内部監査人協会（ＩＩＡ）情報グローバルな視点と洞察

３ラインモデル━すべての組織体の成功のための重要なツール
内部監査人協会（ＩＩＡ）
訳者：堺咲 子
内部監査人協会（ＩＩＡ）専門職資格審議会 委員
インフィニティコンサルティング 代表
ＣＩＡ，ＣＣＳＡ，ＣＦＳＡ，ＣＲＭＡ，ＣＰＡ（ＵＳＡ）目
はじめに 
ガバナンスが必要な理由 「３ラインモデル」とは何か 「３ラインモデル」は誰のためのものか「３ラインモデル」の策定を促したものは何か変わらなかったもの 

11
11
12
12
12
13

次
新しくなったもの

原則 
主な役割の説明 
ガバナンスに基づく
新たな図 
モデルの適用 「３ライン」と… 
結論 



13
14
15
16
16
17
18
19

諮問委員会
ＩＩＡアラブ首長国連邦

ＩＩＡマレーシア
CIA, CCSA, CFSA, CGAP, CRMA

CIA, CCSA, CRMA

ヌル・ハヤティ・バハルディン氏

カレム・オベイド氏

ＩＩＡ北米

ＩＩＡアフリカ地域連合
CIA, QIAL

CIA, CRMA, CPA

レセディ・レセテディ氏

キャロライン・セイント氏

ＩＩＡコロンビア

ＩＩＡオランダ
CIA, CCSA, CGAP

CIA, CCSA, CRMA

ハンス・ニューランド氏

アナ・クリスティーナ・ザンブラノ・プレシアド氏

Copyright © 2021 by The Institute of Internal Auditors, Inc., (“The IIA”) strictly reserved. Any reproduction of
The IIA name or logo will carry the U.S. federal trademark registration symbol ®. No parts of this material may be
reproduced in any form without the written permission of The IIA. Permission has been obtained from the copyrightholder, The Institute of Internal Auditors, 1035 Greenwood Blvd., Suite 401 Lake Mary, FL 32746, U.S.A., topublish this translation. No part of this document may be reproduced, stored in any retrieval system, or transmitted
in any form, or by any means electronic, mechanical, photocopying, recording, or otherwise, without prior written
permission of The IIA.

10

月刊監査研究2021. 6（No.571）

内部監査人協会（ＩＩＡ）情報

はじめにに公表できるか、である。統治機関は、経営管理者に質問することによってある程度の確組織体が世界的なパンデミック、技術革信が得られるが、最終的には、ガバナンスの

新、経済格差の拡大、地政学、グローバル化、基本である独立した客観的検証が必要である。

気候変動などの混乱を乗り越える中で、ガバ組織体のガバナンスとは、そのために必要

ナンスの重要性はこれまで以上に高まっていな構造、方針、実務など、ステークホルダーる。統治機関と経営管理者は、労働環境の混の利益を満たすための取り組みを指す。ガバ

乱、市場の変化、収益の減少などの問題に取ナンスは、次のような多くの理由から必要でり組んでいる。内部監査人協会（ＩＩＡ）のある。

「３ラインモデル」は、最終的に成功するた■めの革新的な方法を支える強力なガバナンスを求める組織体に、タイムリーな答えを示し

組織体は、ステークホルダーに代わって他者により監督されることが多い。

■

ている。

ガバナンスの責任者は、経営管理者が行うすべてのことを直接知る立場にはない。

「３ラインモデル」は、目標達成を最も支■

ステークホルダー・グループは、組織体

援し、かつ、強力なガバナンスとリスク・マの活動によって影響を受け得る将来の世

ネジメントを最も促進するような、組織体の代のように簡単に特定できないものを含構造を特定し、プロセスを設計し、責任を割め、非常に多様な場合がある。

り当てるのに役立つ。「３ラインモデル」は、■統治機関、経営管理者、および内部監査が、ガバナンスにおける３つの重要なプレーヤー

変化したりする可能性がある。
■

であることを論証している。同時に「３ラインモデル」は、ガバナンスが最も基本的に必人間は、信頼できず、偏見があり、自己中心的な可能性がある。

■

要とする主な必須要素が、アカウンタビリテ
ィ、活動、およびアシュアランスと助言であステークホルダーの利益は、相反したり業務は、複雑で、完全に理解するのが難しい場合がある。

■

ることを明らかにしている。基本的に、これあらゆるものは、変化と不確実性の影響を受ける。

がガバナンスである。

ガバナンスは、リーダーシップ、透明性、およびインテグリティを通じて、これらの課

ガバナンスが必要な理由

題に対処する試みであると理解できる。ガバ
ナンスを行使するための最低要件は、以下の所有者は、統治機関を信頼する。しかし、取締役は一般に、事業活動から離れて他の仕間の明確な責任と連携である。
■

事をしながら年に数回会議を行うため、統治機関は通常、事業活動と資源を経営管理者にーへのアカウンタビリティ。
■

委ねることになる。これにより、所有者と実際に起きていることの間に２段階の隔たりがパフォーマンスに関するステークホルダ
リスクを考慮しつつ目標を達成するための活動と資源の適用。

■

すべての重要事項について、それらの責できる。人間の本性が持つ複雑性、主観的に

任から独立した客観的な確認とアシュアなる傾向、利己心、不確実性、リスク、さらランス。

には不正さえも考慮すると、１つの疑問が浮

優れたガバナンスは、組織体の意思決定、上する。すなわち、取締役会はどうすれば、活動、および成果が、組織体の望む目的を達

何が起きているかをステークホルダーに正直成するという確信と信頼をステークホルダー

月刊監査研究2021. 6（No.571）

11

内部監査人協会（ＩＩＡ）情報にもたらす。私たちはステークホルダーが成の貢献についての理解を深められるだけでは功を望んでいることを知っているが、ステーなく、内部監査の評価、構成、資源調達、おクホルダーはどのような代償でも払うわけでよび業務運営方法に影響を及ぼせる人々とモはない。ステークホルダーは、理想的には、

デルを共有できる。これには、以下が含まれ成功の達成が効率的で、倫理的で、持続可能る。

なものであることを要求している。彼らは成■統治機関と監査委員会。

果だけでなく、行動、行為、スチュワードシ

■特に経営管理、リスク関連機能、外部監

ップなどにも関心がある。ステークホルダー

査人、その他のアシュアランス提供者なや統治機関は、独立したアシュアランスなし

ど、内部監査と緊密に連携する者。

に、彼らの目や耳としての内部監査なしに、■外部のサービス提供者。

本当は何が起きているかを知ることができる■

特に金融サービス・セクターにおいて、

だろうか。

規制当局。
■

「３ラインモデル」とは何か

議員、政策立案者、思想的指導者、教育者、およびキャリア・アドバイザー。

■

特に外部監査、リスク、ガバナンス、会計、「３ラインモデル」は、かなりシンプルな

財務管理など、関連する職業や活動の基

フレームワークで、わかりやすくて説明もし

準設定機関。

やすく、簡素な図で補足されている。「３ラ■インモデル」は、６つの重要な原則に基づいており、組織体の成功を促す有効なガバナンスに必要な役割を検討するよう奨励してい人事部門や人材紹介会社など、内部監査人の採用に関わる者。

■

上記のいずれかに影響を与える国、地域、およびグローバルの組織体や個人。

る。これらの役割と、組織体の目標達成を支えるためにそれらが互いにどう連携するかを
より深く理解すると、組織体は適切な構造を自ら決定できる。このモデルは、組織体がリ「３ラインモデル」の策定を促したものは何か

スクを管理し目標を達成するために必要な構2020年７月に公表された「３ラインモデ

造とプロセスを構築するための基盤として、

ル」は、現在20年以上経過している「３つの組織体の特定の目標、状況、文化、資源など

ディフェンスラインモデル」を慎重に改訂しに併せて利用される。

たものである。旧モデルは、内部監査を説明する簡単な方法としてよく知られ広く採用さ「３ラインモデル」は誰のためのものかれていた一方で、現代の組織体の実務や見解をよりよく反映する機会が顕著に増えてきていた。

「３ラインモデル」の対象読者は、組織体

ＩＩＡが2019年１月に旧モデルを見直し始の成功に関心のある全関係者である。より具めた最も重要な理由は、おそらく、第３のデ

体的には、「３ラインモデル」は、ガバナンス、ィフェンスラインという内部監査の説明が時

経営管理、リスク・マネジメント、外部のア

代遅れになったためである。この説明は、『専

シュアランス、そしてもちろん内部監査を担

門職的実施の国際フレームワーク（ＩＰＰ

当する人々にメリットがある。内部監査人は、Ｆ）』の内部監査の使命の定義である、リス

重要な関係や組織体の成功に対する内部監査

ク・ベースで客観的な、アシュアランス、助12

月刊監査研究2021. 6（No.571）

内部監査人協会（ＩＩＡ）情報

言および洞察を提供することにより、組織体■

組織体がリスクの管理を支援する資源との価値を高め、保全すること、と相容れなく活動を計画して構築する上で、重複、ギなった。ディフェンスという言葉の使用は、

ャップ、および混乱を回避できるように焦点を狭めすぎた。内部監査は、先を見越し設計されている。

て助言を与えたり相談を受けたりするのであ■って、単に悪いことが起こるのを防ぐだけではない。

部の関係者もある程度考慮している。
■

旧モデルに対する批判には、次のようなも統治機関、（リスク関連機能を含む）経営管理者、および内部監査の役割とそれらのがあった。リスクの概念が時代遅れになった。ラインという用語の使用は、交われない

主に組織体内に焦点を当てているが、外の間の関係を考慮している。
■

認知度と継続性に配慮して、「３ライン」

縦割りを示唆していた。ラインは第１から第という表現と慣れ親しんだ番号を維持し２、第３へと順番に業務が行われることを示ている。

唆していた。旧モデルの図では、統治機関が■離れた場所にあり、組織体の上に浮かんでいるように見えた。内部監査は箱の中に閉じ込

シンプルであり、わかりやすい図で補足されている。

■

原則ベースである。

められていて、あたかも「それはできない、第３のラインだから」と言っているかのようだ。小規模組織体、公的部門、および規制さ新しくなったもの

れていない組織体にとっては、柔軟性がない「３ラインモデル」は、組織体のニーズやように思われた。内部監査人は、いわゆるラ状況に合わせるために、原則ベースのアプロ

インの「曖昧さ」や、内部監査部門長（ＣＡＥ）

ーチを奨励している。明らかに、すべての組が内部監査以外の役割を担う場合の意味合い

織体は異なるので、万能のアプローチはありについて、疑問を抱いていた。

得ない。そのため、モデルの基礎となる６つモデルが依然として適切であるかを判断の原則が明確に定義された。

し、長年にわたって寄せられた批判に対処す

さらに、用語の使用に大きな変更があり、るために、優秀な作業部会が結成された。こ「ライン」を使わずに、「役割」という概念をの精鋭の専門家チームの仕事は、各課題を慎浸透させた。新「３ラインモデル」で主な役重に検討し、関連するすべての意味合いを考割を定義し、それらの主な役割間の関係を説慮することであった。

明することで、組織体の統一感を確保し、縦割りを回避するために連携と調整が不可欠で変わらなかったものあることを確認している。
最も重要なことは、この新モデルがガバナ

世界中の2,000人を超える実務家から寄せンスの基本的な構成要素として、コントロー

られた公開文書に対する意見と、作業部会にルを含むリスク対応の妥当性と有効性に関すよるさらなる調査の結果、より強力なモデル

るアシュアランスの重大な必要性を詳しく説と図が生まれた。多くは変更されなかった。

明していることである。これは、内部監査に新たなモデルは、よる体系的で規律あるプロセス、専門知識、■ＩＰＰＦと完全に整合している。

および洞察を、十分に適用することによって■権威がある。

達成される。

■

あらゆる組織体に当てはまる。

月刊監査研究2021. 6（No.571）

13

内部監査人協会（ＩＩＡ）情報原則

統治機関は、「３ラインモデル」の原則はフレームワー■

法規制上および倫理的な期待を確実に満クの中心であり、「３ラインモデル」のポジシ
ａ

たしながら、組織体の目標を達成する。

ョンペーパー で説明されているように、成功するガバナンスの仕組みをまとめて明らかにしている。

経営管理者に責任を委ね資源を提供して、■独立した客観的で有能な内部監査機能を確立し監督して、目標の達成に向けた進捗状況について、明確にし確信を提供す

原則１：ガバナンスる。

組織体のガバナンスには、以下を可能にす
インテグリティ、リーダーシップ、およ

原則３：経営管理者と第１・第２ラインの役割

び透明性によって組織体を監督すること

組織体の目標を達成するための経営管理者

に関する、ステークホルダーに対する統の責任は、第１ラインと第２ラインの両方の治機関によるアカウンタビリティ。

役割で構成される３。第１ラインの役割は、組リスク・ベースの意思決定１ と資源の適織体の顧客への製品やサービスの提供と最も用によって組織体の目標を達成するため直接的に繋がっており、これには支援機能４の、経営管理者による（リスクの管理をも含まれる。第２ラインの役割は、リスクの含む）活動。

管理を支援することである。

る適切な構造とプロセスが必要である。
■■■

明確さと信頼をもたらし、また、綿密な第１ラインと第２ラインの役割は、組み合調査と洞察に満ちたコミュニケーション

わせたり分けたりする場合がある。第２ライによって継続的な改善を奨励して促進すンの役割の中には専門家に割り当てられるもるための、独立した内部監査機能によるのがあり、第１ラインの担当者に対して、補２

完的な専門知識、支援、モニタリングを提供

アシュアランス と助言。

し、また、異議を唱える。第２ラインの役割は、

原則２：統治機関の役割

法規制や許容可能な倫理的行為の遵守、インターナル・コントロール、ＩＴセキュリティ、

統治機関は、以下を確実にする。
■■

有効なガバナンスのための、適切な構造

持続可能性、および品質保証のような、リスとプロセスを整備すること。

ク・マネジメントの特定の目標に焦点を当て

組織体の目標と活動が、ステークホルダ

る場合がある。あるいはまた、第２ラインのーが優先する利益と整合すること。

役割が、全社的リスク・マネジメント（ＥＲ１

分析、計画、活動、モニタリング、およびレビューを含み、目標に対する不確実性の潜在的な影響を考慮した、考え抜かれたプロセス。

２

独立した確認と信頼。

３「第１ライン」「第２ライン」「第３ライン」という用語は、慣れ親しまれているために元のモデルから残している。
ただし、「ライン」は構造的な要素を表しているのではなく、役割の区別に役立つので用いている。論理的には、統治機関の役割も「ライン」を構成するが、混乱を避けるためにこの表現は用いていない。番号付け（第１、第２、第３）
は、業務の順序を意味するものと解釈すべきではない。むしろ、すべての役割は、同時に行われる。

４

支援機能（人事、総務、設備等）を第２ラインの役割と考える者もいる。明確化すると、３ラインモデルでは、第１ラインの役割には「フロント」と「バックオフィス」の両方の業務が含まれると捉えており、第２ラインの役割は、リスク関連の問題に焦点を当てた補完的な業務で構成される。

ａ

訳注：https://na.theiia.org/about-ia/PublicDocuments/Three-Lines-Model-Updated.pdf. 日本語訳は『月刊監査研究』2020年８月号掲載。

14

月刊監査研究2021. 6（No.571）

内部監査人協会（ＩＩＡ）情報Ｍ）のように、リスク・マネジメントに対す主な役割の説明るより広範な責任に及ぶ場合もある。ただし、改訂されたモデルは、ラインではなく、第リスクを管理する責任は、第１ラインの役割

１ラインの役割、第２ラインの役割などに言の一部であり、経営管理者の範囲内に存続す及しており、構造ではなく役割と関係、それる。

らの割り当て、組み合わせ、または分離の方法、および相互の関係について確認している。

原則４：第３ラインの役割

旧モデルでは、第１ラインは堅固な構造的特内部監査は、ガバナンスとリスク・マネジ徴を示唆していた。しかし、機能、チーム、メントの妥当性と有効性に関する独立にしてあるいは個人でさえ役割が混在している可能

客観的なアシュアランスと助言を提供する。

性があるため、「第１ライン」または「第２ラ

内部監査は、体系的で規律あるプロセス、専イン」に属するとは言い難い。旧モデルはま門知識、および洞察を十分に適用することで、た、「境界線を越える」または「境界線を曖昧

これを実現する。内部監査は、発見事項を経にする」といった話には馴染まない。

営管理者と統治機関に報告して、継続的な改役割は、常に明確でなければならない。役

善を奨励し促進する。その際に内部監査は、

割は、組織体が決定した（または規制当局が組織体内外の内部監査以外の提供者によるア義務付けた）通りに割り当てることができる。

シュアランスを検討する場合がある。

第１ラインと第２ラインの役割は、分離した
り組み合わせたりすることができる。個人、

原則５：第３ラインの独立性

チーム、および機能は、そのような役割を合内部監査が経営管理者の責任から独立していることは、内部監査の客観性、権限、およ

わせたり、より専門化したりする場合もある。
■

第１ラインの役割は、顧客に製品やサーび信頼性のために不可欠である。内部監査のビスを提供することに最も直接的に焦点独立性は、統治機関に対するアカウンタビリを当てた役割として定義され、人事、総ティ、内部監査業務の遂行上必要な人員、資務、ＩＴ、設備管理などの支援機能の役

源、およびデータへの自由なアクセス、なら割が含まれる。第１ラインの役割を持つ

びに監査業務を計画し実施する上で偏見や干人々は、リスクを管理する責任がある。

渉がないことによって確立される。

■

第２ラインの役割は、リスク・マネジメ
ントの特定の側面に焦点を当てた役割で

原則６：価値の創造と保全あり、倫理的、法的、および規制上の要すべての役割が互いに協調するとともに、件の遵守、コントロール、品質保証、Ｉ

ステークホルダーが優先する利益と整合してＴセキュリティ、持続可能性、ＥＲＭないる場合、すべての役割が全体として共に働

どの、より広範な責任が含まれる。第２

くことは、価値の創造と保全に貢献する。業

ラインの役割は、さらなる異議申し立て

務の調整は、コミュニケーション、協力、おや、専門知識の提供、モニタリング、および協働によって達成される。これにより、よび精査を行う。

リスク・ベースの意思決定に必要な情報の信このモデルでは、経営管理者の責任は、割頼性、一貫性、および透明性が確かなものにり当て方に関係なく、第１ラインと第２ライなる。

ンの役割で構成されていると説明している。
ある程度の独立性を与えるために、第２ラインの役割を持ち統治機関に直接報告する上級

月刊監査研究2021. 6（No.571）

15

内部監査人協会（ＩＩＡ）情報管理者（最高リスク管理責任者（ＣＲＯ）なと防御的側面の両方である価値の創造と保全

ど）がいる場合がある。ただし、これらは依を含んでいる。

然として経営管理者の責任の範囲内である。

ＩＩＡの2030年のビジョンは、内部監査を

経営管理者と経営管理者の責任から独立しガバナンスに不可欠なものとして位置付けるているという内部監査の独特の位置付けは、ことであり、「３ラインモデル」は、内部監査

第３ラインの役割である。この独立性により、を含むガバナンスの重要な基本的構成要素の客観的なアシュアランスと助言が提供できる。

相互の関係性を示している。ガバナンスにおこのモデルは、論理的には、経営管理者かける内部監査の役割のカギはその独立性であら独立することと、経営管理者の責任（つまるが、独立性は孤立を意味するものではない。

り、第１ラインと第２ラインの役割）を引きコミュニケーション、協力、および協働が不受けることの両立は不可能であると確認して可欠であり、内部監査は組織体の優先事項にいる。内部監査が第１ラインや第２ラインの合わせて調整し、経営管理者と十分に連携し役割を担っている場合、そのような業務に関なければならない。

する独立したアシュアランスは、別のアシュ

新たな図アランス提供者から得なければならない。

ガバナンスに基づく

一見すると改訂された図は、旧モデルの最新モデルのもう１つの重要な変更は、単に新版のように見える。しかし、綿密に調べる

リスク・マネジメントとコントロールに基づと、いくつかの重要な違いが見られ、これら

くのではなくガバナンスに基づいていることの重要な変更は、ガバナンスの基本を説明すであり、リスク・マネジメントの攻撃的側面

る上で中心的な役割を果たしている。

ＩＩＡの３ラインモデル

統治機関

統治機関の役割：インテグリティ、リーダーシップ、および透明性

経営管理者

内部監査

組織体の目標達成のための（リスクの管理を含む）活動

独立したアシュアランス

第１ラインの役割：
顧客に対する製品やサービスの提供と、リスクの管理凡例：

第３ラインの役割：
目標の達成に関連するすべての事項について、独立した客観的なアシュアランスと助言

第２ラインの役割：
リスクに関連する事項について、専門知
識、支援、モニタリ
ングの提供と異議申し立て

アカウンタビリティ、
報告

委任、指示、資源、監督

Copyright © 2021 内部監査人協会。無断転載を禁じる。

16

月刊監査研究2021. 6（No.571）

外部のアシュアランス提供者

組織体の監督についてステークホルダーに対するアカウンタビリティ

調整、コミュニケーション、連携、協働内部監査人協会（ＩＩＡ）情報

新たな図は、ガバナンスには３つの重要な第１ラインと第２ラインの役割が組み合わさ要素が必要であるとして、より明確に定義しれたり分離されたりする可能性があることをている。すなわち、組織体の監督のための、示すように設計されており、また、統治機関

統治機関によるステークホルダーに対するアへの多くの報告経路（ＣＥＯ、ＣＲＯ、最高

カウンタビリティ、組織体の目標達成のためコンプライアンス責任者（ＣＣＯ）など）をの、経営管理者による（リスクの管理を含む）

設ける場合があり、これらの機能に必要程度

活動、ならびに継続的改善のための洞察、信の独立性を与えている。

頼、および励ましをもたらす、独立した内部

取締役会に直接報告する個人は、必要な数監査機能によるアシュアランスと助言である。

だけ設けることができ、これにより、コンプ

新たな図への変更には、統治機関が果たす

ライアンスやリスク・マネジメントなどに、役割の重要性がよりよく認識されており、まある程度の独立性が確保される。第２ライン

た、世界中の公的部門と民間部門の両方ですの役割を持つ人々が助言、モニタリング、評ぐに受け入れられるように、取締役会ではな

価、報告、およびアシュアランスの提供をす

く統治機関という用語を採用している。新たる限りにおいて、彼らは実際には第３ライン

な図では、経営管理者と統治機関の間で必要の役割を果たしているが、独立性についてはな数の報告経路を持てるようにしている（最同じではない可能性がある。第２ラインの役

高経営責任者（ＣＥＯ）やＣＲＯなど）。さ割を持つ同じ人々がリスク・マネジメントにらに、ディフェンスという言葉を除くことについても意思決定（すなわち、設計と導入、より、新たな図は、ディフェンスがモデルの限度の決定、方針の設定、目標の設定など）

唯一の焦点ではなく、主な焦点でさえなく、をする場合、彼らは「当事者」なので、明ら一般的にはリスク・マネジメントの焦点でもかに経営管理者の活動と責任の一部である。

ないことを明確にしている。

いずれにしてもリスク・マネジメントは、依おそらく最も重要なことは、新たな図の矢然として経営管理者の責任である。

印が、統治機関の役割から経営管理者と内部内部監査は質的に異なる。内部監査は、単監査へ双方向に、また、経営管理者と内部監にもう１つの第２ラインのコンサルティング

査の間で水平方向に向かっていることであ

機能ではない。内部監査は、経営管理者の責る。これは、３つの役割間の関係をよりよく任と意思決定や干渉から独立しており、統治表しており、協力しなければならないことを機関に対して直接アカウンタビリティを負っ示している。ＣＡＥは内部監査人に、プロジている。

ェクトで統治機関と協力するよう求めること

組織体は、目標、資源、規制、文化などにができ、また、監査委員会は内部監査に、健応じて、好きなように構成できる。第１ライ

全なガバナンス構造全体に対する不正調査をンと第２ラインの役割は、それらがどのよう率いるよう求めることができる。

に割り当てられていても、依然として経営管理者の責任の範囲内である。内部監査は、経モデルの適用営管理者の責任から独立している。第２ライ「３ラインモデル」は、様々な構造の組織できるだろうか。統治機関の裁量において可体に適応させることができる。モデルの図自能ではあるが、これらの役割は相容れない。

体は、体制図や組織図として設計されていなある人が何かに責任を負い、それについて独いことに注意することが重要である。これは、立した意見を提供することはできない。だが、ンと第３ラインの役割を組み合わせることは月刊監査研究2021. 6（No.571）

17

内部監査人協会（ＩＩＡ）情報

もしも内部監査人がこのような役割を担うな

ターナル・コントロール体制とリスク・マネ

らば、独立した見解を示すために他の誰かをジメント機能に関する期待を、ますます具体

見つけなければならない。

的にしている。ただし、ビジネス、リスク・マネジメントとコンプライアンス機能、およ「３ライン」と…

び内部監査の間の明確な分離は、必ずしも現実的であるとは限らず、また、小規模な金融「３ラインモデル」は、役割の重要性と、サービス会社は、規制当局による義務付け

それらの組み合わせや分離の方法を認識してがない。「３ラインモデル」は、ベストプラ

いるため、適応性がある。組織体のガバナン

クティスの観点からハードルを設定しているスを構築する最善の方法に応じて役割を割りが、組織体が独自のニーズに応じて、ライン

当てたり相互関係を構築したりする必要性

間であまり厳密でない分離をする余地を残しを、様々なセクターが感じるかもしれない。

ている。内部監査は独立性を維持しながらも、

しかし、組織体によって微妙な差異があるに現実的な方法で組織体の役に立つことができもかかわらず、優れたガバナンス構造においる。「３ラインモデル」は、地方の小規模金て内部監査は基本的に変わらない。

融機関や保険会社から大規模な多国籍金融機

内部監査機能を設けるにあたり、「３ラインモデル」と様々な業界や課題はいくつかの疑関や保険会社に至るまで、広く金融サービス
企業で利用できると考えられる。

問に直面するかもしれないが、ここでは、独

公的部門：政府機関の内部監査は、法域に立した客観的なアシュアランスを提供するこ

よって大きく異なる。例えば米国では、内部とによってガバナンスを浸透させるために連監査は地方、州、および連邦政府機関で異な携できる事例をいくつか紹介する。

る。内部監査は一部門内に組み込まれていて、

ＥＲＭ：ＥＲＭは、組織体の目標に影響をその部門長に報告することが多い。国連や国与え得る機会と脅威を識別し、評価し、対応

際金融機関などの組織体では、内部監査は細を決定し、報告することにより、組織体全体分化されている場合があり、その職務は、検に利益をもたらすリスクを管理するための、

査、改善、調査、評価、または監督業務と呼体系的で一貫したアプローチである。ＥＲＭ

ばれることがある。公的部門の組織体では、がうまく機能すると、統合されて組織体全体

内部監査がアシュアランスの提供以上のことに組み込まれる。これは基本的に、組織体がを行っているという、警戒や信頼の欠如、お行うあらゆる意思決定の中核に強固なガバナ

よび独立性への懸念が広がっている。真に独ンス構造がある場合に、「３ラインモデル」が立した監査委員会は存在しないことが多く、どのように機能できるか、また機能すべきか

ガバナンスは政治の影響を受ける。組織体のを正式に適用したものである。組織体はリス

目標は、経済的利益を最大化することではな

クを管理するために存在するのではなく、リ

く、公共サービスの提供に重点が置かれていスク・マネジメントはガバナンスの一部である。役職名が異なる場合や、監査人がＣＡＥる。ＥＲＭが有効で、不要な重複や混乱やギに報告しない場合もあるが、公的部門で「３ャップを回避するためには、明確さと主なプ

ラインモデル」を適用するとコンセンサスを

レーヤー間の良好なコミュニケーションが必生む結果となる。統治機関が発見事項を比較要である。

すると、その発見事項は組織体全体で使われ金融サービス：2008年の金融危機以降、規制当局は、大規模な銀行や保険会社のイン

18

月刊監査研究ているのと同じ内部プロセスの一部であることがわかる。

2021. 6（No.571）

内部監査人協会（ＩＩＡ）情報

持続可能性：社会的利益を促進したり社会

不正・透明性：「３ラインモデル」の具体

悪を予防したりするためのインパクト投資的な適用は、不正、透明性、および汚職に関は、パンデミックの危機時に、これまで以上して組織体に利益をもたらし、モデルは実施に人気が高まっている。つまり、統治機関とガイダンスとして機能する。経営管理者の幅

経営管理者は、財務リスクだけでなく、環境、広い役割を検討するときは、「３ラインモデ

社会、ガバナンスの問題をあらゆる段階で考ル」によって強化された、不正をめぐる役割

慮する必要がある。「３ラインモデル」は、に焦点を当てるようにする。もしも経営管理

長期的な視点から適切なアシュアランスを提者が不正に関与しているのに内部監査機能が供するために不可欠である。内部監査は、非なければ、統治機関は受け取った情報を確認

財務情報に対するアシュアランスを提供し、するために不正行為者に依拠することになる。

長期的な視点から洞察するのに最適に位置付

公認不正検査士協会（ＡＣＦＥ）による職

けられており、「３ラインモデル」によって最業上の不正と濫用に関するグローバル調査の適に構成される。例えばゼネラルモーターズ

2020年の報告書によると、内部告発者の告社は、グローバルレベルでのガバナンスの一発先上位３位内に内部監査が位置付けられて貫性を実現するために、2020年７月に公表さいた。ＡＣＦＥの調査報告書「Report to the

れた直後に「３ラインモデル」を導入した。

Nationsｂ（国民への報告書）」によると、報中小組織体：中小組織体は従来から資源が告された不正や汚職の事例の15％が内部監査限られており、職員が少なく専門性を高めるによって発見されており、通報による発見の機会も少ないため、第１ラインの役割と第２40％に次ぐことがわかった。さらに、この報

ラインの役割が混在することが多い。職務と告書では、不正対策としての内部監査の存在

肩書は、より交錯している（執行の役割を持（74％）が、不正による損失額の中央値を半

つ取締役など）。また、組織体内部に内部監減したと述べている。興味深いことに、外部査機能がない場合もある。中小組織体が「３監査はこの調査で検証された対策の中で最もラインモデル」で概説しているガバナンスの一般的であった（被害組織体の83％が外部監

３つの役割を持たない場合は、組織体として査人による財務諸表監査を受けていた）が、取るリスクを理解する必要がある。一部の役発見された不正の４％しか占めていなかった。

割はまとめることができるが、第１ラインの役割と第２ラインの役割を組み合わせたもの
は、依然として経営管理者の役割である。第結論

３ラインの役割がなければ、組織体にはガバ

新「３ラインモデル」への大きな期待の１

ナンスがなく、管理者が利己心を持つ傾向をつは、内部監査の役割を明確にして専門職に牽制することはできず、取締役会には管理者

信頼性を与えるとともに、すべての組織体へ

にとって都合の良いことしか報告されない。

適用可能性を広げるための適度な柔軟性と拡第３ラインの役割は外部のサービス・プロバ

張性を示すことである。このモデルは、内部

イダにアウトソースできるが、ＩＩＡの基準

監査機能内の信頼性を高めるだけでなく、内2070によると、組織体には「効果的な内部監

部監査の価値に関して統治機関と経営管理者

査部門を維持する責任」がある。

にも信頼をもたらしている。

ｂ

訳注：https://acfepublic.s3-us-west-2.amazonaws.com/2020-Report-to-the-Nations.pdf.日本語訳は、https://www.acfe.
jp/wp-content/uploads/2021/01/RTTN2020_J_R2.pdf。

月刊監査研究2021. 6（No.571）

19

内部監査人協会（ＩＩＡ）情報「３ラインモデル」は、助言業務の提供に独立性は、監査委員会の監督によって確保さ関する混乱を解消している。助言は、「境界線れている。監査委員会は、外部監査に対してを越える」ことや「境界線を曖昧にする」こ行うのと同様に、内部監査の採用、解雇、おとではなく、独立性を危うくすることでもな

よび報酬を監督する。内部監査の大きな強みい。内部監査は、独立性があるからこそ、価は、組織体とその成功について十分な知識が値ある、信頼できる、権威ある、客観的な、あり、その組織体に所属していることである。

助言と洞察を提供するのに理想的な立場にあ

従来の「ライン」は細分化されていたり、る。有効なアシュアランスは、優れた洞察にかなりの重複領域があったりするため、構造基づいてのみ可能である。内部監査が洞察をは組織体によって異なる。構造は一度だけで与えられない場合は、内部監査が提供する価確立されるわけではなく、優先順位や状況の値を制限している。

変化に応じて見直し続ける必要がある。そのこれは、誤解されることの多い、内部監査と外部監査の独立性の比較にも関連している。

ため、「３ラインモデル」（の適用）は、旅のようなものである。

内部監査は完全に独立している。内部監査の20

月刊監査研究2021. 6（No.571）