ロシアにおける会計の変遷と現代の課題

わらず価格自由化に踏み切り、ハイパーインフレーションを招くという大きな失敗を齊藤久美子(和歌山大学)

ロシアは経験した 5 。
しかしながらロシアを初めとする旧ソ連

Ⅰ.はじめに諸国は市場経済化を促進させるため、懸命に努力を続けなければならない。そして、1917 年、ソビエト連邦は社会主義政権の市場経済化の過程で急務とされたのは、金成立をみる。1920 年代の国家資本主義時代

融インフラの確立であった。その金融イン（ネップ期、「新経済政策」の時代）、帝政フラ確立の３つのキーワードは銀行、税制、ロシア時代の影響、特にフランスの影響を会計であると筆者は考える。そしてこれら受けていた 1 。しかしスターリンが政権を握三者はそれぞれが別個に機能しているのでり、中央集権化、農業集団化が進むと従来はなく、相互に密接に関係している。の会計学は個別企業のみを対象にしている同時に、それはいままで見向きもされなとして批判される 2 。たとえば 1920 年代にかった会計がその地位を高めていくと言う活躍したガラガンА.М.はその「ブルジョワ」現象に表れる。たとえば、ロシアの最高学的会計理論の故、批判され、裁判にかけら府、モスクワ大学では現在、経済学部が非れ、命乞いをしている 3 。その後、旧ソ連に常に難関になっており、経済学部のなかでおいては会計は政治闘争に巻き込まれた。

も会計コースが学生の人気を集めているの

さらに、会計は国民経済計算の一分野となである。それは市場経済化にとって利益計り、単なる機械的な記帳のみがその役割と算の学問である会計学の必然的な地位向上なり、社会的に軽視されていくことになる 4 。と西側の大手監査法人がモスクワに事務所

1985 年、ゴルバチョフがソ連共産党書記を構えるようになり、西側並みの高給を取長の地位につき「ペレストロイカ」を提唱、れるようになってきたという実状にあわせその後、1991 年ソ連邦崩壊を経て 1992 年

てのものである。

１月２日、価格が自由化される。統制経済から急転、市場が形成されていないにも拘Ⅱ．ロシア会計の変遷
1．ネップ期
1917 年の十月社会主義革命後、ソビエト1齊藤久美子「ネップ移行期におけるソビエト簿記理論の歴史的考察」『経済論究』第70 号、九州大学大学院経済学会、1988 年。
2 齊藤久美子「1930 年代初期のソビエト簿記理論とその背景」『会計史学会年報』第８巻、日本書籍貿易株式会社、1990 年。
3 Напр. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет отисков до наших дней. －М.《ЮНИТИ》, 1996,
стр.475－483.
4 Enthoven A.J.H.,Sokolov J.V. andPetrackov A.M., Doing Business inRussia and the Other Former Soviet
Republics :Accounting and Joint Venture
Issues, Montvale,1992,p.247.

における会計学счетная наука は「社会主義は計算учетである 6 」というレーニンの有5齊藤久美子「ロシアにおける「市場経済」化と会計」平成６年度特定研究報告書『現代世界と日本』和歌山大学経済学部、1995年。
6 Ленин В.И. Полное собрание, том 35,
1981, стр.63.
しばしばこの計算 учет は会計と訳されることがある｡しかし、ここでレーニンがいったのは「会計」であろうか。おそらく分配名な命題に即して、必ずしも平坦な道をた

計学балансоведение

は経営状態にまっどってきたわけではない。В.Г.マカーロフ

たく無関係にあらゆる経営法則を解明するによれば、ソビエト権力初期から 1930 年代

10初期に至るまで、会計学に多分に 1917 年ロ会主義における特殊性、すなわち中央集権シア社会主義革命前から存在する非社会主的指導の必要性をまったく認めていなかっ義的見解が反映されてきた。すなわちそれたのである。

」と主張した。総じて、彼らは会計の社は、ネップ移行時においては、その後はソ一方、マルクスとレーニンは、В.Г.マ

ビエトにおいて当然視されたマルクス･レカーロフによれば、次の点を指摘していた。

ーニン主義経済学を基礎とすることなく、① 資本主義における会計の階級的特質、また社会主義的計算と資本主義的計算との② 社会主義及び資本主義における会計あいだに差異を認めることはできなかったの相違、のである。以下、В.Г.マカーロフにしたが③ 社会主義社会の建設･発展のための会って、このような当時の会計学をめぐる状

計と統制の意義、況を概括していきたい 7 。

④ 社会的生産における正しい組織原理

ネップ移行期以後、社会主義への移行期に果たす会計の意義。の会計学者として活躍したのは、А.М. ガラガン、Р.Я.ヴェイツマン、 Н.А.キパリーソ

В.Г.マカーロフによれば、会計と統制はフ、 А.П.ルダノフスキーらである。 А.М.

資本主義下ではブルジョワジーの経済支配

ガラガンは会計学を個別経済単位を考察すの手段である一方、社会主義下では、経済る学問として捉えた。8 さらに彼は、簿記の単位を管理する最も重要な手段となる。こ

目的を経済単位の業務の正確かつ真実の状の場合、重大な意味をもつのは報告である。

態を記録する方法を与え、経済管理を行う

報告は正確かつ適時に行われねばならず、のに必要なあらゆるデータを管理機関に提情報の真実性に責任をもたなければならな示することであるとした。また、簿記の課い。そして、報告の分析から得られる結論

題はこのような技術的手段を作り上げるこは労働者大衆自身の手により、経済単位のとと考え、それによって、目的は最高度に管理を行うために、広く労働者大衆の知る達せられると主張した 9 。ここでは、各社会ところとならねばならないとされていると構成体における会計の特殊性は否定されていうのである。

いる。たとえば、А.П.ルダノフスキーは「会1920 年代初期、会計関係の雑誌を発行し始めた会計学者たちは、まだ、帝政時代か計算という意味ではないかと筆者は考える｡
そのため、ここでは「計算」としておく。
7 Макаров В.Г. Теоретические основы
бухгалтерского учета, М., Финансы,1978.
8 Галаган А.М. Общее счетоведение, М.,
1921, стр.12.（Макаров, указ.соч., стр.8.）
9 Галаган А.М. Общее и торговоесчетоводство, М., 1925, стр.16.
（Макаров, указ.соч., стр.8.）

らの古い立場に立っていた。たとえば、雑誌『簿記』《Счетоводство》では、その題辞にフランスの会計学者レオテの言葉を引用している。
「簿記通報」《ВестникРудановский А.П. Построениегосударственного баланса, М., Изд-воНаркомторга СССР и РСФСР, 1928.
（Макаров, указ.соч., стр.9.）10Счетоводства》 の 1923 年第 1･2 号では、イマンが主張したところによれば、А.М. ガ

レオテ、ギルボー、ベスタ、ピザニ、ゲルラガンの会計理論･会計思想счетные

ボニ 11 、その他、「西側の優れた会計学者」

теории и идеи は全く当時のソビエト会計の著作を出版することをアピールし、さらに課せられた課題に応えるものではなかっに 1926 年第 3･4 号、第 5･6 号ではこれらた 15 。の著作を賞賛していた。これらの雑誌に論このようにして、1920 年代後半には社会文を掲載していたのは、先に述べたА.М. ガ主義への移行という文脈とあいまって、マラガン、Р.Я.ヴェイツマン、 Н.А.キパリールクス･レーニン主義に基づく会計理論へ

ソフ、 А.П.ルダノフスキーらである。彼らの再編成の動きが現れ始めた。まず、1925は当時、会計の概念は、どの社会体制にお年、会計理論の再編成の方法を主張する最いても全く変わりがないと考えていた。さ

初の論文「レーニン主義と会計」 16 が発表

らに、1928 年、雑誌『会計思考』《Счетнаяされる。さらに、1928 年、雑誌『簿記』第мысль》の第一号では読者からの投書のな4 号に「会計への現代のマルクス主義的アかで、「簿記に関しては、マルクス主義につプローチによせて」が発表された。そのないて……述べる必要はない……一般に言っかでは「すでに一年前、我々は、会計方法てマルクス主義は経済学のないところには論に関わる諸問題のマルクス主義的研究をありえない。ところが簿記（『複式勘定の法広く発展させることが必要不可欠であるとзакон двойного счета』）は経済学では主張した。……しかしながら、会計学担当なく、純粋物理学なのである 12 」と述べらの教授たちはこのアピールを素通りしてしれていたのである。

まった…… 17 」と述べられていた。М.ゲー則

一方、これらの見解との闘争も行われてゲチコリは「第十一回十月革命記念日によいた。1924 年、Н.ラスキンは政治思想と労せて」のなかで、「我々は科学的に作り上げ働･研究を区別する時代は過ぎた 13 と述べられたマルクス主義的簿記理論が必要であた。また、1928 年、М.ゲーゲチコリとЕ.

ることについて述べたに過ぎない。まだ何グレイフは、その前年（1927 年）に出版さもなされていないどころか、はじめられてれたН.А.キパリーソフ監修、А.М. ガラガ「十もいないのである 18 」と述べた。また、

ン著による教科書に対して、「個々の経済単位という名のもとで」個別資本家の経済単位が不当に無視されていることを指摘したのである 14 。さらに、同じ 1928 年、Л.クレ11

これら五人の学者たちの姓は、いずれもロシア語からの音訳である。
12 Переписка с читателями, 《Счетнаямысль》, №1, 1928, стр.36.（Макаров,указ.соч., стр.12）
13 Ласкин Н. Пробег мысли об учете погазетным листам, М., ОРУ, 1924, стр.7.
（Макаров, указ.соч., стр.12）
14 Гегечкори М., Глейх Е. На службе укапиталистического собственника,《Счетная мысль》,№4, 1928, стр.141.
（Макаров, указ.соч., стр.12.）
15 Клейман Л. Профессорская
путаница, 《Счетоводство》, №5, 1929,
стр.373. （Макаров, указ.соч., стр.12-13.）
16 Ленинизм и учет, 《, Счетная мысль》,№1, 1925.
17 За современный марксистскийподход к учету, 《Счетоводство》, №4,1928, стр.290.（Макаров, указ.соч., стр.
13.）
18 Гегечкори М. К ⅩⅠ годвщинеОктябрьской революции, 《Счетная月と我々の課題」においては、「科学としてこの時期になってはじめて簿記の基本的の簿記はこれまでブルジョワ世界が供給すな範疇に関する理論的な再検討が行われるる水準のものであった 19 」と主張されたのようになった。たとえば「金属工業におけである。

る会計と報告書に関する通達（1930 年）」

このようにして、1920 年代後半以降、マをめぐる議論はその一例である。すなわち、

ルクス・レーニン主義に基づくソビエト簿

通達では「生産の機能とは、経済単位に生記理論、会計理論の再構築が始まったので産手段が存在することを前提とするようなある。当時の国民経済は、株式会社が国有生産物を製造することである。このようにの企業合同に再組織化されて解消し、工業して生産企業における経済単位の手段は生化･農業の集団化が推進され、第一次五カ年産手段となる 23 」と述べている。これに対計画が始まるという時期 20 である。1928 年、して、Г.Н.ダヴィドフは「どのような根拠

А.カルネエフは「バランス:マルクス主義的で生産経済単位のすべての手段が生産手段見地から」のなかで、「マルクス主義だけがとなったのか」、これは「……産業資本が資唯物論的見地から会計学балансоведение本の回転全体のあいだに、継続的に利用し、を科学の頂点へと引き上げる。その後に［は投下する形態のうちのひとつである生産資じめて］、会計学は実務面へ適用されるうえ本と産業資本の概念を混同することによっで、重要かつ確実な手段となり、社会主義「我々てのみ可能となった」と反論した 24 。

建設、計算、計画、統制のために必要不可にとって全く不可解であるが……、委員会欠なものとなる 21 」と主張した。1971 年、のどのような判断の結果、建設仮勘定はま

И.В.マルイシェフが述べているように、だそれが使用の対象となっていない時点で、「1928 年から 30 年にわが国の経済に根本企業の固定資産部門に含まれるのであろう的な変革が行われた。この時期から簿記計か。すべての建設仮勘定は、産業資本の観算理論研究が急転回を見せる。ソビエトの点でみると、前払貨幣資本から生産資本へ会計学者たちは次第にブルジョワ理論のとの添加の段階にまだあり、その後、生産のらわれから脱却し始めた 22 」のであった。

側面へ固定資本（生産資本）として関わらなければならないはずのものである 25 」と。

мысль》, №11, 1928, стр.361.（Макаров,указ.соч., стр.14.）
19 Родинов Б. Октябрь и наши задачи,《Вестник ИГБЭ》, №11, 1928, стр.105.
（Макаров, указ.соч., стр.14.）
20 Экономическая Энциклопедия,Политическая Экономия, том. 1, М.,《Советская Энциклопедия》, 1972,стр.45-47.
21 Карнеев А. Баланс в марксистском
освещении, 《Счетоводство》, №2,1929, стр.105.（Макаров, указ.соч., стр.
14.）
22 Малышев И.В. Теориядвойственности отраженияхозяйственных актов в бухгалтерском

Г.Н.ダヴィドフの多くの批判はその通達の作成者らには受け容れられることはなかっучете, М., 《Статистика》, 1971, стр.5.
（Макаров, указ.соч., стр. 15）
23 Давыдов Г. Баланс как таблицаизображающая движение ценностей,《За социалистический учет》, №11,1930, стр.41. （Макаров, указ.соч., стр.
15.）
24 Там же, стр.46. （Макаров, указ.соч.,стр. 15-16.）
25 Там же, стр.49. （Макаров, указ.соч.,стр. 16.）

た｡しかし、1934 年にはС.Г.ストゥルミリ

1917 年の社会主義ロシア十月革命を経ンによるパンフレット『会計学の再構築にて､70 年にして､ゴルバチョフ政権､ペレスむけて』 26 において、Г.Н.ダヴィドフのもトロイカ､そして、1991 年末にソ連邦が崩のと多くの共通点がみられたのである。

壊して､市場経済化の道を歩み始めている｡

この時期、以前はマルクス・レーニン主まさに、旧ソ連時代の国家による一元的な義に立脚する必要性を認めていなかった数

経済統制から､個別企業重視へと変化して人の学者たちによって、簿記や会計学の理いる｡そういう意味では､当時の簿記理論を論的命題の検討が行われた。А.М. ガラガン

個別企業の観点から検討しなおすことも、の 1930 年の著作『一般簿記』27 はВ.Г.マカ

今後、必要となってくる課題であろう｡

ーロフによれば、失敗に終わった例としてあげられている｡

Ⅲ．ペレストロイカ以後の会計
すでに 1994 年、ロシアではわが国の公2．農業集団化・工業化時代

認会計士にあたる「監査士」が国家資格化

А.М.ガラガンは、まず､資本主義体制下のされた。そして、その資格は４種類存在し、簿記理論を形而上学的なものとし､計画経１）銀行の監査を行う監査士は中央銀行、済体制下の簿記理論を弁証的なものである

２）保険機関の監査を行う監査士は保険庁、としたうえで、1922 年版『一般簿記』を「弁

３）証券取引所及び４）その他の一般企業証法」によって､「粉飾」した。しかし､その監査を行う監査士は財務省の管轄下にあの試みは次にみるように､失敗に終わり､前り、該当する試験に合格せねば監査は行え

章でも述べたように、反マルクス主義を促ない 30 。なぜ、こんなことになるのか。そ進したとさえ､非難されたのである｡

れは実は各省庁の権力争いの結果である。

一方、1930 年代､社会主義への移行が進そして彼ら、監査士の実力も玉石混淆でむなかで、А.М.ガラガンのみならず､当時、ある。会計人養成センターという組織はロ批判された会計学者たちの簿記理論は､個シア国内で多数存在している。そのなかの別企業に関する簿記理論と考えられていたひとつで評判のいいモスクワ大学付属会計ようである｡そのことは､1970 年代にソ連

人養成センターでは、モスクワ大学経済学で出版された､В.А.マズドロフ 28 やВ.Г.マカ

部会計学・経営分析・監査論学科と独立国ーロフ 29 の著作にも窺い知ることができ家共同体会計士・監査士協会に協力を得なる｡

がら、１ヵ月 500～1000 米ドル程度の授業料で会計士・職業会計人を養成し、その合Струмилин С.Г. К перестройке
бухгалтерского учета, М., ЦУНХУГосплана СССР и В/О《Союзоргучет》,1934. （Макаров, указ.соч., стр. 17.）27 Галаган А.М. Общее счетоведение,М., Заочные курсы
Промакадемии,1930.
28 Маздров В.А. История развитиябухгалтерского учета в СССР(1917~1972гг.), 1972, стр.136.)29Макаров, указ.соч., стр.12.
26

格率は 80 パーセントを超えている。
わが国では、公認会計士試験において二次試験の合格率が近年、増加し、平成 14 年度は 8.6％という高い合格率を示したとはいえ 31 、超難関といわれる資格であるのに

30
31

齊藤、前掲論文、135～136 頁。
http://www.fsa.go.jp/kouninkaikeishi-s対し、ロシアの場合は、会計実務経験が 3

旧ソ連諸国においていち早く、国際会計基年以上、ある者が一ヶ月程度の講習を受け準を自国の制度としたウズベキスタンでは、れば、ほぼ全員が合格するといってよい。

実務的には国際会計基準が機能しなかった

ロシアでは、実力が低い者が監査士として、のである。

入り込む余地があることは致し方ない。こしたがって、日本を含めた諸外国はロシ

れは、世界銀行が 1993 年に示したロシアにアの会計制度の整備も当然ながら、人材育おける会計人養成 10 万人というプログラ成に力を注いでいるし、今後も注がねばな

ムによって、拙速性を要求されたためであらないのである。

る。
また 1996 年から現在まで、ロシア財務省と独立国家共同体会計士・監査士協会に

なお、本稿では紙幅の関係上、法制度の紹介が不十分である。それらについては別稿の課題としたい。

よって「職業会計人（профессиональныйбухгалтер）」の国家資格化が企図されてい2000 年勘定科目表る。これは簡単にいえば、企業の経理部長の資格を国家資格化しようというものであ32

Ⅰ．固定資産る 。しかしロシア財務省と下院の力関係０１有形固定資産によって、今のところ会計法にも法案に盛０２有形固定資産減価償却累計額

り込まれても、採択の際に、職業会計人の０３物財による収益的投資国家資格化規定が削除され、実現に至って０４無形資産いない。

０５無形資産減価償却累計額

しかし、この動きはロシア財務省や独立０６

国家共同体会計士・監査士協会がロシア国０７施設・設備内の会計を一括して掌握しようとする意図

０８固定資産投資が見え隠れしているためと考えられ、今後０９の動静に注目する必要がある。
Ⅳ．むすびにかえて会計はいかに制度が整おうとも、それをⅡ．生産用在庫品
１０材料

行える実務家が育たなければ、実施できな

１１養育肥育家畜いということである。本稿でもふれたが、

１２
１３

hiken/nijironbun-1a.html、 2003 年 1 月
22 日閲覧。
32Положение об аттестации
профессиональных бухгалтеров,Методологический совет побухгалтерскому учету Минфина РФ от
15.02.96 иАссоциация бухгалтерови аудиторов Содружества от 08.02.96.

１４物財価値低価準備金
１５物財調達１６材料価格差異１７１８
１９資材付加価値税

５１決済
Ⅲ．生産費

５２外貨

２０基本生産５３

２１自製半製品５４２２

５５銀行特別勘定

２３補助生産５６２４

５７送金為替

２５共通生産費

５８財務投資２６共通管理費

５９有価証券投資保証準備金

２７２８仕損２９生産・経営サービス費

Ⅵ．決済

３０

６０納入者及び請負者との決済

３１６１

３２６２購入者・注文者との決済

３３６３貸倒引当金

３４６４３５６５

３６６６短期借入金・短期貸付金の決済

３７

６７長期借入金・貸付金の決済

３８６８租税公課の決済

３９６９社会保険・社会保障の決済
７０賃金支払いに関わる決済
７１報告義務付個人との決済

Ⅳ．完成品及び商品

７２

４０製造原価差異

７３その他個人との取引の決済

４１商品

７４

４２販売マージン

７５創業者との決済

４３完成品

７６各種債権者・債務者との決済

４４販売費

７７

４５積送商品

７８

４６仕掛品

７９経営内決済

４７

Ⅶ．資本

４８

８０自己資本金（定款資本金）

４９

８１自己持分株式
８２資本準備金

Ⅴ．貨幣性資産

８３資本剰余金

５０現金

８４未処分利益８５
８６特定目的資金融通
８７８８８９

Ⅷ．財務成果９０売上
９１その他収益・費用
９２
９３
９４棚卸減耗費
９５
９６将来費用準備金
９７前払い費用
９８前受け収益
９９損益

オフバランス勘定
００１賃借固定資産
００２責任保管義務のある棚卸資産
００３加工材料００４委託商品
００５受入組み立て材料
００６厳格な報告義務を要する信用状
００７損失として処理済の不良債権
００８債務・支払いの受け取り保証
００９債務・支払いの支払保証