国際関連情報

国際関連情報IASB 情報IASB 情報IASB 改訂公開草案「リース」
について
専門研究員

はじめに

みやばやし

あきひろ

宮 林 明弘ング・リースから生じる資産及び負債の認識を借手に要求していないが、ファイナンス・リー
スから生じる資産及び負債の認識は借手に要求

国際会計基準審議会（IASB）は、2013 年 5している。現行のリースに関する会計処理モデ

月 16 日に公開草案「リース」（以下「本改訂公ルには、財務諸表利用者のニーズを満たしてな

開草案」という。）を公表した。リース会計のいとして、主に以下のような批判があった。

新たなアプローチの開発は、米国財務会計基準

借手のオペレーティング・リースにおいて、審議会（FASB）との共同プロジェクトであ

資産及び負債が認識されていないため、財務

り、FASB も同日に公開草案を公表している。

諸表を分析する際にはこれらをオンバランス

本改訂公開草案は、2010 年 8 月に公表されたにするなど調整が必要になる。しかし当該調

公開草案「リース」（以下「2010 年公開草案」

整をするために必要な信頼性のある情報が十という。
）に対する関係者からのコメントを受分にあるわけでもない。

け、これまでの再審議を経て公表されたもので貸手の会計処理については、リースから生じある。

る信用リスクや原資産の権利保持から生じる

以下では、本改訂公開草案の概要を解説す

資産リスクへのエクスポージャーに関する、る。なお、文中の意見にわたる部分は、筆者の適切な情報が提供されていない（特に現在オ私見である。

ペレーティング・リースに分類されている不動産以外の資産のリースについて）。

1．本改訂公開草案を公表する背景

これらの批判に対処するために、IASB 及び
FASB（以下「両審議会」という。）は、共同でリース会計の新しいアプローチを開発するこ

現行の IFRS 及び米国会計基準におけるリースに関する会計処理モデルでは、借手及び貸手とにし、今般、本改訂公開草案を公表するに至った。

のリース取引を、オペレーティング・リース又はファイナンス・リースのいずれかに分類して、それらのリースを異なる方法で会計処理することを要求している。例えば、オペレーティ

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2．コア原則及び目的

4．リースの識別本改訂公開草案はコア原則として、企業は⑴

リースの定義等

リースから生じる資産及び負債を認識しなければならない、と提案している。

本改訂公開草案によれば、リースは、資産（原資産）を使用する権利を一定期間にわたり

また、本改訂公開草案の目的は、借手及び貸対価と交換に移転する契約のことをいう。ま手についてリースから生じるキャッシュ・フ

た、契約とは、複数の関係者の間の合意で、強ローの金額、時期及び不確実性に関して財務諸制可能な権利及び義務を創出するものである、

表利用者に有用な情報を報告するために適用しとしている。

なければならない原則を定めることである、とされている。

また、強制可能性の説明として、本改訂公開
草案は、リースは、借手と貸手の双方がそれぞれリースを他方の承諾なしに重大ではないペナ
ルティで解約する権利を有する場合には、もは

3．範 囲

や強制可能ではない、としている。

本改訂公開草案は、リースの定義（下述の「4．リースの識別」の「⑴⑵契約がリースを含むか否かの判定

リースの定義等」

本改訂公開草案は、契約がリースを含むか否を参照）を満たすすべての契約（サブリースにかの判定について、以下のような提案をしていおける使用権資産のリースを含む。）に適用さる。

れる。ただし、以下のリースは除く。
⒜

貸手にとっての無形資産のリース（収益認識に関する会計基準案を参照）⒝

鉱物、石油、天然ガス及び類似の非再生資

次の両方が満たされた場合には、企業は、契約はリースを含んでいると判定する。この評価
は契約の開始時に実施される。
⒜

源の探索又は使用のためのリース（IFRS 第6 号「鉱物資源の探査及び評価」を参照）⒞

生物資産のリース（IAS 第 41 号「農業」
を参照）⒟

IFRIC 第 12 号「サービス委譲契約」の範囲に含まれるサービス委譲契約

当 該 契 約 の 履 行 が 特 定 さ れ た 資 産（anidentified asset）の使用に依存する⒝

当該契約により特定された資産の使用を支配する権利が一定期間にわたり対価と交換に移転する
さらに、上記の⒜について以下のような提案がされている。

なお、本改訂公開草案は、借手の場合は、無資産は、通常は契約に明記されることにより形資産のリースに適用する必要はない、として特定されるが、当該明記の有無にかかわらず、いる。

供給者が当該契約期間全体を通じて資産を入れ替える実質的な権利を有している場合は、契約の履行は特定された資産の使用に依存しておらず、供給者が資産を入れ替える実質的な権利を有していない場合は、契約の履行は特定された資産の使用に依存している。

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国際関連情報

また、上記の⒝の判定に関しては、以下のよ⑶

IASB 情報

リースを含む契約内の構成部分の識別と識別された構成部分への契約の対価の配分

うな提案がされている。
契約は、当該契約の期間全体を通じて、顧客

上記により、契約にリースが含まれると判定

が次の両方を行う能力を有する場合には、特定された場合、本改訂公開草案は、次のステップ

された資産の使用を支配する権利を移転する。

として当該契約の中の構成部分を識別し、リー①

特定された資産の使用を指図する能力

ス構成部分（lease component）については独②特定された資産の使用により便益を得る能立のリースとして、非リース構成部分（non-力lease component）と区別して会計処理をすることを提案している。

①

使用を指図する能力
・顧客が資産の使用を指図する能力を有する

本改訂公開草案は、契約の中の構成部分の識別と識別された構成部分への契約の対価の配分のは、当該契約の期間全体を通じての当該方法を以下のように提案している。

資産の使用から得られる経済的便益に最も①

重大な影響を与える決定を行う能力が顧客

契約の中の構成部分の識別

借

次の両方の要件に該当する場合には、資産をに与えられている場合である。
・開始日後の資産の使用に関して行うべき実②

手

使用する権利をそれぞれ独立のリース構成部分

質的な意思決定がほとんどない契約においとして識別する。

て、顧客が資産の使用を指図する能力をそ⒜

借手が、当該資産単独又は借手が容易に利の日又はそれ以前に得る場合がある。

用可能な他の資源との組合せのいずれかによ

使用により便益を得る能力

り、当該資産の使用により便益を受けること・顧客が資産の使用により便益を得る能力とができる。容易に利用可能な資源とは、別個は、当該契約の期間全体を通じての当該資に（貸手又は他の供給者により）販売又は産の使用による潜在的な経済的便益のほとリースされている財又はサービス、あるいはんどすべてを得る権利を指す。

借手がすでに（貸手から又は他の取引又は事・顧客は、次の両方が生じている場合には、資産の使用により便益を得る能力を有していない。
⒜

象により）入手している資源である。
⒝

原資産が、当該契約の中の他の原資産に依存しておらず、高い相関もない。

顧客が当該資産の使用により便益を得られるのは、供給者が提供する追加的な構成部分への契約の対価の配分

財又はサービスと組み合わせた場合のみ契約の中のリース構成部分を識別した後に、であり、それを当該供給者又は他の供給

借手は、契約の中の対価を次のようにして各構者が別個に販売していない。

成部分に配分する。

⒝

当該資産は、供給者が提供する追加的⒜

な財又はサービスとの組合せでのみ機能がある場合：
対価を各構成部分に各構成部分の単独の価するよう設計されているため、サービス格の比に基づいて配分する。

全体の享受には付随的なものである。顧客は、一連の財又はサービスを受け取ることで、契約上のサービス全体を享受する。

契約の各構成部分に観察可能な単独の価格⒝

契約の構成部分の 1 つ又は複数（しかし全部ではない。）に観察可能な単独の価格があ2013.9 vol.42 季刊 会計基準

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る場合：
ⅰ

まず、観察可能な単独価格がある構成部

5．リース期間分に、当該単独の価格を配分する。
ⅱ⒞

次に、契約の残りの対価を観察可能な価⑴

リース期間の決定

格のない構成部分に配分する。当該配分先

本改訂公開草案は、リース期間は、リースのに観察可能な価格のないリース構成部分が解約不能期間に次の両方を加えた期間として決1 つ以上ある場合には、観察可能な価格の定される、と提案している。

ない構成部分全部を合算して単一のリース⒜構成部分として会計処理する。

（借手が当該オプションを行使する重大な経契約のどの構成部分にも観察可能な単独の済的インセンティブ（significant economic

リースを延長するオプションの対象期間

incentive）を有している場合）価格がない場合：
構成部分を合算して単一のリース構成部分
として会計処理する。
②

貸⒝

リースを解約するオプションの対象期間（借手が当該オプションを行使しない重大な手

経済的インセンティブを有している場合）契約の中の構成部分の識別
借手と共通の提案内容になっている。

また、本改訂公開草案は、開始日においてオプションの行使に関する借手の重大な経済的インセンティブの有無を評価する際に、契約ベー

構成部分への契約の対価の配分
収益認識に関する会計基準案における契約対ス、資産ベース、企業ベース及び市場ベースの
4 つの要因の全体を考慮する2、としている。

価の履行義務（performance obligation）への配分方法1 に従い、各構成部分への対価の配分⑵

リース期間の見直し
本改訂公開草案は、以下の⒜又は⒝のいずれをする。
以上の「3．範囲」及び「4．リースの識別」

かが生じた場合にのみ、リース期間の見直しをにおける流れを図示すると【図表 1】のように行うことを提案している。

なる。

⒜

関連性のある要因（上記⑴で記述した 4 つの要因）に変化があり、それにより借手が延長オプションを行使するか又はリースの解約オプションを行使しない重大な経済的インセ
ンティブを有するか又は有さないことに変化

1

具体的には、2011 年に公表された改訂公開草案「顧客との契約から生じる収益」の第 70 項から第 76 項で記述されている配分方法を指している。そこでは、例えば以下のような配分方法が提案されている。
・企業は、別個の履行義務の独立販売価格を算定し、当該独立販売価格の比率で取引価格を別個の履行義務に配分する。
・独立販売価格の最良の証拠は、当該財又はサービスの観察可能な価格である。
・独立販売価格が直接的に観察可能ではない場合には、企業はそれを見積る。当該見積りに際しては、企業にとって合理的に利用可能なすべての情報（市場の状況、企業固有の要因、及び顧客又は顧客の分類に関する情報）を考慮する。見積り方法には例えば次のようなものがある。
⒜ 調整後市場評価アプローチ⒝ 見積コストにマージンを加算するアプローチ⒞ 残余アプローチ

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国際関連情報IASB 情報【図表 1】リースの会計処理をするか否かを示す流れ図（斜字体 は上述の説明箇所を示す）
・適用範囲に該当するか？（「3．範 囲 」）
（範囲除外（鉱物関連のリース、生物資産のリースなど）の検討）
該当しない

該当する

・契約の定義の検討（「4．リースの識別 ⑴契約の定義等 」）
リースの識別 ⑵契約がリースを含むか否かの判定 」）
・契約はリースを含むかの否かの判定（「4．
契約はリースを含まない。

契約はリースを含む。

借手＜契約の構成部分の識別と対価の配分＞①

構成部分の識別（借手・貸手共通の方法）
・リース構成部分
・非リース構成部分識別された構成部分それぞれへ契約の中の対価を配分⑴ 各構成部分に観察可能な単独の価格（以下、観察可能価格）がある場合⑵ 一部の構成部分には観察可能価格がある
が、一部の構成部分には観察可能価格がな
い場合⑶ すべての構成部分に観察可能価格がない
場合

貸手＜契約の構成部分の識別と対価の配分＞①

構成部分の識別（借手・貸手共通の方法）
・リース構成部分
・非リース構成部分②（以上、（「4．リースの識別 ⑶リースを含む契約内の構成部分の識別と識別された構成部分への契約の対価の配分 ①借 手 」）

非リース構成部分（対価配分済）
会計処理は、リースの提案内容の対象外②

識別された構成部分それぞれへ
契約の中の対価を配分
・収益認識の会計基準案の要求事
項により各構成部分に契約の対価を配分（以上、（「4．リースの識別 ⑶リースを含む契約内の構成部分の識別と識別された構成部分への契約の対価の配分 ②貸 手 」）

リース構成部分（対価配分済）借手・貸手のそれぞれのリースの会計処理の提案内容に従って会計処理をする。

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が生じた場合。ただし、市場ベースの要因の②

企業が過去に借手はオプションを行使す

変化は、単独では、見直しの契機としてはなる重大な経済的インセンティブを有していらない。

ると判断したのに、借手がオプションの行⒝

借手が次のいずれかを行った場合①

使を選択しなかった。

企業が過去に借手はオプションを行使す

上記により、リース期間を見直した場合にる重大な経済的インセンティブを有していは、借手及び貸手は【図表 2】のような項目のないと判断したのに、借手がオプションの見直し及び会計処理を行う。

行使を選択した。
【図表 2】リース期間を見直した際に見直しをする項目及び会計処理
借手

リース料総額の見直しをする。
リース料総額の見直しを反映するように、リース負債を再測定する。
リース負債の再測定に応じて、使用権資産も修
正する。

2

貸

手

リース料総額の見直しをする。
リース料総額の見直しを 反 映 す る よ う に、リース債権を再測定する。
・リース債権の再測定
前後の帳簿価額の差額を純損益に認識する。
残存資産の帳簿価額の修正を、貸手が改訂後のリース期間の終了後に原資産から得ると見込んでいる金額を反映するように行う。
・残存資産の再測定前
後の帳簿価額の差額を純損益に認識する。

6．リースの分類⑴

分類の原則
以下のリースの分類の原則については、本改訂公開草案の本文には記述がないが、その結論の根拠に以下の 2 種類の類型が分類の原則として記述されている。
①

借手が原資産に組み込まれた経済的便益のうち重大ではないとはいえない部分の消費が
見 込 ま れ な い（not expected to consume
more than an insignificant portion of theeconomic benefits）場合（→分類の原則の適用（下述）でのタイプ B
リースに関連する）②

借手が原資産に組み込まれた経済的便益のうち重大ではないとはいえない部分を消費すると見込まれる（expected to consume morethan an insignificant portion of the economic benefits）場合（→分類の原則の適用（下述）でのタイプ A

本改訂公開草案の適用指針の中に、この考慮すべき要因の例として以下のものが挙げられている。
オプション対象期間についての契約条件と現在の市場条件との比較
例えば、① オプション対象期間におけるリース料総額の金額② 変動リース料又は他の条件付支払③ 当初のオプション対象期間の後に行使可能なオプションの契約条件⑵ 当該リースの延長若しくは解約、又は資産の購入のオプションが行使可能となった時点で借手にとって重大な経済価値を有すると見込まれる重要な賃借物件改良設備⑶ 当該リースの解約及び新たなリースの締結に関するコスト⑷ 借手の事業にとっての原資産の重要性⑴1942013.9 vol.42 季刊 会計基準

国際関連情報IASB 情報【図表 3】リースの分類の原則による 2 類型のイメージ図3
リースの開始

リースの終了資産の消費部分

大 部 分の設備/
車両

重大でないとはいえない資産の消費がない

大部分の不動産

リースに関連する）

cant part）である。

これらの 2 種類の類型をイメージ図で示すと⒝

以下の【図表 3】のようになる。

リース料総額の現在価値が、開始日現在の原資産の公正価値に比べて重大ではない（insignificant）。
⑵

分類の原則の適用②

原資産が不動産である場合には、タイプ B

上述の分類の原則を受けた適用方法の提案とのリースとして分類する。ただし、次の 2 つして、本改訂公開草案の本文では、開始日におの要件のいずれかに該当する場合は、タイプ

いて企業はリースを、以下のように、タイプ

A のリースとして分類する。

A のリース又はタイプ B のリースのいずれか⒜

4，5として分類する 、としている。なお、開始日

用 年 数 全 体 の 大 部 分（major part） で あ

6

後に分類の見直しをしてはならない 。
①

原資産が不動産ではない（例、設備・車両

リース期間が、原資産の残りの経済的耐る。
⒝

リース料総額の現在価値が、開始日現在

等）場合には、タイプ A のリースとして分の原資産の公正価値のほぼ全額（substan-

類する。ただし、次の 2 つの要件のいずれか

tially all）である。

に該当する場合は、タイプ B のリースとして分類する。
⒜

リース期間が、原資産の経済的耐用年数

全 体 の う ち 重 大 で は な い 部 分（insignifi3 【図表 3】は本改訂公開草案と同時に IASB から公表された“Snapshot : Leases”を参考に記載している。
4 これにかかわらず、借手が原資産を購入するオプションを行使する重大な経済的インセンティブを有している場合には、リースはタイプ A のリースとして分類される。
5 あるリース構成部分が複数の資産を使用する権利を含んでいる場合には、企業は、原資産の性質を当該リース構成部分の中の主要な資産の性質に基づいて決定する。
6 ただし、リースの契約条件が変更されて、既存のリースに実質的な変更が生じる場合には、企業は条件変更
後の契約を、条件変更が発効する日において新たな契約として会計処理する、と提案されているので、その際には、リースの分類が契約条件変更前分とは変わることがあり得る。

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7．借手の会計処理②

開始日後の純損益の認識

タイプ A のリース
リース負債に係る割引の巻戻しを利息費用と本改訂公開草案は、以下のように借手の会計

して純損益に認識し、また、使用権資産の償却処理について提案をしている。

を純損益に認識する。

⑴

当初認識及び測定

タイプ B のリース①

リース負債及び使用権資産の当初認識

リース負債に係る割引の巻戻しと使用権資産

開始日において、借手はリース負債及び使用の償却を合算した単一のリース費用を純損益に権資産を認識する7。この扱いはタイプ A の認識する。リースの残りのコスト8 が残りのリース及びタイプ B のリースで共通である。

リース期間にわたり定額で配分されるように計②

リース負債及び使用権資産の当初測定開始日におけるリース負債及び使用権資産の測定は、以下の【図表 4】のとおりに行う。これらの扱いはタイプ A のリース及びタイプ Bのリースで共通である。
また、リース負債の測定の際に必要となる各要素の説明は以下の【図表 5】のとおりである。
⑵

事後測定等

①

リース負債及び使用権資産の事後測定
リース負債及び使用権資産の開始日後における測定は、以下の【図表 6】のとおりに行う。
これらの扱いは、タイプ A のリース及びタイプ B のリースで共通である。

【図表 4】借手のリース負債と使用権資産の当初測定
リース リース料総額（lease payments）の割引
負債
現在価値で測定する。
使用権 次のすべてのものから構成される。
資産⒜ リース負債の当初測定⒝ 開始日又はその前に貸手に支払うリース料（貸手から受け取るべきリース・インセンティブを控除）⒞ 借手に発生する当初直接コスト7【図表 5】借手リース負債の当初測定に必要となる各要素の説明リース リース期間中の原資産の使用に関する以料総額 下の支払いのうち未払いのもので構成される。
⒜ 固定支払（貸手から受け取るべき
リース・インセンティブを控除）⒝ 変動リース料のうち指数又は率（消費者物価指数や市場金利など）に応じて決まるもの（開始日現在の指数又は率を用いて当初測定）⒞ 変動リース料のうち実質的な固定支払であるもの⒟ 残価保証に基づいて借手が支払うと見込まれる金額⒠ 購入オプションの行使価格（借手が当該オプションを行使する重大な経済的インセンティブを有している場合）⒡ リースの解約のためのペナルティの支払い（リース期間が借手がリースを解約するオプションを行使することを反映している場合）
リース 本稿の「5．リース期間」を参照のこと。
期間割引率 借手は、開始日のリース債務の測定のための割引率として、貸手が借手に課す利率を用いる。その利率が容易に決定できない場合には、借手は自らの追加借入利率を使用する。

ただし短期リースについては、これらを会計方針の選択により認識しないことができる。短期リースの詳細な説明については、本稿の「9．短期リース」を参照のこと。

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国際関連情報【図表 6】借手のリース負債と使用権資産の事後測定
リース 帳簿価額をリース負債に係る割引の巻戻
負債
し（unwinding）を反映するように増額し、帳簿価額を当期中に行ったリース料支払を反映するように減額することにより測定する。
使用権 取得原価から償却累計額及び減損損失累資産計額を控除した額で測定する（ただし、使用権資産の償却費の計算方法はタイプ
A のリースとタイプ B のリースで異なる。これについては、以下の「③使用権資産の償却」を参照のこと）。

IASB 情報の中の「リース負債」を参照）を控除した金額
として算定する。
④

使用権資産の減損
借手は、使用権資産が減損しているのかどうかを判定して、減損損失があれば IAS 第 36 号
「資産の減損」に従って認識しなければならない。この扱いは、タイプ A のリース及びタイプ B のリースの共通である。

8．貸手の会計処理
本改訂公開草案は、以下のように貸手の会計算する。

処理について提案をしている。

タイプ A のリース・タイプ B のリース共通
変動リース料のうち、当該支払いの義務が生タイプ A のリース

じた期間にリース負債に含まれなかったものに⑴

当初認識及び測定

ついては、純損益に認識する。

①

原資産の認識の中止、及びリース債権と残③使用権資産の償却

存資産の当初認識

タイプ A のリース

開始日に貸手は、原資産の認識の中止を行

借手は使用権資産を定額法で償却する。ただい、リース債権（リース料を受け取る権利を表し、別の規則的な方法の方が、借手が使用権資す。
）及び残存資産（貸手が原資産に関して保産の将来の経済的便益を消費すると見込んでい持する権利を表す。）を認識する。

るパターンをより適切に表す場合を除く。

②

タイプ B のリース
借手は使用権資産の償却を、毎期のリース費

リース債権及び残存資産の当初測定開始日におけるリース債権及び残存資産の測定は、以下の【図表 7】とおりに行う。

開始日後の純損益の認識」のまた、リース債権の測定の際に必要となる主中の「タイプ B リース」を参照）から、リーな要素の説明は以下の【図表 8】のとおりであス負債に係る割引の毎期の巻戻し（【図表 6】る。

用（前述の「②8

本改訂公開草案の適用指針によれば、リース期間全体を通じて、リースの残りのコストの内訳は次のようになる。
⒜ リース料総額（開始日に算定）に、⒝ 当初直接コスト（開始日に算定）を加算し、⒞ 過去の期間に認識した毎期のリース費用を減算し、⒟ 過去の期間に認識した使用権資産の減損があれば減算し、⒠ リース負債の再測定から生じたリース負債の調整があれば、加減する。リースの残りのコストの調整は、将来のリース料の変動の合計額からリース負債の再測定日に純損益に認識した金額を控除した金額に等しくなる（リース負債の再測定は、リース期間の変更、購入オプションを行使する重大な経済的インセンティブの変更、残価保証の支払見込額の変更、変動リース料の算定に用いた指数又は率の変動によりなされる。）。

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【図表 7】貸手のリース債権及び残存資産の当初
測定【図表 8】貸手リース債権の当初測定に必要となる各要素の説明リース リース料総額（lease payments）の割引債権
現在価値で測定する。当初直接コストがあれば加算する。

リース リース期間中の原資産の使用に関する以料総額 下の支払いのうち未収のもので構成される。
⒜ 固定支払（借手に支払うべきリース・インセンティブを控除）⒝ 変動リース料のうち指数又は率（消費者物価指数や市場金利など）に応じて決まるもの（開始日現在の指数又は率を用いて当初測定）⒞ 変動リース料のうち実質的な固定支払であるもの⒟ 残価保証として構成されたリース
10料⒠ 購入オプションの行使価格（借手が当該オプションを行使する重大な経済的インセンティブを有している場合）⒡ リースの解約のためのペナルティの支払い（リース期間が借手がリースを解約するオプションを行使することを反映している場合）

残存
資産

③

以下の A＋B－C で測定する。
Ａ＝リース期間の終了後に貸手が原資産から得ると見込んでいる金額の現在価値。貸手が借手に課す利率で割り引く（総額での残存資産）。
Ｂ＝予想される変動リース料総額（vari9
able lease payments）の現在価値
Ｃ＝未稼得利益（【図表 9】を参照）

当初（開始日）の純損益等
原資産の公正価値が開始日直前の帳簿価額よりも大きい場合には、貸手は、その差額を以下の【図表 9】のように計算して、貸手が開始日に認識するリースに生じた利益と未稼得利益（残存資産の当初測定に含める）との間で配分する。
⑵

事後測定等

①

リース債権及び残存資産の事後測定等
リース債権及び残存資産の開始日後の測定は、以下の【図表 10】のとおりである。
②

事後（開始日後）の純損益
開始日後において、次のすべては、純損益に認識される。
⒜

リース 本稿の「5．リース期間」を参照のこと。
期間割引率 貸手が借手に課す利率を割引率とする。
貸手が借手に課す利率は、例えば、リースの計算利子率や不動産の利回りである
場合もある。
企業は、リースの計算利子率が利用可能な場合には、当該利率を貸手が借手に課す利率として使用する。

リース債権に係る割引の巻戻し（金利収益として認識される）

9

貸手が、貸手が借手に課す利率を算定する際に変動リース料の予想を反映していて、当該リース料がリース債権に含まれていない場合には、貸手は、残存資産の当初測定に、リース期間中に稼得すると見込まれる変動
リース料の現在価値（貸手が借手に課す利率で割り引く）を含める。
10 貸手のリース料総額に含めるべき残価保証について、本改訂公開草案の適用指針に以下の記述がある。
「一部の契約では、貸手が残価保証を得るだけでなく、原資産の売却価格と契約に定めた金額との差額を、貸手が相手方に支払うか又は相手方が留保することができる旨が契約に記載されている。当該相手方は、借手である場合もそうでない場合もある。」「そうした場合には、貸手は、原資産の売却価格と所定の金額との差額を、相手方に支払うか又は相手方から受け取ることになる。したがって、貸手は残存資産について固定金額を受け取ることになり、リース期間の終了時における固定額のリース料債権と同様である。このような保証は、貸手にとってリース料と考えられる。」

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国際関連情報【図表 9】貸手の開始日の純損益等の算定開始日 開始日直前の原資産の公正価値と帳簿価に認識 額の差額に、リース料総額の現在価値する利 （貸手が借手に課す利率で割り引く。）を益乗じて、原資産の公正価値で除した金額
として計算する。
未稼得 開始日直前の原資産の公正価値と帳簿価
利益額の差額から、開始日に認識した利益を控除した金額として算定する。

【図表 10】貸手のリース債権及び残存資産の事
後測定
リース 帳簿価額を、リース債権に係る当期中の債権割引の巻戻し分増額し、リース料支払い分を減額することにより測定する。また、減損の要求事項を考慮する。
残存資 当初の帳簿価額に、割引の巻戻しを加算
産した金額で測定する。また、減損の要求事項を考慮する。

IASB 情報稼得するパターンをより適切に表す場合）のいずれかによる。

9．短期リース⑴

短期リースの定義
本改訂公開草案は、短期リースを、開始日において契約により可能な最大限の期間が、延長
オプションも含めて 12 か月以内であるリースである（ただし、購入オプションを含んだリースは、短期リースではない。）、と定義することを提案している。
⑵

借手及び貸手の会計処理の選択
本改訂公開草案は、短期リースについて次の提案をしている。
借手は短期リースについて、本稿の「7．借手の会計処理」で説明した要求事項（リース負債⒝

総額での残存資産に係る割引の巻戻し（金利収益として認識される）⒞

リース料総額をリース期間にわたり定額法で純当該収益が稼得された期間にリース債権に含めていない変動リース料③

及び使用権資産の認識など）を適用しないで損益に認識することができる。
また、貸手は短期リースについて、本稿のリース債権及び残存資産の減損
リース債権の減損を評価するために IAS 第
11「8．貸手の会計処理」で説明した要求事項（例
えばタイプ A リースの場合の原資産の認識の

39 号「金融商品：認識及び測定」 を適用する。

中止とリース債権及び残存資産認識など）を適

また、残存資産が減損しているのかどうかを判用しないで、リース料総額をリース期間にわた定するために IAS 第 36 号「資産の減損」を適り定額法又は別の規則的な方法（当該方法の方用する。

が原資産から収益を稼得するパターンをより適切に表す場合）のいずれかにより純損益に認識

タイプ B のリース

することができる。

タイプ B のリースの場合、貸手は、リース

これらの短期リースの会計処理は、会計方針

料をリース期間にわたりリース収益として純損の選択として使用権が関係する原資産の種類ご益に認識する。その方法は、定額法又は別の規とに行う。また、短期リースを上記に従って会則的な方法（当該方法の方が原資産から収益を計処理している企業は、その旨を開示する。

11

公開草案「金融商品：予想信用損失」により、リース債権は新たな減損の要求事項の範囲に含まれ、それにより IAS 第 39 号の減損の要求事項が廃止されることになる。

2013.9 vol.42 季刊 会計基準

199

な権利及び義務を創出するリースに関する情10．借手の表示及び開示

報
⒞

⑴

借手の表示

①

財政状態計算書

本改訂公開草案の要求事項を適用する際に行った重要な仮定及び判断に関する情報⒟

使用権資産の期首残高と期末残高の調整表

本改訂公開草案は、借手が、以下のすべて⒠

リース負債の期首残高と期末残高の調整表

を、財政状態計算書に表示するか又は注記で開⒡

リース負債に含めていない変動リース料に示することを提案している。
⒜

使用権資産（他の資産と区別する）⒝

リース負債（他の負債と区別する）⒞

タイプ A のリースから生じた使用権資産を、タイプ B のリースから生じた使用権資

関して当期に認識するコスト⒢

リース負債の満期分析

11．貸手の表示及び開示

産及び再評価額で測定する使用権資産と区別して表示又は開示する。
⒟

タイプ A のリースから生じたリース負債

⑴

貸手の表示

①

財政状態計算書
本改訂公開草案は、タイプ A のリースの貸を、タイプ B のリースから生じたリース負債と区別して表示又は開示する。

手 が、 財 政 状 態 計 算 書 に お い て リ ー ス 資 産

なお、使用権資産及びリース負債を財政状態（リース債権及び残存資産の帳簿価額の合計額）

計算書において独立表示しない場合は、以下のを他の資産と区分して表示することを提案してように取り扱うことを提案している。

いる。また、リース債権の帳簿価額と残存資産⒜の帳簿価額を、財政状態計算書に表示するか、使用権資産を、対応する原資産を所有していたとした場合に表示するのと同じ表示科目

又は、注記で開示することを提案している。

の中で表示する。

②

純損益及びその他の包括利益計算書

財政状態計算書上のどの科目が使用権資産

本改訂公開草案は、タイプ A のリースの貸及びリース負債を含んでいるのかを開示す

手について、次のような表示を提案している。

る。

⒜

⒝

②

純損益及びその他の包括利益計算書

リースから生じた収益を、純損益及びその他の包括利益計算書に表示するか、又は注記

本改訂公開草案は、タイプ A のリースの場で開示する。リース収益を純損益及びその他

合は、リース負債に係る割引の巻戻しと使用権の包括利益計算書に表示しない場合には、純資産の償却費を分離して表示することを、ま損益及びその他の包括利益計算書のどの表示

た、タイプ B リースの場合は、これらを合わ

科目が当該収益を含んでいるのかを開示す

せて表示することを、それぞれ提案している。

る。
⒝

⑵

借手の開示
本改訂公開草案は、借手の開示として主に以開始日に認識された利益又は損失があれば、貸手の事業モデルを最も適切に反映する
方法で表示する。その表示の例は以下のとお下の事項を提案している。

りである。

⒜

リースの内容に関する情報

・貸手が販売により物品からの価値を実現す⒝

まだ開始していないが借手にとっての重大200

2013.9 vol.42 季刊 会計基準

ることの代替的手段としてリースを使用し国際関連情報IASB 情報ている場合には、リース活動に関連した収在で存在するものを、以下の「⑵救済措置」

益及び売上原価を独立の表示科目に表示しに記載するアプローチを用いて、認識し測定すて、販売した項目とリースした項目から生る（修正遡及アプローチ）。

じた収益及び費用を整合的に表示する。

なお、企業は、当該救済措置によらずに、本・貸手が融資を提供する目的でリースを使用

改訂公開草案の要求事項のすべてを、IAS 第 8

している場合には、当該損益を単一の表示

号「会計方針、会計上の見積りの変更及び誤科目で表示する。

謬」に従って遡及適用することができる（完全遡及アプローチ）。

⑵

貸手の開示
⑵

救済措置

下の事項を提案している。

①

借タイプ A のリース⒜

それまでオペレーティング・リースに分類

本改訂公開草案は、貸手の開示として主に以手されていたリース⒜

報告期間に認識したリース収益項目の表⒝

リース債権の期首残高と期末残高の調整表⒞

残存資産の期首残高と期末残高の調整表

で、以下の【図表 11】の項目を認識をする。

⒟

リースから生じているリスクに関する情報⒝⒠

リース債権の満期分析ていたリース⒡

残存資産に関するリスクをどのように管理表示する最も古い比較対象期間の期首現在しているのかに関する情報

表示する最も古い比較対象期間の期首現在
それまでファイナンス・リースに分類されで、使用権資産及びリース負債の帳簿価額を、タイプ B のリース

IAS 第 17 号に従った同日の直前のリース資産⒜及びリース負債の帳簿価額とする。

報告期間に認識したリース収益項目の表（タイプ A のリースとは項目が異なる。）⒝

リース支払いの満期の分析

なお、ファイナンス・リースに基づいて保有していた資産及び負債を、表示及び開示の目的

タイプ A のリース、タイプ B のリース共通

上、タイプ A のリースから生じた使用権資産⒜

リースの内容に関する情報及びリース負債として分類する。

⒝

本改訂公開草案を適用する際に行った重要な仮定及び判断に関する情報

12．経過措置
本改訂公開草案は、経過措置に関して主に以下のような提案をしている。
⑴

原則

本改訂公開草案を最初に適用する財務諸表において、本改訂公開草案の範囲に含まれるリースで、表示する最も古い比較対象期間の期首現【図表 11】（借手）オペレーティング・リースに分類されていたリースの救済措置
本改訂公開草案の提案適用後の分類
タイプ A のリース

タイプ B のリース

使用権資産：
それぞれのリースについて、開始日現在のリース
負債の適切な一定割合として測定する。

使用権資産：
それぞれのリースについて、リース負債と同額で測定する。

リース負債：
残りのリース料を発効日現在で借手の追加借入利率を用いて割り引いた現在価値で測定する。

2013.9 vol.42 季刊 会計基準

201

②

貸

手

⒜

それまでオペレーティング・リースに分類おわりにされていたリース
表示する最も古い比較対象期間の期首現在

本改訂公開草案に対するコメント提出の締切で、以下の【図表 12】の項目を認識する。

日は 2013 年 9 月 13 日である。また、両審議会⒝

は、本改訂公開草案に関するラウンドテーブル

それまでファイナンス・リースに分類されていたリースを 2013 年 9 月から 10 月にかけて 5 か所で実施表示する最も古い比較対象期間の期首現在のし、さらに、アウトリーチを 2013 年 5 月から

リース債権の帳簿価額は、IAS 第 17 号に従っ

10 月にかけて世界各地で実施して、多くの法た同日の直前の正味リース投資未回収額の帳簿

域の関係者からの意見を聴取する予定である。
それらで得たコメントやフィード・バックを価額とする。
なお、ファイナンス・リースから生じた正味基にして、両審議会は 2013 年第 4 四半期から投資額を、表示及び開示の目的上、タイプ A

再審議を開始することを計画している。リースのリースから生じたリース債権として分類す

会計に関する最終基準の公表予定時期及び発効

る。

日については現時点では未定である。

【図表 12】（貸手）オペレーティング・リースに分類されていたリースの救済措置
本改訂公開草案の提案適用後の分類
タイプ A のリース

タイプ B のリース

原資産：
✓原資産及びリース✓認識の中止をする。
資産又はリース負リース債権：
債の帳簿価額は、✓残りのリース料の現在価貸手が同日の直前値で認識・測定する。
に IAS 第 17 号に✓使用する割引率は、開始従って認識してい日現在で決定した貸手がた金額と同じとす
借手に課す利率による。
る。
✓減損を反映するために必要となる修正があれば行う。
残存資産：✓本改訂公開草案の当初測定の要求事項に従って認
識する。

202

2013.9 vol.42 季刊 会計基準

国際関連情報IASB 情報付録
IASB は、本改訂公開草案の結論の根拠の付録中に、2010 年公開草案からの変更点の要約を記載している。以下に当該要約から一部を抜粋する。
提案に対する変更点の記述
リースの分類に関する提案を次のように変更した。
2010 年公開草案では、リースの会計処理方法を決定する際に、貸手は原資産に関連した重大なリスクと便益が借手に移転しているかどうかを評価することになると提案していた。
本改訂公開草案では、借手及び貸手は、リースの分類を、原資産に組み込まれた経済的便益の重大ではないとはいえない部分を借手が消費すると見込まれるかどうかに基づいて行うことになる。この原則は、次のことを推定することにより適用される。
⒜

不動産のリースは、所定の要件に該当する場合を除き、タイプ B のリー
スである。

⒝

不動産ではない資産のリースは、所定の要件に該当する場合を除き、タイプ A のリースである。

借手の会計処理モデルを次のように変更した。
タイプ A のリースの会計処理は、2010 年公開草案で提案していた借手の会
計処理のアプローチと同様である。
借手及び貸手の会計処理モデルタイプ B のリースの会計処理は、2010 年公開草案で提案していた借手の会
計処理のアプローチとは、次のように異なる。
⒜

借手は、使用権資産の償却を、当該リースの残りのコストがリース期間にわたり定額ベースで配分されるように行う。

⒝

借手は、使用権資産の償却とリース負債に係る割引の巻戻しを、単一のリース費用として一緒に表示する。

⒞

借手は、タイプ B のリースから生じるキャッシュ・フローを営業活動に分類する。
貸手の会計処理モデルを次のように変更した。
2010 年公開草案では、貸手は、認識中止アプローチ又は履行義務アプロー
チのいずれかを、原資産に関連した重大なリスクと便益が借手に移転されるのかどうかに応じて適用することになると提案していた。
本改訂公開草案では、貸手は次のようなアプローチを適用することになると提案している。
⒜

2010 年公開草案における認識中止アプローチに類似したアプローチをタイプ A のリースに適用する。タイプ A のリースの会計処理は、認識中

止アプローチとは次のように異なる。

2013.9 vol.42 季刊 会計基準203

提案に対する変更点の記述⒤

貸手は残存資産に係る割引の巻戻しをリース期間にわたり金利収益として認識する。
ⅱ

貸手はリース債権と残存資産の帳簿価額をリース資産として一緒に表示した上で、リース債権と残存資産を別個に表示又は開示する。
⒝

IAS 第 17 号におけるオペレーティング・リースの会計処理と同様のア
プローチをタイプ B のリースに適用し、リース収益をリース期間にわたって認識する。この認識は、定額ベース又は他の規則的な基礎（当該基礎の方が原資産から収益が稼得されるパターンをより適切に表す場合）のいず
れかによる。

本改訂公開草案は、2010 年公開草案で提案されていた履行義務アプローチを維持していない。
その他のトピック「リース」の定義を維持した。ただし、⒜

原資産は、より大きな資産の物理的に区分できる一部分でもよく、より大きな資産の物理的に区分できない稼動能力の一部とはできないことを明

リースの定義確にした。
⒝

資産の使用を支配する権利に関するガイダンスを変更して、他の基準及びプロジェクト（すなわち、収益認識の提案及び連結基準）で適用される支配の概念との整合性を高めるようにした。
リースが「強制可能」な権利及び義務を創出することを明確にした。
解約可能なリース

解約可能なリースに関する要求事項を追加し、リースが解約可能であるのは、借手と貸手の両方が、それぞれ、他方の許可なしに、重大ではないペナル
ティだけで、リースを終了させる権利を有する場合であると定めた。

リース構成部分と非リース構成
部分の分離

提案を修正して、借手と貸手の両方に、契約におけるそれぞれのリース構成
部分を非リース構成部分とは別個に識別して会計処理することを要求することとした。ただし、借手については、若干の借手のための所定の要求事項がある。
変動リース料

リース資産及びリース負債の測定

提案を変更して、リース資産及びリース負債の測定に含めるのは、変動リース料のうち指数又は率に応じて決まるもの又は実質的に固定支払であるものだ
けとし、変動リース料のすべてについての見積りを含めることは要求しないこととした。指数又は率に応じて決まる変動リース料は、開始日現在の指数又は率を用いて測定し、各報告期間末に見直す。

204

2013.9 vol.42 季刊 会計基準

国際関連情報IASB 情報

提案に対する変更点の記述
リースの延長若しくは解約又は原資産の購入のオプション
提案を変更して、リース資産及びリース負債の測定に、オプション対象期間に支払われるべきリース料又は購入オプションの行使価格を含めるのは、借手がオプションを行使する重大な経済的インセンティブを有する場合だけとし、生じる可能性の方が高い最長の期間としてのリース期間の見積りに基づいてリース料総額に含めることはしないこととした。
貸手 ─残価保証
貸手についての残価保証に関する要求事項の適用範囲を変更し、借手が提供した残価保証だけでなく、すべての残価保証に適用するようにした。
残価保証の会計処理に関する提案を、貸手の会計処理モデルの変更と整合的に修正し、タイプ A のリースに関する残価保証を、残存資産が減損しているのかどうかを判断する際に考慮することを貸手に要求するが、残価保証により受け取ると見込まれる金額をリース債権の測定に含めないこととした。
残価保証として仕組まれたリース料に関する要求事項を追加した。
開示

借手及び貸手の会計処理モデルの変更を反映するように修正した。
提案を改訂して、借手と貸手の両方に、IAS 第 17 号におけるオペレーティ

短期リース

ング・リースの会計処理と同様のアプローチの適用を、会計方針の選択として認めることとした。
経過措置の提案を改訂して、企業が本基準案の完全遡及アプローチか又は借手及び貸手の会計処理モデルの変更を反映した修正遡及アプローチのいずれかを用いて適用することを認めることとした。
修正遡及アプローチによると、次のようになる。
⒜

IAS 第 17 号に従ってファイナンス・リースに分類されているリースについては、企業は過去にリース資産及びリース負債について認識した金額

経過措置を、若干の組替えをした上で、引き継ぐ。
⒝

IAS 第 17 号に従ってオペレーティング・リースに分類されているリースについては、企業は遡及アプローチを適用するが、リース資産及びリース負債を測定する際に、移行日時点で利用可能な情報を使用する。
⒞

本改訂公開草案は、本基準案への遡及的な移行について若干の具体的な救済措置を設けている。

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