地方分権に関する基本問題についての調査研究会報告書（ 座長： 神野直彦）

平成２９年３月

一般財団法人自治総合センターはしがき
第１次・第２次地方分権改革では、国と地方の関係を対等・協力の関係に変えるという理念の下、地域が自らの創意と工夫により課題を解決するための制度的基盤の構築が図られてきた。
平成２５年６月に「第３次一括法」、平成２６年５月に「第４次一括法」が成立し、地方公共団体に対する事務・権限の移譲や義務付け・枠付けの見直し等が進められてきた。
さらに、地方の発意に根ざした取組を推進する新たな手法として、個々の地
方公共団体等から地方分権改革に関する提案を広く募集し、それらの提案の実現に向けて検討を行う「提案募集方式」が平成２６年から導入された。
「提案募集方式」による地方公共団体等からの提案等を踏まえ、事務・権限の移譲や義務付け・枠付けの見直し等を一層推進するため、平成２７年６月に「第５次一括法」、平成２８年５月「第６次一括法」が成立し、平成２９年３月には「第７次一括法」が閣議決定・国会提出された。
このような地方分権に関する種々の改革の進展や課題を視野に入れながら、地方分権に関する基本問題について先進的かつ実践的な調査研究を実施するため、平成１６年度に本研究会を設置し、検討を重ねてきた。平成２８年度においては３回の研究会を開催しており、本報告書は、その成果をとりまとめたものである。
本報告書が、我が国の地方税財政を考える上での一助となれば幸いである。
なお、本研究会は、一般財団法人全国市町村振興協会と一般財団法人自治総合センターが共同で実施したものである。

平成２９年３月
一般財団法人理事長
一般財団法人
理事長

全国市町村振興協会
山 野 岳 義自治総合センター
梶 田 信一郎

地方分権に関する基本問題についての調査研究会
委員名簿

座長

神野 直彦

東京大学名誉教授

青木宗明

神奈川大学経営学部教授

荒井

崇

池上

岳彦

立教大学経済学部教授

井手英策

慶應義塾大学経済学部教授

佐藤滋

東北学院大学経済学部准教授

関口智

立教大学経済学部教授

高端正幸

埼玉大学大学院人文社会科学研究科准教授

沼尾波子

日本大学経済学部教授

半谷俊彦

和光大学経済経営学部教授

古市将人

帝京大学経済学部講師

星野泉

明治大学政治経済学部教授

諸富徹

京都大学大学院経済学研究科教授

吉田悦教

東北大学大学院法学研究科教授

関西学院大学法学部教授

目

第１章

次

平成28年度調査報告○

付加価値税としての企業課税・・・・・・・・・・・・○「富山モデル」について考える－北陸のゆたかさはどこから来るのか－・・・・・・・ 62

第２章

1

参考資料

○

経済財政運営と改革の基本方針２０１６について・・・ 67○

平成２９年度地方税制改正の課題について・・・・・・ 82○

水道事業の広域化等について・・・・・・・・・・・・112

第１章
平成28年度調査報告

付加価値税としての企業課税*
Business Tax as Value Added Tax
地方企業課税に関する日米比較研究
A Comparative Study of Japan-U.S. Subnational Business Taxes
諸富

徹**

1. 導入
1.1．本論文の目的「付加価値税としての企業課税」という本論文のタイトルは、次の 3 つの目的を同時に含んでいる。第 1 は、企業課税はどうあるべきかという論点である。多くの国々で、中央政府と地方政府の両レベルで、法人所得税が実施されている。しかし本稿は、それとは異なる、企業課税としての付加価値税の可能性を検討する。これは応益課税の考え方に立脚しており、応能原則に基づく、個人への配当所得課税の前取りとしての法人所
得税とは異なっている。つまりそれは、政府の公共財・サービスによる受益の対価としての企業課税という考え方に基づく。本稿は、もし応益課税としての企業課税という考え方が重要だとすれば、具体的にどのような形態の企業課税としてそれを実施するのが望ましいのかを探求する。
第 2 の論点は、付加価値税とはいったい何かという問題である。付加価値税といえば、現在では欧州で実施されているような、クレジット・インボイス型の多段階消費課税がよく知られている。日本の消費税も、これと同じ類型に属し、その最終的な税負担者は、消費者となる。しかし付加価値税には、それとは異な類型の所得型付加価値税が存在し、これは企業に対する直接課税となる。付加価値税には、これら以外にも異なるバリエー
ションが存在するが、それらは、どういうメリットとデメリットを持っているのか、そして、それを企業課税として実施することの意義はいったい何かを、本稿では明らかにする。
最後に第 3 の論点として、「付加価値税としての企業課税」は、どのレベルの政府で実施するのが望ましいのか、という問題を取り扱う。本論文の目的は、地方政府(subnational)レベルで付加価値税を実施するのが望ましいのか否か、もし望ましいならば、それはどのような条件下でそうなのかを明らかにする点にある。
以上の目的を達成するために、本稿は日米比較研究を行う。というのは、日米間にはこの問題をめぐって興味深い比較研究上の論点が存在するからである。第 1 に、日本の戦後税制は、第 2 次世界大戦直後のアメリカ占領下で、シャウプ使節団報告書に基づいて形成されたため、アメリカ税制と強い類似性に特徴づけられてきた。第 2 に、そのシャウプ報告書は、地方政府(都道府県)レベルにおける、企業課税(法人事業税)としての付加価値税の導入を勧告した。これはしかし、実現することはなかった。
にもかかわらず、このアイディアはその後もずっと生き続け、地方税に相応しい税目としてその後も議論され続けた。そして最終的に 2004 年、日本の都道府間で実施されている法人事業税の改革が実施され、その課税ベースが利潤から、利潤、資本、そして付加価値という 3 つの要素の組み合わせに変更された。つまり、付加価値税としての企業課税が、シャウプ勧告から 55 年後に実現したことになる。他方でアメリカも、地方レベルでの付加価値税としての企業課税について、大変興味深い経験をもっている。ミ*

本稿の作成過程では、ミシガン大学法科大学院のアヴィ・ヨナ教授より多くの有益なコメントを頂いた。この場をお借りして謝意を表したい。
**京都大学大学院経済学研究科教授、〒606-8501 京都市左京区吉田本町－1－

シガン州、ニューハンプシャー州、テキサス州などがその実例だが、特にミシガン州の単一事業税は、我々に多くの教訓をもたらしてくれる。この税は 2007 年に廃止され、法人所得税によって置き換えられた。しかし本論文ではミシガン単一事業税を取り上げ、日本の法人事業税と比較することで、地方政府レベルにおける「付加価値税としての企業課税」について、有意味な教訓を引き出すことにしたい。
1.2．問題の背景
アメリカは現在のところ、付加価値税を持たない唯一の先進国だが、税制の専門家は
この税の特質を明らかにし、アメリカにおけるその望ましい導入について、議論を深めてきた1。そこで論点となったのは第 1 に、アメリカにとって、連邦付加価値税を導入することは適切か、適切だとすれば、どのような制度設計を行うべきか、という問題である。第 2 に、間接税としての消費課税ベースには、すでに州が、小売段階での単段階消費課税である売上税(Sales Tax)を課している。したがってこれまで、連邦が消費課税ベースに付加価値税を課すのは、州がすでに売上税を課していることと不整合であるとか、州の占取権を侵害することになるとの批判が行われてきた。そして実際、これらの事情が、連邦付加価値税導入の障害だとみなされてきた2。しかし、カナダにおける過去 20 年間の取り組みから、こうした論拠は誤っており、連邦付加価値税と州の付加価
値税、あるいは売上税との共存は、不可能でないどころか、うまく機能することが分かってきた3。また付加価値税は、売上税と比較して様々な点でより優れた税であり、州は売上税を付加価値税へと移行させ、税率操作権を保持しながらも、連邦付加価値税と調和させていくことが望ましい4。
他方、地方レベルの税源として、法人所得税が多くの州で採用されている。アメリカ
では、この課税ベースを利潤から付加価値に移行させる試みがいくつかの州で行われてきた。しかし、その代表的な事例としてのミシガン州の単一事業税は、すでに廃止された。他に少数の州を除いて、そうした試みが全米に広がりを見せるには至っていない。
これに対して日本は、2004 年に都道府県の法人事業税課税ベースの一部に付加価値を導入した。その後、中央政府の法人税率を引き下げると同時に、税収中立性を確保するために、企業課税の課税ベースの拡大が同時に行われた。その一環として、法人事業税の外形標準の拡大が行われ、利潤課税ベースのウェイトが低下、付加価値課税ベースのウェイトは拡大するという経緯をたどってきた。このまま進めば、究極的には、法人事業税の課税ベースがすべて付加価値に移行することもありうる。日米の地方企業課税で、こうした相違が生じている理由は何か。そしてそもそも、日本の辿っている方向性は、
望ましいのであろうか。
この疑問に回答を与えるには、はたして地方レベルの税源として、付加価値は望ましい課税ベースなのかをまず検討する必要がある。これは、財政学において、伝統的に「税源配分論」として取り扱われてきた問題である。その上で、仮にそれが望ましいとすれ
ば、どの地方レベルで実行すべきなのかを問う必要がある。さらに、それが地方レベルで実行できるとすれば、(1)売上税を発展させ、洗練させた消費課税として付加価値税として実施するのが望ましいのか、それとも、(2)企業への直接的な所得課税としてそ1

代表的文献として、Schenk and Oldman (2001a)、および Schenk and Oldman (2001b)を参照。また、Tax Law Review 誌第 63 巻(2009-2010)の、第 2 号(Part I)および第 3 号(PartⅡ)にわたって掲載された、連邦付加価値税の制度設計に関するシンポジウム(Symposium on
Designing a Federal VAT)特集号の各論文を参照。
2 Avi-Yonah (2010), p. 297 を参照。
3 Bird, R.M. and P.-P. Gendron (2010)を参照。この点に関する詳細な邦語研究として、篠田剛(2012)、および持田・堀場・望月(2010)を参照。
4 Avi-Yonah (2010), pp. 298-299、および McLure (2010)を参照。

－2－

れを実施すべきか、あるいは、(3)両者とも導入し、併用すべきか、という選択問題が生じる5。
これは、消費型付加価値税か、それとも所得型付加価値税か、という選択の問題であり、付加価値の計算方法でいえば、加算法か、控除法か、あるいはクレジット・インボ
イス型か、といった選択の問題でもある。こうした論点を詳細に検討することを通じて、それぞれのタイプの付加価値税の性質が明らかになってくる。それに基づいて、地方レベルで付加価値税を実施すべきだとすれば、どういうタイプの付加価値税を導入すべきか、判断基準を引き出すことが可能になる。結果として、この判断基準に基づいて、これまでの日米両国における付加価値税の経験を評価し、より望ましい地方レベルの付加価値税とは何かについて、議論を展開することが可能になるだろう。
2．政府間税源配分問題‐付加価値税は地方税源として適切か?
2.1．マスグレイブ＝オーツの伝統的税源配分論
財政学では、「財政連邦主義(Fiscal Federalism)」の名の下に、マスグレイブ(Richard
A. Musgrave)とオーツ(Wallace E. Oates)が、税源配分論に大きな影響を与えてきた6。
マスグレイブ=オーツの議論が優れているのは、政府間税源配分論を政府間機能配分論と一体的に展開した点である。政府間機能配分論は、公共部門が担うべき仕事(公共事
業、教育、福祉、産業政策・・・)のうち、どれを中央政府が担い、どれを地方政府が担うべきかを決定する。これが決まれば、割り当てられた仕事の量と質に応じて、必要とする財源規模も定まり、政府間税源配分を決定できる。この点でマスグレイブは、政府機能を資源配分機能、所得再分配機能、経済安定化機能の三つであると規定し7、オーツもこの分類に基づいて議論を展開している。
彼らの議論にしたがえば、資源配分機能、所得再分配機能、経済安定化機能のいずれにおいても、中央政府が主たる役割を果たす。これに対して地方政府は、地域にその便益が限定される公共財・サービスの領域で、限定的な資源配分機能を担うだけである。
もっともオーツは、有名な「分権化定理」を展開し、分権的な政府間機能配分を基礎づける理論的枠組みを提供した。この定理は、地域によって住民の公共財・サービスに対する選好が異なる場合、中央政府がそれらの供給を一律に行うよりも、地方政府が住民の選好を反映した形で公共財・サービスを供給するほうが、効率的な資源配分を達成できることを示している。したがって、公共財・サービスの供給を分権化することが、経済学の観点から正当化される8。
それでは、マスグレイブの集権的な政府間機能配分の下で、どのように税源が政府間で配分されるべきなのか。彼は、税源配分の原則を、以下のようにまとめている9。
1) 応益課税はあらゆるレベルで実施可能(「応益性」)
2) 累進的税率構造を持つ再分配目的の税は、国税へ
5

日本は、「地方消費税」と「法人事業税」という形で、地方レベルで両タイプの付加価値税を並行実施している数少ない国の 1 つである。
6 Musgrave (1959), 邦訳第 1 巻 198-199 頁, および 269-274 頁; Musgrave (1971; 1983); Oates(1968;1972) を参照。
7 Musgrave (1959)を参照。
8 Oates (1972), 邦訳 37-40 頁, および 58-66 頁。ただし、この定理が成立するには次の 2 条件が揃っていなければならない。第 1 に、分権化による厚生改善の効果が、規模の経済による費用節約効果を上回ること、第 2 に、スピル・オーバー効果が存在しないことである。分権化定理が成立しない場合は、その政府機能を中央政府に割り当てるか、あるいは地域間協力が可能な
場合は、近接地域の政府同士で共同してその機能を担うことが望ましい。
9 Musgrave (1983)を参照。

－3－

3) 経済安定化政策に適した税は国税へ、景気に対して安定的な税は地方税へ(安定性)4) 包括的課税ベースを採用する必要のある人税は国税へ
5) 税源の移動性の低い税は地方税へ(「税源の移動性」)
6) 税源の偏在する税は国税へ(「税源の偏在性」)
以上の議論より地方税として望ましい条件は、「応益性」を満たし、税収が「安定的」であり、税源の「移動性」が小さく、そして税源の「偏在性」も小さい税だということになる。以上の税源配分原則を踏まえて、マスグレイブが提案した具体的な税源配分案をまとめたのが、表 1 である。彼は、地域的な公共財の供給を除いて、重要な政府機能のほとんどを中央政府に与えたために、政府間税源配分でも中央政府に対してはきわめて厚く、地方政府、特に基礎自治体には限定的な税源しか配分されない結果となっている。
表 1 財政連邦主義(マスグレイブ)による税源配分
中央政府

中位政府

下位政府(基礎自治体)＊包括的所得税(所得税+法人税)、あるいは支出税＊天然資源税＊受益者負担＊住民税＊法人事業税＊売上税＊天然資源税＊受益者負担＊固定資産税＊賃金税＊受益者負担［出所］Musgrave (2000), p.299.
2.2．バードによる伝統的税源配分論への批判と、分権的税源配分論
以上のような形で展開されたマスグレイブの地方税原則は、きわめて強固な論理に基づいているために、地方税原則の「通説」の地位をこれまで占めてきた。しかし、分権化が世界的な潮流になってくるにつれて、主要な政府機能と税源のほとんどすべてを中央政府に集中させるマスグレイブのきわめて集権的な議論には、批判が向けられるようになってきた。この点で、カナダの財政学者バード(Richard M. Bird)は、カナダにおける現実の政府間税源配分を批判的に考察する中から、税源のより大きな割合を地方政府に配分すべきだという結論を引き出している10。
この問題を考えるにあたってのバードの問題意識は、次のようなものである。つまり、カナダにおける政府間税源配分の現状は、すべての層の政府で収入と支出の不均衡をもたらしている。地方政府の場合は、それが担っている仕事(支出)に対して収入が少なすぎるのに対し、中央政府の場合は、それが担っている仕事に比して収入が多すぎる。この結果、中央政府から地方政府への財政移転が恒常的になってしまっている。このように、恒常的な政府間財政移転に依存したシステムは、①システム全体としての効率性、②中央政府に対する地方政府の自律性、そして③地方政府の住民に対する説明責任、という 3 点において、問題が多い。
そこでバードは、次のような新しい租税原則を提案する。第 1 に、各層の政府は、その支出を賄うのに十分な収入をもつべきである(「収入の十分性」)。第 2 に、各層の政府は、自らの支出を自らの収入で賄うという原則を徹底させることで、(限界的な)財政責任をより明確にすべきである。この原則は、もし支出拡大によって地方政府がより大きな仕事をしたいなら、その便益を受ける地域住民により大きな負担を求めるべきだということになる。逆に言えば、地方政府は支出を拡大したいならば、なぜ負担の増加が必要なのかを住民に対して説明しなければならない(「限界的財政責任」)。第 3 に、こ10

Bird (1999; 2000)。邦語文献として、持田 (2004), 76-81 ページを参照。

－4－

のことを可能にするために、地方政府には、地方税の税率や課税ベースの操作権が付与されるべきである(「課税自主権」、あるいは「税率操作権の付与」)。そして第 4 番目の原則として、地方政府の課税が、資源配分に対して中立的でなければならないという要請を挙げることができる(「資源配分に対する中立性」)。
以上のバードの議論は、地方政府がより大きな機能を担いつつある時代に適合的な租税原則を打ち出そうとしている点で大変興味深い。そして、上記 4 点をすべて満たす税源として、個人所得税に対する付加税(あるいは共有税)か、あるいは消費税に対するに対する付加税(あるいは共有税)が望ましいというのが彼の結論である。こうしてバードの論拠に基づけば、マスグレイブの議論と異なって、地方政府に対して、固定資産税や売上税といった伝統的な税源だけでなく、所得税(個人および法人を含む)や消費税(付加価値税)といった、より広い課税ベースを持つ税源を配分すべきだという結論が引き出される。
2.3．マクルーアの分権的税源配分論
しかし、地方政府に対して、バードとほぼ同様の税源配分基準を採用しながらも、彼とは対照的に、所得(特に法人所得)と付加価値という課税ベースを、地方政府に配分す
ることは望ましくないという結論を引き出しているのがマクルーアである。彼もまた、バードと同様に、マスグレイブの集権的な税源配分論を批判しつつ、より分権的な観点から政府間税源配分論を展開している。マクルーアの地方税原則は、以下のとおりである11。これらは、バードの議論とほぼ重なり合っている。
1) 収入の十分性(revenue adequacy)2) 財政的自律性(fiscal autonomy)3) 負担と便益の関係(relation of taxes and benefits)
4) 租税競争
5) 立地選択に対する中立性(locational neutrality)
6) 租税輸出の回避(avoidance of tax exporting)7) 行政的実行可能性(administrative feasibility)
第 1 に彼は、地方政府は公共財・サービスを供給するのに十分な固有の税収を持たなければならないと強調する(上記 1)の基準)。これは、バードも強調している点である。
収入が十分でなければ、地方政府は、中央政府からの財政移転に依存することになる。
結果として、中央政府による地方政府の統制や介入を引き起こす可能性がある。また、
上記 2)の財政的自律性が脅かす恐れが生じる。あｓらに、地方政府が財政支出を自らの税収で賄えない程度が大きければ、公共財・サービスから得られる便益と、その負担のバランスが崩れるために、上記 3)の基準が満たされなくなる。
とはいえ、現実には経済的に豊かな自治体を除いて、すべての自治体が財政支出を自らの税収だけで充たすのは難しい。多くの自治体は程度の差こそあれ、中央政府からの財政移転に依存している。しかし、仮にそうであったとしても、限界的な財政責任が機能することが望ましい。つまり、もし住民が追加的な財政支出による便益享受を望むのであれば、それに必要となる追加財源は、住民自身による追加負担で賄われるべきである。こうした限界的な財政責任を機能させるための手段として、マクルーアが重視するのが地方政府による税率操作権の保障である。
以上の政府間税源配分基準は、バードとマクルーアの両者でまったく一致している。
残る 4)～7)の基準は、行政的実行可能性に関わる 7)を除くと、課税が及ぼす経済的効
11

McLure (1999; 2000a)を参照。

－5－

果に関わっている。これは、バードの第 4 原則である「資源配分に対する中立性」に対応すると考えられる。だが、マクルーアはより具体的な基準を立てている。まず彼は、適切な租税競争が行われることが、地方政府の住民に対する透明性と説明責任を機能させるうえで、重要な役割を果たすと強調する。これは、ちょうど市場における競争が、企業の強欲から消費者を守るように、それは政治家と官僚の強欲から市民を守る効果をもっている、と彼は主張する。住民や企業は、税負担に等しい便益をもたらす公共財・サービスを得られなければ、その地域を去るという脅しが効く状況下で初めて、地方政
府の説明責任は高められるというのである。
5)の立地選択の中立性と 6)の租税輸出の回避は、マスグレイブ＝オーツの税源配分論
では明示的に議論されていなかった。立地選択の中立性は、その税が存在することによって、経済活動の立地に関する意思決定が影響を受けてはならないという基準である。
後に議論するように、この基準は、原産地課税よりも仕向地課税を、より望ましい課税形態として評価する根拠となる。6)の租税輸出の回避は、その地域の公共財・サービスの費用は、それを享受する地域住民のみによって担われるべきことを要請する。このことは、地方政府の管轄区域を越えない、移動性の低い税源を採用することを促す。こうすれば、結果としてその税負担は、その地域の住民だけに帰着するからである。あるいは、境界を超える経済活動であっても、境界統制が可能である場合には、同様に税負担を地域住民のみに帰着させることが可能となる。したがって、基準 6)もまた、原産地原則よりも仕向地原則を支持する根拠となる。
2.4．地方税原則への示唆
以上の議論の結果として、広い課税ベースである所得(特に法人所得)や付加価値は、
地方政府レベルで実施するにふさわしい税と判断されるのであろうか。マクルーアは結
果的に、両税とも、地方政府レベルで実施するにはふさわしくない税だとして退ける12。
その論拠は、以下のとおりである。
第 1 に、法人所得税は地方政府ではなく、連邦政府に配分するのが望ましい。州の法
人所得税は経済活動の立地に歪みを与えることになるし、州間で十分な調和が行われな
い限り、その遵守と税務行政に関して深刻な問題が引き起こされるからである13。もし法人税収が地方政府にも配分されることが望ましいのであれば、州間で重複課税や政策の非一貫性などの問題が生じないように、中央政府を通じて超過税率を徴税したうえで、地方政府に税収を配分すべきだと彼は主張する14。
12

McLure (1994), p.180.
アメリカの州法人所得税が抱える問題や、その解決法と改革の方向性、もしくは、そうした
解決の困難さについて、McLure (2000b)、McLure C.E. Jr. (2002)、Fox, W.F., Murray, M.N. and
L. Luna (2005)、McLure (2008)、Ryan (2010a)、McLure (2010b)において詳細に論じられている。邦語研究でも、アメリカの州・地方税制の多様性と、それが引き起こす問題、そしてその解決の方向性について包括的に論じた、前田(2000)が参考になる。
14 マクルーアは、アメリカの州政府がそうであるように、地方政府がそれぞれ独自に法人所得税を導入し、その課税自主権を行使して、独自に課税ベース、税率、そして税務行政のあり方を定めると想定している。その場合、さまざまな問題が発生する。第 1 に、複数の地方政府の管轄区域にまたがって活動する法人所得の課税ベースを、どう地方政府間で分割するかという問題である。特に、特定の地方政府に配分することができない、その企業の共通経費(overhead cost)
をどう配分すべきか、という問題は解決が難しい。何らかの基準を設けて配分しようとしても、恣意的とならざるをえないと彼は指摘する。アメリカでは、課税ベースを管轄区域間で配分するために、定式配分(formula apportionment)を用いるが、用いられる公式が全米で統一されていない。したがって、「二重課税」や「二重非課税」が生じる。このため、課税に不公平、資源配
分上の歪み、過度な遵守費用と行政費用、納税者にとっての不確実性がもたらされているとマク13－6－

第 2 に、付加価値税や売上税などの消費課税は理論上、中央政府と地方政府の両レベ
ルの政府に配分可能である。しかし実行可能性を考えると、付加価値税は境界統制の問題があり、地方政府レベルで実施するのは困難だと彼は判断する15。この点では、小売段階で単段階課税が可能な売上税の方が、地方政府レベルでの実施に適しているかもしれない。しかし売上税は、現実には付加価値税以上に様々な問題を抱えており、比較劣位にあるとマクルーアは評価する16。したがって望ましい方法は、中央政府が付加価値税を導入し、その税収を定式配分に基づいて各地方政府に配分することだと彼は主張する。
以上の議論から、マクルーアは法人所得税も、付加価値税も、地方税源として相応し
くないと結論づける。以上の結論は一見、バードの結論とは異なっているようにみえる。
しかし両者の結論は、見かけほど大きく異なっていない。なぜならマクルーアの議論は、アメリカのように、各州政府が課税自主権を自由に行使し、課税ベースと税率を独自決定して実行することを前提としているからである。逆に言えば、もしこれらの税収を地方にも配分する必要がある場合には、次の 3 つの選択肢のいずれかを採用する必要がある。(1)連邦政府が付加価値税／法人所得税を導入し、定式配分に基づいて州政府にその税収を配分する。(2)すべての州政府が、税率以外の要素に関して、全米で統一したルールに基づく付加価値税／法人所得税を導入することで合意する。(3)連邦と州が協力して、共同税として全米で統一的な付加価値税／法人所得税を導入する17。これは、所得や消費の広い課税ベース対して、地方政府が付加税(共有税)をかけるべきだと主張しているバードの議論とまったく同じである。
しかも、マクルーアもバードも現在では、付加価値税は地方政府レベルで実行できな
いため、連邦政府に配分すべきだという見解を改めている18。なぜなら、カナダでケベ
ルーアは批判する。これらの問題を解決するには、法人税の実施を集権化する方向に動くことが必要になるが、それはまさに、カナダが採用している方法だという(McLure 1994, pp.169-170)。
15

ここでも、マクルーアが念頭に置いているのは、アメリカの州政府がまさにそうであるように、各地方政府がそれぞれ独自に付加価値税を導入するという姿である。この場合の基本的な問
題は、どのようにして、州際取引の問題を取り扱うかという点にある。消費課税としての付加価値税の場合、国内消費に対して仕向地課税を実施することになる。この場合、財・サービスの移入に対しては課税し、それらの移出に対しては税還付を行うことになる。こうした境界統制は、
WTO ルールの下で法的に許容されている。しかし中央政府なら、国境で物流や資金の流れをコ
ントロールする権限と手段を持っているが、州政府の場合、州際でこうしたコントロールを行うための権限と手段を持っていない。仮のそれが可能であったとしても、実行すれば国内の自由な物流と経済的取引の妨げになる。こうして、地方政府が境界統制を実施できない以上、仕向地原則に基づく付加価値税の実施も困難だという結論になる (McLure 1994, pp.170-171)。
16

売上税はたしかに、地方政府が仕向地ベースの消費課税を実施するという点では、好ましい特徴を備えている。しかしマクルーアは、それが州際通商の取扱いについて多くの問題を抱えていると指摘する。税率の低い州への州際を超える購買行動(cross-border shopping)、課税が難し
いメールオーダーによる購入やオンライン購入の増加傾向などが、その具体例である。さらに実際上の問題として、売上税の多くは、企業の中間投入財の購入に対してうまく課税免除できていない。そのために税の累積が生じ、仕向地課税なのに、原産地課税的な要素が入り込んで投資を阻害する。こうした問題は、付加価値税の下では免れることができる(McLure 1999, p.24)。
17 オーストラリア、ドイツ、イタリア、ブラジル、インドの中央／地方付加価値税を検討し、アメリカの州レベルへの適用可能性を探ったペリーも、これと同じ結論に到達している(Perry2010)。
18 マクルーアは、次のように述べている。
「地方付加価値税は、長らく実施困難だと考えられてきた。しかし、ケベックの付加価値税の経験(QST)は、そうではないことをはっきりと証明している。カナダのケースは、中央政府と地方政府の調和がまったくなされないとしても、地方政府－7－ック州が、連邦付加価値税とは独自の付加価値税を導入することに成功し、それがうまく機能していることが明らかになってきたからである。バードは、これまで長らく仕向
地課税としてのインボイス型付加価値税を、地方政府は導入できないと考えられてきたが、カナダのほぼ 20 年にわたる経験は、この見解が誤りであったことを明らかにしたと結論づけている。連邦付加価値税が存在している下で、地方政府はそれぞれ独自の付加価値税を導入することは可能であり、しかもそれらは、連邦付加価値税と共存できるのである。もっとも、カナダがこの点で成功したのは、付加価値税が完全に地方単独の租税としてではなく、連邦付加価値税と併存する形で州付加価値税が導入され、国境統制を連邦に任せることができたからである19。
2.5．応益課税としての地方企業課税の合理性
法人所得税は地方政府に配分するにはふさわしくないと結論づけたマクルーアだが、応益課税として企業課税を実施する場合には、地方政府への配分を正当化できると述べた20。同様の観点から、応益課税としての地方企業課税をより積極的に擁護しようとしているのが、バードである。彼が、応益原則に基づく地方企業課税としてもっとも優れているとして支持しているのが付加価値税であり、それを彼は「事業価値税(Business
Value Tax: BVT)」と呼んでいる。これは、企業に対する原産地課税として課される所
得型の付加価値税である。
彼によれば事業価値税や、事業価値税に類似した応益的な企業課税は、世界に多くの実施例がある。アメリカの州レベルでは、かつてのミシガン州のほか、ニューハンプシ
ャー州とテキサス州、イタリア21、フランス、ハンガリー、そして日本などで、実際に事業価値税が導入されている22。
ここで、欧州を中心として世界的に導入されているクレジット・インボイス型の間接税としての付加価値税と、企業に対する直接課税としての所得型付加価値税を区別しておく必要がある。前者は、税負担が最終的に消費者に転嫁される仕向地課税であるのにの売上税が連邦の付加価値税と共存しうることも示している」(McLure 2010a, pp. 642-643)。
19 Bird and Gendron (2010), pp.577-579.
20 マクルーアは、その論拠を次のように述べている。地方政府の提供する便益は、広く一般に帰着する場合が多く、かならずしも、受益者負担や料金でその対価を徴収するのが適当でない場合が多い。この場合、地方政府支出の便益は、広く一般に、その地域の所得や消費と結びつけられる。もしその便益が、消費や支出よりも、生産や所得の稼得と結びつけられる場合は、生産や雇用が生みだされている地域で、付加価値や賃金に対する原産地課税を実施する方が、仕向地ベースの付加価値税よりも望ましい(McLure 1999, 11 頁)。
21 イタリアの「生産的活動に対する地域税(IRAP)」は、1997 年に導入された、全国的に地方政府に導入を義務づけられた付加価値税としての企業課税だという点で、日本の法人事業税と似ている。課税ベースは、控除法に基づいて計算された付加価値であり、資本支出は即時控除されず、減価償却の形で年々控除される。地方政府は、税率と課税ベースについて一定の範囲内でコントロール権を持つ。標準税率は 3.9%で、地方政府は上下 0.92%の範囲で税率を操作できる。とはいえ、その課税ベースは純粋な付加価値税から乖離し、その乖離の度合いは年々大きくなってきている。例えば、支払利子の IRAP の税負担の 10%を上限として国の法人税である IRES から控除することが認められている。IRAP の付加価値課税ベースのうち、賃金を構成する部分に対応する税負担もまた、法人税から控除される。さらに、2015 年財政年度から、無期雇用の労働者に対する労働コストもまた、法人税からの控除部分を構成することになる。最後に、2016 年
から農業部門と漁業部門が、IRAP の課税対象から除かれることになった。
22 Bird and McKenzie (2001)、および Bird (2013)を参照。また池上(2010)は、付加価値税ではないが、2005 年頃から複数の州で法人所得税を「取引高税」に移行させるる動きが出てきていることを報告している。

－8－

対し、後者は、税負担が企業に帰着する原産地課税だという違いがある23。仕向地課税と原産地課税の大きな違いは、国境を超える財・サービスの取扱いにある。仕向地課税の下では、財・サービスの輸入に対して課税がなされ、輸出に対しては税還付がなされる。したがって、税負担は国内消費に対してのみ帰着する。これに対して原産地課税の場合は、ちょうどこの反対で、輸入に対しては課税せず、輸出に対して税還付を行わない。したがって税負担は企業に帰着し、最終的には被雇用者と資本の提供者(株主)によって、(賃金と税引き後収益の低下という形で)担われる24。
なぜ、法人所得税ではなくて、事業価値税なのか。その理由を、バードは次の 3 点にまとめている25。第 1 に、法人所得税に比べて、課税がもたらす経済的な歪みが小さい。
まず付加価値税は、資本と労働(の活用)にともなって発生する費用(純利潤、支払配当、支払利子、賃金など労働への報酬)に対し、同等に課税する。さらに付加価値税は、支払利子と支払配当の両者に対して、区別なく課税するので、企業の資金調達方法に対して中立性を保つ。これに対して法人所得税は、支払利子に対して課税しないために、株式の発行よりも、借り入れによる資金調達を優遇することになる。第 2 に付加価値税は、法人税に比べて課税ベースが広いため、同一の税収をあげるために必要となる税率は低くて済む。結果として、課税が及ぼす経済的影響を小さくすることができる。最後に第3 として、付加価値は事業活動の規模を示す適切な指標であり、応益課税の指標として、
法人所得よりも優れていると彼は指摘する。
以上のようにバードは、応益的な企業課税であれば、その導入には一定の合理性が存在するし、国際的にも付加価値税としての企業課税の導入事例がいくつも観察されると強調する。もちろん、ミシガン州やドイツのように、付加価値税を再び法人所得税に戻してしまう事例もあるが、少なくとも日本に関しては、付加価値税としての企業課税をむしろ拡大する方向にある。そこで以下では、付加価値税としての企業課税の実例を検討することを通じて、付加価値税としての企業課税について、普遍的な教訓を引き出すことにしたい。次の第 3 節で取り扱うのは、ミシガン州の単一事業税である。そして、
第 4 節で取り扱うのが、日本の法人事業税である。
3．ミシガン州の単一事業税から得られる教訓
3.1．ミシガン州の単一事業税とは何か
ミシガン州の単一事業税は、1975 年に可決され、1976 年 1 月 1 日から実施された。
それは、法人所得税、法人フランチャイズ税、在庫に対する個人財産税、事業無形資産
税、金融機関税、保険会社営業税、そして貯蓄貸付組合営業税という 7 つの企業課税を
23

シェンクは、EU 付加価値税が仕向地課税であるのに対し、イタリアの IRAP は原産地課税だとして、両者を区別している。前者は国境税調整を通じて、その税負担が国内消費に帰着するのに対し、後者は国境税調整の対象とならず、その税負担は企業に帰着する。このように両者は、同じ「付加価値税」であっても異なる経済的作用を持つため、IRAP は EU 付加価値税とは異なる税だ、というのが彼の結論である。ここから、EU 付加価値税と同等の課税の導入を禁じた欧州連合の第 6 次 VAT 指令第 33 条に IRAP が違反していることにはならず、両者は法的に共存可能だとして、IRAP の存続をシェンクは擁護している(Schenk 2006)。なお、仕向地原則と原産地原則それぞれの特性に関するより詳細な議論については、Keen M. and W. Hellerstein(2010)を参照。彼らは、経済効率性の観点から、原産地原則よりも仕向地原則が優先されるべきだと結論づけている。
24 こういう結果が生じるのは、輸出財・サービス価格の中に、税負担を転嫁して含めることができないからである。海外では同等の税が存在しなければ、競争市場で海外企業と競争するためには、その税負担を海外の消費者に転嫁することはできない。したがってその税収は、付加価値税とは異なって、その財・サービスの生産地に帰着することになる(Cnossen 2006. p.4)。
25 Richard M. Bird (2006), p.241; Richard M. Bird (2014), p.7。

－9－

置き換えることによって導入された。「単一税」という名称が付されているのは、そのためである。税率は 2.35％に設定され、「賃金への課税だ」という批判に対応して、労働集約的な企業に対して寛容な控除が設けられている。図 1 が示しているように、導入
当初は、ミシガン州の総税収の約 2 割を占める非常に重要な税源だった(日本の法人事
業税は同時期に、それをさらに上回る総税収比を示している)。その後、この税に多くの控除が設けられて税収損失が発生したため、その税収上の重要性は低下し続けたが、なお重要な税源であった。このためミシガン州にとって、企業課税を放棄するという選択肢はとりえなかった。
図1
都道府県総税収に対する日本の法人事業税比率の推移とミシガン州の単一事業税の総税収比率の推移(1980年度－2005年度)

(%)

44.4

45.0
41.6

40.0

39.5

38.6 38.1

37.1

38.0 38.6

41.8 41.7

39.4

38.4

37.2

36.6
34.8

35.0

法人事業税(日本)

32.7 32.2

34.1
32.3
30.0

29.3

30.0

27.0 26.6

27.9

26.6

28.1

25.0
20.0

20.0

17.0 16.4

15.6

16.5 16.7

18.1

17.1

18.2 17.7

17.0
14.9 15.2 15.4 14.8

15.0

単一事業税(米国ミシガン州)
10.0

13.4 12.9

12.4 12.1 11.7

11.0

9.9 10.0 9.2

9.1 9.0

5.0

0.0
(年度)
出所：Michigan Department of Treasury (2007), The Michigan Single Business Tax Statistical Tables 2001-2002, Office of Revenue

and Tax Analysis, p.2, Exhibit 1 and p.29, Exhibit 27.

単一事業税が導入された背景要因として、ミシガン州の財政危機と、法人所得税が抱えていた問題を挙げることができる。まず、石油ショックを受けて生じた世界的な景気後退の結果、ミシガン州でも 1975 年には少なくとも 2 億ドル(＄200 million)もの歳入
欠陥が発生した。次に、この歳入不足を何らかの方法で埋めなければならなかったが、それを法人所得税の税率引き上げで賄うべきか否かという問題があった。当時、法人所
得税には以下のように多くの問題点があり、この税の改革が必要だと認識されていたのである。第 1 に、法人所得税は、税収が景気変動に応じて大きく変動し、不安定になりがちである。したがって、課税ベースを景気感応的な利潤から付加価値に移すことで、より安定的な税収をあげられると考えられた。第 2 に、法人所得税よりも(消費型)付加価値税の方が投資促進的であり、したがって雇用促進的だという利点があった。これは、自動車を中心とする耐久消費財製造業に大きく依存していたミシガン州にとって、重要な要素である。ミシガン州は当時、高い失業率に悩まされており、1974 年には平均 7.4％、
同年 12 月には 10.9％の高さにまで上昇していた。1970～75 年の期間の平均失業率は－10－

8.2％であり、同期間の全米平均が 5.9％であったのに比べると 39％も高かった26。したがって、「雇用と投資に対して促進的である」ことは魅力的であった。第 3 に、法人所得税と異なり、付加価値税は、法人形態で事業が営まれていようと、非法人形態で事業が営まれていようと、あらゆる事業形態に対して等しく課税できる点でより公平だと考えられた。第 4 に、これまでのように 7 つもの異なる企業課税が存在している場合に比べ、単一事業税は、大幅に税務行政を簡素化できると考えられた。そして最後に第 5 点目として、旧税から新税への移行は、予算を均衡させるための 2 億ドルの追加収入を生み出すと見込まれていた。これは、歳入欠陥をちょうど打ち消す金額だったことも、ミシガン州にとって魅力的だった27。
以上の理由から、ミシガン州で付加価値税が導入されたのは、議員や実業界が付加価
値税の魅力を理解し、それを支持したからではなく、予算を均衡させる上で、他に選択肢がなかったからだと指摘されている。そして、法人所得税よりも投資促進的であることが、当時の経済状況の中で、付加価値税導入を後押しすることになった28。
以上に加えて、政治経済的な理由も存在する。実は産業界は、付加価値税導入に対して一致団結して反対していたわけではなかった。産業界は、この税をめぐって意見が割れていたのである。付加価値税に対してむしろ、賛成を表明する企業、産業セクターすらいた。付加価値税は一般的に、高利潤を上げる製造業、小売業者、金融機関、そして公益企業によって歓迎されていた。彼らは、法人所得税から付加価値税への移行によって、税負担の軽減が予想されていたからである。これに加えて、多くの多国籍企業も付
加価値税を好んでいた。なぜなら付加価値税の下では、受取配当が課税対象とならないので、彼らの海外子会社所得を配当所得として本国に還流させる場合、付加価値税の下では課税されずに済むためである。
3.2．付加価値とは何か
ミシガン州の単一事業税の本質を理解するには、それがどのタイプの付加価値税であるのかを理解しておく必要がある。そこで本節では、付加価値の概念を整理しておくことにしたい。
付加価値とは、財・サービスの売上高から、生産要素(その生産に要した中間投入財等)の購入費用を差し引いた金額を指す。その計算方法には以下の通り、1)「控除法」、
2)「加算法」、そして 3)「クレジット・インボイス法」がある。
付加価値税額の計算方法(所得型付加価値税の場合)
1)クレジット・インボイス法：付加価値＝(粗売上額‐減価償却費)＊税率‐前段階支
払税額クレジット
2)控除法：(売上額‐生産要素の購入費用‐減価償却費)＊税率
3)加算法：(賃金＋支払利子＋支払賃貸料＋利潤‐減価償却費)＊税率
第 1 のクレジット・インボイス法は、欧州を中心として採用されている間接税としての消費税で採用されている方法である。第 2 は控除法(subtraction method)であり、生Advisory Commission on Intergovernmental Relations (1978), pp.19-20.
Kleine (1988), p.5。 付加価値課税ベースは、法人利潤の課税ベースよりも広いため、後者を前者で置き換えれば、税率にもよるが、旧税から新税への移行時に、1 回限りの増収となる可能性が高い。ミシガン州の場合は、まさにこのケースであった。
28 Advisory Commission on Intergovernmental Relations (1978), p.27.
26

27

－11－

産過程の各段階で財・サービスの粗売上額から、その生産のために必要とした生産要素の購入額を差し引いたマージン(付加価値)に課税する方法である。こうすることで、同一の財・サービスに対して重複して課税することを回避できる(クレジット・インボイス法についても同様)。もう 1 つの方法は、加算法(addition method)である。これは、投入要素の費用を足し合わせていくことによって付加価値を計算する。それらには、賃金、純利子支払い、純賃貸料支払い、純配当支払いが含まれる。純粋な付加価値税の下では、上記 1)~3)のいずれの方法であっても、同一の付加価値額にたどり着くはずである。ここでは、所得型付加価値税を例にとって説明しているので、1)～3)のいずれの方法でも、年々、減価償却費を差し引くことになる。
表2
表1.付加価値税類型の比較------------------------------付加価値の計算方法-----------------------------課税ベースの類型
a)粗生産型付加価値税b)所得型付加価値税

1)クレジット・

2)控除法

3)加算法

(粗売上－原材料費)＊(賃金＋賃貸料＋利子＋インボイス型(粗売上)＊税率－生産要素への前段階支払税額クレジット 税率

利潤)＊税率(粗売上－減価償却)＊税率－(賃金+利子+賃貸料+(粗売上－原材料費－

生産要素への前段階支払税額 減価償却)＊税率

利潤-減価償却)＊税率

クレジットc)消費型付加価値税(粗売上－資本支出)＊税率－(粗売上－原材料費－

生産要素への前段階支払税額 資本支出)＊税率(賃金＋利子+賃貸料+
利潤－資本支出)＊税率

クレジット
注: Where"t" equals the VAT tax rate: where profits equals retained earnings + dividends paid +出所：Wheeler and Monkam (2007), p.5, Table 1.

付加価値税課税ベースの類型(加算法の場合)
a)粗生産型：(賃金＋支払利子＋支払賃貸料＋利潤)＊税率b)消費型：(賃金＋支払利子＋支払賃貸料＋利潤‐資本支出)＊税率c)所得型：(賃金＋支払利子＋支払賃貸料＋利潤‐減価償却費)＊税率
付加価値税は、次の 3 つのタイプに区別することができる。すなわち、a)粗生産型、
b)消費型、c)所得型、の 3 類型である。これらの区別を行う際に重要となる基準は、資本財をどのように取り扱うかという点にある。a)の粗生産型付加価値税では、資本財に対する支出は、その購入費用であれ、減価償却額であれ、いっさい課税ベース算定の際に差し引くことができない。これに対して、b)の消費型付加価値税の場合は、資本財を購入した企業は、その購入した年に全ての費用を課税ベースから差し引くことができる
が、他方で、その後は減価償却費用を課税ベースから差し引くことはできない。c)の所
得型付加価値税の下では、資本財の購入費用を、購入時点で課税ベースから差し引くこ－12－とは許容しないが、減価償却という形で、年々に差し引くことは許容する。
以上より、付加価値の計算方法に 3 通り、付加価値税課税ベースの類型に 3 通りが存在するため、
表 1 のように、付加価値税には合計 3×3 の 9 類型が存在することになる。
この 9 類型の中で、本節で取り扱うミシガン州の単一事業税、そして次章で取り扱う日
本の法人事業税は、どこに位置づけられるのであろうか。ミシガン州の単一事業税の場
合は、加算法に立脚し、なおかつ資本支出は課税ベースから即時に全額控除できるので、消費型の付加価値税だといえる。単一事業税は、消費型であるがゆえに、強い投資イン
センティブを備え、法人所得税と比較して経済政策上、より優れた税だと考えられていたのである。これに対して日本の法人事業税は、単一事業税と同じく加算法に立脚するが、毎年減価償却費を差し引いて課税ベースを求めるので、所得型の付加価値税だといえる。
3．単一事業税の特徴とそれが直面した困難とその原因
3.1. 単一事業税の仕組み
上述のように、単一事業税は加算法に基づく、消費型付加価値税である。具体的に、その仕組みがどのようになっているのか、主要な点に絞って確認しておくことにしたい。
まず、税額計算にあたっての出発点は、連邦法人税の納税の際に計算する課税所得である。これに賃金を加え、他の要素についても加算と控除を行うことで、第一次的な課税ベースが算出できる。次に、ミシガン州の多くの企業は、他の州でも事業を行っている。
このため、定式配分法を用いて、その企業の全課税ベースのうち、どれだけがミシガン州に帰属するかを確定させる。この定式は企業の売上、資産、そして給与の 3 要素の加重平均で計算される。この定式を経て得られた結果は、「ミシガン課税ベース(Michigan
tax base)」と呼ばれる。こうして確定したミシガン課税ベースからは、政策的理由か
らさらに多くの控除を行うことが認められている。例えば、事業損失控除や法定控除を挙げることができる。これらの控除後の課税ベースが、「調整課税ベース(adjusted taxbase)」と呼ばれる29。基本的には、これに税率を掛け合わせることで、納税額が産出される。
表3
ミシガン単一事業税における定式配分の変遷
課税年度

資産

賃金

売上

1976 - 1990

33⅓%

33⅓%

33⅓%

1991 - 1992

30%

30%

40%

1993 - 1996

25%

25%

50%

1997 - 1998

10%

10%

80%

1999 -

5%

5%

90%

出所: Bean (2003), p.16.

ミシガン課税ベースを確定するために必要な定式配分は、1990 年代初頭まで、資産、
29

Bean (2003), pp. 9-10.

－13－給与、そして売上に対して均等の比率で(33.3％ずつ)設定されていた。しかし表 3 に示されているように、1991 年以来、売上比率を高める修正が行われてきた。ついには 1999
年に、売上比率が 90％を占めるようになった。その理由は、次のようなものであった30。
例えば、ミシガン州に本社を置き、全米にまたがって事業展開を行っている企業を考えてみよう。こういう企業の場合、彼らの売上のうち、ミシガン州が占める比率はわずかである。それに対して、彼らは本社や工場をミシガン州に置いているため、資産や給与については、ミシガン州の占める比率はかなり高いはずである。したがって、定式配
分で売上、給与、資産の比率が均等に設定されている場合よりも、資産と給与の比率が小さく、逆に売上の比率が大きく設定されている方が、こうした企業にとっては税負担が小さくなる。逆に、他州に本社を置く企業であるにもかかわらず、ミシガン州での売上比率が高い企業は、定式配分で売上比率が高い場合は、3 要素が均等に設定されている場合よりも重い税が課されることになる。
このため、ミシガン州の立法者には、ミシガン州に本社や工場を置いて、雇用を生み出している企業の税負担を軽減しようとするインセンティブが働く。ミシガン企業を優遇する分だけ、それ以外の企業の税負担は重くなる。つまり、ここでは定式配分が、ミシガン州に物理的に立地する企業を優遇し、さらに他州の企業をミシガン州に引き込むための政策手段として用いられているのである31。
3.2．資本取得控除をめぐってミシガン州が直面した困難
消費型付加価値税としての単一事業税における最大の特徴は、「資本支出控除(capital
32
acquisition deduction: CAD)」である 。この控除は、単一事業税を導入する際に、立法者を説得する上での最大の根拠の 1 つとなった。つまり、資本支出の即時控除が認められるので、この税は投資促進的であり、したがって法人所得税よりもミシガン州の投資と雇用を促進できる点でより優れているという論拠である。しかし徐々に、複数の州にまたがって事業を展開する企業に、この資本所得控除を適用する困難さが明らかとなっていった。というのは、ミシガン州でのみ事業を展開する企業ならば、投資全額を単純に控除すればよいが、複数の州にまたがって活動する企業の場合は、その企業の資本支出のうち、どの部分がミシガン州で実施されたかを決定しなければならないからである。
この点で、ミシガン州の立法者たちは、資本取得控除がミシガン州以外で行われた投資にも、即時控除の便益を与えているのではないかとの疑念を持っていた33。なぜなら、ミシガン州は、その企業が州内外で行ったすべての投資支出の即時控除をいったん認め
た上で、ミシガン州で行われた投資部分を確定するために、別途、定式配分を用いていたからである。
こうした立法者の疑念に応えるために、ミシガン州は定式配分の公式で、売上、給与、資産の 3 要素ではなく、賃金と資産という 2 つの要素のみから構成される定式を用いていた。比率は、両者で均等に設定されていた。なぜ、3 要素ではなく、2 要素なのか。
30

Bean (2003), pp. 15-16.
これは、定式配分を変更して売上比率を高めることで、ミシガン州に本拠を置く企業の税負担を、他州に本拠を置く企業にシフトさせることを意味する。これは事実上、「租税輸出」に等しい。また単一事業税は消費ではなく、生産(事業活動)に対して課税され、税負担は企業に帰着することが想定される「原産地課税(origin based tax)」として導入された。しかしそれは時間を経るごとに、定式配分の売上比率を高めることで、生産よりも消費に対して課税する仕向地課
税(destination based tax)に近づいて行ったと解釈できる。
32 資本支出控除額が当該財政年度における単一事業税の納税額を上回る場合は、超過分を翌期以降に繰延することができた。ただし、10 年を超える繰延は認められていなかった。
33 Hines (2003), p.17.
31

－14－

それは、資産と給与の 2 要素による定式配分とすることで、ミシガン州に物理的に拠点を置く企業の投資を税制上優遇することができるからである。そのためには、課税ベースの配分に適用される定式とは逆に、売上比率を最小化し、資産と給与の比率を最大化することが、この目的に適う。
しかし、こうした手法は、州外に本拠を置く企業の不満を高める。実際、1991 年にキャタピラー社は、投資支出控除をめぐってミシガン州財務省を訴えた。この結果、ミシガン州請求裁判所(court of claims)は、資本取得控除を違憲だという判決を下した。
その理由は、この定式配分がミシガン州のみに立地する企業を、複数の州にまたがって活動する企業よりも優遇しており、米国憲法における州際通商条項(the Commerce
Clause of U.S. Constitution)に違反している、というものであった。
控訴審では、控訴裁判所(高等裁判所: Court of Appeals)が、資本取得控除そのものは違憲ではなく、ミシガン企業を優遇する定式配分法のみが違憲だとの判断を下した。これによって、ミシガン州は 1991 年に資本取得控除に関する定式配分のあり方を見直さざるをえなくなった。その結果、ミシガン州政府は定式を、ミシガン課税ベースを決定する際に用いる定式に一致させることにした34。さらに 1995 年には、不動産に関して資本取得控除の適用範囲の限定が行われ、ミシガン州に存在する不動産に対してのみ資本取得控除が認められることになった。
以上の努力にもかかわらず、1999 年には資本取得控除そのものが 2 度目の違憲判決を受けた。この結果、ミシガン州は 2000 年にこの制度を放棄し、投資税額控除によって置き換えた。その結果としてミシガン州に投資を行うインセンティブさらに削がれることになった。資本取得控除に関するこの制度変更を、ハインズは次のように評価をしている。
ミシガン州に投じられた投資のみに限定した 1995 年の変更は、州外での投資部分に対する投資支出控除の価値を実質的に削減した。このことによって、ミシガンで投資活動を行う企業が控除制度に期待できる自由度は大幅に減少し、結果として、この税が持っているミシガンへの投資インセンティブも減少した。さらに、1999 年に導入された投資税額控除制度は、単一事業税の歴史を通じて保持されてきた投資インセ
ンティブを顕著に引き下げることになってしまった35。
3.3．単一事業税の運命とそこから得られる教訓
2 度の違憲判決を受けながら、単一事業税を存続させようとしてきたミシガン州の努力にもかかわらず、この税に対しては複数の訴訟が起こされ36、つねに改革や廃止が議論されることになった37。民主党のジェニファー・グランホルム知事は、その第 1 期
34

資本取得控除の定式配分を、2 要素から 3 要素に切り替えたことで、それが持つ投資促進効
果は薄れることになった。しかも上述のように、時間の経過とともに 3 要素の中で売上比率が高まっていったので、ミシガンでの投資が税制上報われる範囲は狭まり、結果としてミシガンへの投資インセンティブは縮小していった。
35 Hines (2003), pp.28-29.

単一事業税に関する訴訟と判決の詳しい内容については、Nowak, Punch andPritchard (2007), pp. 43-45 を参照。
36

37

ミシガン州財務省歳入および租税分析局の Jeffrey Guilfoyle によれば、最終的に単一事業税が廃止されることになった要因として、(1)「加算法」が受け入れられず、企業は実際には「控除法」を用いて付加価値を計算していたこと、(2)赤字の場合の税負担を嫌がっていたこと、(3)ミシガン経済の状況が思わしくない時期と、単一事業税の導入時期とが重なっており、この税がその原因だと考えられたこと、(4)他州の法人所得税と比較して、単一事業税の負担は重いと謝って認識されてしまったこと、を挙げている。Jeffrey Guilfoyle (2008), Overview of theMichigan Business Tax, Presentation Material submitted to the FTA Revenue Estimation－15－

(2003-2006 年)に向けての選挙キャンペーンで、“job killer” の異名を取っていた単一事業税について、その廃止も含めた検討を行うことを表明した。当選後、彼女は 2005 年
初めに単一事業税改革を提案したが、歓迎されなかった。
2006 年 3 月には、秋に総選挙が近づく中で共和党に支配された議会は、単一事業税廃止法案を可決した。しかしこれに対しては、知事が拒否権を行使した。その理由は、それによって得られている税収を調達するための代替的なプランなしにこの税を廃止することは無責任だという点にあった。
これを受けて単一事業税廃止に向けた請願運動(petition drive)が展開され、2006 年
11 月には、単一事業税の廃止に関する投票を議会で再度行うよう要求が行われた。この運動は成功し、ミシガン州住民の十分な署名をえて、知事の認可なしに単一事業税を2007 年 12 月 31 日で廃止するための法律を可決できる権限を議会に与えた。この権限に則って議会は、単一事業税廃止法案を可決した38。
図2(%)

ミシガン州の「単一事業税」と「所得税」前年度比変化率の比較

30.0
26.7

25.0
21.0
20.0
17.6

単一事業税

18.7
14.3

15.0

12.7
14.0

12.0

10.3
10.0

10.7 9.2

8.1
6.2

-0.6

5.1

4.8
2.6

4.2

0.0

9.7

6.5 6.2

8.2
5.0

0.0
-2.2 0.0

-1.7

2.1

-4.5
-6.8

0.6

2.2

-0.1

-0.6

-1.7 -1.9

-3.1

-6.2
-7.3

-10.0

4.1

3.5 2.7

0.2

-2.3
-3.5

-5.0

所得税

-4.4

(年度)

-7.5

-11.6

-9.5
-14.0

-11.3

-15.0
-20.0

出所：Michigan Department of Treasury (2007), The Michigan Single Business Tax Statistical Tables 2001-2002, Office of Revenue

and Tax Analysis, p.2, Exhibit 1 and p.29, Exhibit 27.

こうして、廃止に至った単一事業税だが、アメリカで初めての州レベルの付加価値税
として、その実験的意義はきわめて大きい。法人所得税に比べて課税ベースが広いため、同一の税収を確保するために必要となる税率を低く抑えることができる。したがって、課税がもたらす経済的な歪みは小さくなるという利点がある。また、この税は消費型の付加価値税であったために、投資促進的だというメリットもあった。さらに、さまざま事業形態に対して等しく課税できるために、より公平だという長所も持っていた。最後に、この税は既存の 7 つの異なる企業課税を置き換える形で導入されたので、税務行政の簡素化につながる点もメリットだとされた。ハインズも、こうした単一事業税の性質
and Tax Research Conference, Portland, Maine, September 2008 (Available at:
http://www.taxadmin.org/assets/docs/Meetings/08rev_est/guilfoyle2.pdf) を参照。
38 Nowak, Punch and Pritchard (2007), pp. 45-46.

－16－

に加えて、その税負担が最終的にレントに帰着する点を、経済効率性の観点からを高く評価し、それを法人所得税よりも優れた課税だと評価している39。
消費型付加価値税がミシガン州で導入されることになった最大の理由は、1974 年の不況とそれがもたらした財政危機であった。法人所得税は、こうした景気後退の際には、経済の落ち込み以上に税収が落ち込むという特徴をもっている。この理由から、ミシガン州はより安定的な財源を求めるようになった。この点で、単一事業税と法人所得税の対前年比税収変化率を示した図 2 が興味深い。この図は、各年度の税収の対前年度比をとることによって、税収の安定性を表現している。法人所得税はこの時期、導入されていなかったので、税収はあくまでも仮想的な計算に基づく。具体的には、年度ごとに法
人所得税の課税所得を計算し、それに税率 1.9％をかけることで税収を導き出されている。図では、それに基づいて、前年度変化率が計算されている。この図から、たしかに全体として法人所得税の変動率は、単一事業税の変動率よりも大きいようにみえる。しかし、単一事業税の変動率も比較的大きく、この点で法人所得税よりも顕著に優れているということはできないようである。
単一事業税の問題は、ミシガンの経済活性化という目的と、全米規模で課税の公平性を担保するという要請とを、両立させることが難しさかったという点にある。つまり、
州際通商(interstate commerce)条項に違反することなしに、この税をミシガン州の経済活性化の政策手段として活用し、ミシガン州への投資に限定して優遇措置を行うことはできなかったのである40。だが、ミシガン州がこの点で成功しなかったからといって、それは地方レベルの消費型付加価値税が劣っているということを意味しない。むしろこの税は、理論上多くの優れた点を兼ね備えており、地方税として法人所得税よりも優れている。ミシガン州はこの税を単独で導入したために、上述の問題を解決することができなかったのである。前節でマクルーアやバードが議論していたように、もし全米で統一的に州の税源として消費型付加価値税を導入することが可能であったならば、ミシガン州が直面した問題の多くは解決可能であったように思われる。税率操作権を各州に付与したまま、課税ベースを全米で統一することができれば、州際通商条項の問題はクリアーできたであろう。実際、次節で検討する日本の法人事業税は、まさにそのような形で導入されている。つまり、課税ベースは全国的に統一した上で、一定の範囲内で課税
自主権は都道府県に付与されているのである。
4．日本における付加価値税としての法人事業税
4.1．シャウプ勧告と付加価値税
日本の政府間税源配分の実情は、まるで、マスグレイブ=オーツの政府間税源配分論に基づいてそれが構築されたかのようである。累進所得税、法人所得税、消費税(付加価値税)という 3 つの主要税源のすべては中央政府に配分されている。これに対して、都道府県税には、主として 4 つの主要な税源が配分されている。第 1 は、都道府県民税であり、住民所得に課税がなされる。第 2 は、本論文で取り扱う法人事業税であり、2003
年度までは法人所得税と同じく、利潤のみに対して課税されていた。2004 年に課税ベースが変更され、利潤だけでなく、付加価値と資本が課税ベースに加えられた。この新
しい課税ベースは、「外形標準」と呼ばれている。第 3 は中央政府の消費税と同じ課税ベース(付加価値)をもつ地方消費税、そして第 4 は自動車税である。さらに、第 3 層目の政府である市町村には、所得に課される市町村民税と固定資産税の 2 つの主要税源が配分されている。
都道府県レベルで、総税収に占める主要税源の構成比を示したのが、図 3 である。法39
40

Hines (2003), pp.39-41.
Hines (2003), pp.38-39.

－17－人事業税収は、この図が示すように、2013 年度で都道府県総税収の約 19％を占め、約40％を占める道府県民税に次ぐ大きな比重を占めている。もっとも、1980 年代には総税収比が 40％を超えていたのと比較すると、現在はその比率が半減したことになる。
その背景理由として、(1)経済成長率の低下で法人所得が伸びなくなってきたこと、(2)1997 年に地方消費税が導入され、その比率が徐々に高まってきていること、の 2 点を挙げることができる。
図3

日本の法人事業税の起源は、明治 11 年(1887 年)に遡ることができる。この年に、府県税としての営業税が導入され、商業を営む事業体への課税が始まった。しかし、日本の戦後税制の出発点となったのは、アメリカの占領下で日本に派遣されたシャウプ使節
団が発表した 2 次にわたる報告書41と、それに基づく日本政府による税制改革であった。
Shoup, C.S. et al. (1949), Report on Japanese Taxation by The Shoup Mission, 4 Vol.,
General Headquarters, Supreme Commander for the Allied Powers, Tokyo Japan (：『シャウプ使節団日本税制報告書』連合国最高司令官総司令部(同民間情報教育局訳)、1949 年、全 4 巻);
Shoup, C.S. et al. (1950), Second Report on Japanese Taxation by The Shoup Mission , JapanTax Association, Tokyo Japan (大蔵省主税局編『シャウプ使節団第二次日本税制報告書』、日本
租税研究協会、1950 年)。 シャウプ使節団のメンバーは、後にノーベル経済学賞を受賞するコ
ロンビア大学教授のウィリアム・ヴィックリー、同じくコロンビア大学教授のウィリアム・C・
ウォレン、イリノイ大学商業・経営経済学部長のハワード・R・ボーエン、カリフォルニア大学
教授のスタンレー・S・サリー、 ニューヨーク市立大学教授のジェローム・B・コーエン、そして、セント・ポール市主税局税制調査部長ローランド・F・ハットフィールドといった、当時のアメリカで第一級の経済学者、財政学者、税法学者、そして実務家から構成されていた。シャウ
プ勧告に関する最近のもっとも包括的な研究としては、Brownlee, E.W., Ide, E. and Y.
Fukagai (2013)を参照。
41

－18－

この報告書の影響力は大きく、日本の戦後税制はほぼこの報告書の提案に沿って形成されたといってよい。ここで注目すべきは、シャウプ勧告が、都道府県の固有税源として、控除法に基づく消費型付加価値税としての企業課税を提案した点である42。
このシャウプ提案に基づいて、日本政府は付加価値税の導入法案を国会に提出したが、審議未了、廃案となった。その理由として、付加価値税が世界で初めての試みであった
ため、納税者や徴税当局に準備期間が必要であったこと、産業ごとに著しい税負担の変化が生じるために、産業界の側で抵抗があったことが挙げられる。シャウプ使節団は1950 年 9 月、第 2 次勧告を発表し、国民に同意を求めた。これを受けて政府は一部改正法案を提出、それを 1951 年 3 月に国会で通過させた43。
主な改正点として、第 1 に加算法の選択適用が容認された。すなわち、納税者は加算法と控除法のいずれを用いてもよいことになった44。第 2 に、付加価値税実施以前に取得していた固定資産については、これら資産の価値を、減価償却費として差し引くことが認められた。第 3 に、複数の道府県で事務所、または事業所を設けて事業を行う企業の付加価値額の分割基準は、原則として従業者数となった45。
Sullivan (1965), pp.134-139。付加価値税に関してシャウプ報告書は、次のように提案している。
「都道府県が企業にある種の税を課することは正当である。というのは、事業および労働者がその地方に存在するために必要となって来る都道府県施策の経費支払を事業とその顧客が、援助することは当然だからである。たとえば、工場とその労働者がある地域で発展増加してくれば、公衆衛生費は当然増大して来るのである。従って、われわれは事業税の存続を勧告するものではあるが、それは次の二つの目的を達成するように改革すべきものであると考える。即ち、第一に、純益を課税標準として累積的に圧迫することを幾分緩和すること、第二に、賦課徴税方法を一層簡易化し、原則として国税の賦課徴収の結果に依存しないようにすること。の二つである。最善の解決方法は、単に利益だけでなく、利益と利子、賃貸料および給与支払額の合計に課税標準を拡張してこれに税率を適用することである。右の課税標準を別な方法で定義すると、それは全収入額から、資本設備、土地、建物等他の企業からの購入の金額を差引いたものがそれである。この差引額は、原料等、他の事業から購入したものの価値に、その企業が付加したところの額である」(『Volume Ⅱ, Chapter 13, Other Local Taxes, Section A, The Enterprise Tax, p. 201; 『シャウプ使節団日本税制報告書』201 頁参照)。シャウプ勧告によって、付加価値税としての企業課税が提案されるに至った理論的、歴史的背景については、関口智による一連の論稿を参照(関口 1998; 関口 2000; 関口 2015)を参照。また、シャウプ勧告に流れ込んだ付加価値税思想の源流は、Sullivan (1965)にまとめられているが、アメリカでは Adams (1921)によって付加価値税の萌芽的な提案が最初に行われ、Colm (1935)、Studenski (1940)を経て議論が発展させられた。その上で、関口が明らかにしたように、1941 年における財務省租税研究部での研究を通じて、アメリカで初めて包括的かつ詳細な付加価値税の制度設計に関する検討が行われた。その報告書で提案されたのは、企業課税としての付加価値税であった(Division of Tax Research,
Treasury Department 1941)。この研究にはシャウプのほか、同じくシャウプ使節団のメンバーであったヴィックリーが加わっていた。こうした議論の蓄積が背景にあって初めて、シャウ
プ勧告で、控除法に基づく付加価値税としての企業課税提案がもたらされた。
43 当時の付加価値税法案をめぐる経緯の詳細については、戸谷(1994)を参照。
44 この点について当時、一橋大学の財政学講座教授であった井藤半彌は、加算法と控除法の異動を改めて論じ、シャウプ勧告の意図は企業への直接課税ではなく、洗練された売上税としての付加価値税の導入だとして、それを可能にする控除法の採用を主張している(Ito 1950)。
45 これ以降、日本の法人事業税において、複数の都道府県にまたがって事業を展開する法人の課税ベースを都道府県間で配分するのに用いる分割基準(formula apportionment)は、基本的に従業員数に基づくことになった。実際、1951 年に定められた、利潤に課される新しい法人事業税の最初の分割基準は、従業員数のみという簡素なものであった。分割基準を各州が独自に定めるアメリカと大きく異なって、日本の特徴は、中央政府(具体的には総務省)が分割基準を統一的に定める点にある。したがって、分割基準の多様性を原因とする「二重課税」や「二重非課税」の問題は生じない。日本にとっての問題は、経済の東京一極集中によって、東京など大都市に法人事業税収入が集中してしまう点にあった。そのため総務省は、分割基準を変更することによっ
42

－19－

こうして法律は可決されたものの、その実施に対しては、産業界を中心として依然、反対の声が強かった。その理由として、(1)ミシガン州の単一事業税と同様に、事業で損失が発生しても納税しなければならないことへの懸念、(2)当時の状況では付加価値を計算し、納税するうえで実務上の困難があったこと、(3)中小法人の過重な負担が生じる恐れがあること、そして、(4)産業間で著しい負担の変化が生じ、負担増となる産業セクターからの反対が強かったこと、を挙げることができる。結局、日本政府は付加価値税を断念して廃止とし、昭和 29 年(1954 年)に、利潤を課税ベースとする新しい法
人事業税を導入、以後、これが定着して恒久化された46。
4.2．法人事業税改革‐法人所得税から付加価値税へ
こうして、日本における先駆的な付加価値税導入の試みは失敗に終わったが、付加価値税の制度設計をめぐって真剣な議論を行った経験は、日本にとって教訓として生き残り、後に付加価値税が導入される種を撒くことになった。その意味でシャウプ勧告の提案は、決して無駄ではなかったのである。実際、早くも 1964 年には政府税制調査会が付加価値税の廃止後、初めて法人事業税の改革問題を取り上げ、その課税ベースを利潤のみから、利潤と付加価値を半分ずつとするアイディアを提示した。その後も、政府税制調査会の場で繰り返し、その課税ベースを付加価値へと移行させる提案が、政府税制調査会の場で提起された。
日本でこうした議論がつねに行われた背景には、地方企業課税において、応益課税を徹底させることが望ましい、とのコンセンサスの存在を指摘できる。企業は、道路、港湾、上下水道といった社会資本、従業員の人的資本形成につながる教育サービス、警察による治安維持、そして間接的ではあるが、介護保険、社会福祉によるセーフティーネットの整備等、地方政府による公共財・サービスの供給によって多大な便益を享受している。したがって企業が、地方政府によって提供される便益の対価を負担するのは、合理的だと考えられる。そしてこれが、法人事業税の課税根拠だといえる。
問題は、所得、付加価値、あるいはその他の指標のどれが、応益性を示す最も的確な指標なのか、という点にある。この点で付加価値は、所得よりも応益性をよりよくとらえることができる。例えば赤字法人は、法人所得税の下では税負担額がゼロになる。しかし、赤字法人であっても生産活動を行う限り、公共財・サービスの便益を享受している。したがって、所得は応益性の指標とはなりえず、応益性の指標は、所得以外の何らかの基準に求める必要がある。この点で、付加価値や資本は、その法人が赤字か否かに関わらず、その事業活動の規模を適切に表す点で、より優れている。実際、公共財・サービスのもたらす便益と付加価値との間には、高い相関関係があることが、実証的に確て、法人事業税の税収をできる限り大都市以外の地方政府により多く配分しようとしてきた。
1962 年に、製造業で資本金 1 億円以上の法人の本社従業員数は、その 1／2 のみをカウントすると定めたのは、まさにこの目的のためである。この規定は、1970 年には非製造業にも適用された後、2005 年に撤廃された。さらに 1989 年には、製造業で資本金 1 億円以上の法人の工場
従業員数は 1.5 倍としてカウントする規定が導入され、現在もこれが適用されている。これも、非大都市の地方政府を税収配分で優遇するための措置である。最後に、2005 年に非製造業の分割基準が、従業員数のみから、従業員数を 1／2、事務所数を 1／2 とする規定に変更された。これは、宅配やコンビニなどのサービス産業で、集荷事務所や店舗など事務所の展開が顕著となり、事務所数がサービス産業の事業規模を示す指標として有効だと判断されたためである。現在は、
この 2005 年基準が用いられている。
46 シャウプ勧告に基づく日本の付加価値税の制度設計と、それが廃止に至った経緯や原因については、Ito (1954/55)に詳述されている。同様の点で、Bronfenbrenner (1950)も参照。木村元
一も、付加価値税がなぜ、最終的に廃止されざるをえなかったかを、当時の日本経済が置かれた状況から詳細な説明を加えている(Kimura 1958)。

－20－

かめられている47。
図4

都道府県税対前年度増減率(昭和59年度－平成25年度)
100%
90%

道府県民税

事業税

自動車税

その他

地方消費税

80%
70%
60%

50%
40%
30%

20%
10%
0%

-10%
-20%
-30%
-40%

-50%

出所： 総務省自治税務局 地方税に関する参考計数資料(年度)

しかし、法人事業税の外形標準化を本格的に推し進める原動力となったのは、日本のバブル崩壊後の税収の大きな落ち込みであった。特に東京や大阪などの大都市部の都道
府県は、法人事業税収入が急速に落ち込み、財政危機に陥った。これらの都道府県は、
1980 年代のバブル期には事業税から上がる潤沢な税収の伸びを享受していたので、彼らは 1990 年代に入って初めて、法人事業税収入の大きな変動性に直面することになった。実際、図 4 が示すように、都道府県の主要な税目の中で、法人事業税は個人所得を課税ベースとする都道府県住民税と並んで、もっとも変動性が激しい。地方政府に割り当てられている機能は、教育や福祉など、景気変動に関わらず経常的な経費支出を要求するものが多いので、それを賄う税収が余りにも景気感応的であっては好ましくない。
そこで、法人事業税の外形標準化論議が開始され、2004 年に外形標準課税が導入された48。なお、ここでいう「外形標準化」とは、法人事業税の課税ベースに、付加価値と資本を付加することを意味する49。

47

例えば、伊多場(2013)、戸谷(1994), 168-169 頁を参照。
法人事業税の外形標準化に関する制度設計は、政府税制調査会の下に設置された「地方法人課税小委員会」の場で集中的に検討された。小委員会は、事業税の課税ベースを利潤から付加価値に移すことで、赤字企業への課税を含め、応益課税を徹底できること、また、税収の安定性を高めることができることから、外形標準化を推進すべきだと提言した。なお、小委員会が取りまとめた報告書の内容および背景となる論拠に関して、多くの論稿が発表されている。例えば、石(1999)、伊東(2000)、牛嶋(1998)、梅原(1999)、金子(1999)、川窪(1999)、神野(1999)、神野(2000)、
武田(1999)、水野(1998)を参照。
49 外形標準課税の対象となるのは、資本金 1 億円を超える普通法人である(それ以外は、従来どおり所得基準のみを適用)。課税ベースは、「所得割」による所得基準と、「付加価値割」、「資本割」という外形基準の 3 つからなる。所得基準と外形基準の税収比は約 75 対 25 に設定された。
付加価値課税ベースは、所得型付加価値で定義され、報酬給与額+純支払利子+純支払賃借料＋
48

－21－

現在、法人事業税への外形標準導入から 10 年以上が経過したが、付加価値／資本割はほぼ定着したといえる。産業界を含め、外形標準化への大きな反対論が存在しない点
は、ミシガン州の単一事業税や、シャウプ勧告による日本の付加価値税の場合と、大きく異なっている。それどころか、日本は法人事業税のさらなる「付加価値税化」を進めようとしている。その背景にあるのは、経済のグローバル化と租税競争である。日本は、2000 年代には OECD 諸国でもっとも高い標準税率を保っていたが、法人税率が 20％台の隣国である中国や韓国の企業と激しい競争に晒されるにつれて、国際競争力を維持するために、法人税率を引き下げるべきだとの要求が強まった。この結果、法人税率の引き下げが開始された。
とくに 2015 年以降は、段階的に法人税率と法人事業税の所得割税率を引き下げることで、法人税と法人事業税を合わせた実効税率を 2014 年以前の 34.62％から、32.11％(2015 年)へ、さらに 29.97％(2016 年)へと、20％台にまで引き下げることになっている。
しかし、日本の財政状況は先進国でもっとも危機的な状況にあるため、法人税率を引き下げる代わりに、課税ベースを広げる税収中立的な税制改革を進めることになった。課税ベース拡大による税収増の最大の手段が、法人事業税の外形標準化である。これにより、たしかに法人税率は引き下げられるが、他方で外形標準課税の拡大で、赤字企業への課税が強化され、税収が増加する。
図5
2004
付
加
価
値
割

2015
付
加
価
値
割

所
得
割

0.48%

資本割

0.2 %

税収比：

25

付
加
価
値
割

所
得
割

0.72%

7.5 %

資本割

2016

1.2 %

75

税収比：

40

3.6 %

資本割

6.0 %

0.5 %

0.3 %

：

所
得
割

：

60

税収比：

60

：

40

図 5 は、法人事業税の各課税ベース税率と税収比の変化を示している。外形標準化当初の 2004 年には、外形標準と所得割から上がる税収比は、25 対 75 であり、以前として法人所得税としての色彩が強かった。しかし 2015 年以降、所得割に対する税率が段階的に引き下げられ、代わりに外形標準に対する税率が引き上げられることで、外形標
準と所得割の税収比は、40 対 60(2015 年)から 60 対 40(2016 年)へと逆転した。法人事
業税は、法人所得税としてよりも、付加価値税／資本課税としての色彩が強まってきたのである。今後予定されている法人税率の引き下げにもなって、法人事業税の付加価値
割／資本割への依存は、さらに高まっていくであろう。
こうした外形標準比率の高まりは、想定通り、税収の安定性を高めているのだろうか。
図 6 は、2006 年から 2013 年にかけての法人事業税総税収、および各課税ベースからの税収を示している。これをみると、資本割と付加価値割からの税収は比較的安定しており、所得割からの税収は不安定であるようにみえる。とくに、2008 年の世界的な金融危機の際には、所得割からの税収が大きく落ち込み、それが法人事業税の税収減の主要因となっていることが分かる。
他方で、図 7 は、それぞれの課税ベースから上がる税収の対前年度比を取ったものである。興味深いことに、付加価値割および資本割から上がる税収は、所得割から上がる

単年度損益で計算される。税率は、所得金額に対して 7.2％、付加価値額に対して 0.48％、資本等の金額に対しては 0.2％が適用された。

－22－

税収に劣らないくらい、変動性が大きいことが分かる。外形標準から上がる税収は相対的に小さいため、絶対額でのわずかな変化でも比率としては大きく表現されるためである。それに加えて、ちょうどこの時期に日本は、2008 年の世界的な金融危機、そして2011 年には東日本大震災という大きな経済的ショックに見舞われ、本来は安定的なはずの付加価値／資本割からの税収も、大きく変動することになったと推測される。したがって日本の法人事業税が、付加価値／資本割への依存を高めていくことで、税収の安定性が高まるか否かをチェックするには、もう少し長い時間の経過を要するであろう。
図6

法人事業税収入額の推移(平成18年度－平(億円)

35,00034,10132,33030,00025,00031,953

26,536

所得割
資本割

24,517

24,73520,00015,00021,145

13,636

14,67419,99215,85013,563
5,129

5,249

2,466

0

2006

図7

22,15918,560 20,851

10,000
5,000

付加価値割
計
26,561

2,316

2007

5,144

3,114

4,685

4,219

4,128 4,399

2,292

1,811

2,603

2,252

2,181

2008

2009

2010

2011

2012

2,170

2013

法人事業税対前年度増減率(平成19年度－

60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%
-10%
-20%
-30%
-40%
-50%

平成25年度)

所得割
付加価値割
資本割

2007

2008

2009

2010

－23－

2011

2012

2013

(年度)

5．結論：地方政府は、付加価値税としての企業課税を採用すべきか?
法人所得税は、経済学者によって、地方政府の税目として相応しくないという判断が下されがちである。それは、(1)税収の安定性が高い、(2)税源の遍在性が小さい、(3)税源の移動性が小さい、さらに、(4)応益性が高い、という地方税原則を、法人所得税がすべて満たすのが難しいからである。しかし、第 2 節の政府間税源配分論に即してみたように、法人所得税も付加価値税も、中央政府と地方政府が協力する形でそれを導入す
るか、あるいは、地方政府同士が水平的に協力することができれば、問題を克服することは可能である。
仮に、これらの条件が整わず、法人所得税を地方レベルで実施するのが難しい場合であっても、マクルーアやバードが強調したように、地方企業課税の導入を正当化する根拠がある。それは、応益課税としての企業課税、という論理である。企業は、地方政府
から公共財・サービスの供給を受けているので、かれらがその便益の対価を、租税という形で負担するのは合理的だと考えられる。これらの便益は、その企業が利潤を生みだ
しているか否かとは関係がなく発生するので、事業活動の規模を適切に示す指標を選択する必要がある。
そうした指標として、もっとも優れているのが付加価値である。なぜなら第 1 に、本稿で検討したミシガン州の単一事業税と日本の法人事業税の場合には必ずしも明確に観察できなかったが、付加価値は少なくとも理論的には税収の安定性に資する。第 2 に、付加価値の課税ベースは利潤よりも大きいために、同じ税収を上げるために必要な税率は低くて済み、したがって課税がもたらす資源配分の歪みを小さくできる。第 3 に、付加価値税は資本、労働、土地という生産要素への支払に対して等しく課税するため、その利用に対して中立的な税である。さらに、企業の資金調達手法についても、利子と配当に等しく課税するため、負債と株式資本の選択に対して中立的となる。そして第 4 に、付加価値税は応益課税を徹底させるための課税方法としても適切である。企業が事業活動を営む限り、それが利益を出していようが、損失を出していようが、事業活動の規模に応じて地方政府から便益を受けているはずである。この便益を適切に捉えられない指標は、応益課税の課税ベースとして不適切である。第 5 に、もし地方政府が望むならば、
消費型付加価値税を採用することで、投資を促進する制度設計を行うことも可能である。
ミシガン州の単一事業税の場合がこれに相当する。
したがって、企業課税をもし地方政府の税源として活用するならば、付加価値税は非常に望ましい性質をもっているといえよう。しかし、それを実施するにあたっては、いくつかの重要な論点について、慎重な検討の上に制度設計を行う必要がある。以下、本稿におけるミシガン州の単一事業税と日本の法人事業税の比較研究から、教訓を引き出すとすれば下記のようになる。
全国統一的な実施か、単独実施か付加価値税としての企業課税は、地方政府が単独で実施することももちろん可能である。しかし、ミシガン州における消費型付加価値税の経験から明らかなように、この税を用いて投資と雇用を促すことは、ミシガンに立地する企業とそれ以外の企業を差別的に取り扱うことだとみなされ、州際通商条項に抵触してしまう。これが、もし全国統一的な仕組みであれば、問題とはならなかった。しかし、アメリカの各州政府は、課税ベース、税率、課税される企業の定義、税務行政に至るまで、全面的に課税自主権を行使することを要求しており、実際には全米で統一的な制度を導入するのは難しい。この点、日本は単一性国家であることもあって、地方税は基本的に全国統一的な制度となっている。法人事業税も全都道府県で共通の仕組みとなっており、限定的な税率操作権のみを－24－

行使する50。課税ベースの分割基準も全国的に統一されている。したがって、ミシガン
州が単独で単一事業税を導入したことによって生じた問題の大部分からは、日本の法人
事業税は免れることができている。もちろんその反面として、アメリカの州政府が享受している課税自主権の多くを、日本の都道府県は行使できないという制約に甘んじなけ
ればならない。
消費型か所得型か
付加価値税には、粗生産型を除くと、大きく分けて消費型と所得型がある。両者の違いは、資本支出をどのように取り扱うかという点にあった。消費型では資本支出を即時控除できるのに対し、所得型ではそれができない代わりに、減価償却費を毎年、課税ベースから差し引くことができる。単一事業税が消費型を選択し、法人事業税が所得型を選択したのは、政策目的の違いによる。ミシガン州が法人所得税から付加価値税への切り替えで、税収安定化とともに投資促進をきわめて重視したのに対し、日本は投資促進
よりも、むしろ税収の安定化と応益課税の強化を優先した。
両者の比較では、消費型の方が、所得型よりも投資促進的だといわれてきた。しかし、それは本当であろうか。たしかに消費型で、資本支出の即時全額控除が可能なのは、魅力的である。しかし、相殺する税額が不足する場合は、翌期以降の 10 年間にわたって分割して投資支出を相殺していく。この場合、控除方法は減価償却費の控除方法と似てくる。
さらに、減価償却の方法を、その割引現在価値がちょうど初期の資本支出額に一致するよう設計することができれば、時間軸を通じて両者はまったく等価になる51。たしかに、初期に多額の資金を借り入れる能力が限られたスタートアップ企業や中小企業にとっては、消費型が望ましいかもしれない。しかし、両者は上述の等価性から本質的にはまったく同じ経済的効果を発揮し、所得型が消費型に比べて本質的に投資抑制的だということにはならないはずである。
原産地課税か仕向地課税か問題はむしろ、付加価値税の類型として、原産地課税と仕向地課税のどちらを採用するのが望ましいのかという点にある。仕向地課税と原産地課税の大きな違いは、国境を超える財・サービスの取扱いにある。第 2 節で検討したように、仕向地課税の下では、
財・サービスの輸入に対して課税がなされ、輸出に対しては税還付がなされる。これに対して原産地課税の場合は、輸入に対しては課税せず、輸出に対して税還付を行わない。
この点は、付加価値税の計算方法とも密接にかかわっている。仕向地課税を実行するた
めには、WTO ルールと整合的な形でクレジット・インボイス型の付加価値税を採用しなければならない。これは、EU 付加価値税や日本の消費税で採用されている方法であ50

法人事業税には標準税率が設けられており、その 1.2 倍まで超過課税を行うことが許容されている。2015 年 4 月現在、超過課税を行っているのは、宮城県、東京都、神奈川県、静岡県、愛知県、京都府、大阪府、兵庫県の 8 団体である。逆に、標準税率を下回る課税を行うことは無制限に許容されているが、実際にそれを実行している団体はない。
51 長沼(1999)，46 頁。こうした等価性をめぐる議論は、日本ではあまり馴染みのない経済学者
キャリー・ブラウンの議論(“Carry Brown Theorem”, Avi-Yonah 2012, p.15)にまで遡ることができる。ブラウンが取り扱ったのは、法人投資と法人利潤税の関係であった。通常は、法人が負担する投資コストは、減価償却費として複数の耐用年数にまたがって、売り上げから毎年差し引かれることで法人利潤が計算される。しかしブラウンは、「年々の減価償却費の割引現在価値＝期首にその法人が負担した投資コスト」が成立するので、期首の投資コストを初年度に即時全額償却しようが、あるいは現行法のように、減価償却費という形で後年度に順々に減価償却費を売上額から差し引こうが、両者は本来、まったく「等価」だと主張した(Brown 1948)。

－25－

る。この場合、税負担は最終消費者に帰着する。これに対して、原産地課税を実施するには、加算法もしくは控除法を採用しなければならない。どちらを採用しようとも、結果として算出された付加価値に対して、企業に直接的に課税を行うのが、原産地原則である。税負担は企業に帰着し、最終的には賃金の低下を通じて労働者に帰着するか、あるいは資本収益率の低下を通じて株主に帰着する。
ミシガン州の単一事業税も、日本の法人事業税も、以上の分類でいえば、加算法に基づく原産地課税という同じカテゴリーに属する。バードの用語法でいえば、 BVT(Business Vale Tax) である。日本では、まさに加算法に基づく原産地課税であることを理由として、法人事業税が批判されている52。つまりそれは、国境税調整が実行できないために、海外市場で日本の輸出財価格を引き上げることにつながり、したがって日
本の産業の輸出競争力を失わせるというのが、これらの批判の唯一にして最大の論拠である。そして批判者は一致して、法人事業税を廃止して、地方消費税で置き換えるべきだと主張している。
たしかに、原産地課税では、国境税調整を行えないので、仕向地課税に比べて輸出企業に相対的に重い税負担を課すことになる。問題は、それをどのように評価するかである。第 1 は、輸出企業にとって望ましい税制が、果たして産業全体にとっても望ましいか否かである。第 2 は、応益課税原則を徹底させることを目的とする税制にとって、原産地課税と仕向地課税のどちらが望ましいのかという問題である。第 1 の論点に関しては、跡田直澄と前川聡子が、企業の資本コストの計測を通じて税制改革がもたらす産業への負担を計測している。それによれば、法人事業税を、仕向地課税に基づく地方消費税で置き換えるよりも、それを原産地課税に基づく(消費型であれ、所得型であれ)付加価値税で置き換える方が、資本コストが小さいという結果となっている。つまり、輸出企業にとって望ましい税制は、必ずしも産業全体にとって望ましい税制とは言えない。
第 2 の論点も重要である。そもそも、法人事業税の課税ベースを利潤から付加価値へと移行させることになったのは、その応益課税としての性質を強めるためである。これは、シャウプ勧告の精神への回帰だといえる。法人事業税が、地方政府の供給する公共財・サービスによる便益の対価だとすれば、その負担は、それを受益した企業、最終的にはその株主と従業員によって担われるべきである。この点で、原産地課税に基づく法
人事業税は、税負担がまさに株主と従業員に帰着させることができる点で目的適合的であり、この点はむしろ、法人事業税のメリットとして強調されるべきである。これを廃止して地方消費税で置き換えることは、本来株主と従業員によって担われるべき負担を、
一般消費者に付け替える点で、不公正だといえよう。
最後に、日本の法人事業税が導入後 10 年以上を経て定着することができた要因として、次の 2 点を挙げておきたい。第 1 に、法人事業税は課税対象企業を、資本金 1 億円以上に企業に限定している。ミシガン州の単一事業税や、シャウプ勧告に基づく付加価値税の場合はいずれも、それが中小企業に対して過重な負担となるという理由で、彼らからの強い反対を受けた。日本はこれらの教訓を学んで、中小企業を外形標準化の対象から外した。このことが、法人事業税の制度的安定性に寄与しているものと思われる。
第 2 に、法人事業税の課税ベースを利潤から付加価値／資本に移すことで、ようやく法
人事業税は、国税の法人税から独立性を高めることができたといえる。かつては、利潤課税ベースを国税である法人税と共有していたために、法人税の課税ベースや税率を国が変更すれば、地方税である法人事業税の税収も、それによって大きな影響を受けていた。ところが、課税ベースの外形標準化を進めることで、国の政策の影響を受ける程度
52

田近・油井(1997)、田近・油井(1999)、柴(2015)、土居(2016)を参照。柴(2015)は、法人事業
税では労働コストを過剰に控除する特例を設けているために、課税に歪みが生じている点を問題としている点で、他の論者と論点が異なっているが、法人事業税を地方消費税で置き換えることを主張している点では、歩調を合わせている。

－26－

は格段に低下した。日本の地方税制で地方政府が享受している課税自主権は、限定的な税率操作権のみで極めて限られているが、それでも、地方税の中央政府からの独立性を高めるという点で、法人事業税の外形標準化は大きな意義を持つことを強調しておきたい。そしてこれは、まさにシャウプ勧告が望んだことそのものである。日本は、シャウ
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日本の法人税改革と多国籍企業課税
Japan’s Shift to Territorial System in 2009 and the Recent Corporate Tax Reform
法人税改革に関する日米比較研究
A Japan-U.S. Comparison Regarding How to Tax Income from Multinationals
諸富

徹**

1．導入
経済のグローバル化と国際的な資本移動の増大にともなって、どのようにして多国籍企業の利潤に課税するかが、国際的に重要な問題になりつつある。各国政府にとって、多国籍企業への課税がますます困難になってきたため、その困難を克服するさまざまな工夫が積み重ねられてきた。にもかかわらず、問題はますます深刻化し、ついには法人課税のあり方そのものを根本的に変更する必要性が論じられるようになってきた。多国籍企業に対してどのように課税するかは、法人税のあり方、そしてその将来像に大きな影響を及ぼす点で、決定的に重要である。
この問題を考える上で、アメリカと日本の両国を比較することはきわめて有益である。
両国は世界第 1 位と第 3 位の経済大国で、世界経済に大きな影響力を持っている。それに加えて、国と地方を合わせた実効法人税率は 2015 年現在、OECD 諸国で第 1 位(アメリカ：39.0％)と第 3 位(日本：32.1％)と、きわめて高い水準を維持してきたために、それがもたらす困難も大きいからである。このため、産業界からは、法人税が産業の国際競争力に対して負の影響を及ぼしているとの批判がつねに投げかけられてきた。国際的に租税競争の圧力が強まる中、両国では法人税率の引き下げを含む法人税改革が、税制改革上の大きなアジェンダとなっている。
こうした共通課題に直面する日米両国を観察すると、興味深いことに、その具体的な対処法に関して共通性と相違がみられる。第 1 に両国とも、高い法人税率を嫌って海外に蓄積されている多国籍企業の外国子会社の所得を、本国に還流させるための税制優遇措置を導入した。アメリカは 2004 年に、1 回限りの外国子会社からの「配当課税免除制度」を導入した。これに対して日本は、2009 年に恒久的な「外国子会社益金配当不算入制度」を導入した。両方とも、外国子会社から本国への配当還流への課税免除だという点で共通性している。しかし、それら間での重大な違いは、前者が一時的なものであるのに対し、後者が恒久的なものだという点である。したがって、日本がこの制度を導入した 2009 年税制改正は、国際的にも、日本の法人税が「全世界所得課税(worldwide
taxation)」から「領土内所得課税(territorial taxation)」へ移行する転換点になったと

本稿の作成にあたっては、草稿段階でミシガン大学法科大学院のアヴィ・ヨナ教授より多くの有益なコメントを頂いた。また、本稿作成過程で行った有識者へのインタビューでは、Robert
Pozen 教授(マサチューセッツ工科大学)、Joseph Kennedy 氏(Information Technology &Innovation Foundation)、Chuck Marr 氏(Center on Budget and Policy Priority)、Mark
Keightley および Molly Sherlock 氏(Congressional Research Service)、Bill Gale 氏(Brookings
Institute)、Eric Toder 氏(Urban Institute)、そして Stephan Shay 教授(ハーバード大学ビジネ
ススクール)より、米国の法人税改革論争について、多くの有益な教示を受けることができた。
この場をお借りして謝意を表したい。なお、本研究は 2014 年全米社会科学評議会(the Social
Science Research Council: SSRC)と国際交流基金日米センター(the Japan Foundation Center
for Global Partnership: CGP)による安倍フェローシップ・プログラムの支援を受けた研究活動による成果の一部である。
** 京都大学大学院経済学研究科教授、〒606-8501 京都市左京区吉田本町－32－

評価されている1。これに対してアメリカは、依然として全世界所得課税を維持している。
第 2 に、両国とも法人税率の引き下げを中心とする税制改革を打ち出した。その基本的な戦略は、法人税率を引き下げつつ租税支出を縮小することで、課税ベースを拡大する税収中立的な法人税制改革の実施である。大きな財政赤字を抱え、税収を減らすことのできない両国にとって、単純に法人税率を引き下げるだけの法人税改革を行う選択肢はとれない。しかし日本では、安倍政権下が大胆な法人税率の引き下げをともなう税制改革に着手したのに対し、アメリカではオバマ政権が法人税改革を提案したにもかかわらず、いまだそれは実現していない。
こうした共通の課題と、その対処法上の相違をもつ日米両国の比較研究は、法人税の問題点とともに、その将来像を議論する上で、有益な示唆を与えてくれる。本論文では
以下、3 つのステップを踏んで、比較研究を進めたい。第 1 に、1990 年代以降の日本とアメリカの法人税改革(論争)の共通性と相違を見出す。第 2 に、両国の法人税改革(論争)の共通点と相違点が生じている理由の説明を試みる。そして第 3 に、これらの比較研究によって法人税改革に関する有益な政策的含意を引き出すと同時に、残る課題について、さらなる研究課題を提示することにしたい。
2．日米両国の租税構造‐その共通性と相違
2.1．グローバル化、租税競争、多国籍企業課税
グローバル化は今や、日米両国が直面する大きな政策課題となっている。これまで両国は、OECD 諸国の中で最も高水準の法人税率を維持してきた。しかし、それはます
ます困難になりつつある。高い法人税率は、国内産業の国際競争力を弱めるとともに、産業立地をめぐる国際的な競争において、その国を不利な立場に追い込む原因になっているとして、非難されてきた。実際、高い法人税率の適用を嫌って、両国の多国籍企業
は資金を海外に流出させる傾向がある。また、アメリカでは法人が低課税国の同業他社と合併することで本社をその国に移転させ、アメリカ法人税法の適用を免れる「インバージョン」が後を絶たない。こうして両国の政府には、法人税率引き下げへの圧力が強まっている。いま両国は、グローバル化の下で、次の 2 つの課題に対処しうる法人税制を再構築する必要に迫られている。
第 1 は、「租税競争」に対してどのように対処すべきかという問題である。図 1 は、
1

例えば、アメリカ、日本、イギリス、ドイツ、オーストラリアの 5 か国における多国籍企業のあり方を比較研究した Altshuler, R., Shay, S. and E. Toder (2015), Lessons the United States

Can Learn from Other Countries’ Territorial System for Taxing Income of Multinational
Corporations, Tax Policy Center: Urban Institute & Brookings Institution を参照。ここで日本は、イギリスとともに 2009 年に「領土内所得課税」に移行した国として位置づけられている。
また、プライスウォーターハウスクーパースは、OECD 諸国における多国籍企業課税のあり方を調査し、「全世界所得課税」と「領土内所得課税」に立脚する国に分類しているが、日本は、「領土内所得課税」を実施する 27 か国の 1 つに分類され、アメリカは「全世界所得課税」を実施する 6 か国の 1 つに分類されている。PricewaterhouseCoopers (2013), Evolution of
Territorial Tax Systems in the OECD, Prepared for the Technology CEO Council を参照。これに対して東京大学法科大学院の増井良啓は、外国子会社から日本に還流される配当の課税免除
は、日本が「全世界所得課税」を放棄することを必ずしも意味しないと述べている(p. 247)。その根拠として、(1)海外子会社(subsidiary)ではなく、支社(branch)の形態で海外事業を営む場合には、その海外収益が発生ベースで日本の課税ベースに含まれること、親会社が子会社の株式を売却した場合には、親会社で実現されるキャピタルゲインやロスは、依然としてその課税ベースに完全に反映されること、以上 2 点を挙げている。Masui, Y. (2010), “Taxation of Foreign
Subsidiaries: Japan’s Tax Reform 2009/10”, Bulletin for International Taxation, April 2010,
pp. 242-248 を参照。

－33－

主要な OECD 諸国における法人税率の歴史的推移を示している。この図が示すように、
1980 年代以降、まさに我々は「租税競争の時代」に入ったといえる。日本は 2000 年
代には OECD 諸国でもっとも高い法人税率をもつ国であり続けたが、2010 年代に入って租税競争に加わり、法人税率の引き下げを開始した。これに対してアメリカは、レー
ガン政権期の有名な 1986 年税制改革で、法人税を劇的に引き下げた。しかし、その後もその税率を維持し続けたために、他国が法人税率を大きく引き下げる中で、今では最も法人税率の高い国となっている。
しかし興味深いことに、こうした激しい租税競争にもかかわらず、OECD 諸国の法
人税収の重要性はそれほど低下していない2。その要因の 1 つは、各国が税率を引き下げると同時に租税支出3を廃止・縮小して課税ベースを拡大し、税収の維持に努めた点にある。つまり、租税競争に対処するための基本的な戦略は、法人税率の引き下げと同時にその課税ベースを拡大し、税収中立的な税制改革を実施することだといえる。
図 1 主要 OECD 諸国における法人税率の歴史的推移
Historical Dvelopments of Combined Corporate Tax
Rates in Main OECD Countries(%)
65

Germany

60
55

France50
45

FranceGermanyJapan

SwedenUnited Kingdom

United States

Japan

United States

40
35

United Kingdom

30
25

Sweden

20
1
9
8
1

1
9
8
3

1
9
8
5

1
9
8
7

1
9
8
9

1
9
9
1

1
9
9
3

1
9
9
5

1
9
9
7

1
9
9
9

2
0
0
1

2
0
0
3

2
0
0
5

2
0
0
7

2
0
0
9

2
0
1
1

2
0
1
3

2
0
1
5

(year)［出所］OECD Tax Database.
第 2 は、多国籍企業課税をどう再構築すべきかという問題である。企業はグローバル
化するにつれて、本社と海外拠点との間で、ますます多くの財、サービス、資金、そして無形資産をやりとりするようになっている。彼らは特に、タックスヘイブンや低課税
2OECD Tax Database によれば、激しい租税競争にもかかわらず、OECD 諸国平均の対総税
収比法人税収は、1992 年の 7.1％から世界金融危機前の 2007 年には 10.5％まで上昇していた。
もっとも、2008 年の世界金融危機後、この比率は低下し、2013 年には 8.4％にまで減少している。対 GDP 比でみても同様の傾向がみられる。1992 年には 2.2％だった対 GDP 法人税収比は、
2007 年には 3.6％に上昇し、その後、危機の影響で 2013 年には 2.9％にまで減少した。危機前までは、法人税集は税率の引き下げにもかかわらず、その比率はむしろ、増加傾向にあった。
3 「租税支出」の概念はもともと、スタンレー・S・サリーによって発展させられた。彼によれば租税支出とは、「何らかの政策目的のために、規範的なモデル税制からの乖離を許容する租税
法上の規定によって失われる、あるいは延期される税収の大きさ」として定義される。Surrey, S.
(1973), Pathways to Tax Reform: The Concept of Tax Expenditures, Harvard University
Press お よ び Surrey, S. and P. McDaniel eds. (1985), International Aspects of Tax
Expenditures: a Comparative Study, Kluwer Law and Taxation を参照。

－34－

国に立地する海外拠点との取引をうまく活用することで「攻撃的なタックスプランニン
グ」を行い、巨額に上る租税回避を行っているのは、よく知られている通りである4。
これはもちろん、両国政府にとって大きな税収損失をもたらす深刻な問題である。
これらの共通課題に対して、日米両国はどのように対処しようとしているのであろうか。この点について詳細な議論を行う前に、両国の租税構造の共通点と相違について確認しておくことが有益であろう。
2.2．日米の租税構造比較
図 2 は、日米両国を含む主要な OECD 諸国の国民負担率(租税および社会保険料負担の対 GDP 比で定義される)を示している。この図が示すように、アメリカと日本はきわめて似通った租税構造をもっており、逆に、両国の租税構造は、欧州諸国の租税構造と大きく異なっている。欧州諸国と比較した場合の、日米両国の共通性は、次の点に求めることができる。第 1 は、租税負担率(総税収の対 GDP 比で定義される)の低さである。
アメリカ(23.7％)と日本(23.2％)はほぼ同じ水準であるのに対し、イギリス(36.0％)、ドイツ(30.1％)、スウェーデン(49.0％)、フランス(39.4％)と、いずれも日米両国を大幅に上回っている。もっとも、日本は社会保険料の比率が高い(17.4％)のに対し、アメリカは低い(7.4％)という点は、唯一、両国で大きく異なっている点である。
第 2 は、租税構造(税収の構成比)である。図 3 が示すように、日米両国は総税収に占める直接税(所得税と法人税)への依存度が高いのに対し、欧州諸国は間接税、特に付加価値税への依存度が高いという相違がある。そして、すでに述べたように、日米両国とも、OECD でもっとも高い水準の法人税率をもつ国となっている。日米両国の租税構
造がこのように似通っているのは、偶然ではない。日本の戦後租税構造は、アメリカの強い影響下で形成されたからである。実際、第 2 次世界大戦後の日本は、連合国軍最高司令官マッカーサーの委託を受けた、コロンビア大学教授カール・シャウプを団長とする「シャウプ使節団」による報告書に基づいて、主として直接税に依存する戦後税制を形成し、アメリカ税制をモデルとしつつ、最近までその基本的な骨格を維持してきたからである5。
図 2 主要な OECD 諸国の国民負担率

Kleinbard, E.D. (2011), “Stateless Income”, Florida Tax Review, 11(9), pp.699-773;
Kleinbard, E.D. (2011), “The Lessons of Stateless Income”, Tax Law Review, Vol. 65,
pp.99-172 を参照。
4

シャウプ使節団による報告書の最新の、そして包括的な研究は、Brownlee, W. E, Ide, E. and Y.
Fukagai eds. (2013), The Political Economy of Transnational Tax Reform: The Shoup Mission to Japan in
Historical Context, Cambridge University Press を参照。シャウプ使節団のメンバーは、後にノーベル経済学賞を受賞するコロンビア大学教授のウィリアム・ヴィックリー、同じくコロンビア大学教授のウィリアム・C・ウォレン、イリノイ大学商業・経営経済学部長のハワード・R・ボーエ
ン、カリフォルニア大学教授のスタンレー・S・サリー、 ニューヨーク市立大学教授のジェローム・B・コーエン、そして、セント・ポール市主税局税制調査部長ローランド・F・ハットフ
ィールドといった、当時のアメリカで第一級の経済学者、財政学者、税法学者、そして実務家から構成されていた。
5

－35－

80%

Comparison of National Burden Rate among Main OECD Countries

70%
60%

65.7%
56.1%

National Burden Rateagainst GDP

52.2%

30%

17.4%

20%

3.7%

Consumption Taxation
Corporate Income 10%
Taxation
Individual Income0%
Taxation

7.1%

10.7%
31.1%

22.1%

5.3%

Tax Burden
RateagainstGDP 23.2%

4.9%
7.4%

14.9%

3.6%
5.5%
3.1%

49.0%

14.1%
36.0%

30.1%

3.6%

2.3%

11.5%

12.2%

12.5%

23.7%

8.9%

18.9%

1.2%

7.4%

Property Taxation〔ratio of old‐age
population〕

26.3%

8.2%

40.5%
40%

Social Security Contribution

7.1%

46.7%

50%

15.5%

3.9%

39.4%

3.5%
18.1%

11.4%

Japan

USA

United Kingdom

Germany

SwedenFrance(2012)(2012)(2012)(2012)(2012)(2012)〔24.1〕〔13.1〕〔16.6〕〔20.8〕〔18.2〕〔16.8〕［出所］財務省．
しかし日本は、2015 年から法人税率の引き下げと課税ベース拡大をともなう法人税改革に着手した。これは、これまでに多くの欧州諸国が実施してきたタイプの法人税改革である。また、消費税率が 2014 年 4 月に 5%から 8%に引き上げられたことで、2015
年度には戦後初めて、消費税が所得税に代わって、総税収の中で最大税収をあげる税目となった。これは日本の戦後税制の大きな転換点である。2017 年 4 月にはさらに、消費税率の 10％への再引き上げが予定されている。日本の租税構造はこうして、アメリカをモデルとした直接税中心主義から、より欧州的な間接税重視の租税構造へとシフトしていく過程に踏み出したとみることができる。したがって、今後は日米両国の租税構
造は、その共通性よりも相違が大きくなっていく可能性もある。
図 3 主要 OECD 諸国における租税構造の比較(地方政府レベルを含む)
Comparison of Tax Structures among Main OECD Countries(Including Subnational Level)
100%

90%

4.0%

16.1%

15.2%

14.7%

16.7%

Property Taxation
22.7%

80%
70%

23.1%

30.7%

46.7%
41.3%

38.4%

60%

Consumption Taxation
39.5%

13.2%
50%
40%

7.8%

21.4%

8.0%

10.0%

30%
48.5%

20%

34.0%

31.8%

41.5%

36.9%

Corporate Income
9.0%

Taxation

28.8%

Individual Income

10%

Taxation

0%
Japan

USA

UnitedGermany

SwedenFrance(2012)(2012)

Kingdom(2012)(2012)(2012)(2012)［出所］財務省．

－36－

3．日米両国における法人税改革戦略としての「税率引き下げ＆課税ベース拡大」アプ
ローチ
3.1．日本における法人税改革
安倍政権が 2014 年度から開始した法人税率の引き下げは、他の OECD 諸国だけでなく、中国(25％)、韓国(24.20％)、シンガポール(17％)など、アジア諸国の法人税率を見据えて、5 年以内に 20％台に引き下げることを目標としている。具体的には、2014
年に国・地方を合わせて 34.62％だった法人税率を、32.11％(2015 年)、31.33％(2016年)へと段階的に引き下げていく。日本の法人税は、国レベルの法人税と地方政府レベ
ルの法人事業税からなっている。このうち、国の法人税率は、2 年間で 25.5％から 23.9％に引き下げられ、その減収は 6,690 億円に上ると見込まれている。これに対して地方の法人事業税(所得割)の税率は 7.2％から 4.8％に引き下げられ、7,870 億円の減収を引き起こすと見込まれている。
国の法人税率を引き下げることで発生する減収は、さまざまな租税支出を廃止・縮小することで賄われる。日本の法人税は、他の国の法人税と同様に、さまざまな租税支出によってその課税ベースが縮小している。図 4 が示すように、これらの租税支出がなければ、日本の法人税収は 2012 年度で 16.3 兆円だった。しかし、現実の税収は 10.4 兆円となっている。つまり、さまざまな租税支出のために、約 6 兆円の税収損失が発生しているのである。
国の法人税率を引き下げるために、次の課税ベース拡大策が採用されることになった。
つまり、(1)「欠損金繰越控除制度」において、繰越限度を引き下げることで 3,970 億円の増収6、(2)「受取配当等益金不算入」の見直しで 920 億円の増収7、そして、(3)租税特別措置の廃止・縮小で 1,790 億円の増収8をもたらす。これらによって、ほぼ税率引き下げによる減収額 6,690 億円と同程度の増収額 6,680 億円が達成できると見込まれている。これは、典型的な税率引き下げと課税ベース拡大による、税収中立的な法人税改革だと評価できる。
図 4 様々な軽減措置がもたらす法人税収の損失額(2012 年度)

6「欠損金繰越制度」とは、事業で生じた赤字を、翌年から 9 年間にわたって毎年所得の 80％まで相殺し、法人税負担を減らすことを許容する制度である。図 4 が示すように、この制度は様々な租税支出の中で最大の減収項目となっていた。この法人税改革により、繰越可能期間を10 年間に延ばす一方、赤字を繰り越すことのできる上限を、毎年所得の 65％へ(2015 年と 2016年)、さらに 2017 年以降は 50％へと引き下げる。収益性の低い企業にとっては、赤字を控除できる余地が縮小し、課税強化となる。
7 「受取配当等益金不算入」とは、グループ企業への出資比率が一定比率を超える場合、二重課税排除のために、その企業からの配当収入を非課税とする制度である。これまでは、出資比率が25％を上回ると非課税となっていた。逆に、この比率を下回る場合、配当収入の 50％が出資企業の所得に算入されていた。今回の法人税改革では、不算入の条件となる出資比率が 33.3％に引き上げられ、それ未満の保有比率で出資している企業からの配当収入については、課税が強化される。
8 「租税特別措置」とは、研究開発や設備投資の促進などの政策目的を達成するための税制優遇措置の総称であり、「租税特別措置法」に基づくものを指している。本論文では、より広義の「租税支出」の一部として位置づけている。租税特別措置による減収額約 1 兆円(2012 年)のうち、研究開発促進が約 40％、中小企業支援が約 17％、設備投資促進が約 12％を占めていた。今回の法人税改革では、これまで拡充されてきた研究開発促進税制が見直された。企業は研究開発費
用の 8～10％を法人税額から控除できるが、2015 年から、その上限が 30％から 25％に引き下げられた。その他、期限が到来する租税特別措置のうち、19 項目の見直しが行われた。

－37－

［出所］政府税制調査会資料．
これに対して、法人事業税の税率を引き下げることで発生する減収は、「外形標準課税」(付加価値＋資本金)の拡大によって賄われる。法人事業税は純粋な法人利潤税ではなく、その課税ベースが、①利潤と②「外形標準」(付加価値＋資本金)の 2 つの組み合わせとなっている点に特徴がある。法人事業税はもともと国の法人税と同様に、利潤のみに対して課税されていたが、景気変動にともなう税収の変動がきわめて大きいという問題があった。このため、税収の安定性が求められる地方政府税源としてふさわしくな
いという理由で、2004 年にその課税ベースの一部に、外形標準が加えられることになった。
2014 年までは、法人事業税の総税収のうち、75％が利潤課税、残る 25％が「外形標準」課税の税収で占められるよう税率が設定されていた。今回の法人税改革で、このう
ち利潤課税ベースにかかる税率が、上述のように 7.2％から 4.8％に引き下げられる。
その代わりに、付加価値課税ベースに対する税率を 0.48％から 0.96％へ、資本課税ベースに対する税率を 0.2％から 0.4％へとこれまでの 2 倍に変更する。
こうすることで、利潤課税による税収と外形標準課税による税収の比率は、ちょうど 50％ずつになる予定である。外形標準への課税強化で、税率引き下げによる減収額 7,870 億円にほぼ見合
う 7,800 億円の増収がもたらされる。外形標準課税拡大による増収額は、租税支出の廃止・縮小による増収額を上回る規模であり、これがなければ、今回実現した規模の法人
税率引き下げが困難だったことは明らかである。
法人事業税のうち、利潤課税部分の税率引き下げによって引き起こされたその構造改
革は、日本の地方政府レベルの法人課税にとって、次の 2 点で大きな意義を持つ。第 1は、黒字法人から赤字法人への税負担のシフトである。日本は国際的にみても赤字法人の比率が高く、それらの赤字法人は、2004 年以前は国・地方両レベルの法人課税を負担していなかった9。2004 年に導入された外形標準課税が、2015 年税制改正でさらに強化されることで、赤字法人の税負担は大幅に高まる。低収益、低生産でも操業可能だ
った赤字法人は、今後、事業存続を再検討する必要に迫られる。つまり、この法人事業税の再構築は、一方で赤字法人に収益性と生産性を高めるインセンティブを与えるとともに、黒字企業の税負担を軽減し、その産業国際競争力を高めることに資すると解釈できる。
9

政府税制調査会資料(2013 年 12 月 2 日、第 4 回総会資料［総 4-3］)によれば、法人税の課税対象となっている法人総数のうち、赤字法人の割合は、日本が 72％、アメリカが 54％、イギリ
スが 50％、ドイツが 34％、韓国が 32％となっており、日本の赤字法人比率の高さが際立って
いる。

－38－

第 2 の意義は、法人事業税の応益課税としての性格が強められる点にある。2004 年
までは、国の法人税と地方の法人事業税は同じ法人利潤を課税ベースとしており、産業界からは、「二重課税」だとの批判もあった。また地方政府にとっては、景気変動によらず安定的な税収をもたらす税目が望ましいにもかかわらず、法人利潤税は景気変動の影響で大きく税収が変動する。2004 年に外形標準課税が導入された根拠は、第 1 に、地方税収の安定化を図ること、そして第 2 は、法人事業税の応益課税化を図ることで、地方税源として相応しい法人課税に切り替える点にあった。地方政府は法人に対して、景気変動にかかわらず、インフラの整備や人材育成を通じて公共サービスの便益を提供している。したがって、黒字法人であれ、赤字法人であれ、同じ規模の企業は同じ規模の便益を地方政府から受けているはずである。法人事業税の外形標準が、「付加価値」と「資本金」を含んでいるのは、この応益性をよりよく反映する指標だからである。したがって、法人事業税の課税ベースのうち、利潤の比率が低下し、外形標準の比率が上昇することは、法人事業税の本質が、国の法人税と同じ「応能原則に基づく所得課税」(およびその前取り)から、応益課税へと変わることを意味する。
しかも、外形標準課税の強化は、法人事業税にとって「先祖がえり」としての側面を持っている。というのは、シャウプ使節団がその第一次報告書(1949 年)で法人事業税についての提言を行った際、彼らはそれを付加価値税として導入することを提案していたからである。それは現在の日本の消費税のような、「控除法(subtraction method)」に基づく付加価値算出ではなく、企業の利潤、利子、賃貸料、および給与支払額を足し合わせて付加価値を算出する「加算法(addition method)」によるものであった10。
3.2．アメリカにおける法人税改革の停滞とその原因
オバマ政権は、2012 年のホワイトハウスと財務省による合同報告書において、法人
税率の引き下げと課税ベース拡大をともなう法人税改革を打ち出した11。政権は、法人税率を 28％へ引き下げるとともに、その財源を租税支出の廃止・縮小によって賄う、
税収中立的な法人税改革を実施し、アメリカの経済成長を促すべきだと主張している。
このような税収中立的な税制改革は、経済学の観点からも望ましいとして支持されている12。にもかかわらず、こうした税制改革が実現しないのはなぜであろうか。少なくと10『シャウプ使節団日本税制報告書』(1949 年)、第 2 巻第 13 章「その他の地方税」A 節「事業税」を参照(Report on Japanese Taxation by the Shoup Mission, Volume Ⅱ, Chapter 13:
Other Local Taxes, Section A: the Enterprise Tax, 1949)。1950 年には、この提案に基づいて日本政府が、加算型付加価値を課税ベースとする法人事業税を導入した。しかし、当時の状況では付加価値を計算し、納税するうえでの実務上の困難があったことや、事業が赤字でも課税されることへの反発、そして中小法人の過重な負担などの理由で実際には施行できず、この試みは失敗に終わった。これを受けて 1954 年に、法人利潤のみを課税ベースとする新しい法人事業税が導入され、以後、2003 年までこれが定着することになった。
11 The White House and the Department of the Treasury (2012), The President’s

Framework for Business Tax Reform: A Joint Report by The White House and theDepartment of the Treasury を参照。なお、アメリカの法人税が直面する課題と、法人税改革の方向性を包括的に検討した文献として、Keightley, M.P. and M.F. Sherlock (2014), “TheCorporate Income Tax System: Overview and Options for Reform”, CRS Report for Congress,
R42726 についても参照。
12 例えば、Viard, A.D. (2009), “Two Cheers for Corporate Tax Base Broadening”, National
Tax Journal, 62(3), pp. 399-412 を参照。税収中立的な法人税改革で、租税支出が縮小すること
で異なる業種間での実効税率格差が狭まり、競争条件を均等化することから得られる資源配分の効率性改善という便益が生まれると主張する。また、法人税率を 30％に引き下げ、その財源を次の 3 つの方法(①国債を発行して資金を調達する、②経済効率性のもっともよい形で既存の租税支出を縮小して課税ベースを拡大する、③加速度償却に対する控除措置の縮小)で調達する税－39－

も 3 つの理由を挙げることができる。第 1 に、租税支出の廃止・縮小だけでは、法人税率の引き下げに必要な財源を十分に捻出できない。第 2 に、課税ベース拡大をともなう法人税改革は、非法人のパススルー事業体に大きな影響を与えてしまう。第 3 に、仮に法人税率の引き下げと課税ベース拡大による税収中立的な法人税改革が実施できたとしても、それによって産業にもたらされる利害得失のために、そうした税制改革は、政治的に実行困難である。
まず、第 1 の論点に関して、「租税財団(Tax Foundation)」のホッジ理事長が行って13いる試算が参考になる 。この試算によれば、アメリカの法人税に関する租税支出は、2015 年に総額で約 1,180 億ドルに上ったが、2024 年には 2,390 億ドルにまで増加すると見込まれている。この 10 年間で減収総額は合計 1.8 兆ドル、年間に換算して約 1,800
億ドルに上ると推計されている。
法人税に関する租税支出のうち、最大項目は多国籍企業の外国子会社の所得に対する課税繰延である。2015 年から 2024 年の 10 年間で、その減収額は約 8,000 億ドルに上ると見込まれている。次に大きい項目は「加速度償却」であり、これは 10 年間で約 1,940
億ドルもの減収となる。
もし、法人税率を仮に 25％に引き下げるとすると、その減収額は 10 年間で 1.26 兆円、年間で 1,260 億ドルに上る。この減収額を賄うには、多国籍企業の外国子会社所得に対する課税繰延以外のすべての租税支出を廃止(10 年間で 1.1 兆ドルの増収)しても足りない。課税延期は、法人税改革と国際課税制度の改革のあり方によってどの程度税収が生じるかが変わってくるため、課税延期の撤廃は、課税ベース拡大による増収要因として期待できない14。つまり、法人税率の引き下げに必要な財源を賄うのに十分な財源を、法人税に関する租税支出の廃止・縮小のみから捻出するシナリオは、非現実的だというわけである。
課税ベースの拡大による法人税改革を目指す場合に直面する第 2 の困難は、それが、意図せざる形で「S 法人」や「有限責任会社」などの非法人形態事業体(「パススルー事業体」)に影響を与えてしまう点にある。これらは、非法人形態で事業を営むことで、法人税負担を免れ、その所得に対して個人段階で所得課税が行われている。しかし同時収中立的な法人税改革に関するマクロ経済シミュレーションの結果も、税制改革は望ましい効果をもたらすと主張する(Bull, N., Dowd, T. and P. Moomau (2011), “Corporate Tax Reform: A
Macroeconomic Perspective”, National Tax Journal, 64(4), pp. 923-942)。これら 3 つの財源調達の中で、②が経済成長を促すという観点から、他の 2 つよりも望ましい政策だということがシミュレーションにより判明した。特に、②の下での GDP は、①に比べて 0.1～0.2％高く、生産者の資本蓄積にともなう生産能力の拡大が、長期的に②は①を 0.7～1.2％と顕著に上回る点でも優れている。②は③に比べても、GDP で 0.2％、生産能力の拡大で 1.5％とそれぞれ上回る。
13 Hodge, S. (2015), “The Challenges of Corporate-Only Revenue Neutral Tax Reform”, Tax
Foundation Fiscal Fact, No.471 を参照。
14

ホッジの指摘によれば、課税延期がもたらす税収ロスの大きさは、アメリカの法人税率だけでなく、外国の法人税率にも依拠している。例えば、税率を 35％から 25％に引き下げ、課税延期を撤廃したとする。そうすると、すでにアメリカの多国籍企業は現地国の所得税(ここでは税率 25％としよう)に服しているため、課税延期撤廃をしても、まるまる税額控除が適用されて、米国での税収が上がってこない。つまり、課税延期による減収の大きさは、見かけ上のものであり、法人税率を引き下げる場合には、外国税率との差が小さくなるか、ゼロになるため、税収が見かけほどには大きくはならない点に留意しなければならない。それに加えて、もし課税延期を撤廃してしまうと、アメリカは多国籍企業の世界所得に対して現時点ベースで即時に課税する唯一の国になってしまい、自国の多国籍企業を、他国の企業に対して競争上大きく不利な立場に追い込むことになりかねない。したがって、この点でも課税延期の撤廃は、議論の出発点になりえない、ということになる。

－40－

に、これらの非法人事業体は、法人に適用されているのと同じ租税支出の多くを利用することができるようになっている。したがって、もし法人税率の引き下げと課税ベース拡大による税収中立的な税制改革が実行されれば、非法人事業体は、税率引き下げの恩恵を受けることなく、租税支出利用の可能性を断たれ、大幅な増税となってしまうという問題が生じる15。
最後に、法人税改革における第 3 の困難は、税収中立的な税制改革がもたらす分配問
題にある。租税支出の廃止・縮小は、それまでそれを享受していた企業に不利益をもたらすのに対し、それほどそれを享受していなかった企業には、税率引き下げの利益の方が大きくなるだろう。このことを一定の仮定のもとに試算で示したのが、サリヴァンである16。サリヴァンの試算は、法人税率を 28％に引き下げ、それによる減収を賄うのに十分な増収を、既存の租税支出の均等な削減で賄うことを想定している。図 5 はサリヴ
ァンの試算結果に基づいて、税収中立的な法人税改革がもたらす各産業への純経済効果を示したものである。それによると、純効果がプラスとなるのは保険、銀行などの金融業、卸・小売業、宿泊業、その他のサービス業などであるのに対し、マイナスとなるのは電機産業、コンピューター＆エレクトロニクス、技術サービス、インターネット産業、農業、輸送業、鉄鋼・機械産業、出版業、その他の製造業などとなっている。
こうした「優勝劣敗」が明らかにされるにつれて、当然、不利益を被る業種は反対の声を上げ、その意向を受けたロビイストが議員への働きかけを行うことになる。租税支
出 1 つ 1 つの税収はそれほど大きくなくても、それを享受している当事者にとって、それから得られる利益を失うことは死活問題である。したがってこれを廃止することに対する政治的抵抗は、きわめて大きくなる。
図 5 アメリカにおける税収中立的な法人税改革が各産業に及ぼす純効果

15

しかしそもそも、パススルー事業体に対しては、法人税として課税を行うべきだという見解もある。さまざまなパススルー事業体の法人税上の取扱いの違いについては、Keightley, M.P.
(2013), “A Brief Overview of Business Type and Their Tax Treatment”, CRS Report, R43104
を参照。また、きわめて大規模なパススルーに限定して法人課税するだけでも、かなりの税収を生み出すことを試算で明らかにした文献として、Keightley, M.P. (2012), “Taxing Large
Pass-Throughs As Corporations: How Many Farms Would Be Affected?”, CRS Report,
R42451 を参照。
16 Sullivan, M.A. (2011), “Winners and Losers in Corporate Tax Reform”, on Tax Analysists
website を参照。

－41－

70.0%
60.0%

69.7%

Net Overall Tax Effect (%) of a Revenue-Neutral Corporate
Tax Reform in the U.S.

48.1%

50.0%

40.0%

33.0%

30.0%
20.0%

10.0%
0.3% 1.2%

2.5%

5.5% 6.8% 6.8% 7.3% 7.3%

9.3%

17.5%
16.8%
10.2%

0.0%
-10.0%-20.0%-10.2%-10.1%-7.9%-12.3%-10.1%-11.9%

-6.9%

-4.1%

-0.9%

-5.8%

Source：Based on Calculation of Sullivan (2011)

もちろん、多くの租税支出を束ねて廃止し、それによって見込まれる比較的大きな増収によって、現行の法人税率を大きく引き下げることができれば、それによって大きな利益を受ける企業群の支持で、抵抗を乗り越えることができるかもしれない。実際に、
これは 1986 年のレーガン税制改革によって実現された。しかし今日の問題は、1986
年税制改革で法人税に関する租税支出がかなりの程度廃止・縮小されてしまい、法人税率をさらに 28％に引き下げるのに十分な税収を、租税支出の廃止・縮小で調達するのはもはや容易ではない点にある17。
以上みてきたように、アメリカで法人税率引き下げの必要性は広く認識されているものの、それによって生じる減収を、租税支出の廃止・縮小だけで賄うのはかなり困難だといえる。そしてこのことが、アメリカの法人税改革を遅らせている大きな原因の 1 つだと言ってよい。日本の場合、法人税率の引き下げが可能だったのは、租税支出を廃止・縮小する余地がまだ大きかったからである。この点は、アメリカと事情が異なっている。
日本はこれまで、アメリカの 1986 年レーガン税制改革のように、法人税率の引き下げと課税ベース拡大をともなう法人税改革を実施した経験がなく、租税支出は戦後、拡大する一方だった。それでも、狭義の租税支出、つまり租税特別措置法に基づく租税特別措置の廃止・縮小だけならば、必要な財源を生み出すのは難しかったであろう。すでに述べたように、法人事業税において外形標準課税を拡大できたことが、税率引き下げの財源を賄う上で、非常に大きな役割を果たしたことは明らかである。
アメリカであれば、既存の法人税の課税ベースの 1 部を、利潤ベースから付加価値のような外形標準ベースに切り替え、「法人税の付加価値税化」を進めることで、赤字法
人への課税を強化することも可能であろう。法人税にはその課税根拠として、「個人所得税の前取りとしての法人税(「応能課税」)」と「政府の公共財・サービス供給の対価としての法人税(「応益課税」)」という 2 つの側面がある。前者は法人の所得に対して課税することを要請するが、後者は法人の付加価値など、外形標準に対して課税することを要求する。

Eric Toder (2014), “Corporate Tax Reform: Dreaming On”, The Milken Institute Review,First Quarter 2014, pp.16-27 を参照。

17

－42－

政府の公共財・サービス供給の便益は、黒字企業にも赤字企業にも等しく帰着するので、外形標準に基づく法人税では、企業はその付加価値に応じて、黒字か赤字かにかかわらず納税しなければならない。これは、税負担を黒字企業から赤字企業にシフトさせ、利潤課税ベースでの減税を、付加価値課税ベースでの増税によって賄うことを意味する。
アメリカではこうした変化は政治的に実現困難かもしれないが、産業政策的には、赤字企業に対して生産性と収益性を高めるインセンティブを与える点で、望ましい政策効果を発揮するといえる。
いずれにせよ、以上の理由で、アメリカでは税率の引き下げと課税ベース拡大をともなう税収中立的な法人税改革は、困難である。そこで、現在では法人税改革をめぐる議
論の焦点は、その国際課税面に移ってきている。つまり、「税率引き下げと課税ベース拡大」という戦略から、「税率引き下げと多国籍企業課税の強化」という戦略へと、議論のシフトが生じたのである。なぜなら、アメリカの多国籍企業が海外で生み出す所得に対して、現行の法人税法の下で適切な課税が行われておらず、大きな課税漏れが発生しているからである。多国籍企業の外国子会社には、約 2 兆ドルもの利益が蓄積されているといわれ、これに課税できれば大きな税収を生み出す可能性がある。
3.3．アメリカにおける法人税と多国籍企業課税
3.3.1．アメリカ法人税における国際課税制度の何が問題なのか
ではなぜ、現行の法人税法は、多国籍企業に対して適切な課税ができないのであろうか。それを説明するには、アメリカの法人税法が立脚している課税ルールを確認しておく必要がある。その第 1 は、
「全世界所得課税」の原則である。これは、経済学では「居住地原則」と呼ばれ、資本輸出中立的な課税原則として知られている。つまり、アメリカの多国籍企業が全世界のどこで投資しようと、その収益に対してアメリカ政府は法人
税率 35％を一律に適用する。したがって、アメリカの多国籍企業にとって、世界のどこで投資しようが税負担上の相違が投資決定に影響を与えることはなく、資本輸出に対して中立的となる。しかし現実には、海外で多国籍企業が生み出した収益は、すぐには課税されない。
ここで重要になるのが、第 2 の要素である「課税繰延」である。課税繰延とは、多国籍企業の外国子会社が生み出した収益に対して、即時に課税せず、多国籍企業がそれを配当の形でアメリカに還流させるまで、課税を繰り延べる規定である。
アメリカの多国籍企業課税が立脚する「全世界所得課税」と「課税繰延」の 2 つのルールが、OECD で最高水準の法人税率と組み合わされることで、次の問題が生じる。
第 1 に、海外収益を配当の形で本国に戻すと、アメリカ法人税法の適用を受け、35％の税率で課税されるので、収益をそのまま海外に置いておくインセンティブが多国籍企業に働いてしまう。そうすれば、アメリカよりも低い税率を課す源泉地課税だけの負担で済む。収益をずっとそのまま海外に留め置くことで、事実上、アメリカの法人税を免れることも可能になる18。つまり「課税繰延」は、多国籍企業にその利潤を海外に移転させ、アメリカの法人課税ベースを海外へ漏出させる負の効果をもつことになる。この18

アメリカでは会計基準上、証券等取引委員会に提出する財務諸表で、納税が繰り延べられた法人税額を記録しなければならない。なぜなら、海外子会社収益はいずれアメリカに還流することが想定されるため、それに対する法人税額は会計原則上、発生時点で計上しなければならないからである。しかし、その例外も規定されている。もし、海外子会社の留保利益を既に投資した
か、あるいは、これから無期限の期間内に投資を予定する場合には、以上の限りではない。この
例外規定のために、多国籍企業は海外子会社の収益を再投資する計画をもってさえいれば、それをアメリカに還流するまでの間、課税延期を認められ、法人税額の記録を延期することができる。
この点については、Mock, R.P. and A. Simon (2008), “Permanently Reinvested Earnings:
Priceless”, Tax Notes, 121(7), pp.1-14 を参照。

－43－

ことによってもちろん、大きな減収が生じている19。
他方で第 2 に、こうした多国籍企業課税の仕組みは、アメリカ多国籍企業を、他国の多国籍企業との競争条件上、不利な立場に追い込んでいるとの指摘がなされている。低課税国に本社を置く多国籍企業ならば、利潤を本国に戻しても低い法人税負担で済む。
しかし、アメリカの多国籍企業は、配当還流の際に 35％という OECD でもっとも高い税率の適用を受ける。これは、アメリカの多国籍企業が進出した低課税国市場で、現地国企業との競争上、不利な条件に置かれることを意味する。
このためアメリカの多国籍企業は、本国による課税を受けないよう、「攻撃的なタッ
クスプランニング」によって所得をタックスヘイブンや低課税国に集中させることで、租税を回避することに多大の努力を傾注し、実際、それに成功してきた。これは、アメリカにとって、税収上の損失を生み出すだけでなく、投資機会と雇用の損失につながっている。また、多国籍企業による過度の租税回避のために、投資行動と資金移転に歪みが生じるという問題も生じている。
現在、これらの問題を解決する上で、2 つの相異なる提案がなされ、熱心に議論されている20。第 1 は、
「課税繰延」を廃止し、多国籍企業の子会社が生み出した所得に即時に課税する方法である21。第 2 は、これまで維持してきた「全世界所得課税」を放棄
し、「領土内所得課税」に移行させることである。これは、多国籍企業の外国子会社から本国に還流される配当所得を、課税免除とすることによって達成される。経済学でいう「源泉地原則」への移行であり、その下で、「資本輸入中立性」が満たされることになる22。
これに加えて、デサイとハインズは、経済がグローバル化した現在では、資本の所有構成に影響を与えない中立的な税制が実現するときに、資源の最適な配分が実現すると主張し、「資本所有中立性」(Capital Ownership Neutrality: CON)と「国家所有中立性」

19

クラウジングの推計によれば、多国籍企業のこうした利益移転によって、2008 年時点で約900 億ドル、アメリカの法人税収の約 30％にあたる減収が生じているという。Clausing, K.A.
(2011), “The Revenue Effects of Multinational Firm Income Shifting”, Tax Notes, March 28,
2011, pp.1580-1586 を参照。
20 租税合同委員会は、「領土内所得課税」に移行するケースと「課税繰延」を廃止するケース(“fullinclusion”)の両ケースに関して、詳細な制度設計とそれらの採用がもたらす影響について検討を行っている。Joint Committee on Taxation (2008), Economic Efficiency and Structural
Analysis of Alternative U.S. Tax Policies for Foreign Direct Investment, JCX-55-08 を参照。
また、アメリカの多国籍企業課税をめぐって、「全世界所得課税」と「領土内所得課税」を含む
様々な選択肢と改革提案を包括的に展望した文献として、Gravelle, J.G. (2012), “Moving toTerritorial Income Tax: Options and Challenges”, CRS Report for Congress, R42624;
Gravelle, J.G. (2015), “Reform of U.S. International Taxation: Alternatives”, CRS Report forCongress, R34115 を参照。
21 こうした観点から法人税の問題点を指摘し、改革の方向性を議論しているのが、フレミング、
ぺローニ、そしてシェイらによる一連の論稿である。例えば、Peroni, R.J., J.C. Fleming, Jr. and
S.E. Shay (1999), “Getting Serious about Curtailing Deferral of U.S. Income Tax on Foreign
Source Income”, SMU Law Review, Vol. 52, pp.455-529; Fleming, J.C. Jr., Peroni, R.J. and
S.E. Shay (2001), “Fairness in International Taxation: The Ability-to-Pay Case for Taxing
Worldwide Income”, Florida Tax Review, 3(4), pp.299-354; Fleming, J.C. Jr., Peroni, R.J. and
S.E. Shay (2009), “Worse than Exemption”, Emory Law Journal, Vol. 59, pp.299-354 を参照。
22 PricewaterhouseCoopers (2013)によれば、2012 年現在、OECD 加盟 34 か国のうち、日本を含む 28 か国(82％)で「領土内所得課税」が実施されており、外国子会社からの配当収益に対して 95～100％の課税免除が適用されている。「全世界所得課税」から「領土内所得課税」へ移行する国は年々増加しており、「領土内所得課税」を採用している国数は、2000 年の 14 か国から 2012 年の 28 か国へと倍増している。アメリカは、チリ、アイルランド、イスラエル、韓国、
メキシコと並ぶ「全世界所得課税」採用 6 か国のうち 1 つである。

－44－

(National Ownership Neutrality: NON)という新しい課税原則を提唱している23。彼らの議論によれば、CON を満たしつつ NON を満たす課税システムとして、「領土内所得課税」が正当化されることになる。多国籍企業の外国子会社からの配当を課税免除することで、アメリカの多国籍企業の海外投資を促すことが、外国子会社によるアメリカ国
内投資を促すことになるからである。
アメリカは「領土内所得課税」に移行すべきだと主張する声は、2009 年にイギリスと日本が事実上の「領土内所得課税」に移行したことによって、より活発になっている。
もっとも、「領土内所得課税」への単純な移行は、問題の解決にならない。なぜなら、アメリカと低課税国との間に税率格差がある限り、海外に所得を移転し、税負担をより小さくするインセンティブは消えないからである。むしろ、「領土内所得課税」への単純な移行は、多国籍企業への低所得課税国への所得集中を促し、そこから課税を受けることなく所得をアメリカに戻そうとする動きを一層助長することになるだろう。そうす
ると国際的にも、各国間で多国籍企業の所得移転を誘致するために、さらなる租税競争を誘発することになる。そして何よりも、「領土内所得課税」への単純な移行は、減収を生み出すことになる。もしアメリカが、法人税率の引き下げと同時に「領土内所得課税」への移行を目指すのであれば、それらによって生じる減収をどのようにして賄うのかが真剣に検討されねばならないであろう。
3.3.2．キャンプ歳入委員長とオバマ政権による改革提案
以上のような議論を背景に、議会でもアメリカの多国籍企業課税の問題点を改善し、「領土内所得課税」への移行を目指す提案が、真剣に検討されるようになった。それが、「キャンプ・プラン」と呼ばれるもので、下院歳入委員長デイブ・キャンプ(共和党、ミシガン州選出)が発表した 3 つの討議草稿を基礎とする。彼は 2011 年 10 月に、アメリカの多国籍企業課税を現行制度から「領土内所得課税」へと移行させる内容をもつ討議草稿を発表した。その後、彼は 2013 年 1 月に、金融商品への課税を取り扱った第 2
草稿、そして 2013 年 3 月には、中小企業とパススルー事業体への課税を取り扱った第3 草稿を発表した。これら 3 本の草稿とその後のさらなる検討に基づいて、キャンプは「2014 年税制改革法案」を発表した24。キャンプ提案は、それまで「領土内所得課税」
をめぐって行われてきた制度設計上の議論を、具体的な条文に落とし込み、立法上の言語で表現した最初の法案だという点で、大きな重要性をもっている。
その具体的な内容は、次のとおりである。(1)法人税率を 25％に引き下げるとともに法人代替ミニマム税を廃止して、法人の税負担軽減を行う。(2)アメリカの課税システ
ムを「全世界所得課税」から「領土内所得課税」へと転換し、外国子会社からの配当所
得のうち 95％を課税免除する。(3)ただし、1986 年から 2015 年までに海外で蓄積された利潤で、過去に「サブパート F」(アメリカのタックスヘイブン対策税制)の対象とならなかった利益に対して、3.5～8.75％で課税する。(4)外国子会社の今後の収益に対しては毎年、12.5～15％で課税する。(5)「領土内所得課税」への移行にともなって生じ

Desai, M.A. and J.R. Hines, Jr. (2003), “Evaluating International Tax Reform”, National
Tax Journal, 56(3), pp. 487-502; Desai, M.A. and J.R. Hines, Jr. (2004), “Old Rules and New
Realities: Corporate Tax Policy in a Global Setting”, National Tax Journal, 57(4), pp.
23937-960 を参照。
24 「2014 年税制改革法案」
におけるキャンプ・プランの内容については、Avi-Yonah, R.S. (2012),“Vive la Petite Difference: Camp, Obama, and Territoriality Reconsidered”, 66 TAX NOTESINT’L 617 (May 14, 2012), pp.617-619; Nunns J., Eng, A. and L. Austin (2014), Description
and Analysis of the Camp Tax Reform Plan, Urban-Brookings Tax Policy Center を参照。

－45－

うる課税ベース浸食への対策として、3 つの選択肢を提示25。
これを受けて、オバマ大統領政権も 2016 年の財政年度に向けた大統領予算教書において、3 つの構成要素からなる多国籍企業改革案を発表した26。第 1 点目は、法人税率
を 35％から 28％に引き下げる提案であり、これは従来からオバマ政権が提案していたものと同じである(ただし、国内製造業に対しては 25％を適用)。新しい提案として第 2に、アメリカ多国籍企業の外国子会社において、過去に蓄積されてきた海外収益への一回限りの 14％税率での移行期課税を提案した。そして課税後は、もしその蓄積された利益を国内に還流させるならば、さらなる課税は行わないこととしている。第 3 点目は、
外国子会社の将来の収益に対して、19％の「最小限税率」を課すという提案である。これも、課税後は国内還流すれば、さらなる課税は行われない。したがって、もし外国子会社が 19％以上の源泉税を課す国に立地しているのであれば、その会社は源泉国による源泉課税後に、アメリカが追加的な課税を受けることはない。しかし、19％を下回る
税率での源泉課税しか行わない国の場合は、アメリカが最低税率 19％との差額分に相当する課税を追加的に行う。
この提案は、一種の妥協の産物である。この提案は、キャンプ・プランのように、外国子会社からアメリカへの配当還流に対する課税の免除、つまり「領土内所得課税」への移行は提案していない。外国子会社の過去の収益に対しては 14％の税率で、将来の収益に対しては 19％の税率で課税することを提案しているからである。他方で、この提案は、「全世界所得課税」からの重大な乖離をも示している。なぜなら、外国子会社の収益はいったん上記の税率で課税されれば、本国への配当還流の際にはもはや課税されないからである。これは、配当還流に対して 35％の法人税を課す、現行の制度と大きく異なっている。つまり、アメリカの法人税率 35％と源泉地国の税率の差を還流される配当に対して課税する「配当還流税(repatriation tax)」の廃止を意味する点で、現状からの大きな変更となる27。ただし、現在の「全世界所得課税」と「課税繰延」の組
み合わせが、外国子会社の収益への課税を無期限に延期することを事実上許していることを踏まえれば、多国籍企業にとってこの提案が、現状よりも課税強化となることは間違いない。以上のことからこの提案は、「全世界所得課税」でも、「領土内所得課税」でもない、両者を組み合わせた「ハイブリッド」型の税制改革提案となっている。
興味深いのは、オバマ政権の提案が、外国子会社の将来収益に対する 19％の最低税率での課税がもたらす 2 点のメリットを強調している点である28。第 1 に、この最小限課税(minimum tax)によって、低課税もしくはゼロ課税のタックスヘイブンに、多国籍企業が「殻企業(shell corporation)」を設立し、租税回避することのメリットを大幅に削減できる。第 2 に、この最小限課税は、タックスヘイブン国に対して源泉課税をしっ

課税ベース浸食対策に関する 3 つの選択肢の問題点についての批判的検討については、Shay,
S.E., Fleming, J.C. Jr. and R.J. Peroni, (2013), “Territoriality in Search of Principles andRevenue: Camp and Enzi”, 141 TAX NOTES 173 (Oct. 14, 2013), pp. 155-190 を参照。
26 Office of Management and Budget (2015), Fiscal Year 2016 Budget of the U.S.
Government, U.S. Government Printing Office; Council of Economic Advisors (2015),
Economic Report of the President, Transmitted to the Congress, February 2015, Chapter
5,Business Tax Reform and Economic Growth, pp.203-239 を参照。
27 この点を批判し、オバマ政権の提案する外国子会社の過去、および将来の利益に対する課税を恒久的なものではなく、一時的なものと位置づけ、配当がアメリカに還流された場合には本来の税率である 35％で課税するべきだとの提案については、次の文献を参照。Shay, S.E., Fleming,
J.C. Jr. and R.J. Peroni (2015), “Designing a 21st Century Corporate Tax: An Advance U.S.
Minimum Tax on Foreign Income and Other Measures to Protect the Base”, Florida Tax
Review, 17(9), pp. 669-723。
28 Council of Economic Advisors (2015), supra note 24, p. 233。
25

－46－

かりと行うよう促す効果を持っている。税率 19％までなら、アメリカの外国子会社に対して源泉地国が課税を行っても、アメリカで税額控除が行われるので、多国籍企業の税負担は増加しない。したがって、それを理由に多国籍企業が源泉地国から流出することはない。まさに、源泉地国が適切な源泉課税を行うためにも、居住地国による適切な居住地課税のバックアップが必要なのである29。
アヴィ・ヨナは、キャンプ・プランとオバマ政権による改革提案が結果的に非常に似通っており、両者の違いは基本的に税率の違いのみだとして、共和党と民主党がこれらの提案をベースとして妥協に至ることは可能だと評価している30。
4．「領土内所得課税」への移行がもたらす経済効果の日米比較
4.1．「領土内所得課税」への移行は、問題の解決となるか
アメリカの多国籍企業をめぐる議論の焦点は、徐々に、「全世界所得課税」の維持か
ら「領土内所得課税」への移行に移ってきているようにみえる。しかし、本当に「領土内所得課税」への移行は、問題の解決になるのであろうか。それが望ましいとされる根拠は、(1)アメリカへの配当還流への課税を撤廃することで多国籍企業の税負担を軽減し、その国際競争力を増すこと、(2)外国子会社からアメリカへの配当還流を促し、それによって国内への投資と雇用の増加を促進すること、これら 2 点に求められる。公共政策の根拠としては、(1)よりも(2)が重要である。なぜなら、(1)の論拠だけなら、多国籍企業課税改革は、多国籍企業の特殊利益に資するにすぎないと解釈されてしまうが、(2)の論拠は、それが投資と雇用を通じて、ひろくアメリカ国民一般に便益をもたらすことを説得する材料となるからである。望ましい課税ルールを議論するためには、本当に(2)の論拠が成立するかどうか、これまでの経験に基づいて検証する必要がある。
アメリカの「領土内所得課税」をめぐる議論で、頻繁に言及されるのが、日本が 2009
年にイギリスとともに「全世界所得課税」から、部分的に「領土内所得課税」に移行したという事実である。両国とも、外国子会社からの配当課税を免除する規定を導入した(日本は配当所得の 95％、イギリスは同 100％)。日本の税制改革は、すでに実施から 5年以上が経過しており、配当課税免除の経済的効果について一定の知見を得ることは可能である。また、アメリカも実は、「領土内所得課税」への移行について、経験をもっている。2004 年に導入された、外国子会社からの配当所得課税を一時的に免除する規定の導入である。
29 「源泉地国課税のための居住地国課税」というアイディアについては、Avi-Yonah, R. (2009),“The Obama International Tax Plan: A Major Step Forward”, Michigan Law, Public Law andLegal Theory Research Paper Series, Paper No. 149 を参照。
30 Avi-Yonah, R. (2015), “All or Nothing? The Obama Budget Proposals and BEPS”,
Michigan Law, Public Law and Legal Theory Research Paper Series , Paper No. 442 を参照。
だが、両党間で容易な妥協を許さないかもしれない事情がある。キャンプ・プランが税率の引き下げと課税ベース浸食対策を組み合わせることで、税収中立となることを目指しているのに対し、オバマ政権の提案は、純増収を生み出すことになっているからである。実はオバマ政権は、海外子会社の過去の収益に対する 14％の一回限りの課税でもたらされる税収を、高速道路信託基金(Highway Trust Fund)を通じて、高速道路や公共交通機関などの交通インフラ投資に充てる「目的税化」を提案している。多国籍企業への課税強化でえた税収を、国内インフラ投資に充てることに、共和党は反対する可能性が高い。なお、プライスウォーターハウスクーパース(PwC)のレポート(Tax Insights, February 3, 2015, “President Obama’s FY 2016 Budget Calls for
Business Tax Reform; Proposes New International and Individual Tax Increases”)によれば、
海外子会社の将来収益に対する 19％課税によって、財務省は 10 年間で 2,059 億ドルの収入が上がると推計している。他方、過去に蓄積された海外子会社収益に対する 14％の 1 回限りの課税によって 2,681 億ドルの税収が 10 年間で上がるという。後者はたしかに、交通インフラへの投資に必要とされている 2,970 億円の投資財源として、ほぼ見合う金額になっている。

－47－

これら日米両国の配当所得免除の経験は、上記(2)の論拠が妥当性を持つかどうかを、実証的に検証する一種の「政策実験」としての役割を果たしうる。というのは、これらが、アメリカで議論されている「領土内所得課税」への移行が実際にどのように機能す
るのか、そして、それらが実際に政策目標を達成しうるのかを検証する材料を提供してくれるからである。
4.2．2004 年の「アメリカ雇用創出法」とその経済効果31
2004 年のアメリカ雇用創出法(the American Jobs Creation Act)は、アメリカ企業が外国子会社の収益を配当の形でアメリカに戻せば、その利益のうち 85％を課税ベースから控除できると規定した。したがって、35％の法人税率に直面している企業にとって、この規定の下で還流収益に適用される実効税率は、1 年間に限って、わずか 5.25％になった。ただし、この規定の適用を受けるには、企業が財務諸表とともに、還流収益に関する国内投資計画(Domestic Reinvestment Plan: DRP)を作成し、提出しなければならなかった。
法によって認められている投資形態は、新規雇用、従業員の教育訓練、被用者(役員を除く)の給与や手当の増額、研究開発投資、アメリカ国内のインフラ投資、無形資産、その他の資本投資などであった。逆に、法によって認められない投資としては、執行役員への支払い、企業間取引、株主配当、自社株買い、証券ポートフォリオ投資などが挙げられる。この法律が、還流配当の使途まで定めているのは、この法の目的が単に配当還流を促すだけでなく、それをアメリカ国内における投資と雇用の促進に役立てることを目的としているからである。
この税制改正により、海外からアメリカに還流される配当額は一挙に跳ね上がった。
商務省経済分析局(Bureau of Economic Analysis)のデータによれば、2004 年には 816
億ドルだった還流配当額が、翌 2005 年には 2,987 億ドルと、3.7 倍にも大きく増加した32。この点では、還流配当への非課税制度の導入は、大きな成功を収めたようにみえる。しかし問題は、それがアメリカ国内の投資と雇用の増加にどれほどつながったかである。
Clemons and Kinney (2008)は、この法の下で配当を還流させた 364 企業を特定し、その特徴を明らかにした33。それによれば、これらの企業は、成長をもたらす投資ではなく、法が禁止する「自社株買い」(Stock Repurchase)に資金を投じたことを明らかにした。これが可能だったのは、禁止事項を順守させるための規制手段を政府が用意していなかったからである。例えば、企業が還流収益を、国内債投資計画に沿って支出していることを証明するために、別建ての基金を設けることは求められていなかった。こうした欠陥のために、企業にとっては、禁止されている使途に対して資金を投じることは

31

還流配当への減税政策がもたらした経済効果に関する展望論文として、Marples, D.J. andJ.G. Gravelle (2011), “Tax Cuts on Repatriation Earnings as Economic Stimulus: An
Economic Analysis”, CRS Report for Congress, 7-5700 を参照。
32

内国歳入庁(IRS)の調査によれば、2004 年に海外子会社を保有する約 9,700 企業のうち、843
企業がこの制度を活用した。これらの企業は合計で 3,620 億ドルを還流したが、そのうち控除の資格ありと認められた還流額は 3,120 億ドル、さらに、実際に控除対象額となったのは 2,650億ドルだったという。申請課税年度でみれば、全体の 86％の企業が 2005 年の課税年度に申請し、2004 年度が 7.7％、2006 年度が 6.8％だったという(Redmiles, M. (2008), “The One-Time
Received Dividend Deduction”, Statistics of Income Bulletin (Internal Revenue Service),
Spring 2008, pp. 102-114)。
33 Clemons, R. and M.R. Kinney (2008), “An Analysis of the Tax Holiday for Repatriation
under the Jobs Act”, Tax Notes, August 25, pp.759-768 を参照。

－48－

可能だった。結果的にこの制度は、低課税国に蓄積された大量の資金を、きわめて低い納税で国内に還流させることを可能にし、それらの企業に「棚からぼたもち利益(windfall profit)」をもたらしただけだったと彼らは結論づけている。
Blouin and Krull (2009)も同様の結論を導き出している34。彼らは、この法の下で資金を還流させた 357 企業を特定化し、その行動を検証した結果、やはり自社株買いに充てていたことを見出した。Dharmapala, Foley and Forbes (2011)もまた、回帰分析
によって、資金還流の増加は、国内における投資や雇用の増加をもたらさず、むしろ法で禁止されている配当の増加につながったことを確認している35。
また、Brennan (2010)は回帰分析によって、2004 年のタックスホリデー導入以来、海外に留め置かれる外国子会社収益が、むしろ増加していることを示した36。還流配当への減税政策によって、一時的に資金が戻ってきたとしても、それ以上に資金が流出することで、純流出額が増えているためである。その理由として彼は、2 回目のタックス
ホリデーへの期待を挙げている。
米国上院常設調査委員会は、以上の研究結果による知見を統合し、さらにアメリカに資金還流を行ったトップ 15 企業を含む 20 企業に対して独自に調査を行い、次の結論を引き出した37。(1)雇用は、増加するよりも減少した。(2)研究開発が促進された証拠は見当たらない。(3)資金還流後、自社株買いが増加した。(4)資金還流後、役員報酬が増大した。(5)多国籍企業のうち、限られた範囲のセクターのみがメリットを享受した。(6)たいていの還流資金はタックスヘイブンからであった。(7)海外に留め置かれる資金は、
2004 年の資金還流の後、むしろ増加した。(8)2011 年段階で、2 兆ドルの資金がアメリカの多国籍企業によって海外に留め置かれている。
以上の結果、委員会は 2004 年のタックスホリデーを、10 年間にわたって 33 億ドルの税収ロスが発生したにもかかわらず38、それに対応する経済効果を生み出せなかった「失敗した租税政策」と結論づけ、第 2 のタックスホリデー導入に反対の立場を表明した。

34

Blouin, J. and L. Krull (2009), “Bringing It Home: A Study of the Incentives Surrounding
the Repatriation of Foreign Earnings Under the American Jobs Creation Act of 2004”,
Journal of Accounting Research , 47(4), pp.1027-1059 を参照。本研究の対象となった企業は、
2005 年に約 600 億ドルも自社株買いを増やし、上記サンプル企業が還流させた資金の約 20％を占める規模だったという。
35 Dharmapala, D., Foley, C.F. and K.J. Forbes (2011), “Watch What I Do, Not What I Say:
The Unintended Consequences of the Homeland Investment Act”, The Journal of Finance,
66(3), pp.753-787.
36 Brennan, T.J. (2010), “What Happens After a Holiday?: Long-term Effects of theRepatriation Provision of the AJCA”, Northwestern Journal of Law & Social Policy, 5(1),pp.1-18 を参照。
37 United States Senate, Permanent Subcommittee on Investigations (2011), Repatriating
Offshore Funds: 2004 Tax Windfall for Select Multinationals , Majority Staff Report を参照。
38 「33 億ドルの減収」という数値は、合同租税委員会による推計に基づく。この推計は、2005
年に 28 億ドルの税収がもたらされるものの、2005 年から 2014 年の 10 年間にわたって 33 億ドルの減収がもたらされると推計している。Joint Committee on Taxation (2004), EstimatedBudget Effects of the Conference Agreement for H.R. 4520, “American Jobs Creation Act of2004”, Fiscal Years 2005-2014, JCX 69-04 を参照。ただし、この推計をめぐっては批判(Shapiro,
R.J. and A. Mathur (2011), The Revenue Implications of Temporary Tax Relief for
Repatriation Foreign Earnings: An Analysis of the Joint Tax Committee’s Revenue
Estimates)と擁護(Kleinbard, E. and P. Driessen (2008). “A Revenue Estimate Case Study:
The Repatriation Holiday Revisited.” Tax Notes, 120(12), September 22, 2008, pp.1191-1202)
がある。

－49－

2004 年のタックスホリデーの経済効果については、肯定的な評価もあるが39、これまでの最良の知見によるもっとも妥当な評価は、上記上院調査委員会の報告書に集約されている。つまり配当益課税免除は、たしかに海外に留め置かれていた資金を一時的に還流させることに効果をもった。しかし、それは必ずしも永続的な効果をもたず、しかも、アメリカ国内での投資や雇用に結びつかなかった。少なくとも、政策実験としての2004 年のタックスホリデーは、「領土内所得課税」への移行を支持する論者が期待する経済効果を実現しなかったと結論づけられる。
4.3．日本の 2009 年「領土内所得課税」への移行とその経済的効果～日米比較
4.3.1．日本の還流配当課税免除制度の概要
アメリカが、還流配当に対して一時的な減税を導入し、現在はふたたび「全世界所得課税」に戻っているのに対し、日本は、それを恒久的な措置として 2009 年に導入した(「外国子会社配当益金不算入制度」)40。これにより、外国子会社の利益を配当として日本に還流する場合、その 95％が課税免除されることになった。この制度が対象とする外国子会社は、内国法人の外国法人に対する持株比率が 25％以上であり、内国法人
がその株式を 6 か月以上保有している会社であることが条件となる。
日本が、「領土内所得課税」への移行を検討するきっかけとなったのは、経済産業省が設けた「国際租税小委員会」による報告書(2008 年)の公表である41。この報告書の背景には、日本企業のグローバル化がある。つまり、日本企業の海外生産比率が上昇して全体の約 3 割にまで達し、外国子会社の利益も、2001 年と比較して 4 倍超にまで大幅に増加するという事情があった。海外に拠点をもつ企業は、海外利益の多くを国内に還流せず、毎年 2～3 兆円強を外国子会社に新たに留保し、2006 年度には約 17 兆円強もの利益が、外国子会社に内部留保されていると指摘している。
報告書は、日本企業が外国子会社の利益を還流させるうえで障害となっているのが、還付にあたって、OECD で当時最も高い法人税率を課す日本の「配当還流税」だと指摘している。企業はこの課税を嫌って外国子会社に利益を留保し続けるために、日本国内での投資、研究開発、そして雇用が増加しない原因の 1 つになっているとも指摘している。したがって、還流配当への課税を免除することが、障害を取り除くことにつながるという理由で、配当還流への 95％の課税免除を提案している。しかし報告書は、それによって投資を増やし、雇用を増大させることまでは目的としていない。したがって、
アメリカの 2004 年タックスホリデーのように、還流配当の使途を法律で定めることは
Sinai, A. (2008), Macroeconomic Effects of Reducing the Effective Tax Rate on
Repatriated Foreign Subsidiary Earnings in a Credit- and Liquidity-Constrained
Environment, Study performed by Decision Economics.

39

40

日本の制度改正についての詳細とその評価については、Masui, Y. (2010), supra note 1 を参照。他に、Altshuler, R., Shay, S. and E. Toder (2015), supra note 1, pp. 24-27; Carr, J., Hoerner,
J. and A. Martinez (2009), “New Foreign Dividend Exemption Systems in Japan and U.K.:
Tax Considerations for Distributions from U.S. Subsidiaries”, The Management
International Journal, 38(6), pp.319-331; Beran, R.D., Hartnett, D., Collins, A. and J.
Stuart-Smith (2010), “Session 2: Lessons in Reform-Discussion of Recent Tax Reform in
Other Countries”, Taxes - The Tax Magazine, 88(6), pp. 33-148 を参照。邦語文献では、井田知也(2011)，「我が国の海外進出企業の配当政策と益金不算入制度」『大分大学経済論集』63(3),pp.67-89、および、渡辺徹也(2012)，「外国子会社配当益金不算入制度の意義と効果‐資金還流
税制といえるか‐」『租税法研究』第 40 号，85-112 頁を参照。
41 国際租税小委員会(2008)，「我が国企業の海外利益の資金還流について～外国子会社からの配当についての益金不算入制度の導入に向けて‐中間論点整理」平成 20 年 8 月，経済産業省貿易経済協力局貿易振興課、を参照。

－50－

せず、むしろ企業経営の自由度を保障することを選んだ。
還流配当を免税することのもう 1 つのメリットとして報告書が強調したのが、納税負担の軽減である。「全世界所得課税」の下で外国税額控除制度を運営するために、企業の側で外国子会社および孫会社が負担した外国税額を確定させると同時に、控除申請のために膨大な書類を作成するなど、事務作業が企業にとって重荷になっていた。もし、還流配当への課税を免除すると同時に、外国税額控除を廃止すれば、それにともなう負担から企業は解放されることになる。
4.3.2．日本の還流配当課税免除制度がもたらした経済効果‐日米比較の視点から2009 年の還流配当課税免除の導入は、果たして外国子会社からの配当還流を増やす
ことにつながったのだろうか。この点では、田近・布袋・柴田(2014)と長谷川・清田(2015)が、データに基づく実証研究を行っている。まず、田近・布袋・柴田(2014)は、制度改正直後の 2009 年の効果を検証している。その結果、第 1 に免除制度の導入により、増配企業の割合が増えたことを示している42。第 2 に、設備投資に関する資金重要の高い企業と低い企業に分けて分析を行い、資金需要の高い企業については、税制改正により増配企業の割合が増えたが、資金需要の低い企業については、増配企業の割合にほとんど影響がなかったことを見出した。
著者らは、「配当還流税」の下で海外からの配当還流が抑えられていたが、2009 年度
税制改正でそれ取り除かれたことで、資金需要の高い企業の外国子会社からの配当送金が増加し、彼らがその利益を有効に使えるようになった、と結論づけている。また、資金需要の低い企業の場合は、改正によって配当送金が増加していないので、これは、外国子会社の利益が有効に使用されていることを示唆している、と指摘している。
これに対して長谷川・清田(2015)もまた、制度導入直後の 2009 年～2011 年の 3 年間について、免除制度の導入が、配当還流を促したと結論づけている43。分析の結果、前年度の内部留保残高が十分に大きい子会社は、税制改正に他の子会社よりも強く反応し、配当送金(売上高比)を増加させたという。
他方でこの論文は、低課税国に立地している子会社ほど、税制改正に強く反応して配当を増やすかどうかかを検証したが、それを支持する結果は得られなかったとしている。
つまり、還流配当への免税導入のために租税回避が増えたかどうかをチェックしたが、そうした日本企業の行動は、データからは検出されなかったことになる。著者らは、日本企業の租税回避行動がそれほど活発ではないのかもしれないし、あるいは、2010 年
におけるタックスヘイブン対策税制の改正が、企業行動に影響を与えているかもしれない、と解釈している。
これらの研究結果から、2009 年における日本の「領土内所得課税」への移行は、少なくとも制度導入直後に関する限り、外国子会社からの配当還流を増やすことに成功したといえそうである。この点では、日米両国とも同じ結果をもたらしたといえる。しかし、両国の制度改革の最大の違いは、アメリカの政策が一時的なものであったのに対し、日本の場合は恒久的な制度導入だったという点にある。この違いは、配当還流に対して異なった効果をもたらすだろうか。残念ながら、上述の田近・布袋・柴田(2014)はと長
谷川・清田 (2015)の分析は、それぞれ、2009 年と 2009～2011 年の効果分析に期間が限定されており、それ以降については情報がない。そこで、日本とアメリカそれぞれに
42

田近栄治・布袋正樹・柴田啓子(2014)，「税制と外国子会社の利益送金‐本社資金需要からみた『2009 年度改正』の分析‐」『経済分析』第 188 号，pp.68-92 を参照。
43

長谷川誠・清田耕造(2015)，「国外所得免除方式の導入が海外現地法人の配当送金に与えた影
響：2009-2011 年の政策効果の分析」RIETI ディスカッション・ペーパー・シリーズ：15-J-008
を参照。

－51－

ついて、直接投資収益の時系列的な推移を確かめてみることにしよう。アメリカのデー
タは米国商務省経済分析局の国際収支統計、日本に関するデータは日本銀行の「国際収支統計」に基づいている。
さて、図 6 は、アメリカの直接投資収益の推移(1996 年-2014 年)を示している。この収益は、「再投資収益」として現地で再投資されるか、あるいは「受取配当額」としてアメリカに配当還流されるかのどちらかである。図 6 から一見して分かるのは、タック
スホリデーが導入された翌年であり、約 9 割の企業が課税免除の申請を行った 2005 年に、還流配当額の劇的な上昇がみられたという事実である。
表 1 に示されているように、各年の直接投資収益に占める還流配当額の占める比率((B)／(A))をとると、2005 年には、その比率が顕著に上昇して 99.2％にも達した後、翌年には 30.5％に下落、以後は、20～30％と 2004 年以前と同じか、それよりも低い水準を維持していることが分かる。これは、タックスホリデーの効果が、2005 年に限定して顕著に発揮され、その後は持続的な効果をもたらさなかったことを示している。この
結果は、第 4.2 節でみた、2004 年の「アメリカ雇用創出法」の経済効果に関する研究
結果とも一致する。
図 6 アメリカの直接投資収益の推移(1996 年-2014 年)とその内訳

Changes in the U.S. Direct Investment Income and
Its Components (1996-2014)($million)

500,000

478,051

477,415476,617466,330
447,773423,365

Dividend Income(B)400,000

380,844

Reinvestment Earnings etc.
(A)‐(B)

333,235

364,820
326,293

301,184

300,000

248,011

105,906

100,000

108,388

64,68060,283

136,50251,646

81,202

298,712

164,883

95,794

172,448
132,833

62,536

241,740

173,850
131,245

105,319
73,96645,623 55,196 56,742

158,182
150,395
134,437

315,157

231,549

190,704
119,876

336,567

301,447
250,917

255,405 2,472

200,000

370,301

52,863 53,235 54,601 59,459

81,555

128,561

151,122
132,616

141,484
111,797

101,68601996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

Direct Investment Income(A)Source: U.S. Bureau of Economic Analysis, International Transactions Data.

表 1 アメリカの直接投資収益の推移(1996 年-2014 年)とその内訳－52－

Changes in the U.S. Direct Investment Income and
Its Components (1996-2014)(Million Dollars）

Calendar Year
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014

DirectInvestment
Income(A)105,906
119,876108,388
136,502
158,182
134,437
150,395
190,704
255,405
301,184
333,235
380,844423,365
370,301
447,773
477,415466,330
478,051476,617

Reinvestment
Earnings etc.
(A)‐(B)

Dividend
Income(B)45,62355,19656,74262,53652,86353,23554,60159,45981,555
298,712
101,686
132,833
172,448
128,561
132,616
151,122
164,883
141,484
111,797

Ratio：(B)／(A)

60,28364,68051,64673,966105,319
81,202
95,794
131,245
173,850
2,472
231,549
248,011
250,917
241,740
315,157
326,293
301,447
336,567
364,820

43.1%
46.0%
52.4%
45.8%
33.4%
39.6%
36.3%
31.2%
31.9%
99.2%
30.5%
34.9%
40.7%
34.7%
29.6%
31.7%
35.4%
29.6%
23.5%

Source: U.S. Bureau of Economic Analysis, International Transactions Data.

図 7 日本の直接投資収益の推移(1996 年-2014 年)とその内訳(¥Hundred Million)

100,000

90,000Changes in the Japanese Direct Investment Income and Its Components(1996-2014)

91,58480,00070,00060,00050,00034,270

Dividend Income(B)56,21355,525

Reinvestment Earnings etc.
(A)‐(B)

50,52940,00041,78825,98037,54530,00020,865

48,77938,542
17,611
34,94724,094 6,990
5,471

51,51820,615 14,113

16,926
22,812
22,972
19,22017,89635,59820,000 17,315
15,75237,405
13,98729,545
9,011
11,678 11,989
31,552
31,168
7,896
20,6198,941 6,258
29,476
6,392
5,192 5,912 1,959
26,435
10,00020,923
13,961
10,923 11,324 8,795
9,719 10,823
9,494
5,994
8,955
0
-82

57,314

1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014
-10,000

Direct Investment Income(A)Source: Bank of Japan, Balance of Payments

これに対して図 7 は、日本の直接投資収益の推移(1996 年-2014 年)を示している。還流配当への課税免除が導入された初年度の 2009 年には、たしかに前年の 2008 年よりも受取配当額が増えているが、アメリカほど劇的な動きではない。これは、2008 年の世界金融危機のために、直接投資収益が 2009 年～2010 年にかけて減少してしまったからである。結果的に、政策変更の効果が分かりにくくなってしまっている。そこで直－53－

接投資収益の金額そのものではなく、表 2 の(B)／(A)比でみると、たしかに 2009 年と2010 年に関しては、比率が 80％を超えて顕著に上昇しており、還流配当への課税免除の効果が現われている。2011 年以降はこの比率が下がり、60％～70％になっている。
表 2 日本の直接投資収益の推移(1996 年-2014 年)とその内訳
Changes in the Japanese Direct Investment Income and
Its Components (1996-2014)（Hundred Million Yen）

DirectInvestment
Income(A)Calendar Year

Reinvestment
Earnings etc.
(A)‐(B)

Dividend
Income(B)Ratio：(B)／(A)1996

17,315

10,923

6,392

63.1%

1997

19,22011,324

7,896

58.9%

1998

13,987

8,795

5,192

62.9%

1999

5,912

5,994

-82

101.4%

2000

11,678

9,719

1,959

83.2%

2001

22,812

10,823

11,989

47.4%

2002

17,896

8,955

8,941

50.0%

2003

15,752

9,494

6,258

60.3%

2004

22,972

13,961

9,011

60.8%

2005

37,545

20,61916,926

54.9%

2006

41,78820,923

20,865

50.1%

2007

55,52529,54525,980

53.2%

2008

50,52926,43524,094

52.3%

2009

38,542

31,552

6,990

81.9%

2010

34,94729,476

5,471

84.3%

2011

48,77931,16817,611

63.9%

2012

56,21335,59820,615

63.3%

2013

51,51837,405

14,113

72.6%

2014

91,58457,31434,27062.6%

Source: Bank of Japan, Balance of Payments Data.

図 8 日本企業の当期純利益、配当金および内部留保(フロー)の推移(1980～2013 年度)
Change of Current Net Income, Dividend Paid and Increase(or Decrease) of Retained Earnings (1980-2013)(Trillion Yen)

40
35

Directors’ Bonuses
Dividend Paid

30

Increase (or Decrease) of Retained Earnings

25

23

Current Net Income

12

20

12

10
5

0
-5

11

9

15

6
2
1
1980

4
3
1

4
2
0

4
3
0
1983

6

5

3
1

3
1

5
3
1
1986

13 12

8
3
1

4
1

8

7
5

9

4

4

5

3
4

1

1

1

1

1989

10
7

4 4
1 1
-1 -0

1992

3
4
1
1995

3
5
1

3

3
4
1

4

4
1 1
-6 -3
1998

5
1

4

7

7

9

1

1
-1

1

1

13 16 14
2

0

2004

14

-5 -3

-6
2001

12 12 10 12 14

2007

-10

2010

2013
(Fiscal Year)

Source: Ministry of Finance, Financial Statements Statistics of Corporations by Industry

notes: Retained Earnings ＝ [before 2006] Retained Earnings ＝Current Net Income－Directors’ Bonuses－Dividend Paid /[after 2007] Retained Earnings＝Current Net Income－Dividend Paid

以上のデータから、次のように結論づけられるであろう。日米両国とも、還流配当への課税免除制度の導入によって、その直後の時期に関しては大幅に配当還流を増やすことに成功した。しかし、アメリカについては、制度が一時的なものであったことにより、効果は永続的なものではなかった。日本の場合も、2009 年、2010 年のような高水準の－54－

配当還流は長続きしなかった。ただ日本の場合、2011 年～2014 年の(B)／(A)比は平均
で 65.6％となっており、2001 年～2008 年の(B)／(A)比の平均値 53.6％を 10％ポイン
ト以上、上回っている。これは、日本の制度変更が恒久的なものであることによる、持続的な効果といえるかもしれない。もっとも、本当にそういえるかどうかは、別途、定量的な統計分析を必要とする。
次に、日本の配当還流課税免除制度は、日本国内の投資を増加させることに寄与したのであろうか。図 8 は、各期の純利益の大きさと、それが何の目的に用いられたかを示している。日本企業は伝統的に配当支払性向が低く、1980 年代までは微々たる配当しか支払ってこなかったが、近年は配当支払額が絶対的にも、相対的にも、非常に大きな比重を占めるようになっている。2000 年代には、2008 年の世界金融危機で純利益が大
きく落ち込み、配当支払水準を維持したために、内部留保(フロー)がマイナスの値を記録した。しかし、その後の回復過程で配当支払の水準が一定のまま、内部留保が毎年、非常な勢いで伸びている点に大きな特徴がみられる。この資金が、投資に投じられるのであれば問題はないが、現在の日本企業の問題は、有望な投資先を見出すことができず、
図 9 に示されているように、内部留保の蓄積(ストック)が増え続けている点にある。
図 9 企業内部留保の推移(1980 年度～2013 年度)(Trillion Yen)

Change of Retained Earnings (1980-2013)

350

328
294

300
269

Retained Earnings

280

269

304
282

252

250
194

200
150
100
50

45 50

54 59

66

74

82

90

103

116

127

142 145 143
134 140 141 138

157

189 185

204 202

168

131

0
1980

1983

1986

1989

1992

1995

1998

2001

2004

2007

2010

2013
(Fiscal Year)

Source: Ministry of Finance, Financial Statements Statistics of Corporations by Industry
notes: Retained Earnings ＝ [before 1994] Retained Earnings ＝Current Net Income－Directors’ Bonuses－Dividend Paid /[after 1995] Retained Earnings＝Current Net Income－Dividend Paid

図 10 は、日本企業による設備投資の推移を示している。2008 年の世界金融危機後、設備投資は大きく落ち込み、その後回復したもの、1990 年代や 2000 年代の水準に達していない。2009 年の還流配当への課税免除は、企業の手元資金を増やしたが、それは内部留保の増加につながり、設備投資を増やすことにはつながっていない。図 10 の設備投資水準は、企業のキャッシュフローや減価償却の水準を下回っていることから、設備投資は設備更新を理由とするものがほとんどだと推測される。こうした環境下では、
外国子会社からの配当還流額を増やしても、国内投資を増やすのは難しいであろう。
以上の日米比較分析から、結論として次のことがいえる。
「全世界所得課税」から「領土内所得課税」への移行は、次の 2 つの理由から正当化されてきた。第 1 に、多国籍企業の税負担軽減を通じて、源泉地国での彼らの競争力を高める。第 2 に、それによって－55－

海外収益が還流し、国内で投資と雇用を増やす。本節での検討結果から、配当課税免除
は、たしかに配当還流を日米両国で、少なくとも制度導入直後には高める効果をもった。
特に日本のケースでは、制度が恒久的であるために、配当還流の増加に関して、その後も持続的な効果をもたらしている可能性もある。しかし、第 2 の論拠である国内経済への貢献という観点では、日米両国において、配当還流が積極的な効果をもたらした証拠は見いだせなかった。したがって、配当還流への課税免除は、多国籍企業の税負担軽減を通じて彼らの私的利益の増進にはつながるかもしれないが、国内経済への積極的な寄与という点では正当化しえない、というのが本論文の結論である。
図 10 設備投資と減価償却、キャッシュフローの推移(1980 年～2013 年)(兆円)

設備投資と減価償却、キャッシュフローの推移（1980年-2013年）

70

60

設備投資

50

40

30

キャッシュフロー

20

設備投資

減価償却費

減価償却費

キャッシュフロー

10

0
1980

1983

1986

1989

1992

1995

1998

2001

2004

2007

2010

2013

出典：財務総合政策研究所法人企業統計年報（注1）設備投資＝調査対象年度中の有形固定資産増減額＋ソフトウェア増減額（2001年度以降）＋減価償却費（特別減価償却費含む）（注2）キャッシュフロー＝内部留保＋減価償却費（特別減価償却費含む）
内部留保＝[2006年度調査以前] 内部留保＝当期純利益－役員賞与－配当金[2007度調査以降] 内部留保＝当期純利益－配当金

仮に、第 1 の論拠に基づいて「領土内所得課税」への移行が正当化されるとしても、それが引き起こしうる租税回避に対して、制度変更と同時に対策を強化しなければならない。なぜなら、単純な制度移行は減収を生み出し、国内経済の活性化なしに、多国籍企業への「棚からぼたもち利益」をもたらすだけに終わるというのが、アメリカの 2004
年タックスホリデーによる教訓だったからである。日本はこの点で、「領土内所得課税」への移行が引き起こしうる租税回避を未然に防止すべく、2010 年に「外国子会社合算
税制」の改革に踏み切った。次節で、より詳しくこの点をみることにしたい。
4.4．日本の「外国子会社合算税制」改革と課税ベース浸食の防止
4.4.1．「原則に基づいた配当免除制度」とは何か
アヴィ・ヨナ(2015)は、国際課税制度が立脚する 2 つの課税原則として、「応益原則」－56－

と「単一課税原則(Single Tax Principle)」を掲げている44。「単一課税原則」とは、国境を超える所得について、「二重課税」とともに、「二重非課税」が排除されねばならないことを要請する。国際課税では、上記の第 1 原則である「応益原則」に基づいて、能動的所得への課税権は主として源泉地国に割り当てられ、受動的所得に対する課税権は居住地国に割り当てられている。しかし、もし源泉地国が能動的所得に対して課税しな
いか、きわめて低い課税しか行わない場合、「単一課税原則」は、居住地国がそれに対して補完的な課税を行うべきだということを意味する。もしそうしなければ、「二重非課税」が発生してしまうからである。いま、OECD の BEPS プロジェクトでいかにして国境を超える所得に対する「二重非課税」を排除するかが決定的に重要なテーマとなっているように、「単一課税原則」はいまや、国際課税制度におけるもっとも基礎的な課税原則として位置づけられる必要がある45。ある国が「全世界所得課税」に立脚していようと、「領土内所得課税」に立脚していようと、その国の国際課税のあり方は、「単一課税原則」に則っている必要がある。その意味で、「領土内所得課税」への移行の際には、二重非課税が発生しないように、適切な方策を同時にとる必要がある。こうした適切な方策がとられた「領土内所得課税」のことを、フレミング、ペローニ、そしてシ
ェイ(2012)は、「原則に基づいた配当免除制度(principled dividend exemption system)」と呼んでいる46。彼らが制度設計上の原則とし、もっとも重視しているのは、「被課税対象要件(subject-to-tax requirement)」である。これは、配当所得を免除するためには、その所得が、源泉地国で適切な課税を受けていることを要件とするものである。逆に言えば、もし源泉地国でその所得が適切な課税を受けていなければ、アメリカはその所得に対して課税免除を適用すべきではない、ということになる。これはまさに、上述の「単一課税原則」の考え方とも軌を一にしている。
その下で、一定水準未満の法人税率しか適用しない国・地域の場合には、「適切な課税」が行われていないとみなす、「基準税率(benchmark)」を設ける必要がある。基準税率未満の源泉地国に立地する外国子会社の場合、その留保所得は「不適格所得(disqualified income)」と認定され、課税免除の対象とすべきではない。これに対して、基準税率以上の源泉地国に立地する外国子会社であれば、その留保所得は「適格所得(qualified income)」とみなされ、それをアメリカに還流させた場合に、課税免除の対象とする。こうした制度を運用するためには、「領土内所得課税」への移行後も、タッ
クスヘイブン対策税制(アメリカでは「サブパート F」、日本では「外国子会社合算税制」)を維持し、「不適格所得」をタックスヘイブン税制の対象所得として取り込み、課税する必要がある。
次に、外国子会社が受け取る受動的所得はどのように取り扱うべきであろうか。フレ
ミング、ペローニ、そしてシェイ(2012)は、受動的所得については一切、免除の対象とすべきではないと結論づける。もし、外国子会社の受け取る受動的所得が課税免除となれば、多国籍企業は、低課税国やタックスヘイブンに立地する外国子会社に受動的所得

Avi-Yonah, R.S. (2015), International Tax Law, Edward Elgar, “Chapter 1, Introduction:
the International Tax Regime”を参照。
45「単一課税原則」の歴史的起源、およびアメリカの国際課税ルールでそれがどのように反映されてきたかについては、Avi-Yonah, R.S. (2014/2015), “Who Invented the Single Tax
Principle?: An Essay On the History of U.S. Treaty Policy”, New York Law School Law
Review, Vol. 59, pp. 309-319 を参照。
46 彼らは、課税繰延を廃止した「全世界所得課税」がベストだと考えているが、仮にアメリカ
で「領土内所得課税」への移行が不可避となる場合、どのような原則に基づいて望ましい制度設計がなされるべきかについて、詳細な検討を行っている。Fleming, J.C. Jr., Peroni, R.J. and S.E.
Shay (2012), “Designing a U.S. Exemption System for Foreign Income When the Treasury is
Empty”, Florida Tax Review, 13(8), pp 397-460 を参照。
44

－57－

を集中させ、そこからアメリカに無税で配当を還流させる強いインセンティブが働き、巨大なループホールが生まれるからである。したがって彼らは、課税免除の対象とするのは、能動的な事業所得のみに限り、受動的所得については引き続きタックスヘイブン
対策税制の対象所得に含め、課税を継続すべきだと結論づける。
最後に、アメリカ本社が外国子会社から受け取る配当以外の所得、例えば特許使用料、利子、サービス料、キャピタルゲインなどの所得については、どのような取り扱いをすべきだろうか。これについても彼らは、課税免除の対象とすべきではないと結論づけている。その理由は、これらは受動的所得であり、租税条約上、ほぼすべてのケースにおいて居住地国側に課税権が設定されているために、源泉地国では、ほとんど課税されないからである。したがってこれらの所得は上述の「非適格所得」に分類されるため、免除対象とはすべきでない、という結論になる。
4.4.2．日本の「外国子会社合算税制」とその 2010 年における受動的所得の取り込み
前節で検討し多様に、仮に「領土内所得課税」に移行するとしても、租税回避を防止
するには、「原則に基づく配当免除制度」を維持すべきであろう。そして、そのために決定的に重要になるのがタックスヘイブン対策税制(「外国子会社合算税制」)である。
こうした観点から、日本の 2009 年の「領土内所得課税」への移行と、2010 年の「外国子会社合算税制」改革は、どのように評価できるのであろうか。この点を議論するために、まずは日本の「外国子会社合算税制」の概要を確認しておく必要がある47。
日本は、1978 年に「外国子会社合算税制」(以下、「合算税制」と略す)を導入し、低課税国やタックスヘイブンに設立した外国子会社を通じた、多国籍企業による租税回避の規制を行っている。この制度が適用されるには、次の条件を満たす必要がある。
(1)その外国子会社が、日本の居住者もしくは法人によって、直接的もしくは間接的に50％超保有されている。
(2)その外国子会社が、法人税が 20％未満の国・地域に立地している48。
合算税制の納税者となるのは、以上の条件を満たす外国子会社の株式を 10％以上保有している株主である。この条件を満たす納税者の場合、外国子会社の留保所得を、その納税者の所得に持ち株比率に応じて合算し、課税することになる。「サブパート F」
において「取引アプローチ」を採用しているアメリカと異なり、日本は、「法人アプローチ」を採用しているので、その外国子会社の所得を分類して課税することはしない。
上述の条件を満たす外国会社の留保所得であれば、それが、能動的所得(生産活動によって生み出された所得)であれ、受動的所得(利子、配当、特許使用料など)であれ、すべて合算して課税されることになる。
ただし、この制度には例外条件がある。外国子会社が 4 つの適用除外基準すべてを満たす場合には、それが独立企業としての実体を備え、かつ、その国・地域での操業に十分な合理性があると判断されるため、合算制度の適用を除外される49。
47「外国子会社合算税制」のより詳細な内容と、改革の中身については、Masui(2010), supra note

1, pp. 244-247、および、増井良啓・宮崎裕子『国際租税法［第 3 版］
』東京大学出版会、2015
年、175-180 頁を参照。
48 これは、フレミング、ペローニ、そしてシェイ(2012)の「基準税率」に相当する。2014 年までは「20％以下」だったが、イギリスが法人税率を 2015 年から 20％に引き下げたため、イギリスに立地する日本企業の外国子会社所得が「不適格所得」となるのを回避するため、「20％未満」への変更が行われた。
49 4 つの適用基準とは、次のとおりである。
(1)事業基準：主な事業が株式等または債券の保有、工業所有権等または著作権の提供、船舶ま－58－2009 年の配当免除制度の導入によって、低課税国やタックスヘイブンに立地する外国子会社に所得を集中させ、そこから日本に非課税で配当還流することで租税を回避するインセティブが多国籍企業に働くことになった。こうした租税回避は当然のことなが
ら予想されたが、当時の日本の合算税制は欠陥をもっており、それを防ぐには十分ではなかった50。なぜなら、日本の合算税制は、「法人アプローチ」をとっているために、その外国子会社が適用基準を満たすか否かで、合算税制適用の可否が決まる。これは、一種の「オール・オア・ナッシング」アプローチである。外国子会社が。適用除外条件
を 1 つでも満たさなければ、能動的所得だけでなく、租税回避とは関係のない正当な受動的所得もすべて課税対象となる。逆に、その外国子会社が適用条件をすべて満たしていれば、仮に租税回避を目的とした受動所得であっても課税できない。合算税制が適用されない場合、その外国子会社が受け取る受動的所得は課税されず、子会社を経由して日本に容易に非課税で還流させることができる。
そこで、合算税制に新たに「資産性所得(受動的所得)」のカテゴリーを設け51、税率
20％未満の低課税国に立地する外国子会社がそれを受け取った場合には、合算税制の対
象所得に取り込むことになったのである。アメリカの「取引アプローチ」と異なって、
日本の「法人アプローチ」では、これまで所得を分類して課税する必要がなかったが、租税回避防止のために初めて、「受動的所得(資産性所得)」の概念を創設したのである52。
なお、低課税国に立地する外国子会社が、合算税制の適用除外条件を満たしているにもかかわらず、受動的所得を受け取っている場合、後者の要件が前者の要件に優越し、受動所得への課税が実行される点に留意する必要がある。
こうした日本の制度設計は、フレミング、ペローニ、そしてシェイ(2012)の「原則に基づいた配当免除制度」にほぼ沿った制度設計となっている。第 1 に、日本の「領土内所得課税」への移行は、外国子会社の能動的な事業所得から得られた配当所得への課税免除に限られている。特許使用料、利子、サービス料、キャピタルゲインなどの所得については、免除制度の対象となっていない。第 2 に、外国子会社が受け取る受動的所得については、合算税制改革によって新たに課税対象所得に含められ、抜け穴が封じられた。第 3 に、合算税制適用の「基準税率」は 20％未満に設定され、それを下回る法人税率を適用している国・地域に立地する外国子会社が獲得する収益は、「非適格所得」

たは航空機の貸付けなどの事業ではないこと。
(2)実体基準：（対象子会社の）本店所在地国に、主な事業を行うために必要な事務所、店舗、工場などの固定施設を有していること。
(3)管理支配基準：特定外国子会社等がその本店所在地国で事業の管理、支配、運営を自ら行っていること。
(4)非関連者基準または所在地国基準a)非関連者基準：(卸売業、銀行業、信託業、証券業、保険業、水運業または航空運送業の 7業種の場合)取引の 50％超を非関連者と行っていること。
b)(上記 7 業種以外の業種の場合)所在国基準：主に本店所在地国で事業を行っていること。
50 日本の合算税制の特徴と問題点、
そして 2010 年改革の意義と展望については、伴忠彦(2009)，「外国子会社合算税制における合算方式と適用除外基準の再考」『税務大学校論叢』第 63 号，
189-356 頁、および、保井久理子(2011)，「外国子会社合算税制における新しい概念について‐
資産性所得を中心として」『税務大学校論叢』第 71 号，335-424 頁を参照。
51 「資産性所得」には、配当、利子、キャピタルゲイン、特許使用料、船舶・航空機リースからの所得、が含まれる。
52 アメリカの「サブパート F」の場合、課税対象所得は「みなし配当」、つまり受動的所得(配当、利子、キャピタルゲイン、そして特許使用料)、「特定法人所得(base company income)」(同一グループの企業同士の取引から得られる所得)、そして「956 所得」(一般に、外国子会社の株主に対する借入金)を含むので、日本のように新たに受動的所得を取り込む必要はない。つまり、そのまま「サブパート F」を維持・適用し続けることになる。

－59－

に分類され、課税対象となる。唯一の問題点は、「全世界所得課税」から「領土内所得課税」への移行時に、「移行課税」を実施しなかった点であろう。上述のキャンプ・プ
ランやオバマ政権の税制改革提案は、制度移行時にこれまでに外国子会社に蓄積された収益に対して実施される、一回限りの課税を含んでいる。日本はこれを実施しなかった
ことによって、制度移行以前のすべての外国子会社収益に対しても、遡って課税免除を適用してしまった。これによって日本は、貴重な財源調達の機会を失ってしまったのである。
5．結論
現在、日本は財政危機の最中にあり、すでに 2015 年度末で、国と地方を合わせて約1,035 兆円(約 8.63 兆ドル)もの公的債務残高を抱えている。その対 GDP 比は 205％にも及び、他の先進国をはるかに上回る水準である。日本の予算は、毎年財政赤字を生み出しているために、公的債務残高は今もなお増え続けている。こうした事情のために、
日本は、法人税収を減らすような改革を行うことができない。
2015 年から始まった法人税率の引き下げが、法人税収を減らさないよう税収中立的な設計となっているのは、日本企業の国際競争力を強化しながらも、財政の持続可能性を保障するためであった。また、それが可能だったのは、日本がまだレーガン税制改革のような課税ベースを拡大して税率を引き下げる税収中立的な法人税改革を実施した
経験がないために、課税ベースを拡大する余地があったからであった。それに加えて、地方政府レベルの法人事業税率を引き下げるにあたって、課税ベースを利潤から付加価値に移すことで、課税ベースを黒字企業から赤字企業に拡大できたことも、同様に税収
中立的な税制改革の実現に寄与した。
もちろん、赤字企業への課税強化には政治的な抵抗も強かった。しかし、外形標準の強化は、資本金 1 億円以上の企業に限られており、大半の中小企業は、以前同様の利潤課税のままとしたことが、政治的な抵抗を和らげることにつながった。さらに、付加価値課税ベースの拡大は、賃金への課税強化であるという批判も強かった。これはミスリ
ーディングな批判だったが、政府は経済政策上、企業の賃金引き上げを促していることから、この批判に応えて賃金を増やした企業には、給与増加分を付加価値から控除することで、賃金引き上げのインセンティブを付与することにした。
アメリカで現在、大きな論争の的となっている「全世界所得課税」から「領土内所得課税」への移行について、本論文ではそれがもたらす経済効果の観点から、アメリカにおける 2004 年のタックスホリデーと日本における 2009 年の「領土内所得課税」への移行を、一種の「政策実験」とみて比較研究を行った。その結果、両者とも制度改革の直後には外国子会社からの配当を大きく増やすことに成功した。しかし、アメリカではその効果が 2005 年に限定され、持続しなかったのに対し、日本の場合は制度改革直後
ほどではないものの、配当還流の水準は改革以前と比べて高くなっており、持続的な効果を持っている可能性もある。この結果には、アメリカの制度改革が一時的なものであったのに対し、日本の制度改革が恒久的なものであったことが影響しているとみられるが、確定的な結論を得るには、より厳密な統計的検証が必要である。
投資と雇用への効果については、両国とも制度改革が積極的な効果をもたらしたという証拠を見出すことはできなかった。したがって「領土内所得課税」への移行を、それが国内経済の改善に寄与するからという理由で正当化することはできないというのが本論文の結論である。
最後に、単純な「領土内所得課税」への移行は、法人税の国際課税制度に大きなルー
プホールを創り出し、租税回避を活発化させる可能性がある。したがって、「単一課税原則」のもとに、「原則に基づいた配当免除制度」へと移行させる必要がある。そのためには「領土内所得課税」への移行後も、タックスヘイブン対策税制を保持し、機能さ－60－せる必要がある。日本の場合は、「領土内所得課税」への移行とほぼ同時に外国子会社が受け取る受動所得に課税する仕組みを整えたことで、ループホールを封じた。長谷川・清田(2015)が指摘するように、日本企業による、低課税国を経由した租税回避の兆候がみられないことから判断すれば、2010 年の合算税制改革は成功し、有効に機能している可能性がある。

－61－

「富山モデル」について考える〜北陸のゆたかさはどこから来るのか〜
慶応大学 井手英策
はじめに•世界的に進む幸福の再定義と北陸のゆたかさ•

富山県における政治的な保守性、伝統的な家族主義⇔北欧モデル→ 日本における「ゆたかな社会」の条件を考える
1. 北欧諸国を彷彿とさせる社会経済的な循環•

一人あたり県民所得よりも順位をあげる勤労者世帯の実収入•高い女性の就業率と正社員比率→3 世代同居率、保育所入所率の高さ•

経済基盤の強さ→集中する大企業の本社、第二次産業比率の高さとものづくり文化•

社会的な好循環（低い生活保護率、高い教育水準、社会的な同質性と相互依存）•「ストックホルム宣言」：社会民主主義＝自由と社会的公正と連帯をめざす国際的な運動→すぐれた女性の就労環境、格差の小ささ、社会の同質性、相互依存関係は、社会的公正や連帯を想い起こさせる•

低い女性の社会的地位、共同体的規制、強制的な負担、「イエ」の論理→ 日本社会の保守的基盤と社会民主主義的な諸指標との関係→ 日本の歴史的、社会的基盤を無視した「北欧化」のムリ

2. 何が富山県の「ゆたかさ」を支えているのか？
•

政治的保守性の歴史的な背景：高い反あたり収穫量の一方、小作割合が高く、経済基盤も脆弱→１）二、三男女の出稼ぎ、抑えられた土地の細分化＝長子相続文化、２）
慣行小作権と小作争議が保守性を強めるという逆説＋農地改革•

貧しさと女性の就労：１）出稼ぎ女工、２）漁村における女性の就労、３）家庭薬製
造と織物業における高い女性の就業率•

大正末期から昭和初期にかけての「大富山市」構想＝街路整備、運河・港湾整備、土地区画事業の展開→電力＋アルミニウム工業、パルプ工業⇔治水事業への強い要請

－62－

•

戦時期の銀行合同と電力合同→大企業本社の富山設置•

河川に規定された地理的状況と戦前来高かった兼業率＝戦後の公共事業への高いニーズ→兼業農家比率が高く、第二次産業比率、道路普及率、道路改良率がともに全国１位、下水道処理人口普及率も全国 8 位＝近年では財政状況は悪化、反面でコミュニティ機能は相対的に維持•

女性軽視の初等教育（＝明治初期は女性の就学率が全国最低）→明治末期には就学率が 100％に（担当者による「説得、勧奨、督促、強圧、哀願とあらゆる方法を尽くして涙ぐましい努力」「小学校標旗掲揚心得」）、小試業・中試業・大試業、飛び級などによる熾烈な学校間競争→戦後の「三・七体制」へ•

藩政時代から続いた互助組織（「若連中」＝夜学校、宗教的行事、水防・消防等の公安活動、「尼お講」＝家事や児童保育の研究、出征兵士家庭の慰安・救済等の地域活動）が、通俗教育、そして社会教育へ→地域組織率の相対的な高さ→ 富山のゆたかさを支える条件はきわめて経路依存的

3. 論点
•

公共事業の持っていた社会的効率性をどのように代替していくのか•

社会民主主義と伝統的な家族主義、共同体主義の反発と親和•

公共部門による共同体機能の補完という古くて新しい問題（近年の富山の社会変動）

－63－

第２章
参

考

資

料

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