＜テーマ＞

月刊「税理」平成 13 年６月号特集
公認会計士・税理士「金銭債権」の管理・回収とその税務

渡辺俊之～破綻金融機関の救済における処理と問題点を中心として～一、はじめに公的資金による資金援助によって破綻金融機関を救済する方法が行われている。
これは資金援助によって、事業譲渡の円滑な実行を通じて、預金者保護および信用秩序維持に資することを強く期待しているからにほかならない。
すでに預金保険機構が行った資金援助の案件は、合計９３件になり、資金援助額の累計は「金銭の贈与」が１４兆７，６０９億円、「資産の買取り」が５兆１，６５５億円、その他１２０億円（債務の引受けが４０億円、貸付けが８０億円）となっている。
（平成 13 年３月現在）
破綻金融機関の救済方法には、①合併により破綻金融機関を救済する方法、②事業譲渡方式により破綻金融機関を救済する方法、③株式取得方式により破綻金融機関を救済する方法等がある。
本稿に与えられたテーマは債権の譲渡に伴う会計・税務処理であるが、特に金融機関における、事業譲渡方式による破綻金融機関を救済する方法を中心として論を進め、他の救済方式との比較でその問題点を浮きぼりにしたい。
二、不良債権等受入価格の決定方法
不良資産の救済金融機関並びに整理回収機構（RCC）への譲渡価格は時価であり、実務的には第三者による時価査定をもとに当事者間で協議決定されることとなる。具体的には、① 不動産は不動産鑑定士による不動産鑑定評価額② 上場有価証券は、時価そのものによる評価、非上場有価証券は預保部方式による評価つまり預金保険機構の行う非公開株式の株価算定方法で、評価対象企業が、配当しているか、無配か、債務超過先かの会社の状況に応じて取り決められている③ 貸出金については、正常先、要注意先及び破綻懸念先を譲渡対象として、正常先については、貸出金の１００％の価格、要注意先並びに破綻懸念先については表債額から担保等でカバーされていないアンカバー部分から一定割合を控除した金額
1

貸出金の取得価格（救済金融機関の引継価格）については、商法２８５条の４に商法の考え方が明示されている。つまり①

金銭債権についてはその債権金額を付すことを要す。但し債権金額より低き代金にて買い入れたるときその他相当の理由あるときは相当の減額を為すことを得。
② 金銭債権に付き取立不能の虞あるときは取立つること能わざる見込み額を控除することを要す。
上記２項の取立不能見込み額は、直接減額するのではなく通常は「貸倒引当金」等の評価性引当金で間接的に控除する方法が採られる。この間接償却の考えがもろもろの問題を派生させることとなる。
また金融商品会計基準Ⅲ、四，１及び五によると、債権の貸借対照表価額は、取得価額（償却原価法を適用すべき場合あり）から貸倒引当金を控除した額とされ、債権については一般的に市場がないことが多く、客観的な時価を測定することが困難なので原則として時価評価は行わないとされてる。
なお

預金保険機構が資産を買取る場合の買取価格については、預金保険機構業務方法

第 2４条５項により法令化されており、「機構は前項の規定により資産の買取りを行う

書

場合には、当該買取りにかかる資産のうち回収不能その他これに準ずる相当の事由（以下「回収不能等の事由」という）があると認められる資産については、相当の減額をした価額に相当する金額により買取るものとする」として、ネットで資産買取りすることが規定されている。従って預金保険機構は、破綻懸念先や、実質破綻先債権を中心として受け入れた貸出金の表債額とネット買取価格の二重管理をすることとなる。
これに対して、救済金融機関の場合はこのような規定が見当たらないため、何をもって受入価格とすればよいのか、実務的な混乱が生じている。

三、破綻金融機関から譲り受けた貸出金の二重管理について救済金融機関が破綻金融機関を合併、または事業譲渡、株式買取方式等により救済する
場合、預金保険機構から資金援助を受けることとなる。
この際、貸出金については、債務者区分に応じた引当金相当額が将来の予想損失分として資金援助される。
事業譲渡の場合、救済金融機関へ譲渡される貸出金は上記の引当金相当額を控除した金額とする考えもある為、顧客への貸出金残高と金融機関の帳簿残高が相違し二重管理の必要2

が生じる。
近年、部分直接償却により貸出金の二重管理を行っている金融機関もあるが、これらは債務者区分が破綻懸念先以下の債務者に対してであり、要管理先並びにその他要注意先の貸出金に対して二重管理を行うことは実務上困難な問題を含んでいる。
その理由として、① 自営のコンピュータシステムをもつ金融機関の場合は、対応システムを短期間に構築するのは困難で、費用負担が莫大である。
② 共同事務センター加入の信用金庫等金融機関は、個別行向けシステム変更は出来ないため、システム上の制約が生ずる。
③ 要管理先並びにその他要注意先に対する貸出金は、延滞等になっておらず毎月正常な返済がされており、通常の貸出金と異なる処理をとると、システム的に口座からの自動引き落としが出来なくなる。
オンライン上では、引当金相当額を含んだ表債額で管理し、会計上は買取価格である引当金相当額を控除する方法も考えられるが、下記の問題が生ずる。
④ 個々の貸出金について、帳簿上の貸出金と簿外の貸出金の按分割合を計算し、回収の都度その割合で入金処理する必要が生じ莫大な事務負荷がかかる。
⑤ 要注意先、要管理先の顧客で、手形貸付、証書貸付の借り変えをした場合、引当ての対象となっていた貸出金かどうかの判断が難しい。
つまり新規融資により手形貸付を回収したり、複数の手形貸付をまとめて一本にしたり、債務者区分や分類のランクダウンの場合等、実務上は「回収」もしくは「解消」（直接償却等による消滅）の概念が判断しずらい事が多い。
⑥ 破綻金融機関と救済金融機関の両方の金融機関と取引している顧客の場合、同一の顧客でありながら二重管理の貸出金と、通常の貸出金とが並存することとなり、その区分の必要性に疑問が残る。
また貸出金の自己査定においても両者を区分する必要性がない。た
⑦ 引継いだ貸出金の全額回収または全額貸倒れになるまでこの二重管理が続くことになるが、全額貸倒れになることはありえず、また貸出先企業の残高がゼロになることも非現実的で、二重管理が永遠に続く事となる。

3

合併の場合は、もともと会計上の貸倒引当金も当然に引継ぐこととなり、また有税で引当てた個別貸倒引当金の引当超過額（税法上の利益積立金として法人税申告書別表５に記載されている金額）も救済金融機関に引き継ぎがなされる。
事業譲渡の場合は、債権の買取りになるので、貸倒引当金の引継ぎという考え方は生じない。
以上のことから、事業譲渡の場合でも、貸出金の受入は、ネット買取価格ではなく、グロスの表債額に戻さざるをえないのが実態といえる。
このような実務上の要請というより、事業譲渡により受け入れる貸出金の正常価格は、むしろ表債額であると考える。資金援助の対象となる表債額とネット買取価格の差額は、資金援助額を計算する上で極めて形式的に算定されるもので、この受入価格が、貸出金の正常受入価格とは考えがたい。
株式買取方式による救済の場合は、貸出金等は破綻側に残ったままであり、預金保険機構から救済金融機関等を通じて、破綻側に資金贈与されるので、上記のような問題は発生しない。

ここで問題となるのが、貸出金のネット買取価格と、グロスの表債額の差額の会計的性格と税務上の性格である。
ただしこの会計的・税務的性格を説明する前に、破綻金融機関の債務超過額補填等のために救済金融機関に交付する「金銭の贈与」の額の計算構造を理解しないと、この問題点の所在が浮きぼりにならない。
従ってまず「金銭の贈与額の計算構造」についてかなりの紙幅をさいて説明することしたい。

四、預金保険機構からの資金援助金の計算方法
預金保険機構からの金銭による資金援助の内容は①

破綻金融機関の資産のうち整理回収機構への譲渡損失②

救済金融機関への資産譲渡時に発生する譲渡損失③

資本勘定のマイナス④

最終期の予想決算損失⑤

事業譲渡または合併コスト
4基本的には上記の内容となるが、役員からの私財提供や他の外部支援金がある場合には、これらは控除される。
これを単純化した具体的数値に置換えて説明する。

＜資金援助額の計算＞
破綻金融機関の救済前 B/S（表１－１）

資産簿価

負債・資本簿価

有価証券

3､000

預金等の負債

154,500

貸出金

150,000

貸倒引当金

13,000（うち一般貸倒）(3,000)（うち個別貸倒）(10,000)

資本1,000

Ｃ繰越欠損等－2,000D

当期損失（注１）－6,500Ｅ

負債資本計160,000

7,000

動産不動産

資産

160,000計↓↓

整理回収機構（ＲＣＣ）買取申込資産
簿価

買取価格
00

25,00011,5001,000

500

26,00012,000

引継資産（表１－２）

救済金融機関へ譲渡する資産

譲渡損

簿価0－13,500 あ←有価証券→
←貸出金

Ｋ→

譲渡額

譲渡損

3,000

2,000

－1,000125,000

110,000－15,000 か－500←動産不動産→

6,000

3,000

－14,000 A

合計

134,000

115,000

引継負債
預金等の負債

5－3,000－19,000Ｂ

救済金融機関に移行する負債
154,500

154,500－

破綻金融機関の救済前の財政状態が上記のような状態だった場合の預金保険機構からの資金援助額（贈与額）の計算は下記のようになる。

預金保険機構からの資金援助額（贈与額）の計算･「資産買取」時発生の譲渡損（RCC 譲渡分）Ａより･引当金（あ）＋（か）＝Ｈ
14,00028,500･「救済金融機関」への資産譲渡（Ｈのうち貸倒引当金→19,000時の譲渡損 Ｂより旧破綻行の引当金）･ 資本勘定（資本－繰越欠損）（Ｃ及Ｄ）より･ 当期損失（注２）Ｅ＋Ｌ･ 合併又は事業譲渡コストＧ（表２）

Ｋ（13,000）（Ｈのうち債権等譲渡損失引当金）
1,000

Ｈ－Ｋ＝Ｌ（15,500）

22,0000 と仮定･ 資金援助額「贈与額」

56,00027,50056,000（注１）(表 1－1) 資金援助申込理由書の「当期損失」（表２の当期損失（注２）の部分）
は債権譲渡等損失引当金繰入額を含んでいるが、ここの「当期損失」はこの仮計上額を組戻してある（注２）(表 2) ここの「当期損失」は債権等譲渡損失引当金繰入額の仮計上額 15,500 を含む
上記の資金援助額の内訳は、結果として、資本の部のマイナス（Ｃ＋Ｄ＋Ｅ）(表 1－1)と破綻金融機関の引当不足である債権譲渡等損失引当金繰入額（Ｌ）(表 2)､並びに動産・不動産・有価証券の売却損の合計そして合併又は事業譲渡コストの合計となる。
すなわち

資本勘定

Ｃ

1､000

繰越欠損等

Ｄ

－2, 000

当期損失見込額

Ｅ－6, 500

債権譲渡等損失引当金繰入

Ｌ －15, 500－1, 000

有価証券売却損
6

動産不動産売却損（ＲＣＣ分）－500

動産不動産売却損（救済行分）－3, 000
0 と仮定

合併又は事業譲渡コスト
U27,500

資金援助額（贈与額）

このことを更に預金保険法に照らしてみると、預金保険機構からの資金援助の額は、①充当目的、②補填目的、③欠損補填の三つがあり、（合併又は事業譲渡コスト見合い分の資金援助はこの議論では除く）① の「充当目的」部分は破綻金融機関の資産の内、回収が不可能もしくは著しく困難と認められ、又は価値の著しく低下していると認められる資産で、資金援助の対象とすることが適当と認められる部分の額、すなわち預金保険機構業務方法書第 26 条 1 項 1号に該当すると考えられる。
具体的には、上記（表 1-2）Ａの部分 14,000 の部分に相当する。引当金部分（あ）
13,500 を除外すると500 が充当目的部分となる。

② の「補填目的」部分は救済金融機関が破綻金融機関の資産を取得し、各営業年度において逸失すると見込まれる収益の額の資金援助を行う時点における評価額の合計額であり、預金保険機構業務方法書第 26 条 1 項 2 号に該当すると考えられる。
具体的には、上記（表 1-2）Ｂの部分の部分 19,000 に相当する。引当金部分（か）15,000 を除外すると 4,000 が補填目的部分となる。

③ の「欠損補填」部分は、破綻金融機関の負債が資産の額を超えている場合には、その超える額ということになり、預金保険機構業務方法書第 26 条 1 項前段に記載されている部分から判断される。
具体的には、上記（表 1-1、表 2）；（Ｃ＋Ｄ＋Ｅ＋Ｌ）

23,000 となる。

結果として①＋②＋③＝27,500 となり、合併又は事業譲渡コスト加算前の資金援助額に一致する。
上記の資金援助額の申請は、救済金融機関と破綻金融機関の連名で行われなければならない。（預金保険法第６１条・適格性の認定）
ただし資金援助額 27,500 の収益の認識は、第一次的には破綻金融機関側で行われ、そして資金自体は救済金融機関側に振り込まれる。
このことの会計的処理は精算表並びに仕訳例にて以下説明する。
7

五、破綻金融機関の会計処理
RCC へ譲渡仕訳（表１-２）

貸出金売却損 あ

13,500 貸出金

動産不動産売却損

25,000500 動産不動産

RCC 未収金

1,000

12,00026,00026,000

債権等譲渡損失引当金繰入 か15,000 債権等譲渡損失引当金

15,000

貸倒引当金

13,000 貸倒引当金戻入

13,000

事業譲渡直前の仕訳救済側への移行仕訳（表１-２）

有価証券売却損

1,000 有価証券

3,000

動産不動産売却損

3,000 貸出金

125,000

154,500 動産不動産

6,000

預金等負債

救済金融機関未払金債権等譲渡損失引当金

39,50015,000173,500

RCC 未収金

173,500

27,500

預保資金援助益

27,50039,500

RCC 未収金

12,000

預保未収金

27,500

救済金融機関へ最終譲渡
救済金融機関未払金

8破綻金融機関側精算表

上記の取引から、法人所得の計算をすると下記のようになる。
法人所得の計算
当初の 当期損失-6,500

追加発生所得7,500

繰越欠損金-2,000

当期課税所得-1000

Ｋ

つまり破綻金融機関側では、預金保険機構からの公的資金の援助金の受領に伴って発生する一連の取引の結果、資産・負債の部がゼロとなり、かつ資本金の部分に相当する課税所得のマイナスが発生し、会計的にも破綻金融機関がきれいな形で消滅するような計算構造になっている。
預金保険機構からの資金援助 27､500 を受領しても、追加所得の発生は資本勘定のマイナス部分だけであり、27500 と 7500 の差 20000 は、将来の毀損対応部分の 15000 と損失が完全に実現した部分５０００（ＲＣＣ売却損１０００と動産等実現売却損 4000）とに区分できる。将来の毀損対応部分の 15000 は引継貸出金の表債額 125000 と買取額 110000の差であり、「いわゆる引当金相当額」といえる。
一方、救済金融機関側の受入仕訳はどのようになるか検討を加えたい。
救済金融機関側受入仕訳
貸出金

125,000 預金等負債

動産不動産

3,000

有価証券

2,000

未収金（預保）27,500「？？」9154,500
15,000未収金（ＲＣＣ）

12,000169,500

169500

これを精算表形式で表すと下記のようになる。
貸借対照表

DRCRBAL

有価証券

2,000

2000

貸出金

125,000

125000

RCC 未収金

12,00012000動産不動産

3,000

3000

預保未収金

27500

27500

預金等負債

154,500(154500)

追加発生損益15,000(15000)

1695000169500

損益計算書

DR

預保資金援助益？

追加発生損益CR
15,00015,000354000BAL
15000(15000)3540000

六、資金援助額の収益の認識
今までの説明の中で注目しなければならないのは、預金保険機構からの資金援助 27､500 のうち、将来の毀損対応部分（「いわゆる引当金相当額」）の 15､000 は、結果として救済側の収益並びに法人税法上の益金を構成するという点である。破綻側で総額が収益として計上されても、その全額が法人税法上の益金とはなってないのである。
この分離計上される、将来の毀損対応部分（「いわゆる引当金相当額」）が、破綻金融機関の救済の仕方によって課税関係に不均衡を起す結果となる。
この点については、本稿のメインテーマなので、後述することとしたい。

10上記の考え方を、整理する意味で、以下に図を提示したい。
資金援助額の性格の図解
UU

贈与側

預金保険機構からの資金援助額↓27,500↓↓↓

資本勘定のＲＣＣ

救済金融機関

マイナス

譲渡損

譲渡損

C+D+E

A

7,500

B
14,000↓19,000↓↓あ↓↓33,000

貸倒引当金戻入↓（個別引当 10000 一般引当 3000）↓い↓△13,000

あ－い＝↓

20,000↓↓27,500

資金の受取り↓破綻金融機関救済金融機関↓0

27,50011

ネット利益の認識 → 一時の収益
将来の毀損対応
損失が完全に実現した部分
資本勘定

いわゆる引当金相当

ＲＣＣ対応分

動産等実現対応分

対応（未実現損失分）

売却損対応

14000-13000

↓

7,500

1,000

4,000

↓

↓

↓

救済金融機関側で収益

破綻金融機関側の正味収益認識額認識する額額↓↓

12,50015,000(注）↓↓

預金保険機構からの資金受贈額の総額↓↓27,500

(注）
預保未収金

27500

債権等譲渡損失引当金繰入（or 債権等譲渡損）

預保受贈益

27500

債権等譲渡損失引当金
15000→ この差額 12５00 が破綻金融
15000

機関側で 収益として把握される

なお、合併又は事業譲渡コストも資金贈与額の対象となり、その総額は救済側に振り込まれるが、破綻側で発生したコストは破綻側に、救済側で発生したコストは救済側で費用の認識がなされ、収益の認識も結果として区分計上される。

12

七､

受入貸出金の表債額と買取額の差額（以下、「いわゆる引当金相当額」という）の会計的性格

本稿のメインテーマは、破綻金融機関の救済方法の違いにより生ずる課税関係の不整合性(但し現行税制ではいたしかたない)について検討を加えることにあるが、税の問題を考えるに当てっては、「いわゆる引当金相当額」の会計的性格についても触れざるを得ない。
事例が特殊なこと、かつ関心がありながら一般の目に触れずらいことことを理由としと、その処理も統一的でないきらいがあるのも事実である。従ってこの「いわゆる引当金相当額」の会計的性格については、筆者の私見である事をお断りしておく。
「いわゆる引当金相当額」は、① 法２８５条の４の 2 項の「金銭債権に付き取立不能の虞あるときは取立つること能わざる見込み額を控除することを要す。」という規定に対応した「貸倒引当金」としての評価性引当金なのか。
②

引当金とは違う性格の評価性引当金で「債権等譲渡損失引当金」になるのか。

③

金銭債権をその債権金額に満たない価額で取得した場合におけるその債権金額とその取得に要した価額との差額に相当する金額、すなわち通常「その他の負債」で表示される性質のものなのか。
④

実質的に贈与を受けたと認められる部分として、一時の収益になるのか。

上記の 4 つの処理が考えられる。
①、「貸倒引当金」的性格なのか
まず貸倒引当金かどうかという点に関しては、合併の場合は別として、事業譲渡による受入の場合は、債権の買取であるので、引当金の引継ぎということにはならないと考える。
②、「その他の負債」的性格なのか一方「いわゆる引当金相当額」は「その他の負債」とする考え方もある。これは債権譲渡未実現利益的考え方といえる。
一般貸付債権の流動化の場合は、譲り受けた貸出金は額面金額で計上し、アンダーパーで取得した貸出金と額面の差は「その他の負債」として処理され、かかる割引差額等については、支払期日までの期間の経過に応じて収益計上していく。
このような一般貸付債権流動化の場合の「いわゆる引当金相当額」は金利差程度のも13ので、破綻金融機関の事業譲渡の場合とは明らかに異なるものといえる。
③、「債権等譲渡損失引当金」的性格なのか
破綻金融機関が、預金保険機構から資金贈与を受ける際に、整理回収機構への買取申し出価格または救済金融機関への譲渡価格と帳簿価格との差額のうちすでに貸倒引当金が設定してある部分以外の部分が「債権等譲渡損失引当金」となる。
債権等譲渡損失引当金は破綻側で一旦計上されるが救済金融機関譲渡時に消滅するため救済側にそのままひきつがれるものげはない。。
④、資金援助益なのか
上述してきたように、この「いわゆる引当金相当額」に相当する現金贈与額は、いったんは、破綻金融機関側で全額（将来の毀損に備える補填目的部分を含め）受贈益として収益計上される。
（もっとも、この「いわゆる引当金相当額」だけを救済側で直接収益計上し、残りの額を破綻側で収益計上したとしても、最終結果は同じとなる。合併コストや事業譲渡コストは破綻側と救済側で区分収益計上されている）
この収益計上により事業譲渡時の正味財産が結果としてゼロとなる。
すなわち、破綻金融機関側で補填目的部分（救済金融機関への貸出金譲渡損）を含めて譲渡等損失引当金繰入損として費用処理の上、上記現金贈与額が決定されている。
一方救済金融機関側では、前述の理由により、貸出金等の受入価格は表債金額にせざるを得ない為、事業譲渡により譲り受けた預金保険機構に対する未収金のうち、補填目的部分の「いわゆる引当金相当額」は、救済金融機関に対する資金援助額となる。
この資金援助額は、事業譲渡により受け入れた貸出金等の将来において発生する可能性のある毀損額に充当する目的で贈与されたものと解される。
（預金保険機構業務方法書第 26 条 1 項 2 号）
従って理論的には、この現金贈与額は、将来発生するであろう毀損額の確定に応じて収益に計上していくのが筋であると考える。
では何故一時の収益に計上するのであろうか？。将来発生するであろう貸出金の毀損額を営業年度ごとに個別に測定することは実務上困難であり、また仮に実務上測定可能であったとしても、その測定の期限は無期限となり、いつになっても収益の確定が出来ない。
14

この現金贈与額を税法の面から見ると、法人税法基本通達 2-1-34 では、本件のケースに類似した取扱として次のように規定している。
（法令に基づき交付を受ける給付金等の帰属の時期）
UU「法人が他の者から営業補償金、経費補償金等の名目で支払を受けた金額については、当該金額の支払がたとえ将来の逸失利益又は経費の発生等当該事業年度後の各事業年度において生ずることが見込まれる費用又は損失に充てることを目的としても、その支払を受けた日の属する事業年度の額に参入する」以上のことから、筆者は預金保険機構からの資金贈与額のうち将来において発生する可能性のある毀損額に充当する目的で贈与された「いわゆる引当金相当額」は、救済金融機関における受贈益と認識し、税務上益金となり、一時の収益に計上する考え方は、会計上も支持できるものと考えている。

また、法人税法基本通達 2-1-32 では、「金銭債権をその債権金額に満たない価額で取得した場合（金融及び保険業を営む法人が取得した場合を除く）におけるその債権金額とその取得に要した価額との差額に相当する金額（実質的に贈与を受けたと認められる部分の金額を除く）は、当該債権にかかるUU支払期日が到来する都度その支払期日が到来した債権金額に応じて益金に参入するものとする。」以上のように規定されている。
つまりこの「いわゆる引当金相当分」は、実質的に贈与を受けたと認められる部分の金額に相当することになるので、期日到来基準でもなく、期間経過基準でもなく収益を認識し、かつ上記理由により一時の収益に計上することとなる。
一部には、この「いわゆる引当金相当」については、引継ぎ後一定期間固定すべきとの意見もあるが、上述の理由により賛同しかねる。

八、救済方法の違いによる、税負担の不均衡性の矛盾
以上かなりくどい説明をさせていただいたが、これからが本題である。
①

合併方式による破綻金融機関の救済の場合
救済側受入仕訳
UU

125,000

貸倒引当金

15,000

動産不動産

3,000

預金等負債

154500

有価証券

2,000

貸出金

15

未収金（預保）

27,500

RCC 分未収金

12,000169,500

169,500

合併の場合は、前述したように引当金の戻入が合っても、申告計算上は、貸倒引当金戻入益の認容による減算処理が行われる為、課税関係は生じない。
②株式取得方式による、破綻金融機関救済の場合資金援助を受けたときの救済金融機関の処理
①

現預金

27500

/

預り金

27500

資金援助額を破綻金融機関に贈与したときの処理
②/

現預金

27500

27500/

雑益27500

現預金27500/

雑益

27500

損金27500/

現預金

27500

預り金

27500

破綻側の受入時処理③

現預金①と②の処理をとする処理も考えられるが、入金時と出金時との間に決算期がはさまると課税の問題が発生する。

そこで、「預り金」処理が認められており課税庁側もこの処理を認めている。
③の雑益計上は、破綻側の処理で、もともと資金援助額は、債務超過額を限度として実施されるので、この益金計上によって、課税上の問題は発生しない。
また株式取得方式による救済であるので、別途破綻金融機関の増資取引があるが、これは資本取引であるので損益に影響しない。
③事業譲渡方式による破綻金融機関の救済の場合
破綻金融機関の処理
預保未収金

27500

/

預保資金援助益

27,500

上記の仕訳による益金は、全て譲渡損や資本勘定のマイナスで相殺されるため課税上益金対象となる部分は存在しない
救済金融機関の処理
貸出金

15000

/

その他特別利益（受贈益）
1615000

この部分に課税されるのは当然であるが、他の方式との間に整合性がなくなり、結果として国からの資金援助額に対して、課税が行われることとなる。

九、おわりに－提言－

既存税制では、経済実態が同じであるにもかかわらず、課税上の取扱が異なるものがある。例えば企業買収の場合、営業譲渡で行えば課税で、合併で行えば課税の繰延となるのもその一例である。破綻金融機関の救済方法の違いによる課税関係が異なる問題もこれと同じことではある。
本年 4 月より登場した会社分割制度を利用すれば、これからはこの問題は解決する。、
ただし事業譲渡方式が存在する以上、現行税制上は致し方ないとはいえ、株式買取方式による破綻金融機関の救済の場合には、他の救済方法との整合性の観点から、預り金処理を認めているが、不整合性の解消を目的にその処理を認めたのであれば、片手落ちといえる。
また資金援助益が預り金というのも若干理解に苦しむところでもある。
資金援助額の計算方法と会計処理の間の巧妙なメカニズムを理解しないと、事業譲渡方式の場合も課税されないと考える向きが多いかも知れない。
また引継がれる貸出金の表債額とネット買取価格との差すなわち「いわゆる引当金相当額」の利益として認識される額と資金援助額との関連性が把握されないと、この部分の課税は、当然であるという短絡化した考え方に陥ることとなる。つまり預金保険機構からの資金援助額、将来の毀損対応部分（「いわゆる引当金相当額」）の部分は、結果として救済側の収益並びに法人税法上の益金を構成するという点である。破綻側で総額が収益として計上されても、その全額が法人税法上の益金とはなってないのである。
「資金援助（金銭の贈与）に関する契約書」には、預保からの贈与金は、贈与金利用計画に従って利用するものとする、という一項が記載されている。
これは不良債権や破綻金融機関の譲受に伴う動産不動産の購入資金に充当し、それ以外には使用してはいけないと言っている。
預金保険機構からの贈与金に課税されることになれば、贈与金利用計画に予定されている使途とは相反する使途に利用されることとなる。機構からの現実のキャッシュフロ－が、事業譲渡方式の場合のみ結果としてまた国に戻るという現象が生じている。本事例の具体的説例でいえば、事業譲渡方式の場合のみ 27500 の贈与額のうち17

15000 部分が課税対象となってまた国に戻るという結果になっている。
預金者保護、信用秩序維持を強く期待して、公的資金による破綻金融機関の救済が行われているが、これでは円滑な事業譲渡は行われない。
せめて貸出金のネット買取価格と表債額の差額を、会計上は認めがたいが、税務上はせめて評価益と認識して、評価益の益金不参入の規定により一時的に課税の繰延をはかる余地を残すか、５年程度の一定期間は課税を繰延べるような特別措置は取れないものだろうか。読者の批判を仰ぐとともに、この点の問題を提起して本稿を終わりたい。

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