収益認識に関する会計基準（案）への意見書

⼀般社団法⼈モバイル・コンテンツ・フォーラム１．

はじめに当団体、⼀般社団法⼈モバイル・コンテンツ・フォーラムは、モバイルコンテンツ関連産業の健全な発展のため、消費者や関係団体等と円滑な関係を構築するために、モバイルコンテンツ関連事業者で構成されている団体です。
今回の基準案については、モバイルコンテンツ事業を営む会社の財務諸表作成者からの意⾒となります。
また、昨年（2016 年 2 ⽉ 4 ⽇付）に出された「収益認識に関する包括的な会計基準の開発についての意⾒の募集」に対しても、下記の意⾒書を提出しております。
https://www.asb.or.jp/jp/wp-content/uploads/CL20-16.pdf
こちらの意⾒書においては、スマートフォンゲームの収益認識⽅法についての問題点を提起しましたが、7 ⽉ 20 ⽇に公表された「収益認識に関する会計基準（案）」等について、取り扱いが確定的に判断できない点があります。また、33ある設例の中でも、特段これらに触れている箇所も⾒当たらないことから、今回の意⾒書で改めて会計処理について確認したいと考えております。
当団体の調査においては、2016 年のスマートフォン関連ビジネスの市場規模としては約 1.8 兆円、そのうちスマートフォンゲームだけに限っても約 1.1 兆円あります。
https://www.mcf.or.jp/wordpress/wp-content/uploads/2013/10/mobilecontent_market_scale2016r.pdf

スマートフォンゲームは、これほどの市場規模のあるビジネス分野であり、会計処理が市場に与える影響は決して⼩さくないと考えおります。

1◯公開草案に関する質問事項への回答
質問１（開発にあたっての基本的な⽅針に関する質問）同意します。
質問２（適⽤範囲に関する質問）同意します。
質問 3-1（会計処理に関する質問）同意します。
ただし、「履⾏義務の充⾜」については、形式的に捉えるのではなく、事業の実態を考慮した上で、会社ごとの主観的判断に⼤きく左右されないような⽅式が望ましいと考えております。
この内容に関しては、本意⾒書の本⽂とも関わる内容ですので、意⾒書本⽂をご参照ください。
質問 3-2（会計処理に関する質問）同意します。
質問 3-3（会計処理に関する質問）同意します。
質問 4（代替的な取扱いに関する質問）同意します。
質問 5（開⽰に関する質問）同意します。
質問 6-1（適⽤時期等に関する質問）同意します。
質問 6-2（適⽤時期等に関する質問）同意します。

2

質問 7-1（設例に関する質問）同意します。
質問 7-2（設例に関する質問）同意します。
設例の追加までは求めませんが、以下の意⾒書に記載したように、⼀⾒同じビジネスのジャンルに⾒えても、国によって異なるビジネスタイプであることがあります。そういった背景を踏まえた上での実際の会計処理判断をお願いしたいと思います。
質問８
今回の意⾒書についてはスマートフォンゲームという分野に焦点を当てたものとなっておりますが、ここで取り上げた論点については、使⽤期間が定められておらず、サービス提供会社がいつでも⾃社の都合でサービスを終了できるビジネスに共通した課題を持っております。
インターネット分野は今後も新たなビジネスが数多く展開していくと思います。
そういった中で、会計処理のためにビジネス発展が阻害されることのないような配慮をお願いしたいと考えております。

3⽬次
1.

本意⾒書において、明確にしたい点............................................................. 52.

スマートフォンゲームのビジネスモデルと現在の会計処理 ........................ 62-1.スマートフォンゲームのビジネスモデル .............................................................. 62-2.スマートフォンゲームの収益認識⽅法 .................................................................. 72-3. IFRS における取り扱い ......................................................................................... 83.

収益認識の時点について ............................................................................. 103-1.履⾏義務について ................................................................................................. 103-2.条⽂への当てはめ ................................................................................................. 113-3. 結論 ..................................................................................................................... 124.

収益認識を⼀定期間繰延処理する場合について ........................................ 144-1. 現状の処理の例 ................................................................................................... 144-2. 課題点 ................................................................................................................. 17(1)

⾒積もりの合理性の判断 ............................................................................ 17(2)

新規ゲームへの対応 .................................................................................... 17(3)

ゲーム性の違い ........................................................................................... 18(4)ガチャから⽣まれる収益の繰延対象 .......................................................... 21(5)

ゲーム終了時期の選択による業績への恣意性介在の余地 ......................... 23(6)

会社側の判断による業績影響の幅の⼤きさ ............................................... 25(7)

財務諸表利⽤者の利便性 ............................................................................ 264-3.

結論 ................................................................................................................... 264

1. 本意⾒書において、明確にしたい点
今回公表された会計基準案等では、収益認識において、IFRS15 号に沿う形で、５つのステップによる収益認識を判断することを定めております。
この中で、スマートフォンゲームにおいて問題となる箇所は、主として、ステップ５です。
そして、ステップ 5 の「履⾏義務の充⾜による収益の認識」においても、以下の２つに論点が分けることができます。
１つ⽬は、収益認識が⼀時点でなされるべきか、⼀定の期間にわたってなされるべきか、という点です。
２つ⽬は、もし⼀定期間にわたってなされるべきという理論が成り⽴つとしても、実際の運⽤にあたっては多くの問題点が存在し、実務対応が⾮常に困難なのではないか、という点です。
次の項⽬以降で、これらについて検討していきます。

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2. スマートフォンゲームのビジネスモデルと現在の会計処理2-1.スマートフォンゲームのビジネスモデル
スマートフォンゲームのビジネスモデルとしては、ゲームユーザーから直接収益を獲得する⽅式としては、⼤まかに分けて以下のようなものがあります。
(1)ダウンロード時課⾦⽅式

アプリストアからダウンロードする時にゲームユーザーが⽀払い処理を⾏う（決済する）形式のもの(2)ゲーム内課⾦⽅式

アプリストアからダウンロードは無料だが、ゲーム内部でアイテムやキャラクターなどを有料で購⼊する形式のもの(1)についてスマートフォン向けのアプリストアからアプリをダウンロードする時にユーザーが代⾦を⽀払うものです。例えば、1,000 円のゲームアプリであれば、クレジットカードなどで決済処理をすることで、ゲームアプリをダウンロードすることができ、ゲームをプレイすることができるタイプのものです。
(2)について6

こちらのタイプは、アプリストアからゲームアプリをダウンロードする時点では無料で⾃由にダウンロードできます。また、ゲームプレイも無料でプレイできるものがほとんどです。ただし、ゲームを有利に進めたい、早く進めたい、より幅広いプレイをしたい、という時などに、ゲーム内部でアイテムやキャラクター（以下、「アイテム等」と称します）を購⼊する場合に、お⾦を⽀払う（決済処理する）形式です。
上記(1)と(2)のタイプのうち、現在のスマートフォンゲームの主流となっているのは(2)のタイプのものとなります。
またさらに、(2)のタイプのものであっても、ゲーム内部において直接購⼊する形式よりは、いったんゲーム内通貨を購⼊した上でアイテムを購⼊する形式のものがほとんどです。
（ゲーム内通貨を間に挟む理由としては、アプリストアによっては、アプリ内部の購⼊価格が⼀定の価格に固定されているものもあるため、直接購⼊だと価格の⾃由設定が難しいなど、その他の理由があるためです。）
実際には、下図の流れとなります。

2-2.スマートフォンゲームの収益認識⽅法

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このようなビジネスモデルを踏まえた上で、スマートフォンゲームを配信している会社は、現状、主に以下の３種類の⽅式で収益計上をしています。

それぞれの収益計上時点を時間軸で表すと、下図のようなイメージとなります。

2-3. IFRS における取り扱い
現在、IFRS 導⼊企業が拡⼤する中、スマートフォンゲームを配信している会社にも IFRS 導⼊企業が増えております。そういった会社において、導⼊時に監査法⼈からは以下のような指摘をされることが多いと聞きます。
『アイテム等を「消費性」のものと、「⾮消費性（継続性、永久性などともいう）」のものに分類し、「⾮消費性」のアイテム等については、利⽤期間を⾒積もった上でその期間にわたって収益を繰延べる必要がある』

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⾮消費性のアイテム等について⼀定期間収益を繰延べる理由としては、ゲーム配信会社は、アイテム等をある⼀定期間使⽤できる環境を維持する義務がある、というのが根拠のようです。（下図のようなイメージ）

ここで、スマートフォンゲームにおいて、アイテム等を使⽤収益させる環境を提供し続けることが会社側の義務なのか、また、その繰延期間の設定は合理的なものと⾔えるのか、問題点があると考えます。

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3. 収益認識の時点について
3-1.履⾏義務について
会計基準案のステップ５では以下の項⽬が定められております。
（５）履⾏義務の充⾜による収益の認識
32. 企業は約束した財⼜はサービス（本会計基準において、顧客との契約の対象となる財⼜はサービスについて、以下「資産」と記載することもある。）を顧客に移転することによって履⾏義務を充⾜した時に⼜は充⾜するにつれて、収益を認識する。資産が移転するのは、顧客が当該資産に対する⽀配を獲得した時、⼜は獲得するにつれてである。
33. 契約における取引開始⽇に、第 35 項及び第 36 項に従って、識別されたそれぞれの履⾏義務が、⼀定の期間にわたり充⾜されるものか、⼀時点で充⾜されるものかを判定する。
34. 資産に対する⽀配とは、当該資産の使⽤を指図し、当該資産からの残りの便益のほとんどすべてを享受する能⼒（他の企業が資産の使⽤を指図して資産から便益を享受することを妨げる能⼒を含む。）である。
「履⾏義務」という⽤語が出てきますが、ここでゲーム配信会社側はどのような履⾏義務を負っているかを考えてみます。
現状配信されているスマートフォンゲームのアイテム等について、使⽤期限がある性質のものはほとんどありません。基本的にはゲームが継続している限りは１週間しか使⽤しなくてもよいし、10 年間使⽤し続けることも可能です。ただし、あくまでもゲームが継続している限りは、という前提です。そこで、ゲーム会社側はいつまでゲームを提供し続ける義務があるのでしょうか？
もし、契約で最低１年間はゲーム運⽤を⾏いますと定めているのであれば、１年間の履⾏義務がある、ということになる点について異論はないでしょう。
しかし、多くのスマートフォンゲームにおいては、そのような期間を定めてはおらず、むしろ、会社側の都合でいつでも終了できる⽅式となっております。
ゲームの利⽤規約には下記の内容のような条⽂があることがほとんどです。

サービスの終了について① 本サービスは当社の都合により終了することがあります。
② 本サービスの終了によりお客様に損害が⽣じた場合でも、当社の責めに帰すべき場合を除き、いかなる責任も負いません。

10会社側は利⽤規約において、いつでも終了できる旨を定め、ゲームユーザーはゲーム開始時に利⽤規約に同意しているので、ゲーム終了についても同意しております。
（実際の運⽤上は、ゲーム終了時には、ユーザー保護の観点から、終了発表から実際の終了まで、１ヶ⽉から数ヶ⽉程度の期間をおいています）
このことから考えると、ゲーム会社側には、⼀定期間ゲームを提供し続ける履⾏義務は存在しない、と⾔えるのではないでしょうか。

⾔い換えるならば、ゲーム会社はアイテム等を提供した時点で履⾏義務を果たしている、といえます。
3-2.条⽂への当てはめ
基準案の第 35,36 項では、履⾏義務が⼀定の期間のものか、⼀時点のものかについて⾔及しています。

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（⼀定の期間にわたり充⾜される履⾏義務）
35. 次の(1)から(3)の要件のいずれかを満たす場合、資産に対する⽀配が顧客に⼀定の期間にわたり移転することにより、⼀定の期間にわたり履⾏義務を充⾜し収益を認識する（適⽤指針[設例 7]）。
(1) 企業が顧客との契約における義務を履⾏するにつれて、顧客が便益を享受すること(2) 企業が顧客との契約における義務を履⾏することにより、資産が⽣じる⼜は資産の価値が増加し、当該資産が⽣じる⼜は当該資産の価値が増加するにつれて、顧客が当該資産を⽀配すること(3) 次の要件のいずれも満たすこと（適⽤指針[設例 8]）① 企業が顧客との契約における義務を履⾏することにより、別の⽤途に転⽤することができない資産が⽣じ、あるいはその価値が増加すること② 企業が顧客との契約における義務の履⾏を完了した部分について、対価を収受する強制⼒のある権利を有していること（⼀時点で充⾜される履⾏義務）
36. 第 35 項(1)から(3)の要件のいずれも満たさず、履⾏義務が⼀定の期間にわたり充⾜されるものではない場合には、⼀時点で充⾜される履⾏義務として、資産に対する⽀配を顧客に移転することにより当該履⾏義務が充⾜される時に、収益を認識する

これまで述べてきたように、スマートフォンゲームにおけるアイテム等の取り扱いに関しては、第 35 項の(1)から(3)の要件に該当しないものと考えられます。
この場合、第 36 項の⼀時点で充⾜される履⾏義務として、アイテム等の提供時に履⾏義務が果たされたものとして、その時点で収益計上するのが適切ではないかと考えられます。
3-3. 結論
前述のように、現状の多くのスマートフォンゲームの利⽤規約から履⾏義務を考えると、ゲームユーザーがアイテム等を購⼊した時点でゲーム会社側の履⾏義務は完了していると考えられ、その時点で収益計上することが妥当ではないかと考えております。

12ただ、⼀⽅で、そういった契約条件に関係なく、会計上の考え⽅としては、ゲーム会社側が今後もサービスを継続することを想定している以上、⼀定期間の繰延処理はすべき、という⾒解もあるようです。
では、もし仮に、収益認識の期間を⾒積もった上で、収益計上を繰延処理する場合について、どういった問題点があるのかを、次の項⽬で検討してみたいと思います。

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4. 収益認識を⼀定期間繰延処理する場合について
4-1. 現状の処理の例(1)繰延期間の⾒積もり⽅法
前述のように、先⾏して IFRS を適⽤している会社においては、こういった対応⽅法をしている会社もあるようです。
以下は、IFRS 適⽤会社であり、スマートフォンゲームの配信などを⾏なっている X 社の 2016 年 12 ⽉期の有価証券報告書の収益認識に関する注記の内容です。
永久性アイテムの売上収益認識
永久性アイテムは、ユーザーに継続的な便益をもたらす性質を有しております。⼀般的に、永久性アイテムがユーザーに便益をもたらす期間は、（１）アイテムがユーザーに便益をもたらさなくなる時点（アイテムの使⽤期間が便益をもたらす期間を表します。）（２）廃棄などユーザーによるアプリ内及びゲーム内の特定の⾏動によりアイテムがゲーム・ボード⼜はアプリから削除される時点、（３）ユーザーがゲーム⼜はアプリの使⽤を⽌める時点、のうち最も早い時点までの期間となります。
従って、当社グループは（イ） アイテムの⾒積使⽤期間にわたる定額法、或いは、（ロ）アイテムの使⽤期間を⾒積もることができない場合には、ゲーム・ボード⼜はアプリから削除されたアイテム分を調整したうえで、課⾦ユーザーの⾒積平均プレイ期間にわたる定額法、のいずれかの⽅法で認識しております。

イ）アイテムの⾒積使⽤期間による売上収益認識
永久性アイテムの⾒積使⽤期間は購買パターンやユーザーの使⽤状況に係る過去のデータを考慮して算定しております。2015 年度及び 2016 年度において、当社グループが開発したゲームのうち１つだけが永久性アイテムに対して⾒積使⽤期間で売上収益を認識しており、当該期間は数⽇間と⾒積もっております。2015 年度及び 2016 年度については、そのような内部開発ゲームからの販売額に重要性はありません。

これらの記載から「アイテムの⾒積使⽤期間」または「⾒積平均プレイ期間」に14よって繰延期間を設定しており、そして、ほとんどのケースで「⾒積平均プレイ期間」を採⽤しているようです。

(2)新規ゲームリリース時の対応
また、同じ X 社の有価証券報告書からの引⽤となりますが、新規ゲームなどの場合は以下の対応をとる旨の記載があります。
新規ゲーム⼜はアプリなどをリリースした場合には、関連する売上収益の認識⽅針を決定するにあたり、仮想アイテムの性質や、ユーザーによる当該アイテムの使⽤状況、サポートデータの利⽤可能性を検討しております。また、新規ゲーム⼜はアプリについて、過去データが不⼗分である場合には、他の内部開発ゲーム⼜はアプリに関して存在するデータ、同業他社や当社のデータなどを考慮する場合があります。当社グループがユーザーの使⽤状況を分析するための⼗分なデータを有していない場合で、かつ、ゲーム寿命を合理的に⾒積もるための類似のゲーム⼜はアプリを参照できない場合、当社グループは、過去データが⼗分になるまで販売額の全額を繰り延べております。
⼗分なデータが整った以後においては、四半期毎に、⾒積使⽤期間や⾒積平均プレイ期間などの永久性アイテムに関する⾒積りをゲーム⼜はアプリごとに評価しております。

こちらの内容に関しては、基準案の以下の箇所が関連するポイントとなるかと思います。
41. 履⾏義務の充⾜に係る進捗度を合理的に⾒積ることができる場合にのみ、⼀定の期間にわたり充⾜される履⾏義務について収益を認識する。
42. 履⾏義務の充⾜に係る進捗度を合理的に⾒積ることができないが、当該履⾏義務を充⾜する際に発⽣する費⽤を回収することが⾒込まれる場合には、履⾏義務の充⾜に係る進捗度を合理的に⾒積ることができる時まで、回収することが⾒込まれる費⽤の額で収益を認識する。
また、適⽤指針案にはこのような記載もあります。

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（５）履⾏義務の充⾜に係る進捗度（契約の初期段階における原価回収基準の取扱い）
98. 会計基準第 42 項の定めにかかわらず、⼀定の期間にわたり充⾜される履⾏義務について、契約の初期段階において、履⾏義務の充⾜に係る進捗度を合理的に⾒積ることができない場合には、当該契約の初期段階に収益を認識せず、当該進捗度を合理的に⾒積ることができる時から収益を認識することができる。
収益認識の繰延期間を合理的に⾒積もることができない段階においては、原価回収⾒込みか、あるいは、⾒積もることができるまで収益計上しない、という⽅式が取られることなります。
受託⽅式のシステム開発と異なり、⾃社サービスの配信、特に BtoC のビジネス領域では、原価に対して利益率をいくら乗せて販売するというビジネスモデル
ではないため、原価回収基準はそぐわないものと考えられます。
そのため、X 社においても、合理的な⾒積もり期間が算定できない場合には、算定できるまで繰延べる⽅式を取っているのではないかと考えられます。

そして、2016 年度の売上収益の⾒積りとして、以下の記載があります。
2016 年の第３四半期において、当社グループは、１つの内部開発ゲームをリリースしましたが、2016 年度末まで当該内部開発ゲームの平均プレイ期間を合理的に⾒積もるための⼗分なデータを有しておりませんでした。そのため、2016 年度末においては永久性アイテムに係る販売額の全額を繰り延べ、消費性アイテムに係る販売額のみを売上収益として認識しております。

これを図解すると、このようなイメージになるでしょうか。

16このように、１つの四半期間（３ヶ⽉）以上の期間を経過しても平均プレイ期間を⾒積もるデータが揃わなかったため、期末においても収益計上せず繰延べている、という状態になっています。
4-2. 課題点
では、上記で触れてきた収益の繰延⽅式の問題点に検討してみたいと思います。
(1) ⾒積もりの合理性の判断
4-1 で紹介した X 社の例では、主に⾒積平均プレイ期間を基礎として収益を繰延べており、毎期繰延期間の⾒直しをしている結果として、過去の実績推移は下図のようになっております。

このように、年度ごとに、⾒積もり期間が⼤きく変動しております。例えば、2014 年は最⻑ 12 ヶ⽉だったものが、2016 年には最⻑ 28 ヶ⽉と、２倍以上の期間に伸びております。
期間のブレ幅が⼤きいため、会計処理の安定性という観点から果たして適切な処理と⾔えるのかどうか問題点があると考えられます。
(2) 新規ゲームへの対応
こちらについても、4-1 で紹介した X 社の例にもあるように、新規のゲームで、17過去実績が参考にならないものについては、合理的な⾒積もり期間のデータが蓄積されるまで収益計上をしない対応が考えられます。
繰延べる箇所の⽐重が⼤きくない場合は問題ないのかもしれませんが、もしその⾦額が⼤きい場合には重要な影響が出るものと考えられます。
実際に、リリースした初⽉に数億円〜数 10 億円の課⾦が発⽣するゲームなどもあります。その場合、もし合理的な期間が⾒積もれないとして全額を繰延べたとすると、ユーザー課⾦からの多額のキャッシュ獲得できているにも関わらず、収益計上されないという不⾃然な状況が⽣まれることにもなります。

こういった収益計上⽅法が、特に上場企業などの外部投資家向けに公表する収益の数値として適正なものなのか、について考える必要があると思います。
（ちなみに、2016 年 7 ⽉にリリースされて世界的な⼈気となったスマートフォンゲームであるポケモン GO はリリース後最初の１ヶ⽉で約 200 万ドル、１ドル 110 円換算で約 220 億円の課⾦収⼊があったと推測されています。
出典：https://sensortower.com/blog/pokemon-go-first-month ）(3) ゲーム性の違い
⼀部の海外企業などにおいて、スマートフォンゲームなど、オンラインゲームを配信している会社では、⽇本よりも先⾏して繰延⽅式を始めていたようです。
そのため、IFRS 導⼊検討の際などに、「海外ではこの⽅式でやっているから」というあまり本質的ではない根拠に基づいて、繰延⽅式を導⼊するべき、という説明をされるケースもあるようです。
ここで、⼀⼝にスマートフォンゲームといっても、国・地域ごとに売上が⼤きいものは異なる、という点です。

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⽇本においては、⼀般的にガチャシステム（表現⽅法はいろいろありますが）、と呼ばれる⽅式を採⽤したゲームが主流となっております。
（海外のゲームにもないわけではありません）
下記は、⽇経産業新聞の今年 5 ⽉ 18 ⽇朝刊１⾯の記事からの引⽤ですが、ここに「ガチャ」という⾔葉が登場しております。この記事ではガチャに触れながら、⽇本のスマートフォンゲームの特徴にも触れております。

以下、簡単にガチャシステムについて説明します。
ガチャシステムとは、ゲーム内で購⼊するアイテム等が確定しておらず、ランダムに取得できるようなものです。
例えば、ゲーム A があったとします。このゲーム A には、a〜e のアイテムが存在します。
ただし、アイテムを直接購⼊することはできず、アイテム購⼊には、αという箱を購⼊することが必要だとします。αという箱にはアイテム a〜e のうち、どれか⼀つのアイテムが⼊っています。すなわち、ユーザーは欲しいアイテムを確定的に取得することができず、ランダムに排出されるアイテムを取得することとなります。

19この場合、例えば、ユーザーは e というアイテムが欲しいけれども、５個⽬の箱αを購⼊して初めて e が出たとします。（最初の４回では、a〜d が出たとします）

この場合、⼿元に残るのは a〜e までの５個のアイテムですが、ユーザーが欲しかった e のアイテムしか実際には使⽤しない、ということがあり得ます。
（多くのゲームで発⽣する事象です）

このようなガチャシステムの影響もあるためか、⽇本のユーザー課⾦額にも特徴があるようです。

20下表は、先ほど引⽤した⽇経産業新聞の同じ記事内の表です。

⽶調査会社の EEDAR 社によると、2015 年のユーザー１⼈あたりの課⾦額において、⽇本は、⽉額約 24 ドル（１ドル 110 円換算で、約 2,640 円）となっています。アメリカ（6.6 ドル=726 円）や中国（2.9 ドル=319 円）よりも遥かに⼤きい⾦額です。
⽇本のスマートフォンゲームにはこのような特徴があり、ビジネスモデルとしても異なる点があることから、単純に「海外で採⽤している処理だから」といった理論が当てはまらない点も考慮して会計処理を考えるべきかと思います。
(4) ガチャから⽣まれる収益の繰延対象
前述の(3)において、ガチャシステムを説明しましたが、ガチャによって得たアイテム等の販売⾦額をどのように繰延対象とするか、について問題点があります。
同様に(3)の例を使って説明していきますが、a~e までのアイテムは⾮消費性アイテムのものとして話を進めます。⾮消費性アイテムなので、通常使⽤するものであれば、収益を⼀定期間繰延べる処理となるかと思います。
箱αを１つ購⼊するのにゲーム内通貨が 100 ゴールド（100 円相当）かかるとします。
この場合、アイテム e は 100 円となるので、100 円を繰延対象とし、a〜d までの 100 円は使⽤しないもの、すなわち消費されたものとして、即時に収益認識するというのが理論的には正しいと考えられます。
ところが、既存の議論においては、使⽤されるアイテムと使⽤されないアイテム等に関係なく、「⾮消費性」というカテゴリーにあるものは繰延べる、と捉えられているようです。
図で表してみます。

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アイテム e 分のみを繰延べる場合がケースⅰ）、アイテム a~e までの合計⾦額を繰延べる場合をケースⅱ）として収益計上をイメージすると、下図のようになります。（繰延⽅法は、定額法と仮定しています。）

ガチャシステムを特徴とするゲームの実態をあまり考慮せずに考えると、ⅱ）のケースのような想定になるのかもしれませんが、理論的に考えていくのであれば、ⅰ）のパターンを採⽤すべきように考えられます。
しかし、実際にどのアイテムが使⽤されるものかはゲームやユーザーによって異なります。
⼀般に「レア度」と呼ばれる、ガチャから排出される確率に応じたアイテム等の区分があり、レア度の⾼いアイテム等は価値があるものとして、多くの⼈が使⽤22する可能性は⾼いです。しかし、それもユーザーの個性によって、レア度が⾼くても使わないものもあれば、レア度が低くても使⽤するものもあります。
ここで取り上げた事例では５つのアイテムだけですが、実際のゲームには数百にもなるアイテム等が存在することも少なくありません。
もし本当に、ゲーム内に存在する数百にもなるアイテム等のうちから、使⽤されるアイテム等を選別しようとすると、何万、何⼗万というユーザーのデータを集めて分析して、アイテム等の使⽤特性を導き出すことが必要になるかと思いま
すが、本当にそこまでやる必要性があるでしょうか？
またゲームの展開次第では、従来使⽤されていなかったアイテム等が、新たなストーリー展開によって、⾮常に価値のあるアイテム等として重要視されるケースもありえます。
その場合には、そのアイテム等で既に計上していた収益を取り消して、再度繰延処理するのでしょうか？
このように考えていくと、無限の可能性があり、どのような処理⽅法を取るかによって会社ごとに⼤きなズレが発⽣する可能性があります。
(5) ゲーム終了時期の選択による業績への恣意性介在の余地
収益を繰延処理していた場合、繰延期間よりも早い時期にゲーム提供を終了する場合、繰延収益分を終了時、あるいは、終了決定から終了時点まで期間に渡って収益認識することになるかと思います。

項⽬ 3-1 で述べたように、ほとんどのスマートフォンゲームは、配信会社の都合で、ゲーム内通貨使⽤後のアイテム等の取得に対しては、ユーザーに対して何ら補償することなしにいつでもゲーム終了することができます。⾔い換えると、収益を繰延べた場合、繰延分については、ゲーム終了することによって、会社側の都合によりいつでも収益計上することが可能、ということになります。

23例えば、B というゲームがあったとします。B の中の⾮消費性のアイテムについて３年間の収益繰延をしていたとします。ゲーム B は、x1 期の期⾸にリリースしたため、通常であれば期⾸時点で購⼊し使⽤開始したアイテム等についてはx3 期の末までに繰延べて収益計上されます。

ここで、x2 期に会社業績が⽬標に達しない⾒込みになったとします。この場合、ゲーム B を x2 期のうちに終了することで、本来 x3 期まで繰延べているはずの収益を x2 期に計上することができてしまいます。x3 期の繰延分を上乗せすることで、x2 期の業績⽬標達成を図る、ということ可能性があるわけです。

このように、いつでもゲーム終了可能という特性から、いつでも繰延収益を PL上の収益に変換できる選択肢を会社側が持っていることになります。
もちろん、ゲーム終了が企業の正常な経営判断からくるものであれば問題ないとは思いますが、ある年度の業績予想の達成のためなどに使⽤される場合には問題あるのではないでしょうか。
逆に、(2)で述べたように、繰延期間の合理的な⾒積もりができない間は収益計上しないこともあります。ある年にリリースされたゲームが既に、会社業績が⽬標を達成しているので、翌期に収益を回すために、あえて合理的な⾒積もり期間が取れなかったとして、翌期にその分の収益をずらし、多めに収益計上をするよ24

うなこともできてしまいます。
(6) 会社側の判断による業績影響の幅の⼤きさ
収益を繰延べる場合、繰延期間はこれまで述べてきたように、様々なデータを集計・分析して期間を⾒積もることとなります。
アイテムの消費性・⾮消費性の区分、アイテムの⾒積もり使⽤期間、ユーザーのプレイ期間の⾒積もり、ゲーム⾃体の運⽤期間、ガチャの特性、など様々な変動要素があります。また、ゲームによっては、何万、何⼗万⼈というユーザーがいるため、全ユーザーのデータを分析するのか、⼀部分をランダムに抜き出して分析するのか、などもあります。
そういった選択肢の組み合わせ次第では、得られる結果が⼤きく異なる可能性も⾼いです。
直近の業績をなるべくよく⾒せたい場合には、繰延期間を短く設定すれば収益計上⾦額を⼤きくできますし、⼀⽅で、繰延期間を⻑めに設定すれば、直近はそれほど収益計上がなくとも⼤分先まである程度の収益を確保することが可能となります。

業績連動型の役員報酬体系を採⽤している会社の場合、役員が⾃分の報酬のためにそういった期間を操作するケースも出てくるかもしれません。
もちろん、意図的に業績を操作するつもりはなくても、膨⼤な数のデータを取り扱うためうっかりミスによって数値が⼤きく変わってしまう可能性もあります。
繰延期間の算出には、会社側の恣意性や処理の誤りによるずれなどが⼊る余地が⾼い点は⼤きな問題点であると考えられます。
算出⽅法次第で収益⾦額が⼤きく変わってしまうことは会計処理の安定性を損

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なうことに繋がるのではないでしょうか。
(7) 財務諸表利⽤者の利便性
収益を繰延べる場合、これまで述べてきたように、様々なデータを集計・分析して期間を⾒積もることとなります。この⽅法次第では、繰延期間の算出⽅法によって⼤きな影響が出ます。
もちろんそれぞれの会社で合理的な根拠を踏まえて会計処理を確⽴しているのですが、このように⼤きく相違している場合、財務諸表利⽤者にとって、同業他社間における⽐較可能性を失わせることとなり、有⽤な財務諸表数値の提供に障害があることになります。
財務諸表利⽤者、特に投資家の⽴場に⽴った場合、それらの複雑なロジックから導き出される数値を根拠に投資判断しなければならないとすることは、投資活動を⾮常に困難なものとするのではないでしょうか。
4-3. 結論
以上述べてきたように、繰延⽅式は⾮常に多くの問題点を抱えております。現場レベルの実務処理はもとより、財務諸表利⽤者等多くの関係者に対して、現実的な解決⽅法を考えた場合、繰延処理を採⽤しない⽅針を妥当なものとして認めることが良いのではないかと考えております。

以上

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