IAS第 19号「従業員給付」の改訂の解説
まえ だ

ASBJ専門研究員

けい

前田 啓

捗するに従い、コンバージェンスの機会を判断はじめにすることとした。
I
ASBは、退職給付会計のあらゆる領域を包国際会計基準審議会（IASB）は 201
1年 6月

括的に見直すと完成までに長い年数を要する可

16日に、国際会計基準（IAS）第 19号「従業能性があることに留意しつつも、財務諸表利用員給付」の改訂（以下「改訂 I
AS第 19号」と者に対してより良い情報を早急に提供する必要いう。）を公表した。今回の改訂は、従業員給性を認識した。そこで、プロジェクトの対象範付の財務報告を短期的に改善するため、対象を囲を限定し、2008年 3月にディスカッション・

主に確定給付制度に関する認識、表示及び開示

ペーパー「IAS第 19号『従業員給付』の改訂に限定した上で見直している。測定に関する重に係る予備的見解」（以下「予備的見解」とい要な見直しは行われていない。

う。）を公表した。予備的見解には、次の点が以下では、改訂 I
AS第 19号により従来の取扱いから変更された点について解説を行うが、文中の意見にわたる部分は筆者の私見であることをあらかじめお断りしておく。

１ 改訂 IAS第 19号公表の経緯含まれていた。
確定給付制度から生じる利得及び損失の遅延認識の廃止
確定給付負債（資産）の純額の変動に係る表示
拠出及び約定リターンに基づく従業員給付の会計処理
その後、受け取ったコメントを踏まえ、拠出

I
ASB及び米国財務会計基準審議会（FASB）

ベース約定の見直しは将来的な検討へ先送りすは、2006年 2月に公表した覚書（MoU）の中ることとし、開示の見直しを追加論点に加えて、で、退職給付に係る会計をコンバージェンス項

201
0年 4月に公開草案 「確定給付制度 （De-目の 1つとし、FASBは 2005年 11月に、IASBfinedbenefitplans）－IAS第 19号の修正提案」

は 200
6年 7月に退職給付に関するプロジェク（以下「公開草案」という。）を公表した。IASBトを立ち上げた。ただし、スタッフなどの資源は公開草案に対するコメントの検討に加えて、の制約から当面はそれぞれ独立してプロジェク

公開期間中に広範囲のアウトリーチ活動を行い、トを進めることとし、プロジェクトの作業が進多くの関係者から意見を聴取のうえ、改訂 I
AS

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特別企画２を含む。
）早期償却する処理

第19号を本年 6月に公表するに至った。

２

最近公表された I
FRS基準解説

herc
ompre
hensive その他の包括利益（otincome;OCI）での即時認識（その後の期確定給付負債（資産）の純額の認識間に純損益に振り替えることはできず、利益剰余金に直ちに振り替える。
）（積立不足又は積立超過）に③を調整したもの

改訂 I
AS第 19号では、上記のとの選択肢を削除している。の回廊アプローチを廃止

を確定給付負債 （資産） の純額 （netdefined

した理由としては、以下を挙げている（BC70benefitliability（asset）） として （8項）、 財政項、BC71項）。  の削除理由は、後述の「３状態計算書に認識することとしている（63項）。

確定給付費用の表示」の「再測定」を参照さ

改訂 I
AS第 19号では、 下記①と②の差額①

確定給付制度債務（definedbenefitob-ligation）の現在価値②

制度資産（planassets）の公正価値③

資産上限額（assetceiling）1に制限することによる影響れたい。
即時認識は、遅延認識よりも目的適合性の高い情報を財務諸表利用者に提供する。
即時認識は、確定給付制度の財務的影響をより忠実に表現し、財務諸表利用者の理解を容易にする。

benefitcost）として、3つの項目に分解の上、回廊アプローチによる遅延認識は、誤解を招く情報を作り出す可能性がある。例えば、制即時認識することとしている（120項）。この度が積立不足の場合でも財政状態計算書に資結果、遅延認識が認められてきた数理計算上の産が認識される可能性がある。また、包括利osses）と過去勤務費差異（actuarialg
ainsandl

益計算書に、過去の期間に発生した経済事象用 （pastservicecost） の取扱いについて、 現から生じた利得又は損失が含まれる可能性が行の I
AS第 19号から変更されている。

ある。

また、これらの変動は確定給付費用（defined 回廊アプローチの廃止
現行の I
AS第 19号では、数理計算上の差異の認識について 3つの選択肢を認めていた。

選択肢の削除により、財務諸表利用者の企業間比較が容易になる。
過去勤務費用

前期末における未認識の数理計算上の差

現行の I
AS第 19号では、権利が確定した過異（累積額）が、確定給付制度債務の現在去勤務費用は直ちに認識し、権利が未確定のも価値の10％又は制度資産の公正価値の10％のは権利が確定するまでの期間にわたって定額のいずれか大きい方の金額（回廊）を超過法により認識することとしていた。



改訂 I
AS第 19号では、すべての過去勤務費の一定の年数で規則的に純損益に認識する用について即時に純損益に認識することを求め処理（いわゆる回廊アプローチ）ており、下記のいずれか早い方の時点で認識す

する場合、超過額を平均残存勤務期間以内純損益（profitorloss）で、（即時認識ることとしている（103項）。

１

資産上限額とは、制度からの返還又は制度への将来掛金の減額という形で利用可能な経済的便益の現在価値をいい（8項）、確定給付制度が積立超過の場合、確定給付資産の純額は、積立超過と資産上限額のいずれか低い方で測定する（64項）。

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lanamendment） 又は縮小
 制度改訂 （p（curtailment）が発生したときな基礎を識別することは難しい点を挙げている（BC99項）3。

関連するリストラクチャリング費用又は解雇給付（terminationbenefits）を認識したとき資本における取扱い

その他の包括利益に認識した再測定の金額は、改訂の理由として、I
AS第 19号では、給付資本の中で振り替えることができる（122項）。

が将来の勤務を条件としている場合（すなわち、公開草案では、その他の包括利益に認識した金権利が未確定の場合）であっても、給付算定式額については、現行の取扱い（前述の 2に従って給付を各勤務期間に帰属させ当期勤務参照）と同様に利益剰余金に直ちに振り替えな費用を認識することを求めており（72項）、権ければならないと提案していたが、IFRSには利が未確定の過去勤務費用を直ちに認識するこ

利益剰余金の定義がなく、それが何を意味するとは、72項における権利が未確定の当期勤務のかを議論していないことに加えて、資本の内費用の認識と整合的であるとしている（BC156

訳項目は法域固有の制限が存在するため、再測項）。

定の累計額を資本の中で振り替えることを認め2ている（BC100項）4。
 リサイクリングの禁止
改訂 I
AS第 19号において、確定給付費用は3つの項目に分解され、後述のとおり、このう

3 確定給付費用の表示

ちの再測定は従前の数理計算上の差異を含んでいる。また、再測定はその他の包括利益で認識

改訂 I
AS第 19号では、確定給付負債（資産）し、その後の期間において純損益に振り替えての純額のすべての変動を、その変動が発生したはならない、すなわち、リサイクリングしない期間に認識するとともに、確定給付費用を 3つとしている（122項）。これは、現行の取扱いの項目に分解する（【図表 1】参照）。そして、（前述の 2参照）と同じであり、その理由勤務費用と確定給付負債（資産）の純額に係るとしては、現行の I
AS第 19号で示されている利息純額を純損益に認識し、再測定をその他の考え方（例えば、BC48P項などを参照）と同包括利益に認識することとしている（120項）。

じく、IFRSにおいては純損益への振替に関する首尾一貫した方針は存在していなく、 改訂
IAS第 19号でこの問題を扱うのは時期尚早である点や、振替の時期及び金額を決定する適切２

過去勤務費用が即時認識されることに伴い、現行の I
AS第 19号における縮小の定義の一部については過去勤務費用と区別する必要がなくなるため（BC161項）、縮小の定義を、「制度の対象となる従業員数を大幅に削減する場合に発生する」（105項）、と見直している。
３ もっとも、多くのコメント提出者が、どの項目をその他の包括利益に認識すべきなのか、認識したその他の包括利益をその後に純損益に振り替えるべきかどうかを識別するためのプロジェクトを進めるよう要望しており、IASBは、こうしたプロジェクトを進める場合、再測定の認識に関する決定を再検討する必要があるかもしれないとしている（BC96項）。
４ これは、IFRS第 9号「金融商品」における、資本性金融商品への投資の公正価値評価差額をその他の包括利益に認識した場合（いわゆる OCIオプション）の取扱いと平仄を合わせたものと考えられる。

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特別企画２【図表 1】確定給付費用の分解
項目
ervi
cec
ost）
 勤務費用（s① 当期勤務費用② 過去勤務費用③ 清算損益最近公表された IFRS基準解説

利息純額

表示箇所

現行の IAS第 19号では、確定給付制度債務に 割 引 率 を 乗 じ た も の を 利 息 費 用 （interestcost）として認識し、また、制度資産に期待収純損益確定給付負債（資産）の純額に係る利息純額（netinterest）

emeasurements）
 再測定（r① 数理計算上の差異5② 制度資産に係る収益（利息純額 その他の包括利益に含めた金額を除く）③ 資産上限額に係る影響（利息純額に含めた金額を除く）益率を乗じたものを期待収益（expectedreturn）として認識していた。この期待収益は、関連する債務の全期間にわたる収益に対する市場の予想に基づいていた。
改訂 I
AS第 19号では、確定給付負債（資産）の純額に確定給付制度債務の測定に用いる割引率 6を乗じた金額を利息純額として算定することとし（123項）、現行の期待収益の考え方は現行の I
AS第 19号では、勤務費用、利息費廃止されている。改訂の理由として、確定給付用及び制度資産に係る期待収益について、包括負債の純額は制度又は従業員に対して企業が負っ利益計算書上で単一の項目で表示すべきかを特ている資金調達額に相当するという見方と整合定していない。改訂 I
AS第 19号でも、勤務費的であることや、 積立超過であれば利息収益用及び利息純額をどのように純損益に表示すべ（interestincome）を認識し、積立不足であればきかを特定していない。したがって、それらの利息費用を認識するため、制度資産の財務収益表示は I
AS第 1号「財務諸表の表示」に従うと確定給付制度債務の財務費用を別々に算定すこととしている（134項）。

るよりも理解可能性の高い情報が提供されることなどを挙げている（BC75項から BC78項）。

 勤務費用勤務費用には、当期勤務費用や過去勤務費用負債（資産）の純額の期中における変動（拠出のほか清算損益（gainsandlossesonsettlement）や給付支払など）を考慮に入れることとしていも含まれる（8項）。清算の定義については基る（123項）。また、制度資産に割引率を乗じ本的な考え方に変更はないが、制度の規約に示た利息収益と制度資産に係る実際収益との差額され、かつ数理計算上の仮定に含まれる給付支は、再測定に含まれる（125項）7。

利息純額は期首時点で算定するが、確定給付払（例えば、年金に代えて一時金を受け取るなど）は、清算に含めない点を明確化している。

再測定

数理計算上の差異など再測定に含まれる項目
は、将来キャッシュ・フローの不確実性及びリ５

これは、数理計算上の仮定の変更や実績との修正によって生じた確定給付制度債務の現在価値の変動をいい（8項）、制度資産の公正価値の変動を含まないため、現行の I
AS第 19号よりも対象が狭くなっているが、改訂 I
AS第 19号では、別途、「②制度資産に係る収益（利息純額に含めた金額を除く）」を再測定に含めているため、実質的な範囲は変わらないと考えられる。
６ 割引率は、期末時点の優良社債の市場利回り（当該債券について厚みのある市場が存在しない国では国債の市場利回り）を参照して決定しなければならない（83項）。
７ なお、利息純額には資産上限額の影響に係る利息も含まれる。このため、資産上限額の影響に割引率を乗じた利息と資産上限額の影響との差額も、再測定に含まれることとなる（124項、126項）。

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【図表 2】改訂 I
AS第 19号のイメージ


純損益に表示65（＝60＋20－15）




利息費用
20
勤務費用
60

期首の確定給付制度債務
600

回廊アプローチの負債金額

改訂I
AS第19号の負債金額

期末の実績の額215

利息収益
15

確定給付
負債の純額
300

再測定 85は、その他の包括利益に表示期首の制度資産450


期末の予想の額

期末の積立不足
300

期末の確定給付
制度債務（現在価値）
期末の700
制度資産（公正価値）
400

スクに関する情報を多く提供するものの、将来可能性と有用性を低下させるという懸念があっキャッシュ・フローの可能性の高い金額及び時た。これに対処するため、改訂 I
AS第 19号で期に関する情報はあまり提供しないため、勤務はまず、3つの開示目的を明示的に定めている費用や利息純額と区別してその他の包括利益に（135項、BC203項）。

認識することとし 8、数理計算上の差異を純損①

益で（即時認識を含む）早期償却するという現確定給付制度の特徴及び関連するリス
クの説明

行の選択肢（前述の 2 参照）を削除して②いる（BC88項）。

確定給付制度から生じた財務諸表上の金額の識別と説明

なお、改訂 IAS第 19号における確定給付制③ 確定給付制度が将来キャッシュ・フロー度に関する認識及び表示をイメージ図で示すと、の金額、時期及び不確実性にどのように【図表 2】のとおりである。

影響する可能性があるかの記述
これらの目的を達成するために、現行の開示

4 開示

項目を分類したうえで、新たな開示項目を追加している（139項から 147項）（【図表 3】参照）。

 確定給付制度の開示
現行の I
AS第 19号が求めている開示項目は、複数事業主制度の開示

確定給付制度が財務諸表全体に与える財務的影確定給付型の複数事業主制度に加入する場合響を理解するのに十分ではないという指摘や、は、より大きなリスクに直面する。しかし、現開示の分量が重要な情報をあいまいにして理解行の I
AS第 19号における開示項目は将来キャッ８I
ASBは、概念フレームワーク及び I
AS第 1号において、その他の包括利益に認識すべき項目を識別する原則が定められていないことを承知しているが、異なる予測価値を持つ確定給付費用の各項目を分解するのに最も有益な方法は、再測定をその他の包括利益に認識することであるとしている（BC90項）。

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最近公表された I
FRS基準解説【図表 3】確定給付制度の主な開示項目
目的
確定給付制度の特徴及び関連するリスク

主な開示項目備考

確定給付制度の特徴に関する情報
企業が制度によって晒されているリスク（通常ではないもの、又は企業 新設や制度に特有なもの）及び重大な集中リスクの記述
制度改訂、縮小及び清算の記述

財務諸表上の金額

確定給付制度債務や制度資産などの、期首残高から期末残高への調整表
制度資産の公正価値に関する分解情報※1

重要な数理計算上の仮定
将来キャッシュ・フローの金額、時期及び不確実性に影響する可能性

重要な数理計算上の仮定の感応度分析

新設※2

資産・負債マッチング戦略

新設

将来の拠出に影響する積立の取決め及び方針の記述

新設

翌期における制度への予想拠出額
確定給付制度債務の満期分析情報（maturityprofile）

新設※3※１ 開示原則として、制度資産の性質及びリスクで区分した種類に分解し、さらに活発な市場で公表市場価格があるものとないものに細分化する（142項）。また、現行の I
AS第 19号及び公開草案で示していた最低限の区分すべきリスト（資本性金融商品、負債性金融商品など）は、改訂 I
AS第 19号では例示のリストに位置づけを変更している（BC223項）9。
※２ 期末日現在で重要な数理計算上の仮定の合理的に考え得る変化により、確定給付制度債務がどのように影響を受けるかなどを開示する（145項）。
※３ 確定給付制度の負債が平均的にいつ満期となるかの開示は、当該債務を履行するのに必要となるキャッシュ・フローの特性を財務諸表利用者が理解するのに役立つことから、確定給付制度債務の満期分析情報として当該債務の加重平均デュレーション（duration）などの開示を新たに求めている（147項
、BC243項）。

シュ・フローへの潜在的な影響を把握するのに合や総加入者数に占める割合など）不十分であるとして、改訂 I
AS第 19号では主に次の項目を追加している（148項、BC246項）。
複数事業主制度の規約及び条件により、他の企業の債務について責任を負う可能性のある範囲の記述
制度の解散又は制度からの脱退の際、積立不足又は積立超過について合意されている配分の記述

5 その他の主な改訂事項
短期従業員給付の定義

改訂 I
AS第 19号は、短期従業員給付（shorttermemployeebenefits）の定義を見直し、従業員が、関連する勤務を提供した年次報告期間の確定拠出制度であるかのように会計処理している場合には、翌期における制度への予想拠末日後 12か月以内に、「決済の期限が到来する」

出額、 複数事業主制度への加入水準の指標従業員給付（解雇給付を除く）としている（8（例えば、当該制度への拠出総額に占める割項）。に代えて、「全てが決済されると予想される」

９ なお、制度資産は企業が直接保有していないので、制度資産に関する大量の分解情報は財務諸表利用者にとって必要でないとしている。さらに、I
FRS第 13号「公正価値測定」が求めている開示は、制度資産に関しては目的適合性がないとしている（BC226項）。

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35 季刊 会計基準81 制度資産に係る収益の範囲
改訂 I
AS第 19号は、制度資産に係る収益のめられる（172項）。

定義を見直しており、制度資産の運営管理に係計方針、会計上の見積りの変更及び誤謬」に従る費用は制度資産に係る収益から控除し、そのい、遡及適用する。ただし、経過措置として、他の管理費用は制度資産に係る収益から控除す

下記の 2点が設けられている（173項）10。

ることができないとしている（130項）。

AS第 19号の範囲外の資産（例えば、
 改訂 I棚卸資産）の帳簿価額に含まれる確定給付費

また、制度自体による未払税金のうち、報告日前の勤務に関連した拠出又は当該勤務によりAS第 8号「会また、改訂 IAS第 19号は、I用については、調整する必要はない。

含め、確定給付制度債務の測定に反映させるこ

014年 1月 1日より前に開始する期間の 2財務諸表に、確定給付制度債務の感応度に関ととし、その他の未払税金は、制度資産に係るする開示の比較情報を表示する必要はない。

生じた給付に関する分は、数理計算上の仮定にⅳ、収益から控除することとしている（76項

130項）。

おわりに 解雇給付
改訂 I
AS第 19号は、IASBが 2005年に公表

今回の改訂 IAS第 19号で、遅延認識が認めした公開草案「IAS第 37号『引当金、偶発債られてきた数理計算上の差異及び過去勤務費用務及び偶発資産』及び I
AS第 19号『従業員給の取扱いが見直されて、確定給付負債（資産）付』の修正提案」の解雇給付に関する提案を最の純額のすべての変動をその発生した期間に即終化した。現行の I
AS第 19号では、企業が一時認識することとなったため、財政状態計算書定の事項を明白に確約している場合に解雇給付上は米国会計基準の取扱いに大きく接近したとを認識するとしていたが、改訂 I
AS第 19号でいえる。他方、純損益への影響に関しては、以は、下記のいずれか早い方の時点で認識するこ下の相違点が新たに生じている。ととしている（165項）。

制度資産に係る収益…米国会計基準は、現行のI
AS第 19号と同様に、制度資産に係る期 企業が、給付の申し出を撤回できなくなったとき企業が、I
AS第 37号の適用範囲内のリストラクチャリング費用（解雇給付の支払を伴う）を認識したとき待収益を認識する。
過去勤務費用…米国会計基準は、発生時にその他の包括利益に認識し、その後の一定期間にわたり純損益に振り替える（リサイクリングする。）。

6 発効日及び経過措置

数理計算上の差異の振替（リサイクリング）…
米国会計基準は、発生時にその他の包括利益に認識した場合、回廊アプローチによりその改訂 IAS第 19号は、20
13年 1月 1日以後開始する事業年度から適用される。早期適用は認後の一定期間にわたり純損益に振り替える（リサイクリングする。）。

10 経過措置のうち  は、IFRSの初度適用企業に認められている（A3項、IFRS第 1号「国際財務報告基準の初度適用」E5項）。

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特別企画２

最近公表された I
FRS基準解説

なお、IASBは、本年 7月にアジェンダ協議に関する意見募集を公表し、将来の作業計画の戦略的方向性と全体的バランスに関する広範なコメントを求めるための公開協議を開始している。このアジェンダ協議の文書の中では、延期されたプロジェクト及び新規のプロジェクト案に関する優先順位の意見を求めているが、退職後給付も一連のプロジェクトに含まれて紹介されており、今後の IASBの動向に留意する必要がある。

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