【特集 3】

固定資産税制改革と今後の課題
田平成12年鹿改正論韻をふりかえって礪
はじめに

1．固定資産税制度の現状と問題点（1）地価下落下における固定資産税負担の増加（2）固定資産税制度の歪み

2．固定資産税のあるべき姿一連正な負担水準とは−＝＝ 租税原則と固定資産税（2）負担のあり方−あるべき負担水準−（3）あるべき負担水準の実現に向けて

3．平成12年度固定資産税改正について（1）平成12年度改正の位置づけと課題（2）（地方税における資産課税の）あり方研報告について（3）平成12年度改正における論議と結論（4）平成12年度改正による固定資産税制度の見直し（5）平成12年度税制改正の評価

おわりに

佐藤 和男

固定資産税制改革と今後の課題
D平成12年度改正論議をふりかえってロ
はじめに

平成12年度税制改正は、昨年末の自由民主党税制改正大綱の決定をもって実質的な決着を見た。そこでの第一のテーマは、土地。住宅税制であり、冒頭は「（1）固定資産税の負担の均衡化の促進」とされている。

決定された内容は、後述するように、商業地等について、いわゆる負担水準の上限を0．8から0．7に
段階的に引き下げるとするもので、微調整とする見方がある一方、地方税の基幹である固定資産税に閲し負担のあり方についての見直しの第一歩が始まったとの見方もあり、また、ここに至る過程で自民党税制調査会を中心に、党内はもとより、官界、言論界等各界においてさまざまな論議がたたかわされた。

ここでは、広範囲にわたって固定資産税制の諸課題について検討された土地保有税研究会（座長宇多川嘩仁 明海大学経済学部教授）の報告書「固定資産税の改革に向けて」（平成11年11月）を手がかりに、主として納税者の立場に立って、固定資産税制の現状といくつかの問題点について検討を行い、併せて今回の平成12年度改正の内容についての評価と今後の課題についてふれることとしたい。

1．固定資産税制度の現状と問題点（1）地価下落下における固定資産税負担の増加（D固定負担税収の増加と地価

固定資産税は、いうまでもなく固定資産（土地、家屋及び償却資産を云う。）を課税物件として、その所在する市町村によって課税される市町村税で、市町村民税とともに市町村の主要な税源をなす基幹税である。

この税は、シヤウプ勧告に基づく昭和25年の地方税制の全面的改正の一環として創設されたもので、それ以前の地租・家屋税と各種の償却資産に対する諸税（船舶税・軌道税・電柱税等）
を一体化したものであり、この際、土地・家屋については、それ以前は課税標準を賃貸価格としていたものを「価格」に改め、賦課期日における「適正な時価」を課税標準とするとしたものである。（地方税法349条及び341条5号）
このような地方税の根幹であり、不動産保有に伴う税負担の大宗を占める固定資産税の負担のあり方について、バブル崩壊後、特に平成6年度評価替えにおいて所謂7割評価が実施されて以来納税者の大きな関心を集めるようになった。
これは、課税対象である宅地の地価や土地収益がバブルの崩壊によって持続的に下落し続けている一方、これに課される固定資産税が毎年増加しており、地価（土地収益）の下落期における固定資産税負担の増加という納税者にとって全く理解できない事態が生じていることによるもので、この事態は、「適正な時価により課税する」ことを制度的使命とする固定資産税制度に対する信頼を揺るがせることとなったことによるものである。

図1：土地に係る固定資産税額の推移（全国・全用途）
税臨（風位三l，000億円）

昭58 昭50 剛0 剛1剛2 昭83 平1 和 平3 榊 平5 平8 平7 平8 耶 平10
資軋自治省「固定式魔の僑輪唱の扱要約軌
注1〉地積 砲痩地呼：的方b、住宅地：07万b、その他の土地：‖〃万h。

注2〉その他の土地とは、田、凱紘員麹、魚用、山嵐坪野、敏臥隠穏協

最近における土地に係る固定資産税収の推移を見ると、全国ベースで昭和58年度1．53兆円が平成2年度に2．37兆円に、平成10年度には3．78兆円に増加し、その内訳を見ると非住宅地（商業地等）が0．94兆円から1．46兆円、さらに2．38兆円（住宅地ではそれぞれ0．41兆円、0．62兆円、0．90兆円、その他の土地では0．18兆円、0．29兆円、0．50兆円）と急激に増加している。
この増加の過半を占める商業地等に係る税収とバブル崩壊後（平成2年度以降）の地価の下落と組み合わせたものが、図2であり、全国で税収が1．6倍に増加しているのに対し、地価は6割程度の下落を示している。（東京都のような大都市ではこの傾向が特に強い。図3参照）
図2 土地に係る固定資産税額の推移（全国・商業地）
地階指数（H2＝100）

平成2年

平成3年

平成4年

平成5年

平成6年

資料：自治省「固定資産の領格等の概要詞督入国土庁ー地園公示儀格j

平成丁年

平成8年

平成凱牢

乎成一O年

図3 土地に係る固定資産税額の推移（東京都・商業地）
圏定演亀税墟（惚円）

地橿指数（H2El∞）

紺
1脚

l￠○

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0

平成2年 平成時 平成4年 寧戯録 平成さ卑 早成一郎 平成8年 寧勧喀 平成IO年
賀料：自治穏ー固定箕慮の領格啓の転軍国啓」、国土庁ー馳領公示園勧②固定資産税負担の実態とその影響
このような宅地価格の下落、収益の低迷下における税負担の増加という納税者にとって、耐えられない事態を端的に表わすのが実効税率（税額／宅地資産額）の変化で、マクロ的に全国の民有宅地資産額（商業地等）と税額を比率で表わしたものが下図であり、これによると昭和50年代前半に0．4％台を示し、その後地価の上昇に伴って下落（平成2年度が0．2％程度で底）したもののその後上述の税収の急激な増加と地価の下落の二重奏によって過去最高の負担水準を更新し0．5％台に到達している。（この実効税率はミクロ的に個別宅地についても言及されることもあり、また、この水準についても後に改めて考えたい。）

図4 固定資産税実効税率の推移
爽偽軌申（鴨〉

資料：自治省咽定資虚の領格啓の擬革同番j、経済企簡庁咽民鎧済計鮮卑軌
注1．税収総観は．陸税棲場輯にl朋盛典じたもの。

注え宅地賢慮軌ま、幾陸寧の民有地宅地資癒協を、住宅地・筒鰐地嘩の決能怪格比で按分したもの・
注8，平噺1年度の職域は、平成lO年度税執に同年の対前年比鮫軌嘩を簸じたもの・

注4．平成10、11年度の宅地資直観は、前年度の宅地賢慮陰に平成一時の飽飼公帝全国監馳革魯魚じたもの。

このような負担の増加は経済的・社会的に各局面で多くの深刻な問題を惹起した。
例えば、わが国における大規模製造産業の典型である鉄鋼業界（高炉5社）について固定資産税と都市計画税とあわせた土地保有税負担は、平成2年度までは対売上高比率で0．7％程度にとどまっていたものが平成10年度では1．04％まで上昇した事例や、都心立地産業の典型である
オフィスビルの敷地に対する固定資産税の実効税率は、平成5年度では0．2％程度であったもの
が平成11年度には0．74％まで高まり、その反面この間の賃料収入は4割近い下落を示している
等枚挙にいとまがない。（図5、6参照）
図5 都心ビル55棟敷地の固定資産税実効税率の推移
爽掛l泉率（％）

平成ら専政

早成8年虚

早成7年底

甲戚8年綬

早成○年度

寧鹿川窄虚

平成It年度

舷1）不倒適地金紗盟℡杜が伊心8区（千代田ヰ兵・玲・餅閻・焼酎に騎宿する敵地匝頓l脚d以上のビル88削10年段別臥tt嘩戌亜別注之）覿効規申踏ま励困皮紐虚松／土輸担趨（公爵嘩総べ一久）

図6 東京都主要5区オフィスビルの平均募集賃料の推移（円／坤〉

30．00025．∝氾

20．00815．00010．000

5．000

0

平5年虎

平8毎度

平7年虚

平8年鹿

平9年虎

平10年虎

資料：生駒シーピ血・リチャードエリスく掠）資料
注1）各年12月時点のデータ

注2）皇軍6区（千代田区、中央区、俺臥新宿臥桝谷区）

また、宅地に対する保有税たる固定資産税や都市計画税の負担の増大は、当然のことながら、不動産収益を圧迫し価格下落を加速する。特に現在のような不動産の需要低迷期においては更なる資産価格の下落による資産デフレの進行が経済成長の足を引っ張りかねない状況になる。
（注l）ある調査によると、商業地の固定資産税実効税率がマイナス0．1％変化すると商業地地価を10％変化させ、実質GDP成長率についても、実効税率を0．4％に引き下げることによって4年間累積で1．33％高めるとされ、心理的影響を加えれば、上述のような固定資産税負担の増加は、
マクロ経済に極めて深刻な影響を与えるといわざるを得ない。

国7 固定資産税軽減による経済成長シュミレ鰭ション

・日債銀総研「非住宅地固定資産税軽減による経済効果について」より作成。

（2）固定資産税制度の歪み①恒久的増税システムとしての負担調整措置
このような事態を招いたのは、本来、固定資産税は課税標準となる「適正な時価」に対し、税率（標準税率1．4％）を乗じて税負担を求めるべきものであるところ、過去において地価の上昇に評価額が追いつかなかった等の理由から評価額と課税標準が切り離され、激変緩和措置として「負担調整措置」の名においてもっぱら前年度負担額からの上昇率によって負担が定まる方

式が継続され、特に平成6年度評価替えにおいていわゆる7割評価による評価額の大巾引き上げ
が税率の変更を伴わず行われたことによって惹き起こされたものである。
ア．7割評価と負担調整措置

平成6年度評価替えで採用されたいわゆる7割評価は、土地基本法第16条の公的評価の均衡化。適正化の一環として、平成2年の土地税制基本答申における「土地について収益価格を目標としての評価の均衡化・適正化」を受け、平成4年自治事務次官の依命通達「固定資産評価基準の取扱いについて」第2章第1節の土地評価の通則部分に、従来の正常売買価格基準に加えて、「宅地の評価にあたっては、地価公示価格等の鑑定評価価格の一定割合（当分の間7割程度）を目途とする」ことを通達したことに発端がある。（その後、通達に根拠をおいて規定したことの是非等の基本問題の指摘もあり平成9年度の評価替えに当たっては地方税法第388条第1項に基づく固定資産評価基準に明示されることとなった。）
この7割評価自体の合理性等については、固定資産税における評価のあり方の問題として後に論ずるとして、この評価替えの結果、平成6年度評価替えにおいて評価額の上昇が全宅地の加重平均で3．96倍という大幅なものとなり、特に東京都商業地では4．98倍の上昇を示し、個別宅地で10倍を超えて上昇したところも現出した。

このため、まず住宅地については、小規模住宅用地（200Ⅰポまで）については評価額の6分の1を、一般住宅用地は評価額の3分の1を課税標準の上限とする特例を設けたが、商業地等についてはこうした上限を設けず評価額の上昇割合に応じ最高で毎年の負担増加率が25％（3年間で2倍となる）とするいわゆる「負担調整措置」が制度化され、「なだらかな負担増」が実現することとなった。（平成6年度に講じられた負担調整率は12年間で7割評価額に到達するものとされたが、その後地価下落が継続したため、この調整率の下方修正が行われた。）

図8 平成6〜8年度における負担調整措置について（商業地等）
評価の上昇割合

負担調整率
H6年度 H7年度 H8年度

〜2．4倍以下 1．05 1．05 1．025
2．4倍超〜3．2倍以下 1．075

3．2倍超〜4．5借以下 1・L … 1．075
4．5倍超〜10 借以下

1．05

1．15

10 倍超〜12 倍以下 1．2

12 倍超〜18 借以下
18 倍超〜20■倍以下
20 倍超〜36 倍以下

1．1 ■．1．075

1．15 1．1

1．2

1．15

平成6年度評価額
評価の上昇割合＝
平成5年度課税標準額（≒平成3年度評価楓）

本来税負担の程度の決定は、税率によってなされるべきもので、「評価が著しく引き上げられ、現行の税率のままでは税負担の増大することが予想され、税負担の変動を回避する必要がある場合には、税率等によって調整を図るべき」（昭和36年固定資産評価制度答申）であることは自明の理であり、平成6年度の評価替えに当たって、税率見直しが見送られ、住宅地について課税標準の抑制が法制化されたにもかかわらず、商業地については、この課税標準の切り下げすら制度化されず、長期間にわたるなだらかな負担増が制度化されることとなった。

イ．その後の負担増で立証された恒久的増税システム
宅地特に商業地等の平成6年度評価替えにおける評価増とこれに対して採用された負担調整措置は、本文の冒頭で述べた固定資産税の税収増により明らかなように着実な増税システムとして機能した。

特に大都市都心商業地の典型例たる都心ビル用地の例では、実効負担率が平成5年度で最高
0．33％、平均0．23％のものが平成8年には最高1．09％平均0．74％に達しているように、急激な税負担の増加をもたらした。（図5参照）
このことは、平成6年度評価替えに際しての全国的な評価に対する不服審査の多発にみられた納税者の危倶を裏づけるものであったし、更に、平成6年度評価替えに当たって地方税当局の対外的アナウンスメントがこのような税負担の増加を否定しながら、結果としてこれに反した事
実を示すものであった。（＊）（＊）平成4年11月17日付各市町村あて自治大臣書簡は、「平成6年度評価替えにおいては、地価公示価格の7割程度を目標に土地の評価額の均衡化・適正化を図るもの」として、「今回の見直しは固定資産税にとっては抜本的な改正に等しいものですがこの見直しが、いやしくも増税目的で行うとの誤解を受けることがあれば大変なこととなる」としており、また、「今回の固定資産税の見直しは、土地評価の均衡化。適正化を図ることが目的であり、増税を目的とするものではありません」と増税目的でないことを強調している。
一方では、「税負担の調整のため税率を下げるという意見もありますが、評価の上昇が地域によって様々であり、税率の見直しは適当でない」とし税率引き下げは、税収及び税務行政執行の両面から否定している。

ウ．平成9年度評価替えに伴う負担調整措置
このような混乱を受けて実施された平成9年度評価替えは、従来のように新評価額の上昇割合に応じて負担調整率を定めるのではなく、新評価額に対する前年度課税標準額の割合を「負担水準」とし、これに応じて、商業地等では負担水準が80％超の宅地は80％まで課税標準額を引き下げ、80％以下〜60％超の宅地は据え置き、60％以下の宅地（ただし、45％以上の宅地について評価額の下落が25％以上の場合は据え置く）は負担調整率（1．15〜1．025）を適用しながら徐々に課税標準額を引き上げることとした。
小煩惧瞳宅用飽管管謂宗ぎ管管志望萱

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※100（払）

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1年劇こぉいて、毒らに砲軌こ園する総個帽摘 り騨飼軌こ惨正を飽えることがで録る．

ら下題域内が見られる（浅）負担水臥下落率はそれぞれの寧色における槙況で嘲尭する．

これは、「負担水準」という新しい概念を導入することによって、7割評価がそのまま課税標
準のあるべき水準とされているわけではないことを明らかにした点では評価されるものの、結果として、課税評価額の80％〜60％に課税標準額（7割評価）を収赦させることとなり、その下限である「60％」という水準が全都道府県においても増税を前提とする高い水準であったため、全国的には大部分の宅地は「据え置き」か「引上げ」であり増税を前提とするシステムといわざるを得ないものであった。（後述するように平成12年度においてあるべき負担水準にめどをつける道標としての意義は別として）（＊）ここで使用されている負担水準と実効税率との関係は次のように数式化される。
税額

課税標準額（A）×税率1．4％（A）×0．014

土地資産額

評価額（B） ÷ 70％（B）×1．43

実効税率＝

0．98
負担水準は（A）／（B）であるから、実効税率＝負担水準 ×＋≒負担水準×1％
100

②地方税収の歪み一帯町村税収における固定資産税収の異常な高まり

このように増税傾向が続いている固定資産税の市町村税収に占める変化を見ると、過去市町

村税収に占める固定資産税収の比率はおおむね30％程度で推移してきたものが、平成6年度以降、急速に比率を高め、近年では従来税収の主柱であった住民税を上廻り全市町村税収の50％近くに達するはどまでに増加し（図10）、さらに、なかでも土地の税収比率は、平成5年度の15．1％
から平成10年度には18．6％と上昇しており、その主役を占める。
本来、地方自治体は、治水、道路などの基幹社会資本のほか、消防、警察、ゴミ処理、上下水道整備等の生活環境の維持や教育、福祉等、およそ地域住民の日常生活更にはその地域に立地する企業の通常活動に関わる広範な行政サービスを提供しており、この財源を確保するために何種かの地方税（その主たるものが住民税と固定資産税である）が存在しているが、このうち固定資産税は、その課税根拠が応益原則されていること、すなわち「市町村の区域内に土地、家屋および償却資産が所在する事実と市町村の行政サービスとの間には深い関連性があるので固定資産税は応益原則を最も強く具現している」とされていることから、土地等の資産の価値を維持しそれを高めるための行政サービス（例えば社会資本整備等）の財源としてよりふさわ
しいものであり、このような考え方を前提とすれば、図10による住民税と固定資産税の両税の収入の逆転は、最近における市町村支出の増加が福祉等の人的サービスの増加（図11参照）によって惹き起こされていることから見て許されることではなく、市町村税収構造として極めて歪んだ形になっているといわざるを得ない。（注2）
図川 市町村税収に占める固定資産税・住民税の比率め推移（％）

招58 嘲50 昭80 昭￠1招82 昭83 平1 平之 寧3 平4 平5 平8 耶 平さ 平○ 平10 平11（年度）

賢倒：自治髄ー地方対敵白砂j（注）平成tl、l仲良は鞄力餅致桝笹に基づく見込み飽

図11市町村の税収と歳出のうち民生費及び衛生費の推移

2 固定資産税のあるべき姿 一 過正な負担水準とは −（1）租税原則と固定資産税

以上見てきたようにこれまでの評価替えごとに修正されてきた固定資産税制は、いずれもいかに負担の増大を抑制するか、又は抵抗少なく税収を確保するかという消極的発想からの措置であって、積極的にどの程度の負担を求めるべきかという観点からのものではなく租税原則に基づいてあるべき固定資産税制を構築しようとかあるべき負担水準を示してそれに向けてタイ
ムスケジュールを示すものでなかった。

ここでまず一般的な租税原則（税制改革法第3条では「公平・中立・簡素」とされている。）に基づいて固定資産税制のあるべき姿について考えて見よう。
①公平の原則（応益原則）

固定資産税にとって「公平」とは、その根拠が市町村の行政サービスによって固定資産の価値が保護され、利用が保障されて収益を生むことに置かれていることから、応益原則即ち固定資産税の負担が市町村行政サービスの程度やこれによる収益の大きさを反映したものが妥当ということになる。

この意味で近年地方財政における所得減税のウエイトの低下を、固定資産税にその税収減の調整弁としての機能をすべて負わせてしまうのは問題があり、この結果、明らかな受益の増加が認められないにもかかわらず本税の負担のみが増加することや収益または価格が同一の土地
・建物について所有者が個人か法人によって税負担に格差を生じさせる「人的格差」は公平原則に反すると言うべきであろう。
また、住宅地と非住宅地（商業地等）の負担の格差も収益力の差の範囲において合理性を持つもので、これを超えれば公平原則に反するというべきであろう。
（診中立性の原則

本税のような基本税制は、経済活動等に対して中立であることが要請されるが、固定資産税
は、過去において、土地保有税負担の低いことが地価高騰の原因であるとして、その引き上げが主張されたり、今日においても「土地の流動化を進めるためには、土地保有税を重課すべきである」として固定資産税負担の増加を主張する意見が散見される等、市場における経済上の決定に対する干渉を拡大する手段として利用されることも多かった。
現在の土地市場において見られる土地保有税の高負担が土地の収益性を低下させ、望ましい
土地利用のための取引まで抑制しているなどの実態は明らかに土地保有税負担が非中立的に働いている結果であり、早急に中立的なものに戻すべきであろう。
（参簡素の原則

固定資産税制は、すでに見てきたように負担調整措置の名において、複雑になりすぎており、
一刻も早く、（評価額＝課税標準）×税率＝税額という簡明な課税方式を目指すべきことはい
うまでもない。

（2）負担のあり方 − あるべき負担水準 −（Dあるべき負担の目標値

宅地に課される固定資産税の適正な負担水準がいかなる程度のものであるかは、「固定資産税は、資産の保有継続を前提として、資産の使用収益し得る価値に応じて毎年経常的に負担を求めるもの」であり「その税負担は固定資産の処分によって支払われるものではなく、固定資産の所有により得られる収益のうちから支払われることが予定される」とした平成2年「土地税制に関する基本答申」で定性的には言い尽くされている。
これを定量的（年間収益に対するものと資産価格に対するものとの差異には十分な留意が必要）に表わすことを試みるとア．過去の地租等の負担の制度的上限は年間粗収益に対し10％以下の負担
昭和6年から施行された地租法では、地租の課税標準を法定地価から賃貸価格に改め、税率を各地目とも3．8％（初年度4．0％）とした。これは、土地の年間粗収益に対して、3．8％で課税するものであり、これに付加税（都道府県税として国税の82／100以内、市町村税として同66／100以内）を加えると、土地の年間粗収益に対して最高9．42％の負担を求めるものであった。
その後、シヤウプが現在の固定資産税を勧告した際、それまでの賃貸価格をインフレ調整に
より200倍し、それを5倍して資本価格を求め、当時はその資本価格に対して1．75％という税率を設定した。

これを基に、年間粗収益に対する率で再表示するならば、8．75％ということになる。（明治時代の地租の負担は近代資本主義以前のもので参考にならないと考える。）
イ．地価税導入時に、政府が示した土地保有税負担の「目安」
平成3年4月に、地価税の導入が国会で審議された際、土地保有税の負担水準について、以下のような答弁が政府委員（大蔵省主税局長）からなされている。
。一方、地価税の0．3％というのは、これを相続税の評価額にかけるわけでございますから、それが現状大体公示価格の7割程度と考えますと割り戻してもこれも大体0．2％程度の負担になるということでございまして、（0．4％というのは）かつて納税者の方が土地保有税として固定資産税を負担した一番高い水準くらいの感じ…
・平均的な固定資産税額の今の税額が大体倍になるということは、やはり負担する企業にとっは相当なインパクトであるということもお考えいただきたい…
（いずれも平成3年4月の衆議院大蔵委員会）

これらは、必ずしも真正面から土地保有税負担の適正水準について言及した見解とは言えないものの、実効税率0．4％という水準はかつてのバブル当時でさえ相当高い水準であることについての政府としての認識を示すものであり、平常時における固定資産税の負担水準の議論において十分に尉酌すべきものではなかろうか。
ウ．平成6年評価替えにおいて政府が示した基本的考え方
先に延べた平成4年11月17目付自治大臣書簡において、7割評価が増税目的で行われたものでないとしていることを前提とすれば、平成6年以降の地価や収益の上昇が見られる場合はともか
く、地価の下落に反して税額が上昇することはあり得ないものであり、少なくとも、宅地（増量分を除き）の固定資産税総額を平成5年度を上限として、均衡化、適正化が行われるべきものであろう。（この場合の商業地等の推計実効税率はその後の地価下落により、0．46％程度となる。）などの検討から、実効税率で0．4％程度（年間粗収益に対し8％程度）が宅地のあるべき負担水準
として浮かび上がってくるのではなかろうか。

②諸外国の不動産保有税負担との比較
不動産保有税の負担水準について一般に英国や米国の負担の高さが指摘されることが多いが、もともと、土地保有税負担が諸外国と同水準でなければならないとすること自体に合理性があるとも思えず、また、例えば、英国では地方税としてわが国の法人住民税、事業税に相当する税目が存在せず、その歳入のはとんどが不動産保有税であることの事実を無視した比較は意
味のない結論になってしまうように、租税体系や土地法制が異なる諸外国との比較については十分慎重となる必要がある。それを踏まえ、あえて不動産保有税の租税総額に占める比率についての国際比較を行うならば、わが国は11．5％（1996年度。以下同じ。）で、英国の11．1％とはぼ同水準であるが、フランスの7．7％、ドイツの1．8％よりもかなり高い。
米国は13．0％でありわが国より高い比率を示しているが、これを非住宅系に限って比較すると、わが国では7．8％、米国では7．5％と逆転し、非住宅系に対する依存度が高いわが国の実態をそのまま反映している。
特に、1999年度推計ではわが国の非住宅系の固定資産税額は8．5％にまで高まっている。
このようなことから少なくとも非住宅系に限っていえば、わが国の負担は「最も高い水準」にあるのが実態であるといえる。（図12参照）
図12 不動産保有税負担における国際間比較について

00モ00紬執幽ね8、財放念馳紋肝月臥陸産艮虚の医輪嘩の関野飼⑳より伸展．
（不馳盈税の穏研）

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① 7割評価の再検討
本来、固定資産税の課税の基礎となる評価額は、土地の長期的収益力を的確に反映したものであることが望ましいことは負担のあり方の定性的な基準に照らしても明らかであり、このことか
ら評価額は収益還元価格とすべきものとし、「土地の収益価格を目標として評価の均衡化・適正化を計画的に行い。。」、「地価公示制度の中でも収益価格も併せて公示される場合には、公的土地評価相互間の均衡の確保の観点から、その価格を固定資産税評価の中で活用し、土地の評価の均衡化。適正化を図っていくべきである。」（平成2年土地税制答申）とするものや、より直接的にかつての地租税のように年間粗収益を評価額とすべしという意見もある。（注3）
しかし納税義務者が多く、賦課徴収である本税の課税方式から、その評価方法には客観性。透明性と大量処理の可能性が求められることや上述の収益還元価格の理論的、実務的な困難さから、
地価公示価格等の一般に公表されている客観的指標を基礎とし、その一定割合を評価額とする方式は現実的な合理性を持つものといえよう。
このような考え方から、（財）資産評価システム研究センターにおかれた土地研究委員会の「固定資産税における土地評価の均衡化。適正化等に関する調査研究報告書（平成3年）」では、
収益価格の地価公示価格水準に対する平均的割合が概ね7割であった等の理由から地価公示価格の7割水準を目途に評価替えを行うことを妥当とした経緯がある。
しかしながら、平成6年度評価替え以来の実態として、・地価公示価格の「最有効使用」前提の価格水準と課税の前提となるその地域における通常の利用形態から得られる収益を前提とした価格との差。評価時点と賦課期日とのタイムラグや評価の精度に配慮した安全性の要請等から仮に全国一律に評価割合を定めるのであれば、7割より低い割合（例えば5割）を採用すべきと考えられる。（米原前掲論文中に指摘されている収益還元額自体における幅や市場価格に対する割合の地域差に注意する必要がある。）（診税率の再検討

現行地方税法における固定資産税の税率は、標準税率1．4％、制限税率2．1％とされており、標準税率は市町村が通常よるべき税率で、これを下回ることも上回ることも（制限税率の範囲内で）許されるが、標準税率未満の税率を採用すると地方債の発行が制限される等の理由から、下回る税率を採用している市町村は皆無とされている。
この税率については、昭和25年l．6％で現行制度がスタートして以来、昭和29年度に1．5％、同30年度に不動産取得税の復活と地価高騰等を理由に1．4％に引き下げられて以来固定しているが、
平成6年度評価替えに際して税率引き下げが実行されなかった部分で述べたとおり、固定資産税
税率は不変のものでなく、負担の程度の決定は、適正な評価が実施されていることを仮定するな
らば、税率によってなさるべきであることは当然である。
平成6年度評価替えを含め税率引下げが実現されなかったのは、土地の税率引き下げに合わせて家屋と償却資産の税率も下げると市町村財政に与える影響が大きすぎること（宅地のみの税率が問題）や各資産毎に税率が異なることは固定資産税が三種の税に分解してしまうこと、特に評価の上昇割合が様々であるため、市町村毎の増減収がバラバラであり、個人間の調整が出来ない
こと等理由とされているが、英国において、NONDOMESTIC RATE（BUSSINESS RATE）の施行の際、評価額の平均上昇率に見合った統一税率の引下げを行い、これを数年間で調整した例からすれば不可能とは言えなかったのではなかろうか。（＊）
納税者への不公平より税収安定に力点がおかれた判断と考えられる。
（＊）1990年の同税の導入にあたっては、評価額の上昇は平均8倍で、統一税率はその直前の平均（253％）のl／8程度とした。（佐藤和男「最近のイギリスにおける不動産保有税制改革」住宅土地経済1998年春季号）

3 平成12年度固定資産税改正について（1）平成12年度改正の位置づけと課題

平成9年度改正は、本来負担水準の均衡化に向けての第一歩として、各土地の負担水準は3年間である程度均衡化を進め、その後も引継ぎ均衡化。適正化に向けての措置が講ぜられることが前提となっていた。
このため自民党の平成9年度税制大綱においても平成12年度においてさらに負担の均衡化を進める措置を講ずべき旨を明記しており、税務当局においても「本来固定資産税は資産価格に応じて負担を求める税である以上、税負担の求め方もそれにふさわしいものでなければならない。
税の公平の観点から、今直ちにではなくともいずれは負担水準の均衡化を実現させたいとする考えを明らかにしている」との説明がなされていた。（注4）より明示的に「当面の3年間は、‥・必ずしも「あるべき負担水準」を決めているわけではない。しかし、3年後の西暦2000年の税制改正においては、この「あるべき負担水準」にめどをつけ、その目標に向けて負担水準をさらに均衡化する措置を講ずるとの方針がすでに固められている」とするものが一般的な認識であり、平成12年度改正において何らかの形でこれが実現することが期待された。（注5）（2）（地方税における資産課税の）あり方研報告についてかねてから（財）自治総合センターに設けられた「地方税における資産課税のあり方に関する調査研究委員会（座長 金子宏 学習院大学教授）」（以下「あり方研」と略称する）において、
平成8年以降数次にわたり固定資産税制についての研究報告がなされたが、特に平成10年度において、上述のような認識があってと思われるがこの負担水準のあり方に精力的な検討がなされ、「土地に係る負担水準の均衡化は具体的にどのように行われるべきか」として次の4案が提案され、それぞれの実について検討の結果が報告された。
A案…評価翠×調整係数（＊1）×税率＝棚とすあ（寧1）翰触0．柁下向るものとする汎仇6以下Ⅵ増収となる市町村が埋るの噛当でな代

B案…評価額×嗣整係数×税率＝碩とする机調整係数には一定の緒（埠2）をもたせる。
（＊2）一定の妬は、商＃弛でα6′、〃．5とし、10年程度でこの幅の申に収致させもC案…現行の負担調整措置に準じた措置を再び講じる。

D案…軸こついて7蓄電平価による課税（本則課税）とし、その増収分だけ税率を下げる。

この「あり方研報告」は「負担水準の均衡化」を達成する方法について考え得るすべての選択肢を姐上にしている点評価できるものの、基本的に適正負担の実現にとって最も重要な「あるべき負担水準」については、「現在の段階で評価額が何％が適正な負担水準であるかを決定することは、非常に困難である」とし、「最終的な均衡化の目標でもある負担水準の適正化の議論を進めていく必要がある」とするにとどまった。（注6）

本報告吾が示唆するところは、調整係数を0．6ないし0．5とするものだとすると、実効税率ベースで0．588〜0．490％となり、先に述べたあるべき負担水準よりやや高い水準が指向されているものと見られる。

（3）平成12年度改正における論議と結論①固定資産税改正要望の方向
このような背景を受けて、平成12年度税制改正論議の中心的課題として浮かびあがった固定資産税改革については各方面から改正意見の提案が集中した。
その主だったものは、

ア．建設省及び自民党建設部会意見は、土地に係る固定資産税等の抜本的見直しとして、「評価及び税率を含む抜本的な見直しを行い、宅地に係る実効税率を適正な水準（少なくとも、7割評価に基づく現行制度導入前の最高水準（商業地昭和52年度の0．46％）以下）に抑制」すべきものとした。
ここでは、実効税率が過去の負担水準等から見て適正であり、かつ全国における税負担の水準等に照らし国民の理解を得られるような水準として、実効税率の最高限を示すことが行われ一方ではこれを実行した場合の地方財政の影響についても、地方財政の急激な悪化を背景に激しい論議がたたかわされた。
イ．自民党商工部会。通商産業省も、ほぼ同様な意見のとりまとめを行い、自民党税制調査会に対する要望を行った。また、経済団体連合会、日本商工会議所等の経済団体も「企業の土地にかかる固定資産税の営業利益に対する割合の急増」や「事業用の土地、資産に対する税負担の税収総額に占める割合の高さ」等の観点から、「固定資産税の実効税率

は、地価が比較的安定していた昭和50年代の0．4％程度を目処とすべき」とする要望を行った。
（参観務当局の見解

このように改正要望は、現行固定資産税負担について、実効税率ベースで0．4％から0．5％を中心に収赦させるべしとするもので、主として大都市における商業地の固定資産税額負担を引下げようとするものであったが、これについての税務当局（自治省税務局）の意見は、地方財政が借入金残高179兆円、個別団体での公債費負担率15％以上が6割を超えている等の地方財政の危機的状況をベースに、「固定資産税は福祉施策の大黒柱」として市町村税収と民生費及び衛生費歳出の推移を比較して後者が税収全体に比し急激に伸びていることを主張するものや固定資産税収は借金の増加ほど増えていないとして税収増加を正当化しようとするものが見られ

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図13 固定資産税額。市町村歳出額巨地方債現在高の推移＋￣一▲一■〉−←−−一−，・・■一− ・−▼一−1・・▼■一−一▼−一＋これらについては、基本的にこれまで述べてきた固定資産税制度の問題点に対する解答が提示された上で、地方財政問題として議論されるべきものであったと思われる。
更に、大都市商業地等を中心とした減税要望に対して全公共団体の財政問題として解答することは許されないし、特に固定資産税の応益税としての本質にふれる民生。福祉費への支出傾
斜や、市町村歳出を上回る伸びの固定資産税収がありながら、借入金債務残高を下回ることで更なる税収増を是認するような見解は許されるべきではあるまい。
より具体的な反対論としては、「大都市部では、土地に係る固定資産税収が減少している」とするもので特別区及び指定市において、平成10年、11年において減収例が増加し、これらの過半で10年→11年で減収となったとすることが強く主張された。
これは、平成9年度評価替えに際して制度化された「10年度、11年度においてさらに地価下落が見られた場合に、簡易な方法により評価額に修正を加える方式」の適用で、これらの都市において負担水準8割の上限を超すこととなる宅地について、減額せざるを得なかった事例が多発したにすぎないものである。

自治省資料をベースに税収や負担率を検証すると、いずれの都市においても平成5年を基準にすると平成11年度では増税となっていること、特に実効税率では、2回の評価替えでどの都市においても2〜3倍程度上昇しており、これらの都市において特に、適正な負担水準への是正が必要なことは逆に明らかになったと思われる。

図14 政令指定都市商業地等における土地固定資産税額と実効税率の推移

税槻（億円）

輿効税率（％）

・自治省資料より掩帆■H5の焼餅紬6の薬噂（自治省揖剛に各函剛囁在する隠遁府県の閏系砲の旗挽標準額の変動率を免じて柊計。
●川lの叛癒刻ま全体の匿拗馴自治省鋸斗）を掛こ、囲換地噂以外の変動啓を州叱国辱としてl紺．
・韓国檎畠機は平成10年庶の各約市の負担水曝（自治省資剛より梓恒綺の川％で給したものを瞬陸相車線とし各年の公示穐匪の変動率を乗じて檜軋（卦新聞等における論調
この間題は、全国紙がその論説。解説等で繰り返し取り上げ、「事なかれでない固定資産税改革を」等の見出しで、地価下落時における固定資産税の負担増の不合理を説くものが多く、その場しのぎをやめて土地評価制度の整備等抜本的な検討を求める論調が集中した。

特に、平成12年度評価替えの実務作業が進行し、7割評価や税率の是非を論議する時間的余裕がほとんどなくなった年末に至っては「見送り」「お茶を濁した」等の非難的論調が圧倒的になった。

このような新聞論調によっても明らかなように、秋末頃には平成12年度評価替え作業は7月1日時点の地価変動を考慮する作業を含め、終結状況となり、自民党内における論議も、地方財政的問題を睨んで先の「あり方研」報告書による調整係数の上限をいかに定めるか、具体的には平成9年度方式の負担水準の上限8割をどこまで、どのようなステップで下げるかに議論が集中した。
（4）平成12年度改正による固定資産税制度の見直し
このような論議の未、平成12年度以降の固定資産税負担については、負担感の高い大都市の商業地等における負担軽減を図ることを目標に、
ア．商業地等について、負担水準の上限を3年間で0．8から0．7に段階的に引き下げるとともに上限値と0．6のランクの土地については税負担を据え置く。
負担水準 80％
現行

平成12年度・13年度 負担水準 75％
平成14年度

負担水準 70％

イ．地価下落の著しい土地（商業地等では負担水準が45％で、平成9年度の評価額に対する新評価額の下落率が12％以上（現行25％以上）の土地）について、税負担を据え置く。
ウ．負担水準0．6以下で、イ以外の土地については、負担水準のレベルに対応し、1．025から
1．15の負担調整措置を講ずる。
エ．簡易価格修正方式を平成13、14年度においても引続き適用する。
これにより大都市の商業地等において段階的な負担の引下げが実現することとなり、結果的に平成2年度以降継続的に上昇し既往最高水準を更新していた商業地等の実効税率は初めて減少に転ずる見込とされる。
この結論が具体的な課税の実態にどのような影響を及ぼすかは、平成12年度課税の結果を見ないと即断することは困難であるが、少なくとも
ア．大都市都心商業地等で従来負担水準8割に達していた多くの宅地については、平成14年度ま
でに7割（実効税率で0．686％）まで負担の引き下げが行われる。
イ．負担水準6割以下の宅地については、地価下落の大きかった地域（前回と異なり12％以上の評価額下落地域）一束京都心を除く地方大都市が多いと思われる 一 については、据え置
き、それ以外は持続的負担上昇が継続する。
ような結果が推測される。
（5）平成12年慶祝制改正の評価

この負担水準の引き下げを内容とする固定資産税改正については、微調整にすぎないとする
意見が経済界に多く、一方では地方団体側においては従来型の負担方式が持続したとしての評価が多いとされる。
本来、平成12年度固定資産税改革への期待は、当時の税務当局者も述べているように、あるべき負担水準にめどをつけることにあったことからすれば不成功に終わった一地方自治体の財政危機という逆風下で一 と見られてもやむを得ないように見える。
しかしながら、数十年にわたる負担調整措置という蜘蛛の巣の中で透明性を全く失っていた固定資産税制度に関して、平成12年度改正論議の中で、あるべき負担水準（評価額と税率）の内容についての検討が政治の場（また世論の場で、行政の場で）で行われたことは高く評価すべきことだと考える。
結果として、最終的なあるべき負担水準とそれへの道程を明示できなかったものの、その一次的な方向として、負担水準上限70％と下限45％（評価下落率12％以上に限られるものの）を示し、評価替えを重ねるにしたがって、45％へ収赦することを予感させることに成功したと考えることも可能である。（45％は平成9年度評価替え時点における全国平均の負担水準である。）
本来、土地保有税負担のあり方がすぐれて政治課題であることは明治から大正にかけての地租騒動にも明らかであるが、戦後地価の持続的上昇の中で、納税側においても徴税側においても「あるべき負担水準」への真剣な取り組みがなおざりにされて来た感が強い中で行われたこ

れへの一里塚こそ平成12年度固定資産税改正の最大の成果ではなかろうか。

おわりに

平成12年度固定資産税改正は、以上述べてきたように未解決の問題を残しつつも、今後3年間にわたる課税システムを確定した。ここで私見として残された課題についてふれておきたい。

① 繰り返しになるが、あるべき評価システムと税率について早急に結論を得、その結論に到達する制度的道程を明らかにしなければならない。
例えば、課税評価額を地価公示価格の50％程度とし、標準税率0．9％とする。この全面的な実施への道筋として、現行方式の負担水準0．45への段階的接近を評価替え時点で行う等の方式が考えられる。このように、不動産保有の税負担が透明性をもつことは、グローバルな不動産市場において我国の今までの後進性を脱却し、優位性を確立する可能性を開くものと考える。

② また、このような評価システムや税率の改正は、当然建物に対しても適用されるべきものである。

建物の現在の評価方法である再建築費価額方式を前提としても評価割合を宅地と同様に50％とすることを否定する必要はなく、また税率も同様であろう。現在の宅地と建物の負担比率を改める必要はない。

③ 更に、実際上固定資産税と同様に課税される目的税たる都市計画税については、固定資産税への統合の意見が強い。
複雑、多種にわたる不動産保有諸税の整理は至急の課題ではあるが、例えば都市計画税率

0．3％を固定資産税率に上乗せして統合するような安易な方式よりは、先ず都市計画税の目的税としての実態を明確にし、納税者に対しても、使途等を明示して負担を求める等の一般税と異なる措置をした上で、対象事業が必要なくなれば課税を停止する等の明確な目的税としての差別的課税へ向けた努力を行うべきものではなかろうか。
固定資産税制が抱える課題はこれにとどまるものではないが、いずれにせよ納税者サイドにおけるたゆまぬ努力と地方公共団体サイドにおけるこれに対する真撃な対応こそ、真の地方税の基幹税としての固定資産税に今後とも求められるものではなかろうか。
以上

（注1）

品川芳宣。緑川正博共著「相続税財産評価の論点」中「土地評価における相続税と固定資産税の相違（品川執筆）」P333及びP345（注2）。野口悠紀雄編「税制改正の新設計」中第5章「土地課税」（金本良嗣執筆）中P182「固定資産税などの土地保有税は社会資本サービスに対する対価であると捉えるべきであり、
社会資本サービスの主たる提供主体である地方政府の財源にするのが望ましい。また、厳密な意味での目的毒削こなじむかどうかは若干問題があるが、基本的には社会資本の整備と維持の目的に充当すべき性格をもっている。」。神野直彦金子勝編「福祉政府への提言」第5章「地方分権的税財政システムの構築を」（池上岳彦執筆）中（P241）「住民の意志に基づく公共サービスに必要な財源を調達するためには、地方税の拡充と課税自主権が決定的に重要である。その際、財産保護や社会資本整備に関連して固定資産税の応益課税的な意義は失われないとしても、二一世紀において対人社会サービスが最大の課題であるとすれば、税源拡充の中心は地方所得税である。」。なお、碓井光明「税制改革における資産課税のあり方」（「保有課税のあり方」）においては「（固定資産税を）主として社会資本整備に充てることは肯定できるが、それ以外に充ててはならないことを意味するものでない」とする。（粗研平成6年7月20日号）（注3）。橋本徹編著「地方税の理論と課題」第7章「固定資産税の本質と改革の方向（米原淳七郎執筆）」（税務経理協会）

・「新しい時代の固定資産税制」中「固定資産税の土地評価と課税標準（田中一行執筆）」（（財）資産評価システム研究センター）（注4）

平成9年改正地方税制詳解P175〜176（（財）地方財務協会）（注5）

片山善博「日韓地力資産課税比較論」（（財）地方財務協会「地方税」R9．7号）（注6）

地方税における資産課税のあり方に関する調査研究報告書（平成11年3月）（（財）自治総合センター）

（参考資料）

1．土地保有税研究会「固定資産税の改革に向けて」（土地保有課税問題協議会）
2．粗研（平成6年7月20日号）「税制改革における資産課税のあり方」（保有課税のあり方（碓井光明））

今回の論文は専ら1及び2によっている。謝意を表したい。
3．金子宏「租税法」（弘文堂）
4．水野勝「租税法」（有斐閣）

5．碓井光明他「注釈不動産法」「不動産関係税法Ⅱ 一地方税−」（青林書院）
6．橋本徹編著「地方税の理論と課題」（税務経理協会）
7．「新しい時代の固定資産税制〜固定資産税制の再構築に向けて〜」（（財）資産評価シ
ステム研究センター）

8．「地方税における資産課税のあり方に関する調査研究報告書」（平成8年11月号以降数冊）（（財）地方自治センター）［さとう かずお］［触不動産協会政策委員長］［三井不動産㈱代表取締役副社長］