租税法律関係における当事者の説明責任⻘栁

達朗（武蔵野⼤学 経営学部 教授）

要約
本稿は、租税債務の成⽴と確定についての現⾏制度の存在理由を明らかにすることを⽬的に、国税通則法の制定当時の議論を検討している。租税確定⼿続における両当事者の役割を解明している。さらに、両当事者が「⾃⼰の⾏為を説明し正当化する責任」、アカウンタビリティとしての説明責任を負担するということの検証を試みている。その上で、課税処分の違法取消が国家賠償の対象になるかを検討した先⼈の研究からヒントを得て、租税確定⼿続における⾏為規範を定⽴し説明責任の根拠とすることを試みたものである。

１．はじめに
租税確定⼿続は、租税債権債務の成⽴から納税義務者による確定⾏為により、第⼀次的には確定するが、税務⾏政庁（税務署⻑）は、課税標準等に誤りがある
場合には更正処分を⾏い、租税債権を追加的に発⽣させる権限を保持している。
筆者は前稿「納税義務者の協⼒義務」において、納税申告書を提出した者は、所得⾦額を算定するに⾜りる直接資料を提⽰し、その申告の内容が正しいこと
を税務職員に説明する義務を負うということを、裁判例を引⽤し論証したが、今回は、納税義務者と税務⾏政庁の「納税義務をめぐっての相対的な実体的真実発⾒のための努⼒の過程」における「説明責任」とは何かを検討対象とするものである。

２．抽象的租税債務の成⽴と租税確定⼿続（１）納税義務の成⽴から申告等による確定
納税義務は課税要件の充⾜によって成⽴し、成⽴と同時にその内容の確定する租税（⾃動確定の租税）を除き、納付すべき税額は納税者の申告または税務署
⻑の処分（決定）という確定⾏為を経ることによって確定することとされている（国税通則法 16 条 1 項 1 号、2 号）。納税義務は、納税義務が成⽴するため

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租税法律関係における当事者の説明責任の課税要件を充⾜したときにその法律効果として法律上当然に成⽴する。納税義務が成⽴するために、納税義務者⼜は税務官庁による特別の⾏為を必要としない。申告納税⽅式による所得税の場合は、暦年終了の時に、何らの特別の⾏為を必要としないで納税義務は成⽴する。
「納税義務は課税要件の充⾜によって成⽴するが、若⼲の租税の場合を除いて、それはまだ抽象的な存在であって、内容の確定したものではない。それが具体的な債務となるためには、その内容、すなわち課税標準と税額が確定されなければならない。１」と説明されている。
成⽴した納税義務は⼀定の確定⾏為(申告納税⽅式による所得税の場合は「申告」)により納税義務が確定することによって納付すべきことになる。確定⾏為
は、申告納税⽅式による租税の場合は、原則として、納税義務者の申告により(申告が適正に⾏われないときは、補充的に税務官庁の課税処分 (更正処分、決定処
分) )、賦課課税⽅式による租税の場合は、税務官庁の課税処分 (納税通知書による賦課処分)によることになる。

（２）抽象的納税義務と具体的納税義務
課税要件の充⾜によって成⽴した抽象的な納税義務（抽象的納税義務または抽象的租税債務）の発⽣と、⼀定の確定⾏為により納税義務が確定した具体的な納税義務（具体的納税義務または具体的租税債務）という法律構成がとられている。
イ

抽象的租税債務と具体的租税債務を区別する理由

抽象的租税債務と具体的租税債務に関しては、ジュリスト 109 号〜123 号(1956.7〜1957.2)に掲載された「租税法セミナー」において、以下のような議論が交わされている。
なお、「租税法セミナー」は「租税法に多⼤の関⼼を寄せている学者と租税法の解釈運⽤の実践に多年の豊富な経験をもっている実務家との共同研究を⾏い、租税法をめぐる理論的・実践的な諸問題を摘出・解明し、⼀⾯には、租税法の理論の確⽴に資するとともに、他⾯には、その解釈運⽤の実践にも役⽴てようと考えた。
「租税法セミナー」は、かような意図のもとに⽣まれた。」はしがき 2 ⾴参照。

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租税法律関係における当事者の説明責任

抽象的租税債務と具体的租税債務を区別して考えることができるのではないかという⽥中⼆郎⽒の問いかけに、忠佐市⽒が抽象的租税債務と具体的租税債務を考えるという法律構成をとった⽅が理解しやすく、租税法律主義の原理にも忠実であると説明している。
「第七章租税債務の発⽣
第⼀節
⽥中

抽象的租税債務の発⽣と具体的租税債務の確定

租税債務の発⽣という問題については、すでに、いろいろお話がありましたが、これまでのお話を含めて、少し整理しながら、全般的に順序を⽴ててお話をしていただいたらどうかと思います。
まず最初に、租税債務の成⽴とか租税債務の発⽣とかということを申します
が、厳密にいえば、抽象的な租税債務の発⽣と、具体的な租税債務の確定というか、具体的な請求権という形で成⽴する場合とを区別して考えることができるのではないかと思います。間接税のような賦課課税の場合は⽐較的はっきりしていますが、直接税の多くの場合のように申告納税の場合にはわからないことが多い。
すなわち所得税を例にとって考えますと、税法の定めている課税要件を充⾜することによって抽象的に租税債務が発⽣する。これが、いつ、どの段階で具体的な租税債権として⾏使されることになるかが問題ですが、具体的な租税債権とこれに対応する租税債務は、税法の定めるところに従って、たとえば源泉徴収の分については、所得が⼊るごとに具体的な租税債権が成⽴し、これに対応する租税債務が発⽣する。予定申告による納税の場合には、予定納税額の通知をするとその限度でその納税義務が具体的になる。しかし、私は、これらの源泉徴収とか予定納税の場合には、その租税債務は、未だ暫定的な義務で、最終的に確定したものとはいえないのであって、ただ租税徴収の便宜のために、それぞれの段階でとれるものをとろうという政策をとっているにすぎないと考えているのです。
しかしその限りにおいては、具体的な租税債権が成⽴するものとし、租税債務の不履⾏があれば便宜、それに対する強制徴収の⼿段を講ずることもできることにしているわけです。そして、全体的には、翌年の三⽉⼗五⽇を期限として確定申告がされ、それが税務署なり国税局でそのまま認められれば、確定的な租税債務の内容がきまる。もし、それが更正または決定されれば更正⼜は決定された額

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租税法律関係における当事者の説明責任で⼀応きまる。さらにもし、この更正⼜は決定に不服があれば再調査の請求、審査の請求訴訟の⼿続を経て最終的にきまる、こういうようなことになるのではないかと思うのです。
ところで、この租税債務の発⽣という問題は、準拠法を決定するための基準を明らかにしたり、租税債権の消滅時効の起算点を定めたり、課税標準の算定の基準を⽰したりする上に意味をもってくると思うのですが、現実に、いつがその意
味での租税債権の発⽣の時期すなわち租税債務の発⽣の時期と考えるべきかというと、必ずしも明瞭でなく、いろいろ問題になる場合が出てくるのじゃないかと思われる。私の申し上げた考え⽅はあるいは間違っているのかもしれません
が、こういう問題はどう考えていいのか、まず忠さんから⼀般的にお話をしていただいたらいかがでしょう。
忠

⼀般的なことを先に整理させていただきますと、租税債務について抽象的なものと具体的なものとを区別する理由があるかという問題と、それから現在の実定法がそうなっているかという問題を考えてみたいと思います。
実定法がどうなっているかという点につきまして、具体的なれいをとって考えますと、間接税は⼤体⼀ヵ⽉ごとに製造上から移出された消費財貨について納税をするとか、あるいは具体的に税関から輸⼊貨物を引き取るか、証書、帳簿を作成した場合に納税するというような規定が多いようでございます。この点について、間接税は⼤体賦課課税と考えられる構成をとっておりますから、⾏政機関の⾏為によって納税の告知をするという⼿続が原則的に⼊りまして、それに基いて納税者が納税をするというように法律関係が発展して参ります。従ってその際に、納税者についての法律関係としては、租税債務はいつ負うかという問題として、抽象的なものと具体的なものを分けた⽅が実定法の上で理解しやすいという問題が⼀応ございます。そして、ただ今お話がありましたように、課税されるかされないか、税率はいくらかという準拠法の問題、消滅時効の起算点を求める問題、課税標準の具体的な決め⽅の問題が、それによって解決されることになるわけであります。
そこで、なぜ抽象的なものと具体的なものを分けるほうがよいかという理由になります。とにかく⾏政機関が納税告知をすることを中⼼に考えますと、その納税告知をする前提としては、すでに租税債務についての法律関係が存在する

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租税法律関係における当事者の説明責任という考え⽅をとります。その法律関係を具体的な姿として納税告知をすれば、それによって、はじめて租税債務が法律上具体的に動き出すことになると考えます。その法律関係が具体的な姿をとる前の段階について抽象的な租税債務を考え、具体的な姿をとったあとの段階について具体的な租税債務を考える、という法律構成をとった⽅がりかいしやすい、これが第⼀点だと思います。
もう⼀つは、そういうように法律の規定⾃体ができていた⽅が、租税法律主義の原理に忠実であると考えられると思います。つまり、租税債務としての法律関係を租税法⾃体が設定している、と考えるわけであります。その設定されている法律関係を⾏政機関が具体的な姿として現して納税告知をすることになります。
現実には、納税告知を起点として発展し消滅することになります。⾏政機関がその具体的な法律関係を形成すると考えない点において、法律関係を⼀連の段階的なものとして納税告知前に抽象的な租税債務があり、納税告知を境として具体的な租税債務となると考えます。（以下略）２」

ロ

神のみぞ知る客観的な抽象的租税債務

林⼤造⽒は「私の説は、部内では少数派らしいのですが、こういう考え⽅もできるのではな
いでしょうか。まず、抽象的租税債務とか具体的租税債務とかいう⾔葉の概念を離れて、具体的に所得税に例をとって考えてみます。
課税標準の計算期間である暦年が経過したとします。そうすると所得税法の実体的な規定によって、その年末には、ある客観的な所得の⾦額がきまり、これに対して税率の適⽤その他の⽅法により税額が算出されて、⼀定額の所得税をその年分の所得税として納めなければいけないという義務がそのときにきまる。
ただ、災害被害者の所得税の減免とか租税特別措置法第 30 条(現)の⼭林所得の概算経費控除とかのように税額の計算⽅法がある程度納税義務者の選択に委ねられている部分もありますから、その点若⼲未確定な要素は残されております。
しかし、選択が無い場合の税額計算は法律で定められているから、その意味では税額が確定しているともいえる。この客観的に定まった納税義務は、最も順調に進めば、翌年三⽉⼗五⽇の確定申告期限までに、申告により納税義務者と徴税機関の主観に映し出され、履⾏されることとなる。この客観的にきまっているはず

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租税法律関係における当事者の説明責任の納税義務を抽象的租税債務と名づけることもできる。
ところで、債権者たる徴税機関の主観に映し出された租税債務の額と、債務者たる納税義務者の主観に映し出された租税債務と、そのいずれも神ならぬ⾝ですから、客観的な抽象的租税債務に等しいかどうかはわからない。そこで、所得税法の⼿続規定では、客観的な抽象的租税債務が両当事者の主観に映し出されてゆく過程と、これに付せられる法的効果が、順を追って規定されている。
納税義務者の側からは確定申告、修正申告等という形で抽象的租税債務の確認が⾏われ、この確認により抽象的租税債務は履⾏期限があり強制徴収可能の債務となる。この債務を具体的租税債務と名づけることもできる。徴税当局の主観に映し出された抽象的租税債務の額が右の確定申告等により納税者の主観に映し出されて、具体的租税債務となっているものと異なるときは、更正決定次い
で再更正がといった処分がなされる。これにも法的効果が付され、具体的租税債
務の追加的発⽣という事態となる。更にこれが、納税義務者の主観に映し出された抽象的租税債務の額と異なるときは、再調査の請求、審査の請求、訴訟といった⼿続を経て、再調査の決定、審査の決定、判決という形で具体的租税債務が最終的に確定してゆく。このように、具体的な租税債務は、あるべき客観的な租税債務に次第に近寄ってゆくわけですが、このあるべき租税債務を抽象的租税債務と名づけるとすると、それは確かに暦年の経過のときに発⽣する。ただしかし、
履⾏期限は、翌年三⽉⼗五⽇ですし、また三⽉⼗五⽇までは税額計算上納税義務者の選択に委ねられている部分があるから、租税債務の事項起算点は、先ほど忠さんがおっしゃたように権利を⾏使し得るときからという意味で、確定申告期限になると思う。確定申告期限までは債権者たる徴税機関の側から強制的に債務の履⾏を求めるわけにいかない。確定申告期限を過ぎると、それからあとは、
⼿続的にどういう⼿続をしなければならないかという問題はあるにしても、更正決定の通知とか督促状を発するとかの⼿続を経て強制徴収をすることができる。この更正決定に続く納⼊の告知は、会計法の規定によって時効中断の効⼒を持つ。
このように考えてくれば、抽象的租税債務と具体的租税債務とは別個の債務で、別々の時効の起算点を持つというふうに考えなくともよいのではないか。３」

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租税法律関係における当事者の説明責任

ハ

相対的な実体的真実発⾒のための努⼒の過程

このように、林⼤造⽒は、納税義務者の側からの確定申告等という形で抽象的
租税債務の確認が⾏われ、他⽅、徴税当局の主観に映し出された抽象的租税債務の額が納税者の確認した具体的租税債務と異なるときは、更正決定等の処分がなされ、具体的租税債務の追加的発⽣があり、租税争訟⼿続を経て、あるべき客観的な租税債務に次第に近寄ってゆくという⾒解を提⽰している。すなわち、「神のみぞ知る客観的な抽象的租税債務」が存在し、「あるべき客観的な租税債務」に接近するために「税務⾏政庁と納税義務者との間に展開する納税義務をめ
ぐっての相対的な実体的真実発⾒のための努⼒の過程」が存在し、その過程を経て具体的租税債務が最終的に確定してゆく、と捉えているといえる。

（３）国税通則法制定に関する答申
税制調査会は、昭和 34 年 5 ⽉ 19 ⽇付で内閣総理⼤⾂から諮問を受け、税法整備に関し、国税の基本的な法律関係及び⼿続等についての規定を整備統合して国税通則法を制定する問題について、国税通則法⼩委員会において昭和 35 年
1 ⽉ 29 ⽇の第 1 回の会合以来昭和 36 年 5 ⽉ 27 ⽇まで 26 回審議検討を⾏なった結果、その意⾒をまとめて、昭和 36 年 7 ⽉ 5 ⽇「国税通則法の制定に関する答申」を内閣総理⼤⾂に提出した。そして答申を基に、昭和 37 年（昭 37.4．2
法６６）に、国税通則法が制定された。
当該税制調査会には、「租税法セミナー」に参加した、平⽥敬⼀郎、⽥中⼆郎（国税通則法⼩委員会構成メンバー）の両⽒が委員として参画しており、杉本良
吉⽒も国税通則法⼩委員会に参加していた。また、租税法セミナーのメンバーではなかったが、⾦⼦宏名誉教授も税制調査会専⾨調査員（国税通則法⼩委員会構成メンバー）に名を連ねていた。
答申の記述を読むと、「租税法セミナー」での議論の成果が取り⼊れられ、答申の内容に反映されていると理解しても誤りとは⾔えないようである。

税制調査会の昭和 36 年 7 ⽉ 5 ⽇付答申「国税通則法の制定に関する答申」の
別冊「第三章

租税債権の期間制限

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租税法律関係における当事者の説明責任

第 1 節現⾏制度の概要と沿⾰
1・1 租税債権・債務の成⽴、確定及び履⾏
この章においては、租税債権の実現の過程において税務官庁が⾏使する賦課権と徴収権につきどのような期間制限を設けるべきかの問題を取り扱う。
租税債権は、成⽴、確定及び履⾏という過程を経て、その満⾜が図られることとなる。この全過程において税務官庁が⾏なう処分には種種のものがあるが、なかでも確定の段階における賦課権の⾏使と、履⾏の段階における徴収権の作⽤が重要である。これら賦課権と徴収権については、後に述べるように、法律関係の安定を図るため等の理由により、期間制限が設けられている。
そこで、この期間制限を論ずるのに必要な範囲で、上記の租税債権の成⽴,確定及び履⾏の全過程を申告所得税に例をとって概観することとしよう。
(1 )租税債権・債務の成⽴
所得税については、課税標準の計算期間である 1 暦年が経過して所得税法の実体的規定に定める課税要件が充⾜されると、租税債権・債務が成⽴する。換⾔す
れば、その暦年における納税者の取引その他の事実に基づいて得られた総所得
⾦額、退職所得の⾦額及び⼭林所得の⾦額の合計額が基礎控除額と扶養控除額との合計額をこえ、かっ、そのこえる額に対し定められた超過累進税率を適⽤して計算した税額が配当控除額をこえるとき、租税債権・債務が成⽴する。
(2)租税債権・債務の確定
上記( 1)のように暦年の終了時に成⽴した租税債務は、具体的に確定されなければならない。申告所得税においては、この具体的確定は、通例翌年の 3 ⽉ 15 ⽇の確定申告期限までに納税者がする申告によってされる。
納税者の申告が適正であってその内容が税務官庁によって是認される場合は、この租税債務の確定は最終的なものになる。これに対し、申告された所得や税額が成⽴した租税債務を正確に反映していないときは、修正確定申告の形で納税者により追加的な租税債務の確定がされるほか、税務官庁による更正(減額更正を含む。)によっても同じく追加的な租税債務の確定が⾏なわれる。また、確定
申告期限までに納税者による確定申告がないときは、その第⼀次的確定は、納税者による(期限後)申告⼜は税務官庁による決定という形をとる。そうして、こにいう更正⼜は決定が、すなわち賦課権の⾏使にあたる処分である。

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租税法律関係における当事者の説明責任

なお、上記のような確定⼿続の過程において税務官庁がした更正⼜は決定につき納税者に異議があれば、税務争訟の⼿続が開始し、租税債務はこの⼿続を経て最終的に確定されることになるのはいうまでもない。４」4 章 課税⽅式及び申告賦課の⼿続等に関する問題
第 2 節申告⼿続
2・1 問題点
第 1 節で述べたように、酒税、物品税等の間接税に申告納税⽅式が導⼊されることになると、所得税、法⼈税等の直接税に申告納税⽅式が採られていることと相まって申告納税⽅式は、国税の主要な税⽬を網らすることになり、量的にも内国税取⼊の 80%近くの租税について申告納税⽅式が採られることになる。かくて申告納税⽅式は、課税⽅式のうち最も重要かっ基本的な⽅法となる。そこで、われわれは、申告⼿続に関する各種の問題について検討を加えた。
現⾏の各税法の申告に関する規定をみると、それらはそれそれの税⽬ごとに特別な内容をもっているが、そのことは、充分に理由のあることである。たとえば、申告内容の事項をどのように定めるか、その履⾏期限をどのように定めるか等は、所得税や法⼈税等各税⽬にそれそれ固有の分野であって、これらすべての申告に関する規定を国税通則法に統合することは困難であるばかりでなく、申告に関する⼿続規定は、各税⽬ごとの納税者にとっては、各税法にまとめて規定されている⽅がはるかに理解しやすいと考えられるから、納税者において通常承知していることが要求される部分についてはあえてこれを国税通則法に移さず、各税法においてまとめて規定することが望ましい考えられる。
したがって申告に関して、国税通則法の問題として検討が加えられるべき事項
は、申告に関する法律効果、申告内容の変更、申告期限等に関する総則的事項その他相続や合併の場合における申告義務の承継のように申告⼀般に通ずる問題である。われわれは、これらの問題について、次のような検討を⾏なった。

2・2 検討と結論
1 申告の法律的性格
現⾏税法においては、「申告」という⽤語は、さまざまな⽤法をもっている。すp.9

租税法律関係における当事者の説明責任

なわち、申告納税における課税標準及び税額についての申告のほか、たとえば所
得税法や法⼈税法においては、営業等の開廃業の申告、納税管理⼈についての申告、法⼈設⽴の申告、納税地の申告、給与⽀払者の申告等の例がある。しかしわ
れわれは、申告納税における課税標準及び税額についての申告のみを検討の対象とした。
この申告が、納税者たる私⼈によってされる⾏為であり、その⾏為に納税義務の確定等公法上の法律効果が付与されるものであることは疑いがない。さらに、この申告が国家の⾏政に対する納税者の関与協⼒の発現であることも、第 1 節に述べたとおりである。
ところで、これを法律的にみた場合に、どのように解釈するかについては、種種の考え⽅がある。この申告の主要な内容をなすものは課税標準と税額であるが、その課税標準と税額が租税法の規定により、すでに客観的な存在として定まっている限り、納税者が申告するということは、これらの基礎となる要件事実を納税者が確認し、定められた⽅法で数額を確定してそれを政府に通知するにすぎない性質のものと考えられるから、これを⼀種の通知⾏為と解することが適当であろう。もとより、申告の性格をこのように解釈するとしても、そのことは、刑事的な側⾯等から申告を眺めた場合に、過少申告に租税回避の意思を認め、脱税犯の構成要件としての詐偽その他不正の⾏為による租税回避の事実やほ脱の犯意を認めることを妨げるものではない。
申告⾏為の性格を上記のように通知⾏為として理解する場合、これにたとえば
⺠法の無能⼒者に関する規定や無効、取消しに関する規定等が適⽤されるかど
うかについては、各種の考え⽅があり得よう。
法律的な議論を徹底する場合には、これらの問題の解釈についてのわれわれの⽴場を明らかにし、所要に応じ⽴法的な解釈を図ることとすべきであろう。委員の⼀部にも、そのような意⾒があった。
しかしこれらの問題は、私⼈の公法上の⾏為⼀般の問題として、本来⼀般的な⾏政⼿続法において議論され規制をみるべきものであると考えられるから、われ
われは、特に国税通則法の問題として、この問題を検討することは適当でないと考えた。また、実際問題としても、これらの点につき紛議を⽣じたことはない実状にかんがみ、その必要を認めなかったのである。

p.10

租税法律関係における当事者の説明責任よって、申告の法律的性格の問題は、⼀応上記のように理解するにとどめ、税務
⾏政の実際において必要とされる以下に述べるような具体的な問題について、個別に検討を加え、それぞれについてのわれわれの考え⽅を明らかにすることとした。
なお、上記の申告の法律的性格に関連して、ーたん申告がされた後に申告に係る課税標準⼜は税額を増額せしめることとなる修正申告がされた場合に、両者の申告の法律的関係をどうみるかの間題があるが、この問題については節を改めて詳説することとする(第 4 節参照)。５」

３．⾏政⼿続における説明責任（１）アカウンタビリティと説明責任
イ

説明責任“ 説明責任 ”という語は、英語のアカウンタビリティを訳したもので、⽂字通りには、「説明する責任」であり、より詳細に定義すれば、「関係者に事情を説明する責任」ないし「誰かが誰かに対して何かを説明する責任」６であり、本稿筆者もそのような意味に理解していた。
法律学⼩辞典(第 5 版)では、説明責務として「説明責務・・⼀定の関係に基づいて他者のために財産や事業を管理する者が当該他者に対する責任の⼀環として、その管理の状況をごまかさず正確に知らせるべき責務、アカウンタビリティ（accountability）。独⽴⾏政法⼈等の保有する情報の公開に関する法律 1 条及び「⾏政機関の保有する情報の公開に関する法律」（平成 13 法 140）1 条においては、従来からアメリカ等でいわれているとこ
ろをも踏まえつつ、〝情報公開制度“の⽴法⽬的を〝国⺠主権″の理念にのっとり、政府ないし〝独⽴⾏政法⼈等″の有する「その諸活動を国⺠に説明する責務」
が全うされるようにすることにあるとしている。７」と記述されている。
櫻井敬⼦・橋本博之[⾏政法第 5 版]では、⾏政法の⼀般原則として、法律による⾏政の原理以外の⼀般原則として重要な原則として適正⼿続の原則と説明責任の原則があげられている。
「政府が主権者である国⺠に対して国政にとって重要な情報を適時適切に提供し、国政に対する国⺠の理解を可能とする施策展開を政府の責任として要請すp.11

租税法律関係における当事者の説明責任る。⼀連の情報公開法制の整備は、政府の説明責任を具体化したものである。８」しかしながら、アカウンタビリティは “ 説明責任 ”とイコールではないことが主張され、理解されるようになってきた。
ロ

⾃⼰の⾏為を説明し、正当化する義務⼭本清教授は、アカウンタビリティについて多⾓的かつ詳細に検討された著書において、「本書ではアカウンタビリティを「説明する責任」から区分し「はじめに」でのべたように、ボーベンス（Ｂovens，2007）に準拠し「⾃⼰の⾏為を説明し、正当化する義務であり、説明者は懲罰を受ける可能性を持つもの」と定義した。９」ハ関係を表す概念

興津征雄教授は、以下のように、アカウンタビリティが問責を発し答弁を受ける者と問責に応じて答弁する者との関係を表す概念であると定義している。
「アカウンタビリティは，⽇本語で “ 説明責任 ” と訳されるように，誰かが誰かに対して 何かを説明する責任 である。しかし，⽇本の⾏政法（学）にいう説
明責任の概念は， 情報公開法制と結びついて理解され，国⺠や公衆⼀般に対して⾏政が情報の開⽰ないし提供をすべき客観的な責務であると理解されがちなのに反して，本来この概念は，問責者と答責者との関係を表すものであった。」「本稿で⽤いるアカウンタビリティの概念と，情報公開法制における説明責任（責務）の概念との異同を確認し、本稿が accountability を “ 説明責任 ” と訳さない理由 を説明しておこう。周知のとおり，アカウンタビリティの概念が⽇本の⾏政法（学）で⼀般的な認知を受けるようになったのは、情報公開法制の⽴案過程を通じてであると考えられ、現在ではこの概念は，⾏政機関の保有する情報の公開に関する法律 1 条等に規定された「説明する責務」と結びつけて理解されている。ところが、情報公開法制における説明責任（責務）は、次の⼆点において、答責者が⾃らの⾏為・決定についての問責者に対し責任を負うというアカウンタビリティの意味からは乖離があるように思われる。第⼀に、情報公開法は何⼈に対しても開⽰請求権を付与し、国⺠主権原理と結びつくことにより“ 説明 ” の相⼿⽅すなわち問責者が国⺠・公衆⼀般へと拡散していること。それはそれで情報公開法制の⽴法・解釈上は理由のあることであり、また後述（（5））のとおりアカウンタビリティが⾏政活動の統制原理として機能するためにはア

p.12

租税法律関係における当事者の説明責任

カウンタビリティの連鎖構造が国⺠・公衆にまで到達していることが重要なのであるが、グローバルな⾏政空間においては単⼀の国⺠・公衆が観念できず、誰に対するアカウンタビリティかが深刻な問題となるので（後述 2）、少なくとも議論の出発点においては、（2）で定義するようにアカウンタビリティが問責を発し答弁を受ける者と問責に応じて答弁する者との関係を表す概念であると捉えておいたほうが議論の混乱を避けうると考えられる。第⼆に、情報公開は開⽰請
求者によって特定された⾏政⽂書を、⾏政機関による加⼯や解釈を経ることな
くそのまま開⽰するという制度であり、答弁者が⾃らの⾏為・決定を弁 証し正当化するという契機が希薄であること。このような制度は、むしろアカウンタビ
リティとは区別される透明性を担保する制度ではないかと思われる。そうすると、⾏政法（学）の⽂脈では，accountability の訳語として “ 説明責任 ” の語を⽤いることは、情報公開法制との関連（のみ）を強く想起させる恐れがあるた
め，避けたほうが無難ではないかと思われる。10」[参考]
⾏政機関の保有する情報の公開に関する法律（平成⼗⼀年法律第四⼗⼆号）
第⼀章

総則

（⽬的）
第⼀条

この法律は、国⺠主権の理念にのっとり、⾏政⽂書の開⽰を請求する権

利につき定めること等により、⾏政機関の保有する情報の⼀層の公開を図り、もって政府の有するその諸活動を国⺠に説明する責務が全うされるようにするとともに、国⺠の的確な理解と批判の下にある公正で⺠主的な⾏政の推進に資することを⽬的とする。

中央省庁等改⾰基本法 （平成⼗年法律第百三号）（中央省庁等改⾰の基本⽅針）
第四条

政府は、次に掲げる基本⽅針に基づき、中央省庁等改⾰を⾏うものとする。
⼀号〜六号略七⾏政運営の透明性の向上を図るとともに、政府の諸活動を国⺠に説明すp.13

租税法律関係における当事者の説明責任る責務が全うされるものとすること。

独⽴⾏政法⼈等の保有する情報の公開に関する法律（平成⼗三年法律第百四⼗号）
第⼀章

総則

（⽬的）
第⼀条

この法律は、国⺠主権の理念にのっとり、法⼈⽂書の開⽰を請求する権

利及び独⽴⾏政法⼈等の諸活動に関する情報の提供につき定めること等により、独⽴⾏政法⼈等の保有する情報の⼀層の公開を図り、もって独⽴⾏政法⼈等の有するその諸活動を国⺠に説明する責務が全うされるようにすることを⽬的とする。

⾏政機関が⾏う政策の評価に関する法律（平成⼗三年法律第⼋⼗六号）（
第⼀章

総則

（⽬的）
第 ⼀条

この法律は、⾏政機関が⾏う政策の評価に関する基本的事項等を定めることにより、政策の評価の客観的かつ厳格な実施を推進しその結果の政策への適切な反映を図るとともに、政策の評価に関する情報を公表し、もって効果的
かつ効率的な⾏政の推進に資するとともに、政府の有するその諸活動について
国⺠に説明する責務が全うされるようにすることを⽬的とする（２）⾏政法領域における説明責任イ

法的アカウンタビリティ

興津征雄教授は、法的アカウンタビリティについて以下の通り述べている。
「ここでは、⾏政機関のアカウンタビリティを確保する仕組みを、法的なものとそれ以外のものとに分けて⽰しておく。まず、法的アカウンタビリティとは、答責者がその⾏為を説明・正当化する基準、および、問責者がそれを評価・判断する基準が法であるものをいう。権⼒分⽴が保障された国家においては、法的アカ
ウンタビリティは、政治・⾏政部⾨から独⽴した裁判所において履⾏される。⽇本の⽤語法だと、訴訟・裁判ないし司法審査制をアカウンタビリティ確保の仕組

p.14

租税法律関係における当事者の説明責任みと捉えることには違和感があるかもしれないが、英⽶法系の⾏政法ではアカウンタビリティの類型に法的アカウンタビリティを含めることは珍しくないようである。法的アカウンタビリティにおいては、答責者たる被告が問責者たる原告ないし裁判所に対して訴訟の主題となる⾃らの⾏為・決定について法に基づいた説明・正当化をする責任を負い、それに失敗すると⺠事法・⾏政法・刑事法に基づく種々の法的帰結（損害賠償義務・処分の取消し・刑事罰等）を被る。11」ロ

⾏政作⽤法における説明責任北村和⽣教授は、⾏政訴訟における⾏政の説明責任として以下のように説明している。
「説明責任とは、「⾏政による情報提供、広報活動、⾏政活動の基準・準則を予め設定し、市⺠に公表しておくというシステム」と調査義務がその具体的内容であるとする体系書の記述(⼤橋・過程論 42 ⾴)が⾒られる。⾏政作⽤法における説明責任をこのようなものとして理解する考え⽅は、あまり異論の⾒られない
ところであろう。そうすると、説明責任とは、⾏政⼿続法の理由提⽰義務や審査基準・処分基準の制定に⾒られるように、⾏政がその⾏政活動を⾏うにつき、その根拠となる事実や理由を国⺠に提⽰することや、それらの事実を調査し収集すること、あるいは、事前に⾏政活動を⾏う基準を公にしておくことと⾔えるであろう。12」「⾏政訴訟における説明責任とは、⾏政が何らかの判断をする上で、根拠としたルールや収集した事実を開⽰し意思決定過程を透明化するというだけではなく、より積極的に⾏政の意思決定過程の正当性や適法性を⾏政⾃らが論証する責務という⾯を持つのではなかろうか。13」

ハ

⾏政機関の調査・説明義務と私⼈の調査・説明義務

⼭本隆司教授は⾏政⼿続および⾏政訴訟⼿続における⾏政機関の調査・説明義務と私⼈の調査・説明義務に関して以下のとおり述べている。租税法における推計課税についても、具体的事実陳述＝証拠提出義務の問題として論じている。
「１．私⼈の調査・説明義務の範囲と⾏政機関の調査・説明義務との連関
まず確認すると、⾏政機関は公益を実現するために私⼈に対し決定を⾏う場

p.15

租税法律関係における当事者の説明責任

合、原則として、当該決定にあたり考慮すべき事項の全般につき調査・説明義務を負うと解される。⾏政機関は⾃らの特定の利益を追求するのではなく、社会における様々な利益を考慮・衡量して公益を実現する義務を負い、そのために包括的な調査を⾏う権限および組織を備え得るからである。しかしこのことは、⾏政機関だけが調査・説明義務を負う理由にはならない。以下のように、私⼈が⾏政機関に対し調査・説明を⾏う負担を負い、⾏政機関とともに調査・説明を⾏う役
割を担う場合があることに注意を要する。両者の調査・説明義務は、証明責任と異なり、択⼀的な関係にない。
第１に、不利益処分を受ける可能性のある私⼈が⾃らの事情につき説明する
負担を負う場合がある。例えば租税法の分野では、納税義務者が収⼊・⽀出の実学を正確に⽰す直接資料を備え、課税庁に提⽰すべきことを前提に、納税義務者
がこうしたことを⾏わない場合に（推計の必要性）、課税庁が推計課税を⾏うことが認められている（明⽂規定として、所税 156 条、法税 131 条）実額課税における必要経費・損⾦についても、単に納税義務者に証明責任を負わせる⾒解は少数にとどまるが、納税義務者が経費に関し具体的に指摘し資料を提出すべきことを前提に（訴訟⼿続の場⾯につき税通 116 条を参照）、こうした指摘・資料の提出がなければ、経費の不存在が事実上推定され、または経費の不存在に係る証明責任が転換されるという⾒解が有⼒である（処分⼿続の場⾯につき、国家賠償請求に係る最判平成 5・3・11 ⺠集 47 巻 4 号 2863 ⾴を参照）。これを具体的
事実陳述＝証拠提出義務と説明することもできよう。・・・14」

ニ

⾏政庁の実体的真実探求義務と⾏政客体の⼿続上の権利

新⼭教授は、⾏政庁の実体的真実探求義務と解明への協⼒という義務をはたさない⾏政客体の問題について、以下のように「関係⼈の協⼒義務」として捉え議論している。推計課税の問題については、⾃らの事実関係の解明への協⼒という義務をはたさない⾏政客体（納税義務者）は、推計課税による課税額が真実の所得に対する課税額より⾼額であったとしても⽢受するしかない、としている。
「⾏政庁が国⺠に対して⾏政処分を⾏うという、⾏政法の中核をなす権⼒関係の基本的な法律関係を考えた場合、⾏政庁は、当然のことながら事案の基礎となる事実関係を調査し、認定した（要件）事実を適⽤されるべき法条にあてはめて、

p.16

租税法律関係における当事者の説明責任処分を⾏う。この⼀連の過程を、ここでは「⾏政⼿続」と観念する。この⾏政⼿
続を、法律関係の当事者である⾏政庁（＝⾏政主体）と国⺠（＝⾏政客体）の関係でいうと、国⺠が処分をうけうる要件を⾏政庁が⼀⽅的に認定し判断し、国⺠はそれを全⾯的にうけ⼊れるにいたる⼿続ということになろう。15」「⾏政処分に関わる事案について、処分が⾏われる端緒となる事実の発⽣から、
あるいは⾏政客体の申請から、⾏政庁が⾏う調査、事実認定、法律の解釈あてはめから処分書の交付にいたる⾏政⼿続において、⾏政庁が実体的真実探求の義
務をおい、その反⾯として、処分をうける国⺠は、⾏政庁がこれらの⾏為によって実体的真実の解明をすることを期待しうる権利を有すると筆者は考える。16」「関係⼈の協⼒が得られず⾏政庁の⼗分な事実関係の解明ができないときにこれにどう対処するかという問題」として推計課税の問題について検討し、「⾏政客体のがわからみると、みずからの協⼒義務をはたさなかったことにより推計課税をうけた納税義務者は、推計課税によるものであるという⼿続上の瑕疵を理由に課税処分の取消しを求めることはできない、と筆者は考える。かりに、推計課税による課税額が、真実の所得に対する課税額より⾼額であったとしても、そのような納税義務者は⽢受するしかない、と考える。これは、⾏政客体の実体的真実の解明をうける権利が⼿続上のものであって、みずからの事実関係の解明への協⼒という義務をはたさない⾏政客体は、その権利を制限され、不⼗分な解明を⽢受しなければならないという、ドイツの「関係⼈の協⼒義務」に通ずる論理による。ドイツのような法制を⽋くわが国でも、論理の問題として、共通の⽴論は可能であると思われる。すなわち、⼿続上の正義の論理である。17」「基本は、すべての国⺠に課された憲法 30 条の「納税の義務」である。これは、もちろん各⾃の担税⼒に応じて納税する（税の応分負担）ということを意味する。
そして、申告納税制度というわが国のシステムのもとでは、⾃分がどれだけの納税義務をおい、それ以上ではないということを、⾃分で直接資料をそろえ税務署
⻑に⽰さなければならないというのが、⼿続上のルールである。それを納税者が怠り、不⼗分・不明確なままにしていたことが、推計課税が⾏われたことの契機となったわけであるから、推計課税の原因を作った納税者が、推計課税が⾏われたことを⾮難することはできないというのが、ここでいう「⼿続上の正義」の論理である。18」

p.17

租税法律関係における当事者の説明責任

ホ

⾏政⼿続における説明責任と取消訴訟における主張責任⽯塚武志准教授は、⾏政訴訟過程において⾏政の説明責任を観念し、主張⽴証責任に反映すべきか否かに関して検討した上で以下のよう述べている。
「取消訴訟における主張責任の所在につき、証明責任の分配とは分離して検討し得べきとしたうえで、処分が「適法要件を具備していること」を⾏政庁に主張させるべきであるとする⾒解は、「処分を適法ならしめる要件事実が存在していることを⾏政過程において相⼿⽅に明らかにすることが要請される」という理が取消訴訟にも同様に当てはまるとしている。
⾏政訴訟の審理を経験した裁判官の記述を参照すると、取消訴訟における実際の審理の進み⽅は、これらの⾒解とも相容れないではないものとなっているように思われる。実務上、証明責任に関しては、法律要件分類説あるいは権利制
限・拡張区分説の考え⽅を基礎に、課税処分・営業許可等の事件類型ごとに実務慣⾏がかたまっている場合にはそれにより、場合によっては個別判断説が挙げる事項おも考慮しながら判断を⾏っているようである。また、⽴証が不⼗分であると感じられる場合には、証明責任を負担する可能性のある当事者（とりわけ原告）に対して釈明権を⾏使して⽴証を促すとの発⾔もみられる。これらを総合す
ると、取消訴訟における実際の審理は、原告が違法として不服を抱く⾏政処分を特定して取消しを請求し、被告による、当該⾏政処分が実体的・⼿続的な適法要件を具備していることの主張を受け、これに対する原告の認否を経て争点が形成され審理が展開されていくというもののようである。19」

ヘ

⼩括

上記イ〜ホにおいて、⾏政法学における説明責任について検討したが、その場⾯での説明責任は、⾃らの⾏為・決定について法に基づいた説明・正当化をする責任を負う、という本来のアカウンタビリティ（法的アカウンタビリティ）に接近しているのではないかというのが、⾏政法学の素⼈である本稿筆者の率直な感想である。

（３）租税法領域への⾏政⼿続法の拡張
課税庁が⻘⾊申告に対する更正をする場合は、従来から、所得税法 155 条 2

p.18

租税法律関係における当事者の説明責任

項⼜は法⼈税法 130 条 2 項によりその更正通知書に処分理由の附記が求められていたが、平成 23 年 12 ⽉の税制改正（平成 23 年法律第 114 号によるもの。）
により、国税通則法 74 条の 14 第 1 項において、課税庁 が国税に関する法律に基づき⾏う申請に対する拒否処分（更正の請求(国税通則法 23 条)）や更正、決定等の不利益処分（以下「不利益処分等」という。）をする場合は、⾏政⼿続法
8 条⼜は 14 条の規定を適⽤することとされ、その結果、課税庁はいわゆる⽩⾊
申告者に対する更正通知書にもその処分理由を⽰さなければならないこととなった。

３．租税確定⼿続における当事者の責務と説明責任（当事者の⾏為規範）（１）租税確定⼿続における⾏為規範
イ

税務署⻑の職務⾏為規範

⼩早川光郎教授は、取消訴訟において違法取消とされた事件について国家賠償が請求された、最⾼裁平成５年３⽉１１⽇判決を素材として、租税確定⼿続における課税の職務を担当する税務署⻑またはそれを補助する公務員（以下「税務⾏政庁」という。）が従うべき職務⾏為規範について検討している。
「国税通則法の規定（⼆四条）によれば、更正は、税務署⻑が、納税申告書に記載された税額等がその調査したところと異なるなどの場合にその調査により⾏うとされているが、もちろんこれは、更正（増額更正）が税務署⻑の調査の結果により⾏われたのなら当然に適法だということではない。
もともと、税に関しては、〝法定の課税要件が満たされるときはそれに応じた課税がされてよく、課税要件が満たされないときはその課税はされてはならな
い″という、租税法律主義の⼀要素としての基本的な規範が存在する。これを規範 P としよう。所得税の申告についての更正は、この規範 P に則り、申告が過少であるときにその過少である幅に応じてされるべきものである。すなわち、そこには、規範 P を具体化したものとして、〝納税者の実際の所得がｑであって、申告書記載の所得⾦額および税額が過少であるときは、所得⾦額 q に応じた更正ｘがされてよいが、実際の所得がｑよりも⼩さいときは、更正ｘはされてはならない″、あるいは、簡略化して、〝所得ｑがないときは更正ｘはされてはならない″という規範が妥当する。この規範に違反してされた―申告額が本当は過p.19

租税法律関係における当事者の説明責任少でないのに過少であるとされた、または、過少である幅を上回ってされた―更
正は、取消訴訟において違法として取り消されるべきものである。しかし、ここでいう〝違法″は、さしあたっては、〝取消違法″の意味でのそれである。」「課税の職務を担当する税務署⻑またはそれを補助する公務員が、申告につき調査・更正を⾏う場⾯に関し、〝所得ｑがないときは公務員は更正ⅹをしてはならない″との規範命題を想定して、それを〝規範Ｑ″とし、さしあたっては、この規範Ｑが公務員の従うべき職務⾏為規範として妥当しているという前提に⽴って考えよう。20」「もっと抽象化すると、〝公務員は、⼀定の要件ｒが満たされるときは、⼀定の所得 q の存否それ⾃体として直接に認定できなくとも、所得ｑが存在するもの
として更正ｘをしてよい″という規範である。これを〝規範 R″としよう。21」ロ

租税法律関係の当事者（税務署⻑等と納税義務者）の⾏為規範

⼩早川教授は、規範 P を、⾏政救済法の分野において、税務署⻑の⾏為を規律する規範として把握している（論⽂のテーマは「課税処分と国家賠償」）。納税義務者の説明責任は、国賠違法における公務員の職務⾏為義務違反との関係で論じられている。
しかしながら、規範 P は租税法律主義に根拠を有するものであり、納税義務者の⾏為を規律する規範でもあるともいえる。憲法 30 条の納税の義務と 84 条の適正公正な課税の実現は税務⾏政庁と納税義務者双⽅を規律対象としているものである。
規範 P を納税義務者について具体化し変換すれば、＜納税者の実際の所得がｑであるときは、所得⾦額ｑを申告し納付しなければならず、申告書記載の所得⾦額および税額が過少であるときは、所得⾦額ｑに応じた更正ｘがなされる＞という〝規範 O″が妥当するということになる。
そして、真実の所得⾦額ないし実際の所得⾦額ｑは神のみぞ知るという租税法律関係の実体を考慮すれば、税務⾏政庁の主観に映し出された租税債務の額（認識した所得⾦額）ｑ1 と、債務者たる納税義務者の主観に映し出された租税債務（認識した所得⾦額）ｑ2 と、そのいずれも神ならぬ⾝であるから、ｑ1 と
ｑ2 のどちらがあるべき客観的な抽象的租税債務（真実の所得⾦額ないし実際のp.20

租税法律関係における当事者の説明責任

所得⾦額）ｑに等しいか、若しくは近似値を⽰しているか否かということが問題になる。
そして、申告納税制度の下においては、納税義務者に第⼀次的確定権が認められていることから、納税者は⾃⼰の申告した所得⾦額ｑ２が真実の所得⾦額ｑであることについて、税務⾏政庁の調査を受けたときには資料等を提⽰し説明しなければならないという〝規範Ｎ″の存在を認めることができる。実定法上は、個⼈については国税通則法 16 条 1 項 1 号、同法 17 条、同法 24 条、所得税法 120 条の規定するところである。
[参考]
最判平成 5・3・11 ⺠集 47 巻 4 号 2863 ⾴（要旨）「１

税務署⻑のする所得税の更正は、所得⾦額を過⼤に認定していたとしても、そのことから直ちに国家賠償法⼀条⼀項にいう違法があったとの評価を受けるものではなく、税務署⻑が資料を収集し、これに基づき課税要件事実を認定、判断する上において、職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく漫然と更正をしたと認め得るような事情がある場合に限り、右の評価を受けるものと解するのが相当である。
２

ところで、所得税法は、納税義務者が⾃ら納付すべき所得税の課税標準及び税額を計算し、⾃⼰の納税義務の具体的内容を確認した上、その結果を申告して、これを納税するという申告納税制度を採⽤し、納税義務者に課税標準である
所得⾦額の基礎を正確に申告することを義務付けており（所得税法⼀⼆〇条参照）、本件のような事業所得についていえば、納税義務者はその収⼊⾦額及び必要経費を正確に申告することが義務付けられているのである。それらの具体的内容は、納税義務者⾃⾝の最もよく知るところであるからである。そして、納税義務者において売上原価その他の必要経費に係る資料を整えておくことはさして困難ではなく、資料等によって必要経費を明らかにすることも容易であり、しかも、必要経費は所得算定の上での減算要素であって納税義務者に有利な課税要件事実である。そうしてみれば、税務署⻑がその把握した収⼊⾦額に基づき更正をしようとする場合、客観的資料等により申告書記載の必要経費の⾦額を上回る⾦額を具体的に把握し得るなどの特段の事情がなく、また、納税義務者において税務署⻑の⾏う調査に協⼒せず、資料等によって申告書記載の必要経費がp.21

租税法律関係における当事者の説明責任過少であることを明らかにしない以上、申告書記載の⾦額を採⽤して必要経費を認定することは何ら違法ではないというべきである。
３以上によって本件をみるのに、被上告⼈は、本件係争各年分の所得税の申告をするに当たり、必要経費につき真実より過少の⾦額を記載して申告書を提出し、さらに、本件各更正に先⽴ち、税務職員から申告書記載の⾦額を超える収⼊の存在が発覚していることを告知されて調査に協⼒するよう説得され、必要経費の⾦額について積極的に主張する機会が与えられたにもかかわらず、これをしなかったので、奈良税務署⻑は、申告書記載どおりの必要経費の⾦額によって、本件各更正に係る所得⾦額を算定したのである。してみれば、本件各更正における所得⾦額の過⼤認定は、専ら被上告⼈において本件係争各年分の申告書に必要経費を過少に記載し、本件各更正に⾄るまでこれを訂正しようとしなかったことに起因するものということができ、奈良税務署⻑がその職務上通常尽
くすべき注意義務を尽くすことなく漫然と更正をした事情は認められないから、四⼋年分更正も含めて本件各更正に国家賠償法⼀条⼀項にいう違法があったということは到底できない。」（２）アカウンタビリティとしての説明責任
イ

納税義務者の説明責任（アカウンタビリティ）

納税申告書を提出した納税義務者には、「⾃⼰の⾏為を説明し、正当化する義務であり、説明者は懲罰を受ける可能性を持つもの」ないし「⾃らの⾏為・決定について法に基づいた説明・正当化をする責任を負い、それに失敗すると租税法に基づく種々の法的帰結（増額更正処分・加算税賦課決定・⻘⾊申告の取消・刑事罰等）を被るという〝アカウンタビリティ″としての「説明責任」を負担すると考えられる。この〝アカウンタビリティ″としての「説明責任」の根拠は、上記の規範 O 及び規範Ｎに由来すると考えられる（実定法上は所得税法 120 条、国税通則法 16 条 1 項 1 号、同法 17 条、同法 24 条）。

ロ

税務⾏政庁の説明責任（アカウンタビリティ）

税務⾏政庁には、〝納税者の実際の所得がｑであって、申告書記載の所得⾦額および税額が過少であるときは、所得⾦額 q に応じた更正ｘをしなければなら

p.22

租税法律関係における当事者の説明責任ず、実際の所得がｑよりも⼩さいときは、更正ｘしてはならない″、あるいは、簡略化して、〝所得ｑがないときは更正ｘはされてはならない″という規範Ｐ（実定法上は国税通則法 24 条、同法 28 条、同法 74 条の 2）が存在しており、申告書記載の所得⾦額および税額が過少であると判断した場合には、増額更正処分を⾏わなければならない。平成 23 年 12 ⽉の税制改正（平成 23 年法律第114 号によるもの。）により、国税通則法 74 条の 14 第 1 項において、⻘⾊申告のみならず⽩⾊申告においても処分理由を附記しなければならないとされた。
従って、税務⾏政庁は、実際の所得がｑよりも⼩さいときは、更正ｘをしてはならない、という実体⾯での適法性の要請（規範Ｐ）と⼿続⾯での適法性の要請（規範Ｓとする）に拘束されることとなる。
そして、税務⾏政庁は、以後の租税争訟⼿続において「⾃⼰の⾏為を説明し、正当化する義務であり、説明者は懲罰を受ける可能性を持つもの」ないし「⾃らの⾏為・決定について法に基づいた説明・正当化をする責任を負い、それに失敗
すると裁判所等の争訟裁断機関により増額更正処分等の取消等を被るという〝アカウンタビリティ″としての「説明責任」を負担することになる。

４．終わりに本稿においては、租税確定⼿続における税務⾏政庁と納税義務者の「説明する責任」について、〝アカウンタビリティ″としての「説明責任」として構成できないかについて検討したものである。何分、⾏政法学の貧弱な知識では、作業は困難を極めた。今回の検討は、作業の⼊⼝に⽴ったばかりである。租税確定⼿続
及び租税争訟⼿続における〝アカウンタビリティ″としての「説明責任」の確⽴のためには、租税確定⼿続の各段階における説明責任の具体的内容（更正処分・審査決定処分等の⼿続の内容や理由附記、訴訟における主張⽴証等）の検討が必
要不可⽋であるが、今回は時間的制約等もあり検討ができなかった。今後の課題
は⼭積みのまま残されている。

注釈
１

⾦⼦宏「租税法第 23 版」（弘⽂堂）905 ⾴

２

租税法研究会編「租税法総論」（有斐閣・昭和 33 年）194 ⾴

p.23

租税法律関係における当事者の説明責任

３

前掲注２、197 ⾴

４

税制調査会昭和 36 年 7 ⽉ 5 ⽇付答申「国税通則法の制定に関する答申」の別冊 27〜28 ⾴

５

前掲注４、51〜52 ⾴

６

興津征雄「グローバル⾏政法とアカウンタビリティ――国家なき⾏政法ははたして，またいかにして可能か――」東京⼤学社会科学研究所社會科學研究65 巻 2 号 69 ⾴
７

⾼橋和之他編「法律学⼩辞典（第 5 版）」（有斐閣）780 ⾴

８

櫻井敬⼦・橋本博之「⾏政法(第 5 版)」（弘⽂堂）23 ⾴

９

⼭本清「アカウンタビリティを考える――どうして『説明責任』になったのか」（NTT 出版 2013）49 ⾴

10 興津前掲注６、69〜71 ⾴
11 興津前掲注６、74〜75 ⾴
12 北村和⽣「⾏政訴訟における⾏政の説明責任」（磯部⼒・⼩早川光郎・芝池義⼀編「⾏政法の新構想Ⅲ ⾏政救済法」所収、有斐閣）87 ⾴
13 北村前掲注 12、88 ⾴
14 ⼭本隆司「⾏政⼿続および⾏政訴訟⼿続における事実の調査・判断・説明」（⼩早川光郎先⽣古希記念『現代⾏政法の構造と展開』所収、有斐閣）305〜
306 ⾴
15 新⼭⼀雄「実体的真実の解明を受ける⾏政客体の⼿続上の権利」（⼩早川光郎先⽣古希記念『現代⾏政法の構造と展開』所収、有斐閣）266 ⾴
16 新⼭前掲注 15、270 ⾴
17 新⼭前掲注 15、283 ⾴
18 新⼭前掲注 15、283 ⾴
19 ⽯塚武志「取消訴訟の役割と機能」（⾏政法理論の探究 -- 芝池義⼀先⽣古稀記念所収、有斐閣）372 ⾴
20 ⼩早川光郎「課税処分と国家賠償」（藤⽥宙靖博⼠東北⼤学退職記念「⾏政法の思考様式」所収、⻘林書院 2008）427 ⾴〜428 ⾴
21 ⼩早川前掲注 20、430 ⾴

p.24