研究会報告
ＣＩＡフォーラム研究会報告

Ｊ－ＳＯＸ評価の見える化～ 形式化・形骸化の予兆と改善のためのＫＰＩ ～研究会No.ａ６（実効性あるＪ－ＳＯＸ評価を考える研究会）

ＣＩＡフォーラムは、ＣＩＡ資格保持者の研鑽及び相互交流を目的に活動する、一般社団法人日本内部監査協会（ＩＩＡ−ＪＡＰＡＮ）の特別研究会である。各研究会は、担当の座長が責任をもって自主的に運営し、研究期間、目標成果を設定し、研究成果を発信している。
当研究報告書は、ＣＩＡフォーラム研究会No.ａ６が、その活動成果としてとりまとめたものである。報告書に記載された意見やコメントは、研究会の「見解」であり協会の見解を代表するものではなく、協会がこれを保証・賛成・推奨等するものでもない。

目次
１．はじめに52



２．Ｊ－ＳＯＸ評価の形式化・形骸化の予兆

３．Ｊ－ＳＯＸ評価の形式化・形骸化はな
 60

５．ＫＰＩを活用したＪ－ＳＯＸ評価の改
53

ぜ起こるのか？

４．Ｊ－ＳＯＸ評価の見える化の指標
善

６．おわりに

63


65

58

１．はじめに用に関する研究会（Ｂチーム）」から「実効性あるＪ－ＳＯＸ評価を考える研究会」と変

当研究会は、2014年８月に発足し、2016

更し、財務報告に係る内部統制評価（以後、年９月に第１次研究会の成果物として「経営J－ＳＯＸ（用語ａ）評価）の実効性向上に、に貢献する内部統制評価業務の高度化と活用

より焦点を当てることとして第３次研究会を～今から実践！

スタートさせた。

全社的な内部統制評価項

目見直しのポイント～」を発表した。また、

過去の２つの成果物は、どのような評価を

2018年６月には第２次研究会の成果物としすれば実効性が向上するかという視点で検討て、「不適切な会計事例から学ぶＪ－ＳＯＸ評を行い、評価の内容を取り纏めて発表し、成価の高度化～子会社管理の評価を考える～」果を上げたと自負している。しかしながら、を発表した。その後、研究会の名称を「経営企業の内部統制は各社の置かれている環境やに貢献するＪ－ＳＯＸ評価業務の効率化と活企業風土等により異なるものであり、Ｊ－Ｓ

52

月刊監査研究2021. 11（No.576）

研究会報告ＯＸ評価もそれぞれの会社によってその方針

その意味するところの捉え方にはメンバーのは異なり、実効性に関する考え方も異なるも間でも差があるため、この研究におけるＪ－のであろう。実効性の向上のための評価方法

ＳＯＸ評価の形式化・形骸化の定義を行うこや評価内容の提案（いわゆるベストプラクテととした。

ィス）は参考になるとしても、固有の事情をまず形式化であるが、Ｊ－ＳＯＸ評価は基反映した上で、各社独自の実効性向上策を検準・実施基準（用語ｂ）に沿って実施しなけ

討しなければ、絵に描いた餅に終わり、更なればならず、また効率的な実施、品質の維持・

る形式化・形骸化を生み出してしまう可能性向上のためにも、評価手続きを一定の形式にもあると考え、評価方法や評価内容を提案す沿って行うことは、実効性を向上するためにるだけではなく、我々評価者の視点に立っても必要なことであると認識している。Ｊ－Ｓ

実効性ある評価とは何かをテーマとして研究

ＯＸ評価制度スタート以後、効率性、品質、を進めることとした。

実効性を高めるためのツールとして手続きを実効性あるＪ－ＳＯＸ評価の目的は、実効整えてきたと言えるが、その整えた手続きの性ある内部統制の整備・運用に役立つことで目的が失われ、「定められた手続き通りに実施あり、内部統制の実効性を評価し、内部統制

することのみが目的とされている」状態をＪが形式化・形骸化していないか確認をし、内－ＳＯＸ評価の形式化と呼ぶこととした。

部統制の高度化に貢献することにあると考え

次に形骸化であるが、Ｊ－ＳＯＸ評価の本る。すなわちＪ－ＳＯＸ評価が実効性を伴っ来の目的は、前述のとおり有効な内部統制のていなければ、内部統制自体の形式化・形骸構築・高度化に貢献することにあるが、内部化を見過ごすこととなり、内部統制の高度化

統制報告書の提出義務にだけ囚われた「内部に貢献することは困難となるはずである。

統制報告書を提出するためだけの評価」とな

内部統制報告書の提出が始まってから13年を迎え、各方面からＪ－ＳＯＸ評価の形式っている状態をＪ－ＳＯＸ評価の形骸化と呼ぶこととした。

化・形骸化についての報告や警鐘が発出されているが、それに対しての具体的な防止策の提言は少ないのが現状ではないだろうか。企
業の現場においてＪ－ＳＯＸ評価を担当され

２．Ｊ－ＳＯＸ評価の形式化・形骸化の予兆ている評価者の中には、現状のＪ－ＳＯＸ評

前述したとおりＪ－ＳＯＸ評価の形式化・価について、何のためにやっているのだろ

形骸化の指摘がなされているが、その背景とう？、効果はあるのか？、形式化・形骸化ししては、不正を含めた不適切な会計処理の事ているのではないか？等々の疑問や悩みを抱例が後を絶たずに発生している状況やそれにえながら、毎年の評価を行っている評価者も伴い過去の内部統制報告書を「有効」から「有少なくないものと思われる。

効でない」に訂正する事例が数多く発生してこのような中、Ｊ－ＳＯＸ評価の実効性をいる状況から、そのような指摘がなされてい考える上で、Ｊ－ＳＯＸ評価の形式化・形骸るように見受けられる。このように不適切な化について考えることは避けられないと考会計処理の発覚という結果からＪ－ＳＯＸ評

え、まず、形式化・形骸化とは何か、どのよ

価の形式化・形骸化が問われているようであうな現象なのかを検討することから始めるこ

るが、Ｊ－ＳＯＸ評価の実効性を高める視点ととした。

では、不適切な会計処理の発生以前に、Ｊ－

なお、一概に形式化・形骸化といっても、

月刊監査研究ＳＯＸ評価の形式化・形骸化を予防していく

2021. 11（No.576）

53

研究会報告ことが重要と考える。Ｊ－ＳＯＸ評価のプロと考える。

セスや評価結果に形式化・形骸化の予兆があでは、形式化・形骸化の予兆を診断した結れば、それを見つけ出して必要な対応を行っ

果、「自社の状況がどの程度のものなのか？」て実効性を高めることにより、不適切な会計におそらく関心が向くのではないだろうか。

処理に対する予防効果を高めることにもつな

上述のとおり、１つでも当て嵌まっていればがるであろうと考える。

形式化・形骸化しているわけではなく、何項では、形式化・形骸化の予兆とはどのよう目以上該当すると形式化・形骸化しているとなものであろうか。形式化・形骸化についていう基準があるものでもない。また、〇か×

は、その判断となる数値基準のようなものはかで一律に判断できるものでもなく、各項目

なく、また基準・実施基準はあるものの、具の診断において、その予兆がどの程度進行し体的な実施内容について他社事例の共有や比ているかの判断もあるであろう。

較を行う機会は少なく、どのような場合に形

そこで、当研究会メンバー９名が前述の28式化・形骸化しているのかを事前に判断すの予兆について独自に自社の状況を診断し、ることは困難な状況にあるのではないだろう

その結果を集計して自社の状況と比較してみか。そのような中で、当研究会では評価プロることとした。診断方法は、各項目に対してセスや評価結果の中に見て取れる事象から、「予兆あり」、「部分的に予兆あり」、「予兆な形式化・形骸化の予兆と考えられるものをリし」の３段階の診断とした。なお、メンバー

ストアップし、計画・評価・報告の各ステッの業務範囲により診断ができない項目についプで見られる形式化・形骸化の予兆を整理すては「判断できない」としている。
診断結果の集計は表２のとおりであるが、ることとした。
表１が当研究会で洗い出しを行った形式化・形骸化の28の予兆である。研究会で検その結果から以下のような示唆を得ることができた。

討する過程においては、この他にも様々な事

当研究会メンバーで自社のＪ－ＳＯＸ評価

象が取り上げられたが、外形的に予兆を確認が形式化・形骸化していると断定するメンバ

しやすいものに絞り込んだ結果を例示していーはなく、全員が一定の効果は得られているる。

と評価しているものの、Ｊ－ＳＯＸ評価の実

ここに取り上げた予兆に当て嵌まっている務を行っている中で、形式化・形骸化していからと言って、即座に形式化・形骸化しているのではないかと悩みつつ業務に当たっていると断定することができないのは言うまでもるという実態がこの自己診断の結果から数値なく、また各社の固有の状況によりこの他のとして表れたと考えている。

事象が当て嵌まるケースもあるであろう。形

また、「予兆あり」や「部分的に予兆あり」

式化・形骸化については、その判断となる数と診断した項目に、評価体制や評価者教育に

値基準のようなものはなく、第三者による客関する項目（予兆の項番３，５，６）、全社

観的な評価はあり得るとしても、やはり評価

的な内部統制（予兆の項番10，12）、整備評を行っている評価者や評価部門が自ら主体的価（予兆の項番13，14，18）に関する項目がに形式化・形骸化の判断をするべきではない

多いことも、形式化・形骸化の要因を検討すだろうか。今回作成したこのリストを参考にる上で重要なのではないかと考えられる。

して、形式化・形骸化している可能性がある

今回の自己診断を行ったことにより、予兆かどうかの点検を定期的にしておくことも、という定性的な指標の重要度を数値化するこ

Ｊ－ＳＯＸ評価の実効性を向上する上で有用とができたことも有用であったと考えてい54

月刊監査研究2021. 11（No.576）

研究会報告＜表１＞Ｊ－ＳＯＸ評価の形式化・形骸化の予兆
区分

形式化・形骸化の予兆

評価方針

１．経営者幹部から有効評価の内部統制報告書の提出がされれば良い等の発言がなされている、又は言外に滲ませている
２．Ｊ－ＳＯＸ評価の方針が定められていない、又は見直しが行われていない

評価体制
計画

評価者教育

３．評価部門として必要なスキルを定義しないまま、人員計画を策定している
４．評価範囲・評価内容に変化はないが、人員が削減されている
５．評価部門内の教育・育成計画が策定されていない
６．評価者が基準・実施基準や自社の内部統制報告書を読んでいない

評価範囲

７．数値基準のみで評価範囲を決定している

評価計画

８．前年の評価に関する課題を検討せずに評価計画（評価方法含む）が策定されている
９．評価手順書（マニュアル）が作成されていない、又はメンテナンスされていない

10．実施基準例示42項目（用語ｄ）をそのまま利用している、又は評価項目の見直し
全社的な内部がされていない
統制（ＣＬＣ）
11．会社（拠点）の規模や特性に関係なく、評価項目や評価内容が一律になっている（用語ｃ）
12．規程や議事録等の有無の確認のみで有効性の判断が行われている
13．整備評価でコントロールの実在性のみ確認し、リスクやコントロールの有効性の変化を確認していない

業務プロセス
に係る内部統 14．Ｊ－ＳＯＸ評価のためだけの統制や証憑がある
評価 制（ Ｐ Ｌ Ｃ ） 15．整備評価で業務記述書に沿わないサンプルがあった場合、業務記述書の見直しの必要性を検討していない（用語ｅ）
16．業務プロセスにおいて僅少として評価から除外したプロセスが妥当であるか確認
ＩＴに係る全していない
般統制（ＩＴ 17．運用評価において例外として除外したサンプルが他でも発生していないことを確ＧＣ）（用語認していないｆ）
18．前年からの業務の変更有無の確認を被評価部門からの「変更なし」の回答のみで済ませている
19．不備かどうかの判断基準が策定されていない
不備の判断
評価

20．不備の影響額の算定方法が策定されていない
21．不備の判断を監査法人に委ねていることがある
22．経営者評価では有効だが、監査法人が不備を指摘することがよくある
23．担当者の評価結果に対する評価部門内でのレビューが行われていない

品質管理

是正

24．Ｊ－ＳＯＸ評価以外で不備が発見された場合に、Ｊ－ＳＯＸ評価が適切であったかどうかの検討をしていない
25．運用評価で不備が出ても、サンプルの拡大や補完統制があることにより、是正の必要性を検討していない
26．内部統制部門が不備の是正を主体的に行っていない

報告
報告

27．経営者への報告が有効か有効でないかだけの報告になっている
28．取締役会、監査役会等でＪ－ＳＯＸ評価に関する報告がなされていないる。また、このような自己診断を社内の評価

不正や誤謬が発覚（有事）してからＪ－ＳＯ

者向けに行うことにより、評価者の意識調査

Ｘ評価の形式化・形骸化を問うのではなく、としても利用することができるのではないか

常日頃（平時）から形式化・形骸化していなと考えている。

いかをチェックし、その予防を行っていくこ

形式化・形骸化の判断基準は各社各様であとが重要と言えるであろう。当研究会で作成り、その基準を定義することはできないが、した予兆の内容及び診断結果を参考に、自社

月刊監査研究2021. 11（No.576）

55

研究会報告＜表２＞Ｊ－ＳＯＸ評価の形式化・形骸化の予兆
0%

自己診断結果25%

50%

１．経営者幹部から有効評価の内部統制報告書の提出がされれば良い等の発言がなされている、又は言外に滲ませている
２．J −ＳＯＸ評価の方針が定められていない、又は見直しが行われて
いない

6

2

1

3

2

７．数値基準のみで評価範囲を決定し
ている

5

2

９．評価手順書（マニュアル）が作成されていない、又はメンテナンス
されていない2

4

4

８．前年の評価に関する課題を検討せずに評価計画（評価方法含む）が策定されている3

7

6

６．評価者が基準・実施基準や自社の内部統制報告書を読んでいない

7

3

10．実施基準例示42項目をそのまま利用している、又は評価項目の見直しがされていない56

1

5

５．評価部門内の教育・育成計画が策定されていない

1

5

1

4

4

3

1

12．規程や議事録等の有無の確認のみ
で有効性の判断が行われている4

13．整備評価でコントロールの実在性のみ確認し、リスクやコントロー
ルの有効性の変化を確認していな
い

4

予兆あり

1

2

1

４．評価範囲・評価内容に変化はない
が、人員が削減されている

14．J −ＳＯＸ評価のためだけの統制や証憑がある100%

8

３．評価部門として必要なスキルを定義しないまま、人員計画を策定している

11．会社（拠点）の規模や特性に関係なく、評価項目や評価内容が一律になっている

75%

3

部分的に予兆あり

月刊監査研究

5

1

2

3

2

3

予兆なし

判断できない2021. 11（No.576）

1

3

1

研究会報告＜表２＞Ｊ－ＳＯＸ評価の形式化・形骸化の予兆
0%25%

15．整備評価で業務記述書に沿わないサンプルがあった場合、業務記述書の見直しの必要性を検討していない

2

16．業務プロセスにおいて僅少として評価から除外したプロセスが妥当であるか確認していない

2

18．前年からの業務の変更有無の確認
を被評価部門からの「変更なし」の回答のみで済ませている

3

1

3

21．不備の判断を監査法人に委ねていることがある3

22．経営者評価では有効だが、監査法人が不備を指摘することがよくある223．担当者の評価結果に対する評価部
門内でのレビューが行われていない2

24．J −ＳＯＸ評価以外で不備が発見された場合に、J −ＳＯＸ評価が適切であったかどうかの検討をしていない

2

25．運用評価で不備が出ても、サンプルの拡大や補完統制があることにより、是正の必要性を検討していない

2

26．内部統制部門が不備の是正を主体的に行っていない

2

100%

4

1

2

5

1

2

3

3

20．不備の影響額の算定方法が策定さ
れていない

3

3

6

2

4

1

4

1

7

2

6

1

7

7

1

8

部分的に予兆あり

月刊監査研究1

5

1

28．取締役会、監査役会等でJ −ＳＯ
Ｘ評価に関する報告がなされてい
ない
予兆あり

75%

5

3

27．経営者への報告が有効か有効でな
いかだけの報告になっている

50%

2

17．運用評価において例外として除外したサンプルが他でも発生していないことを確認していない

19．不備かどうかの判断基準が策定されていない

自己診断結果（続き）

予兆なし

2021. 11（No.576）

1

判断できない

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研究会報告の予兆リストを作成し定期的に診断していく

評価に係る関係者の意識やスキルの面から、ことも、Ｊ－ＳＯＸ評価の実効性向上のため形式化・形骸化につながる要因を検討するこの１つの方法と考える。

ととした。
表３が形式化・形骸化につながる要因とし

３．Ｊ－ＳＯＸ評価の形式化・形骸化はなぜ起こるのか？

て当研究会が検討したものであるが、あくま前章では、Ｊ－ＳＯＸ評価の形式化・形骸意見もあるであろうし、別の要因があるとい化の予兆にはどのようなものがあるかを検討

う意見もあるであろう。あくまで参考としてして整理したが、それはなぜ起こるのだろう

いただき、予兆の診断を行った際には各社のか。そもそも制度自体が形式化・形骸化して状況を踏まえて、形式化・形骸化の要因分析

いるという意見もあるが、果たしてそれだけを行っていただきたい。

で当研究会メンバーの意見を集約したものであり、要因に該当しないのではないかというであろうか。制度を運用する側にも形式化・形式化・形骸化の予兆が検出された際に形骸化させる要因があるのではないだろう

は、どこにその要因があるかを分析し、早期か。形式化・形骸化を制度自体の問題としてに適切に対応することが重要であると考える

しまうことにより実効性向上のための思考はが、個々の問題点にその都度対応していくこ

停止してしまうことになると考え、当研究会とで十分なのであろうか。制度開始以来10年では、制度を運用する経営者評価の側面から以上が経過している現在、Ｊ－ＳＯＸ評価の形式化・形骸化がなぜ起こるのかを考えるこ

リソース、品質、効果、効率等を全体的に把ととし、前述の28の予兆についてＪ－ＳＯＸ

握することはできているであろうか。個々の＜表３＞Ｊ－ＳＯＸ評価の形式化・形骸化の要因
形式化・形骸化の予兆

形式化・形骸化の要因

１．経営者幹部から有効評価の内部統制報告書の提出 経営者幹部が、「有効」評価と無限定適正意見のみにがされれば良い等の発言がなされている、又は言 関心があり、有効な内部統制がどのように整備・運外に滲ませている
用・評価されているかには関心が薄い
２．Ｊ－ＳＯＸ評価の方針が定められていない、又は 評価部門責任者が、Ｊ－ＳＯＸ評価の目標を「有効見直しが行われていない評価」と考えている
３．評価部門として必要なスキルを定義しないまま、 評価の目的や意義が定められていないため、評価部
人員計画を策定している門責任者が、それを達成するためのスキルを定義できていない
４．評価範囲・評価内容に変化はないが、人員が削減 評価部門責任者が、重要な不備が出ていないことで、されている
評価の必要性が少ないと考えコスト削減の対象としている
５．評価部門内の教育・育成計画が策定されていない 評価ツールが整っており知識が十分でなくても一定程度の評価作業はできてしまうので、評価部門責任者が教育・育成計画を策定しなくても済んでしまう
６．評価者が基準・実施基準や自社の内部統制報告書 ３点セット（用語ｇ）や前年の評価調書を使用すれを読んでいないば、一通りの評価はできてしまうので、評価者が評価の目的や意義を知らなくても済んでしまう
７．数値基準のみで評価範囲を決定している評価者がリスクアプローチ（特に質的な）を行っていない

８．前年の評価に関する課題を検討せずに評価計画 評価部門責任者が、評価結果が有効（もしくは監査（評価方法含む）が策定されている法人からの無限定適正意見）であれば、評価のプロ
セスにも問題はないと考えている58

月刊監査研究2021. 11（No.576）

研究会報告９．評価手順書（マニュアル）が作成されていない、 評価ツール（３点セット）が整っているので一定程
又はメンテナンスされていない度の評価作業はできてしまうが、評価者に３点セッ
トをどのように利用すべきかという視点が希薄
10．実施基準例示42項目をそのまま利用している、 全社的な内部統制（ＣＬＣ）における統制の水準や又は評価項目の見直しがされていない
目標が設定されていないので、評価者が例示をそのまま利用せざるを得ない
11．会社（拠点）の規模や特性に関係なく、評価項目 個々の会社（拠点）別の全社的な内部統制（ＣＬＣ）
における統制の水準や目標が設定されていないのや評価内容が一律になっている
で、評価項目や評価内容が一律になってしまう
12．規程や議事録等の有無の確認のみで有効性の判断 全社的な内部統制（ＣＬＣ）で不備が出ると、業務が行われているプロセスに係る内部統制（ＰＬＣ）の評価範囲に影響が出るため、評価者が「証憑集め」だけで有効とし、統制の本来の有効性評価にまで至っていない
13．整備評価でコントロールの実在性のみ確認し、リ 評価者が整備評価の本来の意味を理解していない
スクやコントロールの有効性の変化を確認していない
14．Ｊ－ＳＯＸ評価のためだけの統制や証憑がある

評価者が証憑や証跡があれば有効として、そのコントロールが対応するリスクに対して有効なのかという視点での評価が十分ではない

15．整備評価で業務記述書に沿わないサンプルがあっ 評価者が有効評価を行うことに意識が向き、僅少やた場合、業務記述書の見直しの必要性を検討して 例外ケースに対する職業的懐疑心を発揮していない
いない
16．業務プロセスにおいて僅少として評価から除外したプロセスが妥当であるか確認していない
17．運用評価において例外として除外したサンプルが他でも発生していないことを確認していない
18．前年からの業務の変更有無の確認を被評価部門か 評価者がコントロールの変化にだけに関心が向き、業務の変更、リスクの変化に気が付かない
らの「変更なし」の回答のみで済ませている
19．不備かどうかの判断基準が策定されていない
20．不備の影響額の算定方法が策定されていない評価者が、できるだけ不備を出したくないという意
識が強く、不備の判断や影響額の算定を、その都度の判断にしてしまう

21．不備の判断を監査法人に委ねていることがある

不備評価をしなければ、是正措置や再評価をせずに済ませられるという評価者の意識
22．経営者評価では有効だが、監査法人が不備を指摘することがよくある23．担当者の評価結果に対する評価部門内でのレビュ 評価部門責任者に評価品質を客観的に評価するスキ
ルがないーが行われていない
監査法人の無限定適正意見があれば、評価品質に問題ないという評価部門責任者の意識
24．Ｊ－ＳＯＸ評価以外で不備が発見された場合に、 評価部門責任者が、Ｊ－ＳＯＸ評価範囲以外での不Ｊ－ＳＯＸ評価が適切であったかどうかの検討を 備に関心が薄い
していない
25．運用評価で不備が出ても、サンプルの拡大や補完 評価者が有効評価を行うことに意識が向き、統制の統制があることにより、是正の必要性を検討して 改善に関心がない
いない
26．内部統制部門が不備の是正を主体的に行っていな 統制部門が財務報告リスクを自身が保有するリスクと認識していないい27．経営者への報告が有効か有効でないかだけの報告 「有効」であれば良いという意識が強く、リスクや不備の是正プロセスに経営者の関心がないになっている
28．取締役会、監査役会等でＪ－ＳＯＸ評価に関する 取締役会や監査役会が、内部統制の構築・運用に関報告がなされていないする監督・監視の責任を認識していない

月刊監査研究2021. 11（No.576）

59

研究会報告問題点の把握も重要であるが、その前に個々分けて指標の検討を行うこととした。

の会社におけるＪ－ＳＯＸ評価の見える化を後でも述べるが、指標をできる限り網羅的行って、Ｊ－ＳＯＸ評価の現状がどのようなに洗い出した上で、特に重要と考える指標を状態にあるかを認識しておくことも、実効性

ＫＰＩ（Key Performance Indicators）としを向上するための基礎となると考え、次にＪて設定して、実効性向上を含めたＪ－ＳＯＸ－ＳＯＸ評価の見える化を行うための指標を評価の改善に活用できるものと考えている。
表４が、当研究会で検討したＪ－ＳＯＸ評

検討することとした。

価の見える化のための指標であるが、この他

４．Ｊ－ＳＯＸ評価の見える化の指標にも指標になるものはあるであろうし、会社

前章までは形式化・形骸化という事象に焦択、追加、修正して利用していただきたい。

点を当ててその予兆や要因について、メンバ

今回、見える化のための指標の検討を当研ーの経験や知見を基に検討を行い、形式化・究会の中で行ったが、見える化を正式に実施

形骸化の見える化を行った。形式化・形骸化している会社は参加メンバーの会社でも未だを防止するためには、その原因を取り除くこ無いのが実態であり、本来であれば、当研究とが必要となるが、形式化・形骸化の原因に会で収集した指標の値を公開し参考にしていは各社固有の事情があるものであり、一般論

ただくことが有用であるが、データの信頼性だけでは的を得た対策とはなり得ないであろが十分ではないこと等により、具体的な数値うから、各企業におけるＪ－ＳＯＸ評価がどを提示することができないことはご容赦いたのような状況になっているかを見える化し、だきたい。

にとっての重要性やデータ取得の困難度等を考慮して、見える化をする際には適宜取捨選

Ｊ－ＳＯＸ評価の全体像を把握した上で、形

ただし、メンバー各社の数値をできる限り式化・形骸化への対策を講じることが必要で持ち寄り比較検討した結果、文書化の方法等はないかと考える。また、形式化・形骸化をに各社違いがあり単純に比較できない指標も見える化し、予防を図っていくことは重要であったが、会社間で大きな差がある指標もいあるが、果たしてそれだけで実効性を上げてくつかあり、自社の状況について再度確認す

行くには十分であろうか。形式化・形骸化のる必要があるのではないかという示唆も得る防止だけでなく、Ｊ－ＳＯＸ評価に係わるコことができた。また、全社的な数値のみなら

スト、品質、効果等の改善も重要な施策と考ず、事業拠点別、プロセス別、評価者別等のえられ、自社のＪ－ＳＯＸ評価全体の現状を切り口で指標を比較分析することにより、社把握し見える化することも実効性を上げて行

内におけるそれぞれの切り口における課題もく上では、重要な基礎となるのではないかと識別することも可能であり、指標作成のため考えた。現状把握に当たっては、定性的な把の工数（特に評価工数の把握）は必要である

握だけでなく、Ｊ－ＳＯＸ評価の状況を定量が、活用方法によっては、それを上回る効果的に見える化することも必要と考え、Ｊ－Ｓ

を上げることは期待できると考えている。更ＯＸ評価の見える化のための指標としてそのに、各社のこのような指標を一元的に収集・候補を洗い出すこととした。指標を洗い出す

集計・分析して公開するようなことができれに当たっては、何を見える化するのかの観点

ば、Ｊ－ＳＯＸ評価の実効性向上に役立てるで整理を行うこととし、Ｊ－ＳＯＸ評価の体ことができるのではないかと考えている。

制、対象、リソース、品質、効果、効率性に

60

月刊監査研究今回は、指標の項目だけを提示することと2021. 11（No.576）

研究会報告＜表４＞Ｊ－ＳＯＸ評価を見える化するための指標
１．評価の体制を見える化するための指標⑴

評価部門の人数・評価人員数（総従業員数比率、売上高比率）
・平均経験年数・資格（ＣＩＡ、内部監査士等）保有者数（評価人員数比率）
・外部委託人員数（外部委託比率）⑵

評価部門の業務内容
・評価業務として実施していること
評価範囲決定、評価計画策定、文書化、整備評価、運用評価、内部統制報告書作成など・評価業務以外で実施している業務（例：内部監査、業務プロセス改革など）⑶

評価に関する費用・評価に係る費用（人件費、人件費以外）・評価に係る外部委託費用（アドバイザリー費用など含む）

２．評価の対象を見える化するための指標⑴

評価対象選定の基準
・全社的な内部統制（ＣＬＣ）の事業拠点選定基準
・業務プロセスに係る内部統制（ＰＬＣ）の重要な事業拠点選定基準
・ＩＴ全般統制（ＩＴＧＣ）の基盤／システム選定基準⑵

評価対象事業拠点数
・ＣＬＣの評価対象事業拠点数、カバー率（売上比率、会社数比率）
・決算・財務報告プロセス統制（ＦＳＣＰ）全社的観点（用語ｈ）の評価対象事業拠点数
・ＰＬＣの評価対象事業拠点数、カバー率（売上比率、会社数比率）
・ＩＴＧＣの評価対象基盤数／システム数⑶

ＣＬＣの評価項目数
・親会社の評価項目数
・子会社の評価項目数⑷

ＰＬＣのコントロール（用語ｉ）数など
・評価対象勘定科目（事業目的に大きく関わる勘定科目）・評価対象勘定科目（重要性の大きい業務プロセス）
・プロセス数・リスク数・コントロール総数
・統制頻度別コントロール数（総コントロール数比率）
随時・日次、週次・月次、四半期・半期、年度等
・キーコントロール（用語ｊ）数
キーコントロール率（キーコントロール数÷コントロール総数）・ＩＴに係る業務処理統制（ＩＴＡＣ）（用語ｋ）コントロール数
コントロールのＩＴＡＣ率（ＩＴＡＣコントロール数÷コントロール総数）

月刊監査研究2021. 11（No.576）

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研究会報告・ＩＴＡＣキーコントロール数
キーコントロールのＩＴＡＣ率（ＩＴＡＣキーコントロール数÷キーコントロール数）
ＩＴＡＣのキーコントロール率（ＩＴＡＣキーコントロール数÷ＩＴＡＣコントロール数）
・運用評価のテストケース数
キーコントロールに対するテストケース比率（運用評価のテストケース数÷キーコントロール数）
・運用評価のテストサンプル数⑸

ＩＴＧＣのコントロール数
・コントロール数
・キーコントロール数
キーコントロール率（キーコントロール数÷コントロール数）

３．評価のリソースを見える化するための指標
各評価業務に費やした工数⑴

評価範囲の決定、検証⑵

ＣＬＣ
評価準備（評価計画立案、チェックリストの内容確認等）、整備評価、運用評価、ロールフォワード
手続（用語ｌ）⑶

ＦＳＣＰ全社的観点
評価準備（評価計画立案、チェックリストの内容確認等）、整備評価、運用評価、ロールフォワード
手続

⑷

ＰＬＣ
評価準備（評価計画立案、評価手続の内容確認、母集団特定・検証等）、整備評価、運用評価、ロー
ルフォワード手続⑸

ＩＴＧＣ
評価準備（評価計画立案、評価手続の内容確認等）、整備評価、運用評価、ロールフォワード手続⑹

評価結果のまとめ（不備の影響額算定、内部統制報告書作成等）⑺

監査法人対応⑻

総評価工数（評価者１人当たり評価工数）

４．評価の品質を見える化するための指標
・評価調書社内レビューでの評価に対する指摘事項件数
・監査法人の経営者評価の利用度（サンプル共有度、経営者評価結果の利用度等）
・監査法人が発見した内部統制の不備の件数
・Ｊ－ＳＯＸ評価以外で発見された内部統制の不備の件数
５．評価の効果を見える化するための指標・発見した不備の件数、コントロール数（ＣＬＣ、ＦＳＣＰ、ＰＬＣ、ＩＴＧＣ／整備評価、運用評価の各評価、ステップ別の件数）
・不備の影響額（不備の改善結果の効果金額）
・発見した気づき事項（用語ｍ）の件数（ＣＬＣ、ＦＳＣＰ、ＰＬＣ、ＩＴＧＣ／整備評価、運用評価の各評価、ステップ別の件数）
・気づき事項の改善結果の効果金額
６．評価の効率性を見える化するための指標
⑴

62

ＣＬＣ

月刊監査研究2021. 11（No.576）

研究会報告・１事業拠点当たりの評価工数（ＣＬＣ評価工数÷評価対象事業拠点数）
・１評価者当たりの拠点数（ＣＬＣ評価対象事業拠点数÷評価人員数）⑵

ＦＳＣＰ全社的観点
・１事業拠点当たりの評価工数（ＦＳＣＰ全社的観点評価工数÷評価対象事業拠点数）
・１評価者当たりの拠点数（ＦＳＣＰ全社的評価対象事業拠点数÷評価人員数）⑶

ＰＬＣ・１コントロール当たりの評価工数（ＰＬＣ評価工数÷ＰＬＣコントロール数）
・１テストサンプル当たりの運用評価工数（ＰＬＣ運用評価工数÷テストサンプル数）
・１評価者当たりのコントロール数（ＰＬＣテスト対象コントロール数 ÷ 評価人員数）⑷

ＩＴＧＣ・１基盤／システム当たりの評価工数（ＩＴＧＣ評価工数÷評価対象基盤／システム数）
・１コントロール当たりの評価工数、費用（ＩＴＧＣ評価工数÷ＩＴＧＣコントロール数）
・１評価者当たりのコントロール数（ＩＴＧＣテスト対象コントロール数 ÷ 評価人員数）⑸

不備
・１評価者当たりの不備のコントロール数（発見した不備のコントロール数 ÷ 評価人員数）
・１評価者当たりの不備の影響額（不備の影響額 ÷ 評価人員数）

⑹

外部委託率
・評価業務の外部委託率（評価業務に関する外部委託費（工数）÷総費用（工数））

したが、Ｊ－ＳＯＸ評価の見える化のためのコントロールのＩＴ化の状況に差があるも指標を検討した中で、いくつか気が付いた点のと考えられる。

があったので、事業規模や業種等による違い

・各評価ステップ（ＣＬＣ、ＰＬＣ（整備評もあると考えられるが、指標作成、分析の際

価・運用評価）、ＩＴＧＣ等）の工数比率に参考になると考え記載することにする。

の差・リスク数の差

Ｊ－ＳＯＸ評価においてどの評価ステップ

リスクの具体性、範囲、アサーション等のに重点を置いているか、又は工数を掛けていリスク設定基準が異なるためリスク数に差るかの違いと考えられる。

があるものと考えられる。
・統制頻度別のコントロール数の差
日次や随時のコントロールに重点を置くのか、月次や年次の統制に重点を置くのかが

５．ＫＰＩを活用したＪ－ＳＯ
Ｘ評価の改善異なるものと考えられる。

前章でＪ－ＳＯＸ評価を見える化するため・キーコントロール比率の差の指標を整理したが、見える化できた後にどコントロールを分散するのか集中するののように活用するかが重要なのは言うまでもか、キーコントロール以外も整備評価の対ない。見える化が目的ではなく、それを使っ象として評価をするのか等、内部統制の構ていかにＪ－ＳＯＸ評価の改善を図ることが築・評価の方針の違いによるものと考えらできるかが重要である。

れる。

では、指標の活用方法としてどのようなも・ＩＴＡＣ比率の差のが考えられるかを、当研究会で検討、整理

月刊監査研究2021. 11（No.576）

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研究会報告さらには、各評価ステップの工数を検証してみることにした（図）。
①

課題発見型の活用（単年度分析）することで標準的な工数の基準を設定し、１つの活用方法としてＪ－ＳＯＸ評価内

標準工数と実工数の差異を分析し、原因追での課題発見型の活用方法があると考える。

及と改善につなげるとともに、標準工数のまずは見える化ができた後、どの指標に問削減の検討を行うことも有用であろう。

題があるかの分析を行うことになるが、現また評価者別の分析においては、評価者状では他社との比較を行うことは難しいとのスキル測定にも活用できるのではないか

考えられるので、自社内又は自グループ内と考える。

で拠点別、部門別、プロセス別、評価者別②

課題発見型の活用（時系列分析）

等で、特異な値となっている指標がないか

課題発見型の別の活用方法としては、会どうかの分析を行うことになる。その分析

社の環境変化等の要素とＪ－ＳＯＸ評価の結果を基に課題を発見し、改善のための施指標を比較分析することも考えられよう。

策を実施するとともに、関連する指標のモ

例えば、売上に関するプロセスを評価単

ニタリングを行い改善の進捗を確認すると

位（事業セグメント等）ごとに評価対象コいう一連のプロセスの中で指標をＫＰＩとントロール数を比較した時に、事業環境がして活用することができると考える。

変化し事業規模が縮小していても、導入当

例えば、効率性の観点から拠点別、部門初に設定したままでリスクやコントロール

別、プロセス別、評価者別等の切り口でＫが見直されていない場合には、評価対象コ

ＰＩを比較することによって、評価工数のントロール数が従来のまま変化がなけれ

ＫＰＩにバラつきがないか等を分析し、原ば、過剰に評価業務を行っている可能性も

因追及、改善策の策定につなげることがであり得る。事業セグメント別に売上規模にきる。ＫＰＩとしては、リスク、コントロ

対するコントロール数や評価工数等をＫＰ

ール、テストケース、サンプルの数や比率、Ｉとして時系列で比較することで、改善が

評価工数が考えられる。

必要なプロセスを発見することができるか＜図＞Ｊ－ＳＯＸ評価の見える化とＫＰＩの活用もしれない。
また、自社の事業

P構成や内部統制の仕組

見える化（指標の収集整理）
課題発見型

み（例、会計基準変更、
目標・仮説検証型

うシステム再構築等）、

時系列分析

単年度分析

Ｊ－ＳＯＸ評価に関す
目標・仮説の設定

課題の発見

Ｊ−ＳＯＸ評価C

モニタリングA

改善る体制（評価人員削減、監査法人の変更等）等

ＫＰＩの設定D

業務プロセス変更を伴の環境変化に対し、Ｊ－ＳＯＸ評価のＫＰＩの年度毎の推移を把握
してＪ－ＳＯＸ評価の変化をデジタルに認識
し、Ｊ－ＳＯＸ評価が適切に対応できている64

月刊監査研究2021. 11（No.576）

研究会報告かどうかを分析することも有用ではないか

また、本年（2021年）６月に改訂されたコと考える。ＫＰＩとして評価対象勘定科目、ーポレートガバナンス・コードの補充原則４

評価対象事業拠点数、プロセスやコントロ－３④においては、「内部統制や先を見越したールの総数、ＩＴＡＣ等の比率を用い、環全社的リスク管理体制の整備は、適切なコン

境変化前後でのＫＰＩの変化を比較・検証

プライアンスの確保とリスクテイクの裏付けすることで、課題の発見につなげることもとなり得るものであり、取締役会はグループできるであろう。

全体を含めたこれらの体制を適切に構築し、内部監査部門を活用しつつ、その運用状況をに、ＫＰＩの数値にどのように影響するの監督すべきである。」とし、内部統制や全社かを事前にシュミレーションすることも可的リスク管理体制の整備・運用に内部監査部能になると考える。

門を活用するべきであるという主旨の改訂が③

さらに、Ｊ－ＳＯＸ評価業務を見直す際

目標・仮説検証型の活用なされている。

別の活用方法としては、目標や仮説の検このような状況の中、内部統制や全社的リ証型の活用方法もあるであろう。効率性やスク管理体制の整備・運用を実行する上で、実効性を向上するための目標や仮説を設定

Ｊ－ＳＯＸ評価をどのように位置づけ、活用し、その目標や仮説を実行するために必要するかが改めて問われることになるのではなとなると考えられる指標の値をあらかじめいだろうか。

ＫＰＩとして設定し、施策を実行する中で今回当研究会では「実効性あるＪ－ＳＯＸ

目標や仮説を検証するために活用すること評価」について、形式化・形骸化の観点からも考えられるであろう。例えば、ＣＬＣに検討を始め、Ｊ－ＳＯＸ評価の見える化を行

重点を置くことによって実効性を高めるとうことが「実効性あるＪ－ＳＯＸ評価」のたいう目標を設定するのであれば、ＣＬＣのめのスタート地点の１つであるという考えにカバー率、全体工数に占めるＣＬＣの比率、至ったが、改めてＪ－ＳＯＸ評価を見つめな

気づき事項に占めるＣＬＣの比率等をＫＰ

おし、今後のＪ－ＳＯＸ評価がどうあるべき

Ｉとして設定することも考えられる。

かを考え、提言することも我々メンバーを含指標やＫＰＩの活用方法は各社の置かれてめ、Ｊ－ＳＯＸ評価に携わる者の役割ではないる状況によって異なると考えるが、Ｊ－Ｓ

いかと考えている。今回の我々の研究がそのＯＸ評価の見える化を行うことは、効率性もような役割を果たす上での一助となるととも

含め、Ｊ－ＳＯＸ評価の実効性を高めていくに、Ｊ－ＳＯＸ評価に携わっていない方にもための出発点となるであろう。

Ｊ－ＳＯＸ評価に関心を抱いていただくきっ
かけとなれば幸いである。

６．おわりにまた、Ｊ－ＳＯＸ評価に関して企業の枠を越えて情報共有をすることも、実効性を向上

制度開始以来10数年が経過し、基準・実施

しＪ－ＳＯＸ評価の価値を高めることにつな

基準等に基づいて各企業において評価のためがると改めて認識させられた。今後このようのルールやツールが整備をされ、制度自体のな情報共有の環境整備が進んでいくことが望定着は図られてきた。その反面、評価業務自まれる。

体はルーティン化し、形式化・形骸化をする
リスクは年々高まっていると言えるのではな＜用語の解説＞

いだろうか。

⒜

月刊監査研究Ｊ－ＳＯＸ

2021. 11（No.576）

65

研究会報告米 国 に お け る「 サ ー ベ ン ス・ オ ク ス リ ー 法

制。例えば、売上プロセスの中でリスクを低減（Sarbanes-Oxley Act）」
（ＵＳ－ＳＯＸ）の日本するために実施されている確認や承認行為。Ｐ

版を示すために用いられている日本の金融商品

ＬＣはprocess-level controlsの略。

取引法が規定する内部統制報告制度の略称。

⒡⒝

ＩＴに係る全般統制（ＩＴＧＣ）
ＩＴに係る業務処理統制が有効に機能する環

基準・実施基準
内部統制報告制度を開始するに当たり、企業境を保証するための統制活動。ＩＴに係る全般

会計審議会より「財務報告に係る内部統制の評統制の具体例としては、システムの開発・保守

価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統に係る管理、システムの運用・管理、内外から制の評価及び監査に関する実施基準の設定につのアクセス管理などシステムの安全性の確保、いて（意見書）」が平成19年（2007年）２月15日

外部委託に関する契約の管理などが挙げられる。

に公表され、その中で「財務報告に係る内部統

ＩＴＧＣはIT general controlsの略。

制の評価及び監査の基準」と「財務報告に係る

⒢

３点セット
評価対象となる業務プロセスを把握・整理す

内部統制の評価及び監査に関する実施基準」がるために用いる「業務の流れ（フロー）図」、
「業

示された。
本報告書ではその２つを合わせて「基準・実務記述書」、並びに統制上の要点を識別するために用いる「リスクと統制の対応（ＲＣＭ：risk

施基準」としている。
基準には、内部統制の定義、概念的な枠組み
並びに財務報告に係る内部統制の有効性に関す

control matrix）」この３つの図表の総称。
⒣

決算・財務報告プロセス統制（ＦＳＣＰ）

る経営者による評価及び公認会計士等による監全社的観点査の基準についての考え方が示されている。

主として経理部門が担当する決算・財務報告実施基準には、各企業等の創意工夫を尊重すに係る業務プロセスのうち、全社的な観点で評るとの基本的な考え方を維持しつつ、財務報告

価することが適切と考えられる統制。例えば、に係る内部統制の構築・評価・監査について、

総勘定元帳から財務諸表を作成する手続、連結できるだけ具体的な指針が示されている。

修正・報告書の結合及び組替など連結財務諸表

最新版は令和元年（2019年）12月６日改訂。
⒞

作成のための仕訳とその内容を記録する手続、財務諸表に関連する開示事項を記載するため全社的な内部統制（ＣＬＣ）
連結ベースでの財務報告全体に重要な影響をの手続などが挙げられる。ＦＳＣＰはfinancial

及ぼす内部統制。例えば、全社的な会計方針及statements closing process の略。

び財務方針、組織の構築及び運用等に関する経⒤

識別したリスクを低減する統制活動。

営判断、経営レベルにおける意思決定のプロセス等がこれに該当する。ＣＬＣはcompany-level

コントロール⒥

キーコントロール
財務報告の信頼性に重要な影響を及ぼす統制

controlsの略、ＥＬＣ（entity level controls ）ともいう。

上の要点であり、コントロールの中から選定さ⒟れる。

実施基準例示42項目
実施基準の中に、全社的な内部統制の評価項⒦

ＩＴに係る業務処理統制（ＩＴＡＣ）目の例として「財務報告に係る全社的な内部統業務を管理するシステムにおいて、承認され制に関する評価項目の例」が42項目示されていた業務がすべて正確に処理、記録されることをる。

確保するために業務プロセスに組み込まれたＩ⒠

業務プロセスに係る内部統制（ＰＬＣ）

Ｔに係る内部統制。例えば、入力情報の完全性・

業務プロセスに組み込まれ遂行される内部統

正確性・正当性等を確保する統制、例外処理（エ66

月刊監査研究2021. 11（No.576）

研究会報告ラー）の修正と再処理、マスタ・データの維持

降期末日までの期間の有効性を確かめるための管理等が挙げられる。ＩＴＡＣはIT application

手続。期末有効性確認ともいう。

controlsの略。

⒨⒧

ロールフォワード手続

気づき事項
不備ではないが、財務報告の信頼性以外の観点も含めて改善が必要と認識した事柄。

整備及び運用状況の評価手続を実施した日以＜ＣＩＡフォーラム研究会No.ａ６（実効性あるＪ－ＳＯＸ評価を考える研究会）メンバー＞（順不同・敬称略）

座長：浜野

メンバー：松井英二（ＣＩＡ、ＣＦＥ）
信（ＣＩＡ）

前田

善徳（ＣＩＡ、内部監査士、ＣＦＥ）

小河伸之（ＣＩＡ、内部監査士）

塚田正雄（ＣＩＡ）

根本

雅昭（ＣＩＡ、内部監査士）

瀬野毅（ＣＩＡ、内部監査士、ＣＩＳＡ）

杉本厚（ＣＩＡ）

西上勝博（ＣＩＡ）

丸田

哲也（ＣＩＡ）

竹本

真一（ＣＩＡ）2021年３月まで在籍（注：メンバーの氏名・資格は2021年８月４日現在）

月刊監査研究2021. 11（No.576）

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