■ 国際会計研究学会 年報 2019 年度第 1・2 合併号

会計上の判断に関する研究―先行研究の整理と今後の研究課題―

角 ヶ 谷 典 幸
名古屋大学

要

旨

財務諸表は「事実」と「慣習」と「判断」の総合的表現であるが，「会計上の判断」に関する研究（行動会計研究）は等閑視されてきた傾向にある。1972 年
から 2010 年までの約 40 年間に公表されたトップファイブジャーナルには，会計上の判断に関する先駆的研究もみられるが，その数は 17 本と少なく，内容や分析方法についても改善の余地がある。
Ball［2006］は会計上の判断に関する研究に関心が払われてこなかった理由を，会計基準の統一というスローガンに，会計上の判断を含む会計実務の国際的な差異が覆い隠されてきたからだと指摘している。国際財務報告基準（IFRS）
が世界各国で適用されるようになっても，IFRS が整合的に解釈され適用されない限り，会計実務が統一され，国際的な比較可能性が向上することはない。にもかかわらず，会計上の判断に関する議論は十分に蓄積されてきたわけではな
く，ときに誤解すら生じさせてきた。
そこで本論文では，会計上の判断に関する欧米および日本の先行研究を整理する作業を通じて，会計基準の統一というスローガンに会計実務の国際的な差異が覆い隠されてきた事実の一端を明らかにするとともに，会計上の判断に関する研究の重要性や今後の研究課題を指摘する。

45

Ⅰ

はじめに

本のように政府主導で，法律や税法の影響が強
い国々の会計人の判断能力は劣っている可能

財務諸表は「事実」と「慣習」と「判断」の性がある旨の指摘をしているが（p.65），かか総合的表現であるが，「会計上の判断」に関する言明は証拠に裏付けられているわけではな

る研究（行動会計研究）は等閑視されてきた傾い。

向にある（Chand and Patel［2011］，p. 52）。

IFRS が世界各国で適用されるようになって

Ball［2006］は会計上の判断に関する研究に関も，IFRS が整合的に解釈され適用されない限心が払われてこなかった理由を，会計基準の統り，会計実務が統一され，国際的な比較可能性

一（de jure convergence）というスローガンにが 向 上 す る こ と は な い （ Chand and Patel

会計実務の国際的な差異が覆い隠されてきた［2011］，p. 53）。にもかかわらず，会計上のからだと指摘している。若干敷衍すると，会計判断に関する議論は十分に蓄積されてきたわ

基準の統一が図られたとしても，会計実務の統けではなく，ときに誤解すら生じさせてきたよ一（de facto convergence）が図られるわけでうに思われる。そこで本論文では，会計上の判はない。会計実務は，（グローバルな）会計基

断に関する欧米および日本の先行研究を整理

準だけでなく，（ローカルな）制度的要因の影する作業を通じて，会計基準の統一というスロ響を受け，会計人の判断に左右されるためであーガンに会計実務の国際的な差異が覆い隠さる（Ball［2006］; Hail et al.［2010］）。

れてきた事実の一端を明らかにするとともに，会計人の判断は真空状態で行われるもので会計上の判断に関する研究の重要性を指摘しはなく，非常に多くの要素――たとえば，教育たい。なお，本論文では，2010 年までに公表

レベル，経験年数，会計上の概念に関する精通された欧米の先行研究に比重を置くが，それは度合い――に影響を受ける（Chand and Patel

この時期が会計上の判断に関する黄金期だと［2011］，p. 54）。また，国際財務報告基準（IFRS）

思われるからである。

には不確実な表現（control, substantially all,以下，Ⅱでは（2010 年までに公表された）

significant, probable, reasonable, beyond

欧米の先行研究を紹介する。かかる先行研究を

reasonable doubt など）が多数含まれているの前提にして，Ⅲでは「暗示的意味」，Ⅳでは「不で，その都度，会計人の判断が要請される。さ確実な表現」，Ⅴでは「文化・パーソナリティ」

らに，IAS 36（Impairment of Assets）や IAS

に関する研究（日本の先行研究を含む）の詳細

38（Intangible Assets）の減損処理を適用するを説明する。Ⅵでは（2011 年以降に公表され際に（非流動的な）公正価値の見積もりに関す

た）比較的近時の先行研究の特徴を指摘する。

る判断が求められる。

最後のⅦでは，以上を総括し，残された課題を

国際会計基準審議会（IASB）は国際会計基指摘する。

準委員会（IASC）設立当初から，コモンロー諸国である G4+1（オーストラリア，カナダ，
ニュージーランド，アメリカ，イギリス）の強い支持を受けてきた（Ball［2006］）。Nobes andⅡ

欧米の先行研究（1972 年～
2010 年）の整理

Parker［2008］は，アングロサクソン諸国のChand and Patel［2011］は，1972 年から会計人の判断能力は優れているのに対して，日2010 年までに，トップファイブジャーナル46会計上の判断に関する研究―先行研究の整理と今後の研究課題―（ Accounting, Organizations and Society

CAR, 4; JAR, 6; JAE, 0; TAR, 0）。これらは，［AOS］，Contemporary Accounting Research「暗示的意味」，「不確実な表現」，「文化・パー［CAR］，Journal of Accounting & Economics

ソナリティ」および「概念的問題」に大別する［ JAE ］， Journal of Accounting Research

ことができる（表１パネル A）。用いられてい［JAR］，The Accounting Review［TAR］）にた分析方法は，質問票調査（9 本），実験（4 本），掲載された会計上の判断に関する論文を調査および記述的研究（4 本）であった（表１パネ

し，関連する 17 の論文を抽出した（AOS, 7;

ル B）
。

表1
パネル A：主なテーマ(1) 暗示的意味(2) 不確実な表現(3) 文化・パーソナリ
ティ(4) 概念的問題
合計

パネル B：分析方法
質問票調査

実

験

記述的研究

合

計

会計上の判断に関する研究（1972 年～2010 年）
AOS

Flamholtz and Cook
［1978］
Houghton［1988］
Hronsky andHoughton［2001］
Houghton［1987］

Doupnik and Richter［2003］
Belkaoui［1978］
Brown et al.［1993］
7

CAR

Chesley［1986］
Harrison andTomassini［1989］
Amer et al.［1995］

JAR

合

計

Haried［1972, 1973］
Oliver［1974］
Belkaoui［1980］

7

Clor-Proell andNelson［2007］

5

1
Emby and Gibbins［1988］
4

Gibbins［1984］
6

4
17

AOS

CAR

JAR

Flamholtz and Cook
［1978］
Houghton［1987］
Doupnik and Richter［2003］
Hronsky andHoughton［2001］
Belkaoui［1978］
Houghton［1988］
Brown et al.［1993］

Emby and Gibbins［1988］
Harrison andTomassini［1989］

Haried［1972, 1973］
Oliver［1974］
Belkaoui［1980］

9

Chesley［1986］
Amer et al.［1995］

Clor-Proell andNelson ［2007］
Gibbins［1984］

4

6

17

7

4

合

計

4

（注）JAE, TAR：掲載された論文はない。

1.

暗示的意味に関する研究

意味（connotative meaning）」がある。前者は言語的意味には，「明示的（外延的）意味

言葉の本質あるいは核となる意味であるのに（denotative meaning）」と「暗示的（内包的）対して，後者は二次的考察，すなわち感情や評47

価などに関連する意味である（Harley［1998］,

る。

p. 178）。若干敷衍すると，前者が共有された

Haried［1972, 1973］は会計上の概念に関す場合には会計上の概念に関する合意が得られる暗示的意味を調査するために初めて SD 法をたことを意味するのに対して，後者が共有され用い，33 の意味差別尺度を提案した。その後，た場合には会計人の反応，知覚，態度が一致しHoughton［1988］などによって三つの軸（評ていることを意味する。

価，力量，活動軸）の有効性が確認され，意味

Osgood et al.［1957］は，暗示的意味を測定

構造や会計上の概念の暗示的意味は利用者間するために，意味差別法（semantic differential（たとえば，会計士・投資家間）で相違するこtechnique: SD 法）を開発した。SD 法は対極と，あるいは教育や経験のレベルによって相違にある形容詞（意味差別尺度）を意味空間に位

す る こ と が 確 認 さ れ た （ Oliver ［ 1974 ］ ;置づけ，尺度間の関係を距離的関係として定量

Flamholtz and Cook［1978］; Belkaoui［1980］;

的に捉える技法である。Osgood et al.［1957］

Houghton［1987］; Hronsky and Houghtonによれば，意味空間には意味構造と呼ばれる三［2001］（表 2 参照）。

つの重要な軸（評価，力量，活動軸）が存在す
表2
論

文

Haried［1972］

Haried［1973］

Oliver［1974］
Flamholtz and Cook
［1978］

暗示的意味に関する研究

国／サンプル

研究方法

米国。学生 123 名，会
計士 18 名，投資家 16
名米国。会計士 92 名（+
学生，投資家）SD 法

米国。会計士 741 名（+
教育者，情報利用者）
米国。経営者 44 名，
会計士 56 名

SD 法

先行後続モデル・
SD 法

SD 法

主な発見事項
会計上の概念に含まれる（暗示的）意味を分析する測定方法（SD 法）の提示
会計上の暗示的意味を解明するためには，先行後続モデルの方が SD 法よりも有用
会計教育者の暗示的意味の解釈は会計士の解釈とは異なる。
（意味論上の）ハロー効果が存在する。たとえば，人的資源会
計を会計の新たな文脈に追加することへの抵抗

Belkaoui［1980］

カナダ。学生 49 名，
大学教員 44 名，会計士 45 名多次元尺度構成法（MDS 法）会計上の概念に関して，学生，
大学教員，会計士間のコミュニ
ケーションは異なる。

Houghton［1988］

Haried（1973）のデータ（再利用）SD 法

SD 法は，会計上の暗示的意味を測定するための有用な道具である。

Hronsky and Houghton［2001］

豪州。会計士 40 名

実験

会計士による異常項目の分類
は，SD 法によって測定された意味の違いに基づいている。

（注）Chand and Patel［2011］，pp. 60-61 所載の表を加筆修正。

48

会計上の判断に関する研究―先行研究の整理と今後の研究課題―

2.

不確実な表現に関する研究せた。その結果，会計士間で，“reasonably

Chesley［1986］は，米国で会計学を学ぶ 3，

possible”と“remote”に関する合意のレベルが4 年 の大学生に不 確実な表現（ uncertainty

低いことが明らかにされた。Amer et al.（1995）

expressions）――たとえば，“probable”や“likely”

も米国の会計士を対象にして実験を行い，財務――を示し，それらについて起こりうる平均的会計基準書第 5 号で用いられていた不確実なな可能性（average probability）を回答させた。

表現はコンテクストの影響を受けるか否かを被験者間で解釈上の差異がみられなかったの調査した。その結果，会計士の“probable”の解は，“no”（可能性 0％）と“even”（可能性 50％）

釈はデフォルトリスクの可能性と正の相関関だけであり，その他の表現については解釈上の係にあるが，“reasonably possible”と“remote”

差異が観察された(1)。解釈の多義性は，回答方の解釈はデフォルトリスクの影響を受けない法（分数，特定の数値，1 から 10 の間隔尺度

ことが明らかにされた。

での回答）を変えても，（質問数を増減させる

Clor-Proelle and Nelson［2007］は，米国のことによって）複雑性を調整しても，（反復実

会計士と（MBA コースの）大学院生を対象に験によって）被験者の記憶効果を調整しても確して，原則主義的会計基準に含められるガイダ認された。Chesley［1986］は，これら様々なンス（肯定的な設例，否定的な設例，両方の設実験結果に基づいて「言葉（表現）には解釈の例）が会計人の判断に影響を与えるのか否かを多義性が内在している」（p. 197）と結論づけ調査した。その結果，会計士はアグレッシブ・た。

レポーティング（事実の反映よりもクライアン

Houghton［1987］は，SD 法を用いて，あトの都合を優先させる機会主義的な報告）を抑

いまいな表現の代表格である「真実かつ公正な制することが期待されているのにもかかわら概観（true and fair view）」について調査し，ず，極端な設例に誤導される可能性があるこ

オーストラリアの会計士と個人投資家は，「真と，よってガイダンスは保守的な報告を導くだ

実かつ公正な概観」について解釈を異にするこけでなく，（悪用されれば）アグレッシブ・レと，また両グループ間で意味構造（評価，力量，

ポーティングを誘導する可能性もあることが活動軸）が異なることを明らかにした。

明らかにされた（以上，表 3 参照）。

Harrison and Tomassini［1989］は，米国の以上の研究は，研究手法や結果の解釈につい

会計士に，財務会計基準書第 5 号（Accountingては議論の余地があるものの，会計士間で，あfor Contingencies）で用いられていた不確実な

るいは会計士と個人投資家間で，さらにはコン

表現――“probable”，“reasonably possible” お

テクストやガイダンスの有無によって，不確実“remote”――を示し(2)，当該事象が起こりな表現に関する会計人の判断が異なることをよびそうな閾値（probability threshold）を回答さ指摘した先駆的な研究であるといえる。

49

表3
論

文

不確実な表現に関する研究

国／サンプル

研究方法

主な発見事項Chesley［1986］

米国。学生・院生 54 名

実験

不確実な表現には曖昧さが存在する。

Houghton［1987］

豪州。会計士 22 名，個人
投資家 28 名

SD 法Harrison and Tomassini［1989］

米国。会計士 45 名

質問票調査

Amer et al.［1995］

米国。会計士 133 名

実験

会計士と個人投資家は「真実かつ公正な概観」に関して共通した意味を有していない。意味構
造も異なる。
財務 会計基準 書第 5 号（Contingencies）で用いられていた不確実な表現―remote お
よび reasonably possible―に関する合意のレベルは低い。
財務 会計基準 書第 5 号（Contingencies）で用いられていた不確実な表現の解釈は，デフォルトレートに影響される。

Clor-Proell and Nelson［2007］

米国。院生 125 名，会計
士 166

実験

会計基準に含められるガイダン
スは，アグレッシブ・レポーテ
ィングに用いられることもあれば，保守的な報告に用いられることもある。

（注）Chand and Patel［2011］，p. 66 所載の表を加筆修正。

3.

文化（・パーソナリティ）に関する研究

がドイツ語ではともに“voraussichtlich”と訳

Doupnik and Richter［2003］は，米国，ドされ，また英語の“likely”と“probable”がドイツ

イツ，スイス，オーストリアの会計士を，①英語ではともに“wahrscheinlich”と訳されたた語で回答する米国の会計士，②英語で回答するめであった。つまり，英語では 3 つに分けられ

ドイツ，スイス，オーストリアの会計士，およている表現がドイツ語では 1 つまたは 2 つに集

び③ドイツ語で回答するドイツ，スイス，オー

約される可能性があり，いかに訳すのかによっ

ストリアの会計士の 3 つのグループに分けて，て判断が変わると予想されたためであった。彼

IFRS に含まれる不確実な表現の解釈は，言語らの実験では，②と③のグループとの間に差異文化（language-culture）および翻訳（translation）

が観察されれば，翻訳効果が存在することになの影響を受けるか否かを調査した。

る（表 4 参照）。

にも注目したのは，英語の“likely”と“expected”

彼らが「言語」に注目したのは，各国の文化

Doupnik and Richter［2003］は，言語文化と会計上の概念は言語を媒介にして結びついだけでなく，翻訳によって会計人の判断が異なているからであり，言葉は文化の言語的表現だ

ることを発見した。先行研究では Hofstedeからである。彼らの実験では，①と②のグルー［2001］の指標（権力格差，個人主義，不確実

プとの間に差異が観察されれば，言語文化効果

性回避，男性らしさ，長期的視点の度合い）なが存在することになる。他方，彼らが「翻訳」

どを用いて（言語）文化効果の存在が指摘され

50

会計上の判断に関する研究―先行研究の整理と今後の研究課題―てきたが，本研究は（言語）文化に加えて翻訳た先駆的な研究であるといえる。

が会計人の判断に影響を与えることを実証し

表4
論

文

Doupnik and Richter［2003］

文化（・パーソナリティ）に関する研究

国／サンプル
米国，独，スイス，オーストリア。会計士 299 名

研究方法
質問票調査

主な発見事項不確実な表現の解釈（の相違）は，言語文化効果および翻訳効
果によって生じる。

（注）Chand and Patel［2011］，p. 69 所載の表を加筆修正。

4.

概念的問題に関する研究のは“strong-weak”などの 8 尺度，活動軸に該

Belkaoui［1978］は財務報告の作成者と利当するのは“active-passive”などの 6 尺度であ

用者は，会計上の語彙的・文法的ルールを正しった。Hellmann et al.［2020］は，この 22 のく理解し解釈する必要があることを指摘した。

尺度を用いて，イギリスの会計士が IFRS 3

Gibbins［1984］は会計人の専門的判断に関す（Business Combination）に含まれる“fairる 21 の公理，命題，仮説を導出し，Emby andvalue”に抱く暗示的意味とドイツの会計士がGibbins［1988］は会計人の判断の質を向上さ“fair value”のドイツ語訳である“beizulengender

せ る た め の 要 素 を 提 示 し た 。 Brown et al.

Zeitwert”に抱く暗示的意味に差異があるか否［1993］は財務報告の利用者と作成者は，会計かを，以下の３つのグループ（暗示的意味）に

基準の論理と会計上の用語・概念の意味を正確分けて調査した(3)。

に理解する必要があることを指摘した。

①

イギリスの会計士が“fair value”に抱く
暗示的意味

Ⅲ

暗示的意味に関する応用研究（英語で作成される）IFRS は，それと同等の地位を有する多数の言語に翻訳されている。

②

ドイツの会計士が“fair value”に抱く暗示的意味③

ド イ ツ の 会 計 士 が “ beizulengender
Zeitwert”に抱く暗示的意味

EU 諸国だけでも 23 の言語に翻訳されている

こ こ で ， ① と ② の 差 異 は ， Doupnik andといわれている（Hellmann et al.［2020］）。

Richter［2003］のいう「言語文化効果」に起

文化は会計人の判断に影響を与えるが，文化の因するのに対して，②と③の差異は，「翻訳効重要な要素である言語が会計上の判断に与え果」に起因する(4)。当該研究から得られた結論

る影響については十分な研究がなされてこなは大きく次の二点である。

かった（Doupnik and Richter［2003, 2004］）。

第一に，“fair value”に関するイギリスとドMortensen and Fisher［2011］は会計に関イツの会計士の意味構造（評価，力量，活動にする暗示的意味を数値化するにあたり，22 の関する意味空間）は相違すること。また，イギ

意味差別尺度を抽出した。評価軸に該当するのリスの会計士はドイツの会計士に比べて“fairは“good-bad”などの 8 尺度，力量軸に該当する

value”を「見積もりに依拠した（estimated）」，

51

「 主 観 的 な （ subjective ）」，「 不 変 的 な

Frecka［2008］）。

（permanent）」概念であると捉えていること。

周知のように，日本の「リース取引に関する

この結果はイギリスの会計士の方が見積もり

会計基準」
（以下，
「リース取引に関する会計基や主観に基づく評価ならびに変動性を許容す

準の適用指針」も含めて ASBJ 13 という。）はる傾向にあることを示すものである。

原則と細則を内包している。フル・ペイアウト

第二に，ドイツの会計士が抱く“fair value”

基準（リース物件からもたらされる経済的利益と“beizulengender Zeitwert”の暗示的意味はとコストの実質的享受・負担）に該当する場合相違すること。具体的には，ドイツの会計士は，に加えて，たとえば，リース料総額の現在価値“ beizulengender Zeitwert” に 比 べ て “ fairが見積現金購入価額の「概ね 90％」である場

value”をより「必要な（necessary）」，「具体的合にもファイナンス・リース取引と判定される。

な（tangible）」，「変動的な（variable）」，「必フル・ペイアウトは抽象的な表現であり原則に須の（required）」，「有益な（beneficial）」，「一

該当するのに対し，（概ね）90％は数値基準で時的な（temporary）」，「活発な（active）」，「ダあり，細則に該当する。Tsunogaya et al.［2016］

イナミックな（dynamic）」，「短期的な（short-

は，ASBJ 13 に内包される判断規準（原則と細term）」概念であると捉えている。この結果は則）および（財務報告書をよく見せたいという）

言語的相対論（linguistic relativism theory），

クライアントのインセンティブの効果を測定

すなわち言語は話者の思考（プロセス）に影響する作業を通じて，日本の会計士の判断特性をを与え，異なる言語は異なる世界観を生じさせ調査した(5)。当該研究から得られた結果は大きるという考え方（今井［2013］，164 頁）と整く次の二点である。

合している。

第一に，原則（フル・ペイアウト）に賛同す
る会計士はリース取引の資本化を推奨する傾Ⅳ

不確実な表現に関する日本の研究向にあるが，細則（概ね 90％）に賛同する会
計士はリース取引の資本化を推奨しない傾向にあること。日本では会計上の判断の（過度な）不確実な表現である「原則」と具体的な表現

適用に対して懸念が表明されてきたがである「細則」（ガイダンス，数値基準など）（Tsunogaya［2016］），リース取引の資本化ににはそれぞれ長所と短所の両面がある。原則に関しては，原則の細則に対する優位性が確認さは，会計不正，仕組み取引あるいはアグレッシ

れたことになる。この結果は，日本の会計士はブ・レポーティングを防止する効果があるが，すでに原則主義に順応していること，また細則判断が必要とされるために，会計人の合意や比（概ね 90％）はオフバランスの口実を会計士

較可能性を欠く可能性がある（Psaros［2007］;に与える可能性があることを示唆するものでAgoglia et al.［2011］）。一方，細則には比較可ある。

能性，検証可能性，正確性および共通理解を高第二に，日本の会計士はリース取引の資本化める効果があるが，それに固執することにより，を回避しようとするクライアントのインセン会計基準の背後にある精神が軽視されたり，アティブ（負債比率の）の高低に左右されずに判

グレッシブ・レポーティングが黙認される可能断を行う傾向にあること。この結果は，日本の性がある（Nelson et al.［2002］; Nobes［2005］;

会計士が（自己の利益を追求しようとする）欧52

会計上の判断に関する研究―先行研究の整理と今後の研究課題―

米の会計士とは異なる判断特性を有している

ィは，会計士の判断に影響を与えないこと。欧

可能性を示唆するものである(6)。

米の会計士を対象にした調査では，会計士の判断に影響を与えるのは，権力格差や個人主義でⅤ

文化・パーソナリティに関する日本の研究会計人の判断は，文化――たとえば，欧米諸あることが示されているが（e.g. Smith andHume［2005］），日本の会計士は欧米の会計士とは異なる判断特性を有している可能性がある。

国ではアングロサクソンの遺産・個人主義，ア

なお，ジェンダー（性別）も，パーソナリテ

ジア諸国では儒教・協調主義など――の影響を

ィの重要な要素である。一般に，女性会計士の受 け る と い わ れ て い る （e.g., Cohen et al.

方が男性会計士よりも道義にもとる行動をと［1992］）。文化は特定のグループ（国）に帰属

ら な い 傾 向 に あ る と い わ れ て い る （ e.g.,

する環境依存的で後天的な概念であるのに対Bernardi and Arnold［1997］; Hardies and

して，パーソナリティは個人に帰属する環境依

Khalifa［2018］）。Tsunogaya et al.［2017］

存 的 で 先 天 的 な 概 念 で あ る （ Hofsted andの調査でも，女性会計士は男性会計士に比べ

Hofstede［2005］，pp. 4-5）。グローバル化にて，パートナーから不当な圧力を受けても，そより国家間の文化的交流および個々人の移動れに屈しない傾向にあることが明らかにされが活発になると，一国におけるパーソナリティている(8)。

の差異が顕著になり，かかるパーソナリティの違いが判断上の差異を生じさせるようになる（Church［2008］）。
Yoo and Donthu［2005］は Hofstede［2001］

Ⅵ

会 計上 の判 断に 関す る近 時
（2011 年～2018 年）の研究の５つの文化的指標（権力格差，個人主義，不2011 年から 2018 年までに公表されたトップ

確実性回避，男性らしさ，長期的視点の度合い）

ファイブジャーナルには，会計上の判断に関すをパーソナリティの分類に用いることができる論文が 66 本（うち，監査人の判断が目的変る よ う に 修 正 を 加 え た 。 Tsunogaya et al.

数として論じられている論文は 52 本）あり，［2017］は，これらの指標を用いて，会計事務

過去約 40 年間に比べると増加していることが所内のパートナーから部下に対して不当な圧わかる（表 5 パネル A）(9)。内容に関しては，力があった場合，いかなるパーソナリティの会「暗示的意味」と「文化」に関する論文はない

計士がパートナーからの圧力に屈するのかをが，「不確実な表現」に関する論文が 8 本，
「パ調査した(7)。その結果，以下の二点が明らかにーソナリティ」に関する論文が 7 本公表されてされた。

いる（表 5 パネル B）。

第一に，「男性らしい」（競争を好み，男性とこれらに加えて，会計人（監査人）の「タス

女性の役割を区別しようとする）会計士は「女ク」に関する論文が 22 本，「環境」に関する論

性らしい」（調和を好み，男女平等を目指す）

文が 15 本掲載されており，研究領域が拡大し会計士に比べて，パートナーからの不当な圧力ていることがわかる（表 5 パネル B）(10)。タスの影響を受けやすいこと。第二に，それ以外のクに関する論文には，監査リスクや重要性の評（Yoo and Donthu［2005］の）パーソナリテ

価，あるいは不正，虚偽表示，利益管理の可能53

性が監査人の判断にどのような影響を与える

らかにできない（Chand and Patel［2011］，のかといった研究が含まれている。また，環境

p. 62）。また，教育・経験の水準や表現の不確に関する論文には，クライアントや上司からの実性などの要素が会計人の判断に影響を与え

プレッシャーあるいは時間制約のプレッシャていることは明らかにされてきたが（Chandーが監査人の判断にどのような影響を与える

and Patel［2011］，p. 68），いかなる会計士がのかといった研究が含まれている。さらに，分いかなる状況下においていかなる判断をする

析方法についてみると，約 9 割（52 論文のうのかについてはおおよそ未解明のままである。

ち 46）が実験であり，多様性（質問票調査，さらに，会計上の判断と文化的要因との関係に理論，インタビュー調査など）が排除されつつ関する研究の多くは Hofstede［2001］の文化あることがわかる（表 5 パネル C）。

的指標に依拠してきたが，Hofstede［2001］

会計上の判断に関して 1972 年から 2010 年のサンプルは古く（1980 年代以前に IBM の従までに公表された論文と 2011 年以降に公表さ業員から入手したものであり），今日の文化をれた論文を比較すると，分析対象が会計人（作反映しているとは言い難い（Chand and Patel

成者，利用者，監査人，教育者など）から監査［2011］, pp. 70-71）。加えて，Hofstede［2001］

人に限定されてきたこと，また実験以外認めらの文化的指標はパーソナリティの測定には適れなくなりつつあること，つまり分析対象と分していない。

析手法に関する多様性が（著しく）欠如しつつあることが確認できる。

これらのことを踏まえると，今後は，会計人（監査人だけでなく，作成者，利用者，教育者なども含む。）の判断が暗示的意味，不確実な

Ⅶ

おわりに

表現，文化・パーソナリティ，タスク，環境などの諸要素にいかに影響されるのかを直接的既述のとおり，IFRS が世界各国で適用されに解明しうる（因果を特定しうる）研究（そしるようになっても，IFRS が整合的に解釈されてそれを可能にする分析方法）が必要になると適用されない限り，会計実務が統一され，国際思われる。

的な比較可能性が向上することはない（Chand

かつて Ball［2006］は，「会計基準の統一はand Patel［2011］，p. 53）。会計実務の統一に

会計実務の統一をもたらすといえるほど，単純必要な会計上の判断に関する研究成果は十分ではない」（p.17）と指摘した。グローバル化に蓄積されてきたわけではなく，ときに誤解すがいかに進展したとしても，会計実務に影響をら生じさせてきた。1972 年から 2010 年までの与える経済的・政治的要因（政府の関与，法律約 40 年間に公表されたトップファイブジャー

制度，証券・金融規制，アナリスト・格付機関・ナルには，会計上の判断に関する先駆的研究も報道機関の役割，経営組織，コーポレートガバ

みられるが，その数は 17 本と少なく，内容やナンス，企業の所有構造，財務報告の目的，監分析方法についても改善の余地がある。

査人の地位）のほとんどはローカルな制度であ

たとえば，SD 法を適用することによって，る。したがって，会計実務の統一のためには，

暗示的意味（意味構造）に差異が存在すること

会計基準の統一だけでなく，ローカルな経済は明らかになるが，暗示的意味の差異が会計人

的・政治的制度の同時並行的な改革が必要とさの判断とどのように結びついているのかは明

れる。

54

会計上の判断に関する研究―先行研究の整理と今後の研究課題―

会計人は会計上の概念を各国固有のコンテ要不可欠である。ただし，Trotman［1998］がクストや伝統に基づいて習得しているので，経指摘しているように，会計上の判断に関する研済的・政治的要因に加えて人的要因――会計上究のゴールは，会計上の判断の（世界的）統一の判断――もまたローカルな制度の一部としではなく，（ローカル・コンテクストの多様性て捉えなければならない。行動会計研究は様々を前提としたうえで，）会計人の判断はいかにな理由により軽視されてきたが(11)，会計実務のして行われ，いかにして改善されるのかを解明

統一を図るためには，会計上の判断をはじめとすることである。

するローカル・コンテクストに関する研究が必表5

会計上の判断に関する研究（2011 年～2018 年）

パネル A：論文数の推移

AOS

CAR

JAR

TAR

合

2011 年

2 (1)

1 ( 1)

1 (0)

3 ( 1)

7 ( 3)

2012 年

2 (1)

1 ( 1)

2 ( 2)

5 ( 4)

2013 年

2 (0)

3 ( 3)

5 ( 3)

2014 年

3 (3)

3 ( 3)

1 ( 0)

7 ( 6)

2015 年

5 (2)

3 ( 3)

5 ( 4)

14 (10)2016 年

1 (1)

2 ( 2)

3 ( 3)

6 ( 6)

2017 年

1 (1)

3 ( 2)

4 ( 4)

9 ( 8)

2018 年

3 (2)

3 ( 3)

7 ( 7)

13 (12)19 (11)16 (15)3 (2)28 (24)66 (52)

AOS

CAR

JAR

TAR

合

3

3

2

8

3

1

1

5

合

計

パネル B：主なテーマ

1 (1)

1 (1)

計

計

〈不確実な表現〉・原則 vs.ガイダンス（ルール）〈文化・パーソナリティ〉
・職業的懐疑心

1

・経験
・バイアス

1
1

1

5

8

5

6

1

3

2

3

〈タスク〉
・監査手続き（リスクや重要性の

12

評価，証拠形成，監査調書作成）
・不正・虚偽表示・利益管理の可1

能性・複雑性・並行作業

1・アドバイス1

155

・公正価値の見積り
〈環

2

2

境〉
1

3

3

7

・グループ（対人）効果

1

1

1

3

・コーポレートガバナンス

1

1

2

2

2

・プレッシャー（クライアント，
上司，時間制約）

・新たな（情報）技術
・景気
合

計

パネル C：分析方法

1

1
52

11

15

2

24

AOS

CAR

JAR

TAR

験

統

計

8

14

その他

3

1

合

11

15

計

計
0

質問票調査
実

合

2

22

46

2

2
4

2

24

52

（注）パネル A の括弧内：監査人の判断が目的変数として論じられている論文数。JAE：掲載された論文はない。パネル C のその他：理論，文献レビュー，インタビュー調査。

注（1）解釈上の差異がみられたのは，very likely,
probable, excellent, very unlikely, improbable,
unlikely, fair, good であった。
（2）財務会計基準書第 5 号では，probable（可能性が高い）かつ金額が合理的に見積もられる場
合には偶発損失について引当金を計上することが要求されていた。また，probable であるが引当金が計上されない場合，または reasonably
possible（合理的に起こりうる）場合には，偶発損失について開示が要求されていた。Remote（可能性が低い）場合には，保証債務を除き，引当金計上も開示も要求されていなかった。
（3）イギリスおよびドイツの会計士からの回答数は66 および 139 であった。不完全な回答を除くと，有効回答数はそれぞれ 49 および 87 であった。
（4）Hellmann et al.［2020］は，「言語文化効果」を測定するために被験者間実験を行い，「翻訳効果」を測定するために被験者内実験を行った。
（5）日本の大手監査法人に勤務する 207 名の会計士に電子メールで質問票への回答を依頼した。
有効回答数は 112（有効回答率 54.1％）であっ

56

た。
（6）欧米ではクライアントが財務制限条項に抵触しそうなほどに負債比率の高い場合，会計士はリース取引の資本化を推奨しない傾向にあることが報告されている（e.g., Fülbier et al.［2008］;
Duke et al.［2009］）。
（7）日本の大手監査法人に勤務する 629 名の会計士に電子メールで質問票への回答を依頼した。
有効回答数は 208（有効回答率 32.5％）であった。
（8）ジェンダー効果に関しては，角ヶ谷［2019］
を参照されたい。
（9）Web of Science で“jud(e)gment”と“auditor”
をキーワードにして検索した結果である。
“Jud(e)gment”のみで検索すると，会計上の判断に関係しないものが多数抽出され，“accountant”または“accounting”を用いて検索すると，抽出される論文が極端に少なくなるため，“jud(e)gment”と“auditor”を用いて検索することにした。
（10）Bonner［2008］は会計上の判断に影響を与える３つの変数として，パーソン（パーソナリ
ティ），タスクおよび環境をあげているので，こ会計上の判断に関する研究―先行研究の整理と今後の研究課題―
こでもその分類に従った。
（11）次のような指摘もみられる。「行動会計研究が軽視されてきたのは，著名なジャーナルの編
集委員が新古典派経済学のパラダイムを研究手法として用いる著名な大学（院）の卒業生に支配されているためである。」（Williams et al.
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会計上の判断に関する研究―先行研究の整理と今後の研究課題―（付記）本論文は国際会計研究学会第 36 回研（九州大学），ならびに中野貴之先生（法究大会における統一論題報告の内容を政大学）はじめ大会準備委員会の先生

まとめたものである。当日，座長を務め方，ご質問・ご意見を頂戴した先生方，られた米山正樹先生（東京大学），報告

ご参加いただいた先生方に記して謝意者の草野真樹先生（京都大学），宮宇地を表します。本研究は科学研究費補助

俊岳先生（追手門学院大学），討論者の金・基盤研究（C）18K01908 による研金鐘勲先生（一橋大学），潮﨑智美先生

究成果の一部である。

59