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2018 年 12 月開催 ASAF 会議報告
ASBJ 専門研究員

はじめに

おか べけんすけ

岡部 健介

・米国財務会計基準審議会（FASB）
議題は次のとおりであった。
⑴

資本の特徴を有する金融商品2018 年 12 月 6 日及び 7 日にロンドンで第 23⑵

共通支配下の企業結合

回 会 計 基 準 ア ド バ イ ザ リ ー・ フ ォ ー ラ ム⑶

資産のリターンに依存する年金給付（ASAF）会議が開催され、企業会計基準委員⑷

IFRS 第 17 号「保険契約」

会（ASBJ） か ら は 小 野 委 員 長 以 下 が 出 席 し⑸

経営者による説明た。なお、2018 年 10 月に ASAF メンバーの⑹のれん及び減損改選が行われ、今回の会議から以下の組織が参⑺

基本財務諸表加している。

⑻

プロジェクトの近況報告と次回 ASAF 会・パン・アフリカ会計士連盟（PAFA）：南ア
フリカ財務報告基準評議会に代わって選出
・アジア・オセアニア会計基準設定主体グルー

議の議題
本稿では⑴、⑹及び⑺について、ASBJ の発言を中心に議論の概要を紹介する。

プ（AOSSG）
・企業会計基準委員会（ASBJ）
・中国財政部会計司（MOF─ARD）

資本の特徴を有する金融商品

・韓国会計基準委員会（KASB）：オーストラ
リア会計基準審議会（AASB）に代わって選議題の概要
国際会計基準審議会（IASB）は、2018 年 6

出・欧州財務報告諮問グループ（EFRAG）

月にディスカッション・ペーパー「資本の特徴・フランス国家会計基準局（ANC）を有する金融商品」（以下「DP」という。
）を・英国財務報告評議会（FRC）：ドイツ会計基公表した。DP では、請求権が、次のいずれか準委員会（DRSC）に代わって選出を含む場合には負債に区分し、いずれも含まな・イタリア会計基準設定主体（OIC）い場合には資本に区分することを提案してい・ラテンアメリカ会計基準設定主体グループ

る。また、DP では、利用者への情報提供を改（GLASS）善するために、表示や開示を拡充することも提・カナダ会計基準審議会（AcSB）案している。

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清算時以外の特定時点において、経済的資・利用者はプロジェクトを支持しており、特源を引き渡すことを回避できない義務（時点に、開示の拡充を進めるべきとしている。

⑴

特性）
⑵

・銀行は規制上の自己資本が会計とは別に決定支払額が企業の利用可能な経済的資源からされることもあり、発行者側の観点で関心は独立している回避できない義務（金額特性）

低いものの、保有者側の観点での金融商品の今回の ASAF 会議では、最初に EFRAG の分類への影響に関心がある。

代表者から、実施したアウトリーチを基礎に以・学者からは分類原則と概念フレームワークの下が報告された。

関係について疑問が聞かれたほか、概念上、⑴

負債と資本の区分は純損益の決定のために必IAS 第 32 号 の 問 題 は 認 識 さ れ て お り、要であるという意見が聞かれた。

IASB の取組みは評価されている。一方で、新しい用語が混乱を生み出す可能性に対する次に、ASBJ の暫定的な見解として、DP の懸念や、分類結果をほとんど変更しない中で主要な取組みである分類原則の根拠の明確化に基準開発するコストと便益の関係について疑ついては、改善される領域が限定的で、基準の問視する声が多く聞かれている。

改訂にかかるコストは便益に見合っていない可

負債と資本の分類原則のうち金額特性につ能性があると考えており、会計単位の明確化等いて、清算時の金額まで考慮することがゴーのように、より効果的な対応を検討すべきであ

イング・コンサーンの前提と相容れないのでることが示された。また、仮に、IASB が首尾はないかと疑問視されている。また、当該特一貫した分類を目指して抜本的な見直しを行う性を考慮する実務への影響として、累積型優のであれば、基本的所有アプローチが 1 つの候

先株式の分類が変更されることで、ハイブ補として考えられることが示された。

⑵

他の ASAF メンバーからは、時点特性と金リッド債券市場の崩壊に対する懸念が聞かれている。
⑶

額特性の複雑性に起因して、その考え方の理解表示について、区分表示の対象となる負債に困難が伴うことから、導入には過度なコスト（資本に類似したリターンの特徴を有する）を要するのではないかという懸念が複数の参加の変動額をその他の包括利益として表示すべ者から聞かれた。また、EFRAG が言及した累きか純利益の内訳として表示すべきかについ積型優先株式の分類変更について、銀行の自己ては、意見が分かれている。収益及び費用の資本への影響等、市場への影響の大きさを懸念

帰属を資本性金融商品全体に拡張する提案にする意見も複数聞かれた。

対して、賛成意見はさほど聞かれていない。
⑷

開示の拡充については、比較的、賛同的な意見が聞かれている。

のれん及び減損

その後、各 ASAF メンバーより、DP の内
今回の ASAF 会議では、のれん及び減損に容に関する各法域での反応や予備的見解が報告され、それに対する質疑応答が行われた。

関連して、以下の 3 点について議論がなされた。本稿では、⑵のれんの償却の再導入につい議論の状況
ASBJ からは、まず、日本の関係者からの意見として以下が紹介された。て議題の概要及び議論の状況を紹介する。
⑴

直近の資本市場諮問委員会（CMAC）会
議及び世界作成者フォーラム（GPF）会議で2019.3 vol.64 季刊 会計基準

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議論された項目（企業結合に関するより良いなると考えている。また、のれんの償却に開示の識別、及び投資家の分析におけるのれ

よって、純損益が企業結合によって生じたコんの帳簿価額の使用）ストの配分であるのれんの償却と、企業結合⑵のれんの償却の再導入による収益の増加の両方を反映して算定され⑶投資家が、企業の成果からのれん及び特定ることになる。純損益がこの方法で算定されの償却費の影響を取り除くうえで助けとなるることで、減損のみモデルの下で算定される可能性がある開示のアイデア純損益よりも目的適合的な情報を利用者に提供することになると考えている。

議題の概要
のれんの償却の再導入について、以下の点に⑵

IAS 第 38 号「無形資産」の下での自己創設のれんの認識の禁止は、IFRS 基準を支え関してコメントが求められた。

る基本的な考え方の 1 つであると考えてい⑴取得したのれんの事後の会計処理の目的る。限定的であるとしても当該原則に反するは、取得したのれんの帳簿価額を、企業結合こととなるため、自己創設のれんの価値は、からの便益が費消されるにつれてゼロまで減取得したのれんの帳簿価額に反映されるべきではないと考えている。

少させることである、との考え方に賛成するか。賛成又は反対の理由は何か。

⑶

償却期間に関して、現行の日本基準では、のれんの帳簿価額の一部について、当初に効果の及ぶ期間にわたってのれんを償却する取得したのれんではなく、自己創設のれんがことが要求されている。償却期間の決定が困反映される場合、すべてが当初に取得したの難な場合はあるが、企業は償却年数の見積りれんが反映される場合と比べて意思決定有用に対処できていると認識している。

⑵

性が損なわれると考えるか。

⑷

償却期間の決定に関する原則の明確化が重のれんの帳簿価額をゼロまで減少させると要であり、将来の正味キャッシュ・インフいう目的を達成するうえで、のれんを償却すローが企業結合により増加すると見込まれるることが最善の方法であると考えるか。

期間に関する経営者の見積りに基づく償却期⑶⑷

企業結合の経済効果を反映するようにのれ間の見積りを行う方法によって、財務諸表利んの耐用年数及びのれんが費消されるパター

用者に目的適合的な情報を提供する可能性がンを決定することは実務上可能と考えるか。

あると考えている。

⑸

のれんの耐用年数は何を表すべきであると⑸経営者が企業結合毎の償却期間を決定すべ考えるか（例えば、回収期間（pay-back pe-きと考えているが、同時に、償却期間がのれriod）、 有 形 固 定 資 産 が 費 消 さ れ る 期 間 なんの償却を再導入する場合に最も重要かつ困ど）。

難な論点の 1 つであることも理解している。
それゆえ、IASB が、一律の償却期間を導入

議論の状況
ASBJ からの主な発言の要旨は次のとおりでする可能性を議論することには反対しない。
他の ASAF メンバーからは様々な見解が聞ある。

かれた。ある ASAF メンバーの法域では、の⑴取得したのれんは最終的に価値がゼロにな

れんは資産ではないと考えるが即時償却が極端ると考えており、これを忠実に表現すれば結すぎるため現実的な解決策として償却を支持す

果として取得したのれんの帳簿価額はゼロにる と い う 見 解 や、 企 業 結 合 か ら 生 じ る 超 過68

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キャッシュ・フローの期間による償却を支持す国際会議等る見解などが聞かれていることが紹介された。

【論点 2】経営者業績指標（Management performance measures；MPM）

また、償却の再導入を概念的に支持することは2─1

MPM を財務諸表に含めること2─2

最も近接した「IFRS で定義された小計」との調整表を開示すること

2─3

MPM に係る調整表の各調整項目について、税金及び非支配持分を開示すること

2─4

MPM がなぜ有用なのか、どのように計算されたのかについて説明すること困難であるものの、のれんの減損が「too little,too late」であることに対処するための解決策として、償却は現実的な方法であり、協議文書で関係者に見解を問いかけることについては支持 す る 意 見 が 複 数 聞 か れ た。 一 方 で、 あ る
ASAF メンバーからは、概念的に支持できるかどうか結論が出ていない状況で現行の処理に著しい変更を生じさせることに対する疑問も示された。
また、のれんの耐用年数については、償却年数に上限を設ける方法を検討すべきであるという意見が複数聞かれたほか、利用可能な情報を考慮して経営者が合理的に償却年数を決定する【論点 3】分解表示（Disaggregation）
3─1

営業利益に含まれる費用を機能別又は性質別に分解表示すること

3─2

通例でない及び頻度の低い項目を開示すること

3─3

分解表示の原則及び考慮すべき要因を開発することことは可能であるという見解が他の ASAF メンバーからも示された。
議論の状況

基本財務諸表ASBJ からはまず、個々の提案を別個に評価するのではなく、全体として評価すべきであり、投資家の視点から便益がないと考えられる

議題の概要
今回の ASAF 会議では、基本財務諸表プロジェクトにおける次の IASB の提案のそれぞれについて、①投資家による経済的意思決定、②場合に、実務が変わるかどうか及び実行コストについて評価する必要はないだろうという意見が示された。
論点 1 に対する ASBJ からの主な発言の要

実務が変わるかどうか、③実行コストという 3

旨は以下のとおりである。

つの観点から影響分析を行ったうえで助言を行✓現在、IASB が提案している小計は、計算方うことが求められた。

法について説明されているものの、基礎とな【論点 1】純損益の計算書における新たな小計る概念が明らかではない点を懸念している。

1─1営業利益（Operating profit）

1─2

営業利益並びに不可分な関連会社及び共同支配企業に係る持分法投資損益（Operating profit and share of integral associates
and joint ventures）

1─3

財務及び法人所得税前利益（Profit before
financing and income tax）

小計によって IASB が達成したい特定の目的があるのであれば明らかにされたい。
✓我々の法域では営業利益の定義があり、一般的に受け入れられている。これには通例でない項目又は頻度の低い項目が含まれないが、これらを定義できるのであれば、注記ではなく本表に表示すべきである。
✓企業に「営業利益（Operating profit）」を自2019.3 vol.64 季刊 会計基準

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由に使わせないようにする意図が IASB にあ調整元となる小計の概念を理解したい。経営るのであれば、コンセンサスが得られない小者がより適切と考える他の業績指標がある場

計を「営業利益」として定義するのではな

合に調整を行うとしても、単なる機械的な調く、「営業利益」という用語を使わないよう整は有用ではない可能性が高い。に求めれば足りるのではないか。

✓税金及び非支配持分の開示は、企業にとってASBJ の発言に対して、IASB スタッフからコスト負担が大きいことを懸念しているたは、営業利益の使用を禁止するのではなく、め、当該提案を再検討することを提案する。

IASB が主導して有用な小計の使用を求めるよ

他の複数の ASAF メンバーからも、各調整うにすべきだという考えが示された。また、項目に係る税金及び非支配持分の影響の開示にASAF メンバーの中には、ASBJ と同様に小計ついて、作成者にかかるコストに対する懸念及の基礎となる原則についてさらに議論することびルールとして設定することの困難性に対するに関心を向けるメンバーがいる一方で、他の懸念が示された。一方で、当該開示に対するASAF メンバーからは、営業利益は残余ベーニーズがあるという意見も IASB 理事や他のスで定義する方が、実現可能性があるという見ASAF メ ン バ ー か ら 聞 か れ た。 ま た、 他 の解も示された。

ASAF メンバーからは、業績について記載す

論点 2 に対する ASBJ からの主な発言の要るのであれば財務諸表よりも「経営者による説旨は以下のとおりである。

明」で示す方が柔軟性を提供できるのではない✓経営者業績指標（MPM）を財務諸表の中にかという意見や、MPM と IFRS 第 8 号「事業取り込み、IFRS で定義された小計との間のセグメント」との関連性を明確化する必要があ調整表の開示を要求することは支持するが、るという意見が示された。

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