【特集土地税制2】

経済社会のグローバル化と土地税制中平成10年度土地税制改正の評価ロ

田 中 職行

1税制改正の要点と問題点
税制改正の要点

平成10年度の土地税制改正は、およそ次の側面を合わせ持っていると理解される。
（1）バブル対策として平成3年度を中心に導入された重課税を、廃止または一時不適用とした。
（2）この間の地価下落に対応した負担軽減措置を図るため、若干の新たな措置を講じた。
（3）住宅供給を含めて、土地の有効利用ないし流動化を意図する政策的措置を施した。
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（2）に該当するのは、特別土地保有税の課税標準額を、本来の取得額からそれを地価下落率で修正したものに代える措置や、居住用財産の譲渡損失繰越控除制度の創設等である。
これらは、（3）に掲げた土地の流動化にも効果が期待されている。
（3）では、住宅取得促進のための所得制限緩和と、同じく不動産取得税並びに固定資産税の軽減、及び特定の事業用資産の買換え特例における地域制限の廃止、対象資産の土地への拡大、所有期間要件の拡大（昭和56年未以前→所有10年超）、課税繰り延べ割合の引き上げ（60％→80％）等が挙げられる。
今回の税制改正が、強力なバブル対策税制の大幅な軌道修正を試みたことは、一応評価すべきであるかもしれない。しかし、ここには十分に論じられていない大きな問題が存在していると思われる。その間題を取り上げ、今後の土地税制改正の方向を論じるのが本稿の目的である（注1）。
税制改正の問題点

今年度税制改正に見られる第一の問題点は、上で要約したその内容自体が語ってくれる。
すなわち、（1）のうち廃止されずに一時不適用等とされた「潜在的な」重課税部分が、土地の流動化や有効利用の障害として残る可能性があるということである。
では、どうしてそうなったのか。バブル対策税制と完全に訣別し、土地流動化と土地の有効利用を強く促す税税への転換を図る強い意志を欠いていたからである。今回の税制改
正では、そのような明確な社会的意志と意図を、明示的に打ち出すことができなかったと考えられる。これが問題点の第二である。
それでは再び、どうしてそのようになったのだろうか。筆者は、その理由を二つに分けて考えている。一つ目は、経済社会のグローバル化の認識とその中における土地税制の位置づけが明確でなかったこと、二つ目は、バブルの再来に対する過度のおそれ、あるいはバブルと土地税制の関係の過った理解に支配されていることである。これらについての分析が疎かにされたままであることは、第三の問題点であるといってよい。
2 グローバル化と土地税制
フリー、フェア、グローバル
この4月から、我が国の金融制度改革「ビッグバン」が3年がかりで進行中である。それは、フリー（自由）、フェア（公正）、グローバル（国際的）の三つの理念のもとに、閉鎖的で保護主義的な金融市場を改革する試みである。

フリーは、競争による効率化を図り市場原理を重視することを、フェアは透明かつ公正で信頼できる市場を形成することを、グローバルは、国際的に容認される普遍的なルール、スタンダードを確立することを、それぞれ意味している。これらの理念は、金融制度改革固有のものにとどまらず、経済社会の改革全体を買くスローガンとなりつつある。租税制度の世界も、その例外であるとは思われない（注2）。
租税の世界では、フェアとグローバルがとりわけ重要であると思われる。
フェアは、税制の（または税制改革上の）理念が客観的に示され、税制決定上の手続きが公明正大で（租税法律主義）、租税情報が公開されている等のことが該当するといってよい。グローバルは、税負担の水準と構造における普遍性と、租税の決定や執行のルールにおける普遍性を含んでいる。今後は、国際的に見た税負担水準の比較という視点もさるこたながら、税の構造やルールの国際性がより多く問われることになろう。
フェアとグローバルは、決して独立の要件ではない。フェアであることは、グローバルであることの要件であると言ってよい。また、フェアもグローバルも、「公平・中立・簡素」といった租税原則に水平的に付加されるものでは必ずしもない。租税原則が税制の備えるべき内的要件であるのに対して、これらは租税原則の外的条件を定義しているということができる。
グローバル化と税制の安定性

フェアとグローバルの理念が、今後多くの分野で議論に登場するであろうが、このことは土地税制との関係で、特別の意味があると思われる。我が国の従来型の土地税制は。海外の目からはカントリー・リスクの源泉と見なされている恐れが大きいからである。この

ことは、我が国の不動産投資市場、ひいては我が国の経済成長の障害となるかもしれない。
二つの理由が存在する。

第一に、上記の要約からも知られるように、今回の土地税制改正は多くの「一時的措置」を残しており、不動産市場のリスクを大きなものとしている。より正確には、リスクを計り難く、マネージし難いものとしている。この国で不動産に投資することは、日本政府を相手に極めて危険なゲームを行うことを意味している。

第二に、我が国の土地税制は過去30年間に、緩和一億罰的垂課税一緩和の大きなスイングを2回線り返している。重課税は、「列島改造計画」による地価高騰と、昭和から平成にかけてのバブルへの対策としてそれぞれ行われた。税制のスイングの大きさは国際的にも異例のものだった。また、垂課税の行き過ぎが容易に是正されなかったことは経済に大きな影響を与えた。まさに、「裁量のラグ（遅れ）」を警告するマネタリストの批判通りの過ちを、犯したことになる。
税制を過度に不安定化させた反省から、一度、土地税制安定化の試みが存在した。昭和57（1982）年のいわゆる「安定税制」である。およそ5年余の後にバブル発生を見た記憶のためであろうか、今日土地税制を安定化させる試みはもちろん、安定化させるべきだという強い意志も存在しない。我が国の土地税制は、従来と同一の不安定性を基本的には失っていないというほかない。

我が国の不動産市場がグローバルと言えないのは、何も税制だけの責任ではない。独特の借地借家法制にも、情報が秘匿されて取引が行われる閉鎖的市場にも大きな責任がある。
しかし、今これらを総じてグローバル化することが求められているはずである。今回の税制改正の最大の問題点は、そこに向かう明らかな姿勢が見えないことだったと言ってよい。
3 譲渡税制の問題点
税制の転換は図られたか
譲渡所得重課税は、地価税と並んでバブル対策税制の柱だった。地価税とともに今回軽減された結果、土地市場への大きな影響を期待する向きもある。それは正しいだろうか。

そうではない。以下、個別に検討しよう
まず、個人の分離課税の場合、特別控除後の譲渡額が6千万円超の場合における税率は、国税、地方税を合わせて32．5％であって、バブル発生以前の昭和57年税制における26％にまで下がっていない。法人税の上乗せ課税では、今回廃止されてもとに復したのは、超短期保有（2年以内）の場合のみであって、短期保有（2年超5年以内）と長期保有（5年超）の場合は3年間の不適用にとどまっている。
これらのことは、次のことを意味している。第一に、バブル対策税制からの完全な離脱のメッセージとはなっていない。それは、バブル発生以前の税制に戻っていないからだけではない。法人税の上乗せ課税の不適用等は、目先の譲渡を刺激するとはいえ、新規取得には時限措置撤廃に伴うリスクが存在する。後述するように、取得課税（以下、流通課税

と呼ぶ）が手つかずとなったこととも相まって、今回の税制改正は土地供給を促進したかに見えるものの、土地需要に対しては手だてがなく、地価対策から土地利用・土地流動化への転換を図ったとは言い難い。

譲渡所得課税は特殊な税制である。個人の場合には、2分の1総合課税の所得税法本則が存在する。しかし、昭和45（1970）年より宅地供給促進のために分離課税が導入され、その後の地価高騰期には重課税の手段として用いられた。法人の場合には、法人税による譲渡益の捕捉にとどまるのが本来であるが、地価が高騰した昭和49（1974）年に、土地譲渡益への課税が法人税に上乗せされ、それが今日まで定着している。
本則復帰とルール化

税制の「安定化」の第一の方法は、所得税本則課税への復帰と、法人税上乗せ課税の根本的廃止である。これは、フェアでもありグローバルでもある手段である。少なくとも、それが躊躇されるのは、地価高騰の恐れからであろう。それへの対応に固執する限り、今回のような中途半端な結果しか生まれない。
そこで、税制安定化の第2の方法が構想される。それは、税率をインデクス化することである。すなわち、分離課税や上乗せ課税における税率を、適当な地価指標をインデクスとして明示的にこれと連動させることである。その意味は、税率の決建を、政府の窓意的な裁量にではなく市場のシグナルに委ね、その方法をルール化するということである。
「裁量」から「ルール」への転換は、マネタリストがマクロ経済政策のあり方に関連して唱えたものであるが、それを税制にも応用することができる。それを通じて民間部門は、単に市場だけではなく政府の「気まそれ」も相手にしなければならないゲームから、基本的には市場を相手とするゲームに移行することができる。適当な指標を見出しフェアに運営するという課題をを伴うが、グローバルなシステムだと言うことができる。

ほとんど顧みられていないが、この間題と関連して、いわゆる長短区分の重要性について指摘しておきたい。
今日、長期保有と短期保有を分ける所有期間は5年であるが、ここには問題が含まれていたと思われる。近年景気変動及び地価変動のサイクルが長期化していることは、既に証明済みである。5年の間終始地価が高騰を続けるというのは起こり得ることで、現に前回のバブル期がそうであった。この期間の定義は土地投機抑止の点からも、再分配上からも問題だったと考えられる。。

4 土地保有課税の問題点
税制の転換は図られたか
バブル対策税制の象徴的存在だった地価税が、「凍結」された。それと合わせて、特別土地保有税も、保有期間10年超の土地を当分の間課税対象から外す、特定市の基準面積を1，000汀‖こ引き下げている措置を廃止して本則に戻す、課税標準である取得価額に対して地価下落に応じた修正を施す、等の軽減措置が講じられた。

地価税は、地価の高騰に伴う「土地の有利性」を縮減することを主眼に、平成3年度に導入された。平成4年度には本格運用に基づく税率引き上げが、平成8年度には今回の前哨となる税率引き下げがそれぞれ行われている。今回の改正は、地価の下落に伴って地価税が「その役割を終えた」ことを一応認めたものである。しかし、地価税は、「当分の間」における適用停止にとどまっている。特別土地保有税の課税標準額に関する措置も同様である。
土地保有税に根本的な改善を求めるとすれば、それは地価税（及び特別土地保有税）の廃止でなければならなかった。当分の間の軽減措置が市場でどのように受け取られるかについては、譲渡課税に関連して上で述べた。加えて、重要な論点が二つ存在する。一つは税負担の水準に関わること、もう一つは土地保有税の効果に関する理論的なことである。
以下、それを問題にしよう。
データ面からの批判

地価税導入の当時もそうだったが、今日でもこの当時の土地保有コストは低かったと言われる。例えば、土地の資産価値に対する固定資産税（土地）の比率、すなわち実効税率は、非住宅用地の場合、昭和50年代初頭0．4％強に達していたのに対して、平成2年には0．2％でしかなかった（注3）。データはその通りだが、ここには二つのトリックが存在する。

第一に、土地資産額に対する実効税率は表面上確かに低下した。しかし、ここでもちいられる土地資産額は、統計的に批判の多い「バブル」的数値なのである。フェアな指標は、当然にもバブルと関係なく経済のフアンダメンタルズを反映したものであるべきだろう。
例えば国民所得をとると、それに対する負担率は、同じ時期に一貫して上昇しているのである。市町村税に占める比率は、トータルな租税負担の上昇を反映して昭和50年代に僅かに下落している。しかしそれは、昭和50年代初頭に生じた地価安定の結果であって、地価高騰期には下落していない（注4）。
仮に、地価安定期に生じたこの僅かな「遅れ」を取り戻す必要があったとしても、それは固定資産税の問題として容易に解決できたはずである。しかも地価税の導入が図られた
平成2年秋には、東京を中心とする地価が下落を開始した事実が、明らかになり始めていたのである。

第二に、固定資産税（非住宅用地）の実効税率が、昭和50年代初頭に0．4％に達していたという認識は、じつは誤りである。というのは、実効税率が高かったとされる昭和50年代初頭には、資産価値の基礎デ←夕である地価公示価格が政策的に低く抑えられていたからである。当時、地価公示価格は実勢のせいぜい6割程度だと言われた。若干の誇張が含まれているとしても、先の「0．4％強」は今日の尺度に換算してせいぜい0．3％程度であると判断される。こうしてみると、現在の0．4％という実効税率は、既に過去に経験した水準を大きく超える高さだと言うことができる。
理論面からの批判

理論的問題に移ろう。地価税に期待される機能として当時考えられたのは、土地の有利性縮減・不公平感の除去と、土地の有効利用だった（注5）。要するに、租税原則における「公平」と、「効率」が目指されていたと言ってよい。
ところで、この20年余りの間に、土地税制をめく、る理論的世界はかなり大きく変貌を遂げた。土地保有課税の強化が公平と効率（土地の有効利用）を促すかのような往時の紋切り型の議論とは異なって、地価税型の資産価値課税は、この二つをともに損なうことが認められるようになってきた（注6）。公平、効率の目的と整合するのは、イギリスのビジネス・レイトや、フランスの不動産税型の、収益課税であることが知られてきたのである。すなわち、資産価値を課税標準とする土地保有課税は、成長性の高い土地利用、ないし成長率が大きい地域の土地を不利に扱う点で公平でなく、効率の妨げともなる。

土地の値上がりによる利得に対して課税することは、もとより公平の観点から必要である。しかし、それはより譲渡課税によって果たすべき目的だったであろう。地価税が、手厚い非課税範囲と基礎控除を備えて初めて実現可能となったのも、資産価値をベースとする課税の欠点と無関係ではなかったと思われる。

地価税の新設は、こうしたことの議論が全く行われないままに強行され、課税ベースの著しい偏在をもたらした。そして、納税者に大きな不公平感を残し、土地有効利用への証明を得ないまま凍結される結果となった。地価税の創設の意義と効果については、今後徹底した検証が必要だと考えられる。
特別土地保有税（保有分）にも、上と同じ論理が適用できる。それは、地価税とともに撤廃し、固定資産税（及び都市計画税）を中軸に土地保有課税の「簡素化」を図るべきである。特別土地保有税（取得分）は、流通課税を扱う次節の問題である。

5 流通課税の問題点
税制の転換は図られたか
今回の土地税制改正が、もっぱら供給（譲渡）側に関心を払っており、需要（取得）側への配慮を欠いていたことは、一般に認識されている通りである。そのことは、譲渡所得税の扱いに関連して指摘したことであるが、問題は言うまでもなく登録免許税と不動産取得税（以下、不動産流通税と呼ぶ）にある。

これらの税は、既に平成8年度の税制改正で取り上げられている。このときは、3年間の時限措置ながら、登録免許税の課税標準額を、本来の土地評価額からその10分の4に切り下げ、不動産取得税についても同じく10分の5に切り下げている。この適用期間が経過したところで次の検討に入るとの含みで、今回はこれらの税改正は見送られた。

現行の措置は、平成6年度の国産資産税の土地評価香えに起因している。このとき、宅地の評価は地価公示価格の7割を目途に引き上げられ、全国平均で4．3倍となった。同じ土地評価額を課税標準とするこれら2税の負担は、それに応じて上昇することとなり、それを調整しようとしたのが前回の措置である。

評価替えに基づく土地評価額の上昇率は、言うまでもなく個々の土地ごとに区々である。
これに対して、調整の率は上に述べたようにそれぞれの税ごとに全国一律だったために、大幅な調整の恩恵を受けるケースとそうでないケースが生まれることとなった。ある調査
は、東京都心の建物付き土地の6つのサンプルについて、次の事実を報告している（注7）。

すなわち、地価に対する流通2税の実効税率は、平成5年の0．8−1．3％から出発して平成6年には3．1−4．1％に上昇、以降地価の下落と課税標準の特例の作用を経て平成9年には2．6−3．2％となっている。今日見られる改善の要求は、課税標準の特例措置にも関わらず実効税率を旧に復すること、及び実効税率のアンバランスの是正を求めているものだと考えられる。
このうちの後者、すなわち実効税率のアンバランスは、ある意味で避けられなかった。

というのも、流通2税の課税標準である土地評価額は、平成6年以前において評価替えによる固定資産税負担の急増を避けるという行政的な配慮から低く抑えられ、実勢とは著しくかけ離れていた。それを地価公示価格の7割水準に引き上げたことで、評価額の上昇率は土地ごとに異なるものとならざるを得なかったのである。上のデータによる限り、これ
ら2税の負担は、かつて地価の上昇が激しく、その後地価下落が大きかった大都市中心部を典型的な事例として、相対的に垂課税となっており、税負担の一層の軽減を図ることが望まれていることは間違いない。。
流通税のグローバル化

不動産流通2税は、典型的な流通税の仲間である。一般に流通税は、財の需要者の負担を高め、流通を阻害し、円滑な資源配分の妨げとなる。これら2税は、土地の流動化を阻害し、その結果土地の有効利用、ひいては国内資源配分と内需拡大に支障となる。同様のことは、建物にも当てはまる。
誤解のないように付言すると、消費税は流通税の形式を採ってはいるが、本質は付加価値税であって、比例所得税と等価である。従って、住宅に係る消費税への反対論は、それが流通税であることに向けられた議論ではなくて、住宅に対しては消費税を非課税とすることを求める要求と解しなければならない。

これらの流通課税が需要側の取弓ロストを大きくするのに対して、譲渡所得課税は供給側の負担を大きくすることにより、不動産取引に障害となることは事実である。とりわけ経済学では、土地のロックイン効果（土地の売り惜しみ）に注目し、それを極小化することに関心を払う。けれども譲渡課税は、個人や法人の所得に課税するという再分配の役割を持っており、流通税と同列に扱うことはできない。
諸外国の例を見ると、先進国では不動産取得税に当たるものは基本的に存在せず、登録免許税のみを持つのが通例である（注8）。登録免許税は、私的所有制度と健全な市場のインフラ（登記制度）を維持するためのコストと見なすことができる。この説明は、登録免許税の存在理由を与えると同時に、それが制度維持に必要なコストを不条理に上回ってはならないことを示唆している。

結局、不動産取得税を撤廃するとともに、登録免許税はその負担水準を合理的な費用負担の範囲にとどめることを基本に、不動産流通税の改革を行うべきである。また合わせて、印紙税の廃止が求められる。それが果たしている機能は、不動産取得税と変わるところはないからである。証券取引の世界で有価証券取引税が撤廃の方向にあることが、この問題と軌を一にしていることは言うまでもない。
6 補足と結論
買換え特例と譲渡損失繰越
（男換え特例制度の拡充）今回の税制改正のう▲ち、買換え特例制度の拡充は時限的な措置を中心としたもであるが、若干の効果が再開発等に表れるのではないかと期待される。
すなわち買換え特例制度は、譲渡と取得の特定の組合せに税制上の便宜を与える。これが、取得側の手当を伴わない今回の譲渡課税緩和と異なる点である。しかも、買換え資産を取得する者に土地等を譲渡する者は、買換え特例の適用期間と同じ期間、時限的な緩和措置の恩恵にあずかることができる。・もっとも、土地市場に中立的ではないこの種の租税操作の効果に対しては注意を払う必要がある。事後の調査が、今後重視されてよいと考えられる。

（税制の不均衡）今回、法人の新規取得土地等に係る借入金利子の損金算入制限が廃止された。他方、居住用財産の譲渡損失に繰越控除制度が創設された。前者は、法人を対象とするバブル対応策の撤廃措置であり、後者は、バブル崩壊に伴う個人のバランスシート上の損失をカバーする措置である。両者の間に直接の関係はない。しかし、これらを税制全体の一貫性、もしくは公平性の観点から見ると、共通の問題点が浮かんでくる。
前者は法人に対する措置であって、青色申告者ではない個人の事業用資産は対象とならない。平成3年までは、それに対しても同様の損金算入が認められていたことを考慮すると、これは公平ではないと思われる。また、同じことは後者、すなわち譲渡損失繰越控除についても当てはまる。この措置は、既に法人に対しては導入されているものであり、今回の措置で個人の事業用資産が残されることになった。これも、公平の観点から問われるべき問題であろう。
本稿の結論（譲渡課税）今回の譲渡課税緩和は、バブル対策税制の行き過ぎを転換させるものとしては、全く不完全である。所得税の本則復帰、及び法人税の上乗せ課税撤廃が論じられてよいと思う（両税の制度減税は、当然の前提となる）。ただし万一、将来の地価高騰を恐れるのであれば、必要な範囲で「地価インデクス」課税の導入を検討すべきである。

もっとも、地価対策は、本来諸物価の安定をつかさどる通貨政策の役割であることを忘れてはならない。税制にそれと並ぶ役割を負わせた平成2年税制改正の発想は誤りである。
税制の不安定化と税制ラグの悪影響は、ここに根ざしていると言っても過言ではない。他方で、通貨政策のあり方が問われなければならないことはもちろんである。

（保有課税）地価税は廃止すべきである（注9）。併せて特別土地保有税を撤廃し、保有課税を固定資産税及び都市計画税を中心とする体系にしなければならない。
固定資産税（及び都市計画税）に関しては、二つの大きな問題がある。
第一に、マクロ的な実効税率が既に過去20年間の最高水準に達していることである。
その上昇の是非を問うこと、及びそれが基礎的な地方税であることを前提としつつ、合理的な歯止めを用意することが必要である。

第二に、現在の資産価値課税に固執するのを避け、収益課税の方向に向かって梶取りをする必要がある。このことは、「公平・中立・簡素」の租税原則に照らして望ましい（注10）。

このことに関する認識の欠如が、固定資産税対地価税の、不毛に近い論議を生んでしまったと思われる。

（流通課税）バブル対策の垂課税体質を引きずっている点は、取得税あるいは流通税も同様である。形式的に見ても、譲渡課税では重課税の一部が撤廃され、その他が一時停止として残っているのに対して、流通税は重課税を事実上の本則としてそれを時限的に緩めているにすぎない。また実質的にも、流通課税の廃止に向かっている先進国群の中では、このタイプの税が依然手厚いことは否定できない。
不動産取得税（及び印紙税）は撤廃するとともに、登録免許税は登記制度利用の手数料と言える水準にとどめることが望まれる。

結 語

本稿は、「経済社会のグローバル化と土地税制」と題した。ここには二つの問題がある。
一つは、税負担を全体として国際的な水準に調整しなければならないということである。
もう一つは、租税構造が普遍的な原則を満たしているという意味でグローバルでなければならないということである。この両輪を伴うことなしに、我が国が内外に開かれ、信頼と活力に満ちた国となることは、あり得ないのではないかと思う。

（注1）筆者は、次の論説の中でも不完全ながら本年度税制改正の批判を行っている。田
中一行「理念と規範欠く土地税制改正」（『住まいとまち』平成10年4月号）。
（注2）同様の観点から、次の論文で固定資産税を中心に論じた。田中一行「 フェア、グローバルと土地税制」（『税』平成10年4月号）。
（注3）建設省『平成10年度建設省関係税制改正の概要』平成10年1月、1ページ。
（注4）土地保有課税問題研究会『土地保有課税のあり方について』平成9年4月、215ページを参照のこと。

（注5）政府税制調査会『土地税制のあり方についての基本答申』平成2年10月。
（注6）田中一行「資産価値ベース土地保有税の土地利用と地価への影響」（『成蹟大学経済学部論集』23−2、平成10年3月）、及び「土地保有課税と「公平・中立・簡素」」

（『地方税』平成8年5月号）を参照されたい。
（注7）三井不動産販売（株）鑑定室提供の資料（平成10年2月）による。
（注8）篠原正博「不動産流通課税と不動産取引」（（財）アーバンハウジング『わが国不動産税制の現状と課題』平成10年3月）による。
（注9）筆者は、地価税創設の意義に当初より疑問を持ち、終始その導入に反対であった。

最初の論説は、『税』平成3年1月号が特集した識者アンケートヘの回答である。
（注10）（注6）の2番目に掲げた論文を参照されたい。

〔た な か か ず ゆ き〕〔成蹟大学経済学部 教授〕