経営戦略研究

Vol
.13

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税務ガバナンス構築に内部統制がはたす役割－内部統制環境の視点から－

飯田哲也
要

旨

欧米に本拠を置く多国籍企業による租税回避行為に端を発して、国際課税ルールにおいて価値創造地課税重視ルールと透明性の強化という 2つの環境変化が進展している。多国籍企業にとってこの課題に対応していくことが喫緊の課題になっている。本稿では、この変化に対応するため自社に適切な税務ガバナンスを構築することが今後、企業経営をおこなう上で重要であるという仮定のもと BEPS行動計画を参考にしながらその課題解決の為に内部統制のはたす役割の重要性を明らかにする。

Ⅰ

問題の所在

欧米に本拠を置く多国籍企業による、二重非課税を利用した各種の国際的租税回避事例が明らかになったことにともない、国際課税ルールにおいて価値創造地課税重視ルールと透明性の強化という 2つの変化が進展している。透明性の強化の代表例が、OECD租税委員会による国際的租税回避への協調的取組である BEPS（BaseErosi
onandProfitShifting）プロジェクト 1の中にみられる。このプロジェクトにおいて、多国籍企業の活動や納税実態に関する透明性向上が重要な 1つの課題とされ、2015年にこの課題解決のための 15の行動計画が制定された。
その中に行動計画 122として義務的開示制度、行動計画 133として移転価格文書の作成が盛り込まれた。
1 2012年 6月に OECDが着手したプロジェクトである。2015年 10月に最終報告書が発表された。
BEPSプロジェクトに関する情報は国税庁ウェブサイトを参考にしている。
2 義務的開示制度（BEPS行動計画 12）のことをいう。多国籍企業に対する税務情報不足が各国税務当局が直面する主要な課題である。この問題意識から義務的開示制度が提案された。
3 移転価格文書化のことである。マスターファイル、国別報告書およびローカルファイルの三層構造になっている。多国籍企業がグループ全体の財務情報や事業情報等従前の開示情報以上の開示要請がされている。

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税の不祥事から生ずる影響は、他の不祥事と比して当該企業に与える影響が非常に大きい。例えば、租税回避が認定され刑罰の執行に伴い経営陣が逮捕されれば、会社の執行部不在となり経営上深刻な事態に陥る。こうしたリスクの発生は近時の税務環境変化で高まっている。こうした環境変化に起因する税務リスクへ対応していくこと、そしてそれを可能ならしめる適切な税務ガバナンスを社内に構築することが日系多国籍企業にとって喫緊の課題であると考えられる。
企業に対する適切な税務ガバナンス構築の要請は、課税庁側である国税庁からの要請でもある。国税庁は「税務に関するコーポレートガバナンスの充実に向けた取り組みの実施要領（以下「事務運営指針」という。）4」を公表した。この事務運営指針策定の趣旨は、「大企業の税務コンプライアンスの維持・向上のためにはトップマネジメントの積極的な関与・指導のもと、大企業が自ら税務に関するコーポレート・ガバナンスを充実させていくことを促進させていくことにある。」（国税庁ホームページ 2016）と公表している。
従来日本企業の多くは、通常の企業経営の中で税務リスク管理を重要視することなく会計・経理部門といった専門部署に任せたままになっていた。（荒井 2016年，8頁）しかし本論文では、世界的な税務環境の変化に適切に対応をしていくためには、経営陣自らのトップダウンでこの喫緊の課題に取り組むことが必要ではなかろうか。という仮説の下、検証をおこなっていく。
本論文では、まず前述のとおり課税ルールにおける透明性の強化の具体例として BEPS
行動計画 12と行動計画 13を取り上げる。先行文献を参考にしながらその内容と影響について検討をおこなう。そして、前述した仮説を検証するために、税務ガバナンス構築するための課題を企業の経営者及びその他の人々によって執行されるプロセスである内部統制の視点から考察を行っていくことを目的とする。

Ⅱ１

課税ルールにおける透明性の強化
BEPS行動計画 12

BEPS行動計画は、以下の 4つの柱で整理することができる。一貫性、実体性、透明4 コーポレート・ガバナンスの仕組みを大企業の税務コンプライアンスの向上に活用していくことが重要である認識が広がっている。国税庁、財務相も高い関心を持っている。こうした状況から指針が発表された経緯がある。

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7性および確実性である。透明性と確実性は、企業の事業活動、タックス・プラニングについて情報公開（透明性）と企業にとって二重課税が科されることを排除することを勧告している。また、義務的開示制度導入の可否は各国の自由な判断である。
（藤枝・角田 2017,21頁）
義務的開示制度の目的は、税務情報の透明性を向上することにある。租税回避スキームが公表することで納税義務者への抑止力につながるという考えである。この場合の開示義務者は、タックス・プロモーター 5と呼ばれる専門家である。
開示の時期はプロモーターが開示する場合はスキームが利用可能になった時点で開示としている。納税義務者が開示する場合は勧告による実施の時期であるが、納税義務者のみが開示義務者の場合、課税当局がスキームに速やかに行動できるように短期間とすべきであるとしている。
開示すべき情報は、下記のとおりである。（緒方 2016,216頁）① プロモーターとユーザーに関する情報② スキームを開示とする法令の詳細③ 仕組取引及びその名称の詳細④ 税務上の利益の根拠規定⑤ 税務上の便益の詳細⑥ 顧客のリスト（プロモーターのみ）⑦ 予測される税務上の便益の金額

企業が、義務的開示制度にしたがい報告をおこなっても、その取引が租税回避であることを意味しているわけではない。一方、課税当局から報告に対し、反応が全くなくても取引の有効性が認められているわけではない。また、義務的開示制度を遵守しない場合は、その遵守しなかったことに対して企業に対して罰則が科されることになる。こうした点を企業は注意する必要がある。（緒方 2016,218頁）

２

企業への影響

企業が、税務戦略の対外公表をおこなう際、取組の意思を文字情報とすることにより税5 弁護士、公認会計士、税理士などの専門家を指す。

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務コンプライアンスに係る負担を軽減する等のメリットがもたらされると考えられる。さ
らに重要なことは、策定した税務戦略に実効性を伴わせるため、自社におけるコンプライアンス・税務リスクの管理、課税当局との信頼関係構築、アドバイザーの活用や税コントロールを行うためのフレームワーク作り等の方針を明確にすることである。（山川 2016,533頁）
義務的開示制度は、各国の制度の相違や対象企業への事務負担を考慮して制定されている。しかし企業にとって、新規に事務負担が負荷されるため果事務負担をどのように対応していくか検討していく必要がある。一方で開示義務が限定されているとはいえ、企業秘密にかかわる情報公開を要請することになる。情報漏洩につながる可能性があるため、執行をこのまま進めていくには、一層の調整が必要であると考えられる。このように義務的開示制度導入は、企業に対して多面的に影響を与えることになる。

３BEPS行動計画 13

2015年に計画実施された経済協力開発機構（OECD）の租税委員会による BEPSプロ
ジェクトにおいて、多国籍企業の活動や納税実態に関する透明性向上が重要な 1つの課題とされた。その結果、行動計画 13として「移転価格文書化に関する新ガイドライン（以下新ガイドラインとする）。」（国税庁ホームページ 2018）が制定され、移転価格の文書化を多国籍企業に対して要請することになった。納税者情報の透明性強化が BEPSにおける手続き面での改正理念であり、今後ますます要請が高まっていくと考えられる。
新ガイドラインは、多国籍企業グループのグローバルな事業活動の全体像に関する情報を記載するマスターファイル、関連者との取引における独立企業間価格を算定するための詳細な情報を記載するローカルファイルおよび、多国籍企業グループの国ごとの活動状況に関する情報を記載する国別報告書という 3文書から構成される内容となっている。
わが国でも BEPS行動計画 13の勧告を踏まえ、2016年税制改革において移転価格税制に係る文書化について整備された。こうした移転価格文書化への潮流は加速していくと考えられ、わが国多国籍企業もその膨大な事務作業への対応に迫られていくことになる。
（国税庁 2018）
本論文では、3つにわたり膨大な事務作業を要する移転価格文書の中から多国籍企業全体に共通する基本情報であり、また国際的な共通様式であるマスターファイルを表 1として提示する。

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表１ マスターファイル記載事項

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出所：藤枝・角田『移転価格税制の実務詳解』中央経済社，30項より抜粋。

４

BEPS行動計画 13の影響

マスターファイルは、ローカルファイルとともに税務当局にとって追加情報になる。またマスターファイルは、各国の税制に即した関連者取引に係る詳細な情報を記載するローカルファイルと整合している必要があるため、企業は、移転価格税制について十分な議論を重ねながら戦略的にこれらファイルの開示をおこなっていく必要があると思われる。そのためには、会社内や支店の単位ごとではなく、全社的な税務方針の設定にかかわっている経営陣によるトップダウンでこれらファイルの作成を行っていくことが重要であると思われる。

Ⅲ
１

内部統制構築の重要性
背景

企業が税務ガバナンスを向上させるためには、自社におけるコンプライアンス・税務リスクの管理、課税当局との信頼関係構築、アドバイザーの活用、税コントロールを行うためのフレームワーク作り等の方針を明確にする必要がある。そのために経営陣が高い関心を持っているかが組織への浸透度大きな影響を与えると考えられる。
経営陣は、自社の税務戦略への関心をもち、全社内にその重要性を認識させながら税務ガバナンスの構築を進めていく必要がある。前述したとおり行動計画 13で要請されているマスターファイルを作成するためには、ローカルファイルとの整合性を維持していく必要があるため、会社内の各単位ごとではなく全社的な課題としてトップダウンで作成を行うことが重要であるといえる。

２

課税当局の対応

国税庁が制定している「税務コーポレート・ガバナンス確認事項～国税庁の 5項目」
（山川 2013,356頁）を表 2として提示する。この図表には、税務コーポレート・ガバナ税務ガバナンス構築に内部統制がはたす役割

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表２ 税務コーポレートガバナンス確認事項～国税庁の５項目

出所：公益社団法人日本租税研究協会『租税研究』第 766号，2013年 8月，「大規模法人の税務の課題－国際課税を中心に」より抜粋。

ンス充実の確認項目としてトップマネジメントの適切な関与・指導。経理・監査部門の体制・機能の充実、内部牽制の働く税務会計処理手続の整備、税務に関する情報の社員への周知、不適切な行為に対するペナルティの摘要を確認する事項としている。ここでもトップマネジメントの適切な関与・指導が 1番目の確認項目になっておりその重要度が確認できる 6。（鳥羽 2006,56頁）。
税務ガバナンスの構築することは、企業側のみならず課税庁である国税庁が推進している重点施策である。実際、税務ガバナンス構築に対して充実が認められる場合、その企業に対して税務調査の期間が延長されるという措置が取られている。一方で企業にとっても、6 企業経営における内部統制の重要性は以前から指摘されている。本稿では、その指摘を重要視しつつ近年の動向である企業経営におけるインフラであるとの考えを踏まえて検証する。

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調査間隔延長が執行された場合、そのために係る人件費や調査コストを削減できるというメリットを享受できる。

Ⅳ１

有効な内部統制構築の課題
内部統制の定義

企業が、適切な税務ガバナンスの構築を達成するために自社に内部統制をいかにして構築していくかについて議論する場合、重要であり参考となるのが、Committ
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onsoftheTreadwayCommission）が、1992年に米国で発表した、「内部統制の基本的な枠組み」（Inter
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amework）と称する報告書（以下 COSO報告書と称す。）である。同報告書は、その後の経営・事業環境の変化を踏まえて 2013年に「内部統制の統合的フレームワーク」として改訂された。
COSO報告書には、内部統制は、「業務の有効性と効率性、財務報告の信頼性、関連法規の遵守という 3つの目的を合理的に保証するために、経営者その他の構成員によって遂行されるプロセスである」と定義されている。（COSO 1992,p.13，鳥羽・八田・高田
1996,18頁）要するに、内部統制を、経営者自らが指揮する企業全体の取り組みであり、会社組織をあるべき姿に近づけていくための取り組みであると考えていると思われる。

２

統制環境のはたす役割

COSO報告書には、内部統制の構成要素として、以下の 5つの構成要素があげられている。統制環境、リスクの評価、統制活動、情報と伝達、モニタリング（監視活動）である。これら 5つの構成要素は相互に密接に関連しあい内部統制整備に必要な要素とされている。（小森 2008,140頁）これら 5つの構成要素の中、統制環境は内部統制において基礎をなすとともに、規律と構造を提供するとされている。組織内のすべてのものの統制に対し影響を与え、他の要素の基礎をなしている。
統制環境は「組織の気風を決定し、組織を構成する人々の統制に対する意識に影響を与える。」と定義されている。（小森 2008,142頁) ここでは、統制環境に焦点をあてて内部統制構築の課題について考えていきたい。
COSO報告書には、内部統制における組織の有効性を高めるために統制環境の重要性が報告されている。たとえば、COSO報告書の第 1章「定義」の中で、統制環境につい税務ガバナンス構築に内部統制がはたす役割

13て「いかなる企業であれ、その中心となるべきものは、そこに属する人間、すなわち、誠実性、倫理的価値観及び能力といった個々人の属性と、彼らが業務を遂行する環境である。
それらは事業体を動かす原動力であり、かつ、全てのものがその基礎を置く基盤である。」と述べている。（COSO 1992,p.16,鳥羽・八田・高田 1996,23頁）また、内部統制の定義における基礎概念のひとつに「内部統制は人間によって遂行される。内部統制は単なる方針を定めたマニュアルや書式ではない。それは組織のあらゆる階層における人間である。」としている。（COSO 1992,p.15,鳥羽・八田・高田 1992,21頁）
以上のとおり COSO報告書のなかには、統制環境を他構成要素に影響を及ぼす基礎として重要視している記述が多く見受けられる。

３経営陣の役割統制環境を基礎にして適切な内部統制を整備すること、そして内部統制を運用していくためには、企業全体に遵守していこうとする意識を浸透させる必要があると考えられる。
COSO報告章にも「統制環境は、事業体の歴史と文化によって影響を受ける一方、事業体の構成員の統制意識に影響を与える。効果的な統制が行われている事業体は有能な人材を獲得しようと努め、誠実性と統制意識という事業体全体の姿勢を植え付け、かつ、積極的な「社風」を形成する。このような事業体では、行為綱領を含む、適切な方針と手続が設けられている。このような方針や手続は、事業体の目的を遂行する過程における価値観の共有とチームワークを促進させるものである。」と記述がある。（COSO 1992,p.23,
鳥羽・八田・高田 1996,33頁）ここでいう積極的な社風を形成するためには、経営陣の意向と姿勢が重要であると思われる。課税当局である国税局も、税務コーポレート・ガバ
ナンスの確認事項の 5項目の中で最初の確認項目としてトップマネジメントの適切な関与・指導と明示をして、統制環境の重要性を明示している。（山川 2013,355頁）
企業に属する人々のコントロールに関する意識に影響を与えるような仕組みを構築すること、そして、その仕組みをトップマネジメントでおこなうことが税務ガバナンス構築には必要であると考えていると思われる。

Ⅴ結語

本論文では、多国籍企業が国際課税ルールにおける税の透明性の高度化への動向に適切

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経営戦略研究Vol.13に対応していくため、BEPS行動計画 12と行動計画 13を参考にして、内部統制の視点から考察をおこなった。経営陣自らのトップダウンでこの喫緊の課題に取り組むことが必要ではなかろうか。という仮説の下、検証を行い、適切な内部統制を社内に構築するための課題として、COSO報告書を参考にして組織における税務ガバナンス構築における統制環境の重要性を指摘した。
さらに、会社全体に税務ガバナンスの向上を浸透させていくためには、経営陣が果たす役割は非常に大きいとし、経営陣は全社的な税務基準を作成し、その基準に対して関心を持つこと、そしてそれを率先して実行していくことが重要であるとした。
一方で、本論文においては、内部統制の構成要素のうち税務ガバナンス構築における統制環境の重要性を検証したにとどまり、他構成要素である組織構造などについては十分に検証しきれていない。こうした不十分な点に関しては、今後の研究課題としていきたい。
今後も、企業活動の国際化が進展し、企業を取り巻く税務環境の急激な変化が予想される。企業経営をおこなう際の税務リスクへの対応は、一層重要性を増していくと考えられる。その対応を可能にするには、経営陣が、自社の税務戦略へ関心をもち、率先垂範で、全社内に税務ガバナンスを構築することの重要性を認識させていく必要がある。そうすることが、自社に適切な税務ガバナンスを構築していくことの一歩につながると考えられる。
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