国際会計研究学会年報 2010年度

IFRS 導入とフランス会計基準の国際的コンバージェンスと国内的ダイバーシティ

藤田晶子
明治学院大学要旨

本稿は，EU 諸国の 1つであるフランスに焦点をあて，IFRS 導入後のフランスの現状をその背景とともに分析し，会計基準の国際的コンバージェンスの意義を再検討することを目的としている。
フランスにおいては，IFRS 導入により，上場企業に適用される連結会計基準は国際的にコンバージェンスされたものの，他方で，連結会計基準と個別会計基準，上場企業の会計基準と非上場企業の会計基準と，国内に複数の会計基準が併存することとなった。会計基準の国内的ダイバーシティともいえるフランスの現状は，フランス国内における周辺諸制度との調整を待たずして，従来の自国基準とは概念的にも大きく異なる会計基準を導入したことによるものであり，とりわけ中小企業に大きな負担を強いる結果となった。
しかし，金融危機を契機に，フランスにおいては，公正価値会計に対する不信感が高まり，より安定した会計基準を求める声が強くなる。現在では，フランスは大きく方針を転換し，IFRS の適用は会計基準の国際的コンバージェンスのメリットを享受する大企業に限定し，できるかぎり中小企業の立場を考慮しながら自国基準を軸に会計基準を改革していく見解を表明している。
本稿においては，IFRS 導入がフランスになにをもたらしたか。
会計基準の国際的コンバージェンスとそれに伴う国内的ダイバーシティの問題を検討している。

25

他方で，いまだ自国の会計基準の軸足が定まらないままに，連結会計基準と個別会計基準，

1. はじめに上場企業の会計基準と非上場企業の会計基準EU（European Union；欧州連合）が，と，国内に複数の会計基準が併存することと自らの手で会計基準を設定する途を捨て，なった。この会計基準の国内的ダイバーシテIFRS（International Financial Reportingィともいえるフランスの混沌とした現状は，Standards；国際財務報告基準）を導入してフランス国内における周辺諸制度との調整を早くも 6年あまりが経過しようとしている。

待たずして，従来の自国基準とは概念的にもIFRS による会計基準の世界制覇は EU の思

大きく異なる会計基準を導入した結果であり，惑どおりには運ばず，EU 版 IFRS としてあ会計基準の国際的コンバージェンスの意義をくまでも EU の主体性は留保しながらも，あらためて再検討する必要性を提起している

EU 域内の国によっては次から次へと基準をように思われる。

改廃する IASB に翻弄される姿も垣間見られる。

本稿においては，まずフランス会計規制の歴史的展開を概観したうえで，IFRS 導入前

本稿は，EU 諸国の 1つであるフランスに後から現在にいたるまでのフランスの情況を焦点をあて，IFRS 導入後のフランスの現状その背景とともに分析していくことにする。

をその背景とともに分析し，会計基準の国際的コンバージェンスの意義を再検討すること
フランスにおける会計基準は，戦後，わが2. フランス会計規制の歴史的経緯と連単分離

国と同様に，周辺諸制度である商法や税法にフランスにおいては，戦後，経済復興の一大きく影響を受けながら，独自の体系を構築環として，個別会計基準であるプラン・コンしてきた。EC が発足し，市場統合に不可欠

タ ブ ル・ジ ェ ネ ラ ル（Plan Comptable

な EC 会社法指令が次々と発布された後も，Generale；以下，PCG とする）が公表され，フランスはそれぞれの指令を自国の会計基準

その後，数次の改定を経て今日にいたっていの体系にうまく取り込み，会計基準の国際的る。PCG は国家会計審議会（Conseil Na-調和化を達成してきたといえる。ところが，

tional de la Comptabilite；以下，CNC とEU が IFRS 導入を決定してからは，フランする）により設定され，会計情報の利用者をを目的としている。

1)

スは，IFRS の適用をあくまでも上場企業の投資家はもとより債権者や従業員，国家など連結会計に限定するとしながらも，結局のと幅広く想定し，彼らすべてに受け入れられるころ，自国の会計 基 準 を 徐々に IFRS に 収ように考案された超多目的基準である。もち束 さ せ，し か し 他 方 で，こ の よ う な IFRS

ろん，そこでの規定はフランスの商法や税法と自国の会計基準との調整も難航し，現在もとも密接に関係している。

2)

なお，新たな会計基準の体系を模索している。

EC が 発 足 し，EC 会 社 法 第 4号 指 令

すなわち，フランスにおいては，IFRS 導（1978年）および第 7号指令（1983年）が国入により，上場企業に適用される連結会計基内法化されてからは，表 1からも分かるよう

準は国際的にコンバージェンスされたものの，に，PC G に個別会計基準と連結会計基準の

3)

26

IFRS 導入とフランス

表 1 1986年 PCG 改定後の会計基準体系変する。表 3からも分かるように，IFRS 導単体

連結入はあくまでも上場企業の連結会計に限定さ上場企業

PCG

PCGれるとしながらも，IFRS とこれまでのフラ非上場企業

PCG

PCG

ンスの会計基準とは概念的にも大きく異なり，上場企業については完全な連単分離がおこな両方の規定が設けられ，ごく 1部の差異をのわれることになる。

ぞき，連結会計基準と個別会計基準とは整合
表 3 IFRS 導入後の連単分離の情況的な会計基準の体系を構築する。
しかし，1990年以降，IOSCO を中心に投資家保護に向けて資本市場の整備が進められ，単体

連結上場企業

PCG

IFRS

非上場企業

PCG

CRC 99‑02

会計基準の国際的コンバージェンスの気運が高まると，EU 委員会やフランス証券取引委
員 会（Commission des Operations de
対してさまざまな追加的情報の開示を求める

3. IFRS との コ ン バ ー ジ ェ ンスと解消されない差異ようになり，もはや PCG のなかで個別会計

フランスは，IFRS 導入後，概念的な点で基準と連結会計基準の両方を包括的に規定すも個別具体的な会計処理の点でも，大きく異ることが困難となる。そこで，表 2からも分なる連結会計基準と個別会計基準を抱えるこかるように，1999年には PCG から連結会計とになった。しかし，当時の CNC はこのよBourse；以下，COB とする）が上場企業に
4)5)基準（CRC 99‑02）を切り離すことが決定さうな連単分離を放置しようとはせず，できるれる。すなわち，連結会計基準は国際的なコかぎり会計基準の一元化を試みようとする。

ンバージェンスに柔軟に対応させ，個別会計

すなわち，CNC は，IFRS 導入が決定され基準はこれまでどおりフランス固有の事情をてからは，IFRS の諸概念を PCG に反映さ6)反映させるという連単分離のはじまりである。

せ，個別具体的な会計処理についても PCGと IFRS と の 差 異 を 徐々に 解 消 す べ く，

表 2 ゆるやかな連単分離の試み
単体

連結上場企業PCG

CRC 99‑02

非上場企業

PCG

CRC 99‑02

PCG の大幅な改定作業をおこなう。表 4からも分かるように，CNC は，資産および負債の定義といった概念上の整理から個々の会計処理にいたるまで，短期間に数多くの基準

もっとも 1999年の決定は，連単分離といを設定または改定している。しかしながら，ってもフランス当局が基本的に基準設定権を会計基準の一元化は CNC の当初の目論見ど有しており，個別会計基準である PCG と連おりには容易に進展せず，PCG と IFRS と結会計基準である CRC 99‑02との間にそれの間にはいまだに多くの差異が残るだけでなほど大きな概念的差異はなかったといってよく，PCG はある種の矛盾を抱え込むことにい。

なる。

このような緩やかな連単分離の情況は，まなぜ，会計基準の一元化が容易に進展しなもなく EU が IFRS 導入 を 決 定 す る と，一かったのか。PCG は商法や税法など国内の27

表 4 PCG の国際的コンバージェンスに向けた基準の7)
開発または改定
改訂年度

項目

影響を与えた IFRS

1999

会計方針の変更

IAS 8

1999

長期工事契約

IAS 11

1999

中間財務諸表IAS 34

2002

引当金IAS 37

2003

退職給付

IAS 192003‑2005

財務諸表の構成要素 IAS 16 37

2005

減価償却

IAS 16 382005

減損IAS 36

2005

資産項目

IAS 2 16 23 38

周辺諸制度とともにフランスの会計制度を形当該経済的便益を支配していること，十分な成しており，そのなかで会計基準だけを切り信頼性をもって原価を測定できることの 4つ

離して国際的コンバージェンスをはかってもの要件を満たすか否かでその資産性を判断す

会計制度全体としてうまく機能するはずがな

る としている。しかし，PCG は IFRS におく，実践する企業の側，とりわけ中小企業にける資産の定義を受け入れながらも，資産の多大な負担を強いることになる。結局のとこ

個別具体的な会計処理については必ずしも当ろ，PCG は国内の周辺諸制度との調和およ

該定義を十分に反映させているとはいえない。

び中小企業への配慮から IFRS への収束にリース取引の処理がその例である。IFRS歯止めをかけざるをえなかったように思われはもとよりわが国の会計基準においても，フる。くわえて，IASB そのものが次から次へァイナンス・リース取引については通常の売と新しい諸概念や会計処理を開発し，とどま買取引に準じて会計処理され，借手はリースることを知らない IFRS に CNC も思うよう取引開始日にリース資産およびリース債務のに将来像を描くことができなかったことも要計上が義務づけられる。借手がリース資産の因の 1つであろう。

経済的便益をほぼすべて享受する実態に注目

10)

ここで，国際的コンバージェンスに向けたすれば，リース資産の認識は当然のことであPCG の改定後も，依然として残る IFRS とろう。しかし，PCG は，たとえファイナン

PCG との差異について，その具体的な事例ス・リース取引であっても，売買処理ではなを背景とともにいくつか示しておこう。

く賃貸借処理を義務づける。すなわち，フラ11)

ンスの個別財務諸表において，リース資産が1）資産の定義とその処理認識されることはないのである。このように

PCG は 2004年 に 資 産（actif）を 再 定 義

PCG がリース取引に対して売買処理を認め

8)し，これまでのように法的所有権（droit de9)

propriete）の有無によって判断する のではない背景には，税法はもとより他の諸法の影12)響があるという。

なく，IFRS における概念を反映し，識別可

もう 1つの例として，無形資産の会計処理能であること，将来の経済的便益であること，をあげておこう。IFRS は，資産の認識要件

13)

28

IFRS 導入とフランスさえ満たせば，開発活動に係る支出額を無形IFRS の定義を受け入れるものの，定義にて資産として認識し，他方で，繰延資産のようらして個別具体的な会計処理を徹底させるこな資産の定義を満たさない支出額は発生時にとなく，依然として IFRS との差異は存在費用処理する。しかし，PCG は，資産の定したままである。個別具体的な会計処理にい義を満たしているかどうかにかかわらず，開たるまで踏み込めなかった理由はいろいろ考発費を発生時に費用処理することも IFRSえられるであろう。PCG において退職給付のように資産計上することもいずれも可能と引当金の設定が義務づけられていないのは，

14)

し，くわえて繰延資産としての性格が強い創

そもそもそのような会計処理がフランスの年立費（frais dʼetablissement）も無形資産と金制度に適さないためとされる。フランスに15)して認識できるとしている。開発費および創も企業年金制度はあるものの，制度を設けて立費に係る PCG の規定は税法と密接に連繫いるのはごく一部の大企業であり，広く普及

16)しているとされ，ここにも税法との関係に配するにはいたっていないようである。他方で，慮せざるをえない事情が垣間みられる。

特別修繕引当金の設定をいまだに認めている

このように PCG は IFRS に倣って資産をのは，大規模な修繕費について IFRS が構再定義したにもかかわらず，いまだに IFRS成要素アプローチを採用しているためであり，との差異を解消できないばかりか，資産の概複雑な会計処理を嫌う中小企業に配慮しての念規定と個別具体的な会計処理との間に齟齬ことではなかろうか。

をきたし，矛盾を内包することになる。

3）その他の項目
2）負債の定義とその処理

PCG と IFRS との間で差異が残る項目と資 産 と 同 様 に，PCG は 2002年 に 負 債して，そのほかにのれんの償却や税効果会計（passif）を 再 定 義 し，IFRS と 同 様 に，企などがあるが，これらついても簡単に触れて業の債務（obligation）であること，債務のおこう。

弁済に経済的便益たる 資 源 の 流 出（sortie

まず，のれんについてみてみよう。IFRS17)de ressource）をともなうこととしている。

はのれんについては非償却としているが，フこのような負債の定義にもとづくと，債務ランスの会計基準はやや複雑である。まず，性のある引当金は計上が義務づけられ，債務連 結 会 計 基 準 で あ る CRC 99‑02は の れ ん

性のない引当金は計上が認められないことに（ecart dʼacquisition）の償却を義務づけるなる。しかしながら，PCG によれば，債務一方で，個別会計基準である PCG はのれん

20)性のある退職給付引当金（provision cour- （fonds commercial, fonds de commerce）
vant la totalite des engagements deについて基本的には償却と非償却の両方を認

retraite et avantages assimiles）の認識をめており，のれんの有効経済年数の見積もり

18)

必ずしも義務づけておらず，他方で，債務性が可能な場合にはその期間内に償却し，見積の な い 特 別 修 繕 引 当 金（provision pour

もりが不可能な場合には非償却とするよう規gros entretien） については計上を認めて定しているが，非償却とする実務が一般的で19)いる。
PCG は，資産と同様に，負債についても21)あるという。PCG におけるのれんの償却または非償却の規定およびその実務は税法に強2922)

く影響されているとされる。

より安定した会計基準設定に向けて舵を取り次に，税効果会計についていえば，IFRS直したものと思われる。

もフランスの連結会計基準である CRC 99‑

現在のところ，CNC はより強い権限をも02も税効果会計の適用を義務づけているが，っ た 会 計 基 準 局（Autorite des Normes

PCG はその適用を禁止こそしていないもの

Comptables；以 下，ANC と す る）に 組 織の，原則として適用しないとし，実務でも個改編され，ANC は国際的に資金調達をして別財務諸表において税効果会計を適用していいるごく 1部の大企業をのぞいて，連結会計23)る企業は稀であるという。PCG の新しい資基準にも個別会計基準にも自国の会計基準を産および負債の定義にもとづけば，繰延税金適用する可能性を否定していない。すなわち，資産および繰延税金負債を認識できるようにフランスは，追加的コストを支払っても国際思われるが，PCG には税効果会計の規定そ的な資金調達を必要とする大企業をのぞいて，24)のものがない。税効果会計の処理の煩雑さまやはり連単分離を想定していないのである。

たは税法の影響から PCG に税効果会計を導もっとも，フランスの会計基準であっても，入する必要はないと判断されたものと思われ個別会計基準である PCG と連結会計基準でる。

ある CRC 99‑02との間にはいくつかの差異があるが，ごく例外的な事項にとどまると思われる。かりにそうでないとしても，今後，4. 連単分離の許容範囲と限界同一の設定機関のもとで整合した会計基準のフランスは，IFRS 導入が決定されてから体系を再構築することが可能となろう。というものの，連単分離をよしとせず，個別それにしても，なぜ，フランスは，連単分会計基準である PCG を IFRS にコンバージ離をできるかぎり回避しようと試みているのェンスする方針を採ってきたが，残念ながら，だろうか。

税法など国内の周辺諸制度と密接な関係にあ1つは，なによりも個別会計基準と連結会

る PCG を個別具体的な会計処理にいたるま

計基準とが異なることによる企業の負担増ので IFRS に収束させることはできなかった。

問題である。開発費を例にとると，個別財務

しかし，金融危機を契機に，CNC の方針

諸 表 上 で 発 生 時 に 費 用 処 理 し て い て も，は大きく転換する。すなわち，フランスの個IFRS によれば連結財務諸表上で資産計上し別会計基準である PCG および連結会計基準なければならないことがあるとすると，個別で あ る CRC 99‑02に つ い て，IFRS と の コ

上と連結上の両者の差異は簿外で処理されるンバージェンスを最優先させてきたこれまでことになる。その制度上での扱いも含めて，の方針を見直し，今後は，フランスにおける企業にとっては，コスト面の負担増は避けら企業の事情，とりわけ中小企業の事情をよくれないであろう。連結会計基準が国際的に収考慮したうえで会計基準を設定していくとの斂されることで大きなメリットを期待する大25)

表明をする。IFRS が強力におしすすめる公企業は甘んじてこの負担を受け入れるかもし

正価値会計は金融危機にその欠陥を露呈させれないが，たとえ上場企業であっても，もっ26)

たが，フランスの方針転換の背景にはこのよ

ぱらフランス国内で資金調達や事業活動を展

27)

うな公正価値会計に対する強い不信感があり，30開する企業にとっては，連単分離に大きな意

IFRS 導入とフランス味を見いだせないと考えられたのであろう。

尾一貫した体系は，会計基準が目指すべき理

もう 1つは，開示制度の前提に係る問題で想である。しかしながら，市場に定着していある。会計の本来の役割は企業の実態を開示る現行の実務からあまりにかけ離れた会計基することであり，親会社の財務諸表か，また準の開発が社会に混乱をもたらせば，その前はその企業集団の財務諸表かによって，当該提となる諸概念の正当性・合理性が問い直さ実態を反映させる方法に大きな差異があってれるのはむしろ自然であろう。世界でただ 1はならないはずである。もちろん，財務諸表つの会計基準を目指すのであれば，前提となを利用する目的が異なれば，企業の実態の捉る諸概念から演繹的に導かれた基準の実務とえ方も変わることはあるだろう。しかし，その適合性を，各国の市場環境のもとで充分にの場合には，それぞれの利用目的に応じて個テストし，その結果をふたたび前提にフィー別財務諸表と連結財務諸表のセットを作成すドバックさせる努力を繰り返す必要がある。

るが本来の姿である。それは，少なくとも連そうでなければ，IFRS を単なるモデル基準

単分離の問題ではない。そのため，連単の差として，各国による競争的なコンバージェン異を調整可能な範囲にとどめることが試みらスを促すほうが，よい結果を期待できるのかれたのであろう。

もしれない。

28)

本稿でみたフランスの実状は，ほぼ 10年

5. おわりに
本稿においては，会計基準の国際的コンバージェンスが他方で国内的ダイバーシティを近い試行錯誤を振り返って，会計基準の国際的コンバージェンスのあり方を再検討するための教訓を，われわれに与えているように思われる。

うみだしたフランスの事例を紹介するとともに，連単分離という理想を掲げながらも，結【注】果的には個別会計基準を IFRS に収束させ，

1) この場合の上場企業とは NYSE Euronext
Parisに上場しているフランス企業を指す。
その内訳は，大規模企業（資本金 1billion以上）139社，中規模企業（資本金 150mil-

自国の会計基準の体系を混乱させるにいたった現実をその背景とともに分析した。
たとえ EU 域内であってもこれまで会計基準の国際的調和化をうまく達成してきたフ
ランスにおいて，なぜ，このような事態が生じたのだろうか。もちろん，急速に進展する会計基準の国際的コンバージェンスも要因の1つであろうが，そこにはなによりも IASBにおける会計基準の設定プロセスに大きな問題があると思われる。
IASB は，既存の会計基準を統合するというよりは，これまでにない発想のもとで画一的な会計基準を新たに開発しようとする。たしかに理論的に導かれた諸概念のもとでの首lion〜 1billion）149社，小規模企業（資本金 150million 以 下）310社 で あ る（NYSEEuronext の hp に お い て 2011年 6月 に 調査）。
2) 野村健太郎『フランス企業会計』（中央経済社
1990年），拙稿「フランス会計規制の枠組」『JICPA ジャーナル』（1994年 3月）。
3) PCG は EC 会社法第 4号指令の国内法化により 1982年に改定され，第 7号指令の国内法化により 1986年に改定されている。拙稿「フランスの連結財務諸表の国際化と課題」『税経通信』1997年 10月。
4) 大下勇二『フランス財務報告制度の展開』多賀出版 1998年に詳しい。
5) CRC99‑02は，当時，CNC の上位機関として31

設立された会計規則委員会（Comite de lareglementation comptable）が PCG から 切り離して設定したフランスの連結会計基準を

20) フランスにおけるのれんは，連結財務諸表と個別財務諸表とで用語が異なるだけでなく，その性格も必ずしも同一であるとはいえない意味する。
6) 拙稿「プラン・コンタブル・ジェネラル会計基準の国際的調和化―フランスは揺れているか ―」『税経通信』1996年 4月。

ことから注意が必要であろう。
21) 取得したのれん総額のうちブランドや顧客リストなど識別可能なものを fonds de commeceといい，のれん総額から fonds de com-

7) Memento Pratique, Comptable 2010 (29edition), par. 5790, Francis Lefevre, 2009.

merceを控除した残余，すなわち，識別不可
能 な も の を fonds commercialと い う。

8) Regl. CRC n°
2004‑06の公表により改定され，2005年から適用された（M emento Pratique,fonds commercialはその有効経済年数を見積もることができないとされ，非償却とする

op.cit., par. 1301.）。
9) PCG82, art. 133.のが一般的だという。
（M emento Pratique,op.cit., par. 1729.）

10) PCG99, art. 211‑1.2.
11) Memento Pratique, op.cit., par. 1540. Price
Water House Coopers, Des Regles fran-22) Garcia, C., A Brief History of Accounting
for Goodwill in Japan and France :War, Tax and Accounting Practice, Gaku-caises aux IFRS, par. 6535, Francis
Lefevre, 2008.
12) Memento Pratique, op.cit., par. 1540. たとshuin economic papers 48 (1), 45‑64, 2011‑04.
23) Memento Pratique, op.cit., par. 2883.

えば，リース資産を資産として認識すると，賃借人が破産した場合に，法律上および税務上の問題が発生するという。
13) International Accounting Standards
Board, IAS38 Intangibles, IASB, paras.

24) Memento Pratique, op.cit., par. 2884.
25) Autorite des Normes Comptable, PlanStratejique 2010‑2011, ANC, pp.10‑13. ガ
ルシア「フランス企業の IFRS 対応」『国際会計基準制度化論』白桃書房 2008年。

54‑57.（拙 稿「IAS 第 38号 無 形 資 産」『別冊企業会計 IFRS40基準のポイント解説』）。
14) Memento Pratique, op.cit., par. 1640. PCG
は開発費の費用処理も資産計上も可能として

26) 斎藤静樹「世界金融危機と会計基準」『武蔵大学論集』武蔵大学経済学会 2010年 6月。
27) IFRS における公正価値会計を批判した論文は 次 の よ う な も の が あ る。Colasse, B.,

い る が，資 産 計 上 を 原 則 処 理 と し て い る（PCG99, art. 3611）。ただし，開発費の資産計上は，研究活動と開発活動とを明確に区別で き る こ と を 前 提 と し て い る（MementoIFRS : Eﬃcience versus Instabilite”,Revue francais de comptabilite （11 2009),
Ledouble, D., Les Regles comptables
doivent-elles etre laissees aux politi-Pratique, op.cit., par.1643）。
15) Memento Pratique, op.cit., par. 1618, par.
2550.
16) Memento Pratique, op.cit., par. 1643.
17) PCG99, art. 212‑1.
18) Price Water House Coopers, op.cit., par.
7235.

ques ”, Revue francais de comptabilite(12 2009)Obert, R., Genese du consept dela just valeur dans les normes comptables”,
Revue francais de comptabilite (12 2009）28) 斎藤静樹・弥永真生「会社法コンメンタール
栞」2010年 8月，斎藤静樹「企業会計基準委員会委員長に聞く―第 6回 コンバージェン

19) Price Water House Coopers, op. cit., par.
7029.

スの進め方―」『企業会計』2006年 10月。

32