■ 国際会計研究学会 年報 2015 年度 第 1 号

Ⅴ

研究 グ ルー プ 報告 （中 間報 告 ）IFRS の概念フレームワークについて
主
委

査： 岩崎
勇 （九州大学）員： 小形 健介 （長崎県立大学） 金子 友裕 （東洋大学）
椛田 龍三 （専 修 大学 ）佐藤 信彦 （熊 本 学 園 大 学 ）杉山 晶子 （東 洋 大学 ）高須 教夫 （兵 庫 県 立 大 学 ）戸田 龍介 （神 奈 川大 学 ） 本田 良巳 （ 大 阪 経 済 大 学 ）宮地 晃輔 （長 崎 県立 大 学 ） 安井 一浩 （ 神 戸 学 院 大 学 ）オブザーバー：成川 正晃 （東北工業大学） 藤井 秀樹 （京都大学）
要旨

本 研 究 グ ル ー プ の 目 的 は ，文 献 研 究 に 基 づ い て ，こ れ ま で 蓄 積
さ れ て き た 先 行 研 究 を リ サ ー チ し た 上 で ，新 た な IASB の 概 念 フ
レームワークの特徴点と問題点を明確にすることを目的としている。本研究グループが本年において行った個別項目のテーマ
は ， 本 文 の と お り で あ る 。 こ こ で は ， IASB か ら 新 た に 公 表 さ れた概念フレームワークの公開草案とそれ以前のものを比較した場合における主な変更点および特徴点を明確化することとする。
こ の 分 析 視 点 と し て ，第 1 に ，概 念 フ レ ー ム ワ ー ク の 開 発 形 態 が ，
FASB と の 共 同 プ ロ ジ ェ ク ト に よ っ て 「 バ イ ラ テ ラ ル 型 の も の 」
か ら ，そ の 解 消 に よ っ て「 マ ル チ ラ テ ラ ル 型 の も の 」へ と 変 化 す
る こ と に よ っ て ，ど の よ う に 変 わ っ た の か ，第 2 に ，収 益 費 用 中
心観と親和的な原価主義会計と資産負債中心観に親和的な公正価 値 会 計 を 中 心 と す る 時 価 会 計 の 二 つ の 考 え 方 は ，ど の よ う な 到
達点を迎えたのか，というものである。
そして，検討の結果，その特徴としては，第 1 の観点からは，
共同プロジェクトによって，会計目的等に関する多くの側面で
FASB に 引 き 寄 せ ら れ る 形 で の 改 訂 が 見 ら れ た が ，そ の 解 消 に 伴っ て 公 正 価 値 会 計 の 適 用 に 関 し て 重 要 性 の 低 い 質 的 特 性 は ，先 祖
返 り し て い る が ，他 方 ，公 正 価 値 会 計 の 適 用 に 関 し て 重 要 性 の 高
い 質 的 特 性 で あ る 信 頼 性 の 忠 実 な 表 現 へ の 置 き 換 え 等 は ，そ の ま
ま 継 続 さ れ て い る こ と が 明 確 に な っ た 。第 2 の 視 点 か ら は ，概 念
フ レ ー ム ワ ー ク の 大 枠 と し て は ，収 益 費 用 中 心 観 に 親 和 的 な 原 価
主 義 会 計 的 な 考 え 方 か ら ，資 産 負 債 中 心 観 に 親 和 的 な 公 正 価 値 会
計 を 中 心 と し た 時 価 会 計 的 な 考 え 方 が 一 層 進 展 し ，概 念 フ レ ー ム
ワ ー ク が 公 正 価 値 会 計 化 な い し 時 価 会 計 化 し ，緩 や か な も の と なったことがが明らかになった。
133

Ⅰ

はじめに

たな IASB 概念フレームワークの特徴点と問題点を明確にすることを目的としている(1)。なお，

国際会計基準審議会（IASB）の公表する国

本稿は，学会で報告した研究グループの中間報

際財務報告基準（IFRS）は，原則主義によっ告の内容を修正の上まとめたものであり，詳細ているので，個々の会計基準の他に，概念フレについては，中間報告（岩崎［2015］）を参照

ームワークがより重要な役割を果たすこととされたい。

なる。この概念フレームワークは，一般に資金の調達や運用を目的とする証券・金融市場に参加する市場参加者である投資家等を前提として，財務会計の目的や基礎概念等を予め設定し，

Ⅱ

IASB 概念フレームワークの検討

それに基づいて規範的なアプローチである演

1．個別項目の検討

繹法よって，整合性のとれた会計基礎概念の体本研究グループが本年（中間期間）において系の明文化を目指したものである。この概念フ行った個別項目のテーマを示せば，次のとおり

レームワークに関して IASB は，1989 年に最であり，これらの内容の説明については，中間初のもの（IASC［1989］，以下「89 年概念フ

報告（岩崎［2015］）を参照されたい。

レームワーク」という）を公表しているが，そ①概念フレームワークの論理的位置づけ（安井の改訂について，米国の財務会計基準審議会（FASB）と共同プロジェクトを行って，2010
年 9 月に会計目的や財務情報の質的特性についての改訂を織り込んだ「財務報告に関する概念
フレームワーク 2010」（IASB［2010］，以下「現行概念フレームワーク」という）を公表している。しかし，2012 年 9 月から再び IASB一浩）
②概念フレームワーク・プロジェクトをめぐる
FASB と IASB の相剋（高須教夫）③概念フレームワークと原則主義会計基準（佐藤信彦）④IASB 概念フレームワークにおける質的特性の変容（椛田龍三）の単独プロジェクトへと戻っており，その開発⑤概念フレームワークと個別基準における構のアプローチも，従来の段階的アプローチから成要素（収益）の定義について（成川正晃）

新たに一括アプローチへと変更している。また，2013 年 7 月に残りの部分の改訂のための討議
資料「『財務報告に関する概念フレームワーク』の見直し」（IASB［2013］，以下「討議資料」⑥資本維持の揺らぎ―概念フレームワークに関連して（本田良巳）⑦IASB 概念フレームワーク案における測定基
礎の特徴（金子友裕）という），そして，2015 年に公開草案「財務報⑧包括利益計算書における純損益とその他の

告 に 関 す る 概 念 フ レ ー ム ワ ー ク 」（ IASB

包括利益（OCI）の表示について（杉山晶子）［2015c］），以下「公開草案」という）を公表⑨IAS 第 41 号「農業」から見る IASB 概念フしている。さらに，2017 年に最終版の概念フ
レームワークを公表する予定となっている。
このような状況の下において，本研究グルー

レームワークの基本姿勢（戸田龍介）⑩IASB における組織構造：2001 年―2010 年を対象として（小形健介）

プの目的は，文献研究に基づいて，これまで蓄⑪国際統合報告フレームワークの方向と企業

積されてきた先行研究をリサーチした上で，新の持続的な価値創造能力の向上（宮地晃輔）

134

IFRS の概念フレームワークについてされている。

2．新しい概念フレームワークの特徴
点の検討

して，89 年概念フレームワークでは，「財務諸

ここでは，IASB から新たに公表された概念表の目的は，広範な利用者が経済的意思決定を

フレームワークの公開草案とそれ以前のもの

行うにあたり，企業の財政状態，業績及び財政を比較した場合における主な変更点および特状態の変動に関する有用な情報を提供するこ徴点を明確化することとする。この場合の分析とである。・・・・財務諸表はまた，経営者の視点として，第 1 に，概念フレームワークの開

受託責任又は経営者に委託された資源に対す発形態が，FASB との 2 者間の概念フレームワ

る説明責任の結果も表示する」（IASC［1989］

ー ク に 関 す る 共同 プ ロ ジェ ク ト に よ っ て，

pars.12, 14）というように，意思決定目的と受FASB に引寄せられる「バイラテラル型のもの」

託責任目的ないし説明責任目的とを同等・同列から，この共同プロジェクトの解消によって，に規定していた。しかし，共同プロジェクトを

他の多くの国々の意見も聞くという「マルチラ行った結果，現行概念フレームワークでは，財テラル型のもの」へと変化することによって，務報告の基本目的として投資および与信意思概念フレームワークがどのように変わったの決定等に有用な情報を提供することという意

か，ないし変わらなかったのか，第 2 に，収益思決定目的を規定している FASB の概念フレ

費用中心観と親和的な原価主義会計と資産負ームワークに引き寄せられる形で，意思決定目

債中心観に親和的な公正価値会計を中心とす的を基本目的とし，受託責任目的は，その用語

る時価会計の二つの考え方は，どのような到達が削除されると共に，意思決定目的の一部と規点を迎えたのか，というものである。この際，定された。そして，今回の公開草案の公表に際前者の視点は，共同プロジェクトがなされていし，審議会は，抜本的な見直しは意図していな

ることが前提となるので，その対象は「財務会いという立場を採用し，財務報告の目的は，「現計の目的」と「財務情報の質的特性」となり，

在の及び潜在的な投資者，融資者及び他の債権

後者の視点は，共同プロジェクトがなされてい者が企業への資源の提供に関する意思決定をなくても，検討ができるので，全体が対象とな行う際に有用な，報告企業についての財務情報る。

を提供することである」（IASB［2015c］par.1.2）

そして，この財務諸表・財務報告の目的に関というように，あくまでもその最高目的は意思（1）財務会計の目的

決定有用性アプローチに基づいて意思決定に

財務会計の目的に関して，89 年概念フレー

有用な報告企業に関する経済的資源，それに対ムワークでは，これを「財務諸表の目的」としする請求権およびそれらの変動に関する財務て規定していた。しかし，共同プロジェクトを情報（「経済現象に関する情報」（Ibid., par.2.2）

行った結果，現行概念フレームワークでは，財すなわち企業評価に役立つ情報を提供するこ

務諸表の目的ではなく，財務報告の目的としてとであるとしている。ただし，討議資料に対す規定している FASB の概念フレームワークにるコメント･レターで出された受託責任の取扱

引き寄せられる形で，「財務報告の目的」へといについての懸念に対応するために，現行概念

その目的を変更している。そして，その後の討フレームワークで削除されている「受託責任」

議資料や公開草案においても，この立場は維持という用語を復活させた上で，討議資料におけ

135

る取扱いよりも，その重要性を増大させてい報の質的特性に関して，基本的な質的特性としる。より具体的には，そこでは，「投資者，融て目的適合性と忠実な表現を，また補強的な質

資者及び他の債権者のリターンに関する期待的特性として比較可能性，検証可能性，適時性，は，企業への将来の正味キャッシュ・インフロ

理解可能性を示しており，討議資料と同様に，

ーの金額，時期及び不確実性（見通し）に関す公開草案では根本的な見直しの意図はないとる彼らの評価及び企業の資源に係る経営者のしている。しかし，次のような項目については，受託責任の評価に左右される」（Ibid., par.1.3）

検討を行っている。

というように，受託責任を，（企業資本を受託①

信頼性

し，その管理責任である善管注意義務を果た

信頼性に関して，89 年版概念フレームワー

し，また財務報告を行うことによって，その責クでは，有用性を支える質的特性として，信頼任を解除するためにという財務諸表の作成者

性が目的適合性，理解可能性および比較可能性の観点からではなく，）その利用者が意思決定と共に挙げられていた。しかし，共同プロジェを行うために有用な情報を提供するという意

クトの結果，現行概念フレームワークでは，「信

思決定有用性アプローチに基づく「利用者の観頼性」を FASB の概念フレームワークで示され点」から，同等ではなく，「下位目的」としてていたその構成要素に分解し，かつその構成要位置づけている。

素である「表現の忠実性」（「検証可能性」およ

このように，第 1 の視点から全体としてみる

び「中立性」）へ置き換えている。これによっと，共同プロジェクトによって FASB 概念フレて，信頼性が削除され，忠実な表現に代替されームワークに引き寄せられる形で，財務報告目た。そして，その後の討議資料や公開草案でも的への変更や受託責任目的を包含する意思決

この立場を継承している。ただし，余りにも不定目的の重視への変更（「概念フレームワーク

確実性が高く，信頼性がない場合には，目的適の FASB 化」）がなされており，これらに関し合性のある情報を提供しないであろうしていては，共同プロジェクトの解消によっても揺りる（IASB［2014b］p.31）。しかし同時に，「測

戻しは見られない。そして，第 2 の視点からす定における不確実性が高い（high degree）場

れば，受託責任目的を利用者の視点から位置づ

合には，その事実は，それ自体で，その測定がけることに見られるように，原価主義会計に親目的適合的な情報を提供しないということを和的な受託責任目的が格下げされ，逆に公正価意味しない」（IASB［2015b］p.11）とし，ま値会計を中心とする時価会計に親和的な利用

た，「見積りは，たとえその見積りに高いレベ

者志向的な意思決定有用性アプローチに基づルの不確実性がある場合でも，目的適合性のあく意思決定目的が一層強調されてきている。

る情報を提供する可能性がある」（IASB［2015c］
par.2.13）として，たとえ測定の不確実性が高（2）財務情報の質的特性

くても，目的適合的な情報が提供できるという財務情報の質的特性について，従来と同様に，立場も明確にしている。すなわち，例えば，金意思決定有用性アプローチに基づき「有用な財融商品の公正価値会計等の場合には，「時には，

務情報の提供」という観点から議論を行ってき

不確実性の程度が高い測定値が，ある項目に関ている。そして，共同プロジェクトによって改する最も目的適合性の高い情報を提供する。例

訂された現行概念フレームワークでは，財務情

えば，これは価格が観察可能でない多くの金融

136

IFRS の概念フレームワークについて

商 品 に 当 て は ま る 可 能 性 が あ る 」（ Ibid.,

1989 年概念フレームワークでは，信頼性を支

par.BC6.56）としている。

える下位の質的特性の一つとして実質優先を

このように，信頼性を削除し，忠実な表現に掲げていた。しかし，現行概念フレームワーク

置き換えることによって，検証可能性や測定のにおいては，それを概念フレームワークで示し確実性等の制約を受けずに，公正価値会計を使ていない FASB の概念フレームワークに引き用できるようにしている。

寄せられる形で，それが削除され，共同プロジ②

ェクト解消後の討議資料でもこの立場を維持

慎重性

慎重性（prudence）に関して，89 年概念フしていた。ところが，公開草案では，コメント･

レームワークでは，信頼性を支える下位の質的レターで寄せられた懸念を考慮して，「実質優特性の一つとして慎重性を掲げていた。しかし，先」に関する記述を再導入し（Ibid., par.2.14），

共同プロジェクトを行った結果，慎重性を質的先祖帰りしている。ただし，その趣旨は，あく特性としない FASB の概念フレームワークにまでも忠実な表現の記述において，法的な形式

引き寄せられる形で，現行概念フレームワーク

よりも実質を優先することを明示的に記述すでは，これが削除された。そして，共同プロジ

るものであるとしている。
④

ェクト解消後の討議資料でもこの立場を継承

質的特性の実質化していたが，公開草案では，コメント･レター

財務情報の質的特性の位置づけに関して，89を考慮し，警戒的な「慎重性」に関する記述を年概念フレームワークでは，財務情報の質的特再導入し，先祖返りしている。ただし，その趣性は，単なる有用な財務情報に関するものであ旨は，不確実な状況の下において判断を行う際

り，直接的に認識規準や測定基礎の選択とは関に，慎重さを発揮するというものであり，資連していなかった。これに対して，公開草案で産・負債・収益・費用の過大ないし過小表示をは，表 1 のように，意思決定有用性アプローチ

認容するものではなく，あくまでも中立性を重の一層の強調によって，認識規準や測定基礎の視している（Ibid., par.2.18）。

選択等にも取り入れられ，実質的に機能するも③の（「質的特性の実質化」）となっている。

実質優先

実質優先（substance over form）に関して，

すなわち，表 1 のように，財務情報の質的特表 1 質的特性の実質化
摘
要

目
的

財務情報の
質的特性

財
基本的特性：目的務情有 適合性・忠実な表報
用 現の性 補強的特性：比較可能性・検証可能
質性・適時性・理解的可能性
特性（注）目的：財務報告の目的（出所）岩崎［2015］12 頁。

認識
規準

目 的
適 合
性・忠
実 な
表現

測定基礎の選択

財務情報の有用性の観点：
目的適合性・忠実な表現の観点からの測定基礎の決定

表示・開示
その他の包括利益

リサイクル

その項目が再測定項目であり，かつその他の包括利益として表示をすることが，損益計算書の目的適合性をより高める場合のみ

その期間に
おける純損
益の目的適
合性が高ま
る時点で

137

性の実質化に関して，財務報告の目的では，有（3）財務諸表の構成要素の定義

用な財務情報の提供を目的としている。また，

概念フレームワークにおいては，従来と同様認識規準では，財務諸表の構成要素の定義と共に，財務諸表の構成要素の定義は，資産負債中に，新たに目的適合性と忠実な表現という質的心観に基づき資産負債を中心として定義がな

特性等も認識要件としている。その上，測定基されている。

礎の選択の視点として，財務情報の有用性の観①

資産負債の定義と権利義務アプロー
チ

点から質的特性として，目的適合性と忠実な表現という基本的な質的特性を満たすと共に，比資産負債中心観の中心概念である資産負債

較可能性，検証可能性，適時性と理解可能性と概念に関して，現行概念フレームワークにおいいう補強的な質的特性についても出来る限りて資産とは，「過去の事象の結果として企業が満たすべきことを要求している。さらに，表支配し，かつ，将来の経済的便益が当該企業に示・開示に関しても，例えば，その他の包括利流 入 す る と 期 待 さ れ る 資 源 を い う 」（ IASB

益への計上は，その項目が再測定項目であり，［2010］par.4.4）という定義がなされている。

かつその他の包括利益として表示をすること

これに対して公開草案では，資産とは，「企業が，損益計算書の目的適合性をより高める場合

が過去の事象の結果として支配している現在のみなされる。また，リサイクリングのタイミの経済的資源」（IASB［2015c］par.4.5）と規ングに関しても，その期間における純損益の目定している(2)。ここでは，経済的便益は，資産的適合性が高まる時点でなされる等としていの定義ではなく，「経済的資源」（すなわち，「経る。

済的便益を生み出す潜在能力を有する権利でこれらの点からすれば，公開草案において，ある」（Ibid., par.4.6））という独立の定義へ移質的特性の位置づけは，単なる財務情報の質的されている。このように，従来の概念フレーム

特性に留まらず，認識規準や測定基礎の選択等

ワークの定義上の「主要な構造上の変更は，経にも使用される実質的なものへと変化してい済的資源の別個の定義の導入である」（Ibid.,

ることが理解できる。

par.BC4.7）。この場合の資産としての権利に関

このように，第 1 の視点から全体として見る

して，「原則として，企業の権利のそれぞれがと，慎重性や実質優先という公正価値会計の適別個の資産である。しかし，会計処理の目的上，用に関して重要性の低い質的特性は，共同プロ

関連する権利が単一の資産，すなわち会計単位

ジェクトによって FASB 概念フレームワーク

として扱われることが多い」（Ibid., par.4.12）に引き寄せられる形で，一旦削除されたが，そとし，構成要素アプローチに基づき，資産を，の後の共同プロジェクトの解消によって先祖個々の「物体としての資産」というよりも，そ返りし，復活している。他方，公正価値会計のれを構成する「権利の束としての資産」と考え適用に関して重要性の高い質的特性である「信ているところに特徴がある。

頼性」の「忠実な表現」への置き換えは，その

②

持分の定義

まま維持されている。また，第 2 の視点から見持分概念に関して，現行概念フレームワーク

れば，原価主義会計に親和的な「信頼性」が削と同様に，公開草案においても，「持分とは，除され，公正価値会計を中心とする時価会計に企業のすべての負債を控除した後の資産に対親和的な「忠実な表現」が強調されてきている。

する残余持分である」（Ibid., par.4.43）として138

IFRS の概念フレームワークについている。このように，公開草案では，残余持分という定義を堅持するという資産負債中心観に基づく「負債確定アプローチ」の採用を明示し

①

認識規準

認識規準に関して，現行概念フレームワーク
では，認識規準として，定義，蓋然性および測ている。
③（4）認識規準

収益費用の定義

定の信頼性という三つのものを挙げているけ

収益費用概念に関して，会計の視点を利益か

れども，討議資料では，定義を満たした資産負ら資産負債へと移し，見えやすいストックとい債等の項目を原則として全て認識するというう事象（資産負債）に会計情報を依存させる資アプローチ（「全部認識アプローチ」）を採用し産負債中心観を採用する IASB は，現行概念フていた。他方，公開草案では，認識規準として，

レームワークと同様に，公開草案においても，定義の他に，財務情報の有用性の観点から，財「収益とは，持分の増加を生じる資産の増加又務情報の質的特性として目的適合性と忠実なは負債の減少（持分請求権の保有者からの拠出

表現およびそれへの制約としてのコスト制約

に関するものを除く）である」
。また，
「費用と

という三つのものを明示し（Ibid., par.5.9），

は，持分の減少を生じる資産の減少又は負債の質的特性を単なる財務情報に関する質的特性

増加（持分請求権の保有者への分配を除く）でではなくて，認識規準の一つとして実質的に機ある」（Ibid., pars.4.48-4.49）として，目に見能するもの(3)としていること，および限定認識

えないフローとしての収益費用（それゆえそのアプローチである(4)ところに特徴がある。

結果としての利益）を，目に見えるストックとなお，IASB は，討議資料における全部認識

しての資産負債の増減として定義し，このことアプローチに改良を加え，財務情報の質的特性によって，利益を資産負債（という独立変数）を追加することによって，財務諸表の構成要素の測定の従属変数とし，利益計算から出来るだの項目の属性等を考慮する仕組みとしている

け判断の余地を排除しようとしているところものと考えられる。すなわち，個別の会計基準に特徴がある。

レベルにおいて歴史的原価測定値項目と現在

このように，
第 2 の視点から全体的に見ると，資産負債の定義に関して，資産負債によって収益費用を定義するという資産負債中心観に基

価額測定値項目とに認識規準を分離するように解釈できる。
②

認識の中止

づき，金融商品等に対して公正価値会計をハー

認識の中止に関して，現行概念フレームワー

ドルなく適用するために，収益費用中心観に基クにおいては，これに関する規定がないが，討づく原価主義会計に親和的な経済的便益の「流議資料ではこれについて検討がなされている。

入・流出」や「予想」という用語は，ある項目

そこでは，複雑な金融商品等の新たな取引形態を計上する場合に，資産・負債の定義を満たさの出現に対処するために，完全な認識の中止，なくなるハードルとなる可能性があるので，そ部分的認識の中止および引続き認識という三れらを削除し，資産負債中心観に基づく公正価

つのケースについて議論しており，公開草案で値会計を中心とする時価会計に親和的な経済も基本的に同様の認識の中止に関する規定が的資源に焦点を当てた定義を行っているとこ

なされている（IASB［2015b］p.9）ところにろに特徴がある。

特徴がある。
このように，認識規準および認識中止に関し

139

て，第 2 の視点から全体的に見ると，原価主義

たすべきことならびにその制約としてのコス会計に親和的な「蓋然性」と「測定の信頼性」

ト制約が新たに明示されている（IASB［2015c］という要件を認識規準から削除し，公正価値会

pars.6.49-50）。

計に親和的な定義を強調することによって，公

そして，この「測定基礎の選択の視点」とし

正価値会計を中心とする時価会計をハードルては，表 2 のように，財務情報の目的適合性のなく使用できるようにしていると同時に，財務観点から選択を行うこととし，その判断に影響

情報の質的特性等を追加することによって，財する要因（「測定基礎決定要因」）として，①財務諸表の構成要素の属性を考慮した認識規準

政状態計算書と財務業績の計算書の両方に対を個々の会計基準のレベルにおいて設定できする影響（ホーリスティック観），②将来キャるものとしているという特徴がある。また，認ッシュ・フローへの寄与，③企業の事業活動，識の中止に関しては，金融商品等の新たな取引④資産負債それ自体の特徴および⑤測定の不形態の出現に対応するために設定されてきて確実性を挙げている（Ibid., par.BC6.43）。
このうち，①ホーリスティック観は，財政状いる。

態計算書と財務業績の計算書の両方に対する（5）測定

影響を考慮しながら，測定基礎を選択しようと①

測定基礎アプローチと測定基礎の選するものである。また，②どのように資産また択の視点

は負債が将来キャッシュ・フローに寄与するの（ア）測定基礎アプローチか（Ibid., par.6.54）という考え方は，伝統的測定基礎アプローチに関して，現行概念フレな取引に基礎を置く過去のキャッシュ・フロー

ームワークと同様に，公開草案においても「混（収支）ではなく，そのキャッシュ・フローの合 測 定 基 礎 ア プ ロ ー チ 」（ IASB ［ 2015c ］

方向が全く反対である将来キャッシュ・フロー

par.BC6.6）を採用している。このアプローチ

への寄与の観点から測定基礎を選定しようとを採用する理由として，審議会は，財務報告のするものであり，公開草案の測定基礎の選定に目的，有用な情報の質的特性およびコスト制約

関する考え方の中心概念を示すものである。そを考慮する場合には，異なった資産負債およびして，③この「資産又は負債が将来キャッシ

収益費用について異なった測定基礎の選択をュ・フローに寄与する方法は，部分的には，行もたらすことが適切であるとしている（IASB

われている事業活動の性質に左右される」［2014b］p.11,［2015c］par.6.3）。

（Ibid., par.BC6.50）として，企業で採用され（イ）測定基礎の選択の視点ている事業活動に関する「ビジネス・モデル（・

この場合，どのような視点からの混合測定基アプローチ）」が考慮されている。この場合，

礎アプローチなのかというその内容が問われより具体的には，（ア）非金融資産に関して，るが，この「測定基礎の選択上考慮すべき要素」

棚卸資産としての販売，他企業へのリース，事として，財務情報の有用性の観点から，財務情業への使用等，（イ）金融資産に関して，キャ報の質的特性として，目的適合性と忠実な表現

ッシュ・フローの回収のための保有や売却等，という基本的な質的特性を満たすと共に，比較（ウ）非金融機関に関して，通常，金融負債の可能性，検証可能性，適時性と理解可能性とい返済等，（エ）金融機関に関して，通常，コモ

う補強的な質的特性についても出来るだけ満ディティ契約について，純額現金決済（契約の140

IFRS の概念フレームワークについて
表 2 測定基礎の選択の視点：目的適合性の観点から

測
定
基
礎
の
選
択
の
視
点

目
的
適
合
性

①ホー
リステ
ィック
観（財政
状態計
算書と
財務業
績の計
算書の
両方に
対する
影響）

（ア）非金融資産：棚卸資産としての販売，他企業へのリース，事業への使用等（イ）金融資産：キャッシュ・フローの回収のための保有や売却等（ウ）非金融機関：通常，金融負債の返済等（エ）金融機関：通常，コモディティ契約について，純額現金決済（契約の手仕舞い）等（オ）サービスの提供者：通常，サービスの提供によっ
て履行等

②将来キャ
ッシュ・フ
ローへの寄
与

③
企
業
の
事
業
活
動

④資産負債
の特徴

（ア）項目のキャッシュ・フローの変動可能性の性質や範囲（イ）項目の価値の市場要因の変動（ウ）項目に固有の他のリスクに対する感応度等

⑤測定の不
確実性の程
度

－

（出所）IASB［2015c］par.BC6.43 を参照して著者作成

手仕舞い）等および（オ）サービスの提供者にする（「単一測定基礎」）であろう。しかし，例関して，通常，サービスの提供によって履行等

外的に，財政状態計算書において現在価額を，が考えられている。さらに，④資産負債それ自そして損益計算書においてはその他の測定基体の特徴として，（ア）項目のキャッシュ・フ

礎を用いる（「複数測定基礎」）ことがあるとし

ローの変動可能性の性質や範囲，（イ）項目のて，「複数の目的適合性のある測定基礎」を容価値の市場要因の変動および（ウ）項目に固有認している（Ibid., pars.6.74-6.77）。そして，の他のリスクに対する感応度等を考えている。

その差額をその他の包括利益として表示する

最後に，⑤測定の不確実性の程度（レベル）をとしている。これが，後述のリサイクリングの考慮して測定基礎を選択することとしている。

問題と関連してくる。

そして，この不確実性の取扱いに関して，IASB

②

測定基礎

は，従来の資産等の定義または認識規準で取り上述の測定基礎の視点を前提として，その具扱うという古いアプローチではなく，測定問題

体的な「測定基礎」に関して，FASB の概念フとして取り扱うという新しいアプローチを採レームワークと同様に，現行概念フレームワー

用し，それを基本的に測定基礎の選択ところでクにおいても「単純並列列挙法」に基づき単に議論している。

測定基礎を列挙しているだけである。

（ウ）複数測定属性

これに対して，討議資料では，原価ベースのさらに，複数の測定基礎の選択に関して，測定，現在市場価格およびその他のキャッシ

IASB は，目的適合性のある情報を提供するたュ・フローベースの測定という三つの類型に分

めに，複数の測定基礎が必要とされることがあける「3 分法」を採用していたけれども，このるとしている。すなわち，測定基礎の選択に関

3 分法に関して混乱が生じているとの指摘もな

して，原則として財政状態計算書と財務業績のされていた。そこで，公開草案においては，第計算書の双方が共通の単一の測定基礎を使用

3 の測定基礎として挙げられていたキャッシ

141ュ・フローベースの測定技法に関して，これは「測定基礎ではなく，測定値の見積りの手段で（6）表示と開示①

表示・開示における純損益の位置づけある。したがって，こうした測定技法を使用す

一般に収益費用中心観に基づくと考えられる際には，当該技法の使用の目的（すなわち，る経営成績の中心的な数値であるフロー・ベー

どの測定基礎を用いようとしているのか）を識スの「純損益の表示」に関して，公開草案では，

別して，その目的に照らして，当該技法が以下それを合計ないし小計として表示すべきであの要因［将来キャッシュ・フローの見積り等］

るという立場を採用している（Ibid., par.7.19）。

を含んでいるかどうかを識別する必要がある」

そして，この純損益（計算書）に関して，損益（Ibid., par.A2，［］内は著者挿入）としてい計算書に含められる収益費用は，企業の財務業る。それゆえ，公開草案では，討議資料の 3 分

績に関する情報の主要な源泉であるが，それだ

法のうち第 3 のものを整理する形で，歴史的原けではなく，資産負債中心観の観点に基づきス

価（HC）と現在価額（CV）（公正価値（FV）

トック・ベースの包括利益を重視する立場から，と履行価値／使用価値（FV／VIU））という二その他の包括利益も財務業績を示すというこつの類型に分ける「2 分法」を採用しているとを明示している（Ibid., pars.7.21-7.22）。こ（Ibid., par.6.4）。この場合，歴史的原価に関の損益計算書の目的は，「企業が当期中に自らしては取引への参加の視点，現在価額に関しての経済的資源に対して得たリターンを描写す

は，公正価値は市場参加者の視点，履行価値／る」こと，および「将来キャッシュ・フローの使用価値は企業固有の視点を，それぞれ前提と見通しの評価及び企業の資源についての経営しているとしている。これは，測定基礎に関し者の受託責任の評価に有用な情報を提供する」て，伝統的な原価と時価という二つの測定基礎ことであるとしている（Ibid., par.7.20）。そしに基づくという先祖返りと見ることができる。

て，公開草案においては，収益費用は原則としこの場合，現在価額については，公正価値と履て損益計算書に含まれると推定する（Ibid.,

行価値・使用価値のみが示されており，他のも

par.7.23）ところに特徴がある。また，その他のは示されていない。なお，使用価値についての包括利益の計上に関して，公開草案においては，従来において主観性が強く，減損会計を除

は，その項目が再測定項目であり，かつその他

き，一般には使用されてこなかった。

の包括利益として表示をすることが，損益計算

このように，測定基礎の選択の視点に関して，書の目的適合性をより高める場合という限定

第 2 の視点から全体的に見れば，将来キャッシ

的な場合にのみ，その他の包括利益として取りュ・フローの観点等を導入すると共に，IASB

扱 う と い う 立 場 を 採 用 し て い る （ Ibid.,が推進する公正価値会計上の公正価値概念を

par.7.24）。ただし，公開草案において，会計の概念フレームワーク上初めて明確に測定基礎最も重要な支柱となる概念である純損益やその中心の一つとして明示することによって，公の他の包括利益についての定義はなされてい正価値会計を中心とする時価会計を概念フレない。

ームワークの中心の一つとして位置付けるこ②とによって，ハードルなく使用できるようにしているところに特徴がある。

連繋関係と業績計算書の名称

財務業績の表示に関連して，IASB は，複式簿記機構を基礎とする資産負債中心観に基づく「連繋関係」を，「クリーン・サープラス関142

IFRS の概念フレームワークについて係」として示している。そこにおいて，包括利（7）小括

益は財務業績を表す利益であるという資産負以上のように，第 1 の視点から見れば，表 3

債中心観の論理を貫徹するために，従来の「純のように，共同プロジェクトによって，例えば，損益及びその他の包括利益計算書」（ないし「包会計目的（例えば，受託責任を意思決定有用性

括利益計算書」）という用語に代えて，「財務業

アプローチの観点から意思決定の一部として績の計算書」（Ibid., par.7.19）という新しい用

位置付けること等）や質的特性（例えば，信頼語を使用している。

性の内訳項目への分解と忠実な表現への置きこのように，第 2 の視点から全体的に見れば，換え等）のところに典型的に見られるように，収益費用中心観に基づく原価主義会計に親和

IASB 概念フレームワークは，FASB に引き寄的な「純損益」の表示が主要な財務業績としてせられるような形で，改訂されていったこと表示されるけれども，同時に財務諸表間の連繋（「概念フレームワークの FASB 化」）が明らか

関係の明示と共に，財務業績としての「包括利になった。しかし，その後の共同プロジェクト

益」の表示・開示という側面において，資産負の解消によって，FASB の影響力が弱まり，例

債中心観およびこれと親和的な公正価値会計

えば，公正価値会計の実施上重要性が低く，そ的な考え方が，従来と比較してより徹底されたの実施上許容しうる質的特性である「慎重性」

ものとなっている。

や「実質優先」の復活に見られるように，IASB③

リサイクリング

リサイクリングに関して，概念フレームワー

概念フレームワークが，以前の IASC の 89 年
概念フレームワークに「先祖返り」（揺り戻し）

ク上初めて討議資料で検討されている。そして， している側面が見られた。他方，以下の第 2 のそ こ で は リ サ イク リ ン グし な い ア プ ロ ーチ

視点とも関連するが，公正価値会計の実施上重（「非リサイクリング・アプローチ」）を否定し，

要性の高い事項である財務報告の目的，受託責

リサイクリングを行うアプローチ（「リサイク

任の位置づけおよび質的特性である「信頼性」

リング・アプローチ」）を採用し，これに関しの「忠実な表現」への置き換え等は，そのままて狭いアプローチと広いアプローチという二維持されていることが明確になった。

つのアプローチを明示していた。そして，公開

また，第 2 の視点から見れば，次のような諸草案では，基本的に討議資料と同様に，リサイ点において，収益費用中心観に親和的な原価主

クリング・アプローチの立場を採り，その他の義会計的な考え方から，資産負債中心観に親和

包括利益として計上された項目は，その後に期的な公正価値会計を中心とする時価会計的な間において純損益へリサイクリングをするも考え方がより一層進展してきていること，言いのと推定するとしている（Ibid., par.7.26）。こ換えれば，大枠として概念フレームワークの公のリサイクリングは，その期間における純損益

正価値会計化ないし時価会計化が明らかにさの目的適合性が高まる時点でなされる。ただし，れた。

この推定の反証は，例えば，リサイクリングに①財務会計の概念フレームワークの最上位に

よって純損益の目的適合性を高めることとな

位置づけられる財務報告の目的のうち，受託る期間を識別するための明確な基礎がない場

責任目的を，従来のように，意思決定目的と合になされるとしている。

同列で，財務諸表の作成者の観点から捉えるのではなく，「利用者の観点」から位置づけ143

表 3 FASB との共同プロジェクトとその解消の影響
単独プロジェクト

共同プロジェクトの影響

89 年 CF

10 年 CF：FASB 化

共同プロジェクトの解消の影響（重要性の高いもの*） （重要性の低いもの *）なし
あり
財務報告の目的－

会 財務諸表の目的
財務報告の目的計
受託責任
目 受託責任（同列） 受託責任
（意思決定の一部）（意思決定の一部）
的
質 信頼性
忠実な表現
忠実な表現
的 慎重性
（慎重性の削除）－
特（実質優先の削除）－
性 実質優先CF：概念フレームワーク FASB：財務会計基準審議会＊：公正価値会計実施上の重要性を示し，その実施上許容し得るもの（出所）岩崎［2015］20 頁（一部修正）－－
慎重性（復活）実質優先（復活）

ると共に，意思決定の 1 側面としての「下位「財務業績の計算書」という新しい名称の導目的」として捉えていること

入②「財務諸表の目的」から「財務報告の目的」

このように，概念フレームワークが大枠として公正価値会計を中心とした時価会計に適合への変更③定義において蓋然性や経済的便益の流入・流したものへと変化した結果，図 1 のように，金融商品等に対する公正価値会計を中心とした出を問題としないこと④質的特性において「信頼性」の削除と「忠実時価会計のためには，適合した概念フレームワークとなったけれども，反対に，従来の商品やな表現」への置き換え⑤認識規準において「蓋然性」と「測定の信頼サービスを中心とした主たる事業活動のために適合した概念フレームワークとならなくな性」の削除⑥測定基礎の選択の視点として将来キャッシってしまい，その結果，全体として整合的な個ュ・フローの視点の導入や公正価値の測定基

別の会計基準を導き出せなくなってしまって礎としての明示いるという意味で，「概念フレームワークの役⑦包括利益は財務業績を表す利益であるとい割の変容」が見られることが明確になった。

う資産負債中心観の論理を貫徹するための
図 1 概念フレームワークのタイプ【従来の概念フレームワーク】
会計の準拠枠としての概念フレームワーク【新しい概念フレームワーク】
公正価値会計化した緩い概念フレームワーク
整合的

整合的

非整合的
基準Ａ

基準Ｂ

基準Ａ

修 正
基準Ｂ

（出所）岩崎［2015］21 頁（一部修正）。

144

IFRS の概念フレームワークについて

3．次年度の概念フレームワークについての検討事項

なものとなったことが明らかになった。

本研究グループは，次年度において公開草財務諸表の作成者の観点からではなく，利用者

案およびこれから公表される予定である最終の観点からの位置づけると共に，意思決定の 1

版の概念フレームワークについて，中間報告側面としていること，②定義において蓋然性をを含めて，例えば，概念フレームワークの役問題としないこと，③質的特性において信頼性

割，概念フレームワークの構造，財務報告のの削除と忠実な表現への置き換え，④認識規準

目的等の問題についてさらに一層の検討を重において蓋然性と測定の信頼性の削除，⑤測定

ね，その結論を最終報告書の形で公表してい基礎の選択の視点として将来キャッシュ・フロ

く予定である。

ーの視点の導入や公正価値の測定基礎として①財務報告の目的としての受託責任目的をの明示，⑥包括利益は財務業績を表す利益であⅢ

むすび

本研究グループの研究の結果，現在公表されるという資産負債中心観の論理を貫徹するための「財務業績の計算書」という新しい名称の使用等。

ている公開草案における概念フレームワーク

このように，概念フレームワークが公正価値の全体としての大きな特徴としては，従来の概会計を中心とした時価会計に適合したものへ

念フレームワークと比較して，第 1 の観点からと変化した結果，金融商品等に対する公正価値全体として見ると，共同プロジェクトによって，会計のためには，適合した概念フレームワーク

前掲表 3 のように，会計目的や財務情報の質的となったけれども，反対に，従来の商品やサー特性に関する多くの側面で FASB 概念フレー

ビス等を中心とした事業活動のために適合しムワークに引き寄せられる形で概念フレーム

た概念フレームワークとはなっていないといワークの改訂（「概念フレームワークの FASB

う意味で，
「概念フレームワークの役割の変容」化」）が見られた。しかし，その後の共同プロが見られたことが明確になった。

ジェクトの解消に伴って，例えば，慎重性や実本研究グループは，さらにもう 1 年研究を継質優先というように，公正価値会計の適用に関続して，その研究成果を，『最終報告書』といして重要性が低く，その実施上許容し得る質的う冊子の形でまとめる予定である。また，現在

特性は，先祖返りし，復活しているが，他方，まで IASB から公表されているのは，公開草案

公正価値会計の適用に関して重要性の高い質であり，最終版ではないので，引き続き最終版

的特性である信頼性の忠実な表現への置き換がどのようになるのかを注意深く見守っていえ等は，そのまま継続されていることが明確に

きたい。

された。
また，第 2 の視点からすれば，次のように，収益費用中心観に親和的な原価主義会計的な考え方から，資産負債中心観に親和的な公正価値会計を中心とした時価会計的な考え方がより一層進展し，大枠として概念フレームワーク
が公正価値会計化ないし時価会計化し，緩やか

注（1）なお，これに関するより詳しい検討は，岩崎［2015］を参照されたい。
（2）また，負債についても，現行概念フレームワー
クでは，「負債とは，過去の事象から発生した企業の現在の債務で，その決済により，経済的便益を有する資源が当該企業から流出することが予想されるものをいう」（IASB［2010］par.4.4）

145

という定義がなされてきている。これに対して，
公開草案では，負債とは，「企業が過去の事象の結果として経済的資源を移転する現在の義務である」（IASB［2015c］par.4.24）と規定している。
（3）このように，認識規準として定義等のみならず，質的特性も要件とするのは，米国 FASB の概念
フレームワーク同様な考え方である。
（4）なお，目的適合性の観点から認識を行わない場
合の例として，（ア）資産負債の存在の不確実な場合，（イ）経済的便益の流入・流出の蓋然性が低い場合，（ウ）測定の不確実性が非常に高い場合を挙げている（IASB［2015c］par.5.13）。

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