国際会計研究学会年報 2009年度

世界同時不況下の公認会計士業務

猪鼻孝夫
公認会計士
米国ニューヨーク州公認会計士

要旨

サブプライムローン問題に端を発した世界同時不況は，わが国経済にも多大な影響を与え，収益の減少，利益の減少，損失の増大，計上すべき損失の未計上，などの問題が財務諸表監査において直面することとなった。特に，継続企業の前提の問題は平成 21年 3月
期決算においては，直前の監査基準の改訂もあり，大きな問題であった。世界的には，公正価値会計，長期性資産の減損，新しい会計基準の採用，そして継続企業の前提などが会計・監査上の問題点であった。わが国も IFRS を導入する場面が近づいている。IFRS は原則主義であり，詳細な規則・定めは示されていない。会計監査にあたる公認会計士は適切な判断をすることを要求されている。規則や規定への準拠を重視してきた公認会計士に自らの考えにもとづいて判断することが求められる新しい時代に入りつつある。わが国の公認会計士試験の受験要件には学校教育の履修要件がない。諸外国
では，公認会計士資格を適切な学校教育の履修と資格試験との組み合わせの結果として与えているのがほとんどである。将来，世界共通の高品質な会計基準と監査基準が採用されるようになると，公認会計士資格も各国で共通化され，相互承認されるようになるであろう。そのときに，わが国の学歴要件不要という公認会計士資格は他の国からは不利に扱われるおそれがあろう。

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計審議会から「改訂監査基準に対する意見I. はじめに書」が公表されたが，きわめて短期間に改訂がおこなわれ，しかもその時期が三月決算にサブプライム問題に端を発した百年に一度ついての監査がたけなわのころであったことといわれる世界同時不況は，世界経済の重要は異例であった。改訂の理由は，国際監査基なプレーヤーである日本の経済にも多大な影準との整合性を図るということであるが，一響を与えている。原則「自由」のアメリカ型定の事実が存在すれば画一的に継続企業の前資本主義の破綻は，経済超大国アメリカ中心提に関する注記を行なうこととなっている，経済の一応の終了，そして倫理なき利益追及

また，重要な疑義を解消できる確実性の高いの限界を露呈した。基本的には輸出立国であ経営計画等が経営者から提示されない場合にる日本は，主要な消費国である米国での売上は，監査人は意見不表明とするこれまでの実不振の影響を受け，日本を代表する製造業の務では，企業による GC 注記がきわめて多く会社であるトヨタ自動車は売上高が平成 20なること，あるいは意見不表明が多くでるこ

年 3月期の 26兆 3千億円から平成 21年 3月とが予想され，それを企業側がきらったこと期には 20兆 6千億円に減少し，当期純利益が理由であると考えられる。この監査基準のは 1兆 7千億円から 4千 4百億円の当期純損改訂により，継続企業の前提に重要な疑義を失を計上することとなった。このような経済生じさせるような事象又は状況が存在すると不況下の環境において，公認会計士の監査業判断した場合には，当該事象又は状況に関し務はいかなる影響を受けるか，監査を実施すて合理的な期間について経営者が行なった評るにあたりどんな注意が必要であるかを，日価及び対応策について検討した上で，なお本の場合，世界（主として米国）の場合にわ「継続企業の前提に関する重要な不確実性」

けて，検討し，あわせて，これからの公認会が認められるか否かを確かめなければならな計士の望まれる姿及び教育の重要性についていこととされた。これにより企業から対応策考察する。

が示されれば，それがあまりに非合理的でない限り，原則として，意見不表明はしないと

II. 経済不況下におけるわが国の会計上・監査上の問題点
経済不況下のわが国の平成 21年 3月期決いう実務対応になった。この GC 注記の問題は，タイミングから公認会計士に対する一種のポリティカル・プレッシャーであったという印象がある。

算で，一般に会計上・監査上の問題となった項目は次のようであった。

2. 繰延税金資産の回収可能性
不況期になると将来十分な課税所得が生じ

1. 継続企業の前提（いわゆるゴーイング・るか否かの予測が困難になり，すでに計上しコンサーン，以下 GC と呼ぶ）についてのた繰延税金資産の回収可能性，そしてその判疑義及びそれに関連しての意見表明，追記

断の前提となる日本公認会計士協会監査委員

情報会報告第 66号による会社区分をどうするのGC については，平成 21年 4月に企業会かは，判断が容易ではないケースが多かった。

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世界同時不況下の公認会計士業務

特に，非経常的要因を除けば，課税所得が期企業かの決定が困難なケースがあった。

待できるかどうかは，会社のこれまでのビジネスモデルがこれからも収益をあげ続けられるのかどうか判断がむずかしい。

8. 関係会社投融資の評価
関係会社株式の時価が取得価額に比べて大幅に下落しているが，評価減を行なっていな

3. 会計処理の変更いケースがあった。これは会社が関係会社と認められている会計処理方法のなかでの方の関係をどう考えているかにより，すなわち，法の変更であっても，なぜこの時期にするの経営者の意図とも関わりがあり，簡単な問題かの合理的説明がしきれない企業があった。

ではない。

具体的には，減価償却方法の変更，そして耐用年数の延長（これは会計上の見積りの変更）をする企業があった。

9. 有価証券の評価会社が有価証券の評価の具体的基準をもっていて，それを下回ったときに，評価減を計

4. 棚卸資産の評価
棚卸資産の収益性の低下による簿価の切下げの必要性の問題があった。

上すべきであるが，時価の下落が一時的なものかどうか判断するのが困難なケースがあった。また，期末日近くに，株価の下がった株式を大量に買い増しして，その期の平均購入

5. 固定資産の減損価格を低くして，株価の期首からの低下率を減損とかって全く縁のなかった優良企業の低くみせ，その結果，その会社の評価損を計担当者が，はじめて減損の兆候に出会い，対上する社内ルールに該当しなくなるので，評応をしたケースがあった。

価減を計上しないというケースもあった。

6. 収益の実現性

10. 不適切な会計処理

期末日近くに年間の売上高の何割かをしめ

具体的には，循環取引，架空売上，費用のるほど重要な金額の売上取引が発生し，その過少計上，収益の過大計上等があった。帝国

収益が計上されたが，その実現性が疑わしいデータバンクの「不適切な会計処理が発覚しケースがあった。これは IT 産業に特有の取た上場企業調査」（2009年 4月 22日）では，引で，収益の実現性を確定するのに通常の監上場企業 72社に不適切な会計処理があった。

査手続では十分ではなかった。IT 産業の収その内容は，循環取引 15社，架空・過大売益計上には，監査人が IT 製品の理解や内容

上 14社，費用の過少売上 6社，などであっ把握に技術的な困難が伴うことが多く，会社た。注目すべきは，いわゆる一流企業の子会側の説明に反論できずに，売上計上を十分に社でも循環取引がおこなわれていたことであ検証できないケースがあった。

る。特にソフトウエア販売取引にかかる循環1)

取引は，ソフトウエア商品そのものの内容理7. 企業再編等
企業結合において，対価要件，議決権要件，支配要件の判定をおこなうが，どちらが取得解が困難であり，監査人は会社側の説明に十分な満足をえられないこともあるが，形式的には整った関連証憑を提出されて，また，売55

上に対する入金もあるので，監査上循環取引の困難性，企業の内的要因，外部環境の悪化に気づかないことがある。これは取引の経済などを考慮しなければならない。

合理性をきびしく検討し，徹底した監査を行なう必要がある。

2. 公正価値の測定の困難さ
金融市場の混乱あるいは，取引の不活発は，III. 世界的な経済不況下での会計監査上の留意点

金融商品の公正価値の測定が困難になり，また関連する開示項目も不十分になるおそれがある。特に，複雑かつ流動性の低い有価証券

平成 21年 3月期決算におけるわが国の会の評価は，困難をきわめた。市場での同種ま計上・監査上の問題点は前掲のようであった

たは類似の金融商品の取引事例がないかきわが，さらに視野を国際的な会計・監査にひろめて少ない場合は，企業側の作成した理論価

げると，以下のような点に留意する必要があ格を公認会計士として独立の立場から評価しった。

なければならないが，企業側の前提と価格決定のロジックを厳しく評価することは容易で

1. 世界ベースでは，2008年半ばころまではない。公正価値の監査では，会社がいかなの長年にわたる持続的経済成長及び世界金る評価技術（評価法）を使っているか，会社融市場での継続的緩和が異常に高い流動性，側の評価ロジック及びアサンプションの妥当低金利の債務及びレバレッジの活用のいき性の評価，情報及び証拠の十分性，評価法やすぎを招いた。

不確実性についてのディスクロージャーの十

その結果，現在では，企業にとって新規の分性の検討が必要であろう。米国の緊急経済資金調達が困難になり，また再融資について安定化法案は，SEC が議会に対して時価会も審査が厳格化され，企業の命綱である資金計が与える影響について報告するよう要請しの確保がむずかしくなった。

た。SEC は 2008年 12月 30日にその報告を
2)

さらに企業が直面している問題としては，行なったが，そこでは，公正価値の会計基準

不況による売上高の減少，値下げのプレッシを凍結しないように提言したが，市場価格のャーにより十分なマージンを確保できないこ

入手が容易でない状況を含む活発でない市場と，為替相場・株式相場の不安定により，企での公正価値の決定に関する追加的なガイダ

業経営上の予測や見積りが困難であること，ンスの策定の必要性も述べている。

業績の悪化により，借入金についての財務制限条項（コベナンツ）への抵触の可能性が高

3. 営業権・無形固定資産・長期性資産の減くなり，抵触すると，返済猶予期限の利益の損喪失をするおそれがあること，などがあげら

会計上の見積りには，なんらかの予測が含れる。すなわち，継続企業の前提が成立してまれているが，経済不況下では，過去の実績いるかどうかを，企業経営者は評価し，そしがそのまま将来にもあてはまるという保証がて監査人も評価しなければならない。これはない。状況がいつ好転するか，あるいは，さ貸借対照表日の翌日から一年間の期間についらに悪化するかの予測が困難である。保有まての評価であり，不利なトレンド，資金調達

たは使用中の長期性資産が，思わぬ減損の兆56

世界同時不況下の公認会計士業務5)候を示しているかもしれないとういうことが責任を有する」とされている。経済不況下でありうる。見積りが監査の対象に含まれるとは，経営者は株価維持のため財務報告の数値

きは，通常，監査人はその会社の過去の見積をよくみせたい，経営者や幹部の報酬が業績りの妥当性及びその会社の属する業界の傾向と連動している，ターゲット数値を達成する，を考慮する。しかし，経済不況下では過去のなどの動機及びプレッシャーのため，一般に，経験則があてはまらないことも多いので，注不正のリスクは高まる。そこで監査人が注意意が必要である。監査人は，会社が行った見しなければいけないのは，積りの過程を理解し，会社側の見積りとは独・企業レベルでの不正に対する内部統制の整6)立に見積りを行い，比をする。また，監査

備状況及び運用状況報告書日まで，その後の展開をフォローする・経営管理者による内部統制の無効化必要がある。

・収益認識の金額，時期（特に非標準的取引，特殊なストラクチャーの取引等）

4. 新しい会計基準の採用などである。

新しい会計基準については，財務諸表作成

不正については，経営者自らが主導するケ者である経営者も監査人も，十分な知識をもースが，わが国においては新興市場で株式公たなくて，結果として，適用の仕方を誤るこ開した会社にあった。経営者の姿勢，倫理観とがある。米国では U. S. GAAP の量の多に疑問をいだき，ある監査法人が監査の受嘱さ，そのことによる繁雑さを反省し，FASBを断っても，別の監査法人が受嘱することがは 2009年 7月 1日 に Accounting

あるが，経営者の資質が信頼できないときは，Stand-

3)ards Codiﬁcation（ASC) を 作 成 し た。こ監査人は監査を受嘱しないという勇気も必要

れは U. S. GAAP に関する数千の規定を約である。しかし，すぐれたテクノロジーやア90の論点に再編したもので，検索の手間がイデアをもつ起業家が証券市場に参入し，資削減され，利便性の向上をはかり，複雑な本を集めるのを監査人が適切な監査を通じてU. S. GAAP の見落としによる，結果として役立つのは証券資本主義の健全な発展に貢献の非準拠を少なくする効果が期待される。

するものであるから，安易に監査を拒絶する

4)

FASB の新基準書 では，U. S. GAAP を二ことは適切ではない。

つ の 階 層，す な わ ち，1.Authoritative（FASB ASC に 入 っ て い る も の）と 2.
Non‑Authoritative（FASB ASC に入っていないもの）に分けている。

IV. これからの公認会計士
世界同時不況化の経済環境では，会計は，時価主義会計のあり方，資産の価値等のすぐ5. 不正の可能性れて根源的な問題の再検討を余儀なくしたが，

国 際 監 査 基 準（ISA 240）で は，「監 査 人

他方，会計監査の担い手である公認会計士のは，誤謬を原因とするものであろうと，不正能力と姿勢を鋭く問う状況を生み出した。

を原因とするものであろうと，財務諸表に重2009年 7月号の米国ニューヨーク州公認会

要な虚偽表示がないかどうかについて合理的計士協会報 The Trusted Professionalによな保証を得るため，監査を計画し，実施する

ると，ニューヨーク州の CPA 資格の取得に57

は修士号を必要とする法案の提出を準備して要である。そのため，現在の会計規則を知り，いる。公認会計士への教育の要件の厳格化は暗記するだけでは十分でない。国際会計士連ますます要求されており，新しく公認会計士盟（IFAC）の 国 際 会 計 教 育 基 準 審 議 会になる人に 150時間の研修を義務づけ，さら（IAESB）によるガイドラインでは，適切なに新しい法案では会計学の修士号を必要とす

大学教育の延長上に公認会計士の資格を考えるとされている。同協会の品質強化方針委員ている。米国でも，学部教育，そして望まし会が作成した公認会計士登録前の教育では，

くは大学院教育，の延長上に公認会計士資格伝統的な会計教育ではカバーされない特定のがある。適切にして十分な教育を完了し，会分野の教育に 30時間追加で教育を行なうべ計の基礎概念をきちんと理解し，自分の頭できであるとしている。当該白書は「ますます考え，判断できる人材がこれからの公認会計

グローバル化が進む経済では，公認会計士は，士になってほしいと考える。詳細な実務指針

批判的に考え，適切なコミュニケーション能がないと，人によって判断にばらつきがでる，力を持ち，ますます複雑化する問題に専門家実務指針がでるまで個人的見解は差し控えるとしての実力を示すことが要求されるであろというような姿勢ではいけない。公認会計士

うから，幅広い知識のベースが必須である」

試験の合格のために，専門学校に通い，現行と言っている。150時間の要件は，120時間の規則・実務を暗記し，筆問筆答試験で，合の事前教育を完了してのち，公認会計士試験

格点をとれば資格を与えるという現在のわがの受験が可能であるが，さらに 30時間の追国の状況は，将来，世界中で会計基準もひと加研修を受講しなければ公認会計士資格を与つ，監査基準もひとつとなり，公認会計士資えないとするものである。スタビスキィ上院

格も共通にして相互承認するという流れにな

議員は，「公認会計士は進化しつつある職業ったとき，大変に不利な状況になると予想さであるので，専門家としての責任上，あらゆれる。もうひとつは，IFRS の設定にわが国る問題に適切に対処すべく，可能な限り広汎としても積極的に関与してゆくためには，すな教育訓練を必要とするので，公認会計士はぐれた基礎知識をもち，各国の法制度・税制，7)修士号を取得すべきである。
」としている。

あるいは文化的背景の違いを理解し，しかも国際会計基準審議会のメンバーでありスタIASB の他のメンバーに影響を与え，説得すンフォード大学教授であるメアリー・バース

るだけのコミュニケーション技術を持つ人材

氏は，「IFRS 教育のあり方」という講演で，の養成を考えるべきである。筆者の勤務する

IFRS は原則主義なので，なにより大切なの監査法人の同僚の米国人パートナーに聞くと，はフレームワークを理解することである。細

米国では四大会計事務所に入所してくる人のかな規則は与えられないので，判断をするこ

およそ 90％以上が修士課程を修了している

8)とが重要であると言っている。すなわち，と言う。IFAC の IAEB では，CPA は適切

IFRS の原則主義は，対比される米国会計基な会計教育を終了し，変化する世界において準の規則主義（ルール・ベース）と比べて，学び続けなければならないとしている。

9)

詳細なガイダンスがないので，取引の意図す2009年 8月 12日に，米国公認会計士協会，るところや実質的にだれが受益者となるのか，

州公認会計士連合会，米国国際公認会計士資というような取引の実態を理解することが重

格評価委員会は，ニュージーランド勅許会計58

世界同時不況下の公認会計士業務士協会と「相互承認協定」（M utual Recog-なるまでの論理的説得力及びコミュニケーシ

10)

nition Agreement) に調印した。これによョンの力が必要となる。

り，各州の公認会計士の資格を付与する機関

世の中の変化と進歩にあわせて，公認会計は，相互資格を認定するための特別の試験の士業務も時代に即応して変化しなければなら実施をすすめることとなる。この協定では，ない。そして，個々の公認会計士は，最新のCPA の資格と CA の資格を与えるに際して会計基準，監査基準を理解し，必要なテクノ考慮すべき基本的要件として，教育，試験及ロジーの進化にも対応しつづける必要があろ

び経験をあげている。教育要件では，ニューう。しかし，公認会計士というプロフェッシジーランドの会計専攻のバカレロア学位（通ェンが社会からの尊敬を得て，永続的に存在

常 4年 間 の 学 部 教 育）及 び 専 門 能 力 研 修するためには，その基礎に「深い教養の涵養（Professional Competence Program）（こと高い品性の陶 冶」（日 本 公 認 会 計 士 協 会

れは，ニュージーランド勅許会計士協会によ「倫理規則」前文）が必要であり，それは適り実施される大学院レベルの教育）が米国の切な教育によってこそ，その土台が築かれる

統 一 会 計 士 法（Uniform Accountancyと信じる。

Act）に定める 150時間の教育と同等であるかの検討がなされ，相互に満足させるもので【注】あると同意した。米国は，公認会計士資格の1) 帝国データバンク「特別企画：不適切な会計相互承認を，カナダ，メキシコ，アイスランド，オーストラリアともすすめている。しっかりとした会計教育の基礎にもとづき，自ら考え，専門的判断をくだす能力の養成にこそわが国の会計専門職大学院の存在意義があると考える。

V. おわりに企業の業績が悪化する経済不況下においては，企業経営者は企業をとりまくステークホルダーに業績を実態よりよく見せようとするモチベーションがあるので，監査人は多くの問題に直面する。会社側からの会計処理についての質問は，自社の存続に影響を与えかねない重要案件も多く，公認会計士としては，会計理論の具体的適用，実務指針等との整合性を検討し，会社側担当者にあるべき会計処理及び開示を納得させ，さらにその人が社内処理が発覚した上場企業調査」2009年 4月 22日
2) Report and Recommendation pursuant toSection 133 of the Emergency Economics
Stabilization Act of 2008: Study on Mark‑To‑Market Accounting, SEC, December
30, 2008こ の 研 究 は，2008年 10月 3日 に 緊急経済安定化法が成 立 し，そ の セ ク シ ョ ン
133に SEC に Federal Reserve及び財務長官と相談して，時価会計の研究をすることを要求されたことに対しての回答としての論文で2008年 12月 30日に提出された。付録も含め全文約 250ページのすぐれた論文である。U.
S. SEC の Websiteで News & amp ; PublicStatements → Special Studies → 2008→
SEC Special Studies Archive: 2008→ Dec.
30, 2008 SECʼs Congressionally M andated
Study on Mark‑to‑M arket Accounting で閲覧できる。一読をおすすめする。
3) FASB Accounting Standards Codiﬁcation,July 1, 20094) 米国財務会計基準審議会（FASB）基準書第168号「FASB Accounting Standards
Codiﬁcation 及び一般に認められた会計原則の階層」June 2009での論議でも関係者の賛同を得られるように
595) 米国でも同様の規定がある。Paragraph. 02.
of AU sec. 110, Responsibilities and Functions of the Independent Auditor

9) IFAC International Accounting Education
Board10) Mutual Recognition Agreement recom-6) Audit Considerations in the Current Economic Environment December 5, 2008 Public Company Accounting Oversight Board
7) The Trusted Professional‑The Newspaper

mended by The New Zealand Institute ofChartered Accountants and The U. S. International Qualiﬁcation Appraisal Board
representing The National Association ofof the New York State Society ofCPAs Vol.
12. No.13. July 1, 2009

State Board of Accountancy(NASBA)andThe American Institute of Certiﬁed Public8) メアリー・バース「IFRS 教育のあり方」会
計・監査ジャーナル 2009年 7月号

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Accountants (AICPA)