研究会報告
ＣＩＡフォーラム研究会報告

ＩＣＴの有効活用による継続的モニタリングについて―ＣＡＡＴの実践的研究―

研究会 No. ｅ17（リスク管理モニタリング研究会）

ＣＩＡフォーラムは、ＣＩＡ資格保持者の研鑽及び相互交流を目的に活動する、一般社団法人日本内部監査協会（ＩＩＡ－ＪＡＰＡＮ）の特別研究会である。各研究会は、担当の座長が責任をもって自主的に運営し、研究期間、目標成果を設定し、研究成果を発信している。
当研究報告書は、ＣＩＡフォーラム研究会No.e17が、その活動成果としてとりまとめたものである。報告書に記載された意見やコメントは、研究会の「見解」であり協会の見解を代表するものではなく、協会がこれを保証・賛成・推奨等するものでもない。

目次
掘り分析用の「種類別リスク検知テン

１．リスク管理上有効なモニタリングに必… ……………………………… 56
プレート」

要な視点…………………………………… 39
２．ＩＣＴによるモニタリング施策（不正①「売上関連検知テンプレート」… …… 56

シナリオとパラメータ要素の抽出）の検②支出に関する「購買関連（仕入・在庫・経費）共通検知テンプレート」…… 57

討…………………………………………… 40⑴ 事例分析に基づく「ＩＣＴによるモ

③「仕入・在庫関連検知テンプレー

ニタリング施策」と「パラメータ要素」… …………………………………… 58ト」の抽出…………………………………… 40④「経費関連検知テンプレート」… …… 59⑤「Ｂ／Ｓ評価関連検知テンプレー⑵ 研究ステップの整理と監査業務でのト」… …………………………………… 60

活用シーン……………………………… 45
３．今回研究対象とした不正事例22件の概
要…………………………………………… 46
４．不正事例22件に関するモニタリング施

６．
「リスク検知テンプレート」の活用事例………………… 61（ＣＡＡＴシナリオ事例）⑴

経費関連における活用事例………… 61

策…………………………………………… 48⑵ 購買関連における活用事例（ベンフォ５．リスク検知テンプレートの活用内容… 54

ード分析含む）… ………………………… 65⑴ 会社内に存在するリスクを概括的に

⑶

売上関連における活用事例………… 71

把握する「共通リスク検知テンプレー

７．結び……………………………………… 76

ト」… ……………………………………… 54＜参考文献＞………………………………… 76⑵ 識別された個別問題事象に関する深月刊監査研究2017．11（No.528）

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研究会報告当研究会は、研究テーマとして「企業・組ＣＴによる日常的、継続的、網羅的なモニタ

織の存続を揺るがすような不正リスクの識別リング活動の構築が不可欠となる。同時に、と早期発見のための有効なモニタリングの方

現場部門であるリスク所管部門と経理・法務法を検討する」を掲げ研究活動を行っている。

等のリスク管理部門との連携がモニタリング

2013年３月研究会発足以来、具体的な企業不の強化につながることから、社内ビッグデー

祥事、企業不正事案を研究する中で、いくつ

タのＩＣＴによる有効活用を促進させる役割

かの論点を整理し、『月刊監査研究』2015年も生じる。『ディフェンスラインの要』とし12月号及び協会のホームページに活動の一部ての役割である。これらの役割を果たすためを成果物として掲載した 。その中で、「監査には、監査部門として相当のエネルギーが必部門の責任と役割の強化」に関して、次の３要とされるが、時代は、そうした役割を監点を提言した。

査部門に求めているのではないかと考えてい「第１には、普段からリスクコントロールる。」

１が有効に作用するための『陣構え（ガバナン

論文掲載後、発表論文に関した個人会員セ

ス等）
』の構築、
『信条、理念、規範、ルール』

ミナーや研究会議において、当研究会が掲げの整備・浸透、及び『会社風土、文化』の醸た論点に関する参加者企業の取組状況をヒア成に関する評価に、エネルギッシュに取り組リングした。その限りでは、第１の論点であ

むことである。その中には、リスク対策を推る「ガバナンス評価」、第２の論点である「ポ進するＢＲＭ（Business Risk Management）

ジティブ・リスクへの取組」については、国委員会の機能状況の評価、取締役・監査役へ

内の取組は初期段階であり、これらは、今後のガバナンスの機能状況に関する評価・報とも日本の内部監査推進上の大きな課題であ

告・提言更には日常的な連携強化も含まれると認識した。一方、第３の論点である「Ｉる。
『リスクコミュニケーションの仕掛け人』

ＣＴの有効活用によるモニタリング強化」にとしての役割である。

ついても、企業によって取組には相当の温度

第２には、評価対象とするリスクにポジテ差が生じていることもあらためて確認した。

ィブ・リスクを包含させることである。ポジ

そうした状況認識の下、当研究会では、先にティブ・リスクには、例えば新規市場開拓に掲げた論点の解決に向けて歩を進めるため、伴う諸々のリスクが含まれ、監査目標範囲を次の研究テーマについて検討を行った。予想

広く掲げることにより、経営への貢献度を高されたことではあるが、第１、第２の論点のめることにつながる。また、『攻めのガバナン

推進には、監査部門の量的、質的充実が求めス』へ側面からサポートすることともなる。

られることから、一朝一夕に達成できるもの『リスクカウンセル』の役割である。

ではなく、そうした取組へと展望が開けるよ

こうした状況下では、監査業務もこれまでう、まず効率的な監査業務への改革を目指し、の事後的またサンプリング的な手法から大きＩＣＴの有効な活用により継続的、網羅的、

く脱皮する必要性が出てくる。目標を高く掲

またリアルタイム・モニタリングを推進するげることにより業務の質的転換が促される。

ことが最優先の取組課題だと再確認した。監従い、第３には、こうした監査部門の守備

査精度の向上や効率化が、「ガバナンス評価」

範囲の拡大と役割の深化に対応するため、Ｉや「ポジティブ・リスクへの取組」にも業務「リスク対応文化の醸成とモニタリングの強化─企業不祥事、不正に関する予防対策を実質的に機能させるためには─」関西研究会 No.22（リスク管理モニタリング研究会）、http://www.iiajapan.com/pdf/kenkyu/022k1512_1.pdf

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月刊監査研究2017．11（No.528）

研究会報告範囲を拡大できる「監査力」の蓄積に結びつータ、取引先マスター等であることが多く、

くとの理解に基づいている。

必然的にそれは経理処理された後に不正を炙り出すための元データである。内部監査部門

１．リスク管理上有効なモニタ
リングに必要な視点が立ち向かう会社内での不正対応はそうした

冒頭で紹介し、『月刊監査研究』2015年12見つけ出せばよいということでもない。後月号に掲載した不正事例研究では、「50社の程、事例分析において紹介するが、不正の実

不正に関する概括的な実態調査」と「10社の態調査からは、仕訳に代表される会計データ

不正に関する個別調査」を実施しており、そのみならず、事件に関わった関係者のメール

こからリスク管理上重要な視点を次の様に整についてコンピュータフォレンジックス技法

理・抽出した。まず、ガバナンス面での視点を用いて全容解明へと向かう傾向が顕著となとして、「取締役会、監査委員会、監査役会っていることが見て取れる。実際、不正実行の監督・監視機能の充実」、「監査、経理、法者には、例えば、「休日に出勤し、誰もいな

務、ＣＳＲ部門等企業内ディフェンスライン

い環境下で資料の改竄やデータのダウンロー

における牽制機能の強化」、「形式完備の機能ドを実行している」、「虚偽の勤怠データを届

不全ガバナンス、機能不全内部統制の実質的け出て、タクシー利用を正当化させている」、

改革」、「見てみぬ振りの組織風土の改善」を「メールを使って不正につながる行為を指示指摘した。一方、モニタリング面での視点としている」等、不適切な事前行為がうかがわして、「形式的、事後的、サンプリング監査かれる。会計データに基づく不正調査は、事後

ら継続的、網羅的、全数監査への業務シフト」、的、またサンプル分析によるものであり、Ｃ「取締役会、監査委員会、監査役会へのデュＡ（Continuous Auditing）の観点からは適時

アルレポートライン構築と連携強化」、「ＩＣ性等考慮すべき多くの課題が存在する。当研

Ｔによる有効かつ効率的な監査能力の充実」

究会が目指すのは、「不正の事前抑止、防止にと集約した。当研究会では、こうした整理の結びつく継続的、網羅的、全数監査及びリア

中で、３つの取組テーマを抽出した。第１

ルタイム・モニタリングの実施」にあることには「ＩＣＴによる有効な監査の推進」、第から、従業者の入退館ログ、ＰＣ操作ログ、２には「不正の事前抑止、防止に結びつく継監視カメラログ、メールアーカイブ、また外続的、網羅的、全数監査及びリアルタイム・

部データも不正の兆候を探るツールとして重モニタリングの実施」、第３には「取締役会、視した。この点が、提言の１つの特徴である。

監査委員会、監査役会、企業内ディフェンス

要は、不正実行者の行動を社内に残されていラインへのモニタリング用データの提供と共るデータ、ログによってもつまびらかにする

有による不正防止への触媒としての貢献」でことにある。また、そうした社内システムにある。

より、従業者が不正や犯罪から守られている

広義の会計データからだけ導き出されるものではなく、また、後追い的に不正の実行者をことを社内に徹底することで、抑止、防止効

モニタリングの対象データに入退館ログ

果を果たすことにある。尚、「企業のパソコン

やＰＣ操作履歴、更には外部データを含めるや電子メールは企業の所有物であり、私的に一般にＣＡＡＴにおいて取り扱われるデー

電子メールを監視することができる」という

タは会計データやそれらに関連した入出庫デ趣旨の社内規程を整備し、企業が監視、閲覧

月刊監査研究利用することは許されず、また、企業はその2017．11（No.528）

39

研究会報告権を保有していること、従って必要に応じての事例をサンプルとしてモニタリング施策及モニタリングされていることを周知しておくび研究ステップを概略説明する。

ことは大切である。
日本公認会計士協会では、2016年３月28
日ＩＴ委員会研究報告第48号「ＩＴを利用した監査の展望 ～未来の監査へのアプローチ⑴ 事例分析に基づく「ＩＣＴによるモ
ニタリング施策」と「パラメータ要素」の抽出～」の中で、未来の監査は、まず内部監査部【Ｂ社（営業幹部が外部業者と共謀し、架門からスタートするものと考えられるとして空取引により外注費名目で金員を騙取したいる。これは、監査対象を広義の会計データ

事案）】に限らず、会社内で収集される多くのデータ、（ア）事案の概要

ログを有効に取得・解析し、時にはアラートを出すような未来志向の監査を実現する絶好の立ち位置に監査部門があるという理解によっている。

上、架空業者への発注により、７年間に渡り、789百万円を騙取した事案である。内部監査部門は、350百万円の事案に関し「通２．ＩＣＴによるモニタリング
施策（不正シナリオとパラメ
ータ要素の抽出）の検討
今回、当研究会では前回の分析事例を一部（４件）含めて、計22件の不正事例を取り扱
い、不正を炙り出すパラメータ要素の抽出を試みた。研究手順としては次の通りである。
第１に、不正事例に関する会社の再発防止策の検討及び研究会としての提言（主として制度や組織体制の改革等）を整理し、第２には、第１にて検討した防止策、抑止策を推進する
上で、有効と考えられるＩＣＴによるモニタリング施策を検討した。続いて第３には、不正事例毎に抽出したモニタリング施策からパラメータ要素の抽出と類型化を行っている。
パラメータの集合であるテンプレートの類型化により、全取引データ及び業務の共通リ
スクを検出する「共通リスク検知テンプレート」、全購買データ及び業務の共通リスクを検出する「購買関連共通検知テンプレート」、
取引種別毎に分析を深掘りするリスク検知テ
ンプレートとしては、「売上関連」、
「仕入・在
庫関連」
、
「経費関連」、「Ｂ／Ｓ評価関連」の４つを設定した。以下に、Ｂ社、Ｇ社、Ｏ社

40

元社員が、元同僚の外部者などと共謀の月刊監査研究常毎月35人、10ヶ月の工数を必要とする案件が、見積りから支払までわずか２ヶ月」という不自然さに気づいてはいたが、調査が不十分なため見逃していた。元社員は、監査や国税局説明用のＤＶＤを土日に出勤しデータをダウンロードの上、虚偽資料を作成していた。内部統制等の問題点として、「社内決裁、営業手配、購買部門の各プロ
セスにおける相互牽制システムの欠如」、「営業業務における聖域（統制環境問題）」、「監査部門の力量不足」が指摘された。
（イ）問題点（社内決裁プロセス）・営業部門が自ら選定した外部業者に発注手配することが認められている。発注依
頼先は、購買部門である。尚、商品、工事、外注品、サービスを２つ以上含む時は、「総合案件」と呼ばれ一括で決裁される手続きである。従い、個別決裁が不要とされていた。
・見積もりシステム上では、サービスの一部について、自動的に受注金額の一定割合となるよう設定されている。従い、その後、大幅な値引きやＳＥの工数増で採2017．11（No.528）

研究会報告算割れとなっても、見積承認時には必ず粗利を確保できる仕組みとなっていた。

の姿勢
・内部通報制度はあり、一定の役割は認め（営業手配プロセス）られるも、本事案についての申告はなか・決裁権者らは、受注見込額、売上、粗利った。

という営業成績達成の観点から確認をするだけで、Ｚ社への外注比率が高いことにも何らチェックを行わず、担当者に任せきりにしていた。
（購買部門プロセス）・内部監査の検証が中途半端に終わっている。
（ウ）ＩＣＴによるモニタリング施策の視点
１．取引先の信用力調査と見積、発注、納・外注先の業者登録の確認、発注依頼書と品、支払業務のＳＯＤの明確化

見積書記載項目の整合性を確認するだけ

・取引先マスターの更新の有無チェックの形式的なものであった。

・発注部門、購買部門、支払部門の承認

・「会社小規模であり、多額の仕入れはリスクあり。与信未設定」としていたが、社員コードの有無チェック
２．業務プロセスの確認

リスクをどう判断して経営にＦＢするか・休日出勤等営業時間外勤務の炙り出しまでの仕組みには至っていない。

・ＰＣ操作履歴（営業時間外ログインと（技術部門の関与）

データ のダウンロード）の確認

・技術責任者は、外注先の選定、発注内容、

３．仕入高の担当者別、取引先別実績内訳

金額の妥当性を判断しうる立場にある

確認も、検証確認する仕組みがない。

・担当者別及び管理者別の取引先別仕入（外注先管理規程・与信管理規程）
・規程はあるも、規程通りの運用がためさ

実績の確認
４．購買部門のモニタリング

れていない。

・取 引先コード（業者）の設定が、外（購買部門の検収）注管理規定、与信管理規程に沿って適・検収手続きが明確にルール化されておら切に運用されているか、「購買データ」

ず、営業担当の「検収済み」で支払い手

から「取引先コード別購買金額」を抽続きが行われる。

出し、外注マスター上の与信金額と整（最終見積書の保管）

合性をチェックする。

・最終版を明確にするよう定められている

５．業務プロセスの詳細確認

ものの、義務付けはなく、営業担当者以・該 当ＰＣにおけるデータダウンロー

外が見積内容を検証するのは困難な状況

ド、資料作成履歴及びメールアーカイ

だった。

ブによる行動分析。

（統制環境）
・治外法権の聖域：「Ｘ銀行案件はＡ案件」
が中部支店の常識（エ）モニタリング施策を実現するパラメータ
要素（図表１）

・古い企業体質：成績がよければコンプラ
イアンスは後回し
・行動指針は「タテマエ」に留まっていた。
・営業部門重視、技術部門・管理部門軽視

月刊監査研究2017．11（No.528）

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研究会報告＜図表１＞Ｂ社

モニタリング施策を実現するパラメータ要素
不正を炙り出す注意点

パラメータ要素権限のある管理職者が自己完結的にエビデンス等を休日
1 に作成しており、ＳＯＤの不明確な取引、業務には日頃から注意が必要である。

単独ＩＤによる取引、業務…ＳＯＤの不明確な取引、業務の抽出
通常の営業時間外による取引、業務…異常な入力日及び入力時間における取引、業務の抽出
全購買データを取引先別、担当部門長別、担当一部の取引先に発注が偏重しているも、外注先の信用力
2 調査や見積、発注、納品、支払いに関する牽制機能が働いていない。

者別に集計し、発注の偏重状況を分析
会社の営業日以外の仕入処理日や期初に集中している取引を抽出
取引先マスターの更新の有無を確認
取引先別購買金額と与信限度額との突合
勤怠データと入退館ログとの突合

外部業者との共謀、監査対応用のＤＶＤの休日作成等、 ＰＣのログイン、ログアウト時間と入退館ログ
従業者の行動は不自然であったことから、「勤怠デー との突合
3タ」、
「入退館ログ」、「ＰＣのログイン、ログアウト時間」、 勤務内における業務に関係のないサイトへのア「ＰＣの操作ログ」、「不正につながるキーワード検索に クセスや不適切な添付ファイル送信の把握等Ｐよるメールアーカイブ」、「監視カメラ」等により、従業 Ｃ操作ログによる従業者の業務の適切性確認者の行動を総合的に把握する必要がある。

不適切な言語をキーワードとしたメールアーカ
イブチェック【Ｇ社（管理職者が領収書を偽造し、不正に金銭を詐取した事案）】

用店舗、承認履歴など
２．使用金額、回数、また同データの前年（ア）事案の概要

度伸長率の上位メンバーの明細を抽出

管理職者が２年間にわたり、領収書を偽造し金銭を詐取していた。不正請求件数は100件、不正受領金額は250万円である。

３．特定の接待先、使用店舗に利用が集中している明細の抽出４．上記２、３の明細リストに関する深掘

きっかけは、ある飲食店で白紙の領収書をり分析渡され、実際に使用した金額以上の額を記①使 用金額についてのベンフォード分載して申請したところ承認されたため、こ析：当該事案では、最初の数字を１かれに味をしめ領収書の改竄が常態化したもら４に改竄していたことなどからベンのである。

フォードの法則に近似しない異常点が検出された。

（イ）問題点②明細リストと勤怠申告データ、入退館

当該管理職者には、自己決裁可能な金額であり、上司の決裁を必要としていなかっの突合③１回当たりの平均利用単価の分析によた。
（ウ）ＩＣＴによるモニタリング施策の視点
１．当年度分と前年度分の飲食交際費デー
タの抽出る妥当性チェック
・他の利用者による平均利用単価との比較により妥当性を確認。利用人数の改竄もありうる。

・使用日、使用金額、回数、接待先、利42

ログ、ＰＣ操作ログ、最終承認者等と月刊監査研究【補足】2017．11（No.528）

研究会報告経費関係についてのＩＣＴによるモニタ④ガソリン代、通信費（社内用の携帯電リング施策は、ほぼ上記内容の考え方で進話、スマートフォン使用）の虚偽申請めることが可能である。

私的利用については、使用日時と勤怠データ等との突合により整合性を確認①業 務用交通費（タクシー代、電車代、する。

ＩＣ・ＥＴＣカード使用金額）の虚⑤購買調達品の自己部門での経費虚偽申

偽・二重申請使用実績、入退館ログ、

請

勤怠データ、乗車場所・降車場所、Ｅ

上記③に準じて整合性を確認する。

ＴＣ料金、ＰＣログイン・ログアウト
時間等による整合性確認（エ）モニタリング施策を実現するパラメータ②出張費の虚偽・二重申請

要素（図表２）

使 用実績、入退館ログ、勤怠データ、
ＰＣログイン・ログアウト時間等によ【O 社（社員が個人の営業成績をよく見せる整合性確認るため、中国子会社との取引において仕入③接待交際費及び会議費の虚偽申請

単価を減額調整する等利益を過大計上した

内容としては、私用分の請求、領収書事案）】の改竄、水増し申請等があるが、ベン（ア）事案の概要

フォード分析も含めて上記同様の対応

元社員が中国子会社との取引において、にて整合性を確認する中で不正の兆候

仕入単価を減額調整し利益を過大計上してを炙り出すことができる。
＜図表２＞Ｇ社

モニタリング施策を実現するパラメータ要素
不正を炙り出す注意点

パラメータ要素権限のある管理職者が自己完結的に経費決裁を行ってお
1 り、ＳＯＤの不明確な取引には日頃から注意が必要である。
従業者による不正が発生しやすい、飲食代、タクシー代、
2 出張費用、会議費用、ガソリン代等頻繁に経費申請を行っているケースでは、発生の傾向分析が必要である。

単独ＩＤによる取引…ＳＯＤの不明確な取引の抽出
全購買データ（商品・部品仕入、経費等全て）を取引先別、担当部門長別、担当者別に集計し、発注及び経費処理の偏重状況を調査すると共に、ベンフォード分析を行う。
勤怠データと入退館ログとの突合
ＰＣのログイン、ログアウト時間と入退館ログ

経費の不正申請においては、使用実態と従業者の行動と との突合に整合性が確認されないケースが多く、「勤怠データ」、 勤務内における業務に関係のないサイトへのア
3「入退館ログ」、「ＰＣのログイン、ログアウト時間」、「Ｐ クセスや不適切な添付ファイル送信の把握等
Ｃの操作ログ」、「不正につながるキーワード検索による PC操作ログによる従業者の業務の適切性確認
メールアーカイブ」、「監視カメラ」等により、従業者の 不適切な言語をキーワードとしたメールアーカ
行動態様を総合的に把握する必要がある。

イブチェック他の出席者がいる場合、出席者の勤怠データ等と突合

外部にて発生する経費においては、会議や接待場所の適4 切性、利用タクシー会社の偏重等にも注意する必要がある。

会議や接待場所のＵＲＬにて会場の妥当性を確
認
利用タクシー会社、利用時間、乗車場所・降車
場所、ＥＴＣ料金の妥当性の確認

月刊監査研究2017．11（No.528）

43

研究会報告おり、また、中国子会社への加工委託に関して架空生地在庫の存在が判明した。調査（ウ）ＩＣＴによるモニタリング施策の視点
１．売上・購買（発注・受払・検収）・物委員会報告書では、会社や担当部門あげて

流・支払業務のＳＯＤ明確化の行為は認められず、個人の営業成績をよ・品番マスター登録、更新、削除履歴をく見せるための行為であったと報告していチェック（売上部門でのメンテは不る。この調査の過程で、他の従業員６名も可、購買部門他が実施する）。

類似行為を行っていたことも判明した事案

・売上、購買、物流・支払業務での各業である。連結財務諸表への影響額は、売上

務承認者の承認履歴をチェック（売上高で累計1,018百万円、税引前利益392百万

部門での購買・物流・支払業務は不可

円である。

とする）。
２．イレギュラー処理の重点チェック（イ）問題点・イ レギュラーな売上処理の承認内容（買戻し条件付き取引に関する規範意識の（品番未設定売上、登録口座以外への欠如）

諸口売上、登録住所以外への個別発送

・過去において循環取引が何度も発覚して対応等がないか確認する）。

いたが、管理職も含めて、決算対策とし

・イレギュラー処理から私的取引がないて買戻し条件付き取引を安易に実行ない

か突合せする。

し黙認する意識が広く存在し続けた。処３．売上のモニタリング

分もけん責等の軽微な処分に留まり、営・グループ会社間売上データを抽出。グ業担当者個人または担当部署固有の問題

ループ会社間売上承認状況をチェックとして矮小化されていた。

する（グループ会社売上口座の集約を・仕入担当者と販売担当者が重複していた。また、商品の売り手とも買い手ともなれる商社との取引が多かった。

チェックする）。
・通常の営業日以外の売上、返品履歴をチェックする。
・販売単価変更履歴、類似商品の販売単（内部統制上の原因）
・営業業務マニュアルに買戻し条件付き取引等の禁止規定が存在せず、また、特別価情報モニタリング（販売単価の妥当性をチェックする）。

な社内承認手続き等が存在しなかった。

・商品毎の利益率をチェックする。

・実地棚卸はマニュアルでは、半年に一度、４．生産（仕入）、在庫のモニタリング

営業倉庫の棚卸が規定されていたが、適切に実施されていなかった。長期滞留在・販売先未確定生産品を抽出（見込生産品の承認内容をチェックする）。

庫では汚損やカビ等も認められていた。

・生産・販売・在庫データに関する異常・今回、不適切な行為が判明した従業員の値を抽出（在庫回転率等をチェックす

多くは、異動がなかったり、異動をしてる）。

も同一の商品を扱うなど長期間同一の業

・長期滞留在庫売上データを抽出。滞留務を担当していた。定期的な人事ローテ

品売上承認手続をチェックする（値引ーションが行われず、人事の停滞が固定

承認等）。
・廃 棄・棚卸過不足調整データを抽出化されていた。

（妥当性、承認内容をチェックする）。

44

月刊監査研究2017．11（No.528）

研究会報告事例分析では、パラメータ要素を個々の事

・支給材に対する生産投入、支給材在庫

例毎に検討したが、その過程で事業運営上のデータを突合。在庫発生係数からの理問題を早い段階で認識する、リスク調査段階

論在庫算出し、帳簿残、実地棚卸デー

での共通リスク検出用の「パラメータ要素」

タを突合する。

を設定することが、監査ステップの上からも（エ）モニタリング施策を実現するパラメータ必要と考え、監査業務シーンとの整合性をと要素（図表３）

りながら、必要なパラメータ要素の類型化を行った。

⑵ 研究ステップの整理と監査業務での活用シーン

して次の監査業務シーンで活用されると考えこれらの事例分析による「ＩＣＴによるモている。監査活動は、監査計画の策定から始

ニタリング施策」と「パラメータ要素」の抽

まるが、その前提としてのリスクアセスメン

出ステップを以下の通り図式化し、整理したトの一方法として、会社内のどの業務プロセ

（図表４）
。

スにリスクが存在しているかを全般的に識別＜図表３＞Ｏ社

共通項目としてのパラメータ要素は、主とモニタリング施策を実現するパラメータ要素
不正を炙り出す注意点

パラメータ要素循環取引では仕入れ、販売の責任者が同一であるケース
1 が多く、売上、購買、物流、支払に関する承認者を時系列で抽出する。

売上、購買、物流、支払の承認者が同一IDかど
うかの確認…ＳＯＤの不明確な取引の抽出

実地棚卸が適切に実施されておらず、長期在庫に関する 財務上の倉庫別在庫金額と実地棚卸票との突合
2 管理も杜撰であり、棚卸の実施状況のモニタリングが不 倉庫別入退館ログによる実施者リストの確認
可欠である。

在庫回転率のチェックによる異常値の検出

3 同一取引先の売上、仕入データが繰り返し発生している。

売上、仕入データを取引先コードにより名寄せし、時系列分析を実施する。

品番未設定売上、登録口座以外への諸口売上、登録住所
4 以外への個別発送対応や営業日以外の売上、返品等につ 左記に関する当該データの抽出。
いて注意する。

＜図表４＞パラメータ要素の抽出ステップ
不正事例の調査分析
モニタリング施策の検討
内、ＩＣＴによる施策の抽出

ＩＣＴ以外による施策の抽出

購買関連共通リスク検知テンプレートの検討
種類別リスク検知テンプレートの検討
売上関連

仕入・在庫関連

経費関連

Ｂ／Ｓ評価関連

月刊監査研究2017．11（No.528）

今回の検討範囲

全取引データ、業務の共通リスク検知テンプレートの検討

45

研究会報告することに活用される。「単独ＩＤや特権Ｉの仮説としての監査報告書案を検証する過程

Ｄのみによる取引」、「休日、早朝、深夜等営となる。
監査業務シーンでの活用方法を図表５に示

業時間外における実行取引」、「一部従業者にしている。

偏重した売上実績」、「一部取引先に偏重した
売上、仕入実績」、「接待交際費やタクシー代

３．今回研究対象とした不正事
例22件の概要の使用の多い従業者」「勤怠届けデータと入退館ログとの齟齬が際立つ従業者」「残業時間が規定値内ギリギリに留められた従業者」
等会社内の業務プロセス内にて、現に生じて取り上げた22事例の項目別内訳は、「売上おり、リスクと考えられる実態をＩＣＴによ関連７件」、「仕入・在庫関連７件」、「経費関り浮かび上がらせることから始まる。

連５件」、「Ｂ／Ｓ評価関連１件」、「資産関連

次に、こうしたリスクを炙り出す共通の「パ２件」、「システム関連１件」であり、その内ラメータの集合項目（以降、リスク検知テン

１事例は２つの項目が関連していたため、22プレートと表示）」により重点監査対象部門

事例、23関連項目の報告である（図表６）。

を選定した上で、問題となる取引に関しては、

ランダムに不正事例を選択した限りではあ

例えば「循環取引」が疑われる場合には、「売るが、不正は「売上」や「仕入・在庫」項目

上関連のリスク検知テンプレート」により、を利用としているケースが計14件と多く、次また、経費の不正使用が疑われる場合は、「経いで「経費関連５件」となっており、これら費関連のリスク検知テンプレート」により、

で全体の８割を超えている。効率的な監査を取引実態の深掘り分析を行う。

実行していく上では、こうした項目における深掘りした実態分析結果は、別途実施するリスクを想定したリスク検知テンプレートの現場アンケートと共に、予備監査に利用する。

設定が必要と言える。不正の実行者は、社長、その後、実際の往査に進むことになるが、役員、管理職者等のマネージャー層が19件と予備監査レベルでこれらのリスク検知テンプ

全体の86％を占めている。いずれも「職務分レートから推測される一定の仮説に基づいた離」、「相互牽制機能」が不十分であり、例え「監査報告書案」が作成される。往査は、こば単独ＩＤや特権ＩＤによる取引完結データ＜図表５＞リスク検知テンプレートの監査業務での活用シーン

監査の種類

全社全部門
による自主
点検
定期健康
診断

密

監

月刊監査研究改善提言及び改善活動サポート
監査報告書の作成「明確な市場戦略、商品戦略と撤退方針の存在有無」、「簿外債務の精査の有無」、「のれん勘定の減損処理精査の有無」、「セグメント別業績評価の実施有無」、「戦略投資採算性の定期的評価実施の有無」等、又、ガバ
ナンスに関する重要アイテムのリスク評価の実施

査
往査及び仮説の検証

仮説による監査報告書案事前作成

種別テンプレートによる深掘り分析

46

対象先へのアンケート実施

経営戦略評価及びガバナンス評価Ａ

情報セキュリティ
監査

Ｓ

業務監査

精

往査対象先の選定

Ｃ

会計監査・経費監査

リスク
調査
共通リスク検知テンプレートによる問題点の洗い出し

内部統制評価コンサルティング（Consulting Services）
付加価値の提供

アシュアランス（Assurance Services）
監査室による往査（内部管理体制の評価）

各グループの自主点検力の評価とマネジメント機
能の強化支援意見交換会の実施

リスク管理部門へのリ
スク検知テンプレートの提供

改善指示書作成＆取締役会、監査委
員会、ＣＥＯへの監査報告
評価報告書の取締役会、監査委員会、ＣＥＯへの報告2017．11（No.528）

各グループの改善活動サポート取締役会における対応策協議と支援

研究会報告＜図表６＞不正事例の概要
会社

不

正

の

＊管理：管理者不正、従事：従業者不正、子会社：子会社関連不正
概

要

種
項

目

類
管理

（2015/7）大手電機メーカーにおいて会計不 工事損失引当金未計上正が発覚。ガバナンス先進企業と目されてい ＯＤＭ部品の押込み販売
A ただけに、証券市場の信頼を大きく損なう事
経費のキャリーオーバー
態となる。最終的な損益修正額は▲2,248億
不適切な在庫評価
円

従事

子会社

取扱区分
Ｂ／Ｓ評価
売上

○

経費
Ｂ／Ｓ評価

B

（2013/3）営業幹部が外部業者と共謀し、架 子 会 社 利 用、 架 空 発 注、空取引により外注費名目で金員を騙取
横領

○

C

（2013/2）営業幹部が虚偽の勤怠届を行い、経費の不正取得（横領）
タクシー代を不正取得○

経費（2013/7）センター長が業績不振を糊塗する
D ため、架空売上を計上。キックバック受領も 架空売上、横領
発生

○

売上

（2014/2）社員が水増し発注を行い、下請け
水増し発注、裏金捻出（横E 業者からキックバック（裏金）を取得。懇親領）
会、交際費用として使用していた。

○

仕入

F

（2015/11）社員が役員を務める関係会社に架 子 会 社 利 用、 架 空 発 注、
空発注を繰り返し、金員を騙取
横領

○

G

（2011/8）管理者が領収書を捏造し、不正に経費の不正取得（横領）
金銭を受領

○

経費

H

（2016/5）リーダー職位者が、収入印紙を現経費の不正取得（横領）
金化して着服○経費

I（2007/12）会社による関連会社株式の減損処
不適切な資産評価
理に関する不適切会計

○

Ｂ／Ｓ評価

J

（2014/2）財務マネージャーが不正に金銭を 子会社問題、売掛金調整取得し、隠蔽のため、売掛金を残高を調整
（横領）

○

○

売上

K

（2015/5）社長、専務によるマンション賃料
子会社利用、横領を媒介とした会社資金の騙取

○

○

経費

L

（2013/10）社員が自らの業績評価につなげる
架空売上
意図をもって架空売上を計上（2015/10）被合併会社が、社長主導にて営業
子会社問題、在庫水増し
損失隠蔽のため、在庫の水増しを行っていた。

○○（2010/5）養殖業者に対する売掛金の回収不能事態を避けるため、事業部ぐるみで養殖業
架空仕入
P 者からの架空仕入れ及び養殖業者への架空売
架空売上（循環取引）
上を繰り返し、発覚時点では17億円の不正取引を行った。

○

Q（2015/5）管理者が、小切手を不正に振出し、子会社問題、横領金員を騙取。総額24億76百万円○

R（2016/6）支店幹部がオンラインシステムを横領
不正に操作し、11億円の金銭を騙取○S（2011/9）創業家経営者による賭博資金の引
特別背任
き出し

○

月刊監査研究2017．11（No.528）○○（2015/9）社員の営業成績を良く見せるため、不適切な仕入れ額の減額
O 海外子会社との取引において仕入単価を減額
調整、子会社利用
調整し、利益を過大計上した。

（2015/10）補修営業部門において、部門長承T 認の下、代理店に対して押込み販売を行って 代理店への押込み販売
いた。

仕入

仕入

○

（2013/3）自らの業績評価につなげる意図をM もって、未成工事支出金を悪用し架空売上を 子会社問題、架空売上
計上した。
N

○

○

売上
○

売上

○

在庫

○

仕入

仕入

○

売上

架空資産計上
システム

○

貸付金
売上

47

研究会報告

会社
U

不

正

の

概

種

要

項

目

類
管理

（2015/12）子会社各店舗において役員黙認の 子会社利用、棚卸資産の下、棚卸資産の架空計上が行われていた。
架空計上

従事

○

（2010/6）官公庁職員に対してタクシー代のV 利益供与や接待を行い、贈収賄容疑で逮捕さ 経費の不正使用
れた。

子会社

取扱区分

○

在庫

○

事例総数22件に対するウエイト

19/22 3/22

経費
10/22

＊Ａ社の事例分析は、今回「ＯＤＭ部品の押込み販売」のみを対象とした。

には注意するべきとの根拠となる。また、不会が立ち上がり調査報告書を公表し、その中正の舞台としては、「子会社や本業以外の事業で会社としての再発防止策を記載している。

部門」での不正が10件と全体の45％を占めて当研究会では、既述した手順に沿って、不正いた。背景には、人事異動が行われず組織が事例毎に会社発表の再発防止策の有効性を判

硬直化している等不正のトライアングルが形断すると共に、追加すべき項目も検討した。

成されやすい環境が存在する。「重要性の原

この段階では、制度や組織体制に係わる項目則」を持ち出し、事件は想定外だったとエクが多くなるが、当研究会では事前抑止や事前

スキューズする時代ではなくなっており、企防止に有効であるモニタリング施策、とりわ

業は定期的に、そうした子会社や事業部門のけ「ＩＣＴを活用したモニタリング施策」を

経営状況をこそ総ざらいする必要性が高まっ抽出することに眼目を置いた。図表７は、こていると言える。

の「ＩＣＴを活用したモニタリング施策」を不正事例毎に整理したものである（該当テン

４．不正事例22件に関するモ
ニタリング施策

プレートコードは図表８～13参照）。

研究対象とした不正事例は、ほぼ調査委員＜図表７＞不正事例に見る必要なＩＣＴによるモニタリング施策
会社

モ

ニ

タ

リ

ン

グ

施

策

「部品の有償支給を利用したＯＤＭ部品の押込み販売」に関するモニタリング施策
1

テンプレート
コード等
C-①～⑥⑧
S-⑪⑭、E-⑭

イレギュラーな経理仕訳（未収入金を相手科目とする製造原価のマイナス仕訳）の抽出
C-⑧、S-⑪（経理部門）

事業部門別、商品カテゴリー別総合収支表あるいは、個別商品採算管理表（管理会計部門）
の確認
S-⑭
2
（企業は、何らかの形で、事業の採算管理を行っており、主要事業、主要製品の採算状況
を時系列で分析すれば、問題点の把握は可能である）
A

経理データと各部門管理データとの照合（ＯＤＭ先を巻き込んだ部品の押込みとなるた
め、ＯＤＭ先としては、当該対応に伴うインセンティブを要求しないと間尺に合わない
3 ことから、取引価格に手数料名目にてオンする形で回収していることが予想される。Ｏ E-⑭
ＤＭ基本契約書、個別Ｐ／Ｏ、支給価格、引取価格の整合性チェックを現場部門が行っているかの確認を通じて問題を炙り出すことが可能である）
4 メールアーカイブによる不適切ワードの炙り出し

C-③

従業者の不審な動きを抽出する行動分析
5 ・四半期末決算時期前後に集中した販売関係の反復仕訳や取引先の偏重、営業時間外業 C-①②④⑤⑥
務等不審な業務を炙り出す。

48

月刊監査研究2017．11（No.528）

研究会報告

会社

モ

ニ

タ

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施

策

テンプレート
コード等
C-①～⑥
P-①～⑧

「架空仕入れ（購買）」に関するモニタリング施策

取引先の信用力調査と見積、発注、納品、支払業務のＳＯＤの明確化
1 ・取引先マスターの更新の有無チェック
・発注部門、購買部門、支払部門の承認社 Ｃ-④、P-⑧
員コードの有無チェック
業務プロセスの確認
2 ・休日出勤等営業時間外勤務の炙り出しータのダウンロード）の確認
B

3

・ＰＣ操作履歴（営業時間外ログインとデ C-①②⑤

売上高の担当者別、取引先別実績内訳確認
・営業担当者別及び管理者別の取引先別売上実績の確認

C-⑥

購買部門のモニタリング
・取引先コード（業者）の設定が、外注管理規定、与信管理規程に沿って、適切に運用
C-⑥、P-①～⑧
4
されているか、「購買データ」から「取引先コード別購買金額」を抽出し、外注マスター
上の与信金額と整合性をチェックする。
業務プロセスの詳細確認
5 ・該当ＰＣにおけるデータダウンロード、資料作成履歴及びメールアーカイブ分析によ C-②③
る行動分析
「虚偽申請による金員の不正取得」に関するモニタリング施策

C

C-①～⑤⑦
P-①～③
E-①～⑫

1

一定期間の経費明細を会計データから抽出し、特に個人が不正に手を染めやすい旅費交E-①
通費、接待交際費、会議費につき個人別使用状況をアウトプットする。

2

経費使用の金額の大きさ、及び回数に着目し、使用上位のメンバーについて明細を出力E-②する。

タクシー代を含む旅費交通費、接待交際費、会議費については、使用従業員の実際の行動と照合する必要があり、以下検証する。
（タクシー代を含む旅費交通費）①本人の勤怠申告データと入退館ログ及びＰＣ操作のログイン・ログアウト時間と突合 C-①②E-⑤～⑥
し、差異を明確にしておく。
3 ②乗車場所、降車場所、利用タクシー会社、ETC料金、当日の接待の有無等につき、必 E-⑦～⑫
要に応じて追記する。タクシーチケットの使用結果についても、同じ方法にて検証する。
（接待交際費、会議費）①参加者の当日の勤怠申告データと入退館ログ及びＰＣ操作ログイン・ログアウト時間
E-⑤～⑥と突合し、実際に参加できる状況にあったかを確認する。
②接待場所、会議場所がそれぞれに相応しい場所であるかどうか検証する。
E-③④
4

従業者の行動分析
・上記３を統一的に検証するため、従業者の行動をつまびらかにする。

C-①～⑤⑦
P-①～③
C-③⑥、S-⑤～⑪⑬、P-①～⑧「架空売上」に関するモニタリング施策

売上計上の根拠となる請求書発行業務における牽制機能の強化
1 （当不正事件では、センター長に請求書発行業務が一任されており、請求書の捏造を許す C-③
結果に繋がっている）
D

2

センター長別売上高推移と売掛金の時系列分析
C-⑥、（架空売上は、売上処理と返品処理の反復、月次売掛金残高の異常な推移等を伴っている） S-⑤～⑪⑬

3 センター長別売上高推移と在任期間との突合

P-⑤

清掃業者の取引先マスターへの登録有無と取引先設定プロセス（ex.相見積り、二社購買等）の見直しC-⑥、P-①～⑧
4（元センター長は、出入りの清掃業者への発注権限を悪用し、キックバックを受けていた。
『典型的な不正』）

月刊監査研究2017．11（No.528）

49

研究会報告

会社

モ

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施

策

テンプレート
コード等「水増し発注を行い、下請け業者からのキックバックを裏金として騙取」に関するモニタリ C-③⑥、I-⑤
ング施策
P-①～⑧

E

下請け業者の取引先マスターへの登録有無と取引先設定プロセス（ex.相見積り、二社購買等）の見直しC-⑥、P-①～⑧
1（当事案では、交際費、懇親会費を裏金として捻出するため、取引先へ水増し発注を行い還流させていた）
従業員の関係する取引先かどうかを確認する
2 （当事案では、従業者の妻が代取を務める会社が取引先となり、発注金額の一部を詐取し I-⑤ていた）
メールアーカイブ
3 （社員懇親会費用が裏金で賄われ、それが社員間で常態となっており、不正につながる言 C-③
語をキーワードとして監査する）
C-①②③⑥P-①～⑧
I-⑤「架空発注による横領」に関するモニタリング施策

取引先設定プロセス（ex.相見積り、二社購買等）の見直し
1 （当事案は、社員が自ら設立した会社へ発注を行い、発注金額を着服する形態であり、典 C-⑥、P-①～⑧型的な横領事案である）
F

2

従業員の関係する取引先かどうかを確認する（当事案は、社員が自ら設立した会社へ発注を行っている）

I-⑤

メールアーカイブ
3 （事業所のスタッフを使って「戸別対応表：ポスティング対応票」を大量に偽造する等一 C-③
般スタッフも異常な業務に携わっており、不正の兆候を炙り出す）
社員の行動分析
4 （横領した金額をどのように費消していたかは明らかではないが、遊興費等に充てられて C-①②いるとすれば、社員の日常の業務の中でも異常な動きがうかがわれる）「領収書の捏造による金品の不正取得」に関するモニタリング施策
1

飲食交際費データ（過去２～３年分）の抽出（使用者、使用日、使用金額、接待先、利E-①用店舗、承認履歴など）

2 使用者と承認者が同一であるデータの抽出3G

C-①④⑥⑦E-①②③⑤⑥⑩⑫

C-④

使用金額、回数に着目し、それぞれの上位メンバー及び増額傾向が顕著なものについては、
C-⑦、E-①②
その明細を出力

4 接待先、使用店舗に着目し、それぞれ利用に偏りがあるものについて、明細を出力

C-⑥

２、３のリストに対する掘り下げE-⑫①使用金額に関するベンフォード分析
5②明細リストと勤怠申告データ、入退館ログ、ＰＣ使用ログ、（スケジューラ）、最終承 C-①
E-③⑤⑥
認者などの突合せ確認。
6３のリストに対する掘り下げ
・１回あたりの平均利用単価を計算、確認する。

「収入印紙の現金化による横領」に関するモニタリング施策
1
H

C-①⑤⑥⑦E-①②

収入印紙の購入申請者や支払申請システムの最終承認者が変更となっていないか、あるC-⑥
いは特定の担当者に集中している部署の把握

2 部署別の収入印紙購入額、購入回数の増加傾向が顕著な実績の把握

C-⑦、E-①②

3 通常の営業日・業務時間外における入力業務：異常な入力時間の抽出

C-⑤

4

50

E-⑩

勤怠申告データ、入退館ログ、ＰＣ使用ログ、（スケジューラ）、最終承認者などの突合
C-①
せ確認

月刊監査研究2017．11（No.528）

研究会報告

会社

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施

策

「関連会社株式の減損処理の不適切会計」に関するモニタリング施策

テンプレート
コード等
A-①～⑦
C-③⑧

（本事例のモニタリングに関して）
本件は会計帳簿締後の本決算処理の内、会計上の見積りに関する手続を利用しており、かつ会計監査人の合意を得た処理となっており、内部監査部門でのモニタリングによる事前発見は容易ではないが、本件から一歩離れ、資産評価を含む不正会計発生可能性のモニタリングを想定した施策を検討する。

I

財務諸表情報のモニタリング①財務諸表の資産項目他のデータをモニタリングし、経年比較、同業他社比較等の視点
で分析・検討する。資産を利用する不正会計の手口としては、以下のようなスキームが考えられる。
A-①
・のれん勘定の不正計上と不適切な減損処理
1
A-②④～⑥
・毀損の不認識、資産価値計算方法の変更
A-③・繰延べ税金資産・負債の過剰・過少認識 等②財務比率分析に基づく異常値検出・連結純資産が恒常的に個別純資産を下回っていないか：純資産額の連単比率推移分析
2

決算仕訳データのモニタリング
・「不正会計予測モデル」等を用いたモニタリング
・特殊科目、イレギュラーな仕訳項目、適用欄空白等の確認

3

メールアーカイブのモニタリング
・決算業務に従事する社員のメールアーカイブをモニタリング「財務マネージャーが不正に金銭を取得」に関するモニタリング施策

J

A-⑦
C-⑧
C-③
C-①②④⑤⑧
E-⑭

特殊な会計仕訳への対応①仕訳データから異常な仕訳を抽出する（「売掛金／預金のような頻発しない仕訳が多数あった」、「経理マネージャーであれば上 C-④⑤⑧
1
位者承認が不要であった」との指摘）②経理データと各部門データの照合
E-⑭
・経理売掛金明細の合計残高と部門管理の売掛金勘定明細の確認など
ＩＴ利用の対応①ファームバンキングの振込履歴のモニタリング
C-①②④⑤2（「2011年に小切手からファームバンキングとなった」、「経理部長ＩＤでログインして決裁できた」との指摘）
労務、素行情報の確認①監査前の労務状況
C-①⑤
3（「伝票を偽造するため一人で遅くまで残業：他の経理部員には決して手伝わせなかった」との指摘）「マンション賃料を媒介とした会社資産の騙取」に関するモニタリング施策

K

C-③⑦
E-①～⑥⑬⑭

マンション取引のモニタリング
C-③①メールアーカイブの実施
1②総勘定元帳データなどから前年対比での経費変化を把握し、不動産など契約があるもC-⑦のは、契約ＤＢ、稟議書などで内容を確認する。
子会社経費での飲食のモニタリング
E-①～⑥① 子会社の交際接待費、会議費内容の確認：利用者の頻度、金額に妥当性はあるか
2 ②子会社を管轄する本社メンバーの行動履歴の確認：出張旅費精算、車両運行記録、営 E-①～⑥
E-⑬⑭
業日報の活用により子会社での経費発生内容と照合
C-③③メールアーカイブの実施：営業部門「自らの業績向上を意図した架空売上計上」に関するモニタリング施策

L
1

C-①④⑤
S-①～⑭

見積、契約、発注、納品、売上計上、支払業務のＳＯＤの明確化
・営業部門、技術部門、経理部門の承認社員コードの有無あるいは単独コードか同一 C-④
コードかのチェック

月刊監査研究2017．11（No.528）

51

研究会報告

会社

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施

策

2

業務プロセスの見直し
・休日出勤等営業時間外勤務の炙り出し
・ＰＣ操作履歴（営業時間外ログインとデータのダウン）

3

売上計上の担当者別、得意先別、納品先別実績の詳細分析
・担当者別及び管理者別の売上実績の確認

テンプレート
コード等
C-⑤
C-①
S-①～⑭

営業部門のモニタリング
・担 当者別の売上実績を抽出し、同一得意先あるいは同一納品先のデータを抽出し、 S-③
4
妥当性をチェックする・期末日直近の多額な売上計上取引のチェック
S-⑦「未成工事支出金を悪用した架空売上」に関するモニタリング施策

M

C-①②③⑥⑧
S-⑪⑮

1

業務プロセスの確認：勤怠データとＰＣ操作履歴突合（殆どが直行直帰で会社に出社せC-①～②ず、自宅でＰＣを操作し関係書類を捏造していた）

2

売上高構成の確認：外販売上高比率、一人あたりの売上高、未成工事支出金チェック（大C-⑥
阪支店が他に比べて突出していた）

巧妙な仕訳：前払い制度である未成工事支出金の相手勘定の傾向分析の実施（未成工事
3 支出金として支払った分を工事完了報告で売上原価に振替え、契約通りに入ってくる資 C-⑧、S-⑪
金で売掛金を消し込んでいた）
4

与信枠の確認：与信枠が変更されている取引の炙り出し（大手の元受けの与信枠を利用
S-⑮
し、不足すれば支店長決裁で与信枠を拡大していた）

5

メールアーカイブ：キーワードによる炙り出し（取引先と営業マンとのメールの中で、
C-③
手数料、与信枠変更、貸し借りという言葉を含むメールの炙り出し）C-①②④⑤「連結子会社が代理店を吸収合併する過程において、代理店が営業損失隠蔽のため、在庫をI-②～④⑩
水増し」に関するモニタリング施策
S-⑭  
親会社による合併時のデューデリジェンスも小規模の子会社のためかサンプル店舗での実査に留まる等不十分な状況であった。また、内部統制の評価対象ともなっていない上、不正介入を減少させる仕組みとしての業務のシステム化も不十分だった。
NO

業務システム環境の確認（店舗管理システムと会計システムとが非連動であり、不正介入の余地があった）
1①独自店舗管理システムのサーバへのアクセスログ確認
C-①②②独自店舗管理システムの棚卸データと会計システムデータ間の計数比較
I-⑩2

在庫金額の長期推移と月商比分析及び仕入単価と在庫単価の比較（代理店の在庫が過剰
I-②～④であることを取締役、監査役が複数回指摘していた）

3

権限の集中した業務、取引の抽出（社長、常務による改竄行為であり、他部門からの監C-④⑤
視機能を期待できない組織体制だった）

4 店舗ごと、商品ごとの利益率の確認

S-⑭「仕入単価の減額調整により利益を過大計上」に関するモニタリング施策

C-①～⑥⑧I-③④⑤⑦⑨
S-①③⑬⑭P-⑧

C-①～③
売上・購買（発注・受払・検収）・物流・支払業務のＳＯＤ明確化①品番マスター登録、更新、削除履歴をチェック（売上部門でのメンテは不可、購買部 P-⑧
1 門他が実施する）②売上、購買、物流・支払業務での各業務承認者の承認履歴をチェック（売上部門での C-④、S-③
購買・物流・支払業務は不可とする）
イレギュラー処理の重点チェック①イレギュラーな売上処理の承認内容（品番未設定売上、登録口座以外への諸口売上、 C-⑥⑧、I-⑨2
登録住所以外への個別発送対応等がないか確認する）②イレギュラー処理から私的取引がないか突合せする。
I-⑤

52

月刊監査研究2017．11（No.528）

研究会報告

会社

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施

策

テンプレート
コード等

売上のモニタリング①グループ会社間売上データを抽出。グループ会社間売上承認状況をチェックする（グループ会社売上口座の集約をチェックする）。
C-⑤、S-①⑬
3 ②通常の営業日以外の売上、返品履歴をチェックする。
③販売単価変更履歴、類似商品の販売単価情報モニタリング（販売単価の妥当性をチェ
ックする）④商品毎の利益率をチェックする。
S-⑭
生産（仕入）、在庫のモニタリング①販売先未確定生産品を抽出（見込生産品の承認内容をチェックする）
4 ・生産・販売・在庫データに関する異常値を抽出（在庫回転率等をチェックする）
・長期滞留在庫売上データを抽出。滞留品売上承認手続をチェックする（値引承認等）。
・廃棄・棚卸過不足調整データを抽出（妥当性、承認内容をチェックする）

I-⑨
I-③
I-④
I-⑦

C-③④⑥
「架空製造、架空販売、架空仕入及び循環取引とそれらによる架空在庫」に関するモニタリ
S-①～⑰
ング施策
I-①③⑥⑧～⑩（ 注 ） 上 記 の 内、（事案概観）
部署のトップ・幹部の主導の下、組織ぐるみで、社外関係者の協力も得て行われる架空循環 Ｓ-① ② 及 び ⑪ ～取引は、非常に発見が難しい不正である。まず、このような不正を許さない社風の醸成や適 ⑰は下記項目別に正な人事ローテーションの実施、職務分離の構築、内部統制諸規程の整備と実践、内部通報 は記載していない
制度制定などの全般統制の整備が基本であるが、売掛金の分析や棚卸額の異常などで兆候を が、基本的なテン認識した際には、関係各部署が連携して実地に調査する体制を整えられる仕組みを作ってお プレートコードとして活用する。
くことが重要である。
（会社再発防止策等に沿った、主としてＩＣＴによる対策）
P

1

当事案に関する関係役員のメールアーカイブ（当事案では、検索語58語、電子メール・
C-③
添付ファイル6,242件）

2 売上の得意先別内訳表と売掛金年齢抽出
3

C-⑥、S-⑥～⑩

買掛金の得意先別内訳表と買掛金年齢抽出及び得意先別売掛金、買掛金との突合（相対 S-⑤⑬、C-⑥、I取引抽出）①

4 在庫内訳と年齢抽出（長期滞留在庫の抽出）

I-③、⑥5 データに対するＩＤ及びアクセスコントロール管理及びマスター管理の状況確認

C-④、S-④

6 製商品及び原材料の実地棚卸、受払い表の確認及び倉庫間移動情報の抽出

I-⑧～⑩

7 営業と物流保管業務及び出荷伝票起伝担当者との職務分離

C-④、S-①～③

事業部別財務諸表分析によるイレギュラー数値の抽出（売掛金、在庫、買掛金、棚卸評
S-⑩、I-③8価損等）「小切手を不正に振出し、金員を騙取」に関するモニタリング施策
1

業務プロセスの検証（適切な職務分掌がなされているか、また他者による再鑑が実施さC-①④⑤れているかどうかの検証）

2

C-⑤⑥⑧
時系列分析の実施（売上、在庫等の長期にわたる時系列分析を実施し、トレンド把握・
S-①～④⑫
異常値がないかチェックする）
I-②③④

Q

3 現物との照合の徹底（会計帳簿と商品受払簿及び現物残高との定期的な照合の実施）
4

1

I-②③④

役職員の資産、生活態度等のモニタリング（収入以上の華美な生活情報等を抽出するキ
C-①②③
ーワード検索）「オンラインシステムの不正操作による金員の騙取」に関するモニタリング施策
R

C-①～⑥、⑧
S-①～④⑫
I-②～④

C-①～⑥⑧
S-②③⑫⑬

職務分掌の徹底（事務処理者と処理内容検証者を必ず分けたうえで、異例取引は別の管C-①④⑤
理者が再チェックしているかを確認）

異常値取引の抽出及び検証（桁が違う等の明らかな異常データが入力されていて、取引
C-⑤⑥⑧
2 成立している場合の、データ抽出・還元及び操作者以外の役職者によるチェックの有無
S-②③⑫⑬確認）

月刊監査研究2017．11（No.528）

53

研究会報告

会社
R

モ
3

ニ

タ

リ

ン

グ

施

策

従業員の生活態度のモニタリング
収入以上の華美な生活情報等を抽出するキーワード検索

テンプレート
コード等
C-①②③「創業家経営者による賭博資金の会社からの不適切な資金引き出し」に関するモニタリング
C-③④⑦⑧⑨
施策
S

社内ルールに沿った貸出金処理の適切な運営状況確認（元会長への貸し出しに際しては、
1 目的、使途が不明確なまま子会社役員の承認の下、本人名義、指定法人名義の口座に振 C-④⑦⑧⑨
り込まれていた）2

従業者の行動分析（役員といえども例外を作らず、メールアーカイブにより不正につなC-③
がる兆候を炙り出す）「持ち分法適用会社である代理店への押込み販売」に関するモニタリング施策
1
T

C-③⑥
S-⑦⑩⑮⑯⑰

各期末（３月、９月）における異常な売上高を時系列データから把握する（代理店側では、
C-⑥、S-⑦⑩
適正在庫量を大幅に超える商品が存在し長期滞留在庫となっていた）。

外部倉庫の洗い出しと在庫推移金額の抽出（取引先が持ち分法適用会社のため、連結決
2 算上での債権債務相殺処理が行われない。従い、会計処理データからの炙り出しが難し S-⑯
いことから、外部倉庫については、持ち分法適用会社についても特に注意する必要がある）
3

代理店との取引金額と与信枠との突合（当事案では、押込み販売の見返りとして手形期
S-⑮⑰
日の延長やインセンティブの前倒し支払等特別条件が部門長により承認されていた）

4

不正につながる言語、添付ファイル等の抽出（調査委員会報告によれば、「押込み販売」C-③を勧める言語が抽出されている旨報告されている）

C-①～⑤「連結子会社であるホームセンターにおいてロス率を低下させる目的で架空の棚卸資産を計
I-②～④⑥
上」に関するモニタリング施策
E-⑫

U

不正の手口が下記に見られるように、電子データ上にて行われていないため、基本的にはシステム化が不可欠な事案である。
①非棚卸資産の資産計上による棚卸資産の過大計上 ②値札の張り替えによる棚卸資産の過大計上 ③棚卸原票の改竄による棚卸資産の過大計上 ④期中の数量水増し改竄による帳簿在庫高の過小計上（期末対策への準備過程）
1 監視カメラデータ等により従業者の棚卸に関する不適切な行動を抽出する。

C-①～⑤

2

棚卸原票データに関してベンフォード分析（改竄では、１を４に書き換えている）を実
E-⑫
施する。

3

商品別売価単価に関する履歴の抽出（棚卸資産評価方法は売価還元法を使用しており、
I-②③④⑥
売価の改竄経緯をトレースする）「官公庁職員に対するタクシー代の便宜等贈賄事件」に関するモニタリング施策
V＊基本的には、事例Ｃのモニタリング施策を踏襲する（会社再発防止策として、コーポレー C-①～⑤⑦
トカードの使用や申請手続きのＩＴ化により使用実態の透明性を確保するとしている。尚、 P-①～③
タクシーチケットは不正の温床となる要素が多く、使用実態があれば「事例Ｃ」のモニタリ E-①～⑫ング施策に沿って検証する）。

５．リスク検知テンプレートの活用内容

プレートの活用内容について説明する。

⑴ 会社内に存在するリスクを概括的に必要となり、そのために「共通リスク検知テ

監査の実施に際しては、まず「リスクや問題の所在」について、概要を把握することが把握する「共通リスク検知テンプレー
ト」

ンプレート」を活用する。

以上が事例分析からの「ＩＣＴによるモニの洗い出し要素（パラメータ）をランダムにタリング施策」、及び「リスク検知テンプレ

抽出したが、リスクを検知する最初の「目のート」の設定、抽出過程であるが、次にテン

つけどころ」は、次の通り整理された。

54

月刊監査研究今回の22事例についての研究の中で、不正2017．11（No.528）

研究会報告①経理処理が自己完結的であり、他者のチェする。また、タクシー代使用の根拠としックが効かない等、三権分立、即ち相互牽ての深夜業務となっていたのかも検証で制の仕組みが徹底されていない。

きる。
Ｃ②：ＰＣの操作情報やアクセスログ情報②特定部門での業務経験が長く、人事ローテ＊機密情報や個人情報への不適切なアクセーションが図られず、他のメンバーの目がス、ダウンロードによる不正な資料作成行き届いていない。

や詐取及び禁止サイトへのアクセスによ③営業日以外や営業時間外の出退勤が多く、有休も取得していないケースもある。

るウイルス感染に対応する。現在の一般④ＰＣ操作において、不適切なサイトへのア

業務は、ほぼＰＣ上にて処理されており、クセスや、機密情報、個人情報への不適切

不適切な取引行為や業務行為及び私的利なアクセスとダウンロードが目立っている。

用を炙り出すことができる。
Ｃ③：メールアーカイブ情報⑤不正につながるキーワードを用いたメール＊不正につながる言語や添付ファイルをキが目立つ。
⑥一部の従業者への売上高や仕入高の偏りがーワード検索し、不正関連情報を収集す見られる。また、経費の使用において多額、る。最近の第三者委員会による不正調査

少額を問わず、支出が頻繁に発生している。

でも事後検証として、コンピュータフォ

⑦売上高や仕入高の一部取引先への偏重が顕

レンジックが活用されているが、ここでは事前抑止、防止に向けた利用とする。

著となっている。

Ｃ④：単独ＩＤ、特権ＩＤ、通常使用されな

こうした認識に立ち、不正検知のための共いＩＤによる取引や業務通的なパラメータ要素を次の通り整理した＊これらの取引、業務は、相互牽制が効い（図表８）。
Ｃ①：勤怠データや入退館ログ及びＰＣのロておらず分権管理（ＳＯＤ）が不明確で

グイン・ログアウト時間比較による従あることが多い。また、ＩＤ管理やアク業者の勤務実態

セス権管理が不十分な場合、不正が生じやすく注意が必要である。

＊従業者の申告した勤怠データが実態に沿Ｃ⑤：定められた営業日、営業時間外におけったものかどうか、サービス残業や虚偽る実施取引及び業務の過大残業申請となっていないかを確認＜図表８＞共通リスク検知テンプレート
Ｃ①

勤怠データ、入退館ログ、ＰＣログイン・アウト時間による従業者の勤務状況確認：サービス残業、残業申請・タクシー代等の不正申請への牽制

Ｃ② ＰＣ操作・アクセスログ情報：機密情報や個人情報の不適切なダウンロード等の抽出
Ｃ③ メールアーカイブ情報：不正につながる言語、添付ファイル等の抽出
Ｃ④
Ｃ⑤
Ｃ⑥

単独ＩＤ、特権ＩＤ、日常的に使用されないＩＤによる取引：ＳＯＤの不明確な取引やＩＤ/アクセス管理が不適切な取引、業務の抽出定められた営業日以外や業務時間外における実施取引及び業務：入力日が休日、入力時間が深夜等の取引と業務の抽出
従業者別・取引先別売上高、仕入高、コストリダクション実績推移の把握：一部従業者、取引先への偏重を抽出

Ｃ⑦ 従業者別経費・費目別実績推移の把握：不正使用に利用される費目の頻繁な使用を抽出
Ｃ⑧ 特殊科目、イレギュラーな仕訳項目、適用欄空白等
Ｃ⑨ 役員が当事者となっている取引の抽出（子会社を含む取引データが対象）

月刊監査研究2017．11（No.528）

55

研究会報告＊イレギュラーな入力日や入力時間は、犯罪者が人目を避けて処理している傍証と⑵ 識別された個別問題事象に関する深掘り分析用の「種類別リスク検知テン
プレート」

なる。
Ｃ⑥：従業者別や取引先別の売上高、仕入高

監査の実施に際しては、まず「問題の所在」

及びコストリダクション実績額推移について、「共通リスク検知テンプレートに＊不正に利用される業務としては、売上・より概況を把握した上で、次のステップに進仕入関連が多く、一部従業者や取引先へむ。既に述べたように、これまでの不正の類の取引偏重を炙り出し、不正事件の端緒型を見てきた限りでは、「売上関連」、「仕入・を把握することができる。

在庫・経費関連」に係わる不正が多く発生し

Ｃ⑦：従業者別発生経費の費目別実績推移の
把握

ている。

①「売上関連検知テンプレート」＊不正使用に利用される費目の頻繁な使用「共通リスク検知テンプレート」では、「単を抽出することにより、問題の所在を早独ＩＤや特権ＩＤによる取引」、「定められたい時点で把握する。

営業日や営業時間外取引」、「一部従業者へ売Ｃ⑧：特殊、イレギュラーな仕訳科目、項目

上高が偏重している取引」、「イレギュラーなや適用欄が空欄となっている取引

相手科目、適用欄が空欄の取引」等が抽出さ＊往々にして、不正につながるケースがあ
る。

れている。
こうした第一段階で疑問符がついた取引デＣ⑨：役員が当事者となっている取引の抽出ータを対象として、更に「売上関連検知テン（子会社を含む取引データが対象）

プレート」（図表９）による分析を進める。

＊役員が主導する企業不祥事、企業不正がＳ①～④：
「共通リスク検知テンプレート」

多い中、重要な牽制としての取組である。

と同内容である。
Ｓ⑤：近い日付、同程度の金額である売上・＜図表９＞売上関連検知テンプレート
S①

定められた営業日以外に実行された取引

S②

特権ＩＤによる取引

S③

売上処理に係るユーザーＩＤが単独の取引

S④

日常的に使われていないＩＤによる取引

S⑤

近い日付、同程度の金額が入力されている売上・仕入取引

S⑥発生した取引先コード別取引

S⑦

期末日直近の多額な売上計上取引

S⑧

期初における多額な返品計上取引

S⑨

売上高の相手勘定別取引

S⑩

売掛金の年齢別分析

S⑪

売掛金／現金、未成工事支出金等イレギュラーな仕訳処理

S⑫

明らかに異常な値（レート、金額、期間等）が入力されて取引が成立した場合のデータ抽出及び後日
チェック

S⑬

同一取引先に対する同様の反復取引

S⑭

セグメント別Ｐ／Ｌ、Ｂ／Ｓ、Ｃ／Ｆ計算書による異常数値の抽出及び個別採算管理表との照合

S⑮

与信枠の変更履歴の抽出

S⑯

外部倉庫における在庫情報の抽出

S⑰

取引先別金額と与信限度額との突合

56

月刊監査研究2017．11（No.528）

研究会報告ことで不採算事業の隠蔽の所在と動機を仕入取引＊架空売上を計上するため、ダミーの仕入抽出することができる。

れに数％を上乗せし売上計上を行う循環

Ｓ⑮：与信枠の変更履歴の抽出

取引等不正計上を炙り出す初歩的なチェ＊取引先に特別な便宜を図るため、与信枠
を不定期、不適切に変更している履歴をックである。
Ｓ⑥：発生した取引先コード別取引＊売上高が一部に偏重している取引先を抽抽出する。
Ｓ⑯：外部倉庫における在庫情報の抽出＊外部倉庫は押込み販売等不正を生じさせ出する。
Ｓ⑦：期末日直近の多額な売上計上取引＊決算数値を良くするために期末に多額のやすい存在であり、在庫情報を抽出する。
Ｓ⑰：取引先別金額と与信限度額との突合売上が計上された取引を抽出する。

＊取引先に特別な便宜を図るため、与信枠

Ｓ⑧：期初における多額な返品計上取引を超えて取引を拡大していないかチェッ＊前期末において決算数値を良く見せるた
めの売上計上を当期期初において振り戻し処理を行っている取引を抽出する。
Ｓ⑨：売上高の相手勘定別取引クする。

②支出に関する「購買関連（仕入・在庫・経費）共通検知テンプレート」「共通リスク検知テンプレート」では、「Ｓ＊通 常の取引処理である売掛金/売上高以ＯＤの不明確な取引」、「一部従業者や一部取

外の勘定取引を抽出し、Ｓ－⑪につなげ

引先へ仕入高が偏重している取引」等が抽出る。

されている。こうした第一段階で疑問符がつ

Ｓ⑩：売掛金の年齢別分析

いた取引データを対象として、更に「購買関＊滞 留している売掛金の内訳を分析して、連検知テンプレート」（図表10）による分析

架空売上の結果としての滞留かどうかを

を進める。

判断する。

Ｐ①：全購買データを取引先別に集計

Ｓ⑪：売掛金／現金、未成工事支出金等イレ
ギュラーな仕訳処理

Ｐ②：全購買データを担当部門長別、担当者
別に集計＊Ｓ－⑨の深掘り分析として、イレギュラ
ーな仕訳を個別に抽出し、正規の処理かどうかを判断する。

Ｐ③：月別、日付別、曜日別に集計＊Ｐ－①～③は、Ｃ－⑥の取引の偏重状況調査等深掘り分析として実施する。

Ｓ⑫：異常値が入力されて取引が成立した場合のデータ抽出及び後日チェック＊為替レート、期間等において異常な値が入力され成立しているデータを抽出し、Ｐ④：集計結果のグラフ化と閾値の設定＊グラフ化及び閾値の設定により異常点を炙り出す。
＊平均増減率からの大きな乖離、特定者に正規の処理かどうかを判断する。

偏重した取引先、営業日以外の仕入処理

Ｓ⑬：同一取引先に対する同様の反復取引

日、購入費が期初に集中している取引先＊取引先を利用し、また共謀しての不正取引を抽出する。

を抽出する。
Ｐ⑤：問題が疑われる担当部門長と担当者のＳ⑭：セグメント別Ｐ／Ｌ、Ｂ／Ｓ、Ｃ／Ｆ
計算書による異常数値の抽出及び個別
採算管理表との照合

在任期間との突合＊在任期間が長い場合、職権を行使して不正を行うケースが多いことから、その関＊事業をセグメント別、商品別に把握する

月刊監査研究係性を分析する。

2017．11（No.528）

57

研究会報告＜図表10＞購買関連共通検知テンプレート
P① 支出に関連する全購買データ（商品、部材、経費、設備、ソフト、システム等全て）を取引先別に集計
P② 上記の全購買データを担当部門長別、また担当者別に集計
P③ 上記の全購買データを月別、日付別、曜日別に集計
上記①②③の集計結果をグラフ化し、「閾値」を検討の上、設定する。
問題点を抽出する「閾値」に基づいてデータを再集計（閾値による炙り出し取引先）
P④ a.平均増減率から大きくプラスに乖離した取引先
b.特定部門長、特定担当者に偏った取引先
c.会社の営業日以外の仕入処理日となっている取引先
d.購入日が期初に集中している取引先
P⑤ 上記P④b.にて炙り出された取引先に関して、担当部門長、担当者の在任期間と突合する。
P⑥ 取引先別購買金額と与信限度額との突合
P⑦ 取引先の信用調査の棚卸と支払先との突合
P⑧ 取引先マスターの更新の有無チェックを検証するため、第一義的には上記②で示し

Ｐ⑥：取引先別購買金額と与信限度額との突たテンプレートにてデータ抽出を実施する

合が、内、仕入・在庫については売上高計上や＊与信限度内の適切な取引かどうかを確認

実地棚卸の適切性確認とも関連するため、以する。

下の内容（図表11）にてデータチェックを行

Ｐ⑦：取引先の信用調査の棚卸と支払先とのい深掘りする。

突合

Ｉ①：リードタイム日数分析による異常な取＊取引先が実際に存在しているかどうかを

引日数の抽出

確認する。

＊発注から納品、入庫までの所要日数が所

Ｐ⑧：取引先マスター、品番マスターの更新

定の標準日数から逸脱している場合、作履歴のチェック

為的な処理となっているケースがある。

＊ダミーの取引先や品番は、不正取引に使Ｉ②：期末日直近の多額な棚卸資産の計上用されるリスクが高く、マスターが適切＊決算数値をにらんだ架空の棚卸資産計上に更新されているかどうかを確認する。

③「仕入・在庫関連検知テンプレート」（利益の積み増し）が疑われる。
Ｉ③：月商比の算定による在庫金額の適切性

仕入・在庫・経費に係る購買業務の適切性＜図表11＞仕入・在庫関連検知テンプレート

Ｉ① 仕入れ情報に基づき発注から入庫までのリードタイム日数を分析し、異常な日数の取引を抽出
Ｉ② 期末日直近の多額な棚卸資産の計上
Ｉ③ 品目別在庫水準（月商比）を算出し、適正性を分析
Ｉ④ 長期間にわたる在庫額の時系列比較
Ｉ⑤ 取引先住所、電話番号と従業員マスター上の電話番号との突合による私的取引分析
Ｉ⑥

実地棚卸差異につき降順で並び替え、高額差異を抽出。抽出後、高額差異の発生している在庫保管場
所の入退出ログを分析

Ｉ⑦ 払出データ上の「廃棄」処理データを抽出
Ｉ⑧ 滞留在庫の倉庫間移動分析
Ｉ⑨ 受払いデータから不適切な内容を抽出（未承認、多数、適用欄が空白や不明の記載、保管場所変更等）
Ｉ⑩ 棚卸原票データと会計データとの突合58

月刊監査研究2017．11（No.528）

研究会報告＊実地棚卸監査等における滞留在庫等の指チェック

摘を避けるため、監査直前において倉庫＊架空の在庫計上や長期滞留在庫の存在が間移動処理を行う不正行為を炙り出すた

疑われる。

め、当該データの抽出を行う。

Ｉ④：在庫額の時系列比較

Ｉ⑨：受払いデータから「上位者や他の承認＊Ｉ－③との並列チェックにより在庫水準のない訂正」、「受払い先が不明な取引」の適切性を確認する。

等を抽出

Ｉ⑤：取引先電話番号と従業者電話番号との＊他者のチェックのない自己承認取引や受突合取部門等の記載がない取引は、不正が生＊相 互牽制の効いていない業務においてじやすく注意する。

は、自己管理とする取引先を設定し、架空の取引により金員を騙取するリスクがＩ⑩：棚卸原票データと会計データとの突合存在する。取引先と従業者の電話番号を＊データ間の整合性が維持されているかど
うかを確認する。

突合し、自己取引となっていないかを確④「経費関連検知テンプレート」

認する。
Ｉ⑥：高額な実地棚卸差異と保管場所の入退購買関連検知テンプレートにより問題点と出ログを突合する。

された経費支出項目に関しては、更に次のテ＊決算調整のため、実地棚卸をすることなンプレート（図表12）により掘り下げた分析

く、机上にて棚卸金額を入力する不正へを実施する。

の対応として、保管場所において責任者

Ｅ①：従業者別及び費目別使用実績の集計が出入りの上、実地棚卸を実施していた＊Ｃ－⑦にて初期の問題分析を行い、支出どうかを傍証として確認する。

内容、支出形態に疑問のある従業者及びＩ⑦：廃棄処理データの抽出

費目について概要を把握する。

＊商品、部品等の横流しや横領等を防ぐた

Ｅ②：高額、発生件数の多い従業者につき日

め、廃棄処理が社内手続きに沿って適正付別一覧表を作成に実施されていたかどうかを確認する。

＊高額となっている理由や発生件数の多さ

Ｉ⑧：滞留在庫の倉庫間移動分析に相当の理由があるかどうかについて一＜図表12＞経費関連検知テンプレート
Ｅ① 使用者である従業者別及び費目別使用実績の集計
Ｅ② 使用実績の高額もしくは発生件数が多い従業員について、日付別一覧表を作成
Ｅ③ 会議場所、外部開催の場合は当該会議場のＵＲＬ
Ｅ④ 接待場所及び当該場所のＵＲＬ
Ｅ⑤ 参加者氏名及び社員コード
Ｅ⑥ 参加者（氏名コード）別参加当日の入退館ログＥ⑦ タクシーの乗車場所と降車場所
Ｅ⑧ 利用タクシー会社
Ｅ⑨ タクシーの利用時間
Ｅ⑩ タクシー領収金額の内、ＥＴＣ料金額orその他経費の平均単価
Ｅ⑪ タクシー利用者の入退館ログＥ⑫ 使用金額のベンフォード分析
Ｅ⑬ 車両運行記録、営業日報と経費使用実績との突合
Ｅ⑭ 経理データと各部門管理データとの照合

月刊監査研究2017．11（No.528）

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研究会報告次検討を行い、疑問が払拭されない項目

るのはその好例である。ベンフォード分については、以下の分析に進む。

析で異常点を発見することは比較的容易

Ｅ③：会議場所、外部開催では当該会議場のである。
Ｅ⑬：車両運行記録、営業日報と経費使用実

ＵＲＬを確認＊会議場が実際に存在するか、また会議場

績との突合が適切な場所かどうかを確認する。会議＊これは、入退館ログとの突合等と同じよをしたとする会場がキャバクラという例

うに、本人の行動と経費支出内容とに整もある。

合性が存在するのかどうかを検証する作

Ｅ④：接待場所及び場所のＵＲＬの確認＊社内規定に沿った接待場所であったかど
うか、また禁止されている二次会会場で業である。
Ｅ⑭：経理データと各部門管理データとの照合はなかったか等を確認する。仕訳に書か＊経理部門マネージャーが不正に手を染めれているカタカナ名だけでは適切な接待るケースがあり、売掛金残高の経理デー場所であったかどうかはわからない。

タと部門管理データとの突合を行う。

Ｅ⑤：参加者氏名及び氏名コードの確認＊会議費や接待交際費処理に際しては一人⑤ 「B／S 評 価 関 連 検 知 テ ン プ レ ー ト 」（図表13）

当たりの平均単価によって費目内容を判

今回の事例研究において、「Ｂ／Ｓ評価」に断することから、往々にして参加人数を関連するリスクと認識した事例は３事例であ水増しするケースがある。従って、「○○る。１つ目は、＜図表６

等何人」との記載には留意が必要である。

にて示したＩ社の「関係会社株式の評価」にＥ⑥：参加者別の参加当日の入退館ログとの関する事例であり、２つ目はＡ社の「工事損突合不正事例の概要＞

失引当金の未計上及び不適切な在庫計上」問＊上記Ｅ－⑤で参加者として記載されてい題（尚Ａ社では、この時点でも米国原発事業る従業者が当日は休暇を取っていたり、子会社の「のれん勘定」問題も大きく取り上

残業のため、社内に残り、実際は参加しげられていた）であり、３つ目は、当成果物ていなかったというケースもある。

では直接記述する対象とはしなかった「リフＥ⑦～⑪：タクシー利用に係る諸情報の抽出ァイナンスに伴う借入金増額部分を金融スキ＊考えられる不正は、「電車等の利用が可能

ームにより親会社へ還流させ、当該金額をであったにもかかわらず、退勤時刻を虚のれん勘定として資産計上した事案」 であ偽申請している」、「自ら乗車していないる。これらは最近のＩＦＲＳ会計の導入にみにもかかわらず他から領収書を取得してられるように、「会計の見積り化」の動きに沿申請」等があり、不正シナリオを想定しって新たに登場してきた会計上のリスクと捉て情報を収集することが大切である。

えることができる。中でも「公正価値評価」

Ｅ⑫：使用金額のベンフォード分析

２

２と「のれんの償却」については、その恣意性＊領収書が印字されず、手書や甚だしくはについて少なからず指摘があり、処理につい白地であり、容易に改竄されるケースがての改定案が引き続き検討されている等、取存在する。先頭の数字の１を４に改竄すり扱いにつき注意が必要である。「公正価値日本内部監査協会：http://www.iiajapan.com/（日本内部監査協会＞ＣＩＡフォーラム＞活動実績＞過去の活動実績＞
関西研究会 No.22 ⑵「リスク対応文化の醸成とモニタリングの強化」資料 事例 No.２）

60

月刊監査研究2017．11（No.528）

研究会報告評価」に関しては、金融商品の評価手法とし減損処理方針の継続性等の確認がて、「Mark to Market」と「Mark to Model」

必要となる。

が取りあげられているが、後者については、

Ａ⑦：不正会計発生予測モデルを用いての分析

評価の妥当性に大いに疑義がある。今回取り上げた１つ目のＩ社の事例は、これに該当す

これは、不正会計を把握する指標「Ｆスコる。企業価値算定の根拠となる企業の将来のア」を用いて不正会計発生の確率が高いと判

収益性の妥当性をいかに適正に評価するかと定するモデルである。会計発生高、非財務情いう難問を、経営側がある意図をもって回答

報、オフバランスシート等に関連する財務諸していることを充分認識することが必要とな表変数を設定の上、一定の指標を抽出し、不る。金融危機において明らかとなったよう

正会計実施企業とそれ以外の企業とを比較しに、金融工学によるリスク計測が破綻していて単変量分析を通じて行っている。単変量分る中で、「Mark to Model」という恣意性の余析において、予測符合と一致する形で有意な地の大きい方法にて未実現利益を取り込むこ差が確認された変数のみを抽出し、予測モとが、会計上では正しい処理であるというこ

デルを利用して算定される値をＦスコアと呼とを根拠に、プロシクリカリティ（景気循環び、不正会計を把握する指標として提案して増幅効果）を免責してしまう役割を結果としいる。

て認容してしまう懸念もある。「のれんの償却」については、ＩＦＲＳでは計画的償却は認められず、減損評価によるが、「のれん」そのものの計上自体に様々な問題を抱えている
中で、一旦計上した「のれん勘定」に、恣意

６．「リスク検知テンプレート」の活用事例（ＣＡＡＴシナリ
オ事例）

性が更に追加されることには気をつけなくて以上、事例分析を通じて不正を検知するたはならない。２つ目のＡ社の米国原発事業子

めのパラメータの抽出とその集合としてのリ会社や３つ目の「事例No.2」（前頁注２参照）

スク検知テンプレートの活用内容について説における「のれん勘定」の評価は、これに該明した。これを実際に生じた企業不正、企業当する。

不祥事事案でどのように活用できるのかを検＜図表13＞ＢＳ評価関連検知テンプレート

証するため、幾つかの事例についてＥＸＣＥ

Ａ① のれん勘定計上及び評価

ＬベースでのＣＡＡＴシナリオを検討した

Ａ② 有価証券計上及び評価（図表14）。

Ａ③ 繰延税金債務計上及び評価⑴ 経費関連における活用事例

Ａ④ 資産除去債務計上及び評価
Ａ⑤ 年金債務計上と評価

ここでは、従業者が手を染めやすい経費のＡ⑥ 工事進行基準計上と評価
Ａ⑦ 不正会計発生予測モデルを用いての分析

Ａ①～⑥：それぞれ特殊勘定であり、各勘定

不正申請に係わる事例の中から、「タクシー代」の不正申請問題について活用方法（検知
テンプレートＥ①〜⑪）を紹介する。

の計上、増加額を把握して、当該【モニタリングの手順】＊図表14リスクシナ

処理内容の妥当性を検証する。いリオ①～⑤に関して、以下記述。

ずれも「見積もり」に依拠する部①監査室より、経理部あて次の期間における分が多く、恣意性をいかに排除す

経費データ（仕訳）の提供を室長名にて依るか、例えば勘定明細毎に計上や頼する。

月刊監査研究2017．11（No.528）

61

研究会報告＜図表14＞（経費関連）リスクシナリオ
リスク内容と検知テンプレート
想定事例（経費関連）
リスク内容
モニタリングの視点○○会社の営業管理職者が、勤怠届を偽りタクシー代を会社経費として申請し不正取得した。使用内容には本人の使用が疑われる領収書が含まれ、他人使用の領収書を個
人タクシー会社から取得したのではとの疑問も持たれた。
個人使用のタクシー代を会社経費として申請し、不正取得する。
① タクシー代の使用日数、申請回数が多い従業員② 自己決裁による申請①

経費データから従業者別に集計し、使用日数、申請日数回数の多い従業者を特定する。
伝票の摘要欄を閲覧し、データ化されていればシステム的にドッキングし、され② ていなければ「タクシー会社」、「乗降場所」、「ＥＴＣ料金」、「左記以外の適用欄記
載内容」等を追記する。
使用日別、乗降場所別に発生金額を抽出する。
リスク検知シナリオ③ ＊同じ乗降場所が申請されていても発生金額が異なる場合があり、注意が必要である。
乗車場所別、ＥＴＣ料金別に件数を抽出する。
④ ＊同じ乗車場所の申請であっても、ＥＴＣ料金に差が生じているケースがあり、実際は使用区間が異なっていることもある。
従業者の入退館ログを抽出する。
⑤ ＊タクシー利用時間が、「残業のため、公共交通機関が利用できなかった」等申請
理由に妥当性があるかどうかを確認する。
伝票日付、伝票種別、伝票番号、伝票明細番号（エビデンスRef.No）、所属コード、登録ユーザー（伝票処理担当者）ＩＤ、承認ユーザー（責任者or使用者）ＩＤ、借方科目（売抽出するデータ項目 上高、販売管理費等）、同項目（旅費交通費、タクシー代、接待交際費等）、借方金額、貸方科目、貸方項目、貸方金額、最終更新日付、摘要欄（タクシー会社、乗降場所、
ＥＴＣ料金等）、勤怠データ、退館ログ

期間：20＊＊年10月～12月、必要なデータ

付」、「列ラベル」を「承認ユーザーＩＤ」、

項目は以下の通り「Σ値」を「金額」として、社員別（承認②監査室にて、データをＣＳＶ形式に出力す

ユーザーＩＤ）の使用状況を把握する。
⑤タクシー代を多く使用している社員（承認る。
伝票日付、伝票種別、伝票番号、伝票明細

ユーザーＩＤ）に関するデータを抽出して番号（エビデンス Ref.No）、所属コード、一覧表を作成する。

登録ユーザー（伝票処理担当者）ＩＤ、承⑥伝票明細を閲覧し、データ化されていれば認ユーザー（責任者or使用者）ＩＤ、借方

システム的にドッキングし、されていない科目（売上高、販売管理費等）、同項目（旅のであれば手作業にて、「タクシー会社」、

費交通費、接待交際費等）、借方金額、貸「乗車場所」、「ＥＴＣ料金」、「摘要欄の内方科目、貸方項目、貸方金額、最終更新日付、容」を追記する（図表15）。
⑦次に、ピボットテーブルにて、「行ラベル」

摘要欄③科目／販売管理費、項目／旅費交通費・タを「日付」、「列ラベル」を「乗車場」、「Σ値」

クシー代に関するＣＳＶデータを抽出する。

を「金額」として、一覧表を作成する（図④ピボットテーブルにて、「行ラベル」を「日62

月刊監査研究表16）。

2017．11（No.528）

研究会報告＜図表15＞（経費関連）データ抽出イメージ（旅費交通費・タクシー代）
日付

曜日

費用
項目

10/3

火

交通費 タクシー代

12345 18,600

570 いろはタクシー C

10/5
10/7
10/11

木
土
水

交通費 タクシー代
交通費 タクシー代
交通費 タクシー代

12345 15,70012345 15,800
12345 17,800

900 いろはタクシー A支店
900 いろはタクシー A支店
950 いろはタクシー Ｂ

10/13

金

交通費 タクシー代

12345 12,500

870 いろはタクシー A支店

10/14
10/18

土
水

交通費 タクシー代
交通費 タクシー代

12345 13,500
12345 13,500

900 いろはタクシー A支店
750 いろはタクシー A支店

10/19

木

交通費 タクシー代

12345 12,700

250 いろはタクシー Ｄ支店

10/23

金

交通費 タクシー代

12345 12,100

0 いろはタクシー A支店

10/20

金

交通費 タクシー代

12345 15,800

900 いろはタクシー A支店

10/24
10/27
10/30

火
金
月

交通費 タクシー代
交通費 タクシー代
交通費 タクシー代

12345 15,100
12345 14,600
12345 15,100

580 いろはタクシー A支店
900 いろはタクシー A支店
800 いろはタクシー A支店

10/31

火

交通費 タクシー代

12345 16,100

900 日の丸タクシー A支店

費用

内容

社員
番号

金額

ETC
料金

乗車
場所

会社名

行先

摘  要  欄クライアント打ち合わせ：
終了0:30
自宅 社内資料作成：退社1:00
自宅 社内資料作成：退社0:40
自宅 社内打ち合わせ：終了0:20
クライアント打ち合わせ：自宅
終了0:40
自宅 社内資料作成：退社1:00
自宅 社内資料作成：退社0:30
クライアント打ち合わせ：自宅
終了0:45
クライアント打ち合わせ：自宅
退社1:10クライアント打ち合わせ：自宅
退社0:40
自宅 社内資料作成：退社0:30
自宅 社内資料作成：退社0:40
自宅 社内資料作成：退社0:30
クライアント打ち合わせ：自宅
退社0:50
自宅＜図表16＞（経費関連）乗車場所別タクシー料金
合計／金額 列ラベル
行ラベル
A
10/3
10/5
15,70010/7
15,80010/11
10/13
12,50010/14
13,50010/18
13,50010/19
10/20
15,800
10/23
12,100
10/24
15,10010/27
14,60010/30
15,10010/31
16,10011/3
15,800
11/6
15,60011/8
13,800
11/10
13,60011/13
11/15
15,90011/17
15,800
11/20
13,300
11/22
15,90011/27

ＢC
18,600ＤＥＦ

17,80012,70011,50011,400ＧＨ

総計18,60015,70015,80017,80012,50013,50013,50012,70015,80012,10015,10014,60015,100
16,10015,80015,60013,80013,60011,50015,90015,80013,30015,90011,400＊Ａ地点から自宅までのタクシー代を見る

料金に大きな差異がある場合には、そのと、料金が他に比較して低いケースがあ

他の情報（例えば、接待交際費）との突る。

合により、社員の行動と照合することを使用回数が非常に多く、同一場所間の月刊監査研究考える。

2017．11（No.528）

63

研究会報告⑧更に、ピボットテーブルにて、「行ラベル」

由づける退社時間と当該退館ログを比較しを「乗車場所」、「列ラベル」を「ＥＴＣ料て整合性が保たれているかどうかを確認し金」、「Σ値」を「件数」として一覧表を作た。以下の分析では、タクシー利用日にお成したところ、ＥＴＣ料金額にはA支店かける「本人申請による退社時間」と「退館らの発生料金に大きなバラツキが発生してログ」との間に相当の差が発生しているこ

いた（図表17）。

とを認識できる（図表18）。

⑨ここまでの調査から、「乗車場所」は「伝票⑪今回のケースでは、疑問点が多く抽出され記載通りではなく、他の場所からの乗車もており、一定の仮説を立てながら疑問点を含まれているのでは」、「本人が本当に利用明確にして、本人に直接ヒアリングの上、したのか」、また「１つの個人タクシー会

真相を明らかにする必要がでてくる。当事社に利用が集中しているのは何故か」等、例では、タクシー会社から他人使用の領収

初歩的な疑問が浮上してくる。

書を受け取り本人が使用したものとして虚偽の経費申請を繰り返したのではとの疑い⑩社員の行動を把握するには、日頃の入退館が持たれた。

ログをチェックするのが大切である。今回、適用欄に記載されているタクシー利用を理＜図表17＞（経費関連）乗車場所別ＥＴＣ料金

カウント／
列ラベル
費用項目
行ラベル
0 200 250 570 580 670 700 720 750 770 800 810 820 870 890 900 950 1040 総計
A支店
1
3
1
1
6
1
2
1
2
2
2 22
44
B
1
1
2
1
5
C
1
1
Ｄ支店
2
2
1
5
Ｅ
1
1
2
Ｆ
1
1
Ｇ
1
1
Ｈ
1
1
総計
2
1
2
8
1
3
6
1
1
2
1
2
2
2
2 22
1
1 60

＜図表18＞（経費関連）退館ログ＆退社時間差異発生状況
日付

曜日

社員コード

退館ログ

本人申告退社時間

差異時間

0:30

5:38

1:00

4:43

0:40

2:11

0:20

2:45

10/1

日

12345

10/2

月

12345

18:52

10/3

火

12345

19:55

10/4

水

12345

20:17

10/5

木

12345

20:38

10/6

金

12345

22:29

10/7

土

12345

10/8

日

12345

10/9

月

12345

20:35

10/10

火

12345

21:35

10/11

水

12345

0:38

10/12

木

12345

17:41

0:40

6:59

10/13

金

12345

11:40

1:00

13:20

10/14

土

12345

10/15

日

12345

64

月刊監査研究2017．11（No.528）

研究会報告⑵ 購買関連における活用事例（ベンフォード分析含む）

一定の確率（最初の数値が１となる確率：

購買部門における在籍期間の長い従業者の分布になる」という法則である。この法則

が、自己決裁を続ける中、取引先と癒着して、を監査手法に活用したのが「ベンフォード分

キックバックを不正取得するケースは多く存析」であり、経理仕訳数値の発生分布状況を在しており、購買関連における事例を取り上確認し異常値がなければ正常分布と判断す

げる（図表19）。

る。逆に異常値が見つかれば、不正や誤謬に30.1％、以下２：17.6％、３：12.5％ 等）でよるデータが入っている可能性があると判断＊リスクシナリオ（図表19）の内、①〜④

し、監査に活用する手法である。これを監査につき以下記述。
Ａ．モニタリングの手順─「ベンフォード分

実務に活用すると、データの異常なパターン

析」活用ケース─

を識別することができるケースがあり、リス「ベンフォードの法則」は、「自然界に存在

ク検知テンプレートの１つの深掘りツールとする数値の最初の桁の分布は一様ではなく、して利用できる。経費関連と共に仕入購買関＜図表19＞（購買関連Ａ）リスクシナリオ
リスク内容と検知テンプレート
購買部の管理職者が、長い間同一の部門に所属し、担当取引先とは、自己完結的に取想定事例引を行ってきている。最近、新規業務に関連して新たな取引先を開拓したが、発注の（購買関連）

頻度と取り扱い金額が異常な伸びとなっており、架空発注とキックバック等のリスクが高まっていた。

リスク内容

自ら運営する会社を取引先に設定したり、既存取引先と癒着して架空発注により取引先に便宜を与え、見返りとしてキックバックを受け取り、会社財産を毀損する。
①

モニタリングの視点

突出した業績、一部取引先への集中発注等に関係する従業者を抽出し、適切な取引であるかを確認する。

② 取引金額が集中している業者、取引先を抽出する。
③ 該当者の業務従事期間や勤怠など関連情報を抽出する。
① 購買データから従業者別に集計し、取引金額の多い従業者を特定する。
②③①にて突出した従業者、取引先に関し、月別の発注状況の推移を分析する。必要に応じて物品別にも分析する。
月別発注状況の推移等に異常がある場合、更にベンフォード分析を実施し、金額の割り増し改竄が行われていないかを確認する。
当該取引データを登録ユーザー（伝票処理担当者である管理職者）ＩＤと承認ユ④ ーザー（上位者）ＩＤ別に把握し、分権管理（ＳＯＤ）が適切に実施されているかどうかを確認する。

リスク検知シナリオ⑤

発注日から納品日までの日数分析を行い、リードタイムがリーズナブルな設定に適合しているかどうかを確認する。
該当物品の帳簿上の在庫と実在事の実地照合に齟齬が発生していないかを確認す⑥ る。倉庫間移動による幽霊在庫の隠蔽に関しては「データ名寄せ」機能を用いて倉庫間移動の事実を把握する。
⑦

取引先マスタデータ上の住所と電話番号と会社内従業者の人事マスタデータと突合し、電話番号等と一致するケースがないかどうかを確認する。

【抽出するデータ項目】伝票日付、伝票種別、伝票番号、伝票明細番号（エビデンスRef.No）、所属コード、
登録ユーザー（伝票処理担当者）ＩＤ、承認ユーザー（責任者or使用者）ＩＤ、借方科目、借方金額、取引先（コード）、商品名（商品コード）、単価、数量、貸方科目、最終更新日付、摘要欄、在庫管理システム上の発注
データ・納品データ、在庫データ、取引先マスタデータ、人事マスタデータ

月刊監査研究2017．11（No.528）

65

研究会報告＜図表20＞（購買関連Ａ）データの抽出イメージ
実績年月

部門コード

勘定科目名

案件名

受発注日

金額（税込） 取引先コード担当者

201410912

委託作業費

14-046

2014/9/1

1,043,0001089

A

201410914

委託作業費

14-5492014/9/26

157,000

1066

B

201410914

委託作業費

14-5002014/8/20

2,000

1068

C

201410914

委託作業費

14-5002014/8/20

75,0001068

C201410914

委託作業費

14-563

2014/10/3

18,3601026

D201410914

委託作業費

14-563

2014/10/10

288,000

1026

D

201410914

委託作業費

14-563

2014/10/10

37,0001399

D201410916

委託作業費

14-499ﾞ

2014/10/1

259,000

22231

E201410916

委託作業費

14-557

2014/9/15

14,0001306

F201410916

委託作業費

14-557

2014/10/20

324,000

311

F

201410916

委託作業費

14-561

2014/9/22

2,000

36380

F

201410916

委託作業費

14-561

2014/9/22

30,00036380

F201410916

委託作業費

14-561

2014/9/22

3,200

36380

F

201410916

委託作業費

14-561

2014/9/22

50,00036380

F201410916

委託作業費

14-571

2014/9/1

104,0001116

E

連においても活用でき、ここでは仕入れ購買「916」について、分析する手順を紹介）

関連にて活用事例（検知テンプレートＰ①〜④フィルターで取引先を指定のうえ、ピボッ③、Ｅ⑫）を紹介する。

トテーブルにて、「行ラベル」を「担当者」、①監査室より、対象組織の経理部門あてに、「Σ値」を「件数（ＩＦ関数で事前に金額

次の期間における購買データの提供を室長がマイナスのものを除外【＝ＩＦ（金額の名にて依頼する。

セル＜0,0,1】しておく）」「金額」として担

期間：20＊＊年＊月から２年間（※１）

当者別の発注状況（取引先毎に発注者の偏基礎分析を行うために必要なデータ項目はりがないか）を確認する。発注者の偏った

以下の通り（※2）

取引先抽出の目安としては、件数・金額い

計上年月、部門（コード）、勘定科目（コ

ずれかが85％以上集中とする（図表21）。

ード）、案件名、受発注日、伝票番号、＜図表21＞（ 購買関連A）ピボットテーブル
によるデータ集計のイメージ

商品名（コード）、単価、数量、金額（税込）、取引先（コード）、担当者名（コード）

行ラベル

合計／件数

（※１）下記に述べるような経年の基礎分析

A

19

8,992,322を行うためには、最低２年間程度のデータ

B

4381,132E

71,943,548

入手が望ましい。
（※２）基礎分析だけでなく、詳細の深掘り分析のためには、図表10及び11に記載のリ
スク検知テンプレートによる分析に必要なデータも入手することが望ましい。
②監査室にて、データをＣＳＶ形式にて出力

合計／金額（税込）F108

101,529,396

総計

138

112,846,398※本 ケースでは、Ｆ氏が件数で全体の78.3％、また金額で同じく90.0％を占めており、発注者の偏りが見て取れる。
⑤④にて偏りの見られた「担当者（Ｆ）／取する。
③分析したい勘定科目、部門のＣＳＶデータ

引先」については、更に月別の推移を分析を抽出する（図表20）。（図表20では、「委する。こちらも、同様に、ビポットテーブ

託 作 業 費 」、 部 門 コ ー ド「912」、「914」、

ルにて、「行ラベル」を「計上年月」、
「Σ値」

66

月刊監査研究2017．11（No.528）

研究会報告を「件数」、「金額」とすれば、月別の発注※取引開始後、６ヶ月経過したあたりから状況の推移を確認できる（図表22）。また、件数、売上が右肩上がりで急増しており、「件数」、「金額」をそれぞれ選定し、「挿入」

異常なデータと捉えられる。

の「グラフ」を指定すれば、グラフが表示⑥更に、不正が疑われるデータには、ベンフ
ォード分析を行う。ベンフォード分析は、される（図表23・24）。
＜図表22＞ピボットテーブルによるデータ集
計のイメージ

ＬＥＦＴ関数で事前に金額の１桁目の数値（ベンフォード値）を抽出【＝ＬＥＦＴ（「金

合計／金額
（税込）

額セル」，１）】しておき、「行ラベル」、
「Σ

行ラベル

合計／件数

201410（１）2

496,223201411（２）2542,441

201412（３）2490,534

201501（４）2561,902

201502（５）2454,399

せれば、「予測値」が得られ、「予測値」と値」とも「ベンフォード値」とすれば、分布状況が集計できる。更に、数値ごとの「発生確率」と「サンプル合計数」をかけあわ

201503（６）32,822,905「実績」を選択して「挿入」の「棒グラフ」

201504（７）64,472,012

201505（８）54,823,785を指定すれば、下記のグラフが表示される

201506（９）65,180,291

201507（10）66,950,036＜図表25＞（購買関連Ａ）ピボットテーブルに

201508（11）89,094,969

よるベンフォード値集計のイメージ

201509（12）98,847,984

201510（13）98,161,264

201511（14）89,009,220201512（15）99,974,309

201601（16）10

10,674,493

201602（17）99,005,626

201603（18）109,967,003

総計

108

101,529,396（図表25）。

行ラ
ベル

データの
個数／
ベンフォ
ード

行ラ
ベル

発生
確率

予測値 実績

1

46

1

0.301

32.51

46

2

16

2

0.176

19.02

16

3

12

3

0.125

13.49

12

4

5

4

0.097

10.47

5

5

4

5

0.079

8.55

4

6

5

6

0.067

7.23

5

12

7

5

7

0.058

6.26

5

10

8

8

8

0.051

5.52

8

8

9

7

9

0.046

4.94

7

総計

108

1.000

108.00 108＜図表23＞件数推移のグラフ

系列1

6
4

50.00

2
0

45.00
40.00

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18

35.00
30.00

＜図表24＞金額推移のグラフ

25.00
20.00

予測値

15.00

12000000

実績

10.00

10000000

5.00
0.00

8000000
6000000

系列1

実績

4000000
2000000

1

2

3

4

5

6

7

8

9

予測値 32.5 19.0 13.4 10.4 8.55 7.23 6.26 5.52 4.94
46

16

12

5

4

5

5

8

7

※本ケースでは、「１」、「８」、「９」の実績

0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18

月刊監査研究が予測値を上回り、他はその逆という比2017．11（No.528）

67

研究会報告較的顕著な傾向が見られ、委託作業費のめ、Ｃ課長分の一部をデータサンプルとし

金額改竄を通じて発注金額の意図的な割て掲載している。こうしたデータをベース増を行っている疑いがある。

にピボットテーブルを用いることにより様々な分析をすることができる。

⑦「不正の端緒の発見」としては、こうした「ベンフォード分析」を活用する以外にも、次の表は取引実績をピボットテーブル

仕入れ担当者別の仕入れ実績における異常（行ラベルを担当者、列ラベルを取引月、値発見として、当該担当者の取引先別、物

Σ値を金額）を用い出力した上で、四半期

品別仕入れ分析を通じて問題点を炙り出す

毎に再集計し一覧表にしたものである。Ｃことができる。

課長の取引実績において４－６月分が突出

Ｂ．モニタリングの手順─数量、単価の異常した金額となっていることが把握できる

値発見ケース─

（図表27）。

①取引実績の一部仕入担当者への偏重や一部②「Ｃ課長」の突出した取引実績を更に分析

取引先への偏重等を分析するために、担当するため、Ｃ課長分の取引をピボットテー

者別に仕入実績を分析し、単価や数量に異ブルにて月別、取引先別に集計してみる。

常値が発生していないかどうかを検証する「行ラベルを取引月」、「列ラベルを仕入先」、（図表26）。

「Σ値を金額」として集計してみた（図表28）。

当表では、データ掲載量が大きくなるた＜図表26＞（購買関連B）データ抽出イメージ
計上月

仕入先

品番

1月

仕入先4

A

68

数量

適用単価

金額

担当者

承認者No

承認者氏名

Ｃ課長

T001

Ａ課長

250

2,000

500,000

1月

仕入先4

B

350

4,000

1,400,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

1月

仕入先4

C

1,100

900

990,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

1月

仕入先4

D

800

3,500

2,800,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

1月

仕入先4

E

1,500

1,500

2,250,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

1月

仕入先4

F

250

800

200,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

1月

仕入先6

G

400

1,500

600,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

1月

仕入先6

H

700

2,000

1,400,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

1月

仕入先6

I

850

1,200

1,020,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

1月

仕入先6

J

250

700

175,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

1月

仕入先6

K

1,100

1,100

1,210,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

1月

仕入先6

L

700

3,000

2,100,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

1月

仕入先9

M

250

3,500

875,000

Ｃ課長

T005

Ｃ課長

1月

仕入先9

N

1,000

2,500

2,500,000

Ｃ課長

T005

Ｃ課長

1月

仕入先16

O

600

3,000

1,800,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

1月

仕入先16

P

800

2,800

2,240,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

1月

仕入先16

Q

1,900

600

1,140,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

1月

仕入先16

R

2,500

1,100

2,750,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

1月

仕入先16

S

650

850

552,500

Ｃ課長

T001

Ａ課長

2月

仕入先4

A

220

2,000

440,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

2月

仕入先4

B

450

4,000

1,800,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

2月

仕入先4

C

1,000

900

900,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

2月

仕入先4

D

900

3,500

3,150,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

2月

仕入先4

E

1,400

1,500

2,100,000

Ｃ課長

T001

Ａ課長

月刊監査研究2017．11（No.528）

研究会報告＜図表27＞（購買関連B）データの集計イメージ
担当者

１－３月

４－６月

７－９月

10－12月

１－12月計

実績

実績

伸長率

実績

伸長率

実績

伸長率

実績

Ａ部長

12,00011,80098.3%

12,400105.1%

13,100105.6%    49,300

Ｂ課長

42,50041,40097.4%

42,400102.4%

42,600100.5%  168,900

Ｃ課長

80,306

100,087

124.6%

100,412100.3%

101,121100.7%  381,925

Ｄ担当

74,50073,00098.0%77,800106.6%

72,10092.7%  297,400

Ｅ担当

67,00065,30097.5%

66,900102.5%

68,000101.6%  267,200

Ｆ担当

49,30052,600106.7%

50,10095.2%

52,500104.8%  204,500

Ｇ担当

23,00025,000108.7%

25,500102.0%

25,00098.0%    98,500

計348,606

369,187

105.9%

375,512101.7%

374,42199.7%

1,467,725＜図表28＞（購買関連B）Ｃ課長データ内訳ピボット
合計／金額
行ラベル

列ラベル
仕入先16

仕入先4

仕入先6

仕入先9

総計

１月

   8,482,500   8,140,000

6,505,000

3,375,000

26,502,500

２月   8,711,000   8,630,000

6,369,000

2,980,000

26,690,000

３月   8,853,500   8,494,000

6,496,000

3,270,000

27,113,500

４月   9,103,000   8,606,000

6,606,000

9,250,000

33,565,000

５月   9,232,500   7,924,000

6,468,000

9,710,000

33,334,500

６月   8,956,000   8,145,000

6,431,000

9,655,000

33,187,000

７月   8,774,500   8,407,000

6,442,000

9,125,000

32,748,500

８月   8,921,500   8,621,000

6,749,000

9,460,000

33,751,500

９月   8,965,500   8,612,000

6,894,000

9,440,000

33,911,500

10月   8,526,000   8,933,000

6,967,000

9,555,000

33,981,000

11月   8,350,000   8,482,000

6,955,000

9,710,000

33,497,000

12月   8,246,000   8,872,000

6,920,000

9,605,000

33,643,000

総計

105,122,000

101,866,000

79,802,000

95,135,000

381,925,000

続いて、この表から四半期別、仕入先別③仕入先９との取引が異常値を示しているこに集計し、前期比伸率を算定する（図表とから、更に単価、数量の推移についても

29）。

分析を進める。「行ラベルを商品名」、「列ラ

この結果、仕入先９において４－６月四ベルを取引月」、「Σ値を適用単価（図表30）

半期実績が前期比で297.3％の異常値を示

及び数量（図表31）」として集計した（単していることが把握される（１－３月計の価の総計欄の意味はない）。

伸率は、起点として取り扱っており、いずこの結果からは、「商品Ｍ」において単価が４月より前月対比倍増（3,500円から

れも100.0％としている）。

月刊監査研究2017．11（No.528）

69

研究会報告＜図表29＞（購買関連B）Ｃ課長データ内訳ピボット
四半期計

仕入先16

仕入先４

仕入先６

仕入先９

総計

１－３月計

26,047,000

25,264,000

19,370,000

9,625,000

80,306,000

４－６月計

27,291,500

24,675,000

19,505,000

28,615,000

100,086,500

７－９月計26,661,500

25,640,000

20,085,000

28,025,000

100,411,500

10－12月計25,122,000

26,287,000

20,842,000

28,870,000

101,121,000

総計

105,122,000

101,866,000

79,802,000

95,135,000

381,925,000

四半期計

仕入先16

仕入先４

仕入先６

仕入先９

総計

１－３月計

100.0%

100.0%

100.0%

100.0%

100.0%

４－６月計104.8%

97.7%

100.7%

297.3%

124.6%

７－９月計

97.7%

103.9%

103.0%

97.9%

100.3%

10－12月計94.2%

102.5%

103.8%

103.0%

100.7%＜図表30＞（購買関連B）Ｃ課長適用単価推移ピボット
合計／適用単価
行ラベル
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
K
L
M
N
O
P
Q
R
S
総計

列ラベル
1月
2月
2,000
2,000
4,000
4,000
900
900
3,500
3,500
1,500
1,500
800
800
1,500
1,500
2,000
2,000
1,200
1,200
700
700
1,100
1,100
3,000
3,000
3,500
3,500
2,500
2,500
3,000
3,000
2,800
2,800
600
600
1,100
1,100
850
850
36,550 36,550

3月
2,000
4,000
900
3,500
1,500
800
1,500
2,000
1,200
700
1,100
3,000
3,500
2,500
3,000
2,800
600
1,100
850
36,550

4月
2,000
4,000
900
3,500
1,500
800
1,500
2,000
1,200
700
1,100
3,000
7,000
2,500
3,000
2,800
600
1,100
850
40,050

5月
2,000
4,000
900
3,500
1,500
800
1,500
2,000
1,200
700
1,100
3,000
7,000
2,500
3,000
2,800
600
1,100
850
40,050

6月
2,000
4,000
900
3,500
1,500
800
1,500
2,000
1,200
700
1,100
3,000
7,000
2,500
3,000
2,800
600
1,100
850
40,050（総計数値には意味はない）

7月
2,000
4,000
900
3,500
1,500
800
1,500
2,000
1,200
700
1,100
3,000
7,000
2,500
3,000
2,800
600
1,100
850
40,050

8月
2,000
4,000
900
3,500
1,500
800
1,500
2,000
1,200
700
1,100
3,000
7,000
2,500
3,000
2,800
600
1,100
850
40,050

9月
2,000
4,000
900
3,500
1,500
800
1,500
2,000
1,200
700
1,100
3,000
7,000
2,500
3,000
2,800
600
1,100
850
40,050

10月
2,000
4,000
900
3,500
1,500
800
1,500
2,000
1,200
700
1,100
3,000
7,000
2,500
3,000
2,800
600
1,100
850
40,050

11月
2,000
4,000
900
3,500
1,500
800
1,500
2,000
1,200
700
1,100
3,000
7,000
2,500
3,000
2,800
600
1,100
850
40,050

12月
2,000
4,000
900
3,500
1,500
800
1,500
2,000
1,200
700
1,100
3,000
7,000
2,500
3,000
2,800
600
1,100
850
40,050

総計
24,00048,00010,80042,00018,0009,600
18,00024,00014,4008,400
13,20036,00073,50030,00036,00033,6007,200
13,200
10,200470,100

7月
240
400
850
900
1,400
390
440
770
730
190
1,030
700
250
2,950
610
810
2,100
2,650
590
18,000

8月
280
420
820
910
1,420
410
450
790
710
260
1,100
750
280
3,000
610
860
2,120
2,630
610
18,430

9月
260
430
830
890
1,460
400
480
810
730
280
1,120
750
270
3,020
620
870
2,180
2,600
590
18,590

10月
280
450
860
920
1,490
430
490
830
770
210
1,110
760
290
3,010
550
860
2,160
2,420
600
18,490

11月
300
390
810
900
1,410
410
510
850
710
200
1,080
770
280
3,100
510
830
2,180
2,450
580
18,270

12月
280
440
850
910
1,500
440
400
810
780
220
1,100
800
290
3,030
500
860
2,100
2,350
580
18,240

総計
3,060
4,960
10,520
10,58017,280
4,360
5,260
9,260
9,240
2,780
12,8808,730
3,230
30,0606,990
9,940
25,74031,5507,260
213,680＜図表31＞（購買関連Ｂ）Ｃ課長数量推移ピボット
合計／数量
行ラベル
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
K
L
M
N
O
P
Q
R
S
総計

70

列ラベル
1月
2月
250
220
350
450
1,100
1,000
800
900
1,500
1,400
250
300
400
450
700
720
850
800
250
220
1,100
1,000
700
680
250
280
1,000
800
600
610
800
780
1,900
2,000
2,500
2,700
650
620
15,950 15,930

3月
230
400
900
900
1,500
280
400
740
820
210
1,050
710
220
1,000
580
790
2,200
2,800
590
16,320

4月
240
410
800
900
1,600
270
430
730
790
250
1,080
730
250
3,000
560
820
2,350
2,900
620
18,730

5月
230
400
900
800
1,300
380
400
750
810
280
1,000
700
280
3,100
610
840
2,300
2,850
630
18,560

月刊監査研究

6月
250
420
800
850
1,300
400
410
760
740
210
1,110
680
290
3,050
630
820
2,150
2,700
600
18,1702017．11（No.528）

研究会報告7,000円へ）していること、また、「商品Ｎ」

下表は、更に商品別、承認者別に集計しでは、４月から数量が前月比３倍（1,000

た結果であり、商品ＭＮ取引が自己決裁で個から3,000個へ）の異常値を示しているある（図表34）。
⑤こうした仕入実績の分析を通じて、「Ｃ課ことがうかがえる。
④こうした異常値を上司であるＡ部長が把握長」が取引先「仕入先９」との間で、商品していたのかどうかが気になるところであ「Ｍ」及び「Ｎ」に関して「自己決裁」をり、当該取引の承認が適切な牽制機能の下、行い、不可解な取引をしているとの「疑問」実施されていたのかどうかを確認する必要が炙り出されてくる。この段階では、「不正が生じてくる。従って、次にＣ課長の取の端緒の発見」に留まっており、引き続き引に関する承認者が適切に設定されているモニタリングを進め、実態に迫っていく必かどうかを、「行ラベルを承認者No」（図表

要がある。

32）
、
「列ラベルを担当者」（図表33）、「Σ値

購買関連のリスク検知シナリオでは、こを仕入先数」として集計してみる。図表33の後、「分権管理（ＳＯＤ）の適切性」、「発に見るように「自己決裁」取引が24件存在

注から納品までのリードタイム分析」、「在している。

庫の実地照合結果との突合」、「取引先マス＜図表32＞（購買関連Ｂ）ピボット承認者コード別取引

タデータと従業者の人事マスタデータとのデータの個数／仕入先
行ラベル
T001
T005
総計

イブ等も含めて事実を固めていくことが重

列ラベル
Ｃ課長
204
24
228

電話番号等の突合」、更にはメールアーカ

総計
204
24
228

要となる。

⑶ 売上関連における活用事例＜図表33＞（購買関連Ｂ）ピボット承認者氏
名別取引
データの個数／仕入先
行ラベル
Ａ部長
Ｃ課長
総計

列ラベル
Ｃ課長
204
24
228

先に述べたように、売上に関連した不正は、仕入・在庫関連、経費関連と共に多くの割合を占めており、内容も「架空売り上げ」、「先

総計
204
24
228

行計上」、
「押込み販売」等多岐に渡っている。
ここでは、「循環取引」不正に焦点を当てＣＡ
ＡＴシナリオを紹介する。

「承認者No」は、「従業員マスターデータ」

循環取引の相手先は、売上先であると共にからVLOOKUP関数で「氏名」を返して表仕入れ先でもあり、それらは新規、既存のいを置き換える。VLOOKUP関数は、表示しずれでも存在する。循環取引では、同じ商品たい位置に「VLOOKUP（返したいセル番を複数回入出庫し、相手先も形式上の会社名、号,従業員マスター！ A:B,2,FALSE）」を記

住所が異なる場合でも実質的には同一の会社

入し、氏名を返す。尚、最初のデータ抽出であるというケースがある。循環取引が仕入段階でVLOOKUP関数を用いて氏名に置きれ価格に対し数％の利ザヤを上乗せする取引

換えておいてもよい。

である点に注目し、「売上検知テンプレート」＜図表34＞（購買関連Ｂ）ピボット商品別、承認者別取引
データの個数／仕入先
行ラベル
Ａ部長

列ラベル
A

B

C

D

E

F

G

H

I

J

K

L

12

12

12

12

12

12

12

12

12

12

12

12

Ｃ課長
総計

12

12

12

12

12

12

12

月刊監査研究

12

12

12

12

12

2017．11（No.528）

M

N

12

12

12

12

O

P

Q

R

S

総計

12

12

12

12

12

204

12

12

12

12

12

228

24

71

研究会報告では、「S⑤近い日付、同程度の金額が入力さ

得意先リストにおいてスペースが存在する

れている売上、仕入れ取引」及び「S⑬同一場合、データ突合上では、同一コード、同取引先に対する同様の反復取引」を掲げてお一名称と見做されないケースが発生するたり、当事例は当該検知テンプレートの活用事

め、スペースを削除したリストへと修正し例である（図表35）。

ておくことが必要となる。尚、ＴＲＩＭ関＊リスクシナリオ①～③に関して、以下記述。

数は、先頭と末尾にあるスペースは全て削【モニタリングの手順】

除するが、文字列の間にあるスペースは１①監査室より、経理部あて対象期間を定め販つだけ残す、という日本語の環境下ではあ売、仕入データ並びに得意先、仕入れ先リまり意味を持たない仕様であり、今回のケストの提供を室長名にて依頼する。（得意ースでは、SUBSTITUTE関数を選択した。

先、仕入れ先リストの提供は、営業管理部

また、ここではカタカナ、英文字を使用

門、資材購買部門へ依頼することもある）

せず、数字も半角としているが、データ突会社によっては、データが既に専用サーバ

合の上では、全角か半角についても統一しに蓄積され、アクセス権のある内部監査人ておく必要がある。全角英数カナ文字を半が当該サーバから入手しているケースも存

角英数カナ文字に変換するにはＡＳＣ関数

在する。

を、逆の場合はＪＩＳ関数を使用する（図表36）。

②得意先、仕入れ先リストにおいて同一取引関数の使用により、図表36の左表は右表

先が存在していないかどうかを確認する。
＜図表35＞（売上関連）リスクシナリオ
想定事例（売上関連）
リスク内容

モニタリングの視点

管理職者が自らの業績を上げるため、同一取引先との間で、仕入と販売を繰り返し実施していることが、内部告発により明らかとなった。
実態のない取引を行うことにより、架空売上を計上すると共に、未実現の利益を計上する一方、売掛金の貸倒を通じて会社資産及び信用を毀損する。
①

同一取引先との間における仕入・販売が適切な取引行為であるかどうかを確認する。

② 不正が懸念される従業者に関する関連情報を抽出する。
①②③
リスク検知シナリオ④⑤⑥

販売得意先リストと購買仕入先リストとを突合し、同一取引先が双方に存在するのかどうかを確認する。
①にて明らかとなった同一取引先との間における仕入高及び販売実績をデータ抽出する。
②にて抽出した仕入、販売データを商品No.、取引先名、伝票日付順にソートし、適正な取引の流れとなっているかどうかを確認する。
売掛金の回収状況や該当商品や部品の実在庫情報と突合し、商取引の実態を伴っていたかどうかを確認する。
取引先マスタデータ上の住所及び電話番号を会社内従業者の人事マスタデータと突合し、住所、電話番号と一致するケースがないかどうかを確認する。
担当管理職者の勤怠状況やＰＣ操作履歴、メールアーカイブ検索を並行して実施し、不正取引の傍証となるかどうかを確認する。

販売及び仕入取引先（コード）リスト、販売及び仕入データ（伝票日付、伝票種別、
伝票番号、伝票明細番号〈エビデンスRef.No〉、所属コード、登録ユーザー〈伝票処理
抽出するデータ項目 担当者〉ＩＤ、承認ユーザー〈責任者or使用者〉ＩＤ、借方科目、借方金額、商品名〈商品コード〉、単価、数量、貸方科目、最終更新日付、摘要欄）、売掛金回収状況表、棚卸計算表、人事マスタデータ

72

月刊監査研究等2017．11（No.528）

研究会報告＜図表36＞得意先リスト（得意先リストからスペース部分を削除後のリスト）
TRIM関数によるスペース削除（現在のデータ上の得意先リスト）
得意先№
12 345

得意先名

担当

得意先住所

A

大阪市 南町3-1-1

株式会社ペリカン商事

A表：SUBSTITUTE関数によるスペース削除後

得意先No. 得意先No.
12 345

12345

得意先名

得意先住所

株式会社ペリカン商事

大阪市南町3-1-1

  1 2346㈱ キャベツ商会

B

大阪市大阪町 1-1- 2

1 234612346㈱キャベツ商会

大阪市大阪町1-1-2

    123 47

株式会社  青りんご工業

C

大阪市 北町  1-1-3

123 4712347

株式会社青りんご工業

大阪市北町1-1-3

1  2348株式会社 チーター機工D

大阪市南町    1-1-4

1 234812348

株式会社チーター機工

大阪市南町1-1-4

12 349    カルガモ   商事 株式会社A

大阪市北町 1-1-5

12 34912349

カルガモ商事株式会社

大阪市北町1-1-5

1 2350株式会社 マグロ商会

E

大阪市 大阪町  1-1-6

1 235012350

株式会社マグロ商会

大阪市大阪町1-1-6

1235 1㈱ 三毛猫興業

F

大阪市 大阪町 1-1-7

1235 112351㈱三毛猫興業大阪市大阪町1-1-7

  1 2 3 5 2

アマガエル商事 ㈱G  大阪市南町1-  1-8

12352

12352

アマガエル商事㈱大阪市南町1-1-8

    123 53

有限会社 カラス商事

A

大阪市 大阪町1- 1-9

123 5312353

有限会社カラス商事

大阪市大阪町1-1-9

TRIM関数：TRIM(A6)
SUBSTITUTE関数：SUBSTITUTE(SUBSTITUTE(A6," ",""),"  ","")（Ａ表）へとデータ修正される。

データベースを統一した上で、修正後の「Ａ次に、得意先リストと同様に仕入れ先リス

表：得意先リスト」と「Ｂ表：仕入れ先リスト」から同一の取引先を抽出する。

トについても、スペース部分を削除する等突

同一の取引先に関する判断根拠は、「同一取合に必要なデータ処理を行う。図表37は、修

引先名」、あるいは「同一住所」である。

正後の仕入れ先リストである。

尚、同一取引先名がヒットした場合、当該

こうして得意先リストと仕入れ先リストの＜図表37＞Ｂ表

取引先名の仕入先No.を取得しておく。
以下が抽出された同一取引先表であり、検（Ｂ表：仕入れ先リストからスペース部分を削除後のリスト）
仕入先№

仕入先名

担当

仕入先住所

22368

株式会社ペリカン商事

H

大阪市西町1-1-1

22369㈱春キャベツ商会

I

大阪市大阪町1-2-2

この段階で、会社名が「ペリカン商事」、
「カ

22370

株式会社りんご工業

J

大阪市北町2-1-3

22371

株式会社ライオン機工

K

大阪市南町3-1-4

ルガモ商事」、「カラス商事」の３社は、販売、

22372

カルガモ商事㈱L

大阪市北町1-1-5

22373

株式会社黒マグロ商会

M

大阪市大阪町1-1-50

22374

㈱黒猫興業

N

大阪市大阪町1-15-7

22375

カエル商事㈱O

大阪市南町10-10-10をフィルターで抽出し、テーブル化する（図22376

株式会社カラス商事

P

大阪市大阪町1-1-9

表39）。

索に使用した関数である（図表38）。

仕入双方の取引先であることが推測される。
こうして判明した「グレーな取引先コード」＜図表38＞得意先リストの修正及び仕入れ先リスト
Ａ表：修正後の得意先リスト
得意先№

得意先名

関数の設定による同一取引先の抽出

得意先住所

12345

株式会社ペリカン商事

大阪市南町3-1-1

12346㈱キャベツ商会

大阪市大阪町1-1- 212347

株式会社青りんご工業

大阪市北町1-1-3

12348

株式会社チーター機工

大阪市南町1-1-4

12349

カルガモ商事株式会社

大阪市北町1-1-5

12350

株式会社マグロ商会

大阪市大阪町1-1-6

12351㈱三毛猫興業大阪市大阪町1-1-7

12352

アマガエル商事 ㈱大阪市南町1-1-8

12353

有限会社カラス商事

大阪市大阪町1-1-9① 仕 入 先 名 と ② 左 記 ① の仕 ③ 仕 入 先 住 所 ④ 左 記 ③ の 仕 ⑤仕入先No.結の照合
入先No.を取得 との照合
入先No.を取得 果
同一あり

22368

22368

同一あり

22372

22372

同一あり

22376

22376

使用関数

①IF(ISNA(MATCH(B3,仕入先リスト!$B$2:$B$10,0)),"","同一あり")②IFERROR(INDEX(仕入先リスト!$A$2:$A$10,MATCH(B3,仕入先リスト!$B$2:$B$10,0)),"")③IF(ISNA(MATCH(D7,仕入先リスト!$C$2:$C$10,0)),"","同一あり"④IFERROR(INDEX(仕入先リスト!$A$2:$A$10,MATCH(D7,仕入先リスト!$C$2:$C$10,0)),"")⑤IF(G3<>"",G3,IF(I3<>"",I3,""))＊この段階で、会社名が「ペリカン商事」、「カルガモ商事」、「カラス商事」の３社は、販売、仕入双方の取引先であることが推測される。

月刊監査研究2017．11（No.528）

73

研究会報告＜図表39＞（売上関連）得意先コードの抽出
担当

得意先住所

①仕入先名
の照合

12345 株式会社ペリカン商事

A

大阪市南町1-1-1

同一あり

12349 カルガモ商事株式会社

A

12353 有限会社カラス商事

A

得意先№

得意先名

②仕入先
コード

③仕入先
住所照合

④仕入先
コード

⑤洗い出された
仕入先コード

大阪市北町1-1-5

同一あり

22372

22372

大阪市大阪町1-1-9

同一あり

22376

22376

22368

22368

上記のフィルターからグレーな取引先をコピーペーストしてテーブルを作成
得意先コード

仕入先コード

12345

22368

12349

22372

12353

22376

貸方科目、最終更新日付、摘要欄）③監査室にて、販売及び仕入データをＣＳＶ④販売データから下記項目を抽出し、出力す

形式に出力する。販売及び仕入データ（伝る（図表40）。

票日付、伝票種別、伝票番号、伝票明細番⑤仕入データから下記項目を抽出し、出力す号〈エビデンスRef.No〉、所属コード、登る（図表41）。

録ユーザー〈伝票処理担当者〉ＩＤ、承認ユーザー〈責任者or使用者〉ＩＤ、借方科目、⑥販売データ及び仕入データ上の得意先名を借方金額、商品名〈商品コード〉、単価、数量、統一する。取引先No、取引先名を別シート＜図表40＞（売上関連）売上データ抽出イメージ
No 伝票日付
1
2
4
5
8
11
12
15
18
19
20
21
22

区分

1月4日 売上
1月5日 売上
1月12日 売上
1月12日 売上
1月12日 売上
1月12日 売上
1月19日 売上
1月19日 売上
1月19日 売上
1月25日 売上
1月26日 売上
1月26日 売上
1月26日 売上

得意先№

得意先名

担当

12345 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事
12349 カルガモ商事株式会社
12353 有限会社カラス商事
12345 株式会社ペリカン商事
12349 カルガモ商事株式会社
12353 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事

A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A
A

商品№

商品名 販売数

80 Ｊ商品
10 Ａ商品
10 Ａ商品25 Ｃ商品60 Ｇ商品40 Ｅ商品
10 Ａ商品30 Ｄ商品40 Ｅ商品80 Ｊ商品60 Ｇ商品20 Ｂ商品
10 Ａ商品

単価

200
100
100
500
500
4,000
100
300
4,000
300
500
150
100

4,000
2,000
2,500
800
1,400
1,500
3,500
1,200
1,500
4,000
1,400
3,200
3,800

商品名

仕入数

単価

10 Ａ商品40 Ｅ商品80 Ｊ商品
10 Ａ商品40 Ｅ商品80 Ｊ商品
10 Ａ商品40 Ｅ商品80 Ｊ商品80 Ｊ商品
10 Ａ商品40 Ｅ商品80 Ｊ商品

100
4,500
200
100
5,000
500
100
5,500
200
200
100
6,000
300

1,800
1,200
3,000
2,250
1,200
3,000
3,000
1,200
3,000
3,000
3,650
1,200
3,000

要注意
得意先
800,000 注意
200,000 注意
250,000 注意
400,000 注意
700,000 注意
6,000,000 注意
350,000 注意
360,000 注意
6,000,000 注意
1,200,000 注意
700,000 注意
480,000 注意
380,000 注意
売上高＜図表41＞（売上関連）仕入データ抽出イメージ
No. 伝票日付
1
5
9
10
14
18
19
23
26
27
28
32
36

74

区分

1月2日 仕入
1月2日 仕入
1月2日 仕入
1月9日 仕入
1月9日 仕入
1月9日 仕入
1月16日 仕入
1月16日 仕入
1月16日 仕入
1月16日 仕入
1月23日 仕入
1月23日 仕入
1月23日 仕入

仕入先№

仕入先名

22368 株式会社ペリカン商事
22372 カルガモ商事株式会社
22376 有限会社カラス商事
22368 株式会社ペリカン商事
22372 カルガモ商事株式会社
22376 有限会社カラス商事
22368 株式会社ペリカン商事
22372 カルガモ商事株式会社
22376 有限会社カラス商事
22376 有限会社カラス商事
22368 株式会社ペリカン商事
22372 カルガモ商事株式会社
22376 有限会社カラス商事

月刊監査研究担当 商品№
H
L
P
H
L
P
H
L
P
P
H
L
P

2017．11（No.528）

要注意
仕入先
180,000 注意
5,400,000 注意
600,000 注意
225,000 注意
6,000,000 注意
1,500,000 注意
300,000 注意
6,600,000 注意
600,000 注意
600,000 注意
365,000 注意
7,200,000 注意
900,000 注意
仕入高研究会報告に貼り付け、データ重複の削除をして、取＜図表42＞（売上関連）取引先名統一テーブル

引先No.＋取引先名で一意にする。また、

取引先№

「
（株）
」と「株式会社」、更には「有限会社」
を統一名に置き換える（図表42）。
⑦「ペリカン商事」、「カルガモ商事」、「カラ

取引先名

統一名

12345 株式会社ペリカン商事

株式会社ペリカン商事

12349 カルガモ商事株式会社

カルガモ商事株式会社

12353 有限会社カラス商事

有限会社カラス商事

22368 株式会社ペリカン商事

株式会社ペリカン商事

ス商事」３社の販売、仕入データを結合し、22372 カルガモ商事㈱カルガモ商事株式会社「商品No.」、「取引先名」、「伝票日付」にて22376 株式会社カラス商事

有限会社カラス商事

並び替え出力する。尚、祝日、休業日をボ

上記の通り、今回のデータ検索では、会社ックス登録し、当該日付の操作データの有名「ペリカン商事」とのＡ商品取引におい無を確認し、色付けする（図表43）。

て「仕入」と「販売」とが一定の期間をおき、＜図表43＞（売上関連）結合データ
No

伝票日付

区分 得意先№

1 1月2日(月) 仕入
2 1月5日(木) 売上
10 1月9日(月) 仕入
4 1月12日(木) 売上
19 1月16日(月) 仕入
12 1月19日(木) 売上
28 1月23日(月) 仕入
22 1月26日(木) 売上
38 1月30日(月) 仕入
31 2月2日(木) 売上
47 2月6日(月) 仕入
37 2月9日(木) 売上
48 2月13日(月) 仕入
44 2月16日(木) 売上
49 2月20日(月) 仕入
52 2月23日(木) 売上
21 1月26日(木) 売上
23 1月26日(木) 売上
45 2月16日(木) 売上
29 1月26日(木) 売上
26 1月26日(木) 売上
34 2月2日(木) 売上
5 1月12日(木) 売上
36 2月2日(木) 売上
43 2月9日(木) 売上
51 2月16日(木) 売上
15 1月19日(木) 売上
5 1月2日(月) 仕入
14 1月9日(月) 仕入
23 1月16日(月) 仕入
32 1月23日(月) 仕入
41 1月30日(月) 仕入
11 1月12日(木) 売上
18 1月19日(木) 売上
8 1月12日(木) 売上
20 1月26日(木) 売上
1 1月4日(水) 売上
19 1月25日(水) 売上
9 1月2日(月) 仕入
18 1月9日(月) 仕入
26 1月16日(月) 仕入
27 1月16日(月) 仕入
36 1月23日(月) 仕入
37 1月23日(月) 仕入
46 1月30日(月) 仕入

得意先名

VLOOKUP(D3,取引先名統一テーブル!$A$10:$C$15,3,FALSE)
取引先名（統一名） 担当 商品№ 商品名 数量22368 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
22368 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
22368 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
22368 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
22368 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
22368 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
22368 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
22368 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
12353 有限会社カラス商事
有限会社カラス商事
12349 カルガモ商事株式会社 カルガモ商事株式会社
12349 カルガモ商事株式会社 カルガモ商事株式会社
12345 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
12353 有限会社カラス商事
有限会社カラス商事
12353 有限会社カラス商事
有限会社カラス商事
12353 有限会社カラス商事
有限会社カラス商事
12349 カルガモ商事株式会社 カルガモ商事株式会社
22372 カルガモ商事㈱カルガモ商事株式会社
22372 カルガモ商事㈱カルガモ商事株式会社
22372 カルガモ商事㈱カルガモ商事株式会社
22372 カルガモ商事㈱カルガモ商事株式会社
22372 カルガモ商事㈱カルガモ商事株式会社
12353 有限会社カラス商事
有限会社カラス商事
12353 有限会社カラス商事
有限会社カラス商事
12349 カルガモ商事株式会社 カルガモ商事株式会社
12345 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
12345 株式会社ペリカン商事 株式会社ペリカン商事
22376 株式会社カラス商事
有限会社カラス商事
22376 株式会社カラス商事
有限会社カラス商事
22376 株式会社カラス商事
有限会社カラス商事
22376 株式会社カラス商事
有限会社カラス商事
22376 株式会社カラス商事
有限会社カラス商事
22376 株式会社カラス商事
有限会社カラス商事
22376 株式会社カラス商事
有限会社カラス商事

月刊監査研究

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2017．11（No.528）

10 Ａ商品 100
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10 Ａ商品 100
10 Ａ商品 100
10 Ａ商品 100
10 Ａ商品 100
10 Ａ商品 100
20 Ｂ商品 150
20 Ｂ商品 150
20 Ｂ商品 300
20 Ｂ商品 150
25 Ｃ商品 5,000
25 Ｃ商品 5,000
25 Ｃ商品 500
25 Ｃ商品 1,000
25 Ｃ商品 1,000
25 Ｃ商品 1,000
30 Ｄ商品 300
40 Ｅ商品 4,500
40 Ｅ商品 5,000
40 Ｅ商品 5,500
40 Ｅ商品 6,000
40 Ｅ商品 4,000
40 Ｅ商品 4,000
40 Ｅ商品 4,000
60 Ｇ商品 500
60 Ｇ商品 500
80 Ｊ商品 200
80 Ｊ商品 300
80 Ｊ商品 200
80 Ｊ商品 500
80 Ｊ商品 200
80 Ｊ商品 200
80 Ｊ商品 300
80 Ｊ商品 400
80 Ｊ商品 300

要注意
得意先
1,800 180,000 注意
2,000 200,000 注意
2,250 225,000 注意
2,500 250,000 注意
3,000 300,000 注意
3,500 350,000 注意
3,650 365,000 注意
3,800 380,000 注意
3,900 390,000 注意
4,000 400,000 注意
4,250 425,000 注意
4,500 450,000 注意
4,800 480,000 注意
5,100 510,000 注意
5,200 520,000 注意
5,300 530,000 注意
3,200 480,000 注意
3,200 480,000 注意
3,000 900,000 注意
3,000 450,000 注意
900 4,500,000 注意
900 4,500,000 注意
800 400,000 注意
950 950,000 注意
950 950,000 注意
950 950,000 注意
1,200 360,000 注意
1,200 5,400,000 注意
1,200 6,000,000 注意
1,200 6,600,000 注意
1,200 7,200,000 注意
1,200 4,800,000 注意
1,500 6,000,000 注意
1,500 6,000,000 注意
1,400 700,000 注意
1,400 700,000 注意
4,000 800,000 注意
4,000 1,200,000 注意
3,000 600,000 注意
3,000 1,500,000 注意
3,000 600,000 注意
3,000 600,000 注意
3,000 900,000 注意
3,000 1,200,000 注意
3,000 900,000 注意

単価

金

額

75

研究会報告繰り返し取引が発生していることが鮮明になると、普遍的な基準では判断できない業界やった。この段階では、「循環取引の端緒の発見」

企業ごとの特殊性に関しては、それぞれ内部とはなっても、循環取引として不正を指摘す

監査部門がノウハウを蓄積し補強していくこ

るには、更なる検証が必要となる。今回、研とが大切だと判断している。企業に属するビ

究対象とした図表７のＰ社の事例が、まさにジネスパーソンとしては、不正を発生させな「循環取引不正」事象であり、研究会では必いことが目標であり、そのためには事前のア要なモニタリング施策を前述のように整理しラートや継続的な全数対象のモニタリングがている（図表７のＰ社参照）。

不可欠と考えている。ガバナンスが有効に作

ここで取り上げた手順は、図表７のＰ社の用しない状況であっても、セーフガードとし「モニタリング施策３のS⑤⑬」を取引データて企業がＤＮＡとして整備していくことが重までブレークダウンし、検証した結果となる。

要な取組課題であると認識している。

「循環取引」として突き詰めるためには、上表に示す通り売掛金の回収に関した調査（施＜参考文献＞

策２）や在庫情報の確認（施策４及び６）、＊ 村 井 直 志 著『C A A T で 粉 飾・ 横 領 は こ う 見

更には実際の商品、部品等の物流情報（施策

抜く：Excel による不正発見法』中央経済社

７）も含め、総合的な検証が必要となる。

（2015）＊井端和男著『最近の粉飾─その実態と発見法─

7．結び第７版』税務経理協会（2016）＊浜田康著『粉飾決算─問われる監査と内部統

今回、当研究会では企業不祥事・不正事例

制─』日本経済新聞出版社（2016）

22件について、不正の内容、手口、防止策等＊小川真人・白井邦芳著『「循環取引」対策マニについて議論してきた。それらを踏まえて不ュアル─不正発生時の調査とリスクマネジメン

正事例を想定し、リスク検知シナリオを検討ト』中央経済社（2010）

しながら、EXCELベースで「ピボットテー
ブル」、「ベンフォード分析」、「VLOOKUP関数」の「リスク検知ツール３点セット」を中心としてＣＡＡＴの実際の活用についても認＊小笠原啓著『東芝 粉飾の原点 内部告発が暴いた闇』日経ＢＰ社（2016）＊高桑幸一・加藤裕則編著『監査役の覚悟』同文舘出版（2016）

識を共にしてきた。研究の特徴は、「ＩＣＴ＊八田進二・伊豫田隆俊・橋本尚著『会計のいによるモニタリング施策」の提言にあり、対ま、監査のいま、そして内部統制のいま─日本

象データは会計データに留まらず、労務デー

経済を支える基本仮題とは？─』同文舘出版

タ、入退館ログ、メール、監視カメラデータ、（2016）

ＰＣ操作履歴、更には外部データ等従業者の＊ハワード・シリット、ジェレミー・パーラー著、

行動履歴との関連で不正行動をモニタリング

熊倉恵子訳『会計不正はこう見抜け』日経ＢＰし、事前にアラートを発信することのできる

社（2015）

デジタルデータの有効活用にある。その中で、＊樋口晴彦著『なぜ、企業は不祥事を繰り返すの

不正の兆候を察知できるのではと考えたパラか ─有名事件13の原因メカニズムに迫る』日

メータを取り上げ、監査手続きのどのタイミ

刊工業新聞社（2015）

ングで有効に活用できるのかを考えながら、一定の整理と集約を行った。先に紹介した「共通リスク検知テンプレート」に関して付言す

76

月刊監査研究＊田口聡志著『実験制度会計論─未来の会計をデザインする』中央経済社（2015）＊山口栄一著『イノベーションはなぜ途絶えたか

2017．11（No.528）

研究会報告＊「最近の不正会計事件から学ぶべきこと」他－科学立国日本の危機』筑摩書房（2016）『會計』2016年５月号、森山書店（2016）＊「特集：不正会計のサイエンス──なぜ過ちは＊山口利昭、他「パネルディスカッション『企業繰り返されるのか」『企業会計』2016年6月号、

不祥事防止と監査役』－会計監査人等との連

中央経済社（2016）

携の在り方を巡って－（後編）」『月刊監査役』＊「特集：『監査の失敗』の本質──ボタンのか2016年７月号、日本監査役協会（2016）

け違えはどこで生じているか？」『企業会計』
2017年２月号、中央経済社（2017）＜ＣＩＡフォーラム研究会No.e17（リスク管理モニタリング研究会）メンバー＞
（敬称略・五十音順）
（座

長）

八槇

博和

（メンバー）石橋

裕司・金井

恭司・上村

史郎・季

関口

善昭・田岡

直規・七村

浩治・橋本

前本

敏邦・山本

晃一・山本

展義



文・末谷

哲也

和明・長谷川利和（メンバーの氏名は、2017年９月現在）

2018年度内部監査人協会（ＩＩＡ）国際コンファレンス（於：ドバイ・アラブ首長国連邦）開催予定
内部監査人協会（ＩＩＡ）では、2018年度の国際コンファレンスを、アラブ首長国連邦のドバ
イでにおいて開催する予定です。コンファレンスの詳細、最新情報につきましては、ＩＩＡ国際本部のホームページをご参照ください。
テーマ：Connecting the World Through Innovation
日

程：2018年５月６日（日）～９日（水）会

場：Dubai World Trade Centre

ＩＩＡ国際本部ホームページ：https://ic.globaliia.org/

月刊監査研究2017．11（No.528）

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