■ 国際会計研究学会 年報 2016 年度第 1・2 合併号

Ⅳ

研究グループ報告（最終報告）

IFRS の概念フレームワークについて
主
委

査 ：岩崎
勇 （九州大学）
員 ：小形 健介 （長崎県立大学）
金子 友裕 （東洋大学）
杉山 晶子 （東洋大学）
戸田 龍介 （神奈川大学）
安井 一浩 （神戸学院大学）
オ ブ ザー バ ー ：藤井 秀樹 （京都大学）

要椛田 龍三 （専修大学）
佐藤 信彦 （熊本学園大学)
高須 教夫 （兵庫県立大学）
本田 良巳 （大阪経済大学）
宮地 晃輔 （長崎県立大学）
成川 正晃 （東北工業大学）

旨

国際会計基準委員会（IASC）は，会計の概念フレームワークに関して，1989 年に「財務諸表の作成及び表示に関するフレームワーク」を公表した。
しかし，いくつかの領域が欠けていたり，不明確であったり，時代遅れになっていること等を理由として，IASC を改編した国際会計基準審議会（IASB）
は，2004 年から 2010 年まで米国財務会計基準審議会（FASB）との共同プ
ロジェクトによって新しい概念的枠組み（「財務報告に関する概念フレーム
ワーク 2010」）を公表した。その後，2012 年から共同プロジェクトを IASBの単独プロジェクトへと変更し，2013 年 7 月に IASB は，改訂のための討議資料（「『財務報告に関する概念フレームワーク』の見直し」）を，そして，
2015 年に公開草案（「財務報告に関する概念フレームワーク」）を公表し，さらに 2017 年に最終版の概念フレームワークを公表する予定となっている。
このような状況の下において，IASB 概念フレームワークは，会計基準設
定主体である IASB が理想とする会計の基礎的で論理的で体系的な枠組み
ないし会計モデルを示すものであり，参照枠組みとして，政治的な干渉を避け，首尾一貫した概念フレームワークに基づいて演繹的に個別会計基準を設定するという役割を果たすことが期待されている。この結果，概念フレーム
ワークは，将来の方向性を示すものとして，将来の個別会計基準の設定等に重要な影響を及ぼすことが考えられる。それ故，IASB がどのような概念フ
レームワークを考えているのかを知ることによって，IASB が将来設定するであろう個別会計基準をある程度予想することが可能となる。それゆえ，これらの観点から IASB の概念フレームワークを研究することは重要である。
そこで，本研究グループは，文献研究に基づいて，これまで蓄積されてきた先行研究をリサーチした上で，新しい概念フレームワークの到達点としての特徴点と問題点を明確にすることを目的としている。

109

Ⅰ

系的な枠組みないし会計モデルを示すものではじめにあり，参照枠組みとして，政治的な干渉を避け，我が国においても国際会計基準審議会

首尾一貫した概念フレームワークに基づいて（IASB）の公表する国際財務報告基準（IFRS）

演繹的に個別会計基準を設定するという役割の任意適用が認められ，これに伴って IFRS をを果たすことが期待されている。この結果，概適用する企業が徐々に拡大しつつある。また，

念フレームワークは，将来の方向性を示すもの

最近では，我が国の企業会計基準委員会

として，将来の個別会計基準の設定等に重要な（ASBJ）が日本版 IFRS である修正国際基準

影響を及ぼすことが考えられる。それ故，IASB（JMIS）を作成公表している。この IFRS は，がどのような概念フレームワークを考えてい詳細主義ではなく，原則主義によっているのるのかを知ることによって，IASB が将来設定

で，個々の会計基準の他に，概念フレームワー

するであろう個別会計基準をある程度予想す

クが一層重要な役割を果たすこととなる。このることが可能となる。それゆえ，これらの観点

概念フレームワークについて IASB は米国財務から IASB の概念フレームワークを研究するこ

会計基準審議会（FASB）と共同で改訂プロジとは重要である。そこで，本研究グループは，

ェクトを遂行し，2010 年に改訂版（「財務報告

文献研究に基づいて，これまで蓄積されてきた2010」）を公表

先行研究をリサーチした上で，新しい概念フレしている。そして，2012 年から従来の共同プームワークの到達点としての特徴点と問題点

ロジェクトを IASB の単独プロジェクトへと変を明確にすることを目的としている。

に関する概念フレームワーク

更し，2013 年 7 月に改訂案の討議資料（「『財務報告に関する概念フレームワーク』の見直し」），さらに，2015 年に公開草案（「財務報告に関する概念フレームワーク」）を公表し，2017
年に最終版の概念フレームワークを公表する
予定となっている。
このような状況の下において，IASB 概念フレ ー ムワ ーク は， 会計 基準 設 定主 体で ある
IASB が理想とする会計の基礎的で論理的で体

110

Ⅱ

IFRS の概念フレームワークの検討

1．IASB の新しい概念フレームワークの主な特徴点IASB の新しい概念フレームワークの主な特徴点をまとめれば，表１のとおりである。

IFRS の概念フレームワークについて
表１

新しい概念フレームワークの主な特徴点

項目
社会経済的な背景
会計の基本思考内
金融資本主義的な考え方の高まり
財務実態とリスクの開示

CF の目的設定アプローチ
CF の特徴利益観
基本的アプローチ
財務報告の目的

首尾一貫した概念に基づいた会計基準を設定するためのメタ基準等（基本的には）演繹的アプローチ
大枠としては（公正価値会計化した）緩い枠組み
資産負債アプローチ（に基づきストックの重視）
意思決定有用性アプローチ
経済的意思決定目的：投資家等の意思決定のために有用な報告企業の財務状況に関する情報の提供
・受託責任目的は意思決定目的に含まれる下位目的
企業主体観

会計主体論
報告企業

財務状況の計算書
財務諸表の構成要素
構成要素の定義

会計の本質・中心概念
財務情報の質的特性

認識規準
測定アプローチ
測定基礎
測定基礎決定アプローチ
不確実性の取扱キャッシュ・フローの視点
財務業績
純損益
リサイクリング
資本維持概念容

一般目的財務諸表の作成を選択・要求される企業
・報告企業の範囲：支配概念で決定
・連結財務諸表を必須とすること
財政状態計算書・財務業績の計算書等
資産，負債，持分，収益，費用
資産負債アプローチと負債確定アプローチの適用：資産負債を鍵概念として使用し，持分は資産と負債の差額概念
・資産とは過去の事象の結果として企業が支配している現在の経済的資源
・収益とは持分の増加を生じさせる資産の増加又は負債の減少（持分請求権の保有者からの拠出に関するものを除く）（配分というよりも）評価の重視
基本的特性（目的適合性と忠実な表現），補強的特性（比較可能性，検証可能性，適時性，理解可能性）
・認識規準の実質化：認識規準の一部になること等
限定認識アプローチ：㋐定義，㋑目的適合性・忠実な表現（質的特性），㋒コスト･ベネフィット（制約条件）
混合測定基礎アプローチ
歴史的原価・現在価額（公正価値・使用価値/履行価値），取引ベースと仮想的市場計算ベース
目的適合性誘導アプローチ：将来キャッシュ・フローへの寄与，企業の事
業活動，資産負債の特徴，測定の不確実性の程度等測定で取り扱うという新しいアプローチ（過去のキャッシュ・フローである収支よりも）将来キャッシュ・フロー
への寄与の視点
包括利益（純損益・その他の包括利益）・利益概念の定義なし
主要な財務業績
リサイクリング・アプローチ：原則としてリサイクルするという部分リサ
イクリング・アプローチ
名目貨幣資本維持概念（注）CF：概念フレームワーク（出所）国際会計研究学会研究グループ［2016］2 頁

111

2．最終報告書の概要

素」，「認識の方法」，「測定の方法」，「表示の方

本研究グループが作成した『最終報告書』(1)

法」といった概念フレームワークに関する環の構成は，以下のように，第 1 部「概念フレー

境，定義および具体的な要件をあげている。しムワークをめぐる理論的諸問題」，第 2 部「最かしこれらの関係を考察すると「有用な財務報

新の概念フレームワークの特徴と問題点」，第 3

告」を前提として各要件を論理規則によって導部「概念フレームワークをめぐる制度的諸問くことはできない。また IFRS 全体における前題」という 3 部から構成されている。この場合，提を網羅しているとも言えない。結局のとこ

第 1 部では，現行の IASB の概念フレームワー

ろ，概念フレームワークは，それ自身の要素がクを取り巻く理論的な諸問題を分析している。

論理的に導かれたものではなく，前提の一部を

第 2 部では，最新の IASB の概念フレームワー

列挙しているに過ぎないものであるとの結論

クの特徴点と問題点を明確化している。第 3 部を導き出した。
（安井一浩）

では，IASB の概念フレームワークに関連する状況を明確化している。そして，各部において（2）概念フレームワークは会計理論か本研究グループの検討内容およびそこから明―アメリカ会計理論発達史を素材としらかになった事項は，以下のとおりである。

た検討―
本稿では，概念フレームワークは会計理論か

第1部

概念フレームワークをめぐる理論的諸問題

否かについて，アメリカ会計理論発達史を素材として検討している。「概念フレームワークは（1）概念フレームワークの論理性

会計理論か」。この問いに対する回答は，何を本稿では，IFRS の概念フレームワークの構

もって会計理論と見なすかに依存している。そ造について，その構成要素の論理的な関係といして，何をもって会計理論と見なすかという問う観点から考察する。考察の対象としたのはいは，多くの場合，会計学は科学かという問い2015 年 5 月に公表された公開草案（以下，公かけと密接に関連している。本稿は，アメリカ

開草案（2015））である。またこれらに附属しにおける会計理論発達史を素材としながら，上た「結論の背景」も参考とした。そこでは「1.1記の問いに対する筆者なりの回答を試論的に

一般目的財務報告の目的は，本『概念フレーム

提示したものである。この場合，アメリカの事ワーク』の基礎をなすものである。本『概念フ例に着目するのは，それが，概念フレームワー

レームワーク』のその他の側面は，その目的か

クの理論的特徴を洞察するうえで恰好の素材

ら論理的に生 じるものである 。」（公開草 案を提供するものとなっているからである。厳密(2015).p23）と主張されているが，フレームワには概念フレームワークの形成に係る IASB のークの各規定が論理的に生じたものであるの

活動と FASB のそれは区別して論じられるべ

か否かに着目した。公開草案（2015）の第１章

きものであるが，概念フレームワークの理論的および第２章では「有用な財務報告」という抽特徴を理念的に洞察する場合には両者の差異

象的な目的をまずあげ，続けて「目的適合性」，

は捨象することが許されるであろう。そして，「忠実な表現」等の抽象的な要件およびいくつ

検討の結果，前述の「概念フレームワークは会

かの具体的な要件をあげている。また第３章か計理論か」という問いに対して，規範理論の今ら第７章では「報告企業」，「財務諸表の構成要

日的到達点を表す概念フレームワークは，科学112

IFRS の概念フレームワークについて哲学でいうところの科学的理論ではないが，制用を目指しており，その後においてもその状況

度設計の局面において「何も語らない」ことをに変更はなくそれが堅持されていることが，明宿命づけられた科学的理論の欠陥を補うもの

らかになった。
（高須教夫）

として機能してきている。換言すれば，概念フ
レームワークは，一定の範囲においてではあるが，会計におけるトランス・サイエンス問題を（4）概念フレームワークをめぐる FASB とIASB の相剋解決してきたものであり，この点にその存在理

本稿では，FASB／IASB が 2010 年に共同プ

由を見いだすことができる，ということを明確

ロジェクトの成果を公表した後，なぜ FASB はにしている。（藤井秀樹）

IASB との共同プロジェクトを休止したのか，
一方，なぜ IASB は 2012 年に単独で概念フレ（3）概念フレームワークをめぐる FASB の基
本的思考

ームワーク・プロジェクトを再開したのかという問題を提起し，それに答えるべく，IASB に

本稿では，FASB が 2010 年に IASB との共よって公表された資料等を検討することによ

同 プ ロジ ェク トの 成果 を公 表 した 後， なぜり，IASB の利益観をめぐる基本的思考を明ら

IASB との共同プロジェクトを休止したのか，

かにしてきた。その結果，FASB の利益観と一方，なぜ IASB は 2012 年に単独で概念フレ

IASB の利益観は，形式的には類似であること，ームワーク・プロジェクトを再開したのかといすなわち，FASB においては「稼得利益」と「包う問題に答えるための準備作業として，FASB

括利益」という 2 つの利益概念に基づく二元的によって公表された概念フレームワークに係利益観を採用している一方，IASB においてはわる公刊物等を検討することにより，FASB の「純損益」と「包括利益」という 2 つの利益概

利益観をめぐる基本的思考を明らかにしてき念に基づく二元的利益観を採用しているようた。その結果，1976 年討議資料においては，に見えること，しかし，IASB が実際に採用し

FASB は，理論的には測定属性として期待キャているのは，「純損益」をボトムラインとする

ッシュ・フローの現在価値を要求する一元的利

一元的利益観であり，その他の包括利益は例外

益観に基づく資産負債アプローチ・モデルの採的なケースにその外延を拡張するために記載用を目指していたものの，その一方で実質的にされる項目といえること，しかも，IASB の掲

は単一の利益をボトムラインとする一元的利げる「純損益」は FASB の想定する「稼得利益」

益観に基づく実践的資産負債アプローチ・モデとは異なり，それよりも「包括利益」に類似のルの採用を想定していたこと，そしてこのこと

利益概念といえることが，明らかになった。
（高は，財務会計概念書（第 1 号から第 6 号）にも須教夫）

引き継がれ，そこでも相変わらず単一の利益（包括利益）をボトムラインとする一元的利益観に基づく実践的資産負債アプローチ・モデル（5）概念フレームワークにおける利益概念の一元化思考の採用が想定されていたこと，しかし，財務会

本稿では，文献研究によって，分析視点とし

計基準書第 130 号をめぐる議論の中で，FASBて IASB の概念フレームワークがどのような利は二元的利益観（包括利益および稼得利益）に益概念を指向しているのかという観点から，利基づく実践的資産負債アプローチ・モデルの採益概念の一元化思考について検討している。そ113

して，この検討の結果，次のようなことが明らかにされた。
1989 年の IASC の概念フレームワークでは，

第 2 部 新しい概念フレームワークの特徴点と問題点（6）概念フレームワークにおける会計目的

未だ包括利益が制度化されておらず，それゆえ論の変容と金融セクターの影響力

利益の二元化現象が生じておらず，単に「利益」―会計の政治化に関連させて―という「利益一元論」が採用されているが，そIASC は，不健全な会計実務を除去することの内容が従来的な「純利益」なのか，それともに注目していたが，当初の国際会計基準におい新しい「包括利益」なのかについては，明示さて，多くの選択権を容認した―相互承認をしたれておらず，どちらにも解釈可能な曖昧な利益―ので，過剰な会計選択権の問題を引き起こし概念となっていた。

た。そこで，IASC は，貸借対照表モデルを採2010 年に FASB との共同プロジェクトによ用する FASB 旧概念フレームワークを踏まえり公表された改訂概念フレームワークは，主にて，1989 年に IASC 旧概念フレームワークを財務諸表の目的と財務報告情報の質的特性に公表し，そこでの財務諸表の目的には，利用者関する部分のみを改訂したものであり，利益概が経済的意思決定を行うに際しての有用な情念に関しては，従来のものをそのまま保持して報を提供することであるという目的（投資意思いた。そして，IASB が単独プロジェクトによ決定目的）と，経営者の受託責任目的（あるいって 2013 年に公表した討議資料における利益は会計責任目的）を掲げていた。また，IASC

概念につては，概念フレームワーク上初めてそ

旧概念フレームワーク（1989 年）では，財務の他の包括利益（OCI）および包括利益概念を諸表の利用者を，現在の（あるいは潜在的な）明示し，利益の二元化現象を生じさせた。そし投資家，従業員，貸付者および仕入先等とかなて，ここでは，純利益と包括利益の双方を表示

り広範な利用者を想定している。しかし，2010

し，かつどちらか一方へ一致させようとしてい年に公表された IASB/FASB 新概念フレームワ

ないので，二元的利益併存論を展開している。

ークでは，受託責任あるいは会計責任を概念フ

IASB の 2015 年の公開草案においては，

レームワークにおける個別の財務報告目的とIASB が，原則として収益費用はすべて純損益して明示しないで，株主価値（あるいは市場価に含まれるという反証可能な推定をするとし値）や資産負債観を極度に重視した投資意思決て，OCI を出来るだけ抑制し，両者を一致させ定目的のみに一本化した。さらに，財務報告のようとしている。すなわち，純利益の計上要件

利用者も，現在の投資家，潜在的な投資者，与を緩和し，変容させ，その範囲を拡大し，段階

信者およびその他の債権者に絞り込んでいる。

的に包括利益へ一致させようとする包括利益

本 稿 で は ， IASC 旧 概 念 フ レ ー ム ワ ー ク

一元化思考が取られている，ということが明ら（1989 年）と，IASB/FASB 新概念フレームワ

かになった。（岩崎勇）

ーク（2010 年）とを会計目的の変容との関連で比較検討し，これらの変容に対して金融セク
ターからどのような影響力があったのか否かを考察した。検討の結果，一定の限界はあるにしろ，概念フレームワークにおける会計目的と，財務報告における利用者の範囲の変容が，114

IFRS の概念フレームワークについて

金融セクターの影響力を受けていたことを明という，「場」の画定とは異なる財務諸表作成

らかにした。（椛田龍三）

アプローチを提案する。IASB は失われた概念
性や論理性を強化するために，「場」の画定の（7）概念フレームワークにおける報告企業

議論から財務諸表作成アプローチの議論へと

本稿では，IASB が 2015 年に公表した ED

報告企業フェーズの性質を変えようとしていにおける報告企業フェーズの内容を対象としるのかもしれない。（小形健介）て，当該フェーズが概念フレームワーク・プロ
ジェクト全体および財務報告実務にどのような意義をもつものであるのかについて検討す（8）概念フレームワークにおける財務諸表の構成要素の定義

ることを目的としている。本稿では，当該 ED

本稿では，分析視点として，IASB の新しいの提案内容を，当該フェーズの初期の議論を方概念フレームワークにおける財務諸表の構成

向づけていた 2005 年の予備的なスタッフ調

要素の定義を対象として，それが，どのように

査，2008 年公表の DP，2010 年公表の ED に概念フレームワーク全体と関連しながら，大枠おける各内容と比較することをつうじて，当該としての概念フレームワークの公正価値化がフェーズの基本思考は何か，それらはどのようなされているのかという観点から，文献研究にに変化しているのか，そしてその意義はどこに基づいて財務諸表の構成要素の定義に関するあるのか，にアプローチしていく。当該検討を到達点としての特徴点と問題点を明らかにす

つうじて明らかになった点は以下のとおりでることを目的としている。この検討によって，ある。報告企業フェーズでは一貫して，報告企

次のことが明確にされた。

業が法的事業体に限定されない点，連結財務諸新しい概念フレームワークにおける財務諸表の作成が求められる点，その作成は支配にも表の構成要素の定義に関する特徴点としては，とづくべきである点，そして親会社の個別財務

意思決定有用性アプローチ・資産負債アプロー

諸表の公表は妨げられない点，が主張されていチ・負債確定アプローチを前提とした定義になる。それに対して，2015 年 ED では，当該フっていること，財務諸表の構成要素の定義を始

ェーズにおけるこれまでの議論とは乖離して，めとして概念フレームワークが大枠として金

連結財務諸表作成における支配と資産に対す

融商品会計に適合するような公正価値会計化

る支配との整合性を目指す方向を打ち出してがなされていること，資産負債は将来の経済的いる。こうした試みは，これまでのどの基準設

便益の流入流出ではなく，経済的資源であると定機関も採用したことのない新規性の高いも考えていること，不確実性（蓋然性）は定義やのであり，連結財務諸表の作成実務に大きな変認識規準ではなく，測定における問題として取化を及ぼす可能性を秘めているといえよう。まり扱われること，（純損益やその他の包括利益

た何よりも 2015 年 ED における大きな変化は，を構成要素とする）財務業績の計算書という名

報告企業概念の定義を断念している点であり，称から明らかのように，包括利益を業績と考え

当該フェーズの基礎的思考であった，報告企業ていること等があることが明らかにされた。他概念の定義による財務諸表の「場」の画定とい方，問題点としては，蓋然性を定義や認識規準

う目的が失われてしまっている点である。そので取り扱わないことによって，信頼性のない項

代わりに，当該 ED では，「企業全体の視点」

目が計上される可能性があること等が明らか115になった。
（岩崎勇）

概念フレームワークは，IASB と FASB とがノーウオークの合意（2002 年）以降，共同で改（9）概念フレームワークにおける質的特性に訂作業をしているので強靭な制度的補完性をついて―制度的補完性理論と忠実な表保持してきたといえる。従来，公正価値の強調

現概念の関係―

しすぎを，信頼性概念が牽制してきたが，公正2001 年に起こったエンロン事件は，一企業価値と親和性が特に高い忠実な表現概念ではの倒産にとどまらない大事件に発展し，米国全牽制できない。したがって，信頼性概念に代え体のコーポレート・ガバナンス問題に発展して忠実な表現概念が採用されたことは，目的適た。このような事態に対応して，米国議会は，合性と忠実な表現の協力体制が重視されればコーポレート・ガバナンス問題に対処する一されるほど公正価値が極端に拡張される傾向

方，それに密接に関係する会計基準設定方式になるので，理論的な妥当性を欠いていると指を，Tweedie 証言を契機として，伝統的な規則摘した。
（椛田龍三）

主義的会計基準の設定方式から原則主義的会
計基準の設定方式に変更した。そして，会計基（10）概念フレームワークと個別基準におけ準の設定方式の変更の規定を盛り込んだのがる認識－構成要素の定義における収益2002 年に公表された Sarbanes-Oxley 法であを中心として－る。同法のセクション 108「会計基準」の箇所

本稿では，概念フレームワークにおける認識では，証券取引委員会（SEC）に，原則主義的と，個別基準における認識とが首尾一貫して矛

会計システムを導入した場合の研究成果を，報盾なく説明できるかどうか検討することを大告書として議会に提出するよう規定した。これ

きな目的とする。これは，矛盾なく説明できるを受けて，SEC は，2003 年に，目的志向型の関係にあることが確認されれば，検討対象とし会計基準を重視し，収益費用観を否定した新概た個別基準以外の別の個別基準の可能性等に

念フレームワークの開発を，財務会計基準審議も言及できることを示すのが具体的な目的で会（FASB）に指示した。FASB は，2004 年 7ある。一方，矛盾が認められれば，その問題点

月に，目的志向型の会計基準を公表すべきことの析出と影響の可能性について言及していくと，旧概念フレームワークの欠陥を是正すべきことを具体的な目的としている。概念フレーム

こと等の回答を SEC にしている。このようなワークと個別基準の関係性を検討するために，経緯を踏まえて，国際会計基準審議会（IASB）

2010 年版概念フレームワーク（以下 FW2010）と FASB は，2010 年に，共同で開発した新概と 2014 年の IFRS15（「顧客との契約における念フレームワーク―財務報告目的と質的特性―収益」）並びに 2015 年の概念フレームワーク

を公表している。

ED（以下 FW-ED2015）とを題材とする。

本稿では，IASB が 1989 年に公表した旧概

収 益 の 定 義 の 面 か ら は ， FW-ED2015 ＞

念フレームワークと，IASB/FASB が 2010 年

FW2010＞IFRS15 ということが指摘できた。

に公表した新概念フレームワークとを比較検すなわち仮説 1 の「概念フレームワークにおけ討し，新概念フレームワークにおける質的特性

る収益の定義と IFRS15 における収益の定義の諸問題を制度的補完性理論と関連付けて考は矛盾していない」という点は確認できた。ま察した。検討の結果，2010 年に公表された新た，仮説 2 として「概念フレームワークにおけ116

IFRS の概念フレームワークについてる収益認識規準と IFRS15 における収益認識

った。信頼性を忠実な表現に変更し，また，検規準は矛盾していない」という認識規準そのも証可能性を劣後させている概念フレームワーのの検討では，FW2010＞IFRS15 であったし，

クの質的特性から考えると，理論的には公正価同様に FW-ED2015＞IFRS15 であるものの，値から使用価値へという流れも生じるものと必ずしも FW-ED2015＞FW2010＞IFRS15 と考える。おそらく，一般的には使用価値によるいう関係が成り立つわけではないことも確認

測定に関する操作性等の不信感があるものとできた。

思われるが，検証可能性を劣後した概念フレー

これは，FW-ED2015 での認識規準の要件がムワークでこの問題に対しどのように対処す

蓋然性の要件を外して目的適合性に代えているかという問題が生じるものと思われる。まくことで，より柔軟に拡大できるようにし，さた，FASB では減損会計にも用いていない使用

らに信頼性に代えて忠実な表現にしていくこ

価値を IASB の概念フレームワークで明示したとにより，さらに拡大しつつも，コストベネフ

ことは，今回の概念フレームワーク・プロジェ

ィットの要件を追加することで，その範囲を自クトが IASB 単独で行っていることと無関係と在に変えられるように設計しているともいえは考えにくい。このような FASB と IASB の差る。このように曖昧さが増加する概念フレーム

異が明確になっているという点にも，使用価値

ワーク（開発）そのものの存在意義を再確認すを明示した ED における混合測定基礎アプローる必要がある。
（成川正晃）

チには意義があるものと思われる。
（金子友裕）（11）概念フレームワークにおける混合測定（12）概念フレームワークにおける測定属性

基礎アプローチの意義
本稿では，ED における測定に関し，DP と－IAS 第 41 号「農業」との関係を中心に－の比較等を含め検討した。ED では，混合測定

本稿では，IASB 概念フレームワークと IAS

基礎アプローチを採用し，複数の測定基礎を選

第 41 号「農業」との関係を，特に測定属性の択可能にしている。この複数の測定基礎を財政観点を中心に考察することで，IASB 概念フレ

状態計算書における資産又は負債と純損益計

ームワークにおける測定属性並置の意味を考算書における関連する収益又は費用で異なっ察することを目的としている。周知のように，て用いる二重測定も容認している。そして，混IASB 概念フレームワークでは，測定属性につ合測定それ自体は新しいものではないが，ED

いては，取得原価，現在原価，実現可能（決済）

では，歴史的原価と現在価額の 2 区分とした上価額，現在価値という４つの測定属性を並置さで，現在価額の例示として公正価値だけでなれており，どの測定属性が最も好ましいか等のく，使用価値および履行価値も明示した。使用

価値判断は示されていない。この測定属性並置

価値や履行価値は，FASB における SFAC 第 7という示し方は，1989 年に最初の IASB 概念

号や SFAS 第 157 号の公表までの議論においてフレームワークが提示されて以来踏襲されて排除され，FASB における公正価値測定においきた。本論文では，IASB 概念フレームワークては企業固有の仮定を用いないことで，概念上が設定されてから 27 年経った現在，測定属性

は市場参加者の仮定によりレベル 3 であって並置という示し方には変化がないが，その「意も市場価格を目標とした測定となるものであ味」については大きな変化があったのではない

117

かということを，IAS 第 41 号「農業」との関いての定義を示すことによって財務諸表の範係を中心に考察したものである。

囲を明確化している。また，DP における伝達

本稿における考察の結果，IASB 概念フレーの諸原則の一部は基礎となる概念よりも財務

ムワーク設定当初における測定属性並置には，諸表の表示に焦点を当てていたため，ED では

取得原価以外の測定属性の選択可能性を明示基礎となる概念を記述した諸原則を記載する

し，その中から選択された測定属性を核に据えとともに，追加的なガイダンスの対応についてた新たな会計モデルも構想可能であることをは開示イニシアティブに委ねることを提案し示唆する，一種チャレンジングな意味があったている。ED の提案については，「財務諸表の目と考えられた。IAS 第 41 号「農業」は，まさ的と範囲」についても，「コミュニケーションにこの意を受け，並置された測定属性のうち主ツールとしての表示および開示」についても，に実現可能（決済）価額を公正価値として，「現

多くのコメントにおいて概ね賛同が得られた。

在の公正価値を用いて生物学的成長を認識しまた，多くのコメントは，開示イニシアティブ

測定するモデルの会計」こそ目指すべき会計モ

プロジェクトの一環として ED において提案さデルであり，「取引を基礎とした取得原価会計れた概念をさらに発展させるというボードのモデル」にとって代わるべきことを主張したの提案を支持したものの，両者の相互の影響を明である。しかしながら，公正価値会計がかなり確にすることを提案した意見もみられた。

浸透した現在，測定属性並置が有する意味は，

このような状況を前提として，今後の課題とかつてのチャレンジングな意味ではなく，「さしては，開示を巡る他のプロジェクトの成果

まざまな会計モデル」に適用可能となる各種のが，改訂概念フレームワークにフィードバック

測定属性を安定的に示すプラットフォームとされて相互に効果を高めるという側面と，改訂しての意味に変化していると考えられるので概念フレームワークではハイレベルのガイダある。（戸田龍介）

ンスを示し，実務に係わる具体的な領域や問題については関連する個々の会計基準等に委ね（13）概念フレームワークにおける財務諸表の表示および開示るという側面を峻別して対応することが必要になると解される。（杉山晶子）

本稿では，財務諸表の表示および開示の領域を取り上げて，当該概念フレームワーク改訂への段階的な取組みである 2013 年公表の DP，（14）概念フレームワークにおける純損益とその他の包括利益の表示

2015 年公表の ED，DP および ED に寄せられ

本稿では，財務業績の表示の領域を取り上げたコメントとそれに基づく再審議に関する文て，当該概念フレームワーク改訂への段階的な書に照らして，概念フレームワーク最終化の方

取組みである 2013 年公表の DP，2015 年公表

向性を検討している。

の ED，DP および ED に寄せられたコメント

DP では，基本財務諸表および財務諸表注記とそれに基づく再審議に関する文書に照らしについて個々の目的を記載していたのに対して，概念フレームワーク最終化の方向性を検討て，ED ではそれらを業績報告プロジェクトおしている。当該領域における ED の提案のポイ

よび開示イニシアティブにおいて検討するこ

ントは，以下のとおりである。

ととして，財務諸表全体の目的および範囲につ118①純損益を企業の当期の財務業績に関する

IFRS の概念フレームワークについて

情報の主要な源泉と位置づけて，すべての収益に対する「ドイツ会計基準委員会」（以下，および費用を純損益計算書に含めるという反DRSC と略す）と「欧州財務報告諮問グループ」

証可能な推定を設ける。②収益および費用を純（以下，EFRAG と略す）のコメントレターを

損益計算書から除外することが情報の目的適検討している。公開草案は 2015 年 5 月に公表

合性を高めることとなる場合には反証可能とされ，そのコメントレターの期限は 2015 年 10なり，当該収益および費用は OCI に含められ

月 26 日になっている。コメントレターでは公る。③OCI は，それが将来のどこかの期間にお開草案の論点に 18 の質問を設け，その賛否，

いて純損益計算書にリサイクリングされると理由等の記入を求めている。検討の結果，次のいう反証可能な推定を設け，この振替はその将ことが明確にされた。
（1）DRSC のコメントレ

来の期間において純損益計算書に含められる

ターは公開草案に否定的な評価を下している。

情報の目的適合性が高まる時点で行われる。④

何故なら，公開草案は業績測定のガイダンス，

振替が純損益計算書における情報の目的適合持分と負債との相違について実質的な進展を性を高めることとなる期間を識別するためのなさず，したがって，公開草案は IFRS の開発・

明確な基礎がない場合には，上記の推定が反証改訂のために援助の役割を果たさない，と考えされる可能性がある。⑤どのような場合に収益るからである。DRSC は受託責任目的を重視

または費用の項目を純損益計算書または OCI

し，さらに会計単位や事業モデルについて明確に含めるべきなのかを定義することは，実行可な説明を IASB に求めている。
（2）EFRAG の能ではなく適切でもない。これらの ED の提案

コメントレターは公開草案に全体として肯定

に対してはとりわけ異論が多く，寄せられた意的な評価を下しているが，個別的に異なる見解

見の内容も様々であった。アジェンダペーパーもみられる。例えば，受託責任評価のための情10D「再審議のアプローチ―財務業績の表示」

報と投資意思決定のための情報を並列的に捉によれば，再審議の結果，財務業績の表示につえ，前者の情報は投資意思決定にも有用である

いてはハイレベルのガイダンスを提供するアとしている。また，慎重性の役割を会計基準のプローチを採用し，本 ED の提案を出発点とし設定に求めており，さらに事業モデルも認識，て，改訂概念フレームワークにおいてはハイレ

測定，表示・開示等において考慮すべき要素とベルなガイダンスを提供することとされた。

している。
（3）EFRAG はコメントレターの付

このような状況を前提として，今後の課題と録 2 で「会計単位の決定」を四つの例を用いてしては，当該領域に対しては，純損益と OCI検討している。ここで製品保証を例に，会計単の定義と区分，OCI のリサイクリングに関する位の決定を紹介している。公開草案は「目的適概念的な基礎の明確化等，概念フレームワーク

合性」「忠実な表現」「コスト制約」「資産の部が最終化された後も，さらに進んだ検討が求め分を移転する」を会計単位の決定要因としていられると解される。（杉山晶子）

るが，かかる公開草案の説明では会計単位を明確に決定できないことを EFRAG は明らかに（15）概念フレームワーク（公開草案）に対している。
（本田良巳）するコメントレター―DRSC と EFRAG を中心として―
本稿では，概念フレームワーク（公開草案）

119

第3部

概念フレームワークをめぐる制度的諸問題

クの内容に大きな影響を及ぼすと考えられるのである。
（小形健介）（16）IASB における組織構造の変化－2006 年～2015 年を対象として－
本稿では，基準開発，とりわけ概念フレーム（17）IASB・IIRC における統合報告の方向と課題

ワークの形成時期において，IASB のパワーな

本稿では，統合報告（IR）に対する IASB と

いしリソースの源泉がどこにあるのか，それは国際統合報告評議会（IIRC）の方向を確認した

2011 年を境に変化しているのか，そうである

うえで，統合報告書の現時点での主たる課題をならばどのように変化しているのか，を明らか抽出し，これを良い方向に導くための方策を，にすることを目的とする。IASB の組織構造のバランスト・スコアカード（BSC）の活用の観特徴を抽出するにあたり本稿では，審議会メン点から提案することを目的としている。IASB

バーの職歴にもとづいたデータ・セットを用いは財務報告の中での非財務情報の開示を推奨る。これにより，審議会メンバー就任前の職業

し，統合報告の中に記載される非財務情報としないし委員等として関わった組織の，組織間のての Management Commentary（MC）は，関係性の強さから，審議会はどういった価値観

このための一形態と考えられる。MC は，企業を持つメンバーを基準設定に参加させようとが持続的・長期的に企業価値創造を実現していしているのか，またどのような価値観がネット

くために，経営者が抱いているストーリーを表

ワーク内で支配的なのか，を明らかにすること現する場でもある。財務資本提供者である株ができる。なお，その際，本稿では特定の組織

主・投資家が期待する財務リターンとしての目を示したデータと属性に分類したデータの 2

標売上高・目標利益などを獲得するまでのスト種類を用い，これらをそれぞれ 2006 年～2010

ーリーを経営者は当然描いていると考えられ年と 2011 年～2015 年の 2 つの期間に分けているので，これを MC の場でいかに表現していくる。これらの分析の結果は以下のとおりであかは，統合報告書記載の問題として現時点でのる。まず，2006 年～2010 年において，IASB

重要な課題である。企業による価値創造が良好

は国際的な会計事務所と FASB を中心に，とりなレベルで継続していけば，各ステークホルダ

わけ会計プロフェッションのリソースを活用

ーへの分配の原資が増加することになり，財務して基準開発を行っていたのに対し，2011 年

資本提供者のみならず広範囲のステークホル～2015 年では IOSCO を中心に，国際的な会

ダーに恩恵をもたらすことになる。経営者はま計事務所と FASB のリソースを活用して基準さに，この状態にたどりつくまでのストーリー開発を行っていたという点である。これら 2 つを MC で語ることが必要である。

の期間における変化として指摘されるべき点

ここでのストーリーの描き方として，本論文

は，会計プロフェッションの影響力の低下と，では管理会計領域における BSC の活用が有用

IOSCO といった国際的規制機関の影響力の増であることを，造船企業における BSC モデル

大，である。IASB におけるこのような主要アを用いて提案している。本論文が提案する統合

クターの変化，とりわけ専門性の低下は，その報告書 MC の中に，BSC を活用した企業価値

基準開発活動を大きく変える可能性があり，会

創造プロセスの説明を取り入れることができ計の基礎的思考を規定する概念フレームワー

れば，従来，組織内に留まっていた企業価値創120

IFRS の概念フレームワークについて

造プロセスの可視化が，組織外のステークホル

参考文献

ダーにも共有されることになる。この点は，IASB［2010］Conceptual Framework for Financial
Reporting 2010.（IASC 財団編，企業会計基準委
員会 財務会計基準機構監訳［2011］『2011 国
際財務報告基準』中央経済社）――［2013］ Discussion Paper, A Review of the

BSC にとっても新境地となる可能性がある。
（宮地晃輔）

Ⅲ

むすび

本研究グループは，２年間研究を行い，その研究成果を，『最終報告書』という冊子の形でまとめているので，詳しい内容はそちらを参照
して頂きたい。なお，現在まで IASB から公表されているのは，概念フレームワークの公開草案であり，最終版ではないので，引き続き最終
版がどのようになるのかを注意深く見守り，別の機会に最終版を前提とした論文集ないし本として纏めていきたい。
注（1）『最終報告書』は，国際会計研究学会のホーム
ページに公表している。

Conceptual
FrameworkforFinancial
Reporting.（企業会計基準委員会訳［2013］「『財務報告に関する概念フレームワーク』の見直し」）―― ［ 2014 ］ Conceptual Framework (webpresentation documents).
―― ［ 2015 ］ IASB Exposure Draft, Conceptual
Framework for Financial Reporting.（企業会計基準委員会訳［2015］『財務報告に関する概念フ
レームワーク』）
IASC［1989］Framework for the Preparation and
Presentation of Financial Statements.（国際会
計基準委員会［1989］『財務諸表の作成表示に関するフレームワーク』）
国際会計研究学会研究グループ［2016］『IFRS の概念フレームワークについて―最終報告書－』国際会計研究学会研究グループ
なお，本稿は，科学研究費基盤研究(C)課題番号
16K03989 の研究成果の一部である。

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