国際関連情報

IASB 情報IFRS 第 3 号「企業結合」の適用後レビュー専門研究員

おお たみさ太田 実佐

フェーズに分けて開発されてきた（2004 年及1．はじめにび 2008 年に公表）が、いずれの改訂も適用後レビューの対象となっている。また、今回、検国際会計基準審議会（IASB）は、2013 年 7討の対象となっている項目には、IASB より公月から IFRS 第 3 号「企業結合」の適用後レ表された「アジェンダ協議 2011 ─ 意見募集」ビューを開始しており、2014 年 1 月 30 日にに 対 し て 企 業 会 計 基 準 委 員 会（ASBJ） か ら

適用後レビュー：IFRS 第 3 号『企IASB に適用後レビューが必要である旨につい業 結合』」 を 公表 して い る（ コ メン ト 期 限：て指摘した「のれんの非償却」に関する点も含2014 年 5 月 30 日）。

まれている。

「情報要請「適用後レビュー」（Post-implementation Re-

本 稿 で は、IFRS 第 3 号 に 関 す る 適 用 後 レview）は、2007 年に IASB のデュー・プロセビューについて、「情報要請適用後レビュー：スに追加された必須のプロセスであり、今回のIFRS 第 3 号『企業結合』」の概要を中心に解説

IFRS 第 3 号が適用後レビューの対象となる 2する。なお、文中の意見にわたる部分は筆者の1（Re番目の基準である 。また、「情報要請」

私見であることをあらかじめお断りしておく。

quest for Information）とは、適用後レビューにおいて、IASB が検討すべき主要な事項について暫定的に識別及び評価を行い、その結果を2．IASB の適用後レビューの概要公表することを通じて、市場関係者からのコメントを求めることを目的としたものである。

適用後レビューは、前述のとおり 2007 年に今回の IFRS 第 3 号の適用後レビューにおいIASB のデュー・プロセスに追加された必須のては、企業結合プロジェクトから生じたすべてプロセスであり、基準書のメンテナンスにおけの基準及び他の基準の結果的修正が対象とされる 重 要 な 手 段 と し て 位 置 付 け ら れ て い る。て い る。 す な わ ち、IFRS 第 3 号 は、2 つ のIASB は、レビューを行うにあたって、新しい

1

IFRS 第 8 号「事業セグメント」が、PiR の対象となった最初の基準であった。当該 PiR に関する報告書及びフィードバック・ステートメントについては、下記をご参照いただきたい。
http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/PIR/IFRS-8/Documents/PIR-IFRS-8-OperatingSegments-July-2013.pdf

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国際関連情報IASB 情報基準又は大規模な基準の修正を対象として、こ提案をアジェンダに追加するか否かは、通常のれらの会計基準が予想どおり機能しているか、アジェンダ設定手続に従って行われるほか、ア会計基準の目的を達成しているか、また財務報ジェンダ項目の追加に関する判断基準に従って告の改善につながっているか等に着目してレ検討される。

ビューを行うこととしている。
IASB のデュー・プロセス・ハンドブックでは、適用後レビューは 2 つのフェーズで構成するとされている。第 1 フェーズにおいては、適用後レビューの範囲を決定した上で、検討すべき主要な事項を識別して評価が行われるととも

3．IFRS 第 3 号の適用後レビューの概要⑴

IFRS 第 3 号 の 適 用 後 レ ビ ュ ー の ス ケ
ジュールに、当該結果を「情報要請」として公表した上IASB は、前述のとおり、IFRS 第 3 号の適で、市場関係者からのコメントを求めることと用後レビュー（以下「IFRS 第 3 号の PiR」とされている。第 2 フェーズにおいては、「情報いう。）について、2013 年 7 月から第 1 フェー要請」に寄せられたコメントやアウトリーチなズを開始しており、当該フェーズにおける作業ど他の協議活動を通じて収集した情報に基づをベースとして、2014 年 1 月 30 日に「情報要き、IASB が 審 議 を 行 う こ と と さ れ て い る。

請適用後レビュー：IFRS 第 3 号『企業結合』」

IASB は、審議を完了した時点で、発見事項を（以下「RfI」という。）を公表している。

報告書にまとめるとともに、フィードバック・RfI の公表後、第 2 フェーズが開始されておステートメントを公表することとされている。

り、IASB は、2014 年 第 4 四 半 期（10 月 〜12

また、デュー・プロセス・ハンドブックで月）に、第 2 フェーズの間に入手した意見や収は、フィードバック・ステートメントの公表集する情報に基づいて、発見事項をフィード後、IASB は適用後レビューで発見した事項にバック・ステートメントにおいて提示するとと基づき、基準の軽微な修正を行うか、又は基準もに、それに対する IASB の対応を公表するこのより広範囲な改訂についてアジェンダを提案とを予定している。

すること検討する場合があるとされている（ただし、適用後レビューにより、必ずしも基準の修正がなされるものではない。）基準の修正の⑵ IFRS 第 3 号の PiR の目的
IFRS 第 3 号の PiR では、特に、次の点につ【IFRS 第 3 号の PiR のスケジュール】
2013 年第 3 四半期

2014 年第 1 四半期

第 1 フェーズ

RfI

・計画及び範囲の合意
・論点の識別2014 年第 4 四半期

第 2 フェーズ

・寄せられたコメントの分析
・アウトリーチ活動を通じた論点の検討

報告書及びフィードバック・ステートメント
・発見事項及びそれに対する IASB の対応の公表

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いて評価することが目的とされている2。
・IFRS 第 3 号が財務諸表利用者に有用な情報を提供しているかどうか

4．IFRS 第 3 号 の PiR の 範 囲 とIFRS 第 3 号での変更点

・IFRS 第 3 号に、適用上の課題があるため、

IFRS 第 3 号の PiR に関しては、次の企業結首尾一貫した適用が損なわれている領域があ合プロジェクトから生じたすべての基準及び他るかどうかの基準の結果的修正3 が対象とされている（参・IFRS 第 3 号の要求事項を適用する際に、予想外のコストが生じているかどうか⑶ IFRS 第 3 号の PiR 後の対応考：【企業結合プロジェクトから生じた基準の主な変更点】（次頁））。
⑴

企業結合プロジェクトから生じた 2004 年

IFRS 第 3 号の PiR の発見事項の内容次第で、に公表された IFRS 第 3 号（企業結合プロIASB が次のいずれかを決定することにつながジェクトの第 1 フェーズにおいて開発）とる可能性がある。

2008 年に公表された IFRS 第 3 号（同プロ・IFRS 第 3 号を公表されたとおりに維持する。

ジェクトの第 2 フェーズにおいて開発）

・IFRS 第 3 号の適用を引き続きモニターする⑵

企業結合プロジェクトに関連する IAS 第4、IAS 第 36
27 号「連結及び個別財務諸表」（PiR の結果が決定的でない場合）。
・PiR で識別された問題点を是正するために

号「資産の減損」、IAS 第 38 号「無形資産」等の改正

IFRS 第 3 号を改訂する。
PiR で識別された問題点を是正する必要があるとされる場合には、前述のとおり、IASB のアジェンダ設定プロセスの一部として基準設定

5．RfI の内容

上 の 対 応 が 議 論 さ れ る こ と に な る。 ま た、
IASB のアジェンダについての次回の広範囲の⑴

IFRS 第 3 号の PiR の第 1 フェーズ

評価は、IASB が次回のアジェンダ協議を行う

IFRS 第 3 号 の PiR の 第 1 フ ェ ー ズ で は、2015 年に行われる予定である。PiR で問題点

IASB は次の作業を行い、IFRS 第 3 号の PiRが識別された場合には、2015 年のアジェンダにおいて検討すべき主な論点を識別した。

協議において、基準レベルのプロジェクトの提・公開されている資料のレビューの完了案の必要性の有無や優先順位などが検討される・市場関係者5 からのフィードバックの入手可能性がある。

・事業の定義をめぐる適用上の困難について理2

後述のとおり、「IFRS 第 3 号」又は「基準」への言及は、企業結合から生じたすべての基準及び他の基準のすべての結果的修正を含む。
3 IFRS 第 3 号の PiR の範囲に、共通支配下の企業結合は含められていない。IASB は、現在、共通支配下の企業結合を調査研究プロジェクトにおいて扱っている。この調査研究プロジェクトに関する詳細情報は、下記をご参照いただきたい。
http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Business-Combinations/Pages/Business-Combinationsunder-Common-Control.aspx
4 企業結合プロジェクトによる IAS 第 27 号「連結及び個別財務諸表」（2008 年）の修正は、2011 年の連結に関する IASB のプロジェクトの結果、IFRS 第 10 号「連結財務諸表」（2011 年公表）に含まれている。IAS 第27 号「個別財務諸表」（2011 年）の内容は、個別財務諸表のみに関する要求事項となっている。
5 財務諸表利用者、監査事務所、評価専門家、作成者、規制当局、各国基準設定主体

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国際関連情報IASB 情報【企業結合プロジェクトから生じた基準の主な変更点】
IFRS 第 3 号「企業結合」、IAS 第 36 号「資産の減損」及び IAS 第 38 号「無形資産」の修正版を公表
2004 年 3 月（第 1 フェーズ
主な変更点：により開発）・取得法を企業結合の唯一の会計処理方法とする（持分プーリング法を認めないものとした）。
・被取得企業の活動の終了又は縮小に関する負債及び偶発負債の別個の認識は、それらが取得日時点で IAS 第 37 号「引当金、偶発負債及び偶発資産」に従って被取得企業の負債である場合に限る（従来は、取得の原価に含めていた）。
・無形資産をのれんと区分して認識する。企業結合で取得した無形資産についての蓋然性の認識規準は、常に満たされているものとみなされる。公正価値は、のれんと区分して認識すべき無形資産について、通常は十分な信頼性をもって測定できる。
・耐用年数が確定できない資産及びのれんは、償却してはならず、減損テストを毎年行う。
・負ののれんは、取得企業が純損益に認識する。

2008 年 1 月
IFRS 第 3 号（2008 年修正）及び IAS 第 27 号「連結及び個別財務諸表」（2008 年修正）（第 2 フェーズ を公表により開発）
主な変更点：
・相互会社のみが関与する企業結合及び契約だけで達成される企業結合を、IFRS 第 3号の範囲に含める。
・取得関連コストは費用であり、条件付対価は取得日に公正価値で認識し、認識した負債の公正価値の変動は他の適用可能な基準に従って認識する（当該変動は通常は純損益に認識される）。
・非支配持分（NCI）は、公正価値又は被取得企業の識別可能純資産の認識金額に対する現在の所有金融商品の比例的な持分のいずれかで測定する。
・段階取得におけるのれんの測定を単純化し、NCI の取得又は処分を資本取引として会計処理することを要求し、また、包括利益合計を NCI に帰属させることを要求する（これにより NCI が負の残高となる場合がある）。
・ガイダンスのなかった領域に対処：再取得した権利、補償資産、リース、保険契約、偶発負債の会計処理について。

解するため、さまざまな業種の作成者とのア定されているわけではない。

ウトリーチから得たインプットの分析
・既存の学術研究や他の文献の予備的レビューの実施⑵

IFRS 第 3 号の PiR の第 1 フェーズの作業
結果・論点を、「情報の有用性」と「実務上の適用第 1 フェーズで実施した作業の結果を踏まにあたっての問題」のいずれかに分類した上

え、RfI に個別の質問事項として提示された論で、検討すべき主な論点とすべきかどうかに点と、RfI に個別の質問事項として提示されなついて、3 段階（高、中、低）にランクづけかった主な論点は、次のとおりである。

IASB は、これらの分析及びその後の審議などを踏まえて、IFRS 第 3 号の PiR で取り扱う主な論点を特定し、RfI に質問事項として記載している。ただし、情報提供の対象はこれに限

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②

事業の定義

RfI に含まれている個別の質問事項

RfI の個別の質問事項に含まれていない主な論点（IFRS 第 3 号の変更内容等）⑴⑴

ness）の定義を修正し、どのような場合に資産回答者の経歴及び経験⑵ 事業の定義⑶ 公正価値⑷ 無形資産をのれんと区分して認識すること及び負ののれんの会計処理⑸ のれん及び耐用年数が確定できない無形資産の非償却⑹ 非支配持分（NCI）⑺ 段階取得及び支配の喪失⑻ 開示⑼ その他の事項⑽ 影響

企業結合の会計処理方法（すべての企業結合に取得法を適用する）⑵ 被取得企業の活動の終了又は縮小に関する負債の認識⑶ 偶発負債6⑷ 条件付対価7IFRS 第 3 号（2008 年） で は、 事 業（busiグループが事業を構成するかを識別するための追加のガイダンスが設けられた。「企業結合」の定義は「取得企業が 1 つ又は複数の事業に対する支配を獲得する取引又はその他の事象」とされ、取引が事業を伴うものかどうかは、取引が IFRS 第 3 号の範囲に含まれるのか、それとも資産又は資産グループの取得なのかを判定するために重要となる。
（RfI の質問内容の概要）
企業結合が資産の取得と異なる会計処理を有していることの便益や、事業に該当するかどうかを判定するために取引を評価する際に直面した実務における主な課題などについて質問されている。

以下では、RfI に含まれている個別の質問事項について、RfI の内容を解説する。

③

公正価値

（IFRS 第 3 号の変更内容等）⑶ RfI に含まれている個別の質問事項①

回答者の経歴及び経験（質問内容の概要）
財務報告に関しての回答者の役割がどのよう

公正価値測定は、長い間、企業結合会計の特徴となっており、1983 年に公表された IAS 第22 号「企業結合」においても、企業結合で取得した資産又は引き受けた負債を公正価値によなものか8、及び企業結合の会計処理におけるり測定することが要求されていた9。

回答者の経験についての質問事項である。

（RfI の質問内容の概要）

なお、回答者が IFRS 以外の環境にいる場合公正価値測定から得られる情報にどの程度のでも、情報提供は依然として有用であるとされ目的適合性があり、公正価値測定について開示ている。
その場合、回答者の情報を当該背景に基される情報は十分か、企業結合会計において公づいて評価できるようにするため、当該会計基正価値を測定する際の重大な評価上の課題など準における企業結合に関する要求事項がどのよについて質問されている。

うなものかを記載することが要請されている。
6

この項目に関する公正価値測定に係る論点は、RfI に含まれている個別の質問事項の公正価値に関する質問事項に関連すると考えられる。
7 脚注 6 と同様
8 財務諸表の作成者、監査人、評価専門家、財務諸表利用者、規制当局、基準設定主体、研究者、会計専門家団体など

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国際関連情報④

無形資産をのれんと区分して認識することIASB 情報が提供されると判断されたためである。

及び負ののれんの会計処理

また、IAS 第 38 号では、資産が企業への正（IFRS 第 3 号の変更内容等）

味キャッシュ・インフローを生み出すと見込ま

IFRS 第 3 号（2004 年） 及 び IFRS 第 3 号れる期間について予見可能な限度がない場合に（2008 年）の改訂では、企業結合から生じた無は、無形資産を耐用年数が確定できないものと形資産の認識の要件が修正され、認識される無みなすことを要求するように修正された。耐用形資産が増加することが予想されていた。これ

年数が確定できない無形資産は、償却を行わは、企業結合で取得した無形資産をのれんと区ず、減損テストを毎年行う。

別すれば財務諸表の有用性が高まると考えられ（RfI の質問内容の概要）たためである。

のれん及び耐用年数を確定できない無形資産

また、IFRS 第 3 号（2004 年）では、割安購について減損を毎年検討することから得られる入から生じた負ののれんを純損益に直ちに認識情報はどの程度有用か、減損テストによって提するよう、会計処理が変更された。

供される情報について改善が必要と考えるか、（RfI の質問内容の概要）

のれん又は耐用年数が確定できない無形資産の無形資産を区分して認識することは有用と考えているか、無形資産をのれんと区分して認識減損テストにおける主要な課題などについて質問されている。

するにあたっての課題、負ののれんを純損益に認識することがどの程度有用かなどについて質⑥問されている。

（IFRS 第 3 号の変更内容等）

非支配持分
2003 年の IAS 第 27 号「連結及び個別財務諸⑤

のれん及び耐用年数が確定できない無形資産の非償却（IFRS 第 3 号の変更内容等）
IFRS 第 3 号（2004 年）で導入された企業結合会計の主要な変更点として、のれんの償却を表」の改訂では、少数株主持分（非支配持分）を、連結財務諸表において、資本の中で親会社の株主の持分とは区別して表示することが要求された。
さらに、IFRS 第 3 号（2008 年）により、次禁止するとともに、のれんの減損テストを毎年の点が改正された10。

行うことが要求されたことが挙げられる。この・ 企 業 結 合 ご と に、 現 在 の 所 有 持 分 で あ る

変更の主な理由は、のれんの減損の検討を毎年

NCI の測定基礎に関して、公正価値で測定行う方が、償却費を通じた原価の配分（これするか（全部のれん方式）、又は被取得企業は、取得したのれんの耐用年数や、のれんが減の識別可能純資産の認識金額に対する現在の少するパターンなど、一般的に予測が可能でな所有持分の比例的な持分で測定するか（購入い要因に左右される）よりも、改善された情報のれん方式）の選択肢を設けた。

9

IAS 第 22 号では、次の選択肢が認められていた。
・標準処理：取得した資産及び引き受けた負債の当初測定を、公正価値（取得企業の所有持分）及び取得前の帳簿価額（少数株主持分）で行う。
・認められる代替処理：取得した資産及び引き受けた負債を公正価値で当初測定
IFRS 第 3 号（2004 年）では、取得企業は、識別可能な取得した資産及び引き受けた負債を取得日公正価値で測定しなければならないとされた。

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・IAS 第 27 号（2003 年）が修正され、企業に失を純損益に認識する。

対する支配を獲得した後は、支配の喪失に至IASB がこの会計処理を要求することを決定らない親会社の所有持分の変動を資本取引としたのは、主に被取得企業の資産及び負債に用して会計処理することが要求された。

いられる取得日公正価値が、より有用な情報を・IAS 第 27 号（2008 年）が修正され、包括利もたらすと考えられたためである。すなわち、益の総額の内 NCI 分を、たとえ NCI が負の支配の獲得は、投資の性質及び投資を取り巻く残高となるとしても、NCI に帰属させるこ経済的環境の重大な変更（すなわち、重大な経とが要求された。

済事象）だと考えられ、取得日において利得又（RfI の質問内容の概要）

は損失を純損益に認識することは、取得企業とNCI に関する表示及び測定の要求事項からもたらされる情報はどの程度有用か、NCI の被取得企業との関係の重大な変更を反映していると考えられた。

会計処理上の課題はどのようなものか、また、

ま た、IFRS 第 3 号（2008 年） に よ り IAS

課題が生じる場合の NCI の測定の選択肢など

第 27 号（2003 年）が修正され、親会社が支配について質問されている。

喪失後に旧子会社に対して保持している投資を支配喪失時の公正価値で測定することを要求す⑦

段階取得及び支配の喪失

るとともに、それにより生じた利得又は損失を（IFRS 第 3 号の変更内容等）純損益に認識することが要求された。取得企業

IFRS 第 3 号（2008 年）では、段階取得の会が被取得企業に対する支配を得た時に、以前に計処理を以下のように変更している。

保有していた持分を再測定するという要求に合・被取得企業の資産及び負債を取得日の公正価わせて、保持している投資を公正価値で再測定値で測定し、のれんは、次の差額により測定することは、子会社に対する支配の喪失は重大される。

な経済事象であるという見解を反映するものだ⒜と考えられた。

取得前に保有していた被取得企業に対する投資の公正価値、移転された対価、非支配持分の金額の合計（RfI の質問内容の概要）
IFRS 第 3 号における段階取得のガイダンス

取得した純資産の取得日の公正価値からもたらされる情報は、どの程度有用か、親・取得企業は、以前に保有していた持分を取得会社が支配喪失時点で旧子会社に対して引き続

日公正価値で再測定し、関連する利得又は損き保持している投資の会計処理からもたらされ⒝

10 ここに記載されている改正の他に、第 1 フェーズでは、多くの市場関係者から 2010 年 9 月の IFRS 解釈指針委員会に提出された減損テストにおける非支配持分ののれんの取扱いに関する懸念が寄せられたとされるが、RfI には特段の記載はなされていない。
なお、2010 年 9 月の IFRS 解釈指針委員会に提出された問題は次の事項に関連する。
・非支配株主持分を純資産の比例持分で測定しているため購入のれんが認識されている場合ののれんの帳簿金額のグロス・アップ調整
・親会社株主持分と非支配株主持分の減損損失の配分
・支配の喪失をもたらさない親会社株主持分の変動による非支配株主持分と親会社株主持分とののれんの再配分
また、2012 年 5 月に IFRIC 解釈指針案が公表され、その後 IASB において検討がなされている非支配持分に対する売建プット・オプション（NCI プット）に関しては、市場関係者からは検討が当然必要であるとの意見が寄せられている。

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国際関連情報IASB 情報

る情報は、どの程度有用かなどについて質問さ号の PiR を検討する際に IASB が知っておくべれている。

きと考える事項は他にあるかについて質問されている。

⑧開示（IFRS 第 3 号の変更内容等）
IFRS 第 3 号は、当報告期間中又は報告期間末日後財務諸表の発行承認日までの間に行われ⑩

影響（IFRS 第 3 号の変更内容等）
改訂 IFRS 第 3 号が 2008 年に公表された際た企業結合の内容及び財務的影響を、財務諸表に、 企 業 結 合 の 会 計 基 準 に 関 し て、IFRS と利用者が評価できるようにする情報の開示を要US GAAP の双方においてコンバージェンスが求している。特に、IFRS 第 3 号は以下に関す達成されることにより、財務諸表の作成者と利る情報を要求している。

用者の両方が便益を得ると考えられた。また、・被取得企業の資産及び負債世界の主要な資本市場にわたって企業結合会計・移転された対価（取得企業の資本持分及び条を統一すれば、財務諸表の比較可能性が向上件付対価を含む）
・企業結合での資産の取得及び負債の引受けとは別個に認識した取引・企業集団の業績に対する被取得企業の貢献
さらに、企業結合プロジェクトは、当該プロし、IFRS と US GAAP の両方に従って財務諸表を発行する企業にとって、会計処理が単純化され会計処理のコストが低減すると考えられた。
（RfI の質問内容の概要）

ジェクトから生じた主要な会計上の変更を反映

IFRS 第 3 号及び関連した修正のうち、便益するため、IAS 第 27 号（2008 年）、IAS 第 36となった領域、相当な予想外のコストを生じさ号及び IAS 第 38 号など他の基準の開示要求もせた領域、取得の実行方法に影響を与えた（例修正した。

えば、契約条件に対する影響）領域がどこかに（RfI の質問内容の概要）ついて質問されている。

取得が企業集団に与える影響を適切に理解するために他に情報が必要か、開示が要求されている情報の中で、有用ではなく要求すべきでな

6．おわりにいものはあるか、IFRS 第 3 号又は関連した修正によって要求されている開示する上での課題について質問されている。

今回の IFRS 第 3 号の PiR では、企業結合で取得したのれんの非償却に関する点も論点とされており、我が国関係者の関心も高いと考えら⑨その他の事項（RfI の質問内容の概要）れる。
適用後レビューによって必ずしも会計基準のこの質問は、個別の質問では取り扱われてい変更がなされるものではないが、ASBJ としてない論点に対して、コメントを提出することがも、有用な情報提供が行えるよう、十分な取組できるようにするための質問である。各個別のみを行っていくことを予定している。

質問で扱っていない項目について、IFRS 第 32014.3 vol.44 季刊 会計基準

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