国 際 関 連 情 報 IFRS 財団及び IASB 情報「負の補償を伴う期限前償還要素」（IFRS 第 9 号の修正）の解説
ASBJ 専門研究員

ほりとも み堀 友美

対する利息の支払のみである契約上のキャッⅠ．はじめにシュ・フローを生じる契約条件として、期限前償還金額に「契約の早期終了に対しての合理的国際会計基準審議会（IASB）は、2017 年 10月 に、「 負 の 補 償 を 伴 う 期 限 前 償 還 要 素」

な追加の補償」（下線は筆者による）が含まれる場合を例示していた3。

（IFRS 第 9 号の修正）を公表している。本稿

IASB は、IFRS 解 釈 指 針 委 員 会（ 以 下では、IFRS 第 9 号「金融商品」に関する修正「IFRS─IC」という。）に寄せられた要望書を受が公表された背景及び概要について解説する。

けて検討した結果、負の補償（契約を解約する

なお、本文の意見にわたる部分は、筆者の私見ことを選択する当事者が金額を支払うのではなであることを申し添えておく。

く受け取ること）が生じる可能性のある期限前
償還要素が含まれた特定の金融資産に関してⅡ．背も、償却原価測定が有用な情報を提供する可能景性があるとし、償却原価又は FVOCI での測定に 適 格 と な る よ う、IFRS 第 9 号 の 修 正 をIFRS 第 9 号 は、 金 融 資 産 を 償 却 原 価 又 は行った。

1

FVOCI（その他の包括利益を通じて公正価値 ）により事後測定する要件の 1 つとして、「当該金融資産の契約条件により、元本及び元本残高Ⅲ．IFRS 第 9 号の修正の概要に対する利息の支払のみであるキャッシュ・フローが所定の日に生じること2」を求めている。
従来の IFRS 第 9 号では、元本及び元本残高に1

1 ．IFRS 第 9 号の修正の内容
IFRS 第 9 号の修正では、次のとおり IFRSFVOCI に区分される金融資産は、実効金利法による償却原価により測定した場合に純損益に含めて認識したであろう金額を純損益に含めて認識し、その金額と公正価値の変動額との差額はその他の包括利益に含めて認識することにより事後測定される。本稿では、金融資産が FVOCI に区分されることも含めて「償却原価測定」と呼んでいる。
2 IFRS 第 9 号 4．1．2 項⒝及び 4．1．2A 項⒝参照。
3 IFRS 第 9 号 B4．1．1 項⒝参照。

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国際関連情報第 9 号の B4．1．12A 項が追加され、B4．1．
11 項

IFRS 財団及び IASB 情報⒝及び B4．
1．12 項⒝が修正された。

契約上のキャッシュ・フローの時期又は金額を変更する契約条件
B4．1．11 以下は、元本及び元本残高に対する利息の支払のみである契約上のキャッシュ・フローを生じる契約条件の例である。
⒜ （略）⒝ 発行者（すなわち、債務者）が負債性金融商品を期限前償還すること、又は保有者（すなわち、債権者）が負債性金融商品を満期前に発行者に売り戻すことを認めている契約条件
で、その返済金額が実質的に元本及び元本残高に対する利息の未払額（これには、契約の早期終了に対しての合理的な追加の補償が含まれる場合がある）を表しているもの
⒞ （略）
B4．
1．12 B4．1．10 項にかかわらず、他の点では 4．1．2 項⒝及び 4．1．2A 項⒝の条件を満たすが、発行者が負債性金融商品を期限前償還すること又は保有者が負債性金融商品を満期前に発行者に売り戻すことを認めている（又は要求している）契約条件があるため当該条件を満たさない金融資産は、以下のすべてに該当する場合には、償却原価又はその他の包括利益を通じた公正価値での測定に適格である（4．1．2 項⒜又は 4．1．2A 項⒜の条件を満たすことが条件となる）。
⒜ 企業が当該金融資産の取得又は組成を契約上の額面に対してプレミアム又はディスカウントで行う。
⒝ 返済金額が、実質的に契約上の額面及び契約上の発生した（しかし未払の）利息（これには、契約の早期終了に対しての合理的な追加の補償が含まれる場合がある）を表している。
⒞ 企業が当該金融資産を当初認識する時点で、期限前償還要素の公正価値が僅少である。
B4．
1．12A B4．11 項⒝及び B4．1．12 項⒝を適用する目的上、契約の早期解約を生じさせる事象又は状
況に関係なく、当事者は当該早期解約について合理的な補償を支払うか又は受け取る可能性がある。例えば、当事者が契約を早期に解約することを選択する（又は他の方法で早期解約を生じさせる）場合に、合理的な補償を支払うか又は受け取る可能性がある。

IASB は、IFRS 第 9 号の修正の開発にあた能性が低い場合のみとなるようにすることを提り、償却原価測定の対象となる金融資産の範囲案したが、フィードバックコメントを受けて再は、実効金利法が将来キャッシュ・フローの金審議した結果、このような追加の条件は設けな額、時期及び不確実性に関して有用な情報を財いこととされた。

務諸表利用者に提供する資産に限定しなければならないことに留意した。
また、IASB は、実効金利法は利息を関連する期間にわたり配分する比較的単純な測定技法

その他、フィードバックコメントを受けて、以下の対応が行われている。
⑴

当該修正の B4．
1．
12A 項は、契約の早期解約を生じさせた事象又は状況について、契約であり、期限前償還要素の行使に関連した契約当事者の一方の統制が及ぶものである場合

上のキャッシュ・フローの見積りの改訂により（例えば、債務者が期限前償還を選択できる総額での帳簿価額の上方及び下方の修正を頻繁場合）もあれば、両方の当事者の統制が及ばに認識することは、実効金利法の目的と一般的ないものである場合（例えば、法律の変更にに整合しないと考えたことから、公開草案でより契約が自動的に早期解約となる可能性がは、IFRS 第 9 号の修正の範囲をさらに限定しある場合）もあることに言及している。て、金融資産が償却原価測定に適格となるのは期限前償還（したがって負の補償）が生じる可⑵

企業は契約の早期解約に対する合理的な補償のすべての金額を同じ方法で評価すること

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75を要求されることになることから、IFRS 第⑴

金融資産及び金融負債に関する公正価値オ

9 号の B4．1．12 項⒝を B4．1．11 項⒝に整合プションについて、当該修正を適用する結果させるために修正している。

として、新たな会計上のミスマッチが生じる⑶

結論の根拠において、現在の公正価値で期か又は従来の会計上のミスマッチが存在しな限前償還可能な金融資産や、関連するヘッジくなる範囲でのみ、当該修正の適用開始日に手段を解約するためのコストを含んだ金額で金融資産又は金融負債を新たに指定すること

期限前償還可能な金融資産についても、期限が認められ、また、従来の指定を取り消すことが要求される。

前償還金額の計算が、関連するベンチマーク金利の変動の影響を反映する金額を元本及び⑵

当該修正の適用を反映するために過去の期利息の未払金額に加算又は減算した金額に近間を修正再表示することは要求されない。企似させることを意図しているような場合に業は、事後的判断を使用せずに修正再表示がは、そのような期限前償還金額に含まれてい可能であり、かつ、修正再表示後の財務諸表る補償が契約の早期解約に対して合理的であが IFRS 第 9 号のすべての要求事項を反映する状況があり得ることに言及している。

る場合にのみ、過去の期間を修正再表示することができる。

2 ．発効日及び経過措置⑶

当該修正の適用開始日を含む報告期間におIFRS 第 9 号の修正は、2019 年 1 月 1 日以後いて、企業は、当該修正の影響を受けた金融開始する事業年度に IAS 第 8 号「会計方針、資産及び金融負債の各クラスについて、追加会計上の見積りの変更及び誤謬」に従って遡及の情報を開示しなければならない。

適用することとされている。ただし、早期適用することも認められている。
IASB は、企業が IFRS 第 9 号を初めて適用

3 ．「認識の中止を生じない金融負債の条件変更又は交換」に関する結論の根拠の追記する際に、当該修正を同時に適用することにはIASB は、負の補償を伴う期限前償還要素に大きな便益があると考え、公開草案では当該修ついての IFRS 第 9 号の修正の開発と同時に、正 の 発 効 日 を IFRS 第 9 号 の 発 効 日 と 同 じIFRS─IC の要望に基づき、償却原価で測定さ2018 年 1 月 1 日以後開始する事業年度とするれる金融負債について、認識の中止が生じないことを提案していた。しかし、多くの企業にお条件変更又は交換により償却原価の修正が生じいて IFRS 第 9 号の導入が進んでいることから、た場合、条件変更又は交換の日に純損益を認識IFRS 第 9 号の発効日の前に当該修正の影響をするかどうかを議論した。

算定するための十分な時間がない可能性があIASB は、条件変更（又は交換）により金融り、さらに、一部の法域では、翻訳やエンドー負債の認識の中止が生じない場合における金融スメント活動のための十分な時間が提供されな負債の償却原価の修正に関する IFRS 第 9 号のい可能性があるとするフィードバックを受け、要求事項は、条件変更により金融資産の認識の当該修正の発効日を 2019 年 1 月 1 日として中止が生じない場合における金融資産の総額でいる。の帳簿価額の修正に関する要求事項と整合的でなお、IFRS 第 9 号を初めて適用した後に当あることから、本論点に関する基準設定は必要

該修正を適用する企業に対しては、次の特別なないとしたが、その旨を強調するため、結論の経過措置が設けられている。

根拠に追記を行っている。

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