国際会計研究学会年報 2007年度

会計関連 EU 法のドイツへの導入とドイツ会計戦略髙木正史
日本文理大学要旨本 稿 の 目 的 は，現 行 ド イ ツ 会 計 を 規 定 す る 1985年 商 法 典（HGB）の発効の端緒を形成した会計指令(EGR)，また，国際会
計基準（IAS），国際財務報告基準（IFRS）および国際財務報告解
釈指針委員会（IFRIC）による解釈指針をドイツへ導入するうえでの根拠となった IAS 規則といった会計関連 EU 法のドイツへの変換ないし導入に際し，ドイツが独自の戦略的対応を見せているという結論に基づき，それを論証することにある。すなわちドイツは
EU のイニシアチブを構成する国家の一つであり，ドイツ会計制度
は，EU の会計に対する，いわば「EU 会計戦略」の影響を受けて策定された EU 法の影響を受けている。しかし，EU 法の策定にはドイツが関与し，さらに EU 法をドイツへ変換ないし導入する場
合には，ドイツは国益に即した形で戦略的対応をみせている。よって，本稿では，このドイツ独自の会計戦略を「ドイツ会計戦略」と定義し，EU 法の意義・類型および EU 法とドイツ会計戦略との関係を明らかにしたうえで，Phase分類による HGB ないしドイツ会
計制度の時系列的分析に基づき，逐次，ドイツの EU に対する戦略性を構成する諸要素を導出し，最終的には「首尾一貫したドイツ会計戦略」の導出を行う。

123

し「国際財務報告 基 準」（IFRS）お よ び 国

1. はじめに際財務報告解釈指針委員会の解釈指針

現在，ドイツにおける会計は，商法典会計（IFRIC）（以 下，そ れ ぞ れ を 総 称 し て規定（以下，HGB という）を中心に体系付

IFRSsという）を，域内上場企業のコンツ

けられており，その他の特別法が HGB を補ェルン決算書に無条件適用させる，2002年

完するという構造が採用されている。そしてEU 公表の「IAS 規則」に掲げられた「国際この現行 HGB は，ドイツの加盟してきてい的な会計基準」適用条項の導入を始めとして，る 欧 州 経 済 共 同 体（EEC），欧 州 共 同 体

現在まで公表された EU 法で充塡されない（EC）お よ び 欧 州 連 合（EU）（以 下，そ れ

会 計 問 題 を「会 計 現 代 化 法」
（以 下，Bil-

ぞれを総称して EU という）の影響を受け，

M oG と い う）に よ っ て 解 決 を 行 う な ど，

完成されてきたものである。具体的には，

HGB の改革は新たな局面を迎えている。こ

1970年 代 か ら 開 始 さ れ た 加 盟 国 会 社 法 ののように，HGB を取り巻く会計問題を概観「調和化（Harmonisierung）」という EU のすると，EU の会計戦略と同調する形でドイ

要求をドイツにおける立法者は取り入れ，そツの会計制度改革が進行していることが理解

4)

5)

1)

れは EC 第 4・7・8号指令といった「会計指2)可能である。しかし，ドイツはただ単に EU

3)

令」（以下，EGR という）の HGB への変換

会計戦略に追随する形で HGB 改革を行ってによって完成をみたのである。また 1990年

いるわけではなく，EU の会計戦略に対し，

代 以 降 は，国 際 会 計 基 準 審 議 会（以 下，

ドイツ独自の戦略的対応を行っていると考え

IASB という）や米国財務会計基準審議会られる。そこで筆者は，ドイツ会計制度の変（以下，FASB という）の影響を強く受けた革の根底には，「首尾一貫したドイツ会計戦

会 計 の「コ ン バ ー ジ ェ ン ス（Konver-略」が存すると仮定し，これを論証する作業

genz）」の試みがドイツに及び，1990代初頭を実施したい。そのための接近方法として，のドイツ企業の米国で一般に認められた会計

まず第一に，EU 法の類型，公表済会計関連

原則（以下，US GAAP と い う）へ の 準 拠

EU 法およびそのドイツの導入ないし変換プ

指向企業の出現を発端として，立法者は連結ロセスについて概観する。そして第二に，レベルで HGB 準拠免責を容認し，さらに，

EU 法のドイツ法への変換ないし導入に係る「国 際 会 計 基 準 委 員 会」（IASC）な い し

時系列的概観を 3つの Phaseに分類したうIASB による「国際会計基準」（IAS）ない

えで行うことにより，逐次，Phaseごとの第 4号指令は資本会社の年度決算書，第 7号指令は資本会社のコンツェルン決算書，第 8号指令は監査人の資格に関するものである。なお，これらについての詳細は，髙木［1999a］
・髙木［1999b］を参照のこと。
EGR という言葉は広義には，共同体ないし経済連合公表のすべての会計に係る指令として用いられる場合もあるが，本稿では会計指令という用語を EC 第 4・7・8号指令，銀行および保険会計指令に対し限定的に使用している。
本稿では，「導入」概念を「導入」と「変換」という意味において使い分けている。すなわち後に述べられる「指令」の導入は「変換」とし，「規則」の「導入」は「導入」とする。
Verordnung (EG) Nr. 1606 2002 des Europaischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002
betreﬀend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards.
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz.

124会計関連 EU 法のドイツへの導入とドイツ会計戦略

ドイツ会計戦略を導出し，最後に首尾一貫しては，ドイツだけでなく，英国といったアン

たドイツ会計戦略の導出を図る。

グロ・アメリカン型会計採用国家の関与も大きいため，ここにフランコ・ジャーマン型会

2. 会計関連 EU 法のドイツへの導入に係る諸論点

計採用国家との利害相克がみられることとな
り，この点にドイツの戦略的対応のインセンティブが見出せることとなる。

(1) 会計関連 EU法のドイツ法への導入をつうじた変性現象
会計関連 EU 法が EU によって公表され(2) EU法の法源と会計関連 EU法の類
型た場合に，それが直接的にドイツへ導入されEU 法の法源は，大きく分けて① EU 基本

ることはない。すなわち，ドイツ国内におい法，②国際合意，③二次法（派生法），④構て，立 法 者 は「導 入 法（Einfuhrungs-

成国に共通の法の一般原則および⑤連合裁判

gesetz）」を 形 成 し，そ れ が 一 般 法 た る所の判例（欧州司法裁判所の判例）の 5つにHGB や特別法たる株式法（以下，AktG と分類可能である。

6)い う）を 形 成 す る。例 え ば 現 行 HGB は，

なお，会計関連 EU 法という意 味 で，本EGR の法典化を端緒として構築されたもの

稿ではこれらの法源のうち① EU 基本法おで あ る が，例 え ば，EGR を 例 に す る と，

よび③二次法が重要な意味を持つために，両EU レベルでは EGR という EU 法が形成さ者のみを概観する。

れ，立法者は，EGR を会計指令法（以下，

まず①の EU 基本法は，い わ ゆ る EU に

BiRliG という）として公布した後に国内法おける各種条約が該当し，EU 法の公表主体が構築される。そのような意味で，EU 法のたる共同体法として，その意義は大きい。こ導入には，EU 法がドイツ連邦共和国というれには例えば，1957年における EEC 設立条「篩」に か け ら れ る こ と と な り，そ の 篩 が約たる「ローマ条約」，1993年における EU

EU 法を変性せしめるため，ドイツ会計の設立条約たるマーストリヒト条約等が該当す「戦略性」の介入の余地がここに存する。こる。なお，マーストリヒト条約の締結に伴い，の点は，我が国をはじめとした単一国家の場

EEC は EC へ移行されている。よって，こ合と決定的な異なることである。なお，ここ

れらの法源が第一次的な EU 法であるが，で注意しなければならないことは，ドイツが

例えば EGR 設定は，そもそもローマ条約第EU における意思決定イニシアチブを掌握し54条第 3項の g が根拠となっており，そこている国家の一部たる事実である。それゆえには当時の会社法の「調和化」の意味が述べに，EU 法が形成される段階においてドイツられている。

7)

法の影響力が働くため，ドイツ法の影響を受さらに，次に本稿で分析対象となる法源は，けた EU 法がドイツへと導入される点に注（EU 基本法から派生する意味で派生法とも意が必要である。しかし，EU 法策定に際し称される）二次法である。これはすなわち，

EUR‑Lex［2008］, Abs. 1‑1‑1‑1‑7; 島野・岡村・田中［2000］49 頁，山根［1996］61‑80頁を参照。
詳細は，髙木［1999a］を参照のこと。

125

第一次法たる EU 基本法から派生した二次ら現在までの二次法の公表状況を示すと以下的法源であり，条約規定と一致し，欧州諸機のようになる。

関によって採択された「規範的法文書」としこのように，1978年から 1991年までの間

8)て定義づけられるものであり，本稿での検討に HGB 構築に貢献した EGR が公表されて対象となるものである。そしてこの二次法は，いる。なお，1991年における有限会社＆Co.

9)

さらに以下のように分類される。

指令については，ここでは EGR の中には参入していない。その理由は，当該指令がいわ・規則/命令（Verordnungen）

ばプレーンな形でドイツに法典化されていな

・指令（Richtlinien）

いということからである（詳細は後述）。そ・決定（Entscheidungen)
・その他の法的手段(sonstige Rechtsakte）

して，2001年以降は，市場濫用指令，目論見書指令および透明化指令を除けば，EGR

このような二次法の中でもドイツ会計戦略というプレーンな形での指令の公表はみられと関連し，本稿で取り扱われるものは，「規ず，公正価値指令以降は，会計環境の変化に

則ないし命令」（以下，「規則」として統一し即した形での EGR 修正指令（アップデートて呼称する）および「指令」の二つである。

指令）としての形態をもって指令が公表されそして，当該規則および指令がドイツ会計制ている。それと同様に，2002年に公表され度ないしドイツ会計戦略を述べるうえできわ

た IAS 規則も 2007年には修正されている。

めて重要な意味を有するが，EGR の公表か

よって，規則も指令もプレーンな公表と修正

会計関連規則ないし指令の公表状況
公表年月日

略称ないし俗称（カッコ内は法に係る番号)

1978/07/25

資本会社の年度決算書に関する EC 第 4号指令（78/660/EEC）

1983/06/13

資本会社のコンツェルン決算書に関する EC 第 7号指令（83/349/EEC)

1984/04/10

監査人の資格に関する EC 第 8号指令（84/349/EEC）

1989/12/08

銀行会計指令（86/635/EEC）

1991/06/24

有限会社＆Co.指令（90/605/EEC）

1991/06/24
2001/09/27

保険会計指令（91/674/EEC）
第 4・7・保険・銀行会計指令修正指令（公正価値指令） （2001/65/EC)

2002/07/19

国際的な会計原則の適用に関する規則（IAS 規則） （1606/2002）

2003/01/28

インサイダー取引および市場操作指令（市場濫用指令）（2003/6/EC)

2003/05/13

第 4号指令修正指令（規模基準値指令）（2003/38/EC）

2003/07/18

第 4・7・保険・銀行会計指令修正指令（現代化指令） （2003/51/EC)

2003/11/04

目論見書指令（2003/71/EC）

2004/12/15

有価証券情報透明化の調和化指令（透明化指令）（2004/109/EC）

2007/07/01

IAS 規則修正規則（611/2007）

EUR‑Lex［2008］, Abs.1‑3.
EUR‑Lex［2008］, Abs.1‑3.

126会計関連 EU 法のドイツへの導入とドイツ会計戦略

公表といったようにその公表方法の相違が認えるが，EU が IAS 規則のように IFRSsをめられる。

加盟国に統一して導入する場合，指令のように立法者による政策的な余地がないために，(3) 指令および規則の国内法化プロセスとその本質コンバージェンスの実施には規則が適してい

指令および規則は，その本質に相違がみら

これらを概念図として示すと次頁の図通りるといえる。
10)

れ，仮 に EU が 義 務 規 定（P ），選 択 権となる。

（ W ・ W ・ W ）を有する指令を設定して益ないし経済環境などに適応させるべく，P

3. ドイツを取り巻く会計基準の類型と相関は義務的に法典化する必要があるが，選択権

いわゆる「調和化」といったドイツ会計のとして W ないし W の 3つが設定されて国際化の黎明期まではドイツにおいて単独でいれば，選択権の行使は立法者ないし企業に生成された，内生的な会計基準が効力を有し委ねられる。すなわち，指令の国内法化には，ていたが，調和化の試みが開始された後は，指令規定を加盟国国内法に「適応」させるこ

ドイツの加盟する共同体の影響を受けた会計とにその本質があり，指令の目標は「法の適基準が HGB を構築することとなる。そのた応化（Rechtsangleichung）」にあるといえめに，ドイツには内生的な基準のみならずる。ただし，EGR は選択権の多さから，ドEU の影響を受けた基準，1990年代初頭にイツの立法者はその法典化に際し，相当なる

おいてドイツの自主的準拠対象として象徴的裁量の余地が認められていたために，ドイツな US GAAP や IAS 規 則 に よ る IFRSsの立法者は EGR を政策的に利用した事実があ影響を受けている会計基準が存在することとる。それに対して規則は，すべての規定を国なる。よって，これらのことを考慮すれば，

内法化しなければならないために，仮に P

ドイツを取り巻く会計基準は，IFRSsないという規則があれば，立法者は P を国内法

し US GAAP といった EU 外で生成されたに導入しなければならない。すなわち規則を基準たる「外生的基準」，EU で生成された

導入するということは，規則規定が加盟国国基準たる EU 法で，外生的基準の影響を受

内法を「創造」することであり，規則の目標

けてい な い「内 生 的 EU 基 準」と，影 響 を

は「法 の 統 一 化（Rechtseinheitlichung）」

受けている「外生的 EU 基準」，そして当該に あ る と い え る。よ っ て，例 え ば EGR は

EU 基準から派生してドイツへ導入・変換さEU における会計戦略が加盟国間の各種環境れた基準で，内生的 EU 基準から派生するの差異を認識した「調和化」にあった時期に「派生内生的 EU 基準」，外生 的 EU 基 準 か公表されたものであり，加盟国間の法の差異

ら派生する「派生外生的 EU 基準」およびを調和する場合には有効な二次法であるとい

ドイツ国内における伝統的基準たる「内生的いた場合には，加盟国立法者は指令規定を国

なお，厳密に言えば，IAS 規則にも，その適用対象を，非資本市場指向型企業などにも認める選択権が用意されていた。しかし，選択権を適用しても，IFRSsの適用範囲が拡大するのみであり，指令の選択権とは性格を異にするものといえよう。

127

基準」が混在している状況にある。そしてこであり，EU 内部での会計調和化論が主としれらの各基準と基準間の相関関係を図示するて研究対象とされ，GoB 論，GoB・「実質的と次頁のようになる。

諸関係に合致する写像」（以下，TFV とい

11)

このように，当該状況を概観すると，ドイう）相関論もそれに派生して議論展開がなさ

ツは EU におけるイニシアチブを掌握してれた。よって当該 Phaseは，「内生的 EU 基いる国家の一つとして，EU 基準の影響を多準」，「派 生 内 生 的 EU 基 準」お よ び「内 生分に受けて生成されていることが理解可能で的基準」に係る議論が展開された時期である。

ある。つまり，ドイツ会計制度を検討する場

そして Phase2は，1990年代から 2004年ま

合には，EU 基準たる「会計関連 EU 法」ので の 期 間 で あ り，「外 生 的 基 準」，「内 生 的把握が必要となるわけである。

EU 基準」，「派生外生的 EU 基準」，「派生内
生 的 EU 基 準」，「派 生 外 生 的 EU 基 準」お

4. EU 法のドイ ツ へ の 導 入 に関する時系列的分析と戦略性の導出

よび「内生的基準」が議論の対象とされ，前掲会計基準の類型の諸要素がすべてこの時期にみられ，US GAAP への準拠企業に対する立法者の対応や，IFRSs指向への模索が(1) ドイツの国際化対応に関する 3つの Phase 分類

実 施 さ れ た 時 期 で あ る。そ し て 最 後 のドイツ会計制度の国際化は，1970年代かで あ り，IFRSs規 定 の HGB へ の 導 入，ら現在まで大きく分けて 3つの Phaseに分IFRSs承認（エンドーズメント）問題，内類可能である。そしてまず Phase1は，1970

生的基準の将来像が積極的に議論され，「外年代半ばから 1990年代半ばにかけての期間

生的基準」，「派生外生的 EU 基準」お よ び

Phase3は，2004年から現在にかけての期間

ein den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechendes Bild.

128会計関連 EU 法のドイツへの導入とドイツ会計戦略「内生的基準」に係る議論が展開されている。

示化」，および第三は，「EStG 基準性原則」

こ こ で，Phase2お よ び Phase3の 期 間 はの保持である。

2004年 を 同 時 に 跨 い で い る が，こ れ は，

まず第一の「抜本的 HGB 改革」は，EU

Phase分類に際し，2002年公表の IAS 規則

域 内 会 社 法 調 和 化 に 基 づ く も の で あ り，の前後の動きを分類に際して考慮した結果でEGR 導入の結果としての HGB 改革を意味ある。

する。そこで特徴的な現象は，1897年 HGB

それでは，このような Phase分類の諸要

では会計規定が僅少，AktG が会計規定を包素を概観した際には，それぞれの Phaseに括していた構造の逆転がみられたことである。

いかなるドイツの会計に関する現象ないし戦

これで一般法と特別法との主従関係が一層明

略性を構成する諸要素が見出せるのであろう

確となり，一般法たる HGB に，EGR が組か。

み込まれ，域内調和化が果たされた新 HGB
第 3編「商業帳簿」が完成をみた。そしてそ(2) Phase1 における戦略 性 を構 成する諸要素の構造改革には立法者の意図により，根幹的Phase1では，主として 3つの戦略性を構

定」）に「資本会社を適用対象とする」EGR

成する諸要素に代表されるものである。そしを一部組み込み，個人商人・人的商事会社の規定（第一章「すべての商人についての規12)てその第一は，「抜本的 HGB 改革」，第二は，

規定が厳密化され，GoB をコアとした「一「GoB 利益計算構造の残存と TFV 要求の明

般規範（Generalnorm）」を整備し，第二章

詳細は，髙木［1999a］
・［1999b］を参照されたし。

129

以下の法形態別の特別規定が第一章に従属す
る「階層的重層構造」が採用されたことであ(3) Phase2 における戦略性 を構 成する諸要素る。そ し て さ ら に は 法 典 化 さ れ て い な いPhase2は，EU の 既 存 指 令 の 限 界 か ら

GoB の一部明文化（HGB 第 252条第 1項）

IFRSsへの模索が開始された期間として主も 特 徴 的 な 現 象 で あ る。そ し て 第 二 は，として 6つの戦略性を構成する諸要素に特徴

EGR 設定の国家間利害相克の結果としての付けらける。

13)

第 4号指令「総則」第 2条設定過程において，まず第一の要素は，EU によるアクシ ョ

14)

ドイツと英国との激しい対立の結果としてのン・プ ラ ン 等（Kommission

der EU

指令規定設定イニシアチブの遷移がみられ，［1995］・［1998］・［1999］・［2000］）の相次ぐ

当該設定過程においては GoB の設定，GoB

公表により，EU の指令による国際化対応のの除去，TFV 要求と離脱規定の明示化が行限界を考慮した EU の会計戦略の IFRSsへ

われたが，結果としてドイツは HGB の法的の転換がみられ，調和化からコンバージェン

安定性を考慮し，GoB を再設定したうえでスへの方向転換に関する模索が開始された。

HGB に残存させ，TFV 規定を第二章以降

そ し て 第 二 の 要 素 は，1998年 に お け るに政策的に導入したうえで離脱規定を明示化

KapAEG の 施 行 に 伴 う HGB 第 292a 条 にせず，結果として GoB およ び GoB 決 算 書

よる HGB 免責要件の設定である。そしてこを保持した。それにより，EStG 第 5条第 1

れは一見ドラスティックな要素にみえるが，項の基準性原則も同時に保持された結果とな

連結限定での問題であり，GoB には影響が

16)

15)

っている。

及ばない点について注意が必要である。そしすなわち，Phase1では，ドイツ基準設定て第三の要素は，同年に施行された「企業領イニシアチブの減少と EGR 法典化による

域統制・透明化法」（以下，KonTraG と い

GoB 復権，GoB の保持と TFV 伝達の調整，う）により，附属説明書記載事項の拡大とと離脱規定の非明文化および HGB 改革での立もに，ドイツにおいて初の私的会計基準設定

法者の内生的 EU 基準の利用と内生的基準

主 体 た る ド イ ツ 会 計 基 準 委 員 会（以 下，の保持が，戦略性を構成する諸要素として挙DRSC という）が設立され，ドイツ基準設

げられる。

定審議会（以下，DSR という）によりドイ

17)
18)

ツ会計基準（以下，DRS という）の公表に特徴付けられる，ドイツ会計では新しい試みである。しかし，それらのターゲットは連結

ここでいう 階層的重層構造」とは，一般法たる HGB の上に法形態別会計規定を階層的・重層的に配置し，法形態別に遵守することが必要な会計規定が整理された構造である。
Leﬀson et al.［1986］S. 199 ; Schluﬀ et al.［1986］S. 28/29 ; 髙木［1999a］を参照されたし。
基準性原則については，髙木［2006c］を参照されたし。
EU 会計戦略については，髙木［2003］を参照されたし。
Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich（KonTraG).
キャッシュ・フロー計算書，セグメント報告書およびリスク報告書。
Entwurf, Grundsatze ordnungsmaßiger Rechnungslegung（Rahmenkonzept).

130会計関連 EU 法のドイツへの導入とドイツ会計戦略に限定されている。なお，概念フレームワー

IAS 規則が制定されていたため資本市場指19)ク草案たる「正規の会計の諸原則」（以下，向型企業の連結決算書への IFRSs適用は義GoR という）も公表されたが，ドイツ会計務とされたが，DSR の提案は非資本市場指の根幹を成す GoB が除去され，TFV の全向型企業のそれや，個別領域にもおよび，内面的な押し出しにより，また,適用領域や内生的基準の在り方の模索，例えば基準性原則

20)

容の非現実性・現行法との著しい矛盾といっ廃止論なども生じて来るようになる。

た諸要素により策定はストップしている状況

すなわち Phase2においては，連結領域へにある。そして第四の要素は，有限会社＆の HGB 免責政策，EU 法を利用した HGB

Co.指令の法典化であるが，当該指令はそも

構造改革，連結限定 DRS の公表，IAS 規則

そも 1991年に公表され，EGR を構成するもへの対応の模索，と GoB および「基準性原のであったが，立法者は法典化期限の違反に則」の保持が戦略性を構成する諸要素としてより，この時期に法典化している。その効果挙げられる。ということは，Phase2に至っとして，有限合資会社（以下，GmbH＆Co.

てもとりわけ GoB の保持や EU 法の派生的

KG という）における規定に対し，HGB 第利用による HGB 構造改革が実施されている

3編「商業帳簿」第 2章が適用され，政策的点で，Phase1とほぼ同等の戦略性を構成す

情 報 開 示 回 避 は 不 可 能 と な る と と も に，る諸要素の類似性が見出される。もっともドHGB 第 292a 条の要件が当該企業形態にまイツにおける会計の「調和化」は，「コンバで拡張された。すなわち，ここでは立法者のージェンス」へと方針が遷移しているが，そ

指令変換，すなわち派生内生的 EU 基準のれはあくまで連結のディメンジョンにおいて利用による HGB 構造改革と，本来的効果で進行しているに過ぎない。

はない副次的効果としての KapAEG の適用
領域の拡大を立法者は意図していたこととなる。そして第五の要素は，「透明化・開示法」(4) Phase3 における 戦略性 を構 成す
る諸要素（TransPuG）の制定であり，当該法設定のPhase3は，IAS 規則が具 体 化 さ れ，EU段階において，DRSC の目的の一つたる連の既存指令のアップデートの実施が開始され邦政府への助言が具体化された点が特徴的でた時期として主として 3つの戦略性を構成す

あ る。そ し て，こ れ を 契 機 と し て，DRSCる諸要素に特徴付けらける。

のドイツ連結会計制度改革への影響力がみら

ま ず 第 一 の 要 素 は，IFRSs規 定 の HGB

れ る よ う に な る。そ し て 第 六 の 要 素 は，への導入である。ここでは，10ポイント・

DSR によるコンバージェンスへの連邦政府

プ ロ グ ラ ム（10‑Punkte‑Programme）にへの提案の強化であり，IFRSsへの準拠へ

基づく，「投資家保護」を打ち出す方針を有の働きかけが連邦政府に対して積極的に実施し た 連 邦 法 務 省（以 下，BM J と い う）のさ れ る こ と と な る。も ち ろ ん 2002年 に は「措置一覧」の中でも，第 4措置「会計規則21)

GoB の削除，離脱規定の復活，個別と連結に係るフレームワークの混在，資本市場の利用の有無を問わない適用範囲がこれに該当する。
10‑Punkte‑Programm zur Verbesserung der Unternehmensintegritat und des Anlergerschutzes.

131

の発展と国際的な会計原則への適合」，第 5として，「規模基準値指令」，「公正価値指令」

措置「決算監査人の役割の強化」および第 6および「現代化指令」の 3指令を変換させる

措置「独立部門による事実に即した企業の決意図を有しており，3指令の変換で達成され算書に関する適法性の監視（エンフォースメ

ない会計問題としての金融資産ないし金融負22)ント）」の変換による会計法改革法（以下，債 の「付 す べ き 時 価（beizulegender23)

BilReG という）および会計統制法（以下，Zeitwert）」での評価，すなわち公正価値評

BilKoG という）の制定による会計法改革に価などは選択権ながらも（現在は担当官草案

関する事項がネックとなる。そこでまず，

レ ベ ル に あ る）会 計 現 代 化 法（以 下，Bil-

BilKoG は，ド イ ツ 会 計 検 査 機 関（以 下，M oG という）によって果たされるものとし

DPR という）と金融監督庁（以下，BaFin

た。よって，立法者はここで，HGB のアッという）との二段階のエンフォースメント・

プデートを派生外生的 EU 基準の変換によ

25)

24)

システムが構築されたが，これは米国や欧州

り達成させた。そして当該諸指令の GoB 利における会計不祥事に端を発するものである。

益による影響はここでも及んでいない。そのさらに，BilReG は，IFRSs導入根拠法とし結果として「基準性原則」も保持されている。

てドイツ会計の戦略的要素が現れているもの

すなわち Phase3では，資本市場指向型企としてその意義は大きい。すなわち BilReG

業の連結決算書のみへの IFRSs適用 HGBに基づき，HGB 第 3編「商業帳簿」第 2章

義務規定の設定とその他の決算書への選択権

第 2節第１ 0款におい て，HGB 第 315a 条の 容 認，GoB の 保 持，GoB 利 益 に 基 づ く「国際的な会計基準に従ったコンツェルン決「基準性原則」の保持といった，戦略性を構

算 書」な る 規 定 が 導 入 さ れ た。こ こ で，成する諸要素に特徴付けられ，これらの財務

IFRSs導入は義務とされていたが，IAS 規

諸表の二元的並存化の試みの具現化が則の選択権行使として，ドイツは非資本市場

Phase3におけるドイツ会計戦略として位置指向型企業の連結決算書，情報提供目的個別づけられるため，ここでもやはり，すべての決算書への IFRSs準拠をも容認していたが，部分とはいえないまでも，戦略性を構成する

結果として GoB 決算書は保持されることと諸要 素 と し て，本 質 的 に は Phase1お よ びなる。さらに第三の要素は，修正指令の変換

Phase2との共通性がみられることとなる。

である。そして修正指令とは，既存の指令を
プデートを行ったものであるが，立法者は

5. 首尾一貫したドイツ会計戦
略の導出

IAS 規則根拠法たる BilReG の派生的効果

これまで検討してきたように，まず本質的

公表時の会計環境に対応せしめるためにアッGesetz zur Einfuhrung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualitat derAbschlussprufung（Bilanzrechtsreformgesetz).
Gesetz zur Kontrolle von Unternehmensabschlussen （Bilanzkontrollgesetz).
第一段階として，BMJ は連邦財務省（BMF）との協力のもとに，私的な DPR が資本市場指向型企業を中心として会計違反検査を実施，その場合，DPR は公的な BaFin の協力のもとに行動を開始する。さらに第二段階として企業が検査を拒否した場合には，BaFin が単独行動を実施する。
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz.

132会計関連 EU 法のドイツへの導入とドイツ会計戦略にはすべての Phaseは，相当程度の共通性ことである。そしてこの機能分化は，明らかを有する。そして当該共通性は，次のようにに，伝統的 GoB 決算書の目的たる配当測定，

3つの会計戦略として表現することが可能で基準性原則適用に対して，情報提供を要因とある。

した GoB に対して不利となる諸要素を介入①立法者による EU 法の派生的効果の援用させないという立法者の方針が表われているものである。しかし，当該機能分化に際して② EU 法変換・導入による会計の二元的並存化は少なくとも目的別決算書に係る作成コストの問題が発生するが，それにも関わらず立法③内生的基準たる GoB 会計の歴史的継続
的残存者は GoB の残存を保持しようとしている。
還元すれば，そのことが GoB の地位確保のまず①は，EGR の法典化に代表されるよ重要性を意味するものではなかろうか。そしうに，立法者は EU 法を導入する場合，そて GoB の保持という観点からすると，このれを単独で国内法化することはなく，国益にことは①で言及したドイツ会計戦略とも密接沿った形式で HGB・AktG などの構造改革な関連を有するものである。要するに，立法を実施している事実である。もちろん，EU者は，GoB 決算書と連結・情報提供目的決法を導入する場合には，EU 法が導入法の形

算書との分離，すなわち決算書の二元的並存

成をはじめ，会計法に影響を与えることは事化を戦略として掲げていると思われる。

実であるが，ドイツの場合，とりわけ戦略的

最後の③は，内生的基準たる GoB 会計のな 対 応 を 行 っ て い る と 思 わ れ る。例 え ば

歴史的継続的残存である。そしてこれは，①

EGR は「資本会社」をターゲットとしたもおよび②とも密接な共通性を持つものであり，のであるが，ドイツはその規定を「すべての1897年 HGB から導入された不確定法概念

商人」に係る規定にも一部導入し，階層的重を保持するドイツ会計としての普遍的原理た層構造を構築している。また，GoB を保持る法の欠缺の確固たる保守が，ドイツ会計戦するために，TFV 導入に際し，GoB の遵守

略として考えられる。

26)

を前提とし，離脱規定の明示化を，解釈論をよって，内生的基準たる GoB としての機

持 ち 出 し た う え で 形 骸 化 し た。よ っ て，能を損失させることのない会計の国際化・コ

GoB という鍵概念を政策的に残存させるこンバージェンスに対応するドイツ会計戦略が，とに成功し，その派生的効果として，「商法ここに首尾一貫したものであるものとして，上の GoB（handelsirechtliche GoB）」から結論付けられよう。

課税所得を誘導する基準性原則までもが同時に保持されている。よって，ここでは内生的基準を保守する立法者の努力が見てとれる。

6. おわりに

次の②は，連結と個別，情報提供とそれ以各章での分析結果により，ドイツは，会計外という決算書の機能分化が実施されているの国際化，コンバージェンスへの取り組みに

これは，TFV を伝達しない場合，当然のごとく法からの離脱が実施されるという第 4号指令政府法案の見解である（Leﬀson et al.［1986］, S.199）。

133

対応しつつ，前述の会計戦略をもって，国益な い し 会 計 を 保 守 す る た め に，伝 統 的 な
GoB 概念を巧みに保持していることが分かる。そ し て 1897年 か ら 2008年 に 至 る ま でGoB が残存されているという事実は，ドイ
ツ会計における法の欠缺の重要性を意味するものである。ただし，担当官草案レベルにある BilM oG に よ り，1985年 HGB 以 来 の
HGB 大改革が予想されている。そこでとりわけ問題となる部分は，ドイツ会計独自の選
択権の削減や，公正価値評価の決算書レベルでの導入である。よって，これらの新たな問題と，内生的基準たる GoB ないし EStG 基
準の存在が問われることとなるために，これからの立法者の内生的基準の取り扱いに注意が必要である。
【引用・参考文献・URL 一覧】
洋文献・URL
Albach, H.・Gunter, K.［1988］, Harmonisierung
der Rechnungslegung in Europa, Die Umsetzung der 4.EG‑Richtlinie in das national
Recht der M itgliedstaaten der EG, ‑Ein ̈
Uberblick,in : ZfB‑Erganzungsheft 1 88.
⎜⎜［1990］, Harmonisierung der Konzernrechnungslegung in Europa, in : ZfB‑Erganzungsheft 1 90.
Baetge, J.［1996］, Bilanzen, 4. Auﬂ.
⎜⎜［1997］, Konzernnilanzen, 6., aktualisierte
Auﬂ.
⎜⎜［1992］, Harmonisierumg der Rechnungslegung‑haben die deutchen Rechnungslegungsvorschriften noch eine Chance , in : Internationalisierung der Wirtschaft, hrsg. v.
Schmalenbach‑Gesellschaft‑Deutche Gesellshaft fur Betriebsewirtshaft e. V., S. 109‑127.
Baetge, J., Kirsch, H.‑J., Thiele, S.［2002］,
Bilanzen, 6., aktualisierte Auﬂ.
Busse von Colbe, W.［2002］, Entwicklungsperspektiven der Rechnungslegungsvorschriften， Die deutche Rchnungslegung vor
einem Paradigmawechsel, in : zfbf, 54. Jg.

134

Ernst＆Whinny［1980］, The Fourth Directive,its
eﬀect on the annual accounts of companies inthe European Economic Comunity.
Freericks, W. ［1976］, Bilanzierungsfahigkeit
und Bilanzierungspﬂicht in Handels‑und
Steuerbilanz（ W・フレーリックス著・大産業
大学会計研究室訳［1987］『現代の会計制度 第二巻税法編』森山書店).
Gross, G.・Schruﬀ, L.・Wysocki, K.. v.［1986］,
Der Konzernabschluβ nach neuem Recht,
Aufstellung‑Prufung‑Oﬀenlegung.
Kahle, H.［2003］, Zur Zukunft der Rechnungslegung in Deutchland : IAS im Einzel‑undKonzelnabschluss? in : Wpg, Heft6.
Kirsch, H.‑J ［2002］, Vom Bilanzrichtlinien‑
Gesetz zum Transparenz‑und Publititatsgesetz‑die Entwicklung der deutchen Bilanzreformen in den vergangenen 20 Jahren‑,in :Wpg, Heft 14.
⎜⎜［2003］, Zur Frage der Umsetzung der M itgliedstaatenwahlrechte der EU‑Verordnung
zur Anwendung der IAS IFRS, in : Wpg,
Heft 6.
Leﬀson, U.・Ruckle, D.・Großfeld, B.［1986］,
H a n d wor t er b u ch u m b es t i m m t e r
Rechtsbegriﬀe im Bilanzrecht des HGB.
Moxter, A.［2002］, Rahmenkonzeptentwurf des
DRSC : “Grundsatze ordnungsmaßiger Rechnungslegung”?, in : BB, 57. Jg., Heft 50.
Robisch, M.・Treisch, C.［1997］, Neue Entwicklungen des Verhaltnisses von Handelsbilanz
und Steuerbilanz Anhaltspunkte fur eine Tendenzwende? in : Wpg, 55. Jg.
Shluﬀ, L. ［1978］, Rechnungslegung und
Prufung der AG und GmbH nach neuem
Recht（4. EG‑Richtlinie).
Schmitz, R.［1988］, Die Bilanzrichtlinie undBeitrag zur Harmonisierung der Rechnungslegung in der Rechnungslegung in den EG‑
Staaten‑Ein ̈
Uberblick‑, in Albach, H.・
Klein, G.［1988］.
BM J［2003］, BM J, Pressemitteilungen, Berlin,am, 25. Februar 2003, Bundesregierung starkt
Anlegerschutz und Unternehmensintegritat（http: www.bmj.bunde.de ).
⎜⎜［2004］, Berlin, 21, April 2004, Bilanzrechtsreform und Bilanzkontrolle starken Unterne-会計関連 EU 法のドイツへの導入とドイツ会計戦略
hmensintegritat und Anlegerschutz.
BM J・BMF ［2003］, Eckpunkte eines Gesetzentwurf zur Kontrolle von Unternehmensab-⎜⎜［2008b］, Rat der Europaischen Union(http: www.consilium.europa.eu ).
EUR‑Lex［2008］,Organe und Verfahren (http:schlussen（Bilanzkontrollegesetz‑BilKoG).
D RSC ［ 2002］, Entwurf, G rundsatze
ordnungsmaßiger Rechnungslegug (Rahmenkonzept）（http: www.drsc.de ).

eur‑lex.europa.eu de index. htm).
邦文献・URL
稲見亨［2004a］「国際会計基準（IAS）への 2005

Kommission der EU ［1995］, Mittteilung derKommission, Harmonisierung auf dem Gebiet

年対応に向けたドイツの会計制度改革−2003年
12月 15日 付 の『会 計 法 改 革 法』法 務 省 案 の 検

der Rechnungslegung : eine neue Starategie
im Himblick auf die internationale Har-討−」
『西南学院大学商学論集』第 51巻第 1号。
⎜⎜［2004b］『ドイツ会計国際化論』森山書店。

monisierung (KOM (1995)508)(Communication from Commission, Accounting Har-⎜⎜［2005］「EU 指令・命令のドイツ法への転換」（川口 州男編著［2005］『会計制度の統合戦略』

monisation : A New Strategy Vis‑a‑vis international Harmonisation (COM （19 9 5)
(508）
）).

第 3章所収，森山書店）。
上野清貴編著『会計利益計算の構造と論理』創成社。
川口 州男編著［2005］『会計制度の統合戦略』森⎜⎜［1998］, M itteilung der Kommission, Finanzdienstleistungen : Abstecken eines Aktionrahmens (KOM (1998）625）（Communication of山書店。
木下勝一［2004a］『適用会計基準の選択行動−会
計改革のドイツの道−』森山書店。

the Commission,Financial Services: Building
a Framework for Aktion (COM (1998)625）).
⎜⎜［1999］, M itteilung der Kommission, Finanzdienstleistungen : Umsetzung des Finanzmarktrahmens: Aktionsplan (KOM (1999) 232)⎜⎜［2004b］「ドイツの概念フレームワーク公開草案の論点−ドイツ経済検査士教会・経営経済学教
授連合のコメントレターから−」『會計』第 165
巻第 6号。
⎜⎜［2006］「EU 承認 IFRS のドイツ商法会計規範（Communication of the Commission, Financial Services: Implementating the framework
for ﬁnancial markets: Aktion Plan (COM(1999)232)).

への国内法化」『會計』第 170巻第 1号。
佐藤誠二［1998］『ドイツ会計規準の探求』森山書店。
⎜⎜［2005a］「ドイツ会計改革の進展と二〇〇五年⎜⎜［2000］, M itteilung der Kommission an den
Rat und das Europaische Parlament, Rechnungslegungsstrategie der EU : Kunftiges
Vorgehen (KOM (2000)359 endgultig)(Com-以降の課題−会計法改革法と会計統制法を中心として−」『會計』第 167巻第 6号，森山書店。
⎜⎜［2005b］「ド イ ツ 会 計 基 準（DRS）に お け る
会計認識領域拡大−ドイツ版『概念フレームワー

munication from the Commission to the Council and the European Parliament, EU Financial Reporting Strategy: the way‑forward（COM (2000)359 ﬁnal)).
EU［2002］, Verordnung (EG)Nr. 1606 2002 desEuropaischen Parlaments und des Rates vom
19. Juli 2002 betreﬀend die Anwendung inter-ク』を中心に−」（加藤盛弘編著［2005］『現代会
計の認識拡大』第 15章所収，森山書店）。
⎜⎜ 編著［2007］『EU・ドイツの会計制度改革−
IAS IFRS の承認と監視のメカニズム−』森山書店。
佐藤博明編著［1999］『ドイツ会計の新展開−国際化への戦略的アプローチ−』森山書店。

nationaler Rechnungslegungsstandards.
⎜⎜［2006］, Vertrag zur Grundung der Europaischen Wirtschaftsgemeinschaft, EWG‑Vertrag‑ursprunglicher Text (nicht konsolidierte Fas-⎜⎜［2006］「ドイツにおける会計エンフォースメン
トの形成」『會計』第 170巻第 3号。
島野卓璽・岡村堯・田中俊郎編著［2000］『EU 入門』，有斐閣。

sung) (http: europa.eu scadplus treaties )ee de.htm).
⎜⎜［2008a］, Europaisches Parlament (http:www.consilium.europa.eu ).

髙木正史［1999a］「EC 第 4号指令のドイツ商法典
変換における問題点」『福岡大学大学院論集』第30巻第 2号。
⎜⎜［1999b］「EC 第 7号指令のドイツ商法典変換135

について」『福岡大学大学院論集』第 30巻第 2号。
⎜⎜［2002］「ドイツ会計規定における『正規の簿記の諸原則』（GoB）概念について」『商経学会誌』

森川 洲男［2003］ ドイツ版概念フレームワークの構想」『企業会計』Vol.55，No.10。
幡道典［2003］「ドイツ 金 融 庁（Baﬁn）の 設 立（日本文理大学）第 20巻第 1号。
⎜⎜［2003］「ドイツ会計制度の国際化と EU 会計戦略」『商経学会誌』（日本文理大学）第 22巻第1号。

に つ い て」『ア ク セ ス FSA』第 13号（http:www.fsa.go.jp access 15 200312.html）（金融庁
ウェブ・サイト）。
山根裕子［1996］『新版 EU EU 法‑欧 州 連 合 の 基⎜⎜［2006a］「ドイツ会計基準委員会」（上野清貴
編著『会計利益計算の構造と論理』第 9章所収，

礎』有心堂高文社。
W・フレーリックス著・大産業大学会計研究室訳

創成社）。
⎜⎜［2006b］「ドイツにおける会計国際化対応戦略［1987］『現代の会計制度 第二巻税法編』森山書店。

の展開と特徴−会計指令の変換期から会計法改革
法・会計統制法の制定期までを中心に−」『商経金融庁ウェブ・サイト（http: fsa.go.jp ）。
EU ウェブ・サイト（http: europa.eu ）。

学会誌』（日本文理大学）第 24巻第 2号。
⎜⎜［2006c］「ドイツ所得税法における『基準性原則』の意義と展開」『商経学会誌』（日本文理大

EUR ‑Lex ウ ェ ブ・サ イ ト（htto: eur‑lex.europa.eu ).
DRSC ウェブ・サイト（http: www.standardset-

学）第 25巻第 1号。
⎜⎜［2007a］「ドイツにおける概念フレームワーク
草案（GoR）における問題点−前提的規則を中

ter.de ）。
追記：本稿の執筆に際し，石内孔冶先生（久留米大学），上野清貴先生（長崎大学），徳賀芳弘先生（京心として−」『商経学会誌』（日本文理大学）第25巻第 2号。
⎜⎜［2007b］「会 計 法 改 革 法（BilReG）に よ る
HGB への IFRS 規定導入について」『日本文理大学紀要』第 35巻第 2号。

都大学大学院），椛田龍三先生（大分大学），大石桂
一先生（九州大学）をはじめ，多くの先生方のご指導を賜った。よってここに記して御礼申し上げる次
第である。
以上

136