I

研究ノート

はじめに
本稿 は、不利 な契約に関 するIAS第37号 の 部

分改訂を目的とするIASBの基準設定プロジェクト「不利な契約の判定に勘案すべき原価」の内容に不利な契約に関する
IAS第37号の部分改訂
プロジェクト

ついて、適宜筆者による補足を交えながら詳らかにするものである。本稿 の脱稿時点（2018年9月）までの検討状況を時系列に整理すれば、図表1のとおりである。

不可避的に生じる原価（契約の履行に要する原価）の解釈

図表1からも明らかなとおり、当該プロジェクト
は現在 IASBのプロジェクトとなっているが、具体的な検討は「上申書（submission）」を受領した

IFRS解釈委員会（IFRS-IC）が行い、IAS第37号を改訂する公開草案 の 公表 に必要となる検討をほぼ 終えている。かかる状況において、資料的色

赤塚尚之

彩 の 濃 い本稿 が1）、公表予定 の 公開草案 の理解

Naoyuki Akatsukaに資すること、さらには「引当金プロジェクト」2）に滋賀大学 経済学部 / 准教授

おいて不利 な契約について包括的な検討を行う

際の理解の一助となることを期待している。

II

現行規定

報告主体が不利な契約を有する場合、それに基づく現在の債務（obligation）を引当金として認識し 測 定 す る。こ こ に「 不 利 な 契 約（onerous

contract）」3）とは、「契約に基づく債務の履行に際して不可避的に生じる原価（cost）が、契約に基づ
き 獲 得 す る こと が 期 待 で き る 経 済 的 便 益（benefit）を超過する契約」をいう。また、「不可避的に生じる原価（unavoidable cost）」は、契約から解放されるために要する正味原価の最小額であり、「契約の履行に要する原価（cost of fulfillingthe contract）」と「契約不履行によって生じる補

1）筆者の問題意識および目的意識については、赤塚（2017,

pp. 1-3）を参照。
「引当金プ
2）2015年のアジェンダ 協議を経て、2016 年5月にロジェクト」が 発足し、リサーチパイプラインに分類された。
その後、2018年3月に概念フレームワークの改訂が完了した

126

彦根論叢

Winter / Dec. 2018 / No.418

図表1

これまでの検討状況

年月

検討主体

事項と内容

2017年 6月

IFRS-IC

アジェンダ却下通知案の作成
・3つの基本的な考え方の提示

2017年9月

IFRS-IC

「通知案」の再検討
・基本的な考え方を維持することの再確認・解釈に関する文言の修正

2017年11月

IFRS-IC

基準設定プロジェクトの実行可能性の調査
・プロジェクトの範囲についての検討
・アジェンダ要件 の判定結果 の見直し
・基準設定の形式の予備的検討
・IFRS-ICによる基準設定アジェンダに追加

2017年12月

IASB・IFRS-ICによる検討状況の確認

2018年3月

IFRS-IC

基準設定プロジェクトとしての検討
・「契約の履行に要する原価」の解釈の検討
・解釈に基づく文言案と例示案の作成
・基準設定の形式の検討

2018年 6月

IFRS-IC

基準設定プロジェクトとしての検討
・追加開示規定の要否の検討
・経過措置の検討

2018年7月IASB・IFRS-ICによる検討状況の確認
・IASBによる基準設定プロジェクトの決定

2018年9月

IASB

・公開草案の公表等、スケジュールの確認（筆者作成）

償金・違約金」のいずれか小さいほうの額である。

産物 の 販売契約 が不利 な契約 に該当する場合、

なお、専らその契約に用いる（固定）資産に減損がそれぞれIAS第37号 を 適用 することとしている

生じている場合には、IAS第36号に基づきそれを（IAS 2, par. 31；IAS 1, par. 1）。

認識したうえで、引当金を別個 に認識 する（IAS

37, pars. 10, –）。

さらに、IFRS第15号の発効（2018年1月1日）に伴い、IAS第11号が失効する。IFRS第15号は、いIAS第37号は、不利な契約の例として、新工場

わゆる「不利テスト」を規定しないこととした（IFRSへの移管後も解約不能な旧工場のオペレーティン

15, par. BC2）。そこで、これまでIAS第11号をグリース 契 約（ 借手 ）を 挙 げ て い る（IAS 37,

適用することによりIAS第37号 の適用対象外とさExample 8）。もっとも、これは、IFRS第16号の発れてきた 工事契約についても、IFRS第15号 の 発

効（IAS第17号の失効、2019 年1月1日）に伴い削

効後、IAS第37号を適用して不利な契約の判定を除 される。また、IAS第2号 は 棚卸資産 の 保有量

行う（IAS 37, par. （5 g ））。

を超過する確定販売契約・確定購入契約から生じる引当金について、IAS第 41号は生物資産・農ものの、本稿の脱稿時点において引当金プロジェクトは再開されていない。

）負担付契約」と訳出されることもある。
3「不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

127

III

過去 の 検討号が（工事）契約原価の範囲を明示する一方、IAS
第37号 は 不利 な契約 の 判定 に用いる「不可避的3.1 負債 プロジェクト（2002年4月〜2010年に生じる原価」の範囲を明示していない。そこで、

11月）

IFRS第15号の発効（IAS第11号の失効）後、不利
4）

IASBは、かつてIAS第37号の改訂 を目的としな工事契約の判定にIAS第37号を適用することにた「負債プロジェクト」を展開していた。2005年 6

よる実務 の 多様化 が問題となることは、想像に難（IASB 2015c, pars. 3.11–3.13, .7）。
月に公表された公開草案は、不利な契約について、 くない

FASB基準（当時の基準書第146号）との短期コン

また、IASBは、不利な契約に関する利害関係者

バージェンスの点から、オペレーティングリース契（ とくに監査人と財務諸表作成者）からの要望を、

約 に 関連 する 次 の2つ の 提案 を 行 った（IASB

次のとおり整理している（IASB 2015c, par. .）。

2005, pars. 55 and 58）。

（a） 資産 の 購入契約 について、単 に契約価格（a） 報告主体 の行動によって生じる不利な契約にが現在の市場価格を上回ったことをもってついて、当該主体 が実際に行動 するまで、当不利な契約に該当すると判定すべきではな

5）

該契約に基づく負債を認識してはならない 。

いことを明確にすべきである。

（b） オペレーティングリース契約から不可避的に（b） 不利な契約の定義にある「経済的便益」に生じる原価 から、転貸収入予想額 の 合理的ついて、狭義に解釈すべき（契約に基づき見積額を控除 する。

直接権利を有するものに限定する）か、より広義に解釈すべき（将来に収益を獲得できこれらの 提案 については、コメントレターに基づき2008年 4月に再検討 が 行 われ、特段変更する必要がないことが確認された6）。

る契約に対する権利といった間接的なものも含む）か、明確にすべきである。

（c）「契約の履行に要する原価」の範囲について、増分原価に限定すべきか、間接費の配3.2 調査 プロジェクト（2015年7月）

賦額も含めるべきか、明確にすべきである。

IASBは、2015年7月、概念フレームワークの改（d）保有資産（ とくに生物資産 や農産物など、

訂 がIAS第37号 に 及 ぼ す 影 響 を 分析 する 一環

売却費用控除後 の 公正価値によって測定7）8）で 、不利な契約について言及している 。
まず、IFRS第16号の発効後、借手は、オペレー
ティングリースに関する使用権資産とリース負債をする資産）を用いて履行する契約に関する指針を策定すべきである。
（e）（複数要素）契約を構成要素に分解し、分認識する。また、損失額については、負債ではなく、解した要素ごとに 不利 な契約 の 判定を行使用権資産の減損として処理する。そこで、今後、うべきか、明確にすべきである。

不利なオペレーティングリース契約に関する論点の重要性は低下していく。それとは逆に、今後、工その後、IASBは、非公式にアウトリーチを実施

事契約 の 実務 の 多様化 が 懸念 される。IAS第11し、不利な契約に関する測定規定の明確化に対す

4）プロジェクトの中途において、IAS第37号に代わる新規の

6）詳細 については、赤塚（2017, pp. 261-270, 316, 320-

IFRSを作成することとされた。

323）を参照。

5）これにより、新工場 への移管後も解約不能な旧工場 のオ7）2015年5月に公開草案「財務報告に関する概念フレーム

ペレーティングリース契約は、新工場 への移管の結果、不利

ワーク」が公表されている。

な契約に該当すると解される（IASB 2005, Example12）
。

128

彦根論叢

Winter / Dec. 2018 / No.418

る要望 があることを把握している（IASB 201b,

可避的に生じる原価」の範囲の明確化を要望してpar. ）。

いる。

見解1：全 部 原 価 ア プ ロ ー チ（full costs

IV 「アジェンダ 却下通知案」をapproach）

めぐる検討

見解2：
（契約と）直接関連する原価アプローチ（directly attributable costs

approach）

4.1「上申書」

IFRS-ICに提出された「上申書」は、上述の分

見解3：増 分 原 価 ア プ ロ ー チ（incremental

析と同様、IAS第11号の失効に伴う工事契約の実

costs approach）

務 の 多様化を懸念している。そして、次の3つの見解を示したうえで、不利な契約の判定に用いる「不3つの見解の相違は、図表 2の設例をつうじて浮き彫りにされている。

図表 2 「上申書」の設例（単位：CU）
契約収益
契約原価
予想利益または損失

見解1

見解2

見解3

100
120
△20

100
110
△10

100
55
45

（契約原価の内訳）（単位：CU）
見解1 見解2 見解3

全部原価

直接材料費

増分原価

直接労務費

契約と直接関連する原価増分原価ではない

間接費①

契約と直接関連する原価ではない

減価償却費
その他

間接費②

40
15
45
10
10

40
15
45
10

40
15

注1）前提条件は、次のとおりである。

1.「契約不履行によって生じる補償金・違約金」は、「契約の履行に要する原価」よりも高い。
2. 貨幣の時間的価値に重要性はない。
3. 当該契約の履行に用いる工場・設備は、他の契約の履行にも用いる。
4. 減損会計の適用要件は充足しない。
注 2）間接費は、契約との関連によって2分されている。間接費①は、契約と直接関連する原価に該当する間接費（direct overheadcost）、また、間接費②は、契約と直接関連する原価に該当しない間接費（indirect overhead cost）である。ちなみに、IAS第11号、IFRS第15号、および図表 3の解釈 Bの判定結果と照合すると、具体的な項目としては、例えば、間接費①には「契約によって個別に請求できる一般管理費」、間接費②には「契約によって個別に請求できない一般管理費」がそれぞれ該当すると思われる。

（IFRS-IC 2017a, Appendix B, p. 15をもとに筆者作成）

8）ちなみに、概念フレームワークの改訂に伴い、仮に引当金あろう。

を「履行価値」によって測定するようIAS第37号を改訂するとすれば、不利な販売契約の判定・認識に用いる属性（原価）と測定に用いる属性（価値）が一致しなくなる。IASBはこの点について言及していないが（IASB 2015d）、「履行価値」による測定を適用するならば、何らかのかたちで対処する必要が不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

129

前提条件1より、不利な契約の判定に用いる「不可避的に生じる原価」は、「契約の履行に要する原価」となる（IFRS-IC 2017a, par. 30）。そこで、以下、4.2 IFRS-ICスタッフによる分析（2017年6月）
4.2.1 検討すべき課題

IAS第11号は、近々に失効する。また、近々に発「不可避的に生じる原価」と「契約の履行に要する

効するIFRS第15号は、不利テストを規定していな原価」を同義で用いることとする。

い。したがって、「不可避的に生じる原価」の明確見解1は、現行実務の変更を回避すべく、IAS第化については、「上申書」の見解1や見解2のように11号の規定を継承するものである。契約原価は全IAS第11号またはIFRS第15号を適用・援用する部原価CU120となり、契約収益 CU100を超過すのではなく、IAS第37号 の 解釈を明示 することに9）

るから 、当該契約は 不利な契約に該当し、引当よって対処すべきである。あわせて、あらたな解釈

金 CU20を認識する（IFRS-IC 2017a, Appendix

をふまえてIAS第37号を 適用すると、IAS第11号

B, pp. 15 and 1）。

を適用した場合と比べて「不可避的に生じる原価」

見解2は、不利 な契約の 判定 にIFRS第15号 が規定する契約原価（「契約と直接関連する原価」）の範囲に相違 が生じるか、明らかにする必要がある（IFRS-IC 2017a, pars. 8–11）。

を用いるべきとして、IFRS第15号を援用するものである。契約原価は契約と直接関連しない原価で4.2.2 2つの解釈

ある間接費② を除外したCU110となり、契約収「上申書」の見解3は、「不可避的に生じる原価」

益 CU100を超過するから、当該契約は不利な契を増分原価と解するが、ほかにも解釈が可能であ約に該当し、引当金 CU10を認識する（IFRS-ICる。
「上申書」の 分析に際して、次に示 す2つの 解2017a, Appendix B, p. 1）。

釈が識別されている。

見解3は、不利な契約の判定にIAS第37号を適

解釈 A：「報告主体 が 契約を有 することから回用すべきとして、IAS第37号の解釈を明確にするも避できない原価」と解する。

のである。見解3は、「不可避的に生じる原価」を解釈 B：「報告主体 が契約を有していなければ10）増分原価と解する 。契約原価は、直接材料費と回避できる（発生しなかった）原価（増直接労務費の合計 CU55となる（前提条件3より、分原価）」と解する。

減価償却費は増分原価には該当しない）。見解1および見解2とは異なり、契約原価は契約収益 を超「上申書」との関係を整理すると、解釈 Aは見解

過しないから、当該契約は不利な契約に該当しな

1、解釈 Bは見解3と同等とみなしてよい（IFRS-ICい（IFRS-IC 2017a, Appendix B, pp. 1 and 17）。

2017a, pars. 31, 33, and 37）。ちなみに、IAS第11このように、「不可避的に生じる原価」の集計方

号 が 契約原価として明示 する諸項目と2つの 解釈法が複数存在することによって、不利な契約の 判
11）

定結果 が相違しうる 。また、不利な契約と判定される場合であっても、引当金額は相違しうる。

との関係は、図表 3のとおり判定されている。
スタッフは、この時点 から解釈 Aに対 する支持を表明している12）。しかし、IAS第37号に関する追加規定・説明がない現状において、いずれか一方「獲得することが予想される経済
9）厳密には、収益ではなく、、
11）見解3については会計単位の問題 があるが（6.2 参照）

的便益」を比較対象として判定する。

「上申書」は言及していない。

「不可避的に生じる原価」を増分原価と解釈
10）KPMGは、

12）解釈 Aと解釈 Bは、その論拠も含め、2018年3月に比較している（KPMG 201, par. 3.12.0.50）。

検討される（6.2 参照）
。

130

彦根論叢

Winter / Dec. 2018 / No.418

図表 3 「不可避的に生じる原価」の判定

項目

判定

特定の契約と直接関連する原価

解釈 A

解釈 B

（a）監督を含む現場の労務費〇△（b）工事に用いた材料費〇〇（c）契約に用いた工場・設備の減価償却費〇

×（d）工場・設備、および材料費の現場間移動費〇〇（e）工場・設備の賃借料〇〇（f）契約と直接関連する設計・技術支援料〇〇（g ）補償費用の予想額を含む、調整・保証費用の見積額〇〇（h）第三者からのクレーム

〇

〇

解釈 A

解釈 B

（a）保険料〇〇（b）特定の契約と直接関連しない設計・技術支援料〇

×（c）工事間接費

〇

△

解釈 A

解釈 B

△

×

請負業務全般に起因し、かつ、特定の契約に配賦可能な原価契約の条件により発注者に個別に請求可能なその他の原価契約の条件により補填 が明確な一部の一般管理費・開発費（注）判定欄の記号の意味は、次のとおりである。
〇：「不可避的に生じる原価」に該当する。
△：状況によって「不可避的に生じる原価」に該当しうる。
×：「不可避的に生じる原価」に該当しない。
（IAS 11, pars. 1–1；IFRS-IC 2017a, Appendix Cをもとに筆者作成）

を唯一の解釈とすることは不可能とされた（IFRS-

るから、引当金プロジェクトとは別に基準設定プ

IC 2017a, pars. 31 and 35）。

ロジェクトを展開することのベネフィットも限定され、コスト効率性（Due Process Handbook, par.

4.2.3 基準設定アジェンダの可否

5.17）に抵触する。そこで、プロジェクトを正当化す

以上をふまえ、「不可避的に生じる原価」の解釈

るに十分なベネフィットを担保すべく、「経済的便をIFRS-ICの基準設定アジェンダとすべきか、判益」の解釈等も論点とする包括的なプロジェクトと定 が行われた。要件とその判定結果は、次頁の図することが考えられる。しかし、そうすると、不利な

表4 のとおりである。

契約に関 する多様 な論点を既存 の 枠組みによっ問題となるのは、要件（c）である。要件（c）を充足するには、論点を「不可避的に生じる原価」の解釈に限定すればよい。しかし、そうすると、プロジェ
クトによって解決可能な論点もおのずと限定されて効率的に解決することが困難となる（IFRS-IC

2017a, pars. 2–5）。
以上より、要件（c）を充足しないと判定され「、アジェンダ却下通知案」が作成された13）。

（2017a）におい
13）ここまでの経過は、企業会計基準委員会ても言及されている。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

131

図表 4

基準設定アジェンダの判定

要件

当てはめ

判定

（a）広範 かつ利害関係者に重要な影響 「不可避的に生じる原価」の 解釈 は、広範 かつ利害関係者にを及ぼす論点であること。
重要な影響を及ぼす論点であると認められる。

〇（b）報告手法の多様性を解消・軽減し、 唯一の解釈を提示することは、財務報告 の改善に資すると認められる。
財務報告の改善に資すること。

〇（c）現行基準と概念フレームワークの枠 コスト効率性をクリアすべく、不利な契約に関する包括的な内において、効率的に解決できる論点 検討を行うとすれば、現行基準と概念フレームワークの枠内であること。
において効率的に解決することが困難となる。

×（d）提示される方策が、相応の期間にわ 引当金プロジェクトの完了には、相当の時間を要すると見込またり効力を有すること。
れる。したがって、プロジェクトによって提示される解釈は、相応の期間にわたり効力を有すると認められる。

〇（IFRS-IC 2017a, pars. 3-5；Due Process Handbook, pars. 5.1, 5.17, and 5.21をもとに筆者作成）

4.3 再検討（2017年9月）て対処すべきことを示唆または提案している。これ

4.3.1「基本的な考え方」の維持について、①IFRS第15号は不利テストを規定して次に示すとおり、「アジェンダ却下通知案」（以下、 いないこと、および ②文言は近似していてもIFRS「通知案」）には、先の分析から導かれた3つの基第15号 の規定 は異なる目的を有することから、あ本的な考え方が盛り込まれている。

らためてIAS第37号 の 解釈を 明確 にすることに（a）「不可避的に生じる原価」の範囲は、IAS第

よって 対処 すべきことが 確認 された（IFRS-IC

37号を解釈することによって明確にすべきである（4.2.1参照）。

2017b, pars. 18, 1, 23, and 2）。
（b）について、Mazarsは、解釈 Bを採ると契約（b）「不可避的に生じる原価」については2とおの履行に要するすべての原価を捕捉できない（増りの解釈が可能であるが、いずれか一方を分原価の範囲を超える項目が存在しうる）ことか

唯一 の 解釈と結論 づけることはできない

ら、「通知案」を最終決定するならば解釈 Aを唯一

（4.2.2 参照）。

の解釈とすべきことを提案している。これについて、（c）「不可避的に生じる原価」の 解釈に限定し①解釈 Aを唯一の解釈と結論 づけることができな

たプロジェクトは、アジェンダ要件 のすべい状況にあること、および ②解釈 Bも説得的な論てを充足しない（4.2.3 参照）。

拠 を有 することから（図表 8 参照）、あらためて解
釈 Aと解釈 Bを併記することが確認された（IFRS-

これらについて、「通知案」に対 する11件 のコメ
14）

ントレターをもとに、再検討が行われた 。

IC 2017b, pars. 17, 20–22）。
（c）について、ほぼすべてのコメント提出者が、（a）について、Deloitte、KPMG、およびPwC

基準設定プロジェクト15）の必要性を指摘しているが 賛成 する一方、ESMAとMazarsは、IFRS第15（IFRS-IC 2017b, pars. 7–10）。これについて、①号を援用すること（「上申書」にいう見解2）によっ「不可避的に生じる原価」の 解釈に限定したプロ（以上フランス）、
14）この時点では、ANC、ESMA、Mazars15）IASBとIFRS-ICのいずれが主導するプロジェクトとすべ

ASCG（ドイツ）、ASBJ（日本）、FRC（ナイジェリア）、OIC（イ

きかについて、意見は一致していない。

タリア）と、4大会計事務所のコメントレターが分析対象となっている。加えて、Acteo（フランス）もコメントレターを送付しており、総数は12件である。以降、文中において言及するコメン
トの詳細については、図表13を参照。

132

彦根論叢

Winter / Dec. 2018 / No.418

ジェクトは成立しないと判定されること、および②了するためにそれを用いた場合 の減価

仮に成立すると判定されたとしても、IFRS第15号

償却費を含む一方、（ⅱ）他の目的にもの発効日（この時点であと4 ヵ月）までにプロジェク

用 いる資産を用 いた 場合 の 減価償却

トを完了することが難しい状況にあることから、あ費は含めない。

らためて基準設定プロジェクトに着手しないことが確認された（IFRS-IC 2017b, pars. 11–1）。

以上、3つの基本的な考え方に変更はなく、「通知案 」を 最終 化 する方針 が 決定 された。また、V

基準設定 プロジェクトの実行可能性 についての調査（2017年11月）

IASBに 対 し、不利 な 契約 に 限定 した 調査プロ
ジェクトを検討 するよう提案することも決定された（IFRS-IC 2017b, pars. 1 and 15）。

その後、IFRS-ICは、「通知案」を最終決定せず、「通知案」に対 するコメントをもとに、不利な契約に限定したプロジェクトの実行可能性を調査 する

4.3.2 2つの解釈の相違の明確化こととした16）。

ASCG（DRSC）、Ernst & Young（EY）、FRC、
Mazars、およびOICは、2つの解釈を併記する「通5.1 プロジェクトの 範囲

知案」を最終決定するならば、設例をまじえて2つ

5.1.1 対象とすべき契約の 解釈の相違を明確にすべきことを提案している。

ANC、ASBJ、およびKPMGは、IFRS第15号

これについて、次のとおり、解釈 Aについて表現をの適用対象となる契約に限定したプロジェクトと修正するとともに、解釈 Aおよび解釈 Bについて契する可能性について言及している。そこで、プロジェ

約 の 完了に要する資産 の 減価償却費その 他 の間

クトの 対象とすべき契約を、IFRS第15号 の 適用

接費 の 取扱 いを 明示 する 修正案 が 提案 された対象となる契約に限定するか（以下「A案」）、それ（IFRS-IC 2017b, pars. 25–27, Appendix A）。

ともIAS第37号の適用対象となるすべての契約と解釈 A：報告主体 が 契約 の 完了に要 する活動

するか（以下
「B 案」）、検討が行われた。なお、A案を履行する際に生じる原価と解する。

を採 ればIFRS第15号 の改訂（規定の新設）を要

例えば、（ⅰ）契約の完了に要する資産

し、B 案を採 ればIAS第37号の改訂または解釈指の減価償却費や、（ⅱ）契約の完了に要針の策定を要する（IFRS-IC 2017c, pars. 17–20）。

する活動から生じる間接費の配賦額を双方の論拠は、次頁の図表5のとおり整理される。

含む。

図表5のとおり双方の論拠 を比較した結果、基

解釈 B：「増分原価」とよばれる、報告主体が契準設定プロジェクトに着手する場合にはB 案を採約を有していなければ回避できる（またるべきことが 提案 された（IFRS-IC 2017c, par.

は発生しなかった）原価と解する。

30）。なお、具体的な形式（IAS第37号の改訂とす

例えば、（ⅰ）当該契約の履行のみを目るか、解釈指針の策定とするか）については、別途的として資産を購入し、当該契約を完検討を要する（Ⅶ参照）。

16）方針転換 の 経緯については、Deloitteのウェブサイト
「IAS Plus」（ https://w w w.iasplus.com/en/meeting-notes/ifrs-ic/2017/september/ias-37）を参照。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

133

図表5

A 案・B案を支持する論拠の比較

A案

B案①「上申書」の要望については、 ①比較可能性の向上に資する。
IFRS第15号 の 適用対象とな 1「）不可避的に生じる原価」の範囲を統一できる。
る契約のみを対象として検討
2）これまでIAS第37号の適用対象とされてきた契約についても、解釈の多すればよい。
様性が解消される。
②現状、工事契約以外 の契約に
3）比較可能性の向上によりもたらされるベネフィットは、現状の多様性に伴ついて、解釈をめぐる多様性
い生じるコストを上回る。
の全容を把握できておらず、B ②収益認識基準との関係の問題 が生じない。
案 が 実務 に及 ぼす 影響 を 予
1）A案を採 れば、IFRS第15号に不利テストの規定を設けないとした収益測できない。
認識プロジェクトの決定を見直すことになる。
2）A案を採 れば、FASB基準（ASC 606）との差異が新たに生じる。
③A案 が実務に及ぼす利点は限定的である。
1）IFRS第15号は多種多様な契約を適用対象としており、A案を採っても実務に及ぼす影響は大きくなる。
2）A案を採ることによりIFRS第15号に新設する規定 が、本来の趣旨とは異なるかたちで利用されるおそれがある。
3）IFRS第16号の発効後、IFRS第15号の適用対象とならない契約のうち、IAS第37号の改訂による影響を受けるものは減少する。そうすると、A案を採ることの意義は乏しくなる。
（IFRS-IC 2017c, pars. 21–2をもとに筆者作成）

不利な契約の測定をプロジェクトの検討対象とす

5.1.2 不利な契約の測定

Ernst & Young は、IAS第37号 の 測定規定 がべきか、検討 が 行 われた（IFRS-IC 2017c, pars.

十分ではなく、「不可避的に生じる原価」の解釈が31–35）。測定問題を検討対象とすることの賛否は、複数存在することと相まって実務 が 多様化 するこ

図表 6のとおり整理される。

とから、「通知案」を最終決定するならば測定に関

図表 6のとおり賛否を比較した結果、反対意見する言明を追加 することを提案している。そこで、がより説得的 であると判定 され、基準設定 プロ

図表 6

測定問題をプロジェクトの対象とすることの賛否

賛成

反対①不利 な契約 の 判定と不利 な契約に関 する引当金 の ①IFRS第15号の発効が迫るなか、論点を追加することによる遅延は許されない。
測定には、同一の原価と経済的便益を用いる旨の規定をIAS第37号に追加することによって、容易に対処 ②「不可避的に生じる原価」の解釈がひとつに絞られれできる。
ば、Ernst & Young の懸念は解消に向かう。
②新設する規定は、引当金の測定規定に影響を及ぼさ ③新設 する規定 が、本来 の趣旨とは異なるかたちで利ない。したがって、プロジェクトの範囲を無用に拡大用されるおそれがある。
することなく対処できる。
（IFRS-IC 2017c, pars. 3–1をもとに筆者作成）

134

彦根論叢

Winter / Dec. 2018 / No.418

ジェクトに着手する場合には、不利な契約の測定に用いる「不可避的に生じる原価」の 解釈にそのを検討対象としないことが 提案された（IFRS-IC

範囲を限定すべきことが 提案されている。以前、こ2017c, pars. 2 and 3）。

のような限定的なプロジェクトは、コスト効率性に抵触すると判定され、そのことが「通知案」の再検

5.1.3「獲得することができる経済的便益」の解釈

ActeoとMazarsは、IAS第37号 の定義上、「不討においても再度確認されたところである（4.2.3
および4.3.1参照）。

可避的に生じる原価」と「獲得することが期待できしかるに、「通知案」に対するほぼすべてのコメ

る経済的便益」を比較 することによって不利な契ントレターが、基準設定プロジェクトの必要性を約を判定することから、経済的便益 の解釈も明確指摘している。これは、「不可避的に生じる原価」にすべきことを示唆・提案している。そこで、経済の 解釈に限定したプロジェクトによって利害関係的便益 の解釈をプロジェクトの検討対象とすべき者にもたらされるベネフィットが、プロジェクトにか、検討が行われた（IFRS-IC 2017c, pars. –

着手することによって生じるコストを上回る、つまり、

7）。経済的便益 の 解釈を検討対象とすることのコスト効率性 の 要件 をクリアすることの 証 左と賛否は、図表7のとおり整理される。

なる。

図表7のとおり賛否を比較した結果、反対意見

そこで、以前の判定結果 が見直され、一転して、がより説得的 であると判定 され、基準設定 プロ「不可避的に生じる原価」の 解釈に限定したプロ

ジェクトに着手する場合には、経済的便益 の解釈

ジェクトは、アジェンダ要件のすべてを充足するとを検討対象としないことが 提案された（IFRS-IC

認められ17）、IFRS-ICの基準設定アジェンダに追2017c, par. 50）。

加 することが 提案 された（IFRS-IC 2017c, pars.

2–5）。
なお、「通知案」の再検討において、時間的な制

5.2 アジェンダ 要件 の 判定結果 の 見直し
調査をつうじて、基準設定プロジェクトに着手

約 があることも基準設定プロジェクトの可能性をする場合には、IAS第37号の適用対象となるすべ

否定する根拠とされていたが、これについては 不ての契約を対象としたうえで、不利な契約の 判定

問に付されたようである。

図表 7

経済的便益の解釈をプロジェクトの対象とすることの賛否

賛成

反対①かねてより、経済的便益 の意味の明確化に対 する要 ①「上申書」は、IFRS第15号の発効に伴う「不可避的に望がある。
生じる原価」の明確化のみ要望している。
②経済的便益 の意味も明確にしない限り、多様性の問 ②IFRS第15号の発効が迫るなか、「不可避的に生じる
題は解消できない。
原価」の解釈問題を優先的に解決すべきである。
（IFRS-IC 2017c, pars. 8 and をもとに筆者作成）

その他の要件をすべて充足することが所与とさ
17）ここでは、れている。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

135

VI 「不可避的 に生じる原価」（a）は、「上申書」からの前提である（以下、「不（「契約 の履行 に要 する原価」）の可避的に生じる原価」を「契約の履行に要する原解釈（2018 年3月）

価」と表記する）。また、（b）は、「契約の履行に要する原価」の解釈問題 が主として販売契約から生じることから、新たに明確にされた前提である。

6.1 前提2018年3月、次の前提のもと、「不可避的に生じ

さらに、
（c）は、
「契約と直接関連する原価」とる原価」の解釈をひとつに絞り込 むべく検討 が行「契約の履行に要する活動」が強く結び付くことをわれた（IFRS-IC 2018a, pars. 20 and 21；IASB

明確にすべく新たに設定された前提である。これ

2018a, par. 15（b））。

により、解釈 Aは、「上申書」にいう見解1ではなく、（a）「不可避的に生じる原価」として、「契約の見解2と同等となる。

履行に要する原価」を想定する。
（b） 財または用役を移転することによって債務を履行する「販売契約」を想定する（いいか
えれば、現金の支払いによって債務を履行する「購入契約」は想定しない）。
18）（c） 解釈 Aに含めるべき間接費は、契約と直接関連するものに限る。

図表 86.2 検討「契約の履行に要する原価」の2つの 解釈の論
拠は、図表 8のとおり整理される。

IFRS-ICは、当初から解釈 Aに対する支持を表明しており（4.2.2 参照）、解釈 Aを唯一の解釈とするための検討を行っているといってよい。

解釈 A・解釈 Bを支持する論拠の比較

解釈 A

解釈 B

① すでに保有する設備や雇用している従業員を利用す ①複数の契約によって共有する資産の減価償却費およるからといって、びその他の間接費は、特定の契約の履行とは無関係「契約の履行に要する原価」がゼロとなるわけではない。そこで、解釈 Aは、に生じるから、「契約の履行に「契約の履行に要する原価」に該当す
るとはいえない。
要する原価」の「忠実な表現」に資する。
②IFRS第15号、IAS第2号、IAS第16号、IAS第38号、 ②「将来の活動によって生じる費用」として間接費を引およびIAS第 40 号は、資産の測定額に含めるべき原当金として認識すると、将来の活動によって生じる費価として、資産の購入・製造に要する増分原価とそれ用に対 する引当金の認識を禁じたIAS第37号（パラに直接関連する原価を含めるよう規定している。そこ
グラフ18）に抵触する。
で、解釈 Aは、他の諸基準と整合的である。
③「将来の営業損失」の発生要因として間接費を引当③リストラクチャリング引当金に含めるべき支出額をリ金として認識 すると、将来 の 営業損失に対 する引当
ストラクチャリングから生じる直接的 な支出額に限金 の認識を禁じたIAS第37号（ パラグラフ63）に抵定するよう規定するIAS第37号（パラグラフ80）と整触する。
合的である。
（IFRS-IC 2018a, pars. 2 and 33をもとに筆者作成）

18）2018年3月の検討に際し、解釈 AはアプローチB、解釈 B
はアプローチAとよばれている。しかし、無用な混乱を避けるべく、本稿は、以降も解釈 A、解釈 Bと表記する。

136

彦根論叢

Winter / Dec. 2018 / No.418

解釈 Bの論拠①については、解釈 Aの論拠① のとおり、「忠実な表現」に資 することを根拠とした

原価（間接費を含む）を算定するにすぎない（論拠③に対する反駁）。

反駁が可能である。
また、解釈 Bの論拠② および ③ については、次さらに、同種の契約によって共有する資産があのとおり、契約（過去の事象）に基づく現在の債務る場合に解釈 Bを採ると、不利な契約を判定するが 存在 することを根拠とした 反駁 が可能 である

単位によって共有資産の原価（減価償却費）の取（IFRS-IC 2018a, par. 32）。

扱 いが異 なることにより、判定結果 が相違 する可（a） 報告主体 は、間接費それ自体 に対 する引当金（現在の債務）を認識するのではなく、能性 がある。具体的には、図表 9に示 す設例 のとおりである。

獲得する経済的便益と交換 に財または用

設例において、契約の履行に要する資産が、同役を引き渡すという契約に基づく現在の債

種の10 個の契約によって共有されている。ここで、

務を識別し、（報告期間の終了日において）

解釈 Bを採り、個々の契約ベースで判定すると、共債務 の履行 に要するすべての原価を当該有資産の原価は増分原価に該当せず、いずれの契債務の測定額に反映するにすぎない（論拠

約も不利な契約と判定されない。ところが、同種の②に対する反駁）。

10 個の契約全体で判定すると、10 個の契約（ひと（b） IAS第37号は、現在の債務が存在しないこつの会計単位）がなければ共有資産の原価は生じとを根拠として、将来の営業損失に対 するないと解することにより、共有資産 の原価 は増分

引当金 の認識を禁じる。しかるに、報告主原価に該当し、不利な契約と判定される。かかる

体 は、不利 な契約 の 規定を適用するに際状況については、共有資産がある場合、不利な契し、契約に基づく現在の債務を負っている。

約の判定を同種の契約全体で行うよう規定するこ

それをふまえて、報告主体 は、不利な契約とによって 対処することが 考えられる（IFRS-ICの 判定 に際し、当該債務 の履行に要する

2018a, pars. 2 and 27）。

図表 9

会計単位の問題①（単位：CU）

増分原価

1個の契約
10
8

共有資産の原価̶̶

利益または損失

2

20

経済的便益

1個の契約×10100
80

10 個の契約
100
80
50
△30

（IFRS-IC 2018a, par. 25をもとに筆者作成）

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

137

図表10

会計単位の問題②（単位：CU）

増分原価

9 個の契約
90
72

1個の契約
10
12

共有資産の原価

̶

̶

18

△2

経済的便益

利益または損失

10 個の契約
100
84
10
6

（IFRS-IC 2018a, par. 28）

しかし、そうすると、図表10の設例に示すとおり、不利な契約の 判定を行うよう規定することによっ個別に不利な契約が存在することが看過されてして 対処 することが 考 えられる（IFRS-IC 2018a,

まう。

par. 30）。このように、解釈 Bを基準に反映するた設例において、個々の契約ベースで判定するとめには、会計単位に関する細則を要する。

不利な契約に該当するものがひとつ含まれている。

他方、解釈 Aを採り、図表 9の設例について、図

しかし、共有資産があることから、10 個の契約全表11に示すとおり、共有資産の原価を個々の契約体で判定すると、共有資産の原価を加味しても全に（均等に）配賦すると、個々の契約ベースで判定

体として不利な契約には該当しない。かかる状況

しても契約全体で判定しても、不利な契約に該当については、共有資産の原価が収益性を有する契する。また、図表10 の設例についても、図表12に約に配賦されていなければ、個々の契約ベースで示すとおり、共有資産の原価を（均等に）配賦した

図表11

会計単位の問題③

1個の契約
10
8
5
△3

経済的便益
増分原価
共有資産の原価
利益または損失

1個の契約×10
100
80
50
△30

（単位：CU）
10 個の契約
100
80
50
△30

（IFRS-IC 2018a, par. 25をもとに筆者作成）
図表12

会計単位の問題④（単位：CU）
経済的便益
増分原価
共有資産の原価
利益または損失9 個の契約
90
72
9
9

1個の契約
10
12
1
△3

10 個の契約
100
84
10
6

（IFRS-IC 2018a, par. 28をもとに筆者作成）

138

彦根論叢

Winter / Dec. 2018 / No.418

うえで個々の契約ベースで判定すれば19）、ひとつ

その点、B 案を採 れば、そのような追加説明を要の 契約 が 不利 な 契約 に 該当 すると判定 される

しないことに加えて、他の基準との整合性も担保（IFRS-IC 2018a, par. 33
（b（
）c））。

される。そして、IFRS第15号とIFRS第17号は「、契以上より、解釈 AをIAS第37号における「契約約の履行に要する原価」を明確にすることを目的との履行に要する原価」の唯一 の 解釈とすることがしており、IAS第37号と最も密接に関連する基準

提案された（IFRS-IC 2018a, par. ）。

であるといえる。そこで、B 案 の①を採り、「契約の履行に要する原価は、契約と直接関連する原価か

6.3 文言解釈 Aを唯一の解釈とすれば、次に具体的な文らなる」という文言案 が 提案 された（IFRS-IC

2018a, pars. 50–52）。

言を検討 する必要がある。解釈 Aの文言については、次のとおり2つの案 が識別されている（IFRS-IC 2018a, par. 7）。

6.4 例示解釈 Aの論拠 のひとつとして、他 の 基準との整A案：「通知案」（2017年 6月時点）における「報合性が挙げられている（図表 8 参照）。その際に明告主体 が契約を有することから回避でき

示された「他の基準」は、すべて、資産の測定額にない原価」を用いる。

含めるべき原価と除外すべき原価の例を提示してB案： 他の基準の文言を用いる。例えば、次の3いる。そこで、「契約と直接関連する原価」の 解釈

つが考えられる。

とあわせて例を 提示 すべきか、検討 が 行 われた①「契約と直接関連する原価（costs that（IFRS-IC 2018a, par. 53）。

relate directly to a contract）」（IFRS第これについて、IAS第37号 の適用対象となるす

15号、IFRS第17号）

べての取引に有益な例を提示することは困難であ②「直接関連する原価（directly related

る。とはいえ、事実として、多様な産業に適用されcosts）（」IAS第2号）

るIFRS第15号 は、例を提示している。そこで、一③「 直 接 起 因 す る 原 価（directly

般的な例を提示 することを目的として、IFRS第15attributable costs）（」IAS第2号、IAS第号（IFRS 15, pars. 7 and 8）を加筆修正した次

16号、IAS第38号、IAS第 40 号）の文案 が 提案された（IFRS-IC 2018a, pars. 55–

58）。なお、傍点を付した部分 は、IFRS第15号 のA案は、「回避」という表現を用いることから、不規定を修正した部分である。

利 な契約 の定義と整合的 であり、定義 の明確化に資 するといえる。もっとも、契約と直接関連する（IFRS第15号パラグラフ97）
4

4

4

4

4

4

4

4

4

4

4

原価のみ含 めるべきか、それともそれを超えて契財または用役を提供する契約と直接関連する原約を履行するために回避できない一般管理費も含

価には、次の項目を含む。

めるべきかといった、追加説明を要する（IFRS-IC

2018a, pars. 8 and ）。

19）ちなみに、10 個の契約全体で判定すれば不利な契約に該当しないことに変わりないものの、これは、棚卸資産の期末評価や固定資産の減損会計におけるグルーピングにおいても生じうるより一般的な問題であろう。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

139

4

4

4

4

（a） 直接労務費（例えば、約束した財または用
4

4

4

4

示 す3つの方策を識別したうえで、2017年11月に役を相手方に直接提供 する従業員の賃金予備的 な検討 が、2018年3月に正式 な検討 が 行給料）われた（IFRS-IC 2017c, pars. 51–5；IFRS-IC
4

4

4

4

4

4

（b） 直接材料費（例えば、契約の履行に用いる消耗品）

2018a, pars. 5 and 0）。
方策1：解釈指針を策定する。

（c） 契約または契約に 基 づく活動と直接関連

方策 2：年次改善 の 一環として、IAS第37号 をする費用の配賦額（例えば、契約管理およ改訂する。

び監督費用、保険料、および契約の履行に

方策3：限定的な基準設定プロジェクトとして、要する器具・設備・備品・使用権資産の減

IAS第37号を部分的に改訂する。

価償却費）
4

4

4

（d）契約に基づき、相手方に明示的に請求可能な費用

提案事項は、すべての不利な契約を対象とする規定をIAS第37号に追加することによって反映す（e） 報告主体が契約を締結したことのみをもって生じたその他の費用る必要がある。また、数行の規定を追加すれば提案事項を反映でき、しかも、それによって基準 の構造が変化することはない。したがって、解釈指針（IFRS第15号パラグラフ98）
4

4

4

4

4

4

を策定する方策は適切ではない。次に、提案事項
4

4

4

4

4

4

4

4

4

次の原価は、契約と直接関連する原価に該当し
4

4

ない。

である。したがって、文言の明確化や軽微な修正
4（a） 一般管理費（当該費用が 契約に基 づき相4は、不利な契約の判定に重要な影響を及ぼすもの

4

手方に明示的に請求可能である場合を除4

4く。その場合、当該費用は、パラグラフ××に基づき評価する。）（b） 契約を履行するために仕損した原材料、労働力、その他の資源の原価のうち、契約価を目的とする年次改善として対処する方策も適切で はな い（IFRS-IC 2017c, pars. 5–58；IFRS-IC 2018a, pars. 5 and ）。
以 上 より、方策 3を 採 ることが 提案 され た
（IFRS-IC 2017c, par. 5；IFRS-IC 2018a, par.

7）。

格に反映されなかったもの

VIII その他の検討事項（2018年6月）（c）（削除）（d）（削除）8.1 追加開示規定 の 要否

VII 基準設定の形式（2017年11月および 2018 年3月）

プロジェクトの 一環として、不利 な契約に固有の開示規定を追加すべきという意見があったものの、次のとおり却下された（IFRS-IC 2018b, pars.

提案事項が確定すれば、次に、それを反映する

1–1）。

形式を決定する必要がある。これについて、次に

140

彦根論叢

Winter / Dec. 2018 / No.418

（a） プロジェクトによって不利な契約の根本原

可能」（IAS 8, par. 5）とまではいえなくとも、報告

則 や 一般規定 は変更されないから、追加主体にとって過度の負担となる可能性がある。また、開示規定を検討 する必要はないこと。

遡及適用をつうじて、不利な契約に該当する契機（b） IAS第11号 は 不利な契約に固有の開示規となる時点の規則性が明らかになることが期待さ定を設けておらず、不利な工事契約にIASれるところである。しかし、通常、不利な契約は非第37号を適用しても開示情報 の 喪失 は生反復であるから、かかる期待に照らして遡及適用じないこと。

を 行 うことの 意 義 は 乏 し い（IFRS-IC 2018b,（c）「IFRSタクソノミ」を調査したところ、現状、不利な契約に関する追加開示 が 行 われていないことが確認されたこと。

pars. 21–23）。
次に、将来に向かっての適用とすると、新規定は、
その 発効日以降に締結された契約にのみ適用さ（d）IAS第1号とIAS第37号 は、見積りの不確れる。そこで、新規定の発効日を境として、「契約の実性に関する開示を規定していること。

履行に要する原価」の解釈が異なる契約が混在す（e） 開示規定の検討は、限定的なプロジェクト

ることとなる。とくに、過去に長期の契約を締結しの趣旨にそぐわないこと。

た主体については、かかる状況が長期間にわたり継続し、情報利用者 の 混乱を招くおそれがある

8.2 経過措置
8.2.1 すでにIFRSを適用している場合（IFRS-IC 2018b, pars. 25 and 2）。
そこで提案されたのが、「修正遡及適用」である。

すでにIFRSを適用している報告主体 に対 する

修正遡及適用は、新規定の 発効日に存在する契経過措置としては、IAS第8号に基づく「遡及適用」

約を新規定の適用対象とする。そして、遡及適用

または「将来に向かっての適用」が考えられる。

に際し、比較情報の修正再表示を求めず、新規定

遡及適用は、最も古 い比較期間の 期首に存在の適用に伴う利益剰余金（または状況に応じてそし、当該時点において不利な契約の判定を行ったの 他 の資本 の内訳項目）に対 する影響額 の認識契約を対象とする。そして、表示される最も古い年を求 める。修正遡及適用は、遡及適用と比べて、度 の資本 の内訳項目のうち影響 を受 ける項目の報告主体 の負担を軽減する。また、将来に向かっ

期首残高と、各過年度に開示されるその他の比較ての適用と比べて、解釈が異なる契約が混在する

情報について、新規定（会計方針）を以前から適用こともない。さらに、報告主体が新規定を適用するしていたものとして修正を 行う（IFRS-IC 2018b,

コストと財務諸表利用者にもたらされるベネフィッ

pars. 1 and 20；IAS 8, par. 22）。

トとのバランスに優 れ、他 の 基準（IFRS第9 号、遡及適用の対象となる契約について、「契約のIFRS第15号、IFRS第16号、IFRIC第23号）にお履行に要する原価」の範囲を拡大することが求めける経過措置とも整合的である（IFRS-IC 2018b,

られる主体 は、新たに「契約の履行に要する原価」

pars. 27–30）。

に該当することとなる項目の 情報を入手する必要

ちなみに、修正遡及適用と遡及適用の 選択適がある20）。このとき、当該情報の入手が「実務上不用とする経過措置の可能性についても検討が行わ「契約の履行に要する原価」の範囲を縮20）それとは逆に、小することが求められる主体 は、新たな情報を入手する必要がない。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

141

れたものの、選択適用を容認することにより規定

適用主体については、経過措置を要しないが複雑化し、（報告主体間の）比較可能性が 低下（8.2 参照）。

することから、却下された（IFRS-IC 2018b, par.

31）。

一連の検討による結論を端的にいえば、上記に基 づく新規定を適用すると、IAS第11号を適用し8.2.2 IFRSを初度適用する場合

た場合と比べて、契約に直接関連しない原価の分

IFRS第1号 は、時間的余裕 をもってIFRSへのだけ「契約の履行に要する原価」の範囲は狭くなる。

移行を計画し、IFRS開始財政状態計算書の作成

なお、2018年7月、「契約の履行に要する原価」

表示に必要となる情報の大半を作成日またはそのの解釈をIASBの基準設定プロジェクトとすること直後に入手できる主体を、標準的な初度適用主体が決定された21）。IAS第37号を改訂することを目として想定している（IFRS 1, par. BC27）。

的とした公開草案は、2018年第 4四半期中に公表したがって、初度適用主体 は、IFRS 移行日にお予定となっている（IASB 2018b, par. 8）。また、コ

いて 新規定 を 適用 できると想定してよい。また、メント募集期間を120日とすることが 提案されておIFRS第1号は、IAS第37号の不利な契約に関するり（IASB 2018b, par. ）、順調に基準設定プロセ

免除規定を設けていない。以上より、初度適用主

スが 進行したとしても、提案事項を反映した改訂

体 については、経過措置を 要 しない（IFRS-IC

IAS第37号の発効には相応の時間を要する。

2018b, pars. 33–35）。
参考文献
⦿Acteo. 2017. IAS 37 Onerous Contracts.

IX おわりに⦿ANC. 2017. June 2017—IFRS-IC Tentative Decisions.

ここまでの提案・決定事項は、次のとおりである。

（a） 限定的な基準設定プロジェクトとして、不利 な契約に関するIAS第37号 の 部分的な改訂を行う
（Ⅶ参照）。
（b）「契約の履行に要する原価」は、「契約と直接関連する原価」からなる（6.3 参照）。

⦿ASCG. 2017. IFRS IC’s Tentative Agenda Decisions in

its June 2017 Meeting.
⦿Deloitte. 2017. Tentative Agenda Decision—IAS 37 Pro-

visions, Contingent Liabilities and Contingent Assets:
Costs Considered in Assessing Whether a Contract isOnerous.
⦿Ernst &Young. 2017. Invitation to Comment—Tentative「契約と直接関連する原価」に含める項目

Agenda Decision: IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets—Costs Considered in Assessing Whether a Contract is Onerous.

と除外する項目を例示する（6.4 参照）。

⦿ESMA. 2017. Ref: The IFRS Interpretations Committee’s（c） IFRS第15号の規定に加筆することにより、（d）不利な契約に関する追加開示規定 は設けない（8.1参照）。

（e） すでにIFRSを 適用している報告主体 は、June 2017 Tentative Agenda Decisions.
⦿FRC. 2017. Re: Invitation to Comment on Tentative

Agenda Decision and Comment Letters—IAS 37 Costs
Considered in Assessing Whether a Contract is Onerous.

経過措置として修正遡及適用を行う。初度（https://21）かかる決定については、IASB公式ウェブサイト

w w w. i f r s . or g /pro je c t s/wor k-pl a n /i a s -37- c o s t s c on sid ere d -i n- a s s e s si n g -w he t her- a - c ont r a c t-i s onerous/）を参照。

142

彦根論叢

Winter / Dec. 2018 / No.418

図表13 「通知案」に対する主なコメント

関連箇所

提出者

4.3.1

Deloitte 「不可避的に生じる原価」の範囲をIAS第37号を解釈することによって明確にすることにコメントの概要

賛成する。

KPMG
PwC
ESMA

同上。

Mazars

基準間の整合性を担保すべく、IAS第37号（「契約の履行に要する原価」）と文言が近似するIFRS第15号（「契約を履行する際に生じる原価」）を援用すべきである。

同上。
引当金の測定額に含めるべき原価の解釈（IAS第37号）と、「契約の履行に要する原価」の定義（IFRS第15号）は、整合しているべきである。

契約に基 づき債務を履行 するに際し、増分原価の範囲を超えて回避できない原価が 発生しうる。
「不可避的に生じる原価」に該当する項目を網羅的に捕捉できない解釈 Bは、候補とすべきではない。

4.3.2

ASCG
EY

「通知案」の説明には解釈の余地があり、基準適用の首尾一貫性を担保できない。

2つの解釈について、間接費の取扱いの明確化を目的とした補足説明と設例を追加すべ
きである。

FRC
「不可避的に生じる原価」の範囲の明確化や、設例および指針の追加が必要である。
Mazars 固定資産の減価償却費や直接労務費を例として、2つの 解釈の相違を明確にすべきで
ある。

OIC

解釈 Bにおいて（専ら契約を履行するために購入したものを除く）固定資産の減価償却費が「不可避的に生じる原価」に該当しないことを示し、2つの解釈の相違を明確にすべ
きである。

ANC

IASBまたはIFRS-ICは、例えば、IFRS第15号の適用後レビューの一環として、基準設

ASBJ

IFRS第15号の適用対象となる契約に限定した基準設定プロジェクトとすることも考えら

KPMG

オペレーティングリース契約から生じる問題は、IFRS第16号の発効によって解消に向かうはずであるから、IFRS第15号の適用対象となる契約に限定したプロジェクトの可能性を検討 すべきである。

5.1.2

EY

IAS第37号の測定規定 が十分ではなく、「不可避的に生じる原価」の解釈が複数存在す

5.1.3

Acteo

不利な契約の判定に用いる要素は原価だけではないから、不利な契約に関する包括的な検討を要するという見解に賛成する。

MazarsIASBまたはIFRS-ICは、「獲得することができる経済的便益」の解釈を含む、不利な契5.1.1

定プロジェクトに着手すべきである。
れる。

ることと相まって、実務が多様化する。そこで、「通知案」を最終決定するならば、「不可避的に生じる原価」の2つの 解釈が不利な契約の測定にも適用可能であることを明確にした言明を追加すべきである。

約に関する基準設定プロジェクトに着手すべきである。

（Acteo 2017；ANC 2017；ASCG 2017；Deloitte 2017；Ernst &Young 2017；ESMA 2017；FRC 2017；KPMG 2017；Mazars

2017；OIC 2017；PwC 2017；企業会計基準委員会 2017cをもとに筆者作成）

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

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⦿IASB. 2003a. Inventories. IAS （2 revised 2003）.
⦿─ . 2003b. Accounting Policies, Changes in Ac-

counting Estimates and Errors. IAS （8 revised 2003）.

⦿─ . 2003c. First-time Application of International

Financial Reporting Standards. IFRS 1.
⦿─ . 2005. Proposed Amendments to IAS 37 Provi-sions, Contingent Liabilities and Contingent Assets.
Exposure Draft.
⦿─ . 201a. Revenue from Contracts with Custom-ers. IFRS 15.
⦿─ . 201b. Agriculture. IAS 1（revised 201）.
⦿─ . 2015a. Pur pose of Education Session. Staff

Paper 1.
⦿─ . 2015b. Project Overview. Staff Paper 1A.
⦿─ . 2015c. Possible Problems with I AS 37. Staff

Paper 1B.
⦿─ . 2015d. Implications of Conceptual Framework

Proposals. Staff Paper 1C.
⦿─ . 201a. Leases. IFRS 1.
⦿─ . 201b. Agenda Consultation Feedback. Staff

Paper 22.
⦿─ . 2017a. Provisions, Contingent Liabilities andContingent Assets. IAS 37（issued at 1 January 2017）.

⦿─ . 2017b. Interpretations Committee Decisions.

Staff Paper 12A.
⦿─ . 2018a. Possible Narrow-scope Standard-set-ting. Staff paper 12C.
⦿─ . 2018b. Due Process Steps. Staff Paper 12.
⦿IASC. 13. Construction Contracts. IAS 11.
⦿IFRS-IC. 2017a. Initial Consideration. Staff Paper .

⦿─ . 2018b. Items on the Current Agenda. Staff

Paper .
⦿IFRS Foundation. 201. Due Process Handbook.
⦿KPMG. 201. Insights into IFRS: K PMG’s Practical

Guide to International Financial Reporting Standards.
11th Edition 201/15. Sweet & Maxwell.
⦿─ . 2017. Tentative Agenda Decision: I AS 37—

Costs Considered in Assessing Whether a Contract isOnerous.
⦿Mazars. 2017. Tentative Agenda Decisions—IFRIC Up-

date June 2017.
⦿OIC. 2017. Re: IFRS Interpretations Committee Tenta-

tive Agenda Decisions Published in the June 2017 IFRIC
Update.
⦿PwC. 2017. Interpretations Committee Tentative Agenda

Decision: IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities andContingent A ssets—Costs Considered in A ssessing
Whether a Contract is Onerous.
⦿赤 塚 尚 之 . 2017.『IAS第 37 号 改 訂 プロジェ クト の 軌 跡「2005年草案」から「2010 年作業草案」まで』滋賀大学経済学部研究叢書第50 号.
⦿企業会計基準委員会. 2017a.「【審議事項】IAS第37号『引当金、偶発負債及び偶発資産』契約が不利であるか否かを評価する際に考慮されるコスト」第15回IFRS適用課題対応
専門委員会資料（AP4）.
⦿─ . 2017b.「【審議事項】IAS第37号『引当金、偶発
負債及び偶発資産』契約が不利かどうかを評価する際に考慮されるコスト」第366回企業会計基準委員会資料（審議事項（2）-3-1）.
⦿─ . 2017c.「『IAS第37号「引当金、偶発負債及び偶
発資産」─契約が不利かどうかを評価する際に考慮されるコスト』に関するアジェンダ決定案に対するコメント」.

⦿─ . 2017b. Agenda Decision to Finalise. Staf f

Paper 5D.
⦿─ . 2017c. Items on the Current Agenda. Staff

Paper 5.
⦿─ . 2018a. Items on the Current Agenda. Staff

Paper 5.

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彦根論叢

Winter / Dec. 2018 / No.418

Review of IASB’s Narrow-Scope Standard-Setting
Project
Costs Considered in Assessing Whether a Contract is Onerous (IAS 37)

Naoyuki Akatsuka

The purpose of this paper is to review IASB’s
narrow-scope standard-setting project on thecosts considered in assessing whether a contract
is onerous until September 2018. This projectfocusses on the interpretation of the term ‘unavoidable costs’ (i.e. ‘costs of fulfilling acontract’) used to decide whether a contract isonerous applying IAS 37 Provisions, Contingent
Liabilities and Contingent Assets. The IASB
plans to issue an Exposure Draft to reflect the
proposed interpretation to IAS 37 in the fourth
quarter of 2018. Although this project is now
classified as IASB’s standard-setting project,
the IFRS-IC, the interpretative body of the
IASB, had been addressing matters related tothis project since receiving the submission.
The IASB (substantially IFRS-IC) proposes
amending IAS 37 to (1) specify that ‘costs offulfilling a contract’ comprises the ‘costs that
related directly to the contract’ and (2) provide
examples of costs that do, and do not, relate directly to the contract to provide goods orservices by reference to IFRS 15 Revenue fromContracts with Customers. The proposed interpretation excludes the overhead costs not
related directly to the contract. Accordingly,
the range of ‘costs of fulfilling a contract’ applying the proposed interpretation would benarrower than the range of those applying IAS
11 Construction Contracts that adopts the ‘full
costs’ approach. (Note that IAS 11 was superseded by IFRS 15 on 1 January 2018.)

The other proposals by the IASB are as follows:(a) New requirements for additional disclosure about onerous contracts are notneeded.
(b) Transition requirements for entities
adopting IFRS for the first time are notneeded.
(c) Transition requirements for entities already adopting IFRS are needed.

Review of IASB’s Narrow-Scope Standard-Setting Project

Naoyuki Akatsuka

As for (c), entities are required to apply a‘modified’ retrospective approach. This approach obligates entities to apply the proposedinterpretation above to contracts existing at thedate of the initial application. Entities would
not restate comparative information, and instead would recognize the cumulative effect of
initially applying the amendments to retained
earnings.
Keywords:	I AS 11, IAS 37, IFRS 15, onerous
contracts, unavoidable costs, costsof fulfilling a contract, and costs
that related directly to a contract.

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