リサーチ・メモ
配偶者居住権の新設に対応する税制の整備状況について
2019 年 7 月 2 日

配偶者居住権の新設等を内容とする改正相続法が昨年 7 月 13 日に公布され、配偶者居住権制度が 2020
年 7 月 1 日から施行されることになった。これに伴い、改正相続法に対応する税制が整備されている必要があるが、それがどこまでそれが実行されているのか、なお残された課題は何かを中心に、いくつかの項目ごとに検証してみることにする。
（１）配偶者居住権について配偶者が配偶者居住権を取得した場合、その財産的価値に相当する価額を相続したものと取扱われるが、この評価額については、自由民主党・公明党による「平成 31 年度税制改正大綱」（2018 年 12 月 14日）に計算方式が示され、これを受けて、「平成 31 年度税制改正大綱」に示されたのと同一内容の「所得税法等の一部を改正する法律」（以下「改正税制法」という。）が 2019 年 2 月 5 日に衆議院に上程され、同年 3 月 27 日に、参議院本会議において可決成立し、同年 3 月 29 日付けで公布された。
改正税制法によれば配偶者居住権の評価方法については、簡単に述べれば、次のような内容が相続税法第 23 条の 2 に定められた。
① 配偶者居住権の評価額⇒建物の時価－建物の時価×（残存耐用年数－配偶者居住権の存続年数）／残存耐用年数×配偶者居住権の存続年数に応じた民法の法定利率による複利現価率② 配偶者居住権が設定された建物（以下「居住建物」という。）の評価額⇒建物の時価－配偶者居住権の価額③ 配偶者居住権に基づく居住建物の敷地の利用に関する権利の評価額⇒土地等の時価－土地等の時価×配偶者居住権の存続年数に応じた民法の法定利率による複利現価率④ 居住建物の敷地の評価額⇒土地等の時価－敷地の利用に関する権利の価額

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（注）配偶者居住権の評価方法（細目）

配偶者居住権に係る税制については注目しておくべき事項が五つほどある。
第一は、配偶者居住権の評価については、その存続期間を平均余命を基準にして計算することとされているので、例えば、配偶者が平均余命を超えて長生きした場合には、配偶者居住権の存続期間が長くなることにより、その負担額が増加するが、その負担額の増加額分を敷地・家屋を取得した者が負担するのかどうかという問題がある。これを敷地・家屋を取得した者が負担する場合には、その旨をあらかじめ明確に定めておかないと、敷地・家屋を取得した者の相続税課税が重くなり、トラブルが生ずる恐れがある。
第二は、仮に第一のような問題が生じなかった場合でも、配偶者居住権の制限の付いた建物や敷地が、二次相続により制限のない（完全な）所有権になるため、実質的には、相続した所有者は利益を得ることになるが、この利益の部分に課税するか否かについては、大綱及び改正税制法では明らかにされていないことである。配偶者の死亡により、配偶者居住権は消滅するので、その相続に係る価額は非課税であると整理することも不可能ではないが、権利の消滅と価値の移転は別物であるとして利益を享受する
敷地等の相続人に対して、所得税又は相続税の課税を行うことも可能であると考えられる。
第三に、配偶者居住権に係る家屋・敷地の固定資産税の課税の問題である。固定資産税は毎年 1 月 1日に土地・家屋の所有者として登記簿・固定資産税課税台帳等に登記・登録されている者に課税される名義人課税主義がとられているので、敷地・家屋の所有者に対して全額が課税されることになる。しかし改正民法 1034 条 1 項では、「配偶者は、居住建物の通常の必要費を負担する」と定め、「必要費」とは、目的物の現状の維持や保存のために支出される費用を意味し、改正民法 1034 条 1 項が対象にしている「通常の必要費」には、敷地の地代（賃料）や建物の固定資産税が「通常の必要費」に該当するというのが使用貸借契約における判例の考え方である（最高裁昭和 36 年 1 月 27 日判決）
。この考え方を配偶者居住権に係る家屋・敷地に類推適用して、当該所有者は、配偶者居住権の割合に応じた固定資産税分を配偶者居住権者に対して、毎年、必要経費として償還請求を行うことも考えられる。しかし、この規定が実際に使われることのなるのかどうかについては、家屋・敷地所有者と配偶者居住権者間の人間関係等に応じて可変的と考えられ、現時点では一義的には何とも言えない1。
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今までの家に住み続けつつ、預貯金などの遺産も取得できるようにして、配偶者の老後の生活を守るというのが配偶者

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第四に相続税に係る「特定居住用宅地等」に該当する場合、（特例居住用宅地の場合に 330 ㎡まで、相続税の課税価額に算入すべき価額を 8 割減とする特例）が配偶者居住権の設定された敷地の所有権や利用権に適用があるのかないのかについて、改正税制法は触れていない。適用の有無により、相続税の課税評価額が大きく異なることになるので、適用の可否を明確にする必要があると考えられる。
第五に、配偶者居住権の評価に当たり、固定資産税評価額がベースになることは民法の条文から確定しており、相続税法 23 条の 2 の規定により時価を基に、相続税法 22 条の時価の規定と同じように取り扱われるものと考えられるが、固定資産税評価額をズバリそのままあてはめるのか、それとも、固定資産税評価額をもとに相続税に係る財産評価基本通達に基づく調整を行った上での価額に引き直して固定資産税評価額が使用されるのかが必ずしも判然とはしていないともみられることである。いずれを使用するかで、配偶者居住権の評価額が大きく変化する可能性も否定できないため、固定資産税評価額の適用の手順を明確にしておく必要があると思われる。
これらの事項については、今後、通達等でどのように解決されるのかを注視しておく必要があろう。
（２）その他の事項について①遺留分侵害額請求権について
税法上、相続財産が現物分割された場合には、相続財産の中に含み益がある財産があったとしても、相続財産の分割に際して譲渡所得課税は行わず、承継人が当該財産を処分した時点において、いわゆる課税の繰り延べによる譲渡所得課税を行うこととされている。他方、相続財産の分割が換価分割で行われた場合には、当該分割時において含み益が実現したものとみなして譲渡所得税が課されることになっている。
そこで、今回創設された遺留分侵害額請求権が行使された場合には、これは形成権であり、これまでの物権的効果とは異なる債権的効果を持つことになることから、換価弁償に相当すると解されるので、当該侵害額は遺産等に含まれている不動産等の評価額を超える含み益については譲渡所得税が課されることになると考えられる。
②相続人以外の者の貢献に対する特別寄与料の新設
相続人以外の者の貢献に対する特別寄与料にどのような課税を行うのかは本制度創設の時以来注目されていた。理論的には、特別寄与料に対しては、被相続人に対する役務の対価としての色彩の強い雑所得の課税が適当ではないかといわれていたが、被相続人が受けた利益であり、本来は被相続人が支払うはずの債務であったと解することもできることを考慮し、改正相続税法 4 条 2 項により、特別寄与者は当該金額を被相続人から遺贈により取得したものとみなして相続税が課税されることで立法的な解決が図られた。従って、現時点では、税法上に残されている課題はないものと考えられる。なお、特別寄与料を支払った相続人の課税価格の計算において、その相続人が負担した特別寄与料の金額を控除できることとされた（改正相続税法 13 条 4 項）。

（荒井 俊行）居住権の制度趣旨であるとすれば、この規定の適用は極力抑制されるべきものではないかと考えられる。

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