公表基準等の解説

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修正国際基準公開草案第 5 号「『修正国際基準（国際会計基準と企業会計基準委員会による修正会計基準によって構成される会計基準）』の改正案」の公表
ASBJ 専門研究員

1．はじめになか ね

まさ お

中根 將夫

準及び解釈指針を合わせて「会計基準等」という。）に関するエンドースメント手続（エンドースメント手続の概要については、「4．エン企業会計基準委員会（ASBJ）は、2014 年 7

ドースメント手続の概要」を参照）を実施し、月に改正が公表された IFRS 第 9 号「金融商品」

2015 年 6 月 30 日に「修正国際基準（国際会計（以下「IFRS 第 9 号（2014 年）」という。
）に基準と企業会計基準委員会による修正会計基準おける改正点を主な対象としてエンドースメンによって構成される会計基準）」（以下「修正国ト手続を進めており、それに係る修正国際基準際基準」という。）を公表した。

公開草案第 5 号「『修正国際基準（国際会計基その後、2016 年 7 月 25 日、2017 年 4 月 11

準と企業会計基準委員会による修正会計基準に日及び 2017 年 10 月 31 日に修正国際基準の改よって構成される会計基準）』の改正案」（以下正を行っており、本公開草案は 4 度目の改正に「本公開草案」という。）（コメント募集期限：係るものとなる。
本公開草案では、修正国際基準の次の改正が2018 年 1 月 4 日）を公表している。
本稿では、本公開草案の公表の経緯、概要等提案されている。

を紹介する。なお、本稿における意見に関わる⑴ 「修正国際基準の適用」

部分については、私見であることをあらかじめ⑵

企業会計基準委員会による修正会計基準第1 号「のれんの会計処理」（以下「修正会計お断りする。

基準第 1 号」という。）

2．公表の経緯⑶

企業会計基準委員会による修正会計基準第2 号「その他の包括利益の会計処理」（以下「修正会計基準第 2 号」という。）
ASBJ は、企業会計審議会が公表した「国際会計基準（IFRS）への対応のあり方に関する当面の方針」（2013 年 6 月）の記載に基づき、3．エンドースメント手続の対象

2013 年 7 月に「IFRS のエンドースメントに関今回のエンドースメント手続の具体的な対象する作業部会」を設置し、2012 年 12 月 31 日までに国際会計基準審議会（IASB）により公とした会計基準等は以下のとおりである。

表された会計基準及び解釈指針（以下、会計基⑴

IFRS 第 9 号（2014 年）における改正点

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⑵2017 年 6 月 30 日までに IASB により公表

たっては、これまでと同様に、IASB により公された会計基準等のうち、上記⑴、IFRS 第表された会計基準等をエンドースメントする際16 号「リース」（以下「IFRS 第 16 号」といの判断基準として、公益及び投資者保護の観点う。
）及び IFRS 第 17 号「保険契約」（以下から、次の点を勘案することとしている。

「IFRS 第 17 号」という。）を除く、2018 年

会計基準に係る基本的な考え方

1 月 1 日以後に発効する会計基準等（以下実務上の困難さ（作成コストが便益に見合わ「その他の会計基準等」という。）、すなわち、ない等）① 「投資者とその関連会社又は共同支配企周辺制度との関連（各種業規制などに関連し業の間の資産の売却又は拠出」（IFRS 第て適用が困難又は多大なコストを要すること

10 号及び IAS 第 28 号の修正）（2014 年 9がないか）

月公表）及び「IFRS 第 10 号及び IAS 第

また、これまでと同様に、「削除又は修正」

28 号の修正の発効日」（2015 年 12 月公表）を必要最小限とすること、すなわち、可能な限② 「株式に基づく報酬取引の分類及び測定」

り受け入れることとしたうえで、十分な検討を（IFRS 第 2 号の修正）（2016 年 6 月公表）

尽くし、我が国における会計基準に係る基本的③ 「IFRS 第 9 号『金融商品』の IFRS 第 4な考え方及び実務上の困難さの観点からなお受号『保険契約』との適用」（IFRS 第 4 号

け入れ難いとの結論に達したもののみを「削除の修正）（2016 年 9 月公表）又は修正」することとしている。なお、当該方④ 「IFRS 基 準 の 年 次 改 善 2014─2016 年 サイクル」による IFRS 第 1 号「国際財務報告基準の初度適用」及び IAS 第 28 号「関ある。
IFRS は所定のデュー・プロセスを経て開発連会社又は共同支配企業に対する投資」の及び公表されたものであり、また、ASBJ 及修正（2016 年 12 月公表）

び我が国の市場関係者も関与して開発されて⑤

IFRIC 解釈指針第 22 号「外貨建取引と前払・前受対価」（2016 年 12 月公表）
⑥ 「投資不動産の振替」（IAS 第 40 号の修正）（2016 年 12 月公表）⑦

針 に よ り 手 続 を 行 う 理 由 は、 次 の と お り で

IFRIC 解釈指針第 23 号「法人所得税務処理に関する不確実性」（2017 年 6 月公表）

いること
多くの「削除又は修正」が行われた場合、市場関係者に修正国際基準が IFRS から派生したものとして受け止められない可能性があること
各国又は地域におけるエンドースメント手続の状況をみると、IASB により公表された会

4．エンドースメント手続の概要

計基準等について、「削除又は修正」を行っている国又は地域は限られており、「削除又は修正」を行っている場合においても、必要エンドースメント手続は IASB により公表さ最小限にとどめていることれた会計基準等について、我が国で受け入れ可IASB により公表された会計基準等との比較能か否かを判断したうえで、必要に応じて、一可能性に配慮すること部の会計基準等について「削除又は修正」し、少数の項目に絞ることによって、我が国の考金融庁において指定する仕組みである。

え方をより強く表明することができると考え今回のエンドースメント手続を実施するにあ42

2017.12 vol.59 季刊 会計基準られること

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5．エンドースメント手続における検 討 ─ IFRS 第 9 号（2014 年） における改正点に係る検討

は、負債性金融商品を保有する事業モデルの目（IFRS 第 9 号（2014 年）における改正点に係CI）に区分する要求事項が新たに設けられてる検討の対象及び検討の概要）いる。また、それ以外に、金融資産について償的を反映し、企業が回収と売却を目的とする場合、その他の包括利益を通じた公正価値（FVO-IFRS 第 9 号（2014 年）は、これまでにエン却原価又は FVOCI による測定が適格となるドースメント手続が行われている IFRS 第 9 号「元本及び元本残高に対する利息の支払のみ」

を次の点で改正しており、これらが今回の検討（SPPI）の要件の明確化が行われている。

対象となっている。

このうち、負債性金融商品に FVOCI の区分⑴

分類及び測定に関する限定的修正を設けた改正については、金融商品の多様な運⑵減損用の実態を考慮した表示につながり、財務諸表ASBJ は、この改正点の検討にあたり、次のの有用性を向上させる改正と考えられたことに周辺状況等を確認している。

加え、当該項目は認識を中止する際に過去にそ⑴

欧州連合（EU）におけるエンドースメンの他の包括利益に認識した利得又は損失の累積

ト の 状 況（ 欧 州 財 務 報 告 諮 問 グ ル ー プ

額を純損益にリサイクリング処理することとさ（EFRAG）による欧州委員会（EC）へのエれており、純損益の総合的な業績指標としてのンドースメント・アドバイス等）有用性に影響を及ぼさないと考えられた。この⑵減損の要求事項に関連するバーゼル銀行監ため、当該改正について、前述したエンドース督委員会が公表した次の取扱いメントする際の判断基準に照らして特段の問題① 「信用リスクと予想信用損失会計に関すはないものとして「削除又は修正」は行わないるガイダンス」（2015 年 12 月公表）
②また、SPPI 要件の明確化の改正については、規制上の引当金の取扱い」（2016 年 10 月

当該要件の考え方を大きく変更するものではな公表）

いと考えられたため、IFRS 第 9 号（2013 年）③⑶ことを提案している。

ディスカッション・ペーパー「自己資本最終規則文書「自己資本規制上の引当金についてエンドースメント手続がすでに行われの 取 扱 い ─ 当 面 の 措 置 及 び 経 過 措 置」ていることを踏まえて、当該改正点に関しても（2017 年 3 月公表）

前述したエンドースメントする際の判断基準に

欧 州 銀 行 監 督 機 構（EBA） が 公 表 し た
IFRS 第 9 号（2014 年）の欧州の銀行におけ照らして「削除又は修正」は行わないことを提案している。

る影響度の調査⑷

IFRS 第 9 号（2014 年）の開発時に我が国から行った意見発信のフォローアップ
そのうえで、「削除又は修正」の要否について、以下のような検討を行っている。

（「削除又は修正」の検討：減損）
減損に係る改正については、主にエンドースメントする際の判断基準である会計基準に係る基本的な考え方及び実務上の困難さの観点から、当該要求事項に係る「削除又は修正」の要（「削除又は修正」の検討：分類及び測定に関す否の検討を次のとおり行っている。

る限定的修正）分類及び測定に関する限定的修正において2017.12 vol.59 季刊 会計基準

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会計基準に係る基本的な考え方
減損に係る改正は、予想信用損失モデルとし「削除又は修正」は行わないことを提案している。て、個々の条項が相互に関連する 1 つのモデルを新たに導入したものであることから、当該モデルの目的と特徴の両面から、全体として評価を行っている。

実務上の困難さ
前述のとおり、予想信用損失モデルは、過去の事象、現在の状況及び将来の経済状況の予測

まず、予想信用損失モデルは、IAS 第 39 号

についての、報告日において過大なコストや労「金融商品：認識及び測定」の発生損失モデル

力を掛けずに利用可能な合理的で裏付け可能なについて金融危機時に生じた問題に対応して開情報を当該予想信用損失の見積りに反映するこ発されており、将来の経済状況の予測を反映すとを要求しており、当該見積りに将来予測的なることでより早期に見込まれる減損の認識を行情報を反映することとしている。また、相対的うことを目的としていると考えられる。このなアプローチでは、全期間の予想信用損失を測点、日本基準においても期末までにその原因が定する金融商品と 12 か月の予想信用損失を測発生しているとの前提を置きつつ、将来顕在化定するものに区分するにあたり、当初認識以降する損失見込額を計上するとされており、これの信用リスクの著しい増大を判定することを要を踏まえた結果、IFRS 第 9 号（2014 年）にお求している。

ける予想信用損失モデルについて否定すべき点

ASBJ は、これらの 2 点について、IFRS 第はなく、「削除又は修正」は行わないことを提9 号（2014 年）の開発時に我が国から行った意案している。

見発信などにおいて、実務上の困難さの観点でまた、予想信用損失モデルには、金融商品の懸念を表明していることを周辺状況の確認等の当初認識以降の信用リスクの著しい増大の有無作業において確かめている。このため、当該 2により認識する予想信用損失を全期間分とする点に関して、金融機関における実務も踏まえてか否かを区分するアプローチ（いわゆる「相対検討を行っている。

的なアプローチ」）を採用しているという特徴がある。

検討にあたり、ASBJ では、我が国の一部の銀行を対象に対応の可能性を調査したが、実務当該アプローチは、日本基準における債務者における対応が継続して検討されている状況での評価時点の財政状態及び経営成績等に応じてあり、現時点で実務上の困難さの評価を行うこ債権を区分する方法（いわゆる「絶対的なアプとは容易でない側面があった。しかしながら、ローチ」）とは異なるアプローチであり、当該いずれの課題に対しても欧州その他の地域ではアプローチを採用する場合、同一債務者に対す深刻な懸念は聞かれておらず、また、IASB にる債権について、債務者のキャッシュ・フローおける議論でも基準の見直しにつながる検討はの源泉が同じでも組成時期によって引当水準が行われていない。その中で、エンドースメント異なる可能性がある。この点については、組成手続においては、実務上の困難さの観点からな時期の違いによる信用リスクの違いが金利等のお受け入れ難いとするほどの我が国特有の事情条件に反映されていることを踏まえると、予想も見出されないことから、「削除又は修正」は信用損失を全期間について測定するか否かを、行わないことを提案している。

当初認識以降の信用リスクの変動に基づき判断することにも一定の合理性があるものとして、

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6．エンドースメント手続における検討 ─ その他の会計基準等に係る検討「3．エンドースメント手続の対象」の⑵で示すその他の会計基準等については、すでにエンドースメントされた会計基準等や対応する日本基準での取扱いとの比較を行い、エンドースメント手続の判断基準に照らして、「削除又は修正」の要否を検討している。
その結果、その他の会計基準等は、主に、当面の経過措置を定めるものや要求事項の明確化を行うものであり、「削除又は修正」は行わないことを提案している。

7．修正国際基準の改正及び適用時期
本公開草案では、今回のエンドースメント手続の対象を反映するように「修正国際基準の適用」の「別紙 1 当委員会が採択した IASB により公表された会計基準等」を改正する提案を行っている。
また、「5. エンドースメント手続における検討─ IFRS 第 9 号（2014 年）における改正点に係る検討」及び「6．エンドースメント手続における検討─その他の会計基準等に係る検討」のとおり、今回のエンドースメント手続において「削除又は修正」を提案していないが、修正会
計基準第 1 号及び修正会計基準第 2 号について、主に IFRS 第 9 号（2014 年）における改正点を反映するように文言を修正することを提案している。
適用時期に関しては、これまでと同様に、企業が修正国際基準に準拠した連結財務諸表を作成する場合、改正後の「修正国際基準の適用」を公表日以後開始する連結会計年度から適用することとしている。

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