■ 国際会計研究学会 年報 2017 年度第 1・2 合併号
Ⅵ

研究グループ報告（最終報告）

営利・非営利組織の財務報告モデルの研究【研究グループ構成員】
主査：小西 範幸（青山学院大学）
委
員：浅野 敬志（首都大学東京）
石坂 信一郎（岐阜経済大学）
蟹江 章（北海道大学）
高田 裕久（日本経済研究所）
中山 重穂（愛知学院大学）
樋沢 克彦（公認会計士）
山口 直也（青山学院大学）
渡辺 竜介（関東学院大学）
オブザーバー：倉田 幸路（立教大学）
研 究 協 力 者：上利 悟史（金融庁）

要

伊澤 賢司（公認会計士）
春日 克則（九州産業大学）
神藤 浩明（政策研究大学院大学）
為房 牧（岐阜経済大学）
久持 英司（青山学院大学）
藤原 華絵（青山学院大学）
渡部 徹（公認会計士）
佐藤 倫正（愛知学院大学）
髙橋 宏延（公認会計士）

旨

本研究グループの目的は，営利目的と非営利目的のどちらの目的の組織でも共有できる財務報告モデルの検討を試みることである。営利目的であるにせよ，非営利目的であるにせよ，同種の事業を営みながら，其々の会計基準等に準拠した異なる会計処理を行って作成されたさまざまな体系と表示の財務諸表は，情報利用者にとって，とくに比較可能性の観点からみて，目的適合性が低いと言わざるを得ない。
営利目的の場合，投資者が主な資金の提供者であるため，この組織の業績
は，損益あるいはキャッシュフローで評価されるのに対して，非営利目的の場合は，納税者や寄附者が主な資金の提供者であるため，この組織の業績は，正味資金（純資産）の増減，並びにサービス提供の努力と成果に係わるアウ
トカム等で評価される。しかし，営利目的の場合でも，アウトカムにも関連するサステナビリティ情報が不可欠になっており，一方，非営利目的の場合
でも，国の財政健全化政策の中で財務業績が求められているために，どちらの目的の組織でも必要な会計情報は共通化してきていると言うことができる。この意味で，統合財務報告モデルを構築する意義は今日的にますます高まってきている。
統合財務報告モデルは，財務諸表と主要業績評価指標（KPI）での開示を示している。本研究では，統合財務報告モデルについて，（１）企業主体論，（２）キャッシュ変換サイクル，（３）損益取引と資本取引，（４）交換取引と非交換取引，（５）資金の拘束性，（６）業績などの視点からの考察を行っている。そして，当該モデルの保証および課税のあり方に加えて，管理会計の視点からの考察を行っている。また，国際公会計基準（IPSAS）および国際財務報告基準（IFRS）を用いた議論を行い，当該会計基準の共有化が図られてきたニュージーランドの会計制度を紹介している。

201

序章
第1節

営利・非営利目的の財務報告モデル研究の意義
研究の背景と目的になっており，一方，非営利目的の場合でも，国の財政健全化政策の中で，これまで以上に組織の財務業績が求められている。そのために，どちらの目的の組織でも必要な会計情報は共本研究グループ「営利・非営利組織の財務報通化してきていると言うことができ，統合財務告モデルの研究」の目的は，営利目的と非営利

報告モデルを構築する意義はますます高まっ

目的のどちらの目的の組織でも共有できる財ている。

務報告モデルの検討を試みることである。営利

日本経済の再生に向けて，パブリック・セク

目的であるにせよ，非営利目的であるにせよ，

ターとプライベート・セクターが連携して公共同種の事業を営みながら，其々の会計基準等にサービスの提供を行う官民連携方式（Public準拠した異なる会計処理を行って作成されたPrivate Partnership：PPP）による公共サービ

さまざまな体系と表示の財務諸表は，情報利用

スの提供が増加している。そこでは，パブリッ

者にとって，とくに比較可能性の観点からみク・セクターの事業にプライベート・セクターて，目的適合性が低いと言わざるを得ない。

の資金や経営のノウハウなどを導入して，財政

国の財政健全化に照らして，非営利目的の財

資金の効率的使用や行政の効率化を図ってい務報告モデルは，世界的にみても，非営利目的

る。PPP 事業には，例えば，公共施設に収益施に特有の業務および財務の性質を考慮に入れ設を併設して，そこからの事業収入で公共施設ながら，営利目的のものと類似する財務報告のの運営費用を回収するという収益型事業があ概念フレームワークや会計基準を前提にしてる。

構築されるようになってきている。そのためパブリック・セクターかプライベート・セクに，営利目的か非営利目的かに関係なく，どのターかの区分は，国際的にみても必ずしも明確

財務報告モデルもさまざまな視点からみて類ではない。わが国では，設立根拠法によって区似するようになってきている。本研究グループ

分でき，パブリック・セクターは憲法や行政法において，営利目的と非営利目的のどちらの目といった公法上の法人であり，一方，プライベ的にも共有できる財務報告モデルの検討を試ート・セクターは民法やその特別法といった私みることは，今日的な意義を有していると言え法上の法人である。しかし，法律を公法と私法る。

に分類すること自体がそもそも曖昧である上営利目的の場合，投資者が主な資金の拠出者に，会計の視点を中心に考察した区分ではなであるため，この組織の業績は，損益あるいはい。したがって本研究では，セクターニュート

キャッシュフローで評価されるのに対して，非ラルの考え方を採り入れて，図表 1 にある【営営利目的の場合は，寄附者や納税者が主な資金

利・非営利型】に考察を加えることとする。セの提供者であるため，この組織の業績は，正味クターニュートラルは，セクターが異なってい資金（純資産）の増減，並びにサービス提供のても，同一の取引または事象に対しては，同一努力と成果に係わるアウトカム等で評価されの会計処理を行うべきであるという考え方でる。しかし，営利目的の場合でも，アウトカム

あり，【営利・非営利型】は，セクターニューにも係わる ESG（環境，社会，ガバナンス）

トラルの 1 つの形態で，現在，ニュージーラン

情報を含んだサステナビリティ情報が不可欠

ドの会計制度で採用されている。

202

営利・非営利組織の財務報告モデルの研究
図表 1

会計基準を適用するための組織の区分【プライベート・パブリック型】
設立主体
組織の目的

【営利・非営利型】
設立主体
組織の目的

独立行政法人

わが国では，公益法人は，特定非営利法人制

みなして，その資金の動きをもって組織の活動度（NPO）と並んで非営利かつ公益目的の法人の観点を強調した Vatter の資金主体論，並びの一般制度であるが，宗教，学校，医療，社会に会計主体は統制されている 1 つの経済主体

福祉，更生保護の各法人は別立てとなっていとして，主体持分の観点を強調した Anthony

る。諸外国の制度では，宗教法人，学校法人，の主体持分論を手掛かりとして，営利目的でも医療法人，社会福祉法人のみならず，独立行政

非営利目的でも共有可能な統合財務報告モデ

法人，認可法人，特殊法人などに該当する法人

ルの検討を行うことにした。

も広義の公益法人に含まれていることも多い。
このように，わが国の非営利組織は，一部の法人を除き基本的には各法人によって異なる種

第2節

研究の方法

類の事業を営んでおり，法人毎の会計基準等が本研究では，独立行政法人と公益法人の会計存在するため，同一取引でも異なる会計処理がを取り上げて，非営利組織の財務報告モデルの適用されて，其々の財務諸表を公表している。

統合化の検討を試みている。独立行政法人はパ

一方，営利目的の組織では，事業の種類に関係

ブリック・セクターに区分され，公益法人はプ

なく 1 つの会計基準が適用されている。

ライベート・セクターに区分されている。大き情報利用者のニーズが多種多様化していて，

くは 2 つに類型化ができる非営利組織の財務

そこでは個々の利用者の意思決定にとって目諸表の体系でも，両法人はそれぞれの類型を代的適合的な情報が異なっている可能性がある。

表する法人である。

つまり，財務報告は，ステークホルダーをどう図表 2 では，営利組織と非営利組織に区分す特定するかで，そのモデルが異なってくる可能るための選択肢 1 と選択肢 2 を示している。タ性があり，ステークホルダー間の適切なバラン

イプ A の非営利組織は，主に，投下資本によっスを保った会計情報の提供が求められている。

て市場から獲得される自己収入で原価を回収

会計主体を人格化する資本主論では，財務報告

し，さらに事業に再投下するという因果関係的モデルの検討が限定されたものとなる。会計主

な循環運動が行われるキャッシュ変換サイク体論は，会計の判断を誰の立場，ないしどのよルを有する。一方，タイプ B の非営利組織は，うな立場から行うべきかに関係している。

主に，国からの財源措置や寄付金・補助金など

そこで，本研究では，組織を資金の集合体とを収入として，この範囲内で支出を行う非因果

203

図表 2
選択肢 1

BUSINESS（営利）
営 利

選択肢 2

営利組織と非営利組織の区分・会計理論
NONBUSINESS（⾮営利︓独⽴⾏政法⼈，公益法⼈）

Anthony 理論

BUSINESS

タイプ A ⾮営利

Vatter 理論

タイプ B ⾮営利
NONBUSINESS（出所：Anthony, N. Robert［1978］Financial Accounting in Nonbusiness Organizations: An Exploratory
Study of Conceptual Issue, FASB Research Report. p.162, Exhibit 5.を一部加筆修正）

的な片道運動が行われるキャッシュ変換サイ

営利（nonbusiness）の区分の財務報告モデル

クルを有する。独立行政法人と公益法人では，を統合するために，Anthony の主体持分論

其々にタイプ A とタイプ B の両方の法人が混（Anthony, N. Robert［1989］Should Business

在している。

and Nonbusiness Accounting Be Different?

本研究では，図表 2 で示されている選択肢１

Harvard Business School Press.）を手掛かりの営利（business）と非営利（nonbusiness）にした。主体持分論では，非営利組織は，営業の区分を採用し，この営利と非営利の目的の財取引（operating transaction）に対する会計処

務報告モデルの統合化の検討を試みている。独理を営利組織と同様に行い，また，贈与者から立行政法人および公益法人と同様に，わが国のの資本の受取りを贈与資本取引として会計処理

非営利組織の多くは，選択肢 2 にあるタイプ Aを行うなど，損益取引と資本取引に区分して純とタイプ B に区分することは困難であり，選択利益の計算を行って損益計算書を作成する。こ肢 2 を適用している米国の会計制度とは異なれらの会計処理によって，営利組織の業績とのる。

比較が一定の範囲で可能となる。独立行政法人

本研究では，最初のステップとして，タイプの会計では，損益取引と資本取引に区分して純A の非営利組織とタイプ B の非営利組織を統利益の計算を行い，損益計算書を作成している。

合した財務報告モデルを検討するために，Vatter

国際公会計基準審議会（IPSASB）は，国際の資金主体論（Vatter, J. William［1947］The

会計基準審議会（IASB）の財務報告の概念フFund Theory of Accounting and Its Implication

レームワークをパブリック・セクター向けに修for Financial Reports, University of Chicago

正した概念フレームワークを 2014 年に公表しPress.）を手掛かりとした。資金主体論では，ている。IASB の財務報告の概念フレームワー

組織を操作性（operation）の単位としての資

クは，2018 年 3 月に改訂されている。これら

金の集合体とみなして，その資金の動きをもっとは別に，国際統合報告評議会（IIRC）や米国て組織の活動の観点を強調しようとしている。

のサステナビリティ会計基準審議会（SASB）

資金の種類と性質によって，資産に対する拘束などからは，経済面から評価した財務情報に加性が判断され，この判断によって指定正味財産

えて，環境面および社会面から評価したサステと一般正味財産に区分して業績を表示していナビリティ情報の開示を求めたフレームワー

るのが公益法人の財務報告モデルである。

クが公表されている。これらの財務報告に関す

次のステップとして，営利（business）と非204

るフレームワークは，個々に独立したものでは

営利・非営利組織の財務報告モデルの研究なく，本来的には相互関連性があるものと理解

業績評価指標であると言うことができる。

できるため，統合財務報告モデルの検討には必要である。
本研究では，統合財務報告モデルを構築する

第3節

研究の構成（目次を参照）には，独立行政法人の会計を展開することが有本研究では，財務報告モデルは，財務諸表と効であると考えている。独立行政法人の会計

KPI での開示を示しており，統合財務報告モデ

は，収益事業があるために営利目的の会計にあルに対しての保証および課税のあり方に加える発生主義による認識規準が現金主義とともて，管理会計の視点からの考察を行っている。

に適用されているので，営利目的と非営利目的

そこでは，（1）企業主体論，（2）キャッシュ変の組織に適用する財務報告モデルの共有化の換サイクル，（3）損益取引と資本取引，（4）交検討に有効である（中間報告書の第１章「資金換取引と非交換取引，（5）資金の拘束性，（6）

収支構造からみた独立行政法人における発生業績などの視点からの考察に加えて，国際公会主義会計」を参照）。また，パブリック・セク

計 基 準 （ IPSAS ） お よ び 国 際 財 務 報 告 基 準

ターに区分される独立行政法人では，国からの（IFRS）を用いた議論とニュージーランドの財源措置や寄付金・補助金などよりも，プライ会計制度についても紹介している（図表 3 を参ベート・セクターで特徴的な自己収入による資照）。

金源泉の割合が多い法人が数多くあるので，パ

第 1 章から第 5 章までは，独立行政法人と公ブリック・セクターとプライベート・セクター

益法人の会計を取り上げて，非営利目的の財務の組織に適用する財務報告モデルの共有化の報告モデルについての検討を行い，営利目的の検討にも有効である。

財務報告モデルとの共有可能性を模索してい独立行政法人は，経営内容の不透明さ，責任る。第 6 章では，米国での非営利組織の財務諸体制の不明確さ，および事業の非効率的かつ硬表の表示を中心に，非営利目的の財務報告に係直的な運営といった特殊法人に対する批判をわる論点を整理し，第 7 章では，米国での KPI

踏まえて，中央省庁の再編に並行して，カナダの開示の動向とその枠組みの検討を行っていなどと同様に英国のエージェンシー制度を模る。そして，統合財務報告モデルについて，第範とした制度設計が行われ発足している。

8 章では，保証のあり方について，第 9 章では，近年，財務報告は，財務諸表に加えてサステ

課税のあり方についての考察を加え，第 14 章

ナビリティ情報にまで報告が拡張している。主では管理会計の視点からの考察を行っている。

要業績評価指標（KPI）は，財務業績とサステ

第 10 章から第 12 章までは，IPSAS と IFRS

ナビリティ情報を関連付ける機能があり，営利での議論を踏まえて，非営利目的の財務報告に目的の組織では，主に現在と将来の財務諸表を係わる諸問題について検討を行い，第 13 章で関連付ける指標として，他方，非営利目的の組は，ニュージーランドにおけるセクターニュー

織では，財務諸表とアウトカムを関連付ける指トラルな会計制度について紹介している。そし標として利用されている。したがって，統合財て，第 15 章では，セグメント表示の有効性に

務報告モデルの構築には，KPI は必要不可欠なついて検討している。

205

図表 3

研究の枠組み保証の視点

統合財務報告モデル

税法の視点
統合財務報告モデル①財務諸表と財務諸表外②営利目的と非営利目的③業績開示と経営管理

管理会計の視点

サステナビリティ情報（経済・環境・社会上の変動要因）

財務諸表

・体系と表示・資本と損益の区分
・拘束性の有無・交換取引と非交換取引

KPI

・将来情報
・ＥＳＧ情報・アウトカム情報
・業種別・ビジネスモデル別キャッシュ変換サイクル
Vatter 資金主体論

企業主体論

Anthony 主体持分論（小西範幸）

206

営利・非営利組織の財務報告モデルの研究

【目
序

章

次】

営利・非営利組織の財務報告モデル研究の意義 （小西）第1章

営利・非営利組織の統合財務報告モデル －独立行政法人と公益法人の会計の考察を中心として－

第2章（小西）

わが国における非営利組織の財務報告の特徴 －独立行政法人と公益法人の会計の比較を通して－ （渡部）第3章

公益法人会計における正味財産増減計算書 －キャッシュ変換サイクルと業績の表示
方法について－ （髙橋）第 4 章 非営利組織の資本取引の検討 －キャッシュ変換サイクルと「交換取引」
・「非交換取引」の視点から－ （樋沢）第5章

補助金等および寄附金に関する会計処理 －独立行政法人会計，公益法人会計および企業会計の比較から－（渡辺）

第 6 章 米国における非営利組織の財務諸表の表示 －FASB の取り組みを通して－ （為房）第7章

営利・非営利組織における主要業績評価指標（KPI）の意義 －サステナビリティ会
計基準審議会の取り組みを通じて－

第8章

営利・非営利統合財務報告モデルにおける監査 －独立行政法人に対する会計監査人
監査制度の検討を通じて－

第9章

（藤原）

（蟹江）

課税対象の選択要件となる新たな区分基準 －独立行政法人と公益法人の課税のあり方を中心として－ （春日）第 10 章IPSAS の収益・費用認識の検討 －業績と財政状態の表示のあり方の観点から－（伊澤）

第 11 章税収についての IPSAS と地方公会計の考え方の違い －収益か財源かの議論－（高田）第 12 章

非営利組織への IASB 概念フレームワークの適用可能性 （中山）

第 13 章ニュージーランドにおける会計基準の適用区分の整理 （石坂）第 14 章戦略マップ（Strategy Map）／BSC（Balanced Scorecard）の外部報告への利用可能性 －価値創造プロセスの可視化の枠組みとして－ （山口）

第 15 章

営利企業のセグメント情報開示とマネジメント・アプローチの有効性 －経営者の恣意性への影響－

（浅野）

207

第1章

営利・非営利組織の統合財
務報告モデル －独立行政法人と公益法人の会計の考察を中心として－た，贈与者からの資本の受取りを贈与資本取引

本章では，まず，組織の目的について，序章

によって，営利組織の業績との比較が一定の範の図表 2 で示されている選択肢１の営利と非囲で可能となり，それは同時に，非営利組織間

営利（タイプ A＋タイプ B）の区分を採用し，での財務報告モデルの統一化の可能性を示唆

次に，この営利と非営利の区分の財務報告モデしている。損益取引と資本取引に区分して純利ルの統合化の検討を試みている。

益の計算を行い，損益計算書を作成しているのそこでは，タイプ A とタイプ B の両方の法として会計処理を行うなどして，損益取引と資本取引に区分して純利益の計算を行い，損益計
算書を作成することになる。これらの会計処理が独立行政法人の財務報告モデルである。

人が混在する独立行政法人と公益法人の会計独立行政法人の会計では，流入した資金が財基準を取り上げて，非営利組織の財務報告モデ

産的基礎であるかどうか，すなわち法人としてルの統合化の検討を試みている。大きくは 2 つ維持すべき資金（財務資源）かどうかを重視しに類型化ができる非営利組織の財務諸表の体ており，それが財産的基礎と判断された場合は系では，両法人はそれぞれの類型を代表する法

資本取引となり，そうでなければ損益取引とな人である。

る。その判断は，資金の源泉と使途の両面，すタイプ A の非営利組織は，主に，投下資本になわち，資金提供者の意思と利用者の意思の両よって市場から獲得される自己収入で原価を面から考慮されている。一方，公益法人の会計

回収し，さらに事業に再投下するという因果関では，資金提供者の意思により当該資金の使係的な循環運動が行われるキャッシュ変換サ

途，処分又は保有形態に制約が課されているか

イクルを有する。一方，タイプ B の非営利組織

どうかによって，指定正味財産か一般正味財産

は，主に，国からの財源措置等を収入として，かの区分が行われる。拘束性のない一般正味財

この範囲内で支出を行う非因果的な片道運動

産の増減計算は，収益と費用の対応表示になっが行われるキャッシュ変換サイクルを有する。

ていて，拘束が解除された指定正味財産は，一タイプ A とタイプ B の非営利組織を統合す

般正味財産の増加として振替えられる。

るために，組織を操作性（operation）の単位

このように独立行政法人と公益法人の会計としての資金の集合体とみなして，その資金のでは，業績の表示方法が異なりはするものの，動きをもって組織の活動の観点を強調しよう

そこでの利益は双方の主体持分において重要としている Vatter の資金主体論の適用を試みな意味を持っている。独立行政法人の会計でる。資金（財務資源）の種類と性質によって，は，会計主体は統制された 1 つの経済主体とみ資産に対する拘束が判断され，この判断によっなし，その主体持分が行う損益取引と資本取引て拘束性のある指定正味財産と拘束性のない（非営利組織では，贈与資本取引）の区分に着

一般正味財産に区分して業績を表示している

目して，損益計算書で利益業績を表示する。一のが公益法人の財務報告モデルである。

方，公益法人の会計では，会計主体は操作単位

Anthony の主体持分論を参考にすると，非営としての資金集合体とみなし，その資金の動き

利組織は，営業取引（operating transaction）

をもって組織の活動の観点を強調しようとしに対する会計処理を営利組織と同様に行い，まているため，資金の拘束性の有無に着目して，

208

営利・非営利組織の財務報告モデルの研究

正味財産増減計算書で業績を表示する。そこで

産（非拘束）の対応を検討した結果，相違点との一般正味財産の区分では，拘束性がない資金

して，資金提供者が使途に制約を課さなかったを用いて獲得した利益業績が表示されている。

場合であっても，独立行政法人会計では主体の（小西範幸）

意思を主体持分の区分に反映させ，資本となる場合があるのに対して，公益法人会計では非拘第2章

わが国における非営利組織の財務報告の特徴 －独立
行政法人と公益法人の会計の比較を通して－束となる点があることが分かった。また，流入

本研究の目的は，日本における非営利組織の体持分である指定正味財産とする点も相違点

財務報告の特徴を明らかにするために，多様な事業を行っている独立行政法人と公益法人の会計を比較検討することである。

した資金を支出する（資産の購入や費用化）前の待機状態の貸方科目を，独立行政法人会計では負債とするのに対して，公益法人会計では主となっていることが分かった。
これらは，非営利組織において，法人内部に維持すべき資金とは何か，あるいはその裏側と独立行政法人と公益法人の会計との間には，しての主体持分増減（損益）に係る業績とは何

非営利組織における重要な課題である主体持かという考えが，明確でないことによるものと分（純資産）の区分とその変動の表示に大きな思われる。非営利組織間における財務報告の共違いが現れている。すなわち，独立行政法人会有化に向けては，この点の整理が，まず，必要計では，主体持分（純資産）の増減を資本取引になると考える。
（渡部徹）と損益取引に区分し，損益取引を損益計算書で表示している。一方，公益法人会計では，主体

し，それぞれを正味財産増減計算書で表示して公益法人会計における正味財産増減計算書 －キャッシュ変換サイクルと業績の表示方法について－いる。そこでは拘束が解除された指定正味財産

本研究の目的は，公益法人会計基準の改正の持分（正味財産）の増減を資本取引と損益取引に区分せず，拘束性のある指定正味財産の増減と，拘束性のない一般正味財産の増減に区分

は一般正味財産として再区分される。

第3章

歴史的経緯を振り返ることで，フロー情報を表

独立行政法人会計は，組織に流入した資金がす正味財産増減計算書が，企業会計における損法人として維持すべき資金，すなわち財産的基益計算書に近似してきていることを示すこと

礎となるものを資本取引とし，それ以外を損益である。そのうえで，正味財産増減計算書を財取引としており，それは資金源泉の種類と資金

政状態の変動を表す業績計算書として機能さ

使途の内容の両面から判断される。一方，公益せるために，今後の公益法人会計基準改正にお法人会計は，資金提供者の意思による流入資金

いて求められる点について示唆を得てみたい。

の使途等に対する制約が課されているか否か，

研究方法としては，まず，昭和 52 年の公益

すなわち資金に対する資金提供者の拘束性の法人会計基準制定当時から，昭和 60 年および有無により，その区分が判断される。

平成 16 年の基準改正の各時点における計算書

両会計の主体持分の区分の対応，すなわち資類に関して，特に正味財産増減計算書の作成方本と指定正味財産（拘束），損益と一般正味財

法，表示方法について，各基準の比較を行う。

209

そのうえで，昭和 60 年基準まで正味財産増減

第4章

各科目別に増加額及び減少額を記載して当期

非営利組織の資本取引の検討 －キャッシュ変換サイ
クルと「交換取引」・「非交換取引」の視点から－正味財産増加額（減少額）を求め，これに前期

本研究の目的は，まずは国際公会計基準

繰越正味財産額を加算して期末正味財産合計（IPSAS）における「交換取引」および「非交額を表示」する方法）が，資産および負債を変換取引」について，「交換取引」の要件を検討

動原因別に区分して表示していることから，財することによって両者の分類を明確にし，それ政状態変動表としての意義を検討する。

ぞれの取引とキャッシュ変換サイクルとの関計算書の作成方法として定められていたスト
ック式正味財産増減計算書（「資産及び負債のストック式正味財産増減計算書は，財政状態

係を明らかにすることである。そのうえで「非の変動を資産および負債の変動原因別に区分交換取引」について，資本取引と損益取引とのして表示するため，資源提供者から委託された区分という観点から「独立行政法人会計基準」

財産または資金に対する責任を明らかにする及び「独立行政法人会計基準注解」（以下，独「受託会計」という観点からは，現在のフロー

法基準）と IPSAS を比較することにより，非式正味財産増減計算書よりも優れた面がある。

営利組織の特性を踏まえた資本取引の在り方

すなわち，ストック式正味財産増減計算書におを検討することである。

ける資金の範囲を総財務資源に拡張することキャッシュ変換サイクルと「交換取引」
・「非で，キャッシュ変換サイクルを忠実に表すこと交換取引」との関係を検討した結果，「交換取のできる財務諸表となる（「拡張された収支計引」が投下資本によって市場から獲得される自算書」という。
）。

己収入で原価を回収し，さらに事業に再投下す

平成 16 年基準改正では，主に事業型の公益るという因果関係的な循環運動が行われる収法人（タイプ A）に対応するため，フロー式正支構造（キャッシュ変換サイクル（B））である

味財産増減計算書が業績を表現する計算書とことは当然であるところ，補助金等の「非交換して採用され一本化された。フロー式正味財産取引」は一般的には国からの財源措置を収入と増減計算書は，正味財産の増加原因・減少原因

して，この範囲内で支出を行う非因果的な片道を収益・費用と呼んでいること等から，表示方運動が行われる収支構造（キャッシュ変換サイ法のみに着目すると，企業会計における損益計

クル（A））に該当するものの，補助金等が自己算書に近似しているといえる。

収入の補てんとして拠出される場合のようにしかしながら，依然として多く存在するタイ

投下資本によって市場から獲得される自己収

プ B の公益法人にとっては，現行のフロー式正入と補助金等で原価を回収されると考えられ

味財産増減計算書では，必ずしもその業績の全るような場合には，「非交換取引」であっても，容が表現できるとは限らない。むしろ，拡張さ因果関係的な循環運動が行われる収支構造（キれた収支計算書の方が，資源の変動の全体像を

ャッシュ変換サイクル（B））に該当することが表示する業績計算書として，業績評価のための分かった。

情報を表示することが可能であり，タイプ B のそのうえで，「非交換取引」における資本取

公益法人に適合することが明らかになった。

引と損益取引の区分の観点から，国からの財源（髙橋宏延）

210

措置について，IPSAS と独法基準とを比較し

営利・非営利組織の財務報告モデルの研究たところ，IPSAS では拠出資本であっても資業会計原則では企業主体理論の立場から，一金拠出者側の一定の権利が認識されない限り，

方，独立行政法人会計基準では「財産的基礎を収益とせざるを得ないが，独法基準では一定の構成する」という視点による。③収益としての要件のもと資本贈与取引とされる場合がある

認識は，圧縮記帳の前提となる会計処理であことが分かった。すなわち，パブリック・セク

り，企業会計原則注解 24 および IAS20 でみら

ターもしくは非営利目的の組織においては，組れる。④繰延収益としての負債計上は，IAS20，織の実態に即した有用な財務情報を提供する

独立行政法人会計基準での一部の処理でみらという観点からは，資金拠出側の権利の有無でれる。費用との対応で収益を期間配分する思考はなく，資金拠出側の意図や取得された資産のによる。⑤繰延収益として純資産に計上する可内容を勘案し，資金を拠出される側の組織内部能性を示唆するものとして『討議資料における資金維持の要請の有無により「非交換計の概念フレームワーク』がある。リサイクリ

取引」における資本取引と損益取引の区分が行ングと同様の処理が純資産（正味財産）内でのわれるべきであることが分かった。

振替として行われるという意味では，公益法人（樋沢克彦）

財務会

会計における指定正味財産から一般正味財産への振替処理にもみられる。

第5章

補助金等および寄附金に関する会計処理 －独立行政法人会計，公益法人会計および企業会計の比較から－「営利目的でも非営利目的でも共有可能な
統合財務報告モデル」あるいは異なる法人形態
間の財務報告の比較可能性の視点から，次の 3点を指摘した。

独立行政法人会計，公益法人会計および企業

まず，資本（資本剰余金）と収益の区分につ会計の会計基準は，補助金等および寄附金の受いて，資本主論をとる現在の企業会計の収益と領という共通の経済事象について異なる会計しての処理は，独立行政法人会計においては当処理を規定している。その差異を比較検討する該取引の一部でみられる資本剰余金としてのことにより，法人形態ごとの会計基準の基底と処理との違いとなって表れることから，会計主なる基礎概念の違いを捉え，補助金等の開示に体論について検討すべき課題があると指摘し関する比較可能性の問題を検討した。

た。2 点目として，国庫補助金等の負債として補助金等の会計処理について，会計基準から財務諸表の構成要素を次のように整理した。

の計上について，「責務」「付帯条件」によっては負債の定義を満たす可能性があることを指①負債の定義を満たす負債であり，国際会計

摘した。上記の視点から，法人形態別の基準間基準（IAS）41，独立行政法人会計基準およびで一貫したものにすべきと言及した。3 点目と『非営利組織会計基準開発に向けた個別論点

して，企業会計の固有の問題では，繰延収益に整理』（日本公認会計士協会［2016］）にみられよる処理について，その他の包括利益累計額とる。②資本剰余金の位置づけは，1974 年修正

して処理する可能性を指摘した。

前の企業会計原則および独立行政法人会計基（渡辺竜介）

準での一部の処理でみられた。1974 修正前企211

米国における非営利組織の財務諸表の表示 －FASB の取り組みを通して－みなされる取引を 1 つの計算書，すなわち，非本研究では，米国財務会計基準審議会の比較可能性を高めることができることが分（FASB）における非営利組織の財務諸表の表

かった。この場合，非拘束純資産の項目では正示について検討する。非営利組織の財務諸表の味額を表示し，拘束純資産の項目では内訳を表

表示に関する会計基準として，会計基準アップ

示する純資産変動計算書というもう 1 つの計

デート（ASU）No.2016-14『非営利組織の財算書が求められることになる。その純資産変動

務諸表の表示』がある。これは財務会計基準書

計算書では，営利組織と比較する際に，縦型は（SFAS）No.116『受け入れた寄付および提供拘束性の有無を主に表示しているため，純資産した寄付に関する会計』および SFAS No.117の拘束性の有無がわかりやすい。また，費用の『非営利組織の財務諸表』が改訂されたもので分類は，機能的分類にすることにより，キャッある。ここでの非営利組織とは，組織分類の境

シュ変換サイクルを表すことができる。したが界線を資金源泉の違いにより区分しており，相って，活動計算書は①2 つの計算書において②当額の財務資源を財の販売およびサービスの純資産を縦に並べ③費用を機能的分類するこ

提供以外から得ている組織を想定している。

とが，本研究グループの目的に整合した表示と第6章

非営利組織の財務諸表には，貸借対照表，活拘束純資産における収益，費用およびその他の変動に関する計算書で示すことで，営利組織ということができる。
（為房牧）動計算書，キャッシュフロー計算書および注記があり，純資産の区分は，資源提供者による拘算書で示すか 2 つの計算書で合わせて示すか，

営利・非営利組織における主要業績評価指標（KPI）の意義 －サステナビリティ
会計基準審議会の取り組み
を通じて－②純資産区分の変動を縦に並べるか（縦型）横本研究では，米国のサステナビリティ会計基に並べるか（横型），および③費用を性質的分

準審議会（SASB）からの公表物を通じて会計類で示すか機能的分類で示すかという 3 つのメトリック（本研究では，主要業績評価指標

視点から整理することができる。

（KPI））を検討することで，営利と非営利の束性の有無およびその性質によって区分されている。その純資産の変動を示す活動計算書には，3 つのフォーマットが例示されており，その表示方法は多様である。それらは①1 つの計

第7章

そこで本研究では，特に活動計算書の表示方

どちらの目的の組織でも共有可能な KPI につ法について，それぞれの特徴を明らかにするといて検討してみたい。そこでは，3 つの視点かともに，営利目的と非営利目的のどちらの目的

ら，すなわち，①財務会計基準審議会（FASB）の組織でも共有できる財務報告モデルの検討の概念フレームワークによる業績と KPI の関を試みるという本研究グループの目的と整合係にみる KPI の共有可能性，②SASB の概念

したあり方を検討してみる。

フレームワークによる KPI の共有可能性，③

その結果，活動計算書の有用な表示としては，拘束性のない純資産を効率的に使用していることを示したい非営利組織にとって，損益と212

医療・介護サービス業にみる KPI の共有可能性からの検討を試みる。
営利目的の組織は，財務業績の評価に重点を営利・非営利組織の財務報告モデルの研究置いていたにも関わらず，それを測定する技法

営利・非営利統合財務報告
モデルにおける監査 －独立行政法人に対する会計監
査人監査制度の検討を通じて－が未開発であったこともあり，近年，サステナ

本研究では，営利組織と非営利組織の財務報

ビリティ業績の開示への期待が高まっている。

告を統合した財務報告モデルを構想する場合

非営利目的の組織には，財務健全化は必須であに，当該モデルが意図する目的の達成を支援すり，財務業績の重要性も再確認されている。しる監査のあり方について，独立行政法人に対すたがって，どちらの目的の組織でも，財務業績

る会計監査人監査制度の検討を通じて考察すとサステナビリティ業績の評価に用いることる。

置いていたが，近年，サステナビリティ情報等

第8章

への関心の高まりから，サステナビリティ業績の評価へと拡大している。一方，非営利目的の組織は，サステナビリティ業績の評価に重点をが可能な KPI に共有可能性を見出すことができる（上記①の視点）。

営利組織と非営利組織の財務報告を統合した財務報告モデルを構想する場合，このモデル

SASB では，米国の公開企業が米国証券取引における目的の達成を支援するための会計監

委員会（SEC）に提出する Form10-K 等の年

査は，営利組織に関する金商法的な目的と，そ次報告書において，重要なサステナビリティ情れ以外のとりわけ非営利組織に固有の目的を

報の開示を行うための概念フレームワークを同時に支援できるものでなければならない。

策定しており，79 の業種別の KPI を抽出する

独立行政法人における財務諸表の監査では，ことを目指している。SASB は，3 つのアプロ

重要な虚偽の表示がないことと，財務諸表等のーチによって KPI の枠組みを構築しており，作成に際し重要な影響を与える法令に準拠しその 1 つのアプローチに業種別アプローチがていることの 2 点が，監査人が財務諸表の表示ある。このアプローチは，本研究グループの主の適正性を判断する際に，別個に考慮すべき要

旨に合致すると考えられる。それは，業種毎に件となっている。独立行政法人は公共的性格をビジネスモデルがあるため，そこでは同様の方有し，また，国民から負託された経済資源に関法で資源を使用する傾向があり，その結果，同する財務情報を国民に対して開示する責任を様のサステナビリティに関する機会とリスク負っていることから，法令を遵守して適正な財があると考えられているからである（上記②の務諸表を作成することが特に強く求められて視点）。営利と非営利のどちらの目的の組織もいる。したがって，会計監査人には，財務諸表

混在する米国での医療・介護サービス業を選択の監査を実施するに際しても，法令への準拠をして，KPI の事例を検討したところ，環境と人明示的に考慮して結論を形成することが要請的資本の領域において，共有可能な KPI があされているのである。

ることを見出すことができた（上記③の視点）。

独立行政法人の会計監査人は，財務諸表等が（藤原華絵）

独立行政法人の財務情報等を適正に表示しているかどうかについて意見を表明することを求められており，この限りにおいて金商法上の財務諸表監査の監査人や会社法上の会計監査人と同じ役割を期待されているといってよい。

213しかし，独立行政法人の会計監査人は，財務諸合，公益事業から生ずる剰余を如何に計算すべ表の表示の適正性について判断する際に，重要きかが問題となる。

な虚偽の表示がないことを確かめるだけではそこで，本研究では独立行政法人と公益法人なく，財務諸表が通則法を始めとする関連法規を例にとり，これらの法人（以下，両者を合わに準拠して作成されているかどうかについてせて公益法人）における課税対象の選択要件

も，監査証拠に基づく合理的な保証を得ること（すなわち，課税のあり方）の検討を試みたのを明示的に求められている。ここに，独立行政である。考察にあたっては，公益法人の本来事法人に対する会計監査人監査の大きな特徴点

業との係わりから対価を伴う取引か否かの視を見出すことができるのである。

点（横軸）と，法人税法の所得計算原則に即し営利組織と非営利組織の財務報告を統合した資本取引と損益取引の区分の視点（縦軸）とて，両者のいずれにも共通して適用できる財務に立脚し，当該マトリクスに基づいて分析・策報告モデルを構想するに際しては，財務諸表の定する方法をとった。その際，公益法人の資本表示だけではなく，その背後にある会計記録や取引については，独立行政法人会計基準（以下，会計処理プロセスに対して実質的な検証手続独法基準）の諸規定を手掛かりとした。

を実施するアプローチを指向する監査モデル

独法基準では，出資者からの出資金（資本金）の構想が必要となろう。このとき，独立行政法の他に，独立行政法人の財産的基礎を構成する人に対する会計監査人監査のあり方は，極めて場合には贈与剰余金が資本とされる。すなわ

重要な示唆を与えてくれるものであるという

ち，取得された資産の内容（中期計画等で予定ことができるのである。

されている非償却資産と，更新財源の手当が予（蟹江章）定される償却資産（第 87 の特定償却資産））および，提供される財源の目的（例えば，民間出第9章

課税対象の選択要件となる
新たな区分基準 －独立行
政法人と公益法人の課税のあり方を中心として－えん金は出資と同じであり，施設費は資産購入法人税法では，非営利法人が本来の公益事業らの払込資本に限定している法人税法とはそを行った場合には非課税とし，収益事業を行うの範囲が異なるのであり，結果として課税対象場合にのみ課税するとしている。また，所得金

さらには税額に違いが生じることが判明した。

額の計算方法は，益金の額から損金の額を控除

それ故，非営利法人の収益事業や自己収入へした金額であり，資本等取引によるものは除かの課税問題等を解決するためには，法人所得計れるのである。しかし，持分の定めのない非営算の通則を定める法人税法第 22 条の資本等取利法人の場合，収益事業による所得を計算する引について，公益法人の実態に即した資本概念

際の資本等取引をどのように考えるのかにつを加味して再構成されるべきであるとの結論

いて疑問が生じる。また，自己収入の割合が高に達した。

く自立した活動を行っている非営利法人の場

214にその使途が特定されている補助金である）によって，資本剰余金となるか否かが判断されているのである。このため，資本概念を株主等か（春日克則）

営利・非営利組織の財務報告モデルの研究

第 10 章IPSAS の収益・費用認識の検討 －業績と財政状態の表示のあり方の観点から－プローチを提供する可能性があるものの，業績

本研究の目的は，国際公会計基準（IPSAS）

政状態の観点からは，資本性補助金のように補の収益・費用認識を業績と財政状態の表示のあ助金の受領を業績ではなくサービス提供能力り方の観点から検討することである。まず，国の増加としてとらえるべき取引については課

際会計基準審議会（IASB）と国際公会計基準

題があることが分かった。

のあり方という観点からはサービス提供業績を含め表示しなければ不十分であり，また，財（伊澤賢司）

審議会（IPSASB）の概念フレームワークを業績と財政状態の表示のあり方の観点から比較し，次に，IPSASB で検討されている IPSAS

第 11 章財政状態の表示のあり方の観点から検討する。

税収についての IPSAS と地方公会計の考え方の違い－収益か財源かの議論－

本研究の検討によって，まず，両概念フレー

本研究の目的は，地方公共団体の本源的な収ムワークは，業績については，いずれも収益と入である税収について，国際公会計基準

費 用 の差 額を 財務 業 績とし て いる とこ ろ，（IPSAS）と我が国の地方公会計（統一基準）

IPSASB は業績を広義にとらえ財務業績だけとの考え方の違いを比較することである。

における収益・費用認識のアプローチを業績とではなくサービス提供業績等を含むことが分本研究グループの目的は，営利目的と非営利かった。財政状態に関しては，IASB は株主の目的のどちらの目的の組織でも共有できる財持分という観点から企業の資源や請求権の変

務報告モデルの検討を試みることである。ここ

動により残余持分がどの程度変動するのかににおける「非営利組織」に地方公共団体は含ま着目しているのに対し，IPSASB は報告主体のれない。しかしながら，本研究グループの共有

サービス提供能力という観点からとらえ，資産視点である「キャッシュ変換サイクル」から，や負債だけではなく，包括的に「その他の資源」

税収の会計的な性格を考察することは，グルーや「その他の債務」をもとらえていることが分

プ全体の議論を理解する上での重要な論点に

かった。

なりうる。

次に，IPSAS における収益・費用認識のア

本研究においては，税収について，IPSAS

プローチについては，パブリック・セクターのでは「収益」，地方公会計では「財源」という取引を履行義務の程度と性質に応じて 3 つのように異なる財務諸表の構成要素に分類してカテゴリーに分類していることが分かった。こいることに着目し，まずそれぞれの基準におけ

れは，従来，IPSASB がパブリック・セクターる考え方を整理した。そこで分かったことは，の取引を「交換取引」と「非交換取引」に分類

税収は，IPSAS では非交換取引と位置づけつしているところ，資源提供者と資源受領者の間

つも所有者からの拠出には当てはまらないたに一種のサービス提供契約がある場合がある

め「収益」とするのに対し，地方公会計では損ととらえ，IFRS 第 15 号の履行義務アプロー

益以外の純資産の増加要因として「財源」といチを「非交換取引」の一部にも適用するものでう固有の構成要素として定義しているというある。これは，プライベート・セクターとパブことである。

リック・セクターに共通の収益・費用認識のア

次いで，それぞれの考え方の背景にある「収215

益説」と「持分説」について先行研究を参考に

務報告と非営利組織の財務報告のための概念しつつ整理した。そこで分かったことは，「収フレームワークの設定方法を検討している。最益説」では税収と行政サービスの全体としての後に，IASB 概念フレームワークを非営利組織

対価関係や期間的な対応関係を重視するのにに適用する際の課題を指摘し，結語としてい対し，「持分説」では主権者からの信託財産とる。

しての性格を重視しているということである。

上記プロセスにおいて，現在，改訂中である

さらに，「キャッシュ変換サイクル」という

IASB 概念フレームワークはプライベート・セ

視点から税収の会計的性格を考察した。そこでクターの営利組織を対象としており，IASB のの立論は，行政サービス費用を賄うために租税前身である国際会計基準委員会（IASC）のもを徴収するという関係は認められるものの，租のも含め，IASB が公表した概念フレームワー

税を徴収するために行政サービスを実施する

クにおいて，非営利組織は適用範囲に含まれてという関係は成立しないため，非因果関係的ないないこと，IASB 概念フレームワークの非営

片道運動が行われるキャッシュ変換サイクル

利組織への適用に対する IASB の取組み状況をであり，双方向の因果関係が成立する収益に分

みると，具体的な措置が取られる様子はないも類すべきではない。したがって，損益以外の純のの，将来的に非営利組織を適用範囲とする可

資産増加要因（財源）として定義づけるべきも能性が含み置かれていることが明らかとなっのである。また，このように理解したとき，財た。

務業績計算書ではなく，純資産変動計算書に表

そして，営利組織と非営利組織とでは，組織目的などの相違から，その主要な利害関係者や示することが妥当である。
（高田裕久）

財務報告の目的は同一ではないため，IASB 概
念フレームワークを非営利組織に適用するた

第 12 章

非営利組織への IASB 概念フ
レームワークの適用可能性

めには，非営利組織の組織目的に合わせて財務

本研究は，国際会計基準審議会（IASB）のの領域も修正する必要があることを明らかに『財務報告に関する概念フレームワーク』（以した。また，修正にあたっては，営利組織と非下，IASB 概念フレームワーク）を題材とし，営利組織の特徴の相違を踏まえ，共通の概念フ

営利組織の財務報告と非営利組織の財務報告

レームワークを非営利組織に適用可能な領域において，概念フレームワークの共有が可能かでは IASB 概念フレームワークを共有し，適用どうかを考察することを目的としている。

が困難な領域では IASB 概念フレームワークと報告の目的を修正し，その目的に基づいて以降

具体的には，まず，IASB 概念フレームワー

は異なる非営利組織向けの概念フレームワー

クの適用範囲となる報告主体について整理しクを整備する方法が適当であることを指摘している。次に，非営利組織への IASB 概念フレた。
（中山重穂）ームワーク適用の検討状況を明らかにするとともに，複数の会計基準設定主体によって作成
フレームワークを非営利組織に適用する際のニュージーランドにおける会計基準の適用区分の整理

問題を整理している。くわえて，営利組織の財

ニュージーランド（NZ）では，1980 年代かされたリサーチレポートをもとに，IASB 概念216

第 13 章営利・非営利組織の財務報告モデルの研究

ら現在に至るまで，会計基準の変更が幾度も行たのは，適用当初よりも複雑化する IFRS に調われており，それに伴って会計基準の適用区分

整を加えて，すべての組織に適用することが難も大きく変化してきている。そこで，本研究でしくなりつつあったこと，また，IPSASB からは，NZ における会計基準の適用区分を整理す

概念フレームワークが公表されるなど IPSAS

ることによって，セクターニュートラルの考えが整備されるなかで，PBE に特徴的な取引ま方を根底にした会計基準の共有化が図られてたは事象を想定していない IFRS ではなくきた経緯を明らかにすることを試みた。

IPSAS を PBE に適用するためであった。

その会計基準の適用区分の変遷をみると，プ以上のように，会計基準のグローバル化の進ライベート・セクターとパブリック・セクター

展に対応しながら，より報告主体の実情にあわという区分で会計基準が適用されていた期間

せた会計基準の適用区分となるよう調整を加（第 1 期），両セクターに同一の会計基準（前えてきたところに，NZ における会計基準の共半は財務報告基準（FRS），後半は国際財務報有化の特徴がある。

告基準（IFRS））が適用されていた期間（第 2（石坂信一郎）期）を経て，現在では，営利組織と非営利組織（公益目的の主体：PBE）という区分で IFRS

る組織であり，それ以外がプライベート・セク

戦略マップ（Strategy Map）
／BSC（Balanced Scorecard）の外部報告への利用可能性 －価値創造プロセスの可視化の枠組みとして－ターである。非営利組織は PBE と判断される

近年，伝統的な財務情報を補完する情報としものであり，それ以外が営利組織である。このて，組織の価値創造への取り組みを，当該組織変遷の根底には，セクターニュートラルというのあらゆる利害関係者に対して適切に説明す

考え方がある。それは，同種の取引または事象る情報への関心が高まっている。このようなに対しては，同種の会計処理を行うべきである

中，価値創造プロセスを可視化する枠組みとしという考え方である。この考え方によって，セて，戦略マネジメント・システムである戦略マクター間で会計基準が共有化され，財務報告のップ／BSC が有効であるという主張がみられ比較可能性が確保されている。

るようになった。

と国際公会計基準（IPSAS）が適用されている（第 3 期）。ここでの組織区分は，パブリック・
セクターが 2001 年公共監査法で定義されてい第 14 章第 1 期の両セクターでの発生主義会計の共本研究では，購入者から受領する対価をもっ有化によって，セクター間の財務報告の比較可て事業活動に必要なコストの全額もしくは大能性が高まったが，それぞれのセクターの会計半を回収しなければならない営利組織・非営利

基準が異なることから，その比較可能性には限組織を念頭に置き，戦略マップ／BSC の外部界がある。そこで，セクターの壁を取り払った

報告への利用可能性について分析を行う。

会計基準の共有化が検討され，第 2 期では同一

外部報告への利用アプローチについては，戦の会計基準が適用された。これらの移行は，市

略マップ／BSC を経営管理に全く活用してい場原理を重視したパブリック・セクター改革のないか，部分的にしか活用していない組織にもために必要不可欠であった。

戦略マップ／BSC に基づく価値創造プロセス

第 3 期で営利組織と PBE に適用区分を分けの説明を求めるか否かに応じて，強制適用アプ

217

ローチと任意適用アプローチの 2 つのアプロ

第 15 章管理に活用している戦略マップ／BSC に基づ

営利企業のセグメント情報
開示とマネジメント・アプ
ローチの有効性 －経営者の恣意性への影響－

く情報開示を求めるか否かに応じて，実質要件

本研究の目的は，営利企業を対象に，マネジ

充足型と形式要件充足型の 2 つの手法が考え

メント・アプローチ（MA）の有効性を経営者られる。したがって，適用範囲（強制適用アプの恣意性への影響といった視点から分析する

ローチ・任意適用アプローチ）と開示手法（実ことにある。

ーチが考えられる。
さらに，各アプローチについて，実際に経営質要件充足型・形式要件充足型）の組合せによって，4 つのパターンが考えられる。

MA とは，経営者が経営上の意思決定や業績管理のために使用する情報（内部情報）を基礎

戦略マップ／BSC を用いて開示すべき内容

として外部報告用の情報（外部情報）を作成すについて，BSC において設定される KPIs は，る方法であり，企業会計ではセグメント会計基

価値創造に寄与する重要成功要因が変化しな

準で導入されている。独立行政法人会計でも，い安定的な経営環境の下での経営戦略の進捗

平成 27 年の基準改訂において，MA と整合的

度・目標の達成度と経営戦略の有効性評価に役な方法が採用されている。MA は情報利用者が立つ一方で，経営環境が大きく変化し，重要成経営者の視線で企業を見られるようにするだ

功要因と KPIs との不整合が生じているにも関けでなく，実態の変更を伴わない，会計数値のわらず，同一の KPIs 体系を重視しすぎると，みを対象とした操作を困難にするため，会計情組織の柔軟性にマイナスの影響を与えるおそ報の有用性を高めるとされている。他方，MAれがあるとともに，組織の競争力ないしは，収が原則主義に則していることを前提とすれば，益力の持続可能性について誤った評価を下し実際に経営者の裁量余地を狭めるかどうか，まてしまうおそれがある。

た会計情報の有用性を高めるかどうかは，必ずしたがって，経営環境の不確実性が高い組

しも自明ではない。本研究では，MA の採用に織・事業においては，経営環境の変化に伴うリ

よってセグメント単位の開示情報量やセグメ

スク（戦略と現有能力の陳腐化リスク）と戦略

ント情報の有用性がどう変化したのか，課題点

マップ（戦略と獲得すべき能力の更新）の開示があるとすればそれは何かについて，米国財務を重視し，経営環境の不確実性が低い組織・事会計基準財団（FAF）および国際会計基準審議

業においては，戦略マップ（戦略と獲得すべき会（IASB）が実施したセグメント会計基準の能力の明確化）と BSC（戦略の進捗度・達成

適用後レビューや先行研究の分析結果を通じ度の評価と戦略の見直しの必要性の評価）の開て検討した。

示を重視する必要があると考えられる。
（山口直也）

本研究における主たる分析結果は次のとおりである。まず，MA の採用前はセグメンテー
ションや開示項目の測定方法において経営者の恣意性が介入しやすく，proprietary cost やエージェンシー・コストの大きい企業の経営者が報告セグメント数を少なくする等，セグメン
ト単位の開示情報量が抑えられていたことが218

営利・非営利組織の財務報告モデルの研究判明した。また，MA の採用後は経営者の裁量に有用なセグメント情報の開示に有効である

余地が狭まり，proprietary cost やエージェン

ことも明らかになった。ただし，MA は原則主シー・コストの大きい企業で報告セグメントの義的な特徴を有していることもあり，経営者の増加が観察されるだけでなく，MA の採用後に恣意性を完全に排除できるわけではなく，事業新たに開示されたセグメント情報を用いて株セグメントの集約基準が恣意的に操作されて式売買を行えば，より大きな株式リターンを獲いる可能性があることも，セグメント会計基準

得できることから，MA が報告セグメント数をの適用後レビューの分析を通じて判明した。

減らす経営者の裁量余地を狭め，投資意思決定（浅野敬志）

219