■ 国際会計研究学会 年報 2022 年度第 1 号【査読論文】

除去費用の当初認識における会計処理の考察

岡 村 晋 太 郎
学習院大学大学院

要旨

会計基準における除去費用の当初認識の会計処理は，従来の取得原価の測定方法と整合しないこと，また資産廃棄時点の支出には将来の経済的便益を生み出す能力が欠如していることから，多くの先行研究で除去費用を有形固
定資産の取得原価に含めて資産として認識することに対して否定的な見解が示されている。しかし，そこでは会計基準における除去費用の当初認識の会計処理の論拠が明らかにされないまま批判されており，十分な検討がされているとはいえない。そこで，本稿では，会計基準における除去費用の当初認識の会計処理の論拠を検討した。検討に際しては，会計基準における除去費用の当初認識の会計処理では認識の契機，測定方法，構成要素の分類が規定されており，各規定を一般化した認識要件，測定要件，分類要件が当該会計処理の論拠となるため，各要件を検討対象とした。
各要件の検討は，除去費用の当初認識の会計処理に関する先行研究のレビューと除去費用に関する会計基準を整理することで行った。
本稿の貢献は，第 1 に，会計基準における除去費用の当初認識の会計処理の論拠である認識要件，測定要件，分類要件を明らかにしたことである。第2 に，明らかにした各要件が除去費用以外の当初認識の会計処理においても有効に機能するか検討した結果，認識要件と測定要件の有効性は確認できる
ものの，分類要件の有効性は確認できないことを明らかにしたことである。
第 3 に，分類要件の有効性を確認できない原因を検討した結果，将来の経済的便益の有無の判定において，会計基準内に異なる判定基準が混在していることを明らかにしたことである。

（2022 年 3 月 30 日審査受付

2022 年 8 月 2 日掲載決定）
33

Ⅰ

はじめに

れる。そこで，これらの可能性が生じうるかを確認するため，各要件を有形固定資産のライフ

資産除去債務に対応する除去費用の当初認

サイクルコストにあてはめ，各会計基準と整合識の会計処理は，国際会計基準，米国会計基準，

的であるかを検討することで(5)，各要件の有効

日本会計基準の各会計基準において，有形固定性を確認する(6)。

資産を除去する義務が発生し，支出見積額の割

本稿では，まず，第 2 節で除去費用の当初認

引現在価値で測定可能な時点で有形固定資産

識の会計処理を説明する各要件の検討課題をに含めて資産として認識している(1)。しかし，特定する。次に，第 3 節において第 2 節で特定

当該会計処理は，従来の取得原価の測定方法とした認識要件と測定要件の検討課題を検討し，整合しないこと（菊谷［2007］，35 頁）(2)，ま認識要件と測定要件を明らかにしたうえで，そた，資産廃棄時点の支出には将来の経済的便益

れらの要件の有効性を検討する。また，第 4 節を生み出す能力が欠如していることから（菊谷において第2 節で特定した分類要件の検討課題［2007］，35 頁）(3)，当該会計処理に対して多を検討し，分類要件を明らかにしたうえで，分くの先行研究で否定的な見解が示されている。

類要件の有効性を検討する。最後に，第 5 節に一方で，各会計基準における除去費用の当初おいて第 2 節から第 4 節の検討結果から本稿で認識の会計処理の論拠を検討している先行研明らかにしたことを示す。

究は乏しく，その論拠が明らかにされないまま批判されており，十分な検討がされているとはいえない。そこで，本稿では，各会計基準におⅡ検討課題の特定ける除去費用の当初認識の会計処理の論拠を

本節では，除去費用の当初認識の会計処理を明らかにする。除去費用は将来に履行義務のあ

説明する各要件の検討課題を特定する。検討課

る予定取引(4)であるため，当該論拠を明らかに

題の特定は，国際会計基準審議会（IASB），米することで，解約不能なオペレーティング・リ

国財務会計基準審議会（FASB），企業会計基準

ース取引やテイク・オア・ペイ契約などの類似委員会（ASBJ）の各概念フレームワークにおする取引の認識の議論にも資すると考えられ

ける認識要件，測定要件，分類要件を各会計基る。

準における除去費用の認識の契機，測定方法，検討に際しては，上述のとおり，各会計基準

構成要素の分類にあてはめ，整合しない部分をにおける除去費用の当初認識の会計処理では抽出することで行う。そのため，最初に各概念認識の契機，測定方法，構成要素の分類が規定

フレームワークの各要件と各会計基準の除去されており，各規定を一般化したものを認識要費用の当初認識の会計処理を整理する。また，件，測定要件，分類要件とした場合，各要件があてはめにおいて概念フレームワークの各要

当該論拠になるため，各要件を検討対象とす

件を用いるのは，概念フレームワークが会計基る。ただし，検討する各要件は除去費用の当初準の基礎概念を整理したものであり（ASBJ

認識の会計処理を説明するものであるため，除［2006］，前文 5 頁，FASB［2021b］，preamble

去費用以外を説明できない場合，各要件は当該

p. 5，IASB［2018］，para. SP1.1），通常，当論拠として適切でない可能性や除去費用以外

該各要件は会計基準の各項目の認識の契機，測の会計処理が適切でない可能性などが考えら

定方法，構成要素の分類と整合的であると考え

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除去費用の当初認識における会計処理の考察られるためである。

（FASB［2021a］，para. 67a）。ASBJ では，

各概念フレームワークにおける認識要件，測取得原価は資産の取得にあたり支払われた現定要件，分類要件の整理は，各要件について次金もしくは現金同等物の金額，または，取得のの内容を整理することで行う。認識要件は，除ために犠牲にされた財やサービスの公正な金去費用の認識の契機が適切であるかを判定する

額としている（ASBJ［2006］，4 章 8 項）。こものであるため，各概念フレームワークにおけのように，各概念フレームワークにおける取得

る会計上の取引の認識の契機を整理する。測定

原価の測定方法は，当該資産を取得するために要件は，有形固定資産の取得原価の構成要素(7)要した取引時点の金額という点で共通していである除去費用の測定方法が適切であるかをると考えられる。

判定するものであるため，各概念フレームワー

最後に，各概念フレームワークにおける資産

クにおける取得原価の測定方法を整理する。分

の定義を確認する。IASB では，資産は現在の類要件は，除去費用を資産に分類することが適

経済的資源であり，経済的資源は経済的便益を切かを判定するものであるため，各概念フレー

生み出す潜在能力を有する権利であるとしてムワークにおける資産の定義(8)を整理する。

いる（IASB［2018］，paras. 4.3，4.4）。FASB

まず，各概念フレームワークにおける会計上では，資産は発生可能性の高い将来の経済的便の取引の認識の契機を確認する。IASB では，益であるとしている（FASB［1985］，para. 25）。

当事者のいずれか一方が契約を履行した時点

ASBJ では，資産は現在の経済的資源であり，で認識するとしている（IASB［2018］，paras.

経済的資源はキャッシュの獲得に貢献する便

4.56，4.58，BC4.87）。FASB では，発生主義

益の源泉であるとしている（ASBJ［2006］，3

会計に基づいて，取引当事者間で将来の経済的章 4 項，3 章 4 項（2））
。このように，各概念便益の譲渡を行う取引その他の事象および環

フレームワークにおける資産の定義は，将来の境要因が発生した時点で認識するとしている

経済的便益を得るための能力を有していると（FASB［1985］，paras. 134，137，139）。

いう点で共通していると考えられる。

ASBJ では，誤解を招く情報が生み出されるこ

ここまでの各概念フレームワークにおけるとを避けるため，契約の一方の履行が契機にな

会計上の取引の認識の契機，取得原価の測定方

るとしている（ASBJ［2006］，4 章 3-4 項）。

法，資産の定義を確認した結果から，概念フレ

このように，各概念フレームワークにおける会ームワークにおける認識要件，測定要件，分類計上の取引の認識の契機は，当事者のいずれか要件は次のように整理できる。

一方が契約を履行した時点という点で共通していると考えられる。
次に，各概念フレームワークにおける取得原
価の測定方法を確認する。IASB では，取得原
価は資産の取得にあたり発生した原価の価値であり，取引時点の公正価値に類似するとして認識要件：当事者のいずれか一方が契約を履行しているか
測定要件：当該資産を取得するために要した
取引時点の金額で測定できるか
分類要件：将来の経済的便益を得るための能力を有しているかいる（IASB［2018］，paras. 6.5，6.78）。FASB

続いて，各会計基準における除去費用の当初では，取得原価は資産の取得にあたり支払った

認識の会計処理を整理する。除去費用の当初認

現 金 額ま たは 現金 同等 物で あ ると して いる

識の会計処理を整理するためには，資産除去債
35

務の当初認識の会計処理を確認する必要があ

務は，有形固定資産を除去する義務であり，当るため，各会計基準における資産除去債務の当該義務が発生し，支出見積額の割引現在価値に初認識の会計処理についても整理する。

よって測定可能な時点で負債として認識する

国際会計基準における資産除去債務は，有形点で共通している。また，これに対応する除去

固定資産の解体や除去等に関する現在の義務費用の会計処理は，資産除去債務の認識時に同（法的または推定的）であり，当該義務が発生

額を関連する有形固定資産に含めて資産としし，それを決済するために必要な支出の最善のて認識しており，各会計基準で一致している。

見積りによって測定可能な時点で負債として

このことから，除去費用の当初認識の会計処理認識している（IASB［2020a］，para. 16，IASBを説明する各要件の検討課題の特定において，［2020b］，paras. 14，36）。これに対応する除各会計基準における除去費用の当初認識の会

去費用は，資産除去債務の認識時に同額を関連計処理で規定されている認識の契機，測定方

する有形固定資産に含めて資産として認識し法，構成要素の分類を同一のものとして扱う。

ている（IASB［2020a］，para. 16）。

これまでの概念フレームワークにおける認

米国会計基準における資産除去債務は，有形識要件，測定要件，分類要件と会計基準におけ固定資産の除去に関連する約束的禁反言の法る除去費用の認識の契機，測定方法，構成要素

理を含む法的義務であり，当該義務が発生し，の分類を整理した結果を用いて，除去費用の当

公正価値の合理的な見積りによって測定可能

初認識の会計処理を説明する各要件の検討課

な 時 点 で 負 債 と し て 認 識 し て い る （ FASB

題を特定する。検討課題の特定は，概念フレー［2018］，paras. 20-15-2，20-20，20-25-4）。

ムワークの認識要件，測定要件，分類要件を会

これに対応する除去費用は，資産除去債務の認計基準における除去費用の認識の契機，測定方識時に同額を関連する有形固定資産に含めて法，構成要素の分類にあてはめ，整合しない部

資産として認識している（FASB［2018］，para.

分を抽出することで行う。ただし，会計上の取20-25-5）。なお，資産除去債務の公正価値の合引は，認識要件と測定要件を充足することで認

理的な見積りは，通常，期待現在価値法である

識対象となり，分類要件を充足することで資産としている（FASB［2018］，paras. 20-25-6，に分類される。そのため，まず，認識要件と測20-30-1）。

定要件を除去費用の認識の契機，測定方法にあ

日本会計基準における資産除去債務は，有形固定資産の除去に関する法律上の義務およびてはめ，次に，分類要件を除去費用の構成要素の分類にあてはめる。

それに準ずるものであり，当該義務が発生し，概念フレームワークにおける認識要件と測合理的で説明可能な仮定および予測に基づく定要件を充足するように除去費用の認識の契

自己の支出見積額の割引現在価値によって測機と測定方法を考えた場合，有形固定資産の除定可能な時点で負債として認識している（ASBJ

去に関する契約を当事者のいずれか一方が履［2012］，3-6 項）。これに対応する除去費用は，

行し，除去に係る実際発生額で測定可能な時点

資産除去債務の認識時に同額を関連する有形で認識することになる。一方，会計基準では，

固 定 資産 に含 めて 資産 とし て 認識 して いる除去費用は有形固定資産を除去する義務が発（ASBJ［2012］，7 項）。

生し，支出見積額の割引現在価値によって測定

このように，各会計基準における資産除去債
36

可能な時点で認識している。したがって，会計

除去費用の当初認識における会計処理の考察

基準における除去費用は，除去に関する契約締結以前の予定取引の段階で，見積りによる測定

Ⅲで認識しているため，概念フレームワークにおける認識要件と測定要件を充足しないといえる。

認識要件と測定要件に関する検討

本節では，前節で特定した認識要件と測定要件の検討課題である，除去費用と同様に認識可

このように，概念フレームワークにおける認能な取引があるにも関わらず除去費用だけが識要件と測定要件を充足しない除去費用が認認識されている論拠を検討する。当該論拠の検識可能であるならば，例えば，修繕費も有形固

討は先行研究をもとに行い，検討した論拠を有定資産の取得時に将来実施することが予想さ

形固定資産のライフサイクルコストにあてはれ，過去の実績や業者による見積りなどによっ

め，各会計基準における有形固定資産のライフて測定可能であるため，除去費用と同様に認識

サイクルコストを財務諸表に認識するタイミ可能と考えられるが(9)，現行の会計基準では認ングと整合的であるかを検討し，その有効性を識していない。このことから，除去費用の当初確認する。ただし，検討の都合上，最初に各会

認識の会計処理を説明する認識要件と測定要計基準における有形固定資産のライフサイク

件を明らかにするためには，除去費用と同様にルコストの会計処理を整理し，次に先行研究を認識可能な取引があるにも関わらず除去費用

もとに当該論拠の検討を行い，最後にその有効だけが認識されている論拠を検討する必要が性を確認する。

ある。したがって，これを認識要件と測定要件の検討課題として特定する。

国際会計基準では，有形固定資産は取得原価で測定され，取得原価は取得のために支出した

次に，概念フレームワークにおける分類要件

現金もしくは現金同等物の金額，または引き渡を充足するように除去費用の構成要素の分類

した対価の公正価値であるとされている（IASB

を考えた場合，将来の経済的便益を得るための［2020a］，paras. 6，15）。また，有形固定資能力を有している場合に資産に分類されるが，産の取得原価の構成要素は，購入費用，付随費

有形固定資産を除去するための支出が将来の用，改良費，特別修繕費，除去費用であり，各経済的便益を得るための能力を有していると項目の発生時に資産として認識され，それ以外は考えられないため，除去支出は資産に分類さの修繕費，維持費などのライフサイクルコスト

れないことになる。一方，会計基準では，除去は，各項目の発生時に費用として認識される支出を資産に分類しているため，概念フレーム（IASB［2020a］，paras. 10，12，14，16，

ワークにおける分類要件を充足しないといえ20）。

る。このことから，除去費用の当初認識の会計

米国会計基準では，有形固定資産は取得原価処理を説明する分類要件を明らかにするためで測定され，取得原価は取得のために交換したには，将来の経済的便益を得るための能力を有貨幣または他の資源であるとされているしていない除去支出を資産に分類している論（AICPA［1970］，paras. 70-1，179）。また，拠を検討する必要がある。したがって，これを有形固定資産の取得原価の構成要素は，購入費

分類要件の検討課題として特定する。

用，付随費用，改良費，特別修繕費，除去費用であり，各項目の発生時に資産として認識され，それ以外の修繕費などのライフサイクルコ
37ストは，各項目の発生時に費用として認識され［2009］がある(11)。田中［2008］では，除去る（AICPA［1970］，paras. 162，179，FASB

費用を予定取引の段階で認識するのは，有形固［ 2006］， para. 8， FASB［ 2016a］， para.

定資産の取得時における取得原価を「資産の取20-05-1，FASB［2016b］，para. 360-25-2，FASB

得から除去に至るまでのライフサイクル全般［2018］，para. 20-25-5）。

にわたるコストを含むと解釈」（田中［2008］，

日本会計基準では，資産の原価は取得原価で33 頁）するためであるとしている。しかし，「利測定されている（企業会計審議会［1982a］，

用期間中に不可避的に生じる修繕改良に係る

第三・五）。有形固定資産の取得原価の構成要コストも有形固定資産の原価に含めなければ

素は，購入費用，付随費用，改良費(10)，除去費

ならなくなる」（田中［2008］，33 頁）ため，用であり，各項目の発生時に資産として認識さ会計基準の認識時点と不整合が生じるとしてれ，それ以外の修繕費(10)などのライフサイクル

おり，当該解釈の問題点を指摘している。

コストは，各項目の発生時に費用として認識さこの問題点について，黒川［2009］は義務にれる（ASBJ［2012］，7 項，企業会計審議会

着目して説明を試みている。黒川［2009］は，［1982a］，第三・五・D，国税庁，7-8-1，7-8-2）。

除去費用を資産として認識する論拠は，資産除

ただし，修繕費と特別修繕費のうち，企業会計

去債務を資産取得に係る未払いの付随費用と原則注解注 18 の要件を充足するものは，引当解釈し，生産活動に不可避なライフサイクルコ

金処理している（企業会計審議会［1982b］，

ストを資産として認識することで，投資規模を

注 18）。

明示し，投資意思決定に役立つ情報を提供する

このように，各会計基準における有形固定資ためであるとしている（黒川［2009］，28 頁）。

産のライフサイクルコストの会計処理は，日本

そして，生産活動に不可避なライフサイクルコ

会計基準における修繕費と特別修繕費の引当ストを認識対象とするのは，経営計画上，修繕金処理を除いて一致している。日本会計基準とが耐用年数の間に発生すると想定されるもの

それ以外の各会計基準で修繕費と特別修繕費の，それが経営者の自主的な計画であるかぎの引当金処理に不整合がある点について，本節り，修繕の義務に関して，法的な債務は資産取の目的は，除去費用と同様に認識可能な取引が得時に存在していないためであるとしている

認識されていない論拠を検討し，その有効性を（黒川［2009］，20 頁）。

有形固定資産のライフサイクルコストにあて

このように，黒川［2009］は，有形固定資産

はめて確認することにあり，各会計基準におけの取得時にライフサイクルコストを資産としる引当金について議論することではない。そのて認識することで投資意思決定に役立つ情報

ため，日本会計基準における修繕費と特別修繕を提供できるとしているが，計画段階にある将費の引当金処理は検討の対象外とし，各会計基来の修繕は有形固定資産の取得時に修繕を行

準における有形固定資産のライフサイクルコ

う義務が存在していないため，認識すべきでな

ストの会計処理を同一のものとして扱う。

いとしている。つまり，除去費用は資産除去債

続いて，除去費用と同様に認識可能な取引が務が発生した時点で除去を行う義務が存在すあるにも関わらず除去費用だけが認識されてるため，その時点で認識されるが，修繕費は契いる論拠を先行研究をもとに検討する。当該論約が履行されるまで修繕を行う義務は存在し拠を扱う先行研究として，田中［2008］と黒川ていないため，契約の履行時点まで認識されな38

除去費用の当初認識における会計処理の考察いのである。

費，維持費などのライフサイクルコストが発生したがって，除去費用と同様に認識可能な取する。これらに認識要件と測定要件をあてはめ

引があるにも関わらず除去費用だけが認識さると，取得時点に発生する項目と同様に，各項れている論拠は，黒川［2009］の主張によれば，

目は契約が履行されるまで当該取引の履行義

有形固定資産のライフサイクルコストのうち務が発生しないため，契約の履行時点に実際発

当該取引の履行義務が発生しているものにつ

生額で測定して認識される。

いて，有形固定資産の取得時に支出見積額の割

他方，本節で確認したように，会計基準が想引現在価値を含む取得原価で測定して認識し定する有形固定資産のライフサイクルコストているためであるといえる。このことから，除の各項目の認識の契機と測定方法は，上記の認去費用の当初認識の会計処理を説明する認識

識要件と測定要件をあてはめた結果と一致し要件と測定要件は，次のように考えられる。

ている。したがって，認識要件と測定要件を有

認識要件：当該取引の履行義務が発生しているか
測定要件：支出見積額の割引現在価値を含む
取得原価によって測定可能か
ただし，黒川［2009］では，上記の認識要件と測定要件が除去費用と修繕費以外の有形固形固定資産のライフサイクルコストにあてはめた結果，各項目の認識の契機と測定方法が会
計基準のそれと一致しているため，認識要件と測定要件は会計基準における有形固定資産のライフサイクルコストに対して有効に機能するといえる。

定資産のライフサイクルコストに対して有効に機能するか検討していないため，両要件を有形固定資産のライフサイクルコストにあてはⅣ

分類要件に関する検討

め，会計基準における有形固定資産のライフサ

本節では，第 2 節で特定した分類要件の検討

イクルコストを財務諸表に認識するタイミン

課題である，将来の経済的便益を得るための能グと整合的であるかを検討する。あてはめにお力を有していない除去支出を資産に分類していては，有形固定資産を購入した場合を例といる論拠を検討する。当該論拠の検討は，先行し，本節で確認した会計基準が想定する有形固研究が乏しいため除去費用に関する各会計基

定資産のライフサイクルコストがすべて発生準をもとに行い，検討した論拠を有形固定資産することとする。なお，有形固定資産の購入にのライフサイクルコストにあてはめ，各会計基よって発生する項目を時系列順であてはめ，黒準における有形固定資産のライフサイクルコ

川［2009］で検討されている除去費用と修繕費ストの構成要素の分類と整合的であるかを検へのあてはめは省略する。

討し，その有効性を確認する(12)。なお，後述す

有形固定資産を購入した場合，取得時点にはるが，除去費用には有形固定資産の取得時に発購入費用，付随費用が発生する。これらに認識

生するものと使用に応じて発生するものがあ要件と測定要件をあてはめると，購入費用と付るため，将来の経済的便益を得るための能力を随費用はともに契約が履行されるまで当該取有していない除去支出が資産に分類されてい引の履行義務が発生しないため，契約の履行時

る論拠をそれぞれの場合に分けて検討する。

点に実際発生額で測定して認識される。また，

まず，有形固定資産の取得時に発生する除去

有形固定資産の取得後には改良費，特別修繕費用を資産に分類する各会計基準の論拠を整39理する。国際会計基準では，有形固定資産に関便益を生み出す場合に資産に分類している点

連する支出を資産に分類する要件として，将来で共通している。また，有形固定資産と一体との経済的便益を得るための能力を有しているなって将来に経済的便益を生み出す場合に資ことを求めている（IASB［2020a］，para. 7）。

産に分類するのは，当該支出を行わなければ有

ただし，有形固定資産に関連する支出には，有形固定資産を稼働することができないためで

形固定資産の取得または建設のために当初にあるとしている(14)。つまり，除去費用を資産に発生するコストおよび取得後に追加，取替えま分類するのは，除去支出を負担しなければ有形

たは保守のために発生するコストが含まれる

固定資産を稼働することができないことから，（IASB［2020a］，para. 10）。つまり，国際会

除去費用は有形固定資産と一体となって将来計基準では，当該支出それ自体が将来に経済的に経済的便益を生み出すといえるためである。

便益を生み出す場合だけでなく，有形固定資産

次に，有形固定資産の取得後に発生する除去と一体となって将来に経済的便益を生み出す

費用を資産に分類する各会計基準の論拠を整場合も資産に分類しており，除去費用は後者の理する。国際会計基準では，棚卸資産を生産す場合に該当するため，資産に分類しているのでる以外の目的で有形固定資産の使用に応じてある。

資産除去債務が発生する場合，それに対応する

米国会計基準では，資産に分類する要件とし除去費用を関連する有形固定資産に含めて資て，当該支出それ自体が将来に経済的便益を生産として認識している（IASB［2020a］，para.

み出すか，有形固定資産と一体となって将来に16）。その理由として，「債務が資産項目の取得

経済的便益を生み出すことを要求しており，当時に生じるものであろうと，使用される間に生該支出それ自体が将来に経済的便益を生み出じるものであろうと，その根本的な性質およびす場合は，別個の資産として認識するが，除去

当 該 資 産 と の 関 連 は 同 じ で あ る 」（ IASB

費用のように有形固定資産と一体となって将［2020a］，para. BC15）ためとしている。

来に経済的便益を生み出す場合は，関連する有米国会計基準では，有形固定資産の使用に応形固定資産に含めて資産として認識するとしじて資産除去債務が発生する場合，それに対応ている（FASB［2001］，para. B42(13)）。

する除去費用を関連する有形固定資産に含め

日本会計基準では，除去費用それ自体には法て資産として認識している（FASB［2018］，

律上の権利がなく財産的価値もないこと，まparas. 20-15-2，20-25-5）。その理由として，た，独立して収益獲得に貢献するものでもない除去費用を資産と費用のいずれに分類すべき

ため，別個の資産として認識する方法を採用しか理論的な根拠を得ることはできなかったもていない（ASBJ［2012］，42 項）。その一方で，のの，資産除去債務の発生時点によってその基除去費用は有形固定資産を稼働するために必本的な性質と資産との関連性は変化しないと要なものであるため，付随費用と同様に関連す

結論づけ，発生時点に関わらず除去費用を関連る有形固定資産に含めて資産として認識するする有形固定資産に含めて資産として認識すとしている（ASBJ［2012］，42 項）。

るとしている（FASB［2001］，para. B46）。

このように，各会計基準では，当該支出それ

日本会計基準では，有形固定資産の使用に応自体が将来に経済的便益を生み出すか，あるい

じて資産除去債務が発生する場合，それに対応

は有形固定資産と一体となって将来に経済的する除去費用を関連する有形固定資産に含め40

除去費用の当初認識における会計処理の考察て資産として認識している（ASBJ［2012］，8

有形固定資産を購入した場合，取得時点には項）。その理由は，他の会計基準のように個別購入費用，付随費用が認識対象となる。これらに説明が記載されていないため，取得時に発生に分類要件をあてはめると，購入費用は，有形する除去費用と同様の理由であると考えられ固定資産を購入するための支出であり，それ自る。

体が将来に経済的便益を生み出すため，資産に

このように，各会計基準では，資産除去債務分類される。また，付随費用は，有形固定資産の発生時点によってその性質と資産との関連を経営者が意図した方法で稼働させるまでにで変化がないため，取得時に発生する除去費用

発生する支出であり（ASBJ［2012］，42 項，と同様の理由で関連する有形固定資産に含め

FASB［2016a］，para. 20-05-1，IASB［2020a］，て資産として認識している。したがって，将来

para. 20），当該支出がなければ有形固定資産の経済的便益を得るための能力を有していなを稼働することができないことから，有形固定

い除去支出を資産に分類している論拠は，会計資産と一体となって将来に経済的便益を生み基準では当該支出それ自体が将来に経済的便出すといえるため，資産に分類される。

益を生み出す場合だけでなく，有形固定資産と有形固定資産の取得後には改良費，修繕費，一体となって将来に経済的便益を生み出す場

特別修繕費，維持費などのライフサイクルコス

合も資産としているためであるといえる。このトが認識対象となる。これらに分類要件をあてことから，除去費用の当初認識の会計処理を説

はめると，改良費は，有形固定資産の耐用年数

明する分類要件は，次のように考えられる。

を増加させるなど将来の経済的便益を得るた

分類要件：当該支出それ自体が将来に経済的め の 能 力 を 増 加 さ せ る 支 出 で あ り （ FASB

便益を生み出すか，あるいは有形［2006］，para. 8，IASB［2020a］，paras. 7，

固定資産と一体となって将来に10，国税庁，7-8-1），それ自体が将来に経済的

経済的便益を生み出すか

便益を生み出すため，資産に分類される。他方，

ただし，分類要件は除去費用に関する会計基修繕費は，「有形固定資産が物理的に損傷した準を整理したものであるため，分類要件が除去場合の修復工作」（神戸大学会計学研究室編

費用以外の有形固定資産のライフサイクルコ［2007］，22 頁）に要する支出であり(15)，修繕ストに対して有効に機能するか検討する必要を行わなければ有形固定資産を稼働することがある。そのため，分類要件を有形固定資産のができないことから，有形固定資産と一体とな

ライフサイクルコストにあてはめ，会計基準にって将来に経済的便益を生み出すといえるた

おける有形固定資産のライフサイクルコスト

め，資産に分類される。

の構成要素の分類と整合的であるかを検討す

また，特別修繕費は，有形固定資産を継続しる。あてはめにおいては，有形固定資産を購入て稼働する条件として，定期的に大規模な検査した場合を例とし，第 3 節で確認した会計基準等の実施が求められている場合に発生するもが想定する有形固定資産のライフサイクルコのであり（FASB［2016b］，para. 360-05-1，

ストがすべて発生することとする。なお，有形IASB［2020a］，para. 14），これを実施しなけ

固定資産の購入によって発生する項目を時系

れば有形固定資産を稼働することができない

列順であてはめ，除去費用へのあてはめは省略ことから，有形固定資産と一体となって将来にする。

経済的便益を生み出すといえるため，資産に分41類される。上記以外の維持費(16)などの毎期継続

paras. 7，10，12，国税庁，7-8-1，7-8-2），修的に発生するライフサイクルコスト(17)は，有形繕それ自体に将来に経済的便益を生み出す能固定資産が稼働可能な状態において，当該会計力がないため，費用に分類している。

期間に有形固定資産から経済的便益を得るた

このように，将来の経済的便益の有無についめに必要な支出であり，将来の経済的便益を増て，除去費用に関する会計基準では，当該支出加させる支出ではない。そのため，維持費などそれ自体が将来に経済的便益を生み出すか，あの毎期継続的に発生するライフサイクルコス

るいは有形固定資産と一体となって将来に経トは，有形固定資産と一体となって将来に経済済的便益を生み出す場合のいずれかに該当す

的便益を生み出すものではないため，費用に分るかによって判定しているのに対し，修繕費に類される。

関する会計基準では，当該支出それ自体が将来

このように，分類要件を有形固定資産のライに経済的便益を生み出すか否かによって判定

フサイクルコストにあてはめた結果，資産に分している。つまり，将来の経済的便益の有無の類されるものは，購入費用，付随費用，改良費，判定基準が異なることから，除去費用に関する修繕費，特別修繕費であり，それ以外は費用に会計基準から考えられる修繕費の構成要素の分類された。一方で，会計基準において資産に分類と修繕費に関する会計基準の構成要素の分類される項目は，第 3 節で確認したように，分類に不整合が生じているのである(18)。このこ

購入費用，付随費用，改良費，特別修繕費であとから，将来の経済的便益の有無の判定においる。したがって，分類要件から考えられる修繕て，会計基準内に異なる判定基準が混在してい費の構成要素の分類と会計基準における修繕るといえる。

費の構成要素の分類に不整合が生じているため，分類要件は会計基準における有形固定資産のライフサイクルコストに対して有効に機能しないといえる。

Ⅴ

当初認識における会計処理の論拠とその有効性

修繕費の構成要素の分類について，除去費用

本稿では，第 2 節で除去費用の当初認識の会

に関する会計基準を整理した分類要件では，当計処理を説明する各要件の検討課題を特定し，該支出それ自体が将来に経済的便益を生み出

第 3 節で認識要件と測定要件，第 4 節で分類要

すか，あるいは有形固定資産と一体となって将件についてそれぞれ検討課題を検討して各要来に経済的便益を生み出す場合のいずれかに件を明らかにしたうえで，各要件の有効性を検該当するかによって構成要素の分類を判定し討した。そこで，本節では，これまでの検討結ており，修繕を行わなければ有形固定資産を稼果を整理し，本稿で明らかにしたことを示す。

働することができないことから，修繕費は有形検討結果の整理は，会計基準における除去費用

固定資産と一体となって将来に経済的便益をの当初認識の会計処理を説明する各要件の検生み出すといえるため，資産に分類される。一討課題の特定，各要件の検討課題の検討，各要方で，修繕費に関する会計基準では，当該支出件の有効性の検討の順番で行う。

それ自体が将来に経済的便益を生み出すか否

会計基準における除去費用の当初認識の会

か に よっ て構 成要 素の 分類 を 判定 して おり

計処理を説明する各要件の検討課題の特定は，（FASB［2006］，para. 8，IASB［2020a］，

各概念フレームワークの認識要件，測定要件，

42

除去費用の当初認識における会計処理の考察

分類要件を各会計基準の除去費用の認識の契識可能であるが，会計基準では認識していな

機，測定方法，構成要素の分類にあてはめ，整い。このことから，除去費用の当初認識の会計

合しない部分を抽出することで行った。そのた処理を説明する認識要件と測定要件を明らか

め，最初に各概念フレームワークの各要件と各にするためには，除去費用と同様に認識可能な会計基準の除去費用の当初認識の会計処理を取引があるにも関わらず除去費用だけが認識整理した。各概念フレームワークの各要件を整されている論拠を検討する必要があるため，こ理した結果は，次のとおりであった。

れを認識要件と測定要件の検討課題として特認識要件：当事者のいずれか一方が契約を履行しているか
測定要件：当該資産を取得するために要した
取引時点の金額で測定できるか
分類要件：将来の経済的便益を得るための能力を有しているか

定した。
他方，概念フレームワークにおける分類要件を充足するように除去費用の構成要素の分類を考えた場合，有形固定資産を除去するための支出が将来の経済的便益を得るための能力を有しているとは考えられないため，除去支出をまた，各会計基準の除去費用の当初認識の会

資産に分類することはできないが，会計基準で計処理を整理した結果，各会計基準ともに，有は除去支出を資産に分類しており，概念フレー

形固定資産を除去する義務が発生し，支出見積

ムワークにおける分類要件を充足していなか

額の割引現在価値で測定可能な時点で関連すった。このことから，除去費用の当初認識の会

る有形固定資産に含めて資産として認識して計処理を説明する分類要件を明らかにするたおり，各会計基準における除去費用の認識の契めには，将来の経済的便益を得るための能力を機，測定方法，構成要素の分類は同一であった。

有していない除去支出を資産に分類している

次に，概念フレームワークにおける各要件を論拠を検討する必要があるため，これを分類要

会計基準における除去費用の認識の契機，測定件の検討課題として特定した。

方法，構成要素の分類にあてはめ，整合しない

続いて，上記の各要件の検討課題を検討し，部分を抽出することで検討課題を特定した。そ除去費用の当初認識の会計処理を説明する各の結果，概念フレームワークにおける認識要件

要件を明らかにした。まず，認識要件と測定要と測定要件を充足するように除去費用の認識

件の検討課題である，除去費用と同様に認識可の契機と測定方法を考えた場合，有形固定資産

能な取引があるにも関わらず除去費用だけがの除去に関する契約を当事者のいずれか一方認識されている論拠を先行研究をもとに検討が履行し，除去に係る実際発生額で測定可能なした。田中［2008］では，除去費用を予定取引

時点で認識することになるが，会計基準では，の段階で認識するのは，有形固定資産の取得時

予定取引の段階において支出見積額の割引現における取得原価を資産の取得から除去まで

在価値によって測定可能な時点で認識しておのライフサイクルコストを含むと解釈するたり，概念フレームワークにおける認識要件と測めであるとしているが，その場合，修繕費も有定要件を充足していなかった。

形固定資産の取得時における取得原価に含まこのように，概念フレームワークにおける認れ，会計基準の認識時点と不整合が生じるた

識要件と測定要件を充足しない除去費用が認め，当該解釈には問題があると指摘されてい識可能であるならば，例えば修繕費も同様に認た。
43

この問題について，黒川［2009］では，有形

ここまで各要件の検討課題を検討した結果，固定資産の取得時にライフサイクルコストを除去費用の当初認識の会計処理を説明する各資産として認識することは投資意思決定に有要件は，次のように考えられた。

用であるが，計画段階にある将来の修繕は有形認識要件：当該取引の履行義務が発生しているか

固定資産の取得時に修繕を行う義務が存在していないため，認識すべきでないとされてい測定要件：支出見積額の割引現在価値を含む
取得原価によって測定可能かた。つまり，除去費用は資産除去債務が発生した時点で除去を行う義務が存在するため，その分類要件：当該支出それ自体が将来に経済的時点で認識されるが，修繕費は契約が履行され便益を生み出すか，あるいは有形

るまで修繕を行う義務は存在していないため，固定資産と一体となって将来に契約の履行時点まで認識されないのであった。

経済的便益を生み出すか

このことから，除去費用と同様に認識可能な取

ただし，これらの各要件は除去費用の当初認引があるにも関わらず除去費用だけが認識さ識の会計処理を説明するものであり，除去費用

れている論拠は，有形固定資産のライフサイク

以外の当初認識の会計処理にも有効に機能すルコストのうち当該取引の履行義務があるもるとは限らない。そこで，各要件を有形固定資のについて，有形固定資産の取得時に支出見積

産のライフサイクルコストにあてはめ，各会計額の割引現在価値を含む取得原価で測定して基準における有形固定資産のライフサイクル

認識しているためであるといえた。

コストの会計処理と整合的であるかを検討し，次に，分類要件の検討課題である，将来の経その有効性を確認した。

済的便益を得るための能力を有していない除

まず，各会計基準における有形固定資産のラ

去支出を資産に分類している論拠について，除イフサイクルコストの会計処理を整理した。そ去費用に関する会計基準をもとに検討した。その結果，各会計基準では，有形固定資産は取得の結果，会計基準では，当該支出それ自体が将に要した金額である取得原価で測定され，当該来に経済的便益を生み出すか，あるいは有形固

取得原価の構成要素は購入費用，付随費用，改定資産と一体となって将来に経済的便益を生良費，特別修繕費であり，各項目の発生時に資み出す場合に資産に分類していることが確認

産に分類され，それ以外の修繕費や維持費などされた。また，後者の場合に資産に分類するののライフサイクルコストは費用に分類されては，当該支出を行わなければ有形固定資産を稼いた。

働することができないためであり，除去支出は次に，各要件を有形固定資産のライフサイク

これに該当するため資産に分類されていた。こルコストにあてはめ，その有効性を確認した。

のことから，将来の経済的便益を得るための能認識要件と測定要件を有形固定資産のライフ力を有していない除去支出を資産に分類してサイクルコストにあてはめた場合，当該取引のいる論拠は，会計基準では当該支出それ自体が履行義務が発生し，支出見積額の割引現在価値

将来に経済的便益を生み出す場合だけでなく，を含む取得原価で測定可能な場合に認識され有形固定資産と一体となって将来に経済的便ることになる。そのため，購入費用，付随費用，益を生み出す場合も資産としているためであ

改良費，修繕費，特別修繕費，維持費などのラった。

イフサイクルコストは，契約の履行時点に実際

44

除去費用の当初認識における会計処理の考察

発生額で測定して認識されると考えられた。一いると考えられた。

方，会計基準における各項目の認識の契機と測以上のことから，本稿で明らかにしたことは定方法も，上記の認識要件と測定要件をあては次のとおりである。第 1 に，会計基準におけるめた結果と一致していた。したがって，認識要除去費用の当初認識の会計処理の論拠である

件と測定要件は会計基準における有形固定資

認識要件，測定要件，分類要件の各要件を明ら産のライフサイクルコストに対して有効に機かにしたことである。第 2 に，明らかにした各

能すると考えられた。

要件が除去費用以外の当初認識の会計処理に他方，分類要件を有形固定資産のライフサイ

おいても有効に機能するか検討した結果，認識

クルコストにあてはめた場合，当該支出それ自要件と測定要件の有効性は確認できるものの，体が将来に経済的便益を生み出すか，あるいは分類要件の有効性は確認できないことを明ら

有形固定資産と一体となって将来に経済的便かにしたことである。第 3 に，分類要件の有効益を生み出す場合に資産に分類される。そのた性を確認できない原因を検討した結果，将来のめ，有形固定資産のライフサイクルコストのう

経済的便益の有無の判定において，会計基準内

ち購入費用，付随費用，改良費，修繕費，特別に異なる判定基準が混在していることを明ら

修繕費が資産に分類されると考えられた。一かにしたことである。

方，会計基準において資産に分類される項目
は，購入費用，付随費用，改良費，特別修繕費であった。したがって，修繕費の構成要素の分

Ⅵ

おわりに

類に不整合が生じているため，分類要件は会計各会計基準における除去費用の当初認識の基準における有形固定資産のライフサイクル

会計処理は，多くの先行研究で否定的な見解がコストに対して有効に機能しないと考えられ示されているが，その論拠が明らかにされないた。

まま批判されており，十分な検討がされている

修繕費の会計処理について，除去費用に関すとはいえない状況にあった。そこで，本稿では，る会計基準を整理した分類要件では，当該支出各会計基準における除去費用の当初認識の会

それ自体が将来に経済的便益を生み出すか，あ計処理の論拠である各要件とその有効性を検るいは有形固定資産と一体となって将来に経討した。その結果，認識要件，測定要件，分類

済的便益を生み出す場合のいずれかに該当す

要件の各要件を明らかにし，また，認識要件とるかによって構成要素の分類を判定しており，測定要件の有効性は確認できるものの，分類要

修繕費は後者に該当するため資産に分類して件の有効性は確認できないことを明らかにしいる。一方，修繕費に関する会計基準では，当た。さらに，分類要件の有効性を確認できない

該支出それ自体が将来に経済的便益を生み出原因を検討した結果，将来の経済的便益の有無

すか否かによって構成要素の分類を判定しての判定において，会計基準内に異なる判定基準

おり，修繕費はこれを充足しないため費用に分が混在していることを明らかにした。

類している。そのため，両者で修繕費の構成要

このことから，先行研究において検討が不十素の分類に不整合が生じているのである。この分であった除去費用の当初認識の会計処理にことから，将来の経済的便益の有無の判定におついて，当該会計処理の論拠を明らかにしたこ

いて，会計基準内に異なる判定基準が混在してとで，十分な検討を行うことが可能になったと45

いえる。また，除去費用の当初認識の会計処理の論拠である各要件は，解約不能なオペレーティング・リース取引やテイク・オア・ペイ契約などの除去費用に類似する取引の認識の議論に資すると期待されるが，分類要件の有効性を確認することができなかったため，類似する取引が各要件を充足したとしても直ちに認識可能と判断することはできない。そのため，類似する取引の認識の議論を行うためには，将来の経済的便益の有無の判定基準を検討する必要がある。
ただし，本稿の限界として，各会計基準における除去費用の当初認識の会計処理の論拠とその有効性を明らかにすることに焦点をあてていたため，第 4 節で除去費用に関する会計基準をもとに検討した分類要件について，米国会
計基準と日本会計基準において除去費用を資産として認識した会計期間に全額費用処理することが容認されていることについて言及していない（ASBJ［2012］，8 項，FASB［2018］，
para. 20-35-2）。そのため，当該論点の検討によって本稿で明らかにした分類要件に影響を及ぼす可能性がある。

注（1）各会計基準では，当初認識時に資産除去債務と除去費用を認識する資産負債の両建処理を採用しているが，当該会計処理は，「負債の公正価値
表示と利益の安定化という二つの要請を同時に達成する」（松本［2006］，54 頁）ものであるとされている。つまり，当初認識において資産除去
債務はストックを重視し，除去費用はフローを重視した会計処理となっている。本稿では，資産負債の両建処理について，当該解釈に基づいて議論を行うこととする。
（2）久保（［2009］，206 頁），田中（［2008］，33
頁）等においても同様の指摘がされている。また，従来の取得原価とは，資産を取得するために支出した現金価格相当額による測定を指している（菊谷［2007］，35 頁）。
（3）久保（［2009］，206 頁），佐藤（［2007］，31

46

頁）
，植田（
［2005］，138 頁）等においても同様の指摘がされている。
（4）除去行為に関する契約締結の前段階を意味する（西谷［2001］，99 頁）。
（5）日本の会計実務では，改良費と修繕費の会計処
理は税法の規定を参考にしているが（企業会計審
議会［2000］），本稿では便宜上，会計実務を含めて会計基準と呼ぶこととする。
（6）有効性の確認は，特定の項目に限定せず広く検討対象とすべきであるが，本稿では各要件を明らかにすることに主眼を置いているため，除去費用と関連性の高い項目に限定している。
（7）有形固定資産の取得原価の構成要素の詳細は，
第 3 節を参照されたい。
（8）本稿では，資産の定義のうち経済的資源（将来の経済的便益）に焦点をあてている。これは，資産の本質が経済的便益にあることに加え，多くの先行研究においても経済的便益に焦点をあてて除去費用を資産に分類することを否定しているためである。なお，資産の定義のうち過去の取引については，例えば，有形固定資産の除去に関する取引を有形固定資産の取得時に成立していると捉える場合，過去の取引に該当するといえるが，除去の履行時に成立すると捉える場合，過去の取引を充足しているとはいえない。そのため，有形固定資産の除去に関する取引をどの時点で成立したと捉えるかが議論となる可能性がある。
（9）菊谷（［2007］，38 頁），政岡（［2008］，144頁），西谷（［2001］，99 頁）等においても同様の指摘がされている。
（10）改良費と修繕費の会計処理は，税法の規定を参考にしており（企業会計審議会［2000］），法
人税基本通達 7-8-1，7-8-2 に基づいていると考えられる。
（11）その他の先行研究として，佐藤［2007］では，有形固定資産の取得と資産除去債務の負担を一体のものとして捉え，有形固定資産の取得時に除去費用を認識する一取引基準という考え方を示しているが（佐藤［2007］，31 頁），どのような取引に適用されるか明らかではなく，その有効性を検討することは困難である。また，井尻［1976］
や西澤［1992］などの契約会計は，会計基準を説明しようとするものではない。
（12）有形固定資産に関連する支出には，資産に分類すべき部分と費用に分類すべき部分が混在す
る支出があり，それをどのように切り分けるかという議論がある。しかし，これを明らかにすることは本節の目的ではないため，検討対象としていない。
（13）ASC410 は SFAS143 と同様の規定であるため，米国会計基準の説明として SFAS143 も用いている。

除去費用の当初認識における会計処理の考察（14）本節では，除去費用に関する会計基準をもとに除去支出を資産に分類している論拠を明らかにすることを目的としているため，除去費用に関する会計基準がこのような資産に分類する判定基準を採用する理由や，有形固定資産と一体となって将来に経済的便益を生み出す支出の範囲を検討の対象としていない。
（15）各会計基準では，有形固定資産のライフサイ
クルコストのうち資産に分類する項目を規定し，それ以外の項目を費用に分類しており，費用に分類する各項目を定義づけていない。一方で，本節では分類要件の有効性を検討するため，各会計基準で費用に分類している各項目がどのような項目であるかを定義づける必要がある。そのため，修繕費に対して定義づけをしている。
（16）本稿では，維持費を「有形固定資産の生産性・経済性を維持するための経常的な工作」（神戸大学会計学研究室編［2007］，22 頁）に要する支出と定義している。
（17）例えば，給料や保険料などが挙げられる。
（18）仮に，修繕費に関する会計基準の会計処理を資産として認識して即時費用処理したと解釈した場合，修繕費を当初認識時点に瞬間的にでも資産に分類するという点において，除去費用に関する会計基準から考えられる修繕費の構成要
素の分類と一致する。しかし，除去費用に関する会計基準から考えられる修繕費は，修繕の経済的便益は有形固定資産の耐用年数にわたって発現すると考えられるため，耐用年数にわたって費用が認識されることになる。したがって，
この場合においても，当初認識後の配分方法に違いが生じるという意味において，除去費用に関する会計基準から考えられる修繕費の構成要
素の分類と修繕費に関する会計基準の構成要素の分類には不整合が生じていると考えられる。

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（付記）本稿は，国際会計研究学会第 1 回カンファレンス（於：早稲田大学）における報告を修正したものである。本稿の執筆にあたっては，司会者・ディスカッサン
ト・査読者の先生方から有益なコメントを賜りました。心より御礼申し上げます。