実務解説

同族会社の行為計算否認規定の解釈と実務対応
─IBM事件東京高裁判決の検討

法人税法（以下「法」という）132条が定める同族会社の行為計算否認規定の適用の可否が争われたIBM事件は，2016年２月18日に下された最高裁判所の上告不受理決定（最一小決平28.2.18判例集未登載。以下「本件最高裁決定」という） により，納税者の請求を認容した原審である東京高判平27.3.25判時2267号24頁（以下「本件高裁判決」という）の判断が維持され，納税者勝訴という結果で幕を閉じた。
法132条の適用の可否が争点とされた裁判例は過去にも多数存在するが，金額的規模を含む事案の特殊性や納税者勝訴という結果に終わったことから，本件高裁判決は注目されている。
また，本件最高裁決定（2016年２月18日）の直後である同月29日に（組織再編成の行為計算否認規定である法132条の２の「不当に」の解釈が争点とされた）ヤフー事件（以下「Y事件」という）およびIDCF事件の最高裁判決（最一小判平28.2.29民集70巻２号242頁および最二小判平28.2.29民集70巻２号470頁。以下，前者を「Y事件最高裁判決」といい，両者をあわせて「Y事件等最高裁判決」という）が出された（本件最高裁決定とY事件最高裁判決とはいずれも第一小法廷の同じ裁判官による判断である）ことから，（規定は異なるものの，行為計算否認規定の「不当に」の解釈を示した）本件高裁判決とY事件最高裁判決との関係も注目されている。そこ
で，本稿では，本件高裁判決について，Y事件等最高裁判決も参照しながら，考察を試みる１。

Ⅰ 事案の概要

２⑴⒟

その代金のうち約1,318億円は本件増資に係るW社からの出資金により支払われ，本件では以下の行為が行われた（以下，⒜残額約１兆8,182億円については，W社とAないし⒟の行為をあわせて「本件中間持株会社との間で準消費貸借契約が締結された。

社化」といい，⒜ないし⒠の行為をあわせて⒠同年12月，平成15年12月および平成17年「本件一連の行為」という）。

12月の３回にわたり，A社がその保有する⒜

平成14年２月，日本IBMの発行済株式の日本IBMの株式の一部を日本IBMに対して全 部 を 保 有 す る 米 国WT社（ 米 国IBMの総額約4,298億円で譲渡した（以下「本件100％子会社であり外国法人。以下「W社」

各譲渡」という）。本件各譲渡における１という）が，AP（有限会社。以下「A社」

株当たりの譲渡価額は本件株式購入におけという）の全持分を第三者から取得した。
⒝

同年４月３日開催のA社の社員総会に基る１株当たりの取得価額とほぼ同じである。
⑵

A社は，本件各譲渡により生じたみなし配当を益金不算入としたうえで，譲渡対価の1,332億円とするA社に対する増資が行われ額（譲渡代金からみなし配当の額を控除したた（以下「本件増資」という）。

額）と譲渡原価の額との差額である譲渡損失⒞

づき，W社を引受人とし，払込金額を計

同月，A社がW社から日本IBMの発行済額（約3,995億円）（以下「本件譲渡損失額」

株式の全部を代金１兆9,500億円で購入しという）を，本件各譲渡が行われた各事業年た（以下「本件株式購入」という）。

度（以下「本件各譲渡事業年度」という）の１

本稿における意見に亘る部分は筆者らの個人的見解であり，筆者らの属する組織の見解ではない。なお，同僚の伊東有理子弁護士の協力を得た。

２

本件高裁判決（東京地判平26.5.9判タ1415号186頁を引用した部分を含む）が認定した事実に基づいている。

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ビジネス法務2016.12

弁護士・公認会計士

北村導人

弁護士

黒松昂蔵

【図表】事案の概要〜平成14年

米国

平成14年に再編

米W社⒜W社によるA社子会社化

米W社⒝⒟資金提供日本⒞日本IBM 株売却
配当等

A社

100％

源泉

親

みなし配当（益金不算入）＋譲渡損（損金算入）⒠日本IBM による自己株式取得

日本 IBM
2008年連結納税開始
連結欠損金として損金算入

日本 IBM黒字

法人税に係る所得の金額の計算上損金の額に算入し，欠損金額による確定申告を行った。
⑶

その後，A社は，平成20年１月１日に連結子

Ⅱ 本件高裁判決の判旨⑴

ま ず， 本 件 高 裁 判 決 は， 法132条 １ 項 の納税の承認を受け，同年12月期の連結事業年「不当に」の解釈に関して，同「項の趣旨に度において，本件各譲渡事業年度の欠損金額照らせば，同族会社の行為又は計算が，同項を含む連結欠損金額により確定申告したとこにいう『これを容認した場合には法人税の負ろ，課税当局が，法132条１項を適用して，担を不当に減少させる結果となると認められ本件各譲渡事業年度の法人税に係る所得の金るもの』か否かは，専ら経済的，実質的見地額の計算上，本件譲渡損失額を損金の額に算において当該行為又は計算が純粋経済人とし入することを否認する旨の更正処分（以下て不合理，不自然なものと認められるか否か「本件各譲渡事業年度更正処分」という）をという客観的，合理的基準に従って判断すべし，それらの後続事業年度に係る更正処分等きものと解される……。そして，同項が同族（以下，本件各譲渡事業年度更正処分とあわ会社と非同族会社の間の税負担の公平を維持せて「本件各更正処分等」という）を行った。

する趣旨であることに鑑みれば，当該行為又A社は，本件各譲渡事業年度更正処分は違は計算が，純粋経済人として不合理，不自然法なものであり，ひいては本件各更正処分等なもの，すなわち，経済的合理性を欠く場合が違法であるとして，それらの取消しを求めには，独立かつ対等で相互に特殊関係のないたところ，第一審において納税者勝訴の判決当事者間で通常行われる取引（独立当事者間が下され（東京地判平26.5.9判タ1415号186頁），の通常の取引）と異なっている場合を含むも本件高裁判決も国の控訴を棄却した。のと解するのが相当であり，このような取引⑷に当たるかどうかについては，個別具体的な事案に即した検討を要する」〔太字は筆者ら。

ビジネス法務2016.12141以下同じ〕とした。

⑵

な お，「 経 済 的 合 理 性 を 欠 く 場 合 と は，であ」るとして，その主張を排斥した。
⑷

さらに，A社がした本件各譲渡が，それ自……行為又は計算が，異常ないし変則的であ体で独立当事者間の通常の取引と異なるもの

り，かつ，租税回避以外に正当な理由ないしであり経済的合理性を欠く旨の控訴人の主張

事業目的が存在しないと認められる場合であについても，譲渡価額の算定過程および算定ることを要する」旨の被控訴人〔納税者〕の結果が不合理であると認めるに足りる証拠は主張については，法132条１項の文理およびなく，また，税効果等も考慮のうえ，日本改正経緯にも触れたうえで，同「項の『不IBMと「親子会社関係にない独立当事者の内当』か否かを判断する上で，同族会社の行為国法人であれば，取得価額と同じ譲渡価額で又は計算の目的ないし意図も考慮される場合日本IBMによる自己株式の取得に応じるといがあることを否定する理由はないものの，他う取引があり得なかったと認めることもでき方で，……当該行為又は計算が経済的合理性ない」として，排斥した。

を欠くというためには，租税回避以外に正当⑸以上から，本件各譲渡事業年度更正処分はな理由ないし事業目的が存在しないと認めらその余の点を判断するまでもなく違法であれること，すなわち，専ら租税回避目的と認り，当該否認を前提とする本件各更正処分等められることを常に要求し，当該目的がなけはいずれも違法であって取消しを免れないとれば同項の適用対象とならないと解することして，国の控訴を棄却した。

は，同項の文理だけでなく上記の改正の経緯にも合致」せず，また，当該「要件の存否の判断は，極めて複雑で決め手に乏しいものとなり，被控訴人主張のような解釈を採用すれ

１

法132条１項の「不当に」の解釈の判断ば，税務署長が法人税法132条１項所定の権枠組み（通説的見解をふまえて）限を行使することは事実上困難」となり，同本件高裁判決は，まず，法132条１項所定の項の趣旨を損なうとして排斥した。

「法人税の負担を不当に減少させる結果となる

そのうえで，本件では，「被控訴人〔筆者と認められる」か否か（以下「不当性要件」とら注：A社。以下同じ〕を中間持株会社とするいう）は，「専ら経済的，実質的見地においてこと，すなわち，本件各譲渡以外の本件一連当該行為又は計算が純粋経済人として不合理，の行為……は，……控訴人〔筆者ら注：国。

不自然なものと認められるか否かという客観以下同じ〕 が主張する本件税額圧縮〔筆者ら的，合理的基準に従って判断すべき」としてお

注：日本国内において負担する源泉所得税額をり，過去の同項に係る判例（最二小判昭53.4.21訟

圧縮すること。以下同じ〕 の実現も重要な目

月24巻８号1694頁，最一小判昭59.10.25集民143号的として，……実施されたものである」が，75頁等） および通説 と同様に，いわゆる経済「本件各譲渡が，本件税額圧縮の実現のため，合理性基準を採用することを明らかにしている。

被控訴人の中間持株会社化……と一体的に行

本件高裁判決の判示内容との関係で特に検討われたことを認めるに足りる証拠はない」たを要すべき点は，経済合理性基準の具体的な内め，「本件一連の行為を構成する本件各譲渡容である。とりわけ，前記Ⅱ⑴および⑵の判示内を容認した場合には，被控訴人の法人税の負容から，⒜経済合理性基準における独立当事者⑶

３

Ⅲ 本件高裁判決の検討

３

担を『不当に』減少させる結果となるとする間基準の位置づけおよび⒝経済合理性基準にお控訴人の主張は，その前提を欠くもので失当ける正当な事業目的等の要否が問題となりうる。

金子宏『租税法〔第21版〕』（弘文堂，2016）478頁。

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同族会社の行為計算否認規定の解釈と実務対応

この点，学説では，経済合理性基準の具体的るという趣旨が含意されている」，「不当性要件な内容として，行為または計算が経済的合理性該当性を肯定するために必要な要素である」とを欠く場合とは，「〔行為または計算が〕異常な評されているとおり，法132条１項の不当性要いし変則的で租税回避以外に正当な理由ないし件に係る経済合理性基準の判断においても，同事業目的が存在しないと認められる場合」であ様に，前記①および②の要素は必要な要素と解４るとするのが通説的見解 とされており，①行することが合理的である。けだし，行為または為または計算の不自然性の有無および②正当な計算の不自然性が認められない場合（①）や，事業目的等の有無により経済合理性基準を充足当該行為または計算を行う正当な事業目的等がするか否かの判断がなされるべきとされている。

存在すると認められるような場合（②）にままた，法132条１項所定の不当性要件に係るで，納税者の行為または計算が否認されるとす裁判例ではないが，法132条の２の「不当に」れば，納税者の予測可能性や法的安定性は失わに係る解釈を示したY事件等最高裁判決は，それ，ひいては課税当局の恣意に基づく否認を許の判断の全体的な枠組みとして，組織再編税制すこととなるからである。に係る各規定の「濫用」の有無で判断すべきも筆者らは，以上から，法132条１項の不当性のとしながらも，「濫用」の有無の要素として，要件における経済合理性基準は前記通説的見解

ⅰ行為または計算の不自然性の有無およびⅱ合と同様に２つの要素（①行為または計算の不自理的な事業目的等の有無をあげており，それ然性の有無および②正当な事業目的等の有無）

は，「実質において，経済合理性基準に係るにより判断されるべきと考えるが，本件高裁判……通説的見解〔筆者ら注：前記通説的見解の①決の判示内容は，かかる解釈と齟齬を生ぜしめおよび②の判断要素〕 の考え方を取り込んだもるものであろうか。以下では，かかる観点か５のと評価」されている 。前記のとおり，本件ら，⒜経済合理性基準における独立当事者間基高裁判決の上告審決定である本件最高裁決定と準の位置づけ，および⒝経済合理性基準におけY事件最高裁判決は，その判断がなされた時期

る正当な事業目的等の要否について，検討すが極めて近接しており，かつ同一の小法廷に属る。なお，実務上の関心が高いと思われる⒝のする同一の裁判官により判断されたものである論点から検討し，その後⒜の論点を検討する。

ところ，Y事件最高裁判決が，法132条の２の「不当に」に係る解釈に関する判断の一部では２

経済合理性基準における正当な事業目的等あるものの，その過程で，（法132条１項の） 経の要否済合理性基準の前記通説的見解の考え方（前記

本件高裁判決は，前記Ⅱ⑵のとおり，経済合①および②の判断要素）を取り込んでいること

理性基準の具体的内容に係る被控訴人〔納税からすれば，最高裁も経済合理性基準の具体的者〕の主張のうち「租税回避以外に正当な理由内容につき前記通説的見解と同様の理解に基づないし事業目的が存在しないと認められる」とき本件最高裁決定の判断を下した，または少ないう点について，法132条１項の文理および改くとも当該理解と異なる見解を有するものでは正経緯に反すること，ならびに執行の困難性にないと理解することは十分に合理的であろう。

よる同項の死文化を理由として，かかる解釈をさらには，Y事件最高裁調査官解説において，前記ⅰおよびⅱの事情は「必ず考慮すべきであ４５とりえないとして，排斥している。
本件高裁判決のかかる判示部分は，一見する

金子・前掲注３・478頁。
Y事件最高裁判決の最高裁調査官解説（徳地淳＝林史高「判解」ジュリ1497号80頁。以下「Y事件最高裁調査官解説」という）85〜86頁。

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と，経済合理性基準の判断において前記通説的としたうえで，Y事件最高裁判決はBの考え方見解の②の要素（正当な事業目的等がないこを採用したものであると評している６。本件高と）を要することを否定したようにも読める

裁判決は，同解説と同様に，Aの見解はとりえが，そのような読み方は誤りというべきであろないことを明らかにしたに過ぎない。本件高裁う。すなわち，本件高裁判決は，納税者が主張

判決は，不当性要件を判断するうえで「同族会する，「租税回避以外に正当な理由ないし事業社の行為又は計算の目的ないし意図も考慮され44目的が存在しないと認められること」を「専らる場合があることを否定する理由はない」旨述

4

租税回避目的と認められることを常に要求し」べていることからすれば，その判示内容は，Bと言い換えたうえで，このような解釈はとりえの見解を採用することとは何らの齟齬や矛盾をないと判示しており，その意味するところは，生ぜしめないということができよう。

4444444444444444444

被控訴人〔納税者〕の主張を，租税回避以外の以上より，本件高裁判決は，前記通説的見解

事業目的等の有無で経済合理性基準の判断をすが不当性要件を充足するためには正当な事業目べき（すなわち，当該事業目的等の正当性の程的等がないことを要するとしていること（前記度は考慮せず，もっぱら租税回避目的のみで行②の要素）について，何ら否定的な判断をして為または計算が行われた場合のみ不当性要件をいるものではなく，（本件高裁判決では明示的充足する）とする主張と捉えたうえで，かかるには触れられていないものの）前記１で述べた考え方では，ごくわずかでも租税回避以外の事

とおり，納税者の予測可能性や法的安定性の観業目的（とってつけたような事業目的）があり点からすれば，前記②の要素は不当性要件（経さえすれば不当性要件を充足しないという極論済合理性基準）の判断において必須であると考が可能となり，法132条１項を死文化させてしえるのが合理的である７。

まうという理由で，その主張を排斥したもので

なお，かかる解釈（とりわけ事業目的等の「正あり，いわば当然の判断をしたに過ぎない。

当」性や「合理」性の有無に係る解釈）に基づ

この点に関して，Y事件最高裁調査官解説は，

く実務上の留意点（１つの指標）としては，租経済合理性に係る前記通説的見解の②の要素に税負担減少目的を除いても当該行為または計算ついて，A行為・計算の異常性の程度等とは切を行うか否かという点を取引検討段階であらかり離して考え，租税回避以外の事業目的等がじめ慎重に検討しておくことが肝要であろう。

「存在するか否か」のみを基準とする見解（この見解の場合，ごくわずかでも何らかの事業目的等が存在すれば，行為計算否認規定は適用さ

３

経済合理性基準における独立当事者間基準の位置づけれない）と，B行為・計算の異常性の程度との本件高裁判決は，前記Ⅱ⑴のとおり，「経済関係や税負担の減少目的との主従関係等を考慮的合理性を欠く場合には，独立かつ対等で相互して，租税回避以外の事業目的等が「正当なもに特殊関係のない当事者間で通常行われる取引のといえるか」という点をふまえて判断すべき（独立当事者間の通常の取引）と異なっているであるとする見解があるが，Aについては行為場合を含む」旨判示している（以下，当該判示

計算否認規定の死文化という理由でとりえない部分を「独立当事者間基準」という）。法132条

６７

前掲注５・Y事件最高裁調査官解説86頁。
なお，伝統的な見解の中には，「租税回避の意図」の存在は法132条１項の適用要件でないと解するものがあるが（清永敬次『ミネルヴァ・アーカイブズ 租税回避の研究』（ミネルヴァ書房，2015）393頁，421頁），かかる見解とこれまで論じてきた正当な事業目的等の不存在を適用要件とする考え方とは必ずしも矛盾しないと考えられる。たとえば，金子・前掲注
３・478頁においても，「第３の基準（租税回避の意図があったか否かの基準）は，第２の基準〔筆者ら注：正当な事業目的等の存否の基準〕の主観的側面であり，いわば繰り返しであるから，この版以降は削除する」と説明している。

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同族会社の行為計算否認規定の解釈と実務対応

１項の不当性要件の解釈として，独立当事者間事者間の通常の取引とは異なるものとされたと基準が含まれることを明示した裁判例は数少な

しても，前記通説的見解の②の要素（正当な事い（東京地判平9.4.25訟月44巻11号1952頁〔平和事件

業目的等の有無）に基づき，かかる行為または第一審判決〕および東京高判平11.5.31訟月51巻８計算を行うことにつき正当な（合理的な）事業号2135頁〔同事件控訴審判決〕）が，同項の趣旨が，目的等がある場合には，経済的合理性があると同族会社が少数の株主または社員によって支配して，不当性要件は充足されないと考えられる。

されているため，当該会社の法人税の税負担を他方，本件高裁判決の「経済的合理性を欠く不当に減少させる行為や計算が行われやすいこ場合には，独立当事者間の通常の取引と異なっとに鑑み，同族会社と非同族会社の間の税負担ている場合を含む」との文言に着目し，納税者の公平を維持するという点にあることからすれの行為または計算が独立当事者間の通常の取引ば，同族会社の特殊性に基づき独立当事者間のと異なっている場合には，それのみで常に経済通常の取引とは異なる行為または計算が行われ的合理性を欠くと解する見解も考えうる。かかた場合には経済合理性基準に抵触しうるとする見解に立つ場合には，独立当事者間基準の捉る，独立当事者間基準を採用することは合理的え方についても，前段の考え方とは異なるものであると考えられる。以下では，独立当事者間と解するべきである。すなわち，この場合にお基準の具体的内容（とりわけ前記通説的見解のける独立当事者間基準では，前記通説的見解の①および②の要素との関係）ならびに同基準の①の要素（行為・計算の不自然性）のみなら適用場面および執行上の課題について検討する。

ず，②の要素（正当な事業目的等の有無）につ444444444

いても考慮のうえ，独立当事者間の通常の取引⑴

独立当事者間基準の具体的内容（前記通説と異なるか否かを判断すべきである（すなわ的見解の①および②の要素との関係）

ち，①および②の両要素を判断する基準として独立当事者間基準は，独立当事者間の通常の位置づけるべきである）。けだし，②の要素を取引と異なっているか否かを経済合理性基準の無視して，経済合理性基準の判断を行う（すな判断要素とするものであるが，前記通説的見解

わち，行為または計算に正当な事業目的等があの①および②の要素との関係でどのような位置る場合においても経済的合理性を欠き，不当性づけと理解するべきであろうか。

要件を充足する）とすれば，納税者における予この点，独立当事者間の通常の取引と異なる測可能性や法的安定性は皆無となるからである。

か否かは，法132条１項の趣旨に基づき，同族本件高裁判決の判示内容からは，上記のいず会社の特殊性等から同族会社以外の独立当事者れの立場を採用しているかは必ずしも明らかで間では行われない異常ないし変則的な行為またはないが，いずれにせよ，本件高裁判決の独立は計算を行っているか否かに着目するものであ

当事者間基準に係る判示は，経済合理性基準のるから，前記通説的見解の①の要素（行為・計判断において前記通説的見解の①および②の両算の不自然性）に組み込まれるものと理解する要素に基づき判断がなされるべきという点に影ことが合理的であろう（Y事件最高裁調査官解響を及ぼさないと考えるのが合理的である。

説においても，行為・計算の不自然性の例示として，「組織再編成における何らかの契約上の対価が適正価格に比して著しく低額又は高額で⑵独立当事者間基準の適用場面および執行上の課題。かかる理解に立ある場合」をあげている８）

前記⑴で検討したとおり，独立当事者間基準つ場合，独立当事者間基準に照らして，独立当が経済合理性基準の判断枠組みの一部に含まれ８

前掲注５・Y事件最高裁調査官解説86頁。

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るとしても，いかなる場合に，どのような基準者間基準の適用を主張する場合は，独立当事者で「独立当事者間の通常の取引」と異なるか否間基準の前提となる「独立当事者間の通常の取かの判断がなされるのであろうか。

引」の主張および立証に関して課税当局に相当

この点，かかる基準は，抽象的な基準である程度の負担を課すものとなろう。

がゆえに，一見すると，課税当局により広く適用される余地があるように思われる。しかしな⑶

独立当事者間基準以外の基準に基づく経済がら，独立当事者間基準を用いるためには，比的合理性の判断較対象となる「独立当事者間の通常の取引」を前記⑵で検討したとおり，独立当事者間基準特定する必要があるところ，さまざまな法形式が有効に機能しうる場面が限定されることに鑑や契約形態で行われる取引等について，一般的みれば，その他のいかなる基準をもって行為・な取引慣行や取引相場等が観念できる場合は別計算の不自然性（前記通説的見解の①の要素）論，法人の諸活動の中には，事業再編ないし組を判断すべきかが，理論的にも実務的にも重要

織再編のように個別性が高く，一般的な取引慣な問題となる。この点，前記⑴で検討した「経行等を想定できない場合も多く含まれており，済的合理性を欠く場合には，独立当事者間の通そのような場合にはそもそも「独立当事者間の常の取引と異なっている場合を含む」との判示通常の取引」を導き出すことが困難であることに鑑みれば，本件高裁判決も独立当事者間基準が多い。また，不当性要件に係る独立当事者間以外の基準が存することは当然の前提にしてい基準の適用に当たっては，移転価格税制や財産ると考えられるが，その基準の具体的な中身に評価基本通達等を適用する場面のように統一的ついては言及されていない。しかしながら，以な処理基準が存在しないため，これらの適用場下で述べるとおり，本件高裁判決または本件最面よりも，比較の対象となる「独立当事者間の高裁決定による明確な判示が望まれた論点がい通常の取引」を明確化することが困難である。

くつか存在するように思われる。

ゆえに，独立当事者間基準は，契約上の対価まず，Y事件等最高裁判決が法132条の２とが適正価格に比して著しく低額または高額であの関係において制度趣旨に反する状態を作出しる場合など，対価の適正性が問題となるようなた（「実態とは乖離した形式を作出した」）か否場面では比較的機能しうる（ただし，この場合かを１つの基準として行為・計算の不自然性をでも適正な対価をどのように算出するかという判断したのと同様に，法132条１項との関係に点が議論になりうる）と思われるが，それ以外おいても，個別の制度趣旨に反する状態を作出の場面では当該基準に基づく判断を行うことはしたか否かにより行為・計算の不自然性を判断困難を伴う（有効に機能しうる場面は相当程度することが許されるのかとの問題である。この限られる）ものと思われる。現に，本件高裁判問題については，同項と法132条の２との制度決における独立当事者間基準のあてはめでは，趣旨や適用対象の相違等を考慮したうえで慎重

前記Ⅱ⑷のとおり，本件各譲渡の譲渡価額の適に検討する必要があろうが，仮にそれが許され正性のみに着目した判断がなされている。

ると考えるのであれば，本件高裁判決および本いずれにしても，本件高裁判決の採用した独件最高裁決定は，平成13年度税制改正により自立当事者間基準は，執行の観点からは，課税当己株式の取得に伴うみなし配当と株式譲渡損益局が容易に適用しうるものではなく，むしろ不の両建てが認められた制度趣旨９との関係（「作当性要件の立証責任を負う課税当局が独立当事出」といえるのかも含む）についてより慎重に

９

株主全体を見て，株主段階での株式譲渡に係る課税と法人段階での課税とが重複するのを避けることが制度趣旨であるとされている（朝長英樹「検証・IBM事件高裁判決〔第２回〕」T&Amaster595号９頁以下参照）。

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同族会社の行為計算否認規定の解釈と実務対応検討すべきであった（問題ないのであれば，そ10の３（連結法人に係る行為計算否認規定）の適の旨明示すべきであった）ように思われる 。

用の可否13についても，理論上問題となりうる

また，一般的に，本件中間持株会社化を不自ところであり，今後さらに議論が必要であろう。

然であると評価しえたのかという問題である。
本件高裁判決の原審である東京地判平26.5.9判
タ1415号186頁が「企業グループにおける組織44444444

Ⅳ おわりに4

本件高裁判決は，法132条１項の不当性要件4るべきものである」旨判示している点に鑑みれの解釈に係る判断を示した裁判例の１つに過ぎば，そのような評価は難しいとの考え方が当然ないが，特に，経済合理性基準の具体的内容との前提とされているようにも思われるが，いずして，（本件における納税者が主張する意味でれにせよ，中間持株会社を利用することが多いの）「租税回避以外に正当な理由ないし事業目実務の立場からすれば，明示的な司法判断が期的が存在しないと認められる」ことの要否およ待された問題であったといえよう。

び独立当事者間基準が含まれることに言及したの在り方の選択が基本的に私的自治に委ねられという点で一定の意義がある。もっとも，本稿
４

本件高裁判決に関するその他の諸課題で論じたとおり，本件高裁判決の判示内容は，本件高裁判決は，前記Ⅱ⑶の判示のとおり，法132条１項の不当性要件の解釈に関し，前記本件各譲渡については，本件税額圧縮という目通説的見解の①および②の要素を以て経済的合的の実現のために必須の行為ではないとして，理性の有無を判断すべきであるとする見解を否本件中間持株会社化との一体性を否定した。か定するものではない（またはかかる見解と矛盾かる判示内容からすれば，本件高裁判決は，不するものでない）点には留意が必要であろう。

当性要件に係る検討の際に複数の取引を一体と法132条１項の不当性要件の解釈を争点とすみるためには，各取引（行為）が共通の目的のる事案は，現在，訴訟に係属しているものが存実現のために必要であることが少なくともそのしており，今後の裁判例の内容をふまえて，同１つの要件であると解していると考えられる。

要件の解釈に関するさらなる議論が必要である

本件のような複数の取引行為等が行われた場合と思料する。に，不当性要件の検討の前提として，いかなる要件の下で各取引行為の一体性が認められるのかという点は，いわゆる段階取引の法理（StepTransaction Doctrine） と の 関 係11も 含 め て，

北村導人（きたむら みちと）
PwC弁護士法人・パートナー，弁護士・公認会計士，1994年慶應義塾大学卒，2000年弁護士登録，ニューヨーク大学ロースクール修了，税法解釈助言，税務調査対応および税務争訟等を主な専門とする。

今後の検討課題として残されている。
また，本件では国（課税当局）からの主張はなされていないが，所得税額控除制度の濫用を理由とする税額控除の否認の可否12や法132条

黒松昂蔵（くろまつ こうぞう）
PwC弁護士法人，弁護士，2009年東京大学卒，10年
弁護士登録，税法解釈助言，税務調査対応および税務争訟等を主な専門とする。

この法132条１項と個別の制度趣旨との関係については，過少資本税制等の個別の制度を適用することはできないが，法132条１項を根拠に支払利息の損金算入を否認する更正処分がなされ，その適法性が争われているユニバーサルミュージッ
ク事件の裁判の行方が注目される。なお，審査請求段階においてはこの論点は主要な争点とされていないようである（国税不服審判所裁決平27.2.2）。
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岡村忠生「グレゴリー判決再考－事業目的と段階取引－」税務大学校論叢40周年記念論文集129頁以下参照。
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岡村忠生「最近の重要判例－IBM事件－」ジュリ1483号39頁は，この点について，法132条の適用によるA社における所得税額控除の否認の余地があった旨述べている。
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岡村忠生「BEPSと行為計算否認⑶」税研182号69頁参照。

ビジネス法務2016.12147