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土 地 総 合 研 究 2010 年夏号

� � � ���住宅税制��説（第��）� �住�財�の���������� �
財団法人 日本住宅総合センター
専務理事 大柿 晏己
はじめに

かなりの部分を、土地譲渡課税制度本体の変遷に

第１章 序説費やしている。

第２章 昭和 44 年度の土地税制改正
第３章 昭和 48 年度改正から 55 年度改正まで
（以上、
本号）

さらに、わが国における居住用財産の買換え特例は、創設以来、廃止と復活の繰り返しという数奇な歴史を辿っているが、これは、わが国が、経済の高度成長に伴う大都市集中による住宅地の需

はじめに給逼迫、過剰流動性と低金利の継続等によるバブルの発生、その崩壊と長期にわたる資産デフレ等、

前回では、持家取得支援税制である住宅ローン

様々な要因による地価の上昇・下落を経験したた

減税の変遷を辿ってみたが、今回は、住み替え支め、税制の中でも土地譲渡課税制度が最も制度的援税制としての居住用財産の買換え特例及び特別変更が多い分野だったからである。

控除の変遷を辿ってみることとしたい。

ところで、わが国においては従来から、土地譲言うまでもなく、居住用財産の譲渡所得も一般渡課税について、重課はその凍結効果の故に土地資産の譲渡所得と同様に、資産の保有期間中に蓄譲渡を減少させるから、土地の供給促進のために積された値上がり益の実現である。
しかしながら、はこれを軽減すべきという主張と、土地譲渡に対自己居住用の土地・建物は、事業や投機の目的でする軽課は却って土地需要を煽るため、むしろ強保有されるものではなく、国民が社会生活を営む化すべきという相対立する主張が論争を繰り返し上での基盤として不可欠の資産である。
そのため、てきた。実際に、ある時期には軽課措置が実施さわが国では、所得税や相続税等において何らかのれ、またある時期には重課措置が実施されてきた。

政策的配慮が払われている。これは諸外国におい

しかし、わが国においては、わずか数年という短ても同様で、ＥＵ諸国の中には、消費課税である期間での改正が繰り返され、しかも、まるで時計

付加価値税においても居住用財産を特別扱いしての振り子が大きく振れるように極端から極端へといる国がある。

行きつ戻りつしたため、その効果の検証は不可能

また、居住用財産の譲渡に対する課税は、一般に近く、土地問題解決のため土地譲渡課税はいか的な土地譲渡に対する課税の特例として設けられにあるべきかという命題は、幾多の壮大な社会実ているため、土地譲渡課税制度本体と切り離して験にもかかわらず、いまだにその解を見い出せず

論ずることはできない。したがって、今回、居住にいる。

用財産の譲渡特例の変遷をとりあげたが、記述の土 地 総 合 研 究 2010 年夏号

第１� ��

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年度税制改正において、特別控除後の譲渡益の２分の１を他の所得と通算して総合課税する方式に

第１節 土地譲渡課税前史

改められた。

資産の譲渡による所得は、事業活動から生ずる

次いで、昭和 39 年度税制改正において、保有期所得のように毎年、反復・継続して発生するもの

間３年以内の資産譲渡に対しては２分の１課税にではなく、資産の保有期間中に長年にわたって蓄よらず、通常の所得として全額課税されることと積された値上がり益が、譲渡という行為によって、され、譲渡所得における長短区分の原型となった。

一回限り、かつ、一挙に実現したものに他ならない。そのため、諸外国でも古くから、資産の譲渡

第２節 居住用財産の買換え特例の創設等所得（キャピタル・ゲイン）に対して、そもそも（１）居住用財産の買換え特例の創設

課税すべきか否かについて議論があった。

前述のように、土地・建物等の譲渡所得課税制

わが国においては、明治 20 年に所得税が設けら度が大きく変わる中、
昭和 27 年度税制改正においれて以来、土地・建物の譲渡による所得は、一時て、当時の厳しい住宅事情にかえりみ、国民生活的、偶発的に生じたものとして所得税の課税対象の基盤となる住宅建設促進の観点から、「自家用住とされていなかった。

宅…を売却又は交換して、１年以内に新たにこれ

その後、戦時下の昭和 17 年度税制改正において、 らと同種の資産を取得した場合の譲渡所得の課税
所得税等の大幅増税を含む税制改正が行われ、臨を免除する」こととされ、いわゆる「居住用財産

時利得税の課税対象に、不動産と不動産の上に存の買換え特例」が創設された。

する権利の譲渡による所得が追加され、累進税率

すなわち、居住用財産を譲渡した場合、１年以による課税（25％～55％）が実施された。これが、内に新たな居住用財産を取得することを条件としわが国における不動産の譲渡に対する所得課税のて、その譲渡収入金額が新たに取得した居住用財嚆矢となった。

産の取得価額以下であるときは譲渡がなかったも終戦後の昭和 21 年度税制改正において、不動産のとし、収入金額が取得価額を超えるときは、超の譲渡所得に対しては、分類所得税として課税すえる額に対応する部分のみの譲渡があったものとることとされ、臨時利得税は廃止された。

して、長期譲渡又は短期譲渡の課税を行う。ただ翌年の昭和 22 年には、所得税法の全面改正が行し、新たに取得した居住用財産の取得価額は、買われ、分類所得税と総合所得税による課税方式を換えにより譲渡した旧・居住用財産の取得価額を廃止し、いわゆる総合課税方式に改められた。そ引き継ぐというものである。

の際、譲渡所得に対して累進税率で課税した場合、したがって、この買換え特例とは、課税の繰り毎年の値上がり益発生のつど課税されていた場合

延べであって、特別控除のような完全なる免税でに比して相当高い税負担となるため、累進税率適はない。その時点では課税は行われないものの、用による負担緩和の趣旨から、譲渡益の半額だけ買換えによって取得した資産を後年になって売却を課税対象に繰り入れる、いわゆる２分の１総合

した場合、取得費として控除されるのは、買換え（注１）課税が採用された。

た資産の実際の取得価額ではなく、かつて売却しその後、昭和 24 年の「シャウプ勧告」を受けてた旧資産の取得価額である。つまり、買換えの際行われた昭和 25 年度税制改正では、
２分の１課税に課税されなかった値上がり益が、そっくり取り方式が廃止され、新たな譲渡所得の計算方式とし戻されるかたちで課税対象となるのである。

て５年間の平均課税方式が採用された。
しかしながら、この平均課税方式はその仕組みがあまりに複雑に過ぎたこともあって、昭和 28（２）特別控除の創設と買換え特例の対象拡大
居住用財産の譲渡は、個人にとって相当の事情

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土 地 総 合 研 究 2010 年夏号

がある場合に発生するものであって、通常、再び土地譲渡課税を中心として行われ、土地保有課税住宅を取得する必要があり、他の一般資産の譲渡に関しては、空閑地税、未利用地税の創設等の議に比べて担税力が低いことを考慮して、昭和 36

論は行われたものの、制度としては実現しなかっ

年度税制改正において、居住用財産の譲渡所得にた。政策税制として本格的な土地保有税が登場す

ついて 35 万円の特別控除制度が設けられた。

るのは、昭和 48 年度税制改正において「特別土地

また、昭和 38 年度税制改正では、買換えによっ保有税」が創設されてからである（注２）。

て取得する資産が居住用であれば、譲渡資産については居住の用に供していたかどうかにかかわり

第２節 昭和44年度の土地税制改正

なく、土地又は家屋であればよいとの緩和が図ら

昭和 42 年６月に政府税調に設置された「土地税れた。これにより、適用対象はかなり拡大された制特別部会（稲葉秀三部会長）」は、10 数回に及が、後年、様々な批判を受けることとなる。

ぶ審議を経て、昭和 43 年７月に、「土地税制のあり方についての答申」をとりまとめた。同答申では、「大都市及びその周辺を中心とする土地需給の第２� 昭和44年度の土地税制改正

不均衡とこれに起因する地価の高騰は、特に最近において経済問題という以上に社会的な問題を生第１節 土地税制の登場

みつつあり、…これが解決のための施策のすみや「土地税制」という言葉が政策の場に登場する

かな実施が強く要望されている」との基本的認識のは昭和 40 年代の初頭とされているが、昭和 42の下に、現在の土地問題を解決するためには「土年の６月に、政府税調の中に「土地税制特別部会」

地の供給を増加させ、需要（特に仮需要）を抑制が設置され、それ以来、土地政策の手段として確する以外に途はないことは、疑いを容れない事実立されていった。

である」とした。そして、「土地政策全般においてその以前においても、土地を譲渡した場合の課

土地税制の果たしうる役割は、
あくまでも補完的、税は所得税の問題として、保有期間中の課税は地誘導的なものにとどまることをこの際強調せざる方税である固定資産税の問題として議論されてきを得ない」としつつも、当面実施すべき事項としたが、これらは、いずれもその時々の政策的要請て、に個別に対応したものであって、一貫性や整合性①

をもった体系として確立されていなかった。
しかし、昭和 30 年代以降、わが国の地価が賃金や一般物価の上昇を相当上回るテンポで上昇を続

個人の長期保有土地の譲渡所得に対する税負担の軽減、②

個人の短期保有土地の譲渡所得に対する税負担の強化、け、次第に深刻な社会問題としての様相を呈し、等を答申した。これを受けて、個人の土地譲渡益

この解決のための施策の早急な実施が強く要請さに対する課税は後述のように変更された。

れるようになってきた。
このような事情を背景に、

なお、これらの改正は、所得税本則の改正では

土地政策全般の中で、税制にどのような役割を担なく、租税特別措置法の改正という法形式で行わ

わせるかについて総合的な検討を行うことが必要れ、それ以降現在まで、土地・建物等の譲渡課税とされるに至り、土地という資産を媒介項として、は租税特別措置法の世界の中にいる。

譲渡課税・保有課税等を統合した土地税制と呼ばれるジャンルが形成されたのである。

（１）個人の長期譲渡所得に対する分離軽課措置

なお、当時、地価高騰問題の根源は土地の需給

土地の供給促進を図るため、個人の長期保有土

逼迫にあり、土地の供給促進が急務との認識が支地・建物等の譲渡所得について、以下の措置を講配的であったから、土地税制の議論は、もっぱらずる。

土 地 総 合 研 究 2010 年夏号① 個人が、昭和 45 年１月１日から昭和 50 年 1253

よって税額計算を簡明にするとともに、累進税率

月 31 日までの間に、の下における切り売りを防止し、大量にまとまっ⒜ 昭和 43 年 12 月 31 日以前に取得した土

た土地の譲渡を促進することにあった。

地・建物等で保有期間が５年超のもの、

なお、特別控除額が 100 万円とされたのは、譲⒝ 昭和 44 年４月８日現在において保有期間

渡所得金額が少額の場合には、累進課税におけるが３年超の土地・建物等、適用税率が 10％に達せず、従来の２分の１総合課を譲渡した場合、税より税負担が重くなることに配慮したものであ③ その収入金額から取得費と譲渡経費の合計額る。

を控除した金額（長期譲渡所得の金額）については、これを他の所得と分離し、特別控除額（通（２）個人の短期譲渡所得に対する分離重課措置

常は 100 万円）を控除した残額に対し、譲渡の投機的な土地取得の抑制等を図るため、個人の時期に応じ、それぞれ以下の税率を適用して課

短期保有土地・建物等の譲渡所得について、以下税する。

の措置を講ずる。
① 個人が、昭和 45 年１月１日から昭和 50 年 12

譲渡の時期

所得税

住民税

月 31 日までの間に、

昭和 45・46 年中

10％

４％

⒜ 昭和 43 年 12 月 31 日以前に取得した土

昭和 47・48 年中

15％

５％

地・建物等で保有期間５年以内のもの（昭和昭和 49・50 年中

20％

６％

44 年４月８日現在で保有期間が３年超のも
のを除く。
）
、

昭和 44 年度改正による分離比例課税と、本則２分の１総合課税の税負担率の比較は下のグラフのとおりであり、分離比例課税がいかに軽減されて
いるかがわかる。

⒝ 昭和 44 年１月１日以後に取得した土地・建物等、を譲渡した場合、② その収入金額から取得費と譲渡経費の合計額【グラフ１】 ２分の１総合課税と分離比例課税（昭和 45 年分）を控除した金額（短期譲渡所得）については、

70%

他の所得と分離し、次の㋑又は㋺により計算し60%たいずれか多い金額により所得税を課税する。

50%㋑ 譲渡益の 40％（住民税 12％）相当額㋺ 全額総合課税した場合に算出される上積み

本則２分の１総合課税40%

税額の 110％相当額（注３）30%
分離比例課税（10％＋４％）20%

これにより、個人の土地・建物等の短期譲渡所

10%0%

得は、国税・地方税合計で、最低でも 52％、最高
５千万円

１億円

２億円

88％（注４）というきわめて高率な課税が行われることとなった。

また、昭和 44 年中に譲渡した土地・建物等の譲渡所得については、所得税本則課税か分離比例課（３）居住用買換え特例の廃止と特別控除の創設

税（税率は昭和 45・46 年中と同様）かを選択でき

もともと居住用財産の買換え特例は、国民の持るものとされた。

家取得促進という政策目的から創設されたものでこの分離比例軽課措置導入の狙いは、単に税負あったが、昭和 38 年度税制改正における適用対象担を軽減するだけでなく、比例税率とすることに拡大の結果、山林を売却し、不要・不急の豪邸を

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新築して扶養親族を住まわせるような事例が多く重課する体系としたものの、短期重課の対象から見られ、もはや弊害の方がメリットを上回るとのは法人企業と個人不動産業者等の土地譲渡が除外

批判が高まっていた。

されていた。

また、何らかの事情により、居住用財産の処分

この点については、昭和 43 年当時から、「法人を余儀なくされ居住規模を縮小する場合には課税の仮需要抑制についての配慮が不十分であり、軽が発生するのに対し、居住規模を拡大していく限課措置によって個人の長期保有土地の流動化が促り課税から逃れられるため、却って社会的に不公進されても、それが法人筋の投機的取得の対象と平ではないかとの批判や、もともと記帳慣行をもなれば土地問題の解決には役立たない」とする意

たない個人について、取得価額の引継ぎが適正に見や批判があり（注５）、政府税調「土地税制特別部

行われる制度的担保があるのかといった、徴税実会」の議論の過程においても、「法人の保有土地の務上からの問題点も指摘されていた。

売却益について特別な課税を行って、土地値上り

このようなことから、昭和 44 年度の土地税制改益の吸収を図り、法人による投機的な土地取得の正に際して、この居住用財産の買換え特例は全廃

抑制手段とする」考え方がいったんは提示されたされることとなった。

が、これは、「法人税制の本質にも関連する問題」

しかしながら、いわば「城明渡し」である居住

であり、また、「特別な課税を行うことについての用財産の譲渡があった場合、通常は新たな住居を

実務上および法律技術的な困難さを考慮し、税制取得する必要もあり、その際、税金分だけ居住規によって法人による土地取得の規制を行うことは模を縮小せざるを得ないのも酷であることから、

不適当であるとの結論を得た」とされ、結局は、課税の繰り延べによる買換え特例に代えて、特別法人等の土地譲渡に対する重課措置の導入は見送

控除という完全な免税措置による負担軽減が図らられたのであった。

れることとなった。

しかしながら、不幸なことに、当時の懸念は的

すなわち、現に居住の用に供していた土地・家

中し、分離比例軽課措置により大量に売却された屋を譲渡した場合には、新たな居住用財産の取得

土地が法人企業や個人不動産事業者に取得され、の有無にかかわらず、
従来の 35 万円特別控除に代投機的に留保されたまま、住宅・宅地の最終需要

えて、1,000 万円の特別控除を認める制度が導入

者の手に届かないという事態が発生した。

された。

そこで、昭和 48 年度税制改正において、法人等

ただし、1,000 万円特別控除の適用を受けた年の土地譲渡課税を強化する「法人等の土地譲渡益の翌年及び翌々年においては、この特別控除は認重課制度」と、一定の土地の保有及び取得に対しめないものとされた。これは、借家を多く所有して課税を行う「特別土地保有税」が新たに導入さている者が、自ら短期間居住しては譲渡するといれることとなった。

うことを次々と繰り返せば、毎年続けて 1,000 万円特別控除が受けられることになるため、これを（１）法人等の土地譲渡益重課制度の創設排除する観点からとられた措置である。

① 法人が、
昭和 44 年１月１日以後に他の者から取得した土地等（注６）を、② 昭和 49 年４月１日以降に譲渡した場合、第�� 昭和48年度改正����年度改正��

③ その譲渡益に対して通常の法人税の課税を行った上、当該土地等の譲渡益だけを他の所得と第１節 昭和48年度の土地税制改正
昭和 44 年度税制改正においては、個人の長期譲渡は軽課し、仮需要抑制の観点から、短期譲渡は分離して抜き出し、再度、20％の税率による特別課税を行う。
この分離重課措置により、欠損法人でも、土地

土 地 総 合 研 究 2010 年夏号

譲渡部門で黒字であれば、20％の特別課税は課税されることになった。

55（２）個人事業者の土地譲渡重課制度の創設
個人の不動産業者等が行う土地譲渡は、譲渡所得ではなく、事業所得として総合課税の対象とな

この法人等の土地譲渡益重課制度は、土地投機っていたが、法人等の土地譲渡益重課制度が導入の抑制を主眼としたものであるが、一方で、国民されたこととあわせ、個人の不動産業者等が行うに対して住宅・宅地の供給を行う民間デベロッパ

土地等の譲渡についても重課措置が講じられるこー等にとっては、事業遂行の大きな阻害要因となととなった。

るものであった。そのため、一定の優良な住宅・すなわち、これまでの総合課税によらず、個人宅地の供給に限って重課制度の適用除外とする措の譲渡所得の短期重課制度と同様、他の所得と分置が講じられた。
適用除外の要件はかなり厳格で、離し、40％（住民税 12％）か、全額総合課税した

以下のようなものであった。

場合の上積み税額の 110％のいずれか多い金額に㋑ 国・地方公共団体等に対する譲渡又は収用等より課税されることとなった。

による譲渡で一定のもの㋺ 民間デベロッパー等が、開発許可を受けて自ら造成した宅地（1,000 ㎡以上に限る）の譲渡

なお、個人事業者の土地譲渡重課制度についても、法人の場合と同様の適用除外措置が講じられている。

で、適正利益、公募分譲等の要件をみたすもの㋩ 民間デベロッパー等が、「優良住宅認定」を（３）特別土地保有税の創設受けて新築した住宅の敷地（1,000 ㎡以上に限

昭和 48 年度の土地税制改正を審議した政府税る）の譲渡で、適正利益、公募分譲等の要件を調においては、土地譲渡課税の強化は、土地の値みたすもの

上がり益吸収を通じて、土地投機の抑制に効果が㋥ 民間デベロッパー等が、「優良宅地認定」をある反面、重課の持つ強い凍結効果のために土地受けて造成した宅地又は「優良住宅認定」を受供給を阻害するというマイナス面があり、これをけて新築した住宅の敷地（いずれも 1,000 ㎡未回避するため、土地保有課税の強化を併せて行う

満のもの）の譲渡で、その価格が適正なもの

ことが適当であるとされた。
審議の過程では、土地利用を促進すべき一定の

ちなみに、この法人等の土地譲渡益重課制度の地域に限定し、当該地域内の未利用土地に対し高対象を、
昭和 44 年１月１日以後に他の者から取得率な保有課税を行う案と、地域を限定せず一律にした土地等に限ったことは、明らかに、昭和 44

低率な保有課税を行う案の二つが議論されたが、年度税制改正の恩恵を受けて譲渡された土地につ

当時の他の土地政策の状況では、土地利用を促進

いて、その転売益吸収を狙ったものであった。昭

すべき地域や未利用土地の判定が困難であるとさ

和 44 年度税制改正による分離比例軽課措置が大れ、後者の案が採用された結果、土地の保有に対量の土地譲渡を発生させた反面、その多くが法人して課される「保有分」と、土地の取得に対してによって保有され実需に結びつかなかったのは問課される「取得分」とにより構成される「特別土題だったとしても、保有期間によらず、「昭和 44

地保有税」が導入された。

年１月１日」という暦の上の日を境として税制上① 特別土地保有税（保有分）の取扱いを差別するというこの考え方が、後述す

昭和 44 年１月１日以後に取得された一定面

る特別土地保有税や４分の３総合課税にも受け継積以上の土地の保有に対し、昭和 49 年以降、毎がれ、
昭和 57 年度税制改正で見直されるまでトラ

年１月１日を基準日として、取得価額の 1.4％

ウマのように引きずったことは、譲渡課税の原則の税率で課税する。

からみて、きわめて異例なことであった。

② 特別土地保有税（取得分）

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土 地 総 合 研 究 2010 年夏号

昭和 48 年７月１日以後に行われた一定面積

らの金融緩和に遭遇したこともあって、多くの法以上の土地の取得に対し、取得価額の３％の税

人企業が土地を取得し、投機的に保有し続けたた率で課税する。

め、最終的な宅地供給と結びつかなかったと批判

ただし、特別土地保有税の納付にあたっては、されたことは既に述べたとおりである。

保有分については当該土地に課せられている固定

それ以上に批判の的となったのは、この分離比

資産税相当額を、取得分については当該土地の取例軽課措置の恩恵を受けて土地を売却した個人が得時に課せられた不動産取得税相当額を、それぞ

莫大な利益を上げ、多くの土地成金を簇出させた

れ控除するものとされた。つまり、特別土地保有ことであった。たとえば、昭和 46 年分の高額所得

税は、固定資産税及び不動産取得税の評価額と時者上位 100 人中 95 人が土地譲渡所得者であり、同価との差額を吸収するものであった。

様に、47 年では上位 100 人中 94 人、48 年では上

なお、特別土地保有税は、課税対象の把握という点で、国税よりも地方税になじむとの考え方か
ら、市町村税として導入された。

位 100 人中 97 人が土地譲渡所得者という状況であった（注７）。
このため、長期譲渡所得の分離比例軽課制度は、「土地の供給促進という面ではそれなりの効果がこのことにより、昭和 48 年７月以後に取得されあったと思われるが、租税負担公平の面から多く

る土地は、
取得段階
（取得に係る特別土地保有税）、の問題を生じたことも事実であるし、この際、土

保有段階（保有に係る特別土地保有税）、譲渡段階

地の譲渡所得についても、それ相応の負担を求め（法人等の土地譲渡益重課制度）のすべてについるという見地から、この制度を基本的に見直す」て重課されることとなった。

こととされ、昭和 50 年度税制改正において、以下の措置が導入された。

（４）居住用財産譲渡の特別控除の引上げ
昭和 48 年度の税制改正は、法人等を中心として、 （１）４分の３総合課税による課税の強化
土地譲渡課税、土地保有課税のいずれについても

昭和 44 年度に導入された長期譲渡所得の分離強化するものであったが、一方で、公的な土地取比例軽課措置は、
昭和 50 年 12 月 31 日をもって廃得等が円滑に行われるようにするため、収用等に止し、５年間の時限措置として以下の措置を講ず

よる譲渡の特別控除額が、それまでの 1,200 万円

る。

から 2,000 万円に引き上げられることとなった。

① 個人が、昭和 51 年１月１日から昭和 55 年 12

また、個人の長期譲渡所得の分離比例軽課の税率についても、昭和 49 年１月１日以後、それまでの 15％（地方税５％）から、20％（同６％）に引き上げられることとなっていた。
これらのことから、収用等による譲渡の特別控
除の引上げの一環として、居住用財産譲渡の特別控除額も、それまでの 1,000 万円から 1,700 万円に引き上げることとされた。

月 31 日までの間に、② 昭和 44 年１月１日前に取得した土地・建物等を譲渡した場合、③ 特別控除（通常は 100 万円）後の譲渡益に対し、次により課税する。
㋑ 譲渡益 2,000 万円以下の部分は、20％（住民税６％）の比例税率㋺ 譲渡益 2,000 万円超の部分は、譲渡益の４分の３を総合課税した場合の上積み税額（注８）

第２節 昭和50年度の土地税制改正
昭和 44 年度税制改正で導入された個人の長期

つまり、所得税本則の２分の１総合課税に代え保有土地の譲渡に対する分離比例軽課措置は、昭て導入された低率な分離比例軽課措置を廃止し、

和 44 年から 50 年までの７年間継続したが、折か

所得税本則２分の１総合課税よりも相当に重い４土 地 総 合 研 究 2010 年夏号

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分の３総合課税としたのであった。また、譲渡所

2.3 倍）であることからすると、譲渡益の半分以得が少額な場合であっても、最低税率は 20％を下

上が短期譲渡所得に見合う部分と考えられ、この回らないようするため、譲渡益 2,000 万円以下の部分は全額課税、その他の部分については２分の部分を一律 20％の比例税率とした。

１総合課税と考えると、全体として４分の３総合

この点について、政府税調答申では、「長期譲渡課税となる」等の考え方が示された（注９）。

所得に対する 20％の分離比例課税を廃止して、所得税本則の２分の１総合課税に復帰することとす（２）居住用財産譲渡の特別控除の引上げ

ると、譲渡所得の金額が小さい場合には、従来よ土地の値上がり益吸収を狙って、長期保有土地

りもかえって負担が軽減される場合が相当生ずるに対する譲渡課税が、それまでの分離比例軽課かことになる」とし、また、長期保有土地とはいえ、

ら一転して４分の３総合課税という重課措置へと「その譲渡益の大半はここ数年の地価上昇に起因変更されたため、従来の分離比例軽課が有していしていることからして、ある意味で短期譲渡所得

た土地の供給促進効果も大きく減殺されることがの分離重課制度との関連をも考慮して然るべき」懸念された。

であるとして、「土地譲渡所得に対する最低税率は

この点については、政府税調においても活発に20％に維持していくことが適当である」と結論づ議論された結果、当面、公的な土地取得等を阻害けた。また、「このように、譲渡所得が少額な場合しないよう、既に設けられている各種の譲渡所得について、所得税本則の２分の１総合課税よりもに対する特別控除の引上げによって対処すること

重い負担を求める以上、高額な所得についても、された。

これに見合って本則の２分の１総合課税よりも重これに伴い、居住用家屋及びその敷地の譲渡は、い負担を求めることは当然考える必要がある」と生活の本拠地の譲渡であるといった点にとくに配している。

慮することとされ、居住用財産の譲渡に係る特別控除額を、従来の 1,700 万円から、収用等の場合

昭和 50 年度改正による４分の３総合課税と、本と同額の 3,000 万円に引き上げられることなった。

則２分の１総合課税の税負担率の比較は下のグラ

なお、４分の３総合課税による重課措置は、昭フのとおりであり、４分の３総合課税がいかに重和 51 年１月１日以後の譲渡から適用するとされ課であるかがわかる。

ていたが、この特別控除額の引き上げは、それよ【グラフ２】 ４分の３総合課税と２分の１総合課税

り１年早い、
昭和 50 年１月１日から適用するもの

70%

とされた。

60%

４分の３総合課税第３節 昭和 53 年度の居住用財産譲渡特例の改正

50%

これまでの居住用財産譲渡に対する特別控除は、

40%

現に居住の用に供していた家屋及びその敷地を譲30%渡した場合か、災害等により滅失した家屋の敷地20%

本則２分の１総合課税

を災害等のあった日から１年以内に譲渡した場合

10%0%に限って認められていた。
５千万円

１億円

２億円

しかしながら、たとえば、サラリーマンが転勤
等により空家となっている自宅を知人に貸したり、

なお、この４分の３総合課税の計数的根拠とし会社に社宅として借り上げてもらったりすることて、当時の税務当局から、「昭和 44 年以降の地価は、往々にしてあることであり、それをそのまま値上がり益は２倍以上（全国市街地価格指数で売却する場合には、一切、特別控除を認めないと

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土 地 総 合 研 究 2010 年夏号

することも厳しすぎるし、また、転勤等の事情の分の３総合課税・本則２分の１総合課税との税負解消後に、あえて短期間の自己居住の体裁をつく担率の比較は、下のグラフのとおりであり、優良

ろうようなことも合理的でないとの意見が多く見

長期譲渡は、4,000 万円超の部分について、ほぼられるようになっていた。

本則２分の１総合課税となった。

そこで、昭和 53 年度税制改正において、自己の【グラフ３】 優良長期譲渡・４分の３総合課税・２分の１総合課税

居住の用に供さなくなった家屋及びその敷地であ70%っても、居住の用に供さなくなってから３年目の60%

年末までは居住性が継続しているものとして取り50%扱い、その期間中に譲渡した場合には、特別控除40%の適用を認めることとした。
第４節 昭和 54 年度の土地税制改正
土地譲渡課税の強化措置が継続する中で、宅地に対する需要は大都市地域を中心に依然として根４分の３総合課税

優良長期譲渡

30%
20%
10%

本則２分の１総合課税

0%
５千万円

１億円

２億円

強いものがありながら、民間デベロッパー等の住宅地供給事業用の素地取得は減少傾向にあり、住宅・宅地供給の先行きに不安が高まりつつあった。
また、現行の土地譲渡課税の強化は、かつての異常な地価高騰という状況下で導入されたものであり、このまま継続すれば、重課措置のため宅地供給は阻害され、却って国民の住宅取得を困難とまた、この優良長期譲渡の特例の対象となる一定の土地譲渡とは、㋑ 国・地方公共団体等に対する譲渡又は収用等による譲渡、㋺ 開発許可を受けて行う 1,000 ㎡以上の宅地造成事業のための用地の譲渡、させるため、地価が安定している現在では、４分㋩ 優良住宅認定を受けて行う 50 戸以上の住の３総合課税は全面的に緩和すべきとの意見が多宅建設又は 30 戸以上のマンション建設のたく見られるようになっていた。

めの用地の譲渡、

このことから、昭和 54 年度税制改正において、等とされた。

現行土地税制の基本的枠組みを維持しつつ、必要最小限の見直しを行うとの基本方針の下、４分の

これは、法人等の土地譲渡益重課制度の適用除３総合課税の一部緩和措置として、「優良住宅地の外譲渡と同様の思想に基づくものである。
つまり、造成等のために土地等を譲渡した場合の長期譲渡

法人等の土地譲渡益重課制度の適用除外となるよ

所得の特例」が創設された。

うな事業を行う民間デベロッパー等に、その素地

すなわち、個人の長期保有土地の譲渡のうち、を譲渡した個人を軽減措置の対象とするものであ

一定の優良な住宅地の供給等に寄与する譲渡につった。また、この優良長期譲渡の特例は、土地をいて、譲渡した個人が、これらの要件に該当する住宅地㋑ 譲渡益 4,000 万円以下の部分は、20％(住民税６％)の税率、㋺ 譲渡益 4,000 万円超の部分は、譲渡益の２分の１を総合課税した場合の上積み税額、により課税するというものであった。

供給事業等が行われたことを証する書類を確定申告書に添付することにより適用を受けられるものであった。
ところで、民間デベロッパー等の行う住宅地供給事業は、各種の許認可の取得や造成・建築工事等、事業完了までに長期間を要し、また、通常、

昭和 54 年度改正による優良長期譲渡特例と、４素地の取得はそれ以前の段階で行われる。そのた

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め、一定要件のもとに、予定の段階でも軽減課税

昭和 55 年度改正による３段階課税方式と、本則の適用を受けられるとする「確定優良住宅地等予２分の１総合課税の税負担率の比較は、下のグラ定地制度」が設けられた。この場合、土地を譲渡

フのとおりであり、譲渡益 4,000 万円超 8,000 万

した個人は、土地を取得した民間デベロッパー等

円以下の部分については、ほぼ本則２分の１総合から交付を受けた「取得後一定期間（原則として課税の水準になっている。

２年）内に要件に該当する事業を完了することを【グラフ４】 ３段階方式課税と本則２分の１総合課税確約する書類」、
および建設大臣又は一定の公益法70%人が発行する「民間デベロッパー等の事業遂行能

60%

力、事業の要件該当性等を証する書類」を確定申50%

告書に添付するものとされた。
この予定期間は最長６年までの延長が認められ

昭和55年改正による３段階方式

40%
30%

ることになっていたが、実際には、長期間を要す
る大規模な宅地開発事業にとって使いやすい制度

20%とはいえなかった。また、予定期間内に事業が完10%了しなかったり、中断したりしたときは、譲渡し0%

本則２分の１総合課税

５千万円

１億円

２億円

た個人に修正申告の義務が生ずる等、納税義務者
以外の者の行為によって税負担が左右されるという、不安定な制度でもであった。

また、この昭和 55 年度税制改正において、「三大都市圏の既成市街地等内にある土地等の中高層
耐火共同住宅建設のための買換え等の特例」が創第５節 昭和 55 年度の土地税制改正

設されている。

昭和 55 年度の税制改正においては、昭和 50 年

すなわち、個人が、三大都市圏の既成市街地等度改正で導入された４分の３総合課税が適用期限内にある土地・建物等を譲渡し、その譲渡した土を迎えることもあって、個人の長期譲渡所得課税

地の上に新築される地上階数４以上の中高層耐火を本則２分の１総合課税に復帰すべきとの議論が共同住宅の全部又は一部を取得し、１年以内に居行われたが、最終的には、以下の改正が行われた住又は事業の用に供した場合に、取得価額の引継にとどまっている。

ぎによる課税の繰り延べを認めるものである。

個人の長期保有土地の譲渡課税については、以下の３段階方式とし、㋑ 譲渡益 4,000 万円以下の部分は、20％（住民税６％）の税率、これは、「三大都市圏特に首都圏における土地・住宅問題に対処する観点から、…これら地域における…、立体化・高度化による有効利用を促進する」ため、いわゆる等価交換型マンションの建設㋺ 譲渡益 4,000 万円超 8,000 万円以下の部分促進を目的としたもので、事業用資産の買換え特は、譲渡益の２分の１を総合課税した場合の例、居住用財産の買換え特例に次ぐ、新たな買換

上積み税額、

え特例の創設であった。

㋩ 譲渡益 8,000 万円超の部分は、譲渡益の４

しかしながら、対象地域が三大都市圏の既成市分の３を総合課税した場合の上積み税額、街地等内という、ごく限られた区域（注 10）であっ

により、それぞれ課税するというものであった。

たため、創設当時から、対象地域が狭すぎるとのこれにより、譲渡益が 8,000 万円以下の譲渡に意見が多かった。

ついては一応の軽減が図られることとなったが、税額計算は従来よりも複雑なものとなった。

以上述べたように、昭和 44 年度税制改正による軽課措置導入から、一転して重課措置の時代とな

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土 地 総 合 研 究 2010 年夏号

り、その後、徐々に、「穴抜き」的な緩和措置、部分的軽減措置が行われてきたが、長期・短期の区分が昭和 44 年１月１日で固定されているため、取得後 10 年近く経過してもなお、短期保有土地として扱われることや、所得税本則２分の１総合課税との格差は依然としてあること等の問題点が指摘（注５）

迫水久正「新しい土地税制」（税務研究会 1969）。
また、批判の中には、「この税制は、いわば白昼公然と欠陥車を国民に売り渡すようなもの」とする痛烈なものもあった。
（北野弘久「企業・土地税法論」勁
草書房 1987）（注６）

されていた。
これらが昭和 57 年度税制改正における「長期安定的な土地税制の確立」へとつながって行くのでここでいう「土地等」の譲渡には、土地及び土地の上に存する権利の譲渡のほか、土地保有会社の株式の譲渡等、土地取引類似行為が含まれるが、建物等の譲渡は含まれない。

あるが、それについては次回で述べることとする。
（注７）（文責 大柿 晏己）※

文中、意見にわたる部分は筆者個人のもので、所属する組織とは関係ありません。

前掲（注１）において、吉牟田勲氏が詳細なデータを紹介しておられる。
なお、個人情報管理が厳しい現在では考えにくいことだが、当時は、高額所得者の氏名・職業・所得額を毎年公示する制度（いわゆる長者番付）があった。これは、昭和 58 年度から納税額を公示する制度に変更され、個人情報保護法施行に伴い現在では廃止されている。

（注８）（注１）

累進税率で一挙に課税することによる負担増を緩和する方法として、土地の値上がり益が、保有期間中、毎年平均的に発生したものとして、譲渡益を保有年数で割った金額に対して、その金額に応じた累進税率を適用して税額を計算し、それを保有年数倍するという方法がある。これは、保有年数で除し、保有年数を乗ずることから「Ｎ分Ｎ乗方式」と呼ばれる。
税率の刻みと累進度にもよるが、２分の１総合課
税は、20 分 20 乗の負担にほぼ近いといわれている。
（吉牟田勲「土地税制の諸問題」日本不動産学会『季刊日本不動産学会誌』第２巻第４号）（注２）

その後、昭和 57 年度税制改正において、三大都市圏の特定市街化区域における特別土地保有税（いわゆるミニ保有税）が創設され、さらに、平成３年度税制改正において、「遊休土地特別保有税」と国税の保有税である「地価税」が創設されている。

（注３）

具体的な計算方法は以下による。
〔{（譲渡益－30 万円）＋他の所得}×累進税率－（他の所得×累進税率）〕×110％（注４）

当時の所得税の最高税率は 75％、住民税の最高
税率は 18％で、両税合計すると限界税率は 93％となるが、所得税法の「賦課制限」により、実際の納税額は最高でも 80％（その分、住民税をカットする）
が上限とされていた。しかし、短期譲渡所得に対しては、その１割増の 88％で課税することとされた。
なお、この賦課制限は、その後の所得税率の引下げにより、現在では廃止されている。

具体的な計算方法は以下による（国税の場合）。
㋑ 譲渡益 2,000 万円以下の場合…譲渡益×20％㋺ 譲渡益 2,000 万円超の場合…次の⒜と⒝の合計額⒜ 400 万円（＝2,000 万円×20％）⒝｛（他の所得＋譲渡益×３/４）×累進税率｝－｛（他の所得＋1,500 万円）×累進税率｝（注９）

これについては、佐藤和男「土地と課税」（日本
評論社 2005 年）に詳細な記述がある。

（注 10）

ここでいう「三大都市圏の既成市街地等」とは、首都圏整備法に規定する「既成市街地」、近畿圏整備法に規定する「既成都市区域」及び中部圏整備法に規定する「都市整備区域」のことであり、たとえば、首都圏においては、東京都 23 区と武蔵野市の全域、三鷹市・横浜市・川崎市・川口市のそれぞれ一部だ
けというものであった。

【参考文献】• 佐藤和男「土地と課税」（日本評論社 2005）• 佐藤和男「土地税制の歴史的展望」（日本不動産学会
誌第２巻第４号 1987）• 佐藤進/宮島洋「戦後税制史（第二増補版）」（税務経
理協会 1990）• ㈳財政研究所「税制調査会答申集」（財経詳報社 1983）• 迫水久正「新しい土地税制」（税務研究会 1969）