ISSN 1347-5495

経営研究Business Research

No. 52
小 澤 康 裕（神戸大学大学院経営学研究科助手）
19 世紀末から 20 世紀初頭にかけての英国及び米国の監査方法の変化

2005 年 9 月 26 日

神戸大学大学院経営学研究科

19 世紀末から 20 世紀初頭にかけての英国及び米国の監査方法の変化

小澤康裕

１．はじめに
２．19 世紀末の英国監査の状況
３．監査人の責任の範囲と監査目的観の実質的な変化
４．試査と内部統制への着目
５．20 世紀初頭の米国監査の状況
６．まとめ

１．はじめに本稿の目的は、19 世紀の英国の監査手続から 20 世紀初頭までの米国の監査手続の変化を跡付け、リスク・アプローチ監査の成立過程の端緒を捉えることである。リスク・アプ
ローチ監査は、米国で急に誕生したわけではない。米国でリスク・アプローチが、成立するまでには、当然、監査人が監査の方法を試行錯誤してきた長い経緯がある。本稿では、
この長い経緯の出発点として、特に、19 世紀末の英国における帳簿監査から試査の登場、そして、英米両国での内部統制（あるいは内部牽制）に対する監査人1の関わり方を検討する。内部統制は、現在のわが国においても、リスク・アプローチ監査の重要な要素の一つであり、この内部統制を英米の監査人がいかに取り扱ってきたのかを明確にすることは、
リスク・アプローチの発展過程を跡付ける上で重要な作業であろう。
具体的には、まず、第 2 節において、19 世紀末の英国の監査実務の状況を概説する。ここでは、精密監査に対する社会の要求と監査人が行い得る監査とのギャップ、すなわち、
期待ギャップの問題が存在したことを指摘する。その結果、第 3 節では、監査人の責任の範囲と監査の目的観が変化したという事実を示す。さらに、第 4 節では、新しい監査目的
観にふさわしい試査概念と内部牽制について言及する。この両者が揃って初めて、第 3 節

通常、英国の Auditor は監査役と訳されるが、本稿では、職業専門家として会計監査を行う者という意味で，米国のAuditor を含め、「監査人」という用語で統一している。

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の監査目的観を達成することができ、また、単なる帳簿監査からの監査手続の変化へとつながっていくのである。以上、第 2 節から第 4 節までで、19 世紀末の英国における監査の大きな変化を理解することとなる。米国の監査は、一般に、その黎明期においては、英国の監査実務の影響を受けたとされており、このことを第 5 節で確認しつつ、米国での監査の変化を跡付ける。

２．19 世紀末の英国監査の状況

現在の財務諸表監査の起源は、米国の貸借対照表監査に見出すことができ、その源流は、
19 世紀の英国の監査にあるといわれている2。この出発点が米国における財務諸表監査の発展に大きな影響を与えたことは当然であろう。したがって、本節では、まず、19 世紀末の英国の監査実務の特徴を説明し、その中から、次節において、その後の米国での監査ア
プローチの発展に寄与したと考えられる要素を抽出していく。
米国における最初の監査は、周知の通り、英国の一般的な監査手続を模範とした。これは、米国の会社に投資した英国の投資家によって雇われた英国の監査人によって、米国での初期の監査が行われたのであるから当然である。その際、監査の第一の機能は、会社の取締役のスチュワードシップ（受託者責任）に係る報告書の検証であると考えられ、監査人の最も重要な責任は、不正を発見することであった3。
この 19 世紀末の英国における監査には次の２つの特徴がある。第一に、当時の独立監
査は、帳簿監査と言われるものであったことである。すなわち、帳簿記録相互の照合を中心とする手続が採られていたのである。ただし、当時の職業会計士あるいは監査人を取り巻く状況は、現在とは大きく異なり、彼ら自身も監査業務に不慣れであったと考えられる
ため、一口に帳簿監査といってもその水準は一定ではなかったし、また、監査を実施する
監査人も素人（amateur）と勅許会計士（chartered accountant）が混在していたことか
ら4、当然、彼らが現在の独立監査人に相当するものであったとは一概には言えない。
次に、19 世紀末の英国監査の特徴の第二は、精密監査（detailed audit）あるいは全部

Moyer（1951）, p.3, 喜田（1968）, 1 頁。
小西（1980）, 5 頁。
4 山浦（1980）, 359 頁, 362-363 頁及び The Accountant, Oct. 13, 1883, p.8, Dec. 24, 1881, p.11 を参照。また、このような混在の結果、素人監査人が監査の内容を知らずに監査業務を引き受け訴訟事件に発展するケースもあった（The
Accountant, Mar. 2, 1878, p.4, Jun. 12, 1875, pp.2-3 を参照）。
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監査（complete audit）を追及しようとしていた面があることである5。すなわち、監査人
は、帳簿と計算書類の数値の事務的正確性を確かめ、かつ、会社のすべての取引の検査を行い、会計上の不正の早期摘発や会計処理の適切性にも責任を持って監査を行うことを目標としていたのである。ただし、当時、監査人自らがそのような監査の実行可能性に疑問を持っていたことも確かである。それは、1883 年から 1884 年にかけて The Accountant
誌上を賑わせた Vanity Fair 論争において明らかである6。
1883 年、雑誌 Vanity Fair は、そのコラムにおいて、監査の問題を社会的な関心事としてとりあげ、「監査人は貸借対照表が帳簿から正確にコピーされていることを証明しているに過ぎない」、「このような状況下の監査は幻想であり、人を惑わすものでしかない」、「1862
年会社法の施行以来、監査人が不正や虚偽表示を明らかにしたことはなく、逆に監査人による厳密な監査を受けていると考えられた会社で多額の横領が発生している」、「現実の監査が数値の合致性の機械的な検査に終始している」等と批判したのである。つまり、Vanity
Fair 誌は、当時の監査実務に満足せず、精密監査あるいは完全監査を目指すべきであると主張した。この記事に対して The Accountant 誌は、即座に誌上で紹介し、その後、読者からの投稿もいくつか掲載した。読者である会計士からは、Vanity Fair 誌のコラムに全面的に同意する声も寄せられる一方で、The Accountant 誌の編集者は、批判の一部を認めつつ監査をめぐる以下の諸問題を説明することで反論を行ったのである。その問題点とは、（１）監査人は月次監査ではなく、貸借対照表の作成が済んだ時点での年度末監査が許されるだけであること、（２）詳細な報告書を書く時間が与えられず、結果的に短文式証明書を書かざるを得ないこと、（３）株主は一般に利益（配当）を得たがること、（４）監査
報酬が低く、行うべき仕事との釣り合いが取れないこと、（５）監査人の選任権が取締役の絶対的な支配下にあったことである。
このような諸問題を抱えた上での監査の実施は、本質的に Vanity Fair 誌が主張するような精密監査あるいは完全監査を目指すことは不可能であることを訴えたのである。ただ5

当時の英国における全部監査とは、米国では精密監査と呼ばれるものにほぼ等しい。また、精密監査という用語は当時も多義的に用いられており、一概にその内容を確定できないが、本稿では、記録相互の完全な照合を中心とし、それを通じて、従業員等の不正をすべて発見することを第一義的な目的とする監査を精密監査と考えている。なお、当時の会社法（1986 年会社法）では、監査は「貸借対照表が会社の財務状況の真実かつ正確な概観を示すように作成された・・・
完全かつ公正な貸借対照表であるか否かを意見として述べる」ことを目的とすべきであるとしている。当時は、この会
社法の目的から、計算書類の正確性の証明のための監査の実践上の目的が不正や誤謬の発見であるという考え方が存在した。精密監査であれば、不正・誤謬を見逃すはずはないし、この監査は最終的に計算書類の証明に行き着くという見方が根底にあったと考えられる。
（山浦（1995）, 11 頁及び同（1981b）, 185-189 頁を参照）
6 以下の Vanity Fair 誌の記事の内容及び The Accountant 誌での反論については、山浦（1980）, 365-371 頁及び The
Accountant, Oct. 13, 1883, pp.7-11, Oct. 20, 1883, p.6, pp.11-12, Oct. 27, 1883, pp.9-11, Nov. 3, pp.9-12, Nov 10,
1883, p.8, Feb. 16, 1884, pp.9-11 を参照。

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し監査人自身も、批判の対象となったような帳簿記録の突合せに終始する機械的な監査（mechanical audit）では十分ではないことを認識していた7。このように、一般の人々が「精密監査」あるいは「完全監査」を期待し、監査人が行う監査はその期待に完全に応える水準にない「機械的監査」を行っているという構図は、いわゆる期待ギャップの存在を示していると考えられる。「期待ギャップ」問題は、1980 年代に米国で大きく取り扱われた問題であるが、その基本的な形が 1 世紀前の 19 世紀末の英国に現れていたのである。
これが、最初の「期待ギャップ」問題の認識であろう。
では、実際に、監査人はこの「期待ギャップ」問題にどのように対応したのか。これに対応するためには、必然的に、監査人が自ら負うことのできる責任の範囲をどのように限定すべきかが問題となったのである。言い換えれば、当時実施されていたと考えられる機械的監査の内容を超えて、監査人が行うべき、あるいは行い得る監査とはどのような内容なのか、ということである。

３．監査人の責任の範囲と監査目的観の実質的な変化

監査人の責任が具体的に明らかになるのは、裁判において、被告となった監査人の責任に対する判決が下された場合であろう。19 世紀末、英国において、株式会社の監査人の責任を直接的に争った裁判が起こっている。その結果が、1887 年 8 月の Leeds Estate,
Building and Investment Company v. Shepherd 事件の判決である。この判決によれば、会社の定款に監査人の義務として「貸借対照表が会社の状況を表示するために真実かつ正確な概観を与えて適切に作成されている」か否かを報告すべきことが規定されている場合には、単に貸借対照表の算術的正確性を検証するにとどまらず、その実質的正確性を調査し、定款に規定された事項を満たしていることを確かめることも監査人の義務である、とされた8。
この判決からすれば、監査人自らが当時認識していたとおり、機械的監査では不十分で

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ここで機械的監査とは、帳簿数値と計算書数値の表面的合致性の検査を中心手続とし、とりわけ会計処理の適否の検討を含まない点に特徴を持つ（精密監査と機械的監査の違いについては、山浦（1980）, pp.374-375 及び山浦（1981a）,178 頁において詳しく論じられている）。
8 Law Rep. 36 Ch. D. 802. この会社は 1862 年会社法の監査役（人）に関する任意規定のもとで、定款において監査人の設置とその義務を明記していた。したがって、1879 年会社法の監査規定（強制）のもとでの監査とは性格を異にする面があるが、The Accountant 誌でも取り上げられていることから、当時の監査人にとってこの事件の判決が大きな意味を持っていたと考えられる（山浦（1981a）, 178-179 頁及び The Accountant, Aug. 20, 1887, pp.475-476 を参照）。

4あり、簿外取引の検査、記帳された取引の実在性と真実性の検査、記帳された取引の会計処理の原則や手続の適切性の検査などが伴わなければ、計算書類が会社の財政状態や経営成績を真実かつ正確に表示しているか否かの証明ができないということになる。しかし、監査人側からすれば、第一に、十分な監査を行いうるだけの監査報酬や権限を株主や取締役から与えられていなかったこと、第二に、あるべき会計処理の原則や手続について一定の判断の基準が確立されてはなかったこと、第三に、妥当な監査の手続や方法について監査人間で合意が成立してはいなかったことから9、当然、あらゆる誤謬や不正を発見することは監査人には不可能であったし、監査人の責任範囲はまだまだ不明確なままであった。
さらに、Leeds Estate, Building and Investment Company v. Shepherd 事件の判決によれば、「年度利益を数学的正確さで確かめることは実務上不可能であること」が認識されていた。その理由としては、利益算定には見積もりという要素を含まざるを得ないこと、
しかもその見積りにはいくつもの方法があり得ること、最終的にはその見積りを人々が納得するか否かが問題であることが挙げられる10。したがって、利益等の財務数値の数学的正確さの欠如の結果として株主等が損害を受けたとしても、それが監査人が本来発見すべ
き不正や誤謬あるいは虚偽表示に起因するものでない限り、直接的に監査人の責任につながることにはならない。
以上から、監査人の責任の範囲については、次の２点が指摘できる。第一に、監査人は計算書類の絶対的正確性の検証と証明を求められるのではなく、むしろ多くの人々からその正当性について納得を得ることができるという意味での正確性の検証と証明が求められ、また、会計数値は必ずしも客観的事実ではないことから、計算書類が事実を反映しているか否かの証明は求められていない。第二に、監査人は不正や誤謬あるいは虚偽表示が発見されなかったという事実に責任を負うのではなく、その未発見が監査人側の職務の懈怠によって引き起こされた場合にのみ責任を負う11。
会社法の規定を厳格に捉えれば、監査人は精密監査を行えば、あらゆる不正・誤謬を発山浦（1981a）, 180 頁及び The Accountant, Aug. 20, 1887, p.475 を参照。
Law Rep. 36 Ch. D. 787.（山浦（1981a）, 182 頁及び The Accountant, Aug. 20, 1887, p.483 を参照）。
11このような責任観は、次第に、監査証明の文言に現れてくる。1887 年以降、The Accountant 誌において、監査証明
が監査人の意見の表明にしか過ぎないという主張がみられるようになった。例えば、監査報告書において、「『私の意見では』」という限定を行うことが適切であると指摘されていた。これは、計算書類の絶対的正確性を証明することが監査の第 1 目的であり、不正や誤謬の未発見という事実が直接に監査責任に結びつくという旧来の監査責任観の重圧からの解放を意味した。監査人の証明能力、したがって負担しうる監査責任に限界があることが改めて認識され、不正や誤謬の未発見という絶対的事実に対するすべての責任を負うものではないことを明らかにしたのである（山浦（1981a）,183 頁，186 頁，194 頁，188 頁及び The Accountant, Sep. 17, 1887, p.530 を参照）
。
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見でき、最終的には計算書類の正確性の証明に行き着くという考え方になる。しかし、上述の判決から推察するに、実際にはそのような監査を行うことは不可能であるし、そこまでの責任を監査人に負わせることはできないと考えられていたのではないだろうか。一方
で、上述の判決は、監査人が負うべき責任の範囲は、従来の機械的監査によって遂行できるもの以上のものであることを意味している。２０世紀初頭までに、監査人は、この判決の趣旨に従うかたちで、機械的監査を超える監査の方法を編み出し、実践していくことになる。これは監査人側から上述の期待ギャップを解消しようとした行動とも考えることができるだろう。また、実務上の監査責任観の変化は、すなわち、監査目的観の実質的な変化あるいは会社法の解釈の変化を意味する。監査人の目的観は、「あらゆる不正や誤謬の発見」を第一の監査目的とする考え方から、「計算書類の正確性の証明」を重視する目的観に実質的に変化していったと考えられる。

４．試査と内部統制への着目

前節で検討したように、監査人は機械的監査を行っていたのでは、自らの責任を果たせないと考えるようになっていった。すなわち、監査人が「貸借対照表が会社の状況を表示するために真実かつ正確な概観を与えて適切に作成されている」か否かを報告すべきである場合には、単に貸借対照表の算術的正確性を検証するにとどまらず、その実質的正確性を調査し、確認することが監査人の責任であると考えられるようになったのである。これは従来の機械的監査あるいは帳簿監査といわれる監査の内容とは一線を画すものである。
特に、このような責任観の下では、監査人は、被監査会社の会計処理の原則や手続を吟味しなければならず、従来の帳簿記録相互の照合を中心とする手続だけでは監査手続は不十分であると判断される。では具体的にどのような手続からどのような手続に変わったのか。
まず、従来の機械的監査あるいは帳簿監査では、多くの場合、監査人は被監査人の記録する帳簿のリストを入手ないし作成することから監査を始める。通常の監査では、最初に現金出納帳記録が証憑書類や銀行預金通帳の記録と突合わされ、また銀行預金残高の調整が行われる。次に、売上日記帳と仕入日記帳の記録について、送状控えないし送状等と突合を行う。次に売上日記帳、仕入日記帳、現金出納帳、受取手形・仕入手形記入帳、仕訳帳を経由して転記されている場合は仕訳帳の各記録と人名勘定記録との転記の正確性を確かめる。次に人名勘定、非人名勘定の記録と各日記帳、現金出納帳、受取手形・支払手形

6記入帳、仕訳帳の記録との転記関係の正確性を確かめる。また受取手形・支払手形記入帳の記録を証拠書類と突合わせる。そして最後に帳簿残高の計算突合を行う。以上が帳簿監
査ないし機械的監査の典型的な監査の手続である12。
やがて、前節で説明したように、このような帳簿記録の検査中心の監査手続は変化していく。帳簿記録の検査を中心とした精密監査は実際には不可能であり、かつ、帳簿の検証だけでは不十分であるという認識が広まり、その結果、例えば監査手続は次のように変化
し、1880 年代には、監査全体に占める帳簿記録の検査の比重の低下がみられた13。すなわ
ち、まず、貸借対照表項目の外部証拠重視型の残高検証に加えて、重要と考えられる期中取引（現金・預金、売上、仕入取引を中心に重要な取引を選択）の１～３か月分を記録照合し、かつ勘定分析、比率分析、金額比較といった手続で貸借対照表項目の検証を補強していく、というものである14。監査上、重要な項目についての記録と事実の照合を重点的に行い、その他の部分は勘定分析を中心とする手続を実施している。このような監査手続
は、すべての帳簿記録を検査していないという意味で精密監査とは言えないし、それを目指してもいない。精密監査をせずに、監査の目的を達成するためにはどうすればよいのか。
ここに試査という考え方が登場してくる。
試査については、1870 年代後半の The Accountant 誌において、試査の概念の出現及びその現実の適用についての記述がある15。すなわち、銀行監査における投資有価証券の検査にあたって、金額的、項目的に重要でない小口の証券について無作為に選んだ銘柄の実在性、評価の適切性等について検査する方法が紹介されているのである。この試査は、1880
年代にはかなり普及したようであり、賃金台帳の中から監査人が選択した項目を検査した
り、売上帳の監査に当たって特定の日を選んで検査する方法がとられたり、あるいは、現金出納取引の中から一部の取引を選んで検査したという16。
また、試査は、いわゆる精密監査の代替として登場してきており、本来、精密監査と同程度の合理的な結果が得られる保証がない限り、監査人はその利用には慎重になるべきで

12 山浦（1981b）, 189-190 頁及び The Accountant, Sep. 29, 1883, pp.8-9, May. 24, 1884, pp.8-11, May. 31, 1884,
pp.9-11, Jun. 6, 1884, p.9 を参照。
13 Pixley(1881), p.154 及び山浦（1981b）, p.191 を参照。
14 これを精密監査の省略形態とみる説もあるが（小西（1996）, p.5）
、ここでは、この変化を大きく捉えて試査への転換過程と考える。また、後の試査の普及を鑑みると、この時期は、監査人の手によって試査の技術が発展し、習得され。
ていった時期なのであろう（山浦(1995), p.7 及び The Accountant, Nov. 16, 1878, p.194 を参照）
15 山浦（1981b）, 195-196 頁及び The Accountant, May. 24, 1884, pp.9-10, The Accountant, Oct. 18, 1884, p.9 を参照。
16 山浦（1995）, 7 頁を参照。

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ある。そこで、この試査の合理性を担保するものとして、被監査会社が整備・運用している内部牽制組織（内部統制）の利用が主張されるようになったのである17。つまり、現代的な財務諸表監査のように体系的ではないにしろ、監査人が直接的な検証を行わなかった
部分についての立証を有効な内部牽制組織の存在を前提に行うという思考があったと考えられる。
ただし、内部牽制に関しては、当時、まだまだ不十分な状況だったと言えるだろう。内部統制（牽制）概念自体がその後変化していくわけだが、19 世紀末及び 20 世紀初頭において、その基本的な機能を十分に果たし得るような仕組みは出来上がっていなかった。それでもなお、監査人は、監査の実施に当たって、内部牽制を検証対象外と見ていたのではなく、徐々にその重要性に気づいていったのである。Pixley (1901)では、すべての帳簿記
入を監査人が調べることは不可能であり、「内部牽制」に依存して監査せざるを得ないことが指摘されており18、また、1911 年に出版された Spicer and Pegler の Practical Auditingによれば、「監査人が、不正は存在しないことを納得するまでに実施しなければならない詳細な検査の量は、内部牽制組織の程度に依存するだろう」と指摘されている19。20 世紀にはいって、会計に関する書物が多数出版されるに連れて、その中で監査の問題を一つの章として取り扱うこともあった。例えば、Dicksee による Advanced Accounting では、監査と内部牽制の違いを説明し、内部牽制の有効性を強調した上で、両者の連携を推奨する記述がみられる 20 。さらに、実務での実際の運用がわかる資料として、Binnie の Audit

Memoranda という監査手続を記したマニュアルによれば、売掛金及び受取手形に関して、「出納係や回収係が元帳を手にする機会があるかどうか」や、「小切手振出がどのように承認されるか」を確かめることを監査人に要求している21。これらは、内部牽制の存在について監査人が確認することを求めるものである。このような手続が採られていた事実に基づけば、20 世紀初頭においては、英国監査イコール単なる帳簿記録の突合せによる帳簿監
査という従来の見方は当てはまらなくなってきていたと言えるだろう。
山浦（1981b）, 196 頁及び The Accountant, Nov. 16, 1878, p.8, Jun. 21, 1884, p.3, Mar. 15, 1884, p.5, May. 24, 1884,
p.9, Oct. 18, 1884, p.9 を参照。 ただし、「監査において試査を実施する慣行は、必ずしも内部牽制組織の進展を前提とするものではない点も指摘し得る。つまり、内部牽制組織が整備されていなくともすでに精査が不可能なので、職業会計士は試査を採用したという事実である。」（千代田（1998）, p.345）という指摘もある。
18 Pixley (1901), pp.254-255.
19 Spicer and Pegler (1911), pp.6-8.
20 Dicksee (1907), pp.11-13.
21 Binnie (1912), p.5 この他、正確な出版年は不明であるが、1910 年代に出版されたと考えられる AUDITNOTE-BOOK という監査調書の雛形では、内部牽制と内部組織のシステム（System of internal check andorganisation）を検討すべき項目として列挙している(この雛形には-From 191.. To 191..- という副題があり、その後、-From 192.. To 192.-という続編も出ているため、1910 年代に出版されたものと考えられる）。
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ここまでの流れを整理しておこう。19 世紀末に英国においては、理想とする精密監査と現実に行っていた機械的監査との間の大きなギャップが顕在化し、監査人は、もはや精密監査を志向することを放棄し、監査の責任範囲を限定する方向で、監査の目的観を変化させていった。その結果、監査手続も従来の帳簿監査から変化し、「あらゆる不正や誤謬の発見」を第一の監査目的とする考え方から、「計算書類の正確性の証明」を重視する監査目的
観に見合った試査の利用と内部牽制への着目が始まったのである。一般に言われているよ
うに、20 世紀初頭に米国において監査が大きく変化したことは確かだが、こうして英国の状況をみると、英国においても監査には大きな変化が生じていたと言えよう。
「監査リスク」という概念こそ創出されてはいない時代ではあるが、19 世紀末の英国において、①監査目
的観の実質的な変化、②試査、③内部統制の存在という、20 世紀の米国において誕生する
リスク・アプローチに必須の３要件が育まれる土壌がすでに整っていたのである。

５．20 世紀初頭の米国の監査の状況

前節までの英国の状況と並行的に、19 世紀末から 20 世紀初頭にかけて、米国においても監査手続に変化が起こっていた。前述したとおり、米国における最初の監査は、英国の帳簿監査を模範とし、監査の第一の機能は、会社の取締役の説明責任の報告書の検証であると考えられており、監査人の最も重要な責任は、不正を発見することであった22。その結果、監査スタッフの時間のほぼすべてが、合計と転記のチェック、帳簿上の誤謬の探索、元帳の残高と試算表及び財務諸表の残高との比較に割かれていた23。
米国においてもすぐに、上記のような帳簿監査は不適当であることが判明し、米国のニーズに合うような形で監査手続が変化していった24。具体的には、米国で最も古い事務所の一つから許可を得てコピーした、年度監査の前に行われる期中監査のメモには、次のよ
うな監査手続が列挙されているという25。1900 年 9 月期のクライアントの 9 ヶ月を対象としたメモには、手許現金の実査、銀行預金証書のチェック等に加えて、1 月 1 日から 9 月

米国で最も古い監査の文献とされる Mettenheim（1869）の Auditor’s Guide でも、不正の防止に焦点が当てられていた（Moyer (1951), p.4）。
23 Moyer (1951), p.3.
24 19 世紀末の米国において、精密監査あるいは完全監査と呼ばれるものとは異なる手続がとられていたことを示す証拠として、G. P. Greer（1882）の Science of Accounts や Broaker and Chapman（1896）による The American
Accountant’s Manual が挙げられている（Moyer (1951), p.4）。
25 Moyer (1951), p.4.
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30 日までの現金出納帳から総勘定元帳への月次合計の転記のチェックと、7 月、8 月、9月の総勘定元帳への現金出納帳の総勘定元帳欄の転記のチェックを行った上で、勘定分析
や試算表残高の検証を実施したとされている。これは、明らかに帳簿監査とは異なる監査手続であり、前述したように、1880 年代の英国において帳簿記録の検査の比重の低下がみられた際に行われた手続に良く似ている。さらに、転記については、月次合計のみ、総勘定元帳に照らして完全にチェックされるという特徴もあった。このような手続は、同時代の書物で強調されることはなかったが、その利用は実務に急速に広がっていったという26。
また、英国の場合と同様、米国においても、監査の実施に当たって内部牽制が重視されるようになってくる。例えば、英国監査を当時の米国の状況に合わせるように書き記された Montgomery による Auditing では、内部牽制の要点と、その監査上の重要性が説かれている27。そこでは、「外部監査人の価値は、前提条件としての適切な会計システムの確立、十分な内部牽制の存在、そして、企業経営者に対する効果的な内部監査に依存する」28ことが指摘され、内部牽制が監査に与える影響に高い関心があったことがうかがえる。
このように、精密監査を目指す監査ではなくなったと考えられる一方で、当時の監査実務を経験した会計士の証言では、当時の監査は「精密監査の監査人の視点(viewpoint)のままであったが、監査の作業の総量（及びコスト）は少なくなる結果になった。」とされている29。ここで、精密監査の監査人の視点とは、不正や誤謬の発見を第一義的な監査目的とする考え方を指しており、この会計士の考え方は、監査目的の点では旧来のものと変わらなかったことを示している。当時の監査実務が一様ではななかったことが伺える。
他方、Montgomery (1912)では、監査の目的が変化したことを認識している。需要の変化と業務の変化によって、従来の不正及び誤謬の予防・摘発という監査目的は主目的ではなくなり、企業の真の財政状態及び利益を確かめることが第一の目的であると述べているのである30。また、Montgomery (1912)において特筆すべきは、「監査人は、もし内部牽制のシステムが適切であると考えるならば、内部牽制によって適切に実施された作業を二重に行わなくて良い。」と述べている点である。この背景には、内部牽制の有効性が企業側にも認識され、その機能を十分に発揮する素地ができあがってきていたことが考えられるだ
ろう。また、内部牽制にはじめて的確な認識を与えたのは、モントゴメリーであるという
26

Ibid., p.6.

Diksee (1905), pp.53-54.
Chase (1917), p.5.
29 Short (1940) , p.226.
30 Montgomery (1912), p.9.
27
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見解もあり31、一般に、Montgomery (1912)に記されている監査の内容は、精密監査から信用監査としての貸借対照表監査への移行という大きな変化を示している32。この時点で、一般に行われていた監査実務の内容にはバラツキがあるにせよ、精密監査を志向していた時代とは決別したと言えるだろう。この際、大きな役割を担ったのは、内部牽制の発達とその監査上の利用である。
そして、この流れを決定的にしたのは、1917 年の『統一会計（Uniform Accounts）』（FRB(1917)）33の公表である。この声明は、財務諸表の監査の標準化への最初のステップとして、連邦通商委員会がアメリカ会計士協会に作成を依頼したメモに基づいており、監査において、「内部牽制」も検査することが勧告されているのである。すなわち、監査実務を担う人々だけでなく、公的機関である連邦準備局（FRB）が、監査における内部牽制の重要性を認識したということになる。その後、内部統制が、監査はもちろん、企業の内部管理において重要な役割を担うようになるのは周知の通りである34。

５．まとめ

本稿では、まず、19 世紀末に英国が経験した監査の大きな変化を跡付けた。その変化とは、第一に、経営者及び従業員の不正の摘発を第一義的な監査目的と捉えるのではなく、当時の監査の実情に合わせるかたちで、計算書類の正確性の証明を主な目的と考える監査目的観へと実質的に変化したことを明らかにしたこと、第二に、精密監査から試査を利用する監査への転換の方向性がみられたこと、第三に、試査の採用とともに監査人が内部牽制に着目するようになったことの３点である。すなわち、19 世紀末までに英国において、①監査目的観の実質的な変化、②試査、③内部牽制（内部統制）への着目という、20 世紀の米国において発展するリスク・アプローチに必須の３要件の萌芽がみられたのである。
従来は、英国監査＝帳簿監査と捉えられることが多かったが、実は、19 世紀末の英国監査がリスク・アプローチに近づく形で変化しており、当該アプローチの形成過程の端緒と考鳥羽（1983）, 261 頁。
小西（1996）, 6 頁。
33 FRB (1917), pp.270-279. また、1917 年にアメリカ会計士協会が作成した「貸借対照表監査のメモ（Memorandumon Balance-Sheet Audit）」は、翌年、FRB によって「貸借対照表の作成についての承認された方法（Approved Methods
for the Preparation of Balance Sheet Statements）」として公表されることになる（Bell and Wright (1995), p.18）。
この時期に米国で貸借対照表監査の方法が確立されたと考えられる。
34 その後、産業界に大きな影響を与えた内部統制に関する重要な報告書としては、COSO（1996）が挙げられる。
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えられるのである。
しかし、最終的には、リスク・アプローチは、20 世紀の米国で花開くことになる。監査実務の変化としては米国と同等、あるいは先行していたと考えられる英国で、なぜリスク・アプローチが開花しなかったのだろうか。これは、一般には、英国と米国のビジネス環境
や監査環境の違いに起因すると考えられている。米国企業の急激な発展や、英国の監査が法定監査であったことに対して、米国では任意であったこと、そして、英国では株主保護のための監査であり、米国では経営者に対するサービスとして監査（いわゆる信用監査）という面が強かったこと等が、両国のその後の監査アプローチの発展の相違につながっているようである35。
本稿では、1917 年の『統一会計（Uniform Accounts）』（FRB(1917)）までを一つの区切りとしたが、この後、米国の監査は、貸借対照表監査の時代を経て、現代的な財務諸表
監査，そして，リスク・アプローチ監査の登場へと絶えず変貌してゆく。これらの変化は，その時どきの様々な要因（経済的要因や政治的要因）の影響を受けて展開しており，リス
ク・アプローチ監査の誕生と発展の過程という視点から，稿を改めて検証していきたい。

（付記）本稿は，平成 17 年度文部科学省科学研究費補助金（若手研究）による研究成果の一部である。

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35

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