平成 29 年度税制改正に関する租研意見

平成 28 年 9 月 1 日

公益社団法人日 本 租 税 研 究 協 会

目

Ⅰ．は じ め に次…………………………………………………………………………

Ⅱ．税制改革の基本的視点

１……………………………………………………………

３

Ⅲ．所

得

税

…………………………………………………………………………

５

Ⅳ．相

続

税

…………………………………………………………………………

７

Ⅴ．法

人

税 …………………………………………………………………………

８

Ⅵ．国 際 課 税…………………………………………………………………………

11

Ⅶ．消

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16

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18

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他 …………………………………………………………………………

21

参

資

料 …………………………………………………………………………

26(参考)「国際課税に関する用語の説明」………………………………………………

46

考平成 29 年度税制改正に関する租研意見
平成 28 年 9 月 1 日
公益社団法人

日本租税研究協会
会長

三木

繁光

Ⅰ.はじめに安倍政権が発足して以来、アベノミクスによって日本経済は雇用、所得、支出等の面で改善が見られる。しかし、一方、世界経済は、新興国・資源国の景気減速やイギリスの EU 離脱問題など先行き不透明感が増してきている。こうした世界情勢の中で、日本経済が持続的な成長を実現するためには、以下に述べる構造問題の原因を取り除き、思い切った成長戦略を描き、早期にかつ確実に実行していくとともに手を緩めることなく財政健全化への取り組
みを進めることが重要である。
構造問題の第一は、日本経済、産業の競争力の低下である。国内における長年の低成長や新興諸国の台頭等により世界におけるわが国の経済的地位は低下している。経済状況が好転する中、需給ギャップが縮小しつつある状況において、潜在成長力を高めていくことが重要な課題となっている。このためにも、新たなイノベーションを生み、競争力を強化するとともに、設備投資を促進することによって生産性を上げ、企業収益の拡大が雇用、所得の増大につながるという経済成長への「正のスパイラル」をもたらすことが重要である。そのためにも経済活動のグローバル化時代に相応しい成長戦略の確実な実施に官民を挙げて早急に取り組んでいかなければならない。
また、日本全体の競争力を強化するためには、地域経済に生産性の高い、活力に溢れる産業を形成するなど、地方のポテンシャルを活用した地方創生が重要な課題となっている。
第二は世界に類を見ないスピードと規模での少子・高齢化の進行である。日本はすでに人口減少時代に入ったが、低い出生率によって今後さらに人口が減少するとともに、人口構成の高齢化が進行することは確実である(図表Ⅰ-1 参照)。こうした人口減少や少子高齢化の進行は、労働人口の減少による日本経済のポテンシャルへの負の影響、高齢化に伴う社会保障費の増加とそれを財政面で支える現役世代の減少など、日本の将来に対する不安と懸念の要因となっている。政府はニッポン一億総活躍プランにおいて、人口減少問題に取り組んでいるが、日本の長期的な明るい展望を開くために、大胆かつ早期に対策に取り組むことを期待したい。
第三は社会保障費の膨張と受益と負担のアンバランスである。社会保障の給付は既に 117
兆円の水準にまで膨張し、対名目 GDP 比で 23.3％にまで上っている（平成 27 年度予算ベース）。このまま推移すると、2025 年度には約 149 兆円、対名目 GDP 比で 24.4％にまで増大すると見込まれている（厚生労働省の推計）。現在、社会保障における受益と負担のバランスは大きく崩れており、今後も受益と負担のアンバランスを続けるなら、日本の財政をさらに悪化させるだけでなく、社会保障制度の持続可能性を損ないかねない。
消費税率が、10％に引き上げられても、現在の社会保障に存在する受益と負担のアンバラ
1

ンスを解消することはできない。超高齢社会において国民が安心して生活を送れるような持続的な社会保障制度を確立するためにも、社会保障費の思い切った重点化･効率化・適正化
によって給付の抑制を進めるとともに、消費税率の更なる引き上げによる財源の確保が重要である。国民が将来に対して安心、安定、信頼して生活できることが、経済活動の活発化の基盤となるものである。
第四は、特に、極めて重要な問題として、巨額の累積債務を抱える財政構造問題がある。
わが国の国･地方の長期債務残高は、平成 28 年度末には 1,062 兆円(対 GDP 比 205％)になると見込まれ、歴史的、国際的に最悪の水準となっている(図表Ⅰ-2 参照)。巨額の財政債務
は、将来世代へ過重な負担を先送りし、世代間の不公平を著しく拡大させるだけでなく、財政運営の弾力性を損ない、国民に真に必要な公共サービスが供給できなくなるという事態をもたらしかねない。また、巨額の公債発行は金利の上昇を招き、個人･企業の債務負担の増加や資金の不足を引き起こし、国民生活や経済全般に甚大な悪影響を及ぼす恐れがある。と
くにグローバル化時代にあっては、日本の財政状況の改善は世界経済の安定という点からも不可欠であり、日本が果たすべき責務は極めて大きい。
長期債務残高の累増に歯止めがかからなければ、わが国財政は持続不可能となり、不測の事態に陥る懸念がある。政府は、消費税率の引き上げを 2 度にわたって延期し、引き上げは
平成 31 年 10 月からとなった。社会保障費等の歳出の抑制が行われない場合には、「経済・財政再生計画」の中間目標の達成はすでに極めて困難なものとなったばかりか、2020 年度の財政健全化目標の達成についても、その実現は厳しい。
さらに、政府の再生計画では、実質 2％(名目 3％)を上回る経済成長を前提としており、その実現に努力することは重要なことではあるが、今後の人口減少社会では、高い経済成長率の実現は容易でないことを考慮するなら、思い切った財政健全化策を早急に展開しなければならない。
政府は、未来への投資の加速を目的とする総合的かつ大胆な経済対策を公表した。しかし、日本のこの 25 年間の歴史では、このような経済対策が巨額の累積債務の原因の一部になっていることを戒め、経済再生をはじめとした所期の目標に直結する事業に財政資金を投入すべきである。そのためにも、事業に関しての事前評価を厳密に行うとともに、事業実施後も常にその効果をモニタリングすることによって、経済対策の効果を最大限に高める必要がある。
日本の厳しい現実の姿を直視し、将来世代に豊かな社会を継承するとともに、日本に対する国際的な信任を得るためには、国民に対して受益の抑制と負担増という厳しい道を選択す
ることの必要性を強く訴え、国民の理解と協力を得ることが不可欠である。
これからの日本が安心で豊かな国民生活を維持し、世界における超高齢社会の指導的な国として、新たな｢日本｣を創造するためにも、これらの構造問題を強く認識し、改革を進めていかなければならない。
以上の基本認識を踏まえて、ここに中長期的な改正を含めた平成 29 年度の税制改正について、当協会の意見をまとめた。
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Ⅱ.税制改革の基本的視点
1.経済活力の視点
国民にとって、雇用があり、所得が確保されることが、安心・安定した生活を維持する大前提であり、そのためにも雇用を支える企業の活性化が不可欠である。雇用、配当等を通して豊かな国民生活を実現し、それがさらに企業の活力に結びつく。こうした「正のスパイラル」を実現するためにも、企業をはじめとした経済主体のダイナミズムを回復･強化する必要がある。
とくに、グローバル化の進展によって国境を越えた企業活動が活発に行われるなか、日本企業の国際競争力の強化と日本の立地競争力の強化が極めて重要であり、わが国の租税制度はそのような企業の国際競争力を確保･強化するものでなければならない。
加えて、人口減少や少子･高齢化の進行によって潜在成長率が弱まるとも言われているわが国においては、国際的に見ても高いとは言えない生産性(図表Ⅱ-1、Ⅱ-2 参照)の改善こ
そが経済の持続的成長にとって不可欠であり、そのためにも、革新的技術や新たな基幹産業を生み出すためのイノベーションを実現しなければならない。
経済活力の強化は、税源の育成と税収増加を実現し、財政健全化にも貢献することになる。
税制改革において経済活力を強化するという視点は極めて重要であり、国民一人ひとりある
いは企業がその活力と能力を存分に発揮できる税制の構築が求められる。
また、わが国が経済活力を高め、グローバル時代に相応しい国際展開を促進するためには、
経済貿易連携協定の推進や租税条約の締結拡大等が不可欠である。
2.財政の健全化の視点
平成 29 年 4 月に予定されていた消費税率の 10％への引き上げは先送りとなった。しかし、10％に税率が引き上げられたとしても、財政活動による国民の「受益」が「負担」を大きく上回り、債務が長期にわたって将来世代に先送りされているという構造は変わらない。このような財政規律の欠如は到底許されるものではない。
現在の受益の維持を求めるのであれば、将来世代に負担を負わせるのではなく、今を生きる世代は新たな負担増を受け入れなければならない(図表Ⅱ-3 参照)。同時に、効果の乏しい政策の廃止、社会保障費の重点化・効率化・適正化などの大胆な見直し、民でできることは民に移行するなど、徹底した行財政改革を断行すべきことは当然である。
政府の「経済・財政再生計画」では、2018 年度までの 3 年間を集中改革期間とした中間目標の達成は極めて困難となっており、さらに、2020 年度財政健全化目標の実現は厳しいものとなっている。2020 年度以降には高齢化が一段と進むことから累積債務問題は一層深刻な事態が想定されるため、早期に財政健全化を進展させなければならない。
日本の政府債務残高は未曽有の規模に達しており、財政健全化をこれ以上遅らせることはあってはならない。財政の厳しい現状と財政健全化の必要性について国民の一層の理解と協力を得つつ、現世代の受益は、現世代が負担を負い、将来世代に負担を押し付けない財政の原則を浸透させていくことが強く求められる。
今後とも、社会保障費をはじめとした歳出の思い切った抑制と消費税を中心とした新たな
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税制の見直しなど、引き続き財政健全化に向けた財政の歳入、歳出両面の改革を進め、財政健全化目標を達成し、経済成長、持続可能な社会保障、財政健全化による国民的、国際的な信認を実現することが極めて重要な課題である。
このためには、財政健全化について立法化し、中長期の国などの財政責任、財政規律を明確なものとし、確実に財政健全化を図っていくことが重要である。
3.税制基本原則の視点
どのような時代にあっても、税制は公平、中立、簡素という基本原則を満たさなくてはならない。国民が納得して税を納めるためには、まずは、税負担が担税力に応じて適正に配分されるという公平性の確保が不可欠である。
また、税制の仕組みは、経済活動を歪めないように中立性を確保し、納税者の事務負担や納税コストができるだけかからないように、簡素で理解しやすい制度でなくてはならない。
とりわけ、税負担の増加が避けられないわが国にあっては、これらの基本原則を踏まえて制度を改正していくことが、国民の支持を得るための必要条件となる。なお、税制改正に当たっては、納税者が納得できるよう十分に説明責任を果たすとともに、改正の内容や手続きが国民にとって透明で、わかりやすいものとすることが、政府に課せられた責務である。
4.地方分権改革と地方税改革の視点
地方分権改革は単に国から地方に権限や財源を移譲することではなく、地方財政の規律を強化し、責任をともなった行財政運営を実現するものでなくてはならない。また、わが国の場合、地方自治体が社会保障など行政サービスを安定的に供給するためにも、地方消費税の充実など、税源の偏在性が少なく、税収が安定的な地方税体系を構築するなど、地方税の抜
本的な改革に向けて、政府は道筋を提示し、取り組む必要がある。
5.税制改革の基本的方向
当協会としては、経済成長戦略と財政の健全化、社会保障制度の改革等を一体的に推進するためには、これまでも主張してきたように、「経済活力の強化」と「安定財源の確保」を基本として、経済社会の実態の変化に即した新たな税制改革への取り組みが必要であると考えている。
そのためにも、税制に関しては以下の基本的方向に沿った改革を進める必要がある。
① 経済成長と財政健全化に資する税制改革
経済成長と財政健全化は、日本経済発展の両輪である。日本の構造問題を解決しつつ、成長戦略を果敢に実行するとともに、確実に財政健全化を実施するため、経済成長と財政健全化に資する税制改革を行う必要がある。
② 所得税
税収調達機能、所得再分配機能を有する重要な基幹税であるが、累次の税率構造の大幅な緩和措置や諸控除の引き上げ措置等によって、その機能が弱まっている。国民の間での所得格差も拡大してきていることから、所得税の持つ税収調達機能と所得再分配機能の回復を図4

る必要がある。
③ 法人税(国税＋地方税)
法人税改革は「日本企業の競争力を高めること」と「日本の立地競争力の強化」を目指すものであり、そのためには少なくとも国際的に調和のある(イコールフッティングな)法人税
制としなければならない。法人実効税率の引き下げは、経済を活性化するためには不可欠であり、平成 28 年度税制改正で、法人実効税率が 20％台まで引き下げられたことは評価できる。
今後とも、法人実効税率と課税ベースの在り方については、国際的な調和を欠いた税制とならないように見直していく必要がある。
政策税制については、「租税特別措置の適用状況の透明化等に関する法律」(以下、透明化法という)に基づく適用実態調査の結果によって、見直すべきものは見直す必要がある。しかし、日本の経済発展の基盤ともなるイノベーションの創出に資する研究開発税制や設備投資促進税制など効果のある政策税制は本則化又は拡充することが必要である。
④ 消費税
消費税率の 10％への引き上げは、2 年半延期され、平成 31 年 10 月から実施されることとなった。持続可能な社会保障制度を支える安定財源の確保と財政健全化を目指すためには、消費税の税率 10％への引き上げは平成 31 年 10 月に確実に実施する必要がある。
また、受益と負担の大幅なアンバランスが継続している実状と今後の社会保障費の増加を考えると、国民が幅広く負担する消費税率をさらに引き上げる必要がある。
⑤ 地方税
福祉や教育など個人向けサービスの比重が大きくなっている地方財政において、行財政運
営の規律を確保するためには、応益原則に基づいた課税を強化するとともに、安定財源確保に向け、国税と地方税のあり方を含めた抜本的改革を検討すべきである。
Ⅲ．所得税
1.税収調達機能と所得再分配機能の回復
所得税については、これまでの税制改正や経済対策等により、税率の引き下げ、低税率適用範囲の拡大、各種控除の拡充による課税最低限の引き上げなどが行われてきた結果、税収調達機能は弱まっている(図表Ⅲ-1 参照)。
今後の日本を支える税体系としては、消費税の引き上げにより、広く全世代が負担することに加えて、景気に左右されにくい財源を確保するとともに、一方で所得税がもつ税収調達
機能と所得再分配機能の回復を視野に入れ、累進税率構造や控除のあり方等を見直すことが重要である。このように、超高齢社会においては消費税と所得税を両輪とした税体系を構築することが望ましい。
所得税の再分配機能も累次の税制改正によって低下している(図表Ⅲ-2(2)参照)。最高税率の引き上げ、給与所得控除の上限の設定や漸次の引き下げ、配偶者特別控除の上乗せ廃止
等の税制改正により、近年再分配機能は回復傾向にあるが、所得格差が拡大しているといわれる現状において、所得再分配はどうあるべきか、そのなかで所得税はどのような役割を果5たすべきかについて十分な検討がなされるべきである。
2.負担偏在の是正と伸縮性確保
全体の納税者のうち 10％以下の低税率が適用される者の割合は、わが国の場合、約 83％(平成 26 年度予算ベース)に達しており、アメリカ(27％)、イギリス(3％)、フランス(39％)に比べ極めて高い。このように、わが国の所得税は、負担が中高所得者層に偏る特異な構造となっている(図表Ⅲ-3 参照)。また、ほとんどすべての階層においてわが国の所得税負担
は先進国の中でも低く抑えられている(図表Ⅲ-4 参照)。
所得税の伸びに大きく影響するのが税率構造であるが、過去の税制改正によるフラット化の影響もあって、所得の増減に伴う税収の自動伸縮の機能が低く、今後、経済が成長し所得が伸びても税収があまり反応しない構造となっている。着実な経済成長を目指すわが国において、今後の財政運営に適切に対応するためにも所得税の伸縮性を回復する必要がある。
そのためには、低税率適用の所得ブラケット幅の縮小などに本腰を入れて取り組むとともに、高所得者階層に対する最高税率の引き上げなども含め、累進税率構造の見直しを検討する必要がある。
それは同時に、所得税が持つ所得再分配機能を強化することにもつながる。
なお、低所得者、子育て勤労世帯に対しては、給付も含めた負担のあり方に配慮する必要がある。
3.諸控除の見直し
3-1 所得控除と税額控除
現行所得税においては、婚姻、育児、老齢等の生活の局面において、各種の所得控除が措置されている。これらの控除は個々人の事情を斟酌できるという点で所得税の長所ではあるが、税制の公平性、中立性、簡素性の観点からも見直す必要がある。とくに所得控除は低所
得者層よりも高所得層に相対的に大きな税負担減の効果をもたらすものとなっていることから、税額控除制度への転換等を含めて見直す必要がある。
日本再興戦略においては「女性の活躍推進」に関して、配偶者控除等のあり方に焦点が当たっている。女性の活躍促進については、税制を含め社会保障制度など幅広く総合的な検討が必要であるが、少なくとも税制が女性の就労を抑制することがあってはならず、その方向で検討することが望ましい。
政府においては、経済社会の構造が大きく変化する中、税体系全般にわたるオーバーホー
ルを進めるとともに、個人所得税について、税収中立の考え方を基本として、総合的かつ一
体的に税負担構造の見直しを行うこととされている。
所得控除や税額控除のあり方等については、税収調達機能と所得再分配機能の回復を中心とした所得税改革の中で検討されることが相応しい。
3-2 給与所得控除
近年、給与所得控除については、特定支出控除制度が拡充されるとともに、給与所得控除
6の上限設定が引き下げられている。
この改正によって高所得層の税負担は増加し、所得再分配機能の回復につながっている。
現行の給与所得控除制度は、個々の被用者には特有の事情が存在するにもかかわらず、す
べてに一定の方式を適用し算定している。雇用や勤務の形態が多様化している今日、給与所
得控除を勤務の実態に即したものに見直すとともに、特定支出控除の対象範囲をさらに拡大することによって確定申告の選択の可能性を増やす必要がある。
3-3 高所得階層の公的年金控除の見直し
年金については、拠出面では社会保険料控除、給付面では公的年金等控除によって、拠出･給付の両面で課税がなされない仕組みになっている。
年金課税については、税制抜本改革法で「年金の給付水準や負担の在り方など、今後の年
金制度改革の方向性を踏まえつつ、見直しを行う」とされ、拠出・運用・給付を通じて課税の在り方を総合的に検討することとなっている。
年金課税については、拠出時非課税･給付時課税の原則を取り入れる必要がある。とくに、高齢者を一律に弱者と見なし優遇する結果となっている高所得者の公的年金等控除等については、世代間・世代内の公平確保の観点から見直す必要がある。少なくとも、現行では青天井となっている高所得者層の年金控除については制限を設定すべきである。
4.金融所得課税の一元化
金融所得課税の一元化については、公社債等の利子及び譲渡損益並びに上場株式等に係る所得等の損益通算が可能となった(平成 28 年 1 月 1 日から適用)。今後とも、金融所得に対する租税の中立性・簡素化を高めるとともに、金融･資本市場の国際競争力の強化によって、資本の国際流動性を確保し、日本経済の活性化を図っていくことが必要である。かかる観点から、金融所得課税の一元化をさらに着実に促進する必要がある。
少額投資非課税制度については、NISA が創設、拡充され、また、ジュニア NISA が創設されたが、金融所得の一元化に反するものの、金融・資本市場の活性化に資することとなる。
しかしその一方で、本制度は所得及び資産の不平等化を助長することとなるので、その拡充については慎重に取り扱う必要がある。
なお、多額な金融資産を有する者の課税については、総合課税を含め税負担のあり方を検討する必要がある。
Ⅳ．相続税
相続税は、平成 25 年度の改正において基礎控除が大幅に引き下げられるとともに、税率の見直しなどが行われたことによって、富の社会還元という相続税の機能は一定程度の回復が図られた。今後とも、相続税の改革に当たっては、富の社会還元という機能を合理的、かつ、適正に果たし得るよう、国民に周知するとともに、理解を得られるようにすることが重要である。
贈与税は、生前贈与による課税回避を防止するという意味で、相続税を補完する役割を果7

たしているが、近年、高齢者が保有する資産を早期に次世代に移転することを促進し、その有効活用を通して経済社会の活性化に資するという改正が行われている。しかし、結婚、子育て、教育、住宅取得資金などの贈与についての過度な優遇措置は、格差の固定化につながる等の問題もあるので、更なる拡大については慎重に検討する必要がある。
Ⅴ．法人税
1.法人の活力を強化する税制の構築
法人(企業)は雇用、配当を生み出すことによって国民生活を支えるとともに、投資により生産性を向上させる経済成長のエンジンである。経済のグローバル化と国際競争の激化の中で、わが国法人は生き残りをかけ、国内市場に限らず海外市場においても懸命に事業活動を展開している。法人の国際競争力を強化し、法人がわが国の経済成長のエンジンとして十分な機能を果たせるように環境整備を行うことが重要である。また、国内投資環境を国際的に魅力あるものとして外国からの投資を受け入れ、国内経済の活性化を図ることも必要である。
経済活動を強化するためには、イノベーションにより、国際的な競争力を強化するとともに、労働生産性を上げ、企業収益を拡大し、企業活動の活発化を通して、雇用、所得を増大させ、経済成長につながる正のスパイラルをもたらすことが重要である。これにより、持続的な経済成長を実現し、税源をより大きく育てることによって、税収が増え、わが国の財政基盤を改善･強化することに繋げることができる。
法人税制は日本企業の国際競争力を強化するとともに日本の立地競争力強化のインフラであり、当協会が会員を対象に実施した調査でも、企業活動に影響するとの回答が多く寄せられている。我が国法人の競争力を高めるとともに、日本の立地競争力を強化するためにも、税率や課税ベースの見直しは、少なくとも国際的に調和の取れたものとすることによって、成長戦略の実現に結びつくものでなければならない。
2.国際的に調和する法人税制
わが国の法人課税の実効税率は、平成 27 年度 32.11％(国・地方合計)、
平成 28 年度 29.97％(△2.14％)、平成 30 年度 29.74％(△0.23％)に引き下げられ、諸外国と比較すると、アメリカ(40.75％)、フランス(33.33％)を下回り、ドイツ(29.72％)並みの水準となった(図表Ⅴ-1 参照)。この方向は成長志向の法人税改革を推進し、経済の好循環の定着に向けた改革と評価できる。
しかし、イギリス(20.0％)は、平成 32 年 4 月から 18％への引き下げ、アジア近隣諸国は25％を下回っており、さらにアメリカでは大幅な税率引き下げの動きがある。実効税率は20％台となったものの、今後も諸外国の動向を踏まえつつ、我が国の国際的調和ある税制を確保する観点から、法人実効税率の引き下げを検討していく必要がある。
日本再興戦略では 2020 年までの外国企業の対日直接投資を 35 兆円に倍増する(2015 年末
24.4 兆円)目標を掲げている。世界の経済力上位 10 か国における対内直接投資を対 GDP 比(2015 年)でみると、イギリス 54.5％、カナダ 48.5％、アメリカ 31.0％、フランス 27.3％、EU 全体 48.0％、OECD 全体 35.8％であり、日本は 4.1％と極めて低い水準である(図Ⅴ-1(2)8参照)。
政府においては、「国が責任をもって、世界のトップクラスの事業環境を整備していく必要がある。」としており、官民挙げて、日本の魅力ある投資環境整備に努める必要がある。
日本企業が国内生産活動の成果を保持し、海外の競合企業に対して競争力を確保するとともに外国企業の国内への投資を呼び込むためにも、最終的には、法人実効税率をアジア近隣諸
国並みの水準まで引き下げることが重要である。国際競争力の観点からは、法人税負担のみ
ならず、社会保険料を含む企業の負担全体を視野に入れるべきであり、欧米先進国に比べて日本がとくに高いわけではない、という意見がある。しかし、日本企業の競争相手は欧米諸国の企業だけではなく、主に東アジアを中心とした近隣諸国の企業だからである。
また、対日投資促進や日本企業の投資の国内回帰につながる投資促進税制は重要である。
法人税改革は「日本企業の競争力を高めること」と「日本の立地競争力の強化」を目指すものである。したがって、法人税率引き下げの財源については、アベノミクスの効果により日本経済がデフレを脱却し構造的に改善しつつあることを考慮するとともに、法人税制の見直しだけでなく、他の税源を含めた税体系の長期的な見直しの中で確保していくことが適切である。わが国の法人税制においては税率だけでなく、課税ベース等を含めた他の仕組みについても、国際的に調和のある(イコールフッティングな)ものとすることが肝要であり、財源対策においてはこの点に十分配慮する必要がある。
企業活動に影響を与える要因は法人税だけでなく、エネルギー等の高いビジネスコスト、
人材確保、行政手続きや許認可等の規制、さらには市場の成長性などがある。日本を国際的に魅力ある市場として立地競争力を高めていくには、「世界で最もビジネスがしやすい国」の実現に向けて、企業の経営環境を改善するための政策を総合的に進めていくことが重要である。
3.イノベーションと政策税制
日本再興戦略は、日本のイノベーションランキングを 5 年以内に世界第 1 位(現在第 5 位)にするとの目標を掲げ、「技術もビジネスも勝ち続ける国」を目指すとともに、官民合わせた研究開発投資を対 GDP 比で 4％以上にするという目標を掲げている。
少子化により労働力人口がますます減少していくわが国経済において、経済の持続的な成長力を強化するためには、生産性を向上させることが不可欠であり、第 4 次産業革命を推進
し、生産性革命を主導する最先端の技術分野や環境関連産業等の戦略分野におけるイノベー
ションの重要性はさらに高まっている。
政策税制については、透明化法の調査結果を踏まえた見直しを進めていく必要がある。しかし、日本企業の国際競争力の強化や日本の立地競争力の強化に資する研究開発税制や設備投資促進税制は、成長志向の税制として恒久化や拡充することが何より重要である。
日本再興戦略では、第 4 次産業革命を実現する鍵は、オープンイノベーションと人材にあるとされている。オープンイノベーション型研究開発税制を活用しやすいものとし、拡充することが重要である。
なお、第 4 次産業革命を推進するイノベーションの基本は、研究開発機能の日本での集積9である。BEPS 最終報告書においては、有害税制とならないパテントボックス税制について
国際的に合意された。
このため、日本での知的財産権の所有や高度化を推進するとともに、研究開発機能の海外流出を抑制し、国内立地を促進する観点から、各国のパテントボックス税制の導入状況を踏
まえつつ、研究開発税制とは異なる新たな制度としてパテントボックス税制の創設を検討す
る必要がある。
4.企業会計基準のコンバージェンスと法人税制
わが国における企業会計基準の国際財務報告基準(IFRS)へのコンバージェンスは進展し、
連結財務諸表において IFRS を適用する法人が増加しており、現在、日本基準、米国基準、
IFRS 基準、修正国際基準の 4 種類の会計基準が選択適用されている。
企業会計基準のコンバージェンスと法人税法との関係においては、確定決算基準が重要な課題とされている。
確定決算基準は、確定した決算に表明された法人の意思を重視することにより課税所得の計算の信頼性、客観性及び簡便性を担保し、もって、法的安定性と納税コストの節約をもたらすことに意義がある。
このような IFRS の影響がわが国企業会計基準に及んだとしても、確定決算基準について
は、維持か廃止かという二者択一の問題としてではなく、あくまでも確定決算基準という原則の下で例外をどのように定めるかという程度の問題として捉えていく必要がある。
いずれにしても、今後とも、法人税制において、企業会計基準のコンバージェンスに伴い個別財務諸表に適用される会計基準が変更される場合であったとしても、実態に変化がないにもかかわらず現行の税制上の措置が適用されなくなるなど経済活動に対する新たなコスト･課税上の負担が増加することがないように、また、法人が過大な事務負担を負うことがないように、確定決算基準の下、柔軟に対応する必要がある。
5.連結納税制度
連結納税制度は、今後さらに普及･拡大し日本経済の発展に資するべく、次の点について、企業経営の実態に即して改善を行う必要がある。
① 連結子会社の連結前欠損金の持ち込み制限の廃止② 連結納税の開始に伴う資産の時価評価の廃止、除外要件の緩和③ 地方税への連結納税制度の導入
6.その他
6-1 受取配当の益金不算入の見直し
法人が受け取る配当について、持株割合 3 分の 1 超の株式の配当の場合は、その全額が益金不算入、3 分の 1 以下 5％超の場合にはその 50％、5％以下の場合にはその 20％が益金不算入である。
法人税が所得税の前取りである限り、法人間の受取配当は、二重課税防止の観点から課税10することには問題がある。さらに欧米諸国に比較しても厳しいものとなっており、国際的に調和した制度を検討する必要がある。
また、関連法人株式等（持株割合 3 分の 1 超 100％未満）の受取配当に係る負債利子控除を撤廃することが望ましい。
なお、外国子会社からの受取配当金についても全額益金不算入とするとともに、外国子会
社配当益金不算入制度における持株割合 25％については、これを引き下げることが必要である。
6-2 欠損金の繰越控除期間の延長等
法人税における欠損金の繰戻還付･繰越控除制度は、課税負担を平準化し、経営の中長期的な安定性を確保するうえで重要な制度であり、諸外国にも存在する税制である。
大企業を対象とした欠損金の繰越控除制度における控除限度額は段階的に引き下げられた(平成 30 年度以降は所得の 50％)が、欠損金の繰越控除期間(9 年、平成 30 年度から 10年)は、アメリカ(20 年)やイギリス、ドイツ、フランス、オーストラリア(ともに無制限)に比較して短い。より長期間で法人税の負担の平準化を図る観点から、これを延長することが必要である。
さらに、現在、適用が凍結されている大法人に対する欠損金の繰戻還付制度について凍結措置を解除するとともに、繰戻期間の延長を行う必要がある。
6-3 小規模企業税制
中小法人(資本金 1 億円以下(注 1))は一律に軽減税率(800 万円以下の所得に対して)15％の低い税率の適用があるほか、多くの中小企業優遇措置が講じられている。そのため、多額の所得があり、担税力が弱いといい難い中小法人が軽減税率や各種の優遇措置を受けている(会計検査院指摘事項)ことは、法人税法の趣旨に照らして問題であり、かつ公平性を欠くものとなっている。こうした点を踏まえて、優遇措置を受ける中小企業者の範囲や措置法による軽減税率等について見直す必要がある。
(注 1)資本金の額が 1 億円以下であっても、資本金の額が 5 億円以上の大法人による完全支配関係にある法人は軽減税率の適用がない。また、中小企業投資促進税制の適用のある中小企業の範囲は、1 億円以下であっても、これと異なる。

Ⅵ．国際課税
1.国際課税ルールの見直し
企業活動の国際化が大きく進む中で、一部の多国籍企業が、各国の税制や租税条約を組み合わせることでグローバルな租税負担を軽減している事例が注目され、それらがもたらす各国の税源の浸食と潜在的な利益の移転は、深刻な問題となっている。そのような過度な租税回避行為に対する措置として、OECD 租税委員会が中心となって 2015 年 10 月に、BEPS(Base
Erosion and Profit Shifting：税源浸食と利益移転)対策の最終報告書(以下、BEPS 最終報
告書という。)が公表され、G20 財務大臣、G20 サミットに報告、支持された。
BEPS 最終報告書は、15 の行動からなり、実質性、透明性、予見可能性の観点から、国際
11

課税ルールの見直し提言を行っている。今後は、各国で法令の整備や租税条約の改正、実施状況モニタリングが行われ、また残された課題について OECD/G20 で引き続き検討される。
日本でも、平成 27～28 年度の税制改正で既に一部が手当てされ、さらに今後改正作業が続くことになると予想される。
短期間で広範な国際課税ルールの整理がされたことは画期的なことであり、敬意を表する。
課税逃れを誘発しているのは、各国における有害な租税競争や各国間の税制の不調和であるが、各国の主権にかかわる問題でもあるので、今後も、OECD のような国際機関における協議を通じて、合意に基づく国際的なルールによって BEPS 問題の解決を目指すことが重要である。
一方、過度の情報開示の義務化を含め、合法的な行為を過度に規制することは、企業の経済活動や競争力を阻害する懸念があるので、十分に留意する必要がある。
国内法制化に際しては、新たなルールが通常の事業活動に悪影響を与えないように、予測可能で法的安定性のある制度とすると共に、納税者の適切な対応を考慮した十分な準備期間を設ける必要がある。
また、納税者及び課税当局の事務負担・費用負担が過大とならないように、十分な配慮が必要である。
2.租税条約改正の推進
政府において租税条約改正が積極的に行なわれているが、経済のグローバル化が進展する
中、日米租税条約のような租税条約は不可欠であり、経済交流が一層拡大するように租税条
約の新規締結、改定など環境整備を図ることが重要である。
日米租税条約は、日本のモデル租税条約の役割を担っており、この日米租税条約をモデルとして、日本との経済交流が活発な地域、国との租税条約の改定を早急に推進する必要がある。
とくに、役務提供、親子間の配当、貸付利子に対する源泉税免除や引き下げ等の負担軽減
措置や対応的調整義務の明記は、資本及び投資の交流に大きな役割を果たすことになることから、促進する必要がある。
租税条約の濫用防止規定の整備に当たっては、経済合理性のある取引は適用されないように、また、納税者の予測可能性と法的安定性が確保されるように適用要件を明確にすることが望ましい。
平成 28 年度税制改正において、日本と台湾との投資・経済交流を促進するため、「日台民間租税取決め」が締結され、その実施のための国内法が整備されたことは画期的であり、その努力に敬意を表したい。
さらに、経済関係が強まっているアジア諸国や今後投資交流の活発化が見込まれる国々との条約改正･締結交渉を推進する必要がある。
租税条約の締結や改定の促進等ネットワークの拡充、国際課税に関する国際協議等の山積する業務への適切な対応は、日本の国益にかかわる重要なものである。国際課税担当部局の体制の充実と人材の育成が望まれる。
12

3.外国税額控除制度の見直し
国際的な二重課税回避のための外国税額控除に関して、わが国は、一括限度額方式を採用
しつつ、控除枠の彼此流用を防止する措置を講じているところであり、現行の一括限度額方式を維持する必要がある。
国際的な二重課税をより的確に排除するため、控除限度超過額、控除余裕額の繰越期間(3年)を延長する必要がある。
4.移転価格税制の見直し
近年、移転価格税制の大きな改正に伴い、その税務上の取扱いについて、運用の明確化を図るための事務運営指針の改正や事例集の公表等制度･運用面で一定の改善がなされてきている。
しかし、依然として不十分であり、今後とも、移転価格課税の透明性や予測可能性を確保する観点から、無形資産の取扱いの明確化や、独立企業間価格の算定方法の適用順位の取扱
い、独立企業間価格の幅の取扱い、寄附金との線引きの明確化、シークレットコンパラブル
に対する透明性の確保等、企業の実態を踏まえたガイドラインの充実等適正な運用に一層取り組む必要がある。
また、事前確認制度(APA)は、移転価格課税リスクを事前に回避することができるが、一方では処理の長期化や事務負担の増大となるため、APA 手続きの明確化(定型化)を図り、申請企業の事務負担の軽減と処理促進を進める必要がある。
さらに、移転価格税制に関する法人からの相談に対応できるように、税務当局は相談体制の整備・充実に努めることが望ましい。
国際的二重課税回避のため、また、効果的紛争解決を図るために、移転価格税制に基づく相互協議や仲裁制度による国際的な税務当局間のネットワークの拡充を促進する必要がある。
なお、国外関連者の定義が現行では 50％以上の出資となっているが、支配権を明確にするために、これを 50％超に見直す必要がある。
BEPS 最終報告書において、費用分担取極め、DCF 法の適用に関するガイドラインの策定、所得相応性基準の導入や利益分割法の指針の見直しなど、広範囲にわたる重要な検討がなされることとなっている。今後の検討に当たっては、法人の実態を十分踏まえ、法人の国際的な取引に支障をきたさないように配意する必要がある。
5.移転価格税制に係る文書化制度の創設(BEPS 最終報告書行動 13(国別報告書))
平成 28 年度税制改正において、BEPS 最終報告書行動 13 に基づき、税務当局は多国籍企業グループが行う取引の全体を把握する必要があるとして、多国籍企業グループに対して次の三種類の文書を共通様式に従って税務当局に提出(又は作成・保存)することとなる移転価格税制に係る文書化制度が創設された。
① ローカルファイル（関連者間取引における独立企業間価格を算定するために必要な書類。原則として 7 年間の保存）
13

②

マスターファイル（事業概況報告事項。新たに親会社及び外国子会社所在地国税務当局に提出）③ 国別報告書（国別報告事項。原則親会社所在地国税務当局を通じて外国子会社所在地
国税務当局に自動的情報交換で共有される。）
EU では、財務情報として一定の多国籍企業グループの EU 内の法人に係る国別情報を公表する制度を採用する動きがあるほか、イギリスでは、多国籍企業グループのイギリス子会社に係る税務戦略の自主的公表を制度化する動きが進展している。これらは、BEPS 最終報告書において国際的な合意に達した国際課税ルールに明らかに反する制度の導入を目指すものであって、国際的な合意の一貫性ある実施を通じた「税の安定性」の向上が重要である。
平成 28 年度税制改正による新たな制度は、国際的な企業機密に係わる事項を含むことから、法人においては、事前に万全の管理・運営体制を整備しガバナンスを高めるとともに、税務当局においては、次のことに十分配意することが重要である。
① 納税者の実態に即した制度とすること② 事務運営指針、ガイドラインの早期の開示と説明③ 納税者の事務負担・費用負担の軽減に十分配意すること④ 各国の実施状況のモニタリングの策定と実施⑤ 紛争解決手続等の適切な実施⑥ 提出期限は国際的整合性に配慮すること
6.外国子会社合算税制の見直し
日本の外国子会社合算税制は、BEPS 最終報告書において、事業体アプローチの制度を基本としつつ、適用除外基準を満たす場合においても、資産性所得について合算課税(取引アプローチ)とするハイブリッド方式として評価されたルールであり、諸外国に比較しても、充分に厳しい制度となっている。
現行制度においては次のように課題が多く、制度の見直しや税制上の取扱いの明確化、透明化を図る必要がある。
① 特定外国子会社等の判定基準となる租税負担割合(トリガー税率)をさらに引き下げる取扱いやホワイトリストの導入② 特定外国子会社等の判定に係る非課税所得の範囲等の租税負担割合の取扱い③ 適用除外基準に関する法令上の取扱い(事業基準の見直し、非関連者基準の見直し等)④ 組織再編成(現物分配を含む)及びグループ企業内の資産移転等があった場合の取扱
い
政府税制調査会では、外国子会社合算税制について、国際的な潮流を踏まえ、現行制度を抜本的に見直した上で、具体的に制度をどこまで変更するか等の検討が必要とされ、現行制度とは異なる取引アプローチに基づく制度が検討の対象とされている。新たな制度が検討される場合には、次のような点について十分考慮の上、慎重に検討する必要がある。
① BEPS 最終報告書行動 3 は、納税者による外国子会社への所得移転を効果的に防止できるルールを確実に持てるように策定されたものである。日本の現行制度は厳しい制
14

②

③

④

度となっているが、新たな制度によって、日本の国際競争力や日本法人の適正な取引や経済活動に支障が生じないようにしなければならない。
BEPS 最終報告書行動 3 は、ベストプラクティスとして位置付けられており、他の主
要国では、外国子会社合算税制の見直しの大きな動きが見られない中で、日本が率先して見直すのであればその趣旨・目的を明確にする必要がある。特に、平成 28 年度
税制改正大綱で言及された「軽課税国に所在する外国子会社を利用した租税回避の防止という本制度の趣旨」を十分踏まえる必要がある。
取引アプローチは、制度が複雑になり、負担が重くなることに加え、課税対象法人及び所得の範囲が大幅に増加する可能性がある。このため、納税者及び税務当局の事務負担・費用負担が過大とならないように、十分な配慮が必要である。
新たな制度を導入する場合には、納税者が適切に対応できるように制度が法的に安定し、予測可能性の高い透明な制度とし、また十分な準備期間をもうけることが重要である。

7.電子商取引に係る消費税制上の適切な対応
インターネット等の電子ネットワークを利用した電子商取引が急激に拡大しているが、国内外の事業者間における競争条件の公平性を確保する観点から、国外事業者が国境を越えて行う電子商取引に消費税が課税されている。
この税制については、次のような点について、税制上の取扱いを明確化、透明化する必要がある。
① 国外事業者は国外に所在することから、国際的な広報や情報提供が重要である。
② 電気通信利用役務の提供の範囲について、通達や Q＆A で説明されているが、取り扱いの透明性を確保する観点から税務当局からの一層の情報提供が必要である。
③ 「事業者向け取引」と「消費者向け取引」の区分について、詳細なガイドラインや法令において明確化することが望ましい。
④ リバースチャージ方式で、課税売上割合が 95％以上の事業者や簡易課税事業者は、事務負担の軽減が図られているが、非課税売上割合の多い事業者に対しても事務負担の軽減に配意する必要がある。
⑤ 国外事業者申告納税方式は、課税権の及ばない国外の事業者に申告義務があることから、租税条約や税務行政執行共助条約による情報交換が重要になる。
8.帰属主義への適切な対応
外国法人等に対する課税原則について、OECD モデル租税条約 2010 年改定後の PE 帰属所
得算定方式の統一ルール(AOA ルール)に沿った「帰属主義」(改正前「総合主義」)に改正され、法人税は平成 28 年 4 月 1 日以降に開始する事業年度から、所得税は平成 29 年分の所得税から適用されている。
この制度は、外国法人ばかりでなく、内国法人に対しても外税控除限度額における国外所
得金額の算定に際し大きな影響を及ぼすものである。
15

この制度の適用に当たっては、次のことに配意する必要がある。
① 解釈通達、税務運営指針、Q＆A など、取り扱いの明確化が図られているが、不十分であり、さらに取り扱いを明確化、簡素化することが望ましい。
② 管理費等の配賦計算について、具体的なケースに基づいたガイドライン、事例の公表が必要である。
③ 総合主義を帰属主義に変更することによって、二重課税もしくは二重非課税などの国際課税上の弊害が生じないようにする必要がある。
④ 文書化義務に関し、また PE のリスク負担が少ない場合において、納税者の負担が過重なものとならないように配意する必要がある。
Ⅶ．消費税
1.持続可能な社会保障財源として最も相応しい消費税
わが国の財政は大幅な赤字であり、社会保障をはじめとした財政活動の多くを将来世代へのツケで実施しているといっても過言ではない。今後も高齢化の急速な進行にともなって社会保障費が増加することは確実であり、その財政負担を社会全体で広く分かち合う安定的な財源を早急に確保する必要がある。
そういった意味で、消費税率の 10％への引き上げが再度延期されたことは、極めて残念なことであり、平成 31 年 10 月には確実に実施する必要がある。それと同時に軽減税率制度、適格請求書等保存方式(いわゆるインボイス制度)の導入についても準備期間ができたことから確実に実施できるように取り組んでいく必要がある。
また、社会保障費が効率化・重点化・適正化によって大幅に抑制されて財政健全化が達成されない限り、10％という水準のままでは、財政負担の更なる将来世代へのつけ回しとなり、許されることではない。10％という消費税率は国際的には依然として低い水準であり(図表Ⅵ-1 参照)、超高齢社会の財政を支える基幹税として、さらに消費税率を引き上げる必要がある。
消費税率の引き上げに際しては、消費税負担の引き上げが社会保障としてすべて国民に還元され、とりわけ低所得者に厚く配分されること、消費税率引き上げによる国民負担は「安心、安定した国民生活」を築くために不可欠であることなどを国民に十分説明し、理解と納得を深める努力を尽くす必要がある。
なお、消費税は国民全体で広く負担でき、かつ、景気に左右されない安定的な税であり、経済活動に対する中立性を損なわないというメリットも持っている。それゆえ、社会保障費が増加する時代にあっては、消費税はその財源として最も相応しいものである。
2.公平性・透明性の向上
これまで、事業者免税点の引き下げ、簡易課税制度の適用上限の引き下げ等の改正が行われ、消費税の透明性･公正性は高まったと考えられる。しかし、消費税率の更なる引き上げを実現するためにも、消費税に対する公平性や透明性の確保を明確にする必要がある。
今後とも、中小事業者の事務負担には配慮しつつも、事業者免税制度や簡易課税制度につ16

いて、消費税制度の信頼性確保の観点からも見直す必要がある。
消費税率が 10％に引き上げられる平成 31 年 10 月から 4 年後の平成 35 年 10 月からイン
ボイス制度は導入されることとなった。免税事業者については、インボイス制度が導入された後、免税事業者等からの課税仕入れに係る経過措置が 6 年間にわたって段階を追って縮小されることとなる。しかし、消費税率が 10％ともなれば、消費税に対する国民の信頼を確保するためにも、小規模零細事業者を含めた全事業者へのインボイス制度の普及拡大が重要な課題となる。このため、政府は小規模零細事業者に対して、早い段階から、簡易なインボイス方式を整備するとともに、インボイス制度の普及拡大のための、広報、指導、相談体制を整備し、積極的に取り組んでいく必要がある。
なお、消費税制の改正に際しては、改正時の事務負担が大きいことから、納税義務者にとって過度な事務負担とならないよう十分配慮する必要があることは言うまでもない。
3.低所得階層への対応
消費税制度における「逆進性」の問題について、消費税は社会保障に使途が限定されており、その受益面を考慮するなら低所得者に極めて有利な効果をもたらすことになることから(図表Ⅵ-2 参照)、特段の逆進性対策を講じることには慎重であるべきである。
消費税の軽減税率制度については、「社会保障と税の一体改革」の原点に立ち、平成 30
年度末までに歳入及び歳出における取り組みにより、確実に安定的な恒久財源を確保した上で、税率 10％時の平成 31 年 10 月から導入することとされている。しかしながら、軽減税率(複数税率)の適用については、公平、中立、簡素の観点からさまざまな弊害があるだけでなく、所与の税収を得るためには標準税率をさらに高めなくてはならない(図表Ⅵ-3 参照)など、問題も多い。
なお、軽減税率の適用対象は、「酒類及び外食を除く飲食料品」及び「定期購読契約が締結された週 2 回以上発行される新聞」を対象とすることとされたが、その対象を明確なものとし、軽減税率適用の対象が安易に拡大しないように厳格な歯止めとなるように予測可能で透明な取り扱いとすることが必要である。
また、現行法令上の取り扱いにおいても、軽減税率の適用対象として、国民の理解と納得が得られているか否か常に対象の見直しを検討していくことが重要である。
4.消費税率引き上げ、軽減税率制度及びインボイス制度の定着と適正な転嫁
軽減税率制度の導入、運用は事業者や納税者に混乱を与えることとなるので、万全の態勢をとって準備していく必要がある。
消費税率の引き上げ、軽減税率制度の導入及びインボイス制度の導入がそれぞれ2年半延期されることとなったことから、新たな制度が事業者と納税者に確実に定着し、消費税制
度が国民に信頼された制度となるように積極的に取り組んでいくことが必要である。特に、インボイス制度は、国民への理解と納得が得られることが重要である。
消費税は、取引における転嫁を通じて最終的に消費者が税負担することが予定されている税である。消費税率の平成31年10月の引き上げに際しては、消費税が円滑かつ適正に転嫁
17

されるように環境整備を行うことが重要である。
とくに、消費者、事業者に対しては、次の点について、適切に対応し、消費税率引き上げ
が、安定的かつ着実に定着するように配意する必要がある。
① 消費税の転嫁拒否等の行為の禁止について② 消費税に関連するような形での安売り宣伝や広告を行うことの禁止について③ 総額表示義務の緩和の取り扱いについて④ 中小企業が共同で価格転嫁すること(転嫁カルテル)、及び表示方法を統一すること(表示カルテル)の容認について⑤ 国民に対する広報、通報者の保護、態勢の整備について
Ⅷ．地方税
1.地方分権改革と地方税改革
地方公共団体の財政責任をともなった地方分権社会を実現するためには、行政サービスにおける受益と負担の連動を強める必要がある。そのためにも、地方税改革にあたっては、地域行政サービスの費用をその受益者が広く負担する応益原則を明確にする必要がある。
現行の地方税制度は、都道府県、市町村ともに多くの税目によって構成されているが、長期的には全体の税収を確保しつつ、課税標準が重複する税目の統合や零細税目の廃止など、抜本的な地方税改革を検討する必要がある。
また、地方税制では、法人課税の比重が大きくなっているだけでなく、法人には多くの税目が課されている。そのため法人課税が複雑になっていたり課税ベースが重複したりするという問題が生じている(図表Ⅶ-1(1)、Ⅶ-1(2)参照)。地方財政支出が福祉サービスをはじめとした対個人向けの割合を高めていることを考慮するなら、地方税負担の比重を法人から個人に移すことが、財政責任をともなった地方分権社会を実現するためにも不可欠である。
とくに法人住民税の法人税割や法人事業税の所得割等は応益負担といえるか疑問である。
その点から、平成 28 年度税制改正で、大法人について法人事業税の所得割を削減し、外形標準課税の拡充等が行われたことは、応益課税の原則に向けた取り組みとして評価できる。
今後もさらに、他の税目も含めて地方法人課税を総点検し、応益に即した制度の再構築を行う必要がある。
地方税においてはとくに地域間の税源偏在が問題となっている(図表Ⅶ-2(1)参照)。そのため、偏在是正を目的として、法人事業税については、その一部を地方法人特別税化し、国が徴収した後に地方法人特別譲与税（人口と従業者数で配分）として地方公共団体へ分配する制度が導入され、法人住民税法人税割については平成 26 年度税制改正で、税率を引き下げるとともに、引下げ分に見合った税制として地方法人税（国税）を創設し、その税収全額を地方交付税原資とすることとされた。
消費税率 10％時に実施される法令上の取扱いについて、地方法人特別税・譲与税の廃止と法人事業税の所得割の復元、法人住民税の税率引き下げと地方法人税の税率引き上げ等の税制改正がそれぞれ 2 年半延期されることとなったものの、現行の地方税体系を残したままで、偏在を事後的に是正することは困難になってきている。
地方税における応益課税としての性格を強化するためにも、応能負担の部分は国税に移譲
18

し、一方で地方消費税を充実･強化する等、国税と地方税のあり方を含めて、地方行政サービスを提供するための安定財源確保に向けた、抜本改革を検討することが重要である。このような抜本改革は税収の地域偏在を是正することになる(図表Ⅶ-2(2)参照)。
2.住民税
個人住民税については、所得割の比例税率化によって応益課税としての性格がより強くなった。しかし、個人住民税は「地域社会の会費」的性格を最もよく表していることから、課税ベースを見直すなど地方の基幹税として今後さらに拡充を目指すことが必要である。とくに個人住民税均等割については、「負担分任」の原則を強化するためにも、税率を引き上げることが相応しい。
法人住民税については、大都市では重要な財源となっているが、均等割が地域における「会費」的な役割を果たしているのかどうか、法人税割が利益法人にしか課税されていないことが望ましいのかどうか等の点を踏まえ、他税への整理統合や国への移譲を含めた検討を行う
必要がある。
少なくとも、現行の法人住民税が存続する間は、欠損金の繰戻し還付制度、外国税額控除の控除未済額の還付制度、連結納税制度については、法人税法上の取扱と整合性のある税制とする必要がある。
3.地方消費税
税制抜本改革法では、消費税率引き上げ分の消費税収については、社会保障四経費に見合った範囲の社会保障給付における国と地方の役割分担に応じた配分を実施することとされたところであるが、今後とも、国･地方を通じた社会保障制度の財源確保の観点から、税収が安定的でかつ地域的な偏在の小さい地方消費税の充実を図る必要がある。
4.事業税
応益課税の原則の観点から大法人について所得割を引き下げ、外形標準課税を拡充したことは評価する。しかし、事業税における所得割はそもそも応益課税であるか疑問である。さらには、現行制度は所得割、付加価値割、資本割が併用されるなど、仕組みが複雑であるといった問題がある。応益課税の原則と税制の基本である簡素化に照らして、整理統合などの検討を行う必要がある。
現行の外形標準課税制度は、課税法人を資本金 1 億円超としているために、適用対象は大法人に限られている。行政サービスを受益している企業が応分の負担をするという応益課税の観点から、一定の配慮を行った上で、中小法人にも適用対象を拡大する必要がある。
なお、特定業種に適用されている収入金額基準については、租税の公平、中立性の観点か
ら、そのあり方を検討する必要がある。
5.固定資産税
固定資産税(土地)については、依然として、地域間に負担水準の隔たりが存在している(図19表Ⅶ-3 参照)。なかでも、商業地等の負担水準が高い地方公共団体は、負担水準の上限を 60％に引き下げる必要がある。また、住宅用地には負担軽減措置がとられていることから、隣接する土地であっても、住宅用地と業務用地との間の負担水準にも大きな格差が存在している。
今後の固定資産税の負担については、負担水準の状況、行政サービスや財政の状況等を踏まえたうえで、住宅用地に適用されている課税標準の特例の見直しなど、更なる適正化措置を講ずる必要がある。
家屋の課税価格は現在、いわゆる再建築価格方式によって算定されているが、この事務を執行するためには多大な事務量が必要である。一方、納税者にとっても算定の仕組みが分かりにくくなっている。事務量の大幅削減による行政の効率化と評価の客観性の観点から、家屋の評価を取得原価に改めるなど、評価方式について検討する必要がある。
償却資産への課税については、応益性を根拠として課税されてはいるものの、償却資産の大小と市町村の行政サービスとの間の関連性は希薄である。また、償却資産は事業所得を生み出すための費用としての性格を有していること、税負担が特定の設備型産業に偏重しており、国際的に見ても償却資産への課税は極めて異例である(図表Ⅶ-4 参照)。
償却資産については、平成 28 年度税制改正で、中小企業者等に対して、一定の機械及び装置の固定資産税について 3 年間の時限措置として 2 分の 1 負担軽減措置が創設されたが、投資促進を図る観点から大法人を含めて課税対象の段階的縮小、廃止を含めて検討する必要がある。
なお、少なくとも当面、償却資産の評価(償却方法、残存価額)を法人税法の取扱いに合わせる必要がある。
6.事業所税
事業所税は、人口 30 万人以上の都市等が都市環境の整備及び改善に関する事業に要する費用に充てるため、都市の行政サービスと所在する事業所等との受益関係に着目して、事業所等において事業を行う者に対して課する目的税である。
しかし、人口や企業の大都市集中が続き、それにともなって発生する行政需要への対応が求められた昭和 50 年の創設時に比べて、現在では大都市の行政課題は大きく変化している。
この点を踏まえ、地方税における応益企業課税全体の抜本的改革の中で廃止を含めて見直す必要がある。
7.法定外税と超過課税法定外税は、地方の課税自主権の具体的な行使であるが、その新設又は変更にあたっては、納税者の十分な理解を得なければならない。
標準税率を上回って課税する、いわゆる超過課税については、法人住民税、法人事業税といった法人分が中心であり、個人住民税に対する超過課税は水源環境保全などの目的で一部の地方公共団体が実施しているにすぎない(図表Ⅶ-5 参照)。個人にとって負担感のない法
人の超過課税に依存することは、安易な行財政運営に結びつくことに留意する必要がある。
また、超過課税や不均一課税については、地方公共団体ごとに統一性がなく、数多くの地
20

方公共団体にまたがって活動している法人にとっては、これらの存在が納税コストの増加につながっている。企業活力を強化するためにも、恒常化している超過課税については廃止を含め検討する必要がある。
8.申告･納税方法の見直し
地方分権社会においては地方税の役割が大きくなるだけに、納税者の理解を得るためにも、税制及び申告を含めた納税方法の簡素化の重要性は増大する。
現行地方税制度は、都道府県、市町村ともに多くの税目によって構成されているが、企業等の事業活動が広域化し、かつ、多様化している点を考慮すると、地方公共団体ごとに納税事務を行うことは煩雑であり、事務負担も大きくなる。そこで納税手続きの簡素化の見地から、本店所在地又は県単位での一括申告･納税制度を早急に検討する必要がある。
Ⅸ．その他
1.印紙税
印紙税は、契約書や金銭の受取書(領収書)などの文書に課税されるが、一方、インターネ
ット上の電子商取引やデータによる電子書類は、印紙税の課税対象とはならない。インター
ネット販売の拡大など、経済取引のペーパーレス化が進行する中で、こうした課税上のアンバランスはますます大きくなっており、課税の公平上、問題であることから印紙税全体について廃止を検討する必要がある。
2.自動車関係諸税自動車関係諸税については、税制の簡素化、税負担の軽減、グリーン化の観点から見直しされてきたところであり、消費税率 10％引き上げ時の措置について 2 年半延期されることとされた。
① 自動車取得税の廃止時期は、平成 31 年 10 月 1 日に変更された。
② 自動車税及び軽自動車税の環境性能に応じて税率が決定される環境性能割の導入時
期は、それぞれ平成 31 年 10 月 1 日に変更された。環境性能割の税率運用基準については、平成 31 年度税制改正において、必要な法制上の措置を講ずることとされた③ 自動車重量税は、消費税率 10％引き上げ時の環境性能割の導入に合わせてエコカー
減税制度の基本構造を恒久化するとともに、その原因者負担・受益者負担としての性格を踏まえ、見直すこととされている。
自動車取得税については確実に廃止し、車体課税については、グリーン化機能の維持・強化することによって、自動車による環境への負荷を軽減する環境対策を推進することが望ましい。
自動車税の環境性能課税(環境性能割)や自動車重量税における原因者負担、受益者負担としての性格を踏まえた課税制度について、納税者や国民が納得し、理解が得られるように、十分な説明責任を果たすことが重要である。

21

3.環境問題と税制
地球温暖化問題に対しては、国民的規模での自主的･主体的な取り組みを強化するとともに、わが国の環境技術を活かし、かつ、発展させることにより、経済成長と世界的な環境問
題解決に実質的に貢献することを両立させることが重要である。
これまで産業界の努力によって、日本の省エネ技術、新エネ開発などは世界最高の水準を達成している。エネルギーを取り巻く大きな環境変化を踏まえつつ、既に最高水準の環境対策が行われている中で、国内法人の国際競争力が失われ、海外生産への移転、国内産業･雇用の空洞化が進むことがないように、地球温暖化に関する税制についてはとくに慎重に対応する必要がある。
環境政策分野における財政の対応としては、環境保全に対する効果、経済に与える影響、
国際的な動向等の総合的な観点からの検討が必要であり、国民の理解が十分に得られぬまま、
安易に、特定の政策分野に税制を活用することには慎重を要する。
グリーン化税制については、従来の取り組みに加え、低炭素化に資するグリーン環境投資の拡大を通じた内需拡大、国民生活や企業活動において環境対策の推進に貢献するグリーン化措置をさらに推し進めるべきである。このため、地球温暖化対策、環境改善及びその技術革新に係る投資、研究開発費税制等を創設･拡充し、更なる省エネの推進と省エネ技術の向上を図ることが必要である。
4.納税環境の整備
4-1 社会保障・税番号制度
マイナンバー法が平成 27 年 10 月 5 日施行になり、平成 28 年 1 月からは行政機関や地方公共団体において、税、社会保障、災害対策の 3 分野で利用が始まった。所得税申告書や申請書、届出書、法定調書は平成 28 年 1 月 1 日以降の提出から、法人税は平成 28 年 1 月 1日以降開始する事業年度の申告書から番号の記載が義務付けられている。
マイナンバー制度は、公平な社会保障制度の基盤となる「社会保障･税番号制度」であり、これにより、国民の受益と負担の公平性･明確性が確保されるとともに、国民の利便性向上
や行政の効率性、スリム化、行政コストの低減が図られる。
なお、マイナンバー制度は大きな制度創設であり、納税者側に制度に対する不慣れ、理解が進んでいない面もあることから、納税者に過度な負担がかからないように、また、制度が定着するまでの期間においては、広報、相談を中心としたソフト面の運営に配意することが重要である。
マイナンバー制度の実施に当たっては、プライバシーの保護に十分配慮すること、とくに、個人の全ての所得や資産等に関する情報を高度に電子化し集積することになるので、システムの適正、かつ確実な運営を確保するとともに、国・地方公共団体は、監視・検知体制を整備し、セキュリティ面で管理を徹底することが重要である。
4-2 申告･納税手続の電子化
電子申告･納税制度は、国及び地方公共団体に整備され、年々、電子申告・納税制度の利22用環境が拡充してきていることを評価する。
国税･地方税の電子申告･納税制度については、納税者の利便性が非常に高く、適正な申告･納税にも大きく貢献することが期待されているので、利用者のニーズを積極的に取り上げ、利用率向上を図っていくことが必要である。さらに、電子政府･電子自治体推進の一環として、全国的に統一されたシステムとして、普及･拡大することを期待する。
特に、e-tax について、スマートフォンやタブレット端末からの利用拡大や添付書類のイ
メージデータによる提出を可能とするなど、電子申告・納税手続の簡素化が急速に進展していることを高く評価する。また、国税において、平成 29 年度からインターネット上でのク
レジットカード納付が可能となるなど、一段の納付手段の多様化が進展していることを評価する。さらに、地方自治体においても、国税と同様に、クレジットカードによる収納、コン
ビニエンスストアを利用した収納など多様な収納方法を普及・拡大させ、納税環境の整備を一層進めることが必要である。
今後とも、電子化を推進するためには、セキュリティ面での厳重な監視・検知体制の下、技術進歩の成果を積極的に取り入れ電子申告･納税手続きの一層の利便性や簡素化に努力する必要がある。
4-3 電子帳簿保存の普及拡大
電子帳簿保存の普及拡大は、納税者、税務当局双方にとっての事業効率化、コスト削減に
つながることから促進すべきである。
近年の税制改正において、国税及び地方税の税務関係書類のスキャナ保存制度に関して、要件緩和の環境整備が促進されてきており、評価できる。
今後とも、技術進歩の成果を積極的に取り入れ、更なる要件緩和の促進等により、電子帳
簿保存の普及・拡大に努力する必要がある。
4-4 税務コンプライアンスの維持・向上(1)コーポレートガバナンスと税務コンプライアンスの維持・向上
大法人は、会社法や金融商品取引法等に基づき、コーポレートガバナンスコードやスチュ
ワードシップコードへ取り組みが進んでいる。その中で、税務に関するコーポレートガバナ
ンス(以下「税務 CG」という。)についても、国際課税制度へのガバナンス強化の高まるな
か、トップマネジメントの関与・指導の下に、経理・監査部門の管理運営体制の整備・強化、
税務・会計手続きの整備・運用や、関連する人材育成等に力を注ぐといった、法人ごとの実態に即した取り組みが進展している。
大法人における税務 CG が、さらに充実していくことを期待したい。
税務当局は、今後とも大法人の税務 CG の充実による税務コンプライアンスの維持・向上に向けた取り組みを推進し、充実させていくこととしている。これに関しては、平成 28 年
6 月に事務運営指針や事例など一連の取り扱いが明確化されたことを高く評価したい。
税務当局においては、大法人の税務 CG への取り組みの実態を尊重し、大法人のトップマ
ネジメントへの働きかけを含め、税務コンプライアンスの一層の充実並びに執行の公平性及23

び透明性の確保に配意することを望みたい。
(2)移転価格税制における税務コンプライアンスの維持・向上
移転価格税制において紛争が発生した場合、その影響する範囲や規模が大きく、かつ、解決に長い時間を要するため、法人や税務当局の負担が重く、また、経済活動の国際的展開に支障をきたす可能性がある。このため、法人においては、税務リスクや調査等の負担軽減を図るため、自主的な予防的対応が重要と認識し取り組んでいる。
税務当局においては、移転価格税制の紛争の予防的対応として、次の点について配意することが重要である。
① 移転価格税制に関する法人の税務コンプライアンスの向上に資する、チェックシート、
価格算定文書の事例、外国の移転価格制度の概要などの実務指針等を提供すること② 移転価格税制に関する法人からの相談に対応できるような体制を整備すること③ チェックシート作成及びそれに関連するヒアリングにおいて、法人や税務当局の負担が重くならないように、その事務手続きを実務指針等で明確化すること
4-5 その他の納税環境の整備(1) 財政・租税教育の推進
租税は、国民生活に不可欠な財政活動を財源面で支える重要なインフラであるだけでなく、民主主義の根幹である。しかし、わが国においてはこうした意識が十分に浸透しているとは言えない。
租税の意義や役割を正しく理解し、社会の構成員として税を納め、その使い道に関心を持
ち、さらには納税者として社会や国のあり方を主体的に考えるという自覚を育てることが重要である。
国や一部の地方公共団体は財政・租税教育の取り組みを行ってはいるが、十分とは言えない。今後とも、教育機関等に財政・租税教育を一層働きかけるなど、地道な努力を積み重ねることが重要である。
(2) 税に関する情報の提供活動の活発化
財政・租税教育とともに重要なことは、国や地方公共団体の行政運営の中で税に関する情報をわかりやすく提供することである。わが国において財政活動の受益と負担が断ち切られているという問題を解決し、国民の納税意識を強化するためにも、説明責任を果たす一環として租税情報を提供することが重要である。
今後とも、国民に対して、情報提供、説明や教育の機会を増加させていくことが肝要である。
(3) 納税者情報と公平性確保
近年、納税者情報に関する制度が、次のように、急速に拡充してきており、適正で公平な申告・納税の実現に向けて大きく貢献するものと評価している。
しかし一方では、納税者の負担が増加している面もあることから、税務当局は、納税者の24

視点から、事務負担の軽減に配意し、手続きの簡素化、明確化を図り、広報や丁寧な相談対応に取り組む必要がある。
① 国外送金調書② 国外財産調書③ 国外証券移管等調書④ 財産債務調書⑤ 非居住者に係る金融口座情報報告制度⑥ 移転価格税制に係る文書化制度(4) 国と地方公共団体との連携、共同化、民間委託の推進
税制が十分に機能するためには、税の執行が適正に行われることが前提となる。近年、地方税の徴収率は改善傾向にあるが、それでも過去に比べると低水準である(図表Ⅷ-1 参照)。
地方分権によって地方税の比重が大きくなることを考えるなら、適正な徴税執行の重要性はますます大きくなる。
適正な徴税による公正な社会を築くとともに、効率的な徴税体制を構築するためにも、国と地方公共団体、あるいは地方公共団体間の連携を強化しなくてはならない。また、可能な範囲で徴税業務の民間委託を進めることも必要である。

25

参

考

資

料

1980

1990

2000

図表Ⅰ－1 高齢化の進行

(%)
35
30
25

高 20
齢
化 15
率
10

5
0
1950

1960

フランス

1970
ドイツ

スウェーデン

イギリス

2010

2020

アメリカ

2030
日本

（ 資 料 ）国 立 社 会 保 障・人 口 問 題 研 究 所『 日 本 の 将 来 推 計 の 人 口（ 全 国 ）』お よ び 国 際 連 合“ World Population
Prospects: The 2015 Revision ” よ り 日 本 租 税 研 究 協 会 作 成 。

・わ が 国 で は 65 歳 以 上 人 口 比 率（ = 高 齢 化 率 ）は 2020 年 に は 29.1％ 、30 年 に は 31.6％ に 達 す
る と 予 測 さ れ て い る 。 同 じ 30 年 に は 、 ア メ リ カ 20.7％ ， イ ギ リ ス 21.4％ ， ド イ ツ 28.0％ ，
フ ラ ン ス 23.9％ ， ス ウ ェ ー デ ン 22.2％ と い う 予 測 で あ る こ と か ら 、 わ が 国 の 高 齢 化 の 程 度 がいかに大きなものであるかがわかる。

図表Ⅰ－2 財政事情の国際比較－ 債務残高の対 GDP 比の推移

（注）数値は一般政府（中央政府、地方政府、社会保障基金を合わせたもの）ベース（ 出 所 ） OECD "Economic Outlook 98"（ 2015 年 11 月 ）（資料）財務省

・債 務 残 高（ SNA ベ ー ス ）の 対 名 目 GDP 比 率 を 見 る と 、わ が 国 の 財 政 事 情 は 他 の 主 要 先 進 国 の中で最悪である。しかも、比率は年々上昇している。財政赤字は将来世代への負担の先送りであり、受益と負担の関係を断ち切り不公平を生むばかりか、マクロ経済にも重大な影響を及ぼしかねない。

25
26

図表Ⅱ－1

経済成長率の要因分解（ 資 料 ）独 立 行 政 法 人 経 済 産 業 研 究 所

Ｊ Ｉ Ｐ デ ー タ ベ ー ス 2015「 4.成 長 会 計 22）成 長 会 計（ 付 加 価 値 ベース）から引用し、日本租税研究協会にて作成。

・日 本 経 済 の 1970 年 か ら 2012 年 ま で の 平 均 経 済 成 長 率（ GDP 成 長 率 ）の 要 因 分 解 で あ る 。1990
年 ま で は 5％ 弱 の GDP 成 長 率 を 達 成 し た が 、1990 年 代 に 入 り 、経 済 成 長 は 1％ を 割 込 み 、構 造
的 に 低 迷 し て い る 。 成 長 率 低 下 の 要 因 は 、 第 一 と し て 労 働 投 入 の 減 少 で あ り 、 1990 年 代 ま では 労 働 投 入 増 加 の 寄 与 が 1％ 以 上 だ っ た の に 対 し 、 以 降 は マ イ ナ ス か ら 0％ 程 の 幅 で あ る 。
第 二 は 、生 産 性 上 昇（ TFP 上 昇 率 ）の 急 激 な 低 下 で あ り 、1990 年 代 ま で は 1％ を 超 え て い た もの が 、 1990 年 代 以 降 は 大 き く 落 ち 込 ん で お り 、 生 産 性 向 上 の 重 要 性 は 明 ら か で あ る 。

1970－80

1980－90

1990－2000

2000－2012

GDP成長率

4.57%

4.32%

1.05%

0.73%

労働投入増加の寄与

1.22%

1.02%

-0.03%

0.04%

マンアワー増加

0.32%

0.40%

-0.56%-0.46%

労働の質向上

0.90%

0.62%

0.52%

0.50%

1.69%

1.97%

1.11%

0.19%

資本の量の増加

2.19%

1.56%

1.04%

0.07%

資本の質向上-0.50%

0.41%

0.07%

0.13%

1.66%

1.33%

-0.03%

0.50%

資本投入増加の寄与

TFP上昇率27

図表Ⅱ－2 労働生産性の国際比較(2014 年)（ 注 ） OECD 加 盟 国 の 労 働 生 産 性 水 準 を 示 し た も の 。
日 本 生 産 性 本 部 が 、 購 買 力 平 価 換 算 の 国 内 総 生 産 （ GDP） を 就 業 者 数 で 除 し て 算 出 し て い る 。
（ 出 所 ） 公 益 財 団 法 人 日 本 生 産 性 本 部 「 労 働 生 産 性 の 国 際 比 較 」 （ 2015 年 版 ）・ 労 働 生 産 性 は 主 要 先 進 国 の 中 で も 最 も 低 く 、 OECD 加 盟 国 中 で も 低 位 に 属 し て い る 。 生 産 性 は
国民生活の豊かさを図る指標でもあり、これを改善することがわが国の大きな課題となっている。労働生産性を向上させるためには、民間資本ストックの増加、技術進歩の促進など、企業活動の活発化が不可欠である。

28

図表Ⅱ－3 国民負担の国際比較－ OECD 諸国の国民負担率(対国民所得比、租税負担率と社会保障負担率合計)（注１） 国民負担率は、租税負担率と社会保障負担率の合計。括弧内の数字は、対 GDP 比の国民負担率。
（注２） 各国 13 年（度）の数値。なお、日本の平成 28 年度（2016 年度）予算ベースでは、国民負担率：43.9%、 租税負担率：26.1%、社会保障負担率：17.8%となっている。
（注３） トルコについては、国民所得及び社会保障負担の計数が取れず、国民負担率（対国民所得比）が算出不能であるため掲載していない。
（出典）日本：内閣府「国民経済計算」等、諸外国：National Accounts(OECD) Revenue Statistics(OECD)（資料）財務省
・ ル ク セ ン ブ ル ク の 国 民 負 担 率 は 95.5％ (租 税 負 担 率 が 65.7％ 、社 会 保 障 負 担 率 が 29.8％ )に 達

し て い る の に 対 し て 、日 本 の そ れ は 41.6％ (租 税 負 担 率 24.1％ 、社 会 保 障 負 担 率 17.5％ )で ある 。 日 本 は OECD 加 盟 国 の 中 で も 低 い 部 類 に 属 し て い る こ と が 分 か る 。 こ の こ と が 現 時 点 で も受 益 と 負 担 の 不 一 致 を 生 ん で い る が 、超 高 齢 社 会 へ の 移 行 に と も な っ て 、負 担 率 が こ の ま ま の低い水準を維持することは難しい。

29

図表Ⅲ－1 所得税の累進構造と税制改正による累積効果（1）所得税の税収調達機能は低下(10億円)
28,00026,0001980-1991

24,000y = 0.1172x - 9276

22,000所
得 20,000
税
額 18,000（ｙ） 16,000

累次の減税により所得が同じでも税収は減っている。

2014

1994-2007
y = 0.097x - 10019

14,00012,00010,000150,000

200,000

250,000

300,000

350,000(10億円)

個人所得（ｘ）
1980-91

1992-93

1994-2007

2008-2014（税源移譲後）（資料）日本租税研究協会『税制参考資料集』、内閣府『国民経済計算年報』より作成

・ 1980～ 91 年 度 で は 、 個 人 所 得 が 1 兆 円 増 加 す れ ば 所 得 税 は 1,170 億 円 増 加 し た が 、 94 年 度 以
降 は 900 億 円 の 増 加 に と ど ま る 、個 人 所 得 が 同 額 で あ っ て も 、94 年 度 以 降 で は 80～ 91 年 度 に比べて所得税額が小さくなっている。このように所得税の税収獲得能力は明らかに低下している。三位一体改革による税源移譲後も以前とほぼ同じ線上にあるのは、所得項の縮小による 増 税 効 果 が 存 在 す る か ら で あ る 。 2013 年 度 に は 給 与 所 得 控 除 の 頭 打 ち が 導 入 さ れ た こ と に
よ っ て 税 収 調 達 機 能 は 強 化 さ れ て い る 。 し か し 、 そ れ で も 、 1980 年 代 に 比 べ る と 弱 い 。

（2）税制改正による累積効果(10億円)
35,00030,000

この差が
税制改正の
影響。

25,00020,00015,00010,0005,000
0-5,000-10,000-15,000

2016
2015
2014
2013
2012
2011
2010
2009
2008
2007
2006
2005
2004
2003
2002
2001
2000
1999
1998
1997
1996
1995
1994
1993
1992
1991
1990
1989
1988
1987
1986
1985
1984
1983
1982
1981
1980
控除改正による減収累積額

税率改正による減収累積額

税制改正（控除・税率）なき場合の税収決算額（15年度は補正後、16年度は予算）（ 備 考 ）税 制 改 正 が 行 わ れ な か っ た と 仮 定 し た 場 合 の 税 収 推 計 は 技 術 的 に 困 難 で あ る が 、 1980 年 度 以 降 に実施された税制改正による増減収額を累積させることで試算した。ただし、特別減税は含まれていない。
（資料）日本租税研究協会『税制参考資料集』より作成

・ 2016 年 度 の 現 実 の 所 得 税 収 （ 予 算 額 ） は 17 兆 9,750 億 円 、 1980 年 度 税 制 が そ の ま ま 維 持 され た と す れ ば 税 収 は 27 兆 1,110 億 円 に な っ て い た と 推 計 さ れ 、税 制 改 正 に よ っ て 実 に 9 兆 円の 減 収 が 生 じ た 。 減 収 額 の う ち 、 7 兆 2,770 億 円 が 税 率 改 正 、 1 兆 8,580 億 円 が 控 除 改 正 に よるものであり、特に税率改正が所得税収を大きく減少させた。また、税率改正による減収額の 多 く は 1990 年 代 後 半 以 降 に 発 生 し て い る 。

30

図 表 Ⅲ -2

所得税の再分配効果(1)所 得税 課 税前 後 のジ ニ 係 数の 推 移（ 民 間給 与 所 得者 ）備考）1 年を通じて勤務した者の数値である。
資料）国税庁「民間給与実態統計調査」より作成
・1970 年 代 前 半 ま で 課 税 前 給 与 収 入 格 差 は 大 き く 縮 小（ ジ ニ 係 数 が 低 下 ）し た が 、70 年 代 後 半 か ら は ほ ぼ
一 貫 し て格 差 が拡 大 して い る。所 得 税の 課 税後 ジ ニ係 数 は課 税 前 に比 べ て小 さ くな っ てお り 、格差 を 是正（所得分配を平等化）する機能を発揮している。しかし、課税前の所得格差が拡大していることを反映 し て 、課 税 後 も 格 差 は 拡 大 し て い る 。 所 得 税 の 再 分 配 効 果 は 課 税 前 ジ ニ 係 数 が 課 税 後 に ど の 程 度 変 化
し た か で 知 る こ と が で き 、一 般 に 、再 分 配 効 果（ 格 差 改 善 度 ）＝「（ 課 税 前 ジ ニ 係 数 － 課 税 後 ジ ニ 係 数 ）／課税前ジニ係数」で求められる。しかし、この 定式では、課税前ジニ係数が変化すれば再分配効果にも影響が及ぶため、再分配効果を時系列的に比較するときには、課税前格差の影響が出てしまう。そこで、所得税制度の再分配効果の時系列変化を見るためには、課税前分配を固定し、税制改正のみの影響を抽出する必要がある。

(2)所 得 分 布 を 固 定 し た 上 で の 、 所 得 税 制 度 改 正 に よ る 再 分 配 効 果 の 変 化

備考）定率減税、定額減税が無かったと仮定した場合の数値である。
資 料 ） 図 表 Ⅲ -2(1)に 同 じ 。

・ 所 得 分 布 を 1985 年 に 固 定 し た ケ ー ス と 2013 年 に 固 定 し た ケ ー ス を 想 定 し た 。 両 年 度 と も に 、 再 分 配 効
果 は 小 さ く な っ て お り 、 2013 年 度 に 、 給 与 所 得 控 除 の 頭 打 ち の 導 入 に よ っ て や や 回 復 し て い る 。

31

図表Ⅲ－3 給与所得者の階層別割合と税収の割合（1） 給与所得者数・給与収入・税額別割合(%)

給与所得者数割合

23.7%

給与所得者数割合

4.1%

税額割合

税額割合

32.4%

税額割合

49.1%

18.5%

2,500万円超

2000～2500

1500～2000

1000～1500

900～1000

給与収入

800～900

700～800

給与所得者数600～700

500～600

400～500

300～400

200～300

100万円超～200万円以下100万円以下

20
18
16
14
12
10
8
6
4
2
0

給与所得者数割合 72.1%

税額割合(資 料 ) 国 税 庁 『 民 間 給 与 統 計 実 態 調 査 態 』 (2014 年 分 )よ り 日 本 租 税 研 究 協 会 作 成 。

・ 年 間 給 与 収 入 が 500 万 円 以 下 の 階 層 は 、 全 給 与 所 得 者 の 72.1％ を 、 給 与 収 入 額 で は 46.8％
を 占 め て い る が 、税 額 で は 18.5％ に す ぎ な い 。一 方 、1,000 万 円 超 の 階 層 は 納 税 者 数 で 4.1％に す ぎ な い が 、 税 額 で は 49.1％ に 上 っ て い る 。 こ の よ う に 、 現 行 の 所 得 税 は 中 高 所 得 層 に負担が偏った構造になっている。

（2） 限界税率ブラケット別納税者数割合の国際比較（2016 年 1 月現在）

(資 料 ) 財 務 省

・ わ が 国 に お い て は 、 最 低 の 5％ の 税 率 が 適 用 さ れ る 給 与 所 得 者 は 全 体 の 60％ 程 度 に 上 り 、
全 体 の 約 83％ の 給 与 所 得 者 は 5、 10％ と い う 低 い 税 率 が 適 用 さ れ て い る 。 他 の 主 要 先 進 国の 所 得 税 と 比 べ て 、わ が 国 で は 低 い 所 得 階 層 で の み 適 用 税 率 が 低 く な っ て い る だ け で な く 、
納税者の多くに低税率が適用される構造となっている。

32

図表Ⅲ－4 階層別所得税負担率の国際比較(資 料 ) 日 本 租 税 研 究 協 会 『 税 制 参 考 資 料 集 』 よ り 作 成
備 考 ： 2015 年 1 月 現 在 の 税 制 に よ る 。 夫 婦 子 2 人 の 世 帯 の ケ ー ス 。

・各 国 の 所 得 水 準 の 差 を 考 慮 す る た め 、給 与 収 入 階 層 は 、各 国 の 人 口 １ 人 当 た り 国 民 所 得 を 100とした相対値を用いて表している。フランスを除けば、日本の所得税はほとんどすべての給与収入階層で、他の先進国よりも低い負担率となっている。この結果は、過去に実施された累次の減税によるものである。

図表Ⅳ－1 相続税の課税割合等の推移（ 注 1） 相 続 税 収 は 各 年 度 の 税 収 で あ り 、 贈 与 税 収 を 含 む （ 平 成 26 年 度 以 前 は 決 算 額 、 平 成 27 年 度 は 補
正 後 予 算 額 、 平 成 28 年 度 は 予 算 額 ） 。
（ 注 2） 課 税 件 数 は 「 国 税 庁 統 計 年 報 書 」 に よ り 、 死 亡 者 数 は 「 人 口 動 態 統 計 」 （ 厚 生 労 働 省 ） に よ る 。
（資料）財務省

・ 竹 下 政 権 下 で の 税 制 改 革 で は ， 相 続 税 ， 贈 与 税 の 最 高 税 率 が 75％ か ら 50％ に 引 き 下 げ ら れ るとともに、バブル経済によって地価が上昇したため、相続税の基礎控除が引き上げられた。
その後地価が大幅に下落したが基礎控除は据え置かれたために，死亡者の内相続税が課税され る 者 の 割 合 は 2013 年 度 に は 4.3％ に す ぎ な い （ バ ブ ル 経 済 前 の 1987 年 に は 7.9％ ） 。

33

図表Ⅴ－1 法人の公的負担水準（法人所得課税､社会保険料）の国際比較（1）法人所得課税の実効税率の国際比較（2016 年 4 月）

（備考）法人所得に対する税率（国税・地方税）。地方税は、日本は標準税率、アメリカはカリフォルニ
ア州、ドイツは全国平均、韓国はソウル市。なお、法人所得に対する税負担の一部が損金算入される場合は、その調整後の税率を表示。
（資料）財務省（注）

東京都の法人課税の実効税率（国・地方合計）は、27 年度 33.06％から平成 28・29 年度 30.86％（△2.20％）
平成 30 年度 30.62％（△2.44％）に引き下げられた。

34

（2）経済力上位 10 カ国の対内直接投資残高の GDP 比の推移（年次）
80
(%)

70

60
イ ギリ スカ ナダ

50
米国
フ ラ ンス40

ブ ラ ジル
30

中国
ド イツ

20
イタ リ ア
インド

10

日本
0

2005

出 所 ： OECD

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015 (年)Foreign direct investment (FDI) - FDI stocks - OECD Data よ り 日 本 租 税 研 究 協 会 作 成

わ が 国 の 2015 年 の 対 内 直 接 投 資 残 高 の GDP 比 は 、 経 済 力 上 位 10 か 国 の 中 で 比 較 し た 場 合 、
4.1％ と 非 常 に 低 い 水 準 に あ る 。 過 去 十 年 ベ ー ス で み た 場 合 、 リ ー マ ン シ ョ ッ ク が 起 き た 2008
年では各国とも落ち込んでいるものの、日本と比較した場合、各国ともに高い比率で推移している。
上 位 10 か 国 の 平 均 は 2014 年 で 約 27％ で あ り 、 （ 2） の グ ラ フ に 入 っ て は い な い が 、 G20 全 体
で 約 27％ 、 OECD 全 体 で は 約 36％ 、 EU 全 体 は 約 48％ 程 の 比 率 に な り 、 日 本 と は 大 き な 差 が 生 じている。
*イ ン ド は 2015 年 の デ ー タ が 公 表 さ れ て い な い た め 、 2014 年 ま で の 推 移 と な る 。
*イ タ リ ア は 2013 年 、 2014 年 の デ ー タ し か 公 表 さ れ て い な い 。

35

図表Ⅵ－1 付加価値税率（標準税率及び食料品に対する適用税率）の国際比較（注）１．日本の消費税率８％のうち、1.7％相当は地方消費税(地方税）である。
２．カナダにおいては、連邦の財貨・サービス税（付加価値税）の他に、ほとんどの州で州の付加価値税等が課される（例：オンタリオ州 ８％）。
３．アメリカは、州、郡、市により小売売上税が課されている（例：ニューヨーク州及びニューヨーク市の合計8.875％）。ミャンマーは取引高税が課されており、ブルネイは付加価値税が存在しない。
４．上記中、が食料品に係る適用税率である。なお、軽減税率が適用される食料品の範囲は各国ごとに異なり、食料品によっては上記以外の取扱いとなる場合がある。
５. ＥＣ指令においては、ゼロ税率及び５％未満の軽減税率は否定する考え方が採られている。
（出所）各国大使館聞き取り調査、欧州連合及び各国政府ホームページ等による。
（資料）財務省

36

図表Ⅵ－2 所得階層別の消 費 税 負 担 と 社 会 保 障 受 益 の 関 係 （ 金 額 ・ 率 ）
400

50

350

45
40

負 300
担
額 250
・
200
受
益 150
額
100
（
千
50
円
） 0

0 ）

消費税負担額（地方消費税を含む）

1,000万円以上

950～1,000

900～950850～900

800～850750～800

700～750650～700

600～650550～600

500～550450～500

400～450350～400

300～350250～300

200～250150～200

100～150

50～100

当（
初万
所円
得）

35 負
担
30 率
25 ・
20 受
益
15 率
10 （
5 ％

社会保障受益額（消費税／社会保障関係費で圧縮）
消費税（地方消費税を含む）負担率
社会保障受益率（消費税／社会保障関係費で圧縮）（ 備 考 ）社 会 保 障 に は 消 費 税 以 外 の 財 源 も 充 当 さ れ て い る こ と か ら 、 2008 年 度 の 消 費 税 収 入（ 12 兆 9,770
億 円 ） ／ 社 会 保 障 給 付 （ 94 兆 848 億 円 ） の 比 率 で 、 全 階 層 の 受 益 額 を 圧 縮 調 整 し た 。
（ 資 料 ） 厚 生 労 働 省 『 所 得 再 分 配 調 査 』 （ 2008 年 ） 、 総 務 省 『 全 国 消 費 実 態 調 査 』 (2009 年 )・ 当 初 所 得 が 350 万 円 未 満 の 世 帯 で は 社 会 保 障 の 受 益 が 消 費 税 負 担 を 上 回 り 、 受 益 超 過 に な って い る の に 対 し て 、700 万 円 以 上 の 世 帯 で は 負 担 超 過 に な っ て い る 。消 費 税 の 増 税 分 は 逆 進 的な負担構造になるが、受益面を考慮するなら消費税は低所得層に極めて有利な税である。このように、消費税が何に用いられるかによって所得再分配に及ぼす影響は異なり、消費税の使途を社会保障に限定することによって負担と受益の両面を考慮した帰着は大きな再分配効果を発揮すると考えられる。

図表Ⅵ－3 食 料 品 の 税 率 据 え 置 き を カ バ ー す る た め の 標 準 税 率 引 上 げ 後 の
所得階層別負担率
負 10
担 9
率 8
（
％ 7

）

6
5
4
3
2
1
0

2000 以上

1500～2000

1250～1500

1000～1250

900～1000

800～900

750～800

10%

700～750650～700

600～650550～600

500～550450～500

400～450350～400

300～350250～300

200～250200 未満

年（
間万
収円
入）

10%+食料品・飲料品据え置き

11.08％＋食料品・飲料品据え置き（ 資 料 ） 総 務 省 『 全 国 消 費 実 態 調 査 』 (2009 年 )・総 務 省『 産 業 連 関 表 』（ 2005 年 ）に よ る と 、食 料 品（ 飲 料 品 を 含 む ）の 家 計 消 費 は 40 兆 2311
億 7 千 万 円 で あ り 、 住 宅 家 賃 な ど の 非 課 税 分 を 除 い た 課 税 消 費 （ 最 終 需 要 額 ） の 17.8％ を 占
め る 。食 料 品 の 税 率 を 5％ に 据 え 置 く と 、約 2 兆 円 の 税 収 ロ ス が 発 生 す る 。税 収 ロ ス 分 を 他 の消 費 品 目 の 課 税 で カ バ ー す れ ば 、 標 準 税 率 は 11.08％ と な り 、 所 得 階 層 別 負 担 率 は 食 料 品 を10％ で 課 税 し た 場 合 と ほ と ん ど 変 化 が 見 ら れ な い 。

37

50～10
100～1
150～2
200～2
250～3
300～3
350～4
400～4
450～5
500～5
550～6
600～6
650～7
700～7
750～8
800～8
850～9
900～9

図表Ⅶ－1(1) 複雑な地方法人課税
課税
ベース

事務所・事
業所を有す
る法人
法人住民
税・均等割
（都道府県・
市町村）

付加価値
国外所得

国内所得

支払給与

支払利子

支払賃料

利潤

資本金

土地

法人住民税・法人税割（都道府県・市町村）

償却資産

固定資産税
（市町村）

地方法人税
（国）

都市計画税
（市町村）

税目

法人事業税（都道府県）
付加価値割

所得割
地方法人特
別税（国）

家屋

資本割

事業所税
（従業者
割）（市）

事業所税
（資産割）
（市）

・法人が負担する税には、法人住民税、法人事業税という法人二税だけではなく、固定資産税、都市計画税、事業所税などがある。このように、法人課税は複雑な体系になっており、また、課税ベースの重複も見られる。

(2) 法人が一次的に負担する税と税収（単位：100万円、％）普通税（１）法定普通税
道府県民税
個人分
法人分
利子割
事業税
個人分
法人分
地方消費税
不動産取得税
道府県たばこ税
ゴルフ場利用税
自動車取得税
軽油取引税
自動車税
鉱区税
固定資産税
（２）法定外普通税
２．目的税（1）法定目的税
ア 狩猟税（2）法定外目的税

都道府県税
収入額
14,135,732
14,110,128
5,628,848
4,681,733
832,024
115,091
2,531,277
177,618
2,353,658
2,551,109
335,563
288,934
50,670210,432
924,662
1,585,966
368
2,298
25,604
9,656
1,685
1,685
7,972

個人

市町村税
収入額
18,726,659
18,725,272
9,070,771
180,052
6,762,066
413,617
1,715,035
8,580,408
8,489,044
3,399,016
3,551,372
1,538,656
91,364
184,272
887,112
1,979
731
1,386

法人

１．普通税
（１）法定普通税
市町村民税
4,681,733
個人均等割
832,024
所得割
73,72541,366
法人均等割
法人税割
177,618
固定資産税
2,353,658
純固定資産税2,407,109
144,000
土地
155,891
179,672
家屋275,078
13,856
償却資産
45,1275,543
交付金
117,688
92,744 軽自動車税924,662 市町村たばこ税
1,269,181
316,785 鉱産税
368 特別土地保有税
2,298 （２）法定外普通税
25,6042 目的税
1,588,514(1)法定目的税
1,587,109
1,685
入湯税
21,799
事業所税
349,796
都市計画税
1,215,485
水利地益税
29(2)法定外目的税
1,405
遊漁税
その他
3 旧法による税
198
198
3 旧法による税
1
合計
14,145,586 9,205,034 4,932,579 合計
20,315,174
100
65.1
34.9
100
地方法人特別税
1,669,821
1,669,821
合計
15,815,407 9,205,034 6,602,400
100
58.2
41.7
「地方財政白書」「固定資産税の概要調書」「産業連関表」「国民経済計算」等を用いて試算。

個人

法人

180,052
6,762,066
413,617
1,715,035

1,963,680
2,115,491

103,058
844,570

1,435,336
1,435,881
1,538,656
91,364
81,21442,542
1,979
731

0

21,799823,259

349,796392,22629

012,813,975
63.1

0
1
7,498,407
36.9

・地方法人課税は法人二税(法人住民税、法人事業税)に注目が集まるが、その他にも、固定資産税など法人が納税する税も多い。産業連関表や固定資産税概要調書等を用いて試算したところ、都道府県税(地方法人特別税を加えた場合）15 兆 8,154 億円の 41.7％（6 兆 6,024 億円）、市町村税 20 兆 3,152 億円の 36.9％(7 兆 4,984 億円)が一時的に法人に帰着する。このように、法人の負担は法人二税以外にも巨額に上っている。

38

図表Ⅶ－2 地方税収の地域偏在とその是正効果(1) 人口 1 人当たり税収額の指数（平成 26 年度決算）
地 方 税 収の 人 口 1 人 当た り 税 収額 の 指数 （ 全国 平 均 を 100 とし た 場合 ）(資 料 ） 総 務 省
・都道府県別に人口 1 人当たり地方税収入を比較すると、地方法人二税（法人事業税、法人住民税）は、最 大 の 東 京 都 は 最 小 の 奈 良 県 の 6.1 倍 と な っ て お り 、 し か も 、 税 収 は 5.8 兆 円 に 達 し て い る こ と か ら 、
地方税合計の地域偏在を大きくしている。地域偏在が最小の地方税は地方消費税であり、最大の東京都
は 最 小 の 沖 縄 県 の 1.7 倍 に と ど ま っ て い る 。 地 域 偏 在 を 縮 小 す る こ と は 財 政 力 格 差 の 縮 小 に つ な が り 、
地方交付税への依存を少なくする。
・固定資産税は、土地、家屋、償却資産の合計であるため、 遍在度は小さくなっている。しかし、土地分については地価をベースに課税することから遍在度は大きいことに注意する必要がある。

39

(2)地 方 税 全 体 の 人 口 １ 人 あ た り 指 数 の 変 化 (2012 年 度 ベ ー ス )（ 資 料 ） 総 務 省 『 地 方 財 政 統 計 年 報 』 （ 租 税 研 究 785 号 掲 載 ）･ 地 方 法 人 課 税 改 革 と し て 、① 法 人 事 業 税 は「 付 加 価 値 」に よ る 外 形 標 準 課 税 と す る 。② た だ し 、現 在 の 所
得割部分は国に移譲し、地方消費税と交換する。③法人住民税法人税割は国税とし、地方消費税と交換
すると、現行の法人二税（法人事業税＋法人住民税＋地方法人特別譲与税）の地域配分は大きく変化する 。 と く に 、 東 京 都 の 税 収 は 8.5％ 減 少 し 、 人 口 1 人 当 た り 金 額 も 8 万 580 円 か ら 7 万 3,740 円 に 下 が るのに対して、地方圏では概ね税収が増加する。

40

図表Ⅶ－3（1）固定資産税(法人所有土地分)の地域間格差(資料)総務省『固定資産税概要調書』
・固定資産税(土地分)の課税標準は「適正な時価」とされている。しかし、適正な時価は地価公示価格などを基準に算定されることから、地価の高い東京や大阪では課税標準が高く、税負担も大きい。1m2 あたりの課税標準額は最も低い青森県で 6,980 円であるのに対して、東京都は 20 万 8,291 円、大阪府では 5 万
6,844 円となっている。固定資産税を応益原則を具現する税だと考えるなら、こうした税負担の著しい格差が妥当かどうか検討する必要がある。

41

（2）固定資産税の地域間格差（2013 年度）

固定資産税合計／人
北海道
青森県
岩手県
宮城県
秋田県
山形県
福島県
茨城県
栃木県
群馬県
埼玉県
千葉県
東京都
神奈川県
新潟県
富山県
石川県
福井県
山梨県
長野県
岐阜県
静岡県
愛知県
三重県
滋賀県
京都府
大阪府
兵庫県
奈良県
和歌山県
鳥取県
島根県
岡山県
広島県
山口県
徳島県
香川県
愛媛県
高知県
福岡県
佐賀県
長崎県
熊本県
大分県
宮崎県
鹿児島県
沖縄県
全国

78.7
76.0
73.2
81.6
66.8
74.9
79.8
89.6
98.4
96.9
91.5
87.8
106.0
89.3
90.8
96.1
108.0
93.3
92.3
92.3
104.9
114.4
90.5
93.1
96.7
107.9
96.9
75.1
81.0
79.9
74.2
86.6
91.4
79.9
87.3
87.7
88.5
75.6
87.9
80.6
66.3
76.8
77.2
74.6
73.9
83.7
100.0
0

50

100

家屋／人
北海道
青森県
岩手県
宮城県
秋田県
山形県
福島県
茨城県
栃木県
群馬県
埼玉県
千葉県
東京都
神奈川県
新潟県
富山県
石川県
福井県
山梨県
長野県
岐阜県
静岡県
愛知県
三重県
滋賀県
京都府
大阪府
兵庫県
奈良県
和歌山県
鳥取県
島根県
岡山県
広島県
山口県
徳島県
香川県
愛媛県
高知県
福岡県
佐賀県
長崎県
熊本県
大分県
宮崎県
鹿児島県
沖縄県
全国

168.1

150

200

250

最大（東京）／最小（長崎）=2.54

土地／人
北海道
青森県
岩手県
宮城県
秋田県
山形県
福島県
茨城県
栃木県
群馬県
埼玉県
千葉県
東京都
神奈川県
新潟県
富山県
石川県
福井県
山梨県
長野県
岐阜県
静岡県
愛知県
三重県
滋賀県
京都府
大阪府
兵庫県
奈良県
和歌山県
鳥取県
島根県
岡山県
広島県
山口県
徳島県
香川県
愛媛県
高知県
福岡県
佐賀県
長崎県
熊本県
大分県
宮崎県
鹿児島県
沖縄県
全国

100.4
82.6
78.4
87.4
78.7
83.6
72.1
97.4
102.9
96.2
85.3
93.8
136.5
102.8
97.9
104.5
102.0
107.7
98.2
96.9
93.1
105.4
110.7
95.0
104.3
93.3
111.2
102.4
70.9
80.2
83.9
80.7
88.9
93.0
87.0
90.9
98.7
88.6
77.1
97.2
84.5
82.4
82.6
88.7
78.1
82.7
89.2
100.0

0

50

100

150

200

最大（東京）／最小（奈良）=1.93

250

47.9
51.9
60.5
66.8
54.6
62.4
63.4
77.3
90.2
88.0
100.5
84.6
75.5
76.4
81.9
86.2
82.6
78.1
87.1
80.7
79.9

212.4

114.2

106.3
121.7

103.1
109.7
93.6
77.8
75.6
65.8
66.1
85.4
91.9
74.4
78.7
74.6
86.4
69.8
78.5
65.8
50.0
61.2
67.0
59.0
63.7
75.8
100.0
0

50

100

150

200

最大（東京）／最小（北海道）=4.43

備考）課税標準を用いて計算しているため、超過課税による税収増加分は含まれていない。
資料）総務省「固定資産税概要調書」
・固定資産税合計では、最大の東京都は最小の長崎県の 2.54 倍である。この数値には土地分、家屋分だけでなく、原子力発電所の所在等によって地方に多くの税収をもたらしている償却資産分が含まれている。そこ
で、家屋分と土地分とに区分して地域間格差を見ると、再建築価格方式によって課税標準が決定される家屋の場合には最大（東京都）は最小（奈良県）の 1.93 倍であり地域間格差は比較的小さい。これに対して土地にかかる固定資産税の場合には、最大（東京都）は最小（北海道）の 4.43 倍と格差が大きい。これは、土地の評価は地価公示価格の 7 割を基準に算定され、地価水準に著しい格差が存在するからである。このように、普遍性の原則を満たすとされる固定資産税であるが、課税標準の算定いかんで税収の偏在が発生する。

42

250

図表Ⅶ－4 償却資産に係る固定資産税の国際比較－ 諸 外 国 に お け る 資 産 保 有 に 係 る 課 税 状 況 (未 定 稿 )※1:製造用機械については減免される州が多い※2:機械設備については減免される州が多い※3:徴収停止中※4:農林業用機れ大のみ課税（出所）経団連、日本鉄鋼連盟等・諸外国では、償却資産への課税は極めて異例である。

43

図表Ⅶ－5 地方税超過課税の状況(2014 年度)
収入額

団体数
都
道
府
県

道府県民税個人均等割

(百万円)

35

22,23012,488

道府県民税法人均等割

35

10,022

道府県民税法人税割

46

110,342

事業税法人分8

131,806

自動車税

1

43

－

276,932

道府県民税所得割

合

計

収入額

団体数
市町村民税

市
町

(百万円)

998

280,551

個人均等割

2

1,646

所得割

2

69

法人均等割

398

16,209

法人税割

991

262,627

固定資産税

159

34,083

土地

158

10,334

家屋

158

15,106

償却資産

158

8,644

軽自動車税

30

693

鉱産税

11

10

入湯税

2

23

旧法による税－－合－315,359

村計（資料）総務省『地方財政白書』より作成。

・超過課税はその大部分が法人に対するものとなっている。道府県民税個人均等割について多くの団体が超過課税を実施しているが、その目的は水源涵養などであり、税収不足への対応で
はない。

44

図表Ⅷ－1 地方税の徴収状況（資料）総務省『地方財政統計年報』より作成。

・ 1972 年 度 に 97.2％ で あ っ た 市 町 村 税 の 徴 収 率 （ 総 額 ） は 2002 年 度 に は 91.8％ に 低 下 し て い
る 。 と く に 滞 納 繰 越 分 の 徴 収 率 は も と も と 低 い 値 で あ る が 、 1970 年 代 の 半 ば 以 降 、 さ ら に 低下している。地方財政が悪化している現在、徴収率を引き上げる工夫が自治体には求められ
ている。

45

(参考)
国際課税に関する用語の説明
BEPS 最終報告書
企業が調達･生産･販売･管理等の拠点をグローバルに展開し､電子商取引も急増するな
ど､グローバルなビジネスモデルの構造変化が進む中、この構造変化に各国の税制や国際課税ルールが追いつかず、多国籍企業の活動実態とルールの間にずれが生じていた。
BEPS プロジェクトは､公正な競争条件(Level Playing Field)という考え方の下、多国籍企業がこのようなずれを利用することで､課税所得を人為的に操作し､課税逃れを行う
こと(BEPS)がないよう、国際課税ルールを世界経済並びに企業行動の実態に即したものとするとともに､各国政府･グローバル企業の透明性を高めるために国際課税ルール全体を見直すプロジェクトとして、2012 年 6 月、OECD 租税委員会(議長:浅川雅嗣財務省財務官)が、本プロジェクトを立ち上げた。
2013 年 7 月には、｢BEPS 行動計画｣を公表、2014 年 9 月に｢第一弾報告書｣、2015 年 10月には｢最終報告書｣を公表し､G20 財務大臣、G20 サミットに報告、支持を得た。
行動計画の実施にあたり、OECD 非加盟の G20 メンバー8 か国(中国、インド､南アフリ
カ､ブラジル、ロシア､アルゼンチン､サウジアラビア､インドネシア)も議論に参加。

BEPS 最終報告書の概要
A. グローバル企業は払うべき（価値が創造される）ところで税金を支払うべきとの観点から、国際課税原則を再構築 〔実質性〕（１） 電子経済の発展への対応
電子経済に伴う問題への対応について、海外からの B2C 取引に対する消費課税のあり方等に関するガイドラインを策定した。
行動１ 電子経済の課税上の課題への対応（２） 各国制度の国際的一貫性の確立
各国間の税制の隙間を利用した多国籍企業による租税回避を防止するため、各国が協調して国内税制の国際的調和を図った。
行動２ ハイブリッド・ミスマッチ取極めの効果の無効化
行動３ 外国子会社合算税制の強化
行動４ 利子控除制限
行動５ 有害税制への対抗（３） 国際基準の効果の回復
伝統的な国際基準（モデル租税条約・移転価格ガイドライン）が近年の多国籍企業のビジネスモデルに対応できていないことから、「価値創造の場」において適切に課税がなされるよう、国際基準の見直しを図った。
行動６ 条約濫用の防止
行動７ 人為的な PE 認定回避46

行動８-１０ 移転価格税制と価値創造の一致

B. 各国政府・グローバル企業の活動に関する透明性向上 〔透明性〕（４） 透明性の向上
多国籍企業による租税回避を防止するため、国際的な協調のもと、税務当局が多国籍企業の活動やタックス・プランニングの実態を把握できるようにする制度の構築を図った。
行動５ ルーリング（企業と当局間の事前合意）に係る自発的情報交換
行動１１ BEPS 関連のデータ収集・分析方法の確立
行動１２ タックス・プランニングの義務的開示
行動１３ 多国籍企業情報の報告制度（移転価格税制に係る文書化）

C．企業の不確実性の排除 〔予見可能性〕（５） 法的安定性の向上
BEPS 対抗措置によって予期せぬ二重課税が生じる等の不確実性を排除し、予見可能性を確保するため、租税条約に関連する紛争を解決するための相互協議手続きをより実効的なものとすることを図った。
行動１４ より効果的な紛争解決メカニズムの構築（６） BEPS への迅速な対応
BEPS 行動計画を通じて策定される各種勧告の実施のためには、各国の二国間租税条約の改正が必要なものがあるが、世界で無数にある二国間租税条約の改定には膨大な時間を要することから、BEPS 対抗措置を効率的に実現するための多数国間協定を 2016
年末までに策定する。
行動１５ 多国間協定の開発

租税条約
租税に関する国際間の二重課税の回避又は脱税を防止するために締結される条約をいう。各国はその主権に基づき独自に課税権を行使するが、国際間における経済及び貿易等の頻繁化、増大化に伴い、国際的二重課税又は脱税に対する措置をとるとともに、二国間における健全な投資・経済交流の促進に資することが重要となり、競合する課税権の相互調整及び脱税防止のための条約が締結されている。我が国は平成
28 年 8 月 1 日現在 97 か国・地域、66 条約を締結している。

対応的調整
移転価格税制における特殊関係企業(国外関連者)間の取引価格を独立企業間価格に引き直して一方の企業の所得を増額した場合に、取引の相手方である他方の企業の所得を減額することを対応的調整という。
対応的調整は、租税条約の特殊関係企業に関する条項に適合した相手国の課税につき、条約の相互協議条項に基づく権限のある当局間の合意が得られた場合に履行されることとなっている。
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日台民間租税取決め
日本と台湾間の健全な投資・経済交流を促進するため、平成 27 年 11 月日台の民間窓
口機関である公益財団法人交流協会(日本側)と亜東関係協会（台湾側）との間で、租税条約に相当する内容を規定している日台民間租税取り決めが取り結ばれた。
この取決めに規定された内容を日本で実施するための国内法の整備が、平成 28 年度税
制改正において行われた。

外国税額控除制度
我が国の税制においては、内国法人の外国支店等で生じた所得を含むその内国法
人の全世界所得を課税標準として法人税が課税されている。しかし、外国支店等で生じた所得については、通常その支店等の所在地国においても課税されることとなるため、同一の所得に対して我が国と外国の双方で課税されることとなり、国際的な二重課税が生じる。
そこで、内国法人が各事業年度において外国法人税を納付することとなる場合には、我が国で課税標準とされた所得の金額のうちその源泉が国外にあるものに対応する部分の金額(国外所得金額)に係る法人税(控除限度額)を限度として、その外国法人税の額(控除対象外国法人税の額)を当該事業年度の所得に対する法人税の額から控除することとされている。これを外国税額控除制度という。
平成 26 年度改正により、外国法人の恒久的施設帰属所得についても外国税額控除が適用されている。

一括限度額方式
我が国の税制においては，控除限度額を国別に設定する国別限度方式ではなく，すべての国の税を一括して限度額を設定する一括限度方式を採っている。このため，
日本より低税率の国と高税率の国でそれぞれ所得が発生した場合，前者の国について生じた控除限度額を用いて，後者の国で日本の税率を超えて課される税額を控除することができる。これを控除余裕枠の彼此(ひし)流用といっている。

移転価格税制企業が海外の関連企業との取引価格(移転価格)を操作することで一方の利益を他方に移転することが可能である。移転価格税制とは、このような移転価格を通じた所
得の海外移転を防止し、独立企業原則に則した我が国の課税権の確保を行うため、海外の関連企業との取引が通常の取引価格(独立企業間価格)で行われたものとみなして所得を計算し、課税する制度である。

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独立企業原則(独立企業間価格)
独立企業原則とは、移転価格税制等において独立企業間価格を決定するために使用すべき国際的な基準であり、比較可能な独立企業間であれば得られたであろう条件に基づき独立企業間価格を算定すべきであるという原則をいう。

シークレット・コンパラブル
税務当局が、法人に対して、独立企業間価格に関する書類の提示を求めた場合に、当該法人がそれを提示又は提出しなかった時は、税務署長は類似法人等の方法によって、独立企業間価格を推定して、当該法人の所得等の金額を更正又は決定することができる。
この場合、税務当局が類似法人等に対する質問検査等により入手した取引情報は、守秘義務が課されているために、納税者がその資料の開示を求めても開示されない。
このような比較対象取引情報をシークレット・コンパラブルという。

事前確認制度(APA)
移転価格税制における独立企業間価格の算定に当たっては、納税者の予測可能性を確保し、納税者及び税務当局にとって多大なコストを要する移転価格課税の未然防止等を目的として、事前確認制度が導入されている。
わが国の事前確認制度は、平成 13 年 6 月「移転価格事務運営要領の制定(事務運営指針)」に基づきその確認手続きが行われている。

費用分担取極め
費用分担取極めは、資産・役務・権利の生産又は獲得の費用又はリスクを分担し、参加者がこれらの資産・役務・権利に有する利益の性質及び程度を決定するため、法人間で合意された枠組みである。

所得相応性基準
評価困難な無形資産については、予測便益（ex-ante）と実際の利益（ex-post）とが一定以上かい離した場合には、実際の利益が明らかにならないと税務当局が移転価格評価を実行できない。このような場合、税務当局は、納税者の予測に基づいた価格
取極めを実際の利益に基づいて評価し、独立企業間価格を評価することを可能とする基準である。

利益分割法
取引に基づく利益分割法は、関連者間取引から発生する関連者間に分割すべき合算
利益を識別して、その後に、独立企業間であれば合意において予測又は反映されたであろう利益の分割に近似させる経済的に根拠のある基準に基づき、このような合算利
益を分割する方法である。
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移転価格制度に係る文書化制度（BEPS 最終報告書行動 13(国別報告書)）
多国籍企業グループによるグループ内取引を通じた所得の海外移転に対して、適正な課税（移転価格課税）を実現するためには自国企業の国外関連者との取引（関連者間取引）に関する情報を求めるのはもちろんのこと、多国籍企業グループがグローバ
ルに行う取引の全体像を把握する必要がある。このため、経済界のコンプライアン
ス・コストに配慮しつつ、税務当局のために透明性を高めることを目的として共通様式に基づいた多国籍企業情報の報告等に関するルールが整備され、移転価格税制に係る文書化制度が創設された。具体的には、多国籍企業グループに対して、①ローカル
ファイル、②マスターファイル、③国別報告書（CbC レポート）の三種類の文書を共通様式に従って税務当局に提供（又は作成・保存）することが義務付けられた。

① ローカルファイル
国外関連取引に係る独立企業間価格を算定するために必要と認められる書類を確定申告書の提出期限までに作成し、原則として、7 年間保存しなければならない。

② マスターファイル
多国籍企業グループの構成事業体である内国法人等は、当該多国籍企業グループの組織構造、事業の概要、財務状況その他必要な事項（事業概況報告事項）を、最終親事業体の会計年度終了の日の翌日から 1 年を経過する日までに、
e-Tax により、税務署長に提供しなければならない。

③ 国別報告書
多国籍企業グループの最終親事業体である内国法人等は、当該多国籍企業グループが事業を行う国ごとの収入金額、税引前当期利益の額、納付税額その他必要な事
項（国別報告事項）を、最終親事業体の会計年度終了の日の翌日から 1 年を経過する日までに、e-Tax により、税務署長に提供しなければならない。

外国子会社合算税制
我が国法人が、税負担の著しい低い国・地域等に能動的事業を行わない子会社を設立し、その子会社等を通じて国際取引を行えば、直接国際取引をした場合より税負担を不当に軽減・回避し、わが国での法人課税を免れることができる。
外国子会社合算税制は、このような外国子会社を利用した租税回避行為を防止し、税負担の公平を図る見地から設けられた税制である。
この制度は、内国法人に係る外国関係会社(居住者または内国法人等が株式の 50％超を保有する外国法人)のうち法人税が存在しない国・地域又は租税負担割合が 20％未満の国・地域にあるもの（特定外国子会社等）が有する適用対象金額のうち、その特定外国子会社等の 10％以上の株式等を保有する内国法人等の持ち分に対応する所
得を、その内国法人等の収益の額とみなして課税（以下、合算課税）するものである。
日本の外国子会社合算税制は、基本的には事業体アプローチの制度であるが、適用50

除外基準を満たす場合には、所定の資産性所得について合算課税（取引アプローチ）がなされるハイブリッド方式である。

事業体アプローチ
事業体アプローチは、合算課税の対象として特定外国子会社等自体に着目するもので、一定の要件により合算対象となる特定外国子会社等と合算の対象とならない外国子会社を区分し、対象となればその特定外国子会社等の全ての所得を、その種類を問わず合算課税する方式である。

取引アプローチ
外国子会社が行う特定の形態の取引又は稼得する所得の種類に着目し、外国子会社の稼得した所得の中から、対象として定義された特定の所得だけを抜き出して、合算課税する方式である

ホワイトリスト
BEPS 最終報告書行動 3 では、親法人所在地国で適用される法人税率と類似した実効税率が適用される法人を外国子会社合算税制の適用外とすることを勧告しているが、この適用除外は、ホワイトリストなどを組み合わせることができるとされている。
合算税制を簡素化するために、一定条件を満たす国・地域に所在する外国子会社を合算課税の対象外とするホワイトリストの使用などが盛り込まれている。
イギリスでは、ホワイトリストは、課税ベースや税率に関してイギリスと非常に類似していると列挙された国に所在する外国子会社を、一定の条件を満たすことを条件に適用除外としている。

特定外国子会社等の判定基準となる租税負担割合(トリガー税率)
外国関係会社の租税負担割合が 20％未満であるかどうかの判定は、次のように行うこととされている。
本店所在地で課される本店所在地以外で課さみなし納付

外国法人税(注 1，2) ＋ れる外国法人税(注 3)＋ 外国法人税――――――――――――――――――――――――――――――――＜20％
本店所在地

本店所在地国の法損金算

損金算 損金算入

国の法令に＋ 令で非課税とされる＋入支払＋ 入外国 +されない基づく所得

所得(注 4)

配当

法人税 保険準備金

益金算入
＋すべき

益金算
- 入還付

保険準備金 外国法人税(注)1 ．本店所在地国の間接納付に係る外国税額控除額も含まれる。
2 ．本店所在地国の税率が所得の額に応じて高くなる場合には、最高税率で計算できる。
3 ．非課税配当に係る外国法人税は除かれる。

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4 ．受取配当等は除かれる。
5 ．分母の金額が欠損又はゼロの場合には、主たる事業に係る収入金額(上記４の配当等
以外のものに限る)から所得が生じたとした場合に適用される税率により判定する。

租税負担割合の計算における非課税所得の範囲
租税負担割合の計算における分母の所得金額は、その本店所在地国の法令に従って計算することとされている。その際、非課税所得の加算等の調整が必要とされている。
ところで、諸外国の中には、親子会社間の経済的な二重課税を排除するため海外子会
社からの受取配当を非課税としている国がある。
そこで、持株割合が一定の割合以上であることを要件として非課税とされる配当等
は、分母の所得金額に加算すべき非課税所得から除かれている。
しかし、諸外国の税制は様々であり、二重課税排除を目的としながら持株割合を非課税の要件としていない国もあることから、租税負担割合の計算において非課税所得から除かれる本店所在地国以外の国の法人から受ける配当等に、本店所在地国の法令に定められた外国法人税の負担を減少させる仕組みに係るものでないことを要件として非課税とされる配当等が追加された。
具体的には、租税回避スキームの一部として支払われたものでないことを要件として非課税とされる配当等は、分母の所得金額に加算しないことになる。

外国子会社合算税制の適用とならない適用除外要件
外国子会社合算税制の適用上、特定外国子会社であっても、真正の事業活動を行っている場合にまでは適用されない。このため次の 4 要件を満たす場合には、外国子会
社合算税制の適用がない。この制度を適用除外要件という。
①事業基準
主たる事業が株式の保有等でないこと
なお、被統括会社の株式保有を主たる事業とする統括会社は除外②実体基準
本店所在地国に主たる事業に必要な事務所等を有すること③管理支配基準
本店所在地国において事業の管理、支配及び運営を自ら行っていること④所在地国基準又は非関連者基準
所在地国基準(下記以外の業種)
主として所在地国で事業を行っていること
非関連者基準(卸売業、銀行業など７業種)
主として関連者(50％超出資)(※)以外の者と取引を行っていること(※)卸売業を主たる事業とする統括会社に係る被統括会社は除外
なお、適用除外となっても特定の資産性所得がある場合には資産性所得の合算課税制度があることに留意する必要がある。
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電気通信利用役務の提供
電気通信利用役務の提供とは、 資産の譲渡等のうち、電気通信回線を介して行われる著作物の提供その他の電気通信回線を介して行われる役務の提供であつて、他の資産の譲渡等の結果の通知その他の他の資産の譲渡等に付随して行われる役務の提供以外のものをいうこととされている（法2①8の3）。
具体的には、対価を得て行われる取引で、以下のようなものが該当する（法2①8の3、 基通5－8－3）。
・ インターネット等を介して行われる電子書籍・電子新聞・音楽・映像・ソフト
ウエア（ゲームなどの様々なアプリケーションを含む。）の配信
・ 顧客に、クラウド上のソフトウエアやデータベースを利用させるサービス
・ 顧客に、クラウド上で顧客の電子データの保存を行う場所の提供を行うサービス・ インターネット等を通じた広告の配信・掲載
・ インターネット上のショッピングサイト・オークションサイトを利用させるサービス （商品の掲載料金等）
・ インターネット上でゲームソフト等を販売する場所を利用させるサービス
・ インターネットを介して行う宿泊予約、飲食店予約サイト（宿泊施設、飲食店等を経営する事業者から掲載料等を徴するもの）
・ インターネットを介して行う英会話教室 など
なお、通信そのもの、又は、その電気通信回線を介する行為が他の資産の譲渡等に付随して行われるものは、「電気通信利用役務の提供」に該当しないので、内外判定
基準や課税方式はこれまでと変更はない。

事業者向け取引サービスの性質や取引条件等から事業者向けであることが明らかな取引(広告配信等)

消費者向け取引事業者向け取引以外の取引(電子書籍、音楽の配信等)

リバースチャージ方式
リバースチャージ方式は、国境を越えた役務提供に対する課税について、役務提供者から役務の受領者に転換され、国外の事業者は国内の事業者に対して消費税を課さずに役務提供を行う一方、国内の事業者が当該役務提供に係る消費税の納税義務を負う制度である。
役務提供を受けた事業者は、自身の消費税の申告納税に際して、リバースチャージ相当分の税額を合わせて計上すると同時に、同額を自身が支払った仕入税額として控除することとなる。

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国外事業者申告納税方式
BtoC 取引の内外判定基準は、役務提供者が事業を営む場所が原則とされているが、国外から電子的に提供される役務提供については、消費者が所在する国に消費税が適用される。この場合の課税方式が、国外事業者申告納税方式である。
消費税法上、この課税方式は、役務提供を行った国外の事業者が、「電気通信利用
役務の提供」のうち「事業者向け電気通信利用役務の提供」以外のものについて、消費者の所在する国における適用税率によって申告、納税する方式である。
また、国外事業者が行う「電気通信利用役務の提供」のうち、「事業者向け電気通信利用役務の提供」以外のものについては、登録国外事業者から提供を受けたもののみ、国内事業者の消費税の申告において仕入税額控除が認められる。

PE 帰属所得の算定方式の統一ルール(AOA ルール)
OECD モデル租税条約において帰属主義を原則としていたものの、その解釈や運用が統一されていなかったことから、利得をどのように PE に帰属すべきかについて、課税当局及び納税者の双方に最大限の確実性もたらす最善の方法として、多国籍企業の活動や取引実態を踏まえて、PE 帰属利得の算定アプローチを定式化したモデル租税条約新 7 条を 2010 年に導入した。この PE 帰属所得を算定するアプローチを AOA（OECD 承認アプローチ）という。
AOA においては、PE に対する独立企業としての擬制を厳格に行うことによって、PE
帰属所得を捉えることとされた。つまり、①PE の果たす機能と事実の分析に基づいて、外部取引、資産、リスク、資本を PE に帰属させ、②PE と本店等との内部取引を認識し、③その内部取引が独立企業間価格で行われたものとして、PE 帰属所得を算定するアプローチである。

恒久的施設(PE：Permanent

Establishment)

恒久的施設(PE)とは、事業を行う一定の場所であって企業がその事業の全部又は一部を行っている場所をいう。外国企業の国内における事業所得に関し、国内に当該外国企業の PE がない限り、課税を受けることはないとされる(「PE なければ課税な
し」)。

総合主義
総合主義とは、非居住者・外国法人に対する課税に関して、国内に恒久的施設(PE)があれば、すべての国内源泉所得を総合して課税を行うべきという考え方をいう。総合主義は、PE に帰属しない国内源泉所得についても、すべて総合して課税の対象とするため、吸引力(Force of Attraction)を有するともいう。

帰属主義
帰属主義とは、非居住者・外国法人に対する課税に関して、国内にある恒久的施
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設(PE)に帰せられる所得についてのみ総合して課税を行うべきという考え方をいう。

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