管理会計

非製造業における探索と深化，両利きの経営が日本的管理会計行動に与える影響
──製造業との比較分析──

妹 尾 剛 好中央大学商学部准教授
東京都出身
慶應義塾大学大学院商学研究科後期博士課程経営学・会計学専攻単位取得退学

妹

尾

剛

好

吉

田

栄

介

福

島

一

矩

キーワード
日本的管理会計，探索，深化，両利きの経営，
郵送質問票調査，非製造業，製造業

Ⅰ．は じ め に
近 年， 両 利 き の 経 営（organizational ambidexterity）と管理会計を含むマネジメント・コ
ントロール・システム（以下，「MCS」と略）の関係を模索する議論が盛んである（窪田ほか

吉 田 栄 介慶應義塾大学商学部教授
大阪府出身
神戸大学大学院経営学研究科博士後期課程修了

2019 ; 吉田ほか 2015 ; Bedford 2015 ; Bedford
et al. 2019）。両利きの経営とは，事業や組織マ
ネジメントにおいて探索（exploration）と深化（exploitation）という組織学習の両立を追求す
る経営である（OʼReilly and Tushman 2013）。
日本的経営が探索と深化の両方を重視する両利 き の 経 営 を 行 っ て い た と す れ ば（ 入 山⑴2012） ，「日本的経営との密接な関係における管理会計の実践（吉田ほか 2012，２）」を意味
する「日本的管理会計」行動にも，両利きの経営を志向する組織コンテクストが影響を与える
福 島 一 矩中央大学商学部教授
千葉県出身
慶應義塾大学大学院商学研究科後期博士課程経営学・会計学専攻単位取得退学と考えられる。ここで管理会計行動とは，管理会計システムの設計・運用における企業行動の様態であり，管理会計ルールとルーティンを含む概念である（吉田ほか 2015）。また，米国な─ 83 ─

管理会計

どとは異なる日本企業に特徴的な管理会計実践経営が日本的管理会計行動に与える影響を郵送の存在を日本的経営との関係において強調する

質問票調査により収集したデータを用いて実証

日本的管理会計研究が展開される中（吉田ほ

的に明らかにすることを目的とする。

か 2015 ; Okano and Suzuki 2007），吉田ほか

Ⅱ．先 行 研 究（2015）では，業績と報酬のリンク，現場における会計情報の開示・利用（オープンブックマ

１．探索と深化，両利きの経営と日本的管理
会計行動

ネジメント），ゼロディフェクト志向，物量情報の重視の４つの日本的管理会計行動を識別している。

March（1991）が組織学習には探索と深化の２つのパターンがあると提唱して以来，近年にこれまで，探索と深化，両利きの経営と管理なって，探索と深化，その両立を追求する両利会計の関係については，製造業をベースとしたきの経営は，経営学研究だけではなく，管理会

議論が展開されてきた。その結果，製造業にお計を含む MCS 研究でも注目されている（窪田いては，探索と深化，両利きの経営が日本的管

ほ か 2019 ; 吉 田 ほ か 2015 ; Bedford 2015 ;理会計行動に影響を与えることが示唆されてきBedford et al. 2019）。ここで，探索とは新しいた（吉田ほか 2015）。しかし，非製造業と製造知識を追求する急進的な組織学習であり，深化

業では，探索と深化，両利きの経営の業績へのとは既存の知識を活用する漸進的な組織学習で影響の違いがあり（Junni et al. 2013），探索とある（March 1991）。なお，本研究では両利き

深化，両利きの経営の志向によって，効果的なの経営を探索と深化を「両立する組織能力」

管 理 会 計 手 法 の 利 用 が 異 な る た め（Bedford（competence ambidexterity）（Bedford et al.

2015），非製造業と製造業では，探索と深化，

2019）ととらえているため，探索と深化，両利

両利きの経営と管理会計の間に異なった関係がきの経営ともに，管理会計行動に影響を与える推察される。

組織コンテクストと位置づけている。

加えて，日本企業を対象とした実態調査で探索と深化，両利きの経営と管理会計を含む

は，非製造業と製造業の間で管理会計手法の利

MCS の関係を分析した研究にはつぎのような用程度（吉田ほか 2012）の違いも指摘されてものがある。窪田ほか（2019）では，企業が探おり，非製造業と製造業では，管理会計行動に

索，深化のいずれを志向する場合であっても，も何らかの違いがあることが推察される。非製

管理会計を診断的かつインタラクティブにバラ造業と製造業では管理会計手法の利用に影響をンスをとって利用していることを示している。

与えるコンテクスト要因の違いがあることも指Bedford（2015）は企業が探索と深化，両利き

摘されており（妹尾・福島 2012），探索と深化，の経営のいずれを志向するのかに応じて，業績

両利きの経営と管理会計行動の間には製造業とに正の影響を与える管理会計の利用方法が異な

異なった影響関係が存在するかもしれない。

ることを示した。さらに，Bedford et al.（2019）

以上のことから，両利きの経営と管理会計のは，両利きの経営を目指す企業では，それに対関係に影響を与えうる要因の１つと考えられ応するように，多様な業績指標をバランスよくる，非製造業と製造業という業種の違いを検討

設定し，管理会計を頻繁かつ活発な議論のためすることで，これまでの製造業を中心に検討さに利用する傾向があることを示している。

れてきた関係とは異なる関係を見いだせる可能吉田ほか（2015）では，探索と深化，両利き性がある。そこで本研究では，非製造業と製造の経営について，日本的管理会計行動を説明し業の両方を対象として，探索と深化，両利きのうる有望な概念ととらえ，製造業を対象とした

─ 84 ─

非製造業における探索と深化，両利きの経営が日本的管理会計行動に与える影響分析を行った。日本企業には米国などとは異な造業を中心に展開されてきた管理会計を非製造る特徴的な管理会計実践が存在することを強調

業に適用するためには調整が必要であると主張する「日本的管理会計」研究が展開されてきたされ（Aber nethy and Stoelwinder 1995 ;（Okano and Suzuki 2007）。これらの研究を受Brignall et al. 1991），実態調査でも非製造業とけ，吉田（2008）では文献調査に基づき，米国製造業の間の違いが示されてきた（吉田ほか

的管理会計と対比させた日本的管理会計の原理

2012）。また，原価企画などの管理会計手法のを提唱し，吉田ほか（2012, 2015）では日本企利用に影響を与えるコンテクスト要因について

業における個別の管理会計手法の利用の背景にも，非製造業と製造業では異なっていることがある４つの日本的管理会計行動のパターンを提指摘されてきた（妹尾・福島 2012）。

示した。具体的には，業績・報酬リンク，オー

しかし，より細分化された業種間での管理会

プンブックマネジメント（以下，「OBM」と計手法の利用の違いはほとんど検討されておら略），ゼロディフェクト（以下，「ZD」と略）ず，どのような違いがあるかも十分に明らかに⑵

志向，計数管理である 。業績・報酬リンクはされていない（Messner 2016） 。そこで，本業績と金銭的報酬との関連性，OBM は現場へ

研究は細分化された業種の違いを検討する前段の適時性と理解容易性を伴う会計情報の開示と階として，これまでの研究ですでに管理会計手

会計情報のアイデア創発や業務改善への利用，法の利用の違いが確認されている非製造業と製ZD 志向は費用を惜しまない設計・製造品質向造業の間で，探索と深化，両利きの経営が管理上志向，計数管理は実際原価情報や物量情報に会計に与える影響の違いを分析する。

⑶

よる原価管理の重視度を指す。

これまでの研究で，非製造業と製造業とで吉田ほか（2015）の分析によると，製造業には，管理会計手法の利用の違いが確認されておおける探索と深化，両利きの経営と日本的管理り，利用に影響を与える探索と深化，両利きの

会計行動の関係はつぎのとおりである。企業の経営の志向性の違いも推察される。

探索志向は，業績・報酬リンクの程度を高める

ただし，本研究では個別の管理会計手法の利

一方で，深化志向は，OBM，計数管理の利用用ではなく，日本的特徴としての４つの日本的を高めること，加えて両利きの経営が OBM を

管理会計行動に注目している。それは，個別の推進することが示されている。

手法の利用からは観察できない組織の行動パタ

しかし，探索と深化，両利きの経営と管理会ーンに焦点を当てたいためである。ここで問題

計の関係を分析した先行研究には，非製造業ととなるのが，４つの日本的管理会計行動のう

製造業の違いを考慮に入れていないという課題

ち，OBM や ZD 志向，計数管理の３つは日本も残されている。

の製造業における実践から指摘されてきた特徴
であることである。なぜなら，非製造業におい２．非製造業における分析の必要性ても製造業と同様の日本的管理会計行動と言えでは，非製造業において，探索と深化，両利

るかは必ずしも明確になっていないからであきの経営は管理会計にどのような影響を与えるる。

のであろうか。業種が管理会計に与える影響にそれゆえ，日本の非製造業における探索と深はさまざまな議論があり（Messner 2016），業

化，両利きの経営と管理会計行動の関係につい

種間の管理会計の違いについて，十分に明らかては，製造業とは異なることが予想される。つにされているわけではない。

まり，おもに工場でのモノづくりの特徴として

とりわけ管理会計手法の利用については，製抽出された日本的管理会計行動について，非製

─ 85 ─

管理会計

造業においては，探索と深化，両利きの経営の部上場製造業のみを分析対象としたが，本研究異なる影響が想定されるため，以下の仮説を提では，日本的管理会計行動への業種間の違いを示する。

探究するため，分析対象を拡大した。
回答企業は非製造業225社（回答率10.1％），

仮説：企業の探索と深化，両利きの経営が日製造業152社（同10.1％）であった。業種ごと

本的管理会計行動に与える影響は，非製造業との発送数，回答企業数（率）は図表１のとおり

製造業では異なる。

である。
以下では，本研究の分析に必要な質問項目にⅢ．リサーチ・デザイン

欠損値があった企業のデータを除外した，非製

１．調 査 方 法

造業200社（東証一部上場企業116社，それ以外

上記の仮説を探索的に解明するため，郵送質の上場企業84社）と製造業141社（東証一部上問票調査を実施した。調査は，2019年１月15日

場企業85社，それ以外の企業上場56社）を分析に国内全上場企業3,738社（非製造業2,238社，に用いる。

製造業1,500社）を対象に，2019年１月31日を⑷
回答期限として実施した 。探索と深化，両利

２．分析モデルと変数の測定

きの経営と日本的管理会計行動の関係を探究し分析モデルは吉田ほか（2015）を援用していた先行研究である吉田ほか（2015）では東証一る。つまり，「探索」と「深化」，「両利きの経図表１

質問票調査の回収結果

非製造業
業

種

発送数

水 産 ・ 農 林
鉱
建

設

11

製造業
回答企業数／率
1

業
食

9.1％

種
料

発送数
品

127

回答企業数／率
8

6.3％

6

0

0.0％

繊

維

55

6

10.9％

171

22

12.9％

パ ル プ ・ 紙

26

0

0.0％

学

215

19

8.8％

品

67

7

10.4％

電 気 ・ ガ ス

24

1

4.2％

化

陸

運

66

9

13.6％

医

海

運

13

2

15.4％

石 油 ・ 石 炭

12

0

0.0％

空

運

5

2

40.0％

ゴ

20

3

15.0％

薬

ム

倉庫・運輸関連

38

5

13.2％

ガラス・土石

58

8

13.8％

情 報 ・ 通 信

443

39

8.8％

鉄

48

2

4.2％

卸

売

339

41

12.1％

非

小

売

359

28

7.8％

金

銀

行

88

5

5.7％

機

証券，商品先物取引

42

5

11.9％

電

保

鋼
鉄

気

金

機

属

35

3

8.6％

属

93

4

4.3％

械

234

21

9.0％

器

254

35

13.8％

険

15

1

6.7％

輸 送 用 機 器

95

18

18.9％

そ の 他 金 融

36

4

11.1％

精

器

51

4

7.8％

そ の 他 製 品

110

14

12.7％

1,500

152

10.1％

不
サ

動
ー

ビ

合

計

産

133

11

8.3％

ス

449

49

10.9％

2,238

225

10.1％

密

合

（出所） 筆者作成

─ 86 ─

機計

非製造業における探索と深化，両利きの経営が日本的管理会計行動に与える影響

営」の「日本的管理会計行動」の４つの下位変同様に，最も多く用いられていること，両者の数への影響について，非製造業と製造業とに分バランスではなく，どちらも積極的に実行する

けて，階層的重回帰分析を実施する。

ことを重視していることから，「探索」と「深化」の積で測定した。

分析に用いる主な変数は，吉田ほか（2015）と同様に，従属変数である「業績・報酬リン

また，コントロール変数は，つぎの３つを設ク」，「OBM」，「ZD 志向」，「計数管理」という定した。第１に，企業の外部環境変数として，

４ つ の 日 本 的 管 理 会 計 行 動， 独 立 変 数 で あ

独自に「環境変化の予測困難性」，「環境変化のる「 探 索 」 と「 深 化 」 を， そ れ ぞ れ 形 成 的影響」，「競争環境の多様性」について，それぞ（formative）な尺度ではなく反映的（reflective）

れ単一の質問項目で設問した。第２に，「規模」

な尺度で測定した。

を売上高の自然対数で測定した。第３に，吉田４つの日本的管理会計行動に関する変数は，ほか（2015）と異なり，東証一部上場企業以外

吉田ほか（2015）において，12の質問項目に対の上場企業も分析対象に含まれることから，東する探索的因子分析の結果，抽出されたもので

証一部上場企業とそれ以外の企業の間で管理会ある。本研究では，論文末の付表に示したとお計手法の利用程度が一部異なること（吉田ほか

り，製造業では同じ12の質問項目，非製造業で2017）を考慮し，東証一部上場企業の場合ははそのうちの10の質問項目を用いて，各変数を０，それ以外の上場企業の場合は１とする「東⑸構成する項目の平均値を尺度得点とした 。同

証一部上場企業以外」というダミー変数を設定様に，「探索」と「深化」も付表に示した，各した。

変数を構成する項目の平均値を尺度得点としてなお，分析に用いた変数の平均値と標準偏差いる。「両利きの経営」は先行研究でさまざま

および相関係数は，非製造業は図表２，製造業

な測定がなされているが，吉田ほか（2015）とは図表３のとおりであり，変数測定に用いた具

図表２

分析に用いた変数の平均値と標準偏差および変数間の相関係数（非製造業，n＝200）

数

平均値

標準
偏差

１

１．業績・報酬
リンク

3.82

1.11

－

２．OBM

3.94

1.23

.251＊＊

３．ZD 志向

3.86

1.17

.123

.107

－

４．計数管理

4.15

1.59

-.007

.218＊＊

.110

変

２

＊＊

３

４

５

６

７

８

９

－

＊＊

－

＊＊

５．探索

3.98

1.20

.244

.344

.240

.060

－

６．深化

4.23

1.13

.308＊＊.402＊＊

.097

.178＊

.532＊＊－

７．環境変化の
予測困難性

4.46

1.36

.004

-.047

.040

-.002

.011

.029

－

８．環境変化の
影響

4.82

1.40

-.063

-.032

.066

-.039

.108

.115

.643＊＊－

９．競争環境の
多様性

4.34

1.35

.066

.036

.113

-.027

.209＊＊.107.576＊＊.668＊＊

－

10．規模

10.49

1.89

.179

.192＊＊

-.029

-.053

.064

.172＊

.023

.127

.076

＊

注1） Pearson の相関係数。
＊＊＊
注2） ：p＜.01， ：p＜.05（両側）。
（出所） 筆者作成

─ 87 ─

管理会計

図表３

分析に用いた変数の平均値と標準偏差および変数間の相関係数（製造業，n ＝141）
平均値

標準
偏差

１

１．業績・報酬
リンク

3.78

1.18

－

２． OBM

3.56

1.24.231＊＊－

３． ZD 志向

4.13

1.11

-.101

.050

－

４． 計数管理

4.54

1.38

-.003

.182＊

.088

変数

２

＊＊

３

＊＊

４

５

６

７

８

９

－

＊＊

５． 探索

4.16

1.12

.238

.230

.352

.118

－

６． 深化

4.43

1.10

.185＊

.496＊＊.233＊＊.228＊＊.312＊＊－

７．環境変化の
予測困難性

4.60

1.35

.056

.053

-.016

.086

.161

.103

－

８．環境変化の
影響

5.04

1.36

.069

.055

.120

.136

.155

.145

.534＊＊－

９．競争環境の
多様性

4.67

1.42

.067

.152

.150

.173＊

.251

＊＊

.106

.505

＊＊

.619

10．規模

11.08

2.01

.150

.319

.114

.183

＊

.211

＊

.373

.025

.182

＊＊

＊＊

＊＊

－

＊

.194

＊

注1） Pearson の相関係数。
＊＊：p＜.01，＊：p＜.05（両側）。
注2）（出所） 筆者作成

体的な質問項目やクロンバックのαは，付表にゼロとなるように中心化した。

⑹

示している 。
１．「業績・報酬リンク」を従属変数とした仮説の検証のため，非製造業と製造業につい分析て多母集団の同時分析を実施したが，探索と深化の偏回帰係数の統計的に有意な差を有意水準

まず，非製造業における「業績・報酬リン５％で確認するには至らなかった。その原因のク」を従属変数とした階層的重回帰分析の結１つとして，非製造業と製造業で，測定の方法

果，図表４に示すとおり，「業績・報酬リンク」

が異なる変数があったことが考えられる。そこに対する「深化」の正の影響を確認した。一で，二次的な方法として，２つの独立した集団

方，製造業においては，吉田ほか（2015）と同ごとの分析結果を記述的に比較することとし⑺様に，「探索」の正の影響を確認した 。

つまり，非製造業では「深化」を志向する企た。

Ⅳ

業ほど，対照的に，製造業では，「探索」を志分析結果と考察

向する企業ほど，業績・報酬リンクが高まるこ

前述のとおり，本研究では従属変数を４つのとが示された。これは，製造業では，従業員の日本的管理会計行動，主な独立変数を「探索」

革新的行動の奨励や新市場や新サービスの開と「深化」，「両利きの経営」として，階層的重拓・開発といった探索を志向する企業ほど，業回帰分析を行う。モデル１にはコントロール変績と報酬のリンクが強かったのに対して，非製

数と「探索」と「深化」，モデル２にはそれら造業では，品質・機能・費用などの複数目標のに加え，「両利きの経営」を変数として投入し同時達成を自発的に志向し，日常的・継続的なている。「両利きの経営」を「探索」と「深化」

改善活動に取り組む深化を志向する企業ほど，の積で測定していることから，両者を平均値が業績と報酬のリンクが強いという結果である。

─ 88 ─

非製造業における探索と深化，両利きの経営が日本的管理会計行動に与える影響

図表４

業績・報酬リンクを従属変数とした階層的重回帰分析の結果
非製造業（n＝200）

モデル１
変

数

定

数

B

95％ CI

製造業（n＝141）

モデル２
B

モデル１
B

95％ CI

95％ CI

モデル２
B

95％ CI

3.000＊＊ ［ 1.846, 4.154］ 3.027＊＊［ 1.872, 4.183］

2.831＊＊［ 1.064, 4.599］ 2.867＊＊［ 1.089, 4.646］［-0.074, 0.220］ 0.071 ［-0.076, 0.218］

0.020 ［-0.160, 0.200］ 0.015 ［-0.167, 0.197］

環境変化の-0.217＊＊ ［-0.377, -0.057］ -0.217＊＊［-0.377, -0.057］
影
響

0.019 ［-0.176, 0.214］ 0.025 ［-0.172, 0.222］

環境変化の
予測困難性

0.073

競争環境の
多 様 性

0.112

規

模

0.098

［ 0.002, 0.193］ 0.096 ［ 0.000, 0.191］

0.073 ［-0.059, 0.204］ 0.069 ［-0.064, 0.201］

東証一部上
場企業以外

0.057

［-0.307, 0.421］ 0.067 ［-0.297, 0.432］

0.193 ［-0.315, 0.702］ 0.183 ［-0.329, 0.694］

探

0.100

［-0.047, 0.247］ 0.108 ［-0.040, 0.256］

0.208 ［ 0.019, 0.397］ 0.204 ［ 0.014, 0.394］

深

索
化

＊

＊＊

0.235

［-0.041, 0.266］ 0.119 ［-0.036, 0.273］ -0.027 ［-0.213, 0.159］ -0.028 ［-0.214, 0.159］
＊

＊＊

＊

＊

［ 0.081, 0.390］ 0.241 ［ 0.086, 0.396］

0.104 ［-0.095, 0.302］ 0.105 ［-0.094, 0.305］-0.042 ［-0.129, 0.046］

0.038 ［-0.108, 0.183］

両利きの
経
営

決定係数

0.153

0.157

0.079

0.081

自由度調整
済決定係数

0.122

0.122

0.031

0.025

値

4.964

1.637

1.457

F

＊＊

＊＊

4.450

注1）B：非標準化偏回帰係数，CI：信頼区間，図表５から図表７も同様。
＊＊＊†
注2） ：p＜0.01， ：p＜0.05， ：p＜0.1（両側），図表５から図表７も同様。
（出所）筆者作成

報酬の業績連動性を高める企業間でも，非製造時・適切な現場開示が行われており，開示され業と製造業では，志向性に違いがあることを示

た会計情報が現場での意思決定・問題解決に利しており，興味深い結果といえるだろう。

用されていることを示している。
一方，非製造業では，従業員の革新的行動の２．「OBM」を従属変数とした分析

奨励や新市場や新サービスの開拓・開発といっ

つぎに，非製造業における「OBM」を従属た探索を志向する企業ほど，会計情報の適時・変数とした階層的重回帰分析の結果，図表５に

適切な現場開示が行われており，開示された会

示すとおり，「OBM」に対する「探索」と「深計情報が現場での意思決定・問題解決に利用さ化」の正の影響を確認した。一方，製造業におれている。つまり，非製造業では，会計情報のいては，吉田ほか（2015）と同様に「深化」のイノベーションへの貢献期待が推察される。

正の影響を確認した。なお，吉田ほか（2015）
で示唆された「両利きの経営」の正の影響（た３．「ZD 志向」を従属変数とした分析⑻
だし，p ＜0.1）は確認されなかった 。

続いて，非製造業における「ZD 志向」を従

つまり，両業種において「深化」を志向する

属変数とする階層的重回帰分析の結果，図表６

企業ほど，非製造業では「探索」を志向するほに 示 す と お り，「ZD 志 向 」 に 対 す る「 探 索 」

ど，OBM が推進されることが示された。これの正の影響を確認した。一方，製造業においては，業種を問わず，日常的・漸進的な改善といは，吉田ほか（2015）とは異なり，「探索」とった深化を志向する企業では，会計情報の適「深化」（ただし，p＜0.1）の正の影響が確認・

─ 89 ─

管理会計

図表５

OBM を従属変数とした階層的重回帰分析の結果

非製造業（n＝200）
モデル１
変数
定

B
数

95％ CI

製造業（n＝141）

モデル２
B

95％ CI

モデル１
B

モデル２

95％ CIB

95％ CI

3.061＊＊［ 1.824, 4.298］ 3.103＊＊［ 1.867, 4.339］ 2.340＊＊ ［ 0.710, 3.970］ 2.424＊＊ ［ 0.794, 4.055］

環境変化の
予測困難性

0.005 ［-0.152, 0.162］ 0.002 ［-0.155, 0.159］ -0.006［-0.172, 0.160］ -0.019［-0.186, 0.148］

環境変化の
影
響

-0.135 ［-0.307, 0.036］ -0.135 ［-0.306, 0.036］ -0.117［-0.297, 0.063］ -0.104［-0.284, 0.076］

競争環境の
多 様 性

0.045 ［-0.120, 0.209］ 0.054 ［-0.111, 0.219］ 0.130［-0.041, 0.302］ 0.128［-0.043, 0.299］

規模

0.119 ［ 0.017, 0.221］ 0.116 ［ 0.014, 0.218］ 0.107［-0.014, 0.228］ 0.097［-0.025, 0.219］

東証一部上
場企業以外

0.170 ［-0.220, 0.560］ 0.186 ［-0.204, 0.575］ 0.127［-0.342, 0.596］ 0.103［-0.367, 0.572］

＊

＊

†

＊

＊

＊＊

＊＊

探

索

0.198 ［ 0.040, 0.355］ 0.209 ［ 0.051, 0.368］ 0.057

深化

0.319 ［ 0.153, 0.485］ 0.327

両利きの
経
営

［-0.117, 0.231］ 0.047＊＊［ 0.161, 0.493］ 0.487［-0.127, 0.221］＊＊［ 0.304, 0.671］ 0.491［ 0.308, 0.674］

0.089［-0.045, 0.222］-0.064 ［-0.158, 0.030］

決定係数

0.217

0.224

0.288

0.297

自由度調整
済決定係数

0.189

0.192

0.250

0.254

値

7.604

F

＊＊

＊＊

＊＊

6.910

＊＊

7.674

6.968

（出所） 筆者作成

図表６

ZD 志向を従属変数とした階層的重回帰分析の結果

非製造業（n＝200）
モデル１
変数
定

B
数

95％ CI＊＊

4.193

製造業（n＝141）

モデル２
B

95％ CI＊＊［ 2.912, 5.474］ 4.218

モデル１
B

95％ CI＊＊［ 2.934, 5.502］ 3.304

モデル２
B

95％ CI＊＊［ 1.750, 4.857］ 3.265［ 1.703, 4.826］

環境変化の
予測困難性

-0.009 ［-0.172, 0.154］ -0.011 ［-0.174, 0.152］ -0.132 ［-0.290, 0.026］ -0.126 ［-0.286, 0.034］

環境変化の
影
響

0.026 ［-0.152, 0.204］ 0.026 ［-0.152, 0.204］ 0.080 ［-0.091, 0.251］ 0.074 ［-0.099, 0.247］

競争環境の
多 様 性

0.053 ［-0.118, 0.223］ 0.058 ［-0.113, 0.230］ 0.065 ［-0.098, 0.228］ 0.066 ［-0.098, 0.230］

規模-0.055 ［-0.160, 0.051］ -0.057 ［-0.162, 0.049］ 0.049 ［-0.066, 0.165］ 0.054 ［-0.063, 0.170］

東証一部上
場企業以外

-0.181 ［-0.585, 0.222］ -0.172 ［-0.577, 0.233］ 0.465＊ ［ 0.019, 0.912］ 0.477＊ ［ 0.027, 0.926］

探索0.235＊＊［ 0.071, 0.399］ 0.242＊＊［ 0.077, 0.407］ 0.310＊＊［ 0.144, 0.475］ 0.314＊＊［ 0.147, 0.481］

深

化

†
†
-0.038 ［-0.210, 0.133］ -0.034 ［-0.206, 0.139］ 0.150 ［-0.024, 0.325］ 0.148 ［-0.027, 0.324］

両利きの
経
営

-0.038 ［-0.135, 0.060］-0.041 ［-0.169, 0.087］

決定係数

0.069

0.072

0.191

0.194

自由度調整
済決定係数

0.035

0.033

0.149

0.145

F

値

†

2.022

†

1.839

（出所） 筆者作成

─ 90 ─

＊＊4.497

3.967＊＊

非製造業における探索と深化，両利きの経営が日本的管理会計行動に与える影響⑼
示唆された 。

p＜0.1）の正の影響が示唆された。なお，「深つまり，両業種において「探索」を志向する化」の正の影響は吉田ほか（2015）の製造業に企業ほど ZD 志向になることが示され，製造業

おける分析でも確認されているが，「両利きのでは「深化」を志向するほど ZD 志向になるこ経営」の正の影響は，吉田ほか（2015）では確とが示唆された。この結果からは，製造業で⑽認されなかった 。

は，探索志向でも深化志向でも，費用を惜しま

つまり，両業種において「深化」を志向する

ずに顧客要求の実現や品質向上を追求する姿が企業ほど計数管理（実際原価・費用情報や物量観測されたといえよう。一方，非製造業では，情報を活用した原価・費用管理）が推進される

深化ではなく，新規性を求める探索志向の企業ことがある程度示された一方，「両利きの経営」

ほど，費用を惜しまずに，企画段階での顧客要を志向するほど，非製造業では計数管理が推進

求の実現や提供段階での品質向上を追求していされず，対照的に，製造業では推進されることると考えられる。

が示唆された。
両業種での「深化」の影響は自然な結果とい４．「計数管理」を従属変数とした分析

えるが，非製造業での「両利きの経営」の負の最後に，非製造業における「計数管理」を従

影響は，即座に理解することは容易ではない。

属変数とした階層的重回帰分析の結果，図表７

この影響が観測された理由としては，「計数管に示すとおり，「計数管理」に対する「深化」

理」は，標準原価計算以外の原価管理の手段との正の影響と「両利きの経営」の負の影響が確して，実際原価・費用および物量情報（作業時認された。一方，製造業においては，「深化」

間，品質など）による管理についての質問項目（ただし，p＜0.1）と「両利きの経営」（ただし，の平均値で測定しており，「両利きの経営」を

図表７

計数管理を従属変数とした階層的重回帰分析の結果

非製造業（n＝200）
モデル１
変

数

B

定

数

4.978

95％ CI＊＊

製造業（n＝141）

モデル２
B

95％ CI＊＊［ 3.213, 6.742］ 5.133

モデル１
B

95％ CI＊＊［ 3.417, 6.849］ 3.786

モデル２
B

95％ CI＊＊［ 1.729, 5.844］ 3.936［ 1.892, 5.981］

環境変化の
予測困難性

0.059 ［-0.166, 0.283］ 0.048［-0.170, 0.266］ -0.020 ［-0.229, 0.190］ -0.042 ［-0.251, 0.167］

環境変化の
影
響

-0.084 ［-0.328, 0.161］ -0.084［-0.321, 0.154］ 0.017 ［-0.210, 0.244］ 0.041 ［-0.185, 0.267］

競争環境の
多 様 性

-0.019 ［-0.254, 0.215］ 0.016［-0.213, 0.245］ 0.131 ［-0.085, 0.348］ 0.128 ［-0.086, 0.343］

模 -0.060 ［-0.205, 0.086］ -0.071［-0.212, 0.071］ 0.022 ［-0.131, 0.174］ 0.004 ［-0.148, 0.157］

規

東証一部上
場企業以外

0.046 ［-0.510, 0.602］ 0.104［-0.437, 0.644］ -0.254 ［-0.846, 0.338］ -0.297 ［-0.886, 0.291］

探索 -0.055 ［-0.280, 0.171］ -0.012［-0.232, 0.208］ 0.008 ［-0.211, 0.228］ -0.009 ［-0.227, 0.210］

深

化

＊＊

0.315

［ 0.078, 0.551］ 0.344＊＊ ［ 0.114, 0.574］ 0.222† ［-0.009, 0.453］ 0.228† ［-0.001, 0.458］

両利きの
経
営

-0.235＊＊ ［-0.365, -0.104］

0.158† ［-0.010, 0.325］

決定係数

0.044

0.103

0.086

0.110

自由度調整
済決定係数

0.009

0.066

0.038

0.056

F

値

1.270

＊＊

2.754

（出所） 筆者作成

─ 91 ─

†1.798

2.036＊

管理会計

志向する企業では，こうした事後的指標や伝統

動型報酬制度を強化する傾向であるのに対し的なプロセス指標の利用が進まないということて，非製造業では，複数目標（品質・機能・費であると考えられる。

用など）へのバランスの取れた取り組みや日常

OBM を従属変数とする分析結果（Ⅳの２節）
からも，「探索」志向の企業でも，「深化」志向

的・継続的な改善活動を重視する企業ほど，業績連動型報酬制度を強化する傾向にある。

の企業でも OBM への正の影響，つまり，会計第３に，両利きの経営と日本的管理会計行動

情報の適時・適切な現場開示と，開示された会との関係である。製造業では計数管理への正の計情報が現場での意思決定・問題解決に利用さ影響が示唆されたが，対照的に，非製造業ではれている傾向を確認しており，「両利きの経営」

計数管理への負の影響が確認された。ただし，を志向する企業ほど，本来の意味での「計数管計数管理とは，事後的指標や伝統的なプロセス

理」が推進されないとは考えにくい。

指標の利用に関する合成指標であり，「両利きの経営」を志向する企業では，こうした指標の５．４つの分析結果の総合的考察

利用が進まないということに過ぎないと考え以上のとおり，従属変数である４つの日本的た。

管理会計行動への探索と深化，両利きの経営のⅤ

影響について考察してきたが，これらを総合す
ると，３つの特徴的な発見があった。

おわりに

１．本研究の貢献

第１に，探索と日本的管理会計行動との関係

本研究では，「企業の探索と深化，両利きのである。両業種ともに ZD 志向への正の影響を経営が日本的管理会計行動に与える影響は，非

確認し，非製造業では OBM，製造業では業

製造業と製造業では異なる」という仮説を探索

績・報酬リンクへの正の影響を確認した。

的に解明するため，国内上場企業全社に対するとりわけ，非製造業における OBM への正の影響は興味深い。従業員の革新的行動や新市

郵送質問票調査を実施し，分析・考察を行った。

場・サービスの開拓・開発を重視する探索志向

東証一部上場製造業を対象に同様の分析を実の企業ほど，会計情報の適時・適切な現場開示施した吉田ほか（2015）の追試という見方もでと，開示された会計情報が現場での意思決定・き，本研究では，製造業も東証一部だけでなく問題解決に利用されている傾向であり，会計情上場全社，加えて，非製造業（上場全社）も対報のイノベーションへの貢献期待が推察される象に加えたことで，国内上場企業の特徴を浮かことを，あらためて指摘しておきたい。

び上がらせることができたと考えている。

第２に，深化と日本的管理会計行動との関係

また，探索と深化，両利きの経営という視座である。非製造業では ZD 志向以外の３つの日も踏まえた本研究は，日本的管理会計とイノベ

本的管理会計行動に，製造業では業績・報酬リーション・改善の関係を探求する上で，二項対ンク以外の３つの日本的管理会計行動への正の立ではない新たな分析眼といくつかの分析結果

影響を確認した。

を得たことも貢献の１つであろう。

とりわけ，非製造業における業績・報酬リンクへの正の影響は興味深い。対照的に，製造業

２．本研究の限界と今後の可能性
以上のような貢献があるとはいえ，本研究にでは，探索志向の企業ほど業績・報酬リンクへの正の影響を示していた。つまり，製造業では少なくともつぎの５つの限界がある。

は，革新性や新規性を重視する企業ほど業績連─ 92 ─

第１に，日本的管理会計に関する測定尺度の非製造業における探索と深化，両利きの経営が日本的管理会計行動に与える影響問題である。本研究は，吉田ほか（2015）を踏

管理会計行動に与える影響を分析することも検襲し，４つの日本的管理会計行動それぞれにつ討すべき課題である。

いて個別に変数を測定している。しかし，吉田ほか（2015）から継続する問題として，日本的管理会計は本来この４つを包含する概念として測定すべきかもしれない。この点については，
管理会計実務に基づき定義された概念は，反映的な尺度ではなく形成的な尺度で測定すべきという主張（Bisbe et al. 2007）も踏まえ，検討す

謝辞：本論文の執筆にあたり，第46回日本原価計算研究学会全国大会において，司会の横田絵理先生（慶應義塾大学）をはじめ，先生方から貴重なコメントを賜りました。記して御礼申し上げます。なお本研究は，JSPS 科学研究費補助金（課題番号：19H01550）の助成を受けて実施されたものです。

べき課題である。
第２に，「計数管理」の測定尺度の問題である。本研究の分析結果から，非製造業における両利きの経営の負の影響を確認できたが，前述のとおり，本来的な「計数管理」を測定する尺度としては必ずしも最適でなかった可能性もあり，さらなる検討が求められる。
第３に，探索と深化，両利きの経営に関する測定尺度の問題である。本研究は，吉田ほか（2015）を踏襲したが，確立した尺度はなく，先行研究の測定方法も多様であるため，継続的に検討すべき課題である。
第４に，本研究では日本的管理会計行動という従属変数，探索と深化，両利きの経営という独立変数ともに同一の回答者による質問票に基づき測定しているため，共通方法バイアスが生じている可能性もあり，その点も改善の余地がある（Podsakoff et al. 2003）。
第５に，本研究は二次的な方法として，２つの独立した集団ごとの分析結果を記述的に比較したため，非製造業と製造業では影響が異なるという仮説が統計的に検証されたとまでは主張することはできない。
最後に，本研究は国内上場企業全社を調査対象としたが，そもそも非製造業は新興市場などの東証一部以外の上場企業の割合が高い。新興市場上場企業は東証一部上場企業と比べると成長期にある可能性が相対的に高いと考えられる。吉田ほか（2022）の研究のように，このような組織ライフサイクルステージごとの日本的注 ⑴ よ り 正 確 に は， 入 山（2012，146-147） は「昔の日本企業」が「知の探索」活動を促進す
る環境を整備していたと指摘している。
⑵ ４つの日本的管理会計行動の詳細は，吉田ほか（2012，2015）を参照。
⑶ 業種を細分化して議論を行うためには，業種ごとにある程度の規模のサンプルを確保する必要があるが，その確保が難しいという問題も存在している。
⑷ 具体的には，東証（一部・二部，JASDAQ，
マザーズ），名証（一部・二部，セントレックス），札証（本則，アンビシャス），福証（本則，Q-Board）上場企業を対象としている。また，非回答バイアスの検定を行った結果，問題がないことを確認している。詳細は吉田ほか（2022）も参照のこと。
⑸ 多くは，製品と商品，原価と費用などの表現の調整であるが，「OBM」について，製造業では４つの質問項目で測定しているのに対し，非製造業では２つの項目で測定している（付表参照）。
⑹ 一部のクロンバックαが0.7より低い数値を示したが，吉田ほか（2015）においてある程度の結果が得られている変数であり，0.6から0.7を採択の下限と主張する文献もあることを踏まえ（Hair et al. 2018），吉田ほか（2015）の分析
結果との比較のために，変数構成を踏襲した。
⑺ 本研究の製造業に関する結果は，吉田ほか（2015）の追試という見方もできるため，適宜
吉田ほか（2015）との比較を行う。
⑻ 東証一部上場製造業のみのサンプルを分析対象とした場合（n ＝85），吉田ほか（2015）と同様に，「両利きの経営」の正の影響（モデル
２，B ＝0.190，ただし，p ＝0.068）は確認された。
⑼ 東証一部上場製造業のみのサンプルを分析対─ 93 ─

管理会計

象とした場合でも（n ＝85），吉田ほか（2015）と は 異 な り，「 探 索 」（ モ デ ル １，B ＝0.302，
p ＝0.013）の正の影響は確認されたが，「深化」（モデル１，B ＝0.180，p ＝0.133）の影響は確認されなかった。
⑽ 東証一部上場製造業のみのサンプルを分析対象とした場合（n ＝85），吉田ほか（2015）と同 様 に，「 両 利 き の 経 営 」（ モ デ ル ２，B ＝0.117，p ＝0.386）の正の影響は確認されなかった。
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非製造業における探索と深化，両利きの経営が日本的管理会計行動に与える影響

付表

変数測定に用いた質問項目

１．業績・報酬リンク（非製造業のα＝.89，製造業のα＝.92）「事業業績は次の職位の方の金銭的報酬とどの程度関連していますか」という質問に対する，「１ 全く関係がない」─「４ ある程度連動している」─「７ 完全に連動している」の７点尺度で測定
・事業単位の長・事業単位のミドルマネジャー（課長レベル）
・事業単位のロワーマネジャー（係長レベル）
・事業単位の一般従業員
２．OBM（非製造業のα＝.68，製造業のα＝.91）
以下の質問に対する，「１ 全くそうではない」─「４ ある程度そのとおり」─「７ 全くそのとおり」の７
点尺度で測定・［開発・設計現場への会計情報の開示には，タイミングとわかりやすさを重視している］注：製造業のみ質問・従業員への会計情報の提供［製造現場への会計情報の開示］には，タイミングとわかりやすさを重視している
・［開発・設計現場に開示された会計情報をアイデア創発や業務改善に利用している］注：製造業のみ質問
・従業員は，提供された会計情報［製造現場に開示された会計情報］をアイデア創発や業務改善に利用している
３．ZD 志向（非製造業のα＝ .82，製造業のα＝ .67）
以下の質問に対する，「１ 費用対効果を重視する」─「４ どちらともいえない」─「７ 費用は惜しまない」の７点尺度で測定
・企画・開発段階［開発・設計段階］における顧客要求の実現
・提供段階［製造段階］における品質の向上・維持
４．計数管理（非製造業のα＝.67，製造業のα＝.68）
以下の質問に対する，「１ 全く利用していない」─「４ ある程度利用している」─「７ 全般的に利用している」の７点尺度で測定
・実際原価・費用［実際原価］情報による管理
・物量情報（作業時間，品質など）による管理
５．探索（非製造業のα＝.75，製造業のα＝ .77）
以下の質問に対する，「１ 全くそうではない」─「４ ある程度そのとおり」─「７ 全くそのとおり」の７
点尺度で測定・新商品・サービス［新技術や新製品］の開発に優先的に資源が配分される・従業員が革新的でリスクを恐れないことを奨励している・新市場への参入や開拓を重視している
６．深化（非製造業のα＝ .81，製造業のα＝ .75）
以下の質問に対する，「１ 全くそうではない」─「４ ある程度そのとおり」─「７ 全くそのとおり」の７
点尺度で測定・日常的・継続的に改善活動が行われている・従業員は費用［原価］，品質，機能性などの複数目標の同時達成を自発的に志向している
残りの変数は，以下の質問に対する，「１ 全くそうではない」─「４ ある程度そのとおり」─「７ 全くそのとおり」の７点尺度で測定
７．環境変化の予測困難性
外部環境（競合や顧客，技術）の変化の予測は極めて難しい
８．環境変化の影響
外部環境（競合や顧客，技術）の変化の影響は極めて大きい
外部環境（競合や顧客，技術）の多様性は極めて大きい
９．競争環境の多様性
注） 非製造業対象の質問項目を表記し，製造業対象の質問項目が異なる箇所は角カッコ内に記述した。
出所） 筆者作成

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