■ 国際会計研究学会 年報 2016 年度第 1・2 合併号

Ⅳ

研究グループ報告（中間報告）

営利・非営利組織の財務報告モデルの研究
査： 小西 範幸 （青山学院大学）
員： 浅野 敬志 （首都大学東京）
石坂信一郎 （岐阜経済大学）
神藤 浩明 （政策研究大学院大学）
久持 英司 （青山学院大学）
藤原 華絵 （税理士）渡辺 竜介 （関東学院大学）
オブザーバー： 蟹 江
章 （北海道大学）
佐藤 倫正 （愛知学院大学）
研究協力者： 上利 悟史 （金融庁）
高田 裕久 （一般財団法人日本経済研究所）
為 房
牧 （岐阜経済大学）
主委

要伊澤春日
中山
樋沢
山口

賢司 （公認会計士）
克則 （九州産業大学）
重穂 （愛知学院大学）
克彦 （公認会計士）
直也 （青山学院大学）

倉田

幸路 （立教大学）

宇佐美嘉弘 （専修大学）
高橋 宏延 （公認会計士）
渡 部
徹 （公認会計士）

旨本研究グループの目的は，営利目的と非営利目的のどちらの目的の組織でも共有できる財務報告モデルの検討を試みることである。事業活動を営む組織には，営利目的と非営利目的に関係なくサステナビリティが求められ，いかに正味キャッシュを生み出すかというプロセス，すなわちキャッシュ変換サイクルを具現化したビジネスモデルが存在している。したがって，キャッシュ変換サイクルの相違によってビジネスモデルが選定でき，それによって異なる会計処理が認められるようになる。そこでは，財務報告モデルの類型化が期待でき，アウトプットあるいはアウトカムの表示・開示方法としての主要業績評価指標（KPI）の開発が期待できる。
非営利組織と営利組織の境界線は，さまざまな視点からみて曖昧になってきており，非営利組織の財務報告モデルを構築するには，非営利組織特有の業務および財務の性質を考慮に入れながらも，営利組織のものと類似する概念フレームワークや会計基準を前提にしていかなければならない。営利目的と非営利目的のどちらの目的にも共有できる財務報告モデルの検討を試みることが本研究グループの目的であるのは，このためである。
本研究グループの出発点として，独立行政法人の会計を整理することが有効であると考えている。独立行政法人の会計は，収益事業があるために営利目的の組織に特有の発生主義会計が適用されているので，営利目的と非営利目的の組織に適用する会計基準の共有化の検討に有効である。また，パブリックセクターに区分される独立行政法人では，国からの財源措置よりも自己収入による資金源泉が多い組織もあるので，パブリックセクターとプライベートセクターの組織に適用する会計基準の共有化の検討に有効である。

101

Ⅰ

研究の背景

果主義が浸透しているため，非営利組織と営利組織の境界線は，さまざまな視点からみて曖昧日本経済の再生に向けて，パブリックセクタになってきている。したがって，非営利組織のーとプライベートセクターが連携して公共サ財務報告モデルを構築するには，非営利組織特ー ビ ス の 提 供 を 行 う 官 民 連 携 方 式 （ Public

有の業務および財務の性質を考慮に入れながPrivate Partnership：PPP）による公共サービらも，営利組織のものと類似する概念フレームスの提供が増加している。そこでは，パブリッワークや会計基準を前提にしていかなければクセクターの事業にプライベートセクターのならない。営利目的と非営利目的のどちらの目資金や経営のノウハウなどを導入して，財政資的にも共有できる財務報告モデルの検討を試金の効率的使用や行政の効率化を図っている。

みることが本研究グループの目的であるのは，PPP 事業には，例えば，公共施設に収益施設をこのためである。

併設して，そこからの事業収入で公共施設の運

国際公会計基準審議会（IPSASB）は，国際営費用を回収するという収益型事業がある。

会計基準審議会（IASB）の財務報告の概念フパブリックセクターかプライベートセクタ

レームワークをパブリックセクター用に修正ーかの区分は，必ずしも明確ではない。準拠法

した概念フレームワークを 2014 年に公表してによって区分すると，パブリックセクターは憲いる。IASB の財務報告の概念フレームワーク

法や行政法といった公法上の法人であり，他は，現在，見直し作業を進行中である。これら

方，プライベートセクターは民法やその特別法とは別に，国際統合報告評議会（IIRC）からは，といった私法上の法人であるが，法律を公法と経済面から評価した財務情報に加えて，環境面私法に分類すること自体が，そもそも曖昧でああるいは社会面から評価した情報の開示を求る。これ以外にも資金源泉によっての区分があめた国際統合報告フレームワークが 2013 年にり，パブリックセクターは補助金や寄付金を主公表されている。これら 3 つのフレームワークな資金源泉としており，他方，プライベートセは，個々に独立したものではなく本来的には相クターは資金源泉の大部分を財の販売あるい互関連性があるものと理解できるため，本研究は役務の提供により実現した収益から獲得しグループでは，これらの包括的な検討を試みてている。本研究グループでは，この資金源泉のみたい。

区分を用いて，研究を進めていくこととする。
独立行政法人のように，国からの財源措置を収入源としながらも市場から獲得される自己収Ⅱ研究の目的と方法入がある場合には，１つの法人がパブリックセ

本研究グループ「営利・非営利組織の財務報クターとプライベートセクターにまたがって告モデルの研究」の目的は，営利目的と非営利いることになるが，パブリックセクターに区分目的のどちらの目的の組織でも共有できる財されている。

務報告モデルの検討を試みることである。事業

これとは別に，組織は営利目的と非営利目的活動を営む組織には，営利目的と非営利目的にに区分することができる。しかし，非営利組織関係なくサステナビリティが求められ，いかにの活動がより顧客志向になり，また収益事業の正味キャッシュを生み出すかというプロセス，割合が増すにつれて市場原理の導入による成すなわちキャッシュ変換サイクルを具現化し102

営利・非営利組織の財務報告モデルの研究たビジネスモデルが存在している。したがっ用されているので，営利目的と非営利目的の組て，キャッシュ変換サイクルの相違によってビ織に適用する会計基準の共有化（図の【プライジネスモデルが選定でき，それによって異なるベート・パブリック型】を参照）の検討に有効会計処理が認められるようになる。そこでは，である。また，パブリックセクターに区分され財務報告モデルの類型化が期待でき，アウトプる独立行政法人では，プライベートセクターにットあるいはアウトカムの表示・開示方法とし特有の資金源泉である自己収入があるので，プての主要業績評価指標（KPI）の開発が期待でライベートセクターとパブリックセクターのきる。

組織に適用する会計基準の共有化（図の【営本研究グループの出発点として，独立行政法

利・非営利型】を参照）の検討に有効である。

人の会計を整理することが有効であると考えこのように，独立行政法人の会計について，ている。それは，独立行政法人はパブリックセ発生主義会計と資金源泉の観点から検討するクターに区分される非営利目的の組織でありことで，非営利目的だけでなく営利目的にも，ながら，自己収入を伴う収益事業がさまざまなあるいはパブリックセクターだけでなくプラ形態と割合で混在しているからである。

イベートセクターにも適用可能となる財務報

独立行政法人の会計は，収益事業があるために営利目的の組織に特有の発生主義会計が適告モデルの検討に有効となる（第 1 章と第 6 章を参照）。

【プライベート・パブリック型】【営利・非営利型】

プライベートパブリック

プライベート

パブリック

セクター

セクター

セクター

セクター

営利目的

非営利目的

営利目的

独法会計

非営利目的

独法会計

本研究グループでは，【営利・非営利型】の準が適用されていて，営利目的の組織には国際区分を前提として，どちらの目的の組織でも共財務報告基準（IFRS）が，そして，非営利目有できる財務報告モデルの可能性を検討して的の組織には国際公会計基準（IPSAS）が適用いる。わが国の法人税法では，課税の基礎となされている。そこには，パブリックセクターかる公共法人，公益法人等，協同組合等，人格のプライベートセクターに関わらず，同一の取引ない社団等，および普通法人の 5 つの法人でに対しては，同一の会計処理を行うべきである【営利・非営利型】の区分を適用して，納税義というセクターニュートラルの考え方が根底務，課税所得の範囲，税率などを規定しているにある（第 3 章を参照）。

（第 2 章を参照）。

中間報告書では，プライベートセクターの会

世界を見渡すと，現在，ニュージーランドで計基準に係わる IASB の概念フレームワークとは，【営利・非営利型】の区分によって会計基パブリックセクターの会計基準に係わる103

IPSASB の概念フレームワークを比較して，こ下資本によって市場から獲得される自己収入れらに共通する考え方の導出を試みている（第で原価を回収し，さらに事業に再投下するとい4 章を参照）。この考え方は，セクターニュー

う因果関係的な循環運動が行われる収支構造がトラルの考え方に通じることが予想され，それ存在していた。そして，これらの収支構造に適には，業績，産業規律，経営管理に関連させてしたセグメント開示が行われている独立行政法の説明が不可欠となるため，財務諸表とアウト人の存在があることも調査することができた。

プットあるいはアウトカムとを結合させて，意次に，認識基準および配分基準の観点から，思決定に必要な情報を主要な価値創造要因を損益計算の方法を現金主義的損益計算会計，現表す数値的データ（メトリック）を提供できる金主義会計および発生主義会計に整理した上ようにしなければならない。

で，独立行政法人会計基準における特徴的な会

そのためには，KPI の開発が必要であり，計処理に係わる損益計算と収支計算の関係をKPI によって一定の戦略に基づき展開される検討した。その結果，非営利組織である独立行組織の価値創造プロセスを，その結果であるキ政法人では，営利目的に特有な損益計算の方法ャッシュフローとの結び付けを可能にするこである発生主義会計が採用されていることをとを通して，経営活動の実態への洞察力を深明らかにした。そこでは，①国からの財源措置め，組織の将来を見通す手掛かりが与えられるを前提とする事業については，現金主義によるようになる。したがって，本研究グループで検会計（現金的損益計算会計および現金主義会討する財務報告モデルでは，組織のサステナビ計）を残しつつも，発生主義会計が採用されてリティに不可欠な，経済的，社会的および環境いること，そして②自己収入を前提とする事業的な側面からの評価を可能にしなければならについては，営利組織と同様に発生主義会計がない。中間報告書では，価値創造プロセスを可貫かれていることが理解できた。

視化する枠組みとして，戦略マネジメント・シこのような資金収支構造からみた独立行政ステムである戦略マップ／BSC の有効性につ法人における発生主義会計では，第 3 章で取りいて検討を行っている（第 5 章を参照）。

上げるニュージーランドのようなセクターニュートラルの志向が包含されていると考えらⅢ

中間報告書の構成れ，パブリックセクターだけでなくプライベートセクターにも，また非営利目的だけでなく営中間報告書は，第 1 章から第 6 章で構成され利目的にも適用可能となる会計基準が提案されており，その要約を示すと以下の通りである。ているということを明らかにした。
（小西・樋沢）「第 1 章資金収支構造からみた独立行政「第 2 章法人税法における法人区分基準

法人における発生主義会計」では，まず，パブの整理」では，課税の基礎となる 5 つの法人類

リックセクターに区分される独立行政法人で型，すなわち，公共法人，公益法人等，協同組は，2 つの資金源泉をもって運営が行われてい合等，人格のない社団等，および普通法人がどることを明らかにした。そこでは，パブリックのような区分基準によって区分されているかセクターに特徴の国からの財源措置の範囲内を，プライベートセクターとパブリックセクタで支出を行う非因果的な片道運動が行われるーを縦軸，そして営利目的と非営利目的を横軸収支構造と，プライベートセクターに特徴の投にとって検討した。

104

営利・非営利組織の財務報告モデルの研究「活動」の要素を勘案した区分基準
公益活動および利益獲得活動という要素
営 利

普普通

目 的通

非営利
目人格法

公益のな

協同

人

法人い社

組合

公 共等

団等

等

法 人

的

（注）各法人の形や大きさは，法人の数や活動の程度を表すものではない。

その結果，セクター別区分（縦軸）について

ラルの考え方を手掛かりとして－」では，ニュは，5 つの法人類型のなかに両セクターに属すージーランド（NZ）における会計基準の適用る法人が混在することから，法人税法ではこの区分の変遷を整理することによって，セクター区分基準を採用していないこと，そして，営ニュートラルの考え方を根底にした会計基準

利・非営利の目的区分（横軸）の内容を「剰余の共有化が図られてきた経緯を明らかにして金およびその残余財産としての分配の有無」とみた。NZ における会計基準の適用区分の変遷解した場合，横軸が 5 つの法人類型すべての区をみると，第 1 期のプライベート・パブリック分基準となっていることを明らかにした。

型，第 2 期のセクターニュートラル型，第 3 期

しかし，営利・非営利の区分基準だけではの営利・非営利型という 3 期に分けられる。こ種々雑多な法人に対処することは容易ではな

れらの会計基準の適用区分の変遷の根底には，い。そこで，営利・非営利という横軸を前提とセクターニュートラルという考え方があり，こしながらも，公益活動と利益獲得活動というの考え方によって，異なるセクター間で会計基「活動」の要素を勘案することで，この問題の準が共有化され，財務報告の比較可能性が確保解決をはかっている。その反面，営利・非営利されている。という枠組み（横軸）の中に「活動」という要

第 1 期のプライベート・パブリック型での発素を勘案せざるを得ないということは，横軸を生主義会計の導入によって，2 つのセクター間またぐ「活動」が各法人内部で行われているとでの財務報告の比較が可能となった。ただし，いう実態を表すことでもある。そのため，課税それぞれのセクターの会計基準が異なること

所得計算の視点からは，営利法人と非営利法人から，その比較可能性には限界がある。そこで，それぞれに最も適した計算原則を確立すると両セクターで会計基準を共有化することが検ともに，1 つの法人の中で行われる横軸をまた討され，第 2 期のセクターニュートラル型によぐ活動については，営利と非営利を統合する計るセクターの壁を取り払った会計基準が導入算原則（所得概念）が求められることを明らかされた。これらの移行は，NZ のパブリックセにした。
（春日）

クター改革で導入された市場原理を重視した「第 3 章国の統制システムを機能させるために必要不ニュージーランドにおける会計基準の適用区分の整理－セクターニュート可欠であった。

105

第3期

NZ 会計基準の適用区分（営利・非営利型）

プライベートセクター

パブリックセクター

営利組織

IFRS

非営利組織

IPSAS

Not-For Profit PBE-IPSAS

PBE-IPSAS

第 3 期の営利・非営利型では，IPSAS（NZ

レームワークの策定の過程・背景，一般目的財が修正を加えた PBE-IPSAS）が公益目的の主

務報告の目的・利用者・範囲，財務諸表の構成体（PBE）向けの会計基準として導入された。

要素，測定基礎のそれぞれについて比較し，異第 3 期の特徴は，パブリックセクターの PBE同点を導出した。

ばかりでなく，プライベートセクターの PBE

その結果，2 つの概念フレームワークの相違にも PBE-IPSAS（Not-For Profit PBE-

点は，一般目的財務報告の目的に表われておIPSAS）が採用されていることである。それは，り，この違いが一般目的財務報告の範囲，財務セクターニュートラルの考え方のもとで，異な諸表の構成要素，認識，測定，表示・開示などるセクター間の財務情報の比較可能性を維持に影響を与えていることを明らかにした。特するために必要な措置であったと考えられる。に，IPSASB の概念フレームワークでは，伝統以上のように，セクターニュートラルの考え的な財務諸表だけでは不十分なため，その他の方を維持しつつ，IFRS や IPSAS を導入するな情報が必要であるとしていること，また，財務ど，会計基準のグローバル化の進展に対応しな諸表の構成要素では「その他資源」や「その他がら，より報告主体の実情にあわせた合理的な義務」といった項目の必要性を認めて，「純資会計基準の適用区分となるように調整を加え産」の代わりに「純財政状態」という考え方をてきたところに，NZ における会計基準の共有導入していることを明らかにしている。
（伊澤）化の特徴があることを明らかにした。
（石坂）「第 4 章IASB 概 念 フ レ ー ム ワ ー ク と「第 5 章戦略マップ（Strategy Map）/ BSC（Balanced Scorecard）の外部報告への利用可

IPSASB 概念フレームワークの比較」では，プ能性

ライベートセクターの会計基準に関する IASBとして－」では，戦略マップ／BSC は価値創概念フレームワークとパブリックセクターの造プロセスの説明ツールとして有効であると会計基準に関する IPSASB 概念フレームワーいう視点に立ち，戦略マップ／BSC の概要をクを比較し，それらの異同点をそれぞれのセク説明した上で，外部報告における戦略マップ／ターの相違から検討することにより，プライベ

BSC の利用アプローチについて考察を行った。

ートセクターとパブリックセクターに共通の価値創造プロセス自体は定性的情報である概念フレームワークを策定する際の基礎を検ことから，多様な報告アプローチを採用しうる討した。そのために，IASB 概念フレームワーが，報告アプローチが多様になればなるほど組

クと IPSASB 概念フレームワークを，概念フ織間の比較可能性が失われ，利用主体にとって106－価値創造プロセスの可視化の枠組み営利・非営利組織の財務報告モデルの研究の理解可能性も低下すると考えられる。このこ

独立行政法人会計は「使途の制約」と「取得とから，有効と考えられる報告枠組みを提示の対象となる資産」によって，資本剰余金またし，これを会計基準等で義務付けるか，多くのは負債として計上し，公益法人会計では，使途組織が導入するように推奨していくか，いずれの制約を指定正味財産に反映させている。企業

かの取り組みを進めていくことが望ましいと会計も含めて，この法人形態ごとの会計基準の結論付けた。したがって，戦略マップ／BSC違いの背景として，最終報告に向けて検討しては，戦略を明確化・可視化し，戦略を管理する

いくべき 2 つの論点，すなわち，①負債計上にために効果的な管理会計ツールであることかおける債務性の認識の問題と②純資産の区分ら，これを外部報告の枠組みとして活用することその範囲を明らかにした。とは，1 つのアプローチとして有効である。

1 点目については，負債計上を支持する考え

戦略マップ／BSC に基づく経営管理を実施

方の背景となる「使途の制約」そのものに対すしていない組織においては，短期的には，必ずる債務性の有無，当該補助金等の返還の可能性

しも経営管理の実態とは整合しない情報となに関するその債務性については切り分けて考るおそれがある。しかし，経営管理・管理会計える必要があると思われる。また，繰延収益，と外部報告には情報内容に応じた相互依存関

前受収益または前受金の概念上の差異を整理係が存在し，価値創造プロセスの開示に関してし，補助金等の処理の可能性を検討する必要がは，強い相互依存関係が存在する。したがって，ある。そのために，今後，補助金交付の目的に戦略マップ／BSC に基づく報告枠組みの導入

ついて，法人形態ごとに整理していく。

が，戦略マップ／BSC に基づく経営管理と管2 点目の純資産（あるいは正味財産）におけ理会計システムの導入を促し，価値創造プロセる区分は，法人形態に依存するところが大きいスを強く意識した経営管理に移行するとともと考えられる。特に，補助金等について負債計に，経営管理の実態と整合した情報開示に近づ上が否定された場合，拘束性や収益の配分思考いていくことが期待される。（山口）を反映しなければならず，企業会計上では，資補助金等および寄附金に関する本主理論の観点から資本剰余金への計上につ－法人形態ごとの会計基準の比較いては議論の余地はない。ただし，財務諸表のから－」では，補助金および寄附金の会計処理構成要素として純資産が出現し，従来の株主資について，独立行政法人，公益法人および企業本の範疇にとどまらず，「評価・換算差額等（そ会計の基準を概観し，その差異を検討していの他の包括利益累計額）」の区分が生じたため，る。独立行政法人や公益法人のような非営利組

ここでの計上の是非は議論できる。一方，独法

織に対しては，組織の活動の意義から補助金が会計基準では，純資産が資本金，資本剰余金お交付され，その活動を支援するために寄附金等よび利益剰余金に限定され，公益法人会計基準の資金提供がなされている。本章では，これらでは，「使途の制約」があるものは指定正味財の会計処理を比較することによって，国庫補助産で表示する。このように，持分概念の違いと金などの交付に対する捉え方，財務諸表の構成「使途の制約」の有無から，補助金等の純資産要素，認識，および計算構造といった違いを明の表示区分に違いが生じる。（渡辺）「第 6 章会計基準

らかにした。

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