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Report from IFRS─IC

国 際 関 連 情 報 Report from IFRS IC━2018 年 11 月及び 2019 年 1 月のIFRS ─ I C 会議における議論の状況
ASBJ 専門研究員

たか し

桑田 高志のアプリケーション・ソフトウェアに対す

1 はじめにる顧客のアクセス権⑤

本稿では、2018 年 11 月 27 日及び 2019 年 1

IFRS 第 9 号「金融商品」：予想信用損失の測定における信用補完

月 16 日に開催された IFRS 解釈指針委員会（以⑥下「IFRS─IC」という。）会議（1 月はテレビ会議）における議論を紹介する。文中、意見にくわ た

IFRS 第 9 号「金融商品」：信用減損金融資産の治癒⑶

その他の事項IFRS─IC の仕掛案件のアップデート

わたる部分は、私見であることをあらかじめ申①し添える。

また、2019 年 1 月に開催された IFRS─IC 会議では、次の事項が議論された。

2 2018 年 11 月 及 び 2019 年 1 月の IFRS ─ IC 会議の概要⑷

アジェンダ決定案の最終化に関する検討①発資産」：法人所得税以外の税金に係る預2018 年 11 月に開催された IFRS─IC 会議で託金は、次の事項が議論された。
⑴②

継続的検討事項①⑵る収益」：約束した財又はサービスの評価

IAS 第 21 号「外国為替レート変動の影③

IAS 第 27 号「個別財務諸表」：取得原価で会計処理される子会社に対する投資：部

場合の為替レートの決定

分的な処分

アジェンダ決定案に関する検討④

IAS 第 27 号「個別財務諸表」：取得原価

IFRS 第 11 号「共同支配の取決め」：共で会計処理される子会社に対する投資：段同支配事業者によるアウトプットの売却②

IFRS 第 9 号「金融商品」：非金融商品

項目の購入又は売却契約の現物決済
IAS 第 23 号「借入コスト」：一定期間にわたる建築物の移転④

IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じ響」：交換可能性が長期的に欠如している①③

IAS 第 37 号「引当金、偶発負債及び偶IAS 第 38 号「無形資産」：サプライヤー

階的な取得
⑸

その他の事項①IFRS─IC の仕掛案件のアップデート

以下では、上記のうち、我が国の関係者の間で、比較的、関心が高いと考えられる上記⑵の各論点に関して、論点の概要及びアジェンダ決2019.3 vol.64 季刊 会計基準99

定案の概要等について紹介する。

収益）を認識すると結論を下した。これは、例
えば、共同支配事業者は、権利を与えられたが3 IFRS 第 11 号「共同支配の取決め」：共同支配事業者によるアウトプットの売却⑴

共同支配事業から受け取っておらず売却していないアウトプットについて収益を認識しないことを意味する。

論点の概要
IFRS─IC は、共同支配事業者がある報告期⑶

今後の予定間に受け取るアウトプット（量）が権利を与えIFRS─IC は、アジェンダ決定案に対して寄られているアウトプット（量）と異なる場合せられるコメントを踏まえ、今後の会議においに、共同支配事業（IFRS 第 11 号で定義）かて、当該アジェンダ決定案を最終化するかどうら生じたアウトプットをどのように会計処理すかについて再検討する予定である。

るのかに関する要望を受けた。
具体的には、要望書は、記載された事実パターンにおいて、共同支配事業者が収益を認識するのは、報告期間における顧客へのアウトプットの移転を描写するためなのか、それと4 IFRS 第 9 号「金融商品」：非金融商品項目の購入又は売却契約の現物決済
⑴

論点の概要

も、当該期間における共同支配事業の活動からIFRS─IC は、企業が将来において固定価格生産されたアウトプットの一定割合に対する権で非金融商品項目を購入又は売却する特定の契利獲得を描写するためなのかを質問している。

約に IFRS 第 9 号をどのように適用するのかに関する要望を受けた。この要望書は、2 つの事⑵

アジェンダ決定案の概要

実パターンを記載しており、企業はそうした契2018 年 11 月の IFRS─IC 会議で議論を行っ

約を純損益を通じて公正価値（FVPL）で測定た結果、IFRS─IC は、以下の分析結果を踏まするデリバティブとして会計処理するが、基礎え、既存の IFRS 基準における諸原則及び要求となっている非金融商品項目の引渡し又は受取事項が、共同支配事業者が要望書に記載されたりのいずれかによって当該契約を現物で決済ような共同支配から生じるアウトプットに対すする。

る持分の売却からの収益を決定するための適切要望書に記載された事実パターンでは、企業な基礎を提供していると結論を下した。したは、当該契約は IFRS 第 9 号第 2．4 項におけるがって、IFRS─IC はこの事項を基準設定アジェ

いわゆる「自己使用の例外」に該当しないのでンダに追加しないとするアジェンダ決定案を公IFRS 第 9 号の範囲に含まれると結論を下す。

表した。

したがって、企業は当該契約を FVPL で測定

IFRS 第 11 号第 20 項⒞は共同支配事業者がするデリバティブとして会計処理する。企業は共同支配事業から生じたアウトプットに対する当該契約を会計目的上ヘッジ関係の一部として持分の売却による収益を認識することを要求し指定しない。ており、要望書に記述された事実パターンで決済日に、企業は当該契約を非金融商品項目

は、共同支配事業者は、各報告期間における顧の引渡し又は受取りのいずれかによって現物決客へのアウトプットの移転のみを描写する収益済する。この決済を会計処理する際に、要望書（すなわち、IFRS 第 15 号を適用して認識したでは、企業は支払った現金（購入契約の場合）

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Report from IFRS─IC又は受け取った現金（売却契約の場合）を記録

業が結論を下すための適切な基礎を提供していし、デリバティブの認識の中止を行うと説明しると結論を下した。したがって、IFRS─IC はている。

この事項を基準設定アジェンダとして取り上げさらに、企業は次のいずれかを認識する。

ないとするアジェンダ決定案を公表した。

a ．非金融商品項目について、支払った現金にIFRS─IC は、要望書に記載された事実パター

決済日現在のデリバティブの公正価値を加算

ンでは、契約は、現金及びデリバティブ資産又した金額で、棚卸資産を認識する（購入契約は負債の決済の両方との交換での非金融商品項の場合）。

目の受取り（又は引渡し）によって決済される

b ．非金融商品項目の売却について、受け取っことに着目した。また、IFRS 第 9 号におけるた現金に決済日現在のデリバティブの公正価自己使用の例外に該当しない（デリバティブと値を加算した金額で、収益を認識する（売却して会計処理される）契約の会計処理は、当該契約の場合）。要望書は、企業がこのような例外に該当する（デリバティブとして契約され契約について収益を総額ベースで認識する会ない）契約の会計処理と異なることにも着目し計方針を有していると仮定している。

た。同様に、会計目的上のヘッジ関係においてこの会計処理は、企業が棚卸資産又は収益を指定された契約の会計処理は、そのような関係決済日現在の非金融商品項目の市場価格で認識において指定されていない契約の会計処理と異する結果となる。

なる。それらの会計処理の相違は、それぞれの要望書は、これらの契約の現物決済を会計処要求事項の相違を反映している。IFRS 第 9 号

理するにあたって、企業が次のような追加の仕は、単に契約が最終的には現物で決済されると訳を行うことが許容又は要求されるのかどうかいう理由だけで企業がデリバティブ契約の会計を質問している。

処理を見直すか又は変更することを、認めるこ

a ．デリバティブについて過去に純損益に認識とも要求することもしていない。

した利得又は損失の累計額を戻し入れる（デ以上の結果、IFRS─IC は、要望書に記載さリバティブの公正価値は不変であるが）。及れている追加の仕訳は、契約をデリバティブとび、して会計処理を行うという IFRS 第 9 号の要求

b ．対応する修正を収益（売却契約の場合）又を実質的に無効にすることになり、存在しないは棚卸資産（購入契約の場合）のいずれかに収益又は費用を認識する結果にもなると考え対して認識する。

た。このため、IFRS─IC は、IFRS 第 9 号は、この追加の仕訳は、企業が棚卸資産又は収益要望書に記載されている追加の仕訳を企業が行を、決済時に支払ったか又は受け取った現金のうことを認めることも要求することもしていな額で認識する結果となる。

いと結論を下した。

⑵⑶

アジェンダ決定案の概要

今後の予定

2018 年 11 月の IFRS─IC 会議で議論を行っ

IFRS─IC は、アジェンダ決定案に対して寄た結果、IFRS─IC は、以下の分析結果を踏ませられるコメントを踏まえ、今後の会議においえ、IFRS 基準における諸原則及び要求事項が、て、当該アジェンダ決定案を最終化するかどう要望書に記載されている追加の仕訳を行うことかについて再検討する予定である。

が許容又は要求されているかどうかについて企

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5 IAS 第 23 号「借入コスト」：一定期間にわたる建築物の移転⑴論点の概要上げないとするアジェンダ決定案を公表した。
IAS 第 23 号第 8 項を適用して、企業は、適格資産の取得、建設又は製造に直接起因する借入コストを当該資産の取得原価の一部として資IFRS─IC は、集合住宅（建物）の建設に係産化する。IAS 第 23 号第 5 項は、適格資産をる借入コストの資産化に関する要望を受けた。

「意図した使用又は販売が可能となるまでに相要望書に記載された事実パターンでは、次のよ当の期間を要する資産」と定義している。

うになっている。

企業は、要望書に記載された事実パターンにa ．不動産開発業者（企業）が建物を建設し、おいて、債権、契約資産及び（又は）棚卸資産当該建物の個々のユニット（住戸）を顧客にを認識する可能性があるが、IFRS─IC は下記販売する。に着目し、企業は借入コストを資産化しないとb ．企業は、特別に建物を建設する目的で資金を借り入れ、当該借入れに関連して借入コス結論を下した。
a ．企業が認識する債権は適格資産ではない。
IAS 第 23 号第 7 項は、金融資産は適格資産トが発生する。
c ．建設が開始される前に、企業は建物のいくつかのユニットについて顧客と販売契約を締結する（販売済ユニット）。
d ．企業は、残りの部分的に建設されたユニッではないと定めている。
b ．企業が認識する契約資産は適格資産ではない。契約資産の意図した使用（現金又は他の金融商品を回収すること）は、可能となるまト（未販売ユニット）について、適当な顧客でに相当の期間を要する使用ではない。

を見つけたらすぐに顧客との契約を締結する

c ．企業が認識する、建設における未販売ユニットについての棚卸資産は適格資産ではなことを意図している。

い。当該棚卸資産は現状において意図した販e ．企業の顧客との契約（販売済ユニット）の売が可能である。

条件並びに関連する事実及び状況は、IFRS
第 15 号第 35 項⒞を適用した結果、収益を一定期間にわたり認識するものである。

⑶

今後の予定

この企業が IAS 第 23 号で定義されている適IFRS─IC は、アジェンダ決定案に対して寄格資産を有していているのかどうか、その結せられるコメントを踏まえ、今後の会議におい果、直接起因する借入コストを資産化するのかて、当該アジェンダ決定案を最終化するかどうどうかが論点である。

かについて再検討する予定である。

⑵

アジェンダ決定案の概要
2018 年 11 月の IFRS─IC 会議で議論を行った結果、IFRS─IC は、以下の分析結果を踏まえ、IAS 第 23 号における諸原則及び要求事項

6 IAS 第 38 号「無形資産」：サプ
ライヤーのアプリケーション・ソフ
トウェアに対する顧客のアクセス権
⑴

論点の概要

が、要望書に記載された事実パターンにおいて「サービスとしてのソフトウェ
IFRS─IC は、借入コストを資産化するかどうかを企業が決定

ア」のクラウド・コンピューティング契約を顧するための適切な基礎を提供していることか

客がどのように会計処理するのかに関する要望

ら、本論点を基準開発のアジェンダとして取りを受けた。これらの契約において、顧客はサプ

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ライヤーのアプリケーション・ソフトウェアにクセスする権利のみを与える場合には、当該ソ所定の期間にわたりアクセスする権利と交換にフトウェアがどのように、また、何の目的で使手数料を支払う契約をする。サプライヤーのソ用されるのかに関する意思決定権を顧客に与えフトウェアは、サプライヤーが管理し支配してないため、当該契約はリースを含んでいない。

いるクラウド基盤の上で動く。顧客は、インまた、IAS 第 38 号第 13 項において、対象とターネット又は専用線を通じて必要に応じソフなる資源から生じる将来の経済的便益を獲得すトウェアにアクセスする。

るパワー及び当該便益への他者のアクセスを制顧客が契約開始日にソフトウェア資産を受け限するパワーを企業が有している場合には、企取るのか、それとも契約期間にわたりサービス業は無形資産を支配しているとされている。契を受けるのか、また、仮に契約がソフトウェア約が契約期間にわたり顧客にサプライヤーのアのリースを含んでいる場合、顧客は IFRS 第プリケーション・ソフトウェアへアクセスする

16 号「 リ ー ス」（ 以 下「IFRS 第 16 号」 と い権利のみを顧客に与える場合には、顧客は契約う。
） 又 は IAS 第 38 号「 無 形 資 産」（ 以 下開始日においてソフトウェア無形資産を受け取「IAS 第 38 号」という。）のいずれを適用し会らない。

計処理をするのかが主要な論点である。

以上の結果、IFRS─IC は、サプライヤーのアプリケーション・ソフトウェアへアクセスす⑵

アジェンダ決定案の概要
2018 年 11 月の IFRS─IC 会議で議論を行っる権利のみを顧客に与える契約は、サービス契約であると結論を下した。

た結果、IFRS─IC は、以下の分析結果を踏ま仮に契約がソフトウェアのリースを含んでいえ、 既 存 の IFRS 基 準 に お け る 要 求 事 項 が、る場合について、IFRS─IC は、IAS 第 38 号第「サービスとしてのソフトウェア」契約におい6 項において「ライセンス契約に基づいて借手て顧客が会計処理を行うための適切な基礎を提が保有している権利は、本基準の範囲に含ま供しており、本論点を基準開発のアジェンダとれ、IFRS 第 16 号 の 範 囲 か ら は 除 外 さ れ る」

して取り上げないとするアジェンダ決定案を公と記載されている点、及び IFRS 第 15 号にお表した。

いて、「ライセンスは企業の知的財産に対する顧客が契約開始日にソフトウェア資産を受け顧客の権利を設定する」と記載され、さらに知取るのは、⒜契約がソフトウェアのリースを含的財産のライセンスに関する例示としてソフトんでいる場合、又は⒝顧客がそれ以外で契約開ウェアが挙げられている点に着目し、ソフト始日にソフトウェアに対する支配を獲得する場ウェアのリースは IAS 第 38 号の範囲に含まれ合のいずれかである。

るライセンス契約であり、IFRS 第 16 号の範IFRS 第 16 号 B9 項から B31 項のリースの定囲には含まれないと結論を下した。

義において、リースを含む契約の顧客は一般的IFRS─IC は、IAS 第 38 号 第 13 項 及 び IASに、資産が使用期間全体を通じてどのように、第 38 号第 21 項に照らして顧客がソフトウェアまた、何の目的で使用されるのかを変更する意を使用する権利を有している場合には、当該使思決定権を有していることによって、資産の使用権を契約開始日において無形資産として認識用を指図する権利を有しているとされている。

するとしている。また、顧客の権利がソフトサプライヤーが契約期間にわたり顧客にサプラウェアを使用する権利を顧客に与えるのに十分イヤーのアプリケーション・ソフトウェアへアかどうかの評価を行う上では、IFRS 第 15 号

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B58 項から B62 項の要求事項が有用となる可のうち企業が区分して認識していないものを反能性があるとしている。

映することを要求している。
5．
55 項 は、IFRS─IC は、IFRS 第 9 号 B5．

⑶

今後の予定

IFRS 第 9 号又は他の IFRS 基準における区分

IFRS─IC は、アジェンダ決定案に対して寄認識の要求事項の適用の免除を設けていないた

せられるコメントを踏まえ、今後の会議においめ、信用補完を区分して認識することが IFRSて、当該アジェンダ決定案を最終化するかどう基準で要求される場合には、企業はそこから見かについて再検討する予定である。

込まれるキャッシュ・フローを予想信用損失の測定に含めることはできないと結論を下した。

7 IFRS 第 9 号「金融商品」：予想信用損失の測定における信用補完⑴

論点の概要
IFRS─IC は、IFRS 第 9 号「金融商品」の減損の要求事項を適用する際の予想信用損失の測

⑶

今後の予定
IFRS─IC は、アジェンダ決定案に対して寄せられるコメントを踏まえ、今後の会議において、当該アジェンダ決定案を最終化するかどうかについて再検討する予定である。

定に信用補完が与える影響に関する要望を受けた。要望書は、金融保証契約又は他の信用補完から見込まれるキャッシュ・フローについて、信用補完が IFRS 基準を適用した場合に区分して認識することを要求される場合に、予想信用損失の測定に含めることができるかどうかを質問していた。

8 IFRS 第 9 号「金融商品」：信用減損金融資産の治癒⑴

論点の概要
IFRS─IC は、信用減損金融資産がその後に治癒した（すなわち、全額が返済されたか又は信用減損に該当しなくなった）場合に純損益計⑵

アジェンダ決定案の概要
2018 年 11 月の IFRS─IC 会議で議論を行っ

算書に認識される金額を、企業がどのように表示するのかに関する要望を受けた。

た結果、IFRS─IC は、以下の分析結果を踏ま金融資産が信用減損となった場合に、IFRS

え、既存の IFRS 基準における要求事項が、要第 9 号第 5．
4．
1 項⒝は、当該金融資産の償却原望書に記載された事実パターンにおいて、信用価に実効金利を乗じることによって金利収益を補完から見込まれるキャッシュ・フローを予想計算することを企業に要求している。これは、信用損失の測定に含めるべきかどうかを企業が⒜信用減損金融資産の総額での帳簿価額に実効判断するための適切な基礎を提供していること

金利を乗じて計算される金利と、⒝当該資産にから、本論点を基準開発のアジェンダとして取ついて認識される金利収益との間に差額を生じり上げないとするアジェンダ決定案を公表させる。要望書は、金融商品の治癒後に、企業した。

はこの差額を金利収益として表示できるのか、予想信用損失を測定する目的上、IFRS 第 9号 B5．5．55 項は、予想されるキャッシュ不足の見積りが、契約条件の一部である担保及び他の信用補完から見込まれるキャッシュ・フロー

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それとも、減損損失の戻入れとして表示することを要求されるのかを質問していた。

国際関連情報⑵アジェンダ決定案の概要

Report from IFRS─IC5．
8 項を適用IFRS─IC は、IFRS 第 9 号第 5．

2018 年 11 月の IFRS─IC 会議で議論を行っして、企業は、損失評価引当金を IFRS 第 9 号た結果、IFRS─IC は、以下の分析結果を踏まに従って認識することが要求される金額とする

え、既存の IFRS 基準における要求事項が、要ために要求される修正（当該資産が全額返済さ望書に記載された事実パターンにおいて、信用れる場合にはゼロ）を、予想信用損失の戻入れ減損金融資産の治癒後に予想信用損失の戻入れとして純損益に認識すると考えた。この修正のを企業が認識し表示するための適切な基礎を提金額には、金融資産が信用減損となった期間中供していることから、本論点を基準開発のアの損失評価引当金に係る割引の巻戻しの影響がジェンダとして取り上げないとするアジェンダ含まれる。これは、減損損失の戻入れが、資産決定案を公表した。の存続期間にわたり純損益に認識された減損損

IFRS─IC は、IFRS 第 9 号付録 A における信失を上回る可能性があることを意味する。した

用損失と総額での帳簿価額の定義に基づくと、がって、IFRS─IC は、純損益計算書において、総額での帳簿価額、償却原価及び損失評価引当企業は、要望書に記載された差額を、信用減損金は割引後の金額であり、これらの金額の報告金融資産の治癒後に信用損失の戻入れとして表期間中の変動には割引の巻戻しの影響が含まれ示することを要求されると結論を下した。

ることに留意した。また、IFRS 第 9 号第 5．
5．
8 項は、「報告日現在の損失評価引当金を本基⑶今後の予定準に従って認識が要求される金額に修正するた

IFRS─IC は、アジェンダ決定案に対して寄めに必要となる予想信用損失（又は戻入れ）のせられるコメントを踏まえ、今後の会議におい金額を、減損利得又は減損損失として、純損益て、当該アジェンダ決定案を最終化するかどうに認識」することを企業に要求している。

かについて再検討する予定である。

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