移管指針公開草案「移管指針の適用（案）」等に対するコメント
１．コメントの対象となる公表物の名称及び公表時期


移管指針公開草案「移管指針の適用（案）」（2024年4月3日公表）



移管指針公開草案第1号「ローン・パーティシペーションの会計処理及び表示（案）」（2024年4月3日公表）



移管指針公開草案第2号「外貨建取引等の会計処理に関する実務指針（案）」（2024年4月3日公表）



移管指針公開草案第3号「連結財務諸表におけるリース取引の会計処理に関する実務指針（案）」（2024年4月3日公表）



移管指針公開草案第4号「連結財務諸表における資本連結手続に関する実務指針（案）」（2024年4月3日公表）



移管指針公開草案第5号「株式の間接所有に係る資本連結手続に関する実務指針（案）」（2024年4月3日公表）



移管指針公開草案第6号「連結財務諸表等におけるキャッシュ・フロー計算書の作成に関する実務指針（案）」（2024年4月3日公表）



移管指針公開草案第7号「持分法会計に関する実務指針（案）」（2024年4月3日公表）



移管指針公開草案第8号「研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関する実務指針（案）」（2024年4月3日公表）



移管指針公開草案第9号「金融商品会計に関する実務指針（案）」（2024年4月3日公表）



移管指針公開草案第10号「特別目的会社を活用した不動産の流動化に係る譲渡人の会計処理に関する実務指針（案）」（2024年4月3日公表）



移管指針公開草案第11号「研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関するＱ＆Ａ（案）」（2024年4月3日公表）



移管指針公開草案第12号「金融商品会計に関するＱ＆Ａ（案）」（2024年4月3日公表）



移管指針公開草案第13号「特別目的会社を活用した不動産の流動化に係る譲渡人の会計処理に関する実務指針についてのＱ＆Ａ（案）」（2024年4月3日公表）



移管指針公開草案第14号「土地再評価差額金の会計処理に関するＱ＆Ａ（案）」（2024年4月3日公表）

以下、これらを合わせて「本公開草案」という。
２．コメント募集期間－1－

2024年4月3日～2024年6月3日

３．公開草案を踏まえた公表物の名称及び公表時期


移管指針「移管指針の適用」（2024年7月1日公表）



移管指針第1号「ローン・パーティシペーションの会計処理及び表示」（2024年7月1日公表）



移管指針第2号「外貨建取引等の会計処理に関する実務指針」（2024年7月1日公表）



移管指針第3号「連結財務諸表におけるリース取引の会計処理に関する実務指針」（2024年7月1日公表）



移管指針第4号「連結財務諸表における資本連結手続に関する実務指針」（2024年7月1日公表）



移管指針第5号「株式の間接所有に係る資本連結手続に関する実務指針」（2024年7月1日公表）



移管指針第6号「連結財務諸表等におけるキャッシュ・フロー計算書の作成に関する実務指針」（2024年7月1日公表）



移管指針第7号「持分法会計に関する実務指針」（2024年7月1日公表）



移管指針第8号「研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関する実務指針」（2024年7月1日公表）



移管指針第9号「金融商品会計に関する実務指針」（2024年7月1日公表）



移管指針第10号「特別目的会社を活用した不動産の流動化に係る譲渡人の会計処理に関する実務指針」（2024年7月1日公表）



移管指針第11号「研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関するＱ＆Ａ」（2024年7月1日公表）



移管指針第12号「金融商品会計に関するＱ＆Ａ」（2024年7月1日公表）



移管指針第13号「特別目的会社を活用した不動産の流動化に係る譲渡人の会計処理に関する実務指針についてのＱ＆Ａ」（2024年7月1日公表）



移管指針第14号「土地再評価差額金の会計処理に関するＱ＆Ａ」（2024年7月1日公表）－2－

４．コメント提出者一覧[個人（敬称略）]
氏名・所属等（記載のあるもののみ）
CL1

野中 智貴

CL2

國見 琢

公認会計士

CL3

田淵 隆明

公認システム監査人、特定行政書士 IFRS・連結会計・公共政策コンサルタント－3－５．主なコメントの概要とその対応
以下は、主なコメントの概要と企業会計基準委員会（以下「委員会」という。）のそれらに対応するコメントです。
「コメントの概要」には、本公開草案に関連するコメントのうち、主なものを記載していますが、以下に記載されていないコメントについても、委員会で分析を行っています。

論点の項目（質問 1）移管指針の体系及び内容に関する質問（本公開草案の提案の方向性を支持するコメント）
1）提案内容にコメントの概要コメントへの対応

本公開草案の提案に同意する。

本公開草案の提案の方向性を支持する同意する。
2）提案内容に同意する。

コメントである。
基本的指針については、次のように原案に記載されている。
(1) 基本的には文書単位でそのままの形で移管することを原則とする。

本公開草案の提案の方向性を支持するコメントである。

(2) 実務指針等の「委員会名」及び「連番」は変更する一方、「実務指針等の名称」は変更しない。
(3) 各実務指針等における項番号を変更しない。
(4) 実務指針等に関して、字句等の誤りが含まれている可能性があるが、移管にあたって識別された字句等の誤りについて訂正しない。これらは、当委員会に移管した後、年次改善の一環として一括して訂正する。
上記(2)(3)(4)については全面的に同意する。
（その他のコメント）
3) 個 別 の 移 管

項目 2)の(1)については、以下の通り、一部同意しない。

指 針 の 取 扱 い ・移管指針第 3 号「連結財務諸表におけるリース取引の会計処理に関する実務指針」
について

左記コメントは各移管指針の内容に関するコメントであり、移管指針第 8 号及の移管自体には同意する。しかし、関連する新リース会計基準の公開草案は骨抜きであ び移管指針第 11 号を除いて、移管するこ－4－

論点の項目コメントの概要

コメントへの対応

り、制度改正の趣旨を没却している寛恕規定(資産計上の免除)を大幅に縮小するべきであ とに賛同するコメントである。
る。IFRS 第 16 号「リース」との乖離が縮小されないだけではなく、車両を除く償却資産税

移管指針第 8 号及び移管指針第 11 号に(地方税)の捕捉率に重大な懸念がある(※1))。また、米ドルを基準に入れることは国家主 ついてはソフトウェアに関する部分を除権の否定であり、重大な懸念がある。

き廃止すべきとのコメントであるが、本プロジェクトは移管対象の日本公認会計・移管指針第 5 号「株式の間接所有に係る資本連結手続に関する実務指針」

士協会が公表した実務指針等の所管を当移管自体には同意する。ただし、「所有比率(議決権ベース)」、「持分比率(株式数ベース)」、 委員会に移すことを主たる目的としたも「連結比率(比例連結で使用)」の用語を明確に定義するべきである。これまでに、連結会 のであり、内容の改正を目的としたもの計システムの設定で、「所有比率」と「連結比率」の設定を誤った例も散見された。

ではないため、本公開草案で提案したとおり移管を進めることとした。

・移管指針第 6 号「連結財務諸表等におけるキャッシュ・フロー計算書の作成に関する実務指針」
移管自体には同意する。ただし、間接法と直接法の関係については見直すべきである（項目 7）参照）。
・移管指針第 8 号「研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関する実務指針」及び移管指針第 11 号「研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関するＱ＆Ａ」(ソフトウェアに関する部分を除き)移管せず、直ちに廃止するべきである。この基準の存続には強く反対する（項目 7)参照）。
・上記以外の各号について全面的に同意する。

－5－

論点の項目コメントの概要

コメントへの対応※1 地方税法の規定により、所有権移転外リース資産については、課税権は当該物件の所在地の都道府県・市町村(東京都の特別区は課税権無し)にあるが、償却資産税の納税義務者はユーザではなくリース会社である。いわゆる「300 万円以下ルール」や「1 年未満ルール」を用いて、ユーザが資産計上せず賃貸借処理とする場合は、当然のこととして、固定資産台帳には当該物件は記載されないことになる。
例えば「当該物件が神奈川県川崎市に所在し、リース会社の本社が大阪府大阪市に存在している」場合を考える。この場合、課税権は神奈川県と川崎市にあるが、固定資産台帳に記載の無い物件について、(管轄外の)大阪府大阪市に所在するリース会社に、地方自治体の課税部門が、遺漏なく課税することは、実務上も権限上も困難であると考えられる。
例えば北海道の某市のように、財政危機が深刻化した例が報道されるなど、地方財政の逼迫対策は喫緊の課題である。地方財政にとって固定資産税・償却資産税は非常に重要な財源である(本社が多数存在しない自治体では、事業税は非常に少ないのが現状である)。
従って、資産計上を免除する条件は、税法と平仄を合わせて、「20 万円未満かつ 1 年未満」とするべきである。このことは、償却資産税の捕捉率を向上させ、地方自治体の財政の改善に資することにもなると考えられる。
車両の場合は償却資産税または自動車税が課税されるが、構内車両や農業用車両は別として、陸運局に登録する必要がある(ナンバー・プレートの交付のため)ため、捕捉は可能である。

－6－

論点の項目コメントの概要

コメントへの対応（質問 2）現在開発中の会計基準等に関連する実務指針等の改正との関係に関する質問（提案の方向性を支持するコメント）
4) 提案内容に本公開草案の提案に同意する。

本公開草案の提案の方向性を支持する同意する。

コメントである。

（質問 3）その他（その他のコメント）5) 移管指針公

移管指針公開草案「移管指針の適用（案）」等の公表における PDF データの仕様等に関し

左記コメントは、移管には直接関連し開草案「移管指 て下記 3 点について検討いただきたい。また、これらは既に公表されている「会計基準、 ないと考えられる。頂いたコメントにつ針の適用（案）」 会計基準の適用指針等」にも同様に適用されることを希望する。
等の公表における PDF デー 1.PDF のプロパティ設定についてタの仕様等についてセキュリティタブを拝見するといくつかの項目に制限がかかっている。改竄対策と想定しているが、PDF 上で「ハイライト（ラインマーカー）や注釈等」文書の改竄にはつながらない範囲で制限を解除頂きたい。これは、会計基準等を使用するにあたっての利便性の向上が理由である。
2.結論の背景項の記載
下記の実務指針を例に「実務指針の各項」と「実務指針の結論の項」との結びつきを分かり易くして頂きたい。移管指針においては、基本的には文書単位でそのままの形で移管することを原則とするとの事であるため、年次改善の一環等で取り組んで頂きたい。
3.表紙のスタイルの統一－7－

いては、今後の参考としたい。

論点の項目コメントの概要

コメントへの対応

近年公表された会計基準等には、下記のように表紙や各ページに「ASBJ」の文言の記載があるが、過去に公表されている会計基準等には適用されていないため、付した方が統一感があり視認性が向上すると考える。
6) 当委員会が日本公認会計士協会が公表した実務指針等の中には貴委員会が公表した企業会計基準適

左記コメントは、移管指針の内容に関公 表 し た 企 業 用指針第 10 号「企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針」（以下「結 するコメントと考えられる。本プロジェ会 計 基 準 適 用 合分離適用指針」という。）と整合していないものが見受けられる。この点、今回の移管に クトは移管対象の日本公認会計士協会が
指 針 と 移 管 指 伴い「移管指針」と「適用指針」のいずれもが貴委員会の管轄となる以上、両者の整合性が 公表した実務指針等の所管を当委員会に
針 と の 整 合 性 確保されていない状態が放置されるのは問題であると考える。そのため、両者の整合性が 移すことを主たる目的としたものであについて確保されるように、移管後ただちに移管指針第 2 号「外貨建取引等の会計処理に関する実 り、内容の改正を目的としたものではな
務指針」（以下「外貨建実務指針」という。）及び移管指針第 12 号「金融商品会計に関する いため、本公開草案で提案したとおり移Ｑ＆Ａ」（以下「金融商品Ｑ＆Ａ」という。）の改正がなされることを要望する。
具体的には、支配が継続している場合の子会社に対する親会社の持分変動があった際に、当該子会社の支配獲得後に計上されたその他の包括利益を持分変動後の持分比率に基づいて親会社株主と非支配株主に再配分するか否かの取扱いが、結合分離適用指針と外貨建実務指針及び金融商品Ｑ＆Ａとで整合していない。結合分離適用指針第 206 項(2)②では、親会社が子会社を吸収合併する場合に、当該子会社の支配獲得後に計上されたその他の包括利益を全額親会社が引き継ぐこと、すなわち合併後の持分比率（合併のため当然 100%）に基づき当該子会社の支配獲得後に計上されたその他の包括利益を親会社株主と非支配株主に再配分することとされている。実際、結合分離適用指針の設例 20 では、親会社が子会社を吸収合併する場合に、当該子会社の支配獲得後に計上されたその他有価証券評価差額金について、100 の全額を引き継ぐように合併前の持分比率 80%を乗じた 80 から合併後の持分比率 100%を乗じた 100 への再配分が実施されている。他方、外貨建実務指針の設例 12－8－管を進めることとした。

論点の項目コメントの概要

コメントへの対応

では、株式の追加取得により持分比率が 60%から 80%になったにもかかわらず、子会社の支配獲得後に計上された為替換算調整勘定（のれんに係るものを除く）4,480 について、追加取得後の持分比率 80%に基づいて親会社株主と非支配株主に再配分されることなく、追加取得前の持分比率 60%に基づいた 1,792 が依然として非支配株主に配分されたままとなっている。同様に、金融商品Ｑ＆Ａ Ｑ74 のＡでは、株式の追加取得により持分比率が 60%か
ら 80%になったにもかかわらず、子会社の支配獲得後に計上されたその他有価証券評価差額金 600 について、追加取得後の持分比率 80%に基づいて親会社株主と非支配株主に再配分されることなく、追加取得前の持分比率 60%に基づいた 240 が依然として非支配株主に配分されたままとなっている。このように、結合分離適用指針と外貨建実務指針及び金融商品Ｑ＆Ａとでは、支配が継続している場合の子会社に対する親会社の持分変動があった際に、当該子会社の支配獲得後に計上されたその他の包括利益を持分変動後の持分比率に基づいて親会社株主と非支配株主に再配分するか否かについての取扱いが整合していな
い。確かに、前者は合併による持分比率の変動であり後者は株式取得による持分比率の変動であるため、両者の法的形式は異なるが、支配が継続している場合の子会社に対する親会社の持分変動という経済実態が同様であるならば、同様の会計処理がなされて然るべきである。
加えて、支配が継続している場合の子会社に対する親会社の持分変動があった場合には、
IFRS では当該子会社の支配獲得後に計上されたその他の包括利益を親会社の所有者と非支配株主に再配分すべきものと考えられている。そのため、会計基準の国際的な調和化の観点からも、平成 25 年の企業会計基準第 21 号「企業結合に関する会計基準」等の改正時において、本来であれば IFRS と整合するように外貨建実務指針と金融商品Ｑ＆Ａを改正すべきだったものと考えられる。さらに、その他の包括利益の再配分を実施しないことで、外－9－論点の項目コメントの概要

コメントへの対応

貨建実務指針の設例 13 における追加取得後に一部売却した場合の為替換算調整勘定の分析が複雑怪奇なものとなっており、会計処理の理解可能性が低下してしまっている点も問題である。
以上より、仮にこのまま外貨建実務指針と金融商品Ｑ＆Ａが改正されないのであれば、「移管指針」と「適用指針」の整合性が確保されないという点のみならず、会計基準の国際的な調和化や会計処理の理解可能性といった観点からも問題があるため、移管後ただちに外貨建実務指針及び金融商品Ｑ＆Ａの改正がなされることを要望する。
7) 個別の会計

IFRS 第 18 号「財務諸表における表示及び開示」（以下「IFRS 第 18 号」という。）により、左記コメントは、移管指針の内容に関基 準 に 関 す る 次のように、損益計算書の様式が大幅に変更される。これは「段階利益」の概念の変更で するコメントと考えられる。本プロジェ
取 扱 い 等 に つ ある。特に、新しい「営業利益」が投資分析で重視される EBITDA に近いものになることが クトは移管対象の日本公認会計士協会がいて重要である。
IFRS 第 18 号は 2027 年 1 月 1 日以降に開始される年度から強制適用される(早 公表した実務指針等の所管を当委員会に期適用も可能)。

移すことを主たる目的としたものであ

近年、会計基準の早期適用を行う会社も多く、12 月末決算法人の中には、2025 年 1 月か り、内容の改正を目的としたものではな
ら早期適用する会社もあると側聞している。

いため、本公開草案で提案したとおり移管を進めることとした。

IFRS 第 18 号は 2027 年 1 月 1 日以降に開始する事業年度より強制適用となるが、ASBJ が所管する修正国際基準（JMIS）の PL においても、特にカーブ・アウトの規定を新設しない限り、自動的に強制適用になる。また、JGAAP も変更が迫られると考えられ、そのための準備が必要であると考えられるため、以下、この点について具体的に述べる。
1.JGAAP においても、PL の様式は IFRS 第 18 号と同じ段階利益に揃えること(これには財務諸表等規則及び連結財務諸表規則の改正が必要であり、金融庁との協議も必－10－

論点の項目コメントの概要コメントへの対応要)2027 年の IFRS 第 18 号の強制適用に合わせて、改正 JGAAP による新 PL の様式は 2027 年
4 月 1 日以降に開始する年度から強制適用(早期適用は遅くとも 2026 年 1 月から可能)とするべきである（既に一部の公会計や NPO 法人会計では先取りしている。）。
2.JGAAP においても、CF 計算書は「直接法と『間接法との調整表』の双方を必須とする」方式に改め、かつ、個別財務諸表においても作成を義務付けること(これには財務諸表等規則及び連結財務諸表規則の改正が必要であり、金融庁との協議も必要)
IFRS 第 18 号に基づく PL の段階利益の構造や考え方は「キャッシュ・フロー計算書(直接法)」(JGAAP では、財務諸表等規則様式第八号、連結財務諸表規則様式第七号)に非常によく類似している。したがって、IASB では「直接法のキャッシュ・フロー」の作成を義務付ける動きが再燃すると考えられる。
しかし、間接法には「発生主義」から「現金主義」への移行のプロセスが分かり易いという長所があり、廃止は適当ではない。また、我が国の公会計を例にとると、「直接法と『間接法との調整表』の双方を開示する」ということが、既に、東京都の某特別区において実践されている。同特別区では、連結 BS、PL、CF の相殺消去マトリックスや固定資産台帳をWeb で開示するなど、非常に透明度の高い制度であり、他の自治体からも高い評価を得ている。よって、企業会計においても、「直接法と『間接法との調整表』の双方を必須とする」方式に改めるべきである。
※1.この方式に改めると、経理上の不正が露見しやすくなる効果が期待されるため、近年－11－論点の項目コメントの概要コメントへの対応頻発する経理上の不祥事の強力な抑止効果として作用することが期待される。このことは、我が国の証券市場の信頼性が飛躍的に向上するとともに、課税の透明性の向上にも大いに資するものと考えられる。
※2.この方式は、中国の「新企業会計準則」では既に義務化されている。大企業では中国に子会社や支店が進出していることが多いため、決して経理部門の大きな負担増にはならないと考えられる。
3.2008 年の EU の EFRAG との合意事項が一部不履行である。
無形資産についても完全に IFRSとコンバージェンスすること(これには財務諸表等規則及び連結財務諸表規則の改正が必要であり、金融庁との協議も必要)。
(出典)金融庁企業会計審議会会計部会議事録
https://www.fsa.go.jp/singi/singi_kigyou/gijiroku/kaikei/20230602.html
特に 2006 年 8 月 11 日以降、産業界の国際競争力及び学術発展の上で重大な足枷となっている実務対応報告第 19 号「繰延資産の会計処理に関する当面の取扱い」（以下「実務対応報告第 19 号」という。
）を廃止し、研究開発費の一律費用処理を廃止するべきである。
「R&D 費用が会計上は費用になるのに税務上は損金に算入できない」というのは、研究開発に必要な支出が、罰金・課徴金・接待交際費以下の扱いを受けていることを意味している。資源に恵まれない我が日本国が、世界に輝く先進国であるという地位を維持する上で－12－

論点の項目コメントの概要

コメントへの対応の生命線である企業及び大学等の研究活動に従事する人々が、いわば”無駄飯食い”と言わざるを得ない扱いを受けていることを意味している。これは、先進工業国としてあるまじき狂態であり、直ちに実務対応報告第 19 号の廃止が必要である。(そもそも、実務対応報告は過渡的な規定、経過措置、特殊論点に関する規定とするのが趣旨であるのに、実務対応報告第 19 号だけが、異様に突出していることも事実である)
一部の学者や官僚は、「R&D 費用として、土地などの非償却性資産がなく、かつ、数年に一度しか R&D を行わないような場合」を取り上げ、「中期的には平準化されるので、実務対応報告第 19 号による影響は僅かである」と主張しているようである。しかし、このようなケースは製造業では現実的ではない。
また、IFRS 第 18 号に基づく PL では、このような稀有なケースも含めて、「営業利益」について、現行の日本基準との大きな永久差異が発生することに留意が必要である。
(出典)日本システム監査人協会会報 2024 年 2 月号 P11 の筆者の記事及び、同会報 2024
年 5 月号 P11 の筆者の記事より
https://www.saaj.jp/03Kaiho/0305kaiho/2024Kaiho/202402_SAAJKaihoNo275.pdf
https://www.saaj.jp/03Kaiho/0305kaiho/2024Kaiho/202405_SAAJKaihoNo278.pdf
4.連結 BS 及び連結 SS を「経済的単一体説」に改めること(これには連結財務諸表規則の改正が必要であり、金融庁との協議も必要)
現行の連結財務諸表については、連結 BS と連結 SS(株主資本等変動計算書)は「親会社説」ベース、連結 PL と連結 CI(包括利益計算書)は「経済的単一体説」ベースという不統一－13－

論点の項目コメントの概要コメントへの対応な構造となっている。一方、IFRS は全て「経済的単一体説」ベースであるので、以前のパブリック・コメントでも提言したように、JGAAP も全て「経済的単一体説」に統一するべきである。
5.新リース会計基準の作り直し
新リース会計基準の公開草案は、当初の計画に反して、趣旨を没却するような資産計上を免除する寛恕規定(①300 万円ルール、②1 年未満ルール)が温存されてしまったため、全面的に作り直すべきである。(償却資産税の捕捉問題については、上記の【質問 1】の項目3)を参照)
以 上－14－