I

研究ノート

はじめに

2020 年5月14日、IASBは、IAS第37号「引当金、偶発負債、および偶発資産」の不利な契約に関する規定を部分的に改訂する成案「不利 な契約─不利な契約に関する
IAS第37号の部分改訂 プロジェクト

契約の履行に要する原価」（2022年1月1日発効）

契約と直接関連する原価の明確化、経過措置その他に関する成案に至る最終検討

プロジェクト」1）として検討を行い、2018年12月にを公表した。

成案に至るまでには、IFRS-ICによる検討を引き継ぐかたちでIASBがIAS第37号 の「部分改訂

公開草案「不利な契約─契約の履行に要する原価」を公表した後、次頁の表1のとおり検討が行われた2）。

本稿は、2019 年9月の検討に焦点を当てた赤塚（2020）の続編として、2019 年10月の検討に焦点を当てている。2019 年10月の検討は、次の諸論点

赤塚尚之
Naoyuki Akatsuka
滋賀大学 経済学部 / 准教授

に関する成案に至る最終検討である（具体的な検討事項については5.4における整理を参照）。
・「直接関連原価アプローチ」の適用を前提として、不利な契約の 判定に用いる「契約と直接関連する原価」の明確化
・経過措置
・減損 処理（IAS第37号パラグラフ69）との関係・検討対象としなかった諸論点の取扱い
なお、本誌をつうじた不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト（IFRS-ICによる検討を含む）の整理は、本稿をもって完了する3）。

「不利な契約─契約の履行に
1）プロジェクトの正式名称は、要する原価（IAS第37号の修正）」である。

2）公開草案の公表に至るIFRS-ICおよびIASBによる検討の詳細については赤塚（2018）を、
公開草案の提案とコメント
レターの整理・分析の詳細については赤塚（2019）をそれぞれ 参照。

3）不利な契約に関する残された会計問題については、別稿において取り上げる。

044

彦根論叢

Winter / Jan. 2021 / No.426

II

契約と直接関連 する原価 の明確化

公開草案は、不利な契約の判定に用いる「契約の履行に要する原価」の範囲について、契約を有す

2.1 公開草案 の 提案

ることにより回避することができないすべての原価

2.1.1 直接関連原価アプローチの適用を「契約の履行に要する原価」とする「直接関連原

IAS第37号パラグラフ68は、「本基準 は、不利

価アプローチ（directly related cost approach）」

な契約（onerous contract）を、契約に基づく義務を適用することとした4）。
「直接関連原価アプローの履行に際して不可避的に生じる原価が、契約にチ」によれば、契約にかかる増分原価に加えて、契基 づき獲得することが 期待 できる経済的便益 を約の履行に要する活動から生じるその他の原価の超過する契約と定義している。契約に基 づき不可

配賦額も、「契約の履行に要する原価」に該当する

避的に生じる原価は、契約から解放されるために（IASB 2018b, par. BC16）。

要する正味原価 の 最小額を反映するものであり、そして、公開草案は、IFRS第15号「顧客との契『 契約 の 履行 に要 する原価（cost of fulfilling a

約によって生じる収益」を参照し5）、IAS第37号パ

contract）』と契約不履行によって生じる補償金・ラグラフ68の末尾に、「契約の履行に要する原価

違約金のいずれか小さいほうの額である。」（IAS

は、『契約と直接関連する原価（costs that relate

37, par. 68）としている。

directly to the contract）』から構成される。」という文 言 を 追加 することを 提案 して いる（IASB

表1 公開草案公表以降の部分改訂プロジェクト

フェーズ

Exposure Draft Feedback
Decide Project Direction

年月2019 年3月
2019 年 4月
2019 年5月
2019 年9月

会議

検討内容等

GPF
・公開草案に対する意見の聴取
ASAF
IASB ・公開草案に対するコメントレターの整理・分析
IASB ・「直接関連原価アプローチ」の適用についての検討

・「契約と直接関連する原価」の明確化についての検討
・経過措置についての検討2019 年10月 IASB
・減損処理との関係についての検討
IFRS Amendment
・検討対象としなかった諸論点の取扱いについての検討2019 年12月 IASB ・発効日およびデュープロセスについての検討
2020 年5月 IASB ・成案の公表（ 筆者作成。フェーズ 区分 は、プロジェクトページ（https://www.ifrs.org/projects/work-plan/onerous-contracts-cost-offulfilling-a-contract/#project-history）を参照。）「直接関連原価アプローチ」の適用に関する公開草案 の4）
提案（結論 の基礎を含 む）の詳細については、赤塚（2020,

pp. 79-82）を参照。
5）公開草案がIFRS第15号を参照するのは、IFRS第15号の
用法 が 関連 を有 する最も直近 の用法 だからである（IASB

2018b, par. BC28）。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

045

2018b, pars. 68, BC17, and BC28）。当該提案 は、

また、公開草案は、一般管理費の取扱いについ

IFRS第15号はもちろん、IAS第2号「棚卸資産」、て、IFRS第15号を基礎として9）、「一般管理費は、

IAS第16号「有形固定資産」、IAS第38号「無形資契約に基 づき相手方に明示的に請求 できる場合

6）

産」、IAS第 40 号「投資不動産」 、さらにはIFRS
7）を除き、契約と直接関連しない。」（IASB 2018b,

第17号「 保 険 契 約 」 と 整 合 的 で あ る（IASB

par. 68B）とするパラグラフ68Bを新設することを2018b, pars. BC25 and BC27）。

提案している。

2.1.2「契約と直接関連する原価」の明確化
8）

公開草案は、IFRS第15号を基礎として 、次の
4

4

4

4

4

4

4

4

4

4

4

2.2 結論 の 基礎
公開草案 は、「契約と直接関連する原価」を明とおり、財または用役を提供する「契約と直接関連

確にすべく、IFRS第15号を基礎として「契約と直する原価」に該当する項目を列挙 するパラグラフ

接関連する原価」に該当する項目を列挙 すること

68Aを新設することを提案している（IASB 2018b,

について、根拠を明示していない10）。

par. 68A）。

ちなみに、IFRS-ICによる検討 にまで 遡 れば、（a）直接労務費（例えば、財を製造して提供する

IFRS第15号が多様な産業に適用される基準であかまたは用役を相手方に直接提供 する従業ることから、IFRS第15号 を 加筆修正することに員の賃金給料）よって「契約と直接関連する原価」に該当するより（b）直接材料費（例えば、契約の履行に要する消耗品）

一般的な項目を提示できることが、IFRS第15号を参照する根拠とされていた（IFRS-IC 2018, pars.

（c）契約に基づく活動と直接関連する原価の配53, 55-58）。

賦額（例えば、契約管理および監理料、保険料、契約の履行に要する器具・備品・使用権
資産の減価償却費）（d）契約に基づき、相手方に明示的に請求でき
る費用

III

経過措置

3.1 公開草案 の 提案
公開草案 は、すでにIFRS基準を適用している（e）企業が契約を締結したことのみをもって生じ企業に対して、次の経過措置を定めるパラグラフ

たその他の費用（例えば、請負業者 への支払

94Aを新設することを提案している（IASB 2018b,

額）

par. 94A）。

6）具体的には、次のとおりである。
・IFRS第15号は、契約を履行することによって生じた原価が8）IFRS第15号パラグラフ97は、契約（または特定の予想される契約）と直接関連する原価として、次の諸項目を列挙して契約と「直接関連する」場合、当該原価を資産として認識す

いる（IFRS 15, par. 97）。

ることとしている（IFRS 15, par. 95）。

（a）直接労務費（例えば、契約に基づき用役を顧客に直接提・IAS第2号は、棚卸資産の取得原価として、製品、材料、および用役の取得に「直接起因する」原価（購入原価）に加えて、生産単位に「直接関連する」原価（加工費）を含めることとしている（IAS 2, pars. 9-13）。

・IAS第16号、IAS第38号、およびIAS第 40 号は、「直接起因する」原価を、対象資産の取得原価に含めることとしてい供する従業員の賃金給料）（b）直接材料費（例えば、契約に基づき用役を顧客に提供するために要する消耗品）（c）契約または契約に基づく活動と直接関連する原価の配賦額（例えば、契約管理および監理料、保険料、契約の履行に要する器具・備品・使用権資産の減価償却費）

る（IAS 16, pars. 16 and 17；IAS 38, pars. 27, 28, and（d）契約に基づき、顧客に明示的に請求できる費用

66；IAS 40, par. 21）。

（e）企業 が 契約を締結したことのみをもって生じたその 他 の（IFRS 17, par. B65（ l））については、5.1.3を7）具体的な文言

費用（例えば、請負業者 への支払額）

参照。

046

彦根論叢

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・修正されたパラグラフ68ならびに新設されたパラグラフ68Aおよび68Bは、企業 がそれらく遡及適用14）を行わないこととした（IASB 2018b,

pars. BC33 and BC 34）。

を 最初 に 適用 する年次報告期間 の 開始日、・新規定の当初適用に伴い、「契約の履行に要

つ ま り、 当 初 適 用 日（the date of initial

する原価」の範囲を拡大する必要が生じる企

application）に「存在する契約」に適用しな業は、新たに「契約の履行に要する原価」にければならない。

該当する諸項目に関する情報を入手しなけれ・比較情報11）を修正再表示してはならない。

ばならない。これについて、IAS第8号 は、新・比較情報を修正再表示しない代わりに、修正

15）
たに情報を入手することが「実務上不可能」

されたパラグラフ68ならびに新設されたパラであれば、情報を入手しなくともよいとしていグラフ68Aおよび68Bを当初適用することのる。しかし、最も古い表示期間の期首時点に累積的影響 を、当初適用日における利益剰

おいて必要となる情報を入手することが、困難

余金（または状況に応じてその他の資本 の内かつ高コストではあるものの、実務上不可能

訳項目）の開始残高に対 する修正として、認であるとまではいえない場合がある。

識しなければならない。

・通常、契約 が不利 な契約に該当することは、契約の 存続期間中に1度しかない。したがっ12）

なお、公開草案は、初度適用企業のIFRS基て、新規定を遡及適用しても、トレンド情報

準 への移行に際し、上記 の 経過措置を適用しな（trend information）は提供されない。また、

いこととした。したがって、初度適用企業は、IFRS

情報利用者にとって、トレンド情報よりも、不13）

基準移行日 に遡って、不利な契約に関する新規利な契約に該当する時点に関する情報のほう

定（「最初のIFRS報告期間の末日において有効なが有用である。そこで、IAS第8号に基 づく遡基準」に該当する）を適用（遡及適用）する（IFRS

及適用によって契約 が反復的に 不利 な契約

1, pars. 7 and 9）。

に該当する時点が明確にされるのであれば、遡及適用が 情報利用者にとって有用な情報

3.2 結論 の 基礎を提供しうる経過措置となる。しかし、そのよ

3.2.1 すでにIFRS 基準を適用している企業

うな状況が一般的であるという証拠を得られ公開草案は、次の理由により、IAS第8号「会計ていない。

方針、会計上の見積りの変更、および誤謬」に基づ

契約に基づき相手方に明示的に請求でき
9）IFRS第15号は、
る場合、一般管理費を契約と直接関連する原価として取り扱うこととしている（IFRS 15, par. 98
（a ）
）
。

Appendix A）。
「IFRS基準移行日（date of transition to IFRSs）」とは、
13）
最初のIFRS財務諸表において、企業がIFRS基準に基 づく

10）2019 年10月の検討における説明（IASB 2019f, par. 23）

完全な比較情報を表示する最初の期間の期首をいう（IFRSについては、6.2.2.1を参照。

1, Appendix A）。

11）企業は、当期の財務諸表において報告されるすべての金）遡及適用（retrospective application）」とは、新たな会
14「額について、前期との比較情報（comparative information）

計方針を、それが以前から適用されていたかのごとく、取引そを開示しなければならない（IAS 1, par. 38）。

の他の事象および状況に適用することをいう（IAS 8, par. 5）。

「初度適用企業（first-tome adopter）」とは、最初 の12）15）企業がある規定を適用すべくあらゆる合理的な努力を

IFRS財務諸表を表示 する企業をいう。また、「最初のIFRS
財務諸表（first IFRS financial statements）」とは、企業がIFRS基準 の準拠に関する明示的かつ無限定の記述により
IFRS基準を適用する最初の年次財務諸表をいう（IFRS 1,

払っても適用することができない場合、当該規定の適用は「実不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

務上不可能
（impracticable）」である（IAS 8, par. 5）。

047

そこで、公開草案は、①新規定の発効日に「存在する契約」を新規定の適用対象とし、②遡及適用象としないこととした（IASB 2018b, pars. BC13

and BC14）。

に際し比較情報の修正再表示を求めない代わりに、・プロジェクトの 長期化を招くこととなる。
「契

利益剰余金（または状況に応じてその他の資本 の約の履行に要する原価」の範囲を明確化する

内訳項目）に対 する影響額の認識を求める「修正ことが「喫緊の」課題とされてプロジェクトが遡及適用（modified retrospective application）」

発足したという経緯をふまえれば17）、検討対とよばれる経過措置を設けることとした16）。

象を 追加 することによってプロジェクトに遅なお、それと同時に、IAS第8号に基づく遡及適用を容認するオプションを追加すべきか検討も行延が生じることは好ましくない。
・不利 な契約にかかる引当金 は、不利 な契約

われたものの、遡及適用を容認することによってもの判定に用いる原価をもって測定すればよい。

たらされるベネフィットは限定的であり、基準の複したがって、必ずしも不利な契約にかかる引雑化を招くことや企業間の比較可能性を喪失する

当金の測定を明確にする必要があるとはいえことにより生じるデメリットが大きいことを根拠としない。

て、却下された（IASB 2018b, par. BC36）。

4.2 経済的便益
3.2.2 初度適用企業

次の理由により、不利な契約の判定に用いる経IFRS第1号「IFRS基準の初度適用」は、IAS第済的便益 の範囲を明確化することについては、プ

37号 の不利な契約に関する規定の 例外または免

ロジェクトの検討対象としないこととした（IASB

除を規定していない（IFRS 1, Appendix B, C, D,

2018b, par. BC15）。

and E）。かかる状況において、「不利 な契約の 判・「喫緊の」課題とされているわけではない。

定」というひとつの局面について免除を規定するこ・プロジェクトに遅延が生じる。

とのベネフィットは 乏しい。そこで、公開草案 は、初度適用企業に対する経過措置を設けないこととした（IASB 2018b, par. BC37）。

4.3 開示規定
次の理由により、不利な契約に固有の開示規定を新設することについては、プロジェクトの検討対

IV その他象としないこととした（IASB 2018b, par. BC30）。
・公開草案 は、IAS第37号を部分的に改訂することを提案 するものである。したがって、公4.1 測定次の理由により、不利な契約に関する測定規定

開草案の提案は、不利な契約に関する基礎とを新設することについては、プロジェクトの検討対なる原則 および 一般的な規定 に影響 を及 ぼ

「修正遡及適用」が有する利点は、IFRS-ICによる検討
16）

application）」と比べて、新規定の発効日を境として「契約において、次のとおり整理されている（IFRS-IC 2018, pars.

の履行に要する原価」の範囲が異なる契約が混在するおそ28-30）。
・他 のIFRS基準（IFRS第9 号「金融商品」、IFRS第15号、IFRS第16号「リース」、およびIFRIC第23号「法人所得税

・企業（財務諸表作成者）が新規定を適用するコストと、財の処理に関する不確実性」）が定める経過措置と整合的である。

・IAS第8号に基づく遡及適用と比べて、企業（財務諸表作成者）の負担を軽減することに資する。
・IAS第8号に基づく「将来に向かっての適用（prospective

048

れがない。

務諸表利用者にもたらされるベネフィットとのバランスに優れている。
「契約の履行
17）IAS第37号は、不利な契約の判定に用いるに要する原価」の範囲（種類）を明示していない。これにより、「契約の履行に要する原価」の算定実務が多様化し、特定の種類の契約を締結 する企業 の財務諸表に重要 な差異が生

彦根論叢

Winter / Jan. 2021 / No.426

さない。

・公開草案 の 提案 によって、開示情報 の 喪失は生じない。

・IAS第11号 は、不利 な工事契約 に固有の開示規定を設けていなかった。
・たしかに、「契約の履行に要する原価」は、時5.1「契約と直接関連 する原価」の 明確化「契約と直接関連する原価」を明確化 すべく、それに該当する項目を列挙 すること自体 について
は賛成意見が多数であったものの、列挙する項目の詳細についての 疑問や懸念 が 多数表明されている（IASB 2019c, par. 25；IASB 2019f, par. 7）。

として見積 りを 要 する。しかし、見積 りは、

IAS第37号 の改訂を問わず必要となる。IAS

5.1.1 パラグラフ68A

第37号（パラグラフ85（b））およびIAS第1号

パラグラフ68Aについては、次の意見 が表明さ「財務諸表の表示」（パラグラフ125）は、不確

れ て い る（IASB 2019c, pars. 27 and 28；IASB

実性に関する開示を規定している。

2019f, pars. 9 and 10）。
・パラグラフ68Aの（a）は、「従業員の賃金給料V

コメントレターの 整理・分析と（salaries and wages of employees）」を挙げ論点整理ている。IAS第16号パラグラフ17（a）は、同種の項目（「直接起因する原価」）として、有形固

公開草案は、以上の 提案に関して次の2つの質問事項を用意した。

定資産 の建設または取得 に伴 い直接生じる「従業員給付費用」（IAS第19 号「従業員給・公開草案 パラグラフ68Aおよび68Bが列挙し付」により定義18））を 挙 げている（IAS 16,

た諸項目について、コメントはないか？また、par. 17（a））。公開草案とIAS第16号 の文言

その他列挙すべき項目があれば、提示してほの相違 が意図的なものであれば、「結論 の基しい。

礎 」に お いて、そ の 旨言及 す べきであ る

・公開草案 の 提案について、その他コメントは
ないか？

19）
（SAICA（CL17））。

・製造間接費の配賦額を 含 めるべきか、明確にすべきである。

コメントレターの総数は、67件（2019 年 4月15日

・公開草案は、「仕損にかかる材料費の異常額の 締切りを過ぎてから受理された1件も含 めれば（abnormal amounts of wasted material）」

68件）であった。そして、2019 年 6月にコメントレの取扱いを明確にしておらず20）、不利な契約

ターの整理・分析が行われた後、2019 年10月には、の判定における取扱いが定 かではない。

検討 すべき論点の整理が行われた。

・IAS第11号は、借入費用を工事契約原価（「請
負業務全般に起因し、かつ、特定の契約に配じる可能性がある。
また、
IFRS第15号の発効（2018年1月1日））従業員給付（employee benefits）」とは、従業員が用役
18「に伴いIAS第11号「工事契約」が失効したことにより、工事契を提供することまたは雇用を終了することと引換えに、企業が約については、IAS第37号を適用して不利な契約に該当する

給付するすべての形態の対価をいう（IAS 19, par. 8）。

か判定を行う（IAS 37, par. （5 g ））。これについて、IAS第11号が工事契約原価の範囲（種類）を明示していたところ（IAS 11,pars. 16-21）、IAS第37号は、不利な契約の判定に用いる「契
約 の履行に要する原価」の範囲を明示していない。そこで、

19）以下、IASBがコメントレターに付した整理番号を示しておく。

20）IFRS第15号、IAS第2号、およびIAS第16号は、仕損にIASBは、不利な契約の判定に用いる「契約の履行に要するかかる材料費の異常額を資産の原価に算入することを禁じ原価」の範囲を明確化することを「喫緊の」課題と位置づけたている（IFRS 15, par. 98（b）；IAS 2, par. 16（a）；IAS 16,（IASB 2018b, pars. BC1-BC8）。

par. 22）。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

049

賦可能な原価」）とする一方、販売費を工事契5.1.3 その他

約原価 から 除外 して いる（IAS 11, pars. 18

その 他、次 の 意見 が 表明 されている（IASB

and 20）。そこで、新規定を適用することによ2019c, pars. 26, 27, 31, 34-38；IASB 2019f, pars.

り変化が生じるか、定 かではない。

8, 9, 13, 16-19）。
・「契約と直接関連する原価」に該当する項目

5.1.2 パラグラフ68B
パラグラフ68Bについては、次の意見 が 表明され て い る（IASB 2019c, pars. 32 and 33；IASB

2019f, pars. 14 and 15）。
・一般管理費の取扱いを明確にすべきである。
例えば、パラグラフ68Aの（e）「企業が契約をを列挙するための基礎となる原則を策定すべきである。

・「契約と直接関連する原価」に該当する項目
は、IFRS第15号ではなく、固定および変動製

造間接費について言及しているIAS第2号を基礎として列挙すべきである。

締結したことのみをもって生じたその 他 の 費・IFRS第17号は、保険契約の境界内のキャッ用」と一般管理費との関係が明確ではない。

シュフローとして、保険契約の履行に直接起具体的には、契約を履行するために設立した

因する固定および変動間接費の配賦額（会計、子会社の運営費は、契約を締結したことのみ

人事、ITサポート、建物の減価償却費、支払をもって生じるものであるが、それには一般管

家賃、管理費、光熱費等）を挙げている
（IFRS

21）

理費も含まれる 。

17, par. B65（l））。他方、公開草案 パラグラフ

・「相手方への請求可能性」を個々に判定する

68Bは、契約に基づき相手方に明示的に請求こととすると、実務 が 多様化 するおそれがあできる場合を除き、一般管理費は契約と直接る。そこで、基準上、一般管理費は、相手方へ関連しないとしている。そこで、「直接関連原の 請求可能性を問 わず、一律 に契約 に直接価アプローチ」を適用する根拠としてIFRS第関連しないこととすべきである（Volkswagen

17号との整合性に言及すると、混乱を招く可（CL27））。

能性がある（SAICA（CL17））。

・経営者報酬、支払家賃、光熱費、および通信費と同様 の 共有原価とみなすことにより、一般管理費がパラグラフ68Aの（c）「契約に基づく活動と直接関連する原価の配賦額」に該・購入契約に直接関連する原価も列挙 すべきである22）。

・複数の契約と直接関連する原価の配賦方法を明確にすべきである。

当する可能性がある。そこで、契約と直接関連

・パラグラフ68Aおよび68Bは「限定列挙」かそしない 原価 についても 列挙 す べきである

れとも「例示列挙」か、明確にすべきである。

（ICPAK（CL50））。

・「原価（cost）」を表現する用語の基準間の差
異 の 解消を目的とするプロジェクトを、別途発足させるべきである。

21）Business Europe（CL31）は、パラグラフ68Bに「一般管22）それとは逆に、Mazars（CL57）は、IFRS第15号の適用

理費は、契約と直接関連することが明確に説明できなければ、対象とならない契約と直接関連する原価を列挙 することが、

通常、契約と直接関連しない。
」という但書を追加することを基準の明確化に資するか定 かではないとしている。

提案している。

050

彦根論叢

Winter / Jan. 2021 / No.426

5.2.2 初度適用企業

5.2 経過措置

公開草案 は、初度適用企業に対 する経過措置

5.2.1 すでにIFRS 基準を適用している企業
すでにIFRS基準を適用している企業に対 するを設けないこととした。これについて、初度適用企経過措置（修正遡及適用）について、賛否が分 か業に対しても経過措置を設けるべきとする意見 がれているが、反対意見のほうがわずかに多い。反み ら れ た（IASB 2019c, par. 58；IASB 2019g,

対意見は、次の理由により、IAS第8号に基づく遡par. 32）。

及適用を認めるべきとしている（IASB 2019c, par.

55；IASB 2019g, par. 29）。

具体的には、初度適用企業は、IFRS第15号パ
ラグラフC5の 経過措置（実務上の 簡便法）を適・財務諸表利用者に対して独自にアウトリーチ

用することができる（IFRS 1, par. D34）。初度適を行ったところ、財務諸表の年次の比較可能用企業が当該規定を適用することにより、「収益を性は、企業間の比較可能性よりも有用である

認識 する基礎」と「不利な契約を判定する基礎」との意見を得た。

が相違する可能性がある。そこで、ASBJ（CL19）は、・IFRS第15号 およびIFRS第16号（借手）は、遡及適用を禁じていない（IFRS 15, par. C3；

初度適用企業に対 する次の 経過措置を提案している。

IFRS 16, par. C5）。そこで、改訂後 のIAS第・IFRS第1号パラグラフD34に 基 づきIFRS第37号においてIAS第8号に基づく遡及適用を15号パラグラフC5（b）を適用し、変動対価を認めないことが、将来の基準設定における先有する「完了した契約」について、比較期間に例となる可能性がある。

おける変動対価を見積もらず、「契約完了日における取引価格」を用いて遡及適用を行った

その 他、次 の 意見も 表明 されている（IASB

場合、過去 の 報告期間における不利 な契約

2019c, pars. 56 and 57；IASB 2019g, pars. 30の 判定に際し、「契約完了日における取引価and 31）。

格」を用いてよいこととする。

・新規定の適用は、「会計方針の変更」ではな・IFRS第1号パラグラフD34に 基 づきIFRS第く、「会計上の見積りの変更」として取り扱う

15号パラグラフC5（c）を適用し、最も古い表

23）

べき

で あ る（CINIF（CL24）；GLASS

示期間の 期首以前に条件変更された契約に（CL26））。

ついて、最も古い表示期間の期首以前に行わ・ 公 開 草 案 の 文 言 に あ る「 存 在 する 契 約れたすべての条件変更の「合計の影響」を反（contracts existing ）」という用語 は、IFRS

映して過去 の 報告期間に遡及適用を行った

第15号 に いう「 完了 した 契 約（completed

場合、過去 の 報告期間における不利 な契約

24）contracts）」を意味するのか 、それとも「完の 判定 に際し、最も古 い 表示期間 の 期首以了した契約」以外 の契約を意味するのか、明前に行 われたすべての 条件変更の「合計 の確にすべきである（KPMG（CL38））。

影響」を反映してよいこととする。

「会計方針の変更」として取り扱うことを前
23）公開草案は、提としている。
「完了した契約」とは、IAS第11号、IAS第18号「収益」、
24）
および 関連する解釈指針に基 づき識別した財または用役のすべてを移転した契約をいう（IFRS 15, par. C2（b））
。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

051

5.3 その 他

技術経験といった、広義 の便益も含めるべき

5.3.1 測定か26）。

測定 に関連して、次 の 意見 がみられた（IASB

2019c, pars. 49 and 50；IASB 2019g, pars. 9
and 10）。

・権利を有する変動対価を、経済的便益として勘案すべきか（DASB（CL12））。
・企業が有する他の資産から独立してキャッシュ・不利な契約にかかる引当金について、不利な

インフローを生成しない契約にかかる経済的契約の判定に用いた原価によって測定するか、

便 益 の 算定 方 法（Singapore Accounting

明確にすべきである。

Standards Council（CL62））。

・公開草案 の 提案 が、不利な契約に該当しな・「契約の履行に要する原価」ではなく、「契約い項目の測定に影響を及ぼすか、明確にすべ

不履行によって生じる補償金・違約金」を不きである。

利な契約の判定に用いる「不可避的に生じる原価」とする場合 における経済的便益 の 算
定方法（ゼロとすべきか（）ICAI（CL16））。

5.3.2 経済的便益
不利な契約の判定に用いる経済的便益 の範囲に関連して、次 の 意見 がみられた（IASB 2019c,

pars. 18, 44-46；IASB 2019g, par. 6）。
・経済的便益 の範囲について検討せずに、「契約の履行に要する原価」の範囲を検討 するこ

その 他、不利 な契約の 判定 に用いる経済的便

益 の範囲については、引当金プロジェクトにおいて検討 すべきという意見もみられた（IASB 2019c,

par. 47；IASB 2019g, par. 8）。

25）とは、有益であるとはいえない 。

・経済的便益 の範囲について検討せずに、「契（契約の結合または分離）
5.3.3 契約の定義

約の履行に要する原価」の範囲を明確化して不利 な契約 に関 する規定 を 適用 するに 際し、も、不利 な契約 の 判定 における実務 の 多様「契約（contract）」の定義を明確にすべきという性の問題の焦点が経済的便益 の側に移るに

意 見 が み ら れ た（IASB 2019c, par. 51；IASB

すぎない（ICPAU（CL48））。

2019g, par. 11）。
これに関して、IFRS第15号は、所定の要件を充

また、不利 な契約 の 判定 に用いる経済的便益足する場合、同一の顧客または顧客の関連当事者の範囲を検討対象とする場合には、次の事項を検と同時またはほぼ同時に締結した複数の契約を結討 すべきという意見がみられた（IASB 2019c, par.

合し、単一の契約として会計処理を行うこととしてい46；IASB 2019g, par. 7）。

る（IFRS 15, par. 17）。そこで、Israel Accounting

・経済的便益 は、契約に基 づく収益 に限定すStandards Board（CL5）は、不利な契約の判定をべきか、それとも新規市場および（または）新行う単位（IFRS第15号に基づき契約を結合して判規契約に対 するアクセス、顧客との良好な関定すべきか、それとも法的に独立した契約ごとに係 の 維持、さらには 従業員の 技術的熟練・判定すべきか）を明確にすべきとしている。

「直接関連原価アプローチ」の適用に賛成したう
25）これは、とを経済的便益として識別し勘案しなければ、当該契約に追えでの意見である。

加配賦される原価との比較により、当該契約は不利な契約と

26）これに関連して、AcSB（CL55）は、遊休能力を活用する
契約について言及している。遊休能力を活用する契約は、間判定されることであろう。かかる判定結果 は、財務諸表利用者に有用な情報を提供しない。

接費の回収に貢献することから、企業にとって有益である。しかし、不利な契約の判定に際し、間接費の回収に貢献するこ

052

彦根論叢

Winter / Jan. 2021 / No.426

5.3.4 減損処理との関係

IAS第37号パラグラフ69は、「専ら契約に用いる資産（assets dedicated to that contract）」に減損が生じている場合には、例えばIAS第36号「資産の減損」に基づきそれを認識したうえで、引当金を 別個 に 認識 することとしている（IAS 37, par.

（c）初度適用企業に対する経過措置（Ⅷ節）（d）減損処理との関係（Ⅸ節）（ⅰ）IAS第36号に基づく減損処理を適用しない資産の取扱い（ⅱ）
「専ら」という用語の意味（e）検討対象としなかった諸論点
（Ⅹ節）

69）。
これ に 関 して、次 の 意見 が みられ た（IASB

2019c, par. 53；IASB 2019g, pars. 17-19）。
・パラグラフ69は、IAS第36号に基づく減損処理を適用しない資産（9.1を参照）にも適用すべきか、明確にすべきである。

VI 契約と直接関連する原価の明確化
6.1「原価」を表現 する用語 の 差異 の 解消

IFRS基準間の「原価」を表現する用語を統一することを目的とするプロジェクトは、不利な契約

・「直接関連原価アプローチ」を 適用すれば、に関する部分改訂プロジェクトの範疇を超えるも複数の契約の履行に用いる資産の減価償却のである。したがって、この問題については、検討

費 の配賦額 は、「契約 の履行に要する原価」

対象としないこととされた（IASB 2019f, par. 21）。

に含まれる。しかし、当該資産は、他の契約にも用いられることから、「専ら契約に用いる資27）産」に該当しない 。

6.2「契約と直接関連 する原価」を明確化 する
方策

6.2.1 2つの方策

5.4 論点整理
以上の整理・分析をふまえ、2019 年10月、次の「契約と直接関連する原価」を明確化 することについては、コメントレターの回答者 から支持 を

諸論点を検討 することとされた。

得られたところである。問題となるのは、具体的な（a「）契約と直接関連する原価」の明確化（Ⅵ節）方策である。これについて、次の2つの方策が識別（ⅰ）
「原価」を表現する用語の差異の解消（ⅱ）
「契約と直接関連する原価」を明確化すされた（IASB 2019f, par. 22）。

方策1：公開草案の提案どおり、「契約と直接関連する原価」に該当する項目を列挙する。

る方策（b）すでにIFRS基準 を適用している企業に対方策 2：「契約と直接関連する原価」に該当する
原価（2 種類）を、より一般的に記述する。

する経過措置（Ⅶ節）（ⅰ）IAS第8号に基づく遡及適用の可能性（ⅱ）
「存在する契約」という用語の意味（新規定の適用対象となる契約）（ⅲ）
「会計上 の見積りの 変更」としての 取扱い「専ら契約に用いる資産」を「契約と直27）ASBJ（CL19）は、接関連する資産（assets that relate directly to a contract）」に差し替えることを提案している。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

053

6.2.2 スタッフ分析と結論

般的に記述するものである（IASB 2019f, par. 25）。

6.2.2.1 方策1

なお、方策 2を採る場合であっても、具体的な項目

方策1は、コメントレターをつうじて、利害関係者 からひろく支持されることが明らかとなっている。
また、「契約の履行に要する原価」の範囲の解釈をめぐる問題 は、財または用役を提供する契約に生4

4

じる。したがって、IFRS第15号を基礎として、財ま
4

4

4

4

4

4

4

4

4

4

を併記することができる（IASB 2019f, par. 26）。

方策 2は、次の利点を有する（IASB 2019f, par.

27）。
・あらゆる種類の契約を対象とすることができる。契約の種類ごとに項目を列挙する必要が4

たは用役を提供 する契約に直接関連する原価になく、財または用役を提供する契約にのみ焦該当する項目を列挙することは、利害関係者にとっ点を当てる公開草案 に対 する懸念を 解消すて 有用（helpful）で あ ると 認 めら れ る（IASB

ることができる。

・IFRS基準間において用いられる用語 が相違

2019f, par. 23）。
もっとも、コメントレターをふまえ、方策1を採るすることによる混乱を回避することに資 する。

場合 には、次の点を検討 する必要がある（IASB

また、ひろくIFRS基準の基礎となる原則を明2019f, par. 24）。

確にすることができる。

・IAS第2号を基礎として、「契約と直接関連す・「契約と直接関連する原価」に該当するか 判る原価」に該当する項目を列挙 する可能性。

定 するための 準拠枠 を 提示 することにより、

また、特定のIFRS基準を基礎として「契約と単に基準上列挙されているかに基づき「契約直接関連する原価」に該当する項目を列挙すと直接関連する原価」に該当するか判定 が行る場合、特定のIFRS基準がよりよい基礎となわれることを回避することに資する。

る根拠を明確にする必要がある。

・財または用役を提供する契約以外 の契約（端的にいえば購入契約）に関する原価について

6.2.3 結論
再検討の結果、方策 2の利点を重視して公開草案 の 方針 を 撤回 し、方策 2を 採 ることとされたも、例示すべきか。

・相手方に直接請求可能な一般管理費を、「契約と直接関連する原価」とすべきか。

（IASB 2019f, par. 28）。つまり、改訂後 のIAS第37号は、「契約と直接関連する原価」が次の2つの項目 から 構成 され ることを 明確 にする（IASB

2019f, par. 28）。

6.2.2.2 方策 2
方策 2は、「契約と直接関連する原価」に該当する項目を列挙するための基礎となる原則を策定す
28）・契約の履行に要する増分原価（the incremental

costs of fulfilling that contract）

べきとする意見（5.1.3を参照）をふまえ 、「契約と・契約および 他 の契約の履行と直接関連する

直接関連する原価」に該当する2 種類の原価（①原価 の 配 賦 額（an allocation of costs that

契約にかかる増分原価と、②契約を履行する活動

relate directly to fulfilling that and otherと直接関連するその他の原価の配賦額）をより一

contracts）

28）Ernst & Young（CL44）は、公開草案 パラグラフBC1629）具体的には、次のとおりである。

（b）（The directly related cost approach–includes all the・公開草案「金利指標改革（IFRS第9 号およびIAS第39 号

costs an entity cannot avoid because it has the contract.
Such costs include both the incremental costs of the contract and an allocation of other costs incurred on activities
required to fulfil the contract.）を参照するよう提案している。

054

の修正）」
（2019 年5月）：IAS第8号に基づく遡及適用を義務づける。
・公開草案「概念フレームワークの参照（IFRS第3号 の 修
正）」（2019 年5月）：IAS第8号に基づく将来に向かっての

彦根論叢

Winter / Jan. 2021 / No.426

なお、パラグラフ68Aの文案については、上記 2

・公開草案が言及したとおり、契約が不利な契種類の原価に該当する項目を併記することが 提案約に該当することは、契約 の 存続期間中に1された（IASB 2019f, par. 26）。再検討により提示度しかない（3.2.1を参照）。そこで、IAS第8号

されたパラグラフ68A 案 と公開草案 パラグラフに基づく遡及適用を認めると、比較報告期間

68Aを対照表示すれば、表 2のとおりである。再検に存在していたものの、新規定を最初に適用

討による文案については、原文も合 わせて提示しする報告期間 の開始日には存在しない 契約ておく（公開草案の原文については表 3を参照）。

（ いいかえれば、比較報告期間中に企業が義務を履行した契約）に関する情報を提供する

VII すでにIFRS基準を適用していることとなる。企業 が 契約に基 づくすべての 義

企業 に対 する経過措置

務を履行したのであれば、修正再表示をつう
じて提供される情報は、有用なトレンド情報を提供しない。

7.1 IAS第8号 に 基 づく遡及適用 の 可能性
再検討の結果、次の理由により、公開草案の提・不利な契約に関する公開草案 の公表以降に案どおり、IAS第8号に基づく遡及適用を認めない公表された公開草案 が 提案 する経過措置は、こととされた（IASB 2019g, pars. 33-35, 44）。

一様ではない29）。したがって、不利な契約に

表 2 再検討による文案と公開草案（パラグラフ68A）の比較

再検討による文案

公開草案

契約と直接関連する原価は、次の2つの要素 から構 財または用役を 提供 する契約と直接関連する原価は、例えば、次の要素から構成される。
成される。
（a）契約の履行に要する増分原価―例えば、直接労務（a）直接労務費（例えば、財を製造して提供するかまたは 用役 を 相手方 に 直接提供 する 従業員 の 賃金給費および 直接材料費（b）契約および他の契約の履行と直接関連する原価の 料）
配賦額― 例えば、契約の履行に用いる固定資産 の（b）直接材料費（例えば、契約の履行に要する消耗品）
減価償却費の配賦額（c）契約に基づく活動と直接関連する原価の配賦額（例
えば、契約管理および監理料、保険料、契約の履行
The costs that relate directly to a contract consist に要する器具・備品・使用権資産の減価償却費）
of both:（d）契約に基づき、相手方に明示的に請求できる費用（ a) t he i nc re me nt a l c o s t s of f u l f i l l i n g t h a t（e）企業が契約を締結したことのみをもって生じたそのc o nt r a c t ̶ f o r e x a mp l e d i r e c t l a b o u r a n d 他の費用
（例えば、請負業者 への支払額）

materials; and（ b) an allocation of costs that relate directly tofulfilling that and other contracts ̶ for example

a n a l location of depreciation on a n item ofproperty, plant and equipment used in fulfillingthe contract.

（IASB 2018b, par. 68AおよびIASB 2019f, par. 26をもとに筆者作成）適用を義務づける。

用を義務づける（救済措置あり）。

・公開草案「IFRS第17号の修正」（2019 年 6月）：IAS第8号

・公開草案「会計方針の開示（IAS第1号およびIFRS実務に基づく遡及適用を原則とし、修正遡及適用アプローチま

記述書第2号の修正）（」2019 年8月）
：IAS第8号に基づく

たは公正価値アプローチの適用を容認する。

将来に向かっての適用を義務づける。

・公開草案「単一の取引によって生じた資産および負債にかかる繰延税金」（2019 年7月）：IAS第8号に基づく遡及適不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

055

関する公開草案 が 提案 する経過措置は、将また、初度適用企業 を対象とした 経済的便益

来の基準設定における先例とはならない。

に関連する移行措置を追加すると、経済的便益に・IAS第8号に基 づく遡及適用を認 めるべきと

特定 の 解釈を 付与することとなる。それは、プロする意見は、それほど多くない（10 件未満）。

ジェクトの趣旨と異なる（IASB 2019g, par. 43）。

以上より、初度適用企業を対象としたいかなる

7.2「存在 する契約」という用語 の 意味
公開草案 パラグラフ94Aにおける「存在する契例外または 免除規定も追加しないこととされた（IASB 2019g, par. 44）。

約」という用語は、企業が契約に基づくひとつまたは複数の 義務を履行していない状況にある契約を意味するものである。そこで、当初適用日においIX 減損処理との関係て契約に基づくすべての義務を履行していない契9.1 IAS第36号 に 基 づく減損処理を約を新規定の適用対象とすることを明確にすべく、適用しない 資産 の 取扱 い

文 言 を 差 し 替 えることとされ た（IASB 2019g,

pars. 38, 39, and 44）。

IAS第36号は、次を除くすべての資産に適用す
る（IAS 36, par. 2）。

（a）棚卸資産（IAS第2号）

7.3「会計上 の 見積りの 変更」としての 取扱 い（b）①契約資産、②契約を獲得するかまたは履

公開草案 によって、IAS第8号 に基 づく遡及適行 するために要する原価によって生じる資産

用を認めないことを含め、移行措置の詳細が明確（IFRS第15号に基づき認識される資産）にされている。したがって、企業は、新規定の適用（c）繰延税金資産（IAS第12号「法人所得税」）

が「会計方針の変更」または「会計上の見積りの（d）従業員給付 によって生じる資産（IAS第19

変更」のいずれに該当するか判定する必要はない（IASB 2019g, par. 40）。
つまり、新規定の適用については、会計方針の変更として取り扱うということである。

号）（e）IFRS第9 号の適用対象となる金融資産（f）公正価値 によって 測定 される 投資不動産（IAS第 40 号
「投資不動産」）（g ）IAS第 41号「農業」の 適用対象となる農業

VIII 初度適用企業に対 する経過措置

活動に関連した生物資産のうち、売却費用控ASBJ（CL19）の提案（5.2.2を参照）は、収益 の（h）IFRS第17号 の適用対象となる契約のうち、決定方法と関連を有する。公開草案は、不利な契除後の公正価値によって測定されるもの
資産に該当するもの

約の判定に用いる経済的便益 の範囲を明確化 す（i）IFRS第5号「売却目的で保有する非流動資

ることを目的とはしていない。したがって、当該提産および非継続事業」に基づき、売却目的保案 は、プロジェクトの 範疇 を 超 えるものである

有に分類された 非流動資産（ または処分グ（IASB 2019g, par. 42）。

ループ））a）については取得原価と正味実現可能価額のいずれか
30（（原文）は、次のとおりである。
31）IAS第37号パラグラフ69

小さいほうの額、（e）および（g ）については（売却費用控除後Before a separate provision for an onerous contract isestablished, an entity recognises any impairment loss
that has occurred on assets dedicated to that contract(see IAS 36).

の）公正価値によって測定する。

056

彦根論叢

Winter / Jan. 2021 / No.426

これらのうち、（a）棚卸資産、（e）金融資産、および（g ）生物資産は、契約の履行に用いられる可能性がある。そして、これら資産の測定額は、資産の30）

る資産について減損 の 兆候 を 判定 すべきである（IASB 2019g, pars. 25 and 26）。
以上より、IAS第37号パラグラフ69にある「専ら

回収可能価額の減少をすでに反映している 。ま契約に用いる資産」という用語を、「契約と直接関た、資産の減損処理を規定する基準の典型例とし

連 する資産 」に 差 し 替えることとされた（IASBてIAS第37号パラグラフ69 にIAS第36号 が 明記

2019g, par. 27）。

されていると解すれば、パラグラフ69の文言は31）、

IAS第36号以外 の基準による減損処理規定を適用することにより、「専ら契約に用いる資産」について 減損損失 を 認識 すべきである（IASB 2019g,

pars. 20-22）。

X

検討対象としなかった諸論点

再検討の結果、次の理由により、測定、経済的便益、および 契約の定義については、いずれも検以上より、パラグラフ69については、特段の明確化 を要しないこととされた（IASB 2019g, par.

23）。

討対象としないこととされた（IASB 2019g, pars.

14 and 15）。
・プロジェクトの範囲について、ほとんどの回答者が特段コメントしなかった。また、測定およ9.2「専ら」という用語 の 意味

び 経済的便益 を検討対象としない理由を提「専ら契約に用いる資産」を「契約と直接関連示する公開草案 パラグラフBC12ないしBC15

する資産」に差し替えるという提案（注 27を参照）（4.1および4.2を参照）について、ほとんどのは、たしかに、パラグラフ69と公開草案 パラグラフ

回答者が賛成を表明した。

68が適用対象とする資産が同一であることを明確にし、パラグラフ間の整合性を担保することに資する（IASB 2019g, par. 25）。

・反対意見を表明した回答者による問題提起
は、想定の範囲内にとどまる。

・公開草案 パラグラフBC12ないしBC15は、

なお、「専ら契約に用いる資産」について、「特定契約の定義をはじめとする不利な契約に関すの資産を用いることを求める契約条項または特定る諸論点を検討対象としない理由としても、の資産以外 の資産を使用することを禁じる契約条

ひろく当てはまる。

項が存在する場合、当該特定の資産は、専ら契約
32）に用いられる。」と解すれば 、文言の差替えに伴・引当金プロジェクトにおいて、別途検討される可能性がある33）。

いパラグラフ69の適用対象となる資産が拡大する
ことにより、たしかに実務 に変化 が 生じる可能性があるといえる。もっとも、不利な契約の判定に際し、契約と直接関連するすべての原価を勘案 することを明確にするようIAS第37号の部分改訂を行うという趣旨に照らせば、ひろく契約と直接関連す32）これは、PwC（Manual of Accounting ）の解釈である

履行する契約に関する指針の策定、および ③不利な契約の（PwC 2018, FAQ 16.73.1）。

判定を行う単位の3つを検討対象となりうる論点に分類して引当金プロジェクトは、不利な契約に関する諸論点のうち、
33）①不利な契約の 判定に用いる経済的便益 の範囲、②売却

いたものの、2020 年1月、これらすべてを検討対象としないこととした（IASB 2020b, Table 2；IASB 2020c, par. 4.8）。

費用控除後の公正価値によって測定する保有資産を用いて不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

057

XI 最終決定
スタッフレベルの最終的な結論 は、次のとおりである。

名のうち、13名が賛成した（1名は欠席）。また、（c）および（d）については、審議会メンバー14名のうち、12 名が賛成し、1名が反対した（1名は欠席）（IASB
2019h）。

（a「）契約と直接関連する原価」の明確化（ⅰ）IFRS基準間の「原価」を表現する用語を

その後、IASBは、2019 年12月、成案 の発効日を2022年1月1日以降 に 開始 する 年次報告期間

統一することを目的とするプロジェクトは、 （早期適用あり）とすること、および「再公開」34）を検討対象としない。

要しないことを決定した（IASB 2019j）。

（ⅱ）公開草案 パラグラフ68Aを、より一般的な記述に差し替える（「契約と直接関連する原価」に該当する項目を併記する）。
（b）経過措置XII 成案
12.1 成案と公開草案 の 比較（ⅰ）すでにIFRS基準を適用している企業に対して、IAS第8号 に基 づく遡及適用を認めない。

成案は、IAS第37号に次のパラグラフを新設す
35）

る 。

・不利な契約の判定に用いる「契約の履行に要（ⅱ）新規定の適用対象となる契約について、する原価」の範囲について、「直接関連原価ア「存在する契約」という文言を、「契約に基プローチ」を適用することおよび「契約と直接づくすべての義務を履行していない契約」

関連 する 原価 」を 明 確 に する パラグラフに差し替える。

68A 36）（ⅲ）新規定の適用は、「会計方針の変更」に該当する。

・すでにIFRS基準を適用している企業に対 す
る経過措置を定めるパラグラフ94A（ⅳ）初度適用企業を対象としたいかなる例
外または免除規定も設けない。
（c）減損処理との関係（ⅰ）パラグラフ69の適用対象となる資産について、特段の明確化を要しない。

以上 について、成案（ パラグラフ68Aおよび94A）と公開草案（パラグラフ68A、68B、および94A）を原文で比較すれば37）、次頁の表 3のとおりである（表中の傍線は筆者による）。

（ⅱ）
「専ら契約に用いる資産」という文言を、また、成案は、IAS第37号パラグラフ69の文言「契約と直接関連する資産」に差し替える。

を修正する。そこで、成案と現行IAS第37号パラグ（d）測定、経済的便益、および契約の定義につラフ69を原文 で比較 すれば38）、次頁の表4 のとお

いては、いずれも検討対象としない。

りである（表中の傍線は筆者による）。

2019 年10月開催 のIASB会議において、（a）および（b）については、（当時の）審議会メンバー14）再公開（re-exposure）」とは、公開草案の改訂版に対す
34「36）成案のパラグラフ68Aと、2019 年10月の再検討により提るコメントの 公 式 招請 を いう（Due Process Handbook,

示されたパラグラフ68A案は、文言が若干相違している。

Glossary of Terms）。なお、デュープロセスハンドブックは2020 年8月に改訂されたが、「再公開」の定義 は変更されていない。

35）その 他、成案は、発効日を定めるパラグラフ105を新設

37）成案は、IAS第37号パラグラフ68の末尾に文言を追加しない。また、成案は、パラグラフ68Bを新設しない。

38）公開草案は、パラグラフ69を修正しない。

する。

058

彦根論叢

Winter / Jan. 2021 / No.426

表 3 成案と公開草案の比較

成案

公開草案

T h e c o s t o f f u l f i l l i n g a c o nt r a c t
Examples of costs that relate directly to a contract tocomprises the costs that relate directly to provide goods or services include:
the contract. Costs that relate directly to (a) direct labour (for example, sa laries and wages ofa contract consist of both:
employees who manufacture and deliver the goods or(a) the incremental costs of fulfilling thatprovide the services directly to the counterparty);
contract ̶ for example, direct labour (b) d i rec t mater ia l s (for exa mple , suppl ies u sed i n
and materials; andfulfilling the contract);(b) an allocation of other costs that relate (c) allocations of costs that relate directly to contract
68A
directly to fulfilling contracts ̶ foractivities (for example, costs of contract management
example, an allocation of theand supervision; insurance; and depreciation of tools,
depreciation cha rge for a n item ofequipment and right-of-use assets used in fulfilling theproperty, plant and equipment used incontract);
fulfilling that contract among others. (d) costs explicitly chargeable to the counterparty under
the contract; and(e) other costs incurred only because an entity enteredi n t o t h e c o n t r a c t (f o r e x a m p l e , p a y m e n t s t o
subcontractors).
General and administrative costs do not relate directly
パラグラフの新設なし。
68B
to a contract unless they are explicitly chargeable to thecounterparty under the contract.
Onerous Contracts ̶ Cost of Fulfilling a[Draft] Onerous Contracts — Cost of Fulfilling a ConCont ract , issued in May 2020, added tract (Amendments to IAS 37), issued in [date], amended
paragraph 68A and amended paragraph paragraph 68 and added paragraphs 68A–68B. An entity
6 9 . A n e n t i t y s h a l l a p p l y t h o s e shall apply those amendments to contracts existing at theamendments to contracts for which it has beginning of the annual reporting period in which the
not yet fulfilled all its obligations at the entity first applies the amendments (the date of initial
beginning of the annual reporting period application). The entity shall not restate comparativein which it first applies the amendments information. Instead, the entit y sha l l recog nise the94A (the date of initia l appl ication). The cumulative effect of initially applying the amendments as
ent it y sha l l not re st ate compa rat ive a n a dju st ment to t he op en i ng ba l a nce of ret a i ne d
information. Instead, the entity shall earnings (or other component of equity, as appropriate) atr e c o g n i s e t h e c u m u l a t i v e e f f e c t o f the date of initial application.
initially applying the amendments as an
adjustment to the opening ba lance ofretained earnings or other component of
equ it y, a s appropriate , at the date ofinitial application.
（公開草案（IASB 2018b）および成案（IASB 2020d）をもとに筆者作成）
表 4 成案と現行IAS第37号（パラグラフ69）の比較

69

成案
現行IAS第37号
B efore a sepa rate prov i sion for a n Before a separate provision for an onerous contract isonerous contract is established, an entity established, an entity recognises any impairment loss thatrecognises any impairment loss that has ha s o cc u r re d on a s s et s de d ic ate d to t hat cont ra c t
occurred on assets used in fulfilling the (see IAS 36).
contract (see IAS 36).

（IAS第37号および成案（IASB 2020d）をもとに筆者作成）

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

059

・比較金額を修正再表示することによって提供

12.2 結論 の 基礎
12.2.1「契約と直接関連する原価」の明確化
成案は、公開草案の方針を撤回し、パラグラフ

68Aをより一般的な記述に差し替える根拠として、される情報は、企業（財務諸表作成者）に生じるコストを正当化 するに十分な有用性を有しない。

次の3つを挙げている（IASB 2020d, par. BC16）。
・財または用役を提供する契約を含 む、あらゆ

なお、IAS第8号に基 づく遡及適用を容認する

る種類の契約に適用することができる。

オプションを追加しない根拠については、公開草・IFRS基準間において用いられる用語 が相違

案と同様である（3.2.1を参照）。また、初度適用企することによる意図しない結果 が生じることを、業の取扱いについては、特段言及されていない。

回避することができる。
・特定の原価が「契約と直接関連する原価」に12.2.4 プロジェクトの検討対象としなかった諸論点の取扱い該当 するか 判定 するための 準拠 枠 を 提 供成案は、不利な契約の判定に用いる「契約の履する。

行に要する原価」の範囲の明確化という喫緊 の課

12.2.2 減損処理との関係

題にのみ対処する（IASB 2020d, par. BC19）。

成案は、用語の差替えについて、次のとおり言及
している（IASB 2020d, par. BC17）。

・「専ら」という用語を用いると、パラグラフ69の適用対象が 特定の契約の履行にのみ用いられる資産に限定される（いいかえれば、他の契約 の履行にも用いられる資産 は 適用対象とはならない）と解される可能性がある。

・パラグラフ69は、不利な契約の判定に際し、その原価 が 勘案されるすべての資産を適用対象とすることを明確にする必要がある。

12.2.3 経過措置
成案 は、修正再表示を認めない根拠として、次の2点を挙げている（IASB 2020d, par. BC20）。

・比較金額 の 修正再表示に要する情報を入手することは、困難かつ高コストである。

060

彦根論叢

Winter / Jan. 2021 / No.426

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不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

061

Review of IASB’s Targeted Amendment to IAS 37
on Onerous Contracts
Final Discussion on the Clariﬁcation of “Costs that Relate Directly
to the Contract”, Transition Requirements, Etc.

Naoyuki Akatsuka

In May 2020, the IASB issued “Onerous
Contracts–Cost of Fulfilling a Contract” toamend IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities
and Contingent Assets. This document prescribes the following:(a) Add paragraph 68A in IAS 37 to clarify
that the “cost of fulfilling a contract” comprises the costs that relate directly to thecontract (i.e. “the directly related cost approach”), and that the “costs that relate
directly to the contract” include both the incremental costs of fulfilling that contract andthe allocation of other costs that relate directly to fulfilling contracts.
(b) Amend paragraph 69 in IAS 37 to replace
the terminology “assets dedicated to that
contract” with “assets used in fulfilling thecontract”.
(c) Add paragraph 94A in IAS 37 to clarify thetransitional provisions (“the modified retrospective approach”).
(d) Add paragraph 105 in IAS 37 to clarify theeffective date.
Focusing on (a), (b), and (c), the purpose ofthis paper is to review the final discussion in
October 2019 when the following issues werediscussed in light of comments on the exposure
draft issued in December 2018:(a) Expedient to clarify the “costs that relate
directly to the contract”:

062(i) whether to launch a new project to alignthe wording “costs” across IFRS Standards;
and(ii) how to clarify the “costs that relate directly to the contract”.
(b) Transition requirements for entities alreadyusing IFRS Standards:(i) whether to require or permit “retrospective application” applying IAS 8 Accounting
Policies, Changes in Accounting Estimatesand Errors;(ii) meaning of the term “contracts existing”
in paragraph 94A; and(iii) whether the change resulting from theapplication of the new requirements is “achange in the accounting estimate”.
(c) Whether to add transition requirements forentities presenting their first IFRS financial
statements.
(d) Interaction with impairment requirements:(i) treatment of assets not within the scopeof IAS 36 Impairment of Assets; and(ii) meaning of the term “dedicated” in paragraph 69.
(e) Whether to expand the scope to address:(i) meaning of the term “economic benefits”
in the definition of onerous contracts;(ii) whether and when an entity should combine or segment contracts; and(iii) measurement of the provisions for onerous contracts.

THE HIKONE RONSO

Winter / Jan. 2021 / No.426

This paper introduces a detailed analysis ofthese issues conducted by the project staff in
the Japanese language.
Keywords: onerous contracts, cost of fulfillinga contract, costs that relate directly to the contract, modified retrospective approach,contracts existing, assets dedicated to that contract
JEL Classification Codes: M41

Review of IASB’s Targeted Amendment to IAS 37 on Onerous
Contracts

Naoyuki Akatsuka

063