リサーチ・メモ

相続未登記と固定資産税実務について
2017 年 1 月 31 日

昨年 12 月 26 日に農林水産省が発表した「相続未登記農地等の実態調査」結果によれば、平成 28 年 8月時点で、全国の相続未登記農地は約 47.7 万 ha、相続未登記農地のおそれがある農地は 45.8 万 ha で、合計約 93.4 万 ha、山形県の面積（93.2 万 ha）に相当し、これら相続未登記農地等が全農地面積（農地台帳ベース）に占める割合は、全国で約 2 割、県によっては約４割に達している。もとより本調査は、農地について初めて全国の定量的状況を明らかにしたものであり、宅地や山林などその他の土地については未だ調査されたものはないが、相続未登記は、これらの土地を含め、このまま放置することのできない憂慮すべき状況に至っているのではないかと推測される。
近年、不動産登記簿による所有者情報の把握に限界があることが認識される中、空家等対策や農地台帳の整備等において、固定資産課税台帳に記載された所有者情報が重視され、その利用が法的にも位置付けられている（空家等対策の推進に関する特別措置法 10 条、農地法 51 条の 2・同法施行規則 102 条）。
固定資産課税台帳の利用は、こうした法的根拠がある場合に限られ（地方税法 22 条）、公示制度として誰もが利用できる不動産登記簿とは基本的に性格が異なるが、「所有者不明地」等の発生を防止する土地情報基盤の整備の観点からは、税務当局による土地所有者等の調査がどのように行われ、同台帳により所有者情報の把握がどこまでで行えるかがまず焦点となる。
本稿では、こうした問題意識から、（一財）資産評価システム研究センター「地方税における資産課税のあり方に関する調査研究」（平成 26 年 3 月）と（公財）東京財団「土地の「所有者不明化」～自治体アンケートが示す問題の実態」（平成 28 年 3 月）を基に、固定資産税実務の現状を概観するとともに、相続未登記との関連等について考えてみたい。
１．固定資産税の制度概要
まず前提として、固定資産税制度の基本的な仕組みについて確認しておこう。
(1)固定資産税の納税義務者
固定資産税の納税義務者は、固定資産の所有者（質権又は百年より永い存続期間の定めのある地上権の目的である土地については、その質権者又は地上権者）である。土地・家屋については、不動産登記簿又は土地補充課税台帳若しくは家屋補充課税台帳に所有者として登記又は登録されている者をいう。ただし、所有者として登記又は登録されている個人が賦課期日（各年 1 月 1 日）前に死亡しているときは、同日において当該土地・家屋を現に所有している者をいう（地方税法 343 条 1 項・2 項）。したがって、相続未登記の場合、被相続人が 1 月 1 日前に亡くなった場合は当該土地・家屋を相続した相続人が納税義務者となり、1 月 1 日以後に亡くなった場合は被相続人の納税義務を相続人が承継することとなる。
また、市町村は、固定資産の所有者が震災、風水害、火災その他の事由により不明である場合は、その使用者を所有者とみなして、これを固定資産税台帳に登録し、その者に固定資産税を課することができる（地方税法 343 条 4 項）。ただし、これは震災等の事由によることを要し、単に所有者が不明である場合は含まれない。

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(2)固定資産課税台帳
市町村は、固定資産の状況と課税標準である価格を明らかにするため、固定資産課税台帳（土地課税台帳、土地補充課税台帳、家屋課税台帳、家屋補充課税台帳、償却資産課税台帳の総称）を備えなければならない（地方税法 380 条）。不動産登記簿に登記されている土地については土地課税台帳に必要事項を登録し、登記されていない土地については土地補充課税台帳に登録する（地方税法 381 条）。
登記所は、土地・建物の表示登記や所有権移転登記等をしたときは、10 日以内に、その旨を市町村長に通知し、市町村長は、当該異動を固定資産課税台帳に反映する（地方税法 382 条）。また、市町村長
は、不動産登記簿に登記されるべき土地・家屋が登記されていないため、又は地目その他登記されている事項が事実と相違するため課税上支障があると認める場合は、登記所に所要の措置を申し出ることができ、登記所は、相当と認めるときは、その措置をとる（地方税法 381 条）。
(3)課税・徴収の流れ納税義務者である固定資産の所有者（登記簿上の所有者等）に納税通知書を発送し、当該納税義務者の住所に送達されることで納税告知の効果が生じ、徴収手続に入る（地方税法 20 条）。しかし、住所不明で納税通知書が不達返戻となった場合は、納税告知の効力が生じないことから、課税当局は、戸籍や住民票等の取得、実地調査等を行い、納税義務者の現住所等を把握して、再度、納税通知書を発送する。
これらの調査を行っても住所等を把握できない場合は、公示送達（地方団体の長が送達すべき書類を保管し、いつでも送達を受けるべき者に交付する旨を地方公共団体の掲示場に掲示して行う。掲示を始めた日から 7 日を経過したときは、書類の送達があったものとみなされる）を行うことができる（地方税法 20 条の 2）。ただし、公示送達は、住所等が明らかでない場合の書類送達の特例であり、「納税通知書の送達を受けるべき者」そのものが不存在・不明確な場合は、これを活用することはできない。
納税義務者が納期限までに固定資産税を完納しない場合は督促状を発し、なお完納しない場合は滞納者の財産を差し押さえる。差し押さえた財産は、国税徴収法の滞納処分の例により換価する（地方税法371 条、373 条）。滞納処分によってその生活を著しく窮迫させるおそれがあるとき等は執行を停止し、執行停止が 3 年継続したときは納税義務が消滅する。また、執行停止した場合において徴収できないことが明らかであるときは、直ちに納税義務を消滅させることができる（地方税法 15 条の 7）。また、地方税の徴収権は、5 年間行使しないことによって時効により消滅する（地方税法 18 条）。
２．所有者実態が不明確な土地・家屋に対する固定資産税実務の現状について（一財）資産評価システム研究センターは、「地方税における資産課税のあり方に関する調査研究」（平成 26 年 3 月）において、所有者実態が不明確な土地・家屋に対する固定資産税の実務について、地方団体に対する調査を実施し、実務の事例、取組等の把握を行っている。
（資料１）は、課税や徴収に支障を来している主な事例である。大きく、①納税義務者の転居等によるもの、②納税義務者の死亡・相続によるもの、③法人の解散によるものの 3 類型が挙げられている。
相続未登記は、直接には②に関係するが、実際には①②が絡んで問題となる。特に納税義務者が当該市町村外の在住者である場合、納税通知書が不達返戻にならない限り、死亡していてもその事実自体を確知することが難しく、とりわけ死亡から長期間経過してその事実が判明した場合には、二次相続の発生等により、相続人等の調査に困難を生じかねないという。また、調査しても相続人等の現所有者の有無が判明しない（存在・不存在を確認できない）場合は、公示送達を行うこともできず、結果として適正一般財団法人 土地総合研究所

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な課税ができないという問題が生じることになるという。具体的には、①相続発生後、相続未登記のまま配偶者が納付していたが、その後配偶者も死亡し、納付が途絶えた、②口座振替利用者が死亡した事案で、相続発生後も口座の凍結がされないまま引落が継続していたが、その後残高不足により口座振替不能となった、③相続人間に争いがあり、納税通知書を受理した相続人の一人が自主的に納付していたが、その後係争事件となったため納付が中断したなど、所有者死亡から長期間経過して「死亡者課税」が顕在化するケースが多く、①二次相続の発生等による相続関係の複雑化、②住民票等削除（死亡後 5年）による相続関係調査の困難化、③相続人の調査協力拒否、④納付意欲逓減による賦課替後の納税交渉の難航など、時間の経過とともに事案の調査が一層困難化・複雑化する実態が示されている。
（資料１）課税や徴収に支障を来している主な事例（出典）（一財）資産評価システム研究センター「地方税における資産課税のあり方に関する調査研究」（平成 26 年 3 月）

（資料２）は、相続人の調査方法の主な事例である。法定相続人等の調査は、住民票や戸籍・戸籍附票等を取得した上で調査を進めるのが一般的である。しかし、転出・死亡等による住民票削除の場合の附票の保存期間（5 年間）を経過していた場合、戸籍が古く記載内容の確認が困難な場合、戦災等で失われている場合等には、当該調査そのものが困難となり、現に所有する者を特定できず、適正な課税に支障をきたす場合もあるという。
（資料２）相続人の調査方法の主な事例（出典）（一財）資産評価システム研究センター「地方税における資産課税のあり方に関する調査研究」（平成 26 年 3 月）

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（資料３）は、相続人が存在しない場合の対応状況の主な事例である。調査の結果、納税義務者が死亡し、その相続人のあることが明らかでない場合や相続人全員が相続放棄した場合は、相続財産管理人制度（民法 951～959 条）を活用している。既に相続財産管理人が選任されている場合は、納税通知書を送付して清算手続に参加する。しかし、未だ選任されていない場合は、相続財産の把握や利害関係人の存在の確認等を行い、費用対効果を判定した上で、家庭裁判所に対し相続財産管理人の選任を申し立てるかどうかを判断している。その結果、当該制度の活用に踏み切ることができず、適正な課税ができないケースもあるという。
（資料３）相続人が存在しない場合の対応状況の主な事例（出典）（一財）資産評価システム研究センター「地方税における資産課税のあり方に関する調査研究」（平成 26 年 3 月）

３．「相続未登記と固定資産税実務に関する調査」結果について（公財）東京財団は、「土地の「所有者不明化」～自治体アンケートが示す問題の実態」（平成 28 年3 月）において、土地の「所有者不明化」の実態と影響を定量的に把握することを目的として、「相続未登記と固定資産税実務に関する調査」を実施し、その結果を取りまとめている（全国 1718 市町村及び東京都を対象に、2014 年 9 月に調査票を郵送し、回答を受けた。回答自治体数 888（回収率 52％））。

（資料４）は、固定資産税の死亡者課税の有無（免税点以上）である。土地・家屋の所有者が死亡した場合、本来、賦課期日において現にこれを所有する相続人を納税義務者として課税すべきであるが、相続人調査には多大な時間を要することから、次善の策として、「相続人の誰かが払っていればよい」として、法的には無効だが、登記簿名義人（死亡者）に対し課税を続けている事例がある。本調査では、課税台帳上の納税義務者が既に死亡しているケースのすべてを「死亡者課税」と定義して、その有無を尋ねている（なお、固定資産税の免税点は、同一の者が同一市町村内に所有する固定資産の課税標準額の合計が、土地にあっては 30 万円、家屋にあっては 20 万円に満たない場合である）。その結果は、「死亡者課税あり」が 16％、「わからない」（無回答を含む）が 83％、「なし」は 1％であった。「死亡者課税なし」が僅か 1％であるのに対し、約 8 割の自治体が「わからない」としていることについて、報告書は、「これは行政において土地所有者の生死を正確に把握することが困難になっている現状の一端を示していると言えよう」としている。また、死亡者課税の人数について有効回答のあった 141 自治体の土地の納税義務者数（免税点以上）に占める死亡者課税の人数比率は 6.5％であり、「この比率を全納税義務者数に当てはめると、一般財団法人 土地総合研究所

4全国で少なくとも約 200 万人が死亡者課税、すなわち相続未登記であると推定される」としている（免税点未満を含む納税義務者総数についても同様の集計を行い、死亡者課税の人数比率は 7.4％、全国の死亡者課税対象者は推定約 280 万人としている）。

（資料４）死亡者課税の有無（免税点以上）（Ｎ＝888）（出典）（公財）東京財団「土地の「所有者不明化」～自治体アンケートが示す問題の実態」（平成 28 年 3 月）(資料５)は、課税保留の有無である。「課税保留」とは、徴収が困難な事案について、実務上やむなく課税対象からいったんはずし、保留することを指す。地方税法上の根拠はないが、毎年課税と不納欠損処分を延々と繰り返すこともできず、こうした運営上の対応をせざるを得ない状況が生じているという。結果は、「課税保留あり」が 23％、「なし」が 58％、「無回答」が 19％であった。また、課税保留のうち所有者居所不明や死亡者課税に関連する件数について回答のあった 166 自治体の課税保留件数に占める居所不明・死亡者課税関連（すなわち「所有者不明化」関連）の比率は 77％であったという。
(資料５)課税保留の有無（出典）（公財）東京財団「土地の「所有者不明化」～自治体アンケートが示す問題の実態」（平成 28 年 3 月）

上記のように、固定資産税実務においては、既に死亡者課税や課税保留が大きな問題となっていることが伺えるが、今後の死亡者課税の見通しについて尋ねたのが、（資料６）の「今後、死亡者課税は増えると思いますか」である。その結果は、「そう思う」「どちらかといえばそう思う」が 87％、「あまり思わない」「まったく思わない」が 9％であった。
「そう思う」「どちらかといえばそう思う」と回答した 770 自治体のうち 491 自治体から記述式で回答された死亡者課税が増えると思う理由を分類したのが（資料６）である。報告書は、これらを大きく「制度に関連する理由」と「社会の変化に起因する理由」に分け、前者は「相続未登記は減らない」「自治体外在住者の死亡把握が困難」「相続人調査の困難化」、後者は「相続放棄・相続人不存在が増える」「高齢化・人口減少」「土地に対する意識の変化」「親族関係の希薄化」と整理している。
（資料６）今後、死亡者課税は増えると思いますか（Ｎ＝888）（出典）（公財）東京財団「土地の「所有者不明化」～自治体アンケートが示す問題の実態」（平成 28 年 3 月）

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（資料７）死亡者課税が増える、もしくはどちらかといえば増える、と思う理由（出典）（公財）東京財団「土地の「所有者不明化」～自治体アンケートが示す問題の実態」（平成 28 年 3 月）

４．むすび
以上、資産評価システム研究センターと東京財団の調査結果から、所有者実態が不明確な土地・家屋は、固定資産税実務においても対応の難しい重大な問題となっていることが伺われる。すなわち、相続未登記の不動産については、税務当局自らが承継した所有者を調査・把握しなければならないが、・所有者が他の市町村に居住していた場合、その死亡自体の把握が難しいこと
・このため、所有者死亡から長期間経過して死亡者課税であったことが顕在化するケースも多いこと
・時間の経過とともに二次相続が発生するなど事案の調査は一層困難化・複雑化すること・住民票の除票や戸籍の除附票の保存期間は 5 年と短いこと
・戸籍調査も極めて煩雑で時間と労力を要すること
・課税当局としても相続財産管理人の選任等に当たり費用対効果を考慮せざるを得ないこと等の問題があり、これらが死亡者課税や課税保留の現状に現れていると考えられる。また、「相続未登記は減らない」を主因として、「死亡者課税は今後増えていく」と予想する自治体が約 9 割に上っている。こうした固定資産税実務の実情を踏まえれば、固定資産課税台帳に土地情報基盤としての役割の多くを期待することは、本来馴染み得ないのではないかと思われる。
我が国では、不動産登記のうち権利の登記については、対抗要件を備えるための手段としてこれを行うか否かが当事者の任意とされている。しかし、不動産の所有者情報は、表示の登記とともに、適正な課税の実施はもとより、国土の適切な利用や管理を実現する上で高い公益性を有している。相続等の権利変動があった場合、その内容を最も知っているのは当事者である。その当事者による情報の提供や記録を任意として、当事者以外の第三者に調査を求めることは、多大の社会的コストを要するばかりでなく、調査の成果自体に自ずと限界があり、極めて不合理と言わざるを得ないであろう。
我が国が不動産登記制度を整備するに当たり手本としたフランスでは、1955 年に不動産公示制度の大改革が行われ（1955 年 1 月 4 日登記デクレの制定）、死亡を原因とするものを含め、全ての性質の物権変動を不動産公示の対象としなければならなくなったという。また、改革以前には我が国と同様の問題もあったが、現在フランス本土では、相続登記未了は大きな問題になっていないという（ジャック・コンブ
レ「相続処理におけるフランス公証人の役割:相続登記未了問題解決のために」小柳春一郎（訳）。ジャック・コンブレ氏からのヒアリング）。我が国も、そろそろ本腰を入れて、不動産登記制度の根本的な見直しを検討すべき時期になっているのではないだろうか。
（丹上 健）

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