TAX LAW NEWSLETTER
2024 年 4 月号（Vol.62）

消費税のインボイス制度―媒介者交付特例に関する検討―
Ⅰ. はじめに森・濱田松本法律事務所

Ⅱ. インボイス制度とは

弁護士・税理士 栗原 宏幸
TEL. 03 6266 8727
hiroyuki.kurihara@mhm-global.com

Ⅲ. 媒介者交付特例とは
Ⅳ. 媒介者交付特例に関する検討

税理士 山田 彰宏
TEL. 03 5223 7770
akihiro.yamada@mhm-global.com

Ⅴ. 終わりに

税理士 丸山 木綿子
TEL. 03 6212 8312
yuko.maruyama@mhm-global.com

Ⅰ. はじめに2023 年（令和 5 年）10 月 1 日より、消費税の複数税率に対応した仕入税額控除の新たな方式として、インボイス制度（適格請求書等保存方式）が開始されました。
インボイス制度については、制度の開始当初より、経済界や実務家から様々な問題が指摘されてきましたが、制度が開始されて半年が経過した現在においても、その混乱は完全には収束しておらず、未解決の問題が多く残されています。
本ニュースレターでは、それらの問題のうち、これまで取り上げられる機会の少なかった「媒介者交付特例」に関する問題点を取り上げて検討します。

Ⅱ. インボイス制度とは事業者が納める消費税の額は、大要、「当該事業者の課税売上に係る消費税額」から「課税仕入れに係る消費税額」を控除して計算することとされています。この「課税仕入れに係る消費税額の控除」のことを、「仕入税額控除」といいます。
インボイス制度とは、この仕入税額控除が認められるための条件に関するものです。
制度の導入前も、仕入税額控除の適用を受けるためには、仕入先から交付を受けた請求書の保存や事業者の帳簿に必要事項を記載することなどの条件を満たすことが必要でしたが、仕入先が課税事業者でない場合（消費者や免税事業者の場合）も、仕入税額控除の適用を受けることができていました。
しかし、インボイス制度の導入後の現在では、事業者が仕入税額控除の適用を受けるためには、原則として、仕入先が「適格請求書発行事業者」（課税事業者のうち登録を受けた者。以下「登録事業者」といいます。）であることが必要であり、消費者や免税事業者からの課税仕入れについては仕入税額控除が認められなくなりました。また、登録事

当事務所は、本書において法務・税務アドバイスを提供するものではありません。具体的案件については個別の状況に応じて弁護士又は税理士にご相談頂きますようお願い申し上げます。

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TAX LAW NEWSLETTER業者である仕入先からインボイス（適格請求書）の交付を受けてこれを保存することも必要となりました1。
ここでいう「インボイス（適格請求書）」とは、売主（仕入先）が買主（仕入元）に対して正確な適用税率や消費税額などを伝えるために交付する書面（又は電子データ）のことで、消費税法が定める必要的記載事項（仕入先の名称・登録番号、課税売上の年月日・内容、適用税率ごとに区分した税抜価額又は税込価額など）が全て記載されたものである必要があります。そして、登録事業者である売主は、課税事業者である買主から求められた場合には、インボイスを交付する義務があるとされています（消費税法 57条の 4 第 1 項）。
インボイス制度に関しては、国税庁がそのホームページで特設サイトを設けており2、その中でも特に Q&A3において国税庁が適正妥当と考えるインボイスの取扱いが詳細に説明されています。

Ⅲ. 媒介者交付特例とはといや

1. 問題の所在：委託販売（問屋）の消費税法上の取扱い（1）実質行為者課税の原則
税法における課税関係の判断は、原則として私法上の法律関係に基づいて行うこととされていますが、形式的な法律関係と実質的な法律関係が一致しない場合には、形式的な法律関係によらずに、実質的な法律関係に基づいて課税関係を判断することとされています。
消費税法においては、同法 13 条がこのことを定めており、法律上資産の譲渡等を行ったとみられる者が単なる名義人であるときは、実際に対価を享受する者がその資産の譲渡等を行ったものとして、消費税法の規定を適用することとしています。
このように、消費税の判断において、私法上の法律関係は実質的に判断されます（実質行為者課税の原則）。
といやこの典型例が、次に説明する「委託販売（問屋）」という取引形態です。
（2）委託販売（問屋）の消費税法上の取扱い「問屋」とは、商法 551 条以下が定める取引形態であり、自己の名をもって他人のために物品の販売又は買入れをすることを業とする者をいいます。委託販売を例
にとって具体的に説明すると、問屋は、委託者から資産の販売について委託を受けインボイス制度には本文で述べた原則的取扱いに対する例外（国税庁が便宜的に認めている取扱いも含みます。）が多数存在しますが、便宜上、本ニュースレターではそれらの説明を割愛しています。
2https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/zeimokubetsu/shohi/keigenzeiritsu/invoice.htm
3「消費税の仕入税額控除制度における適格請求書等保存方式に関する Q&A」
（https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/zeimokubetsu/shohi/keigenzeiritsu/qa_01.htm）
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TAX LAW NEWSLETTERた上で買主を探し、買主に対して問屋自らの名義で当該資産を販売しますが、その販売に関する経済的損益は全て委託者に帰属させ、自らは販売手数料のみを収受します。この取引において、売買の相手方である買主との関係では問屋が契約当事者となりますが（形式的な法律関係）、消費税法上は、前述した「実質行為者課税の原則」により、実質的な売買契約の当事者は、問屋ではなく委託者であるとされ、原則として、委託者が売買代金を課税売上として計上し、問屋は委託者からの手数料のみを課税売上として計上することとされています（消費税法基本通達 10-1-12）。
この委託販売（問屋）の取引形態は、インボイス制度との関係で問題を生じます。
上記Ⅱ.のとおり、インボイス制度において買主が仕入税額控除の適用を受けられるのは、売主が登録事業者の場合に限られ、また、売主からインボイスの交付を受ける必要があります。ところが、委託販売（問屋）では、多くの場合、買主は問屋の背後にいる委託者（売主）を把握できず、委託者自身からインボイスの交付を受けることができません。そのため、インボイス制度の下では、委託販売により課税仕入れを行った場合、インボイスの保存が不可能であり、仕入税額控除の適用を受けられないのではないか、という点が問題となります。
この問題に対する解決策として設けられている制度が、次でご説明する「媒介者交付特例」です。

2. 媒介者交付特例の概要
上記Ⅱ.のとおり、登録事業者である売主は、課税事業者である買主から求められた場合にはインボイスを交付する義務を負うこととされていますが、売主と買主の間に媒介者（媒介又は取次に係る業務を行う者）が存在する場合、媒介者は、次の①及び、、、、②の要件を満たす場合に限り、売主のために、媒介者の氏名又は名称及び登録番号を記載したインボイスを買主に交付することができることとされています。これを「媒介者交付特例」といいます（消費税法施行令 70 条の 12 第 1 項）。
＜媒介者交付特例の要件＞①

売主（委託者）及び媒介者（受託者）がいずれも登録事業者であること②

売主（委託者）が媒介者（受託者）に自己が登録事業者である旨を取引実行までに通知していること＜図：媒介者交付特例の取引図＞

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売主は、この媒介者交付特例により、媒介者をして媒介者名義のインボイスを買主に交付させることで、自らのインボイスの交付義務を履行したことになります4。
この媒介者交付特例を利用すれば、委託販売の問屋が、媒介者（取次に係る業務を行う者）として、委託者である売主のために問屋名義のインボイスを買主に交付することができますので、委託販売の場合も買主が仕入税額控除の適用を受けることが可能となります。
このように、媒介者交付特例に基づいてインボイスを交付する場合、売主は買主に対して自らの氏名・名称などを明かす必要がありません。そのため、委託販売やオークション5など、商慣習上、売主の情報を媒介者以外の者に明かさないで行われる取引において、同特例が活用されることになります。
もっとも、現行の媒介者交付特例には、以下で述べるような実務上の問題点があると考えられます。

Ⅳ. 媒介者交付特例に関する検討
1．問題状況
現行の媒介者交付特例が想定しているのは、「売主と買主の間に一の媒介者のみが介在するパターン」だけであり、「複数の媒介者が介在するパターン」については、法令上の手当てがされていないものと見受けられます。
「複数の媒介者が介在するパターン」とは、例えば、以下のように、A 社（売主）が B 社（受託者）に対して資産の販売を委託し、B 社が C 社の主催するオークションに当該資産を出品する、といった場合があります（A 社・B 社間の委託販売とオークション取引（B 社・C 社間の委託販売）の組合せ）。

この事例において媒介者交付特例により買主にインボイスを交付しようとする場
合、インボイスを交付する事業者は B 社ではなく C 社となるところ、媒介者交付特例を定める消費税法施行令 70 条の 12 第 1 項の条文をそのまま読むと、上記Ⅲ.2.でなお、媒介者交付特例を利用する場合、受託者及び委託者においてインボイスの写しの交付・保存などの対応も必要となります。
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ここでは、事業者がプラットフォームを提供するインターネットオークションではなく、美術品のオークションなどの伝統的なオークション取引を想定しています。実務上、これらのオークションにおける出品物の落札については、出品者を委託者、オークションの主催者を受託者とする委託販売に基づき、落札者が主催者から出品物を買い受ける、という法律構成を採用していることが多いようです。
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述べた同特例の要件のうち②（媒介者に対する登録事業者である旨の通知）を満たすためには、売主である A 社は、C 社に対して自らが登録事業者であることを通知する必要があることになりそうです。
しかし、このように考える場合、売主の情報を媒介者以外の者に明かさないで行うことができるという委託販売の特徴（上記Ⅲ.2.）が失われてしまうことになります。
また、C 社の立場からみると、媒介者交付特例の適用の可否を判断するために、出品者である B 社の背後の法律関係の有無や内容を確認しなければならないことになり、相応の事務負担が生じることになると考えられます（その結果、C 社が同特例によるインボイスの交付自体を取りやめる可能性もあります6。）。
このように、現行の媒介者交付特例は、「複数の媒介者が介在するパターン」に正面から対応しているとはいい難いように思われます。

2．対応策の検討（1）取引の法律構成を工夫することによる対応
この問題に対する（C 社の立場からの）対応策として、「委託販売」による出品を認めず、出品者が出品物の所有者であることを出品の条件とすることが考えられます。この場合、上記の事例でいえば、「B 社が A 社から出品物を買い取ってその所有者となること」が出品のために必要となり、C 社は、出品者である B 社が登録事業者であることさえ確認できれば、媒介者交付特例に基づいてインボイスを交付することが可能となります。
もっとも、上記の事例における B 社のビジネスモデルは、あくまで手数料のみを収受する「問屋」であり、B 社は出品物そのものに関するリスク（例えば、オークションで出品物が落札されず、在庫として手元に残るリスク）をとるつもりがない場合が多いと考えられます。
したがって、A 社と B 社の間の取引条件がこのような B 社のビジネスモデルを反映したものとなっている場合、前述した出品の条件を満たすために B 社が A 社との間の「売買」に基づいて出品物を A 社から買い取っているとしても、それはあくまで名目的なものに過ぎず、A 社・B 社間の取引内容の実質はこれまでどおりの「委託販売」であって、やはり買主に対する（実質的な）売主は A 社ではないか、という疑義が残る可能性があります（上記Ⅲ.1.（2～3 頁）のとおり、消費税の課税関係は実質的な法律関係に基づいて判断されるため、実質的な売主が A 社であれば、A 社を売主とみて媒介者交付特例の適用の可否を判断する必要があります。
）。
そのため、この対応策が機能するためには、実質行為者課税の原則により A 社が真実の売主であると判断されることのないよう、A 社・B 社間の取引条件（契約内媒介者には委託者のためにインボイスを交付する法令上の義務はなく、あくまで委託者からの依頼に基づいて委託者のインボイスの交付義務を代わりに履行しているに過ぎません。そのため、媒介者が委託者からの依頼を拒絶すれば、委託者は媒介者を通じたインボイスの交付ができないこととなり、自らインボイスを交付しなければインボイスの交付義務違反となる可能性があります。
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TAX LAW NEWSLETTER容）を工夫する必要があります（B 社が出品物について在庫リスクを負担する余地を認めるなど）。

（2）制度趣旨に即した媒介者交付特例の解釈による対応
別の対応策としては、上記（1）のように A 社と B 社の間の取引形態を変更せず、「委託販売」のままでも、A 社は媒介者交付特例を利用できるという解釈を探求することが考えられます。
そもそも、インボイス制度の趣旨からすれば、複数の委託販売が組み合わさった
上記 1.の事例においても、真実の売主である A 社が登録事業者であるならば、買主に仕入税額控除の適用を認めるべきであり、A 社が登録事業者であることを C 社が間接的に確認できる措置が講じられていれば、現行の媒介者交付特例の内容と実質的に齟齬はないため、インボイス制度上も問題はないと整理できるのではないかと考えられます。
インボイス制度はまだ始まったばかりの制度であり、関連法令もまだ商慣習を適切に考慮した内容になっていないことからすれば、現行法の解釈としても上記のように考えるのが合理的であると思われます。そこで、納税者側から課税当局に対して事前照会を行い、当該解釈の妥当性について課税当局に確認を求めることも考えられます。

Ⅴ. 終わりに
上記Ⅳ.の検討から分かるように、インボイス制度が始まったことにより、インボイスの発行の前提として、「誰が、誰に対して、どのような契約に基づいて販売・役務提供を行っているか」という法的な整理・分析を正確に行うことが、税務リスク軽減の観点から極めて重要な検討事項となりました。
消費税の仕入税額控除に関しては、納税者と課税当局の間で見解の相違が生じて紛争になるケースが増えており7、課税当局からの指摘が企業の主要な取引に関するものである場合には、追徴税額が企業経営に重大な悪影響を与える可能性もあります。
したがって、新規に取引を開始する場合だけでなく、既に行っている取引についても、インボイス制度の導入を機に、インボイスの発行方法も含めた税務処理の適正性を慎重に検討することが望ましいと考えられます。

最近の公表事例では、収益不動産の課税仕入れに対する個別対応方式の適用（最高裁令和 5 年 3 月 6日判決・民集第 77 巻 3 号 440 頁）、土地建物を同時に譲渡した場合の消費税の課税標準の算定（東京地裁令和 5 年 5 月 25 日判決・裁判所ウェブサイト）など。
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文献情報➢本『非上場株式取引の法務・税務（スタートアップの資金調達編）』

出版社

株式会社税務経理協会

著者

小山 浩、間所 光洋、立石 光宏（編著）髙橋 悠、末長 祐、山岡 孝太（共著）

NEWS➢

The Best Lawyers in Japan™ 及び Best Lawyers: Ones to Watch in Japan™ (2025edition)にて高い評価を得ましたBest Lawyers®による、The Best Lawyers in Japan™ (2025 edition)にて、5 名の弁護士が"Lawyer of the Year"に選ばれました。加えて、当事務所の弁護士 157 名が The Best Lawyers in Japan™に、42 名が Best Lawyers: Ones to Watch inJapan ™に選出されております。
Tax 分野においては、以下の弁護士が Best Lawyers として高い評価を得ております。
・Best Lawyers: 金丸 和弘、大石 篤史、酒井 真、小山 浩、栗原 宏幸

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