国際会計研究学会年報 2010年度

自己創設無形資産会計に係る当初の会計処理
IASB 審議提案と AASB 討議資料第 138号に焦点を当てて

島永和幸
神戸学院大学要旨

本稿の目的は，2007年に国際会計基準審議会（IASB）から公表された IASB 審議提案と 2008年にオーストラリア会計基準審議会（AASB）から公表された AASB 討議資料第 138号を手掛かりとして，自己創設無形資産に係る当初の会計処理（認識，測定，表示 開示）のあり方について論究することにある。以下の 3点が本稿で明らかにした点である。
⑴

Wyatt and Abernethy（2003）の議論から，企業の生産関数
において第 2次無形投入で生じる中間産出は，自己創設無形資産としての特徴を有することを明らかにした。かかる議論を踏まえて，自己創設無形資産に係る会計問題に対処するアプローチとして，大きく認識アプローチ，開示の拡充化によって対処するアプ
ローチ，および開示の拡充化を先行した後，認識アプローチに移行する 2段階アプローチの 3つがある点も明らかにした。

⑵

IASB 審議提案では，資源上の制約がクリアされれば，自己創設無形資産に係る当初の会計処理を含む「無形資産プロジェクト（のれんを除く）」を IASB 審議事項に追加すべきではないかという認識が示されていたことを明らかにした。
⑶

AASB 討議資料第 138号に依拠して，自己創設無形資産に係る当初の会計処理は，資産の認識から測定，表示 開示に至るまで，「仮定の企業結合に基づく技法」による認識アプローチの立場から，理論的に体系化できることを明らかにした。とくに，原価モデルよりも評価モデル（公正価値測定モデル）が選好されている点も明らかにした。

135

向いかんによっては，わが国における自己創

I. はじめに設無形資産会計のゆくえにも大きく影響する3)ものと考えられる。

本稿の目的は，2007年に国際会計基準審
議会（IASB）から公表された IASB 審議提本稿の課題は，次の 3点である。
⑴

企業の生産関数における自己創設無形資案と 2008年にオーストラリア会計基準審議

産の特徴点を明かにし，それを踏まえて，会（AASB）から公表された AASB 討議資

自己創設無形資産の会計問題に対処するア

料第 138号を手掛かりとして，自己創設無形

プローチとして，どのようなアプローチが資産に係る当初の会計処理（認識，測定，表考えられるのかを明らかにする。

示 開示）のあり方について論究することに⑵ある。

IASB 審議提案の概要とその特徴を明らかにし，無形資産プロジェクトにおいて自自己創設無形資産は，企業活動において必己創設無形資産会計をどのように展開しよ

要不可欠な役割を果たすだけでなく，企業のうとしているのかについて明らかにする。

持続的競争優位の源泉をなすものである。第⑶

AASB 138を 手 掛 か り と し て，自 己 創

三者からの個別取得や企業結合に基づく無形

設無形資産に係る当初の会計処理は，どの資産の取得は，無形資産の発生形態としては

ように理論的に体系化できるのかを明らか

むしろ稀な形態であり，多くの場合，企業内にする。

部での自己創設という発生形態によって生み出されるものと考えられる。したがって，自己創設無形資産の会計処理は，無形資産会計において最もコアな部分をなすものである。
しかしながら，現行の会計実務では，ほとんII. 生産関数における自己創設
無形資産の特徴と 3つの会
計アプローチどの自己創設無形資産は認識されておらず，投資者と経営者との情報格差はますます広が1)

るばかりである。

2.1 生産関数における自己創設無形資
産の特徴

こうした中，IASB セッションで提示されWyatt and Abernethy（2003，9）によれ

た審議提案「無形資産（のれんを除く）」やば，自己創設無形資産は企業で生み出される

AASB 討議資料第 138号「自己創設無形資

識別可能な無形資産とその価値源泉に容易に産に係る当初の会計処理」は，将来の無形資帰属させることのできない内部のれんから構産プロジェクトについて貴重な示唆に富むも

成される。

2)

のである。国際会計基準のコンバージェン

国際会計基準第 38号「無形資産」（IAS38

ス アドプションが叫ばれる中，IASB の動par.48）では，自己創設のれんは資産とし

伊藤（2009，36）は，日本企業の特徴として，M & A よりもむしろ「自社で独自に競争優位の源泉を磨き，それを財務業績の向上に結び付けるアプローチを志向する傾向」があることから，「会計基準上でオンバラン
ス化が認められない自己創設無形資産への依存度が潜在的に高くなっている可能性がある」と指摘している。
Upton（2001）や Jenkins and Upton（2001）も参照されたい。
伊藤（2008）も併せて参照されたい。

136

自己創設無形資産会計に係る当初の会計処理［図表 1］企業の生産関数―無形投入と最終産出（出典：Wyatt and Abernethy 2003, 11, Figure 2 を筆者が引用したものである。）

5)ての認識が禁じられる一方で，自己創設無形2010，13）。

資産は資産認識の要件の判定において困難な「既存の会計規制の下では，第 1次無形投場 合 が あ る と 指 摘 さ れ て い る。さ ら に，入や第 2次無形投入がどのように取り扱われ

IAS38（pars. 54 and 57）では，資産の創出

るのかを判別するのは，取得の方法である。

過程を研究局面と開発局面に分けて，研究局

企業によって生み出された第 2次投入として面から生じた無形資産の認識は禁止する一方，の 無 形 資 産 は，た い て い 認 識 さ れ な い。
」

開発局面から生じた無形資産の認識は一定の（Wyatt and Abernethy 2003, 11‑12）。

条件をクリアすることを求めている。
こ れ に 対 し て，Wyatt and Abernethy

かかる批判は，第 2次無形投入（自己創設（2003，11）は，第 1次無形投入と第 2次無無形資産）の現行規定における取扱いに対し形投入で異なる会計処理が行われることに対て，疑問を提示するものである。かかる疑問

4)

して，次のように批判する。ここで，無形投を踏まえて，Wyatt and Abernethy（2003）

入は，第 1次無形投入と第 2次無形投入に分や古賀（2010）は，自己創設無形資産につい類されるが，特許権などの自己創設無形資産て，企業の生産関数を用いて無形投入と最終は，第 2次無形投入（第 1次投入の利用によ産出との関係から次のような考察を行っていり企業で創出された中間産出）に分類される

る（【図表 1】を参照されたい）。まず，無形（Wyatt and Abernethy 2003, 10‑11；古賀

資産に配分された資源は，企業の生産関数へ

6)

古賀（2010，10）は，「『取得されたものか，自己創設されたものか』という発生源泉による無形資産認識の非対称性」を指摘している。
第 1次無形投入は，取得された無形資産の原価や，宣伝広告，教育訓練，及び R & D といった活動に係る支出をなす（Wyatt and Abernethy 2003, 10‑11；古賀 2010，13）。
古賀（2010）では，Wyatt and Abernethy（2003）の議論に依拠しながら，無形資産のインプットとアウ
トプットの関係，インプットとしての無形資産，無形資産の認識可能性の判定規準として財産権アプローチを援用することができること，及び無形資産の認識可能性などについて指摘されている（古賀 2010，10‑15；古賀 2007，10‑11；古賀 2008b，56）。

137

［図表 2］自己創設無形資産を認識した場合の財務諸表への影響（出典：Wyatt and Abernethy 2003,2,Figure 4 を筆者が加筆・修正の上，引用したものである。
)の投入要素の 1つとして見なされる（Wyatt

得原価で測定するとともに，取得された無形and Abernethy 2003, 10；古賀 2010，13）。

資産を交換価額で測定し，第 2次無形投入

企業の生産関数は，「y＝f（x：t）（y：産出（自己創設無形資産）を公正価値で測定する（製品やサービス），x：投入のベクトル，t：ことを提案しており，無形支出が費用である

外因性技術ステージを表すベクトル）」と定か資産であるかを判別するために財産権テス

義されており，x ベクトルには無形投入を含

ト を 用 い る こ と が 提 案 さ れ て い る（古 賀

むすべての形態の投入支出が含まれるとされ2010，13）。

7)る（Wyatt and Abernethy 2003, 10；古賀2010，13）。

以上の議論を踏まえて，Wyatt and Abernethy（2003）は，T 期と T

期においてつぎに，会計的には，Wyatt and Aber-

自己創設無形資産の認識が財務諸表に及ぼす

nethy（2003，16）は，第 1次無形支出を取影響を【図表 2】のとおり要約している。こ

財産権アプローチについて，古賀（2005，119‑121）は，ブランドの議論に適用し，古賀（2010，10‑15）は無形資産の議論に適用しているので参照されたい。

138

自己創設無形資産会計に係る当初の会計処理の図表から，自己創設無形資産は貸借対照表

Upton（2001）が あ る。た と え ば，Upton

で認識されるとともに，当期純利益（または（2001, 70 and 107）は，「第三者から購入さ包括利益）に影響を及ぼすことが明らかにされた無形資産とそれと同一の内部で生み出されている。そこで，ここでの企業の生産関数

れた資産とで異なる認識ルールを適用するこの議論を踏まえて，自己創設無形資産を会計とについて，資産の定義上，概念的根拠はな的に取り扱うアプローチとして，どのようない。
」と主張する。これは，ある買入無形資アプローチが考えられるのかを次に考察する産が認識されるのであれば，この無形資産とことにしたい。

同一の自己創設無形資産は同じ認識ルールに基づいて会計処理される必要性があることを
10)

2.2 自己創設無形資産会計における 3
つの会計アプローチ

示唆するものである。

Jenkins and Upton（2001）や 古 賀

体は，自己創設無形資産の認識基準及び測定（2010）らの先行研究によれば，自己創設無基準を設定しなければならない」と指摘して形資産に係る会計問題に対処するにあたって，おり，自己創設無形資産会計の改善を求めて基本的には，次の 3つの会計的アプローチがいる。

Upton（2001，3）も，「会 計 基 準 設 定 団

考えられる（Jenkins and Upton 2001, 8‑

これに対して，前記②のアプローチを支持

10；AASB 2008, pars. 242‑259；古賀 2010，

す る も の に，FASB（2001a）や，AICPA

8)11；IASB 2007c）。す な わ ち，① 認 識 ア プ（1994），Blair and Wallman（2001）があローチ，②開示の拡充化によって対処するアる。次の引用文から明らかなように，FASB

プローチ及び③開示の拡充化を先行した後，（2001a）は，比認識アプローチに移行する 2段階アプローチ

されていない無形資産の開示に一定の効果がである。

あることを指摘している。

可能性の観点か ら，認 識

前記①は，自己創設無形資産を資産として「無形資産は，一般に，それ自体または企財務諸表で認識することを指向するアプロー

業結合の一部として取得される場合に財務諸チであるのに対し，前記②は，認識アプロー

表で認識される。しかしながら，もしそうでチよりも，むしろ開示の拡充化によってかかはなく内部で創設される場合には，それと同9)る問題を解決しようとするアプローチをいう。

一の無形資産は，一般に認識されない。それ

前記③は，認識アプローチを採用するまでのゆえ，内部でかなりの無形資産を創り出した

間，暫定的に開示の拡充化を先行するアプロ

企業の財務諸表と，無形資産の大部分を購入ーチをいう。

した別の企業の財務諸表とを比まず，前記①のアプローチを支持するものと し て，Upton（2001）や Jenkins and

困難である。かかる比することはを行う際，労力を厭わない投資家にとって開示は役立ちうるもの

古賀（2010，11）は，無形資産会計の限界に対処する方策として，「無形資産の認識の拡張を図る方向（認識拡張アプローチ）と，ビジネス・レポーティングの拡大を図る方向（「レポーティング拡張アプローチ）」の2つを指摘している。
ブランド資産の認識問題については，Tollington（2002）を参照されたい。
Jenkins and Upton（2001）も併せて参照されたい。

139

であるが，定量的な開示は現時点で，認識さに，Lev（2001）が あ る。Lev（2001，

れた無形資産のみ求められている。…（中123；広瀬・桜井監訳 2002，141）は，「よく略）…。認識されていない無形資産について定義され構造化された自発的な報告システムの開示は，潜在的に，投資者にとってより完―バリュー・チェーン・スコアボード―から全な比開始して，その後に会計システムの変革を追を可能にするであろう。」（FASB

2001a，2）。

随させる」と述べ，まず開示アプローチを実施した上で，認識アプローチを実施すること
12)

ま た，AICPA（1994，83；

田・橋 本 共を支持している。

訳 2002，175）では，利用者は，無形資産の

このように，自己創設無形資産の会計問題

認識を拡大することに反対しつつも，無形資に対処するアプローチとして，認識アプロー

産の重要性や競争優位の創出源泉であるかも

チ，開示の拡充化によって対処するアプロー

しれないとの認識から，「有償取得の無形資

チ，及び開示の拡充化を先行した後，認識ア

産及び自己創設の無形資産の双方の実態，源プローチに移行する 2段階アプローチの 3つ

泉及び存続期間に関する開示が改善されるこを指摘することができた。このうち，先に述とを歓迎するであろう」と述べ，開示を推奨

べた Wyatt and Abernethy（2003）の議論している。さらに，Blair and Wallman

は，認識アプローチに分類することができる（2001，46；広 瀬 他 訳 2002，112）で は，投であろう。

資者は，自己創設インタンジブルズの価値に

次節以降では，これまでの議論を踏まえて，関する情報を望んでいるものの，「こうした自己創設無形資産会計に係る最近の IASB

情報が企業の通常の財務諸表に取り込まれるや AASB での議論に焦点を当てることにしか，それとも脚注あるいは経営者による経営たい。

状況の解説と分析，あるいは他の補足開示資料等の形式で示されるかは関係がない。…
（中略）…。タスク・フォースの多くのメンバーは，研究開発あるいは他のインタンジブ
ルズの資産計上は，本来必要な，より充実しIII. 自己創設無形資産の会計処理を巡る議論 IASB 審議
提案に焦点を当ててた開示に代わってしかたなく行われる代替的IASB は，無形資産プロジェクトを IASB措置である」と主張し，認識アプローチに対の審議事項（active agenda）に加えるか否11)

してネガティブなスタンスを示している。
他方，前記③のアプローチを支持するもの

かを決定するために，2007年 1月と同年 12月の 2度にわたって「無形資産プロジェクト

Upton（2001，15）でも，Blair and Wallman（2001，46；広瀬他訳 2002，112）が引用されている。
Lev（2001）は，認識アプローチに関連して，「現在の GAAP は基本的には，事実上すべてのインタンジブ
ルズを，資産としての認識範囲から除外している。これには，内部で創出したインタンジブルズ…（中略）…
が含まれる。これらのインタンジブルズを資産として広範に否定しているので，貸借対照表で提供される情報の質が損なわれているのである。さらに重大なのは，利益測定に及ぼす影響である。…（中略）…。したがって，必要なことは，財務報告書での資産の認識を大きく拡張することである。
」（Lev 2001，123；広瀬・桜井監訳 2002，141）と述べている。

140

自己創設無形資産会計に係る当初の会計処理（のれんを除く）」に関するセッションを開い頼性」，②「利用可能な現行のガイダンス」，ている。同年 12月のセッションでは，「本プ③「さらなるコンバージェンスの可能性」，

ロジェクトを審議事項に加えない」との決定④「開発される基準の特質」，及び⑤「資源13)が下されている（IASB website）。とはいえ，

上の制約」である（IASB 2006a，par. 21）。

本審議提案（agenda proposal）で示された

紙幅の制限から結論のみに言及すると，前記資料は，自己創設無形資産に係る当初の会計①〜④の規準は満たされているものと捉えら処理について多くの示唆をなす。

れている一方，前記⑤については「提案規準第 1に，目的適合性や信頼性（表現の忠実に対する我々の評価に基づけば，無形資産プ性）の規準に照らせば，IAS 38における多ロジェクトは，かかるプロジェクトに付託す

くの現行規定は適当ではないと指摘されているための資源が利用可能になれば，当審議会

14)

る（IASB 2007c，par. 48）。

の審議事項にすぐにでも加えるべきである。

さらに，自己創設無形資産に関連して，…（中略）…。当審議会が現時点でかかるプ

IAS 38の開示規定は認識されているか否か

ロジェクトに着手するために資源が利用できに関わらず，利害関係者が企業評価においてないと判断するのであれば，本プロジェクト

十分な情報を提供していない点や，多くの自は資源が利用可能になるまで延期することを

己創設無形資産の認識を禁止している点を批選好するであろう」という見解を示している

判している（IASB 2007c，par. 48）。とく（IASB 2007c，pars. 2‑5 and 7）。ゆえに，に，自己創設無形資産の認識が認められてい本プロジェクトが審議事項から外された理由ない点に関しては，（IAS 16の下での）自家として，前記⑤「資源上の制約」がボトルネ

建設の有形資産の認識と整合的でなく，企業

ックの 1つとして大きく働いていたものと考結合で取得された無形資産の認識とも整合的えられる。

でない点が指摘されている（IASB 2007c，

第 3に，1月 の 審 議 提 案 資 料（IASB

par. 48）。かかる批判は，自己創設無形資産

2007c，pars. 3‑5）では，無形資産に係る既に係る無形資産会計プロジェクトを開始する存の規定を短期間で改善すると期待される最1つの論拠を提示するものであるといえよう。

も可能性の高いものとして，次の 4つが挙げ第 2に，IASB（2007c，par. 12）で は，られている。すなわち，①企業結合以外で取IASB のデュー・プロ セ ス・ハ ン ド ブ ッ ク

得される無形資産に係る当初の会計処理（自（IASB 2006a，par. 21）の規定に基づき，

己創設無形資産及び個別に購入される無形資審議事項が利用者のニーズに合致するかを判産），②企業結合で取得される無形資産に係断している。すなわち，①「情報利用者にとる当初の会計処理，③無形資産に係る当初後っての目的適合性及び提供され得る情報の信の会計処理，及び④のれんに係る当初及び当IASB ウェブサイトによれば，2011年 2月 10日現在，「当審議会は，2011年に将来の審議事項を検討するに当たって，当該プロジェクトを再開するかどうかを検討するであろう。
」と述べられている。
IASB（2007c）は，Lev（2001，95‑102；広瀬・桜井監訳 2002，111‑117）を参照している。次の引用文を参照されたい。
「IAS 38は，資産の定義や認識規準を満足する項目の認識を要求しておらず，適切な補足的情報の開示を要求していない。このことは，無形資産集約的企業の組織的過小評価ないし不十分な情報に基づ
く投機，及びインサイダー取引をもたらす。
」（IASB 2007c，par. 48）。

141

図表 3 無形資産プロジェクトの範囲とその技術的目的
本プロジェクトの技術的目的
認識
原価

測定
表示及 定性的公正価値 び開示 情報

開示
定量的情報
原価 公正価値

当初及び当初後の会計処理
A：自己創設される場合
個別の計画から生じる場合
研究開発（IAS 38で定められたもの）
進行中
契約又は他の法的権利（たとえば，特許）製造販売の独占権を持つ技術（たとえば，機密の公式）
その他
本
プ
ロ
ジ
ェ
ク
ト
の
範
囲

進行中
契約又は他の法的権利
製造販売の独占権を持つ技術関係（たとえば，顧客リスト）
個別の計画以外から生じる場合
契約又は他の法的権利
製造販売の独占権を持つ技術
関係
B：個別に取得される場合，1つないし複数の非貨幣性資産との交換により取得されるものを含む
C：政府補助金で取得される場合
D：事業ではなく一まとまりの資産ないし純資産で取得される場合
当初後の会計処理
E：企業結合で取得される場合(出典：IASB 2007c, 47より筆者が引用したものである。
）

初後の会計処理である（IASB 2007c，pars.

の制約がクリアされれば，自己創設無形資産3‑5）。このうち，前記②および④は他の企業に係る当初の会計処理を含む「無形資産プロ

結合会計基準プロジェクトにおいて検討されジェクト（のれんを除く）」を IASB 審議事たばかりであることを理由として，前記①と項に追加すべきではないかという認識が示さ③のみを検討対象としている。【図表 3】は，れていたことを明らかにした。

無形資産プロジェクトの範囲とその技術的目
的 を 要 約 的 に 示 し た も の で あ る（IASB
2007c，47）。かかる図表から，当初及び当初
後の会計処理の A〜D と，当初後の会計処理の E において，それぞれの認識及び開示
双方の検討課題について検討しようとしていたことが確認できる。
このように，IASB 審議提案では，資源上142

IV. 自己創設無形資産会計に係る 当 初 の 会 計 処 理
AASB 討 議 資 料 第 138号に焦点を当てて2008年 10月，AASB は，前 述 の IASB
審議提案を受ける形で，AASB 討議資料第自己創設無形資産会計に係る当初の会計処理

138号を公表し て い る。本 資 料 は，2007年（AASB 2008，par. 66）

12月のセッションで行われた IASB 審議提まず前記⑴について，AASB（2008,pars.

案の資料の 1つである「草案の予備的な技術

29‑34 and 38）は，自己創設無形資産が資産的資料」の内容を包摂している（IASB 2007の定義を満たしているかに依拠するのではな

15)c）。本資料では，自己創設無形資産に係る当く，「過去の事象の結果として企業が支配し，初の会計処理が対象とされており，当初と当かつ，将来の経済的便益が流入すると期待さ

初後との対象範囲の差異を区別している。すれる資源である」か否かを判断基準とするよ

なわち，自己創設無形資産に係る当初の会計

う求めている。

17)

処理では，「その創造の開始時に始まって，つぎに，前記⑵について，AASB（2008,

その創造の完了（または中止）するまでに生pars. 41‑51）は，自己創設無形資産を識別

じ る」も の が 対 象 と な る（AASB 2008，

する事象の有無を検討するに当たって，自己

16)par. 11）。

創 設 無 形 資 産 を 大 き く「計 画 に 基 づ く（planned）自己創設無形資産」と「意図せ4.1 定義・識別規準―「仮定の企業結合に基づく技法」の採用

ざ る（unplanned）自 己 創 設 無 形 資 産」に

AASB（2008）で の 定 義・識 別 に 関 す る

いう主目的をもった個別の計画から創出され議論は，次のように要約することができる。

るのに対して，後者は事業の日々の活動から⑴

生ずる他の自己創設無形資産をいう

資産や無形資産の定義及び識別可能性の概 念 に つ い て，IASB（2001）「財 務 諸 表

分類している。前者は当該資産を生み出すと（AASB 2008，par. 41）。

の作成及び表示に関するフレームワーク」

自己創設無形資産は，研究開発やブランド（IASB フ レ ー ム ワ ー ク）や IAS 38，

開発など当初から当該資産を認識する目的で

IFRS 3「企業結合」規定を踏襲している実施される計画に基づいて創出される場合もこと（AASB 2008，par. 66）

あれば，「意図せざる自己創設無形資産」の⑵

資産の識別方法として無形項目の創出方

ように個別の計画以外からも創出されるケー

法 は 適 当 で は な い こ と（AASB 2008，

ス も あ る（AASB 2008, pars. 46‑47, andpar. 66）50）。ゆえ に，AASB（2008, par. 51）は，

18)⑶

無形項目に係る資産判定の規準として，「企業がある識別可能な自己創設無形資産が「仮 定 の 企 業 結 合 に 基 づ く 技 法」の 採 用

存在することを発見する特定の事象は存在し

本討議資料の目的は，「無形資産に係る IASB 基準の改善に寄与す る こ と」で あ る と 述 べ ら れ て い る（AASB 2008，par. 6）。
当初後の会計処理には，測定問題（減損問題を含む）や表示問題（とくに，包括利益計算書での表示方法）という複雑かつ難解な問題が含まれるとされる（AASB 2008，par. 11）。
Upton（2001，70）では，「資産の定義に基づけば，項目が企業結合または他の取得で取得されるとなぜ資産であり，内部で創出されるとなぜ資産ではないのかについて，どのような合理性が存在するのであろうか。
…（中略）…。ある項目が資産の定義を満足するならば，企業がいかにして当該資産を支配するようになったのかは問題ではない。他企業との取引（各アイテムの購入ないし企業結合）は，資産が存在するであろうという証拠を提供する。とはいえ，企業が資産を取得ないし創出できる方法は 1つではない。仮にそうであれば，自家建設の有形資産は決して認識規準を満たさないであろう。
」と述べられている。

143

ないであろう」と述べている。すなわち，自AASB（2008）は，「原 価 モ デ ル（cost ‑己創設無形資産の創出方法は，当該資産を識based model）」と「評 価 モ デ ル（valua-

別する方法として適切ではない，と結論づけ

tion‑based model）」の 2つのモデルにおいているのである。

て，IASB フレームワーク IFRS 3の認識規

最後に，前記⑶について，AASB（2008,

準が自己創設無形資産に適合可能か否かを検par. 52）は，IAS 38 IFRS 3で 定 め ら れ た

討している。ここで原価モデルとは，「企業

自己創設無形資産を識別するための技法としによって負担される費用の帰結（取得原価）て，企業が報告日に当該無形資産の取得者でに係る会計処理を強調するもの」をいうのにあるとの仮定に基づいた「仮定の企業結合に対して，評価モデルとは，「その価値が起因基づく技法」（a technique based on a hy-

する費用から生じるかどうかにかかわらず，pothetical business combination）を提唱

時価（及び価値の変動）に係る会計処理を強している。この技法のメリットは全体的視点

調する」ものをいう（AASB 2008，par.71)。

から資産の識別を容易にすることであり，こ当初認識に関する議論は，主に次の 4点にの技法以外のピースミール・アプローチを採要約することができる。

ることで生じる一部の資産を見落とすリスク⑴

を回避できる点にあるとされる (AASB 2008,

認識規準と し て，IASB フ レ ー ム ワ ー
ク IFRS 3の 規 定 を 踏 襲 し て い る こ と

19)par. 52）。

（AASB 2008，pars.69 and 91；IASB
20)

こ の よ う に，AASB（2008）は，自 己 創
設無形資産に対して無形項目の創出方法を否

2001，par. 83）⑵原価モデルでは，IASB フレームワーク

定し，資産の定義に依拠するよう求めており，の認識規準に依拠すれば，一定の条件を満さらに，自己創設無形資産の識別規準として，たす計画に基づく自己創設無形資産のみが「仮定の企業 結 合 に 基 づ く 技 法」を提案して認識の対象となること（AASB 2008, par.

いることが明らかにされた。

87）⑶

評価モデルでは，「仮定の企業結合に基4.2 当初認識規準―「仮定の企業結合に基づく技法」の採用

づく技法」に依拠して，IFRS 3の下で取つぎに，「仮定の企業結合に基づく技法」

ついては，資産として認識すべきであるこが当初認識に適用できるか否かが問題となる。

得されれば認識される自己創設無形資産にと（AASB 2008，par. 112）

これ以外にも，個別の計画の下で自己創設無形資産を開発する過程で中間資産として生じるケースや，当初の計画が修正されても存在し続ける可能性があるケースもある（AASB 2008，pars. 48‑49）。
自社の自己創設無形資産をこの方法を用いて識別することは，企業結合時に潜在的子会社の無形資産を識別することに比べれば，比 的容易であると認識されている（AASB 2008，par.53）。さらに，「IFRS 3（及び IAS 38）で規定された企業結合で取得される無形資産の存在を識別及び記述するための原則及び指針は，自己創設無形資産が存在するかどうかの判断に採用することができる」と述べられている（AASB 2008，
par. 66）。
IASB フレームワーク（par. 83）では，資産の認識規準として，「構成要素の定義を満たす項目は，次の場合に認識しなければならない。⒜当該項目に関連する将来の経済的便益が，企業に流入する…（中略）…可能性が高く，かつ⒝当該項目が信頼性をもって測定できる原価又は価値を有している場合」と規定されている。

144

自己創設無形資産会計に係る当初の会計処理⑷ 「仮定の企業結合に基づく技法」の他に，

及 し て お り，評 価 モ デ ル と 整 合 的 で あ る

実務負担のより少ない識別技法があるもの（AASB 2008，par. 72（b))。さらに，評価の，それには重大な概念的欠陥が存在する

モ デ ル で は，IFRS3（par. BC126）やことが指摘されていること（AASB 2008，

IAS38（par. 35）の規定と同様，公正価値

par. 113）

測定が含意されており，「蓋然性の高い将来の経済的便益」や「信頼性ある測定」に関連

このうち，前記⑵について，原価モデルでした資産の認識規準は屋上屋を重ねることかは，「IASB フレームワークの認識規準は，ら 求 め ら れ て い な い（AASB 2008，par.

当初に資本化される自己創設無形資産に起因

92）
。

23)

する費用に帰着するであろう」と述べられてまた，前記⑷について，仮定の企業結合に21)いる（AASB 2008，par.75）。すなわち，自基づく技法に代えて，より負担の少ない 2つ

己創設無形資産の開発計画のうち，成功裏にのアプローチが考えられる。すなわち，1つ実行され，かつ完了した個別の計画のケース

は「指標に基づく技法」によるアプローチでのうち，将来の経済的便益の蓋然性が高く，あり，もう 1つは「個別の計画で指定される

信頼性をもって測定できる場合にのみ，自己場合にのみ認識する方法」である（AASB

創設無形資産に関連して資本化された費用が2008, pars. 108 and 110）。両アプローチは，資産として認識される（AASB 2008，pars.

仮定の企業結合に基づく技法よりもコストの

24)

22)

77‑79 ）。

面で利点があるとはいえ，概念上の問題が残他 方，前 記 ⑶ に つ い て，AASB（2008,

さ れ て い る（AASB 2008，pars. 109 andpars. 96 and 113）では，概念上，企業結合

111)。かかる理由から，仮定の企業結合に基での枠組みは，自己創設無形資産にも技術的づく技法が支持されている。

25)に適用可能であると捉えられており，評価モ

こ の よ う に，AASB（2008）は，自 己 創

デ ル で の 資 産 の 具 体 的 な 認 識 規 準 として，設無形資産の当初認識の規準として，評価モ「仮定の企業 結 合 に 基 づ く 技 法」が提案され

デ ル における「仮 定 の 企 業 結 合 に 基 づ く 技ている。IFRS 3の規定は公正価値のみに言法」が支持されていることが明らかにされた。

IAS 38（par. 58）では，特定の要件が満たされる場合に開発費の資本化を求めているが，AASB（2008,
par. 84）では，「失敗に終わった」計画からは，蓋然性の高い将来の経済的便益の発生を認めていない。
原価モデルでは，具体的な認識規準として，「自己創設無形資産を創出するべく実行されているか，または実行された個別の計画」という意味をなす指針が役立つとされる（AASB 2008，pars. 85 and 87）。
IFRS 3（par. BC 126）では，「改訂 IFRS 3には，蓋然性の認識規準が含まれておらず，よって経済的便
益の流入…（中略）…の蓋然性の程度にかかわらず，認識企業は取得した識別可能な資産…（中略）…を認識しなければならない。」と規定されている。IAS 38（par. 35）では，「企業結合で取得した無形資産が分離可能であるか又は契約その他の法的権利から発生している場合には，当該資産の公正価値を信頼性をもって測定するのに十分な情報が存在する。」と規定されている。
指標に基づく技法とは，「報告日において認識を検討すべき自己創設無形資産が存在することを示唆する何らかの指標が存在する場合に限って用いられる技法」をいい，個別の計画で指定される場合にのみ認識する方法は，認識を検討すべき自己創設無形資産が開発段階にあるか，または個別の計画の完了ないし中止により生じた場合に限って用いられるとされる（AASB 2008，pars. 108 and 110）145

会計処理方法として，次の 5つの代替的処理

4.3 当初測定規準―「公正価値測定」の採用方法を挙げている。すなわち，①即時かつ永当初測定に関して，原価モデルと評価モデ

当初後に識別される帰属可能な資産に戻し入

ルの 2つのモデルを比久に費用化する方法，②当初に費用化され，・対比する形で分析れる方法，③当該資産が成功裏に完成するこがなされている。当初測定に関する議論は，とが期待される間は帰属可能な資産に資本化

次のように要約することができる。

するが，当初後に失敗と判明した時点で費用⑴

原価モデルでは，計画に基づく自己創設化する方法（サクセスフル・エフォッツ・メ

無形資産では，計画の実行が開始されてか

ソッド法），④資産の完成について技術上及ら完了または中止されるまでの間に，そのび商業上の実行可能性が証明できなければ費取得原価が信頼性をもって測定できるのに用化され，証明できる場合には資本化される

対して，意図せざる自己創設無形資産では，方法（IAS 38の現行規定），及び⑤帰属可能信頼性ある帰属可能な費用に関する基礎がな資産に資本化する方法（減損テストの実ないため，その測定属性として取得原価は施），である（AASB 2008，par.126）。前記

適切でないこと（AASB 2008，par.134）①〜⑤について検討した結果，前記①〜④は評価モデルでは，IFRS 3の仮定（企業「本討議資料で既述した結論と整合的ではな結合で取得される同一種類の無形資産の公い」のに対して，「ある資産が創出されてい正価値は信頼性をもって測定可能であるこる場合，当該資産に関連する個別の計画が完と）が成り立つ範囲であれば，自己創設無了ないし中止されるまでに費用を資本化し，形資産は公正価値で信頼性をもって測定す

必要に応じて回収可能額まで減損させることることが可能であり，SFAS 157が自己創が適切である」との理由から，前記⑤が採用

設無形資産の公正価値決定における基礎をされている（AASB 2008，pars. 127‑128）
。

⑵

27)
26)

提供すること（AASB 2008，par. 171）⑶原価モデルと評価モデルを比した結果，

この結論は，原価モデルの下での当初の会計処理に整合的である。

自己創設無形資産は当初に公正価値で測定

他 方，前 記 ⑵ に つ い て，2006年 11月，するよう求められており，公正価値に代えIASB は討議資料「公正価値測定」を公表すて原価を採用するという選択肢は認められるなど，現在，IASB 公正価値測定プロジェ

ないこと（AASB 2008，par. 190）

クトが進行中である。同プロジェクトは，米前記⑴について，自己創設無形資産に関連

国財務会計基準審議会（FASB）基準 書 第した特定の原価に関して，当該原価の当初の157号（SFAS 157）
「公正価値測定」を起点

28)

前者のアプローチの短所として，「IASB フレームワーク IFRS 3の認識規準を満足する特定の自己創設無形資産を認識しないというリスクがある」ことや「外部指標がない場合，識別 認識が経営者の行動に依存するため，企業間で比 可能性が損なわれる」ことが，後者のアプローチの短所として，「意図せざる自己創設
無形資産の認識の可能性が否定されている」ことが指摘されている（AASB 2008，pars. 109 and 111）。
2011年 2月 10日現在，IASB では，公正価値測定プロジェクトは進行中である。
詳細は，（AASB 2008，par. 127）を参照のこと。
国際会計基準における公正価値会計の系譜と適用形態については，古賀（2008a）を参照されたい。

146

自己創設無形資産会計に係る当初の会計処理［図表 4］公正価値測定のヒエラルキー（出典：Wilson 2007, 203 より筆者が加筆・修正の上，引用したものである。
)

29)としている（IASB 2006b，par. 2）。そこで法的権利から発生するあらゆる状況において，AASB（2008, pars. 151‑157）は，IASB 公

公正価値の測定値が信頼性をもって決定でき

正価値測定基準が適用できるかを考察するたる」と指摘するとともに，「レベル 1やレベ

め に，「SFAS 157で 規 定 さ れ た レ ベ ル

ル 2インプットが一部の自己創設無形資産で1〜レベル 3インプットを特定の自己創設無現在入手可能でなくても，市場の発展に伴っ形資産（または 1つないし複数の自己創設無て無形資産の新しい市場が生じるであろう」

形資産を含むグループ資産）の公正価値を決といった論理を展開している。かかる指摘や定するために利用可能であるか」を検討して論理展開から，自己創設無形資産は当初に公

31)

30)

いる（【図表 4】を参照されたい）。
第 1に，AASB（2008, pars. 140‑150）で正価値で測定することは可能であるとの結論が導き出されている。

は，IAS 38の 規 定 は，SFAS 157に お け る

また，前記⑶について，自己創設無形資産

公正価値測定のヒエラルキーに関する規定とを原価または公正価値のいずれの測定属性を広い意味で同一であると解釈されており，用いて測定すべきかについて，①原価と公正SFAS 157の規定は，IASB の自己創設無形価値の選択適用，②原価，及び③公正価値の資産の公正価値測定の文脈でも利用できると3つのケースについて分析がなされているの認識に立っている。

（AASB 2008，pars 173‑192）。前 記 ⑵ の 結

第 2に，AASB（2008, pars. 153 and論と整合して，「自己創設無形資産は，財務

157）は，IAS 38（pars. 35‑37）の規定から，報告の意思決定有用性を促進するため，公正「IAS 38は企業結合で取得される無形資産の価値で当初に測定する」よう求めており，測定に関する要件を規定する上で，当該無形「公正価値の代わりに原価を採用する選択肢

資産が分離可能であるかまたは契約その他のは認められるべきではない」と結論づけてい

IASB（2006b）については，上野（2009）を参照されたい。
SFAS 157については，浦崎（2009）を参照されたい。古賀（2004，19‑20）は，公正価値測定の階層図について議論しているので，参照されたい。
IASB 公正価値測定プロジェクトが完了するまで，IFRS 3の規定に従うとされる（AASB 2008，par.
171）。

147

32)

る。
こ の よ う に，AASB（2008）は，自 己 創

ま ず，前 記 ⑴ に つ い て，AASB（2008,

設無形資産 の 測 定 規 準 として，「仮 定 の 企 業

pars.197‑200 and 203）で は，IAS 第 1号

結合に基づく技法」に依拠した公正価値測定「財務諸表の表示」（IAS 1）（pars. 54（c）,

を支持していることが明らかにされた。

55, 57‑58, 112（c）, and 122）の規定やIASB フレームワーク（par. 21）の規定か

4.4 当初表示・開示規定 「認識アプ
ローチ」vs.「開示に限定した報告
アプローチ」

ら，IAS 1の現行の報告規定は自己創設無形最 後 に，AASB（2008）は，当 初 表 示・

つぎに，前記⑵について，AASB（2008,

開示について分析している。当初表示・開示

par. 204）では，前記⑴の結論にもかかわらに関する主たる議論は，次のとおりである。

ず，「一部の状況では，IAS 1の規定を自己⑴

IAS 1の規定は，自己創設無形資産に適

創設無形資産に適用することは，利用者にと用 可 能 で あ る こ と（AASB 2008，par.

って必ずしも十分な情報の提供を促進するわ

203）

けではないであろう」と指摘している。そこ⑵

資産の表示・開示にも適用することができると結論づけている。

認識される自己創設無形資産について，で，原価モデル及び評価モデルのいずれのケ

IAS 1の規定に加えて，原価モデル及び評

ー ス に お い て も ， 他 の IASB の 基 準

価モデルともに追加の補足的開示が求めら（ IAS 16， IAS 38， I A S 40， I FRS 6，

れていること（AASB 2008, pars. 214,IFRS 7など）や SFAS 157の規定を参照し

225 and 232）て，若 干 の 追 加 的 開 示 を 求 め て い る
33)

⑶

⑷

関連する認識規準を満たさない自己創設（AASB 2008，pars. 205 and 216）。

無形資産について，追加の補足的開示が求前記⑶について，AASB（2008, par. 240）

め ら れ て い る こ と（AASB 2008，par.

では，IASB フレームワー ク（par. 21），

240）

IFRS 3（par B64（e）），及び IAS 38（par.

開示に限定した報告アプローチは，認識128（b））の各規定を参照して，関連する認の代用品として適当ではなく，認識アプロ

識規準を満たさないものについては，「当該

ーチが選好されていること（AASB 2008，

資産の説明と当該資産が関連する認識規準をpar. 258）

満たさない理由を開示するよう求められなけ

AASB（2008, par.188）では，「当該アプローチの概念的基礎にかかわらず，利用者や経営者は特定の状況に応じて，自己創設無形資産に対する一方の可能性あるアプローチよりもう一方の可能性あるアプローチを選好するインセンティブをもつ」ことがあると指摘されている。
原価モデルでは，「報告期間に発生した費用の金額と財務諸表に表示される自己創設無形資産の簿価で認識される金額及び採用される会計方針」の開示が求められるのに対し，評価モデルでは，「当該資産の公正価値が観察可能な価格を参照して直接決定されるまたは他の測定技法を用いて見積もられる範囲を含む，自己創設
無形資産の公正価値決定において適用される方法や重要な仮定」の開示，「仮定の 1つまたは複数を合理的に可能な代替的仮定に変更すると公正価値が著しく変動する場合，この旨の記述と当該変動の影響」の開示，及び「自己創設無形資産に信頼性をもって帰属可能な原価を総計またはプロジェクトごとのいずれかの基準による開示」，がそれぞれ求められている（AASB 2008，pars. 214, 225 and 232）。

148

自己創設無形資産会計に係る当初の会計処理ればならない」と指摘している。

りも評価モデル（公正価値測定モデル）が選最後に，前記⑷について，AASB（2008,

好されている点も明らかにした。かかる結論

pars. 250‑251）では，IASB フレームワー

は，本稿の 2.1で述べた Wyatt and Aber-ク（par. 82）や IAS 1（par. 18）を引用しnethy（2003）の生産関数を用いた議論ともつつ，「測定できないものは管理できない」

整合的である。もちろん，当初後の会計処理との立場から，「認識は，経営慣行の改善をについても同様の結論が導出される必要があ

促進する上で，単なる開示よりもおそらくよる。しかしながら，AASB の提示した当初

り効果的」であり，「開示に限定したアプロの会計処理案は，これまで批判されてきた自ーチは，自己創設無形資産にとって，長期的

己創設無形資産の取り扱いに対して，企業結に適切な会計的解決をなすものではない」と合時に認識される無形資産と同様に取り扱う

結論づけている（AASB 2008，pars. 251‑

よう求めるものであり，理論的に整合的なモ252）。ただし，認識アプローチの最終的な採デルを提示している。
【図表 3】からも明ら用を前提とした中間段階としての開示先行ア

かなように，IASB 審議提案では，自己創設

プ ロ ー チ は，一 定 の 理 解 が 示 さ れ て い る

無形資産会計の範囲として，当初及び当初後34)（AASB 2008，par. 253）。

の会計処理について一体的に検討することがこのように，AASB（2008）は，IAS 1の提案されていた。かかる意味で，AASB 案

表示・開示規定を踏襲しながらも，より拡充

は，今後の IASB 無形資産プロジェクトに化された開示を求める規定を提案するとともおいて素案としての意義をもつものであるとに，自 己 創 設 無 形 資 産 の 表 示 開 示 規 定 としいうのが筆者の見解である。

て，認識アプローチに立脚した開示を支持していることが明らかにされた。

とはいえ，認識アプローチに基づく基準化に至るまでにはハードルが相当高いことは筆者もよく理解している。もし実践可能性によ

4.5 小括り大きなウェイトを置くのであれば，金融商

IAS 38では，自己創設無形資産の取り扱

品の時価会計導入の場合と同様，開示を先行いについて部分的な規定があるものの，体系させて当面の解決策を図るという，認識アプ的かつ明確な会計基準は未だ確立されていな

ローチの最終的な採用を前提とした中間段階

い。こ れ に 対 し て，AASB（2008）の 自 己としての開示先行アプローチが，次善の策と創設無形資産に係る当初の会計処理は，「仮して指摘できよう。

定の企業結合に基づく技法」による認識アプ
ローチの立場から，資産の認識・測定，表示 開示に至るまで，理論的に体系化しようとするものであった。さらに，原価モデルよV. おわりに
本稿の要点は，次の 3点にまとめることがかかる理由として，「⒜自己創設無形資産の識別や測定という考え方に企業になじんでもらうことができる
こと，⒝自己創設無形資産をいつ認識しなければならないかという疑問を解消するのに役立つこと，⒞これ以外の方法では開示されない項目について経験的データを提供可能にすること，及び⒟知識資本や集合的な人的資源のように，資産の定義ないし認識規準を満たさない無形資産項目に関する情報の普及を促進可能にすること」が指摘されている（AASB 2008，par. 253）
。

149

できる。

摘できる。第 1に，自己創設無形資産に係る第 1に，Wyatt and Abernethy（2003）

当初の会計処理のみが対象となっており，当の議論から，企業の生産関数において第 2次初後の会計処理については検討していない点

無形投入で生じる中間産出は，自己創設無形である。第 2に，のれんに係る当初及び当初資産としての特徴を有することを明らかにし後の会計処理などについて，本稿では取り扱た。かかる議論を踏まえて，自己創設無形資っていない。これらについては，今回の研究産に係る会計問題に対処するアプローチとし課題と密接に関係する分野であり，今後の研て，認識アプローチ，開示の拡充化によって究課題とすることにしたい。

対処するアプローチ，及び開示の拡充化を先行した後，認識アプローチに移行する 2段階
アプローチの 3つがある点も明らかにした。
第 2に，IASB 審議提案では，資源上の制約がクリアされれば，自己創設無形資産に係る当初の会計処理を含む「無形資産プロジェ
クト（のれんを除く）」を IASB 審議事項に追加すべきではないかという認識が示されていたことを明らかにした。
第 3に，AASB 138に 依 拠 し て，自 己 創
設無形資産に係る当初の会計処理は，資産の認識から測定，表示 開示に至るまで，「仮定の企業結合に基づく技法」による認識アプローチの立場から，理論的に体系化できることを明らかにした。さらに，原価モデルよりも評価モデル（公正価値測定モデル）が選好されている点も明らかにした。
とくに，前記の会計モデルは，企業結合時に認識される無形資産と同様に，自己創設無形資産を当初認識しようとする点に，理論的に優れたモデルである。したがって，貸借対照表上においてこれまでほとんど計上されることがなかった自己創設無形資産について，
より多くの認識計上を可能にする新たな道が拓かれたという意味で画期的な提案であるといえよう。もちろん，当初後の会計処理についても，併せて議論される必要があることはいうまでもない。
最後に，本稿の限界として，次の 2点が指150

【参考文献】
American Institute of Certiﬁed Public Accountants （AICPA）（1994）, Improving Business
Reporting ‑ACustomer Focus （a.k.a. The
Jenkins report）: Meeting the Information
Needs of Investors and Creditors : Comprehensive Report of the Special Committee on
Financial Reporting.（ 田 進 二・橋 本 尚 共 訳（2002），『アメリカ公認会計士協会・ジェンキン
ズ報告書事業報告革命』白桃書房。
）
Australian Accounting Standards Board（AASB）（2008）, Discussion Paper, AASB 138,
Initial Accounting for Internally Generated
Intangible Assets, AASB website, http:www.aasb.com.au admin ﬁle content105 c9
ACCDP IGIA 10‑08.pdf.
Blair, M . and Wallman, S.（2001）, Unseen
Wealth, Brookings Institution Press.（広瀬義州他訳（2002），『ブランド価値評価入門―見えざる富の創造』中央経済社。
）
Financial Accounting Standards Board（FASB）（2001a）,Proposal for a New Agenda Project ‑Disclosure of Information about Intangible
Assets not Recognized in Financial Statements.
⎜⎜（2001b）, SFAS141 Business Combinations.
⎜⎜（2006）, SFAS157 Fair Value Measurements.
International Accounting Standards Board（IASB）（2001）, Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements.
⎜⎜（2003）, IAS40 Investment Property.
⎜⎜（2004a）, IAS38 Intangible Assets.
⎜⎜（2004b）, IFRS6 Exploration for and Evalu-

自己創設無形資産会計に係る当初の会計処理
ation of Mineral Assets.
⎜⎜（2005a）, IAS16 Property, Plant and Equipment.

Tollington,T.（2002）,Brand Assets,John Wiley& Sons, Ltd.（古賀智敏監訳・髙橋聡・岡本紀
明・KPM G ビジネスアシュアランス訳（2004），⎜⎜（2005b）, IFRS7 Financial Instruments :Disclosure.
⎜⎜（2006a）, Due Process Handbook for theInternational Accounting Standards Board『ブランド資産の会計―認識・評価・報告』東洋経済新報社。
）
Upton, W.（2001）, Special Report, Business andFinancial Reporting‑Challenges from the（IASB).
⎜⎜（2006b）, Discussion Paper, Fair Value

New Economy, Financial Accounting Standards Board.

Measurements.
⎜⎜（2007a）, Draft Agenda Proposal（Agenda

Wilson, A.（2007）, “Relevance and Reliability of
FV M easurement”, The Routledge Compan-

paper 3B）
, Project : Intangible Assets, IASB
Website, http: www.ifrs.org NR rdonlyres

ion to Fair Value and Financial Reporting,（Walton, P. ed.）Routledge.

8C 2C C D C C ‑ 3 E 8 E ‑ 4 A 2 7 ‑ 9 D E 7 ‑DF5DE4455F30 0 IntAs0701b03bobs.pdf.
⎜⎜（2007b）, Draft Preliminary Technical

Wyatt, A. and Abernethy, M.（2003）, “Accounting for Intangible Assets: A Conceptual
Frameworkfor Measurement and Reporting

Paper（Agenda Paper 3C）, Project : Intangible Assets, IASB Website, http: www.ifrs.
org NR rdonlyres 5EBBDB35‑5C4F ‑4606‑

on Intangible Assets”, Intellectual Property
Research Institute of Australia Working
Paper No. 12 03, Department of Accounting

BF38‑A82A7AE667CA 0 IntAs0701b03cobs.
pdf.
⎜⎜（2007c）, Agenda Proposal（Agenda Paper
5A）, Project : Intangible Assets, IASB Website, http: www.ifrs.org NR rdonlyres

and Business Information Systems, Faculty of
Economics and Commerce, The University ofM elbourne.
伊藤邦雄（2008），「無形資産会計の課題と展望」企
業会計，第 60巻第 1号，54‑64。

73C77D51‑E8DE‑4BE7‑9D8B‑8668193F6BE0
0 AP0712b05aobs.pdf.
⎜⎜（2007d）, IAS1 Presentation of Financial
Statements.

⎜⎜（2009），「会計基準のコンバージェンスと会計研究―グローバル無形資産財務報告への布石」企
業会計，第 61巻第 1号，32‑41。
上野清貴（2009），「公正価値の概念と測定」企業会⎜⎜（2008）, IFRS3 Business Combinations.
⎜⎜, Work plan for IFRSs “Fair Value Measurement”, IASB Website, http: www.ifrs.org
Current＋Projects IASB＋Projects Fair＋Val-計，第 61巻第 2号，58‑67。
浦崎直浩（2009），「概念フレームワークと公正価値会計―測定と開示」『財務会計のイノベーション―公正価値・無形資産・会計の国際化による知のue＋M easurement Fair＋Value ＋M easurement.htm.
⎜⎜, Work plan for IFRSs “Intangible Assets”,
IASB Website, http: www.ifrs.org Current＋
Projects IASB＋Projects Intangible＋Assets
Intangible＋Assets.htm.
Jenkins, E. and Upton, W.（2001）, “Internally

創造』（古賀智敏編著）中央経済社。
企 業 会 計 基 準 委 員 会・財 務 会 計 基 準 機 構 監 訳（2009），『国際財務報告基準』中央経済社。
古賀智敏（2004），「公正価値測定の概念的構図と課
題」企業会計，第 56巻第 12号，18‑24。
⎜⎜（2005），『知的資産の会計』東洋経済新報社。
⎜⎜（2007），「会計理論の変容と経済的実質主義」

Generated IntangibleAssets : Framing theDiscussion”, Australian Accounting Review,Vol.11, No.2, 4‑11.
Lev, B.（2001）, Intangibles‑Management, Meas-

会計，第 172巻第 3号，1‑14。
⎜⎜（2008a），「国際会計基準と公正価値会計」会
計，第 174巻第 5号，1‑13。
⎜⎜（2008b），「経済的実質主義会計の認識基点」

urement, and Reporting, Brookings Institution Press.（広瀬義州・桜井久勝監訳（2002），『ブランドの経営と会計―インタンジブルズ』東洋経済新報社。）

商経学叢，第 55巻第 1号，53‑60。
⎜⎜（2010），「最終講演会レジュメ 財務会計のイ
ノベーション―公正価値・無形資産・会計の国際化による知の創造―」2010年 1月 27日（於：神

151

戸大学）
。
武田隆二（2009），『最新財務諸表論
央経済社。

152

第 11版>』中（付 記）本 研 究 に お い て は，科 研 費（若 手 研 究（B），研究課題番：21730388）の支援を受けている。