アメリカの医療費控除の所得分析

五 嶋

陽 子

アメリカの医療費控除の制度分析＜要約＞神奈川大学経済学部准教授 五嶋陽子

アメリカでは65歳以上の高齢者が給付対象となる公的医療保険制度(メディケア)と貧者向け公的医療保障(メディケイド)があるが、未だ連邦政府による国民皆医療保険制度は存在しない。
そのため、65歳未満の勤労者と扶養家族が市場を通じて医療サービスを利用する場合の医療費負担が問題となる。連邦政府は所得税制上、租税優遇措置を設置し、個人の医療サービス消費に対して2つの側面から支援する。第一に並外れた医療支出を抱えた納税者に対して、担税力の低下を配慮し所得税負担を縮減すると共に医療費負担自体を軽減するということを通して個人の医療サービ
ス消費を支える。第二に医療サービスを購入する際の患者の自己負担を削減するために民間医療保険の加入を促進する。民間医療保険に加入すると、本人あるいは扶養家族の入院、検査、手術、薬剤の使用などの医療サービスに対する支払いは保険によって保障され、患者の自己負担は一部に限定される。雇用主が提供する団体医療保険へ被用者が加入するように、また自営業者ならびに小企業被用者が民間医療保険プランを購入するように、連邦政府は租税政策によって保険料負担を引き下げている。本稿では第一の側面に即して、政府が医療費負担に直接関与する連邦個人所得税制上の医療費控除の政策意図と機能を取り上げる。なぜならば、医療費控除が基本的に民間医療保険未加入者や無保険者が利用しうる租税優遇措置であり、加えて雇用主提供団体医療保険加入被用者や保険加入者である自営業者にも利用する余地を残し、広く65歳未満の国民に関わるからである。また、マネジドケアの目的に対して医療費控除を維持するとすればどのような仕組みにするのか、といった医療システム改革における位置づけが重要となるからである。しかしながら医療費控除に関する先行研究
では制度分析が十分に行なわれているものが必ずしも多くない。本稿では、連邦議会資料から医療費控除の創設当初の政策目標を捉え、1942年歳入法によって導入直後の効果を精査した上で、政策目標の達成の程度を検討した。課税データから医療費控除の便益の帰着を分析し、租税負担軽減効果を推測した。その結果、人的控除の引下げは低所得層の実効税率を上昇させる一方、医療費控除を含む項目別控除による実効税率の減少幅は相対的に軽微であることが明らかとなった。
またその後の医療費控除の修正あるいは変更過程を、当初の政策意図を基底にして考察した。具体的には1954年歳入法、1965年社会保障修正法、1986年税制改革法、1990年包括財政調整法における医療費控除に関わる制度改革を取り上げ、超過水準、基準となる所得、最大控除額、控除対象に係わる変更の経緯あるいは要因を議会資料に依拠しつつ解釈を試みると共に、医療費控除の機能分析を行った。さらに多様な医療関連の租税優遇措置によって生じるイコール・フッティング問題において医療費控除が重要な位置を占め、マネジドケアの観点から、医療費控除がその目標である医療費増大の抑制と無保険者削減を必ずしも促進しないばかりか、むしろ拮抗することを明らかにした。さらにラスト・リゾートとしての側面から医療費控除を評価し、最後に医療費控除を分析する上で今後関わらざるを得ない他の政策領域および上位レベルの財政制度について言及している。

199

＜論

説＞

１）

アメリカの医療費控除の制度分析

五 嶋

陽

子

目
次
はじめに
１． 医療費控除に関する先行研究
２． 創設時の医療費控除２．
１． 医療費控除の制度化と政策目標
２．
２． １
９
４
２課税年の医療費控除の便益の帰着
２．
３． 医療費控除による税負担軽減効果
３． 医療費控除制度の変容
３．
１． 医療費控除制度改変の概観
３．
２． １
９
５
４年歳入法と医療費控除関連の修正
３．
３． １
９
６
５年社会保障修正法と医療費控除の改変
３．
４． １
９
８
６年税制改革法と医療費控除
３．
５． １
９
９
０年包括財政調整法と医療費控除
４． 医療費控除の今日的意義
４．
１． 租税優遇措置間と所得階層間のイコール・フッティング
４．
２． マネジドケア下の医療費控除
４．
３． 医療費控除とラスト・リゾート
結びに代えてはじめに
アメリカでは周知のとおり６
５歳以上の高齢者が給付対象となる公的医療保険制度（メディケア）と貧者向け公的医療保障（メディケイド）がある。だが，未だ連邦政府による国民皆医療保険制度は存在しない。そのため，６５歳未満の勤労者と扶養家族が市場を通じて医療サービスを利用する場合の医療費負担が問題となる。連邦政府は所得税制上，租税優遇措置を設置し，個人の医療サービス消費に対して２つの側面から支援する２）。第一に並外れた医療支出を抱えた納税者に対して，担税力の低下を配慮し所得税負担を縮減すると共に医療費負担自体を軽減するということを通して個人の医療サービス消費を支える。第二に医療サービスを購入する際の患者の自己負担を削減するために民間医療保険の加入を促進することである。民間医療保険に加入すると，本人あるいは扶養家族の入院，検査，手術，薬剤の使用などの医療サービスに対する支払いが保険によって保障され，患者の自己負担は一部に限定される。雇用主が提供する団体医療保険へ被用者が加入するように，また自営業者ならびに小企業被用者が民間医療保険プランを購入するよ

1

200

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

うに，連邦政府は租税政策によって保険料負担を引き下げる。
本稿の課題は第一の側面に即して，政府が医療費負担に直接関与する連邦個人所得税制上の医療費控除の政策意図と機能を取り上げることである。医療費控除に着目する理由は医療費控除が基本的に民間医療保険未加入者や無保険者が利用しうる租税優遇措置であり，加えて雇用主提供
団体医療保険加入被用者や保険加入者である自営業者にも利用する余地を残し，広く６５歳未満の国民に関わるからである。もう一つの理由は，マネジドケアの目的に対して医療費控除を維持するとすればどのような仕組みにするのか，といった医療システム改革における位置づけが重要となるからである。
本稿の具体的な展開について示しておくと，まず第１節では医療費控除に関する先行研究を概観し，本稿の研究の意義がどこにあるのかについて述べる。第２節では連邦議会資料から医療費控除の創設当初の政策目標を捉え，また導入直後の効果を精査した上で，政策目標の達成の程度を検討する。第３節ではその後の医療費控除の修正あるいは変更過程を，当初の政策意図を基底にして考察する。具体的には１９５４年歳入法（Revenue Act of１９５４），１
９
６
５年社会保障修正法（Social，１９８
６年税制改革法（Tax Reform Act of１９８６，以下 TRA８６），１
９
９０年包括
Security Amendments of１
９６５）
財政調整法（Omnibus Budget Reconciliation Act of１９９０，以下 OBRA９０）における医療費控除に関わる制度改革を取り上げる。第４節では多様な医療関連の租税優遇措置によって生じるイコール・フッティング問題において医療費控除が重要な位置を占め，またマネジドケアの観点から，医療費控除がマネジドケアの目標である医療費増大の抑制と無保険者削減を必ずしも促進しないばかりか，むしろ拮抗することを明らかにする。さらにラスト・リゾートとしての側面から医療費控除を評価する。最後に医療費控除を分析する上で今後関わらざるを得ない他の政策領域および上位レベルの財政制度について言及する。

１． 医療費控除に関する先行研究
Mitchell and Vogel（１９７５）では所得階層と控除額から分類されたデータを用いて，医療費控除を通じた間接的補助金を算定し，分配的効果を詳細に分析している。医療保険料控除と保険から払い戻されない医療費の所得控除の機能を取り上げ，現行の控除が重病人の治療費に対する保険証書（insurance policy）として如何に効果的かという問題に接近する。彼らによれば，連邦政府機関である財務省はラスト・リゾートの保険者として行動する。すなわち医療費控除は内国歳入庁が提供する保険プランであると想定される。超過水準は民間医療保険の定額控除（deductible）に，超過水準を上回る医療費１ドルあたりの税引き後価格は共同保険率（coinsurance rate）に相当するというのである。医療費控除という内国歳入庁の保険プランでは定額控除は所得比例的であり，共同保険率は所得が上昇するにつれて低下する。これまで提案されたほとんどの国民医療保険プランならびに既に販売された民間医療保険プランでは，払い戻しの対象となる医療費の適格範囲が制限されるのに対して，医療費控除では診察，治療，鎮静，処置，予防，身体の構造や2アメリカの医療費控除の制度分析

201

機能への働きかけ，歯科治療，精神医学治療，診断，眼鏡，補聴器，その他の医療機器，治療に不可欠な交通手段に要する費用が幅広く対象となる。しかしながら，壊滅的な経済力の低下に繋がる医療費に対しての防御装置として捉えると，内国歳入庁の医療費控除という名の医療保険プ
ランは限定的であるという。なぜならば，多額の医療費を抱える可能性が最も高い低所得納税者
が，内国歳入庁プランから最も保護されているのかというとそうではない，ということがMitchell らの分析で明らかにされたからである。Mitchell and Vogel（１９７５）では租税優遇措置としての医療費控除を保険の一つとして捉えた点がユニークであり，民間医療保険と医療費控除という擬似保険とを比較するところが示唆に富んでいる。しかし，擬似保険としての弱点については十分に考察がなされているとは言い難い。個人（納税者）のリスクに対応する側面の弱さやリスクの高い人の加入自体が可能ではない点について，考察の余地が依然として残っている。また
擬似保険だとすれば，その場合の保険料は何を以って保険料とするのかに関しての説明が乏しい。仮に所得税を以ってこの場合の保険料とするとすれば，保険料の税制上の取り扱いについては他の民間医療保険の保険料の取り扱いと同等にするべきなのか否か疑問であり検討を避けられないのである。
Kaplow（１９９１）では，民間保険が存在する中で医療費控除を設けることが，消費の選択と民間保険加入を巡る意思決定に対して望ましくない効果をもたらす点について考察する。医療費控除はある意味で民間医療保険と同様に一種の保険であると Kaplow も位置づける。彼によれば，医療費控除は無料の，部分的準強制保険と理解される。高所得者を除き明確な保険料はなく，申告控除を行う個人にとって超過水準を上回る医療費が控除対象となることから，部分的な適用範囲の中で保険の便益を受ける。医療支出のリスクが増えるほど，医療サービスの消費という行動は公的支援を受けることから，民間医療保険への加入に関する意思決定は，医療費控除がない場合に比べて歪められる。個人が民間医療保険の加入者であるとすれば，税制を通じた無料の部分的保険を犠牲にしないように民間医療保険の適用範囲を狭める，あるいは最初から民間医療保険に加入せずに済ませるという可能性がある。Kaplow は個人がリスク嫌いで民間保険を購入するという仮定を置き，方法論として民間医療保険料の課税と控除，民間医療保険外医療支出費用の課税と控除をそれぞれに組み合わせて４通りのパターンを想定し，さらにモラル・ハザードの有無を踏まえて，民間医療保険の購入に個人所得税制が及ぼす影響を分析すると共に，民間医療保険の運用益に対する税制上の取り扱いについても考察を加えた。
Kaplow は，租税論における所得概念に基づき整合性の観点から医療費控除を整理し，課税の中立性に対する価値観を暗黙裡において租税誘因としての医療費控除を検討した。それゆえに「医療支出のリスクが増えるほど，医療サービスの消費という行動は公的支援を受ける」というように固定観念を抱くように至ったものと考える。しかし，実際には必ずしも医療支出のリスクの増大に応じて公的支援を受けるとは限らないのである。この点について考察がなされていな
い。

3

202

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００
７．
５）

Merlis（２００２）では１
９９
６年医療支出パネル調査（１９９６Medical Expenditure Panel Survey : MEPS），
１
９
８
７年国民医療支出調査（１９８７National Medical Expenditures Survey : NMES），１
９
９
８年消費者支出調査（１９９８Consumer Expenditures Survey : CES）を用いて，一人当たり実質ベースの医療費自己負担の変化，自己負担の構成変化，対所得医療費自己負担比率別世帯の属性を明らかにしている。健康上の問題を抱える世帯と抱えていない世帯について，無保険者と保険加入者の双方のケースに即して医療費自己負担を比較する。メディケアの対象とならない世帯の中で雇用主提供医療保険
加入者については疾病別中位自己負担額の推計も示される。Merlis によれば，分析対象期間において医療支出は増大したが，実質平均自己負担額は１
９
８
７年と１
９
９
６年とではほぼ同額であり，世帯所得に占める平均医療費自己負担比率は低下傾向にある。一方，６世帯に１世帯が高い自己負担に直面している。医療費の自己支払負担が多くなることは，それによって最低所得世帯と重病人を抱える世帯が影響を被り，必要な治療を受ける上で主たる障害になる。多くの医療保険プ
ランは，特に民間個人医療保険プランは加入者が多額の自己支払負担に遭遇しないように保障するわけではない。処方箋薬は保険適用外となっており，自己支払負担の定額控除が高い水準にある上，共同負担が求められるのである。また，メディケアでさえ多くの受給者に高額の医療費の自己支払を行わせている。近年雇用主提供医療保険は良い方向に向かっているとはいえ，保険料の上昇と処方箋薬コストの高騰が保険給付を脅かしている，と結論付けている３）。つまり，公的ならびに民間医療保険の適用者でさえも，医療費の自己支払負担が重くなっており，医療費控除の補足的機能の充実が求められる。Merlis は所得階層別医療費控除の租税支出を取り上げて，ほぼ同じコストで低所得世帯に対する選別主義的支援を還付型税額控除によって行うことが可能であるとしている。しかしそのような転換が一体どのような変化を意味するのかについては論じていないのである。
これらの研究では医療費控除制度の生成については顧慮されていない。これに対して，Jensen（１９５４）では医療費控除の源流に遡って記述する部分が見受けられる。具体的にはほとんどの納税者にとって平均的医療支出が所得の ５％ と考えられたために，当初の超過水準が ５％ に設定され，上限は課税される支出と控除されうる医療支出とを混同させないように，また慢性病で病
気と共に生き，医療費を支払うことのできる人々の医療支出の控除を制限するために採用されたことに言及する。しかしながら，それ以上には医療費控除制度の生成過程等に踏み込んだ分析を行っていない。なぜならば，Jensen の研究テーマが税制を通じる公的支援の形態の違いにあったからである。Jensen の論文では医療費の全額控除か，あるいは連邦政府の医療費控除のように超過水準を設定した所得比例的な所得控除か，それとも税額控除か，それぞれの形態の量的のみならず質的違いを明らかにするために，ウィスコンシン州の所得税報告書のデータに基づき推計している。
そこで本稿では従来の諸研究では十分に取り上げられていない医療費控除の制度分析を議会資料と連邦個人所得税報告書に基づきながら行うこととする。具体的には医療費控除制度の生成に

4アメリカの医療費控除の制度分析

203

おける政策意図を明確にし，その効果を検証する。さらにその後，議会の政策意図は維持されたのか，あるいは変化したのか，医療費控除制度に内在する機能はどのようになったのかに関して，制度の転換点と理解されるいくつかの制度改革に依拠しつつ考察する。その上で他の租税優遇措置との摩擦，医療制度への貢献，公的医療保険・医療保障と私的医療保険から漏れ落ちる
人々が直面する問題を通して，医療費控除の今日的意義を検討する。

２． 創設時の医療費控除２．
１． 医療費控除の制度化と政策目標
連邦個人所得税制上，医療費に対する所得控除は１９４２年に初めて導入された。当時は人的控除，諸経費，税額控除を差し引く前の所得，すなわち純所得（net income）の ５％ を超過する医療支出を所得控除の対象とした４）。では医療費控除を創設する上での政策目標とは一体何であったのだろうか。連邦議会内部のみならず行政府と立法府間で展開された議論を振り返り，一つの租税優遇措置の生成過程を見ることにする。
１９４
２年歳入法（Revenue Act of１９４２）の制定を巡って，下院歳入委員会の開催以前に公聴会が開かれている。その席で財務長官付き租税専門官のポール氏（Randolph E. Paul）は財務省側の医療費控除に対する見解を証言する５）。それによると，財務省はまずもって政府収入を配慮することを前提に置いた上で，「純世帯所得の特定割合を超過する異例の医療費に対して医療費控除は認められるべきである」６）と考えていたことがわかる。財務省が政府収入の確保を配慮していたことは，「平均世帯に通常生じる普通の医療費（ordinary medical expenses）に対しては所得控除を認めたくない」７），「しかしながら何らかの控除は認めるべきであり，所得の ５％ を超過した分について２
５０
０ドルを超えない範囲での控除を財務省は考える」８）ならびに「多額の金銭を費消して，たぶん病気とうまく付き合っている慢性病の病人を抱える世帯に控除適用を拡大したくない」９）というポール氏の言説から明らかである。家計が抱える医療費の全額を所得控除の適用対象とするのではなく，通常の支出と異例の支出とに「性質上」ではなく「金額上」の観点から区分して控除を認める。このことは，税収損失を勘案するからにほかならず，２５０
０ドルを上限としていることでさらに抑制を掛けようとする財務省の意図が窺われる。下限の設定から，財務省側が所得の ５％ に相当する医療支出は金額的に通常の医療費と見做していた，あるいは通常の医療費として取り扱おうとしていたことが読み取れる。
上院では，連邦個人所得税の評価方法と徴税方法が原因で未納が多発し深刻な国内問題となったことから，それに対処するために所得変動に対応しうる源泉徴収方式が財政委員会に先立つ公聴会において検討されていた。また下院歳入委員会で既に承認された個人所得税の標準税率
６％ と付加税率１
２％ という水準が戦時経済下においては必ずしも高水準ではないにせよ，依然として重課であるという判断も公聴会で示された。財政需要が増大するのと併行して連邦個人所
得税制の制度的欠陥が認識される中で，財源確保のためには税率の引き上げのみならず，人的控

5

204

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

除の引き下げが要請されるようになる。しかし人的控除の水準を引き下げることは大衆課税に繋がる。財源調達に貢献するであろうが，低所得者の税負担は重くなることが想定され，所得の低い人々への影響が懸念された。医療費控除はまさにこの人的控除の水準の引き下げと関連して言及される。具体的には純所得が２５
００ドル未満の人々に対して納税者本人及び扶養家族の罹病や病弱によって生じた費用について免税扱いとするべきであるとの議論が展開された１０）。人的控除の水準の引下げは最低生活費に向ける経済力に担税力を見出し課税することを意味する。稼得所
得はあるものの，その所得額が少ない低所得者にとっては最低生活費の一部を所得税として政府に支払うことになり，可処分所得の減少という影響を免れない。もはやこれ以上切り詰める余地のない最低生活費を支えることは到底可能ではない。医療支出を負った低所得納税者に対して，所得税として政府に譲渡する最低生活費の一部を医療費控除という形で調整し減税とする，という意図がそこには見られる。また医療費控除の創設が第二次世界大戦中という時期と重なったことの背景は「人々の健康保持が重要な時であり，戦争遂行に人々の倫理観が必須であり，そのためには迅速かつ効率的な医療措置を減退させるような向きは回避されるべきである」というジョーンズ氏（Rowland Jones, Jr.）の陳述１１）や「人々の健康と倫理観を既に重課となっている低所
得層に新たに税負担を負わせることで傷つけてはいけない」というケーン氏（Paul J. Kern）の証
言１２）から窺い知ることができる。所得階層を問わず，広く国民の士気を失わせないことと国民の健康維持が同時期に要請されたことは，逆に医療費と租税負担が相対的に重くなる低所得層に対する配慮を社会的に不可欠なものとする一面を作り出すことになったという理解が成り立つ。いずれにせよ，医療費控除の制度化にあたっては，下院の公聴会で表明された，上下限の設定ならびに「異常な医療費」という表現に込められた財務省の税収確保という行政府サイドの意向と，上院の戦時下における租税負担構造の中で重課となる低所得者１３）で医療支出を抱えた納税者への経済的支援という意向とが，戦費と士気の双方の調達を目指したところで，政治的決着がなされた側面があることは否定できない。また国民の健康維持についても戦時下特有の意味合いがあったことは歪めない１４）。健康を害して一時的に生産過程から離れたとしても，加療によって回復す
れば，再び生産過程に復帰できる。医療支出の一部を政府が税制を通じて支援することは，労働市場への労働供給を支援することに繋がるものとして理解される。こうした考え方は財務省の慢
性病患者の医療費は所得控除の適用対象から外すという見解と矛盾しないのである。
それでは，実際のところ医療費控除にはどのような効果があったのだろうか。次に医療費控除の便益の帰着と低所得階層の税負担の軽減効果について見てみよう。

２．
２． １
９
４
２課税年の医療費控除の便益の帰着
表１は純所得階層別医療費控除（１９４２課税年）を表わしている。これによると，純所得が２５００ドル未満の納税者は項目別控除申告数全体の５８．
７％ を占めるのに対して，同納税者の純所得は同じく全体の３
２．
４％ に過ぎない。しかし医療費控除について見ると，２５
０
０ドル未満の純所得階6アメリカの医療費控除の制度分析

205

層は全体の６０．
６％ を，３０
０
０ドル未満の純所得階層では同様にして全体の７
４．
１％ を占める。このことから，医療費控除の便益の所得階層間での帰着は広く低所得層であると捉えてよいであろう。
次に１申告ベースで捉えた場合の医療費に占める医療費控除の割合を取ってみよう。対医療費の医療費控除比率は［１６］列に示されるように所得階層間で大きな開きが見られる。低所得層ほ
ど医療費控除の対象となる医療支出の割合が大きくなる。具体的には純所得２万ドル以上２万
５００
０ドル未満で医療費の４．
１％ が医療費控除の対象となるのに対して，４
５
０
０ドル以上５
０
０
０ドル
未満では１
１．
０％，さらに下位の所得階層である２２
５０ドル以上２
５
０
０ドル未満で２
３．
０％，５
０
０ド
ル未満の最低所得層では医療費の６
３．
９％ が所得控除の対象となる。こうして見るように，医療費控除制度は所得のより低い階層に対して，医療サービス消費に関わる政府支援が重点的に帰着するという構造を有するかの様相を呈する。しかしながら，対医療費の控除比率はその性質上分
母と分子の規模に依存する。分母である医療費は［１５］列で示されるように純所得が増えるにつれて増大し，このことはいわゆる医療サービスが上級財であることを意味する。一方，分子の医療費控除はというと，［８］列で示されるように高所得層ほど医療費控除の下限となる基準金額が高くなり，控除適用は下限を超過した部分になり，制度上の縛りを受ける。高所得層では分母は大きくなる傾向にあるものの，分子の方は規定の存在でさほど伸びないことが重なって，高所得層になればなるほど対医療費の控除比率が減少する結果に繋がってしまう。したがって控除比率に基づいて，医療費控除の便益がとりわけ最低所得層で享受されることを強調することはできないであろう。データに見る実額で評価すると１申告当りの医療費控除額は［１２］列で示されるとおり，純所得５
００ドル未満の所得階層で２８ドル，純所得１万３０００ドル以上１万４０００ドル未満の所得階層で４８ドルとなっており，むしろ高所得層の控除額の方が最低・低所得層のそれよりも多くなる場合もあるからである。
医療費控除申告数ならびに医療費控除額それぞれの純所得階層間構成比が示すように，全体で捉えると医療費控除は低所得層を支援する構図となっており，上院で論議された低所得層への配慮と合致する。一方，１申告単位では医療費に対する控除比率は低所得層の方が高いけれども実額では上位の所得層の方が多くなる場合もある。前述したように，これは財務省と下院が財源確保を優先して税収損失を抑制するために，突出した，異例で，異常な医療費に控除を限定する目
的から医療費控除に下限を設定したことに起因する。納税者の経済力を反映する純所得に基づき突出した医療費か否かが区分けされる。医療支出そのものが日常的に見て異例であるかもしれな
い最低・低所得者にとっては，医療費全額が控除の対象となってしかるべきところを部分的控除に留める。高所得層にとっては，実額的には多くとも経済力から見れば，他の消費支出との比較からも「突出した」という形容に相当しない医療費にも，下限さえ超過していれば控除を認めるという矛盾する事態が生じている。医療費控除の上限を設けたことは，高所得階層の医療費控除額を制限することを通じて税収損失を抑制することを意図していたと考えられるが，当時として7

商 経 論 叢（注） 表中，［１］［４］［９］［１３］以外は筆者の算出により追加した。
（出所）Bureau of Internal Revenue, U.S. Treasury Department（１９４５）Table７−A より作成。

表１ アメリカ連邦個人所得税の医療費控除 １９
４
２課税年
206
第４
３巻第１号（２
０
０
７．
５）

8

アメリカの医療費控除の制度分析

207

は２
５
０
０ドルという高い水準に設定されていたため，上限の制約を受ける申告者がはたしてどれほど存在したのか疑問である。

２．
３． 医療費控除による税負担軽減効果「戦争は安くないが，負けるより勝つほうが１００万倍安く済む」というモーゲンソーの言明
は，平時に比較して相対的に重い税負担を国民に受容させる背景を整える一方で，カリフォルニ
ア大学のヘラー委員会が戦時下において４人家族が生き延びるには最低でも２５６７ドルは掛かる１５）ということを明らかにした。下院を通過した１
９
４
２年歳入法案には人的控除を世帯主ならびに既婚者の場合に１２００ドル，単身者あるいは別居中の既婚者の場合には５００ドルに引き下げる
内容が盛り込まれた。それによって現行法と比べて申告数は圧倒的に増え，純所得２０００ドル未満の人々に大衆課税が浸透する素地が作られることになる。上院で論議されたのは表２に示されるように増税の影響が所得の低い人々により濃厚に生じる点であった。１９４
２年歳入法案では全体として約２８億７
０
００万ドルの増税が見積もられていたが，その中，約２０億２
０００万ドルは純所
得５
０
０
０ドル未満の人々から納税されることが期待され，さらにその中の約９億ドル弱は最低生
活費を捻出するのもぎりぎりとされる純所得２０００ドル未満の人々が負担する構造になっていた。

表２ １
９
４
２年歳入法案の人的控除引下げ効果（出所）U. S. Congress. Senate（１９４２）ExhibitA.

表３ アメリカ連邦個人所得税 １９４２課税年（出所）Bureau of Internal Revenue, U. S. Treasury Department（１９４５）Table２−A.

9

商 経 論 叢（注１） １０４０納税申告のみを対象とする。
（注２） 表中，［７］［８］は筆者の算出による。
（出所） Bureau of Internal Revenue, U.S. Treasury Department（１９４５）Table２−A より作成。

表４ アメリカ連邦個人所得税：各種控除，税額，実効税率 １９
４
２課税年
208
第４
３巻第１号（２
０
０
７．
５）

10

アメリカの医療費控除の制度分析

209

そこで次に医療費控除の税負担軽減効果について検討したい。まず無申告と申告との比較をする。１９４
２課税年において連邦個人所得税が課税されるだけの所得を稼得した世帯は，表３に示されるとおり，約２７００万強に上る。無申告はその中の約１１００万世帯であり，全体の約４０％ にあたる。因みに無申告世帯の純所得は３０００ドル未満とされる。１９４
２年歳入法案で重税となることが見込まれる純所得２０００ドル未満の階層に属する世帯の中には無申告世帯もあり，当然ながらそうした場合は医療費控除の便益を享受することはない。申告を行う世帯は全世帯の約６
０％
で，約１
６
０
０万強である。表４に示されるように，申告をした，純所得３，０００ドル未満の階層の実効税率は４．
３％ から１
５．
８％ の間にある。一方，表３に示されるように，無申告の実効税率が
７．
１
１％ であることを考慮するとすれば，純所得３０００ドル未満世帯の中には無申告の場合よりも申告をして低い実効税率となった世帯が存在することになる。具体的には純所得５
０
０〜７
５
０ドル
と１
２
５
０〜２
２
５
０ドルの所得階層に属する世帯である。申告によって実効税率を０．
５
１％ ポイントから２．
８１％ ポイント低くしている。ただし，実効税率の引下げ幅は，精度に劣るという点を否定できない。無申告世帯に関しての細かい純所得階層ごとの実効税率を把握できないからである。
そこで項目別申告についても無申告の場合と同じように大きく括り，純所得３０００ドル未満の実
効税率を算出してみると，７．
０
７％ となることがわかった。実効税率の下げ幅は０．
０４％ ポイントとなる。僅かではあるが，項目別控除を申告することで実効税率を下げることには繋がる可能性がある。しかし医療費控除額は純所得３０００ドル未満の所得階層では申告控除合計額の１０．
２％ に過ぎないことが，表１のデータから算定されるので，医療費控除による実効税率の引下げへの貢献は少ないと見るべきであろう。
純所得３０００ドル未満の所得階層に対する１
９
４
２年歳入法の影響を総括するには人的控除の引下げによる増税効果と項目別控除による減税効果の両方を捉えなければならない。表２で示される
見積もりデータから実効税率を算出し比較してみると，人的控除の引下げは純所得３０００ドル未満の所得階層の実効税率を２．
６９％ から６．
２
８％ へ３．
５
９％ ポイント上昇させることが想定されていたのに対して，医療費控除を含む項目別控除による実効税率の減少幅は上述したように相対的に小さい。医療費控除に限って言えば，連邦個人所得税負担の軽減効果はなくはないが，極めて限定的であったと見るべきであろう。

３． 医療費控除制度の変容
３．
１． 医療費控除制度改変の概観
１９４
２年歳入法で導入された医療費控除制度は超過水準，基準となる所得，最大控除額，控除対象となる医療費と薬代との分離あるいは統合に関してたびたび改変が重ねられた。ここでは制度上の改変を概観しておくことにする。
まず１９４
８年に超過水準がネットの所得の ５％ 超に据え置かれたまま，医療費の最大控除の上限が引き上げられ，１９５
１年には納税者あるいはその配偶者が６５歳以上の場合には超過水準を適

11

210

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

用しない，つまり超過水準の解除が採用されることになった。ちょうどこの時期は総人口に占める６５歳以上人口の割合が ８％ 台で推移し高齢化社会に移行したときである。６５歳以上の納税者とその配偶者の医療費は下限が取り除かれたことにより，ある程度の金額であれば文字通り全額所得控除が認められるようになった。続く１９
５
４年には医療費の超過水準が調整総所得の ３％
超に，薬代は医療費とは別に超過水準が調整総所得の １％ 超に設定され，最大控除の上限が引き上げられた。超過水準を設定する際の基準所得を純所得から調整総所得に変更することによる影響は，所得概念と差し引く項目の内容に依存する。純所得は総合所得から医療費控除以外の各種項目別所得控除を差し引くことで算定される（net income＝total income−total deductions＋medical
expenses deduction）のに対して，調整総所得（adjusted gross income）は総所得（gross income）から

被用者の業務上の交通費などを差し引いて確定される。調整総所得は各種項目別所得控除を差し引く前の所得となる。従前の純所得は１
９５
４年内国歳入法典（Internal Revenue Code of１９５４）では課税所得（taxable income）となる。各種項目別所得控除が交通費などの調整控除よりも大幅に上回っている場合には純所得から調整総所得への変更は基準所得の拡大になる。しかしその逆に各種項目別所得控除と調整控除とに然したる差がない場合には純所得から調整総所得への移行は基準所得の引き上げにならない。
さて所得概念上の変更はどうかというと，総所得に包括されるものとして受取配当，年金，賞金，慰謝料，生命保険収入，被用者の死亡給付金，長期稼得所得があり，一方，総所得から除外されるものとして適格受取配当の一部，制限付き傷害・疾病補償給付や奨学金が挙げられる。基準所得の変更による影響が軽微であるとすれば，超過水準の ５％ から ３％ への引下げは医療費控除の適用を容易にするであろう。最大控除の上限の引き上げは高所得階層の医療費控除の適用の範囲を拡大し，同時に税収損失は増大することが予想される。１９４
２年の創設時の財務省と下院の医療費控除制度を基準に考えると，１
９
５
４年の改変は制度弛緩であるとの見方も可能であるが，これについては次項で考察する。
続いて１
９５
９年に納税者が６５歳以上の場合ならびに障害者の場合について，１９６
２年には申告者全般に亘り，最大控除の上限が引き上げられ，１
９６
５年には最大控除の上限そのものが障害のある納税者の場合に廃止となった。一方，超過水準については薬代 １％ 超という基準が１
９
６
４年
に６
５歳以上の納税者，配偶者，扶養家族の場合には適用しないことになり，１９６
５年も引き続き
廃止の状態となる。医療費に設定されていた ３％ 超過基準もこれまでと同様に６５歳以上の納税者，配偶者，扶養家族の場合は例外的に外される。１９６
５年の改変での最大控除の上限の廃止は
医療費の大きい，かつ障害をもつ納税者にとって超過水準を上回る治療費ならびに薬代の全額控除への道を開くものであった。
１
９
８
０年代に入ると，１９８２年「租税の公平ならびに財政責任法（Tax Equity and Fiscal Responsibil」によって薬代 １％ 超過水準が廃止となり，処方箋薬は医療費に合算されること
ity Act of１
９８２）に改変され，医療費の超過水準は ５％ 超に引き上げられる。３％ から ５％ への引き上げは通12アメリカの医療費控除の制度分析

211

常の医療費と看做される範囲が調整総所得の ５％ となることを意味するので，異例の医療費と取り扱われるのはそれ以上の部分となる。TRA８６で超過水準はさらに調整総所得の７．
５％ に引き上げられた。
さらに OBRA９０によって例外を除き整形費用の控除が認められないことになり，また医療費等控除は項目別申告控除の全体枠から外されることとされた。１９
９
７年より連邦個人所得税制
上，調整総所得の７．
５％ を超過する医療費に加えて長期介護費（Long-term Care Expenses，長期介
０
０
６年時点で
護保険料も含む）の個人支払い分についても所得控除が認められるようになった。２
所得控除の対象となる医療と長期介護の経費には納税者自身の支出のみならず配偶者や適格扶養家族に代わって納税者が次の目的のために支払ったものも含まれる。第一は雇用主提供医療保険
プランへ税引き後所得から拠出した分を含む医療保険料，メディケア・パート B 保険料，自営業者の特別控除が認められない保険料，その他の自己負担となった医療保険料である。第二は診
察，治療，予防，歯科治療を含む身体機能や健康回復に関わる目的のものである。第三は処方箋の費用であり，第四は治療に要する交通費，第五は医療介護に要される宿泊費である。
こうした経緯を踏まえると，次のような疑問が生じる。１９８０年代の改変は少なくとも税収損失を抑制し税収確保を要請した財務省と下院の政策意図への回帰と理解してよいのか。１９９０年
代の変更はその反動と捉えてよいのか。以下で考察することにする。

３．
２． １
９
５
４年歳入法と医療費控除関連の修正
前述したように１９５
４年歳入法で医療費控除の超過基準は ５％ から ３％ に引き下げられ，一方，最大控除上限は引き上げられる。そして新たに薬品に対する超過基準が導入される。ここでは１９５４年歳入法において医療費控除関連の制度上の変更がどのような経緯あるいは要因からなされたのかについて議会資料に依拠しながら考察する。
下院歳入委員会の開催に先立つ公聴会で，フロリダ州のマチューズ下院議員（D. R. Matthews）
は，現行法の下では低所得階層の納税者が年間１００〜２００ドルの医療支出を抱えたとしても超過基準を超えない金額であるので，医療費控除が適用されず問題であるとした。平均的な市民が現時点の債務を返済できるようにするには節税の機会を与えることであり，そうすることは公正に繋がるという判断から，マチューズ下院議員は超過基準の引き下げを支持した１６）。
オハイオ州のボルトン下院議員（Oliver P. Bolton）はボルトン法案 H. R. ３
９１
１について，市民が直面する持続的な医療価格の高騰に対処したものでもなければ，国の医療計画に取ってかわりう
るものでもないと説明した上で，医療費の全額控除について多面的な観点から自らの見解を述べている１７）。仮に超過水準と最大控除上限を廃止して全額控除に改変するとすれば，納税者は標準控除ではなく項目別申告控除を選択するようになるであろうと同下院議員は予想する。項目別申告控除を選択する申告者の増加は必然的に税務行政コストの増大に繋がる。税収損失と徴税費用の双方の増大は財源確保の観点からやはり問題となるので，標準控除は維持しなければならな

13

212

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

い。別言すれば，超過水準の設定は依然として必要となるという内容である。ボルトン下院議員
は直接言及しないが，超過水準の設定は水準の高低によってマチューズ下院議員の証言にあるよ
うな事態は避けられない。超過水準を維持し最大控除上限のみを廃止するとすれば，高所得階層
が医療費控除からより多くの便益を享受することになろう。その点について，ボルトン下院議員
は租税回避を誘発することを望んでいるわけではないことを明らかにしながら，富者に医療費控除の便益が帰属するとしても必ずしも不公正ではないという持論を展開する。その根拠は第一に富者であっても彼らの健康を害することを自分は欲しない，第二に富者が多額の医療費控除を得るのは法制度が不公正であるからではなく，彼らの稼得所得が多いからである，第三に医療費控除によって診察料が上昇すれば，控除の便益は医療サービスの供給者に帰着する，としている。
第一の根拠はさらに人を機械と見做した上で人的機械（human machine）の修繕維持と機械設備の修繕とを対比させつつ検討される。すなわち企業の課税所得を算定する際に機械設備の修繕費を経費として取り扱うのであれば，個人の課税所得を算定する際にも人的機械の修繕維持費を経費として認めるべきではないかというのがボルトン下院議員の言わんとするところである。労働を提供する人が人的機械の側面を有するならば，所得の多寡によってその修繕維持費を認めたり，認めなかったりするのは一貫性に欠ける。税務行政コストを抑制するために超過水準を廃止することはできないが，低所得者にも高所得者にも同じように医療費控除の利用機会を提供することはボルトン下院議員のいう公正に適うものとなる。彼は，重病あるいは重症であるために医療費が突然何千ドルも掛かるときに医療費控除に最大控除上限を付与する現行法の条項は不公平であると述べ，医療費控除が上限に達しない年は医療費控除適用額と上限額との差額を翌年に繰り越すことができるようにするべきであると主張する。
ビアマン（Jacquin D. Bierman）氏も医療費の特徴を捉えて，税負担と控除できない医療費は所得水準を超過すると資本を食い潰すとしている１８）。医療費はそもそも制御できない支出であり，他の経費や所得に反比例的に多額に上ることもあり，医療費は全額控除が最も公平かつ公正であるとしている。ビアマンの証言ではハリケーンで家屋が損壊すれば，当然ながら全額控除となるのに対して，人についてはどうかと問うている。所得を増やしたり，資本を維持したりできない
ときには医療費負担や税負担を軽減することがあっても良いのではないかという疑問を発することで，逆に資本主義経済の根幹である資本の重要性を明示し，資本の維持を阻害する医療費や税負担を顕在化させる。医療費の特異性についてはアメリカ会計士研究所（American Institute of Accountants）も論じており１９），医療費は自発的に負うものではなく，寄付や他の控除と異なり，その金額と時機を制御することはできないとしている。そして議会は今日納税者に課している困難を認識した方が良いとして，ボルトン下院議員と同様に，最大控除上限の引き上げと使わなかった控除枠の繰越しを勧告する。
下院歳入委員会では公聴会での証言を受けて１
９
５
４年３月に報告書を纏めるが，その中で「調整総所得の ５％ を超過する医療費にのみ限定して所得控除とするのは，異常な医療費の全額控14アメリカの医療費控除の制度分析

213

除は認めないという点で同意が一般的になされているからである」２０）としている。超過水準の設定を継続することを確認する文言ではあるが，それに留まらない内容を含んでいる。この記述か
ら超過水準と医療費控除との関係，すなわち医療支出の捉え方が実は大きく転換していることに注意しなければならない。調整総所得の ５％ 以下を通常の医療費とし，また ５％ 超過した部分を異常な医療費とする，１９４
２年の定義に基づくのではなく，すべての医療支出が異常と捉えられているのである。従前の「異常な医療費」の定義とは解釈上大きく異なり，断絶を示唆するものである。これは，公聴会で言及された税務行政コストの抑制のために超過水準を継続して残すことに対して，低所得階層を逆に配慮した表現であると考えることもできよう。低所得納税者にとって超過水準を上回らない金額の医療費を通常の医療費として見做すことは難しい。それゆえ，超過水準を調整総所得の ５％ から ３％ にするという提案に繋がるのである。また，現行法の下で最大控除上限を設定してきたことに付随して，下院歳入委員会では実際に生じた多額の医療費を控除する際に上限を超過する医療費について控除適用が不十分となり，結果的に納税者には苦境を強いてきたことを認める。しかしながら他方で，多くの納税者が異常な医療費という項目に相当しない通常の家庭内治療や処置に費消した金額までも控除してきた実態があったことを見逃さない。そうした事実に対しては最大控除上限について人的控除１人につき１
２
５
０ドルから
２
５
０
０ドルとし，１申告当りの全体的上限は２５００ドルから５０
０
０ドルとする，合算申告の場合には
５０
００ドルから１万ドルに，世帯主に対しては２
５
００ドルから１万ドルに大幅に引き上げると共に，薬品や薬剤に対する支出は調整総所得の １％ を超過した分についてのみ医療費に含めるよ
うに下院歳入委員会法案に改めて盛り込むことで政治的落着が図られる２１）。最大控除上限の引き
上げは，１
９
３
５年から１
９
３
９年に９
０．
８％ も上昇した生活費ほどでないにせよ，同期間に６５．
５％ の上昇となった医療費２２）と関連するとも考えられる。下院歳入委員会法案では超過水準の引き下げと最大控除上限の引き上げにより，１９５５年度の税収損失は１億２５００万ドルに上ることが推計され，加えて薬品と薬剤に超過水準を設定することから最終的に医療費控除による税収損失は
８０
００万ドルになるとの予測が立てられた。
続いて上院財政委員会報告２３）では，１９５４年歳入法修正法案 H. R.８
３００で超過利潤税の廃止と物品税の削減が中核に位置づけられる一方，多くの実質的な変更の目的は不公平を取り除き，納税者の困惑に終止符を打ち，生産と雇用の拡大に対して租税に関わる障壁を縮減することにあるという点が示される。医療費控除に関しては，超過水準が ５％ では異常な医療費を控除できず，また現行法の下での最大控除上限は，実際のところ多額の医療費控除を阻止し，納税者を苦境に立たせたという下院と同様な見解を取る。税収損失については医療費控除上限の引き上げに
よって１０
００万ドル，超過水準の引き下げで１億１
５００万ドルの減収となるが，薬品と薬剤に調整
総所得の １％ 超過基準を設定することで４
５
００万ドルの増収となるので，それらを相殺して
８０
００万ドルの税収損失となるとの推計を踏襲した。医療費控除の修正で影響を受ける納税者は
８
５０万人に上るとされた。

15

214

商 経 論 叢第４３巻第１号（２
０
０
７．
５）

１
９
５
４年の税制改革はそれまでの戦時税制から経済成長とアメリカの繁栄を目指した税制への転換を担うものである。当時連邦税収の規模が国民所得の２
５％ を占める中，医療費控除の便益が８５０万人に及ぶということは，民間部門を潤す印象を放ち，それなりの意味を持つものであったことが考えられる。下院歳入委員会開催前の公聴会では「退職した元サラリーマンは納税に代えて医者に支払う」，また「バスの運転手は個人の消費がまず先にあって，次に公共財の消費を位置づける」という聞き取り調査が紹介された２４）。アメリカ国民の基底にはまず民間部門があり，それはまた「公的医療＜社会化された薬剤（socialized medicine）＞に頼らずに，各人が自分の治療に責任を持つことを認める」２５）という政策の中で体現された装置こそが他でもなく医療費控除制度であるということを我々に教える。

３．
３． １
９
６
５年社会保障修正法と医療費控除の改変
１
９
６
５年社会保障修正法は，補足的健康便益プログラムと拡張された医療支援プログラムに加えて高齢者向け入院保険プログラムを提供し，老齢遺族障害保険制度下の便益を拡大し，連邦と州の公的扶助プログラムを改善し，他の諸目的を達成することを目的とする。
医療費控除の改変は社会保障修正法 H. R. ６
６
７
５に関する下院歳入委員会報告２６）の一般討論の中で取り上げられる。１９４
２年創設時と１９５４年の制度改革で見られた所得階層間における医療費控除や節税の便益の格差という観点は，１９６
５年制度改革では重要視されず，むしろ６５歳以上と６５歳未満というような年齢の仕切りと障害者と健常者という区別に基づく６
５歳以上障害者と６５歳未満障害者との間の医療費控除をめぐる差異を如何に解消するかという点に論議の的は絞られた。以下では下院歳入委員会と上院財政委員会の報告書に基づいて改変の内容を検討しよう。
１
９６
５年制度改革以前には傷害保険料と医療保険料が医療費控除に含まれ，薬品や薬剤に掛かった費用は調整総所得の １％ を超過した分についてのみ医療費に含められ，調整総所得の３％ 超過基準に照らして控除額は算定された。納税者ないし配偶者が６５歳以上，あるいは扶養する父母または養父母が６５歳以上の場合には，３％ の超過基準に関わらず控除が適用され実額控除となっていた。また最大控除上限は年齢に関わらず人的控除の対象者数に５０００ドルを乗じた金額を算定して，単身者に１万ドル，既婚者には２万ドルとし，納税者が６５歳以上の身体障害者とその配偶者には単身者で２万ドル，既婚者で４万ドルとなっていた２７）。こうした最大控除
上限は高齢者を広範囲に保障する医療保険プランがない間は適用を差し控えられたものの，しかるべき医療保険プランが登場すると，６
５歳以上の納税者の経済的負担を軽減するために税法上
特別医療費条項を入れるということの根拠を失った。このような理解の下で下院歳入委員会案
５歳以上の納税者の医療費に対する現行の特（sec. １０６）では内国歳入法典（sec. ２１３）を修正し，６
別措置を廃止としたのである。３％ の超過水準を年齢に関わらず，すべての納税者とその配偶者ならびにその扶養親族に適用することは税制の簡素化に繋がる。一方，最大控除上限は年齢に関わらず，障害者の場合には外すこととされた。これは６５歳以上の障害者と６５歳未満の障害者

16

アメリカの医療費控除の制度分析

215

表５ １
９
６
５年社会保障修正法下の所得階層別医療費控除と税収見込み（注１）追加税収は６５歳以上の納税者から挙げられることを想定する。
（注２）入院期間の短縮と，医療費については所得１万ドル未満の場合には５０％，所得１万ドル
以上の場合には２５％ が削減されると仮定する。
（注３）３％ の超過水準に関係なく，医療保険料の２分の１に控除を適用し，自発的保険の保険料支払いには医療費控除を適用する。医療費控除の削減は年齢に関わらず，すべての納税者に生じる。
（出所）B.D. Reams, Jr.（１９８５）p.１３９.

間における最大控除上限の適用かそれとも不適用かで生じる差異を除去することを意味する２８）。
さらに下院歳入委員会案では納税者，その配偶者と扶養親族の医療保険料の２分の１については２
５０ドルまで ３％ 超過水準に関わりなく控除を認め，医療保険料の残りの２分の１とさらに
２
５
０ドルを超過した保険料について ３％ 超過水準を適用し控除するものとされる。下院歳入委
員会の政策意図は民間医療保険の保険料に医療費控除制度で対処し，それによって６５歳未満の納税者に加入を促進させるインセンティブを創出することであったと見られる。とはいえ，これは医療費控除の拡大であり，税収損失の増大に繋がる。したがって，超過水準の適用を従前には外されていた高齢者にまで広げることで彼らには増税を強いることが併行して構想された。表５で示されるように，下院歳入委員会案では医療費控除の拡大は医療費の ３％ 超過水準と薬品・薬剤費の １％ 超過水準をすべての納税者に適用することで相殺するに留まらず，実際のところ
国庫収入の増加が見積もられていた。所得階層間の便益ならびに税負担の帰着については，中所
得層では減税の便益が大きく，一方最高・高所得層では税負担が増大するという構図が想定されていた。
これを受けて上院財政委員会では，最大控除上限の適用除外を６
５歳以上の障害のある納税者に限定せずにすべての障害のある納税者を対象とする下院法案の条項を可決する２９）。一方，６５
歳以上の納税者（含む被扶養老親）の医療費控除を調整総所得の ３％ を超過した分に狭めるという下院法案の条項は受け入れ難いとして削除したのである。財政委員会では高齢者や罹病の納税者の所得税負担を増やす意図はなかった。１９６
４年歳入法で高齢者の薬品や薬剤の費用について
は調整総所得の １％ 超過部分に限定するという条項を廃止したように，財政委員会が引き続き廃止を堅持したのはそうした意図に沿うものであったと言える。確かに高齢者に対しても薬品と薬剤費用の超過水準である １％ を超過した分のみを医療費に含めることを踏襲すれば，税制の簡素化に繋がり，税収の確保に貢献することは確実であろう。しかし，上院財政委員会ではそれは望ましくないと判断されたのである３０）。

17

216

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

また上院財政委員会において削除した下院法案条項には医療保険料の取り扱いがある。財政委
員会は通常の医療費（regular medical expense）に分類される経費でありながら，その外枠ですべての納税者に医療保険料の２分の１を所得控除してもよいと認めることは受け入れないとした。
仮に下院法案条項を財政委員会においても可決するとすれば，６
５歳未満の納税者に新たな減税をもたらすことになることが想定された。しかし財政委員会では医療費の一部分を通常の医療費ではないかのように取り扱うことはできないとしたのである。結果的に上院財政委員会の否決は財務省の意向と一致するものであった。
１
９
６
５年の医療費控除制度における諸々の変更は，医療費を抱える障害者の納税者に課される
連邦個人所得税制上の税負担を削減し彼らを支援するというところまで拡張したものの，依然として６５歳未満の納税者に対しては超過水準と最大控除上限の制約を残したままであった。医療費控除制度の創設当時は低所得層の税負担を緩和することを政策意図にしていた上院が，１９６５年の制度変更では，６
５歳未満の納税者に減税をもたらすことに反対した。高所得層に減税の便益が集中することを懸念したともいえようが，低所得層の減税幅の拡大を犠牲にしたことは間違いない。財務省と下院の創設時からの政策意図は一貫しているものの，上院の最低・低所得階層への支援という当初の政策意図は少なくとも表向きは障害をもつ納税者に対する支援へと置き換
えられ，図らずも財務省の創設当初からの財源確保の要請と轍を同じにすることになったのであ
る。

３．
４． １
９
８
６年税制改革法と医療費控除
次に TRA８６における医療費控除制度の改変について見てみよう。前述したように TRA８
６では超過水準が ５％ から７．
５％ へ引き上げられた。なぜ超過水準の引き上げが行われたのだろうか。財務省と下院の当初の政策意図である税収確保あるいは税収損失の抑制への回帰と捉えて構わないのか。上院では超過水準についてどのような論議がなされたのか。
下院歳入委員会ならびに上院財政委員会が税率構造や個人所得税の諸問題に関する税制改革案を検討するために，課税合同委員会（Joint Committee on Taxation）が作成した資料３１）の中で，連邦議会がこれまでに医療支出そのものをどのように解釈し，取り扱ってきたのかということが示されている。それによると，医療費は基本的に個人的経費（personal expenses）とされる。それゆえ当該課税年の医療費がとてつもない金額となり，納税者の所得の実質的な一部分を吸い取り，実際に納税者の支払能力に影響を及ぼす場合を除いて，租税優遇措置は講じるべきではないとされる。医療費控除の超過水準の設定は医療費控除を制限するものであり，制限を置くことで並々ではない医療費の範囲を確定することが意図されてきたのである。
医療支出と医療費控除についての解釈の整理は，１９４
２年創設時の控除適用となる医療費の定義に再び立ち帰ることから始められている。１９８６年税制改革論議の中で，控除対象となる医療費の定義を巡って制御可能か不可能かという観点から自発的支出かそれとも非自発的支出かとい18

アメリカの医療費控除の制度分析

217

う視点に移し変えられる。自発的支出であるとすれば制御可能であり，反対に非自発的支出であれば制御不可能と見做せるという一義的な対応が可能であるという認識が根底にある。その上で医療費控除は非自発的支出について認めるのが妥当であると確認される。ところが実際は医療支出を自発的支出に該当するものと非自発的支出に該当するものとに二分類することは容易ではない。自発的な医療支出と非自発的なそれとの線引きを医師の処方箋に依拠するにせよ，医師が裁量的に判断を下してしまえば，もはやそうした線引きさえも公正さを欠くことになる。
超過水準の設定は，所得控除の対象となる疾病を特定せずに，あるいは医療支出を自発的なものと非自発的なものとに区分して後者にのみ限定したりせずに，減免措置を講じることを可能にする。超過水準の設定は，医療支出が自発的な選択に拠るものか，非自発的な支出であるかに関して，不確かでかつ容易ではない識別を回避するための政策当局側の弁明装置とも言える。したがって超過水準を引き上げたところで，それは突出した医療費を把握する基準を厳しくしただけのことであり，依然として支出の動機を明確にすることを納税者に要請するわけではないのである。その意味で贅沢品である医療サービスの消費と必需品である医療サービスの消費の双方に付随して必然的になされるそれぞれの支出が混在することを認容する。すなわち超過水準の引上げの政策意図の一つは医療支出の質的な違いを配慮せずに異例な金額の個人的経費としての医療費のみに控除を限定的に留めることであり，これは医療費控除の創設時から一貫している考え方である。
超過水準の引き上げのもう一つの政策意図は Bradley-Gephardt 案，Kemp-Kasten 案，RothMoore 案にあるように医療費等控除の申告数を削減し，税制の簡素化を促進することである。
適格医療支出か否かについての審査の必要性が低下することは税務行政にとって望ましい。たとえば治療に要する交通費は医療費控除の対象となるが，交通費の中に通勤や障害児等の通学に関わるものも含まれてしまうことがある。どのように取り扱うべきかの審査は複雑になる。車椅子，松葉杖，眼鏡，人工呼吸器は医療費控除の対象となるのに対して，プール，エアコン，エレ
ベーターの建設ないし設置といった資本支出は，外科医の処方箋がなければ医療費控除の対象外となる。別言すれば，処方箋があれば資本支出に対しても医療費控除が適用されることになる。
審査はこのような複雑な問題と絡む。超過水準の引き上げがまず以って申告数の減少に繋がるのであれば，審査を要する複雑な件数も減るのではないかとの期待が窺われる。
その後の医療費控除の超過水準に関わる立法化の過程では下院が ５％ 水準を維持したのに対して，項目別控除に関する上院財政委員会のそもそもの基本的姿勢は諸控除を廃止し税率を引き下げることであったため，医療費控除の大幅な縮減もまたその基本姿勢の一つの表れとなった。
課税合同委員会の推計によれば，上院財政委員会案では２万ドル〜５万ドルの所得階層に入る
約１５００万人の納税者の税負担が重くなる。そのため財政委員会案を受けて，上院ではメイン州のミッチェル上院議員（George J. Mitchell）が所得階層間における減税の便益の偏在を問題視する証言を行う３２）。１
９８
１年の減税で最高税率が７０％ から５０％ に引き下げられ，１
９
８
３年には社会保19

218

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

障給与税（social security payroll tax）が引き上げられ，さらに連邦個別消費税も１
９８
１年以降多くの項目について引き上げが行われた３３）。こうした税制上の変更によって３万ドル〜４万ドルの所得階層においては減税額が平均して１２９ドルに留まるとして，中所得階層に対してより多くの減税がなされる修正案をミッチェル上院議員は提出した。上院財政委員会案では個人退職勘定控除と医療費控除の縮減が掲げられていたのに対して，ミッチェル修正案では高所得階層に租税優遇措置を適用し租税回避を誘発することへの配慮に言及しつつも，これらの所得控除は中所得階層の納税者にとって重要であると証言する。これらの控除を廃止すれば，富者のみならず中所得階層
世帯に税負担が課され増税となるが，それを財源にして減税を行うと高所得階層ほど減税幅が大きくなる一方で中所得階層のそれは少なくなる。ミッチェル修正案は中所得階層に対して法案を公正にすることをその骨子としたものとなっている。所得控除を廃止するのであれば，そこから派生する減税政策の設計の在り方が肝心であり，所得階層間で公正な減税がなされないとすれば，所得控除の廃止は議論の余地があるという含みがミッチェル上院議員の証言には隠されていると考える。
その後の超過水準を巡る議決は上院修正案で ９％ となったため，両院協議会を経て７．
５％ となる。下院では両院協議会の決議に対して物価調整の維持を目的とする人的控除と標準控除の引き上げにより６
００万人以上の働く貧困層が所得税を払わずに済むようになり３４），当時の現行法の下で納税する高齢者の７０万人が納税リストから外され３５），納税する高齢者の３分の２は項目別控除を申告しないことから医療費控除の超過水準の引き上げは高齢者に大きな影響を及ぼさないという見方３６）と，逆に高齢者への影響を懸念する見方３７）とが台頭した。またワイス下院議員（Randall Weiss）のように医療コストが上昇し続ける中，主要な医療費を相殺するために市民の経済力を削減するべきではないという表明もなされたのであるが，最終的に超過水準は７．
５％ に落
ち着く。
１
９
４
２年当初の医療費控除に託された機能は上院の意向として最低生活費に課税される個人所
得税を調整する点にあったことを想起するならば，TRA８６における上院の意向が反映した超過
水準の引き上げは，申告数を削減するという TRA８
６で掲げられた機軸の一つである税制の簡素化の実現に沿うものであると理解される。TRA８６の根幹である税収損失拡大の抑制や課税ベースの回復といった上位の政策目標は税制改革の体系の中で医療費控除に対しても一貫性のある改変を加えたものとして評価するべきであろう。そして１９６５年の医療費控除制度の改変と比較す
ると，TRA８６における改変の特徴は TRA８
６では前者にはなかった資本支出に関する審議がなされた点にある。こうした経緯を踏まえると，TRA８６において上院の当初の政策意図が変容
し，財務省と下院の当初の意向に融合したと見做すことは表面的な考察に陥っており，看過するに耐えない。むしろ税率引き下げと税率区分の削減という税制改革そのものの中で，上院は基底にある貧困者・低所得者に対する配慮を実現しようとしたと見ることが妥当ではないかと考える。他方，下院が超過水準を ５％ に留め置こうとし，両院協議会後も高齢者への影響を念頭に20

アメリカの医療費控除の制度分析

219

置いていた側面があることを考えると，創設当初からの下院の姿勢の方が変化した，ないしは変化しつつあると見るべきであろう。
それでは TRA８
６後の医療費控除の実態はどのようであろうか。TRA８
６が施行される以前の
１９８４課税年から１
９８
６課税年までと，TRA８
６が全面的に適用された１９８
７課税年以降とを比較することにしたい。
まず項目別申告控除全体から見てみると（表６，図１を参照），調整総所得４万５０００ドル未満の所得階層では１９８４課税年から１
９８
６課税年までの申告数の水準と１
９８７課税年以降のそれとの間に大きな乖離，すなわち減少が確認できる。さらに１９８７課税年の項目別控除の申告数の変化率
は調整総所得が低い階層ほど大きくマイナスに，調整総所得５万ドル以上の所得階層では逆にプラスに転じた。したがって，１９８６年税制改革による項目別控除申告数の削減とそれから派生する税制の簡素化は，より低い所得階層における税務行政の縮減という実態を伴ったと理解してよ
いであろう。
一方，控除額についてはどうかというと，表７と図２で表されるように，調整総所得４万ドル
未満の各所得階層では１９８７課税年の控除額が１９８４課税年から１
９８
６課税年までの間の最も低い控除額を下回るものの，調整総所得６万ドル以上１
００万ドル未満の所得階層ではむしろ過去３年間の水準よりも増えている。項目別申告控除額の削減は申告数と同様に全所得階層において達成されたわけではなく，より低い所得階層に偏在した減少に留まる。
次に項目別申告控除の一部を構成する医療・歯科治療費控除について見てみよう。表８と図３で示されるように，１９８７課税年の医療・歯科治療費控除の申告数は調整総所得７万５０００ドル未満の各所得階層では過去３年間の最も少ない申告数よりも相対的に減っている。項目別申告控除全体と比較すると，申告数の減少はより広い所得階層で生じている。１９８
７課税年の対前年比は調整総所得５０万ドル以上１
００万ドル未満の所得階層を除き，約１５％ から６０％ の減少となっている。減少の規模は調整総所得７万５０００ドル未満の所得階層に至っては前年比約４０％ から
６０％ に至る。超過水準の引き上げの影響は調整総所得５０万ドル以上１
００万ドル未満の所得階層を別とすれば，ほぼ所得階層全体に及んだと見られる。また所得階層別申告数の構成比を見るとわかるように（表９を参照），１９８４課税年から１
９８９課税年までの期間において調整総所得５０００ド
ル以上３万５０
０
０ドル未満の所得階層の構成比が高く，依然として医療・歯科治療費控除は低所
得層を中心に申告が行われていた。
続いて控除額の方を見ると（表１０，図４を参照），１９
８７課税年の医療・歯科治療費の控除額の変化率は調整総所得２０万ドル以上１
００万ドル未満の所得階層を除いてマイナスに転じている。中でも調整総所得５０００ドル未満の所得階層，４万５０００ドル以上５万ドル未満の所得階層，６万ド
ル以上７万５０
０
０ドル未満の所得階層において大幅な減少率となっている。TRA８６では最大控除上限は変化していない。超過水準の引き上げが申告数そのものを削減し，それによって控除額を抑制した側面と，申告した納税者の医療・歯科治療費に制限を加え，その結果控除額を減らした

21

220

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）
表６ 所得階層別項目別控除の申告数 １９
８
４−１
９
８
９課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

図１

所得階層別項目別控除の申告数 １９
８
４−１
９
８
９課税年

6,000,000
5,000,000
1984年課税年
1985年課税年
1986年課税年
1987年課税年
1988年課税年
1989年課税年

4,000,000
3,000,000
2,000,000
1,000,000

5,
00
5, 0ド
00 ル
10 0 未,0 −15 00 10, 満,0 − 00
20 00 15, 0,0 − 00
25 00 20, 0,0 − 00
30 00 25, 0,0 − 00
35 00 30, 0,0 − 00
40 00 35, 0,0 − 00
45 00 40, 0,0 − 00
50 00 45, 0,0 − 00
55 00 50, 0,0 − 00
60 00 55, 0− 0
75 ,00 60 00
0,
10 00 −7 ,00
0 0− 5 0
20 ,00 10 ,00
50 0,0 0− 0,0 0
0, 00 20 00
00
1, 00 −5 ,00
00 − 00 00, 1,0 ,000 0 00
0ド 0,0
ル 00
以上0

調整総所得階層（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

22

アメリカの医療費控除の制度分析

221

表７ 所得階層別項目別控除額 １
９
８
４−１
９
８
９課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income-Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

図２

所得階層別項目別控除額 １９
８
４−１
９
８
９課税年

（単位：千ドル）
300,000,000
1984年課税年
1985年課税年
1986年課税年
1987年課税年
1988年課税年
1989年課税年

250,000,000
200,000,000
150,000,000
100,000,000
50,000,000
5,
00
5, 0ド
00 ル
10 0 未,0 −15 00 10, 満,0 − 00
20 00 15, 0,0 − 00
25 00 20, 0,0 − 00
30 00 25, 0,0 − 00
35 00 30, 0,0 − 00
40 00 35, 0,0 − 00
45 00 40, 0,0 − 00
50 00 45, 0,0 − 00
55 00 50, 0,0 − 00
60 00 55, 0− 0
75 ,00 60 00
0,
10 00 −7 ,00
0 0− 5 0
20 ,00 10 ,00
50 0,0 0− 0,0 0
0, 00 20 00
00
1, 00 −5 ,00
00 − 00 00, 1,0 ,000 0 00
0ド 0,0
ル 00
以上0

調整総所得階層（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

23

222

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

表８ 所得階層別医療・歯科治療費控除の申告数 １９
８
４−１
９
８
９課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

図３

所得階層別医療・歯科治療費控除の申告数

１９
８
４−１
９
８
９課税年

2,000,000
1,800,000
1,600,000
1,400,000

1984年課税年
1985年課税年
1986年課税年
1987年課税年
1988年課税年
1989年課税年

1,200,000
1,000,000
800,000
600,000
400,000
200,000
5,
00
5, 0ド
00 ル
10 0 未,0 −15 00 10, 満,0 − 00
20 00 15, 0,0 − 00
25 00 20, 0,0 − 00
30 00 25, 0,0 −3 00
35 00 0, 0
,0 − 00
40 00 35, 0,0 − 00
45 00 40, 0,0 − 00
50 00 45, 0,0 − 00
55 00 50, 0,0 − 00
60 00 55, 0− 0
75 ,00 60 00
0,
10 00 −7 ,00
0 0− 5 0
20 ,00 10 ,00
50 0,0 0− 0,0 0
0, 00 20 00
00
1, 00 −5 ,00
00 − 00 00, 1,0 ,000 0 00
0ド 0,0
ル 00
以上0

調整総所得階層（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

24

アメリカの医療費控除の制度分析
表９ 所得階層別医療・歯科治療費控除の申告数構成比 １
９
８
４−１
９
８
９課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

表１０ 所得階層別医療・歯科治療費控除額 １
９
８
４−１
９
８
９課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income-Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

25

223

224

商 経 論 叢第４３巻第１号（２
０
０
７．
５）
図４

所得階層別医療・歯科治療費控除額 １９
８
４−１
９
８
９課税年

（単位：千ドル）
4,000,000
3,500,000
3,000,000

1984年課税年
1985年課税年
1986年課税年
1987年課税年
1988年課税年
1989年課税年

2,500,000
2,000,000
1,500,000
1,000,000
500,000
5,
00
5, 0ド
00 ル
10 0 未,0 −15 00 10 満
,0 − ,020 00 15 00,0 − ,025 00 20 00,0 − ,030 00 25 00,0 − ,035 00 30 00,0 − ,040 00 35 00,0 − ,045 00−40, 0000,050 00 45, 0,0 −5 00
55 00 0 0
,0 − ,060 00 55 00− ,75 ,00 6 000
0− 0,0,0
10 00
0 − 75 00
20 ,00 10 ,00
50 0,0 0− 0,0 0
0, 00 20 00
0 − 0
1, 00− 50 ,00
00 1 0 0
0, ,0 ,00
00 00 0
0ド ,0
ル 00
以
上

0

調整総所得階層（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

側面との両方が考えられる。後者の影響はどの程度であろうか。TRA８６の前後である１
９
８
４課税
年と１
９
８
７課税年の医療・歯科治療制限を比較しておこう（表１１と表１２を参照）。１９８
４課税年の医療・歯科治療費３４
７億３
０００万ドルのうち，３８．
２％ が控除制限を受けたのに対して，１
９８７課税年
では医療・歯科治療費２
７
８億７
６
０
０万ドルのうち，３８．
５％ が控除適用から除外された。確かに制
限総額は１
９
８
４年の方が大きいが，医療・歯科治療費に対する医療・歯科治療制限額の割合を示す医療費控除の制限率については，１９８７課税年の方が０．
３％ ポイント高くなっている。また医療費等控除制限作用は［３］列で見るように，それぞれの所得階層に一律に効いているわけではない。制限額自体は［２］列で表されるとおり，１９８４課税年では調整総所得１万５０００ドル以上４万ドル未満の所得階層が制限額全体の６割以上を占めるのに対して，１９８７課税年には５割強となる。調整総所得４万ドル以上１０万ドル未満の所得階層では１９８４課税年に制限額全体の約２６％ を，１９８
７課税年には３
１．
４％ を占める。したがって TRA８６の超過水準の引き上げによる医療・歯科治療費制限は申告納税者の中では低所得層から中所得層へ緩やかにシフトし，低所得層
よりもむしろ中高所得層がその影響を受けていると理解できる。さらに TRA８
６による医療費控
除額の削減効果の持続性はどうかというと，その後の推移を見る限り，４万５０
００ドル以上５万
５０
００ドル未満の所得階層，６万ドル以上７万５０００ドル未満の所得階層，７万５０００ドル以上１
０
万ドル未満の所得階層，さらには１００万ドル以上の所得階層では１９８９課税年までに１９８６課税年の水準に逆戻りしている。１９８６年の税制改革の効果は必ずしも持続せず，一過的であった側面

26

アメリカの医療費控除の制度分析
表１
１ 所得階層別医療・歯科治療費と所得控除 １
９
８
４課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−１９８４，Individual Income Tax Returns より作成。

表１２ 所得階層別医療・歯科治療費と所得控除 １９８７課税年（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−１９８７，Individual Income Tax Returns より作成。

27

225

226

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

を拭えない。
こうしたことから，TRA８
６は医療・歯科治療費控除制度において超過水準を引き上げることによって，広い所得階層で申告数を削減し，税制の簡素化に貢献したと評価できる。とはいえ，控除額については大幅に減少する所得階層でさえ数年のうちに TRA８６以前の水準に戻ってしまい，それに加えて調整総所得２０万ドル以上の１
００万ドル未満の所得階層ではむしろ増大することから，課税ベース拡大は必ずしも成功しているとは言い切れない。

３．
５． １
９
９
０年包括財政調整法と医療費控除
OBRA９
０では１
９
９
５年１
２月３
１日に失効とする時限立法として医療費控除を項目別控除の全体枠から外した３８）。下院法案では現行法の修正がなされなかったが，上院では医療費，事故や災害による損失ならびに窃盗による損害，投資関連の利子を除き，その他の項目別控除総額については調整総所得が１０万ドルを超過する場合調整総所得の ５％ に相当する金額を上限とするという修正案を採択した。その後，両院協議会において上院の修正案は受け入れられ，最終的にその他の項目別控除総額については１０万ドルを超過する調整総所得の ３％ に相当する金額を上限とするということで合意される３９）。
それではどのような政策目標に基づいて項目別控除の構成要素の一つである医療費控除が別扱いとなったのか，この点について検討しよう。上院の議会記録によると４０），所得税率と項目別控除の制限に関する証言でモイニハン（Daniel Patrick Moynihan）上院議員は１０万ドル以上の所得を持つ納税者に対して項目別控除に上限枠を設定することはごまかしであると述べている。連邦個人所得税の累進性を強化するのであれば，項目別控除の上限枠を設定するよりもむしろ所得税率を引き上げるべきであるという考えをモイニハン上院議員は支持する。その理由は，項目別控除の上限枠の設定は確かに所得税額の増加に結びつくであろうが，上限枠を超過する部分に対してのみ所得税が課税されるに過ぎないからである。しかしながら，所得税率の引き上げが容易でないことを前提にしているのか，一見相矛盾するような妥協的な見解をモイニハン上院議員は続けて表明するのである。その内容は投資関連の利子控除，損害控除，医療費控除を除き，州・地方
税控除，モーゲージ支払利子控除，寄付金控除については上限枠を適用するべきであるというものである。しかも同議員は項目別控除の全体枠から医療費控除を外す根拠については示していない。そこで同議員の証言内容を反芻しながら考えてみたい。確かに項目別控除の全体枠を設定することは課税ベースの縮減を抑制し，課税債務（tax liability）の削減に歯止めを掛ける。高所得階層で増大する控除を制限することは節税を減らし，累進課税の弱体化を阻止することに繋がるであろう。租税制度を通じた所得再分配機能の程度を政策立案者が明確に想定するならば，しかる
べき累進的税率構造を設計するべきである。とはいえ，限界税率の引き上げは経済活動に対して中立的ではない。負の経済効果があるとされている。政治的にもこれ以上の最高税率の引き上げが難しいとすれば，せめて税負担の軽減に繋がる項目別控除に上限枠を設定し，これを適用する

28

アメリカの医療費控除の制度分析227べきである。州・地方税，モーゲージ支払利子，寄付金は中・高所得階層ほど多くなり，それらに対して所得控除を適用するとすれば，課税ベースの狭小化に繋がり，結果的に中・高所得階層の税負担の低減を招くことが考えられる。そのため，全体枠からこれらを外すことができなかったのではないか。一方，投資関連の利子控除に上限枠を嵌めると，投資所得を得ることに要した経費を部分的に認めないことになるので，投資の減少に繋がる。投資所得を１００％ 課税ベースに含め所得税を課税するのであれば，投資資金の借入に対する支払利息は経費として取り扱い，所得から控除するべきである。リスクを負って投資を行った結果として得られる果実に対して，経費の一部を負担したまま所得税を課税されるとすれば，リスクを負って投資をするだけの見返りは不足する。見返りに見合わない投資は行われない。それゆえ投資関連の利子控除を控除の全体枠に含めるのは妥当ではない。一方，損害と医療費は納税者の支払能力を低下させるので所得から控除するという従来からの解釈を超えることができなかったのではないかと推察する。
医療費控除を正面から取り上げているわけではないが，医療費控除制度からの便益を享受することが予想される人々の税負担の重さはどの程度か，それを理解する上で多少なりとも参考となる内容をローテンバーグ（Frank R. Lautenberg）上院議員の証言４１）に見出すことができる。ローテ
ンバーグ上院議員は１９８
０年代末の財政状況について触れ，財政赤字削減に向けての切迫した財政再建計画に反対する中で，財政赤字削減策は公正さに欠き，中産階級，勤労者，高齢者，国の将来にダメージを与えると述べている。予算の実効的帰着を踏まえ負担の掛かる国民を把握した上での証言として評価できる。
さらにデュレンバーガー（David Ferdinand Durenberger）上院議員に至っては連邦予算の状況を捉えた上で民間医療に対する政府介入の根拠を彷彿させる証言４２）がなされる。デュレンバーガー
上院議員は，社会保障の余剰金はグラム＝ラドマンの目標値から除外されたが，社会保障基金の運用益については連邦予算支出に含められグラム＝ラドマンの目標値に反映されており，さまざ
まな基金を連邦予算から外すと財政赤字の規模が拡大すると指摘する。デュレンバーガー上院議員は３７００万人の無保険者の存在や高齢者の長期介護に言及し，「すべての国民に対してその生活の質的向上を支援するために議員に選出されたことの意義は，すべての人々に医療サービスへのアクセスを経済的側面から支援すること以外にはない。それは＜言い換えると，すべての人々が
医療サービスにアクセスすることが可能となれば＞４３），衰弱と回復まで時を必要とする病気そのものに対する恐怖からの自由の確立を意味する」としている。同議員は財政赤字を標榜しつつ不必要な支出を切り捨てることを議会に対して提案しつつも，政府が国民すべてに医療サービスへのアクセスを保障するべく経済的に支援することを主張するのである。
このように上院では医療費控除の項目別控除全体枠からの除外に関する修正案に，少なくともデュレンバーガー上院議員による無保険者の存在と病気の恐怖からの自由についての指摘とモイ
ニハン上院議員の所得税と累進性に関する見解とローテンバーグ上院議員の財政赤字削減策に対する懸念が反映されたことは十分に理解されるであろう。

29

228

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

それでは次に OBRA９０による医療費控除の改変はどのような実態を伴ったのか具体的に検討しよう。まず１９９０年代の医療費控除の申告数ならびに控除額を所得階層別に捉えてみると（表，１９８０年代とは異なる趨勢が確認される。１９９０年代前半において最
１
３，図５，表１４，図６を参照）
多申告数は調整総所得２万ドル以上２万５０００ドル未満の所得階層となっているが，１９９０年代半
ば以降は１万５０００ドル以上２万ドル未満の所得階層に移行し，さらに特徴的なことは調整総所
得６万ドル以上７万５０００ドルの所得階層で再び申告数と控除額の突出が現れることである。同
所得階層における申告数と控除額は，１９８０年代半ば以降微増の傾向を示しており，１９９０年に項目別控除全体枠から医療費控除が外されて申告が容易になったことに伴い顕著な上昇を遂げたのではないかと考える。
OBRA９０の後も医療費控除が低所得階層において重要であったことは変わらない。加えて医療費控除が全体枠から免れたことによって，所得の高い階層においても医療費控除を使用する機会が広がるだけでなく，医療費の控除率自体も上昇していることから，OBRA９０は中・高所得階層に向けて医療費控除の適用を充実させたことがわかる。それによって所得階層別医療費控除の申告数と控除額を捉えたときに２つのピークが現われ，１
９
９
０年代を通じて高い所得階層におけるピークの方は上昇を続けるものの，両ピークの存在は安定的である。
ではこのような安定的変容は何によってもたらされたのか。この点について次に検討したい。
ここでは医療費控除制度あるいは連邦個人所得税制の中での要因のみを部分的に取り上げて考察を進めたいと考える。内的要因を分析する，すなわち制度に埋め込まれた政策意図や効果に関す
る連続性あるいは断絶を内側から明らかにすることを試みるものである。とはいえ外的要因の可能性を否定するわけではない点は断っておきたい。内的要因に分析対象を絞る理由は他の外的要因よりもより大きな影響が見出せるのではないかと考えるからではなく，内的要因の可能性そのものを考えるからである。
２つのピークの存在を第一に標準控除と医療費控除との関わりから，第二に州・地方所得税控除ならびにモーゲージ支払利子控除双方と医療費控除との関わりから説明できるか否かを考察し
よう。表１
５では１
９
９
０課税年から１
９９９課税年までの１申告当りで把握した医療費等控除額と標準控除額の差，州・地方所得税控除額の所得階層間の増減率，モーゲージ支払利子控除額の所得
階層間の増減率を示してある。表１
５から明らかなように，２万ドル以上２万５０００ドル未満を境にして医療費控除額は大幅な減少率を示すが，医療費控除額と標準控除額との差はこの所得階層を境にしてマイナスに転じる。制度上，標準控除と医療費控除はどちらか一方を選択しなければならない。標準控除を取るのであれば，医療費控除の申告はできない。逆に医療費控除を選択す
るのであれば，標準控除は利用できない。２万ドル以上２万５０００ドル未満の所得階層から６万
ドル以上７万５００
０ドル未満の所得階層までは１申告当りで算定した標準控除額が医療費控除額を上回る。標準控除を選択するために結果的に医療費控除額が減少すると見てよいだろうか。これについて申告数の所得階層間の変化率を見ながら確認しよう。表１
６は医療費控除申告数の所

30

31
1990年課税年
1991年課税年
1992年課税年
1993年課税年
1994年課税年
1995年課税年
1996年課税年
1997年課税年
1998年課税年
1999年課税年（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

調整総所得階層

満 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 上
未 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 以
ル 10 15 20 25 30 35 40 45 50 55 60 75 00 00 00 00 ル
ド 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− −1 −2 −5 1,0 0ド
000 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 − 00
5, 5, 10, 15, 20, 25, 30, 35, 40, 45, 50, 55, 60, 5,0 0,0 0,0 000 00,
7 10 20 0, ,050 1

0100,000

200,000

300,000

400,000

500,000

600,000

700,000

800,000

図５ 所得階層別医療・歯科治療費控除の申告数 １９
９
０−１
９
９
９課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

表１
３ 所得階層別医療・歯科治療費控除の申告数 １
９
９
０−１
９
９
９年

アメリカの医療費控除の制度分析
229

32（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

調整総所得階層

満 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 上
未 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 以
ル 10 15 20 25 30 35 40 45 50 55 60 75 00 00 00 00 ル
ド 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− −1 −2 −5 1,0 0ド
000 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 − 00
5, 5, 10, 15, 20, 25, 30, 35, 40, 45, 50, 55, 60, 5,0 0,0 0,0 000 00,
7 10 20 0, ,050 1

0500,000

1,000,000

1,500,000

2,000,000

2,500,000

3,000,000

3,500,000

4,000,000

1990年課税年
1991年課税年
1992年課税年
1993年課税年
1994年課税年
1995年課税年
1996年課税年
1997年課税年
1998年課税年
1999年課税年

所得階層別医療・歯科治療費控除額 １９
９
０−１
９
９
９課税年

（単位：千ドル）
4,500,000

図６

商 経 論 叢（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

表１
４ 所得階層別医療・歯科治療費控除額 １
９
９
０−１
９
９
９課税年
230
第４
３巻第１号（２
０
０
７．
５）

表１
５ 医療・歯科治療費控除額の所得階層間増減率 １
９
９
０−１
９
９
９課税年

アメリカの医療費控除の制度分析

33

231

232

商 経 論 叢第４３巻第１号（２
０
０
７．
５）

34

アメリカの医療費控除の制度分析

35

233

234

商 経 論 叢第４３巻第１号（２
０
０
７．
５）

36

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

アメリカの医療費控除の制度分析

37

235

236

商 経 論 叢第４３巻第１号（２
０
０
７．
５）

表１
６ 医療・歯科治療費控除申告数の所得階層間増減率 １
９
９
０−１
９
９
９課税年

38

アメリカの医療費控除の制度分析

39

237

238

商 経 論 叢第４３巻第１号（２
０
０
７．
５）

40

アメリカの医療費控除の制度分析

239（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

得階層間の増減率を表している。調整総所得２万ドル以上２万５０００ドル未満で医療費控除の申告数がマイナスに変化するのは，１９９３課税年，１９９４課税年，１９９６課税年，１９９７課税年，１
９
９
８
課税年，１
９
９
９課税年となっている。１９９０課税年から１９９２課税年までは，申告数の減少がその上の調整総所得階層で，１９９５課税年ではその下の調整総所得階層で確認できる。申告数の所得階層間増減率は低い所得階層におけるピークと完全に合致するものではない。したがって個々の納税者は標準控除額と医療費控除額との差に敏感に反応しているとは言い切れないのである。しかし調整総所得２万ドル以上２万５０００ドル未満で申告控除を選択した納税者は，明らかに標準控除額と医療費控除額との差を理解し申告に反映させたために，控除額で捉えた増減率の動きには一致したと見られる。
高い所得層におけるもう一つのピークについてみると，表１５と表１６で表されるように，６万ドル以上７万５００
０ドル未満の所得階層で医療費控除額およびその申告数は大幅に増加し，それは州・地方所得税控除額およびその申告数，モーゲージ支払利子控除額およびその申告数の顕著な増加率と一致する。OBRA９０で項目別控除の全体枠は医療費控除を含まないものとなったことから，州・地方所得税とモーゲージ支払利子の控除を申告し，さらに医療費を枠外でフルに控除するべく申告を行ったことの証左と考えてよいであろう。
こうしたことから低所得層では所得階層の幅はあるものの標準控除が医療費控除の増加に対し，一定の抑止効果を有し，高所得層ではその他の項目別控除とともに申告することから，そのような抑止が解除される。こうした所得階層間の仕切りの固定化が医療費控除の機能面での変容を，１９９０年代を通じて安定的に推移させたと考えられる。
実は２つのピークは OBRA９０による制度矛盾で作られたものである。１９４
４年に導入された標

41

240

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００
７．
５）

準控除は元々少額の項目別申告控除によって発生する税務行政費を削減し，戦時財政の下での個
人所得税の大衆課税化に対して一定の歯止めを掛ける，すなわちゼロ税率区分を作るという役割を果たすものと期待されていた４４）。また標準控除の上限の引き上げを通じて，個人所得税負担のみならず社会保障税負担の増加を抑制する働きを担ってきた。こうした経緯を踏まえるとすれ
ば，OBRA９０によって１９
９０年以降項目別申告控除の総枠から医療費控除を除外したことは，ある程度の医療費控除を標準控除の中に吸収させるという従来の制度設計からの逸脱を意味する。
初期の標準控除は医療費控除も含む諸々の項目別申告控除全般の税務審査の簡素化を目的としていた。実額控除に代わるものとして定額控除が開発されたのである。したがって１
９
９
０年以降医
療費控除が実額控除の全体枠から除かれたことにより，定額控除か実額控除かという選択は，標準控除か医療費控除を除く項目別控除かという選択に変わった。医療費控除と標準控除のどちらかを選択するという二者択一がもはや有り得なくなった。１９９０年の医療費控除の改変に則るのであれば，本来の標準控除に加えて，医療費控除の申告を認めるのでなければならない。医療費等も含む項目別実額控除の徴税費用を削減するために標準控除を維持するのであれば，項目別申告控除の全体枠から医療費控除を外すべきでないのである。標準控除と医療費控除の選択を残しつつ，医療費控除だけを項目別申告控除枠から外すことは制度矛盾と言わなければならないのである。

４． 医療費控除の今日的意義
医療費控除制度の創設時とその後の改変を通じた政策意図について考察してきたが，ここでは他の公的ならびに民間医療支出諸支援の中における医療費控除の意義について検討したい。
６
５歳以上の高齢者を対象とする公的医療保険であるメディケアと貧者を対象とした公的医療保険のメディケイドが１
９６
５年に法制化され導入される以前には，医療支出は主として民間部門に依っていた。表１７が示すように，１９
６
０年には医療支出の３割強が民間医療保険から出されるのに対して，７割弱は消費者（患者）の自己負担である。雇用主提供民間医療保険の保険料については雇用主拠出分が被用者の所得と見做されないために連邦個人所得税制上非課税扱いとなっている。医療費控除と関わるのは消費者の自己負担の方である。１９７０年代半ば以降になると，医療支出における民間医療保険が消費者支払いの自己負担を凌ぐようになる。それまでは自己負担の国民医療支出における規模ならびに対医療支出比が大きく，医療支出に対する政府支援という側面から捉えるとすれば，医療費控除という租税優遇措置が重要な位置を占めていたと理解される。民間医療保険に加入しない現役世代の医療サービス需要と，労働市場から引退した退職世代のための公的医療保険制度が未成熟な状態にある段階での退職世代の医療サービス需要との双方が，消費者払いの自己負担の増加となって表面化した。民間医療保険の普及にも関わらず，医療支出における自己支払負担の規模の方はなおも増大するものの，その相対的地位は民間医療保険に次ぐものとなる。さらに高齢者の公的医療保険であるメディケアが制度的に成熟し，高齢化

42アメリカの医療費控除の制度分析

241

表１
７ 民間部門と公共部門の医療支出（資料）U.S. Department of Health and Human Service, National Health Expendiures by Type of Service of Funds : Calendar Year 1960―2005 より作成。

の進展に伴い，１
９
９
０年代初めには連邦基金のメディケアが消費者払い自己負担を規模と国民医療支出全体に占める割合との両面で凌駕する。貧者向けの公的医療保険であるメディケイドもまた制度化されて４０年以上経過するものの，国民医療支出におけるメディケイドの構成比は拡大
局面と抑制ないし縮小局面を繰り返しつつ徐々に増加してきた。
２００
５年の時点での対国民医療支出比は上位から民間医療保険，メディケア，消費者自己支払負担，メディケイドの順となっている。医療費控除制度の存続は国民医療支出を民間部門と公共部門でどのように負担するのか，また民間部門内でさらにどのように負担するのかということと大いに関係がある。公的ならびに民間医療保険を拡充する場合にも従来ほどではないにせよ，消

43

242

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

費者支払いの自己負担が生じる限り，医療費控除制度は依然として必要とされるであろう。逆言すれば，医療費控除制度はすべての国民が医療保険で医療支出を手当てされ，自己支払負担が軽微な水準に留まるような状況に至らない限り，依然としてその存在に確固たる意義が見出されるであろう。医療費控除制度は民間医療保険と公的医療保険が進展するまでの間は，とりわけ重要であった。将来的役割もまた，自己負担の規模が増大傾向にある中で矮小化するとは考えにくい。同制度のもたらす効果には光の部分ばかりでなく影の部分も存在する。次項では医療サービ
ス消費に関わる他の租税優遇措置との兼ね合いに付随して生じる問題について検討する。

４．
１． 租税優遇措置間と所得階層間のイコール・フッティング
医療サービス消費に対する政府支援を租税優遇措置で行うことは消費者の間の対等な立場，すなわちイコール・フッティングに抵触する場を創出することを意味する。周知のとおり，租税優遇措置は特定の経済活動や経済主体を税制上差別的に取り扱う。その反対側には，特定の経済活動ではない経済活動をする主体や特定の経済主体以外の経済主体に対して優遇措置は適用されず，税制を通じる隠れた補助金を享受する機会を与えられない人々を生む。アメリカ国民が市場を通じて医療サービスを消費することに対して，広く国民全体を網羅するような形で支援することこそが連邦政府の政策目標であるとすれば，租税優遇措置の乱立は避けられない。現に医療サービスの消費と医療支出負担を保障する医療保険の提供とそれへの加入に対して，連邦政府は個人所得税制上各種の租税優遇措置を設定している。あたかも隠れた補助金を享受しない人々を作り出さないようにするかのごとく，何らかの減免措置が適用されるように政策的配慮が敷き詰められている。
雇用主提供医療保険における雇用主側の保険提供と被用者側の加入の双方を促進するための租税誘因は，雇用主拠出保険料の雇用主側の法人所得税制上の経費扱いと被用者側での個人所得税
制上の非課税による保険料負担の引き下げであり，それが保険の適用による被用者の医療支出自己負担の縮減に繋がる。その結果，雇用主から団体医療保険を提供される大企業の被用者と無保険の被用者との間で，医療サービス市場において両者とも需要者でありながら，直面する医療
サービス価格ないし自己負担に差異が生じる。また雇用主提供医療保険料の雇用主拠出分の個人
所得税制上の非課税措置に加えて，税引き後の被用者拠出についても医療費控除を利用する勤労者と医療費控除しか利用しない勤労者との間においても同質同量の医療サービスを消費する上で両者の立場は対等ではなくなる。さらに医療費控除には超過水準が設定されていることから派生
して，自営業者の控除率を巡って雇用主提供団体医療保険加入の被用者と自営業者との間で不公平が生じうる４５）。
実は医療関連の多様な租税優遇措置間の差異は医療費控除の超過基準を廃止することによって調整され得る。超過水準の廃止は超過水準以下の医療費も所得控除の対象にする。雇用主提供団
体保険料の１ドルに対する非課税，自営業者の加入する民間医療保険料の１ドルに対する事業所

44

アメリカの医療費控除の制度分析

243

得からの控除，税引き後所得で支払う民間医療保険料の１ドルに対する医療費控除，高額免責医
療保険の保険料支払いに備えた健康貯蓄勘定（Health Savings Accounts：以下 HASs）への拠出１ドルに対する所得控除という諸々の租税優遇措置が医療保険へのアクセスという側面で対等の立場を実現することに繋がるのである。
所得階層間のイコール・フッティングに関しても，標準控除と医療費控除との二者択一的な選
択をなくすと共に超過水準を廃止するならば，最低・低所得階層側から見て相対的に大きな医療支出に所得控除を認めることになり，また彼らの非自発的医療支出を政府が支援することを可能にするであろう。個人所得税は累進税率構造であるため，同額の非課税であれ所得控除であれ，隠れた補助金の所得階層間格差が生じる。消失法を合わせて導入すれば，所得階層間のイコー
ル・フッティングは改善されることは繰り返すまでもない。

４．
２． マネジドケア下の医療費控除
１９７０年代以降アメリカで推し進められたマネジドケアの目的は民間医療提供システムと民間
医療保険システムを維持しつつ，保険加入者の拡大を図りながら，診療報酬改革を行い，また医療の重点を健康診断や予防や初期治療に置く中で医療コストの抑制を達成することにあるとされる４６）。無保険者と被保険者との間の受診機会格差をなくし，医療費の拡大を抑止することが主眼となる。
雇用主提供医療保険の雇用主拠出保険料非課税に続いて，自営業者の医療保険料・長期介護保険料の所得控除，そして近年の医療貯蓄勘定（Medical Savings Accounts：以下 MSAs）ならびに
HSAs の個人拠出の所得控除，運用益非課税，引き出し分の非課税の導入は，医療保険加入者を大企業・中企業被用者から自営業者へ，そして小企業被用者と自営業者の無保険者へと拡大を図るものである。また MSAs ならびに HSAs がコスト意識の回復を狙っている側面に着目するとす
れば，医療費拡大を抑制するかもしれない。その意味でこれらの租税優遇措置はマネジドケアの目的に合致するであろう。
しかし医療費控除は既存の民間医療システムの維持に繋がる面も確かにあるが，これまでの実態を鑑みると必ずしもマネジドケアと同じ轍を踏まないというよりも，むしろマネジドケアの目的に逆行する。その理由は一つには医療費控除が納税者の医療費負担を縮減するための装置となることから派生して医療支出の増加を抑制しないからである。もう一つには無保険者を温存する装置となりうるからである。
医療支出に応じられるだけの経済力を有する稼得者にとって，民間医療保険に加入し，医療費の前払いと想定される保険料を支払う必要はない。罹病の際には治療に要される医療費を自己負担すれば良い。医療費控除がある限り，莫大な医療支出を抱えたとしても，そうでない場合よりも所得税額を削減することができ，節税によって医療支出で失った経済力の一部を補うことができる。所得のある無保険者にとって，医療費控除はラスト・リゾートとなりうる。したがって，

45

244

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

これに対処しながらマネジドケアを推進するためには，民間医療保険加入を促す租税優遇措置を拡充し，医療費控除の利用を限界的なものにするためには超過基準の引き上げあるいは控除額に上限枠を設定することが必要となる。しかしこれは現行の医療関連の多様な租税優遇措置間のイ
コール・フッティングを充足する場を構築する上で求められる医療費控除の超過基準の廃止と拮抗する。マネジドケアを取るか，あるいは医療サービス市場におけるイコール・フッティングを優先するかは，医療費控除制度に限定するとすれば，トレード・オフの関係にある。しかしながら今後の医療改革の方向性によって，医療サービス市場での対等な立場の構築の必要性が後退
し，マネジドケアの推進がさらに求められるとすれば，医療費の抑制と民間医療保険への加入者の増加を図るために，医療費控除制度についても改変が加えられ，超過水準の引き上げと控除上限枠の設定がこれまで以上になされることは十分に考えられる。
これに対して経済力の乏しい低稼得者にとっての医療費控除の在り方が実は問題となる。雇用
主提供医療保険に加入せず，罹病の際に医療支出のリスクの高い個人，民間医療保険に加入するにせよ保険料支払い能力の乏しい個人，民間医療保険に加入するものの定額負担や自己負担に応じる能力の低い個人に対して，医療費控除は必ずしもラスト・リゾートにならないからである。

４．
３． 医療費控除とラスト・リゾート
２０
００課税年から２００
４課税年までの所得階層別医療・歯科治療費控除の申告数と控除額を見てみると（表１８，図７，表１９，図８），１９９０年代に表出した２つのピークの中で高い所得層のピークが低い所得層のピークを凌駕し，さらに申告数の方をよく見てみると低い所得層のピークがなだ
らかになっていることがわかる。これは低い所得階層における申告数が調整総所得１万ドル以上
４万ドル未満の所得階層で幅広く増大したことに因る。医療費控除は２０００年代に入ると申告総数が大幅に増加し，２００４課税年には９５３万件に上り，申告数は調整総所得６万ドル以上１０万ド
ル未満の所得階層において突出的に多く，控除額は調整総所得６万ドル以上２０万ドル未満の所
得階層で膨張している。調整総所得１万ドル未満の所得階層の納税者は医療費控除の主たる適用者ではない。
メディケイドやメディケアの対象にならない，所得の低い人々にとってラスト・リゾートとしての医療費控除を位置づけるとすれば，やはり１９４４年に導入された標準控除との制度的結節を改善しなくてよいのか，これについての検討を避けて通ることはできないと考える。しかし，それは医療費控除制度の創設時以来，連邦議会が一貫して保持してきた税務行政の簡素化という政策意図に抵触することは言うまでもない。
これまで我々が行ってきた分析から明示的であるが，そもそも医療費控除はラスト・リゾートとして創設されたわけではない。公的医療保険制度の確立と民間医療保険制度の普及によって，結果的にラスト・リゾートとしての機能が具備されたと考えるべきである。医療費控除は，納税者であり，かつ一定水準以上の医療費の自己支払いができた人々にとって初めてラスト・リゾー

46

5,
0
5, 00ド0
10 00 ル, −15 000 1 未満
, −0
20 000 1 ,00, −5 025 000 2 ,00, −0 030 000 2 ,00, −5 035 000 3 ,00, −0 040 000 3 ,00, −5 045 000 4 ,00, −0 050 000 4 ,00, −5 055 000 5 ,00, −0 060 000 5 ,00
75 ,00 − 5,0 0
10 ,00 0−60, 000
0 0
2 ,0 − 75 00
50 00, 00−10 ,00
1, 0, 00 2 0,0 0
0 0 0 0 0
1, 00, 00−−5 0,0 0
5 0
0 0
2, 00, 00−1,0 0,0 0
00 00
0
0
0, 0−1,5 0,0 000
000−2,0 0,0 0
5, 00, 00
00 00
0, 0
00
0

アメリカの医療費控除の制度分析

図７

800,000

600,000

400,000

200,000

0

調整総所得階層（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

47

245

表１
８ 所得階層別医療・歯科治療費控除の申告数 ２
０
０
０−２
０
０
４課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

所得階層別医療・歯科治療費控除の申告数 ２０
０
０−２
０
０
４課税年

1,200,000

1,000,000

2000年課税年
2001年課税年
2002年課税年
2003年課税年
2004年課税年

246

商 経 論 叢第４３巻第１号（２
０
０
７．
５）
表１
９ 所得階層別医療・歯科治療費控除額 ２
０
０
０−２
０
０
４課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

図８

所得階層別医療・歯科治療費控除額 ２０
０
０−２
０
０
４課税年

（単位：千ドル）
7,000,000
6,000,000
5,000,000
2000年課税年
2001年課税年
2002年課税年
2003年課税年
2004年課税年

4,000,000
3,000,000
2,000,000
1,000,000
5,
0
5, 00
10 000 ドル
15,000−1 未満
0,
20 000−1 ,00
5, 0
,
−
0
25 00 2 00
0 0,
30 000−2 ,00
5, 0
,
−
0
35 00 3 00
0 0,
40 000−3 ,00
5, 0
,
−
0
45 00 4 00
0 0,
50 000−4 ,00
5, 0
,
−
0
55 00 5 00
0 0,
60 000−5 ,00
75 ,00 − 5,0 0
10 ,00 0−60 00,0
2 0,0 0− 75 0
50 00, 00 10 ,000
1, 0, 00 − 0, 0
0 0 0 2 0
1, 00, 00 − 00, 00
50 00 − 50 00
2, 0, 0 1, 0, 0
00 00 − 00 00
0, 0−1,5 0, 000
00−2,000,000
5, 00, 00
00 00
0, 0
00
0

0

調整総所得階層（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

48

アメリカの医療費控除の制度分析

247

トとなる。医療費控除は生産年齢人口にあり支払能力の劣る人々にとってラスト・リゾートたりえないことを鑑みる限り，医療サービスへの市場アプローチの限界を下支えするものではない。
さて現ブッシュ政権は無保険者によるフリーライダー問題と逆選択問題の解決策の一つとして，２
００
６年大統領予算教書において還付型税額控除を提案したことは周知のとおりである。還付型税額控除については別の機会に取り上げることにするが，仮に還付型税額控除を併用する健康貯蓄勘定が制度化されるとすれば，医療費控除がラスト・リゾートにならない人々にとって一つの活路となるかもしれない。また先々アメリカ国民が医療社会主義に対する嫌悪感を捨てて，政府が国民皆保険制度を構築するという選択肢を選ぶならば，医療費控除制度に補足的機能のみを持たせ維持することが考えられる。いずれにせよ，医療費控除制度は今後のアメリカの医療財政の行方に規定されることは間違いないであろう。

結びに代えて
本稿では医療費控除制度についてアメリカ連邦議会の議会資料を手掛かりとして制度創設時の
政 策 意 図 を 明 ら か に し た。ま た１
９５
４年 歳 入 法，１９６
５年 社 会 保 障 修 正 法，１９８６年 税 制 改 革法，１９９０年包括財政調整法の制定という転機を捉えて，後の制度改変でそれがどのように継承され，あるいは変革が加えられてきたのかを考察し，医療費控除の機能分析を行った。議会資料から読み取った下院歳入委員会，上院財政委員会，ならびに財務省の意向をより深く正確に解釈するためには，行政府の財政政策との関連，とりわけ労働政策，社会保障政策や医療政策との関わりの中で医療費控除を相対化する必要がある。また政権が提案する租税政策やそれを踏まえて立法府が設計する租税政策の脈絡の中で，医療費控除を含むさまざまな租税優遇措置を捉え直さなければならない。さらにアメリカ国内外の経済事情も視野に入れる必要がある。その意味で本稿はアメリカ連邦個人所得税制に依拠する形で分析を進めたことから，閉鎖的な制度分析という批判を免れない。ここでの考察を試金石として，医療関連の租税優遇措置を上位レベルの財政制度の観点から取り上げることを今後の課題としたい。

注１） 本稿は日本財政学会第６３回大会（於近畿大学）の報告を進展させたものである。西村周三教授（京都大学），横田茂教授（関西大学），関口智准教授（立教大学）より貴重なご指摘を多数頂いた。ここに記して感謝の意を表したい。なお，本稿に関わる一切の誤りはすべて筆者に帰する。
２） 医療サービス供給側に関係する租税優遇措置として民間非営利病院のための州・地方債利子免税と医療機関への寄付金に対する連邦個人所得税制上の所得控除があり，またメディケア・パート A とメディケ
ア・パート B にも租税優遇措置が設置されている。
３） Merlis（２００２）p. xii.
４）純所得（net income）とは１０
４０納税申告書における純所得（net income）と，１０
４０A 納税申告書における総所得（gross income），１
０
４
１納税申告書における課税純所得（taxable netincome）の合計とされる。
因みに１０４０A の使用者は給与など特定の源泉からのみの所得を稼得し総所得が３０００ドル未満であるために申告をしなくともよく，１
０
４
１は遺産および信託を含めて受益者分配金控除後の課税純所得がある場合

49

248

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）に使用される。１０４０は多様な源泉からの所得があり，遺産および信託のない場合に使われる。１０
４０納税
申告書の純所得は源泉別所得を合計した総合所得（total income）から各種の項目別所得控除（total deductions）を差し引き算定される。ただし医療費控除の超過水準の設定に際して基礎となるのは医療費控除以外の各種項目別所得控除を差し引いて確定された所得を純所得（net income）と用いた。詳細は Bu２
９を参照されたい。
reau of Internal Revenue, U. S. Treasury Department（l９４５）pp.２２
８―２
６２
３.
５） U. S. Congress. House（１９４２）pp.１６１
１―１６） Ibid., p.１
６１２.
７） Ibid., p.１
６１４.
８） Ibid., p.１
６１４.
９） Ibid., p.１
６２
３.
９５, pp. ７３０―７３４］を参照された
１０） U. S. Congress. Senate（１９４２）［Reams（ed.）（１９７９）Vol. １, pp. １８１―１い。また医薬品小売業組合（National AssociationofRetailDruggists）の代表者であるジョーンズ氏（Rowland Jones, Jr.）は公平の観点から５，０
００ドル以下の納税者については全額控除を認め，５，０００ドル
を上回る納税者には純所得の ５％ を超過する分に所得控除を適用し，さらに世帯構成員数に基づいて控除の上限に差異をつけるという代替的選択肢が存在することを言明している。詳細は U. S. Congress.
Senate（１９４２）［Reams（ed.）（１９７９）Vol.２, p.１
６７８］を参照のこと。
１
１） Ibid., p.１
６７６.
１２） Ibid., p.２
２０１.
１３） 小売売上税の逆進性についてはグリーンフィールド氏（Samuel C. Greenfield）の指摘がある。Ibid.,５
３７を参照されたい。
pp.１
５
３
１―１
１
４） 下院の公聴会で財務省のポール氏が「異常な医療費」の定義を説明する機会を得ることになったのは，配偶者控除の設置についての下院議員の質問であった。雇用されている配偶者と専業主婦との違いは，前者が家事をすることができないので外注せざるを得ず，それに伴う費用を負担しなければならない
ところにある。それゆえ，所得が同じであるならば，共働きの夫婦は片働きの夫婦よりも支払能力において劣っていると考えられた。公平の観点から共働き夫婦に配偶者控除を認めるべきであるという証言に対して，片働きの夫婦の場合にも配偶者が病気であるために家事ができないケースがある。その場合にはどうするのか，配偶者控除の対象になるのか否かとの質問に対して，ポール氏がその場合には医療費控除で対応すると答えたところから，医療費控除の説明が続くのである。戦時下にあって専業主婦の労働市場への参加を促進するために配偶者控除が検討されていた。医療費控除についても労働供給との絡みで論じられた。
１５） Ibid., p.１
５３３.
１６） U. S. Congress. House（１
９
５
３）p.７
３.
０.
１
７） Ibid., pp.７
６―８
０
９.
１
８） Ibid., pp.１
０７―１
１９） Ibid., p.１
１５.
２０） U. S. Congress. House, Committee on Ways and Means（１
９
５
４）p.３
０.
２
１） その他に新条項では死亡後に支払われた医療費については故人の最後の連邦個人所得税申告で控除を適用することを認めることと，医療費の新しい定義は現行法の下での諸規則を含みながら，医者の処方による旅行の場合には交通費の控除を認めることが文言に加えられた。
２２） アメリカ医療協会（American Medical Association）の証言で触れられている。U. S. Congress. House
３.
（１
９
５
３）pp.８２―８２３） U. S. Congress. Senate（１９５
３）２４） U. S. Congress. House（１
９
５
３）p.８
６.
２
５） Ibid., p.８６.
２６） U. S. Congress. House（１
９
６
５）

50

アメリカの医療費控除の制度分析

249

２７） Ibid., p.１
３６.
２８） Ibid., p.１
３７.
２９） 上院財政委員会で可決した下院法案の条項はこの他に１．多目的医療傷害保険料の控除可能部分を，医療費に対して保障する保険の実額に限定する ２．疾病や事故による所得保障に対応する保険料や手足の喪失に対する保障に応じた保険料は控除できない ３．納税者が６５歳以降に抱えるとされる納税者本人の，その配偶者と扶養親族の医療保険料を６５歳未満の納税者によって課税年中に支払われた場合には現行の医療費として適格とする，などがある。
３０） Ibid., p.１
５５.
３１） U. S. Congress. Joint Committee on Taxation（１９８５）３２） ミッチェル上院議員の証言ならびにそれに対する賛否両論は Reams and McDermott（eds.）（１
９
８
７）
７
８
５を参照されたい。
Vol.９，S７７５２―７３３） ビール，ワイン，ガソリン，煙草，トラック，トレーラー，タイヤ（高速道路走行用自動車），航空券，海外渡航，国内貨物，スポーツ用品，釣り道具，櫂，矢，ピストル，回転式連発銃，弾薬，電話などが上げられる。Ibid., S７７５５.
３４） Reams and McDermott（eds.）（１９８７）Vol.１
１, H８
３
５６を参照されたい。
３５） Ibid., H８３８３.
３６） Ibid., H８３９６.
３７） Ibid., H８
４
０
２，H８
４
４
２.
３
８） １
９
９
３年に恒久化された。
０３３.
３９） B. Reams, Jr. and F. Couture（eds. ）（１９９０）Vol.２, pp.１
０
３
１―１
４
０） B. Reams, Jr. and F. Couture（eds. ）（１９９０）Vol.７, S１
５
８
５
７を参照されたい。
５
８
５
７.
４
１） Ibid., S１
５
８
５
５―S１
５
８
５
８.
４
２） Ibid., S１
５
８
５
７―S１
４
３） ＜

＞は筆者による補足である。

４４） Kahn（１９６０）Chapter８を参照されたい。
４５） 自営業者の医療保険料の控除率は当初２５％ であり，その後徐々に引き上げられた。その背景には
１００％ 控除に対する反対論がある。そもそも自営業者は一般の被用者に比べて医療保険の補償範囲の広い
ものを自由に購入すると考えられていた。その上で所得控除という租税優遇措置に関して比較すると，雇用主提供団体医療保険において被用者拠出が要請されるケースでは保険料の２０％ 相当が被用者の負担となり，被用者側でその部分について所得控除を申告することが想定されるのに対して，自営業者の医療保険料の控除率を１００％ に設定した場合には自営業者は医療保険料の１
００％ 控除を申告し，その結果，両者の間に８０％ の控除率の乖離が生じると見られた。William H. Manz（ed.）（２
０
０
０）p.４
４
３を参照されたい。
しかしこれは，所得控除が保険料の２０％ と１
０
０％ とでいずれの方が調整総所得の一定水準を超過し，項目別控除の要件を充足する可能性が高いかという点を問題にしたのでなければ，雇用主提供団体医療保険の下でカバーされる被用者と自営業者との間の所得控除という租税優遇措置適用という狭い範囲における「対等な立場」に偏重した議論と言える。雇用主提供団体医療保険に加入する被用者の保険料の中，雇用主拠出分については被用者の総所得に算入されず非課税扱いである点が議論から漏れているからである。
大・中企業の被用者で被用者拠出が求められる場合には団体医療保険料負担を非課税と所得控除を通じて連邦政府から支援される一方，自営業者は控除率が１
００％ であれば所得控除のみを通じて税制上の支援を得ることになる点を踏まえる必要がある。被用者拠出の全くない雇用主提供団体医療保険に加入する被用者と取り扱い上同等の租税優遇措置を制度化するとすれば，自営業者の控除率は１００％ にしなければならない。仮に雇用主提供団体医療保険では被用者拠出が一切求められないとすれば，２００４課税年のように
自営業者医療保険料控除率が６０％ の下では残余の医療保険料４０％ を他の医療費と合算したところで調整
総所得の７．
５％ を超過しなければ，医療費等控除という項目別控除の申告を行うことはできない状態にあったことから，大・中企業の被用者よりも自営業者の方が医療保険料負担に対する減免措置を享受する

51

250

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

上でむしろ不利になるという事態が起こり得たと理解される。しかしながら，実際には被用者拠出が要請される雇用主提供団体医療保険も存在することから，税引き後の被用者拠出を項目別控除で申告することができないケースがあるとすれば，自営業者の医療保険料の１
００％ 控除は自営業者にとって逆に有利になってしまい，行過ぎた優遇措置となるのである。
４６） 安部（２００６）を参照されたい。
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