誤りのない会計処理のために
第 2 節 引当金と引当資産の関連と違い第１項 引当資産と引当金
引当金とは企業会計原則に次のように規定されている。
「将来の特定の費用又は損失であって、その発生が当期以前の事象に起因し、発生の可能性が高く、かつ、その金額を合理的に見積もることが出来る場合には、当期の負担に属する金額を当期の費用又は損失として引当金に繰り入れ、当該引当金の残高を貸借対照表の負債の部又は資産の部に記載するものとする。
製品保証引当金、売上割戻引当金、返品調整引当金、賞与引当金、工事補償引当金、退職給付引当金、修繕引当金、特別修繕引当金、政務保証損失引当金、損害補償損失引当金、貸倒引当金、がこれに該当する。
発生の可能性の低い偶発事象に係る費用又は損失については、引当金を計上することはできない。
」
引当金の種類としては、評価性の引当金、停止条件付債務、負債性の引当金がある。貸倒引
当金、減価償却累計額等評価性の引当金は、負債の部ではなく資産の控除科目として表示される。
引当金は、上記の条件を満たす限り、営利企業でも公益法人でも設定されなければならないものである。典型的な引当金である退職給付引当金について考えてみる。
退職給付引当金とは、労働協約や就業規則等に基づく将来の退職金の支払いについて、営利企業では期間損益計算の適性を確保するために、公益法人では、各期における正味財産の増減を適正に把握するために、その退職金の一部を正味財産の減少（費用）としてあらかじめ配分した結果として設定される、貸方科目である。
法人は、労働協約や就業規則等により職員の提供した労働に対応する退職金の支払い義務を条件付で負っており、当期の負担に属すべき退職金の金額を当期の正味財産の減少（原因）として認識するとともに、その期末現在における累積額を、退職給付引当金として貸借対照表に明示しなければならない訳である。
この場合、各期に計上すべき繰入額を算定する基礎としては、職員の自己都合による退職金の期末要支給額の 100％、期末支給額の現在価値、年金係数を利用して計算した額等がある。
税法上は、引当金積み立て時の損金算入は認められない点については、注意が必要です。

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誤りのない会計処理のためにいずれにしても、各期に計上すべき金額は法人が採用した計上方法により客観的に決定される。又、一度採用した計上方法は毎期継続して適用し、正統な理由のないかぎり、みだりに変更してはならない。
一方、引当資産を設けることは、公益法人では広く行なわれているが、営利企業ではほとんど行なわれない。
引当金に対応する特定の資産が存在する訳ではないのである。これは利益を目的とする営利企業においては、可能な限りすべての資産を生産や販売に投入し、そこから得られる利益をもって退職金を支払う原資と考えるからである。もっとも退職金の支払額が大きく、その支払が集中することを防ぐために、適格退職年金制度等を採用することはあるが、退職金の原資を預金として固定することはしないのである。
それでは、何故、公益法人では引当資産が設けられるのであろうか。営利企業と異なり、公益法人は、「祭祀、宗教、慈善、学術、技芸その他公益に関する」ことを行ない「営利を目的とせざる」ものである。その事業は本質的には対価を求めないサービスである。所有する資産を利用して剰余価値を生み出すものではない。従って退職金支払の原資は各期において負担すべき額、目的を特定した預金に組み入れておく必要があるのである。
その組入れ額は、客観的に負担額が計算される引当金と対応することが原則であるが、法人毎の収支状況をも総合的に勘案して決定すべきものである。
例えば退職金の支払について、その支払時期に補助金や委託契約金額に支払額を反映させることが可能な場合、事業的性格が強く、営利企業的な運営方法が必要な場合等、引当金の金額を全額預金にする必要がないこともある。つまり、預金の組入金額は、法人のその都度の意志決定によって変更しても差しつかえがないのである。
【一取引二仕訳について】
退職給付引当資産に関する一取引二仕訳について次のような誤解が多く見受けられる。
質問
ヒューマンライズで退職給付費用／退職給付引当金を入力した場合、退職給付引当資産／普通預金
32誤りのない会計処理のためにという仕訳が、二仕訳目として自動作成されないのは何故ですか。
回答
退職給付引当金の繰入と、退職給付引当資産の繰入れとは、その内容が関連していることは事実ですが、まったく別個の取引です。引当金の繰入れ金額と引当資産の繰入れ額は一致しなくても差し支えないものであり、その事が二つの別個の取引であることを示してもいます。次のように別個の仕訳をして入力してください。
仕訳例 1.

①［入力］
退職給付費用（正味）／退職給付引当金（負債）［入力］②

退職給付引当資産取得支出（収支）／普通預金（資金）［展開］
退職給付引当資産（資産）／普通預金（資産）上記のように一取引二仕訳となるのは、②の取引についてのみです。①は非資金取引ですので二仕訳目はありません。
第２項 引当資産設定の収支計算書における意義
引当資産の意義は「引当資産と引当金」で述べたが、ここでは、収支計算書に及ぼす影響について考えてみる。問題を単純化するために固定資産を所有しない社団法人を想定し、収支計算書、正味財産増減計算書、貸借対照表が下記の状態である年度について検討する。

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誤りのない会計処理のために

この法人では、退職給付引当金は計上しているが、退職給付引当資産の設定は行なっていない。従って正味財産は退職給付引当金があるため０円であるのに、収支計算書の次期繰越収支差額は 7,000 千円計上されている。このような決算を行なった場合、次の問題点が発生する。公益法人の収支均衡の原則により、次期繰越収支差額は限りなく 0 円に近づけるべきだとする考え方があり、次期繰越収支差額 7,000 千円について減らすべきだと指摘を受ける可能性がある。そのような考え方にもとづいて、事業費を 2,000 千円増加させると、次のような計算書類となる。

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誤りのない会計処理のために

この場合、当該法人の正味財産はΔ2,000 千円となり、負債の額が資産の金額を上回る債務超過の状態に陥ってしまい、財務状況としては好ましくない状態となります。又、財団法人の場合は上記の状態では実質的には基本財産の取崩となるので注意が必要である。
事業費を増すかわりに、退職給付引当資産を設定した場合の計算額は次のようになる。

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誤りのない会計処理のために

この場合は、正味財産も、次期繰越収支差額も 0 円となる。つまり引当資産を設定することは、将来の支出の当期負担分を引当資産支出として当期の支出として計上することだと言えるのである。

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誤りのない会計処理のために
第３項 引当資産に関する仕訳例
仕訳例 2. 将来の収支状況の悪化に備えるため財政調整引当資産を設定する。

［入力］
財政調整積立資産取得支出（支出） ／ 普通預金（資金）［展開］
財政調整積立資産（資産）／ 普通預金（資産）

財政調整積立資産の設定理由である「将来の収支状況の悪化」は、その発生の可能性を判定することが困難であり、又、発生金額を合理的に見積もることが出来ない。従って、財政調整積立資産を預金として設定することは法人の任意であるが、財政調整引当金を負債の部に計上することは出来ない。つまり財政調整積立資産は内部留保性の預金である。
又、引当資産は、使途が特定されているとは言え、法人の預金であることには変わりがない。
そのような預金を設定することが何故「支出」になるのかという疑問がある。
収支計算書は、資金の増減原因を表す計算書類である。特定の目的で設定された預金は、その取崩を収入として計上しない限り、事業費や管理費といった一般的支出に充当することは出来ない。預金であると法人が宣言した時点で一般財源としての資金の性格を失うのである。その結果資金が減少する＝支出の発生となる。
仕訳例 3. 退職給付引当資産として設定した定期預金の満期が到来し普通預金に入金されたので、同額を新しい定期預金として設定した。

この方法は、引当資産の預金の単なる満期の到来は預金の取崩を意味せず、収支計算書に計上する必要がないという考え方に立っている。但し、普通預金には受取利息とともに入金がなされており、その金額は取引として記帳しないと銀行帳と預金通帳の取引高が不一致となるため、仮受金として仕訳を行なった例である。各伝票の摘要に、退職給付引当資産の預37誤りのない会計処理のために金の満期到来と再設定である旨を記載しておく必要がある。
B法①［入力］
普通預金（資金） 103

退職給付引当資産取崩収入／ （収入） 100受取利息（収入） 3［展開］
普通預金（資産） 103／

退職給付引当資産（資産） 100受取利息（正味増） 3②［入力］
退職給付引当資産取得支出（支出） 100／ 普通預金（資金） 100［展開］
退職給付引当資産（資産） 100 ／ 普通預金（資金） 100

この方法は、満期到来時に一旦退職給付引当資産を取崩し再設定のための支出を行なったとするものである。預金の単なる満期到来毎にこのような仕訳を行なうことは、収支計算書の収入額支出額が水増しされることとなり好ましい方法とは言えない。預金の取崩収入は特定資産の目的に沿って一般財源に組み入れる場合に限定すべきである。
仕訳例 4. 自動継続の定期預金として設定した退職給付引当資産の預金の満期が到来し、その利息分が普通預金に入金された。

［入力］

①

普通預金（資金）／受取利息（収入）［展開］
普通預金（資産）／受取利息（正味増）②［入力］
退職給付引当資産（資産）／退職給付引当資産（資産）通常は①の仕訳だけでよいが、預金の満期到来を帳簿に記載したい場合は②の仕訳を追加すれば良い。

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又、「ヒューマンライズ」では②の仕訳を入力した際「非資金同士の仕訳ですが、よろしいですか？」という確認のメッセージが出力されるが、ＯＫのキーを押せば登録される。
仕訳例 5. 利息を元本に組込む方式の自動継続の定期預金を記念事業積立資産として設定した。記念事業積立資産の預金の満期日が到来し受取利息分を記念事業積立資産の預金に組入れた。
好ましくない仕訳例［入力］
記念事業積立資産（資産） ／ 受取利息（正味）

受取利息の金額が、正味財産増減計算書のみに計上されるため、収支計算書と正味財産増減計算書の受取利息の金額が不一致となる。
仕訳例 5 については、次のような仕訳を行なうとよい。

［入力］①

仮受金（資金）／受取利息（収入）［展開］
仮受金（資産）／受取利息（正味）［入力］②

記念事業積立資産取得支出（支出）／仮受金（資金）［展開］
記念事業積立資産（資産）／仮受金（資産）① 、②の仕訳とも、非資金資産である記念事業積立資産の受取利息とそれを記念事業積立資産に組入れたことを収支計算書に反映させるためのものである。仮受金については資金科目であれば別の科目例えば仮払金に変えてもよい。いずれにしても、このような特殊な仕訳になる点及び、自動継続時の受取利息について仕訳を忘れる可能性がある点などを考えると、引当資産は、仕訳例 3 又は 5 の形態で設定する方がよいと思われる。

第４項 退職給付引当金と退職給付引当資産の取り崩し退職給付の支払にあたって退職給付引当金を取り崩す場合、企業会計では、通常次のような仕訳が行われる。
仕訳例 6.
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誤りのない会計処理のために退職した職員の前期末の退職給付の要支給額が 2,000,000 円であり、200,000 円は今期中の要支給額の増加という事例である。企業会計は期間損益を明らかにすることが目的である。
退職した職員の退職金 2,200,000 円のうち 2,000,000 円分は退職給付引当金の繰り入れによって過年度で既に費用化されており、退職金の支払によっても、純資産（正味財産）の増減はもたらさないと考える。従って、今期の費用として認識すべきものは当該職員の退職金の要支給額の当期中における増加額 200,000 円のみでよいことになる。上記の仕訳はそのことを示している。
一方、公益法人における処理については、資金収支の観点からの分析が必要となる。退職給付引当金は固定負債に計上される負債性引当金であり、実際の退職金の支払は、相当な期間を経過した将来であることが普通である。従って公益法人会計基準では、収支計算書ではなく正味財産増減計算書に計上する事となっている。
上記の事例に対する公益法人基準にしたがった仕訳は次の通りとなる。

退職給付の支払いにあたって退職引当資産の預金を取り崩すことは、以上述べてきた退職金の支払い及び退職給付引当金の取崩しとはまったく別個の取引である。
（前々項の「引当資産と引当金」の【一取引二仕訳について】参照）
仕訳例 7. 仕訳例 6 の退職金を支払うため、退職給付引当資産の預金を 2,000,000 円取り崩して普通預金へ入金した。

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誤りのない会計処理のために
上記仕訳例６,７について、次のような特殊な仕訳も考えられる。

この仕訳は、退職給付引当資産への積立ては、積立て時点で収支予算及び決算に計上されており退職金の支払いの都度収支計算書に計上する必要はないという考え方である。
しかし、退職給付引当資産への積立支出は預金とすることについての承認であり、一旦積み立てた預金の使用目的のすべてを事前に承認したものではない。つまり、個々の退職者についていくら退職金を支給するか、そのために預金をいくら取崩すかについては、その都度予算の執行としての決裁が必要であり、収支予算、決算には当然計上されるべきである。
以上の理由により、上記の仕訳は適切なものとは言い難いのである。

第５項 財政調整引当資産、運転資金引当資産引当資産は、通常特別な目的のために積み立てられる預金である。退職給付引当資産、減価償却引当資産、会館建設引当資産、XX 周年記念事業引当資産などがある。将来の特定の支出に備えるため、その目的のためだけに積み立てられるものである。
財政調整引当資産は、その目的が抽象的であり、将来の漠然とした財政状態の変化に備えるものである。従って安易に収支の調整に使用されることがあってはならない。しかし、逆に事業に必要な支出を見積もって、それが収入よりも少ない時、無理に支出額を膨らませてつじつまをあわせることは、より無責任な態度である。
公益法人が行政の一環ではなく、より自主的、自立的な存在であるとすれば、特定の自主財源としての財政調整引当金を内部留保することをおそれてはならない。公益法人の定款、寄付行為に定められた事業目的はその社会的役割が終わるまでは継続する責任があり、どのような事態がおころうと継続できるよう準備しておくことは、各公益法人にとって必要なことである。
運転資金引当資産は、一般的なものではないが、その設定を検討してもよいと思われる法人
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誤りのない会計処理のためにの数は多いと思われるので、ここで触れることにする。
運転資金引当資産とは、その収支の構造から言って、期末の収支差額を 0 円にした場合、事業の執行が困難な法人について事業年度開始から 2～3 ヶ月分の運転資金を運転資金引当資産として積み立てるものである。例えば、社団法人の会費収入が事業年度開始後直ちに入金とならない場合、前年度末の繰越収支差額が 0 円であれば会費が入金されるまでの間、事業の執行が行なえなくなる。又、補助金委託費が年度開始直後に入金されない場合にも同様である。ところが、必要資金を繰越収支差額として残せればよいが、収支均衡の原則によって、繰越収支差額を予算化してはならないとの指導又は自主規制が行われることもある。
このような場合、予算の執行又は支払いの繰り延べといった手法でやりくりするのではな
く、運転資金引当資産をその計算根拠を明確にした上で、期末に積立てるほうがよい。そしてその名の通り、翌年度の期首に、使用目的に応じて取崩せばよい。会計年度の期末日の 24時は、翌会計年度の期首日 0 時であるのだから。

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