制約管理に基づく中⼩企業経営の⼀考察―最適利益のための在庫管理と原価管理に係る意思決定―佐藤 正隆（武蔵野⼤学 経営学部 助教）

要約
中⼩企業は⼤企業と⽐較して、管理会計を利⽤していないことが⽰されている。中島（2021）では、中⼩企業の経営者が感じる管理会計の必要性や障壁を解明する必要があるとしている。また、⽔野（2015）では、中⼩企業の管理会計を考察する上で、中⼩企業の実態調査、会計事務所の影響、⾦融機関との関係性、企業の成⻑段階と管理会計の展開を検討する必要があると指摘している。
そこで、本研究では、中⼩企業 2 社へのインタビュー調査を通じ、管理会計の利⽤状況を調査し、利⽤していない場合にはどのようにして利益をあげているのかを制約理論の業績評価指標であるスループット、在庫、業務費⽤の観点から考察した。両企業とも管理会計をシステムとして導⼊はしていないが、⾃計化を⾏い、会計事務所と⼀定の距離を保ちつつ、管理会計の考え⽅を取り込
むことで、意思決定を⾏っていた。

１．問題提起と先⾏研究
牧野（2020）では、中⼩企業が管理会計を採⽤する要因は、企業規模、環境
要因、主要スタッフの特徴、組織構造及び管理会計システムの組織化であると指摘している。⼀般的に、中⼩企業は、⼤企業と⽐較して、管理会計を利⽤していないとされている。しかし、キャッシュの必要性や資⾦調達源の確保の危機に直⾯した場合には、管理会計を利⽤する傾向にあることも⽰されている。
中島（2021）では、中⼩企業の経営者が感じる管理会計の必要性や障壁を解明する必要があるとしている。
そこで、管理会計を利⽤していない場合には、どのようにして利益を維持しているのかを考察する必要がある。⽔野（2015）では、中⼩企業の管理会計を考察する上では、中⼩企業の実態調査、会計事務所の影響、⾦融機関との関係
性、企業の成⻑段階などと管理会計をどのように展開するのかの関係で検討すp.43

制約管理に基づく中小企業経営の一考察―最適利益のための在庫管理と原価管理に係る意思決定―る必要があることを指摘している。⼭本（2018）では、中⼩企業においては、
会計事務所の貢献度が⼤きいことと、クライアントに⾃計化を促すことの重要さを指摘している。本橋（2020）では、中⼩企業管理会計の発展段階モデルを⽰し、それを 10 個のモデルに分類している。すなわち、創業期には財務会計シ
ステムや原価計算システムを導⼊するべきであること、成⻑期には予算管理シ
ステムと原価管理システムを導⼊するべきであることを指摘している。さらに、成熟期には ERP（Enterprise Resource Planning）・BSC(Balanced Scorecard)などを導⼊することを検討し、衰退期には管理会計システムの再構築を無理に⾏う必要はないこと、そして再⽣期には不⼗分な管理会計システムの調整を⾏うべきであることを指摘している。さらに、本橋（2020）では、中⼩企業は、⼤企業と⽐べて⼈、物、⾦及び情報などで多くの制約があることも指摘されている。
⼀般的には、TOC（Theory Of Constraints）がこのような制約の解消に有効な⼿法として考えられている。制約は企業業績を制限するものであり、制約は企業のあらゆる活動に存在する。制約を解消することは、⽣産能⼒の向上や販売機会の確保をもたらし、最終的には適正利益の最⼤化につながる。このような制約は複数存在しており、段階的に解消していくことが求められる。例えば、
⼈的資源と機械設備が不⾜しており、これらが企業の制約となっている場合には、⼈的資源と機械設備のいずれかを優先的に増やすのかを検討する必要がある。仮に、⼈的資源を増やしたとしても、機械設備としての⽣産スピードが遅いために、1 ⽇あたりで製造できる製品数に変化がない場合がある。このような場合では、機械設備が制約であり、機械設備のキャパシティを増やすべきである。
このように、制約を発⾒し、改善していくプロセスのことをファイブ・フォ
ーカス・ステップと呼んでいる。Goldratt (1990)は、スループット（throughput）
会計における意思決定プロセスを、ステップ 1 からステップ 5 までの 5 つのス
テップで構成されるファイブ・フォーカス・ステップで⽰している。ファイブ・
フォーカス・ステップは、①制約（ボトルネック）を⾒つけ、②徹底活⽤し、③⾮ボトルネックを従属させ、④ボトルネック⾃体を強化し、⑤これを繰り返すといった、継続改善プロセスである。制約を解消することで、企業業績を向p.44

制約管理に基づく中小企業経営の一考察―最適利益のための在庫管理と原価管理に係る意思決定―上することができる。また、TOC の業績評価尺度とは、スループット、在庫及び業務費⽤である。ファイブ・フォーカス・ステップをもとに、中⼩企業である A 社及び B 社がどのように制約を解消し、適正利益を最⼤化しているのかを考察する。

２．コンクリート強度検査会社 A 社（１）企業概要
A 社は、建築会社のセメントの強度検査をする企業である。A 社では、以前から、商社を仲介せずに、中堅企業からの検査依頼を直接受けていた。しかし、A社は、かつて多額の損失を計上したことがあったため、客観的に信頼を保証できる商社を仲介として⼊れるビジネスモデルを構築した。これにより、その商社が⼯場からセメントを仕⼊れ、ゼネコンに販売すると同時に、A 社にセメントの強度検査を依頼する仕組みができ上った。

（２）管理会計の導⼊状況
まず、A 社の収益及び費⽤の構造を⽰すと次のようである。A 社の収益は、ゼネコンからの⼿間賃収⼊（検査収⼊）であり、A 社の経常的に発⽣する費⽤は、
産業廃棄物に関する処分費、検査場までの交通費、公的機関に⽀出する試験費及び役員報酬である。産業廃棄物の処分費は 3 万 5 千円/⽉であり、2 トン⾞ 1台分相当の産業廃棄物である。A 社では、環境を配慮し、産業廃棄物とされる検査後のテストピース（test piece）の再利⽤を検討していた。検査後のテストピ
ースは、庭の⼟留めとして活⽤できるため、無償で配布している。検査場までの交通費は、駐⾞料⾦やガソリン代がこれに該当する。コンクリートの強度検査の⼿順は、現場で検査したテストピースを持ち帰り、1 週間後に⾃社で再検査を⾏い、その 1 か⽉後に同じテストピースを公的機関が検査することになっていた。そのため、公的機関に対する検査費の⽀出も発⽣した。建築基準法が改訂されない限り、既存のテストピースを利⽤し検査できるため、検査の度に追加的なコストが発⽣することはほとんどなかった。
管理会計領域の⼀つに原価管理がある。その原価管理の⽬的は、原価を削減することであり、コストの変動を予測し、利益の減少を抑制することにある。

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また、原価管理は利益管理と表裏⼀体の関係にあるので、原価も増加するが、それ以上に収益が増加するといった相対的な原価管理もある。A 社の場合、材料であるセメントを取引先の企業が調達するため、変動コストは交通費のみである。この交通費は、仕事の場所と関係している。現在、A 社は商社からの発注を受けているが、商社からの依頼現場は主に東京都内に存在する。東京都内での検査が多いということは、A 社にとって駐⾞料⾦の増加が⾒込まれるため、この商社との折半などの⽅法で検査代にこれを含めてよいことになっている。A 社は、交通費の安い依頼のみを受注することはせずに、コストを最⼩限にするための⼯夫を凝らし、交通費の変動的な影響を抑制しているという。
また、収益（検査収⼊）を最⼤化するために、A 社ではすべての依頼を受注しているという。追加的な収益（検査収⼊）を確保するためには、A 社は新たな取引先企業と契約する必要がある。しかし、かつて多額の損失を計上したことがあったために、A 社は A 社単体だけの追加的な収益（検査収⼊）の確保は⾏わないことにしている。それは次のような取引であった。A 社にとっては、信頼度が⾼い企業との取引であったために、A 社は代⾦（検査収⼊）の受け取りをせずして、検査結果が⽰された検査報告書をこの取引先企業に⼿渡してしまったのである。ところが、この取引先企業がその代⾦（検査収⼊）の⽀払いをしなかったために、A 社は多額の損失を計上することになってしまったのである。それ以来、A 社は A 社単体だけの営業を⾏わず、信⽤が担保されている商社を仲介とする取引だけを⾏っている。A 社は適正利益を最⼤化するために、相対的な原価管理を⾏っているものと理解できる。しかし、A 社は、いわゆる原価企画や標準原価計算といった原価管理⼿法を実施しておらず、原価管理システムを導⼊しているとはいえない。
A 社の業績は、商社からの受注に影響を受けるため、安定した⽉次収益を確保することが困難な状況に置かれていた。さらに、コロナの感染拡⼤の影響で、建物の購⼊者数が減少し、⽣コンクリートの出荷量も減少していた。当然の流れとして、A 社への検査依頼も減少していた。また、取引先企業が中国から建築資材を仕⼊れることができない状況にあったので、A 社の取引件数はさらに減少した。費⽤項⽬に関する予算に関しては、⼤きな変化は⽣じていないが、コロナの感染拡⼤の影響の有無にかかわらず、⽉次収益予算はまったく機能していp.46

制約管理に基づく中小企業経営の一考察―最適利益のための在庫管理と原価管理に係る意思決定―なかった。これは商社からの発注依頼を正確に予測できないという問題があるからである。また、A 社では、不況期を乗り越えるために資⾦計画を⽴て、A 社の運転資⾦を企業内に蓄えることをつね⽇頃から意識していた。A 社での資⾦管理は、経験と勘に基づく⼿法といえる。このように A 社では、費⽤項⽬に関する予算は概算として設定しているが、体系的な予算管理システムの導⼊には⾄っていない。

（３）中⼩企業 A 社に存在する制約について
TOC では、業績評価尺度であるスループット、在庫及び業務費⽤のうち、ス
ループットの最⼤化を⽬的としている。A 社では、材料費の⾦額が僅少であるため、スループットは収益のことを⽰しており、その他の費⽤はすべて業務費⽤となる。そのため、収益を増加させるためには、A 社の受注件数当たりの収益（検査収⼊）が⼀定であるため、取引先の企業数を増やす必要がある。A 社は中⼩企業であるため、取引で巨額の損失を計上すると、経営破綻を引き起こすリスクがある。そこで、商社を仲介しない取引を⾏わないことにしている。A 社が取引先に対して信頼を求めるということは、取引先も A 社に対して信頼を求めることになる。そこで、A 社は株式登記し、法⼈化の⼿続きを⾏うことで、株式会社となった。結果として、A 社は、商社から依頼のある既存顧客との良好な関係を保ち、これまでと同様の収益（検査収⼊）を維持している。A 社は、商社の発注
依頼をすべて受け⼊れるという姿勢を貫くことで、現状の経営を維持している。
また、A 社は 1 ⽇あたり複数の現場に赴き、強度検査を実施することがある。
このような場合には、作業効率を向上させて、すべての取引に対応する必要がある。仮に、同じ時間帯に検査依頼がある場合には、取引先との交渉により時間帯を調整しなければならない。取引先がその交渉に応じない場合には、A 社としては外注に頼らなければならない。外注を⾏うと、今後の取引がこの外注先に委託されるというリスクが発⽣するので、A 社⾃⾝が可能な限り引き受けることが望ましいことになる。そこでこのような場合、作業効率を向上させるために、作業⼯程の制約を⾒ることにする。コンクリートの強度試験の⼀連のプロ
セスは、テストピースにコンクリートを詰め込み、強度、空気の量、コンクリ
ート温度、塩化物の量を測定する作業から成っている。

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その結果として、ワーカビリティー（workability）と呼ばれるコンクリートの性質を定性的に評価することができる。また、天候の影響を受けるとコンクリートの強度が変化するので、⾬天時にはコンクリートの検査を⾏わないことにしている。建築基準法に⽰された⼿順に基づいて検査しているので、テスト
ピースが⽋陥品となることはほとんどない。ここでいうテストピースの⽋陥品とは、コンクリート業者が不適切な配合を⾏ったコンクリートを持ち込んだことにより、コンクリートの強度検査で不合格となるテストピースや、検査企業
が最初のテストピースを詰めた後に⾏う検査で⽋陥となるテストピースのことである。
A 社にとって従来の制約は、取引先企業に起因するテストピースを詰める⼯程であった。テストピースを詰め込む段階で品質検査を通過しないコンクリート
であることが判明した場合には、再度の検査を実施する必要がある。しかし、コンクリートの品質検査は現場で⾏うため、改めて検査現場に出向く必要があり、追加的な交通費が発⽣し、さらに再度、テストピースを作る必要があった。
建設機械設備の発展に伴い、⽣コンクリート会社が不適切な配合を⾏わなくなったので、そのため⽋陥⽣コンクリートが⼤幅に減少し、テストピースに詰める段階での作業効率があがった。
その後の、⽣コンクリートの強度を測定するためのコンクリートのスランプ
試験（Concrete Slump Test）では、⽣コンクリートを均等に棒で突き、上⾯が⼀定⽔準より低くなった場合には検査対象のコンクリートを追加し、その後で検査器具を引き抜き、コンクリートの先端がどの程度沈下するのかをもって測定した。また、空気量の検査では、コンクリートに圧⼒を加えた際に、空気室の圧⼒低下をもとに測定するという検査があった。コンクリート温度検査では、温度計を検査対象の中央に指す⽅法で⾏われた。コンクリートの温度が⾼い場
合、コンクリートが早く固まりひび割れが起こるため、気温にも注意を払い検査をする必要がある。
塩化物の量を測定する検査では、海の砂を利⽤していないかを検査することもあった。以前は、塩化物が検査対象のコンクリートに含まれることが多く、より注意を払う必要があった。しかし、依頼業者による技術改善がなされたた
め、A 社は⽇本⼯業規格が設定している⼿順通りに検査を⾏うことで、作業の効

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制約管理に基づく中小企業経営の一考察―最適利益のための在庫管理と原価管理に係る意思決定―率化が計られた。このように A 社は、⽇本⼯業規格が設定している⼿順を反復することで、すべての⼯程での作業スピードが上がった。ここでの新たな制約は、ある検査から次の検査現場への移動することである。A 社が検査現場を調整できない場合には、外注するという意思決定をしており、これが制約となり、この制約は解消できていない。
在庫という視点では、A 社は取引先のコンクリートを検査する企業であるため、在庫品を抱えてはいない。しかし、A 社内の倉庫には、検査後のテストピースが⼤量に保管されている。⾃社内で管理できない場合には、保管費を⽀払う必要がある。しかし、A 社ではテストピースを⾃社内で保管しているために、保管費の⽀払いは必要ではなかった。
コスト削減という視点では、検査現場が可能な限り、A 社の近隣地域にある発注依頼を積極的に受けることにしていたので、交通費の削減となっていた。また、発注商社との交渉により、交通費を検査費⽤に含めた代⾦請求を⾏っていた。現在では、⽣コンクリートを製造している建設業の技術が向上したことで、
⽔とセメントを適切な分量で配合したコンクリートが製造できているので、A社が規格外の⽣コンクリートを検査することはほとんどなくなった。建築基準法が改訂されない限り、既存のテストピースを再利⽤し、検査できるので、検査の度に追加的なコストが発⽣することはない。

（４）A 社について
A 社では、収益（検査収⼊）の増加及び維持を制約する要因としては、「法⼈化していない個⼈事業主であること」および「テストピースに詰め込む作業の効率」が挙げられた。A 社は、⾃社の信頼を確保するために、信頼を保証できる商社を仲介とするビジネスモデルを構築し、また事業を法⼈化することで既存の収益（検査収⼊）を維持していた。商社を仲介とすることで 1 社あたりの収益は低下するが、営業費の削減やサービス提供機会の増加をもたらすことができた。さらに収益を増加するためには、1 ⽇あたり複数の検査現場に訪問できる
ような、作業⼯程の効率化が求められた。また、コンクリート会社の配合技術が向上したために、A 社はテストピースを詰める⼯程での無駄な作業が減少することになった。しかし、複数の現場での検査時間が重なる場合には、A 社は相⼿

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⽅との交渉を経て、多少の時間を遅らせることで対応した。しかし、これができない場合には、他社への外注となった。A 社はこのようにして、収益を最⼤化するために、スループットの最⼤化に努めた。
在庫削減という観点では、A 社は検査現場でテストピースを製造するために在庫を持たない。しかし、検査完了品であるテストピースを⼤量に保存することになり、保管費や廃棄物処理費⽤の増加につながり、コスト削減を検討する必要があった。A 社では、社会環境の視点を考慮し、また地域との共⽣という観点から検査済みテストピースを無償で配布している。テストピースを農園や家庭菜園での⼟留めとして再利⽤することで、テストピース（廃棄物）の処理費⽤の削減につながっている。
成 熟 期 と し て の A 社 は 、 BSC や ERP を 導 ⼊ は し て い な い が 、 SBSC
（Sustainability BSC）で⾔われる経済、環境及び社会の視点の考え⽅は考慮している。資⾦調達が困難な場合には、資⾦調達先の選定と資⾦の具体的な運⽤
状態とを勘案して、A 社では ICS（Independent Computer Service）ソフトを利⽤して、現⾦出納帳を作成し、現⾦預⾦残⾼が負になることがないため処置を採っている。しかし、これといった管理会計システムを導⼊しているとはいえない。しかし、管理会計システムを導⼊していなくとも、管理思考を取り込むことで、⾃社の安定化を図っている。A 社は完全に⾃計化できているわけではない。しかし、⾃社の経営成績を的確に把握し、社会的に建築件数の減少し、テストピースによるコンクリートの強度検査が減るといった不況期をしっかりと乗り越えてきている。

３．螺⼦製造会社 B 社（１）企業概要
B 社は、螺⼦（ねじ）を製造している企業である。かつては、アメリカに拠点を置く⼤企業の⼦会社との取引を⾏っていたが、現在では、ヨーロッパに拠点を置く⼤企業の⼦会社との取引を⾏っている。また、B 社は、海外に拠点を定めた場合、取引終了年度後には、機械設備など拠点を定めた国に摂取されるリスクがあるため、海外への進出を⾏わなかったという。

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制約管理に基づく中小企業経営の一考察―最適利益のための在庫管理と原価管理に係る意思決定―（２）管理会計の導⼊状況
B 社の収益は、ヨーロッパに拠点のある企業からの受注⽅式による螺⼦販売による収益である。B 社の経常費⽤は、材料費及び諸経費であるが、取引先が提供した⾒本品と完成したあとの物品が異なる場合が多いため、B 社は失敗品に関する費⽤（仕損費）を計上することがあった。
新部品としての螺⼦を製造する場合、B 社は取引先から製造に必要とする設計図を与えられないまま、提供された⾒本品を基にして、かみ合う螺⼦の設計図を作成し、螺⼦を製造していた。設計図がないため、職⼈としての経験や勘それに取引先との会話からヒントを得て、最適な螺⼦の形状を模索していた。取
引先の要求する部品とかみ合わない場合には、B 社は 2 次加⼯または 3 次加⼯を⾏う必要があった。しかし、追加の加⼯コストを考えると、採算割れするので、新材料で螺⼦を製造することが有利であると判断し、追加加⼯は⾏わなかった。
アメリカを拠点とする企業は、失敗品のコスト（仕損費）を B 社の代わりに負担するが、現在取引をしているヨーロッパを拠点とする企業は B 社が失敗品のコスト（仕損費）を全額負担している。ここでは、原価企画は⾏われておらず、正確な設計図を⾃ら作成することが重要であった。現在保有する在庫製品（螺⼦）を販売する場合には、B 社は注⽂数量と運送費との関係を考慮し、注⽂
量が少ない取引には対応しなかった。運営費のコスト負担が収益に⾒合わないためである。また、材料費の⾼騰や取引先からのコスト削減要求への対応を可能にするために、ある⼀定の利幅をもたせていた。標準原価管理制度を導⼊してはいないが、前年度のコスト情報を基準とする実際原価管理は⾏っていた。
B 社は 5 台の加⼯機械を保有しており、1 ⽇の採算⽬安として 1 台あたり 5,000円程度の利益を⾒積もる必要があった。そのためには、前年度の財務データをもとに、1 個当たり販売価格 10 円の製品（螺⼦）をどの程度販売するのかを検討し、販売予算を作成していた。費⽤予算も設定しており、販売数量の 5 倍に相当する製造数量をもとに予算を設定していた。B 社では予算の設定は⾏っているが、予算管理システムの導⼊には⾄っていない。B 社は下請け企業であり、取引先から指定された販売価格に対して、交渉する余地はなかった。しかし、取引先企業の経営者が世代交代したことにより、販売単価の⾒直しを⾏う機会が

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⽣まれてきたという。

（３）中⼩企業 B 社に存在する制約について
螺⼦の図⾯を作成することは、⾼度な技術⼒が要求されるため、製造⼯程の中で最も重要な作業といえる。そのため、⼤企業は図⾯の作成だけを B 社に依頼し、⾃社で螺⼦を製造することもあった。または、B 社よりも螺⼦を安く製造できる企業に、この図⾯を渡して委託するというケースも存在した。このような場合、B 社は⾒積の段階で、図⾯と⾒積書を取引先に提供するので、取引先が取引を続⾏しない場合でも、取引先は図⾯を閲覧し、その図⾯を⾃社に持ち帰ることもあった。その後、取引先はこの図⾯を元に⾒本品を製作し、螺⼦の⼤量⽣産を⾏うこともあった。こうなると、B 社は利益をまったく得ることができなかった。
図⾯作成後の螺⼦の製造は、まず加⼯機械を利⽤し材料である真鍮を切断し、次に圧⼒加⼯を経て、螺⼦の頭部を製造する⼯程から成っていた。さらに、螺⼦⼭を形成し、熱処理加⼯を経て強度の検査を⾏う⼯程が続いた。そして最後に表⾯を研磨することで、螺⼦が完成した。
B 社の制約は、製造⼯程そのものではなく業界全体に存在する。B 社が製造能⼒を⾼めたとしても、販売機会の拡⼤は⾒込めず、既存の取引を維持することだけが求められていた。B 社のスループットを最⼤化するためには、ライバル企業に在庫を視察されないことである。材料費は真鍮 1 個あたり 2,000 円程度に⾼騰しており、材料費の削減を⾒込めないため、B 社は⼤量に螺⼦を製造することで⽣じる作業屑を売却し、追加的な収益を上げることを検討している。適度な在庫を抱えていれば、追加的な注⽂があった場合に対応できるため、バッファー在庫として抱えていることもある。
視察に来る同業他社は、螺⼦の形状や B 社の在庫状況を確認し、B 社が販売を予定する市場で、B 社よりも先に同⼀の螺⼦を製造し安価で販売するといった汚い仕事をするものもいる。このことから製品在庫を⼯場内の⾒える場所に置くことは、企業イメージを低下させるだけでなく、ライバル企業への技術やノウハウの流出にも繋がるリスクもあった。また、ライバル企業による⼯場の視察時には、製品在庫を隠すだけではなく、製造ラインもすべて停⽌させる必要

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制約管理に基づく中小企業経営の一考察―最適利益のための在庫管理と原価管理に係る意思決定―があった。⾦属螺⼦の需要が縮⼩している時代において、B 社は市場シェアを確保するために、技術やノウハウの流出を阻⽌する⼯夫をしている。B 社にとっての制約はライバル企業の視察であり、これにより製造ラインの停⽌及び販売機
会の喪失をもたらすことである。
B 社はライバル企業からの視察が多いため、製品在庫を地下室で管理している。
設計図がある場合の製造では、B 社の螺⼦の製造量は、取引先企業が要求する製造量よりも多くなっている。具体的には、取引先から製造量 100 個の依頼があった場合には、500 個製造といったやり⽅である。B 社は取引先との会話の中で、敏感に取引が続くか否かを判断し、技術者の感覚で製造量を増やし、当⽉に販売する以外の製品を在庫として保管している。仮に、他社にこの製品が模倣され市場で販売される場合、また取引先がこの契約を打ち切った場合には、この製品在庫はすべて損失になってしまうことになる。設計図がない場合には、仕損品が発⽣するリスクがあるため、過去に依頼のあった製品の設計図をもとに製造する。
コストを削減するという観点では、従業員を 5 ⼈雇⽤していたが、利益が出にくい業種であり、また⾦属製の螺⼦からプラスチック製の代替製品に置き換
わりつつある市場の動向を踏まえ、従業員の⼤幅な削減を余儀なくされた。取
引先の企業が提供する⾒本品と顧客に販売する完成品とが異なる場合が多く、その場合、B 社は材料費や経費のすべてを負担しなければならなかった。⾒本品と顧客に販売する製品とが異なっていた場合には、現在取引をしているヨーロッパに拠点を置く⼦会社では、B 社の損失⾦額を負担しないため、取引先の設計
図の変更に伴う損失さえも B 社が負担することになっている。仮に、設計図の作成のみを⾏い、取引が継続されない場合には、B 社の製品は使⽤⽤途の変更ができないため、在庫として滞留する。螺⼦販売が低迷している時期には、螺⼦を粉末にし、この真鍮粉を売却することで現⾦回収を⾏うこともある。

（４）B 社について
B 社では、収益の拡⼤及び維持を制約する要因として、ライバル企業の視察が挙げられる。この制約は業界としての制約であり、製造ラインの停⽌をもたらし、製造スピードの低下を引き起こす。これは現在の⽣産能⼒に制約をかける

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制約管理に基づく中小企業経営の一考察―最適利益のための在庫管理と原価管理に係る意思決定―だけではなく、将来の収益を阻害する可能性もあるため、制約を解消することが求められるが、業界全体の特徴でもあることから排除することは困難である。
そこで、収益を最⼤化にするためには、ノウハウを他社に流出させずに、既存の製品在庫をすべて販売することである。B 社は取引先業とのコミュニケーショ
ンを通じ、予め将来に必要な製品を製造し、それを在庫として抱えており、ライバル企業の視察の際には、螺⼦の形状や必要数量を把握されないように、地下室に保管していた。
また、設計図がない場合には、B 社に設計のみを依頼し、B 社以外の企業に⽣産を委託するリスクを避けるために、可能な限り原価をミニマム化した⾦額で提⽰できるように⼼掛けた。B 社は螺⼦を製造するために、材料である真鍮を購⼊する必要がある。⼤企業であれば、蓄えられた資⾦を利⽤することで容易に材料を購⼊することができるが、中⼩企業や零細企業では、⽉次の現⾦収⼊額をもとに、次⽉の材料を購⼊する必要がある。B 社の取引先である⼤企業や中堅
企業では⼿形取引が多く、B 社が螺⼦を販売した場合には、現⾦預⾦の増加には繋がらない受取⼿形を計上することになる。⼿形代⾦は、受取⼿形を計上してからふつう 4 か⽉後に振り込まれるため、振り込まれるまでの間の材料費の負担は、B 社の経営者⾃⾝が⽴て替えることになる。現状では、取引⾦額が 10 万円を超えた場合には、受取⼿形での取引になるため、B 社では取引⾦額が 9 万円程度になるように調整しようとしている。B 社の経営者が⾃ら材料費を負担することには限界があるため、⽉次の売上⾼で材料費を負担する必要がある。
B 社では、材料費の⾼騰によるスループットの減少が起きているが、顧客を維持するために様々な⼯夫をすることで、収益の最⼤化を⽬指している。製品在庫の削減という観点では、B 社の製造する螺⼦の単価が CAD（Computer Aided
Design）を利⽤し製造している螺⼦よりも安価であるため、需要量よりも多めに在庫を抱えている。製品単価は安価であるが、不要の在庫螺⼦を溶解し、材料として売却することで収⼊を確保できるため、在庫に対する考え⽅が⼀般的な製造業の在庫の考え⽅とは異なっている。コスト削減という観点では、材料が⾼騰しているため、⼈件費の削減や不要在庫品の売却による現⾦化が⾏われていた。B 社では、機械⼀台当たりの採算基準を設定し、それをもとに製造数量の少ない受注を受けない意思決定をしていた。

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成熟期にある B 社では、標準原価計算制度のような基本的な管理会計システ
ムは構築されてはいなかった。しかし、取引先からの厳しいコスト削減の要求がある中で、B 社が経営を維持することができているのは、瞬時に業界全体の制約を把握していたからである。例えば、景気の良い時期に、物件（⼯場及び敷地、加⼯機械など）を購⼊し、賃借料を抑え込んでおくことで、ライバル企業に取引を阻害され販売機会を失ったとしても、在庫製品の廃棄による間接的なコストを抑えていたのである。B 社は⾃計化しており、B 社の経営者⾃⾝が CVP
分析や原価管理の発想のもとに意思決定を⾏っていると考えられる。

４．おわりに
本研究では、A 社及び B 社へのインタビュー調査を通じ、中⼩企業における管理会計の利⽤度、制約、及び制約への取り組みについて考察した。A 社及び B
社は成熟企業であり、⼀般的な意味での管理会計システムは導⼊していないが、管理会計の基本的な考え⽅を取り込むことで、予算管理、原価管理及び資⾦管理を実⾏していた。管理会計システムを導⼊する必要がない要因は、導⼊に対するコストが⾼いことである。A 社及び B 社はともに資⾦調達が困難な場合には、経営者個⼈の資⾦をもとに、材料費や交通費を負担することになる。この問題を解決するためには、システムの構築ではなく、取引先とのコミュニケー
ション能⼒が重要である。A 社の場合には、指定された⽇時であっても信頼関係を維持することができれば、交通費の交渉や⽇付や時間の変更が可能になり、収益の最⼤化をもたらしている。また、B 社では取引先とのコミュニケーション
を通じ、取引先が開発している製品を把握し、取引の継続性を判断することで、無駄な材料費の出費を抑えている。
A 社の制約は検査先への移動であり、移動時間の短縮には限度がある。そのため、複数の検査現場が重複した場合には、交渉を通じて、取引件数の確保を⾏っていた。また、B 社では同業他社の視察に伴う製造ラインの停⽌があり、B 社の制約は同業他社の視察であると考えた。製造スピードの向上と同業他社へのノウハウの流出を⽐較し、B 社では製造スピードを低下させてでも、同業他社へのノウハウの流出を防ぐ必要があった。この制約は B 社に限らず業界全体の制約であり、B 社単体での解決ができないため、制約の解消はできない。

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⼀般的には、ボトルネック資源の⽣産能⼒が⾜りているか否かで、企業は対処の仕⽅を変える。まず、企業は⽣産能⼒を⾼めるために、現在のボトルネッ
クを前提とした短期的な改善または、設備の取替・新設の意思決定を検討する。
しかし、⽣産能⼒が不⾜していたとしても、下請企業である A 社及び B 社は⾦
額の⼩さい取引を⾏わなかったり、他の企業に対応させたりしている。A 社及びB 社は、既存の資源を徹底活⽤しており、制約の存在のもと同期化を⾏っていると考えられる。A 社では検査現場への移動距離の制約がある中で、可能な限りすべての取引を実⾏しようとしており、資源の徹底活⽤をしていると考えられる。
また、交渉を通じ環境を調整することで、制約のある環境の中で最適な取引件数を達成しており、制約管理の中における同期化を⾏っていると考えられる。
対応⽇時の⼤幅な変更が可能な場合には、⽣産能⼒を⾼めることができるが、基本的には指定された時間のもとで実施するため、同期化を意識した企業であるといえる。B 社では、同業他社の視察という制約のもとで、会計上もたらす負の影響を考慮し、資源の徹底活⽤を⾏っている。意図的に製造能⼒を低下させているが、制約のある環境における最⼤限の⽣産能⼒に、他⼯程を同期化していると考えられる。中⼩企業の A 社及び B 社のインタビュー調査を通じ、⽣産能⼒の拡張は他社に著しく依存していることが明らかになった。
本研究は、佐藤・園⽥（2017）のボトルネックの特徴に基づく分類及び意思決定プロセスに対する事例を提⽰することで貢献があったと考えている。

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