実務解説

組織再編成に係る行為計算否認規定の解釈と実務対応
─ヤフー・IDCF事件最高裁判決の検討

2016年２月29日，組織再編成に係る行為計算の否認規定である法人税法（平成22年法律第６号による改正前のもの。以下「法」という）132条の２の解釈が初めて法廷で争われた事件に関して，最高裁判所が判決を下した（最一小判平28.2.29裁時1646号５頁（以下「Ｙ事件最高裁判決」という）および最二小判平28.2.29裁時1646号９頁（以下「Ｉ事件最高裁判決」といい，両判例をあわせて「本件両最高裁判決」という））。
組織再編成（M&A等）に係るストラクチャリングを行う際には，法規制等のみならず，課税関係を考慮して，最適なスキームを選択する。このようなスキーム選択の際には，税法が定める個別の要件に則して，課税関係を検討するが，形式的に各要件を充足しまたは充足しないことが確認された場合においてもなお，法132条の２の適用により課税当局が納税者の申告した課税関係を否認することがある。そのため，特に金額的・質的に重要な組織再編成を行う際には，法132条の２の適用リスクについても早期の段階で検討しておくことが重要である。本件両最高裁判決は，最高裁が法132条の２の解釈を初めて示したものであり，今後の実務においては，企業の法務部・経理部ならびに弁護士および税理士等の専門家は当該判決の判示を熟知したうえで，組織再編成に係るストラクチャリングに臨むことが必要不可欠となる。本稿は，今後の実務における参考となるよう，本件両最高裁判決の初期的考察を試みるものである１。
業等に係る事業を新たに設立するIDCF社

Ⅰ 事案の概要

２⑴⒝ IDCS社は，同月20日，Ｙ社に対して，保社は，2008年３月31日時点で多額の未処理欠有するIDCF社の発行済株式全部を譲渡し損金額（以下「本件未処理欠損金額」といた（以下「本件譲渡１」という）。

う）を有していたところ，同社の利益水準かＳ社は，同月23日，Ｙ社に対して，保有するIDCS社の発行済株式全部を譲渡した

まれていた。

（以下「本件譲渡２」という）。

Ｓ社の担当部署および代表取締役社長Ａ氏⒟Ｙ社は，同年３月30日，IDCS社を吸収による検討等を経て，Ｓ社は，同年11月21日，合併した（以下「本件合併」という）。な

同社が議決権の約42.1％を所有するＹ社に対お，本件合併は，法２条12号の８イの適格し，書面により，一定の手順で組織再編成を合併に当たる。

行う提案（以下「本件提案」という）をした。
⑶

２⒞

ら，その償却には相当な期間を要すると見込⑵

１に承継させた（以下「本件分割」という）。

Ｓ社が発行済株式の全部を保有するIDCS⑷

IDCF社は，本件分割当時に本件譲渡１が本件提案をふまえ，次の手順で組織再編成計画されており（以下「本件計画」という），（以下「本件組織再編成」という）が実行さしたがって，本件分割後にIDCS社とIDCF社れた。との間に法人税法施行令（平成22年政令第⒜IDCS社は，2009年２月２日，分社型新51号による改正前のもの。以下「施行令」と設分割により同社からデータセンターの営いう）４条の２第６項１号の当事者間の完全本稿における意見に亘る部分は筆者らの個人的見解であり，筆者らの属する組織の見解ではない。
本件両最高裁判決の「事案の概要等」に基づきまとめたものである。

82

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弁護士・公認会計士

北村導人

弁護士

黒松昂蔵

支配関係が継続することが見込まれていると社長に就任していたため，Ｙ社は，本件合併はいえず，本件分割は非適格分割に当たるとは施行令112条７項５号の特定役員に係る要して，本件分割の対価であるIDCF社の株式件３（以下「特定役員引継要件」という）おの評価額と分割対象の資産等の時価純資産価よび同項１号の事業関連性要件を満たしてい額との差額約100億円を，法62条の８第１項ることから，法57条３項のみなし共同事業要の資産調整勘定の金額（以下「本件資産調整件を充足するとして，同条２項に基づき，本勘定金額」という）とした。

件未処理欠損金額の一部をＹ社の欠損金額とこれにより，IDCS社においては，本件資産調整勘定金額に対応する約100億円の譲渡みなしてこれを損金の額に算入した。
⒤

Ａ氏は，2008年11月27日，Ｙ社の代表取締役社長Ｂ氏に対し，IDCS社の取締役副相殺されている。また，IDCF社においては，社長への就任を依頼し，Ｂ氏はこれを了承

本件資産調整勘定金額のうち2009年３月期かした。また，同年12月10日頃，同社の代表ら2012年３月期までの各事業年度に対応する取締役Ｘ氏もこれを了承し，Ｂ氏は，同年金額（約60億円）が損金の額に算入された。

12月26日，同社の取締役副社長に選任され⑸益が生じたが，本件未処理欠損金額の一部とた（以下「本件副社長就任」という）。

本 件 合 併 は， 本 件 譲 渡 ２ に よ り Ｙ 社 とIDCS社との間に法57条３項の特定資本関係

他方，Ｘ氏ら従来のIDCS社の役員につが生じた直後に行われたが，次の⒤およびいては，本件合併後にＹ社の特定役員に就の経緯により，本件合併の際にＹ社の代表取任することは予定されていなかった。
Ｂ氏は，本件副社長就任後にＸ氏らと締役社長であったＢ氏がIDCS社の取締役副【図表１】事案の概要
YI社

その他

⑤本件譲渡２

Ｓ社

42.1%

34.9%

100％

①本件提案

⑥本件合併

Ｙ社

※IDCS社の本件未処理欠損金額の一部の引継ぎ
IDCS社

IDCS社

代表取締役
Ｂ氏

（本件未処理欠損金額）②本件副社長就任
IDCF社

③本件分割
IDCF社

④本件譲渡1（新設）②の行為を否認し，IDCS社の未処理欠損金額の引継ぎを認めず

資産調整勘定約100億円

資産調整勘定の計上および取崩しを否認
ヤフー事件

３IDCF事件

被合併法人の当該合併前における特定役員（社長，副社長，代表取締役，代表執行役，専務取締役もしくは常務取締役またはこれらに準ずる者で法人の経営に従事している者）である者のいずれかの者と合併法人の当該合併前における特定役員である者のいずれかの者とが当該合併の後に当該合併法人の特定役員となることが見込まれていること。

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IDCS社の今後の事業方針等について会議すれば，同条にいう『法人税の負担を不当に減を行い，IDCS社の取締役会に出席し，議少させる結果となると認められるもの』とは，決権行使をした。なお，Ｂ氏は，IDCS社

法人の行為又は計算が組織再編成に関する税制の代表権を有しない非常勤の取締役であ（以下「組織再編税制」という）に係る各規定

り，具体的な権限を伴う専任の担当業務をを租税回避の手段として濫用することにより法有しておらず，また，役員報酬を受領して人税の負担を減少させるものであることをいういなかった。と解すべきであり，その濫用の有無の判断に当課税当局は，IDCF社に対し，法132条の２

たっては，①当該法人の行為又は計算が，通常に基づき，本件資産調整勘定金額が生じなかは想定されない組織再編成の手順や方法に基づったものとして2009年３月期から2012年３月

いたり，実態とは乖離した形式を作出したりす

期までの各事業年度に係る所得金額の更正処るなど，不自然なものであるかどうか，②税負分等をし，Ｙ社に対し，本件未処理欠損金額担の減少以外にそのような行為又は計算を行うの一部をＹ社の欠損金額とみなすことなくことの合理的な理由となる事業目的その他の事

2009年３月期に係る所得金額の更正処分等を由が存在するかどうか等の事情を考慮した上したため，IDCF社およびＹ社はこれを不服で，当該行為又は計算が，組織再編成を利用しとして争った。て税負担を減少させることを意図したものであ⑹

第一審および控訴審では，いずれも納税者って，組織再編税制に係る各規定の本来の趣旨が敗訴している（Ｙ事件最高裁判決について及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるは東京地判平26.３.18判時2236号25頁およびもの又は免れるものと認められるか否かという東京高判平26.11.５訟月60巻９号1967頁であ観点から判断するのが相当である。」〔強調は筆り，Ⅰ事件最高裁判決については東京地判平者ら。以下同じ〕⑺

26.３.18判 時2236号47頁 お よ び 東 京 高 判 平

続けて，Ⅰ事件最高裁判決は，本件計画を前27.１.15.裁判所ウェブサイトである（以下，提とする本件分割を上記の規範に当てはめ，次両事件の控訴審判決をあわせて「本件両控訴のように判示したうえで，納税者の控訴を棄却審判決」という））。

した原審の判断を是認した。
「本件計画を前提とする本件分割は，平成Ⅱ判 旨

22年３月期以降は損金に算入することができな

まず，本件両最高裁判決は，法132条の２にIDCF社の資産調整勘定の金額に転化させ，上くなるIDCS社の未処理欠損金額約100億円をついて，次のように判示する。

告人においてこれを以後60か月にわたり償却し「組織再編成は……租税回避の手段として濫得るものとするため，本来必要のない本件譲渡用されるおそれがあることから，法132条の２１を介在させることにより，実質的には適格分は，税負担の公平を維持するため，組織再編成割というべきものを形式的に非適格分割とする

において法人税の負担を不当に減少させる結果べく企図されたものといわざるを得ず，本件計となると認められる行為又は計算が行われた場画を前提とする点において，通常は想定されな合に，それを正常な行為又は計算に引き直してい組織再編成の手順や方法に基づくものである法人税の更正又は決定を行う権限を税務署長にのみならず，これにより実態とは乖離した非適認めたものと解され，組織再編成に係る租税回格分割の形式を作出するものであって，明らか避を包括的に防止する規定として設けられたもに不自然なものであり，税負担の減少以外にそのである。このような同条の趣旨及び目的からの合理的な理由となる事業目的等を見いだすこ84

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組織再編成に係る行為計算否認規定の解釈と実務対応とはできない。」

本件両最高裁判決（法132条のⅢ ２の「不当」の解釈）の検討と実務への示唆

また，Ｙ事件最高裁判決も，本件副社長就任を上記の規範に当てはめ，次のように判示した
うえで，納税者の控訴を棄却した原審の判断を１是認した。

不当性の判断枠組み「Ｂ氏は，IDCS社において，経営の中枢を継本件両最高裁判決は，法132条の２の趣旨お続的かつ実質的に担ってきた者という施行令よび目的から，以下の図で示すとおり，同条所112条７項５号の特定役員引継要件において想定の「法人税の負担を不当に減少させる結果と定されている特定役員の実質を備えていたといなると認められるもの」との要件（以下「不当うことはできず，本件副社長就任は，本件合併性要件」という）の意義を，「組織再編税制後にＢ氏がＹ社の代表取締役社長の地位にとど……に係る各規定を租税回避の手段として濫用まってさえいれば上記要件が満たされることとすることにより法人税の負担を減少させるものなるよう企図されたものであって，実態とは乖であること」と判示し，それを「組織再編成を離した上記要件の形式を作出する明らかに不自利用して税負担を減少させることを意図したも然なものというべきである。」のであって，組織再編税制に係る各規定の本来「また，本件提案から本件副社長就任に至るの趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を経緯……に照らせば，IDCS社及びＹ社におい受けるもの又は免れるもの」と言い換えたうえて事前に本件副社長就任の事業上の目的や必要で，「濫用」であるか否かの判断の際に具体的性が認識されていたとは考え難い上，Ｂ氏のに考慮すべき事情を【図表２】の①および②のIDCS社における業務内容……もおおむね本件とおりあげている。以下では，本件両最高裁判

合併等に向けた準備やその後の事業計画に関す決が示した不当性の判断枠組みについてより具るものにとどまり，Ｂ氏の取締役副社長として体的に検討する。の在籍期間や権限等……にも鑑みると，本件副社長就任につき，税負担の減少以外にその合理２的な理由といえるような事業目的等があったとはいい難い。」

法132条の２の不当性要件（「濫用」）の意義
本件両最高裁判決は，法132条の２を「組織再編成に係る租税回避を包括的に防止する規定」と位置づけたうえで，同条所定の不当性要【図表２】不当性の判断枠組み
組織再編税制に係る各規定を租税回避の手段として濫用することにより法人税の負担を減少させるもの
言い換え
組織再編成を利用して税負担を減少させることを意図したものであって，組織再編税制に係る各規定の本来の趣旨および目的から逸脱する態様でその適用を受けるものまたは免れるもの
具体的に考慮すべき事情①通常は想定されない組織再編成の手順や方法に基づいたり，実態とは乖離した形式を作出したりするな
ど，不自然なものであるかどうか②税負担の減少以外にそのような行為または計算を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在するかどうか等

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件の意義を，「組織再編税制……に係る各規定趣旨目的」を起点として，そこから「逸脱するを租税回避の手段として濫用することにより法態様で利用」することを，同制度の「濫用」と人税の負担を減少させるものであること」と判捉えていると理解することができる。

44

かかる考え方に至った経緯について，同判決

44

では足りず，組織再編税制に係る各規定を租税示している。すなわち，単に組織再編成の結果
444444444444として法人税の負担の減少が生じたというだけの最高裁調査官解説（以下「杉原調査官解説」

44444という）４では，①外国税額控除制度の運用上，4 44 4444444444444444444

制度の本来の趣旨を超えた控除が行われることが生じた場合にはじめて不当性要件を充足する（理念上の外国税額控除法による国際的二重課回避の手段として「濫用」することでその結果444444444ものと判断したと理解することができる。

44444444444444444444444444444444

税の排除と現実の法制度の間隙）は，法制度上そこで，いかなる場合に組織再編税制に係るのやむをえない限界として生じるが，②本来の各規定の「濫用」に該当するかという点が問題

趣旨目的とはまったく異なる方法で利用されるとなるが，本件両最高裁判決は，「濫用」の意

場合には，関係者において，かかる趣旨に反す義について次のように判示する。

ることが明らかであることを十分に認識してい「組織再編成を利用して税負担を減少させるる以上，税負担の公平の観点から同制度の適用ことを意図したものであって，組織再編税制にを否定しても，租税法律主義違反の問題は生じ係る各規定の本来の趣旨及び目的から逸脱するない，旨説明されている５。すなわち，かかる態様でその適用を受けるものまたは免れるもの

説明からすれば，租税法律主義の観点から，租と認められるか否かという観点から判断する。」

税法令は原則として形式的に適用されるが，例かかる判示内容を読み解く手がかりとして，外的に，「本来の趣旨目的」からの「（著しい）逸行為計算否認規定の適用を問題とした事案では脱」が認められる場合には，もはや租税の減免ないが，最高裁が，本件両最高裁判決で用いらを認める租税法規が適用されるべき事案でないれた「本来の趣旨及び目的」，「逸脱する態様」，

こと（ないしは租税法規が適用されて租税の賦「濫用」という共通の用語を用いて，納税者が課徴収がされるべき事案であること）が納税者採用した課税関係を否認した更正処分が適法でに明らかであるから，租税法規の形式的な適用あることを認めた，最二小判平17.12.19民集59巻を否認することができる，というのが同判決の10号2964頁（以下「りそな外税控除事件最高裁基本的な考え方であると理解することができる。

判決」という）を参照する。

りそな外税控除事件最高裁判決の射程の問題は別途存するが，制度の本来の趣旨目的を起点⑴

りそな外税控除事件最高裁判決から得られとして，それを考慮して否認することが許容さる示唆れる場合を租税法律主義の観点から限定するとりそな外税控除事件最高裁判決は，行為計算のアプローチは，同判決と共通する文言を随所否認規定の適用を問題とした訳ではないが，本件に用いる本件両最高裁判決に，大きな影響を与両最高裁判決に通ずる考え方の萌芽が見られる。

えたと考えられる。これらを念頭に，本題であ具体的には，同判決は，「本件取引……は，る同判決の分析に移る。

我が国の外国税額控除制度をその本来の趣旨目的から著しく逸脱する態様で利用して……外国⑵本件両最高裁判決における「濫用」の意義税額控除制度を濫用するもの」と判示してお本件両最高裁判決では，「濫用」の判断に当り，外国税額控除制度について，その「本来のたり，組織再編税制に係る各規定の「本来の趣４５

杉原則彦「判解」最高裁判所判例解説民事篇平成17年度（下）990頁。
杉原・前掲注４・996〜999頁参照。

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組織再編成に係る行為計算否認規定の解釈と実務対応

旨及び目的」からの逸脱を問題としている。本

分に認識しており（客観的に十分に認識しうる件両最高裁判決が，このように，単に規定の状況にあり），（条文の文言への形式的な当ては「趣旨及び目的」と記載せずに，りそな外税控めの結果に反して）各規定が適用されないまた除事件最高裁判決にも用いられた「本来の趣旨は適用されることを十分に予見できることを要及び目的」という文言をあえて用いたことには求する趣旨であると解される。したがって，以意味があると考えられる。

下で検討する「濫用」の有無を判断するに当た

すなわち，最高裁は，租税法律主義の観点かっての具体的な考慮事情の検討に当たっては，らは，組織再編税制に係る各規定について，条かかる納税者の予見可能性の観点から分析する文の文言の文理解釈を行ったうえで適用するこことが重要になると考えられる。とが原則である（言い換えれば，「趣旨及び目的」を根拠として，組織再編税制に係る各規定

３ 「濫用」の有無を判断する際の具体的な考慮事情を軽々に拡張解釈することは許されない）とこ６

ろ ，例外的に，（後述する具体的な事情を考本件両最高裁判決は，「濫用」の有無を判断慮のうえ，）租税法律主義に反しない範囲で，するに当たって，条文の文言からは必ずしも明らかではない，①

当該法人の行為または計算が，通常は想定「（通常は表に出てこないという意味で本来的されない組織再編成の手順や方法に基づいたな）趣旨及び目的」（杉原調査官解説では「理り，実態とは乖離した形式を作出したりする念」）を根拠に，条文の文言に忠実な租税法規など，不自然なものであるかどうか，の適用（または非適用）を否認することが許さ②

税負担の減少以外にそのような行為またはれる旨を表明したものと解される。もっとも，計算を行うことの合理的な理由となる事業目

ここでいう規定の「本来の趣旨及び目的」の内的その他の事由が存在するかどうか等の事情

容は，立案当時の関係資料等から把握する他なを考慮すると判示する。

いが，関係資料等から必ずしも明らかではないことがあるという点は今後の実務上の課題であろう。

⑴

各考慮事情の位置づけ

上記判示について最初に検討すべきは，各考

次に，上記判示は本来の趣旨および目的から慮事情の位置づけ，すなわち規定の「濫用」とさ「逸脱する態様」であることが「濫用」の条件れるためには，上記①および②の事情がともに（判断における「観点」）であるとする。

必須の要素であるか，またはいずれかの事情が本件両控訴審判決が，「趣旨及び目的に明ら備わっていれば十分であるか，という点である。

かに反する」場合に不当性要件を充足すると判

まず，上記２に記載したとおり，本件両最高示していたのと対照的に，本件両最高裁判決が裁判決は，「濫用」というためには規定の「本あえて「本来の趣旨及び目的から逸脱する態来の趣旨及び目的」からの逸脱が存することが様」と判示したのは，杉原調査官解説による説必要であるとしているのであるから，上記②の明と同様の観点から，租税法律主義に配慮した「合理的な理由となる事業目的その他の事由」判示であると解される。すなわち，「逸脱する」（以下「合理的な事業目的等」という）が存在といえるためには，単に「趣旨及び目的に反すしないことのみをもって，「濫用」の有無を判る」だけでは足りず，納税者が「本来の趣旨及断することはできないはずである（すなわち，び目的」に反することが明らかであることを十合理的な事業目的等がないというだけでは，

６44

最三小判平22.3.2民集64巻２号420頁参照。

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「本来の趣旨及び目的」から逸脱するか否かは実態とは乖離した形式の作出判断できないはずである）。また，規定の本来まず，「実態とは乖離した形式を作出」するの趣旨および目的からの「逸脱」といえるためことについて検討する。ここでいう「実態」とには，上記２に記載のとおり，納税者が（条文は，「本来の趣旨及び目的」からの逸脱を判断の文言への形式的な当てはめの結果に反して）するための考慮事情であることからすれば，各規定が適用されないまたは適用されることを「本来の趣旨及び目的」から想定される，組織十分に予見できることが重要である点に鑑みれ再編税制に係る各規定の要件を充足するまたはば，上記②の合理的な事業目的等がないことも充足しない事実が備えて置くべき「実態」であ必要であろう。けだし，合理的な事業目的等にると解され，「形式」とは，かかる「実態」を基づき行われた行為または計算についてまでも伴わないそれらの事実のことを意味すると解さ

法132条の２が適用されるとなれば，納税者のれる（Ｙ事件最高裁判決では，規定の「本来の予見可能性が皆無となるからである。

趣旨及び目的」から想定される「実態」を，したがって，規定の「濫用」とされるために「経営の中枢を継続的かつ実質的に担ってきたは，上記①および②のいずれの事情も存するこ者という施行令112条７項５号の特定役員引継とが必要であると解される。

要件において想定されている特定役員の実質」と判示している）。そして，本件両最高裁判決⑵ 「不自然なもの」の意義（考慮事情①）

44が「作出」という文言を用いていることから伺

本件両最高裁判決は，規定の「濫用」の考慮えるように，「実態」とは乖離した「形式」を事情の１つとして「不自然なもの」であるか否あえて作り出した 場合には，「不自然なもの」かという点をあげ，その具体的事情として，と評価されることになると考えられる。

44444444「通常は想定されない組織再編成の手順や方法もっとも，組織再編税制に係る各規定との関に基づ〔くこと〕」および「実態とは乖離した係において，上記の「実態」を明らかにするこ形式を作出したりする〔こと〕」をあげている。とは必ずしも容易ではない。けだし，わが国にこれらの事情はいかなる場合に該当するのかがおいては，「実態」，さらにはその根拠となる問題となる。

「本来の趣旨及び目的」が，立案当時の関係資

この点，上記２で検討したとおり，「濫用」料からは十分に明らかではないことが多く，しとされるためには，納税者が，「本来の趣旨及かも，各規定の理論的な位置づけが不明瞭であび目的」に反するため，各規定が適用されないることもあるからである。したがって，本件両または適用されることを十分に予見できること

最高裁判決は，事案限りにおいては見事な判示が必要であると解されるところ，かかる解釈をといえようが，今後の税実務に対して「実態」前提とすれば，「不自然なもの」とは，納税者の検討という難題を突き付ける形となった。こが「本来の趣旨及び目的」に反する行為またはれが，今後の実務上の課題の１つである７。

444

計算をあえて行った場合を想定していると考えられる。そこで，以下ではかかる視点で各事情の内容を検討する。

通常は想定されない組織再編成の手順や方法
次に，「通常は想定されない組織再編成の手順や方法」とは，どのように理解すればよいのであろうか。

７

Ⅰ事件最高裁判決では，「実態とは乖離した形式を作出した」か否かは，一連の組織再編成を全体として観察したうえで判断すべきことが明らかにされている。何をもって「一連の」と評価されるかは，いわゆるステップ・トランザクションの法理との関係も含めて，今後の理論的な検討課題であろう。

88

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組織再編成に係る行為計算否認規定の解釈と実務対応

ここでは，組織再編税制に係る各規定の基本問題は，何を基準として「通常」と判断する的な構造に着目することが重要であると思われかという点である。この点，本件両最高裁判決

る。すなわち，各規定は，基本的に，私法（会でも「通常」の意義は必ずしも明らかではない社法）に基づく組織再編成であることを要件が，Ⅰ事件最高裁判決のあてはめを参照する（以下「私法依存型の要件」という）としたうと，「本来必要のない本件譲渡１を介在させるえで，当該組織再編成が税法が独自に設ける要ことにより」と評価されたように，納税者が選件（以下「税法独自の要件」という）を充足す択した法形式を観察して，明らかに不要（言いるか否かにより，課税関係を定めている。たと換えれば，やらなくとも結論は同一である）とえば，適格合併に係る規定では，私法に基づく認められる法形式を「通常は想定されない」と合併のうち，税法独自に設けた適格要件を充足評価することは，納税者の予見可能性を大きく4444444するものについて，一定の課税効果（譲渡損益害するものではない。仮にその範囲を超えての繰延べや租税属性の引継ぎ）を付与している。

「通常は想定されない組織再編成の手順や方法」

これらの要件のうち，税法独自の要件についを観念するとすれば，果たして「客観的，合理ては，その背後にある税法独自の考え方（本来的基準」８ に基づく判断ができるのか，いささの趣旨及び目的）から，当該要件を充足するまか疑問である。なお，組織再編成の手順・方法

たは充足しない事実が備えて置くべき「実態」への行為計算否認規定の適用が問題となった最を想定することは一応可能であるため，上記一小判昭33.5.29民集12巻８号1254頁が示唆するにて検討した基準が機能しうる。

ように，少なくとも，納税者が税負担の軽い法

これに対して，私法依存型の要件は，基本的形式を選択すること（しかも，同事案のようには，私法（会社法）に基づく組織再編成をそに，「現金交付合併」ではなく「株式譲渡＋無のまま引用したものであり，その背後に，税法対価合併」を選択するといった，よりステップ独自の考え方をただちに観念することはできなの多い法形式を選択すること）自体は咎められいため，当該要件を充足するまたは充足しないる行為ではなく，かかる観点から「通常」か否事実が備えて置くべき「実態」を想定することかを判断すべきではないと考えられる。

はほぼ不可能である（たとえば，会社法上の合いずれにせよ，本件両最高裁判決は，「通常併であるにもかかわらず，「実態」とは乖離しは想定されない組織再編成の手順や方法」の一た「形式」に過ぎない合併とは何であろうか）。

般的な意義については何ら判示しておらず，事したがって，私法依存型の要件に係る「濫用」例判断に留まるため，その意義の探求は今後の（私法上の法形式の濫用）については，上記実務上の課題の１つである。

にて検討した基準は機能しえないため，本件両最高裁判決は，「通常は想定されない組織再編との相互関係成の手順や方法に基づ〔くこと〕」か否かといなお，Ⅰ事件最高裁判決における本件譲渡１う事情を考慮するものとしたと考えられる（なのように，私法上の法形式の選択可能性を利用

お，「本来の趣旨及び目的」との関係では，組して，税法独自の要件について実態とは乖離し織再編税制に係る各規定のすべてに当然に内在た形式を作出することは可能であるため，「通する本来の趣旨および目的として，通常想定さ常は想定されない組織再編成の手順や方法に基れる組織再編成の手順や方法を利用することがづ」くことと「実態とは乖離した形式を作出要請されていると解する他ないであろう）。

……する」ことのいずれにも該当する場合があ８

最二小判昭53.4.21訟月24巻８号1694頁。

ビジネス法務2016.989

りうる。

なされる可能性がありうるということである。
特に合理的な事業目的等と税負担減少目的とが⑶

合理的な事業目的等の存否（考慮事情②）併存するような場合には，税負担減少目的のみ

次に，本件両最高裁判決は，単なる事業目的にフォーカスされることがないよう，税務調査等ではなく，「合理的な」事業目的等を考慮事ひいては税務訴訟を見据え，取引検討段階か情としている点に留意が必要である。

ら，「合理的な事業目的等」の認定が得られる

特に，「実態」とは乖離した「形式」と評価される事実が作出された場合には，そのようなよう，法律家を交えた綿密な証拠作りをすることが重要となろう。

事実も何らかの効果を伴うものであるため，かかる効果の発生を事業目的等としていたとの主４

おわりに張が納税者からなされることは容易に想定され本件両最高裁判決は，法132条の２の不当性る（たとえば，Ｙ事件では，Ｂ氏が本件副社長要件に関して，抽象的ながらもその規範を整理就任後に一定の職務を行っており，かかる事実して示したという点に重要な意義がある。そのが納税者の主張の基礎となっている）。その際読み方や実務における当てはめの方法にはさまに，事業目的等を杓子定規に捉えていては，常ざまな見解があると思われる（筆者らにおいてにかかる主張への反駁に窮することとなり，税も本稿では論じきれていない理論上または実務負担の公平が害される。そこで，本件両最高裁上の課題を認識しており，それらについての考判決は，とってつけたような事業目的等は考慮

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察は別の機会に譲ることとする）が，筆者らの4しないとの趣旨で，「合理的な」との字句を用私見として本稿で述べた同判決の初期的考察のいたと考えられる。「合理的な」事業目的等が内容が，少しでも今後の理論上および実務上の存するか否かを判断するのは容易ではないが，議論の発展の一助になれば幸いである。

44444444444444444「税負担の減少という効果がなくとも行為または計算を行ったと認められるかどうか」が１つの目安となるであろう。
44444444444444444444444444444Ｙ事件最高裁判決では，税負担の減少目的を
44444444444444444444444444

示す社内メールの存在９および本件副社長就任
4についての事業上の目的や必要性が具体的に協4444議された形跡の不存在 が，重要な証拠となって，「合理的な事業目的等」の不存在が認定されている。
かかる判示内容から得られる一般的な実務上の留意点としては，当事者が合理的な事業目的

北村導人（きたむら みちと）
PwC弁護士法人・パートナー，弁護士・公認会計士，1994年慶應義塾大学卒，2000年弁護士登録，ニューヨーク大学ロースクール修了，税法解釈助言，税務調査対応および税務争訟等を主な専門とする。

等の下に組織再編成を行ったとしても，それを示す証拠を作成しておかなければ（または，逆に電子メール等で不利な証拠を残すこと等により），課税当局，ひいては裁判所において納税者が想定していた目的等とは異なる事実認定が９

黒松昂蔵（くろまつ こうぞう）
PwC弁護士法人，弁護士，2009年東京大学卒，10年
弁護士登録，税法解釈助言，税務調査対応および税務争訟等を主な専門とする。

Ｓ社の担当者からＹ社の担当者に対する同月10日の電子メールには，「税務ストラクチャー上の理由でＢ氏CEOあるいはα氏CFOにIDCS社取締役に入っていただく必要があるとのことで，その件について等，何点かご相談させていただきたく考えています」などと記載されていた。

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ビジネス法務2016.9