国際関連情報Reportfrom I
ASB

国 際 関 連 情 報 Reportfrom IASB

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AS第 12号改定基準書「繰延税金：原因資産の回収」
たけむらI
ASB客員研究員（ASBJ専門研究員）

みつひろ

竹村 光広

AS第 12号にに、旧 SI
C解釈指針第 21号を I１．はじめに取り込む改定も含まれている。
本稿では、IASBから公表された当改定基準

国際会計基準審議会（IASB）は、平成 22年
12月 20日に I
AS第 12号改定基準書「繰延税書を解説する。なお、文中の意見にわたる部分は筆者の私見であることを申し添える。

金：原因資産の回収」（以下「当改定基準書」という。）を公表した。この改正は、かねてより関係者から指摘されていた「投資不動産の再２．問題の所在評価に係る税効果」の問題に対処するための改定であり、平成 22年 9月 10日に発行された公企業が投資不動産の評価方法として IAS第開草案「繰延税金：原因資産の回収」を最終基40号「投資不動産」の公正価値モデルを選択準化するものである。

する場合、投資不動産の帳簿価額は毎期公正価

投資不動産の再評価に係る税効果の問題は、値で再測定される。その一方で、多くの国の税過去に I
FRS解釈指針委員会に持ち込まれた問法では投資不動産の評価損益が税務上認識さ題である。 I
FRS解釈指針委員会は、 当時、れない。その結果、一時差異が生じることとな

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ASBにおけるコンバージェンス・プロジェクる。

トにおいて当問題は解決される見込みであるとI
AS第 12号は、企業が原因資産の帳簿価額の理由から、それを議題として取り上げない決を将来どのようにして回収する予定であるのか定をした。当問題は、2009年 3月に公表されに着目し、その原因資産の回収方法に基づいてたI
AS第 12号「法人所得税」を置き換える新一時差異に係る繰延税金を測定すると定めてい

しい I
FRS「法人所得税」が最終基準化されたる。すなわち、企業が原因資産の帳簿価額を売ならば解決されていたのであるが、2009年 10却によって回収すると意図している場合には、月に IASBが当公開草案を最終基準化しない決税務上の売却益の計算に用いられる税務基準額定をしたため、その解決がさらに遅れることとと税率を用いて一時差異に係る繰延税金を測定なった。当改定基準書は、そのような経緯からし、企業が原因資産の帳簿価額を将来の賃貸収長らく未解決であった実務問題の 1つを解決す入で回収すると意図している場合には、当該賃るための基準書である。当改定基準書にはさら貸収入に係る不動産所得の計算に用いられる税

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務基準額と税率を用いて一時差異に係る繰延税メント提出者の多くが当実務問題の解決方法と金を測定すると定めている。

して例外規定の導入ではなく適用ガイダンスのしかしながら、この I
AS第 12号の測定原則開発を示唆した。たしかに、当実務問題は適用を適用することが難しい場合がある。例えば、ガイダンスを開発することで解決できる場合が企業が投資不動産を当分の間賃貸に供した後にある。しかしながら、資産から生じる将来の所売却することを意図している場合である。この得がその資産の帳簿価額よりも多く、かつ、そような場合には、原因資産の売却を前提としての将来の所得に対して複数の異なる課税方法が繰延税金を評価すべきか、それとも原因資産の適用される場合には、I
AS第 12号は測定原則使用を前提として繰延税金を評価すべきか、そを適用する上で何らの概念的根拠も示していなれとも売却と使用の両方を反映する何らかの手い。したがって、I
ASBは、当問題を適用ガイ法を用いるべきかで実務上複数の処理方法が存ダンスの開発によって解決することは不可能で在する 。

あると結論した。また、I
ASBは、例外規定の1

この問題は、原因資産の売却に基づく課税関ほうが簡潔明瞭であり、その適用範囲を厳格に係と使用に基づく課税関係が同じである場合に定義することにより意図せざる結果を回避するは財務報告上の影響が生じないが、それらが異ことができるとも考えた。そのような理由から、なる場合には財務報告上の影響が生じる。例えIASBは、この実務問題の現実的な解決方法はば、資産の賃貸から生じる不動産所得には通常特定の資産に係る回収方法の決定に関する例外の法人税を課すが資産の売却益には法人税を課規定を設けることであると結論した。この例外さない税管轄地では、資産の使用を前提とした規定は適用ガイダンスと非常に類似しているの場合には繰延税金資産又は負債が計上されるが、であるが、企業がある資産を帳簿価額を下回る資産の売却を前提とした場合には繰延税金資産金額で売却することを意図している場合におい又は負債が計上されないこととなる。ても資産の帳簿価額の全額が売却によって回収されると仮定する場合があるため、その意味において例外規定である。

３．原因資産の回収に係る改定
例外規定の適用範囲
測定原則に対する例外規定

この実務問題は主に投資不動産が I
AS第 40

上述した実務問題に対処するため、I
ASBは号に定める公正価値モデルで評価される場合に改定基準書において I
AS第 12号の測定原則に生じる。しかしながら、公開草案では、IAS第対する例外規定を新たに導入した。この例外規16号「有形固定資産」又は I
AS第 38号「無形定は企業が投資不動産の評価方法として IAS資産」に定める再評価モデルを用いて資産が評第40号に定める公正価値モデルを選択した場

価される場合にも、この例外規定を適用するこ合に適用され、企業の主観性があまり入らないとが提案された。その理由は、原因資産の回収実務的な方法で投資不動産の回収に関する企業方法を決定するに際しての困難性及び主観性との期待を繰延税金に反映させるものである。

いう意味においては再評価モデルを用いて定期

2010年 9月に発行した公開草案に対するコ
１

的に資産を再評価する場合と公正価値モデルをある監査法人の会計マニュアルでは、そのような場合の会計処理として 3つのアプローチを紹介している。

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用いて評価する場合とでは、 根本的な違いがあっても、将来減算一時差異に係る繰延税金資ないと考えたからである。しかしながら、公産（第 24項から第 33項）及び繰越欠損金及び開草案に対して寄せられたコメントの多くが繰越税額控除に係る繰延税金資産（第 34項か例外規定の適用範囲を再評価モデルで評価さら第 36項）の評価に関して特別な取扱いを設れる有形固定資産及び無形固定資産にまで拡

け な い こ と を 第 51E項 に お い て 明 ら か に し大することに反対するものであった。その理由た。

は、コメント提出者の多くが、有形固定資産及コメントの中には、この例外規定を公正価値び無形固定資産は通常売却ではなく使用によっで評価される金融資産や IAS第 41号「農業」て回収されると考えたからである。また、無形に定める生物資産にも適用すべきであるという固定資産はその種類が多様であるため意図せざ意見もあった。しかしながら、先述のとおり、る結果が生じる可能性を懸念するコメントも寄

当実務問題が主に投資不動産に関して生じていせられた。多くの者が、例外規定を導入する場ること、及び、例外規定の適用範囲を拡大する合には、その適用範囲を投資不動産に限定すべことにより意図せざる結果が生じることを回避きであると主張した。 I
ASBはこの主張を受することを理由として、例外規定の適用範囲をけ入れ、例外規定の適用範囲を公正価値モデルこれらの資産にまで拡大しないこととした。

で評価される投資不動産に限定することとした。

例外規定が適用される場合の推定規定

反対に、コメントの中には例外規定の適用範

当改定基準書では、この例外規定が適用され囲を原価モデルを用いて測定する有形固定資産る場合には、投資不動産の帳簿価額が売却によっにまで拡大すべきであるとの意見もあった。こて回収されるという推定規定を用いて繰延税金

れらのコメントは、繰延税金が現在価値に割りを測定すると定めている。この推定規定の導入引かれていないことから生じる問題及び特定のに関して公開草案では、例えば、繰延税金が原税効果が資産の評価損と繰延税金負債の双方に因資産の使用を前提として測定された場合には含まれるダブルカウントの問題をその理由とし税効果のダブルカウント問題が生じる場合があて挙げた。IASBは、繰延税金の現在価値割引ること、及び、売却による帳簿価額の回収を推に係る問題及び特定の税効果のダブルカウント定することは公正価値の測定が出口価格であるの問題は当改定基準書で取り扱う実務問題の範ことと整合的であることなどの意見を挙げ、こ囲外であると結論した。

れらの意見を総合勘案したものであると説明さ

当改定基準書では、さらに、投資不動産が企れていた。しかしながら、公開草案に対するコ業結合の際に公正価値で測定され、その結果一メント提出者の多くが、資産の評価方法（企業時差異が生じる場合には、その資産が企業結合が資産をどのように評価するか）と繰延税金の後に IAS第 40号に定める公正価値モデルを用評価方法（企業が資産の帳簿価額をどのようにいて再測定される場合に限って、この例外規定回収するか）とは関連性がないと考えた。また、を適用することを第 51D項において明らかに多くのコメント提出者が、提案された推定規定した。その理由は、同一資産に係る繰延税金のを用いても税効果のダブルカウント問題を完全評価に関して、企業結合時とその後とで異なるに解決できるわけではないと考えた。IASBは、べきではないと考えたからである。また、当改

これらのコメントを考慮し、当推定規定を導入

定基準書は、この例外規定が適用される場合でする理由は、原因資産の評価方法と繰延税金の2011.
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評価方法を関連付けることや、ある税効果のダトが多く寄せられた。このような懸念に応える

ブルカウント問題を解決することではないことため、当改定基準書では、推定規定が反証されを明らかにした。I
ASBは、当該推定規定を設る場合の定めが書き直された。当改定基準書でける理由を、原因資産の回収方法の決定に困難は、投資不動産に係る企業のビジネスモデルに性及び主観性が存在する場合に実務的なアプロー着目し、そのビジネスモデルの目的が原因資産チを提供することであると説明した。すなわち、 （償却資産に限る）に包含される経済的便益の多くの場合において、たとえ企業が投資不動産実質的全てを売却よりもむしろ時の経過に応じから一定期間賃貸収入を得ることを意図していて消費することである場合に当該推定規定が反たとしても当該投資不動産の収益獲得能力が賃証されると定められている。なお、「ビジネス貸期間中に減少することはなく、その価値は将モデル」という用語は I
FRS第 9号「金融商品」

来の売却によって回収される。したがって、企において既に用いられている用語であり、それ業が投資不動産の評価方法として公正価値モデ

は個々の資産の回収にかかる経営者の意図に左ルを選択する多くの場合において、企業は投資右されない概念である。

不動産を売却によって回収しようと意図していると考えられるからである。

公開草案に対するコメント提出者の多くが、推定規定を反証するに当たって原因資産に内包する経済的便益の「すべて」が消費されないと推定規定が反証される場合いけないのは不合理であると考えた。例えば、

しかしながら、IASBは、すべての場合にお企業が資産から得られる経済的便益のほとんどいて企業が投資不動産を売却によって回収しよすべてを消費した後に少額の残存価値が残ってうと意図しているわけではないと理解している。

しまった場合にまで、資産の売却による回収をそのため、当改定基準書は、投資不動産の帳簿推定することは不合理であると考えた。このよ価額が売却によって回収されるという推定が反うな懸念に応えるため、当改定基準書では、少証された場合には、当該推定規定は適用されな額の残存価格が残った場合でも売却を前提とすいと定めている。当該推定規定が反証された場る推定規定が反証できるように、その規定が修合には、 I
AS第 12号第 51項及び第 51A項に正された。

定める測定原則が適用され、企業の期待する原因資産の回収方法に基づいて繰延税金が測定さ開示規定れる。

I
ASBは公開草案において、売却を前提とす公開草案では、企業が原因資産の経済的便益る推定規定が反証された場合にはその事実と理をその経済年数を通じて消費しきるという明ら由を開示することを提案した。しかしながら、かな証拠が存在する場合に推定規定が反証され公開草案に対するコメント提出者の多くが、そると定められていた。しかしながら、公開草案のような開示は財務諸表に対して何らの価値もに対するコメント提出者の多くが、「明らかな付加しないと考えた。IASBは、そのような意証拠」が何なのか不明確であり、そのような証見を考慮して当改定基準書では新たな開示を求拠を集めることが煩雑であると考えた。また、めない決定をした。

そのような証拠を集めるか否かを企業が選択することで実質的に提案された例外規定の適用が企業の選択に委ねられることを懸念するコメン

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４．非償却資産の回収に係る改定（旧 SI
C解釈指針第 21号）

５．適用日及び経過措置

当改定基準書は、さらに、旧 SI
C解釈指針

当改定基準書は 20
12年 1月 1日以後に開始

第21号 （SIC21） の定めを I
AS第 12号本文する会計年度から適用される。早期適用が認めに取り込んでいる。旧 SI
C21は、IAS第 12号

られており、早期適用する場合にはその旨の開の測定原則を非償却資産に適用する場合のガイ示を要する。当改定基準書には経過措置が設けダンスであり、その適用範囲には I
AS第 16号られていない。 したがって、 企業は I
AS第 8が適用される非償却資産だけではなく、IAS第号「会計方針、会計上の見積りの変更及び誤謬」

40号が適用される非償却資産も含まれる。当の定めに従って当改定基準書を遡及的に適用す改定基準書では、I
AS第 40号が適用される非る。

償却資産には先述した例外規定が適用されるたI
ASBは、当改定基準書の定めを過去の企業め、旧 SI
C21の適用範囲から I
AS第 40号が結合に遡及的に適用することが実務上困難な場適用される非償却資産を除外した上で、これを合があることを認識している。例えば、過去のIAS第 12号に取り込んだ。

企業結合に関する情報の一部が既に入手不能でI
AS第 40号の公正価値モデルが適用されるある場合や、過去の会計年度の報告日後に生じ非償却資産に関しては旧 SI
C21においてそのた事象の影響を分離できない場合には、当改定帳簿価額が将来の売却によって回収されると定基準書の定めを遡及的に適用できない場合があめられていた。改定後は先述した例外規定が適ると認識している。しかしながら、当改定基準

AS第 40号の公正価値用されることにより、I書が適用される場合は限定的であり、また、モデルが適用される非償却資産の帳簿価額は将I
AS第 8号は遡及適用が実務上不可能な場合の来の売却によって回収されると推定されること取扱いに関する十分なガイダンスを設けている。となる。この推定は資産が非償却資産である場

したがって、IASBは当改定基準書に何らの経合には反証できないため、従前の旧 SIC21が過措置も設けず、IAS第 8号に従って遡及的に適用された場合と同じ結果となる。

適用することを求める決定をした。

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