経営戦略研究

Vol.1537

公的病院における財務管理と財務分析の新展開―イタリア公的医療組織の統合報告事例からの示唆―

丸山洋三
要旨

本稿の目的は、公的病院の財務管理と財務分析の新たな展開に向け、イタリア公的医療組織における統合報告事例の研究論文から示唆を得ることである。アクションリサーチ手法を用いた研究対象論文には、統合報告導入が「患者のための価値創造」 概念への変化をもたらした点が明示されており、 この概念に関連付けした6つの資本と実績指標を財務管理と財務分析に展開することが組織の意思決定と内外ステークホルダーの理解に有用であると考察した。一方、ステークホルダーである市民にとって統合報告が難解であるため社会的正当化に帰着しない点が課題と指摘され、財務管理と財務分析の展開についてはさらなる多国比較分析が必要であるとした。

Ⅰ

はじめに公的医療組織（HCO）は、各国政府の医療費抑制策に伴う公共政策や利用可能な資源.2020,の変化に伴い、世界中で大きな変化に直面しているとされる（Manes Rossietalp.629）。わが国においても公的病院の経営は厳しい状況が続いているが、公立病院の財務状況を分析すると効率性の課題が指摘され、予算管理システムの構築や、医療の質向上を前提に財務管理の拡張概念が必要とされる（丸山 2020,28頁）。
公的資源の効率的な分配や、組織の財政状況を概観するのみならず組織のミッションに符合した経営を行うための報告形態として統合報告が挙げられる。「財務報告に代わるものとして統合報告は、管理会計の変容の結果（あるいは統合思考の浸透の結果）登場したと考えられている。そして、管理会計の変容は統合報告を介して、財務会計と管理会計を融合しようとしている」とされており（石原 2021,73頁）、統合報告が財務報告の新たな展開としても重要視されていると考えられる。統合報告は近年注目されているが、非財

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経営戦略研究Vol.15

務情報をどのように報告するのかという形式の議論ではなく、財務業績の測定と報告の観点から財務情報へ与える影響や関係性を改めて問う点にこそ統合報告の意義があるとし、統合報告が財務報告をどのように拡大し、さらには変容を迫ることになるのかという問題が提起されている（田代 2018,99頁）。また、現代の財務報告が財務諸表を報告するというよりも広い意味内容を持つに至っており、財務諸表を補足し補完するナラティブな情報を開示する必要性が高まってきているが、財務報告の範囲や境界については、各国における認識は異なっている。こうした問題を捉えて、その変容の意味を考えることも会計学にとって重要な課題の 1つとなっており、財務諸表と一体となっての財務報告の目的をはたすナラティブな情報開示として、統合報告モデルの形成を巡る議論がされてきた（古庄 2012,213 214頁）。
各国の公的組織における統合報告の認識についても、たとえば英国の中央政府部門は2000年以降、発生主義会計と予算編成の導入により、財務管理と外部の説明責任が大幅に改善された。さらに統合報告＜I
R＞は、短期的な財務上の考慮事項だけでなく、そのプロセスに関連する幅広い要因を考慮に入れ、価値創造プロセスにおける意思決定の影響の理解を促進する統合思考を促進するもので、すべての公共サービスの持続可能性に不可欠なものであると説明されている。（CIMA2016,p.6）
そこで、本稿全体を通したリサーチクエスチョンを「公的病院が医療の質向上に資する持続的な病院経営を行うための、財務管理と財務分析の新たな展開はあるか？」と設定し、公的医療組織における統合報告に着目し、先行研究の分析を通じた示唆を得ることとする。
本稿は以下のとおり構成される。まず研究対象論文を選定し、論文の目的と理論前提を確認する（Ⅱ章）。次にこの研究対象論文を一部再生し、研究課題、研究方法、発見およ.
（2020）のび論考を整理する（Ⅲ章）。よってⅢ章は研究対象論文である Mar
ascaetal
内容を紹介することが第 1の目的となる。その上で、わが国公的病院の財務管理と財務分析の今後の展開について考察する（Ⅳ章）。

Ⅱ
１

研究方法

研究対象論文の選定

研究対象論文の選定

公的な医療組織に焦点を当てた統合報告研究はほとんどなかったが（Marascaetal.
2020,p.
6）、2020年に発表された Mar
asca,Montanini,D・Andrea,Ceri
oniらによる研究

公的病院における財務管理と財務分析の新展開

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論文（・Thehow andwhyofi
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・「公的医療組織における統合報告の手段と理由：ステー
クホルダーの視点」）は、イタリアの公的医療組織が統合報告を導入した一連の活動をアクションリサーチ手法を用いて分析している。
第一著者の Stef
anoMarascaは、マルシェ工科大学の経営学部部長で、企業の会計・予算、会社（企業）評価、無形資産,戦略管理、運営調整など数々の研究があり、民間企業、地域公共事業、地方機関、その他の公共行政に関わりを持ち、会議や学術セミナーにおいて、座長の肩書きで長年参加していると同大学のホームページで紹介されている。
なお、先行研究が殆どなく調査対象が限られることが限界として指摘はできるが、実施.2020,p.7）ことを前提に考察する。
した分析を今後他の設定に拡張する（Marascaetal

２

研究対象論文の構成と目的

研究対象論文の構成と、本稿での記載は以下のとおりである。
表１

研究対象論文の構成と本稿における説明箇所・方法

出所）筆者作成

研究対象論文は、公的医療機関（PHO）がなぜ、またどのように統合報告の活動を採用したかを調査し、その後 PHOのそれら書類の価値についての受け止め方が、受け取る側のステークホルダーと一致しているかどうか調査している。

３

研究対象論文の理論前提

研究対象論文は、統合報告の理論背景を正当性理論と制度理論に依拠している。制度理論と正当性理論との間に、特に制度的な正当性と社会への正当性との間に結合が存在する

40

経営戦略研究Vol.15

ことを推定する。制度理論と正当性理論が重複しがちで相矛盾するとは考えられず、両理論は企業が社会圧力と期待にいかに応えるのか理解するのに補足的な視点を提供するとの.2020,pp.2 3）。
前提に立つ（Marascaetal
なお、伝統的な財務管理および財務分析が依拠する財務諸表の正当性理論の適合性については、企業の財務諸表が作成されている伝統的な経済的交換前提は、企業の正当性を示す指標として必要かつ十分なものとして支持されるものではない（Lindblom 1994,p.56）とされており、ステークホルダーの視点に立った財務管理および財務分析を行うためには、理論的にも開示対象の拡充が必要になると考えられる。

Ⅲ１

イタリア公的医療組織における統合報告の実践
研究方法「なぜ IR実施プロセスが PHOで行われたのか？

その実施の主な要因はなにか？

ス

テークホルダーはどんな意見を持っているのか？

そして統合報告（IR）は社会的な正当化の道具ないしは組織的な報告の道具なのか？」というリサーチクエスチョンに対応するため、この論文では質的アプローチのアクションリサーチ方法を採用する。なぜなら、特定の PHOにおける統合報告フレームワークの実施過程を追う活動のなかで公共アカウンタビリティの事例を提示するからである。『活動中の』I
Rを分析するための強力なケーススタディが、IRの文献より明らかになる。
研究対象の組織は、 アンコナ （イタリア） にあるアジエンダオスペダリエロ大学（AziendaOspedalieroUniv.
;AOU）である。AOUは 2018年時点、約 45,000人の入院患者と 5百万人の外来サービス患者の医療需要に対応し、3,500人以上の従業員（施術者、看護師、技師、事務職員）がいる巨大で複合的な医療体である。任意の報告が表明され、マルシェ職業能力開発大学と伴に、IRに取り組むことを決め、2016年にはじまり現在に至っている。研究組織はイタリアの医療システムの一部である。各地域は地区ごとの国家医療システムから資金を獲得している。資金は地域の経済と医療目的と人口の地理的で疫学的な性質に関連して分配される。イタリアの医療システムは、市民の総合課税を通じて広く賄われており、また一部は『チケット』や患者の自己負担金によって賄われている。
これらの理由から、AOUは事例研究の対象に選ばれた。
プロジェクト期間中、研究者は、変化をおこなう組織の補助と分析をすることで、あた公的病院における財務管理と財務分析の新展開

41かもチームのメンバーのようにふるまった。PHOの他のチームメンバーは、会長（DG）、理事長、厚生部長、ヘッドコントローラー（HC）であった。3人の責任者は、プロジェクトの賛同者で意思決定に直接関与していた。研究を指揮するのに必要な組織的な資源と人材へのアクセスを許可した HCによって、研究者は重要な役割を果たした。その質的データ収集に基づく分析的なアプローチは、進化する組織的な実践と新しい報告実践を研究するために、適切に考えられた解釈的なアプローチに迫った。このアプローチは、PHOがIRに着手することを導くための DG（会長）の理由を理解するのに使用されただけでなく、プロセス実行のフォローや、書類の企業のステークホルダーの意向の理解を進めるのに使われた。前後関係で発生する現象を検証することで、探索的調査研究が質的データに基づく解釈的な調査が適用された。研究者は、組織の管理者といった内部の人たちと伴に、一緒に働くことで直接関与するようになった。

２

発見（1）IRをどのように実施するか？
AOUにおける IRの実施を分析するために、以下のアクションリサーチ方法で、3つの段階にプロセスを分類した。：①課題の設定、②指標の策定、③レポートの起草。
①課題の設定このプロジェクトは、2016年に統合報告フレームワークを紹介するために研究者によって開催された最初のワークショップで始まった。HDと他のトップマネージャーは研究者にプロジェクト提案をつくり、賛同を得るために提出することを依頼した。
②指標の策定と統合報告フレームワークへの導入
多くの議論（電話や対面による）が、統合報告フレームワーク実施の段階で特徴づけられた。研究者と企業のメンバーとの間の協力から、統合報告フレームワークの導入が浮上した。価値の保護概念や資本維持の目的が、いくつかの調整が必要であるという事実にもかかわらず、公共資源を管理する公的組織への採用に適していることと同様に、統合報告フレームワークの重要な要素（資本、活動、インプット、アウトプット、アウトカム）であると確信する文章の一部が記録された。AOUの I
Rのための統合報告フレームワークの各要素は調整が必要であった。AOUの活動は、国の法律（法令 No.502/
1992と No.229/
1999および以降の更新） によって定義されており、患者ケア（入院治療、外来サービス、および医科、外科、救急サービスにおいて）、医学生のための教育と教育的カリキュラム、

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経営戦略研究表２Vol.15

AOU統合報告書（2018年）の実証例

略語：AOU、Azi
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RC、国際統合報告評議会。
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診断や治療サービスと技術の発展を目的とした研究と関係する。活動と関連するアウトプッ
トは、サービス提供者の量と質において特に測定された。資本の内容は AOUの特性に関連して評価された。その成果の一部を表 2で紹介する。
③報告書の起草
外部ステークホルダーに対して、必要な情報を伝える最も簡易な方法を見出すために、

公的病院における財務管理と財務分析の新展開

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研究者と AOUのメンバー達はこれら簡易なルールに従う。：各コンテンツを記述するためにわかりやすい用語を使い、画像と図形でレポートの読解を容易にしたり、単一の治療について詳細ではないデータを開示したり、特定の医学的な定義を明確にするためのノートを挿入したりする。書類は簡素化したインデックスを含む。統合報告書の省略のない完全版に加えて、ステークホルダーにより影響力のあることを目的に要約版が毎年用意された。

（2）なぜ AOUは IRを導入する決定を行ったか？
AOUが統合報告書の発行を考えるようになった当初アイデアは、重要な活動と結果を連絡する必要から生まれた。最初の AOU報告の発表で DGは宣言した。：「360度の視界で、市民に情報を伝える目的で書類にアプローチしています。関心を持つべき他のステークホルダーは、金融機関のような分野です。」
HCに認識された IRの重要性は、彼の肯定で明らかである。：「医療の世界で報告することは『道義的な』義務で、過去よりも現在のほうがそれをより強く感じる。」
AOUマネージャー達と研究者達によるシンプルな書類をつくる努力にもかかわらず、市民は殆ど IR発表に参加しない。参加者は AOUの従業員と地方議員と地方大学の代表が殆どである。事実、地域への 2017年度の発表の 3か月後（2018年 11月）およびウェブサイトへの I
Rの投稿時の HCコメントは、「IRの現在最大の限界は、様々なステークホルダーによる使い勝手が悪いことにある。このセクターで働いていない人や、分析的な観点を知らない人にとって、読みやすい書類ではない。実践で使わない組織に宛てた文書です。だれも読まないし、だれも『意思決定』に使わない。」（3）ステークホルダーの見方
この現状を理解し HCの考えを確認するために、主要なステークホルダーへのインタビューが実施された。統合報告の有用性、情報の関連性、改善を図るために書類の強みと弱みの調査が行われた。インタビューを受けたすべての人たちは、IRの全ての版を読んでいた。しかしながら、市民の参加委員長はこう述べた：「道ばたで出会う通常の市民が、テーマに特別な興味を示さない限り書類を読むか疑わしい。（…）その事案に長けていない人にとってドキュメントに含まれるすべてのトピックが即座にアクセスできるものではなく（…）より「普通の」対象者に向けられるべきである。」
同様の考えが地方厚生局の代表によって表明された：「これは意思決定と組織の仕事を比較するためにステークホルダーが使う書類の類ではない。
（…）他の情報ソースが AOU

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経営戦略研究Vol.15によって運営される活動の計画、管理、監視、検証の機能を地方が果たすために使われている。（…）市民は、組織活動の情報を受け取るのに、例えば、新聞、ソーシャルメディアといったより迅速なチャネルを必要とするだろうし、このような詳細で科学的な書類を受け入れない。」
医学部長も意見を述べた：「データは市民によって正確に解釈されるように、より使いやすい方法で発表されるべきである。」
同時に、インタビューを受けた人全員が IRが有用な書類であると繰り返し述べた。彼らは異なる目的をそれぞれ表明した。：「システムの深い知識が、市民がシステムの複雑性を気づかせるのに役立った。」（市民の参加委員の会長）、「内部ニーズ（計画と管理）だけでなく、コミュニティとの外部コミュニケーションにも有効である。（…）コミュニティは認識されないことが多い特定の活動の重要性を理解できた。」（学部長）、「医科系大病院とすべてのステークホルダーとの完全な横断（…）」（地方厚生局のヘッド）、「有用な書類だが、過去の年次情報は活動アウトプットの傾向の包含性が向上できる。」（非営利組織の会長）。
主要なステークホルダーのインタビューからいくつかの改善提案があった。「社会における AOUの影響についての情報を展開すべきです（魅力、研究開発と経済価値の観点から）。
」
（学部長）
、
「アカウンタビリティをすべてのヘルスサービスネットワークのメンバーに拡大するのが適切だろう。」（地方厚生局の代表）
I
Rの中で、すべての関係者から最も評価されている部分は、AOUが行っている活動の説明と、参照地域への質の高いサービスの提供に関するものです。

３

論考と結論

本研究では、特定の組織、つまり PHOが IR導入を選択した手段と理由を調査し、統合報告文書の、価値に対する PHOとステークホルダーの認識を比較し、双方が一致するか否かを判断した。
第 1のリサーチクエスチョンは『手段』です。つまり、PHOの IR導入の方法です。
（主な利害関係者である）市民のために作成された統合情報の価値を伝えるために、AOUは統合報告フレームワークに適応する必要がいくつかあった。
AOUにおいて、IR導入は『価値の創出』という漠然とした概念であったが（Dumayetal.2017）、この概念を『患者のための価値創出』に変化させた。これは、「患者にとっ公的病院における財務管理と財務分析の新展開

45ての高い価値に到達することはヘルスケア提供の包括的な目標（…。）」というポーターの価値概念と一致する。この目標は、患者にとって重要であり、システム内のすべての関係者の利益を結び付けるものです。」（Porter2010,p2477）。
6つの異なる「資本」は「価値創出の柱」であり（Rowbottom & Locke2016））、それぞれに PHO固有の特徴がみられる。たとえば、（知的資本の一部としての）組織の資本は、臨床医、学者および R&Dプロジェクト開発における外部の専門家間のやり取りに使用される正式な文書、情報システム、プロトコルで成文化された手順全てに見られるものである。つまり、知的財産は、活動の科学的成果として認識されている。社会資本および関係資本については、次の 3つの主要な利害関係者グループに焦点が当てられている。
つまり、患者、国民の医療ニーズへの対応に協力した国立保健サービスの他のヘルスケアユニット、および経済的資源と無償の労働力の両方を支援した第三セクター組織である。
この三者それぞれにとって、特定された情報は、「組織が正当なニーズと関心をどのように、どの程度理解し、考慮し、対応しているか」を反映する目的に対応している（IIRC2013,p.5）。
PHOに適用されるイタリアの法律および規制は、さまざまな報告の見方（たとえば、ガバナンス、活動の類型、情報システム上の情報の可用性）に影響を与える。文献によると、組織は公的規則と、企業の活動や運営モードに影響を及ぼす企業の行動を監視する政府および（地域）独立組織の存在に影響される（DiMaggioandPowell1983）。
第 2のリサーチクエスチョン（その適用の背後にある主な理由は何ですか）への回答は簡単です。（HCの言葉を使用すれば、）「公共リソースを使うヘルスケア企業において行う全体像」を提供することです。 内部ステークホルダーとしての報告の受け手は金融機関および規制当局としての主に地域であり、外部ステークホルダーは利用者であり納税者でもある市民です。市民は『公的機関への主要なリソース提供者』（Cohen& Karatzimas2015,p.452）であり、医療サービスから『個人的な便益を得る』人々（AlfordandYates2014,p.337）です。
この固有な便益にも関わらず、統合報告の公開発表への低い出席状況から明らかなように、幅広い観衆に届けるという年間目標を PHOは達成していません。すべてのステークホルダーのインタビューから浮かび上がる真の問題は、報告書が『専門家』にしか読まれず、一般市民に読まれていないことです。
最後のリサーチクエスチョンは二つの部分に分かれています。すなわち、ステークホル

46

経営戦略研究Vol.15

ダー側の意見は何なのか、I
Rは社会的正当化のためのツールなのか、それとも機関報告の手段なのかの問いである。
正当性のギャップは、組織の行動が社会の期待しているものと、一致しない場合に生じる。実際、今回の調査結果は、社会の認識が内部の利害関係者のそれとは異なることが多いことが実証されている。インタビューは、すべての組織のステークホルダーが IRを読み、IRの草案が有用であると信じているにもかかわらず、それが使われていないことを示した。文書が伝えられる対象の市民は、難解であることを理由に読んでいない。
正当性のギャップを直すためには、説明主体の概念を参照エンティティだけでなく、地域の医療サービス全体に広げ、地域が健康ニーズにどのように対応しているか市民の要求に応える必要性が生じる。これら結果は、IRが最終的には社会的正当化のツールではなく、自発的な組織報告のツールに帰着することを示している。制度理論の標準的アプロー
チにおいて、正当性は IRを適用すべきか否かの決定に影響を及ぼす非強制の価値と規範に基づいた組織化と実質的に同義の概念とみなされる（DiMaggi
oandPowell1983）。

Ⅳまとめ

財務管理と財務分析の今後の展開に向けて

本稿では、これまで統合報告の研究対象とされてこなかった公的医療組織（PHO）の研究論文の分析を通じて、わが国公的病院の財務管理及び財務分析の新たな展開の必要性を検討した。論文から得られた示唆は以下のとおりである。
第一に、研究対象論文の RQ1（統合報告の導入プロセスとしての手段）において、主要なステークホルダーである市民に対する価値概念を「患者のための価値創造」に変化させ、財務資本を含む 6つの異なる「資本」に関する公的医療組織固有の特徴を見出し、すべての関係者の利益を結び付けるシステムとして捉えられる点である。表 2に示されたアウトプットおよびアウトカムの実績指標は患者のための価値創造に向けた財務管理・財務分析対象の新展開として考え得るものと考察する。
第二に、研究対象論文の RQ2（統合報告適用の背景理由）について、公的資源を利用したヘルスケア企業の全体像を把握させるために、報告対象を内部（資金調達機関や規制当局である地域）と外部（利用者であり納税者でもある市民）のステークホルダーに分類している。対して、わが国の公的病院の財務諸表や財務管理・財務分析資料も報告対象を明確にし、様々なステークホルダーの判断材料となる財務管理・財務分析の新たな展開検公的病院における財務管理と財務分析の新展開

47

討が必要であると考察する。
第三に研究対象論文 RQ3（ステークホルダーの意見／統合報告が正当化ツールないしは組織報告の手段か？）について、そもそも市民が統合報告を難解であることを理由に認識されず、結果として正当性ギャップが生じたと見なすことは難しく、組織報告に帰着していると結論付けている。ただしこの問題解決に向け、統合報告の簡潔性を高めればよいのか、任意報告ではなく規則・規範に基づく報告とすべきかという論考はされていない。とはいえ、組織報告への帰着問題は、わが国の公的病院における財務管理および財務分析も多様な内外ステークホルダーを認識し、制度設計を含めて検討する必要があることを示唆していると考察する。
これら研究対象論文からの示唆を踏まえ、わが国の公的病院においても、多様なステークホルダーとの正当化ツールとして患者のための価値創造に結びつく財務管理と財務分析の新展開が必要であるという今後の課題が導出された。しかし、統合報告フレームワークを用いた展開が、市民の理解に依拠する社会的正当化によって、公的医療組織の財務管理が拡充され、課題解決に有効であると本研究だけで結論付けるのは難しい。「患者のための価値創造」を前提とした財務管理や財務分析の新展開に向けて、医療組織における統合報告の多国間比較といった今後研究が必要とされる。

以上

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