Discussion Paper No.349

ニュージーランドのGST−導入時における制度設計の議論−
中央大学経済学部
篠原 正博

June 2021

INSTITUTE OF ECONOMIC RESEARCH
Chuo University
Tokyo, Japanニュージーランドの GST−導⼊時における制度設計の議論−
篠原正博（中央⼤学経済学部）

【⽬次】
はじめに
Ⅰ. 創設時における GST の制度
１. 税率
２. 課税ベース
３. 申告・納付
Ⅱ. GST 法原案
１. GST の基本的仕組み
２. 免税点３. ⾮課税Ⅲ. 諮問委員会第⼀次答申１. ⾼い納税協⼒費⽤
２. 特定の財サービスに対する課税の影響
Ⅳ. 諮問委員会第⼆次答申１. ⾦融サービス
２. 不動産取引
おわりに＜参考⽂献＞

1

要旨
ニュージーランドの GST（Goods and Services Tax：財・サービス税）は、VAT(Value
Added Tax：付加価値税)の成果指標である VRR（VAT Revenue Ratio）が付加価値税の導⼊されている OECD 諸国の中で最も⾼い。筆者は、篠原（2021）において、ニュージーランドの GST に関してその導⼊の背景に焦点を当て論じたが、本稿では、導⼊時における制度設計の議論に注⽬し、どのような経緯で VRR の⾼い制度が形成されたのかを明らかにしたい。
GST の仕組みに⽬を向け、その関連で導⼊時の制度設計の議論を取り上げた先⾏研究（⼤浦（1995）, 44〜52 ⾴）は存在するが、VRR に焦点を当て、⾼い VRR が形成された導⼊時の制度設計の議論を、GST 法成⽴までの経緯に沿って考察する点に本稿の特徴がある。
GST は労働党政権の包括的税制改⾰の⽬⽟として導⼊された。包括的税制改⾰は、「課税ベースを拡げ税率を引き下げる」ことにより税制の公平性、効率性および簡素性の改善を⽬的としており、GST もこのような基本理念に沿ったものであった。単⼀税率でゼロ税率が制限されたこと、⾮課税が限定的で課税ベースが包括的なこと、徴税コストを引き下げる諸々の制度の⼯夫が⾏われたこと、などにより⾼い VRR が実現した。
今後の課題として、GST 導⼊後の制度変更およびその背景、課税実態および問題点に関する検討が残されている。

2

はじめに
筆者は、篠原（2021）において、ニュージーランドの GST に関してその導⼊の背景に焦点を当て論じた。ニュージーランドの GST は単⼀税率で課税ベースが広く、VAT(Value
Added Tax：付加価値税)の成果指標である VRR（VAT Revenue Ratio）が⾼い点に特徴がある 1) 。VRR の値は、1988 年においても 0.89 と⾼く OECD 諸国中トップであった 2) 。本稿では、導⼊時における制度設計の議論に注⽬し、どのような経緯でそのような VRR の⾼い制度が形成されたのか明らかにしたい。
GST 法成⽴の経緯は、表１で⽰されるとおりである。1984 年 11 ⽉８⽇の予算演説において、当時の財務⼤⾂ロジャー・ダグラスが労働党政権下の税制改⾰の⽬⽟として、次のように、単⼀税率で課税ベースの広い包括的な財・サービス税である GST を導⼊することを宣⾔した。「海外での同様な税の経験および卸売売上税のニュージーランドでの経験から、効率的な税制のためには、新税は単⼀税率で財・サービスに対して包括的に適⽤されるべきである。これが我々の明⽩な基本⽅針である」3) 。さらに、同⽇付でニュージーラ
ンド財務省によりその基本構造（課税取引、インボイス⽅式、輸出⼊の扱い、⾮課税、ゼロ税率、免税点、税収予想額、管理当局）および経済効果の概略が⽰された 4) 。ただし、基本構造に関してゼロ税率の対象としては輸出品があげられるが、⾮課税の対象および免税点の具体的内容には⾔及されていない。
1985 年 ３ ⽉ に は 、 GST 法 の 原 案 が 公 表 さ れ （ New Zealand Parliament House ofRepresentatives & New Zealand Treasury(1985)、以下⽩書）、その内容に対してパブリッ
クコメントが募集された（締切⽇ 1985 年５⽉ 17 ⽇）。さらに、提出された意⾒を検討するために⺠間の諮問委員会が設けられ、結局 1,459 通の意⾒書が提出された。諮問委員会
は意⾒書の内容を検討した後、２種類の答申を作成し、1985 年６⽉４⽇と７⽉ 24 ⽇にそれぞれをロジャー・ダグラス財務⼤⾂に提出した。第⼀次答申（New Zealand Advisory Panelon Goods and Services Tax(1985a)）には、諮問委員会の勧告に対する財務⼤⾂による簡単なコメントも記載されている。第⼆次答申（New Zealand Advisory Panel on Goods andServices Tax(1985b)）は、もっぱら⾦融サービスと不動産取引に関するものである。諮問委員会の報告書の内容に関しては、その検討が議会の特別委員会に付託され、1985 年８⽉に GST 法原案の改訂版が作成された。そして、同年 11 ⽉には GST 法が成⽴した。

1)

付加価値税は、その税率構造と課税ベースに注⽬して、伝統的 VAT（オールド VAT)と現代的 VAT（ニューVAT）に分類される。前者は EU 型付加価値税、後者の代表例がニュージーランドの GST である。両者の⽐較に関しては、鎌倉（2018）、⻄⼭（2011;2016）、望⽉（2013）を参照。
2)

OECD (2018), pp.90-91.

3)

Douglas (1984), p.1433.

4)

New Zealand Department of Finance (1984), pp.13-23.

3

＜表１＞

GST 法成⽴の経緯

1984 年 10 ⽉

ロジャー・ダグラス財務⼤⾂が、予算演説において GST の導⼊を宣⾔。
ニュージーランド財務省により、GST の基本構造が公表される。

1985 年３⽉

GST 法の原案が公表される。

1985 年５⽉

パブリックコメント締切

1985 年６⽉

諮問委員会による第⼀次答申1985 年７⽉

諮問委員会による第⼆次答申1985 年８⽉

議会の特別委員会で議論され、GST 法原案の改訂版が作成される。

1985 年 11 ⽉

GST 法成⽴1986 年 10 ⽉

GST が導⼊される。

（出所）Due(1988), pp.132-133 および Teixeira, Scott & Delvin(1986), p.3 を参考に作成。

さて、VRR は①式で⽰されるように分解可能である 5) 。ただし、VR は現実の付加価値
税収、VR*は税法に基づく理論上の税収、FCE は最終消費⽀出額、r は付加価値税の標準税率である。国⺠経済計算における最終消費⽀出額には付加価値税額が含まれるため、分⺟の理論上の税収の計算において、最終消費⽀出額から現実の付加価値税額が控除される。
!"

!"

!"∗

𝑉𝑅𝑅 = ($%&'!")×* = !"∗ × ($%&'!")×*・・・①
VRR はさまざまな要因に影響を受ける 6) 。①式における第１項は徴税要因であり、税務⾏政の効率性や納税協⼒の⽔準がその内容である。税務⾏政の効率性が⾼ければ VRR は引き上げられ、同様に納税協⼒⽔準が⾼ければ VRR は上昇する。税務⾏政の効率性は税
務⾏政費⽤と、納税協⼒の程度は納税協⼒費⽤とにそれぞれ関係する。すなわち、税務⾏
政費⽤が⾼ければ税務⾏政の効率性は低下し、また、納税協⼒費⽤が⾼ければ納税協⼒の⽔準は低下する。
第２項には、政策要因、マクロ要因および技術的要因が関係する。政策要因としては、
税率、免税点、⾮課税の範囲、政府活動の扱い、国際貿易の課税ルール（仕向地原則 or 原
産地原則）が挙げられる。マクロ要因は、国際貿易の状況（⿊字 or ⾚字）や消費パターンの変化が影響する。技術的要因は、国⺠経済計算における最終消費⽀出が必ずしも現実の付加価値税の課税ベースを反映しないことによる 7) 。最終消費⽀出には、現実の付加価値税の課税ベースには含まれないもの（e.g. 持家の帰属家賃）が含まれ、現実の付加価値税の課税ベースには含まれるもの（e.g. 住宅購⼊）が含まれていないからである。
本稿では上記の諸要因のうち徴税要因および政策要因に焦点を当て、GST 導⼊時における制度設計の議論を明らかにしたい。政策要因は、税率および課税ベースを通して VRR に影響する。標準税率以外の軽減税率やゼロ税率、免税点、⾮課税取引は VRR を引き下げる。反⾯、流通の中間段階で免税業者が介⼊すると、VRR は引き上げられることになる。
また、表４で⽰されるように、税率・免税点・⾮課税取引などの政策要因は、納税協⼒費

5)

望⽉（2013）, 104 ⾴参照。

6)

以下、OECD(2020), pp.52-54 参照。

7)

詳細は OECD(2016), pp.109-112 参照。

4

⽤および税務⾏政費⽤を通して徴税要因に影響を与える。
GST の仕組みに注⽬し、その関連で導⼊時の制度設計の議論に触れる先⾏研究（⼤浦（1995）, 44〜52 ⾴）は存在するが、VRR に注⽬し、⾼い VRR が形成された導⼊時の制度設計の議論を、GST 法成⽴までの経緯に沿って考察する点に本稿の特徴がある。議論の出発点である GST 法原案、GST 法原案に対する諮問委員会のコメント、諮問委員会答申に対する議論を眺めることにより、創設時の GST の制度形成の背景を明らかにしたい。
本稿の構成は次のとおりである。まず、GST とわが国の消費税に関して、両者の創設当時の制度を⽐較する（第Ⅰ章）。次に GST 法原案の内容を紹介し（第Ⅱ章）、GST 法案原案を検討した諮問委員会第⼀次答申および第⼆次答申の中⾝およびそれを巡る議論を考察する（第Ⅲ章および第Ⅳ章）。

Ⅰ.

創設時における GST の制度

創設時の GST の制度を、わが国の消費税と⽐較すると表１のようになる。VRR の値を1992 年で⽐較すると、ニュージーランド 0.96、⽇本 0.68 である。

１.

税率

税率は 10％の単⼀税率であった。導⼊時におけるわが国の消費税率３％よりは⾼いが、1988 年時点で⽐較すると、OECD 諸国の中では韓国（10％）と並んで低い⽔準である 8) 。
しかしながら、例外的にいくつかの項⽬に関してゼロ税率が適⽤された。ゼロ税率の対象となるのは、輸出品、新たに精製された貴⾦属（純度 99.5％以上の⾦、純度 99.9％以上の銀、純度 99.0％以上のプラチナ）9) 、旅客・貨物輸送、旅客・貨物輸送にかかわる保険サービス、海外の不動産・動産・知的財産権に関するサービス、海外の居住者に対するサー
ビス、全国道路基⾦（National Roads Fund）によるサービス、⾃動⾞燃料に係る地⽅税を原資とする地⽅政府による財・サービス供給であった。財の輸出に関しては、仕向地原則
に従いゼロ税率、輸⼊に関しては課税とされた。

２.

課税ベース

免税点は年間課税売上⾼ 24,000NZ＄（約 280 万円）に設定され 10) 、それ以下の事業者は免税とされた。この⽔準はわが国（3,000 万円）と⽐較するとかなり低いが、他の OECD

8)OECD (1988), p.73.

9)

Butterworth of New Zealand LTD (1986）, p.4.

10)1985 年の為替レート１NZ＄118 円（OECD, Revenue Statistics による）で計算。

5

諸国との⽐較で⾒ると、アイルランドおよびドイツに次いで⾼い⽔準となっている 11) 。
⾮課税として、⾦融サービス（ゼロ税率の対象となるものを除く）、⾮営利団体による寄付を受けた財・サービスの供給、居住⽤⼟地の賃貸、賃貸による住宅の供給、５年以上賃貸住宅とされていた物件の譲渡、貴⾦属の譲渡（ゼロ税率のものを除く）が対象とされた。
⾦融サービスのうちゼロ税率の対象とされるのは、旅客・貨物輸送にかかわる保険サービ
スである。
⾦融サービスの概念には、①両替、②⼩切⼿の発⾏・⽀払い・回収・譲渡、③債券の発⾏・抽選・割り当て・譲渡、④出資証券（equity security）もしくは参加型証券（participatory
security）の発⾏・割り当て・譲渡、⑤出資証券、債権もしくは参加型証券発⾏の引受業務、⑥信⽤契約における信⽤供与、⑦債券、出資証券、参加型証券、信⽤契約の更新、⑧上記②〜⑦の責任遂⾏に関する保証・損害賠償、⑨⽣命保険および再保険の契約・所有権譲渡、⑩年⾦プログラムの提供および運営、⑪先物為替の提供もしくは割り当て、などが含まれる 12) 。また、貴⾦属の譲渡については、ゼロ税率が適⽤されない新たに精製されていないものが対象である。
Muir(1992)によれば、⾦融サービスに含まれる⽣命保険は、「結婚、⼦供の誕⽣などの⼈
⽣の不確実性によるリスクに備える」ためのものであり、GST の課税対象となる保険は。
「損失、被害、損傷等の⼀切のリスクに対する保険（再保険含む）もしくは保証（guarantee）」
である 13) 。すなわち、⾦融サービスの定義の中に損害保険は含まれておらず、損害保険は課税対象とされるが、その背景には、損害保険は⾦融の仲介ではないとの損害保険業界の主張があったようである 14) 。

３.

申告・納付

課税期間は、納税者が４つのグループ（分類Ａ、分類 B、分類 C、分類 D）に分けられた。分類 C は６ヶ⽉毎であり、課税売上⾼が 250,000NZ＄以下の事業者が対象となる。年間売上⾼が 250,000NZ ドル（約 2,900 万円）を超える事業者は、分類 A および分類 B、分類 D の対象となる。分類Ａおよび分類Ｂは２ヶ⽉毎であり、前者は奇数⽉（１⽉、３⽉、５⽉、７⽉、９⽉、11 ⽉）、後者は偶数⽉（２⽉、４⽉、６⽉、８⽉。10 ⽉、12 ⽉）である。分類 D は１ヶ⽉毎である。２ヶ⽉毎の申告（分類 A および分類 B）が基本パターンとなるが、事業者は税務当局に申請すれば分類 D を選択できる。これは、税額の還付が必要

11)1986 年 12 ⽉末時点において US＄で表⽰すると、アイルランド 34,987US＄、イギリス 30,074US＄、ニュージーランド 12,588US＄となっている。ちなみに、最も低いのはデンマークで 1,362US＄である。以上、OECD(1988）, p. 152 参照。
12)

Butterworth of New Zealand LTD (1986）, p.8.

13)

Muir (1992), p.2.

14)辻（2011）,154 ⾴。

6

な場合（e.g. 輸出業者、新興企業）である 15) 。
すべての登録事業者は、課税期間終了後１ヶ⽉と１⽇以内に申告書を提出し、税額を納付しなければならない。

＜表２＞

GST と消費税の創設時における制度の⽐較
GST

消費税

導⼊⽇

1986 年 10 ⽉１⽇

1989 年４⽉１⽇

課税取引・ニュージーランドにおける登録事業者
による財・サービスの譲渡
・財の輸⼊・国内取引（国内において事業者が事業として対価を得て⾏う資産の譲
渡、資産の貸付け及び薬務の提供）
・輸⼊取引（保全地域から引き取られる外国貨物）

累積課税の排除⽅法

インボイス⽅式

帳簿⽅式

税率

標準税率

10％

３％

ゼロ税率

・財の輸出
・精製業者による販売業者への貴⾦属の譲渡
・旅客・貨物輸送
・旅客・貨物輸送にかかわる保険サービス
・海外の不動産に関するサービス
・海外の個⼈動産に関するサービス
・海外の知的財産権に関するサービス
・海外の居住者に対するサービス
・全国道路基⾦によるサービス
・⼀部の地⽅公共サービス

輸出免税（輸出取引には消費税が課されないが、仕⼊に係る税額を控除
できる）

免税点

課税売上⾼が 24,000NZ＄以下の事業者は免税・課税売上⾼が 3,000 万円以下の事
業者は免税

⾮課税

・⾦融サービス（ゼロ税率の対象となるものを除く）
・⾮営利団体による寄付を受けた財・サービスの供給
・居住⽤施設の賃貸
・居住⽤⼟地の賃貸
・５年以上賃貸住宅とされていた物件の譲渡
・貴⾦属の譲渡（ゼロ税率のものを除く）

・⼟地等の譲渡及び貸付け・有価証券等の譲渡及び⽀払⼿段の譲渡
・利⼦、保証料、保険料
・郵便切⼿、印紙などの譲渡・商品券、プリペイドカードなどの譲
渡・住⺠票、⼾籍謄本等の⾏政⼿数料
・国際郵便為替、外国為替・社会保険医療など
・⼀定の社会福祉事業など
・⼀定の学校の授業料、⼊学検定料

課税期間（申告・納付）・分類 D（１ヶ⽉毎）
・分類Ａおよび分類Ｂ（２ヶ⽉毎）
・分類 C（６ヶ⽉毎）・課税期間は、個⼈事業者（法⼈）は暦年（事業年度）。ただし、税務所⻑への届出書提出により、課税期間の短縮（３ヶ⽉毎）が可能。
・課税期間狩猟後２ヶ⽉以内に確定申告書を提出し、納付。

【参考】VRR

1988 年
1992 年

1992 年

課税
ベース

0.89
0.96

0.68

（出所） GST は篠原（2021）の表 14 を加筆修正。消費税は⾃由⺠主党（1988）および尾原（1989）, 209〜
223 ⾴。VRR は OECD(2018), p.90 を参照。

15)

Due(1988), p.136.

7

Ⅱ.

GST 法原案

次に、GST 法原案で⽰された GST の基本的仕組みを明らかにし、課税ベースに関係す
る 免 税 点 お よ び ⾮ 課 税 に つ い て ⾒ よ う 。 GST 法 原 案 の ⽰ さ れ た ⽩ 書 New ZealandParliament House of Representatives & New Zealand Treasury(1985)は、GST に関する基
本的な技術的説明を⾏い、①納税者が税制変更に伴う⾏政⼿続きを理解し、かつ何が要求されるかを理解するための⼗分な時間を提供すること、②GST の運営を改善するための意
⾒書提出の機会を提供すること、の２つの⽬的で公表された 16) 。

１.

GST の基本的仕組み（１）登録事業者

年間売上⾼が 2,500NZ＄（約 30 万円）を超える事業者は、税務当局へ登録され登録事業者となる。登録事業者には、定期的な申告が義務付けられる。

（２）課税対象

課税対象（Taxable Supplies）は、登録事業者により他の者に供給される財・サービス、登録事業者が私的⽬的で利⽤する財・サービス、輸⼊品である。

（３）供給場所（Place of Supply）

GST は、ニュージーランド国内（⼤陸棚および領海を含む）で消費される財・サービスに適⽤される。

（４）課税時点（Time of Supply）

課税時点は、登録事業者が GST の説明責任を負うときであり、①財の移転、②サービスの提供、③インボイスの発⾏、④⽀払⽇のうちいずれか早い時点である。しかしながら、財の移転もしくはサービスの履⾏後 14 ⽇以内にインボイスが発⾏された場合には、イン
ボイス発⾏時点が課税時点となる。また、財・サービスの種類によっては特別なルールが適⽤される。

（５）課税標準

GST の課税標準は、ニュージーランド国内で供給される財・サービスについてはその価格、輸⼊される場合には、関税および GST 以外の内国消費税、保険・輸送費、⼿数料を含んだ価格である。

16)

New Zealand Parliament House of Representatives & New Zealand Treasury (1985), p.4.

8

（６）税率

税率は 10％である。ただし、輸出品に関してはゼロ税率が適⽤される。輸⼊品は、輸⼊業者が登録事業者であろうとなかろうと、すべて標準税率での課税対象となる。登録輸⼊事業者は輸⼊に係る税額を売上げに係る税額から控除できる。

（７）仕⼊税額控除

登録事業者は、仕⼊の際にインボイスに記載された税額を事業経費として控除できる。
インボイスには、①インボイス番号、②販売者と購⼊者の⽒名および住所、③販売者の登録番号、④インボイスの発⾏⽇、⑤インボイスの発⾏⽇と財・サービスの供給⽇が異なる
場合には供給⽇、⑥供給される財・サービスの内容（財の数量を含む）、⑦GST を除いた価格、⑧GST の税額、⑨GST を含んだ価格が記載される。

（８）会計基準

インボイスの発⾏をベースとして、取引が発⽣した時点で費⽤（仕⼊れ）と収益（売上げ）が計上されるため、発⽣主義に基づく。

（９）税額計算

税込価格から GST の税額の割合(tax fraction)を求めるために、以下の式が利⽤される。
税率が 10％の場合、税込価格に占める税額の割合は 10/110 となり、税込価格に税額の割合を乗ずることにより税額が計算できる。
税込価格に占める税額の割合＝税率（％）+,,＋税率（％）（10）課税期間

登録事業者は、２ヶ⽉毎に申告をし、課税期間の終了後、翌々⽉の初⽇までに（申告後１ヶ⽉と１⽇以内に）納付しなければならない。例えば、課税期間が３⽉ 31 ⽇に終了する
ならば、５⽉１⽇までに納付しなければならい。申告に際して、納税者は税務当局により偶数⽉（２⽉、４⽉、６⽉、８⽉、10 ⽉、12 ⽉）と奇数⽉（１⽉、３⽉、５⽉、７⽉、９⽉、11 ⽉）の２つのグループに分類される。

（11）罰則納付期限を過ぎた場合、10％の追徴課税が⾏われる。さらに、１ヶ⽉遅れるごとに２％の課税が追加される。また、申告を怠るかもしくは脱税を⾏った場合には、個⼈の場合は2,000NZ＄（約 24 万円）、法⼈の場合は 10,000NZ＄（約 120 万円）の罰⾦が課される。
納税者はこれに対して不服申し⽴てを⾏うことができる。

9

２. 免税点

⽩ 書 で は 、 事 業 者 が 課 税 活 動 （ taxable activity） を ⾏ い 税 務 当 局 に 登 録 さ れ る 基 準 値（turnover threshold）と、⼩規模事業者の納税事務負担を軽減するための基準値（small
trader threshold）が区別される 17) 。前者に関しては、上述のとおり 2,500NZ＄に設定される。後者は免税点を意味するが、免税点を設けるべきか否か、設定するとしたらどの⽔準に設定すべきかについては、国⺠により提出された意⾒書を検討した後決定するとしている。

３. ⾮課税

課税すべきか否かを検討すべき対象として、公共サービス、⾮営利団体の提供するサー
ビス、中古品・競売品、クレジット販売および分割購⼊、不動産の譲渡、居住⽤不動産および宿泊施設の賃貸、賭博、⾦融サービスを挙げている。
この中で⾮課税とされるのは、不動産の譲渡および賃貸のうち、⼟地の譲渡（建物を除く）、居住⽤不動産の賃貸である。前者に関しては、⼟地は消費財でないことがその理由として挙げられる。後者については、持ち家の帰属家賃に対する課税は困難であるから持ち家と賃貸の⽔平的公平を確保する必要があること、および家賃への課税は政治的に困難であることが指摘されている。さらに、ホテル・モーテル・ゲストハウス・キャンプ場等の賃貸宿泊施設への⻑期滞在（滞在期間４週間超）も、居住⽤不動産の場合と同様⾮課税である。⽩書では課税の例として、事業⽤不動産の賃貸、上記宿泊施設への短期滞在（滞在
期間４週間以下）、建築⼯事、中古不動産の譲渡などに⾔及している。
⾮課税の対象とされる⼟地の譲渡、居住⽤不動産および宿泊施設の賃貸、課税対象とされる公共サービスおよび⾮営利団体の提供するサービスをめぐる詳細な議論は第Ⅲ章で取り上げるとし、ここでは中古品・競売品、クレジット販売および分割払い購⼊、⾦融サービスに関する⽩書の⾒解を⾒よう。
中古品には GST が課税されるが、登録事業者である中古品販売業者が登録事業者でない個⼈から中古品を仕⼊れた場合、インボイスは発⾏されない。この場合、中古品販売業
者は、仕⼊税額控除を可能とするため、販売者の⽒名および住所、販売価格、販売⽇、財の数量、財の説明の記載された書類を販売者である個⼈に要求するものとする。競売品については、売り⼿が登録事業者の場合、他の財・サービスの場合と同様にインボイスが発⾏され、課税対象となる。クレジット販売は現⾦取引と同様に扱われ、課税対象とされる。

17)

前者は registration threshold、後者は liability threshold とも呼ばれる（Teixeira, Scott, & Delvin (1986),
p.35）。

10

分割払い購⼊の場合、財・サービスの所有権は⽀払いが終了するまで移転しないが、分割払い購⼊の契約が成⽴した時点で課税対象となる。⾦融サービスの課税に関しては、難しい問題を含んでおり、さらなる検討が必要であるとして、具体的な提⾔は⾏われていない。

Ⅲ.

諮問委員会第⼀次答申諮問委員会に提出されたパブリックコメントの提出元は、表３で⽰されるとおりである。
1,459 通のうち 392 通は GST 全般に関わる懸念表明であるのに対し、1,067 通は具体的な提案を含む意⾒表明であった。後者の提出元を⾒ると、⾮営利団体が約４割を占めている。
第１次答申の内容は、①⾼い納税効⼒費⽤、②特定の財・サービスに対する課税の影響、③特定の活動に対する GST のキャッシュフロー効果、④卸売売上税から GST への移⾏に伴う諸問題、の４分野に関わるものであった。このうち③は、登録事業者が得るキャッシ
ュフロー利益（キャッシュフロー損失）に注⽬しており、委員会では、もっぱら輸出業者と輸⼊業者のケース、および税務当局の GST 還付の問題に焦点を当てている。④に関しては、委員会は政府にいくつかの勧告を⾏ったが、デリケートな問題であるという理由からその具体的内容は公表されていない。以下では、①および②を中⼼に論ずる。

＜表３＞ ＧＳＴ法原案に対する意⾒書パブリックコメントの性格
GST 全般に関する懸念表明
具体的な提案を含む意⾒表明

パブリックコメントの数
⼩計 392（a）
389
154
70
104
52
198
260
51
45
124
⼩計 1,067（ｂ）
総計 1,459（a+b）（出所）New Zealand Advisory Panel on Goods and Services Tax (1985a), p.1 より作成。

１.

パブリックコメントの提出元−
⾮営利団体
スポーツ・レクリエーションクラブ
社会奉仕クラブ
慈善団体および教会
その他
事業者・職能団体
⺠間企業
会計⼠・弁護⼠
地⽅⾃治体
個⼈その他

⾼い納税協⼒費⽤（１）納税協⼒費⽤の概念 18)

納税協⼒費⽤は GST の法的必要条件を満たすための費⽤で、貨幣費⽤（会計⼠や弁護⼠などの専⾨家からアドバイスを受けるための費⽤）、時間費⽤(セミナー参加や税務当局への問い合わせなどの、申告要件を満たすために必要な費⽤)、⼼理的費⽤（税制改正に対

18)

以下は、Teixeira, Scott, & Delvin (1986), pp. 21-27 参照。

11

する不安、⼼配）から構成される。
これらのグロスの納税協⼒費⽤からキャシュフロー利益を差し引いたものがネットの納
税協⼒費⽤となる。キャッシュフロー利益は、財・サービスの販売から GST の申告・納付までタイムラグが存在することにより発⽣する。逆に、輸出業者や輸⼊業者にはキャッシ
ュフロー損失が発⽣する。輸出の場合には、ゼロ税率が適⽤され仕⼊れに係る税額が還付されるが、税務当局による還付が遅れることにより損失が⽣ずる。後者に関しては、国産品の場合、通常の取引条件では仕⼊の⽀払いは翌⽉の 20 ⽇締めであるが、輸⼊品に対しては荷揚げの時点で関税とともに GST が課税されるため、輸⼊品を扱う業者は国産品のみを扱う業者と⽐較してキャッシュフロー⾯で不利に扱われる。
Sandford, et al. (1981) によれば、納税協⼒費⽤は、GST 導⼊以降の時間の経過を軸として、開始費⽤（commencement cost）、⼀時的費⽤（temporary cost）、定期的費⽤（regularcost）に分類される 19) 。開始費⽤は、新税を⽴ち上げるために必要な⼀回限りの費⽤である。⼀時的費⽤は、導⼊時（税制改正時）に新税（改正後の税制）に不慣れなために発⽣する費⽤であり、納税者が慣れるにつれて低下する。定期的費⽤は、新税が軌道に乗ってから定期的に要する費⽤である。税務⾏政費⽤には、これらに加えて社会的費⽤（social
cost）も含まれる 20) 。これは、税務当局の納税者に対する過度の⼲渉により発⽣する費⽤である。表４は、納税協⼒費⽤と税務⾏政費⽤に関して、以上の諸費⽤に影響を与える要因をまとめたものである。
納税協⼒費⽤と税務⾏政費⽤の間には、しばしばトレードオフの関係が⽣ずる。例えば、納税者教育がなければ税務⾏政費⽤は低下するが、納税協⼒費⽤は増加する。また、外部税監査が厳格に⾏われれば税務当局にとって税務調査の負担は軽減されるが、事業者にとっては記録保持の負担が増加する。

＜表４＞
納税協⼒費⽤税務⾏政費⽤時間の経過から⾒た納税協⼒費⽤および税務⾏政費⽤に影響を与える諸要因
開始費⽤
・納税者教育・税制の柔軟性・申告の頻度・課税期間の柔軟性
・インボイスの書式
変更
・スタッフの雇⽤と訓練
・納税者の教育プロ
グラムの開発とその実施
・国⺠への GST に関する情報提供⼀時的費⽤・専⾨家によるアド
バイス

・納税者数
・申告件数と課税期
間・事業者施設への訪問の頻度
・事業者の GST に対する理解⼒（出所）Teixeira, Scott, & Delvin.(1986), chap.3 より作成。

19)

Sandford, et al. (1981), pp.14-16.

20)

Sandford, et al. (1981), p.17.

12

定期的費⽤
・登録基準点の⽔準
・申告の頻度・税率の数
・外部税監査（audit
trail）への対応
・申告の複雑さ・登録基準点の⽔準
・申告件数・⾮課税およびゼロ
税率の適⽤対象の数・税率の数
・外部税監査（audit
trail）の適切性
・申告の複雑さ

社会的費⽤−

・税務当局の納税者に対する過度の⼲渉（２）寄せられた意⾒

GST に対する圧倒的な懸念は、納税協⼒費⽤が⾼いことであり、特にスポーツクラブや
社会奉仕クラブ、慈善団体などの⼩規模事業者から以下のような意⾒が寄せられた。
① 登録基準点が 2,500NZ＄（約 30 万円）とされ、免税点もその⽔準に設定されると低すぎる。より⾼い⽔準、例えば 50,000NZ＄（約 60 万円）にすべきである。
② ２ヶ⽉毎の申告は困難である。
③ 申告の締切⽇が⽉末に設定されているが、請求・⽀払の期⽇は企業によってばらつ
きがあり、例えば⽉の最終⾦曜⽇や 19 ⽇の場合もある。
④ 納税協⼒費⽤を許容の範囲に抑えるには、単⼀税率および包括的な課税ベースが望ましい。
⑤ ⽩書で要求された多くの情報を掲載したインボイスの発⾏は⾯倒である。現実の取引においては、少額の取引(e.g. パーキングメーター、新聞販売)ではインボイス（伝票）は発⾏されていないし、多額の取引（e.g. 農家による家畜・ミルク・⽺⽑の販売、テレビの⻑期賃貸サービス、銀⾏⼝座⾃動振替、果物と野菜の競売）においてもインボイスが発⾏されないことがある。
⑥ GST の税額は、⽩書で⽰された税込み価格に占める税額の割合(tax fraction)を利⽤して計算すべきである。
⑦課税時点に関して、⽩書ではさまざまな条件および例外を設けており、事業者にとってわかりにくい。

（３）諮問委員会の提⾔

以上を踏まえた諮問委員会の提⾔は、表５で⽰されるとおりである。GST 法成⽴までの流れがわかるように、各項⽬に関して⽩書での GST 法原案、財務⼤⾂の⾒解、GST 法と⽐較してある。

＜表５＞
登録基準
値および
免税点

課税期間
（申告・納
付）

諮問委員会の勧告（納税協⼒費⽤）【参考】GST 法原案
諮問委員会の勧告
・登録基準点と免税・登録基準値と免税点を区別する
点を区別せず、年間・登録基準点は、年間20,000NZ＄とす
課税売上⾼ 2,500
る。
NZ＄とする。
・免税点の⽔準は物・免税点については、
価動向を踏まえて
今後の検討課題と⾒直すする。
・２ヶ⽉毎の申告
・⼩規模事業者は、２・納税者を偶数⽉とヶ⽉毎、６ヶ⽉毎、奇数⽉に分類
１年毎の申告を選択できる。
・納税者は、申告期間を請求・⽀払の期⽇に合わすことを選択

13

財務⼤⾂の⾒解
年間 24,000NZ＄とする【参考】GST 法
課税売上⾼ 24,000NZ＄以下の事業者は免税

・条件付き賛成・分類 D（１ヶ⽉毎）、
分類Ａおよび分類
Ｂ（２ヶ⽉毎）、分類 C（６ヶ⽉毎）
・すべての輸出業者
は１ヶ⽉毎に申告できる・条件付き賛成できる。
・⼀定の条件を満た・賛成
す輸出業者は、１週間毎もしくは１ヶ⽉毎に申告できる。
単 ⼀ 税 率 で ⾮ 課 税 取 賛成
引を⼀部に限定する

税率およ
び⾮課税

・税率 10％・輸出品はゼロ税率

インボイス

インボイスには、下記が記載される。
①インボイス番号②販売者と購⼊者の⽒名および住所③販売者の登録番号④インボイスの発⾏
⽇⑤インボイスの発⾏
⽇と財・サービスの供給⽇が異なる場
合には供給⽇⑥供給される財・サービスの内容（財の数量を含む）⑦GST を除いた価格⑧GST の税額⑨GST を含んだ価格

・インボイスの発⾏
条件付き賛成が困難なきわめて
少額の取引（e.g.
パーキングメーター、新聞）に関して
は、インボイスの発⾏を要求しない。
・取引⾼ 100N＄以下の取引に関しては、簡素化したインボ
イスの発⾏を認める。
・取引の実施およびGST の⽀払いが証明できるような書類があれば、インボ
イスの発⾏を要求しない。
・インボイスの記載
事項は、⽩書で⽰されたものより簡略
化できる。

税額計算

税込価格に占める税額 の 割 合 は 、 10/110として計算する。

課税時点

原則、①財の移転、②サービスの提供、③インボイスの発⾏、④⽀
払⽇のうちいずれか
早い時点。
発⽣主義

簡 易 計 算 法 （ tax
fraction method）で計算できるようにすべきである。
インボイスの発⾏⽇もしくは⽀払⽇のいずれか早い⽅とする

会計基準

賛成

原則賛成

・税務当局は、輸出業者に対して 15 ⽇以
内に還付を⾏わなければならない。
・税率 10％・⾮課税取引は⼀部に限定
・インボイスに求められる記載事項は、①⽬に付く所に「インボイス」の単語、②販売者の⽒名と登録番号、③購⼊者の⽒名と住所、④イ
ンボイスの発⾏⽇、⑤供給される財・サービスの説明、⑥供給される財・サービ
スの数量、⑦次のいずれか、（a）税額総額、税抜価格、税込
価格、（b）簡易計算法の場合には、販売価格とそれが税込価格であることの表⽰
・販売価格が 20NZ＄
以下の場合には、インボイスの発⾏は不要。
・販売価格が 21NZ＄〜100NZ＄の場合、インボイスの記載
事項を簡略化できる。
・中古品販売業者には、インボイスに代て⼀定の記録の保持が求められる。
簡易計算法を採⽤

インボイスの発⾏⽇もしくは⽀払⽇のいずれか早い⽅とする

GST の会計処理は、 賛成
⼀部の登録事業者は、現⾦基準もしくは発
現⾦主義もしくは発⽣基準を選択できる。
⽣主義を選択できる。
（出所）New Zealand Parliament House of Representatives & New Zealand Treasury (1985)、New ZealandAdvisory Panel on Goods and Services Tax (1985a), pp.6-13 および Butterworth of New Zealand LTD.
(1986）、Teixeira, Scott, & Delvin (1986)より作成。

①登録基準点および免税点

⽩書では、税務当局に登録される基準点と免税点が区別されていた。これにより、税務

14

当局にとっては多くの事業者を申告制度に取り込み監督することが可能となり、事業者にとっては取引⾼が増加して免税点を超えたとしても申告に伴う追加的事務負担が抑えられる 21) 。委員会の答申ではこの区別がなくなった。答申では、年間売上⾼ 20,000NZ＄（約240 万円）に免税点が設定され、年間売上⾼ 20,000NZ＄を超える事業者は登録事業者とな
り、GST を課税されることとされた。ただし、20,000NZ＄以下の事業者であっても、登録事業者となることの選択を認めた。また、免税点の⽔準は、物価動向を踏まえて少なくとも半年ごとに⾒直しを⾏うべきだとされた。
委員会に提出されたパブリックコメントでは、⽩書で⽰された 2,500NZ＄の⽔準を⽀持する⾒解が予想外に多く、中にはゼロを主張する意⾒もあった。これは、⽔準を⾼く設定
すると、⼩規模事業者の納税協⼒費⽤は軽減される反⾯、免税業者は仕⼊に係る税額を控除できず取引から排除される可能性が存在すること、および登録事業者にとっては免税取
引が増え税額計算が困難になることがその背景にあった。
答申で 20,000NZ＄の⽔準に設定された理由は、第⼀に、20,000NZ＄であれば、フルタ
イムの事業者のほぼすべてが登録事業者となり、年間売上⾼がその⽔準前後にある事業者間での競争条件を歪めないだろうと判断されたことがあった。第⼆に、納税協⼒費⽤が税収を上回ると予想されるパートタイムの事業者や⾮営利組織の多くが課税を免れると予想された。
財務⼤⾂の回答は、委員会の基本的考え⽅には賛成するが、免税点の⽔準は 20,000NZ＄ではなく 24,000NZ＄（約 280 万円）に設定するというものであり、⼩規模事業者の納
税協⼒費⽤の軽減により配慮した形となった。また、物価動向に応じた⽔準の⾒直しに関しては、物価調整は GST だけでなく税制全般の改⾰において議論されるべきだとした。
GST 法でも、財務⼤⾂による以上の⾒解が反映された。

②課税期間

第⼀に、⼩規模事業者は、納税協⼒費⽤を抑えるために、⽩書で提案された２ヶ⽉毎の申告に加え、６ヶ⽉毎、１年毎の申告を選択できる。ただし、この場合の⼩規模事業者は、
会計システム上迅速な税額計算が困難であるとの理由から、年間付加価値額が 150,000NZ＄（約 1,800 万円）以下の業者に設定された。また１年毎の申告の場合は、中間で仮納付が必要とされた。これに対する財務⼤⾂の回答は、⼩規模事業者の定義は付加価値額ではなく取引⾼に基づくべきだということと、申告の選択肢としては２ヶ⽉毎に加えて６ヶ⽉
毎とし、その対象は年間売上⾼が 250,000NZ＄（約 3,000 万円）以下の事業者とするというものであった。
第⼆に、課税期間について、事業者は課税期間の最終⽇を⽉末ではなく、各⾃の請求・⽀払⽇に合わせることを選択できる。このことにより、納税事務負担が軽減される。財務21)

Teixeira, Scott, & Delvin (1986), p.35.

15

⼤⾂は、請求・⽀払⽇を課税期間の最終⽇（⽉末）から７⽇以内にする（申告期間を⽉末から７⽇以内であれば延⻑することができる）という条件付きでこれに賛成した。
第三に、輸出業者は、キャッシュフロー損失を軽減するために、１週間もしくは１ヶ⽉毎に申告できる。申告内容に問題がない場合には、税務当局は１週間以内に還付を⾏わなければならない。上記の措置が適⽤される輸出業者の定義については、輸出による売上⾼
が総売上⾼の 75％以上を占める登録事業者が望ましいとした。財務⼤⾂は、輸出による売
上⾼が総売上⾼の 75％以上を占める輸出業者に関しては、１ヶ⽉毎の申告を認め、速やかに仕⼊税額の還付が⾏われるべきであるとした。
申告・納付の回数が頻繁であると、⼩規模事業者にとっては納税事務負担が増える。そこで、課税期間を⻑くして申告・納付の回数を減らすと、納税事務負担が軽減されるとともにキャシュフロー利益が増え、ネットの納税協⼒費⽤は低下する。他⽅、事業者にとってのキャッシュフロー利益は政府にとっては費⽤（税収損失）となる。したがって、事業者の納税協⼒費⽤を軽減するとともに、政府にとっての税収損失を抑制するように課税期間を設定する必要がある。そのためには、⼩規模事業者の課税期間を⻑くし、⼤規模事業者の課税期間を短くすることが必要であるとの研究が公表された 22) 。
諮問委員会の勧告および GST 法は、この研究結果に沿ったものである 23) 。GST 法では諮問委員会の勧告を受け⼊れ、⽩書で提案された２ヶ⽉毎に加えて１ヶ⽉毎（分類Ｄ）および６ヶ⽉毎（分類Ｃ）の申告が認められた。分類Ｃは課税売上⾼ 25,000NZ＄（約 2,900万円）以下の場合に認められ、登録事業者の約 53％がその対象になると予想された。分類Ｄに関しては、輸出による売上⾼が 75％以上という条件付きではなくすべての輸出業者が対象とされた。その背景には、75％以上の条件を満たす登録事業者はほとんどいないと予測されたことがあった。意図的に輸出を増やして 75％以上という条件を満たそうとする登録業者に対しては、それを抑制するための規定が設けられた。申告に問題がなければ、税務当局は 15 ⽇以内に還付を⾏わなければならず、遅延した場合には延滞利⼦が課されることとされた。

③税率および⾮課税

納税協⼒費⽤を最⼩化するには、⽩書で⽰されたように、単⼀税率で⾮課税を⼀部の取引（⼟地、居住⽤住宅の賃貸）に限定すべきである。財務⼤⾂もこれに同意した。
答申では、税率の具体的な⽔準に⾔及していないが、⽩書では 10％とされ、GST 法でもその⽔準に決定された。なぜ 10％とされたかに関して、ロジャーダグラス財務⼤⾂は次のように述べている。「政府は GST の税率として 10％から 15％の間を考えていた。将来の税制改⾰と給付改⾰を⾏うためには⼗分な財源が必要である。しかしながら、政府⽀出

22)

Teixeira, Scott, & Delvin (1986), pp.64-67.

23)

以下は、Teixeira, Scott, & Delvin (1986), pp.67-68 参照。

16

の抑制および財政⾚字削減に成功したことにより、税率 15％まで必要ないことが明らかになった。したがって、政府は税率を 10％に決定した。諸外国と⽐較して低い税率が可能となったのは、GST の課税ベースが広いからこそである」24) 。これは、10％から 15％の間を考えていて 15％までは必要ないから 10％にしたという記述であるが、当初は税率 12.5％として財政シミュレーションが⾏われたが、財政⾚字の⾒通しが改善したため 10％にされたようである 25) 。さらに、10％は税額計算が容易で、納税者の導⼊前教育にとっても都合が良いとの判断も働いたようである 26) 。

④インボイス

GST で仕⼊税額控除を機能させるためにはインボイスが必要である。⽩書でインボイスの記載事項として挙げられているのは、前述のように（a）インボイス番号、（b）販売者と購⼊者の⽒名および住所、（c）販売者の登録番号、（d）インボイスの発⾏⽇、（e）インボ
イスの発⾏⽇と財・サービスの供給⽇が異なる場合には供給⽇、（f）供給される財・サービスの内容（財の数量を含む）、（g）GST を除いた価格、（h）GST の税額、（i）GST を含んだ価格の９点である。
答申では、インボイスに関して以下の４点が提案されている。
（a）インボイスの発⾏が困難なきわめて少額の取引（e.g. パーキングメーター、新聞販売）に関しては、インボイスの発⾏を要求しない。
（b）取引⾼ 100NZ＄（約 12,000 円）以下の取引に関しては、簡素化したインボイスも
しくは領収書の発⾏を認める。
（c）取引の実施および GST の⽀払いが証明できるような書類があれば、インボイスの発⾏を要求しない。
（d）インボイスの記載事項は、⽩書で⽰されたものより簡略化できる。
（a）および（c）は実態に即した提案である。
（b）は、⽂房具店での少量の⽤紙の購⼊、街⾓の販売店での少量の紅茶・ビスケットの購⼊などが該当する。簡素化されたインボイスもしくは領収書には、販売者の⽒名および登録番号、⽇付、価格に GST が含まれるという表⽰、GST 込みの価格、品名が記載され、購⼊者の⽒名と住所、GST を除いた価格、GST の税額は省略される。
（d）に関しては、財・サービスの供給⽇を省略し、供給される
財・サービスの内容について⽩書で提案されたものよりも簡略化できるとした。以上に対する財務⼤⾂の回答は、⽀払いに関する記録の⼗分な保持が⾏われるという条件付きで賛成するというものであった。
GST 法では、以下のように決定された。第⼀に、インボイスに求められる記載事項とし

24)

Douglas (1985), p.10.

25)

Douglas & Callen (1987), p.216.

26)

Teixeira, Scott, & Delvin (1986), p.40.

17ては、①⽬に付く所に「インボイス（tax invoice）」の単語、②販売者の⽒名と登録番号、③購⼊者の⽒名と住所、④インボイスの発⾏⽇、⑤供給される財・サービスの説明、⑥供給される財・サービスの数量、⑦次のいずれか、（a）税額、税抜価格、税込価格、（b）簡易計算法の場合には、販売価格とそれが税込価格であることの表⽰、であるとされた。
第⼆に、販売価格が 20NZ＄（約 2,400 円）以下の場合には、インボイスの発⾏は不要とする。
第三に、販売価格が 21NZ＄（約 2,500 円）〜100NZ＄（約 12,000 円）の場合、インボ
イスの記載事項を簡略化できる。具体的には、①⽬に付く所に「インボイス」の単語、②販売者の⽒名と登録番号、③インボイスの発⾏⽇、④供給される財・サービスの説明、⑤供給される財・サービスの数量、⑥販売価格とそれが税込価格であることの表⽰、を記載する。
第四に、中古品の販売業者には、仕⼊の際に、インボイスに代えて①販売者の⽒名と登録番号、②中古品の購⼊⽇、③販売された財の説明、④販売された財・サービスの数量、⑤販売された財の価格に関する記録の保持が求められる。
結局、GST 法の内容は、委員会が指摘した４項⽬を踏まえ、納税協⼒費⽤の負担軽減に配慮したものとなった。中古品に関しては、中古品販売業者より GST の導⼊断念もしくは古書販売を⾮課税にすべきとの強い要望があり、それに対応する措置として、インボイスに代わる記録の保持、販売価格 20NZ＄以下のインボイス不要措置が適⽤された 27) 。

⑤税額計算

事業者の税額計算は、⽩書で⽰された簡易計算法で⾏うべきであると提案し、財務⼤⾂も賛成した。簡易計算法の適⽤は、ゼロ税率や⾮課税取引の適⽤が限定的であるほど容易になる。簡易計算法は GST 法でも採⽤された。

⑥課税時点

⽩書において課税時点は、原則、（a）財の移転、（b）サービスの提供、（c）インボイスの発⾏、（d）⽀払⽇のうちいずれか早い時点とされたが、多くの例外措置や制限が設けられた。答申では、課税時点は、インボイスの発⾏もしくは⽀払⽇のどちらか早い⽅へ設定すべきであるとした。これにより、財の移転やサービスの提供の時点に関する考慮が不要となった。財務⼤⾂の回答は、諮問委員会の⾒解に原則賛成（Agree in principle）であり、GST 法でも採⽤された。

⑦会計基準

⽩書では、GST の会計処理に関して発⽣主義を要求したが、諮問委員会は、現⾦主義も27)

Teixeira, Scott, & Delvin (1986), p.78.

18

しくは発⽣主義のいずれかを選択できるとした。この背景には、⼀般に⼤企業は発⽣主義を採⽤しているが、地⽅公共団体や⾮営利団体、農村部⾨などでは現⾦主義が採⽤されており、発⽣主義への転換は負担が⼤きいと考えられたことがある。財務⼤⾂も委員会の提案に賛成した。
GST 法においても、現⾦主義もしくは発⽣主義のいずれかを選択できるとされた。ただし、それが認められる対象が、国の政府機関、地⽅公共団体、⾮営利団体、課税売上⾼
500,000NZ＄（約 6,000 万円）以下の登録事業者に限定された。最後の項⽬に関しては、
1985 年８⽉に作成された GST 法原案の改訂版では 250,000NZ＄（約 30,000 万円）以下とされていたが、その⽔準が引き上げられたのは、発⽣主義の採⽤している⼤企業でも現⾦主義での対応を望む事業者の可能性を考慮した措置であった 28) 。

２.

特定の財・サービスに対する課税の影響（１）基本的⽴場

特定の財・サービスの扱い（⾮課税もしくはゼロ税率適⽤）に関しても多くの意⾒が出された。委員会の基本的⽴場は、納税協⼒費⽤を最⼩化するためには、単⼀税率および包括的な課税ベースが望ましいというものである。⾷料品のような特定の財を⾮課税にしても GST の負担構造に⼤きな影響を与えず、かつ複数税率の運営費⽤が単⼀税率よりも⼤きいとしたら、政府により提案された単⼀税率を拒否する積極的理由はないとしている。
また、仮に特定の組織が GST の導⼊により⼤きく影響を受けるとしても、政府による直接的経済⽀援が望ましいとしている。
上記のうち GST の負担構造に関して、答申はヴィクトリア⼤学政策研究所（Institute of
Policy Studies）の研究（Scott, Goss, & Davis(1985)）に⾔及しているので、ここでその内容を⾒よう。同研究では、1983 年度の家計⽀出・所得調査（Household Expenditure andIncome Survey）を利⽤して、GST の負担構造を分析している。
表６は、主たる⽣活必需財について可処分所得に占める消費⽀出の割合を⽰したものである。可処分所得は総所得から所得税を控除した概念として定義される。上段は夫婦⼦供
２⼈、下段は夫婦で年⾦⽣活者のケースである。いずれのケースにおいても、低所得者にとって相対的に⾷料品の⽀出割合が⼤きいことがわかる。可処分所得 7,500NZ＄未満の場
合、可処分所得に占める⾷料品の割合は 17.81％（17.02％）であるが、その割合は可処分所得の上昇とともに次第に低下し、33,500NZ＄超では 13,21％（11.20％）となっている。

28)

Teixeira, Scott, & Delvin (1986), pp.75-76.

19

＜表６＞
可処分所得

⾷料品

⼦供服

（NZ＄）

可処分所得に占める消費⽀出の割合（％）
その他

レイト

都市公

の⾐類

（地⽅

共交通

3.70
1.30
6.53
3.85
4.10
5.43
3.54
4.51
4.33
3.57
3.33
3.84
3.21
6.72
4.07
4.56
5.63
3.19
4.41
5.40
4.09
4.54

3.16
3.61
0.94
2.99
0.90
3.44
1.99
3.43
1.82
3.25
2.21
2.84
2.36
2.52
2.06
2.11
1.75
2.84
2.30
2.75
2.04
3.03

薬代

雑誌・

診察費

その他

総計

0.4
0.00
0.24
0.91
0.26
0.91
0.19
1.33
0.73
0.14
0.93
0.50
0.47
0.67
0.48
0.20
0.57
0.73
0.40
0.24
0.54
0.74

72.49
76.32
68.61
68.82
72.67
70.29
73.87
71.80
72.88
75.74
72.00
76.39
74.58
75.58
75.16
78.96
73.94
80.82
76.98
79.58
73.82
73.48

100.0
100.0
100.0
100.0
100.0
100.0
100.0
100.0
100.0
100.0
100.0
100.0
100.0
100.0
100.0
100.0
100.0
100.0
100.0
100.0
100.0
100.0

書籍

税）
-7,5007,500-10,500
10,500-13,000
13,000-15,500
15,500-18,000
18,000-20,500
20,500-23,500
23,500-28,000
28,000-33,500
33,500100.0 全体

17.81
17.02
18.08
21,20
19.41
17,64
17.15
16,64
16.77
14.85
17.88
14.25
16.03
12.21
15.02
11.89
14.52
10.25
13.21
11.20
16.19
15.97

1.04
0.00
3.97
0.24
1.21
0.10
1.88
0.21
1.75
0.16
1.92
0.26
1.72
0.15
1.36
0.41
1.65
0.08
1.44
0.00
1.64
0.18

0.60
0.41
0.19
0.27
0.02
0.29
0.29
0.33
0.52
0.78
0.26
0.36
0.27
0.36
0.37
0.47
0.28
0.12
0.20
0.10
0.31
0.34

0.15
0.00
0.38
0.50
0.24
0.49
0.41
0.50
0.31
0.37
0.36
0.32
0.38
0.21
0.28
0.41
0.29
0.63
0.16
0.28
0.31
0.44

0.63
1.34
1.03
1.22
1.19
1.41
0.89
1.20
0.90
1.13
1.13
1.23
0.99
1.58
1.20
0.87
1.36
1.35
0.91
1.47
1.05
1.27

（注）上段の数値は、夫婦⼦供２⼈のケース、下段は夫婦でかつ年⾦受給者のケース。
（出所）Scott, Goss & Davis(1985), pp.70-71 より作成。

図１は、⾷料品を⾮課税にした場合の効果を⾒たものである。横軸は世帯所得（NZ＄）、
縦軸は負担割合（％）である。税率は 10％と想定されている。また、税収中⽴の仮定が置かれており、⾷料品⾮課税により他の消費⽀出の税率が引き上げられている。世帯別（単⾝で年⾦⽣活者、単⾝で年⾦⽣活者以外、⼤⼈２⼈で年⾦⽣活者、⼤⼈２⼈で年⾦⽣活者
以外、⼤⼈１⼈⼦供１⼈、⼤⼈２⼈⼦供２⼈、⼤⼈２⼈⼦供３⼈以上、⼤⼈３⼈以上⼦供なし、⼤⼈３⼈以上⼦供あり、⼤⼈１⼈⼦供あり）の分析も⾏われているが、図１は全世帯のケースを取り上げている。明らかなように、⾷料品を⾮課税にすることにより逆進性は是正される。しかしながら、その程度は⼩さい。世帯所得 75,00NZ＄から 10,500NZ＄の世帯で負担軽減の効果は−0.5％、１週間で 90NZ¢でしかない。また、⾷料品以外の消費⽀出に対する税率が引き上げられることにより、可処分所得が 23,500NZ＄超の場合は、逆に負担割合が増加している。

20

＜図１＞

⾷料品⾮課税の効果（％）

7
6.5
6
5.5
5
4.5
4
-7,

0
50
7,5

-10
00

00
00
00
00
00
00
00
3,0
5,5
8,0
0,5
3,5
8,0
3,5
1
1
1
2
2
2
3
0
0
0
0
0
0
0
, 50
, 00
, 50
, 00
, 50
, 50
, 00
10
13
15
18
20
23
28

,50

0

⾮課税なし

0, 50
33

⾷料品⾮課税（出所）Scott, Goss & Davis(1985), p.62 および p.71 より作成。

以上では、消費⽀出において世帯類型が考慮されていない。そこで、⼤⼈２⼈の場合を1.00 として、世帯類型別に消費⽀出を調整すると表７のようになる。図２はこのような調整を⾏った後の⾷料品⾮課税の効果を⽰したものである。図１と⽐較して低所得者の負担割合の軽減の程度が⼤きい。負担軽減の効果は、最も⼤きい可処分所得 7,500NZ＄から
10,500NZ＄の世帯で可処分所得の−0.7％、１週間で 1.20NZ＄の軽減となる。しかしながら、このことをもって、直ちに⾷料品⾮課税を正当化するのは問題がある 29) 。まず、家計
⽀出・所得調査のデータは、消費⽀出が⾼めに出る傾向がある。消費⽀出は消費者へのア
ンケート調査に基づいており、記載に重複があると考えられるからである。しかも、その傾向は特に低所得者層で強い。また、負担軽減のメリットは⾮課税のデメリットを上回るほど⼤きくないと考えられる。

＜表７＞

消費⽀出の調整0（⼦供の数）

1

2

3

4

1
（⼤⼈の数）

0.60

0.92

1.20

1.48

1.70

2

1.00

1.27

1.53

1.77

2.00

3

1.35

1.80

1.84

2.06

2.28

4

1.67

1.90

2.12

2.34

2.55

（出所）Scott, Goss & Davis(1985), p.22.

29)

Scott, Goss & Davis (1985), pp.25-26 および p.41、p.45 参照。

21

＜図２＞

⾷料品⾮課税の効果（消費⽀出調整後）

7
6.5
6
5.5
5
4.5
4
0
50
-7,

00
00
00
00
00
00
00
00
3,0
5,5
8,0
0,5
3,5
8,0
3,5
0,5
1
1
1
1
2
2
2
3
0
0
0
0
0
0
0
00
,50
,00
,50
,00
,50
,50
,00
7,5
10
13
15
18
20
23
28

⾮課税なし

⾷料品⾮課税（調整あり）

0,50
33

⾷料品⾮課税（調整なし）（出所）Scott, Goss & Davis(1985), p.72 および p.73 より作成。

同様の指摘はマッコー委員会報告でも⾏われている 30) 。分析に際しては、①1979 年度における家計調査（Household Survey）の所得および消費⽀出のデータに基づく、②税制改⾰により消費者の消費⽀出および消費パターンは⼤きく変化しない、③税収中⽴（⾷料品⾮課税による税収損失は、⾷料品以外の消費⽀出に対する税率引き上げで賄われる）の諸前提が置かれる。
図３は、卸売売上税に代えて GST（⾷料品⾮課税）を導⼊した場合の負担構造の変化を⾒たものである。横軸は世帯所得（NZ＄）、縦軸は負担率（％）を⽰している。ただし、委員会では卸売売上税の廃⽌および GST 導⼊により追加的税収（1,000 百万 NZ＄もしくは 500 百万 NZ＄）が発⽣することを想定している。図３は 1,000 百万 NZ＄のケースを⽰している。また、世帯別（⼤⼈１⼈、⼤⼈２⼈、夫婦および⼦供１⼈、夫婦および⼦供２⼈、その他）の分析も⾏われているが、図３は全世帯のケースである。⾷料品を⾮課税にす る こ と で 恩 恵 を 被 る の は 世 帯 所 得 が 8,000NZ ＄ 以 下 （ -0.5 ％ ） お よ び 8,000NZ 〜
12,000NZ＄の家計（-0.4％）である。逆に 20,000NZ＄超の家計では、⾷料品以外の消費⽀出に対する税率が引き上げられることにより負担が増えている。しかしながら、全体的に⾒て、⾷料品を⾮課税にしても負担構造には⼤きな変化はない。このような結果は、追加的税数を 500 百万 NZ ドルにしても変わらない。

30)

McCaw (1982), pp.199-203.

22

＜図３＞

⾷料品⾮課税の効果（％）

14
13
12
11
10
9
8
7
6
5
4
000
0-8,

,000
0-12
0
0
,
8

,000
0-16
0
0
,
12

,000
0-20
0
0
,
16

⾮課税なし

,000
0-30
0
0
,
20

0030,0

⾷料品⾮課税（出所）McCaw(1982), p.202 より作成。

以上の分析を踏まえて、委員会は次のように指摘する。
「⾷料品を⾮課税にしても、家計所得が 8,000NZ＄以下の場合を除いて負担構造に⼤きな影響はない。同様に、⾐料品を⾮課税にしても、家計調査によれば⾐料品への消費⽀出は所得に対して⽐例的であるから、負担構造へほとんど影響を与えない。課税ベースを包括的にすることにより租税務⾏政上の利益が発⽣し、また租税回避を防げることを考慮すると、委員会は、低所得者の所得を維持するためには、⾷料品を⾮課税にするのではなく、所得税および社会福祉制度による別の⼿段が検討されるべきであると考える」 31) 。

（２）諮問委員会の勧告・⾒解

諮問委員会は、表８で⽰されるように、財・サービスの輸出、海外居住者へのサービス供給（外国⼈観光客へのサービス、国際輸送サービス（貨物および旅客））、財・サービスの輸⼊、⾮営利団体、政府機関に関して検討している。ただし、表中の下線部は、勧告の形で明⽰されていないが、委員会の⾒解として⽰されたものである。

31)

McCaw (1982), p.203.

23

＜表８＞

諮問委員会の勧告・⾒解（特定の財・サービスに対する課税）【参考】GST 法原案

委員会の勧告・⾒解

財務⼤⾂の⾒解

財・サービ
ス の 輸 出
（ニュージ
ーランド国
内で観光客
により購⼊
された財）

特に⾔及なし・ニュージーランド
国内で観光客により購⼊された財が⼀定期間内に国外へ持ち出された場
合には、その財に対して⽀払われた
GST を還付する。

反対【参考】GST 法

財・サービ
ス の 輸 出（海外の居住者に対す
る サ ー ビス）

特に⾔及なしゼロ税率

コメントなし

ゼロ税率

外国⼈観光
客へのサー
ビス

特に⾔及なしゼロ税率の対象としない

輸出サービスをゼロ
税率の対象とする点
で原則賛成

ゼロ税率の対象とし
ない

国際輸送サ
ービス（貨
物、旅客）

特に⾔及なし・国際貨物サービス
は、ニュージーラ
ンドへの輸送の場
合は課税、ニュージーランドから海外への輸送は⾮課
税。
・国際旅客サービス
はゼロ税率

財・サービ
スの輸⼊

課税

ゼロ税率を適⽤検討中

標準税率で課税

⾮営利団体
の供給する
サービス

課税

・原則課税
・現⾦および財・サービスの寄付、および寄付された財・サービスの販売は⾮課
税。

賛成

・原則課税
・寄付を受けた財・サービスの販売は⾮課税

政府機関の供 給 す る
財・サービ
ス

課税

・国が政府省庁や公共団体に補助⾦を交付する場合、ゼ
ロ税率を適⽤。
・地⽅公共サービスは課税

コメントなし・政府省庁や公共団
体に対する補助⾦
は課税対象とする
・⾃動⾞燃料に係る地⽅税を原資とす
る地⽅公共サービ
スはゼロ税率の対
象・還付は認めない

国際輸送サービスはゼロ税率の対象（注）下線は⾒解、それ以外は勧告。
（出所）New Zealand Advisory Panel on Goods and Services Tax (1985a), pp.13-23、Butterworth of New ZealandLTD. (1986）、Teixeira, Scott, & Delvin (1986)、Barrand (1991)より作成。

①財・サービスの輸出⽩書では、輸出品に対してゼロ税率を適⽤することは⽰されたが、外国⼈観光客がニュージーランドで購⼊した財の扱いや、ニュージーランドの納税者により提供されたサービス（e.g. 司法サービス、建築サービス、エンジニアリングサービス、設計サービス）が海

24

外で消費される場合やについて⾔及していない。
委員会は、前者に関してニュージーランドで購⼊された財がある⼀定期間内（たとえば１ヶ⽉）に国外に持ち出された場合には、それらの財に係る GST を還付することを提⾔している。しかしながら、財務⼤⾂は、諸外国での経験に照らし合わせると、制度が複雑になるという理由で反対した。GST 法でも還付は認められなかった。後者については、委員会はゼロ税率を勧告している。これに対する財務⼤⾂のコメントは特にないが、GST 法
ではゼロ税率の対象とされた。

②海外居住者へのサービス供給（a）外国⼈観光客へのサービス

ニュージーランド国内における外国⼈観光客へのサービス（e.g. 宿泊、レストランでの⾷事、バスツアー、マオリコンサート）に関しては、観光業界から輸出品の場合と同様にゼロ税率の対象とすべきとの意⾒が出された。しかしながら、委員会は、輸出品がゼロ税率の対象となるのは輸出を促進するためではなく海外で消費が⾏われるからであり、外国⼈観光客に提供されるサービスはニュージーランド国内で消費されるから、ゼロ税率の対象にすべきでないとした。
（b）国際輸送サービス

この場合も、原則はニュージーランド国内で消費されれば課税、国外で消費されれば⾮課税である。したがって、国際貨物輸送に関しては、ニュージーランドへの輸送の場合、運送費、荷揚げ料などは GST の課税対象となる。逆に、ニュージーランドから海外への輸送の場合、それらの費⽤は⾮課税である。国際旅客輸送については、旅⾏業界への影響を考慮して、インバウンド（海外→ニュージーランド）、アウトバウンド（ニュージーランド→海外）の両⽅に関してゼロ税率を適⽤すべきだとした。
財務⼤⾂は、外国⼈観光客へのサービスおよび国際輸送サービスに関する以上の提⾔に対して、輸出サービスをゼロ税率の対象にするという点に関しては賛成した。GST 法は、外国⼈旅⾏客へのサービスに関しては標準税率での課税、国際輸送サービスについては貨
物および旅客の両⽅をゼロ税率の適⽤対象とした。

③財・サービスの輸⼊

財・サービスの輸⼊に関して、⽩書では課税対象とされた。しかしながら、委員会は登録事業者によって輸⼊される財・サービスに係る GST は⾮課税（もしくはゼロ税率）32) にすべきとした。
このような勧告の背景には、前述のように（12 ⾴）、輸⼊業者は、輸⼊品が引き渡され
32)

委員会は、登録事業者の輸⼊する財・サービスに課税しない（no GST be charged on goods imported byregistered person）と述べているのみで、それが⾮課税なのかゼロ税率なのかを明らかにしていないが、Teixeira, Scott & Delvin (1986)、pp.52-53 ではゼロ税率として議論を展開している。

25

る前に荷揚げの段階で関税と同時に GST の⽀払いを要求されるため、輸⼊品を扱う割合の⾼い事業者にはキャッシュフロー損失が発⽣し、国産品のみを扱う事業者と⽐較して不利になると考えられたことがあった。輸⼊品を⾮課税（もしくはゼロ税率）にすることにより、税務当局（この場合は関税局）の負担が軽減される⼀⽅、キャッシュフロー⾯では、国産品を扱う業者が輸⼊業者と⽐べて相対的に不利となる。さらに、GST の課税対象の40％超が輸⼊品に対するものであると予想されるため、⾮課税（もしくはゼロ税率）の適
⽤は政府にとって税収損失をもたらす 33) 。
委員会の勧告に対する財務⼤⾂の反応は「検討中」であり、GST 法では採⽤されることなく、輸⼊に対しては標準税率で課税されることとなった。ただし、1986 年 10 ⽉以降、関税については最⼤７週間の延納が認められることになり、それに伴い GST の納税に関しても同様の扱いを受けることとなった 34) 。

④⾮営利団体⽩書では、⾮営利団体によって提供される財・サービスは課税対象とされるが、これに対して関係組織からは、納税事務負担や売上げ減少に対する懸念が⽰された。
委員会は、⾮営利団体の提供するサービスは原則課税対象とすべきであるが、現⾦および財・サービスの寄付、寄付された財の販売（e.g. チャリティショップ、リサイクルショップ）については課税対象から除外すべきであるとした。⾮営利団体に対する現⾦および財・サービスの寄付は、会費の場合と異なり、同組織の提供する財・サービスに対する対価ではないから⾮課税である。また、寄付された財の販売を課税対象とすると、会計処理に不慣れな多くの⼈々を管理する必要が⽣じ税務⾏政費⽤が増えることになる。また、税収に対するネットの効果はゼロである。以上に関して、財務⼤⾂は賛成した。GST 法においても、寄付を受けた財・サービスの供給は⾮課税とされた。
委員会によれば、以上の勧告に加え登録基準点・免税点の⽔準を 20,000NZ＄（約 240 万円）にすることが受け⼊れられるならば、⼤部分の⾮営利団体が免税点以下になり、納税事務負担が発⽣しないとしている。
⾮営利団体からは、GST は財務状況に⼤きな影響を与えサービスの提供に⽀障をもたらすという理由から、ゼロ税率適⽤の要望も出された。ゼロ税率に対する委員会の基本的⽴場は、前述のとおり（19 ⾴）否定的である。ただし、純粋な慈善活動（pure charities: e.g.
薬物更⽣、囚⼈の社会復帰、教会を⺟体とした⽼⼈ホームおよびホスピス、海外援助）を⾏う特定の⾮営利団体に関してはゼロ税率適⽤の根拠はあるとした。しかしながら、純粋な慈善活動とは何か、⽴法上の定義が困難であると指摘した。

33)

Teixeira, Scott & Delvin (1986), p.52.

34)

Teixeira, Scott & Delvin (1986), p.53.

26

⑤政府機関Scott & Davis (1985)は、政府機関により提供される財・サービスを、（a）中央政府および地⽅政府の事業活動、（b）中央政府および地⽅政府の⾮事業活動、（c）レイトを財源とする地⽅政府の活動、（d）準政府機関による活動の４つに分類し、GST の課税について検討している 35) 。
（a）中央政府および地⽅政府の事業活動
これは、政府機関が⺠間部⾨と同様に事業活動を通して財・サービスを提供するケースであるから、GST の課税対象となる。
（b）中央政府および地⽅政府の⾮事業活動
これには、租税や受益者負担（使⽤料、⼿数料）により国⺠に財・サービスが供給されるケース、および政府機関が供給する財・サービスを他の政府機関が購⼊するケースが該当する。前者においては、租税が財源の場合、供給される財・サービスとの間に個別報償関係は成⽴しないから、⾮課税である。受益者負担で財源が賄われる場合、個別報償関係が成⽴し、課税となる。しかしながら、個別報償関係の有無により、仕⼊の区分に関するやっかいな作業が必要となる。後者については、政府機関が供給するサービスは課税対象となる。
（c）レイトを財源とする地⽅政府の活動
レイトは地⽅政府の提供する公共サービスの対価であるから、個別報償関係が成⽴し、課税対象となる。
（d）準政府機関による活動
準政府機関には、まず、全国道路委員会（National Roads Board）や事故補償団体（Accident
Compensation Corporation）などの組織がある。これらが供給するサービスは、利⽤者の⽀払う料⾦により賄われているから、課税対象となる。また、政府の補助⾦により運営される医療・教育組織の提供するサービスも、同様のサービスが⺠間部⾨でも供給されるから、課税対象とされる。
このように、政府機関により提供される公共サービスのほとんどが課税対象とされるが、その根拠として Barrand(1991)は次の４点を指摘している 36) 。
（a）税務⾏政の簡素性
政府活動を事業活動（⺠間部⾨と競合する）と⾮事業活動に区分して課税するか否かを決める作業は、税務当局と納税者の双⽅にとって事務負担が⼤きい。
（b）政府運営の説明責任と透明性
⺠間部⾨と競合するサービスを政府機関が供給する場合、両者の税込価格が異なれば課税の中⽴性が阻害される。政府はその点を明らかにする説明責任を負う。

35)

以下は、Scott & Davis (1985), pp.47-49 参照。

36)

Barrand (1991), p.15.

27

（c）GST の包括性
公共サービスが⾮課税にされると、それと競合する⺠間サービスに関しても同様な措置を求める要求が起こり、GST の課税ベースが浸⾷される。
（d）経済運営
政府消費⽀出は最終消費⽀出の約２割を占めており、公共サービスを GST の課税対象とすることにより、将来の税率変更による経済運営（需要管理）が有効になる。
以上を踏まえて、⽩書およびそれに対する諮問委員会の意⾒を⾒よう。まず⽩書は、政府機関の提供する財・サービスに対して課税すべきことを提⾔した。
第⼀に、政府機関が財・サービスを、⺠間部⾨と競合して国⺠に供給する場合、他の政府機関に供給する場合、⺠間部⾨が商業ベースで財・サービスを提供する場合と同様に課税対象とされる。また、政府機関は登録事業者として、他の登録事業者と同様に、インボ
イスの発⾏および記録の保管が義務付けられる。
第⼆に、政府省庁（government department）や公共団体（public body）が国（Crown）
から補助⾦を交付される場合、国に対して提供する財・サービスに対する対価とみなされ補助⾦は課税される 37) 。
第三に、地⽅⾃治体が住⺠に地⽅公共サービスを提供する場合においても、その対価であるレイトや受益者負担が課税対象となる。
以上のような⽩書の提⾔に対して、委員会では勧告の形ではなく、以下のような⾒解が⽰された。第⼀に、政府省庁に対する国からの補助⾦に関しては、中央政府内の異なる部
⾨間での資⾦移転であるから、ゼロ税率を適⽤すべきである。
第⼆に、地⽅公共サービスの提供を課税対象とする件に関しては、地⽅⾃治体よりゼロ税率の要望が出された。その理由として、（a）レイトに GST を課税すると税が累積する（tax on a tax）こと、（b）レイト制度⾃体が時代遅れでかつ不公平であり、GST の課税により状況がさらに悪化すること、があげられた。委員会はレイト制度の早急な⾒直しの必要性を認めながらも、⺠間サービスとの間の中⽴性を確保するためにレイトに課税すべきだとした。ただし、論理的にはレイトに課税するなら国税（e.g. 所得税）にも課税すべきである。しかしながら、この点に関しては、所得税に GST を課税すると、それによって発⽣する追加の税収が所得税減税に利⽤される可能性が⾼いから、現実的でないとした。
GST 法では、政府省庁や公共団体に対する補助⾦は、それらの組織が供給する財・サー
ビスに対する対価であるとみなされ課税対象とされた。また、地⽅⾃治体からのゼロ税率の要望に対しては、⾃動⾞燃料関連税を原資とする地⽅公共サービスのみを対象とすることとされた。

37)

ニュージーランドでは、国（Crown）と省庁（government department）が明確に区別される。国は省庁の⽣産する財・サービスの「購⼊者」であると同時に、省庁の「所有者」でもある（詳細は和⽥（2006）,
33〜35 ⾴参照）。

28

Ⅳ.

諮問委員会第⼆次答申諮問委員会第⼆次答申では、まず、⾦融サービスに対する課税に関して具体的な提⾔が⾏われている。⾦融サービスへの課税に関して、委員会は⾦融サービスを保険とそれ以外に分類し検討している。さらに、不動産取引に関してより細かな検討が実施された。不動産取引を取り上げた理由として、「不動産取引に対する課税に関しては、基本的考え⽅、運⽤、政治的課題に関して多くの⾒解が⽰され、ほとんど合意を得られなかった」ことが挙げられている 38) 。委員会の勧告内容は表９に⽰されるとおりである。

＜表９＞ 諮問委員会の勧告
委員会の勧告財務省の⾒解・外国為替取引に関し ・全価格での課税（保ては制限付きであ
険以外）には反対
るが、⾦融サービス ・⽣命保険は⾮課税（除く保険）の全価格に対して課税する。
・⾼⾦利や納税事務負担の理由で、全価格に対する課税が困難な場合は、当⾯、ゼロ税率とする。
・損害保険は課税対象とする。
・純粋⽣命保険機能は課税対象とする。
不動産
・⼟地の譲渡、居住⽤ ・⼟地取引に関して・⼟地取引の改良部分
取引
不動産および宿泊
は、未改良地のみ⾮への課税は賛成。
施設（滞在期間４週課税とする。改良地 ・賃貸住宅の家賃およ間超）の賃貸は⾮課の場合、改良部分のび賃貸宿泊施設の税、それ以外は課割合を取引総額の賃貸料への課税に税。
⼀定割合に定め、そは反対。
の部分については課税対象とする。
・居住⽤不動産および宿泊施設（滞在期間
４週間超）は課税対
象（出所）New Zealand Advisory Panel on Goods and Services Tax (1985b)より作成。
⾦融サ
ービス

１.

【参考】GST 法原案−（具体案なし）【参考】GST 法
⾦融サービスは⾮課
税（ゼロ税率となる旅客・貨物輸送にかかわる保険サービスを除く）

・⼟地取引はすべて課
税
・①居住⽤施設の賃
貸、②居住⽤⼟地の賃貸、③５年以上賃貸住宅とされていた物件の譲渡は⾮課税

⾦融サービス 39)（１）⾦融サービスの概念

まず、⾦融サービスの概念を明らかにしよう。⼀般に、⾦融サービスは以下のような取

38)
39)

New Zealand Advisory Panel on Goods and Services Tax (1985b), p.2.
以下では、諮問委員会第⼆次答申に加え、New Zealand Advisory Panel on Goods and Services Tax; New
Zealand Treasury; New Zealand Inland Revenue (1985)も参照。また、⾦融サービスに対する課税全般に関して、篠原（2016）、鈴⽊（2009）、中⾥（1998）、沼⽥（2011）、渡辺（2017）を参照した。

29

引により提供される 40) 。

①⾦融仲介取引

⾦融仲介取引は、もっぱら資⾦の貸し付けおよび借り⼊れ、利⼦の受払により成り⽴つ。
この場合、利⼦は純粋利⼦と⾦融仲介サービスのマージンとから構成される。前者は家計が消費を将来に延期することに対する報酬で、単なる資⾦の移転にすぎない。
これに対して後者は、⾦融機関により提供されるリスク管理や情報提供サービスの対価であり、貸付利⼦と預⾦利⼦の差額として計算される。貸し⼿（預⾦者）と借り⼿が直接交渉していた場合に成⽴していたと考えられる利⼦率よりも⾼い貸付利⼦率として借り⼿によって、また、預⾦利⼦の低下という形で貸し⼿によりそれぞれ負担される 41) 。このマージンの部分が⾦融仲介取引の付加価値であり、GST の課税対象となる。ただし、取引全体のマージンの把握は可能であるが、個々の取引に関してマージンを把握するのは容易でない。

②⾦融資産取引

⾦融資産取引は、⾦融資産の売買活動のことである。⾦融資産には、債券、⼿形、株式、譲渡性預⾦証書、外国為替などが含まれる。この場合、GST の課税ベースは⾦融資産取引により得られる利益となる。

③⼿数料取引申込⾦（application fee）、取引⼿数料、ブローカー⼿数料などを獲得する⽬的で⾏われる取引が⼿数料取引（Fee and Commission Activity）である。このような取引の場合、⾦融サービスの価格は⼿数料等となり、GST の課税は容易である。

④保険取引

保険取引は、⽣命保険サービスや損害保険サービスの提供のことである 42) 。保険会社が提供するサービスは、受取保険料総額（および保険積⽴⾦の投資運⽤益）から⽀払保険⾦
総額（および仕⼊れ）を控除した額として定義され、これは事務費⽤（管理費⽤）総額に等しい。何故ならば、保険会社の観点から⾒れば、保険積⽴⾦および仕⼊れの存在を除くと、次の関係が成り⽴つからである 43) 。
受取保険料総額＝⽀払保険⾦総額＋事務費⽤（管理費⽤）総額

40)

Bakker & Chronican (1985), pp.8-12.

41)

以上に関しては、篠原（2016）, 322〜324 ⾴も参照。

42)

前述のように、GST 法では損害保険業界の要望が受け⼊れられ、損害保険は⾦融サービスには含まれてい

ない。
43)

篠原（2016）, 332 ⾴。

30したがって、保険会社は受取保険料総額に課税され、仕⼊税額控除として⽀払保険⾦総額に係る税額を控除できる。ただし、保険料および⽀払保険⾦の性格に注⽬すると、⽣命保険と損害保険とでは事情が異なる。まず、保険料を構成する要素として、⽣命保険の保険料には貯蓄の要素があるが、損害保険にはない。貯蓄に関する部分は単なる資⾦移転であるから、課税対象とならない。しかしながら、現実には、保険料から課税対象とならない貯蓄部分を取り出すことは困難である。
さらに、⽣命保険の場合、⽀払保険⾦は貯蓄の性格を有する（貯蓄の結果⽣ずる元本と利⼦である）ため GST の対象とならない 44) 。これに対して、損害保険の場合、⽀払保険
⾦に貯蓄の要素はないので仕⼊税額控除の対象となる。

（２）保険以外のサービス①⾮課税の問題点

委員会は、⾦融サービス（除く保険）に対して、原則、課税することを主張する。付加価値税を実施している諸外国の多くで⾦融サービスは⾮課税であり、また、⾮課税は⾦融機関にとって GST 導⼊による移⾏期の負担が回避できるという⻑所がある。しかしながら、⾮課税には次のような問題があるとする。
第⼀に、登録事業者の納税事務負担が増える。登録事業者が⾦融サービス（⾮課税）とその他の財・サービス（課税）を供給する場合、前者については仕⼊に係る税額を控除できないが、後者についてはできるため、仕⼊に係る税をそれぞれに仕分けする必要がある。
⾦融機関においても、⾦融サービス以外の財・サービスの供給を⾏っている場合には同様の問題が⽣ずる。
第⼆に、⾮課税は⾦融機関の顧客にとって租税回避のチャンスを与えることになる。このことは輸出サービスがゼロ税率となっていることから⽣ずる。ニュージーランドの⾦融機関がオフショアの⼦会社へ貸付を⾏うと（⾦融サービスを供給すると）、貸付に関連した税額を控除できる。オフショアの⼦会社はニュージーランドの顧客に対して、GST の課税を受けずに貸し付けることができる。これにより、税収損失が発⽣する。さらに、⾦融サービスの価格が相対的に引き下げられることにより、課税対象となる他の財・サービスとの間で、またオフショアの⼦会社を通した租税回避が可能な⾦融機関とそうでない⾦融機関との間で中⽴性が阻害される。
このような租税回避に対しては租税回避条項を設けることも考えられるが、制度が複雑になり望ましくないとされた。また、税収損失に対しては、輸出の際に仕⼊税額控除を認めないことも考えられるが、それはニュージーランドの⾦融機関の国際競争⼒を低下させることになる。
第三に、⾮課税では仕⼊に係る税額の控除が認められないため、⾦融機関に⾃家調達バ

44)

渡辺（2017）, 81 ⾴。

31

イアスが⽣じ、⾃家調達が可能な⾦融機関とそうでない⾦融機関との間で中⽴性が阻害される。例えば、コンピューター管理をコンピューターサービス会社に外部委託している⾦融機関は、委託先で発⽣した税額を控除できないため、⾃社内でコンピューター管理をした⽅が仕⼊に係る税額分だけ経費を節約できる。
第四に、⾮課税により税が累積する。⾦融機関は仕⼊税額控除ができないため、その負担を埋め合わせるために、⾦融サービスの価格を引き上げるだろう。また、取引の中間段
階で⾦融サービスが⾮課税にされると、⾦融サービスを消費する事業者は仕⼊税額控除ができない。したがって、増税効果が働き、⾦融サービスが課税の場合と⽐較して最終消費者の税負担額は上昇する。

②課税とその問題点

委員会は、他の財・サービスの場合と同様に⾦融サービスにおいても、その全価格（fullprice）に対して課税すべきとする。この場合の全価格は、⾦融サービスの供給者の総収⼊（gross receipts）である 45) 。
銀⾏業を例にとりこのことを説明しよう。預⾦者が登録事業者の場合には、預⾦者に⽀払われる利⼦も課税対象となる。この場合、銀⾏は貸付利⼦に課税され、預⾦利⼦について税額控除を受ける。しかしながら、預⾦者の多くは登録事業者ではない個⼈であると考えられるから、預⾦利⼦は課税対象とならない。個⼈の預⾦利⼦が⾮課税で登録事業者の預⾦利⼦が課税であると、様々な混乱が予想されるため、⼀般に預⾦利⼦に課税することは望ましくなく、代替⼿段として貸付利⼦に対して課税することが考えられる 46) 。この場合の全価格は、銀⾏が融資により受け取る貸付利⼦総額である。銀⾏業は、貸付利⼦総額を課税標準として課された税額から貸付に係る経費を仕⼊税額控除できる。ただし、全価格に対する課税には以下のような問題点があるとしている。
第⼀に、全価格は、⾦融サービスの付加価値（貸付利⼦と預⾦利⼦の差額）を上回る。
したがって、全価格を課税標準とする課税は過剰なものであり、⾦融サービスの価格を上昇させ、資⾦需要者には⾦融機関からの借⼊れを抑制する誘因が働く。このような現象は、登録事業者でない個⼈の借⼊れ（e.g. 住宅ローン）の場合に問題になると考えられる。企業の場合には、⽀払利⼦に係る GST を仕⼊税額控除できるが、登録事業者でない個⼈の場合はそれが認められないからである。
第⼆に、全価格に対する課税はすべての⾦融サービスに適⽤できるわけではない。⾦融サービス（保険以外）は、両替サービス、資⾦移動サービス、信⽤供与サービスの３種類に⼤別できる。両替サービスの場合、ニュージーランドでは、通常特別な料⾦が請求されないから GST は⾮課税となる。特別な料⾦が課される場合、課税対象となるが、外国為替
45)

OECD (1988), p.178.

46)

このような課税⽅法は、アメリカ財務省の報告書 US Department of Treasury (1984), pp.49-50 にも⽰さ

れている。

32

取引に関しては、ニュージーランド国内での取引を抑制しないためにゼロ税率の適⽤が望ましい。資⾦移動サービス（振込・振替）については、その⼿数料が課税対象となる。信
⽤供与に対する⽀払い（⾦融機関から⾒れば売上げ）は、利⼦以外の⼿数料や⼿形割引の形で⾏われることもあるが、GST はこれらの総額に対して課税される。
第三に、政治的課題がある。GST 導⼊が議論されていた当時、消費者信⽤のコストが上昇傾向にあり、⾦融サービスへの課税がさらにそのコストを引き上げるという批判があった。政治的コストについては委員会への付託事項ではないとしながらも、委員会は課税の場合の政治的コストの評価は、⾮課税の場合の政治コストとの⽐較検討が必要であるとする。⾮課税の場合の政治コストとして委員会が挙げているのは、（a）登録事業者が⾦融サービスとその他の財・サービスを供給する場合に必要な仕⼊に係る税の仕分けの負担、（b）
⾦融機関に対して仕⼊税額控除が認められないことによる消費者信⽤のコスト上昇、（c）
⾦融機関が取引の中間段階に⼊る場合、⾦融サービスを利⽤する事業者に仕⼊税額控除ができないことによる他の財・サービスの価格上昇、の３点である。

③その他の課税⽅法

さらに委員会は、⾦融サービスへ課税する⽅法として、⾦融取引税、加算法、仕⼊税額控除付き⾮課税（Exemptions with Credit）、ゼロ税率に関しても検討している（表 10）。
⾦融取引税は、⼝座からの引き落としおよび⼀定⽔準以上の債権に対して低い税率で課される税である。同税は、⾦融サービスを⾮課税にすることより発⽣する課題のうち、特に仕⼊に係る税の仕分けおよび税の累積の問題を是正する。しかしながら、多くの⾦融機
関は、⾦融機関により⾦融取引税の影響が異なるとして反対した。その理由として指摘されたのは、（a）⼤量の取引を管理するにはコンピューターシステムが整備されていることが必要であり、整備されていない⾦融機関にとって納税事務負担が⼤きいこと、（b）少数の⼤規模取引を扱う投資銀⾏が、多数の⼩規模取引を扱う貯蓄銀⾏や住宅⾦融組合よりも優遇されることになることであった。さらに、⾦融取引税の対象となる⾦融機関の範囲をどのように設定するかも問題となる。答申では、クレジット販売を⾏う家具⼩売業者の例を引き合いに出し、課税対象とみなしてよいか、もしそうならばどの取引を課税対象とすべきかを問うている。
加算法は、⽣産要素の投⼊に注⽬して⾦融サービスの付加価値全体に課税する⽅式である。加算法によれば、付加価値は賃⾦・給与、減価償却費、間接税（個別消費税、関税）、
営業余剰などから構成される。加算法による課税は、個別の⾦融サービスの付加価値を計算する必要がなく計算が容易である。しかしながら、付加価値の概念から預⾦の積⽴⾦（contribution of deposits）が除外されるため、⾦融サービスの全価格に対する課税ができない。また、⾦融機関ではないが⾦融サービスを供給する事業者も課税対象とされ、GSTの下では免税とされる⼩規模事業者も課税対象とせざるを得ない。
仕⼊税額控除付き⾮課税は、⾦融サービスを⾮課税とするが、同サービスを供給するの33

に必要な仕⼊に係る税額の控除を認める制度であり、実質、ゼロ税率と同じである。ゼロ
税率との違いは、ゼロ税率では個々の⾦融サービスの売上⾼が明らかにされなければならないのに対し、仕⼊税額控除付き⾮課税ではその必要性がない点にある。これにより、⾦融サービスとその他の財・サービスを供給する登録事業者（⾦融機関を含む）は、すべての仕⼊れについて仕⼊税額控除が可能となる。しかしながら、⼀部のケースでは仕⼊れに係る税を仕分けする必要が残る。答申が例として挙げているのは、クレジット販売である。
クレジット販売の場合は、販売の対象となる財・サービスは課税対象であるが、クレジッ
トの⼿数料は⾮課税である。さらに、⾦融サービスを⾮課税にすると他の財・サービスとの間の中⽴性が阻害される。
ゼロ税率においても、仕⼊税額控除付き⾮課税の場合と同様、仕⼊に係る税の仕分けが必要なケースが残るとともに、課税の中⽴性が損なわれる。また、⾦融サービスとその他の財・サービスを供給する登録事業者（⾦融機関を含む）は、ゼロ税率の適⽤される⾦融サービスと適⽤されない財・サービスの価格の区分が必要となるため、納税事務負担が増加する。このように、ゼロ税率は仕⼊税額控除付き⾮課税と同様の問題を有するが、全価格での課税への道を円滑に開く点で望ましいとした。

＜表 10＞

⾦融サービス（保険以外）に対する課税⽅法の⽐較
⻑所

短所

全価格での課税・⾮課税による諸問題を是正できる・⾦融機関からの借⼊れを抑制
・すべての⾦融サービスへの適⽤が困難・政治的課題

⾦融取引税・仕⼊れに係る税の仕分けが不要
・税の累積が⽣じない

・⾦融機関の種類により影響が異なる
・課税対象となる⾦融機関の定義が困
難加算法

・⾦融サービスの付加価値の計算が容易・全価格での課税が困難
・⾦融機関の定義が困難

仕⼊税額控除付き免税・仕⼊に係る税の仕分けが不要（⾦融サービスとその他の財・サービスを供給する登録事業者はすべての仕⼊れについて仕⼊税額控除を適⽤可能）

・⼀部のケース（e.g. クレジット販売）
では仕⼊れに係る税の仕分けが必要

・全価格での課税への道を開く

・⼀部のケースでは仕⼊にかかる税の仕分けが必要・登録事業者は、ゼロ税率の適⽤されるサービスと適⽤されない財・サービスの区分が必要。

ゼロ税率（出所）New Zealand Advisory Panel on Goods and Services Tax; New Zealand Treasury; New Zealand Inland
Revenue (1985b), pp.6-17 より作成。

④委員会の勧告

以上を踏まえて、委員会は⾦融サービス（保険を除く）の課税に関して、次のような勧告を⾏った。
（a）GST は、⾦融サービスの全価格に対して課税されるべきである。ただし、外国為34

替取引に関してはゼロ税率を適⽤すべきである。
（b）⾼⾦利や納税事務負担の増加などの理由で全価格での課税が当⾯困難な場合、全価格での課税への移⾏を円滑に実現するために、仕⼊税額控除付き免税ではなくゼロ税率で課税すべきである。

（３）保険
①損害保険

損害保険には貯蓄の要素がない。したがって、損害保険サービスの価値に対して課税すべきであるとする。すなわち、受取保険料に課税し、保険会社が⽀払った保険⾦は仕⼊税額控除の対象となる。
保険会社が事業リスクを回避するための再保険（reinsurance）に関しても同様な扱いがされる。再保険サービスの供給場所に関しては次のように述べている。ニュージーランドの保険会社がイギリスの保険会社と再保険契約を結んだ場合には、再保険サービスの消費はニューシーランドで⾏われるから輸⼊サービスとして標準税率で課税され、海外の保険会社がニュージーランドの保険会社と再保険契約を結んだ場合には輸出サービスとしてゼ
ロ税率の対象となる。

②⽣命保険

委員会は、⽣命保険には２種類の役割、貯蓄機能と純粋⽣命保険（pure life insurance）
機能があり、純粋⽣命保険機能は課税対象にすべきであるとしている。⽣命保険サービスの価値は、受取保険料総額から仕⼊総額を控除した差額である。ただし、損害保険の場合と異なり、⽀払保険⾦は貯蓄の性格を有するため仕⼊税額控除の対象とならない。このよ
うに委員会は課税を純粋⽣命保険機能に限定すべきとしながらも、課税⽅法としては、⽣命保険会社は貯蓄部分を含めた保険料の全額に課税し、仕⼊れに係る税額を控除できるとした。

（４）財務省の⾒解

ニュージーランド財務省は、諮問委員会第⼆次答申で⽰された勧告内容に対して、以下のように否定的な⾒解を⽰した 47) 。内国歳⼊庁（Inland Revenue Department）は諮問委
員会の⾒解に好意的であったが、全価格での課税（保険以外）に関しては、海外での事例がないこともありさらなる検討が必要との姿勢を⽰した。結局、GST 法においては財務省の⾒解が⽀持され、⾦融サービスは⾮課税とされた。

①保険以外のサービス

47)

以下は、New Zealand Treasury (1985b;1985c;1985d;1985e)参照。

35

（a）⾮課税の問題点に関する反論

まず、委員会が⾮課税の問題点として指摘した３つについて、反論している。
第⼀に、登録事業者が⾦融サービス（⾮課税）とその他の財・サービス（課税）を供給する場合における仕⼊にかかる税の仕分けに伴う負担に関して、まず、より単純で効率的な⽅法があるとする。それは、イギリスで実施されているように、取引⾼が⼀定⽔準以下の登録事業者については、すべて課税対象となる財・サービスを供給しているとみなすやり⽅である。さらに、委員会の勧告に従い⾦融サービスに課税するにしても、課税部分と⾮課税部分の区分の問題は⽣ずると指摘する。例えば、分割払いや住宅ローンなどの⾦融取引においては、元本（⾮課税）と利⼦（課税）の区分が必要になる。
第⼆に、オフショアの⼦会社を通した租税回避に関しては、それによる利益（仕⼊税額控除）が費⽤（オフショアの⼦会社を通した取引の設定）を上回ると考えられるため、海外でも事例がない。仮にこのような租税回避が問題になるとしても、輸出に認められるゼ
ロ税率の適⽤を廃⽌するか、仕⼊税額控除の⾦額を制限するかなどの⼿段で対応可能である。
第三に、税の累積について、⾮課税では確かにそのような現象は発⽣するが、その程度は⼩さいとする。⾦融機関の予想仕⼊総額は約 780 百万 NZ＄であり、税率を 10％とすると、仕⼊税額控除ができないことによる⾦融サービスの価格の引き上げ可能額は約 78 百
万 NZ＄と推計される。この⾦額は、⾦融サービスの総価値約 2,200 百万 NZ＄と⽐較すると⼩さい。また、卸売売上税の廃⽌により、⾦融機関の購⼊する財に税が課されないため、その分税の累積は軽減される。
（b）委員会の勧告に対する⾒解

委員会は、⾦融サービスの全価格に対して原則課税すべきだとしながらも、暫定的な措置としてゼロ税率の適⽤を勧告した。これに対して財務省は、委員会の勧告は⾮課税の場合と⽐較して⼤きな利点はなく、かつ実現可能性は低いとし、⾮課税の⽅が望ましいとした。ただし、⾦融サービスが、課税対象となる財・サービスの供給を補助していると考えられる場合には、⾮課税売上⾼の最⼤限５％までの仕⼊税額控除が認められるとした。
全価格での課税に反対する理由として挙げられたのは、まず、⾦融機関から納税事務負担が⼤きいとの意⾒が寄せられたことことがあった。また、答申では⾦融資産取引に関して⾔及されていないことも問題視された 48) 。さらに、そのような⽅式での課税に関して海外での事例がなく、さらなる研究が必要であるとした。
課税の例外として外国為替取引に対してゼロ税率を認めることに関しては、節税の機会を与えると指摘された。また、全価格での課税が実現するまでの暫定的にゼロ税率を適⽤することに対しては、⾦融機関の納税協⼒費⽤、税収損失、他の財・サービスとの間にお48)

1982 年度において、⾦融サービスの総価値は 2,155 百万 NZ＄であり、その構成は⾦融仲介取引 1,021

百万 NZ＄（47.4％）、⾦融資産取引および⼿数料取引 496 百万 NZ＄（23.0％）、保険取引 638 百万 NZ＄（29.6％）となっている（Bakker & Chronican (1985）, p.13)。

36

ける中⽴性の阻害などが問題になるとした。

②保険委員会は、⽣命保険の機能を貯蓄機能と純粋⽣命保険機能の２つに分類し、後者に相当する保険料に対して課税すべきであるとした。これに対して、財務省は以下のような理由
で⾮課税を主張した。
第⼀に、⽣命保険の保険料の性格についてである。財務省によれば、それは（a）被保険者の死亡時の⽀払期待費⽤、（b）保険会社により保険契約者のために運⽤される貯蓄としての要素、（c）上記（a）と（b）を実現するために必要な⽣命保険会社の管理費⽤の３つに分けられ、このうち（a）と（b）は保険契約者に還元されるべき貯蓄の性格を有しており、課税対象とされるのは純粋⽣命保険機能に相当する（c）の部分であるとする。委員会が主張するように、保険料の全価格を課税ベースとするならば（a）と（b）の部分にも課税されることになり、過剰課税が発⽣する。課税に際しては⽣命保険料のうち純粋⽣命保険機能に相当する部分を把握する必要があり、その作業は⽣命保険会社の納税事務負担を増⼤させることになる。
第⼆に、仮に課税を⾏っても、税収が⽣命保険会社の納税協⼒費⽤に⾒合ったものにならないと予想される。1986 年度において、⽣命保険会社の付加価値は約 280 百万 NZ＄であると推計されるが、そのうち（c）の部分はわずか 15％（42 百万 NZ＄）であり、税率を 10％とすると期待される税収は 420 万 NZ＄にすぎない。

２.

不動産取引

（１）⽩書の問題点

不動産取引に関する⽩書の提⾔に対して、委員会は以下のような実際上の問題点が発⽣すると指摘した。
第⼀に、⽩書では⼟地取引は⾮課税とされるが、内国歳⼊庁によれば、それは未改良地（unimproved land）の場合であり、建築物の建築などを含む開発⾏為が実施されている場
合には課税対象になるとされた。未改良地を⾮課税とすることには賛成するが、改良地（improved land）の場合、取引が⾏われる度に、未改良部分と改良部分のそれぞれの価値を別々に明らかにする必要がある。
第⼆に、⾮課税である賃貸住宅および賃貸宿泊施設（滞在期間４週間超）とその他の課
税対象となる不動産とが同じ施設内に混在する場合（e.g. ショッピングセンターとその⼀⾓にあるアパート、商業ビルとその中にある管理⼈の住まい）、取引の際には課税部分と⾮課税部分の価値を区分しなければならない。
第三に、ホテル、モーテル等の宿泊施設への滞在に関して、滞在期間４週間を基準としてそれ以下の場合は課税、それを超える場合は賃貸住宅と同様に⾮課税とされるが、この37

ような区分は、会計システムが未整備な施設（e.g. 学⽣寮、⽼⼈ホーム、ホスピス）にとっては事務負担が重い。

（２）⼟地取引

上記のうち⼟地評価に関する事柄に関して、委員会は４つの選択肢を検討している。①
登録事業者間での不動産取引にはゼロ税率を適⽤し、登録事業者と⾮登録事業者間での取引に関してのみ評価を要求する。②資本価値（capital value）に占める改良部分の割合を適⽤する。③地価(land value)に占める改良部分の価値の割合を任意に定める。④取引総額を課税ベースとする。
以上に対する委員会の⾒解は次のとおりである。①は、⼟地は消費財でないからそもそも課税対象とすべきではなく、さらに、ゼロ税率に対する要求が他の取引へ拡⼤する可能性がある。②については、改良の中⾝が問題となる。排⽔・掘削⼯事、開拓・⼲拓等も改良に含まれ、それらの作業に関わる記録の保持が⼟地所有者、特に農家にとって負担になると考えられる。③は、地価に占める改良部分の割合をどの⽔準に決定するのが困難である。④に関しては、未改良部分を課税対象とすることにならず、また、取引総額を課税ベースとすると住宅価格の上昇につながる。
結局、委員会はいずれの選択肢も理想的でないと判断し、（a）⼟地取引については、改良部分は課税対象とする、（b）改良部分の割合は取引総額の⼀定割合（70％）に定める、（c）納税者が改良部分の割合が 70％よりも低いと考える場合、それを証明することを選択できる、ことを勧告した。改良部部の割合 70％はほとんどの⼟地取引において若⼲⾼い⽔準であり現実的であるとした。

（３）賃貸住宅および賃貸宿泊施設

前述のように、⽩書では、賃貸住宅への課税が困難な理由として、持ち家を賃貸よりも有利にすることと、政治的に困難であることの２点を挙げたが、委員会はこれに対して異議を唱えた。
前者に関する委員会の⾒解は次のとおりである。居住するために新築住宅を購⼊する場
合と賃貸するために新築住宅を購⼊する場合とを⽐較すると、いずれのケースにおいても購⼊時に GST が課税される。両者の違いは、持家所有者の帰属家賃には課税されないのに対して、賃借⼈の⽀払う家賃には課税されることにある。家賃には、賃貸⼈の賃貸経営に要する時間とマージン、および未改良地の価値（地価）が反映される。しかし、賃貸住宅のマージンはかなり⼩さいから、家賃に係る GST の影響は⼩さいと考えられる。また、
⾞の場合、⾃家⽤⾞の帰属賃貸料には課税されないが、レンタカーの料⾦には課税される。
同じ資産であるのに、住宅と⾞で扱いが異なる理由が明らかでない。
後者に関しては、政治的判断は政治家が⾏うべきであるとしながらも、賃貸住宅が新たに購⼊され賃貸される場合と既存の賃貸住宅が賃貸される場合の２つケースについてシミ

38ュレーションを⾏い、賃貸住宅を課税対象としても家賃への影響は⼩さいから、政治的な反対は⼩さいことが予想されるとした。
結局、答申では、以上に加え⽩書の問題点として指摘した前述の２番⽬の事柄（課税部分と⾮課税部分の区分）を考慮すると、賃貸住宅および賃貸宿泊施設の賃貸料に課税することが望ましいとされた。

（４）財務省の⾒解

答申に対する財務省の⾒解は以下のとおり、⼟地取引の改良部分への課税は賛成するが、賃貸住宅の家賃および賃貸宿泊施設の賃貸料への課税は⽀持しなかった 49) 。結局、GST 法
では⼟地取引はすべて課税対象とされたが、その理由としては、全⾯的課税により未改良
部分と改良部分を区分する必要がなくなること、および⼟地取引を課税対象に含めた場合の GST の課税ベースの増加は年 9,000 万 NZ＄（約 11 億円）程度であり、課税の影響は
⼩さいことが指摘された 50) 。賃貸住宅の家賃および賃貸宿泊施設の賃貸料に対しては、⾃宅の⼀部を賃貸している納税者の数が多く、彼らには節税の可能性があることなどが懸念され、⾮課税とされた。

①⼟地取引委員会は、改良部分の価値を売却価格の 70％という任意の⽔準に定め、納税者が 70％よりも低いと考える場合はそれを証明するという選択肢を認めたが、財務省はそのような勧告は不要であるとする。その理由として指摘されるのは、以下のような事柄である。
第⼀に、未改良地および改良地の評価は、税務処理上多くのケースにおいてすでに実施されており、新たに評価を⾏う必要性は低い。
第⼆に、不動産の種類により改良部分の割合は異なるから、任意の⽔準に設定するのは困難である。
委員会の勧告に対して、内国歳⼊庁からは未改良部分と改良部分を区分する⽅法として、直近の評価実績（未改良部分と改良部分の⽐率）を利⽤することが提案され、財務省は納税事務負担を軽減する観点から、この提案に賛成した。

②賃貸住宅および賃貸宿泊施設

財務省は、持ち家であれ賃貸であれ、居住者は住宅サービスを消費している。したがって、持ち家の帰属家賃および賃貸の家賃に課税して仕⼊税額控除を認めるのが理想であるとしながらも、以下のような理由から賃貸住宅の家賃および賃貸宿泊施設の賃貸料への課

49)

以下は、New Zealand Treasury (1985a)参照。

50)

Teixeira, Scott, & Delvin (1986), p.45 参照。1980 年度における GST の課税ベースは約 10,400 百万 NZ＄であると推計され（McCaw(1982),p.222）、これを基準にすると⼟地取引の課税ベースの割合は約 0.9％である。

39

税に賛成しなかった。
第⼀に、持ち家の帰属家賃の評価は困難である。
第⼆に、持家所有者に節税の機会を与える。例えば、持ち家を改築してその⼀部を賃貸すると、改築費⽤にかかる GST は仕⼊税額控除の対象となる。家賃に対して GST が課税されても、その分だけ税負担は軽くなる。このことは、帰属家賃が⾮課税な持家所有者をさらに優遇する。
第三に、課税により、賃借⼈および⼟地所有者の需要が持ち家へとシフトする。⼟地所有者による賃貸住宅および賃貸宿泊施設の供給抑制の程度が賃借⼈による需要抑制の程度を上回るならば、賃貸住宅および賃貸宿泊施設の価格は上昇する。所有者は、収益率を課
税前と同⽔準に維持するためには賃貸料を値上げせざるを得ず、それによりさらに賃貸住宅および賃貸宿泊施設への需要および供給が低下する。
第四に、課税により課税部分（賃貸住宅および賃貸宿泊施設以外の不動産）と⾮課税部分（賃貸住宅および賃貸宿泊施設）の区分は必要なくなるが、反⾯、賃貸住宅や賃貸宿泊施設を経営する⼟地所有者が納税者となることにより新たな問題が発⽣する。賃貸住宅や賃貸宿泊施設以外の財・サービスも供給する⼟地所有者は、仕⼊れに係る税額のうち賃貸住宅や賃貸宿泊施設に関連する部分を仕分けする必要があるため、納税事務負担が増加する。また、納税者が増えることにより、税務当局の負担も増加する。

おわりに
GST の制度設計の基本的⽅向性は、当時の財務⼤⾂ロジャー・ダグラスにより、単⼀税率、包括的課税ベースの２点が⽰された。これは、海外での付加価値税の実態および GST
導⼊前にニュージーランドで実施されていた卸売売上税の経験に基づくものであった。後者に関しては、税率構造が複雑で、⾮課税品⽬が多くかつサービス課税も不⼗分であり、効率性および簡素性の観点から問題であった 51) 。このような基本⽅針に従い、GST 法案（⽩書）の公表、パブリックコメントの募集、諮問委員会の設⽴および答申、議会の特別委員会での検討を通して GST 法が成⽴し、1986 年 10 ⽉に GST が導⼊された。
本稿では、付加価値税の成果指標である VRR に影響を与える要因を徴税要因、政策要
因、マクロ要因、技術的要因に分類し、このうち徴税要因および政策要因に注⽬して GST
導⼊時の制度設計の議論を明らかにした。徴税要因は税務⾏政の効率性および納税協⼒の⽔準である。政策要因は税率、免税点、⾮課税取引などであり、これらは税務⾏政費⽤および納税協⼒費⽤を通して徴税要因に影響を与える。
単⼀税率および包括的課税ベースは、効率性および簡素性の観点から⽀持されるが、公平性（垂直的公平）の観点からは、複数税率および⾮課税の可能性もある。しかしながら、

51)

詳細は、篠原（2021）参照。

40

ニュージーランドでは、複数税率の徴税コストが単⼀税率のそれを上回ること、⽣活必需品（e.g.⾷料品）を⾮課税にしても負担軽減のメリット（逆進性緩和）は⾮課税のデメリッ
ト（徴税コストの増加）を上回るほど⼤きくない、といった理由で複数税率および⽣活必需品の⾮課税化の⼿段は採⽤されなかった。
単⼀税率を 10％とした背景には、財政⾚字削減のための財源として⼗分な⽔準であること、税額計算が容易で納税者の導⼊前教育にとって都合が良いこと、などがあった。ゼロ
税率に関しては、仕向地原則に基づき輸出品がその対象とされたほか、輸出サービスとみなされる国外で提供されるサービス（海外の不動産・個⼈動産・知的所有権に関するサー
ビス、海外の居住者に対するサービス）、国際輸送サービス（貨物および旅客）などもその対象とされた。
課税ベースに関しては、免税点、⾮課税取引が問題となる。⽩書では登録事業者を決める登録基準点と課税対象とされる免税点が区別されていたが、諮問委員会の答申ではこの区別がなくなり免税点に⼀本化された。結局、免税点の⽔準は 24,000NZ＄に決定されたが、これは当時の OECD 諸国の中でも⾼い⽔準であった。
⾮課税取引に関しては、⾮営利団体の提供する財・サービス、政府機関の供給する財・サービス、⾦融サービス、不動産取引の扱いが論点とされた。⾮営利団体の提供する財・サービスに関しては、諮問委員会においては、原則課税とするが税務⾏政費⽤の増加等の理由により、寄付された財・サービスの販売については⾮課税が勧告された。GST 法でも同様な⽴場が採られた。
政府機関が供給する財・サービスは、⽩書では⺠間部⾨が供給する財・サービスと同様、課税対象とされた。諮問委員会ではこの件に関して具体的な勧告は⾏われなかったが、国からの政府省庁に対する補助⾦にはゼロ税率を適⽤し、地⽅公共サービスは課税すべきとの⾒解が⽰された。GST 法は、結局、⽩書の⽴場を踏襲し、政府機関の提供する財・サービスは課税対象とした。ただし、地⽅⾃治体からのゼロ税率の要望に応じ、⾃動⾞燃料に係る地⽅税を原資とする地⽅公共サービスのみをゼロ税率の対象とした。
⾦融サービスの扱いに関しては、⽩書では具体的な⽅向性は⽰されず、諮問委員会の検討課題とされた。諮問委員会の勧告は、保険以外の⾦融サービスについては全価格（⾦融サービスの供給者の総収⼊）を課税ベースとして課税、保険に関しては、損害保険は課税、⽣命保険については純⽣命保険機能に課税するというものであった。財務省は全価格での課税に対して、納税事務負担が増加すること、および海外での事例がないこと等の理由により反対した。また、⽣命保険に関して、純粋⽣命保険機能の把握が困難であること、および⽣命保険会社の納税協⼒費⽤に⾒合った税収が得られないことを理由に⾮課税を主張した。結局、GST 法では⾦融サービスは⾮課税とされた。ただし、損害保険は⾦融サービスの概念には含まれず課税、旅客・貨物輸送にかかわる保炎サービスはゼロ税率の対象とされた。
不動産取引については、⼟地取引と賃貸住宅および賃貸宿泊施設の扱いが議論の対象と41なった。⽩書では⼟地取引、居住⽤不動産および滞在期間４週間超の宿泊施設の賃貸は⾮課税とされた。これに対して諮問委員会では、⼟地取引について改良部分を課税対象とす
ること、居住⽤不動産および滞在期間４週間超の宿泊施設の賃貸に関しては課税対象とすることを勧告した。⼟地取引のうち改良部分を課税することに関しては財務省も賛成した
が、居住⽤不動産の家賃および賃貸宿泊施設の賃貸料への課税は⽀持しなかった。GST 法
では、改良部分と未改良部分の区分に伴う納税事務負担に配慮して⼟地取引は全⾯的課税、居住⽤不動産および賃貸宿泊施設に関しては⾃宅の⼀部を賃貸している納税者の節税の可能性を懸念して⾮課税とされた。
以上に加えて、徴税要因として VRR の上昇に影響を与える制度設計が⾏われた。⼩規
模事業者に対する課税期間の配慮、⼩規模取引に対するインボイス発⾏の免除もしくは記載内容の簡素化、税額計算における簡易計算法の採⽤、会計基準（現⾦主義 or 発⽣主義）の選択などである。
GST は労働党政権の包括的税制改⾰の⽬⽟として導⼊された。包括的税制改⾰は、「課税ベースを拡げ税率を引き下げる」ことにより税制の公平性、効率性および簡素性の改善を⽬的としており、GST もこのような基本理念に沿ったものであった。単⼀税率でゼロ税率が制限されたこと、⾮課税が限定的で課税ベースが包括的なこと、徴税コストを引き下げる諸々の制度設計が⾏われたこと、などにより⾼い VRR が実現した。
本稿では導⼊時の制度設計の議論に注⽬して、ニュージーランドの VRR が⾼い背景を考察したが、導⼊後の制度変更およびその背景、課税実態および問題点に関する検討は今後の課題として残されている。

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