国際会計研究学会 年報 2013年度 第 1号

Ⅱ

自由論題報告金融負債規定に基づく I
FRS体系の考察

安井一浩
神戸学院大学要旨

筆者は，これまで公表した論文において国際財務報告基準（IFRS）の金融負債に関する規定および関連する議論についてその根拠を，
国際会計基準審議会（IASB）およびその前身の国際会計基準委員会（IASC）が公表した資料などに基づいて分析した。分析にあたっては， 根拠を論理的根拠および実証的根拠に分類し論理的根拠は，普遍的論理的根拠および不完全論理的根拠に，実証的根拠は定量的
実証的根拠および不完全実証的根拠に分類した。分析の結果，根拠はいずれも不完全なものであった。またその後，別の論文においてI
ASBが 2010年に公表した金融負債に関する公開草案に対するコメントレターに記述された回答を分析した。分析の結果，一部に普遍的論理的根拠に基づくものはあるものの，それ以外は不完全なものであった。
本稿ではこれらの結果を受けて，会計基準の普遍性と前提および論理体系としての会計基準の要件を考察し，I
FRSが論理体系ではないことを示した。またフレームワークは前提の一部を示しているのみであり，I
FRSの各規定を設定するためには，前提の追加が必要であるとの見解を示した。さらに実証的根拠が不可欠であるとの見解を示し，実証的根拠に依拠する場合の問題点と限界についても考察している。最終節では I
FRSの体系が帰納法的アプローチ要素を含むことを指摘し，I
ASBが I
FRSを設定または改訂するにあたっての注意すべき点を提示している。また原則法による会計基準がもたらす不安定さを仮説として提示している。

59

能な指定」（2012年版 I
FRS9,par
.4.
2.
2）

Ⅰ

金融負債に関する規定の相違と当初の問題意識となっている。
また公正価値測定によって生じた変動部分
は，「負債の信用リスクの変動に起因する公1.金融負債に関する規定の相違

正価値の変動部分は，その他の包括利益に表2013年 9月現在，デリバティブを除く金

示され，それ以外の部分は損益に表示されな

融負債について国際財務報告基準 （Inter-

ければならない」（2012年版 I
FRS9,par.

nat
ionalFinanc
ialRepor
t
i
ngSt
andar
ds：

5.
7.
7）としている。ただしこのような表示

以下 I
FRS）の当初認識後の測定に関する規が「会計上の不一致を，損益において生じさ定と，日本の金融商品会計基準の期末評価にせるか拡大させる場合，（負債の信用リスク関する規定には相違が存在する。この相違のの変動部分も含めて），企業は全額を損益に存在が問題意識の発端である。

表示しなければならない」（2012年版 I
FRS9,
par
.5.
7.
8）としている。

（1）I
FRSの金融負債の当初認識後の測定に関する規定なお I
FRS第 9号は，IAS第 39号から金融負債に関する規定が移行される形で 20102012年版 I
FRS第 9号における，デリバ

年 10月に改訂された。従来の I
AS第 39号

ティブを除く金融負債の当初認識後の測定には 1999年 3月の公表時から売買目的で保有関する規定の概要は以下のとおりである。すする金融負債は公正価値で評価することとさなわち測定は，「実効金利法による償却原価れていた。また 2003年 12月には公正価値法」 （2012年版 I
FRS9,par
.4.
2.
1）とし

オプションの導入に関する改訂が行われたもているが，「損益を通して公正価値で測定すのの，金融負債の公正価値評価に関する規定

る金融負債は公正価値で測定する」 （2012は一貫して設けられている。

（1）

（2）

年版 I
FRS9,par.4.
2.
1）としている。ここでいう「損益を通して公正価値で測定する金融負債」には，「売買目的の金融負債」（2012（2）日本の金融商品会計基準の期末評価に関する規定年版 I
FRS9.AppendixA）および「当初認企業会計基準委員会から公表されている企識時に損益を通して公正価値で測定するとし

業会計基準第 10号「金融商品に関する会計て，企業により指定された金融負債」（2012

基準」では，「支払手形，買掛金，借入金，

年版 I
FRS9,AppendixA）がある。後者は社債その他の債務は，債務額をもって貸借対

公正価値オプションとよばれるもので，その照表価額とする。ただし，社債を社債金額よ要件の概要は（1）「会計上の不一致を消去

りも低い価額又は高い価額で発行した場合なするか著しく削減する」（2012年版 I
FRS9,

ど，収入に基づく金額と債務額とが異なる場

par
.4.
2.
2.
（ a）から要約） 場合または （2）合には，償却原価法に基づいて算定された価「公正価値を基準として管理され業績が評価額をもって，貸借対照表価額としなければなされる」（2012年版 I
FRS9,par
.4.
2.
2.
（ b）

らない。」
（金融商品に関する会計基準（2008から要約）場合のいずれかの場合である。な

年 3月 10日改正版）第 26項）と規定され，おこれは，「当初認識時における取消し不可

ヘッジ会計の対象ではない金融負債の時価評

60

金融負債規定に基づく IFRS体系の考察

価あるいは公正価値評価が認められていない。
「金融商品に関する会計基準」は「金融商品に係る会計基準」として 1999年 1月に企業Ⅱ

これまでの検討と新たな問
題意識

基準委員会に引き継がれた。その名称も含め

1.I
FRSの設定過程と回答の反映状況の検討て改訂が重ねられてきたが， ヘッジ会計のI
ASBのウェブ・ページによれば， I
FRS

対象ではない金融負債に関しては一貫しての設定手続きには以下の 6段階があるとさ

時価評価あるいは，公正価値評価を認めていれている。

会計審議会から公表され， その後企業会計ない。

・議案の設定なお企業会計基準委員会から 2010年 7月

・プロジェクトの計画に企業会計基準公開草案第 43号「公正価値・討議資料の作成と公表

測定及びその開示に関する会計基準 （案）」・公開草案の作成と公表が公表されている。そこでは『公正価値』と・基準の作成と公表

は，測定日において市場参加者間で秩序ある・基準公表後取引が行われた場合に，資産の売却によって

（ ht
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/
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www.
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g/
Howwedevel
opst
andar
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受け取るであろう価格又は負債の移転のため/
Pages/
Howwedevel
opst
andar
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aspxより）に支払うであろう価格（出口価格）をいう。」（公正価値測定及びその開示に関する会計基

このうち 4段階目の「公開草案の作成と準（案）第 4項）とされ，金融負債の公正価公表」および 5段階目の「基準の作成と公値評価を認めるものと解される。しかし 2014

表」に筆者は着目した。そこで上記の問題意

年 1月現在，その確定版は公表されていな識を受け IFRS規定の設定手続において公開い。

草案に対する回答の内容が反映されているか否かを拙稿（安井［2012a］）のリサーチク

2.当初の問題意識

エスチョンとした。そこでは 2010年 5月に

このように IFRSと日本の会計基準には，公表された公開草案「金融負債に関する公正金融負債の評価に関して相違が存在する。そ価値オプション」を対象に，公開草案に関すのため筆者は，I
FRSについて以下の問題意る 10の質問に対する回答 137通を集計し，識を持つようになった。

定量的に分析を行った。 分析の結果は拙稿

・I
FRSの設定はどのような過程を経ているのか。
・I
FRSの規定は，各国，各利害関係者の意見を反映しているのか。
・金融負債の公正価値測定に妥当性があるのか。

（安井［2012a］）において詳細に述べている。
リサーチクエスチョンに対する検討結果を要
約すれば， 単純な回答数による判断であるが，回答の集計結果を反映している部分もあ
れば，反映していない部分もあるというものである。
一方，検出事項の一つに回答内容の分散があげられる。上記の公開草案は主として，自己の信用リスクの変動に起因する公正価値の61

変動部分の表示方法に関するものであるが，た。また根拠が示されていない場合を（3）

凍結信用方式（3）を支持するという金融負債

無根拠とした。

の評価方法に関する回答までも含まれていた。

このうち論理的根拠とは，フレームワーク

またこの分散は会計士団体，会計基準設定組

あるいは他の従来から存在する I
FRSの規定織といった同じ属性内を前提とした文書の前後関係に基づく根拠で（4）であっても見られた。

ある。そのうえで論理的根拠は（1） 1普遍的論理的根拠と（1） 2不完全論理的根拠に

2.金融負債に関する規定の根拠の検討区分した。普遍的論理的根拠とは，フレーム

上記の回答が分散するという事実を踏まえワークあるいは他の従来から存在する I
FRSて，金融負債に関する規定の妥当性について，規定を前提として普遍性があると判断される「 普 遍 的 な 判 断 基 準 が 存 在 し な い 」（ 安 井

根拠である。また不完全論理的根拠とはフレー［2012a］,p.97）という仮説を提示した。こムワークあるいは他の従来から存在するれを受けて拙稿（安井［2012b］）における

I
FRS規定から普遍的に導かれていると認め

リサーチクエスチョンは，I
FRSの金融負債

られない根拠である。前提が異なる場合，前に関する規定の根拠の所在と妥当性である。

提が示されていない場合，推論方法に問題がまたこれは新たな問題意識であるとともにあり普遍性がみとめられない場合などは不完「負債の公正価値測定に妥当性があるのか」

全論理的根拠とした。

という問題意識に関連するものである。

一方実証的根拠は一定の事実に基づく根拠

そこで筆者は，国際会計基準審議会（theである。そのうえで（2） 1定量的実証的根

I
nt
er
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onalAc
c
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i
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andar
dsBoard：

拠と（2） 2不完全実証的根拠に区分した。

以下 I
ASB）およびその前身である国際会計

定量的実証的根拠とは，具体的な事実あるい基準委員会（t
heI
nt
er
nat
i
onalAccounting

は事実に基づく数値によって示されている場

St
andar
dsCommittee：以下 I
ASC）が公表

合である。また不完全実証的根拠とは具体的した公開草案，討議資料，スタッフ・ペーパー，な事実，数値が示されていない場合である。

I
FRSの結論の背景をもとに，金融負債に関なお一つの規定あるいは意見の根拠の中にする規定の論点整理を行った。整理された論は，論理的根拠と実証的根拠が混在する場合

点のうち「金融負債の公正価値評価の是非」も想定される。

および「自身の信用リスクの変動に起因する分析結果は拙稿（安井［2012b］）におい部分を公正価値変動に含めるか否か」 のて詳細に述べている。要約すれば，金融負債

2点について， その根拠の分析を行った。

に関する規定の根拠，およびそれに賛成する

なおこれらの資料では I
FRS規定の根拠の根拠も反対する根拠も，いずれも不完全論理

みならず採用されていない評価方法，表示方的根拠か不完全実証的根拠であった。また当法が整理して示され，それぞれの根拠が述べ然フレームワークを前提として普遍的論理的られているが，それらについても検討を行っ根拠を示しているものはなかった。

た。
分析にあたってはその根拠をまず（1）論3.公開草案に対する回答の根拠の検討

理的根拠と（2）実証的根拠の 2つに区分し筆者はまた同じ方法で，拙稿（安井［2012a］）

62

金融負債規定に基づく IFRS体系の考察

でとりあげた公開草案に対する各国の会計基

筆者は I
FRSの特質と問題点を論じることを準設定組織からの回答 18通についても分析試みるものである。

を行った。分析結果は拙稿（安井［2013］）
において詳細に述べている。要約すれば，以下の 2点を除いていずれも不完全論理的根

Ⅲ

論理体系としての会計基準

拠か不完全実証的根拠であった。

1.会計基準の普遍性と前提

普遍的論理的根拠と考えられる根拠の一つ

筆者が提示した「普遍的な判断基準は存在

めは，公正価値の変動部分のうち，自己の信しない」（安井［2012a］,p.97）との仮説に用リスクの変動に起因する部分を，その他のおける「普遍的」とは，一定の「前提」のも包括利益に計上することに反対する意見を示とでかならず成立するということである。なしたオーストラリア会計基準審議会の回答でお「前提」とは，体系の出発点としてその体ある。要約すれば「損益を通して公正価値で系で受け入れるものをいう。広く受け入れら評価する金融負債について，その他の包括利れるものは公理あるいは公準といわれる。

益に変動額の一部を計上することは矛盾する。
」

筆者が「絶対的」という用語を用いずにというものである。これは「損益を通して公「普遍的」という用語を用いたのは，絶対的正価値で測定」と定義している以上，「そのなものが存在しないとの見解に基づくもので他の包括利益」にその一部でも，変動額を計ある。いかなる場合にも成立するように感じ上することは矛盾するというものである。まられるものでも，一定の前提に基づくものでた二つ目は，イタリア会計機構およびシンガある。例えば「地球は太陽の惑星である」と

ポール会計基準審議会の回答で要約すれば，いう場合に，「絶対的な真実」であるとの見「自己の信用リスクに起因する変動部分は，解を持つ論者が存在するかもしれない。しかI
AS第 1号の規定から，（その他の包括利益

しここで「地球」は天体であり，「太陽」はに計上しないで），直接持分に計上すべきで地球の公転の中心となる恒星であり，「惑星」

はない。」というものである。

は恒星の周りを公転する天体であるという，各用語の定義を前提としているのである。宇

4.小括

宙のどこかに「地球」という名称の恒星が存

これまで示したように，IFRS規定，これ在し，「太陽」という名称の惑星が存在するに賛成する意見および反対する意見の根拠は可能性は否定できない。このような例は会計いずれも不完全であり，公開草案に対する回基準を検討する場合にも存在する。資産，負答も，一部を除いて根拠が不完全であるとい債，有価証券などの用語は，その定義によっうのが検討結果である。これは結局のところて，そこから展開される議論が異なる。例えI
FRSの金融負債に関する規定に関しては，

ばある金融商品が負債であるか否かは，負債不完全な根拠により議論がなされてきたといの定義によって異なる。

うことができる。

上記の例は，用語の定義が前提となってい次節以下では，このように不完全な根拠にる場合であるが，用語の定義を前提とする場

基づいて設定された金融負債に関する規定を合以外でも，前提によって成立する場合と成

もとに，I
FRS体系を考察することにより，立しない場合がある。例えば三角形を「3つ63の線分で囲まれた図形」であるとした場合，合意のもとに，一定のものに限定することが内角の角度の合計は，常に 180度にはならできれば前提の妥当性を検討するのみで検証ない。確かに図形が平面上にあるという前提が可能となる。論理学で認められている推論のもとでは，180度となるが，図形が球面状規則の体系は一つとは限らない，広く受け入に存在するという前提のもとでは，180度よれられているものをあげるとすれば三段論法（6）

りも大きな値となる場合がある。例えば地球である。推論規則に則していなければ反証がを完全な球形とし，北極点から赤道までの線可能となる。もし推論規則によらずに結論を分 2本と赤道の上を地球の 4分の 1周する

導いている場合には，それは普遍性があると線分に囲まれた三角形の合計は 270度となはいえない。

る。これはユークリッド幾何学と非ユークリッ

論理体系である会計基準とは一定の前提のド幾何学の対比の例の一つである。このようもとに，一定の推論規則により普遍的に全てな例は，会計基準を検討する場合にも存在すの規定が導かれる場合を指すとういうのが筆る。例えば営利活動を前提とすれば，収益，者の見解である。

費用の測定および認識あるいは最終の集計結

不完全論理的根拠により会計基準の各規定

果としての利益の表示方法などが問題となる。

を導くことは，普遍性が保たれないため，そしかし非営利活動を前提とした場合には，前れが含まれる限り論理体系とは言えない。ま提が異なることからそこから展開される議論

た経験的に導かれた実証的根拠をもとに会計が異なる。この場合，利益は存在しない基準を導くことも，それが含まれる限り論理以上から筆者は，根拠が「絶対的」である

体系とは言えない。

か否かを問うのではなく，一定の前提のもとこれまでの検討の結果，金融負債に関するでの「普遍性」があるか否かを問うものであ

規定は，不完全論理的根拠あるいは不完全実る。

証的根拠に基づいているとの筆者の見解を示した。これは I
FRSという会計基準が論理的

2.論理体系としての会計基準体系ではないということを示している。

前提は，それ自身が出発点であって導かれ

それでは，論理体系としての会計基準の開るものではない。前提の妥当性については，

発は可能であろうか。可能性のみを考えれば実証的根拠によると考えるがこの点についてそれは可能である。一定の前提を示し，そこは，後節において検討を行う。また筆者の意から導かれる規定のみで会計基準の各規定を図する「論理」は，推論規則のみをその構成すればよい。例えば前提を「資産，負債

範囲とし前提は含まない。論理と前提とを分は全て公正価値で測定する。」，「資産は流動

けて考察することで，会計基準に不都合が生

資産，固定資産に区分する。負債は流動負債，

じた場合には，より明確に前提か論理かのい固定負債に区分する。」とすれば，これらのずれに問題があるのかを検証することが可能

前提に基づいて「流動資産は公正価値で測定となる。ここで不都合とは，第一義的には財する。」，「固定資産は公正価値で測定する。」

務諸表利用者の要求を満たしていない場合なという規定を設ければよい。

（5）

ど前提とする目的を達していない場合である。

しかし論理体系としての会計基準は，現実

なお推論規則を議論に参加する利害関係者のに起こっているすべての事象に対応すること64金融負債規定に基づく IFRS体系の考察が困難であり，受け入れられる可能性がない

および 2010年 9月に I
ASBによって公表さというのが，筆者の現在の仮説である。例えれた「財務報告のための概念フレームワーク

ば上記の資産科目を全て公正価値で測定する（TheConc
ept
ualFr
ame
wor
kf
orFi
nanc
i
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という前提は，公正価値測定が不可能な資産

Repor
t
i
ng）
」
（以下：フレームワーク（2010）））が存在する場合，現実には適用不可能である。

である。なおこれまでの拙稿（安井［2012a］,

また仮に「資産，負債はすべて取得原価で測安井［2012b］,安井［2013］）では，いずれ定する。」という前提は，例えば取得原価よも取り上げた資料が 2010年 9月より前のもりも公正価値が下落した場合に，財政状態をのであったために， 前者のフレームワーク

適切に表示していないという批判があり，受（1989）をもとに検討を進めたものである。

け入れられていないのが現状である。

すでに述べたように，これまでの検討結果

なお現実に起こっている事象に対応するたから，このフレームワーク（1989）の規定

めには，前提を追加あるいは修正するというを前提として，金融負債を公正価値で評価す方法も考えられる。しかし日々変化する現実

るという I
FRSの規定を導いていなかった。

の世界に合わせて，前提を追加あるいは修正

結局のところフレームワーク（1989）は，することができないかもしれない。また前提

前提の一部を示しているのみで，実際の会計が多く並立し，そこから導かれる会計基準の基準としての I
FRS規定を設定するためには規定が少なくなる場合には，もはや論理体系

他の前提の追加が必要となると考えられる。

とはいえないかもしれない。このような会計

これはフレームワーク（1989）が会計基準

基準の体系が，論理体系か否かの問題についを設定するうえでの必要条件を示したのみでては，今後の検討課題としたい。

あり，充分条件を示してないとの解釈も可能である。

3.フレームワークと前提

フレームワーク（1989）では「目的およ論理体系としての会計基準の一つの形は，び位置付け」のなかで「このフレームワーク

フレームワークにおいて前提を提示し，そこは，外部の利用者のための財務諸表の作成おから全ての会計基準の規定が導かれるものでよび表示の基礎となる概念を記述している。」

ある。あるいはフレームワークの名称を用い（フレームワーク（1989）,par.1）としていない場合でも，何らかの形で前提が提示され，る。また（a）から（g）の 7つの目的をあげその前提から各会計基準の規定が導かれるもているが，その最初の目的として「（a）I
ASC

のである。

理事会が将来の国際会計基準の開発および既

これまでに公表された I
FRSの体系におけ存の国際会計基準の見直しを行う際にその助るフレームワークは，1989年 4月に I
ASC

力となる。
」
（フレームワーク（1989）
,par
.
1）

の理事会による承認ののち 1989年 7月に公をあげている。
「基礎となる概念（t
hec
onc
ept
s

表され，2001年 4月に I
ASBによって承認thatunderlie）」が前提であるか否かは，議された「財務諸表の作成および表示のための論の余地があるが，それが前提であったとし

フレームワーク （Fr
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ても，「助力となる（assist）」という表現かparation and Pr
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i
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nanc
i
al

ら，すべてが導かれるということを想定して

St
at
ement
s
）
」
（以下：フレームワーク（1989））

いないと解される。なお「基礎となる前提」
65

として「発生主義」（フレームワーク（1989）,

充分ではないことを認識し， その内容を拡par.22）および「継続企業」（フレームワー

充する方向性であることは確認できる。 しク（1989）,par.23）をあげている。しかしかしフレームワークで必要な全ての前提を

この二つの前提のみでは，すべての I
FRSの提示することが可能であるのか否か，および規定を導くことはできない。これらの記述か

そこから全ての I
FRSの規定を導くことが可らフレームワーク（1989）がその中で，必能であるのか否かを，検討し公表すべきであ

要な前提すべてを示していないことを示してろう。

いるといえる。
フレームワーク（1989）はその後，フレー

4.実証的根拠による前提

ムワーク（2010）に置換えられた。ただし

上記「Ⅲ 論理体系としての会計基準 1.会

上記で示した「目的および位置付け」の最初

計基準の普遍性と前提」において前提は，体の部分は，「フレームワーク」が「概念フレー系の出発点としてその体系内で受け入れるもムワーク」に置換えられ，目的の（a）の部のであるとの見解を示した。ではその前提は分においても「国際会計基準委員会理事会」，

どのように選択されるのであろうか。それは「国際会計基準」がそれぞれ「審議会」およ

実証的に判断して，会計基準によって作成さび「国際財務報告基準（I
FRSs）」に置き換れる財務諸表の利害関係者に，受け入れられえられたが，内容は変化していない。

るものを前提としているというのが，筆者のなおフレームワーク（2010）では，「基礎見解である。同節ではユークリッド幾何学ととなる前提」，「財務諸表の要素」をはじめと非ユークリッド幾何学による例を示した。現して， 一部にはそのままフレームワーク

実世界の観察の結果として平面を認識し，そ（1989）が示されており「残っている文も，れを前提として議論を行っても，結果が現実

審議会が，財務諸表の要素および測定基礎を

世界の認識結果とかい離が生じないとの合意考慮した時点において改訂されるであろう。」

があるため，ユークリッド幾何学は歴史的に（フレームワーク（2010）,p.A40）として改支持されてきたといえる。一方，非ユークリッ

訂の途上にあること示している。

ド幾何学は，現実世界の観察の結果として球2013年 9月現在，I
ASBではフレームワー

面を認識し，それを前提として議論を行ってクの再検討の途上にあり， 2013年 7月にも，結果が現実世界の認識結果とかい離が生「討議資料財務報告のための概念フレームワー

じないとの合意があるため認められたといえクの見直し（Discussi
onPaper：A Review

る。この場合，両者で前提が相違するがいず

oft
heConcept
ualFr
amewor
kf
orFi
nanc
i
al

れも現実世界の観察の結果である点が共通す

Repor
t
i
ng） が公表されている。 ここではる。すなわち前提は，前提自身あるいはそこ「（a）重要な領域が含まれていない。例えばから導かれた結果が，現実世界の認識結果と現在の概念フレームワークでは，測定，開示，のかい離を生じさせないために，実証的根拠

表示あるいはいかにして報告企業を特定するに基づくべきである。これは会計基準が論理のかについてほとんど， ガイダンスを提供体系であったとしても，現実世界の認識結果していない。」（IASB［2013］,p.5）としてとかい離を生じさせないために，実証的根拠いる。 ここから従来のフレームワークではによらざる得ないことを示していると考えら

66

金融負債規定に基づく IFRS体系の考察論する場合もある。このような場合は，1件れる。
また上記「Ⅲ 論理体系としての会計基準でも反論となりうるが，より主張を強固なも3.フレームワークと前提」においてフレーのとするために件数を示すことも考えられる。

ムワーク（1989）が前提の一部を示すにす

例えば「金融負債の評価益は実現しない。」

ぎないものであり，会計基準設定のためにはという説に対して，実現した具体例を 1件

前提の追加が必要であるとの見解を示した。

でもあげれば反論となる。しかし誤認である

また拙稿（安井［2012b］,p.33）で示した可能性はゼロではない。そのため 100件あように I
AS第 39号の結論の根拠には，不完

げれば全てが誤認である可能性は低くなり，全であるが実証的根拠によるものが含まれてより強固な裏づけとなる。

いる。これは追加される前提には，実証的根拠によっているものが含まれていることを示

2.主観的事象と客観的事象している。前提はそれが追加されるものであっ

定量的な数値であっても，それが主観的事ても，その体系における前提と同様に，現実

象と客観的事象では異なることに注意を要す

世界の認識結果とかい離を生じさせないためる。主観的事象の例として，「負債の評価益に，実証的根拠によらざるを得ない。

を計上する会計処理とその結果に基づく財務

いずれにしても会計基準の設定にあたって

諸表の表示が，投資意思決定の有用性を害し，は，実証的根拠によることが不可欠であると望ましくないと感じる財務諸表利用者の比率考えられる（7）。

が，調査の結果 X％である」という場合が挙げられる。この場合 X％の財務諸表利用者にⅣ

実証的根拠の問題点と限界対して提供する財務諸表と，残り（100－X）％の財務諸表利用者に対して提供する財務諸1.不完全実証的根拠の問題点

表とを異なる内容とする必要はない。 例え

すでに拙稿（安井［2012b］,p.36）でもばフレームワーク（2010）では，一般目的

述べたように，「多くの場合」，「滅多にない」

財務諸表の名称で示されているが， I
FRSと表現されている場合が不完全実証的根拠のの体系では財務諸表は単一種類である。 こ例である。このような表現は，具体的な事実，

こで問題となるのは，その会計処理の見直し

件数，比率等が示されていないが，その問題を行う必要があると判断する比率の基準で点は検証可能性にある。そのためこのようなある。

根拠による場合には，「多くの場合」という一方，客観的事象の例として，「金融負債表現を用いずに，定量的な資料を示したうえの評価損益が実現しない場合が，調査の結果

で，具体的な調査の範囲，方法，実施日時等X％である」という場合が挙げられる。このを明示する必要がある。なお数値で表現する

場合 X％の部分と残り（100－X）％の部分とときには，比率による必要がある場合がある。

の異同について検討する必要がある。例えば

例えば 1万件において該当する事実は，1万（100－X）％部分は上場している社債の場合

件中の 1万件と 200万件中の 1万件ではそで評価損益が実現するが，それ以外の X％部の意味するところが異なるためである。また

分は実現しないという場合であれば，X％部ある事実をあげることによって，ある説に反分と（100－X）％部分のそれぞれの部分につ67

いて，評価損益を計上すべきか否かを検討すとする。しかし一方で相対的に上場会社のほべきである。X％が実現しないために金融負うが，非上場会社よりも注記の情報量が多い

債の公正価値評価はすべきではないという根という相関関係が観察され，上場会社の方が拠を示したとすれば，それは不完全論理的根

非上場会社よりも調達利子率が低いという相拠である。なお実現する場合と実現しない場

関関係が観察されたとする。この結果から調合で，その性質，環境等に異なった部分がな

達利子率に影響している要因が上場しているければ，問題となるのはその会計処理を採用か否かであり，注記の情報量ではないというする比率の基準である。

ことを示すことが可能である。この場合，非上場会社が注記の情報量を増加させても，調3.実証的根拠の限界

達利子率が低下するとは限らない。

実証的根拠について，具体的な事実，件数，

実証的根拠は，それが定量的実証的根拠で比率および調査の詳細が示されていれば定量あってもこのように限界が存在するが，実証的実証的根拠であるが，それは普遍的な根拠

的根拠が不可欠である以上，この限界ゆえにとはなりえない。実証的根拠は一定の場所に

実証的根拠を排除するのではなく，その限界おける一定時点の事実に基づくものである。

を認識することが重要となる。

調査の結果は，時間的，空間的に一点のみを描写するものにすぎない。そのため実証的根
拠は普遍性を保証しない。場所，時間が異なⅤ検出結果と新たな仮説

る場合に同じ結果が観察されたとしても，同（1）IFRSにおける帰納法的アプローチ要素

じ結果が普遍的に観察されるとは限らない。

日本の企業会計原則は，「企業会計の実務

例えば「金融負債の評価損益を計上することの中に慣習として発達したものの中から，一が直観に反する。」と感じる投資家が，ある般に公正妥当と認められたところを要約した

国における調査で X％を占めたとしても，もの」（企業会計原則の設定について二（1））

10年後の調査において同じ結果を示すとはとされていることから，帰納法的アプローチ

限らない。同様に別の国においても類似するによる会計基準の体系であるとされている。

結果を示すとは限らない。

これは実証的根拠に基づいて，会計基準を作

また二つの変数に関連があるような事象が成する方法であるともいえる。一方，I
FRS観察されても，そこに因果関係があるというは，フレームワークを提示しそこから各会計ことが証明される訳ではない。また因果関係基準の規定を導く演繹法的アプローチによるの推測を行うにも注意を要する。Aという変会計基準であるとされている。これは本来で数と Bという変数に何らかの相関関係が観あればフレームワークを前提として，各規定

察されても，その間に両方の変数に相関関係

は論理的根拠に基づいて導かれるものであるをもつ Cという変数が存在し， Aと C， Bといえる。

と Cには相関関係があるが，Aと Bには相しかしこれまで指摘したように IFRSの規関関係がないという例は広く知られている。

定は，フレームワーク（1989）を前提とし

例えば「注記の情報量が多い会社ほど調達利て，その内容から推論規則によって導かれた子率が低い。」という相関関係が観察されたものではなく，不完全ではあるが実証的根拠

68

金融負債規定に基づく IFRS体系の考察により規定を設定した部分を含むものである。

構成員がこの点を意識しているか否かである。

これは論理規則に基づく演繹法ではないこと

論理的根拠であれば，前提が提示されているを意味する。 また会計処理方法について，か否か，あるいは何であるのかを確認する必

例えば金融負債の測定における償却原価法の要がある。また推論規則によっているのかにように，フレームワーク（1989）に全く記ついても確認する必要がある。なお現状にお述がないものの，従来から行われてきた会計

いてフレームワークが前提を提示していない処理方法を I
FRSの規定で採用していると部分が存在する。そのため実証的根拠による考えられる部分もある。これは I
FRSに帰納ことが不可欠であるが，定量的な根拠を示し

法的アプローチの要素を含むものと解するこているか否かについて検討を行い，定量的実とも可能である。 フレームワーク （1989）

証的根拠によることを確認する必要があるとが前提の一部しか示していないために，いえる。

I
FRSは演繹法的アプローチによる会計基準といいながらも，帰納法的アプローチによら（3）原則主義による不安定性

ざる得ない状況であると言えよう。またフレー

日本の会計基準は，具体的な判断基準を詳ムワーク（2010）においてもフレームワーク

細に示した細則主義であるのに対し，I
FRS（1989）の全面訂改訂が行われておらず，は基本的な考え方を示し，具体的な会計処理

現状では前提の一部しか示していない状況に方法あるいは表示方法（以下：会計処理方法

変わりはない。 結局のところ， 帰納法的な等）は財務諸表作成者に判断を任せる原則主日本の企業会計原則

に対する演繹法的な義であるとされている。これは I
FRSに規定I
FRSという見方が当てはまる現状ではない

されていない事象に対しては，フレームワーといえよう。

クと I
FRSの各規定を前提に会計処理方法等（8）を導く必要がある方法であると解される。
（2）I
FRSの設定および改訂にあたっての
問題点

これまでに拙稿 （安井 ［2013］） で示した
ように公開草案に対するコメントレターに

前述のように I
FRS財団のホームページに記載された根拠は，一部を除き不完全論理的

よれば I
FRSの設定手続きには 6段階がある。

根拠または不完全実証的根拠であった。これ

このうち 「討議資料の作成と公表」 およびは， フレームワーク （1989） および I
FRS「公開草案の作成と公表」ではコメントレターの規定から，一部を除き個々の事象に対しての募集を行っている。これ以外にもアウトリー

演繹的に回答を導いていない事実を示してい

チプログラムによる利害関係からの意見聴衆る。

をおこなっている。また I
ASBのメンバーによる討議も行われている。

公開草案に対するコメントレターは，I
FRS
規定の改訂案に対し回答者が自己の見解を示

しかし拙稿（安井［2013］）で示したようすものであり，その回答にあたっての判断は，にコメントレターの根拠は，一部の例外を除

個々の事象に対する会計処理方法等を導く判

いて不完全論理的根拠または不完全実証的根断とは異なる。しかし I
FRSに規定されてい拠であった。

ない会計処理方法等に対する判断を求められ問題は，最終的な判断を行う側の I
ASBのているという点において共通点をもつ。また69コメントレターの回答者は I
ASBから見れば外部者であり，財務諸表作成者とは外部者であるという点でも共通点を持つ。
原則主義のもとフレームワークあるいはI
FRSに規定されていない事象に対する会計
処理方法等を，I
ASBの外部者が判断するにあたり，不完全論理的根拠によっている場合
は普遍性をもたない。一方，実証的根拠によって判断する場合も想定される。しかし実証的根拠は，たとえそれが定量的実証的根拠であっても普遍性を持つものではない。
原則主義のもとにおける財務諸表作成者の判断について，恣意性が介入することなどの指摘がされている。しかし恣意性が介入する（野矢［2006］,pp.4 34）を参考とした。
（ 6）三段論法とは推論規則の一つである。例えば「株券は有価証券である。」，「有価証券は時価評価を行う。」から「株券は時価評価を行う」との結論を導くものである。
（ 7）本節の記述は（徳賀・大日方編著［2013］,pp.
307 360）の内容を参考とした。なお当該部分は「会計基準研究」を対象としており，本稿における「会計基準」を対象とした議論とは異なるが，最終的な対象は会計基準であるという点で共通点をもつ。特に「経験的テス
トの必要性」（徳賀・大日方編著［2013］,p.
350）は，本節の結論部分を導くにあたって参考とした。
（ 8）日本の会計基準は企業会計原則のみならず企業会計基準から構成される。企業会計基準が，帰納法的アプローチによる会計基準か演繹法
的アプローチによる会計基準かについては今後の検討課題としたい。

以前の問題として普遍性をもつ判断がされない場合，判断の結果としての会計処理が多様化し不安定化する可能性がある。この点については本稿では仮説として可能性を指摘するにとどめ今後の課題としたい。
【注】（ 1）本稿では I
FRSの用語および各規定の文書は，英語版をもとに筆者が日本語に訳したものを記載している。
（ 2）英文の原文では ・
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（2012年版 I
FRS9,
par
.4.
2.
1）であるが本稿では「損益を通して公正価値で測定する金融負債」とした。
（ 3）凍結信用方式とは，金融負債の当初認識後の測定において，公正価値のうち自身の信用リ
スクに起因する部分を当初認識時の値に固定し，自身の信用リスクに起因する部分以外の部分の変動のみを評価損益とする方法である。
（ 4）ここでの属性は，筆者による回答者の分類である。 具体的な分類については拙稿 （安井［2012a］,pp.99 103）を参照のこと。
（ 5）推論の意味にはいくつかの説がある。ここで筆者の意図する推論とは，複数の前提から異なる事実を結論として導くことであるが，必ずその結論が導かれることを意味し，経験的に基づく事実あるいは予測は含まれない。また推論規則とは，推論にあたり適用することが認められる規則である。なお本節の記述は70【参考文献】I
ASB［2004］I
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alReporting［2012］ I
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［2013］Discussi
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（2014年 2月 9日ダウンロード）
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企業会計基準委員会［2006］「金融商品に関する会
計基準」
小島寛之［2004］『文系のための数学教室』講談社
野矢茂樹［1994］『論理学』東京大学出版会［2006］『入門論理学』中央公論新社
徳賀芳弘・大日方隆編著［2013］『財務会計研究の回顧と展望』中央経済社
安井一浩［2012a］「国際会計基準審議会草案『金融負債に関する公正価値オプション』に寄せられた
コメントレター分析」『神戸学院大学経営学論集』
第 8巻第 1・2号,75頁－98頁

金融負債規定に基づく IFRS体系の考察［2012b］「IFRSの金融負債規定に関する一考察」『神戸学院大学経営学論集』第 9巻第 1号，1頁－39頁［2013］「国際会計基準審議会草案『金融負債に関する公正価値オプション』に寄せられた各国会計基準設定組織のコメントレター分析」『神戸学院大学経営学論集』第 9巻第 2号，19頁－
49頁

なお I
FRSおよび I
ASは公表後に改訂および年次改善により，内容がその都度，変更されている。引
用元を特定するために本文中では，I
FRS財団が提供している eifrsにおいて 2012St
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（全面早
期適用編）として提供されているものを 2012年版と表示している。また金融商品に関する会計基準についても改訂が行われているため，本文中の引用を示す部分では最終改訂年月日を示している。
（2013年 10月 31日審査受付
2014年 3月 27日掲載決定）71