■ 国際会計研究学会 年報 2014 年度 第 2 号

利益概念にみる IFRS の会計思考―IFRS の概念フレームワークの討議資料を素材として―

齊 野 純 子関西大学

要旨

IASB は，2013 年に討議資料「財務報告概念フレームワークの見直し」を公表し，そのなかで純利益とその他の包括利益について議論している。
従来，IASB は純利益に対して批判的であったが，今回の討議資料において，純利益を企業業績の主要な情報源とし，リサイクリングを原則とすることを提案している。また，当該提案は 2014 年に公表されたスタッフ・ペーパーにおいて踏襲されている。
しかし，その一方で，IASB は純利益を直接定義しておらず，その他の包括利益の表示に焦点を置いている。利益概念をめぐる考え方は，IASB とわが国との間では依然として少なからぬ隔たりがあると思われる。
本稿では，2013 年に IASB によって公表された討議資料「財務報告概念フレームワークの見直し」をとりあげ，そのなかで示されている純利益とその他の包括利益に関する提案の特徴を明らかにしている。

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Ⅰ

問題の所在と接近方法つあった。
純利益を維持するならばリサイクリングは2013 年，IASB による「概念フレームワーク」

不可欠であるが，IASB［2013］では，リサイプロジェクトの一環として，討議資料「財務報クリングを原則としつつ，その他の包括利益の告の概念フレームワークの見直し」（A Review

なかにはリサイクリングの対象とならない項

of Conceptual Framework for Financial

目が含まれる可能性を示唆している（IASBReporting）（以下，IASB［2013］）が公表さ［2013］，par.8.84）。この点は，IASB［2013］れた。そのなかで，純利益とその他の包括利益の公表を受けて翌 2014 年に公表された IASBがとりあげられているが，当該議論の最大の特のスタッフ・ペーパー（以下，IASB［2014］）

徴は，純利益の表示とリサイクリングを原則とにおいても踏襲されている。IASB［2014］でして要求している点にある。これは，証券市場は，その他の包括利益に含まれる収益および費において純利益が企業の業績を集約した指標

用のすべての項目を純利益にリサイクルすべとしてみなされ，投資者がその経験の程度にかきであるという反証可能な推論（rebuttable

かわらず意思決定にあたって純利益に依拠しpresumption）を概念フレームワークに盛り込ているという事実を重視した結果であるとさむことを暫定的に決定している（IASB［2014］，れている（Hoogervorst［2014］，pp.3-4）。

p.16）。言い換えれば，リサイクリングは，そ純利益を企業業績の主要な情報源とみなすことは，「IASB にとって，過去の見解からの移の妥当性が反証される場合には行われないことになる。

行を意味する」（Hoogervorst［2014］，p.3）。

純利益を維持する一方で，ある項目に対して2001 年に発足した「業績報告プロジェクト」リサイクリングを行わない可能性を残したと当時(1)，IASB

いうことは，この点に IASB の利益概念に対すはリサイクリングに反対する立場を採り，純利益を廃止することを長期的な目る考え方が反映されていると考えられる。

標としていたからである。その後，IASB はリ以上の点に留意したうえで，本稿では，IASBサイクリングを容認し，純利益と包括利益が並［2013］における純利益とその他の包括利益を存することとなったが，純利益の有用性が積極めぐる議論の特徴を明らかにする。その際，上的に議論されたわけではなかった。業績報告プ

述した業績報告プロジェクトにおいて公表さロジェクトにとって代わった「財務諸表の表れた業績報告書(2)を参照することにしたい。業示」プロジェクトでは，キャッシュフロー計算

績報告書には利益概念に対する IASB 元来の考書と包括利益計算書との関連性を強調する表え方が集約されていると考えられるため，これ示のあり方が問われたものの，利益概念が直接を参照することによって，利益概念に対するとりあげられることはなかった。また，純利益

IASB の姿勢の変化の有無を明らかにできるとが表示される一方で，資本性金融商品への投資思われる。の公正価値の変動（IFRS 第 9 号）や確定給付

現在，IASB では，IASB［2013］に寄せら負債または資産（純額）の再測定（IAS 第 19れたコメントを審議しており，本年の第 2 四半号）などに対してリサイクリングが要求され期に公開草案が公表される予定である。公開草ず，リサイクリング処理とノンリサイクリング

案およびそれ以降の展開および方向を分析す処理が混在し，純利益概念が明瞭でなくなりつるにあたって，本稿における議論は，当該分析

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利益概念にみる IFRS の会計思考のための視点を提供し得るであろう。さらに，［2013］では，「純利益を定義する，または直IFRS への対応のあり方を議論する際にも貢献接記述することはしていない（par.8.35）。「純し得ると思われる。修正国際基準（JMIS）の利益とその他の包括利益項目との区別を，何を開発を契機にして IFRS の受け入れ方をめぐる純利益として認識できるかではなく，その他の議論が再び活発化しているなか，こうした議論包括利益として認識される項目の種類を記述の行方は，IFRS の相違点のみならず，IFRSす る こ と に よ っ て 行 う 」（ IASB ［ 2013 ］，の基礎概念やその背景にある会計思考にも影par.8.35）ことを明らかにしたうえで，当該ア響されるからである(3)。

プローチによって純利益が原則的な区分としIASB［2013］の概要は，すでに先行研究において紹介されているため(4)，本稿では議論にて取り扱われるとしている（IASB［2013］，par.8.35）。

必要な要点のみを示すことにしたい。なお，

そのうえで，IASB［2013］では，純利益とIASB［2013］における profit or loss は「純損その他の包括利益を区別する属性または要因益」と訳されるが，本稿では，議論を進めるうを議論し，当該属性として「未実現」「非反復えで用語の統一を図るべく，「純損益」ではな的」「営業外」「測定の不確実性」「長期」およく「純利益」と称することにする。

び「経営者の統制外」の 6 点を議論しているが，「如何なる項目を純利益に含めるべきかを定Ⅱ

IASB［2013］の概要および特徴―純利益とその他の包括利益についてのアプローチを中心に―

1．概要
既述のように，IASB［2013］では，純利益を合計または小計として要求するべきであるとし（par.8.22），純利益に対して収益または費用の一部をリサイクルするか，またはそうなる可能性があることから（par.8.26），つぎの 2
つ の 課題 に対 処す る必 要性 が 示さ れて いる（par.8.34）。
（a）純利益に含まれる収益および費用の項目とその他の包括利益に認識される項目は如何なる基準によって区別されるのか。

義するにあたって単独で使用できる属性はない」（par.8.37）としている。
こうした議論を踏まえたうえで，何をその他の包括利益に含め得るかを記述するアプロー
チとして，つぎの 3 つのアプローチをあげている。
アプローチ 1：リサイクリングを禁止
アプローチ 2A：その他の包括利益に対する狭いアプローチ
アプローチ 2B：その他の包括利益に対する広いアプローチ
IASB［2013］ではリサイクリングを要求することが表明されているため（par.8.26），上記のアプローチのうち，アプローチ 2A と 2B が中心に議論されている。
アプローチ 2A とアプローチ 2B ではいずれも，収益および費用を純利益とその他の包括利（b）過年度にその他の包括利益として認識益のどちらに含めるかを決める原則が示されした項目のうち，如何なる項目を純利ている。両者の違いは，その他の包括利益とし益にリサイクルするのか。て認識される項目の範囲にある。

これらの課題に対処するにあたって，IASB

アプローチ 2A では，つぎの 3 つの原則をあ69

げている（par. 8.40）。

項目がその後にリサイクリングの対象となら

原則 1：純利益として表示される収益およびない場合であっても，その他の包括利益として費用の項目は，企業がある期間にそ認識される場合があるうえに，アプローチ 2Aの経済的資源から得たリターンにに比べて広い範囲の収益および費用の項目が関する主要な情報源を提供する。

その他の包括利益として認識される可能性が

原則 2：すべての収益および費用の項目は，ある（par. 8.84）。

ある項目をその他の包括利益としアプローチ 2B では，アプローチ 2A とほぼて認識することによって，当該期間同じ原則が適用されるが，原則 1 と原則 2 をよの純利益の目的適合性（relevance）り広く解釈する（par. 8.81）。

が高まる場合を除いて，純利益とし

原則 1：純利益として表示される収益およびて認識されるべきである。

費用の項目は，企業がある期間にそ

原則 3：その他の包括利益として認識されたの経済的資源から得たリターンに項目は，その後，純利益に振り替え関する主要な情報源を提供する。

られる（リサイクルされる）が，こ

原則 2：すべての収益および費用の項目は，れは，振替によって目的適合性を有ある項目をその他の包括利益としする情報がもたらされる場合に行て認識することによって，当該期間われる。の純利益の目的適合性が高まる場

すなわち，収益および費用をその他の包括利益として認識するのは，それによって純利益の合を除いて，純利益として認識されるべきである。

目的適合性が高まる場合に限られる。また，そアプローチ 2A によれば，収益または費用のの他の包括利益に認識した項目は純利益にリ項目を純利益の内訳項目とその他の包括利益サイクルされるが，これは，リサイクリングにの内訳項目に分解する場合，純利益に目的適合よって目的適合性のある情報がもたらされる性をもたらすのは，純利益の内訳項目が関連す場合に行われる（par. 8.40）。

る資産または負債の有意義で理解可能な明確

より具体的にいえば，アプローチ 2A では，に記述できる測定値から生じる場合だけであすべての収益または費用の項目がどこかの時る。一方，アプローチ 2B では，純利益に認識点で純利益に認識されることになる。それゆされる内訳項目が目的適合性のある情報を提え，過年度にその他の包括利益として認識した供する（すなわち，純利益の予測価値と理解可項目はすべて，リサイクリングによって目的適能性を高める）場合に，収益または費用の項目合性のある情報がもたらされる場合には，それを純利益とその他の包括利益に分解すること以降の期間においてリサイクリングが行われが可能となり，関連する資産または負債の明確る（par.8.52）。に記述できる測定値から生じるものである必

これに対して，アプローチ 2B が適用される要はないことになる（par.8.82）。

場合，過年度に認識したその他の包括利益が純さらに，アプローチ 2B では，つぎの原則 3

利益にリサイクルされるのは，それによって純によって，リサイクリングの決定に際して，よ利益に目的適合性がもたらされる場合のみにり 大 き な 裁 量 が IASB に 与 え ら れ る限られる（pars. 8.81-8.83）。すなわち，ある（par.8.83）。

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利益概念にみる IFRS の会計思考

原則 3：過年度にその他の包括利益として認［2013］において，包括利益の構成要素を如何識された項目は，振替によって純利に表示するかが議論され，それゆえにその他の益の目的適合性が高まる場合に，か包括利益に焦点が置かれているにもかかわらつ当該場合にのみ（強調は原文に依ず，その他の包括利益が財務業績である根拠す拠），純利益に振り替えられる（リなわち財務業績としてのその他の包括利益のサイクルされる）。

本質が明らかにされていない点にある。当該問
題は，IASB［2013］に始まったわけではなく，2．特徴

2001 年に発足した業績報告プロジェクトにお前節において概説したアプローチについて，いて包括利益への一元化が提唱されたときかその他の包括利益の観点からみた特徴を示せら内在していた問題であった。この点を，節をば，つぎのとおりである。

改めて明らかにすることにしたい。

アプローチ 2A および 2B のいずれにおいても，その他の包括利益を認識する意義は純利益の目的適合性を基準にして決定される。これは，先に触れたように，純利益を原則的な区分として取り扱う以上，当然のことであろう。ア
プローチ 2A が適用される限り，過年度に認識されたその他の包括利益はすべて，いずれ純利益にリサイクリングされるため，その他の包括利益の意義が純利益との関係から記述され得る。
一方，アプローチ 2B が適用される場合，リサイクリングの対象とならない項目がその他の包括利益に含まれる。これによって，当該項目と予測価値がより高い純利益とが区別され，純 利 益の 理解 可能 性が 高め ら れる とさ れる（par.8.30）。
このことは，IASB［2013］において，純利益のみならず，その他の包括利益もまた財務業績としてみなされていることを意味する。これは，IASB［2013］において明記されており，包括利益または純利益のいずれか一方を財務業績としてみなすのではなく，純利益およびその他の包括利益として認識されるすべての項

Ⅲ

IASB による業績報告書の構造

IASB による業績報告の基準化は，2001 年に開始されたイギリス会計基準審議会（ASB）との共同プロジェクトに遡る。業績報告プロジェ
クトでは，当初から純利益を廃して包括利益に一元化する報告で議論が進められたが，これは，当該プロジェクトに先行して 1998 年および 1999 年に公表された G4＋1 特別報告書による提案が基本的に踏襲されたためである。その後，2002 年に IASB によって「業績報告原則」（Reporting Performance Principles）に基づいた一連の業績報告書様式が公表された(5)。業績報告書の基本構造は，包括利益を資産と負債の再評価によって生じる「再評価差額」（ re-measurement ） と 「 再 評 価 前 利 益 」（income before re-measurement）に区分し，それぞれを営業活動に基づく部分と財務活動に基づく部分に区別するというマトリックス型であり，当該構造において純利益は表示されない（IASB［2002］）(6)。

目が財務業績に関する何らかの情報を提供するとしている（par. 8.18）。
この点に関連して留意されるべきは，IASB
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図 1 業績報告書の構造と混合経済利益との関係
マトリックス型業績報告書
再評価前利益

再評価差額

合計

営

業

×××

××××××

財

務

×××

×××

×××

×××

×××

×××
包括利益

その他の包括利益は，マトリックス型業績報×××

点から明らかにすることが考えられる。

告書における再評価差額に該当する。リサイクリングが行われないため，その他の包括利益は当期限りにおいて認識される項目となり，翌期首には資本（持分）の一部を構成し，翌期の利益計算の基礎となる。過年度に認識したその他の包括利益が当期に実現したとしても，認識される時点が異なるだけであり，それ以上の意味をもたない。

ⅣIASB［2013］におけるその他の包括利益の含意

ここで，IASB［2013］におけるその他の包括利益をめぐる議論に立ち返ってみたい。
純利益とその他の包括利益との区別が純利益を直接定義してではなく，その他の包括利益当該構造から，つぎの 2 つの特徴が導かれとして認識される項目を記述することによっる。1 つは，業績報告の焦点はその他の包括利て行われる以上，その他の包括利益によって如益に置かれており，包括利益に置かれているの何なる情報が提供されるのかを明らかにしなではないことである。包括利益は，それ自体にければならない。とりわけアプローチ 2B が適規範的な意味があるのではなく，その他の包括用された場合，その他の包括利益は，たとえそ利益（ここでは再評価差額）と再評価前利益をの一部でもリサイクリングされず，純利益とし構成要素とし，両者を利益として認識することて区別されたうえで表示される可能性があるを可能にするに過ぎない。

ことから，情報の集合体として独自の意義を有

もう 1 つの特徴は，上述したように業績報告することが求められる。の焦点がその他の包括利益に置かれているがこうしたその他の包括利益に対する要請が，ゆえに，その他の包括利益は，再評価前利益と前節において明らかにした業績報告書におい区別されたうえで，それ自体が完結した情報のても見受けられるということは，IASB の関心集合体（information set）を形成すると考えらが依然として純利益ではなく，むしろその他のれることである(7)。そのためには，その他の包包括利益にあることを物語っている。

括利益について，その本質すなわちその他の包純利益を経済的資源から得たリターンに関括利益を利益として認識する根拠が示されなする主要な情報源とするのであれば，純利益のければならない。包括利益に規範性がない以本質を定義することによって，その他の包括利

上，その他の包括利益の根拠を包括利益との相益の意義は，純利益に対して相対的にではある対的な関係のもとで規定することが困難であが，規定され得る。しかし，その他の包括利益るため，利益計算の目的または利益の機能の観に焦点を置き，これを純利益と区別して独自の72

利益概念にみる IFRS の会計思考意義を付与しようとする限り，その他の包括利にリサイクルされる（par.8.61）。ミスマッチの益とは何かという根本的な問いに真正面からある再測定は，当該項目がそれと対応する項目取り組まねばならなくなる。と一緒に表示され得る場合にリサイクルされIASB［2013］によるその試みの 1 つが，純る（par.8.65）。

利益とその他の包括利益を区別する 6 つの属一方，アプローチ 2B を適用した場合，その性を規定することであると思われる。既述のよ他の包括利益として認識される項目には，「橋うに，当該属性として「未実現」「非反復的」「営渡し項目」と「ミスマッチのある再測定」に「一業外」「測定の不確実性」「長期」および「経営時的な再測定」（transitory remeasurements）者の統制外」の 6 点があげられているが，結局，が追加される（pars.8.86 and 8.89）。橋渡し項

純利益との相対的な関係のもとで規定される目とミスマッチのある再測定に加えて，つぎのにとどまっている。

特徴のすべてを有する項目が一時的な再測定

このほかに，その他の包括利益として認識される項目を具体的に記述することが試みられている。アプローチ 2A を適用した場合，その他の包括利益として認識される項目は，「橋渡であり，その他の包括利益に認識される（pars.8.88 and 8.89）。
（a）長期にわたって，資産が実現する，または負債が決済される。

し項目」（bridging items）と「ミスマッチのあ（b）当期の再測定が，資産または負債の保る再測定」（mismatched remeasurements）と有期間にわたって，すべて元に戻るか，して記述される。

または（いずれかの方向に）激しく変橋渡し項目とは，情報の目的適合性の観点か動する。

ら損益計算書と財政状態計算書に異なる測定（c）当期の再測定をすべて，または部分的基準を適用した場合，それによって生じる差額にその他の包括利益として認識するこをいう。当該差額がその他の包括利益として認とによって，純利益の目的適合性およ識されるが，その累積額は，損益計算書と財政び理解可能性が高まる。

状態計算書との間の橋渡しを提供する（par.8.56）。

一時的な再測定がリサイクルされるのは，それが財務報告に賦課するコストと複雑性を正

ミスマッチのある再測定とは，収益または費当化するに十分な目的適合性のある情報を提用の項目が，資産，負債，または過去もしくは供する場合のみである。それゆえ，一時的な再予定された取引の結び付いた集合体の一部の測定は，その他の包括利益に含まれるそれぞれみの影響を表している場合，当該集合体を極めの具体的な種類の一時的な再測定を扱った基て不完全にしか表現していない場合に生じる。

準において，それがリサイクルされるか，リサこれは，当該集合体のなかの項目の 1 つ（またイクルされる場合にはいつ行われるかが決定はある項目の一部）が定期的に現在価値に再測される（par.8.91）。

定される一方で，結び付きのある項目は再測定アプローチ 2A を適用した場合，現行の IFRSされないか，または後々まで認識されない場合においてその他の包括利益として認識されてに生じる（par.8.62）。

いる項目，またはその他の包括利益への認識を橋渡し項目は，純利益に認識される収益およ

提案されている項目のなかには，橋渡し項目まび費用に適用された測定基準に従って，自動的たはミスマッチのある再測定のいずれにも該73

当しないものがある（par.8.70）。アプローチ
2B を適用した場合，現行の IFRS においてその他の包括利益として認識されている項目，またはその他の包括利益への認識を提案されている項目は，橋渡し項目，ミスマッチのある再測定，もしくは一時的な再測定のいずれかに該当する（par.8.94）
こうした記述から明らかなように，「橋渡し項目」「ミスマッチのある再測定」および「一時的な再測定」は，現行の IFRS に基づいて作成されるその他の包括利益情報を説明しているに過ぎず，その他の包括利益の本質を規定するには至っていない。

Ⅴ

むすびに代えて

本稿では，IASB［2013］をとりあげ，純利益とその他の包括利益に関する提案の特徴を明らかにした。本稿における議論を通じて明らかになったことは，つぎの 2 点である。1 つは，IASB は純利益とリサイクリングを原則としながらも，その主要な関心はその他の包括利益にあり，それは 2001 年の業績報告プロジェクト以来変化していないことがあげられる。それゆえ，その他の包括利益を純利益と区別して独自の意義を付与することを試みているが，結果として，その他の包括利益とは何かという根本的な問いを自ら投げかけていると思われる。この点を 2 つめの指摘としてあげることができる。
冒頭において述べたように，IASB［2014］
では，その他の包括利益に含まれる収益および費用のすべての項目を純利益にリサイクルすべきであるという反証可能な推論を概念フレームワークに盛り込むことを暫定的に決定している（IASB［2014］，p.16）。当該決定が IFRS概念フレームワークの公開草案にどのように反映されるか，注目される。
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注（1）業績報告プロジェクトは当初，IASB とイギリス会計基準審議会（ASB）が共同して審議を進めていたが，2004 年以降は ASB に代わってFASB が携わった。
（2）IASB による業績報告書の基礎にある考え方は，拙稿［2008］において明らかにしており，本稿もこれに依拠している。拙稿では，業績報告書が情報セットアプローチ（information setapproach）とともにイギリスにおける利益測定論の影響を受けていることを指摘したうえで，
Hicks による経済利益概念に照らして業績報告書の理論的特徴を明らかにしている。情報セットアプローチは，業績を構成する複数の要素を強調し，いずれの要素を重要であると判断するかは情報利用者に委ねるとするアプローチである（ASB［1992］，General, pars. iii and v）。
詳細は，拙稿［2008］を参照されたい。
（3）この点は，米山［2014］，43 頁を参考にした。
（4）たとえば，あらた監査法人アカウンティング・サポート部［2013］を参照されたい。
（5）2002 年までの業績報告プロジェクトにおける議論の詳細および論点については，辻山［2003］，および藤井［2007］121－131 頁を参照された
い。
（6）IASB による業績報告書の様式は，2001 年に公表されて以来，列タイトルの名称が頻繁に変更されている。本稿では，2002 年 12 月に公表された様式によった。
（7）業績報告書の構造の特徴は，業績が単一の利益数値すなわち純利益に集約されることを回避しようとしている点にあり，ここに情報セットアプローチの影響をみることができる。

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本稿は国際会計研究学会第 5 回西日本部会（於 中部大学）統一論題報告を修正したものである。座長の佐藤信彦先生（熊本学園大学）には終始ご教示を賜った。また，野村健太郎先生（愛知工業大学），山田辰己先生（有限責任あずさ監査法人），中根正文先生（有限責任あずさ監査法人）には貴重なご質問をいただいた。記して謝意を表したい。
なお，本稿は，科学研究費助成金（基盤研究A，課題番号 24243053 による研究成果の一部である。

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