国際関連情報

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FRS解釈指針委員会報告

国際関連情報 I
FRS解釈指針委員会報告I
FRS解釈指針委員会の活動状況I
FRS解釈指針委員会委員（住友商事㈱フィナンシャルリソーシズグループ長補佐）

おう ちたかつぐ鶯地 隆継

今回は 1月に開催された国際財務報告基準解動に入っていない開発段階での剥土費用は通常

釈指針委員会（IFRS解釈指針委員会）で議論資産化されるが、問題はすでに鉱山が生産活動された項目について報告する。1月の I
FRS解に入っている生産フェーズでの剥土費用の扱い

釈指針委員会では、まず、昨年 8月に公表したである。米国基準ではすべて生産原価に算入す

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C解釈指針公開草案「露天掘り鉱山の生産ることを求めており、長期性の資産として計上フェーズにおける剥土費用の会計処理のガイダすることを認めていない。これに対して I
FRSンス」に対するコメントレターの分析が行われでは同様の規定がなく処理にばらつきがある。

た。他に今後の I
FRS解釈指針開発の可能性の一部の鉱山では鉱山寿命にわたって償却する方ある案件として、単一資産の購入に係る偶発価法もとられている。

格についての議論があった。さらに 2月のトラ公開草案では、これらの問題を解決するためスティ会議で報告される案件として、これも昨に、開発段階に入ってから特に新たな剥土を伴年に意見募集を行った年次改善プロセスについうような行為を行う場合は、それをストリッピてのコメント分析が行われた。

ング・キャンペーンと定義し、そのストリッピ
ング・キャンペーンに係るコストは資産化し、

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C解釈指針公開草案「露天掘り鉱山の生産フェーズにおける剥土費用の会計処理のガイダンス」に対するコメントレターの分析
公開草案の概要I
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C解釈指針公開草案「露天掘り鉱山の生ストリッピング・キャンペーンの対象となる鉱床の採掘・生産活動を行う期間に応じて償却することを求めている。
コメントレターの内容
コメント期間は昨年 8月から同年 11月末ま産フェーズにおける剥土費用の会計処理のガイでの 3か月間 90日であったが、その間に全部ダンス」の内容については、本誌第 28・29号

で 50通のコメントがあった。これは対象となにおいて詳しく解説したが、そのポイントのみる分野が非常に限定されている会計処理である

非常に簡単に説明する。

ことを勘案すると、非常に高い関心が示された

露天掘り鉱山においては、まず鉱床に達する案件であったことが分かる。特に世界の主要なまでに表土を剥がす作業が必要であり、剥土費鉱山企業から 13社連名での意見書が提出され用とは表土を剥がすための費用である。生産活ていた他、日本からも日本貿易会が総合商社連

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名で意見提出を行っているように、業界の関心表土の中には、低品位の鉱石が含まれているこ事として高い注目を浴びた。とが多いということである。ストリッピング・

コメントレターはおおむね公開草案の内容をキャンペーンであるからといって、その低品位支持するものが多かったが、一部には、このよの鉱石を捨ててしまうわけではなく、低品位でうな特定部分の解釈指針を開発するよりも、もっあってもそれは生産活動の一部を構成するのでと広い採掘活動全体の会計基準の開発を優先すあるから、すべてを資産化してしまうのはおかべきであるとの意見や、剥土費用の処理のばらしいという指摘である。

つきの原因は会計基準ではなくて、地質学的相

このことは、剥土費用について一部の鉱山で違によるものであるので、解釈指針の開発は不用いられている全鉱山生産活動期間にわたる剥要であるという意見もあった。

土率を推定して資産化して、全鉱山生産活動期間にわたって償却する、所謂、剥土率アプロー

ストリッピング・キャンペーンの定義とその償チの是非について、再度議論を行うかどうかと却についていうことにもつながる。

多くのコメントレターがストリッピング・キャ
ンペーンを通常の生産活動（Routineactivity）

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FRS解釈指針委員会での議論と区別するのは実務的に困難であるということ

議論の最大の焦点は、ストリッピング・キャを指摘していた。また、ストリッピング・キャンペーンを定義できるのかどうかという点であっンペーンという新たな区分を設けることによった。一部の委員は、このようなルールベースのて、かえって複雑になるのではないかという懸指針はつくるべきではなく、IAS第 16号の定念もあった。特に指摘されたのは、通常の生産義に沿って資産化すべき要素があるかどうかに活動においても将来の採掘に貢献する部分は必ついては、判断に委ねるべきであるという意見ずあるわけであり、どの部分がストリッピング・を強く主張していた。

キャンペーンでどの部分が通常の生産活動かとしかしながら、それだけでは、この剥土費用いう区分をすること自体に意味がないという指の問題の解決にはつながらない。資産化すべき摘があった。

要素があるかどうかといえば、仮に生産フェーまた、仮にストリッピング・キャンペーンをズに入った段階でも、常にその下の鉱床に対す定義できたとしても、そのストリッピング・キャるアクセスの改善という要素が含まれているのンペーンが対象としている鉱床を特定できるので、最後のシャベル一杯に至るまでは、シャベかどうかという問題がある。それは資産化したル一杯すくっただけでも （ineveryscoopof

ストリッピング・キャンペーンコストについて、

ore）その中には必ず資産化される要素が含まいつ償却を始めていつ終わらせるのかという問れることになる。I
FRS解釈指針委員会の大部題にもつながり、十分にクリアな根拠を与える分の委員は、そのような議論に対しては明確にことができないのではないかという問題にもつノーであるという意見をもっていた。

ながる。
さらに、コメントレターの中で指摘があった

今後の解釈指針の方向性について問題として、仮にストリッピング・キャンペー

ストリッピング・キャンペーンについて、現ンを定義したとしても、その期間中に採掘する在の公開草案にあるような定義であれば、通常

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国際関連情報の生産活動との区別が難しく、結局処理のばらI
FRS解釈指針委員会報告と呼ぶことにする。

つきを防ぐことができない。また、仮にストリッ提起された問題は、このような偶発価格の中ピング・キャンペーンを定義したとしても、スで偶発要件が購入者の支配下にある場合に負債トリッピング・キャンペーンの採掘中にも低品を認識する必要があるかどうかというものであ位鉱石の扱いをどうするかという問題もある。

る。具体例として I
FRS解釈指針委員会の中でさらに、コメントレターでは剥土率アプロー示されたのが、農業地の買収のケースである。

チを排除することへの抵抗が強かったため、剥開発許可が下りれば住宅地として開発できる農土率アプローチも選択肢として残すことも検討

地を買収するケースで、現時点では農地であるされた。また、USGAAPとの整合性という観ので、買収時は、いったん農地としての評価額点から、生産フェーズに入ってからの資産化にで売買価格を決定する。ただし開発許可が下りついて慎重であるべきという意見もあった。

た場合は、売却価格を宅地としての売却価格に議論の結果、処理のばらつきが大きく、それを解決しなければならないという認識の下、何計算し直し、購入者はその差額分を支払うという契約を想定した。

らかのガイドライン作成は必要であるというこ買収した農地が、すでに開発許可を申請してとでは一致した。ただし、ストリッピング・キャいて、許可が下りれば必ず宅地として計算し直ンペーンについては、生産を全く行わない純粋した価格を払わなくてはいけないという場合は、な剥土行為とみなされる部分のみを資産化すべ

購入者には負債が存在すると考えられる。しかきであり、具体的な例示をあげることで理解をしながら、買収した農地について開発するかど促進することが良いのではないかとの案もあっうかは、購入者の判断に任されているような場た。例えば、新たにサテライトピットを開いた

合、果たして購入者は負債の認識が必要なのか最初の剥土部分など、低品位の鉱石をも含まなどうかということが提起された問題である。

い純粋な wast
eだけを算出するような作業部分を区分できる場合にのみ、それをストリッピン

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FRS解釈指針委員会での議論のポイント

グ・キャンペーンと呼ぶといったことである。

開発申請をするかしないかの判断が 100％購

以上のような点を踏まえて、3月にスタッフ入者に委ねられている場合は、購入者は開発申は新たな解釈指針ドラフトを作成することになっ請をしないことによって、偶発支払を避けるこた。とができるので、このような場合は概念フレームワークに定める「現在の債務（presentobligation）」がないといえ、負債の認識は必要で単一資産の購入に係る偶発価格はないと考えられる。しかしながら、実際に偶発価格で多いケースは商業施設や賃貸不動産な提起された問題点（具体例と論点の整理）

どの売買で、その施設の営業利益の一定割合を個別の有形固定資産を購入する際に、一定の対価として支払うというものもある。この場合条件を満たした場合に追加の支払を行うというは購入者が購入資産を用いて営業活動をするこ契約をする場合がある。このような支払を偶発とが前提になっているので、通常は何らかの偶支払（contingentpayment）と呼び、このよう発支払が発生すると考えられる。

な支払を含む価格を偶発価格（contingentprice）

もちろん、購入した商業施設を商業施設とし2011.
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て使用せずに、購入後に閉鎖して、直ちにオペ

企業間の事業取引の形態は資産買収の場合もあレーションを停止すれば追加の支払は生じない

れば、運営会社をつくって企業買収の形態になので、このような方法で支払を回避することはる場合もあり、あるいはリース契約という形式可能である。よって、農地の場合と同様に現在や、ファイナンス契約となる場合もある。ビジの債務はないと考えて、負債を認識する必要はネスの形態は異なっても、取引の本質は同じでないと結論付けることも可能である。

あるということも多い。取引の本質は同じで、しかし通常の場合、購入者はオペレーション

取引形態は当事者の状況の応じて臨機応変に対を継続すると思われるので、支払を避けること応するということはビジネスの世界ではよくあができるからといって負債を認識する必要がなることである。ただ、ビジネスの本質は同じでいと言い切れるのかどうかは議論の余地がある。

ありながら、取引形態を変えてしまえば、会計また、現在開発中のリース会計基準では、賃貸処理が全く異なってしまうということがあって契約を延長する可能性を見積ってリース債務をはならない。

計上しなくてはならないという考えで開発が進今回のケースで言えば、直接資産買収ならばんでいる。また現在開発中の収益認識の会計基負債の計上は不要であるが、企業買収の形態と準においても、取引価格に変動対価を含めていなったら金融負債の計上が必要となるといったる。このように、現在開発中の基準との整合性ような不整合は極力避けるべきであろう。しかを考えた場合には、仮に偶発要件が購入者のコし、日常的な取引まで、金融商品取引的なアプントロール下にあったとしても、何らかの負債ローチで認識して、測定するのもいかがなものを合理的に見積って計上する必要があるのではかと思う。金融商品取引的なアプローチと実体ないかという考えもある。

をともなった取引との整合的な処理というのがIFRSの大きな課題であると思う。

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FRS第 3号の条件付対価 （continge
ntc
onsideration）との関係
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FRS第 3号では条件付対価（contingentc
on-

年次改善プロセスのコメント分析

sideration）についてのルールがある。ここでは条件付対価は原則として金融負債として認識

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FRS財団は年次改善プロセスを明確にするし、公正価値評価を行い、その後の公正価値変ために、国際会計基準審議会（IASB）デュー動を損益として認識しなくてはならないと定めプロセスハンドブックに年次改善プロセスの判られている。今回の I
FRS解釈指針委員会での断基準を加えることを提案し、昨年 8月にコメ

議論は I
FRS第 3号の条件付対価ではなく、独ント募集を行い、同年 11月末締め切った。今立資産の購入取引に限定している。ただし、独回の I
FRS解釈指針委員会では寄せられたコメ立資産の購入時の偶発価格と、企業買収時におントレターの分析を行った。

ける条件付対価の経済行為の本質が近いケースがあり、今後こういった取引をどのように統一年次改善プロセスの判断基準の公開草案の概要的に扱うのかというのは大きなテーマとなる。

目的：年次改善プロセスの主な目的は、ガイダ

最近の企業間の事業取引の傾向として、買収ンスやワーディングを明確化することによっ価格に何らかの条件が付されるケースが多い。て、現在の I
FRSに存在する、意図していな

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国際関連情報い結果が出る部分や、不整合、見落としを修正して I
FRSの質を高めることである。
年次改善の要件：以下の～のすべての要件を満たした場合
 以下の項目のどちらかひとつか、または両方を満たしているかどうか。
◎明確化不明確なワーディングを明確にすること
ガイダンスがない場合にガイダンスを提I
FRS解釈指針委員会報告求めてくるようになってしまう。
例外を許容すれば、もともとの原則がゆらいでしまう。
ASBのみ
例外を許容する権限があるのは Iであって I
FRS解釈指針委員会にはない。
例外は稀であるべきである。
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FRS解釈指針委員会は、このようなコメントレターの指摘に合意し、例外を認める表現を削除することに同意した。

供すること◎修正現行の規定の不整合の解消
意図しない結果が出る部分の修正修正された改定は、新しい原則又は現行の原論点 2 の「差し迫った必要性」という表現についての「差し迫った必要性」という表現を削除ないしは違う表現にすべきではないかという提則を変更しないが、現行の原則の例外となる場案が多く寄せられた。その理由は、I
ASBデュー合もある。

プロセスハンドブックの改定公開草案の前文に、

 提案は範囲限定的で明確な目的があること
 適時に結論に達する可能性があること

年次改善は、「急ぎではないが必要な改定を行

現行又は計画された IASBのプロジェクト

に関連することであった場合、そのプロジェるという指摘であった。また、現在開発が進行クトよりも早く改定を要する差し迫った必要しまうのは良くないという指摘や、そもそも短性があること

い期間で時間に追い立てられて基準改定を行うう手続」という記載があり、それと矛盾してい中の IFRSについて、一部を先行して改定してべきではないといった指摘もあった。
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FRS解釈指針委員会での議論のポイント
コメントレターの指摘事項は、4つの論点にただ、IASBでの独立したプロジェクトとしての基準開発は数年かかり、実際に強制適用さ要約できる。

れるまでの期間を考えると 5、6年かかること

論点 1 の最後の部分に例外が生じることをも十分あり得る。このため、基準開発中の案件容認する文章があるが、これを削除すべきかについて一切の修正を行えないことにしてしまどうか。

うと、仮に矛盾や問題点があっても、数年間放

この一文は年次改善において、原則を変更し置せざるを得ないということになり好ましくなない範囲内で例外を認めるということがあり得い。また、逆に年次改善は 1年に１回まとめてるということを明記したものであるが、この一改定を行うので、最低でも 1年、強制適用され文については多くの批判が寄せられた。その理るまで 2年かかることもあり得る。したがって、由としては以下のような項目があげられた。

数か月単位で対応が必要な場合には、年次改善

例外を許容すれば、ルールベースの会計基準となる。

ではなく、IASBでの独立した案件として短期例外を許容すれば、個別案件の特例措置をこのようなことを勘案して、スタッフの提案間で処理しなければならない場合もある。

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では「どのような手続が最も適切か IASBが適ブックと、今回 IASBデュープロセスハンドブッ宜判断する」といった趣旨の改定案を提案した

クに加える年次改善プロセスの内容が、一部重が、それでは手続のガイドラインになっていな複しているという指摘があった。また、相談案

いとして、IFRS解釈指針委員会のメンバーの件に対して、どのように対応するかは、最初の賛同は得られなかった。ただ、「差し迫った」段階では白紙であり、案件を吟味した結果、独という修飾語は不要であり、これを抜いた方が、立した I
ASBのプロジェクトとすべきなのか、文意が正確に伝わると考えられるので、 この解釈指針の開発とすべきなのか、年次改善とす「差し迫った」という表現は削除することで合べきなのか、あるいは、案件として取り上げな意した。

いのかを決めなくてはならない。したがって、

しかし、より重要な問題として、現行のさまI
FRI
Cデュープロセスハンドブックと、年次改ざまなプロセスについてその違いが明確でない善プロセスとが別々のところに記載されるのはことが混乱を招いているので、それぞれのプロ好ましくなく、一つの規準にすべきではないか

セスの機能と、必要な時間などをテーブル形式との指摘があった。

で整理することが必要ではないかという提案があった。

これらの指摘を受けて、スタッフは、解釈指針開発の要件と年次改善の要件を比較した。比

そもそも年次改善プロセスと、IASBの独立

較の内容は省略するが、二つの案件には類似点した基準修正もデュープロセスそのものは全くも非常に多いが、また同時に相違点もあること同じである。違いがあるのは、年次改善プロセが分かった。このため、類似点と相違点、及びスはいくつもの修正をまとめて公開することと、相違している意味を正しく理解するためにも、最初に I
FRS解釈指針委員会にて作成されるとこの二つの規準は統合して一つにした方が、効いう点である。独立した基準改正は最初から率的であるという意見で一致した。

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ASBで審議されるケースもあれば、IFRS解釈

ASBデュープロ
よって、今回提案のあった I

指針委員会で文案作成に近いところまで行ったセスハンドブックに追加する予定であった年次後に IASBにて了承を得るケースもある。これ

改善プロセスの要件を I
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Cデュープロセスらの違いが、外部者には（内部者においてすら）ハンドブックに織り込んで、統合することとなっ理解しづらい。これをもう少し分かりやすく整た。

理することが重要だという話になった。
論点 3 その他の項目（省略）論点 4 年次改善プロセスの要件と解釈指針開おわりに今回の I
FRS解釈指針委員会では、年次改善発の要件の相違についてプロセスのあり方についてかなりの時間を割い

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FRS解釈指針委員会が、IFRS解釈指針を開て議論したが、その議論を通じて感じたのは、発する際には I
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Cデュープロセスハンドブッ

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ASBと IFRS解釈指針委員会の役割の共通性

クに記載されている解釈指針開発要件に沿って、である。特に昨年度から年次改善プロセス全体解釈指針を作成すべきかどうかを判断している。の窓口業務を I
FRS解釈指針委員会が担当する

ところが、 その I
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Cデュープロセスハンド

ようになった頃から、I
FRSのコンサルテーショ

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国際関連情報I
FRS解釈指針委員会報告

ンについてはすべて I
FRS解釈指針委員会がいっ

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ASBにとっては、IFRSのメインテナンスと、たん受けることになっている。そして I
FRS解

現在の I
FRSが抱えている問題の把握と改善策

釈指針委員会がそのコンサルテーションに対すの模索というのが重要なファンクションになっる対応方針をまず決めることになるので、てくると思われる。また、I
FRSの新プロジェI
FRS解釈指針委員会は I
ASBの役割のうちのクトを考案するにあたっても、やはり、現行の非常に重要な部分を担うことになる。

会計基準でどういう問題があって、その根本原

現在、I
ASBは、2011年 6月までに完了すべ因となるものは何かについての洞察や、規準相きプロジェクトの最終仕上げのために超過密の互間の関連性の整合性のチェックが必要で、日々スケジュールをこなしているので、個別の修正のコンサルテーションに接していることが非常案件に取り組む時間はない。実体としてはかなに重要である。

りの部分を IFRS解釈指針委員会がサポートせざるを得ない状況になっている。
しかし、201
1年 6月以降、現在の主だった

したがって、 今後 I
FRS解釈指針委員会とIASBとの緊密な情報共有、協力が重要になってくると考える。

プロジェクトがある程度終息した段階での2011.
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