特別企画 1

連結納税制度の見直しに対応した
企業会計基準上の対応

ASBJ アシスタント・ディレクターASBJ 専門研究員

かたやまとも じ

わゆめ と片山 智二
だ

和田 夢斗

2019 年 12 月 20 日に政府税制調査会から公表された「令和 2 年度税制改正の大綱」（以下「税制改正大綱」という。）において、従来の連結納税制度が見直され、2022 年 4 月 1 日以後開始する事業年度からグループ通算制度に移行するとの方針が示された。仮に税制改正大綱の方針に基づいた税制改正法（「所得税法等の一部を改正する法律」）（以下「改正法人税法」という。）が国会で成立した場合、グループ通算制度の適用対象となる企業については、改正法人税法の成立日以後に終了する事業年度の決算において、グループ通算制度の適用を前提として繰延税金資産の回収可能性の判断を行う必要があるが、当該判断を行うことが実務上困難であるとの意見が聞かれた。特に、改正法人税法が 2020 年 3 月 31 日までに国会で成立した場合、3 月決算企業の 2020 年 3 月期決算に影響することが予想されたことから、企業会計基準委員会（ASBJ）では、必要と考えられる取扱いについて、2020 年 1 月より検討を開始し、2020 年 2 月 13 日に実務対応報告公開草案
第 58 号「連結納税制度からグループ通算制度への移行に係る税効果会計の適用に関する取扱い（案）」（以下「本公開草案」という。）を公表し、2020 年 3 月 9 日まで広くコメントを募集することとした。
本公開草案では、改正法人税法の成立日の属する事業年度において連結納税制度を適用している企業及び改正法人税法の成立日より後に開始する事業年度から連結納税制度を適用する企業を対象として、改正法人税法の成立日以後に終了する事業年度の決算（四半期決算を含む。）においてグ
ループ通算制度の適用を前提とした税効果会計における繰延税金資産及び繰延税金負債の額については、グループ通算制度への移行及びグループ通算制度への移行にあわせて単体納税制度の見直しが行われた項目について、企業会計基準適用指針第 28 号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」
第 44 項の定めを適用せず、改正前の税法の規定に基づくことができるとする特例的な取扱いを定めることを提案している。
本稿では、本公開草案の内容を解説する。

特別企画 1

連結納税制度の見直しに対応した企業会計基準上の対応

特別企画 1

実務対応報告公開草案第 58 号
「連結納税制度からグループ通算制度への移行に係る税効果会計の適用に関する取扱い（案）」の概要ASBJ アシスタント・ディレクターASBJ 専門研究員

Ⅰ はじめに

かたやまとも じわ

ゆめ と片山 智二だ和田 夢斗

表された「令和 2 年度税制改正の大綱」（以下「税制改正大綱」という。）において、従来の連結納税制度が見直され、グループ通算制度に移企 業 会 計 基 準 委 員 会（ 以 下「ASBJ」 と い行するとの方針が示された。仮に税制改正大綱う。）は、2020 年 2 月 13 日に、実務対応報告の方針に基づいた税制改正法（「所得税法等の公開草案第 58 号「連結納税制度からグループ一部を改正する法律」）（以下「改正法人税法」

通算制度への移行に係る税効果会計の適用に関という。）が国会で成立した場合、グループ通する取扱い（案）」（以下「本公開草案」とい算制度の適用は 2022 年 4 月 1 日以後開始する1う。）を公表 した。本公開草案のコメント募事業年度からであるが、グループ通算制度の適集期間は、2020 年 3 月 9 日までとなっている。

用対象となる企業は、改正法人税法の成立日以

本稿では、本公開草案の概要を紹介する。な

後に終了する事業年度の決算において、グルー

お、文中の意見に関する部分は筆者の私見であプ通算制度の適用を前提として繰延税金資産のり、ASBJ の見解を示すものではないことをあ回収可能性の判断を行う必要がある。しかしならかじめ申し添える。

がら、当該判断を行うことについて、実務上対応が困難であるとの意見が聞かれたことから、

Ⅱ 本公開草案公表の経緯

ASBJ において、必要と考えられる取扱いについて検討を行い、公表に至ったものである。

2019 年 12 月 20 日に政府税制調査会から公1

本公開草案の全文については、ASBJ のウェブサイト（https://www.asb.or.jp/jp/accounting̲standards/exposure̲draft/y2020/2020-0213.html）を参照のこと。

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Ⅲ 本公開草案の前提む。）についてグループ通算制度の適用を前提とした税効果会計における繰延税金資産及び繰延税金負債の額については、実務対応報告第 5

改正法人税法の法案は、2020 年 1 月 31 日に号「連結納税制度を適用する場合の税効果会計

第 201 回通常国会に提出されているが、本公開に関する当面の取扱い（その 1）」（以下「実務草案の公表時点では審議中である。そのため、対応報告第 5 号」という。）及び実務対応報告

本公開草案は、改正法人税法が国会で成立した

第 7 号「連結納税制度を適用する場合の税効果後に実務対応報告を公表することを前提に作成会計に関する当面の取扱い（その 2）」（以下実されている。なお、仮に改正法人税法が 2020

務対応報告第 5 号と合わせて「実務対応報告第年 3 月 31 日までに国会で成立した場合には、5 号等」という。）に関する必要な改廃を ASBJ

2020 年 3 月期の決算に影響することから、実が行うまでの間は、グループ通算制度への移行

務対応報告を 2020 年 3 月 31 日までに公表する及びグループ通算制度への移行にあわせて単体ことを想定している。

納税制度の見直しが行われた項目について、企業会計基準適用指針第 28 号「税効果会計に係Ⅳ 本公開草案の概要る会計基準の適用指針」（以下「税効果適用指針」という。）第 44 項の定めを適用せず、改正前の税法の規定に基づくことができるとする特1 ．本公開草案の範囲
本公開草案では、改正法人税法の成立日の属する事業年度において連結納税制度を適用して例的な取扱いを定めることを提案している。以下では、当該特例的な取扱いを定める理由及び具体的な内容を記載する。

いる企業及び改正法人税法の成立日より後に開始する事業年度から連結納税制度を適用する企⑴我が国の会計基準における定め業を対象とすることを提案している。これらの税効果適用指針第 44 項では、「繰延税金資産企業は、2022 年 4 月 1 日以後最初に開始する及び繰延税金負債の額は、決算日において国会事業年度の開始の日の前日までに、所轄税務署で成立している税法（以下、法人税等の納付税長に対して届出書を提出しない限り、2022 年 4額の計算方法が規定されている我が国の法律を月 1 日以後開始する事業年度からグループ通算総称して『税法』という。）に規定されている制度の適用対象となる。しかしながら、これら方法に基づき第 8 項に定める将来の会計期間にの企業がグループ通算制度の適用を前提としたおける減額税金又は増額税金の見積額を計算す税効果会計の適用を行い、繰延税金資産の回収る。なお、決算日において国会で成立している可能性の判断を行うことは、以下に述べる理由

税法とは、決算日以前に成立した税法を改正すから困難であると考えられるため、これらの企るための法律を反映した後の税法をいう。
」と業を対象として、以下の特例的な取扱いを定めされている。このため、2022 年 4 月 1 日以後、ることを提案している。

グループ通算制度の適用を行う企業については、改正法人税法の成立日以後に終了する事業

2 ．会計処理
本公開草案では、改正法人税法の成立日以後に終了する事業年度の決算（四半期決算を含32

2020.3 vol.68 季刊 会計基準年度の決算（四半期決算を含む。）において、グループ通算制度の適用を前提とした税効果会計の適用を行う必要がある。

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連結納税制度の見直しに対応した企業会計基準上の対応問題の所在かという点について、検討を行う必要がある

連結納税制度を適用する場合の税効果会計の適用に関する取扱いは、実務対応報告第 5 号等ものと考えられる。
②

連結財務諸表における繰延税金資産の回収に定められている。実務対応報告第 5 号等は連可能性の判断は、実務対応報告第 5 号等で結納税の範囲に含まれる連結会社群が法人税法は、単一主体概念に基づく処理を行うことが上同一の納税主体となることを前提としている

適当であるとされ、個別財務諸表における繰のに対し、グループ通算制度は、企業グループ延税金資産の計上額を単に合計するのではな内の各法人を納税主体として、各法人が個別にく、連結納税主体として回収可能性を見直す

法人税額の計算及び申告を行い、損益通算等のこととされている。また、連結財務諸表にお調整を行う制度とされている。連結納税制度とける繰延税金資産の回収可能性を判断するた

グループ通算制度では納税主体等が異なることめの企業の分類については、連結納税制度のを踏まえると、グループ通算制度の下での連結下では、連結納税主体としての企業の分類を財務諸表及び個別財務諸表における繰延税金資行い、繰延税金資産の回収可能性を判断する

産の回収可能性の判断にあたっては、グループこととされている。

通算制度に基づいた繰延税金資産の回収可能性

このような既存の定めに関して、グループの判断についての考え方の整理が必要であり、通算制度においてはどのように取り扱うべき当該整理に合わせて実務対応報告第 5 号等を改かという点について、検討を行う必要がある

廃する必要がある。

ものと考えられる。

グループ通算制度に基づいた繰延税金資産のこのように、グループ通算制度に関する税効回収可能性の判断についての考え方の整理を行

果会計の取扱いについては、繰延税金資産の回う場合、例えば次のような点を明らかにする必収可能性の判断に関する考え方が必ずしも明ら要があるものと考えられる。

かではないことから、改正法人税法の成立日以①

個別財務諸表における繰延税金資産の回収後に終了する事業年度の決算（四半期決算を含可能性の判断は、実務対応報告第 5 号等でむ。）において、グループ通算制度の適用を前は、連結納税制度において算定される連結法提とした税効果会計の適用を行うことは、実務人税の個別帰属額等について、将来の支出又的に困難と考えられる。

は収入を減少又は増加させる効果を有するかどうかであるとされている。また、個別財務⑶

特例的な取扱いの内容

諸表における繰延税金資産の回収可能性を判

このような理由から、本公開草案ではグルー断するための企業の分類（企業会計基準適用

プ通算制度の適用を前提とした税効果会計の適指針第 26 号「繰延税金資産の回収可能性に用に関しては、税効果適用指針第 44 項の定め関する適用指針」第 15 項から第 32 項に従っを適用せず、改正前の税法の規定に基づくことて判断される企業の分類）について、連結納ができるものとする特例的な取扱いを定めるこ

税制度の下では、個別企業の分類のみではなとを提案している。

く連結納税主体の分類も考慮して繰延税金資

また、改正法人税法ではグループ通算制度へ産の回収可能性を判断するとされている。の移行にあわせた単体納税制度の見直しが行わ

このような既存の定めに関して、グループれており、当該特例的な取扱いの範囲にその見通算制度においてはどのように取り扱うべき直しを含めることを提案している。当該見直し

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は、グループ通算制度を適用しない企業も対象

場合、原則的な方法による場合と見積りの基礎となるが、グループ通算制度への移行にあわせが異なることから、繰延税金資産及び繰延税金て設けられたものであるため、「1．本公開草案負債の額について、本公開草案で提案しているの範囲」に記載した企業を対象とした特例的な取扱いにより改正前の税法の規定に基づいてい取扱いを定めるにあたって、その対象に含めるる旨の注記を求めることを提案している。

こととした。なお、グループ通算制度への移行にあわせた単体納税制度の見直しが行われた項目は以下のとおりである。

Ⅴ 適用時期①

受取配当等の益金不算入制度②

寄附金の損金不算入制度

③

貸倒引当金

務対応報告を公表することを前提としているこ④

資産の譲渡に係る特別控除額の特例とから、公表日以後適用することを提案して本公開草案では、特例的な取扱いは選択適用

本公開草案では、改正法人税法の成立後に実いる。とすることを提案している。これは、例えば、繰越欠損金に重要性のない企業では、特例的な取扱いを適用する必要のない場合が生じること

Ⅵ おわりにも考えられるためである。
また、本公開草案では特例的な取扱いを適用

ASBJ では、本公開草案に寄せられた意見をする期間を実務対応報告第 5 号等に関する必要参考に、本公開草案の最終化に向けた検討を続な改廃を ASBJ が行うまでの間とすることをけていく予定である。

提案している。これは、グループ通算制度の適また、今後、グループ通算制度の導入に対応用を前提とした税効果会計の適用が実務上困難した会計基準の開発として、2021 年 3 月までと考えられる主な理由が ASBJ において実務の公表を目標として、実務対応報告第 5 号等の対応報告第 5 号等の改廃を検討する必要がある改廃を行うことを予定している。引き続き、関ことである点を踏まえたものである。

係者のご理解とご協力をお願いしたい。

3 ．開 示本公開草案では、特例的な取扱いを適用した

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