国際会計研究学会 年報 2012年度 第 1号

Ⅳ

記念講演

国際財務報告研究の現状と課題

友杉芳正
早稲田大学会計大学院

ただ今，過分なご紹介に預かりました友杉の視点から，接近してみたいと思います。監でございます。本日はこのような伝統ある学査というフィルターを通して会計を見ますと，会の席で話をさせていただくご高配を賜り，今までとは違った会計の世界が見えてくるの準備委員長の浦崎直浩先生に厚く御礼申し上ではないかとの期待感があるからです。I
FRS

げます。

の原則主義は，監査の保証と一体となって機能を発揮するものであり，国際財務報告基準

1.報告の視点は監査の保証と不可分の関係にあると考える必要があるため，「会計判断と監査判断の全国際会計研究学会は 1984（昭和 59）年 6

体調和」志向のもと，「会計の総合化」の視

月 23日に設立され，約 30年弱にわたり，点が重要であると思っているからであります。

諸外国の会計制度，多国籍企業会計，インター

自分のことを棚に上げて言いますと，これナショナル・アカウンティング， FASB，からの研究者に対する要望は，会計だけでは

I
ASB，I
FRS，国際会計教育など多くの研究なく監査との関連性を視野に入れた広範で深がなされてきました。国際会計の理論研究，度ある会計研究（拡充と深化）を行い，理論制度研究，歴史研究の中で，規範研究，実証と制度と実務の調和追究では「ある（be）・

研究，実験研究などは意義ある研究として高あるべき（should）・あるはず（must）」とい評価を受けて来ており，財務情報の作成・しての「実在論・規範論・要請論」の統合志開示からその保証や税務問題など，多くの知向を持って行っていただきたいと思います。

見が発表されてきたことは，皆様ご承知の通形式主義より実質主義の優先の下で，意思決りであります。

定有用性・情報の特性，収益費用観・資産負

現在，グローバル時代における国際財務報

債観・資金観，会計の政治化，混合会計シス

告は，「グローバル・アカウンティング」とテム，全面公正価値会計，会計の品質，会計して，どの方向に進展して行こうとしている

基準の品質，財務情報と非財務情報の統合報のか，会計の特性は何かなどの本源的問題が告，利害調整，受託責任，法人税との関連，ありますが，本日は会計と密接な関係にある保証の可能性など多くの研究領域があります。

保証業務を果たす「監査を通してみた会計」

21世紀の会計の方向性は，「国際会計」で135

はなく「グローバル・アカウンティング」とす。グローバル時代は熾烈な競争のもと，誰して， 有用性 （us
ef
ul
nes
s） 以外に信頼性もがリスクを負う世界であると言えます。極

（r
el
i
abi
l
i
t
y） の要件が必要であり， 会計主論すれば，強者と弱者のもと，与え合う世界

体論を視野に入れた会計観の確立，グローバ

ではなく，奪い合う世界であり，グローバリ

ル・スタンダードとして単一化の功罪，公正ズムの功罪があります。自他の区別を識別し，価値会計の理論的体系化などが重要でありま

競争優位に立っても，誰もが奪い合う強い立す。話の中では，本来は具体的に研究者名な

場に立てないため，経済の平等はありえない

どを取り上げるべきですが，時間の関係からはずです。われわれは，もともと異なる価値ご寛恕を賜ればと思いますので，よろしくお観をもって生活しているため，個々には フィッ

願いいたします。

トしない面があります。物量とスピード，多様性において圧倒するグローバリズムに乗り

2.グローバル時代の到来とグローバリズムの功罪

遅れると，弱者の立場に置かれる厳しい世界であるわけです。進出戦略時には撤退戦略も考慮しておく必要があります。グローバリズ

グローバル時代とは，「ヒト，モノ，カネ，

ムは，すべての生命存在体を対象として世界情報」の移動が科学技術の進歩とともに，国を包括的に捉えようとするイズムであり，グ境を越えて，地球規模レベルで盛んになり，

ローバリズムが幻想とならないためには，

政治的，法律的，文化的，経済的な境界線，「部分適合」の「全体適合化」の方策ではな障壁がボーダレス化することにより，社会のく，「全体適合」の「部分適合化」の方策を「多様化」と「同質化」とが同時に進行する

考える必要があります。「皆富論」とも言え「世界規模化社会」の時代であります。「政治る，皆が富を得ることは不可能ではないかと的」「法律的」は，国家の主権，法権限が絡思うからであります。

み，国境に執着するため制約があり，「文化的」も，風俗・習慣・宗教などの価値判断が進展は困難な点があります。それはローカル，

3.パラダイム変革と国際競争力の確保

グローカル（glocal）を超えられないものの

社会経済パラダイム変革は「産業革命」か

見方・考え方の制約が横たわっているからで

ら「環境革命」へ進展しています。数十年のあります。それに対し，「経済的」は，国境

経済変動の長期波動（longwave）からは，を越えて進出する企業の価値創出による利益「第 5長波期」に入っていると言われます。

を生み出し，本国にも還元し，経済的に潤う

18世紀後半からの 48年～60年周期で変動関係にあるため，グローバル化がかなり進ん

し，農業化から工業化へ，脱工業化・I
T化でいます。その流れに逆行しては生存競争にへ，さらに太陽光，地熱，風力，超伝導，負けるので，国境を越えて競争し，協力し合ITC，バイオ・ナノテクなどが中心となる環

う国際社会の長期的信頼関係の構築の「戦略境化へ変転しつつあります。太陽フレア・黒的互惠主義」が重要であります。

点の周期と経済不況について，太陽黒点は約絡むため，文化摩擦により，グローバル化のグローバリズムには光と影の部分がありま
136

11年周期で強弱を繰り返し，経済変動との国際財務報告研究の現状と課題関連があるとされています。短期循環（在庫内向き志向であった面もないとは言えません。

投資循環の約 40カ月は，太陽黒点周期の 3

今や， 内部にない技術や知見を外に求める分の 1），中期循環（設備投資循環の約 10年「オープン・イノベーション」の時代に突入

は太陽黒点周期に，建設投資循環の約 20年しております。自社や系列から，広く外部には太陽黒点周期の 2倍に符合）， 長期循環

新技術やアイデアを求める時代へ進展してい（太陽黒点周期の 5倍は，コンドラチェフ・るからです。企業系列に変化が見られ，「下サイクルの約 55年の長期波動）による経済請け」（大企業から中小企業へ発注）ではな

不況が喧伝されています。

く，「横請け」（中小企業が提案・大企業が発「エネルギー・国際競争力・人材・倫理・注）の時代に入っています。自社に情報の源

ガバナンス」がキーワードの時代に入ろうと泉があるという視点から，会社の付加価値をしており，経済活動拠点の海外化，貯蓄を投高める方向へ進展しています。企業レベルで資につなげる金融は経済のスピード化に合わ

は，有能なグローバル人材育成のもと，危機

せ，伸びる分野を見極め，成長分野の選別投管理対応のため，「暗黙知」を「理論知」で資が重要であり，経済的に「選択と集中」がカバーする BCP（bus
i
nes
sc
ont
i
nui
t
ypl
an:

必要であります。昨今は「リーマン・ショッ

事業継続計画）の構築対応が必要であります。

ク・フェーズ 2」と言われる欧州の金融危機，

社内共通語が英語の会社が出現しています。

財政危機，成長停滞による高失業を乗り切る画一性から柔軟な多様性に対応できる人材重対応策が必要であります。世界経済において，視の時代に入り，グローバル時代の構造変化

米国に対応できる欧州連合（EU）の存在役

を読み取り，既存のものが壊れ，新しく進化

割の強調は，グローバル時代では，同じ土俵

し，新しい時代に新しい生き方が求められてで「国際競争力」を確保するために必要であ

おり，それに即応できる必要があります。基ります。そのため，語呂合わせ的ですが，本的に，昔から言われている「経営は人なり！」

「1E
（Et
hi
c
s
）
＋2F
（Fr
ee,Fair）＋3Ｇ（Global,の人材哲学は変わりません。

Growth,Gover
nance）の 6連携」の認識がこのような潮流の中で，会計・監査環境の重要と言えます。「持続可能性」と「吾唯知変革視点は大きく 3点あります。

足」，「少欲知足」により，国際社会からグロー（1）「フリー・フェア・グローバル」な社

バル社会への時代的進展において，「知識経会への突入において，①「自由競争」のため済」から「共感経済」へ，グローバル企業統「規制緩和」を行うが，「自己責任」が問われ，治・企業自治の確立が必要であります。この「事後統制」としての「第三者評価」が要求ような社会経済背景を視野に入れた会計研究され，「私的自治・自主規制」 を前提に，であるべきであります。

「許容される公的規制」が加わる方向へ，②「公正性 （fairness）」 志向の中に 「効率性4.経営環境の変化と会計・監査の変革視点
企業は高い技術力を過信し，自前主義，秘密主義，自国主義に陥り，情報を死蔵させ，

（ef
f
i
c
i
enc
y）」 を取り込む包摂志向へ， ③「グローバル・スタンダード」のコンバージェ
ンスからアドプションへの流れが重視される時代へ進展しております。
（2） 資本市場経済の変化において， ①137

「実物資本市場経済」から「金融資本市場経と言われ，アドプションまたはコンバージェ

済」へ，さらに「知的資本市場経済」へ，②ンスに取り組んでいます。企業会計審議会の「モノ造り経済」から「デリバティブ取引経「各国の I
FRS適用状況調査結果」（平成 24済」へ，さらに「知的資産取引経済」へ進展

年 4月 17日）の I
FRS適用状況（連結財務

しております。

諸表）について，122か国のうち，回答があっ（3）「形式より実質」
（s
ubs
t
anc
eoverform）

たのは 90か国，それに実体把握ができていを重視する「実質優先主義」のもとで見積り・る 6か国を加えた 96か国調査のうち，I
FRS予測による「会計判断」と「監査判断」の高

適用は 83か国（86％），任意適用は 5か国度化において，①会計システムは「取得原価（5％），その 83か国のうち，I
FRSのアド主義会計」から「公正価値会計」へ，②会計

プション国は 76か国（91％），コンバージェ

理念は「真実性」から「有用性」へ，③会計

ンス国は 7か国（8％）であり，I
FRS未使

情報特性は「信頼性」から「表現の忠実性」

用国は 5か国（5％），連結財務諸表作成義へ，④監査視点は「客観性」から「主観性」

務なしは 3か国（3％）となっております。

へ，「客観的証拠」から「説得的証拠」へ，

単体財務諸表について， 96か国のうち，訴訟を意識した「正当注意義務」から「懐疑I
FRS適用は 48か国 （50％）， 任意適用は心」の保持へ，⑤監査保証の信頼性は「適法10か国（10％），その 48か国のうち，IFRS性」から「適正性」へと進展しております。

のアドプション国は 36か国（75％），コン
バージェンス国は 12か国（25％）であり，
I
FRS未使用国 11か国（11％），単体財務諸5.株式会社数と I
FRS適用状況

表作成義務・開示義務なしは 27か国（28％）

日本の法人数（平成 22年度）は，約 258であります。

万社あり，そのうち，株式会社は約 248万

見方を変えると，I
FRSについて，G20で社（96％）です。利益法人は約 71万（27％），

I
FRSをアドプションしていない国は「米国・欠損法人は約 187万（73％）であり，繰越

日本・中国・インド」の 4か国であります

欠損金控除，連結納税制度による赤字・黒字

が，時価総額順位は，「米国・欧州・中国・

相殺がなされています。上場会社（約 3,500

日本・インド」であり，時価総額の 4割強

社，連結は IFRS任意適用，単体は日本基準，

は 2位の「欧州」のアドプション国であり監査強制），金商法開示企業（約 1,000社，ます。しかし，時価総額の 6割弱はその他

連結は日本基準，単体は日本基準，監査強制），の「米国・中国・日本・インド」の非アドプ

会社法大会社（約 10,000社，単体は日本基ション国であるとされています。IFRSの採準，監査強制），その他株式会社（約 246万

用は，自社に有利か否か，国にとっての戦略社，監査なし，中小指針・要領）に区分でき的経済問題と絡んでいるはずであり，それはます。法人税を支払っている株式会社はそれ「会計の政治化」問題として経済合理性と密ほど多くなく，I
FRS適用会社も数の上では接な関係にあるため，政治レベルに発展する

ある程度限られ，中小会社には中小企業の会

ものであります。

計に関する指針が議論されています。
現在，I
FRSは 122か国で採用されている
138

オックスフォード・レポートでは，2012年
3月 30日 「日本の経済社会に対する I
FRS

国際財務報告研究の現状と課題の影響に関する調査研究」において「日本にの国際的調和（高品質化へ向けた会計基準のおける性急で強いフォームでの強制アドプショ

変更は前向きに対応），④I
FRSの任意適用

ンを支持しない」と主張しています。I
ASB（IFRS適用の実例を積み上げ，メリット・の巧みなレトリック（高品質，透明性，公正デメリットを十分に把握する）があります。

価値，比較可能性，グローバル・スタンダー

方向性が見えず未だ検討過程にあるものには，

ドなど）の使用，日本の置かれている状況の①国際会計基準の強制適用の是非（国際情勢分析（日本の会計制度の意味，確定決算主義，

を踏まえつつ，我が国の制度や経済状況など

保守主義，投資家にとっての意義，比較可能に最もふさわしい対応を検討），②I
ASBに性の低下，投資家以外の関係者にとっての意

対する日本の影響力（関係者が一丸となって義，任意適用会社，ものづくり，非上場企業，

意見発信の努力をする，東京サテライトオフィ

税制など，推進派と慎重派の問題意識の深さ，スの有効な活用方法），③原則主義への対応

意思決定者の対応過程）を行っています。国（企業の主体的判断に基づく会計方針の設定，

際情勢の短期・中期的（5－15年）展望とし監査人と企業との密接なコミュニケーション）て，アジェンダ・コンサルテーション，デユーがあります。

プロセス・ハンドブックの改訂，米国との関SECは 2012年 7月 13日，I
FRSを米国係，I
ASBの国連化（意思決定がなかなかでで取り込む方法に関する最終のスタッフ報告

きなくなる），現場の声を聞く真の経験主義書を公表しました。IASBが公表した I
FRSが指摘されています。

を米国でそのまま取り込む方法は，多くの米I
FRSのコンバージェス，アドプションの

国資本市場関係者から支持されず，また主な状況について，平成 24年 6月 14日，企業

資本市場で採用されている I
FRSの取り込み

会計審議会総会・企画調整部会合同会議で方法とも異なることが明らかとなったとして，「国際会計基準（I
FRS）対応の議論に関する

SECスタッフは以下の 3点も踏まえ，他の中間的論点」の説明がありました。現在の日方法の検討を行い，①I
FRSをエンドースメ

本の会計基準は，「高品質かつ国際的に遜色ントすることにより，I
ASBの基準設定に対のないものとなっており，欧州より国際会計

して，より影響力を行使することが可能，②基準と同等であるとの評価も受けているが，時間をかけて I
FRSを取り込むことで，作成

今後とも，国際的な情勢等を踏まえ，会計基者の負担を軽減することが可能，③『米国会準の国際的な調和に向けた努力を継続してい計基準』という用語の変更に伴い大きな負担く必要がある」とし，平成 23年の IFRS強が発生，としています。まさに制度化のため制適用の延期などを踏まえ，中間的論点としの会計政策論が賛否両論みられ，「会計の政て，7テーマがあり，そのなかでも方向性が治化」問題として加熱している状況にありま見えてきたものと，方向性が見えず，いまだす。

検討過程にあるものとに分けています。
方向性が見えてきたものには，①単体財務
結に限定する），②中小企業への対応（IFRS

6.財務情報の質的特性と公正価値会計の影響を受けないように配慮），③会計基準

I
FRSは実質優先主義のもと，公正価値を諸表への I
FRS適用の是非（I
FRS適用を連139採用して，金融商品の公正価値計算は「売却かの問題があります。

即時再投入の連続性を仮想」した評価差額計

また，混合測定・混合価値会計の問題があ算を行う理論であります。市場価格の時価がります。金融商品の全面公正価値評価問題があるときは良いが，時価がないときは見積りあります。金融資産・金融負債の全面公正価計算を行い，公正価値会計は将来のキャッシュ・

値評価，非金融資産（有形・無形資産の再評

フローの割引現在価値計算を行います。公正価オプション）の公正価値評価，純資産価値

価値は，資産の売却金額（出口価格）をベーモデルへの接近問題があります。純資産価値

スに，レベル 1（活発な市場における公表価

モデルは制度的妥協であり，純利益と包括利格），レベル 2（レベル 1以外の市場から得益の計算がなされています。「投資意思決定られたデータを使用），レベル 3（会社内部支援機能」を高め，「契約支援機能」も行うのデータのインプットを用いた評価技法を使「目標仮説」から，非金融資産の公正価値情用）があります。公正価値会計は評価（差額）

報との関連性が望ましくないとされています。

法により，「包括利益＝純利益＋その他の包混合会計システムには，①「忠実な表現モデ

括利益±リサイクリングされた金額」の計算

ル」（一部の資産・負債に公正価値を適用し，を行います。「その他の包括利益」は，その会計利益モデルの欠陥を埋める修正版），②

他有価証券評価差額金，繰延ヘッジ損益など「のれんモデル」（純資産価値モデルへのパラがあります。「リサイクリング」により，当ダイム転換のプロセス版）があります。純粋期・過年度にその他包括利益を純損益に組みな純資産価値モデルは，資産・負債のすべて替える調整額計算を行うわけであります。

を割引現在価値でオンバランスします。経営

有用な情報提供のもと，将来の予測・見積りの測定，将来キャッシュ・フローの予測可者による割引現在価値の推定評価額の信頼性が担保できるのかの批判があります。

能性重視へ，財務情報の質的特性が「目的適合性」と「信頼性」のトレード・オフ関係から，「目的適合性」と「忠実な表現」に分け

7.簿記・会計・監査の関係ています。企業価値計算，M＆Aでは意味が簿記と会計の関係では，①簿記以前の会計ある情報も，非投資対象では受託責任が必要

は時価会計，②簿記依存の会計は取得原価主ではないか，「信頼性」が削除される必要が義会計や混合会計，③簿記離脱の会計は全面あったのかの問題があります。忠実な表現は

公正価値会計があります。現在，部分公正価

公正価値のレベル 3のように，市場で観測

値会計の混合測定，混合会計システムである

可能な価格等がないものを見積りにより測定

ため，簿記依存の会計でありますが，全面公するとき，経済現象をどの程度まで忠実に表

正価値会計になると簿記が必要か否かの問題

現するかの会計判断が必要であります。不確があります。極端に言えば，資産・負債の期実性のレベルが大きい見積りのとき，最適解

首・期末計算をすればよく，簿記は不要となはなく，保守的か否かによって，幅のある計るとも言えます。取得原価による計算と公正算結果が出てくるのは，モデル・見積り・判価値による計算の加算・合算は何を意味する

断の予測の主観性が大きいからであります。

のか，何を計算しているのかを考える必要がそれに対して，信頼をおける監査判断が可能あります。会計とは何か，会計の原点に戻り，

140

国際財務報告研究の現状と課題

会計の本質は何かを探る必要があります。会

会社法では，監督（s
uper
vi
s
i
on）と監査計は価値計算なのか価格計算なのかでありま（audit）の概念差異が曖昧なところがあります。

す。会社法第 362条（取締役会の権限等）2

簿記・会計・監査の関係について，①監査

二「取締役の職務の執行の監督」（狭義の監は簿記システムの逆を辿る（逆行依存説），

督とも言われている），第 381条（監査役の②監査は会計の最終部分を担当する（最終分権限）「監査役は，取締役（会計参与設置会担説），③会計と監査は別に存在する（分離社にあっては，取締役及び会計参与）の職務独立説）があります。簿記・会計・監査の三の執行を監査する。」とあり，監督と監査は位一体説では，「形式・内容・評価」の連携区別されています。第 385条（監査役によから「簿記は形式であり，会計は内容であり，る取締役の行為の差止め）「監査役は，取締

監査は評価である」と捉えており，「会計は役が監査役設置会社の目的の範囲外の行為そビジネスの言語であり，会計の信頼性は，監の他法令若しくは定款に違反する行為をし，査を通して保証される」は，「監査なくして又はこれらの行為をするおそれがある場合に会計なし」となります。また，「記録と事実おいて，当該行為によって当該監査役設置会の突合せ」は事実の存在を確認し，史実とし社に著しい損害が生ずるおそれがあるときは，ての記録の正確性を把握することであります

当該取締役に対し，当該行為をやめることをが，事実が真実か否かを探る観点から「史実・請求することができる。」として，監督の差事実・真実」の一致（3実の一致）が必要で止権ではなく，監査の差止請求権として区別あります。取得原価主義会計から部分公正価

されています。しかし，第 340条（監査役

値会計への進展により，「事実」が「具体か等による会計監査人の解任）「監査役は，会ら抽象へ」 進展し，「事実の存在性」 から

計監査人が次のいずれかに該当するときは，「事実の妥当性」が必要な判断の世界に入りその会計監査人を解任することができる。」

込んでおります。

として，監督権を監査役に与えています。これは「広義の監督」と言われていますが，8.監査の原点把握の重要性「広義の監督」概念はあり得るのか疑問であります。

監査は 「上位者・下位者・第三者」 の 3

制度上，問題となっているのは，インセン者の存在が前提であります。監督機能は上位

ティブのねじれ現象です。会社法では，取締者から下位者に対してライン関係であり，役が会計監査人の選任議案・報酬の「決定権」「支配命令是正権」があります。これに対し，を持ち，監査役は会計監査人に対する「同意監査機能は第三者から下位者に対してスタッ権」を持っています。監査を受ける人間が，フ関係であり，「助言勧告指導権」があり，監査をする人間の選任議案を決定し，その報監査は捜査権，監督権はなく，指導性が理念

酬を決定しているのは，「独立性に反し，利であります。第三者性は「独立性」と「専門益相反取引ではないか」の批判があるからで性」と「意見表明」の 3要件が必要でありす。その解決のため，監査役に「同意権」でます。しかし，実態として，理論・制度・事はなく，「決定権」を持たせるべき議論がな

実の乖離が見られます。

され，衆議院・参議院の附帯決議，日本公認141会計士協会，日本監査役協会は，非業務執行2001年エンロン破綻とアーサーアンダー

会社役員である監査役に，会計監査人の選任

セン会計事務所（2002年解散），2004年カ

議案および監査報酬の決定にかかる権限と責

ネボウ粉飾と中央青山監査法人（2007年業任を負わせる提言をしています。しかし，日務停止処分，解散），2006年ライブドア事件

本経済団体連合会は，監査役に決定権を付与と港陽監査法人（2006年自主解散），2011

するのは，意思決定の二元化をもたらすと反年大王製紙と有限責任監査法人トーマツ，オ

対意見を表明しています。結論としては，監リンパスと有限責任あずさ監査法人・新日本

督と監査の差異（「支配命令是正権」と「助有限責任監査法人（2012年監査法人に業務

言勧告指導権」の差異）概念から，取締役権改善命令）など多くの不正事件と監査事務所

限の決定権を，監査役に委譲することは，概の問題が取り上げられています。不正事件対

念上の変容となり，論理的に無理であるはず

応として，職業的専門家による監査に対して，であります。会社法改正案では，監査役が会「監査の監査化」が必要とされました。「自主計監査人の選任議案の決定権を有する案が出規制」の「私的コントロール」に対して「公されていますが，監督と監査を区別する監査的規制」の「公的コントロール」が課せられ論の立場からは，論理的には間違っているとる「二重チェック・システム」体制が取られ言わざるをえません。

ました。
アメリカは直接監視方式を取り，「公開会9.自主管理規制と公的監視規制

社会計監督審査会」（PCAOB:PublicCompanyAccountingOversi
ghtBoard）は，「企

投資者保護のため，経営者が作成する会計

業改革法（SOX法）」に基づき，2002年に

情報の信頼性を保証する制度設計として，公設立された非営利法人，SECが監督，エン認会計士が監査し，適正意見を表明していま

ロン事件が契機となり，職務は，①上場会社

すが，不正発覚，会社倒産が発生したため，を監査する監査事務所の登録，②監査基準，

公認会計士監査批判が起きました。投資者は，品質管理基準，倫理・独立性規則等の策定，

公認会計士が表明した監査の「適正意見」を③監査事務所に対する検査 （i
ns
pec
t
i
on）

信用して，その会社に株式投資したと主張し， （大手監査事務所は毎年，その他は，少なくもし「不適正意見」が表明されておれば，投とも 3年に 1回），④監査事務所等に対する資しなかったとして，投資者は公認会計士を

調査 （i
nves
t
i
gat
i
on） および懲戒処分 （登相手取って訴訟を起こしたわけであります。

録の抹消や停止，制裁金の罰金，改善勧告），

アメリカでは公認会計士の敗訴が続き，大手⑤企業改革法，PCAOB規則の遵守に関する

会計事務所が倒産しました。監査論では，不執行，であります。

正（経営者不正・従業員不正）を，いかに防日本は間接監視方式を取り，西武鉄道事件，

止するかが重要になり，不正発見の消極的対

カネボウ事件などから，公認会計士法改正に応から，「不正発見型監査」の重視へ進み，より，公益保持・ 投資者保護のため，日本「内部統制監査」の導入，訴訟に勝つ「リス公認会計士協会の品質管理レビューを前提に，

ク・アプローチの監査理論」の構築，「継続公認会計士監査の品質管理を強制的にチェッ企業の監査」が導入されたわけであります。

クすることになり，平成 16（2004）年 4月

142

国際財務報告研究の現状と課題に， 公認会計士・監査審査会 （CPAAOB:

は，約 118億円のうち，約 115億円の粉飾

Cer
t
i
f
i
edPubl
i
cAc
c
ount
ant
sandAuditingがなされ，公認会計士はなぜ見抜けなかった

Over
s
i
ghtBoard）が，金融庁に設置されまのかが問題となり，証憑書類等が揃っている

した。

架空循環取引の不正発見は難しいと言われて日本公認会計士協会の品質管理レビューにいます。 林原の 30年間の粉飾事件では，対する審査・検査について，審査会の職務権

2011年会社更生法適用，架空売掛金，簿外

限は公認会計士法で規定されています。監査債務がある中で，会社法が要求する会計監査の公正性を確保するため，「報告・検査」は人監査を受けず，法治国家でありながら違法「公益又は投資者保護のため，必要かつ適当状態が続き，監査役監査も機能していなかっであると認めるとき」 に，「検査権限」 はたわけです。オリンパスの会計上の巧妙な不「犯罪捜査のために認められたものと解して正取引（FA報酬，のれんの減損等）の発見はならない」とされ，「摘発性・批判性」での困難性の増加が指摘され，不正未発見に対はなく「教導性・指導性」に重点をおいていする公認会計士監査への批判が高まりました。

ます。

2012年 6月から，不正対応の監査基準の改要するに，審査会の「審査・検査」の要点
は 5点 で あ り ， ① 監 査 法 人 等 が 表 明 し た

訂作業が開始され，監査人の職業的懐疑心の保持・発揮などが議論されています。

「監査意見」そのものの適否を見るのではな

大会社（資本金 5億円以上又は負債額 200

いこと，②「一般に公正妥当と認められる監億円以上の株式会社）には会計監査人監査の査の基準」に準拠した監査業務がなされてい実施義務（会社法第 328条，第 436条）がるかを確認すること，③日本公認会計士協会

あるものの，会計監査人未設置会社（推計の「品質管理レビュー」の一層の機能向上を500社程度）があるとされています。非上場図ること，④監査事務所の業務の適正な運営

会社・会社法違反・罰則は過料 100万円以の確保を図ること，⑤「監査品質を高める」

下（会社法第 976条），会計監査人の設置はことを目的とする，であります。なお，諸外登記事項（会社法第 911条），設置の有無は国の監査監督機関は現在 44か国にあり，監登記で確認可能であります。日本公認会計士

査監督機関国際フォーラム（I
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協会は全国銀行協会（平成 23年 8月 29日）

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tRe-に要請し，金融機関は与信先が大会社で会社

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）に参加し，意見交換を行い，監査

法監査の対象となる場合，会計監査人設置のの品質向上に努力しております。

有無の確認に留意するよう要請しました。金融機関による信用リスク管理上の問題であり，融資先の税務申告書は入手しても，監査報告10.最近の不正の巧妙化と監査書の未入手の事例が多いとされます。金融庁

シニアコミュニケーションの粉飾事件では，検査局検査でも，日本公認会計士協会の要請

信書開封罪違反（公認会計士が投函した郵便を金融機関検査でも確認すること（平成 23を，集配人に間違って投函したとして回収し，

年 9月）になりました。

自社に都合よく記載後，被監査会社の近くか

循環取引不正と監査について，「金融商品ら投函）がありました。FOIの粉飾事件で取引法における課徴金事例集」（平成 24年 7143

月，証券取引等監視委員会事務局）によれば，

見る場合，「一般に」の反復強調であり，「公

開示書類の虚偽記載等に対する課徴金の勧告

正性」・「公平性」・「不偏性」を意味する合成事案が増加し，課徴金納付命令の開示企業数

語と言えます。二語と見る場合，「公正」はが， 平成 18年 3件， 19年 8件， 20年 11

有用な情報提供における開示レベルの公平性，件，21年 9件，22年 19件，23年 11件，「妥当」は論理整合性を求める「理論的妥当

24年 4件と増加しています。ファンド等監性」と実務受容性の「実践妥当性」がありま

査では，国内ファンド，海外籍ファンドの不す。日本の他の法令では，「公正妥当」以外

公正ファイナンスの悪用問題，ファンド監査に，「公正かつ妥当」「通常妥当」「合理的かは日本公認会計士協会の品質管理レビューのつ妥当」の用語が使用されています。

対象外，証券投資信託・不動産ファンド・投

金融商品取引法第 193条の「一般に公正資事業組合等の監査，信用金庫・信用組合の妥当であると認められるところに従って」は，監査の信頼性など，会計基準の不整備，監査

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可能性の問題があります。

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randproperと訳されており，
会社法第 431条の「一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行」は t
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11.会計基準，監査基準の規範性

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「企業会計原則」は昭和 24（1949）年 7月

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iateと訳されています。妥

9日に経済安定本部企業会計制度対策調査会

当の英語は pr
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eが使われての中間報告として設定されました。「企業会います。会社計算規則第 3条「この省令の計原則の設定について」の「二 1企業会計

用語の解釈及び規程の解釈に関して，一般に原則は，企業会計の実務の中に慣習として発公正妥当と認められる企業会計の基準その他達したもののなかから，一般に公正妥当と認の企業会計の慣行をしん酌しなければならなめられたところを要約したものであって，必い。」 とあり， 法人税法第 22条第 4項はずしも 法令によって強制されないでも，す「一般に公正妥当と認められる会計処理の基べての企業がその会計を処理するに当たって準に従って計算されるものとする」とありま従わなければならない基準である。」とされす。ともに「公正妥当」が使われています。

ているので，「規範性」と「準拠性」が求め日本では，「真実性」，「有用性」を理念とられています。また，「2企業会計原則は，していますが，trueandfairview（真実か公認会計士が，公認会計士法及び証券取引法

つ公正な概観）を採用していません。監査報に基づき，財務諸表の監査をなす場合におい告書では，pr
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yは「公正表示」でて従わなければならない基準となる。」とあはなく，「適正表示」と訳されています。諸外り，「準拠性」が求められています。

国では，「適法かつ適正」表示，「適正かつ適「一般に」は会計人・監査人・被監査会社・法」表示の方法が採用されていますが，日本投資者・監査研究者・行政関係者の利害関係

では会社法の改正により，「適正」に統一さ者の意見を集約し，パブリック・コメントをれました。「一般に公正妥当と認められる会求めているので，「一般合意性，納得性」が計基準（監査基準）」は，gener
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あるものであります。「公正妥当」は一語と

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144

国際財務報告研究の現状と課題

英文には「公正妥当」の用語がありませんが，げました。経営者は「誠実である」ことを前

日本文には「公正妥当」が挿入されています。

提から，「中立的態度 （neut
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）」

その差異は重要ですが，いろいろな見解があ（経営者は誠実とも不誠実とも考えない中立

り，明確ではありません。

的立場）に，さらに限定的に，「推定的疑い
（pr
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vedoubt）の姿勢」をもつに変わり，「疑う」ではなく，「疑って係る姿勢」

12.市場経済の変化とディスク
ロージャー制度に変わってきています。

欧州経済危機と円高不況は，2008年のリー出書，有価証券報告書の記載内容と，監査対

マン・ショック時に，監査が予防機能を果た

象・非監査対象の区分研究があります。財務

していたのかが問われ，議論が続いています。

諸表の開示制度と関係し，訂正報告書の多発，投資者の情報要求と監査済財務諸表情報との会計監査人と監査役の連携・コミュニケーショ

間に見られる「情報ギャップ（i
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ン不足， 公認会計士の金融商品取引第 193gap）」の解消要求と，グローバルな 4大監

条の 3「法令違反等事実の通知」など問題が査法人（KPMG，PwC，DTT，EY）の「寡あります。負債のパラドックス（paradoxof占化」の弊害，「巨大化」の非競争状態批判

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y）は，負債を純損益を通じて公等の解消の必要性が指摘されています。監査

正価値で測定する場合，自己の信用リスクの法人の 6～10年交代の強制的ローテーショ

上昇（低下）という不利（有利）な要因にもン案，規制機関による監査法人の選任・監査係らず，負債の評価額が減少（増加）し，収報酬の決定案，意思決定有用性の観点から投益（費用）が認識されてしまう現象でありま資決定に役立つ標準監査報告書の提案がなさす。株式の時価評価では，負債のパラドック

れており，見積り・予測の多い公正価値と巧ス解消には，株式も社債も時価評価ではなく妙化する不正のため，リスク・アプローチの原価主義でいくか，負債を公正価値評価する

徹底化と，不正発見監査手続の精緻化要求は，なら，株式も時価評価でいく必要があり，証訴訟リスクを意識した懐疑心を求めています。

券市場の透明性，健全性の確保と，投機家保特に，懐疑心（s
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m）は，アカウン

護ではなく投資者保護の関係が重要でありま

タントやオーディタ－に必要な「懐疑心」とディスクロージャー制度では，有価証券届す。

して，懐疑主義（哲学）より，懐疑心（心理学）と結び付いています。職業的専門家としての懐疑心（pr
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m）は，

13.基準論から原則論へ

監査基準委員会報告書 200「財務諸表監査に会計も監査も「基準論」から「原則論」へおける総括的な目的」では，「誤謬又は不正の努力が必要であります。「論」から「学」による虚偽表示の可能性を示す状態に常に注への進展のためであります。 I
FRSは会計意し，監査証拠を鵜呑みにせず，批判的に評基準であって，会計原則ではありません。

価する姿勢をいう。」としています。1961年

新概念フレームワークは発表されたものの，にマウツ・シャラフが『監査哲理（Phi
FRS論」であって「IFRS学」に相当する
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ophy 「IofAuditing）』で「懐疑心」を初めて取り上

ものかの検討が必要であります。実物経済の145

時は貨幣的把握として取得原価主義会計，評価基準と判断基準の構築が必要であります。

細則主義が採用されましたが， 金融資本市「統合」の意味は単なる合算・加算ではなく，場のデリバティブ取引では公正価値会計，

そこに新しい意味内容が創出される用語であ

原則主義が中心となりました。理論に裏打ちります。融合とは違い，次元を超えた新しいされた実践指導性が求められています。複雑レベルの昇華を意味します。財務情報と非財化・高度化により，対応が形式的になり，実務情報が合算・加算されることによって，質的な会計判断・監査判断がなされているの「1＋1＝2＋アルファ」のアルファとしてのかの批判があります。混合会計システムでは，創造的付加価値を探る必要性があり，その信違った測定手段で計算したものを加算する

頼性が要求されることになります。

「制度的妥協」でありますが，混合測定による異質なもの，時点の違うものの加算は，何を意味しているのかを明らかにすべきであり

14.会計の品質評価の必要性ます。

収益認識，公正価値評価，経営者の見積り，

統合報告（i
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ng）は財務

重要性の判定などの会計基準適用において，

情報と非財務情報の統合開示へ進展していま

監査上の重大かつ高度なリスクに対し，確立すが，「業績情報+予測情報」，「定量情報+定された監査手続が存在しない領域があり，十性情報」の意味関連性開示は，有用な企業全分かつ適切な監査証拠の入手が困難な面があ

体把握情報の開示になるように，理解可能性，ります。虚偽表示は「誤謬＋不正（＝粉飾＋有意義性を意図しています。統合報告は「リ資産流用）」とされ，不正の形態は会計的にスク」の観点から接近する考えがあります。

は分類把握が難しく， 財務諸表上に「虚偽財務情報を前提に必要な非財務情報を理解す

表示（mi
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）」として把握されるもる財務情報中心アプローチか，逆に非財務情のであり，帳簿処理上の虚偽表示は「不記載・報から財務情報を理解する非財務情報中心ア

変記載・架空記載・不明瞭記載」に 4分類

プローチかの選択があります。財務情報には，されています。

「知的資産情報」（人材，ブランド，無形資産二重責任の原則は，財務諸表の作成責任はなど）と，「環境・社会責任情報」（環境，倫

経営者にあり，監査意見の表明は監査人の責理，ガバナンスなど）があり，「ESG情報」

任であることより，会計と監査の品質評価が（環境情報，社会情報，ガバナンス情報）の保持されている関係にあります。しかし，会

記載は，事業リスク，意思決定有用性，企業計の品質評価よりは，監査の品質評価が適切

価値を把握するために必要であります。

かが多くなされ，監査の品質管理基準準拠性，

財務情報は，企業価値の表現では短期志向

日本公認会計士協会の品質管理レビュー，金的であり，その欠点を補う非財務情報は中長

融庁の公認会計士・監査審査会の監査法人に期志向的であります。財務情報に対しては公対する審査・検査，監査役の会計監査人の相認会計士が評価・判断としての監査を実施し当性判断などが実施されています。本来は，ますが，非財務情報に対しては公認会計士が善管注意義務を負う経営者が注記などにより評価・判断できるのかは微妙であります。公

重要な会計判断を財務諸表で説明するのが先

認会計士が評価するなら，信頼性の保証水準であり，会計の品質の保持を行うべきであり

146

国際財務報告研究の現状と課題ます。それを受け，財務諸表が会計基準に準

科学性の追究には，国際会計が「論」から拠して適正に表示されているかを，会計基準「学」へと進化するとき，近代科学の本質と準拠性に基づき，監査人が会計の品質評価をしての「有用性」と「信頼性」が必要なはず

行っています。会計があって監査があり，監でありますが，現在の I
FRSは「有用性」を査があって会計があるのではないからです。

追い求め，「信頼性」を軽視しているように外部評価が必要な時代，会計の品質，会計基

思えてなりません。I
FRSの基準論の「本質」

準の品質の評価のあり方が，今後どうあるべ

把握には，追究手段として「それなくしてそきかが必要になるはずであります。

れといえないそれ」の「それ」を求める発想が必要であります。そのため，グローバル・
アカウンティングの「ある・あるべき」から

15.研究の視座・基本的志向「あるはず」の要請論思考が重要であります。

「理論と政策」の分離の時代に入り，「会計・会計の進化は，環境適応面がありますが，ア

監査理論の精緻化」と，理論に基づく制度化

ナリスト会計ではなく，アカウンタント会計の「会計・監査政策の実現可能性」が要求さとオーディター会計の立場から評価されるべれる世界に突入しています。この流れは会計きであります。

学の進化といえると思います。有用性志向の会計学も「秩序的な理論体系化」への模索

もと，部分公正価値会計から全面公正価値会が重要であります。「基準論」から「原則論」

計への進展に対する制度的変革対応が必要でへの志向は，「説明理論」から「解明理論」

あります。細則主義の準拠性思考と原則主義への志向につながるはずであります。科学方の離脱思考との衝突は，成文法と慣習法の思法論を確立させる必要があり，帰納法研究，

考対立であり，「会計・監査文明の衝突」で

演繹法研究，発想法研究，規範研究，実証研あると言えます。

究，実験研究，学説研究，合理的再構成研究

会計人・監査人には「懐疑心」が必要とさなどがある中で，実践科学性を志向する会計

れますが，訴訟リスクを意識し，説得力ある学の視点が重要であると言わざるをえません。

説明責任を果すことが重要であります。「不少し時間がオーバーいたしましたが，ます正をやる人より，不正を発見できない人が悪ますグローバル時代へ進展するため，科学とい」とならないようにしなければなりません。

しての会計・監査の理論・政策対応を戦略的・統合報告の開示は，財務情報と非財務情報を効果的に実施する必要があることを強調いた

包括した統合報告では，開示内容，情報補完したいと思います。国際会計学の樹立のため，性，信頼性の保証水準，監査手法の検討など果敢に挑戦していただくことを期待いたしまが必要であります。

す。本日は長時間，ご清聴ありがとうございました。

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