国際関連情報

IASB 情報IASB ディスカッション・ペーパー「財務報告に関する概念フレームワークの見直し」の概要
いたばし

ディレクター（金融担当） 板橋

1．はじめにあつ し淳志

2（ 以 下「 本 DP」 と い う。）
ワ ー ク の 見 直 し」は、そのプロジェクトの成果の第一歩である。
本 DP は、概念フレームワークの改訂に向け「財務報告に関する概念フレームワーク」（以て、検討が必要となる主な領域について、関係下「概念フレームワーク」という。）は財務諸者から初期的なフィードバックを得ることを目表の作成及び表示の基礎となる概念を示すもの

的 と す る。 本 DP を 開 発 す る に あ た っ て、で あ る。2011 年 に、 国 際 会 計 基 準 審 議 会

IASB は実務上の問題を生じさせてきた領域に（IASB）は、その後 3 年程度の IASB の活動の焦点を当てている。
本 DP で改訂が必要として焦点を当てた主な方向性についての公開協議（「アジェンダ・コンサルテーション 2011」）を実施した。この協領域は次のとおりである。

議へのコメント提出者の大半が、概念フレーム⒜

資産及び負債の定義ワークの見直しを IASB にとっての優先的なプ⒝

資産及び負債の認識及び認識の中止

ロ ジ ェ ク ト と し て 識 別 し た こ と を 受 け て、⒞

負債と資本3 の区分

IASB は、2010 年に中断していた概念フレーム⒟

測定

ワークプロジェクトを再開することを決定し⒠

表示及び開示⒡

純損益及びその他の包括利益（OCI）

1

た 。本年 7 月に公表されたディスカッショ
ン・ペーパー「財務報告に関する概念フレーム1

以下では、本 DP の概要を紹介する。なお、2010 年までは、米国財務会計基準審議会（FASB）との共同プロジェクトであったが、再開されたプロジェ
クトは、IASB 単独のプロジェクトとされている。ただし、各基準設定主体や地域団体と幅広い協議を行うとしており、会計基準アドバイザリー・フォーラム（本年 4 月に設置）が同プロジェクトのアドバイザリー・グループとして機能することが期待されている。
2 以下のウェブサイトを参照のこと。
http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Conceptual-Framework/Discussion-Paper-July-2013/
Pages/Discussion-Paper-and-Comment-letters.aspx
3 本稿では、本 DP の“equity”を基本的に「資本」と翻訳しているが、概念フレームワークの文脈では「持分」と翻訳されるケースも多い。

214

2013.9 vol.42 季刊 会計基準

国際関連情報IASB 情報

本稿の意見にわたる部分は、筆者の私見であるたすべきかどうかについても論じている。そのことをあらかじめお断りしておく。

結果、概念フレームワークは、資産又は負債が存在するかどうかが不確実である稀な場合につ2．資産及び負債の定義いて蓋然性の閾値を設定すべきでなく、また、認識規準においても、現行のような蓋然性への言及を維持すべきでないとしている。

本 DP のセクション 2「財務諸表の構成要素」

セクション 3 における追加のガイダンスの検では、主として、資産及び負債の定義を論じて討では、特に、負債の定義を補助するためのいる。続くセクション 3 では、改訂後の資産及「現在の」義務の意味について検討が加えられび負債の定義を補助するために概念フレームている。経済的資源を移転するという要求が企ワークに追加のガイダンスを加える余地のある業の将来の行動を条件としている場合、過去の領域を検討している。

事象が現在の義務を創出するのに十分かどうか現行の資産及び負債の定義は、長年にわたり不明確なためである。本 DP は、ガイダンス開基準設定における多くの論点の解決の有用で発の出発点として、次の 3 つの異なる見解を識あった。しかしながら、本 DP は定義の明確化別している。の余地があるとして、次のことをさらに明示的見解 1：現在の義務は、過去の事象から生じたにするように定義を修正すべきであるとしていものでなければならず、厳密に無条件でなける。

ればならない。企業は、少なくとも理論上、⒜

将来の行動を通じて移転を避けることができ資産（又は負債）は、基礎となる資源（又は義務）であり、経済的便益の最終的な流入（又は流出）ではない。

る場合には、現在の義務を有していない。
見解 2：現在の義務は、過去の事象から生じた資産（又は負債）は、経済的便益の流入ものでなければならず、実質的に無条件でな（又は流出）を生み出す能力がなければならければならない。企業が将来の行動を通じてない。当該流入（又は流出）は確実である必移転を避ける実質上の能力を有していない場要はない。

合には、義務は実務的に無条件である。

⒝

本 DP は、次の定義を提案している。
⒜

資産とは、企業が過去の事象の結果として支配している現在の経済的資源である。
⒝

負債とは、企業が過去の事象の結果として経済的資源を移転する現在の義務である。
⒞

経済的資源とは、経済的便益を生み出すことのできる権利又は他の価値の源泉である。

見解 3：現在の義務は、過去の事象から生じたものでなければならないが、企業の将来の行動を条件とするものであってもよい。
IASB は暫定的に見解 1 を棄却したが、見解2 又は見解 3 を支持する予備的見解には至っていない。

3．資産及び負債の認識及び認識の中止
セクション 4「認識及び認識の中止」では、また、本 DP では、不確実性が資産及び負債認識（すなわち、どのような場合に、企業の財の定義及び認識規準において何らかの役割を果

政状態計算書は、経済的資源を資産として、又2013.9 vol.42 季刊 会計基準

215

は義務を負債として報告すべきか）、及び、認金又は供与した貸付金として処理する。

識の中止（すなわち、どのような場合に、企業は資産又は負債を財政状態計算書から除去すべきか）を論じている。

4．負債と資本の区分認識に関する IASB の予備的見解は、企業はすべての資産及び負債を認識すべきだというもセクション 5「資本の定義及び負債要素と資のである。ただし、特定の基準を開発又は改訂

本要素の区別」では、資本の定義、資本の様々する際に、次の理由により、企業は資産又は負なクラスの測定及び表示、並びに負債と資本性債を認識する必要がない、又は、認識すべきで金融商品の区別の方法を論じており、その中ではないと決定する場合を除く。

次の問題を扱っている。

⒜⒜

資産（又は負債）を認識することで、目的財務諸表が企業に対する優先的な請求権を適合性がないか又はコストを正当化するのに伴う資本性金融商品が、投資者への生じ得る十分な目的適合性のない情報を財務諸表利用将来キャッシュ・フローにどのように影響を与えるのかを明確に示していない。

者に提供することになる。
⒝

必要な記述及び説明のすべてを開示したと⒝

現行の IFRS は、負債の定義を金融負債としても、資産（又は負債）あるいは資産（又資本性金融商品とを区別する際に整合的に適は負債）の変動の十分に忠実な表現をもたら用していない。この不整合により、財務諸表す資産（又は負債）の測定値がない。の理解が困難になり、取引形態の操作の機会

現行の概念フレームワークは、認識の中止をが生じている。
本 DP は、上記の問題に対応するために、主扱っていないが、IASB は、最近の国際財務報告基準（IFRS）の検討において、様々な資産として次の提案を行っている。

又は負債の認識の中止に対応してきている。本⒜

DP では、基本的に、認識の中止を認識と対称（すべての負債を控除した後の企業の資産に的なイメージとして、企業は認識規準を満たさなくなった時に資産又は負債の認識を中止すべ概念フレームワークは、現在の資本の定義対する残余持分）を維持すべきである。
⒝

負債及び資本の定義を使用して負債と資本きであると提案している。しかし、企業が取引性金融商品とを区別すべきであると記述すべの後でも、依然として資産又は負債の一部を保きである。これにより、次のようになる。

持する場合、取引から生じた変動をどのようにⅰではない。

描写するのが最善となるのかを検討する必要があるかもしれないとしている。アプローチの候

資本性金融商品を発行する義務は、負債ⅱ

報告企業の清算時にだけ生じる義務は、負債ではない。

補として、以下が掲げられている。
⒜

開示の拡充

⒝

保持している権利及び義務を、リスクの集⒞企業は次のことを行うべきである。
ⅰ

資本請求権の各クラスの測定値を、各報告期間の末日現在で見直す。

中の増大を強調するために、当初の権利又は義務に使用する表示科目とは異なる表示科目に表示する。
⒞

当初の資産又は負債の認識を継続し、移転に対する受取額又は支払額を受け取った借入

216

2013.9 vol.42 季刊 会計基準

ⅱ

それらの測定の見直しを、持分変動計算書において、資本請求権のクラス間での富の移転として認識する。

国際関連情報IASB 情報に将来キャッシュ・フローに寄与するのかに5．測 定応じて決めるべきである。
⒝

現行の概念フレームワークは、測定及びどの個々の負債について、企業が当該負債をどのように決済又は履行するのかに応じて決めような場合に特定の測定を使用すべきなのかにるべきである。

関するガイダンスをほとんど提供していない。
本 DP のセクション 6「測定」では、IASB が6．表示及び開示新基準又は改訂基準における測定の要求事項を開発する際の助けとするために、改訂概念フ現行の概念フレームワークは、表示及び開示レームワークに含めることが考えられるガイダンスを記述している。

に関するガイダンスを提供していない。本 DP

本 DP では、財務報告の目的及び有用な財務のセクション 7「表示及び開示」では、この論情報の質的特性が、測定の要求事項にどのよう点に対応し、IASB が新基準又は改訂基準におに影響を与えるのかを記述し、3 つの測定区分ける表示及び開示の要求事項を開発する際の助（⒜原価ベースの測定、⒝現在市場価格（公正けとするために、改訂概念フレームワークに含価値を含む）、⒞他のキャッシュ・フローを基めることが考えられるガイダンスを記述してい礎とした測定）について議論したうえで、資る。
表示及び開示に関して、本 DP は次の事項を産・負債の適切な測定を識別する方法を論じている。
本 DP では、測定の目的は、企業の資源、企提案している。
⒜基本財務諸表の目的は、認識している資業に対する請求権及び資源と請求権の変動に関産、負債、資本、収益、費用、資本変動及びして、並びに企業の経営者及び統治機関が企業キャッシュ・フローに関する要約された情報の資源を使用する責任をどれだけ効率的かつ効（財務諸表利用者が企業への資源の提供に関果的に果たしたのかに関して、目的適合性のあして意思決定する際に有用な方法で分類し集る情報の忠実な表現に寄与することである、と約したもの）を提供することである。の IASB の予備的見解を示している。
また、本 DP は、特定の項目についてどの測⒝財務諸表注記の目的は、次の事項に関する追加的な有用な情報を提供することにより、定を使用するのかを選択する際に、IASB は、基本財務諸表を補完することである。

当該測定が財政状態計算書及び純損益と OCIⅰを表示する計算書の両方においてどのような情企業の資産、負債、資本、収益、費用、報を生み出すのかを考慮すべきとしている。
加えて、特定の測定の目的適合性は、投資者、債権者及び他の融資者が、その種類の資産資本変動及びキャッシュ・フローⅱ

企業の経営者及び統治機関が企業の資源を使用する責任をどれだけ効率的かつ効果的に果たしたか。

又は負債がどのように将来キャッシュ・フロー

本 DP では、上記の財務諸表注記の目的を果に寄与するのかをどのように評価する可能性がたすために IASB が開示として通常考慮する有高いのかに応じて決まるとしており、測定の選用な情報の種類の一覧と、それに対応する、開択は、次のとおりとしている。

示の種類のいくつかの例を提示している（【図⒜表 1】参照）。

個々の資産について、当該資産がどのよう

2013.9 vol.42 季刊 会計基準217

【図表 1】有用な情報の種類別に分解した開示の例（本 DP 表 7．1）
有用な情報の種類

財務諸表注記の開示例

報告企業・子会社、関連会社、親会社などに関する情報・事業モデルについての記述
・継続企業・修正を要しない後発事象についての記述

基本財務諸表に認識した金額

・基本財務諸表における表示科目の分解。次のものが含まれる。
✓単一の金額の分析（例えば、表示科目、取引又は事象）✓機能別、内容別又は測定別の分析（基本財務諸表で提供しているものと異なる場合）✓満期分析✓増減内訳表✓事業セグメント✓関連当事者との取引・表示科目間の関係（例えば、ヘッジ、相殺）

未認識資産又は負債・未認識資産及び負債の金額及び内容の記述
・当該項目を認識しなかった理由の記述

リスク・企業が直面している財務リスクの種類（発生源とエクスポージャーを含む）
・企業が当該リスクを管理している方法
・リスクの管理が財務諸表にどのように影響を与えるのか

手法、仮定及び判断・会計方針
・測定手法（主要な仮定及びインプットを含む）
・測定の不確実性に関する情報を提供する主要な仮定及びインプットの変動に対する、認識又は開示している測定値の感応度の定量化
・代替的測定値の記述及び定量化

なお、開示に関しては、「アジェンダ・コンサルテーション 2011」に対する回答者の多く

7．純損益及び OCIが、最近の開示の負荷の増大に呼応して、開示情報の目的適合性を高め、作成者の負担を削減

現行の概念フレームワークは、純損益及びすることを求めている。開示フレームワークのOCI を表示する計算書における財務業績の表開発は、そうした問題意識に対応した IASB の示については具体的に議論していない。しか取組みの一側面である。IASB は、この概念フし、2012 年 12 月に IASB が公表した「アジェレームワークの取組みに加えて、現行の IFRS

ン ダ・ コ ン サ ル テ ー シ ョ ン 2011」 に 対 す るの修正の可能性も含め、開示に関する他の作業

フィードバック文書4 では、関係者のコメントを 進 め る こ と を 計 画 し て い る（
【 図 表 2】 参を踏まえて「我々は、フレームワークの表示の照）。

セクションを重要なものと見ている。（中略）
特に重要なのは財務業績の表示方法であり、これには、その他の包括利益（OCI）及びリサイクリングの役割の検討が含まれる。」としてお218

2013.9 vol.42 季刊 会計基準

国際関連情報IASB 情報【図表 2】IASB の開示に関する取組み（「スナップショット：概念フレームワークの見直し」より5）
現行 IFRS
短期ステップ・IAS 第 1 号の狭い範囲の修正
・重要性の適用
・現在のアジェンダにあるプロジェクトの開示要求事項にフォーカス

概念フレームワーク
ディスカッション・ペーパー・基本財務諸表の目的・財務諸表注記の目的
・重要性
・伝達原則

長期ステップ・IAS 第 1 号、第 7 号、第 8 号の置換え
・個別 IFRS の開示要求事項の改訂り、概念フレームワークの改訂の重要なトピッ

純損益とリサイクリングの概念を維持するアプ

クの 1 つであることが示唆されている。

ローチ

本 DP のセクション 8「包括利益計算書にお純損益の表示を合計又は小計として要求し、ける表示─ 純損益とその他の包括利益」では、収益又は費用の一部の項目がリサイクルされる

次のことを論じている。

結果となるか又はそうなる可能性がある。これ⒜

純損益及び OCI を表示する計算書の目的には、次の 2 つのアプローチがある（【図表 3】⒝

概念フレームワークが純損益の合計額又はも参照）。

小計を要求し、リサイクリングを要求又は許容すべきか。

・アプローチ 2A：OCI に対する狭いアプロー
チ

本 DP では、純損益とリサイクリングに関し2 種類の項目（橋渡し項目、ミスマッチのて、次の 3 つのアプローチが検討されている。

ある再測定）が OCI に適格となる。OCI にIASB は、予備的見解として、純損益とリサイ表示されるすべての項目は、その後のどこかクリングの概念を維持するアプローチを示しての時点で純損益にリサイクルされる。

いるが、アプローチ 2A、2B の間での選好は示していない。
アプローチ 1：リサイクリングを禁止

・アプローチ 2B：OCI に対する広いアプロー
チ
3 種類の項目（橋渡し項目、ミスマッチの収益及び費用の項目は純損益及び OCI を表ある再測定、一時的な再測定）が OCI に適示する計算書に一度だけ認識すべきであり、し格となる。OCI に表示される項目が、純損たがって、リサイクルすべきではない。

益にリサイクルされるのは、リサイクルが目

4 「フィードバックステートメント アジェンダ協議 2011」
本 文 に つ い て は、 以 下 の ウ ェ ブ サ イ ト を 参 照 の こ と。http://www.ifrs.org/Features/Pages/AgendaConsultation-Feedback-statement-Dec-2012.aspx
なお、仮訳については、以下のウェブサイトを参照のこと。https://www.asb.or.jp/asb/asb_j/iasb/press/20121218.jsp
5 本 DP と同時に公表された概要資料（“Snapshot : Review of the Conceptual Framework”）。以下のウェブサ
イトを参照のこと。http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Conceptual-Framework/DiscussionPaper-July-2013/Documents/Snapshot-Discussion-Paper-Conceptual-Framework-July-2013.pdf

2013.9 vol.42 季刊 会計基準219

【図表 3】純損益とリサイクリングの概念を維持するアプローチの概要（「スナップショット：概念フレームワークの見直し」より）「広い」アプローチにおいて OCI に含まれる項目「狭い」アプローチにおいて OCI に含まれる項目

橋渡し項目

ミスマッチのある再測定

一時的な再測定

これらの項目と純損益に認識される項目はどのように区別されるか。
収益又は費用項目は次の差を表す。
⒜ 純損益を決定する際に用いられる測定⒝ 財政状態計算書で用いられる
再測定

収益又は費用項目は、関連する一組の資産、負債、又は過去の若し
くは予定された取引の影響の一部を表す。その影響の表示があまりにも不完全なので、IASB の意見として、その項目は、企業がその期に経済的資源に対して得たリターンに関して目的適合性の乏しい情報しか提供しない。

その項目は、次のすべての要件を満たす。
⒜ 資産又は負債は、実現又は決済について、長期の時間軸を有する。
⒝ OCI で 認 識 さ れ た 金 額 は、すべて元に戻るか、又は、著しく変動する可能性が高い。
⒞ OCI の 利 用 は、 純 損 益 項 目の目的適合性と理解可能性を高める。

OCI に認識される項目はどのような場合に純損益に再分類（リサイクル）すべきか。
純損益に表示される測定基礎の結 その項目を対応項目とともに表示 いくつかのタイプの OCI 項目に果としてリサイクルする。
することができる場合にリサイク ついて、それが、純損益についての目的適合性のある情報を提供すルする。
る場合で、また、その時点で、リサイクルする。

的適合性のある情報をもたらす場合に限られしている。セクション 9「その他の論点」でる。

は、これらの章に関連して、受託責任（stewardship）、 信 頼 性（reliability） 及 び 慎 重 性8．その他（prudence）に関して関係者の一部が提起した懸念について議論している。
その他、このセクションでは、以下の論点も現行の概念フレームワークの第 1 章「一般目議論している。

的財務報告の目的」及び第 3 章「有用な財務情⒜

財務報告における事業モデル概念の使用

報の質的特性」について、IASB は、その内容⒝会計単位（unit of account）を根本的に再検討する予定はないとしている。

⒞

継続企業

しかし、概念フレームワークの残りの部分に関⒟資本維持する作業で明確化又は修正の必要性が明らかになった場合には、これらの章に変更を加えると

220

2013.9 vol.42 季刊 会計基準

国際関連情報IASB 情報

9．おわりに冒頭にも記載のとおり、本 DP は、IASB の今後の概念フレームワーク改訂に向けた最初のステップであり、財務報告に関心を有する関係者から、初期的な見解とコメントを得ることを目 的 と し て い る。 本 DP の コ メ ン ト 締 切 は、2014 年 1 月 14 日であり、IASB は、本 DP に寄せられたコメントを検討し、改訂概念フレームワークに関する公開草案を開発する予定としている。IASB は、2014 年に公開草案を公表、2015 年に最終確定することを目標としている。
企業会計基準委員会（ASBJ）でも、概念フ
レームワークは今後の会計基準開発の基礎となる考え方を整理するものとして重要であり、IASB の見直しの取組みが国際的に高品質なものとなるよう、IASB との定期協議や会計基準アドバイザリー・フォーラム（ASAF）などを通じて意見発信を行ってきた。特に、測定、純損益と OCI、開示の領域については、我が国の関係者の関心が高い。このため、ASBJ として引き続き意見発信を行うため、幅広い関係者からのインプットを目的として、本年 8 月 12日に本 DP に関する意見募集を行っている6。

6

ASBJ ウェブサイト「IASB ディスカッション・ペーパー『財務報告に関する概念フレームワークの見直し』に関する意見の募集」を参照のこと。https://www.asb.or.jp/asb/asb_ j/press_release/overseas/iasb_ed/condp/;jsessionid=4AACA35DBEC45D43F3AA6504468DA29F

2013.9 vol.42 季刊 会計基準

221