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Report from IFRS─IC

国 際 関 連 情 報 Report from IFRS IC━2019 年 9 月の IFRS ─ IC 会議における議論の状況
ASBJ 専門研究員

くわ たたか し桑田 高志

レとなる前の為替差額累計額

1 はじめに⑤

IAS 第 21 号「外国為替レート変動の影響」及び IAS 第 29 号「超インフレ経済下
本稿では、2019 年 9 月 17 日に開催されたの財務報告」：在外営業活動体が初めて超IFRS 解釈指針委員会（以下「IFRS─IC」といインフレとなる際の比較対象金額の表示う。）会議における議論を紹介する。文中、意⑵見にわたる部分は、私見であることをあらかじ

アジェンダ決定案の最終化に関する検討①

IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収益」：遅延又はキャンセルに対する補め申し添える。

償②

2 2019 年 9 月 の IFRS ─ IC 会 議 の概要③2019 年 9 月に開催された IFRS─IC 会議では、④アジェンダ決定案に関する検討①

IFRS 第 9 号「金融商品」：非金融資産の為替リスクの公正価値ヘッジ

次の事項が議論された。
⑴

IFRS 第 16 号「リース」：借手の追加借入利子率

IAS 第 1 号「財務諸表の表示」：不確実な税務処理に関連する負債又は資産の表示

IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じ⑤

IAS 第 7 号「キャッシュ・フロー計算る収益」：契約を履行するための訓練コス書」：財務活動から生じた負債の変動の開ト示②

IFRS 第 16 号「リース」：リースの定義⑥

─海上輸送契約

IAS 第 41 号「農業」：生物資産への事後③

IAS 第 21 号「外国為替レート変動の影の支出⑶

その他の事項IFRS─IC の仕掛案件のアップデート

響」及び IAS 第 29 号「超インフレ経済下①の財務報告」：超インフレの在外営業活動

以下では、上記のうち、我が国の関係者の間

体の換算─ 為替差額の表示④

IAS 第 21 号「外国為替レート変動の影響」及び IAS 第 29 号「超インフレ経済下で、比較的、関心が高いと考えられる⑴の各論点に関して、論点の概要及びアジェンダ決定案の概要等について紹介する。の財務報告」：在外営業活動体が超インフ2019.12 vol.67 季刊 会計基準

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3 IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収益」：契約を履行するための訓練コスト⑴

論点の概要かを検討する。
IAS 第 38 号第 5 項は、「本基準は、特に、広告、教育・訓練、開業準備、研究及び開発活動に関する支出に適用される」としている。したIFRS─IC は、顧客との契約を履行するためがって、IFRS─IC は、要望書に記載された事に生じる訓練コストに関して要望書を受け取っ

実パターンでは、企業は顧客との契約を履行すた。要望書に記載された事実パターンは、次のるために生じた訓練コストを会計処理する際にとおりである。企業が下記の訓練コストを資産IAS 第 38 号を適用すると結論を下した。

として認識するのか発生時に費用として認識するのかが論点である。

IAS 第 38 号適用ある企業が IFRS 第 15 号範囲に含まれる

IAS 第 38 号第 69 項⒝は、「訓練活動に関す顧客との契約を締結する。当該契約は、外注る支出」を企業が発生時に費用として認識するサービスの提供に関するものである。

支出の一例として挙げている。IAS 第 38 号第①②

サービスを顧客に提供できるようにするた

15 項は、「企業は通常、熟練した職員のチームめに、企業には（IAS 第 38 号「無形資産」及び訓練から生じると期待される将来の経済的第 15 項に記述されている。）従業員を訓練す便益に対して、これらの項目が無形資産の定義るためのコストが生じる。この訓練活動は、を満たすのに十分な支配を有していない」と説従業員が顧客の設備及び工程を理解するよう明している。にするためのものである。IFRS 第 15 号をさらに、契約を履行するためのコストに関し適用して、企業はこの訓練活動を履行義務とての IFRS 第 15 号の要求事項を説明するにあして識別しない。

たり、IFRS 第 15 号 BC307 項は、「他の基準が当該契約は、企業に、契約開始時における特定のコストから生じる資産の認識を禁じてい企業の従業員及び顧客の営業の拡大の結果とる場合には、IFRS 第 15 号に基づいて資産をして企業が雇用する新たな従業員に対する訓認識することはできない」としている。

③

したがって、IFRS─IC は、要望書に記載さ練のコストを顧客に請求することを認めている。

れた事実パターンでは、企業は顧客との契約を履行するために生じた訓練コストを発生時に費⑵アジェンダ決定案の概要用として認識すると結論を下した。

どの IFRS 基準が当該訓練コストに適用される
⑶のか

今後の予定

IFRS 第 15 号第 95 項は、他の IFRS 基準のIFRS─IC は、アジェンダ決定案に対して寄範囲に含まれない顧客との契約を履行するためせられるコメントを踏まえ、今後の会議においに生じたコストが第 95 項に定めた 3 つの要件て、当該アジェンダ決定案を最終化するかどうをすべて満たす場合にのみ、当該コストから資かについて再検討する予定である。

産を認識することを企業に要求している。したがって、第 95 項の要件を評価する前に、企業はまず、契約を履行するために生じた訓練コス
トが他の IFRS 基準の範囲に含まれるのかどう1042019.12 vol.67 季刊 会計基準

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4 IFRS 第 16 号「 リ ー ス」： リ ースの定義─海上輸送契約
⑴

論点の概要

Report from IFRS─ICするにあたり B24 項⒜を考慮すると考えた。
資産の使用方法及び使用目的を指図する権利
B24 項⒜は、顧客が「使用期間全体にわたりIFRS─IC は、顧客が特定の契約の 5 年の期

資産の使用方法及び使用目的を指図する権利間全体にわたり船舶の使用を指図する権利を有（B25 項から B30 項に記述）」を有している場

しているかどうかに関して要望書を受け取っ合には、顧客は使用期間全体にわたり特定された。当該契約にリースを含むか否かが論点でた資産の使用を指図する権利を有すると定めてある。

いる。

要望書に記載された事実パターンは、次のと顧客が、契約で定義されている使用権の範囲おりである。

内で、資産の使用方法及び使用目的を指図する①

権利を有するためには、顧客は使用期間全体にIFRS 第 16 号 B13 項から B20 項を適用す
ると、特定された資産（船舶）がある。

わたる資産の使用方法及び使用目的を変更する

IFRS 第 16 号 B21 項から B23 項を適用すことができなければならない。また、これに当ると、顧客は 5 年の使用期間全体にわたり船てはまるかどうかを評価するにあたり、企業は舶の使用からの経済的便益のほとんどすべて使用期間全体にわたる資産の使用方法及び使用を獲得する権利を有している。

目的の変更に最も関連性のある意思決定権を考②

船舶の使用方法及び使用目的に関する関連慮する。意思決定権は、使用から得られる経済性のある決定の多く（ただし、全部ではな的便益に影響を与える場合には、関連性があるい。
）は、契約で事前に決定されている。顧（B25 項）。

③

B26 項は、状況に応じて、資産の使用方法及及び使用目的に関する残りの関連性のある決び使用目的を変更する権利を与える意思決定権定を行う権利を有している。そうした意思決の例を含んでいる。資産の稼働又は維持管理に定権は、船舶の使用から得られる経済的便益限定された権利は、資産の使用方法及び使用目に影響を与えるので、関連性がある。

的を変更する権利を与えるものではない（B27④

客は、使用期間全体にわたる船舶の使用方法

供給業者は、使用期間全体にわたり船舶を運用し維持管理を行う。

項）。
IFRS─IC は、要望書に記載された事実パター
ンでは、顧客は 5 年の使用期間全体にわたり船⑵アジェンダ決定案の概要

資産の使用を指図する権利舶の使用方法及び使用目的を指図する権利を有すると考えた。これは、契約で定義された使用IFRS 第 16 号 B24 項は、どのような場合に権の範囲内で、顧客は資産の使用方法及び使用顧客が使用期間全体にわたり特定された資産の目的を変更できるからである。船舶の使用方法使用を指図する権利を有するのかを定めてい及び使用目的に関する関連性のある決定の多くる。IFRS─IC は、要望書に記載された事実パが契約において事前決定されていることは、顧ターンでは、船舶の使用方法及び使用目的に関客の使用権の範囲を定義する。その範囲内で、する関連性のある決定のすべてが事前に決定さ顧客は、資産の使用方法及び使用目的に関するれているわけではないので、顧客は、船舶の使関連性のある決定のうち行うことができる決定用を指図する権利を有しているかどうかを評価のすべてを行う権利を有する。

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IFRS─IC はまた、船舶の運航及び維持管理に示されている換算方法を適用する前に、超イは効率的な使用に不可欠であるが、この点におンフレ在外営業活動体の営業成績及び財政状態ける供給業者の決定は、船舶の使用方法及び使に IAS 第 29 号を適用して修正再表示すること用目的を指図する権利を供給業者に与えるものを企業に要求している（修正再表示／換算アプではないと考えた。

ローチ）。修正再表示／換算アプローチの適用

IFRS─IC は、要望書に記載された事実パター

は、超インフレ在外営業活動体に対する企業のンでは、顧客は船舶の使用を 5 年の使用期間全純投資の変動を生じる可能性がある。この変動体にわたり指図する権利を有しており、したには 2 つの影響が含まれる。

がって、当該契約はリースを含んでいると結論

①

を下した。

超インフレ在外営業活動体の純資産に対する企業の持分を IAS 第 29 号で要求されているように修正再表示することにより生じる修⑶

今後の予定
IFRS─IC は、アジェンダ決定案に対して寄正再表示の影響②

超インフレ在外営業活動体の純資産に対すせられるコメントを踏まえ、今後の会議においる企業の持分を以前の決算日レートとは異なて、当該アジェンダ決定案を最終化するかどうる決算日レートで換算することにより生じるかについて再検討する予定である。

換算の影響（IAS 第 29 号で要求されている修正再表示の影響を除く。）

5 ─ 1 IAS 第 21 号「外国為替レート変動の影響」及び IAS 第 29 号「超インフレ経済下の財務報告」：超インフレの在外営業活動体の換算 ─ 為替差額の表示

⑴

論点の概要

⑵

アジェンダ決定案の概要

修正再表示及び換算の影響は為替差額の定義を満たすのか

IFRS─IC は、IAS 第 21 号及び IAS 第 29 号

IAS 第 21 号第 8 項は、為替差額を「ある通の適用に関する要望書を受け取った。要望書に貨の特定の数量単位を異なった為替レートによ記載された企業の事実パターンにおいて、企業り他の通貨に換算することにより生じる差額」

が修正再表示及び換算の影響を財政状態計算書と定義している。IFRS─IC は、要望書に記載においてどのように表示するのかが論点でされた事実パターンでは、換算の影響のみが為ある。

替差額の定義を満たすか、又は修正再表示及び要望書に記述された企業の事実パターンは、次のとおりである。
①

れかであると結論を下した。

超インフレ経済（IAS 第 29 号で定義）の通貨ではない表示通貨を有している。
②

換算の影響の複合がその定義を満たすかのいず

機能通貨が超インフレ経済（IAS 第 29 号で定義）の通貨である在外営業活動体（超インフレ在外営業活動体）を有している。

企業は超インフレ在外営業活動体の換算から生じる為替差額をどのように表示するかIFRS─IC は、 為 替 差 額 の 認 識（ 又 は 表 示）を定めている IAS 第 21 号要求事項のすべてが、連結財務諸表を作成するにあたり、超イン為替差額を純損益又はその他の包括利益

フレ在外営業活動体の営業成績及び財政状態（OCI）において認識（又は表示）することをを表示通貨に換算する。

企業に要求していることに着目した。

③

IAS 第 21 号第 43 項は、IAS 第 21 号第 42 項

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IAS 第 21 号は、為替差額を純損益又は OCI

国際関連情報に認識することを要求しており、資本には言及

Report from IFRS─ICらすであろうという証拠を得ていない。

していない。為替差額は収益又は費用の定義を満たすからである。したがって、IFRS─IC は、⑶

IFRS─IC は、アジェンダ決定案に対して寄企業は為替差額を資本に直接認識しないと結論を下した。
IAS 第 21 号第 41 項は、IAS 第 21 号第 39 項⒞が、機能通貨が超インフレ経済の通貨ではな

今後の予定せられるコメントを踏まえ、今後の会議において、当該アジェンダ決定案を最終化するかどうかについて再検討する予定である。

い企業に対して、企業の営業成績及び財政状態を超インフレではない表示通貨に換算する際に生じる為替差額を、純損益ではなく、OCI に表 示 す る 理 由 を 明 示 し て い る。IFRS─IC は、
この説明は機能通貨が超インフレである場合に5 ─ 2 IAS 第 21 号「外国為替レート変動の影響」及び IAS 第 29 号「超インフレ経済下の財務報告」：在外営業活動体が超インフレとなる前の為替差額累計額⑴

論点の概要も当てはまると考えた。したがって、IFRS─ICIFRS─IC は、IAS 第 21 号及び IAS 第 29 号

は、企業は超インフレ在外営業活動体の換算か適用に関する要望書を受け取った。
「5─1」の企ら生じる為替差額を OCI に表示すると結論を業の事実パターンを前提に在外営業活動体が超下した。

インフレとなった期間の期首において、企業は資本の中で超インフレ前の為替差額の累計額の修正再表示及び換算の影響に対しての IFRS 基再分類を行うのかどうかが要望書の論点であ準の要求事項の適用る。すなわち、企業は超インフレ前の為替差額IFRS─IC は、要望書に記載された事実パターの累計額を、その後に純損益に振り替えることンでは、企業は次のいずれかで表示すると結論のない資本の内訳項目に振り替えるのかどうかを下した。

が論点である。

①

修正再表示及び換算の影響を OCI に表示する（それら 2 つの影響の複合が IAS 第 21⑵号為替差額の定義を満たすと企業が考える場

アジェンダ決定案の概要合）。
②換算の影響を OCI に表示する（換算の影

在外営業活動体が超インフレとなる前は、IAS 第 21 号は企業に次のことを要求している。
①

超インフレではない在外営業活動体の営業

響のみが IAS 第 21 号為替差額の定義を満た

成績及び財政状態の換算から生じる為替差額

すと企業が考える場合）。この場合、IAS 第をその他の包括利益（OCI）に表示する。

29 号第 25 項の要求事項と整合的に、企業は②

当該為替差額の累計額（超インフレ前の為修正再表示の影響を資本に表示することに替差額の累計額）を資本の独立の内訳項目になる。

表示する。

IFRS─IC は、これらの分析に照らして、超IFRS─IC は、IAS 第 21 号 第 41 項 が、 超 イ

インフレ在外営業活動体の修正再表示及び換算

ンフレ前の為替差額の累計額を「在外営業活動から生じる為替差額の表示に関するプロジェク体の処分時まで」資本の独立の内訳項目に表示

トを基準設定アジェンダに追加すべきかどうかすることを企業に要求していることに着目しを検討した。IFRS─IC は、コストを上回るのた。さらに、IAS 第 21 号第 48 項は、超インフに十分な財務報告の改善をプロジェクトがもたレ前の為替差額の累計額を在外営業活動体の処

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分時に資本から純損益に（組替調整額として）である。

振り替えることを企業に要求している。

①

したがって、IFRS─IC は、要望書に記載された事実パターンでは、企業は超インフレ前の在外営業活動体が超インフレとなった期間に係る年次財務諸表②

在外営業活動体が超インフレとなった後の為替差額の累計額を在外営業活動体の処分時ま年度の期中財務諸表（在外営業活動体が比較で資本の独立の内訳項目（IAS 第 21 号第 48 項

対象の期中報告期間では超インフレではなが適用される。）として維持すると結論を下しかった場合）た。企業は、在外営業活動体が超インフレとなった時に超インフレ前の為替差額の累計額を⑵資本の中で振替を行わない。

アジェンダ決定案の概要
アウトリーチへの回答及び実施した追加的なリサーチに基づき、IFRS─IC は、要望書にお⑶

今後の予定

ける質問に関して、IAS 第 21 号適用の多様性IFRS─IC は、アジェンダ決定案に対して寄はほとんどないと考えた。すなわち、IAS 第せられるコメントを踏まえ、今後の会議におい21 号第 42 項⒝を適用するにあたり、企業は一て、当該アジェンダ決定案を最終化するかどう般的に前述の状況において期中財務諸表又は年かについて再検討する予定である。

次財務諸表における比較対象金額を修正再表示していない。したがって、IFRS─IC は、この5 ─ 3 IAS 第 21 号「外国為替レート変動の影響」及び IAS 第 29 号「超インフレ経済下の財務報告」：在外営業活動体が初めて超インフレとなる際の比較対象金額の表示

⑴

論点の概要

事項が広がりのある影響を有しているという証拠を得ていない。
⑶

今後の予定

IFRS─IC は、IAS 第 21 号及び IAS 第 29 号

IFRS─IC は、アジェンダ決定案に対して寄適用に関する要望書を受け取った。「5─1」の企せられるコメントを踏まえ、今後の会議におい業の事実パターンを前提に、企業は在外営業活て、当該アジェンダ決定案を最終化するかどう動体について表示する比較対象金額を以下におかについて再検討する予定である。

いて修正再表示するのかどうかが要望書の論点

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