■ 国際会計研究学会 年報 2017 年度 第 1・2 合併号

Ⅱ

東日本部会・統一論題報告

日本の中小企業会計基準をめぐる課題

成 川 正 晃東北工業大学要旨

わが国においては，中小会計基準が 2 つ存在している。現状でどちらの会
計基準が選択されているのかについて，事実を実態調査から確認する。本稿
では，2 つの会計基準の選択という点において「日本の中小会計基準をめぐる課題」が存在すると措定する。
そこで，目的を 2 つ設定した。第 1 は，会計基準の品質の面である。会計基準により質的優劣が存在すれば，質的に優っている会計基準が選択されるであろうという仮説を設定した。しかし，一般的に「簡便である」との評価を得ている会計基準が実務界では選択されているという事実があった。したがって，第 1 の仮説は棄却された。その結果，会計基準間の選択には，質的問題以外の規準が存在することが考えられる点が指摘された。
第 2 は，中小企業会計基準に関する教育の側面である。簡便なものから難しいものへという段階的学習の可能性に言及した。しかし，1 つの項目に対して複数の会計処理が容認されている場合には，その教育範囲や教育の順序等には慎重な検討を要する点が指摘された。また，会計基準の多様化が見られれば，多種多様な会計情報が産み出される。この時，会計情報の信頼性が鍵である，その信頼性の程度により会計教育のポイントが移っていく点を指
摘した。

53

Ⅰ
1.

はじめに
－背景と問題の所在－
研究背景『2017 年版中小企業白書

中小企業側は，何らかの理由により，2 つの基準のうちからいずれか一方を選択適用していくことになる。そこで，本稿においては，2 つの会計基準の選択という点に「日本の中小会計概要』によると，

基準をめぐる課題」が存在すると措定する。

全国企業数 382 万者のうち，中小企業(1)は，具体的には本稿の目的を 2 つ設定した。第 1

380.9 万者で全体の 99.7％を占めており，全国

は会計基準の品質面である。会計基準に準拠し従業者数 4,804 万人のうち，中小企業の従業者

た結果の会計情報について，両者の間に質的優数は 3,361 万人で全体の 70％を占めている（中劣が存在するとすれば，優っている基準が選択

小企業庁 2017）。これらは，わが国経済におけされるだろうという仮説を設定する。その上でる中小企業のプレゼンスの証左であり，それゆ

文献分析を通して仮説の検証を行い，今後の会

え研究対象として中小企業を取り上げる意義

計基準設定の方向性について若干の私見を提がある。このような中小企業における近年の会

示したいというのが目的である。第 2 は会計教計上の注目すべき出来事としては，従来の大企育の側面である。会計基準の内容として，共通

業向け会計基準とは異なり，中小企業向けの会

項目もあれば異なる項目も存在する。したがっ計基準が公表されたことである。2005 年 8 月て，教育面でどのような違いが生じ，その違いに「中小企業の会計に関する指針（中小指針）」に関連していかなる対処方法が考えられるのが公表され，2012 年 2 月には，
「中小企業の会

かを提示したいというのが 2 つ目の目的であ計に関する基本要領（中小会計要領）
」が，公表

る。

されている。わが国の中小会計基準(2)が並存している状況であるといえる。このように中小企
業向けの 2 つ(3)の会計基準が並存している状態

Ⅱ

先行研究

であるからこそ，その両者の違いについて，策

わが国において，中小企業会計基準が並存し定経緯の違いや，内容について様々な議論が生てから 5 年以上が経過している。両基準についじていた。また，ここに来て，並存状態が続いては，様々な整理・検討が行われているが，こて来たことから，実務における実態調査等も公

こでは，まとまりのある文献として櫛部幸子

表されるに至っている。

［2016］『中小会計基準の課題と展望』を取り上げる。櫛部は，「中小企業会計基準の棲み分

2.

問題の所在と本稿の目的

けが問題となる」（櫛部 2016，188）との認識

中小指針が公表されてから 12 年が経過し，のもと，「日本においては適用対象企業の線引

中小会計要領も公表されてから 5 年が経過しきが曖昧，もしくは線引きがなされていないたている。両基準ともに，中小企業が計算書類をめ，簡単な中小企業会計基準のみを中小企業が作成する際に依るべき会計処理のルール等に適用する方向に向かうことは十分に予想でき関する考え方や具体的処理方法を定めたものる」（櫛部 2016，188）と整理している。これである。いずれも対象たる中小企業に対して強は，中小企業会計基準の選択適用問題が存在し，制適用されるべきものではなく，企業側の任意

その時に基準の「簡単さ」が選択適用の判断根適用となっている。任意適用であるがゆえに，

拠になりうるとの見解を示したものである。

54

日本の中小企業会計基準をめぐる課題

また，河﨑照行・上西左大臣［2017］「中小選択されているという仮説の検証を試みる。

企業会計の課題と展望」では，中小企業会計基

また，中小会計基準の内容に照らして，異な準の必要性をその成り立ちから振り返ると共る内容項目の教育という視点から，中小企業会に，中小企業会計基準の選択適用に関しては，

計教育の面についての可能性に言及していく。

両基準を上下関係で捉えるのではなく，企業属
性の違いによって選択適用すべきであるという見解を示している。

Ⅳ

中小企業会計基準の選択状況

さらに，菅原・姫［2016］「日本の中小企業

中小企業庁では，中小会計要領の公表されたの選択適用に関する税理士の意識調査」では，2012 年から 2015 年までの 3 年間を中小会計

中小会計基準の自主適用とその判断基準等に要領の集中広報・普及期間と位置づけていた。

ついて，日本の税理士に対するアンケート調査

その後の施策決定のためにも，この 3 年間の状を通して実証的に明らかにしている。これによ況を把握した上で新しい中小企業（会計）施策

ると，中小会計要領と中小指針は共存すべきもを議論・検討するためであった。

のであり，その棲み分けの方法としては，上場

経済産業省中小企業庁の委託事業として富意図の有無や企業規模，資金調達における優遇

士経済が実施した『平成 26 年度中小企業にお制度に対するニーズ，などの規準で区別される

ける会計の実態調査事業報告書』（2015）が出のが良いと考えられていること等が明らかにされている(5)。そこで，この報告書から実態をされている。

把握していく。報告書によると，中小会計要領

一方で，このように様々にある中小企業会計の普及促進を行う理由として，次の 3 点が示さ

基準の選択問題を教育 (4) 面から扱った先行研れている。①決算書の信頼性が向上する，その究として成川正晃［2014］「中小企業会計要領

結果，②自社の財務状況が明らかになり，投資と会計教育」がある。成川は，中小会計要領が判断，経営改善等を的確にできるようになる，

中小指針と比べて，必ずしも簡便化されている③金融機関，取引先等から信頼され，スムーズとは言えない側面があることを論証した上で，な資金調達や取引先拡大につながる，という 3

段階的教育の可能性に言及している。

点である(6)。以下，本章では，中小企業及び中小企業を会計面で支援する認定支援機関に対

Ⅲ

研究手法

して行われたアンケート調査に基づく整理を概観する。

そこで，本論文では，これらの先行研究を尊重しながらも，近年公表された実態調査の資料

1.

中小企業に対する実態調査を元に，現状としての中小会計要領と中小指針

中小企業に対するアンケート調査として，中の選択状況を把握し，どちらが浸透しているか

小会計要領の認知度は，「知っている」が 24.4%，を確認する。これに関連して中小企業会計基準「知らない」が 75.6%となった（有効回答：824の選択議論を隣接学問分野（情報の非対称性の件）。この「知っている」と回答した企業（201

文脈等）の知見も援用しながら，中小会計要領社）のうち中小会計要領の導入状況は，「導入と中小指針のどちらが質的に優っているのかしている」が 31.2%，「完全に導入しているかを明らかにし，優っている中小会計基準の方がは分からないが，従前から行っている会計処理55

が中 小会計要 領にほと んど拠 っている 」が計結果として，中小会計要領の認知度は，「知30.2%，「会計専門家に任せているため把握しっている」が 100%（有効回答：723 件）となていない」が 24.1%であった。中小企業の認知っている。さらに，やはり単純集計「中小会計度において「知っている」と回答し，導入状況

要領に完全準拠」が 52.4%で一番多く，次いでで「導入している」と回答した企業は 62 社で「中小会計要領に部分準拠」が 40.8%，「中小ある。この 62 社を対象に，中小企業会計要領

会計指針に部分準拠」が 38.6%，「中小会計指の準拠度合いも調査されている。そこでは，「完

針に完全準拠」が，28.3%となっていた。

全に準拠している」が 82.3%であった。全体の有効回答数の 824 件のうち，完全準拠割合は，

3.

約 6％であった。

中小企業や税理士・税理士法人へのアンケー

現状の推計

また，
「知っている」かつ「導入している」中ト調査から現状を推計すると，中小企業の計算

小企業 62 社を対象に中小会計要領に基づく決書類作成基準としては，中小会計要領の方が中算書を自社の経営力強化に活用しているか，と小指針よりも浸透していることがわかる(7)。

いうアンケートには，「活用している」が 77.0%（有効回答：61 社）であり，具体的にどのようⅤ

中小企業会計基準の選択問題

1.

関に対する信用情報の開示」と回答している。

情報の非対称性の文脈における中小企業会計基準の選択問題

一方で，中小会計要領を「知っている」が，金融市場には，資金の貸し手と借り手が存在「導入していない」と回答した企業は，29 社にする。中小企業と取引のある主要な金融機関になる。この 29 社を対象に計算書類の作成基準

ついてのアンケート調査（複数回答）では，やについてアンケート調査を行なった結果は，

はり富士経済が実施した『平成 26 年度中小企「企業会計を意識することなく，法人税法に定業における会計の実態調査事業報告書』

める方法で作成している」が 48.0%，「会計専（2015）によると，「地方銀行」が 70.4%と最門家に任せており，把握していない」が 24.0%，

も多く，次いで「信用金庫」が 44.7%，「都市「上場企業向けの「企業会計基準」に基づいて銀行」が 30.5%（有効回答：845 件）となって作成している」が 16.0%，「「中小会計指針」にいる。中小企業の多くが間接金融に依存してお基づいて作成している」が 12.0%となっている

り，かつ地銀や信用金庫という地域金融機関に（有効回答：25 件）。したがって，中小会計要

依存していることがわかる。

に自社の経営力強化に活用しているか（複数回答形式）では，85.1%（40 社）が「取引金融機

領を知っていながら，導入はしていなく，かつ，

このような中小企業と金融機関との間では，「中小会計指針」や「企業会計基準」を計算書一般に知られていることがある。その一つが情類の作成基準としているのは，全体から見ると

報の非対称性の問題である(8)。中小企業が作成

約 0.8%の割合となる。

し金融機関に提出する計算書類（財務情報）による信頼性が低ければ，すなわち，中小企業が2.

税理士・税理士法人に対する実態調査有している情報と金融機関が入手する情報にさらに，税理士・税理士法人に対する単純集選択が起きてしまうということである。つま56

差（非対称性）があれば，金融取引開始時に逆日本の中小企業会計基準をめぐる課題

り，資金の貸し手である地方銀行が，健全な中（計算書の信頼性が高い）中小会計要領

小企業（X）と不健全な中小企業を区別できな

中小指針

＞

ければ，一律の同じ金利での貸し出しを行うと，本来，金融機関が融資したかった，健全なというように，逆の見解も成り立つ。あるいは，中小企業（X）が金融市場から退出してしまい，

中小企業が選択する中小会計基準は，その信頼不健全な中小企業（Y）が残ることにより，逆性という点では（あまり）有意な差が認められの融資先を選択してしまうという意味で逆選ず，その他の要因により選択されているだけで択と呼ばれている。このような情報の非対称性あるという可能性が考えられる。

を緩和する方策がシグナリングといわれる。信頼性のある計算書類を企業が提出することに（同程度の信頼性）中小会計要領

より情報が対称的に近づくという意味である。

針（同程度の信頼性）＝

中小指

本稿との関係でこの問題点を検討すると，中小会計要領と中小指針に準拠した計算書類に

中小会計基準の選択の際に何を基準に選択し質的な，すなわち，信頼性の程度に差があれば，ているのかについては，慎重な検討が必要ではその信頼性の相違そのものが，ある種のシグナ

あるが，櫛部［2016］にあるように「簡単な中リングになりえる可能性を含んでいるといえ小企業会計基準のみを中小企業が適用する方る。

向に向かうことは十分に予想できる」（櫛部仮に中小会計要領と中小指針とで，計算書の信頼性の程度が異なり，

2016，188）というのは，示唆に富む見解である。また，菅原・姫［2016］に指摘されたように，企業属性の違いにより選択しているという

中小会計要領＜中小指針（信頼性の程度がことも考えられ，さらに追試が必要である。

高い）

2.
という関係が成り立てば，金融機関は，中小指中小企業会計基準を適用する対
象企業の相違針に基づき計算書類を作成している中小企業

中小企業会計基準（中小会計要領と中小指には安い金利で貸し出しを行い，中小会計要領

針）が対象とする適用企業の想定は同一ではなに基づき計算書類を作成している中小企業にい。

は，比較してより高い金利でしか貸し出しを行

中小会計要領の適用企業は，「（1）本要領のわないことになる(9)。仮にこのような状況が生

利用は，以下を除く株式会社が想定されていじていれば，中小企業は，金利が安くなる（でる」として，金融商品取引法の規制の適用対象あろう）中小指針に準拠した計算書類を作成す会社と会社法上の監査人設置会社は除かれてるということになる。しかしながら，前述したいる。また，「（2）特例有限会社，合名会社，合ように，2015 年の実態調査では，逆に中小会

資会社又は合同会社についても，本要領を利用

計要領の方が市場で選択されており，中小指針

することができる」（中小会計要領, p1.2）とさの方が選択されていないという現状であった。

れている。一方で，中小指針の適用企業は，「以

すなわち，計算書類の信頼性については，

下を除く株式会社」として（1）金融商品取引法の適用を受ける会社並びにその子会社及び57

関連会社，（2）会計監査人を設置する会社（大指針, p2）。なお，これらの適用対象は，多くが会社以外で任意で会計監査人を設置する会社

重なる適用対象になっているが，中小企業庁はを含む。）及びその子会社を除いている（中小以下のように整理している。

図表 1 中小企業会計基準適用対象の比較
中小会計要領中小指針

中小指針と比べて簡便な会計処理をすることがとりわけ，会計参与設置会社が計算書類を作成

適当と考えられる中小企業を主な対象としていする際には，本指針に拠ることが適当とされて

る。

いる。

出所：中小企業庁「中小会計要領の手引き」p.4 の一部を抜粋

しかしながら，「中小指針と比べて簡便な会

14 項目であり，税効果会計や組織再編の会計計処理をすることが適当と考えられる中小企は盛り込まれていないのに対して，中小指針で業を主な対象としている」というだけでは，抽は，項目数は 18 項目で，税効果会計や組織再象的である。そこで，同じく「中小会計要領の編の会計等も規定されている。また，各論の項手引き」では，各論の項目数や内容も合わせて

目内容については，以下のように整理してい

整理している。中小会計要領では，基本的なる。

図表 2 中小企業会計基準記載項目内容の比較
中小会計要領中小指針

本要領の利用を想定する中小企業に必要な事項

会計参与設置会社が拠ることが適当とされていを簡潔かつ可能な限り平易に記載。

るように，一定の水準を保った会計処理が示されている。

出所：中小企業庁「中小会計要領の手引き」p.4 の一部を抜粋

中小企業庁の整理によると，中小会計要領

小会計要領と中小指針の選択適用が行われる

は，中小指針に比べて「簡便な会計処理」，「簡とする。また，上西［2012］では，2 段階での潔」かつ「平易な」内容である点に特徴がある

適用を推奨している。これは，最初に中小会計といえる。

要領を適用し，その後，中小会計要領を理解し，しかし，中小企業がなぜどちらかの中小企業

中小会計要領が示す処理等が実践できた段階

会計基準を選んでいるのか(10)，という実態の説で，中小指針に移行することが望ましいとする

明には不十分である。河﨑［2016a］では，企考え方である。

業属性の違いに注目する。ここに企業属性とは，例えば企業規模（純資産，営業利益，従業員数等），資金調達（間接金融の割合）や IPO（目指すかどうか）等により，中小指針の適用がうまくできる企業とできない企業があり，中58

Ⅵ

中小企業会計基準の教育側面
における課題中小企業は，そこに働く従業者数の多さで

日本の中小企業会計基準をめぐる課題

も，全国従業者数の 70％を占めているにも関い。すなわち，「中小企業会計の国際的対応は

わらず，中小企業会計教育の議論は端緒につい

新 た な 局 面 を 迎 え よ う と し て い る 」（ 河 﨑たばかりである。成川［2013］や成川［2014］2016b）のである。一方で，企業属性の違いに

は段階教育について言及しているが，そこでより，将来の IPO を考えている中小企業は，は，国際的対応については，検討外に置かれて企業会計基準や中小指針を選択適用しているいた。本稿では，国際的対応まで含めた段階教ことも考えられる。現在の大企業の多くは，育の可能性を探りたい。

元々中小企業だったという考え方もある。この

例えば，よく知られていることであるが，中小会計要領は，国際会計基準の影響を遮断してような点も含めて理想的な教育手順を考えてみたい。

いると言われることが多い。「本要領は，安定

例えば，上西［2012］にあるように，第 1 段

的に継続利用可能なものとする観点から，国際階として中小会計要領を適用する中小企業が会計基準の影響を受けないものとする」（中小第 2 段階として中小指針を適用すると考え，そ

会計要領，p.2）とされているからである。しれに沿って教育も考えようということがある。

かしながら，わが国の中小企業が，IFRS for

成川［2014］では，その段階学習について一部

SMEs を採用している法域で事業展開を行う

論じている。

場合もある。したがって，中小会計要領が国際

以下の図表 3 にあるように，第 1 段階とし会計基準の影響を遮断するのは良いとしても，て，いずれの基準にも関係するベースとなる

中小企業に働く者にとって，必要な会計教育「コア領域」の学習を経た後に少しずつ階段をは，中小会計要領の範囲内に止まるとは言えな

上がるというイメージである。

図表 3 理想的な段階的教育

第1段階：コア領域
第2段階：中小会計要領
第3段階：中小指針
第4段階：企業会計基準or IFRS
出所：筆者作成

ところが，個々の具体的項目の会計処理とな便と考えられる賃貸借取引に係る方法を先にると更なる検討が必要である。リース取引に係教育し，その後で売買取引に係る処理を教育す

る会計処理では，中小指針では，売買取引に係るという項目別段階的教育が採用されても良る方法が原則的な処理で，通常の賃貸借取引にいだろう。また，有価証券の期末評価に関して係る方法は容認されているに過ぎない。これには，中小会計要領では，取得原価を原則的な処対して，中小会計要領では，賃貸借取引に係る理方法にしているのに対して，中小指針では，

方法と売買取引に係る方法の選択適用になっ市場価格のある株式を保有していても多額でている。このような場合には，あえて，より簡ない場合等の条件をつけて取得原価を容認し59ている等の違いがある。
図表 4 項目別段階教育

コア領域

有価証券の
期末評価

リース取引

賃貸借取引

売買取引

取得原価

時価

出所：筆者作成

このような段階的教育は，教育という面では報の非対称性の文脈から考えると，マーケット

理想かもしれないが，採用される会計処理方法

では品質の高い情報が好まれるとすれば，企業が異なるということは，そこから導出される会は品質の高い会計基準を選択しているはずで計情報も異なるということになる。どちらの会ある。一般に，中小会計要領の方が中小指針よ計情報も間違いという訳ではないが，情報の信りも簡便であると言われているので，もしそう

頼性という点で異なるかもしれないというこであるならば，中小指針の方がマーケットで選とが指摘できる。

択されているはずであるが，実際の適用状況は一般的な情報の非対称性が存在している場

その逆であった。したがって，品質に「優って合，情報をやり取りするマーケットでは，よりいる会計基準が選択される」という仮説は棄却

信頼性の高い情報を選好することが知られてされた。実際，マーケットにおいても中小会計いる。情報の受け手はリース取引では，売買取要領の方が適用されていた。これは，中小会計引に係る会計処理を選好する可能性があるし，基準の選択規準が別にあることの証左である

市場価格のある有価証券の期末評価では，時価ことも考えられるし，先行研究でもこの点に触による評価を選好する可能性があると言える。

れられている。さらに，実証的な研究が必要で会計情報の信頼性を測定するのには困難が伴う。関係者へのアンケート調査やヒアリング
調査を積み重ねていく必要がある。

ある。
また，本稿のもう 1 つの目的は，教育面での対処方法の提言であった。
IFRS の普及により，会計情報の画一化が進Ⅶ結びんでいることは事実である。その一方で，わが国中小会計基準のように会計基準の多様化が本稿では 2 つの目的を設定した。第 1 は会計見られれば，多種多様な会計情報が産み出され基準の品質の違いである。金融市場における情る。この時，会計情報の信頼性が鍵であり，そ60日本の中小企業会計基準をめぐる課題の信頼性の程度により会計教育のポイントは移るものと考えられる。
注

法上においては，「中小企業の定義」ではなく「中小企業者の範囲」と規定している。本稿で対象とする中小企業とは，中小企業基本法における中小企業者とする。中小企業基本法第 2 条によると，次のように整理される。

（1）中小企業の定義は一様ではない。中小企業基本

業

種

中小企業者
（下記のいずれかの条件を満たすこと）
資本金の額または出 常時使用する従業
資の総額
員の数

一

製造業，建設業，運輸業その他の業種（二〜四を除く）

3 億円以下300 人以下

1 億円以下100 人以下

二

卸売業

三

サービス業

5,000 万円以下

100 人以下

四小売業

5,000 万円以下

50 人以下

なお，本章で取り扱う中小企業とは，日本における中小企業であり，各国においては中小企業の定義はやや異なる。
（2）現在，わが国において会計基準と呼べるのは
企業会計基準委員会が設定した「企業会計基準」を指すと解すべきであるが，本稿ではやや広く一般的に浸透しつつあるという意味において，「中小指針」と「中小会計要領」を中小会計基準と称する。
（3）2009 年に IASB から中小企業向け IFRS に相当する「IFRS for SMEs」が公表されている。
わが国において，IFRS 適用企業の子会社（中小企業）が IFRS for SMEs を適用している場
合などが想定されるが，この点を踏まえると「3つ」と考えることもできる。
（4）教育といった場合，その場が特定されなければいけないが，ここでは，大学における中小会
計教育を想定した議論とする。
（5）アンケート調査の概要は以下の通りである。
（1）アンケート配布①中小企業：5,000 社②認定支援機関向け（税理士・税理士法人：
4,500 社，金融機関：500 行）（2）サンプルの取り方
中小企業については，東京商工リサーチ（株）保有のデータベースを使用。
税理士・税理士法人，金融機関については，
認定支援機関データベースを使用。
（3）調査手法
電子メール，郵送にて調査票配布，FAX にて回収（4）調査期間2014 年 12 月 8 日〜2015 年 1 月 23 日
（5）回収結果①中小企業：862 社（回収率 17.2%）②認定支援機関向け
税理士・税理士法人：736 社（回収率 16.4%）
金融機関：242 行（回収率 48.4%）（6）中小企業庁［2012］「中小企業会計要領の手引
き」の「はしがき」にも同じ表現で，中小会計
要領導入の効果が述べられている。
（7）中小企業と認定支援機関（税理士・税理士法
人及び金融機関）との間では，中小企業会計要領に対する認知度のギャップも浮き彫りになっているとも言える。
（8）中小企業金融における情報の非対称性の問題
は，成川［2017］において論じているので参照されたい。
（9）ある限定された仮定のもとでの検討である。
つまり，計算書類による融資判断のみであり，かつ計算書類の信頼性に優劣が生じているという仮定である。
（10）村田［2010］によると，「本来，中小企業が適用する会計基準の選択は，中小企業の最高経営者が決定するが，実際のところは，税理士などの会計専門家が会計に関して提案の余地を残していたり，直接的な影響を与えている」との指摘もある。また，富士経済が実施した『平成 26
年度中小企業における会計の実態調査事業報告書』（2015）によると，中小会計要領を「知っている」企業でかつ「導入している」と回答した企業 62 社に対する，中小会計要領を導入したきっかけ（複数回答）では，「会計専門家に勧められたため」が 61.3%と最も多くなり，村田61

［2010］の説を裏付ける結果となっている。

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