国際関連情報

Report from IFRS─IC

国 際 関 連 情 報 Report from IFRS IC━IFRS ─ IC 会議（2019 年 9 月）出席報告
みずほ証券（株） 市場情報戦略部 上級研究員
くまがい
公益社団法人日本証券アナリスト協会 企業会計部長
企業会計基準委員会 非常勤委員
IFRS 解釈指針委員会委員

ご ろう

熊谷 五郎

Ⅰ．はじめに6 件であった。
⑴

アジェンダ決定案に関する検討（5 件、うち 3 件は AP4 に関連）2019 年 9 月 17 日、IFRS 解 釈 指 針 委 員 会

AP2：契 約 を 履 行 す る た め の 訓 練 コ ス ト（IFRS Interpretations Committee、 以 下（IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収「IFRS─IC」又は「IC」という。）会議がロンド益」）

ン国際会計基準審議会（IASB）オフィスにて

AP3：リースの定義─ 海上輸送契約（IFRS 第16 号「リース」）開催された。
本稿では、本会議における各議案の主な論

AP4A：超インフレの在外営業活動体の換算─

点、アジェンダ決定案の要旨、筆者の発言を中為 替 差 額 の 表 示（IAS 第 21 号「 外 国 為 替心に報告する。なお、アジェンダ決定案及び最レート変動の影響」及び IAS 第 29 号「超イ終化されたアジェンダ決定については「IFRIC

ンフレ経済下の財務報告」）

Update September 2019」を、より専門的かつAP4B：在外営業活動体が超インフレとなる前

詳細な内容については企業会計基準委員会の為替差額累計額（IAS 第 21 号及び IAS 第（ASBJ）桑田専門研究員の記事をご参照いた29 号）

だきたい。

AP4C：在外営業活動体が初めて超インフレとなる際の比較対象金額の表示（IAS 第 21 号及び IAS 第 29 号）

Ⅱ．2019 年 9 月 IC 会議の概要⑵

2019 年 9 月開催の IC 会議は、15 の議題に

AP5：遅 延 又 は キ ャ ン セ ル に 対 す る 補 償ついて討議した。なお、AP 番号とは、討議資（IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収料（Agenda Paper）の番号のことであり、そ益」）

アジェンダ決定案の最終化に関する検討（6 件）の 順 番 は、「IFRIC Update September 2019」

AP8：借手の追加借入利子率（IFRS 第 16 号に基づく。

「リース」）

主な内訳は、アジェンダ決定案に関する検討
5 件、アジェンダ決定案の最終化に関する検討

AP9：非金融資産の為替リスクの公正価値ヘッジ（IFRS 第 9 号「金融商品」）

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AP10：不確実な税務処理に関連する負債又は・本件をアジェンダに加えないという、スタッ資産の表示（IAS 第 1 号「財務諸表の表示」）

フの提案に賛成する。大多数の作成者が同様

AP7：財務活動から生じた負債の変動の開示の取引を費用計上しているが、無形資産とし（IAS 第 7 号「キャッシュ・フロー計算書」）て認識している作成者も少なからずいるようAP6：生物資産への事後の支出（IAS 第 41 号に見受けられる。このアジェンダ決定によ「農業」）

り、実務の多様性が軽減されるのであれば、⑶

財務諸表利用者としては歓迎したい。

その他の事項（1 件）

AP11：委員会の仕掛中の作業・ただし、スタッフによる分析では、従業員にこのうち、筆者が主に発言したのは、AP2、対して企業 A の支配が及ばないことを強調

AP3、AP4A、AP6、AP7 であった。以下、こし 過 ぎ て い る の で は な い か。 企 業 A は、れらのアジェンダについて、論点と筆者の発言個々の従業員を十分に支配しているとはいえについて報告する。

ないものの、スキルのある従業員のチーム全体については、十分支配しているといえるの■AP2： 契 約 を 履 行 す る た め の 訓 練 コ ス ト

ではないか。研修の後で一部の従業員を失う（IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収ことはあるかもしれないが、研修を受けた従益」）

業員のチームが顧客企業 B に対して、サー本アジェンダでは、顧客との契約を履行するビスを提供できる限り、将来において研修かために生じる訓練コストを、無形資産として認ら発生すると期待される経済的便益を、企業識するのか、発生時に費用として認識するのかA は支配していると言えると思う。それがが論点であった。

まさに企業の事業や経営管理の実態であるとIASB スタッフの分析、結論は、「要望書に思う1。

記載された事実パターンに IFRS を適用する・従って、本要望書の事実パターンに、IAS 第と、企業は顧客との契約を履行するために生じ38 号が適用されるのは自明であるとは言えた訓練コストを発生時に費用として認識する。」

ないと思う。少なくとも判断の余地はあるのというものであった。従って、IFRS はこのよではないか。

うな会計処理を決定するにあたって適切な基礎を提供しており、本件を基準設定アジェンダに■AP3：リースの定義 ─ 海上輸送契約（IFRSは追加すべきではない、というのがスタッフの第 16 号「リース」）提案であった。

顧客が特定の契約について契約期間全体にわ

本要望書に関するスタッフの分析、結論及び提案は IC 委員の支持多数で可決された。
本件に関する筆者の発言要旨は以下のとおりである。
1たり船舶の使用を指図する権利を有している場
合に、当該契約にリースを含むか否かが論点であった。
要望書に記載された事例は、次のとおりで

IAS 第 38 号第 15 項は、「企業は通常、熟練した職員のチーム及び訓練から生じると期待される将来の経済的便益に対して、これらの項目が無形資産の定義を満たすのに十分な支配を有していない」としている。筆者は、上記のとおり、IAS 第 38 号の見解に同意できない。しかし現在は、会計基準にこのように書かれている以上、その適用にあたっては、IASB スタッフがそれに従って行うべき会計処理を導いているのは、妥当であったと考えている。

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Report from IFRS─ICある。

資料 33─34 項の分析の殆どについては同意す①

るが、次の点に関してスタッフの分析に同意

IFRS 第 16 号 B13 項から B20 項を適用す
ると、特定された資産（船舶）がある。

しない。

IFRS 第 16 号 B21 項から B23 項を適用す

・航海の順番を変更できるという顧客の権利

ると、顧客は 5 年の使用期間全体にわたり船は、多くの場合、契約期間中に顧客が得るで舶の使用からの経済的便益の殆どすべてを獲あろう経済的便益に重大な影響を及ぼすとは得する権利を有している。

思わない。契約期間にわたる石炭の総輸送量②③

船舶の使用方法及び使用目的に関する関連と航海の総距離数は、事前に決まっている。

性のある決定の多く（ただし、全部ではな

・顧客は船舶の最大の使用効率を前提に、航海い）は、契約で事前に決定されている。またの順番を決めるだろう。最善の使用効率とい

事前に決定されているのは、う前提に立つ限り、航海の順番を変更できる

一航海あたりの輸送量（船舶の積載能力は 100 トン）
船舶の継続的航海（検査や修理を受ける場合を除き、船舶は継続して輸送にあたる。）
3 つの輸送航路（港湾 X⇒港湾 S、港湾Y⇒港湾 S、港湾 Z⇒港湾 S）
上記の各輸送航路一回についての輸送距
離と期間
上記各輸送航路について輸送される石炭
1 トンあたりの輸送料という顧客の権利によって、顧客の享受する経済的便益総量も変わらないはずであり、船の使用方法と使用目的に関わる顧客の決定に影響を及ぼすとは言えない。
・ただし、航海の順番が経済的便益の総量に重大な影響を及ぼす場合が全くない、とまでは言い切れない。仮にそうであるのであれば、当該契約の経済実態を描写するために、契約にリースが含まれるかどうかは、作成者の判断に委ねた方が良いと思う。
・本アジェンダ決定案の書きぶりは、非常に特である。

定の事実パターンに関して、余りにも規範的顧客は、使用期間全体にわたる船舶の使用方過ぎると思う。その結果、現行実務に大きな法及び使用目的に関する残りの関連性のある決変更を迫り、かえって契約の経済的実態を表定を行う権利を有している。そうした意思決定現することができなくなり、財務諸表利用者権は、船舶の使用から得られる経済的便益に影をミスリードすることになりかねない、と懸響を与えるので、関連性がある。
④

供給業者は、使用期間全体にわたり船舶を念する。
・本件を、基準開発アジェンダに加えないとい運用し維持管理を行う。

うスタッフ提案には反対しない。しかし、本IASB スタッフの見解は、要望書に記載されアジェンダ決定案の、「従って、委員会は、た事例では、顧客は船舶の使用を 5 年の使用期要望書に示された事実パターンにおいて、5間全体にわたり指図する権利を有しており、し年間の使用期間にわたって、船舶の利用に関たがって、当該契約はリースを含んでいるといして指図権を有する。」という一文は、余りうものであった。こうしたスタッフの分析に対にも制限的過ぎる。
「IFRS 基準は、企業がして、筆者は反対意見を表明した。筆者の発言自身の判断を基に要望書に示された事実パ要旨は以下のとおりである。

ターンについて会計処理を行うための、適切・スタッフの分析には完全には同意できない。

な基礎を提供している。」程度の表現に留め

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てはどうか。

用成績について、超過収益の源泉が銘柄選択

筆者の意見に対して一部の委員から支持するに基づくものなのか、セクター配分に基づく声が聞かれたものの、本件に関するスタッフのものなのか、その混合要因に基づくものなの分 析、 結 論 を 支 持 す る 委 員 が 圧 倒 的 多 数 でか、を分析するのに似ている。

あった。

・見解 A に基づく会計処理の問題点は、見解
B に基づく会計処理に比べて大幅なコスト増■AP4A：超インフレの在外営業活動体の換算となる点である。一方、見解 B では、修正

─ 為替差額の表示（IAS 第 21 号「外国為替に基づく変化と為替換算に伴う変化が一括しレート変動の影響」及び IAS 第 29 号「超イて表示されることになり、株主資本の変化にンフレ経済下の財務報告」）

関わる経済実態を忠実に表現できなくなるこ本アジェンダは、IAS 第 21 号及び IAS 第 29とが懸念される。しかしながら、多くの企業号の適用に関するもので、論点は、超インフレにとって、超インフレが発生している国・地経済下で、企業が修正再表示及び換算の影響額域へのエクスポージャーは、重要性があるほを財政状態計算書においてどのように表示するど大きくはないようである。そうしたエクスか、であった。当該影響額の表示について、次ポージャーに重要性が無い場合には、見解 Bの 3 つの見解が示された。に基づく会計処理であっても、殆どの財務諸見解 A：修正再表示からの影響額を直接資本表利用者にとって、受け入れ可能だと思う。に表示し、換算からの影響をその他の包括利・また見解 B と見解 C では、見解 B の方が望益（OCI）に表示する。
見解 B：修正再表示及び換算影響額の合計額をOCI に表示する。
見解 C：修正再表示及び換算影響額の合計額をましい。子会社の処分に伴う、為替調整勘定やその他の包括利益累計額のリサイクリング
は、利用者の経済的な意思決定に有用な情報を提供すると思うが、見解 B ではそうした直接資本に表示する。

情報が提供されるのに対して、見解 C ではIASB スタッフは、IFRS の関連規定の分析提供されないからである。

により、見解 A 及び見解 B のみが認められると結論づけている。
それに対する筆者の発言要旨は以下のとおりであった。

■AP6：生物資産への事後の支出（IAS 第 41号「農業」）
本件は、2019 年 6 月 IC 会議で、議論された・基本的に、スタッフの分析、結論に賛成す案件に関するアジェンダ決定案の最終化に関わる。また基準設定アジェンダに加えないといるものであった。本件の論点は、IAS 第 41 号う提案にも賛成する。

を適用して売却コスト控除後の公正価値で測定・要望書に示された事実パターンに適用可能なする生物資産の生物学的変化に関連するコスト二つの代替的会計処理のうち、財務諸表利用（事後の支出）の会計処理に関するもので、事者から見て望ましいのは、見解 A に基づく後の支出を資産化する（すなわち、資産の帳簿会計処理だと思う。株主資本の変動が、修正価額に加算する）のか、それとも、事後の支出再表示によるものなのか、為替換算によるもを発生時に費用として認識するのかを問うもののなのか、その変動要因の内訳を知りたい。

であった。要望書提出者の問題意識としては、

・これは、ちょうどファンドマネージャーの運これが明らかにならないと、財務諸表利用者に

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対して有用な情報が提供できないのではないの変動に関する開示が不十分で、財務諸表利用か、というものであった。

者の意思決定に有用な情報が提供されていない

これに対する IASB スタッフの分析、結論は、事後の支出について、資産化しようが費用のではないか、という不満がある。
6 月会議では、IASB スタッフより、IAS 第として認識しようが、測定や PL に影響を与え7 号の開示要件は、企業が適切な開示を行うにることはない、というものであった。そして、あたって、必要最低限の基礎を提供していると関連する IFRS 基準、IAS 第 1 号や第 8 号は、して、基準設定アジェンダ決定案に加えないと作成者が、費用分析に関して利用者の意思決定いう提案がなされた。筆者は、スタッフの分に有用な情報を提供するための適切な基礎を提析、結論及び提案に、財務諸表利用者として、供しており、本件を基準設定アジェンダに追加

この提案に沿った形のアジェンダ決定案では、しないことを提案していた。この提案に基づく企業の開示実務が変わるとは思えないとして強アジェンダ決定案が 6 月会議後に公表され、ほい反対意見を表明したが、アジェンダ決定案はぼ 原 案 ど お り、9 月 会 議 に お い て 最 終 化 さIC 委員の圧倒的多数の賛成で可決され、6 月れた。

会議後に公表され、意見募集に付された。今回本件の最終化にあたって、筆者は以下のとおは、本アジェンダ決定案の最終化に関するものりコメントした。

で、 ほ ぼ 原 案 ど お り の 内 容 の 最 終 案 が 示 さ・提案されたアジェンダ決定案の最終化に賛成れた。

する。要望書提出者の財務諸表利用者の情報

本最終案に対して、筆者の発言要旨は以下のニーズへの配慮は評価したい。しかし、もしとおりである。

各法域の規制当局が、当該法域の上場企業が・本アジェンダ決定によって、作成者の実務が投資家に対して、意思決定を行うのに十分有変わり、財務諸表利用者に有用な情報が提供用な情報を提供できていないと考えるのであされるようになるとは、到底思えない。自分

れば、各国の開示規制の枠内で対応できるととしては、実際に作成者に現行実務を変えさ思う。

せるためには、本件を ASBJ が提案するよ・IAS 第 41 号を修正するのに要する多大なコスト、IASB の有するリソースの制約を考えうに基準開発アジェンダに加えるべきだと思う。

ると、本件が基準開発アジェンダに加えられ・しかし、自分の意見は少数派であることも認るほど、緊急性のある案件であるとは思え識している。また、スタッフの分析、結論及ない。

び提案に同意はしないが、財務諸表利用者から IFRS─IC への初めての要望書に対して、■AP7：財務活動から生じた負債の変動の開示

真摯に対応してくれたことは承知している。

（IAS 第 7 号「キャッシュ・フロー計算書」）

そうしたスタッフの対応には、財務諸表利用

本件は、IFRS─IC 史上初めて、財務諸表利者を代表して、謝意を表したい。

用者から提出された要望書に基づくもので、
2019 年 6 月の IC 会議で議論された。要望書の本最終案は、再び IC 委員の圧倒的賛成多数で可決され、最終化された。

背景には、IAS 第 7 号の開示要求に基づく負債

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