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国 際 関 連 情 報 Reportf
rom I
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処分可能負債証券の評価損に係る繰延税金資産の回収可能性
たけむらI
ASB客員研究員（ASBJ専門研究員）

みつひろ

竹村 光広に、未実現損失 CU50が解消するまで当該負１．はじめに債証券を保有し続ける意思と能力がある。

I
FRS解釈指針委員会は 2010年 11月の委員

その企業には、当該負債証券に係る将来減算
一時差異 CU50を利用するに十分な将来加算会において、処分可能負債証券の評価損に係る一時差異及び将来課税所得が見込まれていな繰延税金資産の計上の可否に関連して、IAS第い。

12号「法人所得税」を年次改訂手続きを通じこのような状況において、その企業がこの将て改訂するよう国際会計基準審議会（IASB）

来減算一時差異に係る繰延税金資産を認識してに提言する決定をした。本稿では、同委員会がよいのか否かという問題が生じる。すなわち、I
ASBに年次改善の 1つとして提言する I
AS第企業が将来に十分な課税所得を見込んでいない12号の改訂内容を解説する。なお、文中の意

状況において、この未実現損失に係る将来減算見にわたる部分は筆者の私見であることを申し一時差異が時の経過とともに解消するという見添える。

込みのみをもって繰延税金資産を計上してよいか否かという問題である。この問題に関連して
I
FRS解釈指針委員会は次の 2つの質問を受け２．問題の所在取った。

例えば、次のような状況があるとする。

企業は、 処分可能負債証券の未実現損失0に係る繰延税金資産の回収可能性を、CU5

 ある企業が処分可能負債証券を CU200で取得したとする。当該負債証券の税務基準額は他の将来減算一時差異及び繰越欠損金とは区取得価額と同額の CU200である。その企業は当該負債証券を財務会計上期末の公正価値

企業は、その未実現損失 CU50が解消するまで処分可能負債証券を保有し続ける能力及びCU150で再測定した。その結果、未実現損意図を、I
AS第 12号に定めるタックス・プ

失 CU50に係る将来減算一時差異が同額発生ランニングの機会として捉えるべきか？

した。
その企業には、当該負債証券から得られる契約上の将来キャッシュフローを受け取るため別して個別に評価すべきか？

すなわち、この処分可能負債証券を満期まで持つというタックス・プランニングを採用すれば未実現損失 CU50が時の経過とともに解消す

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るので、たとえ将来の課税所得が見込まれないることにより、当該繰延税金資産を認識しな状況であっても、その未実現損失 CU50に係るい会計処理

繰延税金資産の回収可能性を他の将来減算一時この SECの決定を受けて、米国財務会計基差異及び繰越欠損金とは区別して評価すること

準 審 議 会 （FASB） の 緊 急 問 題 専 門 委 員 会

で繰延税金資産を認識できるのではないかとい（EITF）及び、その後 FASBの審議会においてう質問である。

この問題が議論されることとなった。FASBはI
ASBスタッフによるアウトリーチ活動の結

この論点を金融商品に係る会計基準の公開草案

果、この質問は、税務上のキャピタルゲイン及で取り上げる決定をし、2010年 3月に公表しびキャピタルロスが他の課税所得と区別されてた金融商品に係る会計基準の公開草案においており、キャピタルロスが他の課税所得と相殺で次のような規定を提案した。

きない税務管轄地を前提とした質問であること

第35項

企業は、公正価値の変化がその他がわかった。また、2番目の質問は、I
AS第 12の包括利益において認識される金融商品に関号に定義するタックス・プランニングの機会に連した繰延税金資産に係る評価性引当金を、限定するものではなく、もっと広く捉えて、処その他の繰延税金資産と合わせて評価しなけ分可能負債証券を未実現損失が解消するまで保ればならない。

有するという企業の行為が、繰延税金資産の回

20
10年 3月に FASBが公表した金融商品に収可能性を評価する上で将来課税所得を生み出係る会計基準の公開草案では、上述した最初のす源泉と考えるべきかという質問であることが質問、すなわち処分可能負債証券の未実現損失わかった。これらの質問は、I
AS第 39号「金に係る繰延税金資産を個別評価すべきか、それ融商品：認識及び測定」に定める処分可能負債とも他の繰延税金資産と合算評価すべきかに関証券に関連して受け取ったものであるが、して言及されている。しかしながら、2番目のI
FRS第 9号「金融商品」の適用に関しても同質問、すなわち処分可能負債証券を満期まで保様の質問が生じる可能性があることもわかった。

有する行為が将来課税所得を生み出す源泉であるか否かという質問に関しては言及されていな
い。

３．FASBでの議論
この問題は過去に米国において検討された問

４．論点の検討題である。200
8年に米国企業が提議したこの問題に対して、 まずは米国証券取引委員会

質問 1：処分可能負債証券の未実現損失に係る（SEC）が検討し、次のいずれの会計処理によっ繰延税金資産の回収可能性を個別に評価すべきても問題としないことを決定した。

か？

処分可能負債証券の未実現損失に係る繰延税ある者は、次のような理由から、処分可能負金資産を他の繰延税金資産とは分けて個別に債証券の未実現利益に係る繰延税金資産を個別評価することにより、当該繰延税金資産を認評価すべきであると主張している。

識する会計処理処分可能負債証券の未実現損失に係る繰延税

未実現利益に係る繰延税金資産は、将来、課税所得に影響することなく時の経過とともに金資産を他の繰延税金資産と合わせて評価す解消するので、その実現にはその他の課税所

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国際関連情報得を必要としない。

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ニングの機会を次のように定めている。

米国基準では、将来減算一時差異の実現可能性の評価を所得の種類（通常の所得またはキャタックス・プランニングの機会とは、企業が、ピタルゲイン）に分けて行う規定がある。処前に、特定の期に課税所得を創出又は増加さ分可能負債証券の未実現損失に関しても同様せる行動である。の考え方が当てはまる。

税務上の欠損金又は税額控除の繰越期限到来

この質問に対してある者は、企業が処分可能

この意見を支持する者は、たとえ企業がその負債証券を未実現損失が解消するまで保有する他の課税所得を将来見込んでいない場合であっ行為が I
AS第 12号第 30項に定めるタックス・ても、 未実現損失に係る将来減算一時差異プランニングの機会に類似しているので、そのCU50に係る繰延税金資産を認識すべきである

ような行為は課税所得を生み出していると考えと主張している。

るべきであると主張する。この意見を主張する

一方で、別の者は、次のような理由から、処者は、処分可能負債証券を保有し続けることに分可能負債証券の未実現利益に係る繰延税金資

よって税務上の欠損金が生じることを回避する

産を他の繰延税金資産と合わせて評価すべきでことは、税務上の欠損金を利用するための課税あると主張している。

所得を創出することと同様の効果があるので、

将来減算一時差異に利用できる将来の課税所得は税法に定めるルールに従って決定される。

それと同様の税効果を認識すべきであると主張

税法は、通常、個々の一時差異ごとではなく一方で、 他の者は I
AS第 12号第 30項の規企業全体としての課税所得を計算するので、定を厳密に解釈し、そのような行為は税務上の繰延税金資産の回収可能性も個々の一時差異欠損金が生じることを回避するが課税所得を創ごとではなく企業全体として評価すべきであ出するわけではないので、I
AS第 12号第 30項

る。に定めるタックス・プランニングの機会ではな

ただし、この意見を主張する者も、税法が税いと主張する。この意見を主張する者は、I
AS務上の欠損金の利用を同じ種類の所得に限定し第12号はタックス・プランニングの機会を利ているような場合には、繰延税金資産の評価に用して繰延税金資産を認識することを認めてい際しても、将来減算一時差異及び繰越欠損金をるが、それに類似する行為に基づいて繰延税金同じ種類に区分したうえで、その同じ種類に属資産を計上することまでは認めていないと主張

する将来減算一時差異及び繰越欠損金を合算しする。て企業全体として評価すべきであると考える。

する。

また、別の者は、次の例を用いて、実務においては繰延税金資産の評価は課税所得ではなく

質問 2：処分可能負債証券を未実現損失が解消会計上の利益を用いて評価しているので、そのするまで保有するという行為は将来課税所得をような行為が将来において会計上の利益を生み生み出す源泉か？

出せば繰延税金資産を計上してよいと主張する。

I
AS第 12号に定めるタックス・プランニン

例えば、ある企業が 1年目に現金 CU200をグの機会は I
AS第 12号のみにおいて使われて受け取り、財務報告上は前受収益として認識しいる用語である。この用語は、一般的な意味でたとする。この前受収益に関連する所得は、税の租税債務を低減させる税務戦略を意味するも務上は現金が収受された 1年目に認識されるが、のではない。IAS第 12号はタックス・プラン

財務報告上はそれに関連する役務が提供される

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2年目に認識されるとする。その結果、この企なわち 50）ということとなる。

業は 1年目の末日に当該前受収益に関連する将来減算一時差異を認識することとなる。この企業にはこの前受収益以外に所得の源泉がないと５．I
FRS解釈指針委員会の決定仮定すると、1年目と 2年目の当該企業の税務上及び財務報告上の所得は次のとおりとなる。

質問 1：処分可能負債証券の未実現損失に係る1年目2年目

繰延税金資産の回収可能性を個別に評価すべき財務報告上の利益

0200か？

将来減算一時差異－ 前受収益200（200）

課税所得

2000

まず、第 1の質問に対して I
FRS解釈指針委
員会は、処分可能負債証券の未実現利益に係る繰延税金資産を他の繰延税金資産と合わせて評

この見解の持ち主は、上記の例を用いて、実価すべきであるという考え方を支持した。なぜ務では企業は 2年目の課税所得（ゼロ）ではな

なら、I
AS第 12号第 24項は、将来減算一時差く、2年目の財務報告上の利益 200に基づいて異の解消の結果として生じる税務上の控除額が1年目の末日の将来減算一時差異に係る繰延税将来の課税所得と相殺できるか否かを税法の定金資産を認識していると主張する。

めに従って評価すると定めており、税法は個々IASBスタッフがこの見解をさらに検討したの一時差異ごとではなく企業全体として課税所ところ、実務において繰延税金資産の回収可能得を計算することを求めているからである。ま性が将来の課税所得ではなく財務会計上の利益た、I
FRS解釈指針委員会は、税法が税務上のに基づいて評価されているのは、繰延税金資産欠損金の利用を同じ種類の所得（キャピタルゲの実現可能性を検討する際に用いる課税所得が、インと通常の課税所得）に限定している場合にその検討対象となる将来減算一時差異を減算すは、同じ種類の所得ごとに将来減算一時差異及る前の金額であるからであることがわかった。

び繰越欠損金を合算して繰延税金資産を評価す

すなわち、上述の例を用いると、1年目の末日るべきであると結論した。の繰延税金資産を評価する際に用いる将来の課税所得は、2年目の課税所得（ゼロ）ではなく、IFRS解釈指針委員会は、米国基準において次のような規定があることに着目した。

それから評価対象となっている将来減算一時差既存の将来減算一時差異又は税務上の欠損金異に係る減算額（200）を除いた金額（すなわに係る税務ベネフィットが将来実現するかど

ち 200）である。なぜなら、評価対象である将うかは、究極的には、税法の定めに従って繰来減算一時差異に係る減算額を除外しないと、越し又は繰戻しできる期間内において適切な将来減算一時差異が二度減算される結果となる種類（通常所得又はキャピタルゲイン）の十からである。

分な課税所得が存在するか次第である。

この考え方を処分可能負債証券の未実現損失I
FRS解釈指針委員会は、年次改訂手続を通に係る将来減算一時差異のケースに当てはめてじて、これと同様の規定を I
AS第 12号に導入みると、当該将来減算一時差異に係る繰延税金するよう IASBに提言する決定をした。

資産の回収可能性を検討する際に用いる課税所
得とは、将来の課税所得（ゼロ）に将来減算一質問 2：処分可能負債証券を未実現損失が解消時差異の減算効果（50）を足し戻した金額（すするまで保有するという行為は将来課税所得を6 vol.
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国際関連情報生み出す源泉か？
I
FRS解釈指針委員会は、 I
AS第 12号第 30

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ASBに提言する決定をした。

項は、企業がタックス・プランニングの機会を将来の課税所得を生み出す又は増加させることなく既存の将来減算一時差異を解消させる課税所得を創出又は増加させる行為に限定して行為はタックス・プランニングの機会ではないるので、そのような行為はタックス・プランい。

ニングの機会ではないと考えた。また、I
FRS
解釈指針委員会は、I
AS第 12号はタックス・繰延税金資産の回収可能性を評価するために用いられる課税所得は、将来減算一時差異のプランニングの機会ではないがそれに類似する解消を考慮する前の金額である。

行為に基づいて繰延税金資産を認識することまでは認めていない、と考えた。さらに、I
FRS解釈指針委員会は、将来減算一時差異の解消から生じる控除を二重に減算しないようにするた

６．I
ASBデュー・プロセス・ハン
ドブックに定める年次改訂基準

め、繰延税金資産の実現可能性を検討する際にI
FRS解釈指針委員会は、上述した I
AS第 12用いる課税所得は、その検討対象となる将来減号の改訂を IASBに提言するに際して、 I
ASB算一時差異を減算する前の金額であると考えた。

デュー・プロセス・ハンドブックに定める年次

その結果、IFRS解釈指針委員会は、未実現損改訂の要件を満たしているかどうかを検討した。

失が解消するまで債券を保有し続けるという行I
ASBデュー・プロセス・ハンドブックは、次為はタックス・プランニングの機会ではないが、の基準を満たす場合には IFRSの改訂を年次改

繰延税金資産の実現可能性を検討する際に用い訂手続を通じて行うことができると定めている。

る課税所得は、その検討対象となる将来減算一

提案された改訂は次のいずれかの要件を満時差異を減算する前の金額であるから、将来のたすか課税所得を生み出す行為であると結論した。

明確化

提案された改訂は、既存のIFRSの不明確な用語を明確にする、又は、I
FRS解釈指針委員会は、米国基準においてガイダンスの不在が問題となっている場合次のような規定があることに着目した。
将来減算一時差異及び税務上の欠損金ににはガイダンスを提供するものであるか。

係る税務ベネフィットを実現させるために、明確化するための改訂は、既存の IFRSに次の 4つの課税所得の源泉が、税法上、存在定める原則と首尾一貫したものでなければする。

ならない。新しい原則や既存の原則の変更…

を提案するものであってはならない。

ａ．既存の将来加算一時差異の将来の解消
ｂ．一時差異及び繰越欠損金の解消を除く、

ⅱ
正確化

提案された改訂は、既存のIFRSの規定間における矛盾を解消し既存将来の課税所得
ｃ．税務上、欠損金の繰戻還付が認められての規定が適用されるべき簡潔明瞭な合理性いる場合には、過去の繰戻期間における課を提供する、又は、既存の IFRSの規定の税所得ミス又は比較的マイナーな意図せざる結果に言及するものであるか。正確化するためｄ．必要な場合に導入可能なタックス・プラの提案は、新しい原則や既存の原則の変更ンニング戦略を提案するものであってはならない。

I
FRS解釈指針委員会は、年次改訂手続を通じて、次の 2点を I
AS第 12号に加えることを

提案された改訂は、その影響が考慮できる

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よう、適切に定義され、その範囲が十分に狭提案された改訂から意図せざる結果が生じ

くなければならない。
I
ASBが適時に結論に達することができる



るとは考えられない。
I
ASBは適時に本件に対する結論に達する



論点でなければならない。I
ASBが適時に結論に達することができないということは、そことができると考えられる。
I
ASBの法人所得税プロジェクトは、そのの問題の原因が年次改訂を通じて解決できる範囲に評価性引当金のガイダンスが含まれてものではなく、もっと根本的な問題であるこおり、そこにはタックス・プランニングの機とを示唆している。

会に係るガイダンスが含まれている。しかし提案された改訂が、 現在又は計画されたながら、本件は、法人所得税プロジェクトがIASBのプロジェクトにおいて取り扱う議題終わるよりも早く年次改訂によって明らかにである場合には、そのプロジェクトが完了すされる必要がある。

るよりも早く改訂を行う必要がなければならない。

I
FRS解釈指針委員会は、実務において全くI
FRS解釈指針委員会は、次の理由から、提相反する 2つの会計処理が適用されている事実

案する I
AS第 12号の改訂は年次改訂の要件をから I
AS第 12号の関連する規定が明確性を欠満たすと結論した。

いており、これを年次改訂手続を通じて明らか

提案された改訂は IAS第 12号の不明確なにすることが必要であると結論した。I
ASBが用語を明らかにするものであり、IAS第 1
2

この結論に同意した場合には、 この改訂は号に定める原則を変更するものでもなければ、IFRS年次改訂手続に盛り込まれ、2012年 1月新しい原則を作り出すものでもない。

1日から適用される予定である。

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