研究会報告
ＣＩＡフォーラム研究会報告「内部統制基準・実施基準」の改訂～Ｊ－ＳＯＸ評価実務上の対応ポイントの考察～


研究会No.ａ６（実効性あるＪ－ＳＯＸ評価を考える研究会）

ＣＩＡフォーラムは、ＣＩＡ資格保持者の研鑽及び相互交流を目的に活動する、一般社団法人日本内部監査協会（ＩＩＡ－ＪＡＰＡＮ）の特別研究会である。各研究会は、担当の座長が責任をもって自主的に運営し、研究期間、目標成果を設定し、研究成果を発信している。
当研究報告書は、ＣＩＡフォーラム研究会No.ａ６が、その活動成果としてとりまとめたものである。報告書に記載された意見やコメントは、研究会の「見解」であり協会の見解を代表するものではなく、協会がこれを保証・賛成・推奨等するものでもない。

目次

１．はじめに ･･････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････ 38
２．「内部統制基準・実施基準」等の改訂内容 ････････････････････････････････････････････････････････････････････････････ 39
３．公開草案の当研究会での検討内容 ････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････ 54
４．Ｊ－ＳＯＸ評価実務上の対応ポイントの考察 ･･････････････････････････････････････････････････････････････････････ 60
５．おわりに ･･････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････････ 66

１．はじめに当研究会は、2014年８月に「経営に貢献するＪ－ＳＯＸ評価業務の効率化と活用に関する研究会（Ｂチーム）」として発足し、その後、財務報告に係る内部統制（以後、Ｊ－ＳＯＸ）評価の実効性向上に、より焦点を当てることとして研究会の名称を「実効性あるＪ－ＳＯＸ評価を考える研究会」と変更した。これまでに発表した成果物は以下のとおりである。
・2016年９月「経営に貢献する内部統制評価業務の高度化と活用～今から実践！全社的内部統制評価
項目見直しのポイント～」・2018年６月「不適切な会計事例から学ぶＪ－ＳＯＸ評価の高度化～子会社管理の評価を考える～」・2021年11月「Ｊ－ＳＯＸ評価の見える化～形式化・形骸化の予兆と改善のためのＫＰＩ～」
第１次と第２次の成果物は、どのような評価をすれば実効性が向上するかという視点で検討を行い、評価の内容を取りまとめて発表し、成果を上げたと自負している。しかしながら、企業の内部統制は
38

月刊監査研究2023. 12（No.601）

研究会報告各社の置かれている環境や企業風土等により異なるものであり、Ｊ－ＳＯＸ評価もそれぞれの会社によってその方針は異なり、実効性に関する考え方も異なるものであろうから、実効性の向上のための評価方法や評価内容の提案（いわゆるベストプラクティス）は参考になるとしても、固有の事情を反映した上で、各社独自の実効性向上策を検討しなければ、絵に描いた餅に終わり、更なる形式化・形骸化を生み出してしまう可能性もあると考え、評価方法や評価内容を提案するだけではなく、我々評
価者の視点に立って実効性ある評価とは何かをテーマとして研究を進めた結果、Ｊ－ＳＯＸ評価の見える化を行うことが「実効性あるＪ－ＳＯＸ評価」のためのスタート地点の１つであるという考えに至り、第３次の成果物を発表した。
その後、次の研究テーマを探る中、「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準（以後、「内部統制基準・実施基準」）の改訂が金融庁
企業会計審議会内部統制部会において検討されることとなり、その改訂内容について実務家の観点か
ら当研究会において議論を進めることとした。その結果を今回の成果物として発表するものである。
なお、今回の当研究会の検討結果は、各社が改訂内容への対応を検討する上で参考となる考え方等を紹介するものであり、改訂「内部統制基準・実施基準」に適合することを保証するものではない。
各社の状況に合わせて適切に対応することが実効性向上にも繋がるものと考える。

２．
「内部統制基準・実施基準」等の改訂内容⑴ 「内部統制基準・実施基準」とは我が国の内部統制報告制度は2006年６月に金融商品取引法が成立し、2008年４月に運用が開始された。運用を開始するにあたり、企業会計審議会内部統制部会において、財務報告に係る内部統制の有効性に関する経営者による評価の基準、及び公認会計士等による検証の基準の策定について審議が行われた。さらに、基準案のとりまとめに際して、これを実務に適用していく上での実務上の指針（実施基準）の策定を求める意見が多く出されたことから、引き続き実施基準案の検討が行われ、2007年２月に「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準の設定について（意見書）」が公表された。
● 2006年６月 金融商品取引法の成立

上場会社等を対象に財務報告に係る内部統制の「評価」と「監査」を義務付ける「内部統制報告制度」が2008年４月１日以後開始する事業年度から適用されることとなった。
● 2007年２月「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評

価及び監査に関する実施基準の設定について（意見書）」（企業会計審議会）の設定・公表● 2008年４月 内部統制報告制度運用開始

内部統制基準は、「Ⅰ 内部統制の基本的枠組み」、「Ⅱ 財務報告に係る内部統制の評価及び報告」、
「Ⅲ 財務報告に係る内部統制の監査」の３部から構成されており、「Ⅰ 内部統制の基本的枠組み」は、経営者が整備・運用する役割と責任を有している内部統制それ自体についての定義、概念的な枠組み「Ⅲ 財務報告に係る内部統制の監査」は、財が示され、「Ⅱ 財務報告に係る内部統制の評価及び報告」、
務報告に係る内部統制の有効性に関する経営者による評価及び公認会計士等による監査の基準についての考え方が示されている。また、内部統制実施基準は内部統制基準と同様の３部構成で、財務報告に係る内部統制の構築・評価・監査について、できるだけ具体的な指針が示されている。
「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に

月刊監査研究2023. 12（No.601）

39

研究会報告関する実施基準の改訂について（意見書）」の公表について（令和５年４月７日）（別紙１）、金融庁、https://www.fsa.go.jp/news/r4/sonota/20230407/20230407.html

⑵

改訂の経緯

上述のとおり、2008年４月の運用開始以来15年余りが経過し、その見直しは以下のとおり行われてきたが、主に効率的な運用を目指したものであったと言えよう。
● 2011年３月「内部統制基準・実施基準」の改訂

主に、内部統制の効率的な運用手法を確立するための見直しや「重要な欠陥」から「開示すべき
重要な不備」への用語の見直し等が行われた。
● 2014年５月

金融商品取引法の改正

上場後３年間は内部統制監査の免除を選択することが可能となった。
● 2019年12月「内部統制基準・実施基準」の改訂

内部統制監査報告書の記載区分、記載順序等の見直しが行われた。
一方で、2013年５月に米国トレッドウェイ委員会支援組織委員会（ＣＯＳＯ）の内部統制の基本的枠組みに関する報告書（以後、ＣＯＳＯ報告書）において、内部統制の目的の１つである「財務報告」の「報告」への拡張、不正に関するリスクへの対応の強調、内部統制とガバナンスや全組織的なリス
ク管理との関連性の明確化等の改訂が行われた。また、我が国においても、コーポレートガバナンス・
コードが2015年に策定され、以後２回の改訂においても、内部統制に係る対応は一定程度行われてきたが、内部統制報告制度ではこれらの点に関する改訂は行われてこなかった。そのような状況の中、15年余りの運用において内部統制報告制度は財務報告の信頼性向上に一定程度の効果があったと考えられるが、他方訂正内部統制報告書の提出により、過年度の報告を「有効」から「有効でない」と訂正するケースも毎年一定数見受けられる等、内部統制評価の実効性に関する懸念も指摘されていた。
こうしたことから、企業会計審議会内部統制部会において2022年10月から「内部統制基準・実施基
準」改訂の審議・検討が行われ、公開草案の公表を経て、2023年４月に改訂「内部統制基準・実施基準」が公表された。

⑶ 「内部統制基準・実施基準」の主な改訂の内容
今回行われた「内部統制基準・実施基準」の主な改訂内容と改訂前後の対照表を紹介する。
「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準の改訂について（意見書）」の公表について（令和５年４月７日）（別紙３）、金融庁、https://www.fsa.go.jp/news/r4/sonota/20230407/20230407.html
Ⅰ

内部統制の基本的枠組みに関する改訂①報告の信頼性に関する改訂
サステナビリティ等非財務情報に係る開示の進展やＣＯＳＯ報告書の改訂を踏まえ、内部統制の目的の１つである「財務報告の信頼性」が「報告の信頼性」に改訂され、「報告の信頼性」は、組織内及び組織の外部への報告（非財務情報を含む。）の信頼性を確保することをいうと定義された。ただし、金融商品取引法上の内部統制報告制度は、あくまで「財務報告の信頼性」の確保が目的であることが強調されている。

40

月刊監査研究2023. 12（No.601）

研究会報告改訂後

改訂前

１．内部統制の定義（目的）１．内部統制の定義（目的）

内部統制とは、基本的に、業務の有効性及び効率

内部統制とは、基本的に、業務の有効性及び効率性、報告の信頼性、事業活動に関わる法令等の遵守

性、財務報告の信頼性、事業活動に関わる法令等の並びに資産の保全の４つの目的が達成されていると遵守並びに資産の保全の４つの目的が達成されていの合理的な保証を得るために、業務に組み込まれ、るとの合理的な保証を得るために、業務に組み込ま

組織内の全ての者によって遂行されるプロセスをいれ、組織内の全ての者によって遂行されるプロセス

い、統制環境、リスクの評価と対応、統制活動、情をいい、統制環境、リスクの評価と対応、統制活動、

報と伝達、モニタリング（監視活動）及びＩＴ（情情報と伝達、モニタリング（監視活動）及びＩＴ（情報技術）への対応の６つの基本的要素から構成され報技術）への対応の６つの基本的要素から構成される。

る。

（※「内部統制基準・実施基準」35ページ）
略略（２）報告の信頼性（２）財務報告の信頼性

報告の信頼性とは、組織内及び組織の外部への報

財務報告の信頼性とは、財務諸表及び財務諸表に告（非財務情報を含む。
）の信頼性を確保すること重要な影響を及ぼす可能性のある情報の信頼性を確をいう。

保することをいう。

（注）報告の信頼性には、財務報告の信頼性が含ま（新設）れる。財務報告の信頼性は、財務諸表及び財務諸表に重要な影響を及ぼす可能性のある情報の信頼性を確保することをいう。
（※「内部統制基準・実施基準」36ページ）（注１）※「内部統制基準・実施基準」のページ数は、当研究会が加筆した。
（注２）下線は金融庁の公表した新旧対照表での下線であり、下線のうち文言の訂正が行われている箇所を当研究会で網掛けした。

②内部統制の基本的要素に関する改訂■ 「リスクの評価と対応」においては、ＣＯＳＯ報告書の改訂を踏まえ、リスクを評価するに際し不正に関するリスクについて考慮することの重要性や考慮すべき事項が明示された。
改訂後

改訂前

リスクとは、組織目標の達成を阻害する要因をいリスクとは、組織目標の達成を阻害する要因をいう。具体的には、天災、盗難、市場競争の激化、為う。具体的には、天災、盗難、市場競争の激化、為替や資源相場の変動といった組織を取り巻く外部的替や資源相場の変動といった組織を取り巻く外部的要因と、情報システムの故障・不具合、会計処理の要因と、情報システムの故障・不具合、会計処理の誤謬・不正行為の発生、個人情報及び高度な経営判

誤謬・不正行為の発生、個人情報及び高度な経営判断に関わる情報の流失又は漏洩といった組織の中で断に関わる情報の流失又は漏洩といった組織の中で生ずる内部的要因など、様々なものが挙げられる。

生ずる内部的要因など、様々なものが挙げられる。

ここでのリスクは、組織に負の影響、すなわち損失

ここでのリスクは、組織に負の影響、すなわち損失を与えるリスクのみを指し、組織に正の影響、すなを与えるリスクのみを指し、組織に正の影響、すな

わち利益をもたらす可能性は、ここにいうリスクにわち利益をもたらす可能性は、ここにいうリスクには含まない。

は含まない。

リスクの評価の対象となるリスクには、不正に関（新設）するリスクも含まれる。不正に関するリスクの検討においては、様々な不正及び違法行為の結果発生し月刊監査研究2023. 12（No.601）

41

研究会報告得る不適切な報告、資産の流用及び汚職について検討が必要である。不正に関するリスクの評価においては、不正に関する、動機とプレッシャー、機会、
姿勢と正当化について考慮することが重要である。
また、リスクの変化に応じてリスクを再評価し、リスクへの対応を適時に見直すことが重要である。
（※「内部統制基準・実施基準」41ページ）■ 「情報と伝達」については、大量の情報を扱う状況等において、情報の信頼性の確保におけるシステムが有効に機能することの重要性が記載された。
改訂後

改訂前

①情報の識別・把握・処理①情報の識別・把握・処理

組織は、認識された情報の中から真実かつ公正な組織は、認識された情報の中から真実かつ公正な情報を特定し（識別）、当該情報が組織にとって必情報を特定し（識別）、当該情報が組織にとって必要であると判断した場合には、その情報を情報シス要であると判断した場合には、その情報を情報シス

テムに取り入れる（把握）。情報システムとは、手テムに取り入れる（把握）。情報システムとは、手作業によるか、機械化された情報システムによるか作業によるか、機械化された情報システムによるかにかかわらず、情報を処理及び伝達するための仕組にかかわらず、情報を処理及び伝達するための仕組みをいい、情報システムに取り入れられた情報は、

みをいい、情報システムに取り入れられた情報は、分類、整理、選択、演算など、目的に応じて加工さ分類、整理、選択、演算など、目的に応じて加工される（処理）。

れる（処理）。

大量の情報を扱い、業務が高度に自動化されたシ（新設）

ステムに依存している状況においては、情報の信頼性が重要である。信頼性のない情報は、経営者の誤った判断等につながる可能性がある。情報の信頼性を確保するためには、情報の処理プロセスにおいてシステムが有効に機能していることが求められる。
（※「内部統制基準・実施基準」45ページ）■ 「ＩＴへの対応」では、ＩＴの委託業務に係る統制の重要性が増していること、サイバーリスクの高まり等を踏まえた情報システムに係るセキュリティの確保が重要であることが記載された。
改訂後

改訂前

（６）ＩＴ（情報技術）への対応（６）ＩＴ（情報技術）への対応

（略）

（略）

ＩＴ環境の飛躍的な進展によってＩＴが組織に深

ＩＴ環境の飛躍的な進展によってＩＴが組織に深く浸透した現状に照らして、本基準における「Ⅰ．

く浸透した現状に照らして、本基準における「Ⅰ．

内部統制の基本的枠組み」では、「ＩＴへの対応」

内部統制の基本的枠組み」では、「ＩＴへの対応」

を基本的要素の１つに加えている。組織の業務内容

を基本的要素の１つに加えている。組織の業務内容

がＩＴに大きく依存していたり、組織の情報システ

がＩＴに大きく依存していたり、組織の情報システ

ムがＩＴを高度に取り入れている等、現状では多く

ムがＩＴを高度に取り入れている等、現状では多くの組織がＩＴ抜きでは業務を遂行することができなの組織がＩＴ抜きでは業務を遂行することができな

くなっている。また、情報システムの開発・運用・

くなっている。ＩＴへの対応を基本的要素に加えた保守などＩＴに関する業務の全て又は一部を、外部

ことは、組織に深くＩＴが浸透している現状では、

42

月刊監査研究2023. 12（No.601）

研究会報告組織に委託するケースもあり、かかるＩＴの委託業業務を実施する過程において組織内外のＩＴに対し務に係る統制の重要性が増している。さらに、クラ適切に対応することが、内部統制の目的を達成する

ウドやリモートアクセス等の様々な技術を活用するために不可欠となっていることを示したものであっに当たっては、サイバーリスクの高まり等を踏まえ、て、組織に新たなＩＴシステムの導入を要求したり、情報システムに係るセキュリティの確保が重要であ既存のＩＴシステムの更新を強いるものではない。

る。ＩＴへの対応を基本的要素に加えたことは、組織に深くＩＴが浸透している現状では、業務を実施する過程において組織内外のＩＴに対し適切に対応することが、内部統制の目的を達成するために不可欠となっていることを示したものであって、組織に新たなＩＴシステムの導入を要求したり、既存のＩＴシステムの更新を強いるものではない。
（※「内部統制基準・実施基準」48ページ）③経営者による内部統制の無効化に関する改訂
内部統制を無視又は無効ならしめる行為に対する、組織内の全社的又は業務プロセスにおける適切な内部統制の例が示された。また、当該行為が経営者以外の業務プロセスの責任者によってなされる可能性もあることが示された。
改訂後

改訂前

さらに、経営者が不当な目的のために内部統制を

さらに、経営者が不当な目的のために内部統制を無視又は無効ならしめることがある。しかし、経営無視ないし無効ならしめることがある。しかし、経者が、組織内に適切な全社的又は業務プロセスレベ

営者が、組織内に適切な全社的又は業務プロセスレ

ルに係る内部統制を構築していれば、複数の者が当ベルに係る内部統制を構築していれば、複数の者が該事実に関与することから、経営者によるこうした行為の実行は相当程度、困難なものになり、結果として、経営者自らの行動にも相応の抑止的な効果をもたらすことが期待できる。適切な経営理念等に基づく社内の制度の設計・運用、適切な職務の分掌、当該事実に関与することから、経営者によるこうした行為の実行は相当程度、困難なものになり、結果として、経営者自らの行動にも相応の抑止的な効果をもたらすことが期待できる。

組織全体を含めた経営者の内部統制の整備及び運用に対する取締役会による監督、監査役等による監査
及び内部監査人による取締役会及び監査役等への直接的な報告に係る体制等の整備及び運用も経営者による内部統制の無視又は無効化への対策となると考えられる。
また、経営者以外の内部統制における業務プロセスに責任を有する者が、内部統制を無視又は無効ならしめることもある。
（※「内部統制基準・実施基準」55、56ページ）④内部統制に関係を有する者の役割と責任に関する改訂■ 監査役等については、内部監査人や監査人等との連携、能動的な情報入手の重要性等が記載された。

改訂後

改訂前

（３）監査役等（３）監査役等

月刊監査研究2023. 12（No.601）

43

研究会報告（略）（略）

監査役等は取締役等の職務の執行を監査する（会

監査役等は取締役等の職務の執行を監査する（会社法第381条第１項、第399条の２第３項第１号及社法第381条第１項、第399条の２第３項第１号及びび第404条第２項第１号）。また、監査役等は、会計

第404条第２項第１号）。また、監査役等は、会計監

監査を含む、業務監査を行う。監査役等は、内部統査を含む、業務監査を行う。

制の整備及び運用に関して、経営者が不当な目的のために内部統制を無視又は無効ならしめる場合があることに留意する必要がある。監査役等は、その役割・責務を実効的に果たすために、内部監査人や監査人等と連携し、能動的に情報を入手することが重要である。
（※「内部統制基準・実施基準」58ページ）■ 内部監査人については、熟達した専門的能力と専門職としての正当な注意をもって職責を全うすること、取締役会及び監査役等への報告経路も確保すること等の重要性が記載された。
改訂後

改訂前

（４）内部監査人（４）内部監査人（略）（略）

内部監査人は、内部統制の整備及び運用状況を調内部監査人は、内部統制の整備及び運用状況を調査、検討、評価し、その結果を組織内の適切な者に査、検討、評価し、その結果を組織内の適切な者に報告する。内部監査人は、経営者の直属として設置報告する。内部監査人は、経営者の直属として設置されることが多く、内部統制の独立的評価においてされることが多く、内部統制の独立的評価において重要な役割を担っている。

重要な役割を担っている。

内部監査人がその業務を遂行するには、内部監査

内部監査人がその業務を遂行するには、内部監査の対象となる組織内の他の部署等からの制約を受けの対象となる組織内の他の部署等からの制約を受けることなく、客観性を維持できる状況になければな

ることなく、客観性を維持できる状況になければならない。このため、経営者は、内部監査人の身分等らない。このため、経営者は、内部監査人の身分等に関して、内部監査の対象となる業務及び部署からに関して、内部監査の対象となる業務及び部署から独立し、当該業務及び部署に対し直接の権限や責任

独立し、当該業務及び部署に対し直接の権限や責任を負わない状況を確保することが重要である。

を負わない状況を確保することが重要である。

また、内部監査人は、熟達した専門的能力と専門

また、内部監査の有効性を高めるため、経営者は、職としての正当な注意をもって職責を全うすること

内部監査人から適時・適切に報告を受けることがでが求められる。

きる体制を確保することが重要である。

さらに、内部監査の有効性を高めるため、経営者
は、内部監査人から適時かつ適切に報告を受けることができる体制を確保することが重要である。同時に、内部監査人は、取締役会及び監査役等への報告
経路を確保するとともに、必要に応じて、取締役会
及び監査役等から指示を受けることが適切である。
（※「内部統制基準・実施基準」58、59ページ）⑤内部統制とガバナンス及び全組織的なリスク管理に関する改訂
内部統制とガバナンス及び全組織的なリスク管理は一体的に整備及び運用されることの重要性を明らかにし、これらの体制整備の考え方として、３線モデル等が例示された。

44

月刊監査研究2023. 12（No.601）

研究会報告改訂後

改訂前

５．内部統制とガバナンス及び全組織的なリスク管（新設）

理
内部統制は、組織の持続的な成長のために必要不可欠なものであり、ガバナンスや全組織的なリスク管理と一体的に整備及び運用されることが重要である。ガバナンスとは、組織が、顧客・従業員・地域社会等の立場を踏まえた上で、透明・公正かつ迅
速・果断な意思決定を行うための仕組みであり、全組織的なリスク管理とは、適切なリスクとリターンのバランスの下、全組織のリスクを経営戦略と一体で統合的に管理することである。内部統制、ガバナ
ンス及び全組織的なリスク管理は、組織及び組織を取り巻く環境に対応して運用されていく中で、常に見直される。
内部統制、ガバナンス及び全組織的なリスク管理に係る体制整備の考え方には、例えば、３線モデルが挙げられる。３線モデルにおいては、第１線を業
務部門内での日常的モニタリングを通じたリスク管理、第２線をリスク管理部門などによる部門横断的なリスク管理、そして第３線を内部監査部門による独立的評価として、組織内の権限と責任を明確化しつつ、これらの機能を取締役会又は監査役等による監督・監視と適切に連携させることが重要である。
また、全組織的なリスク管理に関し、損失の低減
のみならず、適切な資本・資源配分や収益最大化を含むリスク選好の考え方を取り入れることも考えられる。なお、リスク選好とは、組織のビジネスモデ
ルの個別性を踏まえた上で、事業計画達成のために進んで受け入れるリスクの種類と総量をいう。
（※「内部統制基準・実施基準」60ページ）

Ⅱ

財務報告に係る内部統制の評価及び報告に関する改訂①経営者による内部統制の評価範囲の決定に関する改訂
経営者が内部統制の評価範囲を決定するに当たって、財務報告の信頼性に及ぼす影響の重要性を適切に考慮すべきことが改めて強調され、評価範囲の検討における留意点が以下のとおり明確化された。
■ 評価範囲に含まれない期間の長さを適切に考慮するとともに、開示すべき重要な不備が識別された

場合には、当該開示すべき重要な不備が識別された時点を含む会計期間の評価範囲に含めることが適切であること。
改訂後

改訂前（２）評価の範囲の決定（２）評価の範囲の決定

（略）

（略）

経営者は、全社的な内部統制の評価を行い、その経営者は、全社的な内部統制の評価を行い、その評価結果を踏まえて、業務プロセスの評価の範囲を評価結果を踏まえて、業務プロセスの評価の範囲を

月刊監査研究2023. 12（No.601）

45

研究会報告決定する。この決定の際には、長期間にわたり評価決定する。

範囲外としてきた特定の事業拠点業務プロセスについても、評価範囲に含めることの必要性の有無を考慮しなければならない。
（略）

（略）

評価範囲外の事業拠点又は業務プロセスにおいて（新設）開示すべき重要な不備が識別された場合には、当該事業拠点又は業務プロセスについては、少なくとも
当該開示すべき重要な不備が識別された時点を含む
会計期間の評価範囲に含めることが適切である。
（※「内部統制基準・実施基準」71、72ページ）■ 評価対象とする重要な事業拠点や業務プロセスを選定する指標について、例示されている「売上高等のおおむね３分の２」や「売上、売掛金及び棚卸資産の３勘定」を機械的に適用すべきでないこと。
改訂後

改訂前

①重要な事業拠点の選定①重要な事業拠点の選定

企業が複数の事業拠点を有する場合には、評価対企業が複数の事業拠点を有する場合には、評価対象とする事業拠点を売上高等の重要性により決定す象とする事業拠点を売上高等の重要性により決定する。

る。例えば、本社を含む各事業拠点の売上高等の金額の高い拠点から合算していき、連結ベースの売上
高等の一定の割合に達している事業拠点を評価の対象とする。

（注１）事業拠点は、必ずしも地理的な概念にとら（注１）事業拠点は、必ずしも地理的な概念にとらわれるものではなく、企業の実態に応じ、本社、子

われるものではなく、企業の実態に応じ、本社、子会社、支社、支店のほか、事業部等として識別され会社、支社、支店のほか、事業部等として識別されることがある。

ることがある。

事業拠点を選定する際には、財務報告に対する金

また、事業拠点を選定する指標として、基本的に額的及び質的影響並びにその発生可能性を考慮す

は、売上高が用いられるが、企業の置かれた環境やる。事業拠点を選定する指標として、基本的には、事業の特性によって、異なる指標や追加的な指標を売上高が用いられるが、企業の置かれた環境や事業用いることがあり、例えば、銀行等の場合には、経の特性によって、総資産、税引前利益等の異なる指常収益という指標を用いることが考えられる。

標や追加的な指標を用いることがある。銀行等の場
合には、経常収益という指標を用いることが考えられる。
この場合、本社を含む各事業拠点におけるこれらの指標の金額の高い拠点から合算していき、連結ベースの一定の割合に達している事業拠点を評価の対象とすることが考えられる。
（注２）一定割合をどう考えるかについては、企業（注２）一定割合をどう考えるかについては、企業

により事業又は業務の特性等が異なることから、一により事業又は業務の特性等が異なることから、一律に示すことは困難であると考えられる。全社的な律に示すことは困難であると考えられるが、全社的内部統制の評価が良好であれば、例えば、連結ベー

な内部統制の評価が良好であれば、例えば、連結ベスの売上高等の一定割合（おおむね３分の２程度）

ースの売上高等の一定割合を概ね２／３程度とし、とする考え方や、総資産、税引前利益等の一定割合

これに以下②で記述する、重要性の大きい個別の業とする考え方もある。全社的な内部統制のうち、良務プロセスの評価対象への追加を適切に行うことが46

月刊監査研究2023. 12（No.601）

研究会報告好でない項目がある場合には、それに関連する事業考えられる。なお、連結ベースの売上高に対する一

拠点を評価範囲に含める必要がある。また、これに定割合ではなく、内部取引の連結消去前の売上高等

以下②で記述する、重要性の大きい個別の業務プロに対する一定割合とする方法も考えられる。

セスの評価対象への追加を適切に行うことが考えられる。なお、連結ベースの売上高に対する一定割合
ではなく、内部取引の連結消去前の売上高等に対する一定割合とする方法も考えられる。
（略）

（略）

（※「内部統制基準・実施基準」73ページ）
改訂後

改訂前

②評価対象とする業務プロセスの識別②評価対象とする業務プロセスの識別イ．①で選定した重要な事業拠点（持分法適用とな

イ．①で選定した重要な事業拠点（持分法適用となる関連会社を除く。
）における、企業の事業目的にる関連会社を除く。）における、企業の事業目的に大きく関わる勘定科目に至る業務プロセスは、財務

大きく関わる勘定科目（例えば、一般的な事業会社

報告に及ぼす影響を勘案し、原則として、全てを評の場合、原則として、売上、売掛金及び棚卸資産）

価の対象とする。

に至る業務プロセスは、原則として、全てを評価の対象とする。

（略）（略）（注１）「企業の事業目的に大きく関わる勘定科目」 （注１）「企業の事業目的に大きく関わる勘定科目」
については、財務報告に対する金額的及び質的影響については、（売上、売掛金及び棚卸資産の３勘定

並びにその発生可能性を考慮し、例えば、一般的なはあくまで例示であり、）個別の業種、企業の置か事業会社の場合、原則として、売上、売掛金及び棚れた環境や事業の特性等に応じて適切に判断される

卸資産の３勘定が考えられる。これはあくまで例示必要がある。

であり、個別の業種、企業の置かれた環境や事業の特性等に応じて適切に判断される必要がある。

例えば、銀行等の場合、預金・貸出業務等を中心とする多くの銀行等については、預金、貸出金、有銀行等の場合、預金・貸出業務等を中心とする多くの銀行等については、預金、貸出金、有価証券の価証券の３勘定に至る業務プロセスを、原則的な評
価対象とすることが考えられる。

３勘定に至る業務プロセスを、原則的な評価対象とすることが考えられる。
（略）

（略）

（※「内部統制基準・実施基準」74ページ）■ 評価対象に追加すべき業務プロセスについては、検討に当たって留意すべき業務プロセスの例示等

の追加。
改訂後

改訂前

ロ．①で選定された事業拠点及びそれ以外の事業拠

ロ．①で選定された事業拠点及びそれ以外の事業拠点について、財務報告への影響を勘案して、重要性点について、財務報告への影響を勘案して、重要性の大きい業務プロセスについては、個別に評価対象の大きい業務プロセスについては、個別に評価対象に追加する。業務プロセスの選定の際の留意点は以に追加する。その際の留意点は以下のとおりである。

下のとおりである。

ａ．リスクが大きい取引を行っている事業又は業務

ａ．リスクが大きい取引を行っている事業又は業務に係る業務プロセス
例えば、財務報告の重要な事項の虚偽記載に結びに係る業務プロセス
例えば、財務報告の重要な事項の虚偽記載に結びつきやすい事業上のリスクを有する事業又は業務つきやすい事業上のリスクを有する事業又は業務（例えば、金融取引やデリバティブ取引を行ってい

月刊監査研究2023. 12（No.601）

47

研究会報告（例えば、金融取引やデリバティブ取引を行っている事業又は業務や価格変動の激しい棚卸資産を抱える事業又は業務や価格変動の激しい棚卸資産を抱えている事業又は業務など）や、複雑な会計処理が必ている事業又は業務など）や、複雑な会計処理が必

要な取引を行っている事業又は業務を行っている場

要な取引を行っている事業又は業務、複雑又は不安合には、当該事業又は業務に係る業務プロセスは、定な権限や職責及び指揮・命令の系統（例えば、海追加的に評価対象に含めることを検討する。

外に所在する事業拠点、企業結合直後の事業拠点、中核的事業でない事業を手掛ける独立性の高い事業拠点）の下での事業又は業務を行っている場合には、当該事業又は業務に係る業務プロセスは、追加的に評価対象に含めることを検討する。
ｂ．～ｄ．（略）ｂ．～ｄ．（略）

リスクについては、例えば、以下のような状況に（新設）

おいて、発生又は変化する可能性がある。
・規制環境や経営環境の変化による競争力の変化
・新規雇用者
・情報システムの重要な変更
・事業の大幅で急速な拡大
・生産プロセス及び情報システムへの新技術の導入
・新たなビジネスモデルや新規事業の採用又は新製品の販売開始・リストラクチャリング
・海外事業の拡大又は買収
・新しい会計基準の適用や会計基準の改訂（※「内部統制基準・実施基準」75、76ページ）■ 評価範囲の決定は経営者が行うものであるが、内部統制の評価の計画段階及び状況の変化等があった場合に、必要に応じ、監査人との協議を実施することが適切であること。
改訂後

改訂前

（３）監査人との協議〔監査人との協議〕

経営者は、評価範囲の決定前後に、当該範囲を決定した方法及びその根拠等について、必要に応じて、監査人と協議を行っておくことが適切である。なお、評価範囲の決定は経営者が行うものであり、当該協議は、あくまで監査人による指摘を含む指導的機能の一環であることに留意が必要である。
監査人による評価範囲の妥当性の検討の結果、後監査人による評価範囲の妥当性の検討の結果、後日、経営者の決定した評価範囲が適切でないと判断

日、経営者の決定した評価範囲が適切でないと判断されることが考えられ、この場合、経営者は新たなされることが考えられ、この場合、経営者は、新た評価範囲について評価し直す必要が生じるが、そのな評価範囲について、評価し直す必要が生じるが、手続の実施には、時間的な制約等の困難が伴う場合

その手続の実施は、時間的な制約等から困難になるも想定される。したがって、必要に応じて、以下の場合も想定される。したがって、経営者は、評価の監査人との協議を行うことが適切である。

範囲を決定した後に、当該範囲を決定した方法及び①評価の計画段階における協議

その根拠等について、必要に応じて、監査人と協議

通常、経営者は、評価計画の作成過程で内部統制を行っておくことが適切である。

の評価範囲を決定する。監査人との協議は、経営者

48

月刊監査研究2023. 12（No.601）

研究会報告が評価範囲を決定するまでに実施することが適切である。
②状況の変化等があった場合の協議
監査人との協議は、経営者による評価の計画段階に限定されない。経営者は、評価の計画段階で把握した事象や状況が変化した場合、あるいは評価の過程で新たな事実を発見した場合には、評価範囲を検討し、監査人と協議することが適切である。
（※「内部統制基準・実施基準」76ページ）

なお、財務諸表監査においても、改正監査基準報告書600「グループ監査における特別な考慮事項」が、大規模監査法人は2024年４月１日以後、大規模監査法人以外は2024年７月１日以後開始する事業年度に係る監査から適用（早期適用も可）され、重要な構成単位の概念が廃止される。内部統制監査との一体監査の観点から、改正内容を理解しておくことも必要と考える。
改正監査基準報告書600「グループ監査における特別な考慮事項」及び「公開草案に対するコメン
トの概要及び対応」の公表について（2023年01月18日）、日本公認会計士協会、https://jicpa.or.jp/
specialized_field/20230118uvq.html
監査基準報告書600「グループ監査における特別な考慮事項」解説動画の公表（2023年３月23日）、
日本公認会計士協会、https://jicpa.or.jp/specialized_field/20230323dae.html②ＩＴを利用した内部統制の評価に関する改訂
ＩＴを利用した内部統制の評価に関して、委託業務の評価の範囲、ＩＴに係る業務処理統制の評価
内容及び評価の頻度について留意点が追加された。
■ 委託業務の評価の範囲について、ＩＴに関する業務を委託する場合の追加。

改訂後

改訂前

②委託業務の評価②委託業務の評価

イ．委託業務の評価の範囲

イ．委託業務の評価の範囲

委託業務には、例えば、企業が財務諸表の作成の委託業務には、例えば、企業が財務諸表の作成の基礎となる取引の承認、実行、計算、集計、記録又基礎となる取引の承認、実行、計算、集計、記録又は開示事項の作成等の業務を企業集団の外部の専門は開示事項の作成等の業務を企業集団の外部の専門会社に委託している場合や情報システムの開発・運会社に委託している場合が挙げられる。

用・保守などＩＴに関する業務を外部の専門会社に委託する場合が挙げられる。
委託業務に関しては、委託者が責任を有しており、委託業務に関しては、委託者が責任を有しており、委託業務に係る内部統制についても評価の範囲に含

委託業務に係る内部統制についても評価の範囲に含まれる。委託業務が、企業の重要な業務プロセスのまれる。委託業務が、企業の重要な業務プロセスの一部を構成している場合には、経営者は、当該業務一部を構成している場合には、経営者は、当該業務を提供している外部の受託会社の業務に関し、そのを提供している外部の受託会社の業務に関し、その内部統制の有効性を評価しなければならない。

内部統制の有効性を評価しなければならない。

（略）

（略）

（※「内部統制基準・実施基準」70ページ）

月刊監査研究2023. 12（No.601）

49

研究会報告■ ＩＴに係る業務処理統制の評価内容に関する留意点の追加。

改訂後

改訂前

イ．ＩＴを利用した内部統制の評価

イ．ＩＴを利用した内部統制の評価

情報システムにＩＴが利用されている場合は、通情報システムにＩＴが利用されている場合は、通常、情報は種々の業務システムで処理、作成され、常、情報は種々の業務システムで処理、作成され、その情報が会計システムに反映される。したがって、その情報が会計システムに反映される。したがって、経営者は、こうした業務システムや会計システムに経営者は、こうした業務システムや会計システムによって作成される財務情報の信頼性を確保するため

よって作成される財務情報の信頼性を確保するための内部統制を評価する必要がある。この内部統制にの内部統制を評価する必要がある。この内部統制には、コンピュータ・プログラムに組み込まれて自動は、コンピュータ・プログラムに組み込まれて自動化されている内部統制、人手とコンピュータ処理が化されている内部統制、人手とコンピュータ処理が一体となって機能している内部統制がある。

一体となって機能している内部統制がある。

また、ＩＴの統制は、全般統制と業務処理統制に

また、ＩＴの統制は、全般統制と業務処理統制に分けられるが、経営者はこの両者を評価する必要が分けられるが、経営者はこの両者を評価する必要がある。なお、ＩＴに係る全般統制は、業務処理統制ある。

が有効に機能する環境を確保するものであるが、ＩＴに係る全般統制が有効に機能していると評価されたとしても、それだけでＩＴに係る業務処理統制も有効に機能しているという結論に至らない点について留意することが必要である。
（※「内部統制基準・実施基準」85ページ）
（略）

（略）

ＩＴに係る業務処理統制は、多くは自動化された（新設）ＩＴに係る業務処理統制であるが、一部、ＩＴシス
テムに組み込まれていない手作業によるＩＴに係る業務処理統制が存在している場合がある。一般的に、自動化されたＩＴに係る業務処理統制は手作業によるＩＴに係る業務処理統制よりも無効化が難しくなる。しかし、自動化されたＩＴに係る業務処理統制であっても過信せずに、内部統制の無効化のリスクを完全に防ぐことは困難であるという視点を持つことが重要である。また、電子記録について変更の痕跡が残り難い場合には、内部統制の無効化が生じてもその発見が遅れることがある点についても留意することが重要である。
（※「内部統制基準・実施基準」88ページ）■ ＩＴに係る評価を一定の頻度で実施することについて、経営者はＩＴ環境の変化を踏まえて慎重に判断し、特定の年数を機械的に適用すべきではないこと。
改訂後

改訂前

（注）ＩＴ全般統制の項目（財務報告の信頼性に特（注）ＩＴ全般統制の項目（財務報告の信頼性に特に重要な影響を及ぼす項目を除く。）のうち、前年に重要な影響を及ぼす項目を除く。）のうち、前年度の評価結果が有効であり、かつ、前年度の整備状

度の評価結果が有効であり、かつ、前年度の整備状

況と重要な変更がない項目については、その旨を記況と重要な変更がない項目については、その旨を記録することで、前年度の運用状況の評価結果を継続録することで、前年度の運用状況の評価結果を継続

50

月刊監査研究2023. 12（No.601）

研究会報告して利用することができる。これにより、ＩＴに係して利用することができる。これにより、ＩＴに係る全般統制の運用状況の評価について、一定の複数る全般統制の運用状況の評価について、一定の複数会計期間内に一度の頻度で実施されることがある。

会計期間内に一度の頻度で実施されることがあるこ

この取扱いについては、経営者において、ＩＴ環境とに留意する。

の変化を踏まえて慎重に判断され、必要に応じて監査人と協議して行われるべきものであり、特定の年数を機械的に適用すべきものではないことに留意する。
（※「内部統制基準・実施基準」88ページ）（注）ＩＴに係る業務処理統制の評価のうち、ＩＴ（注）ＩＴに係る業務処理統制の評価のうち、ＩＴを利用して自動化された内部統制については、上記を利用して自動化された内部統制については、上記に従い、過年度の評価結果を継続して利用できる場に従い、過年度の評価結果を継続して利用できる場

合、一定の複数会計期間に一度の頻度で運用状況の合、一定の複数会計期間に一度の頻度で運用状況のテストを実施する方法も含まれる。この方法は、経テストを実施する方法も含まれる。

営者において、ＩＴ環境の変化を踏まえて慎重に判断され、必要に応じて監査人と協議して行われるべきものであり、特定の年数を機械的に適用すべきものではないことに留意する。
（※「内部統制基準・実施基準」89ページ）③財務報告に係る内部統制の報告に関する改訂
内部統制報告書において、記載すべき事項が明示された。
■ 経営者による内部統制の評価の範囲について、重要な事業拠点の選定において利用した指標とその一定割合等の決定の判断事由等について記載すること。
改訂後

改訂前

４．財務報告に係る内部統制の報告

４．財務報告に係る内部統制の報告

（略）

（略）

（４）評価の範囲、評価時点及び評価手続（４）評価の範囲、評価時点及び評価手続①財務報告に係る内部統制の評価の範囲（範囲の決①財務報告に係る内部統制の評価の範囲（範囲の決定方法及び根拠を含む。
）

定方法及び根拠を含む。）

特に、以下の事項について、決定の判断事由を含（新設）めて記載することが適切である。
イ．重要な事業拠点の選定において利用した指標とその一定割合ロ．評価対象とする業務プロセスの識別において企業の事業目的に大きく関わるものとして選定した
勘定科目
ハ．個別に評価対象に追加した事業拠点及び業務プ
ロセス（※「内部統制基準・実施基準」22ページ）■ 前年度に開示すべき重要な不備を報告した場合に、当該開示すべき重要な不備に対する是正状況を付記事項に記載すべき項目へ追加。

月刊監査研究2023. 12（No.601）

51

研究会報告改訂後

改訂前（６）付記事項（６）付記事項①財務報告に係る内部統制の有効性の評価に重要な①財務報告に係る内部統制の有効性の評価に重要な影響を及ぼす後発事象

影響を及ぼす後発事象②期末日後に実施した開示すべき重要な不備に対す
る是正措置等②期末日後に実施した開示すべき重要な不備に対す
る是正措置等③前年度に開示すべき重要な不備を報告した場合、 （新設）
当該開示すべき重要な不備に対する是正状況（※「内部統制基準・実施基準」23ページ）

なお、「内部統制基準・実施基準」の改訂に伴い、「財務計算に関する書類その他の情報の適正性を確保するための体制に関する内閣府令」の取扱いに関する留意事項について（内部統制府令ガイドライン）も一部改正が行われている。
改正後
４－４

改正前

内部統制府令第１号様式記載上の注意

４－４

内部統制府令第１号様式記載上の注意⑺のｄ又は第２号様式記載上の注意⑻のｄに規定す⑺のｄ又は第２号様式記載上の注意⑻のｄに規定する「財務報告に係る内部統制の評価の範囲」の記載

る「財務報告に係る内部統制の評価の範囲」の記載については、次の点に留意する。

については、次の点に留意する。

（略）

（略）

２

２

当該評価範囲を決定した手順、方法、根拠等と当該評価範囲を決定した手順、方法等としては、しては、財務報告に対する金額的及び質的影響並び財務報告に対する金額的及び質的影響の重要性を考にその発生可能性を考慮し、全社的な内部統制の評

慮し、全社的な内部統制の評価結果を踏まえ、業務

価結果を踏まえ、業務プロセスに係る内部統制の評プロセスに係る内部統制の評価範囲を合理的に決定

価範囲を合理的に決定した旨などを記載するものとした旨などを記載するものとする。なお、連結財務する。なお、次の事項についても、決定した事由を諸表における売上高その他の指標の一定割合を基準

含めて、併せて記載することに留意する。

として重要な事業拠点を選定する際の当該指標及び⑴

会社が複数の事業拠点を有する場合において、一定割合、当該重要な事業拠点における企業の事業財務報告に係る内部統制の評価の対象とする重要な目的に大きく関わる勘定科目などについても併せて事業拠点を選定する際に利用した指標及びその一定

記載することに留意する。

割合⑵

当該重要な事業拠点において、財務報告に係る内部統制の評価の対象とする業務プロセスを識別する際に選定した会社の事業目的に大きく関わる勘定科目⑶

財務報告に係る内部統制の評価の対象に個別に追加した事業拠点及び業務プロセス「財務計算に関する書類その他の情報の適正性を確保するための体制に関する内閣府令の一部を改正する内閣府令（案）」等に対するパブリックコメントの結果等について（令和５年６月30日）、金
融庁、https://www.fsa.go.jp/news/r4/sonota/20230630-5/20230630-5.html
Ⅲ

財務報告に係る内部統制の監査に関する改訂
監査人は、経営者による内部統制の評価範囲の妥当性を検討するに当たっては、財務諸表監査の実

施過程において入手している監査証拠も必要に応じて、活用することが明確化された。また、監査人が財務諸表監査の過程で、経営者による内部統制評価の範囲外から内部統制の不備を識別した場合に52

月刊監査研究2023. 12（No.601）

研究会報告は、内部統制報告制度における内部統制の評価範囲及び評価に及ぼす影響を十分に考慮するとともに、必要に応じて、経営者と協議することが適切であるとされた。
改訂後

改訂前

２．内部統制監査と財務諸表監査の関係

２．内部統制監査と財務諸表監査の関係

（略）

（略）

財務諸表監査の過程で識別された内部統制の不備（新設）には、経営者による内部統制評価の範囲外のものが含まれることがある。監査人は、当該不備について
内部統制報告制度における内部統制の評価範囲及び評価に及ぼす影響を十分に考慮しなければならない。また、必要に応じて、経営者と協議しなければならない。
（※「内部統制基準・実施基準」104ページ）（略）（略）
監査人は、経営者により決定された内部統制の評

監査人は、経営者により決定された内部統制の評

価の範囲の妥当性を判断するために、経営者が当該価の範囲の妥当性を判断するために、経営者が当該範囲を決定した方法及びその根拠の合理性を検討し範囲を決定した方法及びその根拠の合理性を検討しなければならない。この検討に当たっては財務諸表なければならない。

監査の実施過程において入手している監査証拠も必要に応じて、活用することが適切である。
（※「内部統制基準・実施基準」107ページ）

⑷

適用時期

今回の「内部統制基準・実施基準」の改訂は、令和６（2024）年４月１日以後に開始する事業年度
における財務報告に係る内部統制の評価及び監査から適用される。

⑸

内部統制報告制度に関するＱ＆Ａ等の改訂「内部統制基準・実施基準」の改訂に合わせて、「内部統制報告制度に関するＱ＆Ａ」及「内部統制報告制度に関する事例集」も改訂が行われている。
「内部統制報告制度に関するＱ＆Ａ」等の改訂について（令和５年８月31日）、金融庁、https://www.fsa.go.jp/news/r5/sonota/20230831-2/20230831-2.html⑹

財務報告内部統制監査基準報告書第１号「財務報告に係る内部統制の監査」（以後、内基報１）の改正

内基報１は、内部統制報告制度の導入に当たり、監査人が実施する内部統制監査における実務上の取扱いとして具体的な監査手続、留意すべき事項及び監査報告書の文例等を取りまとめたもの（いわゆる内部統制監査の実務指針）であり、「内部統制基準・実施基準」の改訂に伴い、内基報１についても改正が行われている。
「財務報告内部統制監査基準報告書第１号「財務報告に係る内部統制の監査」の改正」及び「公開草案に対するコメントの概要及び対応」の公表について（2023年８月４日）、日本公認会計士協会、
https://jicpa.or.jp/specialized_field/20230804efg.html

月刊監査研究2023. 12（No.601）

53

研究会報告３．公開草案の当研究会での検討内容
当研究会では、基準・実施基準の改訂に先立って、企業会計審議会内部統制部会が2022年12月15日に公表した「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準の改訂について（公開草案）」について、研究会内で議論を重ね、意見（いわゆるパブリックコメント）を提出したのでその内容と、金融庁のコメントに対する考え方を紹介することにする。（なお、提出したパブリックコメントは、当研究会座長の個人名で提出している。）
No.

当研究会が提出したパブリックコメント

金融庁のコメントに対する考え方

１

前文「一 経緯」の第２段落において、「内部統制報告制度の実

貴重なご意見として承ります。

効性に関する懸念が指摘されている。」との記載があるが、様々

なお、ご指摘の論点については、な環境変化があったにもかかわらず、基準・実施基準の改訂が長法改正を含む更なる検討が必要な期間行われてこなかったことも、実効性に関する懸念が指摘され事項であることから、中長期的なている要因の一つではないかと考える。今回の改訂は、ファース課題とされております。

トステップと理解しているが、今後定期的に内部統制部会を開催

ご指摘の点を踏まえて検討してまするとともに、中長期的な課題の検討スケジュールを明示していいりたいと考えています。

ただきたい。
18

前文「三 内部統制報告書の訂正時の対応」に関して、経営者

貴重なご意見として承ります。

による内部統制の評価範囲外から当該不備が識別される事例が一

内部統制報告書の訂正時の対応

定程度見受けられるという理由から、訂正内部統制報告書においについては、ご意見を勘案しながて具体的な訂正の経緯や理由の開示を求めるということであるから、関係法令について所要の整備

ら、具体的な訂正の経緯や理由には、識別された不備が評価範囲を行ってまいります。

外からであったのか、評価範囲内からであったのかを記載するよ
うにしてはどうか。
また、訂正内部統制報告書の記載の充実は、関係法令の改訂で対処されると理解しているが、内部統制報告書提出後に内部統制の不備が識別された場合の対応について、実施基準においても記載されるべきではないか。
19

前文「四 適用時期等」に関して、令和６（2024）年４月１日

ご理解のとおりです。

以後開始する事業年度における財務報告に係る内部統制の評価及び監査から適用するとされているが、改訂内容を反映した内部統制の構築も同様に令和６（2024）年４月１日以後開始する事業年度からと理解してよいか。
27

改訂基準「Ⅰ．１．内部統制の定義」において、報告の信頼性「財務報告」とは、財務諸表及に「組織内の報告」が追加されたが、一方、改訂基準「Ⅱ．１． び財務諸表の信頼性に重要な影響（１）」においては「「財務報告」とは、財務諸表及び財務諸表のを及ぼす開示事項等に係る外部報

信頼性に重要な影響を及ぼす開示事項等に係る外部報告をいう。」 告をいい、今回の改訂では変更あとされており改訂はされていない。財務報告に係る内部統制の評
価及び報告においては、「組織内の報告」は含まれないとの理解でりません。
なお、実施基準において、財務報告に係る内部統制の評価に関し良いか。

て、全社的な内部統制に関する評
価項目の例として、「情報と伝達」
に関して「信頼性のある財務報告の作成に関する経営者の方針や指示が、企業内の全ての者、特に財54

月刊監査研究2023. 12（No.601）

研究会報告務報告の作成に関連する者に適切に伝達される体制が整備されているか。」が挙げられており、この点も変更ありません。
44

改訂基準及び改訂実施基準「Ｉ．５．内部統制とガバナンス及貴重なご意見として承ります。

び全組織的なリスク管理」を新設したことは賛同する。加えて、文章の記述だけでなく、図表等を使った説明も加えると一層理解が深まると考える。
56

改訂基準「Ⅱ．４．
（４）①」の「イ．重要な事業拠点の選定において利用した指標の一定割合」は「イ．重要な事業拠点の選

ご指摘を踏まえて修正しました。

定において利用した指標とその一定割合」とすべきではないか。
67

改訂基準「Ⅰ．１．内部統制の定義」及び改訂実施基準「Ⅰ．

ご指摘を踏まえて、以下の下線

１．内部統制の定義（目的）」において「財務報告」が「報告」 のとおり修正しました。
に改訂されたが、改訂実施基準「Ｉ．１．（５）４つの目的の関係」 （修正後）においては、当該改訂がされていないので、当該箇所においても内部統制の４つの目的である業「財務報告」から「報告」への改訂がなされるのが適切ではない

務の有効性及び効率性、報告の信か。

頼性、事業活動に関わる法令等の遵守及び資産の保全は、それぞれ固有の目的ではあるが、お互いに独立して存在するものではなく、相互に密接に関連している。

69

実施基準「Ⅰ．２．
（１）⑦人的資源に対する方針と管理」に貴重なご意見として承ります。

ついて、有価証券報告書等の改正案においては「人的資本」に関する開示が求められているとおり、近年は、人材を「人的資源」
ではなく「人的資本」として捉えるのが一般的となっている。本
実施基準においても「人的資源」ではなく「人的資本」と改訂してはどうか。
95

改訂実施基準「Ⅰ．４．
（３）監査役等」における「監査役等は、貴重なご意見として承ります。

その役割・責務を実効的に果たすために、内部監査人や監査人等

情報入手のための連携は様々なと連携し、能動的に情報を入手することが重要である。」との記

あり方があると考えております。

述について、いわゆる三様監査の連携は必須であるので、「内部監
査人及び監査人等と連携し」が適切ではないか。
98

内部監査人の役割と責任について記載が充実したことに賛同する。

貴重なご意見として承ります。
専門的研修や専門的資格の活用

熟達した専門的能力と専門職としての正当な注意をもって職責及び内部監査の状況の評価のありを全うするためには、専門的研修の受講や専門的資格の保有も有方については、各企業によって異用と考えられ、改訂実施基準「Ｉ．４．（４）内部監査人」におなり、必要に応じて適切に実施さける「内部監査人は、熟達した専門的能力と専門職としての正当れることが重要であると考えておな注意をもって職責を全うすることが求められる。」との記述にります。

ついては、以下の下線のとおりとしてはどうか。
（文案）
内部監査人は、熟達した専門的能力と専門職としての正当な注意をもって職責を全うすることが求められるため、十分な専門的研修を受ける必要があり、内部監査に関連する専門的資格を保有することも有用である。
月刊監査研究2023. 12（No.601）

55

研究会報告また、内部監査人が熟達した専門的能力と専門職としての正当な注意をもって職責を全うしていれば、内部統制監査において積
極的に内部監査人の業務を利用すべきであり、内部統制監査の効率性向上に資すると考える。ついては、改訂基準「Ⅲ．３．（８）
他の監査人等の利用」のうち「監査人は、内部統制の基本的要素であるモニタリングの一部をなす企業の内部監査の状況を評価した上で、内部監査の業務を利用する範囲及び程度を決定しなければならない。
」を以下の下線のとおり修正してはどうか。
（文案）
監査人は、内部統制の基本的要素であるモニタリングの一部をなす企業の内部監査の状況及び内部監査人の専門的能力を評価した上で、内部監査人の業務を利用する範囲及び程度を決定し、利用しなければならない。
さらに、
この記載の充実に合わせて、改訂実施基準「Ⅱ．３．
（１）
内部統制の評価体制」における「経営者を補助して評価を実施する部署及び機関並びにその要員は、評価の対象となる業務から独立し、客観性を保つことが求められる。また、評価に必要な能力を有していること、すなわち、内部統制の整備及びその評価業務に精通していること、評価の方法及び手続を十分に理解し適切な判断力を有することが必要である。」との記述について、以下の下線のとおり修正してはどうか。
（文案）
経営者を補助して評価を実施する部署及び機関並びにその要員
は、評価の対象となる業務から独立し、客観性を保つことが求められる。また、評価に必要な能力を有していること、すなわち、内部統制の整備及びその評価業務に精通していること、評価の方
法及び手続を十分に理解し適切な判断力を有することが必要であり、内部監査人がその役割を担うことが適切である。」と修正してはどうか。
121

改訂実施基準「Ⅱ．２．
（２）評価の範囲の決定」において、「こ評価範囲に含めることの必要性の決定の際には、長期間にわたり評価範囲外としてきた特定の事の有無を検討すべき事業拠点や業

業拠点や業務プロセスについても、評価範囲に含めることの必要

務プロセスの範囲及び選定基準・性の有無を考慮しなければならない。」との記述がある、評価の手法については、企業の状況等に必要性を検討すべき事業拠点や業務プロセスの範囲及び選定基より異なることから一律に示すこ準・手法が不明確であり、全ての業務拠点の全ての業務プロセスとは困難ですが、ご指摘の「長期について評価範囲に含めることの必要性を検討することは効率的間にわたり評価範囲外としてきたではないので、検討すべき範囲及び選定基準・手法を具体的に明特定の事業拠点や業務プロセスに示していただきたい。

ついては評価範囲に含めることの必要性の有無を考慮しなければな
らない」ことを明らかにしており
ます。

125

56

改訂実施基準「Ⅱ．２．
（２）評価の範囲の決定」において、「評

貴重なご意見として承ります。

価範囲外の事業拠点又は業務プロセスにおいて開示すべき重要な

最初の追加においては、「評価

不備が識別された場合には、当該事業拠点又は業務プロセスにつ

範囲外の事業拠点又は業務プロセ

いては、少なくとも当該開示すべき重要な不備が識別された時点

スにおいて開示すべき重要な不備を含む会計期間の評価範囲に含めることが適切である。」との記述が識別された場合」をご指摘のよが二箇所で追加されている。

うには限定しておりません。
月刊監査研究2023. 12（No.601）

研究会報告最初の追加は、全社的な内部統制評価に係る箇所であること、

２つ目の追加については、それ

また、開示すべき重要な不備の認識は監査人ではなく経営者が行までの段落に引き続き、決算・財うことを明確にするため、さらに、内部統制の不備が複数存在し、 務報告に係る業務プロセスについ開示すべき重要な不備となる場合もあるため、以下の下線のとおて記載しております。

り修正してはどうか。
（文案）
なお、評価範囲外の事業拠点又は業務プロセスにおいて内部統制の不備を経営者が識別した場合には、当該事業拠点については、
少なくとも当該内部統制の不備を識別した時点を含む会計期間の全社的な内部統制の評価範囲に含めるかどうかを検討することが適切である。
また、２つ目の追加は全社的な観点で評価することが適切と考えられる決算・財務報告プロセス（以下、全社的観点ＦＳＣＰ）に係る箇所であること、また、開示すべき重要な不備の認識は監査人ではなく経営者が行うことを明確にするため、さらに、内部統制の不備が複数存在し、開示すべき重要な不備となる場合もあるため、以下の下線のとおり修正してはどうか。
（文案）
なお、評価範囲外の事業拠点又は業務プロセスにおいて内部統制の不備を経営者が識別した場合には、当該事業拠点については、
少なくとも当該内部統制の不備を識別した時点を含む会計期間の全社的な観点で評価することが適切と考えられる決算・財務報告
プロセスの評価範囲に含めるかどうかを検討することが適切である。」
さらに、全社的観点ＦＳＣＰ以外の業務プロセスについても同様に以下の下線のような記載の新設をするべきではないか。
（文案）
評価範囲外の業務プロセスにおいて内部統制の不備を経営者が識別した場合には、当該業務プロセスについては、少なくとも当該内部統制の不備を識別した時点を含む会計期間の業務プロセスの評価範囲に含めるかどうかを検討することが適切である。
134

改訂実施基準「Ⅱ．２．
（２）①重要な事業拠点の選定（注１）」

ご質問の点について、
「その発

において、
「事業拠点を選定する際には、財務報告に対する金額

生可能性」は「財務報告に対する的及び質的影響並びにその発生可能性を考慮する。」とされたが、 金額的及び質的影響の発生可能「その発生可能性」の「その」が何を示すのか明確でない。
138

改訂実施基準「Ⅱ．２．
（２）①重要な事業拠点の選定（注２）」

性」になります。
ご指摘を踏まえて修正しました。

において、「連結ベースの売上高等の一定割合を概ね２／３程度とし」が「連結ベースの売上高等の一定割合（概ね２／３程度）」と改訂されたのを受けて、「その場合、結果として、売上高等の概
ね２／３を相当程度下回ることがあり得る。」は「その場合、結果として、売上高等の一定割合（概ね２／３程度）を相当程度下回ることがあり得る。
」と改訂するのが適切ではないか。
140

改訂実施基準「Ⅱ．２．
（２）①重要な事業拠点の選定（注２）」

全社的な内部統制のうち、良好において、「全社的な内部統制のうち、良好でない項目がある場合

でない項目がある場合には、それには、それに関連する事業拠点を評価範囲に含める必要がある。」 に関連する事業拠点を評価範囲にとされたが、良好でない程度は様々であり、一概に、評価範囲に

月刊監査研究2023. 12（No.601）

含めることの必要性を考慮しなけ

57

研究会報告含めるのは適切でないと考え、以下の下線のとおり修正してはどればならないと考えております。

うか。
（文案）
全社的な内部統制のうち、良好でない項目がある場合には、それに関連する事業拠点を評価範囲に含めるかどうかを検討する必要がある。
改訂実施基準「Ⅱ．２．
（２）②評価対象とする業務プロセス

ご質問の点については、評価範の識別」における「企業の事業目的に大きく関わる勘定科目」に囲に含まれる、企業の事業目的について、重要な事業拠点を質的影響も考慮して選定した場合や全大きく関わる勘定科目に至る業務

社的な内部統制が良好でない項目があり事業拠点を追加した場合

プロセスは重要な事業拠点ごとに等は、事業拠点ごとに企業の事業目的に大きく関わる勘定科目もそれぞれ異なる場合があると考えそれぞれ異なる場合があると思われるが、その理解でよいか。

られます。

142

160

改訂実施基準「Ｉ．２．
（６）ＩＴ（情報技術）への対応」に貴重なご意見として承ります。

おいて、「サイバーリスクの高まり等を踏まえ、情報システムに係るセキュリティの確保の重要性」が追加されたことを受けて、改訂実施基準「Ⅱ．３．
（３）⑤ニ．ａ．ＩＴに係る全般統制の評価」に記載されている「内外からのアクセス管理などのシステムの安全性の確保」を「内外からのアクセス管理などのシステムの安全性（サイバーセキュリティーを含む）の確保」と改訂してはどうか。
167

改訂実施基準「Ⅰ．内部統制の基本的枠組み」を踏まえ、財務

貴重なご意見として承ります。

報告に係る全社的な内部統制の評価内容についても、各企業におご指摘の（参考１）は、全社的いて見直しの検討が行われることになると考えるが、実施基準

な内部統制に係る評価項目の例を「Ⅱ．（参考１）財務報告に係る全社的な内部統制に関する評価項示したものであり、全社的な内部目の例」の改訂は行われていない。例示ではあるものの、この例

統制の形態は、企業の置かれた環示をもとに各企業は自社の評価内容を検討し評価を行う実務が定

境や事業の特性等によって異なる着している。例示の改訂がされなければ、基本的な枠組みの改訂と考えられることから、必ずしも内容が、各企業における評価に適切に反映されない恐れが生じる

この例によらない場合があることと考えられ、参考１を以下のように修正してはどうか。

及びこの例による場合でも、適宜、●改訂実施基準「Ⅰ．４．
（３）監査役等」において、「監査役等は・・・・能動的に情報を入手することが重要である」と改訂されたことを受けて、参考１の統制環境の「監査役等は内部監査
人及び監査人と適切な連携を図っているか。」を「内部監査人及び監査人と適切な連携を図り、能動的に情報を入手しているか。」と改訂してはどうか。
●

改訂実施基準「Ⅰ．４．
（４）内部監査人」において、「内部監査人は、熟達した専門的能力と専門職としての正当な注意をもって職責を全うすることが求められる。」との追加を受けて、参考１のモニタリングに記載例として「内部監査人は熟達した専門的能力と専門職としての正当な注意をもって内部監査を実施しているか。
」を追加してはどうか。
●

改訂実施基準「Ｉ．４．
（４）内部監査人」において、「内部監査の有効性を高めるため、経営者は、内部監査人から適時かつ適切に報告を受けることができる体制を確保することが重要である。同時に、内部監査人は、取締役会及び監査役等への報告経路を確保するとともに、必要に応じて、取締役会及び監査役等から

58

月刊監査研究2023. 12（No.601）

加除修正がありうることに留意が必要です。

研究会報告指示を受けることが適切である。」との追加を受けて、参考１の情報と伝達の「経営者、取締役会、監査役等及びその他の関係者の間で、情報が適切に伝達・共有されているか。」を「経営者、取締役会、監査役等、内部監査人及びその他の関係者の間で、情報が適切に伝達・共有されているか。」と改訂してはどうか。
●

実施基準「Ｉ．２．
（５）③内部統制上の問題についての報告」

において、「必要に応じて、経営者、取締役会、監査役等にも報告」
から「あわせて、経営者、取締役会、監査役等にも報告」と改訂されたことを受けて、参考１のモニタリングの「内部統制に係る開示すべき重要な不備等に関する情報は、経営者、取締役会、監査役等に適切に伝達されているか。」を「内部統制に係る問題点に関する情報は、経営者、取締役会、監査役等に適切に伝達されているか。
」と改訂してはどうか。
●

改訂基準「Ｉ．２．
（６）ＩＴへの対応」において、「ＩＴに対して適時かつ適切に」と改訂されたことを受けて、参考１のＩ
Ｔへの対応の「経営者は、ＩＴに関する適切な戦略、計画等を定めているか。
」を「経営者は、ＩＴに関する適時かつ適切な戦略、計画等を定めているか。
」と改訂してはどうか。
●

改訂実施基準「Ｉ．２．
（６）ＩＴ（情報技術）への対応」

において、「サイバーリスクの高まり等を踏まえ、情報システムに係るセキュリティの確保の重要性」が追加されたことを受けて、参考１のＩＴへの対応の「ＩＴを用いて統制活動を整備する際には、ＩＴを利用することにより生じる新たなリスクが考慮されているか。
」を「ＩＴを用いて統制活動を整備する際には、ＩＴを利用することにより生じる新たなリスク（サイバーリスクを含む）が考慮されているか。
」と改訂してはどうか。

（注）No.は全てのパブリックコメントの通し番号
当研究会では、以上18のパブリックコメントを提出したが、公開草案の内容検討及び金融庁のコメントに対する考え方を検討する中で、提出したパブリックコメント以外では以下のような意見も研究会内で出されたので紹介することにする。
■

より具体的な説明や例示を求める意見
・パブリックコメントで図表の使用等を提案したが、内部統制とガバナンス及び全組織的なリスク管理について、一体的な整備・運用の方法をより具体的に説明、更には例示して欲しい。
・不正リスクについての具体的な例示、また不正リスク評価の具体的実施方法について例示があると実務的に分かりやすくなる。
・クラウドやサイバーリスクに言及しているので、ＩＴに係る全般統制の具体的な統制例を明示し
て欲しい。

■

内部統制報告制度の運用状況の分析や啓発等に関する意見
・過去の開示すべき重要な不備の開示と評価範囲の関係、例えば、開示すべき重要な不備の開示を行った対象が売上高の３分の２以外で発生したのかどうか、開示すべき重要な不備の開示を受けて評価範囲を見直した事例があるのかどうか、といった過去事例の分析内容をもう少し公表して欲しい。
・金融庁より内部統制報告制度の紹介や啓発をする資料や動画の配信をして欲しい。

月刊監査研究2023. 12（No.601）

59

研究会報告内部統制は個別の業種、個々の企業等が置かれた環境や事業の特性等に応じて適切に構築・運用・評価されなければならないこと、また例示をそのまま使用することによる形式化・形骸化の懸念があることは理解できるが、実務を実施する観点からは、実施基準を運用するにあたってのより具体的な説明や例示、また、内部統制報告制度の運用状況の分析や好事例集の紹介等を望む上記のような声が
当研究会内で出されている。また、今回の改訂が内部統制報告制度の運用にどのような影響を与えたかの分析も必要なのではないかという意見も出されている。
なお、パブリックコメントは当研究会が提出したものを含めて、34の個人及び団体から延べ190件提出されている。
「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準の改訂について（意見書）」の公表について（令和５年４月７日）（別紙２）、金融庁、https://www.fsa.go.jp/news/r4/sonota/20230407/20230407.html

４．Ｊ－ＳＯＸ評価実務上の対応ポイントの考察
ここまでは、今回の「内部統制基準・実施基準」の改訂内容を紹介したが、本セクションでは今回の改訂がＪ－ＳＯＸ評価の実務に与える影響とその対応について、当研究会において考察した結果を、
業務プロセスの評価範囲の決定に関する対応、全社的な内部統制評価に関する対応及びＩＴの評価に関する対応に整理して、次表のとおりまとめた。なお、当研究会での考察は2023年８月31日現在で公表されている情報に基づいて行っている。
今回の改訂でＪ－ＳＯＸ評価実務に与える影響が最も大きいものは業務プロセスの評価範囲の決定
に関する改訂であろう。その対応ポイントを当研究会で考察するにあたっては、以下のような考え方をもとに行っている。
業務プロセスの評価範囲の決定については、改訂前は、一般の事業会社においては「内部統制基準・実施基準」に基づき、重要な事業拠点については売上高の３分の２、企業の事業目的に大きく関わる
勘定科目については売上・売掛金及び棚卸資産を評価の対象とする会社が多かったのではないかと考えられる。今回の改訂は従来の評価範囲の決定方法を否定するものではないという考えのもと、従来の方法に加えて、個別の業種、企業の置かれた環境や事業の特性によって財務報告に対する金額的及び質的影響並びにその発生可能性を考慮した上で、リスクベースで評価範囲を決定することを促すものと考えている。
なお、次表の中には記載していないが、以下のようなポイントも重要になると考えている。
今回の改訂においては、売上高の３分の２や売上・売掛金及び棚卸資産の例示は記載されているものの、本文から注に記載箇所が変更となっている点、また、財務報告に対する金額的及び質的影響並
びにその発生可能性を考慮して、個別の業種、企業の置かれた環境や事業の特性等に応じて適切に判断される必要があることが強調されている点、さらに、内部統制報告書の評価の範囲（範囲の決定方
法及び根拠を含む）の記載において、その決定の判断事由を含めて記載することが適切であるとされている点等を考えると、個々の企業において評価範囲の決定の適切性を判断するプロセスの重要性が改訂前よりも増していると言えるであろう。
その観点から、評価範囲を変更（特に追加）する場合には、その根拠や理由の十分な社内への説明が必要とされるであろうし、評価範囲を社内で最終承認する機関や報告先についても見直しを行う必要があるかもしれない。
60

月刊監査研究2023. 12（No.601）

従来の指標と割合の使用は継続しつつ、その他の指標を使用する必要がないかを確認するプロセスを追

改訂への対応ポイント

等、出荷基準と進行基準が混在する企業グループの場合の収益認識基準別の売上高等も考えられるが、個別の業種、企業の置かれた環境や事業の特性等に応じて判断することが重要と考える。

の特性によって、総資産、税引前利益等の異なる指月刊監査研究替わるというような懸念も軽減できるのではないかと考える。

の中で、特異な数値となっている事業拠点があれば、事業拠点として追加の検討をする必要性を判断するための指標として使用できるかもしれない。
（このような指標については、単年の数値で判断するのではなく数年間の傾向で判断することが適切であろうと考える。
）

スの売上高等の一定割合（おおむね３分の２程度）とする考え方や、総資産、税引前利益等の一定割合とする考え方もある。

2023. 12（No.601）の選定を見直すようなことも考えられるであろう。

る必要がある。

・全社的な内部統制のうち、良好でない項目がある場合には、それに関連する事業拠点を評価範囲に含めにその発生可能性を十分に考慮することが求められる。

られるのではないだろうか。ただし、このような場合にも、財務報告に対する金額的及び質的影響並び

あるいは質的影響により選定した事業拠点と売上高の一定割合で選定した事業拠点の入替）ことも考えては、売上高の金額の高い拠点から合算するという選定方法を採用しない（例えば、売上高以外の指標により選定した事業拠点がある場合や全社的な内部統制が良好でない事業拠点を選定した場合等においしている事業拠点を評価の対象とすることが基本とされているが、売上高以外の指標あるいは質的影響

・事業拠点の選定にあたっては、売上高の金額の高い拠点から合算していき連結ベースの一定の割合に達の事業拠点が１つも含まれていないような場合には、財務報告に対する質的影響を考慮して、事業拠点

合には、それに関連する事業拠点を評価範囲に含め

・全社的な内部統制のうち、良好でない項目がある場 ・売上高等の一定割合（おおむね３分の２程度）で事業拠点の選定を行った場合でも、重要なセグメントの回転率、キャッシュ・コンバージョン・サイクル等の推移も考えられるのではないか。企業グループ

内部統制の評価が良好であれば、例えば、連結ベーに示すことは困難であると考えられるが、全社的な ・上記の指標以外に質的影響を判断する上での指標として、売上総利益率、営業利益率、債権や棚卸資産

より事業又は業務の特性等が異なることから、一律ないかと考える。このように単年度以外の数値も参考にすることによって、重要な事業拠点が毎年入れ適切である場合もあるのではないかと思われ、単年度の数値と併用して検討する方法も取り得るのではれる。

・指標の一定割合をどう考えるかについては、企業にわれるが、リスクベースの考え方に基づくと、中期計画等の数年間の計画数値を使用して選定する方が合には、経常収益という指標を用いることが考えら

標や追加的な指標を用いることがあり、銀行等の場 ・従来は、重要な事業拠点を選定するにあたっては、単年度ベースの数値を使用することが多かったと思

大きい製造子会社がある場合の売上原価、総売上と純売上が混在する企業グループの場合の売上総利益

売上高が用いられるが、企業の置かれた環境や事業

・その他の指標としては、例えば、製造子会社が多い企業グループの場合の総資産や棚卸資産等、規模の・重要な事業拠点を選定する指標として、基本的には、する。

る金額的及び質的影響並びにその発生可能性を考慮 加することになると考えるが、以下のような視点が考えられる。

・重要な事業拠点を選定する際には、財務報告に対す①重要な事業拠点の選定

改訂内容

１．業務プロセスの評価範囲の決定に関する対応＜表＞「内部統制基準・実施基準」等の改訂に関するＪ－ＳＯＸ評価の対応ポイント

研究会報告

61

62
事業拠点の選定と同様に、従来の勘定科目の使用は継続しつつ、その他の勘定科目を使用する必要がな

例えば、サービス業における人件費、設備投資の大きい企業における固定資産等も重要性が高いと考え

月刊監査研究例示として、海外に所在する事業拠点、企業結合直後の事業拠点、中核的事業でない事業を手掛ける独て選定するといった対応も考えられるであろう。

勘定科目として選定するのではなく、一部の事業拠点や業務プロセスを重要性の大きい業務プロセスとし2023. 12（No.601）

・事業の大幅で急速な拡大

・情報システムの重要な変更（「内部統制報告制度に関するＱ＆Ａ」（問32）【３点セットの作成】参照」）

や諸規程類などを利用して「リスクと統制の対応」を整理した上で評価することもあり得るものと考える。

・新規雇用者

・規制環境や経営環境の変化による競争力の変化

なお、評価する業務プロセスを追加した場合でも、評価にあたっていわゆる３点セット（「業務の流れ図」、「業務記述書」及び「リスクと統制の対応」）の全てを作成する必要はなく、既存の業務マニュアル

れている。

発生又は変化する可能性についても以下の例示が示さ

事業又は業務を行っている場合が追加され、リスクの めて慎重に判断する必要があるであろう。また、監査役等から情報を得ることも考えられる。

ない事業を手掛ける独立性の高い事業拠点）の下での び内部監査結果やリスク管理委員会等の２線のモニタリングの情報を活用し、例示されているリスクを含る事業拠点、企業結合直後の事業拠点、中核的事業で 金額的及び質的影響並びにその発生可能性を考慮することが重要であり、全社的な内部統制の評価結果及や職責及び指揮・命令の系統（例えば、海外に所在す 当する全ての事業拠点や業務プロセスを対象とするものではないと考える。ここでも、財務報告に対する係る業務プロセス」の例示に、複雑又は不安定な権限 立性の高い事業拠点があげられ、また、リスクの発生又は変化する可能性の例示もあげられているが、該「リスクが大きい取引を行っている事業又は業務に③重要性の大きい業務プロセスの選定な評価対象とすることが考えられる。

金、有価証券の３勘定に至る業務プロセスを、原則的 その発生可能性もあわせて検討することが重要であり、場合によっては、企業の事業目的に大きく関わる等を中心とする多くの銀行等については、預金、貸出 要があるのではないかと考える。ただし、一概に金額的影響だけで判断するのではなく、質的影響並びに断される必要があり、銀行等の場合、預金・貸出業務 個別の業種、企業の置かれた環境や事業の特性等に応じて、従来の勘定科目が適切であるかも確認する必企業の置かれた環境や事業の特性等に応じて適切に判 られる場合があるであろう。また、業種によっては棚卸資産の重要性が低い企業もあると考えられるので、えられるが、これはあくまで例示であり、個別の業種、原則として、売上、売掛金及び棚卸資産の３勘定が考 いう考え方で良いのではないだろうか。

可能性を考慮し、例えば、一般的な事業会社の場合、 るので、事業目的が大きく変わらなければ毎年変わるものでもなく、今回の改訂を機会に見直しを行うと財務報告に対する金額的及び質的影響並びにその発生 いかを確認するプロセスを追加することになると考えるが、企業の事業目的に大きく関わる勘定科目であ企業の事業目的に大きく関わる勘定科目について、②企業の事業目的に大きく関わる勘定科目の選定

ので、あくまで参考例として参照されたい。

なお、内基報１の改正において「付録７ 重要な事業拠点の選定方法に係る参考例」が記載されている

ろう。

以上のような検討の結果、変更せずに従来どおりの指標と割合を使用することも十分に考えられるであと考える。

る必要があることから、全社的な内部統制の評価内容が適切であるかどうかも確認しておく必要がある

研究会報告上述した①事業拠点の選定への対応、②企業の事業目的に大きく関わる勘定科目の選定への対応、③重

月刊監査研究2023. 12（No.601）

この改訂への対応については、評価範囲の決定という観点では「内部統制基準・実施基準」に定められ性が少なくなるのではないかとも考えられる。

ったことへの対応ではないかとも考えられ、今後十分にリスクベースでの評価範囲の選定が進めば、必要

ただし、この改訂は従来の評価範囲の選定においてリスクベースの考え方が十分に取り入れられていなか

要があるであろう。

価結果及び内部監査結果やリスク管理委員会等の２線のモニタリングの情報を活用し、慎重に判断する必て網羅的に検討することは効率的ではなく、現実的には無理であろう。ここでも、全社的な内部統制の評

当研究会における懸念のとおり、評価対象外となっている全ての事業拠点の全ての業務プロセスについより異なることから一律に示すことは困難」との回答をいただいた。

要性の有無を検討すべき事業拠点や業務プロセスの範囲及び選定基準・手法については、企業の状況等にしていただきたい。」とのパブリックコメント（No.121参照）を提出したが、「評価範囲に含めることの必ことの必要性を検討することは効率的ではないので、検討すべき範囲及び選定基準・手法を具体的に明示

囲及び選定基準・手法が不明確であり、全ての業務拠点の全ての業務プロセスについて評価範囲に含める

この改訂内容について、当研究会においても「評価の必要性を検討すべき事業拠点や業務プロセスの範

内部統制報告書には評価範囲の決定の判断事由を含め記載することが求められるため、上記①～⑤の対い。

とが重要となるであろう。そのためにも日常的モニタリングや内部監査が重要になることは言うまでもな

方法及び根拠を含む。）について、イ．重要な事業拠点 応内容を記録に留め、内部統制報告書に簡潔に記載することになるであろう。

財務報告に係る内部統制の評価の範囲（範囲の決定⑥内部統制報告書への評価の範囲の記載

む会計期間の評価範囲に含める。

とも当該開示すべき重要な不備が識別された時点を含 重要な不備として識別される前に、リスクを早期に発見し内部統制の有効性を高める予防的措置を取るこ

当該事業拠点又は業務プロセスについては、少なく ているとおりに実施することになるが、評価範囲外の事業拠点又は業務プロセスにおいても、開示すべき

示すべき重要な不備が識別された場合⑤評価範囲外の事業拠点又は業務プロセスにおいて開考慮する。

スについて、評価範囲に含めることの必要性の有無を 定の事業拠点や業務プロセスについて、評価の対象とするかどうかを検討する必要がある。

長期間評価範囲外としてきた事業拠点や業務プロセ 要性の大きい業務プロセスの選定への対応を行った上で、更に、長期間にわたり評価範囲外としてきた特点や業務プロセス④長期間にわたり評価範囲外としてきた特定の事業拠・新しい会計基準の適用や会計基準の改訂

・リストラクチャリング・海外事業の拡大又は買収の販売開始

・新たなビジネスモデルや新規事業の採用又は新製品・生産プロセス及び情報システムへの新技術の導入

研究会報告

63

64
また、
「内部統制報告制度に関するＱ＆Ａ」
（以後、
「Ｑ＆Ａ」
）の改訂において、「12．内部統制報告書の全社的な内部統制評価は、原則は全ての事業拠点を評価対象とする点、また業務処理統制においては長改訂への対応ポイント

月刊監査研究評価範囲外の事業拠点又は業務プロセスにおいて開示すべき重要な不備が識別された場合に、当該事業価項目を重要な項目に絞ることは考えられるであろう。

なお、そのような事業拠点について評価が必要となった場合でも、数年に一度の頻度で評価することや評必要性の有無を、財務報告に対する質的影響並びにその発生可能性を考慮して検討することも考えられる。

2023. 12（No.601）

内部統制の基本的枠組みの内部統制の基本的要素については、以下のようないくつかの改訂が行われて98ページ）の改訂はされていない。

・内部統制とガバナンス及び全組織的なリスク管理が一体的に整備及び運用されることの重要性

取締役会及び監査役等への報告経路も確保すること等の重要性

・内部監査人について、熟達した専門的能力と専門職としての正当な注意をもって職責を全うすること、・監査役等について、内部監査人や監査人等との連携、能動的な情報入手の重要性

部統制の例示・内部統制を無視又は無効ならしめる行為に対する、組織内の全社的又は業務プロセスにおける適切な内・サイバーリスクの高まり等を踏まえた情報システムに係るセキュリティの確保の重要性

・不正に関するリスクについて考慮することの重要性

る評価項目の例」（「内部統制基準・実施基準」96～ いる。

「（参考１）財務報告に係る全社的な内部統制に関す③全社的な内部統制の評価項目

範囲に含める。

き重要な不備が識別された時点を含む会計期間の評価 っている場合には、評価対象とすることが必要となる。

当該事業拠点については、少なくとも当該開示すべ 拠点が財務報告に対する影響の重要性が僅少である事業拠点として、全社的な内部統制の評価対象外とな備が識別された場合②評価範囲外の事業拠点において開示すべき重要な不示されていない。

は、評価範囲に含めることの必要性の有無の考慮は明 性が僅少である事業拠点として、長期間評価対象外としてきた事業拠点について評価範囲に含めることの評価対象外としてきた事業拠点の取り扱いについて 有無を考慮することとなった点を考えると、全社的な内部統制においても、財務報告に対する影響の重要

今回の改訂では、全社的な内部統制における長期間 期間評価対象外としてきた特定の事業拠点や業務プロセスについては、評価範囲に含めることの必要性のしてきた事業拠点の扱い①全社的な内部統制評価における長期間評価対象外と改訂内容

２．全社的な内部統制評価に関する対応を決定の判断事由を含めて記載する。

個別に評価対象に追加した事業拠点及び業務プロセス

目的に大きく関わるものとして選定した勘定科目、ハ． 設的な対話に資する記載となるよう努める必要があると考える。

「Ｑ＆Ａ」の１ページにあるとおり、投資家と企業との建価対象とする業務プロセスの識別において企業の事業 記載内容」における例示が削除されているが、の選定において利用した指標とその一定割合、ロ．評

研究会報告年数（例えば２年に１回）により機械的に判断すべきではなく、実施基準にもあるように、前年度の評価

ＩＴＧＣ・ＩＴＡＣの運用評価において、過年度の評価結果を継続して使用できるかどうかは、特定の改訂への対応ポイント

月刊監査研究

セキュリティに関するＩＴＧＣの評価については、従来から実施されていることと思うが、サイバーリ

2023. 12（No.601）

ＩＴＧＣのコントロールが外部の委託先で実施されている場合には、評価の対象に含めることが必要にえられるであろう。

部門の統制活動を評価するとともに、ＩＴガバナンスが有効に機能しているかどうかを評価することも考の評価ではなく、全社的な内部統制の「ＩＴへの対応」において、情報システム部門や情報セキュリティ④ＩＴＧＣ・ＩＴＡＣの評価範囲

価範囲に含めることが明確にされた。

囲も変更になることが考えられる。

業務プロセスの評価範囲が変更になる場合には、財務報告に係る内部統制に関連するシステムの対象範サービスであるかどうかを選定ポイントの１つとすることも考えられるであろう。

業務を外部の専門会社に委託する場合もＩＴＧＣの評 今後新たに財務報告に係るＩＴシステムを外部に委託する場合には、SOC1 Type2 報告書を取得している情報システムの開発・運用・保守などＩＴに関する なるであろう。なお、委託先がSOC1 Type2 報告書を取得している場合はその利用も考えられる。また、価）③ＩＴＧＣの評価項目（ＩＴに関する委託業務の評

係るセキュリティの確保が重要とされた。

サイバーリスクの高まり等を踏まえ、情報システムに バックアップを含めたＢＣＰ計画、セキュリティに関する教育・研修等が考えられる。なお、ＩＴＧＣで内部統制の基本的要素「ＩＴへの対応」において、 スクを意識した評価項目の追加も考えられるであろう。例えば、セキュリティ対策ソフトウェアの導入、る対応）②ＩＴＧＣの評価項目（サイバーセキュリティに対すの年数を機械的に適用すべきものではないとされた。

があるとされているが、この取扱いについては、特定 ことを確認の上、ＩＴ環境の変化も踏まえて判断することが必要となるであろう。

一定の複数会計期間内に一度の頻度で実施されること 害･エラー等の不具合が発生していないこと、及び関連するＩＴＧＣが有効に機能していると判断できる

ＩＴＧＣ・ＩＴＡＣの運用状況の評価については、 結果が有効であり、かつ、前年度の整備状況と重要な変更がないこと、さらに、ＩＴＡＣについては、障る業務処理統制（以後、ＩＴＡＣ）の評価頻度①ＩＴに係る全般統制（以後、ＩＴＧＣ）・ＩＴに係

改訂内容

３．ＩＴの評価に関する対応

ろう。

が必要です。」とあるように、全社的な内部統制に関する評価項目や内容を見直すことも考えられるであ

しもこの例によらない場合があること及びこの例による場合でも、適宜、加除修正がありうることに留意的な内部統制の形態は、企業の置かれた環境や事業の特性等によって異なると考えられることから、必ずるが、回答に「ご指摘の（参考１）は、全社的な内部統制に係る評価項目の例を示したものであり、全社

当研究会においてもパブリックコメント（No.167参照）において、評価項目の例の改訂案を提出してい

研究会報告

65

研究会報告５．おわりに以上、「内部統制基準・実施基準」の改訂内容と当研究会で検討した対応ポイントを紹介したが、今回の改訂には含まれなかったものの、内部統制部会での審議の中で、以下の項目が中長期的な課題として取り上げられている。
● サステナビリティ等の非財務情報の内部統制報告制度における取扱いについては、当該情報の開示等に係る国内外における議論を踏まえて検討すべきではないか。
● ダイレクト・レポーティング（直接報告業務）を採用すべきかについては、内部統制監査の在り方を踏まえ、検討すべきではないか。
● 内部統制監査報告書の開示の充実に関し、例えば、内部統制に関する「監査上の主要な検討事項」

を採用すべきかについては、内部統制報告書における開示の進展を踏まえ検討すべきではないか。
● 訂正内部統制報告書について、現在監査を求めていないが、監査人による関与の在り方について検討すべきではないか。
● 経営者の責任の明確化や経営者による内部統制無効化への対応等のため、課徴金や罰則規定の見直しをすべきではないか。
● 会社法に内部統制の構築義務を規定する等、会社法と調整していくべきであり、将来的に会社法と金融商品取引法の内部統制を統合し、内部統制の４つの目的をカバーして総合判断できるようにすべきではないか。
● 会社代表者による有価証券報告書の記載内容の適正性に関する確認書において、内部統制に関す

る記載の充実を図ることを検討すべきではないか。
● 定期的な開示から臨時的な開示に金融商品取引法が動いているのであれば、臨時報告書についても内部統制を意識すべきではないか。
また、「売上高等のおおむね３分の２」や「売上、売掛金及び棚卸資産の３勘定」の例示についても、
今回の改訂では削除されることはなかったが、「内部統制基準・実施基準」における段階的な削除を含む取扱いに関して、今後検討を行うこととしている。
このように、今後は「内部統制基準・実施基準」を含めた内部統制報告制度の見直しが、適宜行われることになると思われる。その中には、「売上高等のおおむね３分の２」や「売上、売掛金及び棚卸資産の３勘定」の例示削除、サステナビリティ等の非財務情報の内部統制報告制度における取扱い、臨時報告書における内部統制等、評価及び監査の範囲に影響を与える項目もある。
今回の改訂理由の１つに、評価範囲外での開示すべき重要な不備の識別があるが、評価範囲外においても内部統制を構築する必要があり、多くの会社は、内部統制報告書の【財務報告に係る内部統制の基本的枠組みに関する事項】において、一般に公正妥当と認められる内部統制の枠組み（「内部統制基準・実施基準」や「ＣＯＳＯの内部統制の統合的枠組み」）に準拠して、財務報告に係る内部統制を整備及び運用していることを表明している。
今回の改訂に対応した評価範囲や評価内容の見直しを適切に行うことは重要であるが、それに止まらず、今後の内部統制報告制度の見直しを視野に入れつつ、非財務報告も含めた評価対象となっていない内部統制が、どのような状況にあるかを確認しておくことも必要なのではないだろうか。
いずれにしても、内部統制は、個別の業種、企業の置かれた環境や事業の特性等に応じて、金額的及び質的影響並びにその発生可能性を考慮して、構築されなければならないし、評価も同様である。「内部統制基準・実施基準」等をベースに、それぞれの企業のリスクに応じた内部統制の構築及び評価を66

月刊監査研究2023. 12（No.601）

研究会報告行っていくことが、実効性向上につながるものと考える。
今回の当研究会での検討内容が、改訂「内部統制基準・実施基準」への対応とともに実効性向上の一助となれば幸いである。
＜ＣＩＡフォーラム研究会No.ａ６（実効性あるＪ－ＳＯＸ評価を考える研究会）メンバー＞
（順不同・敬称略）
座長

浜野 英二（ＣＩＡ、ＣＦＥ）

部監査士、ＣＦＥ）
Ａ）

塚田 正雄（ＣＩＡ）

杉本 厚（ＣＩＡ）

孝弘（ＣＩＡ）

松井 信（ＣＩＡ）

瀬野 毅（ＣＩＡ、内部監査士、ＣＩＳ

西上 勝博（ＣＩＡ）

大西 一広（ＣＩＡ）

前田 善徳（ＣＩＡ、内丸田 哲也（ＣＩＡ）

井上

濱口 謙司（ＣＩＡ、ＣＦＥ）

中村

昌主（ＣＩＡ、ＣＦＥ）
（メンバーの氏名・資格は、2023年９月13日現在）

月刊監査研究2023. 12（No.601）

67