■ 論文 ■経営論集

Vol. 6, No. 6, March 2020, pp. 1-12
ISSN 2189-2490

地方財政における世代間負担の公平性について―退職手当の会計的視点からの検証―
中

川

美

雪

概要
地方公共団体の退職手当については、基本的に民間企業のような発生主義の概念がなく、予算制度に基づく現金主義会計により、支出ベースでの会計処理がなされる。将来の退職手当の支出に備え、退職手当目的基金などへの積立てがなされるなら、世代間負担の公平性の問題は生じない。しかし、退職手当目的基金などへの積立てが行われない、あるいは不足するならば、退職手当について世代間負担の公平性が損なわれている可能性がある。また、退職時の退職手当支払いに充当するため退職手当債の発行がなされる場合もある。退職手当債の償還は後年度になされるため、この場合は明らかに世代間負担の公平性が損なわれていると考える必要があろう。
本稿の目的は、退職手当の世代間負担の公平性の検証と、地方財政健全化法や地方公会計の果たす役割について確認し、世代間負担の公平性を確保するための方策を明らかにすることである。
検討の結果、退職手当について後世代への多額の負担の先送りがなされていること、地方公共団体において地方財政健全化法や地方公会計に一定の機能は設けられているものの、財政規律として有効に機能するまでは至っておらず、建設公債主義のような強力な財政規律が必要であることや、退職手当の世代間負担の公平性に着目した地方公会計の財務分析の必要性を提起している。

キーワード：退職手当

世代間負担の公平性

地方財政健全化法

地方公会計

建設公債主義（投稿日

文教大学経営学部〒253-8550 神奈川県茅ヶ崎市行谷1100
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2020年 1 月15日）

経営論集

Vol.6, No.6（2020）pp.1-12

地方財政における世代間負担の公平性について―退職手当の会計的視点からの検証―
中

川

美

雪＊

金または退職手当組合への積立てを行わないば

₁ ．はじめにかりか、退職時の退職手当支払いに充当するた
め退職手当債の発行がなされる場合もある。退地方公共団体では、民間企業同様、職員が退職手当債の償還は後年度になされるため、この職するにあたり退職手当が支給される。民間企

場合は明らかに世代間負担の公平性が損なわれ業であれば、退職手当について厳密な発生主義ていると考える必要があろう。

により退職給付引当金を計上し、将来の支給に

本稿では、地方公共団体における退職手当の備えるところである。地方公共団体の退職手当

世代間負担の公平性について検証するとともについては、基本的に民間企業のような発生主に、地方財政健全化や行財政運営強化のために義の概念がなく、予算制度に基づく現金主義会導入されている地方財政健全化法ならびに地方計により、支出ベースでの会計処理がなされる。

公会計 １ ） の果たす役割について確認し、世代

前もって将来の支出に備えるならば退職手当目

間負担の公平性を確保するための方策を明らか

的基金を積み立てるか、退職手当組合に加入し、にする。

退職手当組合への負担金を支払い、退職手当組

₂ ．地方公務員の退職手当制度の概要

合において退職手当支給のための積立てを行うといった処理がなされることになる。将来の退職手当の支給時に必要な積立てが過不足なくなされる場合、民間企業の発生主義会計による場

2．1 地方公務員の退職手当制度の法的根拠合と同様、サービスの提供時期と退職手当目的
基金または退職手当組合への積立てが同時にな

地方公共団体における退職手当の支給についされることとなり、世代間負担の公平性の問題て、地方自治法第204条第 2 項において、退職は生じない。しかし、このような財務規律がな

手当が支給できる旨が明らかにされ、同第 3 項

く、退職手当目的基金または退職手当組合へのにおいて、その額及び支給方法は条例で定める

積立てが行われない、あるいは不足するならば、こととされている。したがって、退職手当の支

退職手当について世代間負担の公平性が損なわ

給は各地方公共団体によりそれぞれの条例におれている可能性がある。また、退職手当目的基

いて定めることとなるが、一方で地方公務員の退職手当については地方公務員法（昭和25年法* 文教大学経営学部 非常勤講師
miyuki.nakagawa@ms01.jicpa.or.jp

律第261号）第24条第 3 項に基づき、国家公務

1

員の制度等に準じることとなっており、総務省

前10年以内に勤続 5 年以上の職員が勧奨によりより国家公務員の制度に準じた「職員の退職手

退職した場合、定年前の残年数 1 年につき、退当に関する条例案」が示されている。

職日の給料月額を 2 %（最大20%）割増しする

2．2こととされている。

退職手当の性格

2．4

国家公務員等退職手当制度基本問題研究会

退職手当の事務及び財源の確保（1984）によると、国家公務員の退職手当の基

退職手当の処理については、地方公共団体に本的性格について、「勤続報償的、生活保障的、

よっては地方自治法第284条の規定に基づき一賃金後払い的な性格をそれぞれ有し、これらの部事務組合を設置し、退職手当に関する事務の要素が不可分的に混合しているものであるが、共同処理を実施している場合がある。

基本的には、職員が長期間勤続して退職する場

総務省自治行政局市町村課の「地方公共団体

合の勤続報償としての要素が強いものと理解す間の事務の共同処理の状況調」によると、平成

ることが適当である。」とされ、勤続報償的な30年 7 月 1 日現在、退職手当に関する一部事務意味合いが強いものと考えられている。青山

組合は全国で48団体、処理団体数は2,171団体（2011、33）は、「地方公務員の退職手当の性格となっている。

についてもこれと異に考える考える合理的な理

退職手当にかかる一部事務組合では、組合を由はないであろう」としている。したがって、構成する団体の職員に対する退職手当の支給お地方公務員の退職手当の性格としては、勤続報よび負担金納入事務の共同処理等を行うほか、償的な意味合いが強いものと理解される。

構成団体の財政基盤の安定化と退職手当の安定

2．3

的な支給の確保を目的として設立されている経退職手当の算定方法

緯から、預かった負担金を運用し、基金として「職員の退職手当に関する条例案」では、退積立てを行っている。

職手当は一般と特別に分類され、一般について

退職手当にかかる一部事務組合に加入していは次の算式で算定される。

る団体は負担金を先に拠出することにより一定の財源確保を行うことになるが、自団体におい退職手当額＝基本額＋調整額て退職手当目的基金を設けて、独自に財源確保

基本額＝退職日給料月額×支給率する場合もある。また、一定の要件を満たす場

調整額＝属していた職員の区分に応じて定め合に限り、退職手当に充てる財源に対し地方債る調整月額のうちその額が多いもの（以下、退職手当債と言う）の発行が認められから60月分の額を合計した額ている。この退職手当債は2005年度までは定年
早期退職特別措置の適用を受ける勧奨退職者やなお、支給率は自己都合、定年・勧奨、整理条例の改正により退職手当支給率の引き下げ等

退職といった退職理由別、勤続年数別に率が定に伴い退職者が急増した場合などの退職手当にめられている。

ついて発行が認められていた。2006年度以降は、

また、定年前早期退職特別措置として、定年団塊世代が大量に定年退職を迎える時期にな

2

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り、退職手当の大幅な増加に対処するため、「定より退職するものと仮定した場合に支給すべき

員管理・給与適正化計画」を策定し、将来の人

退職手当の額のうち、当該地方公共団体の一般件費の削減により償還財源が確保できると認め会計等において実質的に負担することが見込まられる範囲内において、許可制で退職手当債のれるものとして総務省令で定めるところにより2）発行が認められることとなった 。なお、退職算定した額（地方財政健全化法第 2 条第 4 項

手当債の発行は、退職手当にかかる一部事務組ホ）」と同様の考え方で計上することとされて合に加入している団体で、退職手当組合負担金

いる 3 ）。
地方財政健全化法における退職手当の負担見が当該年度の退職手当に充当される場合におい込額の具体的な計算方法は、以下のとおりであても可能となっている。

2．5

る（地方財政健全化法施行規則

退職手当の会計処理

地方公共団体の法定決算書は歳入歳出決算書

第11条）。

一般職に属する職員という現金ベースの会計によっているため、退基本額（前年度末給料月額×支給率）＋調整額

職手当の会計処理は支払時に全額が歳出として計上されることとなる。なお、退職手当にかか

特別職に属する職員

る一部事務組合に加入している団体は退職手当

自己の都合により退職するものと仮定した場の負担金を当該一部事務組合に支払い、実際の合に支給すべき退職手当の額の合計額

退職時の退職手当の支給は一部事務組合が行うため、職員の退職時期と退職手当の負担金の支退職手当の負担見込額

払時期が必ずしも一致するわけではない。また、

一般職及び特別職の合計額－退職手当組合積

退職手当の財源として退職手当目的基金を積み立額（積立不足の場合は積立不足額を加算）立てている団体においては、当該基金を取り崩し、いったん歳入に計上することとなる。ま上記のとおり、退職手当の負担見込額は、退た、財源として退職手当債を発行する場合は歳職手当組合積立額（積立不足の場合は積立不足

入に退職手当債を計上することとなる。

額を加算）を控除した金額となっており、統一

地方公会計では発生主義による会計処理が行的な基準においても当該考え方を踏襲している

われるため、年度末における退職手当の発生見（財務書類作成要領125）。これについて、旧モ込額を算定し計上することとなるが、統一的なデルである総務省方式改訂モデルでは、退職手

基準では、企業会計が採用する退職給付会計で当組合積立額と退職手当引当金を両建てとし、はなく、従来の会計基準が採用していた自己都積立額を資産として計上する処理を行っていた合要支給額の考え方が参考にされている。またが、統一的な基準において、地方財政健全化法

その額は、基本的に地方公共団体の財政の健全との整合が図られることとなった。

化に関する法律（以下、地方財政健全化法という）において算定する将来負担比率の算定のため把握する「全員が同日において自己の都合に3

職金に対する退職手当債の充当割合の推移は図₃ ．退職手当の支給額等

表 １ 及び図表 ２ のとおりである。
退職金の支払額は2007年度に都道府県で 1 兆
5,199億円、市区町村で 1 兆1,138億円とピーク

退職金、退職手当債等の推移

3．1に達し、その後徐々に低下している。退職手当

団塊世代が大量に定年退職を迎え、退職手当債の発行高は退職金支払額の一番多かった2007

債が定年退職の場合にも認められるようになっ

年度ではなく、2008年度にピークとなっており、

た2006年度以降の退職金（退職手当及び退職手

都道府県で4,121億円、市区町村で1,463億円で当組合負担金の合計。以下退職金と言う）及びある。その後徐々に発行高自体は減少している。

退職手当債の発行高、退職手当債残高、また退

しかし、退職手当債残高は年々増加している。

図表 １

都道府県退職金、退職手当債発行高及び残高、退職金充当割合の推移
100％

20,00080％

15,00060％

10,000
26％

5,000

28％

23％

0

13％

億円

2006

2007

2008

退職金

2009

40％
14％

11％

2010

2011

14％
2012

退職手当債発行高

9％
2013

11％

2014

12％
2015

退職手当債残高

出典：退職金：「地方財政状況調査」及び「都道府県決算状況調」より集計

12％
2016

8％
2017

20％
0％

退職金充当割合4）

退職手当債発行高及び残高：「地方財政状況調査」及び「都道府県決算状況調」より集計

5）

退職金充当割合：退職手当債が退職金に占める割合を退職金充当割合とし、筆者算定
図表 ２

市区町村退職金、退職手当債発行額及び残高、退職金充当割合の推移

12,000100％

10,000

80％

8,000

60％

6,000
4,000

6％

2,000
0
億円

2006

12％

2007
退職金

40％
13％
2008

13％

2009

7％

2010

6％
2011

2012

退職手当債発行高

出典：退職金：「地方財政状況調査」より集計

5％

4％
2013

4％
2014

退職手当債残高

4％
2015

2016

7）

退職金充当割合：退職手当債が退職金に占める割合を退職金充当割合とし、筆者算定

4

1％
2017

退職金充当割合6)

退職手当債：「地方財政状況調査」及び「市町村別決算状況調」より集計

2％

20％
0％

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図表 ３

都道府県及び市区町村の退職手当債利子額の推移

2008

2009

350
300
250
200
150
100
50
0

2006

2007

2010

億円

2011

都道府県

2012

2013

2014

2015

2016

2017

市区町村

出典：「地方財政状況調査」及び「都道府県決算状況調」より集計

これは、元金償還額より発行高の方が多かった

退職手当の負担見込額

3．2

ことが主な要因と考えられる。2017年度の退職

8）

退職手当の負担見込額について、地方公会計

手当債の残高は、都道府県で 1 兆9,318億円、

数値はデータが一覧できるものの公表が2016年

市区町村で4,194億円となっている。
都道府県と市区町村を比較すると、退職金に度決算までしかなく、かつすべての地方公共団

対する退職手当債の充当割合は都道府県で最高体の数値が得られるわけではないため、ここで28%、市区町村で13% と都道府県の方が退職手

は地方財政健全化法における退職手当の負担見

当債への依存度が高いことがわかる。また、退込額を示すものとする。

職手当債の発行が市区町村では大きく減少し、2017年度の地方財政健全化法における退職手

2017年度には充当割合が 1 % に低下したのに当負担見込額は図表 4 に示すとおりである。都

対し、都道府県の充当割合は2017年度で 8 % と、道府県で 9 兆9,917億円、市区町村で 7 兆5,155

ピーク時に比べ減少はしているものの依然退職億円、合計17兆5,073億円となっている。

手当債への依存度が高いことがわかる。

図表 ４

都 道府県及び市区町村の退職手当負担見込

なお、都道府県及び市区町村における退職手額（2017年度）

当債の利子額の推移は図表 ３ のとおりである。

分類

都道府県及び市区町村退職手当債利子額は、

都道府県

47団体

9 兆9,917億円

退職手当債残高の増加に比例するように増加

市区町村

1,741団体

7 兆5,155億円

し、ピーク時の2012年度には都道府県で235億

計

1,788団体

17兆5,073億円

円、市区町村で75億円の合計310億円となって

団体数

金額

出典：健 全化判断比率の基礎数値（都道府県及び市町村）より集計いる。また、2006年度から2017年度までの利子額の合計は都道府県で1,939億円、市区町村で3．3523億円の合計2,462億円となっている。

財源確保の状況

地方財政健全化法では、将来負担比率の算定において将来負担額から充当可能な基金額を控

5

図表 ５

都 道府県及び市区町村の退職手当目的基金

負担の前倒しと健全財政のための財務規律と（2017年度）

なっている。

分類

基金数

金額

建設公債主義は、公共施設の維持管理費や修

都道府県

9 基金

126億円

繕費、撤去費等までも含めた負担が償還期限経

市区町村

261基金

1,243億円

計

270基金

1,369億円

過後に耐用年数にわたって過重に重くならず、負担する世代の人口が極端に変わることがなけ

出典：健 全化判断比率の基礎数値（都道府県及び市

れば世代間負担の公平性において現世代の負担

区町村）より集計の方が大きくなるという効果が認められる。ま除し、算定することとしている。充当可能基金

た、財政の健全性を担保する、非常に強力な財のうち、退職の名称のついた2017年度における務規律でもある。地方債の発行が「建設」に限

都道府県及び市区町村の基金額合計は図表 ５ の定される限りにおいては、地方債の発行に当とおりである。

たっては、後年度への先送りの問題が生じることはないであろう。

₄ ．世代間負担の公平性の考え方

また、地方公会計の分析指標の一つに「社会資本等形成の世代間負担比率（将来世代負担比4．1率）」がある。有形固定資産等の社会資本等に

地方財政における世代間負担の公平

ついて、形成された資産額に対して、財源のう性にかかる先行研究

ち将来の償還等が必要な負債による調達割合を

地方財政における世代間負担の公平性にかか比較することにより、社会資本等形成に係る後る先行研究として、佐藤（2013）がある。佐藤

年度の世代の負担の程度を把握することができは、地方公会計を活用した分析を通じ、地方債るとされている（総務省（2019）財務書類等活が建物等の減価償却期間よりかなり短い期間で用の手引き P329）。地方公会計においても、建償還されることにより、後年度の世代より現役設にかかる資産の世代間負担の公平性が重視さ世代の負担が大きい可能性を指摘している。こ

れていることがわかる。

れは、建設事業費に係る地方債の償還年限は、退職手当における世代間負担の公平性につい当該地方債を財源として建設した公共施設又はてはどうか。退職手当の世代間負担の公平性に

公用施設の耐用年数を超えないようにしなけれかかる先行研究として、堀尾、前田（2010）がばならない（地方財政法第 5 条の ２ ）とされてある。堀尾、前田は、退職給付債務に対応するいることによるもので、小西（2009）も、「建基金を積み立てた場合と積み立てていない場合

設公債主義は世代間の公平どころか、負担の前の貸借対照表を比較し、基金を積み立てない場

倒しを示しており、企業会計的にいえば多くの合、純資産が同額マイナスとなることから、後純資産をもった健全財政」としている。小西の年度の世代が純資産のマイナスに対応する額を言う建設公債主義とは、公共事業等の財源とす

負担しなければならないことを指摘している。

ることに限って地方債の発行を認めるというも

地方公会計の旧モデルである総務省方式改訂

ので、先の償還年限の縛りと相まって、世代間モデルにおいても、「今後数年間にわたり団塊

6

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世代の職員が定年を迎え、次々と退職すること

退職手当債は、先の建設公債主義の原則からが予想されているが、これらの職員に対する退離れた赤字地方債である。地方交付税の充当も職手当の支給財源の確保については、退職手当なく職員退職後の次の世代に負担が生じるもの

組合に加入して外部に積み立てを行っていたであり、受益と負担が一致せず、世代間負担のり、また特定目的基金として内部に積み立てて公平性は著しく損なわれていると言える。

いる団体がある一方、まったく積み立てのない

図表 ６ は退職手当債を発行した場合の世代間団体もある。資産債務の管理のためには、将来の負担（税）と受益（サービス）の関係を単純の負担を示す「退職手当引当金」に対する財源な例で示したものである。

手当をどのように行っているかを明示すること

世代Ａは1,000を税として支払い、サービスが重要であることから、退職手当組合積立金と①②③合計1,000のサービスを受けた。なお、

並び、「退職手当目的基金」を明示する」こと

退職手当目的基金の計上や退職手当組合負担金とされていた（総務省（2006）310項及び311項）。

の支出はないものとする。世代Ａの期間におけ

しかし、統一的な基準では、「退職手当組合積る職員が退職し、退職手当債を発行して退職金立金」ならびに「退職手当目的基金」のようなの支払いを行った。例を簡素化するため、退職区分がなくなっている。

手当債は100％退職金に充当されたものとし、翌世代以降の条件も同様とする。

4．2 退職手当における世代間負担の公平性

世代Ｂは世代Ａと同額の税1,000の支払いを退職手当における世代間負担の公平性を考え行うが、世代Ａと同額の1,000のサービスを受るにあたり、職員の退職までと退職後に分けてけることができない。退職手当債元利償還金を議論を進めたい。

返済しなければならないためである。世代Ｂは

職員退職後の住民が負担するものとして退職

世代Ａに代わり退職手当債元利償還金の支払い

手当債の償還元金及び利子がある。
図表 ６を負担していることとなるが、言い換えれば、世代間の負担（税）と受益（サービス）の関係（退職手当債発行）
世代Ａ

負担（税）
歳入

世代 C

1,000

1,000

1,000

200

200

200

1,200

1,200

1,200

サービス①

500

500

500

サービス②

300

240

240

サービス③

200

－

－

退職手当

200

200

200

退職手当債償還元金

200

200

退職手当債償還利子

60

60

1,200

1,200

1,200

0

0

0

退職手当債発行額
計

歳出

世代 B

計
差引

7

世代Ａが受けたサービス③の負担をしていると退職手当は、定年退職まで勤続した場合にのも言える。世代Ｂがあたかも退職手当債元利償み支払われるものでなく、「2.3還金を負担しているようにも見えるが、実態は定方法」で述べたように、勤続年数等に応じた

本来世代Ａが負担を超えて受益したサービス③

支給率に従い算定し支払われるもので、職員のの負担を世代Ｂが行っているのである。また、在職中に退職債務が発生していると考えられ

退職手当債には利子負担が生じるため、世代Ｂる。地方公会計ならびに地方財政健全化法で採の受けるサービスは利子分だけ少なくなること

用する自己都合要支給額を発生額と考えることとなる。ただし、図表 6 の例では世代Ｂの期間については議論の余地があるが、少なくとも退における職員の退職金の負担を考慮していない

職金支給時に初めて発生するものではない。

退職手当の算ため、世代Ｂにおける退職金の負担はさらに世退職手当の発生額に負担を対応させるために代Ｃに繰り延べられることになり、どこかで負は、発生の期間に収受した税金を退職手当を目担と受益を一致させるような見直しがされない的とする基金として積み立てるか、退職手当に限り、延々と先送りが繰り返されることになる。

かかる一部事務組合に負担金として拠出し、一これについて、償還額と後年度の人口が一定

部事務組合において基金を積み立てておくこと

であれば永久に先送りされるだけで、後年度のとなる。基金を運用することで、運用収益が基世代の負担が過重に重くなるわけではない、と金に加算され、積立てまたは負担金支出額は退いう見方もある。しかし、世代Ａと世代Ｂは負職金の支出額より低く抑えられることとなる。

担が同じであるにもかかわらず、サービスは

図表 ７ は退職手当負担見込額に対応する額の260少ない。世代Ａが本来負担すべきであった

退職手当目的基金を積み立てた場合の世代間の退職手当分（200）だけ過剰にサービスを受け負担（税）と受益（サービス）の関係を単純な取っており、ここで明らかな不公平が生じてい例で示したものである。

る。さらに世代Ｂ以降は退職手当債の利子額

世代Ａは1,000を税として支払い、サービス（60）も負担しなければならないため、世代Ａ①②③合計830のサービスを受けた。退職手当が負担すべきであった退職金の額とさらに利子の支払いに備え、退職手当目的基金に170を積分だけ負担が重くなることとなる。また、後年

み立て、運用収入30を得ることができた。世代

度の世代人口が減少することが明らかである現Ａの期間において職員が退職し、これまでの退代においては、一人当たりが負担する額が増加

職手当目的基金（運用収入分を含む）を取り崩することが見込まれる。

し、退職金の支払いを行った。例を簡素化する

次に、職員が退職するまでの期間における世ため、翌世代以降の条件も同様とする。

代間負担の公平性について検討を行う。退職手

この事例の場合、退職手当債を発行した場合

当については、勤続報償的、生活保障的、賃金

図表 ６ の事例に比べ、世代Ａが受けるサービス

後払い的な性格を有するが、勤続報償としてのは170少なくなるが、世代Ａから世代Ｃにかけ要素が強いものと理解されているところであてのサービスは一定であり、世代間負担の公平る。勤続報償的なものと理解したとして退職手性が保たれる。さらに世代Ｂでは当該事例の方

当支出時の世代が負担するべきであろうか。

が90多くサービスを受けることができる。

8

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図表 ７

世代間の負担（税）と受益（サービス）の関係（退職手当目的基金積立）
項目

世代Ａ

負担（税）
歳入

1,000

1,000

退職手当目的基金繰入金（元金部分）

170

170

170

退職手当目的基金繰入金（運用収入）

30

30

30

1,200

1,200

1,200

サービス①

500

500

500

サービス②

300

300

300

サービス③

30

30

30

退職手当目的基金積立金

170

170

170

退職手当

200

200

200

1,200

1,200

1,200

0

0

0

計
差引
図表 ８

世代間の負担（税）と受益（サービス）の関係（退職手当支出時全額負担）
項目

歳入

歳出

世代Ｃ

1,000

計

歳出

世代Ｂ

世代Ａ

負担（税）

世代Ｂ

世代Ｃ

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

サービス①

500

500

500

サービス②

300

300

300

退職手当

200

200

200

1,000

1,000

1,000

0

0

0

計

計
差引

なお、図表 ８ は退職手当目的基金を積み立てを図るには、退職手当負担見込額に対応する退ず、全額を退職時の税収で支払った場合を例で職手当目的基金の積立てが必要であること、退示したものである。この事例の場合、一見、世職手当の財源を退職手当債に依存する場合に代間負担の公平性が損なわれないように見えは、後年度への負担の先送りがなされることがる。しかし事例は世代ごとに職員が入れ替わる

明らかとなった。

といったように単純化したもので、実際には職

この後年度への負担先送りの影響は、貸借対員の在職期間は超長期にわたり、世代は都度入照表を作成すれば、純資産額に示されることとれ替わる。その間において、負担と退職手当のなる。

支払いにずれが生じることになる。したがって、

図表 ９ 及び図表10は、2017年度の地方財政健

やはり図表 7 の事例のように、退職手当目的基全化法における退職手当負担見込額と充当可能

金を積み立てること以外には、世代間負担の公基金のうち退職手当目的基金、退職手当債残高

平性が保たれないこととなる。

から作成した都道府県合計と市区町村合計の貸これら ３ つの事例より、世代間負担の公平性

借対照表である。純資産が都道府県で△11兆

9

図表 ９

退職手当にのみ着目した2017年度貸借対照表（都道府県合計）科目金額

退職手当目的基金

資産
図表１０

126億円

126億円

科目
退職手当債

1 兆9,318億円

退職手当引当金

9 兆9,917億円

負債

11兆9,235億円

純資産△11兆9,109億円

負債及び純資産126億円

退職手当にのみ着目した2017年度貸借対照表（市区町村合計）

科目

金額

科目
退職手当債

退職手当目的基金

資産

金額

1,243億円

1,243億円

金額
4,194億円

退職手当引当金

7 兆5,155億円

負債

7 兆9,349億円

純資産△ 7 兆8,106億円

負債及び純資産1,243億円

9,109億円、市区町村で△ 7 兆8,106億円のマイ41％、市区町村で27％（いずれも2017年度）にナスとなっており、当該金額が2018年度以降の過ぎない。将来負担比率の算定における分子の負担となることがわかる。

金額には地方債が含まれ、その金額が圧倒的に大きく、退職手当目的の充当可能基金を確保し₅ ．地方財政健全化法ならびに地方公会計の果たす役割

ようとする強いインセンティブが働くとまでは言い難い状況である。また各団体の将来負担比率算定の基礎となる退職手当負担見込額や退職

地方財政健全化法では、退職手当負担見込額

手当目的基金の金額も、公表される資料を丹念を将来負担比率の分子の一つとしており、退職に探せば把握が可能ではあるものの、入手が容手当目的基金を充当可能財源として分子から控易であるとは言い難く、情報開示による抑制機除している。将来負担比率は、都道府県では能は期待しづらいと考えられる。

400％、市町村では350％が早期健全化基準となでは、地方公会計ではどうであろうか。

り、これに抵触する場合、財政再生計画を作成

統一的な基準では、貸借対照表に退職手当引することとなる。早期健全化基準に抵触しない

当金に見合いの退職手当目的基金が計上されなためには分子を増やさないことが必要となり、

いこと、さらには退職手当債が計上されること

退職手当負担見込額を減少させ、退職手当目的

で純資産が悪化する。しかし、地方公共団体で基金を増加させるインセンティブが働く可能性

は一般に多額の公共施設等の資産を保有し、こはある。しかし、将来負担比率の算定におけるれに対する補助金の割合も高いため、多額の純退職手当負担見込額から退職手当目的基金を控資産が計上されるのが一般的である。そのた除した金額の分母に対する割合は、都道府県でめ、退職手当引当金による純資産のマイナスの

10

経営論集

Vol.6, No.6（2020）pp.1-12

影響が見えづらくなっている。さらに、旧基準の設定や分析を行うことも必要である。現在分である総務省方式改訂モデルで設けられていた

析に用いられる指標は、団体全体を分析するも退職手当目的基金の区分がなくなったことで、のや、公共施設等の固定資産に着目したものに

情報開示による抑制機能も働きづらくなった。

限られている。固定資産が多額であるため、全

また、地方公会計は地方財政健全化法による体の分析指標では退職手当の状況が見えづら

財政健全化指標とは異なり法律上作成が義務付い。退職手当だけを対象とした分析を行い、世けられるものではない。貸借対照表の純資産が代間負担の公平性の状況を見えやすくし、議会悪化したとしても、なんらペナルティがあるわ

や住民がこれを厳しく監視していくことが必要

けではなく、抑止力が期待しにくい。

であろう。

₆ ．退職手当の世代間負担の公平性の確保に向けて

注１ ） 地方公会計とは、地方公共団体が、複式簿記や発生主義といった企業会計的な手法により財務諸表を作成する会計制度を言う。2014年に総務省よ本稿では、退職手当債と退職手当が世代間負り「今後の新地方公会計の推進に関する研究会報

担の公平性に与える影響を明らかにし、現時点

告書（以下、総務省報告書と言う）」が公表され、すべての地方公共団体が2017年度までに固定資産において、後年度への多額の負担の先送りがな

台帳と複式簿記を前提とした「統一的な基準」にされていることを明らかにした。

よる財務書類を作成することとされた。ただしそ世代間負担の公平性を確保するには、退職手の作成根拠は総務大臣通知（総財務第14号）によ当目的基金を積み立てるか、退職手当にかかるる要請によっており、法律上必須のものとはなっ一部事務組合に負担金として拠出し、一部事務ていない。
２ ） 2005年度までは退職手当債は地方財政再建促進

組合において基金を積み立てることが必要とな特別措置法に根拠規定が置かれていたが、2006年

るが、目先に迫った財政需要に対応するため、度以降は法改正により地方財政再建促進特別措置

支出が後年度となる退職手当はややもすると先法ではなく、地方財政法に置かれることとなった。

送りになり、最悪の場合、退職手当債を発行し３ ） 厳密には、統一的な基準財務書類作成要領126

対応することになる。退職手当債を発行する場が示す退職手当引当金の算定式と地方財政健全化

合、基金の運用によって収入が得られないばか

法施行規則第11条が示す退職手当負担見込額の計

りか、利息支払いが生じるため、後年度の負担算式の記載は若干相違しているのであるが、総務省（2014b）P148「35が増加することになる。

退職給付（手当）引当金」

において、統一的な基準では地方財政健全化法としたがって、退職手当債の発行は建設公債主

同様の考え方を採用することが記載されている。

義の原則に戻り厳密に適用される必要がある。

４ ）「地方財政状況調査」に掲載される「都道府県さらには、退職手当目的基金等の積立てを強力

分調査表に推進する必要があるが、これには建設公債主

退職金」から E-stat にて集計を行ったが、一部義のような強力な財務規律が待たれるところで金額が得られないものについて、「都道府県決算

歳出の状況

その ２

状況調」における「第 6 表ある。また、地方公会計の財務書類において、り集計を行っている。

退職手当の世代間負担の公平性に着目した指標

11

人件費の状況

性質別歳出内訳」よ在）」。

５ ）「地方財政状況調査」に掲載される「都道府県分調査表

地方債の状況その １

37表

地方債制度研究会（2007）「新しい退職手当債制度に現在高の状況」から E-stat にて集計を行ったが、一部金ついて」『地方債月報』2007年 2 月、42-45頁。

額が得られないものについて、「都道府県決算状

総務省（2014）「今後の新地方公会計の推進に関する況調」における「第17表研究会報告書（平成２６年 ４ 月）」。

地方債現在高の状況」

総務省（2014b）「地方公共団体における財務書類のより集計を行っている。

作成基準に関する作業部会報告書（参考資料）」平

６ ）「地方財政状況調査」に掲載される「市町村分調査表

人件費の内訳

成26年 3 月。

市町村分」から E-stat

総務省（2019）「統一的な基準による地方公会計マニュ

にて集計を行っている。

アル（令和元年 8 月改訂）」財務書類作成要領、財７ ）「地方財政状況調査」に掲載される「市町村分調査表

務書類等活用の手引き。

地方債現在高の状況」から E-stat にて集計を行ったが、一部金額が得られないものにつ佐藤俊治（2013）「地方自治体における会計情報と評

いて、「市町村別決算状況調」における「参考資料」

価に関する研究―地方公会計を活用した世代間のより集計を行っている。

公平性に関する実証的研究を中心に―」『日本評価研究』12巻 3 号、47-62頁。

８ ） 都道府県については「地方財政状況調査」に掲
地方債の状況その小西砂千夫（2009）「わが国の地方財政制度の特徴と現在高の状況」から E-stat にて集計

建設公債主義」『経済学論究』63巻 3 号、299-314頁。

を行ったが、一部金額が得られないものについて、

浅羽隆史（2017）「地方債における建設公債の原則の載される「都道府県分調査表
１37表「都道府県決算状況調」における「第17表位置付けと健全性に与える影響」『証券経済研究』

地方

97号、91-106頁。

債現在高の状況」より集計を行っている。市町村

浅羽隆史（2018）「地方債における世代間の負担受益については「地方財政状況調査」に掲載される「市町村分調査表の一致」『成蹊法学』88号、423-444頁。

地方債現在高の状況」から E-stat

にて集計を行っている。なお、2016年の市区町村

堀尾博樹、前田高志（2010）「公会計改革と財政規律」の利子額が前年度と次年度と比較し極端に低く、『経済学論究』63巻 4 号、29-47頁。

異常値が生じていると考えられるが、「市町村別総務省（2006）「新地方公会計制度研究会報告書（平成18年 5 月18日）」。

決算状況調」における「参考資料」に利子額の記総務省（2019）「財務書類作成要領」『統一的な基準

載がなかったため、E-stat 集計数値のままとしてによる地方公会計マニュアル（令和元年 8 月改訂）』。

いる。
９ ） 厳密には、企業会計の退職給付会計基準が採用する年金数理の考え方により算定すべきであろう。
参考文献
国家公務員等退職手当制度基本問題研究会（1984）「国家公務員等退職手当制度基本問題研究会報告（昭和59年11月15日）」。
青山泰司（2011）「地方公務員の給与体系及び給与制
度～退職手当」『地方公務員月報』平成23年12月号、29-42頁。
総務省自治行政局市町村課（2018）「地方公共団体間の事務の共同処理の状況調（平成３０年 ７ 月 １ 日現12Journal of Public and Private Management
Vol. 6, No. 6, March 2020, pp. 1-12
ISSN 2189-2490

Fairness of Intergenerational Burden in Local Finance―Veriﬁcation of Retirement beneﬁts from an Accounting Perspective―
Miyuki Nakagawa
Faculty of Business Administration, Bunkyo University Lecturer
miyuki.nakagawa@ms01.jicpa.or.jp
Recieved. 15. January. 2020

Abstract
Retirement benefits of local governments do not have an accrual concept like private companies
and are determined utilizing expenditure by cash-based accounting operating within a budget
system. If funding for retirement benefit funds is made in preparation for future retirement benefit
expenditures, the issue of equity in intergenerational burdens does not arise. However, if the fundingof retirement benefits is not made, or is insufficient, the fairness of the intergenerational burden of
retirement benefits may be impaired. In some cases, the bonds are issued to pay retirement benefits
upon cessation of work. Since the bonds will be redeemed in a later year, it would be necessary toconsider that in this case, the fairness of the intergenerational burden was clearly lacking in equity.
The purpose of this paper is to verify the fairness of the intergenerational burden of retirement
benefits, confirm the role of the Local Finance Consolidation Act and Accrual based accounting, andto clarify methods for ensuring the fairness of the intergenerational burden.
As a result of the examination, a large proportion of retirement benefits were postponed to later
generations. Although local governments have a certain function in the Local Public Finance Law
and Local Public Accounts, but it is not working effectively in terms of retirement benefits. Strong
financial discipline such as the Construction Bond Principle（that allow government bonds to beissued only for construction）and financial analysis of local public accounting focusing on the fairnessof intergenerational burden of retirement benefits are required.
Keywords：Retirement benefits Intergenerational Burden Local Finance Consolidation Act
Accrual based accounting Construction Bond Principle

Faculty of Business Administration, Bunkyo University
1100 Namegaya, Chigasaki, Kanagawa 253-8550, JAPANTel +81-467-53-2111, Fax +81-467-54-3734
http://www.bunkyo.ac.jp/faculty/business/

経営論集

Vol.6, No.6

ISSN 2189-2490
2020年３月31日発行
発行者

文教大学経営学部

石塚

浩

編集

文教大学経営学部

研究推進委員会

編集長

森

一将

〒253-8550 神奈川県茅ヶ崎市行谷1100
TEL：0467-53-2111

FAX：0467-54-3734

http://www.bunkyo.ac.jp/faculty/business/