ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

法人税における無償取引規定― 収益認識の理論的根拠の明確化 ―

柳井

浩

の提供」
（以下「無償取引 1)」という。
）が収

はじめに

益の額に含まれることを明確にしている。
法人税法第 21 条（各事業年度の所得に対収益認識の根拠について増井良啓は、「学説する法人税の課税標準）及び第 22 条（各事業上は、正常な対価で取引をおこなった者との年度の所得の金額の計算）は、昭和 40 年度法間の負担の公平を維持するために、無償取引

人税法全文改正（以下「全文改正」という。
）

からも収益が生ずることを擬制したという考に際して規定されたものであり、法人税法でえ方が有力（適正所得算出説）（増井, 2016b,

最も基本的な規定である。すなわち法人税法

p.99）」と述べている。しかし、適正所得算出

第 21 条では、「内国法人に対して課する各事説による説明は、平成５年９月 17 日宮崎地

業年度の所得に対する法人税の課税標準は、方裁判所判決 2)「南西通商事件」第一審で初各事業年度の所得の金額とする。
」
旨が規定さめて行われたものと思われ、それ以前においれている。そして、法人税法第 22 条では、第ては、有償取引同視説（二段階説）、同一価値

１項で「内国法人の各事業年度の所得の金額移転説、キャピタル・ゲイン課税説（実体的は、当該事業年度の益金の額から当該事業年

利益存在説）という異なる根拠によって説明

度の損金の額を控除した金額とする。
」と規定がなされていた。なぜ、これらの学説ではな

され、
第２項で
「益金の額に算入すべき金額」、

く適正所得算出説が有力と言われるようにな

第３項で「損金の額に算入すべき金額」が規ったのであろうか。
無償取引を巡る裁判例の中で最も重要とさ定されている。
法人税法第 22 条第２項の「益金の額に算れるものが、昭和 53 年３月 30 日大阪高等裁

入すべき金額」は、「別段の定めがあるものを判所判決 3)、いわゆる清水惣事件控訴審判決

除き、資産の販売、有償又は無償による資産である。金子宏は「本件は、現行法 22 条２項の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲の立法趣旨や適用範囲を考えるのにきわめて受けその他の取引で資本等取引以外のものに適切な事件である（金子, 1983, p.139）。
」と言係る当該事業年度の収益の額とする。
」と規定及している。また、渕圭吾は「昭和 40 年改正

されており、「無償による資産の譲渡又は役務後の法人税法 22 条２項については清水惣事件を契機としてかなりの論文・評釈が著され法人税における無償取引規定

27

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

た（渕, 2010, p.221）。
」と述べ、適正所得算出

しかし、昭和 40 年度の法人税法全文改正説を提唱した金子宏の論文もその一つとして時に主税局税制第一課課長補佐であった伊豫挙げている。

田敏雄は同条同項について「ここに書かれて本論文は適正所得算出説の提唱の契機とないることは要するに、益金の額に算入すべきった清水惣事件控訴審判決を中心に据え、そ金額は資本等取引以外の取引に係る当該事業

れ以前とそれ以後における裁判例と各学説を年度の収益の額とするということであって、考察し、無償取引に係る収益認識の理論的根資産の販売、有償または無償による資産の譲拠を明確にする。

渡または役務の提供等はいずれも取引の例示

なお、本論文では付論として平成 30 年度

であって、非常に重要な意味を持つというも税制改正を取り上げる。同改正のうち法人税のではありません（伊豫田, 1965, p.102）。
」と法第 22 条第２項の無償取引に関する規定（以述べている。従って、①から⑥に該当しない

下「無償取引規定」という。
）がどのように整場合であっても、資本等取引以外の取引であ備されたのかを確認する。

れば、⑦の「その他」の取引として益金の額に算入されることとなる。
例えば、上記例示の中に「無償による資産第１章 無償取引規定の概要の譲受け」（⑥）はあるが、「無償による役務．．
の享受」はないのであるが、藤巻一男は「無第１節 無償取引規定の確認

償による役務の提供を受けた場合も、
文理上、第１項 益金の範囲

同項の『その他の取引で資本等取引以外のもの』に含まれると解すべきであろう（藤巻,

法人税法第 22 条第２項では「益金の額に2008, p.23）。
」と述べている。

算入すべき金額」について「別段の定めがあるものを除き、次の①～⑦の取引で資本等取

しかし、藤井保憲は資産の譲受けと比較し引以外のものに係る当該事業年度の収益の額て「役務が無償提供された時に受贈益が生じとする。
」と例示を用いて示している。

ることは資産の場合と同様であるが、仮にこれを受贈益に計上するとすれば一方で本来支① 資産の販売

払うべき役務提供の対価（受贈益と同額）を② 有償による資産の譲渡損金に計上する必要が生じる。資産は当該年③ 無償による資産の譲渡

度では損金とならず後年度において損金とな④ 有償による役務の提供るため、受贈益と資産を両建てする必要があ⑤ 無償による役務の提供るのに対し、役務の場合はその期の損金とな⑥ 無償による資産の譲受けることから、両落ちの処理が許されると考え⑦ その他（⑦は例示ではないという考え方られている（藤井, 2005, p.21）。
」と述べてい
る。

もある。
）

つまり、
「無償による役務の享受」について
は、収益を計上しても同額の損金が計上され法人税における無償取引規定

28

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号るため課税所得は変わらないこととなる。ま

従来、この点については、旧法第９条におた、債務超過状態で評価額が０（ゼロ）の法

いて『内国法人の各事業年度の所得は，各事人の株式を贈与された場合、「無償による資産

業年度の総益金から総損金を控除した金額にの譲受け」（⑥）には該当するが、評価額が０よる。
』旨規定されていたが、それでは、抽象であるため収益は認識されず、やはり課税所的に過ぎ明確を欠いていたと考えられるので得は変わらない。これらの場合、課税庁側に今回、22 条全体で収益、原価、費用、損失等よる更正処分の必要はないし、裁判になることいったものと関連づけて規定することとしとも有り得ないということになる。

たものである。この第 22 条は、規定の明確化

上記の例を整理すると、①から⑥に該当しを旨として新たに設けたものであって、これないからと言って法人税法第 22 条第２項のにより従来行われていた所得計算の原則を変規定に該当しないとは言えず、①から⑦に該更するつもりはなく、また、これにより、納当するからと言って同規定を適用しなければ．．
ならないということも言えない。
「該当する」．．
かどうかと「適用する」かどうかは「別の話」

税者が不利になるようなおそれはないと考えということになる。つまり、別段の定めのな

上記下線部分は、一般的に「確認的規定」

い資本等取引以外の取引は、全て同条同項のと呼ばれている。つまり、法人税法第 22 条

規定に該当するのであるが、「収益を認識するは、改正以前からの税務の取扱いを踏襲した必要があるかどうか」という基準によって同規定であることを述べている。しかし、無償条同項の規定を適用するかどうかの判断がな

取引規定については、収益の額とすることをされる。従って、規定としては「無限定」と改めて明示した「創設的規定」であるとするなるが、適用範囲は「限定」されることとな

考え方 4)も存在している。

る（下線は引用者）（吉牟田, 1965, p.139）。
」と説明している。

る。
第２節 清水惣事件控訴審前における収益認
第２項 法人税法の全文改正

識の論拠

法人税法第 22 条は、昭和 40 年度の法人税第１項 収益認識論拠の概要

法全文改正によって創設されたものである。

清永敬次は、無償取引規定について「無償改正の趣旨について当時の立案担当者であり、 の資産譲渡又は役務提供によつて譲渡人又は大蔵省の税制第一課に所属していた吉牟田勲

提供者になぜ収益が生ずるとみることができは「この規定は、各事業年度の所得に対するるかという点について疑問が提示されるのは、法人税の課税標準である『各事業年度の所得

譲渡人又は提供者にとって無償の資産譲渡又の金額の計算』についての原則規定である。

は役務提供は、資産の喪失又は例えば利息を今回の規定は、式で表せば、
次のようになる。

取得しないという形で、喪失を蒙っているこ
そすれ、なにも利益を得ているわけではない

各事業年度の所得の金額 ＝ 当該事業年度という、いわば常識的な考え方が背景になつの益金の額－当該事業年度の損金の額
法人税における無償取引規定

29

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号ていることは明らかである。（清永, 1978,

３ 説明

p.4）
。
」と述べている。

有償取引同視説は、昭和 40 年度の法人税無償取引に係る収益認識の根拠は、法人税法全文改正当時に立案担当者であり、大蔵省

法第 22 条第２項で根幹的に規定されているの税制第一課に所属していた吉牟田勲が、改のであるが、
この根拠は具体性に欠けている。

正税法詳解の中の「無償による資産の譲渡とまた、同条同項における無償取引規定は、対資産の譲受け」という見出しの部分で「法人象となる範囲、課税時期、適正な価額等につが他の者と取引を行なう場合、すべて資産はいても明確にしていない。そのため、納税者

時価によって取引されるものとして課税する側と課税庁側で解釈の違いが発生し裁判が行というのが現在の法人税の原則的な考え方でわれることがある。無償取引に関する裁判がある。例えば資産の贈与を受けた者について行われた場合、判示の中で収益認識の根拠には、当然その資産の時価に相当する所得があついての具体的な説明が行われる場合がある。 ったものと認められている。資産の贈与（無従って、無償取引に係る収益認識の根拠は、償の譲渡）を行なった法人も、その資産の時無償取引に関する裁判で説明された論拠や裁価を認識してこれを贈与するものであって、判の判示から整理された学説が中心となる。

この贈与は資産を有償で譲渡してその時価にしかし、学説の中には立法当局者から示され相当する対価を金銭で受取り、直ちにこの金た論拠も存在している。先ず、その論拠を整銭を贈与したことと何等変るところがなく、理する。

この場合はその資産の譲渡により収益が生ずるわけであるから、これと全く同じように贈第２項 有償取引同視説

与したときにその時価に相当する収益が実現

１ 内容したと認められるので、これを益金とし課税有償取引同視説は、無償による資産の譲渡することが妥当であると考えられるのである

又は役務の提供があった場合には、まず通常（下線は引用者）（吉牟田, 1965, p.140）。
」との対価相当額で取引を行ったものとし、次い説明している。

で収受した対価相当額を相手方に贈与したと上記のように有償取引同視説は、全文改正

みる考え方である（藤巻, 2008, p.18）。

時に立案担当者によって説明されたものであ

上記の考え方について清永敬次は「有償取るため、筆者が調べた限り、同改正後の無償引同視説」と呼び、金子宏は「二段階説」と取引に関する裁判では用いられているが、同呼んだ。この二つの説には相違はないと考え

改正前の無償取引に関する裁判では用いられられている。

ていない 5)。従って、この論拠は同改正によ

２ 裁判例って設けられた無償取引規定を説明するため

清水惣事件控訴審判決は、親会社の子会社に述べられたものであると考えてもよいのでに対する無利息融資について、法人税法第 22はないだろうか。

条第２項、同法第 37 条の適用があるか否かが問題となった事案である。
法人税における無償取引規定

30

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

第３項 キャピタル・ゲイン課税説

供の場合にあてはまらないことは確かである。

１ 内容

例えば、無利息融資の場合に、当該資産（金キャピタル・ゲイン課税説は、帳簿価額と銭）になんらかの利益（課税の関係ではまだ時価との差額である未計上の値上がり益（キ利益として顕在化していないものでなければャピタル・ゲイン）を、その利益が流出する

ならない）がすでに発生しているなどと論ず

際に益金として顕現させるという考え方であることができないのは明らかであるからである（藤巻, 2008, p.18）。

る（下線は引用者)（清永, 1978, pp.4-5）
。
」と

２ 裁判例

述べている。

相互タクシー事件最高裁判所判決 6)は、株清永の説明によれば、値上がり益（キャピ式につき、その名義書替ないし第三者指名権

タル・ゲイン）が発生している資産についての行使により、新株引受権を行使させたことは、既に実体的利益が存在しており、実体的は、新株引受権の無償譲渡であり、新株プレ利益が存在しているのであれば、その利益にミアム合計額の益金が生じるものとした事案

対する課税を繰り延べることなく、流出の段である。

階で認識し課税するという考え方であると述３ 説明べている。そして、キャピタル・ゲイン課税

清永敬次は、キャピタル・ゲイン課税説の説は「役務の無償提供」には対応しないとい趣旨について「特に資産の無償譲渡の場合にう問題点も指摘している。実際の裁判においついて述べられているものであるが、法人税ても筆者が調べた限り、キャピタル・ゲイン

法 22 条２項の規定を所得税法 40 条及び 59

課税説は「「無償又は低額による資産の譲渡」

条に対応する規定とみ、時価で資産を譲渡しに係る裁判以外では用いられていない。

た者との間の負担の公平を図り、資産の所有期間中のキャピタル・ゲインに対する課税の第４項 同一価値移転説

無限の延期を防止するため、未実現の利得に１ 内容対して課税しようとするものと理解する考え

同一価値移転説は、無償取引の場合に通常方がある（清永, 1978, p.4）。
」と説明している。

の対価に相当する額が一方の当事者から他方

そして、その妥当性と問題点について「キの当事者に移転することをもって収益発生のャピタル・ゲイン課税説は、資産についてす根拠とみる考え方である（藤巻, 2008, p.17）。

でに発生している利益（値上り利益）
が存し、

２ 裁判例

それを譲渡に際し表面化するにすぎないとと

京都証券取引所事件の第一審判決 8)は、株

らえるものであるから、上のような常識的な主に対する無利息融資が行われた事案につい疑問 7)に対する答えを用意するものである。

て、利息相当額を益金に加算した増額更正処

その資産についてはすでにキャピタル・ゲイ

分を是認した。

ンが発生しているのであるから、決して利益３ 説明のないのに収益の計上を求めるものではない。

清永敬次は「同一価値移転説」と呼び「無しかし、このような考え方は、役務の無償提利息融資の場合、利息相当分の利益が貸主か法人税における無償取引規定

31

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

ら借主に移転することになるといつているの目して説明するかという、説明の仕方の違いである。すなわち、無利息融資は利息相当分にすぎないともいいえるかもしれない（岡村,が貸主から借主に移転することにほかならな

1987b, p.4）。
」と述べている。

い以上、これに見合う利息収益がすでに貸主

また、清永敬次は、判決における議論につの側に存在していなければならない（清永,いて「ある場合にはそのうちの一つが、ある

1978, pp.3-4）。
」と説明している。

場合にはそのうちの二つ以上が用いられて、同一価値移転説は、筆者が調べた限り、実法 22 条２項の規定の説明がなされていると際の裁判においては「役務の提供（無利息貸思われる（清永, 1978, p.4）。
」と述べている。

付・不動産の無償賃貸）」に係る裁判以外では

つまり、三つの論拠は併用が可能であり「使用いられていない。
これは資産の譲渡の場合、用する状況に応じて使い分けるべきもの」とキャピタル・ゲイン課税説による説明の方が考えることが出来る。上記の結果から具体的

より合理的であったため、敢えて用いなかっに示すと、「資産の譲渡」についてはキャピタ

たのではないだろうか。

ル・ゲイン課税説によって、「役務の提供」に

また、前項で記したように、キャピタル・

ついては同一価値移転説によって説明がなさ

ゲイン課税説は「無償による役務の提供」にれていた。そして、全文改正以降の裁判におは対応しないとされているため、同一価値移

いては、無償取引規定を説明するため、有償転説が考えられたということもあるのかもし

取引同視説が上記の二説と併用して用いられ

れない。

ていた。

なお、
上記裁判例の京都証券取引所事件は、その後の控訴審判決において原判決が取り消第２章 清水惣事件控訴審までの裁判され、課税庁側の主張が否認されており、「無利息貸付」に関する議論は、後述する清水惣の分析事件へと引き継がれていくこととなる。
全文改正前の法人税法（以下、「旧法人税法」
第５項 三つの論拠の関係性という。
）の下では無償取引規定が存在してい第２項から第４項で示した三つの論拠の関なかったため、無償取引に関する裁判は様々係性について岡村忠生は「ある意味では、こな規定に基づき行われていた。本章では、旧

れら三つは法人税法 22 条２項の適用によっ

法人税法下における無償取引に関する裁判にて無償取引から収益が生ずるという結論を、ついての分析を行う。

幾つかの角度から説明しているにすぎず、お互いに対立する関係にはないともいえよう。

第１節 旧法人税法下における無償取引裁判

三つの考え方は、一つの結論を、何に着目しの分類て説明するか、つまり、譲渡人、又は譲受け

本章で分析を行う旧法人税法下における裁人、あるいは、移転された資産自体について

判の一覧は、表２－１の通りである。また、発生したキャピタル・ゲインの、いずれに着本章で用いる旧法人税法及び旧法人税基本通
法人税における無償取引規定

32

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

達（旧昭和 25 年直法１-100）は、表２－２の通りである。
表２－１．旧法人税法下における無償取引に関する裁判 9)
番号

裁判
番号

裁 判 年 月 日
裁

判

所

①

大 阪 地 方 裁 判 所④

大 阪 高 等 裁 判 所

②

⑦

⑧

⑨

⑥
⑪

大 阪 高 等 裁 判 所⑫

大 阪 地 方 裁 判 所

⑨

⑬

⑭

大 阪 高 等 裁 判 所⑮

東 京 地 方 裁 判 所

⑫

⑯

⑰

同

福 島 地 方 裁 判 所

告審 )昭28(行)83号

上1961WLJPCA11290019

同

同

一

審 )

京都有価証 券金 融㈱1956WLJPCA07300004

訴

審 )

同

昭32(行)61号
一

審 )

㈱

辻

屋

百

貨

店

1960WLJPCA12210009

法人税審査決定取消請求事件
昭33(行)10号
一

審 )

㈲

菊

屋

1962WLJPCA02090002

更正決定取消等請求事件
昭33(行)50号
一

審 )

蔦

屋

製

糖

㈱

1963WLJPCA03300007

法人税審査決定等取消請求事件
昭36(行)８号
一審 )㈱まからず や洋 品店
1963WLJPCA01160004

昭 和 43 年 ６ 月 27 日

昭38(ネ)353号
( 控

訴

審 )

同

昭37(行)16号
一審 )大 月 土 地 建 物 ㈱1963WLJPCA09140007

法人税等の更正決定取消等請求事件
昭36(行)７号
( 第

一

審 )

医 療 法 人 仁 心 会
1964WLJPCA12250013

熊 本 地 方 裁 判 所

法人税更正決定取消請求事件

昭 和 43 年 12 月 24 日

昭41(行ウ)10号㈱日本プレ ス製 作所( 第1968WLJPCA12246004

一審 )

法人税額等更正等賦課決定取消請求事件
昭42(行ウ)４号㈱ 片 山 津 レ イク ホテル( 第1971WLJPCA02190010

一

審 )課税処分取消請求事件
昭39(行ウ)21号㈱ 広 島 タ ク シ ー( 第1971WLJPCA05130003

一審 )広 島 地 方 裁 判 所

法人税審査裁決等取消事件

昭 和 53 年 ５ 月 25 日

昭42(行ウ)30号㈱( 第1978WLJPCA05250013

広 島 地 方 裁 判 所

代表者への
無利息貸付
代表者への
無利息貸付

一

審 )

寿

法人税等課税処分取消請求事件

屋

収益認識の
根拠は示さ
れていない

取引の内容
上

同

上

同

上

キャピタル・

同上

ゲイン課税説

同

上

同

上

収益認識の
根拠は示さ
れていない

旧９条１項
収益の認識
同

上

同

上

旧31条の３
同族会社行為計算否認
旧31条の３
同族会社行
為計算否認
旧９条３項

法人代表者
への借地権
の無償譲渡

旧９条３項

同

課税庁側の
主張は認め
られず

同

関連会社へ
の資産の低
額譲渡

上

1968WLJPCA06271005

旧９条１項

上

適正な価額

適正な価額
同

上

同

上

上

再更正処分取消請求控訴事件( 第金 沢 地 方 裁 判 所

株主に対す
る無利息貸
付
同

関する根拠

上

不当課税取消請求控訴事件

再更正処分取消請求事件

広 島 地 方 裁 判 所

同

主な争点

上

上

1964WLJPCA09240006

神 戸 地 方 裁 判 所

名古屋地 方裁 判所

同

収益認識に

上

上

1968WLJPCA12160007

昭31(ネ)1037号( 第

大 阪 高 等 裁 判 所

同上

1966WLJPCA06240004

不当課税取消請求事件( 第大 阪 地 方 裁 判 所

役員への新
株引受権の
無償譲渡

申告所得更正決定取消請求控訴事件( 第昭 和 46 年 ５ 月 13 日⑪

審 )昭31(オ)255号( 第

昭 和 46 年 ２ 月 19 日

⑩

訴

根拠条文
容

申告所得更正決定取消請求控訴事件( 控

昭 和 39 年 12 月 25 日⑧

昭31(ネ)501号( 第

昭 和 38 年 ９ 月 14 日⑦

申告所得更正決定取消事件( 差戻控訴審 )昭 和 38 年 １ 月 16 日⑩

1956WLJPCA04160001

昭 和 43 年 12 月 16 日

昭 和 38 年 ３ 月 30 日⑤

相 互 タ ク シ ー ㈱昭41(行コ)91号

昭 和 37 年 ２ 月 ９ 日④

審 )申告所得更正決定取消請求事件

昭 和 35 年 12 月 21 日

③

一

内

名

最高裁第 二小 法廷

昭 和 39 年 ９ 月 24 日⑥

件

昭28(行)15号( 上

昭 和 31 年 ７ 月 30 日

⑤

事

( 控
昭 和 41 年 ６ 月 24 日③

Westlaw Japan【文献番号】( 第
昭 和 36 年 11 月 29 日②

納 税 義 務 者

審 級 関 係名昭 和 31 年 ４ 月 16 日①

事 件 番 号

同一価値移
転説
課税庁側の
主張は認め
られず
収益認識の
根拠は示さ
れていない
収益認識の
根拠は示さ
れていない
収益認識の
根拠は示さ
れていない
収益認識の
根拠は示さ
れていない
同

上

代表取締役
に対する無
利息貸付

条文不記載

理事長に対
する無利息
貸付

条文不記載

代表者への
不動産の低
額譲渡

旧30条１項

同族会社へ
の土地建物
の無償賃貸

条文不記載

タクシー営
業権の無償
譲渡

旧９条３項

役員への借
地権の低額
譲渡

旧９条１項

キャピタル・

収益の認識

ゲイン課税説

役員賞与等

役員賞与等

同族会社行
為計算否認
同族会社行
為計算否認

取引の内容

収益認識の
根拠は示さ
れていない
収益認識の
根拠は示さ
れていない
収益認識の
根拠は示さ
れていない
収益認識の
根拠は示さ
れていない
収益認識の
根拠は示さ
れていない

Westlaw Japan のデータを基に筆者が作成
法人税における無償取引規定

33

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

表２－２．旧法人税法及び旧法人税基本通達一覧
条文(通達)番号
第９条第１項

条

文

又

は

通

達

の

内

容

内国法人の各事業年度の所得は、各事業年度の総益金から総損金を控除した金額による。

第９条第３項

法人が各事業年度においてなした寄附金のうち、命令で定めるところにより計算した金額を超える部分の金額は、第１項の所得の計算上これを損金に算入しない。

第31条の３第政府は、（中略 ※ ）更正又は決定をなす場合において、同族会社の行為又は計算

１項でこれを容認した場合においては法人税の負担を不当に減少させる結果となると認（昭和37年４められるものであるときは、その行為又は計算にかかわらず、政府の認めるところ

月以降は第30により、当該法人の課税標準若しくは欠損金額又は法人税額を計算することができ

条第１項）

る。

通達51

総益金とは、法令により別段の定めのあるものの外、資本の払込以外において純資
産増加の原因となるべき一切の事実をいう。

通達52

総損金とは、法令により別段の定めのあるものの外、資本の払戻又は利益の処分以外において純資産減少の原因となるべき一切の事実をいう。

通達77

法人が有する資産を著しく低い価額で譲渡した場合には、当該譲渡価額とそのときにおける当該資産の価額との差額に相当する金額を相手方に贈与したものと認められるときは、当該差額に相当する金額は、これを寄附金として取扱うものとする。

※ 中略は、旧法人税法又は旧国税通則法の更正又は決定に関する条文番号。

旧法人税法及び旧法人税基本通達を基に筆者が作成

第１項 旧法人税法第９条第１項を争点の根

第２項 旧法人税法第９条第３項を争点の根拠とする裁判拠とする裁判旧法人税法第９条第１項及び通達 51 に基

旧法人税法第９条第３項及び通達 77 に基づき、益金の認識のみを争点とした裁判で表づき、寄附金の認定のみを争点とした裁判で２－１のうち④「京都証券取引所事件」、⑧「相

表２－１のうち③「蔦屋製糖事件」、⑦「まか互タクシー事件」及び⑫の事案が該当する。

らずや事件」及び⑪の事案が該当する。

これらの裁判の判示においては次項の「９これらの裁判の判示においては前項の「９条３項」という文言は使われておらず、相対条１項」という文言は使われておらず、益金する損金については考慮されていない。
また、の認識については考慮されていない。また、課税所得の計算も更正前所得に認識された益課税所得の計算も、更正前所得に寄附金の損金の額を加算するのみであった。⑧及び⑫の金算入限度超過額を加算するのみであった。

事案においては、相対する損金が全額損金不旧法人税法第９条第３項を争点の根拠とす算入となる役員賞与又は過大な役員報酬である裁判は、上記のように益金の認識が行われり、④の事案は株主への無利息貸付であったておらず、判示で益金認識の根拠は示されてため、利益処分（株主配当金）が相対するもいないため、本論文においては考察の対象かのとされたため、相対する損金が考慮されなら除くこととなる。

くても問題にはならなかった。

法人税における無償取引規定

34

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号による役務の提供 10)」に係るものである。収第３項 同族会社の行為計算否認規定を争点の根拠とする裁判

益認識の根拠は、無償又は低額による資産の旧法人税法第 31 条の３第１項（昭和 37 年

譲渡（⑧の最高裁判決、⑫の事案）において４月以降は第 30 条第１項）を争点の根拠とはキャピタル・ゲイン課税説、無償による役する裁判で表２－１のうち①、②、⑨の事案

務の提供（④の第一審判決）においては同一が該当する。

価値移転説によって説明がなされている。

これらの裁判の場合、納税義務者たる法人

なお、⑧の第一審判決及び差戻控訴審判決

が法人税法上の同族会社であることが前提条

においては、後述する「純資産増加説」を前件となる。また、取引の内容が法人代表者へ提として益金の認識を行っているが、明確なの無利息貸付又は法人代表者への不動産の低根拠は述べられていない。また、④の控訴審

額譲渡であったため、行為又は計算否認の対判決及び⑧の控訴審判決においては、原判決

象は、役員賞与又は過大な役員報酬となってが取り消されており、課税庁側の主張は認めいる。

られていない。
１ キャピタル・ゲイン課税説の背景

第４項 根拠条文が示されていない裁判

前述したように、キャピタル・ゲイン課税

判示において根拠条文が示されていない裁説は、帳簿価額と時価との差額である未計上

判で表２－１のうち⑤、⑥、⑩の事案が該当の値上がり益（キャピタル・ゲイン）を、そする。これらの裁判のうち、⑤、⑥の事案は、の利益が流出する際に益金として顕現させる

前項の同族会社の行為計算否認規定を争点のいう考え方である。

根拠とする裁判と同様に取引の内容が法人代第１章第２節第３項で記した相互タクシー

表者への無利息貸付であり、否認事項は役員事件最高裁判所判決の判示では「隠れていた

賞与又は過大な役員報酬となっている。⑩の資産価値の計上は、当該事業年度において資事案は、同族会社による賃貸料相当額の無償産を増加し、その増加資産額に相当する益金の供与（寄附金とは述べていない。
）であり、を顕現する」と述べているが、この説明の根

根拠条文は示されていないが、実質的には同

拠は純資産増加説に基づくものであると考え族会社の行為計算否認規定によるものである

られる。

と思われる。

純資産増加説とは、「所得は『一定期間における純資産増加分』とされ、法人が元手をも第２節 旧法人税法下の無償取引裁判におけって営利目的で事業活動を一定期間行った結る収益の分析

果、入手した儲けのことであり、元手とは区第１項 旧法人税法第９条第１項を争点の根別される。元手の増加により純資産が増加し拠とする裁判ても、その増加した分は儲けではない。
」とい前節において第１項に分類した事案のうち、 う説明である。
⑧、⑫の事案は「無償又は低額による資産の表２－２で示したように旧法人税法下にお譲渡」に係るものであり、④の事案は「無償いて所得は、「各事業年度の総益金から総損金
法人税における無償取引規定

35

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号を控除した金額」（旧法人税法第９条第１項）

渡による収益の額の測定基準は時価を予定しとされ、総益金は、「資本の払込以外においてていることが明らかとなろう（中村, 1977,

純資産増加の原因となるべき一切の事実」（旧pp.190-191）。
」と説明している。

通達 51）とされ、総損金は「資本の払戻又はつまり、資産の譲渡があった場合、資産を利益の処分以外において純資産減少の原因と譲り受けた側は、公正な評価額（時価）によなるべき一切の事実」（旧通達 52）とされてって資産を計上する 11)。その場合、資産を譲いた。つまり、所得の本質は、法人が一定期渡した側にも同額（時価）の資産が存在して間において新たに生み出した儲け（純資産のいなければならないこととなり、当該資産の増加分から純資産の減少分を控除したもの）

帳簿価額が時価を下回っていれば、差額を益のことであると考えられており、この考え方

金として計上し増額しておかなければ辻褄がは現行法においても基本的に変わっていない。 合わないということになる。この考え方が同従って、「資産価値の計上」は当該事業年度

一価値移転説の背景となる。

における純資産の増加となり、総益金としてまた、中村利雄は「役務の提供」について計上されることとなる。

も「役務の無償提供又は低額提供があった場

２ 同一価値移転説の背景

合には、その役務のもつ時価相当額の経済的前述したように、同一価値移転説は、無償価値が提供者から相手方に移転し、これによ取引の場合に通常の対価に相当する額が一方り当該役務のもつ経済的価値の実現があったの当事者から他方の当事者に移転することをものと認められる（中村, 1977, p.201）。
」と述もって収益発生の根拠とみる考え方である。

べ、役務の無償提供についても、考え方とし中村利雄は、資産の譲渡について「資産のては資産の無償譲渡と全く同一であると説明

無償譲渡があった場合には、その資産のもつしている。

時価相当額の経済的価値が明らかに譲渡者側から譲受者側に移転があったものと理解され

第２項 その他の裁判ることに基づいているのであり、このことは、

前節において第２項、第３項、第４項に分とりも直さず、譲渡者側に当該資産について類した事案については共通する部分が存在し時価相当額の経済的価値の実現があったことている。それは「損金不算入額」について「益を意味し、この実現価値を法人の課税所得の金とする」という表現がなされていることで計算上益金の額に算入することの合理的な根ある。

拠を示しているものということができる。そ

第２項に分類した③「蔦屋製糖事件」の判の資産のもつ経済的価値の移転が時価により示では「被告北税務署長が、右寄附金のうち評価されるということは、他面、企業が資産損金不算入額を原告の所得を算出するに当り、を無償で取得した場合、その取得価額は、企益金に加算したことに何ら違法の点はない。
」

業会計上も零ではなく取得時の価額（時価）（下線は引用者）と述べられている。

を基礎とすべきものとされており（企業会計第３項に分類した⑨の判示では「実質は利原則、貸借対照表原則五のＦ）、資産の無償譲

益処分としての役員賞与の性質を有するもの
法人税における無償取引規定

36

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号と解するのが相当である。したがつて差額を生ずるという論理を正面から認めたわけでは益金として計上した被告の処分には、違法はない（金子, 1983, p.152）。
」と述べており、上存しない。
」（下線は引用者）と述べられてい記の解釈は妥当と言うことができる。

る。

従って、前節において第２項、第３項、第第４項に分類した⑤の判示では「経済的利４項に分類した事案は、いずれも無償取引規益の供与は過大報酬として損金処理を認めえ定のように、収益を認識したものとは言えなず、結局利息相当額を益金として計上すべき

いこととなる。つまり、旧法人税法下においものである。
」（下線は引用者）と述べられてては、旧法人税法第９条第１項に基づく無償いる。

又は低額による資産の譲渡に係る裁判以外で

上記の表現は、前項で記した純資産増加説

は、現行の法人税法第 22 条第２項と同様のに起因するものと考えられる。旧法人税法下

無償取引に係る収益認識は行われていないこ

では総益金とは「資本の払込以外において純とが判った。

資産増加の原因となるべき一切の事実」であ前述したように、全文改正によって設けらり、総損金とは「資本の払戻又は利益の処分れた法人税法第 22 条の規定については、無以外において純資産減少の原因となるべき一

償取引規定を含めて「確認的規定」であると切の事実」とされていた。従って、「損金不算いう見解と「創設的規定」であるという見解

入」という事実が、どちらに該当するのかをが存在している。

検討した場合、損金の減少 → 利益の増加 →上記の結果からすると、無償取引のうち資純資産増加 → 総益金という考え方が成り立産の譲渡については「改正以前からの税務のつ。

取扱いを踏襲した確認的規定」であり、役務

現行の法人税法においては、「益金の額に算の提供については「収益の額とすることを改入する」、「益金の額に算入しない」、「損金のめて明示した創設的規定」であると解するこ

額に算入する」、「損金の額に算入しない」ととができると思われる。

表現されているが、旧法人税法下では「総益金」に含まれるものは「益金」、「総損金」に第３章 清水惣事件控訴審判決の分析含まれるものは「損金」と表現されていた。
つまり、上記判示にある「益金」は、収益として認識された益金ではなく、「損金不算入清水惣事件は、全文改正という益金の額の額」を「総益金」に含まれる「益金」と表現

通則規定に関する大幅な改正が行われた後、し、所得に加算したものということになる。

最初の「無償による役務の提供」に係る事案

金子宏は、③「蔦屋製糖事件」の判示につであるとされている。本章では、無償取引規いて「時価と譲渡価額との差額のうち寄付金

定の分岐点とも言えるこの事案の整理を行い、の損金算入限度を超える部分を所得金額ない

控訴審以後に繋がる問題点を抽出する。

し益金に加算した原処分を適法と認めたのであって、低額譲渡からも時価相当額の益金が法人税における無償取引規定

37

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

第 1 節 清水惣事件第一審判決 12)の分析

第２項 結論第１項 事案の説明・双方の主張

第一審においては、主たる主張を租税回避

１ 事案の説明行為としたため、親会社（原告）による子会

原告（清水惣株式会社）は、訴外会社（東社（訴外会社）の支援は、原告の利潤追求の

洋化成工業株式会社）設立１か月後の昭和 37

ための事業活動の一環であり、租税回避行為

年 12 月１日、訴外会社に対し事業達成を援には当たらないという結論となった。
しかし、助する目的で、期間を３年に限り 4,000 万円

中村利雄は、「本判決は、本件の核心である法を限度として無利息で融資する契約を締結し

人税法第 22 条第２項について直接の判断をてその融資を行なった。そして、原告は、法回避し租税回避行為に当たらないとして結論

人税の確定申告に際し訴外会社に対する貸付を導くに至った理論構成には、同条項との関

金は無利息融資によるものであるから利息の係から問題があり、結論を含めて本判決には発生する余地はないものとして、この取引を賛成できない（中村, 1977, p.208）。
」と述べて所得金額に関係させず申告した。原告が行っおり、法人税法第 22 条第２項の規定を無視た申告に対し被告（Ｙ税務署長）は、原告がしたものであるとして批判された。

訴外会社に無利息融資したことは、貸付金の対価として通常収受すべき利息相当額の経済第３項 第一審から控訴審へ的利益を訴外会社に無償供与したことになる

中村利雄は清水惣事件の第一審及び控訴審と認定し、更正処分を行なった。

について「本件は、39 年度については昭和 40

２ 双方の主張

年改正前の旧法人税法、40 年度については現

被告（Ｙ税務署長）は、「原告が本件融資を

行法人税法が適用される事案であったこと及行なうに当たり、これを無利息としたことは、び現行法人税法施行（昭和 40 年４月１日）後

法人税の負担を不当に軽減することを企図し日が浅く、法人税法 22 条２項を十分消化したものであり、仮にそうでないとしても企業ていなかったこと等のためか、Ｙ税務署長はとしての経済的合理性を全く無視したもので第一審においては、
もっぱら租税回避行為（法

あって、法人税の負担を不当に免れる結果と132 条）を本件利息認定の理由として主張しなるものというべきである。
」と主張した。

たため、第一審判決は、Ｙ税務署長の主張を被告の主張に対し原告（清水惣株式会社）

排斥した。そこで、Ｙ税務署長は、この判決

は、「訴外会社に対する本件無利息融資は、事を不服として控訴し、控訴審においては法人

業活動の一環として行なったもので、不合理

税法 22 条２項を主体に、あわせて同法 132

不自然なものではなく、まして法人税の負担条により更正処分が適法であることを主張しを不当に回避軽減したものではない。
」と主張た（中村, 1978, p.368）。
」と述べている。

した。

上記の発言に「控訴審においては法人税法
22 条２項を主体に…」とある。筆者も清水惣事件控訴審は、法人税法第 22 条第２項による「収益の認識」を主体とした裁判であると法人税における無償取引規定

38

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

捉えていたのであるが、控訴審の判決文の全た裁判であるという固定観念（または先入観）

文を通してみると、そのようなことは明確にを捨てておく必要がある。

は示されていない。
控訴審判決の判示冒頭では、
目的として
「本

第２節 控訴審判決の目的

件第一、第二処分により、本件無利息融資に控訴審判決の判示は、控訴人（Ｙ税務署長)

おける利息相当額につき、これを寄付金と認の主張（以下「主張」という。
）に沿う形で示定し、その寄付金損金不算入額に対して課税されているため、解釈上の必要から両者を並したことの適否について判断する。
」と述べてべて示し、比較しながら考察を行う。また、いる。更に控訴人であるＹ税務署長は「本件被控訴人（清水惣株式会社、以下「清水惣」において、被控訴人の主張との関連においてという。
）の主張又は反論も必要に応じて示す

主として問題になるのは、本件無利息融資にこととする。

係る利息相当額が経済的利益の無償の供与等にあたるかどうかと、これが法 37 条５項（現(判示) 本件第一、第二処分により、本件在においては７項）かつこ内所定のものに該

無利息融資における利息相当額につき、当しないかどうかの二点である。
」と述べていこれを寄付金と認定し、その寄付金損金る。つまり、清水惣事件控訴審の主体は、「寄不算入額に対して課税したことの適否に附金を認定し、その損金不算入額に対して課ついて判断する

税を行うこと」である。このことを考慮した上で、上記の中村発言を正確に示すならば「控

上記のように清水惣事件控訴審の主目的訴審においては法人税法 22 条２項の規定を（最終目的）は、「寄附金損金不算入額への課用いた寄附金の認定を主体に…」ということ税」であることを明確に述べている。

になるのではないだろうか。

第２章第１節で記したように、旧法人税法

上記のように、Ｙ税務署長は主張を大きく下における無償取引に関する裁判では「益金転換し、法人税法第 22 条第２項を含む内容の認識」と「寄附金の認定」は同時には行わへと変化させ控訴審に臨んだ。しかし、そのれていない。

分析にあたっては、「収益の認識」を主体とし
表３－１．裁判別の目的比較
裁

判

の

区

裁

分

判

の

目

的

益 金( 収益 )の 認識

寄 附 金 の 認 定

旧 法 人 税 法 第９ 条第 １項 に基 づく 裁判○

×

旧 法 人 税 法 第９ 条第 ３項 に基 づく 裁判

×

○

清

○

○

水

惣

事

件

控

訴

審

データを基に筆者が作成

法人税における無償取引規定

39

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

旧法人税法第９条第３項を争点の根拠とすころ（同条２項）、右にいう収益は、合法る裁判（寄附金の認定のみを争点とした裁判）なものか不法なものか、有効なものか無は、筆者が調べた限り、無償又は低額による効なものか、金銭の形態をとつているか

資産の譲渡に係る裁判のみであった。資産のその他の経済的利益の形をとつているか

譲渡に係る裁判の場合、資産の値上がり益（キ等の別なく益金を構成するのであるから、ャピタル・ゲイン）が存在しているため、収右の収益にあたり益金を構成するかどう

益の認識を行わなくても資産の適正価額と取かは、収益にあたるとされたものが、私引価額（無償の場合には０）との差額を寄附法上の債権としても発生していることを金として認定し、寄附金の損金不算入額を所前提とするものではない。すなわち、法得に加算することによって税額の算定を行う

人税法にいう益金とは、資本の払込み以ことができた。また、旧法人税法下では、無外において資産の増加の原因となるべき償取引規定が存在していなかったため、敢え一切の事実に基づく経済的利益をいうもて収益を認識する必要も無かった。

の、と解され、それは私法上有効に成立

清水惣事件控訴審は、寄附金の認定を争点した法律行為の結果として生じたことをとした裁判であるが、役務の無償提供に係る前提とするものではない。

裁判である。役務の無償提供の場合、役務にキャピタル・ゲインが存在しているとは言い控訴人（Ｙ税務署長）は先ず、新たに設け難いため、寄附金を認定するためには先ず、られた無償取引規定について条文による説明

何らかの根拠によって収益の認識を行い利息を行った。その後、第２章第２節第１項１で相当額を確定しておかなければならない。

記した純資産増加説に基づく見解を述べた。

つまり、この裁判における法人税法第 22 条

これに対し被控訴人（清水惣）は「法 22 条２

第２項による収益の認識は、寄附金を認定し、項の規定中、無償による資産の譲度及び役務寄附金損金不算入額への課税を行う裁判の過の提供に係る当該事業年度の収益の額に関す程の中の第一段階に過ぎないのである。

る部分は、これらについて『収益の額』が発生しないから、その意味を理解することがで

第３節 判示(一)（無償取引規定の趣旨及びきず、したがつて、法的には意味のない規定

根拠）であり、実効性がない」と反論した。しかし

第１項 益金に算入すべきもの

裁判官は次のように述べた。

(主張) 法人税法は、当該事業年度の益金(判示) 法人税法は、当該事業年度の益金に算入すべきものとして、「資産の販売、に算入すべきものとして「資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務

有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額」を挙げていると該事業年度の収益の額」を挙げている（法
法人税における無償取引規定

40

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

22 条２項）が、それは、私法上有効に成り…」と述べており、清水惣事件控訴審判決

立した法律行為の結果として生じたもの

においては、課税庁側も司法側も上記の吉牟であるか否かにかかわらず、また、金銭

田発言に基づく考え方によって、無償取引全の型態をとつているかその他の経済的利体に係る収益認識の説明を行っていたことと益の形をとつているかの別なく、資本等なる。これに対し、被控訴人（清水惣）は次取引以外において資産の増加の原因となのように反論した。

るべき一切の取引によつて生じた収益の額を益金に算入すべきものとする趣旨と控訴人は、無利息融資は利息付融資に解される。

おいてその利息を免除又は利息を収受して利息相当額の金銭の贈与をしたことと裁判官は、（主張）と同様の内容による判示

商法上同様な効果を有し、また、経済活を述べた。純資産増加説による説明を考慮す

動上も同様の経済的機能を有している、

ると、他の法律による制約が有ったとしてもと主張するが、両者は、行為自体も法律無かったとしても、純資産が増加する要因が効果も全く異なり、いうところの経済的あれば、増加した純資産額に相当する益金を機能の同一は、課税要件の充足とは何ら認識しなければならない。従って、無償取引関係がないことである。権利が発生しな規定は実効性があるため、
被控訴人
（清水惣）

ければ課税要件を充足しない。

の主張は通用しないこととなる。
被控訴人（清水惣）の反論は、「利息付融資第２項 有償取引同視説

における利息の免除又は利息相当額の金銭の贈与」は、法律上、利息という債権が現実に(判示) そして、資産の無償譲渡、役務の発生しているが、「無利息融資」の場合は、法無償提供は、実質的にみた場合、資産の律上の債権が一切発生していないのであるか

有償譲渡、役務の有償提供によつて得たら同視することはできないという主張である。

代償を無償で給付したのと同じであると

上記の反論は、有償取引同視説について「有ころから、担税力を示すものとみて、法償取引の可能性がない場合においても、有償

22 条２項はこれを収益発生事由として取引がなされた場合と同じように考えようと規定したものと考えられる。

いうのは筋が通らない。
」という問題点へと繋がることとなる。

上記の裁判官の説明は、第１章第２節第２項で記した吉牟田勲の発言に基づく有償取引

第４節 判示(二)（無利息貸付の場合）同視説によるものである。控訴人（Ｙ税務署

第１項 収益認識の整理長）も「およそ無利息融資は、通常の利息で控訴人（Ｙ税務署長）は、無利息貸付につ貸し付けたうえその利息を贈与した場合と同いて次のように主張した。

様の経済的機能ないし効果を有するものであ
法人税における無償取引規定

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ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号(主張) 法 22 条２項が、益金の額に算入す法は、寄付金を事業活動に直接関係なべきものとして定めたもののなかには、くなされる金銭その他の資産の贈与又は「無償による役務の提供に係る収益の額」

経済的利益の無償の供与であることを前が含まれているところ、「無償による役務提としているものと解さなければならなの提供」は現実に対価を取得させるものい。本件無利息貸付は、被控訴人の利潤ではないのに、法がこれに係る「収益」

追求のための事業活動であり、利息相当ということを定め、それが益金を構成す額の寄付金など発生する余地はない。

るとしているのは、法人において何らかの役務を他へ提供する場合には、提供に

以下は筆者の推測となるが、被控訴人（清係るものが当該法人の手許を離れること

水惣）は、この控訴審においても第一審と同になり、このときに、提供に係るものの様に法人税法第 132 条（同族会社の行為計算

経済的価値が顕在化するので、その顕在否認規定)を争点とすることを望んでいたの化した経済的価値を「収益」として認識ではないだろうか。
それは、第一審において、すべきことを規定した趣旨と解される。

親会社による子会社支援は、親会社の利潤追

一般に金銭の貸付けにおいては利息を生求のための事業活動の一環であり、租税回避

ずることが取引上通常であり、貸付けに行為には当たらないという結論となったため

よつてかかる経済的利益が発生するとみである。逆に言えば、控訴人（Ｙ税務署長）

るべきであつて、本件無利息融資についは同規定を争点とすることは望んでいなかってこれを別異に考えなければならない理

たのではないだろうか。

由はないから、本件無利息融資は、被控同族会社の行為計算否認規定について中村

訴人が訴外東洋化成工業株式会社
（以下、

利雄は
「租税回避行為の否認を論ずる実益は、「東洋化成」という。
）に対して利息相当

税法にみなし規定若しくは特別な所得計算規額の経済的利益を無償で提供したものと定がないか又はそれが不明確である場合、すいうべく、右提供時すなわち無利息融資

なわち税法のこれらの規定の解釈によってはのときから、右利息相当額の経済的価値

課税し得ない場合にあるのであって、本件無が顕在化し、これが「無償による役務の利息融資のように税法に特別な取扱いを明ら提供に係る収益」として認識され、結局、かにした規定（法人税法 22 条２項）がある場

本件無利息融資に係る利息相当額が被控合には、租税回避行為を論ずるまでもなく、訴人の益金を構成すべきこととなるのでその利息相当額は法人税法上の益金の額を構ある。

成するものといわざるを得ない（中村, 1977,
p.208）。
」と説明している。

なお、被控訴人（清水惣）は、無利息貸付

この控訴審においては、対象となる二事業につき寄附金を認定することについて次のよ

年度について現行法人税法の規定により解釈うな主張を行っている。

する旨を判示(四)において明言している。これを前提にすると、同法の無償取引規定が存法人税における無償取引規定

42

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

在することになる。そして、中村の説明の通

金銭の無利息貸付がなされた場合、貸り同規定が存在することによって、同族会社

主はもとより利息相当額の金銭あるいはの行為計算否認規定を争点とする必要はなく利息債権を取得するわけではないから、なる。ただし、被控訴人（清水惣）は前述しそれにもかかわらず貸主に利息相当額のたように無償取引規定について「法的には意収益があつたというためには、貸主に何味のない規定であり、実効性がない。
」と、そらかの形でのこれに見合う経済的利益のの存在を否定している。

享受があつたことが認識しうるのでなけ

また、被控訴人（清水惣）は、寄附金認定ればならない。

に関する主張の中で、無償取引に関連して次２ 同一価値移転説のような主張も行っている。

ところで、金銭（元本）は、企業内で利用されることによる生産力を有するも被控訴人は、本件第一、第二事業年度のであるから、これを保有するものは、

において、認定利息相当額をうわまわる

これについて生ずる通常の果実相当額の販売・購入取引による課税済み利益を東

利益をも享受しているものといいうると

洋化成から取得していた。したがつて、ころ、右金銭（元本）がこれを保有する

認定利息相当額は東洋化成との取引にお企業の内部において利用されているかぎ

ける利益に転化しているといえる。抽象りにおいては、右果実相当額の利益は、的な無利息融資一般は、取引の一定型で右利用により高められた企業の全体の利はあるが、被控訴人の所得を把握するに益に包含されて独立の収益としては認識

あたつては、双方の取引全般のうちからされないけれども、これを他人に貸付け

無利息融資という一取引のみを摘出してた場合には、借主の方においてこれを利認定利息相当額の寄付金と認定すること用しうる期間内における右果実相当額のが正当か否かを判断することは許されな利益を享受しうるに至るのであるから、いのであつて、それは、あくまで被控訴

ここに、貸主から借主への右利益の移転

人と東洋化成との具体的取引に関する諸があつたものと考えられる。

関係の全体像のもとにおいて判断される

３ 本来あるべきもの②（合理的な経済目べきものである。

的）
そして、金銭（元本）の貸付けにあた

控訴人及び被控訴人の主張を受けて裁判官

り、利息を徴するか否か、また、その利は次のように述べた。

率をいかにするかは、私的自治に委ねられている事柄ではあるけれども、
金銭
（元

(判示)

本）を保有する者が、自らこれを利用す

１ 本来あるべきもの①（経済的利益の享ることを必要としない場合、少くとも銀

受）行等の金融機関に預金することによりその果実相当額の利益をその利息の限度で法人税における無償取引規定

43

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号確保するという手段が存在することを考人にはあてはまるが、金銭貸借を主たる営業

えれば、営利を目的とする法人にあつてとしない営利法人には必ずしもあてはまるもは、何らの合理的な経済目的も存しないのではない。従って、キャピタル・ゲイン課

のに、無償で右果実相当額の利益を他に税説による説明は合理的とは言えないことと移転するということは、通常ありえないなる。

ことである。

そこで裁判官は、上記(判示)２で示したよ

４ 収益の認識

うに、同章同節第４項において記した同一価

したがつて、営利法人が金銭（元本）値移転説による説明を行っている。同一価値を無利息の約定で他に貸付けた場合には、 移転説は、全文改正前の無利息貸付に関する次項で説明する「収益認識における対価裁判である京都証券取引所事件の第一審判決

性がある場合」でないかぎり、当該貸付においても用いられており、課税庁側の主張がなされる場合にその当事者間で通常あが認められているため、清水惣事件控訴審にりうべき利率による金銭相当額の経済的おいても用いられたものと考えられる。

利益が借主に移転したものとして顕在化

そして、上記(判示)１及び３では、無利息したといいうるのであり、右利率による貸付を行った場合には、本来なら「経済的利金銭相当額の経済的利益が無償で借主に益の享受」あるいは「合理的な経済目的」が提供されたものとしてこれが当該法人の存在しなければならないと述べた上で、上記収益として認識されることになるのであ(判示)４で、貸主側に「経済的利益の享受」

る。

あるいは「合理的な経済目的」が存在しない（１から４の見出しは引用者が加筆した場合に限り、法人税法第 22 条第２項の規定ものである。また、下線部分は引用者がによる収益が認識されると述べている。

編集したものである。第２項において同「経済的利益の享受」があれば、対価性がじ。
）

あることとなり、「無償による役務の提供」にはならないのは当然であるとしても、「合理的先ず、(主張）においては、無償取引規定をな経済目的」については収益の認識における争点とすることを前提とした上で、第１章第対価性の有無とは無関係なのではないだろう

２節第３項で記したキャピタル・ゲイン課税か。

説により、収益認識の根拠を述べている。ししかし、控訴審判決の判示(八)においては、かし、(主張）で述べられている無利息貸付に

次のように述べられている。

おけるキャピタル・ゲイン部分は、利息そのものをキャピタル・ゲインとして扱おうとし(判示) 本件無利息融資により、東洋化成ている。これは、営利法人にとって金銭貸借が、それがなかつた場合に比べてより速における無利息融資が経済原則に反するといかにその事業を独立自営しうるようになうことを前提としている。しかし、この前提

つたとすれば、それが、短縮された期間

は、金銭貸借を主たる営業目的とする営利法相当分だけ、右のような被控訴人の利益
法人税における無償取引規定

44

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号の増大につながつたといいえないではな

息貸付は、被控訴人の利潤追求のための事業い。

活動であり、利息相当額の寄付金など発生する余地はない。
」という主張については、②の更に、控訴人（Ｙ税務署長)による反論にお「合理的な経済目的」として扱うということいても次のように述べられている。

である。そして、これらの主張を否定することにより対価性が無いと立証されれば、法人(主張) 本件無利息融資は、せいぜい子会

税法第 22 条第２項で例示されている「無償社たる東洋化成の育成を意図してなしたによる役務の提供」に該当することとなると側面的援助にすぎず、将来これによる何述べたものと考えられる。

らかの効果が期待できるとしても、それ判示(二)の内容を整理すると次のようになは長期的視野に立脚した極めて間接的かる。

つ漠然としたものであり、もとよりその対価性を肯認することはできない。

役務の無償提供は有償提供による代償を無償で給付したのと同じであるから

つまり、「合理的な経済目的」があれば、そ↓れにより被控訴人（清水惣）が何らかの利益

対価性（経済的利益の享受あるいは合理的を得ることとなる旨を説明している。
従って、な経済目的）が貸主に無ければ

清水惣事件控訴審においては、「合理的な経済↓目的」も「経済的利益の享受」と同様に「対無償による役務の提供となり貸主から借主

価性の有無」の判定条件の一つとしているもへ利益が移転することとなるためのと考えられる。

↓

前述したように控訴人（Ｙ税務署長）は、

法人税法第 22 条第２項の規定により収益

無償取引規定を用いて、同規定で例示されてが認識されるいる「無償による役務の提供」に該当するか否かということを争点としている。
そのため、第２項 収益認識における対価性がある場合裁判官においても被控訴人（清水惣）が行っ前項(判示)４で記した「収益認識におけるた法人税法第 132 条（同族会社の行為計算否

対価性がある場合」については、判示(二)に認規定)を前提とした二つの主張を「無償によおいて次のように述べられている。

る役務の提供」に該当するか否かという判断要素として扱ったのではないだろうか。つま

(判示)

り、
「被控訴人は、本件第一、第二事業年度に① 借主からこれと対価的意義を有するもおいて、認定利息相当額をうわまわる販売・のと認められる経済的利益の供与を受け購入取引による課税済み利益を東洋化成からている場合。

取得していた。
」という主張については、①の② 他に当該営利法人がこれを受けること「経済的利益の享受」として扱い、「本件無利なく右果実相当額の利益を手離すことを法人税における無償取引規定

45

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

首肯するに足りる何らかの合理的な経済ているのであるから、利息相当額はその中に目的その他の事情が存する場合。

包含されている旨を主張した。しかし、裁判官は、判示(六)において、これまでの経緯やそして、①については判示(七)で、②につ状況を説明し、判示(七)において、二事業年

いては判示(八)で、各々その具体的内容が示度における商品売買に関する詳細なデータをされ、検証されている。順番が変わることと示し、これらを検証した結果、商品売買によなるが、ここで先に検証結果を確認しておく。

る利益は無利息貸付とは無関係であると判断

先ずは、①について判示(七)から抜粋して引し、①については該当しないことが立証され

用する。

た。
次に②について判示(八)から抜粋して引用(主張) 被控訴人は、本件第一、第二事業する。

年度において東洋化成との取引により認定利息相当額をうわまわる利益を取得し(主張) 本件無利息融資は、これと直接因ていたと主張する。しかし、被控訴人が果関係をもつ格安仕入等の契約も事実も東洋化成に商品を販売して相当の利益をないのであつて、せいぜい子会社たる東得たとしても、それは一般商取引として

洋化成の育成を意図してなした側面的援

当然のことであり、その故に当然に本件助にすぎず、将来これによる何らかの効

無利息融資における利息相当額の経済的果が期待できるとしても、それは長期的利益を供与しなかつたことになるわけで視野に立脚した極めて間接的かつ漠然とはないし、また、本件の場合、その関連したものであり、もとよりその対価性をを直接かつ明瞭に認識しうるような契約肯認することはできない。

があつたわけでもない。
(判示) 子会社たる東洋化成が利益をあげ、(判示) 被控訴人は、本件第一、第二事業その取引高が増大すれば、親会社たる被年度において、認定利息相当額を上まわ

控訴人にそれによる経済的利益が見込まる課税済み利益を東洋化成から取得してれることは事実であり、本件無利息融資

いた、と主張する。しかし、商品の販売

により、東洋化成が、それがなかつた場により利益を得るということは、一般商合に比べてより速かにその事業を独立自取引として当然のことであり、単にそれ営しうるようになつたとすれば、それが、だけのことでは右の利益が本件無利息融短縮された期間相当分だけ、右のような資によつて与えた経済的利益と対価的意

被控訴人の利益の増大につながつたとい義を有するものと認めることはできない。

いえないではない。しかし、本件無利息融資により、被控訴人に東洋化成からの被控訴人（清水惣）は、対象の二事業年度

ある程度の経済的利益が見込まれるとしにおいて、商品の売買により相応の利益を得ても、それは、極めて間接的かつ漠然と
法人税における無償取引規定

46

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号したものであるにすぎないのみならず、

第５節 判示(三)（寄附金の意義及び適用範

被控訴人は、その種の利益の全てを自己囲）に帰属させることもできないのであつて、 第１項 寄附金の意義それだけでは、営利法人が無利息融資の代償とするに足ると評価すべき程のもの(主張)（判示とほぼ同じ内容であるため、であるとは認めがたいところである。そ

省略する。
）

して、他に、本件無利息融資をしたことにより被控訴人が何らかの利益を得たこ(判示) 法 37 条５項（現在においては７とをうかがわせるような事情は見当らな

項、以下、第３章において同じ。
）の規定

い。

からみれば、寄付金とは、その名義のいかんを問わず、金銭その他の資産又は経第一審判決においては、親会社による子会済的利益の贈与又は無償の供与であつて、社支援は、親会社の利潤追求のための事業活

同項かつこ内所定の広告宣伝費、見本品動であり、租税回避行為には当たらないとい費、交際費、接待費、福利厚生費等に当う結論であった。

たるものを除くもののことである。

控訴審判決において裁判官は、先ず子会社支援によって将来の利益が期待される可能性

法人税法に寄附金の定義に関する条文は無を示した。しかし、それは漠然としたものでいが、寄附金の額については、法人税法第 37あるため、対価性の有無という観点からすれ条第７項において「寄附金の額は、寄附金、

ば、無利息貸付に合理的な経済目的があると拠出金、見舞金その他いずれの名義をもつては言い得ないと結論を下した。これにより②するかを問わず、内国法人が金銭その他の資についても該当しないことが立証された。

産又は経済的な利益の贈与又は無償の供与

従って、検証の結果、貸主側に対価性（「経（広告宣伝及び見本品の費用その他これらに済的利益の享受」あるいは「合理的な経済目

類する費用並びに交際費、接待費及び福利厚

的」）は存在しないことが立証され、是非は別生費とされるべきものを除く。
）
をした場合にとして、清水惣事件控訴審においては、利息おける当該金銭の額若しくは金銭以外の資産相当額を法人税法第 22 条第２項の規定によのその贈与の時における価額又は当該経済的る「無償による役務の提供」に係る収益としな利益のその供与の時における価額によるもて認識すべきことが確定することとなる。

のとする。
」と規定している。

以上により、第一段階の「収益認識」が終上記かっこ書き内の「除くもの」について了し、判示(三)以降は最終段階の「寄附金認は限定的なものなのか明確ではないが、大淵定」に関する判断となる。

博義は「『広告宣伝及び見本品の費用その他これらに類する費用』とは、広告宣伝、見本品の費用と類似した性質を有する販売経費をいい、これとは異なる費用や損失は、これには法人税における無償取引規定

47

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号含まれないと解される。その意味では、広告

大淵の説明によれば、被控訴人（清水惣）宣伝や見本品の費用は、販売促進費の例示的が主張する「法は、寄付金を事業活動に直接費用として理解することができる。また、後関係なくなされる金銭その他の資産の贈与又段の『交際費、接待費及び福利厚生費とされは経済的利益の無償の供与であることを前提るべきもの』の範囲については、
文字どおり、としている」という考え方は間違っているこ

ここで掲記されている費用に限定されると解とになる。

すべきである。しかるに、ここでの文言の解

従って、（判示）で述べられているように同釈として、すべての事業関連費用を含むもの

法第 37 条第７項のかっこ書き内の費用でなと解するのは、その文理として妥当ではない。

ければ法人税法における寄附金の対象となり

仮に、事業関連費用を広く寄附金から除外す得ることとなる。

るというのであれば、『広告宣伝費、交際費、接待費及び福利厚生費その他事業活動に要す

第２項 損金算入限度額る費用』とすべきであろう（大淵, 2013,
p.563）。
」と述べている。

(主張)（判示とほぼ同じ内容であるため、なお、被控訴人（清水惣）は寄附金につい

省略する。
）

て次のように主張している。
(判示) 寄付金が法人の収益を生み出すの法が寄付金の損金算入を認める場合は、に必要な費用といえるかどうかは、きわ

法人の事業活動に直接の関係はないが、めて判定の困難な問題である。もしそれ

公益的性格を有する財産の出捐であるとが法人の事業に関連を有しない場合は、か、もしくは公益的性格を有していない

明白に利益処分の性質をもつと解すべきが、無形的広報活動又は近隣同志のつきであろう。しかし、法人がその支出した合い上必要な出捐もあるが、これを個別

寄付金について損金経理をした場合、そ的に検討することは煩にたえないから、のうちどれだけが費用の性質をもち、ど法 37 条２項は画一的に損金算入限度額

れだけが利益処分の性質をもつかを客観を法定したものである。
このように法は、的に判定することが至難であるところか

寄付金を事業活動に直接関係なくなされら、法は、行政的便宜及び公平の維持のる金銭その他の資産の贈与又は経済的利観点から、一種のフイクシヨンとして、益の無償の供与であることを前提として統一的な損金算入限度額を設け、寄付金いるものと解さなければならない。本件のうち、その範囲内の金額は費用として無利息貸付は、被控訴人の利潤追求のた

損金算入を認め、それを超える部分の金めの事業活動であり、利息相当額の寄付額は損金に算入されないものとしている

金など発生する余地はない。

（法 37 条２項）。

法人税における無償取引規定

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ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

税法上の寄附金のうち、どれだけが費用の淵, 2013, p.564）。
」と述べており、(判示)及び性質を持ち、どれだけが利益処分の性質をも(主張)で述べられている内容と一致すること

つかを客観的に判断することができないため、 になる。
法定された形式基準によって区分することを規定している。

第６節 判示(四)（確認的規定）

第３項 認定条件(主張) 本件第一事業年度の法人税については旧法人税法が適用され、本件第二事(主張)（判示と全く同じであるため、省略

業年度の法人税については現行法人税法する。
）

が適用されるのであるが、現行法人税法
は旧法人税法の表現の平明化を図つたも(判示) したがつて、経済的利益の無償ののであり、本件に適用されるべき法条の供与等に当たることが肯定されれば、そ解釈については、両者の間で別異に解す

れが法 37 条５項かつこ内所定のものにべき根拠もないから、以下では現行法人該当しないかぎり、それが事業と関連を税法の法条のみを引用して述べることと有し法人の収益を生み出すのに必要な費する。

用といえる場合であつても、寄付金性を失うことはないというべきである。

(判示) 本件に適用されるべき法条に関する法の規定は、旧法の解釈上も妥当と考

この部分は、第１項の寄附金の意義の規定、えられていたところを法文化したもので及び前項の損金算入限度額規定を受けて、事あり、それによつて従来の法人税法の所

業関連費用であっても不明確なものは除外す

得計算の変更が意図されているものではることなく、これらの規定により区分すべきないと解されるのであつて、旧法の関係であることを説明している。

規定について、右に述べたところと別異清水惣事件控訴審においても、
上記の二点、に解釈すべき根拠は見出しがたいところ

つまり「経済的利益の無償の供与等に当たるである。

こと」及び「法 37 条５項かっこ内所定のものに該当しないこと」をもって寄附金の認定を清水惣事件において対象となる事業年度は、行おうとしている。

昭和 39 年度（昭和 38 年 12 月１日から昭和

大淵博義は、第１項で記した説明の後、「す

39 年 11 月 30 日まで）及び昭和 40 年度（昭なわち、法人税法上の寄附金とは、『事業に関

和 39 年 12 月１日から昭和 40 年 11 月 30 日

連するか否かを問わず、対価を享受しないでまで）の二事業年度である。

なされた金銭その他の資産又は経済的利益のそして、二事業年度の間に全文改正が行わ

給付又は供与であって、同項かっこ書きの費れており、その施行については、昭和 40 年法用に該当しないもの』と解することになる（大律第 34 号附則第２条において「この附則に法人税における無償取引規定

49

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

別段の定めがあるものを除き、改正後の法人ととなる。
（下線部分は引用者において編税法の規定は、法人のこの法律の施行の日（昭集。第２項において同じ。
）

和 40 年４月１日）以後に終了する事業年度の所得について適用し、法人の同日前に終了

上記の内容を整理すると次のようになる

した事業年度の所得に対する法人税について（詳細は第２項において記述する）。

は、
なお従前の例による。
」と定められている。
従って、本来ならば、昭和 39 年度については

法人税法第 22 条第２項により収益が認識

改正前の旧法人税法が適用され、昭和 40 年され、利息相当額が確定し度については改正後の現行法人税法が適用さ↓れることとなるのであるが、第１章第１節第その利息相当額が「対価性がある場合」に２項で記した当時の立案担当者である吉牟田

該当しないと立証されれば勲の発言「この第 22 条は、規定の明確化を旨↓として新たに設けたものであって、これによ「経済的利益の無償の供与等」になるのでり従来行われていた所得計算の原則を変更す

寄附金に該当することとなりるつもりはなく…」（確認的規定）に基づき、↓二事業年度とも現行法人税法の規定により解法第 37 条第５項かっこ内所定のものに該釈する旨を明言している。

当しなければ除外されないので↓第７節 判示(五)及び判示(八)（結論）

結果として、寄附金の損金不算入額が実質第１項 寄附金認定の整理的な益金となる

裁判官は、判示(四)までで示した寄附金認定の前提条件に基づき、清水惣事件控訴審に上記判示(五)で述べられている「益金」は、おける最終目的である寄附金認定の要件を判

寄附金の損金算入限度超過額（寄附金の損金示(五)で次のように整理した。

不算入額）部分のことである。
この表現は、第２章第２節第２項で記した(判示) 以上述べたところからすれば、本

旧法人税法下の裁判において行われていた表件無利息融資に係る右当事者間において現と同じである。つまり、「損金不算入額」を通常ありうべき利率による利息相当額は、 「総益金」に含まれる「益金」と表現し、所次項で説明する「寄附金認定における対得に加算するというものである。

価性がある場合」であると認められない

清水惣事件控訴審は、確認的規定（改正以かぎり、寄付金として取扱われるべきも前からの税務の取扱いを踏襲した規定）を前のであり、それが法 37 条５項かつこ内

提としているため、旧法人税法下における寄所定のものに該当しないかぎり、寄付金

附金の認定のみを争点とした裁判（旧法人税の損金不算入の限度で、本件第一、第二

法第９条第３項を争点の根拠とする裁判）を

事業年度の益金として計上されるべきこ判例とし、更正前所得に収益及び寄附金を計法人税における無償取引規定

50

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

上することなく、寄附金の損金不算入額を加この裁判においては、確認的規定であること算するのみで更正後の所得を計算した手法をを明言しているため、改正後の裁判であってそのまま用いている。

も旧法人税法下の裁判の判示を流用すること

上記の判示(五)を簡単な数字（利息相当額は十分に考えられる。

が 10、寄附金の損金算入限度額が８であると従って、一部の先行研究にあるように、寄仮定する。
）
で置き換えて示すと次のようにな

附金の認定をした後に、法人税法第 22 条第る。

２項の規定による収益を認識するということを述べている訳ではないように思われる。第利息相当額(10)は、「寄附金認定における４節で記したように、収益の認識については、

対価性がある場合」であると認められない

判示(二) （判示(七)及び判示(八)による立証

かぎり、寄付金として取扱われるべきもの

部分を含む。
）
において既に確定しているので（寄附金＝10）であり、それが法 37 条５あるから、最終段階である判示(五)（寄附金

項かつこ内所定のものに該当しないかぎり、 の認定部分）において、再び収益を認識する
寄付金の損金不算入（10－８＝２）の限度ことは有り得ないのではないだろうか。

で、本件第一、第二事業年度の益金(２)とただし、全文改正以後（法人税法第 22 条第して計上されるべきこととなる。

２項の規定が存在している時）における表現
としては正しくはない。上記判示(五)の益金

現行の法人税法に沿って、正しく計算する(２)は現行の法人税法によれば、「損金不算入のであれば、先ず、益金である利息相当額(10)額」として所得に加算されるものであって、と損金である寄附金(10)が計上されるが、こ「益金算入額」として所得に加算されるものの段階においては相殺されるので、法人の所ではないので、控訴人（Ｙ税務署長）の(主張)

得は変わらない。そして寄附金の損金算入限においても、裁判官が示す(判示)においても、度超過額（寄附金の損金不算入額）(２)が所

言葉の使い方としては問題があると言わざる得に加算され、法人の所得が(２)だけ増加しを得ない。

当該所得に基づき税額が計算されることとなる。

第２項 寄附金認定における対価性がある場

しかし、上記判示(五)においては、実務的合な考え方に基づき、途中の部分を省略し、結果のみを述べている。つまり、旧法人税法下(判示)の裁判と同様に利息相当額である益金(10)の①被控訴人が、東洋化成からこれと対価的うち寄附金の損金不算入額(２)の部分だけが意義を有するものと認められる経済的利

当該事業年度の実質的な益金となるという説

益の供与を受けている場合。

明である。

②営利法人としてこれを受けることなく右裁判において、過去の裁判の判示（文言）

利息相当額の利益を手離することを首肯を用いることは一般的に行われている。
また、するに足る何らかの合理的な経済目的等
法人税における無償取引規定

51

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号のために東洋化成にこれを無償で供与して、同じ条件で判定を行うことは当然である。

たものであると認められる場合。

その考え方を考慮した場合、「無償」の判定を同じ条件で行ったからと言って、「収益の認識」(主張) 本件において、被控訴人の主張とと「寄附金の認定」を同じ条件で判定したとの関連において主として問題になるのは、 は言えないこととなる。
本件無利息融資に係る利息相当額が経済是非は別として、清水惣事件控訴審におい的利益の無償の供与等にあたるかどうかては、「経済的利益の享受」と「合理的な経済と、これが法 37 条５項かつこ内所定の目的」の二つを「対価性の有無」の判定条件ものに該当しないかどうかの二点である。 としているのであるから、その前提で考察を右二点のうちの前者は、要するに右利息進める。

相当額の対価性の有無の問題である。

上記のように判定条件は、収益認識の場合と同じ内容であり、その立証も判示(七)及び清水惣事件控訴審においては、「寄附金の認判示(八)で同時に行われているので、内容に定」が主目的（最終目的）であり、寄附金認

関しては省略する。結果として、①について定のための条件の一つが、第５節第３項で記も②についても対価性がないことが立証され、したように「利息相当額が経済的利益の無償利息相当額が寄附金として認定され、寄附金の供与等に該当するか否か」となる。そしての損金算入限度超過額（寄附金の損金不算入(主張)で述べられているように、「利息相当額額）が所得に加算されることとなる。その結が経済的利益の無償の供与等に該当するか否果、第３節第１項で示した被控訴人（清水惣）か」の判断基準は、「利息相当額の対価性の有の二つの主張は完全に否定されたこととなる。

無」ということになる。
(判示)においては、対価性の有無について

第３項 結論

二つの判定条件を示している。この「寄附金判示(一) 及び判示(二) において収益認識

認定における対価性がある場合」は、第４節の整理がなされ、対価性が無いことが立証さ第２項で記した「収益認識における対価性がれれば、無利息融資にかかる利息相当額が法ある場合」と同じ内容である。つまり、第４人税法第 22 条第２項によって収益が認識さ節第１項で記したように、②の「合理的な経れるべきものであることが確認された。

済目的」についても、清水惣事件控訴審にお判示(三)において寄附金の認定条件が「経いては「対価性の有無」の判定条件としてい済的利益の無償の供与等に当たること（対価るものと思われる。

性が無いこと）」及び「法 37 条５項かっこ内．．
単純な解釈をすると、収益の認識は、「無償所定のものに該当しないこと」の二点であるによる役務の提供」であるかどうかであり、ことが確認された。
．．
寄附金の認定は、「経済的利益の無償の供与等」
判示(四)において適用すべき法律は、昭和であるかどうかである。両者に共通する「無39 年度、昭和 40 年度の二事業年度ともに現償（＝対価性が無い）」であるかどうかについ
法人税における無償取引規定

52

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

行法人税法の規定によって判断すべきことがして計上すべきものとしたこと自体を、明言された。

違法ということはできない。

判示(五)において寄附金認定の整理がなされ、対価性が無いことが立証され、判示(三)上記の結論をもって、控訴人（Ｙ税務署長）の二つの条件を満たすこととなれば、利息相が行った益金の認識（法人税法 22 条２項の当額が寄附金に該当することとなり、寄附金

規定）を用いた寄附金の認定に基づく更正処

損金不算入額が実質的な益金となることが確分には違法性がないことが確定した。
その後、

認された。

寄附金とされる利息相当額とその損金不算入

判示(六) において、これまでの経緯や現状の計算に関する判示が述べられ、清水惣事件の説明が行われた。

控訴審は決した。

判示(七)において「経済的利益の享受」についての検証が行われ、その結果として該当

第８節 問題点の抽出しないことが立証された。

第１項 清水惣事件控訴審の背景

判示(八)において「合理的な経済目的」に

全文改正によって設けられた無償取引規定

ついての検証が行われ、その結果として該当を最初に適用した裁判は、筆者が調べた限り、しないことが立証され、対価性が無いことが

昭和 50 年９月 19 日神戸地方裁判所判決 13)確定した。

である 14)。しかし、同裁判は法人代表者に対そして、判示(八)の最後に「結論」としてする低額による資産の譲渡に係る事案である。

次のように述べられている。

第２章第２節第２項で記したように、無償取引規定は、無償取引のうち資産の譲渡につ(判示) 以上、被控訴人が東洋化成から本いては確認的規定であり、役務の提供につい件無利息融資による利息相当額の利益とては創設的規定であると筆者は考えている。

対価的意義を有するものと認められる経

つまり、上記の資産の譲渡に係る裁判は、済的利益の供与を受けているとは到底認根拠条文が旧法人税法第９条第１項から現行

めがたく、また、営利法人である被控訴の法人税法第 22 条第２項に変わっただけで人が本件無利息融資により無償でその利あって、裁判の内容や収益認識の根拠は旧法息相当額の利益を手離すことを首肯させ

人税法下における裁判と同様（寄附金の認定

るに足る合理的理由も見出しがたいとこも行われていない。
）であり、問題になるようろである。そして、本件無利息融資に係

な変化はなかったものと思われる。そのためる利息相当額の利益の供与が法 37 条５に上記裁判は、清水惣事件控訴審のような注項かつこ内所定のものに該当するとは解目を集めることがなかったのではないだろう

しえないから、控訴人が本件第一、第二か。

処分においてこれをその寄付金不算入の上記の考え方が正しいとした場合、清水惣限度で本件第一、第二事業年度の益金と事件控訴審は全文改正によって「役務の無償提供にも収益が認識される」ことを新たに定
法人税における無償取引規定

53

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

めた無償取引規定を最初に適用した裁判とい軽減することが企図されている場合にはうことになる。

本来の実情に適合すべき法形式に引直しまた、清水惣事件控訴審は、第２節で記してその結果に基いて課税しうることも認たように、一つの裁判の中で「収益の認識」

められなければならない。また課税要件と「寄附金の認定」を同時に扱った最初の無事実の認定にあたつて、租税法律主義の償取引に関する裁判ということになる。

もとにおいて、不当に私的自治を侵すも従って、清水惣事件控訴審は新たな規定にのであつてはならない。殊に他の合理的対し、参照すべき前例も無い状態で行われたな経済目的から合法的になされた私法上裁判であり、控訴人（Ｙ税務署長）や被控訴の行為まで、それが他の法形式を用いた人（清水惣）、そして裁判官においても、手探場合に比して課税負担の軽減をもたらす

り状態で行われたものと考えられる。

ことを理由として、法人税法上拠るべき規定なくして、これを否認することは許第２項 収益認識に関する問題点されない（下線は引用者）。

清水惣事件控訴審において収益認識の根拠の中心となっているのは、「無償による役務の上記のように合理的な経済目的がある場合提供に該当するか否か」ということである。

には、私法上の行為が優先される旨が述べら

つまり、現行の法人税法第 22 条第２項で規れている。しかし、同事件は無償取引規定が定されている「無償による役務の提供に係る存在していない（判示にある「法人税法上拠収益の額は益金の額に算入する」という根幹るべき規定」が無い）時（旧法人税法下）に的根拠に基づくものである。そして、その判おける事案である。そして、第一審で争点と断については「経済的利益の享受」と「合理なった同族会社の行為計算否認規定は、前述的な経済目的」という二つの条件を示していしたように他の条文で規定されていない場合る。この二つの条件は、被控訴人（清水惣）に限り適用する余地がある規定である。従っ

が述べた「貸主側において経済的利益の享受て、いずれの裁判も無償取引規定が存在して及び合理的な経済目的が存在しているため寄いる場合においては適用すべき判例には該当

附金の発生など在り得ない」という主張が前しない。つまり、被控訴人（清水惣）は、現提となっている。この主張のうち「合理的な行の法人税法下での裁判において、旧法人税

経済目的」については、清水惣事件第一審判

法下における考え方を前提とした主張を行っ

決及び旧法人税法下における京都証券取引所

たことになる。

事件（表２－１．②）の控訴審判決を判例と

清水惣事件では、二事業年度とも昭和 40 年したものであると思われる。同控訴審判決で度改正後の現行の法人税法を適用する旨を判は次のように述べられている。

示(四)で明言している。しかし、本来なら昭和 39 年度については旧法人税法を適用し、(判示) 私法上許された法形式を濫用する

昭和 40 年度については現行の法人税法を適ことにより租税負担を不当に回避し又は用しなければならない。本来の規定通りに適
法人税における無償取引規定

54

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号用されていた場合、昭和 39 年度においては税回避否認の要件に関する考え方を 22 条２

旧法人税法第 30 条第１項の同族会社の行為

項の無償取引の範囲の解釈にとり込んだ」と

計算否認規定によって判断がなされ「租税回いうことになる。清水惣事件は全文改正の前

避行為には当たらない」という結論となり、後の事業年度に係る事案であり、正に税法改

昭和 40 年度においては無償取引規定が適用

正の分岐点であった。それ故に、上記のようされ「収益として認識すべきである」というな矛盾（旧法人税法下の考え方に基づく主張

結論になった可能性もある。しかし、清水惣に対し、現行の法人税法下の考え方に基づく事件控訴審においては、同改正が「確認的規反論をする必要）が生じることになったので定」であるという前提に基づき、二事業年度はないだろうか。

とも同改正後の現行の法人税法を適用することとしたため、控訴人（Ｙ税務署長）及び裁第３項 寄附金認定に関する問題点

判官は、被控訴人（清水惣）の同改正前（旧寄附金の認定に関して控訴審判決では、「経法人税法）の考え方に基づく主張に対し、同済的利益の無償の供与等に当たること」及び改正後（現行の法人税法）の考え方に基づく「法人税法第 37 条第７項かっこ内所定のも反論をする必要が生じたことになる。

のに該当しないこと」という二つの条件を満

また、上記の「合理的な経済目的」についたしていれば、例外なく寄附金として認定すて金子宏は「収益を認識すべき無償取引の範るという結論となった。

囲の限定理由として述べられていると解されしかし、営利法人が無利息で融資するといるが、このような限定を付することは正当でうことは、その取引が何らかの営利性と結びあろうか。この限定理由は、おそらく、第一つくものであって、経済的合理性が前提とな

審で議論の中心となった租税回避論の影響をることは確かである。そのため、清水惣事件

受け、租税回避否認の要件に関する考え方を

控訴審判決による結論は一つの問題提起とな

22 条２項の無償取引の範囲の解釈にとり込った。

んだものであると思われる（金子, 1983,

清水惣事件控訴審判決の後、昭和 55 年５p.169）。
」と述べている。

月 15 日付直法２－８通達により法人税基本

筆者も金子が述べているように無償取引の通達の改正が行われた。本通達の改正は清水判定においては「合理的な経済目的」は関係

惣事件の判決を受けたものであると言われてさせるべきではないと考える。しかし、裁判

おり、具体的には次の通りである。

においては、被控訴人（清水惣）が述べた主張に対し、控訴人（Ｙ税務署長）及び裁判官基本通達９－４－２（子会社等を再建すは、何らかの形で応える必要がある。そのたる場合の無利息貸付け等）

め、第４節第１項で記したように、この主張法人がその子会社等に対して金銭の無を「対価性の判定条件として扱う」という内

償若しくは通常の利率よりも低い利率で容に転用し、応えることとしたのではないだの貸付け又は債権放棄等をした場合におろうか。つまり、金子が述べているように「租いて、その無利息貸付け等が例えば業績
法人税における無償取引規定

55

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

不振の子会社等の倒産を防止するために論ぜられることになる。
』とするのは妥当ではやむを得ず行われるもので合理的な再建ない（中村, 1978, p.379）。
」と述べている。

計画に基づくものである等その無利息貸清水惣事件控訴審の判決を受けて武田昌輔

付け等をしたことについて相当な理由がは、「判決では、寄付金であるかどうかをまずあると認められるときは、その無利息貸判断し、寄付金であれば、無償の供与として付け等により供与する経済的利益の額は、 法 22 条の規定が適用されると論じているが、寄附金の額に該当しないものとする。

寄付金に該当しない場合でも無償であれば理論上法 22 条の規定は適用されることを見逃

上記通達により、特定の合理的経済性があしている点に若干の問題がある（武田, 1978,

る場合には、寄附金の認定をせず除外する必p.62）。
」と述べている。この発言や上記「限要があることとなった。清水惣事件は、本通定説」の考え方 15)は、判示(五)で示されてい達が示す合理的経済目的には該当しないもの

る「益金」を同法第 22 条第２項の規定によりと思われるが、同控訴審判決で指摘された問認識される収益であると解釈してのものであ

題点が契機となり本通達の改正が行われ、特ると思われる。しかし、第７節第１項で記し定の場合が規定されたことにより寄附金の範たように筆者はこの「益金」は旧法人税法下囲から除外される条件が明確にされたことはの裁判と同様に損金不算入額を「益金」と表間違いないであろう。

現したものであると理解している。また、第２節で記したように役務の提供に係る裁判に第４項 収益認識と寄附金認定との関係性においては、寄附金として認定するためには何関する問題点

らかの根拠によって収益を認識し、その額を清水惣事件控訴審判決を受けて、損金（特確定しておかなければ寄附金の額が確定できに寄附金）の処理に関係させ、法人税法第 22ない。従って、この裁判においては、法人税条第２項の収益の額を計上すべきという考え

法第 22 条第２項の規定によって先ず収益の方（いわゆる「限定説」）が主張されたが、中認識を行い、その後、同法第 37 条の規定によ

村利雄は、評釈の中で、「無利息融資が『無償って寄附金の認定を行っているのであるから、による役務の提供』に該当すれば、利息相当収益の認識は裁判の過程の中の第一段階に過額が法人税法 22 条２項の規定により益金のぎないのであり、上記のような考え方は成立額に算入され、当該経済的な利益の供与が寄しないのではないだろうか。

付金に当るか又はその他の経費として損金のしかし、清水惣事件控訴審においては、「収額に算入されるかは、同法 22 条３項及び 37

益の認識」と「寄附金の認定」を全く同じ条

条５項により判定することとなると解すべき件で判定しているように思えること、及び上である。従って、『原則としてこのような『寄記の「益金」という表現の仕方によって混乱

付金』（借方項目）が存在する場合に限ってそが生じ、清水惣事件控訴審の判示から「収益れに応じて法人税法 22 条２項の『無償によの認識」と「寄附金の認定」との関係性の議る資産の譲渡又は役務の提供』（貸方項目）が論が生まれたことは間違いない。
法人税における無償取引規定

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ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号清水惣事件は、上記のような様々な問題点

1983, p.143）。
」という疑問が発端となっていが存在することとなり、判決後にはかなりのる。

数の評釈論文、解釈論文が著されることとな

筆者は、第２章第２節第２項において、旧った。そして、あまりにも多くの問題点が存

法人税法下の裁判分析の結果として「無償又在していたことから、この判決を契機に「無は低額による資産の譲渡については確認的規償取引規定をどのように解釈すべきか」とい定であり、無償又は低額による役務の提供にうある種の学術論争へと発展することとなっついては創設的規定である。
」と示した。

たのである。

しかし、金子宏は「資産の無償譲渡については、相互タクシー事件に対する最高裁判決
や、まからずや事件に対する大阪高裁判決に第４章 適正所得算出説の優位性と問よって、資産の無償譲渡からも時価相当額の益金が生ずるという解釈理論が旧法の解釈と題点して承認された、といってよい。しかし、これらの判決は、いずれも現行法制定後のもの

第３章で整理を行った清水惣事件控訴審判であるから、これらの判決があるからといっ決においては、様々な問題点が提起され、法て、旧法時代に無償譲渡からも収益が生ずる

人税法第 22 条第２項に関する学術論争へとという解釈理論が確立していたとか、そのよ繋がった。その中から生まれた適正所得算出

うな解釈が一般的に承認されていたとはいえ説は「現在、有力な学説として定着してきてないであろう（金子, 1983, p.151）。
」と述べている」と言われている。本章においては、適いる。

正所得算出説の優位性を明確にするとともに金子が言うように、キャピタル・ゲイン課

問題点についても考察を行う。

税説による収益の認識を行った相互タクシー事件最高裁判所判決は、昭和 41 年６月 24 日

第１節 適正所得算出説の優位性であり、現行法制定後である。しかし、相互第１項 適正所得算出説における第 22 条第タクシー事件において最初に収益認識を行っ２項の性格た第一審判決は、
昭和 31 年４月 16 日である。

昭和 58 年、金子宏による「適正所得算出

また、全文改正の基礎となった昭和 38 年 12説」が発表される。その起点となったのは、

月の税制調査会による「所得税法及び法人税

吉牟田勲の第１章第１節第３項の発言に基づ法の整備に関する答申」においては、「課税所

く「確認的規定」である。つまり「旧法の下得の意義」の部分で「キャピタル・ゲインにで、無償取引からも通常の対価相当額の益金

ついては、資産を処分した者の経済力の増加が生ずるという解釈が確立していたといえるに着目して、基本的にこれを課税所得とするであろうか。換言すれば、無償取引からも収現行税法の建前を維持するのが相当である益が生ずる旨の現行法 22 条２項の規定が確（内閣府税制調査会, 1963, p.5）。
」と答申さ認的規定であるといえるかどうか（金子,れている。また、旧法人税法下における裁判
法人税における無償取引規定

57

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号は、旧法人税法によって判断されるのが当然では、所有資産につき発生したキャピタル・

であることを考えれば、現行法制定後に行わゲインは所得概念から除かれるという問題点れた裁判であるが故に益金が認識されていたが指摘されている。そして、これらの問題点という事実を否定するという論拠は正しくはを考慮した上で金子宏は、適正所得算出説にないのではないだろうか。

おける法人税法第 22 条第２項の趣旨及び目しかし金子は、「所得実現の観念」（譲渡に的を「それは、結局は、通常の対価で取引をよって益金が生ずるためには、譲渡資産の対行った者と無償で取引を行った者との間の公価として経済的価値の流入が必要であるとい平を維持する必要性にあると考える。相互にう考え方）を用いて、「資産の無償譲渡からも特殊関係のない独立当事者間の取引において益金が生ずると解することは無理だったので

通常成立するはずの対価相当額（これを「正はないかと考えられる（金子, 1983, p.155）。
」

常対価」ということにする）を収益に加算しと述べた。
更に役務の無償提供についても「対なければ、正常対価で取引を行った他の法人価としての経済的価値の流入がない点では、との対比において、税負担の公平を確保し維

無利息融資その他の無償取引の場合も同じで持することが困難になってしまう。したがっあるから、これらの場合についても対価相当て、無償取引につき収益を擬制する目的は、額の益金が生ずるという解釈をとることは困

法人の適正な所得を算出することにあるとい難であったと思われる（金子, 1983, p.155）。
」

えよう（金子, 1983, p.162）。
」と説明した。

と述べている。

金子は、値上がり益（キャピタル・ゲイン）

上記の考え方から、法人税法第 22 条第２が発生している資産の無償譲渡についても、項の性格を「確認的規定ではなく、無償取引

その実体的利益が社外に流出した時に収益との場合にも通常の対価相当額の収益が生ずるして認識するキャピタル・ゲイン課税説よりことを擬制した一種のみなし規定であり、創も、正常対価で取引を行った他の法人との税設的規定である（金子, 1983, p.156）。
」と断定負担の公平の見地から収益を認識する適正所した。

得算出説の方が法人税法第 22 条第２項の趣旨及び目的として適しているという解釈を示

第２項 適正所得算出説における第 22 条第した。

２項の趣旨及び目的
有償取引同視説においては、「すべて資産は第２節 適正所得算出説の問題点

時価によって取引される」という根拠が明確

第１項 収益の範囲

ではなく、同一価値移転説においては、「なぜ適正所得算出説は、「正常な対価で取引を行移転元で同一価値を認識しなければならない

った者との間の公平を維持するために、無償のか」という根拠が明確ではない。キャピタ

取引からも収益が生ずることを擬制した」と

ル・ゲイン課税説においては、役務の提供へ解すべきとし、全ての無償取引（低価取引もの対応ができないという問題点があり、資産含む。
）
について正常な対価で取引が行われたの譲渡についても「所得の実現」という意味

ものと看做するものである。
法人税における無償取引規定

58

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

圖子善信は、適正所得算出説について「そる場合には収益に計上しなければならないとうであるとすると、キャピタルゲインの発生いうのでは、
首尾一貫しないように思われる。

していない資産の譲渡、無償による工事、サ

益金と損金とが同額であるため、わざわざ計ービスの提供、施設の使用貸与等にも、全て上しなくても税務行政上特に問題とされるこ正常価格での取引があったものとして収益をとはないという程度に考えればよいのではな計上する必要が生じてくる。また、低額譲渡

かろうか 16)（金子, 1983, pp.167-168）。
」と説の場合にも本規定の適用があるとするならば、 明している。
全ての取引について正常価格であるか否かの筆者も第１章第１節第１項で「別段の定め判定が必要となるであろう。22 条２項がそののない資本等取引以外の取引は、全て法人税

ような意味を有すると解することには無理が

法第 22 条第２項の規定に該当するのであるあると考える（圖子, 2006, pp.24-25）
。
」と述

が、
『収益を認識する必要があるかどうか』とべている。

いう基準によって同条同項の規定を適用する

つまり、適正所得算出説を課税の根拠としかどうかの判断がなされる。従って、規定とた場合、租税負担の公平という、言わば課税しては『無限定』となるが、適用範囲は『限の基本理念のような抽象的な概念によって課定』されることとなる。
」と記した。

税が行われることとなり、その適用範囲が拡

この考え方によれば、無制限に収益が認識大し過ぎるということを指摘している。

されることにはならないと思われるが、上記無償取引の範囲については、「無限定説」との「基準」は、法によって明確にされていな「限定説」という異なる考え方が存在していいため、最終的には裁判所の判断によること

るが、金子宏は「筆者も、無限定説が 22 条２となり、裁判官による法形成・法創造とも思項の趣旨に合致していると考える。22 条２項

える法解釈が租税法律主義との関係で問題との趣旨を適正所得の算出、すなわち適正な対なる可能性は残されることとなる。

価で取引を行った者との間の公平の維持に求める限り、損金面の処理とは無関係にすべて

第２項 収益の擬制の無償取引について収益を認識する必要があ

１ 擬制による収益の認識るからである。

値上がり益（キャピタル・ゲイン）が存在

この点については、折角益金に算入してもする資産の無償譲渡については「実体的利益同じ金額が損金に算入されるとしたら、結果によって収益が認識される」という考え方と的にはネットの所得になんらの影響を及ぼさ「実体的利益だけでは収益は認識されない」

ないから、そのような場合にまで収益を擬制という考え方がある。

する必要はないのではないか、という批判が前者は清永敬次が述べた「その資産についありうる。しかしたとえば、無償譲渡が損金てはすでにキャピタル・ゲインが発生してい面で開発費（繰延資産）として処理されるとるのであるから、決して利益のないのに収益いう場合に、全額をその年度に償却すれば収の計上を求めるものではない。
」（清永, 1978,

益に計上する必要はないが、繰延べ償却をす

pp.4-5）という考え方に基づくものであり、法人税における無償取引規定

59

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

キャピタル・ゲイン課税説の考え方である。

項は、法人税法上の所得概念がキャピタル・

後者は金子宏が述べた「譲渡によって益金がゲインを含む包括的なものであることを定め生ずるためには、対価として金銭その他の経るとともに、それを無償取引の際にも認識す

済的価値の流入が必要である。
」（金子, 1983,

るという点で、課税時期を通常の実現主義か

pp.154-155）という所得実現の観念によってら変更する作用を行う。22 条２項の適用によキャピタル・ゲイン課税説を否定する考え方

り、無償取引の場合にも、値上り益として実である。

体的に存在する利益が課税の対象とされるの金子は、上記の考え方に基づき、無償取引である（岡村, 1987b, pp.4-5）。
」と説明してい規定は収入（経済的価値の流入）のないとこる。

ろに収益が生ずる旨を擬制した規定であると岡村は、「無償取引規定は、実体的利益が存断定したのである。

在している資産の譲渡の場合には、譲渡があ２ 実体的利益だけでは収益は認識されないった時点で評価益部分を計上すべしというルという考え方ールである。
」と説明した。そうであるとすれ

金子は「所得税法においても無償譲渡や低ば、実体的利益に対しても収益が計上される額譲渡の場合には、法令の定めによってはじこととなり、キャピタル・ゲイン課税説も成めて時価相当額の収入があったものとみなさ

立することができる。しかしこの考え方は、れているのである（40 条、59 条）。
」と述べて法律の拡大解釈にも繋がることであるので、いる。つまり、所得税法第 40 条、第 59 条は、

近年における実際の裁判で、どのように解釈

いわゆる「みなし規定」であり、所得税法とされているのかを次章において検証するこという法令によって収入とすることを擬制してとする。

いるということになる。
従って、無償取引規定も、実体的利益が存在しているから収益が認識されるのではなく、 第５章
みなし規定として収益を擬制することを法令

清水惣事件控訴審判決後における裁判の分析で定めているから収益が認識されるのであると説明した 17)。

全文改正によって無償取引規定は設けられ

３ 実体的利益によって収益が認識されるとた。本章では同改正後の無償取引に関する裁

いう考え方

判（清水惣事件に関する裁判を除く。
）につい

しかし、岡村忠生は「実体的利益存在説をて分析を行い、前章で考察した適正所得算出とる場合には、値上りした資産の無償譲渡に説の優位性と問題点がどのように影響していついては、22 条２項は、保有期間中に発生しるかについて把握する。

た資産の価値の変動を、それが実現される有償取引の場合に加えて、無償取引の場合にも課税の対象とするという機能をもつ規定であるということになる。いいかえれば、22 条２
法人税における無償取引規定

60

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

第１節 現行法人税法下における無償取引裁

本章で分析を行う現行法人税法下における判の一覧及び概要

裁判の一覧は次の通りである。

表５－１．現行法人税法下における無償取引に関する裁判 18)
番号

裁 判 年 月 日
裁

①
②
③
④
⑤
⑥
⑦
⑧
⑨
⑩
⑪
⑫
⑬
⑭
⑮
⑯
⑰

判

所

名

昭 和 50 年 ９ 月 19 日
神 戸 地 方 裁 判 所
昭 和 54 年 ３ 月 28 日
山 形 地 方 裁 判 所
昭 和 58 年 ２ 月 28 日
東 京 地 方 裁 判 所
平成４年 ４月 ６日
名古屋地 方裁 判所
平 成 ７ 年 12 月 19 日
最高裁第 三小 法廷
平 成 ９ 年 １ 月 29 日
広 島 地 方 裁 判 所
平 成 10 年 11 月 30 日
名古屋高裁金沢支部
平 成 14 年 ６ 月 27 日
静 岡 地 方 裁 判 所
平 成 15 年 ６ 月 ５ 日
広島高裁 岡山 支部
平 成 19 年 １ 月 30 日
東 京 高 等 裁 判 所
平 成 21 年 ９ 月 17 日
東 京 地 方 裁 判 所
平 成 24 年 ８ 月 ２ 日
広 島 高 等 裁 判 所
平 成 26 年 ６ 月 12 日
東 京 高 等 裁 判 所
平 成 27 年 １ 月 27 日
東 京 地 方 裁 判 所
平 成 27 年 １ 月 27 日
東 京 地 方 裁 判 所
平 成 27 年 ９ 月 ９ 日
東 京 地 方 裁 判 所
平 成 27 年 11 月 19 日
東 京 地 方 裁 判 所

事 件 番 号
納 税 義 務 者
Westlaw Japan【文献番号】
審 級 関 係事件
名昭44(行ウ)44号
高
田 香
料 ㈱
(第 一 審 )1975WLJPCA09190006
更正処分等取消請求事件
昭45(行ウ)１号
阿 部 機 工 ㈱ 他(第 一 審 )1979WLJPCA03286007
課税処分取消請求事件
昭54(行ウ)81号㈱ 総 合 医 学 会(第 一 審 )1983WLJPCA02286007
税務債務不存在確認請求事件
昭61(行ウ)30号
半 田 重 工 業 ㈱(第 一 審 )1992WLJPCA04060002
法人税更正処分取消等請求事件
平６(行ツ)75号
南西 通
商 ㈱(上 告 審 )1995WLJPCA12190002
更正処分取消請求事件
平７(行ウ)12号㈲
島 崎
産 業(第 一 審 )1997WLJPCA01296004
更正処分等取消請求事件
平８(行コ)４号
センコウ商事㈱ 他(控 訴 審 )1998WLJPCA11300011
法人税更正処分取消請求控訴事件
平12(行ウ)12号
原
告Ａ㈱(第 一 審 )2002WLJPCA06276001
法人税更正処分等取消請求事件
平14(行コ)12号
モ タエ グループ 法人(控 訴 審 )2003WLJPCA06056002
法人税更正処分等取消請求控訴事件
平18(行コ)31号
オウブンシャホールディング( 差戻控訴審 )2007WLJPCA01309019
法人税更正処分等取消請求控訴事件
平19(行ウ)764号 Ｃ Ｓ Ｋ フ ァ イ ナ ン ス ㈱(第 一 審 )2009WLJPCA09178016
法人税更正処分取消等請求事件
平23(行コ)15号
被 控 訴 人 Ｘ １(控 訴 審 )2012WLJPCA08026003
法人税額等更正処分取消請求控訴事件
平24(行コ)480号 日 産 グ ル ー プ 法 人(控 訴 審 )2014WLJPCA06126006
法人税更正処分取消等請求控訴事件
平24(行ウ)760号 ㈱ 広 沢 製 作 所(第 一 審 )2015WLJPCA01278010
青色取消処分取消等請求事件
平24(行ウ)836号 ㈱ 育 良 精 機 製 作 所(第 一 審 )2015WLJPCA01278011
法人税更正処分等取消請求事件
平25(行ウ)627号 日 本 ア イ ・ エ ス ・ ケ イ ㈱(第 一 審 )2015WLJPCA09098006
法人税更正処分取消請求事件
平26(行ウ)389号 ㈱広 沢
本 社(第 一 審 )2015WLJPCA11198020
法人税更正処分等取消請求事件

容

主な争点

収益認識に
関する根拠

代表者への
不動産の低
額譲渡

収益の認識

キャピタル・
ゲイン課税説

適正賃料を
超える金銭
の無償譲渡

寄附金認定

キャピタル・
ゲイン課税説

不動産の低
額賃貸

寄附金認定

収益認識の
根拠は示さ
れていない

家族への土
地の低額譲
渡

収益の認識

キャピタル・
ゲイン課税説
二段階説

資産の低額
譲渡

収益の認識

適正所得算
出説の応用

不動産の低
額譲渡

適正な価額

収益認識の
根拠は示さ
れていない

関連会社間
の上場株式
の低額譲渡

適正な価額

適正所得算
出説の応用

不動産の無
償賃貸・無
利息貸付

寄附金認定

二段階説
同一価値移
転説

関連企業へ
の低利融資

収益の認識

適正所得算
出説の応用

外国子会社
の第三者割
当て等

取引の内容

収益認識の
根拠は示さ
れていない

取引相場の
ない株式の
低額譲渡

適正な価額

収益認識の
根拠は示さ
れていない

関係会社間
の土地の低
額譲渡

適正な価額

収益認識の
根拠は示さ
れていない

旧商法上の
強制消却
(低額譲渡)

他法の制約

キャピタル・
ゲイン課税説

関連会社間
の上場株式
の低額譲渡

適正な価額

適正所得算
出説の応用

関連会社間
の上場株式
の低額譲渡

適正な価額

適正所得算
出説の応用

関連会社間
の上場株式
の低額譲渡

適正な価額

収益認識の
根拠は示さ
れていない

関連会社間
の上場株式
の低額譲渡

適正な価額

適正所得算
出説の応用

内

Westlaw Japan のデータを基に筆者が作成

法人税における無償取引規定

61

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

表５－１の裁判を取引の形態によって分類認識されることについては、租税における法すると、無償又は低額による資産の譲渡に係的安定性と予測可能性が有効に作用してきてるものが、①、②、④、⑤、⑥、⑦、⑩、⑪、いるものと考えることができる。

⑫、⑬、⑭、⑮、⑯、⑰、無償又は低額による役務の提供に係るものが、③、⑧、⑨であ

第２節 現行法人税法下の無償取引裁判におる。

ける収益認識の分析

そして、主な争点が「収益の認識」である

第１項 適正所得算出説の応用

ものは、資産の譲渡については⑤まで、役務

表５－１のうち、特に重要なのは、低額にの提供については⑨までであり、その後の裁よる資産の譲渡に係る⑤の南西通商事件上告

判では、「無償取引規定によって、なぜ収益が審判決である。この事案における第一審判決認識されるのか」ということは、主な争点に

では、適正所得算出説による説明が初めて明はなっていない。筆者は、収益の認識が争点確に示されたとされているが、上告審判決にとなっている前者を無償取引に関する裁判のおいては、その理由の修正が行われている。

「第一段階」、
収益の認識以外が争点となって以下に各々の判示を示す。

いる後者を無償取引に関する裁判の「第二段階」と仮に呼ぶこととする。

(第一審判決)「第二段階」に属する裁判では、「適正な価(判示) 法人税法 22 条第２項は、正常な対額」が主な争点である場合、納税者が主張す価で取引を行った者との間の負担の公平

る適正価額と課税庁側が主張する適正価額がを維持するために、無償取引からも収益異なっており、裁判において課税庁側が主張が生ずることを擬制した創設的な規定とする適正価額が認められれば、その差額が収解される。このような同項の趣旨及び法益として認識されることとなる。
「取引の内容」

人税法 37 条６項が資産の低額譲渡の場が主な争点である場合、当該事案の取引が法合に譲渡価額と時価との差額を寄付金に

人税法第 22 条第２項に規定する取引に該当含めていることからすれば、同項の無償することが認められれば収益が認識されるこ

譲渡には時価より低い価額による取引がととなる。
「他法の制約」が主な争点である場

含まれるものと解するのが相当である

合、同条同項の規定が、他の法律に制約され（下線は引用者）。

ないことが認められれば収益が認識されることとなる。これらの裁判では、同条同項の規(上告審判決)定により収益が認識されること自体は納税者(判示) 法人税法 22 条第２項は、法人が資側においても認めているため、判示において産を他に譲渡する場合には、その譲渡が収益認識の根拠が述べられていない裁判も存代金の受入れその他資産の増加を来すべ在している。

き反対給付を伴わないものであっても、つまり、近年においては、無償取引規定が譲渡時における資産の適正な価額に相当

一般的に認知され、無償取引に対して収益がする収益があると認識すべきものである
法人税における無償取引規定

62

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

ことを明らかにしたものと解される。譲

１ 無償取引を行った者は、適正価額で取渡時における適正な価額より低い対価を引を行った者との課税公平の見地から適もってする資産の低額譲渡は、法人税法

正価額に相当する収益が認識される（適22 条第２項にいう有償による資産の譲正所得算出説）。

渡に当たることはいうまでもないが、こ２ 有償取引である低額譲渡を行った者がの場合にも、当該資産には譲渡時におけ取引価額のみで課税されるとすれば１のる適正な価額に相当する経済的価値が認者との公平を欠くこととなるため、取引められるのであって、たまたま現実に収価額と適正価額との差額について収益を受した対価がそのうちの一部のみである認識する。

からといって適正な価額との差額部分の収益が認識され得ないものとすれば、前上記のように上告審判決の内容においても、記のような取扱いを受ける無償譲渡の場

適正所得算出説の考え方を前提とし、それを合との間の公平を欠くことになる（下線

発展させた考え方であるため、筆者は「適正は引用者）。

所得算出説の応用」と位置付ける。
南西通商事件に関する上告審判決の判示は、第一審判決と上告審判決との明確な違いは、．．
低額譲渡について、第一審判決では「無償譲．
渡に含まれる」と述べ、上告審判決では「有．
償譲渡に当たることはいうまでもない」と述ほぼ同じ内容で⑦、⑨、⑭、⑮、⑰の判決文

べられていること、そして課税公平の対象者

いられており、適正所得算出説の考え方は、については、第一審判決では「正常な対価で全ての無償取引に対応し得る説明であること取引を行った者」と述べられ、上告審判決でが立証されたこととなる。

でも示されている。⑨の裁判は、役務の提供（低利貸付）に関する事案なのであるが、上記の「適正所得算出説の応用」がそのまま用は「収益が認識される無償譲渡を行った者」と述べられていることである。

第２項 キャピタル・ゲイン課税説の継続

適正所得算出説においては、「通常の対価で表５－１のうち、①、②、④、⑬の裁判に取引を行った者と無償で取引を行った者とのおいては、キャピタル・ゲイン課税説による間の公平を維持する」と説明している。
また、説明が行われている。また、第 1 項（適正所

低価取引については「無償取引は厳密な意義

得算出説の応用）で示した南西通商事件の第におけるそれよりも広く、低価取引をも含む

一審判決では、前項で示した判示の前段の部

趣旨であると解すべきではなかろうか。
」と説分で次のように述べている。

明している。従って、第一審判決の内容は適正所得算出説と完全に一致するが、上告審判(判示) 資産譲渡にかかる法人税は、法人決の内容は異なることとなる。

が資産を保有していることについて当然

上告審判決の内容は次のような考え方であに課税されるのではなく、その資産が有る。

償譲渡された場合に顕在化する資産の値
法人税における無償取引規定

63

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号上がり益に着目して清算的に課税がされ２節第２項３で示した岡村忠生の考え方、する性質のものであり、無償譲渡の場合になわち「法人税法第 22 条第２項の規定は、実は、外部からの経済的な価値の流入はな

体的利益が存在している資産の譲渡の場合にいが、法人は譲渡時まで当該資産を保有

は、譲渡があった時点で評価益部分を計上すしていたことにより、有償譲渡の場合にべしというルールである。
」という考え方と一値上がり益として顕在化する利益を保有致する内容が示されている。

していたものと認められ、外部からの経済的な価値の流入がないことのみをもっ(⑬ 日産グループ法人に関する事案)て、値上がり益として顕在化する利益に(判示) 法人税法においては、法人が保有対して課税されないということは、税負する資産の評価換えによりその帳簿価額担の公平の見地から認められない。

が増額した場合でも、原則として、その増額した部分（評価益）は「益金の額」

上記のように適正所得算出説による説明をに算入せず（同法 25 条１項）
、保有して行っている南西通商事件第一審判決においている段階では課税しないとする一方、資も、キャピタル・ゲイン課税説が前提となっ産の売却等によりその支配を離脱したとていることが示されている。

きには、収益としてこれに課税するとい

また、同事件の上告審判決についても増井う仕組みが採用されているのである（同良啓は「判示第１段落は、相互タクシー事件

法 22 条２項、３項）。

に関する最判（昭和 41・６・24）の考え方を受け継いでいる。この昭和 41 年判決と本判第３項 収益認識の根拠が示されない場合

決を通覧するとき、最高裁は、資産が社外に

表５－１のうち③の不動産の低額賃貸に関流出する時点において含み損益を清算するとする裁判においては、収益認識に関する明確いう考え方をとってきたとみることができよ

な根拠は述べられていない。これは、主な争う（増井, 2016a, p.97）。
」と述べている。

点が「寄附金認定」であるため、清水惣事件

増井が述べているように、「適正所得算出説

控訴審判決の判示を判例とし、「合理的経済目の応用」によって説明が行われた上告審判決

的の有無」によって判定が行われたものと思においても、第１章第２節第３項で記した相われる。

互タクシー事件最高裁判所判決と同様にキャそれ以外の⑥、⑩、⑪、⑫、⑯の裁判は、

ピタル・ゲイン課税説が前提となっている。

無償取引に関する裁判の「第二段階」に属す

つまり、南西通商事件の第一審判決、上告審

る裁判であり、主な争点である各々の事項が判決のいずれにおいても同説が用いられてい認められることが、その裁判における収益認たと解釈することができるのではないだろう

識の根拠となっている。

か。

上記を総括すると、近年の裁判においては、

なお、平成 26 年に行われた⑬の日産グル

実体的利益が存在している「無償又は低額にープ法人に関する事案の判示では、第４章第よる資産の譲渡」については、キャピタル・
法人税における無償取引規定

64

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

ゲイン課税説による説明も引き続き行われて般的に認知され、近年では裁判においても租いる。他方、本章第２節第１項で記したよう税における法的安定性と予測可能性が有効にに、実体的利益が明確ではない「無償又は低作用しているため、収益認識以外のことが主額による役務の提供」については、適正所得な争点となる裁判が多くなってきているもの

算出説を応用した考え方による説明が行われと考えることができる。

ている。また、適正所得算出説は、全ての無償取引に適用し得る考え方であるため、「役務＜適正所得算出説が有力とされる理由＞の提供」だけではなく「資産の譲渡」につい「はじめに」において適正所得算出説が学ても用いられる場合があることが判った。

説上、有力な考え方とされていることを示し第３章で分析を行った清水惣事件控訴審にた。
しかし、適正所得算出説にも問題があり、おいて収益認識の根拠として用いられていた他の学説に対し完全に優位性を示したとは言

有償取引同視説及び同一価値移転説は、「適正えない。では何故有力な学説とされているの所得算出説の応用」による説明に置き換えらか、
これまでの考察を踏まえ以下にまとめる。

れ、近年ではほとんど用いられていない。

適正所得算出説において無償取引規定は、近年における無償取引に関する裁判は、本Ａ「正常な対価で取引を行った者との公平を章第１節で記したように無償取引に関する裁維持するため」、Ｂ「収益が生ずることを擬制

判の「第二段階」に入っている。つまり、「収した規定」とされている。

益の認識（法人税法第 22 条第２項の規定に他の学説のうち、有償取引同視説について

よって、なぜ収益が認識されるのか）」以外のは、「法人が他の者と取引を行なう場合、すものが主な争点となってきていることが判明

べて資産は時価によって取引されるものとしした。

て課税する。」という考え方の根拠に問題がある。しかしこの考え方に上記Ａを加えた場
合、「法人が他の者と取引を行なう場合、正おわりに常な対価で取引を行った者との公平を維持す
るため、すべて資産は時価によって取引されるものとして課税する。」となり、問題が解

本論文は清水惣事件控訴審判決を「無償取消される。

引に関する規定における分岐点」と捉えて考察を行ってきた。しかし、実際には清水惣事

また、同一価値移転説については、「役務件控訴審判決において様々な問題点が提起さの提供において価値が移転した時になぜ移転れ、「無償取引規定をどのように解釈すべきか」 元で同一の価値を認識しなければならないのか」という理由が不明であり根拠が明確ではという学術論争に発展し、その論争の中から適正所得算出説が提唱され、これを起点としない。しかしこの考え方に上記Ａを加えた場て同規定に係る収益認識の根拠が整理された合、「正常な対価で取引を行った者との公平ということになる。そして、収益認識の根拠を維持するため、価値が移転した時に移転元が整理されたことにより、無償取引規定が一
法人税における無償取引規定

65

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号で同一の価値を認識し、収益を計上する。」

あるという見解が存在していることを記したとなり、問題が解消される。

が、筆者は三つの考え方を想定している。

更にキャピタル・ゲイン課税説については、

一つ目は「現実の裁判に基づく考え方」で「所得実現の観念（益金が生ずるためには経ある。第２章第２節第２項で示したように旧済的価値の流入が必要であるという考え方）

法人税法下での裁判においては、無償又は低によって、実体的利益が存在しているとして額による資産の譲渡に係る裁判以外では、現も収益は認識されない。」という問題点が金行の法人税法第 22 条第２項と同様の無償取子によって指摘されている。しかし、この考引に係る収益認識は行われていない。したがえ方に上記Ｂを加えると、「値上がり益（キって、無償取引規定は、資産の無償譲渡につャピタル・ゲイン）が発生している資産については「確認的規定」であり、役務の無償提

いて無償譲渡が行われた場合、実体的利益に供については「創設的規定」であると解する

ついて収益が生ずることを擬制して認識すことができる。この考え方は、本論文においる。
」となり、問題が解消される。ただし、上て用いた考え方である。

記の問題点については、実体的利益が存在し第３章第８節第２項で示したように全文改ていれば収益を認識することができるという正前の役務の提供に係る裁判（京都証券取引

考え方もあるため、近年の裁判においてもキ

所事件（表２－１．②）控訴審判決）の判示

ャピタル・ゲイン課税説は資産の無償譲渡にでは「法人税法上拠るべき規定なくして、こ限っては継続して用いられている。しかし、れを否認することは許されない。
」と示されて役務の無償提供には対応できないという重要おり、同判決を受け、改正時に規定を設け条な問題点は残されている。

文化したと考えるのが自然なのではないだろこれに対して適正所得算出説は、「課税公うか。

平の見地」という言わば課税の基本理念のよ

二つ目は「理論上の考え方」である。法人

うな考え方が前提となっているため、抽象的税の前提となる商法は昭和 37 年に財産計算で幅があり、全ての無償取引に対応し得る統思考から損益計算思考に移行した。これに伴一的説明と言うことができる。そのため、他

い昭和 40 年に法人税法も全文改正が行われの学説と置き換えることが可能となり、有力た。無償取引規定に関する先行研究においてな学説となり得たのではないだろうか。

は、全文改正の前後における収益認識の根拠を統一して捉えようとするものが多い。しか＜確認的規定と創設的規定に関する考え方＞

し、前提が変われば根拠も変わるのが自然で

第１章第１節第２項において、全文改正にある。つまり、同改正前は、財産計算思考をよって設けられた法人税法第 22 条の規定に前提とし、キャピタル・ゲイン課税説を中心

ついては、無償取引規定を含めて「確認的規とした旧無償取引規定であり、同改正後は、定（改正以前からの税務の取扱いを踏襲した

損益計算思考を前提とし、適正所得算出説を規定）」であるという見解と「創設的規定（収中心とした新無償取引規定であると考えるこ益の額とすることを改めて明示した規定）」でとができる。この考え方に基づけば役務の無法人税における無償取引規定

66

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

償提供だけでなく、資産の無償譲渡についてください。
」と伝える。つまり、法人税法第 22も「創設的規定」であると解することができ

条第２項によって収益が認識されないよう指る。

導するのは日常的なこととなっている。グル

三つ目は「税務当局における考え方」であープ法人税制が導入されてからは多少の変化る。現行法人税法の無償取引規定は、純資産はあったものの、現状では同法同項によって増加説に基づく旧法人税法第９条第１項及び無償取引に収益が認識されることは当然のこ

通達 51 による課税、つまり「未実現のキャピとと捉えられている。これは、法では明確に

タル・ゲインへの課税を行うべき」という考されていない規定に関し、数十年に渡り行わえ方が原点である。したがって、改正以前かれてきた無償取引に関する裁判の結果であるらの税務の取扱いを踏襲した場合、法人税のと言うことができる。

前提となる商法が財産計算思考から損益計算

前述したように適正所得算出説が抽象的で思考に移行したとしても「無償取引に限って幅があり、他の学説と置き換えることが可能

は純資産増加説に基づき未実現の利益に対しな統一的説明であることを考慮すれば、収益課税を行う」という考え方も成立し得る。ま

認識の根拠についての論争は一応の結論を得た、役務の無償提供についてもキャピタル・

たものと考えてもよいのではないだろうか。

ゲインと同様の存在が認められれば、例え全

そして、第５章第１節で記したように、無文改正前の裁判で収益が認められなかったと償取引に関する裁判は収益認識の根拠を主なしても税法上は課税し得ることになる。そし争点としていた「第一段階」を終え、「第二段て、この考え方を正当化するために全文改正階」に突入している。今後は無償取引規定をで明文化し、付論で評価を行う平成 30 年度

回避するような、より複雑な取引が増加し、改正で更に厳格化したという流れも推測する

取引の内容などを主な争点とした「第二段階」

ことができる 19)。そうであるとすれば、資産の裁判が中心となって行われていくことになの無償譲渡についても役務の無償提供についると思われる。

ても「確認的規定」ということになる。
無償取引規定は具体性に欠けている。それ

付論 平成 30 年度税制改正の評価

故に立場（裁判官、学者や研究者、税務当局
者など）によって解釈が異なるため、上記の三つの考え方のどれが正しいのかを明確にす

第１節 現状における問題点

ることはできない。

第５章第１節で記したように、近年においては、無償取引に対する収益認識について法筆者が税理士業務に携わる中で、関与して的安定性と予測可能性が有効に作用してきている法人が不動産等の資産を子会社に譲渡すいると思われるのであるが、これは租税法律る場合、「適正な価額を必ず確認してくださ主義に基づくものと言えるのであろうか。

い。
」と伝える。また、親子会社間で融資を行

租税法律主義の現代的意義・機能についてう場合、「年平均調達金利以上の利息を取って金子宏は「今日では、租税は、国民の経済生
法人税における無償取引規定

67

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号

活の殆どすべての局面に関係をもっているかから、公正処理基準の影響を受けない法人税

ら、人は、その租税法上の意味、あるいはそ法独自の規定であると解さなければならなくれが招来するであろう納税義務を顧慮するこなる。

となしには、いかなる経済的意思決定をもなし得ない。その意味で、いかなる経済的事実第２項 税制改正後の展望や行為からいかなる租税債務が発生するかが、 第１項 平成 30 年度税制改正の概要
あらかじめ法律の規定の中で明確にされてい平成 30 年度税制改正では、企業会計基準ることが好ましいのである。したがって、租第 29 号「収益認識に関する会計基準」の開税法律主義は、十分な法的安定性と予測可能

発・公表（平成 30 年３月 30 日）を受けて、性とを保障しうるような意味内容を与えるべ

法人税法の所得計算の通則規定である法人税きであろう（下線は引用者)（金子, 2010,

法第 22 条第４項の別段の定めとして法人税

pp.13-14）。
」と述べている。

法第 22 条の２が創設された。具体的には、無償取引規定は、法人税法第 22 条第２項

「法人税法第 22 条第４項中『額は』の下ににおいて規定されていることは間違いない。

『、
別段の定めがあるものを除き』を加える。
」

しかし、これまで考察してきたように同規定と改正し、別段の定めとして法人税法第 22 条における収益認識の根拠、適正な価額、課税の２が創設された。

時期、適用範囲等を明確にしてきたのは、無同条においては、第１項から第３項におい償取引に関する裁判の判示やその判示から整て収益の計上時期を規定し、第４項、第５項

理された学説である。金子が述べているようにおいて収益の計上額を規定し、第６項におに「あらかじめ法律の規定の中で明確にされいて現物配当について規定し、第７項においていることが好ましい」という考え方に立てて政令委任について規定している。同規定のば、租税法律主義の下では同規定に問題が無中で本論文との関係において特に重要性があいとは言えないのではないだろうか。

ると思われる第４項及び第６項を以下に示す。

そして、無償取引規定のもう一つの問題点
は、公正処理基準との関係である。法人税法（法人税法第 22 条の２第４項）

第 22 条第４項は「第２項に規定する当該事内国法人の各事業年度の資産の販売若業年度の収益の額及び前項各号に掲げる額は、

しくは譲渡又は役務の提供に係る収益の一般に公正妥当と認められる会計処理の基準額として第１項又は第２項の規定によりに従って計算されるものとする。
」と規定して当該事業年度の所得の金額の計算上益金いる。
企業会計上、「無償による資産の譲受け」の額に算入する金額は、別段の定め（前については明確に会計処理基準が示されてい条第４項を除く。
）があるものを除き、そるが、「無償による資産の譲渡」、「無償によるの販売若しくは譲渡をした資産の引渡し役務の提供」については明確な処理が示されの時における価額又はその提供をした役ていない。従って、これらに関する規定は、務につき通常得べき対価の額に相当する

企業会計とは明らかに異なる規定であること金額とする。
法人税における無償取引規定

68

ＬＥＣ会計大学院紀要

第 20 号（法人税法第 22 条の２第６項）の額が含まれることとされているため」と説

前各項及び前条第２項の場合には、無明することができる。

償による資産の譲渡に係る収益の額は、他の無償取引についても、同条第４項によ

金銭以外の資産による利益又は剰余金のって「無償取引に係る収益の額は、第三者間分配及び残余財産の分配又は引渡しそので通常付される価額（いわゆる時価）による

他これらに類する行為としての資産の譲こととされているため」という根拠によって渡に係る収益の額を含むものとする。

説明ができると言えるかもしれない。
法人税法第 22 条の改正について藤曲武美

上記のように、第１章第１節第１項で示しは「会計基準の側でこれまで詳細な基準がなた例示規定中、①「資産の販売」、②「有償にかった収益の認識基準について包括的かつ詳よる資産の譲渡」、③「無償による資産の譲渡」

細な基準を定めると、法人税法の公正処理基（資産の譲渡には、同時に発生する⑥「無償

準との関係が問題にならざるを得ない。本会による資産の譲受け」
を含むものと解される。

計基準をそのまま公正処理基準として丸呑み

以下同じ。
）、④「有償による役務の提供」、⑤

することは、公平かつ適正な課税所得金額を「無償による役務の提供」に係る収益の額は、計算する法人税法の立場からは容認できない

第三者間で通常付される価額（いわゆる時価）点も生ずることになる。そのため、別段の定とされ、③「無償による資産の譲渡」に係るめを設けて対応したものである（藤曲, 2018,

収益の額には、現物配当等（資産の譲渡と利p.79）。
」と解説している。

益分配等の混合取引である資産の譲渡に係る

藤曲は、収益の認識基準について企業会計

キャピタル・ゲイン）による収益の額が含ま側で明確に定めると法人税法との間で矛盾がれることが明確化された。従って同例示規定生じるために改正されたと説明するが、筆者

中、⑦「その他」の取引以外の収益の額につは、今回の改正を通じて無償取引に関する問

いては、公正処理基準から完全に切り離され題点を一挙に改善しようとする立法政策なのたこととなる。

ではないかと考える。

今回の改正では、本論文の目的である「収益認識の根拠」に直接関わる改正は行われて第２項 税制改正後の展望いない。しかし、法人税法第 22 条の２第４項

無償取引規定について金子宏は、「法人税法及び第６項で無償取引の収益に係る適正価額

22 条２項の無償取引に関する規定は、その定が明確にされたことにより、収益認識の根拠

めている事柄の重要性と対比して、おどろくについても説明ができるのではないだろうか。 ほど簡単である。そもそも、無償取引につい
例えば、値上がり益（キャピタル・ゲイン）て収益を認識すべきか否かは、法人所得の概が存在している資産の無償譲渡については、念の構成に直接かかわる問題であり、また法同条第６項によって「無償による資産の譲渡

人税の最も基本的な問題の一つである。もしに係る収益の額には、現物配当等による収益

無償取引についても収益を認識するという立法政策をとるならば、そのことをより明確に
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規定することが好ましいといえよう。
（金子,

これにより第１節で示した問題点のうち適

1983, p.178）。
」と述べていた。

用範囲以外は解消されたこととなる。適用範平成 30 年度税制改正が行われた現状にお囲については、法人税法第 22 条第２項において、金子が求めた立法政策は必要なのであける射程が無限定であることを考慮すると、ろうか。納税者の立場からすれば、「どこまで適用範囲の明確化は課税範囲を狭め、射程をなら課税されて、どこまでなら課税されない」

限定的にすることに繋がるのではないだろうという判断基準は細かいほど望ましい。

か。現状の無償取引規定においては「別段のしかし、第５章第１節で記したように、近定めのない資本等取引以外の取引に係る収益年においては無償取引規定が一般的に認知さの額は益金の額に算入される。
」とされており、れ、例えそれが裁判の判示や学説によるもの「オウブンシャホールディング事件（表５－であるとしても、租税における法的安定性と１．⑩）」などの複雑な取引にも対応し、今後予測可能性が有効に作用してきている。
また、起こり得るどのような取引にも対応し得る規第１項で記したように、平成 30 年度税制改定となっている。従って、同規定の趣旨を考正により無償取引の収益に係る適正価額及び慮すれば適用範囲の明確化は必要ないものと課税時期が別段の定めとして明確にされ、ほ思われる。ただし、適用範囲を明確にしない

とんどの無償取引については公正処理基準か場合、「おわりに」で記したように、取引の内ら切り離された。

容などを主な争点とした裁判は今後も行われまた、収益認識の根拠については、本論文ることとなる。しかし、射程の無限定を維持

において結論を述べており、第１項で記したすることの重要性を考慮すればやむを得ない

ように、平成 30 年度税制改正による適正価ことなのではないだろうか。

額の明確化により、収益認識の根拠を説明す

以上の考察からすると、平成 30 年度税制ることも可能となった。

改正後の無償取引規定では、問題点の解消がなされたと筆者は考える。

（注記）2) 宮崎地方裁判所 平成５年９月 17 日判決

1) 法人税法第 22 条第２項においては「無償

平４(行ウ)２号・３号 「更正処分取消等請による資産の譲渡又は役務の提供、無償に求事件（南西通商事件・第一審）」（Westlaw

よる資産の譲受け」が無償取引に該当する

Japan 【文献番号】1993WLJPCA09170001）

ものと解される｡しかし、「無償による資産

3) 大阪高等裁判所 昭和 53 年３月 30 日判の譲受け」
は適正価額の問題はあるものの、

決 昭 47(行コ)42 号 「法人税額更正決定

収益認識については一般的に認められてい取消等請求事件（清水惣事件・控訴審）」

るため本論文においては考察の対象から除（Westlaw Japan 【文献番号】

外する。

1978WLJPCA03300025）

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4) 「現行法人税法 22 条２項の規定は、確認人税法下においては「無利息貸付」など個的規定ではなく、無償取引の場合にも通常別の内容によって示されていた。

の対価相当額の収益が生ずることを擬制し11) 企業会計原則、貸借対照表原則五のＦ

た一種のみなし規定であり、創設的規定で「贈与その他無償で取得した資産についてある。
」（金子, 1983, p.156）

は、公正な評価額をもって取得原価とする。
」

5) 旧法人税法下の裁判で「原告が訴外会社に12) 大津地方裁判所 昭和 47 年 12 月 13 日判

対し本件土地・建物を無償で使用させてい決 昭 41(行ウ)1 号、昭 42(行ウ)2 号 「法たことは、即ち原告が当然に享受し得べき人税額更正決定取消等請求事件（清水惣事

経済的利益たる本件土地・建物の賃貸料相件・第一審）」（Westlaw Japan 【文献番号】

当額を無償で訴外会社に授与していたこと

1972WLJPCA12130005）を意味し…」と同様の意義を有しているも

13) 神戸地方裁判所 昭和 50 年９月 19 日判のの二段階の取引を明示していない裁判は

決 昭 44（行ウ）44 号 「更正処分等取消請

存在しているが、当該裁判は吉牟田の発言

求事件」 （Westlaw Japan 【文献番号】

後に行われたものである。金沢地方裁判所

1975WLJPCA09190006）

昭和 46 年２月 19 日判決 昭 42(行ウ)４号

14) 清水惣事件の第一審は、昭和 47 年 12 月

「課税処分取消請求事件」（Westlaw Japan

13 日に行われているが、法人税法第 132 条【文献番号】1971WLJPCA02190010）（同族会社の行為計算否認規定)のみを争

6) 最高裁判所第二小法廷 昭和 41 年６月 24

点とし、無償取引規定には触れていない。

日判決 昭 37(オ)255 号 「申告所得更正決

そして、同規定を適用した控訴審は、昭和定取消請求事件（相互タクシー事件・上告

53 年３月 30 日に行われている。

審 ）」（ Westlaw Japan 【 文 献 番 号 】

15) 岡村忠生は、判示(五)について「この判1966WLJPCA06240004）

決理由を要約すれば、提供された経済的利

7) 第１項（収益認識論拠の概要）参照

益が寄付金に該当する場合については、収

8) 大阪地方裁判所 昭和 31 年７月 30 日判決

益が生ずると述べているのである。それゆ

昭 28(行)83 号「不当課税取消請求事件（京え、この判決は、狭義の限定説に立つもの

都証券取引所事件・第一審）」（Westlaw

であり、22 条２項によって常にまず収益がJapan 【文献番号】1956WLJPCA07300004）

発生するという通説の立場（無限定説）と9) 本論文において考察の対象外とした「資産は、論理構成が逆であるといえよう。
」（岡の譲受け」に関する裁判を除く。また、益村, 1987a, p.6）と述べている。

金が計上されていない無償取引に関する裁

16) 藤巻一男は「無償取引が行われた場合、判及び国税不服審判所における裁決につい

法 22 条２項により収益が擬制されるととては省略する。

もに、同３項により費用等が擬制されるが、

10) 「役務の提供」という表現は、昭和 40 年

いずれも適正価額により評価されるので、度の全文改正で設けられた法人税法第 22

差引損益がゼロとなり、別段の定めにより条第２項により示されたものであり、旧法費用等が損金不算入とされない限り、課税
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所得に影響を及ぼすことはない。
この場合、の解説（法人税法等の改正）」の改正趣旨の収益の擬制と費用等の擬制について税務上部分で「法人税法上、資産の販売等に係るの両建て処理（申告調整）は省略しても実収益の額は、資産の販売等により受け取る

務上は問題がない。むしろ、実務上は、煩対価の額ではなく、販売等をした資産の価雑さを避けるため、両建て処理はすべきで額をもって認識すべきとの考え方であり」はないであろう。そして、別段の定めの適と述べたうえで第５章第２節第１項で記し用により無償取引により擬制される費用等

た南西通商事件上告審の判示前段部分を示の額が損金不算入となる場合には、収益のし「最高裁平成７年 12 月 19 日判決の趣旨

擬制と費用等の擬制についてそれぞれ申告が法令上明確化されるとともに、収益の額調整が必要になる（藤巻, 2008, p.22）。
」ととして益金の額に算入する金額に関する通説明している。

則的な規定が設けられました。
」と述べてい17) しかし、所得税法第 40 条第２項では「取る（財務省, 2018, pp.270-271）。同判示は、

得したたな卸資産については、同号に掲げ．．．
る金額をもつて取得したものとみなす。
」と第５章第２節第２項で記したようにキャピ規定され、同法第 59 条第１項では「その時相互タクシー事件の最高裁判決と同様の趣における価額に相当する金額により、これ．．．
らの資産の譲渡があつたものとみなす。
」と旨であるとされている。したがって、昭和規定されており、両条項とも「みなす」とおいても純資産増加説に基づくキャピタ

いう言葉が含まれているが、法人税法第 22

ル・ゲイン課税が前提となっているものと条第２項には「みなす」という言葉は含ま考えられる。

タル・ゲイン課税説の代表的裁判例である

40 年度改正においても平成 30 年度改正にれていない。
18) 本論文において考察の対象外とした「資（参考文献）

産の譲受け」に関する裁判、国税不服審判伊豫田敏雄. 1965. 「法人税法の改正（一）
」.

所における裁決、課税庁側の主張が認めら『改正税法のすべて』. 大蔵財務協会.

れなかった裁判については省略する。上記

pp.92-107

一覧は各事案につき最終確定した裁判のみ

大淵博義. 2013. 『法人税法解釈の検証と実践を記載している。

的展開』. 改訂増補版第１巻. 税務経理

19) 昭和 40 年度改正においては、当時の立協会.

案担当者であり大蔵省の税制第一課に所属

岡村忠生. 1987a. 「無利息貸付課税に関するしていた吉牟田勲が「法人が他の者と取引一考察-３-」. 『法学論叢』. 122 巻１号.

を行なう場合、すべて資産は時価によってpp.1-24取引されるものとして課税するというのが岡村忠生. 1987b. 「無利息貸付課税に関する現在の法人税の原則的な考え方である。
（吉一考察-４-」. 『法学論叢』. 122 巻２号.

牟田, 1965, p.140）」と述べている。また、

pp.1-17

財務省が公表した「平成 30 年度税制改正
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金子宏. 1983. 「無償取引と法人税－法人税法

藤巻一男. 2008. 「無償取引に関する法人税法

22 条２項を中心として－」. 『法学協会上の解釈について－『適正所得算出説』

百周年記念論文集』. 第２巻. 有斐閣.

と『無限定説』の正当性の検証－」. 『税pp.135-179.

大ジャーナル』. 第９号. pp.15-37.

金子宏. 2017. 『租税法』. 22 版. 弘文堂.

渕圭吾. 2010. 「適正所得算出説を読む」. 『租清永敬次. 1978. 「無償取引と寄付金の認定－

税法の発展』. 有斐閣. pp.209-228.

親子会社間の無利息融資高裁判決に関連

増井良啓. 2016a.「低額譲渡と法人税法 22 条

して－」. 『税経通信』. 33 巻 13 号. pp.2-

２項」. 『租税判例百選』. 第６版. pp.96-

7.

97

圖子善信. 2006. 「法人税法 22 条２項の無償

増井良啓. 2016b. 「無利息融資と法人税法 22

取引の解釈について－本規定は租税回避

条２項－清水惣事件－」. 『租税判例百の否認規定か－」. 『税大ジャーナル』.

選』. 第６版. pp.98-99

第４号. pp.21-39.

吉牟田勲. 1965. 「改正税法詳解 法人税関係

武田昌輔. 1978. 「親会社の子会社に対する無（所得計算関係の改正）」. 『税務弘報』.

利息融資」. 『税理』. 21 巻８号. pp.61-

13 巻６号. pp.123-160

63
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内閣府税制調査会. 1963.「所得税法及び法人

業会計－無償譲渡等と法人税法 22 条２

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http://www.soken.or.jp/p_document/zei

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seishousakai_pdf/s3812_syotokuzeiho_h

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https://www.mof.go.jp/tax_policy/tax_rの適用」. 『税大ジャーナル』. 第３号.

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