■ 論文 ■経営論集
Vol.4, No.1, March 2018, pp.1-20
ISSN 2189-2490

公的部門における非交換収益および非交換費用の会計処理の検討〜IPSASB, CP「収益及び非交換費用の会計処理」（2017）の批判的検討を中心に〜
石

田

晴

美

概要
国や地方自治体等の公的部門の主な収益は、税金、地方交付税交付金、補助金等であり、これらは非交換取引（non-exchange transaction）による収益と呼ばれる。国際公会計基準審議会（IPSASB）は2017年8月に、国際公会計基準（IPSAS）23「非交換取引による収益（税金及び移転）」（2006）を改定するためのコンサルテーション・ペーパー（CP）「収益及び非交換費用の会計処理」を公表した。
本稿の目的は、CP の批判的検討をとおし今後の非交換収益および非交換費用の適切な会計処理のあり方を考察することである。検討の結果、IFRS15「顧客との契約から生じる収益」（2014）とのコン
バージェンスを図るために新たに提案されたパブリック・サービス履行義務アプローチ(PSPOA)を活動の財源として資金を受け取る（あるいは提供する）取引に採用することは、IFRS15が対象とする対価と交換に財・サービスを交換する取引とは性質が大きく異なり、かつ、履行義務の識別は私企業以上に困難が予想されることから適切とはいえないと考えた。
また、IPSAS23改定アプローチとして提示された5つのオプションについては、会計処理の変更を伴わない交換・非交換取引区別のための追加ガイダンスを提供するオプション（a）と時間要件を開示または注記するオプション（b）の併用が最も適切だと考える。
さらに、資産・負債アプローチのもと、収益と費用の差額概念だけでない財務業績の意義を明らかにすることが今後の大きな課題であることを指摘した。
キーワード：IPSAS23

国際公会計基準（IPSAS） 非交換収益

非交換費用 パブリックサービス履行義務アプローチ（受理日

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2018年２月３日）

経営論集 Vol.4, No.1(2018) pp.1-20

公的部門における非交換収益および非交換費用の会計処理の検討〜IPSASB, CP「収益及び非交換費用の会計処理」（2017）の批判的検討を中心に〜
石

田

晴

美*

交換取引の費用認識の会計基準が今まで明確に

１．はじめに存在しなかったため、さらに、国際財務会計基準審議会（IASB）が企業会計の収益認識につ

私企業と国や地方自治体（以下、自治体といいて国際財務報告基準（IFRS）15「顧客とのう）等の収益・費用を比較した場合に、最も異契約から生じる収益」を2014年5月に公表（適なるのは収益の性質である。利益獲得を目的と用開始は2018年1月開始事業年度）したためでする私企業の収益の大部分は、財・サービスのある。すなわち、IPSAS は IFRS と可能な限提供と交換にほぼ同等の価値を受け取る交換取りコンバージェンスすることを目標に策定され引（exchange transaction）によって生じる。

ているため、収益認識において IFRS15を公的

しかし、公共の福祉の増大を目的とする国や自部門にどのように適用すべきかを検討する必要

治体等の主な収益は、税金、地方交付税交付が生じたのである。

金、補助金等であり、これらは交換取引から生

本稿の目的は、CP の批判的検討をとおし今じるものではない。このような交換取引でない

後の非交換収益および非交換費用の適切な会計取引は、非交換取引（non-exchange transac-

処理のあり方を考察することである。そこでまtion）と呼ばれる１）。

ず第2節で現行 IPSAS23の会計処理を検証し、国際会計士連盟（IFAC）の国際公会計基準

第3節で CP の提案を概観する。第4節で CP 提審議会（IPSASB）は、2006年に国際公会計基案を批判的に検討し適切な会計処理のあり方を

準（IPSAS）23『非交換取引による収益（税金

考察する。

及び移転）
』を公表した２）。その後10年以上が２．現行 IPSAS23の会計処理経過した2017年8月に IPSASB は、IPSAS23を改定するための前段階としてコンサルテーショ
ン・ペーパー（CP）「収益及び非交換費用の会

IPSASB は「交換取引」を「ある主体が資産

計 処 理」を 公 表 し た３）。CP 公 表 の 理 由 は、もしくはサービスを受領するか、又は債務を消

IPSAS23適用上のいくつかの課題を解決するた

滅させ、かつ、その交換として別の主体にたいめ、また、相手方つまり資源提供者に関する非して（主に現金、財、サービス、または資産の使用の形で）ほぼ同等の価値（approximately* 文教大学経営学部
ishida@shonan.bunkyo.ac.jp

equal value）を直接的に（directly）与える取1

引」と定義し、「非交換取引」を「交換取引でとは、（a）資産にかかる将来の経済的便益、まはない取引。ある主体が交換にほぼ同等の価値

たは、用役潜在性が流入する可能性が高く、かを直接的に与えることなくして別の主体から価つ（b）資産の公正価値が信頼性をもって測定値を受領するか、交換にほぼ同等の価値を直接できる時である（IPSAS23,par.31）。認識規準的に受領することなくして別の主体に価値を与を満たさないものは資産を認識せず、開示の必

えるかのいずれかである取引」と定義している要性を検討する。資産の認識規準を満たすもの（CP,par.2.2）。税金や補助金等は非交換取引

は、所有者からの拠出か否かを検討する４）。所に該当する。

有 者 か ら の 拠 出 で あ る 場 合 は、そ の 他 のIPSAS 基準にしたがって処理する。

図表1は、非交換取引の資源インフローの当所有者からの拠出でない場合は、その取引が初認識のフローチャートである。
当初認識では、まず資源インフローが資産の非交換取引か否かを判断する。非交換取引でな

定義を満たすか否かのテストを行う。資産の定いものは、他の IPSAS 基準にしたがって処理

義である「過去の事象の結果として企業が支配する。非交換取引である場合には、報告主体がし、かつ、将来の経済的便益または用役潜在性

資源のインフローに関する全ての現在の義務をが 主 体 に 流 入 す る と 期 待 さ れ る 資 源」

満たしているか否か、つまり負債として認識す（IPSAS1, par.7）を満たさないものは、資産べきものがあるか否かのテストを行う。負債とを認識せず開示の必要性を検討する。資産の定して認識すべき現在の義務とは（a）義務の清義を満たすものは、次に資産の認識規準を満た算のために、将来の経済的便益又は、用役潜在すか否かのテストを行う。認識規準を満たす時性を内包する資源の流出の可能性が高く、かつ

図表１：非交換取引の資源インフローの当初認識

出典：IPSASB.2006.IPSAS23: Revenue from Non-Exchange Transactions(Taxes and Transfers), par.29.

2

経営論集 Vol.4, No.1(2018) pp.1-20（b）負債金額を信頼性をもって見積もること

資源インフローを資産として認識した場合にができることをいう（IPSAS23,par.50）。現在は、関連する負債を認識し、付帯条件が満たさの義務を満たさない場合は、資産、収益（負債れた時点で負債を消去し収益を認識する。当該を認識しない範囲）及び負債を認識する。現在

条件が目的拘束なのか付帯条件かを決定する際の義務を満たしている場合は資産と収益を認識

は、単に形式ではなく実質を考慮する必要があする。

るとし、条件違反の場合に返還が強制されるか資源の使用について特定の条件が課される補否かが重要であるとした。具体的には、目的拘助金等がある。IPSAS23は、法律や規則、又は束に違反した場合に、裁判提訴や大臣指示など契約によって受取者が移転される資源の使用にの管理プロセスをとおして罰則や制裁を加える

ついて課される条件（stipulation）を①目的拘選択肢があったとしても、それら罰則等は当該束（restriction）、②付帯条件（condition）の2資源を取得した結果により発生するのではな

つに分類し、それぞれについて負債を認識すべ

く、条件違反の結果なので現在の義務を負わなきか否かを明らかにした（pars.14-25）。図表2

い。つまり、目的拘束違反は、究極的には罰金は条件の有無・種類ごとの収益認識をまとめたのようなペナルティを受取者に課すかもしれなものである。

いが、そのようなペナルティは違反から生ずる

まず、①目的拘束（restriction）とは、移転プロセスであって、資産の当初認識から生ずるされた資産の使用を制限または指示するが、こ

５）
。さらに、
ものではないという（par.BC13）

れに違反した場合に資産を返還することが定め受取者に代替の選択肢がない場合は、目的拘束られていない条件をいう。これは現在の義務をでも付帯条件でもなく、資源受取時に資産と収負わないため負債を認識せず、資源を受け取っ益を認識すべきであるとした。

た際に資産と収益を認識する。一方、②付帯条件（condition）とは、特定された資産の使用に違反した場合、将来の経済的便益又は用役潜在性を返還することが義務づけられている条件をいう。この場合は、現在の義務を負うため、

図表２：条件の有無・種類による収益認識

出典：IPSAS23（2006）pars.14-25をもとに筆者作成

3度）。IPSAS は IFRS と 可 能 な 限 り コ ン バ ー

３．CP 概要

ジェンスすることを目標に策定されているため、収益認識において IFRS15を公的部門にど

3.1のように適用すべきか検討する必要が生じた。

目的

そして最後に、非交換取引における収益認識は

CP の目的は、収益の会計処理の改善および

IPSAS23で取り扱ってきたものの、相手方つま

非交換費用の会計処理の会計基準とガイダンス

り資源提供者に関する非交換取引の費用認識の策定について関係者からフィードバックを得る

会計基準が明確に存在しなかったことである。

ことであり、アカウンタビリティを果たし意思

3.2 収益認識

決定ニーズを満たす情報提供のために現在開発

3.2.1

中のプロジェクトの中間報告であるという
６）（pars.1.3-1.4） 。

新たな収益取引の分類

現行 IPSAS23の交換・非交換取引区別の困IPSASB が IPSAS23を改定する必要がある

難性を克服するために CP が提案した新たな収と考える問題意識は主に4つある。１つは、現益取引の分類と収益認識方法をまとめたものが行 IPSAS23が取引を交換・非交換に分け、非図表3である。

交換取引には IPSAS23を適用し、交換取引に

CP は次のように各カテゴリーを説明する。

はその他の IPSAS を適用することについて交カテゴリー A は、履行義務も条件（stipula-

換・非交換取引の区別があいまいなため運用にtion）もない取引で、一般の税金や資金の使おいて識別の困難性を伴うことである。2つめ

途・使用時期を特定しない補助金などの政府間は、受取者が移転される資源の使用について課移転を指す。この取引は、IPSAS23改定版で収さ れ る 条 件（stipulation）の う ち 時 間 要 件

益を認識する。

（time requirement）の取り扱いに関する財務カテゴリー B は、IFRS15が規定する全ての諸表作成者からの問題の指摘である特徴を有しないものの、履行義務または条件（par.1.14）。現行 IPSAS23は、複数年の活動（stipulation）があるものをいい、これについの財源として資産を一時に受け取った場合、そては後述する2つのアプローチ（アプローチ1：の時間要件（time requirement）に違反してもIPSAS23改定アプローチとアプローチ2：パブ資 産 返 還 の 義 務 が な い 場 合 に は、目 的 拘 束

リック・セクター履行義務アプローチ（Public（restriction）として資産の定義を満たした時

Sector Performance Obligation Approach,

点、つまり資産の支配を得た時点で全額収益を

PSPOA））を収益認識方法として提案する。

認識する。これは財源と関係する活動コストのカテゴリー C は、IFRS15の範囲内の商業的対応がなく、取引を忠実に表現していないので取引であるため、IFRS15とコンバージェンス

はないかと問題が提起されている。3つめは、する新たな IPSAS を策定し収益を認識する。

企業会計において IASB が IFRS15「顧客との3.2.2

契約から生じる収益」を2014年5月に公表したチことである（適用開始は2018年1月開始事業年

アプローチ1は現行 IPSAS23の収益認識方法

4

アプローチ1：IPSAS23改定アプロー

経営論集 Vol.4, No.1(2018) pp.1-20
図表３：新たな収益取引のカテゴリー分けと収益認識方法

出典：IPSASB, CP, 2017, pars.3.3-3.11をもとに筆者作成を基本的に受け継ぎ、取引が非交換取引であるれる条件（stipulation）のうち時間要件（time場合には IPSAS23改定を適用し、交換取引のrequirement）に対応するため図表4に示す5つ場合はその他の IPSAS を適用する。そして、の選択肢を提案した。

先に示した現行 IPSAS23の2つの問題点、つまオプション（a）は交換・非交換取引区別のり①交換・非交換取引の区別の困難性および、ための追加ガイダンスを提供するものである。

②受取者が移転される資源の使用について課さ

しかし、本 CP で具体的なガイダンス案は示さ

図表４：アプローチ１（IPSAS23改定）の５つの選択肢

出典：IPSASB, CP, 2017, pars4.4-4.24をもとに筆者作成

5

れず、また、ガイダンスを提供したとしても区「財務諸表の構成要素のいずれの定義も満たさ

別に関する全ての問題解決にはつながらないだ

ない経済事象の認識を必要とする場合もありえ

ろうことが指摘されている（par.4.12）。

る」とし、「財務報告の目的をより良く達成す

オ プ シ ョ ン（b）〜（e）は 時 間 要 件（timeるためには、それらをその他の資源（other re-requirement）に 対 応 す る た め の 選 択 肢 で あsources）ま た は そ の 他 の 債 務（other obliga-

る。オプション（b）は時間要件を開示またはtions）とする」とされた（par.5.4）。しかし、注記する提案であり、その方法として①純資産

これらは IPSAS で今まで認識されたことはなの繰越剰余金・損失において将来複数年にわたい。この提案では、企図された時間が経過してり使用されることが意図されているものが含まいない受取資源をその他の債務（other obliga-れることを注記するか、②各財務諸表において

tions）として認識し、時間の経過とともにそ内 訳 開 示 す る こ と を 提 案 し て い るの他の債務を消去し、同額の収益を認識する（pars.4.14-4.18）。

（pars.4.20-4.23）。

オ プ シ ョ ン（c）は 時 間 要 件 を 付 帯 条 件

オプション（e）は、時間要件を伴う移転を（condition）に分類し、企図された時間が経過

純資産で認識し、その後、財務業績報告書（いしていない受取資源を負債として認識する。こわゆる P/L）で時間の経過とともにリサイクの負債は、現在の義務を有さず、IPSASB「概ルする方法である。この方法については、企業

念フレームワーク」の負債の定義を満たさない

会計の「その他の包括利益」の考え方を概念的ことから、フレームワークとの矛盾を生じさせな検討なしに黙示的に導入するものであるとしると強い懸念が表明されている（par.4.19）。

て IPSASB において消極的な意見が多数表明

オプション（d）は、時間要件をその他の債されたという（par.4.24）。

務（other obligations）に分類することを提案

3.2.3

アプローチ2：パブリック・セクター履する。その他の債務（other obligations）は、

行義務アプローチ（PSPOA）

IPSASB「概念フレームワーク」第5章 財務諸PSPOA は、IFRS15 の 収 益 認 識 の 5 つ の ス

表の構成要素（2014）で定義された。そこではテップを公的部門に適用するものである。

図表５：IFRS15と CP 収益認識の５つのステップ

出典：IPSASB, CP, 2017, par.2.22, par.4.28をもとに筆者作成

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IFRS15を公的部門に採用するにあたり、CP

action price）を 対 価（consideration）と 修 正は各ステップで修正を行っている。図表5はしているが内容に大きな違いは認められない。

IFRS15と PSPOA の収益認識の５つのステッ

対価を決定するためには、履行義務の充足と対プを示す。まず、ステップ1では、公的部門の価の間にリンクが必要になるという。このリン資源提供の多くが非契約であることから法的なクの有無を判断するためには、履行義務が遂行

契約を必ずしも必要としないとし、IFRS15のされなかった場合や超過した場合に対価の額を

契 約（contract）を 拘 束 力 の あ る 取 り 決 め

変更することが定められているかどうかが判断（binding arrangement）に修正した。これは、指標になるとする（pars.4.49-4.50）。

法的契約でない場合であっても、強制権（en-IFRS15のステップ4において企業は、各履行

forceability）を伴わなければ履行義務と言え義務への取引価格の配分を契約において約束しないとしたためである。この強制権には違反した財またはサービスのそれぞれの独立販売価格

たときに資源返還を要する付帯条件（condi-の比率において行う。独立販売価格が観察可能tion）だけでなく、取り決めに違反した場合にでない場合には、企業は独立販売価格を見積も法令や内閣と大臣の決定、同様の将来のプログることとなっている。しかし、公的部門においラムの財源の減額などの何らかの対抗措置を取て提供されるサービスの性質は統合的であるたることが出来るだろう場合を含むとしため、独立販売価格を識別することは困難であ（par.4.32）。

る。また、競合する私企業が存在しないために

ステップ2では、履行義務を識別するために市場を基礎にしたサービス対価を設定すること

は、財・サービスが特定または明白であることが難しいだろうことが指摘されている。そのたが必要であるとした。しかしながら、公的部門

め IPSASB は、公的部門では独立販売価格のにおける提供サービスは各公的部門間で大きく決定に重点を置かず、代わりに合意された対価

異なり多様であることが予想されるとともに文の総額を各履行義務の配分の基礎とすることが書によらず黙示的なことも考えられる。履行義

適切であると考えている（pars.4.53-4.54）。

務を識別するためにはサービスの性質、コス

ステップ5は履行義務を充足した時に収益をト、価値または量を考慮することが必要であ認識するが、いつ履行義務が充足されたのかのり、履行義務の有無の決定は営利取引の場合よ

決定は、その前の各ステップにおいて IFRS15

り高いレベルでの判断が必要になるというがどの程度修正されたのか、さらには履行義務（par.4.41）。ま た、IPSASB は、時 間 要 件充足を決定する資源受取者の能力に依拠すると（time requirement）それ自体は履行義務に該。
いう（pars.4.56-4.57）

当しないとした。つまり、資源を特定の期間に3.3 非交換費用認識

使用することが決まっていたとしても、特定のサービスまたはサービスの量が特定されていな

CP が対象とする非交換費用は、集合サービ

い場合には、それはカテゴリー A の取引になス（collective services）、普遍的にアクセス可るとした（par.4.45.）。

能 な サ ー ビ ス（universally accessible serv-

ステップ3では、IFRS15の取引価格（trans-ices）、補 助 金 お よ び そ の 他 の 移 転 で あ る

7（pars.6.2-6.12）。集合サービスとは、４つの金およびその他の移転には、受領者側の付帯条

特徴（①コミュニティまたはコミュニティの一件（condition）と履行義務が含まれる特定補部のメンバーに同時に提供される、②個人を集助金や付帯条件も履行義務も含まない一般補助合サービスの便益から排除することができな

金（主体の全体的活動を賄うためのもの等）、

い、③集合サービスの一個人への提供は、そのさらに地震等の災害発生に際し個人や世帯に提他に提供されるサービス量を減少させない。つ

供される緊急援助等の特定の不定期の事象に関まり、提供サービスの性質は排他的ではない、連するその他の移転が含まれる。

④集合サービスの利用は、通常、受動的であ

CP は、非交換費用の認識に次の2つのアプ

り、個人受益者の明確な同意または積極的な参ローチを提案した。一つは拡張した債務発生事

加を要しない）を全て備えたものと定義し、具象アプローチで、もう一つは公的部門の履行義

体例として国家レベルでは防衛、外交、治安・務アプローチ（PSPOA）である。
図表6は、拡張した債務発生事象アプローチ

公安を挙げ、地方政府レベルでは街灯の提供を挙げている。普遍的にアクセス可能なサービスのディシジョン・ツリーである。

には、教育および医療サービスを挙げる。公立

拡 張 し た 債 務 発 生 事 象 ア プ ロ ー チ と は、学校への入学は、子どもが学校から所定の地域

IPSASB「概念フレームワーク」の負債概念に内に暮らしているかどうかに基づくため普遍的基づき、非交換取引における資源アウトフローにアクセス可能なサービスであるという。補助について関連する法的債務または拘束力を有す

図表６：拡張した債務発生事象アプローチのディシジョン・ツリー

出典：IPSASB, CP, 2017, par.6.25

8経営論集 Vol.4, No.1(2018) pp.1-20

る債務を生み出す事象が存在する時に、付帯条と会計処理が同一である場合を色付けした。費件が充足された範囲で費用を認識するものであ

用認識においては、拡張した債務発生事象アプる。これは、現行 IPSAS23および IPSAS23改

ローチおよび PSPOA ともに収益認識とミラー

定 の 収 益 ア プ ロ ー チ と 対 称（鏡 合 わ せ・ミ

処理する。そのため、拡張した債務発生事象アラー）になる。法的ではないが拘束力を有する

プ ロ ー チ に お い て も IPSAS23 改 定 の 各 オ プ

債務は、図表6に示す3つの属性（①一定の責任ションの時間要件の取扱により費用認識の処理の受け入れを他者に明確に示す、②当該引き受方法が異なる。

けの意思表明は、資源受領者に資源受領につい①は複数年一般（非特定）補助金の例で、資て有効な期待を生む、③主体にはそれらの責任

源受領者は一般活動財源として3年分10百万通から生じる資源アウトフローを回避する現実的貨の現金を一時に受け取る。現行 IPSAS23でな 選 択 肢 が 存 在 し な い）を 有 す るは返還義務のない時間要件は資源受取可能と（pars.6.15-6.24）。

なった時点で全額を収益に計上する。PSPOA

これにたいし、収益認識の PSPOA アプロー

も時間要件には履行義務が無いとして同様の処

チとミラーになるのが費用における PSPOA で理を行う。時間要件を condition に分類するオある。履行義務がある場合には、履行義務が満

プション（c）、その他債務とするオプション

たされるまで資源アウトフロー全額を費用とし（d）、純資産・持分で認識しその後リサイクルて認識せず、代わりに資産を認識し、履行義務するオプション（e）は、10百万の受取時に全が充足された時点で資産を費用に振り替える。

額を収益化せず、1年が経過した段階で約1/3のCP は、集合サービスおよび普遍的にアクセ3百万を収益として認識する。

ス可能なサービス、さらに資源受領者に履行義②の特定補助金（ワクチン100万個接種）の務も条件（stipulation）も存在しない補助金等例は、報告義務はあるもののワクチン接種を予を図表3のカテゴリー A に分類し、拡張した債

定どおり行わなかった場合に返還義務がないも務発生事象アプローチの採用を提案するとともの で あ る。そ の た め、現 行 IPSAS23 お よ びに、履行義務または条件が存在する補助金等は

IPSAS23改定の全てのオプションで現金受取時

カテゴリー B に分類し PSPOA を適用するこに5百万通貨全額を収益計上する。これにたいとを提案している（pars.6.36-6.42）。

し、PSPOA のみワクチン接種を識別可能な履

3.4

行義務と認識し、現金受取時に同額の負債を計

具体例

上し、ワクチン60万個接種時に3百万の収益を

CP は、3つの例（①複数年一般（非特定）認識する。

補助金、②特定補助金（ワクチン接種）、③複③の複数年特定補助金（大学研究費）の例

数年特定補助金（大学研究費））を提示し、資は、当初の取り決めに反した場合は返還義務が源受領者（収益認識）および資源提供者（費用課される condition であるため、現行 IPSAS23

認識）の会計処理を説明している（Appendix

および IPSAS23改定、PSPOA 全てにおいて現B）。図表7は設例の具体的条件、図表8は3つの金受取時に全額負債を認識し、義務を履行した設例の具体的会計処理を示し、現行 IPSAS23

場合に収益を認識する。

9

図表７：設例の具体的条件①複数年一般（非特定）補助金（3年間）（返済義務無し）(time requirement)
国政府（資源提供者）は、ある地方政府（資源受領者）にたいし10百万通貨を移転することを合意する。
国政府は10百万を支払う拘束力ある取り決めに署名する。地方政府は、根拠法により当該地域の住民（受益者）のために様々な社会的プログラムを実施することが求められている。10百万は、地方政府の一般的運営を支えるべく3年間にわたって使用される旨の両当事者の合意に基づいて提供された。
②特定補助金（ワクチン接種）（返済義務無し）（報告義務有り）（restriction）
・国政府（資源提供者）は、ある政府の保健サービス機関（資源受領者）にたいし、公衆（受益者）への無料
ワクチン接種プログラム（100万個投与、1個あたり投与コスト5）実施のために5百万通貨を移転する拘束力のある取り決めに署名する。資金は署名と同時に支払われるべきこととなる。
・保健サービス機関は、ワクチン接種プログラムの進捗を毎月、国政府に報告する義務がある。進捗は、1ヶ月間に投与されたワクチン数で測定される。
・資金提供の取り決めは、全てのワクチンが投与されなかった場合に国政府に資金を返還することを明記していない。しかし、資金提供の取り決めにより、返還義務を課す以外の手段により（例えば、類似のプログラムに対する将来の資金提供の額を減額することにより）全てのワクチンを投与するよう保健サービス機関に強制する能力を国政府に与えている。
③複数年特定補助金（大学研究費）（5年間）（返還義務有り）（報告義務有り）（condition）
・国政府は、食事制限が一般的な健康に及ぼす影響を調査する研究への補助金としてある研究大学に25百万通貨を提供する拘束力のある取り決めを締結した。
・補助金は、研究大学が作成した詳細なプロジェクト計画（5つの食事制限方法）に基づいて供与される。
・プロジェクト計画に基づき、5つの食事制限方法の研究成果を毎年、1つずつ学術誌へ発表することが要求される。
・取り決めでは、補助金は5年間にわたり毎年5百万が各年の開始時に支払われる。第1年は取り決めに署名した時点で支払われる。第2年目以降の支払いは、前年の研究成果が発表されることが条件となる。
・未使用の対価および大学が資金を別のプロジェクトに使用した場合は、国政府に返還することが要求される。さらに、大学が研究成果を発表しない場合も返還することが要求される。
出典：IPSASB, CP, 2017, Appendix B

10出典：IPSASB, CP, 2017, Appendix B をもとに筆者作成

図表８：設例の具体的会計処理

経営論集 Vol.4, No.1(2018) pp.1-20

11較すると、長所が4つあるのは PSPOA とオプ

４．批判的検討ション（e）、長所3つはオプション（a）（b）（d）、長所2つがオプション（c）となる。

CP は、付録 A で収益認識の IPSAS23改定

また、図表8：設例の具体的会計処理で示し

各 オ プ シ ョ ン と PSPOA に 関 し、4 つ の 観 点

た収益認識の各アプローチと現行 IPSAS23と（① IPSASB「概念フレームワーク」と整合しの異同をまとめたものが図表10である。現行ているか、②その他の IPSAS と整合している

IPSAS23と同じ場合は○を付し色付け、異なるか、③交換・非交換取引の決定の困難性を解消

場合は×を付した。

するか、④一報告期間以上にわたる収益認識が4.1

可能か）からそれぞれの長所・短所を表で示し

IPSAS23改定

現行 IPSAS23は、複数年の活動財源を一時た。これを一覧にしたものが図表9である。
図 表 9 で は、長 所 を Yes/Possibly と し 色 付に受け取った場合を時間要件（time require-

け、短 所 を No で 示 し た。IPSAS23 改 定 オ プment）とし、資産の支配を得た時点で全てをション（a）は交換・非交換取引の区別・決定

収益認識する。これについて CP は「一定期間の追加ガイダンスの提供であるため、他のオプにわたる収益認識を認めないのは制約的過ぎるションとの併用が可能である。そのため、他のという意見が財務報告作成者から挙がっていオプション全てがオプション（a）を併用する

る」「使用予定期間の前に受領する税金があると、全てのオプションで観点③が Possibly と場合、資源の支配を獲得した時点で収益を認識なることを示すためにドットマークを付した。

する方法と、課税により賄う活動の期間中に収これを考慮したうえで、長所の数を単純に比益を認識する方法で差が生じる」、「いくつかの

図表９：収益認識各アプローチの長所と短所

出典：IPSASB, CP, 2017, Appendix A をもとに筆者作成

12経営論集 Vol.4, No.1(2018) pp.1-20
図表10：収益認識に関する現行処理との異同

出典：筆者作成反した場合の返還義務はない。

国際機関は、将来の報告機関における相手方の活動の財源を「事前供与」しており、当該取引

IPSASB は資産・負債アプローチを採用し、を相手方の財政状態計算書に反映する必要があ「概念フレームワーク」の資産、負債の定義とると考えている」（pars.1.14-1.15）と問題をの整合性を重視し IPSAS を開発している。し提起し、その改善を図るためにオプション（c）

たがって、負債の定義を満たさない時間要件を（d）（e）を提案した。

負債に分類し、第×2期末 B/S で唯一負債を70

その結果、図表10に示すとおり、オプション

計上するオプション（c）は図表9：収益認識各（c）（d）（e）が現行処理と異なるのは時間要

ア プ ロ ー チ の 長 所 と 短 所 で も 示 す と お り、

件についてのみである。

IPSASB「概念フレームワーク」およびその他

交換・非交換取引区別のための追加ガイダンの IPSAS と整合せず、不適切であると考える。

スを提供するオプション（a）および、時間要時間要件を開示または注記するオプション

件を開示または注記するオプション（b）は時（b）およびオプション（d）（e）は、ともに第間要件について会計処理の変更を伴わず、収益

×2期末 B/S で負債を50計上する。これら3方

認識の会計処理自体は現行 IPSAS23と同じで法は、注記、内訳表示、あるいは「その他債ある。したがって、適否を検討すべきは現行処務」と表現方法に差はあるものの、いずれも資理とオプション（c）（d）（e）である。

産20が翌期以降に使用することが制限（違反しても返還義務がない）されていることを明らか

図表11は、各方法を用いた場合の貸借対照表にする。これは、純資産を拘束の程度で区分すと損益計算書（財務業績計算書）を示す。
図表11では、A 地方政府が国から3年分の一るのと同様であり、財務報告利用者に有用な情

般活動財源として300（1年分100）の補助金を報を提供すると考える７）。オプション（b）お第×2期に受け取り、第×2期に当該補助金のうよびオプション（d）（e）の違いは第×2期のち100を費消すると仮定した。当該補助金に違利益（財務業績）である。争点は、利益獲得を

13

図表11：IPSAS23改定の各アプローチの B/S, P/L

出典：筆者作成

目的としない非営利部門において収益と費用を（1983）の会計処理（償却資産取得のための補対応させることに重きを置くか否か、あるい

助金を繰延収益として負債認識し、それを当該は、利益の意義である。

固定資産の耐用年数にわたり規則的に純損益に非営利部門の財務業績につき収益と費用を対認識する方法）を IPSASB「概念フレームワー

応させることの可否については、資本的補助金

ク」の負債の定義と矛盾を生じさせるため支持の取り扱いにおいて長く議論が続いている。すしないと表明している（par.5.4）。

なわち、償却資産取得のために得た補助金収益

現行 IPSAS23と同様に償却資産取得のためを資源獲得時に一括収益として認識するか、当の補助金は、資産の定義を満たす時に収益を認

該償却資産の減価償却費と対応させて収益を認識すべきと主張する G4+1報告書「非相互移転

８）

識するかである 。

の会計」(1999)は、非交換取引の収益の認識に

現行 IPSAS23は、固定資産を取得するため

収益・費用の対応原則を適用することの不適切の補助金等は受取資産が資産の定義を満たす時さを指摘している９）。交換取引の場合は、財・に全額収益を認識する。つまり収益とその後発サービスとの交換で収益が発生するため、収益生する減価償却費を対応させない。また、CPの認識とそのために犠牲になった費用を直接対において IPSASB は、企業会計の IAS20『政応させることは必要である。しかし、非交換取

府 補 助 金 の 会 計 処 理 及 び 政 府 援 助 の 開 示』

引では、収益が財・サービスとの交換で発生す14

経営論集 Vol.4, No.1(2018) pp.1-20

るわけではない。非交換取引が活動に占める割

スコストの差（世代間負担）を示すと考えるこ

合が高い非営利組織では、財・サービスのコスともできる。資産・負債アプローチの下での財トと受け取る非交換収益の関係は業績指標とし務業績の意義や情報利用者ニーズを調査・検討て営利企業ほど重要ではない。むしろ、業績測することが必要である。それらを明らかにしな

定尺度としては、提供したサービスのコスト、

いまま、オプション（d）または（e）を採用

質、量の方が重要である。非営利組織におけるすることは拙速であると考える。何故なら、オ

より目的適合な対応関係は、収益対コストではプション（d）または（e）の採用は、資本的なく、サービスとサービスコストであるという補助金の取り扱いを含む他の IPSAS に多大な（pars.3.05-3.11）。

影響を与える怖れがあるからである。どのよう

G4+1報告書（1999）指摘のとおり、非営利な理論的根拠で時間要件について収益費用を対組織において重視すべきものは非財務のサービ応させるのか、今後、資本的補助金についてもス成果とサービス提供コストであるとすれば、費用収益を対応させるべきか等を明らかにする

非財務成果単位当たりのコスト等を財務報告とことが求められる。

は別に報告すれば良い。非営利組織の収益と費

また、オプション（d）は、どのような規準用の差額である財務業績が何を示すべきか、

で IPSASB「概念フレームワーク」の構成要素

IPSASB「概念フレームワーク」の負債の定義の定義を満たさないものをその他の債務（oth-をいずれも満たすオプション（b）（d）（e）に

er obligations）に計上すべきか議論の余地があついていずれの利益を表示すべきかについてはる。精緻な議論を経ない採用は、濫用を招く危再 考 の 余 地 が あ る だ ろ う。IPSASB「概 念 フ

険性があり今後の会計基準策定において混乱をレ ー ム ワ ー ク」第 5 章 財 務 諸 表 の 構 成 要 素

来たしかねない。同様に、オプション（e）も（2014）では、収益を「所有者からの拠出以外

CP が指摘しているように企業会計の「その他の純資産の増加」、費用を「所有者への分配以の包括利益」の考え方を概念的な検討なしに黙外の純資産の減少」、余剰または損失を「当該示的に導入するもので問題があるといえるだろ

期間の収益と費用の差額」と定義しているのみう。

である（pars.5.29-5.32）。IPSAS23の公表かしたがって、時間要件の会計処理を変更し、ら10年以上が経過し、実際の適用問題として時現行と異なる財務業績を表示するオプション

間要件を挙げるのであれば、非営利部門におけ（d）（e）を現時点で採用することは不適切でる財務業績が示す意義や情報ニーズについて詳あると考える。IPSAS23改定では、会計処理の細な検討を行うべきである。オプション（b）

変更を伴わない交換・非交換取引区別のためのが示す利益20を単に収益と費用の認識のタイミ

追加ガイダンスを提供するオプション（a）おングのズレであり財務報告利用者をミスリード

よび、時間要件を開示または注記するオプショすると考えれば、オプション（d）（e）が示す

ン（b）の併用が最も適切だと考える。

利益0とすべきであろう。しかし一方で、利益20を外部から資源を獲得した成果、あるいは、税金としての国民負担と国民が受け取るサービ

15

4.2

ローチの長所と短所では、「③交換・非交換取

PSPOA

引の決定の困難性を解消するか」の観点で「交図表12は前述の図表3：新たな収益取引のカ

換・非交換を識別する必要はなくなる」ことをテゴリー分けと収益認識方法を整理し単純化し長所として挙げている。しかしながら、代わりたものである。CP は収益取引をカテゴリーに履行義務の有無の識別が新たに必要となる。

ABC の3つに分け、カテゴリー B に非交換取

交換・非交換取引の識別に比べ履行義務の有無

引と交換取引が混在する図を提示したが、交換の識別の方が容易である証拠は示されていな取引の定義を満たすものはカテゴリー C に分い。履行義務有りと判断するためには、強制権類されるものが大部分であることから単純化しがある拘束力の取り決めが必要であること、さた。

らにその強制権は違反したときに資源返還を要図表12で示すとおり、アプローチ1においてする付帯条件（condition）だけでなく、取りIPSAS23改定の採用可否の境界線は非交換取引決めに違反した場合に法令や内閣と大臣の決と交換取引の区分である。これにたいしアプ

定、同様の将来のプログラムの財源の減額など

ローチ2において PSPOA 採用可否の境界線はの何らかの対抗措置がある場合を含むとしてい履行義務の有無である。

る。公的部門において、資源受取者が取り決めに違反した場合に資源提供者が具体的な対抗措

PSPOA は、前述の図表9：各収益認識アプ

図表12：各アプローチの取引分類

出典：筆者作成16

経営論集 Vol.4, No.1(2018) pp.1-20

置を取るかどうかの判断は前例がある場合を除

諸表作成が必要なケースを考慮し、ともに資源

くと非常に判定が難しい。なぜなら、通常、条受領者の収益認識と対称（ミラー）となる会計件違反は起きないという暗黙の了解のもとで資処理を採用することが前提となっている。その源移転がなされるケースが多いだろうし、条件

ため、先に収益認識で指摘したものと同様の課違反のケースが少ないために具体的な対抗措置

題を抱える。IPSASB は、費用認識についてカ

例が極めて少ないためである。さらに、履行義テゴリー A およびカテゴリー B のうち履行義務を識別するためにはサービスの性質、コス

務の無いものは拡張した債務発生事象アプロー

ト、価値または量を特定することが必要となチを採用し、カテゴリー B で履行義務のあるる。国等が地方政府等に特定補助金を提供する

ものは PSPOA の採用を提案している。しかし場合であっても「この分野（活動）に使うべ

履行義務の有無の認識は、返還義務の有無の判き」程度の抽象的な指定の場合には、履行義務

断より難しい。図表8の会計処理の具体例からの識別に足りるか疑問である。

明らかなように、時間要件に特段の変更を行わ

また、PSPOA は前述した図表10：収益認識

ない拡張した債務発生事象アプローチとに関する現行処理との異同で示すとおり、CPPSPOA の違いは履行義務がある場合のみであの目的の一つである時間要件の問題を解決しなる。会計処理に係るコストの観点からは、明確い。

に返還義務がある condition のみ現金支出時にさらに、アプローチ2ではカテゴリー C 取引

資産を認識し、条件が達成された段階で費用認には IFRS15をコンバージェンスした新たな識する方が負担が少ないだろう。

IPSAS を開発し、それ以外の非交換取引で履

５．おわりに

行義務があるものに PSPOA を採用するとしている。交換取引つまり、財・サービスの直接の提供と交換にほぼ同等の対価を得るカテゴリー

本稿の目的は、2017年8月に IPSASB が公表

C 取引に IFRS15を援用することに異論はない。

した CP「収益及び非交換費用の会計処理」のしかしながら、カテゴリー B 取引は、特定活批判的検討をとおし今後の非交換収益および非動への財源提供である。これは IFRS15が対象

交換費用の適切な会計処理のあり方を考察するとする顧客との契約とは取引の向きが逆であことであった。CP は収益認識に IPSAS23改定

り、異なる性質の取引である。財・サービスのアプローチ（5つのオプション）と PSPOA の2

提供と引き換えに対価を得るのではなく、活動

つのアプローチを提案し、非交換費用には拡張を実施するための財源を得る取引を IFRS15とした債務発生事象アプローチおよび PSPOA を

同じ枠組みで処理することは適切とはいえない

提案している。資源提供者の非交換費用の会計と考える。

処 理 は、資 源 受 領 者 の 収 益 認 識 と 対 称（ミ4.3ラー）であることが求められるため、本稿では

非交換費用

収益認識に重きを置き検討を行った。IFRS15

CP 提案の拡張した債務発生事象アプローチ「顧客との契約から生じる収益」（2014）とのコおよび費用認識における PSPOA は、連結財務

ンバージェンスを図るために提案された

17

ことが今後の大きな課題である。

PSPOA については、次の3つの観点から批判した。一つは、企業の交換取引を対象とする

注
1)

IFRS15と特定活動への財源提供は取引の向きが逆で性質が大きく異なることであり、もう一非交換取引（non-exchange transaction）は、
非相互移転（non-reciprocal transfer）と呼ばれつは、履行義務の識別は私企業以上に困難が予ることもあるが同義である。本章では、非交換取想されること、最後に PSPOA 採用は時間要件

引という用語を用いる。
2)の問題を解決しないことである。

International（IFAC） のIPSAS23改定の5つのオプションについては、

Federation
Internationalof

Accountants

PublicSector

Accounting Standards Board（IPSASB）は、独

オ プ シ ョ ン（c）は、時 間 要 件 を 付 帯 条 件

立した会計基準設定団体であり、国や地方政府を（condition）に分類するため IPSASB「概念フ含むパブリック・セクターの財務報告の品質と透レームワーク」の負債の定義を満たさず不適切

明性を高めるために発生主義会計に基づく国際公であることを指摘した。また、時間要件を「そ会計基準(International Public Sector Accountingの 他 債 務」に 分 類 す る オ プ シ ョ ン（d）お よStandards, IPSASs) の 設 定 を 行 っ て い る。

び、時間要件を純資産・持分で認識しリサイク

IPSASs は、2000年3月公表の『序文（Preface）』

ルする（e）は、IPSASB「概念フレームワー

以来、2017年9月末現在、IPSAS 第１号『財務諸ク」と整合するものの、どのような理論的根拠

表の表示』から IPSAS 第40号『公的部門の結合』を公表している。さらに、2014年に8章で構成さで時間要件について収益費用を対応させるのれる「概念フレームワーク」の策定を終えていか、資本的補助金についても費用収益を対応さる。

せるべきか等を明らかにせずに新たな考え方を3)採用することは、将来、濫用を招く危険性があ

CP のコメント提出締め切りは2018年1月15日である。

ることから採用すべきでないことを指摘した。

4 ) 「所有者からの拠出」は、IPSAS 第１号『財務したがって、会計処理の変更を伴わない交換・諸表の表示』において以下のように定義されてい非交換取引区別のための追加ガイダンスを提供る。所有者からの拠出とは、外部関係者が実体に拠出した将来の経済的便益、または、用役潜在性するオプション（a）および、時間要件を開示のうち、実体の負債とならないものを意味し、純または注記するオプション（b）の併用が最も資産／持分における財務請求権を形成するもので適切だと結論づけた。

ある。それらは、（a）実体の存続期間において、

IPSAS23公表から10年以上が経過し、IPSAS

所有者またはその代表者が将来の経済的便益、まの採用国が増えている。非営利部門における財

たは、用役潜在性を分配する権利、および、実体

務業績の意義について情報利用者ニーズを調が解散する際に負債を上回る資産を分配する権利

査・検討することが重要である。その結果いかをもたらし、かつ／または、（b）売却、交換、譲んでは、オプション（d）または（e）の採用、渡または弁済することが可能なものである（IPSAS 1, par.7）。

さらには資本的補助金の収益認識方法を大きく5)変更することが必要になるかもしれない。資これについて IPSAS23と同じように使用目的
拘束は負債ではないと主張する G4+1報告書「非産・負債アプローチのもと、収益と費用の差額

相互移転の会計」（1999）は、目的拘束が課すの概念だけでない財務業績の意義を明らかにする

18

経営論集 Vol.4, No.1(2018) pp.1-20
は資源を拘束された方法で適切に使用するという

定プロジェクトを決定した。しかしながら当該プ

受託責任であり、受託責任それ自体は負債を発生

ロジェクトは2006年に延期され、未だに IAS20

さ せ な い と 説 明 し て い る（G4 + 1 Report,は改定されていない。拙稿「補助金等による固定

pars.4.29-4.32）。G4+1については注９参照。

資 産 取 得 の 会 計 処 理 の 検 討」『経 営 論 集』

開発中のプロジェクト領域は次の5つである。

1,5,2015年に詳しい。さらに、非営利部門におい（a）交換・非交換取引の運用上の区別及び、区別ても固定資産取得の補助金の取り扱いは、必ずしすることの価値、（b）非交換費用の現在の会計処もコンセンサスは図られていない。拙著『地方自6)

理と IPSASB 文献とのギャップ、（c）IPSAS23の

治体会計改革論』森山書店，2006年，第4章を参適用上の問題、（d）IFRS15「顧客との契約から照されたい。
9)

生じる収益」とのコンバージェンス、および（e）

G4 + 1 と は、オ ー ス ト ラ リ ア（Australian

非交換取引における資源提供者と受取者の会計処

AccountingStandards

理の一致。

（Canadian

Accounting

7)

Board）、カStandardsナ

ダ

Board）、

ニ ュ ー ジ ー ラ ン ド（New Zealand Financial

アメリカ財務会計基準審議会（FASB）の財務

会計の諸概念に関するステートメント（SFAC）

Reporting

第6号「財務諸表の構成要素」（1985）は非営利組Kingdom Accounting Standards Board）、米 国織の純資産を「永久拘束純資産」「一時拘束純資（United States Financial Accounting Standards

産」「非拘束純資産」の3つに分類している。詳細

Board）の各国会計基準設定団体、および、国際は拙著『地方自治体会計改革論』森山書店、2006

会 計 基 準 審 議 会（International Accounting

年、第5章参照。純資産区分は2016年に改定され、Standards Board）から成る組織で、財務報告の現在は「寄付者の拘束がない純資産」「寄付者の問題について共通の理解を得ると同時に、共通の拘束がある純資産」の2分類となった。また、米解決策を模索し、より質の高い財務報告を提供す

国地方政府等では純資産を「資本的資産への純投ることをその目的としている。G4+1は、組織構

Board）、英 国（United

成員である各会計基準設定団体がより良い会計基資」「拘束」「非拘束」の3つに分類している。
8)

Standards

準を新たに開発することに役立つよう各種の研究

政府補助金の取り扱いについては、企業会計に報告を発行している。

おいてもコンセンサスが得られているとは言い難
い。IAS20「政府補助金の会計処理及び、政府援助の開示」（1983（最終改定2001））では、償却資【参考文献】

産取得のための補助金を繰延収益として負債に計

石田晴美.2006.『地方自治体会計改革論』森山書店.

上し、それを当該固定資産の耐用年数にわたり規

石田晴美.2014. 「地方公営企業会計制度及び地方独則的に収益を認識する方法（第1法）と、当該固立行政法人会計基準（公営企業型）の見直し論点

定資産の帳簿価額から補助金を控除し、償却資産―補助金等による固定資産取得の会計処理を中心の耐用年数にわたり減価償却費を減額する方法に−」『地方自治の深化』243-264,清文社.

（第2法）を規定している。これにたいし、IAS41

石田晴美.2015.「補助金等による固定資産取得の会『農業』（2001）では、無条件の政府補助金は受取計処理の検討」『経営論集』1.5

時に純損益を認識し、条件付である場合には条件

Financial

AccountingStandards

Board,

1985,

充足時に純損益を認識する。IASB は2004年に、Statement of Financial Accounting Concepts No.6:

IAS20の会計処理は現在の義務がないものを負債

Element of Financial Statements.

として計上するものであり、「フレームワーク」

Governmental Accounting Standards Board, 2011,の負債の定義と不一致をもたらすとして IAS20改

Statement No.63: Financial Reporting of Deferred19OutflowsofResources,

Deferred

InflowofResources, and Net Position.
G4+1 Report.1999. M. Westwood and A. Mackenzie,.
Accounting

by

Recipientsfor

Non-Reciprocal

Transfers, Excluding Contributions by Owners :Their Definition, Recognition and Measurement.
International Accounting Standards Board (IASB),
1983 (up dated 2001. IAS20 : Accounting for
Government Grants and Disclosure of Government
Assistance.
IASB. 2001. IAS41: Agriculture.
IASB,

2006,

“Informationfor

Observers:

Government Grants (Agenda Paper 4)”.
IASB, 2014, IFRS15: Revenue from Contracts with
Customers.
International Public Sector Accounting Standards
Board (IPSASB) , 2000, IPSAS1: Presentation of
Financial Statements.
IPSASB, 2006, IPSAS23: Revenue from NonExchange Transactions (Taxes and Transfers).
IPSASB, 2014, The Conceptual Framework for
General Purpose Financial Reporting by Public
Sector Entities.
IPSASB, 2017, Consultation Paper: Accounting for
Revenue and Non-Exchange Expenses.

20

Journal of Public and Private Management
Vol.4, No.1, March 2018, pp.1-20
ISSN 2189-2490

A Study on IPSASB, Consultation Paper (2017),
Accounting for Revenue and Non-Exchange Expenses
Harumi Ishida
Faculty of Business Administration, Bunkyo University
ishida@shonan.bunkyo.ac.jp
Recieved 3 February 2018

Abstract
The International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) has released a Consultation
Paper (CP), Accounting for Revenue and Non-exchange Expenses.
The CP proposes updating existing IPSAS23, Revenue from Non-Exchange Transactions (Taxes andTransfers).
In this paper, we discuss two possible approaches to the recognition of non-exchange revenue, one isexchange /non-exchange approach and the other is the Public Sector Performance Obligation
Approach for Revenue (PSPOA). And also we discuss two potential approaches to the recognition of
non-exchange expenses, one is the Extended Obligation Event Approach and the other is PSPOA for
Expenses.
We conclude that there is no evidence PSPOA is superior to the exchange /non-exchange approach.
Also, this paper recommends that we should clear what the surplus or deficit for the period means
before deciding which approaches to adopt.

Keyword：IPSAS23, non-exchange transactions, Public Sector Performance Obligation Approach,
Extended Obligation Event Approach

Faculty of Business Administration, Bunkyo University
1100 Namegaya, Chigasaki, Kanagawa 253-8550, JAPANTel +81-467-53-2111, Fax +81-467-54-3734
http://www.bunkyo.ac.jp/faculty/business/

経営論集Vol.4, No.1

ISSN 2189-2490
2018年３月28日発行
発行者

文教大学経営学部

坪井順一

編集

文教大学経営学部

研究推進委員会

編集長

鈴木誠〒253-8550 神奈川県茅ヶ崎市行谷1100
TEL：0467-53-2111

FAX：0467-54-3734

http://www.bunkyo.ac.jp/faculty/business/