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2018 年 7 月開催 ASAF 会議報告
ASBJ 専門研究員

はじめにやまぐちなみ山口 奈美

共通支配下の企業結合

2018 年 7 月 9 日及び 10 日にロンドンで第 21

今回の ASAF 会議では、共通支配下の企業

回 会 計 基 準 ア ド バ イ ザ リ ー・ フ ォ ー ラ ム

結合に関する以下の 2 点が議論されたが、本稿（ASAF）会議が開催され、企業会計基準委員

では、IASB スタッフが開発しているアプロー会（ASBJ） か ら は 小 野 委 員 長 以 下 が 出 席 しチについて議題の概要及び議論の状況を説明た。議題は次のとおりであった。

する。

⑴

資本の特徴を有する金融商品⑴⑵

共通支配下の企業結合①

HKICPA 及び OIC が実施した共通支配下の企業結合に係る共同の投資家に対する調査

香港公認会計士協会（HKICPA）及びイタリアの会計基準設定主体（OIC）によの結果⑵

IASB スタッフが開発しているアプローチ

る共同の投資家に対する調査の結果②

IASB スタッフが開発しているアプロー
チ⑶⑷

基本財務諸表カナダ会計基準審議会（AcSB）による業績指標の報告のためのフレームワーク

議題の概要
IASB スタッフは、受入企業の財務諸表の主な利用者のタイプ（最終支配企業、非支配株主持分（NCI）の保有者、債権者及び融資者、予想される出資者）別に、異なる情報ニーズを有⑸

有形固定資産─ 意図した使用前の収入している可能性に着目し、利用者のタイプ別⑹

のれん及び減損に、有用な情報の提供に繋がると考えられる共⑺開示に関する基準レベルのレビュー

通支配下の企業結合に関する代替的な会計処理

⑻

年金会計

アプローチの初期評価を行った。

⑼

プロジェクトの近況報告と ASAF の議題

初期評価の中で、例えば主な利用者のうち本稿では、⑵、⑹及び⑺について、ASBJ のNCI については、残余持分リスクにさらされ発言を中心に議論の概要を紹介する。ており、共通支配下の企業結合取引が既存持分に影響を与える可能性があることに鑑み、現在価値に基づく方法（被取得企業の純資産の評価

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額が公正価値と等しくなる方法であり、のれん⑴

NCI には、非常に少ない持分を多くの人が認識される方法）によって、NCI のニーズ数が保有する場合から、単独で 49％ を保有を満たす情報が提供されると評価されている。

する場合まで、さまざまな構成や属性が考え

また、IASB ボードは、2018 年 6 月の IASBられ、それにより情報ニーズが異なると考えボード会議において、NCI に影響を与える共られることから、必ずしも現在価値に基づく通支配下の企業結合に関して最も有用な情報を方法が有用な情報を提供するとは限らないと提供するように、IFRS 第 3 号「企業結合」に考えられる。

示された取得法に基づくアプローチを修正すべ⑵

IASB スタッフは 4 種類の利用者を特定しきかどうか及びどのように修正すべきかを検討て分析を行っているが、一般目的財務報告でするように、IASB スタッフに指示した。考えあることを前提とすると、主要な利用者の共られる修正には、受入企業が次のうち 1 つ又は通の情報ニーズを分析するべきである。この複数を行うという要求事項が含まれる可能性がため、特定の利用者に焦点を当てるのではなある。

く、4 種類の利用者のニーズを調整する必要

⑴

がある。

追加的な開示を提供する。

⑵ 「取得した識別可能な純資産の超過額」と他の ASAF メンバーからも、特定の利用者みなされる金額を、利得として認識せずに資グループのニーズを強調することに対する懸念本の拠出として認識する。

が複数聞かれた。また、共通支配下の企業結合⑶ 「超過対価」とみなされる金額を、のれんの会計処理に現在価値に基づく方法が要求されの当初測定に黙示的に含めるのではなく、資る場合に想定される、公正価値の評価に関する本の分配として認識する。超過対価の測定

実務上の困難性を指摘する意見も複数聞かは、例えば、取得した事業の公正価値との比れた。

較（いわゆる「シーリング（上限）アプロー
チ」）又は IAS 第 36 号「資産の減損」における減損テストの仕組みの適用（いわゆるのれん及び減損「改訂シーリング（上限）アプローチ」）によって行うことが考えられる。

議題の概要

今回の ASAF 会議では、IASB スタッフが今回の ASAF 会議では、のれん及び減損の実施した、利用者のタイプ別の共通支配下の企リサーチ・プロジェクトにおいて検討されてい業結合に関する有用な情報を提供すると考えらる開示の改善のためのアプローチについて議論れる会計処理アプローチに関する初期評価、及がなされ、次の点に対する ASAF メンバーのび NCI に影響を与える共通支配下の企業結合見解が求められた。に係る最も有用な情報を提供する会計処理方法⑴

IASB ボードが検討することを暫定的に決に関する、IASB スタッフの予備的検討に対し定した開示て、ASAF メンバーの見解が求められた。

①

企業結合で取得した識別可能純資産の価値を上回るプレミアムを支払った理由、購議論の状況
ASBJ からは、主に、次の点を指摘する発言を行った。

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入対価の根拠となった主要な目標又は仮定、及び、その後の各年度における当該目標又は仮定と実績との比較

国際関連情報②

各年度における過去の企業結合ごとのの個々の企業結合取引を単位とする情報の有用性

れんの内訳（のれんの帳簿価額が回収可能が限定的である可能性も考えられる点を懸念とである理由を説明する。）して指摘した。

③

⑵

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各年度における減損テストのためにのれ

他の ASAF メンバーからも、IASB スタッんが配分されている資金生成単位（又は資フが検討している開示の改善案によって、財務金生成単位グループ）のヘッドルーム（資諸表の利用者にとって有用な情報が提供される金生成単位（又は資金生成単位グループ）可能性は否定しない一方で、取引ごとののれんの回収可能価額が帳簿価額を上回っているの金額のトラッキングが非常に複雑であること金額）に関する情報を含め、想定される目的を満たす情報の提供のIASB スタッフが検討している、考えられ困難性や、コストの問題を指摘する見解が複数る追加的な開示聞かれた。また、企業結合取引は取引別に目的①

企業結合が生じた事業年度及び企業結合が異なることを考慮し、新たな開示要求を検討後の最初の 2 事業年度における取得した事する場合には、開示の目的や原則に基づく方法業の収益（revenue）及び営業利益（oper-を採用すべきとする見解も聞かれた。また、開ating profit）の金額

示の改善だけでは、「too little, too late」の問②

各企業結合において引き受けた負債に関する情報③

取得した事業の営業利益を基礎とする実題に対処することはできないため、開示は会計モデルと併せて検討する必要があることを指摘する見解も聞かれた。

効税率（effective tax rate）⑶

便益を超える作成者のコストを生じさせることなく、企業結合、のれん及び減損に関するより良い情報をより適時に利用者に提供する可能性があるその他の考えられる開示についての提案

開示に関する基準レベルのレビュー
IASB は、「開示に関する取組み」に関連して、的を絞った基準レベルのレビューを行う予定である。また、IASB は、当該レビューを進議論の状況めるために、IASB 自身が開示目的及び開示要ASBJ からは、日本のアナリストへのインタ求の開発及び文案作成の際に使用する「IASBビューから、一部の日本のアナリストも、取引のためのガイダンス1」を開発することを予定

ごとののれんの分解情報を含む追加の開示を要している。

求していることが識別されていることを示し

今回の ASAF 会議では、「IASB のためのガた。一方、被取得企業の事業は多くの場合に取イダンス」と的を絞った基準レベルのレビュー得企業の事業と統合されることから、取引ごとの対象とする基準の選定について、ASAF メののれんの金額のトラッキングは困難であるとンバーに助言が求められたが、本稿では、的を考えられる点、及びのれんの減損テストの単位絞った基準レビューの対象基準の選定についが必ずしも取引ごとでないことを考慮すると、て、議題の概要及び議論の状況を説明する。

1 「IASB のためのガイダンス」はデュー・プロセス文書として開発するのではなく、IASB ボード会議の決定を根拠として（いわば IASB の内規として）開発することとされている。当該ガイダンスに対する利害関係者からの正式なフィードバックは、将来、当該ガイダンスを基準設定に使用する際に得ることが予定されている。

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議題の概要IASB スタッフは、IFRS 基準における現在響」⑵

IFRS 基準の開示要求について、利害関係者から次のよう①

IFRS 第 2 号「株式に基づく報酬」な問題点が指摘されたとしている。

②

IFRS 第 3 号「企業結合」⑴

カテゴリー A：開示目的に関連する論点③

IFRS 第 8 号「事業セグメント」（開示目的の欠如又は不足等）④

IFRS 第 13 号「公正価値測定」⑵

IASB スタッフは、1 つ又は 2 つの基準をレ

カテゴリー B：開示の要求事項に関連する論点ビュー対象として選定することを IASB ボード

B1：複数の開示の要求事項において要求さに求める予定であり、次のような基準を選定すれている情報が重複している。
B2：開示の要求事項が冗長又は過剰である。

ることを想定している。
⑴

B3：作成にコストがかかる。
B4：有用性がない。

⑵

IASB のためのガイダンスをテストし、改善する。このため、IASB スタッフは、選定

B5：開示の要求事項が欠如している又は不された基準が開示原則プロジェクトにおいて完全である。

識別された幅広い開示上の論点に関連するもB6：開示の要求事項の理解が困難である。
⑶

選定された基準の開示目的及び開示要求を改善する。のであることが重要であると考えている。

カテゴリー C：開示の要求事項の規定ぶりに 関 連 す る 論 点（ 例 え ば、 規 範 的 な 文 言

この点を踏まえて、ASAF メンバーに対し（「開示しなければならない」及び「最低限」て、候補基準リストから基準レベルのレビューなど）が使用されている、又は開示を「奨励の対象として 1 つ又は 2 つの基準を選定する場する（encourage）」旨の文言が使用されて合、どの基準を選定すべきかに対する見解が求いるなど。）められた。

⑷

カテゴリー D：財務諸表において提供される情報の十分性に関連する論点（例えば、財議論の状況
ASBJ か ら は、 主 に 次 の 点 に つ い て 発 言

務諸表において提供される情報が不十分若し
くは過剰、又はボイラープレートであるなした。

ど。
）

⑴

IFRS 第 13 号は、適用後レビュー（PIR）

IASB スタッフは、指摘された問題点の一部として既に選ばれることが決定しているので又は全部に関連する基準として、次に記載するはないか。選ばれない場合、IFRS 第 13 号

9 つの基準をレビュー対象基準の候補に挙げての PIR はどうなるのか。
⑵

いる。
⑴

IAS 基準①

IAS 第 7 号「キャッシュ・フロー計算

1 つ又は 2 つの基準を選択するというのでは少なすぎると考えられ、IFRS 第 13 号を含め、3 つ以上の基準を選定することも検討すべきではないか。

書」⑶

我が国の関係者からは、レビュー対象基準②

IAS 第 12 号「法人所得税」③

IAS 第 16 号「有形固定資産」

として IFRS 第 2 号、IAS 第 19 号及び IFRS④

IAS 第 19 号「従業員給付」

第 7 号を推す声が聞かれている。IFRS 第 7⑤

IAS 第 21 号「外国為替レート変動の影号は IFRS 第 9 号が適用されたばかりという52

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国際関連情報国際会議等理由で除外されているが、IFRS 第 7 号にはIFRS 第 9 号の適用前から要求されている事項もあるため、この候補基準リストから除外すべきではない。
他の ASAF メンバーからは、各法域における関係者から聞かれている見解を踏まえて、レビュー対象として選定すべきと考える基準がそれぞれ挙げられた。挙げられた基準は様々であり、その理由も、現時点における開示実務の負荷に着目するもの、基準の公表時点（古い基準か、新しい基準か）に着目するもの、利用者及び作成者の見解の相違の程度に着目するものなど様々であった。
なお、ASAF 会議の後に開催された 2018 年
7 月の IASB 会議では、ASAF 会議における議論も踏まえ、IAS 第 19 号及び IFRS 第 13 号をレビュー対象基準として選定することが暫定決定されている。

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