連載住宅税制を考える住団連では、2020 年 7 月にストック型社会に相応しい住宅税制を目指し、再構築する目的で、中長期を展望し今後の住宅税制のあり方の方向性を示すものとして「住宅税制の抜本的見直しに向けた提言」をとりまとめました。
その際にご協力いただいた学識経験者の方々に各税目ごとの「問題点と抜本的見直しの方向性」について寄稿いただき、「住宅税制を考える」をテーマに数回にわたり連載をしていきます。

提言本文は
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- 第 2 回 流通税 -不動産流通税の問題点と抜本的見直しの方向性
明治大学 法科大学院 教授

岩﨑

１．はじめに政明 氏要があるとすればどのような方策がありうるのか、そ

現行税制においては、不動産（本稿では、原則としの改革に対してはどのような障害が予想されるのか。て土地及び建物のことをいう。）に対して、その取得時、本稿では、このような問題意識に立って、今後の不動保有時及び譲渡時において、国又は地方団体のいずれ産流通に対する税制を改革する必要性の根拠と見直し

かの行政主体により、様々な種類の租税が課されていの方策を考えてみることにしたい。

る。また、納税義務者の観点から見ても、同一不動産の移転に関連して、譲渡人と譲受人との両方に、異なる種類の租税が課されている。さらに、これらの租税は、それぞれの課税目的等の違いといった政策的観点から、それぞれ別の税率が定められているため、ある不動産を課税物件（国税）ないし課税客体（地方税）

不動産の所有者は、当該不動産について、トータルでとする租税は、歴史的に、古くから存在した。これは、どれだけの金額の租税負担を負っているのかがわかり我が国だけでなく、世界の多くの国に共通する。そのにくくなっている。

理由は、不動産に対する課税は、納税義務者の捕捉にこのような特色を持つ資産としては、ほかにも、自困難があったとしても、課税物件は ｢不動｣ 資産であ動車（自動車取得税（取得時）、自動車税又は軽自動るから捕捉が容易で、かつ租税滞納の際には ｢不動産車税（保有時）、自動車重量税（利用時）が課される。）｣ 自体を徴収すればよいから、国庫において確実な税や輸入原油（原油から精製、販売の時点に応じて、関源で、また、不動産所有者は、一般に、特定少数の富税、石油税、石油ガス税・ガソリン税・軽油引取税・裕者であるから、執行も容易であったことにある。不航空機燃料税、消費税が累積課税されることになる。）

動産を強制徴収されると所有者は困るから、一般にはなどもある。これらの資産に共通する性質は、登記登高い納税率が期待されるし、納税義務者不明というこ録制度があるか、法律により取扱者が規制されているとも少ない。それゆえ、不動産登記制度が未整備な国ため、納税義務者又は課税の対象たる資産を捕捉するであっても、租税制度としては創設可能である。要すことが比較的に容易なことにある。

るに、施政者にとって、取りやすい（執りやすい＝執なかでも、不動産は、古くから、波状的に多種多様行しやすい、捕りやすい＝捕捉しやすい、獲りやすいな租税が課されてきた資産の典型である。なぜ不動産＝徴収しやすい）租税であるからこそ、国際的に古くに対してはこのような税制がとられてきたのであろうから普及してきたのである。

か、それは妥当な制度といえるのか、今後改革する必
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２．不動産流通税の特色と問題点

特にわが国においては、不動産の取得時に課税される流通税が多いが、それぞれ法解釈上の問題点を含んでいる。

物件というしかない。ところが、このように考えると、第 1 は、不動産取得税（道府県税）である。この登記等が有効要件を欠いていたため抹消された場合で課税客体は、判例によれば、不動産の「取得」という「経も、いったん登記されたという事実は遡及的に消滅す過的事実」であるとされている（最判昭和 48 年 11

るものではないから、登録免許税の課税には影響がな

月 16 日民集 27 巻 10 号 1333 頁）。なお、現在執行いことになる。さらに、抹消したときには、抹消登記停止中の特別土地保有税についても、最高裁判所は、をし、手数料を納付すべきことになる。この考え方に同税は流通税であるから、その課税客体は土地の移転対しても、学説からは上記と同様の批判がありうる。の事実自体に着目して課されるものであると判示してなお、不動産の登記の申請又は嘱託にあたっては、いる（最判平成 14 年 12 月 17 日判時 1812 号 76 頁）。

登記申請書又は登記嘱託書に、登録免許税額及び課税

しかし、このように考えると、いったん売買契約に基標準額を記載しなければならないとされているが（不づき売主から買主に不動産が譲渡され、買主が不動産登法施行規則 38 条）、これに対して、国税通則法では、取得税を納付した後に、当該契約が解除され、原状回登録免許税の納税義務は登記等の時に成立し（同法

復により不動産が売主に返還された場合にも、新たな15 条 2 項 13 号）、納付すべき税額は納税義務の成立移転の事実があったものとして、当初の売主には不動と同時に確定するとされている（同条 3 項 6 号）から、産取得税が課されることになる。不動産が出戻りした登記の申請又は嘱託に先立って納税が求められているだけであるにもかかわらず、不動産取得税は同一の地ように解されることも問題である。これは予納の一種方団体から売主と買主の両方に課される、往復課税とと解さざるを得ない（金子・前掲書 872 頁）。

もいうべき状況が生ずるわけである。それゆえ、学説第 3 は、印紙税 ( 国税 ) である。この課税物件は、からは、不動産取得税の課税客体は、所有権の取得と各種契約書その他の ｢文書の作成｣ という一定の ｢事いう ｢法律行為｣ と解釈すべきであり、そうすれば契実｣ を対象として課される流通税である。印紙税は、約解除により不動産の譲渡という法律行為が遡及的に原則として課税文書に印紙を貼付し、それを証印する取り消されるから、当初の買主に対する不動産取得税方法で納付しなければならないとされている（印税 8も過誤納金として還付対象となり、また遡及的原状回条）。しかし、今後、契約書等の電子化が進み、無文復による土地の返還に対しては売主に不動産取得税は書で、契約当事者がオンライン契約を締結するのが一課されないと主張されている（金子宏『租税法第 24 版』

般化したとき、印紙税の賦課徴収をどのように担保す( 弘文堂・2021 年 )879 頁、岩﨑政明 ｢判批」判例時

るか、その非違事実をどのように発見するかという問

報 1834 号・判例評論 538 号（2003 年）168 頁を参照。）。

題が生ずる。この点は、伝統的に Stamp duty を課し第 2 は、登録免許税（国税）である。登録免許税てきたイギリスでも同様で、イギリスは 2003 年財政

も、租税の性質としては、流通税である。この課税物法に基づき、土地に対する印紙税を廃止し、印紙税代件は、所有者・所有物の内容の登記という「事実」で替土地税 (SDLT:Stamp Duty Land Tax) を、イングラあって、所有権という権利の取得ではない。民法は物ンドと北アイルランドの土地取引に導入した（その後、権変動につき意思主義を採用しているので、登記は対現在では連合王国全土に広がっている）。これは印紙抗要件でしかない。登記自体は、所有権を取得するこ税ではなく、「土地取引」に課せられる自己申告の譲とを意味するのではなく、国家機関である登記所が、渡税の一種である。自己申告であるが故に課税漏れがある不動産の所有者を記録したという ｢事実｣ が課税多く指摘されている。

■流通課税の問題
出典：「考えよう！日本の住宅税制」（一般社団法人住宅生産団体連合会 住宅税制・金融委員会）

住宅流通を妨げる3つの流通課税①不動産取得税は、消費税との重複課税です。
②不動産登記は、不動産の所有権の存在を示しているだけで所有権を保証しているものではないのに、税負担が過大です。
③印紙税は課税事項を証明する目的で作成される文書書面に課税されますが、印紙には証明する効力はありません。契約金額に応じて印紙税額が異なることは合理的でなく、契約手段によって課税の有無が異なる点も合理性に欠けます。

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3．不動産取得税の改革課題

ずるから、固定資産税の軽減措置が必要になるところ、流通税は、古いタイプの租税であって、国が市場を現行法ではそのようになっていないことからも、この管理していた時代の産物である。自由主義経済におい不動産取得税復活の理由は現行法に整合していないこては、自由競争や流通の自由をゆがめる欠点をもってとになる。結局、不動産取得税復活の根拠は、都道府いる。そこで、次に述べるように、将来的には消費税県の財源を補充することにあったのではないかと推測（地方消費税を含む。以下、同じ。
）へと転換していくされるのである。

べきと解される。
不動産取得税は、不動産流通の障害となり、憲法29 条に基づく財産権や憲法 22 条に基づく経済的自由権や個人の居住・移転の自由を阻害する効果を持っ

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４．登録免許税の改革課題ていることから、現行法においても、様々な軽減免除

登録免許税は、流通税であるから、将来的には廃止措置が採用されており、結果的に、現在においては、して、消費税に吸収されるべきであるが、次の理由か事業用資産の取得が主たる課税客体となっている。しら、まずは手数料制度に改正するのが望ましい。

かし、これも資本ストックや設備投資を抑制する効果

登録免許税は、古くは明治 29 年に制定された登録を持っているので、産業政策の障害になるとの批判が税法に基づくものであった。登録税創設の理由は、日可能である。それゆえ、将来的には、不動産取得税は清戦争後の財政逼迫のため、以前においては手数料で廃止し、消費税率の引き上げに伴い、地方消費税に吸あった土地家屋原簿への登録料を租税に変更して強制収されるべきである。ただし、その場合には、都道府徴収することにあったといわれている。そして、明治

県レベルの財政需要にふさわしい地方消費税の分配が32 年に不動産登記法が制定されたのに伴い、登録税必要となるから、消費税率の引き上げは相当に高くな法の登録事項・税率も改正され、不動産価額の 1000る必要がある。これが適当でないとするならば、道州分の 25 とされた。その後数々の戦争を経て、昭和制等の地方行政組織改革を行うか、消費税全体を地方42 年に登録税法が抜本改正され、不動産の登記に対に税源移譲するか等を検討する必要が生じ、いずれにしては、固定資産税評価額を課税標準とし、登記原因せよ大規模な改革となろう。に応じて 1000 分の 6 から 1000 分の 50 の税率で課

また、歴史的に見ると、不動産取得税は、大正 15する登録免許税法が制定された。これが現行法の元に年の 内 務 大 蔵 省 令 ｢地方税ニ関スル法律施行規 則なっている。その後は、不動産価格の高騰期には増税｣ 11 条により制定施行された後、シャウプ勧告によされ、不況期には景気浮揚策として減税が行われ、さりいったん廃止された。その理由は、不動産取得税（移らにその時々の不動産政策により、重視される不動産転）の段階で重い移転税（流通税）たる不動産取得税の用途や機能に着目した減税措置が加わって（歴史的を課税するよりは、固定資産税にその分の負担を転嫁展開については、大柿晏己「不動産流通税の変遷 (2)・(3)」

し、少額に分割して多年に亘って徴収する方が資本蓄FRK コミュニケーション 12 号（2022 年）28 頁・同 13積の政策上得策だからであるといわれている。
そして、号（2022 年）32 頁）、政策税制の色彩が強くなっている。

固定資産税の前取りをするものと説明されたうえ、復登録免許税の課税物件は、各種の登記・登録・特許・活して現在に至っている。その理由は、不動産を取得免許・許可・認可・認定・指定及び技能証明とされ（登するという比較的担税力のある機会に相当の税負担を税 2 条）、課税の目的も異なる広範なものであるから求め、反面、当該不動産に対する将来にわたる固定資一概には言えないが、少なくとも不動産の登記に係る産税を緩和することにあると説明されている。

登録免許税については、経済政策税制の一環として、しかしながら、現行制度では、不動産取得税は都道老朽化した不動産の更新を進め、不動産流通を促進す府県税であるのに対し、固定資産税は原則的に市町村るため、先祖帰りして、手数料制度に戻すべきではな税であり、課税主体が異なる以上、上記の不動産取得いかと思われる。登録免許制度は、一定の地位・状況税復活の理由は整合していない。また、もし不動産取に係る公的証明という効果が伴っているので、登録免得税の性質を流通税ではなく、財産税と考えたうえで、許を受ける者には、新たな価値が付与される。それゆ固定資産税の前取りであるというのであれば、不動産え、登録免許により受ける追加利益について、手数料取得と近接した時期において、保有税の二重課税が生を課することに合理性があると思われる。

【 連 載 】住宅税制を考える - 第 2 回流通税 -不動産流通税の問題点と抜本的見直しの方向性■不動産流通税の歴史（概要）
西暦（和暦）

不動産取得税

登録免許税

印紙税「受取諸証文印紙貼用心得方規則」
により導入

1873（明治 6） 年
1886（明治 19）年

「登記法」の制定

1896（明治 29）年

「登録税法」制定

1899（明治 32）年

「不動産登記法」の制定

数回の改正後「印紙税法」制定

現行「登録免許税法」の制定

現行「印紙税法」の制定

1926（大正 15）年

｢地方税ニ関スル法律施行規則｣ により制定

1950（昭和 25）年

シャウプ勧告の際、廃止

1954（昭和 29）年

税制改正の際、固定資産税の税率の引き下げに併せて復活

1967（昭和 42）年

５．印紙税の改革課題

税率引き上げが望ましくないことも明らかである。それにもかかわらず、安定的な国家運営と国民福祉とた印紙税も、流通税であるから、前述のように、将来めには安定税源が必要不可欠であり、また税制の簡素的には廃止して、消費税に吸収されるべきであるが、化・透明化のためにも、諸税の整理と引き換えに消費登録免許税に準じて、まずは手数料制度に改正するの税の強化はやむを得ないのではないかと思われる。

が望ましい。というのは、印紙税にも、一定の取引のなお、住団連が公表した 2020 年 7 月 31 日付『住内容に係る公的証明という効果があるから、そのよう宅税制の抜本的見直しに向けた提言』においては、「①なものに限っては、公的証明という追加利益について、印紙税の廃止」、「②登録免許税も廃止し、登録事務手数料を課する制度として印紙税を存続する合理性が等の行政コストに対応する手数料に代えること」、「③あるからである。とはいえ、今後、電子取引が一般化不動産取得税も廃止した上で、一部を固定資産税に代して行くであろうから、捕捉の困難性、課税の公平性替すること」、「④消費税については、超長期にわたりの観点から、手数料に改正したとしても、制度を維持使用される住宅という財の特性を踏まえ、毎年の住宅していくことには相当の困難が伴うと解されよう。

サービスの消費に対する課税とすべきである」との方向性が示されている。

６．不動産流通税改革に立ちはだかる
根本的問題点以上に述べたように、不動産取得税も登録免許税も印紙税も、いずれも将来的には消費税の税率を引き上げる際に廃止し、これらに転換されるべき租税である■参考文献
本稿は、岩﨑政明 ｢これからの不動産税制〜 21 世紀型不動産税制への改革の課題と方策｣ 税大ジャーナル 21 号（2014）1 〜 13 頁を発展させたものである。このほか、住宅不動産税制研究会（岩﨑政明座長）｢今後の住宅取得支援税制のあり方に関する調査研究（報告書）｣（2008年、不動産協会）、住宅・不動産税制のあり方に関する研究会編（岩﨑政明座長）『｢流通新時代｣ における望ましい住宅・不動産税制の構築に向けて（報告書）』（2011 年、不動産流通経営協会）も参照されたい。と解される。
しかしながら、消費税の税率を引き上げることに対しては、根強い反発がある
ため、現状では、これ代わるものとして、各種流通税を多段階に分けて、異なる税目により分割課税するという状況が続いているのであろう。国民、報道機関における消費税に対するアレルギーは強い。
そこには、導入時の経緯への疑問、使途が必ずしも透明でないこと、政治・行政への不信感などがあるのかもしれない。
加えて、消費税には物流阻害効果がある■岩﨑政明（いわさきまさあき）氏

プロフィール1955 年生まれ。愛知大学講師・助教授、富山大学助教授、横浜国立大学助教授・教授、同大学院国際社会科学研究院法曹実務専
攻長 ( 法科大学院長 ) を経て、2018 年 4 月より現職。2021 年 4 月より横浜国立大学名誉教授。ロンドン大学客員研究員、HarvardLaw School 客員研究員。租税法学会理事、
資産評価政策学会会長、International Fiscal
Association 日本支部理事、法と経済学会理事、日本公法学会会員。国税庁国税審議会元会長、国税庁税務大学校客員教授、神奈川県弁護士会資格審査会元委員・同懲戒委員会元委員、公益財団法人日本税務研究センター評
議員、公益財団法人租税資料館理事を歴任。

ので、経済取引の安定のためには過度な35