国際関連情報

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国際会議等

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企業会計基準委員会と国際会計基準
審議会との第 16 回共同会議の概要
ASBJ シニア・プロジェクト・マネジャー

い さか

く

に

こ

井坂 久仁子からは Hoogervorst 議長、Mackintosh 副議長、Ⅰ．はじめに

鶯地理事、Cooper 理事、Upton ディレクター
および各トピックの関係スタッフが多数参加し企業会計基準委員会（ASBJ）と国際会計基た。

準委員会（IASB）は、2012 年 10 月 29 日に、以下に、第 16 回共同会議の概要を紹介する

ロ ン ド ン で 第 16 回 目 の 共 同 会 議 を 行 っ た。

が、文中の意見にわたる部分は筆者の私見であASBJ からは、西川委員長、加藤副委員長、小ることをあらかじめお断りする。

賀坂主席研究員、他専門研究員 4 名が、IASB

Ⅱ．全体のスケジュール
日

時

議

題

主な内容

ASBJ／IASB ア ッ プ ・日本における国際財務報告基準（IFRS）に関する検討状況
デート
・IASB におけるプロジェクトの進捗状況
10 月 29 日
午前

10 月 29 日
午後

金融商品：分類と測定 ・負債性金融商品に係る FV─OCI 区分
・複合商品における組込デリバティブの分離
・分類変更日
金融商品：減損

・減損モデルの測定目的
・3 バケット・アプローチの実行可能性上の懸念への対応

リース

・貸手・借手の会計モデルについての代替案

収益認識・ライセンス・回収可能性・変動対価における認識する収益累計額の制限概念フレームワーク

・純利益、公正価値測定の範囲

2012.12 vol.39 季刊 会計基準

117

Ⅲ．議事概要への対応」、「保険契約プロジェクトとの相互作用の検討」並びに「FASB の分類及び測定モデ
ルとの差異の検討」であった。

1 ．ASBJ／IASB アップデート

そして 2012 年 1 月、両審議会は、各々の金冒頭、ASBJ の西川委員長より、IFRS に関

融商品の分類及び測定モデル間の差異の削減をする日本国内の最近の状況として、2012 年 7図るための共同作業を行うことを決定した。

月に企業会計審議会が公表した「国際会計基準

IASB は、IFRS 第 9 号の限定的修正の検討の（IFRS）への対応のあり方についてのこれまで一環としてこれを行い、共同の再審議は 2012の議論（中間的論点整理）」の概略が説明され

年 7 月に完了した。IASB は、限定的修正に関た。また、IASB の将来のアジェンダを見据する公開草案を 2012 年第 4 四半期中に公表す

え、ASBJ としていくつかのリサーチ・プロ

べく、詰めの議論を行っているところである。

ジェクトに取り組んでいることが紹介された。

本会議では、主に両審議会による共同の再審

さらに、今年 10 月に東京に開設された IFRS

議で取り上げられた論点に関して、ASBJ ス

財団のアジア・オセアニアオフィスについて触

タッフの見解を紹介し、意見交換を行った。

れ、その活動に協力する意向であることが述べられると共に、今後も IASB との間の継続的な⑴

負債性金融商品に係る FV─OCI 区分

協調関係を維持した上で、多国間協議の枠組み

IASB は、2012 年 5 月の会議にて、適格な負についても積極的に参加し、国際的な会計基準

債性金融商品についての FV─OCI の測定区分の発展に貢献していきたい旨が伝えられた。

（以下「FV─OCI 区分」という。）を IFRS 第 9

引き続き、IASB の Hoogervorst 議長からは、号に導入することを暫定決定している。さらに

最近の IASB の活動状況とともに、IASB と米同会議において、両審議会は、FV─OCI 区分に

国財務会計基準審議会（FASB）（以下「両審適 格 と な る 事 業 モ デ ル は「 契 約 上 の キ ャ ッ議会」という。
）との MoU プロジェクトのうシュ・フローの回収のための金融資産の保有

ち残りの 3 項目（収益認識、リース、金融商と、金融資産の売却の双方を目的とする」もの品）及び保険契約の進捗状況の説明がなされ、であること、及び FV─PL 区分を残余区分とす

また、多国間協議の枠組みの構築に向けて、会ることを暫定決定している。

計基準アドバイザリー・フォーラム（Account-

ASBJ 側からは、次の理由により、FV─OCI

ing Standards Advisory Forum）の設立に関区分の導入を支持する意見が述べられた。

する説明があった。

・負債性金融商品の運用目的は多様であり、また、このセッションでは、IASB が今後取FV─OCI 区分により、流動性リスクへの備えり組んでいく概念フレームワーク・プロジェク

や ALM 管理等を目的とする投資を適切に捕トやその他のリサーチ・プロジェクトの進め方

捉できると考えられる。

についても、意見交換が行われた。

・IFRS 第 9 号 の「infrequent sales（稀 な 売

2 ．金融商品：分類と測定（FV─PL 区分と償却原価区分）の間の実務上却）」 の 解 釈 か ら 生 じ 得 る、 現 行 の 2 区 分
IASB は、IFRS 第 9 号「金融商品」の限定の緊張を緩和できると考えられる。

的修正を検討することを 2011 年 11 月に決定し一方、ASBJ 側からは、FV─OCI 区分の事業た。その理由は「IFRS 第 9 号の適用上の問題

モ デ ル を 説 明 す る 表 現 と し て、「maximising118

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国際関連情報国際会議等

the total return（トータルリターンの最大化）」

いずれが残余区分となるか明確でないため、は適切ではないとの指摘もなされた。単に最大結果として、企業や事業モデル次第でそれがリターンが得られる最も有利な機会を待って売決定される可能性がある。

却する場合、FV─PL 区分とも FV─OCI 区分とさらに IASB 側からは、ASBJ が今回提案しも主張することが可能であり、関係者に混乱をなかった考え方は、FASB の暫定モデルの事業招きかねないというのが理由である。

活動の評価に近く、IASB も検討したが、結果

上記の ASBJ 側の意見に対して、IASB 側か的に様々な目的を達成するための「保有及び売らは、主に次のような反応が示された。

却」の事業モデルに至った経緯があるとの回答

・IFRS 第 9 号の現行の 2 区分モデル（FV─PLがなされた。

と償却原価）の規定では、金融資産が積極的に管理されておらず、頻繁に売買されていな⑵

複合商品における組込デリバティブの分離

い場合でも、償却原価区分ではなく FV─PL

両審議会は、2012 年 4 月の会議において、区分に含まれる場合があるという点について

金融資産側に分離の取扱いを設けないこと、及は、意見が一致している。

び、金融負債側は現行の IFRS 第 9 号並びに米・FV─OCI 区分を定義し、FV─PL 区分を残余区分とする両審議会の暫定決定について、どのように考えるか。
これに対し ASBJ 側からは、主に次のよう国会計基準の要件（closely related 手法）に基づき分離することを暫定決定している。
ASBJ 側からは、次のような理由により、金融資産も金融負債もともに分離すべきであり、な認識が示された。

その場合、分離の手法は Principal & Interest

・暫定決定された FV─OCI 区分の事業モデル（P＆I）手法1 が検討に値するアプローチであの定義は広すぎるのではないかという懸念

るとの意見が述べられた。

と、金融商品プロジェクトの目的であった複・分離することにより、金融商品の異なるリス

雑性の低減を達成する観点から、FV─OCI 区

ク特性を忠実に表現することが可能となり、分の対象を制限すべきと考えていた。そこ

透明性及び比較可能性の向上が期待できるとで、望ましいポートフォリオを達成するため考えられる。

に（例えば ALM 管理目的のために）、資産が受動的に売却される場合に FV─OCI 区分

りも原則ベースの要件であり、金融資産の分を適格とする要件を追加する案を検討した。

類及び測定モデルと整合的であると考えられ

しかし、必ずしも資産と負債の関係という視る。一方、P＆I 手法の使用に一定の懸念が点から資産が管理されているとは限らず、あることは承知しているが、対処は可能であ

我々の利害関係者からは賛同を得られなかっると考えられる。

たため、その提案を見合わせた。

上記の ASBJ の意見に対して、IASB 側から・我々の利害関係者は、FV─OCI 区分を実質的

1

・P＆I 手法は、現行の closely related 手法よは、主に次のような反応が示された。

な残余区分とみなしていた。暫定決定された・分離が金融商品会計基準の複雑性の源泉であFV─OCI 区分の事業モデルの定義が曖昧で、るという批判を踏まえ、IFRS 第 9 号の開発

商品の契約上のキャッシュ・フロー特性に基づいて主契約と組込要素の分離を行うもの。例えば、商品全体が、元本及び利息の支払のみでないキャッシュ・フローを有する場合、元本及び利息の支払のみのキャッシュ・フローを有する主契約とそれ以外の組込要素に分離されることになる。

2012.12 vol.39 季刊 会計基準119

過程においては、当初、分離を禁止する提案を行った経緯があった。

定している。
ASBJ 側からは、金融資産が管理されている

・P＆I 手法が検討に値するアプローチである

事業モデルを忠実に反映しない会計処理を継続という意見には同意するが、どのように規律することは、ミスリーディングな情報提供を招を組み込むかが重要である。組込要素がデリく懸念があり、事業モデルの変更日を分類変更

バティブの定義を満たすことを要件として、日とすべきであるとの意見が述べられた。

結果が closely related 手法と近似するのであそれに対して IASB 側からは、主に次のようれば、要件を変える必要はない。一方、組込な反応が示された。

要素がデリバティブの定義を満たす必要がな

・IFRS 第 9 号の限定的修正の範囲とも関係すいとすれば、P＆I の様々な組合せが可能とるが、分類変更日については関係者から問題なり、過度の柔軟性を生じ、かえって複雑性提起されてこなかった。

を増す懸念がある。

・事業モデルの変更は稀と考えられ、外部に対・企業による内部管理の有無を分離の要件とすする実証も必要とされているので、現行の分

れば、商品の組成者と購入者でモデルが異な類変更日の規定が実務上の問題を生じるとはることにより、モデルの複雑化にもつなが考えていない。ただし、金融危機の際は重要る。

な論点となり得る可能性がある。

さらに ASBJ 側からは、主に商品の組成者

・ASBJ の、事業モデル変更の理由の開示を求

は、商品を分けて管理しているが、それぞれのめる提案及び事業モデル変更には適切な商品に対する企業の事業モデルを反映するため

デュー・プロセスが必要であるとの提案は、に分離が必要であるとの意見が聞かれるとの認識が示された。

建設的である。
・ASBJ の提案は、考え方としては IFRS 第 9

これに対して IASB 側からは、主契約と組込号よりもベターではあるが、IAS 第 39 号でデリバティブを分けて管理しているかどうか

分類変更を認めたことが利用者の批判を招いは、商品レベルでの企業の意図であり、事業モたことを踏まえ、IFRS 第 9 号に分類変更を

デルの評価とは異なること、そして、それを認導入するにあたって、厳しい規律が必要であめると、企業の意図が再度、会計処理に入り込ったという経緯がある。

むことになるとの反応が示された。

なお、ASBJ 側から、この論点に対する結論
は IASB と FASB で異なっており、公開草案

⑶

分類変更日

での関係者に対する質問に含めるかと、IASB

本論点は、IFRS 第 9 号の限定的修正の対象に問いかけたところ、IASB 側からは、この論ではないが、FASB が再審議において、IFRS

点は FASB との重要な差異とはいえず、また、

第 9 号の規定とは異なる決定を行ったこと等を公開草案では取り上げる論点以外もオープンに踏まえ、論点として取り上げたものである。

なるので、コメントが寄せられる範囲も質問のIFRS 第 9 号では、分類変更日（会計処理日）
は、事業モデル変更後の最初の報告期間の初日有無によらないだろうとの回答があり、質問に含めることには否定的な考えが示された。

とされている。一方 FASB は、2012 年 7 月の会議において、分類変更日を、事業モデルの変更のあった報告期間の末日とすることを暫定決

1202012.12 vol.39 季刊 会計基準

3 ．金融商品：減損
両審議会は、コンバージェンスに向けた取組

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みの一環として、新たな減損モデルの開発に共時点では、企業の貸出行動や信用リスク管理

同で取り組んでいる。2011 年 7 月以来、両審の実態をより反映しているとの点において、議会は、3 バケット・アプローチに関して、⒜二重測定目的に立脚した減損モデルの方が適貸出のバケット間の移転、⒝バケット 1 に含ま切と考えている。

れる貸出に対する引当金の測定について検討を・すなわち、単一測定目的では、経営者が予想進めてきた。しかし、2012 年 7 月、FASB ス

する信用損失のすべてがリザーブ（引当金残タッフが、3 バケット・アプローチの適用に関高）によってカバーされているとの点においして、理解可能性、実行可能性、監査可能性のて財政状態計算書情報の意味づけが明確とな面で、米国の関係者が大きな懸念を抱いているるが、一方で、初日の損失の問題が大きい。

点を報告した。これを受けて FASB は、同年 7

貸出実行時における借手の信用リスクは実効

月、⒜二重測定目的に立脚せずに、⒝貸出ポー金利に反映されているとすれば、当初の信用トフォリオのすべての信用リスクを反映する期リスクは契約キャッシュ・フローの回収に影待損失モデルを検討するようスタッフに指示響を与えるという見方に焦点を当てた減損モ

し、同年 8 月には、代替的な当該モデルは、期

デルは、貸出実行時に存在していた信用リス

待 損 失 を「 回 収 が 期 待 さ れ な い 契 約 キ ャ ックの「二重計上」となってしまい、包括利益

シュ・フロー」と定義した単一測定目的による計算書情報の理解可能性という面で問題が大モデルであることを暫定決定した。当該モデル

きい。

は現在予想信用損失モデル（Current Expect-

これに対して、IASB 側からは、次のような

ed Credit Losses Model）（以下「CECLM」と反応が示された。

いう。
）と呼称される。

・IASB が 2009 年に公表した当初の公開草案

今 回 の 会 議 で は、 こ う し た IASB お よ び

では、単一測定目的を前提とした上で、「信FASB における審議状況を前提に、ASBJ 側か

用リスク調整実効金利」を用いることによっらの問題提起に対して IASB 側が応じる形で意て、減損の認識も当該実効金利の中で行われ見交換が行われた。主な内容は、次のとおり。

るモデルが想定されていた。しかし、このモデルは、実行可能性の面で大きな難がある点⑴

減損モデルは単一測定目的あるいは二重測が問題であった。しかしながら、減損認識と定目的のどちらであるべきか

金利のリンケージは維持しつつ、期待損失

FASB が公表したパブリック・フィードバッ

ベースで前倒しにより減損損失を認識するべ

ク・サマリーによれば、米国の関係者が 3 バ

きという課題は残っている。3 バケット・ア

ケット・アプローチに関連して表明した懸念

プローチにおける二重測定目的は、減損認識

は、「12 か月分の期待損失」と「満期までにわと信用リスク調整なしでの実効金利の認識をたる期待損失（lifetime expected losses）」の 2共存させ、かつ実行可能性にも配慮するといつの測定目的があることに関連している。

うバランスを考慮した上で模索されたもので

ASBJ 側からは、両測定目的のメリット・デメリットを整理した上で、次のような指摘がさある。
・単一測定目的にはバケット間の移転が不要なれた。

ど長所もあるが、「信用の悪化」の認識が不・FASB は、今後、CECLM についてより詳細十分になる、将来損失をすべて認識すると受な説明を行うものと理解している。しかし現取金利によって信用損失が補償（compen-

2012.12 vol.39 季刊 会計基準

121

sate）されている点と不整合となる、などのことを前提にするものであることを踏まえる問題がある。

と、合理的な程度あり得る（reasonably possible）の要件については、企業の信用リス⑵

3 バケット・アプローチの実行可能性上のク管理における特定の内部格付を基準とする

懸念への対応方法や、「企業の通常の貸出活動においては、両審議会は、2011 年 12 月の会議において、新規貸出を行わない信用水準」を基準とする

以下の条件を満たす場合には、貸出はバケット
1 の外に移転し、残存期間の予想損失が認識されることを暫定決定した。

方法が考えられる。
・リスク管理は企業によって大きく異なるため、こうしたアプローチでは比較可能性の問

当初認識時以降、信用状態に重要ではない

題 は 残 る が、 こ の 合 理 的 な 程 度 あ り 得 るとはいえない程度を超えた悪化（more than（reasonably possible）基準に関する開示に

insignificant deterioration in credit quality）

よりある程度対応可能である。

があること

これに対して、IASB 側からは、次のような⒜⒝

債務不履行の可能性について、全部又は一反応が示された。

部の契約キャッシュ・フローが回収できない

・「倒産確率 5％」といった基準には概念的な

こ と が、 最 低 限、 合 理 的 な 程 度 あ り 得 る

根拠がない。合理的な程度あり得る（reason-（reasonably possible）こと

ably possible）要件には、定性的な定義が必

しかしながら、FASB スタッフは、上記のア要である。

プローチについて関係者から、バケット間の移・二重測定目的では、減損損失のタイミングが転について幅広い解釈があり得ることやバケッ

非常に重要である。早すぎると単一測定目的

ト 1 における減損認識などの点について、多くに近づき、遅すぎると発生損失モデルに近づの関係者から懸念を受け取った。

く。

こうした中、ASBJ スタッフから、実行可能性上の問題を緩和する方法として、次のような指摘がなされた。
・貸出がある程度十分な信用力がある借手に対・「信用の悪化」という要件を完全に排除することは難しい。
・企業の信用リスク管理に立脚するモデルである以上、比較可能性は完全には達成できなして実行される場合、条件⒝が満たされる場

い。ただし、明確な定義と適切な開示によっ

合には、自動的に条件⒜は満たされる。このて、適用は整合的になる。

ため、条件⒜と⒝に対し同等の重みを置くの・IASB としては、実行可能性のあるものにしではなく、条件⒜は、条件⒝が満たされた場

たい一方で、金利と減損の関係も表現した

合における反証（rebutting）のための指標

い。

とすることが考えられる。

これに続いて、同一の借手に対する複数の貸・比較可能性を重視する立場からは、⒝の要件出に関して、貸出実行日が異なるために、各実について、例えば「倒産確率 5％」という基

行日における借手の信用力が異なるケースの扱準を定めることも一案としてあり得るが、こいについて、議論が行われた。

うしたアプローチは、企業における実際のリスク管理と整合的ではない。3 バケット・ア
プローチが企業の信用リスク管理に立脚する

1222012.12 vol.39 季刊 会計基準

4 ．リースIASB は、FASB と 共 同 で、2011 年 1 月 以

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降、リースに関する公開草案に対する再審議を・残存資産の価値のボラティリティが低いリー行っており、短期リースに該当する場合を除スについては、リース開始時点で収益を認識

き、貸手については「債権・残存資産アプロー

することは正当化される余地がある。

チ」又は「オペレーティング・リースに類似の

上 記 ① 及 び ② の ASBJ の 見 解 に 関 し て、

アプローチ」、借手については「2010 年のリー

IASB から以下のような意見が述べられた。

ス公開草案で提案されたアプローチと類似のア・残存資産の価値の高低により、リース取引のプローチ」（I＆A アプローチ）又は「定額の実質が異なり、異なる会計処理がなされるべ

リース費用となるアプローチ」（SLE アプロー

きであるという点を理解できない。仮に残存チ）を適用して会計処理することが暫定決定さ資産のボラティリティが高く、リース期間終れている。

了後に得られるキャッシュ・フローが不明と今回の会議では、貸手の会計処理及び借手のしても、貸手は当初のリース期間での収益性

会計処理に関する ASBJ の見解と ASBJ が提を把握できており、リース開始時点で収益を案する代替的アプローチが紹介され、意見交換

計上する会計処理に問題があるとは考えていが行われた。

ない。当初のリース期間終了時点で残存資産の価値が毀損したのであれば、減損損失を計⑴

貸手の会計処理①

貸手の会計処理の使い分け

上することで対応可能である。
・現在審議されている収益認識プロジェクトに

ASBJ 側から、リース取引の経済的実質は異

おいて、対価が不確実なときには収益の測定なるものであり、収益認識パターンにおいてそに制限をかけている。しかし、同じような制の経済的実質の違いを反映すべきであるという約がリース会計の提案では存在していない。

観点からは、貸手会計における 2 つのアプロー

債権・残存資産アプローチでは、リース開始

チを支持する旨が伝えられた。しかしながら、時点での収益の計上に制約をかけることで2 つのアプローチを区分するために提案されてASBJ の懸念に対応できるであろう。

いる方法について、リース取引の経済的実質、・ASBJ スタッフの代替案では、会計処理がオ

不動産リース、収益認識プロジェクトとの整合

ペレーティング・リース・モデルに近づくこ

性の 3 つの観点から、ASBJ スタッフが懸念をとに懸念があり、現行の貸手会計についての有している点が述べられた。

懸念に対応しない。

②

これに対して ASBJ からは、以下のような

ASBJ が提案する代替的アプローチ
ASBJ 側から、貸手の会計処理モデルに関する以下の代替的アプローチが紹介された。

意見が述べられた。
・我々は、一度計上した収益が後から戻される・貸手側では、借手に移転される原資産に関連べきではないことを基本に考えており、原資するリスク及び経済価値の程度に基づいて、産全体の耐用年数にわたるリスク及び経済価

リースを 2 つの異なる種類に区別するべきで値に着目している。残存資産のボラティリある。この観点では、ASBJ が提案する代替

ティが低ければ、当初のリース期間とその後的アプローチにおける貸手側でのリースの種の期間においてキャッシュ・フローを切り分

類の線引きは、現行 IAS 第 17 号におけるけられると見込まれるため、金融商品の構成

ファイナンス・リースとオペレーティング・

要素アプローチと同じように扱ってもいいの

リースの間の線引きにやや近くなる。

ではないかと考えている。一方、残存資産の2012.12 vol.39 季刊 会計基準123

価値のボラティリティが高い場合、当初の

上 記 ① 及 び ② の ASBJ の 見 解 に 関 し て、

リース期間が経過したときに、残存資産の価

IASB から以下のような意見が述べられた。

値がどうなっているかわからないし、収益性・我々が貸手会計と借手会計に整合性をもたせが悪くなっているかもしれない。そのようなるという提案をした主な理由の 1 つとしてリースについて、リース開始時点で収益を計

は、モデルがすでに複雑化しているので、さ上することに反対している。

らに複雑化することについては否定的に考えたという点にある。

⑵

借手の会計処理①

借手の会計処理の使い分け

・収益認識プロジェクトは、リースにおける貸手会計がどのようにあるべきかの答えを出す

ASBJ 側から、借手がリース契約の下で使用ことを単純にするものではない。基本的には権資産を取得し、ファイナンスを受けるという貸手から借手へ何が移転しているかを考える

事実に着目すると、借手が実効金利法で利息費べきである。つまり、履行義務の性質が何で用を認識し、リース費用が前加重（front-load-

あるかに注目するべきである。

ed）となる会計処理が整合すると考えられる

これに対して ASBJ からは、以下のような一方で、ある種類のリースについては、リース

意見が述べられた。

取引の経済的特性及び貸手会計の 2 つのアプ

・我々は、貸手会計と借手会計の間に対称性はローチとの整合性の 2 つの理由により、定額の必ずしも必要ないと考える。商品の売買におリース費用認識パターンとなる会計処理についいて、販売する際の会計処理と購入する際のても受け入れることができると考えられる旨が会計処理について対称性という議論は通常し伝えられた。

ない。リースについても、物を貸すことと借②

りることでは性質がかなり異なる。借手側の

ASBJ が提案する代替的アプローチ
ASBJ 側から、借手の会計処理モデルに関する以下の代替的アプローチが紹介された。

論点は主として財政状態計算書に負債を計上するかという問題であり、貸手側の論点は主・2 つの異なる種類のリースの区別に関して貸として収益認識の問題であると考えている。

手会計と借手会計は必ずしも対称的である必・財務諸表の作成者からの、貸手会計と借手会

要はないかもしれない。

計が対称的であるべきだという主張について

・貸手会計は、収益認識の問題に関連するたは、我々も留意している。しかし、貸手会計

め、借手における 2 つの異なる種類のリースと借手会計を対称的にするということを最上の区分との対称性に焦点を当てるよりも、収位の概念として議論を始めるとすると、リー益認識の改訂公開草案で提案されている取扱ス基準全体としては、適切な結果にならない

いとできる限り整合的であるべきである。

可能性があると考えている。

・仮に、借手会計と貸手会計の対称性を達成す

・現在提案されているモデルであれば、借手はることに焦点を当てる場合には、貸手会計と常に使用権資産を計上する会計処理になるわ

収益認識プロジェクトの間の整合性を確保すけであり、貸手会計と借手会計を対称的にするよう貸手におけるリースの種類の区別を検る必然性がどのくらいあるのかというのが討し、その区別を借手会計に適用することが我々の分析である。

より適切であると ASBJ スタッフは考えて
いる。

124

2012.12 vol.39 季刊 会計基準

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5 ．収益認識

国際会議等

業は顧客の権利を保護するためのサービスをラIASB と FASB は、2012 年 5 月から 2011 年

イセンス期間中提供しなければならず、顧客も11 月に公表された再公開草案「顧客との契約

またそれを期待している（よって黙示的履行義から生じる収益」（以下「2011 年改訂公開草務が存在する）と考える。

案」という。
）に対するコメント・レター等の一方、C 案では、そのような企業の行為は、分析に基づく再審議を実施している。今回の会

企業自身が保有する知的財産の価値を維持する

議では、7 月又は 9 月に両審議会により議論さための行為であり顧客への財又はサービスの提れたものの暫定合意に至らなかった 3 つのト

供とはみなされない（よって履行義務は存在しピックについて、ASBJ スタッフの見解を説明ない）と考える。C 案は、2011 年改訂公開草した上で、IASB との意見交換を行った。

案による提案に近い考え方である。
B 案は、その中間的考え方であり、ブランド

⑴

ライセンス

の場合は、企業がブランドの価値を高め、ある2011 年改訂公開草案では、ライセンスを許いは経済的耐用年数を延長する効果のある行動

諾するという履行義務は、顧客が使用権の支配をとることが顧客からも期待され、それによっを獲得する一時点で充足される履行義務であるて企業自身も顧客も便益を得ると考えられる

ことが提案されていた。7 月の両審議会では、（よって黙示的履行義務が存在する）が、特許

ライセンスを許諾するという履行義務が、使用権のような法的に保護された権利に対する侵害権の移転か、あるいはアクセス権の付与かのい行為から知的財産を防御する行為は、顧客へのずれかにより、一時点か、あるいは一定の期間履行義務とはみなされないと考える。

にわたり充足される履行義務かの判断が分かれ

このような ASBJ スタッフの説明に対して、ることが改めて議論され、暫定合意には至らな

IASB スタッフからは、11 月の両審議会での議かった。

論のために、内部でスモール・グループ会議を

そこで、ASBJ スタッフは、改めてライセン

行い ASBJ スタッフの A 案（ライセンスをアスを含む契約にその他の財又はサービスを顧客

クセス権の付与と考える）、B 案、C 案（ライに移転する約束が明示的に含まれない場合におセンスを使用権と考える）と、その根拠は若干

ける、ライセンスそのものの履行義務の性質に異なるものの同様の検討を行っていることが説着目し、次のような 3 つの考え方があることを明された。取引の経済的実質が何か、企業は顧提示した。

客に何を移転するのか等、リースと同様の議論

・A 案：ライセンスは常に黙示的なサービス

が収益プロジェクトのライセンスでも行われて的履行義務を伴ういるが、原資産が有形か無形かという違いもあ・B 案：ライセンスの性質により黙示的なサーり誰もが納得する合意に至ることが困難である

ビス的履行義務を伴う場合もあれば、そのよという。いずれにしても、IASB スタッフとしうな履行義務を伴わない場合もあるては、ライセンス契約において企業が顧客に明・C 案：ライセンスは黙示的なサービス的履行

示的・黙示的に約束した財又はサービスが何か

義務を伴わないを明らかにするためのガイダンスを提供するこ上記 3 つの考え方を特許権とブランドのライとを検討したいとのことであった。

センス許諾に分けて検討すると、例えば、A
案では、特許権の場合もブランドの場合も、企

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125

⑵

回収可能性

上記、ASBJ スタッフの見解の説明に対し

9 月の両審議会の議論では、①回収可能性のて、IASB からは、以下のコメントを得た。

閾値を収益認識の要件として導入するかどう・回収可能性の閾値については、導入を支持す

か、②減損損失の隣接表示─ 重要な財務要素をるボードメンバーもいれば、不要とする利用含む契約・含まない契約、③顧客との契約から者もいる。しかし、我々の開発するモデルと生じる収益とは何か（収益に隣接表示した減損は異なるモデルとなる懸念があることから、損失は収益の一要素か）、等について検討した

IASB スタッフは、回収可能性の閾値導入にものの暫定合意には至らなかった。

反対する。この点は、ASBJ スタッフと同じ

今回の会議では、ASBJ スタッフの見解とし考えである。ただし、閾値を導入することでて以下を説明した。

隣接表示の議論が解決するという考えもあ・支配の移転（履行義務の充足）を収益認識のる。

要件とするモデルにおいて、企業の履行に直・減損損失の隣接表示については、減損の事後

接関係のない回収可能性の閾値を追加的な収変動を収益に隣接表示することへの反対が根

益認識の要件とすることは整合的ではない。

強い。しかし、9 月の両審議会では、減損のよって、ASBJ スタッフは、収益認識の要件

当初認識と事後変動を分けて表示することにとして回収可能性の閾値を導入することは支ついての実務上の困難性から、一貫した表示持しない。

とする（表示場所については言及していな・回収可能性の閾値を収益認識の要件としないい）ことを暫定決定した。我々は、隣接表示

前提に立てば、回収可能性に高いリスクを伴というよりも潜在的な減損損失の表示についい、それが取引価格に反映されているようなての透明性を確保しなければならないかもしビジネスにおいては、トップラインの収益にれない。

重要な金額の回収不能額が含まれるため収益・重大な財務要素を含む契約については、割引が過大に見えてしまうという懸念に対処する

率に顧客の信用リスクが反映されているたために、契約開始時点での減損損失見込額をめ、当初認識される収益（割引後）に対する収益に隣接表示することが適切な場合もあ減損損失を隣接表示する必要はないだろう。

る。そのような高いリスクを伴う場合は、重実務上の便宜により一部の取引（一年以内）

要な財務要素の有無にかかわらず、一貫してについては、現在価値への割引が免除される

隣接表示が適用されるべきである。

が、一年以内であっても取引額に重大性のあ・2011 年改訂公開草案は、「企業が権利を得る

る取引も想定されるためこの実務上の便宜はと見込まれる金額」を取引価格とすることを再検討しなければならないかもしれない。

提案している。これは、2010 年公開草案に・収益がトップラインか、あるいは減損損失控おける「企業が受け取ると見込まれる金額」

除後の純額か、の議論については、IASB ス

を取引価格とする提案への多くの反対コメン

タッフは引き続き、純額が収益であるというトを受けての変更であり、ASBJ スタッフは立場をとる。収益の質を重視する声があるた

この変更を支持する。よって、企業の販売活め、例えば、注記において包括利益計算書上動の成果を表す収益は、回収不能額を含まなのどの項目がどのような収益かを説明するこいトップラインとすべきであり、減損損失はとも考えられる。

収益の一要素ではないと考える。

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国際関連情報⑶

国際会議等認識する収益累計額の制限（変動対価）

し て い る。 我 が 国 で は、2011 年 に 行 わ れ た

変動対価において認識する収益累計額の制限

IASB によるアジェンダ・コンサルテーションについては、9 月の両審議会において、3 つのに対するコメント形成過程において、特に、純考え方のオプションが議論されたが暫定合意に、リサイクリ
利益、その他の包括利益（OCI）

は至らなかった。これらの 3 つのオプションにングに関する論点、公正価値測定の範囲等に関ついて、ASBJ スタッフは、2011 年改訂公開

心が示されており、IASB の概念フレームワー

草案からの改善という視点で検討すると、あるクプロジェクトの動向に高い関心が寄せられて程度の定量的判断規準を提供することがより適いる。

切であり、その意味で、オプション 3（信頼性

今回の会議では、こうした状況を踏まえて、の閾値を明示する）を支持するという説明を行IASB による概念フレームワークプロジェクトった。

の概況、純利益、測定（公正価値測定の範囲）

それに対して IASB スタッフからは、9 月のについて、議論を行った。

両審議会後、2011 年改訂公開草案での提案事項からの乖離を懸念する相当数の作成者からの⑴

IASB におけるプロジェクトの概況

フィードバックを受領したことが説明された。

冒頭、IASB から、概念フレームワークプロ

また、閾値の決定には恣意性が残る、閾値付近

ジェクトについて、財務諸表の構成要素、測の前後で大きく異なる結果を招いてしまう、な定、報告企業、及び、表示及び開示について同

どの意見も受けた。これらの意見を鑑み、少な時並行で議論を進め、2013 年 6 月末までにこくとも 9 月の両審議会でスタッフが提示したオ

れらが一体となったディスカッションペーパー

プション 3 は採用しない方向で 11 月の審議のを公表した上で、2015 年中旬までにプロジェ準備が進められているとのことであった。

クトを完了させる予定との説明があった。ま

解決方法の 1 つとして、変動対価における収益認識累計額の制限の「目的」をより明確にすた、プロジェクトの各テーマの主な論点について IASB 側から説明があった。

ることを IASB スタッフは検討中であり、それにより、両審議会の意図を明確にし、作成者や⑵純利益

監査人が実務上の運用面で混乱しないようにし

冒頭、ASBJ スタッフから、事前に用意したたい。利用者や規制当局が、変動対価の見積り

ペーパーに基づき、主に次の点について説明がにより高い信頼性を要求している一方で、作成された。

者や監査人は 2011 年改訂公開草案での提案に・純利益は、投資家に関心の高い要約指標の 1問題はないとしている。再度、関係者の見解をつであり、1 株当たり利益など、重要な財務調整し実行可能なモデルとしたい、とのことで指標の基礎として用いられているため、そのあった。

定義に幅広い関心が寄せられていること・純利益には、キャッシュ・トゥー・キャッ

6 ．概念フレームワーク
IASB は、2012 年 9 月の会議において、概念
フレームワークについて、財務諸表の構成要

シュ（Cash-to-cash）サイクルの完了をベースにする、包括的な測定値といった特質があること

素、測定、報告企業、表示及び開示に焦点を当・純利益には様々な性質の情報が混在しておてて、プロジェクトを再開していくことに合意

り、将来キャッシュ・フローの見積りに果た

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す役割が異なることから、純利益をその性格

・ASBJ の討議資料、及び、「測定の章」を踏に応じて分解することが望ましいこと

まえた、投資不動産、及び、非上場株式へのこれに対して、IASB 側からは、主に次の点投資の測定に関する ASBJ スタッフの考察に つ い て 質 問 及 び コ メ ン ト が さ れ た 上 で、これに対して、IASB 側からは、主に次の点

ASBJ 側とのやりとりが行われた。

に つ い て 質 問 及 び コ メ ン ト が さ れ た 上 で、・段階利益の表示、及び、Cash-to-cash サイク

ASBJ 側とのやりとりが行われた。

ルの完了をベースとする考え方
・純利益と OCI の定義、OCI のリサイクリン
グに関する考え方・ASBJ の討議資料における金融投資、事業投資に関する考え方
・「価 値 の 実 現（value realization）」手段をベースとした測定方法の分類に関する考え⑶

公正価値測定の範囲

方、及び、当該考え方の具体的な適用

冒頭、ASBJ スタッフから、事前に用意したペーパーに基づき、主に次の点について説明がされた。

Ⅳ．おわりに・ASBJ の討議資料のうち、財務諸表における測定に関連する部分の概要（特に、事業投資及び金融投資に関する考え方）

今回の共同会議のテクニカルなセッション
は、現在 IASB あるいは両審議会で現在進行中

・IASB 及び FASB による、これまでの審議のの議論に関する ASBJ スタッフの見解を IASB

概要（特に、2009 年の共同会議以降、討議側に伝える場となり、タイムリーであり参考に資料の公表に向けて審議された「測定の章」

なったというフィードバックを IASB から得るに つ い て）、 及 び、 そ れ に 対 す る ASBJ ス

ことができ有意義な会合であったと考えられ

タッフの考察る。

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