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IASB 情報IASB 改訂公開草案「保険契約」の概要
研究員

1．はじめに

ふじさわ

ひで き

藤澤 秀樹

ため、IASB は、保険契約に関する包括的な基準を開発するフェーズⅡの検討を進め、2007
年にディスカッション・ペーパー「保険契約に国際会計基準審議会（IASB）は、2013 年 6関する予備的見解」、2010 年に公開草案「保険月 20 日に改訂公開草案「保険契約」（以下「改契 約」 を 公 表 し た。 そ の 後、 関 係 者 か ら の訂公開草案」という。）を公表した。コメント

フィードバックを踏まえて、IASB が再審議を期 限 は、2013 年 10 月 25 日 で あ り、IASB は行った結果、2010 年公開草案の一部を改訂し、2010 年に公表した公開草案「保険契約」（以下2013 年 6 月に改訂公開草案を公表した。

「2010 年公開草案」という。）からの重要な変更点のみを質問対象としている。

な お、 米 国 財 務 会 計 基 準 審 議 会（FASB）
は、現行の米国会計基準を改善し単純化すると以下では、2010 年公開草案からの重要な変ともに、コンバージェンスを進めるために、更点を中心に、改訂公開草案の概要を述べる

2008 年に当該プロジェクトに参加し、IASB とが、文中の意見にわたる部分は、筆者の私見で共同で基準開発を進めており、2013 年 6 月 27あることをあらかじめお断りしておく。

日に会計基準更新書案「保険契約（トピック834）」（以下「FASB 公開草案」という。）を公

2．概 要表した。ただし、FASB 公開草案は、いくつかの重要な領域において IASB が公表した改訂公開草案とは異なる提案を行っている。

⑴

検討の経緯
IASB の 前 身 で あ る 国 際 会 計 基 準 委 員 会⑵

改訂公開草案の概要（IASC）は、1997 年 4 月に保険契約プロジェ

①

適用範囲

クトを開始し、IASB は 2004 年に保険契約プロジェクトのフェーズⅠとして、現行の IFRS第 4 号「保険契約」を公表した。ただ、現行のIFRS 第 4 号は、広範囲の実務を使用し続けることを容認しており、IFRS 適用企業間で保険契約の財務報告に多様性が存在していた。その206

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本基準案は、次の契約に適用される。
⒜

発行する保険契約（再保険契約を含む）⒝

保有している再保険契約⒞

発行する裁量権のある有配当性を有する投資契約1

国際関連情報

なお、本基準案は保険会社のみに適用される④

IASB 情報

保険契約からの構成要素の分離のではなく、上記契約を発行する企業（保険会企業は、一定の要件に該当する場合のみ、次社以外の企業も含めて）に広く適用される。の構成要素を分離し、他の基準を用いて会計処理する。

②

適用除外

⒜

「製造業者、販売業者又は小売業者が発行す徴及びリスクと密接に関係しておらず、る製品保証」や一定の要件を満たす「固定料金同一条件の独立の金融商品であればデリのサービス契約」等は適用対象外である。なお、2010 年公開草案では、「金融保証契約」について、保険契約の定義を満たせば適用範囲に組込デリバティブ（主契約の経済的特バティブの定義に該当する場合）⒝

投資要素3（区別できる場合）⒞

財又はサービスを提供する履行義務含めるとされていたが、改訂公開草案では、現（区別できる場合）

行の IFRS 第 4 号の規定を引き継ぎ、企業が過去に当該契約を保険契約とみなすことを明言し、保険契約に適用される会計処理を適用して⑤

当初測定に関する一般的な要求事項
企業は、当初認識時において、保険契約を次いる場合は、本基準案の適用範囲に含めると改訂された。
③の⒜と⒝の合計値で測定する。
保険契約負債

契約の認識＝⒜履行キャッシュ・フローの金額

企業は、次のうち最も早い時から、自身が発＋⒝契約上のサービス・マージン行する保険契約を認識する。
⒜

カバー期間の開始時⒝

保険契約者からの最初の支払の期限が到来した日⒞

当該契約が属することとなる保険契約ポートフォリオが不利となった日

保険契約ポートフォリオが不利であるのは、企業が契約条件に拘束された後に、履行キャッシュ・フローとカバー期間前のキャッシュ・フ
2⒜履行キャッシュ・フローの金額「履行キャッシュ・フロー」とは、企業が保険契約を履行するにつれて生じる将来キャッシュ・アウトフローの現在価値から将来キャッシュ・インフローの現在価値を控除した金額の明示的で偏りのない確率加重した見積りに、リスク調整を含めた金額である。
ⅰ

将来キャッシュ・フローの期待現在価値
将来キャッシュ・フローの見積りには、契ロー との合計額がゼロよりも大きい場合であ約ポートフォリオの履行に直接関連するすべり、この合計額がゼロを超える金額を、純損益てのキャッシュ・アウトフロー及びキャッに費用として直ちに認識する。

シュ・インフローを含める必要がある。な

12

企業が保険契約も発行する場合のみ。
改訂公開草案の付録 A では、「保険契約が認識される前に支払ったか又は受け取ったキャッシュ・フローのうち、当該保険契約を含むこととなる保険契約ポートフォリオの取得又は履行に直接関連するもの」と定義されている。
3 改訂公開草案の付録 A では、「保険契約が、たとえ保険事故が発生しなかった場合であっても保険契約者に返済することを企業に要求している金額」と定義されている。

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お、将来キャッシュ・フローに含める新契約⒝

契約上のサービス・マージン

費4 は、個々の保険契約ポートフォリオに直契約上のサービス・マージンとは、保険契約接配分可能なものであり、ポートフォリオ内の測定の構成要素で、企業が保険契約に基づくの個々の契約に直接配分できないものも含まサービスを提供するにつれて認識する未稼得のれる。また、貨幣の時間価値を調整するため利益を表すものであり、契約上のサービス・に、将来キャッシュ・フローをその特性を反マージンを認識することで、契約開始時の利得映した割引率で割引計算する。

は認識されないことになる。当初認識時においⅱては、履行キャッシュ・フローとカバー期間前

リスク調整
リスク調整とは、企業が保険契約を履行するにつれて生じるキャッシュ・フローの金額のキャッシュ・フローとの合計額と同額かつ反対方向の金額で測定する。

及び時期に関する不確実性の負担に対して企業が要求する対価であり、2010 年公開草案⑥

事後測定に関する一般的な要求事項では算定する技法が 3 つに限定されていた企業は、当初測定時以降の変動を項目ごとにが、改訂公開草案では算定する技法を限定し毎期再測定する。項目ごとの測定・表示上の取ない形式に変更されている。ただし、改訂公扱いは表 1 のとおりである。

開草案においても、2010 年公開草案と同様に、信頼水準以外の技法を用いた場合は、その結果を信頼水準に変換したものの開示が要求される。
〔表 1〕当初測定時以降の変動の取扱い
項目

測定・表示上の取扱い

履 行 キ ャ ッ 将 来 キ ャ ッ 将来のカバー又はサービ 契約上のサービス・マージンを加減算する（保5シュ・フロー シュ・フロー スに係る部分
険契約負債の総額は変わらない）。の見積りの変当期を含む過去に提供し 純損益に認識更たカバー又はサービスに係る部分（発生保険金の見積りの変更など）
リスク調整の変動

変動分は、純損益に認識割引率の変更

割引率変更による増減はその他の包括利益（OCI）に認識

契約上のサー 利息の発生計上
ビス・マージン
マージンの純損益への認識

当初認識時に将来キャッシュ・フローに適用した割引率を用いて、利息を計上する（加算）。

45

契約に基づき提供されるサービスの移転を最も適切に反映する規則的な方法で、カバー期間にわたって純損益に認識する（減算）。

改訂公開草案の付録 A では、「保険契約の販売、引受及び開始のコスト」と定義されている。
契約上のサービス・マージンの残高がある場合

208

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国際関連情報IASB 情報

なお、契約上のサービス・マージンの残高が来の収益性に影響を与えるものであり、契約上

ゼ ロ に な っ た 場 合、 そ れ 以 降 の 将 来 キ ャ ッのサービス・マージンを調整することで、当該シュ・フローの見積りの不利な変更は、発生時マージンが契約の残りの未稼得利益をより忠実に純損益に認識する。に表現することになる等の理由により、改訂公当初測定及び事後測定のイメージは図 1 のと開草案では提案内容を変更している。この部分は、2010 年公開草案からの重要な変更点であおりである。
2010 年 公 開 草 案 で は、 将 来 の カ バ ー 又 はり、改訂公開草案の質問対象となっている。

サービスに係る将来キャッシュ・フローの見積

図 2 は、将来キャッシュ・フローの見積りのりの変更を純損益に直ちに認識するとしてい変更（不利な変更）について、2010 年公開草た。しかし、コメント提出者の多くから、見積案と改訂公開草案を比較したイメージであり、りの変更を契約上のサービス・マージンで調整

2010 年公開草案では企業が見積りを変更した

しない場合、保険契約負債が残りのカバー期間期間に影響額をすべて認識するとしていたのににわたって認識される未稼得利益を忠実に表現

対して、改訂公開草案では契約上のサービス・しない点や、当初認識時の利得認識を禁止し、マージンと調整することで、残りのカバー期間当初認識直後の見積りの変更による利得の認識にわたって影響額を認識することになる。

を要求するのが不整合である点に懸念が示された。その結果、当該見積りの変更は、契約の将＜図 1＞

当初測定及び事後測定のイメージ（財政状態計算書）

リスク調整

リスク調整の変動（保険負債の減少）

純損益に認識（再測定）サービスの移転に基づき認識（保険負債の減少）

保険料総額

契約上のサービス・マージン

将来キャッシュ・フローの見積変更

契約上のサービス・マージンで調整
将来 CF の期待現在価
値（割引後） （再測定）

当初測定

当期の純損益及びその他の包括利益への影響なし

事後測定

（仮定）
─契約開始時のみの一時払保険料契約
─割引の巻戻し及び割引率の変更は無視─ 再測定により、将来 CF の見積変更（将来のカバー又はサービスに係る部分）とリスク調整の変動が生じる。

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契約上のサービス・マージンについて認識される純損益のイメージ6＜図 2＞

改訂公開草案
将来のサービスに関連する期待キャッシュ・フローの見積りの変更について、契約上のサービス・マージンを調整する。

10年目

9年目

8年目

7年目

6年目

5年目

4年目

3年目

2年目年目

1

2010 年公開草案
見積りの変更の影響を直ちに純損益に認識する。契約上のサービス・マージンを当初認識時の予想どおり認識する。

〔表 2〕測定及び変動額の処理に関する例外規定
測

定

変動額の処理基礎となる項目に直接対応して変 基礎となる項目の帳簿価額を参照 基礎となる項目の価値の変動の認動すると予想される場合して測定する（本基準案の一般的 識と同じ基礎により、純損益又はな要求事項を適用しない）。
OCI に認識する。
基礎となる項目に間接的に対応し 本基準案の一般的な要求事項を適 純損益に認識する。て変動すると予想される場合（オ 用する。
プションなど）基礎となる項目に対応して変動するとは予想されない場合⑦

企業に基礎となる項目の保有を要求し、当該基礎となる項目に対するリターンへの連動を定めている契約
企業は、保険契約が次の両方の要件に該当する場合に、本基準案の一般的な要求事項とは異なる規定を適用する。
⒜

企業に基礎となる項目（特定の資産及び負債、基礎となる保険契約のプール、又は契約で定めている基礎となる項目が企業全体の資産及び負債である場合など）の保有を要求している。

6

本基準案の一般的な要求事項を適用する。

⒝

保険契約者に対する支払と当該基礎となる項目に対するリターンとの連動を定めている。

上記の要件を満たす契約の履行キャッシュ・フローを次の 3 つの要素に分解した上で、測定及び変動額の処理に関する表 2 の例外規定を適用する。
なお、当該処理は 2010 年公開草案では提案されていなかったため、改訂公開草案の質問対象となっている。

本図は、改訂公開草案と同時に IASB から公表された Snapshot から抜粋し、仮訳を付したものである。

210

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国際関連情報⑧

一方、発生保険金に係る負債8 は、次のとお

保険料配分アプローチ
次のいずれかの要件を満たす場合は、保険料配分アプローチを用いて残存カバーに係る負債7 を測定することができる。
⒜

保険料配分アプローチを適用すること

IASB 情報り算出する。
⒜

発生保険金に関連する履行キャッシュ・フローを用いて測定する。
⒝

ただし、将来キャッシュ・フローの支で、本基準案の一般的なアプローチによ払又は受取が 1 年以内に見込まれる場合

る測定の合理的な近似が測定される場合は、貨幣の時間価値を反映させる必要は（保 険 金 請 求の 発 生 前に、 履行 キ ャ ッない。

シュ・フローの見積りの重要な変更が生じないと見込まれる場合）。
⒝

カバー期間が 1 年以内である。

なお、当初認識時又はその後において、当該契約を含む保険契約ポートフォリオが不利であることが事実及び状況によって示されている場
合は、追加で不利な契約負債を認識する。
残存カバーに係る負債は、次のとおり算出す

⑨

再保険契約
企業は、本基準案を保有している再保険契約（企業が出再者である契約）に適用する。
再保険契約には、認識に関する一般的な要求事項を次のとおり修正して適用する。
⒜

再保険契約が、基礎となる保険契約ポートフォリオの損失を比例的にカバーる。

している場合（比例再保険など）は、基残存カバーに係る負債礎となる保険契約のカバー期間の開始時＝受取保険料－新契約費に関する支払額－当期に提供した保険カバーに対する保険契約収益として認識した金額（サーから認識する。
⒝

再保険契約が、基礎となる保険契約ポートフォリオから生じる所定の金額をビスの移転を最も適切に反映した規則

超える損失の総額をカバーしている場合的な方法で配分された金額）（超過損害額再保険など）は、再保険契契約にとって重要な財務要素が含まれている約のカバー期間の開始時から認識する。

場合は、当初認識時に算定した割引率を用い保険契約負債の算定方法は、基礎となる保険て、貨幣の時間価値を反映する。ただし、保険契約と基本的に同様である。ただし、基礎となカバーを提供する時点とカバーの当該部分に対る保険契約の保険金発生を条件とするキャッ応した保険料の支払期日との間隔が 1 年以内とシュ・フロー（出再手数料を含む）は、再保険見込まれる場合は、割引計算は不要である。ま

契約により補填が見込まれる保険金の一部とした、カバー期間が 1 年以内の場合は、すべてのて扱い、基礎となる保険契約の保険金発生を条新契約費を発生時に費用として認識することが件としない出再手数料は、再保険者へ支払う再できる。

保険料の控除として扱う。また、再保険契約の7

改訂公開草案の付録 A では、「企業がまだ発生していない保険事故について、既存の保険契約から生じる正当な保険金請求に対して支払を行う義務」と定義されている。
8 改訂公開草案の付録 A では、「企業がすでに発生している保険事故を調査してそれに係る保険金を支払わなければならないという義務」と定義されている。

2013.9 vol.42 季刊 会計基準211

購入に係る正味の利得又はコストは、契約上のサービス・マージンとして、カバー期間にわ＜図 3＞ 純損益及びその他の包括利益計算書の表示イメージ

たって純損益に認識し、再保険契約の購入前に金額発生した事象に関連する再保険カバー購入に係保険契約収益

2,180

る正味のコストは、直ちに純損益に費用として（うちリスク調整の変動）

200（うち契約上のサービス・マージンの解放）

250（うち予想保険金及び給付金等）

1,730

発生保険金及び給付金－1,500費用－450

その他の包括利益計算書に表示する。保険契約

新契約費の償却－20

収益は、保険契約から生じた約束したサービス40の移転を、企業が当該サービスと交換に権利を将来カバーに係る損失の認識及び巻戻し（不利な契約負債の変動）得ると見込んでいる対価を反映する金額で描写営業損益（引受マージン）

250する。また、測定上、分離されていない投資要資産運用収益

150

素を、表示する保険契約収益及び発生保険金か保険契約負債に係る金利費用

－50

純損益

350認識する。
⑩表

示（保険契約収益の算出及び表示）
企業は、発行している保険契約に関する収益並びに発生保険金及び他の費用を、純損益及びら除外する。
保険契約収益は、残存カバーに係る負債の期首と期末の帳簿価額の差額（企業が対価を受け取ると見込んでいるカバー又は他のサービスに合計

保険負債に係る割引率の変更の影響

－20

他－45

関連しない変動を除く）を測定するが、次の項その他の包括利益目の合計額として示すこともできる。

包括利益

⒜

当期のカバーに関する予想保険金及び費用の最新の見積り（直ちに純損益に認識したものを除く）。なお、予想保険金の最新の見積りに含まれている投資要素の返済は除外する。

⒝

リスク調整の変動⒞

当期の純損益に認識した契約上のサービス・マージンの金額⒟

保険料のうち直接配分可能な新契約費の回収に関する部分の配分（保険料のう
ち当該コストの回収に関する部分を、各会計期間に、当該契約に基づいて提供されるサービスの移転を最も適切に反映する規則的な方法で配分する）

212

2013.9 vol.42 季刊 会計基準

合計－65

合計

285

純損益及びその他の包括利益計算書のイメー
ジは、図 3 のとおりである。
2010 年公開草案では、すべての保険料を預り金として扱い、すべての支払を預り金の返済として表示する要約マージン表示が提案されていたが、コメント提出者の多くから、当期の保険料、保険金及び費用に関する情報が純損益及びその他の包括利益計算書上に示されないこと等に懸念が示されたため、改訂公開草案では保険契約収益を表示する提案に変更されており、改訂公開草案の質問対象となっている。
（純損益における金利費用）純損益及びその他の包括利益計算書上に表示する金利費用は、原則として、当初認識時に適国際関連情報用した割引率を用いて算出し、割引率変更の影＜図 4＞

経過措置のイメージ

響は OCI に表示する。ただし、基礎となる項目に対するリターンに直接対応して変動すると契約上のサービス・マージン

予想されるキャッシュ・フローについては、当該基礎となる項目のリターンの変動が保険契約者への支払の金額に影響すると予想される場合に、金利費用を算出する割引率を更新する。
なお、2010 年公開草案では、割引率変更の影響も、保険契約負債の他の変動と同様に、変を発行する企業の引受活動及び投資活動の利得及び損失が、割引率の変更から生じる変動性の移行日時点の有効契約についても、原則どおり又は一定の単純化した遡及適用にて測定

リスク調整
保険契約
負債貨幣の時間価値更時に純損益に認識する旨が提案されていた。
しかし、コメント提出者の多くから、保険契約

IASB 情報

期待キャッシュ・フロー

移行日時点で現在測定より大きい利得及び損失に覆い隠されること等に懸念が示されたため、時の経過とともに巻き戻されると予想される割引率の変更の影響を他の利得及び損失と区分するために、2010 年公不可能な場合は、合理的に利用可能な客観的情開草案の提案内容を変更し、割引率変更の影響報を考慮した上で、契約上のサービス・マージを OCI に表示する旨が提案されており、改訂ンの見積り等を単純化した遡及適用を行う。

公開草案の質問対象となっている。

なお、2010 年公開草案では、移行日時点の有効契約について、契約上のサービス・マージ⑪開示

ンを認識しない旨が提案されていたが、コメン企業は、開示されている金額を純損益及びそト提出者の多くから、移行日前後の契約の比較の他の包括利益計算書並びに財政状態計算書に可能性が欠けることに懸念が示されたことか表示されている表示科目と調整できるようにすら、改訂公開草案では上記のとおり提案内容がるのに十分な情報を提供しなければならないと変更されており、改訂公開草案の質問対象とされており、残存カバーに係る負債の期首残高なっている。

から期末残高への調整表などの開示が要求され経過措置のイメージは図 4 のとおりである。ている。
⑫発効日及び経過措置

3．今後の予定

本基準案の発効日は、最終基準の公表から約3 年後と規定されている。

IASB の公表資料によると、コメントレター遡及適用が実務上可能な場合は、IAS 第 8 号の 締 切 後、2014 年 上 半 期 に 再 審 議 を 行 い、

「会計方針、会計上の見積りの変更及び誤謬」

2015 年初頭に最終基準を公表する予定である。

を原則どおり適用するが、遡及適用が実務上、2013.9 vol.42 季刊 会計基準

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