特定非営利法人における収益事業の問題点

特定非営利法人における収益事業の問題点
大

Ⅰ

森

健

はじめに

現在，特定非営利活動法人の設立件数は，毎月５００件ペースで増加した時期もあり，すでに２万３千余りになっている。NPO とは Non Profit Organization の略であり，非営利組織全般を指す。従来 NPO は法人格を取得することはできなかった，しかし平成７年１月の阪神淡路大震災を契機に市民活動を支える法的基盤の整備が求められた結果，平成１０年１２月１日「特定非営利活動促進法」が施行され，これにより NPO がより活発な活動ができるよ
うに法人格を取得することが可能になった。この法人を特定非営利活動法人（以下「NPO 法人」という）という。NPO 法人の活動分野はわが国において拡大しており，行政サービスの民間への移行という規制緩和の流れもあり，この傾向は今後も加速するものと思われる。しかしその一方で，長期的な戦略を持たず，組織自体も弱体で，活動を停止，休眠，消滅していく NPO
法人も多数ある。
NPO 法人の活動には「特定非営利活動」と「その他の活動」の２種類があり，特定非営利活動とは，¸特定非営利活動促進法で定める１
７種類（①保険，医療または福祉の増進を図る活動②社会教育の推進を図る活動③まちづくりの推進を図る活動④学術，文化，芸術またはスポーツの振興を図る活動⑤環境の保全を図る活動⑥災害救済活動⑦地域安全活動⑧人権の擁護または平和の推進を図る活動⑨国際協力の活動⑩男女共同参画社会の形成の促進を図る活動⑪子供の健全育成を図る活動⑫情報化社会の発展を図る活動⑬科学技術の振興を図る活動⑭経済活動の活性化を図る活動⑮職業能力の開発または雇用機会の拡充を支援する活動⑯消費者の保護を図る活動⑰以上の活動を行う団体の運営または活動に関する連絡，助言または援助の活動）の活動で− 89 −

あること，¹不特定かつ多数のものの利益の推進に寄与することを目的とする活動であること，の両方にあてはまる活動をいう。「その他の事業」とは，
特定非営利活動以外の事業で，特定非営利活動を目的とした事業の活動資金を獲得するために行う収益活動や，特定非営利活動以外の公益事業等がある。
特定非営利活動を本来業務とする NPO 法人は法人税法上，政令で定める収益事業を行わなければ非課税となるが，収益事業が課税業種か非課税業種かの判断は難しく，税務上のトラブルが起こりやすい。その一つの原因は「法人税法上の収益事業」と NPO 法上の「その他の事業に含まれる収益事業」が一致していない。つまり，法人税法上の収益事業は３３業種に政令で限定列挙されているわけであるが，その事業が特定非営利活動であるか否かと，法人税法上の課税か非課税であるかはまったく関係がない点にある。
平成１７年６月，政府税制調査会は，現在の公益法人に代わり，新たに創設される「非営利法人」の課税に関する中間報告書をまとめた。それによると，非営利法人の税制優遇措置の拡大や収益事業範囲に見直し等が盛り込まれている。そこで事例を通じ現行の収益事業の定義を確認し，実務上留意すべき事項を検討すると共に，今後の収益事業のあり方につき考察することとす
る。

Ⅱ

判例の概要

１

原告 X 法人は，千葉県知事から設立認証を受けた NPO 法人で，法人税法７条にいう内国公益法人にあたる。X 法人は，①介護保険に係る事業，②市からの受託事業（高齢者生活管理支援サービス事業），③「ふれあいサービス」の事業を行い，このうち②と③は協力会員の協力によってサービスの提供を行っていた。①及び②の事業が税法上の収益事業であることに争いはなく，③「ふれあいサービス」の事業が税法上の収益事業であるかどうかが争いとなった。

２ 「ふれあいサービス事業」は，家事，簡単な介助，話し相手，力仕事，− 90 −

特定非営利法人における収益事業の問題点

通院外出介助等のサービスを，その提供を希望する会員（利用会員）に対し，X 法人が，他のボランティア会員の協力を得て，提供することを主たる内容とするものである。
家事援助，介護などを求める高齢者を対象に，１点に付き１００円の「ふれあい切符」を発行，１時間当たり８点（８００円）でボランティアを行う会
員を紹介し，ボランティア会員はそのうち６点（６００円）を受け取り，残りの２点（２００円）は同法人が事務運営費として受け取っている。
３

X 法人は，「ふれあい切符」の１時間当たり８点の点数のうち，６点（６００円相当）は協力会員の収入として法人の収益に計上せず，また，賃金にも計上せず，２点（２００円相当）のみを受贈益として収益に計上した。
この事業部分が税法上の収益事業であるか否かで争いになり，X 法人
は，いったん当該事業を収益事業として法人税の申告を行った上，当該事業につき，誤って収益事業として計算した旨の更正の請求を行い，一部減額の更正を経て，当該更正の取消しを求める本件訴訟を提起した。一審では X 法人の有償ボランティア活動は，収益事業である「請負業」と判断され，それを不服とし控訴したが，控訴棄却となっている。（千葉地裁平成１６
年４月２日判決〈訟務月報５
１巻５号１
３３８頁，タインズ Z８８８−０８２０〉，東京
高裁平成１６年１１月１７日判決〈判例地方自治２６２号７４頁，タインズ Z８８８−
０８９９〉）

争点
１

被告 Y 税務署長の主張¸

法人税法施行令５条１項１０号所定の請負業は，民法６３２条の請負にとどまらず，同法６４３条の委任，同法６５６条の準委任含み，一定の役務を提供することにより対価を得る事業を広く含むものと解する。本件事業は一定の役務を提供して対価の支払いを受けるものであって，請負業に該当する。

¹

原告は協力会員をサービス提供の履行補助者として，自ら会員に対してサービス提供を行っているものであり，サービス利用の依頼から提供− 91 −

者の選定・派遣・対価としてのふれあい切符の金額および支払先，苦情の対応に至るまで，全て原告の定めた運営細則に従って，原告の管理下で実行されており，原告はまさに本件事業の主体である。
º

原告は，サービスの提供に協力した会員を介して原告に納入される１
時間当たり２００円を寄付であると主張するが，寄付とは，民法上の贈与であり，当事者の一方が自己の財産を無償で相手方に与える意思を表示
し，相手方が承諾をなすことでその効力を生ずる契約であるから，無償性を有するものでなければならない。しかしながら原告は反復継続的に実行されており，任意性がなく有償であり寄付ではない。

»

原告は，サービスの提供に対して支払われる金額が市場価格に比し低額であることを理由に，対価性を否定するが，そもそも原告は営利を目的としないことが条件とされている特定非営利活動法人なのであるから，受領する報酬が市場価格に比し低額であることは何ら不自然なこと
ではない。

２

原告 X 法人の主張¸

請負業の概念は，民法６３２条所定の請負概念と同一であり，一定の仕事の完成の約束の存在および，対価としての報酬の支払いの約束の存在を要件とするものと解される。本件事業は調理，掃除，囲碁将棋の相手，
話し相手等多様であり，何をもってそのサービスが完成したといえるか明白でないものが多い。サービス内容，時間共に臨機応変し，会員の気持ちを重視するものであり，不特定かつ非定型的な活動であって，特定の仕事を完成させるという性質のものではない。

¹

サービス提供契約の当事者ではなく，サービス利用者とその提供者との連絡調整を行っているに過ぎない。

º

原告とサービス提供に協力する会員との関係は，雇用関係ではなく，原告は協力会員に対し，勤務場所や勤務時間等その他の拘束をしていな
い。

»

サービスを利用した会員が，これを提供した会員に贈与する６００円相
当のふれあい切符は謝礼および贈与であって，介護保険における家事援− 92 −

特定非営利法人における収益事業の問題点

助に対する報酬額が１時間当たり１５３０円以上とされていることに照らすと，サービスの労働市場価値としては極めて低額であり，報酬とはいえない。また，サービスを利用した会員が原告に寄付する１時間当たり
２００円相当のふれあい切符は，原告のふれあい活動全般に必要な事務経費の一部を負担する趣旨で拠出されるものであり，客観的にもサービスを提供する会員を紹介した事に対する市場価値としては相当低額である。これを報酬と認定することは，明らかに社会常識に反するものである。
¼

法人税法２条１３号の収益事業に該当するには，非営利法人が営利法人と同様の収益を上げるための基本構造をもっていること，すなわち①収益を上げる目的を有していること，②収益を上げるのに必要な人的，物的設備を有していることを充足していなければならないところ，原告は①②ともに該当しないため収益事業に該当しない。

３

裁判所の判断¸

法７条が公益法人等の所得のうち収益事業から生じた所得を課税対象としている趣旨は，公益法人等が，営利法人等と同様に営利事業を営んでこれと競合する場合に，この所得について非課税とすると課税の公平が失われることから，これを是正することにあると解される。・・・法が具体的な収益事業の範囲の定めを政令に委任した趣旨は，公益法人の事情実態や営利法人等との事業競合に対応して機動的かつ適切に収益事
業の範囲を定め，課税上の公平の維持を図ることにあると解されるか
ら，・・・収益事業の範囲を定める法人税法施行令５条１項の解釈をするにあたっては，このような法人税法７条及び２条１３号の趣旨をも斟酌して，その文言を合理的に解釈すべきである。・・・法人税法施行令５条１項１０号の文言からすれば，同号にいう「請負業」は，民法６３２条所定の請負を反復継続して業として行うものに限定されず，委任，あるいは準委任を反復継続して業として行うものを含むことが，文理上明らかというべきであり，また，公益法人等が委任あるいは準委任を業として行って収益を上げる場合に，同種の委任あるいは準委任を業として営む− 93 −

営利法人等との間に競合関係が生じることからすれば，このような解釈は，前記のとおりの法人税法７条及び２条１３号の趣旨にも適うものである。
¹

本件事業によって X 法人の会員に提供されるサービスは多岐にわたるが，提供するサービスの種類は，X 法人の運営規則に例示列挙されており，また，サービスの利用，提供，利用会員の金銭的負担の額およびその履行の具体的な手続き，サービスの提供に対する苦情処理等の本件事業の遂行に必要な手続きも，すべて，X 法人が主体となって手続きを進める形で，X 法人の運営規則に定められており，現実にも，運営細則の定めどおりに，本件事業におけるサービス提供に伴う手続きはすべて，X 法人が主体となって行われていることが認められる。以上のとおり，運営細則の定めおよび本件事業の実態からすれば，本件事業を管理，運営，遂行し，会員にサービスを提供している主体は，X 法人であって，X 法人は，協力会員をサービス提供の履行補助者として，自ら会員に対しサービス提供を行っているものと認められるのが相当である。

º 本件事業は，X 法人が，会員に対し，サービス利用券であるふれあい
切符を販売することによって，X 法人の運営細則で定めるサービスを受ける権利を付与し，その依頼により，サービス提供に協力する会員を履行補助者として，サービスの提供を行い，その対価として，サービス提供の時間に応じたふれあい切符の点数（１時間当たり８点（８００円相当）の支援を受け，このうち１時間当たり６点（６００円相当）をサービス提供に協力した会員に支払って清算し，その差額である１時間当たり２点（２００円相当）の点数を利益として取得するものであると認められるから，一定の役務を提供して対価の支払いを受けるものであって，法人税法施行令５条１項１０号にいう請負業（事務処理の委託を受ける業を含む）に該当するというべきである。
控訴審判決は，第一審とほぼ同様の理由で控訴を棄却した。

− 94 −

特定非営利法人における収益事業の問題点

Ⅲ

判例検討

１

収益事業
本件事業を収益事業とした判決は妥当であると考える。
X 法人は，自らは本件事業の主体ではなく，ただ利用会員から１時間あたり２００円の寄付を受けるに過ぎないものと主張している。しかし，利用
会員の寄付というにはあまりにも画一的で任意性に乏しく，そこにはサー
ビス利用会員の自由な意思決定もなく，事実上対価関係が形成されている。それ自体が X 法人の定めた事業の仕組みの一環である以上，本件事業は請負業に該当する。そしてその仕組み全体が X 法人の収益事業であり，協力会員に対する賃金の支払いがあったとみるべきである。

２

請負に関する法的性質
NPO 法人は，法人税法７条により「収益事業」から生じた所得についてのみ法人税が課されることになる。「収益事業」の範囲については，法人税法施行令５条１項において３３項目を限定列挙している。（①物品販売業，②不動産販売業，③金銭貸付業，④物品貸付業，⑤不動産貸付業，⑥製造業，⑦通信業，⑧運送業，⑨倉庫業，⑩請負業，⑪印刷業，⑫出版業，⑬
写真業，⑭席貸業，⑮旅館業，⑯料理店業その他の飲食店業，⑰周旋業，⑱代理業，⑲仲立業，⑳問屋業，U鉱業，V土石採取業，W浴場業，X理
容業，Y美容業，Z興行業，[遊技所業，\遊覧所業，]医療保健業，^技芸教授業，_駐車場業，`信用保証業，a無体財産権提供業）
請負契約とは，当事者の一方がある仕事を完成することを約し，相手方が仕事の結果に対して報酬を与えることを約する契約である（民法６３２条）。
また法人税法施行令５条１項１０号で請負業は「事務処理の委託を受ける業を含む」とされ，民法上の準委任契約を含むものである。つまり，当事者の一方が法律行為以外の事務をなすことを相手方に委託し，相手方がこれを承諾することによってその効力を生ずる契約であり（民法６５６条，６４３
条），これを受け法人税法基本通達１５−１−２７において「請負業には事務処理の委託をうける業が含まれるから，他の者の委託に基づいて行う調査，− 95 −

研究，情報の収集および提供，手形交換，為替業務，検査，検定等の事業」
も請負業に該当するとされている。このように税法上の請負業は，民法上の準委任，委任，請負をも含む広範な概念と解釈している。
X 法人は，会員を募り，家事，簡単な介助，介護，話し相手，力仕事，
散歩の同行等の各種サービスを行うというものであり，当該活動は，営利法人が行う事業形態と変わりない。そして，１時間当たり８点（８００円）でボランティアを行う会員を紹介し，ボランティア会員はそのうち６点（６００円）を受け取り，残りの２点（２００円）は X 法人が事務運営費として受領している。裁判で X 法人は，サービスを提供するボランティア会員に対する謝礼が役務の対価というにはあまりにも低額（当該地域における最低賃金にも満たない）であり，報酬とはいえない，また X 法人の受領額についても，会員からの自由意思に基づく寄付であるとしているが，同法人の運営細則の定め等に照らし，本件事業の主体性及び本件事業に対する対価性から，本件事業は「請負業」に該当するのが妥当であろう。
３ NPO 法人の法人税法上の位置づけ
NPO 法人は，NPO 法４６条１項によって，「公益法人等」とみなされる。
「公益法人等」とは，法人税法２条６号（別表第２）に規定する法人をいい，具体的には民法３４条の規定により設立された社団法人，財団法人，その他特別の法律により設立された学校法人，社会福祉法人，宗教法人等が該当する。NPO 法人は法人税法別表第２に記載されていないので，公益法人等ではないが，特定非営利活動促進法によって，公益法人等とみなされている（１）。
４

公益法人非課税の法理
公益法人が非課税とされている理由については，①営利を目的としない
その公益性に着目する考え方と，②公益法人が営利活動を行ったとしても，その利益を個人に分配することを予定するものではないことに着目する考え方がある。①は，公益法人が本来国や自治体が行うべき公益活動を行うことにより，国等は本来当該活動を行っていたならば歳出していたであろう金額の軽減が図られたのだから，その公益法人の公益活動には課税− 96 −

特定非営利法人における収益事業の問題点

しないというものである。②は，わが国の法人税法が，法人の所得は法人
自身の所得ではなく，株主の所得であり，法人税は株主が負担する所得税の前払いであるとする法人擬制説に立脚している点に着目している。つまり，公益法人が個人への所得の分配を前提にしていないため，そこに法人税を課税する理由がないというものである。これに対し法人税は，法人の独自の担税力に着目して課税するものであるとする法人実在説も存在する。アメリカの場合は法人実在説に基づき，公益法人のその公益性に着目し，公益性が認定された場合にのみ非課税となる制度を構築している。わ
が国の現行の法人税制は，法人擬制説，法人実在説そのどちらか一つの理論で割り切れるものではなくなってきており，公益法人の収益事業について生じた所得は，基本的には担税力がないものの，担税力の有無ではなく，営利法人との公正競争の観点から，課税の公平を優先した結果とみるべきである（２）。
５

類似事例①平成１４年２月２８日裁決（非公開・タインズ F ０−２−１１７）
公益法人の営む霊園の管理業務が請負業に当たるか否かで争われた事例である。これは公益法人が墓地の使用者から永代供養料の他に徴収していた管理料を，原処分庁が請負業であるとしたのに対して，国税不服審判所が，管理業務は「３３項目の事業のいずれにも当たらないからこれを収益事業ということはできない」「公益法人等が営む事業が収益事業に該当するか否かについては，むやみにその範囲を拡大して解釈することは相当ではない」として請負業に当たらないとしたものである。

②名古屋地裁平成１７年３月２４日判決（タインズ Z８８８-０９７５）
宗教法人の行うペット葬祭業が請負業に該当するか否かが争われた事例である。判決では，ペット供養に宗教性があることを一応認定しつつも，対価的関係があることを根拠に，宗教法人の本来的宗教活動とは区別される収益事業であるとした。
この判決に関し，「公益法人は利益を得ても，社員には分配することはなく，社員は公益法人活動から個人所得としての配当を受けることがな− 97 −

く，個人所得税の前取りとしての法人税の対象にする必要が本来ないのである。したがって，公益法人は本来非課税であるべきものを，収益事業については政策的な理由から例外的に課税しようというものであるから，課税要件を厳格に解釈しなければならず，安易に立法趣旨を推定して，明文規定のない課税要件を創設してはならないのである。「民間企業との競合」が立法意図にあったとしても，条文上に「その他民間企業と競合する事業」等の一般条項が規定されているわけではない。したがって，もともと３３業種に含まれていなかったものが，民間がやり出すことによって３３業種に含まれるようになると解するのは，租税法律主義からしてきわめて疑問である（３）」との批判もある。
６

立法論
第一審，控訴審ともに判決において，原告主張のように，全国の数多くの人々の善意活動の社会的意義や福祉における効果などの視点等が考慮されていないことは事実である。その点につき控訴審判決が次のように言及している，「本件事業は，これに携わる控訴人あるいはその会員の主観的意図や究極の目的を捨像して見た場合，外形的形態としては，介護保険事業
あるいはその周辺のサービスと共通する要素があることは否定できず，控訴人はこれを行うことによって多額ではないにしても余剰金を取得しているということができる。そうだとすれば，現行の税体系を定める法制度の下においては，法人税が課税されることはやむを得ないというほかない。
控訴人は，このような課税がボランティアのインセンティブを喪失させ，社会が必要としている活動を障害すると主張するが，立法論としては傾聴すべきであるとしても，現行法の解釈，運用としては，その主張を採用す
ることは困難である。」としている。現行法人税法においては，本件事業に対する，善意，社会的意義をくみ取り，非課税とする視点を持ち合わせていない。形式的に当該事業が３３業種に該当するか否かのみの判断であり，そこに今後の公益法人等に対する課税のあり方を検討する必要性がある。

− 98 −

特定非営利法人における収益事業の問題点

Ⅳ公益法人課税の検討
１

問題の所在
収益事業に関する問題点は以下の３点である。
①

公益法人等の行う事業活動が拡大・多様化し，営利法人との間で課税のアンバランスが生じてきている。

②

制定当時から半世紀近くも過ぎた今日，３３業種だけで収益事業を網羅することは困難である。

③

限定列挙の業種が古く，収益事業に該当するか否かの判断が曖昧でありわかりづらい。収益事業を限定列挙し，しかも除外項目を設けるという方法が妥当であるかは疑問である。租税法律主義の観点からも法的安定性を担保できていない。

２

公益法人等における原則非課税の変遷
個人所得税の前払いとされている法人税は，法人を通じて最終的な所得の帰属者に課税を行うものであるため，特定の資本主が存在しない公益法人等に対しては原則として法人税を課税する必要がない。しかし，収益事業を営んでいる場合には，一般の法人との税負担の公平を図るため課税の対象とされる（４）。
明治２０年，わが国において初めて所得税が制定された当時，公益法人は非課税扱いにされていた（明治２０年３月，勅令第５号）。大正９年，大幅な税制改正により法人を独立の課税主体とする制度が創設されたが，公益法人課税はなされなかった（大正９年７月，法律第１１号），昭和１５年，わが国に初めての法人税法が制定されたが，公益法人課税は行われていな
い。収益事業３３業種は，昭和１５年の分類所得税制の創設当時に事業所得における営業の種類として列挙されたものが基になっている。昭和２０年，宗教法人令（勅令第７１９号）が制定され，宗教法人が行う収益事業から生じる所得に対しては，法人税が課税される事となった。昭和２４年のシャウプ
勧告によれば，非課税とされている公益法人のうち，収益を目的とする活動を行っているものは，免税を正当化する理由はなく，法人税の課税対象− 99 −

とすべきであると勧告している（５）。それを受け昭和２５年の法人税法改正により，公益法人等の行う事業のうち，収益事業に係る所得に対する法人税課税の制度の創設がなされた。このとき収益事業とされたのは２９業種であったが，若干の追加，削除を経て今日の３３業種に至っている。
３ 諸外国の NPO 法人①

アメリカでは NPO 法人格を取得しても，本来業務が自動的に非課税とはならない。非課税となるには，新たに内国歳入庁（IRS）の承認を受け非課税団体と認められなければならない。
この非課税団体は内国歳入法第５０１条（C）に限定列挙されており，
ａもっぱら宗教，慈善，科学，文学，教育，国内外のアマチュアスポー
ツ振興，児童・動物虐待防止等を目的とする団体（認定要件は，利益を出資者や個人に分配しないこと，残余財産を社員，出資者に分配しない。
こと , 政治活動に関与しないこと等 IRC §５０１
（c）
（３））
ｂ市民連盟，従業員地域組合（認定要件は，営利目的ではなく，社会福祉の促進を目的として運営すること，団体の利益が慈善，教育，レク
リエーション目的に使われること , 利益を出資者や個人に分配しないこ。
と等 IRC §５０１（c）
（４））
ｃ労働組合，農業団体，園芸団体（労働条件の改善，製品の品質改善，作業能率の向上等を目的とすること，利益を会員に分配しないこと。
等 IRC §５０１（c）
（５））
ｄ同業者団体，商工会議所，不動産委員会，アメリカン・フットボー
ル・リーグ等（認定要件は，共通の事業利益を持ち，その促進を目的とすること，営利のための継続的な事業に従事していないこと，利益を出。
資者や個人に分配しないこと等 IRC §５０１（c）
（６））
ｅ親睦団体（娯楽，レクリエーション等を目的として運営すること，利 益 を 出 資 者 に 分 配 し な い こ と，収 入 は 会 費，分 担 金 等 に 限 る こ。 友 愛 団 体（ IRC§５０１。任意参加の従業員と IRC§５０１
（c）
（７））
（c）
（８））
）その他である（６）。
共 済 組 合（IRC §５０１
（C）
（９）
法人格の有無とは無関係に NPO が本来の事業に専念しているかどう− 100 −

特定非営利法人における収益事業の問題点

かについて課税庁の審査を受けそれに合格する必要がある。法人格の取得が簡便であるのに対し，免税資格取得は審査が厳しい。そして本来の事業および団体の活動目的に関連した収益事業に対しても免税となり，団体の活動目的に関連しない収益事業から生じた所得に対しては，一般に法人税が課税される（７）。
非関連所得として課税対象となるものは，
ａ本来の事業目的と実質的関連がなく，ｂ事業または取引を営んでおり，
ｃ継続して営まれていることに該当するものである。
要するに，わが国のように収益事業の範囲を限定列挙するのではな
く，本来の公益活動のために関連する事業であるかどうかによって判断している（８）。
②

イギリスでは，公益目的のみに適用される法人形態がなく，会社法上の一類型である保証有限会社等を利用して公益目的の活動が行われている。公益組織を，「チャリティ（Charity）」といい，直ちに非課税団体とされるわけではなく，チャリティ委員会により登録チャリティとして認定を受けた場合のみ非課税となる（９）。チャリティ委員会は民間公益組織の「登録制を通じた水準維持」を目的に設立された機関であり，独立の審査権限と，監督権限をもっている。
チャリティ委員会が公益性があると判定したならば登録が認められる。公益性の目的とは，
ａ貧困の救済，教育の振興，宗教の振興，その他社会に有益な目的のう
ち１つに該当すること。
ｂ他の者に対して援助等を提供するものであること。
ｃ特定の個人を対象にしたものでないこと。
ｄ人類にとって有害なものでないこと。
ｅ違法なものでないこと。
ｆ政治的なものでないこと等である。
免税資格が承認されると，本来および本来事業に関連する事業には法− 101 −

人税は課税されない。
③

ドイツでは，非営利法人であっても直ちに非課税団体とされるわけではない。税法に定める非課税団体に該当するものとして税務署の承認を受けた場合，非課税となる。法人税法５条１項に限定列挙される非課税団体は，年金基金，健康保健基金等，職業組合等，公益，慈善もしくは宗教を目的とする団体，政党等である。税務署の承認を受けた非営利法
人は，本来の事業である非収益事業および関連事業に対しては課税されず，非関連事業に対してのみ課税される（１０）。

④

フランスでは，すべての非営利法人は原則として非課税される。税務署が申告等の段階において事後的に非課税となる要件を満たすか否かを判断することになる。当該判断基準としては，経営が非営利であること，営利会社と競合しないことまたは総合的に判断して営利会社に類していないこと，営利会社と特別の関係にないこと等である（１１）。
アメリカ，イギリス，ドイツでは当該法人の行う事業が非課税となるか否かにつき，国税当局または他の機関が，かなり厳格な事前審査を行っている。そのため日本の非営利法人のように事後になり，課税か非課税か判断に困惑することはない。収益事業の課税については，その課税事業を列挙する方式ではなく，非課税目的を限定列挙し，本来業務の関連事業か非関連事業かによって免税資格を与える仕組みになっている。本来の公益目的に実質的な関連性を有する事業の場合は非課税となっている。

４

収益事業の今後の課題
現行法人税法では，収益事業が３３業種に限定されているため，これ以外の事業，たとえば農業，水産業等を公益法人等が行っても収益事業には該当しない。反対に，３３業種に該当すれば，NPO 法人が行う本来の特定非営利活動であっても法人税法上の収益事業に該当することになる（法人税法基本通達１５−１−１）。３３業種に該当していたとしても，各種の例外規定があり，その判定を一層分かりづらいものにしている。例えば，宗教法人
が正月の初詣時のみ有料としている駐車料金は継続性を理由に課税されて− 102 −

特定非営利法人における収益事業の問題点

いない（法人税基本通達１５−１−５）。また，お守り，お札，おみくじ等の販売のように，その売価と仕入原価との関係からみてその差額が通常の物品販売業における売買利潤ではなく実質は喜捨金と認められる場合のその販売は，物品販売業に該当しないが，線香やろうそく，供花等は物品販売業に該当するとされている（法人税基本通達１５−１−１０）。また，まちづ
くりを特定非営利活動事業とする NPO 法人が収益事業としてパソコン教室を開設した場合，法人税法上の技芸教授業の範囲にパソコン教室が含まれていないため課税されていない（１２）。
「技芸の教授」と「学力の教授」だけを収益授業とし，「学術等の教授」
を収益事業から除外している。つまり，特掲されていない文学や人文科
学，自然科学，数学，工学等の一般教養に係る教科や，語学に係る教科，
経営や経済，法律に係る教科，コンピューターや情報処理に係る教科等の教授は収益事業に該当しないのである（１３）。このように法人税法上の収益事業判定は極めて複雑化している。
税制の簡素化，公平性の観点から，現行のように収益事業の業種を限定列挙するのではなく，収益活動は原則として課税とし，非課税となるものを限定列挙するべきである。そして本来の公益活動のため，および関連する目的事業で第三者機関が承認した団体に免税資格を付与する新たな制度が必要であると思われる。

Ⅴ

新非営利法人制度

現在，政府税制調査会で検討されている「新たな非営利法人制度」の基本的な仕組みは，おおむね以下のとおりである。
①

現行の民法３４条法人（民法第３４条に基づく社団法人及び財団法人をいう。）の設立に係る許可主義を改め，法人格の取得と公益性の判断を分離するため，公益性の有無に関わらず，準則主義（登記）により簡便に設立できる一般的な非営利法人制度を創設する。

②

主務官庁制（各官庁が裁量により民法３４条法人の設立許可等を行うこ− 103 −

とを指す。） を抜本的に見直し，主務官庁から中立的に公益性判断を行えるよう，内閣に民間有識者からなる委員会（以下，「第三者機関」という。）を新たに設置する。そしてその意見に基づき，一般的な非営利法
人について目的，事業等の公益性を判断する仕組みを創設する。併せて，一定の地域を拠点として活動する非営利法人について，その公益性を判断するため，都道府県に国に準じた体制を整備し，国との間で整合性を図る。
③

新たに創設される非営利法人制度に包含される中間法人制度は廃止す
る一方，特定非営利活動法人制度（いわゆる NPO 法人制度）を含め特別法によって設立される公益法人等は引き続き存続する（１４）。
このような制度設計に対応して，新たな非営利法人に対する適正な課
税のあり方を検討しなければならないとされ，非営利法人税制の概要として，次のようなものが検討されている。
・公益性が認められた非営利法人は，収益事業のみ課税する。
・公益性が認められなかった非営利法人は営利法人同様に課税される。
・同窓会の会費等「共益性」のあるものは，公益性の有無に関わらず非課税とする。
・収益事業（３３業種）の範囲は実態を踏まえて拡大する。
・収益事業の税率（２２％）と通常の法人税率（３０％）との格差を縮小する。
・公益性が認められた非営利法人は，自動的に「寄付金優遇法人」とする。
・所得税，住民税の寄付金控除を拡大する。
そもそも法人税は，事業の目的や利益分配の有無にかかわらず，収益及び費用の私法上の実質的な帰属主体である事業体がその納税義務者とされるものであり，この点は営利法人も非営利法人も同様である。こうした考え方の下，非営利法人に対する課税に係る具体的な課税ベースについては，各々の非営利法人に関する私法上の仕組み（残余財産の帰属の態様等）や事業目的，活動の実態等を総合的に勘案して適切に設定す− 104 −

特定非営利法人における収益事業の問題点る必要がある。
特にこの場合，公益性の判断基準と，当該公益性を判断する第三者機関のあり方が非常に重要である。公益性の判断基準として，積極的に不特定多数の利益の実現を図り，恣意性介入の強い同族会社のようにならないよう，同一親族が理事等に就任する割合も制限し，裁量余地の少な
い明確な要件が必要となるであろう。また，第三者機関の設置にしても，随時事業報告書の提出の義務化，定期的に継続した公益性有無の審査，当該情報を国民に広く情報公開し監視機能の強化を図る等の透明性が重要となる。

Ⅵ

現行制度における実務上の留意点

１

NPO 法人の行う事業が収益事業に該当するか否か，の判定は大変重要な問題である。３３業種中にも詳細な留意事項，非課税規定等があり，判断を誤りやすいところでもあるので，慎重に判断する必要がある。例えば，技芸教授業とは「洋裁，和裁，着物着付け，編物，手芸，料理，理容，美容，茶道，生花，演劇，演芸，舞踊，舞踏，音楽，絵画，書道，写真，工芸，デザイン，自動車操縦，小型船舶の操縦のことをいう」とある。したがってこれ以外のボランティア・ヘルパーを養成するための教授業等は収益事業である技芸教授業には該当しない。しかし，介護保険事業を行っている NPO 法人が同様にボランティア・ヘルパー養成講座を有料開催している場合は，当該講座自体は技芸教授業に該当しないものの，介護保険事
業そのものが収益事業に該当するため，付随行為となり収益事業に該当することになる（１５）。
この収益事業の範囲は広く，３３業種に該当しなくても「その性質上その事業に付随して行われる行為」を含むものとされているので注意を要する（法令５条１項）。例えば，「出版業を営む公益法人等が行うその出版に係る業務に関係する講演会の開催または当該業務に係る出版物に掲載する広告の引受け」や「技芸教授業を営む公益法人等が行うその技芸の教授に係− 105 −

る教科書その他これに類する教材の販売及びバザーの開催」等は付随業務となる。（法人税基本通達１５−１−６）
NPO 法と法人税法上の課税関係を区分すると以下のようになる。
NPO 法と法人税法の課税区分
NPO 法

法人税法

特定非営利活動 17
種類の分野に係る事業①非収益事業（非課税）②３３業種（課税）③３３業種（課税）その他の事業④非収益事業（非課税）① NPO 法上の特定非営利活動つまり，本来業務で，かつ法人税法上も非収益事業であるケース。（例，会費，寄付金収入等）② NPO 法上は本来業務であるが，法人税法上は収益事業であるケース。
（例，高齢者のための介護保険事業を行う NPO 法人等）
③ NPO 法上はその他の事業（収益事業）であり，法人税法上も収益事業であるケース。（例，収益を目的とした物品販売業等）④ NPO 法上はその他の事業（収益事業）でありながら，法人税法上は非収益事業として課税されないケース。
（法人税法上，限定列挙された３３業種に該当しなければ課税されない。例えば，１７種類の特定非営利活動の一つである，まちづくりの推進を図ることを本来業務とする NPO 法
人が，収益獲得を目的としてパソコン教室を営業した場合等）①③のケースは比較的分かりやすいが，②④のケースがあるので注意を要する。NPO 法は１７種類の特定非営利活動を行うことを目的として設立された法人であるが，当該本来業務の活動資金を獲得するために，収益事業（その他の事業）を行う事が認められている。法人税法上，NPO 法人は原則として非課税であるが，一般企業との公正な課税の趣旨から３３業種限− 106 −

特定非営利法人における収益事業の問題点

定列挙課税となっている。これにより②④のケースが存在することになる。
２

収益事業は継続して事業場を設けて営まれるものに限られる（法人税法２条１項１３号）。年に１，２回開催される程度のバザー等は収益事業に該当しない」（法人税基本通達１５−１−１０）しかし，「土地の造成及び分譲，全集または事典の出版等のように，通常一の事業計画に基づく事業遂行に相当期間を要するもの」「海水浴場における席貸し等または縁日における物品販売のように，通常相当期間にわたって継続して行われるものまたは定期的に，若しくは不定期に反復して行われるもの」等は「継続して営まれる」ものに該当する。（法人税基本通達１５−１−５）「事業場を設けて」に
ついては，「常時店舗，事務所等事業活動の拠点となる一定の場所を設けてその事業を営むもののほか，必要に応じて随時その事業活動のための場所を設け，または既存の施設を利用してその事業活動を行うものが含まれる。したがって，移動販売，移動演劇興行等のようにその事業活動を行う
場所が転々と移動するものであっても，事業場を設けて営まれるものに該当する」（法人税基本通達１５−１−４）①

政令に定める事業であること，②

継続的に行われる事業であること，③

事業場を設けて営まれる事業であること，
この三要件を満たさなければ収益事業に該当しない。

３

上記１，２の要件を充足した場合でも次の要件に該当した場合は例外的に収益事業に該当しないので注意が必要である。
「身体障害者福祉法に規定する身体障害者，生活保護法の規定により生活扶助を受ける者，精神保健指定医等により知的障害者として判定された者，精神障害者保健福祉手帳の交付を受けている者，６５歳以上の者等が全体の半数以上従事している事業で，かつ，その事業がこれらの者の生活の保護に寄与している場合」（法令５条２項一号）

４ NPO 法人の法人住民税の均等割は，原則として課税であるが，都道府県や政令指定都市，市町村の多くは，収益事業を行っていなければ免除して− 107 −

いる。均等割が免除されるためには，法人の事業年度に関わらず毎年４月に「減免申請書」を提出する必要がある。NPO 法人が法人税法上の収益事
業か非収益事業か判断がつかず，赤字であるから法人税に影響はないと判断し，取り合えず申告書を提出してしまうと，法人住民税の均等割り減免ができなくなることがあるので注意を要する。
５ 「特定非営利活動」とは NPO 法で定める１７分野のいずれかに該当し不特定かつ多数のものの利益の増進に寄与する事を目的として行う事業」をいい，それ以外の事業を「その他の事業」という。NPO 法では「その他の事業」を行っている場合には区分経理をすることを要求しているが，それとは別に法人税上の収益事業（３３業種）を行っている場合には，収益事業と非収益事業を区分経理し当期利益を把握する必要がある。（法令６条）
６

平成１３年４月にスタートした介護保険は，一定の条件を満たした NPO
法人は都道府県の指定を受け，訪問介護等のサービスを提供する事により介護報酬を得る事ができる。しかし，介護保険事業の税制面での優遇措置はない。社会福祉法人が介護保険事業を行う場合は特例で非課税となるが，NPO 法人の行う介護保険事業は，３３業種の医療保健業に該当し法人税の課税対象となる。

７ 消費税は資産の譲渡等の対価に課税されるため，法人税と異なり，NPO
法人の本来業務といえども物品販売，サービスの提供を行っていれば利益がなくても課税される。しかし，社会政策的観点から消費税法上非課税とされているものがある。
①社会保険医業②介護サービス，社会福祉事業③お産費用④埋没料，火葬料⑤身体障害者物品の譲渡⑥学校の入学金や授業料⑦住宅の貸付等である
この中で NPO 法人に多いのが②の介護サービス，社会福祉事業であり，− 108 −

特定非営利法人における収益事業の問題点

介護保険法による居宅介護サービスや施設介護サービスは市町村から受ける額，本人負担額のいずれについても法人税は課税となるが消費税は非課
税となる。

Ⅶ

おわりに

現行の法人税法施行令５条（収益事業の範囲）は，旧態依然としたものであり，複雑でわかりづらい。特掲されていない事業であるがために，非課税となっている事業もかなりあり，不公平感を拭いきれない。
税制の簡素化，公平性の観点から，収益事業の範囲を限定列挙するのではなく，収益活動は原則課税とし，非課税となるものを限定列挙するべきである。そして本来事業である公益活動のため，および関連する目的事業で第三者機関が承認した団体に免税資格を付与する新たな制度が必要である。
実務上の重要点としては，前記Ⅵの留意事項を確認するとともに，NPO 法
人の実態を把握することが肝要である。ボランティアが個人の活動なのに対し，NPO 法人は「特定非営利活動法人」として責任ある事業を継続して運営していくための組織である。法人化することにより，対外的な信用力が増加
し，行政からの委託事業も受注可能となる。しかし多くの場合，その組織は零細なものが多く，わずかな予算と人員で運営している。資金的に脆弱な段階で法人格を取得し，当該事業活動が収益事業と認定され，予想外の法人税や住民税の課税を指摘され，あわてるケースも多い。そのため，会費や寄付金，助成金に頼るだけではなく，法人としての自己収益を確保し，事業体力を養う事も重要である。そして現行の収益事業課税（３３業種限定）を理解し，対応を検討する必要がある。

注¸ 中田ちず子・橋本鏡子「NPO 法人の会計と税務」税務研究会出版
局，２００５年 １３３頁¹

田中治・忠岡博「有償ボランティアにたいする法人課税の是非」税
経通信，税務経理協会，２００５年２月，１５８頁，において公益法人非課税− 109 −

法理につき詳細に述べられている。
º

三木義一・木村直義「宗教法人と収益事業」税経通信，税務経理協会２００５年７月，２１４頁。 同判例評釈として忠岡博「宗教法人が行う
ペットの葬祭の収益事業該当性」税法学，日本税法学会，第５５４号２００５
年１１月，１１５頁。伊藤義一「宗教法人が営むペット葬祭業の収益事業該当性」TKC 税研情報，TKC 税務研究所，２００５年１２月，１８頁»

金子宏「租税法第９版増補版」弘文堂，２００４年，２６１頁¼ 田中善幸「NPO 法人の税務」税務経理協会，２００４年，２６頁½

税制調査会「新たな非課税法人に関する課税及び寄付金税制についての基本的考え方」２００５年６月８頁

アメリカでは，法人格の取得は州法により規定されているため，課税上の取扱いについては連邦税に係るものを記載している。
内国歳入法（Internal Revenue Code）§５０１(c) により限定列挙される免税団体に該当する場合，非課税となる（一部の団体を除き，内国歳入庁が，定款その他申請書類に基づき，承認する。）。認定要件は，主要なものを記載しており，網羅的ではない。
¾ 西野敏雄「NPO 法人税制の課題と展望」税法学 日本税法学会 第５４５
１２４頁¿

斉藤力夫「NPO 法人と公認会計士の社会貢献」JICPA ジャーナル
No５３１，１９９９年８月，２１頁

À

前掲注（６）８頁

Á

前掲注（６）８頁

Â

前掲注（６）９頁

Ã

岩永清滋・水谷綾「実践 NPO の会計・税務」社会福祉法人大阪ボランティア協会出版部，２００４年，１１３頁

Ä

前掲注（５）６７頁

Å 前掲注（６）２頁
Æ 脇坂誠也「NPO 法人⑪」速報税理 ぎょうせい，２００５年８月，３８頁− 110 −