国際会計研究学会 年報

ISSN 1346-7670

国際会計研究学会 年報
2022年度第 2 号 （通号52号）

二 〇 二 二 年 度 第 二 号︵通 号 五 十 二 号 ︶会計基 準の国 際 移 転会 計 基 準の国 際 移転

Japanese Association for International Accounting Studies

国際会計研究学会 年報2022 年度第 2 号（通号 52 号）

会 計 基 準 の 国 際 移 転Japanese Association for International Accounting Studies

国際会計研究学会 年報―2022 年度第 2 号（通号 52 号）―

目

次

統一論題「会計基準の国際移転」

Ⅰ

統一論題報告■会計基準の国際移転 ―座長解題― ·········································· 小 津 稚 加 子

5

第 1 報告■IFRSとローカルGAAPの共生に関する社会学的考察―多文化共生概念に着目して―··············································· 井 上 定 子

13

第 2 報告■会計教育の国際移転を考える－インドネシア次世代高等教育基盤の形成に向けて－ ················· 齋 藤 雅 子

31

第 3 報告■IFRS 会計基準の強制適用の限界と任意適用の意義 ····················· 鶯 地 隆 継

Ⅱ

査読論文

■退職給付会計における会計観の変容および公正価値会計の適切性に対する考察―日本基準と IAS 第 19 号を中心に― ······································· 苗
馨 允

Ⅲ

63

記念講演
■わが国におけるサステナビリティ開示基準に関する取組み ··········· 川 西 安 喜

Ⅳ

49

81

研究グループ報告（最終報告）■日本的会計諸制度の変容と課題 ··············································· 角 ヶ 谷 典 幸

89

Ⅴ

Summary of Articles ·············································································· 99

Ⅵ

諸規則 ··································································································· 107

編集後記／米山正樹

■ 国際会計研究学会 年報 2022 年度第 2 号

Ⅰ

統一論題報告会計基準の国際移転 ―座長解題―

小 津 稚 加 子
九州大学

要

旨

国際財務報告基準（IFRS）の世界的な普及は，2005 年の EU における上場企業の連結財務諸表に対する強制適用が契機となったと考えられる。EUが IFRS 会計基準の開発に向けてイニシアティブをとる一方で，わが国では2013 年に任意適用の要件が緩和され，日本企業への IFRS 会計基準の任意適用が本格的に始動して，10 年が経過した。
本稿は，統一論題報告および討論会の記録である。また，その全体を通しての主張は，世界における日本の IFRS 会計基準対応は重要な論点を提供しているに違いないというものである。それは，研究方法こそ違うものの，本学会において結実した，および進行中の IFRS 会計基準研究（例えば，中野編著［2020］，角ケ谷他［2022］）と同じ認識である。
本統一論題では，会計技術移転論より借用して，会計基準の「国際移転」
を登壇者の議論を包摂するための共通の枠組みとしている。会計基準・会計
教育・会計制度の視点から日本（人）に立ち位置を置いている。本統一論題
における報告ならびにコメンテーターによる討論の意義は，IFRS を任意適用しているという，他国，地域とは異なる設定のもとでの日本の会計基準設定を観察し続けることで，ユニークな研究課題を掘り起こせるかもしれないという潜在性を指摘できることにある。

5

Ⅰ

はじめに：統一論題報告テーマ選択の背景があるとの日本的会計諸制度の検証（角ケ谷他［2022］）がある。このように本学会をリードする研究者の関心が，比較会計基準論から日本

国際会計研究学会第 39 回研究大会（2022 年の会計基準・財務報告制度の IFRS 会計基準へ

10 月 7 日～9 日，大会準備校：日本大学）の統のコンバージェンスに集まる傾向がみえる。

一論題は，「会計基準の国際移転」であった。

先 行 研 究 と 同 じ く ，世 界に お け る 日 本 の統一論題では，会計基準の共通化という現象

IFRS 会計基準への対応は重要な論点を提供しを，国際移転の枠組みの中に位置づけ，議論すているに違いない，と認識したうえで，本統一ることを目指した。本稿では，まず統一論題の論題では，高まりを見せている日本の IFRS 会

テーマに至った背景と着想について説明する

計基準対応について，さらに深掘りしようと考こととしたい。

えた。

国際会計基準（以下，IFRS 会計基準）の世

新しい要素を提供したければ，これまでとは界的な普及は，2005 年に始まった欧州連合（以違う切り口，情報提供ができる報告者を迎えて下，EU）における上場企業の連結財務諸表に研究成果を披露していただいてみてはどうか

対する強制適用が契機となったと考えられる。

と思うようになった（統一論題発表会について

EU が IFRS 会計基準の開発に向けてイニシア

は，第Ⅲ節にて後述）。

ティブをとる一方で，わが国では，2010 年 3

そこで，日本の IFRS 会計基準対応を振り返

月期より，国際的な財務・事業活動を行っていり，定性的な視点で，可能であれば新しい視点

る上場企業の連結財務諸表に，IFRS を任意適や枠組みも取り入れて深めることを目標とし用することとされた。2013 年に任意適用の要た。定性的研究には，現実的なセッティングに件が緩和された時点から数えると，2023 年現

おけるアクターの行動を考察し，その環境や状在，日本企業への IFRS 会計基準の任意適用が況に対して，どのように（how），そしてなぜ

本格的に始動して，10 年超が経過した。

（why）そのような反応をするのか問うことが2023 年 3 月末現在，IFRS 会計基準適用済会できる点にある。また，仮にそれが探索的なテ

社数は 253 社，
適用決定会社数は 10 社であり，ーマでも，取り組むことができるというメリッ

合計 263 社である。このように IFRS 会計基準

トがある(1)。つまり，将来のリサーチクエスチ

は日本の法域において着実に浸透しつつある。

ョンとなる「ヒント」を提供できるという強み

このような背景のもと，本学会においてもがある。各報告者には，自身の研究報告に至る

次々に研究グループが組成された。例えば，

質的データの生成方法や結果を導くことにな

IFRS 会計基準の強制適用，任意適用を巡り，った動機，経験，文脈を他の研究者（統一論題

海外主要諸国の強制適用前後の事実ベースの会場で研究報告を聞いている他の研究者）にも調査研究，日本企業や会計基準設定主体を対象

可能な限り詳細に説明する(2)ように依頼した。

とした証拠ベースの議論がされ，学術的証拠がこれは，本学会が取り組むべき「研究課題を可蓄積されている（例えば，中野編著［2020］）。

能な限り示す」という統一論題報告者に与えら

また，グローバリゼーションが進展したとしてれた使命だからである。こうした準備を経て，も，会計実務に影響を与えるローカルな要因

会計基準・会計教育・会計制度の視点から現場が，よりベストプラクティスを保証する可能性に近い感覚や経験をも取り入れて統一論題を

6

会計基準の国際移転 ―座長解題―構成することにした。

内において一律に影響を与えたというわけではなく，英国の会計プロフェッションの発展は

Ⅱ

キーワード：国際移転とは

本統一論題では，「国際移転」というキーワ

英連邦諸国との密接な関係の上に成立していたとしても，ローカルの反応は各国特有であったと指摘した。

ードをタイトルに付けた。国際移転とは，「会計

つまり，会計技術移転に関する先行研究から技術移転（Accounting Technology Transfer）」

学び，筆者が得た着想とは，実は英国のプロフを敷衍したものであり，会計制度を整備し，会ェッションが英連邦圏の会計プロフェッショ

計実務を改善するために会計に関する知識やンのなかで常に求心力を獲得していたわけでノウハウがある国・地域から別の国・地域へ移はなく，密接な関係こそが，会計基準のグロー

転されることを意味している。さらに JAIAS

バリゼーションにおいてコアとなると言えるの「I」と IFRS の「I」を意識して，既成の語のではないか，というものであった。同様に，である International（国際的な）を組み合わ

Poullaos and Sian［2010］からは，対象の形せた。

成過程をクリティカルに論じつつも，移転主体

会計技術移転は，Parker［1989］によってとの良好な関係を構築するための示唆を得，グ

国際会計領域で，Parker［2005］によって，

ローバルな会計基準設定主体との良好な関係

会計史研究の道具として確立された枠組みで構築を本統一論題の目標とすることにした。

ある。Parker［1989；2005］は，具体的な研整理すると，会計技術移転とは，移転主体と究対象として，英連邦圏に会計実務が広まる現受入主体との交流と捉えるという視点である。

象をとらえるための分析視点として用いた。さまた，本統一論題では，日本（人）に立ち位置

らに，Parker［1989］で会計技術移転を「会を置いた展開を意図した。これらを踏まえ，各計技術（accounting techniques），会計機関

報告者の見解をまとめるための前提として国（institution），会計概念（concept）の輸出・際移転を，つぎのような意味で用いることにし輸入」という分かりやすい言葉で表現したことた。

も相まってよく知られるところとなった。

第 1 に，会計基準の国際移転を双方向（バイ

加えて，Parker による論文の書きぶりから，

ラテラル(4)）であるものとする。IASB から各

Johnson and Caygill［1971］が Parker［1989；

国会計基準設定主体へ，先進国の会計基準設定

2005］の着想の原点となっていることは十分に主体から発展途上国のカウンターパートへと読み取れる。傍証として他の文献（例えば，いうような片側の会計基準の国際移転に限定

Poullaos and Sian［2010］）においても，会計しない。双方向の移転には，受入主体から移転

技術移転論は Johnson and Caygill［1971］を主体への新たな知の移転もありうる。

源流とする解釈があるので，紹介しておく。

第 2 に，会計技術移転論のもとでの考察の結Johnson and Caygill［1971］が何を調査し，果には，移転主体（例えば，IASB）と良好などのような事実を確認したかというと(3)，膨大関係を構築するための示唆も含まれていたこな史料を紐解き，英連邦圏における会計プロフとが確認されている。つまり，国際移転には批ェッションの関係性の強さを調べた結果，英国

判的な意味合いのみならず，会計基準の移転後の Royal Charter of Accountants は英連邦圏のポジティブな意味合いも含んでいる。予め規7

定された性質はなく，報告者の定義によって決における IFRS 任意適用の意義」では，IFRS

まる。

会計基準の目的に照らして，IFRS 財団・IASB

最後に，国際移転は，ある状態から他の状態が目指している，IFRS アドプション（強制）に移行する過程と捉えるコンセプトでもある。

の促進と，首尾一貫した適用の支援という活動

グローバリゼーションのもとで，会計基準の拡の中で，日本における IFRS 任意適用がどのよがり方，各国の中に浸透するプロセスを考えてう な意義 を持 ってい るのか が考察 され た。

いくことができれば，日本の会計基準設定や日IFRS の世界展開と，米国と日本の対応に関し

本のポジションがどのような状態に変わってての歴史的経緯をも対比させながら解説され，いくのか，IFRS の任意適用というスタンスがさらには制度会計の先行研究での議論やモデ

グローバル会計基準設定においてどのようなル分析にも依拠して検討された。全世界的には可能性を持っているか掘りさげることができ

ピュア IFRS を適用する企業数に制限をかけてよう。

しまう可能性があることを指摘する一方で，日本の IFRS 任意適用によりピュア IFRS を適用

Ⅲ

目指すもの：統一論題発表会
および討論会する国際的企業は増加傾向にあり，この意義を正しく認識し，国際的にも積極的に発信していく意義があると主張された。

3 名のパネリストには，自らの研究枠組み，

最後の，齋藤報告「会計教育の国際移転を考実践や経験を踏まえて，新しい見識をも取りいえる－インドネシア次世代高等教育基盤の形

れて研究報告をしていただくよう依頼した。そ成に向けて－」は，わが国が輸出者（送り手）の結果，国際社会学アプローチによる多文化共として海外へ会計教育を移転するという国際生の視点，国際会計教育の創発の視点，国際的会計と国際教育協力を複合的に捉えた研究フ

な会計基準設定の中核から観察した問題の抽ィールドへの視座の探求を目的とした研究報

出，と三者三様ではあるが，研究対象をクリテ告であった。技術移転論などを手掛かりに会計

ィカルに現状分析し，議論していただくことが教育の国際移転に理論的裏づけを得て，そのうできた。

え でイン ドネ シア現 地フィ ールド 調査 の知まず，井上報告「会計基準の国際移転－IFRSとローカル GAAP の共生可能性」では，会計見・示唆を通じた展望と可能性を明らかにされた。

基準のグローバリゼーションが複雑化した現進行に関しては，井上報告と鶯地報告それぞ状，および IFRS 統一化に向けた趨勢を包括的れのアプローチの仕方や研究の焦点が異なっに理解し説明するために，グローバリゼーショていても，統一論題の討論会の最後には日本のンを研究対象とする国際社会学の知見が利用

IFRS 任意適用の位置づけに重点をおいて議論された。分析軸として，多文化主義における共を深めるように構成した。

生（多文化共生）の概念に着目され，日本にお井上氏への依頼は，統一論題の枠組みを提示

いて観察される「任意適用」について現状を分することであった。この依頼に応えて，井上報析し，IFRS とローカル GAAP の共生の可能性

告では，会計基準のグローバリゼーション分析を検討した。

モデルを示し，現在の日本における自国外基準

次に，鶯地報告「会計制度の国際移転―日本
8の任意適用の位相を明らかにするとともに，任会計基準の国際移転 ―座長解題―

意適用という固有文化化が「自国基準と自国外
基準とは，対立・緊張関係にあり共存する状態（井上［2018］）」であることを深め会計基準の共生の類型にまで展開された（詳しくは本誌，
井上論文を参照）。
鶯地報告では，自身が IFRS の作り手であったバックグランドを生かした議論を展開され・グローバリゼーションをどのようにとらえて研究をしているのか。
・登壇者自身の研究方法ないしは視点の特徴は何か。
・IFRS 対応を問い続ける意義は何か。IFRSは，日本の会計基準設定主体，アカデミックス，大学にとってどのように必要か。

た。世界情勢を俯瞰しながら，IFRS の任意適・日本から国際移転できる会計基準や会計の考用という戦略の意義を論じるとき，「多くの国え方はあるか，例えば JMIS（修正国際会計

際的に著名な日本企業が，全くの自由意志で基準）や JMIS を作成するまでの手続きは他

US-GAAP から IFRS に切り替えていることは，国に移転可能か。

IFRS が真に国際的な基準として機能していることを証明するもの」との総括は説得力がある（詳しくは本誌，鶯地論文を参照）。ビデオ会・各国法域の歴史や商慣習を尊重した会計技術
移転はどのようなものがあるか。
・IFRS 受入国から IASB に対して返せるもの

議システム越しに聞いていた会員諸氏にもそはあるか。

の声がしっかり届いたことと思う。

討論の部では，登壇者に，上記の質問に回答

齋藤報告は，会計教育の面から，日本人の国していただきながら会計基準をコンバージェ

際貢献における可能性を紹介する構成とした

ンスしたいまの日本の存在感，日本の役割が客（詳しくは本誌，齋藤論文を参照）。インドネ

観的に見えるような議論を展開した。

シアという多文化な国で，しかも交通移動手段

登壇者による研究報告，コメント，討論を通

ひとつをとっても苦労の多い島嶼国家に出向

じて，グローバリゼーションのもと IFRS に真いて，現地で直に会計教育を実践した報告者だ

摯に向き合い，IFRS 任意適用という独自のスからこそ次世代へのメッセージが可能である。

タンスを継続する国の会計を研究対象とする

国際教育協力の定義と理論，わが国の途上国にことには将来性があり，IASB による IFRS 普対する教育の技術移転を踏まえ，最近の国際教及と浸透を，世界に先駆けて支えているという育協力ニーズは互恵的な関係であるという説視点を提供することができたと考えている。究明は，技術移転を行う日本，移転を受け入れる

極的には，日本の国際会計研究を深め，その価途上国双方が主体的になって初めて得られる値を本学会会員の皆様と一緒に再確認できる恩恵であり，多極化するグローバル社会の今だ

ようなセッションを目指したが，その評価は会からこそ，緊密な関係を継続することで革新が員諸氏にお任せしたい。

生まれる予感がする。
登壇者の研究報告に続いて，コメンテーターを迎えた。與三野氏による登壇者ひとりひとり
へ研究報告に対する要約と論評を通じて理解を深めたのちに，討論会を行った。
討論会では，以下のようなクエスチョンを用意した。

Ⅳ

おわりに：議論の深化に向けて

会計基準のグローバリゼーションの始まりと展開，そしてグローバリゼーションの会計基準への影響をどのような論理で架橋するのか。
9

グローバリゼーションは，つねに国際会計研究

Voluntary adoption を選択した国が提供するの前提であり，研究対象が何であれ，グローバ

題材は深掘りする余地が多いのではなかろう

リゼーションの意義と役割は無視できない課か。これは筆者に限った感想ではなく，できれ題である。本統一論題を機に，いっそうこのテば，本誌を読まれた読者が「日本の国際会計」

ーマを深められれば幸いである。

の議論を通じて発見できる事実や問い直すき

本統一論題では，国際移転という視点から議論を進めたが，「移転」とは一方向ではなく，っかけは豊富なものになることを願ってやまない。

「逆流」という現象もある。すなわち，移転をすればその反動で相手から学習するものがあ

注るはずである。あるいは，受入国であっても，（1）Smith, M.,［2022］第 5 章を参照。
（2）定性的研究から得られる潜在的な長所を担保し，調査者や観察者が価値判断から中立である
ことを示すためには必要な手続きである。
（3）1853 年から 1969 年までの英国職業会計士団
体の設立，分裂，統合の変遷を追跡し，同じ現象が英連邦圏でもほぼ連動して観察できることを示した。英国で活躍する会計プロフェッション数の 20 年毎の推移，1900 年から 1935 年における英国職業会計士資格試験の英国外での実施と留学生数との関係，さらに英連邦諸国の会
計の職業専門家に繫がる認定証取得別，地域別
分割情報の推移を示した。詳しくは，小津［2020］
第 3 章を参照。なお，Johnson and Caygill［1971］は 2023 年現在，87 本の論文に引用され（文献は除く），そのうち 10 本の論文に強く影響を与えた。国際会計や会計史研究の潮流を大きく変えるほどの影響とは言えないが，存在感のある研究論文といえよう。
（4）「（2 つ以上のグループや組織が）合意に至ることを目標として合議すること」が最も近い意味である。

受け入れる一方ではなく，経験値を相手に対して返すものがあるはずである。統一論題討論会
では，IFRS を問い続ける意義を中心に議論をしてきたが，IFRS 受入国として「IASB に対して日本から何を返せるか」については十分な議論ができず，課題として残った。一方向のみ
ではない会計基準の国際移転が一層検討され，
IFRS 受容が，日本にとっても，世界の IFRS
受入国にとっても「良き循環・良き関係」が描
かれる未来を想像して，IASB への示唆を導くことが望まれる。
以上，本稿では，国際移転の概説や先行研究とともに，統一論題の様子に紙面を割いた。パ
ネリストによる実際の主張は，本誌『年報』に掲載された統一論題報告者の論稿を読み，できれば相互に読み比べていただいて，より立体的な観点から議論の深化を推し量っていただきたい。
統一論題の目的は，①定性的研究によって，データ駆動的な観点からは想像が及びにくい
知識獲得に挑むこと，②日本に軸足を置いて会
計基準の共通化を再考し，今後，国際会計研究
学会で取り組むべき課題や着想を提供してみようというものであった。グローバリゼーショ
ンは一地域，一国に焦点を当てて，あるいは一視点の枠組みで議論できるほど簡単なものではないかもしれない。しかし，世界に稀にみる10

参考文献
秋葉賢一［2022］『エッセンシャル IFRS』中央経済社。
井上定子［2017］「会計基準のグローバリゼーショ
ン－国際社会学による概念整理を中心として－」『會計』第 192 巻第 2 号, 145-157 頁。
井上定子［2018］「IFRS 導入の多様性に関する国際社会学的考察」『産業経理』第 78 巻第 3 号, 62-73
頁。
鶯地隆継［2020］「国際会計基準（IFRS）－つくり
手の狙いと監査 第 4 回 原則主義と解釈（その4）」『会計情報』Vol.526, 15-17 頁。
鶯地隆継［2020］「国際会計基準（IFRS）－つくり
手の狙いと監査 第 5 回 原則主義の目的と重要性（その 1）」『会計情報』Vol.527, 45-47 頁。

会計基準の国際移転 ―座長解題―
小津稚加子［2020］『新興国・開発途上国の会計－
最良の会計ルールを求めた知的実践』中央経済社，
1-283 頁。
小津稚加子編著［2017］『IFRS 適用のエフェクト研究』中央経済社，1-240 頁。
小津稚加子，梅原秀継編著［2011］『IFRS 導入のコスト分析』中央経済社，1-263 頁。
工藤栄一郎［2018］「文化としての会計とその移転可能性に関する基礎理論」『西南学院大学商学論集』65 巻 1 号，15-31 頁。
齋藤雅子，セカール・マヤングサリ，平松一夫［2015］『インドネシアの会計教育』中央経済社。
清水泰洋［2014］「移転可能な技術としての会計」『国民経済雑誌』第 210 巻第 2 号，41-51 頁。
角ケ谷典幸，浅野敬志，岡本紀明，金鐘勲，草野真樹，菅原智，中山重穂，苗馨允，宮宇地俊岳，矢澤憲一［2022］「日本的会計諸制度の変遷と課題」
国際会計研究学会『年報』2021 年度第 1・2 合併号，99-105 頁。
中野貴之編［2020］『IFRS 適用の知見－主要諸国と日本における強制適用・任意適用の分析－』同文舘出版。
企業会計基準委員会［2015］「修正国際基準（国際会計基準と企業会計基準委員会による修正会計基
準によって構成される会計基準）」の公表にあたって，2015 年 6 月 30 日，1-15 頁。
日本取引所グループ HP，https://www.jpx.co.jp/equities/improvements/ifrs/02.html
Huck, V.I. ［ 2017 ］“ French Standard Setting,
Refocusing on National Issues,” The Accountant,
No. 6168, November 2017, pp.8-9. (Interview to
the French standards setter, ANC president
Patrick de Cambourg.)
Johnson, T. J. and Caygill, M. ［ 1971 ］“ The
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Commonwealth,”Vol. 1, Issue 2, pp.155-173.
(Published online: 27 Feb 2012).
Parker, R. H.［1989］“Importing and Exporting
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Parker, R. H.［ 2005］“ Naming and branding:accountants and accountancy bodies in the

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Poullaos, C. & Sian S.［2010］Accountancy and
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Seidler, L. Jr. ［ 1969 ］ Nationalism and Internationalism Transfer of Accounting Skills,

International Journal of Accounting Education
and Research, Vol.5, No.1, pp.35-45.
Smith, M.,［2022］Research Methods in Accounting,

6th edition, Sage Publications Ltd.（邦訳として，平松一夫監訳［2021］『会計学の研究方法』中央
経済社を参照。ただし邦訳は Smith, M.［2011］
2nd edition を訳出したものである。
）
Speklé, R. F., & Widener, S. K.［2018］“Challenging
issues in survey research: Discussion andsuggestions”Journal of Management Accounting
Research, Vol.30，No.2，pp. 3-21.

（付記）国際会計研究学会第 39 回研究大会では，準備委員長の古庄修先生（日本大学）には企画の構想段階から大会当日まで親身に相談にのっていただいた。尾上選
哉先生（日本大学）には，登壇者が不安なく臨めるようサポートしていただいた。また Andreas Barckow 氏（IASB議長）は，事前研究会に参加してくださった。小西範幸先生（青山学院大学），
杉本徳栄先生（関西学院大学）は統一論
題討論会にて質問をくださった。繰り返
すまでもなく，井上定子先生，鶯地隆継
先生，齋藤雅子先生と，登壇者の報告に丁寧なコメントを寄せてくださった與
三野禎倫先生（神戸大学）の貢献は大きい。ご協力くださった皆様に心より感謝申し上げたい。

11

■ 国際会計研究学会 年報 2022 年度第 2 号

IFRSとローカルGAAPの共生に関する社会学的考察―多文化共生概念に着目して―井 上 定 子
兵庫県立大学要

旨

本稿では，日本の会計制度を取り上げ，適用が認められている複数の会計基準がどのような共生関係にあるのかを明らかにするため，多文化共生概念を援用した会計基準の共生の類型モデルを構築するとともに，それに基づいて日本の会計制度の現状を考察した。
その結果，連結財務諸表作成時に認められる IFRS の任意適用は自国基準
優位型共生（序列型共生）に，米国基準の適用は自国外基準回避型共生（回避型共生）に位置づけられ，両基準による共生は，異なる位相にあることを示した。加えて，個別財務諸表を作成する際に求められる諸基準に着目すると，すべて自国基準であり，自国外基準（IFRS for SMEs）の適用は認められていない，つまり，自国基準志向型共生（排除型共生）の状態にある。このように，日本の会計制度において適用が認められる各自国外基準は，日本
基準との共生関係において異なるフェーズにあることを明らかにした。
現在，日本における IFRS の任意適用（自国基準優位型共生）は，生存闘争に転化しやすい不安定な共生状態にあることから，今後，IFRS と安定的な共生関係の維持が期待される限りにおいて，生存闘争をもたらさない競争（competition）による市場別共生（自立型共生）を，将来の方向性（選択肢）として示すことができる。
しかしながら，会計基準のグローバリゼーションという近代的様相において，市場別共生（自立型共生）を唯一の現実解とするのかについては，市場を分けて IFRS を適用するスイス等の事例や顕在化している具体的課題を含めて，資本市場との関係の中で慎重に検討する必要がある。

13

Ⅰ

はじめに

り，2015 年に修正国際基準（JMIS）が公表され，日本では，連結財務諸表を作成するための

現在，世界の 167 法域のうち 146 の法域に会計基準として，日本基準，米国基準，IFRS，

おいて，すべてないし多くの企業に対して国際

JMIS の 4 つの選択肢が認められている，つま財務報告基準（IFRS）の適用が要請されていり，IFRS を含む自国外基準とローカル GAAPる（IFRS Foundation［2022］）。しかし，そ（日本基準）が共生状態にあるためである（企の適用状態は一様ではなく，それを表す概念や

業会計審議会［2013］，6 頁）(2)。

用語も統一的に理解されたものではない。加え日本における IFRS 任意適用に関する先行研て，IFRS 導入をめぐる会計基準のグローバリ究については，枚挙にいとまがないが，IFRS

ゼーションは，2001 年以降 IFRS を基軸としを含め複数の会計基準がローカル GAAP（日本て世界各国の会計基準をコンバージェンスし基準）と共生している状態そのものに着目したてゆくという構図のもとに展開されてきた（辻研究は多くない。例えば，辻山［2014a］では，山［2014b］，55-56 頁）。しかも，将来的に IFRS

日本の会計制度の中で IFRS と米国基準が日本という１つの基準を全世界が共通して採用す基準と共生状態にあるが，必ずしも日本基準とることが，国際会計基準審議会（IASB）の組同等に位置づけられてはいないことが指摘さ織目標として掲げられている（IFRS Foundation

れている（37 頁）(3)。しかしながら，それらの［2010］，par.2(d)）。このことから，会計基準

基準がローカル基準（日本基準）とのどのようのグローバリゼーションは IFRS への統一化とな共生関係にあるのか，そして，当該関係性にいう方向で展開されてきた，あるいは展開されどのような相違がみられるのかについては，十てゆくと考えられている。ところが，現在，分に言及されていない。

IFRS からの乖離や自国の一般に公正妥当と認

そこで，本稿では，会計基準の共生自体を主められた会計原則（GAAP）への回帰という動題化して，自国外基準（IFRS）とローカル

きが，EU や米国をはじめ，日本においても観GAAP の共生にどのような特徴（共生関係）が察される。

あるのかを明らかにするために，社会学の知見

このような複雑化した会計基準のグローバを援用して分析枠組みを構築するとともに，そリゼーションの現状や動向を踏まえ，IFRS 導の枠組みを用いて，日本の会計制度の現状を考入に伴い，受入国の会計基準のグローバリゼー

察すること，を目的とする。

ションがいかに展開してゆくのかについて，かまず，自国外の会計基準（例えば，IFRS）

かるグローバリゼーション自体を主題化し，国とローカル GAAP が共に適用される（共生す際社会学の知見を援用して包括的に解釈する

る）会計制度において，その共生の関係性を分ことが，筆者の問題意識である(1)。かかる問題

析する枠組みとして，会計基準の共生の類型モ

意識のもと本稿では，IFRS 任意適用という，デルを示すこととしたい。その際，制度(4)を政IFRS とローカル GAAP とが共生する状態その府・行政により定められた法律や規制などに限ものを主題化し，考察を試みる。その際，日本定せず，慣行，信念，考え方や行動のパターンの会計制度に着目することとしたい。というののような思考・行動の習慣も含めて捉え（水野も，2013 年から企業会計基準委員会（ASBJ）［2013］，444-455 頁），文化との共通性に着目

により IFRS のエンドースメント手続きが始まし，多文化主義における共生（多文化共生）概14

IFRS とローカル GAAP の共生に関する社会学的考察―多文化共生概念に着目して―念を援用することとする。（国際）社会学を背

治や経済，社会，文化などの様々な側面におい景にもつ多文化主義は，同一の社会の中の複数て，世界があたかも一つの場になる過程ないしの異なる文化を等しく尊重する実践的志向の現象を表す（Aberecrombie et al.［2006］，

強い考え方（川本［1998］，1535 頁）であり，

p.167）」と定義されている。ところが，グロー

すでに多くの知見が蓄積されている。よって，バリゼーションの評価をめぐっては，「均質論」

会計基準の共生の類型モデルを構築する上で，と「異種論」という 2 様の立場がある（Feather-

かかる背景をもつ多文化共生概念に依拠する

stone and Lash［1995］，pp.3-4，上杉［2009］，

ことは，適切かつ有用であると考える。

3-7 頁）(5)。

つづいて，この会計基準の共生の類型モデル

均質論によれば，グローバリゼーションとを分析軸として，日本の会計制度の現状（複数は，欧米先進諸国の文化が非欧米発展途上国のの会計基準が共生している状態）を考察する。

文化を圧倒し消滅させ，世界中の文化を標準化かかる考察を通じて，現在，日本の会計制度にする現象である。ここでは，世界は西洋の近代

おいて共生する各会計基準が，日本基準とどの化をモデルとして，一元的な方向で，唯一の近ような共生関係（共生状態）にあるのかを明ら代化を成し遂げるべきである（文化的帝国主かにするとともに，今後，IFRS と日本基準の義）と考えられている。そのため，世界各国・共生を前提とした制度形成を考える場合にお地域の固有の文化は，圧倒されて破壊・消滅し，いて提案し得る方向性（選択肢）と課題を示す

世界中のすべての社会や文化が欧米先進諸国こととしたい。

の文化と均質となる。これに対して，異種論に本稿での考察が，現在の会計基準のグローバ

よると，グローバリゼーションとは，欧米先進

リゼーションの様相と課題を読み解く一助と諸国の文化が非欧米発展途上国の文化を必ずなれば幸いである。

しも消滅させることを意味せず，むしろ融合して新たな雑種文化を生成する，多様化の現象なⅡ

会計基準のグローバリゼーシ
ョンの分析モデル

いし過程である。つまり，世界は西洋をモデルとした唯一の近代化の道を辿るのではなく，独自の文化をもった国や地域ごとの複数の近代考察に先立ち，前述の問題意識にもとづいて化を成し遂げていくものであり，そのため，世展開した会計基準のグローバリゼーションの界各国・地域の固有の文化はむしろ外部の刺激モデル（井上定子［2018］）において，複数のを受けて異種化することになる。

会計基準が適用される（IFRS とローカル GAAP

異種論者であるロバートソン（R. Robertson）の共生）状態が，どのように位置づけられていは，従来のグローバリゼーション概念が画一るのかを確認する。

的・普遍的傾向性のみを捉えている点を批判
し，グローバリゼーションがローカリゼーショ

1.

グローバリゼーション析出の 4
形態：国際社会学の知見を援用
して

151 頁，上杉［2011］，7 頁）。すなわち，「個The Penguin Dictionary of Sociology 5th

別主義の普遍主義化および普遍主義の個別主「政ed.によると，グローバリゼーションとは，義化を含む二重のプロセスを制度化する一形

ンと常に同時に起こり，相互に作用する現象ないし過程であることを指摘する（加藤［2005］，

15

態」(6)としてグローバリゼーションは現れ，こっている状態をさす。異種化と個別主義からなれがグローカリゼーション（glocalization）でる第 3 象限の固有文化化は，個別的な社会・文あるとする（Robertson［1992］，p.102）。加化を尊重し，個々の個別なものが共存している

えて，グローバリゼーションを考える際には，状態をいい，異文化相対主義とも呼ばれる。最

均質性か異種性かという二者択一ではなく，普後に，異種化と普遍主義からなる第 4 象限のグ

遍主義と個別主義も含めて両者を結び付ける

ローカリゼーションは，個別的な社会・文化を

試 み が 肝 要 で あ る と 指 摘 す る （ Robertson

尊重しつつも，普遍的なシステムを指向する状［1995］，p.27）。

態をさす（橋本［1998］，27-28 頁,［2004］，

普遍主義と個別主義とは，Robertson［1995］

233-234）。

において明示的にパーソンズ（T. Parsons）のンの議論が展開されている（油井［2000］，336-

会計基準のグローバリゼーショ
ン分析モデル338 頁）ことから，彼の定義を参照すると，社

井上定子［2018］では，会計基準を前提とし会体系の型相変数の 1 つとして普遍主義と個て，橋本［1998］［2004］において示されたグ

別主義の対立的区分があげられており，かかる

ローバリゼーション析出の 4 形態モデルを展

区分は，自分と特殊な関係にある対象と，同じ開した（図 1 参照）。その際，米国証券取引委

諸属性をもつ他の対象との間に区分をつける

員会（SEC）スタッフ・ペーパー「米国発行者

か否かという問題であり，区別しないのが普遍の財務報告システムに IFRS を組み入れること主義であり，逆に区別するのが個別主義であるを検討する作業計画（SEC［2011］）」によるとする（Parsons［1951］，p.63）。

概念区分にもとづいて分析軸の置き換えを行

近代論の拡張・発展としてグローバリゼーショ

2.

Robertson［1992］［1995］の議論を踏まえった。SEC［2011］は，米国財務報告システて，橋本［1998］［2004］は，グローバリゼー

ムに IFRS を組み入れることを想定した場合にションを時間と空間の次元で考える場合，1 つ

採用されうるアプローチについて取り纏めたには拡大と圧縮の問題が存在し，それは普遍主報告書である（杉本［2017］，978-979 頁）。

義と個別主義の問題として整理でき，もう 1 つSEC［2011］によると，アドプションは，は，社会・文化の領域での変容でありそれは均

世界各国・法域における独自の組入過程を経る

質化と異種化の問題として理解できるとする。

のか否かという観点でコンバージェンスやエそして，「普遍主義－個別主義」と「均質化－ンドースメントと区別される。また，コンバー

異種化」を軸として，グローバリゼーションを

ジェンスは自国基準をベースに IFRS に合わせ析出する 4 形態を提示する。具体的には，均質て変更するのに対して，エンドースメントは化と普遍主義からなる第 1 象限は従属を意味

IFRS をベースに自国に合わせて変更するもの

し，それは外部の優勢な社会・文化と均質化しである。つまり両者の違いは，IFRS 導入の際つつ，政治的独立性を保持しながら普遍的なシに，自国基準を変更するのか IFRS を変更する

ステムを指向する状態をいう。均質化と個別主のかという違いとして，ひいては自国基準の設義からなる第 2 象限は植民地を表す。これは，定権限を放棄するのか保持するのかという違同様に外部の優勢な社会・文化と均質化しつついとして現れることになる。よって，エンドー

も，政治的に自立化しえず個別的な状態に止まスメントは承認過程を通じて行われる点より

16

IFRS とローカル GAAP の共生に関する社会学的考察―多文化共生概念に着目して―も，修正した IFRS（自国版 IFRS）を導入すする。つまり，IFRS と自国基準を区別するこる可能性がある点と，自国基準の設定権限を維となく，いかに混成するのかが問題となり，持する点に重きが置かれた整理区分となって

IFRS を一括ではなく個別基準ごとに吟味している（SEC［2011］，pp.4-76，杉本［2017］，

自国基準に組み入れる過程や仕組みが必要と986-993 頁，井上定子［2018］，65-66 頁）。

なる。そのため，横軸の普遍主義を「個別基準図 1 の縦軸の「均質化―異種化」に着目するの組入過程あり」に置き換えた。これに対してと，均質化は，IFRS との統一化を目標とする個別主義では，グローバリゼーションにより世界の会計基準の均質化，つまり，自国基準を

様々な意味で世界各国・法域の個別性や特殊性

一括あるいは段階的に IFRS への移行を意味すが強調されるため，外部の優勢な社会・文化はる。そのため，自国の会計基準を自国の基準設

自国のものと区別される。この外部の優勢な社定主体が決定する権限は，一括あるいは段階的

会・文化として IFRS を想定した場合，個別主に放棄されることになる。よって，均質化を「自義は，IFRS を一括して受け入れるか否か，受国基準設定権限の放棄（放棄過程を含む）」にけ入れる際には自国基準と全面的に置き換え置き換えた。異種化は，世界各国・法域の様々るか，あるいは自国基準と共存することとなな環境に応じて会計基準が多様化（例えば，る。よって，IFRS を個別基準ごとに自国に組

IFRS と共存，あるいは自国版 IFRS の採用）

み入れる過程は必要ではないため，個別主義をすることを示唆する。よって，自国基準を決定「個別基準の組入過程なし」とした。

する権限は，自国の基準設定主体に保持される

以上のように橋本［1998］［2004］のモデルことになるため，異種化を「自国基準設定権限をもとに，分析軸の置き換えを行い，各象限にの保持」に置き換えた。

該当する IFRS 適用状況を表す概念（フル・ア

次に，横軸の「普遍主義―個別主義」は，自ドプション，コンバージェンス，エンドースメ

分と特殊な関係にある対象と同じ諸属性をもント，任意適用）を配置したものが，図 1 であつ他の対象との間の区分をするか否かを意味る（井上定子［2018］，69 頁）。

図1

会計基準のグローバリゼーション析出の 4 形態
[均質化]
自国基準設定権限の放棄（放棄途中）[個別主義]
個別基準の組入過程なし②[植民地化]①[従属]フル・アドプション

コンバージェンス

③[固有文化化]
任意適用（複数の基準の共存）④[グローカリゼーション][普遍主義]
個別基準の組入過程ありエンドースメント[異種化]
自国基準設定権限の保持
出所：井上定子［2018］，70 頁，図表 5，一部筆者加筆.

17

第 1 象限（従属）は，一方向的に IFRS の個

複数の会計基準の適用が認められる日本の会

別基準を段階的に自国基準に組み入れる（混成計制度の現状は，第 3 象限の固有文化化（個別する）状態を表すため，コンバージェンスが該的な社会・文化を尊重し，個々の個別なものが当する。第 2 象限（植民地化）は，IFRS とい

共存している状態）のフェーズに分類されていう優勢なグローバル化の波を受け，自国に包括る。

的な独自の会計基準がない，あるいは低品質で既述のように，固有文化化は異文化相対主義

あることが強調され，その結果自国基準を放棄とも呼ばれ，各文化に固有な価値を尊重する考し IFRS を一括受容した状態を表すため，フえ方である（梶田［1996］，67 頁）。これに対

ル・アドプションが該当する。第 3 象限（固有して，多文化主義とは，1 つの国家ないし社会文化化）では，同じく優勢な IFRS によるグロにおいて，複数の異なる文化が共存できるよう

ーバル化の波に晒されるが，第 2 象限とは異な集団間の政治的・経済的・社会的な不平等の是り，自国基準独自の特徴が強調され純粋化され正を試みる運動や主張である（川本［1998］，

るため，自国基準と IFRS は対立や緊張関係に

1535 頁）。このように，両者は異なる文化に固置かれ共存する状態となり，任意適用が該当す

有な価値を尊重する点では類似するが，（異）る。第 4 象限（グローカリゼーション）は普遍

文化相対主義は，異文化の内在的理解を解くだ的なシステムを指向するため，IFRS と自国基けであるが，多文化主義は，それに加えて，同準が段階的に混成される点では第 1 象限と同一社会のなかの複数の文化を尊重しようとすじであるが，IFRS と自国基準の個別基準間でる強い実践志向をもつ（川本［1998］，1535

対立や緊張が生じた場合，IFRS をカーブアウ頁）。複数の会計基準の適用が認められる日本トしたもの（自国版 IFRS）が採用されることの会計制度の現状に鑑みると，異文化相対主義も想定されるため，エンドースメントが該当す

よりも多文化主義に立脚する方が，適切かつ有る（井上定子［2018］，69-70 頁）。

用であると思われる。

以上のことから，本稿の検討対象である，複数の会計基準の適用が認められる日本の会計

1.

共生概念

制度の現状，例えば，IFRS の任意適用などは，まず，「共存」と「共生」の概念について整第 3 象限の固有文化化のフェーズに分類され理を行う。
『広辞苑』によると，「共存」は，「自ていることが確認できる。

分と他人もともに生存すること。また，同時に2 つ以上のものがともに存在すること（新村Ⅲ

共生の類型：多文化共生概念に着目して［1998］，698 頁）」であり，「共生・共棲」は，「ともに所を同じくして生活すること。異種の生物が行動的・生理的な結びつきをもち，一所

井上定子［2018］では，国際社会学の知見をに生活している状態。
（新村［1998］，696 頁）」

援用して，会計基準のグローバリゼーションのをさす。つまり，「共存」は，異なるものがと分析モデルを展開し，IFRS 適用状態を表す用もに存在する点で「共生・共棲」と同じである

語や概念（フル・アドプション・コンバージェ

が，両者間に何かしらの関わり合いがない点でンス・エンドースメント・任意適用）について「共生・共棲」と異なるのである。

整理を行った（図 1 参照）。そこでは，現在の18

さらに，「共生」と「共棲」は，人間社会を

IFRS とローカル GAAP の共生に関する社会学的考察―多文化共生概念に着目して―前提に共生概念を提唱した社会学者の 1 人で大槻［2011］，73 頁）。そして，この共生概念ある井上達夫［1992］では，次のように区別さは，近代化の過程として最も進歩的かつ理想的れている。
「共棲」とは，“symbiosis”を由来にな多文化共生像であるとして解釈されているもつ「閉じた共存共栄システム」，つまり，異（大槻［2016］，173 頁）。また，沈［2022］

なった種の間には利害の一致に関する緊密なによると，共生（conviviality）は，近代的諸協力関係があり，調和や協調という安定した閉様相（都市化，グローバリゼーション，異質性鎖系が想定されており，生存様式を異にする別の尊重）が言説空間で反映された結果のひとつの種はこの関係に算入できないという閉じたであり，近代化の産物であるとする。さらに，関係を意味する。一方，「共生」は，“conviviality”

このような共生の理念および諸実践を展開にを由来にもつ「異質なものに開かれた社会的結は，能動的な行為（者）が必要となることも指合様式」，つまり，異なる人々が自由な活動と摘する。その行為とは，異質なものを自身と対参加の機会を相互に承認し，相互の関係を積極等なもの，自律したものとして尊重することで的に築き上げてゆけるような社会的結合を意

あり，支配・搾取を自制し，自発的なコミット

味するとする（井上達夫［1992］，24-25 頁）。

メントを行い，関係性を構築することであるとま た，『新 社会学 辞典』で は，「共 生」をする（沈［2022］，133，146-147 頁）。

“symbiosis”と“conviviality”とに分けて説

このように，共生（conviviality）は近代化明する。
“symbiosis”は，もともと生物学の用の産物として規定されるとともに，多文化共生語(7)であり，パーク（R. E. Park）がそれを社の理想形であると理解されている。また，沈会学に導入して人間生態学の基本概念として［2022］においてみられるように，かかる共生

使用したものである。生物学では異種の生物がを展開するには，対等性と自発的なコミットメ

相互に利益を得ながら，あるいは相互の不足をント関係が必要となる。同様の指摘は，社会学補い合いながら，共に生活することをいう。しの先行研究において散見される。例えば，都築かし，人間生態学では，異質的な諸個人が無意［1998］によると，「共生とは，1 つの社会で，識的に競争し共同する関係のなかで共に生活

複数の異質な文化集団が，相互の生活習慣や文することを意味する（Park［1936］，pp.4-5，高化を理解し，互いに尊重しコミュニケーション

橋［1993］，292 頁）。これに対して，“conviviality”

をもち，対等な関係を形成している状態（91は，イリッチ（I. Illich）が産業的生産性に対頁）」をいう。また，共生概念の定義を試みた

置される用語で，主として制度や法まで広く含

先行研究（例えば，井上達夫［1992］や西澤

んだ道具に対して用いられ，人間相互間のある［1994］(8)）に共通して，ホスト社会が異質ないは人間と環境との自律的で創造的な生き生文化集団を締め出しており，異質な集団間にはきとした関係をさし，そのような関係の中で実最初から権力の格差があるという現状を踏ま

現 さ れ る 個 人 の 自 由 も 表 し て い る （ Illich

え，その権力格差がない関係性を共生と捉えて［1973］，pp.10-11，桜井裕子［1993］，292 頁）。

おり，異質な文化集団が衝突し，摩擦や葛藤をとりわけ，後者の共生（conviviality）は，「自繰り返すことから相互理解を深め，社会が変貌

立共生」あるいは「自立型共生」と訳され，多してゆく動的な関係性を表していることを指文化共生社会における共生は，基本的にこの考摘する（都築［1998］，90 頁）。このような主

え方にもとづいている（山口［1994］，4 頁，

要な先行研究を踏まえて，都築［1998］では，
19

共生を主体間におけるコミュニケーションの生（conviviality）が，「対等性」とその対等性

設立と相互の対等な関係を重視した動的な関を実現する上での積極的な「コミュニケーショ

係であると捉えている。

ン」に基づくものであることを理念として掲げ

また，大槻［2011］においても，前掲の研究

る先行研究は散見されるものの，この共生が一に加えて多くの先行研究（例えば，小内［1999］

般的な解釈として認知されているのか，また，や寺田［2003ab］など）のサーベイを踏まえ，「対等性」や「コミュニケーション」の確保そ「日本の社会科学，とりわけ社会学における学のものが単なる理想であり，現実には実現困難

術用語としての『共生』は，『対等性』とそのである可能性があることを指摘する。このよう対等性を実現する上での積極的な『コミュニケに，単なる心がけ論として共生に関する議論をーション』に注目する意味で，“conviviality”

行うことは無意味であり，より具体的な共生社

としての共生がその理念として採用されてい会に関するビジョン（共生社会像）について議る（74 頁）」と述べられている。

論を行い，それを踏まえた世論形成が必要であ以上のことから，社会学の分野における共生るとする。そのために，前段階として現実の社は，必ずしも一義的な定義づけがあるとはいえ会生活において人々が志向する共生の型を，現ないが，“conviviality”を想定した理想的な多段階の世論として把握する必要があることか

文化共生社会を成立するため，「対等性」と「コら，「対等性」や「コミュニケーション」といミュニケーション」が構成要素として必要であう 側面か ら共 生概念 の類型 を試み る（ 大槻ることが共通して認識されていることがわか［2011］，74-77 頁）。

る。

つまり，大槻［2011］［2016］は，社会学の共生概念を，相互の「対等性」とそれを実現する

2.

対等性とコミュニケーションから分類する共生の類型「コミュニケーション」から構成される概念とつづいて，多文化共生社会像を念頭に共生概として定式化し，共生概念の類型化を行うので念の類型化を行った大槻［2011］のモデルを取し，両立した関係性を自立型共生（conviviality）
ある（図 2 参照）。

り上げる。大槻［2011］は，上述のように，共

図2

共生の類型

権利志向：対等
コミュニケーション志向：
⾼

⾃⽴型共⽣

回避型共⽣

序列型共⽣

排除型共⽣

コミュニケーション志向：
低

権利志向：⾮対等

出所：大槻［2016］，36 頁，図 3-1.

20

IFRS とローカル GAAP の共生に関する社会学的考察―多文化共生概念に着目して―

図 2 によると，権利志向が対等であり，コミⅣ

会計基準の共生の類型モデルの構築

1.

らない。また，不必要なマイノリティとの接触

会計基準における共生の構成要
素を回避する傾向がみられる。この共生は，異種大槻［2016］で示された共生概念の類型（図のものは棲み分けて共存するセグリゲーショ

2）を援用し，会計基準の共生の類型化を試み

ン，つまり，共棲（symbiosis）であると解される。これにあたり，共生の構成要素である「対る（都築［1997］，155 頁）。次に，権利志向が等性」と「コミュニケーション」を，会計基準

対等であり，コミュニケーション志向が高い第の共生を想定して解釈しなおす必要がある。以

2 象限は，多文化共生社会の理想形である「自下，かかる 2 つの構成要素を，会計基準を前提

立型共生（conviviality）」を表している。自立に置き換えることとする。

ュニケーション志向が低い第 1 象限は，「回避型共生」(9)と呼ばれる。ここでは，多文化共生
社会の実現は一応支持するが，積極的には関わ型共生とは，外国人も同等の権利をもつことを支持し，コミュニケーションをもつ状態であ（1）対等性り，近代化論において最も整合的な多文化共生

まず，共生の構成要素の 1 つである「対等性」

社会像である。また，権利志向が対等であるが，について取り上げる。ここでは，「対等性」をコミュニケーション志向が低い第 3 象限は，社会学的に解釈するにあたり，小内［1999］の「序列型共生」と呼ばれる。ここでの共生は，システム共生に着目する。小内［1999］は，多マジョリティによる許可・管理・理解という権分野にて使用されている共生概念が必ずしも力関係を前提とした共生を意味する。つまり，

厳密に定義されたものでないことから，共生概

社会的強者の「寛容さ」にもとづき，対等性が念を再検討し，共生の新たな視点として，シス確保されているに過ぎない状態を表している。

テム共生と生活共生という概念を提唱する。小よって，ここでは，支配非支配の関係や階層化

内［1999］によると，社会科学における共生概がみられる（都築［1997］，155 頁）。最後に，

念 の 導 入 と 厳 格 化 を 試 み た 最 も 古 い Park

権利志向が非対等であり，コミュニケーション［1936］が，人間生態学という視点から棲み分志向が低い第 4 象限は，「排除型共生」と呼ばけるという共棲（symbiosis）社会を想定してれ，そもそも，多文化共生社会，つまり，異質いるのに対して，Illich［1973］は，共生の本な他者の受入に否定的あるいは消極的な状態

質を自立型共生（conviviality）に求め，それを表している。この共生の基底には，異質な他には人間関係にかかわる側面と社会構造や社者である外国人への敵意や偏見が存在してい会 システ ムに かかわ る側面 （共生 的制 度；る（大槻［2011］，77-79 頁，大槻［2016］，

convivial institution）が内包されていること

27-30 頁）。

を指摘する（Illich［1973］，pp. 39-42,100）。

以下，図 2 の共生の類型に基づき会計基準のかかる指摘を踏まえて，小内［1999］では，こ共生の類型モデルを示すとともに，それを踏まの社会構造や社会システムにかかわる側面（共えて，複数の会計基準の適用が認められる日本

生的制度）をシステム共生と呼び，この人間関の会計制度の現状を分析する。

係にかかわる側面，つまり日常生活におけるコ
ミュニケーションの側面を生活共生と呼び，両21

側面から自立型共生を把握することの重要性れることを意味する。そのため，自国外基準のを説くのである。しかしながら，多くの先行研適用に対して制限などを設けない場合を対等

究では，共生概念を社会構造や社会システムのとし，自国外基準の適用に対して制限などを設レベルから捉える視点（システム共生の視点）ける場合を非対等とする。

が軽視されており，生活共生との違いについて十分に検討されていないと問題提起する（小内［1999］，125-128，133 頁）。

（2）コミュニケーション
共生のもう 1 つの構成要素である「コミュニ小内［1999］によると，システム共生とは，ケーション」について取り上げる。これに当た社会システムや制度が共生的に構成されていり，自立型共生の内容や概念について，コミュる状態をさし，機構的システムや制度が異なる

ニケーションをその構成要素として位置づけ属性をもつ人々にとり平等の内容をもつこと

る先行研究に着目する。まず，井上達夫［1992］を意味する。また，システム共生のあり方は，は，コミュニケーションを利害と価値観の異な異なる属性をもつ人々が機構的システムや制る人が，対立し，論争し，「気になる存在」と度を平等に利用できることから把握できる。言して誘発しあうプロセスとして説明する。これ

い換えると，異なる属性をもつ人々が，属性のにより，人々の知性と感性は拡大深化され，人差異によって機構的システムや制度から実質間関係はより多面的で豊かになり，社会発展の的に排除されることがあれば，システム共生は活力は絶えず更新されることとなる。なお，こ成立しないこととなる（小内［1999］，135-136のプロセスにおいて活発な競争が展開される

頁）。

が，それは目標そのものを多様な仕方で模索す

このように，システム共生の概念は，イリッ

る“competition”を意味する（井上達夫［1992］，

チの提起した共生的制度の概念をより具体化

26-27 頁）。同様に，前述の都築［1998］では，

し，より豊富化したものであり，それは，機構様々な先行研究を踏まえ，共生を構成するコミ的システムや制度のあり方だけではなく，そのュニケーションを異質な文化集団が衝突し，摩運用のあり方の対等性にも依存しているので擦や葛藤を繰り返して相互理解を深めるプロある。そこで，本稿では，小内［1999］によるセスと捉えている（90 頁）。また，寺田［2003a］

システム共生の視点に着目し，自立型共生の構では，前掲の先行研究だけでなく尾関［1995］(10)

成要素である「対等性」を「制度のあり方およや小内［1999］らの議論も踏まえて，コミュニび運用のあり方の対等性」と捉え，会計基準をケーションを，相互理解と尊重にもとづき，自想定して解釈しなおすこととする。前者の「制―他の相互関係や双方のアイデンティの再構

度のあり方の対等性」は，実質的に平等な内容

築・再編のプロセスとして捉えている（60 頁）。

をもつことを意味するため，自国基準と自国外

このように，社会学の領域においてコミュニ

基準の内容が実質的に同等であるか否かをもケーションは，自立型共生の構成要素の 1 つとって対等性が判断できる。すなわち，自国基準捉えられ，接触，干渉，対立，競争，理解，尊と自国外基準が実質的に同等である場合は，対重などの行為や相互関係を意味する概念とし等であり，同等でない場合は，非対等として捉て解釈されている。また，コミュニケーション

えることとする。後者の「制度の運用のあり方には，理解や尊重など好意的な意味合いだけでの対等性」は，実質的に平等な条件での運用さなく，対立や競争など敵対的な意味合いも含ま

22

IFRS とローカル GAAP の共生に関する社会学的考察―多文化共生概念に着目して―れている。そして，接触し対立や競争を繰り返

2.

会計基準の共生の類型モデル

すことにより，相互に理解あるいは尊重できる

前項では，共生概念の類型（図 2）をもとに関係性が構築され（かかるコミュニケーション

会計基準の共生の類型化を行うために，共生のを通じて），多文化共生社会像が形成されると構成要素である「対等性」と「コミュニケーシ

理解されている。このような特徴を有するコミ

ョン」について，会計基準を想定した置き換えュニケーション概念を踏まえ，会計基準を想定を行った。つまり，「権利志向」の対等－非対してコミュニケーション志向の高低を「会計基等は，「会計基準のあり方および運用方法」の準間の関係」の強弱として捉えることとする。

対等―非対等として置き換えた。ここでは，会

すなわち，自国基準と自国外基準の間で，干渉，計基準の実質的内容が同等であるか否か，そし対立，競争，尊重や理解などの行為や相互関係て，適用条件に何かしらの制限が設けられていがみられる場合には，自国基準と自国外基準のるのか否かにより，判断される。次に，「コミ関係が強い，つまり，コミュニケーション志向ュニケーション志向」の高い－低いは，「会計が高いとする。逆に，会計基準間の干渉，対立，基準間の関係」の強い－弱いとして置き換え

競争，尊重や理解などの行為や関係がみられなた。具体的に，その関係の強弱は，自国基準とい，つまり，不干渉や非競争の場合には，自国自国外基準の間で，干渉，対立，競争，尊重や基準と自国外基準の関係（コミュニケーション

理解などの行為や相互関係がみられるか否か志向）が弱い（低い）として捉える。

により，判断される。図 3 は，上述のような分析軸の置き換えを行い，会計基準の共生の類型化を試みたモデルを示している。

図3

会計基準の共生の類型モデル

会計基準のあり方および運用方法

対等②市場別共生①自国外基準回避型共生（自立型共生）（回避型共生）会計基準間の関係：

会計基準間の関係：

強弱③自国基準優位型共生④自国基準志向型共生（序列型共生）（排除型共生）会計基準のあり方および運用方法

非対等
第 1 象限の自国外基準回避型共生（回避型共

自国外基準についてのみ，自国基準と同等の内生）は，「会計基準のあり方および運用方法」

容をもち，自国内で機能することが認められ，について対等性はみられるが，「会計基準間のそして，その自国外基準の内容や運用方法に対関係」が弱い状態である。すなわち，限定したして不必要な干渉，対立や競争などが回避され23た状態である。また，基準相互間の理解や尊重

仕方で模索する競争であり，そのような状態をなどを前提としないという特徴がみられる。こ保持するには，多様な目標追求を両立可能とすの自国外基準回避型共生の例としては，日本にる目標追求の仕方を規制し，相互の衝突を調整

おいて連結財務諸表を作成する際に，特例としする一般的ルールを共有することが必要となて容認されている米国基準が該当すると解さる。これにより過剰な生存闘争(11)に転化せず，れる。『連結財務諸表規則（連結財務諸表の用

自立型共生が成立することとなる（井上達夫

語，様式及び作成方法に関する規則）』第 95 条

［1992］，26-27 頁，尾関［1995］，147-148 頁）。

によると，米国 SEC 登録企業で米国基準を採会計基準を想定した場合，自立型共生を成立用している企業であり，金融庁長官により適用させるには，例えば，市場別に最適な会計基準が認められる企業など，一定条件を満たした企を適用するという共生の状態，いわゆる市場別

業に限り米国基準の適用が認められている。こ共生が考えられよう。実際に，スイスでは，グのように，米国基準に関しては，運用方法に制ローバル向け市場には自国外基準である IFRS

限を設けられているため，非対等であると解さあるいは米国基準を適用することが求められれるが，容認後は米国基準を日本基準と同等のるが，自国内向け市場にはそれらの自国外基準内容であり同等に機能することが認められるに 加え， 自国 基準を 適用す ること がで きる

ことから，基準内容（あり方）の対等性はある（Nobes, C. W. and S. A. Zeff［2016］，p.287,と判断できる。加えて，米国基準の内容についDeloitte［2013］，p.66）。このようにスイスでては不干渉であり，日本基準との相互理解など

は，市場に応じて複数の会計基準の適用が認め（例えば，相互承認や米国基準との調和化や統られており，多様化した会計基準の共生が観察

一化など）が前提となっていないため，会計基される(12)。

準間の関係性は弱いといえる。つまり，米国基第 3 象限の自国基準優位型共生（序列型共準は，日本の会計制度において，セグリゲーシ

生）は，「会計基準のあり方および運用方法」

ョン（棲み分け）された共生（共棲）の状態にについて対等性がみられないが，「会計基準間ある。これらの点に着目する限りにおいて，日の関係」が強い状態である。受入国の許可，管本における米国基準の特例による適用は，自国理，理解にもとづき，自国基準（マジョリティ）外基準回避型共生に属するといえる。

と自国外基準（マイノリティ）の対等性が確保

第 2 象限の市場別共生（自立型共生）は，「会される状態をさす。なお，このようにマジョリ

計基準のあり方および運用方法」について対等

ティの「寛容さ」(13)により，マイノリティの対性がみられるとともに，「会計基準間の関係」

等性が認められているにすぎない状態は，実質も強い状態である。すなわち，多様でかつ自律的な対等性がある状態とはいえない。また，自的な自国外会計基準を相互に理解，尊重し，適国基準と自国外基準は，干渉，対立，競争を通用する状態や，自国外基準と自国基準の関係性

じて相互に理解，尊重し合う関係にあるが，こを積極的に相互に構築しようとする状態であこでの競争は，所与の同一目標に向かって「追る。当該関係性を構築するためには，自国基準

いつけ追い越せ」と競う“emulation”を意味と自国外基準との積極的な競争（competition）

するため，過剰な生存闘争に転化しやすい（井が必要となる（井上達夫［1992］，26-27 頁）。

上達夫［1992］，27-29 頁，尾関［1995］，147-149

なお，“competition”とは，目標自体を多様な頁）。例えば，生存闘争の結果，IFRS が優勢と24

IFRS とローカル GAAP の共生に関する社会学的考察―多文化共生概念に着目して―なった場合は，図 1 で示した他の象限（フル・

この自国基準志向型共生は，ローカリゼーショ

アドプション，コンバージェンス，エンドース

ンやナショナリズムに転化しやすい傾向にあメント）に転化することになる。また，IFRS

る。例えば，日本企業（会社法の大会社を除く）

が劣勢となれば，IFRS を排除し，自国基準をの個別財務諸表を作成する基準として，日本基採用する，つまり，ローカリゼーションやナシ

準，「中小企業の会計に関する指針（中小企業ョナリズムへと転化することとなる。

会計指針）」，「中小企業の会計に関する基本要

日本の現状に照らしてみると，連結財務諸表

領（中小企業会計基本要領）」など複数の基準の作成にあたり認められる IFRS の任意適用から選択できるが，いずれも自国基準である。

が，この共生に該当すると考えられる。『連結自国外基準である中小企業のための IFRS
（IFRS

財務諸表規則（連結財務諸表の用語，様式及びfor SMEs）の適用に関しては，当初より否定作成方法に関する規則）』第 1 条の 2 および第的あるいは消極的であり，現在のところその適93 条によると，IFRS の任意適用可能な企業

用は認められていない。このように，自国外基（特定会社）が，IFRS のうち金融庁長官によ準（IFRS for SMEs）を排除し，自国基準のみる指定を受けた基準（指定国際会計基準）を受適用する状態は，自国基準志向型共生に該当すけ入れる形で，IFRS が実質的に任意適用されるといえよう。

ているのである。すなわち，日本による受入れの許可，管理，理解などを前提として，IFRSの適用が認められている。このように，IFRS

Ⅴ

おわりに

に関して，基準内容（あり方）や運用方法に関

本稿では，日本の会計制度に着目し，適用がしては，日本の「寛容さ」を前提としているた

認められている複数の会計基準がどのようなめ非対等であると解される。そして，基準の内共生状態（関係）にあるのか，その位相を明ら

容については，EU の同等性評価への対応や，

かにするため，分析枠組みとして多文化共生概

東京合意以降の ASBJなどの国際的取組み(14)念を援用した（図 2 に基づき）会計基準の共生に 鑑みれ ば， 相互に 干渉し ，対立 し， 競争の類型モデル（図 3）を構築するとともに，そ（emulation）していることは自明である。よれを分析軸として日本の会計制度の現状につって，IFRS と日本基準間の関係性は強いと解いて考察を行った。

される。これらの点に着目する限りにおいて，

その結果，連結財務諸表を作成する際に認め日本における IFRS 任意適用は，自国基準優位られている諸基準の共生状態において，以下の型共生に属するといえる。

2 つの点を確認することができた。1 つは，最後に，第 4 象限の自国基準志向型共生（排IFRS の任意適用が，図 3 において，第 3 象限

除型共生）は，「会計基準のあり方および運用の自国基準優位型共生（序列型共生）に位置づ

方法」について対等性がみられず，「会計基準けられる点である。この共生は，「追いつけ追間の関係」が弱い状態である。すなわち，自国い越せ」という競争（emulation）による生存外基準を自国基準と対等なものとして適用す闘争に転化しやすいという特徴をもつ。そのたることに否定的あるいは消極的であり，自国基め，図 1 で示した任意適用（固有文化化）以外

準を志向する状態である。また，自国外基準にの象限，つまり，フル・アドプション（植民地

対しては，干渉せず，無関心である。そのため，

化），コンバージェンス（従属）およびエンド
25

ースメント（グローカリゼーション）あるいは，が継続されない不安定な状態にあるといえる。

ローカリゼーションやナショナリズムに転化

今後，日本の会計制度において，IFRS とローしやすい特徴をもつ。もう 1 つは，特例による

カル GAAP（日本基準）の共生状態を安定的に米国基準の適用が，第 1 象限の自国外基準回避

維持することが期待される限りにおいては，生型共生（回避型共生）に位置づけられる点であ存闘争をもたらさない積極的な競争る。これは，自国外基準（米国基準）に対して（competition）により形成される第 2 象限の不干渉であり，基準相互の理解や尊重を前提と市場別共生（自立型共生）を，将来の方向性（選しない，棲み分け（セグリゲーション）された

択肢）として示すことができよう。

共棲（symbiosis）を意味する。このように，

しかしながら，会計基準のグローバリゼーシ

日本における IFRS と米国基準は，ローカル基ョンという近代的様相において，多文化共生社

準である日本基準との共生関係において，異な会像の理想形である自立型共生 (15)に基づく市

る位相をもつとして解釈できる。加えて，個別

場別共生を唯一の現実解とするのか否かにつ財務諸表を作成する際に認められている諸基

いては，すでに市場を分けて IFRS を適用して準に着目すると，日本基準，中小企業会計指針

いるスイスなど他国の事例を踏まえて，検討しおよび中小企業会計基本要領などの自国基準なければならい。また，日本においては，すでの適用は認められているが，自国外基準であるに多くの具体的課題(16)が顕在化しており，それ

IFRS for SMEs の適用は認められていない。

らの課題を含めて，資本市場との関係の中で制よって，当該諸基準の適用は，第 4 象限の自国度形成の方向性を慎重に検討する必要がある。

基準志向型共生（排除型共生）に位置づけられかかる点については，今後の課題としたい。こる。

れにより，本稿で設定した目的を概ね達成した

このように，日本の会計制度において適用さと思われる。

れる複数の会計基準は，自国外基準回避型共生，最後に，本稿は，個性記述的解釈主義から，

自国基準優位型共生，そして自国基準志向型共会計基準のグローバリゼーションおよび共生生という，それぞれ異なる位相をもつ共生の状自体を主題化して議論を行っている。よって，態にあることが明らかとなった。言い換えると，

法則定立的実証主義の立場からの方法論に関日本の会計制度において適用が認められる自する批判点は，本稿の限界点となる(17)。

国外基準とローカル GAAP（日本基準）の共生
関係は，同じではないこと，そして，必ずしも対等に位置づけられているとはいえないことを確認することができる。また，IFRS の任意適用に着目すると，自国基準優位型共生（序列型共生）に位置づけられることから，日本基準との生存闘争に転化しやすい，つまり共生関係

26

注（1）同様の問題意識に基づく検討については，井上定子［2017］［2018］を参照されたい。
（2）辻山［2016］では，日本の会計制度が，日本基準の IFRS へのコンバージェンを契機として徐々に変化し，以下のように，多極化された基準体制に変貌していると指摘する（48-49 頁）。

IFRS とローカル GAAP の共生に関する社会学的考察―多文化共生概念に着目して―
図4

日本の会計制度の多極化

対象企業
上場企業
金融商品取引法開示企業

連結財務諸表日本基準
ピュア IFRS
JMIS
米国基準（特例）

非上場企業

日本基準
ピュア IFRS
JMIS
中小企業会計指針
中小企業会計基本要領
企業会計原則＊作成義務はない

大会社
その他

個別財務諸表日本基準
日本基準を会社法の枠内で
簡素化

日本基準
中小企業会計指針
中小企業会計基本要領
企業会計原則出所：辻山［2016］，49 頁，図表 1，筆者一部加筆修正.

（3）辻山［2014a］によると，企業会計審議会［2013］
では，日本の制度の中に 4 つの基準が並存すると指摘するが，その指摘は必ずしも正しくない。
なぜなら，米国基準を採用できるのは，米国市場において資金調達する企業あるいは過去に資金調達したことのある企業という条件を満たした企業であって，米国基準が日本の制度の中で日本基準と同等に位置づけられているわけではない。あくまでも日本基準とは別枠の特例として使用が認められている。この問題点は IFRS の任意適用についても同じである（辻山［2014a］，
37，42 頁）。
（4）河野［2002］によると，制度には，経済学的定義と社会学的定義の 2 つが考えられる。社会学的定義によると，制度は，社会的行動に対して安定性と意味を与える社会構造であり，文化的認知的，規範的，および規制的要素で構成されていると考えられる（Scott, W.R.［1995］，
p.33，河野［2002］，13-18 頁）。
（5）グローバリゼーションは，様々な社会科学分野において取り扱われているテーマである。とりわけ，国際社会学においてグローバリゼーシ
ョンは，学際的問題として位置づけられている。
また，それは主にトレンドとして長期の歴史的プロセスの中で捉えられ，近代化と関連づけて議論されている（Pieterse［2004］，pp.7-21）。
主なものとして，近代化論，従属理論，世界シ
ステム論，そしてグローカリゼーションがある。
近代化論，従属理論や世界システム論は，グローバリゼーションの起点となる「中心」の観点に立つが，文化の固有性を重視する考え方（グローカリゼーション）は，グローバリゼーショ
ンが到達する「周辺」の観点に立ちグローバリ
ゼーションを捉えている。このようにグローバ
リゼーションの評価をめぐっては，前者の「均質論」と後者の「異種論（多様化論）」という対概念が存在する（上杉［2009］，48-49 頁）。
（6）つまり，まず「全体」としてのシステムがあって，そこから降りてきて個別性を説明するだ
けではなく，個別性の側からのシステムへの上昇や連動についても説明する必要があるということである（油井［2000］，338 頁）。
（7）多様な領域で使用されている「共生」は，本来，“symbiosis”という生物学の学術用語に由来するといわれている。一義的な定義はみられないが，2 つの主体間の互恵的関係（例えば，相利共生や片利共生）以外にも，搾取，寄生，競争など多様な関係を共生の関係であるとして捉えられている（寺田［2003b］，22-23 頁）。
このような生物学的な共生の概要をまとめて，
藤田［1997］は，生物間どうしの接近度，あるいは，結びつきの強さに関する意味合いと，一方の種の個体の存在が他方の種の個体にとり利益あるいは損害を与えるような質に関する意味合いがあるとする（158 頁）。
（8）西澤［1994］では，社会を，互いに異質な他者と他者の間に不断に築かれようとする共同性の様式であり，共生を，そのような社会への参加が促進されている社会状態であると定義する。また，社会参加は，意思決定過程から締め出された社会層の社会的に意義を認められた活動への自発的参入および参入を促進する行為と捉える（西澤［1994］，239-241 頁）。すなわち，
西澤［1994］は，意思決定過程から締め出された社会層が，自発的に社会参加している状態を共生と定義する（都築［1998］，90 頁）。
（9）大槻［2011］では，図 2 の第 1 象限を「NIMBY（Not in my backyard）型共生」と呼び，回避
的人種主義に基づく共生のありようは，このフェーズに該当するとする（78 頁）。その後，大27

槻［2016］では，回避的人種主義を理論的根拠として，この象限を「回避型共生」と言い換えている（29 頁）。
（10）尾関［1995］は，共生を現代的な理念として生かすためには，異質なものの共存にとどまる
ことのない，相互のコミュニケーション的理解の観点が必要であるとする（146-147 頁）。そして，社会的弱者が強者と共生関係を実現しようとする場合，弱者の共同や共同体による対抗力が不可欠であるとして，共生・共同の理念を提唱している（尾関［1995］，151 頁）。
（11）『広辞苑』によると，環境に適用せずおのずから淘汰される同種の個体間の競争を生存競争といい，その原義である生存闘争には，異種間の対立関係が含まれる。ダーウィンの自然淘汰説はこれに基づくものである（新村出編［1998］，
1473 頁）。よって，本稿では，「生存闘争」を，
異種間の対立関係を含む自然淘汰を意味するものとして用いる。
（12）スイス証券取引所（SIX）のメインボードに上場する企業は，連結財務諸表を作成する際にIFRS あるいは米国基準を適用しなければならない。その他の登録企業は，IFRS と米国基準に加えて，スイス会計基準（Swiss GAAP FER）
を連結財務諸表の作成に適用できる（Deloitte［2013］，p.66）。最近では，スイス会計基準を適用する企業が，増加傾向にある（Nobes, C. W.
and S. A. Zeff［2016］，p.287, Deloitte［2022］，
p.3）。
（13）リベラルな寛容による個人の自由の保障とは，多数派が過度には同化を強いないこと，少数派が彼らの価値に従って生きる余地を残すことを意味する（大庭［1994］，141-142 頁）。共生（conviviality）を社会の理念として提唱するには，「寛容」を乗り越えるものとして考える必要がある（尾関［1995］，150 頁）。
（14）日本における IFRS 任意適用の経緯について
は，辻山［2014ab］［2016］などを参照された
い。
（15）大槻［2016］では，近代化という理論概念に最も整合的な多文化共生社会像を，自立型共生であるとし，図 3 の共生概念を「排除的共生→
回避型共生→序列型共生→自立型共生」という発展形として捉えている（179 頁，図 9-2 参照）。
しかしながら，日本社会では多文化主義に否定的な風潮が観察される，つまり，日本社会は，多文化共生的近代化の実現に至っていない移行過程の途にあるため，グローバリゼーションに伴う必然的現象である共生を，唯一自立型共生として実践することは極めて困難であるとする。よって，現在の日本社会において，自立型
共生は理想解であり，序列型共生の実践が現実

28解であると指摘する（大槻［2016］，172-181 頁）。
（16）日本において顕在化している具体的課題として，「連単分離」論や「連結先行」論，あるいは
実務対応報告第 18 号「連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い」などがあり，これらを含めて，資本市場との関係の中で制度形成の方向性（IFRS とローカル GAAP の共生の可能性）を検討する必要があるとの有益なご指摘をいただいた。
その他，日本において個別財務諸表を作成する場合（会社法の大会社は除く），日本基準，
中小企業会計指針や中小企業会計基本要領な
どの自国基準が選択可能であるが，これらの自国基準の任意適用について，多文化共生を前提とした会計基準の共生の類型モデルの枠組みで捉えうるのか否かについても，検討する必要がある。稿を改めて検討したいと考える。
（17）個性記述的解釈主義とは，
「定質的」
「ナラテ
ィブ」なデータによる解釈主義を好み，社会的現実を説明する一般的法則に懐疑的である考え方であり，再現可能で「客観的」「定量的」な実証主義を好み，社会的現実を説明する一般法則を目指す，法則定立的実証主義とは対照的である。よって，本稿の限界点として，本質的にナラティブである点，定量的分析がない点，そして，価値負荷のかかった前提が学問的研究に入り込んでいる点などがあげられる（Wallerstein［2004］，pp.4-9，19-20，94-95，山下訳［2006］，
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（付記）本稿は，国際会計研究学会第 39 回研究大会統一論題の報告内容に基づくものである。座長の小津稚加子先生（九州大学）をはじめ，コメンテーターの與三
野禎倫先生（神戸大学），報告者の鶯地
隆継先生（有限責任監査法人トーマツ），
齋藤雅子先生（関西大学），報告・執筆にあたって有益なコメントを下さった
先生方に記して心より御礼を申し上げる 。 な お ， 本 研 究 は ， JSPS 科 研 費
JP20K02031 の研究成果の一部である。

■ 国際会計研究学会 年報 2022 年度第 2 号

会計教育の国際移転を考える―インドネシア次世代高等教育基盤の形成に向けて―齋 藤 雅 子関西大学

要

旨

日本と互恵的関係の深い ASEAN 諸国に対する国際協力を通じた学術研究に注目が集まっている。国際会計基準という一つの制度が拡大し続け，もはや会計教育の諸問題を一国の問題と捉えず国際協働で取り組む重要性が増している。本質的に各国間の「比較」を取り扱う国際会計研究においては，経済のグローバル化を支える高度会計人材育成が喫緊の課題である。本研究の目的は，国際会計研究の変遷を出発点に「国際会計」と「国際教育協力」の 2 つの観点から技術移転の論点を整理したうえで，インドネシア現地調査に基づく経験・示唆を援用し，わが国会計教育の方向性と技術移転の可能性を考察する点にある。Bedford［1966］や Parker［1989］に代表される研究は，会計の技術に加え会計を取り巻く制度・概念も含まれる対象が人を介して組織や国境を越え移転してきた点を明らかにしている。途上国への国際的な教育投資や技術移転を促進する目的で近代化論を軸に展開されてきたわが国の国際教育協力は，近年では「日本型教育の海外展開」を高等教育分
野に軸足を移そうとしている。「国際会計」と「国際教育協力」という観点でみたとき，会計技術の再輸出（会計教育の国際移転）が国際協力の進展と国際平和の実現に貢献できる人材育成につながるという，日本の進化した学
術貢献像を提示する。技術移転に共通するのは地道な調査の裏付けである。
海外の教育現場に赴き研究者間の緊密なネットワーク関係構築による調査を通じた実証がなされる。会計教育の技術移転を行う輸出者として，わが国研究者がインドネシアを含む ASEAN 諸国の高等教育機関に対し，これまで
以上に現地研究者との協働を加速させる質の高い積極的な関与と調整の役割を求められる。

31

Ⅰ

問題意識と学術的背景

ォーメーション (3) が急速に進展した結果として，一国の課題が他国にも影響を及ぼし，また

国際会計研究の多くは本質的に各国間の「比先進国と途上国が共通の教育上の課題に直面

較」を取り扱ってきた(1)。Ball［2016］は，国する時代になった。教育においても国家を基礎

際会計研究に問題意識と研究動機を与える要的な取り組みの単位としつつ，グローバル社会因を整理しており，他国や自国の制度的な構造が協働して取り組むべき課題と認識されるよを理解すること，国家間の制度的な構造内で差うになってきている（萱島・黒田［2019:418-

異を探索すること，会計を取り巻く変化を研究419］）。さらに，デジタル資産，気候変動の効するためのより広い視野をもつことなどをあ果やリスク，サステナビリティ情報の開示といげている。国際会計研究が出現した事情と相まった大きな問題が，財務報告や会計基準をさらって Mueller et al.［1999］が強調するように，に難しいものにしている（Barth［2022:565-

会計の国際的側面を考察することなくして国566］）。

際社会で会計事象を取り扱う適切な準備を整現代にあって，国際会計研究における会計教

えるための会計学習は不完全なものとなって

育（以後，「国際会計教育」と称する）に変化しまう。国際会計基準という一つの制度が拡大はないのだろうか。ここで藤田［1994:399］がし続ける現象がもはや会計教育の諸問題を一示した国際会計教育の定義が一つの手がかり

国の問題と捉えず，国際協働で取り組む重要性を与えてくれる。すなわち，「国際会計教育とは増している。

は，あらゆる問題が単に自分の属する社会や国

わが国の国際会計研究において，特に関心が家の問題に限定されるだけでなく，広く世界に寄せられてきたのは「会計基準（国際会計基準）

つながっていることを正しく理解させ，国際協を含む」の調和化や統一化であることは，国際力の進展と国際平和の実現に貢献できる人材

会計研究学会の統一論題題目の変遷から読みを育成することに他ならない」という視点の重取ることができる(2)。平松［2005:32］は，国要性である。平松［2005:32-33］自身，国際会

際会計研究学会が目指す方向性において次の 5

計教育については「会計をめぐる最近の国際動点を考える必要性を示唆している。それらは，向を受けて，国際会計基準のみならずより広範

国際会計研究，国際会計教育，外国への情報発

な国際会計をどのように教育していくかとい信，国際交流の担い手，（上述した点について

う大きな課題がある」と述べている。このようの）学会としての取り組み，である。ここでいな先達の示唆並びに現代の国際社会を鑑みれう「会計教育」については，会計教育一般を国ば，国際会計教育は比較か教育かという二者択

際的に比較する，もしくは，国際会計をどう教一という議論よりもむしろ，比較を通じた国際育するのかの 2 つの論点に区分されている。ま

的な理解を土台に国際学術協力を意識した会

た「会計教育」の用語が統一論題題目を構成す

計教育を探るという，ハイブリッド的な研究スるのは，1990 年度，1994 年度，および 2000

タンスとして発展的に解する方が，より現実に年度であった。

則しているように思える。

それから約 20 年余りが経過し，会計教育を本研究の目的は，わが国の会計教育を途上国

取り巻く環境は様変わりしている。世界でグロへ移転する学術的意義と将来展望を探ること

ーバリゼーション並びにデジタル・トランスフにある。対象としての途上国は，ASEAN 諸国

32

会計教育の国際移転を考える
ーインドネシア次世代高等教育基盤の形成に向けてーのうち域内最大の人口規模を有し，日本との経抽出・カウントの方法は，総数 44 点のうち題済互恵的関係が深いインドネシアである。イン目に使用される用語を 1 題目につき筆者が 1 点

ドネシアの社会ニーズと実態に即した会計教を抽出し，総数をカウントしている。また題目

育充実を支えるわが国の会計教育の技術移転が複数設定された大会については，各々1 題目を通じた学術貢献のあり方を検討するにあたとして用語の抽出・カウントに反映している。

り，理論的裏づけを得るべく「技術移転論」を明らかになった点は以下のとおりである。用語援用する。国際会計と国際教育協力のそれぞれの抽出・カウントには筆者の主観が含まれてしの観点からみた，わが国から途上国への技術移まうものの，国際会計における研究関心の傾向

転を検討し，そのうえでこれまで実行してきたを読み取る参考になる。

現地でのフィールド調査の結果から何が読み取れるのか検討を試みる。

・「会計基準」（「国際会計基準」「IFRS」を含む）を用語に含む題目が最多であり，題目総数のおよそ 45％に達する。

Ⅱ

国際会計研究をめぐる変化

1.

わが国における国際会計研究の変遷

・次いで「国際会計/会計」（「インターナシ

国際会計研究がわが国において活発化してョナル・アカウンティング」を含む）の用

いった 1970 年代当時は，財務会計の専門家に語を含む題目がおよそ全体の 18％に達すよる研究が支配的であり，欧米を対象とする会る。

・その「会計基準」に占める「国際会計基準/IFRS」の割合は 60％超である。

計制度や会計実務の紹介・解説が多勢を占める

・題目に含まれる地域を示す用語には「EC」

一方，アジアを対象とする研究は極めて少数で「世界」がみられたが，その他の地域を示あった（平松［1982:85］）。その後依然としてす用語（例えば，北米，アジア太平洋，欧米を対象とする研究が主流であることに変

ASEAN など）はみられなかった。

わりはなかったものの，アジア・オセアニアを対象とする研究報告が次第にみられるように

・「財務報告」を用語に含む題目が全体のおよそ 9％であった。

なり，また研究の主な関心がアニュアル・リポ

・「会計教育」を用語に含む題目が全体のおートの作成から会計基準の調和化や統一化へ

よそ 7％，2005 年以前のものである。

と移行していった動きについて、国際会計研究
学会の統一論題題目からその概観を読み取る

国際会計研究学会の統一論題題目の傾向かことができる（平松［2005:32］）。なぜなら，ら，もう 1 つ気がついた点がある。それは，わ同学会の統一論題題目はその時々の国際会計

が国の国際会計研究では欧米から輸入された研究における社会的な関心事を示すものであ

技術としての国際会計基準を中心とする研究るからである。

が主であり，どのように受容し，国内事情に合よって，わが国の国際会計研究の関心の傾向

わせてどのように再構築していくかに軸足がを探るため，国際会計研究学会の第 1 回大会が置かれているとみえることである。平松［2005］

1984 年度に開催されて以来，2021 年度大会まが行った統一論題題目の整理からおよそ 20 年での統一論題題目を用語別に整理した(4)。題目近く経ったが，現在においても会計基準の調和
33

化・統一化，さらには適用といった国際会計基編の題目に含まれるキーワードで類型化する

準に対する議論がわが国の国際会計研究の中と，次の点が明らかとなった。第一に，「Earnings

心的な関心事であることには依然として変わManagement」「Decision Making/Judgement」

りがないようである。このような現象を Parker「Capital(Stock) Market」を合わせると，全［1989］が示した技術移転に関する議論を用い

体 の 28 ％ で あ っ た 。 第 二 に ，「 Corporateて説明すると，次のようになる。国際会計基準

Governance」「Internal Control」「Audit Quality」

は移転された対象であり，わが国は「輸入者（受といったキーワードの出現回数は 18％にのぼ

け手側）」の立場から，国内事情と「輸出者（送った。第三に，「Disclosure」や「IFRS」は全り手側）」となる国際会計基準の基準設定主体(5)体のそれぞれ全体の 10％程度であった。

の立場の双方で検討するフェーズが続いている。

これらの結果を総合すると，少なくとも国際会計研究ジャーナルにおける１つの傾向として，論文投稿者の関心は経営者の意思決定行2.

アメリカにおける国際会計研究の変遷

動，資本市場への影響，コーポレートガバナン

日本に比して，アメリカの国際会計研究はど向しているが，その一方，わが国の国際会計研のような発展を遂げてきているのだろうか。ア

究の傾向と比較した場合にちがいも見えてく

メリカで最大の会計学領域の学会であるアメる。日本では，「会計基準」（IFRS 含む）へのリカ会計学会（AAA：American Accounting

関心が他の項目に比べてきわめて高い傾向がAssociation）に，国際会計セクション（IAS：

みられたが，アメリカでは「会計基準」（IFRS

International Accounting Section）が設けら含む）への関心が必ずしも中心的ではなかっ

れたのは 2006 年である。アメリ会計学会のウた。これは，加賀谷［2013］の主張を裏づけるェブサイトで公開されている情報のうち，国際

1 つの示唆となる。すなわち，「日本では会計

会計セクションが同学会年次大会で設けたパ基準を国際会計基準に近づけることに関心がネルセッションないしプレナリーセッション

集中し（一部中略），会計規制などの意義や経題目について 2006 年から 2022 年現在に至る

済効果などについてあまり問うことを良しと「IFRS」
17 年間分を調べ，用語別に整理した(6)。

しない文化が影響している可能性がある」とす「International Accounting」がそれぞれ 4 回る傾向が，わが国の国際会計研究の変遷からうの頻度と最も多く，次いで「IASB」「Audit/

かがえる。

ス，開示（財務報告），IFRS といった論点を指Auditing」「Practice」「Financial Reporting/Disclosure」がそれぞれ 3 回であった。また

3.

「International Standard Setting」「Professional/

わが国において国際会計基準の任意適用がAccountancy Education」「Global/Globalization」

始まった 2010 年 3 月期以降，日本企業の国際がそれぞれ 2 回となっている。

会計基準適用数は着実に増え続け，2022 年 7

国際会計基準の拡大による影響

次に，アメリカ会計学会国際会計セクション

月現在で国際会計基準の適用済もしくは適用が発行している学術雑誌である『国際会計研究を決定している企業数（IFRS を適用する旨のジャーナル（JIAR: Journal of International

プレスリリースを行っている企業数を含む）はAccounting Research）』で掲載された論文 233

258 社に達している(7)。国際会計基準(8)はこの

34

会計教育の国際移転を考える
ーインドネシア次世代高等教育基盤の形成に向けてー

数十年で世界各国へ普及し，144 ケ国が国際会基準が普及・拡大する中，グローバル・スタン

計 基 準 を 適 応 し て い る （ IFRS Foundation

ダードに対応する会計基準設定のあり方はも［2018:2］）。この現象から，国際会計基準があちろん，会計教育の進化に対する関心が近年着る種正統性 (9) を獲得している点を確認できる

実に高まっている印象を受ける。例えば，グロ

一方，先進国に加えて特定の環境要因を有するーバルビジネスを展開する企業が直面する異途上国も国際会計基準を適用する動きがみら

文化の関連で会計を捉え，社会インフラとしてれる傾向がある。

の会計教育の意義を述べる研究（柴［2019:19］;

一方，途上国は先進国と異なる環境や背景が［2021:44-45］）や，会計基準や会計規制を中存在しているにもかかわらず，なぜ国際会計基核とし，会計教育や内部統制等への国際的展開

準導入を積極的に進めるのか。この点に着目し，を扱う研究（橋本［2022:ⅳ］）がある。

途上国が国際会計基準を導入する動機の解明

これらの先行研究から少なくとも次の 2 点に取り組む研究(10)がある。ASEAN やアフリカを読み取ることができる。第一に，国際会計人の国々でなぜ国際会計基準を導入するのかに

材育成や会計教育の方向性を論じていくため

ついて，例えばミャンマーを対象とした研究でには，国内事情のみを学術的問いとして取り扱は，外生的会計基準の無機能化を考察しており，

うだけでは十分でないという点である。第二高度会計教育や会計専門職教育に対する改革に，国際的な広い視野をもった研究スタンスやが 2018 年 12 月時点でも未着手である現状を発展性，問題意識が国際会計研究に求められて指摘している（徳賀［2019:71］）。このようないるという点である。国際会計人材育成を実現

ミャンマーでの調査結果は，ASEAN 最大の人する基盤形成において，海外諸国が抱える教育

口規模を有するインドネシアの複数地域の大上の課題に目を向け，国内の課題との異同点を学でフィールド調査を行った筆者の研究経験探ることで，国際的視野でよりよい解決策を見や成果に類似する部分がある。実態としては形出すきっかけになるのではないだろうか。

式上国際会計基準を導入しているとしても，政現代においては学術と社会の関係性は従前

治的・文化的・経済的に異なる要因が複雑に絡より変化しつつある。つまり，これまで主流でみ合っており，適切に運用可能な人材育成や制あった各専門の基礎科学を深め学術成果を生度整備には必ずしも至っていない。会計そのもみ出していればその延長線上に社会への貢献のの発展や国際会計教育を真の意味で実現すを実現するという「リニアモデル」に加え，科るまでにはまだまだ道半ばの段階である。イン学から生み出される学術成果と社会が要請すドネシアにおいても会計教育の問題が顕在化る内容はそれぞれ独立しているため，自らの専しており，国際会計基準の適用が認められてい門と他の専門をうまく接続することで社会のるものの，外国資本市場に上場している企業に課題解決をはかるという「ステークホルダーモ限定されている（WBG［2018:12］）。

デル」との適度なバランス関係が必要とされているのである（狩野［2020:103］）。国際会計研

4.

わが国の国際会計研究をめぐる課題

究においても，重要なことは「リニアモデル」

わが国の国際会計研究においても，国際会計

る研究対象の広がりや視点がのぞまれている。

と「ステークホルダーモデル」をバランスさせ

35

Ⅲ

技術移転の論点整理～「国際会計」と「国際教育協力」の側面から～技術移転の問題は 1960 年代半ばごろから，点から整理する必要がある。本章では，これらの立場から会計教育の「技術移転」を考えてみたい。

1.

「国際会計」からみた技術移転

特に開発途上国の経済自立と関連して脚光を確かに，会計は特定の地域や国でとどまらな浴び，欧米ではわが国の技術史研究と異なり，い技術であることは歴史が物語っている。会計

社会・文化・経済・政治的要因と関連して技術の技術（複式簿記）がその知識（報告を含む会移転が検討されてきたため，産業化の過程とし計全般）とともに移転してきた事実は紛れもなての研究や技術政策の文化的背景の研究といく周知のことである。日本へ会計の技術（複式った対象範囲が広い（小林［1990:129-130］）。

簿記）が移転されたのは明治維新後であるが，そういった指摘からも象徴されるように，技術

その後独自の進化を遂げると，日本の教科書が移転はそもそも複雑さを持ち合わせているも翻訳され日本以外の国々でも使用されるといのであり，単純化して説明することが難しいと

う再輸出の問題へとつながっていった（清水いう特性がみえてくる。

［2014:45］）。すでに日本はアジアにおいて経アメリカの経営史研究者 David J. Jeremy

済発展を遂げてきた先進国と世界で認知されらが取り組んだ代表的な技術移転研究が理論ているが，国際会計研究において岐路に差し掛的枠組みとなり，例えば Carnegie ＆ Parker

かっているようにも思える。輸入者（受け手側）［1996］や Parker［1989］など会計の技術移のスタンスをとり続けていくのだろうか。一方

転に影響を与えたといわれている（清水［2014:

で，会計の技術移転というものを「輸出者（送47, 49］，工藤［2018:28］）。Jeremy［1991:2］，

り手側）」の立場で検討する必要性はないのだ

Jeremy［1994:xiii-xxiv］によって示されていろうか。

るのは，技術移転がさまざまな分野で取り扱わ

Bedford［1966］や Parker［1989］に代表れ，そのプロセスは多くの要素で構成されるゆされる会計の国際的な移転を取り上げた史的えの複雑さと，地勢，気候，時代，言語，組織，研究によって，会計の技術だけでなく，会計を政治体制，文化などのちがいを考慮する必要性

取り巻く制度・概念もまた移転する対象となるが指摘されている。

のみならず，それらは人を介して組織や国境をこのような特性を有する技術移転を，国際会越えて移転してきたことが明らかになってい計研究の範ちゅうで検討するには，当然ながらる。日本がかつて経済成長を遂げたように，そ経済水準や国家単位ないし関連組織や実務との途上にある ASEAN 諸国からは日本からのの接続を意識するマクロ的な視野を要求され技術移転を期待する声が根強い。そうした中る。国際会計人材育成を目指すための基盤となで，日本からの会計技術移転というものを真剣る会計教育の充実は，わが国が経験したようにに議論する時期にきているのではないだろう

技術移転による途上国独自の発展を経て，最終か。

的には国際社会全体へ寄与する。よって，会計

小津［2020:3］は「先進国が有する会計の技

教育の技術移転を考えるにあたり「技術移転」

術を開発途上国へ移転する試み」を会計技術移を「国際会計」と「国際教育協力」の双方の観転と定義している。そして，工藤［2018:29］

36

会計教育の国際移転を考える
ーインドネシア次世代高等教育基盤の形成に向けてー

は，会計は物理的な形態を有しているものでは

理論には，近代化論と従属論があり，近代化

ないものの，ある知識を実践的に応用するもの

論が国際教育協力についての理論的裏づけをという意味でのテクノロジーであり，国際会計

与えたといわれている。近代化論では，科学的の可能性を探るにあたり，「文化」と「国際移手法を用いて教育は経済成長に必要な人的資転」とは別に研究の軸足を日本に置いた場合に本を増加させるという考え方を明確にし，先進グローバルビジネスにおける主体として（ある国から途上国への国際的な教育投資や技術移いは客体として）「日本的」という形容詞を要

転を促進するというものであり（萱嶋・黒田素として意識する必要性を示唆している。

［2019:10-11］），技術移転はあくまでも先進国とするならば，会計の技術を伝授し，知識をから途上国へと行われるものという立場であ育む会計教育の手法や学習プロセス，教材等のる。最近では，国際教育協力を包含する用語と開発も，広義の意味で移転しうる対象と捉える

して，国際教育開発という研究領域が出現し，ことに無理はない。そして，わが国から途上国

途上国の教育問題とそれを解決するための国への移転を通じた国際会計教育の充実を実践

際協力について探究されているようである。国する可能性を見出すことができるだろう。国際際教育開発とは，「一般に開発途上国とよばれ会計人材育成を見据えた国際会計教育のありる国々の教育を“よりよく”するために，いわゆ方についての議論は，国内事情に注目しがちでる先進国や国際機関，非政府組織などによってある。しかし，「人」，「技術」や「知識」を対展開される諸行為を指す」（橋本［2018:179］）。

象とする以上，グローバル人材育成を念頭におわが国の教育の技術移転といえば，途上国にいた場合，国際会計教育は国や地域の枠組みを対する技術協力があり，政府開発援助（ODA:

越えた課題と認識すべきではなかろうか。グロ

Official Development Assistance）(11)が始まっ

ーバリゼーションがもたらした多様で自由なて以降，途上国が抱えるさまざまな教育の課題

行き来が，国際会計教育の視点をより広げてい解決・改善を目指して技術移転が行われてきることは言うまでもない。

た。1950 年代当初は技術者の派遣や訓練という技術教育の意味合いが中心だったが，次第に

2.

「国際教育協力」からみた技術
移転

技術教育や職業訓練が多様化し，また基礎教育

一方，国際教育協力のフィールドでの技術移との接続面で影響が出やすい高等教育の重要

転とはどのようなものであろうか。国際教育協性とわが国教育の海外展開に注目が集まって力とは，教育分野における国際協力のことをいきた。例えば，1990 年代後半からわが国の国

い，さまざまな教育の分野で改善・向上をはか際教育協力としての技術移転プロジェクトをる自助努力を続ける一方，国連などの国際機関

通じて途上国への授業研究が積極的に行われや先進国がそうした分野で開発途上国を援助るようになった。

が重視されてきている。とりわけ近年では社会し，協力することと考えられており，その対象

わが国のアジア諸国に対する政府開発援助

は，開発途上国が就学前教育，初等教育，中等は，有償資金協力（円借款），無償資金協力，教育，高等教育，技術教育，職業訓練，成人教

技術協力に区分される。そのうち技術協力は，育，識字教育などが含まれる（日比野［2011:「日本型教育実践を移転する」という意味で極1］）。

めて重要な役割を果たしてきており，技術移転
37

を経て最終的には途上国の運営に引き継がれ

Dore［1976］が指摘しているように，「教育のていくものである（小野［2019:79］）。この技

後発効果（late development effect）」とよばれ術協力が本論文で取り上げている途上国へのる現象が途上国においても確認できる。すなわ

教育の技術移転に近似するといってよい。近年

ち，近代化を急ぐ後発国ほど，就職のための学は政府だけではなく，民間企業や NGO，地方

歴獲得競争は激しくなる。会計教育も例外では

自治体，大学などにも国際協力の裾野は広がっない。

ており，持続可能な世界経済の成長を実現することで日本を含む世界全体の発展と繁栄を保Ⅳ

インドネシア・フィールドワ
ーク研究を通じた経験と示唆

1.

は，教育の目的を達成するための手段，方法でインドネシアの会計教育をめぐる変遷と現状ある。教授法や授業技術，学習指導法だけでな

当初，旧宗主国オランダの影響を受けていた

く，教育評価や学校経営の技術も含まれる。途インドネシアの大学における経済学教育は，

上国から日本に対する高等教育分野への教育

1950 年代半ばの教育方針の改革により専攻分

技術協力に対して要請が高まっているが，これ野は一般経済学，企業経済学，会計学となり，までと異なる点は常にグローバルガバナンス

1980 年代にはアメリカの影響を受け開発研の視点が要求される点にある。すなわち，日本

究，経営学，会計学へと専攻分野の見直しが進と相手国の双方が新たに学び，それぞれ国内にめられた（平松他［1998:195-200］）。一方，高も新たな学びをもたらすという考え方に立脚

等教育をめぐっては，2000 年以降さまざまなし，時間をかけ相手国の環境に教育実践を適合

法律や政策が展開されてきている。2005 年にさせ変化させていくことが，途上国への国際教は教員・大学教員法（教員と大学教員に関する育協力で重要な点である（萱島・黒田［2019:

法律 2005 年第 14 号）が制定され，大学教員418］）。また教育技術を移転される側の相手国は修士以上の学位を有すること，大学院教員はのためだけでなく，移転する側の日本にとって博士学位を有することが定められた（第 46

も恩恵や革新が得られる互恵的な連携がのぞ条）。2012 年には高等教育法（高等教育に関す

まれる（井上［2021:108］，大隅［1998:32］）。

(12)や関連する教育政策がる法律 2012 第 12 号）

経済発展の度合いに関わらず，教育は元来普遍実行された（服部［2017:53］）。

証する開発協力は紛れもなく「未来への投資」
である（外務省［2014］）。
日本大百科全書によれば，教育技術というの的なものであり，すでに世界各国にとっての共通課題となっている。

ASEAN 域内最大の日本企業進出先であるイ
ンドネシアでは，急速な経済成長を背景に大学

広義の意味での教育という観点でわが国を進学率が上昇し続けている(13)。高等教育機関数

振り返ると，明治初期に着手された近代教育制は約 4,000 にのぼるが，経済・法制度のインフ

度の樹立におよそ 50 年を費やしたように，先ラ整備が期待通りに進まず国家高等教育アク

進国は時間をかけて教育を発展させてきた（斉レディテーション機構による A 評価を受けた

藤［2018:61］）。途上国においても教育の論点のは全体の 2％に過ぎないという「高等教育のについて時間をかけて議論し，最適な教育制度

質保証問題」に直面している（高橋［2020:26］）。

構築がのぞまれるところではある。しかし，

第 2 次ジョコ政権は，高等教育改革を打ち出す

38

会計教育の国際移転を考える
ーインドネシア次世代高等教育基盤の形成に向けてーなど近代化に向けた人材育成強化策を講じて2.

Ball[2016]による整理

おり，その中にはインドネシア教育文化省の掲

インドネシアを国際会計研究の対象としてげる「Kampus Merdeka」プログラム(14)につ研究したわが国初の研究書としては，筆者の恩いて日本との協力関係も含まれる(15)。

師である平松他［1998］の『インドネシアの会

会計専攻に注目してみると，女子学生比率が計』がある。同書は日本とインドネシアの研究

年々増え続け，地域間や男女間の教育格差が生者との共同研究によって執筆されたが，その第じているほか，企業への就職機会では男女間不12 章（同書最終章）のタイトルが「インドネ平 等 が 根 強 く あ る （ Saito & Mayangsari

シアの会計教育」であった（図表 1）。そして，［2020］）。高学歴化が進むほど，若年層の貧困

インドネシアの会計教育を研究対象としたフ

率や犯罪率の悪化につながるという悪循環がィールド調査を遂行し，科学研究費による研究生じている。また世界銀行グループの公表した成果の 1 つとして研究書『インドネシアの会計「会計と監査の関連諸制度の遵守に関する報

教育』の刊行に至っている。

告書－インドネシア」（ROSC A&A）によれば，

その後，現地研究者との協働でフィールド調

インドネシア政府は大学における会計教育改

査と研究を着実に進めてきた点が評価され，国善のためのタスクフォースを設置したことに

際交流基金アジアセンター（外務省の外郭団体

ついて一定の評価を得ているものの，中期的なとして設立）からの支援を得ることになり，調改善の提言として会計プログラムへの実務経

査研究を拡大する契機となった。2017 年以降

験・インターンシップの導入，メンター制・交の研究を第 3 フェーズとし，2019 年 12 月まで

換プログラムの導入，教育の能力開発（FD）に現地で遂行したフィールド調査対象となっの向上のほか，公認会計士や勅許会計士を目指た教育機関数は 23 大学，地域の内訳はジャワすための会計実務プログラムで生じている地

島 17（首都ジャカルタ特別州 5，西部ジャワ州

域 格 差 の 是 正 等 が 求 め ら れ て い る （ WBG

4，中部ジャワ州 7，東部ジャワ州 1），バリ・［2018:18］）。

ロンボク島 1，スマトラ島 1，カリマンタン島
図表 1

インドネシアにおける調査研究フェーズと成果

フェーズ
期間
調査対象
第1
1997～1998年 「会計」の論点整理
フェーズ

研究成果
平松他『インドネシアの会計』
1998年
上掲書・第11章「インドネシアの会計教育」

第2
フェーズ

2012～2015年 「会計教育」の論点整理

齋 藤 他『 イン ドネ シア の会 計教 育』
2015年
上掲書・終章「インドネシア会計教育への期待」

第3
フェーズ

2017年～
継続中

今後の展望：

Kawai & Saito[2021]，Saito & Mayangsari会 計 学 生 の 能 力 測 定と[2020];[2017]，Saito[2017a]; [2017b] ，齋藤
教育手法等の実態調査・分析[2018]等

会計教育の技術移転を通じた基盤形成と国際会計人材の育成

39

4 に私立高校 1 校（首都ジャカルタ特別州）をつの論点を援用し，実施したインドネシア会計

加えた計 24 機関（図表 2）である。Ball［2016］

教育に係る調査研究を整理したものを図表 3で示された国際会計研究に対する研究動機の 5で示している。

図表 2
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24

地域
ジャカルタ（⾸都）
ジャカルタ（⾸都）
ジャカルタ（⾸都）
ジャカルタ（⾸都）
ジャカルタ（⾸都）
ジャカルタ（⾸都）
バンテン、⻄部ジャワ
バンテン、⻄部ジャワ
バンテン、⻄部ジャワ
バンドゥン、⻄部ジャワ
スマラン、中部ジャワプルボケルト、中部ジャワスマラン、中部ジャワジョグジャカルタ、中部ジャワジョグジャカルタ、中部ジャワ
サラティガ、中部ジャワスマラン、中部ジャワスラバヤ、東部ジャワ⻄部カリマンタン
⻄部カリマンタン
⻄部カリマンタン
⻄部カリマンタン
中部スマトラデンパサール、バリ

図表 3

インドネシア調査実施先
⼤学名
Trisakti University
Mercubuana University
Islam National University
University Tarumangara
Prof.Moestopo University
SMA Kolese Gonzaga（※私⽴⾼校）
Pamulang University
Islam Negeri University
Syarif Hidayatullah State Islamic University
UNISIBA (Bandung Islamic University)
Diponegoro University
Jenderal Soedirman University
UNIDIP (University Diam Nuswantoro)
UMY Yogjakarta
UPN Yogjakarta
UKSW (Satya Wacana Christian University)
University Diam Nuswantoro
STIESIA (Sekolah Tinggi Ilmu Ekonomi Indonesia)
University Islam Negeri Syarif Kasim
University LanCang Kuning
Politeknik Negeri Pontianak
University Panca Bhakti
UIN SUSKA (Sultan Syarif Kasim State Islamic University)
Warmadewa University

Ball[2016]による調査研究の整理

Ball[2016]

インドネシア調査研究① 他国（経 済、 政治 、法 律な どの 制度 的な しく インドネシア の会 計教 育事 情（ 主に 高等 教育 ）をみ）を理解し、自国を知る。
理解し、日本の教育事情を再認識する。
②（国際的な）反復可能性を探る。

日本の会計教 育体 系や 手法 、教 材が 援用 でき る可能性を探る。

③ 国家間の ちが いを 探り 、ユ ニバ ーサ ルな 問題 イ ン ド ネ シ ア と 日 本 と の 会 計 教 育 の ち が い を 探
解決をはかる。
り、会計教育共通の問題解決をはかる。
④ 関連分野 研究 の知 識を 深め 、よ り広 い視 野で 教育学、行動 倫理 学、 犯罪 学、 教育 協力 など 隣接
会計研究を行う。
学問を意識し、会計教育の研究を進める。
⑤

国際会計基準適用への挑戦をはかる。

IFRS適用 を世 界共 通の 課題 とし て取 り組 むた めの
会計教育の基盤形成をはかる。

出所：Ball［2016］を踏まえ筆者作成。

3.

Saito & Mayangsari［2020］;［2017］，Saito

フィールド調査にもとづく知見と示唆［2017a］;［2017b］，齋藤［2018］，齋藤・マ

筆者はインドネシア現地研究者や大学関係

ヤングサリ・平松［2015］等）。その結果，明者等の協力を経て教育現場で複数のフィール

らかになった問題点は数多くある。高等教育機

ド調査を実施してきた（Kawai & Saito［2021］，

関の急増に伴う質保証問題は調査を開始した

40

会計教育の国際移転を考える
ーインドネシア次世代高等教育基盤の形成に向けてー2012 年時点で顕在化しており，いまだ解消の教材をそのまま取り入れ，インドネシア現地学

目処がたっていない。また会計専攻の女子学生生の実状に即した教授法，教材の改善が進まな

比率が年々増え続けている現状に対して，地域

い現状が調査で明らかとなっている。急速な方

間の教育格差や男女間の学習意欲・能力の差が針転換やノルマに少なくとも教育現場は対応確認されている。

可能な状況にはなっておらず，会計教育の質保

加えて，ASEAN 域内の自由化によって，優証問題につながっている。急速な経済成長を背れた英語運用能力を有するシンガポールやマ

景に大学進学率の上昇が進み，2020 年時点で

レーシア，オーストラリアといった他国からの高等教育粗就学率は 36.16％，女子の大学入学

人材流入が進み，高学歴若年層の貧困率や犯罪者は総数の 56.1％に達している（BPS［2022］,

率悪化の一要因となっている。また大学の授業

PDDIKTI［2021］）。

で活用されている会計テキストの大半が欧米

当初会計教育充実に向け複数地域の大学生から輸入されたものであり，自国の教育現場やや教員を対象とした実態把握と論点整理を行

学生の能力向上に沿った現場レベルでの教材

うという位置づけで始めた調査であったが，こ開発が殊の外進んでいない。少人数教育が中心れまでに相当な年月を要することとなった。そであり，大学の規模にもよるが一学部に所属すの主な理由は次のとおりである。第一に，多くる大学教員数はかなりの規模になる一方，研究の島国で構成される島嶼国家であること，第二業績に対する厳しい達成目標が設定され，教員に，雨季の降水量は相当であり，地震・洪水等

は教育改善をはかる物理的・精神的余裕がなの自然災害が生じやすい地理・気象条件がある

い。経済系学部の専攻に対する学生の人気度

こと，第三に，多民族国家であること，第四に，は，会計学分野から経営学分野へと移りつつあイスラム教を中心とする宗教思想があること，る。

第五に，インフラ整備が途上であり，移動には

各調査については本研究での説明は割愛す

時間がかかること，などである。このような環

るが，一連の調査を通じて，インドネシアでは境も相まって，一連の調査は複数の年度・回数

急速な経済発展を遂げた途上国の教育発展ににまたがる柔軟性のある計画で実行した。

ついて，Dore［1976］が指摘する現象，すなれることを指摘しておきたい。近代化に着手す

技術移転の特性とフィールド調
査の位置づける時期が遅れるほど，その国の教育発展は急速

技術移転は，ある事例について単独のモデルに展開される傾向が実際に現地で生じているで説明できるわけではない点は，広く周知されのである。政府による教育政策や改革が何度とている。技術移転が有する「複雑さ」から，事なく打ち立てられるものの，実際フィールド調

例ごとに技術移転のプロセスがちがいを生み査で大学を訪れてみると，急増する大学では少だすことを所与とし，国際会計研究を進めなけ

人数クラスを支えるための教員だけをとってればならない。
「国際会計」と「国際教育協力」

も常勤，非常勤を含めて相当数にのぼる。会計という 2 つの観点で技術移転を本研究で検討

教育において専門性からテキストを用いた教したが，いずれの観点にも共通するのは，地道授法が学習効果を生み出しやすいといわれてな調査の必要性であり，技術移転を対象とするいる反面，現地授業では伝統的に欧米型教育・研究には不可欠な要素といえる点であろう。海わち「教育にみられる後発効果」が顕著にみら4.

41

外の教育現場に赴き，もしくは，海外研究者とのネットワークを活用して現地インタビューの密なコミュニケーションを経ることにより，調査を行う等が考えられるであろう（山田他

会計教育の技術移転問題についての解を導き［2021:77］）。教育ツールやメソッドの DX 化出せる。つまり，現場での調査と調査に基づくだけでなく，オンライン活用やデータベースの実証が，研究者の緊密なネットワーク関係にお構築を視野に入れたフィールド調査手法を確いて成立するのである。

立していく必要性を示している。これも国内外

山田他［2021:76］は，途上国への教育協力

で共通しているスタンスではあるのだが，研究を対象とする研究を次の 5 つに区分し，途上国者間でのやりとりや議論についても，移動を必に対する教育協力の学問分野を「国際開発学」

ずしも伴わない効果的なオンラインコミュニと称している。すなわち，①政策・制度型，②ケーションが一層加速していくことになるで教育と社会型，③教師・教授法型，④国際アジあろう。

ェンダ型，⑤学問論・手法分析型である。その分類によれば，②と③の研究は特に現場を重視

Ⅴ

わが国国際会計教育がもたらす国際協力のあり方

充実に向け，教育を社会との関連で検討する，

1.

考察を通じてあるいは授業実践や教材開発，教員能力向上と国際会計研究においては，経済のグローバル

いった教師や教授法を考察する研究には，フィ化を支える高度会計人材育成に資する高等教

ールド調査が中心的な研究スタイルと位置づ

育の質的充実が喫緊の課題となっている。日本

けられていた。この点について，国際会計研究と互恵的関係の深い ASEAN の国々を中心ににおいても各国間の会計にちがいがあること

国境や人種の垣根を越えた国際協力を通じたを前提とするため，各国に対する地道な調査研

学術研究に近年注目が集まる中，本研究では，究が不可欠であると，松井［2008:45-46］は述「国際会計」と「国際教育協力」の観点からみべている。

た技術移転の論点整理を踏まえ，インドネシアする傾向があり，フィールドワーク調査の割合が高いことが示されている。途上国の会計教育「国際会計」や「国際教育協力」を同時に実現地フィールドワークに基づく経験・示唆を通現する技術移転は，現場を知ることが前提になじてわが国会計教育の方向性と技術移転の可ってくるため，今後もフィールド調査が重視さ能性を考察した。

れる傾向は続いていくと思われる。しかし，新考察を通じて，わが国の国際会計研究では型コロナウィルスの世界的拡大を受け，教育環「会計基準」と欧米から輸入された技術として

境や調査研究のあり方にも変化が求められての「国際会計基準」を中心とする研究が主であいる。感染拡大は教育や研究の現場にも深刻なり，どのように受容し，国内事情に合わせて再影響を与えているのである（橋本［2021:190］）。

構築していくかに関心の軸足が置かれているフィールド調査の伝統から一歩踏み出した新ことが明らかになった。Parker［1989］を援たな取り組みとしては，従来の文献調査や二次用するならば，「国際会計基準」は移転された資料に加え，オンライン・オフラインあるいは対象，わが国は「輸入者（受け手）」，国際会計メディア，デジタル新聞，SNS 等を活用して基準の基準設定主体（IASB/IASC）は「輸出者特定地域の全体像を探るという可能性や，既存（送り手）」であると説明でき，これら両者の42

会計教育の国際移転を考える
ーインドネシア次世代高等教育基盤の形成に向けてー

また国際会計研究の変遷において，日本とア

わが国会計教育の国際移転と方向性メリカとのちがいがみられた。そのような差異

インドネシアは ASEAN 最大の日本企業進の背景にあるのは，「輸入者（受け手）」として出先である。世界経済におけるウエイトが徐々の日本が戦後の近代化を遂げるプロセスで技に東アジアから ASEAN へと移行しつつある術の受容と国内での進化を実現してきた経験

中，日本にとって歴史的な背景からみても良好

やスタンスが影響しているのではないかといな互恵的関係をとっても，インドネシアが正し

う一定の解釈が成り立つ。わが国において，移い道のりをたどり，経済発展を遂げるためにわ転される対象としての「国際会計基準」と関連が国がこれまで以上に支援を行う学術的意義

対象への高い研究関心はその重要性からみてはきわめて高い。2022 年現在インドネシアの今後も継続していくと推察される。

大学進学率は 30％に達し，日本の 1970 年代前

立場で検討するフェーズが続いている。

2.

上記 2 点と「国際協力の進展と国際平和の実

半の大学進学率と相応する状況にある(16)。日本

現に貢献できる人材を国を越えて育成する」

が経済成長を続けていたちょうどその時期と（藤田［1994］）や「会計教育一般を国際的に重なるインドネシアのみならず途上国への技比較する，もしくは，国際会計をどう教育する

術移転は，長年活用されてきた教育手法や学習のか」（平松［2005］）といった先達の示唆を総体系，学習教材といったものに対する見方や捉合的に捉えると，わが国会計教育の国際移転のえ方によい意味での変化をもたらし，教育改善

可能性と方向性を見いだすことができる。すなや質的向上へのきっかけや着想を与える。

わち，会計技術の再輸出（会計教育の国際移転）

技術を移転する輸出者として，日本の国際会

が，国際協力の進展と国際平和の実現に貢献で計研究者は，特に経済互恵的関係の深い

きる人材育成につながるという，日本の進化しASEAN 諸国を中心とする高等教育機関に対た学術貢献像を提示する可能性である。

し，現地研究者との協働を加速させ，質の高い

その学術的意義はとりわけ次の 3 点で説明

積極的な関与と調整の役割を一層求められるできる。第一に，これまでの国内事情を対象とであろう。途上国の自立した運営の基盤形成をするものが多数を占めてきた会計教育の対象支援する過程で，伝統的なわが国の教育手法やを海外へと広げ，現地研究者らとの協働を通じ学習教材の開発・改善に対する気づきや発見て途上国の自立した会計教育運営の基盤形成

が，結果として日本の会計教育充実にフィードを支援する。第二に，伝統的なわが国の教育手バックされる。その結果，日本国内に輸入され法や学習教材の開発・改善に対する気づきや発た会計制度や技術，知識が国内事情に合わせて見が，日本の会計教育充実をもたらす結果とし発展しながら海外へと移転し，時間をかけて相て，国際会計教育のさらなる発展へと導くこと

手国の環境に適合するよう変化していく。21が期待される。第三に，「会計教育の技術移転」

世紀に求められる学術のあり方は，実学としての問題を深化させていくことは，文化的・経済の会計学を学ぶ裾野を広げ，基礎知識を醸成す

的に異なる国との協働で目指す国際会計教育るという意味で，現地会計研究者と協働で会計の将来像を示し，国際会計研究をより広い視点

教育が抱える課題解決に取り組むというスタにもとづき発展させる。

ンスである。
わが国の高等教育現場にて大学生の「簿記離43

れ」や「会計離れ」が問題と認識されるようになって以降，教育を担う人々を中心にさまざまな対応や努力が行われた。中でもエポックメイ
キングであるのは，学習指導要領の改訂により，初等中等教育においても会計を含む情報の活用を学ぶ機会が設けられたことであろう。一方，異なる文化圏のフィールドで得た研究と教育のノウハウや経験の中で，わが国の会計教育現場にフィードバックを促すこともある。既存の枠組みや手法，価値観にとらわれることのな
い新たな教育のあり方を探索する重要性が学
問領域を問わず高まっている（佐藤［2019:1316］）。会計を専攻する裾野としても，初年次教育において学習を難しく感じる傾向にある現代の日本の若者世代をより意識した改善がもたらされることによって，彼らの会計学への興
味を引き出し，学習にすすんで取り組みやすい
ような教育環境を整備する必要がある。国際会
計研究の発展を見据えたとき，日本型会計教育の途上国への技術移転という論点は，研究と教育の相互作用と他国研究者との協働作業によって，何より国際会計研究の今後において現実味を帯びた動きとなることが期待される。
注（1）Mueller［1979］による国際会計研究の方法論の区分によると，記述研究，比較研究，実証研
究，伝統的規範的研究，文献目録的・歴史的研
究，行動研究に類型化される。
（2）題目の用語抽出については，本論文 2 章にて記述している。
（3）Stolterman & Fors［2004］により定義された
デジタル・トランスフォーメーション（DX:
Digital Transformation）は「ICT の浸透が人々の生活をあらゆる面でより良い方向に変化させること」という概念であったが，現在では利用される場面や使い方による概念の多様性がみられる。
（4）国際会計研究学会ウェブサイト https://jaias.
org/academic_records.html（2022 年 4 月 23日閲覧）
，平松［2005］を参考にしている。
（5）ここでは国際会計基準審議会（IASB: Inter-44

national Accounting Standards Board）を指す。
（6）アメリカ会計学会ウェブサイト「アーカイブ」
https://aaahq.org/Meetings/Archive（2022 年 8
月 10 日閲覧）の公開情報をもとに，筆者が国際会計セクションのパネル・プレナリーセッシ
ョンの題目からキーワードを抽出した。
（7）日本取引所グループ「IFRS（国際財務報告基準）への対応」
https://www.jpx.co.jp/equities/improvements/
ifrs/02.html（2022 年 8 月 1 日閲覧）。
（8）本論文において，「国際会計基準」という用語
は IAS と IFRS の総称で用いる。
（9）Suchman［1995］は，国際会計基準を 3 つの正統性（プラグマティックな正統性，モラルの正統性および認知の正統性）を用いて説明して
おり，與三野［2011:232］が取り上げている。
（10）例えば DiMaggio & Powell［1983］がある。
（11）開発協力とは「開発途上地域の開発を主たる目的とする政府及び政府関係機関による国際協力活動」を指し，そのための公的資金である
ODA によって政府または政府の実施機関は平和構築やガバナンス，基本的人権の推進，人道支援等を含む開発途上国の「開発」のために開発途上国または国際機関に対し行われる資金（贈与・貸付等）
・技術提供をいう（外務省「ODA（政府開発援助）とは」https://www.mofa.go.jp/
mofaj/gaiko/oda/about/oda/oda.html，2022 年
6 月 4 日閲覧）。
（ 12 ） Undang-undang Nomor 12 Tahun 2012tentang Pendidikan Tinggi を指す。
（13）インドネシアの高等教育に関する情報は，高等教育データベース PDDIKTI (PANGKALANDATA PENDIDIKAN TINGGI) https://
pddikti.kemdikbud.go.id/で公表されている。
（14）Merdeka Berajar（ムルデカ・ベラハル）はインドネシア教育文化大臣ナディエム・マカリ
エムの政策の 1 つであり，2020 年教育文化大臣
第 3 号の規則に沿って遂行される改革を指す。
同改革が会計カリキュラムに与える影響の研究には，Satiti & Falikhatun［2022］がある。
（15）総務省とインドネシア教育文化省（Direktorat
Jenderal Pendidikan Tinggi）は「破壊的イノ
ベーション分野における協力覚書」（2020 年 12
月 8 日付）を締結し，両国が協力して破壊的イ
ノベーションを起こすような人材への支援を行うことで合意した（総務省「報道資料一覧」
https://www.soumu.go.jp/menu_news/s-news/
01tsushin03_02000313.html（2021 年 3 月 23日閲覧）。
（16）文部科学省「学校基本調査（2021 年）」
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会計教育の国際移転を考える
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（付記）本研究の一部は，国際交流基金アジア（2016）年度），JSPS 科研費 JP17H
04571，JP22402053 による助成を受けたものである。

センター・フェローシップ（平成 28

47

■ 国際会計研究学会 年報 2022 年度第 2 号

IFRS 会計基準の強制適用の限界と任意適用の意義

鶯 地 隆 継有限責任監査法人トーマツ

要

旨

日本が 2009 年に IFRS 会計基準の適用を開始してから 10 年以上が経過し，適用企業の時価総額は JPX 日経インデックス 400 対象企業の過半を占めるに至っている。日本では，IFRS 会計基準を強制適用するのではなく，企業が日本基準と IFRS 会計基準とを完全に自由選択できる任意適用というユニークな対応が採られているが，こうした対応の意義は必ずしも明らかではない。本稿では，IFRS 会計基準の策定目的や国際的展開の経過を概括した上で，現在の適用状況を整理した。これを踏まえつつ，先行研究から得られる知見をもとに，日本における IFRS 会計基準の任意適用の意義を探った。
その結果，(1) IFRS 会計基準の強制適用は 140 を超える法域に拡がっているものの，法域の GDP ベースでは過半に達していないこと，(2) IFRS 会
計基準の品質を維持した上で，その首尾一貫した適用を行うことと，各法域における主な国内企業への強制的を行うことは両立の難しい課題であること，(3) 日本における任意適用についての市場関係者の認識には肯定的なものもあることを確認した。
その上で，IFRS 会計基準の品質を維持し，かつ首尾一貫した適用を実現する為には，厳格な比較可能性が求められるクロスボーダー取引を行うグローバル企業が任意で IFRS 会計基準を自由に選択し，グローバルな経営環境に適合させていくことができるという点で，任意適用を肯定的に評価することもできるとの結論に至った。日本での IFRS 会計基準の任意適用から 10年以上が経過した現在，日本における IFRS 会計基準の任意適用の意義を正しく評価し，国際市場に対して明確なメッセージを発する必要があると考える。

学会報告時のタイトルは，「会計制度の国際移転－日本における IFRS 任意適用の意義－」
であった。

49

Ⅰ

はじめに

企業の時価総額の東証上場企業の時価総額に占める割合は，45.1％に上っている。その一方

本稿は筆者が日本銀行金融研究所（以下，金で，企業数でみると，IFRS 適用企業数（264

融研究所）の客員研究員であった頃の研究に基社）の東証上場企業数（3,770 社）に占める比づくものであり，金融研究所の公表するディス

率は，7％に留まっているほか，業種毎のばら

カッションペーパー・シリーズ（2023 年 2 月

つきもみられる。IFRS を適用するか否かの判

20 日掲載）の拙稿「日本におけるIFRS任意適断を企業に委ねた結果として，日本の IFRS 適

用の意義」を加筆修正したものである。また，用企業は，一部の業種の大手企業に偏ってお本稿に記載した見解は個人の見解であり，個人

り，中規模の上場企業を含めた全業種に広がっの所属する団体の見解ではない。

ているわけではない。このような日本の状況に2005 年に国際財務報告基準（International

ついて，資本市場に IFRS 適用企業と日本基準

Financial Reporting Standards: IFRS）会計

適用企業が混在していることから，国内の制度基準（以下 IFRS：後述 2 のキーワード 1 を参基盤としての会計基準が比較可能性など重要照）が欧州連合（EU）において強制適用（後な役割を果たしていないようにもみえる。一方

述 2 のキーワード 3 を参照）され，IFRS が実で，企業が自らの経営戦略として IFRS を活用

務において使用され始めてから 15 年超が経過することによって，より効率的な経営管理が可した。当初は，会計処理の原則的な規範を定め能となっているとも考えられる。このように，た簡素な基準であった IFRS は，詳細な規則とIFRS の任意適用は二面性のある制度であり，しての性格を持つ米国会計基準（以下「US-

それがどのような意義を持つものかは必ずしGAAP」）とのコンバージェンス（後述 2 のキも明らかになっていない。

ーワード 6 を参照）や基準の同一化（後述 2 の一方で，当初比較的簡素な原則主義の会計基キーワード 9 を参照）などの取組みを経て，相準であった IFRS は，US-GAAP とのコンバー

当程度複雑化している。また，個別基準の適用

ジェンスや，世界の経済活動自体が複雑化して面においても，IFRS の国際的に首尾一貫したいることなどを反映して，詳細な基準が増え，適用（consistent application）（後述 2 のキー

世界の全ての法域での一貫した適用を維持す

ワード 11 を参照）を徹底させるために，IFRS

ることの負担が増えている。そこで本稿では，

解釈指針委員会によるアジェンダ決定（後述 2

こうした問題意識のもとで，日本による IFRSのキーワード 12 を参照）の役割が見直され，の任意適用がどのような意義をもたらしてい適用方法の詳細な解説が加えられるようにな

るか，先行研究から得られる示唆を探るとともったことなどから，ルールブック的な側面もみに，会計情報の作成や会計基準の開発に携わっ

えてきている。

た筆者の経験を踏まえて若干の考察を加える。

この間，日本は IFRS の任意適用（後述 2 の本稿の構成は，以下のとおりである。まず，2

キーワード 4 を参照）という，国際的にはユニ

節では，IFRS の国際的展開に関して一般的にークな取組みを，今日まで継続している。東京

使用されている用語のうちのいくつかを，この証券取引所［2022］によれば，日本における論文において限定的な意味を持つキーワード

IFRS 適用企業の規模は拡大しており，2022として定義する。3 節では，現在の世界および年 6 月末現在で，適用予定も含めた IFRS 適用

日本における IFRS の適用状況について事実確

50

IFRS 会計基準の強制適用の限界と任意適用の意義認を行う。その後，4 節では，IFRS 任意適用

キーワード 3：IFRS の強制適用の評価として IFRS 任意適用がもたらす経済的同一の証券市場セグメントにおいて上場して帰結と市場関係者の評価を試みる。その上で，いるすべての企業に対して，IFRS による財務

5 節では，IFRS 強制適用の限界と任意適用の諸表の作成を当局が法的に強制すること。強制意義についての考察を行う。

適用の対象となる IFRS は，ピュア IFRS の場
合もあれば，エンドースメントされた IFRS（後Ⅱ

本稿で使用するキーワード

IFRS の国際的展開に関して一般的に使用さ述のキーワード 8 を参照）の場合もある。
キーワード 4：IFRS の任意適用れているいくつかの用語について，本稿におい法域内で強制されていた会計基準に代えて，ては，以下に示すような限定的な意味を示すもIFRS による財務諸表を任意で作成することをのとして定義する。

当局が法的に許可し，これまで法域内で強制されていた会計基準による財務諸表の作成を免キーワード 1：IFRS

除することを指す。このことにより，同一の証

本稿においては，会計基準のセットとして完成

券市場セグメントに IFRS を適用した企業とそされた IFRS 会計基準全体を指す。IFRS の中

れ以外の会計基準を適用した企業が併存するの特定の基準を示す場合には「個別の IFRS」

こととなる。この免除がないまま，IFRS によという用語を用いる。なお 2021 年 11 月から，る財務諸表を任意で作成すること（二重作成）

IFRS という呼称は IFRS 会計基準と IFRS サは，本稿では IFRS の任意適用とは呼ばない。

ステナビリティ開示基準の 2 つの基準を含むこととなったが，本稿における IFRS という表キーワード 5：アドプション

記は，IFRS 会計基準のみを指す。

法域内で強制されていた会計基準に代えて，
IFRS による財務諸表を作成することを当局がキーワード 2：ピュア IFRS

法的に許可ないしは強制し，これまで法域内で国際会計基準審議会（International Accounting

強制されていた会計基準による財務諸表の作Standards Board: IASB）が公表した IFRS に成を免除すること。アドプションという用語は一切の修正や解釈を加えない IFRS で，その時強制／任意を問わず，「適用」ということを意

点で有効な IFRS と最新の解釈指針や適用指味する。本稿では，コンバージェンス（後述の針，アジェンダ決定（後述のキーワード 12 を

キーワード 6 を参照）との対比のためにアドプ参照）をすべて反映したものを指す。各法域でションという用語を使用する場合がある。そののエンドースメント手続（後述のキーワード 7

場合，文脈において強制を前提とした用語の使を参照）により，部分的にでも個別の IFRS を用である場合は，アドプション（強制）という修正したりや独自の解釈を適用したりする場

表現を用い，その前提がない場合にはアドプシ

合は，ピュア IFRS とは呼ばない。例えば，欧ョン（強制／任意）という使い分けをする。

州で適用されている IFRS は，個別の IFRS において部分的に削除されている部分があるた

キーワード 6：コンバージェンス

めピュア IFRS ではない。

一般的には，2 つないしは 2 つ以上の会計基準
51

の内容を双方から歩み寄らせる収斂作業全般

財務会計基準審議会（Financial Accountingのことを意味するが，理論の整理上の都合によStandards Board: FASB ） と の 間 で 個 別 のり，本稿においては，ある法域が，その法域内

IFRS と個別の US-GAAP の間で一時試みられで強制されている会計基準を維持したまま，そた。基準を部分的に採り入れるコンバージェンの基準を一方的に IFRS に歩み寄らせる作業のスと異なり，将来の解釈の相違や適用上の相違ことを指す。

が起こらないように，基準全体を完全に同一にしてしまう作業である。これを実現するためにキーワード 7：エンドースメント手続

は基準を作成する審議会が共同プロジェクト

IFRS を強制適用または任意適用している法域を遂行し，同じテーブルで，同じスタッフペー

において，基準設定主体が存在し，個別の IFRS

パーに基づいて議論することが前提となる。

をその法域内で利用するかどうかについて実体のある独自の審査をすることを指す。審査のキーワード 10：世界統一基準(1)

結果，その個別の IFRS を利用しない，または，IASB と FASB による IFRS と US-GAAP の同

個別の IFRS を部分的に削除（カーブアウト）

一 化 を さ ら に 継 続 して 進め ， IFRS と US-することがある。通常，エンドースメント手続

GAAP が一組の基準として完全に同一になっがある法域においてはその法域でエンドース

た基準を想定している。この用語は，一般的にメントされた IFRS（後述のキーワード 8 を参IFRS が作成することを目指す「高品質で理解

照）のみが利用可能となる。

可能，執行可能なグローバルに受け入れられた一組の会計基準（a single set of high quality,

キーワード 8：エンドースメントされた IFRS

understandable and enforceable globally

ある法域内でのエンドースメント手続を経て，

accepted accounting standards）」をさらに発

個別の IFRS を部分的に削除，修正または運用

展させ，世界中で利用されうる会計基準が世界上の新たな解釈が加えられた IFRS を指す。本に一つしかなく，その「世界統一基準」がすべ稿では，実体のある独自の審査を意味するエンての法域内の会計基準としても強制されるこ

ドースメント手続を経た IFRS については，仮とを想定する。

に全く修正がなかったとしてもエンドースメ
ントされた IFRS と呼び，ピュア IFRS とは呼ばない。本稿では，第 4 節で分析するとおり，

キーワード 11：IFRS の国際的に首尾一貫した
適用

日本の現在の IFRS の任意適用においては実体

IFRS を適用する世界中のすべての法域においを伴うエンドースメント手続は存在していなて，その法域の状況に応じて IFRS が首尾一貫

いと考えるので，指定国際会計基準の適用は，して整合的に適用されることを指す。ある法域

ピュア IFRS の任意適用であると判断していで適用された IFRS と別の法域で適用されたる。

IFRS の結果が異なることがないように注意を払うことをいう。例えば，ある法域で一般的なキーワード 9：基準の同一化

会計処理が，別の法域では一般的ではない場合

会 計 基 準 を 一 言 一 句 同 一 （ word for wordがある。その際に，それが重要な相違（significant

identical）にする作業を指す。IASB と米国のdivergence）であれば，どちらかの処理に統一

52

IFRS 会計基準の強制適用の限界と任意適用の意義されなければならない。

インドなど GDP の大きい法域や人口が多い法域が含まれていない。このため，GDP ベース

キーワード 12：アジェンダ決定でみると，強制適用をしている法域の GDP は

IFRS 解釈指針委員会が，発見された IFRS 適

全体の 51％に留まる。

用上の重要な相違に関して，解釈委員会で採り

IFRS を強制適用している法域の中でも，適あげるかどうかを審議した結果を公表するこ用の程度にはばらつきがみられる。オーストラとを指す。従来は審議するかしないかを公表す

リア，ニュージーランド，カナダ，南アフリカ

る簡素なものであったが，IFRS の国際的に首といった旧英国連邦諸国や韓国のほか，アフリ尾一貫した適用を徹底すべきとの流れから，あカ諸国などの発展途上国では，ピュア IFRS がるべき適用方法の詳細な解説が入るようにな適用されている。これに対し，EU 加盟国は，った。IFRS の基準設定の手順を定めるデュー

IFRS のうち金融商品会計（IAS 第 39 号）のプロセス・ハンドブックが 2020 年 8 月に改訂

うちの一部を削除したもの（IFRS Standards

され，アジェンダ決定内の解説がどの程度拘束

as adopted by the EU）を適用しており，ピュ力があるについて記載された（IFRS Foundation

ア IFRS を適用する法域には分類されない。

［2020］第 8.2 – 8.7 項）。本稿においては，ア

また，IFRS の任意適用を制度として導入しジェンダ決定という言葉は詳細な解説付きのている 13 の法域のうち，11 の法域は，バミュ

ものを指すものとして使用する。

ーダ，ケイマン諸島，パナマなどタックス・ヘ
ブンとして知られる法域や，あるいは非常に経

Ⅲ．IFRS 適用の現状
本節では，世界および日本における IFRS の適用状況を整理する。

済規模の小さな法域である。経済規模の大きな法域で IFRS の任意適用を制度として導入している法域はスイスと日本だけである。なお，米国については，IFRS Foundation［2022］は，国内企業に対して自国基準（US-GAAP）を適

世界的な IFRS の適用状況

用している法域（すなわち IFRS を適用してい

IFRS Foundation［2018］，並びに 2022 年

ない法域）と分類している。これは，米国 SECにアップデートされたその詳細データ，IFRS

は，FPI（Foreign Private Issuer:米国外の民Foundation［2022］によれば，世界の 167 の間企業）が米国の証券市場で資本調達を行う際

法域のうち，EU 加盟国や旧英国連邦諸国をはに，US-GAAP のほか，ピュア IFRS の適用をじめとする 146 の法域においてすべてないし認めており，その適用企業数は 500 社以上に上はほとんどの国内企業 に対して IFRS の適用っているが，米国企業に対しては IFRS の任意が強制されている。日本，スイスなど 13 の法適用を認めていないからである。

1.

域においてすべてないしはほとんどの国内企こうした IFRS 適用の状態や過程について業に対して，任意で IFRS を適用することが認は，いくつかの分析が存在する。閆［2017］は，められている。米国，中国，インドなど 9 つのIFRS の前身である IAS の開発が始められた

法域は国内企業に対して自国の会計基準を使1970 年代から今日に至るまでの IFRS の適用用している 。このように，IFRS を強制適用し状況を分析している。閆［2017］は，2004 年ている法域の数は多いが，日本，米国，中国，

までに全上場企業に IFRS を適用した法域は，
53

すべて発展途上国であるほか，2016 年までに基準を自国基準に段階的に受入れるのではな

発展途上国の適用法域数は全体の 71％まで及く，一括して受け入れるか否か，受け入れる場

んでおり，IFRS を適用する法域数の増加にお合には全企業を対象とするか否かなどが問題

いては，発展途上国の法域の伸びの占める割合となる。

が大きいことを確認している。

井上［2018］は，こうした分析軸をもとに，

井上［2018］は，国際社会学におけるグロー

IFRS 適用の状態や過程を次のように整理してバリゼーション概念を巡る議論を援用し，「均いる。均質化と普遍主義からなる第 1 象限（従質化」と「異質化」，「個別主義」と「普遍主義」

属）は，普遍的なシステムを目指して一方向的という分析軸を用いて，各法域における IFRSに IFRS の個別基準を段階的に自国基準に組入適用の状態や過程を整理している。すなわち，れるコンバージェンスを指す。また，均質化とグローバリゼーションの評価において，均質化

個別主義の第 2 象限は，自国に包括的な独自のは，優勢な社会・文化をトップダウンすること会計基準がない，あるいは低品質であることがにより世界中の社会・文化を標準化することを強調され，その結果自国基準を放棄し IFRS を指し，これは，IFRS との統一化を目標とする

そのまま受容した状態を表すため，フル・アド

世界の会計基準の均質化と捉えることができプション（ピュア IFRS のアドプション（強制））る。一方，異種化は，各国・地域の社会・文化が該当する。また，異質化と個別主義による第を尊重（ボトムアップ）して社会・文化の多様

3 象限（固有文化化）では，自国基準独自の特化をもたらすことを指し，これを，各国・地域

徴が強調され純粋化されるため，自国基準との国際基準の多様化と捉えることができると

IFRS は対立や緊張関係に置かれ，共存する状している。また，会計基準の均質化の目的が達態となる。最後に，異種化と普遍主義の第 4 象

成された場合，自国の会計基準を自国の基準設限（グローカリゼーション）は，普遍的なシステ

定主体が決定する権限は放棄される（IASB にムを志向するため，IFRS と自国基準の個別基移行する）のに対し，異種化においては，自国準間で対立や緊張が生じ，場合によっては IFRSの会計基準を決定する権限は，自国の会計基準の一部個別基準を削除（カーブアウト）したも設定主体に保持され続けるとしている。

の，あるいは IFRS とは異なるものが組入れら

また，自分と特殊な関係にある対象と同じ諸れるエンドースメントという形態となる。

属性を持つ他の対象との間に区分を付けない

井上［2018］の 4 象限に対し，筆者が世界

立場（普遍主義）と，区分を付ける立場（個別的な IFRS の適用状況をあてはめたものが，図主義）という分析軸によれば，普遍主義の立場

表 1 である。一言で，IFRS の強制適用といっからは，グローバリゼーションは普遍的なシスても，ピュア IFRS のアドプション（フル・ア

テムを目指した社会・文化の選択的組入を意味

ドプション）を行っている法域や，エンドース

するとし，IFRS を一括ではなく個別の基準ごメントされた IFRS のアドプションを行っていとに吟味して自国基準に組入れる過程や仕組る法域があり，IFRS を中心軸としつつ，そのみが必要と評価している。これに対し，個別主適用の状況や過程は，非常に多様なものとなっ義の立場によれば，各国・地域の社会・文化は，ている。日本における IFRS の任意適用の意義

その個別性や特殊性が強調され，外部の優勢なを評価する際には，世界的な IFRS 適用の多様

社会・文化とは区別されるとし，IFRS の個別性を踏まえる必要があると考えられる。

54

IFRS 会計基準の強制適用の限界と任意適用の意義
図表 1

井上［2018］に基づく IFRS 適用状況の整理［均質化］
自国基準設定権限の放棄②［植民地化］
フル・アドプション
オーストラリア，ニュージー
ランド，カナダ，南アフリカ，
韓国 など

①［従属］
コンバージェンス
中国，インドなど
IFRS 強制適用に該当［個別主義］
個別基準の組入過程なし［普遍主義］
個別基準の組入過程あり③［固有文化化］
任意適用（自国基準とそれ以外の基準と選択適用）④［グローカリゼーション］
エンドースメント（コンドースメント）
EU 加盟国，英国など

日本，スイス，米国（外国企業：FPI）など［異質化］
自国基準設定権限の保持
出所：井上［2018］の図を一部修正して使用
備考：グローカリゼーションとは，ローカルな文化とグローバルな文化とが相互に影響を及ぼし合う現象を指す。

2.

日本における IFRS の任意適用の状況（1）制度面からみた特徴（Japan’s Modified International Standards:
修正国際基準）の 4 つの会計基準を選択可能な状態となっている。尚，日本においては IFRS

日本においては，2009 年 12 月に，「連結財の日本語訳は存在しているが，制度上 IFRS の務諸表の用語，様式及び作成方法に関する規

日本語訳についての言及はないので IFRS の原則」の改正，金融庁告示第 69 号「連結財務諸文が正式な基準であると理解されている。この

表の用語，様式及び作成方法に関する規則に規ため，翻訳による解釈の相違が生じる余地はな

定する金融庁長官が定める企業会計の基準をく，完全なピュア IFRS の適用が実現している指定する件」を根拠として，IFRS の任意適用と言える。

が 2010 年 3 月期から認められている。任意適用に用いる IFRS は「指定国際会計基準」とし基準を修正する手続を念頭に置いたものには（2）IFRS 任意適用企業数および産業別の特徴
東京証券取引所［2022］によれば，日本におなっておらず，実態的にはピュアな IFRS のア

ける IFRS 任意適用企業数は増加しており，ドプション（任意）となっている」（金融庁［2013，2022 年 6 月末現在で，適用予定も含めた IFRS

5 頁］）
。この結果，日本においては，日本基準，

任意適用企業の時価総額は 316 兆円に達し，東IFRS（ピュア IFRS），US-GAAP(2) ，JMIS

証上場企業の時価総額 700 兆円に対する割合て金融庁長官によって指定されるが，「一部の55

は 45.1％となっている。これを資本の効率的活用や株主を意識した経営など，グローバルな投Ⅳ．IFRS の任意適用の評価

資基準に求められる諸要件を満たし，投資家に

本節では，IFRS の任意適用がもたらす経済

とって魅力の高い会社とされる JPX 日経イン

的帰結や，制度選択の理論的分析に関する先行

デックス 400（以下，JPX400）の対象銘柄 399

研究から得られる知見をもとに IFRS の任意適社に絞って計算すると，時価総額 528 兆円に対用の評価について整理する。

して，IFRS 任意適用企業の時価総額は 286 兆円であるため，その割合は 53.7％と過半である。さらに，IFRS 適用を検討している企業が

IFRS の任意適用がもたらす経済的帰結

48 社あり，それも含めた同じ比率は，68.7％

IFRS の適用がもたらす経済的帰結に関する

にのぼる。

1.

先行研究は，海外では多くみられるものの，日

他方，IFRS 任意適用企業の時価総額の東証本においては IFRS 適用企業の絶対数が少ない

上場企業の時価総額に対しての割合は 45.1％にこともあって，相対的には少ない。ここでは，

上ってはいるものの，これを会社数ベースでみアンケート調査などを含めて近年の日本におれば，約 7％程度に留まっているという事実にける関連する先行研究をレビューする。また，は留意が必要である。さらに IFRS 適用状況の会計基準以外の各種制度や社会慣習等が異な

市場区分別の時価増額比率を見ると，プライム

ることから一概に比較することはできない点

市場では 46.9％に上っているが，スタンダードに留意しつつ，海外の先行研究についても取り市場では 2.4％に留まっている。ちなみにグロ上げる。これらの先行研究を踏まえ，日本におース市場では 9.1％となっている。このことはける IFRS の任意適用についてどのような評価

任意適用を行っている企業が大企業や成長産が可能なのかを考察する。

業に偏っており，広く日本企業全般に浸透している訳ではないことを示している。

（1）日本での先行研究からの示唆

また，IFRS 任意適用状況を産業別にみると，日本における IFRS の任意適用について，そ

産業別のばらつきが顕著であり，情報・通信業，の効果や影響について実証的に分析した研究

サービス業，電気機器，医薬品，輸送用機器，をみると，分析対象とするサンプルや期間，手機械といった業種で任意適用の比率が高くな

法の違いなどを映じて，区々な結果が報告されっている一方で，IFRS 任意適用企業が存在している。

ない業種や，IFRS 任意適用企業が限られていまず，小津［2017］は，日本国内の上場企業

る業種が存在する(3)。なお，このような業種と，における IFRS 適用に関する事前エフェクト分

財務諸表等の用語，様式および作成方法に関す

析という大規模なアンケート調査に基づいたる規則（以下「財務諸表等規則」）の別記に掲げ分析を行っている。東京合意直後の 2008 年と，られている事業会社（以下「別記事業会社」(4)）

IFRS の強制適用が実質的に白紙に戻されたとの関連性は高い。その理由は，別記事業会社

2013 年の 2 回にわたって行われ，その違いをにおいては，その属する産業の監督官庁が定め分析している。例えば，2008 年の調査では，る会計規則に従うことが義務付けられている

IFRS 適用に際して生じる資金調達能力と IFRSからと考えられる。

適用に対する態度との関連性がなかったのに56

IFRS 会計基準の強制適用の限界と任意適用の意義

対し，2013 年の調査では，資金調達能力の改の調査結果が示されている。これによると，

善度合いなどが IFRS 適用への積極的な態度に

IFRS の任意適用を決定した理由または移行前

強く関連していること指摘し，こうした点かに想定した主なメリットについて，選択式の書

ら，IFRS の任意適用を肯定的に捉えている。

面調査を実施し，調査結果は図表 2 のとおりでまた，金融庁［2015］では，IFRS の任意適あった。

用を選択した企業に対して，その選択した理由
図表 2

IFRS 任意適用の理由に関する調査結果
項

目

回答数

①

経営管理への寄与

29 社②

比較可能性の向上

15 社③

海外投資家への説明の容易さ

6社④

業績の適切な反映

6社⑤

資金調達の円滑化

5社

⑥

その他

4社

実証研究においては，中野［2020］は，純利

IFRSの任意適用は，一部では価値関連性とい

益と純資産簿価を合わせた価値関連性，ならびった会計情報として重要な機能において改善に，純利益と純資産おのおのの価値関連性の双がみられるほか，資金調達能力の改善など企業方について調査を行っているが，IFRS の適用

にとってのメリットもあることが確認できた。

を契機として変化したことを示す証拠は得ら

また，企業はIFRSの任意適用に対して，経営れなかったとしている(5)。このことから，投資管理への寄与や比較可能性の向上（特に国外の家のへの情報提供機能については，日本基準と競合企業との比較可能性の向上）などを期待し

IFRS との間で優劣があるという評価はできなていることがわかった。

い。他方，吉田［2021］では，2008 年度の全上場企業（US-GAAP による財務諸表を作成し（2）海外の先行研究などからの示唆ている企業を除く）3,887 社をベースに，その日本における IFRS の任意適用の評価に関す期以降の 2019 年 3 月期までに IFRS を採用しる研究が比較的少ないのに対して，海外では，た上場企業 135 社について分析を行っている。

IFRS の適用による経済的帰結に関する先行研

その結果，部分的（営業キャッシュフロー）に究は多い。特に IASB が発足して 10 年以上経限定されるものの，IFRS の任意適用企業では過したことなどを受け，その歴史的意義や実証

価値関連性が向上していることを確認している。

的な評価を試みた研究がみられる。

以上の先行研究をみる限り，日本における適IFRS 導入の効果に関する実証を試みた研究

用企業の絶対数が少ないこともあり，IFRSのをみると，例えば，Dhaliwal et al.［2020］は，任意適用の効果に関する実証的な分析は，現時

欧州で IFRS の強制適用がみられた時期を対象

点では必ずしも断定的な結論には至っていなとして，法域内で強制されていた会計基準を使い。もっとも，こうした先行研究を踏まえると，用していた 2003 年～2004 年と，IFRS を適用
57

した 2006 年～2007 年を比較・検証している。

適用を実現しようとした際に，実務上の問題にその結果，法域内で強制されていた会計基準と直面する。

IFRS との間で基準の内容に関する差異が大きこうした論点に関連する研究として，Ball

かった国ほど，IFRS の強制適用によって，欧［2016］は，2005 年から 2015 年までの IFRS

州における企業間の財務報告の比較可能性がの国際的な展開について，IFRS を高品質な基大きく改善することを明らかにした。こうした準であるとの前提を置いた上で，IFRS を世界前提のもと，IFRS の強制適用が，財務報告の統一基準として普及させることには限界があ

比較可能性の改善を通じて国境を越えた情報ったと指摘している。世界はここ数十年でグロの流れを強化し，欧州における金融市場の統ーバル化が大幅に進んだにもかかわらず，依然合，ひいては世界的な金融統合を促進する可能として多くの点でグローバルというよりロー性があることを示唆している。また，最近の研カルであり，それぞれの法域における現地の影

究では，Opare, Houqe, and Zijl［2021］があ

響力は今後も実際の財務報告慣行に影響を及る。56 件の実証研究についてメタ分析を行っぼし続けるとしている。その一つの結果とした結果，資本市場における流動性については，て，不均衡な IFRS 適用（Uneven adoption）

IFRS の強制適用が，任意適用と比べてより大を挙げている。そして，会計基準が有効に機能きな影響を与えるものの，比較可能性に関してするための前提として必要となる多くの制度

は，強制適用と任意適用との間で有意な違いはは各法域で異なることから，統一された会計基ないとの結論を示している(6)。

準は，統一された報告慣行を保証するものでは

そもそも，IFRS の強制適用と一括りにしてないとしている。こうした指摘は，IFRS のブ

も，IFRS の国際的に首尾一貫した適用があっラ ン ド 戦 略 と も 密 接 に 関 連 し て い る 。 Ballてはじめて本来期待される財務報告が実現す［2016］は，IFRS という「1 つのグローバル

ると考えられる。この点，IFRS の強制適用とブランド名」であることにも着目して分析を行

IFRS の国際的に首尾一貫した適用を同時に追い，各国の適用のレベルや制度構造にかかわら求することは必ずしも容易ではない。全世界でず，IFRS ラベルの使用を認めることが，IFRSIFRS の適用が進むにつれて，現地での伝統的ブランドの希薄化，ないしは逆に，IFRS といな実務処理や，その他の法整備との整合性の観うブランドが本来の品質のばらつきを覆い隠点から，IFRS の適用における摩擦がみられる。

してしまうことを懸念している(7)。

本来の IFRS の原則主義の観点からは，大きな

このように，IFRS ブランドの維持と，IFRS

原則に反していなければ，各法域における適用の全世界の法域における主要な国内企業に対上の問題として，各法域の監査人や，証券監督する強制適用という 2 つの命題は大きなジレ

当局によって適切な判断が行使され，対応するンマを抱える。IFRS ブランドとその品質を維ということが前提となっていた。しかし，US-持するためには，IFRS をアドプション（強制）GAAP との基準の同一化のプロセスを通じて，していると宣言するすべての法域が，IASB や

もともとルールベースであった US-GAAP に

IFRS-IC の決定に合意し，それを自国基準とし引っ張られ，本来原則主義であった IFRS が複て国内の企業に対して強制し，その遵守を求め雑化し，一部ルールベース化している面があるという仕組みがなくてはならない。一方，多る。このため，IFRS の国際的に首尾一貫したくの法域では，自らの法域の企業に対して強制

58

IFRS 会計基準の強制適用の限界と任意適用の意義力を発揮する以上は，何らかのエンドースメン

加する。また，このことにより不正や誤謬が増ト手続きを経てエンドースされた IFRS を，国加するリスクもある。さらに 3 節で見たように家として認めた基準として強制力を付与する

IFRS との適合性が高い産業分野とそうではな

形式を採らざるを得なくなる。その場合，当該い産業分野によって，適用状況が大きく異な法域の市場関係者が IASB や IFRS-IC の決定

り，市場の分断が起きる可能性がある。このよに合意できずに，国家としてその決定を承認でうなことから，一般的には IFRS 任意適用は一

きない場合，IFRS に対して独自の解釈や，修時的なものであり，恒久的な制度として定着さ正を加えることを行う可能性がある。ただし，せるのは難しいとされている。

そのような基準はもはやピュア IFRS ではなく

ただし，このような一般的な考え方は，任意なり，その法域で使用される IFRS という表現

適用を開始して 10 年以上経過している日本のになる。ただ，このようなことが頻繁に起これマーケットの中で必ずしも実証されているよ

ば，せっかく IFRS が存在しても，各国で独自

うには思えない。この点について，日本においの IFRS が発達し，世界中に複数の独自の IFRSては，EU の同等性評価を通じて，IFRS とのが乱立することとなり，IFRS のブランドは大コンバージェンスが継続的に進められてきた

きく毀損する。そうなれば，世界の金融市場にことにより，既に IFRS との相違が大きくなか

透明性，説明責任及び効率性をもたらすというったということも 1 つの要因であると考えら

本来の IFRS の目的は達成できないと考えられれる。このほか，既に 1970 年代から US-GAAPる。

の任意適用が認められているため，一部の企業
が US-GAAP を適用していたという要因もあ2.

IFRS の任意適用に対する市場関係者の認識るかと考えられる。すなわち，日本の市場関係

IFRS の任意適用は，同じ法域の市場の中で

US-GAAP という 2 つの基準が併存することに国内基準と IFRS という 2 つ（場合によってはついて既に適応できていたことも 1 つの要因

2 つ以上）の会計基準を併存させることである。

と考えられる。また，産業別の分断という点に一般的にこのような措置は，将来の IFRS 強制

おいても，日本では長く別記事業会社の特例と適用が決定している状態で，準備の整った企業いう措置があり，産業別に会計基準が異なるこから順次先行適用することを許容する場合なとに対しても違和感なく適用できている。

者は，日本のマーケットにおいて日本基準とどに認められる制度であり，暫定的な制度と考このことは，1 つの資本市場には 1 つの会計

えられている。その理由は，同じ市場で 2 つ以

基準しか認められないという，国際的な常識と上の基準の適用が可能であれば，財務諸表に期は異なる面があることを示している。すなわ

待されている企業間の比較可能性が損なわれ

ち，複数の会計基準が併存することにより，市るからである。さらに，任意で基準を選べると場関係者には上述したような負担が生じていすると，任意のタイミングで有利な基準に切りるはずであるが，日本において，それはあまり替えることにより，時間的比較可能性を意図的顕在化していない。

に損ねることも可能である。また，規制当局やまた日本における IFRS の任意適用は，会計

会計監査人は IFRS と自国の基準との 2 つの基制度が直面する様々な課題に対しても善処で準に対応しなければならず，社会的コストが増きていると考えられる。例えば，Ball［2016］59

は会計制度とその他の制度との間の衝突とい件に受け入れている法域は，まず発展途上

う課題を指摘しているが，日本においては，税国が先行し，続いてコモンウェルスなどの制をはじめとするローカルな制度との間では，法域が続いたが，日本をはじめ米国，中国，

単体決算において日本の会計基準を適用する

インドなどでは成功していない。

ことで整合性を確保する一方，そうした必要の（2）首尾一貫した適用を徹底しようとすれば，ない連結決算ついては，グローバルに活動する

具体的な会計処理の詳細について，実質的企業は自らの選択として IFRS（指定国際会計なルール化が必要となる。しかし，詳細な基準として定められたピュア IFRS）を適用し，ルール化は，各法域に於いてすでに確立し国内市場を主な対象とする企業は日本の会計た会計慣行と衝突する可能性が増す。その基準を適用するという形で適切に棲み分けがことを回避する為にエンドースメント手できている。そして現時点で任意適用を行って続きがあるが、それによって，削除修正さいない企業でも，将来，企業の発展段階や業態れた各国独自のエンドースされた IFRS がの変化に応じて IFRS の適用に踏み切ることが乱立するリスクが高まる。このような状況可能である。

は，名目上だけの IFRS の適用法域は増え

このように日本においては，IFRS の任意適用という制度が社会に受け入れられているとるが，IFRS ブランドの著しい毀損に繋がるというジレンマを含んでいる。

みられる中で，ある 1 つの会計基準をすべての（3）国際会計基準が IAS であった時代から，日本企業に強制適用するなど，現状を大きく動

その本来の目的は，グローバルに活動してかさなければならないような深刻な動機は，少いる企業が世界中の資本市場を活用する

なくとも現在は特段見当たらない。こうした点こと（クロスボーダー取引）を支援するこを踏まえると，各法域の国内市場のすべて，なとであった。クロスボーダー取引において

いしはほとんどの企業に強制することが前提

は，IASB が公表した IFRS に一切の修正となっている IFRS 財団(8)の戦略についてはあや解釈を加えない IFRS で，その時点で有らためて検証を行う必要があるだろう。

効な IFRS と最新の解釈指針や適用指針，
アジェンダ決定をすべて反映した，ピュア

Ⅴ．IFRS 強制適用の限界と任意
適用の意義

IFRS を各社が厳格に適用することによって，厳格な国際比較を可能にするのが理想である。しかし，すべての法域での強制適IFRS 財団は各法域おける全てないしはほと用を優先すれば，ピュア IFRS の厳格適用

んどの企業に対するアドプション（強制）を促

が犠牲となるリスクがあり，本来の目的で進し，その首尾一貫した適用を支援している。

あるクロスボーダー取引での比較可能性

しかしながら，この考え方には，以下の理由かに影響を与える可能性がある。

ら限界があると考える。

（4）エンドースされた IFRS が強制適用され（1）この考え方は，井上［2018］の分析にあた法域においては，その法域でのエンドー

る，第 2 象限の均質化と個別主義を組み合スされた IFRS を適用しなければならず，

わせた植民化としての発想となる。4 節

ピュア IFRS は適用されなくなる。また，（1）で見たとおり，ピュア IFRS を無条

IFRS を適用しない法域（米国，中国，イ60

IFRS 会計基準の強制適用の限界と任意適用の意義

ンドなど）では，個々の企業が全くの任意普遍的なシステムを志向する状態のいずれにでピュア IFRS を別途作成することは不可

も当てはまらず，グローバル（IFRS）とロー能ではないが，完全な二重作業となるのカル（日本基準）を共存させるものである。こで，実質的には IFRS の適用ができなくな

れは，企業が経営管理への寄与や比較可能性のる。

向上などを期待し，自らの判断で IFRS を自由

このような理由から，強制適用のみを前提とに選択することができる制度であり，グローバ

した IFRS の国際展開には限界があり，結果的

ルな経営環境に適合しやすい柔軟なシステムに IFRS を適用しない法域が残り，エンドースであると評価することができる。

した IFRS を適用する国（EU など）が増える

本稿をきっかけに，会計基準の選択や適用の可能性もある。このことによって，企業レベル

あり方について，更なる研究が行われることがで見ると全世界的にはピュア IFRS を適用する期待される。日本という経済規模の大きい法域

企業数に制限をかけてしまうことになる。たとにおいて，会計基準という重要な選択が企業のえば，時価総額の世界ランキングの上位を占め自由意志に委ねられたという貴重な経験が多る Apple や Amazon などの米国企業や，今後面的に分析され，日本のみならず世界的に共有成長が見込まれる中国やインドなどの企業はされることは，国際的な会計基準の発展のみな

ピュア IFRS による財務諸表を作成していない。

らず，現在議論が進んでいる IFRS サステナビ

これに対して，日本では IFRS の任意適用をリティ開示基準をはじめ，グローバルな基準策

実施したことにより，ピュア IFRS を適用する定を議論する際にも有益と考えられる。

有力企業が増えている。このことから，日本における IFRS 任意適用を過渡的な措置として放置せずに，その影響を公正に分析した上で，その意義を正当に評価し，国内の市場関係者に対して予測可能性を与えることが重要であると考える。また，国際的にも，IFRS の国際展開の 1 つのモデルとして，世界に発信していくことも必要であると考える(9)。

Ⅴ.

おわりに

現在の世界的な IFRS の適用には，歴史的な経緯もあって，多様性があり，日本が採用している任意適用もその一つである。任意適用という制度は，井上［2018］が「植民地化」と呼ぶ，
自国に包括的な独自の会計基準がない，あるいは低品質であるために IFRS をそのまま受け入れる状態や，「グローカリゼーション」と呼ぶ，
一部の個別基準を削除してもなお IFRS という

注（1）手塚［2009］の表現を参考にした。
（2）US-GAAP については，雑則（連結財務諸表規則附則第 95 条から 98 条）において任意適用が認められている。
（3）IFRS 任意適用企業が存在しない業種として
は，銀行（80 社），倉庫・運輸（37 社），パル
プ・紙（24 社），海運（11 社），鉱業（6 社）の5 業種があるほか，IFRS 任意適用企業が限られている業種としては，建設（1/154 社），不動産（3/139 社），電気・ガス（1/25 社），陸運（2/62
社），保険（1/14 社）などが挙げられる。
（4）財務諸表等規則の別記に掲げられている事業
は，建設業，鋼鉛製造・修理業，銀行・信託業，建設業保証業，証券業，保険業，民営鉄道業，水運業，道路運送固定施設業，第一種電気通信業，電気業，ガス業，中小企業等金融業，農林水産金融業，資産流動化業，投資信託委託業，投資業（投資法人の行う業務に限る）
，特定金融
業である。
（5）ただし，中野［2020］は，調査対象となるのが IFRS 任意適用企業であるため，サンプルの自己選択バイアスが存在していることを留意点として指摘している。

61

（6）市場流動性が影響を受けることにより，外国投資，ファンド，外国市場からの収益などに大きな影響があるとしている。
（7）これは，IFRS 財団が IFRS を完全にアドプシ
ョンをせずに IFRS への準拠を主張している事
例を明らかにする必要があると考えるようになった理由でもある。
（8）EU で IFRS が上場企業に適用されることが決
まり，FASB との間では，両者の基準の統一に向けた合意ができたことから，IASB は，リエ
ゾン国の会計基準を実質的に IFRS と同じ内容にするというアプローチ（これをここでは，「調
和化アプローチ」と呼ぶ）から IFRS を各国がそのまま自国基準として受け入れるアプローチ（ここでは「アドプション・アプローチ」と呼ぶ）へ戦略を転換した。すなわち，FASB とは両者の基準の内容の調整のための議論を行うが，それ以外の国々には IFRS をそのまま受け入れることを求める戦略が採用された。さらに，
ノーウォーク合意の進展によって，将来米国基準が IFRS とほぼ同じ内容になれば，米国がIFRS を採用する際の障害がなくなることが期
待されていた。これによって欧州と米国の資本市場で IFRS が採用される可能性が出てきたと言え，これ以降は，米国資本市場における IFRSの採用のための環境整備が IASB の活動の中心課題となった。山田［2020］）32 ページ。
（9）Hoogervorst［2020］では，「IFRS の任意適用という日本の方式は，米国でも採用し得る方式だと考える。将来，米国の企業に自由な選択が与えられれば，多くのアメリカの多国籍企業
は，日本の企業と同じように，世界中で使用できる会計言語を選ぶだろうと確信している。今は選択肢に入っていないようだが，いつかそうなるという希望は失っていない。
」と述べられている。

参考文献
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Hoogervorst, Hans［2020］，“IASB Chair’s virtual
keynote in Japan”，2020 年（ https://www.ifrs.org/news-and-events/news/2
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an/）（翻訳：会計・監査ジャーナル vol.33 2021
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（ https://www.ifrs.org/use-around-the-world/us
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■ 国際会計研究学会 年報 2022 年度第 2 号

Ⅱ

査読論文

退職給付会計における会計観の変容および公正価
値会計の適切性に対する考察―日本基準と IAS 第 19 号を中心に―
苗 馨 允椙山女学園大学

要旨「金融ビッグバン」に伴う情報開示強化の要請，および国際財務報告基準（IFRS）とのコンバージェンスに応じて，日本では，退職給付会計の新設
および大幅な改正が行われてきた。本研究では，日本における退職給付会計の主な規制変更，および基礎にある考え方の変容を明らかにする。そして，現行の日本基準と国際会計基準（IAS）第 19 号との間の主な差異，およびその背後にある会計観の違いを明らかにする。
1998 年に公表された「退職給付に係る会計基準」では，遅延認識，平準化，および費用収益対応の原則を重要視し，歴史的原価会計に基礎を置いていたと思われる。それに対して，2012 年に公表された「退職給付に関する会計基準」では，数理計算上の差異を即時的かつ全面的に財務諸表上に認識するなどの点から，公正価値会計思考が取り入れられたと思われる。かかる
会計観の転換にもかかわらず，現行の日本基準では，歴史的原価会計思考をより重視する傾向にあるのに対して，IAS 第 19 号では，公正価値会計とより整合的な諸概念に重きを置いている。
公正価値会計が退職給付取引にとって最善の解決策であることは自明ではない。そこで，Nissim and Penman［2008］（訳書［2012］）が提唱した五原則―一対一の原則，資産・負債対応の原則，情報保存の原則，無裁定見積りの原則，および正しい調整の原則―に照らして，退職給付取引に対して
公正価値会計の適切性を考察する。かかる分析の結果は，五原則のいずれも満たされていないことを示している。この結果から，公正価値会計を重視す
る退職給付会計は株主向けの報告目的を十分に果たすことは保証できない。
一方，歴史的原価会計はその目的を達成する上で必要な機能を果たしている可能性がある。
（2022 年 12 月 4 日審査受付

2023 年 6 月 20 日掲載決定）
63

Ⅰ

はじめに

た。新基準では，費用の認識・測定だけではな
く，退職給付に係る負債（または資産）の認識・

1996 年に始まった「金融ビッグバン」に伴

測定にも重点を置いており，また数理計算上のう情報開示強化の要請，および 2005 年以降進差異を即時に負債とその他の包括利益に含めんできた国際財務報告基準（IFRS）(1)とのコンて報告することによって，退職給付に伴う経済

バージェンスの一環として，退職給付会計は新的リスクを全面的に財務諸表に反映させるよ設（1998 年），および大幅な改正（2012 年）うになった。かかる改正によって公正価値会計が行われてきた。本研究では，日本における退思考が取り入れられたと解釈することができ

職給付会計の主な規制変更，および基礎にあるる(4)。

考え方の変容を明らかにする。特に，国際会計「退職給付に関する会計基準」の公表によっ

基準（IAS）第 19 号とのコンバージェンスをて，日本基準と IAS 第 19 号との差異は大幅に図るために，2012 年に公表された改正基準に縮小したと思われる。にもかかわらず，日本基焦点を合わせ，現行の日本基準と IAS 第 19 号

準は，IAS 第 19 号に比べて，伝統的（歴史的との主な差異，およびその背後にある会計観の原価会計とより整合的な）会計諸概念をより重違いを明らかにする。

視する傾向にある。例えば，その他の包括利益

1998 年に「退職給付に係る会計基準」が公に計上された数理計算上の差異の純損益への表されるまでに，退職給付に係る負債と費用のリサイクリング処理，期待運用収益，および（割認識・測定に関する実務は，主に法人税法に従引率など基礎率の見直しにあたっての）重要性って行われていた（今福［2000］，13 頁）。
「退基準など，IAS 第 19 号で禁じられている平準職給付に係る会計基準」では，発生主義による化思考に基づいた処理が，採用または容認され認識の徹底，予測給付債務概念の採用(2)，割引ている。

現在価値思考の全面適用，および不確実性に伴

退職給付会計の変遷から見られるように，会うリスク（数理計算上の差異）の部分認識など

計基準は公正価値会計に傾斜しつつある。ただの変更が行われ，従前の税法基準の実務と比べ

し，はたして公正価値会計は退職給付取引にとて，退職給付会計は大幅に変容してきた（角ヶって最善の解決策であるのか，また如何なる理谷［2009］，177-178 頁，183 頁；今福［2000］，

由で，公正価値会計は，退職給付取引に適合す

41-42 頁）。これらの変更によって，認識・測るあるいは相容れないなのか，については十分

定の精緻化が図られたが，「退職給付に係る会解明されているわけではない。そこで，Nissim

計基準」は，歴史的原価会計(3)に基礎を置いて

and Penman［2008］（訳書［2012］）が提示いた点から，パラダイム転換ではなく，発展のした，厳格に公正価値会計を適用するために満過程にあったものと解される（角ヶ谷［2005］）。

たすべき五原則―一対一の原則，資産・負債対

IFRS とのコンバージェンスを図るために，応の原則，情報保存の原則，無裁定見積りの原

企業会計基準委員会（ASBJ）は「退職給付に則，および正しい調整の原則―に照らして，退係る会計基準」の改正を行い，2012 年に「退職給付会計における公正価値会計の適切性を職給付に関する会計基準」および「退職給付に考察する。

関する会計基準の適用指針」を公表するに至っ64

退職給付会計における会計観の変容および公正価値会計の適切性に対する考察―日本基準と IAS 第 19 号を中心に―

Ⅱ
1.

日本における退職給付会計の変遷「退職給付に係る会計基準」の公表

1998 年に「退職給付に係る会計基準」が公定の期間にわたって規則的に貸借対照表と損益計算書に認識されること（BAC［1998a］，
三・2（4））によって，退職給付に係る負債（または資産）の測定に内在する不確実性に伴うリ
スクは，段階的かつ部分的に認識されるようになった（角ヶ谷［2009］，183 頁）。

表されるまでに，実務上，退職給付に係る負債

1998 年基準では，歴史的原価会計とより整と費用の認識・測定は，主に法人税法の定めに合的な会計処理が多く採用されていた。例え従って行われていた。具体的には，（退職一時ば，重要性基準の採用によって確定給付制度か金の支給に充てるための）内部積立の場合にら生じた利得と損失（数理計算上の差異）(6)のは，法人税法で定められる「累積限度額」（期遅延認識(7)が容認されること，期待収益率の適末要支給額の 40％）(5)に達するまで退職給与引用によって年金資産の価値変動の一部が損益

当金勘定を用いて負債を認識し，引当金への繰

計算書上に遅延認識されること(8)，過去勤務費

入額を費用として計上していた。また，（退職用と数理計算上の差異が系統的かつ段階的に年金の支給に充てるための）外部積立の場合に財務諸表上に認識されることが挙げられる。こは，事業主が負担する掛金を費用として計上しのように，1998 年基準は，依然として費用配ていた（今福［2000］，13-14 頁，69 頁；角ヶ分，平準化，および費用収益対応などの伝統的谷［2009］，176 頁）。

（歴史的原価会計とより整合的な）会計諸概念

1996 年に始まった「金融ビッグバン」を背を強調する点から，従前の実務の延長線上に位

景に，退職給付会計に対して，統一した会計処置付けられ，「進化の過程」にあったと思われ理を定める基準の整備，および積立不足のオンる（角ヶ谷［2005］）。

バランスは急務とされていた（今福［1998］，（BAC）は 1998 年に「退職給付に係る会計基「退職給付に関する会計基準」の公表

準」（以下，1998 年基準と略す）を公表した。

歴史的原価会計に基礎を置いていた退職給

1998 年基準では，退職給付会計は従前の税法付会計は，確定給付制度の積立状態を的確に表

基準より離れ，大幅に変容してきた。具体的にすことができず，さらに貸借対照表における負は，税法限度額基準に代えて，発生主義（労働債（または資産）の認識をゆがめる可能性があ

役務の費消）に基づいて，退職給付に係る負債るため，しばしば批判の的となっていた(9)（角と 費用は 認識 される ように なった （角 ヶ谷

ヶ谷［2005］；IASB［2008］，para.1.1）。そこ［2009］，176-177 頁）。退職給付債務の評価にで，国際会計基準委員会（IASB）は，主に確は，発生主義とより整合的な予測給付債務概念

定給付制度から生じた利得と損失の認識・表示が導入され，また割引現在価値思考が全面的にの改善を図るための改正を行い，2011 年に改導入されるようになった（角ヶ谷［2009］，177

正後の基準を公表した（IASB［2011］）。主な頁）。さらに，予測と実績との乖離および見積改正としては，数理計算上の差異の遅延認識

数値の変更から生じた退職給付債務と年金資（回廊アプローチ）が廃止されること，退職給産の変動（数理計算上の差異）については，一付に係る負債（または資産）の再測定(10)が発生

115-116 頁）。それに応じて，企業会計審議会

2.

65

時に負債（または資産）とその他の包括利益とになった(14)。第四に，退職給付見込額の算定にして認識されること，期待収益率の適用が禁じあたって，（不確実なものも含む）予想昇給をられること，また過去勤務費用が即時に純損益考慮することが要請され，測定に関する確実性として認識されることが挙げられる(11)（IASB

要件が緩和されるようになった。かかる改正に［2011］）。以下，区別するために，2011 年改

よって，日本基準と IAS 第 19 号との差異は大正前後の基準をそれぞれ改正前 IAS 第 19 号と幅に縮まることになった。

IAS 第 19 号と称する。

2012 年基準では，資産・負債の認識・測定

IFRS とのコンバージェンスを図るために，を重要視する点や，数理計算上の差異など不確

ASBJ は 1998 年基準の改正を行い，2012 年に実性に伴うリスクを財務諸表上に即時的かつ「退職給付に関する会計基準」（以下，2012 年

全面的に反映させる点から，公正価値会計の考基準と略す）および「退職給付に関する会計基

え方は導入されたといえる（Napier［2009］；

準の適用指針」を公表するに至った。新基準で角ヶ谷［2009］，185 頁）。

は，以下に列挙される主な改正が行われた(12)。

2012 年基準の公表によって，日本基準と IAS

第一に，数理計算上の差異および過去勤務費用

第 19 号とのコンバージェンスが達成されたとについては，改正前の遅延認識が廃止され，発思われる。にもかかわらず，IAS 第 19 号はよ生時に負債（または資産）およびその他の包括り公正価値会計に重きを置くのに対して，日本利益として即時認識することが求められるよ

基準は比較的に，歴史的原価会計とより整合的うになった。第二に，退職給付見込額の期間帰な会計処理を重要視する傾向にあるため，両会属について，IAS 第 19 号で求められる給付算

計基準の基礎にある会計観には，相違が存在し定式基準が導入され，期間定額基準と給付算定ている。この相違によって，2012 年基準では，

式基準の選択適用が認められるようになった。

IAS 第 19 号で極力に排除しようとする考え

第三に，割引率決定にあたって，改正前は，原方，例えば，費用配分や平準化思考（リサイク

則として退職給付の見込支払日までの平均期リング処理 (15)，期間定額基準 (16)，長期期待運

間(13)の債券の利回りが基礎とされていたが，改用収益，重要性基準など），が採用されている。

正後は，時期や金額が異なる支払から構成され

表 1 は，日本基準の主な改正，および 2012

る退職給付に対して，支払ごとの見込支払期間年基準と IAS 第 19 号との主な差異を示したもを反映させた割引率の利用が求められるよう

のである。

66

退職給付会計における会計観の変容および公正価値会計の適切性に対する考察―日本基準と IAS 第 19 号を中心に―
表1

日本基準の主な改正および IAS 第 19 号との主な差異注 1

1998 年基準

2012 年基準

2012 年基準と IAS 第 19
号との比較

貸借対照表
過去勤務
費用

数理計算
上の差異

退職給付
見込額の
期間帰属

割引率

昇給の見
積り

・平均残存勤務期間以内の期間に ・発生した期間に負債（または ・重要な差異はない（IASB，para.103）
わたって負債（または資産）が認識 資産）が認識される注 2（ASBJ ［2020c］，25 項）される（BAC［1998a］，三・2（4）） ［2016］
・平均残存勤務期間以内の期間に ・発生した期間に負債（または ・重要な差異はない（IASB，para.57）
わたって負債（または資産）が認識 資 産 ） が 認 識 さ れ る （ ASBJ ［2020c］，24 項）される（BAC［1998a］，三・2（4）） ［2016］，注 8） ・重要性基準（または回・退職給付債務に重要な変動が生 ・同左（ASBJ［2016］
廊アプローチ）注 4 が認めじない限り，数理計算上の差異をられない（IASB［2020c］，
認識しないことができる（重要性para.BC67）基準）注 3（BAC［1998b］，注 10；
JICPA［2009］，18 項）
・原則として期間定額基準が求め ・期間定額基準と給付算定式基 ・給付算定式基準のみが認られる（BAC［1998a］，二・2（3）） 準の選択適用が認められる（ASBJ められる（IASB［2020c］，［2016］，19 項）
para.70）
・割引率決定注 5 にあたっては，原 ・時期や金額が異なる支払から ・重要な差異はない（IASB
則として退職給付の見込支払日ま 構成される退職給付に対して， ［2020c］，para.85）
での平均期間の債券の利回りが基 支払ごとの見込支払期間を反映礎とされる（JICPA［2009］，11 させた割引率の利用が求められ
項）る（ASBJ［2015］，24 項）
・確実に見込まれる昇給のみが含 ・左記の確実性要件は求められな ・重要な差異はない（IASB
まれる（BAC［1998b］，注 3）。
い（ASBJ［2016］，注 5，57 項） ［2020c］，para.90）

損益計算書及び包括利益計算書
（純損益
に計上さ
れる）年
金資産に
係る収益

・期待運用収益率を用いて算定さ ・同左（ASBJ［2016］，23 項） ・（数理計算上の）割引率
れる（BAC［1998a］，三・2（3））
を用いて算定される（IASB［2020c］，para.125），24 項）。 ・全額はその他の包括利益・原則として，平均残存勤務期間 ・同左（ASBJ［2016］
以内の一定の年数で按分した額は ・費用処理されていない部分は として認識される（IASB
数理計算
毎期費用処理される（BAC［1998a］， その他の包括利益に計上され， ［2020c］，para.57）
上の差異
それ以降の期間に純損益に振り ・その後の期間において
三・2（4））に係る費替えられる（ASBJ［2016］，15 純損益に振り替えること
用処理
項）は 認 め ら れ な い （ IASB
［2020c］，para.122）。
・原則として，平均残存勤務期間 ・同左（ASBJ［2016］，25 項）。 ・全額は純損益として即時
過去勤務 以内の一定の年数で按分した額は ・費用処理されていない部分は 認識される（IASB［2020c］，
費用に係 毎期費用処理される（BAC［1998a］， その他の包括利益に計上され， para.103）
る費用処 三・2（4））
それ以降の期間に純損益に振り理替えられる（ASBJ［2016］，15項）
出所：BAC［1998a，1998b］，JICPA［2009］，ASBJ［2015，2016］，および IASB［2020c］に基づいて，筆者作成。
注 1：1998 年基準公表後，数回にわたって部分的な改正が行われた（2005 年，2007 年，および 2008 年改正）。
2012 年基準は 2016 年に一部改正された。IAS 第 19 号は公表後，部分的な改正（2013 年と 2018 年改正）が行われた。表 1 では，改正後の基準に基づいて，比較を行うことにした。
注 2：1998 年基準では，退職給付に係る負債（または資産）の計上額には，当期に発生した数理計算上の差
異および過去勤務費用のうち費用処理されていない部分（いわゆる，未認識数理計算上の差異および未認識過去勤務費用）が控除されることとされていた（BAC［1998a］，二・1）。2012 年基準では，退職67

給付に係る負債（または資産）の計上額には，（1998 年基準で控除されていた）費用処理されていない（その他の包括利益として認識される）部分も含まれることとされている（ASBJ［2016］13 項，55
項）。
注 3：期末の割引率により計算した退職給付債務は，前期末の割引率を用いて算定する退職給付債務より 10％以上の変動がない場合には，割引率を変更しないことが認められている（JICPA［2009］，18 項；ASBJ［2015］，30 項）。期待運用収益率については，当期純損益に重要な影響がない限り，見直す必要がな
い（JICPA［2009］，19 項；ASBJ［2015］，31 項）。昇給率や退職率等の基礎率の変更にあたっても重要性基準が適用されている（JICPA［2009］，20 項；ASBJ［2015］，32 項）。
注 4：改正前 IAS 第 19 号では，退職給付債務の 10％と年金資産の公正価値の 10％のいずれか高い金額の範囲内にある未認識の数理計算上の差異を認識せず，という回廊アプローチが採用されていた（IASB［2010］，paras.92-93）。回廊アプローチと重要性基準は両方とも，基礎率の変動が財務諸表に与える影響を緩和するための平準化措置であると思われる（ASBJ［2008］，13 項；FASB［2010］，para.187）。
注 5：1998 年基準では，割引率の決定について，一定期間の債券の利回りの変動を配慮することが要求されていたが，2008 年の改正では，この要件が削除され，期末における利回りを基礎とする考え方が強調された（ASBJ［2008］，2 項）。

3.

退職給付会計における会計観の変遷

計では，価格変動の影響を遅延認識することに前述した日本基準の一連の変遷の背後には，的に抑えようとするが，公正価値会計では，そ

歴史的原価会計から公正価値会計への会計観

れらを積極的に財務諸表に認識させようとすの転換がある。具体的には，まず，会計の主眼

る（FASB［1985］，para.150；角ヶ谷［2009］，

は，企業の成果である収益および収益に対応さ

259 頁）。

よって，財務諸表上に不確実性やリスクを意図せる費用の認識・測定から，資産・負債の認識・退職給付会計における上述した会計観の転測定に移ってきた（Nissim and Penman［2008］，

換は日本基準だけではなく，米国基準（SFAS

pp.12-17（訳書［2012］，27-35 頁））。次に，第 87 号と SFAS 第 158 号）(17)と IFRS（IAS

利益概念については，収益（顧客との取引から

第 19 号）においても見受けられる。例えば，得た価値）とそれに対応づけられた費用（収益

退職給付制度から生じた利得と損失（数理計算を獲得するために喪失した価値）との差額とし上の差異）については，3 つの会計基準では，て計算される純損益を重視するフロー志向的

いずれも遅延認識から即時認識への改正が行利益から，（株主との取引によるものを除く）

われた。

期末純資産価値と期首純資産価値との差額と現行の 3 つの基準間に共通点があるが，日本して算出される包括利益を重視するストック

基準と米国基準では，IAS 第 19 号と異なる会

志向的利益に移行しつつある（Nissim and計観に基礎を置いているといえる。具体的にPenman［2008］，pp.12-17（訳書［2012］，

は，日本基準と米国基準では，公正価値会計と27-35 頁）；角ヶ谷［2009］，2-3 頁）。そして，より整合的な会計処理が取り入れられたが，歴資産・負債の測定には，歴史的原価に代えて，

史的原価会計思考も維持されている。とりわ

期末における市場ベースの情報を取り込む測け，公正価値会計と整合的なストック志向的利定値が広範に適用されるようになった（PAAinE

益である包括利益の報告が求められているが，［2008］，p.107；Nissim and Penman［2008］，

その他の包括利益に計上された利得・損失を純pp.12-17（訳書［2012］，27-35 頁）；角ヶ谷

損益へのリサイクリング（配分）を通じて，歴［2009］，249-260 頁）。最後に，歴史的原価会

史的原価会計と整合的なフロー志向的利益で68

退職給付会計における会計観の変容および公正価値会計の適切性に対する考察―日本基準と IAS 第 19 号を中心に―ある純損益の報告も重要視されている点から，ヶ谷［2009］，pp.185-186）。このように，IAS

歴史的原価会計と公正価値会計との二項対立

第 19 号では，利益を資産・負債の価値変動と的な会計観の調和を図る二元観が取られていして捉える考え方が強調されるゆえ，日本基準

ると解することができる（角ヶ谷［2009］，と米国基準で要請または容認される遅延認識

pp.185-186）。本研究では，このような調和をや平準化処理（例えば，重要性基準，回廊アプ図る会計モデルを修正歴史的原価会計と称す

ローチ，リサイクリング処理，期待収益率）はる。

禁じられている。

一方，IAS 第 19 号は公正価値会計に基礎を

表 2 は，退職給付会計につき，歴史的原価会置いていると捉えることができる。IAS 第 19計（遅延認識アプローチ），修正歴史的原価会

号では，利得と損失を即時にその他の包括利益計（資産・負債即時認識／純損益遅延認識アプに計上することが求められ，その後の会計期間ローチ）および公正価値会計（資産・負債即時に純損益へのリサイクリングは禁じられてい認識／包括利益即時認識アプローチ）に基礎をる。ノンリサイクリング処理は包括利益だけを置く会計基準（日本基準，米国基準(18)，および

業績指標とする一元観を拠り処としている（角IFRS）を比較して示したものである。

表2

日本基準，米国基準，および IFRS における退職給付会計の比較

歴史的原価会計―遅延認識アプローチ―
貸借対照表
遅延認識
・「退職給付に係る会計基準」（BAC［1998a］，三・2（4））
・SFAS 第 87 号（FASB［1985］，
過去勤 paras.24-25）
務費用
・IAS 第 19 号（IASB［2010］，para.54,
para.96）

数理計
算上の
差異

修正歴史的原価会計―資産・負債即時認識／純損益遅延
認識アプローチ―

公正価値会計―資産・負債即時認
識／包括利益即時認識アプローチ―即時認識・「 退 職 給 付 に 関 す る 会 計 基 準 」（ASBJ［2016］，15 項）
・SFAS 第 87 号（FASB［2010］，
paras.24-25 ） ／ SFAS 第 158 号（FASB［2006］，para.4(c)）
即時認識・IAS 第 19 号（IASB［2020c］，para.57(c)，para.103）

遅延認識
即時認識
・「退職給付に係る会計基準」（BAC ・「 退 職 給 付 に 関 す る 会 計 基 準 」［1998a］，三・2（4）；BAC［1998b］， （ASBJ［2016］，15 項，注 8）（重注 10）
（重要性基準）要性基準）
・SFAS 第 87 号（FASB［1985］， ・SFAS 第 87 号（FASB［2010］，
para.32）（回廊アプローチ）
para.32）／SFAS 第 158 号（FASB［2006］，para.4(c)）（回廊アプロ
ーチ）・IAS 第 19 号（IASB［2010］，
即時認識
para.54，paras.92-93）（回廊アプロ・IAS 第 19 号（IASBーチ）［2020c］，para.57）

69

損益計算書
期待収益率を用いて計算
・「退職給付に係る会計基準」（BAC［1998a］，三・2（3））
年金資・SFAS 第 87 号（FASB［1985］，
産に係
para.45）
る収益・IAS 第 19 号（IASB［2010］，
paras.105-106）

過去勤
務費用
に係る
費用処
理

数理計
算上の
差異に
係る費
用処理

遅延認識
・「退職給付に係る会計基準」（BAC［1998a］，三・2（4））
・SFAS 第 87 号（FASB［1985］，
paras.24-25）

期待収益率を用いて計算
・「 退 職 給 付 に 関 す る 会 計 基 準 」（ASBJ［2016］，23 項）
・SFAS 第 87 号（FASB［2010］，
para.45）
割引率を用いて計算
・IAS 第 19 号（IASB［2020c］，para.125）
遅延認識注・「 退 職 給 付 に 関 す る 会 計 基 準 」（ASBJ［2016］15 項）
・SFAS 第 87 号（FASB［2010］，
paras.24-25 ） ／ SFAS 第 158 号（FASB［2006］，para.4(c)）

・IAS 第 19 号（IASB［2010］，
para.54，para.96）

遅延認識・「退職給付に係る会計基準」（BAC［1998a］，三・2（4））
・SFAS 第 87 号（FASB［1985］，
para.32）

即時認識
・IAS 第 19 号（IASB［2020c］，para.57(c)，para.103）
遅延認識
・「 退 職 給 付 に 関 す る 会 計 基 準 」（ASBJ［2016］，15 項）
・SFAS 第 87 号（FASB［2010］，
para.32）／SFAS 第 158 号（FASB［2006］，para.4(c)）

・IAS 第 19 号（IASB［2010］，
para.54，para.93）

認識せず
・IAS 第 19 号（IASB［2020c］，
para.57(d)，para.122）

包括利益計算書

過去勤
務費用

数理計
算上の
差異

即時認識／リサイクリング
・「 退 職 給 付 に 関 す る 会 計 基 準 」（ASBJ［2016］，15 項）
・SFAS 第 87 号（FASB［2010］，
para.25）／SFAS 第 158 号（FASB［2006］，para.4(c)）
即時認識／リサイクリング
即時認識／ノンリサ
・「 退 職 給 付 に 関 す る 会 計 基 準 」 イクリング（ASBJ［2016］，15 項，注 8）（重 ・IAS 第 19 号（IASB
要性基準）［2020c］，
para.57(d)，para.122）
・SFAS 第 87 号（FASB［2010］，
para.29，para.32）／SFAS 第 158号（FASB［2006］，para.4(c)）（回
廊アプローチ）

出所：角ヶ谷［2009，177 頁］による表を一部修正。
注：退職従業員に係る過去勤務費用は，発生時に全額費用として処理することが認められている（ASBJ［2016］，注 10）。

70

退職給付会計における会計観の変容および公正価値会計の適切性に対する考察―日本基準と IAS 第 19 号を中心に―

Ⅲ

公正価値会計の厳格な適用に関する五原則取得される出口市場価格）は，株主にとっての価値（株主に帰属する期待キャッシュ・フロー
の現在価値）に等しい。一対一の原則に沿えば，上述したように，日本基準と米国基準はより企業が営利事業を通じて，異なる市場間の裁定

歴史的原価会計に重きを置いており，IAS 第取引(19)を行うことによって，付加価値を創出す

19 号はより公正価値会計を重視している。歴る場合には，公正価値会計は，その事業モデル

史的原価会計重視の退職給付会計は，雇用主とは相容れないものである。なぜならば，株主（退職給付を支払う約束）と従業員（当期報酬にとっての資産・負債の価値は，事業遂行によを放棄することまたは増分の労働を提供するって市場価格に付加した価値に基づいて決定こと）との間の交換に焦点を当てて，費用発生されており，市場価格（公正価値）とは等しくの原因またはその効果である収益の期間帰属ないためである（Nissim and Penman［2008］，に応じて費用を認識することに主眼を置いて

pp.24-26（訳書［2012］，49-51 頁））。

いる（Napier［1983］，pp.34-35；Napier［2009］；

2 つ目は資産・負債対応の原則である。事業

ASBJ［2016］，53 項）。それと対照的に，公正計画に従って 1 つの価値創造（事業）グループ

価値会計重視の退職給付会計は，年金資産と退とされる諸資産の公正価値と諸負債の公正価

職給付債務の測定日現在の公正価値，および値は，対応関係が成立する場合にのみ，公正価（企業内外の要因による）公正価値の変動を認

値は株主にとっての当該事業グループの価値

識・測定することに焦点を置いているといえを報告している。対応関係が成立するのに，2

る。はたして，公正価値会計は退職給付取引につの条件を満たす必要がある。まず，1 つの事

とって最善の解決策であるのかを解明するた業グループにある諸資産・諸負債のすべてに対めに，Nissim and Penman［2008］（訳書［2012］）

して，公正価値で測定する必要がある。それにが提唱した五原則に照らして，その適切性を考伴い，経済事象などが引き起こした公正価値の察する。

変動（利得・損失を含む）のすべてを財務諸表

Nissim and Penman［2008］（訳書［2012］）

上に認識しなければならないことである。次は，どのような場合に，公正価値会計を適用すに，市場価格と連動して価値が決定づけられる

れば，歴史的原価会計に比べて，より株主向け諸資産（諸負債）は，付加価値創造に寄与するの報告目的―バリュエーション目的とスチュ

諸負債（諸資産）に対応させることができない

ワードシップ目的―を満たすことができるのことである（Nissim and Penman［2008］，

かを判断する基準として，5 つの原則を提示しpp.28-30（訳書［2012］，56-58 頁））。

ている。厳格に（完全な形で）公正価値会計を

3 つ目は情報保存の原則である。歴史的原価

適用するためには，下記 5 つの原則を満たす必会計が提供した情報に基づいて市場価格が形要がある。

成されている場合には，公正価値会計を適用す

1 つ目は一対一の原則である。「株主の富がれば，財務諸表の情報価値は低下することにな

市場価格に対するエクスポージャーに基づいる（Nissim and Penman［2008］，pp.32-33て 決 定 さ れ る 場 合 」（ Nissim and Penman（訳書［2012］，62-64 頁））。なぜならば，歴［2008］，p.23（訳書［2012］，46 頁））のみに，

史的原価会計で測定される当期純損益は将来

資産・負債の公正価値（例えば，活発な市場での損益を予測するためのベースとなり，その予71

測を基礎にてエクイティ・バリュエーションはPenman［2008］，p.ii，p.21（訳書［2012］，

行われているためである（Nissim and Penman

3 頁，43-44 頁））。

［2008］，pp.14-16（訳書［2012］，32-34 頁））。

5 つの原則のすべてが満たされる（完全な形

4 つ目は無裁定見積りの原則である。評価モ

で公正価値会計が実施される）場合には，株主

デルに基づいた公正価値の測定が認められる向けの情報開示において，公正価値会計は歴史

ためには，3 つの制約を満たす必要がある。そ的原価会計に優越している。それは，貸借対照

れらの制約とは，（1）公正価値を測定するため

表は，株主価値と等しい純資産を報告し，バリの見積額は活発な類似市場で観察される価格

ュエーション目的を満たしており，損益計算書

やインプットに基づくもの（例えば，レベル 2）（包括利益計算書）における利益（価値変動額）

であること；（2）2 つの市場間の裁定取引を行は，価値および価値の予測に情報を提供しない

うことができないこと；（3）見積額に企業のビが，ボラティリティの当期実現額を示し，リス

ジネスより付加される価値は包含されていなク に関す る情 報を提 供して いるた めで ある

いことである（Nissim and Penman［2008］，（Nissim and Penman［2008］，pp.13-14（訳p.37（訳書［2012］，70-71 頁））。

書［2012］，29-30 頁））。5 つの原則のいずれ

5 つ目は正しい調整の原則である。厳格に公正価値会計を適用するためには，当初認識時にかが満たされない場合には，公正価値会計は不完全な形で適用されるしかできない(20)。

公正価値を測定した以降，市場での取引価格と照合して会計上の数値の調整を追加報告しなければならない。評価モデルによる公正価値のⅣ

測定（レベル 2・レベル 3）に主観的なインプ

退職給付会計における公正価
値会計に対する考察ットが含まれるため，一般に，誤差やバイアス

以下，退職給付会計における公正価値会計が混在されている。実際の取引と照らし合わせ

は，5 つの原則をどの程度満たすのかを分析すて調整することは，公正価値の見積りに規律をる。5 つの原則のすべてが満たされれば，退職課すことができる（Nissim and Penman［2008］，

給付取引に対して完全な形で公正価値会計を

p.40（訳書［2012］，76 頁））。かかる調整によ実施することができ，公正価値会計は株主向けって，公正価値の変動による未実現利得・損失の報告目的―バリュエーション目的とスチュが平均して，実際の取引による実現利得・損失

ワードシップ目的―を十分に満たすことがでに等しくなることは確保される（Nissim andきる。この場合には，歴史的原価会計は機能を

Penman［2008］，p.40（訳書［2012］，76 頁））。

果たす余地がない。一方，5 つの原則のすべて

最初の 3 つの原則は，資産・負債の市場価格

または一部が満たされなければ，不完全な形でが入手できる（すなわち，公正価値の測定に見

公正価値会計を実施するしかできない。この場

積りが不要であり，その測定値が客観的なデー

合には，歴史的原価会計とより整合的な会計処

タに裏付けられる）場合（レベル 1 の公正価値

理は必要な機能を果たす可能性がある。

測定）が想定されているのに対して，最後の 2
つの原則は，公正価値の測定に見積り（主観的1.

な評価）を要する場合（レベル 2 とレベル 3 の現行の会計基準では，退職給付債務は，労働

公正価値測定）が想定されている（Nissim andサービスの対価として支払われる賃金の後払

72

一対一の原則退職給付会計における会計観の変容および公正価値会計の適切性に対する考察―日本基準と IAS 第 19 号を中心に―いと捉えられ，基本的に労働サービスの提供に

後者を除外したほうが，継続的な営業活動のコ

伴 っ て 発 生 す る こ と と さ れ て い る （ Napier

ストをより的確に報告することができると考［ 2009 ］； FASB ［ 2010 ］， para.79 ； ASBJ

えている（IASB［2020c］，para.BC73）。労働［2016］，53 項；IASB［2020c］，para.BC65）。

対価に関連する性質を軽視し，財務活動に関連

退職給付は，事業活動を遂行するために，労働する性質だけを重視すれば，数理計算上の差異

市場で生産要素（インプット）を購入する際のは価値創造活動から逸脱し，一対一の原則が満代償の一部であり，購入後，労働と他の生産要

たされ，公正価値会計の適用対象となる可能性

素を結合させて，付加価値（アウトプット）をがある(22)。この場合には，他の 4 つの原則はど創出するためのものと捉えられる。かかる場合の程度満たされているのかを考察する必要がには，株主にとっての退職給付債務の価値は，ある。

市場価格（または現在価値）ではなく，企業が

ただし，以下，他の 4 つの原則に関する分析

いかに退職給付制度を利用して，関連するコス

では，財務活動に関連する性質だけではなく，

トを上回る価値を効率的に生み出すのかによ

労働対価に関連する性質も軽視できないといって決定される。

う考え方を前提に議論を展開していく。

よって，退職給付に関しては，資産・負債の価値変動に関する情報よりも，インプット市場

2.

資産・負債対応の原則とアウトプット市場間の裁定取引によって，如IAS 第 19 号では，退職給付債務に対して，

何に価値が増加したのかを報告する情報（歴史「現在および将来の経済状況に関する最新の的原価会計に基づく情報(21)）は，バリュエーシ

情報に基づく現在価値測定（測定日における債ョン目的とスチュワードシップ目的を満たす

務の経済的負担の額を反映した測定）」（PAAinEだろう。かかる分析を踏まえ，退職給付会計で［2008］，p.107）が求められている。IAS 第は，一対一の原則は満されていないといえる。

19 号では，歴史的原価会計とより整合的な会

五原則の中，一対一の原則が最上位に位置づ

計処理（過去情報の利用や平準化など）を実質けられており，この原則が満たされなければ，的に排除するような定めは多く取り入れられ他の 4 つの原則のすべてが満たされるとしてている。例えば，割引率の決定にあたって，過も公正価値会計の適切性を確保することがで去の実績に基づく長期平均利率(23)の使用，またきない（Nissim and Penman［2008］，p.iii

年金資産に対して，一定期間の公正価値の変動（訳書［2012］，7 頁））。退職給付取引は事業を反映した市場関連価値での測定 (24)は認めら

活動に関連すると思われているが，数理計算上れていない（IASB［2020c］，paras.BC135-136，の差異には異なる性質を持つかつ分離できな

para.BC193）。加えて，価値変動の影響を財務

い構成要素―労働対価に関連する要素（例え諸表に遅延認識する機能を有する重要性基準ば，昇給率に関する予測と実際の乖離や見積り（または回廊アプローチ）は禁じられているの変更）と財務活動に関連する要素（例えば，（IASB［2020c］，para.BC70）。

年金資産の期待運用収益と実際の運用成果と過去の情報の利用や遅延認識などを排除すの差異）―が混在している（FASB［2010］，

ることによって，決算日における債務の経済的para.93）。IASB は，退職給付費用と数理計算

負担の額をより適切に反映させれば，決算日現上の差異が予測価値を異にするため，前者から

在の公正価値で測定される年金資産とより完73

全に対応させることができるかもしれない(25)。

IAS 第 19 号との最も根本的な違いは，数理計

しかしながら，資産・負債対応の原則に照らし算上の差異が包括利益だけに計上されるのか，て分析すれば，IAS 第 19 号では，年金資産とあるいはリサイクリング処理を通じて，純損益

退職給付債務との対応は不完全な形にとどまに組み入れられるのかという利益観の相違にっているといえる。主な理由は以下のように説あると考えている。

明される。

年金財政上，給付水準の向上，基礎率の変更，期末における基礎率の変更（例えば，給付水および予測基礎率と実績との乖離に起因する準の向上，昇給率の上昇，および中途退職率の過去勤務債務（会計上の過去勤務費用と数理計

低下など）によって退職給付債務を再測定すれ算上の差異の合計に相当する）について，一定ば（例えば，債務増加を認識すれば），その変の期間で償却し，特別掛金を拠出することによ

更の原因となる諸資産の公正価値の変動（例えって，積立不足を解消することになる（今福ば，収益性の向上による無形資産の増加）も認［2000］，19-23 頁）。（年金財政とより整合的識しなければならない。かかる諸資産（しばしな）リサイクリング処理によって計算される純ばは無形資産）の変動を認識しない限り，資産損益には，退職給付に係る実際のキャッシュ・

と負債との対応は不完全になっている。また，フローに関する情報がより反映される。このよ

退職給付債務から生じた損失（または利得）だ

うに，将来キャッシュ・フローの可能性の高いけを利益として認識し，無形資産の増加（減少）金額および時期に関する情報を提供するにあによる利得（損失）を認識しなければ，損益計

たっては，純損益は包括利益よりも適切な指標算書（または包括利益計算書）上の対応も不完であるといえる(26)。

全となっている。このような場合には，利益の数理計算上の差異は，仮定の変更および実績

過小（過大）評価，および過度のボラティリテ

修正による退職給付に係る負債（または資産）

ィは生じかねない。

の増減である（ASBJ［2016］，11 項）。それにこのように，退職給付債務は，付加価値創造

は，経営者が（部分的に）コントロールできるに関連し，無形資産と連動する部分が組み込ま要因（例えば，中途退職率や昇給率）から生じれているため，市場価格に基づいて価値が決めたものがあれば，外部事象（例えば，インフレられる年金資産（IASB［2020c］，para.BC191）

率や金利の変化）に起因するものもある。経営と直接に対応させることができない。かかるミ者は内部要因だけではなく，外部要因も考慮にスマッチに対しては，重要性基準，期待収益率，入れて，経済的資源を管理すべきという見地におよびリサイクリングなど，歴史的原価会計に立てば，内外要因による影響のすべてが反映さ

基づく処理は，財務諸表に過度のボラティリテ

れた利益こそは，経済的資源利用の効率性を総ィを計上することを緩和させる機能を果たす

合的に表す業績指標であろう。リサイクリング

可能性が秘められている。

処理が禁じられる場合には，退職給付に係るコストの一部が永久的に純損益から除外される

3.

情報保存の原則

ため，純損益は総合的な業績指標としての有用

本節では，数理計算上の差異のリサイクリン性が低下しかねない。一方，包括利益は，（後グ処理に焦点を当てて，情報保存の原則はどの述のように）資産・負債の見積誤差から生じた程度満たされるのかを考察する。日本基準とボラティリティが包含されているため，総合的74退職給付会計における会計観の変容および公正価値会計の適切性に対する考察―日本基準と IAS 第 19 号を中心に―な業績指標に適するものではない(27)。よって，に，評価技法で公正価値を測定する場合には，有用性のある業績指標を報告するためには，リ後述する無裁定見積りの原則と正しい調整のサイクリング処理によって数理計算上の差異

原則を満たす必要がある。本節では，退職給付を純損益に取り込む必要があるだろう。

債務の測定はどの程度無裁定見積りの原則を

Hann et al.［2007］では，数理計算上の差満たすのかを考察する。

異などの未実現損益を含む利益は，償却を通じ厳格に公正価値会計を適用する場合には，資て公正価値の変動を残存勤務期間にわたって

産・負債を継続的に測定日現在の出口価格で評計上する際の利益に比べて，価値関連性は低下

価替えされる(29)。活発な市場で出口価格が取得することが示されている。その主な理由は，恒できない場合に，評価技法を用いて公正価値を久的な利益に一時的な未実現損益が混在して見積る必要がある(30)。無裁定見積りの原則は，いるためだと説明されている。

見積られる公正価値を（仮想的）出口価格に十IFRS では，「報告企業の価値を示すようには設計されていないが，（中略）報告企業の価値分接近させるようにするための原則であると解釈することができる。

を見積るのに役立つ情報を提供する」（IASB

現状では，退職給付債務については，移転市［2020a］，para.1.7）ことを 1 つの目的とされ場が存在しているが，まだ初期段階にあるたている(28)。また，企業価値評価にあたって，1

め，活発な市場での相場価格は取得できない。

つのインプットとしての株主の期待リターン

ゆえに，退職給付債務は評価技法で見積らざるは，「企業への将来の正味キャッシュ・インフ

を得ないことになっている（PAAinE［2008］，

ローの金額，時期および不確実性（見通し）に

p.112）。現行の会計基準では，退職給付債務は，関する彼らの評価および企業の経済的資源に期末における将来のキャッシュ・フローの期待

対する経営者の受託責任（スチュワードシッ

値（最善の見積り）を割り引いた現在価値で測プ）に関する彼らの評価に依存する」（IASB

定することが定められている（IASB［2020c］，［2020a］，para.1.3）。上述したように，（リサ

para.55, para.76）(31)。かかる評価モデルには，

イクリング処理後）の純損益は，キャッシュ・

市場で入手可能な情報（例えば，割引率）があ

フローの可能性の高い金額および時期に関す

れば，企業特有の見積り(32)もある。例えば，数る情報，またインプット市場とアウトプット市

理計算の基礎となる早期退職率と予想昇給率

場間の裁定取引の成果（経営者のスチュワードは原則として，個別企業ごとに算定されなけれシップ）に関する情報を提供できるため，将来ばならない（ASBJ［2015］，26 項，28 項）。

損益と期待リターンの予測に資することがで

また，特定の基礎率（例えば，死亡率）についきるだろう。よって，退職給付会計に関しては，ては，市場ベースの指標よりも，企業のほうが包括利益を重視する（リサイクリング処理を行より的確な情報を持つ可能性がある（PAAinEわず）公正価値会計は，企業価値評価に必要な［2008］，p.120）。これらのインプットは，活情報を損なう可能性がある。

発な類似市場で観察可能なものではなく，特定の企業の労働契約，労働環境，経営状況，およ4.

無裁定見積りの原則

び給与水準などに関連するものである。よっ上記 3 つの原則では，測定問題は度外視されて，退職給付債務の現在価値は企業固有の測定ている。厳格な公正価値会計を適用するため

値であると思われる（PAAinE［2008］，p.124）。
75

加えて，現行の会計基準に従って見積られるが得られず，その価格に照合して調整すること

退職給付債務は一般に，市場でその債務を移転ができない。次に，退職給付債務の決済までのする際の価格よりも低い（PAAinE［2008］，

期間が長く，期首の見積額に対し，（制度縮小・

p.116）。よって，債務の測定にはシステマティ

清算を行わない限り）期中の取引によって決済

ック・バイアスが混在する（出口価格に比べてされるのはごく一部（例えば，実際の支給）で継続的に過小評価される）可能性がある。シスある。この 2 つの理由で，期首の見積公正価値

テマティック・バイアスが生じる理由としてに対する調整は，（実際の取引ではなく）期末

は，企業より厳格な規制を受けている保険会社の見積額と照合して行うだけにとどまってい（債務の譲受人）の信用リスクは企業よりも低る。

い（よって負債の価値が高くなる）こと，債務正しい調整ができない結果，退職給付制度かの譲受人は死亡率等について企業よりも保守ら生じた利得・損失の財務諸表上の即時認識的な見積りを行う（よって負債の見積額が増加

は，財政状態の変動を忠実に表現できない可能する）傾向にあること，債務の譲受人が設定す性があり，さらに，財務諸表上に過度のボラテる価格にはリスク・プレミアム，管理費，およィリティを生じさせかねない。例えば，SFAS

び利益が織り込まれる可能性があることが挙第 87 号では，「年金負債の場合，ボラティリテ

げられる（PAAinE［2008］，pp.116-117）。

ィは必ずしも債務の状態（反映させる事象）の

このように，退職給付債務の移転市場が未成変化を完全にかつ忠実に表現するとは限らな熟であること，退職給付債務の見積りに企業固い。このボラティリティはまた，毎期測定に際有の要素が多く織り込まれていること，また債して見込まれる将来事象を正確に予測するこ務の移転市場での価格付けにあたって配慮さとの不可避の不能性を反映している可能性もれる要素の一部（例えば，信用リスク，管理費，ある。すなわち，年金負債の毎期の測定値に生リスク・プレミアム）が評価モデルに含まれてじる変動（したがって制度の積立状態）は，部いないことから，退職給付債務の見積額は，必分的には，ある期間における（あるいは複数のずしも（仮想的）出口価格の厳格な代替的測定

期間にわたって）給与水準，従業員の勤務期間，値であるわけではない。よって，無裁定見積り

死亡率，退職年齢，およびその他の関連事象をの原則は満たされていないといえる。

正確に予測することの不能性から生じるものである。その結果，実績はしばしば見積りと大5.

正しい調整の原則

きく異なり，そして，この乖離は見積りの変更

上述したように，退職給付債務の見積りに，の原因となる。見積りの見直しによる影響を発バイアスは常々混在している。厳格に公正価値

生年度に全額認識すれば，報告額にボラティリ会計を実施する場合には，見積公正価値を市場

ティを生じさせ，その報告額は制度の積立状態

での取引価格と照合して調整し，その調整を財の当該年度における実際の変動を反映できな

務諸表に認識する必要がある（Nissim andい可能性がある」（FASB［2010］，para.175）

Penman［2008］，p.40（訳書［2012］，76 頁））。

との指摘がある。

主に以下の 2 つの理由によって，退職給付債

一方，歴史的原価会計とより整合的な重要性

務に対する正しい調整は難しい。まず，上述し基準（または回廊アプローチ）は，短期的なボたように，市場での取引価格（債務の移転価格）

ラティリティを財務諸表に取り込むことを抑76退職給付会計における会計観の変容および公正価値会計の適切性に対する考察―日本基準と IAS 第 19 号を中心に―制する機能を有する。この機能については，財第 19 号との差異が大幅に縮小したが，両会計

務会計基準審議会（FASB）は，「本審議会が，基準の基礎にある考え方にはまだ相違が残っ（中略）「回廊」アプローチに惹かれた理由のている。具体的には，2012 年基準は歴史的原

一つは，当該アプローチは，純期間年金費用に価会計と公正価値会計との二項対立的な会計影響を及ぼさずに，利得と損失が相殺し合う合観の調和を図る会計モデルを基底に据えてい理 的 な 機 会 を 与 え る か ら で あ る 」（ FASB

るのに対して，IAS 第 19 号は公正価値会計に［2010］，para.187）と述べている。

基礎を置いている。IAS 第 19 号では，利益をかかる分析によって，退職給付会計では，5資産・負債の価値変動として捉える考え方が強つの原則のいずれも満たされておらず，不完全調されるゆえ，日本基準で要請または容認されな形で公正価値会計が適用されていることがる（より歴史的原価会計と整合的な）遅延認識

明らかになった。さらに，歴史的原価会計とよと平準化処理（例えば，重要性基準，リサイク

り整合的な会計処理（重要性基準やリサイクリ

リング処理，期待収益率）は禁じられている。

ング処理）は，過度のボラティリティを財務諸

退職給付会計（とりわけ，IAS 第 19 号）は表に計上することを抑制し，またバリュエーシ

公正価値会計へ傾斜しつつあるが，それが退職ョン目的とスチュワードシップ目的に有用で給付取引にとって最善の解決策であることはある純損益の計算に不可欠であるため，重要な自明ではない。そこで，Nissim and Penman

機能を果たしていることが明らかになった。

［2008］（訳書［2012］）が提唱した五原則に照らして，退職給付会計における公正価値会計

Ⅴ

おわりに

の適切性を考察した。かかる分析の結果は，一対一の原則，資産・負債対応の原則，情報保存

本研究では，「金融ビッグバン」および IFRSの原則，無裁定見積りの原則，および正しい調とのコンバージェンスに応じて行われた日本

整の原則のいずれも満たされていないことをの退職給付会計の主な規制変更，および基礎に示している。よって，現行の会計基準では，公ある考え方の変容を明らかにした。1998 年基正価値会計は不完全な形で適用されているこ

準では，発生主義による認識の徹底や割引現在とが明らかになった。

価値思考の全面適用が行われ，従前の税法基準

公正価値会計が不完全な形で適用される場の実務と比べて，退職給付会計は大きな変容を合には，企業価値評価に必要な純損益に関する遂げてきた。とはいえ，費用配分，平準化，お情報が損なわれ，また財務諸表に過度のボラテ

よび費用収益対応など，伝統的会計（歴史的原ィリティが計上されるなどの問題は生じうる。

価会計）諸概念を強調する点から，従前の実務

そこで，歴史的原価会計とより整合的な会計処の延長線上に位置づけられると思われる。2012

理は，改善策を提供する可能性がある。例えば，

年基準では，確定給付制度から生じた利得・損重要性基準（または回廊アプローチ）は，短期失（数理計算上の差異）を貸借対照表上と包括的なボラティリティを財務諸表に取り込むこ

利益計算書上に即時認識することが求められとを抑制する機能を有する。また，リサイクリ

ることから，公正価値会計の考え方が取り入れ

ング処理は，退職給付に係るコストのすべてがられたと思われる。

反映され，かつ短期的な変動の影響を受けない

2012 年基準の公表によって，日本基準と IAS

持続的な純損益を計算することには不可欠で77ある。この純損益は将来損益と期待リターンの予測に資するものと思われる。
かかる分析の結果を踏まえ，歴史的原価会計を軽視し，公正価値会計一辺倒の会計基準を疑わずに受け入れることに慎重な姿勢を取る必要があると指摘したい。とりわけ，退職給付（数理計算上の差異）のように事業活動と財務活動の双方に関連する取引（項目）に対して，歴史的原価会計と公正価値会計の調和を図る二元観のほうが，後者だけを重視する一元観よりも株主向けの報告目的を果たす可能性がある。

注（1）本研究では，国際会計基準（IAS）と国際財務報告基準（IFRS）を IFRS と総称する。
（2）「退職給付に係る会計基準」では明示されていなかったが，「退職時に見込まれる退職給付の総額」（BAC［1998a］，二・2（1））に基づく退職給付債務の算定が求められることから，予測
給付債務概念が採用されていると解釈することができる。また，今福［2000，42 頁］を参照
されたい。
（3）本研究では，Nissim and Penman［2008］の定義に沿って，歴史的原価会計は，収益と費用の差額である利益の認識・測定を第一義し，事
業資産・事業負債を利益測定の残余物と捉える
会計観，公正価値会計は資産・負債の認識・測定に主眼を置き，純資産の変動額（株主との取引によるものを除く）を（包括）利益と捉える
会計観を指す（Nissim and Penman［2008］，
pp.12-17（訳書［2012］，27-35 頁））。2 つの会計観はそれぞれ，歴史的原価と公正価値という
単一測定属性を最上位に置くわけではない。
（4）「退職給付に関する会計基準」では，歴史的原価会計と公正価値会計の双方の考え方が取り入れられている。
（5）期末要支給額は期末に在職する従業員の全員が，同日付で自己都合による退職をすると仮定
した場合に計算される退職金合計額とされる。
また，1997 年度までには，累積限度額が期末要支給額の 40％とされていたが，1998 年の法人税法の改正によって，累積限度額が 1998 年度
から 2002 年度にわたって段階的に 20％にまで引き下げられてきた（大和銀行［1998］）。
（6）利得と損失は，「実績と予測との乖離および仮定の変更から生じた予測給付債務と制度資産の78

変動」（FASB［2010］，para.29；ASC 第 715号，para.715-30-35-18）を指す。日本基準で定義される数理計算上の差異（ASBJ［2016］，11項）と同義である。
（7）財務会計基準審議会（FASB）は，「価格変動の影響を遅延認識することは歴史的原価会計の固有の特性」（FASB［1985］，para.150）であることを，数理計算上の差異の遅延認識を認める 1 つの理由として挙げている。
（8）FASB は期待収益率については，「実際収益のうち，期待収益を上回るまたは下回る部分は，遅延認識されることになる。本審議会は，本基準書で定義されている資産の期待収益は，資産の実際収益よりも，（中略）変動が小さいと予想している」（FASB［2010］，para.179）と述べている。加えて，今福［2000，101 頁］は，期待運用収益を用いて退職給付費用を計算する会
計処理は，短期の（実際）運用収益による退職給付費用の変動を抑えるという平準化の考え方を拠り所としていると述べている。
（9）例えば，遅延認識は，積立不足であるときに資産が認識され，また積立超過であるときに負債が認識されるという問題を生じさせることがある（IASB［2008］，para.1.1）。
（10）これは概ね，日本基準で定義される数理計算上の差異に相当するものである（ASBJ［2016］，
11 項；IASB［2020c］，para.BC87）。
（11）確定給付制度の特徴や，将来キャッシュ・フ
ローの金額・時期・不確実性に関する開示も改正されたが，本研究は認識・測定に焦点を当てているため，開示の改正を論外とする。
（12）前田［2012］および ASBJ［2015，2016］に基づいて主な改正をまとめることにした。
（13）実務上は平均残存勤務期間に近似した年数を使 用 す る こ と が 認 め ら れ て い た （ JICPA［2009］，11 項）。
（14）例えば，支払ごとの期間と金額を反映させた
単一の加重平均割引率や，支払期間に応じる複数の割引率の利用は認められている（ASBJ［2015］，24 項）。かかる改正は，IAS 第 19 号
における考え方との整合性を図るためである（前田［2012］）。
（15）山田［2012］は「OCI（その他の包括利益）
から当期純利益にリサイクリングしない IFRSの会計処理は当期純利益の概念を歪めることになるため適切ではなく，（中略）リサイクリングを行う結果，退職給付関連のコストも適切に原
価計算に織り込むこと」（後藤ほか［2012］，20頁，括弧内は筆者加筆）ができると指摘している。
（16）費用配分の論理からみれば，勤務期間を配分の基礎とする期間定額基準の合理性を否定でき退職給付会計における会計観の変容および公正価値会計の適切性に対する考察―日本基準と IAS 第 19 号を中心に―ないと思われる（ASBJ［2016］，61 項）。
（17）SFAS 第 158 号の公表によって SFAS 第 87号の主な変更の 1 つは，退職給付制度から生じた利得と損失（数理計算上の差異）が発生した年度に負債（または資産）およびその他の包括利益として即時に認識されるようになったことである。
（18）FASB は 2009 年 7 月 1 日に会計基準のコード化体系（Accounting Standards Codification:ASC）を公表した。ASC は FASB が公表した既存の文書（例えば，基準書，解釈指針，スタッフ見解）を体系化したものであり，権威ある米国基準として承認されており，2009 年 9 月
15 日以降に終了する期中財務報告書と年度財務報告書に適用されることになった。SFAS 第87 号と SFAS 第 158 号の規定は ASC 第 715 号に組み込まれている。本研究では，SFAS 第 87号で定められた会計処理の変更を示すために，従前の基準名を使用することにした。なお，表2 で言及された条項は ASC 第 715 号において，若干修正があるが，ほぼ同様の内容が取り入れられている。
（19）例えば，原材料市場で原材料を購入し，製品を製造・販売する事業活動は，原材料市場と製品市場間の裁定取引であると考えられる。
（20）ただし，この場合には，歴史的原価会計が必然的に公正価値会計より優れることを意味しない。原則違反の程度によって，不完全な公正価
値会計が不完全な歴史的原価会計よりも適切なモデルであることがある（Nissim and Penman［2008］，p.21（訳書［2012］，43 頁））。
（21）歴史的原価会計は，「企業が事業計画に従って財・用役のインプット市場とアウトプット市
場の間の裁定を行うことで価値が付加される」（Nissim and Penman［2008］，p.14（訳書［2012］，31 頁））活動の効率性に関する情報を提供する目的で設計される会計モデルである。
（ 22） Nissim and Penman［ 2008， p.i］（訳書［2012］，1 頁）は「非金融会社における公正価
値会計の適用対象はおおむね財務活動に関連する諸資産・諸負債に限定される」と述べている。
（23）IFRS では，過去の実績に基づく長期平均利率は取引に基づく取得原価アプローチとより整合的であると指摘されている（IASB［2020c］，
para.BC135）。
（24）SFAS 第 87 号では，制度資産の一部である
株式投資について，5 年移動平均価値を用いて測定することが認められている（FASB［2010］，
para.30）。ASC 第 715 号（para.715-30-20）では同様の規定がある。
（25）IASB は，年金資産が公正価値で評価される

場合には，関連する退職給付債務は，期末現在
における割引率による割引計算は，不適切なボ
ラティリティを避けることができると主張している（IASB［2020c］，para.BC136）。ただし，
後述するように，退職給付債務の価値変動に伴いうる無形資産の変動が無視される場合には，年金資産と退職給付債務との対応は不完全なものとなっている。このようなミスマッチによって，財務諸表に過度のボラティリティが生じる
可能性がある。
（26）一方，純損益に比べて，包括利益は将来キャッシュ・フローの不確実性およびリスクに関する情報をより多く提供する可能性がある（IASB［2020c］，para.BC88）。
（27）ASBJ［2018，18 項］では，同旨の指摘がなされている。
（28）日本基準では，同旨の記述がある（ASBJ［2006，16 項］参照）。
（29）Nissim and Penman［2008，p.3］（訳書［2012］，13 頁）で示される公正価値会計の適用例 3 である。
（30）IASB は，観察可能でない（レベル 3 の）イ
ンプットを用いて公正価値を測定する目的は，「資産を保有している又は負債を負っている市
場参加者の観点からの測定日現在の出口価格」を見積るためであることを強調している（IASB［2020b］，para.87）。
（31）日本基準と米国基準では，同様な測定が定められている（ASBJ［2016］，16 項；FASB［2010］，
para.17；ASC 第 715 号，para.715-30-20）。
（32）IFRS 第 13 号では，企業固有のデータを用いて見積ることが認められているが，市場参加者の仮定を反映させるような調整が要求されている（IASB［2020b］，para.89）。IAS 第 19 号では，割引率等の財務上の仮定については，測定
日現在における市場の予測に基づいて決定すること（すなわち，市場と整合的な情報を利用すること）が求められているが（IASB［2020c］，
para.80），死亡率等の人口統計上の仮定については，企業固有の情報を反映させる最善の見積りが求められている（IASB［2020c］，para.81）。

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79Plans: an amendment of FASB Statements No.
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年金会計の問題点」伊藤邦雄・上村達男編著『金融ビッグバン会計と法―会計・商法・証券取引法・税制等の方向』中央経済社，110-123 頁。
今福愛志［2000］『年金の会計学』新世社。
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企業会計基準委員会（ASBJ）［2008］「企業会計基準第 19 号「退職給付に係る会計基準」の一部改正（その 3）」。
企業会計基準委員会（ASBJ）［2015］「企業会計基
準適用指針第 25 号 退職給付に関する会計基準の適用指針」。
企業会計基準委員会（ASBJ）［2016］「企業会計基準第 26 号 退職給付に関する会計基準」。
企業会計基準委員会（ASBJ）［2018］「企業会計基準委員会による修正会計基準第 2 号 その他の包括利益の会計処理」。
企業会計審議会（BAC）［1998a］「退職給付に係る会計基準」。
企業会計審議会（BAC）［1998b］「退職給付に係る会計基準注解」。
後藤潤・山田浩史・三輪登信・都正二・前田啓［2012］「座談会「退職給付に関する会計基準の見直し」
について」『季刊 会計基準』第 37 号，17-34 頁。
大和銀行［1998］「退職給与引当金制度の改正について」『企業年金ノート』第 366 号，1-8 頁。
角ヶ谷典幸［2005］「新会計基準と会計諸概念の変容－金融商品会計と退職給付会計を題材にして－」『商学論集』第 73 巻第 4 号，71-92 頁。
角ヶ谷典幸［2009］『割引現在価値会計論』森山書店。
日本公認会計士協会（JICPA）［2009］「会計制度委
員会報告第 13 号「退職給付会計に関する実務指針（中間報告）」」。
前田啓［2012］「企業会計基準第 26 号「退職給付に関する会計基準」及び同適用指針の解説」『季刊会計基準』第 37 号，35-45 頁。

（付記）本研究は，JSPS 科研費 20K13653 の助成を受けたものです。

■ 国際会計研究学会 年報 2022 年度第 2 号

Ⅲ

記念講演

わが国におけるサステナビリティ開示基準に関する取組み

川 西 安 喜サステナビリティ基準委員会

要

委員長

旨

本稿では，サステナビリティ開示基準をめぐる海外の動向について概観した
上で，サステナビリティ開示基準をめぐる国内の動向について概観する。海外の動向では，ISSB 設立の経緯と概要に触れた上で，ISSB の提案，米国の提案
及び欧州の提案についてみていくこととする。国内の動向では，SSBJ 設立の経緯と SSBJ の概要に触れた上で，今後予定される SSBJ の対応ついてみていくこととする。なお，本稿は国際会計研究学会第 39 回研究大会の記念講演の内容を基礎として，その後の動向についても適宜反映している。

81

Ⅰ
1.

サステナビリティ開示基準をめぐる海外の動向
ISSB 設立の経緯と概要（1）ISSB 設立の経緯

ビリティ基準審議会（ISSB）が担う会計基準の設定のみならず，サステナビリティ開示基準の設定についても担うべきか否か公開協議を行った(2)。
この IFRS 財団の取組みに対して，サステナ

サステナビリティに関連する財務情報の開

ビリティ開示基準やフレームワーク等を設定

示に関するニーズは昔から存在していたと考する 5 つの民間団体である，国際統合報告評議

えられるが，近年，グローバルな基準開発に対会（IIRC），サステナビリティ会計基準審議会

するニーズが高まってきた背景には，サステナ（SASB），気候開示基準委員会（CDSB），CDP

ビリティ開示に関する基準やフレームワーク

及びグローバル・レポーティング・イニシアテを開発する設定主体等が乱立し，これらを統合ィブ（GRI）は，継続的に協力していく旨を表する機運が高まってきたことが挙げられる。

明するとともに，包括的な企業報告システムを2015 年 12 月に金融安定理事会（FSB）は，念頭に置いた基準案の試作品（プロトタイプ）

気候関連財務開示タスクフォース（TCFD）をを含む提案を公表した。IIRC は統合報告のフ設置し，2017 年 6 月に気候変動に関する財務

レームワークの設定主体であり，SASB は産業

情報開示のフレームワークである TCFD 提言

別のサステナビリティ開示基準設定主体であを公表した。2022 年 11 月現在で，100 を超えり，CDSB は気候，水，生物多様性等のフレーる法域における 4,000 を超える企業等(1)が気候

ムワークの設定主体である。GRI は 5 団体の中

変動の影響に関する開示を積極的に進めていで最も歴史が長く，対象とする利用者をマルチ

くとの TCFD の活動趣旨に賛同しており，当

ステークホルダーとしている点が特徴となっ該フレームワークを利用した自主的な開示をている。CDP は基準等の設定主体ではなく，行う企業も増えてきている。しかしながら，企業に GHG 排出，水，森林等に関する質問状

TCFD は，気候関連の開示に焦点を当てておを送付し回答を評価することで企業を格付け

り，気候以外のサステナビリティのテーマを扱する団体である。サステナビリティ開示基準等っていない。

の主要な設定主体は（図表 1）のとおりである。

そのような中，グローバルなサステナビリテ

IFRS 財団は，公開協議において寄せられた

ィ開示基準を開発するために主導的な役割をコメントや 5 団体を含む利害関係者との継続的担うことを表明したのが，国際会計基準（IFRS

な対話を踏まえ，2021 年 11 月の国連気候変動会 計 基 準 ） を 開発 す る 国際 会 計 基 準 審 議会

枠組条約第 26 回締約国会議（COP26）におい（IASB）の母体組織である IFRS 財団である。

て，ISSB を設立することを発表した。

2020 年 9 月，IFRS 財団は傘下の国際サステナ

82わが国におけるサステナビリティ開示基準に関する取組み

図表 1

ISSB 設立時の主要な設定主体

TCFD

IIRC

SASB

CDSB

GRI

組織名称

Task Force on
Climaterelated
Financial
Disclosures

International
Integrated
ReportingCouncil

Sustainability
AccountingStandards
Board

ClimateDisclosureStandards
Board

GlobalReporting
Initiative

組織形態

⾦融安定理事会のタスクフォース

⺠間の
⾮営利組織

⺠間の
⾮営利組織

⺠間の
コンソーシアム

NGO団体

本部
所在地

ニューヨークロンドン

サンフランシスコ

ロンドン

アムステルダム

開⽰基準
フレーム
ワーク

TCFD提⾔国際統合報告フレームワーク

SASB
スタンダード

CDSB
フレームワーク

GRI
スタンダード

公表年

2017年

2013年

2018年

2015年

2000年

対象とする
利⽤者

投資家等

投資家等

投資家等

投資家等

マルチ
ステークホルダー

特徴

原則主義

原則主義

細則主義

原則主義

細則主義

（出典）各団体のホームページ等より 2021 年 5 月以前の状況にて SSBJ 事務局が作成（2）ISSB の概要

手続を完了させた。また，2021 年 6 月，IIRC

ISSB は IASB の姉妹組織として IFRS 財団と SASB は統合して価値報告財団（VRF）との下に設置された。議決要件等の ISSB のガバなったが，2021 年 11 月，ISSB はこの VRF

ナンスに関する規則は基本的に IASB のガバナと統合することを発表し，2022 年 8 月，統合

ンスに関する規則を踏襲しているが，大きく異手続の完了を発表した。さらに，ISSB は 2021

なるのは，IASB がロンドンを中心に運営され

年 3 月，GRI と提携することを発表し，2022ているのに対し，ISSB はマルチ・ロケーショ

年 11 月現在，ISSB 基準に定めがない場合に参ン・モデルを採用し，複数の拠点を置くことと照可能な基準等に含めるか否かが議論されてされている点である。本部はフランクフルトにいる。なお，2022 年 11 月の国連気候変動枠組

置かれ，議長と副議長 1 名が常駐することとさ条約第 27 回締約国会議（COP27）では，2024

れており，モントリオールにも副議長 1 名が常年から CDP はその質問状に ISSB が開発する

駐することとされている。これらのほか，サン「IFRS S2 号『気候関連開示』」基準の内容をフランシスコ，ロンドン，東京にもオフィスを取込むことが公表されている。

置くこととされ，東京オフィスには小森博司理
事が常駐することとされている。
ISSB は基準開発を白紙から始めることはしないとしており，既存の基準やフレームワーク

2.

サステナビリティ基準をめぐる国際的な動向（1）ISSB の提案を活用するため，既存の設定主体との統合や連ISSB の公開草案は 2022 年 3 月 31 日に公表

携を進めている。2021 年 11 月，ISSB は CDSB

され，コメント期限は 2022 年 7 月 29 日までと統合することを発表し，2022 年 1 月，統合であった。2023 年のできるだけ早い時期に最83終化したいとしている。

（3）欧州の提案

基準案は IFRS サステナビリティ開示基準共

欧 州 で は 2018 年 よ り 非 財 務 報 告 指 令通の開示要求となる IFRS S1 号「サステナビ（NFRD）が施行されているが，2021 年 4 月，

リティ関連財務情報の開示に関する全般的要欧州委員会はこの改正案として，企業サステナ

求事項」の基準案（S1 基準案）と，TCFD 提

ビリティ報告指令（CSRD）案を公表している。

言に基づく気候関連の開示要求となる IFRS

また，欧州財務報告諮問グループ（EFRAG）

S2 号「気候関連開示」の基準案（S2 基準案）に，CSRD の具体的な開示基準である欧州サスにより構成されている。なお，S2 基準案にはテナビリティ報告基準（ESRS）を開発する権

付録 B「産業別開示要求」が付属しており，限が与えられ，2022 年 4 月 29 日に公開草案がSASB スタンダードに基づく気候関連の産業公表され，コメント期限は 2022 年 8 月 8 日ま別開示要求が 11 のセクター，68 の産業についでとされた。2022 年 11 月 28 日，EU 理事会て提案されている。

は CSRD 案を最終承認した。今後，2023 年 6ISSB の提案する基準は，包括的なグローバ

月に欧州委員会が ESRS 案を委任法として採ル・ベースラインとなることが想定されてい択した後，2024 年に開始する事業年度に係るる。すなわち，ISSB が公表する基準を採用す

報告から一部の企業に適用される予定である。

るか否かは各法域について判断することにな

欧州の提案の特徴は，報告企業が環境・社会

るが，ISSB が提案する基準に追加して法域独に与える影響だけではなく，環境・社会が報告

自の要求事項を追加することが可能であると企業に与える影響についても報告することとされている。

する，いわゆるダブル・マテリアリティの概念を採用している点である。また，気候変動以外（2）米国の提案の ESG に関する事項全般についても開示の対米国では証券取引委員会（SEC）から気候変象としている点が特徴的である。さらに，段階

動開示規則案が 2022 年 3 月 21 日に公表され，的に第三者による保証を要求することや，企業

コメント期限は 6 月 17 日までとされた。

の規模によって適用開始日をずらすことも提SEC の提案は，財務諸表内及び財務諸表外

案されている。

（MD&A）における気候変動に関連する開示

なお，欧州連合（EU）域内に子会社又は支を扱っている。提案の内容は TCFD 提言をベ店を有し，一定の条件を満たす場合には，EUースとしているが，ISSB や後述する欧州がリ

域外の親会社（例えば EU 域内に拠点を有する

スク及び機会に焦点を当てているのに対し，日本企業等）にも適用される定めを置くことがSEC の提案はリスクに焦点を当てているのが提案されている。

特徴的である。また，段階的に第三者による保証を要求していることや，企業の規模によって適用開始日をずらしている点も特徴的である。

Ⅱ

サステナビリティ基準をめぐる
国内の動向

1.

SSBJ 設立の経緯と概要

なお，この提案は SEC 登録企業を対象にしているため，対象には外国登録企業（FPI）も含まれることになる。

（1）FASF の定款変更と SSBJ の設立
公益財団法人財務会計基準機構（FASF）は，

84

わが国におけるサステナビリティ開示基準に関する取組み

企業会計基準委員会（ASBJ）の母体組織であ対応できるようにするため，同じ FASF の理事

り，わが国から IFRS 財団に資金を拠出する際

会において SSBJ 設立準備委員会を設置するの単独の窓口となってきた。

ことが決議された。

IFRS 財団等を含む国際的なサステナビリテ

SSBJ 設立準備委員会は 2022 年 2 月より審ィ開示基準に関する議論の状況，国内の状況を議を開始し，当初は IFRS 財団の技術的準備ワ

踏まえ，2021 年 10 月，FASF は定款を変更し，ーキング・グループのプロトタイプについて議

その目的にサステナビリティ開示基準に関す論していたが，2022 年 3 月に ISSB から公開る事項を追加した。

草案が公表されてからは公開草案について議さらに，2021 年 12 月に開催された FASF論を行った。

の理事会において，2022 年 7 月 1 日付でサス所定の選任プロセスを経て，2022 年 5 月にテナビリティ基準委員会（SSBJ）を設立する開催された FASF の理事会において SSBJ の委ことが決議された。すぐに SSBJ を立ち上げる

員長及び委員が選任された。SSBJ 設立準備委

ことができなかったのは，SSBJ の委員の選任

員会の委員のほとんどがそのまま SSBJ 委員について ASBJ と同様の手続を踏むこととし，に選任されたため，移行はスムーズに行われそのための時間が必要とされたためである。

た。
SSBJ 設立後の FASF の組織構造は（図表 2）

一方で，国際的な議論は急速に進んでおり，
ISSB から公開草案が公表された場合に適時に
図表 2のとおりである。

SSBJ 設立後の FASF の組織構造委員等の選任
評議員会

理事会

監事

選任
選任

サステナビリティ
基準諮問会議14名
提⾔

その他の委員会• 委員推薦・評価委員会• 適正⼿続監督委員会• 業務推進委員会

サステナビリティ
基準委員会（SSBJ）

選任

企業会計
基準諮問会議提⾔

企業会計基準委員会（ASBJ）

専⾨委員会
FASF 事務局
総務室 / 経理室 / 管理室

IFRSのエンドースメント
に関する作業部会

85

新しく導入した点としては，ASBJ の常勤委員（2）SSBJ の概要
SSBJ は ASBJ の姉妹組織として設立された
こともあり，ASBJ において既に存在しているが SSBJ の常勤委員を兼務できるとした点がある。

ガバナンスやデュー・プロセスについて，SSBJIFRS 財団が IASB の姉妹組織として ISSBでも採用することとしている。ASBJ の目的はを設置したように FASF が ASBJ の姉妹組織

国内の会計基準の開発と国際的な会計基準のとして SSBJ を設置したことにより，組織間の開発への貢献の 2 つであるが，SSBJ の目的は，関係が明確になったといえる。IFRS 財団の国

国内のサステナビリティ開示基準の開発と国内のカウンターパートは FASF，IASB の国内

際的なサステナビリティ開示基準の開発へののカウンターパートは ASBJ，ISSB のカウン貢献となっている。委員の任期，委員の定足数，

ターパートは SSBJ という具合である（図表

議決要件等も，SSBJ は ASBJ に合わせている。

3）。

図表 3

組織間の関係（3）国際的な意見発信
これまでの SSBJ の活動は，専ら国際的な意
見発信を中心に行ってきた。ISSB の公開草案

SSBJ のホームページに掲載した (3) 。また，
ISSB の公開草案の内容を紹介する外部団体等のセミナーに講師を派遣した。

に対するコメントの提出が大きな節目となっ

今後も，IFRS 財団，ISSB 又は IASB からたが，SSBJ では，ISSB の公開草案の内容の公表された主要なサステナビリティ開示基準

周知にも相当のリソースを費やした。具体的にに関するデュー・プロセス文書に対しては，原は，公開草案の日本語訳を作成し，公表すると則としてコメント・レターを提出する予定であともに，ISSB の公開草案の解説動画を作成し，る。また，これら以外の団体等から公表された

86

わが国におけるサステナビリティ開示基準に関する取組み

デュー・プロセス文書についても，必要と認めて，2022 年 6 月 13 日に公表された金融審議会

られる場合にはコメント・レターを提出する予のディスクロージャーワーキング・グループ報定である。

告において，「企業会計基準やその設定主体でなお，国際的な意見発信の手段としてコメン

ある企業会計基準委員会（ASBJ）が法令上のト・レターの提出は非常に強力な手段である

枠組みの中で位置付けられていることを参考

が，そのほかの手段としては国際的な会議へのとしつつ，SSBJ が策定するサステナビリティ

参加がある。2022 年 5 月から SSBJ 設立準備

開示の具体的内容や SSBJ 自身について，法令

委 員 会 が ISSB の Jurisdictional Working

上の枠組みを含めて，どのように位置付けるかGroup に参加しており，SSBJ が設立されてかが論点となる」旨記載されており，検討が始まらは SSBJ が参加している。また，ISSB のサったところである。

ステナビリティ基準アドバイザリー・フォーラ

SSBJ による国内のサステナビリティ開示基ム（SSAF）はメンバーを募集したところであ準の開発は，法令上の枠組み等による SSBJ のるが，SSBJ もこれに応募している。さらに，位置付けに沿って行う予定である。

現状では各国におけるサステナビリティ開示
基準に責任を持つ設定主体等が明らかになっ注ていない国が多いが，これが明らかになってき（1）https://www.fsb-tcfd.org/（2）https://www.ifrs.org/projects/completed-projects/2021/sustainability-reporting/consultation-pa
per-and-comment-letters/（3）ISSB 公開草案（S1 基準案及び S2 基準案）の仮訳，解説動画等：
https://www.asb.or.jp/jp/ifrs/exposure_draft_s
sbj.html，S2 基準案に含まれる産業別基準案（付録 B）の仮訳，解説動画等：
https://www.asb.or.jp/jp/ifrs/exposure_draft_s
sbj/2022-2-b.html

たところで他国の設定主体と連携することも検討している。
（4）国内基準の開発
SSBJ の目的の 1 つに国内のサステナビリテ
ィ開示基準の開発を挙げているが，現状ではSSBJ が開発するサステナビリティ開示基準の法令上の取扱いが明確ではない。この点につい87

■ 国際会計研究学会 年報 2022 年度第 2 号
Ⅳ

研究グループ報告（最終報告）

日本的会計諸制度の変遷と課題
研究代表者 角ヶ谷 典幸 （一橋大学）
浅野 敬志 （東京都立大学）
岡本 紀明 （立教大学）
金
鐘勲 （専修大学）
草野 真樹 （京都大学）
菅原智 （関西学院大学）
中山 重穂 （愛知学院大学）
苗馨允 （椙山女学園大学）
宮宇地 俊岳 （追手門学院大学）
矢澤 憲一 （青山学院大学）

要旨

会計諸制度が世界的に統一されれば，情報の質や比較可能性が向上する旨の指摘がなされることがあるが，グローバルスタンダード（IFRS を含む）
はすべての国にとって，また（同一国内の）すべての企業にとってベストプ
ラックティスを保証するものではない。言うまでもなく，会計実務に影響を与える経済的・政治的要因のほとんどはローカルな制度だからである。
本研究グループでは，会計ビッグバン以後，今日に至るまでの日本的会計
諸制度の変容過程を，歴史・理論研究，実証研究および質的研究に分けて調査し，それらの知見を総合することによって，いかにグローバル化が進展したとしても，ローカルスタンダード（日本的会計諸制度）の役割が減じることはないことを明らかにすることを目的としている。
本年度は，第 39 回研究大会（2022 年 10 月 9 日，於 日本大学）において，『最終報告書』（総数 230 頁）の概要に関する報告を行った。歴史・理論研究に関しては，ローカルな株式持ち合いとグローバルな金融化の流れを対比させた研究，ASBJ と IASB の概念フレームワークを対比させた研究，
および日本の会計制度改革の経済的帰結や経営者の会計行動に関する研究が行われた。実証研究に関しては，サステナビリティ情報開示と ESG 評価の関係性に関する研究，退職給付の認識対開示と価値関連性に関する研究，
日本基準と IFRS の個々の会計基準の差異の価値関連性に関する研究，および IFRS の任意適用が配当行動にどのような影響を与えるのかに関する調査などが行われた。質的研究に関しては，外国語効果（日本語と英語を用いた場合の判断の違い）に関する研究，および監査上の主要な検討事項（KAM）の情報内容に関する研究が行われた。
89

Ⅰ

はじめに

以上の認識を踏まえ，本研究グループでは，
いかにグローバル化が進展したとしても，ロー

日本は，第二次世界大戦後，欧米の会計諸制

カルスタンダード（日本的会計諸制度）の役割

度（会計基準およびその周辺制度）やグローバが減じることはないことを，歴史・理論研究（岡ルスタンダードをそのままの形で受容してき本，中山，宮宇地担当），実証研究（浅野，草たわけではなく，グローバル・ローカル間のコ

野，苗・金・角ヶ谷，苗担当）および質的研究

ンフリクトの緩和のために，種々の操作化策を（菅原・角ヶ谷・金，矢澤担当）に分けて調査講じてきた。たとえば，1997 年の連結財務諸した。『最終報告書』（総数 230 頁）の概要は，

表制度の改正を嚆矢とするいわゆる「会計ビッ以下の通りである。
（角ヶ谷 典幸）

グバン」に際しては，会計基準の適用までに十分な準備期間が設けられ，種々のオプション（例外規定や重要性基準）が付与されることによって，会計基準と商法・法人税法などの関連諸制度との擦り合わせが可能になった。また，Ⅱ

インセンティブのある企業だけが IFRS を適用

わが国における金融化の遂行と会計規制としての制度的装置―持合株式に対する認識・測定から開示へのシフト―できるように設計された。さらに，賛否はある

本研究は，企業の持合株式に対する会計規制

ものの，修正国際基準（JMIS）の開発によっの変遷に焦点を当て，わが国における会計制度て，日本基準の基本的な考え方－たとえば，当がグローバルな金融化を遂行する形で変遷し期純利益の有用性や短期的な時価変動に左右てきた一面を浮き彫りにする。これまで多少のされない長期的視点の重要性－が示され，国際変動はあったものの，日本企業は過去数十年に的に意見発信をする機会が設けられた。

わたり持合株式を縮減してきた。わが国おける

国際財務報告基準（IFRS）については，強制適用ではなく任意適用に留めることによって，

1.

歴史・理論研究

会計諸制度が世界的に統一されれば，情報の伝統的な株式持ち合いは，企業間関係を重視し質や比較可能性が向上する旨の指摘がなされたものであるが，株式市場における投資意思決る こ とが ある が， グロ ーバ ル スタ ンダ ード

定や株主価値最大化を重視するいわゆる欧米（IFRS を含む）はすべての国にとって，また的観点からは特異な慣行と捉えられる。本研究（同一国内の）すべての企業にとってベストプ

はこの持合株式が特に縮減されてきた期間を 2

ラックティスを保証するものではなく，たとえつの時期（1990 年代後半～2000 年代前半およ

会計基準の統一が図られたとしても会計実務

び 2010 年～現在）に区分し，日本企業の株式の統一が達成されるわけではない。言うまでも持ち合い縮減を促した制度的装置として，それなく，会計実務に影響を与える経済的・政治的

ぞれ認識・測定を通じた会計基準（その他有価要因（政府の関与，法律制度，証券・金融規制，証券に関する会計基準）およびコーポレートガ

アナリスト・格付機関・報道機関の役割，経営

バナンスコードを通じた詳細な開示規定が重組織，コーポレートガバナンス，企業の所有構要であったと指摘する。さらに後者の最近の動造，財務報告の目的，監査人の地位）のほとん

向に関して，本研究はグローバルに均質な金融

どはローカルな制度だからである。

市場を目指したコーポレートガバナンスの国90

日本的会計諸制度の変遷と課題

際的収斂の遂行という観点からも考察を加え，認識・測定を通じた会計基準を通じた規制のみ
ならず，情報開示規定という制度的装置が近年重要な役割を果たしている点にも論及する。
（岡本 紀明）

3.

日本的会計制度の変遷と経済的帰結―会計ビッグバン期とコン
バージェンス期の実証的知見―

1990 年代後半から 2000 年代中盤の期間における，U.S.GAAP および IAS を対象とした会計基準改革である「会計ビッグバン」と，2000

2.

IASB 概念フレームワークとの比較を通じた ASBJ 概念フレームワークの特徴の分析

本研究では，日本の会計制度の一部である

年代中盤から今日までの期間における，IFRSを対象とした会計基準改革にあたる「コンバージェンス」とを経て，日本の会計基準は大きく変容してきた。

ASBJ が公表した「討議資料：財務会計の概念

そこで，本研究では，日本の会計基準が変容

フレームワーク」（ASBJ 概念フレームワーク）

したことによって，両期間の各会計基準がどのと国際的な会計基準設定主体である IASB が公ような経済的帰結をもたらしたのか，経営者の表した「財務報告に関する概念フレームワー

会計行動はどのように変化したのかについて，ク」（IASB 概念フレームワーク）との比較検討

実証的知見の整理を行うとともに，日本の会計を通じて，日本の会計制度の固有性の抽出を試制度が果たしている機能を析出することに取みている。具体的には，階層クラスター分析やり組んだ。

共起ネットワーク分析といったテキスト分析

その結果，会計ビッグバン期に新設された会の手法を用い，定量的な観点から，ASBJ 概念

計基準については，相当数の実証的知見が集積

フレームワークと IASB 概念フレームワークをしていることが確認され，それらの知見が集合

比較し，ASBJ 概念フレームワークの特徴につ体として明らかにした機能と課題について言いて検討している。

及している。他方で，コンバージェンス期につその結果，ASBJ 概念フレームワークの特徴

いては，会計観に関わる包括利益を題材としたとして，投資家への情報提供が重視されている実証知見が多く蓄積されていることが明らか

こと，資産，負債を中心に記述されていること，となった。また，リース会計やセグメント会計

測定に関する記述が詳細になされていることなど，既存の会計基準に修正が加えられたものなどが確認できた。また，IASB 概念フレームについても，一定数の実証的知見の存在が確認

ワークとの相違として，IASB 概念フレームワされた。他方で，新規に制定された会計基準にークのほうが資産，負債に関わる記述が多いこ

ついては，限られた数の研究しか取り組まれてと，ASBJ 概念フレームワークでは，財務諸表

いないか，あるいは，実証的知見が存在しないの構成要素として純利益と包括利益が定義さことが確認された。コンバージェンス期に制定れるとともに，投資のリスクからの解放をキーされた会計基準については，未検証の領域が多概念とした収益認識が強調されていることがく残っている。
（宮宇地 俊岳）

確認できた。
（中山 重穂）

91

Ⅲ

実証研究

1.

サス テナ ビリ ティ 情報 開示 とESG 評価の不一致

ティ情報開示のポジティブな効果が観察されたといえる。
（浅野 敬志）報開示に焦点を当て，複数の ESG 評価機関に退職給付の認識対開示と価値関
連性

よる ESG 評価の不一致との関係について実証

本研究の目的は，市場参加者が財務諸表本体分析する。財務情報は世界各国において会計諸で認識される項目と注記で開示される項目と制度が確立しているのに対して，サステナビリの間で異なる評価を行うのか否か，そして，両

ティ情報はこれまで任意開示が一般的であり，者の間で異なる評価を行うのであれば，その要

その基準設定主体も民間で自然発生的に設立

因が何であるのかについて分析することであされ，乱立状態にある。そのため，サステナビる。本研究は，退職給付の認識と開示の差異がリティ情報開示を拡充する企業が増加傾向に

市場参加者の意思決定に及ぼす影響についてあるものの，各企業のサステナビリティ情報に検証し，次のことを明らかにした。

本研究では，日本企業のサステナビリティ情2.

統一感がないこと，企業と投資家をつなぐ情報

まず，本研究は，退職給付の未積立額と株価仲介者である ESG 評価機関の間で ESG 評価にとの関連性が財務諸表本体での認識と注記でばらつきが見られることなどの課題が指摘さの開示との間で異なるのか否かについて分析れている。

した。注記で開示される退職給付の積立不足額

真偽を確かめるため，2015 年から 2021 年まと財務諸表本体で認識される積立不足額は，とでの日本企業を対象に実証分析を行った結果，もに価値関連性を有するが，市場参加者は，注①時の経過とともにブルームバーグ ESG 開示

記で開示される退職給付情報よりも財務諸表

スコア（サステナビリティ情報開示の代理変本体で認識される退職給付情報をより重視し数）と ESG 評価機関による（日本企業の）ESGて意思決定を行う。また，本研究は，市場参加

評 価 が 高 ま る 一 方 ， 複数の ESG 評 価 機 関者の情報処理コストと会計情報の信頼性の観（MSCI 社と FTSE 社）による ESG 評価の不点から，市場参加者の評価が認識と開示の間で一致が縮小していること，②ブルームバーグ

異なる要因について検証した。市場参加者が退ESG 開示スコアと ESG 評価の不一致の間に統職給付情報に対して認識と開示の間で異なる

計的に有意な負の相関があること，③ブルーム評価を行うのは，会計情報の信頼性ではなく，

バーグ ESG 開示スコアのうち環境（E）開示

市場参加者の情報処理コストが要因であるこ

スコアと ESG 評価の不一致の間に統計的に有とを明らかにした。本研究は，依然として確定

意な負の相関があることなどが判明した。これ

給付制度を採用する企業が多く，その多くで退らの結果は，時の経過とともに日本企業の ESG

職給付の積立不足の状況にある日本の制度環

パフォーマンスが向上し，サステナビリティ情境の特性を活かすことによって，退職給付の認報の開示拡充も見られ，サステナビリティ情報

識と開示の差異が市場参加者の意思決定に及（特に環境情報）の開示拡充が ESG 評価の不ぼす影響を析出している。

一致の縮小につながることを示唆するものであり，全体として日本企業によるサステナビリ
92（草野 真樹）日本的会計諸制度の変遷と課題

3.

IFRS の任意適用と会計情報の価値関連性に関する研究の適用には，財務報告の透明性の向上（たとえ海外企業を対象とした先行研究では，投資家

早期認識）やコストの低減（会計規則の標準化が意思決定を行う際，国際財務報告基準（IFRS）

や財務情報の比較可能性の改善によるアナリとローカル基準の総額（純資産や純利益）の差

ストの調査コストの低減）のベネフィットをも異だけではなく，個々の会計基準の差異の影響

たらすことが期待されている（Ball［2016］）。

にも関心が払われることが指摘されてきた。しこのような経営者と投資家間の情報の非対称

かし，日本企業を対象にした先行研究では，デ性の軽減に加え，情報の透明性に伴う投資家等

ータ入手の困難性ゆえに個々の会計基準の差による監視の強化や（国境を超えた）合併の活異の影響が看過されてきた。そこで本研究で発化によって，コーポレート・ガバナンスの強は，純資産や純利益だけでなく，日本基準と化が期待されている（Ball［2016］）。

ば，公正価値測定の適用拡大による経済損益のIFRS の個々の会計基準の差異が，日本基準のIFRS の適用による情報の非対称性の軽減は会計数値に対して，追加的な価値関連性を有す

企業の配当行動に 2 つの相反する影響を与えるか否かについても調査する。

る可能性がある（La Porta et al.［2000］，Hail

分析の結果，IFRS と日本基準ベースの純資

et al.［2014］）。配当をコーポレート・ガバナ

産の調整額は，日本基準の会計数値に対して，ンスの強化の結果だと捉えれば，IFRS 適用後，追加的な価値関連性を有さないこと，また 3 つ

配当が増えることが予想される（La Porta etの会計基準（のれん，税効果，減損）は，正のal.［2000］，Hail et al.［2014］）。一方，配当

価値関連性を有することが明らかにされた。

を情報伝達の手段として捉えれば，IFRS 適用

日本は IFRS を強制適用することなく，いま後，配当が減ずると予想される（La Porta et al.

だ会計基準を開発している数少ない国である［2000］，Hail et al.［2014］）。よって，IFRS

ので，本研究の結果は，会計処理の優劣を論じの適用が配当に与える影響は自明ではなく，検る際の手がかりや会計基準間競争に対する示証する必要がある。

唆を与えるものと予想される。また，本研究の研究結果は，IFRS を任意適用した日本企業

結果は，「のれんの償却」など理論的に自明だ

では，現金配当（株式配当率で測られる）が任と思われていることが，価値関連性の観点から

意適用後に有意に増えたことを示している。こは必ずしも支持されないことを示し，IFRS 研

れは，IFRS 任意適用企業では，投資者などに究の進展に契機を与えるものになるかもしれよる経営者へのモニタリングが強化され，よりない。

多くの余剰資金が株主へ還元されたことを示（苗 馨允・金 鐘勲・角ヶ谷 典幸）

唆している。ただし，現金配当の増加は IFRS
初度適用年度の 2 年前に起きていることも観

4.

IFRS の任意適用が日本企業の配当行動に与える影響についての考察察されているため，IFRS の任意適用だけでは本研究では，日本企業を対象にして，IFRSの要因のさらなる解明は今後の課題として残任意適用後，企業の配当行動に変化があるのかを明らかにすることを主たる目的とする。IFRS

なく，他の要因（たとえば，企業のインセンティブ）が配当に影響を及ぼす可能性もある。そされている。
（苗 馨允）93

Ⅳ
1.

質的研究（実験研究，質問票
調査を含む）
会計監査における倫理的判断に及ぼす外国語効果と服従圧力の相互効果：日本における実証研
究象として，「監査上の主要な検討事項（ keyaudit matter，以下，KAM）」のテキスト指標と企業のファンダメンタルズとの関連性を検証することである。KAM は近代監査制度の創設以来最も大きな改革の１つであり，EU では
2017 年 12 月期，米国では 2019 年 12 月期，
日本では 2021 年 3 月期から適用されている。

本研究の目的は，外国語効果と組織において改革を受けて，監査報告書の理論，制度，実態

役職が上位にある者からの服従圧力が，会計監に関する研究が旺盛に実施されている一方，テ

査における倫理的判断に及ぼす相互効果を調キストマイニングを用いた KAM の研究は査することにある。本研究では，使用する言語

Velte（2018），Smith（2019），Klevak et al.

（日本語と英語）と服従圧力（圧力ありと圧力（2020），Chang et al.（2022），矢澤（2022）

なし）の 2 変数における倫理的判断の違いを調などわずかである。本研究の結果は下記のとお査する実験研究を実施した。データは日本の 8りである。
（1）KAM の個数について，資産規大学の会計を学ぶ学生から収集し，被験者を監模が大きい，連結子会社数が多い，レバレッジ査に携わる若手会計士と見立て，連結会計を扱が高い，損失企業ほど KAM の個数が多い。

ったシナリオに関する判断を調査した。

ROA が高い，大手監査人に監査されているほ調査の結果，上司からの服従圧力がある場合

ど KAM が少ない。
（2）「内容と決定理由」ににおいて，外国語を使用すると，母語を使用す

ついて，①ROA が高い企業ほど KAM のトーる場合よりも，上司の意図に反する傾向にあン が ポジ ティ ブで あり ，損 失 計上 企業 ほどり，より倫理的な判断を行う傾向にあることがKAM のトーンがネガティブである。②非日本判明した。この結果は，外国語を利用した場合，基準を採用している企業ほど KAM の可読性が熟慮的な思考過程の強化（直観的な思考過程の高く，固有性ワード，不確実性ワードが多い。

希薄化）により活性化した自制心（セルフコン③大手監査人ほど KAM の単語数が多く，可読トロール）が，服従圧力の影響を緩和する調整性が高い。（3）「監査上の対応」について，①要素（モデレーター）として機能することを示

ROA が高い企業ほど KAM のトーンがポジテ

唆するものである。本研究の結果は，会計監査ィブであり，損失計上企業ほど KAM の固有性

上，起こりうる諸問題を題材にして，グローバと不確実性ワードが多い。②非日本基準を採用

ル化（ローカル化）を論じる上で必須である外している企業ほど KAM の単語数が多く，固有

国語効果に関する新たな知見を提供しようと性ワードと不確実性ワードが多く，トーンがネするものである。

ガティブである。③大手監査人ほど KAM の単（菅原 智・角ヶ谷 典幸・金 鐘勲）

語数が多く，可読性が低く，トーンがポジティ
ブであり，不確実性ワードが多い。これらの結2.

果は KAM の情報内容および会計基準のグロー
テキ スト マイ ニン グを 用い た
『監査上の主要な検討事項（KAM）』 バル化／ローカル化の経済的帰結に関する学
術的知見を提供している。
の分析

本研究の目的は，2021 年制度適用企業を対94（矢澤 憲一）日本的会計諸制度の変遷と課題

Ⅴ

おわりに

関する開示の拡充がみられことが明らかにされた。Ⅲ－2 では，連単分離という日本の退職『最終報告書』の概要を簡単に振り返ると，給付に関する会計基準の特性を活かして，退職

まず，歴史・理論研究に関するⅡ－1 では，ロ給付の認識対開示が市場参加者の意思決定にーカルな企業慣行である株式持ち合いとグロ

及ぼす影響について分析されている。分析の結ーバルな金融化の流れを対比させながら，認果，市場参加者は，注記で開示される情報より識・測定・開示規制の変遷過程が調査されていも財務諸表本体で認識される退職給付情報をる。分析の結果，日本企業の株式持ち合い縮減

より重視して意思決定を行うこと，その要因はを促した制度的装置として，それぞれ認識・測会計情報の信頼性にあるのではなく，市場参加

定を通じた会計基準（その他有価証券に関する者の情報処理コストであることが明らかにさ

会計基準）およびコーポレートガバナンスコー

れた。Ⅲ－3 では，日本基準と IFRS の個々のドを通じた詳細な開示規定が重要であったこ

会計基準の差異が，日本基準の会計数値に対しとが明らかにされた。Ⅱ－2 では，ASBJ の概て，追加的な価値関連性を有するか否かについ念フレームワークと IASB の概念フレームワーて調査されている。分析の結果，3 つの会計基

クとの対比を通じて，両フレームワークの共通

準（のれん，税効果，および減損）は，正の価点と相違点が調査されている。分析の結果，値関連性を有することが明らかにされた。Ⅲ－ASBJ の概念フレームワークと IASB の概念フ

4 では，IFRS を任意適用した日本企業の配当

レームワークはともに資産負債観に立脚して行動の変化について調査されている。分析の結いるが，前者は後者に比べて収益費用観や純利果，IFRS を任意適用した日本企業は，任意適益概念がより重要されていることが明らかに用後に現金配当を有意に増加させたことが明された。Ⅱ－3 では，日本の会計制度改革を会らかにされた。

計ビッグバン期とコンバージェンス期とに分

最後に，質的研究に関するⅣ－1 では，使用

け，それらに関する実証研究の知見の整理を通する言語（日本語と英語）と上司からの服従圧

じて，日本の会計制度改革はいかなる経済的帰力が会計人（会計士）の判断にどのように影響結をもたらし，経営者の会計行動を変化させたを与えるのかについて調査されている。分析ののかなどについて調査されている。知見の整理

結果，服従圧力がある場合において，外国語をには更なる時間を要するが，会計ビッグバン期

使用すると，母語を使用する場合よりも，上司に新設された会計基準については相当数の実の意図に反する傾向にあり，より倫理的な判断

証的知見が集積しているのに対して，コンバーを行う傾向にあることが判明した。
Ⅳ－2 では，ジェンス期に制定された会計基準については監査上の主要な検討事項（KAM）の情報内容

未検証の領域が数多く存在することなどが明がテキストマイニング技術を用いて定量化・可らかとされた。

視化されている。分析の結果，たとえば，資産続いて，実証研究に関するⅢ－1 では，サス規模が大きいほど KAM の個数が多いこと，

テナビリティ情報開示と ESG 評価機関による

ROA が高い企業ほど KAM のトーンがポジテ

ESG 評価との関係が考察されている。分析のィブであること，非日本基準を採用している企

結果，時の経過とともに日本企業の ESG パフ

業 は 日本 基準 を採 用し てい る 企業 に比 べてォーマンスが向上し，サステナビリティ情報に

KAM の可読性が高いこと，損失計上企業は利95

益計上企業に比べて KAM の固有性と不確実性ないデータ―に基づいて明らかにした意義は大ワードが多いことなどが明らかにされた。

きい（Ⅲ－2 参照）。

以上のように，本研究グループでは，グロー

その一方で，想定をしなかった結果（新たなバルスタンダードとローカルスタンダード（日知見）が得られたケースもあった。たとえば，

本的会計諸制度）の相対的関係が何を原因にし日本基準と IFRS の個々の会計基準の差異が，てどのように変わったのか（変わらなかったの

日本基準の会計数値に対して，追加的な価値関か）を，歴史・理論研究，実証研究および質的連性を有するか否かについて調査した結果，研究に分けて調査した。研究結果全体を俯瞰す

IFRS 第 3 号（のれん）は日本基準に比べて正ると，常識的な結果が得られたケースもあれの価値関連性を有することが明らかにされた。

ば，想定をしなかった結果（新たな知見）が得この結果は，のれんの償却処理など自明だと思られたケースもあった。

われていることが，価値関連性の観点からは必

ただし，常識的な結果が得られたといってずしも支持されないことを意味するものであも，これまで明らかにされてこなかった因果やる（Ⅲ－3 参照）。その他，サステナビリティ

要因が明らかにされた意義は大きい。たとえ情報開示と ESG 評価機関による ESG 評価とのば，ローカルな企業慣行である株式持ち合いが関係性に関する研究（Ⅲ－1 参照），使用する

1990 年代以降，縮小傾向にあることは事実と言語（日本語と英語）と上司からの服従圧力がして広く受け入れられているが，それが会計上会計人（会計士）の判断に与える影響に関するの認識・測定・開示規定という制度的装置（そ研究（Ⅳ－1 参照），および KAM の情報内容のの他有価証券に関する会計基準やコーポレー

分析（Ⅳ－2 参照）は，いずれもグローバルなトガバナンスコード）によって促されてきたこ

ESG 評価機関，Original (English) version ofとを論証した意義は大きい（Ⅱ－1 参照）。まIFRS, および IFRS 適用企業の KAM の特性なた，ASBJ の概念フレームワークと IASB の概

どのグローバル化（の影響）に関する新たな学

念フレームワークとの比較検討を通じて，日本術的知見を提供するものである。

の固有性を抽出しようとした試みにも意義がこのように本研究グループでは，比較的新し認められる。かねてから，日本の会計制度は資い研究領域や未踏の研究領域にも足を踏み入産負債観だけでなく収益費用観も重視されるれている。また，記述的研究や実証研究だけで傾向にある―あるいは，純利益概念をより重要なく，実験研究やテキスト分析など日本においする傾向にある―と指摘されてきたが，その証ていまだ根付いていない分析手法も取り入れ

拠がテキスト分析によって客観的に示されたている。新規性や独創性ゆえに，本研究グルーことになる（Ⅱ－2 参照）。さらに，市場参加

プの研究成果の一部はやや荒削りであるかも者は注記で開示される情報よりも財務諸表本しれない。しかし，本研究グループの研究成果

体で認識される退職給付情報をより重視してを起点として，また本研究グループが適用した意思決定を行うという発見事項それ自体は，常分析方法を発展させることによって，国際会計

識の域を出ないかもしれない。しかし，その要研究に関する学術的証拠が拡充されていくこ

因が会計情報の信頼性にあるのではなく，市場とに疑いの余地はないと思われる。

参加者の情報処理コストであることを，日本の制度環境を活かしたデータ―他国では観察でき
96（角ヶ谷 典幸）

日本的会計諸制度の変遷と課題

参考文献
Ball, R.［2016］，“IFRS – 10 years later,” Accounting
and Business Research, Vol.46, No.5, pp.545-571.
Chang, Y-T., Chi, W., and Stone, D. N.［2022］，“Is
client-specific information useful to investors?
Evidence from key audit matter reports,”
Journal of Accounting, Auditing & Finance,
pp.1-12.
Hail, L., Tahoun, A., and Wang, C.［2014］，“Dividend
Payouts and Information Shocks,” Journal of
Accounting Research, Vol.52, Issue.2, pp.403456.
Klevak, J., Livant, J., Pei, D., and Suslava, K.［2020］，“Are critical audit matters informative?” (Available
at SSRN: https://papers.ssrn.com/sol3/papers.
cfm?abstract_id=3685369)
La Porta, R., Lopez-de-Silanes, F., Shleifer, A.,

and Vishny, R. W.
［2000］，“Agency Problems andDividend Policies around the World,” The
Journal of Finance, Vol.55, Issue.1, pp.1-33.
Smith, K.［2019］，“Tell me more: A content analysisof expanded auditor reporting in the United
Kingdom”. (Available at SSRN: https://papers.
ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2821399)
Velte, P.［2018］，“Do gender diversity in the audit
committee influence key audit matters’ readability
in the audit report? UK evidence,” Corporate Social
Responsibility and Environmental Management,
Vol, 25, No. 5, pp.748-755.
矢澤憲一［2022］「KAM（監査上の主要な検討事項）の分析－テキストマイニングアプローチによる新たな研究の可能性」『会計・監査ジャーナル』805，
164-171 頁。

97

■ 国際会計研究学会 年報 2022 年度第 2 号

Ⅴ

Summary of Articles

Transferring of Accounting Standards:
The Japanese View
Chikako OZU
Kyushu University
The EU legislation was promulgated in
2002. Starting in 2005, it required companies
listed in European securities markets to use
IFRSs as adopted by the European Union in
their consolidated financial statements. In
the period 2005-2020, at the time of EU
initiatives toward IFRS development, Japanese
accounting literature devoted a lot of effort
to discussing mandatory adoption. Since thistime, the impact of Japan’s stance on
accounting setting has been a major issue. In
2023, the voluntary application period passed
over a decade.
The symposium aims to debate the issues
that will advance our understanding ofinternational accounting standard settingfrom a broad range of perspectives. We
intend to discuss going beyond mandatory
adoption. There will be a highlight and afocus on the implications of ‘truly voluntary’
adoption of IFRS. This is crucial in broadening
the relevance of international accounting
research in Japan. The symposium considers
the questions below:- What does the globalization mean forresearch?
- What are the potential benefits of globalization for accounting setters?
- In what ways can (Japanese) accounting
scholars and accountants support theircolleagues with IFRS implementation
projects in Asia?
- Do we still need international standards inthe current environment?
- If so, how can future research in thevoluntary adoption field help lead the way?
Outline of symposium is as follows. Firstly,
Professor Sadako Inoue look at ‘globalization
through the application of accounting standards(e.g., IFRS)’ and the arguments used tojustify or not justify it. Participants hear the
key findings that demonstrate Japan’s position
as well as the issues of the approaches usedby the accounting setters. Next, Professor
Masako Saito, Asia Fellow of the JapanFoundation, talk about her first-handexperience developing teaching materials forundergraduate courses in Indonesia. Thissession also discusses what are critical
success factors and the achievements (orotherwise) of the IFRS education in emerging
countries in general. Mr. Takatsugu Ochi’s
address is about an analysis of IASB’s
standards setting process as well as
highlighting future research opportunities
for Japanese accounting scholars. Professor
Tadanori Yosano contributes to the discussion
by the panelists.

Note:
Entitled ‘Transferring of Accounting Standards’,
this symposium discusses the transfer ofaccounting standards and/or technologies fromone country to another. Transfer includes
mutual activities and movements.

99Sociological Study on Conviviality between IFRS
and Local GAAP：
Focusing on the Concept of Tabunka Kyosei (1)Sadako INOUE
University of Hyogo
This paper focuses on the Japanese
accounting system and clarifies how themultiple accounting standards accepted for
application coexist. Therefore, using thetabunka kyosei concept in multiculturalism,
we construct a kyosei (2) model of accounting
standards and examine the current state of
the Japanese accounting system based on it.
As a result, the voluntary application of
IFRS in preparing consolidated financial
statements is positioned as kyosei withdomestic standards predominance (Hierarchytype), and the application of US GAAP isconsidered as kyosei with avoidance of foreign
standards (Aversive type). Their kyosei phases
show to be different. In addition, whenlooking at the various standards required forthe preparation of individual financial
statements, all of them are local standards,
and the application of foreign standards(IFRS for SMEs) is not permitted; in otherwords, a situation of local standards-oriented
kyosei (Elimination type). Thus, each foreign
standard accepted for application under theJapanese accounting system is in a different
phase in terms of its kyosei symbiotic
relationship with Japanese standards.
Furthermore, because the voluntary application of IFRS is categorized as a kyosei withdomestic standards predominance, it ischangeable into a struggle for survival.
Therefore, in the future, if a stable kyosei
100

between IFRS and local GAAP (Japanesestandards) is expected to be maintained inJapan, market-based kyosei (Conviviality)
through competition that does not bring a
struggle for survival may be indicated as a
future direction (option).
However, in the modern aspect of globalization of accounting standards, it is necessary
to carefully consider whether market-based
kyosei (Conviviality) is the only realistic
solution. In that case, it is necessary tocarefully consider the direction of systemformation with an awareness of therelationship with the capital market, including
cases where IFRS is applied by dividing themarket (e.g., Switzerland) and specific issues
that have already emerged.

Notes:（1）The concept of tabunka kyosei in Japan, is aterm translated in varied ways into English,
including “multicultural co-existence” and“multicultural co-living” (Kashiwazaki[2016],
p.1).
（2）In this paper, kyosei is used in a broad sense,
including coexistence, co-living, and live-andlet-live systems.

References:
Kashiwazaki, C. [2016], “Multicultural Discourse
and Policies in Japan: An Assessment of Tabunka
Kyōsei”, The Gakushuin Journal of International
Studies, Vol.3, pp.1-15.

Technology Transfer of Accounting Education:
A Potentiality of International Collaboration in
Research with Japan and Indonesia
Masako SAITO
Kansai University
In international accounting research, one

activities have been shifted to the field ofof significant issues is the development ofhigher education, focusing on the “overseas

highly sophisticated accounting professionals

expansion of Japanese-style education.” The

who play economic activities in the global

two perspectives of “international accounting”

society. We face new challenges in accounting

and “international cooperation in education,”education through international cooperation

give us the new phase as the internationalrather than that of one country. Internationaltransfer of accounting education, which willaccounting standards have been as thelead to fulfill the accounting education to

single set over the countries. The purpose ofnurture the new generation. We in Japan as

this research is to study for the potential forthe one nation of developed countries, cantechnology transfer of accounting education,

cooperate in the effort to foster the futureapplied by the experiences and suggestions

international accounting

on the Indonesian field survey. This researchinternational academic contribution. Howtries to arrange the theories for technology

can we develop international accounting

transfer by the two perspectives of “inter-education in the world? And what is thenational“international

means or contents of the transfer of Japan’s

cooperation in education,” and then to show

accounting technology to the developing

you the proposal for the transfer into thecountries? In the process, we need to keepIndonesia of accounting education in Japan.

building close relationships between inter-

The prior researches, such as Bedford [1966]

national collaborative researchers, carrying

and Parker [1989], indicated that the scopea series of field studies, and getting theof technology transfer in accounting could

implications. It is expected that our challenge,

historically include the technology itself as

as exporters of technology transfer inwell as the concept or the system, throughaccounting education, in international account-people, over the society and boundary.

ing research, could provide high-quality andJapan’s international cooperation in education

proactive support and contribution to higher

has been expanded, based on the modernization

educational institutions of ASEAN countries

theory into the developing countries toincludingfacilitate the educational environment andbeneficial economic relationship with Japan.

accounting”

andIndonesia,

inpeople throughthemutually

technology transfer. In the recent, those101

Limitations of Mandatory Adoption of IFRS
Accounting Standards and Meaning of Voluntary
AdoptionTakatsugu OCHI
Deloitte Touche Tohmatsu LLC
More than 10 years have passed since

jurisdictions,butcovers

only

half

by

Japan started voluntary adoption of IFRS

jurisdictional GDP basis, (2) consistent

Accounting Standards in 2009, and theapplication of IFRS accounting standards

market capitalization of companies adopting

while maintaining its quality is a difficult

them now accounts for a majority of thetask to balance with mandatory adoption tocompanies in the JPX-Nikkei 400 index.

major domestic companies in each jurisdiction,

Rather than mandatorily adopting IFRS

and (3) market participants’ perceptions of

Accounting Standards, Japan has adopted a

voluntary adoption in Japan are positive.

unique measure of voluntary adoption that

It was concluded that, in order to maintainallows companies to freely choose between

the quality of IFRS accounting standards

Japanese

accounting

and achieve consistent adoption, voluntarystandards. However, the meaning of such a

adoption can also be evaluated positively inmeasure is not always clear. This paperthat global companies engaged in cross-summarizes

border

GAAP

the

and

IFRS

current

use

of

IFRS

transactions
can

that

requirestrictfreelychooseIFRS

Accounting Standards around the world andcomparability

analyze voluntary adoption in Japan. With

Accounting standards and adapt them to thesuch analysis, this paper explored theglobal operating environment. Now, moremeaning of voluntary adoption of IFRS

than 10 years after voluntary adoption of

Accounting Standards in Japan based on

IFRS Accounting Standards in Japan, we

findings from previous research.

believe it is necessary to correctly assess the

As a result, it was confirmed that (1)meaning of voluntary adoption of IFRS

mandatory adoption of IFRS Accounting

Accounting Standards in Japan and to sendStandards has spread to more than 140

a clear message to the international market.

102

An Analysis of the Transition of the Theoretical
Foundation of Pension Accounting and the
Adequacy of Fair Value Accounting: A Focus on
Japanese Regulation and IAS 19
Xinyun MIAO
Sugiyama Jogakuen University
In response to the demand for enhancedof actuarial gains and losses in the financial

information disclosure following the “Financial

statements. Despite such a shift in the

Big Bang” and the convergence with Inter-

theoretical foundation, the current Japanesenational Financial Reporting Standards (IFRS),

regulation tends to emphasize more on

Japanese pension accounting was newly

historical cost accounting, while IAS 19 puts

established and has been considerably revised.

more weight on fair value accounting.

This study clarifies the significant changes

It is nonobvious that fair value accounting

in accounting treatments and the transitionis the best approach to reporting retirementof the theoretical foundation in Japanese

benefits. This study examines the adequacy

pension accounting. This study also identifies

of fair value accounting by applying the fivethe main differences between current Japaneseprinciples developed by Nissim and Penman

regulation and the International Accounting(2008): the one-to-one principle, the matchingStandard (IAS) No. 19 and the difference inprinciple,

theoretical foundations of them.

principle, the no-arbitrage estimation principle,

theinformationconservation

The Accounting Standard for Retirement

and the truing-up principle. The results

Benefits issued in 1998 was based on historicalindicate that none of the five principles iscost accounting, emphasizing the principles

satisfied. This suggests that fair value

of

and

accounting-oriented pension accounting may

matching of revenues with expenses. In

not be adequate to achieve the objective ofcontrast, the revised standard issued in 2012

reporting to shareholders. In contrast, historical

has incorporated some concepts of fair value

cost accounting may fulfill a necessary

accounting, such as the immediate recognition

function to achieve that objective.

delayedrecognition,smoothing,103

Initiatives Regarding Sustainability DisclosureStandards in Japan
Yasunobu KAWANISHI
Sustainability Standards Board of Japanofthis paper summarizes the establishment ofinternational developments in sustainability

the SSBJ and its main features, followed bydisclosure standards as well as an overview

a discussion of how the SSBJ is likely toof Japanese developments of sustainability

develop sustainability disclosure standards

disclosure standards. Regarding internationalin the future, This paper is based on thedevelopments, this paper summarizes thepresentation made at the 39th Annual

establishment of the ISSB and its main

Conference of the Japanese Association offeatures, followed by a summary of theInternational Accounting Studies but has

proposals made by the ISSB, the proposals inbeen updated to reflect developments madethe United States and the proposals inafter the Conference.

This

paper

providesanoverview

Europe. Regarding Japanese developments,

104

The Historical Development and Challenges ofJapanese Accounting Standards and its Related
Systems
Chairperson: Noriyuki TSUNOGAYA (Hitotsubashi University)
Members:
Takashi ASANO (Tokyo Metropolitan University)
Noriaki OKAMOTO (Rikkyo University)
Jonghoon KIM (Senshu University)
Masaki KUSANO (Kyoto University)
Satoshi SUGAHARA (Kwansei Gakuin University)
Shigeho NAKAYAMA (Aichi Gakuin University)
Xinyun MIAO (Sugiyama Jogakuen University)
Toshitake MIYAUCHI (Otemon Gakuin University)
Kenichi YAZAWA (Aoyama Gakuin University)
It is often argued that the quality andcomparability of accounting information would
be improved if accounting standards and its
related systems were converged worldwide.
However, global standards (including IFRS)
guarantee the best practices neither for all
countries nor for all companies within the
country. This is because almost all of economic
and political factors that affect accounting
practices are regulated locally.
The main objective of this study group is to
explore the historical development andchallenges of Japanese accounting standards
and its related systems from the accounting
Big Bang period to the present-day. By
integrating different perspectives found byvarious methodologies, such as descriptive,
empirical and qualitative methods, we would
suggest that the significance of local standards(including Japanese GAAP) would not impair
no matter how the adaptation to globalizationof economic and accounting systems isinevitable.
We presented a Final Report, entitled “TheHistorical Development and Challenges ofJapanese Accounting Standards and its
Related Systems” at the 39th Annual Meetingof the Japanese Association for International
Accounting Studies (Nihon University, October
9, 2022). As mentioned in the Final Report, toprovide new findings regarding historical andtheoretical perspectives, issues related to therelationships and interactions between local
cross-shareholdings and global financialization,
conceptual frameworks prepared by the ASBJ
and IASB, and significant accounting reforms
and management behaviors are investigated.
In addition, to provide empirical evidence,
the relationship between disclosure on
Sustainability and ESG evaluation, theeffects of recognition versus disclosure ofpension liabilities on market participants’decision-making, incremental value relevanceof IFRS to Japanese GAAP in individual
accounting standards, and the effect ofvoluntary adoption of IFRS on corporate
dividend behavior are examined. Finally, toprovide in-depth evidence, the effect offoreign language on the ethical judgments,
and the information content of key audit
matters (KAM) are surveyed using experimental
research design and comprehensive textual
analysis, respectively.

105

■ 国際会計研究学会 年報 2022 年度第 2 号
Ⅵ

諸規則

編集委員会規程
（趣

旨）

第１条

会則第３条第２項にもとづく編集委員会の運営は，本規程によって行うものとす

る。
（構

成）

第２条

編集委員会は，委員長，委員および幹事で構成する。

② 委員長は，会長が指名し，理事会の承認を求める。
③

委員および幹事は，委員長が指名し，速やかに理事会の承認を求める。また，編集上の必要に応じて委員を追加指名することができる。

（任

期）

第３条
②

委員長の任期は，就任後３回目の研究大会終了の日までとする。再任は妨げない。

委員および幹事の任期は，委員長の任期に準ずる。再任は妨げない。

（業務内容）
第４条

編集委員会は，『国際会計研究学会年報』（以下，『年報』という。
）の編集および発行に関する業務を担当する。
②

編集委員会は，本会の会員に対して原稿の募集を行う。また，必要に応じて原稿の執筆を依頼することができる。

③

編集委員会は，原稿の枚数，内容等によって，その掲載を拒否ないし制限することができる。

（年報の発行）第５条『年報』は，原則として，年２回発行するものとする。

（掲載内容）
第６条『年報』に掲載する論文および報告等は，次のものとする。

１． 編集委員会の募集による以下の原稿（以下，応募原稿という。
）（１）自由論題報告を基礎として執筆されるもの（２）その他
２． 編集委員会が依頼する以下の原稿（以下，依頼原稿という。）（１）統一論題報告を基礎として執筆されるもの（座長解題を含む。
）（２）基調講演，特別講演および国際セッション報告を基礎として執筆されるもの（３）研究グループ報告（４）その他
３． 編集委員会から依頼を受けた統一論題報告者および研究グループ主査は，編集委員会が特別に認めた場合を除き，依頼に応じて原稿を提出する。ただし，基調講演，特107

別講演および国際セッション報告を基礎として執筆されるものについてはその限りではない。
（執筆者の資格）第７条

前条による応募原稿の執筆者は，本会の会員（院生会員を含む。
）に限る。ただし，編集委員会が認める場合は，その限りでない。
（査読制度）
第８条

第６条第１号（１）の応募原稿には，査読を付するものとする。一方，第６条第２号の依頼原稿は原則として査読の対象としないが，第２号（１）の依頼原稿については執筆者の希望により査読を付すことができる。
② 査読制度の運営は，別に定める査読制度に関する申し合わせによる。
③ 査読による審査を受け，掲載が決定した応募原稿には，編集委員会がその旨を明記する。
（著作権）
第９条

『年報』に掲載された原稿の著作権は，本会に帰属するものとする。

（本規程の改廃）
第１０条

本規程の改廃は，理事会がこれを決定し，会員総会で報告するとともに，速やかに本会ホームページにおいて会員に周知する。
（附則）

１．国際会計研究学会編集委員会

２０１１年１２月１４日決定

２．この規程は，令和元年８月３１日から改正施行する。
３．この規程は，令和３年１２月３日から改正施行する。

108

査読制度に関する申し合わせ
編集委員会規程第８条第２項に基づく査読制度は，本申し合わせに定めるところによるものとする。
１．査読者の決定（１）編集委員会委員長（以下，委員長という。）は，応募原稿の査読担当候補者を選出するための編集小委員会を設けることができる。
（２）編集小委員会は，委員長ならびに委員長が指名した編集委員会委員（以下，委員という。
）および編集委員会幹事（以下，幹事という。
）で構成する。
（３）編集小委員会は，各応募原稿につき査読担当者候補２名を選定し，編集委員会に諮る。
なお，査読担当者候補２名のうち１名は，委員でなければならない。また，必要に応じて編集小委員会は，委員でない査読担当者候補を非会員から選定することができる。
（４）編集委員会は，編集小委員会の提案をもとに査読担当者を決定し，査読を依頼する。
（５）編集小委員会を設けない場合には，編集小委員会の業務は，編集委員会が行う。
２．査読手続（１）査読担当者は，２（２）に規定する査読評価の基準および２（３）に規定する査読方針にしたがい査読を行い，２（４）に規定する査読結果およびそれに至った判断理由を
回答期日までに委員長宛に書面にて報告する。
（２）応募原稿の査読にあたっては，次の査読評価の基準により評価を行う。
① 有用性：学界等に貢献があり，論文を公表することに意義がある。
② 新規性：論文として新規性および独創性がある。
③ 信頼性：構成が論理的であり，表現についても適切である。
（３）応募原稿の査読にあたっては，次の査読方針にしたがう。
① 査読は，論文の質を評価することを目的とするが，執筆者を育成し，以て学会活動の活性化を図るという視点にも配慮する。
② 査読を継続する場合には，応募原稿執筆者がどの部分をどのように修正すれば掲載可能となるのかを具体的かつ明瞭に指示する。
③ 「新規性」について問題がある場合には，既発表文献を引用するなどして具体的に指摘する。
④ 査読担当者は，確認できない内容や事実に関しては，応募原稿執筆者に追加的な説
明を求めることができ，査読担当者はその説明にもとづいて評価を行う。
⑤ 再査読にあたっては，以前の査読結果との論旨の一貫性を保持する。
（４）応募原稿に関する初回の査読結果は，次の①から④のいずれかとする。
① 無修正掲載可109

② 趣旨に変更のない修正の上，掲載可③ 査読の継続（趣旨に影響する修正が適切に行われているかどうかをふまえ，掲載の可否を改めて判断）④ 掲載不可「査読の継続」と評価した査読担当者は，修正に必要と想定される期間を(a)１か月，(b)３か月，または(c)その他から選び，委員会に伝達する。３か月以上の修正期間を要すると判断された応募原稿は直近号の編集プロセスから外し，次号での掲載を見据えた編集プロセスに移行させる。また，掲載不可と評価した応募原稿のうち，時間をかけて趣旨を大幅に修正することで掲載水準に達する可能性を秘めているものについては，現時点で当該原稿が抱えている問題点の指摘にとどまらず，修正の方向性も具体的に示唆し，将来の再投稿を薦める。
３．掲載論文の決定（１）編集委員会は，査読担当者から委員長に報告された査読結果にもとづき，査読担当者
２名の査読結果がともに２（４）の①または②である応募原稿を掲載対象論文として決定し，応募原稿執筆者にその旨を伝える。
（２）少なくとも査読担当者の 1 名が２（４）の③または④と評価した論文については，その取扱いを編集委員会が決定する。その際，編集委員会は査読担当者の査読結果を最大限尊重し，いずれかの査読担当者が下した結論にもとづき対応する。
（３）編集委員会は，３（２）で「査読の継続」と決定した応募原稿執筆者に対して回答期日までに査読担当者の指摘事項にもとづき修正するよう依頼する。その際，編集委員会
として追加的な指摘を行うことができる。とりわけ２名の査読担当者による指摘事項に二律背反する内容が含まれている場合は，応募原稿執筆者に対してどのように修正に臨むべきかについての具体的な方針を示す。
（４）再査読においては，委員である査読担当者が指摘事項が適切に修正されているかどうかを編集委員会に報告する。委員以外の査読担当者が確認を希望する場合は，当該委員が確認作業に加わることができる。
（５）編集委員会は，３（４）での修正結果の確認作業にもとづき，次の①から④のいずれかの再査読の結果を決定する。再査読は初回の査読とあわせて３回までを目安とする。
① 無修正掲載可② 趣旨に変更のない修正の上，掲載可③ 査読の再継続④ 投稿取り下げの勧告（６）編集委員会は，３（５）で「査読の再継続」と決定した応募原稿を直近号の編集プロ
セスから外し，次号での掲載を見据えた編集プロセスに移行させたうえで再査読の手続を繰り返す。
110

（７）編集委員会は，３（５）で「投稿取り下げの勧告」と決定した応募原稿執筆者の抗弁を受けるのを妨げない。ただし，応募原稿の扱いに関する応募原稿執筆者と編集委員会の不一致が解消されない場合は，編集委員会はその権限により当該原稿を掲載不可とする。
（８）編集委員会が指定した期日までに修正原稿の返送がない場合には，それがいずれの査
読手続において生じたことであっても，編集委員会は投稿が辞退されたものとみなす。
（９）統一論題報告を基礎とする依頼原稿のうち，執筆者の希望により査読の対象となったものに関する査読は１回限りとし，その査読結果は次の①から③のいずれかとする。具
体的な査読手続については，３（８）までの規定のうち１回限りの査読にも適用可能なものを準用する。
① 無修正掲載可② 趣旨に変更のない修正の上，掲載可③ 査読を付さない論文として掲載（査読論文としては掲載不可）
４．他誌への同時投稿の取扱い
査読期間中，本誌に対する応募原稿と同一の（あるいは内容がきわめて類似している）原稿を他誌に投稿することを認めない。すなわち，既に他誌に投稿済みの原稿を本誌に投稿することも，本誌に投稿済みの原稿を他誌に投稿することも認めない。編集委員会は，応募原稿執筆者が他誌に多重投稿してないことを事前に確認する。なお，掲載後，多重投稿が発覚した場合，掲載を取り消し，その旨を本誌などで公表する。
５．同一執筆者による複数原稿応募の取扱い
同一執筆者が複数の原稿を同時に投稿するのを認めるが，第１著者としての投稿は１論文に限る。ただし，複数論文について査読担当者が掲載を可としても，複数論文を掲載対象論文とするかどうかは編集委員会で決定する。
６．本申し合わせの改廃
本申し合わせの改廃は，編集委員会の過半数の賛成によって発議し，理事会がこれを決定し，会員総会で報告するとともに，速やかに本会ホームページにおいて会員に周知する。
（附則）
１．国際会計研究学会編集委員会 ２０１１年１１月２１日決定
２．この規程は，令和元年８月３１日から改正施行する。
３．この規程は，令和３年１２月３日から改正施行する。

111

『国際会計研究学会年報』執筆要領
１．表紙
表紙には，論題，執筆者名，所属および肩書き，論文要旨（日本語（横 30 字×縦 25 行以内））を記載する。
２．原稿の様式
応募原稿は，
MS Word による横書きで，B5 判，横 40 文字×縦 37 行とし，余白は上 25mm，下 20mm，左・右 20mm をとる。原稿は，原則として，刷り上がり 15～20 頁前後とする。
ただし，編集委員会が妥当と認めた場合には，制限頁数を超えることができる。
日本語は MS 明朝，英語は Times New Roman とする。見出し，図，表の題目は MS ゴシ
ック（太字）とする。漢字，ひらがな，カタカナ以外の文字（例えば，数字，アルファベッ
ト）は半角にする。文字化けを避けるために，特殊なフォント文字は使用しない。フォント
サイズ等は次のとおりである。
論題

14 ポイント

センタリング

執筆者名

11 ポイント右寄せ所属

11 ポイント

右寄せ

論文要旨

10 ポイント

左寄せ

本文

11 ポイント

左寄せ

見出し

12 ポイント

左寄せ

注（文末）

10 ポイント

左寄せ

参考文献

10 ポイント

左寄せ

３．スタイル
本文の節，項等については，以下のようにする。
（１行空き）
Ⅰ

見出し（１行空き）
本文
１．見出し
本文(1) 見出し
本文
注
参考文献

112

４．表記
現代仮名遣い，当用漢字，新字体を使用する。接続詞（および，ならびに，また，ただし等）についてはひらがなを，数字についてはアラビア数字を使う。また，外国人名については原語により表記する。なお，本文の句読点は，句点（。
）と読点（，）とする。
５．図表
図と表は必要最小限にとどめ，それぞれ通し番号（図１，図２，表１，表２･･･）を付すとともに，簡単な見出しをつける。
６．引用および注
文献を引用するための注については，本文の該当個所に次の様式で記載する。
［例］（Sprouse and Moonitz［1962］，pp.23-24）（年号については西暦を，表記にあたっては半角文字を使用する）。
また，人名の表記において日本人については姓のみとし，頁の表記においてドイツ語文献については S を，和文献については頁を使用する。なお，上記の表記法においては区別ができない場合には，人名については Sprouse，R.T.または高須教夫のようにフルネームに，年号については年号に a，b を付す。
説明のための注については，本文の末尾に一括して記載する。なお，かかる注については本文の該当個所に(1)，(2)のようにルビ上ツキで示す。
７．参考文献研究に引用した文献（論文，著書，URL 等）のリストを本文の最後に，和文献と洋文献を区別せず，著者名のアルファベット順に次の様式で記載する。
・和書

著者名[出版年］『書名』出版社名。

・論文（和）
・洋書

著者名[出版年]「論文名」『雑誌名』第〇巻第〇号，〇-〇頁。

family name, personal name[出版年］，書名，出版地（または出版社名）.

・論文（洋）

family name, personal name[出版年］，“論文名，”雑誌名，Vol.〇，

No.〇, pp.〇-〇.（ドイツ語文献等については Vol，No，pp 部分を適宜変更する。
）
なお，personal name については R.T.のように省略する。また，論文の頁数については当該論文のフルページを記載する。さらに，出版年については西暦で記載する。
著者が複数の場合，日本人については中野常男・高須教夫・山地秀俊のように，外国人については Sprouse, R.T. and M. Moonitz のように記載する。
論文が著書の１章に該当している場合，和書については
著者名[出版年]「論文名」編著者名編[出版年]『書名』出版社名，〇-〇頁。
洋書についてはfamily name, personal name[出版年]，“論文名，”in family name, personal name(ed.)[出版年]，書名，出版地（または出版社名），pp.〇-〇.

113

とする。
訳書については，原著書を使用しない場合には和書に準じた取扱いをする。原著書を使用する場合には，原著書について洋書として記載した後に，括弧書きで訳書を記載する。
［例］Littleton, A.C.[1933], Accounting Evolution to 1900, New York（片野一郎訳[1978]『リトルトン 会計発達史（増補版）』同文舘出版）.
なお，編著，訳書については，それを引用文献として実際に使用する場合を除いて［出版年］の記載は必要ない。ただし，その場合には，編著，訳書の出版地（または出版社名）に続いて出版年を記載する。
８．その他
書式の統一を図るため，文章，仮名遣いなどについて，編集委員会が修正することがある。
９．英文要旨
論題，執筆者名，所属および肩書き，論文要旨（英語，1 頁以内）を記載する。
１０．本執筆要領の改廃
本執筆要領の改廃は，編集委員会の過半数の賛成によって発議し，理事会がこれを決定し，会員総会で報告するとともに，速やかに本会ホームページにおいて会員に周知する。
（附則）
１．国際会計研究学会編集委員会 ２０１１年１１月２１日決定
２．この規程は，令和元年８月３１日から改正施行する。
３．この規程は，令和３年１２月３日から改正施行する。

114

編集後記
国際会計研究学会年報 2022 年度第 2 号を無事公刊することができました。研究担当理事を含む年報編集委員会の先生方，および年報担当幹事の豊岡博先生に厚く御礼申し上げます。本号には，国際会計研究学会第 39 回研究大会（於日本大学）で発表された報告のうち，統一論題の応募論文 4 篇，および自由論題報告論文 1 篇が収録されています。
会計学界を志す人材数が伸び悩む中，各学会の学会誌は「優れた論文の取り合い」とでも表現すべき状況に直面しています。私どもも例外ではありません。
そういう状況にあればこそ，近視眼的な小細工を弄することなく，一貫した editorial
policy を貫いていこうと考えています。すなわち国際会計研究学会の設立趣旨に沿った研究成果であれば，どのような研究手法によるものであっても受け入れ，「どのような revisionを行えば掲載水準に達せるのか」に関して，査読担当者と編集者が投稿者に寄り添う形での査読・編集を進めていくつもりです。この方針に賛同して下さるみなさまからの投稿を心よりお待ちしています。
編集委員長

米山

正樹

編集委員会
委員長

米山

正樹

委

員

草野

真樹

幹

事

豊岡

博

角ケ谷

典幸

古庄

修

山地

範明

115

Bulletin of Japanese Association for International
Accounting Studies, 2022, Vol.2 (No. 52)

国際会計研究学会

年報－2022 年度第 2 号（通号 52 号）－

発

行

編集・発行

2023 年 7 月 31 日

国

際

会

計

研

究

学

会

（事務局）
青山学院大学大学院会計プロフェッション研究科
髙井
印

刷

所

駿研究室内

有限会社

玉

〒173-0004
TEL

新

社

東京都板橋区板橋 1 丁目 35 番 6 号

03－3579－9351

FAX

03－3579－9338

国際会計研究学会 年報

ISSN 1346-7670

国際会計研究学会 年報
2022年度第 2 号 （通号52号）

二 〇 二 二 年 度 第 二 号︵通 号 五 十 二 号 ︶会計基 準の国 際 移 転会 計 基 準の国 際 移転

Japanese Association for International Accounting Studies