国際会計研究学会年報 2010年度

IFRIC 13号におけるポイント交換交換取引における属性の変化

野口教子
東京理科大学要旨

国際会計基準である IFRIC 13号「カスタマー・ロイヤリティ・プログラム」は，顧客が商品（サービス）を購入する際のインセンティブとして特典（ポイント）を用いる場合の，企業におけるその特典の会計処理についての解釈を示すものである。この規定によると，ポイントの会計属性が収益であることを前提としていることが解る。しかし，日本ではポイントは「費用」としてとらえている。
近年，企業におけるポイントサービスは，異業種・他業態との提携が活発に行われ，複雑化し，多様化している。なかでもポイント交換取引は，付与売上取引時に認識した次回以降実現するであろうポイント価値相当額の収益が，他企業へ移行することであり，ポイント付与企業では，交換と同時に他企業に対する負債が発生することになる。これは，ポイント付与取引時に発生する繰延収益である負債とはその属性を異にするもので，交換企業間における負債（繰延収益）の移行に伴う会計属性の変化を生起させることになる。現在，IFRS 導入の検討が行われているが，ポイントを発行する企業にとって，IFRIC 13号の適用による影響は大きい。しかも，その使用形態をめぐり，解釈上，IFRIC 13号適用除外になってしまう事象が発生することも考えられる。
本稿では，そのようなケースの会計処理について，「ポイント付与時における収益の繰延処理の取消（ポイントの償却）＝顧客への付与ポイントの使用にかかる商品提供義務の完了（終了）取引」および「交換先企業に対する単独の債務取引」（顧客にかわる他社ポイントの買付け）という，別個の取引が同時に必然的に発生したと解することにより，その整合性を検証する。

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に，企業間提携によりマイルとポイントの相I はじめに互交換が可能となり，それぞれの商品やサービスの購入・利用などが可能になっている。

企業が発行するポイントサービスは，販売

また，航空会社と鉄道会社との提携によって，促進やマーケティングツールとして利用拡大

電子マネーに変換（チャージ）することも可が急速に進み，その市場はグローバル化して能である。これら提携する両者は，一見，背いる。当初は自社の顧客囲い込みや販売促進反関係となるように考えられる。しかしそう支援，あるいは広告宣伝費の一形態としてのではなく，他社の既存顧客を新規に囲い込む発行企業による提供であった。近年のポインための，いわゆる顧客を相互に送り込むといトビジネスの発展に伴うポイントサービスにう「相互送客効果」を狙った経営戦略の一環かかる企業負担コストの増大化は，我が国にとして運用されている。さらに，自社で独自限らず世界各国でも重要視されていた。しかにポイントを提供する場合と比べ，提携によし，各国の会計処理方法はさまざまで，それり，カード発行費や端末導入費，メンテナンらの相違により国際会計上の弊害が生じるこスなど膨大なコスト負担を大幅に削減できるととなった。そこで，国際財務報告解釈指針メリットも享受できる。しかしながら結果と委員会（以下「IFRIC」）がその統一化に向して，会計処理も複雑化，多様化せざるを得

け，2007年 6月に解釈指針第 13号「カスタない状況となり，さらに国際会計基準導入へ

マ ー・ロ イ ヤ リ テ ィ・プ ロ グ ラ ム（以 下の方向性がそれらにますます拍車をかけるこ「IFRIC 13号」と い う。）」を 公 表 し，2008ととなった。

年 7月 1日以降に開始する事業年度から適用されている。

ポイントサービスについて考察する場合，ポイントを発行する側からの観点でみると，最近のポイントサービス・システムは，異ポイントを発行する企業自体が商品・サービ業種・他業態との提携がグローバル単位で活スを提供する形態をとっているか，あるいは発に行われ，大きな市場を形成している。さポイントを発行する企業以外の第三者が商品らに，最終的に獲得したいポイントまでの交やサービスを提供する形態をとっているかで，換最短ルートを検索できる「ポイント交換案その会計処理が異なる。

内サイト」や，交換を仲介する「ポイント交また，企業が付与したポイントの使用方法換事業者」など多様な関係者が複雑に絡み合という点で，通常の商品購入代価の一部としったビジネスモデルを形成するに至っている。て使用する方法のほかに，電子マネーへの交システムそのものの複雑化あるいは多様化は，換や他企業ポイントへの交換という方法があ本来の目的から離反するような利用状況も発る。しかし，それには一定のポイントに達す生させている。こうした多様化の速さに対しるまでは交換ができない場合や，交換期間がて，会計上の対応の遅れが顕在化している。

設定されるなど，常にポイントが使用できる会計処理の観点でも，未だ課題を抱えているとは限らないなどの様々な条件が課されていと言われている。

ることが多いようである。

ポイントサービス・システムは，例えば，本稿では，こうしたポイントサービス・シ航空会社とコンビニチェーンとの提携のようステムの多様化のなかでも，交換という使用166

IFRIC 13号におけるポイント交換形態に焦点をしぼり，IFRIC 13号を中心に，討が行われているなかで，この属性の相違にポイントの属性という観点からポイント交換よる影響は大きく，特に，収益認識問題の一取引の処理について概観し，第三者による商つとして取り上げられている。しかし，この品提供取引とポイント交換取引との相違点を収益と認識するポイントに関し，その使用形明らかにする。そして，ポイント交換取引に態をめぐり，その属性が変化することで，解より収益の実現と，交換先への負債の発生と釈上，IFRIC 13号適用外になってしまう事いう事象が同時に発生することについての整象が発生するケースがある。そのような場合合性を検証する。の会計処理の整合性について考察してみたい。
そこでまず，国際会計基準におけるポイン

II IFRIC 13号によるポイントの属性トの属性を確認するために，IFRIC 13号について概観する。IFRIC 第 13号は，企業が，顧客が商品（サービス）を購入する際のイン

現在の日本には，ポイントサービスにかかセンティブとして特典（ポイント）を用いる

る会計処理の規定はないが，引当金処理が一場合の，その特典の会計処理についての解釈般的な処理として普及している。

を示すものである。

日本の企業の多くは，ポイントを収益拡大

IFRIC 13号 第 3項 に は，「カ ス タ マ ー・に向けた戦略的ツールとして位置付け，広告ロイヤルティ・プログラム」について以下の宣伝費や販売促進費の一部をポイントサービような定義がされている。

スの原資として振り分けている。このように，「a）商品の販売の際に，顧客に対してサポイントの付与は販売促進の一環としてとらービスや資産を使用する権利を付与する

え，ポイントの発行で発生した費用は，一定取引の要件に合致していれば，企業は将来（ポイb）一定の条件を満たした場合に，将来ント使用時あるいは失効時）の費用もしくはのサービスや販売を無償または割引され損失として引当金を計上することで対応してた金額で得る権利を付与する取引」（下線いる。このように，日本におけるポイント付は筆者加筆。以下同じ。
）

与にかかる取引の考え方は，国際会計基準

また，第 5項では，（IFRIC 13号をいう。）とは異にしている。

「企業は，IAS 第 18号第 13項を適用して，IFRIC 13号によれば，顧客に与えられたポ報奨単位（ポイント）が付与されるようなイントは，その公正価値で評価され，顧客が販売取引（『当初販売』という。
）に関し，利用するまでは売上（収益）を繰り延べ，負ポイントを分離して識別可能な構成要素と債として計上することとしている。売上としして会計処理しなければならない。て認識が出来るのは，そのポイントが使われすなわち，当初販売に関して，受取ったた時点，もしくはポイントの使用期限が到来あるいは受取ることができる対価の公正価し，失効した時点と な る。つ ま り，IFRIC

値は，ポイントと販売のその他の構成要素13号では，ポイントの属性は「収益」としとの間で配分しなければならない。」ており，日本におけるその属性は「費用」とと規定し，ポイントを付与した企業に対し，してとらえているのである。IFRS 導入の検そのポイントが付与される元となった取引の167

図 1 IFRIC第 13号におけるポイントの会計処理

出所：金融庁総務企画局・決済に関するワーキング・グループ参考資料を一部加筆修正

独立した識別可能な構成要素ごとの会計処理ように，ポイントそのものが取引の要素であを要求している。さらに，第 6項で，り，顧客との間でなされる経済的便益市場で「ポイントに配分された対価は，その公正の交換を意味する。ポイント付与の起因とな価値，すなわちそのポイントを分離して販った売上とポイント使用による売上とは，起売したと仮定した場合の金額を参照するこ

因売上時にまとめて対価を受取るが，取引実とにより測定しなければならない。
」

態はそのタイミングや内容が異なる別個のコと規定し，ポイント付与取引により受領したンポーネンツであると判断するのである。

対価の一部（ポイント相当部分）を公正価値

そして，第 7項では，で測定し，繰延収益として負債計上を義務付「会社が特典を自ら提供する場合，特典にけている。そして，この繰延べされたポイン配分された対価は，特典が交換され，かつ，ト対価は，次回取引時における収益の一部と会社が特典を提供する義務を履行した時点して処理されることになるのである。つまり，

で，収益として認識される。

ポイント使用による売上取引は，そのポイン収益として認識される金額は，交換されトが付与された売上とはあくまでも別の売上ることが見込まれる特典の総数に対する，であり，顧客はポイント付与の起因となった交換された特典の数に基づく。」

売上時に暗黙のうちに，ポイント使用によるとし，収益認識の時点を規定している。なお，売上の対価も支払っているとみなされる。ポ

未使用のポイントについての規定については，イントの付与は，販売取引が行われて初めて一定期間が過ぎて顧客が利用する可能性がな実現する行為であるため，販売取引と直接関いと判断されればその時点で売上への計上を係なく発生する販売促進費とはその性質が異認める，としている。また，付与ポイントのなるという考え方である。

利用による商品販売で損失が予想される場合，ここに言うポイントの属性は，IAS 18号見積りをした額を上回る使用となった場合にを根拠とした「収益」である。第 5項にある限り，当該ポイントサービスは「損失契約」

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IFRIC 13号におけるポイント交換として会計処理され，引当金計上を認めるとついては，提供企業がエージェントであるのいう，かなり保守的な会計処理を要請していか，あるいはプリンシパルであるのか，いずる。

れの機能を有しているかによる。言いかえれ

次に，IFRIC 13号におけるポイントサーば，主体的にリスクとリターンを負うべき立ビスの会計処理について述べる。（図 1参照）

場にあるか否かを識別し，いずれかにより異付与されたポイントの使用方法には，大きなる処理を行うことになる。その処理を例示

く 3通りある。

すると次のようになる。

①付与した企業内における通常の使用（いわまず，A 社が発行するポイントは，B 社

ゆる，次回以降において商品の購入代価のの商品に引き換えることができるポイントで一部に充当する使用）ある。その引き換え取引が実行されると，A②使用期限切れによる失効

社は B 社に対し交換対価を支払うこととな③他社企業商品への交換っている。A 社が顧客にポイントを付与す

この使用方法のうち，①通常使用時およびるということは，B 社にとっては商品提供の②失効の場合は，付与したポイントの全額相義務を負うと同時に，対価を受取る権利を有当額の収益が実現することになる。しかし③することになる。そのため，その時点で Aは，いわゆる第三者による商品提供の場合で，社は顧客に対しては，義務履行を完了したこ若干会計処理が異なることになる。この処理とになる。

は以下第 8項に規定されている。

IFRIC 13号の説例によれば，ある企業 A「第三者が商品・サービスを提供する場合，社が航空会社 B 社のマイレージプログラム

企業はポイントに配分された対価の回収をに参加し，売上の都度規定マイルを発行する

自己の計算で行っているか，あるいは第三という場合で，1マイル発行する都度，A 社者の代わりに（代理人として）行っているが B 社に契約した割合での金額を支払うとかを判断しなければならない。

した場合である。この場合は，A 社が製品(a）第三者の代わりに対価の回収を行うを販売した（売上）時点で，マイル相当額の場合収益を認識することが可能と判断される。具（ⅰ）純額（差額）を収益として測定する

体的には，付与ポイントの公正価値に対する（ⅱ）顧客が商品を第三者に請求する選航空会社に払う金額との差額が収益となる。

択をした場合に純額を収益認識する

すなわち，A 社にはポイント発行に伴うサ(b）自己の計算で対価の回収を行う場合，ービスの履行義務はなく，B 社に支払う義務対価の総額を収益として測定し，商品に関する義務を履行した時点で収益を認識する」のみが残っていることになる。
ここで，そのマイレージプログラムの内容（取引実態）が，A 社が B 社の責任のもとでこのように，第三者によるポイント相当分の対価の回収を行う場合，すなわち B 社の代商品提供システムについては，最初のポイン理人として行う場合には，純額を収益としてト付与企業の果たす役割により，その処理方認識する。つまり，企業は第三者 B 社の代法は異なることになる。当該第三者関与取引

理人，エージェントであり，要求に対してそにかかるポイント相当の特典（商品）提供にの債務を履行する義務は第三者 B 社が負う169図 2 ポイント交換取引ことになる。つまり A 社が，B 社の顧客獲払済みあるいは支払予定の額は，別途費用と得戦略のエージェントとしてマイルを付与すして認識する。いわゆるプリンシパルの場合る手数料として受取っているような場合であには次のような処理となる。

る。
第三者 B 社の代理人となる場合は，手数料収入の認識を行うことになるから，この場繰延収益

収費未払金（現金）用益合の手数料収入額はポイントに配分された対価と B 社へ支払うべき金額との差額になる。
これを仕訳で表すと次のようになる。

ところで，付与されたポイントについて，顧客が付与企業のサービスを受けるのか，それとも他の企業からのサービスを受けるのか繰延収益

収益（代理人収入）について，選択できる場合には（たとえば，未収金

当該 A 社が発行するマイレージについて，そのマイルを使用して航空券を手に入れるのしかし，当該 A 社が自らの販売戦略としか，あるいは航空券は入手しないで，所定のてマイルを付与し，航空会社 B にその付与

A 社商品引換に使用するかについての選択

マイルに見合う代金を支払うという，いわゆが可能で，顧客に選択権が委ねられている場

る債務を履行する義務を負い，かつ A 社が合），顧客にポイントを付与した時点では，ポイントに配分された対価の回収を自社の責いずれを選択するかは不明なので，顧客が選任で行う場合には，ポイントに配分された総択権を行使するまで収益の認識を繰り延べる額を収益として認識する。そして，B 社に支こととしている。

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IFRIC 13号におけるポイント交換取引を次のようにとらえる。

III ポイント交換取引の問題点

1）A 社には，原取引によるポイント付与にかかる繰延収益が発生（存在）する。

現在，日本において，ポイントの交換が盛

2）ポイント交換取引成立により，A 社のポんに行われている。ポイントサービスの先進イントは消滅し，B 社のポイントの発行が国はイギリスであるといわれているが，日本実行される。

ほどの多様なバリエーションは見られないと3）つまり，A 社のポイントにかかる繰延収言われるほど，その多様化が進んでいる。こ益の取消＝顧客への払戻しであるが，払戻のポイント交換取引のシステムの一例を次にし先は，顧客ではなく B 社となる。

示す。（本来ポイント交換システムは，一方4）ただし，B 社においては通常のポイント向での取引だけではなく，両社双方向での取付与にかかる取引事実は存在しない。つま引も多くあるが，本稿では説明の便宜上，一り原取引の不在。

方向での流れに沿った説明に限定していることを断わっておく。
）

5）実質的には現金で「ポイント」という商品自体を取引（発行）したと解される。

まず，A 社が発行するポイント［a］を付つまり，ポイント交換取引における B 社与された顧客が，そのポイント［a］を使用

ポイントの付与は，通常の取引によるポインし，B 社が発行するポイント［b］に交換すト付与ではなく，「ポイント」という商品引る場合を示す。A 社は，ポイント［a］につ換権の譲渡取引（売買取引）と解することがいて交換相当額の負債（繰延収益）を償却できる。この交換取引に伴う，A 社および（取消）する。同時に B 社は，ポイント［b］

B 社の会計処理の流れは，以下のとおり。の交換相当額の債務を負担することになる。
それに伴い，ポイント［a］の交換相当額が，A 社から B 社に移転する。この場合，A 社における繰延収益と A 社の B 社への債務負A 社の処理
ポイント付与時
現金収担部分に差額が生じる場合は，その差額につ益

繰延収益

いては A 社における収益として計上されることになる。
（図 2参照）
このポイント交換取引は，厳密に言うと，B 社とのポイント交換成立時
繰延収益未払金（B 社へ）

第Ⅱ章における第三者が商品を提供する取引収益（差額）とは異なると考えられる。つまり，直接的な商品提供ではなく，商品提供までの間に B社のポイント付与が介在する間接的商品提供

B 社への資金移動
未払金/

現金

で あ る。こ の B 社 の ポ イ ン ト 付 与 に は，
IFRIC 13号でいう，『当初取引』（以下「原取引」という。）が存在しないのである。すなわち，IFRIC 13号の適用範囲から外れるケースになると解される。このポイント交換

B 社の処理
ポイント交換成立時＝B 社ポイント付与
未収金/

ポイント交換収益※※ 通常のポイント付与による繰延収益と区別171するために筆者が便宜的に設定した科目号の適用から，B 社が付与した当該ポイントそのものの属性は収益とはなり得ないこととA 社からの資金移動
現金/なる。

未収金

規定上，A 社において，IFRIC 13号の規定対象となる収益属性をもつポイントが，ポ交換後のポイント使用時
ポイント交換収益
現イント交換取引を経ることにより，B 社にお収益金

いては，IFRIC 13号の対象外となるポイントに変化してしまう。しかも，B 社内では通常のポイント付与取引，いわゆる属性が収益つぎに，原取引の存在を前提としているである IFRIC 13号適用対象の（原取引が存IFRIC 13号の規定と，この事象との整合性在する）ポイントと，交換取引により属性がを考察する。

負債となる対象外の（原取引が存在しない）ポイントが混在してしまう結果をもたらすこIV 会計属性の変化の整合性とになる。
ポイント交換取引は，原取引時に認識した前章において，A 社および B 社間でのポ次回以降実現するであろうポイントの公正価イント交換を，その取引契約の流れに沿って値相当額の収益が，他企業へ移行することで説明した。そこでは顧客の要求に答え，B 社あり，A 社にとっては，交換と同時に他企は A 社顧客に対しポイントを付与している。

業に対する負債が発生することになる。この

B 社は A 社からみて，顧客に対し本来 A 社

場合の負債は，原取引時に発生する繰延収益が行うべき商品・サービスの引渡し義務を代である負債とはその属性を異にするものであ理で行う第三者である。にもかかわらず，問る。

題の所在は B 社には履行義務を果たすべき

このように，ポイント交換取引は，交換企原取引が存在しないということにある。すな業間における負債（繰延収益）の移行に伴うわち，B 社でのポイント交換時におけるポイ会計属性の変化を生起させることになる。つント付与行為については，IFRIC 13号に規まり表示上は同じ負債項目であっても，原取定する「繰延収益」の認識ができないことに引時において認識した繰延収益から，他企業な る。そ の 理 由 は，第 Ⅱ 章 で 説 明 し たへの確定債務へと，いわば収益から負債へと，IFRIC 13号 第 3項（a）の「商 品 の 販 売 のその属性を変化させたことを意味する。この際に…（略）…を付与する取引」にあるよう点につき，第三者による商品提供取引規定にに，ポイントは付与するが，それが「商品の沿った解釈で，その整合性を検証してみたい。

販売の際に」行われる行為ではないこと。おA 社においては，ポイント交換取引を，よび第 5項の「企業は，…（略）…報奨単位「ポイント付与時における収益の繰延処理の（ポイント）が付与さ れ る よ う な 販 売 取 引取消（償却）＝顧客への付与ポイント使用に（『当初販売』という。
）に関し…（略）」と規かかる商品提供義務の完了・終了取引」とし，定する『当初販売』いわゆる原取引が存在し「交換先企業への単独の債務取引」（顧客にかないということである。ゆえに，IFRIC 13

わり B 社ポイントの買付けを行う）という172

IFRIC 13号におけるポイント交換

二つの別個の取引が同時に必然的に発生したト間の交換率および交換にかかる様々な制限と解し，その段階的処理をもって，その整合といった交換のルールは，企業間だけの相対性を説明することが可能となる。これには，契約によって定められるため恣意性の介入が為替手形取引の処理に一部似た流れがある。

否めない。このような恣意性が取引内容にまB 社においては，ポイント交換成立時に付で及ぶ事態は当然排除すべきであり，そのた与したポイントは，「ポイント」そのもののめの対応が急がれるところである。さらに，単独の売買収益として，つまり「ポイント売拡大するポイント取引の多様化に伴い，ポイ買取引」を，第 5項でいう「原取引」とみなント売買市場も形成されつつあるなか，ポイすことにより，その整合性は保たれると解すントの擬似通貨化が問題として挙げられる。

る。さらに，この「ポイント」の単独売買にまた，IASB の収益認識に関する会計基準のついては，前述第 6項に，「…（略）…その方向性も含め，ポイントの公正価値測定につ公正価値，すなわちそのポイントを分離していても今後の課題として検討しなければなら販売したと仮定した場合の金額…（略）」とないと考えている。

あるように，ポイントは，単独でその公正価値を測定することができるとしており，単独販売が可能であると解すことができる。

V おわりに
本稿ではポイント交換取引を取り上げ，IFRIC 13号にある第三者による商品提供の規定から除外されるケースについて考察した。
このケースは，付与されたポイントの使用方法の相違により生じるもので，そこではポイントのもつ会計属性が変化することを確認した。表示上は同じ負債であっても，ポイント交換取引によりその属性は収益から金銭債務へと変化する。理論上，IFRIC 13号の適用対象外となる当該ケースについて，2つの別個の取引が同時に必然的に発生すると解することで，その整合性は保たれることを検証した。近年ポイント市場が確立しつつあるなか，
ポイント交換取引における企業ポイント同士の交換可能経路は，それぞれのポイントを発行する企業間においてポイントの交換を行うかどうかの提携が結ばれているか否かで決定される。また，その交換経路におけるポイン【参考文献】
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17458 森山書店