公表基準等の解説

公表基準等の解説
実務対応報告公開草案第 47 号「リスク分担型企業年金の会計処理等に関する実務上の取扱い（案）」の概要
ASBJ 専門研究員

ふじさわ

ひで き

藤澤 秀樹

省は、運用リスクを事業主と加入者で柔軟に分1．はじめにけ合う確定給付企業年金制度の仕組みとして「リスク分担型企業年金」を平成 28 年度に導入

企業会計基準委員会（ASBJ）は、平成 28

する予定である3。

年 6 月 2 日に、実務対応報告公開草案第 47 号

平成 27 年 11 月に開催された第 25 回基準諮

「リスク分担型企業年金の会計処理等に関する問会議において、厚生労働省より、リスク分担実務上の取扱い（案）」（以下「本公開草案」と型企業年金に関する会計上の取扱いの明確化を1いう。
）を公表した 。本稿では、本公開草案の2

ASBJ の新規テーマとすることが提案された。

概要を紹介する 。なお、文中の意見にわたる

その後、基準諮問会議における審議の結果、平部分は、筆者の私見であることをあらかじめ申成 27 年 11 月に開催された第 324 回企業会計基し添える。

準委員会において、基準諮問会議より、リスク分担型企業年金に関して、企業会計基準第 262．公表の経緯

号「退職給付に関する会計基準」（以下「退職給付会計基準」という。
）における「確定拠出制度」と「確定給付制度」のいずれに該当するか

平成 27 年 6 月 30 日に閣議決定された「『日についての検討を行うことが提言された。この本再興戦略』改訂 2015」において、「企業が企提言を受けて、平成 27 年 12 月に開催された第業年金を実施しやすい環境を整備するため、確325 回企業会計基準委員会において、ASBJ の定給付企業年金制度について、運用リスクを事新規テーマとすることが了承された。

業主と加入者で柔軟に分け合うことができるよ

その後、平成 27 年 12 月より審議を開始し、うなハイブリッド型の企業年金制度の導入を検

平成 28 年 6 月に本公開草案の公表に至ったも討」することとされたことを受けて、厚生労働のである。

1

本 公 開 草 案 の 全 文 に つ い て は、ASBJ の ウ ェ ブ サ イ ト（https://www.asb.or.jp/asb/asb̲ j/documents/exposure̲draft/taikyu2016/index.shtml）を参照のこと。
2 本公開草案において、リスク分担型企業年金の会計処理及び開示を明らかにしたことに伴い、企業会計基準公開草案第 58 号（企業会計基準第 26 号の改正案）「退職給付に関する会計基準（案）」及び企業会計基準適用指針公開草案第 56 号（企業会計基準適用指針第 1 号の改正案）「退職給付制度間の移行等に関する会計処理（案）」を併せて公表している。
3 厚生労働省は、リスク分担型企業年金の導入に関して、平成 28 年 5 月 27 日から、確定給付企業年金法施行令の一部を改正する政令案等に関する意見募集を実施し、平成 28 年 6 月 26 日に終了している。

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3．リスク分担型企業年金の概要【図表 1】リスク対応掛金の拠出方法

4⑴

リスク分担型企業年金の法令上の位置付け
リスク分担型企業年金は、確定給付企業年金法に基づいて実施することが予定されており、現行の確定給付企業年金制度と同様に、給付算定式があらかじめ定義されるものの、制度導入時にリスク対応掛金（後述⑵参照）を含めた事業主の掛金負担を労使合意に基づきあらかじめ定めた上で、積立水準に応じて給付額を自動的に調整する仕組みである。
⑵

リスク対応掛金の拠出
リスク分担型企業年金においては、制度導入

方法

拠出の具体的な方法①均等拠出 5 年以上 20 年以内の範囲内において、あらかじめ規約で定めた期間（以下「予定拠出期間」という。）で均等に拠出する。
②弾力拠出 下限リスク対応掛金額（上記①の方法で拠出する金額）以上、上限リスク対応掛金額（予定拠出期間ごとに定められた最短期間で拠出する場合の金額）以下の範囲内で拠出する。
③定率拠出 予定拠出期間において、リスク対応掛金額の未拠出額に 15％ 以上 50％以下の範囲内において規約で定めた一定の割合を乗じた金額を拠出する。

時にあらかじめ「将来発生するリスク5」を測定し、その水準を踏まえて、事業主が追加の掛ク対応掛金額の各期における拠出額又は拠出額金（リスク対応掛金）を拠出する。の算定に用いる一定の割合はあらかじめ規約に「将来発生するリスク」は、20 年程度に 1 度定められる。の損失にも耐え得る基準として定められ、具体的な算定方法としては、所定の方法により算定⑶

リスク分担型企業年金の基本的な仕組みする方式（標準方式）と、厚生労働大臣の承認

リスク分担型企業年金は、上記⑵のリスク対又は認可を得て、実情に合った方法で算定する応掛金の拠出を行う仕組みを活用して、「将来方式（特別方式）が設けられる。なお、リスク発生するリスク」のうち、事業主が負担するリ分担型企業年金においては、制度導入時に事業スクの部分をあらかじめ定める仕組みであり、主が拠出する掛金を固定する仕組みであるた

この制度では、「将来発生するリスク」を労使め、標準方式では、将来の積立金の価格変動に間でどのように分担するかを制度導入時にあらより積立金が減少するリスク（価格変動リスかじめ定めることが可能である。

ク）と今後の金融経済環境等の変化等に伴い、予定利率が低下するリスク（予定利率低下リスク）を合算して測定することが求められる。
リスク対応掛金の拠出方法としては、【図表1】の方法が定められている。
なお、上記のいずれの方法においても、リス

具体的なイメージは、【図表 2】のとおりである。
リスク分担型企業年金では、給付に対する財源のバランスが毎年度変化するため、毎年度の決算において給付額を増減することによって財政の均衡を図ることが想定されており、具体的

4 厚生労働省 第 17 回社会保障審議会企業年金部会（平成 28 年 4 月 28 日開催）の資料を基に記載しており、【図表 2】及び【図表 4】は、筆者が当該部会資料を一部加工したものである。
5 厚生労働省が意見募集している確定給付企業年金法施行令の一部を改正する政令案等では「財政悪化リスク相当額」と呼称されている。

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公表基準等の解説【図表 2】リスク分担型企業年金の財政均衡のイメージ（制度導入時）
加入者等の給付調整（リスク対応掛金相当分）

事業主の掛金負担

将来発生するリスク

掛金収入現価制度導入時に、加入者等がリスクを負担する部分と事業主がリスクを負担する部分を確定する。

給付現価
積立金

【図表 3】調整率の算定方法には、現行の確定給付企業年金制度における給付算定式に積立水準に応じて定まる「調整率」

調整率の算定方法①剰余が生じて （積立金＋掛金収入現価−将来いる場合発生するリスク）／調整を行わない場合の給付現価②不足が生じて （積立金＋掛金収入現価）／調いる場合
整を行わない場合の給付現価③財政均衡して 1.0（給付額が調整されない）いる場合を乗じて給付額を自動的に調整する。調整率
は、毎年度の決算において、積立水準に応じて【図表 3】のとおり定められる。
なお、単年度の給付の変動を抑制するために、調整率を複数年度で平滑化することも可能とされている。
調整率を乗じた給付額の調整のイメージは、【図表 4】のとおりである。

【図表 4】調整率を乗じた給付額の調整イメージ（積立超過）
掛金収入現価（財政均衡）

将来発生するリスク

調整なし

増額
掛金収入現価積立金

給付現価（積立不足）

積立金

将来発生するリスク

将来発生するリスク
減額

給付現価

掛金収入現価給付現価積立金

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4．本公開草案の概要

会計基準第 5 項）
。このため、会計上の退職給付制度の分類にあたっては、⒜事業主である企業が一定の掛金以外に退職給付に係る追加的な⑴①

会計上の退職給付制度の分類拠出義務を負うか否か、及び⒝一定の掛金を外

本公開草案の提案部に積み立てているか否かが判断基準になる。

本公開草案の提案は、【図表 5】のとおりでこの点、上記の判断基準とリスク分担型企業ある。

年金の特徴との関係は、基本的に【図表 6】の②とおりと考えられる。

提案の背景
退職給付会計基準では、確定拠出制度を「一これらの点から、本公開草案ではリスク分担定の掛金を外部に積み立て、事業主である企業型企業年金の会計上の分類について、【図表 5】が、当該掛金以外に退職給付に係る追加的な拠の⒜及び⒝を提案している。

出義務を負わない退職給付制度」と定義し（退なお、制度の導入後、新たな労使合意に基づ職給付会計基準第 4 項）、それ以外の退職給付く規約の改訂がなされた場合、退職給付会計基制度を確定給付制度と定義している（退職給付準第 4 項に定める確定拠出制度に分類する要件【図表 5】会計上の退職給付制度の分類に関する提案【図表 6】判断基準とリスク分担型企業年金の特徴との関係⒜

リスク分担型企業年金のうち、企業の拠出義務が、給付に充当する各期の掛金として、制度の導入時の規約に定められた標準掛金相当額、特別掛金相当額及びリスク対応掛金相当額の拠出に限定され、企業が当該掛金相当額の他に拠出義務を実質的に負っていないものは、退職給付会計基準第 4 項に定める確定6。
拠出制度に分類する（本公開草案第 3 項）⒝ 上記以外のリスク分担型企業年金は、退職給付会計基準第 5 項に定める確定給付制度に分類する（本公開草案第 4 項）。
⒞ 退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金は、制度の導入後、新たな労使合意に基づく規約の改訂の都度、本公開草案第 3 項及び第 4 項に従い、会計上の退職給付制度の分類を再判定する。当該分類の再判定にあたっては、本
公開草案第 3 項の「制度の導入時の規約」を「直近の規約の改訂時における改訂後の規約」と読み替える（本公開草案第 5 項）。

6判断基準

リスク分担型企業年金の特徴との関係⒜

事業主である企業が一定の掛金以外に退職給付に係る追加的な拠出義務を負うか否か。

リスク分担型企業年金は、毎年度における財政状態に応じて、自動的に給付額が増減して財政の均衡が常に図られることによって、企業に追加の掛金拠出が要求されないことが想定されているため、基本的に、企業は追加的な拠出義務を負っていない。

⒝

一定の掛金を外部に積み立てているか否か。

リスク対応掛金相当額の拠出方法があらかじめ定められ、また、各期のリスク対応掛金相当額が当該制度の導入時にあらかじめ規約に定められるため（【図表 1】参照）、一定の掛金を外部に積み立てている。

リスク分担型企業年金では、標準掛金額に相当する額、特別掛金額に相当する額及びリスク対応掛金額に相当する額を合算した額が掛金として規約に定められるため、本公開草案では、規約に定められる掛金の内訳として「標準掛金相当額」、「特別掛金相当額」及び「リスク対応掛金相当額」という用語を用いている。

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公表基準等の解説を満たさなくなる可能性があるため、分類の再いる点に着目して、制度導入時にリスク対応掛判定に関する定めを設けて、制度の導入後、新金相当額の総額を負債として計上すべきかどうたな労使合意に基づく規約の改訂の都度、会計かが論点となったが、次の理由により、負債と上の退職給付制度の分類を再判定することを提して計上する必要はないこととされている（本案している（【図表 5】⒞参照）。

公開草案第 24 項）。
・特別掛金相当額のように過去に発生した積立

退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠不足に対応するものは、負債の計上が必要と出制度に分類されるリスク分担型企業年金の考えられるが、リスク対応掛金相当額は、将会計処理来発生し得るリスクに備えて設定されるもの⑵①

本公開草案の提案であり性格が異なる。

本公開草案では、退職給付会計基準第 4 項に・総額の債務性に着目して、リスク対応掛金相定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型当額の総額を負債として計上し、見合いの資企業年金については、規約に基づきあらかじめ産を計上して一時に費用処理しないとして7定められた各期の掛金の金額 を、各期においも、リスク分担型企業年金が退職給付会計基て費用処理することを提案している（本公開草準第 4 項に定める確定拠出制度に分類される案第 7 項）。

場合、当該負債及び資産より得られる情報②は、必ずしも有用ではない。

提案の背景
退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制

・基金の解散又は規約の終了時には、リスク対度に分類される場合、要拠出額を費用処理する応掛金相当額の未拠出分の拠出は要求されなこととなるが（退職給付会計基準第 31 項）、リい。

スク対応掛金相当額の拠出方法については、一定の幅の範囲内で拠出する方法（【図表 1】②⑶

退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠参照）が認められているため、費用配分の観点出制度に分類されるリスク分担型企業年金へから、各期の費用処理額が論点となった。の移行に関する取扱い

この点、リスク対応掛金相当額の拠出の総額①

本公開草案の提案は決まっているものの、各期における労働サー退職給付会計基準第 5 項に定める確定給付制ビスの提供との対応関係は必ずしも明らかでは度に分類される退職給付制度から、退職給付会

なく、また、労働サービスの価値は信頼性を計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されもって測定することが不可能なため、一般に、るリスク分担型企業年金への移行は、退職給付支払額をもって報酬費用とみなされている点を制度の終了に該当するとされている（本公開草踏まえて、規約に基づきあらかじめ定められた案第 9 項）。

各期の掛金の金額を、各期において費用処理することを提案している。

具体的には、【図表 7】の会計処理を行うことを提案している。

なお、当該会計処理の検討にあたって、制度の導入時に総額が算定され拠出の義務を負って7

退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金への移行の会計処理で未払金等を計上した特別掛金相当額は除く（後述⑶参照）。

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【図表 7】退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金への移行の会計処理（本公開草案第 10 項）⒜

リスク分担型企業年金への移行の時点で、移行した部分に係る退職給付債務と、その減少分相当額に係るリスク分担型企業年金に移行した資産の額との差額を、損益として認識する。移行した部分に係る退職給付債務は、移行前の計算基礎に基づいて数理計算した退職給付債務と、移行後の計算基礎に基づいて数理計算した退職給付債務との差額として算定する。
⒝ 移行した部分に係る未認識過去勤務費用及び未認識数理計算上の差異は、損益として認識する。移行した部分に係る金額は、移行した時点における退職給付債務の比率その他合理的な方法により算定する。
⒞ 上記⒜及び⒝で認識される損益の算定において、退職給付会計基準第 5 項に定める確定給付制度に分類される退職給付制度から退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金への移行の時点で規約に定める各期の掛金に特別掛金相当額が含まれる場合、当該特別掛金相当額の総額を未払金等として計上する。
⒟ 上記⒜から⒞で認識される損益は、原則として、特別損益に純額で表示する。

職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金への移行については、退職給付制度間の移行又は制度の改訂により退職給付債務がその減少分相当額の支払等を伴って減少するため（制度移行適用指針第4 項）、制度移行適用指針における「退職給付制度の終了」に該当するとされている。
なお、審議の過程において【図表 7】の⒞の会計処理については、会計上の確定給付制度から会計上の確定拠出制度への移行という点が、実務対応報告第 2 号「退職給付制度間の移行等の会計処理に関する実務上の取扱い」（以下「制度移行実務対応報告」という。）の Q11 に示された事項と共通しているため、当該特別掛金相当額のうち移行前の退職給付に係る負債を上限に負債を計上する必要があるとの意見が聞かれた。
しかしながら、制度移行実務対応報告の Q11は確定給付制度間の移行における例外的な取扱いを定めているものであり、退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金への移行は退職給付制度の終了に該当し、特別掛金相当額は過去に発生した積立不足に対応するものであり、移行前の確定

②

提案の背景

給付制度に関する事業主からの支払又は現金拠

企業会計基準適用指針第 1 号「退職給付制度出額の確定額に該当し、退職給付制度の終了に間の移行等に関する会計処理」（以下「制度移伴って当該特別掛金相当額の総額を負債として行適用指針」という。）の公表時には、法令上、計上することが適切であると考えられるため、確定給付企業年金法に基づいて実施されるもの当該特別掛金相当額の総額を未払金等として計の、会計上は退職給付会計基準第 4 項に定める上することを提案している（本公開草案第 27

確定拠出制度に分類される制度は想定されてい項）。

なかった。このため、退職給付会計基準第 5 項に定める確定給付制度に分類される退職給付制⑷開度から、退職給付会計基準第 4 項に定める確定①

本公開草案の提案

拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金への移行の取扱いが論点となった。

示

退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金について

この点、退職給付会計基準第 5 項に定める確は、退職給付会計基準第 32─2 項に定められて定給付制度に分類される退職給付制度から、退いる注記事項として、【図表 8】の内容を記載

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公表基準等の解説

す る こ と を 提 案 し て い る（ 本 公 開 草 案 第 12期について財務諸表利用者が理解することがで項）。

きる情報を提供することを目的として、翌期以降に拠出することが要求されるリスク対応掛金【図表 8】退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金の注記事項⒜

企業の採用するリスク分担型企業年金の概要⒝ 退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金に係る退職給付費用の額⒞ 翌期以降に拠出することが要求されるリス
ク対応掛金相当額及び当該リスク対応掛金相当額の拠出に関する残存年数相当額及びリスク対応掛金相当額の拠出に関する残存年数の注記を求めることを提案している。当該注記によって、財務諸表利用者は、将来キャッシュ・フローの金額及び発生時期を理解することができる情報に加え、一定の将来の損益に関する情報も得られるものと考えられる。
⑸

適用時期
リスク分担型企業年金は新たな企業年金制度であり、実際の運用が今後開始される予定であ
②

提案の背景

ること、また、本実務対応報告は、リスク分担

リスク分担型企業年金は、退職給付会計基準型企業年金における退職給付会計に係る実務上第 4 項に定める確定拠出制度に分類される確定の取扱いをより明確にするものであり、特段の拠出年金制度とは異なる特徴を有するため、本周知期間は必要ないと考えられることから、本公開草案では、退職給付会計基準第 4 項に定め実務対応報告は、公表日以後適用することを提る確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業案している（本公開草案第 13 項）。

年金に関する「企業の採用する確定拠出制度の概要」として、標準掛金相当額の他に、リスク対応掛金相当額があらかじめ規約に定められる5．今後の予定ことや、毎事業年度におけるリスク分担型企業年金の財政状態に応じて給付額が増減し、年金

本公開草案の公開期間は 2 か月で、平成 28に関する財政の均衡が図られること等を例示し

年 8 月 2 日にコメントを締め切った。今後、本て注記を求めることを提案している8。

公開草案に寄せられたコメントを踏まえて検討

また、リスク対応掛金相当額は、制度の導入時に総額が算定され拠出の義務を負っているたを行い、最終化することを予定しているため、その動向に留意していただきたい。

め、将来キャッシュ・フローの金額及び発生時

8

本公開草案の結論の背景には、リスク分担型企業年金は新たな企業年金制度であるため、現時点においては、当該制度の特徴について注記する一定の意義があると考えられるが、将来的に内容が周知された場合は、簡略な記載に本実務対応報告の取扱いを見直すことも考えられる旨を記載している。

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