特集

ASAF への ASBJ（我が国）の取組みについて

会計基準アドバイザリー・フォーラム
会議に提出したアジェンダ・ペーパー「概念フレームワーク─ 純損益/その他の包括利益及び測定─」

会計基準アドバイザリー・フォーラム会議
概念フレームワーク
2013 年 12 月

純損益/その他の包括利益及び測定西川 郁生
企業会計基準委員会委員長

このペーパーは、2013 年 12 月の ASAF 会議のために ASBJ が作成したものである。

2014.3 vol.44 季刊 会計基準

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はじめに
1 ．2013 年 7 月 18 日に IASB はディスカッション・ペーパー「財務報告に関する概念フレー
ムワークの見直し」（以下、「DP」）を公表した。ASBJ は、概念フレームワーク・プロジェ
クトに対する IASB の取組みを非常に高く評価している。
2 ．DP において、セクション 6 は測定、セクション 8 は純損益とその他の包括利益（以下、「OCI」）の表示を議論している。本ペーパーにおいて ASBJ は、セクション 6 とセクション
8 の関係の分析に焦点を当てている。DP で示された提案について ASBJ は多くの点で共通の見解を有している。しかし、DP を改善する余地のあるいくつかの領域があると考えている。
3 ．改訂概念フレームワークの開発に貢献するため、ASBJ は本ペーパーで以下の事項を論じる。
第 1 章：包括利益、純損益及び OCI の定義
第 2 章：純損益の特徴
第 3 章：同一項目に対する 2 つの測定基礎の使用
第 4 章：リサイクリング
補足的な検討：・測定基礎の決定に関する追加的なコメント
・現行の IFRS における OCI 項目の分析

要約
第1章

包括利益、純損益及び OCI の定義

・ASBJ は、包括利益、純損益及び OCI を構成要素として次のように定義することを提案している。
包括利益とは、純資産を構成する認識された資産及び負債について企業の財政状態⑴の報告の観点から目的適合性のある測定基礎を用いて測定したある期間における純資産の変動のうち、所有者の立場での所有者との取引から生じた変動を除いたものである。
純損益とは、純資産を構成する認識された資産及び負債について企業の財務業績の⑵

報告の観点から目的適合性のある測定基礎を用いて測定したある期間における純資産の変動のうち、所有者の立場での所有者との取引から生じた変動を除いたものである。
⑶

OCI とは、企業の財政状態の報告の観点から目的適合性のある測定値と企業の財
務業績の報告の観点から目的適合性のある測定値が異なる場合に使用される「連結環」である。
・ASBJ の見解では、包括利益と純損益との間の相違は本質的には時点の相違であり、概念上、全会計期間の純損益の累計額は、全会計期間の包括利益の累計額と等しくなるべ28

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特集

ASAF への ASBJ（我が国）の取組みについて

きである。
第2章

純損益の特徴・ASBJ は、純損益の特徴を次のように提案している。
純損益は、ある期間における企業の事業活動に関する不可逆な成果についての包括的（all-inclusive）な測定値を表す。
・「企業の事業活動に関する不可逆な成果」という語句は、企業の事業活動に関する不確
実性が、成果が不可逆となるか又は不可逆とみなされるところまで減少することを意味する。
第3章

同一項目に対する 2 つの測定基礎の使用

・ASBJ は、次の場合には、同一の項目に 2 つの異なる測定基礎を使用すべきだと考えている。
⑴

企業の財政状態の報告の観点からは、何らかのリスクに晒されている資産及び負債を報告日現在で更新された情報を用いて再測定することに目的適合性があるが、⑵

そのような再測定が、企業の財務業績の報告の観点からは目的適合性がない。

・報告日現在のリスク要因を反映した測定値を使用することが、企業の財政状態の報告の観点からは目的適合性があるが、企業の財務業績の報告の観点からは目的適合性がない
場合がある。それは、企業の事業活動の成果が、成果が不可逆となるか又は不可逆とみなされるほどには減少していない場合である。こうした状況は、時間軸が長期の場合に生じることが多い。
第4章

リサイクリング・ASBJ の見解では、リサイクリングは仕組みとして自動的に達成されることになり、したがって、リサイクリングをしない項目は存在しないことになる。
・ASBJ は、リサイクリングは次の時点で発生すると考えている。
⑴

関連する資産又は負債の認識の中止が行われる時点⑵

関連する資産について減損損失が認識される時点⑶

時の経過に従って自動的な戻入れが生じる時点

第 1 章：包括利益、純損益及び OCI の定義
4 ．DP のセクション 2 は財務諸表の構成要素を扱っている。DP は、資産、負債、持分、収益及び費用を構成要素として定義することを提案する一方、包括利益、純損益及び OCI は定義しないままとしている。
5 ．しかし、ASBJ は、包括利益及び純損益を財務諸表の構成要素として次のように定義することを提案する。
⑴

包括利益とは、純資産を構成する認識された資産及び負債について企業の財政状態の報

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告の観点から目的適合性のある測定基礎を用いて測定したある期間における純資産の変動のうち、所有者の立場での所有者との取引から生じた変動を除いたものである。
純損益とは、純資産を構成する認識された資産及び負債について企業の財務業績の報告⑵の観点から目的適合性のある測定基礎を用いて測定したある期間における純資産の変動のうち、所有者の立場での所有者との取引から生じた変動を除いたものである。
6 ．前項における定義は、大部分の資産及び負債については単一の測定値が使用されるが、一部の資産及び負債については 2 つの測定値が使用されるという前提に基づいて提案している。資産及び負債の測定値で企業の財政状態の報告の観点から目的適合性がある（包括利益の算出に使用される。）ものは、財政状態計算書に表示される。資産及び負債の測定値で企業の財務業績の報告の観点から目的適合性がある（純損益の算出に使用される。）ものは、
財政状態計算書に表示される測定値と異なる可能性がある。本ペーパーの第 3 章では、同一の項目に 2 つの測定基礎が使用される状況を検討している。
7 ．包括利益が純損益と異なる場合には、OCI が「連結環」として使用される。ASBJ は、
OCI を財務諸表の構成要素として次のように定義することを提案する。
OCI とは、企業の財政状態の報告の観点から目的適合性のある測定値と企業の財務業績の報告の観点から目的適合性のある測定値が異なる場合に使用される「連結環」である。
8 ．以下の各項で、⑴財務諸表の構成要素（第 9 項から第 12 項）と⑵ 2 つの異なる測定基礎の使用（第 13 項から第 15 項）について検討する。
9 ．ASBJ は、資産、負債、持分、純損益、包括利益及び OCI は、すべて財務諸表の構成要素として扱うべきだと考えている1。ASBJ は、財務諸表の構成要素は財務報告の目的に照らして決定すべきだと考えている。特に、IASB の概念フレームワークの以下の各項を、財務諸表の構成要素を決定する際に考慮すべきだと考えている。
⑴

一般目的財務報告書は、報告企業の財政状態に関する情報を提供する。これは、企業の経済的資源及び報告企業に対する請求権に関する情報である（OB12 項）。
⑵

報告企業の経済的資源及び請求権の変動は、当該企業の財務業績及び負債性又は資本性金融商品の発行等の他の事象又は取引から生じる（OB15 項）。
⑶

報告企業の財務業績に関する情報は、企業が自らの経済的資源を利用して生み出したリターンを利用者が理解するのに役立つ（OB16 項）。
10．財務諸表の構成要素の中には、財務報告の目的に照らして直接的に決定すべきものがある
一方、財務諸表の構成要素間の相互関係（以下、「連携」という。）を考慮して決定すべきものもある。
11．第 1 に、ASBJ は、資産、負債、持分及び純損益は、財務報告の目的から直接的に導かれる財務諸表の構成要素として扱うべきだと考えている。ASBJ の考えでは、資産、負債及び持分の合計は、企業の財政状態の報告の観点から最も目的適合性の高い情報を提供するもの
であり、したがって、財務諸表の構成要素として扱うべきである。さらに、純損益は企業の
1

ASBJ の考えでは、純損益、包括利益及び OCI が構成要素であり財務諸表に表示されるのであれば、必ずしも収益と費用を財務諸表の構成要素として扱う必要はない。

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財務業績を報告するための最も目的適合性の高い情報を提供すると考えている2。
12．第 2 に、ASBJ は、包括利益と OCI は、財務諸表の構成要素間の相互関係を表すために、財務諸表の構成要素として扱うべきだと考えている。持分を財務諸表の構成要素として扱う
場合には、連携のために包括利益も財務諸表の構成要素として扱う必要がある3。OCI も、純損益と包括利益を財務諸表の構成要素として扱う場合には、連携のために財務諸表の構成要素として扱う必要がある4。
13．ASBJ は、一部の資産及び負債について 2 つの測定基礎が使用される可能性があるという考え方は DP と整合的であると考えている。具体的には、DP では次のように述べている。
⑴

DP の 6．15 項では、測定は、財政状態計算書と純損益及びその他の包括利益計算書の両方に影響を与えると述べている。

⑵

DP の 6．76 項では、資産が将来キャッシュ・フローにどのように寄与するのかに関する不確実性を扱う考え得る方法の 1 つは、当該資産の複数の測定値を提供することであり、これは一方の測定値を財政状態計算書で使用し、別の測定値を純損益に認識する金額を決定するために使用することによって行うことができると述べている。
⑶

DP の 8．55 項では、IASB は、場合によっては、ある資産又は負債は再測定すべきであるが、純損益における情報は、財政状態計算書で使用する測定とは異なる測定を基礎とすべきであると決定する可能性があると述べている（両方の測定が、意味があり、理解可能
で、明確に記述できることが条件となる）。

14．DP では、OCI を 3 つの区分に分類している。すなわち、「橋渡し項目」、「ミスマッチのある再測定」及び「一時的な再測定」である。しかし、ASBJ は、本ペーパーの第 7 項で提案した定義に基づいて、単一の区分、すなわち「連結環」を提案する。
15．包括利益は資産及び負債の変動に基づいて体系的に決定できるが、純損益はできないという主張があり得る。しかし、ASBJ は異なる見解を採っており、包括利益と純損益の相違
は、一部の資産及び負債の測定基礎の相違だけから生じるものであり、包括利益と純損益の両者とも純資産の変動に基づいて体系的に決定されるものと考えている。したがって、包括利益と純損益との間の相違は本質的には時期の相違であり、概念上、全会計期間の純損益の累計額は、全会計期間の包括利益の累計額と等しくなるべきである。
第 2 章：純損益の特徴
16．本ペーパーの第 5 項で、ASBJ は純損益を次のように定義することを提案した。
純損益とは、純資産を構成する認識された資産及び負債について企業の財務業績の報告の観点から目的適合性のある測定基礎を用いて測定したある期間における純資産の変動のう
2
3

純損益が包括利益よりも目的適合性の高い情報を提供する理由は、本ペーパーの第 28 項で述べる。
所有者の投資及び所有者への分配も、財務諸表の構成要素として扱うべきである。財務諸表の構成要素間の相互関係は、次のように説明することができる。
期首現在の持分＋包括利益＋所有者の投資及び所有者への分配＝期末現在の持分
4 財務諸表の構成要素間の相互関係は、次のように説明することができる。
包括利益－純損益＝OCI

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ち、所有者の立場での所有者との取引から生じた変動を除いたものである。
17．前項の定義は、純損益を算出するために使用されるメカニズムを説明しているが、純損益の性質については触れていない。この章では、純損益の特徴について議論する。
18．ASBJ は、純損益の特徴を次のように記述することを提案している。
純損益は、ある期間における企業の事業活動に関する不可逆な成果についての包括的（allinclusive）な測定値を表す。
19．ASBJ は、純損益の特徴を記述する際の主要な概念は、「企業の事業活動に関する不可逆な成果」と「包括的（all-inclusive）」である。以下の各項では、これら 2 つの主要概念をさらに詳細に論じる。

企業の事業活動に関する不可逆な成果
20．「企業の事業活動に関する不可逆な成果」という語句は、企業の事業活動に関する不確実性が、成果が不可逆となるか又は不可逆とみなされるところまで減少することを意味する。
21．財務諸表利用者は、企業への将来のキャッシュ・フローの見通しを評価するのに役立つ情報を必要としている5。報告企業の過去の財務業績、及び経営者がどのように責任を果たしたかに関する情報は、通常、企業の経済的資源に対する将来のリターンを予測するのに役立
つ6。
22．ASBJ は、純損益は企業の過去の財務業績を反映する「企業の事業活動に関する不可逆な成果」を示すべきだと考えている。利用者が企業への将来のキャッシュ・フローの見通しを評価するのに役立てるためである。「企業の事業活動に関する不可逆な成果」について報告することが重要である理由は、純損益の中に、企業の事業活動の成果のうち当該成果が不可逆となるか又は不可逆とみなされるところまで不確実性が減少していないものが含まれている場合には、情報が十分に堅牢ではなく、また、そうした情報は、利用者が将来の正味キャッシュ・フローの見通しを評価する際に、利用者を誤らせるおそれがあるからである。
23．企業が事業活動を行う場合に、企業は何らかの将来キャッシュ・フローが生み出されるという期待を有している。しかし、企業の事業活動の成果は、通常は当初は不確実である。
ASBJ の考えでは、純損益を認識すべきなのは、企業の事業活動の成果に関する不確実性が、当該成果が不可逆となるか又は不可逆とみなされるところまで減少している場合である7。
24．例えば、負債証券の場合には、企業は、当該資産を報告日時点で売却したならば、現在市
場価格に相当するキャッシュ・フローを生み出すことができるが、当該資産を条件に従った回収のために保有するのか売却するのかが確かでないこともある。この場合には、当該資産
5
6
7

IASB の概念フレームワークの OB3 項
IASB の概念フレームワークの OB16 項
例えば、資産が販売された場合には、純損益を認識すべきである。企業の事業活動の成果に関する不確実性
が、支配の移転を通じて完全に消滅するからである。さらに、ASBJ は費用の認識をこの概念で説明できると考えている。例えば、有形固定資産の減価償却を認識すべきなのは、企業の事業活動の成果に関する不確実性が、当該資産の経済的便益が消費された範囲で当該成果が不可逆とみなされるところまで減少しているからである。

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ASAF への ASBJ（我が国）の取組みについてが将来キャッシュ・フローにどのように寄与するのか（すなわち、条件に従った回収のために保有するのか売却するのか。）に関する不確実性が、成果が不可逆となるか又は不可逆とみなされるところまでは減少していない。したがって、現在市場価格の変動を反映した再測
定による利得又は損失は、純損益に認識すべきではない。他方、資産が売却された時点で、その不確実性は消滅し、したがって純損益を認識すべきである。
25．「企業の事業活動に関する不可逆な成果」という語句は、現金主義会計を含意するものではない。企業の事業活動の成果と考えられるものは、企業が事業活動を行う際の当初の期待に応じて異なる可能性がある。
26．例えば、投資をトレーディング目的で行っている場合には、企業の事業活動の成果は不可
逆とみなされる。企業は現在市場価格の変動に関する不確実性を積極的に受け入れたのであり、したがって、取得原価と現在市場価格との間の変動は、こうした投資の目的に照らせば、事業活動の成果を表すものだからである。したがって、現在市場価格の変動は、発生時に純損益に認識すべきである。
27．さらに、ASBJ は、純損益の堅牢性は、受託責任の観点からも必要だと考えている8。経営者がどのように責任を果たしたのかに関する情報を企業が提供する際に、ASBJ の考えでは、企業の事業活動の成果に関する不確実性が、当該成果が不可逆となるか又は不可逆とみなされるところまで減少している場合に、純損益を報告することが重要である。
28．本ペーパーの第 1 章で論じたとおり、ASBJ は、包括利益と純損益の両方を財務諸表の構成要素として扱うべきだと考えている。包括利益は基本財務諸表間の関係を理解するのに必要な重要な構成要素であるが、包括利益は企業の財務業績の報告の観点からは十分に意味があるとはいえない場合がある。包括利益は、本ペーパーの第 5 項で提案したように、企業の財政状態の報告の観点から目的適合性のある測定を基礎とすることになるからである。さらに、特定の項目を包括利益の算定のために測定する際に、企業の事業活動の成果に関する不確実性が、当該成果が不可逆となるか又は不可逆とみなされるところまでは減少しない場合がある。測定基礎が企業の財政状態の報告の観点から決定されているからである。他方、純損益は、適切な測定基礎の選択を通じて企業の過去の財務業績に関する情報を提供する。したがって、ASBJ は、純損益は包括利益とは別に必要であると考えている。

包括的（all-inclusive）
29．「包括的（all-inclusive）」という語句は、ある期間に発生したすべての取引及び事象が考慮されることを含意している。
30．本ペーパーの第 15 項で述べたとおり、ASBJ は、包括利益と純損益との間の相違は本質
的には時期の相違であり、概念上、全会計期間の純損益の累計額は、全会計期間の包括利益の累計額と等しくなるべきであると考えている。
31．さらに、ASBJ の考えでは、全会計期間の純損益の累計額は、全会計期間の正味キャッシュ・フローの累計額（所有者としての立場での所有者との取引から生じたキャッシュ・フ
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IASB の概念フレームワークの OB4 項

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ローを除く。）と等しくなるべきである。企業の価値を評価する際に、財務諸表利用者は、
通常、当該企業への将来の正味キャッシュ・インフローの見込みを評価するために、フロー情報に依拠する9。財務諸表利用者は、純損益は彼らが参照できる最も有用な指標の 1 つであると指摘してきた。しかし、これらの利用者は、純損益情報の完全性（integrity）がキャッシュ・フローとの整合性で裏付けられていない場合には、純損益を参照することが困難と考えるかもしれない。
32．「包括的」という概念は、予想された成果と予想外の成果の両方が明示的に純損益に含まれることを含意している。事業活動の過程で、予想された成果と予想外の成果（すなわち、当初に予想されていなかった期待外の利得）の両方が発生する可能性がある。「包括的」という概念を要求することにより、いわゆる「期待外の利得（windfall）」が純損益に含まれることになる。
33．また、ASBJ は、「包括的」という概念は受託責任の考え方と整合的であると考えている。
受託責任の観点からは、財務諸表は包括的であるべきで、たとえ一部の取引又は事象が非反復的と考えられる場合であっても、あらゆる純損益を開示すべきである。この情報は経営者の能力の評価に影響があるからである。
34．純損益は、ある期間に発生したすべての取引及び事象を考慮するので、営業利益とは異なる。「包括的」という概念は、企業が自らの経済的資源に対して得たリターンに関する主要な情報源としての純損益の完全性を確保する。ASBJ は、営業利益は将来の持続可能利益を予測する際に有用だと考えている。しかし、営業利益が有用であるのは、キャッシュ・フ
ローと整合的な純損益の部分集合として開示される限りにおいてであると考えている。
第 3 章：同一の項目に対する 2 つの測定基礎の使用
35．本ペーパーの第 1 章での議論は、大部分の資産及び負債については単一の測定基礎が使用されるが、一部の資産及び負債については 2 つの測定基礎が使用される場合があることを前提としている。この章では、ASBJ は、どのような場合に同一の項目に対して 2 つの異なる測定基礎を使用すべきなのかを論じる10。また、別個に資産及び負債を論じたさらに詳細な分析を、本ペーパーの後の部分で示す。
36．ASBJ は、同一の項目について 2 つの異なる測定基礎を使用すべき（したがって OCI を「連結環」として使用すべき。）なのは、次のような場合であると考えている。
⑴

企業の財政状態の報告の観点からは、特定のリスクに晒されている資産及び負債を報告

日現在で更新された情報を用いて再測定することに目的適合性があるが、⑵

そうした再測定が、企業の財務業績の報告の観点からは目的適合性がない。

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ストック情報も、企業への正味キャッシュ・インフローを評価する際に有用となる可能性がある。特に、これは独自にキャッシュ・フローを生み出す資産に当てはまる。
10 DP での提案に合わせて、このペーパーでは測定を次の 3 つの区分にグループ分けしている。
⑴ 原価ベースの測定⑵ 現在市場価格⑶ キャッシュ・フロー・ベースの測定
公正価値は、この区分では現在市場価格に含まれる。

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ASAF への ASBJ（我が国）の取組みについて

37．資産及び負債は、市場リスク、信用リスクなど、さまざまなリスクに晒されている。市場
リスクには、金利、為替、株価などのマクロ経済要因の変化の影響が含まれる。本ペーパーの付録 A では、現行の OCI 項目とリスク・エクスポージャーとの関係を例示している。
38．こうしたリスク・エクスポージャーを反映するためのアプローチとしては、以下のようなものが考えられる。
⑴

資産又は負債を現在市場価格を用いて測定⑵

資産又は負債を他のキャッシュ・フロー・ベースの測定を用いて測定（この場合、インプットを報告日現在で更新）⑶

リスク・エクスポージャーの情報を財務諸表注記で開示

39．ASBJ は、多くの場合、前項の⑴と⑵のアプローチは企業の財政状態の報告の観点からは
目的適合性があると考えている。これは、原価ベースの測定又は当初認識時に利用可能な情報に基づく他のキャッシュ・フロー・ベースの測定は、財務諸表利用者が企業への将来正味キャッシュ・インフローの金額、時期及び不確実性を評価する時点では「陳腐化」している
場合があるからである。したがって、報告日現在のリスク・エクスポージャーを反映した測定を使用する方が目的適合性が高まる場合がある。
40．しかし、再測定の影響は、企業の事業活動の成果に関する不確実性が、当該成果が不可逆となるか又は不可逆とみなされるところまでは減少していない場合には、企業の財務業績の報告の観点からは目的適合性がない。こうした状況は、時間軸が長期の場合に生じることが多い。
41．再測定の影響が企業の財務業績の報告の観点からは目的適合性がないというのは、報告日
現在のリスク要因（例えば、金利リスクや株価リスクなどの市場リスク）を反映した再測定の影響は、最終的なキャッシュ・フローを直ちに示唆するものではない場合があったり、こ
うした要因が最終的なキャッシュ・フローが発生する前に大きく変動する可能性があったりするからである。これらの状況では、再測定の影響は、企業が自らの経済的資源に対して生み出したリターンに含めるべきではない。したがって、ASBJ は、こうした再測定の影響は純損益に含めるべきではないと考えている。
88 項及び 8．
89 項で提案されている「一時的な再測定」
42．上記の ASBJ の見解は、DP の 8．と類似している11。DP では、一時的な再測定と橋渡し項目は独立した異なる分類であるが、ASBJ の考えでは、一時的な再測定の特徴こそが、連結環としての OCI の使用が必要となる要因である。
43．OCI をリスク・エクスポージャーと関連されるべきだという ASBJ の見解は、OCI の使用に関する調査での発見事項と整合的である。この調査は ASBJ が実施して 2013 年 2 月の
11

DP の 8．88 項では、収益及び費用の項目が次の特徴のすべてを有している場合には、それらを OCI に認識することを IASB は検討すべきだと述べている。
⑴ 資産の実現又は負債の決済が長期間にわたり行われる。
⑵ 当期の再測定が、資産又は負債の保有期間にわたり、すべて元に戻るか又は（いずれかの方向に）著しく変動する可能性が高い。
⑶ 当期の再測定の全部又は一部を OCI に認識することにより、企業が自らの経済的資源に対して得たリター
ンの主要な指標としての純損益の目的適合性と理解可能性が高まる。

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IASB ボード会議に報告したものである。この調査の発見事項は、純損益に対する OCI の比率（又は資本合計に対する OCI 累計額の比率）が高くなるのは、時間軸が長期で、マクロ経済指標の変動が大きい場合であることを示していた。
第 4 章：リサイクリング
44．本ペーパーで提案している包括利益、純損益及び OCI の定義に基づいて、ASBJ は、リサイクリングをどのように、また、どの時点で行うべきか論じる。
45．IAS 第 1 号「財務諸表の表示」の第 7 項では、組替調整額（リサイクリング）を次のように定義している。
組替調整額とは、当期又は過去の期間においてその他の包括利益で認識され、当期において純損益に組み替えられた金額をいう。
46．ASBJ の考えでは、OCI が使用されるのは、包括利益と純損益の両方の数字が純資産の変動に基づいて算定されるが、特定の資産及び負債については、これらの数字を算定する際に異なる測定基礎が使用されるからである。測定基礎が企業の財政状態の報告の観点と財務業
績の報告の観点とで異なる場合に、リサイクリングは次の時点で発生すると ASBJ は考えている。
⑴

関連する資産又は負債の認識の中止が行われる時点⑵

関連する資産について減損損失が認識される時点⑶

時の経過に従って自動的な戻入れが生じる時点

47．資産又は負債の認識の中止が行われる場合、当該資産又は負債の帳簿価額はゼロに減額されることになる。企業の財政状態の報告の観点と財務業績の報告の観点とで異なる測定基礎が使用される場合には、包括利益は、過去に認識された資産又は負債の金額の間の差額の分だけ、当該資産又は負債の認識の中止が行われる時点で、純損益と相違することになる。その結果、リサイクリングが自動的に達成されることになる。
48．本ペーパーの第 46 項⑵で言及した状況の一例は、IAS 第 39 号「金融商品：認識及び測定」に基づいて売却可能有価証券について減損損失が認識される場合であろう。この場合、企業の財政状態の報告の観点と財務業績の報告の観点とで異なる測定基礎が使用されている。減損損失が認識された時点で、両方の測定が公正価値まで減額され、したがって、包括利益は、当該資産が過去に認識された金額の差額の分だけ、純損益と異なることとなる。その結果、リサイクリングが自動的に達成されることになる。
49．本ペーパーの第 46 項⑶で言及した状況の一例は、改訂公開草案（ED/2013/7）「保険契約」に基づく OCI 項目であろう。期末時点の利率でキャッシュ・フローを割り引くことの影響と、同じキャッシュ・フローを当初認識時に適用された利率で割り引くことの影響との差額は、その他の包括利益に認識され、一定期間にわたり自動的に巻き戻されることになる。
50．本ペーパーの第 46 項で言及した状況のすべてにおいて、リサイクリングは仕組みとして自動的に達成されることになるので、リサイクリングのない項目は存在しないことになる。
したがって、包括利益と純損益との間の相違は本質的には時期の相違であり、概念上、全会36

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ASAF への ASBJ（我が国）の取組みについて

計期間の純損益の累計額は、全会計期間の包括利益の累計額と等しくなるべきである。
補足的検討：測定基礎の決定方法に関する追加コメント
51．本ペーパーの第 3 章で、ASBJ は、同一の項目に対して 2 つの異なる測定基礎を使用することについて論じている。以下の各項では、どのような場合に、2 つの異なる測定基礎を同一の項目について使用すべきなのかを、資産と負債とに区分して、検討する。
資産
52．DP の 6．73 項では、特定の資産に使用する測定基礎は、それがどのように将来キャッシュ・フローに寄与するのかに応じて決めるべきであるとしている。資産が将来キャッシュ・フローに寄与する 4 つの一般的な方法を下記で説明している。
資産が将来キャッシュ・フローに寄与する方法

可能性の高い測定基礎

収益を生み出すために事業活動において使用

原価

売却

現在市場価格条件に従った回収のために保有原価（デリバティブを除く）

使用する権利について他者に請求

原価又は現在市場価格

53．ASBJ は、特定の資産について使用する測定基礎は、当該資産が将来キャッシュ・フロー
にどのように寄与するのかに応じて決めるべきであるという見解に同意している。各分類について、企業の財政状態の報告の観点から目的適合性のある測定基礎と、企業の財務業績の報告の観点から目的適合性のある測定基礎を検討する。

収益を生み出すために事業活動において使用
54．ASBJ の考えでは、原価ベースの測定が企業の財政状態と財務業績の両方の報告の観点か
ら目的適合性がある。現在市場価格の変動は、資産を事業活動において使用することから生み出される将来キャッシュ・フローと関連性がないからである。
55．経営者は資産を売却するか又は事業活動において収益を生み出すために使用し続けるかの選択肢を常に有しており、資産を使用し続けるという経営者の意思決定の根拠を報告するた
めに資産を現在市場価格で測定すべきかどうかを、企業の財政状態の報告の観点から考慮すべきであるという主張も考えられる。現在市場価格又はキャッシュ・フロー・ベースの測定
は、企業の財政状態の報告の観点からは目的適合性があり得るが、現在市場価格又はキャッシュ・フロー・ベースの測定を一意的に決定することは困難である。そうした測定は、資産が他の資産と組み合わせてキャッシュ・フローを生み出すために使用されている場合には、組み合わせる他の資産に応じて異なる可能性があるからである。したがって、原価ベースの測定が、こうした種類の資産についての唯一の実行可能な選択肢であろう。

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37

売却56．ASBJ の考えでは、現在市場価格は、売却目的で保有する資産については目的適合性がある（この区分に分類される資産がトレーディング目的で保有する投資に限定される場合）。
57．この場合、ASBJ の考えでは、現在市場価格は企業の財政状態の報告の観点から目的適合性がある。企業は現在市場価格に相当するキャッシュ・フローを生み出すことができるからである。さらに、ASBJ の考えでは、現在市場価格は企業の財務業績の報告の観点からも目的適合性がある。企業の事業活動の成果は不可逆であるとみなされ、取得原価と現在市場価格との間の変動は、取引の目的に照らせば投資の成果を表すものだからである。
58．ASBJ の考えでは、キャッシュ・フロー・ヘッジ12 に使用されるもの以外のデリバティブ
はこの区分に分類すべきである。したがって、現在市場価格は、こうした項目については企業の財政状態と財務業績の両方の報告の観点から目的適合性がある。

条件に従った回収のために保有
59．ASBJ は、原価ベースの金利収益は、経営者が見積った貸倒費用とともに、目的適合性のある情報を提供する可能性が高いとしている DP の提案に同意している。ASBJ は、これは企業の財政状態と財務業績の両方の報告の観点から当てはまると考えている。
60．ただし、経営者が、⑴条件に従った回収のために保有するか、又は⑵売却する実質上の能力がある場合に資産を売却するかのいずれかを意図している場合もある。この場合、ASBJの考えでは、現在市場価格は企業の財政状態の報告の観点からは目的適合性がある。企業は望むならば現在市場価格に相当するキャッシュ・フローを生み出すことができるからである。企業の財務業績の報告の観点からは、原価ベースの測定に目的適合性がある。キャッシュ・フローが実際に現在市場価格で発生するのかどうかに関する不確実性が、成果が不可逆となるか又は不可逆とみなされるところまでは減少していないからである。

使用する権利について他者に請求
61．ASBJ の考えでは、原価ベースの測定は、経営者が主として賃貸収益の稼得を意図している場合には、企業の財政状態の報告の観点から目的適合性がある。これは、現在市場価格には、当該資産を使用する権利について他者に請求することから生み出される将来キャッシュ・フローとの関連性がないからである。
62．しかし、経営者が、⑴賃貸収益を稼得するか、又は⑵売却する（そうする実質上の能力が企業にある場合）かのいずれかを意図している場合もある。この場合には、ASBJ の考えでは、現在市場価格は企業の財政状態の報告の観点から目的適合性がある。企業は望むならば
現在市場価格に相当するキャッシュ・フローを生み出すことができるからである。企業の財
務業績の報告の観点からは、ASBJ は原価ベースの測定に目的適合性があると考えている。
企業の事業活動の成果に関する不確実性は、企業が資産の残存価額の変動に係るリスクを負う場合には、当該成果が不可逆となるか又は不可逆とみなされるところまでは減少していな
12

本ペーパーの第 77 項と第 78 項で、キャッシュ・フロー・ヘッジの処理を論じている。

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特集

ASAF への ASBJ（我が国）の取組みについて

いからである。

資産：要約
63．下記の表は、本ペーパーの第 52 項から第 62 項で論じた ASBJ の見解を要約したものである13。
可能性の高い測定基礎資産が将来キャッシュ・フローに寄与する方法

企業の財政状態の報告の観点から

企業の財務業績の報告の観点から収益を生み出すために事業活動において使用原価ベースの測定

原価ベースの測定

売却（トレーディング目的保有）

現在市場価格

現在市場価格条件に従った回収のために保有原価ベースの測定

原価ベースの測定条件に従った回収のために保有するか又は売却するかのいずれか

現在市場価格原価ベースの測定使用する権利について他者に請求原価ベースの測定

原価ベースの測定使用する権利について他者に請求するか又は売却するかのいずれか

現在市場価格原価ベースの測定

負債
64．負債の適切な測定基礎に関して、DP では次のように述べている。
⑴

DP の 6．97 項では、負債の性質と負債が決済される方法が、当該負債についての適切な測定を識別する上で重要であると述べている。6．98 項ではさらに、負債は 2 つのグルー
プに分かれると述べている。明示された条件があるものと、明示された条件がないものである。

⑵

DP の 6．99 項では、キャッシュ・フロー・ベースの測定は、明示された条件のある負債については唯一の可能な選択肢であるかもしれないと述べている。
⑶

DP の 6．100 項では、明示された条件はあるが決済金額が非常に不確実で未だ決定されていない負債（例えば、保険契約、退職後給付など）については、キャッシュ・フロー・
ベースの測定が最も目的適合性の高い情報を提供するかもしれないとしている。

⑷

DP の 6．101 項では、明示された条件のある負債は、決済金額又は決済金額の決定方法のいずれかを記載した契約、法令又は規則から生じるものであり、明示された条件のある
負債を企業が決済する可能性のある 3 つの方法があると述べている。
65．下記の表は、DP における提案を要約したものである。

13

上記の表には含めていないが、資産が回収可能価額を超えない価額で計上されていることを確保するため、減損が発生しているのかどうかを判定する必要がある。減損損失が認識される場合には、現在市場価格又はキャッシュ・フロー・ベースの測定値が、企業の財政状態及び財務業績の報告の観点から使用される。

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負債が決済又は履行される方法

可能性の高い測定基礎明示された条件がない負債

キャッシュ・フロー・ベースの測定明示された条件はあるが決済金額が非常に不確実で未だ決定されていない負債

キャッシュ・フロー・ベースの測定明示された条件に従った現金の支払又は他の資産の引渡し

原価ベースの測定（デリバティブを除く）

義務を他者に移転した際に債権者により解放されること

現在市場価格サービスの履行又はサービス履行のための他者への支払原価ベースの測定

66．ASBJ は上記の提案におおむね同意している。ASBJ の考えでは、現在市場価格は、負債を移転できる場合を除いては目的適合性がないであろう。現在市場価格には、実際のキャッシュ・フローとの関連性がないからである。したがって、デリバティブ14 以外の負債については、原価ベースの測定又はキャッシュ・フロー・ベースの測定を、負債の条件に応じて使用すべきである。
67．ASBJ の考えでは、大部分の負債については単一の測定基礎を使用すべきであるが、明示された条件はあるが決済金額が非常に不確実で未だ決定されていない負債については、2 つの測定基礎が使用される可能性がある15。

明示された条件はあるが決済金額が非常に不確実で未だ決定されていない負債
68．明示された条件はあるが決済金額が非常に不確実で未だ決定されていない負債を、キャッシュ・フロー・ベースの測定を用いて再測定する場合には、企業の財政状態の報告の観点か
らは報告日現在で更新されたインプットを使用することに目的適合性があるかもしれない。
例えば、保険契約負債の再測定の場合、報告日現在の割引率を使用する方が、当初認識時の割引率を使用するよりも、保険負債を忠実に表現する可能性がある。
69．しかし、企業の財務業績の報告の観点からは、報告日現在で更新されたインプットを用いて利得又は損失を認識することに目的適合性がない場合がある。例えば、保険負債の再測定の場合、割引率の変更によって利得又は損失を認識することには目的適合性がないかもしれない。割引の影響は、実際のキャッシュ・フローとの関連性がないからである。この場合、当初認識時に適用したインプットを使用することに目的適合性があり得る。
70．上記の議論に基づいて、明示された条件はあるが決済金額が非常に不確実で未だ決定されていない負債を再測定する際には、インプットの違いにより、2 つの測定基礎が使用される可能性がある。
14
15

デリバティブの測定は本ペーパーでは考慮していない。
さらに、本ペーパーの第 84 項から第 87 項では、純損益を通じて公正価値で測定するものに指定された金融負債に関する発行者自身の信用リスクによる公正価値の変動を論じている。この場合、2 つの測定を同一の項目に使用すべきである。

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特集

ASAF への ASBJ（我が国）の取組みについて

負債：要約
71．下記の表は、本ペーパーの第 64 項から第 70 項における ASBJ の見解を要約したものである。
可能性の高い測定基礎
負債が決済又は履行される方法

企業の財政状態の報告の観点から企業の財務業績の報告の観点から明示された条件がない負債

キャッシュ・フロー・ベースの測定

キャッシュ・フロー・ベースの測定

原則

キャッシュ・フロー・ベースの測定

キャッシュ・フロー・ベースの測定

例外

キャッシュ・フロー・ベースの測定（報告日現在で更新されたインプットを使用）

キャッシュ・フロー・ベースの 測 定（ 当 初 認 識時 の イ ン
プットを使用）明示された条件に従った現金の支
払又は他の資産の引渡し

原 価ベ ー スの 測 定（ デ リ バ
ティブを除く）原 価 ベ ー ス の 測定（ デ リ バ
ティブを除く）

義務を他者に移転した際に債権者により解放されること

現在市場価格

現在市場価格サービスの履行又はサービス履行のための他者への支払原価ベースの測定

原価ベースの測定明示された条件はあるが決済金額が非常に不確実で未だ決定されていない負債

補足的検討：現行の IFRS における OCI 項目の分析
72．本ペーパーの第 5 項で、ASBJ は包括利益と純損益の定義を提案した。これらの定義を受けて、本ペーパーの第 7 項では OCI を「連結環」として定義することを提案した。これは、企業の財政状態の報告の観点から目的適合性のある測定と、企業の財務業績の報告の観点か
ら目的適合性のある測定値とが異なる場合に使用される。
73．概念フレームワークは現行の会計基準の正当化が目的ではないので、見直し中の概念フ
レームワークは必ずしも現行の会計基準と整合している必要はない。しかし、ASBJ の考え
では、現行の IFRS における OCI 項目は、一般的には包括利益と純損益とを結び付ける連結環として説明できる。この連結環の概念は、DP における「橋渡し項目」の概念と類似している。したがって、ASBJ は、DP において「ミスマッチのある再測定」と「一時的な再測定」として提案されている OCI 項目に議論の焦点を当てる。

在外営業活動体に対する純投資
74．DP では、在外営業活動体に係る為替差額を、ミスマッチのある再測定に分類している。
しかし、ASBJ は、この OCI 項目は連結環として説明できると考えている。
75．IAS 第 21 号「為替レート変動の影響」では、表示する財政状態計算書のそれぞれに係る資産及び負債を、企業の財政状態を描写するために、財政状態計算書日現在の決算日レート

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で換算することを要求している。さらに、同基準では、純損益及びその他の包括利益計算書に係る収益及び費用を、企業の財務業績を描写するために、取引日の為替レートで換算することを要求している。
76．DP は外貨換算を明示的に扱っていないが、ASBJ は外貨換算と測定との関係を明確にすべきと考えている。その関係をどのように明確化するのかに関係なく、換算後の数字を考慮すると、ASBJ の考えでは、2 組の異なる為替レート（すなわち、財政状態計算書で資産及び負債を換算するために使用するレートと、純損益及びその他の包括利益計算書で収益及び費用を換算するために使用するレート）の使用は、2 つの異なる測定基礎の使用と同じ方法で扱うことができる。この場合、ASBJ の考えでは、在外営業活動体に係る為替差額は連結環として説明できる。

キャッシュ・フロー・ヘッジ
77．DP では、キャッシュ・フロー・ヘッジから生じる OCI 項目を、ミスマッチのある再測定に分類している。しかし、ASBJ は、一般的に、キャッシュ・フロー・ヘッジから生じる
OCI 項目は、連結環として説明できると考えている16。
78．企業の財政状態の報告の観点からは、現在市場価格が、企業への将来の正味キャッシュ・
フローの見通しを利用者が評価するのを助けるために目的適合性がある。他方、企業の財務業績の観点からは、現在市場価格には目的適合性がなく、むしろ、ヘッジ手段はヘッジ取引が発生するまで引き続きゼロ17 で測定すべきである。ヘッジされた取引が発生した時点で、ヘッジ手段は、関連するヘッジ対象の利得又は損失を実質的に相殺する金額で測定すべきである。ASBJ の考えでは、2 つの測定の間の差額は、連結環として OCI に認識すべきである。

有形固定資産、無形資産の再評価
79．ASBJ の考えでは、再評価モデルの目的を考慮に入れて、有形固定資産及び無形資産の再評価についての OCI の使用を再検討すべきである。再評価モデルの目的が、資本維持概念に基づいて物価変動に対応することであるならば、利得及び損失を、OCI ではなく、資本の内訳項目として調整することが適切となる可能性がある。ASBJ は、資本維持の議論は本
ペーパーの範囲を超えるので、これ以上の検討はしない。それでも、ASBJ の考えでは、この項目の議論は、OCI として会計処理すべきであるという前提で行うべきではない。

年金
80．DP の 8．72 項から 8．74 項では年金の取扱いを論じている。DP は、IAS 第 19 号「従業員給付」に従った確定給付年金資産又は負債の純額の再測定を、橋渡し項目にもミスマッチの
16

ASBJ は、その後に非金融資産又は非金融負債の認識を生じる予定取引のヘッジ（IAS 第 39 号「金融商品：
認識及び測定」の第 98 項⒜による）の場合には、累積 OCI の残高はヘッジ手段が認識の中止となった後も残ることを承知している。こうした場合には、ASBJ の考えでは、2 つの異なる測定基礎は使用されていないので、こうしたキャッシュ・フロー・ヘッジは連結環としては説明できない。
17 これは、企業が当初にヘッジ手段を全く認識していないと仮定している。

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特集

ASAF への ASBJ（我が国）の取組みについてある測定にも分類していない。DP は、この項目は、割引率の再設定とリサイクリングの問題があるため、橋渡し項目には分類できないと説明している。DP のアプローチ 2B では、
この項目は一時的な再測定に分類されている。
81．ASBJ は、確定給付制度の会計処理の綿密な分析は本ペーパーの範囲を超えると考えている。したがって、ASBJ は、他の会計処理の議論はせずに、確定給付資産又は負債の再測定のリサイクリングに焦点を当てる。
82．2013 年 4 月の IASB ボード会議のアジェンダペーパー 10H ⒜は、確定給付資産又は負債の再測定のリサイクリングを論じていた。このペーパーは、確定給付資産又は負債の再測定をリサイクルするためのいくつかの代替案を検討していた。このペーパーでの代替案には次のものが含まれていた。
⑴

個々の契約の終結時にリサイクリングが発生する。

⑵

制度自体の処分又は閉鎖の時点でリサイクリングが発生する。

83．適切なリサイクリングのモデルを決定することは困難かもしれないが、ASBJ の考えでは、許容可能なリサイクリングのモデルの開発は可能であり、したがって、確定給付資産又は負債の再測定は連結環として説明できる。

純損益を通じて公正価値で測定するものとして指定した金融負債
84．純損益を通じて公正価値で測定するものとして指定した金融負債の公正価値の変動のう
ち、発行者自身の信用リスクによる変動については、DP では、DP のアプローチ 2A では
ミスマッチのある再測定に分類される可能性があるとし、DP のアプローチ 2B では一時的な再測定としている。
85．DP の 6．128 項から 6．130 項は、企業自身の信用リスクを論じている。これらの各項では、企業の信用度が悪化しているか又は債務不履行の確率の変動のリスク負担に対する市場価格の上昇があったことにより、負債を割り引く率が高くなる場合に、利得を認識すべきかどうかを論じている。
86．ASBJ の考えでは、この項目は連結環として説明することができる。これは、財政状態の報告の観点から目的適合性のある測定が、企業の財務業績の報告の観点から目的適合性のある測定とは異なる場合に使用される。
87．金融負債を公正価値で測定する場合、そうした公正価値は企業自身の信用を反映することになる。ASBJ の考えでは、すべてのリスクを反映することは、企業の財政状態の報告の観点からは目的適合性がある。しかし、企業の財務業績の報告の観点からは、目的適合性がな
い場合がある。企業自身の信用度の悪化によって利得を認識することは不合理だからである。したがって、この項目については 2 つの測定基礎を使用すべきであり、したがって、
OCI が連結環として使用されることになる。

資本性金融商品に対する指定された投資88．DP では、資本性金融商品に対する指定された投資は、アプローチ 2A では、運用可能な減損モデルが開発されない限り、橋渡し項目にもミスマッチのある再測定にも分類されない

2014.3 vol.44 季刊 会計基準43

可能性が高いと述べている。アプローチ 2B では、この項目は一時的な再測定に分類されている。
89．ASBJ は、持分投資の目的に応じて異なる会計処理を適用すべきだと考えている。
90．本ペーパーの第 56 項から第 58 項で論じたとおり、「資産の売却」により将来キャッシュ・
フローに寄与するトレーディング目的で保有する資本性金融商品については、ASBJ は、現在市場価格が、企業の財政状態と財務業績の両方の報告の観点から目的適合性があると考えている。したがって、単一の測定基礎を使用することになるので、OCI は使用されないことになる。
91．DP の表 8．2 では、資本性金融商品については、おそらく、一部の戦略的投資を除いては、公正価値が一般的には最も目的適合性の高い業績の測定値と考えられると述べている。戦略的投資を定義することは困難かもしれないが、ASBJ はこうした種類の投資の範囲を特定できると考えている18。
92．戦略的投資が投資先との事業関係の維持又は強化という目的を有している場合には、
ASBJ の考えでは、理論上、原価ベースの測定値が企業の財政状態と財務業績の両方の報告の観点から目的適合性がある。当該投資は、投資先との強化された関係を通じて、企業の事
業活動において使用される他の資産とともにキャッシュ・フローを生み出すことができるからである。しかし、現在市場価格も、これらの投資が金融商品であるという事実を考慮すれ
ば、企業の財政状態の報告の観点からは目的適合性がある場合がある。この場合、OCI が連結環として使用されることになる。

18 ASBJ は、トレーディング目的で保有するもの以外のすべての資本性金融商品に対する投資が戦略的投資に該当し得るとは考えていない。例えば、戦略的投資の範囲を以下の要因を考慮して識別することが有用かもしれない。
⑴ 当該投資の目的が、資本増価の獲得ではなく、投資先との事業関係の維持又は強化である。
⑵ 当該投資についての業績評価の主たる基礎が、公正価値の変動ではない。
⑶ 通常、当該投資の保有期間が長期である。

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特集

ASAF への ASBJ（我が国）の取組みについて

付録 A：現行の OCI 項目とリスク・エクスポージャーとの関係
リスク・エクスポージャーの種類

関連するマクロ
経済指標

割引率の変動

市場リスク

金利

保険契約

割引率の変動

市場リスク

金利

IAS 第 16 号
IAS 第 38 号
IFRS 第 6 号

有 形 固 定 資 産、 無 形 資
産、探査及び評価資産

再評価益又は戻入れ市場リスク

固定資産価格など

IAS 第 19 号

年金 ─確定給付資産又は負債の純額

再測定

市場リスク

株価、金利

IAS 第 21 号

在外営業活動体に対する純投資（及びヘッジ）

為替差額

市場リスク

為替

IFRS 第 9 号
2010 年 ED

キ ャ ッ シ ュ・ フ ロ ー・
ヘッジ手段

公正価値の変動の有
効部分

市場リスク

為替、金利

IFRS 第 9 号

純損益を通じて公正価値で測定するものに指定した金融負債

発行者自身の信用リスクに起因する公正
価値の変動

信用リスク

N/A

IFRS 第 9 号

資本性金融商品に対する指定された投資

公正価値の変動

市場リスク

株価

IFRS 又は IFRS 案

認識される資産又は負債

OCI 項目IFRS 第 9 号
2012 年 ED

OCI を 通 じ て 公 正 価 値で測定する金融資産保険契約
2013 年 ED

原文は IASB のホームページ参照
http://www.ifrs.org/Meetings/MeetingDocs/ASAF/2013/December/AP3%20Profit%20and%20Loss,%20
Measurement%20and%20OCI.pdf

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