●特集（１）2016年度特別プロジェクト「法廷会計学の創成−会計不正理論と実務教育との融合−」最終報告
Report of the Special Project for FY 2016
Generation of Forensic Accounting: Integration of Accounting Fraud Theory
and Practical Education
特別プロジェクト代表
中島真澄（金沢学院大学）
委員
麻生幸（千葉商科大学）

阿部孝（東北大学）上野雄史（静岡県立大学）
榎本芳人（北海道大学）
正田繁（明治大学）

中村元彦（千葉商科大学）

特集（1）

最終報告書：法廷会計学の創成
─会計不正理論と実務教育との融合─
Final Report, Generation of Forensic Accounting: Integration of
Accounting Fraud Theory and Practical Education

中


島

真

澄（金沢学院大学）

Masumi Nakashima, Kanazawa Gakuin University
論文要旨

本稿は、日本ディスクロージャー研究学会特別プロジェクト「法廷会計学の創成－会計不正理論と実務教育との融合－」として各メンバーが研鑽してきた内容を第17回研究大会で報告したものをまとめたものである。本プロジェクトの目的
は、複雑化した資本主義社会において、負の連鎖としての不正を防止するため、会計学、経営学、法科学研究を結びつけ、最新知見の融合を図り、「法廷会計学」を創成し、会計不正の発生機構等理論を解明することであった。本プロジェクト
では、法廷会計士職には、会計および捜査スキルに加えて、法廷で専門的な証言を遂行し、その他訴訟支援契約に役立つための、法制度や秀逸な定量分析に関する生きた知識、およびコミュニケーション・スキルが必要不可欠となること(Crumbley et al. 2016, 1-3)、加えて、法廷会計士の存在によって、経営者による動機、正当化という不正のトライア
ングルの2要素を牽制する効果があると期待可能なことが明らかとなった。

SummaryThis is the final report that we presented the results that each member has discussed as a special project:Generation of
Forensic Accounting:the Integration of Accounting Fraud Theory and Practical Education at the 17th Conference of The
Japanese Association for Research in Disclosure. The purpose of this project is to combine research regarding accounting,auditing, management and law science to integrate new insight, to generate forensic accounting in order to prevent fraud
as a negative chain in a complicated capitalist society, and to elucidate the theory such as the mechanism of occurrence ofaccounting fraud. We found the following: First, the forensic accountants need a knowledge on legal systems andoutstanding quantitative analysis and communication skills to carry out a professional testimony in the courtroom and tohelp litigation support engagements in addition to accounting and investigative skills (Crumbley et al. 2016, 1-3). Second,it can be expected that the existence of a forensic accountant, who is a specialist who learns the fraud theory andpossesses the skill to detect fraud and testifies in the court, works as a restraint that suppress a manager's motivation andrationalization, two factors of the fraud triangle.

設置され、2018年５月19日開催の第17回研究大１．はじめに会で最終報告を行った。本プロジェクトの目的
日本ディスクロージャー研究学会（JARDIS）

は、複雑化した資本主義社会において企業経営の特別プロジェクト「法廷会計学の創成─会計不正発展とともに出現した、負の連鎖としての不正を理論と実務教育との融合─」は、2016年12月に防止するため、会計学、経営学、法科学研究を結JARDIS 常任理事会および理事会の決議によってびつけ、各学問領域の最新知見の融合を図り、新

謝辞：本特別プロジェクト「法廷会計学の創成─会計不正理論と実務教育との融合─」は、日本ディスクロージャー研究学会2016年度
特別プロジェクトの助成を受けた。ここに感謝を記したい。また、Forensic and Investigative Accounting の原著者 Crumbley, D.
L 教授には適宜貴重かつ有益なコメントを賜り、われわれの研究を大いに進めることができた。ここに深謝したい。さらに、年次大会特別プロジェクト最終報告に貴重なコメントを頂戴した司会の亀川雅人教授、フロアから有用なご提言を賜った柴健次教授にお礼申し上げる。

– 43 –

年報 経営ディスクロージャー研究

2019年３月

第18号

興・融合領域である「法廷会計学」を創成し、会

2018年年次大会（横浜市立大学）で小冊子にして計不正の発生機構等理論を解明することであっ配布した。最終報告での小冊子では、第１章からた。

第７章において現在の日本の法規制や制度の問題

当プロジェクト・メンバーは、次のとおりであ点および日本に法廷会計学を導入する場合解決すべき問題をそれぞれの専門領域から考察している。

る。
第１章 中島真澄「The Significance of

代表：中島真澄（金沢学院大学）

Forensic Accounting」

麻生 幸（千葉商科大学）

第２章 上野雄史「資格制度から考える法廷会

阿部 孝（東北大学）
上野雄史（静岡県立大学）

計学の日本への導入」

榎本芳人（北海道大学）

第３章 麻生 幸「経営者不正から考える法廷
会計学の役割」

正田 繁（明治大学）

第４章 正田 繁「従業員不正から考える法廷

中村元彦（千葉商科大学）

会計学の必要性」
法廷会計学（Forensic Accounting）とは、「民事に関わる弁護士が用いる情報や意見を作成した

第５章 阿部 孝「日本の法曹界現状から考える法廷会計の日本への導入」

り、招集された場合に法廷での証言を提示したり

第６章 中村元彦「フォレンジック監査、ITするための知性集約型技法や会計およびビジネス

監査から考える法廷会計の日本へのスキルを使用するもの」（Crumbley et al.

の導入」

2017, 1-4）と定義しておく。法廷会計士（Forensic
Accountant）は、不正監査人に持ち合わせなけ

第７章 榎本芳人「非営利組織の不正から、法廷会計学の必要性」

ればならない会計および捜査スキルに加えて、法本研究の貢献は、日本ではまだ学会、一般社会

廷で専門的な証言を遂行し、その他訴訟支援契約

においてあまり知られていない法廷会計学を学会を支援するための、法制度や秀逸な定量分析に関員に紹介し、不正の発生を防止する一施策としてする生きた知識、およびコミュニケーション・スの「法廷会計学の創成」を提言するための資料をキルを必要とする専門職（Crumbley et al. 2017,

提示できたことである。
本最終報告書の残りは、第２節で学会最終報告

1-3）とする。
われわれは、会計不正が2015年に日本で起こ時に配布した小冊子の各章の要約を示し、第３節

ったとき、会計不正の防止のため何ができるかをでは、最終報告でのシンポジウムでの概要を示す。

考え、米国における法廷会計学研究への着目といそして、最後に結論を提示する。

う糸口を探りあてたのである。そして、当プロジ
ェクトに先立ち、会計学、経営学、法科学、監査、

２．法廷会計の意義

非営利会計の各学問領域を専門的に研鑽してきた研究者が集まり、米国でも最もテキストとして浸本節では、各担当者による各章の要約および結透している著書に依拠して日本に法廷会計学導入

１）
論を示すこととする。Nakashima（2018）
は、を探るべく、研究をすすめた。本研究成果は、日本で法廷会計が必要な論拠として、内部統制報– 44 –

特集（１） 2016年度特別プロジェクト最終報告

告規制前後における利益の質の変化と、内部統制

ではなく、さまざまな、広範な知識と経験が必要

規制の直接報告と間接報告との関係に関するメタとされる職業専門家であること、法廷会計学の領分析および Seda and Kramers（2014）による世

域は会計、監査、心理学、犯罪学、コンピュータ・界における法廷会計教育分析の２つから論述してフォレンジック、および訴訟支援を含んでいるのいる。メタ分析によれば、直接報告を規定としてで、一般に不正監査よりも幅広いことを伝えていいる米国、メキシコ、ドイツでは利益の質は向上る。さらに、上野は、法廷会計士にはより幅広い

しているけれども、間接報告を規定している日本

視野、知識が求められるだけでなく、通常の公認では利益の質は変化していない。このメタ分析結

会計士とは異なった資質として、帳簿と財務書類

果から、間接報告により内部統制システムが十分に不正が含まれていると考えて調査を実施するこに機能していない可能性が高いことを示していとを示している。このことから、法廷会計とは、る。

通常、不正調査を前提としない財務諸表監査業務

ま た、Nakashima（2018） で は、Seda andとは全く異なると論じている。こうして、上野は、

Kramers（2014）に依拠して、日本に対面式の法われわれに法廷会計士が担当する不正には、単な廷会計学の授業が開講されていないことを示してる会計不正だけではなく、金銭に絡んだあらゆるいる。法廷会計学が日本で開講されていないこと

取引の不正が範囲に含まれ、法廷会計士の業務範により、経営者倫理や不正理論を系統立てて学修囲の広さを認識させている。

する機会が欠如していると言う。このような状況

麻生は、経営者不正を検討した。経営者には、により、日本では経営者に低い倫理基準が適用さ

どのような製品やサービスを市場に供給するのかれ、結果的に会計不正が増加しているのではないという事業目的を設定、従業員にたいして様々なかと予想できる。会計不正を検出するスキルを学

誘因を提供し目的達成につながる行動を引き出す修させる法廷会計学が日本において醸成されれという従業員管理、加えて責任と権限を組織してば、経営者に対して適正な内部統制システムの整体系的な協働行動を引き出すという管理者の管理備を奨励することになる。また、会計不正と対峙という課題があることを示している。このようなする法廷会計士の存在自体は、経営者が会計不正

困難な課題に挑戦する経営者にも誘因が必要であに関与するインセンティブや正当化を牽制する役

り、金銭的報酬や物的資源の供与などが誘因とな割を果たすことも期待できる。日本で間接報告式

る。より大きな誘因は社会的地位が優越や威信をを維持するとするならば、大学で会計不正の防止、有する支配的権力である。もちろん社会に貢献す

検出、調査に役立つ法廷会計の教育を提供し、法る理想の追求も誘因となる。麻生は、経営者にと廷会計の専門家の養成を奨励すべきと結論づけてって誘因はさまざまであるが、誘因が個人の理想いる。

の追求であれば不正の余地は少ないが、社会的優

上野は、法廷会計士になるためにはどのような越や威信の獲得となると、何らかの自制を促す精学修が必要で、法廷会計士とはどんな職業なのか

神や制度的牽制が働かなければ不正がなされるとを示している。また、法廷会計士に関する具体的説いている。

な資格の種類や取得方法についての情報も網羅的

さらに、麻生は、経営者が企業の成果よりも個に提示している。上野は、法廷会計士が、単なる人の動機の満足を優先する機会は常に存在するた

法律的な要素と会計的な要素を組み合わせたもの

め、何らかの牽制が働かなければどこでも不正が– 45 –

年報 経営ディスクロージャー研究

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第18号

なされると言う。理想的な牽制は、個人の倫理観

廷会計学は、多くの日本の企業の中で重要な役割によるものであるが、個人の倫理を制度的に保証を担うと示している。

することはできない。制度的には監査役監査や内阿部は、法科学の観点から法廷会計学を考察し部統制、公認会計士監査などがあるが、いずれもた。弁護士とクライアント間における利害対立が不正の発見に十分な機能を発揮しているとは言え明白な場合には、クライアントの信頼を最大化すない。外部取締役の重用も同様である。よって、ることが難しいと言う。弁護士とクライアントの麻生は、内部告発が有用であると指摘している。

間における利害対立が明らかになれば、判事や陪

ただし、内部通報には公益とは言えない告発が多審員は弁護士に対する信用性に疑問を抱くことにく含まれているとも指摘している。経営者の不正なるため、利害対立を回避することが極めて重要は経営者がなすべき課題が個人的な動機満足の手であると言う。阿部は、法廷会計士を、会計およ

段になることを意味し、企業の社会的正当性を危び財務関連訴訟で弁護士がやろうとしてやり切れ

うくする。したがって、経営者の不正を素早く発ていない職域を、弁護士資格を有していない公認

見あるいは予知していくことは極めて重要である

会計士が、会計の専門知識、法廷会計スキル、コと説いている。経営者の不正もその多くは会計上

ミュニケーション能力で処理していく専門家としのデータに反映される。会計データに現れた数値て提示している。法廷会計スキルのある公認会計の異変を分析し、不正の兆候を予知し、経営者の士が、クライアントと弁護士の間に入り、十分に倫理を高揚する法廷会計学の発展が求められる所

情報の共有をはかり、信頼関係を構築するととも以であると結論づけている。

に、交渉能力を最大限に発揮し、その希望に添う

正田は、従業員不正を検討した。従業員の不正行動をするのが法廷会計士であると言う。阿部にを考える上で最も重要な点は業務上の不正を正確よれば、当該コミュニケーションには、情報共有に認識することであると示している。従業員の不能力、信頼関係構築能力、交渉能力が当然含まれ、正では予防が最大のリスクマネジメントである。

弁護士の支援業務に甘んじない活躍が期待されこのためには、法廷会計学の教育範囲を社会人やる。そのため、法廷会計学を醸成し、法廷会計士

大学生だけではなく、高校生まで拡大すべきであの育成が急務と結論づけている。

る。社会人として、どんな行為が不正につながる

中村は、コンピュータ・フォレンジックに焦点

かを理解すれば、意図しない不正を犯すリスクはを合わせて考察した。コンピュータ・フォレンジ少なくなる。ビジネスの世界では、企業にとってックやデジタル・フォレンジック分析という用語利益になる行為であっても、違法となることが極は、サイバー攻撃の調査や犯罪捜査などで利用さめて多いと述べている。

れることが多く、公認会計士等における会計監査正田によれば、私利私欲のために意図して不正の分野では、これらの用語は一般的には利用されを犯せば犯罪になることは誰でも知っている。しないと言う。しかしながら、中村は、フォレンジ

かし、仕事を一所懸命やれば、それだけ不正を犯

ック監査の考え方は、不正に対する監査証拠としすリスクも高まる事実を知る人は極めて少ない。

て有用であるとともに、裁判における証拠として

今、日本企業に求められていることは、不正の予の証拠力も考慮しており、今後の会計監査に関す

防、発覚した不正の適正な処分と公表、そして不る訴訟の増加の可能性を考慮すると日本において正リスクの理解である。これらの目的のために法研究する意義はあると説いている。特に、フォレ– 46 –

特集（１） 2016年度特別プロジェクト最終報告

ンジック監査における問題発見の手法など、会計

計は、非営利組織の不正を対峙すべく、（1）非営

監査においても一定の親和性があり、会計監査に

利組織における不正の発見、（2）内部統制およびおける深度ある監査につながる可能性も高い。まガバナンスの構築支援、および（3）
非営利組織のた、不正の予防としても証拠として保全されてい職員などへの研修という貢献ができるので、日本ることは有効であり、この点も意義があると中村に法廷会計を早急に導入する必要があると結論づは考えている。これらのことは会計監査に限定さけている。

れず、内部監査でも同様であり、企業においても証拠として保全をするという考え方は重要な意味

３．シンポジウムで議論した法廷会計を取り巻く４つの論点を持つ。法廷会計学の日本における普及は、外部監査における監査人のみならず内部監査など企業においても有効であるため、今後の普及に期待す

第17回研究大会では、亀川雅人教授（立教大学）

ると述べている。

を司会にお迎えし、特別プロジェクト「法廷会計

榎本は、非営利組織の不正に焦点を合わせて法学の創成─会計不正理論と実務教育との融合─」

廷会計学の意義を検討した。非営利組織は、営利の最終報告として、（1）なぜ法廷会計学が日本でを目的とすることなく、利用者の生活に欠かせな必要と思われるか、（2）日本の法廷会計学は、米いサービスを提供しており、利用者の生活にとっ国の法廷会計学とどこがどのように異なってくるて重要かつ大きな意義を有するが、非営利組織も、のか、（3）日本で法廷会計学を醸成させるとして不正からは無縁ではないことを示している。榎本

独自性はあるのか、（4）法廷会計には普遍的な理によれば、会計検査院は、毎年度、決算検査報告論はあると思われるかの４つの論点に焦点を合わを作成し、行政機関などによる不当な公金の使用せてシンポジウム形式で議論を行った。以下はそなどについて指摘を行っている。また、医療法人の内容の概要である。

による公的医療保険に関する診療報酬の不正請求
3.1. 解題（Enomoto 2017, 24）や、社会福祉法人などによる介護保険に関する介護給付費の不正請求も多前節でも示したように、法廷会計学とは、会計い。

および捜査スキルに加えて、法廷で専門的な証言

榎本は、非営利組織の不正発生の原因として、を遂行し、訴訟支援契約を支援するための、法制「非営利組織の最上位者、上位管理者以外のその度や秀逸な定量分析に関する生きた知識、および他職員が不正に関与している場合の不正の発生原

コミュニケーション・スキルを必要とする学術領

因は、内部統制の不備である」、「非営利組織の最域（Crumbley et al. 2017, 1-3）であり、法廷会

上位者または上位管理者が不正に関与している場

計学は、捜査会計と訴訟支援に分類することによ

合の不正の発生原因は、ガバナンスの欠陥である」って理解しやすくなる（AICPA 1986）。法廷会の２つの仮説を設定し、先行研究に基づいて検証

計学という用語自体は、法廷会計学の歴史およびを行った。その結果から、非営利組織における不概要を示した研究にさかのぼる。Crumbley et

正の防止のためには、あらゆる非営利組織に、可al.（2017, 1-9）は、Lourie（1953）を引用し、会

能な限り内部統制報告制度および内部統制監査を

計士は、法廷会計、すなわち証言技術等を修学す法制化することを提唱している。そして、法廷会

るためにはロー・スクールに入学する必要はない– 47 –

年報 経営ディスクロージャー研究

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第18号

3.2． 日本における法廷会計学の必要性

こと、大学が法廷会計に関する訓練を提供すべきであり、法廷会計の参照文献およびテキストは学

Nakashima（2018）によれば、米国では、SOX生のために示されなければならないことを示して法が制定される前に内部統制システムは存在している（Lourie 1953）。

いた。企業側は、大型コンピュータの導入により、

また、フォレンジック監査は、一般的な財務諸競争によって監査費用の低減化を図ることができ

表監査とは異なるものである。財務諸表監査は、た。同時に、外部監査人側も、その監査費用の低

サンプリングで行われるが、フォレンジック監査下に伴い、経営者の内部統制システムに依存するは、あらゆる取引をみるわけではない。そのため、ようになり、その結果、エンロン社やワールド・フォレンジック監査は、相当な時間がかかるもの

コム社の会計不正を招き、内部統制報告が制定さで、費用もかかる（Crumbley et al. 2017, 1-5）。

れたという歴史的な背景が米国にある。一方で、さらに、Crumbley et al.（2017）は、Durkin（1999）

監査人の役割に不正の検出があるのかについてもを引用して、法廷会計監査には、重要性に基づく議論されるようになっていく。財務諸表監査は、契約範囲に制限がない、証拠として、サンプリン

一般的に、すべての取引をみるわけではなくサングを受け入れない、経営者は誠実であるという想プリングで行われる。したがって、不誠実な経営定をしない、最善の法的証拠を追求する、証拠基者が内部統制システムを不当に利用することは可準（the evidential matter standard）が要請さ能であった。日本では、2008年に内部統制報告

れた場合、証拠規則（the rules of evidence）とが法規制化されたが、米国における不正に至るまを組み合わせるものであることも示している

での教訓を学んでいなかったと指摘している。す（Durkin 1999）。表１は、監査、不正検査、法廷

なわち、監査報酬の高額化を回避するために内部会計の比較を示したものである。

統制監査に対して間接報告方式が採用されたと思

表１ 監査、不正検査および法廷会計の比較
特徴

監査

不正検査

法廷会計

時間視点

過去

過去

将来および過去

主要な焦点

期間

対応

遡及的かつ継続的

調査範囲

狭い

狭い

広範囲な領域

主要な作業完成物

監査意見

不正事例報告書フォレンジック監査
報告書

主要な責任者

監査契約企業および一般社会搾取された団体

依頼人あるいは
第三者団体

指針

細則基準
（Rules-based）

原則基準(Principle-based)；
監査基準のもとでは、
細則基準

原則基準
(Principle-based)

報告書の目的GAAP に準拠しているかどうかを保証不正実行者の識別

不正リスク評価と戦略
サービス

専門上の立ち位置

敵対者相互間関係なし

敵対者相互間関係あり

敵対者相互間関係
あり・なし

出所：Crumbley et al.(2017, 1-6) の表1.0を中島が日本語訳したものである。

– 48 –

特集（１） 2016年度特別プロジェクト最終報告

われるが、こうした間接報告方式では、経営者がおり、今後の会計監査に関する訴訟の増加の可能

内部統制システムを操作した場合には不正の検出性を考慮すると日本において研究する意義はあるは不可能となる。したがって、日本が現行の内部と述べている。また、不正の予防としても証拠と統制報告制度を維持した場合は、法廷会計士によして保全されていることは有効であり、この点かるフォレンジック監査を実施して、不正を検出す

らも法廷会計には意義があると示している。

ることが必要となるのではないかと述べている。

榎本によれば、非営利組織は、利用者の生活に

上野によれば、不正会計だけでなく、不正防止

影響を及ぼす組織であり、かつ公共の利益のための た め の ニ ー ズ が 拡 大 し て お り、The 2018に存在しているはずの組織であるが、現実的には、

Global Fraud and Identity Report などでも明ら不正が営利組織と同様に発生していると言う。すかにされているように、不正はグローバル化、デべての非営利組織が公認会計士監査の対象になっジタル化し複雑化している。そうした中で、専門ているわけでもなく、また、非営利組織の監査等職を設けて対応しなければ、もはや対応が難しくを行う行政職員も必ずしも監査の専門家ではないなってくると考えられると言う。

ため、非営利組織の不正の発見・防止のために、
法廷会計学が日本で必要であることを提示してい麻生によれば、経営者は、株主のみならず、顧る。

客や従業員、取引業者などの対立を含む利害関係者等とのバランスのとれた統合を要求されてい3.3． 日本における法廷会計学と米国の法廷会計る。経営者には、私的な欲求の優先を抑制した誠

学との差異

実な行動が求められているが、経営者といえども物質的、非物質的な個人的欲求を持たざるを得な

米国公認会計士の数は、664,532名（2016年4月

い。その欲求が経営を手段とする時に経営者の不現在）であるが２）、日本の公認会計士数は31,180

正が発生すると言う。麻生は、粉飾を暴き、真実３）
名（2018年11月現在）
であり、米国の数と比較を伝えて不正を告発することによって経営者のさすると日本の数は非常に少ない。そのため、中島らなる不正を牽制することが重要となると言う。

は、公認会計士の資格を有したうえで法廷会計士

とりわけ日本の企業は、経営者の不正が企業防衛の資格という米国の資格制度にしてしまうと、法のためとして正当化され、企業ぐるみの不正とな

廷会計士の養成が困難になってしまうので、弁護る場合が多い。法廷会計学の発展によってこうし士、公認会計士などに、試験制度よりも学修方式

た不正を抑止する必要があると述べている。

でフォレンジック・スキルを修得させる資格制度

中村によれば、会計不正において、第三者委員を提案している。

会による調査が行われることがよく見られるが、上野も、日本の公認会計士数は米国の公認会計

第三者委員会の調査報告書ではデジタル・フォレ

士数と異なるため、資格を乱立させて競争させる

ンジックなど法廷会計学の考え方が利用されていことによって品質を確保するというアプローチはるが、会計監査の現場では、監査の結果を受けて困難であることから、日本公認会計士協会や日本裁判が発生するという意識は必ずしも高くない。

弁護士会などの各士業団体が協力しながら法廷会

しかしながら、フォレンジック監査の考え方は、計に関する品質保証を行うというような資格制度

不正に対する監査証拠として有用であるとともを確立することが望ましいと述べている。

に、裁判における証拠としての証拠力も考慮して麻生によれば、日本企業の経営者不正が法廷に– 49 –

年報 経営ディスクロージャー研究

2019年３月

第18号

3.4． 日本で法廷会計学を醸成させた場合におけ

おいて裁かれる事件は、背任や横領あるいは会社

る独自性

法関連の違反事件のようなものがあり、これらは多くの場合、粉飾を含めて会計上の記録が残され中島は、わが国と米国では、司法制度に差異がていると言う。これらの記録を分析し、不正を正あるし、会計士の数にも日米でも差異があるため、す公正な判断へと導くのが法廷会計士の役割であ不正検出するためのフォレンジック監査・捜査スる。麻生は、日本は米国のように裁判によって多キル、法廷で必要な証言および証拠を提示できる

くの問題の解決を求めるという風土ではないが、コミュニケーション・スキルを修学させて法廷会

法廷会計士の存在によって訴訟となった場合の結計士という独自の資格を創成することを提案して果を予測することができれば、不正の抑制に効果いる。BIG ４は、法廷会計監査が警察の調査と類があると述べている。

似したものであると示し、企業が自発的に法廷会

中村によれば、
第三者委員会における調査では、計監査を有するべきであると提案している

大手監査法人から多くの公認会計士を含むメンバ（DiPiazza et al. 2006）。すなわち、企業は、３年ーが参加してフォレンジック分析を実施し、海外

あるいは５年ごとに当該法廷会計監査を有するこのフォレンジック調査用ソフトウェアの利用も記とが要請されるか、さもなければ抜き打ちで当該載されることが多い。中村は、日本におけるフォ監査に直面することになる。法廷会計監査とは、

レンジック監査の手法は、海外の手法を大手監査

電子メールを含んだ企業のすべての記録を調査法人が中心に利用しており、必ずしも確立されたし、もし必要であれば、すべての従業員に質問をものはなく、品質管理がどのようになっているか

し、宣誓のもとで声明を要請するものといわれては差が生じている可能性があると考える。また、いる（DiPiazza et al. 2006）。

公認会計士等による会計監査での適用について

上野は、日本の独自性というのは基本的にはなは、米国の動向も含め、今後の検討課題とすべきいと考えている。不正の手段や方法などは万国共であるとしている。

通する部分が多いからである。ただし、不正の発榎本によれば、日本の非営利組織については、

生原因として、日本の会社組織の在り方に起因す

公認会計士監査の対象となっていないものも多くるところも大きいと考えられ、こうした点に日本存在する。この背景には、たとえば、和歌山県に独自の部分が生じると考えている。

おいて、収益10億円以上または負債20億円以上

麻生は、日本では会計上に顕在化した不正を分の社会福祉法人が平成25年度末時点で24法人で析して、判決の根拠とするための人材が養成されあると推計されるのに対して、公認会計士の数はておらず、法曹に関わる人々の努力に依存してい平成28年４月30日現在で30人に過ぎない。特にると言う。訴訟における会計上の証拠を分析する

大都市以外の県において公認会計士の数が少ない

専門的な理論と法廷会計士という人材養成そのもことがあるものと考えられる。したがって、榎本のが日本独自の性格を有することになると述べては、日本に法廷会計学を導入した場合、当初は、いる。

本来の役割である不正の発見よりは、不正を防止

中村は、会計不正自体は日本に限定されるもの

する内部統制の整備といったコンサルタント的なではなく、共通する部分は多いと言う。ただし、役割や不正防止に向けた研修の講師といった教育

不正における日本の特徴となるものがあれば、そ的な役割が多く求められると述べている。

の点に関して独自性があると考えている。たとえ– 50 –

特集（１） 2016年度特別プロジェクト最終報告ば、米国と比較すると、米国では訴訟となる可能

一方、上野によれば、法廷会計学が、新興の学

性が日本よりも高く、公認会計士等による会計監

問と比較して行動経済学などと同じような学問体

査では、監査報酬が米国よりも低いという特徴が系を形成するためには、あまりにも実務に近すぎ、あり、日本独自の研究の必要性はあると述べてい

普遍的な理論が見出しにくい構造があると言う。

る。

現状、不正やそれに関連する事項を取り扱ってい榎本は、日本における非営利組織に対する法廷

るのが法廷会計学であり、実務色が強い分野にな

会計学の適用を考えた場合には、法廷会計学の知っていると言う。会計学が帰納的な実践知から生見は、特に監督官庁において活用されるべきであみ出されてきたように、法廷会計学の理論的な確ると示している。具体的には、（1）法廷会計学の立にはまだ実証的な研究、理論的な研究が不足し知見による監督官庁の指導監査における新たな不ていると述べている。

正検出方法の開発、（2）非営利組織に対する指導

また、麻生によれば、それぞれの領域において、監査への法廷会計士の導入による指導監査の頻度

企業における不正の局面の分析がなされているの向上、（3）非営利組織に対する指導監査に携わが、企業は結局のところ人による意思決定と行動る職員への法廷会計士による研修が行われるべきの集積である。不正は暴かれ、防止されなければであると述べている。

ならないが、人はまた、意思決定の場面でも、自己の欲求に動かされるものである。不正を知りつ

3.5． 法廷会計学における各専門領域横断する普つも不正な行為をなす事例すらあるという事実に遍的な理論立った法廷会計学の理論が要請されると言う。

中島は、会計不正理論における究極の理論とし中村も、法廷会計において、証拠の保全は、単て不正のトライアングル（Cressey 1953）を示に法廷上の問題に限らず、実態を明らかにするたしている。中島は、この不正のトライアングルのめに重要なことであるため、単に IT を駆使する３要素（動機、機会、正当化）のうち１つでも防だけでは足りず、理論形成に、法律的な面、コミ

御できれば、不正が防止できることを教育で浸透ュニケーション、企業のビジネスモデルの理解なさせるべきであり、当該基本的な会計不正理論をど横断的な知識やスキルが求められ、必要に応じ学修できる機会として法廷会計学を醸成させていてチームとしての対応が必要となると指摘していくべきだと言う。

る。

榎本は、「飽くなき真実の追求」が法廷会計学の理論的な支柱となるものであると考えている。

４．結 論

法廷会計士の役割は、単に不正について法廷において証言を行うことから、不正の検出そのものに

本最終報告書では、プロジェクト期間中に各メ拡大されている（Crumbley et al. 2017）。この不ンバーが研鑽した研究の概要を示すとともに、年

正検出は、仮に不正が発生した組織が営利組織で次大会で実施したシンポジウムでの報告内容を提あれ非営利組織であれ、不正を働いた者が経営者示した。最後に結論を述べたい。法廷会計士職にであれ従業員であれ、不正検出の方法が面談であは、会計および捜査スキルに加えて、法廷で専門

れ IT 監査であれ、飽くなき真実への追求によっ的な証言を遂行し、その他訴訟支援契約を支援すて可能となると示している。

るための、法制度や秀逸な定量分析に関する生き– 51 –

年報 経営ディスクロージャー研究

た知識、およびコミュニケーション・スキルが必
要不可欠となることがわかった。また、不正の理論を学び、不正を検出するスキルを有し、法廷で2019年３月

第18号

それぞれ検証した。その結果、米国上場日本企業の結果は、英語圏諸国の研究結果と整合し、SOX法適用後、経営者は、会計的裁量行動から実体的裁量行動へと経営行動を変化させていたことがわかった（中島 2010)。一方、日本企業に証言する専門家である、法廷会計士職の存在によ

ついては、JSOX 以降内部統制システムが整備されて利益のって、経営者による動機、正当化という不正のト

かったという結果を導出した。日本の実証結果が英語圏諸質は向上したものの、経営者の裁量行動について変化がな

ライアングルの２つの要素を牽制する効果がある

国の結果とは整合しないという結果は、日本ではガバナンと期待できることが明らかとなった。

（Nakashima 2015; Nakashima and Ziebart 2015）。企業にスがあまり機能していないからではないかと主張した

Frey and Osborne（2013, 26-27）によれば、有効な内部統制が実施されていれば、不正に関与する機会

AI（人工知能）の時代になってコンピュータに不正の発生は、日本企業において内部統制が形骸化し、会代替されない職業に必要なスキルは、社会的知性（Social Intelligence）、創造力（Creativity）、認
知力および操作力（Perception and Manipulation）の３つのスキルであると指摘している。AI で可能な定型的な会計業務や監査業務を行っていく限
り、Frey and Osborne（2013, 69）が示している
ように、会計士および監査人は94% の確率で AIは減少するはずであった。したがって、日本における会計
計不正の機会を防御できていないからではないかと予想したのであった。
２）NASBA (National Association of State Boards of
Accountancy), 2016. NASB Releases Official CPA.
https://nasba.org/blog/2016/05/24/nasba-releasesofficial-cpa-population-statistic/
３）日本公認会計士協会 , 2018. 概要／会員数 . https://jicpa.
or.jp/about/outline/
https://jicpa.or.jp/about/0-0-0-0-20181130.pdfに代替される職業である可能性が高いといえるかもしれない。しかしながら、法廷会計の知識、フォレンジック・スキルを有する会計士および監査人は、ビッグ・データを処理可能なフォレンジッ
クで不正を検出し、法廷で証言をする社会的コミ《参考文献》The American Institute of Certified Public Accountants（AICPA）, 2002. Statement of AuditingStandard No. 99（SAS 99）. AU Section 316 Consideration of Fraud in a
Financial Statement Audit（Supersedes SASNo.82.）. Source:
SAS No. 99; SAS No. 113.

ュニケーション能力を有し、AI 時代において活Cressey, D.R., 1953. Other People's Money. Montclair:

躍可能な職業といえると信じる。

Crumbley, D. L., Fenton, E. D. Jr., Smith, G. S., Heitger, L. E.,

本プロジェクトは、不正の発生を防止する一施策として「法廷会計学の創成」を学会員に提案しただけで、不正を対峙する長い研究過程としてはまだ始まりに過ぎない。われわれは本プロジェク
トを基盤として、米国の教訓を活かしながら、今後も法廷会計学創成のため研鑽を継続していかな
ければならない。

Patterson Smith, 30.
2017. Forensic and Investigative Accounting（8th Edition）.
CCH.
DiPiazza, S. A.,Rake, M.D., McDonnell, D., Samyn, F., Parrett,W. G.,Turley, J., 2006. Global Markets and the Global
Economy: A Vision from the CEOs of the International
Audit Network. November 2016, http://www.cybsoc.org/
CEO̲Vision.pdf
Durkin, R.L., 1999. Defining the practice of forensic
accounting. CPA Expert（Special Edition, 1999）.
Enomoto, Y., 2017. Is the accounting in non-profit organizationsin Japan appropriate? A focus on a case of medical carefacility fraud. ARIMASS 研究年報 , 15: 19-42.

《注》

Frey, C.B., Osborne, M. A., 2013. The future of employment:

１）中島 (2010) では、米国に上場する日本企業がサーベンス・
オクスリー法（Sarbanes-Oxley Act of 2002, SOX 法）施
行後利益の質が向上したのか、Nakashima (2015) では、日本の上場企業が、内部統制報告規制（金融商品取引法：
JSOX）導入後、裁量行動と財務報告の質が変化したのかを– 52 –How susceptible are jobs to computerization? Technological
Forecasting and Social Changes. September 17. https://www.oxfordmartin.ox.ac.uk/downloads/academic/The̲
Future̲of̲Employment.pdf
Lourie, M.,1953. Forensic Accounting. New York CPA,

特集（１） 2016年度特別プロジェクト最終報告

Managerial Auditing Journal, 30（4/5）:482-510, doi:November 1953, 696-705.
中島真澄 , 2010.『利益の質とコーポレート・カバナンス』, 白桃

10.1108/MAJ-06-2013-0890.
Seda, M.,Kramer, B., 2014. An examination of the availability

書房 .

and composition of forensicaccounting education in the

Nakashima, M., 2015. Earnings Management and Earnings

United States and other countries. Journal of Forensicand

Quality. Hakuto Shobo.

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Nakashima, M., 2018. Why should the forensic accounting beneeded in Japan?:Toward a no accounting fraud

U.S. House of Representative, 2002. The Sarbanes-Oxley Act
of 2002, Public Law 107-204[H.R.3763].Washington, DC:community. Meiji Business Review, 65（1）:129-146.

Government Printing Office.

Nakashima, M., Ziebart. D.A., 2015. Did Japanese-SOX havean impact on earnings management and earnings quality?

なぜ、日本において法廷会計学が必要なのか？
─非営利組織における不正防止の観点から─
Why Is Forensic Accounting Necessary in Japan? :From the Viewpoint of Fraud in Non-Profit Organizations

榎


本

芳

人（北海道大学）

Yoshihito Enomoto, Hokkaido University
論文要旨

本論文では非営利組織における不正について、その実態を明らかにしたうえで、非営利組織における不正の発生原因に関して、仮説1：非営利組織の最上位者、上位管理者以外のその他職員が不正に関与している場合の不正の発生原因は、
内部統制の不備である、および、仮説2：非営利組織の最上位者または上位管理者が不正に関与している場合の不正の発生原因は、ガバナンスの欠陥である、という2つの仮説を設定した。そして、日本および米国の先行研究を中心とした各
種文献により検証することにより、仮説の検定を行い、両仮説について支持することができるとの結論を導いた。その上で、非営利組織における不正の発生防止のための方策として、すべての非営利組織について、可能な限り内部統制報
告制度および内部統制監査を法制化することを提唱した。
また、法廷会計学は、非営利組織の不正に立ち向かうにあたり、非営利組織における不正の発見という面、内部統制
およびガバナンスの構築支援という面、および、非営利組織の職員などへの研修という面、という3つの面から貢献を行うことができると考えられることから、日本におけて早急に導入される必要がある。

Abstract
This study clarifies the actual situation of fraud in non-profit organizations and develops two hypotheses: H1: Cause of
fraud in cases of the involvement of staff other than top management and high-level managers is the inadequacy of internal
control, H2: Cause of fraud in cases of the involvement of top management and high-level managers is the defect ofgovernance. It tests the hypotheses by reviewing existing literature such as prior studies in Japan and the U.S., andconcludes that the two hypotheses are supported. In addition, it proposes to legislate internal control reporting system andinternal control audit for all non-profit organizations as long as possible as a measure to avoid fraud in non-profit
organizations.

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年報 経営ディスクロージャー研究

2019年３月

第18号

Moreover, it insists that forensic accounting should be introduced in Japan as soon as possible because it can contributeto fight against fraud in non-profit organizations in following ways: first, it can detect fraud in non-profit organizations,second, it can help non-profit organizations to establish internal control and governance, and third, it is useful for the
training of staff in non-profit organizations.

謝辞：本研究を行うに当たっては、日本ディスクロージャー研究学会特別プロジェクト「法廷会計学の創成─会計不正理論と実務教育との融合─」の中島真澄教授をはじめとするプロジェクト・メンバーの先生方との議論の中で、多くの知見を得ることができました。この場をお借りして、改めて御礼申し上げます。

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