国際会計研究学会臨時増刊号 2010年度

I
FRSの下での監査の課題―原則主義の下での監査上の対応―

町田祥弘
青山学院大学大学院

要旨

I
FRSの適用を考える際の最も大きな課題の一つに原則主義の問題がある。原則主義は，規則主義の問題点を克服するために提示される考え方であるが，単に詳細な規則がないというだけでは，企業実務において経営者の恣意的な会計処理・開示を認めてしまうおそれがある。さらには，不正な財務報告に対するエンフォースメントの問題との関連で，原則主義の判断の適否の境界線が問題となるであろう。そうした原則主義の判断は，監査においても重要な課題である。
本研究では，原則主義の下で監査領域に生じうる課題について整理を行った上で，規則主義による実務経験を有する日本の監査人と，原則主義による経験を有する英国の監査人に対して，仮設の事例をもとにした実験研究を実施し，両者の対応にいかなる差異があるかを検討した。結果として，英国の監査人の方が，保証（確信）の程度が低いと考えられる状況下においても，財務諸表の修正要求をする傾向にあることが明らかとなった。実験上の制約はあるものの，本研究の結果からは，原則主義の適用に備えて，教育・研修等を通じて監査人の原則主義に関する経験値を高める必要がある，との示唆が得られるであろう。

53

の国際的な一体化を背景として，財務諸表利Ⅰ.問題提起用者を保護する観点から，世界各国において進度の差や適用範囲の問題こそあれ不可逆的

1.I
FRSにおける原則主義に進められてきている。投資家の立場からす（1）IFRS導入の最大の課題としての原則

れば，財務諸表が I
FRSの規定する一定の原主義則に基づいて作成されることは大きな利点と

現在，日本においては，国際財務報告基準なるであろうし，企業にとっても国際的な資

（I
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onalFinanc
ialRepor
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and-

金流通の発展や資本市場の統合等を通じて，

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:I
FRS） の導入の可否， 適用対象とな資金調達を容易にすることに繋がるものと解る企業及び財務諸表の範囲，並びに適用の時される。少なくとも，日本において，上場企期及び方法等について，さまざまな立場から，業における I
FRSの任意適用が認められ，い多様な議論が行われている。それらの議論のくつかの企業においてすでに適用が開始され中には，主として財務諸表作成者の立場から，ていることは，適用時期及び適用のプロセス

I
FRSと日本の現行の会計基準との相違によの問題こそあれ，近い将来における I
FRSのる影響をもって反対する意見が数多く見受け

導入が，実質的に不可避の問題であることをられる 。 とくに， 2009年 6月に企業会計意味しているといえよう。

1

審議会が「我が国における国際会計基準の取I
FRSが導入されるとした場合に，現時点扱いについて（中間報告）」を公表し，2012

で最も注目を集めているのは，日本の現行基年を目途に I
FRSの強制適用の問題を判断す

準との相違であろう。収益の認識，減価償却，るとしていたところを，2011年になって同包括利益，リース，公正価値等々の基準につじ企業会計審議会において I
FRSへの対応を

いては，日本に限らず，アメリカと国際財務全面的に見直すかのような議論が高まり，

報告基準審議会（I
nt
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onalAccounting

2011年 6月には，金融担当大臣が I
FRSの

St
andar
dsBoard:IASB）とのコンバージェ

適用時期の実質延期を発表するに至ったこと

ンス計画においても，未だに議論又は交渉がは，国際的にも大きなインパクトをもって受続いている。ただし，これらの問題は，I
FRS

け止められた。

の導入にかかる議論というよりも，国際的なしかしながら，I
FRSの導入は，資本市場
1

会計基準のコンバージェンスの議論として捉I
FRSの反対論には，以下のような背景があると考えられる。
・リーマンショック後の日本の景気後退と国際的競争の激化
・作成者の視点の重視
・導入コストの負担・アメリカの動向を踏まえて対応を図るべきとの慎重論
・製造業等において基準適用の親和性が低いとする反対論
他方，I
FRS導入の推進論の背景は，以下の点が挙げられよう。
・資本市場及び投資のグローバル化
・投資家の視点の重視
・財務情報の比較可能性の向上
・積極的な I
FRSの議論への参加
・国際的に活動する企業やサービス業等による支持

54

IFRSの下での監査の課題えることができる課題である。国際的に大きこのように，原則主義は I
FRSにおける重な差異のある会計処理について，それらの差要な概念であり，その影響も大きいものと考異を縮小し，会計基準の実質的な同質性を確えられるが，必ずしも明確な定義があるわけ

保することは，世界的に一体化しつつある資ではない。

本市場を背景にすれば，取り組まざるを得な
い問題であるからである。
これに対して，最終的に I
FRSが導入されI
ASB前議長のトゥイーディー氏は，原則主義に基づく会計基準とは，以下の「原則主義のテスト」に適うものでなければならない

適用される段階において，最も大きな問題ととしている（Tweedi
e,2007）。

なるのは，I
FRSが採用している原則主義ア

・会計基準は，平易な英語で記述されている

プローチの影響であろう。
I
FRSにおける原則主義とは，一般に以下か。
・会計基準は，単純に短く説明されているか，のようなことを意味しているものと解される。

もしそうでない場合には，なぜか。

・基準として公表されるのは最低限のミニマ

・会計基準は，直感的に意味をなすのか。

ム・スタンダードである。

・経営者は，会計基準が経済活動を理解して・I
FRSに対する例外を認めない。

説明するのに役立つと考えられるか。

・原則的に数値基準を示さない。

さらに，同氏によれば，原則主義に基づく・I
FRS解釈指針委員会が示す限られた解釈

会計基準は，「概念フレームワークによってを除いては，各国において解釈指針等を追示される『コアとなる原則』と，そこから副加・公表することが認められない。

次的に導き出される『副次的な原則』とから・何らかの解釈が必要となった際には，概念なる」ものであり，「原則主義の下では，会フレームワークに戻って判断することが要

計処理の選択が行われ，その理由の開示が重請される。

要となる」とされている。

こうした原則主義を I
FRSがとることの目

一方，原則主義の議論は，必ずしも I
FRS

的は，形式よりも実質優先の考え方をとってに特有の議論でもなければ，近年になって生いること，連結外し等で見受けられる基準逃じたものでもない。たとえば，アメリカにおれを排除すること，会計基準過多の問題を避いては，1960年代からの歴史的経緯がある。

けること等にあるとされている。

当時アメリカでは，会計プロフェッション

他方で，原則主義をとることの影響として（アメリカ公認会計士協会内の会計原則審議

は，企業側では，I
FRSの下，原則主義に基会）によって実務からの帰納的な会計基準設

づいて自社の実態に即した会計処理・開示を定が行われていたが，会計士による基準設定

自主的に判断する必要があること，その判断に対する批判等から，演繹的／原則主義に基の過程を説明するべく，財務諸表においてはづく基準設定が志向され，AAA（1978）や財非常に多くの注記が付されること，及び監査

務会計基準審議会 （Fi
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i
alAc
c
ount
i
ng

事務所の判断に大きく依存する可能性がある

St
andar
dsBoard:FASB）の下で概念フレーこと等が指摘されている。

ムワークプロジェクトが実施されるようになったのである。

（2）原則主義についての考え方

その後，企業実態を反映した会計処理及び55

開示を達成する必要から，演繹的／原則主義ない」と規定されている 2。

的な基準設定に代わって，いわゆるピースミー

制度上，原則主義についての明確な概念定

ル・アプローチによる基準設定が展開され，義は行われていないのが現状ではあるが，以詳細な適用指針や運用細則等の公表によって下では，更なる詳細な議論に踏み込むことは基準が膨大になっていったのである。

せず，上記の SECの規定やトゥイーディー

ところが，2001年に発覚したエンロン事件において，細則主義を悪用した連結はずし

氏の示す原則主義のテストを一先ずの前提として，議論を先に進めることとしたい。

等の不正が行われたことにより，細則主義に対する批判が起きると，サーベインズ=オッ

2.原則主義の下での課題

クスリー法（ SarbanesOxl
eyAc
tof2002）

原則主義に基づいて判断するという場合ににおいては，証券取引所委員会（Sec
ur
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は，次のような問題がある。

andExchangeCommissi
on:SEC） に対しまず作成者側においては，経営者は，自らて原則主義に基づく会計基準設定の検討が求の判断の適切性を示すために，会計処理・開められたのである。SECでは，従来の規則示に至るまでの判断を記録・文書等によって主義の会計基準設定に原則主義の考え方をも跡付けることとともに，当該判断を適切に説とり入れた「目的志向型会計基準」という考明することが求められる。

え方を提示するとともに，以後の FASBに

一方監査人は，従来の細則主義的な会計基よる会計基準書にそうした考え方が導入され準への準拠性の検証を超えて，原則主義に基るようになった。こうした動きが背景となっづく会計判断にまで監査対象領域が広がるとて，I
ASBと FASBとのコンバージェンス・

ともに，経営者による記述的な説明の適否をプロジェクトにも繋がっていったと解される

判断することが求められることとなる。

のである。

ここで問題となるのは，では原則に基づいこのように，原則主義と規則主義は，時代ていれば，いかなる会計処理・開示も認めらによってどちらに重きを置くのかが，大きくれるのかという点である。I
FRSが単にミニ変化してきたのである。

マム・スタンダードに基づく会計処理・開示

SEC（2003）によれば，原則主義によるの基準であり，数値基準や個々の産業別・商会計基準とは，「明文化された会計原則の簡品別の規則が示されないのであれば，従来の潔な記述によって，取引および事象の特徴を基準に比べて，経営者の恣意性を認めてしま示すことができる指針を提供し，かつ，財務うとの懸念もある 3。

報告の一貫性ある概念フレームワークから導では，仮に，そうした会計処理・開示の適出され，それに準拠するものでなければなら否は，財務諸表監査の監査人が判断するとい2

3

SECにおける原則主義の考え方等については，杉本（2003），杉本（2008），向（2009）等を参照されたい。
東京財団（p.15）では，以下のように述べられている。
「プリンシプル・ベースの会計基準においても，会社が『これはプリンシプルの範囲内だ』と強弁することで会計基準の趣旨に反するような会計処理が行われる可能性も十分にある。ルール・ベースであれば，違反すれすれの部分を突いた恣意的な会計処理ができるが，プリンシプル・ベースではむしろ堂々と恣意的な会計処理ができることになるだけで大きな変わりはない。」

56

IFRSの下での監査の課題

うのであれば，監査人の判断への過度の依存

従来の監査の議論においては，数値の検証をもたらすこととなり，原則主義の名の下で，と定性的な情報の検証は，それぞれ異なる保会計規範が，一般に公正妥当と認められた企

証業務の課題として議論されてきたが，I
FRS

業会計の基準から監査人又は会計プロフェッの下では，原則主義への対応の観点から，財ションのマニュアルに移行したに過ぎないで

務諸表監査の手続において，定性的な情報のあろう。

検証が大きな比重を占めざるを得ない。実際

さらには，不正な財務報告が問題となり，に，現在，国際監査基準の基準設定の場にお経営者及びそれを監査した監査人の責任を追いては，I
FRSの下で増大した注記の開示に及する際には，何に基づいて処分を下したり，

対して，いかなる監査手続を適用すべきかと損害賠償を求めたりするのであろうか。IFRS

いう議論が開始されているのである。

に基づく会計処理・開示の判断は原則主義にこうした問題意識に基づいて，本稿では，基づいて企業側で自主的に行っていく問題で

以下，I
FRSによる原則主義の下での監査上あるとしても，行政処分や法律上の責任に関の対応について検討することとしたい。

しては，いわゆる罪刑法定主義との関連性もあって，いかなる論理で責任が追及されるこ
こまでが適正な財務報告であり，何が不正なⅡ.原則主義の適用にかかる監査上の課題

財務報告なのかの線引き，すなわち，IFRS

1.諸外国での原則主義の適用のエンフォースメントの問題が提起されるこ

すでに I
FRSを適用している諸外国では，ととなるかが問題である。言い換えれば，どととなるのである。

原則主義の適用はどのように行われていった

以上のような原則主義の下で惹起される課のであろうか。I
CAEW（2007）によると，

題については，これまでのところ必ずしも十EU では 2005年の I
FRSの適用時に，監査分に議論されてこなかったように思われる。

事務所どうしの協議と連携によって実質的なとくに，財務諸表の適正性を保証する監査人

適用上の判断が決定されていったことが明らの役割と責任に関しては，大きな変化がもたかにされている。また，原則主義の適用に当らされるとの共通認識はあるにしても，I
FRS

たっては，「会計処理が妥当であることを説の導入の議論に紛れて，若干，看過されてき明するための資料作成」や「社内のガイドラてしまっているようにさえ思われるのである。

インの作成」が過重な作業となったといわれ監査人の立場からは， 経営者に対してている。

I
FRSの下での基準適用の理由の説明を求め，

また，I
FRSをすでに適用に移しているオー

その適否を判断することとなる。こうした監

ストラリアに対してわが国の経済団体連合会

査人の判断は，監査人が会計プロフェッショ他が行った訪問調査の結果 （経団連ほか，ンである以上は，本来求められる役割である

2009）によれば，以下のような回答が得らとはいえ，従来の証憑との突合等に見られるれたとされている。

ような数値の検証からすれば，大きな役割及・I
FRSは原則主義と言われているが，実際

び責任の変化であり拡大であるといえるであはI
AS39のように詳細な規則が定められろう。

ている場合がある。（オーストラリア財務57

報告審議会）

計処理・開示の本来あるべき姿を追求すると・豪州勅許会計士協会は基準の解釈を出さないう原則主義の目的が，監査事務所によってい。単に会員に参照すべき箇所を示し，混統一的に原則の適用方法が決定されるという乱を避けるよう誘導するのみである。（豪状況に変質してしまっているのではないかと

州勅許会計士協会）

いう否定的な側面を指摘することができるで・豪州独自のガイドラインはないため，各企

あろう。

業は Ac
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ngPol
i
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yManualを作成しでは，具体的には，監査の実務において，ている。その際，会計士のサポートが必要

I
FRSの適用はいかなる変化をもたらすことであり，会計士の能力が重要な要素になっになるのであろうか。

た。原則主義の運用にあたっては，監査事
ル本部に問い合わせることがあり，企業へ

2.原則主義の適用にかかる監査上の課題の質問の回答に時間がかかることが多かっ（1）注記に対する監査手続た。（財務報告審議会）

I
FRSの下では，注記の量が増大し，監査

務所内で，豪州ローカル事務所がグローバ・ビッグ 4それぞれがロンドンにシンクタが従来の検証機能を発揮できないのではない

ンクを持っており， ビッグ 4の間では主かとの懸念がある。従来の監査であれば，過要な問題点については見解が統一されてい去情報である財務情報を，過去の証憑に基づる。（財務報告審議会，豪州証券投資委員

いて検証し，それをもって監査人の確信（保会等）証）を得て，財務諸表に対してその保証を付

以上の実態調査結果からわかることは，す与してきた。しかしながら，I
FRSの下での

でに I
FRSを適用してきている国々にあって公正価値等を重視するヨリ将来志向の強い会は，EUでは監査事務所間の協議によって，計情報にあっては，開示情報に至るまでのさ

EUでの適用の後に適用することとなったオー

まざまな会計判断の経緯が注記として示され，ストラリアでは，I
ASBのあるロンドンのグ

注記の量及び重要性が高まることとなる。そローバル本部に各監査事務所が問い合わせる

うした状況下で，監査人は，いかなる監査手という形で，実務上，何が「原則」に従った

続を実施して，それらの適否を判断していく

適用なのかを把握してきているということでこととなるのであろうか。

あろう。

実際に，I
FRSの概念フレームワークにお実際，日本においても，国際的なネットワー

いては，財務諸表の属性として「信頼性」に

クファームに属する監査法人では，IFRSのかえて「忠実な表現」がとられ，「検証可能適用のために，ロンドンとの間で緊密なコミュ性」は補完概念とされている。こうした財務

ニケーションをとる体制を構築してきている。

諸表の質的な変化を前提とすると，監査におこのことは，国際的なネットワークファー

いては，監査可能性と検証可能性の概念を区ムの連携の中で，ある程度統一的な判断が行別して用いる必要があるのかもしれない。

われているという肯定的な側面と，一方では，

すなわち，検証可能性というのは，会計情

そもそも原則に従って，あるいは，判断に迷っ報が現在または過去の事実によって裏付けらた場合には概念フレームワークに戻って，会れる蓋然性のことであり，I
FRSの下では，

58

IFRSの下での監査の課題

こうした監査証拠の問題は，相対的に役割がいかなる監査手法をとるべきなのかという議低下してきていると解される。監査人は，た論が行われていることは興味深い。すなわち，

とえば公正価値について，必ずしも事実によっ

個別の注記の項目ごとに，具体的な監査手続て裏付けをとることができるほどの証拠を入を検討し，監査人が対応できているのかどう

手することはできない。当然に，従来の過去かが検討されているのであり，言い換えれば，情報に比べて監査人自身の確信度（保証の程監査可能性の問題を検討しているとも解され度）は低下していると考えられる。しかしなるからである。

がら，I
FRSの下では，検証可能性又は信頼

国際監査・保証基準審議会（I
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性の低下を甘受しても実現したい目的があっ

Audi
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i
ng and Assurance Board:I
AASB）たと解されるのである。それは，現時点におでは，『財務報告の変質：開示と監査への影

いて知りうる範囲での企業実態の開示であり，響』（IAASB,2010）を公表し，以下のようその一つの典型が公正価値会計であるといえな問題意識を表明している。

よう。

・財務諸表本体に比べ，注記に対して監査上

一方監査可能性は，検証可能性と全く別の十分な注意が払われていないのではないか。

概念ではないものの，次元の異なる問題であ・注記が増大かつ複雑化するとともに，財務る。すなわち，監査可能性は，検証可能性と情報と非財務情報の境界線が曖昧になっていう概念を要素として含むものの，I
FRSできている中で，監査範囲はどのように設定

処理・開示された会計情報に対して，監査人

すべきなのか。

が対応できるかという側面に重きを置くもの

・いかなる監査証拠を入手すれば，十分かつだからである。監査人は，事実による裏付け

適切な監査証拠を入手したと判断できるの以外の方法によって情報に保証を付与してもか。

良いかどうかを判断する場合もあれば，監査人の経験や懐疑心の発揮によって，監査人の責任の下，当該情報に保証を付与することを可と判断する場合もあるかもしれない。いわ・注記の種類による監査手続の相違はあるのか。
・注記における重要性をどのように考えるのか。

ば，監査可能性とは，監査人が当該情報に保・注記に重要な虚偽記載があった場合に，限証を付すという責任を引き受けられるかどう

定意見をつけることは実務上，可能か。

か，と言い換えることもできるように思われこれらの点を検討するに当たって，I
AASBるのである。

では，個別の注記について，主題の適切性，

したがって，IFRS及びその原則主義の下要件の適合性，主題情報の性質等について，で，検証可能性や信頼性の概念の位置づけが数値情報と同様に証拠を収集・評価するとい低下するとしても，一定の範囲で，監査可能う「ボトムアップ・アプローチ」と，監査の性の問題は変わらず維持されなければならな目的が財務諸表全体への意見表明であること

いと考えられる。

を踏まえて，財務諸表全体の適正性の観点か

そうした前提に立ってみると，現在，国際監査基準の設定の場面において，I
FRSの下，
会計判断の経緯を含む注記の増大に対して，ら，注記の重要性を判断するという「トップダウン・アプローチ」を検討している。
従来の監査手法が前者であることはいうま59

でもない。現時点では，前者の考え方を維持するのか。

する方向で議論が進められているものの，後

今後，I
AASB等の議論の進展によっては，者の考え方が提示されているということ自体

監査手続の側面，すなわち監査可能性の側面

が，I
FRSへの監査対応が，個別の証拠の積からの I
FRSの会計処理・開示に対するフィー

み重ねの議論ではなく，全体として I
FRSのドバックも考えられるであろう。

下での財務諸表に対していかに監査人が対応すべきかという観点に立とうとする問題意識の顕れであり，I
FRSの下で監査手続が変化する可能性，あるいは，限界を含意しているとも解されるのである。
ボトムアップ・アプローチに立つ場合に，（2）原則主義，監査判断，及びエンフォー
スメント
I
FRSの適用下での監査において問題になる点としては，監査人の正当な注意義務の問
題もある 4。

I
AASB（2010）では，さらに，注記に関す

仮に不正な財務報告が明らかとなった場合

る監査手続を注記の種類ごとに分けて，監査に，裁判上，あるいは行政処分において，監証拠の入手の問題を検討している。たとえば，

査人が行った判断の妥当性について，職業専

以下のような論点が提示されているのである。

門家としての「正当な注意」が払われたか否・作成プロセスの検証は可能かもしれないが，かをいかなる方法で判断するのか，という問

数値自体の検証は難しい注記情報に対して題である。以下，この問題を検討してみよう。

は，監査手続の実施又は保証は不可能と考まず，原則主義の下では，原則に従う限りえるのか。
・注記に対して，リスク・アプローチの適用は可能か。
・会計基準において認められているが求められてはいない注記事項については，いかなる手続を実施するのか。

において，会計処理・開示の判断は，経営者に委ねられる。このときに，監査人の立場については，次の 2つが考えられる。
Ａ監査人は，その根拠となる数値等を検証すればよい。
Ｂ監査人は，原則に従っているかどうかを判

・会計情報と関係のない定量的な注記事項

断しなければならない。

（成長率等）については，いかなる手続を

現在の監査論又は制度の立場では，一般に，実施するのか。

監査人は財務諸表の適正性を判断する役割を・注記に重要性の相違はあるか。あるとすれ担っているとされていることから，Ｂの考えば，相対的に重要性の低い注記についての方をとるのが一般的であろう。その場合，監監査手続は。

査人の判断の適否についても，次の 2つの・「企業の財政状態及び経営成績を理解する

4

考え方が想定しうる。

ために必要な情報を開示する」等の目的志

Ｘその判断は全面的に監査人に委ねられる。

向の注記や，内部統制についての定性的なＹ監査人は，原則に従っているかどうかを判注記については，いかなる監査手続を実施断するものの，その判断の適否は事後的にI
FRSの下での監査判断については，必ずしも多くの研究成果があるわけではない。本稿とは，研究の目的が同一ではないものの，当該問題に関する保証の議論に関しては，たとえば，内藤（2011）等を参照
されたい。

60

IFRSの下での監査の課題

行政当局等によって問うことが可能である。

エンフォースメントの境界線が構築されてい現在の会計基準の下では，当然にＹである。

くのだという考え方もある。その一つの証左

監査人が適切な役割を果たしたか否かは，事として，アメリカにおいては，現在 SECに後的に，金融庁等の検査によって確かめられ，

よって，エンフォースメントの議論とともに，また，不十分な場合には，行政処分等が課さセーフハーバー規定の検討や事例研究が行われることとなる。

れている。その意味では，日本においても，

しかしながら，その場合には，金融庁等は，

I
FRSの適用時期にかかわらず，エンフォー

いかなる判断に基づいて処分を決定するのかスメントを視野に入れた事例研究を精力的にという点が問題となる。細則主義でない以上，進めていく必要性があると思われるのである。

この場合，会計判断の適否は，金融庁等の判さらに，日本では，そうしたエンフォース

断に全面的に依存することになってしまうか

メントの議論とともに，以下の点への対応もらである。

重要であろう。

上記の検討内容は，すなわち，会計判断の裁量権限が，①経営者，②監査人，③金融庁
等の行政機関のいずれの段階に委ねられるか，という議論である。
現在 EU では， また国際的に実施されている会計実務では，会計判断は，第一義的に・そうした監査判断を行使できるだけの監査人が養成されているかどうか。
・諸外国に比べて少ないといわれている監査
時間の中で，監査人が，適切な監査手続を実施したといえるだけの監査手続を実施しているかどうか。

は経営者にあるものの，実質的には，その適・経営者と監査人との関係において，監査人

否は，監査人が判断し，監査人の判断の適否が自らの判断を適切に主張しうる監査環境については，監査人が適切な手続を踏んだかにあるかどうか。

どうかによってのみ問われている。
しかしながら，日本でとられている罪刑法・ひいては，社会全体として，監査人の判断を「プロの判断」として認めるだけの土壌

定主義の考え方に厳格に従うのであれば，明があるかどうか。

文化されていなければ，監査人は経営者がい

本稿では，次節において，日本の監査人とかなる会計処理を行ったとしてもそれを不適

英国の監査人を対象とした調査を実施し，規切であるとして修正を求めることができない，

則主義の下での監査を行っている監査人とさらには，後日，行政当局による処分等も行

I
FRSに精通又は豊富な経験を有している監

えない，とする議論も考えられる。原則主義

査人との間で，いかなる監査判断の相違が見であっても，エンフォースメント又は監査人出されるのかについて，考察を行うこととすが経営者に会計処理・開示を要求するには，る。

細則ないし適用指針が必要だとする議論である。
これに対しては，例えば，善管注意義務のⅢ.研究

議論と同様に，一定の判例の積み重ねによっ

1.先行研究て，あるいは，権威ある機関等の適用事例の原則主義の下での判断が，規則主義の下で積み重ねによって，適否の枠組み，あるいはの判断とどのように異なるかという問題は，
61

比較的新しい研究課題である。EUにおける以上の先行研究について留意すべきは，こI
FRSの適用が実施され，アメリカにおいてれらの実験研究で得られたのは，あくまで細も，前述のとおり，SOX法の下での規則主則主義の下での実務に慣れた監査人による研義の問題点が指摘されるようになった中で，究結果ではないか，という点である。すなわ

実証的な研究が行われはじめたものと解され

ち，原則主義の下で実務を行った監査人と，る。

そうした経験のない監査人とでは状況は異な

また，とくにアメリカ等で I
FRSが適用さるのではないかとも考えられるのである。

れていないことから，研究上の成果の多くが，先に述べたように，今後，I
FRSの適用又

実験研究によっていることも特徴的である。

はそれに先立つエンフォースメントの問題のたとえば， 経営者を対象として実施され検討に当たって，日本の監査環境で経験を積た実験研究の典型としては，Nel
s
onet
.al
.

んできた監査人が適切に判断を行使できるか，（2002）が挙げられる。そこでは，直観的なさらには，彼ら／彼女たちに対して，いかな

予想の通り，原則主義は，不明確な規則の中る研修・教育が必要となるかを検討すること

で，自己の判断を正当化し，利益操作の機会は重要な問題であろう。

を提供するとの結果を報告している。

そこで本研究では，日本の監査環境にあっ

一方，Ps
ar
osandTrotman（2004）によて規則主義の適用に慣れていると解される日

る異なる研究結果もある。彼らは，財務諸表

本の監査人と，すでに I
FRSを適用しているを作成する会社内における判断の偏向を扱っことで原則主義の適用に経験のある英国の監ており，細則主義の方が，原則主義に比べて査人を被験者として，どこに判断の相違がみ

利益操作の機会をもたらすという結果を報告られるのかについての調査を行うこととした。

している。
他方，監査人を対象とした研究としては，

2.実験調査Cuccia（1995）や古賀ほか（2010）が挙げ（1）調査方法られる。

調査は，実験調査によるものであり，以下

前者は，原則主義と細則主義のいずれにおのような方法で実施した。

いても，監査人は自らの判断を正当化するのまず，日本及び英国の監査人（経験年数 5に都合のいい解釈をとる傾向にあること，と年以上）各 30名を被験者として，3種類のくに，被監査会社の選好に従った判断を下し事例に関して，原則主義（IFRS）に基づくやすいことを明らかにしている。

会計上の判断を求めた。

また後者は，前述の Ps
arosandTrotman

実験は，異なる数値及び状況設定による課（2004）の研究を参照しつつ，監査人を対象

題を用いて 2回ずつの実験調査を行っていとして原則主義と細則主義にかかる実験研る。なお，調査に利用したケースは，英国の究を行っている。同研究では，Ps
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（2004）と同様に，細則主義の方が，

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yの協力を得て，英国の会計士事務所

具体的な事実の解釈を歪めるなどして会計不の研修に利用しているケースを用いている

正につながりやすいとの結論を得ているので（当該会計事務所の会計士は実験には参加しある。

ていない）。

62

IFRSの下での監査の課題

実験調査の期間は， 2011年 1月 20日かなる予想，3）誤解を招くような記述を設ら 5月 10日であり，日本の監査人について定し，経営者に対して修正を求めるかどうはすべて筆者のもとでの対面調査によってか。

いるが， 英国の監査人については，一部，・それぞれにおける判断の保証の程度を 5

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yのスタッフに代行して点スケールで示す。

もらっている。

このうち，②については，先の古賀ほか

調査項目は，以下のとおりである。

（2010）において取り上げられていたテーマ① 収益の認識を参照したものであり，日英の監査人を被験・収益の認識の 5つの要件のそれぞれにつ者とした一種の追試と位置づけられる。

いて，曖昧な状況を設定し，監査人として

なお，いずれの場合にも，経営者の側が，経営者に対して修正を求めるかどうか。

一旦，修正を拒否した場合の対応も調査して・それぞれにおける判断の保証（確信）の程いる。

度を 5点スケールで示す。
（2）調査結果② 連結範囲の適用
・赤字又は黒字の関係会社を連結範囲に含めるかどうかについて，曖昧な状況を設定し，調査結果は，図表 1，2及び 3のとおりである。

経営者に対して修正を求めるかどうか。

総じて，経営者に対する修正要求を行う程・それぞれにおける判断の保証の程度を 5

度は，英国の監査人の方が高いといえよう。
しかしながら，その場合であっても，その点スケールで示す。
③ 資産除去債務にかかる負債の引当に関保証（確信）の程度は，必ずしも日英の監査人において大きな相違はない。

する注記
・当該注記において，1）基準上要求されてこれらの結果に対する一つの解釈としては，いない記述，2）将来に対する経営者の単

日本の監査人は，修正要求を行う場合ほど，

図表 1 収益の認識

注 1「修正」は，修正を求めるとした監査人の割合であり，「保証」は，かかる判断についての監
査人の確信（保証）の程度の 5点スケールによる平均値である。（以下，同様）
注 2 *:p<.
10,**:p<.
05,***:p<.
01,n.
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:有意差なし（以下，同様）

63

図表 2 連結範囲

図表 3 注記

保証の程度が高いのに対して，英国の監査人

原則主義の下での監査が有する課題について

は，保証の程度にかかわらず，修正要求を行っ整理を行った上で，規則主義による実務経験ているとも考えられよう。

を有する日本の監査人と，原則主義による経

また，他の設問に比べて，注記に関する対験を有する英国の監査人に対して，実験研究

応は，総じて保証の程度が低いことがわかる。

を実施した。結果として，英国の監査人の方

ただし，連結範囲のケースについてみると，が保証の程度が低いと考えられる場面におい先行研究に比べても保証の程度が高いことかても，修正要求をする傾向にあることが明ら

ら，ケースの特性による影響が生じている可かとなった。

能性もあるかもしれない。

もちろん，本研究については，英国と日本

以上のことから，少なくとも，日英の監査の監査人の国籍，民族，又は監査環境等によっ人には対応に差異があること，また，英国のて培われた差異であると捉えることもできる

監査人を原則主義に慣れた監査人とするならであろう。その点の制約は認めるものの，被ば，上記の結果に対する一つの解釈として，

験者を監査人とした場合には，そうした個々

監査人は，原則主義の適用に慣れる過程で経の背景の差を回避することはできないもので験を積み，保証の程度が高くなくとも修正要あり，実験を重ねることで，あるいは，同様求を行うようになる，と解されるように思わの研究を他の監査環境下にある監査人に対しれるのである。

て実施することで，実験結果の頑健性を確かめていくことができると考えている。この点

Ⅳ.要約と今後の課題については，今後の課題としたい。
EU やオーストラリア等における実際の本研究では，I
FRSの下での最も大きな課

I
FRSの適用は，監査人，とくに国際的なネッ

題の一つとして原則主義の問題を取り上げ，

トワーク・ファームにおける判断が支配的な

64

IFRSの下での監査の課題

立場を占めているが，規則主義の適用の歴史を有し，訴訟社会でもあるアメリカの動向によっては，今後，エンフォースメントに関して多様な展開が予想される。
原則主義の下での会計判断は，経営者，監査人，行政当局等のそれぞれにおいて課題を有しているが，いずれにしても，原則主義の下での会計判断は，経験値を蓄えていくことでしか対応できないものである。
日本では，IFRSの導入の是非が大きな議論の的となっているが，それとは別に，できるだけ早期に，企業実務や監査事務所，さらには行政機関等において，具体的なケースの検討を進める必要がある。とくに，日本の事
業慣行に関連する課題については，会計及び監査上の判断の局面で大きな問題を生じることとなる可能性があるであろう。
また，会計プロフェッション教育の場において，ヨリ実践とリンクした会計及び監査判
断の教育カリキュラムを用意する必要があるのではないかとも思われるのである。
さらに，原則主義の下での監査人は，数値の検証や規則への準拠を確かめるのではなく，会計判断の妥当性についての判断が求められ，
将来的には概念フレームワークに立ち返っての検討が求められるであろう。またそうした
監査人の対応を前提として，I
FRSの内容は，
いかなる属性を備えるべきかも検討されるべきかもしれない。
それらの点についても，稿を改めて検討することとしたい。
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