リサーチ・メモ
相続税の節税対策としての養子縁組の有効性、遺産分割協議対象としての預貯金について―平成 29 年 1 月 31 日、平成 28 年 12 月 19 日、最高裁判決（決定）―2018 年 11 月 30 日

（はじめに）
平成 27 年 1 月に施行された相続税の基礎控除額の縮減等に伴う増税により、相続税の節税に関心を持つ人が増えている。特に、相続財産が不動産の場合、それだけで現金・預貯金に比べて相続税評価額が下がることに加え、土地の上に貸家を建設しこれらを賃貸すると、現金に対し上物の建築物は、固定資産税評価額で評価され、借家権割合の 3 割が控除されるため、現金に対して約 4 割程度に評価額が縮減される。また、貸家の用に供される土地の評価については、原則、地価公示価格の 8 割の評価額となる
路線価をベースに、さらにそこから地域・用途等により異なるが、おおむね 2 割程度の控除がなされ、現金に対し 6 割強の評価額となるため、土地と建物の時価評価額割合を 1：1 とすると、現金に対する賃貸用不動産の相続税評価額割合は、約 56％となり、4 割以上の節減が可能になる（図表１）。
（図表１）現金・預金の不動産化による評価減

時価
現金・預金
⇒建物

相続税評価額

貸家建設・賃貸

備考

1 億円
5000 万円

固定資産税評価額

左記の 0.7 倍

0.7 は借家権割合（時価の 6 割）⇒3000 万円
⇒土地合計

5000 万円
1 億円⇒2100 万円

路線価（時価の 8 割） 左記の（１-0.7×0.3） 0.7 は借地権割合、⇒4000 万円

⇒3160 万円

7000 万円

5260 万円

0.3 は借家権割合
評価減割合＝5260/10000＝0.526（注）１．建物については建築費を時価、土地については地価公示価格を時価とみなした。
２．建物の借家権割合を 70％、土地の借地権割合を 7 割と仮定した。

こうしたことから、現在、金利が低いこともあり、相続税対策として、銀行や不動産会社等が賃貸住宅融資を積極的に勧誘する傾向がある。相続税節税目的に利用される手法はこれに限られない。もう一つの有力な方法は、養子縁組により法定相続人の数を増やすことである。民法上は私的自治の原則により養子縁組の数に制限がなく、養子がいれば、一定の要件の下で何人でも法定相続人となれる。バブル期には、法定相続人の数を増やして、これを相続税対策に活用する者も少なからずあった。しかし相続税法上は養子の数を無制限に認めれば、基礎控除額の規定が潜脱され、税負担の公平を著しく害する。
こうした養子縁組の悪用を防ぐため、昭和 63 年度の相続税法の税制改正により、相続税法は実子のある被相続人については法定相続人に含める養子数は 1 名、実子のない被相続人については 2 人までとされた（図表２）。

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（図表２）民法と相続税法における取り扱いの差異

民法
法定相続人に 含

何人でも相続人になれる

める養子の数
相続の放棄

相続税法
実子がいる場合:１名まで、実子がない場
合:２名まで相続人の数に入れない

相続税の総額の計算上は法定相続人の数に含める

贈与財産特別受益として持戻し（財産の年数制限相続時政管課税制度を選択していない場なし）

合は３年以内の贈与財産のみを加算（相続時精算課税制度を選択している場合は、贈与財産全額を加算）見做し相続財産特別受益者の持戻し、寄与分の差引き

生命保険金、死亡退職金、生命保険契約に関する権利（相続税に関して出された最近の注目すべき最高裁判決）
このたび、平成 28 年 12 月、平成 29 年 1 月と、立て続けに、上記養子縁組問題を含めて、相続税に関連する注目すべき最高裁の判断が示された。これらは不動産の固有のテーマを扱ったものではないが、相続税の課税対象財産には多くの場合不動産が相当の金額・割合で含まれており、今回の判決である養子縁組や預貯金の遺産分割協議は不動産の相続の在り方にも大きな影響があり、相互に密接な関連性を有する重要な事項であることから、ここで 2 つの最高裁の判断を紹介することとした。
（１）節税目的の養子縁組は有効
平成 29 年 1 月 31 日の最高裁小法廷判決は、相続税対策のための養子縁組有効であるとの初判断を示した。
（事案の概要）A は平成 24 年 4 月、税理士から、長男 B の息子を A の養子とした場合に遺産に係る基礎控除が増えることなどによる相続税の節税効果がある旨の説明を受け、その後、長男の息子を A の養子とする養子縁組届を作成し、世田谷区長に提出した。Ａの長女、次女が養子縁組の無効を主張して提訴した。1 審、2 審は「相続税対策が中心であり、Ａには孫との親子関係を創設する意思はなかった」とし、養子縁組を無効とした。
（最高裁の判断）
最高裁小法廷は平成 29 年 1 月 31 日、平成 28 年 2 月 3 日東京高裁の原判決を破棄し、節税目的の養子縁組を有効であると判断した。判旨は以下のとおりである。
原審は、養子縁組は専ら相続税の節税のためになされたものとしたうえで、かかる場合は民法 802 条 1号に言う「当事者間に縁組をする意思がないとき」に当たるとして、被上告人らの請求を認容したが、民法 802 条 1 号に関する原審の判断は是認することができない。
養子縁組は嫡出親子関係を創設するものであり、養子は、養親の相続人となるところ、養子縁組をす

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ることによる相続税の節税効果は、相続人の数が増加することに伴い遺産に係る基礎控除額を相続人の数に応じて算出するものとすることなどの相続税法の規定により発生し得るものである。相続税の節税のために養子縁組をすることはこのような節税効果を発生させることを動機として養子縁組をすることにほかならず、相続税の節税の動機と縁組をする意思とは併存し得るものである。
従って、専ら相続税の節税のために養子縁組をする場合であっても、直ちに当該養子縁組について民法 802 条 1 号に言う「当事者間に縁組をする意思がないとき」に当たるとすることはできない。
そして、本件事実関係の下においては、養子縁組について縁組をする意思がないことをうかがわせる事情はなく、「当事者間に養子縁組をする意思がないとき」に当たるとすることはできない。
（２）共同相続された預貯金は遺産分割の対象
平成 28 年 12 月 19 日、最高裁は大法廷決定によって、預貯金も遺産分割の対象となると判断した。これは、従前、預貯金が遺産分割の対象とならないとしていた最三（第三小法廷）判平成 16 年 4 月 20 日などの判例を変更したものである1。以下では、あまり世の中に周知されていないと思われるので、今回の決定の事案の概要や、内容を紹介するとともに、実務への影響について述べる。最高裁判例の事例は、被相続人 A の共同相続人である抗告人 X と相手方 Y との間における A の遺産の分割申立て事件である。
原審の確定した事実関係は下記のとおりである。
抗告人 X は A の弟の子であり、A の養子である。相手方 Y は、A と養子縁組をした A の妹 B（平成14 年死亡）の養子縁組後に生まれた子である。A は平成 24 年 3 月に死亡している。A の法定相続人には、A に実子がいない場合、養子縁組をした 2 人までがカウントできる（昭和 63 年相続税法改正による）が、本件では抗告人 X 及び養子縁組後に生まれた子 Y は代襲相続人になれるという大判昭和 7.5.11 により、相手方 Y がともに法定相続人に該当する（図表１－１）。
（図表１－１）当事者等の関係図

預貯金債権の相続に関する判例としては、可分債権の当然分割を判示した最判昭和 29 年 4 月 8 日が挙げられる。これは「相続財産中に可分債権があるときは、その債権は法律上当然分割され、各共同相続人がその相続分に応じて権利を承継するものと解するを相当とする」とした。従って、預貯金は遺産分割協議を経ることなく分割請求が可能とされていた（しかし、現金は債権ではなく金銭であり、預貯金とは異なり、もともと遺産分割協議の対象と考えられていた）。なお、昭和 29 年の最判の事案の内容は、不法行為に基づく損害賠償請求権が相続された場合に関する判例であり、預貯金債権の相続そのものに関して判示したものではない。
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（図表１－２）被相続人Ａの遺産一覧①不動産

約 250 万円

②預貯金

約 4500 万円③ＢがＡから約 5500 万円の贈与（特別受益）被相続人Ａの遺産を図表１－２のとおりとした場合、特別受益の 5500 万円について持ち戻し免除の意
思表示がない場合、特別受益も相続財産に含まれることになるため、預貯金を遺産分割の対象とするか否かによって、相続財産の相続人間での配分が大きく変わり得ることになる。
具体的には、以下のとおり、預貯金を遺産分割の対象にしない場合、細部の調整を行わない限り、抗告人 X の相続分が少なくなる（ケース１）一方、預貯金を遺産分割の対象に加えれば、預貯金を抗告人X に相続させることで、相手方 Y の得る特別受益との相続財産額上のバランスをとる（ケース２）ことが可能となる。
●預貯金を遺産分割の対象としない場合（ケース１）
Ｘ：不動産 250 万円＋預貯金 4500 万円×1/2＝2500 万円
Ｙ：預貯金 4500 万円×1/2＋特別受益 5500 万円＝7750 万円●預貯金を遺産分割の対象とした場合（ケース２）
Ｘ：不動産 250 万円＋預貯金 4500 万円＝4750 万円
Ｙ：特別受益 5500 万円（参考：特別受益を含む相続財産総額を相続人間で均等に配分したとする場合の各相続人の相続財産額は、（動産 250 万円＋預貯金 4500 万円＋特別受益 5500 万円）×1/2＝5125 万円となる）（従来の考え方）
従来、預貯金債権は可分債権であり、原則として、相続開始と同時に、当然に相続分に応じて分割されると考えられてきた。このため、裁判実務上も、原則として預貯金債権は遺産分割の審判対象とはならず、相続人間で遺産分割の対象とする旨の同意がある場合に限り、審判対象とするという取り扱いがなされてきた。
金融実務上も、相当数の銀行が、相続人全員の同意がなくとも、個別の預貯金の払い出しに応じるという取り扱いをしてきた（相続人全員の同意がない限り個別の預貯金の払い戻しに応じないという対応をしていた銀行も存在したが、そうした銀行においても、相続人からの預貯金払い戻し請求訴訟を提起され、判決で支払いを命じられた場合には、払い戻しに応じていた）。
（原審の判断）本件預貯金は相続開始と同時に当然に相続人が相続分に応じて分割取得し、相続人全員の合意がない限り遺産分割対象とはならないとしたうえで、本件においては、抗告人 X が相続対象の不動産を取得すべきものとした。従って、本件では、抗告人 X、相手方 Y 間の相続財産の配分はケース１のようになった。

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4（抗告人の主張要旨）
本件のように多額の特別受益が存在する場合、相続人間の実質的平等の観点からは、相手方 Y の預貯金の相続分がゼロになるべきであるとも考えられるべきところ、預貯金債権が当然分割されて遺産分割の対象にならないとすれば、相手方 Y の相続財産額が過大となり、特別受益の制度の趣旨が生かされず、共同相続人間の実質的平等が害され、相続人間の公平を趣旨とする民法 903 条 1 項の趣旨にも反する怖れがある。
特別受益を得ている相手方 Y からは、自らが不利になる預貯金を遺産分割の対象に含める旨の同意を得ることは期待できない以上、預貯金を審判対象に含めるかどうかについての判断を相続人全員の同意に係らしめることは不当である。
（最高裁決定の主な判旨）
共同相続された普通預金債権及び通常貯金債権は、いずれも、相続開始と同時に当然に相続分に応じて分割されることはなく、遺産分割の対象となるものと解するのが相当であるとした。理由として以下のような趣旨が決定判旨に示されている。
①遺産分割の仕組みは、共同相続人間の実質的公平を図ることを旨とするものであることから、遺産分割においては被相続人の財産をできる限り幅広く対象とすることが望ましい。現金のように、評価についての不確定要素が少なく、具体的な遺産分割の方法を定めるに当たっての調整に資する財産を遺産分割の対象とすることに対する要請も広く存在する。
②預貯金は、預金者においても、確実かつ簡易に換価することができるという点で現金との差をそれほど意識させない財産であると受け止められている。
③（普通預金及び通常貯金について）普通預金契約及び通常貯金契約は、口座に入金が行われるたびにその額についての消費寄託契約が成立するが、その結果発生した預貯金債権は、口座の既存の預貯金債権と合算され、一個の預貯金債権として扱われる。このように普通預金債権及び通常貯金債権は、いずれも、一個の債権として同一性を保持しながら、常にその残高が変動し得るものである。預金者が死亡した場合にも、預貯金契約上の地位を準共有する共同相続人が全員で預貯金契約を解約しない限り、同一性を保持しながら常にその残高が変動し得るものとして存在し、各共同相続人に確定額の債権として分割されることはない。
（実務への影響）
従前、家庭裁判所実務においては、預貯金は、相続人全員の合意がある場合にのみ、遺産分割の対象とすることとされており、このような合意がない場合には、遺産分割の対象としないこととされていた。
しかしながら、本決定により、相続人の合意にかかわらず、預貯金は、遺産分割の対象となることになる。これにより、特別受益や寄与分がある場合にも、実質的な公平が確保されやすくなったと考えられる。
従前の判例では、相続預貯金は可分債権とされ、各相続人に当然分割されるとされていたので、各相続人は、法定相続分に応じた払戻しを請求することができるとされていた。
そこで、金融機関実務においても、従前は、相続人全員の合意が難しい場合には、相続分に応じた払い戻しを認めることも多かったが、本決定により、預貯金は可分債権ではないとされたため、遺産分割

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5協議の成立なしには、払い戻しを行うことは不可能になった。
なお、遺産分割協議成立前の預貯金の支払が凍結される結果、本決定が生活費の確保や葬儀費等早期の支払いが不可欠な場合に、具体の支障が生じないよう、平成 30 年の民法改正（909 条の 2）により、相続人が預貯金額の 3 分の 1 に、法定相続分を乗じて得た額（現時点での省令案では、上限は一金融機関あたり 150 万円）の例外的な仮払い制度が設けられることになっている（施行日は改正民法の公布日である平成 30 年 7 月 13 日から 1 年以内）。

（荒井 俊行）一般財団法人 土地総合研究所

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