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IFRS 解釈指針委員会報告

国 際 関 連 情 報 IFRS 解釈指針委員会報告

IFRS 解釈指針委員会の活動状況
IFRS 解釈指針委員会委員
富士通（株）財務経理本部財務部長兼 IFRS 推進室長

ゆ あさ

かづ お

湯浅 一生

2013 年 5 月と 7 月に行われた IFRS 解釈指に従って、投資会社（共同支配投資者）と関連

針 委 員 会（ 以 下「 委 員 会」 と い う。） で 取 り会社又は共同支配企業との間の「ダウンスト扱った論点の中からいくつか報告する。文中、

リーム」取引により生じる利得の金額が、当該意見にわたる部分は筆者の私見であることを申関連会社又は共同支配企業に対する投資の金額し添えておく。

を超える場合の会計処理に関するものである。
具体的には以下の論点がある。

持分法適用会社との取引に関わる利益の消去
この論点は本誌第 41 号で紹介したので、詳ａ．この取引からの利得は、当該関連会社又は共同支配企業に対する投資の帳簿価額を超えない範囲で相殺消去すべきなのか。それとも、細はご参照いただきたいが、2013 年 5 月の委ｂ．関連会社又は共同支配企業に対する投資の員会で再度議論され、IAS 第 28 号「関連会社帳簿価額を超える残りの利得も相殺消去され及び共同支配企業に対する投資」を限定的に改るべきなのか。その場合、何に対して相殺消善することを国際会計基準審議会（IASB）に去すべきか。

提案することとなった。7 月の IASB でこの案委員会では、相殺消去される利得が関連会社件が議論され、賛成多数で委員会の提案どおり又は共同支配企業に対する投資の帳簿価額を超承認されるに至っている。

える場合であっても、IAS 第 28 号第 28 項の要問題となっているのは、投資会社（共同支配求のとおり、ダウンストリーム取引からの利得投資者）とその持分法適用会社である関連会社は、関連会社又は共同支配企業に対する投資会あるいは共同支配企業との間の取引の利益の消社の持分の範囲で相殺消去すべきであるという去に関わる論点である。IAS 第 28 号第 28 項1

ことを改めて確認した。その上で、投資の帳簿1

IAS 第 28 号 第 28 項
企業（その連結子会社を含む）と関連会社又は共同支配企業との間の「アップストリーム」取引及び「ダウンストリーム」取引により生じる利得及び損失は、当該関連会社又は共同支配企業に対する関連のない投資者の持分の範囲でのみ、投資者の財務諸表に認識される。「アップストリーム」取引には、例えば、関連会社又は共同支配企業から投資者への資産の売却がある。「ダウンストリーム」取引には、例えば、投資者から関連会社又は共同支配企業への資産の売却又は拠出がある。これらの取引から生じる関連会社又は共同支配企業の利得又は損失に対する投資者の持分は相殺消去する。

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価額を超える残りの利得については、繰延利得高く、企業会計基準委員会（ASBJ）からの意として表示すべきであるという結論に至った。

見も含めて、多くの反対意見が出されていた。

ただ、議論の中では、3 月の委員会に引き続いだが、その他の純資産変動をどのように会計処て、そもそも関連会社への資産売却に当たっ理するべきか、という点については意見が分かて、利得を消去すべきでないといった意見や、れてしまい、集約できそうな支配的な見解はみ

繰延利得は概念フレームワークの負債の定義をられなかったということである。

満たさないといった反対意見もあった。だが、実務上のばらつきをなくし、財務報告の有用性・7 月の委員会での議論を高めることを優先する意見が多数派となり、7 月の委員会では、スタッフがこれまでの議IAS 第 28 号の限定的な改訂案として公開し、論の経緯とコメントを踏まえた妥協案として、意見を募ることとなったものである。

その他の包括利益（OCI）での会計処理を提案した。だが、もともと委員会が IASB に行った持分法：その他の純資産変動に対する持分IAS 第 28 号に関する論点で、委員会での議提案とは異なったものであったため、多くのメンバーは、当初の提案を再度 IASB に行うよう求めた。この当初の提案とは、以下のようなものであった。

論を経て IASB が基準改訂案を策定し、公開草ａ．投資に対する投資者の所有持分が、直接的案を 2012 年 11 月に公表した案件である。2013

であれ間接的であれ、減少する場合には、当年 3 月にコメント期限が締め切られ、7 月の委該変動の影響は部分的な処分として会計処理

員会でスタッフによるコメント分析が紹介されし、投資者の純損益に認識する。

た。これまでの議論の経緯は、IASB スタッフ

ｂ．投資に対する投資者の所有持分が、直接的として公開草案の策定や今回の分析に携わってであれ間接的であれ、増加する場合には、当いる坂口和宏氏が、本誌第 40 号に寄稿されて該変動の影響は投資の追加取得として会計処いるので、併せて参照いただきたい。

理し、原価で認識する。
ｃ．投資先が自身の持分に関して締結したコー

・公開草案での提案とコメント分析
IASB は、公開草案において次のことを提案していた。

ル・オプション取引（株式に基づく報酬など）は、提案の範囲から除外する。
委員会がこのような提案を行った背景には、

ａ．投資者は、投資者の資本において、投資先持分法においては、投資者は、投資先のその他の純資産の変動のうち投資先の純損益又はその純資産変動が発生する場合には、その変動のの他の包括利益（OCI）に認識されておら持分を会計処理することが求められており、そず、受け取った分配ではないもの（「その他の変動は、投資者の資産の増加又は減少に他なの純資産変動」）に対する持分を認識すべきらず、持分参加者からの拠出又は持分参加者へである。の分配に関連するものではないということがあｂ．投資者が持分法の使用を中止する時に、過る。ただし、持分参加者からの拠出又は持分参去に認識した資本の累計額を純損益に振り替加者への分配に関連するものでなくとも、投資えなければならない。

先のその他の純資産変動は、投資の直接の取得

今回の提案に対して、日本の関係者の関心も又は処分と経済的に同様であり、したがって、

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それらを同様に会計処理すべきであると考えた社債が AAA 又は AA のみの格付を持つ社債からである。こうした考え方を踏まえ、実務のであるなどといった規定が定められているわけばらつきを解決する短期的な改訂案として、こではなく、基本的には判断の問題であるとしなのような提案を IASB に対して行ったのである。

がらも、経済環境が大きく変わっている中で極7 月の委員会での議論では、改めてこうしためて重要な問題であることから、退職後給付債考え方を支持する意見が多く出された。また、務の測定に使用される割引率に求められる要件投資者の観点から、投資先のその他の純資産変をより明確化できないか、ガイダンスを策定す動は、「概念フレームワーク」に示されているる方向で検討することとした。

収益及び費用の定義を満たすというスタッフのだが、2013 年 1 月の委員会で具体的な割引分析にも同意する意見が多くあった。さらに、率の策定方法をスタッフが提案したのだが、そその他の純資産変動は、投資者の投資の業績をもそも優良社債に厚みのある市場が存在しない表すものであるということにも留意した。こう国では、国債の市場利回りを使用しなければなした理由から、単純に損益で会計処理すべきだらないとする IAS 第 19 号の要求事項と整合せという意見の委員も何人かいた。

ず、さらには 2005 年の委員会で、優良社債に委員会としては、当初の提案で IASB に再提厚みのある市場がない場合に、国債の利回りで案し、IASB がこれを受け入れない場合には、はなく、合成的に策定した優良社債と同等の債すべての種類のその他の純資産変動を投資者の券の利回りを使用してはならないという判断も純損益に認識することを選好するという今回のしていることから、改めてどのように対応する議論の結果を IASB に伝え、今後の対応についかを IASB の見解を踏まえながら検討することて判断を求めることとした。となっていた。

退職後給付債務の算定に使用する割引率
この論点についても本誌で何度か紹介してきたのだが、IAS 第 19 号「従業員給付」に定め

・7 月の委員会での議論
7 月の委員会では、IAS 第 19 号第 84 項及び第 85 項では、割引率について次のように述べていることを改めて確認した。
・貨幣の時間価値を反映するが、数理計算上のる退職後給付債務を算定する際に使用する割引リスクや投資リスクは反映しない。

率について、最上位 2 つの格付のいずれか（例・企業固有の信用リスクは反映しない。

えば Standard & Poorʼs の AAA 又は AA）を・将来の実績が数理計算上の仮定と異なる可能持つ社債の数が金融危機の影響で著しく減少している中、数が少なくなったとしても引き続き性についてのリスクを反映しない。
・給付支払の通貨及び見積時期を反映する。

AAA 及び AA 格の社債のみが「優良社債」にその上で、AAA 及び AA 格の社債のみが該当すると考えられるか、A あるいは BBB と「優良社債」に該当すると考えられるか、よりいった、低い格付を持つ社債も含めるべきかと低い格付を持つ社債も含めるべきかという問題いう問題である。

を検討するに当たって、IAS 第 19 号で求められる基本的な考え方が、絶対的な概念なのか、・これまでの議論の経緯
2012 年 11 月の委員会では、IFRS には優良相対的な概念であるのかという点を議論した。
IAS 第 19 号第 83 項2 はあくまでも「優良」と2013.9 vol.42 季刊 会計基準247

いう用語を用いていることから、これは絶対的

また、通常、割引率は重要な数理計算上の仮な信用度を反映するものであり、社債という母定であることから、IAS 第 1 号「財務諸表の表集団に対する相対的な信用度の概念ではないと示」第 122 項に従い、経営者が企業の会計方針いう見解で一致した。つまり、AAA や AA 格を適用する過程で行った判断として開示されるの社債が少なくなり、全体的に信用度が低くなはずであること、また、IAS 第 19 号第 144 項る中で、「最も優良」な社債を選択することを及び第 145 項では、確定給付制度債務の現在価求めてはいないということである。

値を算定するために用いた重要な数理計算上のその上で、これまでの議論を踏まえ、今後の仮定及び重要な数理計算上の仮定それぞれにつ委員会としての対応を検討したのだが、割引率いて感応度分析を開示することを企業に要求しの算定の問題に関して、追加的なガイダンスをていることも確認している。現時点では残念な開発することや基準の変更をすることは、委員がら委員会あるいは IASB としても短期的に解会が取り扱うには範囲が広すぎて、効率的に対決することはできないものの、割引率の変更に処することができないであろうという結論に当たっては、十分な開示が求められることを改至った。つまり、これ以上委員会としてこの問めて示すことで、一応の区切りを付けたいとい題を扱わないということである。

うことである。

ただ、こうした結論に至るに当たって、いくつかの考えについては、明確に記載しておく必・地域市場か国かの論点要があると考えた。まず、割引率の算定につい割引率のもう 1 つの論点として、欧州で特にての企業の方針は、一定期間にわたり継続して切実な問題となっている案件なのだが、同じ通適用すべきであることはこれまでの委員会でも貨（例えばユーロ）を使用している場合には、確認している。優良社債に係る利回りを反映す

国を超えて債券の市場に厚みがあるかどうかのるための割引率の算定に関する企業の手法が、判断をすべきかどうかについても議論した。現各期間で著しく変化するものはないとも考えて行の IAS 第 19 号第 83 項では、
「債券についている。さらに、優良社債は絶対的概念に言及し厚みのある市場が存在しない『国』では、国債ていることから、割引率算定の基礎としての役の（報告期間の末日における）市場利回りを使割を果たす優良社債の母集団の識別方法に変更用しなければならない」とされている一方、があることも想定していない。したがって、優「社債又は国債の『通貨』及び期日は、退職後良社債の数の減少は、その市場が依然として給付債務の『通貨』及び見積期日と整合しなけ「厚みがある」場合に限るのだが、割引率の算ればならない」（いずれも『』による強調は筆定についての企業の方針の変更を生じないはず者）との記載があることから、第 83 項を改訂である。もし優良社債の市場が厚みのあるものして、国ではなく、同一通貨圏での判断・適用でなくなっている場合には、国債を使用するこをすべきではないかというものである。とは明確になっている。
2

委員会としては、この提案に概ね合意したもIAS 第 19 号 第 83 項
退職後給付債務（積立てをするものとしないものの双方とも）の割引に使用する率は、報告期間の末日時点の優良社債の市場利回りを参照して決定しなければならない。そのような債券について厚みのある市場が存在しない国では、国債の（報告期間の末日における）市場利回りを使用しなければならない。社債又は国債の通貨及び期日は、退職後給付債務の通貨及び見積期日と整合しなければならない。

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国際関連情報のの、「債券に厚みのある市場が存在しない」

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・7 月の委員会での議論と判断した場合に、どの国の国債を使用するべ

今回の委員会では、スタッフが公開草案に対きかについても明確化が必要なのかどうか、して受け取った 98 通のコメントレターの要約

IASB の意向も確認した上で再度検討することと分析を行った。コメントの多くは、公開草案とした。

をそのまま、あるいは条件付きで合意するというものであったが、提案に反対するコメントも減価償却及び償却の許容される方法の明確化

3 分の 1 近く出されたということであった。反対の理由はさまざまで、基準としては償却に関する原則を記載すべきであるのに、提案では規2012 年 12 月に公開された IAS 第 16 号「有則の記述になっているという批判があった一形固定資産」及び IAS 第 38 号「無形資産」の方、ビジネス実態として収益のパターンを反映

修正案についてのコメントレター分析を 7 月のした償却方法を用いた方が適切な場合があるこ委員会で行い、今後の対応について議論した。と、つまり、売上をもとに減価償却方法を決めもともとはサービス委譲契約により民間企業ることを禁止すべきではないという意見を、事が社会基盤を運営する際に、官と契約によって例を含めて指摘するものもあった。こうした事定められたレート（例えば有料道路の利用料

例は、特に新興国でのサービス委譲契約や、メ金）が、利用者の負担を軽減するために、委譲ディア関連産業（例えば映画の制作費の償却方された当初は低く設定されており、契約の後半法）などに多いという指摘である。になると高く設定されているといった場合に、その上で、スタッフから基準の修正案の方向

そうした売上のパターンを反映した償却方法は性について提案があったのだが、委員からはコ認められないのか、という問いかけがきっかけメントに応じたさまざまな意見が出された。だとして議論が開始された。委員会のメンバーのが基準改訂のポイントとしては、やはり原則に多くの見解は「認められない」というもので、立ち返ること、つまり、減価償却又は償却につ

その理由は、償却方法の決定においては、資産いて使用する手法は、資産に具現化された将来の経済的便益の予想「消費」パターンを反映すの経済的便益の「創出」のパターンではなく、るべきであって、将来の売上や利益などは、経予想される「消費」のパターンを反映すべきで済的便益の予想「創出」パターンに他ならないあるという原則を明確にすべきであることにつため、使用することは適切ではないということいては概ね合意した。委員会としては、今後であった。公開草案はこうした考え方を踏ま

IAS 第 16 号第 60 項における資産の減価償却にえ、「資産の使用を含む活動から創出される収ついての原則及び IAS 第 38 号第 97 項におけ益を使用する方法は、適切な償却方法ではなる無形資産の償却についての原則を明確化するい」と売上をもとに費用を期間配分する償却方ことを検討することになる。

法を禁止するものであった。

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