■ 論文 ■経営論集
Vol.1, No.2, March 2015, pp.1-12
ISSN 2189-2490

原価計算モデルの考察――TDABC を中心として――
志

村

正

概要
本稿は、時間適用活動基準原価計算（TDABC）の原価計算モデルを中心に次の２つの論点を考察した。第１に、TDABC は１段階配賦計算モデルなのかという点、第２に、TDABC は標準原価計算への回帰かという点である。
TDABC は１段階ではなく、２段階配賦計算モデルと考えられる。また、TDABC は従来の標準原価計算とほぼ似たものであるが、製造間接費に関する限り、資源キャパシティ管理に焦点を当てた標準原価計算であり、理論的な考察が不十分な点も指摘できる。資源キャパシティの未利用キャパシティ（コスト）については、過大に測定されるように設計されている。

キーワード：時間適用 ABC、活動基準原価計算、１段階配賦計算、未利用キャパシティ、
キャパシティ･コスト率、単位時間（受領日

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2015年１月31日）

経営論集

Vol.1, No.2(2015) pp.1-12

原価計算モデルの考察――TDABC を中心として――
志

村

正*

に更新されなければならないので煩雑であると

１．はじめにいうのである。その点は ABC の提唱者である
キャプラン自身も認めているところである。そキ ャ プ ラ ン ＝ ク ー パ ー に よ っ て ABCの更新の煩雑さから解放するために、キャプラ（Activity-Based Costing：活動基準原価計算）

ン ＝ ア ン ダ ー ソ ン は TDABC（Time-Driven

が発表されてから25年以上が経過した。それ以

ABC：時間適用活動基準原価計算）を考案し前の伝統的原価計算では、製造間接費は操業度た。それは ABC の簡易版としての意味合いを関連の配賦基準で製品に配賦されていた。とこ持っている。彼らによると、TDABC は2006年

ろが、この方法では多品種少量生産が一般化しまでに200社以上に導入され成功しているといた製造環境下では正確な製品コストの計算からう〔Kaplan & Anderson,2007,p.x〕。

はかけ離れたものになってきた。もはや配賦基

本稿は、次の２つの論点について考察する。

準が製造間接費の発生（増加）を説明するドラ

第１に、TDABC は１段階配賦計算とする記述

イバーではなくなった。そこに登場してきたのについて、第２に、TDABC は標準原価計算へが多元的なコスト･ドライバーによって製品にの回帰または復活であるとする記述についてで割り当てる ABC だったのである。

ある。これに関連して、さらに未利用キャパシ
ティの測定について私見を述べていきたい。

ABC はその当時の新しい製造環境に適合す
る原価計算システムとして喧伝された。しか２．原価計算モデルし、その後 ABC パラドックスが発生した。つまり、ABC は理論的には伝統的原価計算よりも優れているとされたものの、期待されたほど

まず、伝統的原価計算モデルと ABC およびの普及を見なかったのである〔Hoozée,2013〕。

TDABC の原価計算モデルとの相違について触ABC を導入してきたものの廃止する企業も少れておきたい。これを図示したのが図表１であなくなかった。

る。伝統的モデルでは、補助部門（ないしは間

ここにきて ABC の存在意義にその実用性と接部門。以下同じ）は製品の生産を直接支援す

有 用 性 の 観 点 か ら 疑 義 が 指 摘 さ れ て き た。

るというよりも、製品を生産する製造部門またABC システムの複雑性に対してである。新しは生産工程を支援するという意識が強い。これい活動、製品、サービス、業務が発生するたびに対して、ABC および TDABC では、補助部
門は製造部門と共に直接製品生産を支援すると* 文教大学経営学部
shimura@shonan.bunkyo.ac.jp

いう考え方である。補助部門においては製品が1

志村 原価計算モデルの考察――TDABC を中心として――

図表１

伝統的モデルと ABC・TDABC モデル

活動を需要する関係になる。もちろん、ABC

配賦計算（two-stage allocation costing）とみでは部門ではなく活動であり、部門の枠を超えられる。もっと具体的に述べれば、図表４に示ることがあるが、部門は活動の大きな括りと考すように次のような手順となる。

えられる。後述するように、ABC と TDABC①製造間接費を部門個別費と部門共通費に区とではコスト･ドライバー基準とコスト配分の分し原価部門（コスト･プール）に集計す仕方が異なるだけである。以下において、少しる。
②補助部門費を製造部門に配賦する（部門費

詳細に検討していきたい。

の振替）。

伝統的原価計算モデルと ABC との原価計算上の相違点を示すために、一般に図表２と図表③製造部門費を製品に配賦する。

３が対比されることが多い。図表２の伝統的モ

伝統的原価計算モデルは厳密に言えば、上記

デルでは、資源（製造間接費）→部門→コスの②の手続きを１つの段階と見なせば３段階配

ト･オブジェクト（図表では製品。以下同じ）

賦計算となろう。

1）の流れになる 。ここで、伝統的原価計算と他方、図表３の ABC モデルでは、資源（製は、部門別計算をするかどうかに関わらず、単造間接費）→活動→コスト・オブジェクトとい一の操業度関連基準（直接労務費、直接作業時

う流れになる。具体的には次の手順となる。

間など）に基づいて製造間接費を配賦する方法①製造間接費を資源ドライバーを用いて活動と定義する。

（活動プール）に配分する。
②活動コストを活動ドライバーを用いてコス

図表２を見る限り、伝統的原価計算は２段階

ト・オブジェクトに割り当てる。
もっと詳細に図示すると図表５のようになる。活動はさらに複数の層に分解されるが、こ
図表２

こでは単純化のために省略した2）。

伝統的モデル（１）ABC は２段階配賦計算と言われている。伝
統的原価計算のように、活動（プール）間の振替 は な い。し た が っ て、伝 統 的 原 価 計 算 とABC とも基本的には２段階計算であるという
図表３点では共通しているものの（伝統的原価計算でＡＢＣモデル（１）

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図表４

伝統的モデル（２）

図表５

ＡＢＣモデル（２）は部門別の振替が入る）、資源を配分する対象

次 に TDABC モ デ ル に つ い て 考 え る。

が 部 門 な の か 活 動 な の か に よ っ て 異 な る。

TDABC は図表６に示すように、資源→コス

ABC は多元的な活動ドライバー（原価作用因）

ト･オブジェクトの１段階配賦計算であると説を示唆する。つまり、ABC では単一の操業度明される〔Hoozée,2013；Kim & Kim,2011〕。

尺度ではなく、活動別に把握されて集計されたABC では活動をコスト･プールとして各活動ご

コストを関連するコスト・ビヘイビア（原価態とに活動ドライバーを用いてコスト･オブジェ様）に関して変動すると仮定される。もっと具クトに配分したが、TDABC では、もはや活動体的に言えば、活動ドライバーとして一般に取をコスト･プールとしては設定しない。その代引ドライバーが用いられるので、ABC の活動

わり、時間方程式の要素として各種の活動を組

コストは取引ドライバーに関して変動するとさ

み込み、これに活動ごとの予定単位時間を割りれる3）。

当て、部門共通のレート（キャパシティ･コス3

志村 原価計算モデルの考察――TDABC を中心として――

結果になるかという点である。結論から言うと、それは否である。既に図表１や４に示されたように、伝統的モデルでは、補助部門費は製
図表６

ＴＤＡＢＣモデル

造部門に配賦されて、製造部門から製品に配賦ト率−後述）を用いてコスト･オブジェクトにされる。製造部門（費）の配賦基準にたとえ直製造間接費を配賦する。新たに活動が追加され

接作業時間が用いられたとしても、TDABC とたとしても、ABC のようにその都度活動プーは同じ結果にはならない。補助部門費を製造部ルを新設しない。その活動の単位時間を見積門に配賦する際には、動力部門であれば電力消

もって時間方程式の一要素として組み込むだけ

費量や馬力時間数などが用いられ、修繕部門ででよい。もちろん、活動の種類が多くなれば時あれば修繕額とか修繕回数などが用いられる。

間方程式は冗長となる。

これらの基準は製造部門の直接作業時間とは関連がない。

TDABC は資源プールからコスト・オブジェ
クトへの１段階配賦計算である点で ABC とは次に、本当に TDABC モデルは１段階配賦

異なると主張される〔Hoozée,2013〕。繰り返計算なのであろうか。キャプラン＝アンダーソ

しになるが、ABC モデルは資源プールから活ンは「TDABC による革新では、時間というド動コスト・プールへ、そして活動コスト･プー

ライバーを使用することにより資源コストをコルからコスト･オブジェクトへという２段階配

スト･オブジェクトに直接割り当てることで、賦計算である。他方、TDABC モデルでは資源

資源コストを最初に活動に割り当てるという、プールからいきなり時間方程式を用いてコス手間がかかり、かつ誤りが生じやすい第１段階

ト･オブジェクトに配分する点で異なるとするを省略できるのである」〔Kaplan & Anderson,

ものである。

2007,p.18〕と述べている。この記述からする

以 上 の 記 述 に 基 づ い て、ABC モ デ ル とと、ABC を ２ 段 階 配 賦 計 算 と す れ ば、

TDABC モデルとを比較すると図表７のように

TDABC は１段階配賦計算としていることにな

示される。

る。

これまでの論述から、次のような疑問が提起

しかし、彼らの取り上げたケースを見ると、されるかもしれない。すなわち、TDABC モデ

まず、部門が前提になっていることに気付く。

ルは伝統的原価計算において製造間接費の配賦

そうすると、既に部門別には製造間接費が配分基準として直接作業時間を採用した場合と同じされて部門費が計算されている必要がある。確ＡＢＣモデルＴＤＡＢＣモデル

コスト率のベース

理論的キャパシティ

実際的キャパシティ

コスト･ドライバー

主に取引ドライバー

時間ドライバー

未利用キャパシティの分離

活

動

別

部

門

別

活動別配分ツール

従業員へのインタビュー

直接的な観察など

配賦計算の段階

２段階

１段階

図表７

ＡＢＣモデルとＴＤＡＢＣモデル

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かに TDABC モデルではもはや活動プールにて、図表８のような２段階計算になるのではな

は配分しないが、部門別には配分する必要があいだろうか。

る。ABC モデルでは図表３と５に示されるよ
うに、部門別に配分したコストをさらに活動へと細分化して配分する。TDABC は活動を細分
図表８化して部門のコストを活動には配分しない。部ＴＤＡＢＣモデル（２）時間方程式は各部門についてコスト･オブ

門別の主要な資源の消費に関わらせて製造間接

ジェクトごとに総所要時間を計算するために用費を配分する。
その真偽を確かめるためには、キャプラン＝いられる。図表５の ABC モデル図に倣ってアンダーソンの論議をつぶさに分析してみなけ

TDABC モデルを描くと図表９のようになる

ればならない。彼らが TDABC の計算例とし（図中の CCR については後述する）。

て用いたのは顧客サービス部門である

ABC モデルと TDABC モデルの違いを際立〔Kaplan & Anderson,2004〕。当該部門の活動

たせるために、両モデルによるあるコスト･オ

が受注処理、問い合わせへの対応、顧客の与信

ブジェクトへの部門コストの配分額の計算式を審査に区分されている。彼らの示した例では、対比させると次のように示される。

4）

当該部門のコストは所与であった 。したがっ＜ ABC モデル＞n
あるコスト・オブジェ＝6（活動 Aiの実際取引回数× Aiの活動コスト率）
クトへの配分額
i=1＜ TDABC モデル＞
あるコスト・オブジェ＝6（活動 A
1の単位時間×（0,1）＋活動 A2の単位時間×（0,1）＋………
クトへの配分額＋活動 Anの単位時間×（0,1））× CCRまたはn＝6 （活動 Aiの単位時間× CCR）
i=1

注 （0,1）は当該コスト・オブジェクトが要求する活動なら１、そうでなければ０となる。
CCR はキャパシティ・コスト率を表す。
図表６と７に示すように、TDABC モデルはて表される企業資源の多くが、生産されるアウ

時間を共通尺度として活動を測定する。ABC

トプット量ではなく、企業の製品、顧客、流通

モデルは活動ごとにその活動の特性を表す尺度

チャネル、および製品ラインの多様性によってで測定する。具体的には、ABC においてはユ

説明されうるという点にその特徴が見い出されニット・レベル、バッチ・レベル、製品維持レる。その斬新性は、組織全般にわたる変動性とベル、設備レベル等々にコストをコスト・ドラ

因 果 性 の 追 求 に あ る〔志 村、1991、p. 67〕。

イバーの特性に応じて分類する。

バッチ・レベルと製品維持レベルの活動から生
ずるコストは、操業度関連基準では固定費では

活動基準原価分析のねらいは、固定費によっ5

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図表９

ＴＤＡＢＣモデル（３）あるが、他のコスト・ドライバーでは短期的に興味深い。例えば、ラバスはキャプラン＝アンも変動し得る。

ダーソンの共著〔Kaplan & Anderson,2007〕

TDABC はこのような多元的な取引ドライの書評で、TDABC を考案するために「ABCバーではなく時間ドライバーを用いることにのアイディアのいくつかを伝統的な標準全部原

よって、ABC とは異なったコスト・ビヘイビ

価 計 算 と 統 合 し た」と 評 し て い る〔Labas,

アを想定していることになる。また、ABC は2007,p.855〕。

コスト・ビヘイビアを長中期的視点から把握す

さて、TDABC モデルは果たして標準原価計

るが、TDABC は短期的視点だろうか。もしそ算なのであろうか。この指摘の一端は、活動１

うであるなら、コスト・ビヘイビアに対する考回を遂行するのに必要な時間、つまり単位時間

え方が異なることになる。TDABC はすべての（unit times）を予定している点を指しているも活動（または業務プロセス）を統一したドライのと考えられる。この単位時間を標準時間と表バーである時間に集約するため、もはや ABC

現するかどうかはともあれ、発想的には標準原の理論的基盤や議論を共有していないことにな

価計算に近い考え方になる。単位時間は直接的る。

な観察（ストップウオッチなどを用いた）やイ
ンタビューによって推定されるという。しか３．TDABC と標準原価計算

し、単位時間の推定には、考案者自身が「多くの組織がすでに持っている、簡単に獲得できる

TDABC モデルは標準原価計算への回帰、逆よ う な 測 定 能 力 で 十 分 で あ る」
〔Kaplan &戻 り と い う 指 摘 が あ る〔Gosselin, 2007；

Anderson,2007,pp.25-26〕、「その正確性は決Labas,2007〕。ABC は標準原価計算への批判

定的なものではなく大体正確であれば良い」

ないしは限界の克服として登場したが、ABC〔op.cit.,p.11〕と記述していることから、標の簡易版は標準原価計算への回帰とする指摘は

準時間というよりも予定平均時間という意味合

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いに近いかもしれない。このことが爾後に取りり、人的キャパシティのみによって業務が遂行上げる未利用キャパシティの測定に影響を与えされていたとしても熟練作業員と未熟練作業員る。

が混在しているようなケースでは、別個の資源標準原価計算では、標準配賦率を算定すると

プ ー ル（グ ル ー プ）と し て 識 別 し、異 な る

き予算を援用する。標準配賦率は次の公式で算CCR が 算 定 さ れ る こ と も あ る〔Öker and

定される。

Adigüzel,2010〕。
ABC の提唱者たちは、製造間接費の配賦計

製造間接費＝ 一定期間の製造間接費予算額
標準配賦率 一定期間の予定配賦基準数値算にあたって、分母のキャパシティを予算操業度ないしは期待実際操業度を採用していること

この標準配賦率は部門ごとに設定される。
他方、TDABC モデルでは部門別に次の計算を標準原価計算の批判点としている。予算操業

式 に よ っ て １ つ の キ ャ パ シ テ ィ・コ ス ト 率度を用いることは負のスパイラルを引き起こす（capacity cost rate：以下、CCR とする）を計というのである。

算し、これを用いて時間方程式で算定された総キャプラン＝クーパーは、製品、サービス、

所要時間数に掛けて部門コストがコスト･オブ

顧客の原価を測定するに当たって、ABC アプ

ジェクト別に配分される。

ローチは伝統的な標準原価計算システムを発展

当該部門のコスト（供給されるキャパシティ・コスト）
CCR ＝部門の資源の実際的生産能力（供給資源の実際的キャパシティ）

させる要因の１つとして、「活動からコスト･オ

当該部門で遂行される活動やプロセスに対し

ト･ドライバーを用いる」という点をあげていて同じレートが用いられる。つまり、資源グ

る〔Kaplan & Cooper, 1998, p. 35〕。TDABC

ループを構成する資源、例えば従業者は平均化を採用することによってこの要因は排除される

され、どの従業者がその活動を遂行してもコスから、その意味では標準原価計算に逆戻りした

ト･レートは同じである。この CCR は「提供と言えるかもしれない。

ブジェクトに原価を割り当てる際、多様性と複雑性の影響を反映させるため、さまざまなコスされる資源のミックスが部門内で遂行される各

次に、CCR が標準配賦率に相当するものか

活動や取引においておおよそ同じであるというどうかを考察していく。まず、分子の部門コス

仮定のもとでのみ有効」〔Kaplan & Anderson,

トに注目する。この金額は実際額なのか予定額

2007,p.49〕とされる。前掲の顧客サービス部

なのかということである。彼らの記述では実際

門のケースに当てはめると、受注処理１分にか額か予算額かは明示されていない。分母の実際

かるコストと与信活動１分にかかるコストとは的生産能力は予定値である。販売予測から演繹同額と仮定していることになる。ABC モデル

的に測定されたものではなく、資源の利用可能

ではそれが同額とは考えないという点でも性にのみ着目して測定される。標準配賦率の公TDABC モデルとは異なる計算方法である。

式は分母･分子とも予定である。ということは、

CCR は部門ごとに１つとは限らない。部門

CCR の公式において分子が予定額ないしは予の資源プールが労働者等の人的キャパシティと算額でない限り CCR は予定（標準）配賦率に

機械等の物的キャパシティとが混在していたはならない。そうでなければ、CCR は事後的

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志村 原価計算モデルの考察――TDABC を中心として――

図表10

活

動

標準原価計算における操業度差異

実際活動量
(件)

単位時間
(分/件)

総所要時間
(分)

CCR
(㌦)

配賦額
(㌦)

受注処理

51,0008

408,000

0.8

326,400

問合せ対応

1,150

44

50,6000.8

40,480

与信審査

2,700

50

135,000

0.8

108,000

利用投下コスト

593,600

474,880

実際投下コスト

700,000

560,000

未利用投下コスト

106,400

85,120

図表11

TDABC による未利用キャパシティの例（出典：Kaplan and Anderson,2004,p.135を筆者が修正）て考察しておきたい。一般に、原価計算テキスにしか計算されないことになる。
さらに、問題となるのは時間ドライバーに関

トには、標準原価計算における製造間接費差異

連して部門コストには変動費と固定費が含まれとして、予算差異、操業度差異、能率差異（３ることである。CCR の公式から推察すると、分法）に分解されて算出される。次は固定予算

その分母に実際的キャパシティをもってきていおよび変動予算を採用した場合の操業度差異のるので、彼らは部門コストをすべて固定費とみ算出方法である。

なしているようである。変動費はわずかと考え＜固定予算の場合＞ているのかもしれない。問題とするコストがす①（予定操業度−実際操業度）×標準配賦率

べて固定費とみなしていることは、キャパシ②（予定操業度−標準操業度）×標準配賦率

ティ・コストという呼称に含意されているのか＜変動予算の場合＞

5）もしれない 。この点からも、測定上の誤差が①（予定操業度−実際操業度）×固定費配賦生じる。もしそうであれば、実態を反映せず

率

TDABC で算定された製品コストは本当に正確②（予定操業度−標準操業度）×固定費配賦なのだろうかという疑問が生じる。

率

最 後 に、標 準 原 価 計 算 の 操 業 度 差 異 とこれらの差異を図示したのが図表10である。

TDABC の未利用キャパシティとの関連につい左図は固定予算を、右図は変動予算を採用した

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場合の差異分析である。基準操業度として予算
操業度が用いられている場合の操業度差異は予算目標の達成状況を表すものとなる。
他方、TDABC における未利用キャパシティ
の測定6）はキャプラン＝アンダーソンが例示した図表11が参考になる。この例では、未利用
キャパシティ・コストは次のように計算されている。
図表12 TDABC による未利用キャパシティ（コスト）

未利用キャパシティ・コスト＝（実際的キャパ
シティ−実際活動量×予定単位時間）× CCR
上式の右辺の前半が未利用キャパシティであば、TDABC モデルでは過大な未利用キャパシ

るが、「実際活動量×予定（または標準）単位

ティ（コスト）が算出される可能性がある。

時間」は、標準操業度に相当する。ということ

理論的には、TDABC モデルでも未利用キャ

は、TDABC では、図表12に示すように未利用

パシティ（コスト）を正確に算出しようと思う

キャパシティ（コスト）が算定されていること

なら、部門コストは実際額ではなく、予算額がになる。図表12で点線は部門コストに変動費を用いられるべきなのである。もし実際額にする含む場合のコスト線を表し、実線は変動費を含なら、そこで算出される差額はすべて未利用

まない場合のコスト線を表す。

キャパシティ（コスト）にはならないからであ

次は部門コストがすべて固定費であると想定る。つまり、その差額には予算差異が含まれる

した場合の未利用キャパシティ・コストの公式ことになる。また、予算額であっても（固定である。

費）能率差異を含むことになる。TDABC における未利用キャパシティ（コスト）の計算は部

未利用キャパシティ･コスト＝（実際的キャ門コストが予算額ですべて固定費とみなす限り

パシティ−標準操業度）× CCR

では、固定予算による製造間接費の差異分析とまたは同一視することができる。重要な点として、実＝（利用可能キャパシティ−消費される

際操業度については言及がない。ラフな標準原べきキャパシティ）× CCR

価計算と言わざるを得ない。
さらに、前述した単位時間の推定に関連しこの場合の未利用キャパシティはアイドル･て、キャプラン＝ノートンは「資源需要は期間

キャパシティであり、予算操業度を基準操業度

を通じて一様ではなく、ある需要は処理時間がとするときの未利用キャパシティとは性質を異

平 均 量 よ り も 長 く か か る か も し れ な い、にする。それはまさに「利用しなかった」キャ

TDABC モデルによる予測より若干多めのキャ

パシティなのである。

パ シ テ ィ を 投 入 す べ き」〔Kaplan & Norton,

図表12において、点線で示したように、もし

2008,p.200〕と述べている。そうすると、未部門コストの中に変動費が含まれていたとすれ

利用キャパシティはすでに計画段階で織り込み

9志村 原価計算モデルの考察――TDABC を中心として――

済みなのである。未利用キャパシティが過大にとも窺うことができる。活動の多様性と複雑性算出されるいま一つの原因となる。

が認められるときには TDABC の効果は大きいと思われる。言い換えれば、TDABC モデル

４．おわりには１つの資源グループが多様な活動に携わることが期待され、活動がいくつかに細分化されて本稿では、筆者が普段疑問に感じている２ついる企業に最適と思われる。この点に関して、の論点について私見を述べてきた。まず、伝統

櫻井〔2009,p.406〕は「巨大銀行や保険会社

的 原 価 計 算（ABC 前 の 原 価 計 算）
、ABC、で ABC を適用するには、時間適用 ABC が効

TDABC の各原価計算モデルの構造に着目し果的かもしれない」とする主張を行っているて、配賦計算の段階について問題にした。一般

が、このことに関連するのではないだろうか。

に、伝統的原価計算と ABC は２段階計算モデ

本稿では、製造業を前提に論を進めてきたが、ルであるのに対して、TDABC は１段階配賦計

TDABC の適用にはかなりの困難性を感じてい算モデルと説明されている。しかし、TDABCる。キャプラン＝アンダーソンの例示した顧客のケースを見る限りでは部門が前提となっておサービス部門はサービス業におけるいわゆる直り、TDABC モデルは２段階配賦計算モデルに

接部門になるから理解しやすいかもしれない。

なるのではないだろうか。

しかし、それが間接部門の場合はどうか、製造業にあてはめた場合はどうなるかが検討課題と続いて、TDABC が標準原価計算への回帰でなろう。

あるとする主張について考察した。確かに、コスト･ドライバーとして時間という単一の尺度

最後に、２つの点について指摘しておきたを用いており、活動ごとに単位当たり時間（単い。第１に、TDABC モデルの予算への適用に位時間）を見積もり時間方程式に組み込んでいついてである。TDABC モデルでは、多元的なるという意味では、その見積もりの方法が科学

取引ドライバーを用いる ABC モデルとは異な的であるかどうかを問わなければ標準原価計算

り、コスト･ドライバーとして時間ドライバーと言えなくもない。しかし、標準配賦率との関しか用いないので、必要資源量を容易に見積も連において、キャパシティ･コスト率（CCR）

ることが可能になる。したがって、TDABC にを詳細に検討すると、そこには標準原価計算とよる予算管理（TDABB）が ABC による予算しての厳密性が幾分不足しているとの感がす

管理（ABB）よりも容易になり迅速化される。

る。その測定のあいまいさが未利用キャパシ「TDABC モデルは、将来の期間の販売･生産計

ティ（コスト）の測定にも反映されているよう画の実施のために必要なキャパシティが提供さに思われる。その値は概して過大に測定される

れ る」〔Kaplan & Norton, 2008, pp. 195-6〕、ようになっている点も確認することができた。

「TDABC モデルは資源キャパシティへの需要

本稿の考察を通して、TDABC モデルは資源を予測するモデル」〔Kaplan,2008,p.1〕と呼プールが複数の活動を遂行するケースではきわばれる理由である。ただ、残された問題としてめて有効であるが、部門の資源プールが１つのは補助部門（間接部門）の場合にその資源グ活動のみを遂行するケースでは有効性が低いこ

ループの時間と生産量や販売量との間に因果関

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係ないしは相関関係が見られるかどうかであ配分問題ではない。
5)

る。確かに製造部門の資源との因果関係は強

コストは発生源泉別にアクティビティ・コスト

とキャパシティ･コストに分類される。このキャい。しかし、補助部門の資源との因果関係はど

パシティ･コストは人的･物的資源を維持するのにうだろうか。その因果関係が明確にできれば上必要なコストで概して固定費である。

述のように TDABB の有効性が高まることが6)期待できる。

ABC モデルにおける未利用キャパシティの測定については志村〔2013〕で考察されている。

第２に、TDABC による標準原価管理への適用についてである。標準原価管理の効果性が特参考文献に期待されるのは、（直接）労務費に対してでGosselin, Maurice (2007), “A Review of Activity-あろう。キャプラン＝アンダーソンが取り上げBased Costing: Technique, Implementation, andた顧客サービス部門では人的労働が主体となっConsequences,” in C. S. Chapman, A. G.

ていた。いくつかの活動やタスクが手作業で反Hopwood and M.D. Shields (eds), Handbook ofManagement

復繰り返しで遂行されるサービスや業務プロセ

Accounting

Research,

vol. 2,Oxford, UK: Elsevier.

スで、しかも１つの活動にかける時間がほぼ同

Hoozée, Sophie（2013）, “Designing Time-Driven

じである場合には、TDABC でも標準原価管理

Activity-based Costing Systems ：A Review andが効果的かもしれない。しかし、製品の生産がFuture Research Directions”, in edited by

自動化されている工場や製造業における間接費

Mitchell, F, Norreklit and M. Jacobsen, The

管理にどれほど効果があるのかはさらなる研究

Routledge Companion to Cost Management,が必要とされよう。

Routledge,pp.126-144.
Kaplan, Robert

注1)

S.（2008）, “Resource

Capacity

Planning in the Strategy Execution System,”Balanced Scorecard Report,Sep.-Oct.,pp.1-3.

計算の精緻化を目的としていたが、爾後、営業費

Kaplan, R. S. and S. R. Anderson（2004）, “Time-にその適用を拡大してきている。近年ではサービ

Driven Activity-Based Costing,” Harvard Busi-

ス業への適用が事例として紹介されることが多く

ness Review, Vol. 82, No. 11, pp. 131-138.（ス コ

な っ た。本 稿 で は、製 造 間 接 費（overhead

フィールド素子訳「時間主導型 ABC マネジメン

costs）を想定して論を進めている。

ト」『Diamond Harvard Business Review』June

2)

ABC は当初は製造業における製造間接費配賦

一般には段取活動が例示されることが多い。段2005, 135-145ページ）

取活動については通常は段取部門がなく、製造部

Kaplan, R. S. and S. R. Anderson（2007）, TimeDriven Activity-Based Costing：A Simpler andMore Powerful Path to Higher Profits, Harvard握される。したがって、製造間接費の配賦には関Business School Press.（前田貞芳・久保田敬一・

わらないので図からは除外した。

海老原崇監訳『戦略的収益費用マネジメント−新3)門で実施されると思われる。また、わが国では段取時間は直接作業時間または機械時間に含めて把ABC におけるコスト･ビヘイビアの特徴につい

時間主導型 ABC の有効利用』マグロウヒル･エては志村〔1990；1992〕で考察されている。
4)

デュケーション,2008年）

そこでの例示はサービス業務の事例であり、本稿の前提とする製造業における製造

Kaplan, R. S. and Robin Cooper（1998）, Cost &間接費のEffects, Harvard Business School Press.（櫻 井11志村 原価計算モデルの考察――TDABC を中心として――
通晴訳『コスト戦略と業績管理の統合システム』
ダイヤモンド社,1998年）
Kaplan, R. S. and David P. Norton（2008）, The
Execution

Premium ： Linking

StrategytoOperations for Competitive Advantage, Harvard
Business School Press.（櫻井通晴・伊藤和憲訳『バランスト･スコアカードによる戦略実行のプレ
ミアム』東洋経済新報社，2009年）
Kim,Young-Woo and Sang-Chul Kim（2011）,“CostAnalysis of Information Technology-assisted
Quality Inspection Using Activity-Based Costing, ”Construction Management and Economics,
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Labas,Michel J.（2007） “Book Review,” European
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志村正（1991）「貢献差益法と活動基準原価分析」『情報研究』第12号、61〜73ページ。
志村正（1992）「活動基準原価計算に関する一提言」『企業会計』第44巻６号，６月号，91〜96ページ。
志村正（2013）「ABC と TDABC −キャパシティ管理の観点から−」『経理研究』（中央大学経理研究所），第56号，317-329ページ。

12

Journal of Public and Private Management
Vol.1, No.2, March 2015, pp.1-12
ISSN 2189-2490

A Study on the Costing Model of Time-driven ABC
Tadashi Shimura
Faculty of Business Administration, Bunkyo University
shimura@shonan.bunkyo.ac.jp
Recieved 31 January 2015

Abstract
In this paper the auther particularly consider the costing model of time-driven activity-based costing(TDABC). It addresses the following two issues.
(1) Is TDABC a one-stage allocation costing model?
(2) Is TDABC a return to standard full costing?
Through this study,the author propose some questions for these issues.It seems that TDABC is notone-stage costing model but is two-stage costing model.Moreover,TDABC is almost similar to thestandard costing. As far as the overhead costs, however, it is the standard costing focused to resource
capacity management, and the theoretical consideration to this issue is still incomplete. The unused
capacity (costs) calculated by TDABC is designed to be overestimate.

Keyword: Time-driven ABC，Activity-based Costing，one-stage allocation costing，
unused capacity costs，capacity cost rates，unit time

Faculty of Business Administration, Bunkyo University
1100 Namegaya, Chigasaki, Kanagawa 253-8550, JAPANTel +81-467-53-2111, Fax +81-467-54-3734
http://www.bunkyo.ac.jp/faculty/business/

経営論集

Vol.1, No.2

ISSN 2189-2490
2015年３月27日発行
発行者

文教大学経営学部

坪井順一

編集

文教大学経営学部

研究推進委員会

編集長

鈴木誠〒253-8550 神奈川県茅ヶ崎市行谷1100
TEL：0467-53-2111

FAX：0467-54-3734

http://www.bunkyo.ac.jp/faculty/business/