公表基準等の解説
企業会計基準公開草案第 66 号（企業会計基準第 29 号の改正案）「収益認識に関する会計基準（案）」等の公表〜収益認識の開示（表示及び注記事項）に関する公開草案について〜
ASBJ 専門研究員

Ⅰ．はじめになか ね

まさ お

中根 將夫

る新しい試みであると考えられる。本稿では、
本公開草案の開発にあたっての基本的な方針や開示目的等の特徴的な論点を中心に、本公開草企 業 会 計 基 準 委 員 会（ 以 下「ASBJ」 と い案の概要を紹介する。なお、文中の意見にわたう。）は、2019 年 10 月 30 日に、企業会計基準る部分は筆者の私見であることをあらかじめ申公開草案第 66 号（企業会計基準第 29 号の改正し添える。

案）「収益認識に関する会計基準（案）」（以下「本会計基準改正案」という。）及び企業会計基準適用指針公開草案第 66 号（企業会計基準適Ⅱ．本公開草案公表の経緯

用指針第 30 号の改正案）「収益認識に関する会計基準の適用指針（案）」（以下「本適用指針改ASBJ は、2018 年 3 月 30 日に、我が国にお正案」という。）等（以下、まとめて「本公開ける収益認識に関する包括的な会計基準とし草案」という。）を公表した1（コメント期限：て、企業会計基準第 29 号「収益認識に関する2020 年 1 月 10 日）。本公開草案は、主として会計基準」（以下「2018 年会計基準」という。
）

開示（表示及び注記事項）について検討を行っ及び企業会計基準適用指針第 30 号「収益認識たものであり、特に注記事項に関して、開示目に関する会計基準の適用指針」を公表した。

的を示したうえで、開示する具体的な項目及び2018 年会計基準においては、収益認識の表その記載内容については開示目的に照らして判示に関しては、次の事項について、2018 年会断することを企業に求めることを提案してい計基準が適用される時（2021 年 4 月 1 日以後る。このような提案は、これまでに ASBJ が開始する連結会計年度及び事業年度の期首）ま公表した会計基準等において、通常、チェックでに検討することとしていた。

リスト的に具体的な注記事項を定めていたこと⑴

収益の表示科目に比べると、企業及び監査人においてこれまで⑵

収益と金融要素の影響（受取利息又は支払以上に判断が求められる一方、重要性に乏しいと認められる項目を省略できることを明確にす
1利息）の区分表示の要否⑶

契約資産と債権の区分表示の要否

本公開草案の全文については、ASBJ のウェブサイト（https://www.asb.or.jp/jp/accounting̲standards/exposure̲draft/y2019/2019-1030-1.html）を参照のこと。

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公表基準等の解説

また、注記についても同様に、2018 年会計

通常、顧客との契約から生じた債権以外のもの

基準を早期適用する場合の必要最低限の注記も含む表現であると考えられることから、本会（企業の主要な事業における主な履行義務の内計基準改正案においては、「顧客との契約から容及び企業が当該履行義務を充足する通常の時生じた債権」に表現を変更することを提案して点（収益を認識する通常の時点））のみ定め、いる。

2018 年会計基準が適用される時までに、注記事項の定めを検討することとしていた。
本公開草案は、上記の経緯を踏まえて検討を行い、公表に至ったものである。

（貸借対照表上の表示科目）
2018 年会計基準では、契約資産、契約負債又は顧客との契約から生じた債権を、企業の実態に応じて、適切な科目をもって貸借対照表にⅢ．表示表示するとしている。本公開草案では、2018年会計基準の定めを引き継いだうえで、契約資産、契約負債又は顧客との契約から生じた債権（顧客との契約から生じる収益の区分表示又はの表示科目について、下記の例を挙げている。

注記及び表示科目）⑴

契約資産…契約資産、工事未収入金等

本公開草案では、顧客との契約から生じる収⑵

契約負債…契約負債、前受金等益の額を、企業の実態に応じて、適切な科目を⑶

顧客との契約から生じた債権…売掛金、営もって損益計算書に表示するか、注記すること業債権等を提案している。なお、顧客との契約から生じる収益の適切な科目については、例えば、売上（顧客との契約に重要な金融要素が含まれる場高、売上収益、営業収益等として表示すること合の取扱い）を提案している。

本公開草案では、顧客との契約に重要な金融要素が含まれる場合、顧客との契約から生じる（契約資産と顧客との契約から生じた債権の区分表示又は注記の要否）2018 年会計基準では、契約資産と債権を貸収益と金融要素の影響（受取利息又は支払利息）は、損益計算書において区分して表示することを提案している。

借対照表において区分表示せず、かつ、それぞれの残高を注記しないことができることとし、 （顧客との契約から生じた債権又は契約資産に当該区分表示及び注記の要否は、2018 年会計基準が適用される時までに検討することとしてついて認識した減損損失の開示）
IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収いた。本公開草案においては、当該記載を削除

益」（以下「IFRS 第 15 号」という。
）においすることを提案しており、また、契約資産と顧て要求されている顧客との契約から生じた債権

客との契約から生じた債権を貸借対照表に区分又は契約資産について認識した減損損失の開示して表示するか、貸借対照表に区分して表示しに関しては、IFRS 第 9 号「金融商品」におけない場合は、それぞれの残高を注記することをる金融資産の減損に関する定めと、我が国にお提案している。なお、2018 年会計基準においける貸倒引当金繰入額及び貸倒損失額に関するては、「顧客との契約から生じた債権」につい定めが異なっているため、同様の開示を求める「債権」の表現を用いていたが、債権は、て、ことは困難であると判断して、当該開示につい2019.12 vol.67 季刊 会計基準

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ては企業会計基準第 10 号「金融商品に関するて、本公開草案においては、会計処理に関する会計基準」の見直しと合わせて検討することと定めと同様に、注記事項についても、原則としし、本公開草案において求めないことを提案して IFRS 第 15 号と同様の内容を取り入れるこている。とを提案している。
一方で、注記が大幅に増加することに対するⅣ．注記事項懸念から、個別の注記事項ごとに有用性を検討し、取り入れるものを決めるべきとの意見も寄せられた。しかしながら、有用性が認められる

1 ．開発にあたっての基本的な方針
本公開草案では、注記事項の検討を進めるにために注記が必要とされる情報は契約の類型によって異なるものであるため、さまざまな契約あたっての基本的な方針として、次の対応を行の類型を考慮して注記事項を定めることとした

うことを提案している。

場合、ある場合には有用な情報を開示すること⑴

包括的な定めとして、IFRS 第 15 号と同になっても、他の場合には有用な情報を開示す様の開示目的及び重要性の定めを本会計基準ることにならないなど、すべての状況において改正案に含める。また、原則として、IFRS有用な情報を提供するようにこれを定めること

第 15 号の注記事項のすべての項目を本会計は困難であると考えられる。したがって、開示基準改正案に含める。

目的を定めたうえで、企業の実態に応じて、企企業の実態に応じて個々の注記事項の開示

業自身が当該開示目的に照らして注記事項の内の要否を判断することを明確にし、開示目的容を決定することとしたほうが、より有用な情に照らして重要性に乏しいと認められる項目報を財務諸表利用者にもたらすことができるとについては注記しないことができることを明考えられる。

⑵

確にする。

こ れ ら の 点 を 踏 ま え、 本 公 開 草 案 で は、これまで、国際的な整合性を図る観点から会IFRS 第 15 号と同様の開示目的及び重要性の計基準等の開発を行う際に、会計処理について定めを設けることとし、開示目的を達成するたは、開発する会計基準に準拠して行われる会計めに必要な注記事項の開示の要否を、企業の実処理により得られる財務情報が国際的な会計基態に応じて企業自身で判断することを提案して準に基づく財務情報と大きく異ならないようにいる（下記「3．
収益認識に関する注記（開示目開発を行った場合であっても、注記事項につい的）」参照）。ては、必ずしも会計処理と同様の対応を行っていない。ここで、収益は、企業の主な営業活動

2 ．重要な会計方針の注記からの成果を表示するものとして、企業の経営

本公開草案では、原則として、企業会計原則成績を表示するうえで重要な財務情報と考えら

注解及び企業会計基準第 24 号「会計上の変更れ、収益に関する情報によって、財務諸表利用（以下「企及び誤謬の訂正に関する会計基準」

者は、企業の顧客との契約及び当該契約から生業会計基準第 24 号」という。
）に照らして企業じる収益を適切に理解できるようになり、よりが判断することとしながらも、顧客との契約か適切な将来キャッシュ・フローの予測ができる

ら生じる収益に関しては、少なくとも次に定めようになることから、より適切な経済的意思決る項目を重要な会計方針として注記することを定ができるようになると考えられる。したがっ提案している。

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公表基準等の解説⑴

企業の主要な事業における主な履行義務のある（詳細については、【図表 1】参照）。

内容⑵

企業が当該履行義務を充足する通常の時点そのうえで、開示目的を達成する方法として、IFRS 第 15 号を参考として上記の項目ご（収益を認識する通常の時点）とに具体的な注記事項を定めることを提案してただし、重要な会計方針として注記する内容

いるが、IFRS 第 15 号の注記事項の取扱いとは上記に定める 2 つの項目に限定することを意

同様に、これらの注記事項は最低限の注記の図して定めているものではなく、上記に定めるチェックリストとして用いられることを意図し項目以外にも、「収益を理解するための基礎とたものではない。

なる情報」として記載することとした内容のう

必要な注記を検討するにあたっては、開示目

ち、重要な会計方針に含まれると判断した内容的に照らして重要性を考慮すべきであると考えについては、重要な会計方針として注記するこられるため、本公開草案では、重要性に乏しいとを提案している。

情報の注記をしないことができることを明確にすることを提案している。

3 ．収益認識に関する注記（開示目的）（収益認識に関する注記の記載方法等）「1．開発にあたっての基本的な方針」に記載

本公開草案では、収益認識に関する注記の記した基本的な方針のもと、本公開草案において載方法等について、次の提案を行っている。

は、顧客との契約から生じる収益に関する情報⑴

我が国においては、個別の会計基準で定めを注記するにあたっての包括的な定めとして、る個々の注記事項の区分に従って注記事項の開示目的「顧客との契約から生じる収益及び記載がなされていることが多いが、収益認識キャッシュ・フローの性質、金額、時期及び不に関する注記を記載するにあたっては、注記確実性を財務諸表利用者が理解できるようにす事項の構成に従って注記を記載しないことがるための十分な情報を企業が開示すること」をでき、開示目的に照らして、企業の収益及び設けることを提案している。この開示目的を達キャッシュ・フローを理解するために適切で成するための収益認識に関する注記として、本公開草案では、次の項目を示すことを提案してあると考えられる方法で注記を記載する。
⑵収益認識に関する注記として記載することいる。とした内容を、重要な会計方針として注記し⑴

収益の分解情報ている場合には、収益認識に関する注記とし⑵

収益を理解するための基礎となる情報て記載しないことができる。

⑶

当期及び翌期以降の収益の金額を理解する⑶⑵における重要な会計方針以外の注記につための情報

いて、財務諸表上の他の場所に記載している「1．開発にあたっての基本的な方針」に記載

注記事項により収益認識に関する注記の開示

したとおり、本公開草案では、注記事項につい目的が満たされると判断される場合や、財務ても原則として IFRS 第 15 号と同様の項目を諸表上の他の場所に記載している注記事項に含めることを提案している。上記の項目は、開関連づけて収益認識に関する注記に掲げる注示目的との関連、すなわち、どのように開示目記事項を記載することにより、財務諸表利用的が達成されることが想定されるのかを踏まえ者に有用な情報がもたらされると判断されるて、IFRS 第 15 号の項目を再分類したもので場合には、収益認識に関する注記を記載する

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41にあたり、当該他の注記事項を参照することることを提案している。

により記載に代えることができる。このような場合には、例えば、既存のセグメント情報（収益を理解するための基礎となる情報）

で、次の「収益の分解情報」に示す収益を分

本公開草案では、顧客との契約が、財務諸表解する区分に適うと判断される場合や、セグに表示している項目又は収益認識に関する注記

メント情報に関連して収益の分解情報を示すにおける他の注記事項とどのように関連してい場合等が挙げられる。

るのかを示す基礎となる情報として、次の事項を注記することを提案している（各事項につい（収益の分解情報）
本公開草案では、当期に認識した顧客との契約から生じる収益について、収益及びキャッてどのような注記を行うべきかについての例示
は、【図表 1】を参照）。
⑴

契約及び履行義務に関する情報（ステップ

シュ・フローの性質、金額、時期及び不確実性

1 及びステップ 2）に影響を及ぼす主要な要因に基づく区分に分解⑵

取引価格の算定に関する情報（ステップ 3）した情報の注記を求めることを提案している。

⑶

履行義務への配分額の算定に関する情報

また、企業会計基準第 17 号「セグメント情報（ステップ 4）等の開示に関する会計基準」（以下「セグメン⑷ト情報等会計基準」という。）を適用している
場合、収益の分解情報と、セグメント情報等会履行義務の充足時点に関する情報（ステップ 5）⑸ 本会計基準改正案の適用における重要な判断計基準に従って各報告セグメントについて開示する売上高との間の関係を財務諸表利用者が理解できるようにするための十分な情報を注記す【図表 1】 IFRS 第 15 号の注記の定めと収益認識に関する注記の定めとの関係
IFRS第 15 号の注記の定め
顧客との契約（IFRS15.114-122）
収益の分解情報（IFRS15.114,115）
契約残高（IFRS15.116-118）
履行義務（IFRS15.119）
履行義務を充足する通常の時点
重大な支払条件
財又はサービスの内容（本人又は代理人）返品及び返金の義務並びにその他の類似の義務
製品保証及び関連する義務の種類

収益認識に関する注記の定め（1）収益の分解情報（2）収益を理解するための基礎となる情報（a）契約及び履行義務に関する情報（ステップ１及びステップ2）（i）履行義務の内容① 財又はサービスが他の当事者により顧客に提供されるように手配する履行義務② 返品、返金及びその他の類似の義務③ 財又はサービスに対する保証及び関連する義務（ii）重要な支払条件（b）取引価格の算定に関する情報（ステップ3）

残存履行義務に配分した取引価格（IFRS15.120-122）

本基準の適用における重要な判断（IFRS15.123-126）
履行義務の充足の時期の決定（IFRS15.123-125）
取引価格及び履行義務への配分額の算定（IFRS15.126）

取引価格の算定（変動対価の見積り）
変動対価の見積りが制限されるかどうかの評価
取引価格の配分
返品及び返金の義務並びにその他の類似の義務の測定① 変動対価の算定② 変動対価の見積りが制限される場合のその評価③ 返品、返金及びその他の類似の義務の算定（c）履行義務への配分額の算定に関する情報（ステップ4）① 取引価格の配分（d）履行義務の充足時点に関する情報（ステップ5）① 履行義務を充足する通常の時点② 履行義務の充足の時期の決定（e）本会計基準改正案の適用における重要な判断（3）当期及び翌期以降の収益の金額を理解するための情報（a）契約資産及び契約負債の残高等に関する情報（b）残存履行義務に配分した取引価格に関する情報

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公表基準等の解説（当期及び翌期以降の収益の金額を理解するたおいて、IFRS 第 15 号に追加して定められための情報）

実務上の便法を含めることを提案している。さ

本公開草案では、当期及び翌期以降の収益のらに、残存履行義務に係る実務上の便法を適用

金額を理解するための情報として、「契約資産した場合の注記に関しては、Topic 606 の注記及び契約負債の残高等」及び「残存履行義務にの定めにおいて IFRS 第 15 号における注記の配分した取引価格」を注記することを提案して定めも包含されているため、Topic 606 に基づいるが、これらの注記については、財務諸表作く注記の定めを基礎として定めを設けることを成者から作成負担に対する懸念が寄せられてお提案している。

り、これらの注記を求めることの要否について別途、検討を行っている。これらの注記は、（工事契約等から損失が見込まれる場合）

IFRS 第 15 号においても、実務上の負担を考

企業会計基準第 15 号「工事契約に関する会慮し、当初の提案から一定の軽減を図ったうえ計基準」（以下「工事契約会計基準」という。
）で、有用性の観点から要求されたものである。

に関する注記事項は、収益認識会計基準が適用

本公開草案においては、IFRS 第 15 号におけされる時に廃止されることとなるため、本公開る検討を考慮するとともに、我が国においての草案においては、工事契約会計基準に定める次み実務上の負担の観点から当該注記を取り入れの注記を引き継ぐことを提案している。

ないとすることは困難であると考えられること⑴

当期の工事損失引当金繰入額から、次の対応を図ったうえで、本公開草案に⑵同一の工事契約に関する棚卸資産と工事損含めることを提案している。

失引当金がともに計上されることとなる場契約資産及び契約負債の残高等合、棚卸資産と工事損失引当金の相殺の有無

当期中の契約資産及び契約負債の残高に重要と関連する影響額な変動がある場合には、その内容について注記

また、受注制作のソフトウェアについても、することを提案している。また、IFRS 第 15工事契約に準じた定めを適用することを提案し号においては、当該記載には定性的情報と定量ている。

的情報を含めなければならないとされているが、本公開草案では、当該記載には必ずしも定（連結財務諸表を作成している場合の個別財務量的情報を含める必要はないものとすることを諸表における注記）提案している。

本公開草案では、連結財務諸表を作成してい残存履行義務に配分した取引価格

る場合の個別財務諸表においては、収益認識に残存履行義務に配分した取引価格の注記につ関する注記の定めにかかわらず、「開示目的」

いては、IFRS 第 15 号と同様に、当初の予想に掲げる項目のうち、⑴「収益の分解情報」及期間が 1 年以内の契約の一部である履行義務にび⑶「当期及び翌期以降の収益の金額を理解すついて、残存履行義務に配分した取引の注記にるための情報」については、注記しないことが含めないことを認めることを提案している。ま。
【図表 2】参照）
できることを提案している（2

た、当該実務上の便法に加えて、Topic 606 に2

また、⑵「収益を理解するための基礎となるFASB Accounting Standards Codification（米国財務会計基準審議会（FASB）による会計基準のコード化体系）の Topic 606「顧客との契約から生じる収益」

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【図表 2】 本公開草案の注記の定めと各財務諸表との関係
本公開草案の注記の定め（1）収益の分解情報

連結財務諸表個別財務諸表四半期財務諸表

収益認識に関する注記

省略可

収益認識に関する注記

重要な会計方針（注1）

重要な会計方針（注1）

又は又は収益認識に関する注記(注2)

収益認識に関する注記(注2)

収益認識に関する注記

省略可（2）収益を理解するための基礎となる情報（注2）（a）契約及び履行義務に関する情報（ステップ１及びステップ2）（i） 履行義務の内容（注1）① 財又はサービスが他の当事者により顧客に提供されるように手配する履行義務② 返品、返金及びその他の類似の義務③ 財又はサービスに対する保証及び関連する義務（ii）重要な支払条件（b）取引価格の算定に関する情報（ステップ3）① 変動対価の算定② 変動対価の見積りが制限される場合のその評価③ 返品、返金及びその他の類似の義務の算定（c）履行義務への配分額の算定に関する情報（ステップ4）

省略可① 取引価格の配分（d）履行義務の充足時点に関する情報（ステップ5）① 履行義務を充足する通常の時点（注1）② 履行義務の充足の時期の決定（e）本会計基準改正案の適用における重要な判断（3）当期及び翌期以降の収益の金額を理解するための情報（a）契約資産及び契約負債の残高等に関する情報

省略可（b）残存履行義務に配分した取引価格に関する情報（注 1） 重要な会計方針として注記する。
（注 2）（注 1）以外にも、「⑵収益を理解するための基礎となる情報」として記載することとした内容のうち、重要な会計方針に含まれると判断した内容については、重要な会計方針として注記する。

情報」の注記を記載するにあたり、連結財務諸表における記載を参照することができることをⅤ．会計処理提案している。

1 ．会計処理の見直しを行ったもの（四半期財務諸表における注記）（契約資産の性質）

本公開草案では企業会計基準公開草案第 67

本公開草案では、主に表示及び注記の論点に号（企業会計基準第 12 号の改正案）「四半期財ついて検討することとしていたが、会計処理に務諸表に関する会計基準（案）」において、す関して本公開草案の開発過程で識別された次のべての四半期の四半期連結財務諸表及び四半期論点について、2018 年会計基準の見直しを行個別財務諸表において、年度の期首から四半期うことを提案している。

会計期間の末日までの期間に認識した顧客との2018 年会計基準においては、契約資産を金契約から生じる収益について収益の分解情報の銭債権として取り扱うこととしていたが、本公注記を要求することを提案している（【図表 2】

開草案においては、国際的な会計基準における参照）。

取扱いを踏まえ、契約資産が金銭債権に該当するか否かについて言及せず、契約資産に係る貸倒引当金の会計処理について、金融商品会計基準における債権の取扱いを適用すること、また、外貨建ての契約資産に係る外貨換算につい442019.12 vol.67 季刊 会計基準

公表基準等の解説て、企業会計審議会「外貨建取引等会計処理基影響を受ける連結財務諸表及び個別財務諸表準」の外貨建金銭債権債務の換算の取扱いを適の主な表示科目に対する影響額を記載する。

用することを提案している。

⑸

20XX 年改正会計基準等の適用初年度においては、20XX 年改正会計基準等において定Ⅵ．適用時期及び経過措置める注記事項を適用初年度の比較情報に注記しないことができる。
なお、2018 年会計基準等について、20XX 年

本公開草案では、適用時期及び経過措置につ改正会計基準等が公表された時点で適用時期をいて、次のように取り扱うことを提案している

迎えていない（すなわち、2018 年会計基準等（本稿では、本公開草案が最終化された場合のの早期適用が可能である。
）ことが考えられる。

本会計基準改正案及び本適用指針改正案を合わしたがって、2018 年会計基準に定められていせて「20XX 年改正会計基準等」という。
）。

たとおり、2018 年会計基準等は、2021 年 3 月⑴

20XX 年改正会計基準等は、2018 年会計基31 日以前に開始する連結会計年度及び事業年準の適用日を踏襲し、2021 年 4 月 1 日以後度の期首から適用できることを提案している

開始する連結会計年度及び事業年度の期首か（ただし、20XX 年改正会計基準等を適用してら適用する。

いる場合を除く。
）。

⑵

早期適用として、2020 年 4 月 1 日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から20XX 年改正会計基準等を適用することがでⅦ．おわりにきる。なお、早期適用については、追加的に、2020 年 4 月 1 日に終了する連結会計年度及び本公開草案においては、開示目的を示したう

事業年度から 2021 年 3 月 30 日に終了する連結

えで、企業が開示目的に照らして開示する事項会計年度及び事業年度までにおける年度末に及びその記載内容を判断することを提案してい係る連結財務諸表及び個別財務諸表から 20XXる。企業及び監査人は、本公開草案の開示目的年改正会計基準等を適用することができる。

を十分かつ適切に理解し、また、各企業の置か20XX 年改正会計基準等の適用初年度にれている状況を勘案して、開示する具体的な事

20XX 年改正会計基準等の適用により表示方項及びその記載内容を検討することが重要にな法の変更が生じる場合には、当該変更は、企ると考えられる。このような提案は、これまで

業会計基準第 24 号第 13 項⑴の「表示方法をの会計基準に比して新しい試みであるといえ定めた会計基準又は法令等の改正により表示る。そのため、会計基準等の最終化に向けて、方法の変更を行う場合」として取り扱う。

関係者の意見を十分に聴取する必要があると考⑶⑷

表示方法の変更が生じる場合には、適用初えており、本公開草案に対して多くの関係者か年度の前連結会計年度の連結財務諸表（注記らコメントをいただくことを期待している。

事項を含む。）及び前事業年度の個別財務諸表

ASBJ では、本公開草案に寄せられたコメン（注記事項を含む。）（以下、合わせて「適用初年トを参考に、今後、最終基準の取りまとめに向度の比較情報」という。）について、新たな表けた検討を続けていく予定である。引き続き、示方法に従い組替えを行わないことができる。

関係者の皆様のご理解とご協力をお願いしまた、この場合には、適用初年度において、たい。

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