■ 国際会計研究学会 年報 2014 年度 第 1 号

IASB における純利益の測定・表示―ディスカッション・ペーパー「概念フレームワークの見直し」を中心として―

丸 岡 恵梨子中央大学

要旨

本論文の課題は，2013 年 7 月に IASB が公表したディスカッション・
ペーパー「財務報告に関する概念フレームワークの見直し」（以下，DP［2013］とする）をもとに，純利益と OCI の区分およびリサイクリング
について検討することにある。この課題を通じて，IASB における純利益の位置づけを明らかにすることが本稿の目的である。
IASB の問題の一つは，純利益を測定・表示する必要性があるとしながらも，包括利益算定の過程で求められる純利益が，一体，何を意味しているのかということが曖昧なことである。この問題は，IFRS において，
OCI 項目とリサイクリングをめぐる会計処理に関して明確な枠組みが存在していないこと，また OCI 項目はリサイクリングする項目としない項目を含んでいることに起因する。
OCI 項目とリサイクリングをめぐる会計処理に関して明確な枠組みが存在しないのは，IASB の根底にある考え方が，利益は包括利益のみという包括利益一本化の根強い思考があるからである。現行の IASB では，ボトムラインの利益は包括利益であり，純利益は包括利益算定の過程で求められている。IASB では，OCI 項目が純利益を決定する要素となっているため，DP［2013］では，OCI の種類を区分することで，純利益を導き出そうとした。しかし，OCI 項目の種類を区分することは困難であった。純利益を合計または小計として表示するのであれば，その純利益は意味内容のあるものでなければならない。IASB は，反証可能な推定を含むとしたうえで，すべての収益および費用を純利益に含め，OCI
項目はすべてリサイクリングされるべきであるという暫定的な合意を行っている。期間損益として純利益を表示するのであれば，収益および費用は必ず一度，純利益に含められる必要がある。今後の IASB の審議を引続き注目したい。

101

Ⅰ

Accounting Standards, IAS）第 1 号を公表しはじめにて以来，2001 年までに 41 号の IAS を公表し

本論文の課題は，2013 年 7 月に国際会計基準 審 議 会 （ International

AccountingStandards Board, IASB）が公表したディスカている（菊谷［2011］p.18）。その後，IASC
は，2001 年に IASB へと改組し，IFRS の作成を行っていくことになる。

ッション・ペーパー「財務報告に関する概念フ

本章では，IASC 設立当初から現行の IASB

レームワークの見直し」（以下，DP［2013］とにおける概念フレームワークおよび IAS 第 1する）をもとに，純利益とその他の包括利益（以号を中心に検討を行い，IASB の根底にある考下，OCI とする）の区分およびリサイクリング

え方を導き出す。なお概念フレームワークおよについて検討することにある。

び IAS 第 1 号は，その公表から現在に至るま

IASB の問題の一つは，純利益を測定・表示

で改訂が行われている。DP［2013］を中心とする必要性があるとしながらも，包括利益算定

して IASB における純利益の位置づけを検討すの過程で求められる純利益が，一体，何を意味るという本稿の趣旨から，2013 年までの概念しているのかということが曖昧なことである。

フレームワークおよび IAS 第 1 号を対象とし，この問題は，現行の国際財務報告基準（国際会

主に利益概念に影響を与えた改正基準を取り計基準を含む。以下，IFRS とする）には，OCI扱うこととする。

項目とリサイクリングをめぐる会計処理に関して明確な枠組みが存在していないこと，また

1．IASC における利益

OCI 項目はリサイクリングする項目としない

1989 年に IASC は，「財務諸表の作成及び表項目を含んでいることに起因する。DP［2013］

示に関するフレームワーク」（Framework for

では，この問題に対処するため，セクション 8

theにおいて，純利益と OCI の区分およびリサイ

Financial Statements，以下，IASC［1989］

クリングについて記述を行っている。

概念フレームワークとする）と題した概念フレ

本稿ではまず，IASB の前身である国際会計

Preparation

andPresentationofームワークを公表している。

基 準 委 員 会 （ international Accounting

IASC［1989］概念フレームワークは，貸借Standards Committee, IASC）の時代から現行

対照表における財政状態の測定に直接関係すの IASB における利益概念の変遷を辿ることにる構成要素を，資産（assets），負債（liabilities），

よって，IASB の根底にある考え方を導き出す。

および持分（equity）とし，損益計算書におけそのうえで，DP［2013］の検討を行う。これ

る経営成績の測定に直接関係する構成要素を，らの検討を踏まえて，IASB における純利益の収益（income）および費用（expenses）とし位置づけを明らかにすることが本稿の目的でた（para.47）。そのうえで，IASC［1989］概ある。

念フレームワークは，各々の構成要素の定義づけを行っている。資産は，「過去の事象の結果

Ⅱ

IASB の根底にあるもの

として特定の企業が支配し，かつ，将来の経済的便益が当該企業に流入すると期待される資1973 年に IASC が設立された。IASC は，源」とし，負債は，「過去の事象の結果として1975 年 に 国 際 会 計 基 準 （ International

特定の企業が支配し，かつ，将来の経済的便益

102

IASB における純利益の測定・表示が当該企業に流入すると期待される資源」としされる利益は，包括利益であると指摘されるている（para.49）。そして，持分は，「特定の（高田橋［2013］p.18）。

企業のすべての負債を控除した残余の資産にIASC が 2001 年に IASB へと改組された際，対する請求権（interest）」であるとしている

IASC［1989］概念フレームワークは，IASB（para.49）。

においても採用されることとなった。なお，

経営成績の測定に関係する収益は，「当該会IASC［1989］概念フレームワークにおける資計期間中の資産の流入若しくは増価又は負債

産および負債，収益および費用の定義は，IASBの減少の形をとる経済的便益の増加であり，持における 2013 年の「財務報告に関する概念フ

分参加者からの拠出に関連するもの以外の持

レームワーク」（The Conceptual Framework

分の増加をもたらすもの」としている

for Financial Reporting）においても同様の定（para.70）。費用は，「当該会計期間中の資産義となっている。

の流出若しくは減価又は負債の発生の形をと1975 年に IASC は，IAS 第 1 号「会計方針る経済的便益の減少であり，持分参加者への分の開示（Disclosure of Accounting Policies）」

配に関連するもの以外の持分の減少をもたらを公表する（以下，IAS 第 1 号［1975］とすすもの」としている（para.70）。ここで，収益る）。IAS 第 1 号［1975］は，会計の基礎的前の定義には，狭義の収益（revenue）と利得

提を，継続企業，継続性，および発生としたう（gain）の両方が含まれる（para.74）。また，

えで（para.16），財務諸表の作成表示を行う際

収益には，未実現利益（unrealised gains）がに採用された重要な会計方針の開示を扱って含まれる（para.76）。例えば，市場性のある有いる（para.1）(1)。ここにおける財務諸表には，価証券の再評価および固定資産の帳簿価額の貸借対照表，損益計算書，注記，財務諸表の一増加から発生する未実現利益などである

部として取扱われているその他の計算書およ（para.76）。費用の定義には，企業の通常の活び説明資料が含まれている（para.3）。1976 年

動の過程において発生する費用だけでなく損に公表された IAS 第 5 号「財務諸表に開示す失（losses）も含まれる（para.78）。また，費べき情報」（Information to be Disclosed in

用の定義には，企業の外貨建借入金に関して，Financial Statements）は，損益計算書におい当該外貨の為替レートの高騰による影響からて開示される利益は純利益であるとしている

発生する未実現損失（unrealised losses）など（para.18）。

も含まれる（para.80）。

その後，1996 年に IASC は，公開草案第 53

以上より，IASC［1989］概念フレームワー

号「財務諸表の表示（案）」（PRESENTATION

クにおける資産および負債は，資産負債観の観

OF FINANCIAL STATEMENTS）を公表す点から定義されている。それに伴い，収益およる。これを受けて，1997 年に IASC は，改訂

び費用は，資産と負債の増減を内容とした定義

版 IAS 第 1 号「財務諸表の表示」（Presentationになっているため，期首と期末における純資産

of Financial Statements）（以下，IAS 第 1 号の差額としての損益と収益から費用を控除し［1997］とする）の公表に至る(2)。IAS 第 1 号

た損益は一致することになる（岡田［2005］［1997］は，財務諸表の完全なセットとして，

p.115）。よって，IASC［1989］概念フレーム

貸借対照表，損益計算書，（次のうちいずれか

ワークにおいて，収益と費用の差額として計算を示す計算書として）株主持分のすべての変動
103または株主との資本取引および株主への分配

比較可能性が損なわれていたことから，この点以外の原因による株主持分の変動，キャッシを解決するために IASC は，イギリス，カナダ，

ュ・フロー計算書，会計方針および説明的注記

ニュージーランド，オーストラリア，アメリカが含まれるとしている（para.7）。そして，OCIの会計基準設定機関と協力して G4＋1 を結成に相当する項目は，株主持分変動計算書においした（浦崎［1999］p.96）。G4＋1 は，1998て表示されることとなった（para.86）。ただし，年に報告書「財務業績の報告：現在の展望と将OCI と純利益に相当する項目を財務諸表の本

来 の 方 向 性 （ Reporting

体に表示し，資本取引による増減等は注記としPerformance : Current Practice and Futureて表示できることも認めている（para.89 およDevelopments）」を，翌年の 1999 年に報告書

び荻原［1997］p.138）。このことは，資本取引「 財 務業 績の 報告 ：提 案さ れ たア プロ ーチ

等を財務諸表の本体で表示すると株主持分変（ Reporting Financial Performance : A

動計算書になるが，それらを注記に表示すれ

Proposed Approach）」（以下，G4＋1［1999］

ば，財務諸表本体は，包括利益計算書と同様のとする。
）を公表している。

Financial

形式となり，包括利益概念の任意採用を意味す

G4＋1［1999］は，純利益を廃止しボトムラ

るものと指摘される（荻原［1997］p.138）。IAS

インの利益を包括利益とする業績報告モデル

第 1 号［1997］において OCI に相当する項目を展開し，リサイクリングの禁止を主張したは，有形固定資産の再評価差額，投資の再評価(3)。G4+1［1999］において包括利益が重要視

差額，為替換算調整額であり，有形固定資産のされている理由は，すべての収益，利得，費用，

再評価は，リサイクリングされない。

損失を認識することが，財務業績を理解するの

以上より，IAS 第 1 号［1997］において，に 適 切で ある と考 えら れて い たか らで ある

OCI に相当する項目は株主持分変動計算書に（para.1.10）。ボトムラインの利益を包括利益表示されるため，損益計算書から除かれることとする考え方は，IASC［1989］概念フレームになり，損益計算書は当期純利益を計算表示す

ワークにおける利益の考え方と一致する。G4る形式となっている（高田橋［2013］p.18）。

＋1［1999］は，ある項目の実現は，限定的な

つまり，IAS 第 1 号［1997］では，損益計算

価値を有する情報しか提供せず，実現利得は未書におけるボトムラインの利益は純利益であ実現利益と同様の経済的事象を反映するため，り，収益と費用の差額として求められている。

実現は単に利得の確実性を示しているに過ぎ

一方，IASC［1989］概念フレームワークでは，ないことや（par.4.12），ある項目が不確定の測収益と費用の差額が包括利益であった。このこ

定値から確定した測定値になっても，その項目とから，IAS 第 1 号［1997］と IASC［1989］の性質は変わらない（par4.14）等の理由によ概念フレームワークとでは，収益および費用のり，OCI 項目のリサイクリングの禁止を主張し定義，算出される利益に矛盾が生じている。

ている。リサイクリングの禁止は，実現に裏づけられた伝統的な純利益の否定を意味する。
IASB は，2001 年にイギリスの会計基準審議

2．業績報告プロジェクトにおける考え方会（Accounting Standards Board, ASB）と業包括利益を表示する財務諸表の様式や内容

績報告プロジェクトを開始した。業績報告プロが国によって異なるため，財務業績の国際的なジェクトを開始した理由として，第 1 に純利益

104

IASB における純利益の測定・表示と包括利益との乖離の拡大，つまり，包括利益

は，すべての OCI 項目に対して，リサイクリに含まれるが純利益には含まれない項目の増ングを要求している。

加，第 2 に業績報告に関するさまざまな見方が2005 年 4 月，IASB と FASB の両審議会は，顕在化してきたことにより，投資家にとって企包括利益の表示方法について，一計算書方式を業の業績がわかりにくくなってしまったこと要求することとし，他の方式を認めないことをから，それを整理するために，業績報告を取り暫定的に合意した（川西［2006］p.152）。一計扱う必要性が生じたことがあげられる（木村算書方式では，ボトムラインの利益を包括利益［2003］p.28）。IASB と ASB の共同プロジェとし，純利益は包括利益算定の過程の小計としクトでは，純利益の表示を禁止し，ボトムライて表示されることになる。この暫定合意に対ンの利益を包括利益とする業績報告書が提案し，欧州の財務諸表の作成者をはじめとするされた。しかし，財務諸表の作成者を中心に純IASB の市場関係者から純利益の廃止に対する利益の廃止に対する強い反発があり，IASB と反対意見が相次ぎ，2005 年 11 月には，一計算

ASB の共同プロジェクトは，2003 年に見直し

書方式を推奨するものの一計算書方式と二計が決定された（徳賀［2007］p.87）。

算書方式のいずれかによる包括利益の表示を

その後，IASB は，ASB と取り組んでいた業

要求することとした（川西［2006］pp.152-153）

績報告プロジェクトを解消し，2004 年より(5)。二計算書方式では，損益計算書におけるボFASB （ Financial Accounting Standards

トムラインの利益は純利益となる。

Board, FASB）とともに財務諸表の表示プロジ

一連の業績報告プロジェクトでは，包括利益

ェ クト（ Financial Statement Presentationと純利益とではどちらが投資意思決定に有用

Project）を開始する。財務諸表の表示プロジェ

であるかが不明確であること，業績報告とは何

クトは，2002 年に IASB と FASB との間でなかという捉え方が難しい等の理由により，業績されたノーウォーク合意に基づくプロジェクと は 何か とい う議 論は 扱わ れ なく なっ た。

トの一環であった(4)。このプロジェクトは，業FASB とのプロジェクトの過程において IASB

績表示についてフェーズ A からフェーズ C の 3

は，当初，純利益を廃止し，ボトムラインの利

つのフェーズで進められた。特に，フェーズ A

益を包括利益とする方針から，包括利益算定のは，アメリカ基準と IASB における IFRS との過程で純利益の算定も行うことになった。その違いを減らすことにが目標とされた。

理由は，国際的な広がりをもって支持されていFASB は，IASB とプロジェクトを開始した

る純利益重視の会計慣行に配慮した結果であ

当時，すでに 1997 年に SFAS（Statement of

ると指摘されている（藤井［2006］p.30）。

Financial Accounting Standard, SFAS） 第130 号 「 包 括 利 益 の 報 告 （ Reporting

3．IASB における利益

Comprehensive Income）」を公表していた。

IASB は，FASB との財務諸表の表示プロジ

SFAS 第 130 号は，報告主体に対して包括利益

ェクトを経て，2007 年に IAS 第 1 号［1997］の報告を要求するとともに，従来の純利益の表の改訂版を公表する（以下，IAS［2007］とす

示も維持することを規定している。そのため，る）。

FASB において，包括利益は純利益と OCI のIAS 第 1 号［2007］において財務諸表は，合計として求められる。また，SFAS 第 130 号

財政状態計算書，包括利益計算書（または，損105

益計算書と包括利益計算書を区分する方式をた。OCI は，純利益に認識されない収益および選択できる），株主持分変動計算書，キャッシ

費用項目であるため，純利益は，包括利益からュ・フロー計算書，注記，企業が会計方針を遡OCI を控除したものとなる。このことから及適用する場合，または財務諸表項目を遡及しIASB では，OCI が純利益を決定する要素となて修正再表示を行う場合には，比較対象期間のっていると指摘される（山田［2014a］p.154）。

うち最も早い年度の期首時点の財政状態計算

IASB では，すべての OCI 項目がリサイクリン書とされた（para.10）。つまり，貸借対照表がグされるわけではない。OCI 項目のリサイクリ

財政状態計算書に，損益計算書が包括利益計算

ングの有無（詳細はⅣ章で述べる）は，個々の書に置き換えられたのである。包括利益計算書

基準で定められているため，リサイクリングをについては，一計算書方式と二計算書方式を選行うかどうかの明確な指針が存在していない。

択できることとした。IAS 第 1 号［1997］に

IASB では，IASC の時代から，概念フレー

おいて，OCI に相当する項目は，株主持分変動

ムワークにおける利益の考え方は資産負債観計算書で表示されていたが，IAS 第 1 号［2007］に基づく包括利益であった。そのため，業績報

では，包括利益計算書で表示されることとなっ告プロジェクトでは，純利益を廃止し，包括利

た（IAS［2007］IN13）。OCI 項目を包括利益益に一本化しようとしていた。しかし，アメリ

計算書上で表示することは，ボトムラインの利カ基準との違いを埋めることや従来からの純益が包括利益であるということを明示してい利益重視の会計慣行に配慮し，包括利益算定のる。

過程で純利益の算定も行うことになる。包括利IAS 第 1 号［2007］では，包括利益，純利

益算定の過程で求められる純利益は，実現概念

益，OCI の定義づけが行われている。包括利益に基づく純利益ではない。例えば，IFRS 第 9とは，「所有者としての立場での所有者との取号における OCI を通じて公正価値で測定する引による資本の変動以外の取引又は事象によ

資本性金融商品への投資による利得および損るある期間における資本の変動」であり，「純失は，リサイクリングされない。リサイクリン

利益およびその他の包括利益のすべての構成

グを行わない理由として IFRS では，こうした要素を含む」としている（par.7）。純利益とは，投資に対する利得および損失の認識は一度だ「収益から費用を差し引いた合計額」であり，けとすべきで，OCI に利得または損失を認識し「OCI の構成要素を除く」としている（par.7）。

た後に，純利益に振り替えることは不適切であ

そして，OCI とは，「他の IFRS によって要求るとしている（IFRS9 BC5.25）。必ずしも利益

または許容されることにより純利益に認識さの実現によりリサイクリングが行われるわけ

れない収益および費用」であり，「組替調整額

ではないことを意味している。このことから，を含む」としている（par.7）。これらの定義は，

IASB の根底には利益は包括利益のみという包2013 年における IAS 第 1 号（以下，IAS 第 1

括利益一本化の根強い思考が残っていると考号［2013］とする）でも同様の定義となっていえられる。IASB は包括利益を追求しているのる。

であって，純利益は追求していないのである。

概念フレームワークにおける収益および費

よって、IASB では，OCI 項目とリサイクリン

用には，OCI 項目が含まれていることから，収グをめぐる会計処理に関して明確な枠組みが益から費用を控除したものが包括利益であっ存在していないのである。

106

IASB における純利益の測定・表示

Ⅲ

DP による提案

2004 年に IASB は，FASB と共同で概念フ
レームワークの改訂作業を行うことを決定す

して要求すべきという予備的見解を示している（DP，8.26）。そこで，DP[2013]は，純利益とリサイクリングの概念を維持するアプロー
チを提案している。

る。2010 年に，共同プロジェクトの結果としDP［2013］では，純利益を定義したり直接て，IASB と FASB は，一部改訂が行われた「財記述したりしようとはしていない（DP，8.35）。

務報告のための概念フレームワーク」を公表す

純利益に含まれる項目は幅広いことから，純利る。しかし，これ以降，概念フレームワークの

益と OCI 項目との区別を，何を純利益に認識

改訂作業の進展はなくなった。

できるかではなく，OCI に認識できる項目の種

IASB の「アジェンダ協議 2011」に対するコ類を記述することによって行おうとしている

メントレターでは，IASB に対して概念フレー（DP，8.35）(6)。これは，純利益を原則的な区

ムワーク・プロジェクトの再開を求める要請が分（default category）として扱うことを意味

多く寄せられた。DP［2013］によれば，「アジしている（8.35）。

ェンダ協議 2011」に対するコメント提出者は，DP［2013］公表後のコメント提出者の大部

財務業績の報告（OCI とリサイクリングを含

分は，純利益は企業の業績に関する主要な情報

む）を IASB が扱うべき優先的なトピックとし源であることに同意しており，純利益を概念フて識別していたという（DP，8.3）。なぜならレームワークにおいて小計または合計として

IASB では，企業の業績の測定および報告にお要求すべきだとした（IASB［2014］，Agenda ref

ける純利益および OCI の役割について明瞭性

10B, par.1）。すなわち，コメント提出者の大部が欠けており，OCI が論争の多い事項の「ゴミ分は，現行のまま概念フレームワークにおいて捨て場」と認識されてしまっていること，純利純利益を定義せずに，純利益を原則的な区分と益と OCI との間の相互関係が不明確である（特して取り扱うことに反対しており，IASB は，に，リサイクリングの概念と，どのような場合

よりすぐれた純利益の定義と目的を記述すべにどの OCI 項目をリサイクリングすべきかにきだとしている（IASB［2014］，Agenda ref,つ い て） こと が指 摘さ れて い るか らで ある

10I, par3）。

（DP，8.4）。そこで 2012 年に IASB は，単独

これを踏まえて，IASB のスタッフペーパー

で概念フレームワーク・プロジェクトを再開す

では ED 公表に向けて暫定的に決定された事項

ることを決定し，今回の DP［2013］の公表にを公表している。

至る。本章では，公開草案（以下，ED とする）

・純利益を小計または合計として要求する。

公表に向けた IASB による審議も含めて DP・純利益を当期における企業の業績に関する［2013］による提案を検討する。

主要な情報源として記述する。しかし，純利益が企業の業績に関する情報の唯一の1．純利益の目的源ではないことを強調する。例えば，OCI

DP［2013］は，財務諸表利用者が純損益すに含まれる項目も企業の業績に関する情

なわち純利益を有用な業績指標として見てい報を提供する。

ることを認識したうえで（DP，8.19），「概念・純利益について 2 つの目的を記述する。当フレームワーク」は純利益を合計または小計と期において企業が自らの経済的資源によ107

って得られたリターンを示すこと，そし概念的には OCI への認識の要件を満たさなくて，将来キャッシュ・フローの見込みを評なる。そこで，アプローチ 2B（OCI に対する価するのに役立つ情報を提供することで広いアプローチ）では，アプローチ 2A よりもある。

多くの項目を OCI に認識するために，橋渡し（IASB［2014］，Staff paper, pp.14-19）

項目とミスマッチのある再測定の他に，一時的以上から，スタッフペーパーによる暫定的なな再測定という分類を設けている(8)。

決定では，純利益の目的を記述してあるものの，純利益の定義はなされていない。

アプローチ 2B では，過去に，OCI に認識した項目は，振替が目的適合性のある情報をもたらす場合に，かつ，その場合にのみ，純利益へ

2．OCI 項目とリサイクリングの振替（リサイクル）をすべきであるとしていDP［2013］は，純利益とリサイクリングにる（DP，8.83）。すなわち，ある項目がその後対して 3 つのアプローチを提案している。アプにリサイクリングに適格とならない場合であ

ローチ 1 はリサイクリングの禁止，アプローチっても，OCI に認識される場合がある（DP，2A は OCI に対する狭いアプローチ，アプロー

8.84）。

チ 2B は OCI に対する広いアプローチである。

以上より，アプローチ 2A とアプローチ 2B

本稿では，予備的見解として，「概念フレームの違いは，OCI 項目の範囲の違いとリサイクリ

ワーク」において純利益を合計または小計としングの違いにある。アプローチ 2B では，アプて要求すべきだとしていることから，アプロー

ローチ 2A よりも広い範囲の収益及び費用がチ 2A とアプローチ 2B を取り上げることとす

OCI として認識される。アプローチ 2B では，る。

アプローチ 2A と違いリサイクリングが行われアプローチ 2A（OCI に対する狭いアプロー

ない OCI 項目が存在する可能性がある。両アチ）は，OCI 項目を橋渡し項目とミスマッチのプローチとも OCI 項目に区分されなかった項

ある再測定に分類している（DP，8.54）(7)。過目 は ， 純 利 益 で 認 識 さ れ る （ IASB[2013]

去に OCI に認識した項目はすべて，振替によSnapshot p.9）。よって，アプローチ 2A では，り目的適合性のある情報がもたらされる場合

現行の IFRS で OCI 項目とされていたものがには，その後の期間において純利益への振替純利益に認識される可能性がある。両アプロー（リサイクリング）を行うべきであるとしていチでは，目的適合性のある情報をもたらす場合

る（DP，8.52）。すなわち，アプローチ 2A でにリサイクリングを行うこととしている。これは，すべての OCI 項目がリサイクリングされは IASB における財務報告の目的が，財務諸表る。リサイクリングがその後のどの期間におい利用者等の意思決定に有用な情報を提供するても目的適合性のある情報をもたらさない場ことにあるからであろう。しかし，どのような合には，その収益または費用の項目はアプロー

情報が目的適合性のある情報なのかは，DPチ 2A に基づく OCI への認識に適格とならない［2013］では述べられていない。

（DP，8.53）。このようにアプローチ 2A では，

DP［2013］における予備的見解が純利益をOCI 項目を概念的に橋渡し項目とミスマッチ

合計または小計として要求すべきということの あ る再 測定 に限 定し てい る ため ，現 行のから，純利益を計算することを中心に考えた場

IFRS において OCI とされている項目の一部が合，OCI 項目は，OCI 項目のままではなく，

108

IASB における純利益の測定・表示

収益もしくは費用として純利益にかならず一の企業の業績について主要な情報源とし回入れられる必要がある。よって，すべてのて純利益の目的適合性を高めるという決

OCI 項目にリサイクリングを行うことを条件

定を行わないかぎり，すべての収益およびとして，アプローチ 2B を採用することが望ま費用の項目は純利益に含めるべきである。

しい(9)。

反証可能な推定を含む。

OCI 項目とリサイクリングに対して，コメン

・反証が挙げられる一つの例は，ある測定基ト提出者の大部分は，アプローチ 2B を支持し礎が財政状態計算書における資産およびている。したがって，OCI 項目を 3 つの種類に負債の測定に適していて，それとは別の測

区 分 す る 必 要 性 は な い と し て い る （ IASB

定基礎が純利益の測定に適している場合［2014］，Agenda ref, 10I, par3）。コメント提である。このような場合，生じる差額は出者の大部分は，単に広い意味での OCI を好OCI の中で報告されるだろう。

み，OCI の使用の柔軟性を支持しているのであ・OCI に含められたすべての収益および費用

る（IASB［2014］，Agenda ref, 10I, par3）。

の項目は，純利益にリサイクリングされる

コメント提出者によれば，IASB は OCI に含めべきである。反証可能な推定を含む。

られる項目の種類についての議論をする必要（IASB［2014］，Staff Paper, pp.14-19）はないが，OCI の使用とすべてもしくはいくつ

反証可能な推定を含めたことは，すべてもしかの OCI 項目に対してリサイクリングを行う

くはいくつかの OCI 項目に対して，リサイク

ことを支持している（IASB［2014］，Agenda

リングを行うべきという DP［2013］に対する

ref, 10B, par.1）。

コメント提出者の意見を反映していることに

IFRS では OCI を確定しないと純利益が確定しない仕組みとなっているため，DP［2013］

もなっている（IASB［2014］，Agenda ref, 10B,
par.20）(11)。

では，OCI 項目の種類を記述しようとしたのか

DP［2013］は，OCI 項目を明確にすることもしれない。しかし，コメント提出者は，DPで，純利益を導こうとしたところに特徴があ［2013］は明確に 3 つの OCI 項目の説明を行る。そこで OCI 項目を種類ごとに区分したが，っていないとしている。3 つの種類は重複してその区分は不明確なものであった。そのため，おり，例えばすべての OCI 項目は橋渡し項目

DP［2013］では，純利益の意味内容も不明確に分類できると指摘している（IASB［2014］，

なままとなっている。IASB は，反証可能な推Agenda ref 10M, par53）。

定を含むとしたうえで，すべての収益および費コメント提出者による意見を受けて，IASB

用を純利益に含め，OCI 項目はすべてリサイク

はスタッフに対し，DP［2013］において OCI

リングされるべきであるという暫定的な合意に認識できる項目の種類を記述するよりも，を行っている。

IASB が OCI を使用する場合のより高度な指針を開発するように指示した（IASB［2014］，
Agenda ref, 10B, par.24）。以下が ED 公表に向けての暫定的な決定である(10)。

Ⅳ

IASB における純利益の位置
づけ

本章では，Ⅱ章及びⅢ章の検討を踏まえ，・IASB が特定の基準において，収益および

IASB における純利益の位置づけを考察する。

費用の項目を OCI に含めることが，当期Ⅱ章で検討した内容を OCI 項目のリサイクリ
109

表 1 IAS 第 1 号における利益概念と OCI 項目
OCI 項目（リサイクリングの有無）

ボトムラインの利益
IAS 第 1 号［1975］ 純利益

記述なし

IAS 第 1 号［1997］【リサイクリングあり】
・投資の再評価差
純利益

・為替換算調整額【リサイクリングなし】
・有形固定資産の再評価差額

IAS 第 1 号［2007］【リサイクリングあり】
・在外営業活動体の財務諸表の換算から生じる為替差額（IAS 第
21 号）
包括利益

・売却可能金融資産の再測定による利得および損失（IAS 第 39 号）（一計算書方式を前・キャッシュ・フロー・ヘッジのヘッジ手段に係る利得および損

提とする）

失の有効部分（IAS 第 39 号）【リサイクリングなし】
・再評価剰余金の変動（IAS 第 16 号及び IAS 第 38 号）
・確定給付制度の数理計算上の差異（IAS 第 19 号）

IAS 第 1 号［2013］【リサイクリングあり】
・在外営業活動体の財務諸表の換算から生じる為替差額（IAS 第21 号）
・キャッシュ・フロー・ヘッジのヘッジ手段に係る利得および損失の有効部分（IAS 第 39 号）
包括利益（一計算書方式を前提とする）【リサイクリングなし】
・再評価剰余金の変動（IAS 第 16 号及び IAS 第 38 号）
・確定給付制度の再測定（IAS 第 19 号）
・IFRS 第 9 号「金融商品」の 5.7.5 項に従ってその他の包括利益を通じて公正価値で測定する資本性金融商品への投資による利得および損失・純損益を通じて公正価値で測定するものとして指定された特定の負債について，当該負債の信用リスクの変動に起因する公正価値の変動の金額（IFRS 第 9 号の 5.7.7 項参照）

出所：筆者作成

ングの有無を含めて示したものが表 1 になる。

包括利益であった。一方，表 1 より IAS 第 1

IASB（IASC も含む）において，概念フレー

号［1975］および IAS 第 1 号［1997］では，ムワークでは，資産および負債，収益および費損益計算書におけるボトムラインの利益は純用の定義から，一貫して想定されていた利益は利益であった。IAS 第 1 号［1997］では，OCI

110

IASB における純利益の測定・表示

項目を株主持分変動計算書に表示することにであれば，その純利益は意味内容のあるものでしたため，損益計算書上の利益は純利益のままなければならない。IASB は，反証可能な推定であった。そのため，2007 年の改訂が行われを含むとしたうえで，すべての収益および費用

るまで，概念フレームワークと IAS 第 1 号とを純利益に含め，OCI 項目はすべてリサイクリの間では，ボトムラインの利益について矛盾がングされるべきであるという暫定的な合意を生じていたことになる。2007 年の改訂により，行っている。期間損益として純利益を表示する

IAS 第 1 号［2007］においてもボトムラインのであれば，収益および費用は必ず一度，純利の利益が包括利益となる。そして，純利益は，益に含められる必要がある。今後の IASB の審

包括利益算定の過程で求められることになっ議を引続き注目したい(12)。

た。つまり，純利益は損益計算書のボトムラインの利益ではなく，包括利益という枠組みにおける純利益となったのである。包括利益という枠組みにおける純利益には，実現したすべての収益及び費用が反映されていない。表 1 より
OCI 項目は年々増加しており，リサイクリング
されない OCI 項目の方が多くなってきている。
このことは（Ⅱ章で検討したが），IASB ではボトムラインの利益は包括利益と考えているためであり，利益が実現したかどうかということに重きを置いていないからであった。

Ⅴ

おわりに

本稿では，DP［2013］を中心に IASB における純利益の位置づけについて検討を行った。
IASB の根底にある考え方は，利益は包括利益のみという包括利益一本化の根強い思考であった。このため，IASB では，純利益は包括利益という枠組みにおける純利益となる。また，
OCI 項目とリサイクリングをめぐる会計処理に関して明確な枠組みが存在せず，IASB における純利益は曖昧であった。IASB では，OCI
項目が純利益を決定する要素となっているた
め，DP［2013］では，OCI の種類を区分することで，純利益を導き出そうとした。しかし，
OCI 項目の種類を区分することは困難であった。純利益を合計または小計として表示するの注（1）ここでいう発生は，現金主義と区別されるというだけの意味の発生であり，費用収益対応の概念までは含んでいないとされている。（中島［1975］p.26）（2）IAS 第 1 号［1997］は，IAS 第 1 号「会計方
針の開示」，IAS 第 5 号「財務諸表に開示すべき情報」，IAS 第 13 号（1979 年公表）
「流動資産
及び流動負債の表示」を廃止し，これらと入れ替わったものである。
（3）G4+1 の一連のリポートでは，今後の業績報告のありうべき姿として，伝統的な利益計算そのものが放棄され，実現・未実現を問わず，資本取引を除く全ての認識された純資産期間変動差額が業績とみなされた。
（辻山［2002］p.33）（4）2002 年に IASB と FASB は，国内外で使われる高品質で比較可能性の高い会計基準を開発するために，両審議会の会計基準に存在する差異を解消する方針と方法をまとめたノーウォーク
合意を取り交わした。
（加藤［2007］p.54）（5）八重倉［2005a］および［2005b］も参照。
（6）DP［2013］は，純利益と OCI とを区別する
属性として一般的によく提案されているものとして，未実現・非反復的・営業外・測定の不確
実性・長期・経営者の統制外を挙げている（DP，
8.37）
。しかし，これらの属性または要因の多くは純利益と OCI との間の考え得る区別に何らかの洞察を与えるが，どのようなものを純利益に含めるべきかを定義するために単独で使用できるものではないという（DP，8.35）。
（7）・純損益における情報の基礎を，財政状態計算書で使用する測定とは異なる測定に置くためには，それら 2 つの測定値の間の差異の変動を橋渡し項目として OCI に表示する（DP，8.56）
。
・ミスマッチのある再測定とは，場合によっては，ある収益または費用の項目が，資産，負債または過去のもしくは予定された取引の111

結び付いた集合体の一部分だけの影響を表していることがある。これが生じる可能性があるのは，その結び付いた集合体の中の項目の 1 つ（またはある項目の一部分）が定期的に現在価額に再測定されていて，結び付きのある項目が再測定されないかまたは認識されるとしても後の時期まで認識されない場合である（DP，8.62）。
（8）一時的な再測定とは，（a）資産の実現または負債の決済が長期間にわたり行われる。
（b）当期の再測定が，資産または負債の保有期間にわたり，すべて元に戻るかまたは著しく変動する（いずれかの方向に）可能性が高い。
（c）当期の再測定の全部または一部を OCI に認識することにより，企業が自らの経済的資源に対して得たリターンの主要な指標としての純損益の目的適合性と理解可能性が高まる。
（DP，8.88）
項目をいう。
（9）岩崎［2014］p.155 でも同様の見解を示している。
（10）「当期純利益と OCI を詳細に定義するのではなく，より原則的なアプローチによって，企業の主たる業績を表示する機能を持つ当期純利益の役割を強調し，それとの関係で，企業がどのように OCI を用いるかに関する記述を行うことが暫定的に合意された」と述べている（山田［2014b］p.6）。
（11）野口［2014］も参照。
（12）論文執筆当時は，公開草案が公表されていな
かったが，2015 年 5 月 28 日に公開草案が，公表されている。

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