Discussion Paper Series

AGISSS
Gakushuin UniversityNo.2017-01
フランスにおけるのれん会計の歴史
1895~1965 商法および税法の進化を中心にガルシア・クレマンス

Association of Gakushuin International Social Sciences Studies
1-5-1 Mejiro, Toshima-ku, Tokyo 171-8588 JAPANAbstract

In France, goodwill has been treated as a permanent asset since the 1920s. Ding etal. (2009) and Garcia (2011) showed that this tradition was derived from a constantjurisprudence against the tax deductibility of goodwill amortization. This researchcomplements their findings by investigating the legal reasons underlying court
decisions regarding goodwill.
The French concept of goodwill, called fonds de commerce, was developed in the firsthalf of the 20th century based on the commercial law (1909 Cordelet Act and 1926 act
about commercial property). The original concept of fonds de commerce was muchbroader than the modern concept of goodwill in accounting, including tangible assets
such as merchandise, equipment, furniture, and tools; and intangible ones such asbrands, trade names, leasehold rights, clientele, patents, industrial drawings anddesigns, trademarks, licenses, and intellectual property rights.
Because the French legal regime for fonds de commerce is unique in two aspects,
goodwill was treated as a permanent asset in tax jurisprudence. First, the intangible
assets included in fonds de commerce are fungible, which means that goodwill subsists
even if some elements change, grow, or shrink. For example, customers may increase,equipment may be replaced, inventory may be sold … and the value of goodwill reflects
those changes. Unlike the modern concept of goodwill in accounting, fonds decommerce includes internally generated goodwill.
Second, fonds de commerce is considered an indivisible entity; therefore goodwilldepreciation is allowed only when all elements have lost part of their value. Because
the 1926 act on commercial property protected leasehold rights, their value raised
dramatically, increasing in turn the value of fonds de commerce. This second aspect
reinforced the tax premise that goodwill does not depreciate.

Keywords:のれん・会計史

1

I.

初めにフランス会計基準はのれん(fonds commercial)を永久資産とみなしており、他の欧州諸国の多くで減価償却の対象としている（Fioux, 1973）のとは異なっている。フランスがほとんどの固定資産の減価償却を認め、その会計基準においては保守主義の原則を重視しているだけに、これは意外に感じられる。
Ding et al. (2009) および Garcia (2011) によると、その根拠は税制にある。税法は、無形資産は有形資産と異なり、使用や時の経過による価値の減少がないとの前提に立っている。したがって、減価償却の対象とはしていない。
「無形資産は高尚すぎて、世俗の事物のごとく償却することはできない」(Turot, 1996, 168)のである。ただし、この前提は実証するのも反証するのも難しいものである。
無形固定資産、特に「営業権1」の償却の可否を巡る論争は、2013 年の EU 会計指令(2013/34/EU 指令)が、改めて営業権の減価償却を義務づけて以来、さらに意義を増している。同指令をフランス法に適用した 2016 年版プラン・コンタブル・ジェネラル（PlanComptable Général ）では逆に、営業権は永久資産だとする従来の前提を踏襲しているためである。ここで、フランスにおける、営業権およびのれんの概念について、図 1-1 のよ1フランス語では、のれんを指す言葉が時代によって変わってきている。本研究では、fonds decommerce、つまり営業権を主な対象にしているが、のれんを構成するものは他にも存在する。
経営学の観点から見たのれんは、Survaleur と呼ばれており、近年 Goodwill という英語もそのまま使われている。連結会計ののれんに関しては、Ecart d’acquisition（連結調整勘定）が使われています。また、1982 年以降の会計基準では、fonds de commerce が fonds commercialという言い方に変わった。

2うに整理を行う。
本研究の独自性はその歴史的側面に注目した点にある。フランスにおけるのれん会計の進化を説明した Ding et al. (2009)および Garcia (2011)を踏まえ、法史学研究 (Brière,1934; Turot, 1996)の成果を取り入れ、Ding et al. (2009)および Garcia (2011)の結論を補うことを目指すものである。これら 2 つの研究は会計基準の進化において税務訴訟の判例が及ぼした影響が極めて重要であることを指摘したが、判例が営業権（fonds de commerce）の償却を認めなかった根拠については説明していなかった。本研究では、判例の根底に流れるフランス商法の特殊性を明らかにしている。
以下、本稿の構成は次のとおりである。第 2 節では、フランスにおける会計の法制化と税法からの借用について概観を示す。第 3 節では、商法における営業権の概念を明らかにし、第 4 節において、この概念が所得税の発展と共に税法に取り込まれた過程を示す。第5 節では、判例は一貫して営業権の償却を認めていないことを説明する。最後に、国務院2（Conseil d’Etat）の立場が経済に与える影響を説明し、本研究を締めくくる。

II. フランスにおける会計規制の始まり
フランスでは、1673 年の 1673 年商事王令(Ordonnance de 1673)が商人に対して帳簿への記帳と、2 年毎の棚卸を義務付けたことをもって会計規制の歴史が始まった。これらの2

フランスの裁判所組織は、司法権に属する司法裁判所と、行政権に属する行政裁判所を有している。司法裁判所の最上級裁判所は破棄院(Cour de cassation)であり、行政裁判所の最上級裁判所が国務院（Conseil d’Etat）である。

3義務は、近代における株主に向けての報告義務とは異なり、取引上の係争における証拠物を整備する目的で導入されたもので、この役割は後のナポレオン法典（1807 年）でも確認されている。
19 世紀を通じて、特に 1867 年 7 月 24 日に「会社に関する法律3」（Loi sur les sociétés）が施行されて以後、有限責任会社が急増したことから、財務会計が重視されるようになったが、当時はまだ会計基準は存在しなかった。1917 年 7 月 31 日法(Loi Caillaux)による所得税の導入が、フランスの会計慣行の標準化のスタートとされる(Touchelay, 2005)。
第二次世界大戦後、経済再建を計画するために最初のプラン・コンタブル・ジェネラルが現れた。その後、数次の改訂を経てプラン・コンタブル・ジェネラルの経済計画策定という側面は後退したが、会計基準への税制の影響は継続した。それは、プラン・コンタブル・ジェネラルが企業の課税所得の計算に直接に結びついているからである。
EU 会計指令との調和化によって、税法とフランス会計基準のバランスにはやや変化が生じたが、税務と会計の連関が見直されるには至らなかった。例えば、1978 年の EC 第 4号会計指令が営業権の償却を規定したのを受け、1982 年度版プラン・コンタブル・ジェネ
ラルでは減価償却費（Amortissement du fonds commercial）勘定を導入した。
一方で、単体財務諸表は税額の計算の基盤となるため、減価償却の必要性や強制性は明記されなかった。その後、第 7 号指令が、連結財務諸表についても営業権の償却を規定すると、1987 年度の連結財務諸表規則（Règlement sur les comptes consolidés）において適用がなされた。連結財務諸表は単体財務諸表と異なり税額の計算に直接関係しないため、3商法の一部を構成する。

4営業権の償却を導入しても税法との連関関係に齟齬は生じないためである。

III.

フランスの法律におけるのれんの概念

アンシャン・レジーム期においては、諸侯は商業活動を営むことができなかったため、特権や恩給を別にすると、主な収入源は農地の地代だった。フランス革命とその後の産業革命により、経済秩序はブルジョワ階級にとって有利なものに変わり、その主な収入源は産業・商業活動へと変わっていった。
その過程の中で、税法の 1872 年 4 月 4 日法において、のれん（fonds de commerce）の概念が初めて現れる(Le Floch (1986), p.35)。この法律は、譲渡所得税（droits demutations）に関する改定規程であり、営業権の譲渡所得を 2％で課税するという内容が記されていた。1917 年 7 月 31 日法（Loi du 31 Juillet 1917, dite Loi Caillaux ）4において一般的な所得税が導入されるまでには、いくつかの営業権に関する判決が下されたが、それらの判決に法的基盤を提供したのは、営業権を保護するために規定された、1909 年 3月 17 日法（Loi du 17 fevrier 1909, dite Loi Cordelet）5である。1909 年 3 月 17 日法によって、「営業権」とは商業活動に利用される動産の総体として定義された。

4フランスの所得税は、所得の種類によっていくつかのカテゴリーに分かれる。本稿で取り上げる所得税は、商工業収益(impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux)のカテゴリーである。
5のれん関連の法的階層構造において、1909 年 3 月 17 日法（Loi Cordelet）と営業所有権に関する 1926 年 6 月 30 日法(Loi sur la propriété commerciale)は最上位に位置する。このため、のれんに関する判決は税法・会計法よりもこれらの法律に依拠する傾向がある。

5

1909 年 3 月 17 日法には営業権の概念的な定義はなく、これを構成するものをいくつか列挙しているに過ぎない（第 1 条）。すなわち、商品、設備、備品、器具を含む有形要
素とブランド、商号、借地権、顧客、特許、図面および工業デザイン、商標、ライセンス、知的所有権などの無形要素である。ただし、このリストは網羅的でなかった（1953 年 7
月 10 日の破毀院(Cour de cassation)判決6）。営業権には 、不動産権および債権を除いて、事業に使用されるあらゆる資産が含まれるべきである。また、このリストの要は顧客7である。なぜなら、顧客がいなければ、営業権は存在しえないからである（1937 年 2 月 15 日の破毀院判決8）。
営業権に含まれていないのは、不動産と債権と債務であり、不動産は「財産所有」という別の法的枠組に属するため、土地および建物は営業権の範囲外となる。また、債権と債務も営業権から除外される。
フランスの営業権の法的枠組は二つの面で特異である。まず、営業権を構成する各要素の法的状況とは無関係に、売却、賃貸借(location gérance)、抵当権設定(nantissement)の対象となりうる不可分の総体とみなされていることである。営業権は、ビジネスを譲渡する際に、円滑な経営に必要な資源のセットとして同時に売却するものであり、その取引は1909 年 3 月 17 日法によって保護されている。
例えば、不正競争の問題や売り手の義務が明記されている。そういった法的保護は、企6

Cass. Civ. 10 Juillet 1953 : Bull. Civ. II p. 155.

7

商法による顧客は、得意先（clientèle）および潜在顧客（achalandage）を 2 種類に分かれる。
8Cass. Req., 15 Février 1937, DP, 1938, 1, 13.

6

業の譲渡とビジネスの成長を図るために行われており、1900 年代の急速な経済成長の状況を反映して設定されたものである。これらの保護は、ブランドや顧客などの個別の無形資産には付与されていないため、そうした資産の売却は実務上行われることはない。
次に、構成部分に代替性があることで、これは一部の要素が変化、成長または縮小しても営業権は存続することを意味する(Derruppé, 1994, 19-20)。例えば、顧客は増減する可能性があり、設備には更新、棚卸資産には売却される可能性がある。営業権の価値はこうした変化を反映する。
商法における営業権の規定は、会計における、より狭義の営業権概念9に法的枠組を提供している。会計では、帳簿上、識別可能な無形・有形資産は個別に認識されるが、識別不可能な無形要素は営業権（fonds commercial10）として記載される。営業権の会計処理に関しては、営業所有権に関して規定された 1926 年 6 月 30 日法まで明確な規則は一切なかった。初期の商事裁判の判例は慣習的に保守的な取り扱いを推奨していた (Brière,1934, 167)。
1909 年 3 月 17 日法以前には、ブザンソン控訴院11判決（1895 年 2 月 1 日12）において9

会計上の営業権（fonds de commerce, 1982 年以降 fonds commercial）の概念は、取得された識別不能な無形資産に限定され、1909 年 3 月 17 日法により規定される概念よりも狭い。
10

fonds de commerce(営業権)という用語は、1982 年版プラン・コンタブル・ジェネラルが誤解を避けるために fonds commercial に変えるまで、会計および税務の分野で使われていた。
11

フランスは三審制を採用しているため、第一審裁判所である商事裁判所の判決については、控訴院に控訴することができる。控訴院の判決については、破毀院に上告することができる。

7

初めて、営業権の価値が変化していなくとも、顧客リストの償却13を義務とする見解が示された。2 つ目の判例として、リヨン控訴院判決（1903 年 2 月 20 日14）は、顧客は減る可能性があるため、顧客の償却は健全な会計慣行であると示した。

特許

在庫

商標

設備

その他の知的財産

商法ののれん
顧客借地権

会社名担保になりうるのれん

会計基準ののれんの概念

図１のれん概念の範囲（筆者作成）

IV. 所得税におけるのれんの概念
19 世紀において、営業権はフランス経済の発展に重要な役割を果たすようになり、それまでは不動産収入が主だった個人の財産の中で不可欠な要素となった。営業権の重要性が増す中で、20 世紀初めに施行されていた 2 つの直接税、すなわち 1791 年 3 月 2 日法により導入された事業税（contribution des patentes15）と、1917 年 7 月 31 日法により導入された所得税の、それぞれの法律における営業権の位置づけを巡って数多くの論争が展開された（Brière, 1934, 2）。争点は、まず売却益（キャピタルゲイン）課税の是非、そして12Arrêt du 1er Février 1895, Revue Sociétés, 1895, p 425.

13

当時の「減価償却」には、減価償却、いわゆる減損引当金、営業権の価値の減損など、あらゆる種類の控除が含まれていた。
14Arrêt du 20 Février 1903, Dalloz, 1904, p 217.

15

Contribution des patentes は、所得税が導入される前の、企業に対する税法である。

8

減価償却費の控除可能性だった。
営業権の定義に関しては、数多くの税務訴訟判決が、1909 年 3 月 17 日法に依拠している。
つまり、営業権を様々な交換可能な要素によって構成される動産のように考えている。
自己創設の営業権については、一部の研究者は未実現のキャピタルゲインが課税対象になると主張している(Besson, 1922)。商法と同様に、税務訴訟の判例は営業権について、他の無形資産を含む広義の定義を採用している。
1917 年 7 月 31 日法により所得税が導入されたが、営業権に関する慣行が不明確だったため、償却費の控除可能性についての論争は長引くことになった（次節で説明）。
当初、税務当局は純利益を算定するのに資産負債中心観を全体的な枠組として採用し、未実現損益も所得税の対象に含めたので、営業権の価値変動について損金処理が可能かどうかが議論された16。1922 年に、資産負債中心観とキャピタルゲインの課税について、納税者から異論が出された。複数の地方裁判所(conseils de préfecture)が、これを問題視する判決を下し、国会で審議されるに至った（Brière, 1934, 51）。裁判所は、特別利益は年次収入ではないので、課税所得に含めるべきでないと示した。また、営業権の場合に限って言えば、事業売却により、過年度に累積したキャピタルゲインが実現するため、この所得は単一の会計年度の所得とみなせないとした(Brière 1934, 34-35)17。

償却は 1917 年 7 月 30 日法（第 4 条）により容認されたが、営業権に関して、これ16を正当化できるのは、実際に価値の減損があった場合のみとされた。その後、後述のように「実際の価値の減損」の条件について議論が続いた。
17

その後、1934 年 7 月 20 日財務省令（第 7 条）によって、特別利益を課税所得に戻した。これによって課税所得概念は再び、当初の資産負債アプローチに戻されたこととなる。ただし、

91925 年の財務省通達(1925 年 9 月 25 日財務省通達)は、課税所得の範囲を狭めて、事業売却収益を除外した。1925 年のこの変更により、営業権は売り手の課税所得から除外されることとなったが、逆に、買い手はその償却費や引当金を控除できなくなった。

V.

のれんの減価償却に関する税務上の原則
1945 年までは、商工業収益という観点から減価償却の問題を律する基本的な法規は1917 年 7 月 31 日法第 4 条であり、「事業用不動産の賃借料や各種商工業の慣行により一般に認められている償却費を含む、あらゆる費用を控除した後の純利益が課税される」と規定されていた。
Brière (1934, 151)によると、当時の判例は、税務上、償却費が控除できるための条件として、以下のものを明示している。
1

実際に損失が発生していること。つまり、税務上、償却費が控除できるのは、償却される要素の価値が当該年度において減少した場合のみとする。

2

減価償却ベースは資産の取得原価である。これは償却額は償却される資産を購入するために投下された資本の金額を超えてはならないという意味である。

3

償却費は帳簿に記帳しなければならない18。

課税されるカテゴリーとしては、通常の営業収益と、資産の譲渡益もしくはキャピタルゲインは完全に異なっていた。キャピタルゲイン（plus-value）は、税率が低く設定され、非課税条件が設定されていた。
18

この帳簿記録条件は、費用を損金として認めるために設定される条件である。いわゆる損金経理要件に類似するものであると考えられる。税務当局は損金で処理されたものについて証拠10

第 3 の条件は 1934 年 7 月 20 日財務省令第 7 条によって定められた。課税対象は、あらゆる費用、特に「各種商工業または事業の慣行により一般に認められている範囲内で企業が実際に計上した償却費」を控除して算定される純利益とされた。この条件が存在していることにより、税務上の規則が会計上の規則に強い影響を与える、いわゆる逆基準性が生じることとなる。
上記 3 つの条件を適用することで、建設、機材、業務用家具、開業費、特許関連費用の税務上の控除可能性に関して、議論の余地はなくなった。営業権の償却についてはその後も数多くの論争があり、さまざまな実務家、規制主体、なかでも税務当局、国務院、法学者、会計学者等から異なる意見が出された。
1918 年には、「営業権の価値は、一般に時の経過と共に下がらず、むしろ上昇するもので、特別なケースで特別な理由がある場合を除き、実際に償却する必要はない」とする財務省通達（1918 年 3 月 30 日財務省通達）が出された19。つまり、当時所得税法が資産負債中心観を採用していたため、理論的にはのれんの減価を損金として扱うことが可能であったにもかかわらず、実際には、財務省通達によってのれんの償却の妥当性を否定したのである。しかし、この通達には非常に多くの企業が反対したため、数年間不明確な状況が続いた。
その後、1925 年の財務省通達（上述）は課税所得の範囲を狭めた結果、償却費の控除可を求めており、その証拠として帳簿記録を認めた。

上述の初期の商事裁判所判決と異なり、税務当局は営業権の償却は例外的であるとみ19なした (Brière, 1934, 182)のである。

11

能性をも制限することとなった。最終的に、営業権の償却問題は、商法において、営業所有権に関する 1926 年 6 月 30 日法20が施行されたことをもって決着がつけられた。
この法律によって、借地権等の無形資産が強く保護されることとなり、商業の安定性が与えられた。例えば、同法では、営業用借地権は借主が望む期間につき同一の条件で更新されるべきとしている。つまり、事業活動を非常に優遇しており、不動産価格が上昇しても、借地権により賃借料の据え置きが保証された。
この新しい枠組の中で、借地権は営業権の中核をなす要素となった。1909 年 3 月 17 日
法で営業権の概念には商業用不動産に関係する無形資産、すなわち借地権と潜在顧客（achalandage21）が含まれていた。新しい 1926 年法は商業用不動産賃借契約更新における恒久的保護を提供したため、これら資産の価値は法律によって恒久的に保護されたものと考えられた。
1928 年、国務院は 1926 年法に基づいて 、営業権の償却の範囲を次のように定義しなおした（1928 年 8 月 3 日判決22）。つまり、営業権の償却は 1917 年 7 月 30 日法（第 4 条）により容認されるが、これを正当化できるのは、実際に価値の減損があった場合のみである、とされた。国務院のこの結論は、営業権の非償却という税務当局の立場を補強するものであった。国務院によると、厳密には、償却が認められるのは、価値の減損が不可逆的かつ営業権23全体に影響する場合に限られた。

20

Loi du 30 juin 1926 sur la propriété commerciale.

21

店舗の近隣に訪れる顧客の意味。

22

Bulletins des contributions directes, 1929, p. 25.

23

この判決は、当時、会計上ののれん概念が定着していなかったため、商法による広義の営業12

1926 年 6 月 30 日法によって、無形資産が強く保護されることとなったため、営業権全体に与えるほど減損が生じる可能性は小さなものである。例えば、賃貸料が上がりがちな環境では、借地権の恒久的保護がテナントにとって有利となり、営業利益と無関係に借地権の価値が上昇する傾向がある。仮に営業の状況が悪化したとしても、営業権の他の構成要素の減価は借地権の値上がりによって相殺される。第 2 の要件は営業権の「不可分性」(indivisibilité)の原則に基づくものであり、そのため営業権全体の減損が発生しない限り、個別の要素は償却されない。
更に、第 1 の「不可逆性」(irréversibilité)要件によって適用範囲はさらに狭まる。仮に、市場占有率や収益が縮小しても、新規顧客が失われた顧客に取って代わる可能性があると考えられる場合には、業績回復が見込める限り、営業権の償却は認められない。
このようなフランス商法の発想により、営業権の償却は税法上も認められていない。
1928 年以降、営業権の価値が減少しないとの前提の下に、多数の判例が、営業権の償却費の控除を認めない立場を貫いている(Turot, 1996)。第二次世界大戦以降に発展した会計基準における営業権の非償却という考えはここを原点としているのである。

VI. その後の税務訴訟判例
のれんの償却に関しては、税務当局は規則的な償却を認めたことはなく、営業権全体の権概念を根拠として決定された。近代の財務会計では、のれんは貸借対照表の個別の表示項目として扱われるが、1982 年の改正までは、借地権、顧客およびその他の無形資産は通常「営業権」fonds de commerce という項目に混合物としてまとめられていた。この概念が、不可分性の原則に関する国務院の見解の根拠となった。

13

価値が実質的に低下したときに減損引当金を認めているに過ぎない(Brière, 1934, 180,Turot, 1996, 170)。いずれにせよ、フランスの場合は、借地権の価値増加がその他の無形資産の潜在的損失を補いうるため、「営業権全体として減損の影響を受けていなければならない」とする第 2 の要件を満たすのは極めて困難である。
1944 年、国務院の判決24により、営業権不可分性の原則は一般に正式なものとして認められた。これは、営業権を複合的な要素、「事実上の包括体」(universalité de fait)と定義する商法上の営業権概念に直接的に依拠した判決であった。この原則ゆえに、営業権を構成する要素は連結し、切り離せないことになる。
その結果、税法上、一部の要素のキャピタルゲインは他の無形要素のキャピタルロスを相殺する。言い換えるならば、取得して貸借対照表に表示された営業権の価値が減損したとしても、税務当局が減損引当金の控除を認めるのは、借地権や顧客など他の無形要素についてキャピタルゲインがない場合に限られる。
租税一般法典(Code général des impôts)に先行して、1965 年財務省令（1965 年 11 月28 日財務省令）は営業権の償却を明確に否定し、償却費の控除に強く反対する判例を追認した。この考えは、現在も租税一般法典付録Ⅲ第 38 条の 6 として、稀な例外を除いて、今もなお営業権の償却を不可能にしている(Turot, 1996)。

VII. 結論
フランスの会計モデルをドイツのような隣国のそれと比べると、営業権の扱いには大き24CE 19 Juin 1944, Req n° 69157, R.O. p.140.

14な違いがある。本研究では、こうしたフランスにおける営業権の取り扱いモデルについてその法的な起源を示したが、これが経済に与える影響に触れて、本稿の結びとしたい。
まず、企業にとって、その経済的影響は明らかである。1999 年 10 月 1 日の国務院判決によれば、「フランス企業は自己資本が少なく、無形固定資産が多い。後者が減価償却の効果で消えてしまえば、その業績と貸借対照表の構造に顕著なマイナスの影響を及ぼしかねない」という。
商法や税法の枠を超えて、営業権の償却は経済政策面で重要な意味を持つ。1909 年 3月 17 日法は、元をただせば、その目的は起業家が資金を調達できるようにすることであった。実際、商法は起業家が営業権を担保に企業発展の資金を得ること、あるいは単に既存の事業者から営業権を買い取ることを容認していた。
つまり国にとって、取得方法に関わらず営業権に価値を与えることは、商業を振興し、経済成長を促す手段だったのである。同法が立案されたのは、経済発展の見込みが非常に高いのに、資金が不足している状況の下であったことに留意すべきである。営業権に認められた潜在的価値は、きわめて楽観的なものだった。
フランスの産業革命という背景状況に結びついた楽観主義は、営業権の価値は上昇するものだという前提に立つ税務訴訟の判例を通じて会計慣行にも伝わった。いくつもの経済危機や納税者との数々の訴訟を経ても、営業権を規定する 1909 年 3 月 17 日法を疑問視するのは困難で、判例は変わらなかった。商法において営業権を律する原則は歴史が古く、深く根付いているため、税法の立場は必然的にこの理論的枠組の中に組み込まれたのである。

15今日では、営業権について土地のように確かな売却価額があるかのごとく価値を認めるのは、保守主義の原則に反すると思われるかもしれない。ある意味で、営業権に多大な価値を認めるのは、事業継続性についてフランスの立法者が抱いていた楽観主義を反映しており、これは初期の法律が制定された背景状況によって説明されるのである。

参考文献
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Brière, M. (1934). L’imposition des plus-values et l’amortissement des fonds decommerce. Doctoral dissertation, Université de Paris - Faculté de droit.
Derruppé, J. (1994). Le Fonds de Commerce, Paris: Dalloz.
Ding, Y., Richard, J., & Stolowy, H. (2009). Towards an understanding of the phases ofgoodwill accounting in four Western capitalist countries: From stakeholder model toshareholder model. Accounting Organizations and Society, 33, 718-755.
Fioux, J-L. (1973). Le Régime fiscal de l’amortissement industriel dans la Communauté

Economique Européenne, Doctoral dissertation, Université de Paris I.
Garcia, C. (2011). A Brief History of Accounting for Goodwill in Japan and France: War,Tax and Accounting Practice, Keizai Ronshu, 48 (1), 45-64.
Le Floch, P. (1986). Le Fonds de commerce, Paris: Dalloz.
Touchelay, B. (2005). À l'origine du plan comptable français des années 1930 auxannées 1960, la volonté de contrôle d'un État dirigiste ? Comptabilité Contrôle Audit,

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Turot, J (1996). Les Incorporels ne sont plus immortels: à propos de l’arrêt SA
Franco-suisse de gestion (CAA Paris, 5 décembre 1995), Droit Fiscal, 5, 168-171.

謝辞
本 研 究 は 、公 益 財 団 法 人 清 明 会 に よ る 研 究 助 成 及 び JSPS 科 研 費 16KT0092 の 助 成 を 受 け16たものである。

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