特別企画２

最近公表された I
FRS基準解説I
AS第 1号「財務諸表の表示」の改訂の解説
よしおか

ASBJ専門研究員

れい吉岡 礼定した。IASBはプロジェクトを 2つのフェーはじめにズに分けて実行し、フェーズ A の決定として、
200
7年 9月に I
AS第 1号を改訂し、財務諸表国際会計基準審議会（IASB）は 2011年 6月の表示に反映されるある期間に認識された収益

16日に、国際財務報告基準（IFRS）「その他の及び費用のすべての項目を表示する計算書とし包括利益項目の表示－IAS第 1号の改訂」（以て、1計算書方式（純損益の内訳項目とその他下「改訂 IAS第 1号」という。）を公表した。の包括利益の内訳項目を単一の包括利益計算書

また、米国財務会計基準審議会（FASB）も、で表示する方法）と 2計算書方式（純損益の内同日に会計基準更新書第 201105号「Topic220

訳項目を表示する計算書と、純損益から開始し包括利益：包括利益の表示」の改訂（以下「改その他の包括利益の内訳項目を表示する計算書

訂 Topic220」という。）を公表した。これらのの 2つの計算書で表示する方法）を選択できる会計基準は、包括利益の表示を改善するための、こととした。

IASBと FASBによる共同プロジェクトで作成

フェーズ Bでは、 20
08年 10月に IASBとされたものであり、これにより、IFRSを使用FASBが共同で公表した「財務諸表の表示に関する企業と米国会計基準を使用する企業が作成する予備的見解」（以下「予備的見解」という。
）する財務諸表の情報がより容易に比較可能になにおいて、包括利益の代替的な表示様式であるるとされている。

2計算書方式を削除し、単一の計算書として 1

以下では、改訂 I
AS第 1号の概要について計算書方式で表示すべきという見解が示された。

解説を行うが、文中の意見にわたる部分は筆者当該見解に対して 1計算書方式のみを支持するの私見であることをあらかじめお断りしておく。

意見と 1計算書方式のみにすることに反対する意見に分かれた。1計算書方式のみを支持する者は、それにより透明性、首尾一貫性及び比較

１ 本基準の公表の経緯可能性が高まることや、財務比率の計算が容易になることを述べた。一方、1計算書方式のみ

 財務諸表の表示プロジェクト
20
04年 4月に I
ASBと FASBは財務諸表表純損益を小計にしてしまうことにより、その重示を共同プロジェクトとして取り組むことを決要性を損ない、包括利益の合計額を計算書の最とすることに反対する者は、1計算書方式では、

2011.
12 vol.
35 季刊 会計基準71

終の数値として表示することは利用者を混乱さを、純損益とその他の包括利益の 2つの部にせることや、収益及び費用のすべての項目を 1計算書方式で表示することは、純損益の概念を表示する形で、表示する方法（1計算書方式）。
②

純損益の部を独立の損益計算書で表示する廃止する第一歩であるといったことを述べてい方法（2計算書方式）。なお、独立の損益計る。

算書は包括利益を表示する計算書の直前に表示しなければならない（10A項）。

 公開草案「その他の包括利益の項目の表示」
その後 I
ASBでは、金融商品や退職後給付の式への一本化が提案されたが、公開草案に対すプロジェクトにおいて、その他の包括利益に表る回答者の大多数は、すべての収益及び費用を示する項目が増加し、また、その後に純損益に2つの計算書で表示する選択肢を削除する提案

振り替えられることのない項目が生じる可能性に反対した。反対者の主な主張は、予備的見解があったことから、その他の包括利益の項目のに対するコメントと同様であった。

整合的な表示がますます重要になっていることが議論された。さらに、FASBも、これとは別

公開草案では、包括利益の報告の 1計算書方

このため、IASBは 2計算書方式の選択肢を維持することを決定した。に、その他の包括利益の表示を見直すことを決定した。このため、2009年 10月に、IASBと名称

FASBは、財務諸表表示プロジェクトのフェー

改訂 I
AS第 1号では、包括利益計算書の表

ズ Bの主要プロジェクトとは切り離して、そ

題は、「純損益及びその他の包括利益計算書」の他の包括利益の表示に係る整合的な規定を公に変更されている。ただし、「包括利益計算書」表するための共同作業を行うことを決定した。のように「純損益及びその他の包括利益計算書」

201
0年 5月公表の公開草案「その他の包括以外の他の名称を使用することも認められる利益の項目の表示」では、I
ASBはある期間の（10項）。

収益及び費用のすべての項目を 2つの計算書

この変更は、一部の関係者が表題に「包括的」（2計算書方式）で表示する選択肢を廃止して、という用語を使用することに抵抗を感じている「純損益」と「その他の包括利益」の 2つの部ことや、包括利益が純損益よりも優れたものでを表示する 1つの連続した計算書（1計算書方あるという認識を生じさせる可能性がある批判式）での表示を要求することを提案した。

があったことを踏まえたものであり、2つの構その後、公開草案に寄せられたコメントを踏成部分、すなわち、純損益とその他の包括利益まえ検討を行い、2011年 6月に改訂 I
AS第 1があることを明確にすることを意図したもので号を公表した。

ある。
リサイクリングの有無によるその他の包括

２ 改訂 IAS第 1号の概要

利益の項目の区分表示
改訂 I
AS第 1号では、純損益及びその他の 2計算書方式の選択肢の維持
改訂 I
AS第 1号では、従前どおり次のいず包括利益計算書において、その他の包括利益のれかの方法で表示することを求めている。

れた時に純損益に振り替えられるもの（リサイ①

クリング項目）（例

単一の純損益及びその他の包括利益計算書

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72 2011.

項目を、①その後において所定の条件が満たさ為替換算差額）と②その特別企画２後において純損益に振り替えられることがない

最近公表された I
FRS基準解説ることになった（91項）。

もの（ノンリサイクリング項目）（例 FVTOCI

これは、前述のとおり、リサイクリングの有（公正価値の変動をその他の包括利益で認識）

無によりその他の包括利益項目の区分表示を行を選択した株式（IFRS第 9号「金融商品」）、うことに関連した修正である。

確定給付制度における数理計算上の差異（改訂IAS第 19号「従業員給付」）1）を区分して表示

発効日

することが求められることになった（82A項）。

201
2年 7月 1日以降に開始する年度から改これにより、金融商品や退職後給付のプロジェ訂基準を適用する。早期適用は認められる。早クトで行われた決定の結果、その他の包括利益期適用する場合はその旨を開示する（139J項）。に表示される項目が多くなることから、その他の包括利益の表示をもっと明瞭にして、企業の財務業績に対するその他の包括利益項目の影響３を利用者がもっとよく理解できるようになるとされている。また、米国会計基準ではその他の米国会計基準（改訂 Topic220）との比較包括利益の表示方法



包括利益はすべてリサイクリングされるため、従前の米国会計基準では、1計算書方式と 2I
FRSにおいてその他の包括利益項目のうち振計算書方式のほかに、持分変動計算書方式（損り替えられることのないものを容易に識別でき益（純利益）の内訳は損益計算書において表示ることにより、米国会計基準による財務諸表とし、その他の包括利益の内訳と包括利益合計は、の比較が容易になると考えられている。

持分変動計算書に表示する方法）が認められており、米国会計基準により財務諸表を作成する

 リサイクリングの有無による法人所得税の配分

企業の大多数は持分変動計算書方式を採用して改訂 I
AS第 1号では、従前どおり企業は、

しかし改訂 Topic
220では、改訂 I
AS第 1号

その他の包括利益の内訳項目を次のいずれかでと同様に 1計算書方式と 2計算書方式しか認め表示することを求めている。

られなくなり、持分変動計算書方式は廃止され

関連する税効果調整後の純額。



税効果考慮前の金額とし、内訳項目に関連する法人所得税の合計額を単一の金額で示す。

いた。

た（ASC Topic220
1051）。
4
リサイクリングの与える影響の表示

従前の米国会計基準では、リサイクリングが今回の改訂では、さらに、税効果考慮前の当期の損益（純利益）及びその他の包括利益に金額とし、内訳項目に関連する法人所得税の合与える影響について、財務諸表の本表で表示又計額を単一の金額で示す場合、税金をその後には注記で開示する両方が求められていた。

純損益の部に振り替えられる可能性のある項目

しかし、改訂 Top
ic220では、リサイクリン（リサイクリング項目）と、その後に純損益のグが当期の損益（純利益）及びその他の包括利部に振り替えられることのない項目（ノンリサ益の内訳に関する重要な情報を提供することかイクリング項目）とに配分することが求められら、注記での開示が認められなくなり、財務諸１I
ASBは 2011年 6月 16日に I
AS第 19号「従業員給付」の改訂を公表している。

2011.
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35 季刊 会計基準73

【図表１】

改訂 I
AS第 1号における１計算書方式と 2計算書方式の例（その他の包括利益項目を税効果考慮前の金額で表示する場合）
1計算書方式

2計算書方式

純損益及びその他の包括利益計算書

純損益計算書

2011年

2010年

2011年

2010年

売上高

×××

×××

売上高

×××

×××

売上原価

×××

×××

売上原価

×××

×××

×××

省略
継続事業からの当期純利益

×××

×××

継続事業からの当期純利益

×××

非継続事業からの当期純損失

×××

×××

非継続事業からの当期純損失

×××

×××

当期純利益

×××

×××

当期純利益

×××

×××

親会社の所有者

×××

×××

非支配持分

×××

×××

×××

×××

×××

×××

その他の包括利益：
純損益に振り替えられることの純利益の帰属：ない項目：
不動産再評価益×××

×××

資本性金融商品に対する投資

×××

×××

確定給付制度の数理計算上の差異

×××

×××

×××

×××

×××

×××

×××

×××

在外営業活動体の換算差額

×××

×××

キャッシュ・フロー・ヘッジ

×××

×××

関連会社の不動産再評価益（損）に対する持分相当額
振替のない項目に係る法人
所得税

1株当たり利益
基本的・希薄化後純損益にその後に振り替えられる純損益及びその他の包括利益計算書

可能性のある項目：

振替の可能性のある項目に純損益

2011年

2010年

×××

×××

その他の包括利益：

×××

×××

×××

×××

その他の包括利益（税引後）

×××

×××

不動産再評価益

×××

×××

当期包括利益合計額

×××

×××

資本性金融商品に対する投資

×××

×××

確定給付制度の数理計算上の差異

×××

×××

×××

×××

係る法人所得税

純損益に振り替えられることのない項目：

関連会社の不動産再評価益（損）に対する持分相当額純利益の帰属：振替のない項目に係る法人所得税

×××

×××

×××

×××

在外営業活動体の換算差額

×××

×××

キャッシュ・フロー・ヘッジ

×××

×××

×××

×××

×××

×××

親会社の所有者

×××

×××

非支配持分

×××

×××

純損益にその後に振り替えられる

×××

×××

可能性のある項目：

包括利益合計の帰属：振替の可能性のある項目に係る親会社の所有者

×××

×××

非支配持分

×××

×××

×××

×××

1株当たり利益
基本的・希薄化後

×××

法人所得税
その他の包括利益（税引後）

×××

×××

当期包括利益合計額

×××

×××

親会社の所有者

×××

×××

非支配持分

×××

×××

×××

×××

×××
包括利益合計の帰属：

12 vol.
35 季刊 会計基準74 2011.

特別企画２

最近公表された I
FRS基準解説表の本表で表示することが求められることになっpic220104517）。
た2（ASC To
なお、改訂 IAS第 1号では、従前どおり注記での開示も認められている（94項）。
 発効日
公開企業は 201
1年 12月 15日以降に開始する期中期間と年度の財務諸表より遡及的に適用する。非公開企業は 2012年 12月 15日以降に開始する期中期間と年度の財務諸表より遡及的に 適 用 す る 。 早 期 適 用 は 認 め ら れ る （ASCTo
pic2201065）。
1

おわりにI
ASBは、業績指標としての純損益を廃止する計画がないことを明言しており、純損益は別個に表示され、1株当たり利益の計算の出発点なることを示している（BC54C項）。
また、IASBは、改訂 I
AS第 1号は表示に焦点を当てたプロジェクトであり、純損益とその他の包括利益の区分に関する概念的基礎を取り扱うことに加えて、その他の包括利益項目のどの項目を純損益に振り替える（リサイクルする）べきか、及びどの時点で振り替えるべきかについての原則の設定については今回、取り扱わなかったとしている。しかし、これらの事項は、
I
ASBが 2011年 7月に公表した「アジェンダ・コンサルテーション 2011」で、将来のアジェンダの潜在的な候補として掲げられており、今後の IASBの対応に注目する必要がある。

２

FASBは、2011年 11月 8日に改訂 Topi
c220の修正案を公表し、当該改訂の適用を延期し、当面従来どおり、注記での開示も認める提案を行っている。

2011.
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35 季刊 会計基準75