TAX LAW NEWSLETTER
2023 年 12 月号（Vol.59）

タックスヘイブン対策税制に関する最新最高裁判例
森・濱田松本法律事務所

Ⅰ. はじめに

弁護士・税理士 酒井 真
TEL. 03 6212 8357
makoto.sakai@mhm-global.com

Ⅱ. 本件の関連規定
Ⅲ. 本件の事案の概要

弁護士 山川 佳子
TEL. 03 6213 8125
yoshiko.yamakawa@mhm-global.com

Ⅳ. 判決の内容
Ⅴ. 検討

税理士 山田 彰宏
TEL. 03 5223 777
akihiro.yamada@mhm-global.com

本判決のポイント➢

本判決は、タックスヘイブン対策税制について、タックスヘイブン対策税制の趣旨を重視して納税者勝訴とした高裁判決を覆し、法令の文言どおりに法令を適用し、納税者敗訴を導いた。

➢日本企業が、軽課税国に所在する子会社の普通株式のすべてを保有しているものの、スキーム上当該子会社から配当を受領することが期待されていなかった（すなわち、当該子会社の利益に対する支配力がなかった）場合にもなお、当該子会社の所得の合算課税を受けるかが争点となった。

➢平成 29 年度税制改正によるタックスヘイブン対策税制の大幅な改正以前の事案であるが、争点となった関連規定のコンセプトは現行法上も引き継がれており、実務上今後も参考になる。

Ⅰ.

はじめに

タックスヘイブン対策税制（外国子会社合算税制）は、外国子会社を利用した租税回避を抑制するために、一定の条件に該当する外国子会社の所得を、日本の親会社の所得とみなして合算し、日本で課税する制度です1。
このタックスヘイブン対策税制の適用に対し、東京高裁は、令和 4 年 3 月 10 日、納税者に租税回避の目的がなく、また、客観的に租税回避自体が生じていると評価すべき事情も見当たらないこと等を理由として、制度趣旨を考慮した実質的な判断をし、納税者勝訴の判決を下し、大きな注目を集めました。もっとも、最高裁は、令和 5 年 11 月6 日判決で、この東京高裁判決を覆し、形式的に法令の文言を適用して、納税者敗訴の結論を導きました。本ニュースレターでは当該最高裁判決を紹介するとともに、今後の実務へのポイントを解説いたします。

国税庁「外国子会社合算税制に関する Q&A（平成 29 年度改正関係等）」（令和元年 6 月改訂版）（https://www.nta.go.jp/law/joho-zeikaishaku/hojin/180111/index.htm）5 頁参照。
1

当事務所は、本書において法務・税務アドバイスを提供するものではありません。具体的案件については個別の状況に応じて弁護士又は税理士にご相談頂きますようお願い申し上げます。

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1

TAX LAW NEWSLETTERⅡ.

本件の関連規定

本件に適用されたタックスヘイブン対策税制の関連規定の概要は以下のとおりです。
なお、本件の事案は平成 29 年度税制改正によるタックスヘイブン対策税制の大幅な改正の前の時期のものであり、現行のタックスヘイブン対策税制の規定とは異なります。
もっとも、現行のタックスヘイブン対策税制においても、そのコンセプトはいわゆる会社単位の合算課税が生じる際に、内国法人の所得に合算されるべき金額の計算方法として引き継がれており、依然として本件の最高裁判決が参考となるといえます。ただし、以下では、（別途の言及がない限り）本件の事案当時のタックスヘイブン対策税制の関連規定を前提に説明を行います。
すなわち、タックスヘイブン対策税制上、一定の軽課税国に所在する外国子会社等の所得は、原則としてその外国子会社等の一定の株式等を保有する内国法人の所得に合算されるものとされていました。その合算される所得の金額については、当該外国子会社等の決算上の所得金額をベースに一定のルールに基づいて調整した金額（基準所得金額）に、その内国法人が有する株式等の割合（請求権勘案保有株式等割合）を乗じて計算した金額とされていました。
この「内国法人が有する株式等の割合」について、具体的には、当該外国子会社等の各事業年度終了時における発行済株式等のうちに、当該各事業年度終了時における内国法人の有する「請求権勘案保有株式等」の占める割合をいうものとされていました。

合算の対象金額＝調整後の外国子会社等の所得金額（基準所得金額）×

請求権勘案保有株式等
発行済株式総数等

そして、この「請求権勘案保有株式等」は、内国法人が直接に有する当該外国子会社等の株式等の数又は金額と、請求権勘案間接保有株式等2を合計した数又は金額をいうとされていました。そして、当該外国子会社等が剰余金の配当等の請求権の内容が異なる株式等を発行している場合には、当該外国子会社等の発行済株式等に、当該内国法人が当該請求権に基づき受けることができる剰余金の配当等の額がその総額のうちに占める割合を乗じて計算した数又は金額とされていました。これは、外国子会社等の所得のうち最終的に内国法人に分配される剰余金の配当等の金額を考慮するためです。

請求権勘案保有株式等

内国法人が受けることができる

外国子会社＝等の発行済剰余金の配当等の額

×

株式等剰余金の配当等の総額（※直接保有のみ、配当について異なる内容の株式が発行されている場合を想定）

2

本件では、請求権勘案間接保有株式等は関係がないため、その詳細については記載を割愛します。

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TAX LAW NEWSLETTERⅢ.

本件の事案の概要

本件は、内国法人であるみずほ銀行が、無税である英領ケイマン諸島で設立された100%子会社 2 社（以下「本件各子会社」といいます。）との間で行った資金調達スキームに関連しています。当該資金調達スキームが行われた平成 20 年には、いわゆるリーマンショックによる全世界的な株価の下落を背景として、みずほ銀行を含む大手邦銀において、銀行法上求められる自己資本比率を充足しないおそれが生じていました。そこで、大手邦銀において、自己資本の増強を目的として、当該資金調達スキームと同種の資金調達が行われ、金融庁にも認められた手法として、金融界の実務に定着していました。
当該資金調達スキームを含めた本件の概要は以下のとおりです。

資金調達スキームの実行の時点において、みずほ銀行は、本件各子会社の普通株式のすべてを保有していました。また、みずほフィナンシャルグループは、ケイマン諸島法人である MCI の発行済株式の全てを保有していました。
平成 20 年：①

MCI は、投資家に対し優先出資証券を発行し、投資家から資金調達を行った。

②

本件各子会社は、MCI に対し優先出資証券を発行し、MCI が投資家から調達した資金を原資として資金調達を行った。この優先出資証券については、原則として、普通株主に優先して配当受領権を有する一方、議決権を有しないものとされた。

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TAX LAW NEWSLETTER③

本件各子会社は、MCI に対して発効した優先出資証券により調達した資金を原資として、みずほ銀行に対し、劣後ローンにより金銭を貸し付けた。劣後ローンの利息は、ほぼ全て MCI が保有する優先出資証券への配当に充てられ、本件各子会社に利益が留保されたり本件各子会社の発行する普通株式に配当がされたりすることは仕組み上予定されていなかった。

平成 27 年：④

みずほ銀行は、本件各子会社に対し、劣後ローンの弁済及び利子の支払いを行った3 。
本件各子会社は、上記の弁済金等を原資として、MCI に対し出資金及び配当金を⑤支払い、優先出資証券を償還した。

その後、本件各子会社は、平成 27 年 12 月 3 日に株主総会を開催して、清算する旨の決議を行い、その結果、本件各子会社の事業年度は同日付で区切られることとなりました。上記⑤のとおり、本件各子会社は優先出資証券のすべてを償還していたため、事業年度終了時である平成 27 年 12 月 3 日時点で本件各子会社が発行している株式は、みずほ銀行が保有している普通株式のみとなっていました。

みずほ銀行は、平成 28 年 3 月期につき、普通株式と優先出資証券という請求権の異なる株式等を発行していたことを前提として、本件各子会社の事業年度終了時の請求権勘案保有株式等割合が 0.00%、合算課税の対象となる所得が 0 円であることとして確定申告を行いました。これに対し、課税庁は、本件各子会社の事業年度末終了時の株主はみずほ銀行のみであったことから、請求権勘案保有株式等割合は 100%であり、本件各子会社の所得が合算課税されるとして、課税処分を行いました。

Ⅳ.

判決の内容4

1. 高裁判決（東京高判令和 4 年 3 月 10 日

金商 1649 号 34 頁）

東京高裁は、タックスヘイブン対策税制の趣旨等を勘案し、納税者勝訴の判決を下しました。
すなわち、東京高裁は、一般論としては、「外国法人が請求権の内容が異なる株式等を発行している場合」に該当するか否かは、法令の文言どおり、当該外国子会社等の事業年度終了の時の状況によると解すべきであるとしました。

当該劣後ローンの利息発生期間の終期は、本件各子会社の優先出資証券に係る配当の支払日（⑤）の前日とされていました。
4
なお、本件では、更正の請求について更正をしない旨の通知処分の訴えの利益の有無も争点となっていますが、その点は割愛します。
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TAX LAW NEWSLETTER
もっとも、東京高裁は、資金調達スキームが利用された経緯、目的、仕組みからして、みずほ銀行が本件各子会社の当期純利益から剰余金の配当を受け得ること、言い換えれば、その当期純利益に対して支配力を有すると評価されるような処理はもともと想定されていないし、実際に、事業年度全体を通じてみても、また、期末時点についてみても、みずほ銀行が上記当期純利益に対して支配力を有していたとは認められないとしました。そして、そのようなみずほ銀行が支配力を有していない法人の所得をみずほ銀行の所得に合算して課税することは、「タックス・ヘイブン対策税制の基本的な制度趣旨や理念に反するものであり、正当化でき」ず、したがって、その限度で、上記の文言どおりの解釈を本件に適用することは許されないとしました。

2. 最高裁判決（最判令和 5 年 11 月 6 日裁判所ウェブサイト）5

最高裁は、上記の高裁判決を覆し、納税者敗訴の判決を下しました。
最高裁は、タックスヘイブン対策税制に基づく合算課税の規定の趣旨について、「内国法人が、法人の所得に対する租税の負担がないか又は著しく低い国又は地域に設立した子会社を利用して経済活動を行い、当該子会社に所得を発生させることによって我が国における租税の負担を回避するような事態を防止し、課税要件の明確性や課税執行面における安定性を確保しつつ、税負担の実質的な公平を図ることを目的とするものと解される」としています。
その上で、最高裁は、課税要件の明確性や課税執行面における安定性の確保が重視されており、事業年度終了の時という定め方は一義的に明確であること等を考慮すれば、個別具体的な事情にかかわらず、適用対象金額に乗ずべき請求権勘案保有株式等割合に係る基準時を設けることは合理的であるとして、請求権勘案保有株式等割合を定める租税特別措置法施行令の規定は、一般に、タックスヘイブン対策税制について定める法律の規定の趣旨に適合するものであるとの判断をしました。
次に、最高裁は、本件の具体的な事実関係の下において、当該施行令の規定を適用することがタックスヘイブン対策税制について定める法律の委任の範囲を逸脱するか否かについて検討し、以下のように、当該施行令の規定を本件に適用することができないとした東京高裁の判決は誤りであるとしました。


外国子会社等の事業年度の途中にその株主構成が変動するのに伴い、剰余金の配当等がされる時と事業年度終了の時とで持株割合等に違いが生ずるような事態は当然に想定されるというべきである。



タックスヘイブン対策税制は、外国子会社等において剰余金の配当等が留保されることにより内国法人が受ける剰余金の配当等への課税が繰り延べられることに対処しようとするものではない（そもそも外国子会社配当益金不算入（法人税法 23 条の 2）により、一定の外国子会社からの配当は益金不算入である。）。したがって、当該規定を適用するにあたり、剰余金の配当等に係る個

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https://www.courts.go.jp/app/files/hanrei_jp/467/092467_hanrei.pdf

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TAX LAW NEWSLETTER
別具体的な状況を問題としなくても、タックスヘイブン対策税制の適用において予定されていない事態が生ずるとはいえない。


本件の事実関係のもとでは、本件各子会社の事業年度を優先出資証券の償還日の前日までとするなどの方法を採り、本件各子会社の合算対象となる金額を 0円とする余地もあり、みずほ銀行に回避し得ない不利益が生じるともいえない。

なお、最高裁判決で検討されている租税特別措置法と同法施行令の当時の規定は概要以下のとおりです。

内国法人に係る特定外国子会社等が、各事業年度において適用対象金額を有する場合には、その適用対象金額のうち、その内国法人の有する当該特定外国子会社等の直接及び間接保有の株式等
租税特別措置法の数に対応するものとしてその株式等の請求権（剰余金の配当66 条の 6 第 1 項等、財産の分配その他の経済的な利益の給付を請求する権利をいう。）の内容を勘案して政令で定めるところにより計算した金額（以下「課税対象金額」という。
）に相当する金額を、その内国法人の所得の金額の計算上、益金の額に算入する。
政令で定めるところにより計算した金額は、特定外国子会社等の租税特別措置法
施行令 39 条の 16
第1項各事業年度の適用対象金額に、当該特定外国子会社等の当該各事業年度終了の時における発行済株式等のうちに当該各事業年度終了の時における当該内国法人の有する当該特定外国子会社等の請求権勘案保有株式等の占める割合を乗じて計算した金額とする。

Ⅴ.

検討

1. 現行のタックスヘイブン対策税制との関係
上記のとおり、本件は平成 29 年度税制改正前のタックスヘイブン対策税制に係る事案であるものの、現行のタックスヘイブン対策税制においても、いわゆるペーパーカンパニー等に該当する外国子会社等（特定外国関係会社）や経済活動基準を満たさない外国子会社等（対象外国関係会社）の会社単位の所得合算の場面において、剰余金の配当等の割合を考慮して最終的な合算対象となる所得を計算するというコンセプトは引き継がれており、本件の最高裁判決は現行法の下でも参考になると思われます。

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2. 実務上のポイント
本件は、「過剰課税」（オーバーインクルージョン）のケースでタックスヘイブン対策税制がどのように適用されるべきかが争われた事案でした。すなわち、本件では、剰余金の配当はすべて MCI が受領した上で投資家に分配されており、他方でみずほ銀行は何らの配当を受領しておらず、経済実態からすれば合算課税を受けることが相当ではないにもかかわらず合算課税を受けてしまうという事態が生じてしまっています。東京高裁は、資金調達スキームに租税回避目的がないことから、本件に限ってはタックスヘイブン対策税制が適用されないとしたのに対し、最高裁は上記Ⅳ.2 記載の 3 つの理由からタックスヘイブン対策税制の適用ありと判断しました。租税法規は、法的安定性の観点から、みだりに規定の文言を離れて解釈すべきものではないと考えられており6、本件もそのような流れに沿ったものであると考えられます7。
もっとも、一律にタックスヘイブン対策税制の趣旨に基づいた解釈を否定したわけではないように思われます。すなわち、上記 3 つ目の理由（本件では合算課税を回避することができた）については、仮に租税回避目的のない場面で「過剰課税」が回避し得ないか、回避に多大なコストが生じるような場合には、タックスヘイブン対策税制の趣旨を参酌し、タックスヘイブン対策税制の規定を限定的に適用することまでも否定していないように思われます。
みずほ銀行が資金調達スキームを実行した平成 20 年当時のタックスヘイブン対策税制の下においては、合算課税の対象となる金額から MCI への配当金額は除外される（すなわち、仮にその時点で MCI への配当がなされていれば、合算される金額は限りなく少なかった）建付けとなっていました。もっとも、その後平成 21 年度税制改正により、平成 27 年に MCI への配当が行われた時点では、MCI への配当金額は合算対象になることとされました。
平成 21 年度税制改正から 6 年あまりが経過しており、その間に税制改正を踏まえた検討が可能であったこと、本件各子会社の事業年度の終了日を調整するなどの方法によって、容易に不利益が回避できたことなどが考慮され、本件の結論に至ったと思われます。
外国子会社等を有する日本企業においては、常にタックスヘイブン対策税制の最新の動向に注意を払い、適時に対応策を検討することが重要であると考えられます。

最判平成 22 年 3 月 2 日税務訴訟資料 260 号順号 11391 参照。
利益剰余金及び資本剰余金の双方を原資として行われた剰余金の配当に係る税務上の取り扱いが問題となった事案で、利益剰余金を原資とする部分を資本部分の払戻しとして扱うことは法人税法の趣旨に適合するものではないとして、政令を同法の委任の範囲を逸脱した違法なものとして無効と判断した最判令和 3 年 3 月 11 日民集 75 巻 3 号 418 頁（TAX LAW NEWSLETTER 2021 年 3 月号（Vol.45））等との関係についてはさらなる検討が必要と思われます。
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TAX LAW NEWSLETTER
文献情報
➢

本

『Q&A 越境ワークの法務・労務・税務ガイドブック』

出版社

株式会社日本法令著者

西本 良輔、上田 雅大、五十嵐 充、奥田 亮輔、澤 和樹、須賀 裕哉、
原田 昂、西村 良、渡邉 悠介、奥田 敦貴、中村 太智、関 志保、石田祐一郎、内田 麻璃子、金 載中、桒原 宏季、児玉 祐基、齋藤 愛乃、藤井 祐輔、森 琢真（共著）

➢➢

➢➢

本

『非上場株式取引の法務・税務（相続・事業承継編）』

出版社

株式会社税務経理協会

著者

小山 浩、髙橋 悠、末長 祐、山岡 孝太、間所 光洋（共著）論文「スイスにおける個人課税と移住の際の留意点」

掲載誌

月刊国際税務 Vol.43 No.7

著者

山川 佳子（共著）

論文「株式対価 M&A を阻害しないための株式交付税制のあり方」

掲載誌

MARR（M&A Research Report）2023 年 8 月号 346 号

著者

大石 篤史

論文

「 Chambers Global Practice Guides Private Wealth 2023 - JapanChapter」

➢➢

掲載誌

Chambers Global Practice Guides Private Wealth 2023

著者

大石 篤史、酒井 真（共著）論文「ストックオプションに関する最新動向と実務対応」

掲載誌

週刊税務通信著者

酒井 真、河野 隆太朗（共著）論文「新しい働き方の課税関係とリスクは デジタルノマドの展望 ― 個人編 所得税法の解釈をいかに当てはめるか」➢

掲載誌

税務弘報 2023 年 11 月号

著者

小山 浩、原田 昂（共著）論文「新しい働き方の課税関係とリスクは デジタルノマドの展望 ― 法人編 PE 該当性を適切に判断できるか」

掲載誌

税務弘報 2023 年 11 月号

著者

小山 浩、原田 昂（共著）

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TAX LAW NEWSLETTER➢

論文「信託型ストックオプションの代替案に関する税務上の取扱い」

掲載誌

旬刊商事法務 No.2340

著者

大石 篤史、髙橋 悠、間所 光洋（共著）NEWS➢asialaw 2023-24 にて高い評価を得ました
当事務所は asialaw 2023-24 にて Outstanding firm として紹介されました。
Tax 分野においては、当事務所が Highly recommended に選出され、以下の弁護士が高い評価を得ております。

・Distinguished practitioner: 大石 篤史➢【重要】当事務所または当事務所の弁護士・スタッフ名を騙った詐欺にご注意く
ださい
当事務所の弁護士名を騙り被害弁償をする等の電話やメールを送っている事例が確認されました。当事務所は、このような事件には一切関係がございません。

当事務所または当事務所の弁護士・スタッフ名を名乗る者からのお心当たりのない連絡を受けた場合は、すぐには応じず、相手の身元を十分にご確認ください。
また、併せて下記連絡先までお知らせくださいますようお願い申し上げます。

なお、当事務所の弁護士が、連絡を差し上げた事案について、当事務所の他の弁護士・秘書・スタッフ、他のオフィスなどには連絡しないように伝えることはありません。
そのようなことを伝えられた場合は、基本的に詐欺であるとご理解下さい。

森・濱田松本法律事務所
E-mail: mhm_info@mhm-global.com➢

ニューヨークオフィス業務開始のお知らせ
森・濱田松本法律事務所は、2023 年 9 月 6 日より、ニューヨークオフィス（正式名称：Mori Hamada & Matsumoto NY LLP）を開設し、業務を開始いたしました。

ニューヨークオフィスには、当事務所の経営トップの一人であり、海外に幅広いネットワークを有する松村 祐土 弁護士が代表パートナーに就任するとともに、クロスボーダー案件に関し高い専門性、経験および実績を有するパートナーの加賀美 有人 弁護士および鈴木 信彦 弁護士が常駐いたします。加賀美弁護士はク

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TAX LAW NEWSLETTER
ロスボーダーな競争法案件や不正調査・危機管理対応、鈴木弁護士はクロスボー
ダーM&A およびコーポレート業務にとりわけ精通しています。また、シニア・ア
ソシエイトの須納瀬 史也 弁護士および川本 健 弁護士も常駐いたします。

当事務所は長年、米州とアジアにまたがる取引や紛争案件について、各地の法律事務所と緊密に連携しながら助言を行ってまいりました。米州・米国は、クライアントの皆様にとって重要な市場であり続けると同時に、巨大なリーガル市場を抱え、法的リスクもひと際大きい市場の一つといえます。とりわけニューヨークは、グローバル経済の中心地であるとともに、米州とアジアを結ぶ重要な拠点であることから、当事務所のニューヨークオフィスを通じて、現地法律事務所やクライアントの皆様との連携をより強固なものとし、双方の地域にまたがる多種多様な法務需要に応じることのできる体制を充実させてまいります。

ニューヨークオフィスは、当面、仮オフィスにて業務を行い、2023 年末を目途に、本オフィスに移転する予定です。本オフィス移転時には改めてご案内させていただきます。

令和 5 年 9 月 7 日➢

福岡オフィス開設 10 周年記念セミナー及びレセプションを開催しました
2023 年 10 月 6 日 グランドハイアット福岡にて、クライアントの方々をお招きし、福岡オフィス開設 10 周年記念セミナー及びレセプションを開催いたしました。

➢

札幌オフィス業務開始のお知らせ
札幌オフィスは、弁護士法人森・濱田松本法律事務所の従事務所として、2023 年
10 月 23 日より、正式に業務を開始いたしました。

札幌オフィスには、M&A、事業承継、スタートアップ等において豊富な経験を有するパートナーである立石 光宏 弁護士に加え、稲津 康太 弁護士が所属し、他の国内拠点（東京、大阪、名古屋、福岡及び高松）及び海外拠点（北京・上海・シンガポール・バンコク・ヤンゴン・ホーチミン・ハノイ・ジャカルタ・ニューヨーク）、並びにその他の国の提携法律事務所等と密に連携をとりながら、M&A・スタートアップ・事業承継・再生可能エネルギー等のインフラ／エネルギー関連・危機管理・ファイナンス・訴訟・事業再生・クロスボーダー取引をはじめとする幅広い分野において最先端のリーガル・サポートを提供し、北海道の経済発展に微力ながら寄与してまいる所存です。

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TAX LAW NEWSLETTER
令和 5 年 10 月➢

「PRIDE 指標 2023」にて「ゴールド」を受賞
2023 年 11 月 7 日、一般社団法人 work with Pride(1)が策定する、職場におけるLGBTQ＋などのセクシュアル・マイノリティ（以下、LGBTQ＋）への取組みの評価指標「PRIDE 指標 2023」(2)において、「ゴールド」を受賞いたしました。
Diversity & Inclusion Policy に掲げた世界を実現するため、毎年 6 月に開催している MHM Pride に加え、所内制度・手続の整備・周知や、研修・所内コミュニティを通じた啓蒙・意見交換等、日頃より推進してきた LGBTQ+に関する取組みが評価され、この度の「ゴールド」受賞に至りました。

(1)一般社団法人 work with Pride は、企業などの団体において、LGBTQ＋、すな
わちレズビアン・ゲイ・バイセクシュアル・トランスジェンダーなどの性的マイノリティに関するダイバーシティ・マネジメントの促進と定着を支援する団体です。

(2)PRIDE 指標は「企業・団体等の枠組みを超えて LGBTQ＋が働きやすい職場づくりを日本で実現する」ために、Policy (行動宣言)、Representation (当事者コミュニティ)、Inspiration (啓発活動)、Development (人事制度・プログラム)、Engagement/Empowerment（社会貢献・渉外活動）の 5 指標で構成されています。

当事務所は、引き続き、LGBTQ+を含む多様なメンバー誰もが自分らしく活躍できるインクルーシブな社会の早期実現を目指して、様々な活動を続けて参ります。

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