国際関連情報 I
FRS解釈指針委員会報告I
FRS解釈指針委員会の活動状況I
FRS解釈指針委員会委員
富士通（株） 財務経理本部 I
FRS推進室長

国際財務報告基準解釈指針委員会（IFRS解釈指針委員会）での議論についてご報告する。

ゆ あさ

かづ お

湯浅 一生

金額は当期あるいは前期の財務情報に基

づいて算定される

20
1
1年 9月 8日・9日および 11月 3日・4日

こうした Levyの支払いはライセンス契約とにロンドンの国際会計基準審議会（IASB）で類似して、市場に参加する権利を得ることの見開催されたものである。筆者にとっては 2回目・返りに発生するものとの前提で議論が進められ3回目の参加で、議長が国際活動担当ディレクたが、委員の多くはこの見方に違和感を覚えてター、WayneUpton氏に代わってからの委員会いた。必ずしも何らかの見返りを得て支払いをである。取り上げられたアジェンダはいずれの行う、交換取引ではないケースがあり、たとえ回も十数件に上り、非常に盛りだくさんであっば銀行税などは市場参加の権利の対価というよた。どのテーマも重要で特徴的な案件であるが、りも、政府当局による特定業種の規制手段、あ本稿ではその一部をご紹介する。文中、意見にるいは単に税としての資金調達手段となっていわたる部分は筆者の私見であることを申し添えるかもしれないこと、またある国では洪水に伴ておく。

う Lev
yが義務付けられていることなども紹介された。だが、少なくとも今後の委員会では、賠償などといった民間の契約に関わるものを含税・賦課金の負債としての認識時期めて一般化することは避け、 規制当局が課すLevyのみを対象とすることとした。
その上で、Levyの債務認識時点についてのFRS解釈指針委員会での議論
9月の I税・賦課金 （Levy） をいつ計上するかにつ議論は多少進展した。たとえば、1月 1日時点

いての問題で、7月の委員会で解釈指針の開発で市場に参加していることで、Levyの支払義を目的として、検討を開始することを決めてい務が発生する場合、前年末の 12月 31日時点でる。9月の委員会では、まず対象となる Levy

負債を認識するべきか、あるいは 1月 1日になっが、以下のような特徴があることが示された上て初めて認識するべきかという議論である。

で議論が進められた。

Goingconcernの原則からすれば、翌年も事業特定の日あるいは期間に市場に参加するを継続することを前提として、12月 31日で認ことに伴って、Levyの支払いが発生する識すべきという見解もあるが、委員会としては



毎年継続的に支払うものである

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否定的であった。

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FRS解釈指針委員会報告

この点について、若干補足する。IAS第 37として認識できないケース（設例 7）といった

号第 14項に、引当金の認識要件の 1つとしてものである。これらはあくまでも「過去の事象」「企業が過去の事象の結果として現在の債務によって発生した「現在の債務」である。つま（法的又は推定的）を有して」いることが挙げり、Goingconcernの原則について、それだけられている。さらに第 17項では、「現在の債務で債務を認識することはできないということでを発生させた過去の事象は、債務発生事象と呼ある。

ばれる。ある事象が債務発生事象であるためにさらに委員会では、たとえばフランスの鉄道は、その事象によって発生した債務を決済する税の場合のように、EUの鉄道安全指令による以外に企業が現実的な選択肢を有していないこ5年間の安全証明書が付与され、許可された期とが必要である」とされる。つまり、企業が決間にわたって鉄道会社として営業する「義務」済を回避し得る現実的な選択肢を有している場がある場合であっても、負債を認識しないとい合には、債務は発生しないということである。

うことが議論された。なぜならば、市場に参加

一方、IAS第 37号では、上記に続けて次のし、収益を上げることで初めて Levyを支払うようにも述べられている。

義務が生じるからである。すなわち、市場への財務諸表が取り扱うのは、企業の期末の継続的な参加義務といった「経済的強制力」が財政状態であって、将来における起こり得ある場合であっても、推定的債務の認識はできる財政状態ではない。したがって、将来のないということである。



事業活動に関する費用に対しては、引当金を認識しない。
（第 18項）委員会での議論は、中間財務報告での対応を念頭に置きながら、では 1月 1日にはいくら債

 企業の将来の活動（すなわち、企業の将来の営業活動）とは関係なく、過去の事象務を認識するべきか、ということに移る。市場から発生した債務のみが引当金として認識するとすれば、1月 1日に全額計上するというされる。
（第 19項）

ことか、あるいは 1年を通じて、徐々に債務がvyの支払義務が発生に参加していることで Le

こうした規定は、債務が企業の将来の活動に増加していくということなのか。また、貸方に依存している場合には、債務の認識はできない

債務が計上された場合、借方は費用なのか、どことを表している。このことから、企業がそののような時に資産計上されるべきなのか。こう

債務の決済（将来の活動に依存したもの）を回したことについて、議論は 11月に持ち越され避することができる場合には（たとえそれが経ることになった。

済的に非現実的であったとしても）、推定的債務（現在の債務）が発生しているとはいえず、引当金は認識されないことになる。

FRS解釈指針委員会での議論
11月の I
11月の委員会では、9月の議論を踏まえ、I
AS第 37号には、こうした考え方に沿った

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ernの原則によって、将来活動に伴具体的な設例も挙げられている。排煙濾過装置

う Lev
yを当期に債務計上することにはならなを設置することを法律によって義務付けられていこと、また将来の活動を義務付けられているいる場合に、将来設置する費用を現在の債務とような経済的強制力がある場合であっても推定して認識することはできないケース（設例 6）的債務を創出しないことを改めて確認した。そや、所得税制度の変更に伴って、将来実施されの後、債務発生事象、つまり債務として認識しる従業員の再教育のための費用を、現在の債務なければならない要因が複数発生する場合に、

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どの段階で債務認識するかという議論を行った

され、借方は突然費用処理ということになってが、やはり最後の債務発生事象が発生した時、しまう可能性がある。このような帰結は直感につまりすべての債務発生事象が発生した段階で、沿うものではなく、財務情報として適切に表現負債を認識することを確認した。再度フランスされていないのではないかという懸念が多くのの鉄道税の例だが、鉄道業に複数年従事しなけ委員から出された。今後の委員会で、さらに検ればならないという事象が発生していることに討することになる。

加えて、毎年の収益を計上するという事象が発生することで、初めて Levyとしての債務認識を行うべきだ、という考え方である。

サービス委譲契約に関わる会計処理

ところが、こうした議論を発展させていくと、債務発生事象がどのような場合に連続的に発生I
FRS解釈指針委員会に取り上げられる案件するのかという議論では混乱が生じる。特に中は、匿名で審議されるのだが、今回はたまたま間財務報告を意識しながら、年度内に計上するマレーシアからの案件ということが明らかになっ

Levyとしての債務をいつ、どのように認識すた。というのも、11月の委員会に、同国の基るかの問題である。スタッフからは以下のよう準設定団体の方々が傍聴に参加されていたからな場合に負債を連続的に認識すべきだと提案さである。 話を聞くと、 2012年から全面的にれた。

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FRSを強制適用することを決めており、解釈債務発生事象が、企業活動に関連しているために時の経過に従って発生する場合
負債の額が、それまでの企業の活動の結果を反映して時間とともに変動する場合の問題は切実だということであった。委員会では、IFRI
C解釈指針第 12号「サービス委譲契約」に関して、彼らから提起された案件がいくつか検討された。

通常 Levyは、規制当局がその条件を定めてサービス委譲契約とは、国や地方自治体が実いる。スタッフは、決算期間を変更した際に該施している公共サービス（道路、橋、病院、空当月数で Levyの金額が案分されるという事例港、水道施設などといった社会基盤）について、を念頭にの要件を提案したのだが、委員の多くはこの要件が認識ではなく測定の要件だと指民間企業の参入を認め、民間企業がそうした社会基盤を使った公共サービスを提供する取引に摘し、見直しを行うことにした。委員会では、関わるものである。ここでは、民間企業が、国「現在の債務を発生させる活動がある期間にわや地方自治体に行う支出の経理処理についてのたって行われる場合に、債務発生事象は連続的論点と、民間企業がサービス実施に関わる権利に発生する」といった原則を暫定的に策定したとして無形資産を計上した際の、償却方法につものの、まだ納得感は得られていない。

いての議論を紹介する。

具体的な事例だが、12月 31日に事業活動をその金額が 1
2月 31日時点の貸借対照表情報にサービス委譲契約に関わる支出の会計処理
支出の会計処理に関する論点は 2つあり、第基づいて決められるものがある（たとえば英国

1は国や自治体が保有する有形資産の使用のたの銀行税など）。これまでの議論に従うと、こめの、民間企業の支払についての会計処理につうしたケースでは年度中に Levyとしての債務いてである。サービス委譲契約の場合、社会基が一切認識されず、年度末になって初めて計上

盤の権利は国や地方自治体が保有し続け、民間行っている場合に Levyの支払義務が発生し、12 vol.
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企業はその社会基盤を運営する権利のみを有す

めに、委譲された当初は低く設定され、契約のるものとされる（IFRI
C第 12号第 5項）。した後半になると高く設定されているといった場合

がって、社会基盤に関わる資産を支配しているに、そうした売上のパターンを反映した償却方のは、民間企業ではなく、国や自治体というこ法は認められないのか、というものである。とである。第 1のポイントは、その資産の使用スタッフの提案は「認められない」というも権を企業が支配しているかどうかで判断するもので、I
AS第 38号第 97号「適用する償却方法のとされた。資産の使用権を支配している場合は、企業によって予想される資産の将来の経済には、IAS第 17号「リース」に従って、ファ的便益の消費パターンを反映しなければならなイナンス・リースかオペレーティング・リースい」という文言の解釈についても明確にすることして会計処理をすることになる。支配していとを意図していた。すなわち、償却方法の決定ない場合は、IFRI
C第 12号に従って金融資産においては、無形資産の経済的便益の予想「消あるいは無形資産として処理することが確認さ費」パターンを反映するべきであって、将来のれた。

売上や利益など、経済的便益の予想「創出」パ

第 2の論点として議論されたのは、社会基盤の運営に関わる支出の会計処理である。スタッターンを使用することは適切ではないということに言及しようというものである。

フ提案では、固定払いの場合は無形資産の一部

多くの委員がこの見解に賛成した。過去の委として計上し、変動する場合は、現在検討中の員会でも売上ベースの償却方法は認められない

リースの会計基準における変動リース料の考えという議論をしており、基準の改訂にまで至ら方の確定を待って検討しようというものだった。

なかっただけだというのである。ただ、筆者をしかし、委員の多くの意見は固定か変動かの支含めて少数ながら、反対意見もあった。単純な払形態に関わらず、借方の資産の性質によって売上ベース（インフレ率を使用するとか、市場検討すべきだというものであった。リースの会価格の指標を使うなどといったことだと思われ計基準の動向を踏まえつつ、次回以降に再度議るが明確化が必要だと考えられる）の償却方法論することになる。

は適切ではないものの、売上も重要な要素として織り込んだ上で、経済的便益の消費パターン

無形資産の償却方法
サービス委譲契約において計上される無形資だと「判断」したのであれば、それを否定すべ

産の償却方法についての議論だが、スタッフ提会で、再度改訂ドラフトの提示を受け、議論す案は I
FRI
C第 12号だけでなく、 IAS第 38号ることとなった。

きではない、といった意見である。次回の委員「無形資産」について、年次改善で見直しをしようというものであるから、すべての無形資産に影響する可能性がある案件である。問題とさ不動産の建設に関する契約れたのは、売上をベースとした償却方法は認められるか否か、ということである。
具体的な事例として、サービス委譲契約によこの問題もマレーシアから提起された案件である。I
FRI
C解釈指針第 15号「不動産の建設り民間企業が社会基盤を運営する際に、官と契に関する契約」は、不動産の建設契約について、約によって定められたレート（たとえば有料道

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AS第 11号 「工事契約」 あるいは I
AS第 18路の利用料金）が、利用者の負担を軽減するた号「収益」のいずれを適用すべきかについて、

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ガイダンスを提供するとともに、契約が工事契受けるとともに、開発業者が不履行に陥った場約なのか、役務の提供か、あるいは財の販売に合に他の業者を指定するなど、リスクから保護該当するのかの判断を行って、それぞれの基準される権利を得ることになる。支払いは建設のに従って会計処理することを定めたものである。

進捗に応じて行われ、完成前に 80％程度が完

マレーシアなどでは、アパートやコンドミニ了し、返金はされない。このため、買手は支払

アムの建設に当たって、日本などとは非常に異いについて金融機関に保証を受け、仕掛品を担なる契約条件で取引が行われており、IFRI
C第保に借入を行う権利を獲得することになる。

15号が適用されるまでは、I
AS第 11号に従っ一方で法域 Bは、日本での分譲マンションて工事進行基準を適用していた。ところが、の建設・販売を想起するとよいと考えられるの

I
FRI
C第 15号により、「買手が建設工事の開始

だが、開発業者が自前の資金で不動産を建設し、前に不動産の設計の主要な構造上の要素を指定工事の進行につれて完成前販売（offplansale）

することができる場合、又は建設工事の進行中を行う。買手は契約への拘束が少なく、10％程に主要な構造上の変更を指定できる場合には、度の手付金が要求されるが、残りは完成時に支工事契約に該当する」（第 11項）とされたため、払うなどといったものである。

集合住宅の建設に関わる契約については、IAS他にも詳細な比較情報が挙げられており、委第11号を適用できないとされるようになった。

員の多くは、法域 Aの契約の方が法域 Bの契改めて彼らの地域での取引が、支配が連続的に約よりも、支配が連続的に移転しているといえ移転しているといえるのかどうか、したがってることに同意した。しかしながら、どの指標が工事進行基準を適用できるかどうかの判断に役より重要な決め手となるのか、明確でないとい立つガイダンスを期待しているのである。このう懸念も示された。連続的な移転を示す要件と案件は過去の委員会でも取り上げられたが、改して何が特徴的なのか、委員それぞれに意見が訂中の収益認識プロジェクトとの整合性も配慮あればスタッフに伝えるよう求められ、そうしする必要があるとして、議論を先送りしていたたインプットをもとに IASBに今後の進め方に経緯もある。

ついて指示を仰いだ上で、委員会にフィードバックされることとなった。

財の支配の連続的移転
スタッフは、非常に異なる建設モデルを使用している法域 Aと法域 Bを取り上げ、それぞおわりにれの地域で標準的に行われる取引の特徴を対比して財の支配が連続的に移転するかどうかの判9月、11月の委員会ともに扱われるテーマが断に資することを試みている。法域 A（マレー

多岐にわたり、しかも継続的に検討する案件がシア な ど と 考 え ら れる ） で は 、 販 売 後 着 工増えてきている。どの案件も世界各地で真剣に（sellthenbuild）モデルが使用されており、ユ悩んだ末に持ち込まれるため、判断が非常に難

ニットの大部分が販売され、資金が保証されてしいと思う。今回ご紹介できなかった継続テー初めて建設が開始される。また、買手は法規制

マは今後随時ご紹介させていただきたいと考えによって買い取りの履行について様々な拘束をている。

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