国際関連情報

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ASB情報

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ASB/FASB財務諸表の表示ワーキング・グループ第 7回会議の概要とプロジェクトの課題
パナソニック（株）理事

東京支社経理グループ
グループマネージャー

やま だ

ひろ し

山田 浩史

専門研究員

また べ

たかし

又邊 崇

両審議会は、2008年 10月にディスカッショ

Ⅰ．はじめにン・ペーパー（DP）を公表し、一体性の目的・分解の目的・流動性及び財務弾力性の目的等を財務諸表の表示プロジェクトは、国際会計基提案した。DPへのコメントレター、両審議会

準審議会（I
ASB）及び米国財務会計基準審議の諮問会議等を通じて、提案内容のベネフィッ会（FASB）の共同プロジェクトであり、情報トが適用コストを上回らないのではないかとのが財務諸表においてどのように構成・表示され作成者の懸念を聞いたことや、本プロジェクト

るかを改善する共通した基準の確立を目的としが今後の財務諸表の表示を形成することから、ており、I
ASBは、フェーズ Aで到達した決定

関係者からさらに意見を聴取するためにアウト（完全な 1組の財務諸表の構成内容等）を 2
007

リーチ活動を実施するとした。このため、公表

年 9月に IAS第 1号「財務諸表の表示」に取を予定していた公開草案に代えて、 201
0年 7

り込んでいる。本プロジェクトは、①I
AS第 1

月 1日、財務諸表の表示に関する公開草案のス号及び I
AS第 7号「キャッシュ・フロー計算

タッフ・ドラフトを公表している。

書」の置換え、②その他の包括利益（OCI）の両審議会は、201
0年 11月の共同会議で、ス

表示、③非継続事業の表示の 3つの分野を対象

タッフ・ドラフトの公表以後行われたアウトリーとしている 。

チ活動 2の進捗状況を議論し、その活動中に学

1

１

OCIの表示は、OCI項目の透明性を改善する基準を開発し、I
FRS又は米国会計基準に従う損益計算書の比較を容易とすることを目的とし、2011年第 1四半期に最終基準化する予定である。また、非継続事
業は、2010年 5月に①の本体プロジェクトのスケジュールと揃えることで合意したものの、①の本体プ
ロジェクトの延期に伴い、2011年第 2四半期に I
FRSと米国会計基準の規定を揃えるための提案を公表するとした。
２ 2010年 12月までのアウトリーチ活動として、米国・欧州の企業とのフィールド・ビジット会議、米国・欧州・日本の作成者・利用者との会議、4大監査法人との会議、DPのフィールド・テスト参加企業に対する追加質問、金融機関のフィールド・テストが行われている。この他、欧州財務報告諮問グループ（EFRAG）主催のアウトリーチ会議が欧州で行われており、EFRAGはフィードバック文書を I
ASBに提出する予定とされている。

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国際関連情報んだことを検討して暫定合意内容を修正するだ

I
ASB情報

としている。

けの余裕がないことから、2011年第 1四半期に公開草案を公表しないこととした。アウトリー
チ活動中に受け取ったコスト・ベネフィットのアウトリーチ活動で聞いた意見①

分類に関する反対及び代替的見解

情報と可能性のある方法を議論するため、財務作成者と利用者は、一体性の原則の適用、特諸表表示の共同国際グループ（JIG）及び金融に財政状態計算書について懸念を示した。利用

機関アドバイザリー・グループ（FIAG）の会

者はまた、DPと比較して、財務セクションの議を開催することは了承したものの、本プロジェ

提案の変更（例えば、資金管理資産が財務セク

クトは 2011年 6月後に議論を再開することとションに分類されない点）を懸念した。作成者

した。

の大多数は、スタッフ・ドラフトでは DPより

以上の経緯の中で、2010年 12月 6日に、JIG

も分類の柔軟性がなくなったことを懸念した。

・FI
AGの第 7回会議がロンドン及びノーウォー

DPでは、分類の柔軟性により、項目を分類すクで開催され、JI
G・FI
AGメンバー 15名が出る上で適切な裁量が経営者に与えられていたが、席し、日本からは筆者の 1人（パナソニック㈱スタッフ・ドラフトは、標準化された分類を求

山田理事）がメンバーとして出席した。両場所

める上で極めて説明的であり、財務諸表の目的をビデオ・システムで繋いで議論された。本稿

適合性は失われるとした。

は会議の概要と課題を紹介するものである。なお、当日の議論のために使用されたアジェンダ・②

財務セクションと営業ファイナンス・サブ

ペーパーは、 I
ASBのウェブサイト （ht
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カテゴリー

G+FI
AG+me
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/JI

欧州でのアウトリーチ会議で、作成者は、財で閲覧可能であるので、参照されたい。

務セクションに企業の資金管理機能を反映させることを選好した。これは、機能に基づいた分類アプローチと首尾一貫する。欧州の多くの国

Ⅱ．JI
G・FI
AG会議の概要

で、資金管理機能を掌握するための主要な金額
は「純借入」であり、これは作成者と利用者に

１．一体性原則、セクション・カテゴリー、財政状態計算書

理解されているため、財務セクションを純借入の概念と揃えることは欧州で支持された。純借 スタッフ・ドラフトの提案
企業は、財政状態計算書、包括利益計算書、入という用語は I
FRSで定義されておらず、各キャッシュ・フロー計算書間で一体性があるよらず、利付資産・有利子負債（現金を含む）に

うに、セクション、カテゴリー、サブカテゴリー

基づくという共通認識がある。また、資本は、

で、資産、負債、資本、収益、費用、キャッシュ・

財務セクションの一部としてはならないとされフローに関する情報を財務諸表に表示しなけれた。

国で純借入を構成する項目は異なるにもかかわばならない。スタッフ・ドラフトは、資産及び多くの作成者（金融機関を除く）は、現金を負債を用いる機能に基づいて経営者が分類する営業資産に分類することや、リース・年金負債ことを提案するが、分類過程での裁量が少なくを事業セクションに含めることに反対した。こなっているため、DPで説明された「マネジメれとの関連で、一体性を失わずにカテゴリーをント・アプローチ」という用語を用いないこと定義する上で、経営者に裁量の余地を認めるこ

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とを提案した。

⑤

金融機関

営業ファイナンス項目のサブカテゴリーの新金融機関は、ほとんどの資産、負債、フロー設を実務上の解決策とするアナリストは、レバ

が営業に分類されるため、財政状態計算書の分

レッジの分析目的で、当該項目を財務セクショ

類と一体性の原則の適用は財務諸表にとってベンに移動する調整を行う。一方、営業ファイナ

ネフィットがないとした。

ンス・サブカテゴリーの新設を不要とするアナ銀行の作成者は、財務セクションは、劣後長

リストは、一体性の原則に反して、当該項目を期借入のような資本の資金調達に限定され、そ自ら選好するカテゴリーに分類する。どのアナの他の長期借入は営業として分類されるべきとリストにもリース・年金を取り扱う特有の方法主張した。

があり、標準化された方法は有用でないからである。

保険会社は、投資は保険業務にとって相乗的であるため、営業活動を投資活動から明確に区分することは困難であるとし、両審議会が金融③

投資カテゴリー
何人かのアナリストは、銀行が投資カテゴリーの定義を使って採算の悪い資産を投資に分類し、機関に営業活動と投資活動を単一のカテゴリーで表示することを認めるような金融機関特有の表示様式を開発すべきとした。

投資家が業績を理解する上で重要でないとする
ような操作をすることを懸念した。また、多くの作成者は、戦略投資を営業に分類するとした。

 可能性のある代替案
一体性、財政状態計算書とその他の財務諸表ある会計基準設定主体は、スタッフ・ドラフのセクション・カテゴリーへの分類に関する問トのように営業と投資の区分としてシナジーを用いることは、DPの中核であるか否かに焦点

題は以下のとおりとされる。
セクション・カテゴリーの使い方におけ

を置くよりも優れているとした。

るより多くのマネジメント・アプローチと監査人は、項目をどのセクション・カテゴリーで報告するかに関する経営者の判断を評価するより少ない説明を選好する者がいる。
資産・負債の財政状態計算書での分類に



手続きが必要になるとした。しかし、分類は規制当局により後に問題とされ、企業間で比較可

増分ベネフィットが欠けている。
財政状態計算書の分類は、多くの人が満

能性が欠落する可能性があることに留意した。

足している計算書の変更と同様に不要の混乱・複雑さを与える。

④

財政状態計算書営業ファイナンス・サブカテゴリーに含概して作成者は、財政状態計算書でのセクショ
ン及びカテゴリーの構造の必要性を疑問視した。

めるべき項目に関して様々な意見がある。
財務セクションには資金管理資産が含ま

多くの作成者と利用者は、財政状態計算書の複れるべきであり、資本は除かれるべきであ

雑性と読解性について懸念を持った。スタッフ・る。

ドラフトの適用ガイダンスの設例に言及して、計算書本体での表題と見出しをより少なくする
ことを推奨した。これに関連して、短期・長期の区分とこの情報を本体に表示する必要性を疑
問視した。

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セクション・カテゴリーでの項目の分類

について追加的なガイダンスの提供が必要とされる。
上記～の懸念を取り扱うため、スタッフ
は、資産・負債の分類を維持しながら現在表示

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ASB情報

されている方法と首尾一貫する財政状態計算書入の返済に用いる現金と、運転資本に用いるの代替的表示を作成した。

現金に区分することで経営者がどのように見ているかを理解するのに役立つ」（英アナリ【会議での主な議論】

スト）との賛成意見や、「現金を 2つに分類

ASBスタッ財務セクションの定義について、I
フは、「（欧州のアウトリーチでは）財務セクするのは非常に問題がある」（米作成者）とションは財務管理機能を反映すべきであり、資金管理資産の取扱いは企業ごとに異なるた項目の分類は経営者の裁量（マネジメント・アプローチ）に依拠すべきか否かについては、め、説明的アプローチよりも、マネジメント・「経営者の裁量には合理的な首尾一貫性が求アプローチを選好している」と説明した。こめられ、過度に用いてはならない」（英アナ

れに対して、FASBスタッフは、「米国の投リスト）、「DPで採用したマネジメント・ア

資家は、比較可能性の観点から、ある程度のプローチとスタッフ・ドラフトで採用したビ

説明的アプローチを求めており、財務の定義

ジネスモデル・アプローチの中間が妥当と考に満足している」と説明した。また、「所有える。営業利益は、経営者の意図を反映させ者を源泉とする資金調達活動と非所有者を源るべきである」（日本作成者）との意見があっ泉とする資金調達活動を明確に区分するため、た。

資本は財務セクションから区分してセクションとすることが適切である」（日本作成者）との意見があった。

の反対意見があった。

FASBボードメンバーが比較可能性と統一性とを区分して議論することが有用であると指摘したことを受けて、「統一性を懸念してい営業ファイナンス・サブカテゴリーについて
は、「欧州では、営業ファイナンス・サブカ

る。同じ資産でも企業によって異なって用いテゴリーは不要としている」（IASBスタッフ・ドラフトは制約的すぎる」（英作成者）

フ）、「営業ファイナンス・サブカテゴリーをとの意見があった。さらに、「ジョイント・

設定すると複雑となるので、営業・財務のいベンチャーに対する投資や持分法投資を営業・ずれに分類するのか結論を出す方がよい」

投資のいずれと見るのかという場合のように、（米アナリスト）との反対意見と、「（米国のビジネスモデルが重要な場合は経営者の見解

投資家は）年金・リースは区分する必要があに委ねる一方で、ファイナンス・リースを財り、総じて営業ファイナンスは有用としてい務・営業のいずれと見るのかという場合のよられるため、現金を営業のみに分類するスタッる」（FASBスタッフ）、「実務上の解決策と

うに、ビジネスモデルが重要でない場合はボーして良い」（米作成者）との賛成意見があっドがどちらに分類するかを決める必要がある」

た。この他、首尾一貫した判断を前提とした（米アナリスト）との意見があった。

分類の柔軟性を支持する観点から、「年金・リースを財務・営業・営業ファイナンスのい 投資カテゴリーの有用性を疑問視する意見（米保険会社）に対して、ある FASBスタッ

ずれに分類しても構わない」（英アナリスト）

フは、「フィールド・テストに参加した金融との意見もあった。

機関からのフィードバックによると、定義は

現金を営業と財務に分類するか否かという点については、「首尾一貫した判断のもとで分金融機関にとって十分に堅固でなく、すべて類の柔軟性を求めることに賛成しており、借をボードは再検討する必要がある」としたが、の項目を営業に分類することが望ましいのか

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他の FASBスタッフは、「シナジーのない資

損益と営業活動によるキャッシュ・フロー純額

産からのリターンを区分するため、短期投資の調整（間接法による営業キャッシュ・フロー）（現金同等物）を投資に分類することに同意を表示しなければならない。

する非金融機関もある」と説明した。さらに、「投資資産をビジネスモデルで用いておらず、当社の場合は投資カテゴリーを使わない。例

アウトリーチ活動で聞いた意見①

フィールド・ビジット

えば、ジョイント・ベンチャーに対する投資DPに対する作成者側からのコメント提出者

はすべて営業カテゴリーとする」（米作成者）

は、おおむね、直接法による表示に反対したのとの意見に対して、FASBスタッフは、「ジョに対して、スタッフ・ドラフトは、直接的直接

イント・ベンチャーに対する投資がシナジー法よりもコストのかからない間接的直接法を用を生む場合には、分類は変更される」と回答いることを可能としている。しかし、フィールした。

ド・ビジットの参加企業は、間接的直接法を用

財政状態計算書の代替案（資産が最初で、負いることに関して以下の懸念を抱いた。

債と資本が続き、財務諸表の本体又は注記で総勘定体系と現行処理過程に重大なコス

資産・負債の分類が開示される代替案）につトをもたらす変更を行わなければならない。

いては、「表示科目と小計が多くて見にくい

稼得利益の公表時期や規制上のファイリ



が、資産・負債が混在していた DPの提案よングにより、手作業ではなくシステムによりも改善されている」（米作成者）、「既存モる直接的直接アプローチが必要となる。

デルと類似し、資産・負債合計を示す点は改財務諸表本体に顕著に現れる数字の裏付

善である」（日本作成者）、「一体性原則を保けに満足できない。

持しつつ妥協しており、スタッフ・ドラフト

直接法のキャッシュ・フロー情報の累計



よりも理解可能である」（I
ASBボードメン

をボトムアップしなければ、経営者は期中バー）との賛成意見に対して、「代替案は必の変動を投資家に説明することはできない。

ずしも改善とはなっておらず、企業によって監査可能でない。

はビジネスモデルによって異なる様式の方が

必要な調整がすべて行われていることを有益である。例えば、金融機関について、長保証する方法がない。

期の非劣後債務を営業に区分することは合理的である」（米学者）との意見もあった。

②

利用者
非金融機関のアナリストは、営業利益から営

２．キャッシュ・フロー計算書

業キャッシュ・フローへの調整が不可欠としてスタッフ・ドラフトの提案いる。金融機関のアナリストは、現在の間接法



企業は直接法を用いて、セクション及びカテのキャッシュ・フロー計算書を用いていない。

ゴリーにおいて、収入総額及び支出総額をキャッ

また、多くのアナリストは、営業利益から営業

シュ・フロー計算書で表示しなければならない。

キャッシュ・フローへの調整と何らかの総額のただし、キャッシュ・フロー計算書でのキャッ営業収入・支出情報の両方が有用としている。

シュ・フローの分解は、包括利益計算書での分

何らかの総額収入・支出の表示を支持する利用

解よりも制限される。また、キャッシュ・フロー

者は、以下の点で有用であるとした。

計算書の不可欠な部分として、営業活動による3 vol.
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

顧客からの入金情報は、収益及び稼得利

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益の質の評価に役立つ。



新しいリース・収益認識の基準からする



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利用者の焦点は、現金の原資や利用よりも貸借対照表にある。

と、発生収益及び繰延収益により顧客から

金融機関のアナリストは、スタッフ・ドラフの入金は非常に重要となる。現金と収益・トで提案されるキャッシュ・フロー情報（利息

費用の重大な相違となるからである。

収入及び支出、貸出金の総額支払及び返済）に多くのアナリストは、重大な指標として



興味があり、潜在的に有用であるとしている。

営業キャッシュ・フローに焦点を置く。
EBI
TDAのような営業利益指標を用いて営業キャッシュ・フローの予測を行う。また、

 可能性のある代替案
アウトリーチで聞いた意見に基づき、両審議

売掛金のファクタリングや法的債務の決済会が現在の間接法キャッシュ・フロー計算書をのようなキャッシュ・フロー情報により期改善する方法を調査する必要があり、そのいく間中に現金に影響を与えるものを把握し、つかはスタッフ・ドラフトに含まれている。ス

当該指標を平準化する。

タッフ・ドラフトで提案されている改善は以下

 多くのアナリストは、運転資本の定義が首尾一貫しておらず、その他に何が含まれのとおりである。


るのかわからないため、調整の開始点の統一化が役立つと述べた。
 当該情報は、経営者に尋ねる質問を教えてくれる。

企業の活動に基づくキャッシュ・フロー
のより良い分類

間接法での開始点を営業利益とすること
で非資金項目の調整を少なくする。

 趨勢を分析することにより、企業に何が起きているかに気が付く。

対象資産又は負債の機能対構造に基づく
キャッシュ・フローの分類による企業間の比較可能性の向上

当該情報は、財務諸表を用いて自ら構築

利用者の意見に対応して、営業の現金流入・しようとするデータや主要な勘定のロール

流出の直接的表示を含まないキャッシュ・フロー

フォワードを提供する。

計算書を改善する方法があり、それは以下のと何人かのアナリストは直接法のキャッシュ・
フロー計算書を支持した。自らのモデルで用いおりである。


財政状態計算書で表示されている科目とる直接法のキャッシュ・フローを導出するため

揃えるため、キャッシュ・フロー計算書でに多大な時間を費やしているからである。また、表示する財政状態計算書の勘定増減を分解

多くのアナリストは、間接的な調整の改善と増する。

減分析情報が、営業現金流入・流出と同様に有用であるとしている。



当期中の営業キャッシュ・フローの増減について説明力のあるキャッシュ・フロー
総額を分解する。

③ 金融機関多くのアナリストは、金融機関のキャッシュ・
フロー計算書が以下の理由により有用でないと考えている。
 分類は意味のない小計を生み出している。
 意味のある金額は相殺されている。

 利用者が関心を示した補足的なキャッシュ・
フロー金額（顧客からの入金等）を開示する。
 利用者がキャッシュ・フロー金額を区別するのに役立つような財政状態計算書の勘
定増減に関する情報を提供する（提案され

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ている増減分析の一部として提供される。
）。

員会）。これに対して、キャッシュ・フロー
計算書を支持する意見（米学者）や、ロール【会議での主な議論】

フォワード情報（期首・期末の増減分析）を

非金融機関のキャッシュ・フロー計算書について、「欧州で直接法を支持しているのは学有用とする意見（米アナリスト）があった。

者だけであり、作成者はコスト面から反対し

純借入については、「純借入が明確に財務諸表で定義され、首尾一貫して適用されていれている」（EFRAG）、「間接法の改善を支持す

ば、各国・企業間で異なっても懸念はない」

る。営業利益から営業キャッシュ・フローへ（EFRAG）、「純借入は将来の基準開発に含めの調整は意味がある」（英アナリスト）、「間るべき」（英作成者）と欧州からの意見があっ接法の情報に追加する情報として、顧客からた。

の入金は利用者にとって有用であり、達成可
能だが、実際には詳細なデータが必要となる」

３．収益及び費用項目の分解（英作成者）、「直接法を採用する場合、作成



スタッフ・ドラフトの提案

者は間接的直接法による数字をどのように導企業は、情報が企業の活動及び将来キャッシュ・

出したかを適切にバックアップできない」

フローの金額、時期、不確実性を理解するに当（英作成者）との欧州からの意見があった。

たり有用となるように、包括利益計算書の各セ

また、欧州以外の作成者からも、「日本のアクション及びカテゴリー内で収益及び費用項目

ウトリーチ会議に参加した作成者は全員、直を機能別に分解しなければならない3。企業は、接法は実行不可能で、コストが高く、ベネフィッ

情報が将来キャッシュ・フローの金額、時期、トはないとしている。直接法が必要と主張す

不確実性の評価に当たり有用となる範囲で、関る方に、直接法のどの表示科目が不可欠であ連する機能上のグループ内で収益及び費用項目

るのかを聞く必要がある。直接法のキャッシュ・

を性質別に分解しなければならない 4。性質別

フロー計算書が導入される場合、 日本でに分解された収益及び費用項目は、包括利益計

I
FRSを採用することに躊躇するであろう。

算書で表示又は注記で開示しなければならない。

間接法の改善を支持する」（日本作成者）、I
ASBは、すべての企業が機能別及び性質別「間接法は共通の開始点として良い。代替案

情報を、セグメント注記とは区別した注記で開で主要な表示科目を揃えるならば合理的で示することを提案している。I
ASBは、I
FRS第ある。には原則として同意するが、定義付けが難しい。の顧客からの入金は、監査

8号「事業セグメント」に対して実施する 20
11

可能性の観点から問題が多い」（米作成者）

既存の規定を、FASBが本プロジェクトの一部との意見があった。

として行うセグメント報告規定の改訂と揃えな年の適用後レビューで、セグメント報告に係る金融機関のキャッシュ・フロー計算書の有用性を疑問視する意見が多かった（英保険会社、ければならないかどうかを検討するとしている。

EFRAG、国際保険監督者機構、バーゼル委ントを有する企業が、機能別及び性質別情報を

これに対して、FASBは、複数の報告セグメ

３ 機能別分解には、収益及び費用項目を、商品の販売、研究開発、製造、宣伝、マーケティング、事業
開発及び管理により生じる項目に分解することを含むとされる。
４ 機能上のグループ内での性質別分解には、例えば、売上原価合計を材料費、労務費、輸送費及び光熱費に分解することや、商品販売による収益（revenue）を卸売と小売に分解することが含まれるとされる。

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国際関連情報I
ASB情報セグメント注記で開示することを提案している。

算書又は注記で性質別に分解することは求めな

さらに、報告セグメント別の営業損益、営業資

い。

産、営業負債、営業キャッシュ・フローの測定

代替案 4：収益及び費用項目を注記で性質別に値をセグメント注記に追加する提案をしており、分解する開示を求める（包括利益計算書が性質

当該測定値を、関連する連結上の金額に調整す

別に分解されている場合を除く）。機能上の収ることも求めている。

益及び費用の表示科目を、包括利益計算書又は注記で性質別に分解することは求めない。

 アウトリーチ活動で聞いた意見
多くの作成者は、より大きなレベルでの分解代替案 5：固定費及び変動費に関する主要ドラ

は包括利益計算書で達成可能であるとした。し

機能別又は性質別に本体で分解し、費用の性質

かし、機能上の費用の表示科目内での性質別分に関する追加的情報を注記する IAS第 1号の解を疑問視し、セグメント注記でのさらなる分規定に類似する（包括利益計算書が性質別に分解に懸念を示した。

解されている場合を除く）。機能上の収益及び利用者は、財務諸表でのさらなる詳細さ、特イバー及び情報の説明的注記を求める。これは、費用の表示科目を、包括利益計算書又は注記でにセグメント・レベルでの詳細さを強く支持し性質別に分解することは求めない。

た。固定費・変動費及び事業の主要ドライバー

代替案 6：機能別又は性質別収益及び費用の表を理解できるように、より詳細な収益及び費用

示科目の分解を包括利益計算書で表示し、注記を求めている。この情報により、利用者が趨勢でセグメント別に分解することを求める。機能を識別し、損益分岐点分析を行い、増分利益の上の収益及び費用の表示科目を、包括利益計算

予測に役立つ。しかし、多くの企業（特に、巨書又は注記で性質別に分解することは求めない。

大な国際企業）が連結レベル又はセグメント・レベルで、性質別・機能別情報を提供すること【会議での主な議論】がほぼ不可能であるのは明白である。

ASBが FASBと同様に、セグメント報告の
I
変更を本プロジェクトで検討すべきかとの質

 可能性のある代替案
代替案は以下のとおりである。

問に対して、賛成する意見（米アナリスト、

代替案 1：各セクション内での性質別費用の概英作成者、英保険会社）があった。さらに、算を用いることを認める（例えば、労務、原材「現在のマネジメント・アプローチと異なる料、広告等に係る予算プロセスで用いる割合）。

可能性がある点を危惧する」（米作成者）と各機能別費用を注記で性質別に分解する提案をいう意見があった。

維持するが、作成者が配分処理を用いて性質別要素を決められるように明確化する。

米保険会社）と反対する意見（日本作成者、

機能別及び性質別の分解については、「機能別情報は、セグメント・レベルまですべて存

代替案 2：売上原価だけをさらに性質別に分解

在するわけではない。標準原価計算におけるすることを求める（例えば、原材料、労務及び原価差異の配賦によって売上原価内訳の正確間接費）。

な金額は把握できず、性質別に分解できない。

代替案 3：機能別収益又は費用の表示科目の構

予算ベースで材料費・労務費・間接費の比率

成の質的ディスカッションを注記で求める。機は把握できる。セグメント注記での機能別分

能上の収益及び費用の表示科目を、包括利益計

解は十分ではなく、さらに分解する余地があ

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る」（米作成者）、「スタッフ・ドラフトの機示する危険がある」（英作成者）との見解が

能別・性質別分解は過多である。配賦等があ述べられた。

り、現状では性質別の正確な情報を提供できるシステムを有していない。セグメントにつ

４．資産・負債の増減分析

いて、機能別の売上総利益であれば受入れ可

スタッフ・ドラフトの提案能である。作成者にとってスタッフ・ドラフ

企業は、自らの財政状態の当期変動を理解す

トの提案は実務上、受け入れることは困難でるため、経営者が重要と考える資産・負債の表ある」（日本作成者）、「機能別情報を表示す

示科目の期首・期末の増減分析を開示しなけれる企業にとって、標準原価計算制度の採用にばならない。該当ある場合、以下を識別し、区より性質別情報の収集は困難であり、性質別

分表示しなければならない。

情報を表示する企業にとって、一部の機能別



現金流入及び流出から生じる増減

情報は可能だが、すべての収益・費用項目に

反復的かつ経常的な現金収支を伴わない

ついては困難である」（EFRAG）、「利用者の取引（例えば、掛売り、利息費用）から生

観点から性質別情報が好ましい」（仏アナリ

じる増減スト）との意見があった。

反復的でも経常的でもない現金収支を伴提案されている代替案については、「代替案3又は 5（固定費・変動費は除く）を好むが、わない取引（例えば、企業結合）から生じる増減

代替案 6には反対する」（日本作成者）、「固会計上の配分（例えば、減価償却費）か



定費と変動費の内容についてはコンセンサス

ら生じる増減がないため、同意しない。代替案 1・2・3・



評価減又は減損から生じる増減

5の組み合わせがよい。監査可能性は問題で



再測定（例えば、公正価値変動及び外貨ある。売上原価は重要であるが、販売費及び建取引）から生じるその他の増減

一般管理費の性質別分解は重要でなく、意思決定に有用でない。分解の説明的情報が有用

スタッフの観察及び可能性のある修正である」（米作成者）、「代替案 6は困難であ

作成者は、反復的な現金及び非資金取引（売る」（英保険会社）、「分解情報の代替案は、

上、材料購入、発生費用の支払、減価償却費、各企業の状況に委ねるのが良い」（英作成者）

利息費用等）に関する情報を含めるスタッフ・との意見があった。

ドラフトの提案は有用性が少なく、多くの場合、

財務諸表本体と注記のいずれで開示するかという点について、「アウトリーチ会議では、作成コストのかかる反復的な営業に関する情報表示の原則は規定するが、詳細な表示は本プ

替案は、財政状態計算書の勘定に一定の修正をロジェクトよりも各基準で規定するのが適切

行い、注記することである。求められる金額は、であるとの意見があった」との I
ASBスタッ

利用者が有益と考える項目であり、かつ作成者

フの説明を受けて、「財務諸表本体に表示すが重大なコストをかけずに入手可能な金額からるか注記で開示するかのバランスが本プロジェ構成される。

を提供することになるとした。したがって、代クトにとって大切である。個別の基準に財務

為替換算調整諸表本体と注記のいずれで開示するかの原則

再測定（減損及び減額を含む）

がないことにより、すべての情報を本体に表



組替

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国際関連情報

I
ASB情報



取得及び処分取引による残高増減

た、20
11年 6月完了を目標とするプロジェク



経営者が財政状態計算書の表示科目を理

トを優先し、財務諸表表示プロジェクトの議論

解する上で重要と考える他の項目
他の代替案は、経常的取引ではない財政状態

を 20
11年 6月後に延期するとした両審議会の決議を前提とし、本プロジェクトをどのように計算書上の表示科目の増減を把握する原則を開遂行するかを議論する。

発することであり、上記～の項目を把握することを意図している。

【会議での主な議論】【会議での主な議論】

収益認識・リース・金融商品・保険プロジェ
クの優先順位が高く、これらのプロジェクト

増減分析の代替案について、作成者からは、「為替換算調整と取得・処分の変動の把握は、が完了するまでは財務諸表表示プロジェクト

間接法のキャッシュ・フロー計算書で行って（米アナリスト、日本作成者、バーゼル委員

おり、余り問題はない。すべての勘定の増減

会、国際保険監督者機構、英アナリスト）。

分析はコストがかかり、選択された勘定の増それにもかかわらず、20
11年 6月までに優減分析とは大きく異なる。キャッシュ・フロー

先するプロジェクトが完了した後、業績報告・を表示する場合、システムを新規に作る必要

OCI
・リサイクリングについて取り扱うべきがある」（米作成者）、「代替案は良い考えでとの意見が多くあった（英作成者、英保険会あり、コストの削減となる。一方で、スタッ社、バーゼル委員会、国際保険監督者機構、は遅らせるべきであるとの意見が多くあった

フ・ドラフトの提案は、重要な科目に係る直英アナリスト、EFRAG）。また、議論の方法

接法のキャッシュ・フローを求めるものと同として、包括的又は段階的アプローチのいずじであり、実務負担が極めて大きい」（日本

れが良いかという点については、「包括的に作成者）、「増減分析は、利用者には有用であ

検討すべきである」（英作成者、米保険会社）

るが、作成者には実行可能性が必要である。

との意見があった。さらに、適用時期につい

特に、デリバティブの増減分析は難しい」ては、「主要プロジェクトの完了後、2～3年（英作成者）との意見があった。また、利用後に当プロジェクトを適用することが望まし者からは、「財政状態計算書の変動と他の計い」（日本作成者）との意見があった。

結合）を示すことが鍵となる。また、純借入

金融機関について免除規定を必要とするか否かという点については、「金融機関に直接法の増減分析は重要である」（英アナリスト）のキャッシュ・フロー計算書を求めるべきでとの意見があった。

はない」（米アナリスト）、「金融機関に対す算書との関係（現金・OCI・損益項目、企業

る特別な規定が必要である」（英保険会社、
５．次の段階米保険会社）と免除に賛成する意見に対して、

I
ASB及び FASBスタッフは、2011年 2月の「金融機関も対象とすべきであり、異なるア共同会議でアウトリーチ活動の結果を報告する

プローチが必要な場合にはそれを正当化する予定である。アウトリーチ活動中に学んだことことが重要である」（英作成者）、「金融機関の回答として、公開草案の公表前に、スタッフ・に異なる業績報告を求めないことが望ましい

ドラフトのどの暫定決議を再審議するかを質問かもしれず、本プロジェクトの延期により、し、共同会議の資料には代替案を記載する。ま将来、財務報告の意義を検討する作業が可能

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となる」（国際保険監督者機構）との意見も体性があるように、セクション・カテゴリーにあった。

分けて開示することを求めている。この一体性の原則が適用できれば理想的かもしれないが、Ⅲ．作成者から見た財務諸表の表示プロジェクトの課題

実際には特に財政状態計算書について、各セク
ション・カテゴリーにうまく分けられないケースがある。このように分類が容易ではない財政I
ASB/
FASBの財務諸表の表示プロジェクト

状態計算書のセクション・カテゴリーをベース

は、両審議会の公開草案を作成することができに、包括利益計算書とキャッシュ・フロー計算

ずに、20
10年 7月にスタッフ・ドラフトを公書の分類を決定することになっているが、その表し、その後、アウトリーチやフィールド・ビ

結果、包括利益計算書で表示される営業利益、ジット等を行い、市場関係者からのフィードバッ

事業利益等に経営者が納得できるかという懸念クを収集している。本稿では財務諸表作成者のもある。また、スタッフ・ドラフトは DPと比立場から見て、まだ解決されていない重要な課

較して、標準化された分類を求めており、経営題についてまとめてみた。また、今年 2月の者の意図（マネジメント・アプローチ）を反映

I
ASB（及び FASB）会議で、既に当初予定よりした分類の柔軟性が失われる懸念もある。経営半年延期して 201
1年末までに完成を目指した

者の意図を反映しない財務諸表の作成を求める

このプロジェクトのスケジュールを更に延期す結果になった場合、経営者として納得性に欠けるかどうか検討する予定であり、今後のスケジューる財務諸表の作成が求められてしまうという問ルのあり方についても私見を述べたい。

題が発生する。現時点で、スタッフ・ドラフトで提案された分類に対する主な異論は、財務

１．財務諸表の表示プロジェクトの主要論点に資産を財務セクションに入れるべき（欧州でよついてく利用される純借入の開示にも関連する）、 

今回の JI
G・FI
AG会議においては、会議資営業ファイナンス・カテゴリーの設定に反対、料のスタッフ・ペーパーで、スタッフ・ドラフ
トの提案に対するアウトリーチやフィールド・

資本は財務セクションから区分して独立のセクションとすべき、の 3点である。これらにつビジット等で指摘された課題を分析し、課題にいては、市場関係者の意見を集約するのは容易対応するための代替案を提示している。スタッ

ではない。また、今回の JI
G・FI
AG会議で、

フ・ドラフトに対しては実務的に多くの課題がアナリストから、企業がスタッフ・ドラフトにあることが指摘され、このままでは実務に適用基づいてセクション・カテゴリーに分類しても、することが困難な状況であると思われる。今後

自分としては、この分類を使わず、表示項目をは、今回の会議でスタッフから提案された代替

独自に分類して分析するという意見があり、ア案を参考に、現実的な方向に議論が進むことをウトリーチでも同様のコメントが複数のアナリ

望みたい。

ストからあった。セクション・カテゴリーへの分類を作成者が完璧に行うことが困難で、利用

２．一体性原則、セクション・カテゴリー、財者が企業の作成した分類をそのまま使わないの

政状態計算書であれば、一体性の原則を定めて 3つの基本財

スタッフ・ドラフトは、財政状態計算書、包務諸表を無理に分類することが本当に必要かど

括利益計算書、キャッシュ・フロー計算書を一うかについて疑問が出てくる。現行の財務諸表

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ASB情報の様式を理想主義的な一体性の原則に基づいてに、表示する項目を財政状態計算書の表示科目

表示方法を抜本的に変えることによるベネフィッに揃えて増減分析を行えば、かなりの改善になトがコストを本当に上回るのか再検討が必要とる。さらに、必要性とコストを勘案して、顧客考える。

からの入金など補足的なキャッシュ・フロー情報を開示するかどうかを検討すれば良いと考え

３．キャッシュ・フロー計算書

る。

スタッフ・ドラフトは、直接法キャッシュ・

直接法キャッシュ・フロー計算書を要求する

フロー計算書の開示に加えて間接法キャッシュ・

案は、我が国で I
FRSを導入するに当たってコ

フロー計算書に相当する注記を求めている。特ストと実務負担の観点から作成者にとって、大に直接法キャッシュ・フロー計算書については、

きな懸念事項となっており、早期に I
ASBがコ経営者が利用しておらず、コスト増や実務負担ストがベネフィットを大きく上回る直接法キャッが極めて大きいため、作成者を中心に強い反対

シュ・フロー計算書の作成を要求する案を取り意見が出されている。スタッフ・ドラフトは直下げることを望みたい。

接法キャッシュ・フロー計算書を作成するにあたって、直接的直接法に加えて、簡便法である

４．収益及び費用の分解

間接的直接法も認めている。直接的直接法は、スタッフ・ドラフトは包括利益計算書の各セ

現行の簿記会計システムを抜本的に改訂する必

クション及びカテゴリー内で収益及び費用を機要がある上に、連結の作業もかなり煩雑になる

能別に分解した上で、さらに性質別に分解する

ので、コスト増や実務負担が極めて大きいのはことを求めている。IASBは企業の機能別及び明らかである。間接的直接法でも、作成者にとっ性質別情報を包括利益計算書で表示するか、又て、かなりの負担がある上に、作成したデータ

はセグメント情報とは別の注記で開示することを経営者が分析（バック・アップ）することがを求めている。これに対して、FASBは機能別困難である点が今回のスタッフ・ペーパーで指及び性質別情報に加えて、営業資産、営業負債、摘されている。一方、今回の JI
G/FI
AG会議で、

営業キャッシュ・フローをセグメント注記でセ作成者から直接法キャッシュ・フロー計算書のグメント別に開示することを提案している。

どの表示科目が必須であるかという質問があったが、顧客からの入金は役に立つという点を除アウトリーチ等では、作成者から、作成コ
ストが極めて高く、共通費用の配賦や標準原価

いては利用者から具体的に必要な項目を明示で計算における原価差額の配分があるので機能別

きず、直接法があったほうが良い分析ができそ

及び性質別に監査に耐える数値を提供するのはうだというレベルの回答にとどまった。これで難しい、異なる機能から構成されるグループ

は、作成者に莫大なコストと労力をかける直接会社の連結の包括利益計算書を機能別及び性質法の作成を I
ASBが要求する説得力は不足してベースに分解しても意味がない、セグメントいると考えられる。

別の分解情報で機密情報が開示され企業の競争したがって、今回、スタッフから提案があっ上の障害になる可能性がある、ことなどが指摘た間接法キャッシュ・フロー計算書を改善するされている。これらは致命的な問題点であり、方向に転換するのが現実的である。キャッシュ・

スタッフ・ドラフトの提案はコスト・ベネフィッ

フロー計算書の開始点を営業利益にするとともトや実務的な適用可能性の観点からは受け入れに、我が国のキャッシュ・フロー計算書のようるのは困難と考えられる。

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財務諸表の利用者が、包括利益計算書の機能

おり、これが現実的な方向と考えられる。今年

別及び性質別分解情報を求める主な理由が、比

2月の I
ASB
（及び FASB）会議でこの方向で合

例費と固定費を分けた分析（損益分岐点分析）

意されると、このプロジェクトは、かなり遅れ

や事業の主要ドライバー等であるのであれば、ることになる。その結果、このプロジェクトがスタッフ・ドラフトのような詳細な分解情報を基準化され適用されるのは、他の MOUプロジェ

求めるのでなく、代替案 3や代替案 5のようなクトより少なくとも 2～3年遅れることになる

定性的な分析情報を提供するので十分であろう。

が、これは作成者の立場からは I
FRS導入の実

ただし、比例費や固定費を正確に分類するのは務対応の困難度合いを減少させるので、むしろ困難であるので、セグメント別の売上総利益

歓迎すべきことである。

（粗利益）の開示で代替させることも考えられる。

日本を始め 201
1年度以降に I
FRS導入を検討している国が多く、これらの国の作成者は直接法キャッシュ・フロー計算書を含め詳細な開５．資産・負債の増減分析及び再測定示を求めるこのプロジェクトの動向に大きな懸

スタッフ・ドラフトでは経営者が重要と考え念を持っており、I
FRSの導入をためらう要因

る資産・負債の表示科目の期首・期末の増減分の 1つになっている。このような懸念を払拭す

析を開示することを要求している。これに対しるためには、コストがベネフィットを大きく上て作成者からは、この情報は有用性が少なく、回る直接法キャッシュ・フロー計算書のような作成コストが極めて大きいとして多くの反対意

開示を求めない方向性を I
ASBは早い段階（で見が出されている。この開示案は重要な資産・

きれば 2
01
1年に）で示すべきである。

負債について直接法キャッシュ・フローの開示

また、このプロジェクトの次のステップであを求めるのと実質的に同じであり、アウトリー

る 「 純 利 益 （ 業 績 ）」、「 そ の 他 の 包 括 利 益

チ等では作成者からの支持が得られなかった。

（OCI）」、「リサイクリング」の考え方について

特に利用者にとって必要性の乏しい毎年、反復の議論は重要であり、時間をかけて議論を行う

的に発生する営業に関する情報の開示に多大なべきである。ただし、これらは概念フレームワー

手間を作成者にかけさせるのは望ましくない。

クに関わるとともに、現時点で大きく見解が分

今回のスタッフが提案する為替換算調整、再かれており、市場関係者が合意する結論に達す

測定、組替等に限定した非反復的な情報の開示るのは容易ではないだろう。なお、少し気になに特化する案はスタッフ・ドラフトと比較して、るのは、I
ASBが MOUの中の保険プロジェク

大幅にコストを下げることになり、コスト・ベ

トを優先度が高いとして 20
11年 6月までに完

ネフィットの観点から支持できる。

成しようとしている点である。保険プロジェク
トはこの財務諸表プロジェクトの次のステップ

６．プロジェクトのスケジュールと方向性である純利益概念や OCIの考え方等とも関連

この会議の参加者からは、2011年 6月完了

してくるので、本来は拙速に結論を出すのではを目標とするプロジェクト（収益認識、金融商なく、このプロジェクトと平行して議論をすす

品、リース、保険）を優先し、財務諸表の表示

め、時間をかけて検討するのが本来の姿である

プロジェクトは優先度が比較的低く、また検討と考える。

が十分でないため、当面（2011年 6月まで）
は延期すべきであるという意見が多数出されて

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７．最後に

I
ASB情報

強い反対にあって、純利益は残す方向に転換し今回配布されたスタッフ・ペーパーで、スタッた。さらに、「財務諸表の表示」プロジェクト

フからスタッフ・ドラフトに対するアウトリーと名前を変えて、財政状態計算書、キャッシュ・

チ等のフィードバックを受けて、以下のようなフロー計算書、セグメント関連の情報開示にま素直な感想が述べられている。

でプロジェクトの範囲を拡大してきた。その過作成者やアナリストとの会議及びフィー程で、一体性の原則、分解の原則が提案され、ルド・テストの結果を通じて、スタッフ・

直接法キャッシュ・フロー計算書や詳細なセグ

ドラフトの特定の項目（複数）について、メント関連の情報開示が提案されている。DP

コストがベネフィットを上回ることを学んからスタッフ・ドラフトにまで進んだが、公開だ。

草案までは進めずに、市場関係者が納得できる

作成者との会議やフィード・テストを通

提案ができない状態で迷走している。

じて、スタッフ・ドラフトに対応するデー

一方、このプロジェクトの一部である包括利

タを作成者が入手するのは実務的に可能で益計算書について、1計算書方式を強制する提ないことを学んだ。

案は公開草案（「その他の包括利益の項目の表

アウトリーチ活動を通じて、財務諸表利示（IAS第 1号の修正案）」）として 20
1
0年 5

用者に意思決定に有用な情報を提供するた月に公表されたが、市場関係者から強い反対をめのよりコスト便益的な方法があることを受け、両審議会は同年 11月会議で、現状どお学んだ。

り 2計算書の選択肢を認める暫定合意を行った。



スタッフ・ドラフトのある面が、誤解あ

上記６．でも述べたように、当面はこのプロ

るいは間違って適用されるか、意図しない

ジェクトについては冷却期間をおき、IASBは帰結になることを学んだ。

優先順位の高い他のプロジェクトに集中すべき

以上の問題点は、DPの段階から、作成者かである。その後、必要に応じて、このプロジェ

ら何度も指摘されてきたことであり、それにもクトを再開して、検討することになると思われ関わらず、IASB/FASBが特定の関係者（一部るが、財務諸表の表示は企業の財務報告の根底のアナリストなど）の主張を受け入れて、詳細に関わる重要な事項であり、また、過去の財務な開示を求めるスタッフ・ドラフトまで進んでデータの開示との整合性を考えれば、軽々に抜きたために、このような事態になったと思われ本的な改革をするのは望ましくない。本当に改る。作成者としては、両審議会やスタッフにも革案がコスト・ベネフィットの観点から正当化

う少し早く、これらの問題点に気づいて軌道修できるのかを十分に検討すべきであり、そうで正してほしかったと感じる。

ない場合は、現状をベースに現実的な改善をす

このプロジェクトは 2001年に I
ASBでスター

るほうが良いケースがある点にも留意が必要でトし、2004年から FASBとの共通プロジェク

ある。I
ASB/
FASBには、本プロジェクトに関トとなり、長年にわたって検討が進められてきして、市場関係者が納得できる会計基準の開発

たが、いまだに集約する目処がたっていない。

を望みたい。

業績報告（包括利益計算書）のプロジェクトか（Ⅰ及びⅡ又邊担当、Ⅲ山田担当）

らスタートし、純利益をなくす方向性を出して

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