給与所得該当性要件と判断過程

論

説

給与所得該当性要件と判断過程


伊

川

正

樹

目次
Ⅰ

はじめに

Ⅱ

給与所得該当性要件をめぐる解釈

Ⅲ

最近の事例における給与所得該当性判断

Ⅳ

給与所得該当性要件と判断過程の検討

Ⅴ

おわりに

Ⅰ

はじめに
筆者はかつて、現行所得税法上の給与所得 該当性要件について、裁判
1

例や課税実務を参照して検討したが 、その帰結として主に次のような点2を挙げた 。
3

・給与所得該当性要件として必要な対価性は、労務提供関係の存在によって認められる（包括的対価性）。
・「非独立性」は、包括的対価性と共通性を有する概念であるため、給与所得該当性を判断する際に有力な要素となり得る。一方、「従123本稿で扱う論点は、所得税法 28 条 1 項所定の「給与等」の該当性に関するものであるが、便宜上、「給与所得」該当性という表現を用いることとする。
伊川正樹「給与所得該当性要件の再考」碓井光明＝稲葉馨＝石崎誠也編『行政手続・行政救済法の展開（西埜章先生・中川義朗先生・海老澤俊郎先生喜寿記念）』（信山社、2019 年）563 頁以下参照。
伊川・前掲注（2）583 ～ 584 頁では 7 点を指摘している。
（名城'24）73－2・3・4－29

論

説

属性」は、相対的に弱い基準と位置づけられる。
・包括的対価性は、外形上、判断が容易であるため、予測可能性の保障の点から適切な解釈である。
これらのうち対価性 については、包括的対価性によって給与所得の性4

質を説明することができると解される。そして、これまでの裁判例や通達等の課税実務は、包括的対価性を前提として、「従属性」や「非独立性」が認められるかどうかを基本的な判断基準として給与所得該当性の判断を行っているものとみることができる。こうした理解について、筆者は、「包括的対価関係の存在は、……外形上容易に判断できるものであるため、それを前提として給与所得の範囲を画定させることは、予測可能性の保障という点で租税法律主義の趣旨に適うものとして、妥当な解釈」と述べた 。
5

従来の裁判例や課税実務の判断を前提とすれば、このような理解によって給与所得該当性を説明することができ、その限りでは妥当なものということができる。また、上記の評価は、給与所得該当性の判断方法の明確さが納税者の予測可能性に資するという観点に基づくものである。
なお、このような包括的対価性を前提とすると、給与所得の範囲が拡大するとの懸念があり得るが、前稿では、給与所得の範囲の広さは所得税法上の前提であるため、必ずしも解釈によって給与所得の範囲が拡大しているわけではないと指摘している 。こうした理解は、現行法の解釈として
6は依然として妥当するものと考えているが、最近、従来とはやや異なる裁判例が現れ、「給与所得の範囲の拡大」ともいうべき状況がみられつつある。
こうした状況の原因を探るためには、改めて給与所得該当性の要件や判断
456

給与所得だけでなく、所得税法における対価性について検討するものとして、倉見智亮「所得税法における『対価』概念の意義に関する基礎的考察」税法学
571 号（2014 年）23 頁参照。また、伊川正樹「所得税における対価性」『公法の理論と体系思考（木村弘之亮先生古稀記念）』（信山社、2017 年）61 頁も参照。
伊川・前掲注（2）581 頁。
伊川・前掲注（2）580 ～ 581 頁、584 頁参照。もっとも、ストック・オプション事件判決（後掲注（13））は、事実関係の特殊性から、例外的に給与所得の範囲を拡大させているとも指摘している。
73－2・3・4－30 （名城'24）給与所得該当性要件と判断過程過程を問い直す必要があるように思われる。また、「包括的対価性」と「従属性」や「非独立性」といった要件 との関係を問い直す必要もあると考7えられる。
そこで本稿では、前稿で検討した内容と重複する部分もあるが、従来の判例や学説を改めて紐解くとともに、最近の裁判例において、給与所得という所得類型についてどのような要件や要素がどのように考慮されているのかを検討することにより、給与所得該当性判断の分析を行う。併せて、現行法の解釈において、所得税法が定める課税要件との関係で「給与所得の範囲の拡大」ともいうべき状況がみられるのであれば、その原因を探り、適切な解釈の方向性を考えてみたい。
Ⅱ

給与所得該当性要件をめぐる解釈

1

給与所得該当性要件の解釈方法
給与所得について検討する前提として、同所得についての定義規定である所得税法 28 条 1 項は、「給与所得とは、俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与（以下この条において「給与等」という。）に係る所得をいう。」と定めており、列挙されている具体的な「給与等」から給与所得の性質を帰納的に導出する規定となっている 。その8ため、給与所得の性質や要件の抽出はこの規定の解釈に委ねられているが、実社会においてこれまで「給与等」と扱われてきている給付が「給与等」に当たることを前提にして、そこから逆算的に検討するという方向をたど
7 「従属性」および「非独立性」は、給与所得における要件なのか判断基準なのかということについては、論者によって評価ないし表現が異なる。ただし、各論者もこの点については特段意識して使い分けをしているわけではないようである。参照、佐藤・後掲注（8）、同・後掲注（19）、田中・後掲注（8）の各論稿を参照。この点については検討が必要であろうが、本稿では、「従属性」
および「非独立性」を給与所得の要件と表記することにする。
8 田中治「『給与等』をめぐる近時の紛争例」税務事例研究 190 号（2022 年）
34 頁参照。佐藤英明「給与所得の意義と範囲をめぐる諸問題」金子宏編『租税法の基本問題』（有斐閣、2007 年）397 頁も、所得税法 28 条 1 項は給与所
得を「オープンな形で規定している」と表現し、同様の見方を示されている。
また後掲注（16）・塾講師事件判決も同旨である。
（名城'24）73－2・3・4－31

論

説ることになる。
また、その基本的な解釈方法としては、次に掲げる弁護士顧問料事件判
決 が示すように、「租税負担の公平を図るため、所得を……分類し、そ9の種類に応じた課税を定めている所得税法の趣旨、目的に照らし、当該業
務ないし労務及び所得の態様等を考察」するとともに、「一般的抽象的に……いずれかに分類すべきものではなく、その……業務の具体的態様に応じて、その法的性格を判断」する必要がある。
2

判例（1）最高裁昭和 56 年 4 月 24 日判決10
給与所得概念については、弁護士顧問料事件判決による「給与所得とは①

雇傭契約又はこれに類する原因に基づき②使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付をいう。」（下線・付番、筆者）との判示が先例とされている。同判決はこれに続けて、「なお、給与所得については、とりわけ、給与支給者との関係において何らかの③空間的、時間的な拘束を受け、④継続的ないし断続的に労務又は役務の提供があり、⑤その対価として支給されるものであるかどうかが重視されなければならない。」（下線・付番、筆者）と判示している。
弁護士顧問料事件判決における判示のうち、①「雇傭契約又はこれに類する原因に基づき」という部分は、給与所得が使用者（支払者）から受給者（被用者） へ支払われる法的原因関係を示しており、②「使用者の指11

揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付」という点は、（ⅰ）受給者が提供する労務の性質が、使用者の指揮命令に服するものであり、（ⅱ）そのような性質の労務を提供して得られる対価である

9 後掲注（10）参照。
10 最判昭和 56 年 4 月 24 日民集 35 巻 3 号 672 頁。以下「弁護士顧問料事件判決」という。
11 本稿では、基本的に、給与所得の受給者たる被用者を「受給者」、その支払者
たる使用者を「使用者」と表記することとする。
73－2・3・4－32 （名城'24）給与所得該当性要件と判断過程ことを示している。「使用者の指揮命令に服する労務」ということの意義は後に検討するとしても、一般的にいえば、使用者から労務の提供について何らかの指示や拘束を受けながら労務に従事することと考えられ、そうした労務の提供は、基本的には「雇傭契約又はこれに類する原因に基づ」
くものと考えられる。したがって、上記①では、対価としての（給与）所得を得る（使用者側からすれば支払う）労務提供関係を示したものであるが、それを前提として、所得区分が問題となる対価について、それを得るための原因となった労務提供の具体的態様についても判断の対象とすることを示しているのが②の内容ということができる。こうした解釈は、この判決が、所得区分の判断について、「一般的抽象的に事業所得又は給与所
得のいずれかに分類すべきものではなく、その顧問業務の具体的態様に応じて、その法的性格を判断しなければならない」（下線、筆者）と述べている点によって裏づけられると考えられる。
さらに、③「空間的、時間的な拘束を受け」るという点は、上記①の「雇傭契約又はこれに類する原因」および②の「使用者の指揮命令に服して提供」することの具体的内容を示しているものといえるだろう。また⑤の「対価として支給されるもの」については、④と併せて労務・役務の対価であることを示しており、また上記②とも対応するものとみることができよう。
ただし、④の「継続的ないし断続的に労務又は役務の提供」という点については、あらゆる給与所得に当てはまる内容を述べたというよりも、給与所得の典型例ないし一例を念頭に置くものというべきであろう 。そのた
12め、④については「労務又は役務の提供」という点に重点が置かれており、⑤と併せて「労務又は役務の提供の対価」という性質を示すものと解すべきであろう。

12 日雇い労働によって得る日当や一度限りのアルバイトの給与など、一時的な労務・役務の提供も給与所得に該当するからである。
（名城'24）73－2・3・4－33

論説（2）最高裁平成 17 年 1 月 25 日判決

13

ストック・オプション事件判決は、「⑥ 雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供された⑦ 非独立的な労務の対価として給付されたものとして、所得税法 28 条 1 項所定の給与所得に当たる」（下線・付番、筆者）と判示している。これらのうち、⑥は弁護士顧問料事件判決における①と同様であるが、⑦「非独立的な労務の対価」という点については、具体的な説明や定義がされていない。これについて、弁護士顧問料事件判決が示した②や③と同義のものとして解釈することができるかどうかは不明である。ストック・オプション事件判決は、弁護士顧問料事件判決を引用・参照しておらず、具体的な説明がないままに、給与所得の性質として「非独立的な労務の対価」という表現を用いて結論を導いている。
ストック・オプション事件判決は、弁護士顧問料事件判決と並んで、給与所得該当性が問題となる最近の判決では引用・参照されることが多いことから 、両判決は、給与所得の性質ないし該当性要件を示したものと位14置づけられているといえよう。しかしながら、ストック・オプション事件
判決による「非独立的な労務の対価」という判示は、その内容について具体的な説明や定義を欠いている点に注意が必要である。
（3）東京地裁平成 24 年 9 月 21 日判決

15

麻酔科医師事件判決は、弁護士顧問料事件判決を参照して、「給与所得の本質は、自己の計算と危険によらず、非独立的労務、すなわち使用者の指揮命令ないし空間的、時間的な拘束に服して提供した労務自体の対価として使用者から受ける給付である点にある」（下線、筆者）と述べている。
そして、給与所得に該当するためには、「自己の計算と危険によってそ13 最判平成 17 年 1 月 25 日民集 59 巻 1 号 64 頁。以下「ストック・オプション判決」という。
14 本稿第Ⅲ章に掲げる判決を参照。
15 東京地判平成 24 年 9 月 21 日税資 262 号順号 12043。以下「麻酔科医師事件判決」という。
73－2・3・4－34 （名城'24）給与所得該当性要件と判断過程の経済的活動が行われているかどうか」が判断基準になることを示しているが、その具体的内容として、次の各点を総合考慮して、個別具体的に判断すべきと述べている。
①

経済活動の内容やその成果等によって変動し得る収益や費用が誰に帰属するか（収益や費用の変動性）。

②

費用が収益を上回る場合などのリスクを誰が負担するか（危険負担）。

③遂行する経済的活動が他者の指揮命令を受けて行うものであるか（指揮命令）。

④

経済的活動が何らかの空間的、時間的拘束を受けて行われるものであるか（空間的、時間的拘束）。

また、「独立性」の意義については、「当該業務の内容や成果等に応じて変動する収益や費用が誰にどのように帰属するかという問題であり、そのような変動に応じた報酬を受領し費用を負担することとされている場合に、自己の計算と危険において『独立して』業務を営んでいるとされるのであって、業務遂行に必要な様々な判断等を他者の指揮命令によることなく『独立して』行うからといって、ここにいう『独立』性が認められ、事業所得とされるわけではない。」（下線、筆者）と判示している。さらに、「使用者の指揮命令に服して労務を提供するものであるか否かは、労務提供の形態、すなわちその業務を行う対象、場所、時間などを他者が決定し、それに従って労務や役務の提供が行われているか否かという問題であって、業務遂行に必要な様々な判断が自分自身でできるからといって、他者の指揮命令に服していないということにはならないと解すべきである。」（下線、筆者）とも述べている。
以上のように、同判決は、給与所得の本質は「非独立的な労務の対価」
であるが、「非独立性」とは「自己の計算と危険によらない」ことの言い換えであり、その具体的な内容として上記①～④を挙げている。同判決は、
ストック・オプション事件判決を引用・参照していないものの、給与所得の定義として「非独立的労務の対価」としており、その内容や考慮要素を（名城'24）73－2・3・4－35

論説

具体的に示している。また、弁護士顧問料事件判決を引用・参照しつつ、「使用者の指揮命令」や「空間的、時間的な拘束に服すること」を挙げており、それは「労務提供の態様」であると示している点、および収益や費用の変動性や危険負担を挙げている点は、弁護士顧問料事件判決の判示内容を発展させるものとみることができよう。
（4）東京地裁平成 25 年 4 月 26 日判決

16

塾講師事件判決は、弁護士顧問料事件判決を前提としながらも、同判決が示したものは「判断の一応の基準」と位置づけた上で、給与所得該当性の判断要素は「非独立性」すなわち「労務の提供等が自己の計算と危険によらないものであること」と述べている。そして、「雇傭契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価」という性質は、「労務提供等の従属性」として、給与所得に該当するための必要要件とはいえないと判示している。また、同判決は、ストック・オプション事件判決が給与所得の性質につき、「雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供された非独立的な労務の対価として給付されたもの」（下線、筆者）と判示している点にも言及している。
このように、同判決の特徴は、「非独立性」と「従属性」とは別の要件であり、後者は給与所得該当性にとっての必要要件ではないとする点に認められる 。その根拠として、同判決は、歳費や役員給与の例を挙げ、こ17

れらが給与所得に含まれることは、「従属性」によって説明することはできず、「非独立性」によってしか説明できないとしている。
そして、同判決が「非独立性」を判断するにあたって認定している事実
16 東京地判平成 25 年 4 月 26 日税資 263 号順号 12210。以下「塾講師事件判決」という。
17 ただし、同判決は従属性を不要とまで述べているわけではない。同控訴審判決
でも、「従属性が認められる場合の労務提供の対価については給与所得該当性を肯定し得るとしても（したがって、そのような観点から従属性を示すものとされる点の有無及び内容について検討するのは何ら不適切なものではない。）、
従属性をもって当該対価が給与所得に当たるための必要要件であるとするものではない」（下線、筆者）と判示されている。
73－2・3・4－36 （名城'24）給与所得該当性要件と判断過程

は、受給者が使用者から契約書等によって労務提供等のスケジュール等や報酬単価を定められており、それに基づいて業務に従事した時間数に応じて対価が支払われていること、提供した労務等の成果等に応じた支払体系にはなっていないこと、業務遂行に必要な物品等が支払者から貸与されていること、交通費の支払いがされていること、受給者は業務遂行をするための費用負担義務を基本的に負わないことである。こうした事実に鑑みて、同判決は、「本件講師等による労務の提供等は、自己の計算と危険によるものとはいい難いものであって、非独立的なもの」と評価している。
（5）小括
これまでみた判例によれば、給与所得該当性要件は、次のようにまとめることができる。
①

雇用契約またはこれに類する原因に基づき提供された労務の対価であること。

② 「非独立的」「従属的」な労務の対価であること。
①の要件については、表現の違いはあるものの各判決におおむね共通する内容であり、給与所得該当性における前提要件といえるであろう。
他方、②については、判決文において明確に登場するのは「非独立性」
であるが、その意味するところはさまざまである。これを「自己の計算と危険によらない労務提供」と表現しつつ、「使用者の指揮命令ないし空間的、時間的な拘束に服して提供した労務」と言い換えるものもあれば（上記（3）
麻酔科医師事件判決）、「非独立性」とは「自己の計算と危険によらない労務提供」を指し、収入金額の非変動制や危険負担、業務遂行上必要な物品や費用等の負担の有無を意味するものと明示する判決（上記（4）塾講師
事件判決）もある。その一方で、ストック・オプション事件判決（上記（2））のように、具体的内容には触れずに、「非独立性」が給与所得該当性要件であると判示するものもある。なお、「従属性」という文言を明示するのは塾講師事件判決のみであり、前記のとおり、それは必要要件ではないと解釈している。
（名城'24）73－2・3・4－37

論説

これらの判決の出発点ともいうべき弁護士顧問料事件判決では、「非独立性」や「従属性」というキーワードは直接挙げられておらず、また、使用者の指揮命令、空間的・時間的な拘束、継続的・断続的な労務・役務の提供といった要素が列挙されているだけで、その関係性などは示されていない。このような一連の裁判例の動向からすれば、弁護士顧問料事件判決の判示内容を前提として、後の事案における解釈によって、給与所得該当性要件が展開され、細分化されてきたものといえる。
以上を踏まえて、判例の状況を整理すると、①雇用契約等に基づき提供された労務の対価であることを前提として、②「非独立性」（および／ないし「従属性」）という要件が給与所得該当性にとって不可欠のものであると位置づけられているものの、その具体的内容が明確化されておらず、塾講師事件判決を除けば、両者の内容が明確に区別されてないという点を指摘することができる。判決によっては、両要件の内容は混在ないし一体のものとして扱われており、また具体的内容を示さずに（そのため、具体的な当てはめも行わずに ）、給与所得該当性が認定されているのである。
18

給与所得の範囲が「拡大」している、ないしそのようにみることができる
状況は、このような点にその原因を見出すことができるといえそうである。
そうであるならば、給与所得該当性要件の位置づけを明らかにし、給与所得の範囲を画定するために必要なことは、「非独立性」ないし「従属性」という要件の具体化および明確化ということになる。その意味で、塾講師
事件判決の判示は参考になるであろうが、果たして同判決の判示内容はどの程度の妥当性があるのだろうか。そこで、次に学説の状況を確認する。
3

学説（1）「非独立性」を重視する見解
佐藤英明教授は、給与所得の発生原因について勤務関係を包括的にとらえ、使用者から受給者に対して支払われる給付を広く給与所得と理解する
18 ストック・オプション事件判決がこれに当たる。
73－2・3・4－38 （名城'24）給与所得該当性要件と判断過程

考え方を示されている 。そして、「従属性」とは、労務提供の態様に関19する基準であり、「非独立性」とは、収入の稼得態様に関わる基準であるとして、両者は異なる基準であるとしている 。
20

そして、「従属性」は、「時間的、空間的拘束を受ける」ことや「使用者の指揮命令に服する」ことを典型例としており、勤務時間や場所が使用者
によって指定されることが主な内容であることが指摘されている 。その21ため、「従属性」は外形的な判断が可能であることから、それが明瞭な場
合には給与所得該当性を導きやすいが、そうでないとしても給与所得であることを否定する要素にはならないと述べられている 。
22

これに対して、「非独立性」は「自己の危険と計算において営まれないこと」を示す判断基準であり、収入の有無や金額の増減についての危険を当該納税者が負担しないこと意味するものと説明されている 。より具体
23

的には、収入金額が固定的に決められており、提供した労務の成果によって変動しないことや、不利益が帰属しないこと、業務遂行に必要な費用を基本的には支出しないことなどがその内容であるとされている。
このような両者の区別を前提として、判例において給与所得該当性判断の決め手とされているのは「非独立性」の有無であると指摘されている 。このような理解は、社会通念上「給与」と考えられているものの性
24

質に合致するだけでなく、所得税法 28 条における給与所得金額の計算過19 佐藤英明「使用者から与えられる報奨金等が給与所得とされる範囲」税務事例
研究 61 号（2001 年）32 頁、42 頁参照、佐藤・前掲注（8）416 頁参照。こうした理解は、筆者が主張する「包括的対価性」と同旨のものといえよう。
20 佐藤・前掲注（8）401 頁以下参照。
21 この基準は、提供される労務の内容そのものとは無関係であり、大学の非常勤
講師のように内容が高度に専門的であるとしても、それに基づく報酬が給与所得に当たると判断することの妨げにはならないと説明されている。同上・401頁参照。
22 同上・407 頁では、
「従属性」は「相対的に弱いメルクマール」と表現されている。
このような見解は、塾講師事件判決における、従属性は必要要件ではないとの判示と同じ方向性であるとみることができよう。
23 同上・402 頁以下参照。
24 同上・406 頁以下参照。
（名城'24）73－2・3・4－39

論

説程において、概算額・法定額である給与所得控除が定められていることにより、給与所得金額が 0 ないしマイナスにはならないこととも親和的であるとされている。
渡辺徹也教授も、「従属性」と「非独立性」がそれぞれ別の要件であり、それぞれの内容を佐藤教授と同様に理解した上で、「非独立性」の要件を重視する考え方に肯定的な見解を示されている 。その理由として、従来、
25

典型的な給与所得とされてきたもののなかには、「従属性」が認められるものもあったが、就業形態の多様化によってそうした傾向が変容してきていることから、「非独立性」を重視することには一定の説得力があることが示されている。ただし、塾講師事件判決が述べた、「従属性」を必要要件ではないとする見解には疑問を呈されている 。
26（2）「従属性」を重視する見解
田中治教授は、給与所得の概念を、①雇用契約等に基づき使用者の指揮命令に服して労務を提供すること（従属的労務性）と、②労務提供の対価として使用者から受ける給付であること（労務対価性）という二つの要件
ないし基準に沿って判断されるべきと主張されている 。同教授は、「労27

務対価性」は主たる要件ではなく、「従属的労務性」を重視すべきであると論じられている 。その根拠として、労働時間や働き方など、給与所得28の大きさを左右する重要な要素は使用者との間の労働契約等であらかじめ決定され、受給者はそれに従って労務を提供することを義務づけられることから、給与所得の大きさは固定的、拘束的、非弾力的であることを挙げられている。すなわち、受給者の労務の提供態様が従属的であることによっ25 渡辺徹也「給与所得該当性に関する判断基準としての非独立性と従属性 ― 事
業所得との相違 ―」税務事例研究 145 号（2015 年）20 頁以下参照。
26 同上・33 頁、41 頁参照。
27 田中治「給与所得概念における従属的労務性」同『田中治著作集第 2 巻 ― 所
得税をめぐる紛争の特質とその解釈論』（清文社、2021 年）260 頁以下［初出2005 年］、田中・前掲注（8）29 頁参照。
28 田中・前掲注（27）272 頁参照。
73－2・3・4－40 （名城'24）給与所得該当性要件と判断過程て、給与所得の金額が固定的、非弾力的であること（提供した労務の成果によって変動しないこと）という性質が決定されると理解されている。
そして、「従属性」と「非独立性」とは表現の違いに過ぎず、単なる言い換えであって、給与所得該当性の判断基準になり得るのは「従属的労務「従属的労務性」の基準性」であるとされている 。ただし、同教授は、
29

はかなり幅があることから、個別具体的な状況に応じて判断すべきことを示されている 。
30

4小括
従来の判例では明確に区別されているとはいえない「従属性」と「非独立性」について、学説では、両者は明確に区別されるものとする見解と、両者を同義のものと理解する見解がある。そのため、給与所得該当性要件としての「従属性」と「非独立性」については、理解が統一されているとはいえない状況であるというべきであろう。したがって、各判決が、給与所得該当性を判断する際に、「従属性」ないし「非独立性」という文言を用いたとしても、その内容が判決ごとに異なっている可能性があり、同じ文言を用いていても、当てはめている事実に違いがある場合があり得る。
そうすると、給与所得該当性は、どのような文言ないし要件を用いて判断するかということよりも、その具体的内容を探ることが必要であり、また総合勘案のなかで重視されている内容はどのようなものか、という点を探る必要があることになろう。
そこで、次章では、最近の裁判例において給与所得該当性をどのように判断しているか、とりわけ「従属性」と「非独立性」についてどのように判断しているかに着目しながら、みていこう。

29 田中・前掲注（8）35 頁参照。
30 同上・35 頁以下参照。
（名城'24）73－2・3・4－41

論

説

Ⅲ

最近の事例における給与所得該当性判断

1

東京地裁平成 24 年 12 月 25 日判決

31

（1）概要
鉄道線路の基礎杭打工事の請負事業を営む株式会社である原告は、平成21 年 1 月 10 日～ 12 日まで、原告代表者、原告の従業員 10 人（以下「本件各従業員」という。）、外注先の従業員および一人親方 21 人の合計 32人による、2 泊 3 日の慰安旅行（行先：マカオ。以下「本件旅行」という。）
を実施した。本件旅行に係る費用（以下「本件旅行費用」という。）の全額である 800 万円は、原告がすべて負担した。
原告は、本件旅行費用のうち、本件各従業員（10 人）に係る 1 人 24 万
1,300 円（以下「本件各従業員分旅行費用」という。）の合計 241 万 3,000円を福利厚生費として経理処理し、本件各従業員に供与した本件旅行に係る経済的利益について、源泉徴収手続をとらなかった。
所轄税務署長は、本件各従業員に対する本件旅行に係る経済的利益の供与は所得税法 28 条 1 項の「給与等」の支払に該当し、原告は同法 183 条
1 項の規定により上記経済的利益について源泉徴収義務を負ったとして、納税告知処分をした。
本判決では、以下（ⅰ）～（ⅳ）の事実が認定されている。
（ⅰ）原告は、従業員及び恒常的に取引関係のある外注先の従業員等を対象として、その慰安と親睦のため、数年に 1 度、2 泊 3 日程度の旅程で海外への社員旅行を実施している。
（ⅱ）本件旅行は、原告が主催して実施された。
（ⅲ）原告は、本件旅行費用のうち、外注先の従業員等 21 人分の代金に相当する 506 万 7,300 円を交際費として、本件各従業員 10人分の代金に相当する 241 万 3,000 円を福利厚生費として、原31 東京地判平成 24 年 12 月 25 日税資 262 号順号 12122。以下「社員旅行事件判決」という。
73－2・3・4－42 （名城'24）給与所得該当性要件と判断過程

告代表者分の代金に相当する 51 万 9,700 円を役員賞与として、それぞれ経理処理した。
（ⅳ）本件旅行費用は、その全額を原告が負担したため、原告の従業員で本件旅行の費用を負担したものは存在しない。また、本件旅行に参加しなかった女性従業員 2 人に対し、参加に代えて金銭の支給等がされることはなかった。
以上の事実を踏まえると、「本件旅行は、原告代表者が、鉄道線路の基礎杭打工事の現場作業に日々従事している本件各従業員や外注先の従業員等を慰労し、併せて、相互の親睦を深め、今後の業務の遂行をより円滑なものとする目的をもって、企画立案したものであり、実際にも、2 泊 3 日の旅程中は、マカオ及びその周辺地域の観光に終始し、指揮命令系統を強化するための研修などは一切行われなかったと認めることができるのであって、本件旅行は、専ら本件各従業員ほかのレクリエーションのための観光を目的とする慰安旅行であったものであると認めるのが相当である。
そうすると、本件各従業員は、その使用者である原告から、雇用契約に基づき原告の指揮命令に服して提供した非独立的な労務の対価として、本件旅行に係る経済的な利益の供与を受けたものであり、原告は、本件各従業員に対し、本件旅行に係る経済的な利益を供与し、所得税法 28 条 1 項の『給与等』の支払をしたものであるということができる。」（下線、筆者）（2）検討事項
本判決は、給与所得における「給与等」について、弁護士顧問料事件判決およびストック・オプション事件判決を参照し、「雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者等の指揮命令に服して提供した非独立的な労務の対価として受ける給付」と定義している。
また、本件各従業員が本件旅行費用を一切負担しなかったことが経済的利益の享受に該当し、所得税法 36 条 1 項所定の収入すべき金額に該当するとの判断も前提とされている。
本件において、原告は、本件旅行の目的は、退職する取引先の従業員を（名城'24）73－2・3・4－43

論説

盛大に送り出すことを現場の全従業員に示すことにより強固な指揮命令系
統を更に強化することであり、本件各従業員は、本件旅行に参加するかど
うか、旅程等において選択の自由がなかったことを主張している。原告がこのような主張をする意図は、本件各従業員は本件旅行への参加を強制されており、本件各従業員が本件旅行費用相当分の利益を受けたとしても、所得税法の課税対象となる所得には該当しないことを論証するためである。
これに対して、本判決は、上記のように、本件旅行の目的は、外注先を含む従業員等の慰労と相互の親睦、業務の円滑化にあったと認定している。
その根拠として、指揮命令系統を強化するための研修などが一切行われなかったことを挙げている。そして、その帰結として、本件各従業員が得た経済的利益は、「雇用契約に基づき原告の指揮命令に服して提供した非独立的な労務の対価」であることから、給与所得に該当すると判断されている。
上記のように、原告の主張は、本件各従業員が得た経済的利益が給与所444得に当たらないということを主張するためではなく、課税対象たる所得に
4

4

4

4

4

4

4

4

4

4

4

4

4

4

4

4

は当たらないことを立証するためのものである。このような主張の趣旨を
4

4

4

4

4

4

別とすれば、本件旅行の目的が「指揮命令系統を更に強化すること」という原告の主張は、本件旅行が業務の一環として行われた旨を述べるものであり、むしろ本件における経済的利益の性質は給与所得に該当することにつながる内容だと思われれる。本判決はこの点を否定して、本件旅行の目的が従業員等の慰安にあったことから、本件各従業員が得た経済的利益は給与所得に当たると判示しているが、社員旅行の目的が社内の指揮命令系統の強化であるということと、慰安であるということで、給与所得該当性の判断に違いが生じるのであろうか。
両者の違いは、次のように理解することができるであろう。まず、社員旅行の目的が社会の指揮命令系統の強化であり、旅行への参加が義務づけられ、参加者の自由がほぼないものであったということであれば、社員旅行への参加は業務の一環であり、その参加費用は業務に必要な費用の実費
73－2・3・4－44 （名城'24）給与所得該当性要件と判断過程を弁償するものということになる。本件の原告はそうした理解に基づき、本件各従業員が得た経済的利益は課税対象とはならないことを主張しているが、本件旅行の目的をいずれに解したとしても、経済的利益の性質は給与所得であるといえる。また、この解釈の前提には、本件原告と本件各従業員との包括的対価性が存在すると考えられる。
したがって、経済的利益の性質という点に着目すれば、本件旅行の目的をいずれに解したとしても給与所得に該当するという帰結に変わりはないことになる。上記のように、本件では、本件旅行の目的が指揮命令系統の強化という業務の一環として行われたのかどうかによって課税対象になるかどうかという点が争われているため、本判決は本件旅行の目的を否定する必要があったものの、本件旅行の目的が、業務の一環ではなく慰安であったことを理由として、「非独立的な労務の対価」として給与所得に該当するという解釈には、一般的な感覚として違和感を覚えざるを得ない。
また、本判決は、「雇用契約に基づき原告の指揮命令に服して提供した
非独立的な労務の対価」（下線、筆者）と判示している。その意義についても検討する余地があるだろう。
2

東京地裁令和 3 年 2 月 26 日判決

32 33

（1）概要
塗装工事業等を営む株式会社である原告は、平成 27 年 3 月までは、原告の各従業員に対し、1 日当たりの基本給にその月の作業従事日数を乗じた金額および 1 時間当たりの残業給に残業時間を乗じた時間外手当の合
32 東京地判令和 3 年 2 月 26 日税資 271 号順号 13529（以下「塗装工事件判決」という。）。本判決の評釈等として、林仲宣＝谷口智紀「判批」税務弘報 69 巻
9 号 154 頁（2021 年）、橋本浩史「判批」税経通信 77 巻 1 号 167 頁（2022 年）、
西山由美「判批」新・判例解説 Watch vol.31 257 頁（2022 年）、酒井克彦「塗装工の受ける報酬に係る消費税法上の取扱い（上）（中）（下）」月刊税務事例
55 巻 5 号 1 頁、6 号 1 頁、7 号 1 頁（いずれも 2023 年）、吉田正毅「『給与等』
該当性の判断枠組みとその法律上の意義 ― 東京地裁令和 3 年 2 月 26 日判決を題材として」月刊税務事例 55 巻 12 号 28 頁（2023 年）参照。
33 控訴審判決として、東京高判令和 3 年 8 月 24 日税資 271 号順号 13595。
（名城'24）73－2・3・4－45

論

説

計額を、その月の翌月末または翌々月 1 日に給与として支払い、源泉所
得税等を徴収し、雇用保険料を控除していた。
原告は、従業員である甲および乙からの、給与が減額されるのは困るので、「外注先」として取り扱ってほしいとの申出に基づき、平成 27 年 4月から甲および乙を「外注先」として取り扱うこととした。これに基づき、本件各作業員は、平成 27 年 4 月以降も原告の塗装作業に従事し、原告に対し請求書を提出し、原告から本件支出金の支払を受けた。
その後、原告は、平成 27 年 7 月から乙を、平成 29 年 7 月から甲を、それぞれ再び従業員として取扱い、他の従業員と同様に給与を支払うなどした。
所轄税務署長は、原告に対し、本件支出金は従業員に対する給与であり、消費税法上の課税仕入れに当たらないなどとして、本件各更正処分をした。
第一審の東京地裁は、給与所得とは、弁護士顧問料事件判決が「判断の一応の目安として」示しているように、「雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付をいい」、「取り分け、給与支給者との関係において何らかの空
間的、時間的な拘束を受け、継続的ないし断続的に労務又は役務の提供があり、その対価として支給されるものであるかどうかが重視されなければならない」（いずれも下線、筆者）と判示した。
そして、消費税法において、事業者を納税義務者と定めていることを前提として、消費税法基本通達 1 － 1 － 1 が、支払を受けた役務の提供の対価が出来高払いの給与であるか請負による報酬であるかの区分が明らかでないときは、同通達が掲げる 4 つの事項を総合勘案して判定することとしていることについて、消費税法 2 条 1 項 12 号所定の「給与等を対価とする役務の提供」に該当するか否かの基準ではないが、「その判断に当たっても参考となる基準といえる。」と述べている。
そして、これらの基準に加えて、雇用保険被保険者資格喪失届等に係る事実に照らせば、「本件支出金は、原告から空間的、時間的な拘束を受け、継続的ないし断続的にされる労務又は役務の提供の対価として支給された73－2・3・4－46 （名城'24）給与所得該当性要件と判断過程ものであり、雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付というべきである
から、所得税法 28 条 1 項の『給与等』に該当する。
」（下線、筆者）と判示した。
なお、控訴審の東京高裁は、給与所得について、「人的な役務提供から得られる所得のうち、雇用関係又はそれに類する関係において、使用者の指揮・命令のもとに提供される労務の対価を広く意味するものであって、独立的な事業者としての労働の対価ではなく、従属的な立場での労働の対価であると位置づけることができる。」（下線、筆者）と述べ、また、給与所得該当性判断の中核となるのは、「材料等の支給や雇用保険被保険者資格喪失届等の届出の有無ではなく、実質的に見て、雇用関係又はそれに類する関係において、使用者の指揮・命令のもとに提供される労務の対価（非独立的な労働ないし従属的労働の対価）と観念できるか否かである」（下線、筆者）と判示している。
（2）検討事項
本件では、第一審では明示されていないものの、控訴審は、給与所得該当性の判断基準について、「非独立性」と「従属性」を「ないし」という言葉でつないでいることから、両者が同義のものとして位置づけ、それを「使用者の指揮・命令のもとに提供される労務の対価」と表現している。
また、本判決の特徴は、消費税法基本通達 1 － 1 － 1 が定める事項を「参考となる基準」と位置づけて、認定事実に当てはめて給与所得に該当するという結論を導いている点にも見出すことができる 。
34

同通達が示す事項とは、次の 4 点である 。
35（ⅰ）その契約に係る役務の提供の内容が他人の代替を容れるかどうか（非代替性）。

34 酒井・前掲注（32）（上）8 頁参照。
35 以下の各事項に関するかっこ書きは、本判決による表記を用いる。
（名城'24）73－2・3・4－47

論説（ⅱ）役務の提供に当たり事業者の指揮監督を受けるかどうか（指揮監督性）。
（ⅲ）まだ引渡しを了しない完成品が不可抗力のため滅失した場合等においても、当該個人が権利として既に提供した役務に係る報酬の請求をなすことができるかどうか（危険負担）。
（ⅳ）役務の提供に係る材料又は用具等を供与されているかどうか（材料等の支給）。
これらの「参考となる基準」は、給与所得該当性判断において、いかなる意味を持つのであろうか。また、これらの基準は、「非独立性」や「従属性」とはどのような関係にあるのだろうか。
3

東京地裁令和 4 年 2 月 14 日判決

36

（1）概要
原告 X 社は、土木、建築工事請負業等を営む株式会社であり、原告 A は、
同社の設立以来、代表取締役を務めている。また原告 B は、原告 A の長男であり、平成 12 年 6 月 8 日から平成 16 年 4 月 30 日まで原告 X 社の監査役、平成 18 年 12 月 1 日以降、同社の取締役を務め、平成 27 年 6 月
22 日以降、同社の代表取締役を務めている。
原告 X 社の株式は、譲渡制限株式であり、それを譲渡するためには、
原告 X 社の取締役会の承認を受けることが必要とされていた。
原告 X 社は、取締役会において、同社の顧問税理士（以下「本件税理士」
36 東京地判令和 4 年 2 月 14 日判例集未登載、TAINS Z888 ‐ 2419（以下「自己株式取得事件判決」という。）。評釈等として、西中間浩「判批」税経通信
77 巻 11 号（2022 年）147 頁、廣木準一「判批」ジュリスト 1587 号（2023 年）
134 頁、伊川正樹「判解」税務 QA252 号（2023 年）66 頁参照。なお、本判決の事件番号は、平成 30 年（行ウ）第 359 号、平成 30 年（行ウ）第 364 号
であるが、同日に同じ東京地裁で示された類似の事案（平成 30 年（行ウ）第389 号、平成 30 年（行ウ）第 400 号、平成 30 年（行ウ）第 401 号）もある（東京地判令和 4 年 2 月 14 日判例集未登載、TAINS Z888 ‐ 2507）。同判決の評釈等として、木山泰嗣「判批」税理 66 巻 1 号 168 頁、同 2 号 120 頁（いずれも 2023 年）、同「判批」税経通信 78 巻 2 号（2023 年）187 頁参照。本稿では、前者の事案を取り上げる。
73－2・3・4－48 （名城'24）給与所得該当性要件と判断過程という。）の助言に基づき、以下の本件各取引を承認する旨の議案が提案され、出席した原告 X 社の取締役全員の賛成により可決されたことを受けて、本件各取引がされた。
取引（かっこ内は取締役会の承認日）

内

容

本件取引 1（平成 24 年 2 月 16 日）

・譲渡人：原告 A・譲受人：原告 X 社
・株式数：5,000 株
・単 価： 1 株当たり 1,500 円

本件取引 2（平成 24 年 3 月 22 日）

・譲渡人：原告 X 社
・譲受人：原告 B
・株式数：5,000 株
・単 価： 1 株当たり 1,500 円

訴外取引（平成 24 年 7 月 2 日）

・譲渡人：訴外元取締役
・譲受人：原告 X 社
・株式数： 1 万 1,460 株
・単 価： 1 株当たり 1,500 円

本件取引 3（平成 25 年 2 月 14 日）

・譲渡人：原告 X 社
・譲受人：原告 B
・株式数： 1 万 1,460 株
・単 価： 1 株当たり 1,500 円

原告 A および B は、平成 24 年分の所得税および平成 25 年分の所得税等について、いずれも期限内申告をした。
所轄税務署長は、調査を経て、以下の更正処分等をした。
（ⅰ）本件取引 1 は、所得税法 59 条１項 2 号所定の「著しく低い価額の対価として政令で定める額による譲渡」に該当するなどとして、更正処分等（原告 A 分）をした。
（ⅱ）本件取引 2 および 3 は廉価でされたものであり、それによって享受した経済的な利益は所得税法 28 条１項所定の「給与等」に該当するなどとして、更正処分等（原告 B 分）をした。
（ⅲ）上記（ⅱ）の経済的な利益は、所得税法 28 条１項所定の「給与等」に該当するため、原告 X 社はそれに係る源泉徴収義務を負うことになるなどとして、納税告知処分等（原告 X 社分）をした。
本件における争点は、①本件取引 1 が、所得税法 59 条 1 項 2 号所定の「著（名城'24）73－2・3・4－49

論説

しく低い価額の対価として政令で定める額による譲渡」に該当するか否か、②本件取引 2 および 3 によって享受した経済的な利益が、所得税法 28 条
1 項所定の「給与等」に該当するか、③本件取引 1 から 3 までに係る意思表示が錯誤無効であるか否か、であるが、以下では争点②についてのみ参照する。
まず、本件では、以下の事実が認定されている。
①

原告 A は、自らの有する原告 X 社の株式を原告 B に持たせることで、経営意欲を向上させて原告 B の更なる成長を促そうと考えた。

②

原告 A から上記の相談を受けた本件顧問税理士は、原告 A と原
告 B との間に原告 X 社を介すれば、資本等取引として整理されることになるから、原告 A および原告 B においても、みなし配当の金額に対する課税以外の課税関係は生じないものと考えた。

③

原告 A は、本件税理士から、原告 X 社が 1 株当たり 1,500 円でその株式を取得した上で、原告 B に対して同額で当該株式を処分するように指導されたことから、当該指導に従って、本件取引
1 および 2 をすることとし、原告 B も、それに従うこととした。
なお、この 1 株当たり 1,500 円という金額は、本件税理士が単に原告 X 社の株式の額面（1 株当たり 500 円）に 3 を乗じて計算したものであった。

④

原告 A は、訴外元取締役が家庭の事情により原告 X 社の取締役を辞任することになったため、長年の功労に報いる趣旨で、訴外
元取締役の有する原告 X 社の株式１万 1,460 株を現金化する訴外取引をすることとした。

⑤

原告 A は、従業員の労働意欲の向上を図るべく、原告 X 社が訴外取引により取得した原告 X 社の株式 1 万 1,460 株を用いて、従業員持株制度を採用することを考えていたが、この点について相談した本件税理士から、当該株式の散逸等の弊害があり得ることを指摘されたため、これを断念した上で、それを取得する動機

73－2・3・4－50 （名城'24）給与所得該当性要件と判断過程を有し、その相手方としても適している原告 B に対して本件取引 3 をすることとし、原告 B も、それに従うこととした。
そして、争点②について、次のように判示している。
原告 B が原告 X 社の株式を取得した本件取引 2 および 3 の各時点における当該株式の価額を算定すると、実際の対価の額との間に差額が生じることから、その差額は、原告 B が得た経済的利益の額となる。
そして、本件取引 2 および 3 については、「原告 B が原告 X 社の取締役としての地位に基づいて原告 X 社からその株式を取得したものと認められるから、それにより原告 B が享受した差額に相当する経済的な利益についても、その地位に基づく労務の対価として支給されたものと解するのが相当である……。」（下線、筆者）「そのため、この経済的な利益については、所得税法 28 条 1 項所定の『給与等』に該当するものと認められる」。
（2）検討事項
本判決では、原告 B が得た経済的利益は、原告 X 社の株式を取得した
本件取引 2 および 3 に係るものであるが、「原告 B が原告 X 社の取締役としての地位に基づいて原告 X 社からその株式を取得したもの」であり、「その地位に基づく労務の対価として支給されたもの」と判示された。ただし、本判決では、給与所得についての定義は示されておらず、また弁護士顧問料事件判決は参照されておらず、給与所得に該当するとする判示部分では、
最高裁昭和 37 年 8 月 10 日判決 が「『勤労者が勤労者たる地位にもとづ
37

いて使用者から受けた給付は、すべて（中略）給与所得を構成する収入と解すべ』きである旨を判示している。」点を指摘している。
このような判示を前提とすれば、本判決は給与所得該当性の判断において、包括的対価性を前提としており、特段、給与所得の定義を示さずに、

37 最判昭和 37 年 8 月 10 日民集 16 巻 8 号 1749 頁。以下「通勤定期券事件判決」
という。
（名城

'24）73－2・3・4－51

論

説

原告 B が原告 X 社の取締役という地位に基づいて得た利益であることを根拠として給与所得該当性を肯定していることになる。また、原告 B の取締役としての「地位に基づく労務の対価として支給されたもの」と判示していることから、経済的利益と具体的労務との関係性を具体的に問題にしていない点からも、包括的対価性を前提とするものといえよう。
包括的所得概念によれば、株式の取得の対価額と時価との差額による経済的利益が、所得税法上、所得であることは疑いないが、本判決は、それが給与所得に該当するということを説明するための論拠として、包括的対価性のみを挙げている。すなわち、「非独立性」や「従属性」といったこれまで判例が示してきた要件や具体的な諸要素に触れることなく、包括的対価性によって給与所得該当性を肯定していることになる。このような判断方法の意義や妥当性を問う必要がある。
4

信託型ストック・オプションに対する課税

38

（1）概要
国税庁は、令和 5（2023）年、「ストックオプションに対する課税（Q&A）」を発出した 。そのなかでも、「税制非適格ストックオプション（信託型）
39の課税関係」、すなわち信託型ストック・オプションに対する課税上の取扱いが多くの議論を呼んでいる 。まず、信託型ストック・オプションの40

38 本稿では、引用箇所は原文のまま表記し、それ以外は「ストック・オプション」と表記する。
39 国税庁課税総括課情報第 5 号、個人課税課情報第 3 号、資産課税課情報第 8 号、法人課税課情報第 3 号、審理室情報第 1 号（令和 5 年 5 月 30 日、最終改訂令和 5 年 7 月 7 日）、国税庁 HP（https://www.nta.go.jp/law/tsutatsu/kihon/shotoku/kaisei/230707/pdf/02.
pdf）［最終確認日 2024 年 1 月 3 日］。これに関する解説等として、藤曲武美「改正通達と Q&A の要点 ― 所得税法施行令 84 条 3 項の適用を中心とした税務上の論点」税務弘報 71 巻 9 号（2023 年）59 頁、葭田英人「信託型ストックオプション税制に関する諸問題」月刊税務事例 55 巻 9 号（2023 年）13 頁、無署名「税法ニュース解説・所得税・ストックオプションに対する課税 Q&A（改訂版）」
税経通信 78 巻 11 号（2023 年）163 頁参照。
40 例えば、日本経済新聞デジタル版 2023 年 6 月 12 日「ストックオプション、
信託型は『給与』か？ 当事者に聞く」
73－2・3・4－52 （名城'24）給与所得該当性要件と判断過程

課税関係として示されている設例は、次のようなものである 。
41①

発行会社または発行会社の代表取締役等が信託会社に金銭を信託して、信託（法人課税信託）を組成する（信託の組成時に、受益者およびみなし受益者は存在しない。）。

②

信託会社は、発行会社の譲渡制限付きストック・オプションを適正な時価（50）で購入する。

③

発行会社は、信託期間において会社に貢献した役職員を信託の受益者に指定し、信託財産として管理されているストック・オプショ
ンを当該役職員に付与する。

④

役職員は、ストック・オプションを行使して発行会社の株式を取得する。

⑤

役職員は、ストック・オプションを行使して取得した株式を売却する。

そして、この設例における発行会社の株価等は、次のように示されている。
・ストック・オプションの購入時：200
・ストック・オプションの付与時：600
・ストック・オプションの行使時：800（権利行使価額 200）
・権利行使により取得した株式の譲渡時：1,000（https://www.nikkei.com/article/DGXZQOUC053R90V00C23A6000000/）［最終確認日 2024 年 1 月 3 日］では、国税庁、弁護士、信託型ストック・オプションを導入している企業の取締役のそれぞれの見解が示されている。また、日本
経済新聞デジタル版 2023 年 8 月 27 日「新興 13 社、信託型ストックオプショ
ンで税返還訴訟を検討」（https://www.nikkei.com/article/DGXZQOUC1015L0Q3A810C2000000/）［最終確認日 2024 年 1 月 3 日］では、国税庁が示した見解を契機として、上場新興企業 13 社が訴訟提起を予定していることが報じられている。
41 国税庁・前掲注（39）4 頁参照。
（名城'24）73－2・3・4－53

論説（2）国税庁が示す課税上の取扱い
上記の説例の④につき、国税庁は、ストック・オプションの権利行使
益 は給与所得として課税対象とされるとの見解を示している。
42

この点について、企業側から「信託が役職員にストックオプションを付与していること、信託が有償でストックオプションを取得していることなどの理由から、上記の経済的利益は労務の対価に当たらず、『給与として課税されない』との見解」が示されている。この見解は、信託会社が有償でストック・オプションを購入しているため、この設例は「有償型ストッ
クオプション」 に該当し、役職者の権利行使時には課税は行われず、当43

該株式を売却した場合に、株式譲渡益に譲渡所得課税がされるというものである。
これに対して、国税庁は、「実質的には、会社が役職者にストックオプ
ションを付与していること、役職者に金銭等の負担がないことなどの理由から」、権利行使益たる利益は「労務の対価」に当たるとの理由づけを示している 。
44

この両者の見解の対立は、役職者によるストック・オプションの取得について、勤務先から直接行うものであるか（有償型）、勤務先から信託会社を通じて行うものであるか（信託型）という違いに基因する。すなわち、役職者がストック・オプションを取得する際に、自ら適正な価額を支払っている場合が前者の有償型であり、それを行わず、発行会社または発行会社の代表取締役等が負担（信託）した金銭を用いて、信託会社が取得した
ストック・オプションを役職者に付与された場合が後者の信託型ということになる。
そして、いずれの場合にも、所得税法施行令 84 条 3 項により、ストック・オプションを行使した日における価額を基礎とした金額がその年分の42 行使時の株価（800）から取得価額として引き継いだ（50）と権利行使価額（200）の合計額を差し引いた 550 を指す。同上・4 頁（注 1）参照。
43 同上・3 頁参照。
44 同上・5 頁（注 3）参照。
73－2・3・4－54 （名城'24）給与所得該当性要件と判断過程

収入金額とされる旨が定められている 。そして、同項 2 号かっこ書きは、
45

その対象となる新株予約権として、「役務の提供その他の行為による対価の全部又は一部であることとされるものに限る。」（下線、筆者）と定めていることから、ストック・オプションは「役務提供の対価」であることが前提とされている 。こうした理解は、ストック・オプションの権利行使
46

益を給与所得と判断する根拠は、それが役務・労務の対価であることであるが、具体的にどのような役務・労務の対価であるかについての説明は示されていない。少なくとも、この解釈は、包括的対価性を背景としてものとみることができる。なお、こうした判断は、ストック・オプション事件
判決の判旨と軌を一にするものであるといえるであろう 。
47

給与所得該当性要件と判断過程の検討

Ⅳ前章でみたように、給与所得該当性の判断においては、包括的対価性を前提として、「非独立性」や「従属性」といった要件を認定するものや、
消費税法基本通達において示されている非代替性等の「参考となる基準」
を加味するものがみられる。また、各事例が結論を導くにあたって重視し、当てはめを行っている事実にはバリエーションがみられ、具体的な内容を示していないものも散見される。
そこで、第Ⅲ章で参照した事例について、その判断方法ごとに、給与所得該当性の要件の意義や判断過程について検討する。
45 ただし、前者の場合には、所得税法施行令 109 条 1 項 1 号により、取得した株式の取得価額が購入価額とされることにより、ストック・オプションの行使
時の利益（ストック・オプションの値上り益）は、その時点では認識されず、課税が繰り延べられることとされている。すなわち、当該株式を売却した場合に、株式譲渡益課税の対象とされる。
46 国税庁タックスアンサー No.1543「税制非適格ストック・オプションに係る課税関係について」でも、「その株式の発行法人と権利を与えられた人との関係が雇用契
約またはこれに類する関係に基因してその権利が与えられた場合は、給与所得として課税されます」（下線、筆者）とされている。
47 ただし、ストック・オプション事件判決は、「雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供された非独立的な労務の対価として給付されたもの」と判示しており、「非独立性」を給与所得該当性の根拠として挙げている。
（名城'24）73－2・3・4－55

論説

1 「非独立性」「従属性」を要件とする事例
まず、社員旅行事件判決（第Ⅲ章 1）は、給与所得の定義として、「非独立性」を挙げ、それを「使用者の指揮命令に服すること」と説明している。また、その要件に当てはまる事実として、会社が主催して行った慰安旅行への参加を「非独立的な労務」と位置づけている。
塗装工事件判決（第Ⅲ章 2）は、空間的、時間的な拘束を受け、使用者の指揮命令に基づいて提供した労務の対価であることを給与所得の定義として挙げている。ただし、同判決は、この定義ないし要件への当てはめを行わず、認定事実を消費税法基本通達 1 ‐ 1 ‐ 1 が定める事項を「参考となる基準」として事実の当てはめを行っている。
この 2 つの判決の違いは、給与所得の定義について「非独立性」を明示しているかどうかであるが、提供した労務・役務が使用者の指揮命令を受けて行われたものであるかどうかを挙げている点は共通している。「非独立性」という要件が具体的に何を指すかについて、判例や学説でも統一的な見解が示されていないことに鑑みれば、両判決は給与所得の定義ないし要件としては、実質的に同じ内容を示したとみることもできるだろう 。
48

ただし、塗装工事件判決は、消費税法基本通達が示す基準への当てはめを行っている。同通達が示す基準について学説が示す定義にならって整理す
ると、指揮監督性は「従属性」、危険負担と材料等の支給は「非独立性」に当てはまるものである。なお、非代替性はいずれにも当てはまらないものである。
なお、いずれの判決においても、その前提として、雇用関係またはそれに類する関係に原因に基づいて提供された労務・役務の対価であることが共通して挙げられている。

48 ただし、労務提供の態様を「従属性」、所得稼得態様を「非独立性」とする見解（佐藤・前掲注（8））によれば、社員旅行事件判決の用語法は正確ではなく、塗装工事件判決が示した要件は「従属性」ということになるであろう。
73－2・3・4－56 （名城'24）給与所得該当性要件と判断過程

2

具体的内容を示さない事例
自己株式取得事件判決（第Ⅲ章 3）は、給与所得の具体的な定義や要件を挙げず、原告が取締役としての地位に基づく労務の対価として得たことを根拠としている。また、第Ⅲ章 4 でみたストック・オプションの権利
行使益に対する課税の取扱いについても、国税庁が示す給与所得該当性の判断過程においては、役務の提供の対価であることのみが挙げられており、その具体的内容までは説明されていない。
これらの判断の特徴は、「非独立性」「従属性」といった要件を規範として挙げず、そのため具体的な当てはめを行わずに、労務・役務提供の対価として与えられた利益であることを給与所得該当性の根拠としている点である。換言すれば、このタイプの判断は、給与所得に求められる対価性を「包括的対価性」に求めつつ、それのみを根拠として、給与所得該当性を肯定しているということである。
3

検討（1）包括的対価性の位置づけ
上記のように、第Ⅲ章で概観した事例では、給与所得該当性判断を行うにあたり、いずれも、雇用関係またはそれに類する関係に基づき、提供した労務・役務の対価であることが示されている。このような判断過程は、
過去の判例においても同様である 。筆者は前稿において、こうした関係
49

を「包括的対価性」と表現し、これを給与所得該当性要件であると論じた。
本稿第Ⅲ章で見た事例においても同様の内容が示されていることからすれ
ば、こうした見解は裁判例等における給与所得該当性要件を適切に説明できているといえるだろう 。
50

ただし、このことは、包括的対価性が給与所得該当性要件の一つである
ことは説明できても、その要件だけで給与所得該当性を判断してよいこと
49 第Ⅱ章参照。
50 こうした理解に否定的な見解として、田中・前掲注（8）31 頁、田中・前掲注（27）285 頁参照。
（名城'24）73－2・3・4－57

論

説までを論証するものではないことに注意が必要である。仮に、包括的対価性のみによって給与所得該当性を判断できるとすれば、それが唯一の要件ということになるが、別の判決等で示されている「非独立性」や「従属性」との関係をいかに理解するか、という問題をクリアしなければその点に関する論証は成功したとはいえないからである。
仮に、包括的対価性のみによって給与所得該当性を判断できるとすれば、「非独立性」や「従属性」は、給与所得にとっての要件ではなく、判断基
準として位置づけられるか、あるいは単なる確認のための基準という位置づけになるであろう。そして、この点をいかに考えるかによって、給与所得の意義ないし範囲の画定につながり得ると考えられ、また「給与所得の範囲の拡大」ともいうべき状況の原因を見出すことができると考えられる。
（2）給与所得該当性要件
上記のように、労務・役務の提供と給付との関係性、すなわち包括的対価性が給与所得該当性要件の一つであることは疑いないとして、従来から要件として議論された「非独立性」や「従属性」は、給与所得にとってどのような意味を持つのかについて、改めて考えてみよう。
前述のように、裁判例では、「非独立性」という文言が使われることがしばしばあるが、「従属性」という語が用いられることは比較的少ない。
また、すでにみたように、学説上は、両者の内容を区別して扱われる傾向にあるものの、裁判例ではその区別は相対的であり、学説上、「従属性」
として説明される内容を示しながら、「非独立的な労務・役務の対価」と判示されるケースが散見される。前掲の塾講師事件判決のように、「非独立性」が給与所得該当性判断の必要要件であり、「従属性」はそれに当たらないものであるとして、両者の内容と位置づけを明確に区別する立場に立つのであればともかく 、多くの裁判例は、「使用者の指揮命令に服し51て提供した労務・役務提供の対価」と表現するなど、両者の区別は明確で
51 他の裁判例は、そこまで明確な立場を示すものは少ない。
73－2・3・4－58 （名城'24）給与所得該当性要件と判断過程はない。
また、学説も、両者を固定的に区別しているわけではなく、代表的な裁判例の判示内容を整理して両者の内容を整理するものであるとともに、「従属性」が強いケースでは、「非独立性」を強く推測させる要素となると理解するように 、両者には関連性が認められることが念頭に置かれている
52といえよう。
このことは、多種多様な給与所得の態様を前提として、「非独立性」および「従属性」という要件が帰納的に導き出されるが、両者を固定的にとらえることは現実的ではなく、明確に区別することが困難な場合があることを示しているといえるだろう。また、「従属性」の内容として説明される空間的、時間的拘束についても、例えば、税理士が顧客に対する相談業務に従事する場合、顧客の都合等に合わせて時間や場所を指定されることがあり得ることを念頭に置けば、その内容は相対的であるといえるし、「非独立性」の一内容とされる費用負担についても、典型的には受給者が負わないものとされているが、在宅勤務が許される場合を想定すれば、一定の負担をする場合もあり得る。そのため、両者を固定的ないし対立的に理解することは適切とはいえないとみるべきであろう。ただし、「非独立性」
は所得の稼得態様の要件であり、「従属性」は労務提供の態様の要件と理解することは、議論を整理する上で有用であると考えられる。
そして、「非独立性」および「従属性」を給与所得該当性要件として位置づけることの合理性については、次のように肯定することができる。まず、仮に、包括的対価性のみによって給与所得該当性を判断する場合、包括的対価性とは、雇用契約またはそれに類する原因に基づいて労務・役務を提供する関係において与えられる利益を給与所得における「対価」とみる見解であるところ、株式の低額譲渡による差額のように 、具体的にど
53のような労務・役務が提供されたことに対する対価であるのどうかが不明

52 佐藤英明『スタンダード所得税法（第 3 版）』（弘文堂、2022 年）164 ～ 166 頁参照。
53 自己株式取得事件判決（本稿第Ⅲ章 3）参照。
（名城'24）73－2・3・4－59

論説

確な利益についても給与所得の範囲に含まれるとの結論を導くことになる。こうした判断方法と結論は、ストック・オプション事件判決や債務免除益に係る利益 などにおいても示されており、そうした判断が「給与所54得の範囲の拡大」を招いているとの批判を呼んでいるのである。また、給与所得に該当する場合には源泉徴収が必要となるところ、その実効性に関「非独立性」や「従属性」
する疑問があるが 、そのような結論を導く原因は、55を考慮せず、包括的対価性のみによって給与所得該当性を判断するという手法に基因するといえるだろう。
前掲の弁護士顧問料事件判決において示されるように、所得区分の判断は一般的抽象的ではなく、具体的態様に即して行うべきものであることが前提であることに照らせば、受給者に対して与えられた利益の態様を具体的に判断する必要がある。そのため、包括的対価性というのは、受給者と使用者との間に存在する関係を示すものであって、給与所得該当性の前提要件と位置づけるべきである。したがって、給与所得に該当するためには、前提として、受給者と使用者との間に労務・役務を提供し、その対価を支払う（得る）関係が存在することが必要であるが、それのみで給与所得該当性を判断することはできない、または判断すべきではないと考えられる。
その意味では、通勤定期券事件判決の判示も、包括的対価性のみに依拠
して給与所得該当性を判断したものであるため、より具体的な検討が必要といえるだろう。ただし、このような利益に代表されるフリンジ・ベネ
フィット（付加給付）は、基本的には、受給者が使用者に対して労務・役務を提供する前提条件として支給されるものであるため 、「従属性」と
56

結び付けることが可能であろうし、提供した労務・役務いかんにかかわらず一定の利益を得ることができるという点でいえば、「非独立性」とも関

54 最判平成 27 年 10 月 8 日判タ 1419 号 72 頁。
55 例えば、役員による横領の事案につき、大阪高判平成 15 年 8 月 27 日税資 253 号順
号 9416。
56 通勤定期券相当額の支給のほか、各種の福利厚生目的で支給される利益はこのようにいえるだろう。
73－2・3・4－60 （名城'24）給与所得該当性要件と判断過程係があるとみることができるであろう。従来の課税実務は、このように説明することが可能だろう。
また、使用者から受給者に与えられた利益の具体的態様を検討する場合、所得税法 28 条 1 項に示されている典型的な「給与等」の性質に照らすことが求められるところ、それは包括的対価性のみでは十分ではない。すな
わち、同項に列挙されている「給与等」の性質は、「非独立性」や「従属性」が認められるものであるため、そのような性質に照らして判断することになる。つまり、包括的対価性とは、給付の前提となる関係性を示すものであるため、それだけを基準として判断すると、他の所得類型との区別が明確ではなくなることになる。一例を挙げれば、りんご生産組合から得た労務費が争われた事案 では、受給者は同組合において、組合員と専従者と57いう二つの立場を有しており、いずれの立場において得た利益かという判断のみでは、それが給与所得と事業所得のいずれに該当するかは判断ができないからである。最高裁は、当該労務費の算定根拠や当該納税者の労務の提供の態様などを具体的に考察して、給与所得に該当する旨を判示している。この判決は、給与所得該当性の判断においては、包括的対価性は前提要件であり、さらに「非独立性」や「従属性」という要件がどのように満たされるかどうかを認定事実に基づいて具体的に検討することが必要であることを示したものと考えられる。
（3）消費税法基本通達が示す基準
所得税法上の事業者と消費税法上の事業者の範囲が異なるため、給与所
得該当性の判断過程において消費税法基本通達 1 ‐ 1 ‐ 1 に依拠ないし参照することについて賛否がある 。それはさておき、同通達が示す基準
58と「非独立性」および「従属性」との関係を考えてみよう。なお、前述したように、「非独立性」および「従属性」の具体的内容は、判例上、確立
57 最判平成 13 年 7 月 13 日訟月 48 巻 7 号 1831 頁。
58 否定的見解として、西山・前掲注（32）259 頁、肯定的見解として、吉田・前掲注（32）36 頁参照。
（名城'24）73－2・3・4－61

論

説

していないため、以下の検討では、学説において整理されている定義に従って論じることとする。
通達が示す（ⅱ）指揮監督性とは「従属性」と同旨であると考えられる。
また、（ⅲ）危険負担および（ⅳ）材料等の支給は、「非独立性」の内容と合致するものと考えられる。ただし、（ⅰ）非代替性は、いずれかに合致するとは考えられない。
この通達の内容を参考として判断を示した塗装工事件判決は、（ⅰ）非代替性の根拠を雇用契約と請負契約の内容に求めている。すなわち、民法
625 条 2 項は、「労働者は、使用者の承諾を得なければ、自己に代わって第三者を労働に従事させることができない」と定めている一方で、請負契約の性質上、請負人は、注文者の承諾を得なくても仕事を下請人等に請け負わせることができることから、非代替性を判断基準として参考にすることを認めている。しかし、実務に照らせば、非代替性が給与所得該当性を「非独立性」や「従判断するための要素となり得る場面は限られており 、59

属性」と並ぶほどの独立した要件ないし判断要素と位置づけることは困難であろう 。
60

Ⅴ

おわりに
本稿で検討したように、給与所得該当性要件は、包括的対価性、「非独立性」、「従属性」が挙げられるが、包括的対価性とは前提要件であり、それのみによって給与所得該当性を判断すべきものではない。その意味では、筆者が前稿 において、包括的対価性を給与所得該当性の要件として肯定61的に評価したことは、納税者の予測可能性という観点からのものであると
ともに、給与所得該当性にとっての前提要件であることを示したものとして、限定的な評価であることを付記しておきたい。
59 吉田・前掲注（32）35 頁参照。
60 塗装工事件判決も、この点を意識してか、あくまでも「参考となる基準」という扱いにとどめている。
61 伊川・前掲注（2）583 ～ 584 頁参照。
73－2・3・4－62 （名城'24）給与所得該当性要件と判断過程

また、「非独立性」および「従属性」については、いずれか一方が認められれば給与所得に該当するという要件ではなく、受給者に与えられた利益の具体的態様に照らして、総合的に判断されるべきものである。
消費税法基本通達が示す基準は、従来の判例等において示されてきた「非独立性」および「従属性」が示す内容とおおむね合致するものであるため、給与所得該当性の判断過程において参照することは許容されるであろう。
非代替性については、独立した要件ないし要素として扱うことは適切とはいえないが、働き方や支給方法が多様化している現下において、給与所得該当性判断を実質化するためにオプションを増やすという点を考慮すれば排除されるべきものではないと考えられる。しかし、給与所得について定
める所得税法 28 条 1 項の規定からただちに導き出すことができる内容ではないため、その扱いは慎重に行うべきであろう。
本稿においては、給与所得該当性の要件について再考するとともに、その判断過程の分析を行うことにより、各要件の位置づけを整理した。「非独立性」や「従属性」という要件に関する検討を具体的に行わず、包括的対価性のみを根拠として給与所得該当性を判断することは、「給与所得の範囲の拡大」と呼ぶかどうかはともかくとして、一般的な納税者の認識や源泉徴収可能性に反するような結論を導いている。こうした状況の根本的な原因は、給与所得について定める所得税法 28 条 1 項の帰納的な規定ぶりにある。したがって、本来的には立法的に解決されるべき問題であるが、具体的にどのように立法化すべきかについては、本稿において示すことができていない。

（名城'24）73－2・3・4－63