I

論文

はじめに

近年、世界各国において、自動車メーカー（以下、「企業」）に対する燃費規制が導入されている。これにより、例えば、規制対象となる企業には、年間負の低排出車クレジット
負のクレジットが発生した自動車メーカーに義務は存在するか？

に製造・輸入した乗用車（ICE 搭載車）の平均燃費の「実績値」と政府が定める「目標値」を比較することにより、正または負のクレジットが 発生する。
そして、実績値が目標値を下回り1）、「負のクレジット」が 発生した企業は、それを解消すべく行動する
よう求められる。
これについて、IFRS解釈委員会（IFRS-IC）は、「要望書（submission）」を受けて、会計上、負のクレジットが 発生した企業に負のクレジットを 解消する義務が存在すると解すべきか、検討を行った
ところである（「負の 低排出車クレジット（IAS第赤塚尚之
Naoyuki Akatsuka
滋賀大学 経済学部 / 准教授37号）」）2）。この問題は、IAS第37号「引当金、偶
発負債、および偶発資産」を適用し、（経済的資源の移転が企業の将来行動によって条件付きとなる

場合における）義務の存在を判定する典型問題である。同時に、この問題 は、2018年に公表された新概念フレームワークが 提示 する負債 の定義 を適用することによってもたらされる影響を予測することに資する新たな検討材料となる。

本稿 は、まず、現行IAS第37号に 即して、義務の存在に関する「基本的な考え方」を整理する（Ⅱ節）。次に、議論をより単純化すべく、また、引当金の認識（測定可能性）についても検討を行うこととの関係 から（注 23を参照）、IFRS-ICによる検討（「要望書」を含む）に用いられた（仮定上の）規制（IFRS-IC 2021a, pars. -12 and Appendix B）を、

1）例えば、実績値が18.0km/ℓ、目標値が20.0km/ℓの場合（実績値＜目標値）、実績値が目標値を「下回る」という。

2）IFRS-ICは、この問題を現行IAS第37号によって適切に対処できる問題と結論 づけ、基準設定プロジェクトを作業計
画に追加しないこととした（IFRS-IC 2022b）。そして、現在、に対するコメントを募集し「アジェンダ決定案」（補遺を参照）ている（締切日：2022年 4月12日）。なお、本稿は、2022年3月31日時点の状況に基づき執筆している。

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中国の「CAFC規制」を参照して燃費規制に一本

IAS第37号は、引当金を「時期または金額に不化 するかたちで 簡素化 する（表 2 および 表 3を 参

確実性を有する負債」（IAS 37, par. 10）と定義し照）。そして、簡素化した規制を前提として、負のクている。つまり、引当金 は、IFRS基準の枠内におレジットが 発生した企業における義務 の存在に関いて、負債 の定義を充足する項目の一種となるわする見解を「基本的な考え方」に基づき識別し、そけである。そこで、IAS第37号は、「過去 の事象のの論拠 や義務 の内容 について整理・検討を行う

結果として現在の義務（法的義務または推定的義（Ⅲ節ないしⅤ節）。続けて、法的義務 が存在する

務）が存在すること」（現在の義務要件）を、引当と解する場合 における引当金 の認識 の 要否と認

金 の認識要件 のひとつとして明示している（IAS

識 パターンを検討 する（Ⅵ節）。さらには、簡素化

37, par. 14（a））。

した規制を前提として、新概念フレームワークが提示する負債の定義（と3要件）を、負のクレジッ
トが 発生した企業に適用することを試 みる（Ⅶ節）。

最後に、本稿の検討をつうじて得られた示唆と課題について言及する（Ⅷ節）。

2.2 過去 の 事象 の 結果として 生じる
現在 の 義務

2.2.1 現在の義務
現在 の義務要件 の文言からも明らかなとおり、

IAS第 37号 に お い て、
「 現 在 の 義 務（presentII

基本的 な考え方

obligation）」には、法的義務のほか、推定的義務も含 まれ る5）
。IAS第37号 は、「 法的義 務（legal

obligation）」を次のいずれかによって生じる義務

2.1 負債 の 定義と引当金 の 認識
現状、IAS第37号 は、新概念フレームワークと定義している（IAS 37, par. 10）。

（2018年）公表後も、旧概念フレームワーク（2010・（明示的または黙示的な条件に基づく）契約

年/1989 年）による負債の定義を参照することとし・法律ている（IAS 37, fn. 1）。旧概念フレームワークは、・法律の運用負債を「過去の事象の結果として生じる現在の義務であり、決済に際し経済的便益を意味する資源

また、IAS第37号は、「推定的義務（constructiveが流出することが 予想されるもの」（IASB 2010,

obligation）」を、次に示す企業の行動によって生

par. 4.4（b）；IASC 18, par. 4（b））と定義しじる義務と定義している（IAS 37, par. 10）。

ている。ここで 負債 の定義を分解すれば、負債 が次の3つの特徴を有することが分 かる。

・確立された過去の慣習、公表済の方針、または十分 に明確 な 最新 の声明 により、企業 が・過去の事象の結果として生じること。

他者に対する特定の責任を果たすであろうこ

3）

・現在の義務であること 。

とを示唆しており、
4）・経済的便益を意味する資源が流出すること 。

）義務（obligation）」とは、特定の方法によって行動または
3「「予想される（expected）」という文言は、資源の流出につ4）履行する責務（duty）または責任（responsibility）をいい、法いて一定水 準 の 確実性 を求 めるものではないと解 される的義務のほか、推定的義務を含む（IASB 2010, par. 4.1）。

（IASB 200, par. 3）。

ちなみに、近年、obligation は、「義務」と訳出される傾向にある（赤塚（2020, pp. 21-22）を参照）。

負の低排出車クレジット

5）注 3のとおり、概念フレームワークにおいても、同様の取扱いとなっている。

赤塚尚之

005

・その結果、企業が当該責任を果たすであろう

併記している（IASB 2013, pars. 3.72-3.83；IASBという妥当 な 期待 を、他者 が 抱くに 至 った

2020, par. 1.1）。見解1はパラグラフ19を基礎とし、こと。

見解2はパラグラフ10を基礎とするものである。
見解1：経済的資源の移転を回避するために要

2.2.2 過去の事象

する将来行動が現実的ではなくとも、企2.2.2.1 義務の存在に関する2つの見解

業が経済的資源の移転を回避する理論

IAS第37号 は、企業に現在 の 義務 が 生じる原上の能力を有 する限り、義務 は 存在し因となった「過去の事象」を、義務発生事象とよぶ。
ここに「義務発生事象（obligating event）」とは、
6）

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ない。

見解2：経済的資源の移転を回避するために要

4「企業を、義務を決済 すること以外に現実的な選
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する将来行動 が現実的でなければ、企4択肢を有しない（no realistic alternative）状況に

業 が 経済的資源 の 移転 を回避 する実置く法的義務または 推定的義務 を生じさせる事

質的な能力を有しないことから、義務が象」（IAS 37, par. 10）（傍点筆者）をいう。そして、存在する。

企業は、次のいずれかに該当する場合にのみ、そのような状況に置かれる（IAS 37, par. 17）。

・義務の決済を法的に強制される場合。

2.2.2.2 見解1の適用例
見解1は、主 にIAS第37号 の 解釈指針 である・推定的義務については、義務発生事象（企業

IFRIC第 6号「特定の市場 への参入によって生じの行動を含 む）をつうじて、企業が義務を履る負債―電気・電子機器廃棄物」とIFRIC第21

行 するであろうという妥当な期待 を、他者 が号「賦課金」に適用されている7）
。

抱く場合。

IFRIC第6号は、WEEE指令に基づく「一般家庭からの過去廃棄物」を処理する法的義務 8）が企

他方、IAS第37号は、過去の事象の結果として
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業の将来行動によってのみ生じることから、「測定

生じ、企業の将来行動とは関係なく存在する義務期間（市場占有率を決定する期間）に市場 へ 参入

を、引当金として認識することとしている（IAS 37,

すること」を義務発生事象とする解釈を提示してpar. 1）。例えば、商業上の圧力や法の定めにより、 いる（IFRIC , par. ）。いいかえれば、測定期間444

企業が特定の方法によって支出を行う意思を有す

以前の時点において、企業が「将来の測定期間にるに至るか、または企業に支出を行う必要が生じ市場 へ 参入する」という明確な意思を有していたとていても、将来行動をつうじて当該支出を回避でしても、推定的義務 は生じないということである

きる状況にあれば、現在の義務 は生じないという（IFRIC , pars. BC and BC10）。さらにいえば、ことである（IAS 37, par. 1）。

測定期間以前に市場に参入していたことは、義務以上、IAS第37号は、（経済的資源の移転 が企の存在とは無関係である。

業の将来行動によって条件付きとなる場合におけ

また、IFRIC第21号は、賦課金について、「法がる）義務の存在について、次の2つの異なる見解を定めた賦課金を支払う契機となる企業の行動」を「決済」とは、企業自らが義務を「履行」する6）本稿において、（「WEEE指8）2012年改正「電気・電子機器廃棄物指令」

ことを意味する。

令」）は、2005年8月13日以前に市場に投入された電気・電7）IAS第37号の設例6と設例11Bについては、注15および注31を参照。

子機器 の廃棄物のうち、一般家庭から生じたもの（「一般家の処理費用について、メーカーが個々
庭からの過去廃棄物」）の市場占有率等に応じて比例的に負担することとしている（第12条第 4 項）。

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彦根論叢

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表1

設例 2
（IFRIC 第 21号）

【前提条件】
・年次報告期間の終了日は、12月31日である。
・法によって、20X1年度（当期）に最初に収益を計上することをもって、賦課金の全額が課される。企業は、20X1年1月3日、20X1年度（当期）の最初の収益を計上した。
・賦課金額は、20X0 年度（前期）に計上した収益額を基礎として算定する。企業は、前期に収益を計上している。
【当てはめ】・法が、義務発生事象（当期に最初に収益を計上すること）を明確にしている。
・前期に収益を計上したことは、現在の義務が存在するための必要条件であるものの、十分条件であるとはいえない。
【結論】
・20X0 年12月31日において、20X1年度の賦課金の支払義務は存在しない。
・20X1年1月3日において、20X1年度の賦課金の支払義務が存在する。
（IFRIC 21, Example 2をもとに筆者作成）義務発生事象とする解釈を提示している。例えば、

グが実施されるであろうという妥当な期待を、

法が、①当該行動を「当期における収益 の計上」と影響を受ける関係者が抱くこと。

定め、②前期に計上した収益額を基礎として賦課
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金額を算定することとしている場合、「当期に最初4

企業は、以上の2要件を充足すれば、リストラク
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に収益を計上すること」が義務発生事象に該当す

チャリング 計画を実行すること以外に現実的な選る（IFRIC 21, par. 8）。これに関する設例（設例2）

択肢を有しない状況に置 かれる。いいかえれば、

は、表1のとおりである。

計画の実行に伴う経済的資源の移転を回避する

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実質的な能力を有しないということである9）
。
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2.2.2.3 見解2の適用例
見解2は、主に「リストラクチャリング」に適用さ2.2.2.4 相手方の特定れている。IAS第37号パラグラフ72は、次の2要件

一般に、義務には、相手方が存在する。これにを充足する場合、リストラクチャリングにかかる推ついて、IAS第37号は、必ずしもその相手方を特定定的義務が生じるという解釈を提示している（IAS

する必要はないとしている。つまり、義務が特定の

37, par. 72）。

相手方に対 する義務ではなく、社会全体に対 する・リストラクチャリングに関する詳細 かつ正式な計画を有すること。

義務となる場合もありえるということである（IAS

37, par. 20）。

・計画の実行に着手するかまたは計画の 要諦を通達 することによって、リストラクチャリン

9）リストラクチャリング 計画の実行に着手するかまたは影響を受ける関係者に計画の要諦を通達 することが、義務発生事象に該当する。

負の低排出車クレジット

赤塚尚之

007

III

検討 に用 いる燃費規制 の詳細となお、検討に際しては、企業が当期（20X0 年度）

義務 の 存在 に関 する見解 の概要の 期中に政府 が定める平均燃費の目標値を下回る乗用車（便宜上、単一車種とする）を製造したか
または輸入した結果、年次報告期間の終了日（123.1 燃費規制
本稿の検討に用いる（仮定上の）燃費規制は、

月31日）に負のクレジットが 発生していることが前

表 2のとおりである。当該規制は、政府が公布する提となる。また、検討に際しては、燃費規制を盛り

法令に盛り込まれており、法的強制力を有する。そ込 む法令 が施行されてから数年経過しており、そして、企業 が 負のクレジットを 解消できなかったの間に、負のクレジットが 発生した企業 が、他社場合に罰金を科さないことが、当該規制の特徴でからクレジットを 購入することによって負のクレある。

ジットを 解消してきたことが 前提となっている。そ表2

検討に用いる燃費規制

・ある国において販売目的で乗用車（ICE 搭載車）を製造・輸入する企業は、燃費規制とそれに関連する法令を順守することを誓約する書面に署名することが求められる。
・企業が年間に製造・輸入した乗用車の平均燃費の実績値と政府が定める目標値を比較し、実績値が目標値を上回る企業には、正のクレジットが 発生する。他方、実績値が目標値を下回る企業には、
負のクレジットが 発生する。
・負のクレジットが 発生した企業は、①または（および）② のとおり正のクレジットを確保することにより、負のクレジットを解消（相殺）する必要がある。
①正のクレジットを有する他社からクレジットを購入する（政府が取引プラットフォームを整備している）。
②製造・輸入計画を調整することによって、正のクレジットを自ら創出する。
・上記①または（および）② の方法によって負のクレジットを解消できなかった企業は、改善計画（正のクレジットを創出するための製造・輸入活動の調整方法）を政府に提出する必要がある。
・政府は、負のクレジットを解消しなかったかまたは改善計画を提出しなかった企業に罰金を科さない。その代わりに、政府は、例えば、当該企業に次に示す経済的制裁を科すことができる。
①免税申請、事業 の 拡大認可、輸入審査等、政府 が関与する許認可の 一部またはすべてを 禁止する。
②新車の発売申請を却下する（市場に対するアクセスを制限する）。
（IFRS-IC 2021a, pars. -13 and Appendix B（Submission）；IFRS-IC 2022a, pars. -8 and Appendix A（proposed
wording of the tentative agenda decision）をもとに筆者作成）

表3

負のクレジットの発生と解消のスケジュール

1月〜12月 政府が定める平均燃費の目標値を下回る乗用車の製造・輸入活動の実施
12月31日 年間の製造・輸入実績に基づく負のクレジットの発生
4月
負のクレジットの受取り（政府からの通知）
20X1年度（次期） 8月〜10月 クレジット取引市場の開設、正のクレジットの購入
10月31日 正のクレジット購入後のポジションの確定*
20X0 年度（当期）* 負のクレジットを解消できなければ、20X2年度の改善計画を提出する。
（IFRS-IC 2021a, par. 11 and Appendix Bをもとに筆者作成）

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して、かかる事実と、多くの場合に企業が1年以内定案」の見解である。

に製造・輸入活動を調整して正のクレジットを自見解B-1：企業に推定的義務が存在する。

ら創出することが 負のクレジットを 解消する現実

見解B-2：企業に法的義務が存在する13）。

的な手段とはならないことをふまえて、多くの企業
が 今後も他社 から正のクレジットを購入すること

なお、厳密にいえば、双方の見解が 想定する義によって負のクレジットを解消すると予想されるこ

務 の内容 は異なる。具体的には、見解B-1は、「他とも前提となっている。次期（20X1年度）に当該企社から正のクレジットを購入する義務」を想定して業 が正のクレジットを有 する他社 からクレジットいる。それに対し、見解B-2は、「負のクレジットをを購入することによって20X0 年度に発生した負の解消する義務」を想定している。
「負のクレジット

クレジットを解消する場合におけるスケジュールは、を解消する義務」は、「他社から正のクレジットを10）

表 3のとおりである。負のクレジットの単位数

は、購入する義務」を含む、より広範な義務である。

20X0 年12月31日時点において未確定であり、政府からの通知をもって20X1年 4月に確定する。
以上をふまえ、年次報告期間 の 終了日である

20X0 年12月31日時点 における義務 の 存在 を検11）

IV 見解A
4.1 論拠討 する 。なお、期中における負のクレジットの発見解Aは、IAS第37号パラグラフ19が第一義的生とそれに基 づく義務 の存在については、さしあな論拠となる。パラグラフ19を適用すると、当期にたり検討の対象外とする。

負のクレジットが 発生した企業は、次期に政府に改善計画を提出し実行 する（正のクレジットを創出できるよう製造・輸入計画を調整 する）ことに

3.2 義務 の 存在 に 関 する見解

前節において提示した2つの見解に即して、まず、 よって、他社からクレジットを購入することを回避
次の2つの見解が導出される。見解Aは見解1を基できると解される。また、クレジットを購入せず、負礎とし、見解Bは見解2を基礎とするものである。

のクレジットを解消できなかった企業に、罰金 が12）

見解A：企業に義務は存在しない 。

科されることはない。さらに、企業は、当期の年次

見解B：企業に義務が存在する。

報告期間の終了日までに、正のクレジットを有する
他社と拘束力を有する売買契約を締結していない。

次に、見解Bについて、当期に「政府が定める平つまり、表 2に示す燃費規制のもとにおいて、当該均燃費の目標値を下回る乗用車を輸入したかまた企業には、義務を決済する特定の相手方が存在しは製造したこと」が、義務発生事象に該当する。そないわけである。以上より、当該企業は、年次報告

して、見解Bは、企業に存在する義務を法的義務期間の終了日において、クレジットの購入に伴う経と解するかそれとも推定的義務と解するかによっ

済的資源の直接的な流出または移転を回避するて、見解B-1と見解B-2に細分される。見解B-1はことができる状況にあるといえる。したがって、当「要望書」の見解であり、見解B-2は「アジェンダ決

該企業には、自身の将来行動とは関係なく存在す

10）算定方法については、注 23を参照。
11）本稿において、義務の存在の不確実性は、問題とはなら

13）見解B-2を採る場合であっても、一定の条件において、推定的義務が生じると解することができる（補遺を参照）。

ない。

12）見解Aを採る場合であっても、正のクレジットを有する他
社と拘束力を有する売買契約を締結した場合には、法的義務が生じると解することもできる（4.2を参照）。

負の低排出車クレジット

赤塚尚之

009

るクレジットの購入義務14）は存在しないというこ

その一方で、当期に売買契約を締結しただけでと に な る（IFRS-IC 2021a, pars. 14（a）, 23（a）,

は、当期にクレジットの取引市場は開設されない

and Appendix B）。また、パラグラフ19を適用すから、売手も買手も、契約に基づく義務をまったく15）

るIAS第37号 の 設例11B

およびIFRIC第21号

履行していない状況にある（双務未履行）。つまり、の設例2（表1を参照）が、見解Aの論拠を補強す

当該契約は、「未履行契約」18）に該当するわけであ

る16）
ものとなる
（IFRS-IC 2021a, pars. 37, 38）。

る。そうすると、売買契約を締結しただけでは、義なお、見解Aを採る場合、見解Bの第一義的な論拠となるIAS第37号パラグラフ10（義務発生事

務は存在しないということになる（IFRS-IC 2021a,par. 48 and Appendix B）。

象の定義）との関係が問題となる（5.1を参照）。こ

ちなみに、見解B（見解B-2）を採ることとしたれについて、見解Aを採る場合には、負のクレジッ

IFRS-IC（「アジェンダ決定案」）は、この問題にトが 発生した企業 が、他社から正のクレジットをついて言及していない19）
。

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購入する以外 の現実的な選択肢を有すると解される。すなわち、規制の趣旨に鑑みれば、改善計画を提出し実行することは、たしかに企業にとって経

V

見解 B

済的に不利な結果をもたらす可能性があるものの、 5.1 論拠
規制とそれに関連する法令を順守するための現実

見解Bは、IAS第37号パラグラフ10（義務発生的な手段となることに変わりないということである

事象の定義）が第一義的な論拠となる。ここで 負（IFRS-IC 2021a, pars. 14（a）, 28）。

のクレジットが 発生した企業に生じる義務を、当初から「正のクレジットを購入する義務」に限定せ

4.2 拘束力を有 する売買契約を締結した 場合

ず、ひろく「負のクレジットを解消する義務」と解

前項においては、当期の年次報告期間の終了日すれば、改善計画を提出し実行 することは、義務までに、企業 が正のクレジットを有 する他社と拘を回避する手段ではなく、義務を決済 する手段と束力を有する売買契約を締結 することを想定して位置 づけられる（IFRS-IC 2021a, par. 2）。そういない。これについて、負のクレジットが 発生する

すると、負のクレジットが 発生した企業は、市場にことを見越して、当期の年次報告期間の 終了日まとどまり経済的制裁を受け入れるかまたは市場か

でにクレジットの売買契約を締結すれば、契約をら撤退することによってでしか、義務を回避できな

17）

履行すること以外 の選択肢がなくなることから 、いことになる。このようなかたちで義務を回避する

見解Aを採る場合であっても、年次報告期間の終ことは、事業活動の継続がのぞまれる大多数の状了日にクレジットの購入義務（法的義務）が存在

況において、現実的であるとは言い難いはずである。

すると解することができる（IFRS-IC 2021a, par.

そして、負のクレジットが発生した企業は、次の34 and Appendix B）。

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理由により、他社 からクレジットを購入する以外「他社からクレジットを購入する
14）本文のとおり、見解Aは、

15）設例11Bは、運用する航空機を3年ごとに点検整備することを回避できるか」ということに焦点を当てている。したがっことを法的に義務 づけられた航空会社のケースである。航空て、見解Aは、「他社から正のクレジットを購入する義務」を

会社は、前回の点検整備 から2年を経過した年次報告期間

念頭に置いているといってよい。

の終了日において、点検整備の対象となる航空機を売却することによって、将来の点検整備にかかる支出を回避できる。したがって、当該時点において、航空会社に点検・整備にかかる支払義務は存在しないとされる（IAS 37, Example 11B）
。

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の現実的な選択肢を有しないと解される。いいか・期中（20X0 年度）において、政府が定める平えれば、将来、改善計画を提出し実行することは、

均燃費 の目標値を下回る乗用車を製造した企業にとってあくまでも法令を順守する（義務を決かまたは輸入したこと。

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済する）ための理論上の手段にすぎないということである（IFRS-IC 2021a, par. 2）。

・年次報告期間の終了日（20X0年12月31日）に
おいて、年間の製造・輸入実績に基 づく負の・自ら正のクレジットを 創出すべく、改善計画

クレジットが発生したこと（単位数は未確定）。

に基づき1年以内に製造・輸入計画を変更す

・次期（20X1年度）において、負のクレジット

ることは、実行可能性に乏しいといえること。

を受け取ったこと（単位数が確定）。

・他社からクレジットを購入することによって負のクレジットを解消すると予想されること
（3.1
を参照）。

これについては、IAS第37号の設例2Aとのアナ
ロジーによって決定することができる。設例2Aは、

表4 のとおりである。
このように 消去法的 に整理 すると、
「負のクレ

設例2Aにおいて、過去に土壌汚染を引き起こし

ジットを解消する義務」は、事実上、「正のクレジッ

た企業は、土地を浄化すべく他社（請負業者）と20）トを購入する義務」となる 。そして、負債 の定義

拘束力を有する請負契約を締結しておらず、かつ、の特徴に関連して（2.1を参照）、他社からクレジッ

政府に対しても何ら支払いを行っていない。それにトを購入することによって義務を決済 する場合にもかかわらず、設例2Aは、土壌汚染を引き起こしは、経済的資源として現金 が流出する。

たという企業の過去の行動を（遡及）適用対象とまた、義務発生事象については、表 3に即して次の3つの事象が候補として考えられる。
表4する法 の制定 がほぼ 確実な状況にあることをもって、過去に土壌汚染を引き起こした時点において、設例 2A（IAS第37号）【前提条件】
・企業は、石油会社である。年次報告期間の終了日は、12月31日である。
・企業は、環境法が未制定のとある国において操業し、土壌汚染を引き起こしている。企業は、操業する国の法が義務 づける場合にのみ、土地の浄化を行っている。
・当該国において、土地の浄化を義務 づける新法（遡及適用あり）が、年次報告期間の終了日後遅滞なく成立することが、「ほぼ 確実」な状況となった。
【結論】
・過去に土壌汚染を引き起こしたことが義務発生事象に該当し、年次報告期間の終了日において土地の浄化義務（法的義務）が存在する。
【論拠】
・土地の浄化を義務 づける新法の制定 が、「ほぼ 確実」な状況となった*。
*IAS第37号は、新法の詳細が確定していない場合、原案どおり成立することが「ほぼ 確実」となった時点において義務が生じるとしている（IAS 37, par. 22）。
（IAS 37, par. 22 and Example 2Aをもとに筆者作成）

16）IFRIC第 6号については、IFRS-ICによる検討において「未履行契約（executory contract）」とは、いずれの当18）

明示的に言及されていない。

事者も自身の義務をまったく履行していないか、または双方

17）ここでは、さしあたり違約金の支払いによる解決については考慮外とする。

が自身の義務を部分的に同程度に履行した状況にある契約をいう（IAS 37, par. 3）。

19）これは、見解Aを採る場合に検討を要する課題として、「要望書」が 提示したものである。

20）これにより、特定の相手方を識別できるようになる。

負の低排出車クレジット

赤塚尚之

011

土地の浄化義務が生じるとしている。翻って、負の5.2 法的義務 か 推定的義務 か？

クレジットが 発生した企業も、同様 に、正のクレ

見解Bは、企業に生じる義務を①推定的義務とジットを有 する他社と拘束力を有 するクレジット

解する見解B-1（「要望書」の見解）と、②法的義務の売買契約を締結しておらず、かつ、政府に対してと解する見解B-2（「アジェンダ決定案」の見解）にも何ら支払いを行う必要はない。そうすると、設例細分される。それぞれの論拠 を対照表示 すれば、2Aとのアナロジーにより、企業には、法的拘束力

表5のとおりである。

を有する燃費規制の適用対象となることをもって、負のクレジットが 発生しそれを解消する必要が生じる原因となる行動を採った時点において、ただちVI

クレジットの購入 にかかる引当金 の認識に負のクレジットを解消する義務（事実上の正のクレジットを購入する義務）が生じると解すること

本節は、IFRS-IC（「アジェンダ決定案」）の公ができる。当該行動 は、「政府 が定 める平均燃費

式見解である見解B-2に基づき、「負のクレジットの目標値を下回る乗用車を輸入したかまたは製造を解消する義務」を「正のクレジットの購入義務」

したこと」である（IFRS-IC 2021a, par. 3）。したとしたうえで、年次報告期間 の 終了日と期中報告

がって、当該行動が義務発生事象に該当すると解期間の終了日における引当金の認識の要否と引当することができる。

金の認識 パターンを検討 する21）。

なお、見解Bを採る場合、見解Aの第一義的な論拠となるIAS第37号パラグラフ19との関係が問題となる（4.1を参照）。これについて、IAS第37号
パラグラフ19、さら にIAS第 37号 の 設 例11B 、

IFRIC第 6号、およびIFRIC第21号 の 設例2は、
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6.1 引当金 の 認識要件

IAS第37号は、次の3要件を引当金の認識要件として提示している（IAS 37, par. 14）。

・過去の事象の結果として、現在の義務（法的いずれも年次報告期間 の 終了日以降 に生じる将義務または推定的義務）が存在すること（現来事象を義務発生事象としている。それに対し、在の義務要件）。

「政府が定める平均燃費の目標値を下回る乗用車

・義務 の決済に要する経済的便益 を意味するを輸入したかまたは製造したこと」を義務発生事

資源が流出する蓋然性が高いこと（蓋然性要象と解すれば、それは、年次報告期間の終了日に件）。

おいてすでに生じている。つまり、過去 の 事象の結果として生じる現在の義務は、将来事象とは関・信頼性をもって義務額を見積もることができ
ること（測定可能性要件）。

係 なく存在するということである。このように解す
れば、IAS第37号パラグラフ19との関係 は、特段現在の義務要件 は、すでに言及したとおり、旧問題とはならなくなる（IFRS-IC 2021a, par. 3；概念フレームワークが 提示する負債の定義に即し

IFRS-IC 2022a, Appendix B）。

て、「過去の事象」（義務発生事象）が生じている
ことと、その結果として「現在の義務」（法的義務ま21）ちなみに、見解Aを採り、年次報告期間の終了日までに正金を認識する（IFRS-IC 2021a, par. 48 and Appendix B）。

のクレジットを有する他社と拘束力を有する売買契約を締結

これに関して、未履行契約は、それが「不利な契約」に該当す

し、年次報告期間の終了日において当該契約が未履行契約る場合を除き、IAS第37号の適用対象とはならない（IAS 37,に該当すると解する場合（4.2を参照）には、「売買契約の履

par. 3）。

行に要する原価」が「次期における製造・輸入計画の変更に要する原価」を上回る場合にのみ、不利な契約にかかる引当

012

彦根論叢

Summer / July 2022 / No.432

表5

見解 B-1と見解 B-2の論拠

見解B-1（推定的義務）
見解B-2（法的義務）
・次 のとおり、推定的義務 の定義 を充足する状況 に ・燃費規制を含 む法令 は施行されてから比較的間もある。
ないものであり、企業がある年度にはクレジットを購①企業は、燃費規制とそれに関連する法令を順守す 入することによって、また、別の年度には改善計画をることを誓約する書面に署名するとともに、他社から 提出し実行することによって、負のクレジットを解消
クレジットを購入することによって負のクレジットを する可能性もある。そうすると、現状において、必ずし解消するという実務慣行を確立している。かかる事 も他社からクレジットを購入することによって負のク
実は、企業が 他者（政府、社会、規制や法令を順守 レジットを解消するという実務慣行 が確立されていする他 の 企業、正のクレジットを有 する他 の 企業） るとまでは言い切れない。
に対 する特定の責任を果 たすであろうことを示唆するものである*。
②①より、企業 が当該責任を果 たすであろうという妥当な期待を、他者（他社）が抱くことができる状況にあるといえる。
・負のクレジットを解消する手段が複数存在するなか ・負のクレジットを解消する義務は、法的強制力を有で、企業に対してクレジットを購入するよう法的に強 する法の運用によって生じる。
制することはできないから、法的義務 が存在すると ・企業が燃費規制とそれに関連する法令を順守してきは言い切れない。そこで、義務が存在すると解するな た実績を有 することをもって、法的義務 が 推定的義らば、推定的義務が存在すると解すべきである。
務に転換されることはない。
・将来 の 期間において事業 を 継続 することを 経済的に強制されていたとしても、将来 の事業活動を条件とする賦課金の支払義務（推定的義務）は生じないとするIFRIC第 21号 が 提 示 する 解釈（IFRIC 21,
pars.  and BC 17）とのアナロジーにより、企業 が事業を継続するために他社からクレジットを購入することを経済的に強制されたとしても、推定的義務は生じないと解すべきである。
・IAS第37号の設例2B**とのアナロジーにより、政府 ・IAS第37号の設例2Bは、企業が法の（遡及）適用対が定める平均燃費の目標値を下回る乗用車を製造・ 象とならない状況において、推定的義務 が生じうる輸入したという過去 の義務発生事象（負のクレジッ ことを明らかにするものである。それに対し、乗用車トが 発生する原因事象）の結果として、企業に現在 （ICE 搭載車）を製造・輸入する企業 は、燃費規制の義務（ クレジットの購入にかかる推定的義務）が の適用対象となる。このような状況において、当該企生じると解すべきである。
業が 燃費規制に基 づく法的義務以外 の義務を課されることはない。
*ここにいう「責任」とは、規制とそれに関連する法令を順守するために、正のクレジットを有する他社からクレジットを購入する責任を指す。したがって、見解B-1によって生じると解される推定的義務は、当初から「クレジットを購入する義務」に限定される。
**設例2Bは、環境法が未制定のとある国において土壌汚染を引き起こした石油会社のケースである。石油会社は、自身が汚染したすべての土地の浄化を行うことを盛り込んだ独自の環境保護方針を表明しており、これまで当該方針を遵守してきた。かかる事実は、企業が汚染した土地を浄化するであろうという妥当な期待を、汚染による影響を受ける他者に抱かせるものとなる。したがって、過去に土壌汚染を引き起こしたことが義務発生事象に該当し、企業に土地の浄化に関する推定的義務が存在するとされる（IAS 37, Example 2B）。

（IFRS-IC 2021a, pars. 14（b）, 38, 41, 42, and Appendix B；IAS 37, Example 2B; IFRIC 21, pars.  and BC 17をもとに筆者
作成）

負の低排出車クレジット

赤塚尚之

013

たは推定的義務）が存在することを明示的に求め当期 の 製造・輸入実績に基 づき算定可能であろるものである。

う23）。また、クレジットの単価も、クレジットの取蓋然性要件 は、義務 の決済に要する経済的便

引市場 が存在することから、見積不可能というわ益を意味する資源の流出について、一定水準の蓋けではないであろう。したがって、年次報告期間の然性を求 めるものである。なお、「蓋然性 が 高 い

終了日において、クレジットの購入額の見積りに一（probable）」という用語は、「資源の流出が生じる

定水準の信頼性を担保することは可能なはずであ

蓋 然 性 が、生 じな い 蓋 然 性 よりも 高 い（more

るから、測定可能性要件を充足するといえる。

likely than not）」ことを 意味 する（IAS 37, par.

以上より、年次報告期間の 終了日において、ク23）。したがって、蓋然性要件を充足する具体的なレジットの購入額の見積りが不可能とならない限

蓋然性の水準は、50％超である。

り24）、引当金の認識要件 のすべてを充足すること測定可能性要件 は、他 の 負債項目と比 べて決済 に要する将来支出 の 時期または金額に関 するから、正のクレジットの購入にかかる引当金を認識する必要がある。

不確実性が高いという引当金 が有する特性をふまえて、見積額の「信頼性」22）を求めるものである。

6.3 期中報告 における認識
ここまで、期中に負のクレジットが発生するかと

6.2 年次報告期間 の 終了日における認識いうことについては、考慮外としてきた。これにつ見解B-2を採る場合、年次報告期間の終了日にいて、政府が定める平均燃費の目標値を下回る乗おいて、政府が定める平均燃費の目標値を下回る用車を製造・輸入する活動は、期中に継続して行乗用車を製造・輸入したこと（過去の事象）によって、 われる。そうすると、負のクレジットを解消する義
企業に負のクレジットを解消する義務（事実上の務（正のクレジットを購入する義務）は、年次報告

正のクレジットを購入する義務：法的義務）が存在

期間の終了日（一定時点）に突如発生するのではな

している。したがって、現在の義務要件を充足する。

く、期中をつうじて発生する（企業 が 乗用車を製

次に、種々の状況および制約に照らして、負のク造・輸入するにつれて累積する）と解することが自レジットが 発生した企業 が正のクレジットを購入然である。

することによって義務を 解消することが 確実視さ

これは、期中報告において、それまでに発生したれる状況にあり、正のクレジットの購入に伴い現クレジットの 購入義務 に 相当する額を見積もり、金（義務の決済に要する経済的便益を意味する資引当金として認識する必要があることを意味する。

源）が流出する「蓋然性は高い」といえる。したがっなお、期中報告においても、引当金の認識要件のて、蓋然性要件を充足する。

すべてを充足するといってよい。

さらに、正のクレジットの購入に要する額（クレジットの必要単位数と単価）は、たしかに、次期に6.4 認識 パターンに 関 する結論

ならなければ確定・判明しない（表 3を参照）。もっ

年次報告期間の終了日にのみ着目すれば、年次

とも、クレジットの必要単位数は、それに先がけて、報告期間の終了日において、初めて引当金の全額「信頼性（reliability）」を参照
22）IAS第37号は、依然として「信頼性」を有する見積りが不可能となる24）IAS第37号は、したままとなっている。

状況、つまり、測定可能性要件を充足しない状況が「極めて

23）負のクレジットの単位は、例えば、次のとおり算定した数
値を基礎とすればよいであろう。

稀である（extremely rare）」ことを前提としている（IAS 37,

par. 2）。

（平均燃費の実績値−目標値）×当期における乗用車 の製
造・輸入台数014

彦根論叢

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を認識すべきかのように思われる。

プションの行使）によって条件付きとなる場合、
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しかし、義務発生事象の 性質に 即して検討 す

当該行動を回避する実質的な能力を有しなれば、企業が政府が定める平均燃費の目標値を下ければ、義務が存在する（将来の行動によっ回る乗用車を製造・輸入するにつれて、徐々に引当て条件付きとなる義務）。

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金を認識していく必要があることが 分 かる。した・経済的資源の移転を回避することができたとがって、期中報告の時点において、それまでに生じしても、そうすることによって著しく不利な経た義務に相当する引当金を認識する必要がある。

済的帰結がもたらされるならば、企業が経済的資源の移転を回避する実質的な能力を有VII

新概念 フレームワークの適用）しない可能性がある27（経済的強制
に基づく
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義務）。
・
「継続企業
（going concern）」を前提とすると、

7.1 負債 の 定義と3要件
新概念フレームワークは、負債を「過去の事象

清算または取引を停止することによってでしの結果として経済的資源を移転するという企業のか経済的資源の移転を回避することができな

現在の義務」（IASB 2018, par. 4.2）と定義してければ、企業 は経済的資源の移転を回避す25）

いる 。加えて、新概念フレームワークは、次のと

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る実質的な能力を有しない。

おり、負債となる項目が充足すべき3要件を提示している（IASB 2018, par. 4.27）。

また、要件（a）の充足を判定するに際し、特定の（a）企業に義務が存在すること。

相手方 を 識 別 する 必要 はないとされ る（IASB（b）経済的資源を移転する義務であること。

2018, par. 4.2）。したがって、社会全体 に対 する（c）過去の事象の結果として存在する現在の義義務も、要件（a）にいう義務となる。

務であること。

要件（b）について、義務は、「企業に対して、他
者 に経済的資源を移転 することを求 める潜在能要件（a）について、「義務」とは、「企業が回避す
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力 を有していなければならない。」（IASB 2018,

る 実質的 な 能力 を 有 しない 責 務 または 責任 」

par. 4.37）とされる。なお、ここにいう「潜在能力（IASB 2018, par. 4.2）（傍点筆者）をいう。要件（potential）」について、経済的資源を移転するこ（a）は、次 のとおり運用 する（IASB 2018, pars.

とが確実である（certain）必要も、また、起こりうる

4.31-4.34）。

（likely）必要もない。つまり、たとえ経済的資源の・自身の商慣習、公表済の方針、または明確な
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声明に反する行動を採 る実質的な能力を有
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しなければ、義務が存在する（推定的義務26）

移転が求められる蓋然性が 低くとも、要件（b）を充足するということである。

）。

要件（c）について、新概念フレームワークは、過・経済的資源 を 移転 する責務 または 責任 が、去の事象の結果として現在の義務が存在すること企業 の将来行動（将来における特定の 事業を明確にすべく、さらに次の2要件を提示している

活動の遂行、市場 への参入、契約に基づくオ（IASB 2018, par. 4.43）。

25）旧概念フレームワークによる定義との比較については、

27）要するに、経済的強制は、将来における経済的資源の移赤塚（2020, pp. 72-74）を参照。

転を回避する実質的な能力を減じる要因となりうるものの、「推定的義務」を定義しないこ
26）新概念フレームワークは、ととした（IASB 2018, par. BC4.8）。

負の低排出車クレジット

現在の義務が存在することの直接的な論拠とはならないということである（IASB 201, par. BC4.7）
。

赤塚尚之

015

（ⅰ）：企業が、すでに経済的便益を獲得したかまたは行動したこと。

7.2.1 要件（c）の当てはめ
要件（c）（ⅰ）の判定対象となる企業の行動につ（ⅱ）：その結果、移転する必要のなかった経済

いて、引き続 きIAS第37号 の 設例2Aとのアナロ的資源 の 移転 を企業 が 求 められる可能

ジーによって特定してもよいかが問題となる。これ性があること。

について、IAS第37号 の設例2Aにおける義務発

生事象の解釈は、新概念フレームワークの適用後以上をふまえ、負債の3要件をより具体的にすれも変化しない28）。したがって、要件（c）（ⅰ）は、政ば、次のとおりである。

府 が定 める平均燃費 の目標値を下回る乗用車を（a）企業に義務（経済的資源の移転を回避する

製造・輸入したことをもって充足すると解してよい。

実質的な能力を有しない責務または責任）がそして、企業がそのとおり行動した結果、多くの場存在すること。

合、経済的資源を移転することを求められる可能（b）経済的資源を移転する義務であること。つまり、他者に経済的資源を移転することを企性があるといえるから、要件（c（）ⅱ）も充足する。
以上のとおり、要件（c）を充足すると認められる。

業に求める潜在能力を有すること（蓋然性はこれにより、新概念フレームワーク適用後も、「政問わない）。

府 が定 める平均燃費 の目標値を下回る乗用車を（c）過去の事象の結果として存在する現在の義製造・輸入したこと」が、義務発生事象に該当する務であること。具体的には、と解される。そして、当該行動は、一定期間継続す（ⅰ）企業が、すでに経済的便益を獲得した

る。したがって、義務は、その期間にわたって累積

かまたは行動したこと。

する29）
。

（ⅱ）その結果、移転する必要のなかった経済的資源の移転を企業 が求 められる可能性があること。

7.2.2 要件（a）の当てはめ要件（a）の「義務」に関する文言より、新概念フレームワークが見解2を 採 ることが 分 かる。した7.2 3要件 の 当 てはめがって、新概念フレームワークを適用した場合、見本項は、新概念フレームワークが及ぼす影響を

解2を基礎とする見解Bを採る（ いいかえれば、見確認すべく、表 2および表 3とそれに関する前提に解1を基礎とする見解Aは採りえない）こととなる。

基づき、負のクレジットが発生した企業に負債の3

そして、要件（a）の運用例を当てはめると、次のと要件を当てはめることにより、義務 の存在を検討おりとなる。

する。

・経済的資源の移転を回避すべく、市場にとど

なお、義務発生事象を最初に明確にすべく、要まり経済的制裁を受け入れるかまたは市場か件（c）、要件（a）、要件（b）の順に当てはめることとら撤退することは、多くの場合、企業にとってする。

著しく不利な経済的帰結をもたらすものとなる（経済的強制）。

28）設例2Aに対する3要件の当てはめは、次のとおりである

要件
（c（ⅰ）
） ：土壌汚染を引き起こした。

（赤塚（2020, pp. 100-101）を参照）
。

要件
（c（ⅱ）
） ：土壌汚染を引き起こした結果、移転する必要要件（a ）：新法の（遡及）適用対象となる土壌汚染を引き起のなかった経済的資源の移転を求められる可

こしたことにより、土地の浄化を回避する実質的な能性がある（「ほぼ 確実」である）。

能力を有しない。
要件（b）：新法 は、汚染した土地の浄化を企業に求 める潜在能力を有する。

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彦根論叢

Summer / July 2022 / No.432

・市場にとどまり経済的制裁を受け入れるかま7.2.3 要件（b）の当てはめ

たは 市場 から撤退 することは、乗用車 の 製

政府の規制は、他者（他社）に経済的資源を移造・輸入活動を（一部）停止することによって転することを 負のクレジットが 発生した企業に求でしか、経済的資源の移転を回避することがめる潜在能力を有する。したがって、要件（b）を充できないことを意味する（継続企業）。

足すると認められる。要件（b）は、経済的資源を移転する義務の例として、現金を支払う義務と、財をなお、要件（a）を機械的に当てはめると、負のク移転するかまたは用役を移転する義務を挙げていレジットを解消するために経済的資源を移転する

る（IASB 2018, par. 4.3（a）（b））。そうすると、義責務または責任は、負のクレジットが 発生した企務を決済 することにより、次のとおり経済的資源

業の将来行動によって条件付きとなっている。そしが流出すると解することができる。

て、当該企業は、多くの場合、負のクレジットを解

消 する行動を回避 する実質的 な能力を有しない状況にあるといえる。他方、「政府が定める平均燃費の目標値を下回る乗用車を製造・輸入したこと」

・正のクレジットを購入する場合、現金 が流出する。

・自ら正のクレジットを創出する場合、当該正のクレジットが流出する30）。

を義務発生事象と解すれば、当該責務または責任は、企業 の将来行動によって条件付きとはならないはずである（（補遺）を参照）。もちろん、いず

7.3 新概念フレームワークの 適用 に 関 する
結論れにしても、企業が経済的資源の移転を回避する

以上のとおり、新概念フレームワークを適用す

実質的 な能力を有しない責務または責任を 負う

ると、負のクレジットが発生した企業には、政府が状況にあると認められることに変わりない。

定める平均燃費の目標値を下回る乗用車を製造・以上のとおり、概念レベルにおいて解釈は一様とはならないものの、要件（a）を充足すると認めら輸入したことをもって、3要件 のすべてを充足する
負のクレジットを解消する義務が生じる。

れる。そして、企業に生じる義務は、政府の規制になお、要件（b）の当てはめに際して言及したとおよって生じるものであり、法的に強制可能である。

り、概念レベルにおいては企業に生じる義務が法したがって、見解B-2と同様、企業に生じる義務を的義務と推定的義務のいずれにも該当すると解す

法的義務と解 することができる。他方、負のクレることができる。義務が有する性質については、基ジットを 解消すべくクレジットを購入する実務慣準レベルにおいて解釈を明確にすべき問題である。

行が確立されたと認められる状況にあり、かつ、それに反する行動（改善計画の 提出と実行、経済的制裁の受入れ、市場からの撤退）を採る実質的な能力を有しないという側面に着目すれば、見解B-1と同様、企業に生じる義務を推定的義務と解することもできる。

29）新概念フレームワークは、経済的便益 の受取りや企業

30）かかる解釈については、補遺を参照。

の行動が一定期間にわたり継続する場合、現在の義務は当該期間 に わたって 累積 するとしている（IASB 2018, par.

4.44）。

負の低排出車クレジット

赤塚尚之

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VIII おわりに本稿 における検討をつうじて、基準設定（「 アジェンダ決定案」の作成）上、負のクレジットが発ト規制」といった現実のより複雑な規制や罰金を科すこととする規制に忠実な検討を行うことや、正のクレジットを創出した場合の会計処理等について検討を行うことは、今後の課題である。

生した企業における義務 の存在についてのひとつの 解釈を採用するために、相応の議論を尽くす必補遺

アジェンダ 決定案

要があることが 分 かる。これは、引当金 の認識要見解B-2を採る「アジェンダ決定案」（2022年2件のひとつである現在の義務要件が、負債を定義

月）は、次のとおり、その論拠を整理し提示していする概念フレームワークとの関係において自明でる（ IFR S-IC 2022a, Appendix B；IFR S-IC

あり、リダンダントであるように思われるかもしれ2022b）。なお、「アジェンダ決定案」は、二酸化炭

ないものの、基準上、重要な意味を有する認識要素の排出量を対象とした規制を想定している。

件であることを示唆している。

・負のクレジットを解消する義務は、政府が定

また、新概念フレームワークを適用すれば、基める二酸化炭素排出量の平均（average fuel

準レベルにおいて2つの解釈が併存する状況を解

emissions）の目標値を上回る乗用車を製造・消し、解釈を一本化することに資する。その点にお輸入することによって生じる。企業 が 年次報

いて、新概念フレームワークが果 たす役割は大き告期間の 終了日までにそのような乗用車を製いといえる。そして、今後、引当金プロジェクトにお造・輸入した限り、義務は、過去の事象の結いて新概念フレームワークが 提示する負債の定義

果として生じる。

（ と3要件）の適用について検討が行われることを・企業 に 義務を生じさせ、政府 に経済的制裁

念頭に置けば（IASB 2022b, pars. A2-A7）、基準の権限を付与する規制は、法を運用することレベルにおいて見解Aを基礎とした解釈を採用すによって生じる。したがって、企業に生じる義

れば事後的に解釈を変更する必要が生じることか

務は、法的義務である。そして、企業にとってら、見解Bを基礎とする「アジェンダ決定案」は合負のクレジットを 解消しなかったことに対 す理的と評価することができる。

る経済的制裁を受 け入 れることが 現実的 な

なお、本稿は、現実とは異なる燃費規制を前提

選択肢となる場合を除き、「義務 の決済 が法として検討を行っている。したがって、本稿におけ的に強制される」というIAS第37号パラグラ

る検討をつうじて導いた義務の存在についての解フ17の要件（2.2.2.1を参照）を充足する。

釈や引当金の認識 パターンは、当該規制のもとに・企業は、①他社からクレジットを購入するか、おいてのみ有効である。中国の「デュアルクレジッ

または ②改善計画を 提出して自ら正のクレ

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ジットを創出することにより、負のクレジット

21号の設例2に矛盾しない。これは、負のクレジッを 解消する義務を決済 することができる。いトを 解消する義務 の 存在が、企業 の将来行動にずれにしても、義務 の決済 に際しては、経済

よって条件付きとはならないことを意味する。

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的便益 を 意味 する資源 の 流出 を 伴う。① のなお、見解B-2を採る場合であっても、次の状況場合には、経済的資源として、現金 が流出すにおいて、企業が公式声明を公表すること等による。② の場合には、経済的資源として、自らがり、企業が負のクレジットを解消するであろうとい創出した正のクレジットが流出する。本来、自う妥当な期待を他者 が 抱くこととなれば、推定的らが創出した正のクレジットは、負のクレジッ）
義 務 が 生 じうる33（
IFRS-IC 2022a, par. 22（c）

トを有する他社に売却する等、他の目的に使and Appendix A）。

用できたはずである。
・義務は、企業の将来行動とは関係なく存在する。企業に義務を生じさせる唯一 の 行動 は、・企業 が、政府 が定める二酸化炭素排出量 の
平均 の目標値を上回る乗用車を輸入したかまたは製造した。

政府が定める二酸化炭素排出量の平均の目

・経済的制裁を受け入れることが負のクレジッ

標値を上回る乗用車を製造・輸入することでトを解消することに代わる現実的な手段となあり、すでに行 われている。企業 の将来行動

りえることから、企業 に 法的義務 が 存在しは、企業が現在の義務を決済する手段
（クレ

ない。

ジットを購入するかまたは正のクレジットを創出すること）を決定するだけでしかない。義務が生じることについて企業の将来行動を条件としないことにより、IAS第37号の設例631）、

IFRIC第 6号、およびIFRIC第21号 の設例2とは、前提が異なる32）。

以上より、企業にとって経済的制裁を受け入れることが現実的な選択肢となる場合を除き、政府が定める二酸化炭素排出量 の 平均の目標値を上回る乗用車を製造・輸入した企業には、法的義務が存在する。そして、かかる解釈は、IAS第37号の設例6 、設例11B 、IFRIC第 6号、およびIFRIC第（20X1年 6月30日）までに工31）設例6は、新法が定める期日）アジェンダ決定案」は、IAS第37号の設例11Bについて
32「場に排煙濾過装置の設置を義務 づけ、期日までに排煙濾過は言及していない。

装置を設置しなければ違法操業に伴う罰金 が科される可能性があるケースである。そして、期日前の時点（年次報告期間の終了日である20X0 年12月31日）において、企業 が 排煙濾過装置を設置していなければ、排煙濾過装置の設置費用の負担や罰金の支払いにかかる義務発生事象（将来事象）が発生していないことから、企業に義務 は存在しないとされる

33）ちなみに、新概念フレームワークを適用しても、負債の3
要件のひとつである要件（a）により、企業が負のクレジットを解消するという公式声明を公表しており、企業がそれに反する行動を採る実質的な能力を有しなければ、推定的義務が生じる余地がある。

（IAS 37, Example ）。

負の低排出車クレジット

赤塚尚之

019

参考文献
⦿IASB. 200. IAS 37 Redeliberations: The Meaning of thePhrase “expected to” in the Def inition of a Liability.
Agenda Paper 10B.
⦿─ . 2010. The Conceptual Framework for Finan-cial Reporting.
⦿─ . 2013. A Review of the Conceptual Framework

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⦿─ . 201. Conceptual Framework for Financial

Re porting. Basis for Conclusions. Exposure Draf t
ED/2015/3.
⦿─ . 2018. Conceptual Framework for Financial

Reporting.
⦿─ . 2020. Research Summary. Provisions. Staff

Paper 22A.
⦿─ . 2022a. The Annotated Issued IFRS ®Stan-dards—Standards Issued at 1 January 2022.
⦿─ . 2022b. Project Review. Provisions—Targeted

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⦿IASC. 18. Framework for the Preparation and Presen-tation of Financial Statements.
⦿IFRS-IC. 2021a. Initial Consideration. Negative Low

Emission Vehicle Credits（IAS 37）. Staff Paper 4.

⦿─ . 2021b. IFRIC Update. November 2021.
⦿─ . 2022a. Wording of Tentative Agenda Decision.

Negative Low Emission Vehicle Credits（IAS 37）. Staff
Paper 4.

⦿─ . 2022b. IFRIC Update. February 2022.
⦿赤塚尚之 . 2020.『IASB「2018年概念フレームワーク」と引当金会計―概念レベル・基準レベルの予備的検討―』滋
賀大学経済学部研究叢書第53号.
⦿企業会計基準委員会. 2022.「マイナスの低排出車クレジット」第 47回IFRS適用課題対応専門委員会資料（AP2）.

020

彦根論叢

Summer / July 2022 / No.432

Negative Low Emission Vehicle Credits
Do Automobile Manufacturers with Negative Low Emission Vehicle Credits Have a
Present Obligation?

Naoyuki Akatsuka

In recent years, fuel efficiency regulations forautomobile manufacturers (hereinafter “companies”) have been introduced in many
countries around the world. For example, companies subject to such regulations receive
positive or negative credits based on a comparison of the actual average fuel consumption of
their passenger cars (ICE-equipped vehicles)
manufactured and/or imported during the yearwith a target set by the government. Companies which receive negative credits because
their actual average fuel consumption falls below the set target are then required to takeaction to eliminate them.
In this regard, the IFRS Interpretations
Committee (IFRS-IC), in response to a “submission,” has recently examined whether, foraccounting purposes, companies which receive
negative credits have an obligation to eliminate
them. This is a typical issue applying IAS 37
Provisions, Contingent Liabilities, and Contingent Assets to determine the existence of an
obligation at the end of the reporting period
when the transfer of economic resources isconditional on the future actions of the entity.
This issue also provides new material which
contributes to predicting the impact of applying the definition of a liability, as proposed by
the new conceptual framework issued by the
IASB in 2018.

This paper first summarizes the basic idea regarding the existence of a present obligation asa result of past events in line with the current
IAS 37 (Section II). In order to ease the discussion, the paper simplifies the hypotheticalregulations used by the IFRS-IC in its discussion in the form of a single fuel efficiency
regulation by referring to the Chinese “CAFC”
regulation. Then, based on the simplified regulations, the paper identifies two views on theexistence of obligations for companies receiving negative credits based on the basic idea
above (Sections III through V). The paper also
discusses the necessity and pattern of recognition of Provisions in cases where a legal
obligation to eliminate negative credits is considered to exist (Section VI). Furthermore, it
attempts to apply the definition of a liability
proposed in the new conceptual framework tocompanies that receive negative credits, assuming the simplified regulations (Section VII).
Finally, the paper ascertains the implications
and the issues unresolved (Section VIII).

Negative Low Emission Vehicle Credits

Naoyuki Akatsuka

Keywords: C A F C ( C A F E ) ; C on c ep tua lFramework; IAS 37; IFRS-IC; Negative Low Emission Vehicle Credits;
Provisions
JEL Classification Codes: M41021