国際会計研究学会 年報
2022年度第 1 号 （通号51号）

いま︑国際会計研究とは何かを問い直す

二 〇 二 二 年 度 第一号︵通 号 五 十一号 ︶いま︑国際会計研究とは何かを問い直す

国際会計研究学会 年報

ISSN 1346-7670

Japanese Association for International Accounting Studies

国際会計研究学会 年報2022 年度第 1 号（通号 51 号）

い ま 、 国 際 会 計 研 究 と は何 か を 問 い 直すJapanese Association for International Accounting Studies

国際会計研究学会 年報―2022 年度第 1 号（通号 51 号）―

目

次

統一テーマ「いま，国際会計研究とは何かを問い直す」

Ⅰ

基調講演■基準開発の深層：国際会計研究からのメッセージ ······················· 杉 本 徳 栄

Ⅱ

5

査読論文
■のれんの事後測定と価値関連性― 償却アプローチ VS 減損のみアプローチ ― ·························· 野 口 倫 央

19■除去費用の当初認識における会計処理の考察 ····························· 岡 村 晋 太 郎

33

Ⅲ

Summary of Articles ·············································································· 49

Ⅳ

諸規則 ····································································································· 53

編集後記／米山正樹

■ 国際会計研究学会 年報 2022 年度第 1 号

Ⅰ

基調講演

基準開発の深層：
国際会計研究からのメッセージ

杉 本 徳 栄関西学院大学要

旨

主たる基準設定主体の基準開発のあり方やガバナンス構造などを調査・分析
し，基準開発の「深層」を深掘りしてみたところ，そのほとんどが民間独立の機関とはいえ，基準設定主体の基準開発のあり方は一様ではない。そのなかにあって，日本の基準開発のあり方は他の機関のそれと比較すると顕著な差異があり，１つの大きな特徴をなしている。また，政策や基準開発の有効性と信頼性の確保からも，「証拠に基づく政策」や「証拠に基づく基準設定」の重要性が認識されているが，顕著な差異がこれを必ずしも機能させていない。日本の基準開発にアカデミクスを深く組み入れることを国際会計研究からのメッセージとして提言し，併せて望ましいモデル案を提示する。

5

□企業会計の七不思議□「これはユーモアではない。ましてハッタリでもない。多年会計学を研究してきた間に湧いて出た疑問を，数を合せて七つばかり拾い上げただけのことである。企業会計には困難なものが多数ある。楯の一面という諺があるが，ともす
ママ

れば学者は一方的にものを狭く考えて，全般にものを見渡さない傾きがある。それでその結論が，他の面で矛盾撞 著 することに考え及ばない。そこで不可思議が発生するのである。ここに提出した疑問も，それをより深く探求して見たら，面白い理論も発見されるかも知れない。その仕事は新進学徒の研究におまかせしたい」（太田［1954］，23 頁）。

Ⅰ

はじめに－国際会計の不思議－

Ⅱ

基準開発の深層：その 1

第一の基準開発の深層として取り上げたい

研究は，気づきを生み出す疑問を持つプロセのは，基準設定主体の設立母体（設立支援団体）

スが不可欠である。冒頭の「企業会計の七不思にアカデミクス（学者およびその組織）が参画

議」と題する太田［1954］からの引用文は，かしているか否かである。

つて研究を通じて気づき，湧いて出た疑問を不日本での財団法人財務会計基準機構（FASF）

可思議と表現した。その不可思議が生じる原因の設立は，大蔵省金融企画局市場課参事官室がは，研究のアプローチのあり方にあるとする。

「企業会計基準設定主体のあり方に関する懇「盾の両面を見よ」と説く。

談会」を開催し，その審議結果をベースにした

なお，太田［1954］のいう「企業会計の七不ものであった。当該懇談会は，「大蔵省に産業思議」とは，①投下資本が半分で済むこと，②界，証券界，監査人，学界からの関係者が参集

台風被害にも差別がある，③現金預金は贋金でし，民間機関が会計基準設定機能を担うことにママ

はないか，④つかつてもへらぬ積立金，⑤勘定
足りて銭足らず，⑥資本と利益は同類か異類

つき，満たすべき要件を含めてその具体的可能

か，⑦発生主義とは何が発生したか，であったを行うこと」を目的とし，6 回の議論を踏まえ（23-30 頁）。

て「企業会計基準設定主体のあり方について性等について，幅広い観点から鋭意議論・検討

七不思議とまでは言わないまでも，これまで（論点整理）」（2000 年 6 月 29 日：大蔵省・企の国際会計研究を通して湧いて出たいくつか

業会計基準設定主体のあり方に関する懇談会

不可思議のなかから，本稿では，とくに基準開［2000］）を公表している。民間独立の基準設

発の深層にみられることを示してみたい。「盾定主体を設立する審議に，アカデミクスからもの半面」を見落としていることを恐れるが，①関係者が参画している。

基準設定主体のガバナンス－設立母体（設立支

しかし，2001 年 7 月 26 日に設立された FASF

援団体）と②基準開発の構造からの気づきを基の設立母体は，民間 10 団体で，作成者の経済

準開発の深層として捉え，その検討を通じて，団体連合会と日本商工会議所，利用者の全国証

国際会計研究からのメッセージとしていささ

券取引所協議会，日本証券業協会，全国銀行協

かなりとも提言を試みてみたい。

会，生命保険協会，日本損害保険協会および日本証券アナリスト協会，監査人の日本公認会計士協会，そして企業財務制度研究会（COFRI）
である。
「企業会計基準設定主体のあり方に関

6

基準開発の深層：
国際会計研究からのメッセージ
図表 1

基準開発の深層：その 1－基準設定主体の設立母体（設立支援団体）

基準設定主体設立年

設立根拠文書設立母体（設立支援団体）など－

IFRS 財団

2001 年

国際会計基準審議会（IASB）

IASC 戦略作業部会 最終報告書「IASC（評議員会と理事会が運営を行なう有限責任の法人。資金の将来像に関する勧告」（1999 年）

は，政府，監査法人，国際機関，財務諸表作成者等からの寄附などによる）

財務会計財団（FAF）

アメリカ公認会計士協会（AICPA）
1973 年

財務会計基準審議会（FASB）

Wheat 委員会「会計原則の設定に関する研究報告書」（1972 年）

アメリカ会計学会，AICPA，AIMR（現 CFA 協会），財務管理者協会，アメリカ証券業協会（現在 政府財務官協会，アメリカ管理会計人協会，監査人・会計検査官・出納長協会を加えた 8 団体）

ビジネス・イノベーション・技能省「FRC

財務報告評議会（FRC）

カナダ会計基準審議会（AcSB）

1990 年1991 年

政府

組織改革案」（2011 年）

（政府，市場参加者（株式公開企業，大手民間企業，公共団（会計基準審議会（ASB）から FRC に体，取締役会，監査委員会），金融の専門家（会計士，アク移行（2012 年 7 月））

チュアリー，監査人），利用者（仲介機関，投資家，メディア）

カナダ勅許会計士協会のボランティア

CICA

ワークロードに関するタスクフォース（現 CPA カナダ（CPA Canada））(CICA Task Force on Volunteer Workload)（カナダ会計基準監視評議会（AcSOC）による「委任事項「ボランティアワークロード」（1988 年）

（付託事項）」および監視）韓国公認会計士会，大韓商工会議所，全国経済人連合会，中韓国会計基準院（KAI）
韓国会計基準委員会（KASB）

世界銀行と財政経済部への提出報告書
1999 年

小企業中央会，韓国上場会社協議会，全国銀行連合会，韓国「独立した民間主導の会計基準制定機
金融投資協会，生命保険協会，損害保険協会，韓国取引所，関の設立（案）」（1999 年）
金融監督院，韓国会計学会，KOSDAQ 協会

財務会計基準機構（FASF）
企業会計基準委員会（ASBJ）

2001 年

大蔵省 企業会計基準設定主体のあり方

経済団体連合会，日本公認会計士協会，全国証券取引所協議に関する懇談会「企業会計基準設定主体

会，日本証券業協会，全国銀行協会，生命保険協会，日本損のあり方について（論点整理）」（2000

害保険協会，日本商工会議所，日本証券アナリスト協会，企年）

業財務制度研究会

出所：各基準設定主体の Website，設立根拠文書および杉本［2007］などをもとに作成。

する懇談会」への学界からの参画はみられるもたい。

のの，他の機関・団体とは違って，関係者とし

図表 1 に提示した 6 つの基準設定主体の設立ての個人の参画であり，アカデミクスの機関で根拠文書などによれば，基準設定主体であるア

ある学会などは，FASF の設立母体の構成員とメリカの財務会計財団（FAF）・財務会計基準はなっていない。

審議会（FASB）および韓国会計基準院（KAI）
・

図表 1 は，主たる基準設定主体の設立文書や設立母体などについて整理したものである。

韓国会計基準委員会（KASB）は，その設立母体にアカデミクスが直接参画していることがもちろん，いずれの基準設定主体も基準開発わかる。アメリカ会計学会（AAA）と韓国会計の一員としてアカデミクスから選任され，携わ学会（KAA）が，それぞれ設立支援団体に名をっている。ここでは，基準開発メンバーとして連ねているのである。

ではなく，基準設定主体の設立母体としての関加えて，韓国の民間独立の基準設定主体の設与の有無について問うていることに留意され立案の策定については，アカデミクスが直接関7与していた事実を補足しておきたい。

準設定主体の設立案は，アカデミクスによるも韓国が民間独立の会計基準設定主体を設置のと言ってよい(1)。

する直接的要因は，1997 年のアジア通貨・金融危機にあった。国難に直面した韓国は，国際通貨基金（IMF）をはじめ，世界銀行（国際復Ⅲ

基準開発の深層：その 2

興開発銀行（IBRD））からの借款に際して，第二の基準開発の深層として取り上げたい1999 年 6 月までに独立した会計基準設定機関のは，基準開発の構造についてである。つまり，を発足させ，実行計画の公表が条件として付さ

基準開発の構造にアカデミクスが組み込まれれた。韓国政府と IBRD は，独立の民間会計基ているかである。この基準開発の深層を解明す

準設定機関の設立に合意しているが，設立根拠るために，先の主たる 6 つの基準設定主体の基文書でもある世界銀行と財政経済部への提出

準開発の構造におけるアカデミクスの組入れ

報告書「独立した民間主導の会計基準制定機関（関与）のあり方について概要を整理したものの設立（案）」（1999 年 4 月：宋 et al.[1999]）

が，図表 2 である。各基準設定主体の基準開発

は，研究を委ねられた大学の研究者（2 名）との構造には特徴がある。その特徴を踏まえて，

民間研究所の研究員（1 名）が取りまとめたも

ここではそれぞれ「モデル」として表わすことのである。つまり，韓国における民間独立の基

にしよう。

図表 2
基準設定主体基準開発の深層：その 2－基準開発の構造
基準開発の構造におけるアカデミクスの組入れ（関与）・学術論文による「証拠に基づく基準設定」

IFRS 財団
国際会計基準審議会（IASB）

・ジャーナル・学会・FASB などとの提携で，IASB の基準開発活動に情報を提供する証拠に基づく論文の議論を通じて，基準設定者，投資家，規制当局，監査人，財務諸表作成者を含む，アカデミク
スとアカデミクス以外の者との間の相互作用を促すための「IASB Research Forum」を毎年開催
・財務報告の改善に向けた学術研究の活用と FASB のイニシアティブ

財務会計財団（FAF）
財務会計基準審議会（FASB）
財務報告評議会（FRC）

・FASB のイニシアティブ（アカデミクスが参画する他の手段）によるアメリカ会計学会（AAA）との継続的なパートナーシップ（委員会がコメントレターや研究報告書などを提出）
・会計・報告政策の諸活動におけるリサーチ活動（アカデミクスと連携し，財務報告の質を改善）
・大学，研究機関およびリサーチ・コンサルタントへの定期的な外部委託研究
・リサーチ・プログラムによる「証拠に基づく決定」

カナダ会計基準審議会（AcSB）

・会計基準の設定に関連する分野の学術研究について AcSB に十分な情報を提供し，基準設定プロセ
スに役立つ学術研究プログラムをタイムリーに開発することを目的とする，研究・教育者を構成員とする「学術諮問委員会」を設置
・証拠に基づく基準設定・意見発信のためのリサーチ（大学の研究者などへの委託研究）

韓国会計基準院（KAI）
韓国会計基準委員会（KASB）

・IFRS の制定および適用過程に反映し，高品質な会計基準の設定を目指すために，韓国会計学会（KAA）と共同で「IFRS Research Forum」を毎年開催し，研究成果を年次大会で報告し，同時に学会誌に掲載

財務会計基準機構（FASF）

・？

企業会計基準委員会（ASBJ）

・【参考】金融庁は調査研究の企画競争を実施

出所：各基準設定主体の Website などをもとに作成。

8

基準開発の深層：
国際会計研究からのメッセージ1.

IFRS 財団・IASB モデル

したスタッフ・ペーパー（IASB［2021c］）をIFRS 財団・国際会計基準審議会（IASB）は，はじめ，基本財務諸表プロジェクトに関連する

主として①「証拠に基づく基準設定」（Evidence-

121 編の学術的証拠の文献レビューを行なっ

based Standard-setting）と②IASB Research

たスタッフ・ペーパー（IASB［2021a］）や採Forum の開催などを通じて，アカデミクスが掘活動に関連する 18 編の学術的証拠の文献レ

基準開発の構造に組み入れられ，深く関与してビュー（IASB［2020］）など数多い。適用後レいる。

ビューに資する学術的証拠の研究をアカデミ「証拠に基づく基準設定」は，IASB によるクスに促すために，IFRS 第 15 号「顧客との基準設定の意思決定を裏付けるために証拠を契約から生じる収益」，
IFRS 第 9 号「金融商品」

使用するというもので，証拠に裏付けられた意および IFRS 第 16 号「リース」などの適用後思決定は，確信とともに結論の信頼性を高め

レビューの研究ウェビナー（たとえば，IASBる。基準開発の高く評価された包括的かつ透明［2021b］）も開催し，また視聴できるように性のあるデュー・プロセスのいずれの段階（調している。

査プログラムから基準の適用後レビュー（PIR）

IASB Research Forum は，IASB の基準開まで）においても，この証拠に基づく基準設定

発のプロジェクトに関わる研究の議論を通じが 要 求 さ れ る （ IFRS Foundation Website,て，基準設定者，投資家，規制当局，監査人，

Resources for academics）。

財務諸表作成者を含む，アカデミクスとアカデ

IASB 会議に供される各種基準開発プロジェ

ミクス以外の者との間の相互作用を促すため

クトのスタッフ・ペーパー（アジェンダ・ペーに，学会・ジャーナルなどと提携して，2014

パー）こそが証拠に基づく基準開発の最たるも年から毎年開催されている。次の図表 3 のので，多くの学術的証拠の文献レビューが行な

IASB Research Forum の開催一覧からもわか

われ，取り入れられている。たとえば，のれんるように，提携ジャーナルは，必ずしも毎年固と減損に関連する 149 編の学術的証拠を活用定されているわけではない。

図表 3

IASB Research Forum の提携ジャーナルなど

IASB Research Forum共催・提携ジャーナル

2014 年（10 月 2 日）

共催・提携ジャーナルなし

2015 年（10 月 11 日）

Accounting & Finance 誌

2016 年（10 月 15 日・16 日） Contemporary Accounting Research 誌
2017 年（11 月 28 日・29 日） Accounting in Europe 誌および European Accounting Review 誌
2018 年（11 月 11 日・12 日） Abacus 誌
2019 年（10 月 28 日・29 日） Journal of International Accounting Research 誌
2020 年（11 月 2 日・3 日）

Accounting and Business Research 誌

2021 年（11 月 3 日・4 日）

FASB と共催・Accounting & Finance 誌

2022 年（11 月 2 日～4 日）

FASB，AAA の The Accounting Review 誌と共催・The Accounting Review 誌

2023 年（11 月初旬開催予定） Accounting in Europe 誌および European Accounting Review 誌
出所：IFRS Foundation Website, Resources for academics および AAA Website, About Financial Accounting andReporting Section などをもとに作成。

9

これに加えて，プロジェクトの情報を共有し，問題に貢献する可能性の観点から，最高品質と学術的証拠やアカデミクスの見解を聞くため評価された博士学位論文を表彰する），「あなたのカンファレンスの開催や，カナダ，スウェーの研究を FASB と共有」
（基準設定プロセスで

デン，英国およびアメリカの学術チームと議論検討するための学術研究の提供を求める）などする研究プロジェクトなども進められている。

も有力なイニシアティブであり，FASB のプロ
ジェクト関連の学術論文を FASB に提出する

2.

アメリカ FAF・FASB モデル「学術研究は，FASB が一般に認められた会

ポータルサイト（Academic Paper Submission
Portal）も開設している。

計原則（GAAP：アメリカ会計基準）で認識さイニシアティブのなかで，図表 4 に示したよ

れている問題の重要性と普及度を評価し，潜在

うに，「アカデミクスが参画する他の手段」も的な実行可能な解決策を特定して評価するの

充実している。このうち，AAA との継続的なに役立ちます」（FASB Website, Projects, For

パートナーシップは，FASB，IASB および他

Academics）――FAF・FASB は，基準開発やの会計基準設定グループが，財務会計および報財務報告の改善にあたり，アカデミクスの役割

告に関する公式の基準設定のリリース（情報要を重視している。FASB ボード（理事会）が学請，討議資料，公開草案など）を公表した際に，術研究を活用するのは，仮アジェンダ調査，コ

関連する学術研究に基づいたタイムリーで，実メントレター，ステークホルダーへのアウトリ

質的かつ建設的な文書によるフィードバック

ーチ活動，適用後レビューなどにみられる。

を提供するものである。たとえば，AAA の財

FASB が展開するアカデミクスに重点を置

務報告政策委員会（FRPC）は，FASB の公開
草案や証券取引委員会（SEC）の規則案に対しいたイニシアティブは数多い。
その 1 つが「学会・カンファレンス」であり，てコメントレターなどのフィードバック（AAA

先 の IFRS 財 団 ・ IASB モ デ ル で の IASB

Financial Accounting Standards Committee

Research Forum の共催，すなわち 2022 Joint［2005］，AAA［2010］）を提出し，基準開発

IASB, FASB and TAR Conference の開催であや規制措置にアカデミクスによる学術的証拠る。
「若手研究者表彰」（会計基準設定に関わるや意見表明を提出してきた。

図表 4

アメリカ FAF・FASB モデルにおけるアカデミクスが参画する他の手段
アカデミクスが参画する他の手段

アメリカ会計学会（AAA）との継続的なパートナーシップ
アカデミック・リサーチ・グループ（ARG）の設置（2014 年）

FASB，IASB および他の会計基準設定グループが，財務会計および報告に関する公式の基準設定のリリース（情報要請，ディスカッション・
ペーパー，公開草案など）を公表した際に，関連する学術研究に基づいたタイムリーで，実質的かつ建設的な文書によるフィードバックを提供
さまざまな問題について，FASB に情報提供するために定期的に会議を開催する，アカデミクスだけで構成されるリサーチ・グループ

財務報告問題カンファレンス（FRIC） アカデミクスだけの招待制の年次会議
アカデミック・サマー・プログラム

博士学位取得候補者と若手研究者向けの年次プログラム

財務会計基準諮問会議（FASAC）

FASB の諮問会議体：個別の会計基準設定に関わるテクニカルなアドバイスも行なう

出所：FASB Website, Projects, For Academics および AAA Website, FRPC などをもとに作成。

10

基準開発の深層：
国際会計研究からのメッセージ

3.

英国 FRC モデル

案」（2019 年 2 月：FRC［2019］），FRC

英国の財務報告評議会（FRC）は，「ビジネのフィードバック・ステートメント「インスの透明性と誠実さを促進する」という目的達

タンジブルズの事業報告：現実的な提案」

成のための活動として，「会計・報告政策の諸（2021 年 1 月：FRC［2021］）

活動」を行なっている。この諸活動は，①英国■「財務情報の速報」プロジェクトの会計基準（英国の会計基準の開発・維持），FRC のディスカッション・ペーパー「意②IFRS に影響を及ぼす（協議などを通じて

見募集：監査人および予備的報告」（2017

IASB を監視し，影響を及ぼす），③より幅広い

年 4 月：FRC［2017a］），FRC のフィー

企業報告（戦略報告書ガイダンスを作成・維持

ドバック・ステートメント・インパクトア

し，年次報告書の品質を向上），④XBRL FRC

セスメント「ディスカッション・ペーパー

タクソノミー（タクソノミーの開発・維持），意見募集―監査人および予備的報告」（2017⑤リサーチ活動（利害関係者へのアウトリーチ

年 10 月：FRC［2017b］）

やアカデミクスと連携し，財務報告の質を改■「キャッシュ・フロー計算書の改善」プロ善），⑥財務報告ガイダンス（英国の会計・監

ジェクト

査業務の中核にある「真実かつ公正」の概念）

FRC のディスカッション・ペーパー「キおよび⑦英国会計基準エンドースメント審議ャッシュ・フロー計算書の改善」（2016 年会（UKEB）のデュー・プロセスの監視(2)で構

10 月：FRC［2016］），など成される。

FRC も基準開発でのリサーチを重視していこのうち，「リサーチ活動」と「UKEB のデる。リサーチにより，①FRC の影響を理解すュー・プロセスの監視」が，アカデミクスの参ることができ，②業務の有効性や効率を向上さ

画や連携に関わるものである（FRC Website,

せることができ，また③将来の戦略を立てるこ

Research at the FRC）。

とができるのである。FRC のリサーチ・プロ

リサーチ活動は，FRC の目的でもある「基グラムは，コードや基準の変更案，実施計画，

準設定プロセスの初期段階で（IASB が正式なおよび FRC ボード（理事会）に助言する専門提案を公表する前に），重要な財務報告の問題

委員会の作業に関する FRC による定期的かつに関する議論を促す」，「投資家やその他の利害

広範な協議を補完し，情報を提供するのであ関係者への英国財務報告の改善の可能性を特る。また，FRC は，大学，研究機関およびリ定する」に貢献することになる。この活動によサーチ・コンサルタントへの外部研究を定期的るリサーチ・プロジェクトには，たとえば次のに委託している(3)。図表 5 にまとめた FRC にものが行なわれてきた。

よる外部委託研究のプロジェクトと研究受託■「インタンジブルズ：事業報告はいかに改者から明らかなように，多くのプロジェクトを善すべきか？」プロジェクト

受託しているのはアカデミクスであり，成果とFRC のディスカッション・ペーパー「イして研究報告書を提出している。

ンタンジブルズの事業報告：現実的な提

11

図表 5

英国 FRC による外部委託研究のプロジェクトと研究受託者

プロジェクト（報告書）「英国スチュワードシップ・コード 2020 の実務と報告への影響」（Tilba et al.［2022］）

報告日
2022 年 5 月 7 日

研究受託者
Minerva Analytics, the Durham
University and King’s College London「英国の現代版奴隷報告の実務－現代版奴隷
報告書とアニュアルレポートからの証拠」

2022 年 4 月 25 日

Lancaster University

2022 年 2 月 23 日

University of Essex（Young and Gad［2022］）「大規模非公開会社におけるウェイツ原則に照らしたコーポレートガバナンス原則」（Gaia et al. [2022]）「監査品質に関する監査委員会委員長の見解
およびアプローチ」（YouGov［2022］）「気候変動シナリオ分析：現行の実務と開示の傾向」（Quattrone［2021］）「FTSE 350 企業の取締役会のダイバーシテ）
ィ（多様性）と効果性」（Akimoto et al.［2021］

2022 年 1 月 26 日

析会社）

2021 年 10 月 28 日

The University of Manchester

2021 年 7 月 20 日

London Business School
Involvement & Participation「従業員エンゲージメントと英国のコーポレ
ートガバナンス・コード：会社の報告と実践

YouGov（市場調査、データ収集・分

2021 年 5 月 24 日のレビュー」（Rees and Briône［2021］）

Association (IPA) and Royal
Holloway, University of London「英国コーポレートガバナンス・コード 2018に従った報酬報告の変更」（Abdelfattah et al.

2021 年 5 月 12 日

University of Portsmouth［2021］）
出所：FRC Website, Research at the FRC をもとに作成。

4.

カナダ AcSB モデル（Pension Plan Working Group）や IFRS 第AcSB は，基準開発において，リサーチ・プ

17 号「保険契約」の導入を支援するとともにログラムによる証拠に基づく決定を下す。対処

導入上の問題を議論する「保険移行リソース・

すべき重要な問題を特定するためのデータ収グループ」（Insurance Transition Resource

集や学術研究などの検討，並びに，学会と基準

Group）などをはじめ，「非上場会社諮問委員

設定者との間のより緊密な関係構築などを目会」（Not-For-Profit Advisory Committee），

指 す も の で あ る （ AcSB Website, Research「民間企業諮問委員会」（Private Enterprise

Program）。

Advisory Committee），「ユーザー（利用者）

AcSB のもとには，定期的な公開フォーラム

諮問委員会」（User Advisory Committee）やとしての IFRS ディスカッション・グループ，「 学 術 諮 問 委 員 会 」（ Academic Advisory

プロジェクト提案の作成などを支援する作業

Committee）を設置している。とくに，学術諮部会としての「年金制度ワーキング・グループ」

問委員会が 2005 年 4 月に設置されたのは，Ⓡ

12

基準開発の深層：
国際会計研究からのメッセージ

AcSB の活動への学界からの情報や知見の提供

よび国内の資本市場の発展に実質的に貢献すを改善するためである。「会計学者は多くのリるためにさまざまな研究活動」を行なっていサーチを行なっており，その研究結果は（実務る。この研究活動には，①IFRS 関連の基礎研家は言うに及ばず）基準設定者にとって重要な究の強化，②IFRS Research Forum，③影響意味を持つ可能性がある。学界からの研究結果

分析手続きの確立がある（KAI/KASB Websiteの伝達は，これまで取り入れることが可能であ（ 韓 国 語 版 ）， About KASB/KAI お よ び

ったが遅れた」（AcSB Website, Committees,

Research）。

Academic Advisory Committee）という反省によるものである。

現在進めている IFRS 関連の基礎研究の強化の研究活動は，財務情報の有用性を向上させる

学術諮問委員会は，会計基準の設定に関連すための基礎研究を継続的に実施することをはる分野の学術研究について AcSB に十分な情

じめ，「コアとなる無形資産報告書に関する研報を提供し，基準設定プロセスに役立つ学術研究」，「暗号資産（仮想通貨）」，「連結財務諸表」

究プログラムがタイムリーに開発されること

および「別途財務諸表」である(4)。

を保証することを目的とする。AcSB と IASB

なお，「コアとなる無形資産報告書に関するが提案した会計基準を含むさまざまな問題に研究」でも取りまとめられたが，KAI は，パブ

ついて，AcSB に情報を提供するとともに，基リックコメント，文献調査，実証分析などとと準 設定に 幅広 い影響 を及ぼ す理論 的概 念をもに，自らの研究，受託研究，大学の研究者なAcSB に通知し，必要に応じて，AcSB のリサ

どへの委託研究という研究方法を活用していーチ・アジェンダの決定，開発および適用にもる。このうち，大学の研究者などへの委託研究貢献する役割を担っている。また，学術諮問委の成果は，「KAI 研究報告書」として順次公表

員会の委員は，会計基準監視委員会（AcSOC）

している(5)。

の学識経験者を含む，カナダ全土からの 10～加えて，KAI は，先の IFRS 財団・IASB モ

15 名の研究・教育者で構成され，当該委員会

デルでの IASB Research Forum と同様に，は非公開で年に 1～2 回開催される（AcSB「IFRS Research Forum」を開催している。

Website, Committees, Academic Advisory

IFRS に関する研究を活性化し，ひいては，研Committee）。

究成果を IFRS の制定および適用プロセスに反映するために KAA と共同で毎年開催している

5.

韓国 KAI・KASB モデルのである（図表 6 参照）。IFRS Research Forum

KAI は，「透明な経済を先導する世界トップの公募に際し，KAI 指定の研究テーマも提示さクラスの会計基準制定機構」のビジョンのもれ，基準設定主体の関心事や必要とする研究成と，「国益を反映できる国際会計基準の制定お果を知ることもできる。

13

図表 6

KAI と KAA による IFRS Research ForumIFRS Research Forum

研究委員会（構成員：研究者 4 名）が，毎年，研究計画書に基づき「5 編以内」を選定
研究費の支給し，「500 万ウォンの研究支援金」を支給（選考時に 100 万ウォン，最終義務達成時に400 万ウォン）
中間報告セミナー1 回（3 月末～4 月），韓国会計学会 夏季学術大会での最終報告 1 回

義務（6 月）および学会誌『会計ジャーナル』（Korean Accounting Journal）または『会計学研究』（Korean Accounting Review）への掲載
第 1 回（2016 年）IFRS Research Forum：5 編

第 2 回（2017 年）IFRS Research Forum：2 編
IFRS Research
Forum
選定研究数

第 3 回（2018 年）IFRS Research Forum：3 編
第 4 回（2019 年）IFRS Research Forum：9 編（第一次公募：6 編，第二次公募：3 編）
第 5 回（2020 年）IFRS Research Forum：10 編
第 6 回（2021 年）IFRS Research Forum：5 編
第 7 回（2022 年）IFRS Research Forum：5 編

出所：KAI/KASB Website, IFRS Research Forum および KAA Website（いずれも韓国語版）などをもとに作成。

Ⅳ

基準開発のガバナンス構造

COFRI は解散し，残余財産の寄附により FASFの基本財産に繰り入れられたが，ASBJ が調以上の考察を整理すると，「基準開発の深査・研究の役割や機能は言うに及ばず，国内と層：その 1」としたアカデミクスの設立母体（設海外のすべての対応を一手に担っている。設立

立支援団体）への参画は，アメリカ FAF・FASB

母体にアカデミクスが関与しなかったことは，モデルと韓国 KAI・KASB モデルにみられる。

そのまま基準開発の構造のあり方にも結びつ「基準開発の深層：その 2」としたアカデミク

く結果となっている。

スの基準開発の構造における組入れ（関与）は，第二に，IASB と ASBJ による財務報告基準

IFRS 財団・IASB モデル，アメリカ FAF・FASB（会計基準）のコンバージェンス活動や金融危モデル，英国 FRC モデル，カナダ AcSB モデ機などで多岐にわたる基準開発への迅速な対ルおよび韓国 KAI・KASB モデルのいずれで応が求められ，展開してきたことにある。まさもみられ，基準開発が有効に機能している。

に待ったなしの状況下にあったと言ってよい。

それでは，なぜ日本は基準開発にアカデミク

もとより，アカデミクス側にも問題がある。

スの組入れ（関与）がない，またはよく言って基準開発における学術的証拠のフィードバッ

も希薄なのだろうか。

クなどを必ずしも十全に行なっているとはい

その理由として，第一に，基準開発の構造上，えず，残念ながら，その学術的証拠が必要視さ

大蔵省や金融庁の企業会計審議会での審議にれてこなかったといっても過言ではない。国内

おいて，FASF を設立した民間 10 団体の 1 つに内在する大きな一因である。

でもあった COFRI が調査・研究の役割や機能

ところで，IFRS 財団の傘下に国際サステナを担ってきたことにある。民間独立の基準設定

ビリティ基準審議会（ISSB）が設置され，包主体として FASF・ASBJ が設立された後，括的なグローバル・ベースラインの IFRS サス

14基準開発の深層：
国際会計研究からのメッセージ

テナビリティ開示基準の開発も始まった。IFRS

準開発の観点からすれば，FASF は，IFRS 財

財団のガバナンス構造とその体制は，2 つの国団との対応関係がよりスマートかつ有効に機際的な基準開発を IASB と ISSB にそれぞれ担能すると言ってよい。

わせる設定主体並存型をなしている。
アメリカの FAF は，傘下の基準設定主体はもっぱら FASB だけである。アメリカのサステ

Ⅴ

ナビリティ会計基準に関する非営利団体であおわりに－国際会計研究からのメッセージ：提言－

るサステナビリティ会計基準審議会（SASB）「証拠に基づく政策立案」（EBPM）の推進

は，2021 年 6 月に国際統合報告評議会（IIRC）

が，政策の有効性を高め，その信頼性確保にもと合併し，新たなバリュー・レポーティング財資する。基準開発に学術的証拠を強く求め，ア団（価値報告財団：VRF）の傘下となった。まカデミクスが深く組み入れられているのは，いた，この VRF は，2021 年の第 26 回気候変動

ずれの基準設定主体においても共通すること枠組条約締結国会議（COP 26）のコミットメである。「証拠に基づく基準設定」は，理想でントに従い，気候変動開示基準委員会（CDSB）

はなく，必然であり，必要不可欠なのである。

に続いて ISSB に統合された。

それを担う役割がアカデミクスにある。

日本の FASF は，一般に公正妥当と認められ

国際会計研究の視点から，基準開発の深層にる会計基準に加えて，サステナビリティ報告基みられる不可思議な事実ないし真実を 2 つだ

準の調査研究・開発のためにサステナビリティ

け明らかにしたが，本稿を閉めるにあたって，基準委員会（SSBJ）を設立して，ガバナンス

国際会計研究からのメッセージとして次の提構造上，IFRS 財団とおおむね同じ体制を敷い言を行なっておきたい。

ている。ガバナンス構造とそこで企図する各基□ 企業会計基準委員会（ASBJ）は，基準開発の構造にアカデミクスと学術研究を組【提言】

み入れていくことが必要と考えられる。
□ アカデミクスは，基準設定主体と連携して，基準開発をはじめ制度設計に資する研究をさらに推進していく必要があると考えられる。

また，基準設定の各種モデルのなかで，日本ことも方法論として考えられる）「カナダ AcSB。

にとって望ましいモデル案についても提示しモデル」によれば，ガバナンス構造に研究・教なければいけない。

育者による「学術諮問委員会」に類似する委員

一連のモデルのうち，もし「アメリカ FAF・
FASB モデル」を導入すれば，重厚な「アカデミクスが参画する他の手段」の整備が必要とな会を新たに設置することが必要となる。
これらを踏まえれば，モデル案としては，次の 2 つの案を示すことができる。

る（ただし，一部のイニシアティブを導入する

15

（1 案）「英国 FRC モデル」による大学などへの外部委託研究を組み入れ，アカデ
望ましい
モデル案

ミクスと連携して財務報告の質を改善する。
（2 案）「IFRS 財団・IASB モデル」による「（IASB）Research Forum」を毎年開催し，学術論文による「証拠に基づく基準設定」を展開する。

（2 案）については，「韓国 KAI・KASB モデル」による，①「証拠に基づく基準設定・意
見発信のためのリサーチ」と②「特定の学会との『Research Forum』（研究支援金の支給）の開催・学会誌への掲載」も考えられる。
基準設定主体のガバナンス構造に照らし合わせれば，「（2 案）」モデルによる構造化が比較的容易と考えられる。「証拠に基づく政策立案」は言うに及ばす，「証拠に基づく基準開発」
は，アカデミクスを構造化することではじめて機能するのである。

注（1）設立（案）の基本構造は，アメリカの FAF・
FASB をモデルにしたもので，また組織（案）は，財団法人韓国会計院（KFAF），韓国会計基準委員会（KASB），会計基準諮問委員会，調査研究部からなる（宋 et al.［1999］，pp.41-56）。
（2）英国議会，国務大臣，FRC および UKEB の連携の構図などの詳細については，杉本［2021］
を参照されたい。
（3）FRC の外部委託研究は，「Contracts Finder」（政府やその機関との￡10,000 を超える契約に関する情報を取得できる情報サイト）を通じて知ることもできる。
（4）「コアとなる無形資産報告書に関する研究」は，無形資産に関する情報を織り込むことができる「コアとなる無形資産報告書」という新しい形式での報告書概念を提案し，これを実際に企業に適用することで，今後の財務報告改善方案の議論の基礎として活用するための研究を実施するものである。この研究に関連して，KAI のKASB は，2019 年 12 月の会計基準アドバイザ
リー・フォーラム（ASAF）で次のようなリサーチによる意見発信を行なっている。これは，①企業価値の主要なドライバーである「コアとなる無形資産」を新たに定義し，②貨幣を単位とする公正価値で測定し，③貸借対照表を補足する「コアとなる無形資産報告書」に「コアと16なる無形資産」を表示・開示する方法についての提案である。この研究成果は，KAI 研究報告書第 51 号「コアとなる無形資産報告書」（2021
年 1 月）（韓国会計基準院［2021］）として取りまとめられている。
「暗号資産（仮想通貨）」は，暗号資産の保有者，発行者の各立場で財政状態と成果を透明性をもって報告できるようにする会計基準を
IASB に提案するための研究を実施するものである。「連結財務諸表」は，「連結財務諸表の適用実態と財務情報の有用性向上に関する研究」（2021 年 2 月：KAI 報告書第 49 号（韓国会計基準院［2020b］））に続く研究として，主要企業の事例を対象に支配力の判断に関わる問題を深く分析するものである。また，「別途財務諸表」
は，「別途財務諸表の有用性の検討および改善方案の研究」（2020 年 10 月：KAI 報告書第 48 号
（韓国会計基準院［2020a］））に続く研究として，別途財務諸表の課題を類型化し，各タイプ
別に課題の原因を突き詰め，解決策を模索するものである。
（5）2022 年 9 月現在，KAI 研究報告書は，第 1 号「企業会計基準準則についての研究」（2000 年
7 月：韓国会計基準院［2000］）から第 55 号「小規模上場企業の K-IFRS 適用負担緩和の研究」（2022 年 6 月：韓国会計基準院［2022］）まで公表されている。

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審議会（UKEB）の機能と構図－独立性と説明責任－」『週刊 経営財務』No.3529，2021 年 11 月
1 日。

17

■ 国際会計研究学会 年報 2022 年度第 1 号

Ⅱ

査読論文

のれんの事後測定と価値関連性― 償却アプローチ vs 減損のみアプローチ ―野 口 倫 央愛知学院大学要旨IFRS への収斂が進み，日本基準と IFRS の相違が解消しつつある。このような現代において，両会計基準に残存する相違が，のれんの会計処理，特にのれんの事後測定である。日本は償却と減損テストを要求する償却アプローチを採用しているのに対して，IFRS は減損テストのみを要求する減損のみアプローチを採用している。
本研究は，日本基準と IFRS の未だ解決をみないこの相違点に着目し，のれんの事後測定として，償却アプローチと減損のみアプローチとでは，どちらが価値関連性の高い会計情報を提供し得るかを実証分析により解明するものである。
日本企業をサンプルとして検証を行った結果，①償却アプローチによってのみ提供されるのれん償却費は，正の価値関連性を有していること，②償却アプローチに基づくのれん減損損失は，減損のみアプローチに基づくのれん
減損損失よりも，より負の価値関連性が高いこと，および③減損のみアプローチのもとでののれん計上額は，償却アプローチのもとでののれん計上額に比して，割り引いて評価される傾向があることが明らかになった。
本研究におけるこれらの発見は，償却アプローチの方が，減損のみアプローチよりも価値関連性の高い会計情報を提供し得ることを示唆するものである。

（2022 年 3 月 31 日審査受付

2022 年 8 月 2 日掲載決定）
19

Ⅰ

はじめに

いる。
典型的な償却支持者は，ASBJ，欧州財務報

近年における大きな会計制度の変革の 1 つ

告諮問グループ（European Financial Reporting

は，2005 年に欧州連合（European Union; EU）

Advisory Group; EFRAG），およびイタリアのにおいて，国際財務報告基準（International

会計基準設定主体（Italian Standard Setter,

Financial Reporting Standards; IFRS）が強Organismo Italiano di Contabilità; OIC）であ制適用されたことであろう。この EU におけるる。これら 3 つの組織は共同で報告書等を公表

強制適用以降，IFRS は多くの国と地域で強制している。ASBJ，EFRAG，および OIC は，的に，あるいは任意に適用され，急速に普及し2014 年に共同で公表したディスカッション・ている。

ペーパー『のれんはなお償却しなくてよいか』

日本において，IFRS の適用は任意とされておにおいて，のれんの償却は，企業結合により取り，日本基準も存在している。日本の会計基準設得した経済的資源の一定期間にわたる消費を定主体である企業会計基準委員会（Accounting

合理的に反映するものであり，かつ，十分なレStandards Board of Japan; ASBJ）は，日本基ベルの検証可能性および信頼性を達成するよ

準と IFRS のコンバージェンスに注力しておうな方法で実践できるとの理由から，のれんのり，その結果として，日本基準の多くは IFRS

償却を再導入することが適切であると結論付と類似したものとなっている。

けている（ASBJ et al.［2014］）。

しかしながら，日本基準と IFRS には，大き近年における注目すべき動向として，アメリな相違が存在する。それは，のれんの会計処理，

カの財務会計基準審議会（Financial Accounting

特にのれんの事後測定についてである。日本基Standards Board; FASB）における，のれんの

準は，のれんの規則的償却に加え，のれんの公償却再導入の検討を挙げることができる。IASB

正価値が帳簿価額を下回った場合に，のれんのに先んじて，2001 年に減損のみアプローチを減損損失の認識も要求している。これは，償却採用した FASB は，ボード会議での検討の結アプローチと呼ばれるものである。

果，規則的償却を採用すること，およびその償

これに対して，IFRS は，のれんの規則的償却期間を 10 年とすることを暫定的に決定した却は要求せず，のれんの公正価値が帳簿価額を（FASB［2020］）。このように，のれんの事後

下回った場合にのみ，のれんの減損損失の認識測定は，未だ解決をみず，現在も活発な議論がを要求している。これは，減損のみアプローチ

継続している。

と呼ばれるものである。

償却アプローチと減損のみアプローチの比

国際会計基準審議会（International Accounting

較は，理論的および制度的にも関心が高い論点

Standards Board; IASB）が 2020 年に公表しある。理論的見地から捉えれば，両者の比較は，たディスカッション・ペーパー『企業結合―開事業投資の結果として得られるのれんに対し

示，のれん及び減損』において，IASB はのれて，償却アプローチという原価配分のスキーム

んの償却を再導入することはないと明言してでの処理と，減損のみアプローチという価値評いる。しかしながら，減損損失が適時的に認識価のスキームでの処理との理論的優位性の検されていないという状況を鑑み，償却の方が適証を含意する。制度的見地から捉えれば，両者切な会計処理とする見解も未だ多く存在しての比較は，情報利用者の意思決定に有用な情報

20

のれんの事後測定と価値関連性― 償却アプローチ vs 減損のみアプローチ ―の提供という財務報告の目的を達成するため

ち，Ⅴで分析結果を示す。最後にⅥでは本研究の，会計処理選択の適切性の検証を含意する。

の結論を述べる。

IFRS が多くの国と地域で強制適用されている現代において，償却アプローチと減損のみア
プローチのいずれが適切であるかを比較する

Ⅱ

先行研究と仮説構築ことは困難になりつつある。このような状況にのれんの会計処理，特に事後測定に関する議

おいて，日本企業をサンプルとすることは，こ論は古くて新しい。昨今，この議論の中心は，の困難を解決し得る。日本においては，IFRS

償却アプローチと減損のみアプローチのいずは任意適用とされており，日本基準適用企業はれが適切な会計処理であるかというものであ

償却アプローチを，IFRS 適用企業は減損のみ

り，価値関連性比較は，主たる検証手法の 1 つアプローチを用いて会計処理を行っている。そであろう(1)。両アプローチの価値関連性を比較のため，日本企業をサンプルとすることで，両する視点としては，のれん償却費の価値関連アプローチに基づく会計情報の比較が可能と性，のれん減損損失の価値関連性，および資産なる。

計上されたのれんの価値関連性を挙げること

そこで本研究においては，のれんの事後測定ができよう(2)。

に関して，日本企業をサンプルとして，償却ア

まず，のれん償却費の価値関連性に焦点を当プローチと減損のみアプローチとでは，どちらてる。近年，グローバルな規模で IFRS の適用

が価値関連性のある会計情報を提供し得るかが進むにつれ，両アプローチを比較する研究がの解明を目的として検証を行う。

減少している。しかしながら，FASB や IASB

本研究での検証の結果，償却アプローチによが減損のみアプローチを導入する前の 2000 年って提供されるのれん償却費には，正の価値関前後には，両アプローチの比較研究が活発に行連性があること，償却アプローチのもとでののわれていた。その代表的な研究が，Jennings et

れん減損損失は，減損のみアプローチのもとで

al.［2001］と Moehrle et al.［2001］である。

ののれん減損損失よりも，負の価値関連性が高

両研究は，のれん償却費控除前利益の価値関連いことが明らかになった。さらに，減損のみア性を検証したものであり，のれん償却費控除前

プローチのもとでののれん計上額は，償却アプ

利益に価値関連性があることを明らかにし，かローチのもとでののれん計上額に比して，資本

つのれん償却費に価値関連性がないことを明市場において割り引いて評価される傾向にあらかにした(3)。この検証結果から，両研究は，ることも明らかになった。これらの分析結果

償却アプローチが，減損のみアプローチよりもは，償却アプローチが，投資家の企業価値評価

有用な情報を提供し得ないという結論を導いに際して，減損のみアプローチよりも，より価ている。

値関連性の高い会計情報を提供していることを示唆するものである。

日本企業に焦点を当てた先行研究としては，
永田［2002］や北川［2006］，山地［2008］，

本研究の残りは，次のように構成されてい石井［2016］がある。これらの先行研究は，概る。Ⅱでは先行研究のレビューを行った上で仮ね，のれん償却費に正の価値関連性があること説を構築し，Ⅲでリサーチ・デザインを提示すを明らかにしている。このような日本企業を分る。Ⅳでサンプル選択と記述統計を概観したの析対象とした検証結果は，海外の先行研究の検21

証結果とは異なる点で特徴的である(4)。

れるのれん償却費は，資本市場の評価とポジティブな関係にある。

のれん償却費は費用であることから，利益を押し下げるものである。それにも拘らず，日本企業を分析対象とした先行研究は，資本市場が次に，のれん減損損失の価値関連性に焦点をその償却費をポジティブに捉えているという当てる。償却アプローチを採用する日本基準で結果を導出している。このような結果に対しあれ，減損のみアプローチを採用する IFRS でて，奥村［2017］は，節税効果仮説とシグナリ

あれ，のれんの減損テストは要求されており，

ング仮説から解釈を行っている。特にシグナリ

のれんの帳簿価額が公正価値を下回った場合

ング仮説に関する解釈は興味深い。すなわち，には，のれん減損損失が認識されなければなら償却期間として回収期間が用いられるのであない。

れば，のれん償却費の大きさは，投資支出の早公正価値が将来の期待キャッシュ・フローに期回収という財務的安全性および将来キャッ基づいて測定されることを踏まえると，のれん

シュ・フローの獲得を意味し，それゆえ，資本減損損失を計上する企業は，将来キャッシュ・

市場がのれん償却費をポジティブに評価する

フローを創出し得ないと考えられる。それゆという解釈である。これは，将来において高い

え，のれん減損損失と資本市場の評価にはネガ

利益成長を記録する企業ほど，戦略的に短期のティブな関係性があると考えられる。事実，先償却期間を選択していることを明らかにした

行研究の多くがそのような結果を導出していHenning and Shaw［2003］と整合的な解釈でる 。 Horton and Serafeim ［ 2010 ］ お よ び

ある。

AbuGhazaleh et al.［2012］はイギリスをサン

奥村［2017］の解釈は，のれんの償却期間とプルとして，Laghi et al.［2013］はヨーロッ

して日本企業が回収期間を採用していること

パ諸国をサンプルとして，IFRS に依拠して計をもって成立するが，この点は徳賀ほか［2021］

上されたのれん減損損失の価値関連性についが証明している。徳賀ほか［2021］が行った日て検証した。Horton and Serafeim［2010］お本企業に対するアンケート調査によれば，償却

よび AbuGhazaleh et al.［2012］は，のれん

期間の決定に際しては，回収可能期間が用いら減損損失にネガティブな価値関連性があるこれる可能性が最も高いことが明らかにされてとを明らかにし，Laghi et al.［2013］は，のいる。

れんの減損損失のネガティブな価値関連性は，

奥村［2017］の解釈，および徳賀ほか［2021］

金融危機等の状況においては特に観察され，さの調査結果を踏まえると，日本企業は，のれん

らにその価値関連性は国等により異なること

償却に回収（可能）期間を用いるため，その結を明らかにした。

果として導出されるのれん償却費は，将来キャのれん減損損失にネガティブな価値関連性

ッシュ・フロー獲得のシグナルになっているとがあることは概ね明らかであるものの，償却ア考えられる。したがって，日本企業をサンプル

プローチに基づく場合と減損のみアプローチとした場合におけるのれん償却費に関しては，に基づく場合とでは，のれん減損損失に対する

次のような仮説を導くことができる。

資本市場の評価は異なる可能性がある。これらを比較した近年の先行研究は限定的であるが，仮説 1：償却アプローチに基づくことで計上さ
22

その中にあって，Hamberg and Beisland［2014］

のれんの事後測定と価値関連性― 償却アプローチ vs 減損のみアプローチ ―は，スウェーデン企業をサンプルとして，両アプ違が，資産計上されたのれんの価値関連性に相ローチに基づくのれん減損損失の価値関連性

違をもたらすか否かは明らかにされていない。

を比較したものである。Hamberg and Beisland

のれんの公正価値が帳簿価額を下回っていな［2014］は，償却アプローチに基づく場合ののい状況を仮定すると，償却アプローチを要求す

れん減損損失は，減損のみアプローチを採用しる会計基準のもとで資産計上されるのれんは，ている場合の減損損失よりもネガティブな価

償却期間内で費用化されていく値であり，減損

値関連性を有していることを明らかにした。

のみアプローチを要求する会計基準のもとでHamberg and Beisland［2014］は，減損のみ資産計上されるのれんは，（のれん減損損失がアプローチのもとでは，経営者の機会主義的行認識されるまでは）計上され続ける値となる。

動の余地が増加し，その結果として生じる，のこれは，費用化の速度に相違をもたらし得れん減損損失認識の適時性欠如を，この原因とる。ASBJ［2016］によれば，減損のみアプロ

して挙げている(5)。すなわち，減損のみアプローチを採用しているアメリカの費用化年数はーチのもとでののれん減損損失は適時性が欠82 年であり，ヨーロッパの費用化年数は 37 年

如するため，資本市場はその情報を企業価値評であるのに対して，償却アプローチを採用して価に織り込まず，その結果として価値関連性がいる日本の費用化年数は 9 年であるという。す

低下するという解釈である。

なわち，減損のみアプローチは，のれんを費用先行研究では，このような結果が導かれ，解化しない状況，換言すれば，のれん計上額を減釈がなされているものの，必ずしも明確な論理少し得ず，据え置かれる状況を創出しているとに基づくものではない。そこで，どのように相いえよう。

違するかは，実証的課題として委ね，次のような仮説を構築する。

減損のみアプローチが惹起するのれん計上額の据え置きにより，のれんの経済的価値が，適切に表示され得ない可能性が考えられる。

仮説 2：償却アプローチに基づいた場合ののれFama and French［2000］，Nissim and Penman

ん減損損失は，減損のみアプローチに基［2001］，大日方［2013］は，企業の利益水準づいた場合ののれん減損損失よりも，資あるいは超過利益水準が平均回帰することを本市場の評価とネガティブな関係にあ明らかにしている。さらに，Bugeja and Gallery

る。

［2006］は，のれんの価値関連性が経年により下落することを明らかにしており，その根拠の最後に，当期において資産計上されたのれん

1 つとして，のれんの経済的価値の費消を挙げの価値関連性に焦点を当てる。通常，のれんはている。利益水準や超過利益水準が平均回帰す

企業の超過収益力を表す資産である。そのたること，およびのれんの市場価値が経済的価値

め，資本市場は，そののれんをポジティブに評の費消に伴い減少することを所与とするなら価すると考えられ，多くの先行研究は，そのよば，のれん計上額の据え置きという状況をもたうな結果を報告している（Jennings et al.［1996］，

らし得る減損のみアプローチは，過大なのれん

永田［2002］，山地［2008］，石井［2016］）。

計上を生じさせる可能性が高いアプローチと先行研究によりのれんの資産性は明らかにされている一方で，事後測定のアプローチの相いえよう(6)。
このような減損のみアプローチの問題点を23

踏まえると，減損のみアプローチのもとで，償MVit=α0+β1Adj.EARNit +β2GWAMit

却されずに据え置かれ，過大計上されることと+β3GWIMPit+β4GWIMP*IFRSit

なり得るのれんに対して，資本市場がのれん計+β5Adj.BVit+β6GWCHit

上時に割り引いて評価している可能性が考え+β7GWCH*IFRSit+β8SIZEit+β9IFRSit

られよう。すなわち，減損のみアプローチを要+ΣIndustry+ΣYear+εit(2)

求する会計基準のもとで資産計上されるのれんは，償却アプローチを要求する会計基準のもここで，Adj.EARN はのれん償却費およびのとで資産計上されるのれんよりも資本市場にれん減損損失控除前の親会社株主に帰属する

おいて低く評価され得る。そこで，ここでは探当期純利益を，GWAM はのれん償却費を，索的視点から，次の仮説を導出する。

GWIMP はのれん減損損失を，Adj.BV は当期ののれん増減額を控除した自己資本を，GWCH

仮説 3：償却アプローチに基づいた場合ののれは当期におけるのれん計上額（当期末におけるん計上額は，その計上時点において，減のれん償却費およびのれん減損損失控除前の損のみアプローチに基づいた場合のののれんから，前期末におけるのれんを控除した

れん計上額よりも，資本市場の評価とポ値）(7)を，SIZE は規模をコントロールするため

ジティブな関係にある。

の変数として前期末時価総額の自然対数を，
IFRS は IFRS 適用企業であれば 1 のダミー変Ⅲ

数を，Industry は産業ダミーを，Year は年度

リサーチ・デザイン

ダミーを意味する。これら分析モデルで用いる

本研究と関連する多くの先行研究と同様に，本研究においても，Ohlson［1995］をもとに分析モデルを構築する。基本的なモデルは，以変数のうち，連続変数は前期末総資産額でデフレートしてある。
なお，GWIMP と GWIMP*IFRS，さらにGWCH と GWCH*IFRS のそれぞれの関係性

下のとおりである。

について説明する。GWIMP は日本基準，すな
MVit=α0+β1EARNit+β2BVit+εit(1)

わち償却アプローチのもとでののれん減損損
失の価値関連性を観察する変数である。これにここで，MV は期末における時価総額を，対して，GWIMP*IFRS は，GWIMP を基準とEARN は親会社株主に帰属する当期純利益を，して，そこから IFRS 適用企業，すなわち減損

BV は自己資本を意味する。

のみアプローチのもとでののれん減損損失の償却アプローチと減損のみアプローチがそ

価値関連性がどの程度変化するかを観察する，

れぞれ提供する会計情報の価値関連性を比較

つまり両アプローチの差を観察する変数であ検証すべく，上記(1)式にアレンジを加える。具る。

体的には，Hamberg and Beisland［2014］を同様に，GWCH は日本基準，すなわち償却

参考にして，EARN および BV から，本研究でアプローチのもとでののれん計上額の価値関の検証に必要な値を抽出した，(2)式のような分連性を観察する変数である。これに対して，

析モデルを用いて分析を行う。

GWCH*IFRS は，GWCH を基準として，そこから IFRS 適用企業，すなわち減損のみアプロ

24

のれんの事後測定と価値関連性― 償却アプローチ vs 減損のみアプローチ ―図表 1

サンプルの抽出基準

図表 2

記述統計量

ーチのもとでののれん計上額の価値関連性が用いて有価証券報告書の全文検索を行ったう

どの程度変化するかを観察する，すなわち両ア

えで，ハンドコレクトした。

プローチの差を観察する変数である。

本研究におけるサンプルは，2010 年から以上を踏まえ，本研究における仮説 1 は β22020 年において，貸借対照表にのれんを計上により，仮説 2 は β4 により，仮説 3 は β7 によしている日本基準あるいは IFRS を適用していり検証する。

る日本企業から構成されている。さらに，正ののれん償却費を損益計算書上で報告していなⅣ

サンプル・セレクション

い企業は，サンプルから除外した。
償却アプローチを採用する日本基準適用企

本研究で用いる会計情報および時価総額情業と，減損のみアプローチを採用する IFRS 適

報は，日経 Financial QUEST2.0 から収集した用企業とでは，企業特性が異なり，それが分析

ほか，のれん減損損失に関する情報は，eol を結果に多大な影響を及ぼす可能性がある。そこ
25

図表 3

相関係数

（注）IFRS 適用企業には償却費がなく，償却費に関連する相関係数がないため，－を付してある。

で，本研究では，日本基準適用企業と IFRS 適

プルを用いた分析を行うこととなった。

用企業のサンプル特性を近似させるべく，傾向

図表 2 は，分析に用いる主要な変数の記述統

スコア・マッチングを実施した。この実施に際計量を示したものであり，図表 3 は変数間の相しては，まず，(3)式のロジット回帰モデルの推関係数を示したものである。

定により傾向スコアを算出し，次いで，その傾向スコア，産業および年度を考慮したマッチングを行い，日本基準適用企業と IFRS 適用企業のサンプル特性を近似させた。

Ⅴ

分析結果

1.

基本分析の結果

図表 4 は，上記(2)式による分析結果であり，
IFRSit=α0+β1SIZEit+β2FSALESit+β3FHELDit+β4RDit+ΣIndustry+ΣYear+εit(3)

t 値は全て不均一分散頑健標準誤差を用いて算出したものである。本研究が設定した 3 つの仮説について，それぞれ考察する。まず，のれん

ここで，被説明変数の IFRS は，IFRS 適用

償却費について考察する。のれん償却費の価値

企業であれば 1，それ以外を 0 とする二値変数

関連性を表す GWAM の係数は，統計的に有意である。説明変数は，北川［2019］等を参考にに正となっている（5%水準）。ここから，仮説

し，当期末の時価総額の自然対数（SIZE），海1 は支持されたといえる。これは，日本企業に外売上高比率（FSALES），外国人持株比率

焦点を当てた多くの先行研究と同様の結果で（FHELD），売上高研究開発費比率（RD），産ある。のれん償却費は，損益計算書上，費用と業ダミー（Industry），年度ダミー（Year）として計上され，利益を押し下げるものである。

いった変数を用いた(8)。

しかしながら，資本市場は，こののれん償却費

本研究におけるサンプル・セレクションは，をポジティブに評価している。奥村［2017］の

図表 1 のとおりである。ここで示したようなセ解釈どおり，資本市場が，のれん償却費を将来レクションを行った結果，日本基準適用企業

キャッシュ・フローの獲得を示唆するものと捉

509 企業年，IFRS 適用企業 509 企業年のサン

えているからであろう。

26

のれんの事後測定と価値関連性― 償却アプローチ vs 減損のみアプローチ ―
図表 4

分析結果

（注）*，**，***は，それぞれ 10％，5％，1％水準で統計的に有意であることを示す。
なお，産業ダミーと年度ダミーの結果は，紙幅の都合上，省略してある。

次に，のれん減損損失について考察する。償上額の価値関連性を観察する GWCH の係数

却アプローチのもとでののれん減損損失の価は，統計的に有意に正となっている（5%水準）。

値関連性を観察する GWIMP の係数は，統計それに対して，償却アプローチのもとでののれ的に有意に負となっている（10%水準）。それ

ん計上額の価値関連性を基準として，そこからに対して，償却アプローチのもとでののれん減

減損のみアプローチのもとでののれん計上額

損損失の価値関連性を基準として，そこから減の価値関連性がどの程度変化するのかを示す

損のみアプローチのもとでののれん減損損失

GWCH*IFRS の係数は，統計的に有意に負との価値関連性がどの程度変化するのかを示す

なっている（10%水準）。有意水準は高くない

GWIMP*IFRS の係数は，統計的に有意に正とものの，このことは，のれん計上時点においてなっている（10%水準）。有意水準は高くない

資本市場が，償却アプローチのもとでののれん

ものの，このことは，資本市場においては，日計上額を，減損のみアプローチのもとでのそれ

本基準，すなわち償却アプローチのもとでののより，よりポジティブに評価していることを意

れん減損損失を，IFRS，すなわち減損のみア味する。ここから仮説 3 は支持されたといえプローチのもとのでのそれより，よりネガティ

る。すなわち，資本市場は，事後測定アプロー

ブに評価していることを意味する。ここから仮チの相違を考慮し，減損のみアプローチに基づ

説 2 は支持されたといえる。すなわち，償却ア

くのれん計上額を，その計上時点で割り引いてプローチのもとで計上されるのれん減損損失

評価していると解釈できる。

は，減損のみアプローチのもとで計上されるのれん減損損失よりも，資本市場に対して，より2.

費用性の高い情報を提供していると解釈でき

本研究では，より厳密な分析を行うべく，キよう。

頑健性分析の結果

ャリパー・マッチングを行う。

最後に，のれん計上額の価値関連性について

Shipman et al.［2017］は，マッチング時に考察する。償却アプローチのもとでののれん計生じ得るミスを軽減するためにキャリパー・マ
27

図表 5

頑健性分析の結果（注）*，**，***は，それぞれ 10％，5％，1％水準で統計的に有意であることを示す。
なお，産業ダミーと年度ダミーの結果は，紙幅の都合上，省略してある。

（注）*，**，***は，それぞれ 10％，5％，1％水準で統計的に有意であることを示す。
なお，産業ダミーと年度ダミーの結果は，紙幅の都合上，省略してある。

ッチングは適切なアプローチであるとしてい年，IFRS 適用企業 130 企業年である。このよる。

うなキャリパー・マッチングを用いた分析結果

そこで，本研究では，傾向スコアの標準偏差を示したのが，図表 5 である。Panel A はキャの 0.1，および 0.03 のキャリパー・ディスタン

リパー・ディスタンスを 0.1 とした場合の分析スを用いた(9)。キャリパー・ディスタンスを 0.1

結果であり，Panel B はキャリパー・ディスタとした場合のサンプル数は，日本基準適用企業

ンスを 0.03 とした場合の分析結果である。マ

199 企業年，IFRS 適用企業 199 企業年であり，ッチングの厳密性が増すにつれ，全般的に各変キャリパー・ディスタンスを 0.03 とした場合

数に対する有意性の低下が観察される。しかしのサンプル数は，日本基準適用企業 130 企業

ながら，Panel A からは仮説 1 および仮説 2 が28

のれんの事後測定と価値関連性― 償却アプローチ vs 減損のみアプローチ ―統計的有意性をもって支持され，Panel B から

ポジティブな関係にあるが，減損のみアは仮説 1 が統計的有意性をもって支持された

プローチのもとでののれん計上額は，資といえよう(10)。これらに対して，基本分析にお本市場から割り引いて評価されること

いて支持された仮説 3 は，頑健性分析では支持

本研究で得られた以上のような結果から，のされなかった。しかしながら，GWCH およびれんの事後測定に関しては，原価配分のスキー

GWCH*IFRS の符号からは，減損のみアプロ

ムと整合的な償却アプローチが提供する会計ーチに基づくのれん計上額が，償却アプローチ

情報は，価値評価のスキームと整合的な減損ののもとでののれん計上額に比して，資本市場にみアプローチが提供する会計情報よりも，価値おいて割り引いて評価されているという傾向

関連性が高いと結論付けることができる。しかは観察できた。

しながら，本研究は，償却期間に回収期間を採以上より，頑健性分析の結果は，概ね基本分用することの多い日本企業をサンプルとした

析と整合的であるといえよう。基本分析およびものであることには，注意が必要である。すな

頑健性分析を通じて，償却アプローチは，減損

わち，他国においても償却アプローチが，減損のみアプローチと比して，より価値関連性の高のみアプローチよりも価値関連性の高い会計

い会計を提供し得ることが明らかになった。

情報を提供するものであるか否かは，本研究における分析結果からは判断できない。この点にⅥ

結論

現在，ASBJ は IFRS とのコンバージェンス
を積極的に進め，日本基準の多くが，IFRS と同等のものとなっている。このような状況において，未だ存在する両会計基準における大きな差異が，のれんの事後測定である。
本研究は，償却アプローチと減損のみアプローチとでは，どちらが価値関連性の高い会計情報を提供し得るかの解明を目的として，日本企
業をサンプルとして検証を行った。本研究で用いた分析モデルに基づいて検証した結果，次のことが明らかになった。
①

のれん償却費は，資本市場の評価とポジティブな関係にあること②

のれん減損損失は，資本市場の評価とネガティブな関係にあり，それは償却アプ
ローチに依拠することで，よりネガティ
ブな関係となること③ （頑健性分析では支持されなかったものの）のれん計上額は，資本市場の評価とついては，今後の課題としたい。
注（1）のれんに関する研究の蓄積は多く，アプローチ
も多種多様である。先行研究の分類や各先行研究で得られた知見は，宮宇地［2020］および宮宇地［2021］が詳しい。
（2）ここで示した価値関連性の視点については，石井［2016］を参照した。
（3）Jennings et al.［1996］はのれん償却費に，ネガティブな価値関連性があることを明らかにしているが，その有意水準は低い。
（4）なお，この系統の研究における重要な先行研究として，大日方［2013］を挙げることができる。
大日方［2013］は，償却の価値関連性を直接的に検証したものではないが，利益率が平均回帰すること，つまり超過利益稼得能力は低下する
ことを明らかにしたうえで，のれんの償却は合理的であると説明している。
（5）のれん減損損失の遅延認識は多くの先行研究で指摘されている。Ramanna and Watts［2012］は，財務制限条項や CEO 報酬の影響を受ける
ことで，のれん減損損失認識が遅延することを明らかにしている。Li and Sloan［2017］は，減損のみアプローチの導入により，のれん減損
損失の認識が遅延し，投資家をミスリードしていることを明らかにしている。Glaum et al.
［2018］は，エンフォースメントがのれん減損

29

損失の適時性に影響を及ぼすことを明らかにしている。
（6）Sahut et al.［2011］や Ji and Lu［2014］は，
IFRS 適用に伴いのれんの事後測定が償却アプ
ローチから減損のみアプローチに変更したこと
で，のれん計上額の価値関連性が低下したことを明らかにしている。一方で，Oliveira et al.
［2010］は，IFRS 適用に伴い償却アプローチ
から減損のみアプローチに変更したことで，のれん計上額の価値関連性が向上したことを明らかにしている。しかしながら，ASBJ［2015］
は，Oliveira et al.［2010］の分析結果は，のれん計上額の価値関連性の低下を示していると指摘している。
（7）事業譲渡等によりのれんが減少し，負の値をとることもある。
（8）北川［2019］が用いた変数のうち，のれんの事後測定が影響を及ぼす変数は除いた。
（9）Shipman et al.［2017］においては，0.01 のキャリパー・ディスタンスも提示されているが，本研究においてこのディスタンスを用いた場
合，必要なデータが十分に得られなかったため，分析は実施していない。
（10）キャリパー・ディスタンスを 0.03 とすると，サンプル数が少なくなる。そのため，ブートス
トラップ法（リサンプリング 999 回）を用いた検証を行ったが，分析結果に大きな変化は観察されなかった。

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（付記）本論文は，国際会計研究学会第 1 回カンファレンス（早稲田大学）での報告に向けて執筆したものを，匿名の 2 名の査
読者のご助言を踏まえて，修正したものである。査読者の非常に有益なご指摘に，心より感謝申し上げる。加えて，報告に際しては，ディスカッサントをお引き受け下さった宮宇地俊岳先生（追手門学院大学），司会をお引き受け下さった
草野真樹先生（京都大学），さらには，
31

32

川村義則先生（早稲田大学）から多くの究は JSPS 科研費（22K01799）および貴重なご助言と有益なご示唆を頂戴し公益財団法人大幸財団の研究助成によた。記して感謝申し上げる。なお，本研る研究成果の一部である。

■ 国際会計研究学会 年報 2022 年度第 1 号【査読論文】

除去費用の当初認識における会計処理の考察

岡 村 晋 太 郎
学習院大学大学院

要旨

会計基準における除去費用の当初認識の会計処理は，従来の取得原価の測定方法と整合しないこと，また資産廃棄時点の支出には将来の経済的便益を生み出す能力が欠如していることから，多くの先行研究で除去費用を有形固
定資産の取得原価に含めて資産として認識することに対して否定的な見解が示されている。しかし，そこでは会計基準における除去費用の当初認識の会計処理の論拠が明らかにされないまま批判されており，十分な検討がされているとはいえない。そこで，本稿では，会計基準における除去費用の当初認識の会計処理の論拠を検討した。検討に際しては，会計基準における除去費用の当初認識の会計処理では認識の契機，測定方法，構成要素の分類が規定されており，各規定を一般化した認識要件，測定要件，分類要件が当該会計処理の論拠となるため，各要件を検討対象とした。
各要件の検討は，除去費用の当初認識の会計処理に関する先行研究のレビューと除去費用に関する会計基準を整理することで行った。
本稿の貢献は，第 1 に，会計基準における除去費用の当初認識の会計処理の論拠である認識要件，測定要件，分類要件を明らかにしたことである。第2 に，明らかにした各要件が除去費用以外の当初認識の会計処理においても有効に機能するか検討した結果，認識要件と測定要件の有効性は確認できる
ものの，分類要件の有効性は確認できないことを明らかにしたことである。
第 3 に，分類要件の有効性を確認できない原因を検討した結果，将来の経済的便益の有無の判定において，会計基準内に異なる判定基準が混在していることを明らかにしたことである。

（2022 年 3 月 30 日審査受付

2022 年 8 月 2 日掲載決定）
33

Ⅰ

はじめに

れる。そこで，これらの可能性が生じうるかを確認するため，各要件を有形固定資産のライフ

資産除去債務に対応する除去費用の当初認

サイクルコストにあてはめ，各会計基準と整合識の会計処理は，国際会計基準，米国会計基準，

的であるかを検討することで(5)，各要件の有効

日本会計基準の各会計基準において，有形固定性を確認する(6)。

資産を除去する義務が発生し，支出見積額の割

本稿では，まず，第 2 節で除去費用の当初認

引現在価値で測定可能な時点で有形固定資産

識の会計処理を説明する各要件の検討課題をに含めて資産として認識している(1)。しかし，特定する。次に，第 3 節において第 2 節で特定

当該会計処理は，従来の取得原価の測定方法とした認識要件と測定要件の検討課題を検討し，整合しないこと（菊谷［2007］，35 頁）(2)，ま認識要件と測定要件を明らかにしたうえで，そた，資産廃棄時点の支出には将来の経済的便益

れらの要件の有効性を検討する。また，第 4 節を生み出す能力が欠如していることから（菊谷において第2 節で特定した分類要件の検討課題［2007］，35 頁）(3)，当該会計処理に対して多を検討し，分類要件を明らかにしたうえで，分くの先行研究で否定的な見解が示されている。

類要件の有効性を検討する。最後に，第 5 節に一方で，各会計基準における除去費用の当初おいて第 2 節から第 4 節の検討結果から本稿で認識の会計処理の論拠を検討している先行研明らかにしたことを示す。

究は乏しく，その論拠が明らかにされないまま批判されており，十分な検討がされているとはいえない。そこで，本稿では，各会計基準におⅡ検討課題の特定ける除去費用の当初認識の会計処理の論拠を

本節では，除去費用の当初認識の会計処理を明らかにする。除去費用は将来に履行義務のあ

説明する各要件の検討課題を特定する。検討課

る予定取引(4)であるため，当該論拠を明らかに

題の特定は，国際会計基準審議会（IASB），米することで，解約不能なオペレーティング・リ

国財務会計基準審議会（FASB），企業会計基準

ース取引やテイク・オア・ペイ契約などの類似委員会（ASBJ）の各概念フレームワークにおする取引の認識の議論にも資すると考えられ

ける認識要件，測定要件，分類要件を各会計基る。

準における除去費用の認識の契機，測定方法，検討に際しては，上述のとおり，各会計基準

構成要素の分類にあてはめ，整合しない部分をにおける除去費用の当初認識の会計処理では抽出することで行う。そのため，最初に各概念認識の契機，測定方法，構成要素の分類が規定

フレームワークの各要件と各会計基準の除去されており，各規定を一般化したものを認識要費用の当初認識の会計処理を整理する。また，件，測定要件，分類要件とした場合，各要件があてはめにおいて概念フレームワークの各要

当該論拠になるため，各要件を検討対象とす

件を用いるのは，概念フレームワークが会計基る。ただし，検討する各要件は除去費用の当初準の基礎概念を整理したものであり（ASBJ

認識の会計処理を説明するものであるため，除［2006］，前文 5 頁，FASB［2021b］，preamble

去費用以外を説明できない場合，各要件は当該

p. 5，IASB［2018］，para. SP1.1），通常，当論拠として適切でない可能性や除去費用以外

該各要件は会計基準の各項目の認識の契機，測の会計処理が適切でない可能性などが考えら

定方法，構成要素の分類と整合的であると考え

34

除去費用の当初認識における会計処理の考察られるためである。

（FASB［2021a］，para. 67a）。ASBJ では，

各概念フレームワークにおける認識要件，測取得原価は資産の取得にあたり支払われた現定要件，分類要件の整理は，各要件について次金もしくは現金同等物の金額，または，取得のの内容を整理することで行う。認識要件は，除ために犠牲にされた財やサービスの公正な金去費用の認識の契機が適切であるかを判定する

額としている（ASBJ［2006］，4 章 8 項）。こものであるため，各概念フレームワークにおけのように，各概念フレームワークにおける取得

る会計上の取引の認識の契機を整理する。測定

原価の測定方法は，当該資産を取得するために要件は，有形固定資産の取得原価の構成要素(7)要した取引時点の金額という点で共通していである除去費用の測定方法が適切であるかをると考えられる。

判定するものであるため，各概念フレームワー

最後に，各概念フレームワークにおける資産

クにおける取得原価の測定方法を整理する。分

の定義を確認する。IASB では，資産は現在の類要件は，除去費用を資産に分類することが適

経済的資源であり，経済的資源は経済的便益を切かを判定するものであるため，各概念フレー

生み出す潜在能力を有する権利であるとしてムワークにおける資産の定義(8)を整理する。

いる（IASB［2018］，paras. 4.3，4.4）。FASB

まず，各概念フレームワークにおける会計上では，資産は発生可能性の高い将来の経済的便の取引の認識の契機を確認する。IASB では，益であるとしている（FASB［1985］，para. 25）。

当事者のいずれか一方が契約を履行した時点

ASBJ では，資産は現在の経済的資源であり，で認識するとしている（IASB［2018］，paras.

経済的資源はキャッシュの獲得に貢献する便

4.56，4.58，BC4.87）。FASB では，発生主義

益の源泉であるとしている（ASBJ［2006］，3

会計に基づいて，取引当事者間で将来の経済的章 4 項，3 章 4 項（2））
。このように，各概念便益の譲渡を行う取引その他の事象および環

フレームワークにおける資産の定義は，将来の境要因が発生した時点で認識するとしている

経済的便益を得るための能力を有していると（FASB［1985］，paras. 134，137，139）。

いう点で共通していると考えられる。

ASBJ では，誤解を招く情報が生み出されるこ

ここまでの各概念フレームワークにおけるとを避けるため，契約の一方の履行が契機にな

会計上の取引の認識の契機，取得原価の測定方

るとしている（ASBJ［2006］，4 章 3-4 項）。

法，資産の定義を確認した結果から，概念フレ

このように，各概念フレームワークにおける会ームワークにおける認識要件，測定要件，分類計上の取引の認識の契機は，当事者のいずれか要件は次のように整理できる。

一方が契約を履行した時点という点で共通していると考えられる。
次に，各概念フレームワークにおける取得原
価の測定方法を確認する。IASB では，取得原
価は資産の取得にあたり発生した原価の価値であり，取引時点の公正価値に類似するとして認識要件：当事者のいずれか一方が契約を履行しているか
測定要件：当該資産を取得するために要した
取引時点の金額で測定できるか
分類要件：将来の経済的便益を得るための能力を有しているかいる（IASB［2018］，paras. 6.5，6.78）。FASB

続いて，各会計基準における除去費用の当初では，取得原価は資産の取得にあたり支払った

認識の会計処理を整理する。除去費用の当初認

現 金 額ま たは 現金 同等 物で あ ると して いる

識の会計処理を整理するためには，資産除去債
35

務の当初認識の会計処理を確認する必要があ

務は，有形固定資産を除去する義務であり，当るため，各会計基準における資産除去債務の当該義務が発生し，支出見積額の割引現在価値に初認識の会計処理についても整理する。

よって測定可能な時点で負債として認識する

国際会計基準における資産除去債務は，有形点で共通している。また，これに対応する除去

固定資産の解体や除去等に関する現在の義務費用の会計処理は，資産除去債務の認識時に同（法的または推定的）であり，当該義務が発生

額を関連する有形固定資産に含めて資産としし，それを決済するために必要な支出の最善のて認識しており，各会計基準で一致している。

見積りによって測定可能な時点で負債として

このことから，除去費用の当初認識の会計処理認識している（IASB［2020a］，para. 16，IASBを説明する各要件の検討課題の特定において，［2020b］，paras. 14，36）。これに対応する除各会計基準における除去費用の当初認識の会

去費用は，資産除去債務の認識時に同額を関連計処理で規定されている認識の契機，測定方

する有形固定資産に含めて資産として認識し法，構成要素の分類を同一のものとして扱う。

ている（IASB［2020a］，para. 16）。

これまでの概念フレームワークにおける認

米国会計基準における資産除去債務は，有形識要件，測定要件，分類要件と会計基準におけ固定資産の除去に関連する約束的禁反言の法る除去費用の認識の契機，測定方法，構成要素

理を含む法的義務であり，当該義務が発生し，の分類を整理した結果を用いて，除去費用の当

公正価値の合理的な見積りによって測定可能

初認識の会計処理を説明する各要件の検討課

な 時 点 で 負 債 と し て 認 識 し て い る （ FASB

題を特定する。検討課題の特定は，概念フレー［2018］，paras. 20-15-2，20-20，20-25-4）。

ムワークの認識要件，測定要件，分類要件を会

これに対応する除去費用は，資産除去債務の認計基準における除去費用の認識の契機，測定方識時に同額を関連する有形固定資産に含めて法，構成要素の分類にあてはめ，整合しない部

資産として認識している（FASB［2018］，para.

分を抽出することで行う。ただし，会計上の取20-25-5）。なお，資産除去債務の公正価値の合引は，認識要件と測定要件を充足することで認

理的な見積りは，通常，期待現在価値法である

識対象となり，分類要件を充足することで資産としている（FASB［2018］，paras. 20-25-6，に分類される。そのため，まず，認識要件と測20-30-1）。

定要件を除去費用の認識の契機，測定方法にあ

日本会計基準における資産除去債務は，有形固定資産の除去に関する法律上の義務およびてはめ，次に，分類要件を除去費用の構成要素の分類にあてはめる。

それに準ずるものであり，当該義務が発生し，概念フレームワークにおける認識要件と測合理的で説明可能な仮定および予測に基づく定要件を充足するように除去費用の認識の契

自己の支出見積額の割引現在価値によって測機と測定方法を考えた場合，有形固定資産の除定可能な時点で負債として認識している（ASBJ

去に関する契約を当事者のいずれか一方が履［2012］，3-6 項）。これに対応する除去費用は，

行し，除去に係る実際発生額で測定可能な時点

資産除去債務の認識時に同額を関連する有形で認識することになる。一方，会計基準では，

固 定 資産 に含 めて 資産 とし て 認識 して いる除去費用は有形固定資産を除去する義務が発（ASBJ［2012］，7 項）。

生し，支出見積額の割引現在価値によって測定

このように，各会計基準における資産除去債
36

可能な時点で認識している。したがって，会計

除去費用の当初認識における会計処理の考察

基準における除去費用は，除去に関する契約締結以前の予定取引の段階で，見積りによる測定

Ⅲで認識しているため，概念フレームワークにおける認識要件と測定要件を充足しないといえる。

認識要件と測定要件に関する検討

本節では，前節で特定した認識要件と測定要件の検討課題である，除去費用と同様に認識可

このように，概念フレームワークにおける認能な取引があるにも関わらず除去費用だけが識要件と測定要件を充足しない除去費用が認認識されている論拠を検討する。当該論拠の検識可能であるならば，例えば，修繕費も有形固

討は先行研究をもとに行い，検討した論拠を有定資産の取得時に将来実施することが予想さ

形固定資産のライフサイクルコストにあてはれ，過去の実績や業者による見積りなどによっ

め，各会計基準における有形固定資産のライフて測定可能であるため，除去費用と同様に認識

サイクルコストを財務諸表に認識するタイミ可能と考えられるが(9)，現行の会計基準では認ングと整合的であるかを検討し，その有効性を識していない。このことから，除去費用の当初確認する。ただし，検討の都合上，最初に各会

認識の会計処理を説明する認識要件と測定要計基準における有形固定資産のライフサイク

件を明らかにするためには，除去費用と同様にルコストの会計処理を整理し，次に先行研究を認識可能な取引があるにも関わらず除去費用

もとに当該論拠の検討を行い，最後にその有効だけが認識されている論拠を検討する必要が性を確認する。

ある。したがって，これを認識要件と測定要件の検討課題として特定する。

国際会計基準では，有形固定資産は取得原価で測定され，取得原価は取得のために支出した

次に，概念フレームワークにおける分類要件

現金もしくは現金同等物の金額，または引き渡を充足するように除去費用の構成要素の分類

した対価の公正価値であるとされている（IASB

を考えた場合，将来の経済的便益を得るための［2020a］，paras. 6，15）。また，有形固定資能力を有している場合に資産に分類されるが，産の取得原価の構成要素は，購入費用，付随費

有形固定資産を除去するための支出が将来の用，改良費，特別修繕費，除去費用であり，各経済的便益を得るための能力を有していると項目の発生時に資産として認識され，それ以外は考えられないため，除去支出は資産に分類さの修繕費，維持費などのライフサイクルコスト

れないことになる。一方，会計基準では，除去は，各項目の発生時に費用として認識される支出を資産に分類しているため，概念フレーム（IASB［2020a］，paras. 10，12，14，16，

ワークにおける分類要件を充足しないといえ20）。

る。このことから，除去費用の当初認識の会計

米国会計基準では，有形固定資産は取得原価処理を説明する分類要件を明らかにするためで測定され，取得原価は取得のために交換したには，将来の経済的便益を得るための能力を有貨幣または他の資源であるとされているしていない除去支出を資産に分類している論（AICPA［1970］，paras. 70-1，179）。また，拠を検討する必要がある。したがって，これを有形固定資産の取得原価の構成要素は，購入費

分類要件の検討課題として特定する。

用，付随費用，改良費，特別修繕費，除去費用であり，各項目の発生時に資産として認識され，それ以外の修繕費などのライフサイクルコ
37ストは，各項目の発生時に費用として認識され［2009］がある(11)。田中［2008］では，除去る（AICPA［1970］，paras. 162，179，FASB

費用を予定取引の段階で認識するのは，有形固［ 2006］， para. 8， FASB［ 2016a］， para.

定資産の取得時における取得原価を「資産の取20-05-1，FASB［2016b］，para. 360-25-2，FASB

得から除去に至るまでのライフサイクル全般［2018］，para. 20-25-5）。

にわたるコストを含むと解釈」（田中［2008］，

日本会計基準では，資産の原価は取得原価で33 頁）するためであるとしている。しかし，「利測定されている（企業会計審議会［1982a］，

用期間中に不可避的に生じる修繕改良に係る

第三・五）。有形固定資産の取得原価の構成要コストも有形固定資産の原価に含めなければ

素は，購入費用，付随費用，改良費(10)，除去費

ならなくなる」（田中［2008］，33 頁）ため，用であり，各項目の発生時に資産として認識さ会計基準の認識時点と不整合が生じるとしてれ，それ以外の修繕費(10)などのライフサイクル

おり，当該解釈の問題点を指摘している。

コストは，各項目の発生時に費用として認識さこの問題点について，黒川［2009］は義務にれる（ASBJ［2012］，7 項，企業会計審議会

着目して説明を試みている。黒川［2009］は，［1982a］，第三・五・D，国税庁，7-8-1，7-8-2）。

除去費用を資産として認識する論拠は，資産除

ただし，修繕費と特別修繕費のうち，企業会計

去債務を資産取得に係る未払いの付随費用と原則注解注 18 の要件を充足するものは，引当解釈し，生産活動に不可避なライフサイクルコ

金処理している（企業会計審議会［1982b］，

ストを資産として認識することで，投資規模を

注 18）。

明示し，投資意思決定に役立つ情報を提供する

このように，各会計基準における有形固定資ためであるとしている（黒川［2009］，28 頁）。

産のライフサイクルコストの会計処理は，日本

そして，生産活動に不可避なライフサイクルコ

会計基準における修繕費と特別修繕費の引当ストを認識対象とするのは，経営計画上，修繕金処理を除いて一致している。日本会計基準とが耐用年数の間に発生すると想定されるもの

それ以外の各会計基準で修繕費と特別修繕費の，それが経営者の自主的な計画であるかぎの引当金処理に不整合がある点について，本節り，修繕の義務に関して，法的な債務は資産取の目的は，除去費用と同様に認識可能な取引が得時に存在していないためであるとしている

認識されていない論拠を検討し，その有効性を（黒川［2009］，20 頁）。

有形固定資産のライフサイクルコストにあて

このように，黒川［2009］は，有形固定資産

はめて確認することにあり，各会計基準におけの取得時にライフサイクルコストを資産としる引当金について議論することではない。そのて認識することで投資意思決定に役立つ情報

ため，日本会計基準における修繕費と特別修繕を提供できるとしているが，計画段階にある将費の引当金処理は検討の対象外とし，各会計基来の修繕は有形固定資産の取得時に修繕を行

準における有形固定資産のライフサイクルコ

う義務が存在していないため，認識すべきでな

ストの会計処理を同一のものとして扱う。

いとしている。つまり，除去費用は資産除去債

続いて，除去費用と同様に認識可能な取引が務が発生した時点で除去を行う義務が存在すあるにも関わらず除去費用だけが認識されてるため，その時点で認識されるが，修繕費は契いる論拠を先行研究をもとに検討する。当該論約が履行されるまで修繕を行う義務は存在し拠を扱う先行研究として，田中［2008］と黒川ていないため，契約の履行時点まで認識されな38

除去費用の当初認識における会計処理の考察いのである。

費，維持費などのライフサイクルコストが発生したがって，除去費用と同様に認識可能な取する。これらに認識要件と測定要件をあてはめ

引があるにも関わらず除去費用だけが認識さると，取得時点に発生する項目と同様に，各項れている論拠は，黒川［2009］の主張によれば，

目は契約が履行されるまで当該取引の履行義

有形固定資産のライフサイクルコストのうち務が発生しないため，契約の履行時点に実際発

当該取引の履行義務が発生しているものにつ

生額で測定して認識される。

いて，有形固定資産の取得時に支出見積額の割

他方，本節で確認したように，会計基準が想引現在価値を含む取得原価で測定して認識し定する有形固定資産のライフサイクルコストているためであるといえる。このことから，除の各項目の認識の契機と測定方法は，上記の認去費用の当初認識の会計処理を説明する認識

識要件と測定要件をあてはめた結果と一致し要件と測定要件は，次のように考えられる。

ている。したがって，認識要件と測定要件を有

認識要件：当該取引の履行義務が発生しているか
測定要件：支出見積額の割引現在価値を含む
取得原価によって測定可能か
ただし，黒川［2009］では，上記の認識要件と測定要件が除去費用と修繕費以外の有形固形固定資産のライフサイクルコストにあてはめた結果，各項目の認識の契機と測定方法が会
計基準のそれと一致しているため，認識要件と測定要件は会計基準における有形固定資産のライフサイクルコストに対して有効に機能するといえる。

定資産のライフサイクルコストに対して有効に機能するか検討していないため，両要件を有形固定資産のライフサイクルコストにあてはⅣ

分類要件に関する検討

め，会計基準における有形固定資産のライフサ

本節では，第 2 節で特定した分類要件の検討

イクルコストを財務諸表に認識するタイミン

課題である，将来の経済的便益を得るための能グと整合的であるかを検討する。あてはめにお力を有していない除去支出を資産に分類していては，有形固定資産を購入した場合を例といる論拠を検討する。当該論拠の検討は，先行し，本節で確認した会計基準が想定する有形固研究が乏しいため除去費用に関する各会計基

定資産のライフサイクルコストがすべて発生準をもとに行い，検討した論拠を有形固定資産することとする。なお，有形固定資産の購入にのライフサイクルコストにあてはめ，各会計基よって発生する項目を時系列順であてはめ，黒準における有形固定資産のライフサイクルコ

川［2009］で検討されている除去費用と修繕費ストの構成要素の分類と整合的であるかを検へのあてはめは省略する。

討し，その有効性を確認する(12)。なお，後述す

有形固定資産を購入した場合，取得時点にはるが，除去費用には有形固定資産の取得時に発購入費用，付随費用が発生する。これらに認識

生するものと使用に応じて発生するものがあ要件と測定要件をあてはめると，購入費用と付るため，将来の経済的便益を得るための能力を随費用はともに契約が履行されるまで当該取有していない除去支出が資産に分類されてい引の履行義務が発生しないため，契約の履行時

る論拠をそれぞれの場合に分けて検討する。

点に実際発生額で測定して認識される。また，

まず，有形固定資産の取得時に発生する除去

有形固定資産の取得後には改良費，特別修繕費用を資産に分類する各会計基準の論拠を整39理する。国際会計基準では，有形固定資産に関便益を生み出す場合に資産に分類している点

連する支出を資産に分類する要件として，将来で共通している。また，有形固定資産と一体との経済的便益を得るための能力を有しているなって将来に経済的便益を生み出す場合に資ことを求めている（IASB［2020a］，para. 7）。

産に分類するのは，当該支出を行わなければ有

ただし，有形固定資産に関連する支出には，有形固定資産を稼働することができないためで

形固定資産の取得または建設のために当初にあるとしている(14)。つまり，除去費用を資産に発生するコストおよび取得後に追加，取替えま分類するのは，除去支出を負担しなければ有形

たは保守のために発生するコストが含まれる

固定資産を稼働することができないことから，（IASB［2020a］，para. 10）。つまり，国際会

除去費用は有形固定資産と一体となって将来計基準では，当該支出それ自体が将来に経済的に経済的便益を生み出すといえるためである。

便益を生み出す場合だけでなく，有形固定資産

次に，有形固定資産の取得後に発生する除去と一体となって将来に経済的便益を生み出す

費用を資産に分類する各会計基準の論拠を整場合も資産に分類しており，除去費用は後者の理する。国際会計基準では，棚卸資産を生産す場合に該当するため，資産に分類しているのでる以外の目的で有形固定資産の使用に応じてある。

資産除去債務が発生する場合，それに対応する

米国会計基準では，資産に分類する要件とし除去費用を関連する有形固定資産に含めて資て，当該支出それ自体が将来に経済的便益を生産として認識している（IASB［2020a］，para.

み出すか，有形固定資産と一体となって将来に16）。その理由として，「債務が資産項目の取得

経済的便益を生み出すことを要求しており，当時に生じるものであろうと，使用される間に生該支出それ自体が将来に経済的便益を生み出じるものであろうと，その根本的な性質およびす場合は，別個の資産として認識するが，除去

当 該 資 産 と の 関 連 は 同 じ で あ る 」（ IASB

費用のように有形固定資産と一体となって将［2020a］，para. BC15）ためとしている。

来に経済的便益を生み出す場合は，関連する有米国会計基準では，有形固定資産の使用に応形固定資産に含めて資産として認識するとしじて資産除去債務が発生する場合，それに対応ている（FASB［2001］，para. B42(13)）。

する除去費用を関連する有形固定資産に含め

日本会計基準では，除去費用それ自体には法て資産として認識している（FASB［2018］，

律上の権利がなく財産的価値もないこと，まparas. 20-15-2，20-25-5）。その理由として，た，独立して収益獲得に貢献するものでもない除去費用を資産と費用のいずれに分類すべき

ため，別個の資産として認識する方法を採用しか理論的な根拠を得ることはできなかったもていない（ASBJ［2012］，42 項）。その一方で，のの，資産除去債務の発生時点によってその基除去費用は有形固定資産を稼働するために必本的な性質と資産との関連性は変化しないと要なものであるため，付随費用と同様に関連す

結論づけ，発生時点に関わらず除去費用を関連る有形固定資産に含めて資産として認識するする有形固定資産に含めて資産として認識すとしている（ASBJ［2012］，42 項）。

るとしている（FASB［2001］，para. B46）。

このように，各会計基準では，当該支出それ

日本会計基準では，有形固定資産の使用に応自体が将来に経済的便益を生み出すか，あるい

じて資産除去債務が発生する場合，それに対応

は有形固定資産と一体となって将来に経済的する除去費用を関連する有形固定資産に含め40

除去費用の当初認識における会計処理の考察て資産として認識している（ASBJ［2012］，8

有形固定資産を購入した場合，取得時点には項）。その理由は，他の会計基準のように個別購入費用，付随費用が認識対象となる。これらに説明が記載されていないため，取得時に発生に分類要件をあてはめると，購入費用は，有形する除去費用と同様の理由であると考えられ固定資産を購入するための支出であり，それ自る。

体が将来に経済的便益を生み出すため，資産に

このように，各会計基準では，資産除去債務分類される。また，付随費用は，有形固定資産の発生時点によってその性質と資産との関連を経営者が意図した方法で稼働させるまでにで変化がないため，取得時に発生する除去費用

発生する支出であり（ASBJ［2012］，42 項，と同様の理由で関連する有形固定資産に含め

FASB［2016a］，para. 20-05-1，IASB［2020a］，て資産として認識している。したがって，将来

para. 20），当該支出がなければ有形固定資産の経済的便益を得るための能力を有していなを稼働することができないことから，有形固定

い除去支出を資産に分類している論拠は，会計資産と一体となって将来に経済的便益を生み基準では当該支出それ自体が将来に経済的便出すといえるため，資産に分類される。

益を生み出す場合だけでなく，有形固定資産と有形固定資産の取得後には改良費，修繕費，一体となって将来に経済的便益を生み出す場

特別修繕費，維持費などのライフサイクルコス

合も資産としているためであるといえる。このトが認識対象となる。これらに分類要件をあてことから，除去費用の当初認識の会計処理を説

はめると，改良費は，有形固定資産の耐用年数

明する分類要件は，次のように考えられる。

を増加させるなど将来の経済的便益を得るた

分類要件：当該支出それ自体が将来に経済的め の 能 力 を 増 加 さ せ る 支 出 で あ り （ FASB

便益を生み出すか，あるいは有形［2006］，para. 8，IASB［2020a］，paras. 7，

固定資産と一体となって将来に10，国税庁，7-8-1），それ自体が将来に経済的

経済的便益を生み出すか

便益を生み出すため，資産に分類される。他方，

ただし，分類要件は除去費用に関する会計基修繕費は，「有形固定資産が物理的に損傷した準を整理したものであるため，分類要件が除去場合の修復工作」（神戸大学会計学研究室編

費用以外の有形固定資産のライフサイクルコ［2007］，22 頁）に要する支出であり(15)，修繕ストに対して有効に機能するか検討する必要を行わなければ有形固定資産を稼働することがある。そのため，分類要件を有形固定資産のができないことから，有形固定資産と一体とな

ライフサイクルコストにあてはめ，会計基準にって将来に経済的便益を生み出すといえるた

おける有形固定資産のライフサイクルコスト

め，資産に分類される。

の構成要素の分類と整合的であるかを検討す

また，特別修繕費は，有形固定資産を継続しる。あてはめにおいては，有形固定資産を購入て稼働する条件として，定期的に大規模な検査した場合を例とし，第 3 節で確認した会計基準等の実施が求められている場合に発生するもが想定する有形固定資産のライフサイクルコのであり（FASB［2016b］，para. 360-05-1，

ストがすべて発生することとする。なお，有形IASB［2020a］，para. 14），これを実施しなけ

固定資産の購入によって発生する項目を時系

れば有形固定資産を稼働することができない

列順であてはめ，除去費用へのあてはめは省略ことから，有形固定資産と一体となって将来にする。

経済的便益を生み出すといえるため，資産に分41類される。上記以外の維持費(16)などの毎期継続

paras. 7，10，12，国税庁，7-8-1，7-8-2），修的に発生するライフサイクルコスト(17)は，有形繕それ自体に将来に経済的便益を生み出す能固定資産が稼働可能な状態において，当該会計力がないため，費用に分類している。

期間に有形固定資産から経済的便益を得るた

このように，将来の経済的便益の有無についめに必要な支出であり，将来の経済的便益を増て，除去費用に関する会計基準では，当該支出加させる支出ではない。そのため，維持費などそれ自体が将来に経済的便益を生み出すか，あの毎期継続的に発生するライフサイクルコス

るいは有形固定資産と一体となって将来に経トは，有形固定資産と一体となって将来に経済済的便益を生み出す場合のいずれかに該当す

的便益を生み出すものではないため，費用に分るかによって判定しているのに対し，修繕費に類される。

関する会計基準では，当該支出それ自体が将来

このように，分類要件を有形固定資産のライに経済的便益を生み出すか否かによって判定

フサイクルコストにあてはめた結果，資産に分している。つまり，将来の経済的便益の有無の類されるものは，購入費用，付随費用，改良費，判定基準が異なることから，除去費用に関する修繕費，特別修繕費であり，それ以外は費用に会計基準から考えられる修繕費の構成要素の分類された。一方で，会計基準において資産に分類と修繕費に関する会計基準の構成要素の分類される項目は，第 3 節で確認したように，分類に不整合が生じているのである(18)。このこ

購入費用，付随費用，改良費，特別修繕費であとから，将来の経済的便益の有無の判定においる。したがって，分類要件から考えられる修繕て，会計基準内に異なる判定基準が混在してい費の構成要素の分類と会計基準における修繕るといえる。

費の構成要素の分類に不整合が生じているため，分類要件は会計基準における有形固定資産のライフサイクルコストに対して有効に機能しないといえる。

Ⅴ

当初認識における会計処理の論拠とその有効性

修繕費の構成要素の分類について，除去費用

本稿では，第 2 節で除去費用の当初認識の会

に関する会計基準を整理した分類要件では，当計処理を説明する各要件の検討課題を特定し，該支出それ自体が将来に経済的便益を生み出

第 3 節で認識要件と測定要件，第 4 節で分類要

すか，あるいは有形固定資産と一体となって将件についてそれぞれ検討課題を検討して各要来に経済的便益を生み出す場合のいずれかに件を明らかにしたうえで，各要件の有効性を検該当するかによって構成要素の分類を判定し討した。そこで，本節では，これまでの検討結ており，修繕を行わなければ有形固定資産を稼果を整理し，本稿で明らかにしたことを示す。

働することができないことから，修繕費は有形検討結果の整理は，会計基準における除去費用

固定資産と一体となって将来に経済的便益をの当初認識の会計処理を説明する各要件の検生み出すといえるため，資産に分類される。一討課題の特定，各要件の検討課題の検討，各要方で，修繕費に関する会計基準では，当該支出件の有効性の検討の順番で行う。

それ自体が将来に経済的便益を生み出すか否

会計基準における除去費用の当初認識の会

か に よっ て構 成要 素の 分類 を 判定 して おり

計処理を説明する各要件の検討課題の特定は，（FASB［2006］，para. 8，IASB［2020a］，

各概念フレームワークの認識要件，測定要件，

42

除去費用の当初認識における会計処理の考察

分類要件を各会計基準の除去費用の認識の契識可能であるが，会計基準では認識していな

機，測定方法，構成要素の分類にあてはめ，整い。このことから，除去費用の当初認識の会計

合しない部分を抽出することで行った。そのた処理を説明する認識要件と測定要件を明らか

め，最初に各概念フレームワークの各要件と各にするためには，除去費用と同様に認識可能な会計基準の除去費用の当初認識の会計処理を取引があるにも関わらず除去費用だけが認識整理した。各概念フレームワークの各要件を整されている論拠を検討する必要があるため，こ理した結果は，次のとおりであった。

れを認識要件と測定要件の検討課題として特認識要件：当事者のいずれか一方が契約を履行しているか
測定要件：当該資産を取得するために要した
取引時点の金額で測定できるか
分類要件：将来の経済的便益を得るための能力を有しているか

定した。
他方，概念フレームワークにおける分類要件を充足するように除去費用の構成要素の分類を考えた場合，有形固定資産を除去するための支出が将来の経済的便益を得るための能力を有しているとは考えられないため，除去支出をまた，各会計基準の除去費用の当初認識の会

資産に分類することはできないが，会計基準で計処理を整理した結果，各会計基準ともに，有は除去支出を資産に分類しており，概念フレー

形固定資産を除去する義務が発生し，支出見積

ムワークにおける分類要件を充足していなか

額の割引現在価値で測定可能な時点で関連すった。このことから，除去費用の当初認識の会

る有形固定資産に含めて資産として認識して計処理を説明する分類要件を明らかにするたおり，各会計基準における除去費用の認識の契めには，将来の経済的便益を得るための能力を機，測定方法，構成要素の分類は同一であった。

有していない除去支出を資産に分類している

次に，概念フレームワークにおける各要件を論拠を検討する必要があるため，これを分類要

会計基準における除去費用の認識の契機，測定件の検討課題として特定した。

方法，構成要素の分類にあてはめ，整合しない

続いて，上記の各要件の検討課題を検討し，部分を抽出することで検討課題を特定した。そ除去費用の当初認識の会計処理を説明する各の結果，概念フレームワークにおける認識要件

要件を明らかにした。まず，認識要件と測定要と測定要件を充足するように除去費用の認識

件の検討課題である，除去費用と同様に認識可の契機と測定方法を考えた場合，有形固定資産

能な取引があるにも関わらず除去費用だけがの除去に関する契約を当事者のいずれか一方認識されている論拠を先行研究をもとに検討が履行し，除去に係る実際発生額で測定可能なした。田中［2008］では，除去費用を予定取引

時点で認識することになるが，会計基準では，の段階で認識するのは，有形固定資産の取得時

予定取引の段階において支出見積額の割引現における取得原価を資産の取得から除去まで

在価値によって測定可能な時点で認識しておのライフサイクルコストを含むと解釈するたり，概念フレームワークにおける認識要件と測めであるとしているが，その場合，修繕費も有定要件を充足していなかった。

形固定資産の取得時における取得原価に含まこのように，概念フレームワークにおける認れ，会計基準の認識時点と不整合が生じるた

識要件と測定要件を充足しない除去費用が認め，当該解釈には問題があると指摘されてい識可能であるならば，例えば修繕費も同様に認た。
43

この問題について，黒川［2009］では，有形

ここまで各要件の検討課題を検討した結果，固定資産の取得時にライフサイクルコストを除去費用の当初認識の会計処理を説明する各資産として認識することは投資意思決定に有要件は，次のように考えられた。

用であるが，計画段階にある将来の修繕は有形認識要件：当該取引の履行義務が発生しているか

固定資産の取得時に修繕を行う義務が存在していないため，認識すべきでないとされてい測定要件：支出見積額の割引現在価値を含む
取得原価によって測定可能かた。つまり，除去費用は資産除去債務が発生した時点で除去を行う義務が存在するため，その分類要件：当該支出それ自体が将来に経済的時点で認識されるが，修繕費は契約が履行され便益を生み出すか，あるいは有形

るまで修繕を行う義務は存在していないため，固定資産と一体となって将来に契約の履行時点まで認識されないのであった。

経済的便益を生み出すか

このことから，除去費用と同様に認識可能な取

ただし，これらの各要件は除去費用の当初認引があるにも関わらず除去費用だけが認識さ識の会計処理を説明するものであり，除去費用

れている論拠は，有形固定資産のライフサイク

以外の当初認識の会計処理にも有効に機能すルコストのうち当該取引の履行義務があるもるとは限らない。そこで，各要件を有形固定資のについて，有形固定資産の取得時に支出見積

産のライフサイクルコストにあてはめ，各会計額の割引現在価値を含む取得原価で測定して基準における有形固定資産のライフサイクル

認識しているためであるといえた。

コストの会計処理と整合的であるかを検討し，次に，分類要件の検討課題である，将来の経その有効性を確認した。

済的便益を得るための能力を有していない除

まず，各会計基準における有形固定資産のラ

去支出を資産に分類している論拠について，除イフサイクルコストの会計処理を整理した。そ去費用に関する会計基準をもとに検討した。その結果，各会計基準では，有形固定資産は取得の結果，会計基準では，当該支出それ自体が将に要した金額である取得原価で測定され，当該来に経済的便益を生み出すか，あるいは有形固

取得原価の構成要素は購入費用，付随費用，改定資産と一体となって将来に経済的便益を生良費，特別修繕費であり，各項目の発生時に資み出す場合に資産に分類していることが確認

産に分類され，それ以外の修繕費や維持費などされた。また，後者の場合に資産に分類するののライフサイクルコストは費用に分類されては，当該支出を行わなければ有形固定資産を稼いた。

働することができないためであり，除去支出は次に，各要件を有形固定資産のライフサイク

これに該当するため資産に分類されていた。こルコストにあてはめ，その有効性を確認した。

のことから，将来の経済的便益を得るための能認識要件と測定要件を有形固定資産のライフ力を有していない除去支出を資産に分類してサイクルコストにあてはめた場合，当該取引のいる論拠は，会計基準では当該支出それ自体が履行義務が発生し，支出見積額の割引現在価値

将来に経済的便益を生み出す場合だけでなく，を含む取得原価で測定可能な場合に認識され有形固定資産と一体となって将来に経済的便ることになる。そのため，購入費用，付随費用，益を生み出す場合も資産としているためであ

改良費，修繕費，特別修繕費，維持費などのラった。

イフサイクルコストは，契約の履行時点に実際

44

除去費用の当初認識における会計処理の考察

発生額で測定して認識されると考えられた。一いると考えられた。

方，会計基準における各項目の認識の契機と測以上のことから，本稿で明らかにしたことは定方法も，上記の認識要件と測定要件をあては次のとおりである。第 1 に，会計基準におけるめた結果と一致していた。したがって，認識要除去費用の当初認識の会計処理の論拠である

件と測定要件は会計基準における有形固定資

認識要件，測定要件，分類要件の各要件を明ら産のライフサイクルコストに対して有効に機かにしたことである。第 2 に，明らかにした各

能すると考えられた。

要件が除去費用以外の当初認識の会計処理に他方，分類要件を有形固定資産のライフサイ

おいても有効に機能するか検討した結果，認識

クルコストにあてはめた場合，当該支出それ自要件と測定要件の有効性は確認できるものの，体が将来に経済的便益を生み出すか，あるいは分類要件の有効性は確認できないことを明ら

有形固定資産と一体となって将来に経済的便かにしたことである。第 3 に，分類要件の有効益を生み出す場合に資産に分類される。そのた性を確認できない原因を検討した結果，将来のめ，有形固定資産のライフサイクルコストのう

経済的便益の有無の判定において，会計基準内

ち購入費用，付随費用，改良費，修繕費，特別に異なる判定基準が混在していることを明ら

修繕費が資産に分類されると考えられた。一かにしたことである。

方，会計基準において資産に分類される項目
は，購入費用，付随費用，改良費，特別修繕費であった。したがって，修繕費の構成要素の分

Ⅵ

おわりに

類に不整合が生じているため，分類要件は会計各会計基準における除去費用の当初認識の基準における有形固定資産のライフサイクル

会計処理は，多くの先行研究で否定的な見解がコストに対して有効に機能しないと考えられ示されているが，その論拠が明らかにされないた。

まま批判されており，十分な検討がされている

修繕費の会計処理について，除去費用に関すとはいえない状況にあった。そこで，本稿では，る会計基準を整理した分類要件では，当該支出各会計基準における除去費用の当初認識の会

それ自体が将来に経済的便益を生み出すか，あ計処理の論拠である各要件とその有効性を検るいは有形固定資産と一体となって将来に経討した。その結果，認識要件，測定要件，分類

済的便益を生み出す場合のいずれかに該当す

要件の各要件を明らかにし，また，認識要件とるかによって構成要素の分類を判定しており，測定要件の有効性は確認できるものの，分類要

修繕費は後者に該当するため資産に分類して件の有効性は確認できないことを明らかにしいる。一方，修繕費に関する会計基準では，当た。さらに，分類要件の有効性を確認できない

該支出それ自体が将来に経済的便益を生み出原因を検討した結果，将来の経済的便益の有無

すか否かによって構成要素の分類を判定しての判定において，会計基準内に異なる判定基準

おり，修繕費はこれを充足しないため費用に分が混在していることを明らかにした。

類している。そのため，両者で修繕費の構成要

このことから，先行研究において検討が不十素の分類に不整合が生じているのである。この分であった除去費用の当初認識の会計処理にことから，将来の経済的便益の有無の判定におついて，当該会計処理の論拠を明らかにしたこ

いて，会計基準内に異なる判定基準が混在してとで，十分な検討を行うことが可能になったと45

いえる。また，除去費用の当初認識の会計処理の論拠である各要件は，解約不能なオペレーティング・リース取引やテイク・オア・ペイ契約などの除去費用に類似する取引の認識の議論に資すると期待されるが，分類要件の有効性を確認することができなかったため，類似する取引が各要件を充足したとしても直ちに認識可能と判断することはできない。そのため，類似する取引の認識の議論を行うためには，将来の経済的便益の有無の判定基準を検討する必要がある。
ただし，本稿の限界として，各会計基準における除去費用の当初認識の会計処理の論拠とその有効性を明らかにすることに焦点をあてていたため，第 4 節で除去費用に関する会計基準をもとに検討した分類要件について，米国会
計基準と日本会計基準において除去費用を資産として認識した会計期間に全額費用処理することが容認されていることについて言及していない（ASBJ［2012］，8 項，FASB［2018］，
para. 20-35-2）。そのため，当該論点の検討によって本稿で明らかにした分類要件に影響を及ぼす可能性がある。

注（1）各会計基準では，当初認識時に資産除去債務と除去費用を認識する資産負債の両建処理を採用しているが，当該会計処理は，「負債の公正価値
表示と利益の安定化という二つの要請を同時に達成する」（松本［2006］，54 頁）ものであるとされている。つまり，当初認識において資産除去
債務はストックを重視し，除去費用はフローを重視した会計処理となっている。本稿では，資産負債の両建処理について，当該解釈に基づいて議論を行うこととする。
（2）久保（［2009］，206 頁），田中（［2008］，33
頁）等においても同様の指摘がされている。また，従来の取得原価とは，資産を取得するために支出した現金価格相当額による測定を指している（菊谷［2007］，35 頁）。
（3）久保（［2009］，206 頁），佐藤（［2007］，31

46

頁）
，植田（
［2005］，138 頁）等においても同様の指摘がされている。
（4）除去行為に関する契約締結の前段階を意味する（西谷［2001］，99 頁）。
（5）日本の会計実務では，改良費と修繕費の会計処
理は税法の規定を参考にしているが（企業会計審
議会［2000］），本稿では便宜上，会計実務を含めて会計基準と呼ぶこととする。
（6）有効性の確認は，特定の項目に限定せず広く検討対象とすべきであるが，本稿では各要件を明らかにすることに主眼を置いているため，除去費用と関連性の高い項目に限定している。
（7）有形固定資産の取得原価の構成要素の詳細は，
第 3 節を参照されたい。
（8）本稿では，資産の定義のうち経済的資源（将来の経済的便益）に焦点をあてている。これは，資産の本質が経済的便益にあることに加え，多くの先行研究においても経済的便益に焦点をあてて除去費用を資産に分類することを否定しているためである。なお，資産の定義のうち過去の取引については，例えば，有形固定資産の除去に関する取引を有形固定資産の取得時に成立していると捉える場合，過去の取引に該当するといえるが，除去の履行時に成立すると捉える場合，過去の取引を充足しているとはいえない。そのため，有形固定資産の除去に関する取引をどの時点で成立したと捉えるかが議論となる可能性がある。
（9）菊谷（［2007］，38 頁），政岡（［2008］，144頁），西谷（［2001］，99 頁）等においても同様の指摘がされている。
（10）改良費と修繕費の会計処理は，税法の規定を参考にしており（企業会計審議会［2000］），法
人税基本通達 7-8-1，7-8-2 に基づいていると考えられる。
（11）その他の先行研究として，佐藤［2007］では，有形固定資産の取得と資産除去債務の負担を一体のものとして捉え，有形固定資産の取得時に除去費用を認識する一取引基準という考え方を示しているが（佐藤［2007］，31 頁），どのような取引に適用されるか明らかではなく，その有効性を検討することは困難である。また，井尻［1976］
や西澤［1992］などの契約会計は，会計基準を説明しようとするものではない。
（12）有形固定資産に関連する支出には，資産に分類すべき部分と費用に分類すべき部分が混在す
る支出があり，それをどのように切り分けるかという議論がある。しかし，これを明らかにすることは本節の目的ではないため，検討対象としていない。
（13）ASC410 は SFAS143 と同様の規定であるため，米国会計基準の説明として SFAS143 も用いている。

除去費用の当初認識における会計処理の考察（14）本節では，除去費用に関する会計基準をもとに除去支出を資産に分類している論拠を明らかにすることを目的としているため，除去費用に関する会計基準がこのような資産に分類する判定基準を採用する理由や，有形固定資産と一体となって将来に経済的便益を生み出す支出の範囲を検討の対象としていない。
（15）各会計基準では，有形固定資産のライフサイ
クルコストのうち資産に分類する項目を規定し，それ以外の項目を費用に分類しており，費用に分類する各項目を定義づけていない。一方で，本節では分類要件の有効性を検討するため，各会計基準で費用に分類している各項目がどのような項目であるかを定義づける必要がある。そのため，修繕費に対して定義づけをしている。
（16）本稿では，維持費を「有形固定資産の生産性・経済性を維持するための経常的な工作」（神戸大学会計学研究室編［2007］，22 頁）に要する支出と定義している。
（17）例えば，給料や保険料などが挙げられる。
（18）仮に，修繕費に関する会計基準の会計処理を資産として認識して即時費用処理したと解釈した場合，修繕費を当初認識時点に瞬間的にでも資産に分類するという点において，除去費用に関する会計基準から考えられる修繕費の構成要
素の分類と一致する。しかし，除去費用に関する会計基準から考えられる修繕費は，修繕の経済的便益は有形固定資産の耐用年数にわたって発現すると考えられるため，耐用年数にわたって費用が認識されることになる。したがって，
この場合においても，当初認識後の配分方法に違いが生じるという意味において，除去費用に関する会計基準から考えられる修繕費の構成要
素の分類と修繕費に関する会計基準の構成要素の分類には不整合が生じていると考えられる。

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（付記）本稿は，国際会計研究学会第 1 回カンファレンス（於：早稲田大学）における報告を修正したものである。本稿の執筆にあたっては，司会者・ディスカッサン
ト・査読者の先生方から有益なコメントを賜りました。心より御礼申し上げます。

■ 国際会計研究学会 年報 2022 年度第 1 号

Ⅲ

Summary of Articles

The Deep Structure of Standards Development:
A Message from International Accounting Research
Tokuei SUGIMOTO
Kwansei Gakuin University
I investigate whether there are differences

implications for standard setters. That’s whyin the structure of accounting standards

they build accounting academics and theirdevelopment and governance structure of thefindings into the structure of standards

main 6 accounting standard setters, the IFRS

development―Unfortunately, Japan has not

Foundation・the International Accounting

incorporated it into the structure of standards

Standards Board (IASB), the Financial Ac-

development. Japan’s socio-economic structure

counting Foundation・the Financial Accounting

is undergoing rapid changes, but in order toStandards Board (FASB), the Financial

utilize limited resources and develop an

Reporting Council (FRC), the Accounting

administrative system that is trusted by theStandards Board (AcSB), the Korea Accounting

people, it is necessary to actively promote

Institute (KAI)・the Korea Accounting Stand-Evidence-based Policy Making (EBPM).

ards Board (KASB), and the Financial

Although its importance is widely recognized,

Accounting Standards Foundation (FASF)・

it is not necessarily incorporated into Japan’s

the Accounting Standards Board of Japan

policy making and standards setting. Through(ASBJ), from view point of international

comparative research, this paper proposes a

accounting research. I find that althoughmessage from international accounting re-they are independent private institutions,search that accounting academia should be

accounting standard setters do not necessarily

deeply incorporated into the development ofdevelop standards in the same way. Manyaccounting standards in Japan, and presents

standard-setters recognize that accounting

a desirable model for the future development

academics conduct a great deal of researchof accounting standards in Japan.

and their findings may have important49

Subsequent Accounting for Goodwill and Value
Relevance: Amortisation Approach vs Impairmentonly Approach
Tomohiro NOGUCHI
Aichi Gakuin University
The purpose of this research is to compare
the value relevance of accounting information

the amortisation approach and the impairmentonly approach.

amortisation

Through the empirical analysis including

approach and the impairment-only approach.

robustness analysis of this paper, using a

As a result of convergence to IFRS, Japanesesample of Japanese firms based on JGAAP

GAAP (JGAAP) tend to resemble IFRS moreor IFRS, we find that (i)amortisation charges

closely. However there is a big difference inare significantly positive associated withaccounting for goodwill between JGAAP andmarket value, (ii)impairment losses under

IFRS, especially in subsequent accounting

JGAAP are more negatively associated withfor goodwill. IFRS requires the impairment-

market value than those ones under IFRS,

only approach for goodwill. In contrast JGAAP

and (iii)goodwill balance under IFRS isrequires the amortisation approach. The

intend to be evaluated lower than those ones

difference is a source of controversy inunder JGAAP.

ongoodwill

betweentheconsidering whether mandatory IFRS adoption
should be implemented in Japan.

From our findings, we conclude that theamortisation approach for goodwill provides

Therefore, we investigate the difference ofmore value relevant information to investors

value relevance related to two approaches forthan the impairment-only approach, andgoodwill focusing on the amortisation charges,

hence this approach is appropriate accounting

impairment losses, and goodwill balance infor goodwill.

50

Consideration of Accounting Treatment for Initial
Recognition of Asset Retirement Costs
Shintaro OKAMURA
Gakushuin University Graduate School
Purpose:incapable

Asset
of

retirement

providingcosts

futureareeconomic

accounting standards. Therefore, we haveconsidered each requirement.

benefits and are inconsistent with the

Methodology: We conducted a review of

traditional measuring method of historicalprevious research on the accounting treatment

costs. Therefore, previous research has

for the initial recognition of asset retirement

shown a negative thoughts in recognizing

costs and a review of accounting standards

asset retirement costs as part of thefor asset retirement costs.

historical costsofproperty, plantandContribution:

First,

werevealed

theequipment. However, the rationale behind

recognition, measurement, and classification

the accounting treatment for the initialrequirements that are the rationale of therecognition of asset retirement costs inaccounting treatment for the initial recognition

accounting standards has not been clarified,of asset retirement costs in accounting

and as a consequence, never fully considered.

standards. Second, we considered whether

Therefore, in this study, we have consideredeach requirement would work effectively forthe rationale behind the accounting treatment

accounting

for the initial recognition of asset retirement

recognition of costs other than asset retirement

costs in accounting standards. In consideration,

costs. As a result of the consideration, wetherevealed

accounting

treatment

theinitialtreatments

that

the

for

the

effectivenessinitialoftherecognition of asset retirement costs in therecognition requirement and the measurement

accounting standard stipulates the trigger ofrequirement can be confirmed, but therecognition, the measurement method, andeffectiveness of the classification requirement

the classification of elements of financial

cannot be confirmed. Third, we analyzed why

statements. Recognition, measurement, andthe classification requirements’ effectivenessclassification requirements that generalize

couldn’t be confirmed. The analysis revealed

each stipulation are the rationale behind thethat there are two or more criteria in

accounting

initialaccounting standards for judging whether

recognition of asset retirement costs inassets have future economic benefits or not.

treatment

for

the

51

■ 国際会計研究学会 年報 2022 年度第 1 号
Ⅳ

諸規則

編集委員会規程
（趣

旨）

第１条

会則第３条第２項にもとづく編集委員会の運営は，本規程によって行うものとす

る。
（構

成）

第２条

編集委員会は，委員長，委員および幹事で構成する。

② 委員長は，会長が指名し，理事会の承認を求める。
③

委員および幹事は，委員長が指名し，速やかに理事会の承認を求める。また，編集上の必要に応じて委員を追加指名することができる。

（任

期）

第３条
②

委員長の任期は，就任後３回目の研究大会終了の日までとする。再任は妨げない。

委員および幹事の任期は，委員長の任期に準ずる。再任は妨げない。

（業務内容）
第４条

編集委員会は，『国際会計研究学会年報』（以下，『年報』という。
）の編集および発行に関する業務を担当する。
②

編集委員会は，本会の会員に対して原稿の募集を行う。また，必要に応じて原稿の執筆を依頼することができる。

③

編集委員会は，原稿の枚数，内容等によって，その掲載を拒否ないし制限することができる。

（年報の発行）第５条『年報』は，原則として，年２回発行するものとする。

（掲載内容）
第６条『年報』に掲載する論文および報告等は，次のものとする。

１． 編集委員会の募集による以下の原稿（以下，応募原稿という。
）（１）自由論題報告を基礎として執筆されるもの（２）その他
２． 編集委員会が依頼する以下の原稿（以下，依頼原稿という。）（１）統一論題報告を基礎として執筆されるもの（座長解題を含む。
）（２）基調講演，特別講演および国際セッション報告を基礎として執筆されるもの（３）研究グループ報告（４）その他
３． 編集委員会から依頼を受けた統一論題報告者および研究グループ主査は，編集委員会が特別に認めた場合を除き，依頼に応じて原稿を提出する。ただし，基調講演，特53

別講演および国際セッション報告を基礎として執筆されるものについてはその限りではない。
（執筆者の資格）第７条

前条による応募原稿の執筆者は，本会の会員（院生会員を含む。
）に限る。ただし，編集委員会が認める場合は，その限りでない。
（査読制度）
第８条

第６条第１号（１）の応募原稿には，査読を付するものとする。一方，第６条第２号の依頼原稿は原則として査読の対象としないが，第２号（１）の依頼原稿については執筆者の希望により査読を付すことができる。
② 査読制度の運営は，別に定める査読制度に関する申し合わせによる。
③ 査読による審査を受け，掲載が決定した応募原稿には，編集委員会がその旨を明記する。
（著作権）
第９条

『年報』に掲載された原稿の著作権は，本会に帰属するものとする。

（本規程の改廃）
第１０条

本規程の改廃は，理事会がこれを決定し，会員総会で報告するとともに，速やかに本会ホームページにおいて会員に周知する。
（附則）

１．国際会計研究学会編集委員会

２０１１年１２月１４日決定

２．この規程は，令和元年８月３１日から改正施行する。
３．この規程は，令和３年１２月３日から改正施行する。

54

査読制度に関する申し合わせ
編集委員会規程第８条第２項に基づく査読制度は，本申し合わせに定めるところによるものとする。
１．査読者の決定（１）編集委員会委員長（以下，委員長という。）は，応募原稿の査読担当候補者を選出するための編集小委員会を設けることができる。
（２）編集小委員会は，委員長ならびに委員長が指名した編集委員会委員（以下，委員という。）および編集委員会幹事（以下，幹事という。）で構成する。
（３）編集小委員会は，各応募原稿につき査読担当者候補２名を選定し，編集委員会に諮る。
なお，査読担当者候補２名のうち１名は，委員でなければならない。また，必要に応じて編集小委員会は，委員でない査読担当者候補を非会員から選定することができる。
（４）編集委員会は，編集小委員会の提案をもとに査読担当者を決定し，査読を依頼する。
（５）編集小委員会を設けない場合には，編集小委員会の業務は，編集委員会が行う。
２．査読手続（１）査読担当者は，２（２）に規定する査読評価の基準および２（３）に規定する査読方針にしたがい査読を行い，２（４）に規定する査読結果およびそれに至った判断理由を
回答期日までに委員長宛に書面にて報告する。
（２）応募原稿の査読にあたっては，次の査読評価の基準により評価を行う。
① 有用性：学界等に貢献があり，論文を公表することに意義がある。
② 新規性：論文として新規性および独創性がある。
③ 信頼性：構成が論理的であり，表現についても適切である。
（３）応募原稿の査読にあたっては，次の査読方針にしたがう。
① 査読は，論文の質を評価することを目的とするが，執筆者を育成し，以て学会活動の活性化を図るという視点にも配慮する。
② 査読を継続する場合には，応募原稿執筆者がどの部分をどのように修正すれば掲載可能となるのかを具体的かつ明瞭に指示する。
③ 「新規性」について問題がある場合には，既発表文献を引用するなどして具体的に指摘する。
④ 査読担当者は，確認できない内容や事実に関しては，応募原稿執筆者に追加的な説
明を求めることができ，査読担当者はその説明にもとづいて評価を行う。
⑤ 再査読にあたっては，以前の査読結果との論旨の一貫性を保持する。
（４）応募原稿に関する初回の査読結果は，次の①から④のいずれかとする。
① 無修正掲載可55

② 趣旨に変更のない修正の上，掲載可③ 査読の継続（趣旨に影響する修正が適切に行われているかどうかをふまえ，掲載の可否を改めて判断）④ 掲載不可「査読の継続」と評価した査読担当者は，修正に必要と想定される期間を(a)１か月，(b)３か月，または(c)その他から選び，委員会に伝達する。３か月以上の修正期間を要すると判断された応募原稿は直近号の編集プロセスから外し，次号での掲載を見据えた編集プロセスに移行させる。また，掲載不可と評価した応募原稿のうち，時間をかけて趣旨を大幅に修正することで掲載水準に達する可能性を秘めているものについては，現時点で当該原稿が抱えている問題点の指摘にとどまらず，修正の方向性も具体的に示唆し，将来の再投稿を薦める。
３．掲載論文の決定（１）編集委員会は，査読担当者から委員長に報告された査読結果にもとづき，査読担当者
２名の査読結果がともに２（４）の①または②である応募原稿を掲載対象論文として決定し，応募原稿執筆者にその旨を伝える。
（２）少なくとも査読担当者の 1 名が２（４）の③または④と評価した論文については，その取扱いを編集委員会が決定する。その際，編集委員会は査読担当者の査読結果を最大限尊重し，いずれかの査読担当者が下した結論にもとづき対応する。
（３）編集委員会は，３（２）で「査読の継続」と決定した応募原稿執筆者に対して回答期日までに査読担当者の指摘事項にもとづき修正するよう依頼する。その際，編集委員会
として追加的な指摘を行うことができる。とりわけ２名の査読担当者による指摘事項に二律背反する内容が含まれている場合は，応募原稿執筆者に対してどのように修正に臨むべきかについての具体的な方針を示す。
（４）再査読においては，委員である査読担当者が指摘事項が適切に修正されているかどうかを編集委員会に報告する。委員以外の査読担当者が確認を希望する場合は，当該委員が確認作業に加わることができる。
（５）編集委員会は，３（４）での修正結果の確認作業にもとづき，次の①から④のいずれかの再査読の結果を決定する。再査読は初回の査読とあわせて３回までを目安とする。
① 無修正掲載可② 趣旨に変更のない修正の上，掲載可③ 査読の再継続④ 投稿取り下げの勧告（６）編集委員会は，３（５）で「査読の再継続」と決定した応募原稿を直近号の編集プロ
セスから外し，次号での掲載を見据えた編集プロセスに移行させたうえで再査読の手続を繰り返す。

56

（７）編集委員会は，３（５）で「投稿取り下げの勧告」と決定した応募原稿執筆者の抗弁を受けるのを妨げない。ただし，応募原稿の扱いに関する応募原稿執筆者と編集委員会の不一致が解消されない場合は，編集委員会はその権限により当該原稿を掲載不可とする。
（８）編集委員会が指定した期日までに修正原稿の返送がない場合には，それがいずれの査
読手続において生じたことであっても，編集委員会は投稿が辞退されたものとみなす。
（９）統一論題報告を基礎とする依頼原稿のうち，執筆者の希望により査読の対象となったものに関する査読は１回限りとし，その査読結果は次の①から③のいずれかとする。具
体的な査読手続については，３（８）までの規定のうち１回限りの査読にも適用可能なものを準用する。
① 無修正掲載可② 趣旨に変更のない修正の上，掲載可③ 査読を付さない論文として掲載（査読論文としては掲載不可）
４．他誌への同時投稿の取扱い
査読期間中，本誌に対する応募原稿と同一の（あるいは内容がきわめて類似している）原稿を他誌に投稿することを認めない。すなわち，既に他誌に投稿済みの原稿を本誌に投稿することも，本誌に投稿済みの原稿を他誌に投稿することも認めない。編集委員会は，応募原稿執筆者が他誌に多重投稿してないことを事前に確認する。なお，掲載後，多重投稿が発覚した場合，掲載を取り消し，その旨を本誌などで公表する。
５．同一執筆者による複数原稿応募の取扱い
同一執筆者が複数の原稿を同時に投稿するのを認めるが，第１著者としての投稿は１論文に限る。ただし，複数論文について査読担当者が掲載を可としても，複数論文を掲載対象論文とするかどうかは編集委員会で決定する。
６．本申し合わせの改廃
本申し合わせの改廃は，編集委員会の過半数の賛成によって発議し，理事会がこれを決定し，会員総会で報告するとともに，速やかに本会ホームページにおいて会員に周知する。
（附則）
１．国際会計研究学会編集委員会 ２０１１年１１月２１日決定
２．この規程は，令和元年８月３１日から改正施行する。
３．この規程は，令和３年１２月３日から改正施行する。

57

『国際会計研究学会年報』執筆要領
１．表紙
表紙には，論題，執筆者名，所属および肩書き，論文要旨（日本語（横 30 字×縦 25 行以内））を記載する。
２．原稿の様式
応募原稿は，
MS Word による横書きで，B5 判，横 40 文字×縦 37 行とし，余白は上 25mm，下 20mm，左・右 20mm をとる。原稿は，原則として，刷り上がり 15～20 頁前後とする。
ただし，編集委員会が妥当と認めた場合には，制限頁数を超えることができる。
日本語は MS 明朝，英語は Times New Roman とする。見出し，図，表の題目は MS ゴシ
ック（太字）とする。漢字，ひらがな，カタカナ以外の文字（例えば，数字，アルファベッ
ト）は半角にする。文字化けを避けるために，特殊なフォント文字は使用しない。フォント
サイズ等は次のとおりである。
論題

14 ポイント

センタリング

執筆者名

11 ポイント右寄せ所属

11 ポイント

右寄せ

論文要旨

10 ポイント

左寄せ

本文

11 ポイント

左寄せ

見出し

12 ポイント

左寄せ

注（文末）

10 ポイント

左寄せ

参考文献

10 ポイント

左寄せ

３．スタイル
本文の節，項等については，以下のようにする。
（１行空き）
Ⅰ

見出し（１行空き）
本文
１．見出し
本文(1) 見出し
本文
注
参考文献

58

４．表記
現代仮名遣い，当用漢字，新字体を使用する。接続詞（および，ならびに，また，ただし等）についてはひらがなを，数字についてはアラビア数字を使う。また，外国人名については原語により表記する。なお，本文の句読点は，句点（。
）と読点（，）とする。
５．図表
図と表は必要最小限にとどめ，それぞれ通し番号（図１，図２，表１，表２･･･）を付すとともに，簡単な見出しをつける。
６．引用および注
文献を引用するための注については，本文の該当個所に次の様式で記載する。
［例］（Sprouse and Moonitz［1962］，pp.23-24）（年号については西暦を，表記にあたっては半角文字を使用する）。
また，人名の表記において日本人については姓のみとし，頁の表記においてドイツ語文献については S を，和文献については頁を使用する。なお，上記の表記法においては区別ができない場合には，人名については Sprouse，R.T.または高須教夫のようにフルネームに，年号については年号に a，b を付す。
説明のための注については，本文の末尾に一括して記載する。なお，かかる注については本文の該当個所に(1)，(2)のようにルビ上ツキで示す。
７．参考文献研究に引用した文献（論文，著書，URL 等）のリストを本文の最後に，和文献と洋文献を区別せず，著者名のアルファベット順に次の様式で記載する。
・和書

著者名[出版年］『書名』出版社名。

・論文（和）
・洋書

著者名[出版年]「論文名」『雑誌名』第〇巻第〇号，〇-〇頁。

family name, personal name[出版年］，書名，出版地（または出版社名）.

・論文（洋）

family name, personal name[出版年］，“論文名，”雑誌名，Vol.〇，

No.〇, pp.〇-〇.（ドイツ語文献等については Vol，No，pp 部分を適宜変更する。
）
なお，personal name については R.T.のように省略する。また，論文の頁数については当該論文のフルページを記載する。さらに，出版年については西暦で記載する。
著者が複数の場合，日本人については中野常男・高須教夫・山地秀俊のように，外国人については Sprouse, R.T. and M. Moonitz のように記載する。
論文が著書の１章に該当している場合，和書については
著者名[出版年]「論文名」編著者名編[出版年]『書名』出版社名，〇-〇頁。
洋書についてはfamily name, personal name[出版年]，“論文名，”in family name, personal name(ed.)[出版年]，書名，出版地（または出版社名），pp.〇-〇.

59

とする。
訳書については，原著書を使用しない場合には和書に準じた取扱いをする。原著書を使用する場合には，原著書について洋書として記載した後に，括弧書きで訳書を記載する。
［例］Littleton, A.C.[1933], Accounting Evolution to 1900, New York（片野一郎訳[1978]『リトルトン 会計発達史（増補版）』同文舘出版）.
なお，編著，訳書については，それを引用文献として実際に使用する場合を除いて［出版年］の記載は必要ない。ただし，その場合には，編著，訳書の出版地（または出版社名）に続いて出版年を記載する。
８．その他
書式の統一を図るため，文章，仮名遣いなどについて，編集委員会が修正することがある。
９．英文要旨
論題，執筆者名，所属および肩書き，論文要旨（英語，1 頁以内）を記載する。
１０．本執筆要領の改廃
本執筆要領の改廃は，編集委員会の過半数の賛成によって発議し，理事会がこれを決定し，会員総会で報告するとともに，速やかに本会ホームページにおいて会員に周知する。
（附則）
１．国際会計研究学会編集委員会 ２０１１年１１月２１日決定
２．この規程は，令和元年８月３１日から改正施行する。
３．この規程は，令和３年１２月３日から改正施行する。

60

編集後記
国際会計研究学会年報 2022 年度第 1 号を無事公刊することができました。研究担当理事を含む年報編集委員会の先生方，および年報担当幹事の豊岡先生に厚く御礼申し上げます。
会則上，年報は年 2 回公刊することとされていますが，投稿論文数が低迷していたこともあり，ここ数年は年 1 回発行（すなわち合併号の発行）が続いておりました。
こうした事態を打開するため今年 6 月に開催されたのが第 1 回 JAIAS カンファレンスです。当カンファレンスで報告した内容にもとづく論文を本年報の査読手続に係るファスト・
トラックにのせることを明記して募集したところ，幸いにも 3 名の先生方にご報告いただく
ことが叶いました。本号にはご多用中にもかかわらずご快諾下さった杉本徳栄先生の基調講演とともに，カンファレンスでの報告を基礎とした論文が 2 編収録されています。
今後も年 2 回発行を続けるためには，先生方のご協力が不可欠です。年次大会のみならず，
カンファレンスにおける積極的なご報告を引き続き期待しております。なお第 2 回カンファ
レンスは来年概ね同時期に開催する予定です。
編集委員長

米山

正樹

編集委員会
委員長

米山

正樹

委

員

草野

真樹

幹

事

豊岡

博

角ケ谷

典幸

古庄

修

山地

範明

61

Bulletin of Japanese Association for International
Accounting Studies, 2022, Vol.1 (No. 51)

国際会計研究学会

年報－2022 年度第 1 号（通号 51 号）－

発

行

編集・発行

2022 年 11 月 30 日

国

際

会

計

研

究

学

会

（事務局）
青山学院大学大学院会計プロフェッション研究科
髙井
印

刷

所

駿研究室内

有限会社

玉

〒173-0004
TEL

新

社

東京都板橋区板橋 1 丁目 35 番 6 号

03－3579－9351

FAX

03－3579－9338

国際会計研究学会 年報
2022年度第 1 号 （通号51号）

いま︑国際会計研究とは何かを問い直す

二 〇 二 二 年 度 第一号︵通 号 五 十一号 ︶いま︑国際会計研究とは何かを問い直す

国際会計研究学会 年報

ISSN 1346-7670

Japanese Association for International Accounting Studies