国際会計研究学会年報 2008年度

III 研究報告

国際財務報告基準（IFRS）第 3号「企業結合」会計基準の特徴と課題
向伊知郎
愛知学院大学要

旨

本稿では，国際会計基準審議会（IASB）が，2008年 1月に改訂した国際財務報告基準（IFRS）第 3号「企業結合」および 2008
年 5月に公表した討議資料「改訂財務報告の概念フレームワークに関する予備的見解：報告実体」に焦点を当てて，IFRS 第 3号が規定するのれんと少数株主持分の処理が，概念フレームワークの報告
実体に関する検討内容と整合しているか否か，またそこにはどのような課題が残されているかについて明らかにする。現代の会計は企業実態の表示を強調し，そのために公正価値測定が重視されている。
しかし，公正価値測定を実際に実務に適用する上では，公正価値測
定の信頼性が十分に確保されなければならない。この問題が解決されない限り，企業結合会計におけるのれんおよび少数株主持分の測定基準に関する実務適用可能性の問題が残る。会計基準を国際的に収斂するためには，連結基礎概念と会計基準との矛盾を解決するのと同時に，会計基準の実務適用可能性についての考慮が必要である。
その際，会計基準が政治的圧力等を受けて妥協の産物と化してしまっては，IASB の当初の目的が根幹から崩れることになる。企業結合会計基準において，IASB が代替的方法を容認したことは，連結基礎概念と会計基準との矛盾を残す以上に問題であり，まさに早期の解決が求められる。

121

の国際的収斂に向けて共同プロジェクトを立ち上げて，企業結合会計基準の設定および概1 はじめに念フレームワークの構築等について検討して

本稿では，国際会計基準審議会（International Accounting

いる。

Standards Board,

企業結合会計基準の設定 で は，IASB と

IASB）が，2008年 1月に改訂した国際財務

FASB は，2005年に共同で公開草案（以下，報告基準（International Financial Report-

企業結合公開草案）を公表した）。企業結合

ing Standards, IFRS）第 3号『企業結合』

公開草案の特徴は，のれんの会計処理として

4)

1)（Business Combinations) の特徴と課題に全部のれん（full goodwill）を規定し て，ついて，会計基礎概念との理論的整合性の側それに伴い少数株主持分に少数株主ののれん

面から検討する。検討過程では，アメリカのも包含して測定することを規定した点にあっ財務会計基準審議会（Financial Account-

た。IASB および FASB は，企 業 結 合 公 開

ing Standards Board, FASB）が 2007年

草案に対するコメント・レターを受けて修正

12月 に 公 表 し た 財 務 会 計 基 準 書（State-

し た 上 で，2008年 1月 お よ び 2007年 12月

ment of Financial Accounting Standards,に，そ れ ぞ れ IFRS 第 3号 お よ び SFAS 第SFAS）第 141号「企 業 結 合」（Business

141号を公表した。

5)

2)

Combinations) および日本の企業会計基準

そこでは，のれんと少数株主持分の処理方委員会（Accounting Standards Board of

法に関して，FASB は，企業結合公開草案

Japan, ASBJ）が 2008年 6月に公表した公における考え方を踏襲しているが，IASB は，

3)

開草案「企業結合に関する会計基準（案）」全部のれんと購入のれんの選択適用を容認しの内容との比を行う。企業結合会計基準のた。その結果，IFRS 第 3号と SFAS 第 141

特徴と課題は，の れ ん（goodwill）と 少 数号における企業結合会計基準はほぼ収斂した

株 主 持 分（non-controlling interest）の 問内容になっているが，のれんの会計処理と少題に関連している。のれんと少数株主持分の数株主持分の測定において相違が生じること

測定は，現在，概念フレームワークのプロジになった。

ェクトにおいて検討されている報告実体

このような相違が生じた原因の 1つは，（reporting entity）の問題といずれも密接に

IASB と FASB が，企業結合会計基準を改関連する。したがって，概念フレームワーク

訂する過程で，連結基礎概念といわれる経済の報告実体に関する検討内容が，IFRS 第 3的単一体説と親会社説に関する包括的な議論号が規定するのれんと少数株主持分の処理とが行われていない点にある。この問題は，概整合しているか否かを明らかにして，企業結念フレームワークに関するプロジェクトおい合会計基準の国際的収斂について考察する。

て検討すると説明されてきた。

6)

IASB と FASB は，2008年 5月 に 共 同 で2 企業結合会計基準改訂と概念
フレームワーク構築の動向
IASB とアメリカの FASB は，会計基準
122

概念フレームワーク・プロジェクトのフェー
ズ A（Phase A）について公開草案（以下，7)概念フレームワーク公開草案）を公表した。
同時に IASB および FASB は，フェーズ D

国際財務報告基準（IFRS）第 3号「企業結合」会計基準の特徴と課題（Phase D）の報告実体についての予備的見会 計 基 準 に は，2005年 に ヨ ー ロ ッ パ 連 合

8)解を公表した。それらは，主として，①連結（European Union, EU）の欧州証券規制当会計が対象とする企業集団をどのようにとら

局委員会（The Committee of European

えるか，および②連結会計では，誰にどのよ

Securities Regulators, CESR）が行った

うな情報を提供するか，という 2つの面からEU 同等性評価の「技術的助言」において，検討されている。①の企業集団のとらえ方は，最も多くの補正措置項目が指摘されてきた。

会計単位の問題である。②の連結会計におけ

ASBJ は，EU 同 等 性 評 価 に 対 応 す べ く，る財務報告の目的に関する問題は，連結会計

2006年に企業結合プロジェクト・チームを主体観の問題である。概念フレームワーク公

立ち上げて，2007年に「企業結合会計に関開草案は，報告実体に関して，会計単位としする調査報告―EU による同等性評価に関連て 企 業 集 団 報 告 実 体（group reporting

する項目 に つ い て ー」を 作 成 し て，ASBJ

entity）の考え方を，連結会計主体観としてに提出している。ASBJ は，その報告書を実体説（entity concept, entity theory, eco-

もとに，2007年 12月に「企業結合会計の見

nomic unit concept）の考え方を採用する直しに関する論点の整理」（論点整理）を公ことを提言した。

表して検討を行った後，2008年 6月に公開

14)

15)

16)
17)

IASB および FASB が，企業結合会計基

草案 企業結合に関する会計基準」を公表した。

準の設定および概念フレームワークにおけるそこでは，EU 同等性評価において補正措置

報告実体の検討を進めるのと並行して，日本が指摘された多くの項目に関して，IASB のでも企業結合会計基準の改訂および概念フレ

企業結合会計基準への収斂が果たされているームワークの構築が進められてきた。概念フ（図表 1を参照）。のれんの会計処理と少数株

レームワークに関しては，2004年に，基本

主 持 分 の 測 定 に お い て は，ア メ リ カ の概念ワーキング・グループが討議資料「財務SFAS 第 141号とは異なった内容であるが，9)会計の概念フレームワーク」を公表して，そIASB の IFRS 第 3号が容認した代替的方法

れをもとに，2006年に企業会計基準委員会に一致した内容になっている（図表 2を参（Accounting Standards Board of Japan,照）。

ASBJ）が討議資料「財務会計の概念フレー10)

ムワーク」を公表している。しかし，そこでは報告実体の問題は取り扱われていない。報3 IFRS 第 3号の特徴

告実体の問題は，1997年の「連結財務諸表制度の見直しに関する意見書」において，連⑴ 全部のれんと購入のれんの測定

結会計主体観として親会社説を踏襲すると説

2005年の企業結合公開草案に対して，287

11)

明されている。この考え方は，2008年に公のコメント・レターが送られてきた。IASB

表された公開草案 連結財務諸表に関する会

は，それらのコメント・レターについて検討

12)計基準」においても受け継がれている。
日本の企業結合会計基準は，2003年に企業会計審議会が公表した 企業結合に係る会

18)を行った後，以下の点で修正を施した。
①

全部のれんモデルをこれ以上推し進めることに代えて，支払対価，被取得企13)計基準」である。これまで，日本の企業結合

業の資産，負債および持分といった企123

図表 1 補正措置の求められた企業結合会計基準に関する問題と日本の対応補正措置1)問題

日本の対応

IASB 基準

持分プーリング法の取 持分プーリング法を廃止して，取得法（acquisition methり扱いod）を規定○取得企業の決定が困難
連結会計基準における支配力基準に加えて，判定基準を規定な場合の取り扱い○

逆取得または共同支配 消滅会社の財務諸表の連続性を重視して，消滅会社の資産お企業の形成に係る会計 よび負債を帳簿価額で引き継ぎ，存続会社の資産および負債処理を時価で評価○開示 B

株式を対価とする場合 企業結合の主要条件の合意日以前ではなく，株式取得日におの対価の測定日
ける時価

○

開示 B

（少数株主持分の測定方法と関連）少数株主持分を公正価値測定した場合，親会社の支払対価と被取得企業の識別可能純
負ののれんの会計処理 資産の公正価値の親会社持分との差額で負ののれんを計算して，少数株主持分に含まれるのれんを，親会社持分において計算された負ののれんから控除△

識別可能資産および負債の見直しを行ったうえで，利益として認識○

全面時価評価法と公正価値測定

△

補完計算書

開示 A

少数株主持分の測定

開示 A

段階的取得における会 以前から所有していた被取得企業の持分を支配獲得時の時価
計処理
で再評価

○

開示 B

取得した仕掛中の研究開発段階にあり，識別可能性の要件を満たす限り資産計上
開発○注 1）補正措置
開示 A：第三国基準によって既に提供されている定性的および・または定量的な開示を行う。
例えば，関連する取引・事象およびそれらの会計処理方法の説明，取引・事象の測定・認識に用いられている過程や評価方法の表示，資産の公正価値の開示を行う。
開示 B：事象または取引が IAS/IFRS に準拠して処理された場合における財務諸表への影響額についての定量的な開示を行う。
損益または株主持分への税引前後の影響額の開示を行う。
補完計算書：第三国基準で開示されない情報を開示する。
2）対応 ○：基本的に収斂している△：一部相違が解消されていない
3）日本は，全面時価評価法だけを規定していて，少数株主持分の公正価値測定は認められていない。

②

業結合取引の構成要素に焦点を当てる。

問題は，取得企業が事業の支配を獲得するが，少数株主持分の測定に関して，被取得事業の 100％ を取得していない少数株主持企業の識別可能純資産の少数株主の持分が生じる場合である。企業結合公開草案は，分割合と公正価値による測定からの選取得法による企業結合の会計処理方法を次の択を認める。

4段階によって進める提案をしていた。

19)③

親会社株主が企業集団に占める持分を①

取得企業の識別

一層容易に評価する表示方法を追加す②

取得日の決定る。

③

被取得企業を公正価値で測定④取得される資産および引き受けられる

企業結合会計基準におけるもっとも困難な
124

国際財務報告基準（IFRS）第 3号「企業結合」会計基準の特徴と課題

図表 2 企業結合会計基準の比較
項目
のれん

IASB

日本（公開草案)

FASB

全部のれん・購入のれん

全部のれん

購入のれん
20年間での償却と減損

減損

減損

負ののれん

資産および負債の再評価の後に，利益資産および負債の再評 資産および負債の再評価
価の後に，利益の後に，利益

少数株主持分の測定

公正価値測定・全面時価評価により子会社の再評
価剰余金を含む

公正価値測定全面時価評価により子会
社の再評価剰余金を含む（公正価値測定は認められない）

少数株主持分の
表示

持分の部

持分の部

純 資 産 の 部 の「株 主 資本」以外の独立項目

少数株主損益

当期純利益の一部

当期純利益の一部

少数株主損益前当期純利
益を創設
当期純利益から控除

負債の認識および測定算するといった方法と異なった画期的な内容

のれんは，被取得企業の公正価値と識別可であった。

能な取得される資産および引き受けられる負取得法による企業結合の会計処理方法に対債の公正価値との差額として認識および測定

して，多くの回答者が，公正価値測定があま20)される。これは，少数株主持分の金額にのれりに強調されていて，測定額が信頼性に欠けんが含まれることになり，全部のれんを意味

ることを指摘した。また，全部のれんの計上する。少数株主は，被取得企業の株式を，新は，親会社株主に焦点を当てる考え方と矛盾たに対価を支払って取得したわけではない。

するという意見も寄せられた。このような批

これは，これまでのれんの計上は有償取得に判に応 え て，IASB お よ び FASB は，全 部限るべきであるという考えのもとに，少数株

のれんモデルをこれ以上推し進めることをや

主持分に係るのれんの計上が認められなかっ

めて，支払対価，被取得企業の資産，負債おた会計処理方法からの大きな変更であった。

よび持分といった企業結合取引の構成要素に

22)

その上で，親会社に帰属するのれんは，取焦点を当てることにした。

得日における親会社の被取得企業の株式持分

IFRS 第 3号 お よ び SFAS 第 141号 が 規の公正価値（支払対価）と，取得日における定した取得法による企業結合の会計処理方法

識別可能な取得される資産および引き受けるは，次のとおりである。

23)

負債の公正価値における取得企業の持分割合①

取得企業の識別との差額として測定される。のれん全体の金②

取得日の決定額と取得企業に帰属するのれんの金額との差③

識別可能な取得される資産，引き受け

21)

額は，少数株主持分に配分される。このようられる負債および被取得企業におけるな全部のれんの配分方法は，これまでの親会

少数株主持分の認識および測定社が取得した購入のれんを基礎として，少数株主持分に帰属するのれんを比例的に推定計④のれんまたはバーゲン・パーチェスによる利得の認識および測定
125

企業結合公開草案からの変更点は，③およ⑵ 負ののれんの測定び④にある。特に③において，IFRS 第 3号

企業結合の会計処理方法において，企業結および SFAS 第 141号は，被取得企業全体

合公開草案が提案した被取得企業全体の公正の公正価値測定に代えて，少数株主持分を公価値測定に代わって，少数株主持分の公正価

24)

正価値で測定することを規定した。これは，値測定が行われることから，IFRS 第 3号お企業結合により被取得企業から取得する各構

よび SFAS 第 141号における負ののれんの成要素を公正価値測定することに焦点を当て測定方法も変更されている。

25)

るためである。
ただし，IFRS 第 3号は，少数株主持分を，

企業結合公開草案は，被取得企業自体の公正価値測定と識別可能純資産の公正価値測定

公正価値による測定だけでなく，被取得企業を行った上で，被取得企業の識別可能純資産の識別可能な純資産額の公正価値測定額におの公正価値測定額における親会社の持分割合

ける少数株主の持分割合によって測定するこが支払対価を上回る部分を負ののれんとした。

とも容認した。すなわち，少数株主持分の測すなわち，バーゲン・パーチェスの場合には，定方法に代替的方法が容認された。識別可能

被取得企業の公正価値測定は意味がない。

純資産の公正価値測定額のうち少数株主の持それに対して，IFRS 第 3号および SFAS

分割合として少数株主持分を測定すると，少第 141号は，バーゲン・パーチェスの場合，数株主ののれんは計算されない。その結果，被取得企業の識別可能純資産の公正価値測定

少数株主持分には，少数株主ののれんが含ま額における親会社の持分割合が支払対価を上れる場合と，少数株主ののれんが含まれない

回る部分から少数株主に帰属するのれんを控場合とが，生じることになった。

除した金額を，負ののれんとした。ここで，これは，のれんの計算にも影響を及ぼす。

少数株主に帰属するのれんは，少数株主持分

IFRS 第 3号 お よ び SFAS 第 141号 は，のの公正価値測定額が被取得企業の識別可能純

れん自体を測定するのでなく，差額でとらえ資産の公正価値測定における少数株主の持分ることを規定した。そこでは，親会社に帰属割合を上回る金額として計算される。

するのれんは，取得企業の支払対価と識別可

一方で，IFRS 第 3号において選択適用が能純資産の公正価値測定額における親会社持認められた少数株主持分を被取得企業の識別分割合との差額として，かつ少数株主に帰属

可能純資産における少数株主の持分割合としするのれんは，少数株主持分の公正価値と識た計算した場合には，少数株主ののれんは計

別可能純資産の公正価値測定額における少数算されない。この場合，被取得企業の識別可

株主持分割合との差額として，別々に計算さ能純資産における親会社の持分割合が支払対れる。全部のれんは，それらの合計として計価を上回る部分全体が，負ののれんとして計算 さ れ る。そ の 結 果，SFAS 第 141号 は，算されることになる。ここから，IFRS 第 3

全部のれんだけを規定したが，IFRS 第 3号

号では，いわゆる（正の）のれんだけでなく，は，全部のれんと親会社に帰属するのれんだ

負ののれんも 2つの異なった金額が計算されけの購入のれんからの選択を容認した。

ることになった。

126

国際財務報告基準（IFRS）第 3号「企業結合」会計基準の特徴と課題

源は企業自身の資源であって，資本提供者の4 概念フレームワーク公開草案
における報告実体

資源とは性格を異にするとして説明している。
親会社説は，連結実務を説明および整理する方法として，会計実務から発展したもので，
29)

2008年 5月に公表された概念フレームワ

資本主説と実体説の中間の考え方である。こーク公開草案は，報告実体のとらえ方に関し

れは，概念フレームワーク・プロジェクトでて，資本主説と実体説，親会社説と実体説を説明される概念的な問題というよりも，連結それぞれ比

財務諸表の表示に関連した会計基準上の問題

した上で，実体説を採用するこ30)とを提言した。

である。

資本主説のもとでは，報告実体は資本主あ

親会社説は，企業集団報告実体の情報が表

るいは所有者から区別されたそれ自体の実体す方向性に影響を及ぼす。親会社説は，連結を有していない。実体が所有する資源は，資企業集団の資産，負債，収益および費用に関本提供者の資源であり，実体自身の資源とはする情報の表示において，親会社の株主に焦ならない。与信者およびその他の債権者は，点を当てる。そこでは，少数株主持分は，親便益になりうる資源に対する請求権と交換に会社持分ではないから，持分以外で表示され実体の所有者に経済的資源を提供する。換言

ることになる。同様に，親会社と少数株主のすれば，与信者およびその他の債権者の請求間で行われた取引は，親会社以外の集団との権は，報告実体に関する資源である所有者持取引であるから，そこから生じる利得および分を減少する。したがって，資本主説に基づ損失は認識されることになる。親会社説は，いた財務報告は，所有者の資産，与信者およ

いわゆる親会社の株主といった特定の資本提びその他の債権者に対する所有者の負債，お供者に対して有用な情報を提供する手段としよび報告実体の正味残余所有者持分を報告すて開発されたものである。

31)

26)

ることに関連する。

実体説は，親会社説以上に広範囲の資本提実体説のもとでは，報告実体はその所有者

供者に焦点を当てる。実体説のもとでの財務とは区別されたそれ自身の実体を有すると考報告の目的は，特定の資本提供者だけでなく，える。したがって，実体の観点からの財務報すべての資本提供者に有用な情報を提供する

告は，資本提供者によって所有されている実ことにある。ここから，実体説が親会社説を

体の経済的資源と，それらの資源に対する請包含した考え方であることがわかる。実体説27)

求権に関する報告に関連する。

は，親会社説と完全に異なったもので，親会昨今では，事業の所有者と事業それ自体と社説を否定するものではない。その 1つの表の間の乖離が進んできた。ここから，実体説

れは，企業結合会計基準に関する共同プロジ

は財務報告を行う企業実体が資本提供者と乖ェクトが，支配持分と区別して少数株主持分

28)

離した実体であるという考え方と整合する。

の金額および少数株主に帰属する利得または報告実体に関する予備的見解は，資本主説を

損失の金額を開示する規定を定めた点にある。

採用しなかった理由について，実体はそれら

このような検討を経て，概念フレームワーの資源に対する請求権と交換に資本提供者かク公開草案および報告実体に関する予備的見ら経済的資源を得ており，企業が所有する資解は，実体説を採用することを決定した。

32)

127

図表 3 連結基礎概念と会計手続
項目

資本主説

親会社説

実体説

のれん

購入のれん

購入のれん

全部のれん

少数株主持分の測定

子会社の再評価剰余金を含まない

子会社の再評価剰余金 子会社の再評価剰余金おを含むよび少数株主ののれんを含む

少数株主持分の表示…

負債と資本の中間持分の部

少数株主損益

当期純利益から控除

当期純利益から控除

当期純利益の一部の選択を容認した点にある。IASB が会計基5 報告実体の捉え方と会計基準

準の国際的収斂を目指した理由は，財務諸表の比可能性を高めることにある。そのため実体説を，資本主説および親会社説と比に，代替的方法を排除して，1つの会計事象

して，会計手続について示したものが図表 3には 1つの会計処理方法を規定することが強である。資本主説と実体説は相対する会計手調されてきた。それにもかかわらず，企業結続となる。親会社説は，資本主説および実体

合会計基準において代替的方法が容認された説の中間となる。図表 3を，IFRS 第 3号，

ことは，会計基準が妥協の産物と化したと解

アメリカの SFAS 第 141号および日本の公釈せざるを得ない。

開草案の会計手続を示した図表 2と比することによって，IFRS 第 3号は実体説に親会社説を加味した内容となっていることが理解できる。SFAS 第 141号は実体説に基づき，日本の公開草案は親会社説に基づいている。
ここから，企業結合会計基準の国際的収斂に

6 むすび
本稿では，IASB の IFRS 第 3号の特徴と課題として，次のことが明らかになった。
①

IFRS 第 3号は，企業結合の会計処理は，統一した報告実体の捉え方が必要である

方法において，被取得企業の公正価値ことが明らかになる。

測定に代えて，企業結合により被取得

その一方で，IASB が，実体説に親会社説

企業から取得する各構成要素に焦点をを加味した企業結合会計基準を設定したこと

当てて少数株主持分の公正価値測定を

は，連結基礎概念として実体説を意識しなが規定した。また，少数株主持分自体のら，企業結合公開草案へのコメント・レター

公正価値測定と，被取得企業の識別可における批判に対処した結果である。換言す

能純資産の少数株主持分割合を公正価れば，IFRS 第 3号は，会計基準の実務適用

値測定する 2つの方法からの選択が容可能性を考慮したことで，実体説とは異なっ認された。少数株主持分の金額が，2た親会社説的な会計手続を容認する内容にな

つの異なった方法によって測定されるった。

ことにより，のれんは差額概念として問題は，IFRS 第 3号が，のれんと少数株とらえられ，全部のれんと購入のれん

主持分の測定において，2つの処理方法からといった 2つの異なったのれんの金額128

国際財務報告基準（IFRS）第 3号「企業結合」会計基準の特徴と課題が計算されることになった。これはま【注】

た，負ののれんの計算にも影響を及ぼ

1) International Accounting Standards Board（IASB）2008a, International Financial Re-

している。
②

IASB が 2つの異なった会計処理方法
からの選択を容認した原因の 1つは，企業結合会計基準を改訂する過程において，連結基礎概念について十分な検討が行われていなかったことによる。
そ こ で，IASB と FASB の 概 念 フ レームワーク公開草案および報告実体に関する予備的見解は，報告実体の捉え方として，実体説を採用した。実体説に基づいて企業結合会計基準を捉える
ならば，全部のれんの考え方が支持される。

③

現代の会計は企業実態の表示を強調し，そのために公正価値測定が重視されている。しかし，公正価値測定を実際に実務に適用する上では，公正価値測定の信頼性が十分に確保されなければならない。この問題が解決されない限り，
連結基礎概念として実体説が採用されたとしても，のれんおよび少数株主持分の測定基準に関する実務適用可能性の問題が残る。

④

会計基準を国際的に収斂するためには，
連結基礎概念と会計基準との矛盾を解決するのと同時に，会計基準の実務適用可能性についての考慮が必要である。
その際，会計基準が政治的圧力等を受けて妥協の産物と化してしまっては，
IASB の当初の目的が根幹から崩れることになる。企業結合会計基準において，IASB が代替的方法を容認したことは，連結基礎概念と会計基準との矛盾を残す以上に問題であり，まさに早期の解決が求められる。

porting Standards（IFRS）No.3（Revised,
Business Combinations, IASB.
なお，同時に，次の連結会計に関する会計基準も公表された。
IASB, 2008b, International AccountingStandards（IAS）No.27（Revised）Consolidated and Separate Financial Statements,
IASB.
2) FASB, 2007a, Statement of Financial Accounting Standards （SFAS） No. 141（Revised）Business Combinations, FASB.
なお，同時に，次の連結会計に関する会計基準も公表された。
FASB, 2007b, SFAS No.160（Revised）
Noncontrolling Interests in Consolidated
Financial Statements, FASB.
3) 企業会計基準委員会，2008a，企業会計基準
公開草案第 26号「企業結合に関する会計基準（案）」企業会計基準委員会。
同時に，次の連結会計に関する公開草案も公表された。
企業会計基準委員会，2008b，企業会計基準公開草案第 27号「連結財務諸表に関する会
計基準（案）」企業会計基準委員会，第 50項。
なお，企業 会 計 基 準 委 員 会 は，2008年 12月に，企業会計基準第 21号「企業結合に関する会計基準」および企業会計基準第 22号「連結財務諸表に関する会計基準」を公表した。
4) IASB・Financial Accounting Standards
Board（FASB）2005, Exposure Draft, Business Combinations, IASB・FASB.
なお，同時に，次の連結会計に関する公開
草案も公表されている。
IASB, 2005b, Exposure Draft, Consolidated and Separate Financial Statements,
IASB.
FASB, 2005, Exposure Draft, Consolidated Financial Statements, FASB.
5) IASB および FASB の共同公開草案におけるのれんと少数株主持分の処理方法については，
次の拙稿を参照していただきたい。
向伊知郎，2007「経済単一体説に基づいた
連結財務報告制度の必要性」『会計・監査ジャーナル』2月号，pp.98‑105。

129

向伊知郎，2008a「連結基礎概念からみた企 業 結 合 会 計 の 論 点」
『企 業 会 計』6月 号，pp.25‑33。

（第 51項）。
13) 企業会計審議会，2003「企業結合会計に係る会計基準」企業会計審議会。

向伊知郎，2008b「支配獲得時におけるのれんと少数株主持分の測定」『中部大学経営情報学部論集』第 22巻第 1・2合併号，pp.167‑183。

14) （The）Committee of European Securities
Regulators, CESR, 2005, CESRʼ
s Technical Advice to the European Commission ona Possible Amendment to Regulation（EC）

6) IASB, 2008c, Business Combinations Phase
II : Project Summary and Feedback State-809 2004 Regarding the Historical Financial Information Which must be Included

ment, IASB, p.16.
7) IASB, 2008d, Exposure Draft, An Im-

in a Prospectus : Consultation Paper.
15) 企業会計基準委員会，2007a「企業結合会計

proved Conceptual Framework for Financial Reporting : Chapter 1 : The Objec-

に関する調査報告要旨―EU による同等性評
価に関連する項目について―」企業会計基準

tive of Financial Reporting, Chapter 2 :Qualitative Characteristics and Constraints of Decision-useful Financial Re-

委員会。
16) 企業会計基準委員会，2007b「企業結合会計の見直しに関する論点の整理」企業会計基準

porting Information, IASB.
FASB, 2008a, Exposure Draft, Conceptual Framework for Financial Report-

委員会。
17) 企業会計基準委員会，2008b，企業会計基準
公開草案第 26号「企業結合に関する会計基準

ing : The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics andConstraints of Decision-Useful Financial
Reporting Information, FASB.
8) IASB, 2008e, Discussion Paper, Prelimi-（案）」企業会計基準委員会。
18) IASB, 2008c, op. cit, p.12.
19) IASB・FASB, 2005,op. cit, pars.8‑9.
20) Ibid., par. 49.
21) Ibid., A62.

nary Views on an Improved Conceptual
Framework for Financial Reporting : The
Reporting Entity, FASB.
FASB, 2008b, Preliminary Views, Conce-22) IASB, 2008c, op. cit, p.13.
23) IASB, 2008a, op. cit., pars. 4‑5. FASB,
2007a, op. cit., pars. 6‑7.
24) IASB, 2008c, op. cit, pp.14‑15.

ptual Framework for Financial Reporting : The Reporting Entity, FASB.
9) 基本概念ワーキング・グループ，2004，討議
資料「財務会計の概念フレームワーク」企業

25) IASB, 2008a, op. cit., BC81. FASB, 2007a,
op. cit., B81.
26) IASB, 2008d, op. cit, BC1. 13. FASB, 2008a,
op. cit, BC1. 13.

会計基準委員会。
10) 企業会計基準委員会，2006，討議資料「財務会計の概念フレームワーク」企業会計基準委
員会。
11) 企業会計審議会，1997，「連結財務諸表制度の見直しに関する意見書」企業会計審議会,第一
部一，2。

27) IASB, 2008d, op. cit, BC1. 12. FASB, 2008a,
op. cit, BC1. 12.
28) IASB, 2008d, op. cit, BC1. 15. FASB, 2008a,
op. cit, BC1. 15.
29) Baxter, George C. and James C. Spinney,
1975, “A Closer Look at Consolidated
Financial Statement Theory,” CA Maga-

12) 企業会計基準委員会，2008a，企業会計基準
公開草案第 27号「連結財務諸表に関する会計基準（案）」企業会計基準委員会，第 50項。
企業会計基準委員会が，2008年 12月に公zine, pp.31‑36.
30) IASB, 2008e, op. cit., par. 110. FASB,
2008b, op. cit, par. 110.
31) IASB, 2008e, op. cit., par. 114. FASB,

表した，企業会計基準第 22号「連結財務諸表に関する会計基準」においても，親会社説を踏襲した取り扱いであることが記されている

2008b, op. cit, par. 114.
32) IASB, 2008e, op. cit., par. 118. FASB,
2008b, op. cit, par. 118.

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