公表基準等の解説

公表基準等の解説
修正国際基準公開草案第 6 号「『修正国際基準（国際会計基準と企業会計基準委員会による修正会計基準によって構成される会計基準）』の改正案」の公表（前）ASBJ 専門研究員

1．はじめにはしもとひろふみ

橋本 浩史う。）に関するエンドースメント手続（エンドースメント手続の概要については、「4．エンドースメント手続の概要」を参照）を実施し、企業会計基準委員会（ASBJ）は、IFRS 第2015 年 6 月 30 日に「修正国際基準（国際会計16 号「 リ ー ス」（ 以 下「IFRS 第 16 号」 と い

基準と企業会計基準委員会による修正会計基準う。
）を主な対象としてエンドースメント手続によって構成される会計基準）」（以下「修正国を進めており、それに係る修正国際基準公開草際基準」という。）を公表した。

案第 6 号「『修正国際基準（国際会計基準と企その後、ASBJ では継続的に修正国際基準の業会計基準委員会による修正会計基準によって改正を行っており、本公開草案は 5 度目の改正構成される会計基準）』の改正案」（以下「本公に係るものとなる。本公開草案では、修正国際開草案」という。）（コメント募集期限：2018

基準のうち、「修正国際基準の適用」の改正を年 9 月 7 日）を公表している。

提案している。

本稿では、本公開草案の公表の経緯、概要等を紹介する。なお、本稿における意見に関わる部分については、私見であることをあらかじめ3．エンドースメント手続の対象お断りする。
本公開草案においてエンドースメント手続の2．公表の経緯対象とした会計基準等は、具体的には以下のとおりである。
⑴

ASBJ は、企業会計審議会が公表した「国際⑵IFRS 第 16 号
2017 年 7 月 1 日から 2017 年 12 月 31 日ま会計基準（IFRS）への対応のあり方に関するでの間に IASB により公表された会計基準当面の方針」（2013 年 6 月）の記載に基づき、等、すなわち、2013 年 7 月に「IFRS のエンドースメントに関① 「 負 の 補 償 を 伴 う 期 限 前 償 還 要 素」

する作業部会」を設置し、2012 年 12 月 31 日

（IFRS 第 9 号の修正）（2017 年 10 月公表）

までに国際会計基準審議会（IASB）により公② 「関連会社及び共同支配企業に対する長表された会計基準及び解釈指針（以下、会計基期持分」（IAS 第 28 号の修正）（2017 年 10準及び解釈指針を合わせて「会計基準等」とい月公表）

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③ 「IFRS 基 準 の 年 次 改 善 2015─2017 年 サイクル」（2017 年 12 月公表）

4．エンドースメント手続の概要

5．エンドースメント手続における検討─ IFRS 第 16 号に係る検討（検討の概要）ASBJ では、IFRS 第 16 号のエンドースメント手続の検討にあたり、IFRS 第 16 号に関連エンドースメント手続は IASB により公表さする次の確認及びフォローアップを実施した。

れた会計基準等について、我が国で受入れ可能⑴か否かを判断したうえで、必要に応じて、一部（「影響分析の会計基準等について「削除又は修正」し、金確認融庁において指定する仕組みである。

⑵

IASB が行った IFRS 第 16 号の影響分析
IFRS 第 16 号『リース』」）の欧州連合（EU）におけるエンドースメン

今回のエンドースメント手続を実施するにあト の 状 況（ 欧 州 財 務 報 告 諮 問 グ ル ー プ

たっては、これまでと同様に、IASB により公（EFRAG）による欧州委員会（EC）へのエ表された会計基準等をエンドースメントする際ンドースメント・アドバイスを含む。）の確認の判断基準として、公益及び投資者保護の観点⑶

IASB による IFRS 第 16 号の開発時に我がから、次の点を勘案することとしている。

国の市場関係者から行った意見発信のフォ⑴

会計基準に係る基本的な考え方

ローアップ

⑵

実務上の困難さ（作成コストが便益に見合わない等）⑶

周辺制度との関連（各種業規制などに関連

上述の内容を踏まえて、ASBJ では次の項目を論点として識別し、IFRS 第 16 号に関して「削除又は修正」の要否の検討を行った。

して適用が困難又は多大なコストを要するこ⑴

すべてのリースに係る資産及び負債の認識とがないか。）⑵

単一の費用認識モデル

なお、これまでのエンドースメント手続と同⑶

貸手の会計処理様に、「削除又は修正」を必要最小限とするこ⑷

セール・アンド・リースバック取引と、すなわち、可能な限り受け入れることとし⑸

開示（注記事項）

たうえで、十分な検討を尽くし、我が国における会計基準に係る基本的な考え方及び実務上の（すべてのリースに係る資産及び負債の認識）困難さの観点からなお受け入れ難いとの結論に

IFRS 第 16 号は、借手の会計処理に関して、達したもののみを「削除又は修正」することとIAS 第 17 号「リース」（以下「IAS 第 17 号」

している。という。）のファイナンス・リースとオペレー

また、当該エンドースメント手続により開発ティング・リースの区分を廃止し、借手に支配される修正国際基準は、実務的に適用可能な 1が移転した使用権部分に係る資産（使用権資組の会計基準として IFRS に対する我が国の考産）と、当該移転に伴う借入金等に類似する負えを発信する役割も担っており、これまで「削債（リース負債）を認識するモデル（使用権モ除又は修正」を行った項目については、ASBJデル）に基づくこととし、基本的にすべてのより積極的に意見発信を行っている。

リースに係る資産及び負債を認識することとしている。
この取扱いに関して、IFRS 第 16 号の開発

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公表基準等の解説

過程では、我が国を含む各国の財務諸表利用者⑵

既にオペレーティング・リースに係る注記

は、財務情報の有用性と分析の利便性の向上ににより類似の情報が提供され、財務諸表利用資すると評価する一方で、我が国を含む各国の者により分析されている。こうした中で、リー財務諸表作成者から、リース取引の多様な経済スに係る資産及び負債の認識による追加の便的実態が反映されない、及び適用に伴う実務上益はストラクチャリングの防止に限定されるの負担が便益に見合わない等の懸念が寄せられと考えられ、追加的な情報の有用性は乏しい。ていた。

この点、上述の懸念については、IFRS 第 16

すべてのリースに係る資産及び負債を認識す

号は当該懸念を理解しつつも、次の対応の必要べきか否かは、財政状態計算書に係る論点であ性と資産及び負債の認識の論拠となる会計上のるため、「4．エンドースメント手続の概要」に考え方を基礎として、使用権モデルを提案のと示すエンドースメント手続の 3 つの観点のうおり維持した。

ち、会計基準に係る基本的な考え方の観点に関⑴

対応の必要性①

わるものではないが、IFRS 第 16 号の根幹をオペレーティング・リースに関する情報の透明性が欠けていることなすモデルの有用性の観点に関わるものと考え②られるため、論点として識別して検討を行っ経済的に類似する取引の間の比較可能性が損なわれているおそれがあることた。また、すべてのリースに係る資産及び負債を認識することは、適用に実務上の負担を伴う⑵

資産及び負債の認識の論拠となる会計上のほか、財務指標への影響を通じて経営管理にも考え方影響を及ぼす可能性があると考えられたため、①

IASB が 2015 年 5 月に公表した公開草案「財務報告に関する概念フレームワー

実務上の困難さの観点でも検討を行った。

ク」における資産及び負債の定義案1 に照IFRS 第 16 号の根幹をなすモデルの有用性のらした場合、リースに係る権利及び義務は観点それぞれ資産及び負債の定義を満たすこと

IFRS 第 16 号の開発過程及びエンドースメ②

IASB が協議を行った財務諸表利用者のント手続の検討過程において、特に、財務情報大半は、リースを資産と借入金等に類似すの有用性に関して、我が国の市場関係者のうちる負債を生じさせるものと捉えており、主に財務諸表作成者から次の懸念が聞かれた。

リースに係る資産及び負債を認識すること⑴

は、こうした財務諸表利用者のリースの見認識の対象となるリースには、様々な経済的実態のものが含まれるため、それらに係る資産及び負債を一律に認識することは取引の12方に沿うものであること
また、資産及び負債を認識するリースと資産経済的実態と整合しない。特に、いわゆるレン及び負債を認識しないサービスとの区分が不明

タルのようにリース期間が原資産の耐用年数確であるとの懸念も聞かれた2 が、当該懸念にに比してごく短期であるものについて資産及ついては、IFRS 第 16 号はリースの定義に該び負債を認識することの有用性に疑問がある。

当する契約を、貸手が原資産を借手に利用可能

当該定義案は微修正が行われたうえで 2018 年 3 月に最終化されている。
当該懸念を有する市場関係者からは、主に原資産が有する機能の利用を顧客に提供する点でサービスの性質を有している契約も、原資産の特定及びその利用の支配を強調してリースと判定されてしまうことが懸念として指摘されていた。

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とする時点で、リース期間にわたって原資産を生じる可能性がある。

使用する権利の支配が借手に移転し、それとと上述の⑴の経営管理への影響については、もに、リース期間全体についての支払義務が借IFRS 第 16 号の影響分析では、リースに係る手に課されるものと捉えて、リースとサービス資産及び負債の認識が企業の資金調達活動に及とでは異なる権利及び義務が借手に生じるものぼす影響等を分析しており、財務諸表利用者がとした。

行う財務分析において未認識のオペレーティン

なお、これらの IFRS 第 16 号の対応についグ・リースの影響は既に考慮されている等の調て、2016 年 2 月 に 公 表 さ れ た 米 国 会 計 基 準査結果を踏まえ、特段の対応は行われていな（FASB Accounting Standards Codification

い。この点、EFRAG のエンドースメント・ア（米国財務会計基準審議会（FASB）による会

ドバイスにおいても、IFRS 第 16 号の影響分

計 基 準 の コ ー ド 化 体 系） の Topic 842「 リ ー析と同様の分析がされており、IFRS 第 16 号ス」）でも同様の対応が採用されている。また、が利害関係者の行動に大きな影響を及ぼさない

2017 年 3 月に提出された EFRAG による ECことが予想されている。

へのエンドースメント・アドバイスでは当該対

また、⑵の実務上の負担の増加については、応のもたらす情報の有用性が肯定的に分析され

IFRS 第 16 号は、便益の増加に対応して実務ている。

上の負担が増加することを必ずしも否定していないが、当該便益を上回って負担が生じるとの実務上の困難さの観点懸念を考慮して、財務諸表全体の重要性と別IFRS 第 16 号の開発過程において、我が国に、短期リースと少額資産のリースについて資を含む各国の財務諸表作成者から、すべての産及び負債の認識の免除の例外を設けている。

リースに係る資産及び負債を認識するとの取扱加えて、⑶のリースの識別に係る実務上の負い及びリースの識別について、実務上の困難さ担については、初度エンドースメント手続の際の観点から、次の懸念が聞かれた。に識別した IFRIC 解釈指針第 4 号「契約にリー⑴スが含まれているか否かの判断」（以下「IF-すべてのリースに係る資産及び負債を認識する場合、業種、業態により財務数値が大きRIC 第 4 号」という。
）の適用に対する懸念かく変わる可能性のある企業があり、経営管理ら継続するものであり、法的にリースとされなに影響を与える可能性がある。

い契約でも会計上のリースとして IFRS 第 16すべてのリースに係る資産及び負債を認識号の対象とされるか否かを契約内容に照らしてするために、オペレーティング・リースに関確認する必要がある点は IFRIC 第 4 号から大して追加の情報収集と割引計算が必要となきな変更はない。その一方で、IFRS 第 16 号⑵る。この場合、それを可能にするための内部は、IFRIC 第 4 号の下で、便益の要素のみ考管理の整備と運用が必要であり、適用準備段慮していた一部の識別要件を支配の移転の観点階の負担も考慮すると、便益に見合わない過で見直し、また、適用に役立つようにリースの大な実務上の負担が多くの企業に生じる可能識別に関するガイダンスを設け、適用の一貫性性がある。

や利便性の向上の観点で見直しを行った。

⑶

リースの識別について、法的にリース契約でない契約を広範に会計上のリースとして取り扱うこととなる点で過大な実務上の負担が34

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（単一の費用認識モデル）
IFRS 第 16 号は、すべてのリースを借手に

公表基準等の解説対する資金提供を含む取引と捉えて、使用権資に区分するアプローチが提案された。当該提案

産の減価償却費と借入金等に類似する負債に係は、経済的実態の違いを反映して異なる会計処る金利費用を別個に認識する単一モデルを採用理を設けるものであり、我が国では一定の支持している。この費用認識モデルは、各期の当期があったが、公開草案に対するフィードバック純利益に影響するものであり、「4．エンドース

では、全体的に経済的便益の費消の程度の判断

メント手続の概要」に示すエンドースメント手に困難があるとの意見や、アプローチによって続の 3 つの観点のうち、会計基準に係る基本的は減価償却費が期間経過に応じて逓増することな考え方の観点に関連するものであることからに違和感があるとの意見が寄せられたため、当該観点から検討を行った。

IFRS 第 16 号では、単一の費用認識モデルを採用することとした3。

会計基準に係る基本的な考え方の観点

なお、FASB は、上述のリースの経済的実態

IFRS 第 16 号の開発過程では、我が国の一の多様性も考慮して、最終的に従前と同様の方部の市場関係者から、前項の単一の費用認識モ法でファイナンス・リースとオペレーティンデルに強い懸念が示された。当該懸念に関しグ・リースに区分する費用認識モデルを採用して、すべてのリースに係る資産及び負債の認識た4。この点、IFRS 第 16 号では、開発過程にの論点と同様に、リースには、原資産の購入において FASB のモデルも検討したが、財務諸近いものからサービスに近いものまで様々な経表作成者のコスト負担に大きな差が見られない済的実態のものが含まれる中で、上述のとお中で有用な情報が提供される財務諸表利用者のり、すべてのリースに対して同一の費用認識パ範囲がより広いとして、最終的に前述の単一のターンを適用することは、リースの経済的実態費用認識モデルを採用した。の多様性を反映しないことが指摘された。特に、典型的なリースではリース料が定額で発生（貸手の会計処理）するが、取引の種類によっては、当該リース料IFRS 第 16 号では、借手の会計処理は使用が享受する便益のパターンを反映するため、定権モデルに基づく見直しが行われたが、貸手の額で費用を認識することが適切とされ、すべて会計処理は IAS 第 17 号の取扱いを実質的に維のリースについて金利費用の要素を考慮して前持し、原資産の割賦販売に類似するか否かで加重の費用認識とすることに懸念が聞かれた。

リースをファイナンス・リースとオペレーティ

当該懸念に対して、2013 年に IASB が公表

ング・リースに区分するモデルに基づいていした公開草案では、原資産が提供する経済的便る。当該取扱いについて、エンドースメント手益の借手の費消の程度に応じて、リースを 2 つ続の過程で、借手と貸手の会計処理が対称的で3IFRS 第 16 号では、単一の費用認識モデルの採用に際し、当該モデルが有する次の情報の特性を強調した。
⑴ リースの原資産の性質や残存耐用年数に関係なく、リースは借手に対する資金提供を含む取引であるとの財務諸表利用者の大半の見方が反映される。
⑵ 認識する使用権資産とリース負債に減価償却費と金利費用がそれぞれ対応しており、認識する資産及び負債と費用の対応関係が明瞭である。
4 FASB の最終的な費用認識モデルについて、リースに異なる経済的実態のものが含まれており、当該経済的実態の多様性を反映することが目的適合性のある情報を提供すると考えられたことや、新たなアプローチに基づく従来の区分からの変更により税務等の周辺制度との整合性が失われることで相応のコストの発生が予想されたことなどを総合的に勘案した結果であるとされている。

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なく、一貫性に欠けた状態で IASB の検討が終れた。この懸念に関して、IFRS 第 16 号では了していることに懸念が聞かれたため、論点と取引の経済的性質を、リースバックの終了時のして識別して検討を行った。

原資産の価値に対する持分だけを売手（借手）

当該懸念に関して、IASB が IFRS 第 16 号のから買手（貸手）に売却するものと捉えている

開発過程で取り組んだ対称的な会計処理の開発と説明されており、特段の対応はされていないには困難性があったことや、2010 年及び 2013が、IFRS 第 16 号の開発過程では、リースを年に公表された公開草案に対して各国の市場関単一の区分とする中で不都合が生じる可能性も係者から寄せられたフィードバックで借手と貸考慮され、譲渡損益を限定する結論に至った。

手の会計処理の一貫性の欠如が大きく問題視されなかったことを踏まえて、IAS 第 17 号の取扱いから特段の見直しを行わなかった。

（開示（注記事項））IFRS 第 16 号は、IAS 第 17 号からの会計処理の見直しに合わせて開示の要求事項の見直し（セール・アンド・リースバック取引）と拡充を行っており、この点に関して、IFRS

セール・アンド・リースバック取引に関して第 16 号の開発過程において、我が国を含む各は、IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる国の財務諸表作成者から、実務上の負担と便益収益」（以下「IFRS 第 15 号」という。）の要のバランスの観点から懸念が聞かれていたこと

求事項に照らして、原資産の譲渡が売却にあたを 踏 ま え て、 論 点 と し て 識 別 し て 検 討 をるか否かを判定する点と、この場合に認識され行った。

る損益の金額を基本的に買手（貸手）に移転さ

この点、IFRS 第 16 号は、上述の財務諸表れた権利に係る金額とされている点について検作成者の懸念に対応して、使用権資産及びリー討を行った。

ス負債の調整表の要求など、一部について提案

前者に関しては、売手が引き続き借手としてを取り下げた一方で、財務諸表利用者の多くが強い継続的関与を有する中で、従前、売却の判見直しと拡充の提案を支持したことも考慮し定はリスクと経済価値の移転を基礎としていたて、開示の全体的な目的を設定したうえで、有ため、損益の認識は比較的、制約的であったと用性が認められる一部の提案を維持した5。

考えられるが、IFRS 第 16 号では支配の移転を基礎とする IFRS 第 15 号の会計処理との整（IFRS 第 16 号のエンドースメント手続におけ合性が重視され、他の固定資産の譲渡の取扱いる総合的な評価）とも平仄が図られている。

以上の各論点での我が国の市場関係者の懸念

また、後者に関しては、認識される損益の金と当該懸念に対する IASB の対応の整理に示さ額を原資産全体に係る金額としないと譲渡するれるように、IFRS 第 16 号については、我が単位と整合しないのではないかとの懸念が聞か国の市場関係者から、すべてのリースに係る資5

具体的には、開示の全体的な質の評価に役立つように、開示の全体的な目的について、財務諸表本表で提供される情報と合わせて、財政状態、財務業績等に与えるリースの影響を財務諸表利用者が評価するための基礎を与えること（IFRS 第 16 号第 51 項及び第 89 項）と設定された。
また、比較可能性のある情報を提供する観点で一定の項目に関する定量的情報の開示の要求事項が設けられたことに加え、開示の全体的な目的を達成する観点で、一律の定量的情報では伝えにくい企業固有の情報を提供するように、定性的な開示の要求事項（借手及び貸手のリースの内容に関する情報）が補足された。

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産及び負債の認識に関して、一律の資産及び負の取扱いとの比較を行い、「4．エンドースメン債の認識がリースの経済的実態の多様性を反映ト手続の概要」に示す判断基準に照らして、しないという懸念や、必ずしも情報提供の便益「削除又は修正」の要否を検討した。

が高いとはいえない多くの企業に実務上の負担

このうち、「関連会社及び共同支配企業に対が及ぶという懸念が聞かれている。また、単一する長期持分」（IAS 第 28 号の修正）では、持の費用認識モデルに関しても、同一の費用認識分法が適用されない関連会社及び共同支配企業パターンの適用がリースの経済的実態の多様性（以下「関連会社等」という。）に対する長期持を反映しないという懸念が聞かれている。

分 に 関 し て IFRS 第 9 号「 金 融 商 品」（ 以 下

その一方、これらの懸念は IFRS 第 16 号の「IFRS 第 9 号」という。）の減損に関する要求開発過程において各国の市場関係者から同様に事項が適用されることが明確化された。ここ聞かれていたが、IASB は各論点で説明した一で、当該長期持分については、持分法が適用さ定の対応を図ったうえで IFRS 第 16 号を最終れる関連会社等への投資が計算上マイナスとな化しており、最終化された IFRS 第 16 号は、る場合に当該マイナス分を負担させる取扱いがオペレーティング・リースについて指摘されて変更されていないため、前者の IFRS 第 9 号のいた情報の透明性の欠如の改善に一定の役割を適用による減損と後者の持分法投資が計算上マ果たしているものと考えられる。

イナスとなる場合の長期持分への損失負担が重この最終化以後、IFRS が適用される各国又なる可能性がある点が問題として指摘された。

は地域からは重要な指摘はなされておらず、現

この点、この問題については、「削除又は修在、IASB において特段の見直しの動きはな正」を行う水準の懸念ではないと結論付け、い。よって、IFRS 第 16 号の適用準備が進む「削除又は修正」は行わないことを提案して現時点においては、上述の懸念について国際的いる。

な議論を喚起するために意見発信することは難しいのではないかと考えられるとしている。
これらの状況を踏まえると、上述した論点はいずれも、これまで「削除又は修正」を行った項

7．修正国際基準の改正及び適用時期目ほどの重要性はないものと考えられ、「削除又本公開草案では、今回のエンドースメント手は修正」を行わずに受入れ可能と判断している。

続の対象を反映するように「修正国際基準の適用」の「別紙 1 当委員会が採択した IASB に6．エンドースメント手続における検討
─その他の会計基準等に係る検討より公表された会計基準等」を改正する提案を行っている。
適用時期に関しては、これまでと同様に、企「3．エンドースメント手続の対象」の⑵で示業が修正国際基準に準拠した連結財務諸表を作すその他の会計基準等について、ASBJ では、成する場合、改正後の「修正国際基準の適用」既にエンドースメント手続において受入れ可能を公表日以後開始する連結会計年度から適用すと判断された会計基準等や対応する日本基準でることを提案している。

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