特別講演

グローバルビジネスの展開と国際課税の課題
青山慶二氏
早稲田大学大学院教授■とき：平成26年6月20日㈮Ⅰ 日系企業にとってのビジネス環境の変化

費財、サービスなど、非常に多岐にわたっています。

すなわち、その基本的な考え方は自由な連携の推進が徐々に進んでまいりました。

ＡＦＴＡなど、既存の枠組みの中で経済はヨーロッパのＥＵ、アメリカ大陸のＮを中心に進展しておりますが、もともと現在アジアでの経済連携がＡＳＥＡＮ

さらには、企業活動が活発化することにが受ける高級なサービスに対する需要、のニーズの高まり、あるいは最終消費者の所得水準の上昇等に伴う耐久消費財へは変わっていませんが、それらの新興国

資源開発といったものが重視される状況

進するためのインフラ整備や、あるいは⑴内外での多国籍企業間競争の激化

投資・貿易を支えることであり、関税をよって生じる会計サービス、法務サービ

もちろん、全体としての経済開発を促含めたさまざまなインフラの整備を経済スなどの役務提供への需要が新たに求め

地域統括機能を担う海外拠点が必要にられるようになってきております。

協定の中で図っていくということです。
それによって、直接投資が国境を越えて自由に行われるようになってきたということは、国連あるいはＯＥＣＤ等の統計でも明らかになっているところですけに日本を拠点とする多国籍企業を思い起そのような多様な新興国市場の拡大を

当初、わが国の製造業がコストの高騰こしていただくとお分かりになると思いれども、その具体的な現れとして、新興を避けるため、国際的な競争力の下で、ますけれども、従来は、日本にある本社

見る中で、地域統括機能が重要になって新たな低コストの製造地を求めてアジア

がアジアの主要なマーケットであるそれ

国等市場への進出が本格化してきていまに進出したというのがスタート地点でし

ぞれの国に必要な子会社を設立して、そきたということが言えます。これは、特たけれども、現在では新興国市場が求めの子会社を直接日本の親会社がコントロ

す。

るものが例えばインフラ、資源、耐久消26

TKCタックスフォーラム2014 特別講演とに、このことがある意味不当なタック「地 域 統 括 機 能 の 充 実 」 と「タ ッ ク ス プ

れぞれの拠点ごとのオペレーションの間そうしたダブりを解決する、あるいは統ランニング」が表裏の関係にあるという

スプランニングの契機にもなっています。

合によるシナジー効果のメリットを最もことは、ＢＥＰＳプロジェクトにおけるにどうしても「ダブり」が出てきます。

受ける領域が調達業務だと言われており

地域統括機能を果たすところは、できいくつかの課題のターゲットが、このよ

そうすると、例えば日本の本社が世界

れば税率が低いところが望ましいわけでうな地域統括機能を果たす企業に向いて

中の全部の子会社をすべて本社の拠点ですし、そのような立地の拠点は、単に税ますけれども、そのようなシナジー効果

コントロールするというのは難しくなっ率が低いだけではなくて、コミュニケーを求めた地域統括の機能というものが必てまいりますので、それぞれのエリアごション、あるいは交通の便が良い場所といるということです。

と、すなわち、ヨーロッパマーケット、いうことになってきます。典型的には、要になってきます。

アジアマーケット、アメリカマーケット、

日本企業のアジアにおけるそのような拠ヨーロッパにおいては、オランダやベこういったマーケットごとの地域で統括

この地域統括会社というのは、本社のルギーといった、条約が整備されており、点としては香港やシンガポールといった

いわゆるオペレーション戦略をそのまま

かつ法人税の実効税率が周辺の強大な中

ところがイメージされると思います。

体現することができるような人的スタッ

心国、例えばイギリス、ドイツ、フラン

し、そのような機能を担うものとしての

しかし先ほど申し上げましたように、

フや経営資源、あるいは法人としての機ス等に比べて低い国が選定されるわけで地域統括会社を作ることになります。

新興国市場がそれぞれ独自の発展を遂げ能をある程度シフトすることによって初す。

ールする、あるいは指揮下に置いて、全て、独自のニーズのもとに並行して発展めて実現できます。ということで地域統体的なアジア戦略を直接指示していくとしていくということになってきますと、括機能を担う拠点というものが、それぞいう形でした。

当然のことながら、全体としての企業活

れの地域ごとに必要になってきます。

そのような地域統括機能が重要性を増「ヒト」に対する二重課税が顕在化

動の効率化を求めるニーズというものが源浸食と利益移転）プロジェクト」の関しているということに加え、新興国市場

この点についてはこの後「ＢＥＰＳ（税
複数のマーケットで大規模なオペレー係でも申し上げますけれども、皮肉なこ出てきます。
ションが進むことになってきますと、そTKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）27

略歴◎昭和48年国税庁入庁。
その後、国税庁の国際調査管理官、東京国税局調査２部長、国際業務課長等国際課税関係のポストを経て平成16年国税審議官（国際担当）
で退官し、筑波大学ビジネス科学研究科教授。
平成24年から早稲田大学大学院会計研究科教授となり現在に至る。
この間、政府税制調査会専門家委員会特別委員、21世紀政策研究所研究主幹、経済産業省国際課税研究会座長等として、国際課税をテーマとした研究・討議に参画。

る団体への課税があります。従って、「ヒ一番多いのが「中国・ＡＳＥＡＮ」で、が拡大してきている中で、内外人材の有データによると、これらの地域には日系産業集積というのは、一つは、親会社、企業数が約三万社あるということです。

最近、中国やインドでの課税案件、し子会社揃っての進出であり、かつ、現地

ト」についての課税というのは、常に二かも二重課税が解消できない案件が増えでの原材料の調達システム、こういった

重課税を念頭に置きながらそれぞれの国

本社からすべての人材を賄うわけにはいているというクレームが出されています。

ものが仕組みとして確立しつつあります。

効活用ということが本格化してきました。

きません。むしろ、その地域のニーズを先日も経団連が「アジアの主要国で二重一方で、そこは大きなマーケット、収その地域での付加価値創造を高め、地域的確に把握できる人材を現地で採用し、課税がたくさん発生している」というデ

益性、将来性のあるマーケットでもある

この中では、日系企業による産業集積が、育成し、そして活用するというコーポレータを発表していましたけれども、それということです。資料にも「中・韓によは税制を作りますし、執行にも及んでくート・ガバナンスが必要になってきます。

はまさに、いま申し上げたような「ヒト・のニーズに合った研究開発やマーケティ

従来から国際税務を構成する三要素でモノ・カネ」の中の「ヒト」の要素が、もう実績としてかなりできている。そのある「ヒト・モノ・カネ」について、どるわけです。

のような課税の仕組みになっているのか

最近になってまた焦点を当てられてきたングを行うということになってくると、というのをしっかり確認することが大事ということとも関連が深いのです。

（資料１）を引用させていただきましたが、

ま ず 経 済 産 業 省『通 商 白 書 ２ ０ １ ３』

していきます。

製造機能のアジア移転についてご説明

中国・ＡＳＥＡＮを中心に方針を整理⑵製造機能のアジア移転だ と 言 わ れ て き ま し た。 し か し、 案 外「ヒ ト 」 に つ い て の 切 り 口 で の 課 税 問 題の整理は遅れていたように思います。
「モノ」や「カネ」の国境を越えた動きについては、国際税務は非常に敏感でした。これが「ヒト」ということになると、その人の所属している団体、背負っている看板がどういうもので、その人が現地へ行ってどんな活動をしているか、そしてその活動そのものに対する課税がどうなのかが問題になります。

に分けて、特にその進出企業としてのポ『通 商 白 書 』 で は、 新 興 国 を 三 つ の 類 型

給与などが一時的な問題になりますけれ

リシーを整理すべきだと言っています。

活動そのものに対する課税というのは、ども、その背後には、その人を雇ってい資料1 『通商白書2013』より「成長著しい新興国市場の需要を獲得するに当たり、経済発展度合い、我が国企業の進出状況、他国企業との競争
環境を踏まえ、新興国を3つに分類し、現地のインフラニー

ズや資源供給確保の観点も考慮した上で、各国毎に戦略的に取り組むことが重要。」①中国・ASEAN（日系企業約3万社）②南西アジア、中東、
ロシア・CIS、中南米（日系企業約3千社）

日系企業による産業集積の実績と中・韓による追上げ③アフリカ（日系企業約500社）（講演資料から）

28

TKCタックスフォーラム2014 特別講演にもなりつつあるということであり、韓ケットであると同時に主要なプレーヤー白書』の中では、中国は自分たちがマーる 追 上 げ 」 と 書 い て あ り ま す が、『通 商った国になってくると思います。

の中で特に経済発展の著しいインドとい国・ＡＳＥＡＮ、さらには南西アジア等

え る と き に タ ー ゲ ッ ト を 置 く の は、 中

⑶ＩＴ産業、
サービス産業の国際展開

次に「ＩＴ産業、サービス産業の国際

日本のサービス輸出の地位

ちょうど中国・ＡＳＥＡＮの十分の一の展開」ということで、国際ビジネスが質

52.7%

60.0%

国はご存じのとおり海外進出には非常に積極的であり、日系企業との大きな競争状況が発生しております。
それから二番目に多いカテゴリーが、
南西アジア、中東、ロシア・ＣＩＳ（独規模に当たる約三千社の日系企業が進出的にどのような変遷を遂げているのかと

立国家共同体）、 中 南 米 で す。 こ れ ら は、

しております。

いう代表的なデータをご紹介します。
世界的には、モノの輸出に比べてサー

この中で、例えばシンガポールは、地

2.7%

2.6%

その他諸国・
地域

シンガポール

中国

韓国

インド

その他EU
諸国

フランス

ドイツ

英国

日本

米国

世界計

（講演資料から）

資料：世界銀行「WDI」
より作成 （注）『 通商白書2013』より抜粋

そして、最も将来性があるけれども、現在、日本企業の進出が遅れているのがの中でやや遅れていることを示していま

ビス輸出が非常に伸びているわけですが、このような『通商白書』の三区分は、す。ただ名目ＧＤＰに対する比率が低い

資料２は、日本がそのような世界の傾向

概ね日本政府が租税条約を結んでいる、ということは、逆に言うとこれからまだアフリカだと言われていまして、そちら

それらの地域の国の数と比例するようにサービス輸出の余力があるということをは約五百社です。

なっています。
いる国はエジプト、南アフリカ、ザンビ

域の統括機能を果たすという面では、国意味しています。

アといった国に限られておりますし、中境を越えたサービスを提供することが国

例えば、アフリカで租税条約を結んで南米も最近増えてきましたけれども、まの経済ポリシーの中心を占めるわけです
ので、シンガポールのシェアが高いとい6.1%

TKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）29

そのような『通商白書』での進出状況

うのは当然だと思います。

0.0%

だ十分な数には及んでおりません。
を念頭に置きますと、わが国の税制を考

11.4%

8.6%

7.3%

7.5%

7.4%

10.0%

12.5%

15.0%

5.5%

3.8%

5.0%

世界のサービス輸出額対名目GDP比（2010年）
資料2

その他の国、例えばイギリス、ドイツ、フランス等をご覧いただくと、日本に比Ⅱ 国際税務を取巻く環境⑴ 法人税率引下げなど租税競争の激化

べてはるかに高い比率を示していること

国々も競争を進めております。

争 を や っ て お り ま す し、 ヨ ー ロ ッ パ の特にイギリスについては、基本的に日が分かると思います。

本と同じように毎年税制改正を行っているわけですけれども、法人税の税率引きって段階的に下げていくということを、下げについては、これから数年間にわた益が戻ってきたら、それは課税する一方

事前にアナウンスしています。

その内容は、二〇一三年現在二四％ので、外税控除あるいは外国子会社配当益
金不算入制度を設けて、適切に二重課税

法人税率を二〇一四年には二三％に、さ重要です。

がどういう動きをしているかという点もそれらを受け入れるそれぞれの国の税制越えた経済活動が活発化している中で、多国籍企業と競争するときに重要なのは、て日本の多国籍企業が全世界の他の国のは日本の実効税率ですけれども、あわせ人が日本に入ってきたときに気にするの

インバウンドの投資、すなわち外国法率の国があります（アイルランドの法人

港、シンガポールに匹敵するような低税

アイルランドという、アジアでいうと香を排除する仕組みです。

その中でメインになるのは、国境を越自国の法人税の実効税率ということにな

税率は一二・五％で、シンガポールの一モノだけではなくサービスにも国境をえた直接投資等をしっかり受け止め、自ってきますので、その両面から、法人税

七 ％ に 対 し さ ら に 低 い 税 率 ）。 そ れ だ け

らに二〇一五年には二〇％まで引き下げ

国の発展に結び付けるためのインフラとの実効税率の面での競争が特に最近進展でなく、先ほども申し上げたオランダやイギリスはヨーロッパの中でも、隣にるというものです。

しての法人税制の整備を着実に行っていしています。

ベルギーといった、地域統括機能を引き寄せる、より実効税率の低い国がすぐ近もう一つは、自国を本拠とする多国籍

人税率はアメリカに次いで世界で最も高とで少し古いデータですが、わが国の法資料３は二〇一三年一月現在というこに徐々に奪われ、無形資産の保有をベー

ヨーロッパにおける拠点をそうした国々

どのような経験をしてきたのかというと、そうした状況の中でイギリスの産業がくにあります。

企業が全世界で活動したときに、現在のい水準にあるということが分かります。

スとした所得についても、自国の無形資

イギリスは周辺国に拠点を奪われてきた

くことです。
この法人税制の整備には二つの方向性があり、一つは法人税の実効税率を下げ

ところ、わが国もその他の先進国もいわアジア諸国は、それぞれ近隣国との間

産から得られる所得が徐々に周辺国に流ることによって、外からインバウンドのゆる「二重課税排除を伴う全世界所得課

で着実に法人税の実効税率の引き下げ競投資をしやすい環境を作ることです。

税主義」、 す な わ ち、 基 本 的 に 本 社 に 利30

TKCタックスフォーラム2014 特別講演

（%）

20

税

23.71

10

国

31.91

5

シンガポール
イギリス
（ソウル）

韓国
中国
（全ドイツ平均）

ドイツ
フランス
アメリカ

17.00
15.83

22.00
25.00

24.00

30

（カリフォルニア州）
（東京都）

日本
0

17.00%
33.33

24.00%
13.72

24.20%
2.20
15

29.55%
11.93
35

25.00%
地方税

25

33.33%
8.84
35.64%
40（講演資料から）（注）
財務省Websiteより：2013.1現在（ただし、イギリスは2014年に23％に引き下げ。
さらに2015年には20％を予定）

税の枠組みの中で特別の優遇をするとい無形資産から得られる所得について法人

ゆる「パテントボックス税制」という、この無形資産の流失の背景には、いわペティションについては、国際的な協調区分をターゲットにしたタックス・コンていないわけですけれども、特定の所得ンの不当な競争というふうには誰も捉えについては、タックス・コンペティショ

従って、法人税の法定税率の引き下げます。

う制度をオランダやベルギー等が導入し、出したという経緯があります。

そうした影響をかなり受けていたというの中では、これは是正すべきではないか

常に進んでいるということについて、ア

法人税率の引き下げをめぐる競争が非アジアでも法人税率の引き下げ競争が激化

し添えます。

付けで検討が進んでいるということを申わけではないですが ── そのような位置── 現在まだＯＥＣＤで最終結論が出た

ことがあげられます。
特定の所得における租税競争は是正すべき

イギリスの法人税の実効税率の引き下げに合わせて近年イギリスが取ったアクシ ョ ン の 一 つ に、「パ テ ン ト ボ ッ ク ス 税に、そのようなヨーロッパの中における制」の導入があるのですが、それはまさ厳しい法人税の競争の中でイギリスが取離が近いと、例えば日本企業なら、ＡＳジアの状況をご説明します（資料４）。
の場で議論されてきました。

ＥＡＮが発展すればするほど「どちらをったアクションであり、こうしたアクシ「ＢＥＰＳプロジェクト」の中で、いわ投資先にしようか」という形での選別とＡＳＥＡＮ諸国のように各国同士の距

ゆるタックス・コンペティション（租税いうものが進むため、ＡＳＥＡＮではおョンについては周辺国あるいはＯＥＣＤ

競 争 ）、 Ｏ Ｅ Ｃ Ｄ が 従 来 か ら「租 税 競 争

まず、タイが二〇％という法人税率で互いに法人税の実効税率を意識した改正

一歩前へ出たわけですけれども、ベトナとして看過しがたいものは、お互いにやきたプロジェクトの対象に、パテントボが進んでいます。
ックス、つまり無形資産についての優遇

ムが二〇一四年の改正で二五％から二二めようじゃないか」と言って取り組んで税制も含めるべきだという意見が出ていTKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）31

40.75%
45

主要国の法人税実効税率
資料3

％に引き下げを行い、しかも二〇一六年ている。

を聞くと、明らかにお互いを意識しあっイ人やベトナム人学生が議論しているのと、すなわちプロフィット・シフティン

各国の税制改正の焦点は守りを固めるこ面での競争でした。その一方、法人税のるクラスを持っていますが、そこで、タる留学生ですが ── に日本の税制を教えた機関に勤めていて日本に派遣されていいっても、母国の財務省や国税庁といっルを含めた税制改正をしようとなっておできるだけアメリカ式の国際課税のルー制改正は、アメリカの顧問団を入れて、ですけれども、最近のインドネシアの税

インドネシアは、現在のところ二五％返ってくるということを指摘していました。

それは投資のインセンティブとして跳ねつまり、法人税の実効税率が違うと、ぎたタックスプランニングに関する勧に二〇一二年十二月に、ＥＵが「行き過広く行われるようになってきました。特定（ＧＡＡＲ）による対応というのが幅見ると、どの国も一般的租税回避否認規資料５をご覧ください。まず国内法を促進が必要となってきます。

ります。そのための国内法と国際協調のグから自国の税収を守るという構えがあ

国：15.0％（25％）
中費税を導入することに合わせて二四％に

効税率は二五％ですが、二〇一五年に消進んだところですけれども、法人税の実マレーシアはＡＳＥＡＮの中では最もに特化した、その状況だけに適応できる

社、組織再編、連結など特定の状況だけ括的というのは、わが国のように同族会置を取るために、やはり包括的な ── 包

過ぎたタックスプランニングへの対抗措

租税回避否認規定ではなく ── 一般的な租税回避否認規定を税制として持つべき

その勧告に従って、既にＥＵの中では、だ、という勧告をしたわけです。

制定法ベースでの一般的否認規定がイギ

リス、フランス、ドイツ、スウェーデン
これまで説明してきたのは、法人税の認ができるので、オランダのような国で制定法が無くても、包括的・一般的な否等で確立していますし、判例法主義では枠組みの中で、インセンティブを与える

利益移転に「一般的否認規定 で｣対抗

自国の税源浸食に対する⑵
国内法と国際協調の推進

引き下げることが決まっています。

この勧告の中で、それぞれの国が行き告」というものを出しています。

ベルギー： 6.8％
（33.99％）フランス：15.0％（33.33％）
その他IP優遇税制として、 アイルランド： 2.5％
（12.5％）
オランダ： 5.0％（25％）
イギリス：13.3％（23％）と思われます。

り、これもある意味、税制の近代化によ

私は海外から来た留学生 ── 留学生とには二〇％を予定しています。

（講演資料から）って投資環境を良くしようとする現れだ

イ：20％
タ

法人税率引下げなど租税競争の激化
資料4

ASEAN諸国の法人税率

ベ ト ナ ム：2014年改正で25％から22％へ（2016年以降は20％を予定）
インドネシア：25％
マ レ ー シ ア：25％（2015年から消費税導入に合わせて24％へ）

パテントボックス税制など特定所得への優遇税率（カッコ書きは通常の法人実効税率）（注）
イギリスは2017年までにさらに10％まで引き下げる予定

32

TKCタックスフォーラム2014 特別講演

は判例法で対応しています。

に「インドの株式の利益が実質的に関わっているから、インド当局す。一番有名なのは、インドにおける一

同じような動きがアジアでも見られまチャレンジして、最高

これに対して納税者がう課税をしたわけです。

インドが一般的否認規定を立法

般的否認規定の立法でした。二〇一〇年
裁で納税者が勝ちましが課税してよい」といに「ＧＡＡＲ」の立法がされたわけです
た。

ということは、現行

け れ ど も、 ち ょ う ど そ の 時 に、
「ボ ー ダフォン事件判決」という世界の多国籍企の国際課税のルール上とになったわけですけ

業を震撼させるような事件が発生して、れども、この判決を受そうした間接課税はし

インドの株式を譲渡した譲渡益についけてインド当局は「遡それについての最高裁判決がインドで出て、インドが課税権を持つということは及して株式の間接譲渡てはいけないというこ

従来からの課税ルールでしたけれども、たわけです。

本件においてはインド株を間接保有して課税をしてもいい」とす。その立法と合わせいる人 ── もちろんインドの居住者でもの株式ではなくインド法人を持っているて出てきたのが、このいう立法をしたわけで法人、その多くは低税率国にある可能性

一般的否認規定でした。

なく、しかも譲渡する株式はインド法人が高いわけですが ── が当該持株会社等

要は、インドとすると、けました。

歌、あらゆる場でインド当局が批判を受を譲渡することによって、実質的にイン

特に、ＯＥＣＤや国際租税学会等で最ンを取ったわけです。

も批判されたのは、一九六〇年代にまで

条約
条約の濫用防止規定（特典制限条項、投資所得に関する受益者条項等）
トリーティ・ショッピングへの対応策

間接譲渡についての特別否認規定も備え、

外国子会社合算税制（タックスヘイブン税制）の整備

ドにある権益を大手の企業同士の間で、日本過大支払利子税制（2012〜）

さかのぼって間接譲渡を課税していいと

ドイツ利子控除制限制度（2008〜）

いう遡及立法で、この時はまさに四面楚主要国による利子控除制限規定の整備
米国のアーニング・ストリッピング条項（1989〜）

さらに次の一手として一般的否認規定もその他、米国（制定法及び判例法）
、韓国
（制定法）
、豪
（制定法）等備えるという、かなり強烈なリアクショ

2012.12 EU「行き過ぎたタックスプランニングに関する勧告」
制定法ベースでのGAAR：英、仏、独、
スウェーデン
判例法ベースでのGAAR：蘭インドによるGAAR立法
2010（2013 Shome委員会勧告を反映した改定GAAR：所得税法95条−96条）
中国企業所得税改革に合わせたGAARの制定（企業所得税法47条）
2008

Ｍ＆Ａの形で譲渡したという事例でした。

国内法
一般的租税回避否認規定（GAAR）
による対応

これは、ボーダフォンとハチソンという香港系の資本との間で行われた株式の間接譲渡だったわけですけれども、これTKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）33

資料5 自国の税源浸食に対する国内法と国際協調の推進（講演資料から）

はそのようなコンテクストのもとで提案さインドにおけるこの一般的否認規定等

しないというのがＳｈｏｍｅ委員会が勧かノーの答えが出たら、それ以上は追及

個別否認規定の課税要件についてイエス

般的否認規定は問題にしない。要するに、の水準をクリアしていれば、包括的・一譲らなかったわけです。

果たせるのだ」ということで、その点はら初めて一般的否認規定としての機能がバーライド（上書き）して適用し得るか

認規定というのは、個別否認規定をオー

インド政府がＳｈｏｍｅ委員会勧告を拒否れてきて、それを見た欧米の投資家 ──
告した原則です。

よう」「そ ん な 酷 い 立 法 で あ れ ば も う 引

ま す が ── か ら、
「イ ン ド か ら 引 き 揚 げていれば、そのあと同族会社の行為計算

低額譲渡等のときに、その要件を満たし

日本でいうと、例えば二分の一以下のなされております。

があって、現在はそうした形での立法がと書いていますが、こうした内容の攻防

資 料 ５ に「所 得 税 法 九 五 条 ― 九 六 条 」

この中には当然日本も入っていると思い

き揚げるべきだ」というリアクションが否認などには当たらないという解釈のイ

海外では常に一般的否認規定のリスクが起こったわけです。

メージで考えていただければと思います。

の法人税と内国企業の法人税とを分けてそこでインド当局は「これではかえっ

中国でも同じように一般的否認規定の
これは恐らく海外の投資家の意見などいたのですけれども、これからはグロー

そのように一般的否認規定を制度設計すを踏まえて、できるだけ予測可能性を高

バル経済の中で主要なプレーヤーになるべきだという勧告を、このＳｈｏｍｅ委

めるための立法にした方がいいという勧以上そういう内外差別は良くないというてマイナスになる」ということで、二〇したけど、果たしてこのままでいいのか、告でしたが、インド政府はそれを受け入ことで、二〇〇八年に一本化したわけで一三年「Ｓｈｏｍｅ委員会」に意見を求改善すべき点はないのかということを審れ ま せ ん で し た。「一 般 的 否 認 規 定 と 個す。そのときに国際的な租税回避等も念立法が行われました。中国は外資系企業

議会に意見を求め、どのように改善をし別否認規定の通常の関係から見て、その頭に置いて、一般的否認規定を入れまし

員会がしたわけです。

たら海外の投資家が戻ってきてくれるのような特別の整理をするわけにはいかな

めることにしました。つまり一旦そういかという観点から検討したわけです。

い」ということです。

う立法をして、一般的否認規定も立法化「ＧＡＡＲ」立法はそれを反映したもの「コ モ ン ウ ェ ル ス 」 と 言 わ れ る、 旧 英 領

え ば「 Business-Purpose Doctrine」や

般的否認規定に相当する法理があり、例

アメリカは、昔からずっと判例法で一た。それが企業所得税法四七条です。

圏の国々の法制は共通していて、それら「

これはインドにとどまらず、いわゆるで、インドにおけるこの一般的否認規定

ただ、ここで一つ大きな論点がありまの国の法制の下では、先ほど申し上げたについては一定程度緩和された形になりした。もともと個別否認規定 ── 日本だ

ようなＳｈｏｍｅ委員会の勧告に合わせ「 Substance-over-form Doctrine」などさ
まざまな言い方がありますが、立法趣旨ました。

と「過大役員報酬」や「特定組合員の損

る わ け に は い か な い。 要 は、「一 般 的 否」、
Economic Substance Doctrine

失否認」などがありますが ── について

34

TKCタックスフォーラム2014 特別講演

観的な要件が整っているという条件が必

もちろん、そのためには租税回避の客することができるという考え方です。

税庁が納税者のとった経済取引を再構成

を参照しながら経済的実質に即して、課した税制だけでは不十分だということでるのを制限する税制がありますが、そう

利子を払って、国内での所得を小さくすから多額の借入れをして、その借入金にゆる過少資本税制のように、海外親会社

う直接法であります。これが一般化して部分については損金算入を否認するとい支払利子ですけれども ── 超過している

出している場合には ── 特にこの場合はが損金になるような支払経費項目で払い

出先の源泉地国で稼いだお金の半分以上おります。

追加された規定です。

払った先で同じように課税されたら意味がないので、やはり低税率国を選択して制度設計するということが行われます。

ろですけれども、他の国ではそのリスク

マッチ、二国間での制度の不整合を利用しといっても、国際課税制度の不備やミス「 Base Erosion」、 つ ま り 課 税 ベ ー ス の浸食にはさまざまな形がありますが、何たのが資料６です。特に新聞やテレビの⑴ＢＥＰＳプロジェクトでの取組

Ⅲ 懸案となる課税問題

要はマクロ的に見て、日本あるいは進要ですが、そのような判例法をベースとして、数年前にそれを制定法にも書き込んだということです。
ということは、日本企業が海外で、例
えば子会社形態あるいは支店形態でオペ
レーションをしたときに、ほとんどの国
でこの一般的否認規定の洗礼を受けるリスクがあるということになります。
わが国においては限られた領域、例えがより広がっている。しかも、その租税て、課税ベースの縮小が行われています。

ニュース等で大きく報道されたのは、二そのような形での税源浸食、それによる回避否認規定は国境を越えた取引にも適

その際のやり方には、入ってくる収入〇一二年のイギリスでのスターバックス

ば同族会社、組織再編、連結というとこ用されるという意味で、非常にパワフルを減らす方法と、支払う費用を過大計上の事件でした。

もちろんそれまでも国際取引の中で多ＢＥＰＳ問題の経緯を時系列でまとめ（利益移転）」を防止する
Profit Shiftingというのが本プロジェクトのテーマです。

「

なものになっているということです。

するという二つの方法があるわけですけ

各国で利益流出を防止する規定を整備

れども、これはグローバルベースで節税の整備」ですが、これはアメリカの「アた分を付け替えることになるでしょうし、は別の低税率のところに今まで入ってき

もともと入ってきた収入を縮小した分

こすなど、納税者の反乱のような事態にこの事件は特に消費者が不買運動等を起ングが話題になったことはありましたが、国籍企業の行っているタックスプランニー ニ ン グ・ ス ト リ ッ ピ ン グ 条 項 」、ドイまで至ったため、このあたりから専門的を図る場合の基本構造です。

ツ の「利 子 控 除 制 限 制 度 」、そして日本損金算入できる費用を過大計上する先は、次に「主要国による利子控除制限規定の「過 大 支 払 利 子 税 制 」、いずれもいわTKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）35

2013年9月

ことが注目されるようになってきました。

は課税権を行使できるのか、こういった

あるいは一線を越えて違法になり、各国なタックスプランニングは合法的なのか、な議論の対象として、果たしてそのよう

2013年6〜7月

具体的事例の政治問題化
英国でのスターバックス、アマゾン、
グーグル問題米国のアップル等IT企業の課税問題（いずれも、議会での法人幹部の喚問等）
英、独財務大臣によるBEPS共同声明（仏も賛同）
OECDのBEPS現状分析報告書のG20財務大臣・中央銀行総裁会
議への提出
G8サミットでのプロジェクトの承認とOECDによる「BEPS行動計画」の公表
G20サミットでのBEPS行動計画の全面的支持

2012年11月
2013年2月

OECD租税委員会でBEPSプロジェクトの開始
2012年6月
2012年後半

BEPS問題への取組の拡大
資料6（講演資料から）てたからこそ、実効税率をこのように下つ い て、「こ の よ う な プ ラ ン ニ ン グ を 立といった企業のタックスプランニングにていました。マイクロソフトやアマゾン

税率引下げのモデルとして堂々と登場し営学の教科書には、こうした事例が実効

従来アメリカやヨーロッパの税法や経われたということです。

幹部の喚問等がアメリカやイギリスで行けれども、そうした流れで議会での法人

現在もそのような活動は続いておりますの告発活動も非常に活発に行われました。

マスコミの報道の背景には、実はＮＧＯ

なに少なくていいのか」ということで、なに活動しているのに、納税実績がこん（財務大臣中央 銀 行 総 裁 会 議 ）、 あ る い は Ｇ ８ サ ミ ッ

ニシアティブとして、Ｇ

そして二〇一二年後半から政治的なイげられた」ということを、ある意味成功モデルとして紹介している教科書も一時期はありました。
もちろん、当時は許されるボーダーラ

サミット、こうしたトップレベ

この問題が国際課税の専門家、あるいはうした紹介がされていたのですけれども、のリーダーが協調しようということにな

ＥＰＳ問題にどう取り組むのかを、各国

ルでのアジェンダ（検討課題）としてＢ

ト、Ｇ

プレーヤーの中だけでの問題でなくなっそうは言っても、こういった問題を政治的なリーダーがトップの包括的な議論

で処方箋をパッと書いて「これでやりま
まず消費者がリアクションを起こした

は従来の枠組み、すなわちＯＥＣＤの租わけですけれども、そのための検討作業

結局のところ、政治的な決定が先行した

しょう」と決めるわけにはいきません。
のですが、その背景には、各国とも歳入

ＯＥＣＤの租税委員会は、プロの議論不足に悩んで赤字財政のもとで何とかそ
例えば追加負担をその国の個人や法人にをずっとしてきたところです。租税条約

税委員会に委ねられました。
求めるといった形で税制改正が進んでい国や途上国の利害関係をどう調節すべきの規定はどうあるべきか、その中で先進
その中で「多国籍企業はわが国でこんたという背景があります。

の歳入を確保しようという国内税制改正、

ＯＥＣＤ租税委員会で対応を協議

二年の後半がそのポイントでした。

ったわけです。

インを超えていないという認識の下にそ20た途端、政治問題化いたします。二〇一

2036

TKCタックスフォーラム2014 特別講演

なのです。

になっていたのがＯＥＣＤの租税委員会

か、といったことも含めた議論の受け皿者のいる国はそのビジネスに課税してはとしても、恒久的施設を持つまでは消費

えた先の消費者との間でビジネスをしたない時には、海外の企業が仮に国境を越えるものという形で規定されています。

ば支店であり、建設現場など物理的に見とですが、恒久的施設というのは、例え租税条約にも国内法にも書いてあるこやＧ８が政治のリーダー◯国際課税原則の劣化現象
現在の国際課税原則の多くは、1920年代に基礎が構築されたもの

今回も、Ｇ

しかしいまはサービスの取引が拡大し、定できないかということを議論したとき何か「とっかかり」のあるものとして認認できないけれども、物理的施設としてます。そういったものはプレゼンスを確ような事業に関するコメンタリーがありパソコンを通じて直接デリバリーをする

近のＯＥＣＤモデル条約の改定の中では、界？」と書きましたが、これは例えば最資料７に「長年にわたる修正利用の限修正利用が限界に達している

がっていったわけです。

ような形で、徐々に概念の拡張解釈が広ものも恒久的施設に含めてよい」という

タ リ ー」（解 釈 指 針 ） の 中 で「こ う い う

念は、ＯＥＣＤのモデル条約の「コメンースにスタートした恒久的施設の基本概

その結果、そのような物理的施設をベ

値の消費が実現可能なのです。

を介在させなくても国境を越えた付加価

大している。つまり必ずしも物理的施設

いけないというのが、伝統的な、恒久的◯経済活動が行われる国と所得が発生する国の乖離
国別所得配分の不平等及び二重非課税が発生する余地の拡大

シップは取りましたけれども、具体的な取引の普及、バリューチェーンのグローバル化等

そして無形資産の供与といったものも拡

いき ち◯ビジネスモデルの変化
財貨貿易中心から無形資産・役務提供取引の地位強化、IT技術革新による電子商施設を閾値とする課税原則でした。

（例）恒久的施設についての物理的定義等
長年にわたる修正利用の限界？
二重課税対応を中心に構成・二重非課税対応力は脆弱

検討作業はもっぱらＯＥＣＤに付託されました。
いま付託を受けたＯＥＣＤの租税委員会の議長をしているのは、財務省の総括審議官の浅川氏です。取りまとめ役の責任者の地位に、日本の局長クラスの公務員が就任している。この全世界ベースに行われているＢＥＰＳプロジェクトの中でわが国の役割は非常に大きくなっているということです。
ＢＥＰＳの背景には国際課税原則の劣化がでは、なぜＢＥＰＳが可能なのかといったことについて、少し細かく見ていきます（資料７）。
ＢＥＰＳ現象が起こった背景には、第一に、国際課税原則の劣化現象があります。なぜなら現在の国際課税の原則、日本の法人税法の外国法人課税のところなどに出てくるいろいろなルール、例えば「恒久的施設（ＰＥ）なければ課税なし」、
つまり物理的な恒久的施設を持つに至ら

TKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）37

なぜBEPSが可能なのか
資料7

20（講演資料から）

たわけです。

する余地がある」と一つの処方箋を出しが置かれている国にはＰＥがあると認定に、ＯＥＣＤの租税委員会は「サーバーこうしたルールを租税条約上の標準としすればＰＥと認定して課税してもよい、

以上その土地に滞在してサービスを提供

くてもサービスを提供する人が一定期間

ー ビ ス Ｐ Ｅ 」、 つ ま り 物 理 的 な 場 所 が な

ぐために、条約を結んでいる国同士では二重課税になるから、この二重課税を防つつ、源泉地国で課税する。すると当然

は、できるだけ居住地国が課税権を持ち資や人的交流等が自由になされるために税条約上のルールでは、国境を越えた投しかし「サーバーの所在地がＰＥ所在て国連モデル条約に入れたのです。

地である」と言われても、現在のようにということが、このＢＥＰＳの議論の中（Ｐ Ｅ ） と い う 概 念 は 限 界 に 達 し た の かて ど う す る の か。 つ ま り「恒 久 的 施 設 」

ことが可能になってきたときに、果たしビジネスを展開して収益を上げるといういないサーバーでその消費者のいる所とす。要するに、消費者のいる所に置いてバーは消費地に置かなくてもいいわけで

国連モデル条約から借りてきて、修正利約の中で修正が効かなかったときには、そうした意味では、ＯＥＣＤモデル条

いいとコメンタリーに書き加えています。

ち先進国同士の条約の下でも規定してもＰＥ」は、ＯＥＣＤモデルの下、すなわ

入して、国連モデルにおける「サービスいたわけですが、最近その考え方を逆輸国同士で「それは認められない」と言ってもともとＯＥＣＤのモデル条約では先進入することが大事になります。そうする

分の国の経済開発のためには、資本を導ます。例えば途上国の場合、何よりも自思うわけですが、そうでない場合もあり

い抜け穴があるというのはまずい」、と必ずしもされていなかったのです。

状態が起こることについての繊細な対応は条文の交渉の際に両方の国で課税しない

遣って条文を作ってきました。つまり、

約のエッセンスであり、専らそこに気を源泉地国の課税権を控えるというのが条最初の修正利用は、ヨーロッパの国な用をするということまで含めると、これと、自国に来た資本にインセンティブを

このような「サービスＰＥ」の概念は、

どでよくあるのですが、例えば支店を設までかなり修正利用でしのいできたとい与える、すなわちできるだけ課税しない

テクノロジーが発展していれば別にサー

けないで国境を越えて自販機をポンと置うことが言えると思います。しかし、そ方が望ましくなる。

例えば「みなし外税控除」という制度ったわけです。

エーションというのが、租税条約上もあらも課税しないでくれ」といったネゴシの で、「こ ち ら は 課 税 し な い の で、 そ ち

地国が課税してしまったら元も子もない

ところが、せっかく軽減した分を居住

先進国同士だと「両方の国が課税しなく。たまにその自販機をチェックするとれも限界に到達しているのではないかとでされ始めています。

い う と き に「そ れ は Ｐ Ｅ に な る の か？」いうことなのです。

これまでの国際課税のルール、特に租るという点です。

次に二重非課税への対応力が脆弱であ

途上国と二重非課税と い う 判 断 で、
「Ｐ Ｅ に な る 」 と い う 解
釈をしたのが最初でした。それ以外にも、「サ ー ビ ス Ｐ Ｅ 」 と い う 非 常 に 包 括 的 な
カテゴリーが最近議論されています。
これは、国連のモデル条約 ── 先進国と途上国との間でのモデル条約を指しますけれども ── の中では、いわゆる「サ38

TKCタックスフォーラム2014 特別講演があります。これは源泉地国での課税を軽減する制度ですが、いかにも税金を払ったがごとく、居住地国が外税控除を認あるとお考えいただきたいと思います。

再分配した機能に見合っていない所得分配になっているのではないかという懸念です。

造・販売機能があって、実質的な経済活

経済活動と所得分配にゆがみが生じる

次に「経済活動が行われる国と所得が動が行われていますが、高い支払利子や例えば資料８では、Ａ国にＸ会社の製発生する国のかい離」という点ですが、めるという制度です。それによって納税者は現実には二重非課税というメリット

こうしたかい離が生じる理由の一つは、企業活動の機能がどんを得ているわけですが、これが認められということは、従来の国際課税ルール

どん細分化され、サービスが多そうすると、それまではそれ角化して役務提供できるようにぞれ本社、子会社という受け皿「各 国 の 主 権 の 下 で の 判 断 に よ る の で、途上国は基本的にそのような立場に立に専属して帰属していたようななったこと、あるいは国境を越ち、先進国の中でも、例えばヨーロッパ

機能を細分化して、しかも細分

必ずしも悪いことではない」と捉える傾の中小国で、低税率によって他の国の資えての無形資産の供与もより拡本を呼び寄せている国などは、途上国と化した先を例えば低税率国に送向があり、そうした声が比較的強かった

同じように二重非課税はむしろ歓迎しまるような形の機能の再構築大してきたことが挙げられます。

す。二重非課税は、国が条約交渉の中でのです。

それを認めたなら、それに対して「ノー」（ restructuring）が容易にできるようになります。

という必要はないということで済ませてす。まさに風向きが変わって、二重非課ということを共通の出発点にしたわけででは「その二重非課税こそが問題なんだ」

それが今回の「ＢＥＰＳプロジェクト」

るわけですが ── ここで言ってた国でも経済活動が行われていと、細分化して新たに引き受け

告されているか ── 厳密にいうれる場所では、適正な所得が申そうすると、経済活動が行わ

税をどうやって無くすのかという取り組いるのは、そもそも細分化してきたわけです。

みが、この「ＢＥＰＳプロジェクト」で

仕入代金

Z社

仕入代価の
過大計上

顧客

委託製造や委
託販売に契約を変更して売上を縮小

原材料提供地
（低税率）

売上収益

Y社

支払利子

資金提供地
（低税率）
高い利率の
設定
実質的な経済活動が行われる国製造・販売機能地（高税率）

では、そうした二重非課税が起こるのは、てきました。

B国
A国

TKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）39

移転価格税制関係の行動項目（移転価格が関係する典型的なBEPSモデル）
資料8

X会社

C国

（講演資料から）

ル・多面的に展開し、しかも規模が大きけですから不満が高まりますし、企業にまた途上国では、できるだけ資本を入い企業ほど利益を享受できるので、そうでそうした節税策を認めると、不公平感ということは、委託する人が別にどこれることで経済発展を図るわけですが、でない企業との間で競争の公平性が害さ仕入代金で外に払い出すことに加えて、かにいるということになります。もともそのためにはインフラの整備が必要です。

れることになります。

とっては一見プラスに見えますが、実際とＸ会社が自社でしていたのを、誰か委すると当然自前の財源が必要になります

こうして「ＢＥＰＳの十五項目」が検にＢＥＰＳを活用できる企業はグローバ

託人を別に作って、委託人は契約の本人

が、ＢＥＰＳが進めば進むほど、税制の討され、ＯＥＣＤの租税委員会の各部会が高まり、税制に対する信頼の喪失につになるわけですから、そこに何かしらのインセンティブで呼び込んだとしても、で現在取り組まれているのです。

ながります。

所得が付きます。当然、その委託人と委それが税収という形で還元されないので、委託製造や委託販売に契約を変更して売託された人の間で、従来Ｘ会社が行って開発の財源が不足するという事態になり上を縮小しています。

いた機能が分けられており、分けられた

自国にＰＥがないと課税が困難になる⑵デジタルエコノミーに対する課税問題ます。

すなわち、Ａ国の課税当局から見ると、分だけしかＸ社に所得は帰属しません。
同じようにここで製造し、ここで販売しているにも関わらず、自分の国に属する

ＢＥＰＳの十五項目（資料９参照）に所得が不当に少なくなっているという実態です。そのようなことがＢＥＰＳの典

ついて現在検討中のいくつかの項目をピに最も典型的

結局先進国も途上国も、このＢＥＰＳ

顧客はもちろん企業の場合もあるし、最提供者がいて、こちら側に顧客がいます。

国境の向こう側にデジタルサービスのな事例を記載しました。

課税問題」ですが、資料「行動１：デジタルエコノミーに対するックアップし、ご説明します。

型的な例として取り上げられています。
結局先進国も途上国もＢＥＰＳを問題視

そのような多国籍企業の節税策で何がは税収の減少につながります。さらに、問題について取り組むインセンティブがおいてはどちらであるかが非常に重要に

例えば日本なら消費税を引き上げたり、個人の視点から見ると、もちろん現在なってまいります。所得課税の場合は、

終消費者の場合もありますが、消費税に税の最高税率を引き上げたりするなど国は税負担の相対的拡大に直面しているわ

非常に強くなります。

内に納税のプレッシャーをかけている中

所得税の最高税率を引き上げたり、相続問題なのかというと、まず政府にとって

10

40

資料9

BEPSの15項目

行動14 相互協議の効果的実施
国際税務の紛争を国家間の相互協議や仲裁により効果的に解決する方法を策定する（2015年9月）。
行動15 多国間協定の開発
BEPS 対策措置を効率的に実現させるための他国間協定の開発に関する国際法の課題を分析する（2014年9月）。
その後、多国間協定案を開発する（2015年12月）。
41

これについて政府税制調査会のディスのくらいの規模なのか」を推計したもの行動13 移転価格関連の文書化の再検討
移転価格税制の文書化に関する規定を策定する。多国籍企業に対し、国毎の所得、
経済活動、納税額の配分に関する情報を、共通様式に従って各国政府に報告させる（2014年9月）。

しかし、そもそも自国の中にそのようなが公表されていました。一番多いのはオ

行動12 タックス・プランニングの報告義務
タックス・プランニングを政府に報告する国内法上の義務規定に関する報告を策定する（2015年9月）。

どちらであろうとその所得をどう課税すこの問題の中身をまとめたのが「電子ンライン広告、クラウド・コンピューテ

BEPSの規模や経済的効果の指標を政府からOECDに集約し、分析する方法を策定する（2015年9月）

カッショングループの中で、経済産業省

商取引への課税のあり方の討議文書」で、

ィング、それから電子書籍で、これら三行動11「と っ か か り 」 が 無 い と す る と、 所 得 課

久的施設（ＰＥ）がなくても役務提供が電子経済による新たなビジネスモデルと行動10 移転価格税制（③他の租税回避の可能性が高い取引）
非関連者との間では非常に稀にしか発生しない取引や管理報酬の支払いを関与させることで生じるBEPS を防止する国内法に関する移転価格ガイドラインを策定する（2015年9月）。

るのかということになってきます。

可能で、対価の支払いを顧客がしたとししてどういうものがあるのかといったこ

行動９ 移転価格税制（②リスクと資本）親子会社間等のリスクの移転又は資本の過剰な配分によるBEPS を防止する国内法に関する移転価格ガイドラインを策定する（2015年9月）。

と大和総研が「そもそも電子商取引はどても、Ｂ国課税当局にとっては所得課税

つを足すと、わが国では年間五千億円を行動８ 移転価格税制（①無形資産）親子会社間等で、特許等の無形資産を移転することで生じるBEPSを防止する国内法に関する移転価格ガイドラインを策定する（2014年9月）。
また、価格付けが困難な無形資産の移転に関する特別ルールを策定する（2015年9月）。

税も消費課税も難しいわけです。

や消費課税が困難となります。なぜならとが書かれています。例えば「オンライ行動７ 恒久的施設（PE）
認定の人為的回避の防止
人為的に恒久的施設の認定を免れることを防止するために、租税条約の恒久的施設（PE：Permanent Establishment）の定義を変更する（2015年9月）。

デジタルサービスの提供者はＢ国に恒典型的・伝統的なＰＥがないからです。

越える電子商取引量があると推計されて行動６ 租税条約濫用の防止条約締約国でない第三国の個人・法人等が不当に租税条約の特典を享受する濫用を防止するためのモデル条約規定及び国内法に関する勧告を策定する（2014年9月）。

ン 広 告 」「ク ラ ウ ド・ コ ン ピ ュ ー テ ィ ン

行動５ 有害税制への対抗
OECDの定義する「有害税制」について①現在の枠組みを十分に活かして（透明性や実質的活動等に焦点）、
加盟国の優遇
税制を審査する（2014年9月）。
②現在の枠組みに基づきOECD非加盟国を関与させる（2015年9月）。
③現在の枠組みの改定・追加を検討（2015年12月）。

ＰＥがあればＰＥには帳簿が付きものな行動４ 利子等の損金算入を通じた税源浸食の制限
支払利子等の損金算入を制限する措置の設計に関して、各国が最低限導入すべき国内法の基準について勧告を策定する（2015年9月）。
また、親子会社間等の金融取引に関する移転価格ガイドラインを策定する（2015年12月）。

いるようです。

行動３ 外国子会社合算税制の強化
外国子会社合算税制（一定以下の課税しか受けていない外国子会社への利益移転を防ぐため、外国子会社の利益を親会社の利益に合算）に関して、各国が最低限導入すべき国内法の基準について勧告を策定する（2015年9月）。

グ」などです。

行動２ ハイブリッド・ミスマッチ取極の効果否認
ハイブリッド・ミスマッチ取引とは、二国間での取扱い（例えば法人か組合か）が異なることを利用して、両国の課税を免れる取引。
ハイブリッド・ミスマッチ取引の効果を否認す
るモデル租税条約及び国内法の規定を策定する（2014年9月）。

ので、その帳簿を調査して確認できます。

行動１ 電子商取引課税
電子商取引により、他国から遠隔で販売、サービス提供等の経済活動ができることに鑑みて、電子商取引に対する直接税・間接税のあり方を検討する報告書を作成（2014年9月）。

（講演資料から）
TKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）

音楽・データ等の配信

B 国課税当局にとって、所得課税・消費課
税の困難
顧客
B国

うと「課税の根拠となる結びつき」のこ①ネクサスというのは分かりやすくい④ＶＡＴの徴収 ── が挙げられています。

サス（課税拠点）、②データ、③所得分類、幅広い課税問題」ということで、①ネク

い う 点 に つ い て、
「電 子 経 済 が も た ら す

ではどういった課税問題があるのかと

デジタルエコノミーを峻別できるのか

対価の支払い経済は物理的拠点を有しないため、新たしい問題として取り組まれています。こ④ＶＡＴ（付加価値税）の徴収は、新うな検討の試みもされています。

なＰＥ概念が必要となるか、ということ

れは事業者と個人消費者との取引、つまを物理的拠点と捉えていましたが、電子です。

Ｃにおける付加価値税の徴収をどうするのかということで、これはわが国りＢ収集したデータから生じる価値を課税上税制調査会で、財務省の研究会報告を受②データは、電子サービス等によってどのように認識し、割り振るのかといっ

け て、 既 に 立 法 化 に 向 け た「た た き 台 」

Ｂ、つまり事業者同士の国境を越が公表されています。
Ｂ

設計するというのが執行サイドからは考扱いをして、別の括りにして課税制度をはこういうエコノミーだ」と特別の取り一番簡単なのは「デジタルエコノミー

もちろん納税のコストは膨大にかかって実質は税負担にはならないわけですが、

しかし同額が仕入控除になりますから、に納税義務を課すという方法があります。

ースチャージ、すなわち輸入した事業者

えたデジタルエコノミーの場合にはリバ

えやすいのかもしれませんが、ここでのきます。

Ｃについては、一人ひとりののなのか。お互いに相互代替的な経済的と実物エコノミーとの間は峻別できるも者登録制を提案しているわけですけれどるということになります。すなわち事業

ので、提供している人に納税をお願いす

消費者の納税を期待することはできない

またＢ

な機能を果たす取引であれば、その取引

現行の消費税法の下では消費地がそのも、そのためには現行の消費税法では対新たな所得分類を、デジタルエコノミ

課税地であることは間違いないのですけの間で違う課税ルールを作るのは、果たーをひと括りにして作ることについては、

れども、そもそも国境を越えたデジタル

して税法の処方箋として正しいのかとい

ややハードルが高いのではないかと思い

エコノミーの場合には「提供者の所在地

応できません。

ますけれども、討議文書の中ではそのようことが常に問われます。

つまり、そもそもデジタルエコノミー

議論には根本的な問題があります。

課税上どの所得として位置づけるか。

スモデルの電子サービス等への支払いを、③所得分類については、新たなビジネ

た問題です。

toto

B 国に恒久的施設なく役務提供可能デジタル・サービス
提供者
A国とですが、従来のＰＥ概念ではネクサス

to行動1：デジタルエコノミーに対する課税問題
資料10（講演資料から）

42

TKCタックスフォーラム2014 特別講演

が消費地になる」という規定になっていますから、それをまず改正しなければい
けないのです。

行 動２：ハイブリッドミスマッチを⑶利用した租税回避の例

なくて負債として捉えるといったケース

でも、二重非課税という租税回避が行わできるのです。
こうした赤字の利用だけではなくて、れます。こうした「ハイブリッドミスマ

つまり、自国での損金算入と相手国でこのハイブリッド事業体が、例えばお金の益金不算入が組み合わさることで二重ッチ」の無効化を図ろうというのが、いす。つまりＡ国でもＢ国でもその費用をを借りて利子を払うという損金算入を念損金算入できるということが起こります。

非課税が発生するわけですから、相手国

わゆる「リンキングルール」です。

また事業体でなくても、ある金融商品

で益金算入されないときは自国での損金「主要目的テスト」で条約濫用を防止⑷行動６：条約の濫用の例

ミスマッチを無効化するということです。

ですが、それによってこのハイブリッドる。これをリンキングルールと呼ぶわけ

すなわち二国間の取り扱いをリンクさせがあり、その金融商品をＡ国から見て株頭に置いても、同じことが起こるわけで（講演資料から）算入を認めないというのをルールにする、（注）
１．
ハイブリッド事業体の赤字に替えて、同事業体の損金算入経費（支払利子等）の二重計上も同様の問題である。
２．
上記のほか、ハイブリッド金融商品についても同様の問題が指摘される。

式として捉え、Ｂ国から見ると株式ではA国

国による課税扱いの違いを利用し非課税に

次に「行動２：ハイブリッドミスマッをチ」ですが、具体的な国際協調が今回の処方箋の中で出てきそうです。資料
ご覧ください。
このハイブリッド事業体は、Ａ国では組合扱い、Ｂ国では法人扱いです。すな
わち、Ａ国税制上は、親会社とハイブリッド事業体は本支店の関係にあり、独立した事業体ということにならないわけです。
そうすると、このハイブリッド事業体）。

次に「行動６：条約の濫用の例」についてご説明いたします（資料

作ることで税負担を減免した取引が可能

ースでは、Ｂ国にペーパーカンパニーをＢ国とＣ国の間には条約があるようなケには条約がないけれども、Ａ国とＢ国、子配当の支払いがあり、Ａ国とＣ国の間

もともとＡ法人とＣ法人との間での利12で生じた赤字はＡ国との法律関係では支

孫会社
（黒字）

B 国では連結申告により孫会社黒字と相殺

A国では組合扱い
B国では法人扱い
ハイブリッド事業体（赤字）B国店の赤字ですから当然相殺できます。ところがＢ国から見ると、このハイブリッド事業体は法人扱いなので、もしＢ国が連結申告、連結納税制度を持っていれば、この孫会社の黒字と相殺できてしまう。
すなわち発生したハイブリッド事業体の赤字をＡ国でもＢ国でも損失として控除

親会社
（黒字）

A 国では組合員である親会社の黒字と相殺

TKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）43

行動２：ハイブリッドミスマッチを利用した租税回避の例
資料11

11

B国
利子・配当・使用料
の支払い

ペーパー
カンパニー

A法人

C法人
（ペーパーカンパニーの100％親会社）（注）
A/C国間には租税条約なし。
A/B及びB/C国間には投資所得課税を減免する租税条約あり。

A/B間と同様の支払い

C国

例えば日本の場合「日本に上場していう仕組みです。

ける資格の怪しいものを排除しようとい明示することによって、条約の特典を受の国の居住者かどうか、外形的な基準でです。ＬＯＢ条項というのは、本当にそＯＢ条項）で防止できるとしていたわけ

規定案として、従来は特典制限条項（Ｌ

このような条約濫用を防止するためのになります。

A国

行動6：条約の濫用の例
資料12（講演資料から）る法人なら大丈夫」とか、そうした基準で認めてきたわけですけれども、ペーパ
ーカンパニーの役割を通常の金融機関が担うことも考えられます。
つまりＣ法人が配当を受け取る権利を、⑸移転価格税制関係の行動項目

無形資産取引のルールの明確化を図る」までは移転価

Ｂ国の居住者である第三者に譲って、そ格税制に関する規定です。

「行動８」から「行動の第三者が代わりに権利を行使する。そ

無形資産取引について従来のルールは、項に加えて「主要目的テスト」を追加し、そうしたことを防ぐために、ＬＯＢ条て、一九八六年のアメリカにおける「所てきたわけですが、その取り組み例としその点についてＯＥＣＤで議論がされ必ずしも不当な低課税国への移転を阻止

仮に相手が居住者であったとしても、条得相応制基準」の導入、あるいは一九九条約の適用を満たす条件に合致している

約の特典を享受することを主たる目的と五年に「ＯＥＣＤ移転価格ガイドライン」

できるようになっていないということがしているようなものであったら特典を認での利益法の位置付け、あるいは二〇一のですが、それは明らかにその条約の便めないことを条約上明らかにする。それ〇年に改定ＯＥＣＤガイドラインで「最指摘されています。

によって条約の濫用は防止できるのでは適手法ルール」を採用するなど、無形資産についての対応力強化の試みが検討さを条約のタイトルや前文に書くというこ

らに二重非課税を許容しないということローズ）を、条約に規定する」こと、さいことを明確化する規定（セービングク

が自国の居住者に対する課税を制限しな回避しようとするケースについて、条約するルールも策定するという方向で議論と、加えて、他のリスクの高い取引に関移転価格税制を濫用しないようにするこ本に関するルールもきちんと策定して、一層明確化すること、そしてリスクと資るかというと、無形資産取引のルールを

現在どのような処方箋が検討されていれてきました。

とも検討されています。

特典を利用して、国内法の規定の適用をさらに、条約の濫用防止のため「条約ないかということです。

益を取るために仕組んだものです。

してそれぞれの関係だけを見てみると、

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TKCタックスフォーラム2014 特別講演が行われています。
多国籍企業からの報告義務を強化する

議ドラフトについてご説明します。
もっとも早い取りまとめ項目として、「Ｏ Ｅ Ｃ Ｄ 討 議 文 書 」 が 二 〇 一 四 年 一 月

争相手にも情報が漏れてしまうのではな

いかという懸念が当然あります。

もちろん執行当局間での視点としては

Ｗｉｎ」、つまりお互いに移転

部課税当局に開示しなさい」ということの経営の中枢にあるさまざまな戦略を全ーファイルの提出、つまり「多国籍企業されています。

相互理解ができるとして、肯定的に認識価格につき共通の事実認識ができるから「Ｗｉｎ

特に課税当局が求めているのは、多国籍

いずれにしても、ＢＥＰＳを通じてさに発表されました。その内容は、マスタ

企業から税務当局への報告義務を強化しですが、いまポイントになっているのは

まざまな処方箋が出てくると、紛争解決

課税手続法からのアプローチとしては、

ようというものです。

「国別レポート（進出先別の情報）」の提つまり「もっと多国籍企業が情報を提どんどん活発化されていきます。そうす

そうしたことを続けると各国の課税がうことです。

きちんと報告してもらいましょう」とい正に判断できて、調査もできる。だから転が起こっているかどうかのリスクを適の国の課税当局は、自分の国で適切な課ことで、それが提出されれば、それぞれ国別に整理し直して提出しなさいという理しているわけではありません。それをは持っているけれども、それを国別に管ている企業では、取引先企業別のデータ

商社や銀行等、子会社をたくさん持っ受け入れられる答えになるのではないか

トの意見調整ができて初めて、みんながスでのとりまとめとビジネスのインプッ

現在ＢＥＰＳプロジェクトは、政府ベーことになってはいけないということで、のが、二重課税をかえって増やすような

本来、二重非課税の穴を防ぐためのも

制度を充実することがこれまで以上に重ると、このＢＥＰＳプロジェクトによっ税がされているかどうかが判断できます。

という方向になっています。

出です。

て逆に二重課税が増えてくるという事態

つまり自国の課税を浸食していないかど

供してくれたら自国でＢＥＰＳ・所得移があり得ますので、紛争解決の充実をいうかが判断できるわけです。

裁も、このＢＥＰＳの中で取り組まれてういった紛争解決のための相互協議と仲な執行コストの拡大と、守秘義務違反やことですが、納税者から見ると、追加的ちゃんと出してもらわないと困るというがぶつかるところで、すなわち、当局は

ここは課税当局の立場と納税者の立場がたいと思います。

について関心を持っていただければあり

国際課税がどうあるべきか、ということ直面したときのことを念頭に置かれて、クライアントの立場でこのような問題にす。そうした意味で、税理士の皆さまものも官民問わず非常に重要になっていま

そして日本からのインプットというも要になってきます。

ままで以上に図らなければいけない。そおります。

新たな二重課税リスク、要するに自分の：移転価格の報告義務

商社等に「国別レポート」の提出を求める

ところのトレードシークレットがこのよ
最後に「行動村井剛大）

うなことで全部オープンになったら、競（構成／ＴＫＣ出版（ド キ ュ メ ン テ ー シ ョ ン ） の 強 化 」 の 討

TKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）45−

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