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国 際 関 連 情 報 Report from IASBIFRS 第 5 号「売却目的で保有する非流動資産及び非継続事業」に関する継続論点
IASB 客員研究員

はじめに

やまがみ たか し山神 卓士プ）の帳簿価額が、継続的使用ではなく主に売却取引により回収される場合は、非流動資産（又は処分グループ）を売却目的保有に分

これまでに IFRS 解釈指針委員会（以下「解類することを要求している。この論点は、売釈指針委員会」という。）では数々の IFRS 第却又は分配を通じた支配の喪失に加えて、特5 号に関連する論点を議論してきた。しかしな

定の種類の予定された支配喪失事象（企業ががら、多くの論点において結論の合意に至るこ保有する株式の希薄化、非支配株主が保有すとができず、結果として、アジェンダ決定や基るコール・オプション又は株主の契約の修正準改訂の提案には至らなかった。これらの論点による子会社に対する支配の喪失など）ににつき 2015 年 9 月の解釈指針委員会で進展がよって、売却目的保有の分類となり得るのかあったため、これまでの経緯を含め議論の内容どうかに関するものである。これらのいずれそして暫定的結論の内容を紹介したい。なお、かの状況における予定された支配喪失事象

文中の意見にわたる部分はすべて筆者の個人的は、IFRS 第 5 号の範囲に含めるべきなのか。

見解である。

b ．大部分が金融商品で構成される処分グルー
プの会計処理 ─ IFRS 第 5 号の第 5 項は、論点の内容

とりわけ、IFRS 第 9 号「金融商品」の範囲に含まれる金融資産に対し IFRS 第 5 号の測定の要求事項の適用を免除している。この論

解釈指針委員会がこれまで議論をし、2015

点は、IFRS 第 5 号が、大部分又は全体が金年 9 月の会議で暫定的決定に至った論点は多岐融商品で構成される処分グループに適用されにわたり、次のものがある。

るのかどうかに関するものである。こうした処分グループは、IFRS 第 5 号の分類又は測範囲a ．売却目的保有の分類の範囲 ─ IFRS 第 5定の要求事項に関して IFRS 第 5 号の範囲に含めるべきなのか。

号の第 6 項は、非流動資産（又は処分グルー

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測定

測定の要求事項に含まれる非流動資産の帳簿

c ．処分グループの減損 ─ IFRS 第 5 号の第価額を、それらの処分コスト控除後の公正価

15 項は、処分グループを、帳簿価額と売却値又は使用価値よりも低い金額まで減額するコスト控除後の公正価値のいずれか低い金額ことができるか。

で測定することを要求しているが、第 23 項
では、処分グループについて認識した減損損表

示失を、IFRS 第 5 号の測定の要求事項の範囲

f ．非継続事業を表示する際の「主要な事業分に含まれる非流動資産の帳簿価額に配分する野」の定義の適用方法 ─ IFRS 第 5 号の第ことを要求している。論点は、処分グループ

32 項に従うと、企業の構成単位が処分されの帳簿価額と売却コスト控除後の公正価値とたか又は売却目的保有に分類され、かつ、独の差額が、処分グループの中の非流動資産の立の主要な事業分野又は営業地域を表す場合帳簿価額を超える状況に関するものである。には、それは非継続事業である。この論点

減損損失の金額は、次のいずれの帳簿価額には、「非継続事業」の定義（特に、IFRS 第 5

制限すべきなのか。

号の第 32 項に記述されている「主要な事業ⅰ．IFRS 第 5 号の測定の要求事項の範囲に分野又は営業地域」の概念に関して）の解釈含まれる非流動資産方法に関するものである。

ⅱ．処分グループの純資産

g ．IFRS 第 5 号の第 28 項の表示の要求事項

ⅲ．処分グループの総資産の適 用 方 法 ─ IFRS 第 5 号の 第 28 項 は、ⅳ．非流動資産（超過部分（もしあれば）に子会社、共同支配事業、共同支配企業、関連ついては負債を認識する）会社、又は共同支配企業若しくは関連会社にd ．処分グループの中ののれんに係る減損損失対する持分の一部である処分グループの（売の戻入れ ─ IFRS 第 5 号の第 22 項は、処却目的保有への分類の中止時の）再測定の影分グループの売却コスト控除後の公正価値の響を遡及的に認識することを要求している

その後の増加についての利得の認識を要求しが、非流動資産のこうした再測定の影響は分ている。この論点は、処分グループに含まれ類の中止を含む会計期間に認識することを要るのれんが過去に減損していた状況に関係す求している。この論点は、子会社と他の非流る。具体的には、質問の焦点は、過去にのれ動資産の両方で構成される処分グループの処んに配分した減損損失を戻入れできるのかど分計画への変更があり、そうした変更によりうかに置かれている。過去の減損損失の全部処分グループが売却目的保有に分類されなく又は一部をのれんに配分したことにより、処なる状況に関するものである。こうした状況分グループの中の他の資産に対して認識するにおいて、子会社と他の非流動資産に係る再ことができる減損の戻入れの金額が制限され測定の修正は異なる会計期間に認識すべきなるべきなのか。のか、また、遡及修正は測定とともに表示にe ．処分グループ内の非流動資産に配分可能なも適用すべきなのか。

減損損失 ─非流動資産の帳簿価額が処分グ

h ．継続事業と非継続事業の間でのグループ内ループに対し認識した減損損失の金額を上回

取引の表示方法 ─ IFRS 第 5 号の第 30 項

る状況において、処分グループについて認識

では、財務諸表利用者が非継続事業及び非流した減損損失の配分により、IFRS 第 5 号の動資産（又は処分グループ）の処分による財882015.12 vol.51 季刊 会計基準

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務上の影響を評価できるような情報の表示及針委員会の議論を考慮した結果、解釈指針委員

び開示を企業に要求しているが、この原則的会で比較的早くに対応できそうな論点があるの要求に基づき損益計算書上で継続事業と非継も事実であったため、それらについては短期的続事業の間でのグループ内取引の表示を今後な対応をすることを IASB に推奨した。IASB非継続事業との間で見込まれる取引を反映すに対しこれらの報告及び提案を 2015 年 7 月のるような形で消去・表示することができる

IASB 会議にて実施し賛同を得ることができか。

た。
IASB 会議後ほどなくして IASB は 2015 年

議論の内容

アジェンダ・コンサルテーションへの意見募集
文書を公表し、その中に IFRS 第 5 号の包括的な論点は、「考え得るリサーチ・プロジェクト①

2015 年 5 月までの追加」というセクションに含まれている。

解釈指針委員会ではこれらの論点につき個別に議論をしたが、上述のとおり多くの論点では③

2015 年 9 月

結論の合意に至らなかった。結論の合意に至り

2015 年 9 月の解釈指針委員会では 7 月に行そうな論点もいくつか存在したが、それらにつわれた IASB 会議の議論を解釈指針委員へ報告

き個別にアジェンダ決定ないし狭い範囲の修正するとともに、2 つ目の分類である、短期的にの提案をするのではなく、今後考え得るこれら個別に対応する論点について引き続き議論を実の論点への対応とともに IFRS 第 5 号に寄せら施した。

れている論点を国際会計基準審議会（IASB）処分グループに識別される減損金額の非流動に報告することを 2015 年 5 月の解釈指針委員

資産への配分に関する論点 e については、配分会にて決定した。

金額が各非流動資産の公正価値に制限されるかというものであるが、解釈指針委員会は IFRS②

2015 年 7 月

第 5 号第 23 項が IAS 第 36 号「資産の減損」

今後考え得る対応については、これらの論点の第 104 項及び第 122 項（減損損失の配分の順を 2 つのグループに分けることを IASB に提案序に関係する）のみを参照をしており、第 105した。1 つ目のグループには IFRS 第 5 号の包項を参照していないことに着目した。IAS 第括的な見直しを IASB が実施すると決定した場

36 号第 105 項では、資産について処分コスト合に対応する論点を（上記 a、b、c、d、f 及び控除後の公正価値、使用価値、ゼロのいずれかg）、そして 2 つ目のグループには個別にアジェ高い金額を下回る評価減を行わないよう要求すンダ決定を追及する論点を（上記 e 及び h）分ることによって、個々の資産に配分される減損類することとした。未解決の論点が多岐にわた損失を制限している。しかしながら、IFRS 第るため、基本的なスタンスとして IFRS 第 5 号

5 号の第 23 項では IAS 第 36 号の第 105 項を参の包括的な見直しを推奨した。そうすることに照していないことより、解釈指針委員会は、同より既知の論点に加え新たな論点の識別につな項における制限は、処分グループについての減がったり、一貫性のある要求事項の改訂につな損損失を IFRS 第 5 号の測定の要求事項の範囲がるであろうと考えたためである。一方で、各に含まれる非流動資産に配分する際には適用さ論点の複雑さ、論点の範囲そして過去の解釈指れないであろうと考えた。これは筆者の私見で2015.12 vol.51 季刊 会計基準

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はあるが、この見解により導き出される会計処アジェンダ決定を公表することに合意したが、理は、測定において処分グループに含まれるその理由は個別の論点のものとは異なる。当該個々の資産が会計単位なのではなく、処分グ暫定的なアジェンダ決定では、これらの論点のループ自体が会計単位なのであるという考えと今 後 に つ い て は 現 在 IASB が 実 施 し て い る整合していると考えている。

2015 年 ア ジ ェ ン ダ・ コ ン サ ル テ ー シ ョ ン の継続事業と非継続事業の間でのグループ内取フィードバックによるということを伝えること

引の表示方法に関する論点 g については、解を目的としている。解釈指針委員会ではこれら釈指針委員会はまず IFRS 第 10 号「連結財務の暫定的なアジェンダ決定に対し 2015 年 11 月諸表」における連結の要求事項を覆すような要23 日までコメントを募集をしていた。

求事項やガイダンスが IFRS 第 5 号にも IAS

より詳細な暫定的なアジェンダ決定の内容に第 1 号「財務諸表の表示」にもないことから、ついては以下リンク先の 2015 年 9 月の IFRIC

何かしらの消去がないといけないということにUpdate を参照されたい。

着目した。さらに、IFRS 第 10 号の第 B86 項

http://media.ifrs.org/2015/IFRIC/September/⒞が要求しているのは、グループ内取引に係るIFRIC-Update-September-2015.html

収益及び費用の消去であり、単にグループ内利今後はいただいたコメントを受けて、2016益の消去だけではないことにも着目した。解釈年 1 月の解釈指針委員会にてこれらの暫定的な指針委員会はこれらの意味するところは、企業アジェンダ決定を最終化する予定である。ながグループ内売上を内部販売当事者に対して消お、包括的な論点に含まれる個別論点として取去し、グループ内購入を内部購入当事者に対しり扱わなかったさまざまな論点については、暫て消去する必要があるということを理解した。

定的アジェンダ決定にも記載のとおり 2015 年アジェンダ・コンサルテーションの結果を待つ結論としている。したがって、これらの論点の今後については 2015 年アジェンダ・コンサルテー
ションに寄せられるフィードバックを基に議論

解釈指針委員会はこれらの論点を議論した結することを予定しており、その結果として、リ果、個別に取り扱った 2 つの論点については、サーチプロジェクトへの追加や、または、これそれぞれ十分なガイダンスが存在していると判らの中の個別論点に関する狭い範囲の修正への断し、暫定的なアジェンダ決定を公表すること提案に向けての協議へとつながる可能性があに合意した。包括的な論点についても暫定的なる。

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