国際会計研究学会年報 2008年度

コンバージェンスが税制に対してもたらす影響―主にフランスにおける適用を例として―

猪熊浩子
公認会計士

要

旨

世 界 各 国 で は，各 国 の 財 務 報 告 基 準 を 国 際 財 務 報 告 基 準（IFRS）に適合させるコンバージェンスの動きが加速している。
このようなコンバージェンスに向けて財務会計が急速に動いている
一方で，税務会計は原則として各国に任せられており，グローバル
規模での国際的な調和という動きは見られない。
ここで問題となるのが財務会計におけるコンバージェンスの動きと，各国の裁量に委ねられている税制との関係である。そこで本稿
では，IFRS へのコンバージェンスが既に進んでおり，一方で財務会計と税務会計がリンクしているヨーロッパ諸国，特にフランスにおいて，財務会計のコンバージェンスが税務会計との間にどのような矛盾を引き起こしたかを検討することを通じて，財務会計と税務会計に生じうる問題点とその対応について検討した。
そのなかで，フランスでは IFRS の導入に伴って発生した財務
会計と税務会計との間の矛盾に対して，税務会計独自の基準を作ること，及び連結財務諸表の会計基準と単独財務諸表の会計基準との間にズレを作り出すことによって対応しており，日本においても同様の対応が現実的であろうと考えられる。もちろん，今後のコンバージェンスの進展により，対応方法は刻々と変化しているため，今後の動向を見守る必要がある。

93

ろうか。このような問題は，とりわけ後に述第 1節 はじめにべるように財務会計と税務会計が基本的にリンクしている日本あるいはヨーロッパ諸国に現在，世界各国では各国の財務報告基準をおいて大きな問題となる。そこで本稿では，

国際財務報告基準（IFRS）に適合させるコ

国際財務報告基準（以下，IFRS）へのコン

ンバージェンスの動きが加速している。2008

バージェンスが既に進んでおり，一方で財務

年 8月，米国証 券 取 引 委 員 会（SEC）が 米

会計と税務会計がリンクしているヨーロッパ

国上場企業による IFRS（国際財 務 報 告 基

諸国，特にフランスにおいて，財務会計のコ準）適用に関するロードマップ案を公表する

ンバージェンスが税務会計との間にどのよう1)ことを決議し，同年 11月には当該ロードマな矛盾を引き起こしたのかを検討することを

2)

ップ案を公表した。また，日本においても既通じて，コンバージェンスにより財務会計とに 2007年 8月 8日に国際会計基準審議会と税務会計との間に生じうる矛盾とそれに対すの間でコンバージェンスに向けた合意（東京る対応について検討していくことにしたい。

合意）を締結しており，2011年 6月を日本

本稿は以下のように構成される。まず次節におけるコンバージェンスの期限として確認

では，財務会計と税務会計との間の関係を整している。

理し，基本的にこの二つをリンクさせない米

しかし，このようなコンバージェンスに向国型，リンクさせるフランス・ドイツ型，なけて財務会計が急速に動いている一方で，税どがあることを述べる。また，財務会計と税

務会計は原則として各国に任せられており，

務会計との間をリンクさせる原則，すなわちグローバル規模での国際的な調和というよう日本における確定決算主義と損金経理要件，な動きは見られない。言うまでもなく，税制及びフランスとドイツにおける同様の制度をは各国政府にとって重要な機能であり，その取り上げる。第 3節では，ヨーロッパ諸国にあり方は各国の主権に関わる問題とすらいえおけるコンバージェンスの動きについて一般る。このような状況を考えれば，税制におい的に整理した上で，特にフランスの事例に注てコンバージェンスのような動きが見られな

目して，コンバージェンスにより財務会計がいのはむしろ当然といえよう。

どのような問題が生じたか，政府が対応した

しかし，ここで問題となるのが，財務会計場合にはどのように対応したかを述べる。第におけるコンバージェンスの動きと各国の裁4節では，第 3節の内容を整理した上で，財量にゆだねられている税制との関係である。

務会計のコンバージェンスにより税務会計とすなわち，財務会計におけるコンバージェンの間に生じうる矛盾に対するありうべき対応

スの動きは，各国税制に対してどのような影について検討し，日本はどのような対応を取響を与えるだろうか，あるいは与えないのだ

るべきかについて考察する。第 5節はまとめ

http: ftp.sec.gov news speech 2008 spch082708ebw.htm
SEC（2008）“Roadmap for the Potential Use of Financial Statements Prepared in Accordance with
International Financial Reporting Standards by U.S. Issuers”, November, http: www.sec.gov rules
proposed 2008 33‑8982.pdf

94コンバージェンスが税制に対してもたらす影響である。

法会計と会社法会計，そして税務（税法）会
計の 3つの会計で構成されている。そして，

第 2節 財務会計と税務会計との関係
それでは，財務会計と税務会計の間に存在する関係について整理しておこう。

金融商品取引法会計と会社法会計が財務会計としてほぼ同じ会計ルールに従うのみならず，
税務会計の会計処理も財務会計における利益計算を基礎として行われる。
この関係を定める原則が確定決算主義と損財務会計と税務会計の関係については，大金経理要件である。確定決算主義の内容としきく分けてその間にリンクを持たせるか持たては，まず法人税法 22条において，課税所せないかの 2つのタイプが考えられる。すな

得算定の前提となる法人の費用・収益の額は，

わち，財務会計における費用処理やその結果

別段の定めがある場合を除き，「一般に公正としての利益計算を税務会計においても計算妥当と認められる会計処理の基準」にしたがの基礎とし，そこに修正を加えていくというって計算されるべきことを規定しており，まアプローチと，財務会計と税務会計は異なる

た同 74条では法人は税務署長に対して「確目的のためのものであるから異なるものとし定した決算」に基づいた申告書を提出しなけてそれぞれに計算するというアプローチであればならないこととしている。ここでいうる。良く知られているように日本では前者の「確定した決算」とは，会社法 438条においアプローチが取られているが，他にフランて，「計算書類及び事業報告を定時株主総会

ス・ドイツといった諸国においても同様のアに提出し，株主総会の承認をうけなければな

プローチがとられている。一方，米国においらない」と規定される通り，財務会計のルーては後者のアプローチが取られている。以下，

ルに従って作成され，株主総会で承認を受け日本におけるルールをまず簡単に述べた上で，た決算とされる。また損金経理要件についてフランスとドイツのアプローチ，及び米国のは，「法人がその確定した決算において費用アプローチについて説明しておこう。

又は損失として経理すること」（法人税法 23)条 25項）を損金経理と呼び，税務会計上の日本における確定決算主義・損金
経理要件

損金として処理するためには損金経理が行わ日本における会計は，一般に「トライアン

定した決算は会社法会計に依拠し，「公正妥グル体制」と呼ばれるように，金融商品取引

当と認められる会計処理の基準」に従って計⑴れることを原則とする。上で述べたように確

弥永（2006, p.3）はこの確定決算主義の利点として，課税所得の不当な減少の防止とモニタリングコストの削減を挙げている。まず課税所得の不当な減少の防止については，財務会計と税務会計が米国のように分離されていた場合，企業は財務会計上，利益が計上されやすい会計処理を採用する一方で，税務会計上は課税所
得を最小にする手法を検討すると考えられる。実際，分離方式を採用している米国では租税回避のための仕組みであるタックスシェルターが発達している。また，モニタリングコストの削減については，課税所得計算に際して財務会計の結果を利用することで 2つの別々な帳簿の作成という手間を避けることができる。特に大会社等に対しては財務会計の結果として作成された計算書類に対する監査の制度が整っており，これを活用できることは，税務当局におけるモニタリングの手間とコストを削減することが考えられる。

95

算されることから，税務会計上の損金とするとの関係を定めるのが「基準性の原則」であ

ためには財務会計上費用として処理される必る。
「基準性の原則」とは独所得税法 5条 1

4)

要があることになる。

項により，一定の納税業者（企業も含む）にたいして，事業年度の末日において「商法上フランスとドイツにおける財務会
計と財務会計のリンケージの正規の簿記の諸原則」に従い事業財産を表上で述べたように，フランスとドイツにお様に，商法上の規定にしたがって会計処理がいても日本と同様に財務会計と税務会計がリ行われ，これを基礎に課税所得を計算するこ

ンクしている。

とを定めている。そしてこの基準性の原則の⑵

示することを要求する。すなわち，日本と同

6)

まず，フランスにおいては，租税一般法典

適用をめぐり，解釈上の争いが生じた背景か（Code general des impots）の付表Ⅲの 38

ら法的に不安定な状態になった背景から，同条 4項（article 38 quater de lʼannexe 3）

5条第 1項に新たに追加されたのが「利益計に「企業は，企業会計原則（Plan Compta-

算における税法上の選択権は，商法上の年次

ble Generale，以下 PCG）で規定されてい決算書と一致して行使されなければならな

る定義が税の算定基礎のための適用基準と矛い。
」という「逆基準性の原則」である。こ盾しない限り，当該定義を遵守しなければなの逆基準性の原則によれば，例えば割増償却，らない」との定めがあり，日本と同様に課税

特別減価償却および非課税準備金等の税務上所得計算にあたり原則として財務会計に依拠の恩典を受けるためには，商事貸借対照表にすることが定められている。すなわち，具体て同様の処理なされている必要があることが的にも対象となる取引が会計処理されること明らかになる。これにより，商法上の「正規を条件に，税務上の処理が認められることにの簿記の原則」を適用する際の自由が拘束さなる。

れることになる。

7)

また，ドイツにおいては，課税所得を算定5)する際の原則として「基準性の原則」と「逆基準性の原則」と呼ばれる 2つが存在する。

⑶ 米国における財務会計と財務会計の分離

ドイツにおいては「正規の簿記の諸原則」に一方，先に述べたように米国においては財

従って作成される貸借対照表が財務会計及び務会計と税務会計は基本的に分離しており，税務会計の中心をなしているが，財務会計に利益計算もそれぞれ別に行われる。財務会計

おける貸借対照表（商事貸借対照表）と税務

は証券取引法（Securities Act of 1933及び会計における貸借対照表（税務貸借対照表）

Securities Exchange Act of 1934）に基づ

しかし，税務が財務会計の結果を利用して対応する現在の体制をそのまま続けることについては，近年見直しが再三唱えられている。武田（1993）p.110，田中（1999）pp.38‑39，品川（2003）pp.10‑11など。
原語に拠ると，Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz fur die Steuerbilanz（税務貸借対照表
に対する商事貸借対照表の基準性の原則），略称では Maßgeblichkeitsgrundsatz（「基準性の原則」）という。
柳（2008）pp.76‑77，ケンプ（2000）。
ただし，これについては税務恩典のために，商事貸借対照表の記述がゆがめられるという問題点が指摘されている。柳（2008）p.80。

96コンバージェンスが税制に対してもたらす影響【図表 1】各国における財務会計と税務会計の関係
日本

米国

独国

仏国

投資家向会
計と，株主
向会計の関
係

会社法会計，
金融商品取引法会計の双方が並存それぞれに開示規制があり証券取引法会 商法会計中心 商法会計中心
計が中心

税務会計

確定決算方式損金経理要件
があり

分離方式

税務申告書

企業会計の利
益数値に調整項目を反映させる

課税所得は企 企業会計の利 企業会計の利
業利益と別に 益数値に調整 益数値に調整計算する
項目を反映さ 項目を反映さ
せる
せる

課税所得に
利用する数
値

日 本 GAAP 独自に計算により算定された会計利益から算定確定決算方式 確定決算方式
損金経理要件 損金経理要件がありがあり

独 国 GAAPより算出された会計利益から算出

仏 国 GAAPから算出された会計利益から算出

き，一連の米国会計基準書に基づいて行われる の に 対 し て，財 務 会 計 は 内 国 歳 入 法

第 3節（Internal Revenue Code）に基づいて計算され，その基準についても独自に定めている（内国歳入法 446条）。両者はそれぞれ独自のヨーロッパにおけるコンバージェンスと税務への影響―フランスを中心に―ものであると理解されており，裁判所も一致8)する必要がないことを認めているただし，完⑴ 欧州における状況

全に分離をすることはやはり難しく，米国税

よく知られている通り，欧州においては法において税務上 LIFO を使用する会社は，

2005年より，全ての EU・EEA 加盟国の上

財務報告上も税務も LIFOを使用しなけれ場企業がその連結財務諸表を IFRS に従っばならないと規定されている項目も存在するて作成することが義務付けられた。なお，上10)9)

ことには注意しておきたい。
これらの各国における財務会計と税務会計の関係をまとめると図表 1のようになる。

場企業の個別財務諸表及び非上場企業の連結・個別財務諸表については各国にゆだねられており，実際に各国でかなり異なる方針を採っている。例えば上場企業の個別財務諸表について見ると，IFRS 適用を強 制 す る 国

Thor Power Tool v. Commissioner, 439 U.S. 522（1979）
AICPA（1984）, “Issues Paper, Identiﬁcation and discussion of Certain Financial Accounting andReporting Issues Concerning LIFO Inventories”, Section Seven, 7‑1.
Regulation（EC）No 1606 2002（19 July 2002）

97

（イタリア等），強制はしないが認める国（オの導入に伴い PCG についても IFRS との調ランダ等），認めない国（フランス・オース

和を取るという動きが生じており，このためトリア等），自国の GAAP による個別財務に IFRS と税務会計との間にいかなる問題

諸表と両方を作成する場合に認める国（ドイが生じ，これに対していかに対応すべきかをツ 等）と な っ て い る。ま た，EU・EEA 加

検討する必要が生じてきた。もともとフラン盟国において適用される IFRS は，欧州財

ス税務当局は，財務会計と税務会計とのリン

務 報 告 ア ド バ イ ザ リ ー・グ ル ー プクの維持という視点から IFRS を導入する（EFRAG）の助言に基づき EC の会計規制

ことには積極的ではなかったが，EU 加盟国

委員会により承認されたものに限られるが，として EU 全体の潮流にのらざるを得ない

実際にはほぼ全ての基準が承認されている。

という判断から，会計と税務の結びつきを維

このような状況において，各国の税務会計持するに当たり両者の差異を理解する必要に
11)にはどのような影響があり，これに対してどのように対応したかを，フランスを取り上げて少し細かく検討してみよう。

迫られた。
このため，2004年 2月にフランスの会計
基 準 設 定 主 体 で あ る 国 家 会 計 審 議 会（leConseil national de la comptabilite，以下⑵

フランスにおける IFRS 導入の影響

CNC と 略）は，IFRS（2004年 当 時 はとこれに対する対応

IAS）と税法との関係を調査・検討するワー言うまでもなく，日本と同様に財務会計とキンググループとして IAS と税法検討委員

税務会計との間に密接な関係を持つフランス会（un groupe IAS ﬁscalite）を設立した。

において，IFRS の導入による税制への影響

同委員会のレポートは 2005年 3月 24日，同にどのように対応するかは大きな問題であっ年 10月 20日の国家会計審議会総会で報告さた。

れている。委員会レポートの中で指摘された

12)

13)

ただし，一点注意しておくべき点がある。
税務会計が依拠する財務会計の基準は Plan
Comptable General（PCG）と呼ばれるが，これは個別財務諸表にのみ適用される。従来点のうちいくつかについてはその後会計基準の改正がなされている。
以下では，ルール上の問題と対応に関する問題に分けて整理しておこう。

は連結・個別共に PCG に従って会計処理が行われていたが，1999年に連結財務諸表の⑶ ルール上の問題

基 準 は PCG か ら 分 離 さ れ た。従 っ て，

①固定資産の減価償却

IFRS の導入により連結財務諸表に関する会

税務上大きな問題となりうる点としてまず

計基準が変化するとしても，そのことは無条挙げられるものの 1つが固定資産の減価償却

件に個別財務諸表に，従って税務会計に影響である。先に述べた通り，税務上の損金としを及ぼすことを意味しない。ただし，IFRSて算入されうるためには，財務会計上費用とEvraert et al.（2007）pp.137‑138.
Villemot（2005）p.10.
CNC（2005a）, （2005b）.

98

コンバージェンスが税制に対してもたらす影響

して認識され処理されていなければならない。

で財務上のメリットが失われるという事態がIFRS においては，固定資産の減価償却は発生した。これに対応するために，フランス

カテゴリカルに定めるのではなく，資産の経税務当局はプラント等については PCG の適済的便益を測定して費用計上する必要がある

用に対する例外という形で PCG における償（IAS 16 paras. 60, 61）。ところが，従来フ

却期間と税務上の償却期間とを切り離し処理

ランスにおいては固定資産の償却期間・償却することになったが，これらの処理が全ての額はカテゴリカルに定められ，かつその償却固定資産について行われたわけではなく，税期間等に関しては税法上定められた期間を逆務メリットが失われた場合もしばしば存在すに利用して計算していた。さらに，実際の経る。また，当該処理は，税務会計と財務会計

済的耐用年数が税法上定められた期間に対しとの矛盾を拡大し，article 38 quater deてプラスマイナス 20％ の範囲にある場合にlʼ
annexe 3に定められた財務会計と税務会

は，その経済的耐用年数を会計上及び税務上計との一致という原則を有名無実化させる恐14)使用できる等の裁量も認められていた。このれがある。同様の問題は償却期間だけでなく，ような処理は，複雑な減価償却の処理につい廃棄コストのようなもの（IFRS においてはて税務上の処理と財務会計上の処理を一致さ

資産額に算入，税務上は不算入）についてもせることにより企業側の負担を軽減し，また発生した。このために，フランスでは arti-

後者のような裁量は企業租税負担を軽減する

cle 38 quater de lʼannexe 3の根本原則を廃という意義を有していた。

止し，IFRS が適用される財務会計と税務会

例として，プラントの会計処理を挙げることができよう。プラントなどの設備は長期間計とのリンクを切断すればよい，という意見すら出されることになった。

利用されることが予定されており，IFRS 上
は IAS16に則り，経済的耐用年数として通②資産化された研究開発費

常であれば 20年くらいの期間で償却される

IFRS 導入により，税務上大きな問題が発ことになる。一方，フランス税法上はより短生する可能性のもう 1つのケースとして，研い期間での償却を容認してきた。この場合に究開発費に関する取扱いがある。

IFRS を適用してしまうと企業側にとっては

IFRS の無形資産の規定である IAS 38に適用する償却期間が長くなり，税務的にはデ

おいては，一定の要件を満たした開発費は資メリットを生じることがある。

産化され，適切な長さの期間に配分して償却

上記の問題はあるものの，結果的に CNCすることが求められる。これに対して従来は IFRS の 導 入 に 合 わ せ て 会 計 基 準

PCG における研究開発費は即時費用化され15)（PCG）を変更した。これにより，固定資産ていたが，IFRS 導入に合わせて PCG も改の減価償却に関する連結財務諸表と個別財務

正され，IAS 38で採用している研究開発費

諸表の処理は一致することになったが，一方の定義を PCG に取り込んで定義を合わせ，Katiya et al.（2007）p.15.
Le reglement n s 2002‑10 et 2003‑07 relatifs a la lʼamortissement et a la depreciation（減損と減価償却
の取扱い）

99

それに伴い一定の条件を満たした開発費は原ットとなる。この点を改善するために，資産16)

則 と し て 資 産 化 さ れ る こ と と な っ た（Le化された開発費については，会計上の処理にreglement n s 2002‑10 et 2003‑07 relatifs a

関わらずその支出期の税額控除の対象になる

la lʼ
amortissement et a la depreciation

ような制度を定めている。

（減 損 と 減 価 償 却 の 取 扱 い））。た だ し，IFRS と異なる点としては，IFRS では強制

③資産の定義―リース会計規定である上記の開 発 費 に つ い て French

以上の 2つは IFRS の導入による影響が

GAAP では即時費用化と資産化の両方の処

発生し，これに対して（部分的ではあれ）対理が認められており，企業が選択することが応がなされたケースであるが，これに対してできる。また，上記の開発費以外の開発費及以下で述べるのは IFRS の導入が PCG に十び研究費については従来どおり即時費用化と分に反映されていないケースである。

なる。

従 来 の PCG に お い て，資 産 と は「実 体

このようなオプションが与えられたのは，（lʼ
entite）にとって正の経済価値をもつ財産

資産化により税務上デメリットが発生する企のすべての要素は資産項目とみなされる」業側から要請があったためである。これまで（旧 PCG211‑1）とあるように「財産」，すな述べてきたような財務会計と税務会計とのリ

わち法的な財産権（典型的には所有権）の客ンクを前提とすれば，財務会計上即時費用化体であるものとされていた。そして，このよが認められなくなることは当期の損金の減少

うな財産に対する財産権の所在によって（会を招き，税務上のデメリットが生じる。また，計上の）資産の保有者が定められていた。こ

政府の立場からしても，このような税務上デれに対して IFRS における資産の定義では，

メリットが発生することにより研究開発の育法的な財産権というより経済的便益によって成に対してマイナスの効果が生じるのは好ま資産かどうか，あるいはその経済的実質を誰しくない。このようなことから，資産化と即が得ているか，という点が重視されており，時費用化の選択が認められたわけである。

必ずしも法的な財産権を重視していない。

17)

加えて，資産化の影響が生じた事項として，

このように資産に関する異なったアプロー

研究開発費に係る税額控除の取扱いがあった。

チを採用している IFRS が導入されたこと

フランスでは研究開発の促進のために，研究により，上記の PCG の規定も IFRS に合わ

開発費の一定割合について税額控除を認めてせる形で改正された。具体的には，PCG のいるが，資産化された開発費相当分について

新しい規定の下で資産（actif）として識別資産化され，費用化が繰り延べられてしまう

されるには，以下の 3要件を満たす必要があと，これに伴い税額控除も繰り延べられるこ

る。

18)

19)

とになってしまい，企業側には大きなデメリ

財産として識別可能であること

Le reglement n s 2002‑10 et 2003‑07 relatifs a la lʼamortissement et a la depreciation（減損と減価償却の取扱い）
大下（2004）p.64。
http: www.focuspcg.com menu gauche grandes reformes actifs deﬁnition et principes，2009年 1
月閲覧。

100

コンバージェンスが税制に対してもたらす影響（etre un element identiﬁable du状況および成果の誠実な概観を提供しなけれ

patrimoine）

ば な ら な い 」と し て，計 算 書 類 が「財 産

当該物に対する支配を有すること（patrimoine）」，「財 務 状 況（situation（etre controle par lʼentite）

ﬁnanciere）」「成果（resultat）」についての

将来の経済的便益を享受できること「誠実な概観（image ﬁdele）」を提供するこ（procurer des avantages economi-とを定めている。以上のように，IFRS におques futurs）

ける資産の定義は PCG に取り入れられたも21)

ここでは「所有」という言葉の代わりにのの，具体的な問題や他の法令との関係につ「支配（controle）」という言葉が使われておいては十分に整備されておらず，未だ検討中

り，法的な所有権の所在よりも実質的に支配である。

しているかどうかを基準としている。ただし，一方で「財産として識別可能」という形で⑶ 対応上の問題「財産（partrimoine）」の用語は残しており，①対応コスト完全に IFRS に合わせる形にはなっていない。

―とりわけ中小企業について―
以上の問題は，財務会計と税務会計がリン

また，実際に資産かどうかが大きな問題とクしている状況において，IFRS の導入に伴なるケース，例えばリースのようなものに関う財務会計基準の変更が税務会計との間で矛して必ずしも IFRS に合わせて PCG が変更

盾を引き起こすという問題であり，いわばルされているわけではない。従来フランスにおール的な問題であった。しかし，このようないてはリースは原則として賃貸借として会計状況における財務会計基準の変更は，このよ処理されており，税務上も賃貸借として処理

うなルール的な問題以外にも実務的な対応の20)されている。リース会計に関する IFRS のレベルで様々な問題を生じさせる。

基準としては IAS17があり，これは一定の最初に挙げられる問題は，財務会計と税務場合にリース契約の資産計上を要求している会計との間の乖離が拡大することによる対応

が，IAS17は PCG には反映されていない。

コストの増大である。先にも触れたとおり，

また，会計基準における定義が基準の導入

この 2つが原則として一致している状況ではにより変化しても，法令における定義は変わ

2つ別々の帳簿を作成する必要はないが，こっておらず，この点においても齟齬が生じるの 2つが乖離してくると 2つの別々な帳簿が可 能 性 が あ る。商 法 典（Code de com-

必要になってくる。実際，欧州においては二merce）233‑21条「連結計算書類は 正 規 か

重帳簿ならぬ四重帳簿が作成されているといつ真実でなければならず，かつ，連結に含まう指摘がある。ここでいう，「四重帳簿」とれる企業により構成される全体の財産，財務は，個別財務諸表用，連結財務諸表用，税務

CRC Reglement n 2004‑06 du 23 novembre 2004 “relatif a la deﬁnition, la comptabilisation etlʼevaluation des actifs”.
リース事業協会（2005）p.13，森信，他（2006）pp.15‑16。
翻訳は大下（2004）p.64より引用。

101

申告用，他の海外市場用（米国基準）の 4つ

税所得が増えるというメリットがあることにである。もっとも，企業自身が税務上のメリなる。この点につ い て は，既 に IFRS 導 入ットを得るために税務申告用の帳簿を別に作により，企業の純利益に与えた影響について成するのであればそれはそれで企業自身の問研究事例が公表されている。

題であり，それを禁止する必要はないという

IFRS は資産・負債アプローチをその中心

見解がドイツの基準性原則との関係でいわれにおいているため，IFRS の適用にあたって

22)

ることもある。

は資産の再評価が行われ，これに伴い資産額

また，財務会計と税務会計の乖離という視がしばしば上昇する。また，のれんは非償却

点とは少し異なる点であるが，個別財務諸表

資産とされているなど，利益を押し上げる要のレベルにまで IFRS を導入することは連因がいくつか組み込まれている。このため，結決算をしていない多くの中小企業にまでPCG が IFRS に近づいていくことにより，

IFRS 導入に対応するためのコストを負担さ利益額が上昇する可能性がある。実際，フラせることになり，国全体で見れば膨大な負担

ンス銀行による，フランス上場企業に対するになる可能性がある。もともと，連結決算を

IFRS 適用の影響についての調査結果を見る行っている会社は非常に少なく，ほとんどのと，IFRS 適用の影響で，資本の状況には大会社は単独決算のみである。また，IFRS は

きな変化はないにも関わらず，企業の純利益

業績を国際的に比する必要があるような大が大幅に増加したこと，その主な原因はのれ

企業を主にイメージして作られており，もとんの非償却であったことが分かる。また，

もと中小企業の会計処理には必ずしも適合的IFRS の一般的な影響として，資産の再評価でない面がある。IFRS 導入の際の対応コスに伴う資産額の増加，特に開発費の資産計上トとして，上記に述べた内容だけでもどれだや資産の再評価の増加が見られたことが判明

けのインパクトを及ぼす可能性があるかにつ

している。

23)

24)

25)

いては，検討するの必要がある。
② IFRS 採用による課税所得へ与えるイ

第 4節

ありうべき対応

ンパクト
もう一つの問題は，IFRS 採用により会計⑴ フランスにおける対応

上の利益額が従来から変化することに伴い，以上の対応を整理すると，まず固定資産の課税所得（そして企業の租税負担）へ与える

減価償却に関しては IFRS に対応して PCG

インパクトである。仮に IFRS 採用によりが改正され，これに対してプラントについて

純利益の増加の要素が多くなるのであれば，は税務会計で独自の基準を作って対応したが，税務当局からすれば，IFRS の導入により課

その他のものについては対応されていない。

弥永（2006）p.5，中里（1983）p.1338。
ガルシア（2008）。
M archal, Boukari, et Cayssials（2007），ガルシア（2008）。
M archal, Boukari, et Cayssials（2007），ガルシア（2008）。

102

コンバージェンスが税制に対してもたらす影響

研究開発費の資産化については，IFRS に対て，IFRS の方が内容が充実しているという

応して PCG を改正する も の の，PCG に 従項目がある。例えば，フランスにおいては従来の基準も残して企業に選択権を与え，さら来，無形資産の定義が存在せず，欧州連合のに税務でも独自ルールを作って対応した。一

判例で資産認識するための条件が定義されて方，資産の認識に関しては PCG が IFRS にいたのみである。しかし，IFRS を導入する

一部対応したものの，完全な対応は取れておことで，無形資産についての定義が明文化すらず，また税務や他の法令も未整備というこることができた。また，金融取引関係においとになる。

ても PCG より IFRS のほうが整備された規27)

ここからまず明らかになることは，まずフ定を持っている側面もある。しかし，IFRS

ランスにおいては，税務会計と財務会計とののコンセプトは既に確立しているものであり，間のリンクを切り離す，という形での根本的しかも大企業・連結をターゲットとして作らな解決策は提案されることはあっても実際にれたものであるから，これを拡大していくとは取られていない，ということである。実際なると税務会計にとの間で矛盾を引き起こしに，もし財務会計と税務会計を切り離すとなかねない。

れば，それぞれに基本的な概念の定義を行う

結局，フランスで見られたのは，税務会計必要がある。また，現段階において財務会の独自の基準を作って対応する（財務会計と計・税務会計で定義が定められていないもの

税務会計との間をずらす）ことと税務会計にに関しては民法の規定に従っているが，もし直結する個別財務諸表の会計基準については財務会計と税務会計と切り離すとなればそれ

IFRS をそのまま適用せず，選択条項を設けぞれと民法との関係を定めなくてはならない。

ること（連結財務諸表の会計基準と個別財務

このような解決策は現実的ではなく，やはり諸表の会計基準をずらす）という 2つの手段

財務会計と税務会計の間のリンクは基本的にで対応するという方向性であった。

は維持されざるを得ないということになる。

それでは，このようなフランスの対応を踏ままた，逆に IFRS を個別財務諸表に至る

えて，日本ではどのような対応を取ればよいまで適用する，という方向も必ずしも見られのか，という点を最後に考えてみよう。

ない。確かに，個別財務諸表の会計基準である PCG を IFRS に近づけようとする努力は⑵ 日本の対応の方向性

様々な方面で見られている。実際，フランス

以下では，ありうる 4つの対応の方向性，国内でも，折角の巨額を費やして構築された

すなわち①財務会計と税務会計のリンクを切IFRS という会計インフラを活用しない手は断すること（申告分離主義の採用），②リン

26)

ないという意見もある。一例として，フランクを維持したまま，IFRS を個別，連結共にスでは PCG や税務における取扱規定に比べ完全に導入すること（完全 IFRS 化），③リ

三 菱 総 合 研 究 所（2007）p.417‑418，p.421。加 え て，筆 者 が 実 施 し た「IAS と 税 法 検 討 委 員 会（ungroupe IAS ﬁscalite）」の委員，R & D 費用の処理に関する実務の専門家に 2007年 4月に実施したインタビ
ューに基づく。
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103

ンクは原則として維持し，また IFRS を個先に指摘したように申告分離方式を採用して別，連結共に導入していくが，一方で税務にいたとしても完全に両者を分離できるわけで関しては独自の規準を増やしていくこと（税はない。

務会計の相対的独立化），④リンクは維持す

以上のようなことを考えると，財務会計とる一方で，連結財務諸表と単独財務諸表のそ

税務会計とのリンクを切断し，申告分離方式

れぞれの会計基準を分 離 し，連 結 は IFRSを採用するという方向は現実的なものとは思に，単独財務諸表には国内 GAAP を残すこわれない。実際，多くの欧州では財務会計とと（連単分離）のそれぞれについて検討して税務会計との間にリンクを持たせているが，いく。

これらの国々において IFRS 導入に伴い申告分離方式にシフトした，という事例は見ら①リンクの切断れない。

―申告分離方式の採用―
今後会計と税制が乖離していくのであれば，②完全 IFRS 化

税制の在り方を根本から見直し，例えばアメ

それでは，逆に連結・個別ともに完全にリカのように，申告分離方式を採用するのも

IFRS を適用するという方法はどうだろうか。

一つの選択肢である。フランスにおいてもこ先に述べたように，大企業・連結を基本的にのような意見は見られており，また日本におターゲットとしている IFRS のコンセプト

いても，大きな会計上の改正が実施されるたを一方的に受け入れることは税務会計との間

びに，確定決算主義や損金経理要件の存続のに強い矛盾を引き起こしかねない。

是非について議論がなされている。

これに対しては後の③で述べるように税務

しかし，フランスと同様に日本においても独自の基準を作って対応する方法と，そのよ

このような方向性に実際に動いていくようなうな対応を取らない，という 2つの選択肢が状況にはない。その理由として，フランスのある。前者については③で述べるが，もし税ような定義の問題は特に議論されていないよ

制の方で対応しないということになれば，今うに見えるが，そのような根本的な制度改革

度は政府の側での税制に関する政策的裁量のを行うためには様々な法整備を行わなくては余地が著しく狭まる，という大きな問題が生ならず，現実的ではないという見方は共通しじる。例えば研究開発費の資産化のところでているように思われる。

見たように，政府が研究開発を促進するため

さらに，申告分離方式は二重に帳簿を維持に研究開発費の即時費用化を認めたいと考えするという多大なコストを企業に要求するのたとしても，IFRS でそのような処理が認め

みならず，会計上は利益を計上しながら，税られないため，IFRS を個別にも適用してか

務上は利益を圧縮することが可能になる。さつ税務独自の基準を作らないのであれば即時らに，このような税務上の利益圧縮のために費用化はできないことになる。このような状

タックスシェルターと呼ばれる様々な技法が況は極論すれば政府の課税自主権の放棄であ開発・利用されるが，このようなタックスシ

り，このような状況を政府が認めるとは考えェルターに対応するため税制が複雑化し，コられない。

ンプライアンス・コストが増大する。また，
104

また，この完全 IFRS 化のアプローチでコンバージェンスが税制に対してもたらす影響

は税務会計は財務会計に完全に従うことを想定しているので二重の帳簿というような問題④ IFRS と国内 GAAP の並存―連単分離―

は発生しないが，とりわけ IFRS を個別財

最後の方法は，連結財務諸表と単独財務諸務諸表のレベルまで導入することは特に中小表を分離し，連結財務諸表は IFRS により企業に多大なコストを発生させることにも注作成するが，単独財務諸表は国内 GAAP を意しておきたい。

適用し，課税所得計算はこの単独決算にリンクするという方法である。この方法もやはり③税務会計の相対的独立化

フランスにおいて研究開発費の資産化に関わそれでは，財務会計と税務会計のリンクはる会計処理で用いられている。

原則として維 持 し，ま た IFRS を 個 別，連

このような方法を利用することにより，財結共に導入していくが，一方で税務に関して

務会計と税務会計のリンクの切断というようは独自の規準を作ることによって政策的裁量な抜本的な変革をすることもなく，また上での余地を確保するというのはどうだろうか。

述べたような個別財務諸表レベルにまで

このような手段はフランスにおけるプラント

IFRS を導入することによる対応コストを負の減価償却あるいは研究開発費の即時費用化

担することもなく，国際的な業績の比において見られた方法であり，現実的にあり性が必要な企業について必要な情報を提供すうる方法の一つであろう。ただし，税務会計ることができる。

可能

独自の基準が増えていくということは，言いしかし，この方法にもいくつかの問題が発換えれば財務会計と税務会計のリンクが弱ま生する。まず，大企業にとって見れば連結財っていくということでもある。このような状

務諸表と個別財務諸表の二重の帳簿が必要に

況においては，先に申告分離方式について指なる。もし，個別財務諸表の会計基準と税務摘した欠点，すなわち二重の帳簿を維持する

会計の基準との間にズレがあるのであれば，コスト，財務会計と税務会計でそれぞれ自分

連結用，個別用，税務用の三重帳簿（場合ににとって有利なものを利用しようとすること

よってはさらに米国基準を加えた四重帳簿）による租税回避的行動などが見られるようにを作成する必要が出てくる。また，IFRS がなり，政府にとってのモニタリングコストも普及してくれば，個別財務 諸 表 に も IFRS

上がることになる。また税務会計と財務会計を採用しようとする動きはますます強まるでの基本的なリンクをどの程度維持できるかがあろう。フランスが PCG を IFRS に近づけ問題となろう。加えて，②で指摘したような，ようとしているのもこのような問題を考慮し

IFRS 適用を個別財務諸表のレベルにまで拡ているからであり，また実際に EU EEA 加

大していくことによる，特に中小企業の対応

盟国においても先に述べたように上場企業のコストという問題も考えておかなくてはなら

個別財務諸表に IFRS の適用を強制もしくない。

は認容する国は多い。また非上場企業についても，連結のみならず個別財務諸表に IFRS
28)

適用を認容（ごく希に強制）する国もある。
高井（2009）p.77。

105このような広範囲の「コンバージェンス」のせればよいかという点は，フランスと日本で動きを想定するのであれば，連結財務諸表と全く異なるであろう。日本はこれまで IFRS

国内 GAAP とのズレは徐々に縮小させざるとも米国基準とも異なるいくつかのルールをを得ないだろう。

維持してきており，そのうちのいくつかは
IFRS に合わせていくことが望ましいとして以上のことからすれば，現実的な対応策とも，全てを合わせていくべきとも限らず，ましては，フランスと同様の③と④との組み合

た合わせていくときにどのように合わせていわせということになろう。ただし，③と④をくか，という点も考えていく必要がある。

どのように組み合わせるかについてはなお検

本稿では，紙幅の関係もありフランスの事

討すべき点が多い。例えば，フランスでは国例に集中して論じたため，他の欧州諸国，た内 GAAP で あ る PCG も IFRS に 近 づ け る

とえばドイツやより IFRS を広く導入しつ

方向で対応が取られているが，個別財務諸表

つあるイタリアといった国々における状況をのレベルまで IFRS に合わせる必要がある

論じることはできなかった。また，ここで取のかどうかは冷静に検討すべき点であろう。

り上げた問題はフランスにおける法体系や会

また，ここで述べたことからすれば，金融社制度といったより広い文脈の中で語るべき庁の「連結先行」という立場についても再考問題であるにも関わらず，このような検討はの余地があろう。すなわち，連結と個別を基なされていない。また現在進行中の問題を扱

本的に切り離す連単分離ではなく，あくまでっているため，将来的には状況が変わること先行であるという立場からは，日本 GAAPもあろう。このような意味で，本稿には多くも IFRS に近づけることが望ましいというの限界がある。このような点に関する検討はこ と に な る。し か し，IFRS と 国 内 GAAP

今後の課題としたい。

が近づけば近づくほど，税務との矛盾は大きくなっていく可能性がある。連結と個別は基
本的には切り離す，という方針のほうが税務との関係からが現実的であるかもしれない。

第 5節 おわりに以上述べてきたことをまとめて言えば，フランスでは IFRS の導入に伴って発生した財務会計と税務会計との間の矛盾に対して，
税務会計独自の基準を作ること，及び連結財
務諸表の会計基準と単独財務諸表の会計基準との間にズレを作り出すことによって対応しており，日本においても同様の対応が現実的であろう，ということになる。もちろん，実際に上の 2つのやり方をどのように組み合わ106【参考文献】
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