E特集 2選

土地税制の現状と課題

劇豊鞄の有利性の縮減から不利憶の是藍を脚品 川 芳 宣
はじめに国土庁の発表によると、平成13年1月1日時点の公示価格は、前年に比し、全国平均で4．9％下がり、10年連続で下落した。用地別にみると、住宅地が全国平均で4．2％、商業地が同7．5％下落している。地域的にみると、東京の中心部など条件の良い土地では下げ止まりないし若干上昇したところもあるが、三大都市圏以外の地方では、下落が加速しており、地価の二極化が一段と進んでいる。
この結果、公示価格がピークを付けた平成3年と比較すると、下落率は、住宅地が32．5％、商業地が58．5％となっており、東京圏の商業地では74．3％となっている。
また、バブル期前の地価が比較的安定していた昭和58年の公示価格と比較しても、三大都市圏の商業地が88．2％となっている。すなわち、東京等の商業地の地価は、ピーク時の約4分の1に地価が下落し、バブル期前の水準さえ大幅に下回り、この10年間名目GDPが約16％増加していることに対応しても、その下落ぶりが異常な状態になっている（註1）。
他方、平成13年度の土地税制については、個人の長期譲渡所得の課税の特例制度等が平成12年末に期限切れになることに対応し、それらの措置の適用期限が延長された程度でそれ以上の特段の措置が採られているわけではない。このことは、バブル期に採用された土地の有利性を縮減するという土地税制が基本的には維持されていることを意味する。
しかしながら、最近の地価を取り巻く環境は、土地の税負担が相対的に重いというほか、工場の海外移転、繊維、農産物等の輸入急増等による実質的な土地輸入が行われていることや、企業会計における減損会計の導入による企業の土地放出圧力が強まっている中、今後の地価動向には憂慮すべき材料が多い。
かかる現状の中で、土地税制の現状を分析し、今後の課題を探ることは意義のあることと考えられる。以下、バブル期からの土地税制の実態を分析し、今後のあり方を検討することとする。

1．バブル期の皇租税制（1）地価高騰と土地基本法の制定

昭和60年代に入ってからの地価高騰がいかに激しかったかについては、あえて論証する必要もないであろうが、そのことが、社会的、経済的に種々の問題を提起した。
また、そのことは、土地を取得、保有することによる種々の節税（租税負担回避）手段を容易にした（註2）。
そのため、平成元年12月22日、土地基本法が制定、施行された。同法は、土地についての基本理念を定め、「土地に関する施策の基本となる事項を定めることにより、適正な土地利用の確保を図りつつ正常な需給関係と適正な地価の形成を図るための土地対策を総合的に推進し、もって国民生活の安定向上と国民経済の健全な発展に寄与する。」（同法1）ことを目的としている。
かくして、税制に関しては、「国及び地方公共団体は、土地についての基本理念にのっとり、土地に関する施策を踏まえ、税負担の公平の確保を図りつつ、土地に閲し、適正な税制上の措置を講ずるものとする。」（同法15）とされた。
また、公的な土地の評価については、「国は、適正な地価の形成及び課税の適正化に資するため、土地の正常な価格を公示するとともに、公的土地評価について相互の均衡と適正化が図られるように努めるものとする。」（同法16）とされた。
（2）税制改正の基本理念

土地基本法が制定されたことに対応し、政府税制調査会は、土地税制の全般的な見直しを審議し、平成2年10月、「土地税制のあり方についての基本答申」（以下「基本答申」という。）をとりまとめた。同答申の骨子は、次のとおりである。
「（1）土地に関する税負担の適正・公平の確保
地価高騰により土地保有の有無が個人あるいは企業の間に資産保有面及び資産所有面で様々な格差をもたらしており、社会的な不公平感の原因となっている。

このような格差を放置すれば、21世紀に向け公正で活力ある社会経済を維持していくことが危くなりかねない。このような資産格差の拡大に対処するため、土地に対する課税の適正・公平を確保するという要請は極めて重要なものと考える。

また、勤労所得などに対する税負担とのバランスといった観点からも、土地に対する課税の公平・中立が求められるべきである。さらに、土地の資産価値の上昇は外部的要因による面が強く、その利益に適正な負担を求めることにより公共に還元するという観点からも適正な課税が求められよう。
資産格差の拡大への対応等の必要性及び土地基本法という土地についての新たな国民的合意を踏まえれば、負担の適正。公平という見地から、土地という資産の保有。譲渡・取得に対して適切な税負担を求めていくことが必要である。
（2）土地政策の一環としての税制税制を活用して個人。企業による土地の取引や利用形態を望ましい方向に誘導しようとする場合には、その前提として土地利用のあり方に関する理念が明確にされなければならない。土地基本法においては、土地の公共性を踏まえ、適正な利用及び計画に従った利用、投機的取引の抑制、利益に応じた適切な負担が基本理念として掲げられている。税制の分野においても、これらの基本理念に沿って必要な措置を講じ、土地政策の一環として適切な役割を果たすことが必要であり、土地の資産としての有利性を縮減ないし減殺することを中心に、投機的土地取引の抑制と土地の有効利用の促進を図る必要がある。」（編註＝アンダーラインは筆者）（3）土地の有利性縮減のための土地税制
以上のような土地基本法及び税制調査会の基本答申に基づき、主として、土地の有利性の縮減ないし減殺を図るために、土地の取得、保有及び譲渡の各段階において、次のような措置が採られた。これらの措置は、平成3年から4年にかけて設けられたものもあるが、昭和63年末に相続税の関連法律が成立したものがあり、あるいは後行して平成6年に固定資産税の土地評価の引上げが実施されたものもある。
○取得段階

まず、相続税における土地の評価の適正化が行われた。相続財産に占める土地の割合は約7割となっているが、その評価が低いと土地の有利性を増大させることになる。
そのため、バブルの頃は公示価格水準に対し、都市部で実質3〜4割程度であった評価水準が、国税庁の通達が提示している7割水準に近づけられた。そして、平成4年には、政府の税制改正大綱において評価水準を8割に引上げることが明示され、その旨実施された。

また、相続税については、既に昭和63年12月30日の租税特別措置法の改正により、同法69条の4が制定され、相続開始3年以内に取得した土地等の課税価格は、路線価等の相続税評価によるのではなく、当該土地等の取得価額（売買価額）によることとされた。

また、同法成立後、国税庁では、地価高騰における相続税評価額と取引価額との開差を利用した節税（租税回避）に対しては、評価の適正化を図る見地から各種の対抗措置を講じている（註3）。
○保有段階

最も注目される措置は、国税としての地価税が創設され、平成4年から施行されたことである。地価税は、相続税と同じ路線価に対して、0．3％の税率で課されたが、総額10億円又は1汀f当たり3．3万円という免税点が設けられたこともあって、都市部の大口土地保有者に対する保有課税の強化となった。地価税の導入に当たり、ビル街区等における土地評価の適正化（実質的な評価の引上げ）が行われていることも見逃せない（註4）。

また、固定資産税については、平成4年に自治事務次官が発出した通達により、平成6年以降土地の評価額が公示価格水準の7割とされたが、その詳細は後述する。
○譲渡段階

譲渡段階では、土地の値上り期待を鎮める目的で、譲渡所得課税が厳しく強化された。まず、個人については、平成4年以降、長期譲渡所得について、国税・地方税合計26％の分離税率が39％に引上げられた（別表1参照）。
また、法人に対する土地譲渡益重課については、平成4年以降、2年未満の保有については30％、2年から5年の保有については20％、5年超についても10％の税率で、通常の法人税に加えて課せられることになった。
以上のバブル対策としての土地の取得、保有及び譲渡段階での重課措置は、いかにも時機を失したことは否めない。けだし、ノ下ブル期の土地対策については、税制以外にも種々検討されてきたところであるが、それなりの有効策が設けられず、期待された税制上の措置が揃ったのは平成4年以降である。平成4年という年は既にバブルが崩壊し始めており、土地の有利性を縮減するという総合的土地税制が、バブル崩壊を一層激しいものとしたからである（註5）。

2．バブル崩壊後の土地税制（1）地価下落の長期化と土地の流動化等
地価は、平成3年をピークに下落が始まったのであるが、それが大方の予想に反して現在に至るまで長期化している。当初は、地価の鎮静化が土地の有効利用に役立つということで歓迎された向きもあるが、下落が長期化するに従い、経済社会に悪影響を及ばしている。
まず、我国の金融・融資は、伝統的に土地を担保にすることに成り立っていたが、その土地の担保価値の下落によって資金の流れが悪化し、設備投資の低下等を招いて有効需要を減少させた。
これはまた、土地を担保に徹している金融機関の不良債権問題を一層増幅させた。

不良債権問題は、直近10年間の最大の経済問題であるが、地価が下落する限り、将来においても更に増大する問題でもある。

このような経済の停滞化は、土地取引の停滞と地価の下落を一層進めることになり、いわば地価におけるデフレ・スパイラルを招来している。
かくして、地価の抑制策よりも停滞している土地取引の活性化を図るべきとする議論が台頭してきた。当時の識者の有力説では、土地の流動化を図るためには、諸外国に対比して相対的に負担率〔土地の取引価額（時価）に対する保有税の割合〕が低い保有税の強化を図るべきとされた。その見解によると、土地の所有者は保有コストの増大に耐えられなくなって土地を放出するから、土地の流動化が図られるというものである。

この見解に対し、筆者は、土地取引が停滞しているのは供給側に問題があるのではなく需要側に問題があるので、保有税コストを高めれば設備投資等の需要を一層冷やすことになり、また、保有税の負担率の国際比較については、我国の地価形成の特殊性（当時の我国の地価は米国の約100倍であった。）を無視したものであると、反対論を展開したことがある（註6）。
このような保有税強化論については、後述の固定資産税の評価額の大幅引上げに論拠を与えることになり、土地の流動化を一層悪化させたと言える。

（2）土地税制の見直し

ともあれ、地価の下落が国民経済に悪影響を与える中、前述のバブル対策税制が見直されてきた。その概要は、次のとおりである。
○取得段階

地価の下落は、相続税の納付環境を急激に悪化させた。そのため、相続税における延納に係る滞納が急増し、また、物納の申請が大幅に増加した（註7）。それらに対処するため、平成6年には、平成元年から3年までに延納を申請した者に対して、再度物納の申請を認める特例物納制度が租税特別措置法の改正により設けられた。

また、昭和63年末に設けられた租税特別措置法69条の4は、地価の下落段階で課税を強制すると違憲状態になる（註8）ということで、平成8年には廃止された。
なお、土地取得に係る登録免許税及び不動産取得税は、固定資産税の評価額の引上げによって増税となったが、特定の取引については軽減措置が採られている。
○保有段階

まず、固定資産税については、前述の平成4年自治事務次官通達により、平成6年の土地の評価替えに当たり、土地の評価額が公示価格水準の7割に引き上げられた。
これにより、平成6年の評価額は、前年に比し、全国平均で約5〜6倍に増加し、東京等の大都市では10倍近く増加した（註9）。この評価引上げは、登録免許税や不動産取得税の大幅増税を招き、土地取引を一層停滞させる要因となった。

地価下落と固定資産税の大幅増税の影響を受けて、地価税は、平成8年には税率が0．3％から0．15％へ半減され、平成10年以降執行が停止された。
なお、固定資産税の負担の急増に関しては、平成9年及び平成12年の評価替えに当たり、負担調整措置が採られたが、多くの問題を包含している（註10）。
○譲渡段階

地価の下落に対応し、譲渡所得課税の税率が段階的に引き下げられてきた。個人の長期譲渡所得については、平成7年、8年、10年及び11年の4段階に分けて逐次引き下げられてきた（別表1参照）。すなわち、平成3年に一律39％（所得税＋住民税）とされた税率は、逐次引き下げられ、平成11年には、一律26％とされた。
また、法人の土地譲渡益重課については、平成8年に重課税率をそれぞれ半減し、平成10年には、2年以下の超短期保有部分を廃止し、2年超を執行停止した。
以上のように、バブル崩壊後の土地税制は、土地の有利性を縮減するというバブル期の土地税制を基本としつつ、小出しの減税が行われ、また、固定資産税のように増税が行われたものがあったため、土地取引の流動化に対する効果は定かではなかったと言える。

3．平成13年魔の土地税制改正（1）税制調査会の基本的考え方

平成13年度の税制改正に先立って、政府税制調査会は、平成12年7月、「わが国税制の現状と課題−21世紀に向けた国民の参加と選択−」（以下「中期答申」という。）を発表した。この中期答申における土地税制（特に、譲渡所得課税）についての基本的考え方は、次のとおりである〔同答申第2の10の（2）〕。
「土地については、土地基本法において、現在及び将来における国民のための限られた貴重な資源であること、国民の諸活動にとって不可欠な基盤であること、その利用が他の土地の利用と密接な関係を有するものであることなど公共の利害に関係する特性を有するものとされています。また、土地は、その価値が主として人口及び産業の動向、社会資本の整備状況などの外部的条件により上昇するなどの資産としての特性を有するものとされています。
土地に対する課禾削こついては、以上の土地の公共性や資産としての特性を踏まえ、税負担の公平を確保する見地から、土地という資産の取得・保有・譲渡の各段階において適切な税負担を求めていくことが重要であり、また、長期的な視野の下で安定的な制度があることが望ましいと考えます。
このような土地税制の基本的な考え方の下で、土地譲渡益に対する課税については、土地が公共性を有し、その価値が主として外部的要因により増加するものであることに鑑み、その譲渡益に対して、給与や事業などを通じて稼得される所得との間の税負担の公平の確保に配慮しつつ、適正な負担を求めることが必要です。

＜ 中 略 ＞
さらに、土地譲渡益課税については投機的取引抑制の観点にも十分留意しなければなりません。」

このような土地に関する税制観は、平成2年の基本答申の考え方と基軸を一にしていると言え、土地を取り巻く環境の激変にはそれほど注意を払っているとは考えられない。

（2）土地税制の具体的措置

かくして、平成13年度の土地税制については、最近の経済情勢や土地取引の状況等を踏まえ、平成12年12月31日で期限切れとなる負担軽減措置について、次のとおり、一部修正を加えるほか、その適用期限を延長することとした（主要項目について列挙）。

（D 個人の長期譲渡所得の課税の特例制度について、土地等又は建物等を譲渡した場合の：税率軽減の特例措置の適用期限を3年延長する。

（診 優良住宅地の造成等のために土地等を譲渡した場合の長期譲渡所得の課税の特例の適用期限を3年延長する。
③ 個人の短期譲渡所得の課税の特例制度について、軽減税率の特例の対象となる土地等の譲渡に係る適正価格要件の適用停止措置の期限を3年延長する。
④ 短期所有土地の譲渡等をした場合の土地の譲渡等に係る事業所得等の課税の特例制度について、適用停止措置の期限を3年延長する。
⑤ 法人の土地譲渡益に対する重課税制度について、適用停止措置の期限を3年延長する。

⑥ 特定の資産の買換えの場合等の課税の特例制度について、一部修正をして、それらの適用期限を3年延長する。
そのほか、主なものとして、特定の場合の登録免許税及び不動産取得税が軽減され、かつ、従来の軽減措置の適用期限が延長され、相続税において、中小企業者の事業承継の円滑等の見地から、小規模宅地の課税価格の特例の適用面積が拡充（事業用400
Ⅰポ、居住用240n了）等されている。

以上のような平成13年度の土地税制については、前年度までの土地税制が、バブル期の土地税制を基本としつつも、地価下落、土地取引の停滞を配慮して一部軽減しているという認識の下に、その軽減措置の適用期限を延長させるという形を採っている。換言すると、土地の譲渡益課税等については、適用期限切れを待って課税の強化（軽減措置の廃止）を図ろうとする課税当局の思惑も推測できる。

4．皇地税制の課題（1）土地を取り巻く環境変化

土地は、かっては「土地神話」に代表されるように、投資の有力な選択肢であり、バブル期等には投機の対象とさえなってきた。そのようなことが継続する間は、平成2年の基本答申とその精神を受け継いでいる平成12年の中期答申の考え方、すなわち「土地の有利性の縮減」という政策目的も理解できる。
しかしながら、土地を取り巻く環境は、大幅に変化している。それは、国の内外における多くの要因から構成されているが、主なものとして、次のような点を挙げることができる。
○減損会計の導入

主要国において採用されている減損会計は、現在、企業会計審議会において、導入に向けての会計基準が検討されており、近年中の導入が予測されている。我国において減損会計を導入する場合には、バブル期に購入した土地の含み損の取扱いが最大の問題となろう。恐らくは、多くの企業は、減損会計の導入前に含み損を抱える土地をできるだけ処分しようとするであろうし、今後の設備投資等においても土地の取得を手控えるようになるであろう。そうなると、土地の供給圧力の増大と、需要の減退を招来し、土地取引の一層の停滞が予測される。
○土地の実質的輸入

土地の希少性を表わすものとして、「土地は輸入できない」と言われてきた。しかしながら、今や日本企業が中国等で製造・生産した絨維製品や農産物が日本市場に溢れている。これは、実質的には、工場用地や農地を輸入したことに等しい。そのことは、宅地の供給を増大させる要因となるが、雇用先が海外へ移転するため、宅地の需要さえ減少させる。
○少子化と人口減

長期的には、我国の顕著な少子化は、平成19年から人口の絶対減少を招き、それが急速化することが予測されている。巷間、「長男と長女が結婚すると、親の家が1軒余る」とも言われ、将来の宅地の需要が減退することを示唆している。
これらの土地を取り巻く環境の変化は、後述する土地に対する現行の重課制度と相侯って、土地の有利性ならぬ不利性を増大させている。

（2）土地の不利性を是正する税制

前述したように、現行の土地税制は、土地の有利性を縮減することを基本としつつ、長期化する地価下落に配慮して、バブル期に採用された土地重課制度を暫定的に軽減ないし停止する方式を採用している。

そのため、土地の取得、保有及び譲渡に係る税負担コストは、他の投資資産に比して現在でも異常に高くなっている。建設省の調査によると、各種資産を2，000万円で取得し、保有期間の収益率2％、5年後にキャピタルゲイン200万円（10％）を得て譲渡した場合の税負担コストは、株式27．5万円、公社債40万円、預貯金40万円、絵画。貴金属111．2万円、不動産（土地1，500万円、建物500万円を取得した場合）235．6万円になるという（別表2参照）。
このような土地に対する重課は、前述の土地を取り巻く環境の変化と相倹って、土地の有利性ならぬ土地の不利性を増大させることになる。その結果、現在の長期化する地価の下落は、デフレ。スパイラルとなって一層長期化することが予測され、国民経済に一層の悪影響を及ぼすことが懸念される。
したがって、今後の土地税制については、土地の有利性を縮減するのではなく、その不利性を是正するという発想の転換が必要であり、その発想に基づく抜本的な税制改正が必要であると考えられる。

（註1）これらのデータは、日本経済新聞平成13年3月23日朝刊の記事による。

（註2）品川芳宣「資産課税の現状と課題」租税研究1999年12月号46頁参照（註3）当時の通達改正の趣旨と概要については、品川芳宣・村松洋平「改正株式評価通達の解説」別冊商業法務122号7頁以下、品川芳宜・緑川正博「特別対談・株式節税規制通達のポイントを衝く」税理33巻15号2頁、品川芳宣・緑川正博「相続税財産評価の論点」（ぎょうせい）39頁以下等参照（註4）例えば、平成3年12月の財産評価基本通達の改正により、ビル街区等の奥行価格逓減が修正され、奥行100m程の宅地では評価額が従前の5割程度増加することとなった〔詳細は、品川芳宣他・前出（註3）「相続税財産評価の論点」92頁参照〕。
（註5）詳細については、品川芳宣。前出（註2）48頁参照（註6）品川芳宣・前出（註2）49頁参照（註7）物納の申請件数は、平成2年までは400〜500件であったが、平成3年には約1，200件、平成4年には1万2，000件を超えた。
（註8）大阪地裁平成7年10月17日判決〔税務訴訟資料214号141頁。品川芳宣「重要租税判決の実務研究」（大蔵財務協会）401頁参照〕参照

（註9）平成6年の評価替えの問題については、品川芳宣「固定資産税における7割評価の虚構性」税務弘報45巻1号132頁参照（註10）詳細については、品川芳宣・前出（註9）参照［しながわよしのぶ】
E筑波大学大学院教授］

別表1〔経済。社会の構造変化を踏まえた土地税制のあり方に関する調査研究会（建設省。報告書関連資料抜粋）〕
個人の長期譲渡所得課税の推移（所得税＋住民税）

軽減税率

帥般税率
保有3年

昭和22年度、昭和44年慶一÷ミミ l 20％ l

昭和47年皮−昭和49年度、昭和51年慶一

創 設

4千万円
昭和54年度

昭和55年虔→

昭和57年慶一

昭和63年度−

平成元年度〜

平成3年皮〜

平成7年度

平成8年度→平成10年度〜

平成11年度

26％

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