再分配の強化」「消費税の逆進性緩和」が導入の目的とされ、低所得者に効果的に配慮できる仕組みと位置づけられる。この背景には、新世紀の進行とともに認識され始めた所得格差の拡大、貧困の増大がある。所得税における累進課税の回復や消費税の大増税が日程に上る中で、低所得者や有子低所得者にどのように配慮すべきかが、大きな焦点となっている。
給付付き税額控除は、既に 1970 年代に米国で、80 年代中葉にニュージーランドで導入されていたが、貧困の増大を背景に、90 年代以降ヨーロッパ諸国に普及した。我が国では、欧米での経験に対する研究が蓄積されてきたが、税制調査会の問題提起から日本での導入問題の研究が本格化する。そこには少なくない成果があるものの、決定的な限界がある。
一つは、所得控除から給付付き税額控除の活用への転換の要因、特に低所得者や有子低所
得者に対する税制の対応の必要性が必ずしも明らかになっていない。もう一つは、具体的プランの提示が不十分であることに加えて、低所得者及び有子低所得者に一体的に配慮できる税額控除の制度設計の研究や提案はほとんどない。
本稿は、現行所得税法における人的所得控除、特に基礎控除、子どもに対する扶養控除の問題点を分析し、低所得者及び有子低所得者に手厚く配慮できる給付付き税額控除のあり方を考察する。
具体的には、第 1 に、給付付き税額控除の活用が不可避となった客観的な根拠を示す。
これを踏まえて、基礎控除と子どもに対する扶養控除を、給付付き税額控除に転換する必要性について検討する。
第 2 に、給付付き税額控除の先行研究を総括する。ここでは給付付き税額控除の理論的起源とされる負の所得税理論を概観した上で、我が国所得税法における所得控除から給付付き税額控除への転換を巡る研究について、その背景や、転換の根拠をどのように把握しているか、提案されたプランを俎上に載せ、その成果と限界を明らかにする。
第 3 に、わが国での導入の参考にし、示唆を得るために、諸外国の給付付き税額控除の経験を整理する。主たる検討対象は、英国、ニュージーランド、米国の事例である。
第 4 に、所得税の給付付き税額控除制度として、低所得者及び有子低所得者に配慮できる基礎税額控除と児童税額控除の両制度の実施が望ましいことを明らかにし、具体的なプランを提示する。

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第１章

低所得者・有子低所得者の増大と所得税の対応

１－１ 貧困の増大と低所得者・有子低所得者
人的所得控除が低所得者に十分な効果を及ぼしていないことが問題となるが、そもそも、我が国はこのような問題に対処すべき状況にあるといえるのだろうか。様々な指標を検討してみると、21 世紀に入り 10 年を経た我が国は、所得格差の拡大と貧困の増大という深刻な問題を抱えていることがわかる。
まず、所得格差の拡大である。格差や不平等を計測する際に用いられるジニ係数に注目すると(表 1－1 参照)、我が国のジニ係数は上昇傾向にあることが明らかである。特に所得再分配前の所得について、ジニ係数が著しく上昇している。一方、再分配後所得(可処分所
得に現物給付を加えたもの)のジニ係数は、1996 年には 0.361、2008 年には 0.376 であり、この間も微増に留まっている。しかし、1981 年には 0.314 であったことに照らすと、所得分配の不平等化が進行しているといえる。
表 1－1 ジニ係数の上昇1

再分配前所得のジニ係数

1996 年

1999 年

2002 年

2005 年2008 年

0.441

0.472

0.498

0.526

0.532

次に、貧困の増大が挙げられる。貧困の指標の一つとして、相対的貧困率2がよく用いられるが、我が国の相対的貧困率の上昇幅はここ数年大きく、数値も過去最大値を更新している。表 1－2 によると、我が国の相対的貧困率は 2000 年に 15.3％となり、OECD 平均の10.4％を大幅に超えた34。2000 年までの 20 年間の相対的貧困率の上昇幅は、アイルランド・
ニュージーランド等に次いで高くなっており、日本の相対的な貧困化スピードは、国際的に際立っているとされる。2005 年には 14.9％となり少し低下したが、2009 年には 16.0％となっており5、再び上昇傾向にある。なお、2009 年の等価可処分所得の中央値は名目値が250 万円、1985 年を基準とした消費者物価指数で調整した実質値は 224 万円であり、貧困
ラインはその半額となる。具体的には、名目値ベースで 125 万円、実質値ベースで 112 万1

厚生労働省「平成 20 年

所得再分配調査報告書」6 頁より筆者作成。

2 所得中央値の 50％を貧困の基準として、この基準を下回る所得しか得ていない者の割合を示したものを指す。OECD 編著 小島克久・金子能宏訳『格差は拡大しているか OECD 加盟国における所得分布と貧困』138 頁(2010)。なお、OECD は、相対的貧困率を、等価可処分所得(世帯の可処分所得を世帯員数の平方根で割った値)が、全国民の等価可処分所得の中央値の半分に満たない国民の割合と定義する。
3 Michael Förster and Marco Mira d'Ercole (2005), “Income Distribution and Poverty in OECDCountries in the Second Half of the 1990s”, OECD Social, Employment and Migration Working Paper
No.22,p.21.
4 なお、相対的貧困率の OECD 平均は、2000 年代半ばが 11.1%、2000 年代後半も 11.1％である。参照、
OECD. Stat Extracts, Income Distribution - Poverty
http://stats.oecd.org/Index.aspx?QueryId=9909&QueryType=View
5 厚生労働省「相対的貧困率の推移」参照。国民生活基礎調査を基に算出されており、このデータが OECDに提出されている。

6

円である。
表 1－2 相対的貧困率の上昇傾向6

相対的貧困率1997 年

2000 年

2003 年

2006 年2009 年

14.6%

15.3%

14.9%

15.7%

16.0%

この相対的貧困率に関しては、年齢階層別にみてみると、子どもの貧困率や子どもがいる現役世帯の貧困率の上昇も大きいことがわかる(表 1－3)。94 年から 2000 年にかけて、子ども(0～17 歳)の貧困率の上昇幅は、若年層(18～25 歳)に次いで高かった7。2000 年以降
も、子どもの貧困率は伸びており、問題は解決していない状況が窺える。
表 1－3 子どもの貧困率及び子どものいる現役世帯の貧困率8

子どもの貧困率
子どもがいる
世帯の貧困率1997 年

2000 年

2003 年

2006 年2009 年

13.4%

14.5%

13.7%

14.2%

15.7%

12.2%

13.1%

12.5%

12.2%

14.6%

また、厚生労働省の平成 20 年(2008)所得再分配調査によると、給与所得者の年間平均給与は、1997(平成 9)年をピークに年々下降している(表 1－4 参照)。具体的には、1997 年の年間平均給与は 4,673 千円だったが、2005 年には 4,367 千円、2010 年には 4,120 千円となっている。これも貧困化の傾向を示しているといえよう。
表 1－4 給与所得者の年間平均給与91997 年
年間平均給与

2005 年

2010 年

4,673 千円 4,367 千円 4,120 千円

さらに、我が国では生活保護受給者が急増している(表 1－5 参照)。生活保護受給者はこの約 10 年間で倍増しており、このことも貧困化の顕著な表れである。

6

厚生労働省「平成 22 年 国民生活基礎調査」より筆者作成。
M. Förster and M. M. d'Ercole, supra note 96, p.73
8 厚生労働省「平成 22 年 国民生活基礎調査」より筆者作成。
9 国税庁「民間給与実態統計調査」長期時系列データ参照
http://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuzeicho/jikeiretsu/01_02.htm
77

表 1－5 生活保護受給者の激増10
2000 年

2003 年

被保護世帯数

751,303 世帯

941,270 世帯

被保護人員数

1,072,241 人

1,344,327 人

2006 年2009 年

1,075,820

1,274,231

世帯

世帯

1,513,892 人

1,763,572 人

2011 年 7 月
2,050,495 人

これらの貧困に関する指標に関連して、小塩隆士氏は、2000 年代半ばの日本の OECD 加
盟国内における位置について、OECD” Growing Unequal？”(2008)のデータに基づき、表 1－6 のような調査結果を出している。なお、当初所得とは、税や社会保障で再分配する前の所得を指す。
表 1－6 小塩氏による OECD 調査結果(2000 年代半ば)11
ジニ係数

相対的貧困率

当初所得

25 ヶ国中 14 位

当初所得

30 ヶ国中 14 位

可処分所得

25 ヶ国中 8 位

可処分所得

30 ヶ国中 3 位

この結果は、当初所得の段階に比べ、再分配政策を加味した可処分所得段階における格差・貧困の程度の悪化を示しており、日本の再分配政策がうまくいっていないことを意味する。小塩氏は、従来採られてきた所得再分配政策が若者から高齢者への所得移転に留まり、高所得者から低所得者への再分配が不十分であることにその原因があると指摘した12。
それでは、低所得者・有子低所得者への再分配政策はどのようになされてきたのだろうか。日本の再分配政策は、社会保障政策や税制に依拠してきた。例えば、失業した者には、
失業保険・失業手当などにより一定期間の所得が保障される。また、疾病・障害等を抱え就業できない者に対しては、生活保護により対応が図られている。では、就業能力があり、職には就いているが、低所得に喘ぐ者に対してはどうであろうか。最低賃金がその方策の一つとなりうるが、これを上昇させることは企業の国際競争力維持の観点等から困難であろう。では、人的所得控除はどうか。人的所得控除は、最低生活費への配慮をその趣旨としており、税制による再分配政策の一つである。格差が拡大し、貧困が増大する傾向にある中で、人的所得控除もこれに対応する必要性は高まっているといえよう。しかし、現状ではこれらの問題に対応できる仕組みになっているとは言えない。低所得者・有子低所得者に対応できる仕組みに転換する必要がある。
以上から、我が国においては所得格差が拡大し続け、他方では貧困も増大し、その深刻
10

厚生労働省「福祉行政報告例」より作成

11 小塩隆士・上西左大信「所得の再分配のあり方～格差社会と税制」税研 159 号 5 頁(2011)を参考に作成した。
12 小塩・上西 前掲注(11) 5 頁

8度が増していることがわかる。格差や貧困には様々な原因が考えられるが、税制の再分配
機能が不十分であることもその一つである。中でも人的所得控除は、低所得者・有子低所
得者に対応できていない。このような状況を踏まえて、政府はどのような税制改革を志向しているのだろうか。
１－２ 給付付き税額控除導入論の提起
所得格差の拡大及び貧困の増大が続く状況を踏まえ、税制調査会は近年、「所得控除から税額控除・給付付き税額控除・手当へ」の転換を志向している。中でも注目すべきは、我が国にとって新しい手法となる給付付き税額控除である。
給付付き税額控除とは、その導入を主張する森信茂樹氏によると、「所得税の納税者に対して税額控除を認めるとともに、税額控除前の税額から控除しきれない者、あるいは課税
最低限以下の所得水準のため控除対象となる税額をそもそも持たない者に対しては税額を還付(給付)する」という制度13である。
給付付き税額控除は、詳細は後述するが、「負の所得税(negative income tax)」構想を出発点としたとされる。この給付付き税額控除を初めて制度化したのが米国である。米国は、1975 年に時限立法として EITC(Earned Income Tax Credit：稼得所得税額控除)を導入した。この米国での導入以降、多くの国が続けて給付付き税額控除を導入しており、現在に至っている。具体的には、英国(1999)、ドイツ(児童手当が所得税法で規定・199614)、フランス(2001)、オランダ(2001)、スウェーデン(2007)、カナダ(1991)、ニュージーランド(1986)、
韓国(2008)などで同様あるいは類似の制度が導入されたとされる15。この広がりは、給付付
き税額控除が一定の成果を挙げていると考えられていることによる。
各国にて給付付き税額控除が一定の成果を挙げていることを踏まえ、OECD は、2008 年、2009 年の「対日経済審査報告書」で日本の経済政策に対し、「賃金の半分も課税されていな
い現状からみて、個人所得税の課税ベースを広げることにより税収を増加させる余地も大きい。…すでに OECD 平均を上回っている高所得者への税率引き上げは、勤労へのインセ
ンティブを弱めるため避けるべきである。相対的貧困への対策は、稼得所得税額控除の導入によって行うべき」と勧告した16。このことを受けて、我が国においては給付付き税額控除に関する研究・サーベイが近年増加している。政府当局も、給付付き税額控除の導入に向けて検討を開始している。
13

鶴田廣巳「給付付き税額控除をめぐる論点」立命館経済学 59 巻 6 号 128 頁(2011)、森信茂樹編『給付付き税額控除～日本型児童税額控除の提言～』9 頁(2008)、鎌倉治子「諸外国の給付付き税額控除の概要」
調査と情報 678 号１頁（2010）など参照。なお、木村弘之亮は、給付付き税額控除とは言わず、「負税債権」と表現すべきとしつつも、「租税クレジット」と説明する。木村弘之亮『所得支援給付法』ⅵ頁(信山社、2010)
14 齋藤順子「ドイツの児童手当と新しい家族政策」レファレンス 60 巻 9 号 55 頁(2010)
15 鎌倉・前掲注(13) 1 頁参照。
16 OECD 編、大来洋一監訳『OECD2009 年版 対日経済審査報告書～日本の経済政策に対する評価と報告～』〔訳者：古川彰〕103 頁（2010）9日本政府が給付付き税額控除の検討を初めて明確に打ち出したのは、2007 年 11 月、「抜
本的な税制改革に向けた基本的考え方」においてである。この中で政府は、「いわゆる「給付付き税額控除」(税制を活用した給付措置)の議論」の項を設け、その導入の検討を開始した17。個人所得課税のあり方として、財政的支援の集中化や所得税の所得再分配機能の強化の観点から所得控除を改組して税額控除化することの検討の必要性を述べた上、さらに推し進めて検討すべき事項としてこれを取り上げた。中期答申は、導入に向けては多くの課題があることを指摘しつつも、「国民の安心を支えるため、持続可能で安心できる社会保障制度の構築とそのための安定的な財源の確保が重要な課題となっている中、このような視点から議論を行っていくことには意義がある」としており、前向きな検討に取り掛かったことが窺える。
2009 年 8 月に民主党への政権交代が行われたが、給付付き税額控除については、引き続き導入に向けた検討がなされた。平成 22 年度税制改正大綱(平成 21 年 12 月)は「所得再分配機能を高めていくために、『給付付き税額控除』の導入も考えられ(る)」と明記した18。
具体的には、以下のとおりである。
「中間層が低所得層へと落ちていく下への格差拡大を食
い止めること」を所得税制の喫緊の課題と述べ、所得税の現状及び課題として、「累次の改正により、税率の引下げ・その適用範囲（ブラケット幅）の拡大が行われるとともに、各種控除の累次にわたる拡充によって課税最低限の引き上げが行われてきており、所得再分配機能や財源調達機能が低下している」とした。その原因の一つとして「所得控除が相対的に高所得者に有利なこと」を挙げ、これらを踏まえた改革の方向性の一つとして、「所得控除から税額控除・給付付き税額控除・手当への転換」を提示した。今後の具体的な見直しの対象として、「子ども手当の創設・0 歳から 15 歳までの子どもを控除対象とする扶養控除の廃止」「23 歳から 69 歳を対象とする扶養控除」「配偶者控除」「給与所得控除・特定支出控除」を挙げている。
これを受け、2010 年 6 月より子ども手当の支給が開始し、その引き換えとして 2011 年分の所得税から、16 歳未満の者に対する扶養控除は廃止された。続く平成 23 年度税制改正
大綱(平成 22 年 12 月)では、上述の検討対象に加え、給与所得控除について上限を設定すること等が盛り込まれ、各種控除の見直しが進められている。更に、「社会保障・税の一体改革」の一連の議論の中でも給付付き税額控除が取り上げられている。2011 年 6 月に政府・与党社会保障改革検討本部が決定した「社会保障・税一体改革成案」は、その基本的な姿として「社会保障の維持・強化」「そのための安定財源確保としての消費増税」を謳い、税制抜本改革のあり方としては、平成 21 年度税制改正法 104 条19及び平成 22 年・23 年度税
17 政府税制調査会「抜本的な税制改革に向けた基本的考え方」15 頁(2007)18

税制調査会「平成 22 年度税制改正大綱」13～16 頁(2009) なお、政府は「所得控除から税額控除・給付付き税額控除・手当へ」と述べ、転換を促す表現を用いているが、所得控除中心のあり方を変更しようとするものではないと思われる。
19 所得税法等の一部を改正する法律(平成 21 年法律第 13 号) 104 条 3 項 1 号では、税制改革の基本的方向性として、「個人所得課税については、格差の是正及び所得再配分機能の回復の観点から、各種控除及び10

制改正大綱で示された方向に沿って、改革を進めるとしている。その中で、個人所得課税について「所得把握のための番号制度を前提に」給付付き税額控除の検討を進めるとしている20。
また、政府による検討開始以前にも、既に一部の専門家は給付付き税額控除に注目していた。例えば金子宏氏は、控除論を展開する叙述の中で、「なお、負の所得税ないし還付付
勤労税額控除を採用する場合には、所得控除を税額控除に転換する必要のあることは、いうまでもない21」とし、「人的控除を所得控除から税額控除に切り換えて、所得控除による税額の減少額が所得の増加につれて累進的に増加するという問題を解消すると同時に、還付つき税額控除制度を採用して、控除額が税額を上回る場合には差額を還付することとす
べき」とする22。但し、金子氏がこのように主張する理由は明らかではない。
鎌倉治子氏は、我が国において給付付き税額控除の導入が議論される背景として、社会保障政策と租税政策の 2 点を挙げて説明する23。社会保障政策の観点からは、児童の貧困の解消や低所得者の勤労促進という要請があるとする。しかし、手厚い社会保障制度は、人々の勤労意欲を損ね、結果として「貧困の罠」を生じさせていた。このことへの反省・解消を目指す方法として、税と社会保障を一体化した仕組みとしての給付付き税額控除を導入する流れが本格化した。
租税政策の観点からは、課税ベースの拡大と所得再分配の強化の両立という要請があるとする。1980 年代以降の世界的な税制改革の潮流は課税ベースの拡大と税率構造のフラット化であり、間接税の存在感の高まりと合わせて、税制全体の累進度が低下した。この一連の流れの中で、所得控除から税額控除への転換は、課税ベースの拡大と所得再分配の強化の両者を達成する方策であるとされ、税額控除から給付付き税額控除への転換はさらに所得再分配を強化するものと考えられた。
格差・貧困に税制でも対応する必要性があるところ、このような提案がなされるのは、給付付き税額控除にはこれらの問題を解決できる可能性があると考えられているからである。また、給付付き税額控除を導入すべきとする主張の背後には、所得税の人的所得控除がこれらの問題に対応できていないという認識がある。具体的には、高額所得者に相対的に有利という所得控除の欠陥、そして、特に課税最低限以下の低所得者には十分な効果が及ばないとする人的所得控除の欠陥である。

税率構造を見直し、最高税率及び給与所得控除の上限の調整等により高所得者の税負担を引き上げるとともに、給付付き税額控除（給付と税額控除を適切に組み合わせて行う仕組みその他これに準ずるものをいう。
）の検討を含む歳出面も合わせた総合的な取組の中で子育て等に配慮して中低所得者世帯の負担の軽減を検討すること」が明記された。
20 政府・与党社会保障改革検討本部「社会保障・税一体改革成案」11、12 頁(2011.6.30)
21 金子宏「総説‐所得税における所得控除の研究」日税研論集 52 号 17 頁(2003)
22 金子宏『租税法(第 16 版)』188 頁(弘文堂、2011)23 鎌倉・前掲注(13) 1 頁

11

１－３ 人的所得控除における給付付き税額控除の活用の必要性
では、改めて人的所得控除について着目する。本稿では、最低生活費への配慮のあり方を考えるには「子どものいる低所得者」を想定して議論を展開すべきとの視点から、「基礎控除」と「(16 歳未満の)子どもに対する扶養控除」に着目する。基礎控除は給付付き税額控除を活用する必要性があるだろうか。奥谷健氏の整理によると、基礎控除に限定されない基礎的人的控除の議論として、最低生活費を所得控除方式で保障すべき見解と、税額控除方式で保障すべき見解がある24。
最低生活費を所得控除方式で保障すべきという見解25は、税引き後に納税義務者の手元に残る金額を保障することは所得税の役割ではなく、公平な課税を実現することが所得税の基本的な役割であるとする。結果的な公平は本来所得税の目的ではないと論じる。そして、納税者間の公平は、同じ金額がすべての納税者について、所得から控除されることで保障されているとする26。そして、なにより重視されているのは、応能負担原則との関連で、憲法 25 条で定められている「健康で文化的な最低限度の生活を営む権利」を課税上侵害しないために、最低生活費を課税対象から除外しなければならない点である27。
一方で、最低生活費を税額控除方式で保障すべきという見解は、例えば、高所得者にも一律に人的控除が認められることが問題であると捉え、人的控除について消失控除方式を採用しつつ、税額控除方式にすることが望ましいとする28。この見解に立つ場合、税額控除で控除しきれない金額については、いわゆる「負の所得税」の形で還付または支給により最低生活費を保障することになる29。また、最低生活費には課税しないという税法上の考慮を、所得の多寡に関わらずすべての納税者に等しく認められるべきと考える場合には、税額控除方式のほうが優れている30。
検討すると、基礎控除は、給付付き税額控除への活用の必要性があると考える。我が国
所得税制上、所得控除では高額所得者に有利であるため、税額控除化すべきとの意見に合理性がある。また、従来所得税制に求められてきた水平的公平も重要ではあるが、１－１で確認したように貧困が増大している現状を踏まえると、垂直的公平もより重視すべき状況にある。また、所得控除や税額控除では課税最低限を下回る低所得者へその効果を及ぼすことができない。これらの者への再分配が行われない限り、垂直的公平は実現したとは言えない。よって、給付付き税額控除を活用することにより、垂直的公平の要請に応えるべきである。

24 奥谷健「所得税における基礎控除と担税力」税法学 551 号 48 頁(2003)
25

水野忠恒・植田卓・佐藤英明「基礎的人的控除の簡素化」〔佐藤〕税研 94 号 64 頁(2000)
佐々木潤子「所得税法における課税最低限と最低生活費(一)～アメリカ連邦所得税法における展開～」
民商法雑誌 117 巻 1 号 70 頁(1997)
27 奥谷・前掲注(24) 50 頁
28 石島弘「低所得者と税制～課税最低限について～」ジュリスト 757 号 53 頁(1982)
29 水野忠恒・植田卓・佐藤英明「基礎的人的控除の簡素化」〔植田〕税研 93 号 75 頁(2000)
30 奥谷・前掲注(24) 50 頁
2612

ただし、この基礎控除に関しては、所得控除とすべきとする論拠にも説得力がある。応能負担原則との関係で、憲法が定める生存権を侵害しないよう、納税者本人の最低生活費を課税対象としないことにも合理性がある。課税所得がある者から所得控除としての基礎控除を奪うことは、最低生活費も課税対象とすることになり、憲法違反となる可能性があるということである。垂直的公平を重視し、低所得者への再分配を進めつつも、憲法に基づく「課税権の制約原理31」を無視するわけにはいかないと考える。よって、高・中所得者へは従来通り、所得控除としての基礎控除の適用を認めるべきであろう。
以上から、基礎控除は、所得控除と給付付き税額控除の併用が考えられる。
次に、子どもに対する扶養控除について、給付付き税額控除の活用の必要性の有無を検討する。
まず、子どもに対する扶養控除の現状を踏まえると、0 歳から 16 歳未満の者については扶養控除が廃止され、社会保障給付としての子ども手当が支給されることで対応が図られている。子ども手当は、2010(平成 22)年度に創設された32。立法趣旨は、次代を担う子どもの育ちを支援することにあり33、対象は、中学校修了前までの子どもである。支給金額は、
震災復興財源の必要性等から縮小傾向にある。2012 年 1 月時点での支給金額は、子ども一人につき月額 1 万円である。但し、3 歳未満の子と、3 歳以上小学校終了前の第 3 子以降の子には月額 1 万 5 千円が支給される。所得制限はない。支給回数は、年 3 回に分けられている(6 月、10 月、2 月)。負担については、児童手当分を児童手当法の規定に基づき、国、地方、事業主が費用を分担し、それ以外の費用を全額国庫が負担することとされた34。
しかし、2011 年 12 月時点で、政府は子ども手当を廃止し、児童手当を復活させる方針を示している。厚生労働省「平成 23 年度における子ども手当の支給等に関する特別措置法の概要35」によると、「政府は、平成 24 年度以降の恒久的な子どものための金銭の給付の制度について、この法律に規定する子ども手当の手当額等を基に、児童手当法に所要の改正を行うことを基本として、法制上の措置を講ずる」とした。児童手当の目的は、児童を養育している者に児童手当を支給することにより、家庭における生活の安定に寄与するとともに、次代の社会を担う児童の健全な育成及び資質の向上に資することにある36。
1971(昭和 46)年に立法化されたが、その元来の趣旨は、「子供が増えることにより貧困に陥ること」の解消にあった37。金額は子ども手当の金額等を基本とするとしているが、旧31

田中治「個人所得課税における所得控除と税額控除－その仕組みをめぐる問題－」同志社法学 62 巻 2
号 9 頁(2011)32 厚生労働省「平成 22 年度における子ども手当の支給に関する法律の概要」
http://www.mhlw.go.jp/bunya/kodomo/osirase/dl/100402-1a.pdf
33 平成二十二年度における子ども手当の支給に関する法律 1 条
34 以上につき、「平成 23 年度における子ども手当の支給等に関する特別措置法」参照。
35 「平成 23 年度における子ども手当の支給等に関する特別措置法の概要」
http://www.mhlw.go.jp/bunya/kodomo/osirase/dl/h23_gaiyou.pdf
36 児童手当法 1 条
37 田多英範『現代日本社会保障論』140 頁以下参照(光生館、1994)13来の児童手当と同じように、所得制限を付けるなど、制限的な仕組みに改編される見通しである。
児童手当への移行が、子ども手当の仕組みをほぼ維持したまま行われたとしても、それで良しとすることはできない。いわゆる年少扶養控除が廃止され子ども手当に移行したことは、金額の面でみると特に有子低所得者に有利になったかに見える(子ども 1 人あたりの年間保障額は、扶養控除による場合は 38 万円×税率であるのに対し、子ども手当の場合、月額 10,000 円×12 か月＝120,000 円)。しかし、同時に旧来の児童手当が凍結されたため、この点も考慮する必要がある。なお、年齢設定などが異なるため、単純な比較は困難である。
問題なのは、子ども手当はあくまで普遍的給付であり、低所得者に配慮したものとはなっていない点である。2012 年度以降の児童手当には所得制限が設けられる方針だが38、これは、低所得者への配慮ではなく、高所得者の切り捨てである。既に述べたとおりであるが、OECD によると、相対的貧困率の上昇幅が 18～25 歳に次いで大きいのは、0~17 歳の子どもである39。このような子どもの貧困問題は、質の高い労働力を育成する観点及び機会均等にすべきとする権利論の観点から重視されるべきところ、その対応が子ども手当によるのみでは不十分である。子ども手当が児童手当として存続することを認めるとしても、これに加えて給付付き税額控除を導入することで、有子低所得者への対応を図ることが可能になると考えられる。
よって、子どもに対する扶養控除についても、給付付き税額控除の活用が必要である。
以上より、基礎控除と子どもに対する扶養控除の双方において、給付付き税額控除の活用が必要であることを明らかにした。これらの両制度は、別々に検討すればよいのであろうか。単に低所得者本人の対策というのであれば、基礎控除のあり方を検討すれば足りるであろう。しかし、有子低所得者に対しては、有子であることと低所得であることが不可分である。佐藤主光氏は、「世帯の属性に応じた給付付き税額控除と所得税の組み合わせは課税と移転を一体化した『多元的負の所得税』を軸とする40」とし、このように考えることで、所得税が低所得者の置かれた状況に応じた支援のメニューを与えることができると説明した。このように考えると、基礎控除に関する給付付き税額控除と、子ども扶養に関する給付付き税額控除の両制度の実施が望ましいと結論づけることができる。このような視点から、給付付き税額控除の導入論を展開する必要がある。
本章では、貧困の増大傾向を明らかにし、人的所得控除が低所得者・有子低所得者に対応できない問題に対処する必要性が高まっていることを指摘した。これに対し、給付付き税額控除は、低所得者・有子低所得者に配慮できる可能性がある。特に、有子低所得者に38

厚生労働省・前掲注(128)参照。なお、具体的な所得制限の金額については、「世帯主の税引き前年収 960万円以上」等が検討されている。日本経済新聞 2011 年 8 月 4 日参照。
39 M. Förster and M. M. d'Ercole, supra note 96, p.7440 佐藤主光「所得税・給付付き税額控除の経済学‐「多元的負の所得税」の構築‐」フィナンシャル・レ
ビュー102 号 95 頁(2011)14

対しては、基礎控除と子どもに対する扶養控除の両制度について給付付き税額控除を活用することで、十分な対応を図ることができると考えられる。では、我が国において給付付
き税額控除はどのように議論されているのだろうか。次章では、給付付き税額控除の先行研究を考察する。

15

第２章

給付付き税額控除の先行研究

２－１ 負の所得税
給付付き税額控除の理論的起源は、「負の所得税(negative income tax) 41」構想にある42。
従来の所得税制の枠にとらわれずに格差拡大・貧困化に対応できる手法として、Milton
Friedman がその構想を示した。
負の所得税は、「一定の水準を下回る所得の者に、『負の』税を支払うための、税と移転の調整システム」と説明される43。所得が基礎控除等の控除額を下回る場合に、該当者は補助金を受け取ることになる。この仕組みを採用すれば、所得がマイナスになる場合でも累進税率を採用する等の工夫を凝らして、「（補助金も含めた）所得がこれ以下にはならないという最低基準を設定することができる」44とされる。貧困対策として機械的に運用できる望ましい方法の一つとして提案された。負の所得税は、図示すると以下の図 2－1 のようになる。
図 2－１ 負の所得税

ある人の稼得所得が A にあるとき、負の所得税による移転を全額(Aa 分)受けることができるため、純所得は a になる。収入が増えて B に至るとき、A に比べると受給額は減るが、b の所得が保障される(Bb 分の受給)。そして所得が増え、C に至ると、この者は税金を払い、純所得は c に落ち着く(Cc 分の納税)。この C の部分に至ると、正の所得税となる。
負の所得税の利点として、Friedman は以下の 6 点を挙げる。①貧困の救済のみを目的と
41

Milton Friedman（熊谷尚夫・西山千明・白井孝昌訳）『資本主義と自由』215 頁（マグロウヒル好学
社、1975）…原文は 1962 年初出。但し、負の所得税を払うことを最初に考案したのは Friedman ではな
く、Stigler という人物で、Friedman は負の所得税の最小限の構想を示した最初の人物であるとされる。
詳しくは、Tony Fitzpatrick 著、武川正吾・菊地英明訳『自由と保障』107 頁(勁草書房、2005)参照。
42 諸富徹「グローバル化による貧困の拡大と給付付き税額控除」諸富徹編著『グローバル時代の税制改革』
206 頁(ミネルヴァ書房、2009)43 Tony Fitzpatrick・前掲注(41) 106 頁
44 Milton Friedman（村井章子訳）『資本主義と自由』348 頁（日経 BP 社、2008）16

する。②誰にとっても一番使い勝手の良い形、すなわち現金で援助を与える。③一般性を有しており、現在実施されている特定集団を対象に行われているさまざまな政策をこれ一本に置き換えることができる。④社会が負担する費用を明示的にする。⑤市場の外で機能するので、市場を歪ませない。⑥他の貧困救済策同様貧しい人々の自助努力をいくらかは削ぐものの、働けば働くだけ支出に回せる仕組みなので、自助の誘因を完全に失わせることはない。
このような利点があることから、負の所得税は、税制と所得移転を体系的に連携させることができ、また、受給権と納税の義務とを同じ尺度で評価することができると考えられている45。
一方、負の所得税には欠点が 2 点ある。一つは、行政上の諸問題の発生である。例えば、申告により支給額が決定され、必要としていた時には支給されないといったタイムラグの問題や、還付手続が煩雑になりやすいといった問題である。 但し、Friedman は、負の所得税導入に際し、他の制度を整理した上で導入するのであれば、この欠点は小さいものに過ぎないと主張する46。
もう一つは、政治上の含意である。負の所得税は、一部の人々に税金を課し、ほかの人々に補助金を払う制度になるが、大多数の後者のために、少数の前者に負担を求める制度に変質していく危険がある。
一時期、このような仕組みが特に米国で熱狂的に支持された理由は、負の所得税を用いることで、従来の社会保障制度を徐々に解体でき、失業の罠・貧困の罠を回避できると考えられていたことによる47。このような仕組みを採ることで、所得税と社会保障を一体的に運用し、従来社会保障が担っていた給付の仕組みを所得税に取り込もうとしたのである。
では、負の所得税を所得控除と税額控除のどちらでの実現を目指すべきか。所得控除で負の所得税の実現を目指すのは、Friedman が想定したモデルである。社会保障制度は統合されてゆくことになるだろう。例えば、生活保護は不要と考えられる。
一方で、税額控除で負の所得税を実現する場合はどうか。税額控除の対象を集中化した
り、所得制限を設けたりすることにより、きめ細やかな制度設計が可能となる。この場合は、普遍給付たる生活保護との併用も認められる。
この負の所得税を税額控除方式で実現しようとするのが、給付付き税額控除である。給付付き税額控除は、税額控除化などでは対応できない課税最低限以下の者への配慮を及ぼし得るため、格差拡大・貧困化を解決できる可能性がある。よって、この給付付き税額控除の検討が、課題となる。

45

Tony Fitzpatrick・前掲注(41) 112 頁
Milton Friedman・前掲注(41) 217 頁
47 Milton & Rose Friedman 著(西山千明訳)『選択と自由～自立社会への挑戦～』197 頁(日本経済新聞社、
初版、1980)46

17

２－２ 給付付き税額控除の類型と論点整理
特に 2007 年に政府による導入検討が始められて以降、給付付き税額控除は様々な形で議論されており、この研究には相当の蓄積がある。ここでは、我が国における給付付き税額控除に関する先行研究のうち、主要なものを整理する。
給付付き税額控除には、4 つの類型があるとされる。森信茂樹氏は、諸外国の給付付き税額控除を、勤労税額控除、児童税額控除、社会保険料負担軽減税額控除、消費税逆進性対策税額控除に類型化して説明した48。以下では、それぞれについて概観する。
勤労税額控除とは、一定以上の勤労所得のある世帯に対して、就労を条件に税額控除を認め、所得が低く控除しきれない場合にはその分の税額を還付する仕組みである49。その目
的は、低所得者の就労意欲の促進にある。その特徴は、税額控除額は所得の増加に応じて逓増する場合があるが、一定の所得に達すると頭打ちとなって定額になり、さらに所得が増加すると逓減し始め、所得が適用限度額に達すると最終的に消失する仕組みをとっているところにある。代表例としては、アメリカの EITC やイギリスの WTC(Working Tax
Credit)などが挙げられる。OECD 諸国のうち、少なくとも 10 ヶ国が採用している50。
導入国の制度設計には、いくつかのパターンに分かれる。OECD は、2001 年の諸外国の勤労税額控除制度をもとに、次のような視点から検討した51。①税額控除の対象として、低所得の世帯(特に子どものいる世帯)に照準を合わせるのか、低所得の個人を対象にするのか、②給付付き(Non-wastable)とするかどうか、③就労促進の手法として、逓増段階を設け所得の増加に応じて控除額も増加するように仕組むか、相当程度の就労時間を条件として既にある程度の労働参加をしている者にのみ認めるか、④税額控除に逓減段階を設けるか否かである。最後の逓減段階を設けるか否かについては、ほぼ全ての導入国が逓減段階を設けているが、例外的にオランダだけは設けていない。
次に、児童税額控除とは、母子家庭の貧困対策、子供の貧困対策、子育て世帯への経済的支援等を目的として、低所得世帯に対し給付付き税額控除を認める仕組みである。大まかな仕組みとして、税額控除額は子供の人数に応じて決定され、所得が一定額を超えると逓減する手法が多い。
山下篤史氏は、子どもの扶養に関する政策の歴史的経緯を次のように説明する52。従来は児童手当や所得税の扶養控除(所得控除)が一般的であった。それが 1970 年代に入り、扶養控除を廃止して児童手当に一本化する傾向がみられ、その後は扶養控除(所得控除)が復活したり、児童税額控除が新たに導入されたりするなど、税制上の控除を採用する動きがみられた。山下氏が 2002 年時点での OECD データをまとめたところによると、加盟国のうち48 森信・前掲注(13) 18 頁
49 鶴田・前掲注(13) 129 頁
50 鶴田・前掲注(13) 132 頁
51

OECD(2004), “Recent Tax Policy Trends and reforms in OECD Countries ”, p.148
山下篤史「所得税における子育て支援～児童税額控除の課題～」内閣府経済社会総合研究所『ESRI
Discussion Paper』190 号 12 頁以下(2007)52

18

19 カ国で扶養に係る所得税の控除の採用が確認でき、そのうち 11 カ国で税額控除が採用されている。給付付き税額控除制度の代表例は、アメリカ(CTC：Child Tax Credit)、イギリス(CTC)、カナダ(CCTB: Canada Child Tax Benefit)等とされる。イギリス等、児童手当と税額控除を併用している国もある。また、ドイツのように児童手当と所得控除(児童控除)のうち有利な方が適用される国もある53。
社会保険料負担軽減税額控除は、税額控除の対象を所得税だけでなく、社会保険の保険料にも拡大したものである。一般に給付は伴わない。この意味では純粋の給付付き税額控除とはいえないが、対象を社会保険料にも広げることで実質的に給付が行われているとみることができるとされる54。代表例は、オランダの LITC(Labour Income Tax Credit)である。LITC は、逓減段階を持たないため、逓減段階による限界税率の上昇に伴う労働へのディスインセンティブは発生しないという特徴がある55。
消費税逆進性対策税額控除は、一般消費税の負担の逆進性を緩和する措置として導入される。消費税を引き上げた場合、所得が多い家計は消費に回す割合が低いために所得に対する消費税の負担割合が低くなる。一方、所得の少ない家計は消費税の負担割合が高くなる。これが、消費税負担の逆進性の問題である。この税額控除の導入が検討された理由は、
消費税の逆進性対策としての軽減税率やゼロ税率に対する批判から、その代替案として注目されたことによる。軽減税率やゼロ税率は、必ずしも逆進性を緩和しないだけでなく、それらの税率の適用対象範囲をめぐる税務行政上の困難から、緩和策としては必ずしも望ましくないという考え方が根底にある56。当該税額控除は、カナダやシンガポールで導入されている。例えば、カナダの GST クレジット(Goods and Services Tax Credit)は、1991
年に付加価値税である GST が導入された際、生活必需品に係る GST の負担を還付する目的で導入された57。基本的な仕組みとしては、家計調査により算定した基礎的生活費に GST
税率を乗じて算出した GST クレジットを、税額計算の際に各家計の所得税額から控除し、控除しきれない場合には給付するというものである58。あくまで平均的家計の基礎的生活費をベースにクレジットを計算するので、家計が実際に負担する GST とは異なる59。
このように、給付付き税額控除には様々な類型があり、それぞれに相応の魅力をもって語られている。加えて、税制にとどまらず、社会保障にも関わらせて議論する必要がある
ため、日本での議論は非常に幅の広いものとなっている。これを導入すべきかどうかについては、大別すると、森信茂樹氏を中心とする導入推進論と、吉村典久氏60や渡辺智之氏61ら
53 齋藤・前掲注(14) 67 頁
54 鶴田・前掲注(13) 133 頁
55 森信・前掲注(13) 26 頁
56

金子洋一「カナダの GST 控除の概要」森信・前掲注(13) 154 頁以下

57 鎌倉・前掲注(13) 8 頁
58 鶴田・前掲注(13) 134 頁
59

白石浩介「給付付き税額控除による所得保障」一橋大学経済研究所・世代間問題研究機構『ディスカッション・ペーパー』456 号 10 頁(2009)
60 吉村典久「給付付き税額控除と所得控除」税研 145 号 50 頁(2009)19慎重論・反対論に分けることができる。
藤谷武史氏は、給付付き税額控除の擁護論と批判論を 3 点に整理している(表 2－1 参照)62。
同氏は、第 1 の論点である税制と社会保障の統合の是非と、第 2 の論点である導入効果については議論が出し尽くされている一方、第 3 の論点である財政民主主義のあり方や、所得控除を税額控除に置き換えることの是非については議論を深める余地があると述べる。
この第 3 の論点について、藤谷氏は「公共政策が目指す『帰結』(所得再分配機能の強化、就労・子育て支援等)そのものではなく、政策『手段』選択の立法裁量に関わる問題」と指摘している63。給付付き税額控除は、我が国の現行制度ではない以上、解釈論でこの問題を議論することはできないが、検討を要する事項である。筆者が、先において基礎控除の維持を主張(１－３)したのも、基礎控除の廃止が憲法違反になる可能性がある点を重く見たためである。

表 2－1 藤谷武史氏による給付付き税額控除の論点整理64
擁護論(１)所得税制を通じる社会保障給付を評価

批判論(１)行政コストの節約は限定的

・行政コストの節約

・税務当局は課税最低限以下の者の所得や・福祉受給に係るスティグマの回避可能

資産についての情報をもたない
・所得税の納税申告者は一部に留まる
・源泉分離課税の広範な存在により、雇用
主側での事務負担制度や納税者番号制
度の導入などがないと適正な執行不可
・過大請求不可避。避けようとすれば行政コスト増大(２)就労促進効果を期待(２)賃金補助だけでは他の社会保障政策の機能を代替できない・積極的労働市場政策が本筋
・失業者やワーキング・プアには別の仕組
みが必要
・資力調査を伴わないのであれば、児童税額控除と児童手当のどちらがよいかは

61

渡辺智之「所得税額はマイナスになりうるか？～いわゆる「給付つき税額控除」の問題点～」租税研究707 号 82 頁(2008)
62 藤谷武史「給付つき税額控除と「税制と社会保障制度の一体化」？」
新世代法政策学研究 3 号 303 頁(2009)
63 藤谷・前掲注(62) 309 頁
64 藤谷・前掲注(62) 307 頁以下を参照し、筆者作成。

20

一義的には言えない(３)所得税制の枠を超えて公的制度全体と(３)憲法上の課題

して望ましい所得再分配を追求可能

・租税法律主義や歳入・歳出を峻別する日・税額控除による富裕層の租税利益縮減

本国憲法下で租税と給付を無媒介に結・給付付きとすることによる低中所得層

合できるかへの所得分配の促進

・所得控除を税額控除に置き換えることは・世代内のみならず世代間の税負担配分

憲法論として可能かの公平の実現
このように様々な議論がある中で、給付付き税額控除について検討した先行研究は、どのような態度を示しているのだろうか。次に、主要な学説を整理する。
２－３ 給付付き税額控除批判論
佐藤英明氏は、給付付き税額控除の導入されるケースをいくつか想定しつつも、米国制度と比較し、①富裕世帯の構成員たる低所得者と低所得層に属する者の区別の困難(課税単位の問題)、②資産性所得の分離課税による所得捕捉の困難などから、導入には問題が多いと指摘する65。その一方で、「通常の個人所得税額の計算過程のなかに、必ずしも所得課税の論理から導かれるものではなく、税制全体の累進度の維持(ないし逆進性の緩和)や、さらには全般的な社会保障制度との関わりを考えて、何らかの措置をとることは、場合によっては有力な政策実現手段の一つとなりうる66」と、柔軟な姿勢も見せている。
高橋祐介氏は、「最低生活費保障の観点からは役立つ点があるにしろ、…限界があることに留意すべき67」とする。特に、所得税算定後の給付では即応性に欠ける点を問題とする。
このような観点から、ベーシック・インカム68類似の制度のほうがむしろ効果的であると主張する。
藤谷武史氏は、給付付き税額控除が導入されることで、租税制度の中で徴収と給付という逆方向のキャッシュ・フローが混在することについて、「政策論的観点からは連続的に捉えることに合理性があるとしても、(税と社会保障、租税と給付の)無媒介な一体化には警戒を要する」とする69。現行の法制度が、徴収と給付について別の論理・異なる手続に拠っている点について、すり合わせないし別の論理を構築する必要性を指摘する。このことから
藤谷氏は、税と社会保障の一体化の論理としては給付付き税額控除に対し否定的である。
65 佐藤英明「アメリカ連邦所得税における稼得所得税額控除(EITC)について～研究ノートから～」総合税制研究 11 号 72 頁(2003)
66 佐藤・前掲注(65) 56 頁
67 高橋祐介「貧困と税法(二・完)～最低生活費保障の観点から～」民商法雑誌 142 巻 3 号 49 頁(2010)
68 政府が、全ての個人に年間一定額の給付を保証する仕組みである。例えば、山森亮『ベーシック・イン
カム入門 無条件給付の基本所得を考える』参照。(光文社、2009)69 藤谷・前掲注(62) 332 頁

21その一方で、労働政策の手段として、つまり「低所得勤労層に対する金銭的支援の仕組み
として限定的に捉えた場合には、給付付き税額控除に積極的な位置づけを与え得る」とも述べている70。
吉村典久氏は、給付付き税額控除の構想において批判されている所得控除の問題点を取り上げ、その問題点の指摘は的を射ていないと批判する71。吉村氏は、給付付き税額控除支持者から見た所得控除の問題点として、①社会政策の見地から設けられた所得税の諸制度
は所得税の課税最低限以下の所得しかない者に対して効果をもたない、②所得控除は所得税の課税ベースを浸食する、③累進税率の下では、所得控除は高額所得者の税負担を低所得者に比してより多く軽減する逆進的効果を持つとする 3 点を挙げる。そこでまず、②について、所得控除は雑多であるので、課税ベースを浸食しているかどうかは一概には言えないと断わった上で、扶養控除について課税ベースの浸食として否定されるかを検討する。
吉村氏は、一定の憲法的価値を考慮したいわゆる法的意味における所得を尺度とする限り(可処分所得課税理論)、納税者の扶養親族の生存のために必要不可避的な支出に充当される納税者の所得の一部は納税のために可処分ではないため、課税ベースの浸食とは言えないとする。さらに、所得控除を課税ベースの浸食と批判するならば、給付付き税額控除による給付が非課税とされた場合、この非課税措置も課税ベースの浸食と位置付けなければ首尾一貫しないと指摘する。次に③について、この問題は累進税率の「必然的な反面効果」に過ぎないと指摘した上で、この問題は税率の操作によって調整可能なこと、所得控除は立法裁量が働く範囲が狭いが税率及び税額控除については立法裁量が広いため最低生活費が保障されなくなる危険性が高まる恐れがあることを理由として、なお所得控除のほうに利点があると主張する。なお、①については所得税の措置すべてに向けられるべき指摘であるとして、正面からの批判を避けている。
渡辺智之氏は、様々な観点から給付付き税額控除を批判する72。所得税制内の論点として
は、所得控除を税額控除に変えても課税ベースが実質的に広がらないこと、所得控除が高所得者に相対的に有利なのは所得控除自体に問題があるのではなく、累進税率の適用にあることを指摘し、税額控除化への議論に疑義を投げかける。また、低所得者に資金を給付すること自体は社会保障給付としての性格をもつ歳出上の措置であるところ、給付付き税額控除を導入し税制に歳出の性格を盛り込むことについて、「税制の中に社会保障給付の機
能を中途半端に持たせる試みであり、これによって税制全般を劣悪化させてしまう73」と手厳しく批判している。
このように、慎重論・反対論は、租税法学的観点によるものが多い。基本的には、所得税制の根幹を揺るがすような変更に否定的な見解である。現行所得税制を前提とする場合、70

藤谷武史「労働政策の手法としての給付付き税額控除」日本労働研究雑誌 605 号 18 頁(2010)
吉村・前掲注(60) 50 頁
72 渡辺・前掲注(61) 82 頁
73 渡辺・前掲注(61) 92 頁
7122

導入に向けては解決しなければならない問題が多いという共通認識がある。しかし、所得控除では課税最低限以下の者に十分対応できないとする問題点の指摘に対しては、十分な反論がない。
２－４ 給付付き税額控除賛成論と具体的プラン
諸富徹氏は、1990 年代以降の失業と貧困という構造的な問題に対して、「税制にできる最も効果的な方法は、所得税制に、『給付付き税額控除』を組み込むこと」だと主張する74。
諸富氏は、給付付き税額控除を、課税最低限以下の低所得者層に対して、就労意欲を促し
労働時間を増加させるとともに手取り所得を増加させることができる手段と捉える。後述
するように、イギリスの給付付き税額控除が我が国に多くの示唆を与えるとしており、貧困問題に対してかなり有効な対処法であると結んでいる。
田近栄治氏は、給付付き税額控除の議論について、「人々の選択にできるだけ歪みを与えないという意味で効率的で、負担面では適切な分配を実現する公平な税を目指す75」とする
最適所得税の観点を踏まえてなされなければならないとする。所得税は、①所得から諸控除を引いた後の課税所得(課税ベース)、②課税所得に適用される税率、③税負担額を軽減す
る税額控除の 3 つの要素から構成され、③の議論が不十分であったという認識に立つ。田近氏は、最適所得税の立場から、①の課税ベースを広くし、②の限界税率をできる限りフラットにすべきことは明らかであるとした上で、③の税額控除による負担軽減のあり方を模索する。消費税逆進性対策としての給付付き税額控除については、「所得税の課税最低限
が高く、非課税世帯の多い日本において、…消費税の負担軽減を今持ち出す必要性がどれほどあるのかについて、負担の実態に基づいた議論が必要」として否定的である。一方で、我が国の多くの世帯で社会保険料負担が大きいことを問題視し、負担の範囲を社会保険料にまで広げたうえで、税額控除制度による負担軽減を考えるべきだと主張する76。
佐藤主光氏は、所得再分配機能に注目し、最適課税論77に基づき、制度横断的に「全体最適」を図るべきとした上で、就労可能世帯や有子世帯など世帯の属性に応じた給付付き税額控除と所得税の組み合わせにより、課税と移転を一体化した「多元的負の所得税」を再分配の軸として位置付ける78。所得再分配機能を強化するには、高所得者への増税のみならず、低所得者への所得移転がなければ完結しない。しかし、我が国における生活保護・雇用等による再分配は、対象が「仕切られて」おり、非正規社員等がその対象から漏れている。そこで新たな再分配の手段として、給付付き税額控除に注目する。格差や貧困の原因

74 諸富・前掲注(42) 203 頁
75

田近栄治「給付付き税額控除の導入～効率・公平な所得税改革と一体で」税理 55 巻 1 号 35 頁(2012)
以上について、田近・前掲注(75) 34 頁
77 渡辺智之は、最適課税論を「複数の人々からなる社会の状況の全体としての望ましさについて、何らかの評価尺度(社会厚生関数)を明示した上で、どのような課税が望ましい状況(社会厚生関数の最大化)を実現
するか、について効率性と公平性の双方から検討しようとするもの」と説明する。渡辺智之「最適課税論と所得概念」金子宏編『租税法の発展』298 頁(有斐閣、2010)78 佐藤・前掲注(40) 73 頁
7623

は様々であるところ、低所得者の置かれた状況に応じて支援できるように、世帯の属性に応じた給付付き税額控除と所得税の組み合わせを提案する。具体的には、就労可能かどう
かや、個人・世帯の属性(主に子どもの数・年齢)で低所得者を分類し、それぞれのタイプに合った給付付き税額控除を適用すべきとする。
このように、導入推進論は、最適課税論の観点や諸外国の税制を参考にし、我が国が抱える具体的な問題の解決策となりうる仕組みとして、給付付き税額控除に注目している。
但し、現行税制の問題点としては、所得控除や給与所得控除による課税ベースの浸食を問題視する程度にとどまるものが多い。
また、導入推進論による更に踏み込んだ先行研究として、いくつかの具体的な制度設計案がある。ここでは、その代表的なものとして、森信茂樹氏の「日本型児童税額控除79」と、阿部彩氏の「ワーキング・プア対策としての給付付き税額控除80」を取り上げ、検討する。
森信茂樹氏は、「日本型児童税額控除」を提案する。森信氏は、子供の貧困問題、若年層の格差問題に注目し、これらを放置すると、社会の停滞を招く構造的な問題になると危惧する。貧困問題の背景は多様であることから様々な政策を総動員する必要があるとし、「所得再分配をその最も重要な機能とする租税政策としても、応分の政策」を考える必要があるとする81。その政策として、貧困問題の先進国である欧米諸国が採用する「給付付き税額控除制度」の導入を考えるべきと主張している。
森信氏の提案する「日本型児童税額控除」は、以下のような内容である。
・扶養控除・配偶者控除をそれぞれ 20 万円縮減する。
・課税所得 200 万円（夫婦子ども 2 人で給与所得 600 万強）以下で、23 歳未満の扶養親族をもつ納税者に、扶養親族 1 人あたり 5 万円の税額控除を与え、年末調整（自営業者は確定申告）時に税額控除を与える。
・税額控除しきれない納税者と非納税者については、市町村の児童手当担当部局を通じて給付（還付）する。
扶養控除の縮減から 4,500 億円、配偶者控除の縮減から 2,000 億円の合計 6,500 億円の財源を捻出し、これを給付付き税額控除に充てる試算である。税額控除を児童一人あたり 5万円としたのは、税収中立の観点から試算した結果とする。森信氏のコンセプトを図示したものが、以下の図 2－2 である。

79

森信・前掲注(13) 41 頁
ワーキング・プア対策としての給付つき税額控除」埋橋孝文編『参加と連帯のセー
フティネット 人間らしい品格ある社会への提言』254 頁(ミネルヴァ書房、2010)
81 森信・前掲注(13) 42 頁
80 阿部彩「第 10 章

24

図 2－2 森信氏の児童税額控除・コンセプト図

森信氏は、この制度設計の課題として、地方自治体との役割分担等協力体制の構築が必要になることを挙げる。現行体制を大きく変えないことを前提とした場合、児童手当(2008年当時)を執行している市町村に給付事務を任せることになるため、国と地方がやり取りできるシステムの構築が必要であるとする。また、所得の把握を家族単位にするか、個人単位にするかについても課題として挙げる。家族単位にすることが望ましいが、スムーズに導入させるために、最初は個人の所得をベースに、配偶者の所得を合算させた金額に上限を設けて執行するとよいと主張する。
以上の仕組みは、所々で記したとおり、子ども手当の導入以前の制度設計案である。森
信氏は、子ども手当が導入された後も、「(以上のような)提言の柱は今も通用するもの82」と主張している。子ども手当については財源等の問題から所得制限が議論されることが予想されるとし、「インセンティブの供与や所得制限メカニズムの点で優れている児童税額控除
方式での実施も検討すべき」としている83。
他方で、阿部彩氏は、「ワーキング・プア対策としての給付付き税額控除」を提案する。
阿部氏は、労働市場政策や社会保険、社会サービスから漏れるワーキング・プアを対象に、生活保護に至らないようにするセーフティ・ネットとして、給付付き税額控除を用いるべ
82

森信茂樹「第 3 章 日本での給付付き税額控除導入に伴う諸課題と検討」東京財団政策研究「給付付き税額控除 具体案の提言～バラマキではない「強い社会保障」実現に向けて～」31 頁(東京財団、2010)
83 森信・前掲注(82) 31 頁

25

きとする。つまり、目的はワーキング・プアへの所得補填である。
提案の内容は、以下のとおりである84。対象者は、勤労所得のある 20～65 歳未満の現役世代であり、等価世帯所得が貧困線以下の個人とする（推計 555 万人）。受給者に所得制限を設け、これを生活保護基準(世帯)とする。給付単位は個人とし、税額控除額の最高金額は年間 31.2 万円の定額とする。世帯所得が生活保護制度の保護基準の 0.8 倍を超えると、生活保護基準まで税額控除額は逓減する。必要財源は、約 1 兆 7000 億円と試算している。将来的には所得控除の縮小・廃止を視野に入れる。これを図示したのが、図 2－3 である。
図 2－3 阿部氏の給付付き税額控除コンセプト図

阿部氏は、提案した給付付き税額控除を、働くことに対する「参加手当」と位置付ける。
将来的に所得控除を撤廃し、所得制限を課さない税額控除とすることによって、所得税の累進性を高めるとともに本制度の「参加手当」的な要素がますます強まることを期待する85。
ただし、所得控除の撤廃論に根強い反対論があることを考慮し、第一のステップとして、働いているのに低所得である層への一定の所得補填を行う制度として設計した。
給付付き税額控除は、税制に留まらず幅広い分野に影響が及ぶため、様々な観点からの賛否両論が展開されている。導入推進論は、政策としての有用性を強く主張する。これに対し、反対論・慎重論は現行税制に導入する場合の難点を鋭く指摘する。いずれにせよ、多岐に渡る先行研究を、「我が国における重要な問題は何であるか、そのために給付付き税額控除は必要か、必要で導入する場合、どのような問題があり、それは解決可能か」というような政策策定プロセスの中のどこの議論なのかを見極めながら、理解・整理する必要がある。
84 阿部・前掲注(80) 254 頁
85 阿部・前掲注(80) 255 頁

26

２－５

先行研究の成果と限界給付付き税額控除は、税制で再分配機能を強化しようとする試みであるが、同時にこれまで税制とは峻別されてきた社会保障との関係も視野に入れた議論である。
先行研究の多くに成果があるものの、いくつかの重要な限界がある。第 1 に、所得控除から給付付き税額控除への転換の要因、特に低所得者や有子低所得者に対する税制による対応の必要性は十分には明らかにされていない。所得控除に対する問題点としては、高所得者に相対的に有利である点についての指摘に留まることが多い。貧困の増大等により低所得者、特に課税最低限以下の人々が増大傾向にある状況下においては、社会保障給付だ
けでなく、税制としてもこれに対処する方策が採用されて然るべきである86。
第 2 に、格差拡大や貧困の増大により、人的所得控除が低所得者及び有子低所得者に十分対応できない問題について給付付き税額控除を活用すべき必要性が存在するが、先行研究はこの点を十分には明らかにしていない。
第 3 に、具体的制度設計案についても大きな限界がある。森信提案は、現行制度を念頭に置いた具体的な制度デザインを提示している点、税収中立を考慮した制度設計になっている点で、評価できる。しかし、児童税額控除と相殺して、配偶者控除を縮減する理由が明らかではない。また、給与収入 600 万円超で児童税額控除を適用しないが、その理由の説明は見られない。
他方で、阿部提案は、諸外国のような就労支援型ではなく、日本での重要課題であるワーキング・プア対策にアレンジされている点は評価できる。他の社会保険制度や生活保護制度等との整合性を考慮した点も積極的意味をもつ。このような成果にも関わらず、基礎控除・配偶者控除・扶養控除を将来的に撤廃するとの理由は明らかでない。また、適用所得の上限として生活保護基準（p）を挙げるものの、具体的な数字を示しているわけではな
い。
具体的プランについて、佐藤主光氏が、世帯の属性に応じた給付付き税額控除と所得税の組み合わせた「多元的負の所得税87」の構築を主張し、低所得者及び有子低所得者への配慮を一体的に可能にする主張を行っていることは特筆に値する。しかしながら、佐藤氏の所説はコンセプトの提示にとどまり、具体的な制度設計のプランが示されているわけではない。
このように、先行研究では、所得控除から給付付き税額控除への転換の根拠が十分説明できないことから、どのような課題を解決するために給付付き税額控除を活用すべきかということが明確にならない。言い換えると基礎的所得保障や子ども扶養に一体的に寄与できる具体的プランは導出できないのである。次章では、欧米諸国が具体的にどのような制86

西野敞雄「租税における『弱者』の扱いについての一考察」国士舘法学 26 号 155 頁(2003)参照。負の所得税を評価するに際して、この趣旨のコメントをしている。
87 佐藤・前掲注(40) 95 頁

27

度を採用しているのか、それはどのような理由によるものか、我が国に対しどのような示唆があるのかを中心に検討する.

28

第３章

欧米諸国の経験と教訓

３－１ 英国 WTC・CTC
OECD 加盟国のうち、給付付き税額控除を採用している国は少なくとも 10 ヶ国以上にのぼる88。導入間もない国もあるが、米国のように 30 年を超える経験を蓄積している国もある。本章では、英国、ニュージーランド、米国の給付付き税額控除制度を取り上げ、我が国に給付付き税額控除を導入するに際し、これらの諸外国の制度からどのような教訓を得られるかを検討する。
最初に、英国の制度を取り上げる。その主な動機は、子どもの貧困問題への対応が特に重視されているところにある。英国の給付付き税額控除は、勤労税額控除(WTC)と児童税額控除(CTC)からなっている。まずは、WTC と CTC の導入経緯から紹介する。
英国 WTC の前身は、90 年代後半にブレア政権が標榜した「ワークフェア(workfare)」や「福祉から労働へ(welfare to work)」と呼ばれる理念の下、従来の家族控除(Family Credit:
FC)を拡充する形で導入された WFTC(Working Families’ Tax Credit。勤労世帯税額控除)である89。従来の福祉制度による「貧困の罠」の弊害や、社会保障費による財政圧迫によりワークフェア改革が推進される中で、WFTC が導入された。導入の動機は、就労インセン
ティブの向上にあったとされる90。WFTC は、成人分と児童加算分から構成され、就労要件(週 16 時間以上)と資力調査(資産 8000 ポンド以下)を伴う制度であった。
一方、英国 CTC の原型は、子持ち世帯への支援として 1971 年に導入された家族所得補
足給付(Family Income Supplement: FIS)とされる91。資力調査や就労要件(週 30 時間以上)を伴い、受給者も限られていたようである。これが 1988 年に家族控除に置き換えられ、就労要件の緩和等が図られた。その後は家族控除の拡充ではなく、1999 年の WFTC 導入へと進んだ。2001 年には、WFTC から切り離して旧 CTC(Children’s Tax Credit)が導入されたが、これは還付のない税額控除であった92。このような変革の動機は、貧困問題、特に他の先進国に比べ劣悪な状況に置かれていた子どもの貧困問題の解決にあったとされる93。
このような流れの中で、2003 年に WFTC の成人分、児童加算分、旧 CTC のいわば三層構造が、WTC と CTC の二層構造に再編され、現在に至っている94。WTC と CTC の根拠
法は、The Tax Credits Act 2002 である(以下、「TCA2002」とする)。
まず、WTC の内容を確認する。WTC は、低賃金フルタイム労働者に与えられる。具体88

鎌倉・前掲注(13) 2 頁
諸富・前掲注(42) 213 頁
90 Martin Taylor (1998), “Work Incentives: A Report by Martin Taylor”, The Modernisation of Britain’s
Tax and Benefits System No.2, HM Treasury, p.20.
91 諸富・前掲注(42) 213 頁
92 山下・前掲注(52) 21 頁
93 イギリスにおける子どもの貧困が、90～2000 年代にかけて他の先進国に比べ悪かった状況について、OECD 編・前掲注(2) 151～153 頁参照。
94 鶴田・前掲注(13) 133 頁。木村・前掲注(13) 156 頁も参照。
8929

的には、就労時間に関する要件を満たす場合に税額控除(給付)が認められ、所得が一定額を超えるとこれが逓減する。WTC の適用要件は、①請求人がフルタイム賃金労働に就いていること、②請求人の所得金額が十分に低額であること、③請求人が連合王国内に「一時在留」及び「定住」していること、④請求人が「入国管理に服する者」でないことの 4 つであり、請求人はこれを全て満たす必要がある(TCA 2002§3(3)and(7),10 and 42)95。請求人の年齢は、少なくとも 16 歳である必要があり、上限はない(同法§3(3))。カップル(法律婚、同性結婚登録含む)の場合は、パートナーと一緒に請求しなければならない(同法§3(3)(a)and (5A))。各要件の詳細については、本法のほか、財務省規則に定めがある。例えば、フルタイム賃金労働に就いているか否かについては、請求人は請求の日に就労していること、請求の日から 7 日以内に開始することが期待できる労働の申し込みを承諾していること、その就労について少なくとも 4 週間の継続が期待されること、その勤労が対価と引き換えにもしくは対価を期待して行われるものであることの 4 要件を全て満たした上で、請求人の年齢に応じ一定の就労時間以上働いていることが必要となる96。
WTC の金額は、請求人の属性に応じ、8 つの要因額を合計することにより求める最大料率 (maximum rate：同法§11) 97と、請求人の所得金額と、請求人に適用される所得支援
分岐水準の値98(the income threshold figure)を基に算出する。例えば、一人親で、週 20 時
間労働し、職を得るのに不利な立場にある者の場合、最大料率は、基礎要因額、一人親要因額、障害要因額の合計から求める。具体的には、年額 6,380 ポンドとなる99。2010/2011
課税年度について、所得支援分岐水準の値たる年間 6,420 ポンド未満の総所得金額の場合には WTC の最大値が支払われ（定額局面）、所得支援分岐水準の値を超えると、39％の料率で減額する100。
次に、CTC の内容を確認する。CTC は、児童税額控除であり、児童のいる家族に認めら95参照したのは、Nick Wikeley, David Williams and Ian Hooker (2009), “TAX CREDITS AND
HMRC-ADMINISTERED SOCIAL SECURITY BENEFITS”, p.116,133,169
96 フルタイム労働に従事しているかどうかについては、財務省規則§4 qualifying remunerative work,
The Working Tax Credit(Entitlement and Maximum Rate) Regulations 2002 に詳細に規定されている。
但し、SI2002/2005 改正に留意。なお、就労時間については、以下の４つのうちどれかを満たせばよい。
①16 歳以上であり、かつ、適格児童に責任を負っている場合には週 16 時間以上就労していること、②16歳以上であり、かつ、職を得るうえで不利となるような身体的もしくは精神的障害を有している場合、週16 時間以上就労していること、③25 歳以上で、かつ週 30 時間以上就労していること、④50 歳以上で、かつ、一部の社会保障給付を受け、かつ、有償の適格労働を始めている場合に、週 16 時間以上就労していること。
97 8 つの要因額がある。その８つとは、基本要因額、一人親またはカップル要因額、(就労時間が)30 時間(を超える場合の)要因額、児童養育要因額、障害要因額、重度障害要因額、50 歳以上要因額等である。財務省
規則§3,20 and Schedule 2 Working Tax Credit(Entitlement and Maximum Rate) Regs.
98 財務省規則§3(2) Tax Credits (Income Threshold and Determination or Rates) Regulations 2002 なお、2010/2011 課税年度の WTC の所得支援分岐水準は、6,420 ポンドである。
99 以上につき、財務省規則§20 and Schedule 2 Working Tax Credit(Entitlement and Maximum Rate)
Regs.を参照して算定した。基礎要因額(年 1,920 ポンド以下)＋一人親要因額(1890 ポンド以下)＋障害要因
額(2570 ポンド)＝6,380 ポンド
100 財務省規則§3(2), 7 Step5 Tax Credits(ITDR) Regs 2002

30

れる。WTC と異なり、就労要件はない。ある一定の所得までは定額の税額控除が認められるが、一定の所得を超えると、2 段階の逓減部分があり、最終的に消失する。CTC の適用
要件は、①請求人が、責任を負っている、少なくとも 1 人の被扶養児童または適格青年101を有すること、②その所得が十分に低額であること、③請求人が連合王国内に「一時在留」
及び「定住」していること、④請求人が「入国管理に服する者」でないことである(同法§
3(3)and(7),10 and 42 及び財務省規則§3-5 Child Tax Credit Regulations 2002)。請求人は、
これらの要件をすべて満たす必要がある。請求人の年齢は、満 16 歳以上であればよく、上限はない(TCA 2002§3(3))。16 歳未満であっても、例えば請求人の親や、請求人と通常一緒に生活している成人が、請求人または請求人の児童のために CTC を請求することができる。また、WTC と同様に、カップルの場合には共同申告をしなければならない。
CTC の金額は、WTC と同じように、CTC の要因額の組み合わせからなる最大料率102と、請求人の所得金額と、請求人に適用される所得支援分岐水準の値103を基に算出する。例えば、8 歳と 5 歳と 3 歳の 3 人の児童がいる一人親の場合、最大料率は家族要因額と、児童要
因額 3 人分から求めることになる。具体的には、年額 8,210 ポンドとなる104。2010/2011
課税年度についての CTC の金額に関しては、家族の所得金額が年間 15,860 ポンド未満の場合には CTC の最大料率の金額がそのまま支払われ(定額局面)、15,860 ポンドを超えると41％の料率で CTC が減額する(第 1 減額局面)。そして、家族要因額については所得金額が年 40,000 ポンド(第 2 減額局面)を超えるまではそのまま維持され、40,000 ポンドを超えると、41％の料率で減額する105。
続けて、WTC と CTC に共通する特徴について、いくつか付言する。執行機関はいずれ
も歳入関税庁(Her Majesty’s Revenue & Customs; HMRC)である(同法§2 )。税額控除額と所得税額とは相殺されず、税額控除額の全額が歳入関税庁から給付される(同法§24)。給付
は、毎週または 4 週に一度、適用者に直接振り込まれる106。源泉徴収を活かした仕組みは、雇用者の過大な事務負担を理由に、2005 年をもって廃止された。また、既に述べたとおり、請求人がカップルの当事者である場合、WTC・CTC を受給するには共同申告をしなければ

101 被扶養児童とは、16 歳未満の児童のことであり、適格青年とは、20 歳未満でも、全日制の高等教育以外の教育を受けていたり、公認職業訓練を受けている場合の当該青年をいう。§8(3)and(4) TCA 2002;
Regs2, 4 and 5(1)-(3A) Child Tax Credit Regulations 2002
102 §9 TCA 2002; 財務省規則§7 Child Tax Credit Regulations 2002 要因額には、児童要因額、障害要因額、重度障害要因額、家族要因額等がある。
103 財務省規則§3(3) Tax Credits (Income Threshold and Determination or Rates) Regulations 2002
なお、2009/2010 課税年度の CTC の所得支援分岐水準は、16,040 ポンドである。
104 以上につき、財務省規則§7 Child Tax Credit Regulations 2002 を参照した。家族要因額 545 ポンド＋児童要因額 2,555 ポンド×3＝8,210 ポンド。なお、児童要因額は、2011 年 4 月に引き上げられた金額を用いている。財務省規則§2(3)(f) The Tax Credit Up-rating Regulations 2011
105 以上につき、財務省規則§3(3), 8 Step4,5 Tax Credits(ITDR) Regs 2002; 2011 年度の数字につき、The
Tax Credits Up-rating Regulations 2011 §4(2),(5)(a)-(c)106 財務省規則§8 and 13 Tax Credits (Payment by the Commissioners) Regulations 200231

ならない。英国の課税単位は個人単位であるが107、WTC・CTC に関しては世帯単位であることを意味する。
なお、児童税額控除とは別に、普遍的な給付としての児童手当も存続している。1946 年に家族手当(Family Allowance)として支給されたのが最初である。税制上の扶養控除(所得控除)との二本立てであったが、1975 年の児童手当法制定に伴って、扶養控除が廃止され、児童手当(Child Benefit)に一本化された。現行の児童手当は、16 歳未満の子ども(CTC と同様に、20 歳未満の適格青年を含む)について、両親の所得の多寡に関わらず支給される。第1 子に対しては週当たり 20.30 ポンド、第 2 子以降は 13.40 ポンドである108。
以上のような WTC・CTC・児童手当等の低所得者・有子低所得者への財政的支援の全体像は、次の図 3－1 のようになる。
図 3－1 英国における 2003 年改革後の低所得者・有子低所得者への財政的支援の全体像

以上のように、英国の給付付き税額控除制度は、児童手当を維持した上で、WTC と CTCの二本立てとなっている。WTC と CTC の公式目的は、それぞれ「入職したいという財政上のインセンティブを改善すること」と「児童の貧困を減らすという政府の戦略に寄与すること」にあるとされる109。2003 年の改革の動機として特筆すべき点は、新制度により引き続き有子低所得世帯に財政的支援を行いつつ、旧制度では対象外であった子どもを持た107

鎌倉治子「諸外国の課税単位と基礎的な人的控除～給付付き税額控除を視野に入れて～」レファレン
ス 59 巻 11 月号 112 頁(2009)108 以上について、野辺英俊「子育て世帯に対する手当と税制上の措置～諸外国との比較～」調査と情報
704 号 5 頁(2011)、HMRC の HP「Child Benefits rates」を参照した。
http://www.hmrc.gov.uk/childbenefit/payments-entitlements/payments/rates.htm
109 木村・前掲注(13) 169 頁

32

ない低所得者に対し WTC による支給を行えるようにしたことである110。WTC と CTC により有子低所得者への支援を行いつつ、子どもを持たない低所得者にも WTC により一定の支援を行うこととしたのである。また、2003 年改革について特筆すべき点として、資力調査（means test）が廃止され、所得調査(income test)に移行したことが挙げられるが111、
この点については、付言のみに留める。
これらの英国制度について、我が国にもいくつかの先行研究がある。諸富徹氏は、2003
年改正で CTC の就労要件が廃止されたことに関連して、「ワークフェアの一環で導入された給付付き税額控除が、労働と切り離されて『ベーシック・インカム化』しつつあるとみなすことができる」と評価している112。また、木村弘之亮氏は、英国 WTC・CTC を積極的に評価し、「少子化社会における養育問題と児童の貧困問題を解決するため…生活保護法の下での就労回避問題を解決するため、大いに考慮に値する」とし、「日本の所得税法において、生存権を保障する趣旨の所得控除規定の不合理を排除するため、そして、『機会の平等および就労を魅力あるものにする』ため、租税クレジット制度を導入すべき」とする113。
このように、英国制度は貧困の増大に対して一定の解決を目指すことができる仕組みだと捉えられている。
最後に、英国の給付付き税額控除への若干の批判と、改革案を紹介する。WTC・CTC を含む英国の給付制度に対しては、就労インセンティブが貧弱であり、また、制度はあまりにも複雑化しているとの指摘がある 114 。この問題を解決するために、雇用年金省は、Universal Credit を導入すべきと提案している115。Universal Credit とは、所得補助や求職者手当、WTC・CTC といった給付制度に替えて導入される「統一された手当」である116。
複雑化した従来制度を簡素化する試みであるが、この制度が導入されるとしても、2020 年
にかけて子どもや現役世代の貧困問題は解決せず、不十分だとする指摘もある117。WTC・CTC は特に子どもの貧困問題、有子低所得者対策として一定の成果を上げてきたが、見直しの時期にきていることも窺える。
３－２ ニュージーランドの給付付き税額控除制度
次に、ニュージーランドの給付付き税額控除制度を取り上げる。その動機は、子どもの貧困を問題視し、有子低所得世帯に向けた給付付き税額控除制度の拡充を実施したことに110

諸富・前掲注(42) 218 頁
HM Treasury (2002), “The Child and Working Tax Credits”, The Modernisation of Britain’s Tax
and Benefits System, Number 10 p.5
112 諸富・前掲注(42) 220 頁
113 木村・前掲注(13) 337 頁
114 Department for Work and Pensions(2010) “Universal Credit: welfare that work” pp.7-10.
115 Id., p.14-.
116 Id.
117 Mike Brewer, James Browne, Robert Joyce (2011), “Child and Working Age Poverty and Inequality
in UK:2010”, Institute for Fiscal Studies, pp.31-32.
111

33

ある。まず、沿革を整理する。ニュージーランドでは、1986 年に、一般消費税の導入と所得税の最高税率引き下げという税制改革に合わせて、低所得者層への負担軽減という政策的配慮から２つの給付付き税額控除制度が導入された118。一つは、低所得の有子世帯向けの給付付き税額控除である Family Support であり、もう一つは、低所得の有子世帯に対する最低所得保障である Guaranteed Minimum Family Income であった。しかし、90 年代の政策展開は所得格差の拡大や、貧困率の上昇を同国にもたらした。その中でも子どもの貧困が特に問題視された。その背景には、子供の相対的貧困率が 96 年から 2001 年にかけて 4.2％上昇し、16.3％という高い水準となり、これが OECD の当時の加盟国 25 か国中 4位だったことにある119。そこで第二次クラーク労働党政権は 2004 年予算で The Working
for Families という子育て世帯向けの社会保障改革の政策パッケージを打ち出した。そこでの主要政策の一つが、「給付付き税額控除」の大幅な改革であった。後述するような４つの給付付き税額控除が設けられ、現在も維持されている。
ニュージーランドの給付付き税額控除は、Income Tax Act 2007（2007 No.97。以下、「ITA2007」とする）の Part M に規定されている。その内容は、①Family Tax Credit ②
Minimum Family Tax Credit ③In-Work Tax Credit ④Parental Tax Credit の４つからなる(ITA 2007 §MC 1(2))120。内国歳入庁が、これを支給する。
Family Tax Credit は、Family Support を改編して設けられた(同法§MD 3)。これは、低所得の子育て世帯向けの給付付き税額控除である。受給できるのは、18 歳以下の扶養児童(dependent children)を持つ世帯である(同法§MD 3(1),§MC 2 and 4)。給付額は、子どもの年齢層や、第 1 子と第 2 子以降で異なる。2011 年 4 月 1 日から 2012 年 3 月 31 日までの課税年度に適用される給付水準は、0 歳から 15 歳までの第 1 子が週 88 ドル、16 歳以上の第 1 子が週 101 ドル(以上につき同法§MD3(4)(a))、0 歳から 12 歳までの第 2 子以降が週 61 ドル、13 歳から 15 歳までの第 2 子以降が週 69 ドル、16 歳以上の第 2 子が週 91ドルである(同条(4)(b))。Family Tax Credit は、里親手当などの一部制度との併給が禁止されている。
Minimum Family Tax Credit は、Guaranteed Minimum Family Income から改称した
旧 Family tax credit を改編して導入された(同法§ME 1)。これは、就労有子世帯向けの最低所得保障であり、純勤労所得が基準額を下回る場合に、その差額が支給される。受給要件としては、18 歳以下の扶養児童を有すること、一人親であれば週 20 時間以上、夫婦であれば合わせて週 30 時間以上の就労をしていること、そして Family Tax Credit を受給していることの 3 点を満たす必要がある(同法§ME 1,§MC 2,§MA 7(1))。基準額は、2004 年の制定以降、年々引き上げられている。2005/2006 の課税年度では税引き後年間所得が118

田中聡一郎「給付つき税額控除の活用～ニュージーランドの改革動向から～」『社会政策研究』9 号 115～134 頁(東信堂、2009)参照。以下の記述についても、原典を踏まえながら本論文を参考にした。
119 M. Förster and M. M. d'Ercole, spura note 96, p.74.
120 以下の記述は、前掲注(118)の田中論文および、内国歳入庁の HP を中心に参照した。最新のデータは、内国歳入庁 HP の数字を参照した。http://www.ird.govt.nz/wff-tax-credits/entitlement/what-is-wfftc/

34

15,080 ドルとなるように基準額が設定されていたが、2011/2012 の課税年度では、年間22,204 ドルとされた(但し、条文上は 21,216 ドル。§ME 1(3))。なお、退役軍人年金等との併給が禁止されている。
In-Work Tax Credit は、Child Tax Credit を改編して導入された(同法 MD 4 to 10)。これは、就労有子世帯向けの給付付き税額控除であり、子どもの数に応じて支給額が決定される。受給要件は、18 歳以下の扶養児童を有すること、夫婦であれば合わせて週 30 時間以
上、
一人親であれば週 20 時間以上の就労をしていることの 2 つを満たすことである(§MD6
and 9)。支給額は、第 3 子までは１世帯当たり年間 3120 ドルであり、4 人目以降について
は子供 1 人につき年間 780 ドルが加算される(同法 MD 10(3))。これ以前の CTC では子供 1
人あたり年 780 ドルで計算していたことから、特に、子供が少ない世帯の給付水準が高まったと評価できる121。
Parental Tax Credit は、産後 56 日間（8 週間）の子育て世帯への税額控除である(同法
MD11 and 12)。受給要件は、育児有給休暇やその他の社会保障給付、老齢年金、退役軍人
年金、学生手当等を受けていないことである(同法§MD 11(1))。給付金額は週 150 ドルであり、固定されている(同法 MD 12(3)(a))。
上記 4 つの給付付き税額控除のうち、Minimum Family Tax Credit を除いた 3 つを合わせた総給付額は、税引前の年間世帯所得が一定の支給基準額を超えると、一定割合で減少する(同法 MD 13)122。2005/2006 の課税年度には、年間世帯所得が 20,356 ドルを超えると18％、27,481 ドルを超えると 30％という 2 段階の減額域が設けられていたが、2006 年 4月から減額開始基準が 35,000 ドルに一本化され、所得が高い階層の世帯も受給できるようになった123。それ以降、減額率は 20％である(同条(3)(a))。2007 年 3 月末時点の給付付き税額控除の対象世帯数は、371,300 世帯に上った124。この数字は、ニュージーランドの有子
世帯の 4 分の 3 近くに上り、有子世帯に手厚い制度となっていることがわかる。
以上のようなニュージーランドの給付付き税額控除制度の構造を図示すると、図 3－2 のとおりである。

121

田中・前掲注(118) 122 頁
具体的な数字については,Internal Revenue の HP に掲載されている’Working for Families Tax
Credits worksheet 2011/2012 IR271’も参照。
http://www.ird.govt.nz/resources/9/8/982d938045f5f783a3f9bb7747109566/ir271.pdf
123 田中・前掲注(118) 122 頁
124 Inland Revenue, Ministry of Social Development(2008), “Receipt of the Working for Families
Package: 2007 Update”, p.10.
12235

図 3－2 ニュージーランドの給付付き税額控除の構造

まず、Minimum Family Tax Credit が、最低所得保障としての基準額(週 427 ドル・2011年)を、純勤労所得＋MFTC で達するように給付される。これに加えて、扶養児童数・年齢などから算出された FTC 及び IWTC が積み上げられる。但し、MFTC と IWTC は就労が義務付けられているため、就労要件を満たさない有子世帯は受給できない。
なお、ニュージーランドの課税単位は個人単位であるが、給付付き税額控除の金額算定における所得制限額等は世帯の所得を基礎として計算しているため、給付付き税額控除の給付単位は世帯単位となっている。
FTC や MFTC のみならず、In-Work Tax Credit も、18 歳未満の扶養児童がいないと受給できない。以上のことから、ニュージーランドの給付付き税額控除は、有子就労世帯に手厚いことがわかる。
ニュージーランドの給付付き税額控除制度による貧困削減効果について、次のような先行研究がある。Bryan Perry は、給付付き税額控除を含む The Working for Families 改革による貧困削減効果について、中位所得の 50％を貧困線とした子どもの貧困率は 14.7%から 4.3％になり、全個人の貧困率は 9.3％から 5.5％になるという推計結果を財務省の税モデルによるシミュレーションから算出している125。推計された削減率は、子どもの貧困率について 71％、全個人の貧困率について 41％に上る。2008 年のニュージーランドの相対的貧困率は 12.2％であり126、推計ほどには低下しなかったが、失業率の上昇等の経済状況の悪化があった中で、給付付き税額控除は貧困削減について一定の成果を上げたことが窺える。

125

Perry, Bryan (2004), “Working for Families: The Impact on Child Poverty”, Social Policy Journal of
New Zealand, pp.47-48.
126 OECD (2011), OECD Family Database, OECD; CO2.2 child poverty 参照。
http://www.oecd.org/dataoecd/52/43/41929552.pdf

36

また、就労促進効果については次のような先行研究がある。John Fitzgerald, Tim
Maloney and Gail Pacheco は、算出にあたって「世帯所得」が用いられていることから、給付付き税額控除の減額を避けるために、世帯内の第二の稼得者が就業調整を行う可能性があると指摘する127。この問題意識から分析した結果について、次のような複合的な結果が得られたとする。就業促進効果については、一人親の母親に対してはもたらされたが、パートナーのいる母親に対してはもたらされないとした。就業女性の労働時間に対して与えた影響については、パートナーのいる母親に対しては週当たりおよそ 3 時間の労働時間の増加がもたらされたが、パートナーのいない女性に対しては大きな影響はなかったと結論付けられた128。
ニュージーランドにおいては、近年失業率が上昇しており(2007 年の 3％前後から、2009
年以降、６％台に上昇)、就業促進という政策目的をこの制度によって達成できたといえるかどうか疑問がある。その一方で、上述したとおり子どもの貧困率については低下傾向が認められることから、有子低所得世帯に手厚い本制度が一定の効果をもたらしたことが窺える。ニュージーランドにおける給付付き税額控除の給付額は年々増加していることから
129、有子低所得者対策としてますます重要な位置を占めていることがわかる。

３－３ 米国 EITC・CTC
最後に、米国の制度を取り上げる。給付付き税額控除制度の母国であると共に、有子低所得者に対し手厚い仕組みを有しているからである。米国は、主に 2 つの給付付き税額控除制度を有している。
「稼得所得税額控除(EITC)」と「児童税額控除(CTC)」である。まずは、EITC の沿革から整理する。
EITC とは、低所得者に対して稼得所得額の一定割合の税額控除を与え、税額控除の額がその納税者が負う所得税額及び社会保障税額の合計額を超えた場合には、その超えた部分（つまり、納付していない税額に対応する部分）を納税者に還付することを目的とした制度である130。米国は、２－２でも簡単に触れたとおり、1975 年に EITC を時限立法として制度化した。根岸毅宏氏によると、1970 年代初頭、社会保障制度改革の議論の中で、民主党のロング氏が上院財政委員会に提出した Workfare 法案にその原型が含まれていたとされる131。Workfare 法案の中で、失業者やワーキング・プアといった就労可能な貧困者への支援を追加するものとして、「労働ボーナス」が提案されていたが、これが EITC とほぼ同
127 John Fitzgerd, Tim Maloney and Gail Pacheco,(2008), “The Impact of Recent Changes in Family

Assistance on Partnering and Women’s Employment in New Zealand”, New Zealand Economic Papers,

41 (2), p.20.
128 Id., pp.45-46
The Treasury, “Budget Economic and Fiscal Update2011”, p.176.参照。内国歳入庁が FTC と IWTCに支出した合計額は、2006 年が 1,355 百万 NZ ドルだったのに対し、2010 年には 2,763 百万 NZ ドルと倍増した。
130 佐藤・前掲注(65) 56 頁
131 根岸毅宏『アメリカの福祉改革』105 頁参照(日本経済評論社、2006)
12937

じ仕組みであった。具体的には、児童を扶養する扶養者(納税申告者)を対象に、4,000 ドル
までの稼得所得の 10％、最高限度額 400 ドルの還付可能な税額控除を認め、稼得所得が4,000 ドルを超えた場合は、超過分に対して 10％の割合で税額控除が減少し、稼得所得 8,000
ドルで税額控除がゼロになるとする提案であった。そして、夫婦家族が対象となる場合には、合算申告をしなければならなかった。
1975 年の導入当初は、1973 年のオイル・ショック後に長期化したスタグフレーションへの対応策として緊急措置的に導入されたに過ぎなかったが、1978 年には、①低所得層の社会保障税負担の軽減(相殺)と、②労働インセンティブ効果を理由として、内国歳入法(Internal Revenue Code。以下、I.R.C とする)に組み込まれ、恒久化された。その後幾度の改正を経つつも、今日に至るまで、米国の連邦所得税制の仕組みを使った所得保障システ
ムとしてあり続けている。
導入後の経緯の中で特筆すべきは、1990 年代における EITC の大幅引き上げである。当時のクリントン政権は、「Make Work Pay」をスローガンに掲げ、福祉依存をなくすと同時に、就労する者の所得水準を引き上げるために EITC の拡充を含めた低賃金労働者への支援策を充実させた132。EITC に関しては、特に子どもがいる世帯への税額控除の最大限度額を大幅に引き上げており133、結果として児童の貧困問題、特に母子家族の児童の貧困問題を減少させようとしたとされる。
では、具体的な制度について概説する。EITC は、I.R.C§32「稼得所得(Earned income)」の中に規定されており、以下のような内容が定められている。
EITC の適用要件としては、主に以下の３つが定められている。
第１に、対象となる納税者は原則として「適格児童(qualifying child)」を有する者である(I.R.C§32(C)(3))。これは、EITC が沿革的に子供を育てている勤労貧困層に対する所得補助を行う制度であったことによる134。ただ、1990 年代以降は所得を有する貧困層全体に対する措置の性格も強め、25 歳以上 65 歳未満で他の納税者の扶養親族となっていない者も、この制度の適用対象とされるに至っている。しかし、後述するとおり、税額控除の割合は適格児童を有する者と比較して限定的である。
「適格児童」については、詳細な定めが置かれている。
「適格児童」とは、納税者と一定の関係があり(同条(C)(3)(A)(ⅰ))、19 歳未満の者(または 24 歳未満の学生)で(同条(C)(3)(C))、
主たる住所が当該課税年度 1 年の半分以上の期間に渡って納税者と同じであることが必要とされる(同条(C)(3)(A)(ⅱ))。上記の納税者と一定の関係(a relationship to taxpayer)とは、以下のいずれかをいう(同条(C)(3)(B)(i)各号：Relationship test)。①納税者の子ども及びその直系卑属、配偶者の連れ子及びその直系卑属、②納税者が扶養している兄弟姉妹、義理132

根岸・前掲注(131) 116 頁

133 例えば、適格児童を 2 人有する者の税額控除の最大限度額は、93 年には 1,511 ドルだったが、96 年には 3,556 ドルにされている。
134 黒田有志弥「所得保障制度としての給付付き税額控除の意義～アメリカの稼得所得税額控除(EITC)～」
ジュリスト 1413 号 44 頁(2010)38

の兄弟姉妹、及びそれらの直系卑属、または③納税者の適格な里子である。ただし、これらに該当する者が結婚している場合には、納税者の扶養控除の対象となる者のみが適格児童とされる(同条(C)(3)(B)(ii))。このように複雑な定めになっているのは、アメリカにおける家族構成の複雑さを反映しているからであり135、2001 年改正でその範囲は従来より拡充された。また、年齢制限を満たしていなくとも課税年度を通じ身体障害により働くことができなかった者も、適格である(同条(C)(3)(A)(3)(C)(3))。
第 2 に、1995 年に追加された所得金額の要件がある。すなわち、納税者の不適格所得(disqualified income)が一定額未満であることが求められる(同条(i))。不適格所得とは、所得額算定の基礎となる総所得額に含まれるもののうち①利子または配当、②非課税の利子、③賃料・使用料収入(但し、事業として営んでいないもの)から、明白かつ直接的に必要な費用及び利息を除いた金額、④純キャピタル・ゲイン、⑤受動的所得から受動的損失を除いた額を指す(同条(i)(2))。2011 年の課税年度においては、この不適格所得の合計額が年間3,150 ドル以上ある場合には、その納税者の稼得所得は EITC の対象とならない(同条(i)(1))136。
第 3 に、ある課税年度に行われた税額控除の請求が「欺罔行為(fraud)」によると認められた場合には、その後 10 年間は EITC の適用から除外される。また、「欺罔行為」には至らないが規則等を無謀にまたは意図的に無視したことに基づく場合には、その後 2 年間
EITC の適用を受けることができない(以上につき、同条(k))。
なお、上記主要 3 点以外に、納税者の申告資格が夫婦個別申告ではないこと(夫婦共同申告であること。つまり、夫婦の場合は世帯単位で申告しなければならない。同条(d))や、納税者本人および配偶者、子どもが社会保障番号を有していること(同条(c)(3)(D)及び(m))、
外国源泉所得として総所得から除外した金額がないこと、納税者が課税年度を通じて非居住外国人に該当しないこと、課税年度が 12 カ月未満でないこと(同条(e))、所得金額が一定以下であることなどが要件とされている137。
以上のような要件を満たす納税者は、「稼得所得」の一定割合に相当する金額の税額控除を受けることができる。稼得所得には、被用者としての給与の他、個人事業主の事業所得に相当する金額も含まれるが、利子・配当等資産から得られる所得や年金等は含まれない(同条(C)(2))。
具体的な税額控除算定の仕組みは、以下のとおりである(同条(b))。稼得所得の金額が所定の額に達するまでは、稼得所得の額に一定割合(控除率：credit percentage)を乗じた金額が税額控除の額となる。この場合は、稼得所得が増えるほど税額控除の額も比例的に増加する(逓増区間：phase in)。稼得所得額が逓増区間の上限所得額に達すると、税額控除の額は、135 佐藤・前掲注(65) 57 頁
136

Internal Revenue Service(2012), “Earned Income Credit (EIC)”, Publication 596, p.7-. Rule6 参照。
望月爾「給付付き税額控除の現状と課題～アメリカの EITC の経験を踏まえて～」『租税理論研究叢書
20 巻：社会保障と税制』69 頁(法律文化社、2010) こちらも参照した。
13739

逓増区間の上限所得額に控除率を乗じた額(限界控除額)となり、稼得所得の額が増加しても一定となる(定額区間)。稼得所得の額がさらに増加し一定額(逓減区間の開始所得額)に達す
ると、稼得所得に一定割合(逓減率：phase out percentage)を乗じた額が限界控除額から差し引かれ、稼得所得が増えるにしたがって税額控除の額は比例的に減少する(逓減区間：
phase out)138。I.R.C§32(b)は、税額控除の額及び割合を、納税者の世帯構成別、つまり配偶者の有無、扶養する適格児童の数に応じて決定している。具体的な控除率につき、適格
児童を有さない場合は、逓増区間・逓減区間ともに 7.65％、適格児童が 1 人の場合の控除率は、逓増区間が 34％、逓減区間が 15.98％、適格児童が 2 人以上の場合には、逓増区間
が 40％、逓減区間が 21.06％である。内国歳入庁の公表資料139によると、2011 年の課税年度における税額控除の具体的な金額は表 3－1 のとおりである。
表 3－1 EITC(税額控除)の具体的金額（2011 年）
最高限度額適用

増額率

最高限度額

児童なし

7.65%

464 ドル

6,050～7,600 ドル

7.65%

13,660 ドル

児童 1 人34%

3,094 ドル

9,100～16,700 ドル

15.98%

36,052 ドル

児童 2 人40%

5,112 ドル

12,750～16,700 ドル

21.06%

40,964 ドル

所得水準（定額区間）

減額率

対象限度

児童数

所得水準

但し、表 4－1 は夫婦共同申告以外の場合を想定した金額である。夫婦で共同申告した場
合は、児童の数にかかわらず、定額区間及び対象限度所得水準が、5,080 ドル増加する。この金額分だけ、税額控除の最高限度額適用区間を含めた EITC 適用区間が広くなるのである。なお、金額についてはインフレ調整の対象となるため、課税年度ごとに調整される(同条(j))。稼得所得を基に計算された EITC は、全額が給付されるのではなく、税額控除前税額から EITC を差し引いた金額がマイナスだった場合に、その金額が給付される。
以上のような EITC の金額と、世帯別稼得所得と EITC の金額の合計額を図にしたもの
が、次の図 3－3、図 3－4 である。

138

なお、佐藤・前掲注(65) 60 頁は、適格児童がいる場合の逓減率が控除率に比して相当小さいことから、「稼得所得の範囲で比べると逓増区間よりも逓減区間の方が相当広くなることには注意が必要」と述べている。
139 Internal Revenue Service, supra note 233, p.26-. 主に、Rule15 を参照した。

40

図 3－3 米国 EITC の金額(2011)

図 3－4 米国における世帯別稼得所得と EITC の合計額(2011)

EITC は、これが所得税制の枠内の制度であることから、通常、前年分の所得を基に計算された税額控除額の確定後に支給される。それ故に、所得が低い等の理由で生活に困窮す41

る「現実の」状況に応じてその都度支払われる性格のものではない。ただ、制度は緊急の必要性に応えるため、課税年度の中途において、EITC を事前に受給する前払制度を用意している(I.R.C§3507)。EITC の前払制度とは、使用者レベルでなされる給与税・源泉徴収税の調整によって給付を行う仕組みである。この制度を利用するには、被用者が使用者への受給資格認定証明書(Form W-5:Eaernd Income Credit Advance Payment Certificate)を提出する必要がある。この前払制度は、対象が当該課税年度において EITC を 1 人以上の適格児童を有する者として利用可能と見込まれる被用者に限られている(同条(b))。
ここまで EITC の沿革と制度を確認してきた。1994 年から適格児童のいない者にも EITCが適用されるようになったが、適格児童を有する者に比べ、金額はかなり少額である。児童を有する者・世帯に手厚い仕組みは、90 年代以降現在に至るまで継続しており、EITC
は有子低所得者に手厚い仕組みとなっている。
次に、米国のもう一つの給付付き税額控除制度である CTC を紹介する。CTC は、1998
年に、主に中所得者の子育て支援を目的として導入されており140、I.R.C§24 に規定されている。中所得者支援が目的であったため、2009 年度は年間所得が 12,550 ドル以下の者には適用されなかったが、オバマ政権の下で 2009 年と 2010 年の 2 年間、時限的に年間所得3,000 ドル以上の者にも適用された。
適用要件は、17 歳未満の適格児童がいることである(同法§24(c)(1))。適格児童 1 人当たり 1,000 ドルの税額控除を受けることができる(同条(a)(1)and(2))。CTC は基本的に定額であるが、所得が一定の金額を超えると、超過分について 5％の割合で減額する(同条(b)(1))。
逓減局面を迎える一定の所得金額は、夫婦共同申告の場合が年間 110,000 ドル、夫婦個別申告の場合は 55,000 ドル、シングルの場合は 75,000 ドルである(同条(b)(2))。CTC は、全額が給付されるのではなく、税額と相殺しきれなかった額と、所得が 3,000 ドルを超える
分に 15％を乗じた金額とのうち小さい金額が給付される(同条(d))。
続けて、EITC の主な先行研究を、若干ではあるが紹介する。日本への示唆がある先行研究として、税と社会保障の統合とジレンマについて述べた Alstott 氏の論稿がある141。そこでは、次のように述べられている。負の所得税や EITC の擁護者は、税制と移転制度(社会保障)との統合を支持する。彼らは、EITC 等の税制を通じた移転制度は、所得税の制度的枠組みを利用することにより、執行コストの節減や福祉行政のような複雑な手続きの省略が可能となり、行政効率を高めることができると主張する。また、税制を通じた移転は、受給に伴うスティグマを弱めるとも主張する。しかし、Alstott 氏は、EITC のような税制を通じた移転制度は、逆に制度的ジレンマや固有の制約を抱えると指摘する。所得税にとっても伝統的所得移転制度にとっても、所得の計算が基本的な前提条件である。所得の計140

政府税制調査会「政府税制調査会海外調査報告(アメリカ、カナダ)」4 頁(2009)、鎌倉・前掲注(106) 3

頁
141

Alstott A.L, The Earned Income Tax Credit and the Limitations of Tax-Based Welfare Reform, 108
HARVARD LAW REVIEW 533, 564-568 (1995) なお、原文にあたりつつも、鶴田・前掲注(13)142 頁、佐藤・前掲注(65)63～69 頁を参照した。

42

算には、①所得の定義、②個人か家族かという所得の計算単位、③所得の計算期間、④所
得計算ルールのコンプライアンスという４つの側面がある。もし税と移転制度を統合する
場合には、所得の計算について両者は共通のルールをもつ方が望ましい。しかし、現実には両制度の政策目標や特徴の違いを反映し、多くの相違点が生じる。税制にしても伝統的
所得移転制度にしても、所得の包括的な定義と実行に移した場合のコストとのトレードオ
フに直面し、様々な妥協を図らなければならないからである。税と移転制度の統合の根本的なジレンマであり、これらを軽減するには、両者の統合において妥協するか、税制の根本的な改編をするかが必然的に必要になる142。
以上のような指摘は、税と社会保障の一体改革を進める我が国にとって大いに示唆的である。税制の枠組みに留まらず、他の社会保障制度との整理・統合を考える場合には、これらに留意しなければならない。
なお、米国制度の特徴として付言しておきたいこととして、EITC や CTC と並行して、所得控除としての人的控除も認められている点が挙げられる(I.R.C§151、152)。§151 は納税者本人と配偶者の控除を定め、§152 条は、扶養控除を定めているが、EITC や CTC
はこれらの適用を排除しない(§24,§32 参照)。このことから、所得控除と税額控除は必ずしも二者択一ではないことがわかる。
３－４ 欧米諸国からの教訓
諸外国は導入時の背景事情に応じて様々な形で給付付き税額控除を制度化しているが、低所得者と有子低所得者への対応を一体的に行っていることが顕著な共通点である。英国
は、就労しつつ子育てを行う家庭を WTC と CTC によって手厚く支援してきた。2003 年のWTC・CTC 改編によって、子どもを持たない低所得者に対しても適用範囲の拡大が行われた。旧制度から WTC・CTC への潮流は、給付付き税額控除による有子低所得者への支援を大きな柱としている。
ニュージーランドは子育て世帯に対し、複数の給付付き税額控除を設けている。この制度の狙いは納税者本人の最低生活費を保障しつつ、子ども扶養、特に低所得者のそれに手厚い配慮を可能にするということである。
米国は、特に EITC によって有子低所得者に手厚い支援を施している。すなわち、子どもの数に応じて給付または税額控除の金額が逓増するからである。社会保障税負担の軽減と就労インセンティブの付与を意図して導入された同制度だが、90 年代中葉の改革により
有子低所得者に傾斜的な再分配を行う制度に進展したことはきわめて重要な意義を持つ。
給付と自身の所得との合計が逓増する制度設計によって就労維持のインセンティブを付与し、他方で子ども扶養の支援を組み合わせていることに、重要な意義が見出される。もう一つの給付付き控除制度である CTC は、主に EITC 適用者に比べて相対的に所得の高い者

142 Id., p.568.

43

が対象となっていたが、近年では低所得者も対象としていることから、現在の米国は EITCと CTC の両者によって有子低所得者に手厚い、傾斜的な再分配を改善していると言える。
。
これら 3 か国の経験は、給付付き税額控除が従来の所得控除の欠陥を克服して、税制による再分配の手段として積極的役割を果たしていることを示している。しかし他方では、
米国などの事例に見るように、納税者番号や社会保障番号の利用にもかかわらず、税務執行上の困難から不正受給が非常に多いということが報告されている。この点は日本での導入にあたって適切な対応が求められる課題である。さらに欧米諸国には世帯単位の所得把握の歴史があるが、日本ではその経験に乏しいことも、念頭に置かなければならない。

44

第4章

日本型給付付き税額控除論と課題

４－１ 日本型給付付き税額控除の制度設計と条件
基礎控除は、課税最低限、これに給与所得控除を加えた金額以下の所得者には、十分に機能しない。また、子ども手当は、定額であるため普遍的性格が濃厚であり、低所得者に対して手厚い効果を期待していない。近年における所得格差の拡大・貧困の増大により、低所得者・有子低所得者の問題が重要になり、人的所得控除の欠陥が放置できなくなっている。生活保護は就労できない者に対するセーフティー・ネットであるが、低所得者・有子低所得者に対する有効性の高い措置は存在しない。従って、この両者に一体的に対処できる有効な手段として、給付付き税額控除が考えられる。それが、基礎税額控除と児童税額控除である。
具体的には、以下の通りに制度を設計すべきである。基礎控除は、年額 38 万円の所得控除を維持しつつ、年額 38,000 円（基礎控除の 10％）の基礎税額控除を導入する。基礎控除と基礎税額控除の両方を適用することは認めず、選択制とする。
夫婦と子ども 2 人143の 4 人家族で片稼ぎの世帯（稼得者の収入は給与所得のみとする）を想定し、単純化のために社会保険料控除はないものとした場合の計算モデルは、以下の通りになる。
・基礎控除を選択する場合(現行制度と同様)
給与収入－給与所得控除－(基礎控除＋配偶者控除)＝課税所得
課税所得×税率＝所得税額・基礎税額控除を選択する場合
給与収入－給与所得控除－配偶者控除＝課税所得
課税所得(ゼロ以下はゼロ)×税率－基礎税額控除＝所得税額(マイナスの場合、給付)
このようなモデルを前提とすると、例えば年収が 100 万円の場合、基礎控除を適用する
場合には可処分所得は 100 万円となるが(所得税額ゼロ)、基礎税額控除を適用する場合には、可処分所得は 1,038,000 円となる(38,000 円の給付)。
年収が 200 万円の場合の所得税額は、基礎控除を適用すると 24,000 円となる。一方、基礎税額控除が適用される場合の税額は、計算された税額 42,000 円から基礎税額控除 38,000円を控除するので、4,000 円となる。
このような計算を前提とすると、年収 103 万円までは基礎税額控除が全額支給される。
年収 188 万 5,714 円までは、税額計算を行うとマイナスとなるので、給付の対象となる。
そして、年収 412 万 8,571 円までは基礎税額控除の適用を受けた方が有利となる。このよ
うに、基礎税額控除は、基礎控除が課税最低限以下の者に対応できない問題を解決すると143

子どもは 2 人とも 16 歳未満とする。

45

ともに、低所得者に配慮できる。
給与収入に応じ、基礎控除または基礎税額控除を選択した場合の所得税額及び可処分所得の違いを表にすると、表 4－1 の通りになる。
表 4－1 基礎控除・基礎税額控除の選択による所得税額・可処分所得の違い①基礎控除を選択
給与収入

税額

可処分所得

②基礎税額控除を選択
税額(△は
還付)

可処分所得

可処分所得
の差額
②－①

100 万円

0円

1,000,000 円△38,000 円

1,038,000 円

38,000 円

200 万円

24,000 円

1,976,000 円

4,000 円

1,996,000 円

20,000 円

300 万円

58,000 円

2,942,000 円

39,000 円

2,961,000 円

19,000 円

400 万円

95,000 円

3,905,000 円

92,500 円

3,907,500 円

2,500 円

500 万円172,500 円

4,827,500 円

172,500 円

4,827,500 円

0円

600 万円

272,500 円

5,727,500 円

310,500 円

5,609,500 円△38,000 円

また、低所得者の最低生活費にどれくらい配慮できるかを表したのが、次の図 4－1 である。
図 4－1 基礎税額控除による低所得者への配慮

基礎税額控除の金額を、基礎控除の 10％としたため、税率 10％が適用される所得層の大半(年収約 413 万円以上)では両者の選択に伴う効果は同じとなる(給与収入 500 万円の層を参照)。
なお、英国・ニュージーランドの諸制度は就労時間を要件としており、一定時間未満の就労者や就労しない者には給付付き税額控除を適用しない。米国も、稼得所得がない者には税額控除は適用されない。本提案において、諸外国と同じような仕組みにするのであれ
46

ば就労要件を課すことも考えられるが、我が国においてもそのような仕組みを導入すべきであろうか。諸外国は、高い失業率や、就労インセンティブを付与すべき必要性が高い状況にあった。その一方で我が国は、例えば世帯の就業者数別にみた貧困線を下回る者の割合をみてみると、これらの諸外国に比べ、就業している者がいる割合がかなり高い。具体的には、2000 年代半ばにおける貧困線を下回る世帯に就業者がいる割合は、英国が 33％、ニュージーランドが 63.8％、米国が 71.2％なのに対し、我が国は 82.7％であった144。よって、我が国において就業していない者を就業させる意味での就労インセンティブを付与する意義は、これらの諸外国に比べると小さいと考えられる。また、本件の基礎税額控除の提案も、就労すれば可処分所得が増える仕組みである。就労し、収入を増やせば可処分所
得は増加する。その意味では就労インセンティブ及び就労維持のインセンティブが働いているとみることができる。そして、基礎控除が課税最低限以下の者に十分対応していないことを問題とする以上、課税最低限以下の者すべてをカバーする仕組みにすることにも一定の理由はある。
「基礎」税額控除であるならば、一定程度収入のない者を排除することのほうがむしろ問題となりうる。諸外国の制度を参考にしつつ、我が国においてはこのように制度をアレンジすべきであるとしたのは、以上のような理由による。
次に、児童税額控除である。子どもに対する扶養のあり方として、子ども手当に加え、児童税額控除を導入する。金額は、旧年少扶養控除 38 万円の 10％とし、子ども 1 人あたり 38,000 円とする。児童税額控除は、有子低所得者への対応であるので、中位所得(所得分
布の中央値)が 438 万円であることを考慮し145、年収 400 万円までを満額適用とし、年収400 万円超の者については、600 万円に至るまで逓減させるものとする。
計算モデルは以下の通りである。基礎税額控除のモデルと同じ世帯(子ども 2 人、いずれも 3 歳以上 16 歳未満)を想定する。児童税額控除のみを導入した場合の効果を明らかにするため、基礎控除は現行制度を前提とする。

・現行制度の場合
給与収入－給与所得控除－(基礎控除＋配偶者控除)＝課税所得
課税所得×税率＝所得税額… 可処分所得の算定にあたっては、子ども手当(年額換算 120,000 円)を加算する。
・児童税額控除を導入した場合144

OECD(2008), “Growing Unequal? :INCOME DISTRIBUTION AND POVERTY IN OECD
COUNTRIES”, p.136. Figure 5.9. Shares of poor people by number of workers in the household where
they live, mid-2000s を参照した。http://dx.doi.org/10.1787/422210017310
145 厚生労働省「平成 22 年国民生活基礎調査の概況」Ⅱ－2「所得の分布状況」参照。
http://www.mhlw.go.jp/toukei/saikin/hw/k-tyosa/k-tyosa10/2-2.html

47給与収入－給与所得控除－(基礎控除＋配偶者控除)＝課税所得
課税所得(ゼロ以下はゼロ)×税率－児童税額控除＝所得税額(マイナスの場合、給付)… 可処分所得の算定にあたっては、子ども手当を加算する。
このようなモデルを前提とすると、例えば年収 100 万円の場合には、現行制度では 100
万円に子ども手当 24 万円を加算した 124 万円が可処分所得となる。一方、児童税額控除が導入されると、子ども 2 人分の児童税額控除が適用され、76,000 円が加算されることになり、可処分所得は 1,316,000 円になる。
年収が 200 万円の場合には、現行制度の場合、所得税額が 23,000 円となり、可処分所得は 2,217,000 円となる一方、児童税額控除が適用されれば、15,000 円の給付を受けることになり、可処分所得は 2,255,000 円となる。
計算すると、年収 141 万円までは児童税額控除を満額受け取ることができる。これを上回る場合、年収 2,428,571 円までは、所得税額がマイナスとなるため、児童税額控除による給付を受けることになる。これを超える場合には、適用される児童税額控除分の減税効果がもたらされることになる。いずれにせよ、納税者の可処分所得は、児童税額控除が適用されることにより、年収 400 万円までは子ども 1 人あたり年額 38,000 円増加し、年収 400
万円超 600 万円まではその増加分が逓減することになる。
本提案により、
有子低所得者にどれだけ配慮できるかを示したのが、次の図 4－2 である。
なお、１－３で触れたとおり、2012 年度より子ども手当には所得制限が設けられるとの見通しがある。所得制限が課されることにより子ども手当の普遍的給付としての性格が損なわれることは望ましくないが、仮に所得制限が設けられるのであれば、子ども手当と児童税額控除を一体化させた制度を構築するほうが、行政効率上望ましいと考えられる。但し、本稿は現行の条件付きでない普遍的給付としての子ども手当を前提としているため、この点については若干の指摘のみに留める。

48

図 4－2 児童税額控除による有子低所得者への配慮(子ども 2 人のケース)

以上のような基礎税額控除と児童税額控除を一体的に導入すると、次の図 4－3 の通りとなる。
図 4－3 基礎税額控除と児童税額控除による有子低所得者への配慮(子ども 2 人)以上の図から、基礎税額控除と児童税額控除の一体的導入により、低所得者、特に有子
低所得者の最低生活費に手厚く配慮できることがわかる。また、低所得者への分配を行う
ことで、所得再分配は強化された。給付付き税額控除は、以上のような仕組みで導入されるべきである。
49

４－２ 実行可能性
低所得者・有子低所得者に対しては、基礎税額控除と児童税額控除の一体的導入の必要があり、以上の仕組みを用いることで実行可能である。しかし、我が国所得税制は、夫婦の所得を合算する仕組みを有しないため、特に基礎税額控除の導入には問題が残る。具体的な問題としては、世帯でみると同収入なのにも関わらず、片稼ぎ世帯には課税し、共稼ぎ世帯には給付するといった事態が挙げられる。４－１のモデル計算を前提とすると、例
えば、年収 200 万円の片稼ぎ世帯には基礎税額控除を適用しても 4,000 円の課税が生じる
が、年収 100 万円ずつの共稼ぎ世帯では、1 人あたり 20,500 円、夫婦合わせて 41,000 円の給付が与えられる。所得税制に夫婦の所得を合算する仕組みがあれば、このような問題は生じない。しかし、個人単位主義を原則とする我が国所得税制では問題となる。同等の経済状況にある者・世帯について税制上の取り扱いが異なることは、納税者に不公平感をもたらすため、避けられるべきではある。しかし、貧困の増大が問題となる我が国において、基礎税額控除の導入は人的所得控除が課税最低限以下の者に十分配慮できない問題を解決するために必要である。そのための課題は山積しているが、例えば基礎税額控除の適用を受けたい納税者には、世帯の所得に基づいた申告ができるようにし、また、世帯の所得を把握しやすくするために納税者番号制度を導入するといった措置をとることによって解決できると考えられる。第 3 章で検討した英国・ニュージーランド・米国の給付付き税額控除は、有子低所得者を主なターゲットにしているが、課税単位が個人単位である前二者において、給付付き税額控除の給付単位は世帯単位である。この含意をよく検討する必要がある。
一方、児童税額控除については、夫婦のどちらか高い所得を得た者による申告に適用すればよいため、基礎税額控除のような問題は生じない。
現行所得税法上、給付を前提とした規定は存在しないが、所得税法に組み込むことで、租税公平主義(憲法 14 条)や生存権保障(憲法 25 条)の要請にかなうことになるため、所得税法に組み込むことが望ましい146。具体的には、児童税額控除の内容については、所得税法第二編第三章第二節「税額控除」に規定し、給付については、第二編第五章の中に規定を入れることになろう。
４－３ 残された課題
我が国における所得格差の拡大・貧困の増大は、人的所得控除の問題点を強く浮かびあ
がらせ、低所得者及び有子低所得者への税制上の配慮の必要性を高めた。これに対応するために、給付付き税額控除を導入すべきことは明らかとなった。しかし本稿は、導入に向けて考慮しなければならない論点について全て解決したわけではない。
例えば、基礎税額控除の提案について、本件のような制度設計では、例えば専業主婦一146

森信茂樹「給付付き税額控除の具体的設計」税経通信 65 巻 4 号 33 頁(2010)50

般が基礎税額控除を満額受け取れるという問題がある。特に夫が高額所得者である場合に問題となりうる。これに対しては、当該専業主婦の基礎税額控除を受けるための申告に際し、夫の源泉徴収票の添付を義務付け、一定の所得制限を設けるという手段等による解決が考えられる。
また、基礎税額控除は就労や一定の所得があることを要件としないため、生活保護制度との関係も問題となりうる。生活保護制度は、憲法 25 条の生存権保障の理念に基づき、国が生活に困窮するすべての国民に対し、その困窮の程度に応じ、必要な保護を行い、その最低限度の生活を保障するとともに、その自立を助長することを目的とする制度である(生活保護法 1 条)。生活保護法に基づく最低生活保障は、生活扶助、住宅扶助、医療扶助等 8種類の扶助制度により実施されているが、基礎税額控除との関係が問題となりうるのは、
生活扶助部分だと考えられる(同法 12 条)。被保護者が生活保護制度により最低所得を十分保障されているとするのであれば、基礎税額控除による配慮・上乗せは不要と考えられる。
このように考えるならば、以下の 2 つのうちどちらかの対応を採る必要が生じる。一つは、生活保護により保護されているか否かにかかわらず基礎税額控除を適用するとした上で、生活保護制度の生活扶助部分を基礎税額控除適用額分だけ減額することによる対応である。
もう一つは、生活保護制度はそのままとし、基礎税額控除の受給要件に生活保護による保護を受けていないことを要件とする対応である。生活保護制度は世帯単位を原則とし(同法10 条)、一方の所得税は個人単位を原則とすることから、両者の平仄をそろえるには多く困難が予想されるが、基礎税額控除の受給単位を世帯とすれば、そろえやすくなる可能性がある。生活保護との関係については、より詳しい検討が必要となるが、本稿ではこのような指摘に留める。
他にも、低所得世帯への配慮を的確に行うために所得の捕捉をすべきかどうか、すべきであるとしてどのように捕捉すべきか、導入の前提として納税者番号制度は必要かどうか、生活保護のみならず最低賃金等の他の関連制度のより深い考察の必要性等、未だに山のような課題が残されている。課題が残されている点で本研究は不十分さを有しているが、これらについては今後の研究に委ねるものとする。

51

おわりに
新世紀の進行とともに、所得格差の拡大、貧困の増大が顕著となり、税制、特に所得課税においてもこれへの対応が求められるようになる。しかし、人的所得控除は、低所得者・有子低所得者に対して十分に機能しないことから、我が国においても給付付き税額控除の導入が喫緊の課題となった。給付付き税額控除は、課税最低限以下の低所得者、有子低所得者に対して有効に機能する。それは米国、ヨーロッパ、ニュージーランド等で広く普及し、所期の目標をかなりの程度達成していると評価できる。わが国では課税当局が近年導入の必要性を繰り返し強調しているものの、具体的なプランを示すには至っていない。先行研究においても、基礎的な税額控除、子ども扶養の税額控除の制度設計は極めて不十分
であり、両者の一体的導入に対する認識は欠如していた。
本研究は、低所得者及び有子低所得者に手厚い配慮を可能にする給付付き税額控除の制度設計の必要性、および基礎税額控除と児童税額控除の一体的導入が不可欠であることを明らかにし、具体的なプランを提案した。基礎的な控除は、年額 38 万円の所得控除を維持しつつ、年額 38,000 円の基礎税額控除を導入し、これらを選択制にする。子どもを対象とする児童税額控除は、年少扶養控除に代わって導入された子ども手当に加え、子ども 1 人
あたり年額 38,000 円とする。基礎税額控除・児童税額控除を所得税額から差し引いて求められた金額がマイナスとなる場合には、これを当該納税者に給付する。このプランは、先行研究の限界を克服するとともに、不正受給の排除が比較的容易にでき、実行可能性は極めて高い。
なお、我が国において給付付き税額控除の適用を受ける上で、就業要件は必ずしも必要ではない。我が国では、貧困線を下回る世帯の就業率は極めて高いからである。また、このプランは、世帯所得を把握できるようになれば、その難点はほとんど解消される。
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・遠藤みち「少子対策の視点から 課税単位・所得控除・税額控除・児童手当～外国の育児政策に学ぶ～」税経通信 61 巻 9 号 165 頁(2006)
・小塩隆士「所得の再分配のあり方～格差社会と税制～」税研 159 号 1 頁(2011)
・岡村忠生「所得税改革と課税最低限」税経通信 54 巻 12 号 17 頁(1999)
・奥谷健「所得税における基礎控除と担税力」税法学 551 号 38 頁(2003)
・金子宏「所得税における課税単位の研究」金子宏著『課税単位及び譲渡所得の研究』1 頁(有斐閣、1996)
・金子宏「ボーリス・ビトカーの課税単位論」金子宏著『課税単位及び譲渡所得の研究』
49 頁(有斐閣、1996)
・金子宏「総説‐所得税における所得控除の研究」日税研論集 52 号 3 頁(2003)
・金子宏「所得税制の構造改革～少子・高齢化社会と各種控除の見直し～」ジュリスト 1260
号 235 頁(2004)
・金子宏「所得税の構造上の問題点の検討と所得税制度の改革の動向」税研 143 号(2009)
・金子・谷口・増井「特別対談・所得税の過去・現在・未来」税研 145 号 1 頁(2009)
・金子宏・眞砂靖・古谷一之・中里実「【座談会】日本財政のゆくえ」ジュリスト 1431 号
14 頁(2011)
・鎌倉治子「諸外国の課税単位と基礎的な人的控除～給付付き税額控除を視野に入れて～」レファレンス 59 巻 11 月号 103 頁(2009)
・鎌倉治子「諸外国の給付付き税額控除の概要」調査と情報 678 号(2010)
・川嶋真「平成元年度税制改正詳解」税経通信 44 巻 7 号 69 頁(1989)

54

・黒田有志弥「所得補償制度としての給付付き税額控除の意義～アメリカの稼得所得税額控除(EITC)～」ジュリスト 1413 号 44 頁(2010)
・後藤和子「オランダにおけるボックス課税導入の背景とその評価をめぐって」財政と公共政策 31 巻 1 号 122 頁(2009)
・小林均「所得再分配体系における基本的課題～給付つき税額控除を中心に～」甲南経済学論集 50 巻 1・2・3・4 号 23 頁(2010)
・齋藤順子「ドイツの児童手当と新しい家族政策」レファレンス 60 巻 9 号 55 頁(2010)
・酒井克彦「扶養控除の簡素化と税額控除への移行構想に関する若干の考察（上）(中)(下)」
税務弘報 57 巻 1 号 95 頁、税務弘報 57 巻 2 号 55 頁、税務弘報 57 巻 5 号 52 頁(すべて2009)
・酒井克彦「所得控除規定・税額控除規定の解釈態度～租税減免規定における文理解釈～
上・中・下」税務弘報 57 巻 1 号 149 頁、57 巻 2 号 149 頁、58 巻 1 号 86 頁(2010、2011)
・佐々木潤子「所得税法における課税最低限と最低生活費(一)～アメリカ連邦所得税法における展開～」民商法雑誌 117 巻 1 号 70 頁(1997)
・佐々木潤子「基礎的人的控除のあり方～課税最低限を前提として～」税法学 563 号 203
頁(2010)・佐藤英明「配偶者控除および配偶者特別控除の検討」日税研論集 52 号 155 頁(2003)
・佐藤英明「アメリカ連邦所得税における稼得所得税額控除(EITC)について～研究ノートから～」総合税制研究 11 号 56 頁(2003)
・佐藤英明「所得控除と税額控除」ジュリスト 1402 号 58 頁(2010)
・佐藤主光「所得税・給付つき税額控除の経済学～「多元的負の所得税」の構築～」財務
省財務総合政策研究所「フィナンシャル・レビュー」102 号 73 頁(2011)
・白石浩介「給付付き税額控除による所得保障」一橋大学経済研究所・世代間問題研究機
構『ディスカッション・ペーパー』456 号 10 頁(2009)
・白水伸英「政府税調 海外調査報告について～ドイツ、イギリス、オランダ～」地方税60 巻 10 号 60 頁(2009)
・神野直彦(聞き手・上西左大信)「税制改革の中・長期的ビジョン」税研 153 号 1 頁(2010)
・高橋祐介「貧困と税法(一)～最低生活費保障の観点から～」民商法雑誌 142 巻 2 号 1 頁(2010)
・高橋祐介「貧困と税法(二・完)～最低生活費保障の観点から～」民商法雑誌 142 巻 3 号 1頁(2010)」・高山憲之・白石浩介「米国型 EITC の日本への導入効果」(一橋)経済研究 61 巻 2 号 97 頁
(2010)
・田近栄治「給付付き税額控除の導入～効率・公平な所得税改革と一体で」税理 55 巻 1 号
34 頁(2012)
・田中治「所得課税における人的控除制度のあり方」税 60 巻 6 号 4 頁(2005)

55

・田中治「個人所得課税における所得控除と税額控除～その仕組みをめぐる問題～」同志社法学 62 巻 5 号 1 頁(2011)
・田中聡一郎「給付付き税額控除の活用～ニュージーランドの改革動向から～」『社会政策研究』9 号 115 頁(東信堂、2009)
・田中康男「所得控除の今日的意義－人的控除のあり方を中心として－」税大論叢 48 号 1頁(2005)・谷川喜美江「所得税における控除制度の問題点」嘉悦大学研究論集 51 巻 3 号(2009)
・谷口勢津夫「基礎的人的控除のあり方」税研 136 号 22 頁(2007)
・塚谷文武「アメリカの雇用税額控除～福祉改革の視点から～」社会科學研究 59 巻 5・6
号 141 頁(2008)
・都村敦子「税制と社会保障」木下和夫・金子宏監修『21 世紀を支える税制の論理・租税構造の理論と課題 第 1 巻(改訂版)』235 頁(税務経理協会・2011)
・鶴田廣巳「給付付き税額控除をめぐる論点」立命館経済学 59 巻 6 号 128 頁(2011)
・中里実「所得控除制度の経済学的意義」日税研論集 52 号 91 頁（2003）
・西野敞雄「租税における『弱者』の扱いについての一考察」国士舘法学 26 号 121 頁(2003)
・根岸毅宏「アメリカにおける要扶助児童家族扶助と貧困ライン」経済学研究第 28 号 77頁(1997)
・根岸毅宏「アメリカの EITC(勤労所得税額控除)と所得保障政策」国学院経済学 47 巻 1 号
21 頁(1999)
・根岸毅宏「アメリカの EITC(勤労所得税額控除)の政策的意義と問題点～税制を通じた所
得保障(Tax-Base Transfer)の具体例として～」国学院経済学 48 巻 1 号 35 頁(1999)
・野辺英俊「子育て世帯に対する手当と税制上の措置～諸外国との比較～」調査と情報 704
号 1 頁(2011)
・橋本恭之・呉善充「子育て支援税制についての検討」関西大学経済論集 55 巻 4 号 499 頁(2006)
・橋本恭之「消費税の逆進性とその緩和策」会計検査研究 41 号 35 頁(2010)
・蜂屋勝弘「課税最低限の水準に関する一考察～税額還付型所得補助制度を視野に入れて～」Japan Research Review11 巻 2 号 37 頁(2001)
・八田達夫「所得再分配政策の費用対効果」会計検査研究 41 号 5 頁(2010)
・林直嗣「扶養控除廃止による子ども手当と高校無償化の経済効果：あるべき少子化対策・子育て対策（下）」経営志林 48 巻 2 号 1 頁(2011)
・林宏昭「税と社会保障の一体改革～給付つき税額控除の検討～」関西大学経済・政治研
究所・セミナー年報 186 回 43 頁(2010)
・藤岡哲也「扶養控除の「税額控除化」－その現代的文脈を考える」中央ロー・ジャーナ
ル 2 巻 2 号 36 頁(2005)

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・藤谷武史「給付つき税額控除と「税制と社会保障制度の一体化」？」新世代法政策学研究 3 号 303 頁(2009)
・藤谷武史「労働政策の手法としての給付付き税額控除」
日本労働研究雑誌 605 号 18 頁(2010)
・渕圭吾「平成 22 年度税制改正を読む」ジュリスト 1397 号 21 頁(2010)
・舟場正富「アメリカにおける社会福祉財政の改革～Welfare to Work 政策は成功したか～(１)」流通科学大学論集-経済・経営情報編-14 巻 2 号 43 頁(2005)
・舟場正富「アメリカにおける社会福祉財政の改革～Welfare to Work 政策は成功したか～(２)」流通科学大学論集-経済・経営情報編-14 巻 3 号 29 頁(2006)
・益子良一「所得税・改革の方向性の考察～社会保障・税共通の番号制度導入と給付付き税額控除等の問題点～」税制研究 57 巻 102 頁(2010)
・増井良啓「税制の公平から分配の公平へ」江頭憲治郎・碓井光明編『法の再構築[Ⅰ]国家と社会』63 頁(東京大学出版会、2007)
・水野忠恒・植田卓・佐藤英明「基礎的人的控除の簡素化」〔植田〕税研 93 号 75 頁(2000)
・水野忠恒・植田卓・佐藤英明「基礎的人的控除の簡素化」〔佐藤〕税研 94 号 64 頁(2000)
・水野忠恒「所得控除と憲法問題」日税研論集 52 号 25 頁(2003)
・望月爾「給付付き税額控除の現状と課題～アメリカの EITC の経験を踏まえて～」『租税理論研究叢書 20 巻：社会保障と税制』69 頁(2010)
・森信茂樹「先進国の標準税制としての給付付き税額控除」税研 145 号 22 頁(2009)
・森信茂樹「消費税の逆進性対策を考える」会計検査研究 40 号 11 頁(2009)
・森信茂樹「日本での給付付き税額控除導入に伴う諸課題の検討」東京財団『給付付き税額控除 具体案の提言～バラマキではない「強い社会保障」実現に向けて～』26 頁(2010)
・森信茂樹「給付付き税額控除の具体的設計」税経通信 65 巻 4 号 33 頁(2010)
・安田純子「欧米の低所得者政策(22 回、23 回)」週刊社会保障 2552 号 63 頁、2553 号 63頁(2009)・山下篤史「所得税における子育て支援～児童税額控除の課題～」内閣府経済社会総合研究所『ESRI Discussion Paper』190 号 12 頁以下(2007)
・吉村典久「所得控除と応能負担原則～所得税法における主観的担税力の考慮～」金子宏編『所得課税の研究』242 頁(有斐閣、1991)
・吉村典久「所得控除の意義について」税研 136 号 16 頁(2007)
・吉村典久「給付付き税額控除と所得控除」税研 145 号 50 頁(2009)
・吉村政穂「特別人的控除の今後のあり方」税研 136 号 30 頁(2007)
・吉村政穂「給付付き税額控除導入に伴う執行上の問題～給付のタイミングを中心に～」ジュリスト 1397 号 37 頁(2010)
・若原真由美「所得税の基礎的人的控除の検討～移転的基礎控除の導入と給付付き税額控除の活用の可能性～」南山論集 37 号 1 頁(2010)57

・渡辺智之「所得税額はマイナスになりうるか？～いわゆる「給付つき税額控除」の問題
点～」租税研究 707 号 82 頁(2008)
・渡辺智之「最適課税論と所得概念」金子宏編『租税法の発展』298 頁(有斐閣、2010)
・Alstott A.L, The Earned Income Tax Credit and the Limitations of Tax-Based Welfare Reform, 108
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・John Fitzgerd, Tim Maloney and Gail Pacheco,(2008), “The Impact of Recent Changes in Family
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Would It Affect the Income Distribution and Work Incentives? ”, IZA Discussion Paper
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http://www.mhlw.go.jp/bunya/kodomo/osirase/dl/100402-1a.pdf
・厚生労働省「平成 23 年度における子ども手当の支給等に関する特別措置法の概要」
http://www.mhlw.go.jp/bunya/kodomo/osirase/dl/h23_gaiyou.pdf
・厚生労働省「平成 22 年国民生活基礎調査の概況」Ⅱ－2「所得の分布状況」
58http://www.mhlw.go.jp/toukei/saikin/hw/k-tyosa/k-tyosa10/2-2.html
・国税庁「民間給与実態統計調査」長期時系列データ
http://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuzeicho/jikeiretsu/01_02.htm
・HMRC「Child Benefits rates」
http://www.hmrc.gov.uk/childbenefit/payments-entitlements/payments/rates.htm
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http://www.oecd.org/dataoecd/52/43/41929552.pdf●政府資料
・政府税制調査会「抜本的な税制改革に向けた基本的考え方」(2007)
・政府税制調査会「政府税制調査会海外調査報告(アメリカ、カナダ)」(2009)
・政府・与党社会保障改革検討本部「社会保障・税一体改革成案」(2011.6.30)
・平成 22 年度税制改正大綱(平成 21 年 12 月)
・平成 23 年度税制改正大綱(平成 22 年 12 月)

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