■ 論文 ■経営論集
Vol.4, No.2, March 2018, pp.1-16
ISSN 2189-2490

監査人の懲戒処分事案における財務諸表監査・内部統制監査の問題点
山

田

優

子

概要
不適切な会計処理の発覚による影響は、開示書類の訂正だけにとどまらず、経営者の財務諸表作成責任・監査人の意見表明責任が適切に果たされなかった帰結として、経営者の責任・監査人の責任が問われる可能性が生じることになる。監査人の懲戒処分事案（特定の監査証明業務に係るものに限る）は、いずれも被監査会社において開示義務違反に係る告発・課徴金納付命令事案となっている。本稿では、監査人の懲戒処分事案（特定の監査証明業務に係るものに限る）のうち、被監査会社における告発・課
徴金納付命令の処分対象期が内部統制報告制度の導入後である事案を対象として、虚偽記載の内容・内部統制の評価結果および監査意見を分析するとともに、監査人の処分理由だけでなく、その後の訂正実務もあわせて検証し、財務諸表監査・内部統制監査の問題点および今後の課題を提言している。

キーワード：財務諸表監査、内部統制監査、訂正報告書、懲戒処分（受理日

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2018年２月３日）

経営論集 Vol.4, No.2(2018) pp.1-16

監査人の懲戒処分事案における財務諸表監査・内部統制監査の問題点
山

田

優

子*
責任・監査人の責任が問われる可能性が生じる

１．はじめにことになる。

1.1 経営者の責任

金融商品取引法は、「企業内容等の開示の制

1.1.1

度を整備するとともに、金融商品取引業を行う

告発者に関し必要な事項を定め、金融商品取引所の投資者をはじめとする市場参加者が安心して適切な運営を確保すること等により、有価証券参加できる金融・資本市場を維持していくための発行及び金融商品等の取引等を公正にし、有には、市場ルールの違反者を厳正に処罰するこ

価証券の流通を円滑にするほか、資本市場の機とにより、金融・資本市場の公正性・透明性を能の十全な発揮による金融商品等の公正な価格確保し、市場参加者の信頼感を醸成することが形成等を図り、もつて国民経済の健全な発展及重要であり、金融商品・取引の公正を害する悪

び投資者の保護に資することを目的」としてい

質な行為の真相を解明し、投資者保護を図る目る（金融商品取引法第１条）。この目的を達成

的から、証券取引等監視委員会に犯則事件の調するため、企業内容開示制度と監査制度が規定

査権限が付与されている１）（金融商品取引法第されており、その両方が正しく機能して初めて210条・第211条）。証券取引等監視委員会は、

資本市場は市場参加者に信頼されることとな

犯則事件の調査結果に基づき、虚偽有価証券報る。すなわち、経営者は適正な財務諸表を作成

告書等の提出の嫌疑で地方検察庁検察官に告発する責任を有し、監査人は、経営者の作成したする。
重要な事項につき虚偽記載のある有価証券報

財務諸表について意見を表明する責任を有して告書もしくはその訂正報告書を提出した者に対いる。
しかしながら、近年、上場会社において、不して、10年以下の懲役もしくは1,000万円以下

適切な会計処理の発覚により、過去数期分の訂の罰金またはこれらの併科、法人に対して７億正報告書を提出している事例が多く見受けられ円以下の罰金という刑事罰が定められているる。不適切な会計処理の発覚による影響は、開（金融商品取引法第197条第１項、第207条第１

示書類の訂正だけにとどまらない。上述したよ

項第１号）。

うに、経営者は財務諸表の作成責任を有し、監

平成21年度から平成29年12月31日までに行わ

査人は意見表明責任を有しているが、これらがれた虚偽有価証券報告書の提出事件の告発事案適切に果たされなかった帰結として、経営者ののうち、処分対象期が内部統制報告制度の導入* 昭和女子大学グローバルビジネス学部
yuko-yamada@swu.ac.jp

後の事案は、オリンパス㈱、㈱インデックス、

専任講師㈱ 太 陽 商 会、石 山 Gateway Holdings ㈱、グ1

図表１：虚偽有価証券報告書の提出事件の告発

虚偽記載等２）

平成21

平成22

平成23

平成24

平成25

平成26

平成27

平成28

平成29

年度

年度

年度

年度

年度

年度

年度

年度

年度

４件

２件

４件

−

−

２件

３件

−

−

15件

−

−

（３件）

−

−

−

−

（８件）

合

計

（内数）
処分対象期が内部統制報告（２件） （３件）

制度導入後（注）年度：４月〜翌年３月（ただし、平成29年度は平成29年12月31日現在）（内数）：平成23年度はすべてオリンパス㈱、平成26年度は㈱インデックスと㈱太陽商会、平成27年度は石山
Gateway Holdings ㈱、オリンパス㈱およびグローバルアジアホールディングス㈱である。

令勧告を行う。

ローバルアジアホールディングス㈱の５社で虚偽記載のある有価証券報告書を提出した場あった（図表１）。
1.1.2

合、600万円または発行者の時価総額の10万分課徴金納付命令

金融商品取引法における開示制度の実効性をの６のいずれか大きい額の課徴金額となる。な確保するため、① 正確な企業情報が公平かつ

お、四半期報告書・半期報告書・臨時報告書等

迅速に市場に提供されるようにすること、②の場合はその２分の１となる（金融商品取引法

ディスクロージャー規制の違反行為を抑止する

第172条の４）。

ことにより、市場の公正性・透明性の確保と投平成20事務年度から平成28事務年度までに行資者保護に資することを目的として、証券取引

われた課徴金納付命令決定のうち、処分対象期等監視委員会に開示書類に対する開示検査の権が内部統制報告制度の導入後の事案は58件で３）限が付与されている （金融商品取引法第26あった（図表２）。

条、第194条の７第１項・第３項、同法施行令

1.2 監査人の責任

38条の２第１項）。開示検査の結果、開示書類

1.2.1の重要な事項についての虚偽記載等が認められ

告発

有価証券報告書等に虚偽記載のあることを知た場合、証券取引等監視委員会は課徴金納付命

図表２：課徴金納付命令の実績
平成20 平成21 平成22 平成23 平成24 平成25 平成26 平成27 平成28
合事務年度 事務年度 事務年度 事務年度 事務年度 事務年度 事務年度 事務年度 事務年度
開示書類の虚偽記載４）

11件

９件

23件

14件

９件

８件

８件

６件

４件

計

92件

（内数）
処分対象期が（１件） （４件） （13件） （８件） （７件） （８件） （７件） （６件） （４件） （58件）
内部統制報告制度導入後（注）事務年度：７月〜翌年６月（内数）：被審人を役員等とする目論見書・有価証券届出書・変更報告書の虚偽記載事案を含めない。

2

経営論集 Vol.4, No.2(2018) pp.1-16

りながら監査報告書に適正意見を表明したり、東芝の監査人であった新日本有限責任監査法人

虚偽記載に協力をしたりした監査人も、有価証に対する21億1100万円のみである（図表３）。

券報告書等の虚偽記載に係る刑事罰の対象とな

1.2.3

５）

る （金融商品取引法第197条第１項、刑法第懲戒処分

公認会計士・監査法人が、故意に虚偽、錯誤65条）。

または脱漏のある財務書類を虚偽、錯誤および平成20事務年度から平成29年12月31日までに脱漏のないものとして証明した場合には、「２行われた虚偽有価証券報告書提出事件の告発の年以内の業務の停止」または「登録の抹消」のうち、公認会計士を嫌疑者とする事案は「株式懲戒処分を受ける（公認会計士法第30条第１

会社プロデュースに係る公認会計士関与の新規項、第３項）。また、公認会計士・監査法人が、上場時有価証券届出書を含む虚偽有価証券届出

相当の注意を怠り、重大な虚偽、錯誤または脱６）

書等提出事件」 （平成21年４月28日告発）の漏のある財務書類を重大な虚偽、錯誤および脱みである。本件は「犯則嫌疑法人の監査を行っ

漏のないものとして証明した場合には、「戒告」

た公認会計士についても、粉飾行為への積極的または「２年以内の業務の停止」の懲戒処分をな関与が認められたことから、告発の対象とし受ける（公認会計士法第30条第２項、第３項）。

た。
」とされている。なお、現時点において、さらに、監査法人に対しては、虚偽または不当

内部統制報告制度の導入後の事案はない。

の証明等があった場合、戒告、業務改善命令、

1.2.2

２年以内の業務停止命令、解散といった処分も課徴金納付命令ある（公認会計士法第34条の21第２項）。

平成19年の公認会計士法改正により、公認会
計士・監査法人による虚偽証明に対する課徴金

平成21年度から平成29年12月31日までに行わ制度が導入された。公認会計士・監査法人が、れた監査人の懲戒処分（特定の監査証明業務に故意に虚偽、錯誤または脱漏のある財務書類を。
係るものに限る）は12件である８）（図表３）

虚偽、錯誤および脱漏のないものとして証明し1.3 本稿の構成た場合には、当該証明を受けた会社の財務書類

平成21年度から平成29年12月31日までに行わに係る会計期間における監査報酬の1.5倍に相７）当する額の課徴金納付命令が出される （公認れた監査人の懲戒処分事案（特定の監査証明業

会計士法第31条の２第１項第１号、第34条の21

務に係るものに限る）は、いずれも被監査会社の２第１項第１号）。また、公認会計士・監査において開示義務違反に係る告発・課徴金納付

法人が、相当の注意を怠り、重大な虚偽、錯誤

命令事案となっている（図表３）。

または脱漏のある財務書類を重大な虚偽、錯誤

本稿では、監査人の懲戒処分事案（特定の監および脱漏のないものとして証明した場合に査証明業務に係るものに限る）のうち、被監査は、監査報酬相当額の課徴金納付命令が出され会社における告発・課徴金納付命令の処分対象

る（公認会計士法第31条の２第１項第２号、第期が内部統制報告制度の導入後である事案を対34条の21の２第１項第２号）。

象として、虚偽記載の内容・内部統制の評価結

平成20年４月の制度導入以降、公認会計士・

果および監査人の対応について分析する。

監査法人に対する課徴金納付命令の実績は、㈱被監査会社における告発・課徴金納付命令の3

図表３：公認会計士法に基づく懲戒処分
処分日

処分対象

H24.6.20

H24.7.17
H24.12.27

告発
課徴金納付命令

業務停止１ヶ月㈱ペイントハウ （告）H21.7.14

ズ

業務改善命令（業務管理体制の改善）

ス㈱ゼンテック・ （課）H20.5.21

公認会計士３名

業 務 停 止 １ 年 ６ ヶ 月・１ 年

テクノロジー・

３ヶ月・３ヶ月

ジャパン

新日本有限責任監査法人

戒告

ネクストウェア

公認会計士２名

業務停止３月㈱

公認会計士２名（創研合同監査法人）

業務停止６月オー・エイチ・（告）H20.12.24
ティー㈱有限責任あずさ監査法人
H24.7.6

会社名監査法人ウィングパートナー
H21.7.8

H23.7.7

処分内容

新日本有限責任監査法人

業務改善命令（業務管理体制の改善）
業務改善命令（業務管理体制の改善）

有限責任あずさ監査法人

戒告

公認会計士３名

業務停止３月・１月

公認会計士２名（新日本有限責任監査法人）

業務停止６月監査法人ハイビスカス
H25.6.19
公認会計士２名

業務一部停止３月（契約の新規の締結）
業務改善命令（業務管理体制の改善）
業務停止３月（課）H19.7.13（告）H24.3.6
オリンパス㈱H24.3.28
H27.10.23（課）H24.7.11
H25.9.4

中道機械㈱（課）H20.12.3㈱アクセス（告）H20.6.16

RH インシグノ（課）H24.6.19㈱

H25.10.2

公認会計士２名
業務停止３月・１月（監査法人ワールドリンクス）

デザインエクス（課）H23.2.4
チェンジ㈱H26.6.18

公認会計士１名（東都監査法人）

業務停止６月㈱プロデュース

H27.6.30

有限責任監査法人トーマツ
公認会計士３名

戒告
業務停止３月・１月

新日本有限責任監査法人

公認会計士７名

業務一部停止３月（契約の新規の締結）
業務改善命令（業務管理体制㈱東芝の改善）
業務停止６月・３月・１月

新日本有限責任監査法人

課徴金21億1100万円

アスカ監査法人

業務一部停止３月（契約の新規の締結）
業務改善命令（業務管理体制の改善）
業務停止３月・１月

H27.12.22

H28.1.22

H29.9.22
公認会計士２名

4（告）H21.3.25
H21.4.28

トラステックス
ホールディング （課）H20.12.19
ス㈱（課）H27.12.24㈱メディビック（課）H28.11.7
グループ

経営論集 Vol.4, No.2(2018) pp.1-16
図表４：処分対象期における内部統制の評価結果および監査意見
当
決算期

内部統制
報告書

監査法人

初

訂

財務諸表

内部統制

内部統制

監査

監査

報告書

監査法人

正
財務諸表

内部統制

監査

監査

＜オリンパス㈱＞H21/3期

有効

あずさ

無限定適正

無限定適正

N

あずさ

限定付適正

なし

H22/3期

有効

新日本

無限定適正

無限定適正

N

新日本

無限定適正

なし

H23/3期

有効

新日本

無限定適正

無限定適正

N

新日本

無限定適正

なし

H24/3期

N

新日本

無限定適正

無限定適正

新日本

無限定適正

東京第一

無限定適正

東京第一

無限定適正

＜ RH インシグノ㈱＞H22/3期

有効

ハイビスカス

無限定適正

無限定適正

N

H23/3期

不表明

ハイビスカス

意見不表明

意見不表明

ワールドリンクス 無限定適正

無限定適正

N（文言追加）なし＜デザインエクスチェンジ㈱＞H21/12期

N

ワールドリンクス 無限定適正

無限定適正

＜㈱東芝＞
H24/3期

有効

新日本

無限定適正

無限定適正

N

新日本

無限定適正

なし

H25/3期

有効

新日本

無限定適正

無限定適正

N

新日本

無限定適正

なし

＜㈱メディビックグループ＞
H26/12期

有効

アスカ

無限定適正

無限定適正

フロンティア

無限定適正

H27/12期

有効

アスカ

無限定適正

無限定適正

フロンティア

意見不表明（注）【内部統制報告書】N：「有効でない」／：提出なしN：訂正内部統制報告書を提出し「有効でない」に変更

処分対象期が内部統制報告制度の導入後であ２．監査人の処分理由および財務
諸表監査・内部統制監査の問題点

り、かつ監査人の懲戒処分があったのは、オリンパス㈱、RH インシグノ㈱、デザインエクス
チェンジ㈱、㈱東芝、㈱メディビックグループの５事案である。各事案の虚偽記載の内容・内

2.1 オリンパス㈱部統制の評価結果および監査意見を分析するとともに、監査人の処分理由と照らして、財務諸課徴金納付命令の決定要旨（平成24年７月11

表監査・内部統制監査の問題点を検証する（図日）によれば、重要な事項につき虚偽の記載が表４）。

あるとされた開示書類は、平成21年３月期第１四半期・第２四半期・第３四半期の四半期報告書および有価証券報告書、平成22年３月期第１四半期・第２四半期・第３四半期の四半期報告書および有価証券報告書、平成23年３月期第１5

四半期・第２四半期・第３四半期の四半期報告「有効である」から「有効でない」に変更して書および有価証券報告書、平成24年３月期第１いる。
一方、監査人の処分理由は、両監査法人（あ四半期の四半期報告書である（内部統制報告制

ずさ・新日本）とも「公認会計士法第34条の21度の導入後に限る）。

第２項第３号に該当する事実が認められた」13）

開示書類の訂正と処分に関する事項を時系列で整理すると、下記のとおりである。

すなわち、監査法人の監査証明業務の運営が著

H23.12.14

有価証券報告書 訂正（H21/3 期 ・ H22/3 期 ・ H23/3期）
内部統制報告書 訂正（H21/3 期 ・ H22/3 期 ・ H23/3
期）

しく不当と認められたことである。両監査法人

H24.3.6
H24.3.28

告発（虚偽有価証券報告書提出
９）
事件）

証明（重大な虚偽のある財務書類を重大な虚偽H24.4.13

課徴金納付命令勧告

H24.7.11

課徴金納付命令H25.7.3

判決（虚偽有価証券報告書提出
10）
事件）

H25.9.4

課徴金納付命令H27.10.23

告発（虚偽有価証券報告書提出
12）
事件）

とも、監査人の交代に際して十分な引継ぎが行われていなかったことが問題とされ、業務改善
命令（業務管理体制の改善）が出されている。
本件において特筆すべきは、処分理由が虚偽のないものとして証明）ではないことである。
しかし、両監査法人の処分理由には、監査チームの監査手続に関する指摘も見受けられる（図表５）。
図表５：監査法人の処分理由

一部取消11）＜有限責任あずさ監査法人＞
イ.

虚偽記載の内容は、投資有価証券の過大計・・・当該会社に対する監査証明業務

上・のれんの過大計上であり、当該箇所についに従事する監査チームに、過去の監査等のて、平成21年３月期・平成22年３月期・平成23

状況を踏まえたリスクを的確に認識させる

年３月期の有価証券報告書で訂正が行われていことができなかった・・・る。いずれの期も【有価証券報告書の訂正報告

ロ. 取引の内容等からその経済合理性等に書の提出理由】には、「当社は1990年代から有疑問を抱かせるような特異な取引につい

価証券投資等にかかる損失計上の先送りを行って、・・・監査チームと法人本部とが連携ており、不適切な会計処理を行ってきたことをした専門部署の機動的な活用等による、よ発表」し、「第三者委員会より損失先送りと損り深度ある組織的な監査が行われていな

失解消の実態とその影響を記載した調査報告書

かった。
ハ.

を受領」したことを受けての訂正である旨の記

監査人の交代に際して、監査チームは、後任監査人に概括的な説明を行ったのみ載がある。
処分対象期の内部統制報告書を見ると、平成で、被監査会社とのやり取り等について詳

21年３月期・平成22年３月期・平成23年３月期

細な説明を行っていなかったため、監査では訂正内部統制報告書を提出し、評価結果を把握された問題点が的確に後任監査人に引き継がれていなかった・・・

6

経営論集 Vol.4, No.2(2018) pp.1-16＜新日本有限責任監査法人＞

約に関する除外事項である。なぜ、当初の監査イ.

オリンパス株式会社から会計監査人就では、当該除外事項が付かなかったのか。受け任の依頼を受けているが、依頼の時期が皿ファンドの具体的な運用資産、評価額等に関３月決算会社としては異例の５月上旬といする情報が十分に管理されていないことや、うタイミングであったこと、平成21年３月

ファンド運用資産に関する重要な証憑の一部が期に1000億円以上の特別損失を計上してい存在しないことに気付かなかったのだろうか。

たこと等を踏まえると、監査契約の受嘱のそうであるならば、監査手続上の問題となるの可否を検討するに当たっては、多額の損失ではないか。オリンパス株式会社を計上する原因となった国内企業３社のの会の調査報告書14）においても、「あずさ監査法

れんの減損処理や英国医療機器メーカーの人において、無限定適正意見に先立って監査役

買収に係るフィナンシャル・アドバイザ会に業務監査権限の発動を促したり、金融商品

リー報酬の一部の損失計上について、前任

取引法第193条の３の発動を仄めかしたりして、監査人にその見解や経緯等の詳細な説明を

適正な経営判断かにつき問題提起をしている。」

求めた上で、受嘱の決定をすべきであっものの、「無限定適正意見を出したことについた。・・・監査チームは前任監査人からこては、問題なしとしない。
」と結論されている。

れらの情報に関する詳細な聴取を行っておなお、平成22年３月期・平成23年３月期を担らず、・・・
ロ.

第三者委員

当した監査人（新日本）は、訂正後の財務諸表

監査チームは、上述のとおり、国内企監査でも「無限定適正意見」を表明している。

業３社ののれんの減損処理等に関する詳細

本件は、処分対象期の訂正報告書の監査をそれな聴取を行っていないなど、前任監査人とぞれ当初の監査人が行っており、同じ虚偽記載の 間 で 十 分 な 引 継 ぎ を 行 っ て お ら ず、の訂正でありながら、訂正後の監査意見が両監・・・

査法人で異なっていることも指摘しておきた

ハ.

監査チームは、上述の国内企業３社のい。

のれんの減損処理等に関する問題は、前任

2.2

監査人が基本的に解決したと理解したた

RH インシグノ㈱課徴金納付命令の決定要旨（平成24年６月19

め、こうした点に係るリスクを的確に認識日）によれば、重要な事項につき虚偽の記載がすることができず、・・・あるとされた開示書類は、平成22年３月期第２また、監査意見に注目してみると、平成21年四半期・第３四半期の四半期報告書および有価３月期を担当した監査人（あずさ）は、財務諸証券報告書、平成23年３月期第１四半期・第２表監査の監査意見を、当初の「無限定適正意

四半期・第３四半期の四半期報告書である。
開示書類の訂正と処分に関する事項を時系列見」から「限定付適正意見」に変更している。

で整理すると、下記のとおりである。

「受け皿ファンドの具体的な運用資産、評価額等について、十分かつ適切な監査証拠を入手することができなかった。」とする監査範囲の制

7

H24.2.14

た」16）過失による虚偽証明である。平成22年３

有価証券報告書 訂正（H22/3期・H23/3期）
内部統制報告書 訂正（H22/3期）

H24.3.30

上場廃止15）

H24.5.25

課徴金納付命令勧告

H24.6.19

課徴金納付命令

月期は、財務諸表監査・内部統制監査とも無限定適正意見を表明しているが、コンサルティン
グ業務に係る売上の過大計上・営業投資有価証
券（非上場会社社債券）の評価損の過少計上・子会社取得に係るのれんの過大計上及び子会社の連結除外について、業務執行社員の監査手続

虚偽記載の内容は、のれんの過大計上・営業と監査法人の業務管理体制に問題が認められた投資有価証券の過大計上・売掛金の過大計上でものである。

あり、当該箇所について、平成22年３月期・平本件において特筆すべきは、上述の訂正内部

成23年３月期の有価証券報告書で訂正が行われ統制報告書にあるとおり、監査人の交代によっている。いずれの期も【有価証券報告書の訂正て、後任監査人（東京第一）が前任監査人（ハ

報告書の提出理由】には、「当社及び当社子会

イビスカス）の監査判断の問題点を浮き彫りに社において、過年度の不適切な会計処理が存在したことである。

することが判明いたしました。平成23年12月よ

本件では、処分対象期の訂正報告書の監査をり社内調査委員会による調査を行い訂正すべき

後任監査人（東京第一）が行っており、平成23

内容が判明いたしました。」として、社内調査

年３月期の財務諸表監査の監査意見が、当初の委員会から調査結果の報告を受けての訂正であ「意見不表明」から「無限定適正意見」に変更る旨の記載がある。

されたことについて指摘したい。当初、前任監

処分対象期の内部統制報告書を見ると、評価査人（ハイビスカス）は「会社には全社的な内結果に違いがある。平成22年３月期は訂正内部部統制及び決算・財務報告プロセスに係る内部統制報告書を提出し、評価結果を「有効であ統制において重要な欠陥が存在しており、当監る」から「有効でない」に変更し、「当社にお査法人は、財務諸表監査において当該重要な欠いて設置した社内調査委員会及び東京第一監査

陥の影響を考慮して実施すべき監査手続を実施

法人の指摘に基づき、過去の会計処理に誤謬ができなかった」とする監査範囲の制約に関するあることが判明しました。」として、課徴金納

除外事項で「意見不表明」としている。また、付命令の事由となった虚偽記載について言及し

内部統制監査も「当監査法人は、内部統制報告ている。平成23年３月期は訂正内部統制報告書

書において評価範囲の制約とされた当該内部統を提出せず、「評価結果を表明できない」のま制の財務報告に与える影響の重要性に鑑み」まである。

「意見不表明」としている。平成23年３月期の一方、監査人（ハイビスカス）の処分理由は訂正内部統制報告書は提出されておらず、評価「平成21年９月第２四半期から同22年12月第３結果に変更がないとするならば、後任監査人

四半期までの間における財務書類の監査におい（東京第一）は当該期の訂正後の財務諸表監査て、相当の注意を怠り、重大な虚偽のある財務において、全社的な内部統制及び決算・財務報書類を重大な虚偽のないものとして証明し告プロセスに係る内部統制において重要な欠陥

8

経営論集 Vol.4, No.2(2018) pp.1-16

開示書類の訂正と処分に関する事項を時系列があり、経営者が最終的な評価結果を表明しない状態で、実施すべき監査手続を実施できたとで整理すると、下記のとおりである。

いうことになる。すなわち、前任監査人（ハイH22.9.15

有価証券報告書（H21/12期）

訂正

H22.11.1

内部統制報告書（H21/12期）

訂正

H23.1.12

課徴金納付命令勧告

H23.2.4

課徴金納付命令H23.5.1

上場廃止19）ビスカス）が「意見不表明」とするほどの監査
範囲の制約をどのようにクリアし、「意見表明のための合理的な基礎を得た」のかが問題となる17）。この点について「独立監査人の監査報告書」（監査報告書日：平成24年２月14日）では、
何ら明らかにされていない。
有価証券報告書の訂正報告書が提出されたこ

虚偽記載の内容は、減損損失の過少計上・著とをもって、直ちに連動して内部統制報告書の作権の過大計上であり、当該箇所について、平

訂正報告書を提出しなければならないというこ

成21年12月期の有価証券報告書で訂正が行われとにはならないが18）、本件の場合、平成22年３ている（内部統制報告制度の導入後に限る）。

月期は訂正内部統制報告書を提出し、評価結果【有価証券報告書の訂正報告書の提出理由】にを「有効である」から「有効でない」に変更しは、「当社において過年度決算について調査していること、平成23年３月期の訂正後の財務諸たところ、不適切な会計処理が判明いたしまし表監査で「無限定適正意見」を表明しているこた。当該内容について、外部調査委員会によるとを勘案すれば、平成23年３月期も訂正内部統調査を行った結果」調査報告書を受領したこと

制報告書を提出し、評価結果の変更（不表明→を受けての訂正である旨の記載がある。

有効でない）が必要な事案であると考えられ処分対象期である平成21年12月期の内部統制る。もっとも、仮に訂正内部統制報告書が提出報告書では、「決算・財務報告プロセスの連結され、評価結果が変更されたとしても、内部統財務諸表および財務諸表の作成に関する会計処

制府令ガイドライン１-１の適用により、内部理および開示について監査人より複数の指摘を

統制監査報告書は発行されないため、後任監査受けて、修正」したことにより、「内部統制は人（東京第一）はなぜ訂正後の財務諸表監査で有効でない」としている。訂正内部統制報告書「無限定適正意見」を表明できたのかという問では、評価結果は変更せず、「著作権の評価、題は解消できない。

固定資産の評価、簿外債務の存在について不適

2.3

切な会計処理が発見されました。」として、課

デザインエクスチェンジ㈱徴金納付命令の事由となった虚偽記載に関する記述が追加されている。

課徴金納付命令の決定要旨（平成23年２月４日）によれば、重要な事項につき虚偽の記載が一方、監査人の処分理由は「平成21年12月期あるとされた開示書類は、平成21年12月期の有の財務書類の監査において、相当の注意を怠

価証券報告書、平成22年12月期第１四半期の四り、重大な虚偽のある財務書類を重大な虚偽の半期報告書である（内部統制報告制度の導入後ないものとして証明した」20）過失による虚偽証に限る）。

明である。平成21年12月期は、財務諸表監査・

9

内部統制監査とも「無限定適正意見」を表明し

H27.9.7

有価証券報告書 訂正（H24/3期・H25/3期）
内部統制報告書 訂正（H24/3期・H25/3期）

H27.12.7

課徴金納付命令勧告

H27.12.24

課徴金納付命令ているが、著作権の評価について、業務執行社
員の監査手続に問題が認められたものである。
本件では、開示書類の訂正と監査報告書の関係について指摘したい。上述のとおり、有価証
券報告書と内部統制報告書の訂正は同時に行われていないにもかかわらず、訂正有価証券報告

虚偽記載の内容は、工事損失引当金の過少計

書には「独立監査人の監査報告書及び内部統制

上および売上の過大計上・売上原価の過少計

監査報告書」（監査報告書日：平成22年９月14

上・費用の過少計上であり、当該箇所につい日）が添付されている。内部統制監査の追記情て、平成24年３月期および平成25年３月期の有報には「当監査法人は訂正後の内部統制報告書

価証券報告書で訂正が行われている。いずれのについて監査を行った。」と記載されており、期も【有価証券報告書の訂正報告書の提出理「無限定適正意見」が表明されている。当該監由】には、「当社は、2015年２月12日、証券取査報告書を訂正事項とする訂正有価証券報告書

引等監視委員会から金融商品取引法第26条に基はなく、また、実際に提出された訂正内部統制

づき報告命令を受け、工事進行基準案件等につ報告書（H22.11.1）に対する内部統制監査報

いて開示検査を受け」「第三者委員会の調査報告書もない。本件は、不適切な会計処理の発覚

告、社内の自主チェックにより判明した事象、を受けての開示書類の訂正であるため、本来なその他重要性の観点から修正を行わなかった事

らば有価証券報告書と内部統制報告書の訂正は項の修正等を含め」有価証券報告書等を訂正す

同時に行われるべきであるが、提出されていなることを取締役会で決議した旨の記載がある。

い訂正内部統制報告書に監査意見が表明され、処分対象期の内部統制報告書を見ると、平成

実際に提出された訂正内部統制報告書には内部24年３月期・平成25年３月期ともに訂正内部統

統制監査報告書が発行されていない事態が放置

制報告書を提出し、評価結果を「有効である」

されていることは、到底看過しえない問題と考から「有効でない」に変更している。
一方、監査人の処分理由は、「平成22年３月

える。

2.4

期、平成24年３月期及び平成25年３月期におけ㈱東芝

る財務書類の監査において」「相当の注意を怠

課徴金納付命令の決定要旨（平成27年12月24

り、重大な虚偽のある財務書類を重大な虚偽の日）によれば、重要な事項につき虚偽の記載がないものとして証明した」21）過失による虚偽証あるとされた開示書類は、平成24年３月期の有明である。平成24年３月期および平成25年３月

価証券報告書および平成25年３月期の有価証券

期は、財務諸表監査・内部統制監査とも無限定

報告書である。

適正意見を表明しているが、「監査チームのメンバー構成が、長期間にわたり東芝や東芝の子

開示書類の訂正と処分に関する事項を時系列

会社の監査を担当した者が中心となっているこで整理すると、下記のとおりである。

となどにより、東芝のガバナンスへの過信が生

10

経営論集 Vol.4, No.2(2018) pp.1-16

じ、東芝側の説明や提出資料に対して、批判的

価証券報告書、平成28年12月期第１四半期の四な観点からの検証が十分に実施できなかった」

半期報告書である。
開示書類の訂正と処分に関する事項を時系列等の背景事情を原因として、監査チームの監査
手続と監査法人の業務管理体制に問題が認めらで整理すると、下記のとおりである。

れたものである。

H28.9.5

有価証券報告書 訂正（H26/12期・H27/12期）

徴金納付命令が出されている。課徴金納付命令

H28.9.30

課徴金納付命令勧告の決定要旨（平成28年１月22日）によれば、

H28.10.6

上場廃止22）「相当の注意を怠ったことにより」「重大な虚偽H28.11.7

課徴金納付命令のある財務書類を重大な虚偽のないものとして虚偽記載の内容は、売上の過大計上等であ

なお、本件においては、監査人に対しても課り、当該箇所について、平成26年12月期・平成証明した」過失による虚偽証明である。
本件では、処分対象期の訂正報告書の監査を

27年12月期の有価証券報告書で訂正が行われて当初の監査人（新日本）が行っていることについる。いずれの期も【有価証券報告書の訂正報

いて指摘したい。財務諸表監査は、当初も訂正告書の提出理由】には、「平成28年８月15日付

後も「無限定適正意見」が表明されており、同第三者委員会より、不適切な会計処理に関する一の監査人が２種類の財務諸表に “ お墨付き ”

事実関係の調査結果及び会計処理の適切性・妥を与えたことになる。上記、監査人の処分理由

当性について、過年度の売上の取り消し及びのにもあるとおり、監査チームのメンバー構成がれんの償却等を行うべきであるとの報告書を受

長期間にわたり固定化されたことの弊害が指摘

領いたしました。」として、第三者委員会からされているにもかかわらず、当初の監査報告

調査結果の報告を受けての訂正である旨の記載

書・訂正後の監査報告書とも、監査人の署名欄がある。

には４名の同じ業務執行社員が並んでいる。監処分対象期の内部統制報告書を見ると、平成査報告書の利用者側に立って考えるならば、過26年12月期、平成27年12月期ともに評価結果は失による虚偽証明を行った監査人が、訂正報告「有効である」としており、訂正内部統制報告書の監査を受嘱することは望ましいこととはい書を提出していない。

えず、仮に受嘱した場合は、少なくとも業務執

一方、監査人の処分理由は「平成26年12月期

行社員の交代をもって、監査の信頼性の回復ににおける財務書類の監査において、相当の注意努めるべきではないだろうか。

を怠り、重大な虚偽のある財務書類を重大な虚

2.5

23）
過失による虚偽のないものとして証明した」㈱メディビックグループ

偽証明である。平成26年12月期は、財務諸表監

課徴金納付命令の決定要旨（平成28年11月７

査・内部統制監査とも「無限定適正意見」を表日）によれば、重要な事項につき虚偽の記載が明しているが、当期売上高の過半を占める売上あるとされた開示書類は、平成26年12月期の有が期末日近くに計上されたこと等を認識してい価証券報告書、平成27年12月期第１四半期・第ながら、不正リスクに対応した監査手続を実施

２四半期・第３四半期の四半期報告書および有せず、また、監査業務に係る審査においても、

11監査実施上の問題点を発見・抑制できなかった

要否について積極的に検討しなくなったこととして、業務執行社員の監査手続と監査法人のも、処分対象期における内部統制の評価結果を

業務管理体制に問題が認められたものである。

「有効である」としたままの事案を生じさせている一因ではないかと考えられる26）。

本件では、継続企業の前提に関連して、前任監査人（アスカ）と後任監査人（フロンティ

３．おわりにア）では異なる対応をしていることについて指摘したい。平成26年12月期は、当初は「継続企業の前提に関する注記」の記載はないが、訂正

3.1 小括後は当該注記の記載があり、後任監査人（フロンティア）は監査報告書において強調事項とし

上記2.で対象とした５事案は、いずれも監査ている。平成27年12月期は、当初から「継続企人の問題（監査法人の監査証明業務の運営が著業の前提に関する注記」の記載があり、前任監

しく不当１事案、過失による虚偽証明４事案）

査人（アスカ）は監査報告書において強調事項が明らかになっているものである。しかし、監としているが、後任監査人（フロンティア）は査人の処分理由とされた事項の他にも、財務諸「継続企業を前提として連結財務諸表を作成す

表監査・内部統制監査の問題はあることを指摘ることに関する十分かつ適切な監査証拠を入手したい。

することができなかった」として「意見不表本稿で対象とした５事案のうち、オリンパス

明」としている。すなわち、継続企業の前提に㈱・デザインエクスチェンジ㈱・㈱東芝は当初関する重要な不確実性が認められるか否かの判の監査人と訂正報告書の監査人が同一であっ24）

断が両監査法人で異なっていることになる 。

た。同一の監査人が２種類の財務諸表に “ お墨また、内部統制報告書を見ると、平成26年12付き ” を与えるという事態を招いており、監査

月期・平成27年12月期ともに「売上高」に至る

報告書の利用者側に立って考えるならば、過失

業務プロセスは評価対象とされており、内部統による虚偽証明を行った監査人が、訂正報告書

制は「有効である」との評価結果が表明されての監査を受嘱することは望ましいこととはいえいるが、本件の虚偽記載の内容が売上の過大計ないであろう。他方、当初の監査人と訂正報告上であることを勘案すれば、訂正内部統制報告書の監査人が異なっていた２事案にも問題はあ

書を提出し、評価結果の変更（有効→有効でなる。RH インシグノ㈱では前任監査人（ハイビい）が必要な事案であると考えられる。第三者スカス）が「意見不表明」とするほどの監査範

25）

委員会の調査報告書 においても、「上場廃止囲の制約をどのようにクリアし、後任監査人基準に該当しないように連結売上高を維持する（東京第一）が「無限定適正意見」を表明でき必要があり、また市場による資金調達を実現すたのか疑問であり、㈱メディビックグループでるためにも業績の維持・向上に対するインセンは継続企業の前提に関する重要な不確実性が認

ティブが働きやすい環境にある」旨の指摘があめられるか否かの判断が前任監査人（アスカ）

る。内部統制府令ガイドライン１-１の適用にと後任監査人（フロンティア）で異なっているより、監査人側からは内部統制報告書の訂正のように見受けられる。

12

経営論集

Vol.4, No.2(2018) pp.1-16

また、内部統制府令ガイドライン１-１適用

中心に15法人が採用している27）。また、２つめ

後に訂正のあった４事案のうち、オリンパスの柱である「会計監査に関する情報の株主等へ㈱・RH インシグノ㈱・㈱東芝では、経営者がの提供の充実」の具体的施策として、平成29年

内部統制の評価結果を変更するような事態があ

６月26日に「「監査報告書の透明化」について」るにもかかわらず、監査人は誤った当初の評価が公表され、我が国においても監査報告書に

結果に「無限定適正意見」を表明したまま（監KAM（Key Audit Matters：監査上の主要な事

査人にとっては内部統制監査の監査意見を変更項）を記載する制度の導入に向けた検討が企業する余地がない）となっている。㈱メディビッ

会計審議会監査部会で進められている。これら

クグループでは、処分対象期における内部統制

２つの施策は、いわゆる監査のブラックボックの評価結果を「有効である」としたままとなっス化を解消することを目指すものである。すなており、内部統制府令ガイドライン１-１の適

わち、「「監査法人のガバナンス・コード」は監用により、監査人側からは内部統制報告書の訂査法人レベルの透明性の向上に資するものであ

正の要否について積極的に検討しなくなったこり、「監査報告書の透明化」は１つひとつの監とも一因ではないかと考えられる。やはり、査業務の透明性の向上に資するもの」28）と位置

ディスクロージャーの信頼性の確保に資するたづけられている。

めには「内部統制報告書と財務諸表の一体的訂

本稿では、監査人の懲戒処分事案（特定の監正」と「内部統制監査と財務諸表監査の一体的査証明業務に係るものに限る）について、監査実施」が不可欠と考えられる。

人の処分理由だけでなく、その後の開示書類の3.2

訂正実務もあわせて検証した結果、財務諸表監

今後の課題

査・内部統制監査ともに、まさに監査のブラッ

平成28年３月８日に「会計監査の在り方に関クボックス化との批判を免れないような実態がする懇談会」提言として「−会計監査の信頼性

明らかとなっている。このような不正会計事案確保のために−」が公表された。会計監査の信から教訓を得て、ディスクロージャーの信頼性

頼性確保に向けて講ずるべき取組みを「監査法を確保するために何をすべきか、経営者も監査人のマネジメントの強化」「会計監査に関する人も真摯に考えなければならない。今後の議論

情報の株主等への提供の充実」「企業不正を見および実務の動向に注目していきたい。

抜く力の向上」「「第三者の眼」による会計監査
注1 ) 「証券取引等監視委員会の活動状況」（平成27年の品質のチェック」「高品質な会計監査を実施するための環境の整備」の５つの柱に整理さ

度版年次公表）、証券取引等監視委員会 HP、（第れ、具体的な施策についても既に検討や実行の８章段階へ移行している。１つめの柱である「監査犯則事件の調査・告発）2 ) 「告発の実施状況（平成29年12月末現在）」、証券取引等監視委員会 HP

法人のマネジメントの強化」の具体的施策とし3 ) 「証券取引等監視委員会の活動状況」（平成27年て、平成29年３月31日に「監査法人の組織的な度版年次公表）、証券取引等監視委員会 HP、（第運営に関する原則」（監査法人のガバナンス・７章コード）が公表され、大手・準大手監査法人を

13

開示検査）

部統制に開示すべき重要な不備があり有効でない4 ) 「金融庁の一年」（平成28事務年度版）、金融庁

場合、財務諸表監査において、監査基準の定める

HP
5)

内部統制に依拠した通常の試査による監査は実施

宇澤〔2013〕41頁

できないと考えられる。
」とされている。
（Ⅲ.2.

6 ) 「証券取引等監視委員会の活動状況」（平成20年

内部統制監査と財務諸表監査の関係）

度版年次公表）、証券取引等監視委員会 HP7)18) 「内部統制報告制度に関する Q&A」、金融庁総

監査証明を行う行為は、虚偽開示書類等の提出

務企画局、平成23年３月31日、（問71）等を容易にすべき行為から除外されている。（金19) 「上場廃止等の決定について−デザインエクス

融商品取引法第172条の12第２項）

チェンジ㈱−」、東京証券取引所 HP、2011年３8 ) 「公認会計士・監査審査会の活動状況」（平成21月31日

年度版、平成22年度版、平成23年度版、平成24年20) 「公 認 会 計 士 の 懲 戒 処 分 に つ い て」、金 融 庁

度版、平成25年度版、平成26年度版、平成27年度

HP、平成25年10月２日

版、平 成 28 年 度 版）、公 認 会 計 士・監 査 審 査 会21) 「監査法人及び公認会計士の懲戒処分等につい

HPて」、金融庁 HP、平成27年12月22日「監査法人及び公認会計士の懲戒処分等につい22) 「上 場 廃 止 等 の 決 定：㈱ メ デ ィ ビ ッ ク グ ル ーて」、金融庁 HP、平成29年９月22日
9 ) 「オリンパス株式会社に係る虚偽有価証券報告

プ」、日本取引所グループ HP、2016年９月５日

書提出事件の告発について」、証券取引等監視委

23) 「監査法人及び公認会計士の懲戒処分等について」、金融庁 HP、平成29年９月22日

員会 HP、平成24年３月６日、「オリンパス株式
24)

会社に係る虚偽有価証券報告書提出事件の告発に継続企業の前提に関する注記は「継続企業の前ついて（２）」「オリンパス株式会社に係る虚偽有提に重要な疑義を生じさせるような事象又は状況

価証券報告書提出事件の告発について（３）」、証が存在する場合であって、当該事象又は状況を解券取引等監視委員会 HP、平成24年３月28日

消し、又は改善するための対応をしてもなお継続
企業の前提に関する重要な不確実性が認められる

10) 「刑事裁判の判決について」、オリンパス株式会とき」に記載することとされている。（監査・保社 HP、平成25年７月８日
11)証実務委員会報告第74号「継続企業の前提に関す決定要旨（平成25年９月４日）によれば、平成
24年３月期第１四半期の四半期報告書を除き、課

る開示について」7.）

徴金納付命令決定は取り消しとなっている。

25)

株式会社メディビックグループ第三者委員会「調査報告書（公表版）」、株式会社メディビック

12) 「オリンパス株式会社に係る虚偽有価証券報告

グループ HP、平成28年８月15日

書提出事件の告発について（４）」、証券取引等監
26)

視委員会 HP、平成27年10月23日

27) 「「監査法人の組織的な運営に関する原則」（監13) 「監査法人の処分について」、金融庁 HP、平成

査法人のガバナンス・コード）を採用した監査法

24年７月６日
14) 「第三者委員会調査報告書

当該問題点の検討は、山田［2016］参照。

人のリスト」、金融庁 HP、平成29年11月30日

要約版」、オリンパ

28) 「協会担当役員に聞く!!〜日本公認会計士協会のス株式会社 HP、2011年12月６日

取組みを中心に〜［第１回］監査上の主要な事項

15) 「上場廃止等の決定について」、札幌証券取引（Key Audit Matters）に つ い て」、『会 計・監 査所、平成24年２月29日

ジャーナル』No.750、2018年１月、11頁

16) 「監査法人及び公認会計士の懲戒処分について」、金融庁 HP、平成25年６月19日
17)

内部統制基準では「一般に、財務報告に係る内

参考文献

14

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監査・保証実務委員会報告第74号「継続企業の前提に関する開示について」、平株式会社。

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宇澤亜弓［2013］『財務諸表監査における不正対応』

日本公認会計士協会

株式会社清文社。

監査・保証実務委員会報告第82号「財務報告に係る内部統制の監査に関する実会計監査の在り方に関する懇談会「−会計監査の信務上の取扱い」、平成24年６月15日。

頼性確保のために−」、平成28年３月８日。

日本公認会計士協会「協会担当役員に聞く!!〜日本公監査法人のガバナンス・コードに関する有識者検討会「監査法人の組織的な運営に関する原則」（監査認会計士協会の取組みを中心に〜［第１回］監査法人のガバナンス・コード）、平成29年３月31日。

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企業会計審議会「財務報告に係る内部統制の評価及

山田優子［2016］「告発・課徴金納付命令事案におけび監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評
価及び監査に関する実施基準の設定について（意る内部統制報告・内部統制監査の実態と問題点」

見書）」、平成19年２月15日。

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＜資料＞

企業会計審議会「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評−オリンパス㈱価及び監査に関する実施基準の改訂について（意オリンパス株式会社「第三者委員会調査報告書

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リンパス株式会社 HP、平成25年７月８日

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金融庁「決定要旨」（平成24（判）１）、金融庁 HP、金融庁「「監査法人の組織的な運営に関する原則」

平成24年７月11日（監査法人のガバナンス・コード）を採用した監査

金融庁「決定要旨」（平成24（判）１）、金融庁 HP、法人のリスト」（平成29年11月30日）。

平成25年９月４日
証券取引等監視委員会「オリンパス株式会社に係る金融庁総務企画局「内部統制府令ガイドライン」、平虚偽有価証券報告書提出事件の告発について」、証成23年３月29日。

券取引等監視委員会 HP、平成24年３月６日

金 融 庁 総 務 企 画 局「内 部 統 制 報 告 制 度 に 関 す る

証券取引等監視委員会「オリンパス株式会社に係る

Q&A」、平成23年３月31日。
公認会計士・監査審査会「公認会計士・監査審査会

虚偽有価証券報告書提出事件の告発についての活動状況」（平成21年度版、平成22年度版、平成（２）」、証券取引等監視委員会 HP、平成24年３月

23年度版、平成24年度版、平成25年度版、平成2628日

年度版、平成27年度版、平成28年度版）。

証券取引等監視委員会「オリンパス株式会社に係る証券取引等監視委員会「告発の実施状況（平成29年

虚偽有価証券報告書提出事件の告発について

12 月 末 現 在）」（http: //www.fsa.go.jp/sesc/ac（３）」、証券取引等監視委員会 HP、平成24年３月

tions/koku_joukyou.htm）。

28日

証券取引等監視委員会「証券取引等監視委員会の活証券取引等監視委員会「オリンパス株式会社に係る動状況」（平成20年度版年次公表、平成27年度版年

虚偽有価証券報告書提出事件の告発について

次公表）。

（４）」、証券取引等監視委員会 HP、平成27年10月

15

23日
− RH インシグノ㈱金融庁「決定要旨」（平成24（判）５）、金融庁 HP、
平成24年６月19日
金融庁「監査法人及び公認会計士の懲戒処分について」、金融庁 HP、平成25年６月19日
札幌証券取引所「上場廃止等の決定について」、平成
24年２月29日−デザインエクスチェンジ㈱金融庁「決定要旨」（平成22（判）41）、金融庁 HP、
平成23年２月４日
金融庁「公認会計士の懲戒処分について」、金融庁
HP、平成25年10月２日
東京証券取引所「上場廃止等の決定について−デザ
インエクスチェンジ㈱−」、東京証券取引所 HP、
2011年３月31日−㈱東芝
金融庁「監査法人及び公認会計士の懲戒処分等について」、金融庁 HP、平成27年12月22日
金融庁「決定要旨」（平成27（判）22）、金融庁 HP、
平成27年12月24日
金 融 庁「決 定 要 旨」（平 成 27（判 か）１）、金 融 庁
HP、平成28年１月22日−㈱メディビックグループ
株式会社メディビックグループ第三者委員会「調査報告書（公表版）」、株式会社メディビックグルー
プ HP、平成28年８月15日
金融庁「決定要旨」（平成28（判）17）、金融庁 HP、
平成28年11月７日
金融庁「監査法人及び公認会計士の懲戒処分等について」、金融庁 HP、平成29年９月22日
日本取引所「上場廃止等の決定：㈱メディビックグ
ループ」、日本取引所グループ HP、2016年９月５日

16Journal of Public and Private Management
Vol.4, No.2, March 2018, pp.1-16
ISSN 2189-2490

The issue of Financial Statement Audit andInternal Control Audit in the case of disciplinary actions
against CPAs and audit firms
Yuko Yamada
Faculty of Global Business, Showa Womenʼs University
yuko-yamada@swu.ac.jp
Recieved 3 February 2018

Abstract
This paper is summary of the issue of Financial Statement Audit and Internal Control Audit practices
in Japan. In the case of disciplinary actions against CPAs and audit firms, audit opinions (Financial
Statement Audit, Internal Control Audit) become serious problems. In addition, the author points out
the problem of audit of the amended Financial Statements.

Keyword：Financial Statement Audit, Internal Control Audit, amended report, disciplinary actions

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経営論集Vol.4, No.2

ISSN 2189-2490
2018年３月28日発行
発行者

文教大学経営学部

坪井順一

編集

文教大学経営学部

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編集長

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TEL：0467-53-2111

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