公表基準等の解説
改正「修正国際基準（国際会計基準と企業会計基準委員会による修正会計基準によって構成される会計基準）」の公表
ASBJ 専門研究員

1．はじめに

まさ お

中根 將夫

今回の改正に係るエンドースメント手続は、次の会計基準等を対象として実施した。
⑴

IFRS 第 16 号「 リ ー ス」（ 以 下「IFRS 第企 業 会 計 基 準 委 員 会（ASBJ） は、2018 年
12 月 26 日に開催した第 399 回企業会計基準委

なか ね16 号」という。）⑵

2017 年 7 月 1 日から同年 12 月 31 日まで

員会において、改正「修正国際基準（国際会計の間に IASB により公表された会計基準等基準と企業会計基準委員会による修正会計基準（以下「その他の会計基準等」という。）すなによって構成される会計基準）」（以下「2018

わち、年 12 月改正修正国際基準」という。）の公表を① 「 負 の 補 償 を 伴 う 期 限 前 償 還 要 素」

承認し、同年 12 月 27 日に公表した。
本稿では、2018 年 12 月改正修正国際基準の公表の経緯、概要等を紹介する。なお、本稿における意見に関わる部分については、筆者の私見であることをあらかじめお断りする。

（IFRS 第 9 号の修正）② 「関連会社及び共同支配企業に対する長期持分」（IAS 第 28 号の修正）③ 「IFRS 基 準 の 年 次 改 善 2015─2017 年 サイクル」
これに関して、公開草案を 2018 年 6 月に公2．公表の経緯表し、同年 9 月 7 日までに寄せられたコメントに基づいて IFRS のエンドースメントに関する作業部会及び企業会計基準委員会にて再審議を

ASBJ は、企業会計審議会が公表した「国際会計基準（IFRS）への対応のあり方に関する行い、2018 年 12 月改正修正国際基準を公表している。

当面の方針」に基づき、国際会計基準審議会（IASB）により公表された会計基準及び解釈指針（以下、会計基準及び解釈指針を合わせて3．エンドースメント手続の概要「会計基準等」という。）に関するエンドースメント手続を実施し、2015 年 6 月 30 日に「修正エンドースメント手続は IASB により公表さ国際基準（国際会計基準と企業会計基準委員会れた会計基準等について、我が国で受入れ可能による修正会計基準によって構成される会計基か否かを判断したうえで、必要に応じて、一部準）」（以下「修正国際基準」という。）を公表の会計基準等について「削除又は修正」し、金した。その後もエンドースメント手続を継続融庁において指定する仕組みである。また、修し、修正国際基準の改正を重ねている。

正国際基準は、実務的に適用可能な 1 組の会計46

2019.3 vol.64 季刊 会計基準

公表基準等の解説

基準として IFRS に対する我が国の考えを発信

別に評価を行わず総合的に IFRS 第 16 号に対する役割も担っており、これまで「削除又は修する評価を示すのみであったが、エンドースメ正」を行った項目については、ASBJ より積極

ント手続の結論に至る根拠が明瞭でないとの意的に意見発信を行っている。こうしたエンドー見が寄せられたことに対応して見直しを行い、スメント手続の概要及び役割については、これ中心的論点である⑴及び⑵について一定の評価までと同様であり、以前の解説記事1 を参照さを個別に行ったうえで、他の論点の検討も踏まれたい。

えて総合的な評価を示している。
以下では、⑴及び⑵について検討の内容を説

4．エンドースメント手続における検討─ IFRS 第 16 号に係る検討（検討の概要）明し、その他の論点については概要のみ紹介する。
（すべてのリースに係る資産及び負債の認識）

ASBJ は IFRS 第 16 号のエンドースメント

IFRS 第 16 号は、借手の会計処理に関して、手続の検討にあたり、IFRS 第 16 号に関連すIAS 第 17 号「リース」（以下「IAS 第 17 号」

る次の確認及びフォローアップを実施してという。）のファイナンス・リースとオペレーいる。

ティング・リースの区分を廃止し、借手に支配IASB が 行 っ た IFRS 第 16 号 の 影 響 分 析が移転した使用権部分に係る資産（使用権資（「影響分析産）と、当該移転に伴う借入金等に類似する負IFRS 第 16 号『リース』」）の確認債（リース負債）を認識するモデル（使用権モ

欧州連合（EU）におけるエンドースメントデル）に基づき、基本的にすべてのリースに係の 状 況（ 欧 州 財 務 報 告 諮 問 グ ル ー プる資産及び負債を認識することとしている。

（EFRAG）による欧州委員会（EC）へのエ

この取扱いに関して、我が国を含む各国の財ンドースメント・アドバイスを含む。）の確

務諸表利用者は財務情報の有用性と分析の利便認性の向上に資すると評価する一方で、我が国をIASB による IFRS 第 16 号の開発時に我が国含む各国の財務諸表作成者から、リース取引のの市場関係者から行った意見発信のフォロー

多様な経済的実態が反映されない、適用に伴うアップ

実務上の負担が便益に見合わない等の懸念が寄これらを踏まえて、次を論点として識別し、せられていた。

「削除又は修正」の要否の検討を行っている。

このため、ASBJ は、すべてのリースに係る⑴

すべてのリースに係る資産及び負債の認識資産及び負債を認識すべきか否かを論点として⑵

単一の費用認識モデル識別し、IFRS 第 16 号の根幹をなすモデルの⑶

貸手の会計処理有用性の観点2 及び実務上の困難さの観点で検⑷セール・アンド・リースバック取引討を行った。

⑸

開示（注記事項）
なお、公開草案ではこれらの論点について個

1 「改正『修正国際基準（国際会計基準と企業会計基準委員会による修正会計基準によって構成される会計基準）』の公表」中根將夫 季刊 会計基準 2018．6 Vol. 61 P. 87─P. 91

2019.3 vol.64 季刊 会計基準

47

IFRS 第 16 号の根幹をなすモデルの有用性の義を満たす。

観点②

IASB が協議した財務諸表利用者の大半IFRS 第 16 号の開発過程では、まず、財務は、リースを資産と借入金等に類似する負情報の有用性に関して、我が国の市場関係者の債を生じさせるものと捉えており、こうしうち主に財務諸表作成者から次の懸念が聞かた財務諸表利用者のリースの見方に沿うもれた。のである。

リースには、様々な経済的実態のものが含ままた、資産及び負債を認識するリースと認識れるため、それらに係る資産及び負債を一律しないサービスとの関係に関して、両者の区分に認識することは取引の経済的実態と整合しが不明確であり、サービスの性質を有しているない。特に、いわゆるレンタルのようにリー契約もリースと判定されてしまうことが懸念とス期間が原資産の耐用年数に比してごく短期して指摘された。の も の の 認 識 に つ い て、 有 用 性 に 疑 問 が

この懸念について IFRS 第 16 号は、リースある。の定義に該当する契約を貸手が原資産を借手に既にオペレーティング・リースに係る注記に利用可能とする時点で、リース期間にわたってより類似の情報が提供され、財務諸表利用者原資産を使用する権利の支配が借手に移転し、により分析されている現状で、リースに係るそれとともにリース期間全体についての支払義資産及び負債の認識による追加的情報の有用務が借手に課されるものと捉えて、資産及び負性は乏しい。

債を認識しないサービスとは異なる権利及び義これについては、IFRS 第 16 号は当該懸念務が借手に生じるものとしている。

を理解しつつも、次の対応の必要性及び会計上の考え方を基礎として、すべてのリースに係る実務上の困難さの観点資産及び負債を認識するとの提案を基本的に維IFRS 第 16 号の開発過程において、我が国持している。

を含む各国の財務諸表作成者から、実務上の困⑴難さの観点から、次の懸念が聞かれた。

対応の必要性①

オペレーティング・リースに関する情報⑴の透明性が欠けている。
②

与える可能性がある。

経済的に類似する取引の間の比較可能性が損なわれているおそれがある。

⑵⑵

オペレーティング・リースに関して追加の情報収集等のため内部管理の整備等が必要で資産及び負債の認識の論拠となる会計上のあり、便益に見合わない過大な実務上の負担

考え方①

業種、業態により財務数値が大きく変わる可能性のある企業があり、経営管理に影響をが生じる可能性がある。

IASB の 2015 年公表の公開草案「財務報告に関する概念フレームワーク」におけ
3⑶

法的にリース契約でない契約を広範に会計る資産及び負債の定義案 に照らした場合、上のリースとして取り扱うことは過大な実務

リースに係る権利及び義務はそれぞれの定上の負担が生じる可能性がある。

2

本論点は、財政状態計算書に係る論点であるため、企業の総合的な業績指標としての当期純利益の有用性を保つことなどを主な内容とする会計基準に係る基本的な考え方の観点に関わるものでなく、IFRS 第 16 号の根幹をなすモデルの有用性の観点に関わるものとしている。
3 当該定義案は微修正が行われたうえで 2018 年 3 月に最終化されている。

48

2019.3 vol.64 季刊 会計基準

公表基準等の解説⑴については、財務諸表利用者の財務分析にると考え、原則としてすべてのリースに係る資おいて未認識のオペレーティング・リースの影

産及び負債を認識することにも一定の論拠があ

響は既に考慮されている等の調査結果を踏まえるとしている。て IASB では特段対応していない。

ま た、 実 務 上 の 困 難 さ の 観 点 に 関 し て、

また、⑵については、IFRS 第 16 号は、実IFRS 第 16 号の開発過程で聞かれた懸念は国務上の負担の増加を必ずしも否定していない

内外で概ね共通しており、EU のエンドースメが、財務諸表全体の重要性と別に、短期リースント手続を確認する中で、我が国の市場関係者と少額資産のリースについて資産及び負債の認の懸念との大きな相違を示唆する状況はなく、識免除の例外を設けている。

さ ら に、IFRS 第 16 号 の 早 期 適 用 が 行 わ れ、加えて、⑶の懸念は、2015 年に公表した修強制適用の準備が進められる中で、IASB 及び正国際基準に係る初度エンドースメント手続で米国財務会計基準審議会（FASB）において特IFRIC 解釈指針第 4 号「契約にリースが含ま段見直しの動きはないことから、実務上の困難れているか否かの判断」に対して提起された懸さの観点から、なお、受け入れ難いとするほど念から継続するものであるが、IFRS 第 16 号の我が国特有の事情は新たに見出されていないは、適用の一貫性や利便性の向上の観点で見直としている。

しを行い、一定の対応を行ったとしている。
（単一の費用認識モデル）
本論点に関する評価

IFRS 第 16 号は、すべてのリースを借手にまず、IFRS 第 16 号の根幹をなすモデルの対する資金提供を含む取引と捉えて、使用権資有用性の観点に関して、我が国の市場関係者か産の減価償却費と借入金等に類似する負債に係ら提起された懸念と IFRS 第 16 号における対る金利費用を別個に認識する単一モデルを採用

応の論拠の相違は、オペレーティング・リースしている。このモデルは、各期の当期純利益ににおける契約の履行について、リース期間中、影響するものであることから、ASBJ は会計基原資産を継続して借手に利用可能な状態にする準に係る基本的な考え方の観点から検討を行っことを重視するか、借手に使用権を移転するたている。

めの引渡しを重視するかの違いにより生じていると考え、会計上の考え方としてはいずれかが会計基準に係る基本的な考え方の観点一義的に否定されるものではないとしている。

IFRS 第 16 号の開発過程では、我が国の市

この点、我が国の企業評価の実務において場関係者から単一の費用認識モデルに懸念が示も、オペレーティング・リースを資金調達手段され、リースには原資産の購入に近いものからの 1 つと捉える見方に基づき、最低支払リースサービスに近いものまで様々なものが含まれる料の注記等の情報を用いて財政状態計算書の情中で、すべてのリースに対して同一の費用認識報を調整している場合があり、これにより企業パターンを適用することは、リースの経済的実が利用可能な経済的資源や支払義務に関する情態の多様性を反映しないことが指摘されて報を企業評価に反映している。このため、よりいる。

正確な情報を提供し、それを通じて企業間でのこのような懸念に対して、IASB の 2013 年

比較可能性の向上を図る観点からは、資産及び公表の公開草案では、原資産が提供する経済的負債を認識することに相応の有用性が認められ便益全体に対する費消の程度に応じて、リース

2019.3 vol.64 季刊 会計基準

49

をタイプ A（費消の割合が大きい。）とタイプることに相応の有用性が認められるとしてB（ 費 消 の 割 合 が 小 さ い。） に 区 分 す る ア プいる。

ローチが提案され、我が国では一定の支持がこれらを考慮して IFRS 第 16 号が採用するあった。しかし、この提案に対するフィード単一の費用認識モデルに一定の論拠があるとしバックでは、費消の程度の判断が困難との意見ている。

や、タイプ B について減価償却費が逓増することに違和感があるとの意見が寄せられたた（その他の論点）

め、最終的に単一の費用認識モデルが有する次前述した以外の論点については、以下で記載の情報の特性を強調して、当該モデルを採用すした論点の内容に対する IASB の対応等を整理ることとした。

し て 検 討 を 行 い、 総 合 的 な 評 価 に 考 慮 し て⑴いる。

原資産の性質や残存耐用年数に関係なく、リースは借手に対する資金提供を含む取引であるとの財務諸表利用者の大半の見方が反映される。

貸手の会計処理
IFRS 第 16 号の貸手の会計処理は、IAS 第使用権資産とリース負債に減価償却費と金17 号の取扱いを実質的に維持し、原資産の割利費用がそれぞれ対応しており、資産及び負賦販売に類似するか否かでリースをファイナン債と費用の対応関係が明瞭である。

ス・リースとオペレーティング・リースに区分⑵

なお、FASB は IASB と同様のアプローチをするモデルに基づいている。当該取扱いについ提案したが、経済的実態の多様性を反映する等て、借手と貸手の会計処理が対称的でなく、一の観点から、最終的には従前同様の方法でファ貫性に欠けた状態で IASB の検討が終了していイナンス・リースとオペレーティング・リースることへの懸念が聞かれ、これは IFRS 第 16に区分する費用認識モデルを採用した。

号の根幹をなす考え方に関わるものと考えたた
め、ASBJ はこれを論点として識別して検討を本論点に関する評価行っている。

この IASB と FASB の論拠の相違は、オペレーティング・リースの性格を使用権の取得にセール・アンド・リースバック取引伴う賦払いと捉えるか、通常は均等なリース料IFRS 第 16 号は、IFRS 第 15 号「顧客とのと引換えに原資産に毎期均等にアクセスする経契約から生じる収益」に照らして、原資産の譲済的便益をもたらす契約と捉えるかの違いによ渡が売却にあたるか否かを判定するものとしてり生じているものと考え、会計上の考え方としおり、損益認識される金額は、基本的に買手て、いずれかが一義的に否定されるものではな（貸手）に移転された権利に係る金額とされていとしている。

いる。この取扱いは当期純利益に影響すること

この点、我が国の企業評価の実務において、オペレーティング・リースを企業が借入金等でから、ASBJ は会計基準に係る基本的な考え方の観点から検討を行っている。

資金調達して設備投資することと経済的な実態に違いはないと捉えて財務情報の調整している

開示（注記事項）

例が見られるため、オペレーティング・リース

IFRS 第 16 号の開発過程において、開示のを資金提供を含む取引として捉えて費用認識す要求事項の見直しと拡充に関して、財務諸表作50

2019.3 vol.64 季刊 会計基準

公表基準等の解説

成者から、実務上の負担と便益のバランスの観わずに受入れ可能と判断したとしている。

点から懸念が聞かれていたため、ASBJ は実務上の困難さの観点から検討を行っている。
（総合的な評価）

5．エンドースメント手続における検討
─その他の会計基準等に係る検討

すべてのリースに係る資産及び負債の認識に「2．公表の経緯」の⑵で示すその他の会計基関する考え方及び単一の費用認識モデルへの懸準等のうち、特に、「関連会社及び共同支配企念については、IFRS 第 16 号の開発過程にお業に対する長期持分」（IAS 第 28 号の修正）にいて各国の市場関係者から同様に聞かれていた

おいて、IFRS 第 9 号「金融商品」の適用によが、これはリース取引の捉え方の相違に起因しる減損と持分法投資が計算上マイナスとなる場ており、会計上の考え方としていずれかが一義合の長期持分への損失負担が重なる可能性があ的に否定されるものではないと考え、こうしたる点を問題として検討を行ったが、この問題に中で IFRS 第 16 号は、オペレーティング・リーついては、「削除又は修正」を行う水準の懸念

スについて指摘されていた情報の透明性欠如へではないと結論付けている。の対応の必要性から、使用権モデルを採用して最終化されたものであり、この改善は我が国の企業評価の実務においても一定の役割を果たすものとしている。

6．修正国際基準の改正及び適用時
期

また、すべてのリースに係る資産及び負債の2018 年 12 月改正修正国際基準では、今回の認識や開示に関する実務上の困難さについてエンドースメント手続の検討結果を反映するよ

は、IASB は一定の対応を図ったうえで IFRS

うに「修正国際基準の適用」の「別紙 1 当委第 16 号を最終化しているものの、我が国の市員会が採択した IASB により公表された会計基場関係者の間において適用上の困難さへの懸念準等」を改正している。

が継続していることをエンドースメント手続を適用時期に関しては、これまでと同様に、企通じて認識したが、当該懸念を踏まえても、な業が修正国際基準に準拠した連結財務諸表を作お、実務上の困難さの観点から受け入れ難いと成する場合、改正後の「修正国際基準の適用」するほどの我が国特有の事情は新たに見出されを公表日以後開始する連結会計年度から適用すていないとしている。

ることとしている。

貸手の会計処理やセール・アンド・リースバック取引における懸念への対応を含め、各論
点 に 関 し て、IFRS 第 16 号 の 最 終 化 以 後、IFRS が適用される各国又は地域からは重要な指摘はなされておらず、現在、IASB においてIFRS 第 16 号の特段の見直しの動きはない状況にあるとしている。
これらを踏まえ、各論点はいずれも、これまで「削除又は修正」を行った項目ほどの重要性はないものと考えられ、「削除又は修正」を行

2019.3 vol.64 季刊 会計基準

51