■ 国際会計研究学会 年報 2017 年度第 1・2 合併号

財務報告の適正性の担保
務・IFAC 等）の観点—

実務（公認会計士業

樋 口 尚 文
公認会計士

要

旨

本稿は，日本の非上場企業・中小企業が，国際会計基準（IFRS）を適用す
ると仮定する場合の，財務報告の適正性の担保（または信頼性の付与）について，実務の観点から検討することを目的としている。
まず，非上場企業・中小企業の範囲と会計制度について検討した。日本の非上場企業・中小企業が適用する財務報告の枠組みについて，会社法の規整のもとでは「一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行」として，様々な基準またはガイダンスを使用できることを確認した。海外の非上場企業・中小企業においては IFRS for SMEs の使用は先進国では限られていて，各国の会計基準が使用される傾向が多いことを確認した。
つぎに，非上場企業・中小企業の財務報告に関する監査・保証業務の利用について検討した。日本の場合は公認会計士または監査法人による監査・保証業務の提供は上場企業が中心であり，非上場企業・中小企業への提供は少ないことを確認した。対照的に，海外では国際会計士連盟（IFAC）の支援を受けて，中小会計事務所が非上場企業・中小企業に監査・保証業務を広範に提供していることを確認した。
最後に，日本の非上場企業・中小企業の IFRS または IFRS for SMEs との関係，民法改正と行政庁の動向，会社法における論点および公認会計士または監査法人による監査・保証業務とその長所および短所について検討し
た。

63

Ⅱ

非上場企業・中小企業の範囲と会計制度の日本と海外の比較

観光物産館アスパム（準備委員会は青森大学）

1.

日本の非上場企業・中小企業で開催された国際会計研究学会第 8 回東日本

日本の非上場企業について分類すると以下

Ⅰ

はじめに

筆者は，2017 年 6 月 17 日に青森県青森市の部会において，「国際会計基準の下での非上場のようになる。

企業・中小企業会計をめぐる課題」という統一①

上場企業の子会社・関連会社

論題について，「財務報告の適正性の担保－実②

非上場の金融商品取引法適用会社

務（公認会計士業務・IFAC 等）の観点」とい③

非上場かつ会社法上の大会社

うテーマで発表する機会を得た。本稿は，そこ④

公開準備中の非上場企業

での発表内容の概要をまとめ，部会での質疑や⑤

いわゆる中小企業

発表後に触れた文献なども踏まえ，さらに加筆⑥

外資系企業の子会社・支店

修正したものである。

⑦

特別目的事業体や他の事業体（会社法にテーマに関連して，青森県では中小企業の割規定されてないファンド・学校法人・社合が非常に高いため，青森県における非上場企会福祉法人・医療法人・労働組合・公益業・中小企業の国際会計基準の適用可能性につ法人など）いて報告するように依頼を受けた。そこで，筆このような分類のもとで，①から④までの企者は非上場企業・中小企業の会計基準そのもの

業は企業会計基準委員会等が公表する会計基ではなく，会計情報・財務報告等の利用のされ準（いわゆる日本基準）または IFRS などに準方や，その適正性を担保するための手段につい拠して財務諸表を作成することになる。一方，て，公認会計士業務・IFAC（国際会計士連盟）⑤の中小企業については，日本基準の他に「中等の実務家の観点から議論を進めた。なぜなら小企業の会計に関する指針」（中小指針），「中小

ば，国際会計基準（国際財務報告基準など呼称

企業の会計に関する基本要領」（中小要領），まが複数あるが以下「IFRS」で統一する。）またたは法人税法にしたがって財務諸表を作成すは日本の会計基準やガイダンスなどにしたがることになる。これは，会社法 431 条が「一般っていたとしても，公認会計士または監査法人に公正妥当と認められる企業会計の慣行に従による監査・保証の提供による信頼性の付与がう」としている以外に，採用が強制される明確なくては，利用者にとっての情報の意義や有用な会計基準がなく，幅があるものとされるから性が低下する場合があると考えるからである。

である。この中には IFRS または中小企業向け

この観点から，筆者は次の内容の報告を行っ

IFRS（IFRS for SMEs）も含まれる可能性もある。一方，⑥の外資系企業についても⑤と同様た。
・非上場企業・中小企業の範囲と会計制度の日本と海外との比較
・非上場企業・中小企業に関する公認会計士
業務の日本と海外との比較に法的に採用が強制される明確な会計基準はないものの，親会社などの株主に対しては，
IFRS または IFRS for SMEs 若しくは米国基準または各国の会計基準にしたがった会計情・日本の非上場企業・中小企業監査の論点報を報告することが一般的である。さらに，⑦以下，これらの内容の概要を述べる。

において，金融商品取引法または会社法の規整64財務報告の適正性の担保— 実務（公認会計士業務・IFAC 等）の観点を受けない事業体を列挙したが，これらはそれ

ンガポールなどわずかであり，他の適用国は発ぞれの財務報告の枠組みに従い財務諸表を作

展途上国など元々会計基準が整備されていな成することになる（たとえば，学校法人であれかったと推測される国が多いと考える。とする

ば，文部科学省が公表する学校法人会計基準にと，他の先進国は国内基準を採用しているとい

よるなど）
。

うことになり，この点に限っていうと日本の制度にやや近いということになろう。

2.

海外の非上場企業・中小企業

海外の非上場企業・中小企業の制度のすべて

Ⅲ

非上場企業・中小企業に関する公認会計士業務の日本と海
外との比較

1.

SMEs の適用対象を，公的説明責任（Public

日本の中小監査法人と上場企業，
非上場企業・中小企業

Accountability）を有しない企業と想定してい日本で，大手監査法人の上場企業の監査市場

る（IASB［2015］，para1.2 (a)）。したがって，のシェア率は 72％・約 2,600 社，中小監査法

IASB によると，公的説明責任を有する企業が人の上場企業の監査市場のシェア率は 28％・

IFRS（完全版 IFRS）を適用し，公的説明責任

約 1,000 社となっており（町田［2015］，P85），を有しない企業が一般目的財務諸表を作成す

欧米を中心とする海外の監査市場とは事情がる場合は IFRS for SMEs を適用することを想大きく異なる。

の詳細についてここで述べることは不可能であり，本報告の目的でもないため，一般論について述べることとする。
IASB（国際会計基準審議会）は，IFRS for

定している。たとえば，非上場企業であっても，上場企業を除くと会社法監査の適用となる金融機関等で，外部者の広範なグループの受託

会社数は約 10,000 社であり（財務会計基準機者として資産を保持している場合には，公的説

構［2010］，P20），我が国ではいわゆる中小企

明責任を有する企業に含まれると IASB は考え

業数が 300 万社程度と言われていることからている（IASB［2015］，para1.3(b)）。また，IFAC

考えると監査・保証業務を受ける割合は海外と（国際会計士連盟）においては，社会的影響度

比べると低い。すなわち，現在の制度では，Ⅱの高い事業体（Public Interest Entity（PIE））

1．の①から④までおよび⑦の一部が，公認会を定義している。各国での運用の違いがあると計士または監査法人（公認会計士等）による法思われるものの，PIE に該当しないものが一般

定（または任意）監査の対象であり，⑤につい的には非上場企業・中小企業の範囲に含まれるては監査・保証業務の利用は少なく，⑥についと考えることができる。

ては親会社などの株主の要請などから何らか

つぎに，海外における非上場企業・中小企業の監査・保証業務を受けることが多い。

の会計や，IFRS for SMEs の浸透度について検一方，監査法人規模の大小に関わらず，外資討してみる。IASB の公表資料によると，IFRS

系企業を除けば，非上場企業・中小企業に対す

for SMEs の適用国は 85 ヵ国に及ぶ（IFRS

る任意監査業務の提供は，法定監査と比べる

Foundation［2017］，P1）。この内訳をみてみと，企業数の面でも報酬の面でも少ない。監査

ると，いわゆる先進国での IFRS for SMEs の法人ではない中小会計事務所所属の公認会計適用は，イギリス，南アフリカ，ブラジル，シ士のクライアントは中小企業であるが，税理士

65

業務（申告代理・税務顧問等）が中心であり，えられる。一方，中小会計事務所などはそのよ

監査・保証業務の提供は比較的少ない。

うなリソースが少ないため，基準設定のスピー

非上場企業・中小企業に対する公認会計士等

ドや規制強化の流れについていくことが困難

による任意の監査・保証業務の提供が浸透してである。中小会計事務所が負担する規制対応コいない背景は，銀行融資において担保・個人保

ストは翻って中小企業に報酬という形で負担証または信用保証協会の保証が有力な債権回されることになるが，海外において中小企業に収の裏付けの一つであり，金融行政や会社法の対する監査・保証業務は中小会計事務所にとっ立法過程においても行政庁が非上場企業・中小て重要であることから，SMPC では様々なツー

企業の財務諸表に公認会計士等の監査・保証にルを用意し，中小会計事務所の便宜を図っていよる信頼性の付与が（上場企業・大会社と比較

るし，各国の会計士団体がこれを母国語に翻訳して）必要だとは思っていなかったことが影響することも奨励している。具体的には，中小企していると思われる（むしろ，公認会計士等は業監査における国際監査基準利用ガイド

会計参与などの形で関与することが会社法の（Guide to Using International Standards on

観点から期待されていたと考える）。この点にAuditing in the Audits of Small- and関して近年変化の兆しがみられることについMedium-Sized Entities），レビュー業務ガイドては，Ⅳにおいて記す。

（Guide to Review Engagements），中小会計
事 務 所 の た め の 品 質 管 理ガ イ ド （ Guide to

2.

IFAC と海外の中小企業・中小会
計事務所

Quality Control for Small- and Medium-Sized（1）IFAC の中小会計事務所・中小企業への務管理ガイド（Guide to Practice Management

支援

Practices），および中小会計事務所のための業
for Small- and Medium-Sized Practices）など

IFAC は，各国の会計士団体が構成員となっがある。国際的なネットワークが提供するツーて形成する，いわば国際的な自主規制団体といルなど利用できない各国の中小会計事務所はえる。IFAC では，IAASB（国際監査・保証基

これらの SMPC のツールや支援策を活用して，

準審議会）や IESBA（国際会計士倫理基準審

非上場企業・中小企業の監査・保証業務を行っ議会）が，職業会計士の監査や倫理の基準などている。

を設定しているが，IFAC 内ではそれら以外にも，様々な活動が行われており，その中の一つ（2）海外の中小会計事務所と して ，中 小規 模の 会計事 務所 が協 議す る

また，海外では，非上場企業・中小企業の法

SMPC（中小事務所委員会）が設置されている。

定監査が日本より広範に要求される法域があIFAC においては，上述のとおり監査や倫理る。たとえば，EU の会計指令によると，一定などの基準設定を行っているが，PIE も含めた規模（①売上 8 百万ユーロ，②総資産 4 百万ユ業務を想定しているため，複雑かつ基準の量もーロ，および③従業員数 50 名の 3 要件の２つ増加する傾向にある。このような基準設定の傾を満たすもの）の中小企業には法定監査を要求

向のもとで，いわゆる大手会計事務所（4 つまし（EU［2013］，Article3(2)），各国はそれよ

たは 6 つ）では人的および金銭的リソースが十りも厳しい規制を設けることもできるようで分にあるため，適用が困難なことは少ないと考ある（弥永［2015a］，P49 および FEE［2016］，

66

財務報告の適正性の担保— 実務（公認会計士業務・IFAC 等）の観点

P1）。また，東南アジアにおいてもマレーシア

P40）が，非上場・中小企業の法定監査の範囲

やシンガポールでは，すべての企業が法定監査が広いことから，非上場・中小企業の監査業務の対象となるようである。一方，アメリカでは，を広範に行っている大手会計事務所もあると上場企業や SEC 登録企業には 1933 年証券取思われる。

引法および 1934 年証券取引所法に基づく法定監査義務があるのに対し，非上場企業・中小企業に対して法定監査義務はないものの，一定規模の融資を受ける際には，融資者である銀行なⅣ

日本の非上場企業・中小企業
監査の論点

計士による任意の監査・保証業務を提供させる

1. 日本の非上場・中小企業の会計とIFRS または IFRS for SMEs の関係

ことにより，財務報告の適正性の担保を求める「中小企業等の会計については，IFRS の影

どの債権者が，融資契約などに基づいて公認会

実務慣行が一般的である。

響を受けないようにする」という行政庁の方針

これらに加えて，税務申告に会計士の監査報があるため，中小企業の会計と IFRS または告の添付が必要となる（香港など）法域もある。

IFRS for SMEs は基本的には遮断された関係したがって，海外においては非上場企業・中である（金融庁［2012］，P9）。これは，リソー

小企業であっても，法定監査の範囲は日本と比スの少ない中小企業の作成・開示負担を考える

べると広い国が少なくないと言えるだろうし，と妥当な方針だと考えられる。すなわち，現実

財務報告について監査報告などの第三者の信的には，余程の規模の非上場企業・中小企業で頼性の付与がないと，実務上は資金調達が困難ない限り，企業会計や税務会計に関する調査やになることも少なくない。

方針の決定は顧問税理士などに依存している

なお，ヨーロッパの法定監査に関連して，たことが多く，実務的には税理士は税務会計に注とえば北欧では小規模企業であっても法定監力することからも IFRS の影響を受け基準の修査の範囲が広いため，小規模事業体向けに別個

正も頻繁である会計基準では中小企業には過の監査基準を設定して欲しいという要望があ

度な負担となるからである。

るが（NRF［2015］），IAASB は，元々監査基したがって，法定監査の対象ではない非上場

準は一つであるべきという考えを持っていた企業・中小企業の財務報告については，中小指ため，（中）小企業監査向けの基準が設定される

針または中小要領を使用することが想定されかどうかは現時点では不明である。

ている。なお，中小指針については，日本の会

いずれにせよ，ヨーロッパでは公的説明責任

計基準が IFRS 等の影響により頻繁に改正されのある企業の会計基準は IFRS，それ以外はることから，ほぼ毎年改正されている。これは，IFRS for SMEs または各国基準という 2 階層構

IFRS for SMEs が中小企業の負担を考えて，お造で，監査基準は 1 階層である（なお，アメリ

およそ 6 年を経過しないと修正しないというカの場合は，会計基準は FASB（財務会計審議

方針と比べると頻繁である。ただし，実務では，会）の公表する基準の１階層だが，監査基準は中小指針や中小要領にしたがって，決算を行っ

PCAOB 基準と AICPA 基準の 2 階層である(1)）
。

ている非上場企業・中小企業すら少ないと考え

最後に，いわゆる大手会計事務所の上場企業

られることから，結果的に，非上場企業・中小の監査のシェアは非常に高い（金融庁［2017］，

企業の会計は税務会計が現実的には中心であ67

る。また，税務会計はあくまで課税の公平のた意思決定に関連性のある情報を提供すると考めの租税法に基づくものであって，有用な会計えられる会計基準に準拠した財務報告を非上情報の提供を一義的な目的とするものではな

場企業・中小企業が提供することについてのニいことに留意すべきである。もっとも，小規模・ーズが高まる可能性がある。非上場企業・中小

零細な規模の企業であれば，どのような財務報

企業にとっては税務会計ではなく，中小指針ま告の枠組みであろうと，報告数値は大きくは変たは中小要領がまず選択すべき財務報告の枠わらないと推測される(2)。

組 み の 候 補 と し て 考 え ら れ る が ， IFRS for
SMEs も選択肢としてあり得るのではないだ

2.

民法改正と最近の行政庁の銀行の貸出姿勢に対する見方

平成 29 年の民法（債権法）改正により，中

ろうか。

3.

会社法における論点

小企業の個人保証は，経営者保証を除き難しく

既述のように，非上場企業・中小企業が今後なった（改正民法 465 条の 6）。すなわち，第利用する企業会計の慣行（会計基準またはガイ三者が保証を行うためには公正証書で保証人ダンス）には様々な選択肢がある。

の意思表示がなければ効力がないものとされ，

ところで，現在の会社法の規整のもと，株式手続きが厳格となったため，非上場企業・中小会社，特例有限会社および合同会社などが事業企業に対する経営者以外の第三者による保証活動を行っているが，これらはすべて有限責任はこれから益々実行されなくなるだろう。

である。したがって，会社が倒産したとしてもまた，金融庁は，従来から地域金融機関に，株主や社員の責任は出資限度に留まるから，債貸出先の事業・収益力を基に融資判断するよう権者は会社財産により債権を回収することにに求めていて，その傾向は強まっている。たとなる。金融機関は，従来は担保・保証を求めてえば，廃止予定の金融検査マニュアルによるといたから問題はないが，２．で述べたような行「金融機関には，適切なリスク管理態勢の下，政庁の方針が融資実務に浸透するようになる

適切かつ積極的にリスクテイクを行い，金融仲と，非上場企業・中小企業といえども意思決定介機能を積極的に発揮していくことが強く期に有用な会計情報の開示が債権者などから求待され」ており（金融庁［2015］，P25），経営

められるようになる可能性がある。さらに，中者保証に依存しない融資の一層の促進が期待

小企業の会社法に基づく決算公告も形骸化しされている。「経営者保証に関するガイドライているため（田中［2016］，P396），金融機関でン」や，日本型金融排除(3)の方針にも同様のこはない債権者，消費者や従業員などは，企業のとが言える。

会計情報を得ることができず，取引の安全保護

以上を繰り返すと，行政庁の方針によれば，や消費者保護という点で問題がある。

担保・保証ではなく，企業の収益力や成長性をされている。とすると，企業の収益力や成長性

公認会計士等による監査・保証業務とその長所および短所を評価するための前提として，過去の財政状態

ほとんどの中小企業の決算は，税務会計をベや業績などの会計情報が適切に作成・開示されースにしているが，担保・保証に依存しない事ていることが必要である。そのため，融資者の業内容や会計情報に基づく意思決定が一層求金融機関が評価して融資することが一層期待

68

4.

財務報告の適正性の担保— 実務（公認会計士業務・IFAC 等）の観点められる可能性がある中では，一定規模・業種

害関係者の観点でいえば，財政状態や業績の信の企業の財務報告に対して公認会計士等によ

頼性に特に関心が高いと思われ，準拠性か適正る監査・保証業務の提供という形での第三者に性かの違いはさほど重要ではないのではない

よる信頼性の付与が必要な場面があると考えかと考える。

られる。

しかし，そもそも日本の非上場企業・中小企

会社法において，会計参与が計算書類を企業業においては，監査・保証業務を求めるインセとともに作成することで信頼性を付与するとンティブは非常に低いか全くないといえる。企いう役割が期待されていたが，実際の利用例は業が自ら監査を受けるというよりも，融資者のごく少数に留まるようである。また，同一ではニーズ，決算公告や税務申告も含めた法制度にないが，これに少し近い制度として税理士によ基づく要求がない限り，進んで監査・保証のコる決算書についての法人税法 33 条の２の書面

ストを掛けようということは考えにくい。な

添付制度もあるが，実際の利用は少ないとされお，地域金融機関ではない海外の金融機関の融る（財務省［2016］，P151）。

資，格付けの取得，または外資系企業の傘下にⅡ1．⑦の事業体のうち一定の規模要件を満入るなど企業を取り巻く環境が変われば，監たす事業体は公認会計士等による法定監査の査・保証業務の提供のニーズは強くなろう，そ対象として制度化され(4)，中堅規模の非上場企の場合，IFRS for SMEs の活用もあり得る。

業・中小企業よりも小さい事業体が法定監査のもとより，日本の現行の法定監査制度も旧証対象となる場合がある。すなわち，既述したが券取引法の導入が端緒であるから，自然発生的補助金を受領する学校法人などでは法定監査に監査制度が浸透し後に法定監査が導入されが既に導入されているし，一定規模の社会福祉たイギリスやアメリカとは監査・保証制度の成法人・医療法人に対しても法定監査が導入されり立ちや利害関係者の認識が異なる。従来は，つつある。非上場企業・中小企業の中にはこれ行政庁においても，融資者においても，非上場らの事業体を上回る規模のものがあるが，財務

企業・中小企業に対して監査・保証業務が必要

報告の適正性に対して第三者による信頼性のとは考えていなかったのだろう。これは，日米付与が求められない現状は，単純な比較かもしの監査人の違いは，「十分な監査がないと株主れないが，制度上衡平を欠くと言われてもおかが納得しない状況が背景にあるかどうか」であしくはないと考える。

るという指摘が参考になる（江頭［2007］，

つまり、非上場企業・中小企業の財務報告（企P210）。要は監査報告がないと，融資者や出資

業会計）の枠組みが中小指針，中小要領または，者が納得しない場合（国）と，公認会計士等の

IFRS for SMEs にしたがって，表面的に基準な監査に重きを置かない場合（国）との違いに基どに準拠していたとしても，何らかの第三者にづいていると考えられ，これは上場企業だろう

よる信頼性の付与がなくては，会計情報自体のが，非上場企業・中小企業だろうが関係者の認有用性は低くなるのではないだろうか。なお，

識は変わらないだろう。この点，日本では企業

中小指針または中小要領に従った財務報告は会計や会社法よりもむしろ非営利分野の方が特別目的の財務報告の準拠性についての監査

監査・保証業務への理解や浸透が進んでいるのになるし，IFRS for SMEs であれば一般目的財

ではないかと考える。

務報告の適正表示についての監査となるが，利監査・保証の長所は，いうまでもなく，財務69

報告の適正性の担保または信頼性の付与にある。投資家・融資者・取引先等の利害関係者に対して信頼性の高い過去情報が提供されることにより意思決定に際して依拠し得る情報を提供できる。
他方，短所はコストの増加や企業自身や行政庁が監査・保証業務の便益を感じていないことである。しかし，短所は適正表示の枠組で用いられる監査ではなく，何らかの保証業務（特別目的の監査または監査よりも保証水準の低い業務）などによりコストが便益を上回ることも考えられるのではないだろうか。

注（1）もっとも，FAF（財務会計基準財団）内に設置された PCC（非公開会社協議会）の提言に従い，
FASB は非公開会社向けの会計基準の簡素化は行っている。
（2）斎藤・弥永［2010］においても，ごく小規模な
私的会社などには，税法で対処する可能性もあるという考えが示されている。
（3）日本型金融排除とは，金融庁「金融行政方針」（2016 年 10 月）によると，「十分な担保・保証のある先や高い信用力のある先以外に対する金融機関の取組みが十分でないために，企業価値の向上が実現できず，金融機関自身もビジネス
チャンスを逃している状況」である。
（4）たとえば，社会福祉法人であれば，平成 29 年度から収益 30 億円または負債 60 億円を超える法人は法定監査の対象となり，基準値も平成 33
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