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IFRS 財団及び IASB 情報

国 際 関 連 情 報 IFRS 財団及び IASB 情報「不利な契約─契約履行のコスト（IAS 第 37 号の修正案）」の解説
ASBJ 専門研究員

Ⅰ．はじめにくわ たたか し

桑田 高志

IFRS 解釈指針委員会（IFRS─IC）は、契約履行のコストを算定するにあたってどのコストを含めるべきかを明確化するよう求める要望を国際会計基準審議会（IASB）は、2018 年 12受け取り、2017 年 6 月の IFRS─IC 会議におい

月 13 日に、公開草案「不利な契約 ─ 契約履行て本論点を取り上げた。具体的には、この要望のコスト（IAS 第 37 号「引当金、偶発負債及は工事契約に言及していた。工事契約は従来、び偶発資産」の修正案）（コメント期限：2019

IAS 第 11 号「工事契約」の範囲に含まれてい年 4 月 15 日）」（以下「本公開草案」という。）て、当該基準が不利な工事契約についての要求を公表した。本稿では、本公開草案が公表され事項を含んでいた。しかし、IFRS 第 15 号「顧た背景及び概要について解説する。なお、文中

客との契約から生じた収益」の開発により、の意見にわたる部分はすべて筆者の個人的見解

IAS 第 11 号は廃止され、2018 年 1 月 1 日以後であることをあらかじめ申し添える。

開始する事業年度については、企業は IAS 第37 号を適用して、このような契約が不利かどⅡ．本公開草案が公表された背景うかを評価することとなる。
IFRS─IC は、IAS 第 37 号の適用にあたりどのコストを含めるべきかに関して複数の見解がIAS 第 37 号は、不利な契約を「契約によるあることに着目した。そうした異なる見解は、債務を履行するための不可避的なコストが、当企業の財務諸表に重要性のある相違を生じさせ該契約により受け取ると見込まれる経済的便益る可能性があるため、IFRS─IC は、契約履行を上回る契約」と定義している。また、IAS 第のコストを算定するにあたってどのコストを含

37 号は、契約による不可避的なコストは、契めるべきかを IASB が明確化することを提案

約から解放されるための最小の正味コストを反し、IASB は当該提案に同意し、本公開草案が映し、それは契約履行のコストと、契約不履行公表された。

により発生する補償又は違約金のいずれか低い方であるとも述べている。しかし、IAS 第 37号は、契約履行のコストを算定するにあたってどのコストを含めるべきかは定めていない。

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Ⅲ．本改訂及びその際に検討された事項の概要
1 ．概 要契約の履行の増分コストのみを含むのか、それとも契約に直接関連する他のコストの配分も含むのかを定めていなかった。本公開草案において、契約履行のコストについて、直接IASB の本公開草案における主な改訂及びそ関連コスト・アプローチを反映した修正を提の際に検討された事項は以下のとおりである。

案している。なお、新たな開示要求は提案し詳しくは後述する。ていない。

⑴

従来の IAS 第 11 号又は IFRS 第 15 号の⑷企業は本修正を IAS 第 8 号「会計方針、範囲に含まれる契約のみならず、IAS 第 37会計上の見積りの変更及び誤謬」を適用して号の範囲に含まれるすべての契約に適用する遡及適用するのではなく、本修正を最初に適ことを提案している。

用する事業年度の期首現在で存在する契約に⑵

本プロジェクトの一環として、不利な契約適用し、比較情報の修正再表示を禁止するこの測定に関する追加的な要求事項を開発しなとを提案している。なお、初度適用企業に対いこと及び経済的便益の定義に関しての疑問する経過措置は提案していない。に対処しないことを提案している。

具体的には、不利な契約─契約履行のコスト⑶ 「Ⅱ．本公開草案が公表された背景」に記載

は以下のように変更されている（下線部分は現のとおり、現行の IAS 第 37 号は、契約履行行の IAS 第 37 号より追加した部分を示していのコストを算定するにあたって、複数の見解る。なお、この翻訳は、筆者が参考のために作があることが確認されている。つまり、現行成したものであるため、必ず原文を参照いただの IAS 第 37 号は、契約履行のコストが当該きたい。）。

改訂後
不利な契約
…
68 本基準では、不利な契約を、契約による債務を履行するための不可避的なコストが、当該契約により受け取ると見込まれる経済的便益を上回る契約と定義している。契約による不可避的なコストは、契約から解放されるための最小の正味コストを反映する。それは契約履行のコストと契約不履行により発生する補償又は違約金のいずれか低い方である。契約履行のコストは、当該契約に直接関連するコストを含む。
68A 財又はサービスを提供する契約に直接関連するコストの例として、次のものがある。
⒜ 直接労務費（例えば、財を製造し引き渡すか又はサービスを相手方に直接提供する従業員の給料及び賃金）⒝ 直接材料費（例えば、契約の履行に使用された貯蔵品）⒞ 契約活動に直接関連するコストの配分（例えば、契約の管理及び監督、保険、契約の履行に使用された工具、機器及び使用権資産の減価償却のコスト）⒟ 契約により相手方に明示的に直接請求可能なコスト⒠ 企業が契約を締結したことのみが理由で発生した他のコスト（例えば、外注先への支払）
68B 一般管理費は、契約により相手方に明示的に請求可能である場合を除いては、契約に直接関連するものではない。

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経過措置…
（IAS 第 37 号の修正）により、第 68 項
94A ［日付］公表の［案］「不利な契約─ 契約履行のコスト」が修正され、第 68A 項から第 68B 項が追加された。企業はそれらの修正を、当該修正を企業が最初に適用する事業年度の期首（適用開始日）現在で存在する契約に適用しなければならない。企業は比較情報を修正再表示してはならない。その代わりに、企業は修正の適用開始の累積的影響を、適用開始日現在の利益剰余金（又は、適切な場合には、資本の他の内訳項目）期首残高の修正として認識しなければならない。
発効日…
105 ［日付］公表の［案］「不利な契約─ 契約履行のコスト」（IAS 第 37 号の修正）により、第 68 項が修正され、第 68A 項から第 68B 項及び第 94A 項が追加された。企業は当該修正を［公開後に決定する日付］以後開始する事業年度に適用しなければならない。早期適用は認められる。企業が当該修正を早期適用する場合には、その旨を開示しなければならない。

2 ．本改訂及びその際に検討された事項の内容

第 37 号の範囲には含まれるが IFRS 第 15 号の⑴範

範囲には含まれない契約の会計処理について、①

本公開草案の適用範囲

囲

本公開草案は、一部の企業に会計方針の変更を要求する可能性がある。企業が、過去に IAS混乱を生じさせるおそれのある変更が回避されるであろうと指摘した。
IFRS─IC は、IAS 第 37 号の範囲に含まれる

第 37 号の不利な契約の要求事項を適用する際すべての契約に関する要求事項を IASB が提案に、契約履行の増分コストのみを含めていた場するよう提言した。IASB は、下記の理由で合、本公開草案の内容を適用することにより、IFRS─IC に同意した。

契約に直接関連する他のコストも含めることが・すべての契約についての首尾一貫した要求事要求されることから、企業が不利な契約をこれまでよりも早期に認識する可能性がある。

項は、比較可能性を高める。
・IASB は、IFRS 第 15 号を開発していた際に、IASB は、IAS 第 37 号の範囲に含まれるす顧客との契約について、IAS 第 37 号におけべての契約に適用される要求事項を開発すべきる不利な契約に関する要求事項とは異なる不なのか、IFRS 第 15 号の範囲に含まれる契約利な契約に関する要求事項の要否を検討したのみに適用される要求事項を開発すべきなのかが、不要との結論を下しており、それと逆のを検討した。一部の利害関係者は、新たな要求結論となることを行う理由はないと考えた。

事項の範囲を IFRS 第 15 号の範囲に含まれる・IAS 第 37 号の範囲に常に含められてきた契契約に限定することを提案していた。IFRS─IC約について既存の不統一が減少する。

への要望は、現在は IFRS 第 15 号の範囲に含・たとえ IFRS 第 15 号の範囲に含まれる契約

まれている、従来は IAS 第 11 号の範囲に含まに限定したとしても、新たな要求事項は、従れていた契約について生じたものであるからで

来 IAS 第 11 号の範囲に含まれていた契約以ある。それらの利害関係者は、新たな要求事項外の契約について変更を生じさせる可能性がの範囲をこのように限定することにより、IASある。

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・従来 IAS 第 11 号の範囲に含まれていた契約ている。

を顧客との他の契約と異なる方法で扱う理由はないと考えた。

③

・IASB の IAS 第 37 号に関するリサーチで、不利な契約における経済的便益の定義
IASB の IAS 第 37 号に関するリサーチで、

オ ペ レ ー テ ィ ン グ・ リ ー ス（IAS 第 17 号

IAS 第 37 号の不利な契約の定義における「経「リース」で定義）が、IAS 第 37 号を適用し済的便益」の定義に関して疑問が生じる場合がて不利な契約として識別される契約の相当部あることが識別されたが、IASB は、下記の理分を占めていることが識別された。借手がオ由で、本プロジェクトの一環としてこれらの疑ペレーティング・リースと同様に会計処理す問に対処することはしないと決定した。
IFRS─IC への要望は、コストの算定についるリースの規模は、IFRS 第 16 号「リース」
が 2019 年 1 月 1 日以後開始する事業年度にての IAS 第 11 号の要求事項の廃止がきっかけついて発効する時点で著しく減少することにとなったものであり、IASB は、プロジェクトなり、IAS 第 37 号の要求事項の変更の影響の範囲をこのように拡大すると、遅れが生じるを受ける契約は少なくなると予想される。

可能性があると考えた。

・不利な工事契約のみについて、又は IFRS 第15 号の範囲に含まれる契約のみについて要⑵

契約履行のコスト求事項の明確化を提案するとした場合、例えIASB は契約履行のコストの算定について、ば、企業がそうした新たな要求事項を IAS

増分コスト・アプローチと直接関連コスト・ア

第 37 号の範囲に含まれる他の契約に適用でプローチを下記の点を考慮して検討した結果、きるかどうか又は適用すべきかどうか等、直接関連コスト・アプローチを反映した修正をIAS 第 37 号の要求事項に関して新たな論点提案し、本公開草案で使用する「契約に直接関が生じる可能性がある。

連するコスト」という語句が IFRS 第 15 号で使用されている語句（IASB が使用した最も直②不利な契約による現在の義務の測定
IAS 第 37 号第 66 項は、不利な契約による現近の関連性のある用語法の例）と合致していることを確認している。

在の義務を引当金として認識し測定することをまた、本公開草案は、企業が財又はサービス企業に要求している。IASB は、不利な契約のを提供する契約の履行のコストを算定するにあ測定に関する追加的な要求事項を本プロジェクたって含めるコストの種類を明確化するのに役トの一環として開発すべきかどうかを検討した立てるための例示を含んでいる。提案しているが、開発しないことを決定した。

例は、IFRS 第 15 号第 97 項から第 98 項の例

IASB は契約履行のコストを算定するにあた示に基づいている。

り、どのコストを含めるべきかを明確化する緊急のニーズを識別したが、基準設定の範囲に測①

有用な情報定を含めるように拡大すると、プロジェクトがA） IASB は、直接関連コスト・アプローチの長 引 く 可 能 性 が あ る と 考 え た。 な お、IASB

方が、増分コスト・アプローチよりも、契約は、不利な契約に係る引当金を、当該契約を不履行のコストのより忠実な表現を提供すると利と識別するのに用いたのと同じコストを含め結論を下した。これは、直接関連コスト・アることによって測定できる可能性があると考えプローチには契約履行のすべてのコストが含882019.3 vol.64 季刊 会計基準

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まれるからである。企業は、契約を履行する可能性があり、IASB は契約が不利かどうかために必要とする資源をさまざまな方法で入を評価する際に企業がどのように契約を結合手することができる。例えば、企業が財を製すべきかを定める必要があるが、そのような造したりサービスを提供したりするために機要求事項は、いかなる IAS 第 37 号の修正で器を使用する必要がある場合、当該機器を契あっても複雑性を増すことになると考えて約で必要な期間にわたり賃借することもできいる。

るし、当該機器を購入してその後は他の契約のために使用することもできる。同様に、技②

IAS 第 37 号の他の要求事項との整合性

術報告書を作成する必要がある場合、個別のIASB は IAS 第 37 号の他の要求事項との整契約に必要な報告書のみを作成するために専合性について、次のとおり整理している。増分門の事務所と契約することもできるし、すべコスト・アプローチは、契約の増分コスト以外ての契約について報告書を作成する専門家のコストを、企業が契約を履行するかどうかにチームを自分で雇うこともできる。いずれに関係なく生じるコストと見ている。したがっしても、企業には、契約を履行するために必て、増分コスト・アプローチを適用する場合、要な機器の使用又は報告書における情報を入そのようなコストは契約履行のコストの一部と手するためのコストが生じる。他の契約又ははならず、それらは企業が将来において営業を目的に使用できる機器の購入又は専門家の雇行うために発生する必要のあるコストとみなさ用を選択することは、契約を履行するためにれる。増分コスト・アプローチの支持者は、企必要な機器の使用又は情報にコストがかから業に増分コスト以外のコストを含めることを要ないことを意味するものではない。

求するのは IAS 第 37 号の次の要求事項と不整B） IASB は、増分コスト・アプローチは、増合となると指摘している。

分コストのみと、予想される経済的便益を比A） IAS 第 37 号第 18 項（将来において営業を較した場合に、個々に収益性があると見込ま行うために発生する必要のあるコストについれるものの、共通のコストを含めた場合に損ては、引当金を認識しないと定めている）。

失を生じるようないくつかのサービス契約をB） IAS 第 37 号第 63 項（将来の営業損失に対企業が有しているときに、不利な契約に係るする引当金の認識を禁止している）。IAS 第引当金を識別しないことになり、この結果は37 号第 64 項は、将来の営業損失は負債の定財務諸表利用者に有用な情報を提供しないこ義を満たさないと説明している。とになると考えた。

しかし、IASB は下記の理由でこの見解に同C） IASB は、前項の結果は、増分コスト・ア意しなかった。

プローチの中で、契約を履行するために要すA） 不利な契約に係る引当金を認識する際に、る資源が類似した契約のグループで共有され企業は当該コスト自体を現在の義務として引ている場合には、企業はそれらの契約を結合当金を認識しようとしているのではない。むしてグループとして評価することによって不しろ、企業は他の経済的便益と交換に財又は利な契約を識別すべきであると定めることにサービスを引き渡す現在の義務を認識し、当よって回避できると考えている。しかし、類該義務をその履行のコストのすべてを含んだ似した契約のグループを評価すると、単独で金額で測定しようとしているのである。

は不利である契約についての負債を覆い隠すB） IAS 第 37 号第 63 項は、将来の営業損失は2019.3 vol.64 季刊 会計基準

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負債ではない（言い換えると、企業は当該損ストを有形固定資産、無形資産及び投資不動失を生じさせる現在の義務を有していない）産の項目の取得原価に含めると述べている。という理由で企業が当該損失を認識すること

IFRS 第 17 号「保険契約」の範囲に含まれを禁止している。これと対照的に、契約が不る不利な契約は、IAS 第 37 号の範囲から除外

利かどうかを評価する際には、企業は既存のされ、IFRS 第 17 号第 47 項における不利な契契約における現在の義務の履行のコストを算約のテストは、「契約に配分される履行キャッ定しているのである。

シュ・フロー」を識別することを企業に要求している。IASB は、IFRS 第 15 号と同様の用語③

他の基準の要求事項との整合性法を使用して、IFRS 第 17 号 B65 項は、履行IASB は、他の IFRS 基準の要求事項との整キャッシュ・フローを「契約の履行に直接関連合性についても検討し、直接関連コスト・アプする」ものという語句を用いて定義している点

ローチは非貨幣性資産の測定に関する他の基準に着目している。の要求事項と整合的であることに留意した。
IASB は、理想的には、企業が財を引き渡す契⑶

開示要求
IASB は、下記の理由から新たな開示要求は約履行のコストを算定する方法は、その財を保有する時に取得原価を算定する方法と整合させ提案しないことを決定した。

るべきであると結論を下した。整合性により、①

本公開草案は範囲が狭い。不利な契約につ契約を履行するために必要とされる資源が、企いての基礎となる諸原則や全般的な要求事項業がそれらをすでに入手しているかどうかに関を変更するものではない。

係なく、同じ方法で測定されることが確保され②

従来 IAS 第 11 号の範囲に含まれていた不利な契約は、現在は IAS 第 37 号の範囲に含ると IASB は考えている。
IASB は、下記の IFRS 基準は、非貨幣性資まれている。IAS 第 11 号は不利な契約につ産の測定に含めるべきコストの種類を定めておいての個別の開示要求を含んでいなかったのり、これらの基準は、資産の購入又は建設に係で、IAS 第 37 号の適用は当該契約に関するる増分コストに加え、他の直接関連するか又は直接起因するコストの両方を含めることを企業情報の喪失を生じさせない。
③

契約履行のコストの算定は、場合によってに要求していると考えている。

は、見積りの使用を要する可能性がある。しA） IFRS 第 15 号は、契約を履行する際に発かし、これは本公開草案を公表していなかっ生したコストが契約に「直接関連する」場合たとしても同じである。IAS 第 37 号第 85 項に、 企 業 は 資 産 と し て 認 識 す る と 述 べ て⒝及び IAS 第 1 号「財務諸表の表示」第 125いる。

項はすでに、不確実性に関する特定の情報をB） IAS 第 2 号「棚卸資産」は、企業は製品、開示することを企業に要求している。

材料及びサービスに「直接起因する」コスト
並びに生産の単位に「直接関連する」コスト

3 ．経過措置及び発効日を棚卸資産の原価に含めると述べている。

⑴

C） IAS 第 16 号「有形固定資産」、IAS 第 38

すでに IFRS 基準を使用して報告している企業号「無形資産」及び IAS 第 40 号「投資不動下記を考慮した結果、IASB は、IAS 第 8 号

産」は、すべて、企業は「直接起因する」コを適用して遡及適用することを提案しないこと

902019.3 vol.64 季刊 会計基準

国際関連情報IFRS 財団及び IASB 情報を決定し、その代わりに、企業が本修正を最初ド情報を提供しないことになる。実際、契約に適用する事業年度の期首現在で存在する契約がいつ不利になるのかに関する情報の方が、に適用し、比較情報の修正再表示を禁止するこ利用者にとってトレンド情報よりも有用であとを提案した。IASB は、当該提案により、企る。遡及適用が、企業の契約が不利となる原業が本公開草案に基づく修正を最初に適用する因を繰り返し生じさせる契約履行における特際に発生するコストと適用開始時に財務諸表利定の時点を強調することになるのであれば、用者に提供される情報の有用性とをバランスさ利用者は一定の有用な情報を入手する可能性せていると考えている。

がある。しかし、IASB は、この状況が一般①

本修正を最初に適用する際に追加的なコス的であると示唆する証拠を持っていない。

トを含める企業は、過去に把握していなかっ

なお、IASB は、IAS 第 8 号を適用する選択たコストに関する情報を入手することが必要肢（オプション）を設けるかどうかも検討しとなる可能性がある。IAS 第 8 号は、そのよた。IASB は、選択肢を設けることの便益は限

うな情報の入手が実務上不可能である場合に定的であり、不釣り合いな複雑性やこうした選は、当該情報の入手を企業に要求しないこと択肢によって生じる企業間の比較可能性の潜在としている。しかし、状況によっては、表示的な喪失の方が大きくなると考えた。

する最も古い期間の期首現在で必要とされる情報を企業が入手することが困難で高コストではあるが、実務上不可能（IAS 第 8 号で定義）ではない場合がある。
②⑵

最初の IFRS 財務諸表を表示する企業
IASB は、現行の IFRS 第 1 号「国際財務報告基準の初度適用」が不利な契約についての多くの場合、契約が不利になるのは、そのIAS 第 37 号の要求事項に例外や免除を設けて契約期間の中に一度だけである。したがっいないため、初度適用企業に対する経過措置をて、IAS 第 8 号を適用した本公開草案の遡及提案しないことを決定した。

適用は、一般的には財務諸表利用者にトレン

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