いま、フランス会計を研究する意義‐国外での協調性と国内での秩序性との均衡‐研究グループ構成員 :主査：吉岡 正道 (行動科学学際研究所)
副査 : 藤井 秀樹 (京都大学)

内藤 高雄( 杏林大学)

構成員：Alain BURLAUD(Conservatoire National des Arts Et Métiers)
金子 輝雄(青森公立大学)

小津 稚加子

(九州大学)

仁木 久惠

(税理士)

徳前 元信

(福井県立大学)

曽場 七恵(名古屋学院大学)

末原 聡(杏林大学)

弥永 真生(筑波大学大学院)

若林 恒行(公認会計士)

渡邉 雅雄(明治大学)

要旨
本研究グループでは、フランスか IFRS を導入した経緯を調べ、その経緯を日本の会計に当てはめることを試みてきた。フランスの上場企業は、外部報告書として IFRS を適用し、連結財務報告書を開示する。また、上場・非上場を問わず、フランスの企業は、Plan Comptable を適用し、個別財務報告書を作成する。同一の企業において IFRS を適用したときの財務状態と Plan
Comptable を適用したときの財務状態が異なることもある。そこで生じる差異は、フランス社
会では受入れがたく、無駄な混乱を招く恐れもあった。
フランスは、国際的な協調を図るために IFRS を導入した。しかし、現実として、中小企業には、IFRS を導入するだけの財力もなければ、導入するだけのメリットもなかった。そこで、中小企業は、納税申告に使える国内基準を用いて財務報告書を作成してきている。
上述のとおり、フランスは、IFRS を導入することで国外との協調性を図り、Plan Comptableの適用を認め続けることで国内での秩序性を堅持してきた。本研究グループの研究目的は、フランスでの会計基準の取組方を研究し、フランス流国際感覚を日本国内に応用することで、国外との協調性と国内での秩序性との均衡点を明らかにすることである。

1

序章 研究目的.................................................

3

吉岡 正道 (行動科学学際研究所)
特別寄稿 The contemporary history of accounting standard setting: the shock of．．．．．．．
．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．

financialization and globalization

9

Alain BURLAUD (Consevatoire National des Arts Et Métiers)
第Ⅰ編 フランス会計の歴史的変遷
第1章

17 世紀から 19 世紀までのフランス会計学研究の意義．．．．．．
．
．
．
． 33

徳前 元信 (福井県立大学)
第2章

Plan Comptable．．．．．
．
．．．．．．．．．
．．．．．．
．．．．．．
．
．．．

Général38

内藤 高雄 (杏林大学)
第Ⅱ編 フランス国外での国際的調和化
第3章

EC 会社法指令-True and Fair View の役割-..................

44

弥永 真生 (筑波大学大学院)
第 4 章 公会計制度への波及．．．．．．．
．．．．．．
．．．．．．
．
．．．．
．
．
．
．．
．．．．．．
．．． 61
曽場 七恵（名古屋学院大学）

第 5 章 連単分離と Plan Comptable Général-フランスにおける IFRS 採用の現状...................................

73

藤井 秀樹（京都大学）
第Ⅲ編 フランス国内での会計的秩序化
第 6 章 中小企業の会計.........................................

79

仁木 久惠 (税理士)
第 7 章 商法・税法・会計の歴史的関係...........................

金子 輝雄
第 8 章 日本への波及

95(青森公立大学)..........................................

109

若林 恒行（公認会計士）
終章 フランス流国際感覚の導入意義．．．
．
．．．．．．．．．
．．．．．．
．．．．．．
．
．．．． 113

吉岡 正道 (行動科学学際研究所)

2

序章

研究目的
吉岡 正道 (行動科学学際研究所)

0.はじめにフランスのリヨンでは、16 世紀に入ると金融都市として発展してきた。そして、リヨンの諸法令の中に「商人の帳簿」に関する規定が設けられた。ここでは、帳簿が証拠力として認められた。
フランスの地方都市でも、会計に関わる処理が培われてきた。そして、統一的に成文化された商法が求められるようになり、1673 年に商事王令が制定された。
そこには、「記帳義務」「帳簿の証拠力」に関わる規定も設けられた。
18 世紀後半になると、Bourbon (ブルボン) 朝の絶対王権に対して貴族が反抗し始めた。市民層まで巻込んだ革命となり、政治体制は、絶対王政から立憲王政、
そして共和制へと移り変わっていった。さらには、Napoléon Bonaparte（ ナポレオン・ボナパル）によるクーデターが発起された。
1804 年には、『フランス人の民法典 (Code civil des Français)』、一般にいわれる Napoléon 法典が制定され。そこには、5 法典といわれる民法、商法、民事訴訟法、刑法、および治罪法が編成されている。その特徴として、所有権の絶対、契約の自由、過失責任などの諸原理が認められている。
ドイツの占領以前の 1939 年には、フランスにおいて経済振興策を目的に会計標準化委員会が組織された。そこでは、Plan Comptable Général(1)(以下、Plan
Comptable という。) の作成が始められた。そして、翌年の 2 月には草案が提出されていた。占領後も、標準化委員会が水面下で Plan Comptable による会計標準化の研究を継続していた。戦争の終結後、1947 年には Plan Comptabl として制定する運びとなった。そして、1973 年にイギリスが European Community(以下、EC と略する。) に加盟したことで、フランス内での本格的な国際化が始められた。その結実が Plan Comptable 1982 である。
以上、1673 年の商事王令から 1982 年の Plan Comptable までのフランス会計の生成過程を検討してきた。本稿では、アングロ・サクソン諸国の思考との違いを顕著に示しながらも、フランス会計が日本においてどのように研究されてきたのかを解明していく。
なお、国際会計研究学会 2018 年度-2020 年度研究グループの研究(以下、本研究グループと略する。) の課題は、フランスにおいて培われてきた国内での秩序性と国外での国際的調和化を明らかにし、その研究成果をどのように Japan
Generally Accepted Accounting Principles (以下、JP-GAAP と略し、日本基準
3

と訳する。) に取入れることによって、日本ではどのように国内的秩序性および国際的協調性を図るのかを明らかにしていくことにある。

0-1. 日本におけるフランス会計研究の意義
0-1-0.研究課題
明治政府は、1873 年(明治 6 年)に G.É. Boissonade を日本に招聘した。そして、G.É.Boissonade は、明法寮などでフランス法学を講義した。そのことが、日本で最初のフランスの社会科学を学ぶ機会となった。
Nobes・Parker [2008] の会計分類によると、ビジネスの実務から慣行化されて構築されていく会計体系と中央集権の下で法律によって規制される会計体系とに大別されている。後者の会計体系は、税法による影響が強いものと商法による影響が強いものとに分かれている。税法の影響が強い会計体系として、ベルギー、フランス、イタリア、スペインがある。これに対し、商法の影響が強い会計体系として、日本、ドイツがある。いずれにしても、日本の会計体系は、フランスの会計体系と同じ中央集権の下でコントロールされている。ゆえに、本研究グ
ループの研究課題は、フランスが会計体系を歴史的に生成する過程を研究することで、JP-GAAP への波及効果を明らかにしていくことである。なお、1999 年にフランスが International Financial Reporting Standards(以下、IFRS と略す。)
を導入した経緯を調査し、研究することは、JP-GAAP の国際化に有益な示唆を与えるものと解される。

0-1-1.研究目的
日本でのフランス会計研究を時代区分するとき、日本で刊行された書籍、論文などの数ないしは論題をベースに萌芽期、最盛期、低迷期、そして復活期という4 つに分けられる(図 1-1 参照)。
萌芽期(1950 年頃～1964 年頃)には、片野一郎「フランスの平価切下と固定資産再評価」『産業経理』(1949)、中原千勝「フランス統一会計制度の研究－『1947年会計案』について」『商学論集』(1955)、木内桂市「資本価値の低下と減価償却」『企業会計』(1955)などが、第二次世界大戦後のフランス経済の建直し関わる論題を取上げていた。また、鎌田信夫「フランスにおける勘定学説の展開」『會計』(1961)などは、フランス会計の学説を論じている。
最盛期(1965 年後～1994 年頃)には、中村宣一朗「フランスにおける会計標準化の生成および発展(1)」『會計』(1965)、野村健太郎「『会計標準化』の展望-ロゼール教授の最近の著作を中心に]『商大論集』(1967)、岸悦三 「フランス経
営分析会計--フランス企業会計原則(プラン・コンタブル)解説にみられる実際原
価計算と標準原価計算を中心として-1- 」『広島商大論集 商経編』(1967)など
4

が、1942 年に Plan Comptable を制定以後、Plan Comptable に関わる研究が盛んになってきた。Plan Comptable が 1942 年に生成された後、改訂を重ねてきた。
すなわち、1978 年には EC 第 4 号指令、1983 年には EC 第 7 号指令の制定に伴い、Plan Comptable が 1982 年、1990 年に改訂を重ねた。また、森川八洲男「フランス会計(文献紹介)」『産業経理』(1973)などは、制度会計に留まらず、文献研究をも取上げたいた。
低迷期(1995 年頃～2004 年頃)になると、松井泰則「IAS とフランス会計基準」『立教経済学研究』(1994)、大下勇二「フランス会計の国際化対応--国家会計審
議会の審議状況の分析を中心として」『會計』(2001)などが、フランスでのInternational Accounting Standards(以下、IAS と略し、国際会計基準と略す。) との取組み方を研究し始めた。なお、内藤高雄「1947 年プラン・コンタブ
ルにおける二元論選択の理由 (特集:現代会計学における諸問題) 」『南山経営研究』(2004)などは、従前どおり Plan Comptable の歴史的意義を説いている。
復活期(2005 年頃～2019 年頃)になると、高山朋子「プラン・コンタブルと資本市場のグローバル化」『東京経大学会誌. 経営学』(2005)、斉藤 昭雄「フランスにおける会計標準化の手段 : IFRS とプラン・コンタブルを巡って (斉藤昭雄名誉教授古稀記念号)」『成城大学経済研究』(2012)などが、フランスの上場企業が
IFRS を適用する際の軋轢を論じている。当時、日本においても IFRS の導入が緊急の課題となっていた。2005 年に、フランスが IFRS を適用したことで、その経験値を探り、日本でも生かしたい、と解される。こうして、日本では、フランス
流の国際感覚を学ぶべく、フランス会計研究が盛んになってきた。なお、三光寺
由実子「中世フランス会計史--中世イタリア会計帳簿との比較研究」『松山大学
論集』(2011)などは、フランス会計の歴史に目を向けて研究している。
なお、本研究グループでは、フランスか IFRS を導入した経緯を調べ、その経緯を日本の会計に当てはめることを試みていく。フランスの上場企業は、外部報告書として IFRS を適用し、連結財務報告書を開示する。また、上場・非上場を問わず、フランスの企業は、Plan Comptable を適用し、個別財務報告書を作成する。同一の企業において IFRS を適用したときの財務状態と Plan Comptable を適用したときの財務状態が異なることもある。そこで生じる差異は、フランス社会では受入れがたく、無駄な混乱を招く恐れもあった。
フランスは、国際的な協調を図るために IFRS を導入した。しかし、現実として、中小企業には、IFRS を導入するだけの財力もなければ、導入するだけのメリットもなかった。そこで、中小企業は、納税申告に使える国内基準を用いて財務報告書を作成している。
上述のとおり、フランスは、IFRS を導入することで国外との協調性を図り、Plan Comptable の適用を認め続けることで国内での秩序性を堅持してきた。本研5

究グループの研究目的は、フランスでの会計基準の取組方を研究し、フランス流
国際感覚を日本国内に応用することで、国外との協調性と国内での秩序性との均衡点を明らかにしていくことである。

0-1-2.研究の基本方針
1 つの理論ないしは思想は、本質的に時代の産物であり、それぞれの時代の要
請にもとづき生み出されたものである。いいかえれば、より規定的には、その時々の社会的経済的基盤のもとで、それとの一定の照応関係をもって表明される。したがって、一定の理論ないしは思想のもつ意義や特質をよりよく把握するためには、それを、さらにその時代の社会的経済的基盤との関連において分析し、それのもつ歴史性を解明することが必要である(森川[1978]2 頁)。

0-2.FR-GAAP の特徴
0-2-0.概念フレーム・ワーク
フランスは成文法の国であることから、その特徴を会計制度の中に見出すとす
るならば、債権者保護と確定決算主義である。1673 年のフランス商事王令では、商人の記帳義務が定められている。ここでの記帳義務は、安全な商取引の確立を目的としていた。ここに、フランスの債権者保護思想の発祥をみることができる(仁木[2008]86 頁)。
また、会計は、税法上の所得計算ならびに会社法上の配当可能利益計算の基礎となる。その意味では、会計を基軸とした確定決算主義が芽生えてきた(仁木[2008]99 頁)。今日のフランスおいても、債権者保護と確定決算主義の流れが脈々と受継がれている。

0-2-1.基本理念
フランスでの伝統的な一般原則として、正規性、誠実性、および慎重性が挙げられる(吉岡[2005]69-70 頁)。正規性は、会計規準に従って会計処理することを求めている。これに対し、誠実性は、会計人としての心の持ち方を説いている。
極言するならば、会計人に他人を欺く気持ちがなければ、たとえ間違った会計報
告しても罪に問われなかった。もっとも、今日では、一定の会計知識がある前提
での心の持ち方を説いている。
慎重性は、一般原則の中でも最も重要な原則といわれている。保守的な会計処理することで、企業それ自体の存続が担保されている、と解している。

0-2-2.重視する財務情報
今日でも、資産を「正の財産」、負債を「負の財産」と呼んでいる。その意味
では、所有権に拘り、独占的な支配による資産概念を拒み続けている。

0-2-3.利益概念
6

成果計算書は、貸借対照表の一勘定として位置付けられていた。その根底には、財産の増減によって利益が算出される、と解している。その意味では、資産から負債を差引いた包括的な利益概念を堅持している。
フランスは、長年にわたって培われてきた会計方針を変え時代ともに変遷していく中で、使えるものは使い続ける(「図 1-2」参照)。陳腐化し使え続けられないときに、初めて一新する。国際的基準をフランス国内に持込んでも、それまでの France Generally Accepted Accounting Principles (以下、FR-GAAP と略し、フランス基準と訳す。) を放棄せずに使い続ける。その例として、ファイナ
ンス・リースの独占的使用を根拠とした資産性を拒んでいる。

0-3.おわりに2019 年時点での日本では、JP-GAAP、IFRS、United States Generally
Accepted Accounting Principles (以下、US-GAAP と略し、米国基準と訳す。)、
および、Japan’s Modified International Standards(以下、JMIS と略し、修正版国際基準と訳す。) が共存することになっている。4 つの基準からいずれかの基準を、上場企業が選ぶことになる。
無用な混乱を是正し、日本国内での秩序を保つには、フランスの国際的感覚と国内秩序を参照する。そうすると、国内では、IFRS の適用を認めながらも、別枠の上場部門を設ける。すなわち、従来とおり上場部門には、JP-GAAP、US-GAAP、および JMIS を適用した企業が上場する。これに対し、IFRS 上場部門を新たに設けて、IFRS を適用した企業は、IFRS 上場部門に上場することになる。このことによって、日本では、IFRS との国際的協調関係が保たれ、かつ、国内での JPGAAP の堅持による国内秩序が保たれることになる。
引用文献
(1)

Christopher Nobes,C. and Parker R. [2000] ： Comparative International Accounting ,Sixth

Edition,Prontice Hall.
(2) Niki H. [2008]：仁木久惠『フランス会計の展開-複式簿記の生成から現代-』千倉書房。
(3) Yoshioka M. [2005]：吉岡正道『フランス会計原則の史的展開-基本原則の確立と変遷-』森
山書店。

参考文献
(1) Ando H. [2011]：安藤英義「商法・会社法会計の展開」安藤他責任編集『企業会計と法制度』
中央経済社 3-50 頁。
(2) Commission de Normalisation des Comptabilité[1947] ： Plan Comptable Général 1947.

7

(3) Commission de Normalisation des Comptabilité [1957] ： Plan Comptable Général 1957.
(4) Commission de Normalisation des Comptabilité [1986］ ：Plan Comptable Général

1982.

(5) Kishi E. [1975]：岸悦三『会計生成史』同文館。
(6) Oshita U. [2018]：大下勇二『連単分離の会計システム』法政大学出版局。
(7) Morikawa Y.[1978]：森川八州男『フランス会計発達史論―フランス動態論の形成過程に関する研究』白桃書房。
(8) Yoshioka M. [1993]：吉岡正道「フランスの会計法令と会計制度」嶌村編著『比較会社法会計論』白桃書房。

8The contemporary history of accounting standard setting: theshock of financialization and globalization
Alain BURLAUD (Conseratoire National des Arts et Métiers)

0. Introduction
Accounting is a mirror of society, as its history shows. Here are a few milestones before wemove on to contemporary history.
Colbert's ordinance of 1673, largely taken up by the Commercial Code of 1807, aimed todevelop trade by establishing a climate of trust: justice adapted to the needs of merchants andaccounting as an instrument of proof in the event of a dispute. Accounting remained a private
matter.



Taxation was introduced into accounting with the creation of the tax on industrial andcommercial profits in 1917 to finance the war effort. Accounting became a matter for all
citizens.



The accounting standards and the chart of accounts appeared in 1943 with the aim of linking
private accounting and national accounting for the needs of a centrally planned economy.
This multi-stakeholder conception under the authority of the government was taken up again
in the accounting standards of 1947, 1957 and 1982. The production of this chart of accounts
involved all stakeholders in an Accounting Standards Setter (Conseil national de lacomptabilité - CNC) created in 1941, which still exists today as the Accounting Standards
Authority (Autorité des norms comptables - ANC).
Each time an accounting standard evolves, it does not erase the previous standard but

complements it. The scope of accounting is thus extended to new audiences in concentric circles
as shown in the following figure.

9ConfidenceTax law

CentrallyplannedeconomyFigure 1. Scope of accounting
From the 1970s onwards, the global landscape largely based on the industrial revolutionchanged considerably in favor of trade globalization as the following table shows, adding newcircles to the previous figure.
Table 1. Comparative evolution of world merchandise exports and world GDP

Comparative evolution of world merchandise exports and world GDP
Value of world merchandise
exports
Index 100 in2005

Annual growth
rateWorld GDP
Index 100 in2005

Annual growth
rate

1970

3

34

1980

20

+21,0 %

51

+4,0%

1990

34

+5,5 %

70

+3,0%

2000

62

+6,0 %

88

+2,0%

2010

146

+ 9,0 %

111

+2,5%

2014
Source: WTO

180+ 2,0 %

121

+1,0%

As the growth rate of exports is much higher than that of GDP, this is not a homothetic growth
but a real change of model. Moreover, globalization was also financial. The global flow of foreign
direct investment (FDI) evolves according to the following diagram.

Graph 1. Global foreign investment flows (in billions USD)

10

Source: UNCTAD
The movement towards financialization and globalization of value chains is accompanied by atheoretical (1) and/or ideological (2) development that is essential to the legitimization of thepolicies accompanying this movement: neo-liberalism. From then on, the balance between thestakeholders in accounting standard setting shifted: the withdrawal of the States in continental
Europe in favor of international investors everywhere and the differentiation of standards
applicable to SMEs from those applicable to public interest entities (PIEs). This is the story, withthe resistance to this evolution, that we will develop.

Ⅰ. The gestation period of international accounting standards: 1970 to 2000
In response to the financialization and globalization of the economy, the need forinternationally accepted accounting standards became more pressing. It was taken up by theEuropean Union (the European Community at the time), by various countries, mainly the UnitedStates, and by an ad hoc body, the International Accounting Standards Committee (IASC).

1. The European Accounting Directives
The production of accounting standards is one of the attributes of sovereignty, accounting being
a common good. (3) Therefore the main economic powers have adopted such standards, just as,
in other areas, they have standardized measurement systems (for example, in France, the adoptionof the meter in 1795 by the "Convention") (4) or technical devices (for example, electrical safety
standards, etc.) or control devices (for example, the Weights and Measures Department of the11Ministry of Finance or, in our field, the audit firms.
The European construction implied transfers of sovereignty from the Member States to theEuropean Union. Accounting standardization was part of this.
The 4th European Directive defined the accounting rules applicable to the annual (i.e.
individual) accounts of limited liability companies. Its elaboration began around 1967 when, at
the request of the European Commission, preparatory work was initiated by the Company Law
Study Group within the Study Group of Accountants of the European Economic Community(EEC), created in 1961. (5)At the end of these discussions, on 10 October 1971, the European

Commission presented its first proposal for a 4th Directive to the European Council of Ministers.
It was then submitted to the European Parliament for an opinion on 16 November 1972 and thento the European Economic and Social Council on 22 February 1973. Following this first stage,
the European Commission presented an amended proposal for a 4th Directive on 28 February
1974, which was finally adopted by the European Council of Ministers on 25 July 1978. It wasthen necessary to transpose the directive into the various national laws, which France did in 1983
but Italy only in 1991.
It therefore took over 20 years to produce and implement an accounting standard in all
European countries. This delay may seem unreasonable, but we shall see that it is common in thisfield. A compromise had to be found to combine the flexibility of the true and fair view concept
with the advantages of legal certainty and the simplicity of a codification, at the cost of a multitudeof options which are all limits to the scope of the directive.
If the diversity of national accounting standards made it difficult to compare companies' annual
accounts within the EEC (6), the situation was even worse regarding consolidated accounts. (7)In

the UK, companies were publishing group accounts as early as 1910! In Germany, the law had
introduced the obligation to publish consolidated accounts in 1965. In France, we had to wait forthe publication of the 7th Directive on consolidated accounts on 13 June 1983 and its transposition
into national law by the law of 31 January 1985 and its decree of 17 February 1986. The
implementing decree incorporating CRC Regulation 99-02 was signed on 22 June 1999.
At the European level, the road was also long. In 1974, the Commission asked the Working
Party of Public Accountants for advice, as it had already done for the annual accounts. The latter
proposed a draft directive which was sent by the Council of Ministers to the European Economic
and Social Council for an opinion in 1977 and then to the Parliament in 1978. The changes
requested opened new negotiations, with the directive finally being signed by the Council only
on 13 June 1983. The process lasted about ten years, particularly because no European country,
except Germany, had a legal definition of the concept of group at the time.
The legislative framework was completed on 10 April 1985 by the 8th Directive on the approvalof persons responsible for carrying out statutory audits of financial statements, i.e., in France, the12statutory auditors (commissaires aux comptes).
We shall retain from this presentation of the creation of a European accounting law three essential
points:the difficulty of the negotiations due to the importance of the economic stakes and, as a result,the length of the process, which can be measured in decades;the fact that the public authorities relies on the technical skills of professionals at the risk oflosing some of their independence, their impartiality and their vocation to legitimately
represent a high public interest;

Finally, the fact that no conceptual or theoretical framework has been produced.

2. Accounting standard setting in the United States
Having seen the development of accounting standards in Europe, it is interesting to compare
the path taken in a Continent-State whose practices in this field influence the whole world: theUnited States.
Before the 1929 crisis, there was no accounting law in the United States, but there wereprevailing practices. (8)The accounting profession represented by the American Institute ofCertified Public Accountants (AICPA), established in 1887, set up the Committee on Accounting
Procedures (CAP) in 1938, which published Accounting Research Bulletins (ARBs) proposing
solutions to technical problems. It was replaced in 1959 by the Accounting Principles Board(APB), which published "Opinions", most of which still apply and constitute a real standard
reference. They were supplemented by "Statements" which constituted guidelines but wereinsufficient to ensure the coherence of the standards and to constitute a true conceptual
framework. Until 1973, American accounting standards were in the hands of practitioners without
the arbitration of an authority with the legitimacy of public power.
The Financial Accounting Standards Board (FASB) was established in 1973 under the
Financial Accounting Foundation. The FASB originally had seven members representing, among
others, the American Accounting Association (AAA, academics), the AICPA (professional
accountants) and the Chartered Financial Analysts Institute (CFAI, financial professionals).
These changes are significant. The term 'Accounting', which is a neutral discipline serving a
range of stakeholders, was codified in the wake of a major crisis, and is now replaced by the word
'Financial', which denotes a particular objective or perspective.
The public authority, i.e. Congress, took control of accounting standards setting via its agent,
the Securities and Exchange Commission (SEC), which gives legal force to the standards
produced by the FASB, the so called Statements of Financial Accounting Standards (SFAS). In
13

addition, since 2003, the SEC has required that the FASB be fully publicly funded, through a fee
paid by listed companies.
The FASB is the first standard setter to have clarified its conceptual framework, whichcurrently consists of 7 Statements of Financial Accounting Concepts (SFACs). It states thatgeneral purpose financial reporting is primarily produced to meet the needs of investors.
This development shows that accounting standards, initially considered as a domain for
professionals and for professionals' needs, have become a public good, a component of public
policy for which the government is responsible. However, the State's role is limited to that ofcensor, as it "subcontracts" standards setting to professionals. But these standards only apply to
public listed companies and their subsidiaries. SMEs are not required to comply with SFAS; theykeep "tax accounts", unlike the EU, which standardises accounting for all commercial companies.
3. The birth of international accounting standardisation
The importance of the American financial market ensured that the US standards had a muchwider territory of application than the US. However, the APB Opinions and SFAS could not
officially become world standards, which would have meant that all other countries would haveto give up this part of their sovereignty to a third country, even if it were the world's leading
power.
In 1973, ten professional organisations, including the French Ordre des experts-comptables (9),represented by Robert Mazars, created an association, the International Accounting Standards
Committee (IASC), based in London. Its objective was to publish accounting standards, theInternational Accounting Standards (IAS). But a private organisation could only claim to haveinfluence because it lacked any legal authority. The first standards, published from 1975 onwards,
were more like collections of best practice, leaving many options and some prohibitions, witheach country trying to preserve its national practices. IASC members were only committed tousing their "best efforts" to apply IAS in their own countries. But in most of these countries, apartfrom the UK at the time, the accounting profession was no longer, or had never been, the standard
setter...
This was a far away from the objective of transparency, comparability, and market efficiency
worldwide. In 1998, the Chair of the IASC, Georges Barthès de Ruyter, a Frenchman who would
later become President of the Conseil national de la comptabilité (CNC, the French standards
setter), launched the "Comparability" project precisely to reduce the options. This work wasnecessary as the International Organization of Securities Commissions (IOSCO) made it acondition for recognizing IASs instead of national standards. This support was the subject of an14

agreement signed in October 1997 at the World Congress of the International Federation of
Accountants (IFAC) in Paris. (10)IOSCO undertook to recommend to its members (11) therecognition of IASs on condition that they were completed in accordance with its wishes withina maximum of two years. This was done in 1998, one year before the deadline. In order not toremain a confidential body with no real power, the IASC had to be recognised.
In addition to the agreement with IOSCO, the IASC, which was threatened to be absorbed by
IFAC, a global organisation created in 1977 at the Munich World Congress, finally reached anagreement whereby all IFAC members, some 100 professional organisations at that time, would
also become members of the IASC. This decision was prepared at a joint IFAC/IASC meeting at
the World Congress in Tokyo in 1987 and a report was commissioned to investigate the forms ofthis rapprochement from a committee chaired by John Bishop (Australia). The Bishop Working
Party Report was adopted by the two organisations in 1989, clearly establishing the division ofroles: the IASC was given a monopoly on accounting standards and IFAC a monopoly on
everything else, i.e. auditing standards, ethics, initial and continuing education and public
accounting standards... which are largely based on IASs!
However, standardisation by the profession (and for the profession?) posed a problem ofpolitical legitimacy (12) and came up against the power of the national standard-setters who had
acquired their independence from the profession. This led to the creation in 1992 of the "G4+1",
which brought together the national standard setters of Australia, Canada, the United States, theUnited Kingdom and New Zealand. Apart from the fact that they were all English-speaking andpolitically close, they had in common the promotion of a conceptual framework, contrary to thecontinental European tradition. This raised the question of the representativeness of the G4+1.
From 1992 to 2001, the G4+1 produced research papers that were considered of high quality
and used by the IASC to produce its own standards. A Joint Working Group brought the twoorganisations together to prepare the IAS 39 on financial instruments. This cooperation put an
end to the existence of the G4+1 but was a stimulus to push the IASC to reform itself. Technicalquality was not enough, there was a question of political legitimacy.
The United Nations Conference on Trade and Development (UNCTAD) established the
Geneva-based Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of
Accounting and Reporting (ISAR) in 1982 to produce global accounting standards. This
extremely broad group has excellent geographical representation (the Third World is very well
represented) and the legitimacy of an inter-governmental organisation, as governments aresupposed to represent the general interest of their countries. ISAR publishes an annual report15

entitled "International Accounting and Reporting Issues", "Guidelines" dealing with good practiceand training, "Research Papers" and other documents on CSR, environmental, social andgovernance reporting, sustainable development, etc. But the dispersion of interests, the size of theassembly which meets once a year in Geneva, the rapid turnover of delegates and their lack ofprofessionalism and technical skills have not allowed ISAR to compete effectively with the IASC.
By the end of the 1990s, IAS existed and had gained a certain reputation in professional circles.
It remains to be seen how they will become widespread.

Ⅱ. International accounting standardisation gaining power in the 2000s

The gestation period, which lasted 30 years, from 1970 to 2000, was Darwinian: there weremany attempts at international accounting standardisation, but few survived. The conquest of
power by the IASC, which aimed to become a global "legislator", had to be achieved through astrategy of legitimisation in four directions:political legitimacy based on the independence of the standard setter;political legitimacy based on the recognition of the IASs by the publicauthority, which alone has the power of coercion;

procedural legitimacy based on the due process for adopting standards;

substantive legitimacy increased by the conceptual framework. Substantive
legitimacy, based on the quality of the standards, had already been achieved,
among other things because of the significant technical support provided
informally by the "Big Five" (13), the five (at this time) major audit firms. But
the overall coherence provided by a conceptual framework was lacking.

1. From the IASC to the IASB: asserting a power independent of private interests
Making independence more visible required a modernised and more professional structure,similar to that of the FASB.
According to a witness at the time, Gilbert Gélard, who was a member of the Boards of the
IASC and then the IASB from 1988 to 2005, at the end of the 1990s some people criticised the
IASC for being unmanageable: there were too many people around the table and two opposing
conceptions of how to standardise were clashing. (14)On the one hand, there were the supportersof a politico-representative conception according to which the representatives of the various
16

stakeholders had to debate in order to find a consensus or, at the very least, a compromise, even
if this meant sacrificing a little of the quality and technical consistency of the standards. This
concept, defended by the European Commission, presupposed a large Board, since it had to be
representative of all the particular interests. However, since the sum of particular interests does
not constitute the general interest, others, including the FASB and the members of the G4+1,
proposed an organisation that would give priority to technical expertise with a Board composedof exclusively full-time expert staff members who were independent and not accountable to thestandard-setter in their country of origin.
In 1997, the IASC set up a Strategic Working Party chaired by Ed Waitzer (Canada) to informthe debate. Finally, the current organisation based on the independent expert model was
unanimously adopted by the IASC Board members in Venice on 9 September 1999. The result isa rather complex structure that is supposed to guarantee its independence through statutory
provisions for Board members and through a multiplicity of bodies combining powers andcounter-powers. IASB members may not have any financial ties to any stakeholder because of
the prohibition on any combination of remuneration. The IASB's organisational structure, which
was largely inspired by that of the FASB, consisted, for simplicity's sake, of the following fourmain bodies:
1. the IASC Foundation, a private foundation based in Delaware (United States, a tax
heaven), an assembly of 22 members (the trustees), which finances the IASB andappoints the members of the three committees that follow;
2. the IASB, a technically independent body, composed of 14 full-time board
members, producing IASs and then International Financial Reporting Standards(IFRSs) with the support of a team, the Staff, of professionals who are themselves
employees;
3. the International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC), composedof 15 members, which issues interpretations of the standards in order to facilitate
understanding in response to questions raised by their implementation; theseinterpretations must be approved by the IASB and have the same authority as thestandards;
4. the IFRS Advisory Council (IFRSAC), which advises the IASB in the preparationof its work programme. It is composed of 50 members representing the entire
accounting community: financial analysts, preparers of accounts (companies),
academics, auditors, standard setters and professional organisations (accountants
17and auditors). In addition to IFRSAC, there are some 20 other advisory bodies
representing various stakeholders: financial markets, emerging economies, Islamic
finance, SMEs, insurance, etc.
As the FASB was still not convinced of the IASB's independence, it was decided in January
2009 to create an additional structure, the Monitoring Board (MB), which is intended to provide
a link between the trustees of the IFRS Foundation and the public authorities, i.e. essentially thestock exchange regulators, and to increase the Foundation's accountability. The MB monitors
compliance with the Foundation's statutes and validates the appointment of trustees.
However, this reorganisation does not solve all the problems. The independence of the Board
members is real from a formal point of view. But they are closely linked by a common vision of
the role of accounting or, more precisely, of financial reporting in society: to serve the needs (andinterests?) of investors, with other stakeholders taking a back seat. (15) This is reflected in an
evolution of the vocabulary used. Thus, IAS are renamed IFRS, with the word "accounting"disappearing completely and being replaced by "financial reporting". This means that the IASB
and FASB are in the service of finance.
But we should be more precise: the world of finance is not homogeneous. What do family
capitalism with a long-term vision of the company have in common with the stock market
nomadism of portfolio managers with purely short-term financial objectives? Of course, otherstakeholders also have financial concerns. But the perspectives are not the same: solvency in the
more or less long term for creditors, going concern in the long term and maintaining industrial
capital for employees and local authorities, etc.
Finally, the IASB inherited the IASC's acquis by taking over all the IASs; only the newstandards will be called IFRSs.
The new structure, because of its complexity and a subtle balance of powers, makes it possible
to demonstrate, at least formally, the independence of the standard-setter.

2. The European Union adopts IFRS: the search for political legitimacy
If the IASB is a body of co-opted experts, they must still serve the public, as stated in thestatutes. The IASB therefore lacked political legitimacy, without going through an election
system. Salvation came from the EU, which, through Regulation 1606/2002 of 19 July 2002 on
the application of international accounting standards, required European listed companies topublish consolidated accounts based on IFRSs as from the financial years beginning on 1 January
2005. It should be remembered that a European regulation is directly binding on Member States18

without having to be transposed into national legislation. The experience of the delays intransposing the accounting directives had served as a lesson. For the consolidated accounts ofunlisted companies, the EU Member States remain free to forbid, authorise or impose IFRSs.
Europe thus becomes the IASB's first "client".
Article 1 of the Regulation justifies the adoption of International Accounting Standards (the name
IFRS is never used) on the grounds of "ensuring a high degree of transparency and comparabilityof financial statements and thereby the efficient functioning of the European capital market andthe internal market". Accounting is no longer a common good but a tool for a category of
stakeholders, unless one assumes that the financial market serves the general interest.
Article 2 introduces restrictions that sound like a way of asserting a remaining sovereignty:
international accounting standards can only be adopted if they do not conflict with the following
principles:

4th Directive of 25 July 1978, art. 2, § 3: "the annual accounts must give a trueand fair view of the assets and liabilities, the financial position and the profit
or loss of the company";

7th Directive of 13 June 1983, art. 16, § 3: "the consolidated accounts must
give a true and fair view of the assets and liabilities, the financial position andthe profit or loss of all the undertakings included in the consolidation";Regulation 1606/2002 of 19 July 2002, art. 3-2: if they are “conducive to theEuropean public good".

It is important to note that Article 2 of the Regulation, a priori essential, has had no effect.
First of all, the concept of assets & liabilities is defined on a total different way by the IFRSs
because they constitute an accounting law that is "off the ground" and totally autonomous.
However, the national definition of assets and liabilities in France or Germany is covered by otherbranches of law, such as civil law. In these countries, “assets & liabilities” are defined as thepatrimony. Directive 2013/34 of 26 June 2013, repealing the 4th and 7th Directives, includes in
its article 4-3 the reference to assets and liabilities (in the sense of “patrimony”) but only forannual accounts, which brings European accounting law into line with IFRS if the latter only
apply to consolidated accounts.
There remains the European public interest. No European text gives a definition. Is it thecollective management of particular interests? In any case, the concept is sufficiently broad tomake it possible to oppose the adoption of almost any standard. The preparatory work for the19directive nevertheless emphasises two components of this European public good: not to handicap
the competitiveness of European companies and not to harm the stability of financial markets.
The IASB's statutes also state that the standard-setter acts in the public interest, but that would bea global public interest. Unable to give concrete content to the concept of European public good,the EU has provided an institutional response with the recognition of the advices of the European
Financial Reporting Advisory Group (EFRAG). (16)
EFRAG, a private body, was established in 2001 by the European accounting profession,
preparers, users and standard setters, and was officially recognised by the European Commission
in 2006. It provides technical assistance to the Commission, which is also supported by a politicalbody, the Accounting Regulatory Committee (ARC). EFRAG has expressed reservations on two
subjects: the accounting of financial instruments (IAS 39 and then IFRS 9), which raised the issue
of fair value, and macro-hedging. (17)Following the Maystadt report of 2013 (18), EFRAG was thoroughly reformed in October 2014.
It had a Supervisory Board of 16 members and a Technical Experts Group of 12 members. Today,
based on the need for checks and balances, EFRAG is organised as follows:

General Assembly: composed of various European professional bodies and national
standard setters (ANC for France), it appoints the members and the Chairman of theBoard and votes the budget;

Board: composed of 17 members (8 European professional bodies, 8 national
standard setters and a chairman), it takes decisions on positions on IFRS;Technical Experts Group: composed of 16 members (4 appointed by the national
standard setters and 12 qualified persons), it gives advice to the Board. Members
devote 15-20% of their time on a voluntary basis to this activity and are appointed
for one year;Consultative Forum of Standard Setters: this brings together all the European
national standard setters and ensures that the Board expresses a European viewpoint.

This reorganisation, which has professionalised the expression of a European perspective,
illustrates two things:
accounting standard-setting is too serious a matter to give carte blanche to the"subcontractor",i.e. the IASB

but there is no way out of a debate limited to experts from the financial world.
20

In conclusion, the adoption of IFRS by the EU has allowed the IASB to play in the big league
and gain political legitimacy.

3. The search for procedural legitimacy: the Due Process
The Due Process is the formal consultation of the various stakeholders set up by the standard
setter to ensure that democratic constraints are respected in the decision-making process. (19) The
implementation of such a process goes back to the Carta Magna of the 13th century in England,
was taken up in the American Constitution and was transposed to accounting standard-setting by
the relevant bodies in the United States, Canada and the United Kingdom in the 1960s and 1970s,
and then by the IASC. But initially, in the latter case, the procedure was rather loose. Calls forcomments were limited to stakeholders selected by the IASC and national standard setters,
responses were not made public and deliberations were held behind closed doors. IOSCO
criticised the IASC for this in 1987 and this was remedied with the creation of the IASB and the
publication of the 58-page Due Process Handbook in 2006.
It is based on three main principles:transparency: IASB and IFRIC meetings are public and recorded;full and fair consultation of all stakeholders, with all responses published on the
IASB website;accountability: the IASB must assess, without necessarily quantifying, the impact
of new standards or amendments to existing standards in the light of certain criteria,
including the improvement of the comparability of financial statements, and givereasons for its decisions.

Two cases must be considered: the adoption of a new standard and annual adjustments toexisting standards.
The adoption of a new standard goes through the following stages:


preparation of IASB's agenda on the basis of topics proposed by its members or by
third parties (national standard-setters, financial market regulatory authorities,
professional organisations, etc.), then presentation of this programme to the IFRSAdvisory Council for its opinion;the IASB, together with its technical team and, where appropriate, with the supportof other standard-setters, prepares a discussion paper, which is not mandatory, and21

the exposure draft, accompanied by a comment letter; any interested party is invited
to respond;comments on the exposure draft, which must be in English, come mainly fromnational standard-setters, stock exchange authorities, professional organisations, theBig Four firms, financial directors of major international groups and someacademics; they are published on the IASB's website, reviewed and sometimes
responded to, and summarised in the Report and Feedback Statement;

depending on the outcome of the consultation, the IASB may either prepare a new
exposure draft if there are significant changes or adopt the standard with or without
minor amendments;



two years after the effective date of the standard, the IASB must carry out a PostImplementation Review by requesting information from the public and taking into
account its own observations.

Amendments to existing standards are made in an annual improvements process. The IASB
publishes a single exposure draft containing all proposed amendments and invites comments.
However, this ideal construction may only be a façade. "Writing comments on a draftsubmission or exposure draft requires considerable resources in terms of technical expertise andtime due to the complexity of the standards and, for many, the language barrier as responses must
be made in English. In the absence of such resources, many stakeholders in international
accounting standard setting, particularly from Third World countries, are under-represented. The
due process can therefore be compared to a vote on highly technical issues with a paid
participation in the vote and without the result of the vote being binding for the organiser. The
due process is the basis for governance by experts. Under these conditions, how can we be
surprised that the "abstention rate" is high and close to 100% among those who do not otherwise
have strong lobbying power over the IASB? (20)

4. Enhanced substantive legitimacy: the conceptual framework
In order for accounting standard-setting not to be carried out gradually on the basis of ad hoc
reasoning, when problems arise, there is a need for coherent, stable and explicit general principles.
Pragmatism has its limits; there is a need for theory, for deductive reasoning, not for codificationof practices in an inductive way. The FASB was a pioneer in publishing six SFACs between 1978
and 1985 to meet the need for a conceptual framework. However, it is largely the result of
academic work published in the 1930s. (21) It was largely adopted by the IASC in 1989.
22

In some respects, the publication of a hitherto implicit conceptual framework is a courageous
step. Cardinal de Retz is quoted as having said in 1717: "ambiguity can only be overcome at one's
own expense". By making the reasoning and choices underlying a decision explicit, one deprives
oneself of the room for manoeuvre offered by ambiguity and exposes oneself to criticism. The
occasional technical debate then takes on a political dimension.
On 18 September 2002, in Norwalk (United States), an agreement was signed between the
FASB and the IASB with a view to converging the two standards and coordinating their future
work in order to improve the comparability of financial statements. A memorandum, signed in
February 2006, provided for the publication of a common conceptual framework.
Phase A of the drafting of this common conceptual framework, dealing with the objectives andqualitative characteristics of financial reporting, was completed in September 2010. But phases
B to G remained unfinished. Today, due to a number of disagreements, the cooperation between
the two standard setters has come to a standstill and the IASB published its new comprehensive
conceptual framework on 29 March 2018. What also made the 'divorce' easier or more tempting
was the SEC's decision on 16 November 2007 to remove the requirement for US-listed companies
that had opted for IFRS to publish a reconciliation statement between US-GAAPs and IFRSs,
thereby restoring US-GAAPs' autonomy. This requirement was considered too costly by thecompanies in question.
One might conclude today that, with a comprehensive conceptual framework, a set of standards
that evolve with the times, and an organisational structure that reflects the complexity of
global accounting standard setting in the service of finance, the IASB is signalling the end of thisstory. In reality, other challenges lie ahead.

Ⅲ. From history to the future: new challenges for the IASB

Two important challenges threaten the development of the IASB's sphere of influence:

it does not meet the needs of all companies, especially small and medium-sized ones
that are not managed from a stock market perspective;

it is limited to a purely financial view of information whereas investors increasingly
need a broader view of their target's performance.

23

1. The difficulty of taking into account the needs of SMEs
The IASB's ambition is to become the global standard setter for accounting. This means
removing one obstacle: the complexity of IFRS. By way of illustration, the Handbook represents
two volumes totalling, with the Guidance, some 4,500 pages! Complexity of meaning andcomplexity of abundance are, at best, acceptable for large multinational groups with sufficientinternal skills, financial and IT resources and which can justify these efforts by the complexity of
their business models and legal arrangements. The auditors of listed companies, essentially the
Big Four today, can also follow suit, especially as they have largely inspired the adoption of
IFRSs. But this is beyond the means and needs of SMEs, which account for 95% of all companies.
(22)

Recognising these difficulties, the IASB embarked on the IFRSs for SMEs project in 2003. In
June 2004, it published a Discussion Paper with eight questions, the first of which was "Is therea need for specific financial reporting standards for SMEs?" All the responses we have seenanswer this question in the affirmative and support the desirability of the project. (23)This

encouraging start led to the publication of an Exposure Draft in February 2007. The responses
and comments received led the IASB to substantially amend the draft by removing crossreferences to full IFRSs, most of the complex choices, proportionate consolidation, etc. The final
standard was issued in 2009.
It was welcomed by international donors, including the World Bank (24), which wanted to
impose it in all the emerging countries it finances in order to have a set of consistent andcomparable financial reports. In the Reports on the Observance of Standards and Codes (ROSC),
it systematically compares national standards with IFRSs, which constitute a sort of benchmark,and advocates convergence. The pressure was extremely strong, especially on the Organisation
for the Harmonisation of Business Law in Africa (Organisation pour l'harmonisation en Afriquedu droit des affaires, OHADA), so much so that the Revised OHADA Accounting System(Système comptable de l'OHADA Révisé, SYSCOHADA Revised) (25) incorporated this desire
for convergence. OHADA and the audit firms it employs had been paid to do this.
Despite these good news for the IASB, the success of the IFRSs for SMEs was extremely
limited in the field for many reasons. The standard remained complex, unsuited to the needs andrealities of emerging countries, costly to implement, and above all, incompatible with the needsof the tax authorities in different countries. Without this being said, the standard did not satisfy
the needs of non-existent investors but those of the World Bank and other international lenders.
If it could influence the choices of national or regional standard setters, such as OHADA, it could24not really influence the practices of local companies and firms. In the most advanced countries, it
was not very successful since it was not adopted by the EU states, Australia, Canada, not tomention the United States, which have not adopted the IFRSs at all. (26)SMEs often only produce proper accounts for tax and social security purposes. For internal
purposes, the main thing is to monitor cash flow and third parties' accounts. As for externalreporting, it can be based on the tax return due to the lack of a mobile shareholder base and thelack of financial analysts. Banks are more interested in the real securities that managers canprovide. Finally, in the absence of an auditor in most SMEs, there are no penalties for "homemade" adaptations of accounting standards, provided that the tax rules are respected. As forchartered accountants and certified public accountants, their mission is not to sanction theirclients.
In conclusion, the IFRS for SMEs is more of a tool for lobbying national standard setters toachieve convergence than a standard that is actually used by companies to produce their financial
statements.

2. When financial accounting is not enough to accurately represent performance
A company is not a cash register, even for investors! It has a social and environmental
responsibility that has long been ignored, yet is of interest to all stakeholders. In 1776, Adam
Smith wrote: " It is not from the benevolence of the butcher, the brewer, or the baker, that we
expect our dinner, but from their regard to their own interest”. In another form, Milton Friedman
echoed the same idea: "There is one and only one social responsibility of business — to use its
resources and engage in activities designed to increase its profits so long as it stays within therules of the game, which is to say, engages in open and free competition without deception or
fraud.” (27) IFRSs are totally compatible with this vision of the world, that of a homo oeconomicus.
But in parallel with financial capitalism, which makes the investor the ultimate decision-maker,
the privileged recipient of financial information and the judge of the accountability of managers,a broader conception of the company has developed. It is an institution that lives by and for acommunity of people whose ambition is not limited to the accumulation of profit. Moreover, inorder to provide relevant information to investors, it is not enough to produce financial
information independently of any context. A scandal triggered by industrial pollution or a humanrights violation can have financial consequences that put the company at risk. This is far more
important to investors than, for example, the accounting treatment of liabilities to customers
arising from a loyalty programme such as airline miles.

25

In response to these limitations of financial accounting and, more generally, of a purely
economic conception of the role of the company in society, the idea of environmental accounting(28)

was developed in the early 1970s, as well as "accounting" such as the social report madecompulsory in France by the law of 12 July 1977 for companies with over 300 employees. We
shall see that this broadening of the scope of accounting poses conceptual problems, but thatstandardisation and practices are nevertheless progressing. Experiments precede a conceptual
framework, as it was the case for financial reporting.
Social and environmental responsibility (SER) implies that we know what is meant by"responsibility". The French Civil Code defines it by its consequences. "Any act of man, whichcauses damage to others, obliges the person through whose fault it occurred to repair it." (29)
Accounting knows perfectly well how to deal with civil liability (provisioning for damages, forexample) or criminal liability when the penalty is pecuniary (payment of a fine, for example).
However, liability has been extended to take on a moral dimension that can be sanctioned without
a judgment. For example, entrusting the manufacture of products to a subcontractor (the agent) ina Third World country who employs children in undignified conditions is not an offence for the
principal who is not the employer. But the principal may have a moral responsibility if he isaware of this fact and be condemned by the "court of opinion", loosing his capital of sympathy
and, finally, loosing clients. (30)
SER goes beyond third parties having contractual relations with the company. For example,
pollution can cause damage to others without the victims being identifiable. The emission ofgreenhouse gases undoubtedly harms the whole of humanity, but it is not possible to associate a
victim with a polluter. Legally, humanity is not a legal person. As early as 1810, the French
legislator introduced provisions to punish safety and environmental violations through preventive
administrative controls. (31) But there is also, to sanction this responsibility or irresponsible risktaking, the “name and shame”, the moral sanction which has a cost.
As information is performative (32), it was intended to promote awareness, in parallel withfinancialisation and globalisation, of the existence of common goods whose preservation could
not be ensured by market mechanisms. This led to a demand for non-financial information to be
produced by large companies. More precisely, it is a question of including extra-financial
considerations in the decision-making criteria of customers or investors, via the financial penalty
indirectly imposed on the least 'virtuous' companies.
The development of non-financial reporting, in addition to social and environmental reporting,
was initially driven by individual initiatives. Various models of "green accounting" were26

developed and companies started to participate. The transition from a voluntary to a mandatory
approach took time. The issue was addressed in 2011 by the OECD in its "Guidelines forMultinational Enterprises". But the OECD does not have a sovereign power. On 22 October 2014,
the European Parliament and the Council adopted Directive 2014/95 “as regards disclosure of
non-financial and diversity information by certain large undertakings and groups." "Disclosure of
non-financial information is vital for managing change towards a sustainable global economy bycombining long-term profitability with social justice and environmental protection." (33)
However, the Directive does not propose a standardised framework of indicators and relies on
private initiatives to operationalise the objective, just as the 2002 Accounting Regulations relied,in effect, on the IASB. And there were many initiatives. At the international level, the ISO 26000
Guidelines on Social Responsibility and the Global Reporting Initiative (GRI) were the mainones. Both of these approaches define a set of standardised indicators. In France, an academic,
Professor Jacques RICHARD, developed the CARE (34) model, which applies the depreciation
mechanism used to measure the consumption of fixed capital and finance its renewal to humanand natural capital.
However, the vagabonding of standards does not ensure the neutrality, comprehensiveness andcomparability of the information and does not allow manipulation to be sanctioned. In applicationof the European directive, on 19 July 2017 the President of the French Republic signed theOrdinance No. 2017-1180 on the publication of non-financial information by certain large
companies and certain groups of companies. These large companies are required to publish a"non-financial performance statement" inserted in the management report to the shareholder’sgeneral assembly. It deals with the social and environmental consequences of their activity,
respect for human rights, the fight against corruption, climate change, sustainable development,
the circular economy, the fight against food waste, working conditions, the fight against
discrimination and the promotion of diversity. This information must be audited by anindependent third party whose report is transmitted to the shareholders, similar to what thestatutory auditor does. Decree No. 2017-1265 of 9 August 2017 sets out the terms and conditionsof application of the Ordinance. It specifies the thresholds above which information must be
published and provides, where relevant and proportionate, a detailed list of items that meet therequirements of the Ordinance. The logic is more that of a social report than an accounting systemthat requires a single unit of measurement such as money.
In short, we can see that accounting has evolved into financial reporting and that financial
reporting is accompanied by non-financial reporting. But the stages of standardisation of the latterare the same as those through which international accounting standardisation has passed:27



practices and standards resulting from private initiatives;a relay taken by the public authorities to give force of law to a model;

a mechanism for assurance of the information produced by an independent third
party.

Ⅳ.Conclusion

History, whether of a man, an institution or an object, is not a simple collection of anecdotes,
even if it does feed on them. From these anecdotes, we must draw lessons that allow us to explain,
to understand the sequence of events, to identify the causal links.
Let's start with our introductory sentence: "accounting is a mirror of society". We must
understand that the mirror, while it gives an image of reality, without any emotion, is also a tool
for transforming reality since we are in the presence of a mirror that is distorting because of its
imperfections or because it has been knowingly manipulated. Moreover, it cannot represent the
totality of reality. It addresses only one sense: sight (without relief) but it ignores the senses ofsmell, touch, hearing and taste. This imperfect mirror produces an imperfect image to inform thequestions we ask ourselves in order to act.
The history of accounting is an answer to the following three fundamental questions that structure
accounting:for whom is the information produced?

What is it for?



How is it produced?

For whom? We have seen that the "public" for financial reporting has expanded over time.
Initially, it was to serve the needs of the entrepreneur (management of the merchant's accounts,
in double-entry form), then those of the community of entrepreneurs (instrument of proof in theevent of a dispute between merchants), then of the tax authorities and, more generally, of the
public authorities, employees, investors and, increasingly, of society as a whole.
For what? For what decisions? Of course, each actor has its own information needs. But
accounting standardisation reduces them to simple needs. The reality is not as simple. For
example, the needs and objectives of the entrepreneur are not the same for a sole proprietorship,28

a partner in a family-owned SME or the manager of a large PIE. Similarly, the needs andobjectives of investors are not the same for small savers, institutional investors and employee
shareholders.
How? Standardisation, whether in the field of accounting or in other areas, is a sovereign
prerogative in the same way as the right to mint money. It is produced by public or private
institutions under a form of public supervision that makes it possible to combine the technicalskills of professionals with political or power imperatives. These norms are performative, that is
to say, they shape reality. Those who produce goods or services that are supposed to comply withthe standards are controlled by independent experts such as auditors or state services such as thetax authorities or the weights and measures department.
The contemporary history of accounting standard setting is characterised by the effects offinancialisation and globalisation, which have led to an empowerment of accounting law and anincreased power of the profession. However, countervailing powers have emerged in parallel tohinder the trend towards self-regulation: the stock exchange authorities, political power which,for example in Europe, has introduced the notion of European public good, and society as a whole
which is demanding more transparency and an extension of the scope of information to the nonfinancial domain in comparable ways.

Notes:(1) Theory: "Rational or ideal representation, implying (...) that the facts (or practice) do not correspondexactly to it". (Paul FOULQUIE : Dictionnaire de la langue philosophique. PUF, 1982, p. 726)
(2) Ideology: "A more or less coherent system of ideas, opinions or dogmas, which a social group or a party
presents as a requirement of reason, but which is actually driven by the need to justify actions designed tosatisfy self-interested aspirations and which is exploited above all by propaganda. (Foulquié, ibid. p. 337)
(3) See: Alain BURLAUD & Roland PEREZ : « La comptabilité est-elle un “bien commun” ? » inComptabilité, société, politique. Mélanges en l’honneur du professeur Bernard COLASSE. Economica,
2012, p. 216 à 233.
(4) See : Franck JEDRCZEJEWSKI : Histoire universelle de la mesure. Ellipses, 2002, p. 156 & s.
(5) See : Didier BENSADON et al. (eds.) : Dictionnaire historique de comptabilité des entreprises. Presses
universitaires du Septentrion, 2016, p. 329 & s.
(6) The EEC became the European Union (EU) on 1 November 1993.

29

(7) See: BENSADON, op. cit., p. 333 & s.
(8) See: Bernard COLASSE (ed.) : Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit. Economica,
2009, p. 173 & s.
(9) The nine other countries were: Australia, Canada, Germany, Ireland, Japan, Mexico, Netherlands, UK
and US.
(10) The World Congress of the accountancy profession used to be organized every five years. The
periodicity is now four years. René RICOL was elected "President elect" at this Congress and became
President of IFAC in 2002 for a term ending in 2006.
(11) For France, the Commission des opérations de bourse (COB) which will become the Autorité desmarchés financiers (AMF).
(12) See: BURLAUD A. & COLASSE B. : “Normalisation comptable internationale : le retour du politique?” Comptabilité, contrôle, audit, tome 16, volume 3, décembre 2010, p. 153 à 175 and « International
Accounting Standardisation: Is Politics Back? » in Accounting in Europe, volume 8, n° 1, June 2011, p. 23
à 47.
(13) I n the early 2000s, Arthur Andersen still existed alongside Deloitte, Ernst & Young, KPMG and
PWC.
(14) See: Gilbert GELARD : “De l'IASC à l'IASB : un témoignage sur l'évolution structurelle de lanormalisation comptable internationale.” Revue française de comptabilité n° 380, septembre 2005.
(15) See: Burlaud & Colasse, op. cit., p. 159.
(16) See: Christopher HOSSFELD & Yvonne MULLER-LAGARDE : L'intérêt public européen. Autoritédes normes comptables, 2018.
(17) HOSSFELD & MULLER-LAGARDE, op. cit., p. 42 & s.
(18) Philippe MAYSTADT: Should IFRS standards be more European? 2013.
(19) See: BENSADON, op. cit., p. 337 & 338; BURLAUD & COLASSE, op. cit., p. 156, 157 et 159 & s.;
Anne LE MANH-BENA : Le processus de normalisation comptable par l'IASB : la cas du résultat. PhD
dissertation, Cnam, 2009.
(20) BURLAUD & COLASSE, op. cit., p. 160.
(21) See: BENSADON, op. cit., p. 412 & 413

30

(22) Pascale DELVAILLE et al. : “ Enjeux et limites de l'application des IFRS aux PME”, La
comptabilité en action. Mélanges en l'honneur du professeur Geneviève Causse. L'Harmattan, 2016, p.
184(23) Alain BURLAUD : “Faut-il un droit comptable pour les PME ?” La Revue du Financier n°168,
novembre – décembre 2007, p. 127.
(24) See: Pascale DELVAILLE, op. cit., p. 186 & s.
(25) Règlement n° 01/2017/CM/OHADA du 09 juin 2017 portant harmonisation des pratiques desprofessionnels de la comptabilité et de l’audit dans les États membres de l’OHADA.
(26) See: Pascale DELVAILLE, op. cit., p. 187.
(27) Milton FRIEDMAN, New York Times Magazine, 19/9/1970.
(28) See: COLASSE, op. cit., p. 489(29) Article 1382. It dates from the 1804 Civil Code and has never been amended.
(30) This refers to the Nike case in 1997, where child labor was used by its subcontractors in Asia.
(31) See: Bernard CHRISTOPHE :La comptabilité verte. De la politique environnementale à l'écobilan.

De Boeck, 1995, p. 26.
(32) See: Alain BURLAUD & Maria NICULESCU : L’information non financière au service d’une «croissance responsable » : perspective européenne. Revue française de comptabilité, n° 495, février 2016,
p. 63 à 66.
(33) Directive 2014/95, whereas 3.
(34) Comptabilité Adaptée Renouvellement de l'Environnement ®.

Bibliography(1) BENSADON D. et al. (eds.) : Dictionnaire historique de comptabilité des entreprises. Presses
Universitaires du Septentrion, 2016.
(2) BURLAUD A. : “Faut-il un droit comptable pour les PME ?” La Revue du Financier n°168, novembre– décembre 2007, p. 121 à 137.
(3) BURLAUD A. & COLASSE B. : “Normalisation comptable internationale : le retour du politique ?”Comptabilité, contrôle, audit, tome 16, volume 3, décembre 2010, p. 153 à 175.

31

(4) A. & PEREZ R. : “La comptabilité est-elle un “bien commun ?” in Comptabilité, société, politique.
Mélanges en l’honneur du professeur Bernard COLASSE, Economica, 2012, p. 216 à 233.
(5) BURLAUD A. : “Les comptes doivent-ils dire le « vrai » ou le « bon » ? A propos du cadre conceptuelde l’IASC/IASB. Revue française de comptabilité n° 467, juillet-août 2013, p. 17 à 20, n° 468, septembre
2013, p. 38 à 41 et n° 470, novembre 2013, p. 27 à 31.
(6) BURLAUD A. & HOARAU C. : “ IFRS-PME contre directive européenne n° 34” in L’entrepriserevisitée. Méditations comptables et stratégiques, Presses Universitaires de Provence, 2015, p. 29 à 41.
(7) BURLAUD A. & NICULESCU M. : L’information non financière au service d’une « croissanceresponsable » : perspective européenne. Revue française de comptabilité, n° 495, février 2016, p. 63 à 66.
(8) CAPRON M. (ed.) : Les normes comptables internationales, instruments du capitalisme financier. La
Découverte, 2005.
(9) CHRISTOPHE B. : La comptabilité verte. De la politique environnementale à l'écobilan. De Boeck,1995.
(10) COLASSE B. (ed.) : Les grands auteurs en comptabilité. EMS, 2005.
(11) COLASSE B. (ed.) : Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit. Economica, 2009.
(12) DELVAILLE P., LE MANH A. & MAILLET C. : “Enjeux et limites de l'application des IFRS aux
PME”, La comptabilité en action. Mélanges en l'honneur du professeur Geneviève Causse. L'Harmattan,
2016, p. 183 à 193.
(13) GELARD G. : “De l'IASC à l'IASB : un témoignage sur l'évolution structurelle de la normalisation
comptable internationale.” Revue française de comptabilité n° 380, septembre 2005.
(14) HOSSFELD C. & MULLER-LAGARDE Y. : L'intérêt public européen. Autorité des normes
comptables, 2018.
(15) JEDRZELEWSKI F. : Histoire universelle de la mesure. Ellipses, 2002.
(16) LE MANH-BENA A. : Le processus de normalisation comptable par l'IASB : le cas du résultat.
Doctorat en science de gestion, Cnam, 2009.
(17) RICHARD J. & PLOT E. : La gestion environnementale. La Découverte, 2014(18) TOUCHELAY B. : “A l'origine du plan comptable français des années 30 aux années 60, la volontéde contrôle d'un État dirigiste.”Comptabilité, contrôle, audit, 2005/3, p. 61 à 88.

32

第Ⅰ編

フランス会計の歴史的変遷

第 1 章 17 世紀から 19 世紀までのフランス会計学研究の意義
徳前 元信(福井県立大大学)

1-0.はじめにわれわれが生きている現在は、過去の帰結としてある現在である。現在の日本の会計と法の現状を理解しようとするとき、その始点にまで遡って理解することは有意義である。17 世紀のフランス会計学研究、すわなち、「会計の原点たる近代商法の祖、フランス商事王令の会計規定」(岸[1975]1 頁）を再考する意味はここにある。同時に、混迷を深める現在から将来を見渡すとき、将来を考える礎としても歴史研究は有意義である。
本研究グループの研究の基本方針に基づき、17 世紀から 19 世紀までのフランス計研究をたどることで、会計と法の結合の始点はどのよう特徴を有していたのか、それは日本へどのような波及効果を有したのかを明らかにしたい。

1-1.17 世紀から 19 世紀のフランス会計はどのようなものだったのか
1-1-0. フランス会計制度の時代区分
フランス会計制度の時代区分は、吉岡([1993]56 頁)によれば次のように区分される。
①第 1 段階(1673 年～1807 年)②第 2 段階(1807 年～1953 年)③第 3 段階(1953 年～1983 年)④第 4 段階(1983 年～現在)
第 1 段階は、世界最初の 1673 年商事王令、詐欺破産の防止のために商業帳簿の作成規定を導入し、法と会計の結合形態の始点である。第 2 段階は 1807 年
Napoléon 商法典にとって特徴づけられる。それは、株式会社に関する世界最初の一般的立法であり、株式会社の基本的特徴である株主の有限責任および株式の分割に関する規定を導入した。第 3 段階は、損益法思考の大幅な導入を導入した段階である。第 4 段階は、欧州共同体の会計規定をフランス商法に導入した段階である。ここでは、第 1 段階に焦点を当てる。

1-1-1.第 1 段階の会計制度の特徴
第 1 段階(1673 年～1807 年)では、1673 年フランス国王 Louis Dieudonné(ル33イ・デュードネ)14 世王令（商事王令）が、Jean-Baptiste Colbert（ジャン・バ
ティスト・コルベール）蔵相による重商主義の政策の一環として制定された（森川[1978]11 頁）。
「会計史におけるフランスの地位は商事王令にある」（小津[2017]78 頁）とも、会計規定が近代国家の法令中におかれたのは、原始商法たる1673 年フランス商事王令中のそれをもって嚆矢とする（岸[2015]1 頁）とも、特別な表現をもって言い表される。
これは 12 篇 122 条からなり、「第 3 篇 大商人、普通商人および銀行業者の帳簿及び記録簿」にて 10 条からなる商業帳簿作成に関する規定を設けていた。フ
ランスにおける統一的商事立法の創設を代表するばかりではなく、「世界最初の成文商法典」としての意義を有する(森川[1978]11 頁)。

1-1-2.1673 年商事王令と『完全な商人』
1673 年 商事王令(2)は次の規定を備えている。
第 3 章「商人及び銀行業者の帳簿及び記録簿について」（全 10 ヵ条）
第 1 条 帳簿作成；卸売並びに小売を行う商人は、帳簿を備え、これに一切の取引、為替手形、債権及び債務、並びに家事費用に充てた金銭を記載せねばならない。
第８条 財産目録の作成；

総ての商人はまた、同じ６カ月の期間内に、自己の一切の動産・不動産及び債権・債務の財産目録を作成して、これに署名せねばな
らない。これは２年ごとに照合され、改新されねばならない。
これらの規定の趣旨は次の通りである（安藤[2011]5 頁）。
「詐欺破産の防止と商事裁判における帳簿の証拠としての利用」①破産時点で財産の実在高と比較することで商人の財産隠匿の有無を判明させる②商人が定期的に自己の財産状態を把握することで、自己の資力に応じた取引をおこなえるようにし、自己の資力の認識不足による破産を防止する
商事王令は、2 年ごとの財産目録の作成を義務づけたが、その財産目録の形式
や内容に、さらに言えばそこに記帳される各種財産はどのように評価されるのかという問題には何一つ明示していない（森川[1978]15 頁）。そこで本王令の起草者である J. Savary が著した『完全な商人』（Le Parfait Negociant）から、当時の商人の会計観光をうかがい知ることができる。
J. Savary『完全な商人』1673 年は、王令の起草者による解説であり、包括的、網羅的、体系的商業論である。その第 1 部第 4 編において、商事王令の財産目録に言及する。
「第 33 章事業遂行において相当な取引をしている小売商人が守るべき秩序と彼らの簿記手法について」、「第 34 章 普通の取引をしている商人の仕入日記
帳、売上日記帳、理由帳（元帳）の様式」（岸[2019]5 頁）。岸（[2019]5-6 頁）
は、次のような特徴を指摘する。
「･･･財政状態、経営成績の把握の重要性を説34

き、財産目録を毎年作成すべき、･･･いわゆる財産目録に続いてそれらを要約した貸借対照表を挙げ、これを含んだものを財産目録とした。
」

彼は「棚卸資産評価における低価主義を説き、債権を良好な債権、疑わしい債権、不良債権に分類する。さらに未払給金、前払給金を計上することによって見越し、繰り延べを行っている。･･･このようにして財産法的損益計算、担保力表示を説くのである。」

1-2. これらの時代をどう解釈するか
1-2-0.会計と法の原点を確認する
会計の原点たる近代商法の祖、フランス商事王令の会計規定としての始点を確認する。指摘された特徴は、Napoléon 商法典、プロイセン普通国法、ドイツ普通商法典に重要な影響を与え、ロエスレル草案を経て、日本の旧商法にも引き継がれる部分がある（弥永[2018]34 頁）。言うまでもなく、この規定から、欧州の商業帳簿と財産目録に関する法の規定が広まっていった。現在、IFRS などのアング
ロ・サクソンの会計と、フランスをはじめとする大陸型の会計の乖離が指摘され、その調和化・収斂などの動きがみられるが、欧州諸国の会計と法律には、共通の起源（・歴史）があることを意識することは重要である。共通の歴史から、現在の状況を理解することで、ギャップや乖離を知るための「共通の出発点」となりうる。

1-2-1.経済的コンテキストから解釈する
フランス商事王令は、Louis14 世治下に Colbert によって推進された重商主義政策の一環を担うものである。その前文には、個人の財産と国富の源泉をなす商業の繁栄を持続させるために当時商人間に蔓延していた詐欺から善意の第三者を保護し、経済社会における取引秩序を維持することをその基本的立法趣旨としていた（森川[1978]14 頁）。

1-2-2. フランス的二元論（評価の自由度）
記したように、商事王令は財産目録の作成を義務づけたが、その財産目録の形
式や内容、そして財産の評価問題に関しては明示していない。森川は、ドイツとフランスの経済発展が同じ段階にあったことを考慮して、両国における「法と会計の結合形態の異質性」（森川[1978]5 頁）を指摘する。フランス商法は、もともと債権者保護の見地に立ちながらも、ドイツ商法のように、評価規定その他の計算規定を厳格に法定し商人的実践を尊重するという建前を取っていた。そのため、フランスでは、ドイツで見られたような、静態会計に立脚する法と本質的に動態会計を志向する商人的会計の対立・抗争といった問題は生じなかった。そして、商人会計においては、商法上、容易に自己を貫徹しうる制度的基盤が早くか
35

ら存立したという。森川は、これらのフランス会計における Freheit(評価の自由度)に注目することは、その後のフランス会計の展開、ないしその特性を理解す
るうえで極めて重要と指摘する（森川[1978]5 頁）。
この卓越した指摘から、Plan Comptable に原価計算や付加価値会計を取入れて有機的に結合させたことも想起される。そして、EC 会社法指令において、アングロ・サクソン会計との衝突が懸念された時期もあった。その際、イギリスにおける「真実かつ公正な概念」を「忠実な写像」としてフランスらしい国際化の流れを射止めることができる。また、EU 域内での IFRS 強制適用に際しても、上場会社の連結財務諸表にのみ、IFRS を強制適用し、非上場会社の連結財務諸表、およびすべての企業の個別財務諸表については Plan Comptable を適用するという連
単分離の選択をした。
この会計の自由度・二元論は、日本の将来の会計制度を考えるにあたって参考になろう。

1-2-3.経済を動かす力としての会計
アングロ・サクソンの会計は、資本市場を通して経済に作用する。これに対して、フランス会計は、詐欺から善意の第三者を保護し、経済社会における取引秩序を維持することで、商業の繁栄を意図する。岸([1975]3 頁)は、王令規定は債権者保護、企業の経営管理への役立ちの両方をねらいとして成立したと解釈する。安藤の②の視点ともいえよう。資本主や投資家の視点からではなく、企業の経営管理の視点で会計をとらえることは重要である。商業帳簿と財産目録で、まず「自己を知ること」で、経営の基盤を高め、苑で企業価値を生み出すという、商人的気質、経営管理的視点で会計を構築する。さらに、経済や法的形態など環
境と会計との関わりに着目すること、あるいはアングロ・サクソン以外の観点
で、会計を見ることも重要な意味合いを持とう。

1-2-4.低価法の原基形態
この段階の会計思考に、低価法の原基規定を見出すこともできる（森川[1978]20-21 頁）。
従来、Schmalenbach Eugen(シュマーレンバッハ・ユーゲン)その他の諸論者によって商事条例（ママ）の立法趣旨に直接結びつけて、サヴァリーの考え方が解釈されたために、債権者保護を目的とする財産計算的思考。静態論を代表するものと一義的に評価された。彼が説く低価主義評価原則ももっぱら債権者保護目的への役立ちという観点から把握され、商品価値を内輪に見積り、債務弁済能力を控え目に測定すると理解された。それは『完全な商人』の一つの側面、それこそまさに本質的な側面を看過ないし軽視しているといわざるをえない。本書は前期的資本の担い手としての商人の観点から著されたもので、終始一貫して商人的観点が貫かれている。
36

森川は、その観点に立脚して「商人的利益計算の必要性」を力説している。J.
Savary の説く低価主義も、期末に残存する商品在高の低評価にとどまるだけではない。それを通して「期間利益の控え目の計上」、場合によっては「配当可能利
益の控え目の計上」をもたらすことに積極的な意義がある。立法趣旨である債権者保護という外在的要請に応えつつ、資本調達に備えながら、商人ないしは企業の本質に根ざす慎重な損益計算志向に、いいかえれば「企業維持思考」を貫徹させていた。

1-3.おわりに
以上、17 世紀から 19 世紀までのフランス会計研究をたどることは、共通のルーツを求めることは、もちろん、フランス会計の特徴である Freiheit（評価の自由度）や二元性を検証することは、日本の将来の会計制度を考えてためには極めて参考になる。
注記(1) 法律などの引用・翻訳に関しては、先行研究を参考にさせていただいた。

主要参考文献(1) 安藤英義[2017]「会計帳簿と財産目録･会計の原点とその現状」『専修商学論集 』 (105) 1-17頁。
(2) 安藤英義[2011]「商法・会社法会計の展開」安藤他責任編集『企業会計と法制度』中央経済社。
(3) 小津稚加子[2017]「わが国におけるフランス会計学の潮流」『企業会計』第 69 巻第 3 号。
(4) 岸悦三[2015]「わが国会計史研究の足跡・フランス商事王令会計規定研究」『会計史学会年報』
第 34 号。
(5) 岸悦三[1975]『会計生成史』同文館。
(6) 木下勇二[2018]『連単分離の会計システム』法政大学出版局。
(7) 嶌村剛雄編著[2015]『比較会社法会計論』白桃書房 1993 年。
(8) ジェイコブ・ソール（村井章子訳）『帳簿の世界史』文藝春秋。
(9) 森川八洲男[1978]『フランス会計発達史論』白桃書房。
(10) 弥永真生[2018]「フランス商事王令のもとでの記帳義務」『企業会計』第 70 巻第 1 号。
(11) 吉岡正道[1993]「フランスの会計法令と会計制度」嶌村編著『比較会社法会計論』白桃書房。
(12) 吉岡正道[2005]『フランス会計原則の史的展開』森山書店。

37

第2章

Plan

Comptable

Général
内藤 高雄(杏林大学)

2-0．はじめにPlan Comptable という標準会計制度は、すでに第 2 次世界大戦中の 1942 年にドイツ占領軍の指導により公表された 1942 年 Plan Comptable に端を発する。その後、大戦後の 1947 年に初めてフランス自らの手で公表され、1957 年、1982 年にそれぞれ改訂がおこなわれた。そして、上場会社の連結財務諸表への IFRS 適用という EU の選択を受けて、1999 年に修整をおこない、現在に至っている。したがって、Plan Comptable の研究は、まさにフランスにおける会計制度の研究そのものであるといえ、日本でも多くの研究者が Plan Comptable の研究に取組んできた。
Plan Comptable の特徴として、財務会計の領域と原価会計・管理会計の領域を包含し、すべての勘定科目に 10 進法による勘定番号を付した。すなわち、カド
ル・コンタブル（cadre comptable）を中心とした勘定組織の存在があげられる。これは、E. Schmalenbach が 1927 年に公表したコンテンラーメン（Kontenrahmen）で財務会計に原価計算を融合したシステムである。制度として、現在でもこれを維持しているところにフランスの会計制度の最大の特徴があるといえる。

2-1．1942 年 Plan Comptable
1942 年 Plan Comptable については、日本においても、フランスにおいても、
これまであまり重要視されてはいない。したがって、1942 年 Plan Comptable についての研究業績は、日仏ともに非常に少ない。これは、1942 年 Plan
Comptable が占領下でドイツ軍の指導の下で、経済統制のために公表作成されたからである。なわち、シュマーレンバッハのコンテンラーメンを、1937 年に戦時統制のために改悪した強制コンテンラーメン（ゲーリング・プラン：Plan
Göring）を模倣したもので、戦後の Plan Comptable の展開とは全く関係のないものであると解されていたからである。というのも、この 1942 年 Plan
Comptable は、財務会計と原価会計を同じ枠組みで扱った、いわゆる一元論の勘定組織から成立っていたからである。
そのような中でも、すでに 1950 年代から 1960 年代にかけて、青木侑、中原千勝、佐藤孝一、中村宣一郎らが、著書や論稿で 1942 年 Plan Comptable について
38

論じている。また、1980 年代には野村健太郎、大下丈平が、そして 1990 年代から 21 世紀にかけては当スタディグループの内藤高雄や金子輝雄が 1942 年 Plan
Comptable についての研究を発表している。
中原、佐藤、中村らは 1940 年 6 月のドイツによる占領以前に、1939 年 7 月の保険会社に対する会計規制や戦時国民必需品生産企業に会計規制の発表など、会
計標準化を志向するフランス独自の動きが存在していたことを指摘している。
また、野村は業種別組織委員会と適合委員会の存在を指摘している。さらに、内藤は上記に次のことを加えている。
＊20 世紀前半に欧米各国に会計標準化の動きがあり、フランスはその動きを主導していたこと＊この動向の一環として 1942 年 Plan Comptable が作成されたことを、Plan
Comptable 自らが明確に記述していること＊1942 年 Plan Comptable が単にコンテンラーメンを翻訳ではなく、主として下位勘定において、可能な限りフランス流の会計思考を取り入れようと工夫していること＊ドイツの占領以前の 1939 年 11 月に、経済振興策をテーマとして会計標準化のための委員会が組織され、Plan Comptable の作成を開始し、翌年 2 月に草案が提出されていたこと以上のことから、1942 年 Plan Comptable は、ドイツによる占領の影響を受けてはいたものの、それ以前からフランス国内でも会計標準化が志向されていた。
そして、コンテンラーメンをベースにはしていたものの、そこに可能な限りフランス的会計思考を織込んだものであった。

2-2．1947 年 Plan Comptable
1946 年、フランスでは大統領令によって会計標準化委員会（Commission denormalization de la comptabilité）が設置された。翌年には、1947 年 Plan
Comptable が公表された。そして、Plan Comptable 一般的適用のために、新たに会計高等審議会（Conseil

Supérieur de la comptabilité）が創設された。というのも、この 1947 年 Plan Comptable はすべての企業に対して適用されたのではなく、その適用は任意であったからである。
この 1947 年 Plan Comptable が一般には第 1 版とされており、戦後の経済復興計画の一環として、公表されたものである。したがって、国民経済計算に対する資料提供を第一義的目的としている。また、その勘定組織は、一見したところ、
1942 年 Plan Comptable のそれとは大きく異なっている。一般会計と分析会計を同一の勘定組織の中で相互に独立させた形式一元実質二元の体系の勘定組織であ39

った。ところが、内容面では、分析会計の部について、依然として原価計算にとどまる状況であった。そういう点では、前記の任意適用という点とも併せて、多分に暫定的な Plan Comptable であった。そして、10 年後の 1957 年には、完成版ともいえる新しい Plan Comptable が出ることになる。
この 1947 年 Plan Comptable についても、施行期間が 10 年間という短期であったこともあり、日本における研究業績はそれほど多くはない。青木、中原、佐藤、中村らに加え、木内佳市が 1950 年代から 1960 年代にかけて、著書や論稿で1947 年 Plan Comptable について論じている。また、90 年代から 21 世紀にかけては内藤や金子も研究を公表している。中原や中村は、1947 年 Plan Comptableのクラス 1 の永久資本勘定からクラス 9 の経営分析勘定までの各勘定クラスについて詳細に分析している。また、内藤は、1947 年 Plan Comptable のカドル・コ
ンタブルと 1942 年 Plan Comptable の簡易版のそれとの関係、およびフランス国
内の経済計画（planification）や 1948 年にパリで開催された国際会計会議との関係に言及している。そして、金子は、1947 年 Plan Comptable とマーシャルプ
ランとの関係や会計標準化の過程について言及している。

2-3．1957 年 Plan Comptable1947 年に Plan Comptable を公表したとはいえ、すでにその問題点を自覚していた会計高等委員会は、Plan Comptable の改正案を作成した。そしてそのあとを引継いだ国家会計審議会（Conseil National de la Comptabilité－以下、
C.N.C.と略称する）が 1957 年に Plan Comptable を公表することになる。この1957 年 Plan Comptable は、分析会計の領域を中心に 1947 年 Plan Comptable を修整しており、最先端の管理会計的手法の導入を可能にしている。そういう意味
で 1947 年 Plan Comptable の暫定的性格を払拭した。ここに形式一元実質二元の可能組織を持つ、フランスの Plan Comptable が確立したのである。
1957 年 Plan Comptable については、木内と中村によって『標準會計制度』として翻訳された日本語版が出版されたこともある。1960 年代以降、日本でも多くの研究者によって著書や論稿が発表されている。そして、この 1960 年代以降、日本におけるフランス会計研究、そして Plan Comptable 研究は最盛期を迎えることになる。
青木、木内、中村、野村、村上仁一郎、岸悦三、鈴木義夫、森川八洲男、安平昭二、山浦瑛子、小関誠三、高尾裕二、斉藤昭雄、松井泰則、伊藤秀俊らが、多くの研究業績を発表している。
中村、野村、斉藤は 1957 年 Plan Comptable の各勘定を詳細に研究し、山浦は57 年 Plan Comptable とフーラスティエ（J. Fourastié）の会計観との関係を、
40

伊藤は 1957 年 Plan Comptable における外貨換算会計を発表している。また、青木は 1957 年 Plan Comptable で明確にされた、付加価値会計制度と資本維持会計
制度について、詳細に論じている。
以上のように、1957 年 Plan Comptable は 1947 年 Plan Comptable の暫定的性格を払拭したもので、形式一元実質二元の可能組織を持つ、フランスの Plan
Comptable はこの 1957 年 Plan Comptable によって確立したのである。

2-４．1982 年 Plan Comptable
1960 年代後半に入ると、国内の法的、経済的社会的情勢の変化およびコンピュータの情報処理技術の発展の対応から、1957 年 Plan Comptable の改訂を求める議論が活発化することになる。そこで、Conseil National de la. Comptabilité（以下、C.N.C.と略し、国家会計審議会と訳す。
）も改訂作業を進めることにな
る。当初の改訂作業の中心は、付加価値計算の進化を Plan Comptable にどのように取入れるかであった。
日本でも、この問題に関しては、青木、中村、野村、斉藤、岸、高尾裕二、中原章吉、小関、金井正、山浦、大下勇二、松井、辻村和佑・辻村雅子らに加え、本グループ研究メンバーである吉岡正道、小津稚加子が研究業績を発表している。中村、野村は Plan Comptable の改訂の方向性について研究している。また、青木、斉藤、金井、小関はブータン（J. Boutan）、デルソル（J. Delsol）、
フーラスティエらの経済理論が付加価値会計制度に与えた影響について研究している。この改訂の方向は、1978 年に EC 加盟各国に通知された会社法第 4 号指令の草案が明らかになると、EC との調和化の観点から、残念ながら後退することになる。なお、1970 年にアフリカ・マダカスカル共同機構に属する諸国に対して共通の標準会計制度として公表された OCAM プランにそれをみることができる。斉藤、中原、小津は OCAM プランについて、詳細な研究をおこなっている。
さて、前記の EC 会社法第 4 号指令の Plan Comptable に対する影響についてであるが、これは 1973 年にイギリスが EC に加盟したことと大きく関係してくる。
すなわち、EC 第 4 号指令に、これまでにはなかったアングロ・サクソン的会計思考が導入されたのである。したがって、Plan Comptable の改訂作業も第 4 号指令の精神を尊重し形で再考されることになる。
この問題についても、中村、野村、森川、黒川保美、山浦、斉藤、吉岡、高尾、大下丈、蟹江、松井、伊予田隆俊、藤井秀樹、小津、大下勇ら多くの研究者の業績が公表されている。
以上のような改訂作業を踏まえて、1982 年 Plan Comptable は公表された。この Plan Comptable は上述のように、フランス内外の諸情勢の進化を取込みなが
41

ら、EC 加盟各国の会計制度との調和化を重要視した Plan Comptable であった。
この 1982 年 Plan Comptable の公表とともに、日本における Plan Comptable
研究も絶頂期を迎える。中村、野村、斉藤、山浦、高尾、伊与田、岡田裕正、松井、大下丈、蟹江、小関、黒川、大下勇、吉岡、藤井、小津、伊藤、内藤らが研究業績を発表している。また、1982 年 Plan Comptable については、中村、森川、野村、高尾、大下勇が翻訳し、『フランス会計原則』という表題で出版している。

2-５．その後の Plan Comptable の展開
1982 年 Plan Comptable 公表以後、1995 年に EU 委員会が 2005 年までに IFRS
を域内のすべての上場会社に適用する方針を公表した。そうすると、日本における Plan Comptable 研究も急速に衰退期に向かう。しかしながら、結果としてフランスは、ユーロネクストパリ市場上場会社の連結財務諸表にのみ、IFRS を強制適用し、非上場会社の連結財務諸表、およびすべての企業の個別財務諸表については Plan Comptable を適用するという選択をした。これによって 21 世紀にはいると、日本における Plan Comptable 研究も復活期を迎えている。

2-0.おわりに
以上、1673 年の商事王令から 1982 年の Plan Comptable までのフランス会計の生成過程を検討してきた。なお、本研究グループでは、アングロ・サクソン諸国の思考との違いを顕著に示しながらも、フランス会計の歴史的研究がどのように
JP-GAAP に波及的な効果を及ぼすことになるのかを明らかにしてきたい、という問題意識を持ち続けている。
フランスでは、ドイツの占領以前の 1939 年に経済振興策を目的に会計標準化委員会が組織され、Plan Comptable の作成が開始され、翌年 2 月には草案が提出されていた。この委員会が占領後も、水面下で Plan Comptable による会計標準化の研究を継続したことで、戦争の終結後、1947 年プランとして結実した。1948
年にパリで開催された国際会計会議では、このフランスの会計標準化に対する思考が、明確にされているのである。そして、1973 年にイギリスが EC に加盟したことで、フランス国内では、アングロ・サクソンの会計観を導入した Plan
Comptable を 1982 年に制定した。ここに、EC 内で国際化がみられる。
上述のとおり、フランスは 20 世紀前半期に欧米諸国で拡がった会計標準化思考を、第 2 次大戦後も進化させている。そこには、フランスの独自性がある。

42

注記(1) Le Plan Comptable Général は、フランスに登記された企業が適用する会計標準化の規則集である。この規則集は、国家会計審議会によって編成された。
(2) 法律などの引用・翻訳に関しては、先行研究を参考にさせていただいた。

参考文献(1) 安藤英義[2017]「会計帳簿と財産目録･会計の原点とその現状」『専修商学論集 』(105), 1-17 頁。
(2) 安藤英義[2011]「商法・会社法会計の展開」安藤他責任編集『企業会計と法制度』中央経済社，3-50 頁。
(3) Commission de Normalisation des Comptabilité[1947],Plan Comptable Général

1947.
(4) Commission Interministérielle［1943],Plan Comptable Général, Edition Delmas.
(5) C.N.C.[1957],Plan Comptable Général 1957.
(6) C.N.C.[1986],Plan Comptable Général

1982.

(7) Organisation Commun Africaine et Malgache［1970］,Plan Comptable Général―Organisation Commun Africaine et Malgache―.
(8) ジェイコブ・ソール（村井章子訳）[2015]『帳簿の世界史』文藝春秋。
(9) 岸悦三 [2015]:「わが国会計史研究の足跡・フランス商事王令会計規定研究」『会計史学会年報』第 34 号, 1-11 頁。
(10) 岸悦三[1975]『会計生成史』同文館。
(11) 森川八州男 [1978]『フランス会計発達史論―フランス動態論の形成過程に関する研究』白桃書房。
(12) Christopher Nobes,C. and Parker R.[2008],Comparative International

Accounting,Tenth Edition,Prontice Hall.
(13) 仁木久惠[2008]『フランス会計の展開-複式簿記の生成から現代-』千倉書房。
(14) 小津稚加子[2017]「わが国におけるフランス会計学の潮流」『企業会計』第 69 巻第3 号，77-80 頁。
(15) 木下勇二[2018]『連単分離の会計システム』法政大学出版局。
(16) 嶌村剛雄編著 [1993]『比較会社法会計論』白桃書房(17) 弥永真生 [2018]「フランス商事王令のもとでの記帳義務」『企業会計』第 70 巻第 1号，34-40 頁。
(18) 吉岡正道 [1993]「フランスの会計法令と会計制度」嶌村編著『比較会社法会計論』
白桃書房。
(19) 吉岡正道 [2005]『フランス会計原則の史的展開-基本原則の確立と変遷-』森山書
店。

43

第Ⅱ編
第3章

フランス国外での国際的調和化

EC 会社法指令-True and Fair View の役割
弥永 真生(筑波大学大学院)

3-0.連合王国
1844 年株式会社法 35 条は、会社は「完全かつ公正な(full and fair)」貸借対照表を作成しなければならないとし、1845 年会社条項統合法(Companies Clauses Consolidation
Act 1845 (8 & 9 Vict c16))25 条では、資産及び負債の真実な(true)描写(statement)と損益についての明瞭な概観を示す正確な(exact)貸借対照表の作成に言及し、取締役にそのような計算書類の作成を義務づけていた。さらに、1856 年株式会社法の下でも、その定款を登録していない会社に適用される Table B が規定する定款では、監査人は貸借対照表
及び会計帳簿について株主に対して報告をしなければならず、その報告においては、監
査人は、その意見によれば、貸借対照表は完全かつ公正な(full and fair)貸借対照表であるか否か、会社の業務の状況の真実かつ正しい(true and correct)概観を示すように正しく作成されているか否かを示さなければならないものとされ(84 条)、1862 年会社法(Companies Act 1862 (25 & 26 Vict c89))では、Table A の 94 条として実質的に同一の規定が設けられた。その後、1879 年会社法(Companies Act 1879 (42 & 43 Vict c 76))7 条は「完全かつ公正な」貸借対照表という概念を再導入し、監査人は貸借対照表が財政状態について「真実かつ正確な(true and correct)概観」を示しているか否かについて意見を述べるべきであるとした。その後、貸借対照表の公開と監査を義務づけること(paras 51
and 52)を提言した Davey 委員会報告書をふまえて制定された 1900 年会社法 23 条では、
貸借対照表の公開を義務づけず、「完全かつ公正な」貸借対照表の要求はなくなったが、監査人は貸借対照表が財政状態について「真実かつ正確な(true and correct)概観」を示しているか否かについて意見を述べるべきであるとされていた(1)。
「真実かつ公正なる概観」の要求は、1945 年会社法改正委員会報告書(Cohen 委員会
報告書)(2)における勧告に基づいて、1947 年会社法 13 条 1 項で初めて導入され、会社法規定の統合によって、1948 年会社法 149 条 1 項は「会社のすべての貸借対照表は当該会計年度末の会社の財政状態の真実かつ公正なる概観を与えなければならず、会社のすべての損益計算書は当該会計年度の会社の利益または損失に関する真実かつ公正なる概観を与えなければならない」と規定していた。ここで、従来の「真実かつ正確」という表現の代わりに「真実かつ公正」という表現が採用された理由は Cohen 委員会報告書には示されていないが、Cohen 委員会報告書ではこれまで与えられていた情報よりはるかに多い情報を株主に提供すべきであるという考えがとられていたから(para5)、表現44

を変更して、従来との相違を示したものとみることもできる。また、Cohen 委員会における審議の過程において、「正確」という語はあまりにも厳格で強い印象を与える表現
であり、絶対的に正しい会計処理方法が存在することを暗示するため適当ではないという見方もイングランド・ウェールズ勅許会計士協会から提示されていたところである(cfInstitute of Chartered Accountants in England and Wales [1944] p 2)。そして、1947 年
会社法の第 9 附則では、監査人の監査報告には、貸借対照表がその会計年度の末日における会社の業務の状況の、損益計算書がその会計年度の損益の、それぞれ、「真実かつ公正なる概観(a true and fair view)」を示しているか否かについて示すことが求められた。この変更には、財務コンサルタントであり、バリスタでもあった Samuel の、従来の「真実かつ正確な」という表現は不適切であり、「完全かつ公正な(full and fair)」という文言を採用すべきであるという提案(3)を背景として、委員会が採用した(4)という経緯がある。もっとも、当時の著名な会計士の 1 人であった de Paula が「一般に受け入れられた会計原則」への準拠性をしめす文言を監査報告に含めることを提唱していたにもかかわらず(5)、このような文言が採用されたことには留意が必要である。
他方、同条 4 項が「商務省は、会社の取締役の申し立てによりまたはその同意の下に、その会社について会社の貸借対照表または損益計算書に記載すべき事項に関するこの法律の要求のいずれかを(本条 1 項の要求を除く)会社の事情に適用させるために修正することができる」と定めていたことから、この段階においても、真実かつ公正なる概観を確保するために会社法の明文の規定から離脱することが予定されていたことが判明するが、商務省が関与することになっていた点が現行法と異なっている。
1981 年会社法 149 条 2 項は、貸借対照表及び損益計算書は真実かつ公正なる概観を与えなければならないとし、同条 3 項では「真実かつ公正なる概観」の要求は付則及び会社法の他のすべての規定に優先するとされ、同項 b 号では特別な事情から、法律の規定を適用することが第 2 項の真実かつ公正なる外観を示す妨げとなる場合には、当該規定から離脱しなければならない旨が定められた。
1989 年改正前 1985 年会社法 228 条 2 項は、「貸借対照表は当該会計年度末における会社の財政状態の真実かつ公正なる概観を与えなければならず、損益計算書は当該会計年度の会社の利益または損失の真実かつ公正なる概観を与えなければならない」と規定していた。そして同条第 3 項は第 2 項が 1985 年会社法第 4 付則の要求及び会社の計算書類または計算書類の附属明細書の記載されるべき事項に関する 1985 年会社法のすべての規定に優先すると(6)、同条第 5 項は、貸借対照表または損益計算書に関連する要求に従うことが、特別な事情のために、第 2 項を遵守する妨げとなる場合には、取締役は貸借対照表または損益計算書の作成にあたって(第 2 項を遵守するために必要な限りにおいて)それらの要求から離脱しなければならないと、それぞれ定めていた。
そして、(1989 年改正後)1985 年会社法 226 条 2 項は「貸借対照表は当該会計年度末における会社の財政状態(state of affairs)の真実かつ公正なる概観を与えなければなら45

ず、損益計算書は当該会計年度の会社の利益または損失の真実かつ公正なる概観を与えなければならない」と、同条 5 項は「特別な状況下において、上記の諸規定を遵守すれば、真実かつ公正なる概観を示さなければならないという要求と対立することになる場
合には、会社の取締役は真実かつ公正なる概観を示すために必要な範囲で、当該規定から離脱しなければならない。……」と、それぞれ定めていた。
2006 年会社法 396 条も、この発想を踏襲し、同条 2 項は、「年度計算書類は、(a)貸借対照表の場合には、当該会計年度末における会社の財政状態の真実かつ公正なる概観を与えなければならず、(b)損益計算書の場合には、当該会計年度の会社の利益または損失の真実かつ公正なる概観を与えなければならない」と、同条 5 項は、「特別な状況下において、上記の諸規定を遵守すれば、真実かつ公正なる概観を示さなければならないという要求と対立することになる場合には、会社の取締役は真実かつ公正なる概観を示す
ために必要な範囲で、当該規定から離脱しなければならない。……」と、それぞれ定めている。
会計基準審議会『会計基準の序文』のパラグラフ 18 においては(7)、真実かつ公正なる概観を与えるために会計基準の要求から離脱する必要がある状況があることを認めている(8)。

3-1.EC/EU
EC 会社法第 4 号指令(78/660/EEC)(9)は，年度決算書は本指令に従って作成されなけ
ればならないとしつつ（2 条 2 項）、年度決算書が会社の財産、財務状況及び損益につき忠実な写像を与えなければならないとする（2 条 3 項）
。その上で、 本指令の規定を適用しても忠実な写像を与えるために十分でない場合には追加的情報を提供しなければならないとし（2 条 4 項）
，例外的な場合において、本指令の規定を適用すると忠実な写像を与える義務に反することになるときは，忠実な写像を与えるために本指令の当該規定から離脱しなければならないとしていた(2 条 5 項)。なお、加盟国は問題となる
例外的な場合を定め、かつ、そのような場合に適用されるべき特別なルールを定めることができるとされていた。そして、連結決算書に関する EC 会社法第 7 号指令(83/349/EEC)(10)の 16 条 3 項から 5 項までも同様に定めていた。
EC 会社法第 4 号指令に、このような条項が含められた背景には、欧州経済共同体の主要な職業会計人団体からの代表から構成された、エルメンドルフを長とする会社法ス
タディ・グループ (Groupe d'Etudes Droit des Sociétés des Experts Comptables de laCEE)による意見表明があった。
まず、EC 委員会は、会社法スタディ・グループが作成し、EC 委員会に提出した株式
会社会計規定調整案に基づいて、株式会社を対象とする年度計算書類に関する指令の予
備草案を策定し、これに基づいて、作業部会において検討を加え、使用者団体、労働組
46

合、銀行などの欧州レベルの連合組織との協議を経て、1971 年 11 月 16 日に、EC 会社
法第 4 号指令原案を理事会に提出した。指令原案では、「年度決算書は正規の簿記の諸原則に従わなければならない。
」（2 条 2 項）と定めた上で、「年度決算書は明瞭に作成されなければならず，評価及び様式規定の枠内で会社の財産，財務及び損益の状況につき、可能な限り確実な見通しを与えなければならない。」（同条 3 項）と定めていた(ドイツ語版)(11)。これは、1965 年ドイツ株式法 149 条 1 項の規定を継受したものと評価できた。
これに対して、会社法スタディ・グループは、第 2 項を「年度決算書は会社の財産，
財務状況及び損益につき忠実な写像(image fidèlité; getreues Bild)を与えなければならない。」と、第 3 項を「年度決算書は明瞭に作成されなければならず，評価及び項目分
類 に 関 す る 本 指 令 の 規 定 に 従 わ な け れ ば な ら な い 。」 と す る こ と を 提 案 し た(Supplément 2/73, Journal UEC, p.10)。会社法スタディグループは,年度決算書がみたさ
なければならない第 1 の要件は会社の財政状況及び損益につき、イギリスにおける「真実かつ公正な概観 (true and fair view) 」に対応する「忠実な写像」を与えることであるとし(Supplément 3/72, Journal UEC, p.2),「可能限り確実な (aussi sûre que possible;möglichst sicher; as accurately as possible)」という文言は、株主及び第三者の権利・利益を損なうおそれがあるようなことをする自由を企業に与えると指摘した。
そして、欧州議会の 1972 年 10 月 25 日意見(12)は、指令原案の 2 条 2 項には変更を加えなかったものの、同条 3 項を「年度決算書は明瞭に作成されなければならず，計算書の評価及び様式規定の枠内で会社の財産，財務及び損益の状況につき忠実な見通しを与えなければならない。
」とする修正案を採択した。また、経済社会評議会の 1973 年 2 月
22 日意見(13)では、2 条 2 項を「年度決算書は会社の財産，財務及び損益の状況につき可能な限り忠実な見通しを与えなければならない。
」とし、同条 3 項を「年度決算書は明瞭に作成され，正規の簿記の諸原則に従い，かつ本指令の評価及び様式規定を遵守しなければならない。
」とすることが提案された。これは、第 3 項の「可能な限り確実な見通し」という表現は不明確すぎ，「可能な限り忠実な写像（見通し）（une image aussi
fidèle que possible; möglichst getreuer Einblick) 」という文言に代えること、可能な限り忠実な写像（見通し）を与えるためには，評価及び項目分類規定の枠内にとどまるのでなく，「明瞭，正規かつ誠実な会計記録 (comptabilité établie avec clarté, régulière etsincère; klare, ordnungsmäßige

und wahrheitsgemäße Buchführung ) 」にも基礎を置くべきことを根拠とするものであった。
これらを背景として(14)、EC 委員会は検討を加え、1974 年 2 月 26 日に、第 4 号指令修正案を理事会に提出した。修正案の 2 条 2 項は「年度決算書は会社の財産，財政状
態及び損益の状況につき忠実な写像を与えなければならない。」と、同条 3 項は「年度決算書は明瞭に作成されなければならず，かつ、本指令の規定に従わなければならない。」と、それぞれ、されていた(フランス語版)(15)。その後、理事会における検討の結果、2 条
47

4 項及び 5 項の規定が設けられた。
現在では、EC 会社法第 4 号指令及び同第 7 号指令に代わるものとして、会計指令(2013/34/EU)(16)が制定されており、その 4 条 2 項から 4 項までが EC 会社法第 4 号指令
2 条 3 項から 5 項までの規定を踏襲した。

3-2.フランス
フランスでは、EC 会社法第 4 号指令は、1983 年 4 月 30 日法律(以下、調和化法)と1982 年 4 月 27 日省令 (17)により承認されたプラン・コンタブル・ジェネラル (PlanComptable General: 以下、1982 年プラン) により、国内化された(18)。
忠実な写像(image fidèle)という概念(19)は、正規性と誠実性という旧来の概念(20)と結びついており(21)、Colasse によると、3 つの解釈が提示されていた(22)。
第 1 の見解は保守的であり、正規性の原則をきちょうめんに遵守し、既存の法令に従った会計によって企業を描写するというものであった(23)。この解釈の下では、忠実性と誠実性とは統合され、財務諸表は誠実であり、真実であるように誠意をもって作成されれば十分ということになる(24)。第 2 の見解は革新的なものであり、忠実性を求めること
は、会計規制が企業の適切な描写と衝突するときには、会計規制を超え、またはそれを破ることすら含意するというものであった。この見解は正規性の原則に対して攻撃を加えるものであったが、忠実な写像の定義が存在しないという問題点を有していた。そのため、この見解をとる論者は、形式より実質を優先する原則は経済的なものが法的なものより優位にあるということを含意しているとして、形式より実質を優先する原則の解釈を忠実な写像の解釈に結び付けた。そして、このような解釈をとる論者にとって、忠実な写像の概念は、会計が代数の法形式ではなく経済分析の道具となるようにフランスの会計を改革することを可能にする道具であった。
第 3 の中庸な見解は、忠実性の原則は、状況の実態を描写するために規則が欠けているかまたは不十分である場合に、会計実務を導くものであるとするものであった(25)。そして、これが、フランスにおける会計学説の主流及びプラン・コンタブルが採用した見解であった。
忠実な写像という概念がフランス法に取り入られられる前(26)の 1981 年に、フランス専門会計士・認可会計士協会(Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés)
は、基礎的な会計原則についての研究成果を公表したが、そこでは、「他の原則や規則を放棄することは、1 つまたはそれ以上の受け入れられた原則の適用によってはその実態を描写することができないような重要な事象が発生した場合にのみ許容される。また、その情報は読者の多数にとって重要でなければならない。この情報を含めることによって、等しい重要性を有する他の情報の伝達が損なわれてはならない。さらに、検討の対象となっている事象または状況は放棄される規則が策定された時点では予見不可能で48

あったものでなければならない。以上に加えて、想定される、規則及び/または原則の適用除外または放棄は慎重性の一般原則に反する結果をもたらしてはならない。」とされていた(27)。このように、忠実な写像は、とりわけ、正規で慎重でなければならない会計実務の必須事項というより、望ましい目標として示されていた。
このような解釈が、1982 年プラン及び 1983 年調和化法に反映された(28)。
まず、1982 年プランは、一般原則として、「企業の状況及び活動につき忠実な写像を反映する計算書類を提示するため、会計は、慎重性 (prudence) の規制を尊重し、正規
性 (régularité) 及び誠実性 (sincèrité) の義務を満たさなければならない« A effet deprésenter des états reflétant une image fidèle de la situation et des opérations del’entreprise, la comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la règle de prudence, aux
obligations de régularité et de sincérité »」と定めていた(p. I.5)(29)。1982 年プランでは、正規性とは現行の規則及び手続を遵守することをいい，誠実性とは計算書類作成責任者
が活動，事象及び状況の現実及び重要性につき通常有しなければならない認識の結果として現行の規則及び手続を誠実に適用することであるとされていたが、忠実な写像の意
味内容は明らかにされていなかった(30)。
同様に、調和化法による改正後商法典 9 条は、まず、「年度決算書は正規 (régulier)
かつ誠実 (sincère) であり、かつ、企業の財産、財務状況及び損益につき忠実な写像(image fidèle) を与えなければならない。
」とした。そして、会計規定を適用するのみでは忠実な写像を与えるのに不十分な場合には附属説明書において追加的情報を提供しなければならないとし、例外的な場合において、会計規定を適用することが資産、財政状態及び損益の忠実な写像を与えるために不適切なときには、当該会計規定から離脱しなければならないと定めた。
もっとも、議会における商事会社法の審議の過程で、国民議会は誠実性(sincérité)は漠然として、全く主観的な概念(notion purement subjective)をもたらすとして,実質的な(substantif)「正確性(exactitude)」という規定ぶりに置き換えたが(Journal Officiel,
Année 1965. — N° 42 (suite) A. N., 9 juin 1965, p.1897)、会計専門職業人は「正確性」はニュアンスのない厳格さと証明することができない現実に対する命令的な同等化(uneimpérieuse adéquation à la réalité)があるとして反対し(31)、元老院で、誠実性という規定ぶりに戻された(Journal Officiel, Année 1966. — N° 12 S., 28 avril 1966, p.334)という経緯があった。
なお、現在は、商法典 L. 123-14 条が調和化法による改正後商法典 9 条を踏襲した規定となっている。また、商法典 L.123-14 条とパラレルに、商法典 L 233-21 条は、「連結計算書類は、正規かつ誠実であり、かつ、連結の範囲に含まれる企業から成る事業体(ensemble)の財産、財政状態及び損益の真実かつ公正な概観を与えなければならない」と定め、該当する場合には、L. 123-14 条の第 1 パラグラフ及び第 2 パラグラフが適用されると定めている。
49

1999 年プラン・コンタブル・ジュネラル(以下、1999 年プラン)(32)の 120-1 条の第 1 文も、会計は原数値データを入力、分類及び記録すること、及び期末日における事業体の財産、財政状態及び損益の忠実な写像を反映した計算書類の提示を可能にする財務情報システムであると定め、120-2 条の第 1 文及び第 2 文は、会計は、記録された事象の実在性及び相対的重要性について計算書類の作成責任者が有する認識の結果として誠実に適用されなければならない現行の規則及び手続きに従わなければならないとした上で、例外的な場合において、会計規則の適用が忠実な写像を与えるという義務と両立しない場合には、当該会計規則から離脱しなければならないとしていた。この規定は、プラン・コンタブル・ジュネラルに関する会計基準局(ANC)委員会規則第 2014-03 号(33)においても、121-1 条及び 121-3 条として踏襲されている。
ところで、パリ商事裁判所第 4 部のオスマン銀行事件判決(1982 年 10 月 19 日判決)(34)
は、会社についての国際的公序の適用の文脈において、忠実な写像«image fidèle»についての見解を示した。
まず、公序の目的は、国内の法システムにとって本質的であると考えられるものを保護することにあり、海外で取得された権利や外国の法令に依存する権利を尊重するために国際的なレベルに引き上げられると、それは緩和された効果を有することになるとし、フランスの国際的公序については、裁判官は、フランスにおいて効果を及ぼす外国の規則、法律、法律行為によって損なわれる可能性のある基本的な原則を保護するため、たとえば、究極的に正当な利益が無視されるような本質的条項が適用されないようにするためにのみ介入するとした。そして、原告が、会社にとっての共通の国際法またはフランスの国際的公序の観点から認められるべきであるとして計算書類が反映すべき忠実な写像の概念に言及したことに対して以下のように判示した。忠実な写像の概念は、フランスにおいては、最近の概念であり、全国会計審議会が策定し、1982 年 4 月 27 日に経済金融大臣及び予算担当大臣の命令によって承認されたプラン・コンターブル・ジェ
ネラルに現れたものであると指摘した。この概念は定義されておらず、その起源を探る
ことは興味深いとしたうえで、イギリスが共通市場に加盟する前には、「年度決算書は会社の財産及び財政状態の可能限り確実な写像を与えなければならない」という表現を採用するという結論に至っていたのに対し、「真実かつ公正な概観」という概念を国内法で長く用いているイギリスの要請に応えて、忠実な写像という概念にとって代わられたとし、したがって、忠実な写像はフランスの国際的公序に従うというより、イギリス
法に従うものという方が適切であるし、そもそも、原告が主張する事実はフランスに忠実な写像が導入される前に生じたものであるとした。
そして、忠実な写像(«image fidèle»)は、「真実かつ公正な概観」のフランス語訳であり、法にはわずかな会計規定しか設けられておらず、本質的に重要な原則のみを含む、
イギリス人の行動に対応するものであるとした。そして、イギリス法においては、適用されるルールは主として慣習的であり、高度の形式主義からはほど遠く、厳格さをもっ50たフランスのプラン・コンタブルの概念はイギリスには存在しないと指摘した。また、イギリスの視点からは、忠実な写像は非常に詳細な写像を意味するものではないとした
上で、フランスの思考方法に従うならば、忠実な写像は、本質的に、計算書類が慎重性(財とリスクの評価における危険な楽観主義によって将来の損益を損なわないように)、正規性(現行の規則及び手続きの遵守)、誠実性(それらの規則及び手続きの誠実な適用)及び継続性(計算書類の内容は事業を廃止する場合と全く異なる)の原則に従って作成されなければならないことを意味するとした。そして、慎重性、正規性、誠実性及び継続性を尊重することは、株主が収益、すなわち利益の分配及び年度の収益性、すなわち、
税引き前または税引き後の利益について、全体として、よりよく知ることを可能にするとした。
また、1993 年調和化法による改正後商事会社法の下で、1994 年 4 月 6 日パリ控訴院
判決(35)は、1993 年 9 月 2 日のフランス証券取引委員会の決定(36)を支持し、引受(portage)
契約(37)に関する財務上のコミットメントについての注記をせず、会社の業務執行者が正確でも、的確でも、誠実でもない情報を公表したとの判断を下した。
この判決は、忠実性を欠く計算書類(comptes infidèles)についての裁判所の見解の一端を示すものであり、パリ控訴院は、まず、注記の内容は、明文で要求されているものに限定されず、注記にはすべての需要な情報、とりわけ、その性質にかかわらず、会社が負っている財務上のコミットメントに関する情報を含めなければならないとした。また、あるタイプの取引についての報告のルールがないことは、会社の財産、財政状態及び損益にこれらの取引が与える影響を評価する義務を会社が負わないということを意味するものではないとした。さらに、取引の重要性は、自己資本、損益及び売上高に対するインパクトに従って評価されるべきであるとした。この事案においては、開示されていなかったコミットメントは 20 億フランを超えている一方で、連結ベースの年度売
上高及び株主資本は、それぞれ、160 億フラン及び 140 億フランであったので、パリ控訴院は、年度売上高に対する約 12.5％のインパクト、株主資本に対する約 14.3％のイン
パクトは重要なものであると判断した。その上で、注記が不十分であれば、年度決算書
は、忠実な写像を提供しない可能性が高いとし、上述の第 3 の中庸な見解をとったと
Colasse は評価している(38)。
当初、忠実な写像の導入が及ぼす影響につき、忠実な写像というのは用語法が変わっただけで会計報告の現状は維持されるとする見解があった。これは、他の解釈をとると年度決算書の信頼性及び正規性の概念の支配の低下を招くという懸念に基づくものであった。他方、忠実な写像が制約を課すルールを回避する方法として用いられ、それらのルールが任意のものになってしまうという見方も示された。さらに、貸借対照表及び損益計算書は引き続き正規性を根本的な基盤として作成されるが、追加的情報を附属説明書で提供するという局面で忠実な写像は意義を有するとする見解や、実態について忠実な写像を提供するために不十分または不適切であると思われる場合にはルールその51

ものの適否を問わなければならなくなるという見解などが唱えられたが(39)、会計ルール
を誠実に適用することのみによって忠実な写像が与えられると考えることは現実的でないが，忠実な写像の要求がすべてのルールの上位にある(primer) と考えることも適切でないという発想に基づいて，忠実な写像の要求は、ルールが存在しないときまたはルールが現実を表現するには不十分であるときに尊重されるべき原則であるというのが広く受けられている考え方のようである。
たとえば、Colasse/Standish は、プラン・コンタブルが利害関係者間の集団的協議の結果であったため、その権威はこれまで自然であったことを強調した上で、プラン・コン
タブルの強制力が認められたことにつき、この会計法の出現は、標準化をより強制的な(coercitive)ものにするだけでなく、標準化を固定的なものとし(rigidifier)、適応する能力を低下させると指摘していた(Colasse/Standish [1998] p.16) 。
そのため、ルールからの離脱の可能性は、法の市民法的説明(une représentation
civiliste de la loi)に反すると考えられると指摘されている(Hoarau [2003])。そして、ある 1 つの忠実な写像がさまざまな利用者のニーズを満たすことができるという見解についても、議論がなされてきており、たとえば、Delesalle は、ルールが適用され、尊重されれば目的を達成しつつ、いくつかの可能性の中で忠実な写像を示すことはできるという見解をとっている(Delesalle [2014]) 。
なお、EC 会社法第 4 号指令の国内法化により、忠実な写像を提供しない計算書類を公表する罪は、1966 年 7 月 24 日商事会社法 425 条 3 項及び 437 条 2 項に規定されたが、忠実な写像を提供しない会計犯罪については、以下のように指摘されていた。「この新しい犯罪の構成要素は、裁判官による評価を厳密に規定している。まず、これらの決算書によって与えられた写像は、明白に不忠実(manifestement infidèle)でなければならない。また、重要な要素に関連している必要がある。これらの 2 つの要件は、この罪を不正確な(inexact)年度決算書の罪と区別することを可能にする。詐欺とされるもののみが罰せられる。したがって、重大な過誤、重要ではない事実に関連する不正確な情報、または重要な要素に関するが決算書の忠実性の原則に対する軽い違反を構成するものに関連する不正確な情報は、犯罪の範囲から除外される。」(40), (41)3-3.オーストラリア
フランスは、欧州連合加盟国として、会計指令を国内法化する義務を負っている以上、忠実な写像提供の要求(及び例外的な場合における会計規則からの離脱要求)を止める
ことはできないが、対比されうる国として、コモンウェルスの国であり、真実かつ公正な概観を与えることを要求しつつ(2001 年会社法 297 条)、離脱を禁止しているオースト
ラリアにおける状況を最後に概観する。
1989 年会社法 298 条 1 項は、会社の取締役は適用されるべき会計基準に従って会社
52

の年度財務諸表が作成されるようにしなければならないと定める一方で、2 項は、第 1項にかかわらず、会社の年度財務諸表が、特定の適用されるべき会計基準に従って作成したとしたら、財務諸表が対象とすべき事項につき真実かつ公正な概観を示すことができない場合には、取締役はその会計基準に従って財務諸表を作成するようにする必要はないと定めていた。
しかし、1991 年会社法制改正法(Corporations Legislation Amendment Act 1991)により、1989 年会社法 298 条及び 299 条が改正され、真実かつ公正な概観を示すために承認された会計基準から離脱することは認められないものとされた(42)。すなわち、298 条
2 項は削除され、299 条１項は、297 条及び 298 条にしたがって作成された、ある会計
年度の会社の財務諸表がそれでは本節により対象とすることが求められる事項につき
真実かつ公正な概観を示さない場合には、取締役はそれらの事項の真実かつ公正な概観を示すように、情報及び説明を追加しなければならないと定めるにいたった(43)。これは、会計基準に従うことによって真実かつ公正な概観を示すことができなくなる場合には取締役は会計基準に従って財務諸表を作成することを要しない旨を定める改正前 298
条は、一部の会社に、適用されるべき適切な会計基準に従うより、より一般的でよりあいまいな｢真実かつ公正｣テストに依拠して、うさんくさい会計処理方法を適用する余地を与えていたという認識(44)に基づくものである (趣旨説明書のパラグラフ 32)(45)。

53

注釈(1) これは、1907 年会社法 19 条 2 項 b 号、1908 年会社法 113 条 2 項 b 号、及び 1929 年会社法134 条 1 項 b 号に受け継がれた。
(2) Board of Trade, Report of the Committee on Company Law Amendment, 1944-45, Cmd. 6659.
(3) Committee on Company Law Amendment, Minutes of Evidence (H.M.S.O., 1941-1943), app.
TT, para. 15, p.679.
(4) Report of the Committee on Company Law Amendment, House of Commons, Sessional
Papers, 1945 (Cmd. 6659) IV, 793, p.68.
(5) Committee on Company Law Amendment, Minutes of Evidence (H.M.S.O., 1941-1943), app.
MM, para.24, p.568.
(6) 1989 年会社法による改正により第 3 項のような規定は削除された。
(7) 会計基準審議会の前身であるイングランド・ウェールズ勅許会計士協会『説明的序文(Explanatory foreword)』(Institute of Chartered Accountants in England and Wales [1971])のパラグラフ 3 及び会計基準委員会の 1986 年改訂後『会計実務基準書への説明的序文』(reproduced
in: Accountancy, vol.98, No. 1117, 1986, pp. 145-146)のパラグラフ 5 も同様に述べていた。
(8) Moore は、会計基準を真実かつ公正な概観を実現するための最も確実なガイドとみる裁判所のアプローチから、財務諸表が真実かつ公正な概観を示すことを確保するために適用されるべき専門的判断を適用することなく、関連する基準に従うという過程に還元されるということが直ちに導かれるものではないと指摘している(Moore 2008, para. 45)。
(9) Fourth Council Directive 78/660/EEC of 25 July 1978 based on Article 54 (3) (g) of the Treaty
on the annual accounts of certain types of companies, OJ L 222, 14.8.1978, p. 11.
(10) Seventh Council Directive 83/349/EEC of 13 June 1983 based on the Article 54 (3) (g) of theTreaty on consolidated accounts, OJ L 193, 18.7.1983, p. 1.
(11) 英語版では、2 条 2 項は、「年度決算書は、正規かつ正しい(regular and proper)会計の原則に従わなければならない。」(フランス語版では、正規かつ誠実な(régulière et sincere)会計の原則)と、同条 3 項は、「年度決算書は明瞭に作成されなければならず，資産及び負債の評価ならびに計算書類の様式に関する規定の文脈において会社の資産，負債、財務状況及び損益を可能な限り正確に反映しなければならない。」とされていた。
(12) OJ C129, 11 December 1972, p.36ff.
(13) OJ C39, 7 June 1973, p.31ff.
(14) 第 4 号指令修正案(COM(74)191 final, 21 February 1974)の理由書の前文(15) 英語版では、2 条 2 項は「年度決算書は会社の資産、負債、財務状況及び損益につき真実か
つ公正な概観(a true and fair view)を与えなければならない。」とされていた。 https://eurlex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:51974PC0191&from=ET.
(16) Directive 2013/34/EU of the European Parliament and of the Council of 26 June 2013 on theannual financial statements, consolidated financial statements and related reports of certain types

54

of undertakings, amending Directive 2006/43/EC of the European Parliament and of the Council
and repealing Council Directives 78/660/EEC and 83/349/EEC, OJ L 182, 29.6.2013, p. 19.
(17) Arrêté du 27 avril 1982 Approbation du Plan Comptable General revise, JORF du 7 mai 1982
page 4355.
(18) Geary 1990, p. 144.
(19) もっとも、Colasse は、忠実な写像はフランス独特の概念であり、疑いもなく、イギリスの「真実かつ公正な概観」からかけ離れたものであると指摘していた(Colasse 1997, p.689, note 1)。
また、Doyen 1981 及び Doyen 1984 も参照。
(20) 正規性の原則は、会計実務から帰納された、明文化されていない会計原則が存在することを示しており(Wagner 2000, S. 29-30)、この原則は、計算書類が法律、規則ならびに商慣行及び専門家の慣行を遵守することとして広義に捉えられるべきであると解されている (1983 年調和化法 16 条 1 項参照)。他方、誠実性の原則は、原則及びルールを解釈するにあたって適用される
規範的要素から成り、計算書類の作成の文脈において、厳密に経済的な視点を採用することを含意するものではない(Wagner 2000, S. 28)。正規性と誠実性をめぐる見解については、たとえば、Goré 1973; Raffegeau/ Dufils/ Gonzalez 1979, p.17-19; Raffegeau/Dufils/Corre 1980, p.66-67;
Doyen 1981, p.55; Raffegeau/ Dufils/Corre 1984; Colasse 1984, p.158; Pham 1984, p.114-116; 森川
1986, 247-249 頁など参照。
(21) これを捉えて、Colasse は、立法者は古いものと新しいものとの、なじみのあるものとエキゾチックなものとの複合体を創造したと評価した(Colasse 1997, p. 682)。また、Raybaud も正規性の原則と誠実性の原則とが新しい立法に取り入れられたことから、忠実な写像は古く、同時に新しい概念であると評価した(Raybaud 1992, p. 394-395)。
(22) Colasse 1997, p.685. また、Raffegeau/ Dufils/ Corre 1984, p.96。忠実な写像は新しくエキゾ
チックなものであり、かつ、EC 会社法第 4 号指令においても(真実かつ公正な概観及びそれが欧州諸国でどのように国内法化されたかにつき、たとえば、Nobes 1993 及び Kloos 1993 参照)、フ
ランスの法文においても特定されなかったことから、忠実な写像の概念は解釈の対象となった(Colasse 1997, p. 682; Geary 1990, p. 145)。
(23) この見解に対する批評として、たとえば、Pasqualini/Castel 1993, p. 13-15。
(24) Révision du plan comptable générale et IVème directive européenne, Revue française decomptabilité, no 83, mai-juin 1978: 200-252 も参照。
(25) Alexander/Burlaud 1993, p. 16.
(26) すでに、Fleury-Ravarin が提出した 1921 年の法案(Proposition de loi no 2600 (annexe auprocès-verbal de la deuxième séance de la Chambre des députés du 29 avril 1921) relative àl’établissement du bilan dans les sociétés par actions)には、株式会社の貸借対照表がその財産の可能な限り忠実な写像(une image aussi fidèle que possible)を提供することを要求する条項が含まれていたが、立法には至らなかった。
(27) Ordre des experts-comptables et des comptables agréés 1981, p.241.

55

(28) Dumontier/Raffournier 1989, p. 28; Geary 1990, p. 145; Colasse 1997, p. 686; Hoarau 2003, p.
39; Bouloc 2005, p. 35.
(29) もっとも、年度決算書は、「プラン・コンタブル・ジェネラルの規定に従って作成されなけ
ればならない。それらは、いかなる場合においても、たとえ、そうするために、ある場合には、プラン・コンタブル・ジェネラルの規定を放棄しまたは適用除外しなければならないことがあっても、企業の財産及び財政状態の忠実な写像を提供しなければならない。そのような放棄または適用除外は計算書類に対する注記において特定され、かつ、詳細な説明が与えられなければならない」と定めていた(p.II.61)。
(30) Goré 1975, p. 17-20; Hamon 1978, p. 30; Béthoux/Burner 1981, p. 33-34; Pinoteau 1981, p. 912; Ordre des experts-comptables et des comptables agréés 1981, p. 47 et 187-193; de Cambourg
1982, p. 3-4; Cordoliani 1983, p. 493; Thévenot 1984, p. 3-5; Lagarrigue/Pavie 1984, p. 53-54;
Lacombe 1984, p. 311-318; Usunier 1983, p. 44-46; Matt/Mikol 1986, p. 42-44.
(31) Cf. Goré 1973, p.170.
(32) Arrêté du 22 juin 1999 portant homologation du règlement n o 99-03 du Comité de laréglementation comptable.
(33) Arrêté du 8 septembre 2014 portant homologation des règlements no 2014-1 du 14 janvier
2014, no 2014-2 du 6 février 2014, no 2014-3 du 5 juin 2014 et no 2014-4 du 5 juin 2014 de l'Autoritédes normes comptables.
(34) Gazette du Palais, 1983, 2, 496, note Fontbressin P.; Revue de jurisprudence commerciale 1983,
258, note Gaudemet-Tallon, H.; Revue critique de droit international privé 1984, 93, note SynvetH..
(35) Gazette du Palais 1995, 1, 100; Revue des sociétés 1994, 735, note Medus J.-L.; Droit dessociétés 1995, n°105, note Hovasse, H.. 詳細については、BEFEC, 1994 も参照。
(36) Bulletin mensuel de la Commission des opérations de bourse, n°271 (juillet - août 1993).
(37) 当該事案においては、銀行が資本証券の所有権をある企業のために取得し、銀行は書面で同種の証券を一定の日にあらかじめ定められた価格で当該企業に売り渡すことを、当該企業は銀行から購入することを約するという契約であった。
(38) Colasse 1997, p.688.
(39) Pham 1984, p.117-119.
(4) Finielz, R. (directeur des affaires criminelles et des grâces), Présentation des principales
dispositions de l'ordonnance n° 2001-350 du 19 avril 2001 relative au code de la mutualité, Bulletin
officielduministèredelajustice,n°84(2001)<http://www.justice.gouv.fr/bulletin-

officiel/dacg84a.htm>.
(41) もっとも、現行法の下では、忠実な写像を与えないことは、株式会社及び有限会社による不正確な計算書類の提供(délit "présentation de bilan inexact")として、刑事罰の対象となりうるのみならず(商法典 L241-3-3 条, L242-6-2 条, L241-9 条及び L249-1 条)、会社が支払不能となった場

56

合に破産犯罪として処罰されることにつながることがある(商法典 L654-1 条から L654-6 条まで)。
(42) Soh 1989, p.1. See also Tweedie 1988.
(43) これに伴って、301 条 6 項及び 8 項によって要求されていた記載･説明は不要とされた。
(44) See also Parker/Peirson /Ramsay 1987, p.243; McGregor 1992, p. 69-70; Deegan/Kent/Lin 1994.
なお、会社･証券全国委員会の議長であった Bosch は、｢会社の取締役会が、その見解によれば、ある会計処理が真実かつ公正な概観を示すという決定を行い、公認された監査人がその計算書類に署名するというのであれば、裁判所は取締役会のビジネス･ジャッジメントを覆すことには躊躇するであろう｣と指摘していた (Bosch 1990, p. 122)。
(45) このような立法に対しては、離脱規定がスケープゴートとされたと評価する見解も有力である(Craig/Clarke 1993, p. 59)。また、Clarke/Craig は、この改正により、｢会社はいまや定められた会計基準に従わなければならない。そうすることが真実でも公正でもない、説明できるものでもなく役に立つものでもない結果を生じさせるとしても。いまや創造的会計が強制されているのだ！｣と指摘している(Clarke/Craig 1992, p. 129)。
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60

第 4 章 公会計制度への波及
曽場 七恵 (名古屋学院大学)

4-0.はじめに国際会計基準（IAS : International Accounting Standards）および国際財務報告基準（IFRS : International Financial Reporting Standards）が企業会計においてグローバル・スタンダードとしての役割を果たして久しい（両基準を合わせて、以下では IAS／IFRS と表記する）。IAS／IFRS の台頭は世界各国の会計制度の変革をもたらしたが、その影響は企業会計に留まらず公会計の領域にまで及ぶ。本章では、国際的な会計基準
が公会計制度に及ぼす影響とその効果に着目し、第 1 に国際公会計基準（IPSAS :International Public Sector Accounting Standards）を、第 2 にフランスの公会計制度を事例に取り上げ検証する。
ここで本章における公会計を定義すると、利益の稼得を目的としない非営利組織、かつ公共性の高い事業を行う組織の会計をいい、具体的には国および地方自治体を指す。
私的部門と公的部門ではその行動原理および目的は異なるため、会計基準の概念にも相違がある。経済主体の目的を例に挙げると、私的部門は「利益の稼得」であるのに対し、公的部門では「公共の福祉の増大」であり利益追求をしない。アカウンタビリティの解除対象となる会計情報の利用者の例においても、私的部門では株主や債権者のように自己の意思決定によって当該企業の資金提供者になった利害関係者であるのに対し、公的部門では国民や住民という納税者であるが、納税者は納税への意思決定を有していない。
このように私的部門と公的部門では様々な箇所において違いがみられるものの、同じ社
会に存立する組織体として、国際化社会にどのように対応すべきなのかという同じ問題を抱えている。

4-1.

会計制度の国際化

4-1-0.ヨーロッパ諸国における企業会計への影響
国際化社会において、会計の領域ではグローバル・スタンダードとしての会計基準は私的部門が先行して設立された。私的部門では、1973 年にオーストラリア、カナダ、フランス、西ドイツ（当時）、日本、メキシコ、オランダ、イギリス、アイルランドの世界
９ カ 国 の 職 業 会 計 士 団 体 が 集 ま り 、 国 際 会 計 基 準 委 員 会 （ IASC ： International
Accounting Standards Committee）が結成された。IASC は財務諸表の作成・公表にあた
り準拠すべき会計基準として国際会計基準（IAS：International Accounting Standards）
を公表したが、会計士団体の集まり設定した会計基準では法的強制力を持たないために61その影響力は低かった。
1980 年代末頃より、証券監督業者国際機構（IOSCO：International Organization of
Securities Commissions）が国際資本市場における財務報告制度を整備するために IASを支持したことで、IAS の遵守が促進された。その後 2001 年に IASC は国際会計基準審
議会（IASB：International Accounting Standards Board）に組織改編し、それに伴い新たな国際基準として国際財務報告基準（IFRS：International Financial ReportingStandards）を設定した。IFRS は IAS を継承しており、両者を合わせて国際会計基準（IAS／IFRS または IFRSs）と呼ばれている。
ヨーロッパの企業会計に国際的な会計概念の影響がみられる転機として、1973 年拡
大 EC の発足と EC 第 4 号指令が挙げられる。拡大 EC によりイギリスが加盟したことで、EC の会計概念は従来のドイツ型「正規の簿記の諸原則（GoB）からイギリス型「真実かつ公正な外観（TFV : true and fair view / image fidèle）へと変更された。これに伴い、EC 加盟国では国内の会計制度を EC と調和するために国内法の改正が必要となり、フランスにおいても、1982 年に国内の企業会計規則（PCG : Plan Comptable Général）
を改正した。
その後、2001 年に国際会計基準審議会（IASB）への改組と国際財務報告基準（IFRS）が公表され、同じく改組した EU は 2005 年度より域内上場企業に対し IFRS に基づく財務諸表の公表の義務づけがなされた。

4-1-2.公会計への影響～IAS/IFRS から IPSAS へ～
一方の公的部門では、1986 年に IAS/IFRS の設定組織である国際会計士連盟（IFAC：
International Federation of Accountants）内に、公的部門委員会（PSC : Public
Sector Committee）が設立され、公的組織の会計のグローバル化が流行した。2004 年には IFAC の常設機関のひとつとして国際公会計基準審議会（IPSASB：International
Public Sector Accounting Standards Board）が発足した。2006 年、IPSASB により、
公 的 部 門 に 適 用 さ れ る 国 際 公 会 計 基 準 （ IPSAS ： International Public sector
Accounting Standards）が公表され、現在に至るまで公会計のグローバルが見受けられるようになった。
公的部門の組織において適用される会計制度は、当組織が所属する国の法制度に基づき行われているため、会計基準を統一することは国家主権の侵害になり得る。そのため私的部門ほど世界共通の会計基準の必要性はなかったのであるが、IPSASB は IAS／IFRSを基礎に会計基準を作成してきた。その目的は、高品質な公的部門の財務報告基準を開発し、国内外の会計基準を収斂させ、世界の財務報告の品質と統一性を強化することで公益に質することを掲げている。表１.では IPSAS と IAS/IFRS の対応関係を示す。
表 1．IPSAS と IAS/IFRS の比較
62

出所：IPSASB の HP に基づき曽場作成。
※第 17 号までは日本公認会計士協会の訳を利用した。

IPSAS も 2006 年の公表以降に基準の改正と追加を重ねており、IPSAS 第 15 号「金融商品：開示と表示 Financial Instruments: Disclosure and Presentation ）」は第 2863

号「金融商品：表示（Financial Instruments: Presentation）」と第 30 号「金融商品：
開示（Financial Instruments: Disclosures）」に置き換え、また、IPSAS 第 25 号「従業員給付（Employee Benefits）」は第 39 号「従業員給付（Employee Benefits）」に置き換えられた。IPSAS 第 40 号「公的部門の連結（Public Sector Combinations）」と IFRS
第 3 号「企業結合（Business Combinations）」に関しては部分的に対応すると示されている。
IPSASB と IPSAS の名称が示すとおり、公会計の国際基準名とその設定主体名は IASBと IAS を模している。会計基準の内容も IAS/IFRS を踏襲したものが多く、IPSAS は IAS／IFRS の内容を参考として開発されたのである。表 2.では IPSAS と IAS/IFRS で作成・開示を求める財務情報を比較しているが、その内容は酷似していることからも私的部門と公的部門の組織の違いはあれども両者の基準の関係は深いことがいえよう。
表 2．IPSAS と IAS/IFRS の財務諸表の比較
IAS／IFRSの財務諸表

IPSASの財務諸表

一般目的財務諸表

一般目的財務諸表

General Purpose Financial Reports

General Purpose Financial Reports①財政状態計算書（貸借対照表）①財政状態計算書

statement of financial position

statement of financial position②包括利益計算書（損益計算書）②財務業績計算書

statement of profit or loss and other comprehensive income③持分変動計算書

statement of financial performance③純資産・持分変動計算書

statement of changes in equity

statement of changes in net assets/equity④キャッシュフロー計算書④キャッシュフロー計算書

statement of cash flows

cash flow statement⑤注記 notes⑤注記 notes

出所：IPSASB および IASB の HP に基づき曽場作成。

IPSAS は国家のみならず経済開発協力機構、北大西洋条約機構、国際連合や世界銀行
等の国際的な支援機構および政府関係機関において導入がなされている。2010 年のギ
リシャ・ショック以降、政府の債務危機が大きく注目されるようになった。これまで
64

「PIIGS」と称される国々のような財政危機を懸念される国はあったものの、実際に破綻する国があらわれたことで世界の危機意識が高まり、各国政府は効果的かつ効率的な財務報告と財政管理を実現するために、公会計改革を実施し、その一環として IPSAS の採用を検討する国も増加した。
また、近年の公的部門の会計では、ニュー・パブリック・マネジメント（NPM：New Public
Management）の考えを採用した公会計の改革が実施されている。1970 年代以降に提唱されたこの新しい行政運営理論に基づく行財政改革の実施に伴い、公会計の改革が世界各地で執り行われた。NPM 理論のもとでは、国民や市民は顧客であり、行政はそれに対するサービス提供機関として捉えていることから、民間企業の会計基準を行政機関に当てはめることが可能であるとの根拠となっている。現在、IPSAS は世界銀行や WHO 等の国際機関をはじめ、ニュージーランドやカナダ等の国および地方自治体で採用されている。

4-2.フランス公会計の国際化
4-2-0．フランス公会計の特徴
フランスの国の公会計制度の特徴として、制度形成および改革には法的整備が付随していることに特徴があり、その歴史はナポレオン 3 世が公会計に関する法律を制定した
19 世紀まで遡ることができる。近代的な公会計制度の形成に焦点を当てるならば、1959
年 1 月 2 日に「1959 年オルドナンス（l’ordonnance n。59-2 du 2 janvier 1959 portantloi organique relative aux lois de finances）」と称する公的部門全体の財政に関する法律を制定した。また、1962 年 12 月 29 日には 1959 年オルドナンスのうち公会計領域の内容を補足した「1962 年デクレ（Décret n°62-1587 du 29 décembre 1962 portantrèglement général sur la comptabilité publique）」が制定されており、この２つの法規制を元にフランスの公会計制度は形成されてきた。2001 年 8 月 1 日に国の公会計制度の改革として、1959 年デクレは「LOLF （lois organique n。2001-692 du 1 août2001 relative aux lois）」として法改正がなされ、1962 年デクレに対しては 2012 年に 11 月 7 日に「予算および公会計の管理に関する政令（GBCP：Décret n° 2012-1246
du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique）」として改正されていることから、近代におけるフランスの国の公会計改革には 50 年以上の期間を用いて公会計の体制を法的に整備していることがわかる。
近年のフランス公会計の改革は 1980 年代に大きな転機が訪れた。フランス国内の事情においては、1982 年、フランスでは中央集権国家としての体制を地方分権化と地方分散化によって解体し、それに伴う地方自治体の財政運営の改良に向けた公会計改革が1994 年から国に先行して実施された。
国外の事情を鑑みると、1991 年マーストリヒト条約により、単一通貨ユーロの創設をはじめ経済統制の規定が締結された。この条約によって EU 加盟国には財政赤字及び65

公的債務の減少を義務づけられたのであるが、フランスでは他の加盟国と比べて財政赤字の規模が大きく、健全な行財政運営を実施しているとはいえない状況にあった。そのため、財政の透明性を高めるべく、国レベルでの行財政改革が実施された。その一環として公会計の改革もなされた。
2001 年 LOLF に基づく国の公会計制度の改革では、フランスの国の公会計の改革にあたり企業会計の概念を導入し、2006 年度から発生主義に基づいた財務書類を作成し公表している。この国の改革では、公的資金を用いる財政政策ならびに公共サービスの効率性、効果性、品質の向上を目的とし、①法律の改正、②会計基準の創設、③会計シス
テムの再編という 3 つの柱での改革を実施した。

4-2-1.国の会計改革と会計基準の設立
現在、フランスの公的部門の運営および会計に関する情報は共和国憲法と「予算および公会計の管理に関する政令（GBCP）を基軸として、組織ごとに法規定や会計基準を保有する。2006 年度より国では LOLF 法により発生主義に基づく会計を実施しているが、構造としては予算段階、執行段階、執行結果の段階ごとに異なる会計概念を適用している。
予算編成の段階では「予算会計（comptabilité budgétaire）」では現金の収支に注目する
現金収支会計が適用され、予算の執行段階である「財務会計（comptabilité générale）」では予算の執行結果を発生主義会計に基づいて記録する。執行結果を評価、分析をする段階である「コスト分析会計（comptabilité d’analyse des coûts）」では、その分析に応じて
現金収支会計を用いた予算会計の情報と発生主義会計を用いた財務会計の両方の情報を利用する。
このような結果からフランスの国の会計は「3 つの会計」に分かれているとの紹介が日本ではなされているが、それぞれの会計の位置づけは同位ではなく、発生主義である
財務会計を中心に、必要な情報の部分で別の段階とリンクする仕組みとなっている。例
えば、予算会計では会計年度内の予算支出と収入の差額を記録するが、財務会計では費用・収益を考慮した資産・負債差額として純資産額を算出する。この場合、減価償却や引当金等の実際に現金の支出を伴わない発生主義に基づく行為が財務会計では記録される。
また、フランスの国における公会計改革では、法制度の改正（LOLF）他に、会計基準（RNCE）の策定および会計システム（Chorus）の整備も同時に実施していることに注目される。会計基準については後述するが、新しい会計システム（Chorus）は 2012 年
度から本格始動している。このシステムは LOLF が目指す予算・会計制度の改革を現場にも浸透させるため、かねて業務フローごとに乱立していた会計システムを統合した。
これにより、経理・税務・支払・経費・不動産・現金出納等の多くの分野において政府の一元的な財務管理を可能とし、会計帳簿のペーパーレス化が図られた。法制度ととも66

に会計情報誌システムの基盤整備をすることで、フランスの国の公会計改革は安定的に進行したと評価される。

4-3. 会計基準の国際化
4-3-0．国際的な会計潮流の影響～IPSAS から RNCE へ～
上述の LOLF 改革の①において、フランスの国の公会計に関連する法改正がなされるのだが、そこでは元来区別されてきた私的部門と公的部門を、会計原則 PCG に準拠する
ことで標準化を図った。LOLF 第 30 条では、
「国の財務会計に適用される規則は、その活動の特殊性による場合を除き、企業に適用される規則と区別されない」と規定した。この条文内にある「企業に適用される規則」というのは PCG、具体的には国際化の影響を受けた上で改正された 1982 年 PCG を示しているのである。1982 年版 PCG の序文には、「本規定は、プラン・コンタブル・ジェネラルが適用されるすべての主体の会計に関係する」との規定が記されており、この「すべての主体」に公会計の対象組織が該当するとの判断し、国の財務諸表は PCG に則り作成し公表することが義務づけられたのである。私的部門と公的部門が同一の会原則に基づくことは、PCG に対する絶大なる信頼があり、フランスの会計制度の特徴ともいえよう。
この LOLF と PCG の関係性を示した法改正に関連して LOLF 改革②では、フランスの国として初めて公会計基準（RNCE : Recueil des normes comptables de l’Etat）が創設された。この会計基準の設定主体は公会計規則基準化審議会（CNoCP：Conseil denormalisation des comptes publics）という経済・財務大臣の諮問機関であり、基準の策定は公的組織が担っている。本基準の策定は、CNoCP の他に各省庁の代表、財務会
計部門の代表、社会保障部門の代表、内務省の代表、有識者民間セクターの会計専門家、
会計検査院（CDC）等総勢 20 人からなる会議で会議を実施し、多数決で意見の集約を行う。主に国内の主要組織の代表者が集い会計基準を策定をしているのだが、CNoCP は、
フランスの国内会計基準である PCG と国際的な会計基準 IAS/IFRS および IPSAS を参考に RNCE を設定したと報告書にて明示しており、フランスの公会計に国際的な潮流が関係しているといえる。
表 3.に RNCE の基準の一覧表を提示する。RNCE は LOLF 改革が実施されて以降の 2004
年アレテによって創設されたが、当時は第 1 号から第 13 号「附属明細書に記載すべき
債務負担行為」までの 13 の基準が制定された。
その後 2008 年に第 14 号「会計方針・会計上の見積の誤謬及び変更（Changements deméthodes comptables, changements d'estimations comptables et corrections
d'erreur）」および第 15 条「会計閉鎖後の後発事象（Les évènements postérieurs à laclôture）」が追加され、2011 年には第 16 号「セグメント報告（information sectorielle）」
および第 17 号「（歴史的文化遺産（ Les biens historiques et culturels）」、2013 年
67

に第 18 号「公的サービス執行による諸契約（Les contrats concourant à la réalizationd'un service public）」、2015 年に京都議定書の関係で第 21 号「温室効果ガスの排出による割り当て（Les quotas d'émission de gaz à effet de serre）」が追加され 2021
年現在、21 の基準が存在する。
表 3．フランスの公会計基準「RNCE」

68

出所：CNoCP の HP に基づき筆者作成
69

4-3-1．IPSAS とフランス（国）における公会計情報の比較
以上、公会計における国際化の変遷を概観することで、IAS/IFRS の効果は IPSAS を通し各国の公会計制度に至るまで波及していることが見受けられた。国や地方自治体では、そもそも財務諸表の作成ならびに公表を義務づけていなかったケースが多く、現金収支のみ記録をしてきた。公会計を改革するにあたり、複式簿記と発生主義概念を導入することで現金収支以外の活動を認識し、資産や負債を貨幣額で評価することで財政の健全化を図ることを可能とした。
このような根本的な会計改革を実施するにあたり、企業会計のノウハウを活用することでより効果的な制度の確立を目指したために、IPSAS は IAS/IFRS の基準内容を踏襲している部分が多い。前述にて、IAS/IFRS が求める財務諸表と IPSAS のそれとは酷似しているが、IPSAS と RNCE に基づくフランスの財務諸表では違いがみられる。表 4.では、両基準が求める公会計情報を比較表示する。
表 4.

IPSAS と RNCE の公表する財務情報の比較

IPSASの財務諸表

LOLFの財務諸表

一般目的財務諸表

財務書類

General Purpose Financial Reports

États financiers①財政状態計算書
statement of financial position②財務業績計算書
statement of financial performance①貸借対照表/純資産計算書
Le bilan de l'État / tableau de la situation nette②成果計算書Le compte de résltat de l'État
2-1.純費用計算書③純資産・持分変動計算書
statement of changes in net assets/equity

Le tableau des charges nettes
2-2.統治権的収益計算書
Le tableau des produits régaliens nets

④キャッシュフロー計算書
cash flow statement⑤注記 notes

2-3.期間損益計算書
Le tableau de determination du solde des opérations de l'exercice③現金収支計算書
Le tableau des flux de trésorerie④付属明細書 L'annex

出所：IASB および CNoCP の HP に基づき筆者作成

IPSAS と RNCE を比較すると、RNCE が求める財務情報では、公会計の特殊性をより反映している。主要な財務書類（政府一般計算書：CGE：Compte général de l’État）として①貸借対照表／純資産計算書（Le bilan de l'État / tableau de la situation nette）とし、IPSAS
では貸借対照表を示す①財政状態計算書と③持分変動計算書が分かれているところ、フランスでは③に対応する書類がない代わりに、貸借対照表の部分に純資産計算書と付随70

して表示している。フランス公会計における純資産は資産と負債の差額であり、資産は国に対して価値のあるプラスの財産（積極財産）、負債とは支払い義務のあるものと定義されている。したがって、IPSAS の③持分変動計算書に該当する財務書類はない。これはフランスの国の純資産に資本金勘定が存在せず、純粋に資産と負債の差額と規定していることによる。
次に、損益計算書に該当する IPSAS の②財務業績計算書は、RNCE では②成果計算書（Le compte de résltat de l'État）が対応するが、フランスでは会計年度内に発生した行政コスト情報を示す成果計算書をさらに 3 つの表に分割して構成している。
純費用計算書（Le tableau des charges nettes）においては、費用を経常費用、移転費用、財務費用の 3 つに区分し、それぞれの費用の純額を示す。統治権的収益計算書（Le tableau
des produits régaliens nets）では、税収や罰金等に基づく収益の純額を示す。最終期間損益計算書（Le tableau de determination du solde des opérations de l'exercice）は前述 2 つの計算書の情報を合わせ、純費用と統治権的収益の差額を示す。
このように、フランスの公会計基準の策定にあたり IPSAS をはじめ IAS/IFRS を参考にしたが、その基準をもとに作成される会計情報には、公的組織の特徴を踏まえて違いがみられる。

4.

おわりに
本章では、IAS/IFRS が企業会計のみならず別の会計領域にまでその影響を与えていることを示唆すべく、公会計の領域、特にフランス公会計を事例に取り上げた。公会計の国際会計基準である IPSAS は IAS/IFRS の基準を踏襲して生成されており、公会計は、企業会計を追随してグローバル化を進行してきたと捉えることができよう。IPSAS と
IAS/IFRS の類似性は、イギリスのように IAS/IFRS を地方自治体の公会計に直接適用を実施するケースもみられる程である。
フランスの場合、国の会計改革において IAS/IFRS および IPSAS を参考にしたことも周知の事実ではあるが、国内の企業会計原則 PCG の役割が大きいことが特徴といえる。
公的組織の特徴や自国基準を尊重し、そのうえで国際的潮流に寄り添い国際基準を取り入れている姿勢は、日本にも参考となりうる。フランス会計の要となる会計原則 PCGにおいて 1982 年の改正は EC 第 4 号指令が関連しており、会計の国際化は、従来の私的部門と公的部門の区別を超えてその影響がみられる。
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72

第 5 章 連単分離と Plan Comptable Général―フランスにおける IFRS 採用の現状―
藤井 秀樹 (京都大学)

5-0.はじめにフランス会計制度は，かつてほどではないにせよ，現在なお大陸型会計の根強い影響下にある。それはとりわけ，サヴァリー法以来の伝統を有する債権者保護（protection
du créancier）の思想と，その発現を実務において支える慎重性の原則（principe deprudence）および貸借対照表財産性の原則（principe de patrimonialité du bilan）
によって特徴づけられる。
フランスは，2002 年 6 月の IAS 規則の採択以降，こうした特徴を持つ伝統的な諸基
準と IFRS の差異の縮小すなわちコンバージェンスに取り組むことはせず，連結財務諸表に適用する基準と個別財務諸表に適用する基準を分離する，いわゆる連単分離を選択した（大下[2018]）。それはごく簡単にいえば，連結財務諸表については IFRS に準拠した作成を求める一方で，個別財務諸表については自国基準であるプラン・コンタブル・
ジェネラル（Plan Comptable Général，以下“PCG”）に準拠した作成を求めるというものである。
本稿の目的は，フランスにおける連単分離制度の現状の一端を，現地調査の結果も交えて紹介し，その今日的な特徴を素描することである。そのさいとくに，当該制度における PCG の位置づけに注目したい。わが国でも制度設計に関連して，連単分離という選択肢がしばしば話題にされてきた。本稿が，フランスの連単分離制度についての理解を深めることに，多少なりとも貢献するものとなれば幸甚である。

5-1.連単分離制度の概要
この節では，フランスにおける連単分離の制度を概観しておきたい(1)。フランスにおける会計制度の基本的な枠組みは，商法典，EU 指令，EU 規則等によって形成されている。
ユーロネクスト上場法人には，IFRS に準拠して連結財務諸表を作成することが義務づけられている。非上場法人のうち，連結財務諸表を作成することが法定されている法人(2)には，CRC 規則第 99-02 号(3)または IFRS を選択適用して，連結財務諸表を作成することが義務づけられている。CRC 規則第 99-22 号は PCG をベースにして設定された基準
で，IFRS よりも簡便とされている。以上が，連結財務諸表に関する制度のあらましであ73

る(4)。
他方，フランスに本社を置く企業（いわゆるフランス企業）には， 上場・非上場の別を問わず，PCG に準拠して個別財務諸表を作成することが義務づけられている。つまり，原則としてすべてのフランス企業に，自国基準である PCG に依拠した個別財務諸表の作成が義務づけられているのである。
以上をまとめると，表 1 のようになる。
表1

フランスにおける連単分離制度の概要

上場法人

連結財務諸表個別財務諸表IFRS

PCG

CRC 規則第 99-02 号

PCG

－

PCG

非上場法人
連結財務諸表の作成が法定されている法人
その他（出所）中小企業庁[2010]; 大下[2018]等により作成。

5-2.ケーススタディ
5-2-0.SANOFI のプロファイル
筆者が現地調査のために訪問したのは，SANOFI（本社はパリ 8 区）である。同社は，製薬・バイオテクノロジーを主力事業とする多国籍企業であり，ユーロネクスト・パリとニューヨーク証券取引所（Nasdaq）に上場している（SANOFI [2019a]p.F-11）。
同社の日本での拠点は，現地法人として設立されたサノフィ株式会社（本社は東京，非上場）である。そのほか，日本企業との合弁会社として日医工サノフィ株式会社（ジェネリッ
ク医薬品事業）と久光サノフィ株式会社（アレルギー関連治療薬のマーケティング事業）を，100%子会社としてエスエス製薬株式会社を，傘下に擁している。これらの企業が，サノフィ・
ジャパングループを形成している。以上の日本法人のうち，サノフィ株式会社，日医工サノ
フィ株式会社，エスエス製薬株式会社の 3 社が，主たる連結子会社とされている（SANOFI[2019b]p.281)。

5-2-1.SANOFI の財務報告書
SANOFI の公式サイト(5)で入手可能な財務報告書は，➀Form 20-F（SANOFI [2019a]），②一般登録報告書（SANOFI [2019b]），③半期財務報告書（SANOFI [2019c]）の 3 種類である(6)。このうち EU の制度的報告書として公表されているのは②である。したがって，この 3 種類の財務報告書のうち，本稿の厳密な意味での調査対象となるのは②のみである。しかし，以下では参考事例として，➀③の調査結果も合わせて紹介する。
法令が定める通り，SANOFI では，連結財務諸表は IFRS に準拠して，個別財務諸表は74

PCG に準拠して，それぞれ作成されている。ただし，個別財務諸表を開示しているのは，②のみである。➀③では，個別財務諸表はその関連情報も含めて開示されていない。
会計制度における PCG の位置づけを代理的に示す事象として，各報告書における PCG（または Plan Comptable Général）という用語の使用回数に注目した。上掲の 3 種類の報告書について，その使用回数を調査した結果をまとめたのが，表 2 である。
表2

財務報告書における IFRS と PCG の使用回数
IFRS

PCG

総頁数

➀Form 20-F

169

0

294 頁

②一般登録報告書

158

2

402 頁

③半期財務報告書

51

0

68 頁

（出所）各報告書により作成。

EU の制度的報告書を構成しない➀③では，既述のように個別財務諸表は開示されていないため，当然のことながら PCG の使用回数はゼロである。しかし，個別財務諸表を開示している②においても，PCG の使用回数は 2 に過ぎない。これに対して，IFRS の使
用回数は，➀で 169，②で 158，③で 51 となっている。
以上のことから，フランスの会計制度（とりわけディスクロージャー制度）では，極めて明確な連結中心主義が採用されていることが理解される。ちなみに，②において，連結財務諸表のセクションに割り当てられているのは 111 頁であるのに対して，個別財務諸表のセクションに割り当てられているのは 34 頁である。後者は前者の約 3 分の 1に過ぎない。この事実も，連結中心主義の採用を裏づける傍証となるであろう。総じて，
連結財務諸表の報告に置かれた相対的なウエイトは，わが国におけるそれよりも，高いといえる。

5-2-2.SANOFI におけるヒアリング調査
筆者は，表 3 に示した要領で，SANOFI 本社でヒアリング調査を行った。ヒアリング回答者（interviewees）は，エマニュエル・ギヨマ―ル氏（会計基準グループ部長）と，パトリック・ショカ氏（前副社長）である。以下に，ヒアリング回答者の回答内容を要約する。要約にあたっては，可能な限り回答者が回答したままを記す。
表 3 SANOFI 本社におけるヒアリングの概要
回答者

1.エマニュエル・ギヨマール氏 Mme. Emmanuelle Guyomard
専門企業会計長，会計基準グループ部長，公認会計士
Head of Corporate Technical Accounting, Directeur des Normes Comptables Groupe, CPA
2.パトリック・ショカ氏 M. Patrick Chocat
前副社長・製造部門化学固形物製造技術担当

75

VP Manufacturing Excellence & Engineering, Pharma Solids, Industrial Affairs
場 所

SANOFI 本社 HQ, 54, Rue La Boétie, 75008 Paris, France

日 時2019 年 11 月 4 日 14：30～16:00

E.ギヨマ―ル氏

IFRS 適用の影響は，金融業では大きいだろうが，製造業では，売上収益や売上原価の会計処理に IFRS とローカル GAAP に大きな相違はなく，影響は小さい。当社では持合い株（その他有価証券）はないので，包括利益に占めるその他の包括利益の割合は大きくない。包括利益を業績（performance）と見るか公正価値測定の副産物（by-product）と見るかということは，当社では問題になっていない。IFRS と注記により，経営内容を「忠実に表現する」ことは可能である。ただし，公正価値測定は，“costly”である（「計算コストが高い」または「手間がかかる」）。IFRS 第 15 号（顧客との契約から生じる収益）は複雑だと思う。海外子会社の管理や連結において，IFRS は有用である。
P.ショカ氏会計の経営管理目的と投資情報提供目的は同じである。どちらにおいても会計発生高を除いたキャッシュ・フロー情報が重要である。PCG は税金目的である。
PCG は複雑で使いにくい。PCG にもとづく情報は，従業員に対して説明しにくい。“trueinformation”（本当の情報）は，IFRS によるものだ。IFRS は，世界の共通言語である。
会計基準は，「〔内容が〕正しいかどうか」よりも「〔世界中で〕同じであること」が重
要である。
要点の整理

回答者から得た以上の回答の要点を，筆者なりに手短に整理すれば以下の通りである。
第 1 は，IFRS について，わが国で議論されているような問題（包括利益の意味，公正価値測定の偏重，会計処理の画一性等）は，まったくといってよいほど問題にされていないことである。周知のように，「忠実な表現」は，近年の IASB の基軸的な規制思考をなすものである（岩崎[2019]）。それがどのように理解されているかにまで踏み込んだ
ヒアリングはできなかったが，E.ギヨマ―ル氏は，「IFRS と注記により，経営内容を『忠実に表現する』ことは可能」と回答した。フランスの学界では IFRS に対して批判的な論者が少なくない（たとえば Colasse [2004]; Burlaud [2010]; Richard [2015]）が，ヒアリング調査で得た実務界における IFRS の評価は，それとは異なっている。
第 2 は，第 1 の点とも関連して，回答者は，IFRS の意義を非常に肯定的に捉えていることである。とくに注目されるのは，経営管理における IFRS の有用性が，高く評価されていることである。この点には，E.ギヨマ―ル氏と P.ショカ氏が異口同音に言及している。この評価は，IFRS を任意適用した多くの日本企業の評価とも共通している（グループ企業が IFRS という 1 つの言語で連結決算を行えるようになった，IFRS を適用したことで評価の「モノサシ」が 1 つになり海外子会社の業績をより正確に把握できるようになったなど）（金融庁[2015]66-67 頁）。
76

第 3 は，総じて，PCG には高い評価が与えられていないことである。この評価は，回答者の職種や専門性の影響を受けている可能性もあるが，SANOFI の財務報告書で観察された諸特徴（連結中心主義＝IFRS 重視）とは符合している。P.ショカ氏の「PCG は複雑で使いにくい」という指摘は，PCG の「細則主義」を問題にしたものと解釈することができるであろう。他方，E.ギヨマ―ル氏は， PCG の評価について直接言及することは一度もなかった(7)。

5-3.おわりに本稿での考察は主としてケーススタディに依拠したものであることから，知見の一般化には慎重でなくてはならない。そのような限界を念頭に置きつつ本稿で得た知見の含意を最大公約数的に敷衍すれば，連単分離制度のもとでフランス企業は非常にプラグマ
ティックな実務対応をしているということができるであろう。連単分離は実務においては，中立的な連単の「分離」ではなく，明確な連結中心主義として顕現している。連単
分離がそもそも，会計基準の国際統合という大状況のもとで選択された制度設計であったことを想起すれば，それはとくに驚くに値しないことであるともいえよう。連単分離
における連結中心主義は，責任ある実務者たちのプラグマティックな考え方にも支えられている。
では，そのような諸状況のもとで，PCG が有する制度的な意義は何であろうか。私見によれば， 伝統的な大陸型会計文化のもとで，PCG が利害調整や税務計算等の領域で環境適合的な機能を長年にわたって果たしてきたという点に，その意義は帰するように思われる。そのような機能を現実に果たしてきたシステムを制度から一挙に除去することは，大きな制度的混乱をもたらす。おそらくはそのような判断から，位置づけの変更を伴いながらも PCG を制度の基本的な枠組みのなかに保持しようとした点に，フランスの独自的な国際化対応の特徴を見いだすことができるように思われる。
注釈(1) 連単分離に関する以下の要約は，中小企業庁[2010]; 大下[2018]のほか，Alain Burlaud
氏（Conservatoire national des arts et métirers 名誉教授）から提供を受けた資料とそれに関する解説をベースにしている。
(2) 株式会社以外に，農協，協同組合，同業者組合等も，連結財務諸表の作成が法律で義務づけられている場合には，その適用対象となる。
(3) 同規則のタイトルは，『商的法人および公企業の連結財務諸表』（Comptes consolidés dessociétés commerciales et des entreprises publiques）である。
(4) 非上場小規模法人への適用に特化した連結財務諸表の作成基準は，設定されていないよう
である。

77

(5) これらの財務報告書は，下記の URL で入手可能である。
https://www.sanofi.com/en/investors/reports-and-publications/financial-and-csrreports#All%20financial%20&%20CSR%20reports(6) このうち➀は，1934 年証券取引法によりアメリカ市場で証券を発行する外国企業に SEC への提出が義務づけられた書類である。②は，EU 規則第 2017/1129 号により EU 市場で証券を発行する企業に金融市場局（AMF）への提出が義務づけられた書類である。いずれもわが国の有価証券報告書に相当する。
ちなみに，SANOFI の上記 URL にアップロードされているのは，➀③については英語版のみ，②についてはフランス語版のみである。
(7) E.ギヨマ―ル氏は，もっぱら「ローカル GAAP」という言葉を使用し，IASB とローカル GAAPの相違について回答された。

参考文献(1) Burlaud, A. and B. Colasse [2010] “Normalisation comptalbe internationale: leretour du politique ?” Comptabilité, contrôle, audit, tome 16, vol. 3, pp.153-176.
(2) Colasse, B. [2004] “Harmonisation comptable internationale: de la résistible
ascension de l’IASC/IASB,” Gérer et comprendre, No.75, pp.30-40.
(3) 岩崎勇編著[2019]『IASB の概念フレームワーク』税務経理協会。
(4) 金融庁[2015]『IFRS 適用レポート』。
(5) Lassèque, P. [1993] Lexique de comptabilité, 3e éd., Dalloz.
(6) 野村健太郎[1990]『フランス企業会計』中央経済社。
(7) 大下勇二[2018]『連単分離の会計システム―フランスにおける 2 つの会計標準化―』法政大学出版局。
(8) Richard, J. [2015] “The dangerous dynamics of modern capitalism: From static to
IFRS’s futuristic accounting,” Critical Perspective on Accounting, Vol.30, pp.934.
(9) 中小企業庁事業環境部財務課[2010]『諸外国における会計制度の概要』中小企業の会計に関する研究会事務局参考資料 1。
(10) SANOFI [2019a] Form 20-F 2019.
(11) SANOFI [2019b] Document d’enregistrement universel 2019.
(12) SANOFI [2019c] Half-Year Financial Report, 2019 Edition.

〔付記〕本稿は，平成 28 年度～平成 31 年度科学研究費補助金基盤研究（C）（課題番号
16K03985）による研究成果の一部である。

78

第Ⅲ編

フランス国内での会計的秩序化
第 6 章 中小企業の会計
仁木 久惠 (税理士)

6-0.

はじめに

フランスには約 400 万社の中小企業（ミクロ企業含む）があり，630 万人が従事している。それらの企業は付加価値の 40％以上を生み，フランス経済において重要な役割を果たしていることは言うまでもない。
会計の義務は 17 世紀に商人に課されて以来，商人という自然人であれ，企業という法人であれ，その義務は現代においても変わることがない。近年の経済規模の拡大，とりわけ国際化により，会計論議も国際的大企業に集中しているが，他方で各国の経済の下支えをしている中小企業の会計も重要であり軽視できるものではな
い。

6-1.

記帳義務

商人に初めて記帳義務を規定したのは，1673 年の商事王令であった。商人の身分を得るためには，複式簿記あるいは単式簿記の帳簿および記帳に関する試問を受けなければならず，商人は全ての取引を記録した帳簿を備えなければならなかった。
そして，要件を満たした帳簿は，係争時の証拠書類として認められた。
フランスの会計はイタリア・トスカーナ地方の銀行会計に由来しているとされる。複式簿記による財務諸表を作成していたメディチ銀行が破綻したのが 1494 年であり，片やヴェネツィアでパチョーリのスンマが発刊されたのも 1494 年である。それから 150 年以上を経て公布された商事王令に記帳義務が規定されたのである。この点からも，当時の成文商法に規定されるほどに，簿記と帳簿の知識が普及していたと考えられる。
1807 年に公布されたナポレオン商法典では，第 1 巻 2 編「商業帳簿」に会計に関する主な規定がある。この商法典も商事王令がその前身となっていることは編纂上でも明らかであるが，商事王令に比べ量的にもかなり増加し，商法としての充実が見られる。また，商事王令においては職業的身分や階級により商人が明確に限定されており，商業帳簿は商人のカテゴリーに属する人の帳簿という意味であったが，商法典においては商行為を行う人を対象にした商行為の帳簿と解釈されるものである。
79

続いて 1867 年会社法，1914 年所得税法（直接国税としての個人所得税）が制定され，会計や税法を取り巻く法制度および社会制度は大きく発展した。1673 年の成文商法で記帳義務が課されて以来現在に至るまで，会計は義務として深く根付いていることを見ることができる。
このようなフランスの歴史的な会計環境の中，1940 年代にプラン・コンタブル・
ジェネラル（以下 PCG と表記）と呼ばれる会計基準が制定され，今日のフランスの会計の核となっている。

6-2.

プラン・コンタブル・ジェネラルの普及

PCG は，適用の義務化という点でも特徴があった。制定当初は義務的な性格のものではないとされたが，当時の戦後復興という特殊な事情から法令により適用を定める方法が採用された。1947 年 10 月からわずか半年の間に，3 つの施行令が公布され，1）商工業に従事する公的組織，および公的組織の資本参加が 20％以上の半
官半民企業，2）1000 万フラン以上の補償を国から得ている企業及び団体，3）貸借対照表の再評価を実施した商工業に従ずる企業に対し，PCG の適用を義務付けた。復興に向けて国が中心的な役割を担っているこの時期は，国による設立や資本参加が多く，そのような公的資金による事業体の会計報告に統一的な会計基準を適用することを最初の目的とした。また，戦後復興時の資産負債の再評価を実施した
企業も，優遇措置の享受と共に PCG の適用を義務付けられ，継続した適用が定められた。
私企業の PCG 適用状況を示す正確な資料はないが，PCG が 45,000 部以上も売れたうえに，民間出版社が発行した解説書も非常な売れ行きを示したという事実から，著しく普及したことが推察される。私企業には会計全般の標準化を強制的に実施することに批判的な立場の経営者もいたが，会計書類の作成上，統一した用語と基準が有効かつ必要であること，会計書類（貸借対照表，損益計算書および附属明細書）の書式を規定することが有用であることを認めるものであった。
この書式の統一は，税法施行令でも PCG と同一のものが定められ，税務申告の附属書類（貸借対照表，損益計算書および附属明細書）は PCG を適用して作成されるものとなった。
また，会計教育関係者は，会計標準化および PCG を職業専門家試験や学校教育に加えることに賛成であった。こうして PCG の有益性が次第に広まり，実効的な会計基準として定着していった。教育現場では，勘定科目一覧表に示される統一された勘定科目名，5 桁の勘定科目番号が教育効率を著しく高めるとされた。学校教育への採用は，すなわち個人商人であれ，法人の会計担当者であれ，職業会計人であれ，皆が共通して学ぶ会計基準であることを意味する。
80

さらに，1970 年代に会計のコンピュータ化が進んだ時期，5 桁の勘定番号が決められていることは，ソフトの開発を容易にするものであり，同時にオペレーション側の会計人も勘定科目番号を学習済みであるため，コンピュータ化の浸透に有用であった。
初版以来現在まで，連結会計を除けば，PCG がフランスの唯一の会計基準である
ことには異論はなく，全ての実体に適用される実効的な会計基準である。

6-3.

適用される会計基準

企業の個別計算書に適用される会計基準は，連結計算書作成義務の有無や上場・非上場を問わず，PCG である。他方，連結計算書作成が義務付けられている企業には，上場・非上場の差異より，連結計算書に適用される会計基準が異なる。
1980 年代に導入された連結会計には，1983 年 EC 会社法第 7 指令が発令され，EC 各国は連結会計を国内法として制定することが課された。フランスでは 1967 年
以来，「連結計算書を添付できる」と会社法施行令に任意規定が設けられていたが，これは連結計算書が個別計算書の補足的な附属明細書の扱いにすぎないものだった
ことによる。しかし，EC 第 7 号指令により，連結計算書は個別計算書と同等な重要性を有することになったのである。
EC 指令は各国の国内法化を求めるものであるが，フランスはその範疇を超え，自主的に会計基準である PCG の改正も行った。1986 年，連結計算書の作成規定を省令により規定し，1982 年版 PCG の中に追加した。その後，連結特有の論点について討議を重ね，1992 年に「会計規制委員会（以下 CRC と表記）規則 99-02（連結計算書に関する規則）」（銀行業には CRC 規則 99-07，保険業には CRC 規則
2000-05）を制定した。この時点からフランスでは，個別計算書と連結計算書には異なる会計基準が適用されることとなった。さらに 2005 年以降，EU 指令に基づき，上場企業の連結会計書には IFRS が直接適用となった。非上場企業も連結計算書の作成は国内基準である CRC 規則 99-2 あるいは IFRS の選択適用となった。
非上場企業の連結計算書規則「CRC99-02，99-07，200-05, 2002-05，2002-08，
2002-13」は，2020 年に「国家基準設定機関（以下 ANC と表記）規則 2020-01」
として一つにまとめられ，同規則が 2021 年より適用されている。同規則では，合理的な評価方法の規定，旧規則に示される優先的方法の削除等が特徴として挙げられる。

81

（表 1 適用される会計基準）
個別計算書

連結計算書
非上場企業

上場企業

ANC 規則 2020-01
PCG

IFRS

または
IFRS

適用される会計基準には，企業の規模による差異や例外はなく，一律に適用される。上場企業あるいは IFRS 採用を選択した非上場企業の連結対象となる中小企業
は，連結用の計算書を IFRS に準拠して作成せねばならず，企業の規模による例外は認めらない。
一方，非上場企業の連結計算書に関しては，作成を免除される特例があり，小規模な企業集団，下位の企業集団，および重要性の乏しい企業集団の 3 つが免除対象である。免除規定のうち，規模に基いた免除規定は，具体的な数値により示されている（商法 L233-17 条および R233-16 条）。表 2 の 3 つの要件のうち，2 つを充たせば免除規定が適用される。
（表 2 連結計算書作成が免除される小規模な企業集団）
2015 年以前

2016 年以降

貸借対照表総額≦15,000 千€≦24,000 千 €売上高総額≦30,000 千 €≦48,000 千 €

従業員数≦250 人≦250 人

数値基準から免除規定に該当するのは，中小企業同士による企業集団であることが読み取れる。この免除規定は，小規模な企業集団が社会的に及ぼす影響力を考慮し，規模の小さい企業の会計負担の軽減が目的であると考えられる。

6-4．中小企業の定義
6-4-0.

法令上の定義の存在

中小企業とは，大企業を除く中規模及び小規模な企業のことであるが，フランス
において「中企業」「小企業」という文言が法令に表れ定義されたのは 2019 年のことである。従来から経済上，小規模な企業に対し，様々な優遇措置や特例措置がとられてきたが，その都度該当する企業の規模を数量基準により示すのが常であった。国立統計経済研究所（INSEE）や経済金融省も，それぞれ独自の定義や基準を用い統一的な中小企業の定義は存在していなかった。
82日本では，「中小企業」と「小規模企業」という区分があり，資本金および従業員数の数量基準により定義されている。日本は「中小企業」としているが，フランス
では商法を初め会計に関する法令において「中企業」「小企業」「ミクロ企業」の 3つに区分している。
「中小企業（PME; Petites et Moyennes Entreprises, 英語 SME; Small andMedium Enterprises）」という表現がフランスでも実務上しばしば用いられる。これは，2008 年の経済現代化法で規定された区分であり，INSEE の統計資料にも用いられるものである。そのためメディアを初め頻繁に目にするものであるが，商法上の区分とは異なっている。会計及び税務に関する法令では，商法で規定された
「中企業」
「小企業」
「ミクロ企業」の三区分が用いられる。この両法令の区分の違いは文言の違いのみならず，経済現代化法の「中小企業」と商法の「中企業」の数
量基準による定義も同一ではない。

6-4-1.

企業区分と簡易表記計算書の容認

商法に小規模な企業の数量基準が設けられたのは，会計上の規定に密接に関連している。1983 年の商法改正時に初めて企業の数量基準による区分が規定されたが，これは 1978 年の EC 会社法第 4 号指令に基づくもので，指令の国内法化という義務によるものだった。
同指令を受け，会計関連法令の最重要法令である会計義務を規定する旧商法第 10条（現 L123-16 条）が改正され，年次計算書の簡易表示の容認が第 3 段に加えられた。適用対象となる商人，自然人，および法人は，施行令(décret83-1020)により定められた。貸借対照表総額，売上高，および従業員数による数量的な判断基準に基づく。それら法令の適用範囲につき、EC 指令は会社法指令であるため会社に限定されるが，商法は自然人を含むものである点に相違がある。
EC 指令も商法施行令も，三基準のうち二つを満たすことが要件である。EC 第４号指令 11 条に該当する会社は，簡易貸借対照表および簡易附属明細書による作成が認められ，27 条に該当する会社は簡易損益計算書の作成が認められた。詳細な項目をまとめた簡易な表記による計算書の容認である。
商法施行令 17 条に設けられた区分は，ミクロ企業や小企業という文言では表されていないが，現在のミクロ企業と小企業の規模に相当する。17 条 1 項に該当する企
業は簡易な表記による貸借対照表および損益計算書の作成が認められ，2 項に該当する企業は附属明細書の簡易表記が認められた。EC 指令および商法施行令に定める数量基準と，容認された簡易表示による計算書類を表 3 に示す。

83

（表 3 EC 第 4 号指令および商法の企業規模の規定）
EC 第 4 号指令 (1978 年)

商法施行令 83-1020(1983 年)

11 条

27 条

17 条 1 項

17 条 2 項

貸借対照表総額≦1,000 千 ECU*

≦4,000 千 ECU≦ 900 千 FF

≦ 5,000 千 FF

売上高≦2,000 千 ECU≦8,000 千 ECU≦1,800 千 FF

≦10,000 千 FF

従業員数

≦ 50 人≦ 250 人≦7人

≦ 50 人

簡易表記の容認

年次計算書類**

損益計算書

年次計算書類**附属明細書(*ECU,unité de compte européennes 欧州通貨単位, 1ECU=6.5596FF, Francs français)(**年次計算書類とは，貸借対照表，損益計算書および附属明細書を指す)

EC およびフランスが共に容認しているのは，簡易な表記である。会計基準の簡易版の適用を認めているものではない。EC 指令では，「abrégé，要約した」，商法および施行令では「présentation simplifiée，簡易な表示」のように，詳細な科目を要約して表記することを認めるものである。
現在の「小企業」に相当する EC4 号指令 11 条と商法施行令 17 条 2 項の数量基準
はほぼ等しいものであるが，簡易表記が認められる会計書類には大きな違いがあり，フランスが容認したのは附属明細書のみである。EC 指令に比べ，より厳しい規定である。
会計書類の開示については，EC 会社法第 1 指令 2 条 6 項および第 4 指令の有限会社の特例に，貸借対照表総額が 1,000 千 ECU を超えない有限会社は免除されると規定された。この免除規定の制定理由として，企業の経済上の重要性と開示の重要性の相関関係を示し，重要性の乏しい有限会社の開示に免除規定を設けると説明が付されている。この企業の重要性の観点は，簡易表示の容認における企業の経済的影
響力という観点に通じ，影響力の比較的小さい小規模な企業への措置が設けられたと考えられる。
フランス会計制度における簡易表示のひな形は，PCG に簡易版，標準版，発展版と 3 種類が設けられた。商法では PCG に示された簡易版のひな形を用いることを規定してはいないが，実務上 PCG のひな形が用いられた。また，附属明細書について
は，PCG にひな形は示されていない。PCG のひな形に基づく簡易表記計算書は，税法上も税務申告時の附属書類として認められた。

6-4-2.

企業区分の変遷

経済成長による物価や通貨価値などの変動に伴い，原初に規定された数量基準の改訂が必要となり，フランスの国内基準は施行令に従い表 4 のように見直された。

84

(表 4 企業区分の変遷

1984 - 2002 年）
EC 第 4 号指令
11 条

商法施行令 83-1020
27 条

directive 84-569 による改正(1984)17 条 1 項

17 条 2 項

décret85-295 による改正(1985)

貸借対照表総額≦1,550 千 ECU* ≦ 6,200 千 ECU ≦ 1,500 千 FF* ≦10,000 千 FF

売上高≦3,200 千 ECU≦12,800 千 ECU ≦ 3,000 千 FF

≦20,000 千 FF

従業員数

≦ 50 人≦ 250 人≦directive90-604 による改正(1990)

≦

7人

50 人

décret86-221 による改正(1986)

貸借対照表総額≦2,000 千 ECU≦ 8,000 千 ECU ≦ 1,500 千 FF

≦10,000 千 FF

売上高≦4,000 千 ECU≦16,000 千 ECU ≦ 3,000 千 FF

≦20,000 千 FF

従業員数

≦ 50 人≦ 250 人≦directive 94-8 による改正(1994)

≦

10 人

50 人

décret94-663 による改正(1994)

貸借対照表総額≦2,500 千 ECU≦10,000 千 ECU ≦ 1,750 千 FF

≦13,000 千 FF

売上高≦5,000 千 ECU≦20,000 千 ECU ≦ 3,500 千 FF

≦26,000 千 FF

従業員数

≦ 50 人≦ 250 人

≦

≦

10 人

50 人

(*ECU,unité de compte européennes 欧州通貨単位, 1ECU=6.5596FF, Francs français)数値の増額幅では EC 指令と商法の差はほとんどないが，企業区分は設定原初より，フランスと EC 指令に差異がある。EC 指令が現在の「小企業」「中企業」を設定しているのに対し，フランスは「ミクロ企業」および「小企業」に相当する区分を設けている。さらに，フランスは「ミクロ企業」に相当する企業には，計算書類
全てに簡易表示を認めているが，「小企業」に対しては簡易附属明細書の容認のみである。この点に，PCG の制定あるいはそれ以前から根付いているフランスの会計慣行を手放そうとしない態度が伺える。
EC 指令と国内法規の相違は，EC 指令に企業区分およびその数量基準につき構成国の裁量を認める規定に基づくものである。

6-4-3.

ユーロ導入以降の企業区分の変遷

2000 年を迎えるにあたり，EU 構成国のうち通貨同盟に参加した国々は通貨が変わるという近代では経験のない事態に対処しなければならなかった。ユーロの現物通貨の流通は 2002 年からであったが，その 2 年前から通貨変更の対応準備のため，ユーロによる会計が認められ，提出書類もユーロ建てのものが受け付けられた。会計
ソフト，電卓，キャッシュマシンなど両通貨のコンバート機種の使用など，現物通貨流通開始前に会計実務界も混乱を避けるため徐々に慣らして準備を進めた。
1ECU=1EURO=6.55957Francs Français であった。
ユーロ導入により，EC 指令と商法の数値区分も比較が明確になった。フランスの852001 年の改正は，フランからユーロへの換算に基づく。その後，2003 年の EC 指令の改正に伴うフランスの改正で，「小企業」に相当する企業区分が EC とフランスで差異がなくなり同一のものとなった。しかし，簡易表記が容認される計算書類は，原初より変更がなく，フランスの「小企業」相当企業は附属明細書の簡易表記のみの容認だった。
また，2000 年にはフランスの商法改正があり，1953 年以来の全面的な大改正が行われた。計算書類の簡易表示容認も，商法旧 10 条から，新 L123-16 となった。また他方，会計基準面では 2005 年から直接適用が予定されていた IFRS への対応の一環として，PCG の改訂準備が進められた。
（表 5 ユーロ導入による改正とその後の増額）（通貨単位：€）

EC 第 4 号指令
11 条

商法施行令 83-1020
27 条

17 条 1 項

17 条 2 項

directive 1999-60 による改正(1999)

décret2001-373 による改正(2001)

貸借対照表総額≦ 3,125 千 €≦ 12,500 千 €≦ 267 千 €≦ 2,000 千 €売上高≦ 6,250 千 €≦ 25.000 千 €≦ 534 千 €≦ 4,000 千 €

従業員数

≦

50 人

≦

250 人

≦

10 人

≦

50 人

directive2003-38 による改正(2003)

décret 2005-1757 による改正(2005)

貸借対照表総額≦ 3,650 千 €≦14,600 千 €≦ 267 千 €≦ 3,650 千 €売上高≦ 7,300 千 €≦29,200 千 €≦ 534 千 €≦ 7,300 千 €

従業員数

≦

6-4-4.

50 人

≦

250 人

≦

10 人

≦

50 人

中企業の導入と定義

2000 年代は IFRS の直接適用開始，PCG の改訂など，会計を取り巻く環境には大きな変化があった。そして 2010 年代に入り，2013 年には EU 会社法指令の大きな改訂が行われた。約 30 年間 EU 諸国の会計基準の規範となっていた EC 会社法指令 4 号および 7 号が廃止され，新たな指令 2013-34（以下、新指令と表記）が発令された。
新指令第 3 条において，「ミクロ企業(micro)」，「小企業(petite, small)」および「中企業(moyenne, middle)」という文言と共に，表 6 のように 3 つの企業区分が規定された。従来，フランスで設けられていた「ミクロ企業」の区分が新たに加えられた。
また新たに企業集団の区分も「小」「中」「大」と三区分が設けられた。それらの数量基準は，企業区分と同じである。この企業集団の区分が同一条文に規定されたのは，EC 指令 4 号と 7 号が統合され，連結計算書類の規定も一つの指令の中にまとめられたことによる。
86フランス国内の規定に関しては，商法施行令で定められていた区分が，2014 年より商法 D123-200 条が設けられ示されるようになった。EＵでは 3 区分になったのであるが，フランス国内規定では依然 2 区分のままで，「中企業」の区分が設けられたのは 2019 年を迎えてからであった。
フランスは「中企業」の定義を新たに設けるにあたり，PACTE 法と呼ばれる法律
Loi2019-486 の 47 条に「中企業」を規定し，それを施行令 2019-539 により商法に挿入する方法を採用した。この 2019 年の商法改正により，EU とフランスの企業の区分と定義はようやく一致を見た。ただし，数量規定等については，構成国の裁量が認められているため，フランスの小企業の規模の方が EU より若干大きく，つまり軽減措置の適用を受ける企業の範囲が広くなっている。
（表 6 EU 指令および商法における企業区分の定義）
EU Directive 2013-34（2013 年 – 2021 年現在）

ミクロ企業(micro)

小企業(petite)

中企業(moyenne)

貸借対照表総額≦ 350 千 €≦ 4,000 千 €≦ 20,000 千 €売上高≦ 700 千 €≦ 8,000 千 €≦ 40,000 千 €

従業員数≦ 10 人

≦

≦

50 人

250 人

商法 D123-200 条 （2014 年 - 2019 年）
ミクロ企業(micro)

小企業(petite)

貸借対照表総額≦ 350 千 €≦ 4,000 千 €売上高≦ 700 千 €≦ 8,000 千 €

従業員数≦ 10 人≦50 人

商法 D123-200 条 （2019 年 – 2021 年現在）
ミクロ企業(micro)

小企業(petite)

中企業(moyenne)

貸借対照表総額≦ 350 千 €≦ 6,000 千 €≦ 20,000 千 €売上高≦ 700 千 €≦ 12,000 千 €≦ 40,000 千 €

従業員数≦ 10 人

≦≦6-4-5.

50 人

250 人

経済現代化法の定義

2010 年代の EU およびフランス商法上の動きの少し前に，フランスでは経済現代
化法 Loi 2008-77, Loi de modernisation de l’économie が 2008 年に発令された。この法律では，「ミクロ企業」「中小企業」「中規模企業」「大企業」の 4 つに区分し，その数量基準を施行令 décret 2008-1354 により定めた。

87

（表 7 経済現代化法の定義による区分）
経済現代化法 décret 2008-1354 （2008 年）
ミクロ企業(micro)

中小企業(PME)

中規模企業(ETI*)

貸借対照表総額≦ 2,000 千 €≦ 43,000 千 €≦ 2,000,000 千 €売上高≦ 2,000 千 €≦ 50,000 千 €≦ 1,500,000 千 €

従業員数

≦

≦

10 人

250 人

≦

5,000 人(*ETI, Entreprises de la taille intermédiaire)

この区分は，会計基準の適用に関する区分基準ではないことに注意が必要である。国立統計経済研究所(INSEE)の統計区分であり，また経済発展を目的とする経済諸法令の適用基準でもある。中でも商法上に区分のない中規模企業は，INSEE の統計上しばしば「中小企業および中規模企業」として同じ区分で扱われている。
企業区分の要件も EU および商法のように三基準のうち二つを満たすというのではなく、「従業員数」と「貸借対照表総額あるいは売上高のいずれかの数値基準」の二つが求められる。
また，証券市場においても，2014 年より公表されるようになった CAC PME という株価指数の「PME（英語 SME）
」も，会計上の「小および中企業」とは異なる。株価指数である CAC (Cotation Assistée en Continu)では，上場企業上位 40 社による株価指数 CAC40（時価総額上位 40 銘柄）に並び，CAC PME が公表されるようになった。これは，「大企業」を除く上場企業上位 20 社から 40 社の株価指数である。「中小企業（PME）」と表記されているが，この株価指数の計算には，表 7 の「中規模企業」が含まれている。経済統計や経済記事の上場中小企業という表現の際，「中規模企業」が含まれていることを往々に目にする。商法上および会計基準上の区分と異なることに注意しなければならない。

6-5．中小企業の会計に対する取り組み
6-5-1. 会計負担の軽減
中小企業の定義の変遷に見られるように，フランスの中小企業の区分および会計関連の扱いは，1978 年以来 EU(EC)指令に基づくものである。構成国は指令内容を国内法化し遵守することが義務であるが，会計関連の指令の多くが構成国の裁量を認めるものである。そのため EU 指令とフランス国内法の両者には，数量基準や簡易表示の容認など全てが合致するものではなかった。両者の比較を表 8 に示す。

88

（表 8

EU 指令および商法における中小企業の会計）
EC 第 4 号指令 Directive 78-660（1978 年）

小企業に相当簡易表記の容認

年次計算書類EU Directive 2013-34

簡易表記の容認

中企業に相当損益計算書（2013 年）

ミクロ企業

小企業

中企業

年次計算書類

貸借対照表

損益計算書

損益計算書
営業報告書

免除容認

免除容認

義務*

開

年次計算書の開示

P/L，附属明細書のB/S，附属明細書も免除容認

開示免除容認簡易表記の開示可示(*営業報告書の作成は義務だが，国の裁量により免除容認)

旧商法施行令 décret83-1020（1983 年 - 2014 年）
ミクロ企業に相当
簡易表記の容認

小企業に相当年次計算書類

損益計算書

商法 D123-16 条 16-1 条 L232-1 条

L232-25 条（2014 年 – 2019 年 ）

ミクロ企業

小企業

簡易表記の容認

年次計算書類*

年次計算書類

営業報告書

免除容認

免除容認**

開免除容認

P/L の開示免除容認

示商法 D123-16 条 16-1 条

L232-1 条 L232-25 条（2019 年 – 2021 年現在）

ミクロ企業

小企業

中企業

簡易表記容認

年次計算書類*

年次計算書類

損益計算書

営業報告書

免除容認

免除容認**

義務

開

免除容認

P/L の開示免除容認

B/S と附属明細書も示

簡易表記の開示可(2012 年，ANC は簡易版附属明細書のひな形を公表した)(*ミクロ企業の附属明細書は，2014 年以降 16-1 条により作成の免除を容認された)(**2014 年以前は，有限会社および一人簡易株式会社の小企業のみ免除が容認されていた)

1978 年の EC 指令で初めて規模の小さな企業への会計軽減の動きが法令となって発令された。その後，2013 年の新指令までの間の 30 年間は，軽減措置の促進もな
く法令上の動きはなかった。
「中企業」の設定に関しては，EU とフランスでは，40 年以上もの開きがあり，フ89

ランスで規定されたのは 2019 年である。加えて，1978 年原初より EC が広い範囲で容認規定を設けたのに反し，フランスの容認範囲は限られたものだった。これらの点から，フランスが会計義務の軽減に積極的ではなかったことが伺える。
フランスの姿勢には，17 世紀に遡る記帳義務の徹底や商業裁判所文書課への書類提出の義務など歴史的要因によるところもあろうが，1970 年代後半から会計のコン
ピュータ化の推進も要因の一つとして挙げられる。PCG の勘定番号表やひな形がすでにインストールされているソフトの利用は，標準表記の年次計算書（ただし附属計算書を除く）を作成することが重い負担とはならなかった。従って，企業の規模
が小企業以下であっても，簡易表記版を選択しない企業は多くあった。

6-5-2. EU の取り組み
2010 年に「2020 年への欧州戦略 La Stratégie Europe 2020」において 10 年計画が発表された。2008 年の経済危機直後であったため，金融や証券に関する政策が多く述べられていたが，堅固で開かれた単一市場へのさらなる発展を目指し，企業活動を活性化する政策も含まれていた。特に中小企業の単一市場での活動状況改善のため，定款作
成や倒産手続きという具体的項目を含む各国の会社法統一の推進が示された。また，企業への行政手続きの負荷を軽減するため，商務関連法令の改正を構成国に求めた。これ
らは，EU 新指令 2013-34 の前文にも記され，とりわけ中小企業を取り巻く経済環境の改善，国際化の推進，および行政手続きの負担軽減が述べられた。
「行政手続きの負担の軽減 réduction des charges administratives, reduce
administrative burden」における会計関係の負担軽減策は表 8 に示す通りである。
1978 年の原指令では年次計算書類の簡易表記の容認のみであったが，新指令では営業報告書の作成やそれらの開示に至るまで軽減措置の範囲が広がった。附属明細書や営業報告書の作成は比較的時間を要するものであるので，その作成が免除されるのは企業にとり大きな負担軽減となる。
企業規模基準の拡大と軽減措置適用を受ける企業数の増減に関するデータはない。
2003 年と 2013 年の区分基準を比べると，従業員数には差がないが，貸借対照表総額および売上高は，それぞれ 1.37 倍の数値となっている。10 年間で約 40％増というのは，
年 3%の経済成長とほぼ一致するため，特別に範囲を拡大した訳ではないと解釈するこができる。

6-5-3. フランスの取り組み
EU 指令の国内法化は構成国の義務であり，フランスは諸 EU 指令発令後の国内法化は敏速な方であるが，EU 会社法指令の会社規模による区分や特例措置の国内法化にはかなり長い時間を費やしている。1983 年に EC 会社法第 4 号指令は国内法化されているが，中小区分の企業への会計措置は構成国の裁量を用いて国内法の改正を行っていな
い。また 2013 年の会社法新指令のうち，中小区分の企業に対する措置でも同様に迅速な動きではなかった。
90

EU 新指令の中小規模の企業に関する規定について，ANC は会計基準そのものに関わることではないので，意見書も特に発行していない。EU 新指令による改正の中では，開示についての動きが大きかった。2016 年 8 月より，ミクロおよび小企業の開示免除の容認が規定された。年次計算書の商務裁判所文書課への提出は義務であるが，非開示を請求すれば、一般への開示が行われなくなった。ただし小企業は損益計算書の非開示のみの容認である。そして，中企業にも 2019 年 5 月より非開示規定の適用が開始された。簡易表記による年次計算書類の開示は必要だが，標準表記に拠らなくてもよいという内容である。中企業は貸借対照表および附属明細書の作成には簡易表記が容認されていないので，この規定の適用をうけるためには簡易表記の書類を開示のために別途作成することになり，負担軽減の観点からは意味がない。
簡易表記版であろうと，標準表記版であろうと年次計算書類の作成は義務である。そして，年次計算書類は，商業裁判所文書課へ提出義務があり，税務申告にも附属書類として提出しなければならならず、従来と変更はない。開示の義務が大幅に免除される点が新たなものである。提出された年次計算書の開示に制限がつくということは，歴史的にもフランスが守って来た債権者保護のための情報開示の改正であり，些細なことのようだが，その意味は大きいと考える。
また，これら一連の動きには，2018 年に発令された PACTE 法によるものも多い。
PACTE 法は中小の企業活動上の煩雑な手続きを簡便にする目的をもっており，それはEU 新指令の目的とも合致する。立法理由として，ドイツに比較し，中規模企業(ETI)の数が約半数であることなどが挙げられており，中小および中規模企業の活性化が必要であるというものだ。この法令によれば，遅くとも 2022 年末までに，行政機関への全ての手続きが一元化され，デジタル・オンラインとなる。
PACTE 法発令以来，現時点ではまだ数年を経たのみだが，ミクロ・小・中企業に対しては，会社形態の変更，増減資，休眠・清算手続きの簡便化および登記費用の廃止などがすでに実施されている。引き続き行政手続きの負担軽減が促進されることが望まれている。

6-6．中小企業版 IFRS
2009 年に公表された「中小企業版 IFRS」の適用に関しては，フランスにおいても公表前後に活発な議論がなされた。EU としての対応を検討する諮問の開始時に，各構成国の意見が取りまとめられた。EU への意見表明は，国としての方向性を示すものでもあった。
2010 年，あらゆる角度からの中小企業版 IFRS の適用可能性に関する EU からの諮問に対して，フランスは全て否定の返答をし，適用に消極的な態度を表明した。同時期に
ANC は，年次指針の中で，非上場中小企業の個別計算書に必要な会計基準の要素は，簡91

潔，安定，そして税法および諸法令との連携であると述べている。非上場中小企業の会
計目的は主に自らの経営上の必要から生ずるものであるとし，PCG と IFRS の目的に隔たりがあると言及している。さらに，諸法令の改正などの社会コストの発生，中小企業への負担増，銀行借入による中小企業の資金調達の実情などを理由として挙げている。
また，中小企業版 IFRS の適用対象，つまり中小企業の定義が不明瞭であることも一因としている。基準書の適用範囲の項では，次のように中小企業の定義が規定されている。
1.1

中小企業版 IFRS は，中小企業に適用するためのものである。

1.2

中小企業とは：(a) 公的説明責任を有さず，かつ(b) 外部利用者に一般的な使用のための財務報告書を公表している。外部利用者とは，例えば事業経営に関与しない出資者，現在および潜在的な債権者，および信用評価機関を含む。

ANC は，EU やフランスのような数量基準による区分ではなく，質的な判断基準が示されている点を指摘し，定義の不明瞭さを解説している。

6-7．小企業の税制度と会計基準
税法上には標準制度(RN, Régime du réel normal)の他に簡易制度（RSI, Régime simplifiéd’inposition）が設けられており，その両制度の税務申告の附属書類として提出する年次
計算書と附属明細書は，それぞれ PCG の標準版と簡易版の書式が採用されている。つまり，商務裁判所文書課へ提出が義務付けられている年次計算書類と税務署へ税務申告時に提出しなければならない会計書類は，同じひな形を使用した同一の書類である。
ただし，税法上の簡易制度の適用が認められる企業区分と，商法上の企業区分は一致していない。税法の簡易制度適用容認の要件は売上高のみであるが，その区分基準が業種により 2 種類あり，商法上の売上高基準と同一ではない。売上高要件は，3 年毎に見直し増額されており，2020 年から 2022 年に適用される売上高上限は，商業一般で818 千ユーロ，サービス業で 279 千ユーロである。商法上のミクロ企業の売上高上限が700 千ユーロであることから，税法上の簡易制度適用がより厳しい設定であると分析できる。従って，商法上は簡易表記年次計算書類の作成を容認されている企業でも，税法上は容認されない場合があるため，ミクロ企業であっても標準表記版の年次計算書類を作成する企業が多くある。
加えて，国の税収の直間比率において，フランスでは付加価値税収が税収全体の約50%を占めている。企業が付加価値税の徴税の役割を担うため，中小企業といえその申告納付は厳しく管理されている。遅滞ない記帳が重要となる。

92

6-8．おわりにフランスの中小企業の会計には，フランスが世界に先駆けて規定した記帳義務や会計標準化の成果が如実に表れている。また，フランス会計がもつ伝統的な特性である債権者保護や確定決算主義も，中小企業の会計に大きく影響している。
中小企業の定義，つまり数量基準による区分の変遷をたどることにより，フランスが長い間「中企業」を認めなかったことがわかる。さらに，ミクロおよび小企業に対する年次計算書の簡易表記の容認についても非常に厳しいものであった。また，近年になりようやく開示免除も認め，EU に足並みを揃えたが，積極的な態度ではなかったことが明らかである。
これらのフランスの態度は，ルイ王朝時代に定められた記帳義務や係争時の帳簿の証拠能力など，伝統と歴史に基いたものとも考えられる。この最初の商法規定
は，債権者保護を目的としたものであり，それは年次計算書類の商業裁判所文書課への提出および開示義務へと連なるものであった。債権者保護の観点は，当初，簡易表記版が損益計算書にのみ認められた事からも伺える。
また，会計基準が諸法令と連携していることも非常に重視しており，確定決算主
義を貫くべく，会計基準と税法の乖離を回避しようとする態度が常にある。
中小企業であっても適用される会計基準は大企業と同一のものであり，簡易版会計基準が存在するわけではない。ダブル・スタンダードを嫌う態度の表れとも捉えられる。一方，EU 指令の前文に明記されたように中小企業の行政手続上の負担軽減が推進されている。会計書類の簡易表記容認や，営業報告書作成免除，開示免除など会計に直接関係するものを初め，様々な手続きが一元化，オンライン化され負担軽減が次々と実施されている。
常に EU の法令が上位にあるため、中小企業に対する政策もフランス独自では行
えない。EU 単一市場の形成は中小企業の活動にも発展をもたらすものであり、会社法指令の遵守は会計面においても比較可能な計算書類の作成を担保するものである。また、法制や会計基準面で大陸諸国と対峙していた英国の離脱は、この先のEU 政策にも影響を及ぼすものと思われる。
通信や流通の発達により中小企業の活動も国際的な広がりを見せている。単一通貨の導入，EU 域内取引の関税および付加価値税撤廃などにより煩雑な会計処理が一掃され，さらなるの中小企業の活動が期待されている。
参考文献(1) ANC [2010], Plan stratétique 2010-2011.
(2) ANC [2011], Mesures de simplification du droit au bénéfice des acteurs économiques – aspects
comptable.

93

(3) Barbe, Odile et Didelot, Laurent[2013],“Nouvelle Directive comptable européenne, Quels.
changements ? Quels impacts sur le droit comptable français ?”Revue Française de Comptabilité,
No.486, pp.22-28.
(4) CE [2010], Communication de la Commission, Europe 2020, une stratégie pour unne croissanceintelligente, durable et inclusive, Commission Européenne.
(5) CNC [1965], Plan comptable général 1957.
(6) Gérard, Gilbert[2013],“Où l’on parle des IFRS pour PME”Revue Française de Comptabilité,
No.464, p.4.
(7) Gérard, Gilbert[2013],“Normalisateur naionaux et IFRS : la situation en mai 2013”Revue
Française de Comptabilité, No.466, pp.20-23.
(8) 川﨑照行編著 [2015] 『中小企業の会計制度』中央経済社。
(9) 川﨑照行主査 [2011] 「各国の中小企業版 IFRS の導入実態と課題」『国際会計研究学会』
年報 2011 年度第 1 号。

(10) Lo Russo, Raimondo[2010] ,“Va-t-on vers une application difficile de l’IFRS pour les
PME ? ”Revue Française de Comptabilité, No.435, pp.20-23.
(11) Paper, Xavier[2010],“Normes IFRS pour les PME : quelle sera la position de la France ? ”
Opinion France, No.1067, pp.34-35.
(12) Memento PME [2018], PME, Comptable-Fiscal-Social, Edition Frncis Lefebvre.
(13) 内藤高雄 「フランスにおける会計標準化の手段」『成城・経済研究』第 198 号, 35-56
頁。
(14) Price Waterhouse Coopers [2009], IFRS pour PME, Editions Francis Lefebvre.

94

第7章

商法・税法・会計の歴史的関係
金子 輝雄 (青森公立大学)

7-0.はじめに
かつて、わが国の企業会計はフランコ・ジャージャーマン型の会計モデルとして紹介されていたように、日本の会計モデルとフランスの会計モデルはいくつかの共通点があった。その背景として、いずれも成文法主義の国家であり、資金調達は間接金融が中心であること、そして利益計算においては保守的であること等が共通の要因として挙げられていた。ことに税務と会計の関係に関しては不思議に思えるほど両国の実践は類似しているといえる。フランスにおいては、現在、連単分離の会計政策が採用されているが、その要因ないし背景を考察することが本章の目的である。まず、企業会計を規制する商法および税法と会計基準の関係をこれらの創設期に遡って歴史的に概観して、それらが相互補完的に展開してきたことを述べ、近年における国際化に対するフランスの対応の経緯を明らかにする。そして、これらの概観に基づいて、その要因について、政治的、経済的な背景を踏まえて分析・検討を試みることにしたい。そのうえで、日本における今後の会計政策、とりわけ連結財務諸表と個別財務諸表の関係について連結先行あるいは連単分離の選択にあって、何がしかのインプリケーションを見つけ出せればと考えている。

7-1.歴史的展開
7-1-0.創設期の関係
中世ルネッサンスが隣国のイタリアで起こり、フランスもその影響で商業活動がより活発となるに及んで、会計の技法も国内に広まっていった。周知のとおり、フランスでは世界に先駆けて、会計帳簿の作成義務が法律によって明記された。

7-1-0-0.1673 年商事王令の制定
ルイ 14 世治下の 1673 年に制定された商事王令は、重商主義体制を擁護するために、
当時、景気後退のなかで商人間に蔓延していた詐欺破産から善意の第三者である債権者を保護し、経済社会における取引秩序の維持を図ることを目的として、商業帳簿、および破産に関する諸規定と並んで財産目録規定を設定したのである。
（森川[1989]p.35-36）
第 1 条[商業帳簿の作成] 卸売商人および小売商人は、帳簿を備え、当該帳簿にすべての取引、為替手形、債権・債務、および家事費用に充てられる貨幣額を記載する。
第 8 条[財産目録の作成] すべての小売商人は、６ヶ月という期間内に、自己に帰属するすべての動産・不動産および債権・債務に係わる財産目録を作成し、これに署名す95る。当該財産目録は２年ごとに照合され、新たに作成される。
第 10 条[帳簿の提示] 少なくとも、卸売商人または小売商人が取引日記帳および登録簿を使用する場合、または当事者が帳簿についての信憑性を要求する場合には、帳簿の提示は争点に係わるところを参照するために要求されうる。
これらの規定は、今から約 250 年前に規定された条文であるが、紛争解決手段として会計帳簿に証拠価値を認め、すべての商人にその作成を義務付け、また、詐欺破産および善意の第三者たる債権者を保護するために財産目録の定期的な作成を義務付けたことは、重商主義体制を推進するうえで不可欠な信用秩序の維持にとって、会計が非常に重要な役割を担っているということが、当時、深く認識されていたことを示している。
そしてこのよう思考は今日のフランス商法にも脈々と受け継がれている。
商事王令の制定から 100 年余りが過ぎた 1807 年に有名なナポレオン商法典が制定され、株式会社に関する世界最初の規定が設けられた。そこでは商業帳簿のもつ紛争裁定手段としての効力がいっそう強調された。
第 9 条[財産目録の作成] 私署財産目録には、毎年、動産と不動産および債務と債務が記載される。しまも、年毎に、財産目録を一束に纏める目的で特定の登録簿にこれを控える。
第 12 条[商業帳簿の正規性]

商業帳簿は、正規に作成されていれば、商人間での商行為の証拠として裁判官によって認められうる。
第 15 条[帳簿の提示] 訴訟中における帳簿の提示は、裁判官から争点に関する部分を抜粋するために、職責上請求されることはない。
また、1867 年会社法では、以下に示すように、当時頻発していたといわれる擬制配当に対する規定および世界初の法定準備金規定が創設された。
第 10 条[監査役会員の職務]①監査役会員は、会社の帳簿、現金、有価証券及び資産価値を検証する。
②監査役会員は、毎年、総会で財産目録において知り得た不正規性および不正確性を指摘し、報告する。場合によっては、経営者によって提案された配当についての反対理由を調査し、報告する。
③いかなる配当金の返還請求も株主に対して実施され得ない。但し、配当が財産目録の欠如または財産目録によって確認された成果以外で為されたときには、この限りではない。
第 34 条[財務計算書類の作成]①すべての株式会社は、半年ごとにその積極側と消極側の状態に係わる要約状態表を作成しなければならない。
②この目録は監査役の利用に供される。
③くわえて、会社の動産と不動産およびすべての債権と債務の表示を含む財産目録は、
商法第 9 条に従って毎年作成される。
④財産目録、貸借対照表および損益計算書は、総会の少なくとも 40 日前に監査人の96

利用に供される。これらは株主総会に提出される。
第 36 条[法定積立金] ①毎年の純利益に中から少なくとも 1/20 を控除し、積立金の設定に充てる。
②この控除は、積立金が会社資本の 1/10 に達したときは義務でなくなる。
合名、合資会社の制度は 1673 年商事王令でも規定されていたので、すでに相当数の会社が存在したものと思われるが、1807 年会社法において初めて株式会社制度がフランスに持ち込まれたことにより、その規模からくる信用秩序に及ぼす影響の大きさを考慮して、よりいっそう債権者の保護を徹底するために、より厳格な帳簿の作成、財産目録の作成、さらには資本充実のための法定準備金の積み立て等に関する各種の義務が規定された。なお、1867 年会社法ではその 34 条 4 項にて、株式会社に対して決算貸借対照表及び損益計算書の作成を義務づけた。

7-1-0-1.1917 年所得税法の創設
ナポレオン商法典が制定されてからおよそ 100 年がたち、総力戦としての第 1 次大戦が勃発し、フランスでもその戦費を賄うため 1917 年に所得税が創設された。当初は臨時税ということであったが後に恒久化された。1917 年 7 月 31 日法律には次の条項が規
定された。
第 2 条

前年若しくは会計期間が暦年と一致しない場合には直前の貸借対照表の作成において生じた 12 カ月間の利益を実現した所得として商工業所得に対する年次課税が実施される。
第 4 条 ア）登記所へ貸借対照表の通知義務を有する会社、イ）戦時追加利益の臨時税につき実際利益の申告を行った納税者、ウ）前年度の損益計算書の要旨を直接税検査官に提出した個人または会社は、経営に充てた不動産の賃借料および各業界の慣行に基づいて一般に認められた減価償却費を含む全ての費用を控除した純利益に課税される。
上記の規定をみる限り、商工利益とは何か、また、それがどのように計算されるべきかということに言及がなされていないという点で不十分な規定であるといえる。しかし、「当時の商人および会社の記帳・会計義務に基づく会計実務を前提に規定されたものと考えられる。」（大下[2018]p.136）また当該規定には、実際利益という用語や損益計算書の要旨といった記述がみられることから、会計実践としてはそれなりに損益計算が行われていたことを窺わせる。なお第 2 条の記述からして、2 時点間の純資産の増加額を利益と捉える財産法的利益計算が行われる一方で、現金支出を伴わない減価償却費をあえて控除できる旨を規定しているところからすれば、損益計算思考について言えば、財産法的損益計算から損益法的な損益計算への移行の過渡期の状況にあったものと推察される。

7-1-0-2.創設期の会計実践
1917 年の所得税の創設により、税法は 1807 年商法典および 1867 年会社法に法的に大きく依存することとなった。すなわち所得計算は商法および会社法によって商人およ97

び会社に作成が義務付けられている商業帳簿をはじめ、貸借対照表や損益計算書等の財
務計算書類を計算の基礎とする必要があるからである。しかしながら、商法および会社法は帳簿の記帳義務と計算書類の作成義務を規定するのみで、具体的な計算規定を定めておらず、したがって税法がこれに代わって計算規則を制定することになったのである。
すなわち、「税制は、その後、必要に応じて同制度を精緻化する観点から、主として、課税手段の対象となった会計を少しずつではあるが支配するようになった。税制は自己のやり方で形作ることを覚えた未開の領域で、会計を行政における強力な管理の手段としたのである。」（Rossignol、p.114）また、「1924 年 3 月 27 日法律は、記帳義務に関して罰則を設けた点で極めて重要である。すなわち、1807 年商法典に定める日記帳および財産目録帳において、故意に記帳しなかった者もしくは記帳させなかった者、または不正確もし
くは虚偽の記帳を行った者もしくは行なわせた者に、罰金刑または最長 5 年の禁錮刑を科したからである。」（大下[2018]p.136-137）つまり、税法は商法等の法的枠組みと強制力を利用し、その中身である会計実践を支配していった。したがって、当時の会計実
践は商法等の義務によって実施されるとはいえ、その中身は債権者保護の会計というよりは税務志向的会計であったろうと推測できる。
池上（[1974] p.15 ）は、「元来、所得税の発展にともなう大衆課税化の傾向は、徴税機構の発展によって行政機構の強化を通じて住民家計を社会的に結び付けるものであった。徴税は、住民の家計から零細資金を強制的に動員することを通じて、彼らの家
計を税務署の簿記、記帖、統計、徴税行為等によって社会的に結び付け、住民を結び付けることを通じて、権力の経済的基盤を著しく強めることができた。」として、フランスにおける官僚支配の権力基盤がここで形成されたと分析している。

7-1-1.一体化の形成
会計基準がフランスに誕生したのは、日本と同様に、戦後になってからのことである。
経済復興、企業の資本蓄積、国家財政の強化を目的として、会計基準と商法・会社法、そして税法がそれぞれ整備され、三者が相互に一体となったいわば三層構造といった関係が形成されてくる。

7-1-1-0.1947 年版 PCG の創設
第 2 次大戦が終結し、フランスに政治的自由が回復すると、政府はモネ・プランに基づいて荒廃した経済の復興に早速とりかかることになった。まず、1946 年 4 月 4 日デ
クレ第 46619 号によって、「会計標準化委員会（commission de normalisation de lacomptabilité）」が設置された。この委員会は、経営・労働組合、政府機関、会計専門家
等によって構成され、テュルパン（Turpin）氏が主宰し、大蔵大臣に対してプラン・コ
ンタブルを提案するという任務を負うものであった（野村[1990]p.15）。同委員会はプラン・コンタブルを作成し、翌 1947 年 9 月 18 日に大蔵省令によって承認された。これが、いわゆる 1947 年版 PCG である(1)。
98当初、プラン・コンタブルは、基幹産業を担う国有企業のへ適用が予定されていたが、それ以外の企業にも適用を促すため、あえて義務的な形をとらず、しかも段階的にその適用がはかられていった。さしあたり、航空機産業、出版運送業（1947 年 4 月 2 日法律）、工的および商的性質の公企業、国または公企業が資本の 20％以上を有する工的および商的性質の会社（1947 年 10 月 22 日デクレ）、興行・演劇業（1955 年 6 月 3 日省令）の適用が予定された。また、1948 年 6 月 29 日デクレ第 48‐103 号は貸借対照表の再評価を実施した企業に対して、プラン・コンタブルの会計用語、評価基準および表示様式を尊重して計算書類を作成するよう義務づけた（野村[同]p.16）。1947 年版 PCG は、1947 年 1 月 9 日デクレ、1947 年 10 月 22 日デクレ、1947 年 12 月 30 日省令など個別の行政命令に基づき、公的セクターの一定の組織・企業に対して、順次個別的に適用が義務付けられた。
PCG は後に改訂され新たに 1957 年版 PCG が公表される。
「経営管理意識の増大、管理会計手法の進歩の影響をうけて、内部管理的機能を経営分析会計の中で大幅に採用することとなった。」（青木[1977]p.48）また、「アメリカにおける直接原価計算の考え方を検討し、その結果として、部門費計算を中核とする基本的方法の補足として固定費・変動費の分析に関する説明」が加えられ、（青木[同]p.70）近代的経営管理手法を取り入れた当時としては斬新なプランが提示された。
しかしながら、このような国家会計審議会の PCG の普及に向けた努力にもかかわらず、その適用は思うように進展しなかったのである。それの原因の一つとして PCG が法律でないが故の強制力の欠如である。

7-1-1-1.税法の PCG への遵守
1965 年 10 月 28 日デクレは、第 1 条で税務申告書に添付される損益計算書や貸借対照表等の様式、第 2 条で棚卸資産の定義、第 3 条で PCG への遵守義務、および第 4 乃至11 条で資産の評価規則を規定した。特に第 3 条では「一般経営計算書、損益計算書、貸借対照表および附属明細書に記載する項目は、課税標準の計算に適用される規則と矛盾しない場合に限り、PCG で規定された定義を尊重しなければならない」と規定されている。
この規定は、文理的には、税法が PCG をいわば公正処理基準として容認したことを意味しており、趣旨的には、会計基準と税法基準との棲み分け、言い換えれば、税務の会
計からの自立もしくは税法の自治を表明したものとも理解することができる。なお、同デクレは、会計利益から課税所得を導き出すための、わが国の「別表四」に相当する「会計外調整表」を創設し、課税所得の計算が商法・会社法の規定に則り確定した会計上の利益を基準として算定されるという枠組みを明確にした。
大下は、「1965 年税法デクレによる PCG の一般基準化は、申告添付書類の様式に 1957
年 PCG の P/L および B/S の構造および項目をほぼそのまま採用させ、会計上の取り扱いに税務上の取り扱いを一致させることにより、会計外調整作業を最小限にとどめている。
99このことは、企業にとって二重の計算作業を回避しその作業負担を軽減することを可能ならしめる。また、PCG の一般基準化は課税の公平性の確保はもちろん、税務申告を通じたマクロ経済データの集計促進という統計上の点からも有効である。」（大下[2018]ｐ.155 ）としている。

7-1-1-2.1966 年商事会社の PCG への遵守と近代化
1966 年 7 月 24 日商事会社法第 157 条第 2 項は、「理事会または取締役会は定時総会においてその報告書を朗読したのち、一般経営計算書、損益計算書および貸借対照表を総会に提出しなければならない」とのみ定め、損益計算書および貸借対照表をどのような会計処理の方針に従って作成すべきかについては、他の条項も含め、まったく規定されていなかった。しかしながら、1967 年 3 月 23 日デクレ第 67-236 号（商事会社法施行令）は、貸借対照表上の純資産額が 1,000 万フランを超える上場会社に対しては、貸借対照表の各種項目の記入にあたって、1965 年 10 月 28 日デクレ第 65‐968 号に定める定義を遵守し、4 条から 11 条に定める評価規則に従わなければならないと定めており、これらの定義および評価規則は 1957 年 PCG と基本的には一致していたので、実質的に大企業は、当該デクレの施行を境として、1957 年版 PCG に従うことが求められるようになったということができる。
（弥永[2013]pp.544‐545）このことは、商法会計の従来の財産計算志向的な会計から損益計算志向的会計への大きな転換を示している。

7-1-1-3.一体化した会計実践
フランスには「確定決算主義（基準）」という用語はみられず、それに相当する用語として「接続の原則」（principe de connexion）という言葉が使われているが(2)、会計の実践からすれば、実質的に確定決算主義と意味は同じである。フランスの会計は PCGを頂点として、これに準拠して会計計算が行われ、商法・会社法の規則に基づいて計算書類の作成が法定され、法人税申告は確定した計算書類を基礎として課税所得計算が行われていることからして、わが国と同様、いわば企業会計における三重構造が構築されているといえる。この三層構造とは、谷口によれば、「確定した決算」の基礎となる会
計は、「一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行に従うもの」とされていることから、会社法会計も企業会計に準拠することになる。企業会計準拠主義にいう「企業会計」
は、これが準拠する企業会計の両者を含んだ広義の企業会計である。法人税法は、企業会計準拠主義を、確定決算主義と組み合わせて、採用することによって、税務会計は会社法会計に準拠し、会社法会計は企業会計に準拠する、といういわゆる会計の三重構造を前提にした、課税職計算の体系（谷口[2021]p.404）を意味する。
また、税法上、正規の減価償却に加えて各種の特別償却(3)および税法上の引当金・準備金は会計帳簿への記載と損益計算書および貸借対照表への計上が税務上の認定要件とされる、いわゆる損金経理という経理要件も併せて導入されており、税務上の恩恵を享受するための会計処理が、会計の本来の目的である企業の経済的実態を明らかにするという目的をゆがめるという、いわゆる逆基準性の問題が生起することとなった。そも100そも逆基準性という表現は企業会計サイドの見方であって、政策的には租税を通して企
業会計をコントロールするということを意味する。つまり損金経理要件は、税務経済政
策を税務面だけでなく、逆基準性を梃子に、企業会計における損益計算のレベルにまで浸透させようとする政策なのである。
ともあれ、PCG の適用と引き換えに税務上の恩恵が享受できる一方で、PCG を適用しない場合の推計課税の実施といった、飴と鞭を使い分けるという手法が功を奏して、PCGが普及し会計標準化が大いに促進された。1969 年時点で実額課税企業は全体の 23％であったが、1975 年では、簡易課税も含めて実額課税企業の割合は、商工企業の全体売上高に占める割合から見ると、95.3％を占めるに至った（大下[2018]p.108）ことがそれを物語っている。

7-1-2.連単分離への歩み
7-1-2-0.1982 年版 PCG
EC 調和化指令第 4 号とその国内法化に関する法律を先取りする形で、PCG の改訂が行われた。その特徴を一言でいえば、「誠実な概観」という思考を取り入れるために附属明細書の拡充が図られたことと、計算書類から税務の影響を排除するための選択的会計処理方法が規定されたことである。例えば、もっぱら税務目的で計上された引当金・準備金は規定引当金という新たな分類を用意して、費用性の引当金とは区分するという形
で、税法の影響を排除するというよりはそれを明示するというやり方が採用された。また、簡易システム、標準システム、発展システムという形で企業の規模別にモデルとなるプランが示され、小規模企業にとって適用の便宜が図られたのもこのプランの大きな特徴といえよう。

7-1-2-1.1985 年会計法の制定「1978 年 7 月 25 日 EC 理事会採択の第 4 号指令との調和化に係る 1983 年 4 月 30 日法

律」と「商人および一定の会社の会計義務に関する 1983 年 4 月 30 日法律の適用に係る1983 年 11 月 29 日デクレ」（これらは会計法と呼ばれる）は、英国流の「真実かつ公正な概観」思考を背景として。非常に詳細な計算書類作成規則を商法典にもたらすこととなった。その際、「資産（assets）、負債（liabilities）」は「財産（patrimoine）」というフランス語に変換された。Patrimoine はフランスの伝統的な法的概念であり、1982年版 PCG の改訂や会計法制定以前から貸借対照表上の資産の計上要件として機能し、それゆえフランス会計は伝統的に法会計であると表現されてきた。（大下[2018]p.132）

7-1-2-2.1984 年財政法および 3 月 14 日デクレ
税法と会計の依存の関係は、前述の法律およびデクレによって、一旦、断ち切られた。
すなわち、税法規定に従って貸借対照表を作成するように義務付け、税法の申告書に対する年次計算書類の従属の関係のすべてが取り除かれたのである。しかしながら、1984
年財政法とその適用デクレは、棚卸資産に関する独自の定義、稼働前金融費用の製造原
価非算入、営業権の非償却、工事進行基準の適用基準、期末換算差額の取り扱い等、PCG
101

と異なる定義および規則を敢えて制定した。なぜそのようなことが生じたのであろうか。
「1965 年から 1990 年にかけての期間においては、税法と会計の関係には逆転がみられる。先の期間においては税法が大いに会計を先導してきたのであるが、1965 年以降、会計はその自治を確かなものにし始め、税務当局もその必要から強く会計を模範とするようになった。すなわち、税法の条文全体が、会計規範に基づくか、あるいは依拠するようになったのである。しかしながら、当局は経済情勢のデータを収集するためだけでなく、不十分な会計標準化を取り繕うためにもなおも干渉し続けている。ただし、標準化 へ の 干 渉 は 1982 年 以 降 、 そ の 必 要 性 は 少 な く な っ て き て い る 」（Rossignol[2021]p.257）という状況においても、「当局は常にフランス会計の中心人
物の一人として、またその源泉の一つとして、存続している。計算の恩恵を受けようとするものは、会計法の規定に反する規則を採用し続けることを厭わない。その上、税法はその固有の必要のため、会計法の自治と標準化が進展する状況においても、偶発的な空白を補い、活動の証を残そうとする」（Chadefaux et Rossignol[2009]p.256）というように当局の思惑が背後に存在するようである。

7-1-2-3.1998 年連結計算書類の制度化
7 号指令調和化法は、利害関係者の経済的意思決定に有用な会計情報を提供するために、経営者に対して連結財務計算書類を作成することを義務付けた。また、これを機に、計算書類には適法性と同様に適正性が求められるようになった。その結果、個別計算書
類に関する個別別忠実性は法的側面が重視される一方で、連結忠実性は経済的側面が重視される、（吉岡[2005]p.254）といった対応が図られた。

7-1-2-4.1999 年連結 PCG
1999 年に新たに連結版 PCG が公表される、PCG においても、個別会計と連結会計が別個の会計システムとして切り離されることとなった。当該連結 PCG の特徴としては、再処理とオプションの会計処理方法が規定されたことである。再処理は個別計算書類作成のために採用された会計処理方法ではあるが、連結計算書類の作成のための修正的会計処理（特別償却の戻し入れなど）であり、また、オプションは個別計算書類の段階では採用されなかったが、連結計算書類作成のために新たに採用される会計処理方法（ファイナンス・リース会計など）である。基本的に連結会計は個別会計の積み上げであり、PCG においても個別と連結の規定は本来なら共存できるはずである。しかし、両計算書類の目的が徐々に異なる方向に向かい始めると、適用される会計処理方法の相違を通して、個別の積み上げが連結になるとは言えない状況になってくる。あえて連結 PCG が創設されたのは、そのような乖離の状況が強まりつつあり、もはや 1 つの PCG システムの中で連結会計への対応が困難になってきたことを物語っている。同時に、国際会計基準の導入を見越した早めの環境整備を意図した対応であったとも思われる。

7-1-2-5.2005 年 IFRS の強制適用
周知のとおり、2005 年以降、EC 域内に上場する企業に対しては国際財務報告基準
102

（IFRS）の適用が強制されることとなった。フランスでは、証券市場向けの連結計算書
類に関してのみ、IFRS の適用を強制し、国内向けの個別計算書類に関しては従来通り
PCG の適用を求め続けた。また、流動的な IFRS に対応すべく、フランス国内でも体制の整備化進められた。
「会計規制委員会の創設後は、国家会計審議会が会計基準を作成し、国家会計審議会が先制した会計基準がフランスの法体系と整合的であるかどうかを検討し、強制力のある規則とするか否かを会計規制委員会が決定するという形で、フランスにおける会計基準
設定は行われてきた。しかし、このような会計基準設定の制度的枠組みは、複雑で変化の激しい環境には適合しないという認識に基づき、財務諸表の表示とその内容に関する規則を作成する権限を 1 つの組織に集約することが望ましいと考えられるに至」（弥永、
p.557-558）り、また、「会計分野におけるすべてのステークホールダーを代表する。適切かつ十分な資源をもち、信頼性が認められるフルタイムの組織に変わり、省令による承認を経てフランスのすべての個別財務諸表に適用される国内会計規則を定め、上場会
社の財務報告基準である国際会計基準の発展に寄与し、その適用をモニターし、公会計と企業会計の基準化の過程における有用なシナジーの確保することが必要であるとの指摘」（弥永[2013]p.555）により、会計基準機構が創設された。

7-2.背景要因の分析
ここでは連単分離の会計政策が採用された背景要因を経済復興、国際競争力強化そして税務行政の視点から検討を試みる。

7-2-0.経済復興
ここでは大嶽秀夫氏の状況分析を参考して考察したい。第二次大戦の終結とともに、モネ・プランに基づいて経済の立て直しが図られた。特に基幹産業としての「石炭、鉄鋼、
セメント、電力（ダム建設）、農業機械（とくにトラクター）、運輸（とくに鉄道の電化）が、重点産業に選ばれた。
」（大嶽[2017]p.87）補助金、低利融資、優遇税制という手厚い支援が、モネ・プランを資金的に支えるマーシャル・プランに基づくアメリカからの資金援助を財源として充てられた。
「政府は、私企業に対しても、財政資金の投入や、税制上の優遇措置によって、生産力・生産性の向上、近代化に向けて効果的な政策的誘導を行った。具体的には、⑴国民経済的観点から生産拡大の隘路となっている物資の生産について、優先的に設備投資を促す優遇措置をとった（低利の融資、税制上の優遇措置、補助金など）。⑵将来の経済発展にとって先端的な役割を果たすと思われる基幹産業についても同様の措置をとった。⑶マーシャル・プランが始まってからは、このアメリカからの資金援助は、重点的に⑴、⑵の分野に配分された。
」（大嶽[2017]p.87）「フランスにおける政府による経済への積極的介入の中心にあるのは『プラン』と呼ば103

れる経済近代化計画である。『プラン』は、第 1 次（1947～53）から、以後、数年ごとに作成された。決定の中枢を担ったのは、一般計画委員会で、その決定に不可欠な経済データを収集、分析する機関が国立統計経済研究所、そして、それらの組織にテクノク
ラートを供給したのがグランゼコールと呼ばれるエリート養成の高等教育機関であった。」（大嶽[2017]p.83-84）「国有企業の経営者は、それまでの実業界の中心であった（前
近代的な性格を脱皮しきれていない）同族企業経営者とは違って、プランナーと出身階
層、教育を同じくするテクノクラートたちであり、プランナーの期待に応えて、積極的な設備投資による工場の近代化、大胆な経営の刷新に取り組み、フランス経済の近代化に先導的な役割を演じた。
」（大嶽[2017]p.86-87）「モネや彼のチームの何人かは、戦時中すでにアメリカの戦時動員体制に接することによって、計画の実際を学んだ。そして
また、マーシャル・プラン実施のための計画を促進したのは、アメリカ政府でもあった。
フランス版計画経済がアメリカの市場経済とは一見対照的であるように見えながら、彼らの基本的発想、手法には、アメリカの大企業のもシステマティックな手法、長期的な開発、投資、生産、販売計画などに通底する側面がある」（大嶽[2017]p.94）「さらにいえば、モネ・チームの目標は、アメリカ式生産様式を学び、ダイナミックな近代的産業をフランスに作り上げることにあった。生産性向上運動として、アメリカ式経営管理を学ぶための視察団の派遣が政府や財界団体の肝入りで広く行われたり、多数のアメリカ経営者、経営学者が渡仏したことも、それを象徴する（この点は、日本もまったく同様である）。それによって、衰退に陥っていたフランス経済を一流のものにするためである。」（大嶽[2017]p.99-100）「『プラン』が有効であったのは、…ミクロ・レベルの計画としてであり、それへの政府の支援としてであった。『プラン』は、実質的にはアメリカの大企業に見られる投資計画、製品開発のフランス版であったのである。フランス経済における政府の主導性の意義は、本来起業家が行うべきこうした経営の革新について、起業家自身のイニシアティヴが期待できなかったために、政府がこれを代行したところにある。」（大嶽[2017]p.94）
フランスは先の大戦によってその資本主義経済活動がストップした。共産化を阻止す
るには一刻も早く経済活動を再稼働させることが重要であったため、アメリカはマーシ
ャル援助を実行した。フランスは確かに自国のイニシアティヴにより復興を成し遂げてきたが、マーシャル援助の見返りが要求されなかったとしても、アメリカの影響が全くなかったとはいえないであろう。むしろ大いに参考にした点も多々あるのではないかと思われる。例えば、所得課税の強化による国家の財政基盤の強化、そのための企業会計制度の整備の一環としての会計原則（PCG）の創設、近代的経営管理手法、投資刺激税
制、損益計算思考の導入などである。経済復興が短期間で成し遂げられた背景には、優秀で強力な官僚組織が大きな役割を果たしてきたことを指摘できる。

7-2-1.国際競争力強化「ドゴールの時期、特に 60 年代後半から始まる第 5 次『プラン』からは、それまで104

の『プラン』とは異なる二つの側面がみられる。その一つは単なる経済復興のための規模の拡大、生産力の増大という路線から、国際競争力強化のための生産性の向上へと転換したことである。その背景には、いうまでもなく、1950 年代半ばからの EEC（ヨーロッパ経済共同体）による貿易・資本移動の自由化、経済の国際化が本格化したことがある。さらにドイツとの競争と並んで、あるいはそれ以上に、アメリカ企業の脅威が、フランス企業の前に登場した。
」（大嶽[2017]p.88）
青木は「フランスでは、近年、かかる国際的自由化風潮のもとにあって、アメリカ資本にその経済市場を浸食される傾向にあり、シムカ、マシン・ブル等にみられるように自国の代表的企業のうちにもアメリカの資本の支配下におかれる事態さえ出現した。また、ケネディ・ラウンド（関税一括引き下げ交渉）妥結後の関税引き下げや近く予想された EEC 域内関税全廃の諸問題、かかる困難な現実に対処して、フランス経済を防衛強化し、さらに、EEC 諸国の盟主としての地位を確保するためにも、技術革新期における企業の生産性向上、国際競争力強化の必要性が緊急に解決されるべき課題とされるに至り、そしてかかる課題を果たさんがためには、一方において企業集団化傾向を助長するとともに、他方において巨大資本の新規調達を可能にすることによって、企業規模拡大とそれによる体質改善を図ることが必須であると考えられた。」（青木[1972]p.319）
戦後の経済復興が一応果たされ、フランス経済は、高度経済成長期を迎えることとなった。戦後の復興政策により企業の生産設備は刷新され、フランス企業はその競争力を最高潮にまでに高め、その利益を増大させた。しかしそのことは、フランス企業およびフランス経済の特恵的・保護的な障壁の撤廃を引き起こすこととなった。ケネディ・ラ
ウンドはそのことを象徴している。フランスの官僚は、将来の国際競争に備えて、自国企業の財務力を強化することが必要と考えたと思われる。特別償却制度や準備金制度の創設、接続性の原則の採用と損金経理要件の規定、PCG の改訂を通して、国家の税務・経済政策を税務面だけでなく会計の損益計算面までに浸透させることにより、企業における内部留保の蓄積を強力に推進したのであった。
「フランスの課税当局／経済・財務省が長年採用してきた方針は、『接続性の原則』を維持する一方、PCG の設定自体をコントロールすることであると考えられる。」(大下、
p.106)「政府／経済・財務省が国家会計審議会（CNC）のコントロールにこだわる理由の一つは、PCG の課税利益計算における一般基準としての位置づけから来ている。
」(大下[2018]p.106)「戦後フランスのテクノクラート層による国家主導の経済運営の強化にとって、1957 年 PCG を一般化し、これに従い作成した決算書類を申告書に添付した課
税当局に提出することで、経済計画の策定にとって必要な企業のミクロ経済データを、標準化された税務申告データできるのである。その意味で PCG の一般的適用は、企業の税務申告データの標準化にとって極めて重要なのである。」（大下[2018]p.99）
ここで、同様の状況に置かれていたわが国における当時の対応を述べておきたい。
「当時の日本では、自由化を前に国際競争力のある企業を育成するための戦略の一つと105

して、フランス型の経済システムを模倣しようという試みが通産省によって考えられていた。…1963 年から 64 年にかけて、通産省はフランス型の混合経済を参考に、『特定産業振興臨時措置法案』（特振案）を策定した。」（大嶽[2017]p.109-110）
わが国における現行法人税法の 22 条 4 項における「一般に公正妥当と認められる会
計処理の基準」規定および 74 条における「確定決算」主義の規定は、いずれも 1967 年（昭和 42 年）に規定されたものであり、法人税法の簡素化がその趣旨であると説明されている（谷口[2021]p.403）が、前述の通産省の当時の考えや、時期的なことからす
ると、多分にフランスの制度がモデルになって我が国に導入されたものと思われる。

7-2-2.税務行政1950 年代における企業課税上の課題として、ロリオ委員会によれば、公聴会において、脱税や不公平の拡大を惹起しており、租税システムの簡素化、行き過ぎた徴税の制
限、税収の増加、税の配分の改善、脱税・不正対策の強化とその手段の開発が求められた。中小企業総連盟は、課税当局の恣意性から納税者の権利を守る必要性が主張され、併せて PCG の適用は中小企業にとって負担が大きいとしてそれに従わないとの意見が表明された、という。
（大下[2018]p.94）
大下は、1960 年代から 1990 年代のフランスの会計標準化が常に「課税」と「経済統計」という 2 つの政府ニーズを志向してきたという。その枠組みとして「税務訴訟の改革と各種税務的整備に関する」1959 年 12 月 28 日法律（第 59‐1472 号）の第 55 条がPCG の一般的かつ漸進的な適用の方針を表明したことがその証であるとしている。（大下[2018]p.101）

また、フランスの税務に関する文献を目にすると、多くの場合、中小企業への言及がなされている。以下の表はフランスにおける中小企業の納税額の法人税収全体に占める割合を示している。
表 7.

2018 年の事業部門別法人税および債権総額の配分

大企業
小規模企業(MIC)

MIC 以外の中小企業

中堅企業

全体
(GE)

納税企業数

1 698 900

188 700

6 800

300

1 894 700

利益を報告する企業の割合

47,1％

60,9％

65,8％

68,1％

48,6％

法人税総額(数十億ユーロ)

8,8

14,4

13,6

18,2

55,1

（出所：国立統計経済研究所）

表 7 からいえることは、中小企業数の圧倒的多さと、納税額の占める割合の高さである。納税額の大企業以外の占める割合は、66,8％にも及ぶ。また、利益を報告する企業の割合も小規模企業ではその割合が若干低下するものの、概ね半数程度の割合で規模の大小にかかわらず、法人税を納付しているといえる。したがって、中小中堅企業からい106

かに効率的に税を徴収するかが歳入確保にとって重要な問題となってくる。中小企業の主体的な納税が求められる状況で、たとえ意思決定に有用な情報を提供するとはいっても、事務負担が多い、コストがベネフィットを上回らないような PCG を中小企業に課すことは非常に難しいことであると思われる。
「第一に、税務当局が確定決算基準の廃止を望んでいないということである。このような考えは、税務当局に限られたことではなく、財務省さらには国家公務員全体、とりわけ税務労働組合の考えでもあるという。第二に、企業自身も劇的な変化を望んでいないという。小規模企業は、長い間、主に税を志向してきており、相当数の商人も、会計を税務申告書を作成する手段としか見ていない。彼らはすでに複雑になっている会計利益
計算と課税所得の再計算をさらに複雑にするような制度に対して敵意を抱くであろう
し、分離することによって、税務上の特典がなくなることを最も恐れている。」（Fridrender et pham[1996]p.23）税務労働者の労働環境に配慮せざるを得ないのがいかにもフランス的である。
結局、「フランスの会計制度は、その中心が商法・商事会社法にあり、これこそが法規制を伴うのであって、プラン・コンタブル・ジェネラルがその中心にあるわけではない。プラン・コンタブル・ジェネラルは実務指針としての地位しか与えられていない。
」（黒川[1995]p.19-20）

7-3.おわりに
連単分離の会計政策が選択されている背景にはいくつかの要因が存在する。所得税の創設、戦後の経済復興、国際競争力の強化等として、それぞれの時代背景をもとにして商法・税法・PCG が一体となり、その結果として連単分離の会計政策が採用されてきたことを明らかにしてきた。しかし、これらの経済的要請はそれ程重要でなくなってきているように思われる。それでも連単分離に拘るのは、フランスは伝統的に法律が会計を先導してきたことから法律間の整合性を意識するからであると思われる。それは会計実
践が先行してきた英米諸国とは異なる。また、今日においてもなお最も大きな要因として税務行政への配慮があると思われる。前述のとおり、法人税収の約 7 割が中小企業によるものであり PCG を大きく修正できる状況にはない。つまり、税務行政、配当規制、
経済統計、そして国際化への対応といった会計制度を取り巻く非常に混沌とした状況にあっても、個別会計を核となる会計システムと定め、法的な整合性を優先し妥協せず、
シンプルであることを旨とする、フランスなりの感性が反映された結果であるようにも
思える。
参考文献
(1) 安藤英義（2018）『会計における責任概念の歴史』中央経済社。

107

(2) 青木修 (1972）『新版フランス会計学』財経詳報社。
(3) Chadefaux M.et Rossignol J-L.(2009), “ Fiscalité et comptabilié ”, Colasse B.ed,

Encyclopédie deComptabilité,Contrôl de Gestion et Audit,economica.
(4) A.Frydlender and D.Pham,(1996), “ Relationships between accounting and taxationin France ”, The European Accounting Review,Vol.5(Supplement:1996).
(5) 池上惇（1974）『現代資本主義財政論』有斐閣。
(6) 大下勇二（2018）『連単分離の会計システム』法政大学出版局。
(7) 大嶽秀夫（2017）『日本とフランス「官僚国家」の戦後史』NHK 出版。
(8) 金子輝雄 (2007)「フランス会計制度の形成とマーシャル・プラン」『企業会計』第 59 巻第7 号。
(9) 黒川保美 (1995) [フランス企業会計制度と確定決算]『会計』第 148 巻第 3 号。
(10) 谷口勢津夫（2021）『税法基本講義＜第 7 版＞』弘文堂。
(11) 内藤高雄（2010）『フランスにおける会計標準化の研究』東京経済情報出版。
(12) 野村健太郎（1990）『フランス企業会計』中央経済社。
(11) 森川八州男（1989）『フランス会計発達史』白桃書房。
(12) Rossignol J-L.,(1999),“ Comptabilite et fiscalité:chronique d’une relationimpérieuse- ”, Comptabilité-Contréôle-Audit,Tome5,Vol.2.
(13) Institut national de la statistique et des économiques(Insee),（https://www.insee.fr/fr/statistiques/4986813?sommaire=4987235）(2021.10.29 アクセス).
(14) 弥永真生（2013）『会計基準と法』中央経済社。
(15) 吉岡正道（2005）『フランス会計原則の史的展開ー基本原則の確立と変遷ー』森山書店。

注釈(1) 1947 年版ＰＣＧについては内藤が詳しく紹介・分析を行っている。
(2) 訳は大下 p.144 によった。
(3) 加速償却制度（1951 年）、社宅・寮の特別償却（1953 年）、公的不動産企業株式の特別償却（1958 年）
、特定地域工業用建物の特別償却（1962 年）、商工農公企業株式の特別償却（1959年）、研究投資の特別償却（1962 年）、輸出企業の加速償却（1959 年）、工業用水浄化設備の特別償却（1964 年）、大気汚染対策設備の特別償却（1967 年）等々。

108

第 8 章 日本への波及
若林恒行（公認会計士）

8-0.はじめにプランコンタブルジェネラルから始まる近代的なフランスの会計と、日本の会計基準とは、歴史的には直接の接点を見出すことは難しいと思われるが、以下のような点において共通点を見出すことができる。
① IFRS の導入に当たっては、連結財務諸表のみについての適用としたこと② 確定決算主義が採用されていること
また、相違点としては、以下のような点があげられる。
① 日本では、IFRS の導入は任意適用にとどまり、企業会計基準委員会が作成する日本の会
計基準の適用が可能なこと。また、US‐GAAP,修正 IFRS といったものの適用も可能なこと。
② 日本では、個別財務諸表について IFRS の適用はないが、個別財務諸表は、決算短信あるいは有価証券報告書で開示され、監査法人の監査意見が付されること。
③ 日本は確定決算主義をとっているが、法人税法に損金経理要件を伴う規定が存在するた
め、会計基準よりも法人税法及びその基本通達が会計の指針として機能していること④ 中小企業の会計指針は存在するが、その必要とされた背景などがプランコンタブルジェ
ネラルと異なること。
本稿では、国際的調和の視点からの、（１）IFRS 導入と日本基準、（２）日本における確定決算主義と法人税法基本通達が会計に与えた影響、（３）プランコンタブルジェネラルと日本における中小企業会計、の三つ視点を取り上げて、日本への波及効果についての検討を試みる。

8-1. IFRS 導入と IFRS 導入に至るまで日本の会計基準
8-1-0.企業会計原則
日本の近代的な会計基準としては、企業会計原則が挙げられる。その設定前文によると、企業会計原則は、その在り方として、実務慣習の中からの要約でありすべての企業が従うべき基準であること、監査における基準であること、企業会計に会計ある諸法令
改廃時に尊重されるべきものであることが挙げられている。企業会計原則には、基本原理に関する記述はあるが、詳細な会計処理についての記述は少なく、実務において詳細な会計処理の指針として機能していたのは、会計基準の範疇には属さない法人税法基本通達であったと考えられる。
109

会社法の会社計算規則と金融商品取引法の連結財務諸表規則及び取扱要領、財務諸表
規則及び取扱要領といった法令があるが、これらはどちらかというと表示規制であり、具体的な会計処理について言及した部分は少ない。また、日本の会計基準には、プラン
コンタブルジェネラルのように勘定科目体系まで示したものというものはない。日本においてこの部分を補うものとしては、一般原則に示される正規の簿記の原則と日本商工会議所の簿記検定の普及であると筆者は考える。

8-1-1.レジェンド問題と会計ビッグバン
上場会社の会計については、1999 年にレジェンド問題なるものが提起された。レジェンド問題とは、当時のビッグ５による要請により、日本企業の英文財務諸表に日本の会計基準に則って作成されている旨の「警句（legend）」（以下、レジェンドと言う）を付さなければならなくなったということをいい、レジェンドが付されることにより、当該英文財務諸表が国際的に通用する会計基準に準拠した会計基準及び監査基準に準拠していないと受け取られかねないとして、海外からの資金調達に影響が出ることが懸念された。

8-1-2.コンバージェンスと IFRS 任意適用
レジェンド問題への対応から、「会計ビッグバン」と呼ばれる日本の会計基準の国際化が急速に行われ、その後コンバージェンスへの対応として、企業会計基準委員会が発足し、企業会計基準が公表されるようになった。現在においては、日本の会計基準も、国際的な会計基準とおおむね遜色がないといわれているが、他方で、連結財務諸表のみ
ではあるが、IFRS の任意適用が開始された。
一方、フランスでは、EC 規則により、2005 年 1 月から上場会社において連結財務諸表に対し IAS/IFRS の適用が強制された。レジェンド問題から、国内企業の英文財務諸表の信頼性を確保するために、会計基準の国際化を行った日本に対し、フランスでは、ヨーロッパ共同体の会計の国際的調和化の流れに則った形で、IFRS の導入が行われた。

8-2. 確定決算主義と法人税法基本通達
確定決算主義とは、法人が「確定した決算」(株主総会等で承認された決算)に基づき法人税を確定し申告するという考え方であり、その意味は、法人税の担税力を企業の収益性の指標である利益と解釈し、確定した決算に基づく利益を基礎として、法人税を計算するということにある。確定決算主義の一つの特徴として、会計処理で費用・損失を計上した範囲においてのみ、損金として認めるという、いわゆる損金経理要件がある。
この損金経理要件が付されている場合には、法人税法の規定における損金算入限度額を基礎として会計処理を行うのが一般的である。このことからも、日本では法人税と施行令など関係諸法令と法人税法基本通達が詳細な会計処理の指針として機能してきたと考えられる。
110

法人税法基本通達というのは、主に税務署の職員が、税法の解釈をするときによるべ
き規範であるとされる。法人税法基本通達は、完全に網羅的とは言えないが、収益の計上の時期及び金額、資産の費用の区分、といった会計処理について、個別事例についても具体的な記述がなされている。また、解説書としての「法人税法基本通達逐条詳解」などが出版されており、日本においては、法人税法基本通達の内容の充実が、会計原則の隙間を埋める形で機能したと考えられる。
なお、フランスにおいては、プランコンタブルジェネラルが、税務申告においても使用を強制される会計基準となっている。

8-3. 中小企業の会計基準
日本の会計基準がコンバージェンス対応を進める一方で、日本の会計基準に基づく会
計処理と、中小企業で要請される会計処理との乖離が大きくなったため、中小企業がよるべき会計基準が必要となった。
日本の中小企業向けの会計基準には、「中小企業の会計に関する指針」（中小会計指針）と「中小企業の会計に関する基本要領」（中小基本要領）の二つがある。中小会計指針
は、会社法の会社の機関として会計参与が制度化されたときに、会計参与が計算書類を作成するに当たり拠ることが望ましい会計処理を示したものとされる。これに対して、
中小基本要領は、①経営者が理解しやすく、自社の経営状況の把握に役立つ会計である
こと、②金融機関などへの情報提供に資するものであること、③中小企業に過重な負担を課さない会計であること、といった考え方に基づいて作成されたものとされる。両社の相違点は、例えば、中小企業会計指針には、税効果会計など、見積りによる会計を含
むものとなっているが、中小会計要領にはない、というように、どちらかというと、中小企業会計指針は、相当程度規模のある中小企業を前提とし、中小企業要領は、個人を含む零細な企業への適用をも考慮されているという印象である。
プランコンタブルジェネラルは、歴史のある会計基準であり、現在でも個別財務諸表
会計基準であるが、日本の中小企業向け会計基準は、日本の会計基準のコンバージェンスにより、会計基準の国際化についてゆけない、あるいはその必要のない中小企業において必要とされたものとして開発されたものと考えられる。

8-4.フランス会計の日本への波及
日本においては、IFRS の適用は任意適用にとどまっており、強制適用とするフランスとの間には、まだ乖離があると思われる。フランスでは、EC 規制に従わざるを得ない立場であったということも想像できるが、日本では、コンバージェンスの進んだ日本の会計基準による場合と IFRS による場合との差があまりないということと、IFRS の解釈
111

に幅があり、日本の会計慣行と異なる部分があること、導入コストがあることなどの理由から、任意適用にとどまっていると考えられる。
法人税法基本通達は、企業の大小を問わず適用されるものであるが、中小企業の会計基準を適用する場合にも、十分に会計処理の指針として機能していると考えられる。コ
ンバージェンスの進んだ日本の会計基準については、確定決算主義の支配下にあっても、特に見積もりに基づく会計処理などは、申告調整により処理することが認められている。
プランコンタブルジェネラルを中心にして発達したフランスの会計と日本の会計は、個別財務諸表ないしは中小企業の会計の分野では、その発展のプロセスに相違はあっても、それぞれの国内の税務を含む制度会計を十分に充実したものにしたと考えられる。
参考文献(1) 企業会計審議会〔2013〕「国際会計基準（ＩＦＲＳ）への対応のあり方に関する当面の方針」。
(2) 企業会計審議会〔2013〕「我が国における国際会計基準の取扱いについて（中間報告）」。
(3) 日本税理士会連合会、日本公認会計士協会、日本商工会議所、企業会計基準委員会〔2005〕
pressrelease「中小企業の会計に関する指針」の公表について。
(4) 中小企業の会計に関する検討会〔2012〕「中小企業の会計に関する基本要領」（中小会計要領）の概要」。
(5) 大下雄二〔2013〕「フランス連結会計基準の国際的調和(21)税務会計の影響（1）」『経営志林』第 50 巻第 3 号

31-63 頁。

(6) 新飼幸代〔2015〕「レジェンド問題が監査基準に与えた影響」『西南学院大学大学院経営学
研究論集』第 61 巻

21-37 頁。

(7) 村上祐樹〔2008〕「確定決算基準の今日的課題」租税資料館賞

第 17 回入賞作品。

(8) 二木久恵〔2018〕『フランス会計の展開』千倉書房。
(9) 内藤高雄〔2010〕『フランス会計における会計標準化の研究』東京経済情報出版。

112

終章

フランス流国際感覚の導入意義
吉岡 正道 (行動科学学際研究所)

9-0.はじめに本研究グループでは、フランスか International Financial Reporting Standards (以下、IFRSと略し、国際財務報告基準と訳す。) を導入した経緯を調べ、その経緯を日本の会計に当てはめることを試みていく。フランスの上場企業は、外部報告書として IFRS を適用し、連結財務報告書を開示する。また、上場・非上場を問わず、フランスの企業は、Plan
Comptable Général(以下、PCG と略する。) を適用し、個別財務報告書を作成する。同一の企業において、IFRS を適用したときの財務状態と Plan Comptable を適用したときの財務状態が異なることもある。そこで生じる差異は、フランス社会では受入れがたく、無駄な混乱を招く恐れもあった。
フランスは、国際的な協調を図るために IFRS を導入した。しかし、現実として、中小企業には、IFRS を導入するだけの財力もなければ、導入するだけのメリットもなかった。そこで、中小企業は、納税申告に使える国内基準を用いて個別財務報告書を作成してきている。
フランスは、IFRS を導入することで国外との協調性を図り、Plan Comptable の適用を認め続けることで国内での秩序性を堅持してきた。本研究グループの研究目的は、フランスでの会計基準の取組方を研究し、フランス流国際感覚を日本国内に応用すること
で、国外との協調性と国内での秩序性との均衡点を明らかにすることである。
フランス会計制度は，現在でも、なお、大陸型会計の根強い影響下にある。すなわち、Savary 法典以来の伝統を有する債権者保護（protection du créancier）の思想が引継がれている。そして、実務界では、慎重性の原則（principe de prudence）が根付いて存続している。すなわち、フランスの国内では、France Generally Accepted Accounting
Principles (以下、FR-GAAP と略し、フランス基準と訳す。) (1) が実務界でも支持されて、課税所得計算の基礎となっている。その意味では、国内での秩序性が堅持されている。
そこで、フランス流国際感覚の導入意義について検討してきた。
9-1.FR-GAAP の特徴：連単分離型会計システム

フランスは、長年にわたって培われてきた会計方針を変え、時代ともに変遷していく中で、使えるものは使い続ける(「図 9-0」参照)。陳腐化し使え続けられないときに、初めて一新する。国際的基準をフランス国内に持込んでも、それまでの FR-GAAP

113

を放棄せずに使い続ける。その例として、ファイナンス・リースの独占的使用を根拠とした資産性を拒んでいる。
始

日本で仏会計の研究意義

No

Yes
IFRS導入前の仏国内秩序

終
No

Yes
仏国外での協調終No

Yes
IFRS導入後の仏国内秩序

終IFRSとFR-GAAPのDouble Standard
図 9-0. フ ラ ン ス 的 会 計 秩 序

上述の「図 9-0」によると、フランスが IFRS を導入する前は、PCG による会計シス
テムの秩序を維持してきた。ところが、フランスが国際的な協調を図るために、2005
年に IFRS の強制適用を実施した。ただし、連結財務報告書のみに適用された。ところが、依然として、フランス国内では、PCG による個別財務報告書の適用が続けられている。このことで、国内での会計システムの秩序が保たれることになった。すなわ
ち、フランスは、会計の国際的協調を図りながらも、国内での秩序を維持し続けている。結果的に、連単分離型会計システムが採択されたことになる。

9-2.日本への波及効果

114

2020 年時点での日本では、Japan Generally Accepted Accounting Principles (以下、JPGAAP と略し、日本基準と訳す。) (2) JP-GAAP、IFRS、United States Generally Accepted
Accounting Principles(以下、US-GAAP と略し、米国基準と訳す。)、および、Japan’s
Modified International Standards(以下、JMIS と略し、修正版国際基準と訳す。) が共存することになっている。4 つの基準からいずれかの基準を、上場企業が選ぶことになる。
下述の「図 9-1」によると、日本が IFRS を導入する前は、企業会計原則による会計システムの秩序を維持してきた。ところが、日本が国際的な協調を図るために、2001
年に企業会計基準委員会を設置し、IFRS との摺合せをしてきた。そして、摺合せ済みの JP-GAAP は、連結財務報告書だけでなく個別財務報告書にも適用された。このことで、国内での会計システムの秩序が崩れ去った。すなわち、日本は、会計システムの国際的協調を図ったが、国内での秩序が崩れ去ってしまった。結果的に、連単連携型
会計システムが採択されたことになる。
始

日本で仏会計の研究意義

No

Yes
IFRS導入前の日本国内秩序

終
No

Yes
日本国外での協調

終No

Yes
IFRS導入後の仏国内秩序

終IFRSとJP-GAAPのSimple Standard
図 9-1. 日 本 的 会 計 秩 序115

無用な混乱を是正し、日本国内での秩序を保つには、フランスの国際的感覚と国内秩序を参照する。そうすると、国内では、IFRS の適用を認めながらも、別枠の上場部門を設ける。すなわち、従来とおり上場部門には、JP-GAAP、US-GAAP、および
JMIS を適用した企業が上場する。これに対し、IFRS 上場部門を新たに設けて、IFRSを適用した企業は、IFRS 上場部門に上場することになる。このことによって、日本では、IFRS との国際的協調関係が保たれ、かつ、国内での JP-GAAP の堅持による国内秩序が保たれることになる。

9-3.フランス流国際感覚の導入意義

フランス会計制度は，現在でも、なお、大陸型会計の根強い影響下にある。すなわ
ち、Savary 法典以来の伝統を有する債権者保護（protection du créancier）の思想が引継がれている。そして、実務界では、慎重性の原則（principe de prudence）が根付いて存続している。すなわち、フランスの国内では、FR-GAAP が実務界でも支持されて、課税所得計算の基礎となっている。その意味では、国内での秩序性が堅持されている。
これに対し、日本では、1949 年に企業会計制度対策調査会が公表した企業会計原則がある。そして、企業会計原則は、将来において企業会計に関係ある諸法令が制定改廃される場合において尊重されなければならないものであった。ところが、2001 年に企業会計基準委員会が設立され、IFRS に沿ったかたちで会計基準が改訂されてきた。
改訂のたびに、会計会計原則の規定が死文化されてきた。株式会社において、債権者保護が求められているにも拘わらず、株主への情報提供機能が強調されている。また、保守主義も揺らいできている。
IFRS13 Fair Value Measurement(公正価値会計)について、日本においては、制度的コ
ンバージェンスを想定し、企業会計基準公開草案『公正価値測定及びその開示に関する会計基準(案)』が 2010 年 7 月に公表された。当該公開草案は、確定基準とはならなかったものの個々の会計基準では時価の算定方法が採られた。すなわち、日本の国内
では、JP-GAAP が実務界でも支持されず、課税所得計算の基礎とならなくなってきた。その意味では、国内での秩序性が崩壊されている。
フランスは，2002 年 6 月の IAS 規則の採択以降，こうした特徴を持つ伝統的な諸基
準と IFRS の差異の縮小すいる取組みをしてこなかった。すなにわち、連結財務諸表に適用する基準と個別財務諸表に適用する基準を分離する，いわゆる連単分離型会計シ
ステムを選択した（大下[2018]）。これに対し、日本では、連単連携型会計システム
116

を選択した。このことで、国際的な協調性が保たれた。しかしながら、国内での無用な混乱を招くことになった。
国際的な交渉において、フランスは、連単分離型会計システムという形で IFRS を採択することで、国際的協調性を保ってきた。しかも、FR-GAAP を堅持したことで国内的秩序性を保ってきた。これに対し、日本では、連単連携型会計システムという形で
IFRS を採択したことで、国際的な協調性が保たれた。しかしながら JP-GAAP を崩壊されたことで、国内的秩序性が崩壊した。
日本においても、フランス流の国際課感を導入することで、国内的秩序が保たれることになる。

9-3.おわりに
以上、本研究グループでは、フランスか IFRS を導入した経緯を調べ、その経緯を日本の会計に当てはめることを試みてきたて。フランスの上場企業は、外部報告書として
IFRS を適用し、連結財務報告書を開示する。また、上場・非上場を問わず、フランスの企業は、Plan Comptable を適用し、個別財務報告書を作成する。同一の企業において IFRS を適用したときの財務状態と Plan Comptable を適用したときの財務状態が異なることもある。そこで生じる差異は、フランス社会では受入れがたく、無駄な混乱を招く恐れもあった。
フランスは、国際的な協調を図るために IFRS を導入した。しかし、現実として、
中小企業には、IFRS を導入するだけの財力もなければ、導入するだけのメリットもな
かった。そこで、中小企業は、納税申告に使える国内基準を用いて財務報告書を作成してきている。
上述のとおり、フランスは、IFRS を導入することで国外との協調性を図り、Plan
Comptable の適用を認め続けることで国内での秩序性を堅持してきた。本研究グルー
プの研究目的は、フランスでの会計基準の取組方を研究し、フランス流国際感覚を日本国内に応用することで、国外との協調性と国内での秩序性との均衡点を明らかにしてきたことである。
註釈(1) FR-GAAP には、IFRS を含めない。
(2) JP-GAAP には、IFRS を含める。

主要参考文献(1) Autorité des Normes Comptables (ANC) [2014] ： Règlement N°2014-03 du 5 juin 2014 relatif au117

plan comptable général.（岸悦三訳 [2004]：『フランス会計基準―プランコンタブルジェネラルと連結会計基準―』同文舘出版）。
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森山書店。

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