国際会計研究学会年報 2007年度

I 統一論題

会計基準のコンバージェンスとその論点
浦崎直浩
近畿大学

要旨

本稿は，第 24回研究大会統一論題「会計基準の国際的統一化の先にあるもの」に関連して座長として問題提起したものである。
ASBJ と IASB による東京合意によってコンバージェンスの目標期日が設定されたが，日本の会計基準はわが国固有の経済制度や法律制度の枠組みの中で資本市場の重要なインフラとして十分な機能を果たしてきたため，それらの要件を考慮した措置が必要になる。
他方，グローバル化の進展はとどまることを知らず，SEC や EC等の対応をみれば日本基準の IFRS へのコンバージェンスがより一層求められていることも事実である。そのような点を考慮して，
IFRS の原点に立ち返り高品質，透明性という観点から研究を進めることの重要性を説いたものである。

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し，さらに 2011年 6月 30日までにその他の1. はじめにわが国の会計基準は，1990年代後半以降，会計基準をめぐる国際的な動向を踏まえ，投差異について調整を行い，2005年 3月に両者で合意したコンバージェンスの作業をひとまず完了させることになった（IASB, PressRelease, 2 Oct. 2007）。

資者に対してより有用な情報を提供するとい資本市場の規模で世界第 1位のアメリカとう観点から，連結会計，税効果会計，金融商第 2位の日本は，それぞれの社会経済制度の品会計，退職給付会計，固定資産の減損会計，枠組みの中で主体性を発揮しながら会計基準企業結合会計，リース会計など基準の整備がの開発にあたってきた。両国の会計基準は，行われてきた。金融・資本市場のグローバル資本市場の重要なインフラとして十分な機能化を背景とした会計基準の整備が進展する一を果たし，一般に公正妥当と認められる企業方で，2006年（平成 18年）は会社法の施行会計の慣行として社会的に受け入れられてきや金融商品取引法の成立など企業会計を規制た。IFRS と各国の会計基準を統一化するとする法律が改正された節目の年となった。

いう世界的な潮流のなかで，アメリカと日本

会社法制の現代化は，株式会社制度と有限の対応は世界的に大きな影響を及ぼすことは会社制度の統合を図り物的会社としての株式明らかである（杉本論文および向論文を参照

会社制度に一本化すること，グローバリゼーされたい）。

ションの進展に適合するために国際会計基準

仮に，IFRS と各国の会計基準の完全なコを国内化することに対応する実際的必要性がンバージェンスが行われたとしても，投資者あったこと等，その他経済的に喫緊の課題をに対する公表財務諸表の有用性は，当該情報解決するためであった。また，証券取引法がの利用可能性や理解可能性に制約されること一部改正され金融商品取引法が策定されたのになる。つまり，真の意味でのコンバージェは，利用者保護ルールの徹底と利用者利便のンスは，会計実務が技術面でも統一化され，向上，貯蓄から投資に向けての市場機能の確データの自由な利用と豊かな情報のストリー保および金融・資本市場の国際化への対応をムが保証されたときであろう。情報利用者の図ることに目的があった。いずれの法改正に迅速な意思決定を可能ならしめるためには，おいても，企業の経済活動や資金調達の国際会計基準の統一と同様に各国における会計情化に起因する問題に対応したという点で共通報の開示方式の統一が重要な課題となる（白している。

田論文を参照されたい）。

そのような制度改革が進展する中，2007

さらに，会計基準のコンバージェンスが進年 8月 8日 に は 企 業 会 計 基 準 委 員 会

展するためには，会計基準の運用を担う各国（ASBJ）と国際会計基準審議会（IASB）に会計士協会のコンバージェンスに対する取組よる東京合意（The Tokyo Agreement）がみが重要になる。国際会計士連盟（IFAC）

公表され，まず 2008年までに IFRS と日本のコンプライアンス・アドバイザリー・パネにおける一般に公正妥当と認められる企業会

ル（CAP）は，IFAC に加盟する世界の 150計の慣行（Generally Accepted Account-を超える機関を対象に基準設定のフレームワ

ing Principles）との間の主要な差異をなくークと法制度に関する調査を実施しており，

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会計基準のコンバージェンスとその論点

当該調査を通じて明らかとなった問題を今後監査人，投資家および規制当局を含む多くのどのように解決すべきかがコンバージェンス

関係者の努力や行動を通じて，会計基準のグを達成するための鍵となる（五十嵐論文を参

ローバルなコンバージェンスの達成に役立つ照されたい）。

ものと結ばれている。

そこで，以下においては，まず東京合意と以上は ASBJ の公表文書によるものであコンバージェンスへ向けた今後の取り組みにるが，IASB の公表文書（英文）では日本基ついて確認し，それを踏まえてコンバージェ準とは明示されず，Japanese GAAP と表記

ンスの問題を学術的に考察するための視点とされている。その点を考慮し，「はじめに」して IFRS の目的から派生する論点についの中では，会社法の用語法を援用して Japa-て考察するものである。

nese GAAP を日本における一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行と表現している。

2. 東京合意とコンバージェンスへ向けた今後の取り組み

ージェンス・プロジェクトは 2005年 3月にASBJ と IASB は 2007年 8月 8日 に「会始まり，その作業プロセスの方法は当初のフ計基準のコンバージェンスの加速化に向けたェーズド・アプローチから 2006年 3月に全取組みへの合意」（いわゆる「東京合意」）を体像アプローチ（あるいは包括的アプロー公表した。これは短期および長期のコンバー

チ）へと変更になった。全体像アプローチは，ジェンス・プロジェクトにおける目標期日の国際的なコンバージェンスに向けた取り組み設定を含む方策の推進を目的とするものであの全体像を明らかにし，会計基準間の全体的る。

な差異やコンバージェンスの進捗状況のレビ

周知 の よ う に，ASBJ と IASB の コ ン バ

短期のコンバージェンスについては，2008

ューを定期的に行うことを目的としたもので年までに EC による同等性評価に関連してある。また，コンバージェンスへの取り組み

2005年 7月 に 欧 州 証 券 規 制 当 局 委 員 会が継続的なプロセスであることを明確にする（CESR）が日本基準で作成された財務諸表ことも狙いとしていた。具体的には，米国基に対して補正措置を提案している項目につい準との関係も含め，会計基準間の差異をレビて，差異を解消するかまたは会計基準が代替ューした上で会計基準間の差異が短期的に縮可能となるような結論を得ることとされてい小可能な「短期項目」とそれ以外の「長期項る。

目」に整理して差異を解消することになった。

また，長期のコンバージェンスについては，2011年 6月 30日までの目標として，これまそれをまとめたものが「表 1」である。（新井 2007，33‑34頁）

で両者で識別されてきた日本基準と IFRS全体像アプローチが進行する中で東京合意との間の差異のうち，2008年までのプロジが公表されたわけであるが，当該合意によっェクトに含まれない残りの差異について，コて「表 1」の各項目は，2008年までの短期コンバージェンスをもたらすものとすることにンバージェンス項目と 2011年 6月末およびついて合意がなされた。

それ以降の長期コンバージェンス項目に再整

合 意 文 書 で は，こ の 合 意 が，ASBJ と理することができる。それをまとめたものがIASB の双方のみならず，財務諸表作成者，「表 2」である。短期コンバージェンス項目7

表１ 全体像アプローチにおける短期項目と長期項目の一覧
期別

短期項目の性質

項目(1)概念的フレームワークや会社法等の制約に起因していない差異①棚卸資産の評価基準⑦工事契約②セグメント情報開示⑧資産除去債務③関連当事者の開示⑨金融商品の公正価値開示④在外子会社の会計方針の統一⑤投資不動産⑩リース⑥新株発行費(2)短期で解消可能な差異(1)IASB・FASB で 現 在 議 論 が 行 われている，または議論が行われる
予定の項目で，早い段階から適時に日本からも意見発信を行うもの
長期

①収益認識
⑩負債と資本②財務諸表の表示（業績報告）
政府補助金③無形遺産（開発費を含む）
保険契約④連結の範囲（SPE を含む)
退職給付
⑤固定資産（減損，再評価）
会計方針の統一⑥引当金
棚卸資産(LIFO)⑦公正価値測定
法人所得税⑧公正価値オプション
借入費用
⑨金融商品

(2)IASB・FASB は一致しているが，日本基準との差異が顕著であると国内外で認識されている項目①過年度遡及修正②企業結合（持分プーリング法，のれん等）(3)最近開発された基準で市場での評価を踏まえる必要のあるもの

ストック・オプション

出所 新井（2007，34頁）の図表 1に一部加筆してまとめたものである。

表２ 東京合意に基づく主な検討項目の整理
目標時期

2008年末2011年 6月 末

当該新基準が適用される時期（2011年 6月末以降の場合を前提とする）

項目の性質

主な検討項目EU における同等性評価にかかる項目（差異の解消または会計基準が代替可能となるような結論を得る方向で検討するもの）①工事契約②資産除去債務③金融商品の公正価値開示④企業結合（持分プーリング法など）⑤会計方針の統一（関連会社）⑥開発費（企業結合における取得研究開発を含む）⑦棚卸資産(LIFO)など

日本基準と IFRS との既存の差異として認識されている項目など①セグメント情報開示②過年度遡及修正（会計方針の変更，非継続事業等）③企業結合（のれん，支配獲得・喪失時の処理等）④新株発行費など

IASB・FASB で 現 在 議 論 が行われているまたは議論が行われる予定の項目(主に IASB・FASB での MOUにおける長期項目 11項目のうち企業結合を除く 10項目）①収益認識②財務諸表の表示（業績報告）
③連結
④無形資産
⑤公正価値測定出所 新井（2007，36頁）の図表 2に一部加筆してまとめたものである。

8⑥金融商品⑦負債と資本⑧リース⑨認識の中止⑩退職給付

会計基準のコンバージェンスとその論点

は，EU における同等性評価にかかる項目で，財務報告において高品質で，透明性があり，差異の解消または会計基準が代替可能となるかつ，比ような結論を得る方向で検討するものである。

けるもので あ る（IASCF 定 款 パ ー ト A 2

これに対して，長期コンバージェンス項目は，⒜）。

可能な情報の作成と開示を義務づ

日本基準と IFRS との既存の差異として認

それでは，上記の高品質とは何を意味する

識 さ れ て い る 項 目 な ど で あ る。さ ら にのか。何を拠り所として品質の高低を判断す

IASB・FASB で現在議論が行われているか，ればよいのであろうか。IASB サイドからすまたは議論が行われる予定の項目（主としてれば IFRS・IAS が高品質ということであろIASB・FASB での M OU における長期項目

うが，理論的には会計目的との関連で考察す11項目のうち企業結合を除く 10項目）につる こ と が 妥 当 で あ る と 考 え る。そ こ で，いては，2011年 6月末以降で当該基準が適IASB 概念フレームワークをみてみると，当用される時期を考慮してコンバージェンスの該概念フレームワークでは「財務諸表の目的作業を進めるとのことである。

は幅広い範囲の潜在的利用者の経済的意思決定にとって有用な企業の財政状態，経営成績(2) IFRS・IAS の目的および財政状態の変動に関する情報を提供す国際会計基準委員会財団（IASCF）の定ることである」（IASC 1989,par.12）と規定

款・パ ー ト A の パ ラ グ ラ フ 2に お い て，IASCF の目的が次のように謳われている。
⒜

公共の利益に資するような，高品質で，されている。
この目的に従うならば，会計情報の意思決定有用性が情報の品質の有無を決することに理解可能，かつ，実行可能な単一のグロなる。それでは意思決定有用性は何によってーバル会計基準を開発すること。

規定されることになるのかといえば，IASB⒝

グローバル会計基準の利用と厳格な適用を促進すること。
⒞⒜と⒝に関連する目的を達成する際に，概念フレームワークでは有用性を規定する基本属性として，理解可能性，目的適合性，信頼性，比可能性が措定されている。その 4

中小規模の企業および新興国の特別のニつの属性の中で，有用性との関連で特に重要ーズを考慮すること。となるのは目的適合性である。目的適合性あ⒟各国の会計基準と国際会計基準・国際る情報は，過去，現在，将来の事象に関する財務報告基準のコンバージェンスを成し評価を可能とし，あるいは，過去の評価の確遂げること。

認や訂正を可能にする（IASC 1989,par.26）

指摘するまでもなく，上記の目的を達成す特性を有する。その意味で，目的適合性は意るために組織された機関が国際会計基準審議思決定への役立ちを意味する概念であり，具会（IASB）であり，単一のグローバル会計体的には情報利用者のニーズを反映した概念基準と位置づけられているのが国際財務報告であるといえる。したがって，情報の品質は基準（IFRS）と国際会計基準（IAS）であ利用者のニーズを満足させることができるかる。これらの基準は，世界の資本市場の参加どうかに係っているといえる。

1)者およびその他の利用者による経済的意思決

これに対して，日本の会計原則・会計基準定に役立つように，財務諸表およびその他のにおける目的に関する規定は，企業会計原則
9と ASBJ の概念フレームワークにみられる。

し，その結果を利用者へ伝達する行為である。

企業会計原則の「第一一般原則」一ではそれゆえ，経済活動を写像した会計数値を分「企業会計は，企業の財政状態に及び経営成

析すれば，企業の経済的実態や企業経営の良績に関して，真実な報告を提供するものでな否を知ることができるという前提がある。しければならない。」（真実性の原則）として企かし，伝統的な取得原価主義会計のもとでの業 会 計 の 目 的 が 規 定 さ れ て い る。ま た，会計数値は，企業の環境変化に関する情報をASBJ 概念フレームワークでは，「財務報告十分に取り込むことができず，その結果としの目的は，投資家の意思決定に資するディスて企業経営の実態を把握することができない

クロージャー制度の一環として，投資のポジことについて，一般目的財務報告という観点

ションとその成果を測定して開示すること」

から種々の批判がなされてきた。とくに，20（第 1章，第 2項）であると定義され，投資世紀末に進展した金融の自由化・国際化を背家による企業成果の予測や企業評価が可能と景に，わが国においても時価会計（mark toなるように将来キャッシュフローの予測に役market accounting）の考え方が取り入れら立つ情報を提供することの意義が明らかにされてきたところである。つまり，情報の透明れている。さらに，財務報告の目的の中で述性とは，一つには企業の環境変化に関する情べられている会計情報の意思決定有用性は，報を財務諸表に取り込むことであるといえる。

「意思決定との関連性」と「信頼性」というボールはその点を含め IFRS・IAS が意図下位特性によって支えられているという記述するところは次のような点にあることを指摘があり（第 2章），IASB 概念フレームワーしている（Ball 2006,p.9）。

2)

クとほぼ同様の構成となっている。

①

以上の点から，IFRS・IAS と日本基準の法的形式ではなく経済的実質を反映さコンバージェンスを論ずる場合，基準のベーせること。
②

スになっている会計目的観に差異はないといより適時な方法で経済的利得および損える。したがって，差異を議論する場合には，失を反映させること。
③

会計基準が当該会計目的に立脚した内容や体純 利 益（earnings）を よ り 情 報 内 容系になっているかということになる。のあるものにすること。
④

より有用な貸借対照表を提供すること。

⑤

引当金の操作，秘密積立金の設定，利(3) 会計情報の透明性とそれを実現する会計理論

益の平準化，経済的損失の隠蔽など経営既述のように，金融・資本市場のグローバ

上記の時価会計の対象がデリバティブ等のル化を背景に，高品質の情報を提供するとい金融商品から企業の無形資産や知的資産へとう観点から，会計目的については同一の規定拡大するにつれ，公正価値会計（fair valueが置かれていると考えて良いであろう。それ

accounting）という用語が多用されるようでは，次に，IASCF の定款に謳われているになり，同時に貸借対照表ベースの財務報告

情報の透明性とは何を意味するのかを考えてモデル（Balance Sheet-Based M odel ofみたい。

Financial Reporting）としての公正価値会

会計行為は，企業の経済活動を認識・測定
10

者の裁量の余地をなくすこと。

計に対する批判も情報の信頼性や包括利益の会計基準のコンバージェンスとその論点有用性の有無という観点から増大してきたをもたらすかどうかは疑わしいという意見が（Ball 2006, Dichev and Penman 2007）。こある（Ball 2006,p.15）。つまり，会計実務

こでは，企業経営の透明性を高めるために経の統一が期待できないために，会計基準の統済的実質主義という観点から公正価値会計に一は結果として情報の比理論的妥当性があるということを指摘するにず，投資意思決定に対する情報の有用性は望とどめておきたい。

めないというものである。会計実務や財務報可能性をもたらさ

告実務の統一を妨げるローカルな要因として(4) コンバージェンスの意義と財務報
告実務

次 の よ う な 事 項 が 上 げ ら れ て い る（Ball2006,p.16）。

日本の会計基準は，法制度との関連におい①

経済への政府の関与の程度と性質て策定され，資本市場の重要なインフラとし②

財務報告実務への政府の関与の方針て機能してきた。そのため，既存の会計基準③

法律制度を廃止し，韓国のように IFRS・IAS をフル④

証券規制と規制当局アドプションすることは現実には不可能であ⑤

資本市場の深度り，コンバージェンスとは IASB と FASB⑥

資本市場の構造の共同プロジェクトに見られるように「実質⑦報道機関，財務アナリスト，格付機関的な相互承認を可能とする程度まで基準を相の役割互に類似化するプロセスである」（西川 2007，⑧

会社セクターの規模7頁）と 解 釈 で き る。こ の よ う 観 点 か ら⑨

コーポレート・ガバナンスの構造

ASBJ のコンバージェンスに関する基本姿⑩会社の所有構造（民間資金と公的資金勢は次のように表現されている。
高品質な会計基準への国際的なコンバーの比率）
家族経営の程度

ジェンスという目標は，市場関係者に利益を企業間の協力関係（日本の系列など）もたらすものとして積極的に賛同している。

財務的仲裁の程度

次に，それを達成する過程では，基準設定主小株主の役割と機関投資家・会社のイ体が基準間の差異を可能な限り縮小した上，ンサイダーの役割使う側が選択できる少数の基準を世界の主要経営者報酬と財務諸表情報の利用な資本市場で併存させ，市場参加者の評価と監査人の社会的地位，独立性，訓練，選択を通じてさらにコンバージェンスを図るべきものと考えた。
」（西川 2007，8頁）
このような考え方は市場ベース・コンバー

報酬
将来的な課題としては，各国の文化，社会制度を含めたローカルな諸要因を考慮した基3)

ジェンス と呼ばれ ，IASCF の定款に謳わ準の開発や運用を通じて会計実務の統一を図れている実行可能な会計基準という観点からる必要があるであろう。また，ボールが指摘も重要なポイントであるが，仮にコンバージしていない点として，企業課税制度の問題がェンスが進んだとしても，各国の会計実務やある（逆瀬重郎・池田唯一・阿部泰久・森信

財務報告実務に対して政治的および経済的影

茂樹 2006，19‑20頁；日本経済団体連合会

響があるので，基準の統一が会計実務の統一

2006，26頁）。IFRS・IAS に限らず 日 本 基
11準においても公正価値測定の対象が広がるに議論されるようになってきた。そのような観つれて，担税力のない数値がボトムラインの点から，企業と様々な利害関係を有する種々数値に加算されるようになってきた。経済的のステークホルダーを対象に情報を提供する実質主義に基づいた基準設定を押しすすめる

コンセプトとして拡張事業報告（EnhancedIASB の政策は日本の税制に対しても複雑でBusiness Reporting）が論じられるように極めて大きな影響を及ぼすことは明らかであなってきた（浦崎 1998, 2005, 2006）。今後る。の課題としては，これらの問題についての研究および教育が重要になるものと考えている。

3. 結びに代えて
本稿は，第 24回研究大会の統一論題に関連してコンバージェンスに係る論点を提示したものである。今回の統一論題は「会計基準の国際的統一化の先にあるもの」であったが，仮に会計基準の国際的統一化が実現したとして，財務諸表の比可能性を高めるためには，さらに次の３つの条件を満たす必要があるよ
うに考えている。
⑴

統一化された会計基準に準拠した会計実務・報告実務の統一が進展すること⑵

統一化された会計基準に準拠した財務諸表の利用可能性を高めるためにXBRL を普及させること⑶

統一化された会計基準の厳格な適用を保証するための経営者・アカウンタントのインテグリティを高めること
上記の３つの条件のうち，とくに⑶の点に【注】1) ボール（2006,p.9）は，高品質の財務諸表は投資家を含む多様な利用者に次のような情報を提供するという意味で有用であると指摘している。それらは，①経済的事実の正確な記述（例えば，不良債権に対する正確な引当処理，不完全ヘッジの認識），②経営者による会計操作の許容度が低いこと，③適時性（すべての経済的付加価値が事実上記録されていること），④非対称の適時性（いわゆる保守的経理，好材料と比 して悪材料については財務諸表により早期に認識すること）である。
2) 1980年代以降の金融の自由化・国際化による企業環境の変化を背景に公正価値会計の生成と展開について拙著（2002）において論じているので参照されたい。
3) 斎藤静樹教授は，市場ベース・コンバージェンスのステップとして 2つのステップを指摘されている。第 1ステップは同一の市場で 2つ又はそれ以上の基準の差異を同時に解消し相互承認する段階である。第 2ステップは，それらの基準のうちいずれかを選択し，投資家がそれを評価する段階である

ついては，従来，等閑視されてきた視点であり，基準の適正な準拠や運用を維持するためには会計目的に照らした経営者やアカウンタントのインテグリティが必要である（ICAEW 2007，浦 崎 2007）。ま た，企 業 の
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