租税資料館賞受賞論文集
第 29 回（2020 年）

上巻

公益財団法人 租税資料館

租税資料館賞●上第２９回入賞作品巻「租税判例の定量的分析―第一審の認容確率を中心に―」
稿

者

鈴木

尚也 氏

（仙台国税不服審判所

国税審判官／岡山大学大学院 院生）・・・・・・・・・・上巻(29)「第二次納税義務の期間制限に関する一考察」
稿

者

石橋

もと子 氏 （文京学院大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・上巻(69)「連結納税制度における繰越欠損金の法人間移転と課税理論―組織再編税制との比較を踏まえて―」
稿

者

今井

俊哉 氏 （大阪経済大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・上巻(165)「効率的な地方税徴収をもとめて―不動産税リーエン制度に関する考察―」
稿

者

大石

恵 氏 （一橋大学国際・公共政策大学院 院生）・・・・・・・・・上巻(275)「役員給与、役員退職給与の適正額・適正処理に対する一考察」
稿

者

●中

太田

和秀 氏 （明治大学専門職大学院 院生）・・・・・・・・・・・・上巻(391)

巻「不相当に高額な役員退職給与に関する一考察―平均功績倍率法に代わる合理的な算定方法の提言を中心として―」
稿

者

木津

憲亮 氏 （札幌学院大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・中巻(3)「ビジネス類似の宗教行為の現状と固定資産税における課題―財産税という性質による宗教法人への非課税制度の提案―」
稿者

全

祐貴 氏 （兵庫県立大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・中巻(113)「職務発明対価の給与所得該当性―特許法平成２７年改正を踏まえて―」
稿

者

立花

直輝 氏 （青山学院大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・中巻(305)「法人税法における減価償却に係る償却単位の判定基準についての一考察―少額減価償却資産を中心に―」
稿

者

田中

伸明 氏 （日本大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・中巻(371)

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●下

巻

「退職一時金に対する課税のあり方」
稿

者

浜田

理砂 氏 （立教大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・下巻(3)「マンション管理組合が行う収益事業における納税主体の検討―東京高裁平成３０年１０月３１日判決を手掛かりとして―」
稿

者

原島

雄大 氏 （大阪経済大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・下巻(161)「業績連動給与税制（法人税法３４条１項３号）に関する検討―我が国のインセンティブ報酬制度におけるコーポレート・ガバナンスの役立ち―」
稿

者

前田

健介 氏 （大阪経済大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・下巻(237)「中小企業に対する事業税の外形標準課税導入に関する検討―応益課税の視点から―」
稿

者

宮杉

賢 氏 （東洋大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・下巻(319)「法人税法における資産の販売もしくは譲渡における収益の課税タイミングに関する考察―２２条の２における「引渡しの日」とはいつの日か―不動産取引を題材として―」
稿

者

山口

仁也 氏 （名古屋経済大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・下巻(493)-2-租税資料館賞授賞式
第２９回租税資料館賞授賞式が１１月１８日（水）、東京・新宿区のリーガロイヤルホテル東京で行われ、会場には受賞者の他、受賞作品の出版元である(株)成文堂、（株）中
央経済社及び（株）有斐閣をはじめ７名のご来賓、当財団役員等が列席した。
河﨑照行租税資料館代表理事が、受賞者に表彰状を贈呈し、挨拶を行った。

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玉國選考委員長の講評
玉國でございます。選考委員を代表致しまして、一言講評を申し上げます。
本年度の場合も租税資料館賞には多数の力作が寄せられました。私ども選考委員としてはその一つ一つの作品に真剣に向き合いながら、租税資料館賞の水準を落とさないよう、心を込めて慎重に審査を致しました。
この際の基準として私共が採用しましたのは従来のやり方に沿い、一つは論理性、実証性、さらには独創性等、という審査ポイントこれに重きを置きながら、審査を致しております。
その結果、非常に大変優れた作品、授賞作の決定に至りましたこと大変嬉しく存じます。
そうは申しましても、実のところ審査の過程で拝見した作品の中にはテーマばかりではありません
で、論点とか研究手法、引用する資料、判決などあまり目新しさが感じられない作品も少なくありませんでした。また論文作成にあたって十分な吟味をしないであちこちの論文の一部をあちこちからつ
まみ食いするような、そして自己の論文を作成するそういう例がどうも最近では増えているのではな
いか、そういう気も致しました。
事務局のコピペチェックに引っかかってしまうケースも増えている気が致します。
それこそ引用したり、あるいは依拠したりする資料、論文構成、論理の展開の仕方、それらにもある
種の定型化と言いましょうかパターン化した現象が見られるようです。そういう意味で私ども審査員の間ではある種の危機感、果たしてこれで論文の質が保てるのだろうか、そういう危機感を抱いて審査をしてきたことは事実であります。情報の共有化が進む中で、自分の個性を如何に発揮することが大変難しい時代になってしまったのかな、とそういう気も致します。

玉國研究助成等選考委員長による講評

しかし、授賞されました皆様が非常に心を砕かれたのは独創性、言い換えますと如何に自分自身の視点なり、特色なりを打ち出すのか、いかに他人と違った主張あるいは論点を見つけて議論を展開す
るのか、そういった点にあったのでないでしょうか。
これまでの授賞作品もそうでありましたが、今回授賞されました皆様の作品は、それぞれの研究分-5-

野に関して自分なりの視点を明確に打ち出されており、それぞれに特色のある作品が揃っているように感じます。
たとえば時間軸とリスクを意識しながら、課税のタイミングの理論と法的構造を論じることで租税法理論の再解釈・再構築を試みようとされた神山弘行先生の意欲作は、今後の租税法研究のあり方についても多くの示唆を与えています。
また、色々な視点から、所得の帰属の本質を解明しようとされた田中晶国先生のご著書は今後の租税法研究の指標となりうる本格的な研究書であり、租税法学会の貴重な財産の一つとなっているといえましょう。
さらに、本日はご欠席でございますが、浅妻章如先生のユニークなご著書は租税法の知識を与えるというよりも、読者に租税法の醍醐味を味わってもらうということを意図して書かれておりまして、
内容的にも租税法の教科書としての枠組を超えて、研究書としての評価にも耐えうる点が高く評価されました。
一般論文の部では、鈴木尚也氏お一人だけが受賞されました。
鈴木氏の論文は、従来の課税要件規定の解釈や適用による定性的な租税判例分析に加え定量的分析を試みております。そういう独創的な試みは今すぐに結果を生まないとしても、将来の租税法研究を模索する新領域への果敢な挑戦として評価されました。
さて、本年度の租税資料館賞において、特筆すべき点の一つは、先ほどの河﨑代表理事のお言葉にもありましたように、１３件の奨励賞受賞作があったことです。
実際の奨励賞の審査について申しますと、専門家や実務家の先生方が執筆されることの多い著書あるいは一般論文の審査と、初めて学術的な論文にトライする方の作品ということが予想される奨励賞の審査とは、わずかではありますが入賞の基準を異にしております。
奨励賞の場合は、完成された論文を求めるというよりは、将来的な可能性・発展性を考えて、今後の活躍の期待とともに更に頑張って次の新しい業績を生み出してほしい、そのような願いを込めて審査をしているといえましょう。
時間の関係もありまして、ここでは個々の論文についての論評は致しませんが、それぞれに特色がある、今後の努力と展開が十分に期待できる作品が揃っていると感じています。
私ども審査員としては、皆様方の業績が次に続く、皆様方の作品を模範にしながら次の論文が書かれるそういう方々の指標となり参考となることを考慮致しまして、選考にあたっております。そのような気持ちは講評集の中でも表れているかと存じます。
ぜひ、ご一読いただければと存じます。
租税資料館は、今回皆様方が受賞されました租税資料館賞の他にも、税法等に関する図書の出版の助成等をはじめまして、皆様の研究活動のサポートを充実すべく務めております。
皆様方にも、どうかそのような機会・制度を大いに活用して、次の段階にそして更なる高みをめざして、今回の研究をさらに発展させますことを心から期待する次第です。
以上をもちまして、私の講評の言葉とさせていただきます。

（令和 2 年 11 月 18 日 第 29 回租税資料館賞授賞式にて）

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第２９回

租税資料館賞-7-

入選作品の紹介

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浅妻

章如

著

『ホームラン・ボールを拾って売ったら二回課税されるのか』（株式会社 中央経済社

2020 年 2 月 刊 ）本誌未掲載「 税 」を 通 し て 社 会 の あ り 方 を 考 え る 非 専 門 家 向 け の 新 し い 租 税 法
著 者 は 、本 書 に つ き 、の 教 科 書 で あ る と す る 。し か し な が ら 、そ の 内 容 は 、単 な る 教 科 書 の レ ベ ル を 超 え て お り 、研究者が自己の学説や見解を世に問う研究書としての評価にも十分耐えうる内容をもつ。
本 書 は 13 の 章 よ り 構 成 さ れ て お り 、 所 得 税 、 法 人 税 、 相 続 ・ 贈 与 税 、 消 費 税 、 国 際 課
税 等 の 多 岐 に わ た る テ ー マ（ 筆 者 の 言 う 、「百年経っても租税法学の中で共通了解が達成され そ う に な い 難 題 」）の 中 で も 、主 と し て 上 記 の 税 目 間 で 発 生 す る 二 重 課 税 の 是 非 が 中 心 的に論じられている。著者は効率性と中立性の確保という視点に立てば、我が国において支配的な論説である所得課税における包括的所得概念ではなく、消費型所得概念がより優位に立つとの見解のもとに、著者独自の二重課税の回避論を展開する。取り上げられている
具体的な問題には、一時所得と譲渡所得の二重課税の問題にはじまり、相続・贈与税の課
税根拠、利子や譲渡所得の二重課税等の課税の本質に係る問題、さらには課税単位、欠損
金の繰越し、消費税の複数税率等の現在の日本の税制は直面しているカレントな問題にまで 言 及 が な さ れ て い て 、 最 後 の 部 分 （ 第 13 章 ） で は 税 制 に よ ら な い 所 得 ・ 富 の 分 配 や 才能課税論の是非の検討も行われている。
冒頭のホームラン・ボールをめぐる二重課税問題のように、本書は、我々のごく身近にある問題や、興味を抱きやすい出来事を手掛かりにして、難解な租税法理論を分かりやすく解説してくれる。その意味で、本書が啓蒙書としてその役割を果たすことも当然予想される。ただし、筆者のコメント・解説を通じて示されている問題への考察方法や、その議論において展開されている筆者の見解からも窺われる租税法知識の奥深さや広範さは、本書を単なる租税法への手引きとしての位置に止まらせず、多くの研究者の租税法研究におい て も 十 分 に 参 考 と な り 得 る 内 容 を も つ 書 物 と し て い る 。た と え ば 、本 書 に お い て 筆 者 は 、
通説とされた包括的所得概念にあえて異議を唱え、消費型所得概念という新たなアプロー
チで、現在日本の税制が直面している様々な問題に対しても著者独自の立場からの提言を試みている。いわゆる通説とは距離を置いた著者のこれらの提言は、通説的租税法に慣れ
親 し ん だ 読 者 に と っ て は 、時 に あ る 種 の 違 和 感 を 覚 え る 見 解 で あ る か も 知 れ な い 。た だ し 、
筆者の見解と提起される問題は、海外文献をも含めた幅広い知見に裏付けられており、その緻密な論理の展開によって示されている結論への道筋も、適切な参考文献の摘示と相俟って、説得力をもつ内容となっている。筆者が意図するように、同書を通じて、租税法に興味や関心を持つ人達の裾野が広がることも十分期待できるが、研究者を含め、我が国の租税法を学ぶ多くの人に対して、様々な示唆と影響を与えうる。海外の最新の租税理論を駆使しながら気鋭の研究者が著した本書は、租税資料館賞受賞に相応しい、多くの人に読んで欲しい新しいタイプの租税法図書であると評価される。

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神山

弘行

著

『所得課税における時間軸とリスク―課税のタイミングの理論と法的構造―』（株式会社 有斐閣

2019 年 12 月 ）本誌未掲載

本著は、政府の視点と納税者の視点との峻別を意識しながら、課税のタイミングに関する租税法理論の再解釈・再構築を試みる。第１編で筆者は、アメリカの判例法理や制定法が課税のタイミング（年度帰属）につき、いかなる理論的根拠法制度に依拠してどのような対応策を講じてきたかと共に、課税繰延についてアメリカで展開されてきた法理の射程とその相互の関係などを考察する。筆者によれば、アメリカの判例法理で形成・発展してきた課税のタイミングに関する法理は、主としてフローの観点から所得や費用の認識を操
作 し て き た が 、金 銭 の 時 間 的 価 値 に 真 剣 な 対 応 を し て こ な か っ た 日 本 の 租 税 法 に お い て も 、フローとストックの両側面に着目して、取引類型に応じた最も適切な手法を選択すべきであるとする。具体的な対処策を検討する前提として、筆者は、政府と納税者の観点（割引率）を峻別し、数式を用いながら従来の基礎理論の再考察を試みる。連邦政府の決算過程
等における割引率や政府とリスクの関係などの考察を通じて筆者は、政府の割引率と納税者の割引率が同一であることを前提に立法政策の基礎を構築してきた租税法理論に対して、リスクと公的プロジェクトに関する機会費用概念の二側面では政府の割引率の方が低くなる こ と を 理 論 的 に 説 明 し よ う と す る 。さ ら に 、課 税 繰 延 へ の 対 処 策 と し て は 、（時間的価値による課税繰延の恩恵が大きい）キャピタル・ゲイン課税や（政策目的によりを課税繰延
の恩恵を納税者に付与している）加速度減価償却を例に、考えられる対処策の適用可能性を検討する。
第 2 編 で は 納 税 者 の 視 点 か ら の 検 討 に 移 る 。ゼ ロ 金 利 の 影 響 は 課 税 繰 延 に 関 す る 議 論 の意義を後退させたが、現実の納税者が直面する設定状況で考えると、伝統的な課税繰延の基礎理論の重要性は今なお失われていないことを指摘する。また、合理的個人を前提としてきた租税法の伝統的な議論に対して、近年では個人の限定合理性に着目する行動経済学の議論が進展していることから、限定的個人を織り込んで、行動経済学まで視野に捉えつ
つ、事実解明的な視点から租税理論や租税法制度の意義・機能を実証的に研究するよう提唱する。
本書は、課税繰延措置について包括的所得を前提に検討をしてきた自己の研究をまとめる と 共 に 、伝 統 的 な 租 税 法 の 基 礎 理 論 に 経 済 学 等 の 関 連 分 野 の 研 究 や 手 法 を も 取 り 入 れ て 、
租税法研究のさらなる可能性を拡げようとした意欲的な著作である。租税法研究が暗黙の前提としてきた「政府の割引率」と「納税者の割引率」が一致していることへの疑問と併せて、納税者及び政府が現実にどのような割引率を用いていて意思決定を行っているかという事実解明的な問いと、意思決定においてどのような割引率を用いるべきかという規範的な問いとを区別して熟考するなど、その作業は丁寧で洞察力に富む。現実の所得課税の法的構造の下で納税者が直面する状況においては、依然として伝統的な基礎理論の重要性が失われていないことを確認しつつも、具体的な法制度や執行局面を念頭に、実証的な研究を進めていくべきであるとの提言をするなど、今後の租税法研究に多くの示唆を与える
本格的な研究書であり、租税法研究手法の新しい展開を予測させる作品でもある。

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田中晶国著『所得の帰属法理の分析と展開』（株式会社 成文堂

2019 年 3 月 ）本誌未掲載

本書は、「所得の帰属」に関する筆者の博士論文を基礎にして、その後に発表した関連
する個別発表論文を追加し収録した作品である。筆者は、「所得の帰属」をめぐる事例が多いアメリカを参考にしながら具体的論点別に検討を進める。
本書の第Ⅰ章では、米国鉱物産業における生産物支払（一定の持分権）を規律する米国
内国歳入法典６３６条に着目し、その制定に至るまでの判例と立法経緯を辿ることで、所得 の 帰 属 に お い て 重 畳 的・複 層 的 な 構 造 を 念 頭 に 置 い て き た 米 国 に つ い て の 緻 密 な 考 察 が 、日本における所得の帰属をめぐる法律関係の解明においても必要であることを示唆する。
第Ⅱ章では、米国税法における帰属をめぐる判例法の展開状況を役務提供と資本に由来す
る所得の移転を中心に整理・紹介し、米国税法では、所得の処分権限者に所得の帰属が指向されてきたことを指摘する。第Ⅲ章では、事業所得の帰属をめぐる法律的帰属説と経済的帰属説の（対立）関係と事業主をめぐる法律関係を念頭に置いて、わが国の先行研究と判例の考察・検討を行う。筆者は、所得概念との関係において論理一貫性のあるのは経済的帰属説であり、法律的帰属説は経済的帰属説に解消されるべきことを示唆するが、両説のいずれを採ろうともその帰結は変わらないことや、所得の帰属の判定には、法律関係の詳細な観察により、経済的利得を集合・収斂する者の特定が必要であることも指摘する。
第Ⅳ章では、違法所得を法律関係に基づき分類し、経済的帰属が認められる局面の検討を行い、第Ⅲ章の着想の妥当性を確認する。第Ⅴ章では、第Ⅲ章の指摘を踏まえて、年度帰属に係る権利確定主義と管理支配基準の関係性や適用範囲等の年度帰属に関する問題を検討する。第Ⅳ章、第Ⅴ章のいずれにおいても、租税法が究極的に所得を経済的概念として把握しつつ、その測定のためには法律関係を基礎としていることをその帰結とする。第Ⅵ
章では、支配がなされる以前に所得が移転される場合のわが国税法の対処の仕方につき、米国の対応を参照して整理を行い、わが国においても、米国の所得移転の法理と同じ機能
を 所 得 税 法 12条 が 担 う 可 能 性 を 示 唆 す る 。
本書は、「所得の人的帰属」を検討する本格的研究書である。筆者は、研究素材が豊富な米国の多くの判例・文献の渉猟と実定法の検討を通じて、「所得移転の法理」がその中核をなしているとの仮説の下に、わが国の租税法がどの程度依拠できるかを検討する。その作業においては「経済的リスクを負担する者が経済的利益の保有者になる」など、重要な紹介や分析がなされている。わが国に関して言えば、所得税法１２条との関係で、所得概念に適合するのは経済的帰属説であるが、経済的帰属説の枠内で所得処分権限のような法律関係に着目する場面もあるとするなど、わが国租税法の新たな地平を開く内容が含まれている。各章の考察でも、常に考え方の明確な方向性を示そうとする姿勢が印象的である本書は、既発表論文の収録でありながら、全体としての章立ても互いに関連性を保つよ
うに構成されており、所得の帰属法理に関する優れた研究書として高い評価に値する。

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鈴木尚也

稿「租税判例の定量的分析―第一審の認容確率を中心に―」（ 上 巻 29 頁 ）法学における判例研究は、実体法の条文で法律要件として記載されている類型的事実（ 要 件 事 実 ）を ベ ー ス に 、個 々 の 事 案 の 状 況 に 応 じ て 適 用 さ れ る 法 律 の 解 釈・適 用 ぶ り を 、事案に即して緻密に検証する、定性的分析が通例となっている。それに対して本稿は、行
政不服審査に携わる著者の問題意識に基づき、各判決の結論（認容・棄却）について、各種のダミー変数を設定して、統計学的な定量的回帰分析を行おうとする。
デ ー タ 分 析 を 用 い る こ と に よ り 、税 率 の 変 化 が 納 税 者 の 行 動 に 及 ぼ す 影 響 な ど を 財 政 学的観点から検討する業績は、すでにわが国でも見られるところである。本稿では租税訴訟の裁判には影響を及ぼす要因があり、その要因毎に様々な影響を実際に及ぼしているという仮説を立て、それを検証しようとする。その際に筆者は、米国の先行研究と同様、計量経済学の手法（プロビット回帰分析）を用いて、租税訴訟の認容確率に影響を及ぼす要因を 定 量 的 に 分 析 し よ う と 試 み る 。筆 者 は 、裁 判 に 影 響 を 及 ぼ す 要 因 と し て 、個 別 の 租 税 法 、時の経過と時期、原告・控訴人・上告人、裁判長、審級、上訴及び逆転判決、課税処分の違法要件、不確定概念、通達を想定した上で、戦前の行政裁判所時代までさかのぼって公表されている租税事件判決・裁決を実際の訴訟・争訟の結果から集計し、それに基づきデータ分析を行い、請求認容確率に及ぼす影響などを確認するという、わが国においては前
例のない作業と研究を試みている。これらの考察を通じて筆者は、①定量的分析の件の説
得力を高めるための予備的分析と想定の重要さと、②定性的分析と定量的分析は相互補完的関係にあり、従来の定性的分析での研究成果に定量的分析を用いて横断的検討を行うことで生まれる新たな可能性を強調する。また、裁決例や裁判例の公表やベイズ統計学などの新しいアプローチなどへの期待を込めて、将来への課題としている。
本書で示されたデータ分析の結果は、予測される多くのダミーについて、必ずしも有意な分析結果を提示しておらず、現段階では実務に有益な示唆を与えるとは言い難い。ただし、従来の定性的な課税要件規定の解釈や適用による租税判例分析に加えて、争訟実務担
当者の観点からのデータ分析の有用性如何を追加的に検討しようとする筆者の試みは、独創的かつチャレンジングで、今後の展開を期待させる。検証結果について言えば、裁判官などのダミーは、予測通り有意な結果を示したが、税法別など、複合要因の想定されるダミーについては、実務に有意な結果を得ていない。今後は想定段階でのダミーの細分化な
どの工夫も必要となるかもしれない。いずれにしても、租税紛争に臨む当事者にとって、紛争での解決見込みを含む予測に関するデータ解析は、それが有意であるならば、資源配分など紛争過程の効率的なマネジメントに資することが期待される。この種の研究の有用性と必要性は、益々大きくなるであろう。本稿はそのような試みに果敢に挑戦しており、新領域への新たな道筋を模索する研究として位置付けられ、租税資料館賞に値する研究と評価する。

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石橋

もと子

稿

（文京学院大学大学院 院生）「第二次納税義務の期間制限に関する一考察」（ 上 巻 69 頁 ）本論文では国税徴収法の第二次納税義務に対する納税者の権利救済に関し、特に同制度の納付告知の期間制限のあるべき姿につき考察を行っている。
本 論 文 は 4 章 か ら 構 成 さ れ て い る 。第 1 章 で は 現 在 の 第 二 次 納 税 義 務 制 度 の 概 要 を 紹 介し、同制度の納付告知が賦課権と徴収権の二つの性格を併せて持つこと、および、現状ではいずれについても期間制限（賦課権の除斥期間及び徴収権の独立した消滅時効）が認められておらず、第二次納税義務者の法的安定性を損なうことがあることを指摘する。筆者
としては、現行の第二次納税義務では「付従性」及び「補充性」を前提にしつつも「独立性」が認められるケースもあることがその原因であるとし、性格の異なる第二次納税義務を一括 して同 様の 税法 上の立 場に置 くこ とに は問題 がある とす る。第 2 章で は、第 二次納税義務の法的性質を「徴収手続上の一処分」とした最高裁判決を根拠として、第二次納税義務の告知処分には除斥期間がないとされているが、筆者としては第二次納税義務の態様は様々であり、独立性の強いものについては告知処分の法的性質を課税処分と解釈することも可能であると指摘する。これらの検討を経て筆者は、国税徴収法の改正で第二次納税義務の賦課権に除斥期間を設けることや、第二次納税義務独自の消滅時効を認める必要性につい ても 、考 慮すべ きであ るとす る 。第 3 章では 第二次 納税 義務 の各類 型につ いて 、独立性が強いか、一体性・親近性が強いかにより分類した場合に、前者であれば実体法として の 第 二 次 納 税 義 務 の 類 型 に 該 当 す る の で 、国 税 徴 収 法 39 条 以 外 の 、同 法 34 条 2 項 、38
条 、 41 条 2 項 等 の 第 二 次 納 税 義 務 に つ い て も 期 間 制 限 を 設 け る 必 要 性 が 出 て く る と す る 。
結 論 に 当 た る 第 4 章 は 、以 上 の 検 討 結 果 を ふ ま え 国 税 徴 収 法 の 改 正 が 提 必 要 で あ る と し て 、
第 二 次 納 税 義 務 の 通 則 的 規 定 で あ る 同 法 32 条 に 第 3 章 で 期 間 制 限 が 必 要 と な る と さ れ た条項に限定して、5 年の賦課権の除斥期間（同条 6 項）と主たる納税義務からは独立した徴収権の消滅時効（同条 7 項）を創設するよう提言している。
第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 に 関 し て は 、最 高 裁 平 成 18 年 1 月 19 日 判 決 の 射 程（ 第 二次納税義務者が主たる納税義務者になされた課税処分を訴訟で争うことができるかという争点）を検討する例が多い。本論文のように、第二次納税義務の期間制限をテーマにして研究したケースは少なく、テーマ選択における独自性を認めることができる。とくに、筆者 が 第 二 次 納 税 義 務 を 11 の 類 型 に 分 類 し た 上 で 、 第 二 次 納 税 義 務 を 実 体 法 の 側 面 と 手 続法の側面に分類し、それぞれに期間制限の提言を行っている点は、従来の期間制限における問題へのアプローチの仕方とは一線を画する、独創的な発想を感じさせる。問題の所在から、具体的解決策への提言に至るまで、筆者の議論は論理的に一貫しており、それが本論文を大変読みやすいものとしている。結果的に租税資料館賞の受賞に十分値する好作品となっている。

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今井俊哉

稿（大阪経済大学大学院 院生）「連結納税制度における繰越欠損金の法人間移転と課税理論―組織再編税制との比較を踏まえて―」（ 上 巻 165 頁 ）経済実態は同一であるにも拘わらず、制度間での繰越欠損金の取扱いが異なることに着目して、筆者は、繰越欠損金の法人間移転をめぐる課税理論を考察しようとする。
本論文は、4 章で構成されている。第１章では、完全親子会社関係下の連結納税制度の利用と合併との経済的実態の同一性を探究すべく、結合企業の概要とその一体性の捉え方を考察する。第２章では、連結納税制度の基本的考え方と法構造を確認するとともに、繰
越 欠 損 金 が い か な る 理 論 に よ り 引 き 継 が れ 、制 限 さ れ る の か を 考 察 し て い る 。第 ３ 章 で は 、企業集団における経済的一体性と、独立法人であることから生じる法的多様性について、
そ の 実 質 と 形 式 と に 着 目 な が ら 判 例 の 分 析 を 行 う 。最 終 章 で は 、こ れ ま で の 議 論 を 踏 ま え 、
連結納税制度における課税の中立性と、その実現の障碍となる租税回避に焦点を当てて、欠損金引継要件としての事業継続性について検証をする。結 論 的 に 筆者は、①親子関係
会社は限定的ではあるが同一体として扱われるべきである、②連結申告開始又は加入時における連結子法人の繰越欠損金が切り捨てについては、見直しの余地がある、③法律的帰属を離れて課税することは法的安定性を阻害する恐れがある、④連結納税制度が企図する
課税中立性は限定的中立性の概念で、障害となる租税回避行為を制限する必要がある、とす る 。ま た 、① 完 全 親 子 会 社 関 係 に お い て 同 一 体 説 が 妥 当 と す る 範 囲 に お い て は 合 併 と 等
しく取り扱うことが整合的である、②繰越欠損金については、原則として連結への持ち込みを認めたうえで、その個別の所得金額を限度として控除を認めるべきである、③親法人の繰越欠損金を利用した恣意的な制度の濫用を抑制するため、ＳＲＬＹ準則的な制限も考慮すべきである、ことを指摘し、そこでの制限の判断基準は、組織再編税制と整合することが望ましいとする。さらに、連結納税制度を簡略化して、組織再編税制における欠損金
利用に関する規定の一部として定めるなど、連結納税制度と組織再編税制との制度間における調和と簡素化の両立が求められるとする。筆者は、一定の場合には連結子法人の欠損
金の引き継ぎを認めるべきとすると共に、租税回避の恐れがあるときには、ＳＲＬＹ準則的な扱いをするなど、複数の処方箋が必要であるとする。
わが国では、連結納税制度における欠損金の引き継ぎは長らく制度化されてこなかったが 、制 度 化 へ の 経 緯 に つ い て は 、も う 少 し 丁 寧 な 説 明 が 求 め ら れ る と こ ろ で あ ろ う 。ま た 、
筆者の提言の多くは、政府税制調査会の専門家会合での議論に依拠しており、筆者独自の見解とは言い難い。ただし、連結納税制度と繰越欠損金の法人間移転をめぐる課税理論を
解 明 し よ う と す る 筆 者 の 研 究 意 欲 は 、大 い に 評 価 さ れ る べ き で あ る 。そ の 作 業 に お い て も 、
膨大な先行研究を丹念に検討し、米国における制度の検討を加味するなど、真摯に研究課
題に取り組む姿勢が論文でも示されており、租税資料館賞の受賞に十分値する。

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大石恵

稿（一橋大学国際・公共政策大学院 院生）「効率的な地方税徴収をもとめて―不動産税リーエン制度に関する考察―」（ 上 巻 275 頁 ）本論文では、アメリカの不動産税リーエン制度を取り上げて紹介・検討し、わが国の地方税徴収のあり方についての提言までを行っている。筆者は、不動産税リーエン制度は、自主的納付のインセンティヴをもたらし、その導入によって徴税事務の効率化が期待できるとする。
本論文の第一章では、わが国の地方税徴収制度の概要と徴収実務上の課題が述べられるが、それと併せて、わが国の滞納税徴収の手続きにおいては、とくに不動産を換価する際のコスト（時間、労力、専門的知識）が高く、結果として換価に至らず差押の状態が長期化してしまう状況が説明されている。第二章では、アメリカの地方税徴収制度の概要と租税リーエン制度が紹介され、税徴収制度の日米比較が行われている。第三章で筆者は、不動産税が地方税の原則（応益性）を満たす重要な税目であることを指摘し、不動産税リーエン制度の詳細を説明する。連邦・州・地方政府の、相互の租税リーエンの関係については、私債権との関係においても、地方政府の租税リーエンが優先されていることを紹介する。また、リーエン売却手法として、伝統的なオークション方式に加え、バルクセール方式、証券化方式というような手法が用いられていることにも言及しており、それぞれの比較が行われている。一方で、リーエン購入者の過剰な徴収行動、民間セクターの徴収行動を規定する法律の不備等の不動産所有者保護における問題があることや、不動産税リーエ
ン 制 度 は 州・地 方 政 府 に よ っ て そ の 仕 組 み や 運 用 が 異 な る こ と が 指 摘 さ れ て い る 。そ こ で 、第四章においては、その実例を通して、運用実態や効果・問題点が具体的に検討されている。第五章では、租税リーエン制度導入をめぐる、これまでのわが国における議論を紹介する。第六章において筆者は、わが国の固定資産税にこの制度を導入する際に予想される
障 壁 を 指 摘 し た 上 で 、こ の 制 度 導 入 に 向 け て の 筆 者 自 身 の 試 論 を 展 開 す る 。筆 者 に よ れ ば 、
最も重要な障壁は、租税債権の優先性についてのアメリカとの考え方の違いにある。不動産税を他の税目や私債権に優先させる考え方が定着しているアメリカに対し、地方自治の伝統の薄い日本で、そのような考え方に合理性を見出せるかどうかが鍵になるとする。さ
らに、筆者は、徴税事務や公権力行使における民間委託が可能かどうか、という議論まで踏み込んで、論争的な議論を展開する。
本論文は、税徴収の実務面に配慮しながら、不動産税リーエン制度について詳細かつ緻密に検討した文字通りの労作である。制度の理論と実際を、アメリカにおける判例・研究
論文および実際のデータに基づいて実証的に論じており、この分野における貴重な資料としても十分通用しうる内容となっている。とくに、第六章の試論については、公権力行使の民間委託や租税リーエン制度導入の是非、不動産所有者保護の必要性、租税債権の優先順位のあり方等に関して、さまざまな意見や議論を生むことが予想される。その意味でこの論文はきわめて多くの問題提起をしており、読む人をして考えさせる論文であるとも言えよう。租税資料館賞の受賞対象としても高く評価しうる。

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太田和秀

稿（明治大学専門職大学院 院生）「役員給与、役員退職給与の適正額・適正処理に対する一考察」（ 上 巻 391 頁 ）役員報酬ないし役員給与及び役員退職給与に関しては、平成１８年度および平成１９年度税制改正により法人税法３４条、法人税法施行令６９条・７０条が大幅に改正され、さらに平成２９年度税制改正により業績連動給与の見直しが行われた。筆者によれば、これらの改正は、主に株式を公開している大企業向けのものであり、日本の９割を占める中小企業にとっては、事務負担が増加し、恩恵を受けることが困難な状況にあるという。
筆者は、役員給与や役員退職給与の適正額について争いになるのが、地方の優良企業である中小企業の経営者に対するものであることが多く、適正額の判断も、倍半基準や功績倍率等、同業類似法人と比較する方法により行われている現状は、優秀な経営者に対する中長期的なインセンティブ報酬の支給に対し阻害要因となり、日本の活力、経済発展を縮減 さ せ る こ と に な る と の 強 い 問 題 意 識 を 持 っ て い る 。す な わ ち 、「 不 相 当 に 高 額 」と い う 不確定概念により損金不算入とされる裁判例が多いが、これらの裁判例で示されるように、わが国の経済を下支えしている地方の優良企業の経営者にとっては、本来の中長期的なインセンティブ報酬を受け取るのについて、税法が障害になっているのではないかという主張である。そこで筆者は、どのような法改正をすれば、①裁判という方法によらずに申告納税制度による円滑な納税義務の実現が図れるのか、②納税者側の予測可能性と法的安定性の向上が図れるのか、という２つの点を意識して、現行税制の沿革、その改正経緯、裁判例、先行業績等を踏まえて考察する。その結果、筆者は、法令改正をする以外に適切な改善方法はないとして、①非上場企業側からの役員報酬に関するアカウンタビリティーの課税庁側への情報開示すること、②課税庁側からのディスクロージャーによる納税者の予測可能性の向上させること、さらには、③それらを制度化するための法人税法施行令７０条の改正すること、に向けての提言を行っている。
中 小 企 業 と い え ど も 実 際 に は 様 々 の 態 様 が あ り 、役 員 の 経 営 手 腕 に も 大 変 な 違 い が あ る 。
それにもかかわらず、同業類似法人との比較によって、機械的に役員報酬の適正額を算定する従来の手法に対して、筆者は否定的立場をとる。課税当局や裁判所に対して「役員報酬については実質的な基準で職務執行の対価性を判断して欲しい」という筆者の強い思い
か ら 本 論 文 が 書 か れ た こ と が 、読 者 に も よ く 伝 わ っ て く る 。裁 判 例 や 先 行 業 績 に つ い て も 、網羅的にあたっており、筆者の結論は、十分な検証を経たことを窺わせる。その論旨は、極めて明確である。
「 わ が 国 企 業 の ９ 割 を 占 め る 中 小 企 業 」の こ と を 問 題 意 識 の 中 心 に 据 え
ながら、なぜコーポレート・ガバナンス・コードから論理を展開するのかなど、論証に際して大企業と中小企業の区別が明確に区別できていないためなのか、論理の筋道には若干分かりにくい部分もある。もっとも、平成１８年度改正の是非を裁判例と実務の観点から再考察する試みなどでは十分な成果が挙がっており、その着実で丁寧な検証作業は高く評価される。

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木津憲亮

稿（札幌学院大学大学院 院生）「不相当に高額な役員退職給与に関する一考察―平均功績倍率法に代わる合理的な算定方法の提言を中心として―」（中巻 3 頁）
高額な役員退職給与の「高額性」を判断する基準として、裁判等では平均功績倍率法が多く用いられていることに対して、本論文では、功績倍率算定のためのデータ開示がない
ことが法的安定性及び予測可能性を損ねているという問題意識から、平均功績倍率法に代わる合理的な算定方法を提言する。
本論文は全４章で構成されている。第１章では、退職金制度の歴史、退職所得課税の経緯や、法人税法における役員退職給与の損金不算入制度の変遷、功績倍率法が裁判等で採用 さ れ る に 至 っ た 経 緯 に つ い て 詳 述 す る 。 筆 者 は 、 第 ２ 章 に お い て 法 人 税 法 32 条 2 項 並
び に 同 法 施 行 令 70 条 2 号 に つ い て 、「 不 相 当 に 高 額 」等 の 不 確 定 概 念 を 用 い る こ と 及 び 委
任立法の是非を検討するとともに、納税者における算定要素のデータ入手の困難性や、課税庁の抽出基準の不透明性などの功績倍率法の問題点を挙げている。第３章では、平均功績倍率法の問題点と限界について、二つの裁判例を取り上げて検証する。３章までの検討を踏まえて、第４章においては、平均功績倍率法に代わる方法としての「株価比準方式」と、紛争解決手段としての「和解・合意」制度のわが国への導入を提言する。
筆者は、平均功績倍率法の問題点として、功績倍率を算定するためのデータが公表されておらず、情報公開請求法の開示請求も困難で、法的安定性と予測可能性を害していることを挙げ、データ開示と類似法人の選択に当たっての抽出基準の透明性を求めている。さらに、裁判例の考察を通じて、平均功績倍率法の問題点の抽出と平均功績倍率法を採用し続けることの弊害を検討し、これに代わる新たな算定方法の必要性を説く。その論拠や議論の展開の仕方は明快で、説得力がある。筆者は、平均功績倍率に代わる方法として、取引 相 場 の な い 株 式 の 評 価 方 法 を 応 用 し た「 株 価 比 準 方 式 」と 、
「 和 解・合 意 」制 度 の 導 入 を提言しており、問題解決への道を模索する。
筆者は、退職金制度、法人税法における役員退職給与の沿革を丹念に調べ、裁判例の分析を踏まえた上で、功績倍率法による弊害を抽出する作業を進めている。筆者の問題への取り組む姿勢や処理の仕方は明快で、原因解明や問題解決に向けての努力も、真摯かつ意
欲 的 に 行 っ て い る 。も っ と も 、デ ー タ 公 表 の あ り 方 や 、「 和 解・合 意 」制 度 を 提 言 す る に 際して筆者が参考にしているアメリカ、ドイツの過大役員報酬規制については、原典を十分に検討しておらず、その訳出や引用などにも問題があることは否めない。テーマ自体もすでに多くの人により研究し尽くされた感のあるテーマである。ただし、平均功績倍率法に代わる合理的・客観的な算定方法として株価比準方式などを提言する筆者の議論には独自性が認められる。それと共にその論旨の一貫性は、筆者の議論に説得力を与えており、租税資料館賞受賞に値する作品として評価できる。

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全

祐貴

稿（兵庫県立大学大学院 院生）「ビジネス類似の宗教行為の現状と固定資産税における課題―財産税という性質による宗教法人への非課税制度の提案―」（ 中 巻 113 頁 ）本 論 文 は 、地 方 税 法 348 条 2 項 3 号 に よ り 非 課 税 と さ れ て い る 宗 教 法 人 の 境 内 地 等 の 立
法 上 の 問 題 点 を 指 摘 し 、そ の 改 善 の 方 策 を 探 ろ う と す る 。筆 者 は 、同 号 の 厳 格 解 釈 に よ り 、ビジネス類似の宗教行為（高額な料金のかかるペット葬祭業、納骨堂営業、いわゆる坊主
バー・坊主カフェ、高級宿坊営業など）の特徴である、①一定の価格を設定した対価性を有する行為、②教信徒・非教信徒を問わないサービスの提供、③事業に係る一定の外注を
行 う も の 、に 該 当 す る 場 合 に は 非 課 税 と さ れ る 境 内 地 等 か ら 除 外 さ れ る べ き で あ る こ と を 、固定資産税の財産税としての性質に基づく解釈論として主張する。
本 論 文 で は 、① ビ ジ ネ ス 類 似 の 宗 教 行 為 と は ど の よ う な も の か 、な ぜ そ れ が 問 題 な の か 、を述べた後、②民間事業者とのイコールフッティングの観点からすると、宗教法人の行為であっても法人税や財産税としての固定資産税の課税がありうるが、課税要件に「専ら」「本来の用」「 供 す る 」と い う よ う な 不 確 定 概 念 が 採 用 さ れ て い る 結 果 、課 税 対 象 か ら 漏 れることが生ずる点を指摘する。次に、③「宗教性」はどのような要素によって認められるの か を 探 求 し 、④「 本 来 の 用 」と 言 え る の は 財 産 税 と し て は ど の よ う な 状 況 が 必 要 な の か 、⑤「供する」とはどのような行為のことをいうのか、⑥「専ら」とはどのような状況にある必要があるのかを検討する。これらの検討の結果として、筆者は最後に、⑦外部運営事
業 者 を 介 し た 境 内 地 等 の 利 用 を 例 と し て 、宗 教 法 人 に 行 為 の 主 体 性 が あ る 場 合 に お い て は 、
その行為自体を宗教法人の自主的な営利行為とみて、境内地等の利用であっても非課税対象から除外することを可能にするよう、新たな解釈を提案する。
宗教法人課税のあり方については従来から様々に議論されてきたが、本論文では、固定資産税の課税に関しては、財産税としてのその性質に基づいて、非課税から除外されうる行 為 を 類 型 化 し て 提 示 し 、こ れ に ふ さ わ し い 法 的 表 現 を 地 方 税 法 348 条 2 項 3 号 に 盛 り 込
むべきことを具体的に提案しており、その点で、注目すべき独創性がみられる。宗教に関するナイーブな課税問題を取り上げていることから、筆者は自己の主張に説得力を持たせるため様々な例証を行っている。そのため論文を読んでいて若干冗長の感がする箇所があることは否定できない。時に特定の先行業績に依拠する部分が目立つことと併せて、文章表現についても、さらに改善をする余地がある。ただ、論点やテーマに対する着眼点とその興味の広範さはユニークで独創性があること、問題に対して真摯に向き合う姿勢が評価されること、展開している議論も内容的に十分評価できることなどから、租税資料館賞に十分値する労作として評価する。

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立花

直輝

稿（青山学院大学大学院 院生）「職務発明対価の給与所得該当性―特許法平成２７年改正を踏まえて―」（ 中 巻 305 頁 ）本論文は、職務発明対価の所得区分として、給与所得に該当するか否かを論じようとする。問題提起的な裁判例を掲げる第１章、給与所得の要件・範囲等を論じる第２章に続いて、第３章においては、特許法の職務発明制度の沿革を辿った後に、特許法３５条について詳細な検討を加え、「相当の対価」及び「相当の利益」は、発明へのインセンティブであるとする見解を展開する。この第３章を前提にして、第４章では、職務発明対価の所得区分について、譲渡所得説，一時所得説，雑所得説を検討し，それらがいずれも妥当ではないと論じている。これらの学説を検討した結果、本論文は、①雇用契約又はこれらに類する原因に基づくこと、②使用者の指揮命令に服すること、③労務の対価として使用者から受ける給付であること、という最高裁昭和５６年判決が示した給与所得の三要件を充足
す る こ と を 理 由 に 、筆 者 は 、職 務 発 明 対 価 は 給 与 所 得 に 該 当 す る と い う 結 論 に 至 っ て い る 。
本論文は、職務発明対価の所得区分に関して、諸学説を整理し、かつ、著者の論旨を明快に展開している。この明快性が本論文の特色である。職務発明対価の所得区分にかかる
議論は目新しくはないが，本論文は学説・判例を丁寧に検討した上で，特許法改正を踏まえた職務発明対価の性質を認定し，その給与所得性を導くという堅実な検討手法を使って論述している。とくに，本論文の職務発明制度と特許法改正に関する部分（第 3 章）は，
知的財産権に関する研究を渉猟した著者の豊富な知識に基づく正確な記述であり，著者の制度理解度の高さを十分に示している。もっとも、本論文に問題がないわけではない。職務発明対価の所得区分を給与所得と解することを絶対的な前提条件とした上で譲渡所得説等を批判・検討する意識が前面に出過ぎていることが理由であろうか、本論文の核心である職務発明対価を給与所得とする見解の検証過程やその根拠の説明が、やや不足しているとの印象を受けた。たとえば、近時の判例や議論の展開を考えると、最高裁５６年だけを根拠として給与所得該当性根拠づけたり、給与所得の判断基準としたりすることについては、どうしても何か物足りない思いがしてしまう。また、職務発明対価の形態には様々な存在がありうるにもかかわらず，そのような形態の違いに着目することなく、一律に給与所得該当性を肯定している点なども、もう少し説明を要するところであろう。このように
本論文には、プラスの側面である明快性にとって必然的に伴う、負の側面というべき問題の 存 在 を 感 じ さ せ る 点 も あ る が 、 特 許 法 の 平 成 27 年 改 正 を 踏 ま え て 明 快 に 給 与 所 得 説 を展開しており、現在のままでも、職務発明対価の所得区分に関する今後の議論に一石を投じる論文として、大いに評価されて良い。

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田中伸明

稿（日本大学大学院 院生）「法人税法における減価償却に係る償却単位の判定基準についての一考察―少額減価償却資産を中心に―」（ 中 巻 371 頁 ）法人税法では、固定資産及び減価償却資産の定義はなされているものの、減価償却資産の計上単位である償却単位についての判定基準を定めておらず、法人税法基本通達７－１－１１に定める「通常の取引単位」及び「機能」に基づいて、償却単位の判定が行われている現状にある。そこで、本論文では、一括償却資産や減価償却制度全体との整合性を踏まえて合理的かつ統一的な資産の償却単位の判定基準を明らかにすることが必要であるとの立場から、ＮＴＴドコモ事件判決を中心に、少額減価償却資産の償却単位の判定に係る４つの判例を検証した上で、以下の提言を導いている。
（ １ ）現 在 通 達 が 償 却 単 位 の 判 定 に お い て 用 い て い る「 機 能 」に つ い て は 、「利便性の高い 資 産 本 来 の 使 い 方 と み な さ れ る 機 能 」と 解 釈 す べ き で あ る 。
（ ２ ）上 記 の「 機 能 」に よ る
償却資産単位の判定方法については、法令によってその方法での判定を行う旨を明記すべきである。
（ ３ ）か つ て 存 在 し た 少 額 重 要 資 産 制 度 を 再 評 価 し た 上 で 、同 制 度 の 再 度 の 法 制化を検討すべきである。
（ ４ ）少 額 重 要 資 産 制 度 が 廃 止 さ れ た 理 由 の 一 つ は 、何 が 少 額 重 要
資産に該当するのかが判断し難いために、税務当局と納税者間の見解の相違が多く、紛争が生じていたことであったが、その対応策として、少額重要資産については耐用年数省令に基づく耐用年数表に特掲する（併せて、一括償却資産制度について廃止を検討する）必要がある。
本論文では、資産の償却単位の判定基準として用いられることが多い「機能」については、その意味を過度に狭く捉えるならば、法人課税ベースの浸食が懸念される、という問
題意識に立ちながら、「 機 能 」の 意 義 を め ぐ っ て こ れ ま で に 論 じ ら れ て き た 多 岐 に わ た る 学
説を丁寧に検証しており、その中で自分の考えと立場をしっかりと打ち出そうとしている
姿勢が印象的であった。これまでの通達課税によって生じた制度の弊害を立法により是正すべきである、という考え方を含めて、自分の立場が明確に示されており、論文の論旨は極めて明確である。上記の提言を導くに当たり、筆者は、現行法人税法の減価償却資産制
度及び旧法人税法での少額資産制度、少額減価償却制度の償却単位の判定に関する４つのNTT ド コ モ 事 件 判 決 の 内 容 や 、有 形・無 形 固 定 資 産 の 性 質・償 却 単 位 の 判 定 を め ぐ る 学 説
上の論点等を丁寧に検証し、資産本来の性質に基づく償却単位の合理的・統一的な判定基
準の必要性を強調する。本論文は、一貫した問題意識の下で、各章の論述を有機的に連携させながら結論に導くよう、良く考えて構成されており、その構成力のすぐれていることも評価される。筆者の提言内容には、少額重要資産制度の再度の法制化という過去の制度の復活が含まれており、直ちに実現できるとは思われないが、過去の経験を顧みて、現在に活かすためにする努力は、将来のために必ずしも無駄にはならないであろう。それらを総合的に判断して、租税資料館賞にふさわしい論文であると評価する。

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浜田理砂

稿（立教大学大学院 院生）「退職一時金に対する課税のあり方」（下巻 3 頁）
本論文で筆者は、「 退 職 一 時 金 に 対 す る 課 税 の あ り 方 」と い う テ ー マ の 下 で 、制 度 上 退 職
所得として扱われるべき「老後の生活費」としての退職所得のあり方を検討すると共に、本来は退職所得と給与所得とは同一の性格を有していることを踏まえて、両者に対する課
税上のバランスを取るにはどうしたら良いかを考える。本論文の背景には、短期転退職の増加、成果主義による退職金の算定、給与増額による前払い退職金制度の導入など日本企業の雇用政策の転換により、本来の退職所得として扱うべき退職一時金の範囲や退職金給付の支給形態に変化が生じたことで、現行の退職所得課税制度の合理性や税負担の公平性に疑問符がついたという事実が存在する。かつての退職金支給方法と異なり、現在では、
給 与 に 上 乗 せ し て 勤 務 期 間 中 に 支 給 さ れ る こ と や 、企 業 年 金 と し て 支 給 さ れ る こ と も あ り 、
支給時期の相違によっては税負担の相違が生じるケースも出てきている。そこで、本論文では、近年の労働状況の変化に伴う退職一時金の内容や性質が変化してきたことから生じる問題や、退職金としての性格をもちながら支給時期の違いによる税負担が相違する課税
アンバランスから生じる問題の検討を通じて、解決策を示そうとする。
本論文は、現行の退職一時金の支給制度と課税制度を概観し、解決策への全体的プランを述べる第１章、退職金とそれへの課税制度の沿革を概観する第２章、従来の終身雇用、
年功序列賃金という労働慣行の下で行われてきた退職所得への税負担軽減措置の本来的意図に照らして、その措置を現代においても継続すること必要があるのかに疑問を投げかける第３章、早期転退職者の増加や企業年金制度の変容などの労働雇用状況の変化の下で、退職一時金の性質が変化していることを示唆し、各種のデータを用いながら問題点の所在を指摘する第４章、退職金支給形態の多様化に対して表面化してきた税制の軋み（アンバ
ランスな状態）を指摘する第５章、現在の制度において生じている各種の問題への具体的対処法として、新たな課税方法を検討・考察する第６章からなっている。
各章における検討を通じて筆者は、将来的には、老後の生活費たる退職一時金に対象を限定し、退職所得課税の優遇措置を縮小させる必要があるとする一方、退職一時金の内容や受給方法の多様化に対応する解決策を提示することで、納税者間の税負担に不公平が生じないような制度の実現を目指そうとする。本論文は、近年の企業の雇用政策の変化による給与所得と退職所得に対する課税問題を考察した多くの先行研究への丹念な分析と併せて、雇用状況・退職制度の統計データを用いた綿密な検証等に基づいて作成されており、その背景にある地道な努力の積み重ねを感じさせる。退職金課税をめぐるこれまでの議論の経緯および現代的な問題点を的確に考察して、設定した問題に対する独自の結論を導いていることも評価できる。この種の問題を取り扱う例は多く、とくに目新しい研究とは言えないであろうが、解決策を導き出すための工夫と丁寧な検証は、十分に評価に値する。

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原島

雄大

稿（大阪経済大学大学院 院生）「マンション管理組合が行う収益事業における納税主体の検討―東京高裁平成３０年１０月３１日判決を手掛かりとして―」（ 下 巻 161 頁 ）筆者は、（ 筆 者 に よ れ ば そ の 社 団 性 が 不 明 確 な ）マ ン シ ョ ン 管 理 組 合 の 資 産 の 帰 属 を 手 掛かりにして、同組合が営む収益事業（共用部分の利用）からの収益の帰属関係を明らかにし、そのような収益の納税主体は誰かを考えようとする。筆者は、まず、マンションの区分所有と管理の関係を実態に即して紹介した上で、有者と管理組合のそれぞれの機能区分に 応 じ た 法 的 枠 組 み を 確 認 し 、従 来 の 最 高 裁 判 決（ 昭 39.10.15） か ら す れ ば 、管 理 組 合 が
極 め て 高 い 社 団 性 を 有 す る こ と を 認 め て い る （ 第 1 章 ）。 次 に 、 携 帯 基 地 局 の 敷 地 賃 料 収入をめぐって人格なき社団性と実質所得者課税の原則の適用が争われた租税判決（東京地判 平 30.3.13、同 控 訴 審 ・ 東 京 高 判 平 30.10.31）を 紹 介 ・ 検 討 し（ 第 2 章 ）、筆 者 に よ れ ば
民法上の権利能力のない社団の借用概念である人格なき社団の基本的性格の考察を行い、法人課税と個人課税のいずれかの判断は、実質所得者原則で判断すべきであると指摘して（ 第 3 章 ）、第 4 章 で の 実 質 所 得 課 税 の 原 則 の 検 討 に 繋 げ て い る 。筆 者 は 、所 得 税 法 12 条や通達の検討などから、資産から生じる収益については、その法律上の所有者に帰属させるべきである（法律的帰属説）との立場を明らかにするが、その一方では、管理支配という経済 的事実 も無 視で きない との考 えを 匂わ せる。第 5 章で は、資 産の帰 属をめ ぐる 基本
的考え方を踏まえた上で、管理組合の財産、管理費・修繕費、共用部から生じる金銭債権の帰属を検討する。
結論として筆者は、管理組合は管理のみを行う団体であるとの前提から、その財産は、前出・東京地判判決と異なって区分所有者に帰属し、総有財産である管理費・修繕積立金
は管理組合に、合有財産である金銭債権は、観念的にせよ区分所有者に帰属すると解すべ
き で あ る と す る （ 第 5 章 お よ び 「 結 語 に 代 え て 」）。
本稿が扱ったテーマは、マンション管理において、しばしば住民等が直面する実際的問題ではあるが、共用部からの収入に関する税務上の取扱いをめぐっての理論的研究は、それほど進んでいないと思われる。そのような状況の下で、著者は、先行研究の調査や理解に 十 分 な 時 間 を 費 や し て 、こ の 問 題 に 取 り 組 ん だ 様 子 が 窺 わ れ る 。具 体 的 作 業 に お い て は 、
基礎理論の検証を、丁寧に行っていることが感じられた。ベースとなる区分所有法の説明
も 、議 論 の 背 景 に 基 礎 知 識 の 集 積 が あ る せ い か 、と て も 分 か り や す く な っ て い る 。と く に 、収入を目的内と目的外で区分し、共有部分からの収益が持つ管理費や修繕積立金との性格
上 の 差 異 を 根 拠 と し て の 東 京 地 裁 平 成 30 年 判 決 に 対 す る 批 判 的 検 討 に は 、 論 理 的 な 一 貫性と説得力があると感じた。その反面、組合規約に特別の定めがある場合の検証が十分ではないため、法的なパッケージとしての整理が不十分であったのは甚だ残念である。ただし、論文全体を通じて、関連する学説・判例の渉猟も十分に行われており、自分の意見も必要に応じて明確に表明していることからも、本論文は租税資料館賞を受賞するのに十分値する。

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前田健介

稿（大阪経済大学大学院 院生）「業績連動給与税制（法人税法３４条１項３号）に関する検討―我が国のインセンティブ報酬制度におけるコーポレート・ガバナンスの役立ち―」（ 下 巻 237 頁 ）本論文は、わが国において未だ普及に至らない業績連動給与について、コーポレート・
ガバナンス・コードというソフトローの観点から、法人税法３４条１項３号における業績連動給与税制の発展の余地を考察する。わが国における役員給与は、固定報酬が企業の大半を占めており、業績連動給与の導入は限定的なままに止まっているが、筆者は、業績連
動給与が普及に至らない理由を税制上の問題に求めようとする。一般に法人税法では、役員給与に関する恣意性の排除を目的に規定がなされる傾向がある上に、業績連動給与については恣意性の入り込む余地がさらに大きく、その排除も容易ではないためと分析している。会社法でのお手盛り防止と法人税法での恣意性の排除が客観的に可能となれば、日本企業における業績連動給与の導入推進に繋がると筆者は考えている。ところが、法人税法
は適正かつ公平な課税の実現のため厳格な規定が要求され、定量的に判断できる形式基準を採用せざるを得ず、恣意性の余地を払拭することはできない。そこで、恣意性排除の役
割 を コ ー ポ レ ー ト・ガ バ ナ ン ス・コ ー ド に 求 め る 工 夫 を 試 み る 。す な わ ち 、現 在 の 多 様 化 ・複雑化する業績連動給与に対して、法人税法というハードローのみで画一的に規律するには限界があるが、補完的にコーポレート・ガバナンス・コードというソフトローを併用することによって、公平で中立的な業績連動給与税制に繋がらせようというアイデアを筆者は用いようとする。
本論文は、業績連動型報酬という新しい制度について、明確な問題意識のもとに書かれた論文である。このテーマにおいて当然に避けて通ることのできない会社法におけるコー
ポレート・ガバナンスの論点を真正面から取り上げており、本格的な学術論文の様相を呈
し て い る 。 実 証 研 究 に 関 す る 文 献 を 含 め て 、引 用 文 献 の リ サ ー チ も 誠 実 に 時 間 を か け て 行
われている様子が窺われる。
「 守 り 」か ら「 攻 め 」の 経 営 に 、と い う 直 近 に お い て 報 告 さ れている政府の対応などの時代の流れを明確に意識しながら論文に取り組んでいることも好感しうる。筆者の意図や議論は分かりやすく、その思うところは、非常にクリアに読者に伝わる。とくに筆者は、主として恣意性排除という視点から問題に取り組み、筆者なりの結論を導くことに成功している。ただし、筆者の論理は、業績連動給与導入を図ろうとす
る目的志向の傾向が強すぎるせいもあろうが、どちらかというと概念的で客観性を欠いていると受け止められる恐れがないわけではない。さらに、欲を言えば、業績連動給与の実際のインセンティブ効果や、業績連動給与税制の内容や恣意性排除効果についても、もう少し丁寧な説明が望まれるところである。また、業績連動型報酬が根付かない理由が本当に税制だけにあるのであろうか。仮にそうだとしても、税制をどのように変更すればよいの か と い う 問 題 に つ い て は 、生 の 外 国 文 献 を 参 照 し て よ り 深 く 検 討 す る こ と が 望 ま れ よ う 。
もっとも、租税資料館奨励賞の受賞論文としては、現状のままでも十分にその評価に値する。

- 23 -

宮杉賢稿（東洋大学大学院 院生）「中小企業に対する事業税の外形標準課税導入に関する検討―応益課税の視点から―」（ 下 巻 319 頁 ）本論文の目的は、事業税をめぐる税負担の不公平性や税収の不安定性という問題の解決を図るため、応益課税という観点から、中小企業への外形標準課税導入の可能性を検討すること にある 。筆者は 、第 1 章で 、応 益課 税 がその 理論的 根拠 の一 つとさ れてい る事 業税（制度）の現状と問題点を考察する。事業税の概要・沿革・理論的根拠を概観した後、筆者は、受益者負担を建前としながら未だに所得を課税標準としている事業税には、税負担の公平 性を著 しく 損な ってい る面が ある こと を指摘 する。第 2 章で は、シャ ウプ勧 告や 政
府 税 制 調 査 会 で の 議 論 を 踏 ま え な が ら 、2003 年 度 税 制 改 革 で 資 本 金 1 億 円 超 の 大 企 業 に 外形標準課税が導入されまでの経緯を丹念に整理し、外形標準課税導入の前後において提訴された注目判決（東京都銀行税条例事件判決、神奈川県臨時特例企業税条例事件判決）を紹介し 、そ れぞ れへの 検討を 加えて いる 。第 4 章で は 、中小 企業 に対す る外形 標準 課税 導入の是非と導入の必要性を検討し、中小企業を取り巻く環境にも変化があったことなどを挙げ、事業税が応益課税であることを重視する立場からは中小企業にも外形標準課税の導入をすべきであると主張する。それらの議論を踏まえた上で、筆者は、中小企業に対する外形標準課税が導入された場合に中小企業が受ける影響を検討し、中小企業にも適合する
外 形 標 準 課 税 事 業 税 の あ り 方 を 模 索 す る （ 第 4 章 ）。
修士論文としては、かなりの字数を用いて書かれた本論文は、研究動機やその目的が明確であることに特色がある。事業税に見られる資本金規模による差別的取扱いをなくし、応益課税の原点に立ち返って中小企業に外形標準課税を導入するため、筆者は、先行研究を丹念に分析し、統計データを用いた検討を行っている。筆者が一貫して主張する、中小企業に対する事業税における外形標準課税の導入を通じて、統一的な事業税の制度設計を目指そうとする提言は、その論理が首尾一貫しており、高く評価しうる。筆者の問題意識の根底には、大企業と中小企業の税負担の調整があるが、同時にまた中小企業と個人企業との税負担の調整についても検討の視野と射程に含めていることも注目される。一般に、中小企業の税負担をどうするかは、片や大法人との税負担の調整、もう片方では個人企業との税負担の調整という、二つの反対方向の力の均衡点で決まると言われている。法人成りなどの手法で、わが国の中小企業の実態が、将来においても個人企業と変わらないという前提に立つのであれば、後者の立場が重視されるべきであるが、本論文はこのような観点 を も 見 過 ご さ ず 、こ の 種 の 問 題 に 対 し て も 、説 得 力 の あ る 結 論 を 導 き 出 そ う と し て い る 。
本論文は、実証的な側面でも、テーマの選び方や論理の展開の仕方においても、独創的な研究として、十分に評価することができる好論文である。

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山口仁也

稿（名古屋経済大学大学院 院生）「法人税法における資産の販売もしくは譲渡における収益の課税タイミングに関する考察― ２ ２ 条 の ２ に お け る「 引 渡 し の 日 」と は い つ の 日 か ― 不 動 産 取 引 を 題 材 と し て ― 」（ 下 巻 493 頁 ）本論文では、平成３０年に新設された法人税法２２条の２でいう「目的物の引き渡し又は役務の提供の日」が何時なのかを検証しようとする。その構成は次の通りである。
第 １ 章 で は ､課 税 タ イ ミ ン グ に 係 る 立 法 構 造 と し て 、法 人 税 法 ２ ２ 条 の ２ 第 １ 項 及 び 第 ２項ならびに旧法人税法２２条４項の規定の立法構造を概観し、引渡基準と権利確定主義との関係などに言及する。第２章では、従来の判例や通達を手がかりに、収益の課税タイミ
ングを探るべく、権利確定主義・引渡基準・公正取引基準をめぐるこれまでの議論を紹介
し、引渡基準の位置づけを明確にする。第３章では、不動産取引を対象に、法人税法で言う「引き渡しの日」とは何時なのかを解明すべく、不動産取引を題材に、判例研究を通しての検証を行っている。第４章では第２２条の２第１項の「引き渡しの日」とは「権利確定主義そのものの表現ないし別称」であるとの立場から、別段の定めとして明文化する意義を考え、新会計基準の適用に向けて、大法人に対する啓蒙の必要性を説く。
法人税法第２２条の２は、収益認識基準の公表を契機として、従来からの法人税の立場を明らかにした規定であるが、これまでなかった網羅的で包括的な収益認識基準が定められたことで、法人税法の通則規定や公正処理基準との関係が、改めて問題とならざるを得なくなった。筆者も述べているように、新会計基準の導入に当たり、法人税法は企業会計に準拠し同居するのではなく、その独自性を優先すべく別段の定めを設けたと言えよう。
筆 者 は 引 渡 基 準 を「 権 利 確 定 主 義 の 引 渡 基 準 」と し て 、法 人 税 法 ２ ２ 条 の ２ の 規 定 振 り は 、
大竹貿易事件における最高裁判決を明文化したもので、法的安定性と予見可能性、公平な課税への実現を目指したものと評価し、今後においても権利確定主義が消滅しないことを願っている。
「 引 き 渡 し の 日 」に つ い て は 、企 業 会 計 、会 社 法 、法 人 税 法 を 多 面 的 に 捉 え て 、
企業会計での実現主義は法人税法では支持されず、公正処理基準における恣意性排除の要
請 に も 応 え る も の と し て い る 。筆 者 は 法 人 税 法 ２ ２ 条 の ２ の 規 定 の 存 在 を 深 掘 り し 、 学 説や裁判例、関連法規を踏まえながら熟考している。引渡基準が明文化されたことにより、権利確定主義の及ぶ範囲は狭まるが、かねて引き渡し基準が権利確定主義と齟齬なく運用され、かつその好例とされてきた経緯に鑑みれば、権利確定主義の思考が引き継がれることは十分に想定できる。筆者が、今後においても権利確定主義の引渡基準は堅持されるべきと提言したことは適切で、実際の取扱いにも沿う考え方であろう。もっとも、考察の射程を「不動産」に限定したことについては評価が分かれるであろうし、ビックカメラ事件
判決など、近時の判決との関係などの考察も、是非知りたいところである。そういう点で宿題は残されているが、この段階でも本論文が意図する目的自体は、達成されているのではなかろうか。理論構成と議論の組み立てを含めて、本論文は、租税資料館賞に値する内容を備えていると評価する。

- 25 -

- 26 -

租税資料館賞- 27 -

論文の部

- 28 -

租税判例の定量的分析―第一審の認容確率を中心に―

鈴木 尚也- 29 -

- 30 -

学

位

論

文

の

氏

１

論

文

題

名

旨

鈴木

尚也

目

租税判例の定量的分析

２

要―第一審の認容確率を中心に―論 文 の 要 旨

法学において従来行われてきた判例研究は，各判例に深く立ち入ることで深みのある分析ができる，定性的な実証分析（客観的データに基づいた分析手法）の一つだとされる。一方，最近では，法学においても，多量のデータを収集し，統計的な手法を用いて定量的に分析を行うことの有用性が指摘されるようになっている。そして，定量的な実証分析のテーマとしては，法律が社会的制度のうちの一範疇であることから，人間の行動に対する社会的制度（法律）の影響が挙げられることがあり，租税法の分野では，税率の変化が納税者の行動に及ぼす影響を扱ったものなどがある。
しかし，わが国では，法律の分野での定量的な実証分析を行った研究はまだ多くない。これは租税法に関しても同様であり，定量的な実証分析による租税判例の研究例はこれまでのところ見当たらない。このため，本稿では，米国の租税訴訟について，当事者の主張，争点の類型，訴訟環境等が認容確率に与える影響を分析した先行研究を参考に，わが国における租税訴訟の認容確率に与える影響の定量的な実証分析を試みた。先行研究は，米国連邦最高裁で争われた租税訴訟事件のうち，仮装行為（sham transaction）が争われたものなどをデータとして，どのような要素が，訴訟での認容確率に影響を及ぼすかを明らかにしたものである。
本稿は，租税訴訟での認容確率に影響を及ぼす要因を定量的に分析する点で先行研究と共通することか
ら，分析の方法としては，先行研究と同様に，計量経済学の手法（プロビット回帰分析）によることとした。

- 31 -

実証分析では，まず，租税訴訟の裁判に影響を及ぼす要因があり，その要因毎に様々な影響を実際に及ぼしているという仮説を立て，その影響を想定した。そして，仮説を検証するため，４つの実証モデルを設定し，これらのモデルに合わせて４種類のデータを選定している。先行研究は米国連邦最高裁の判例によったが，本稿は，わが国の租税事件全体の傾向をみるために，基本的には第一審の全ての判例を分析の対象とし，併せて，同族会社の行為計算の否認について，第一審から上告審までの判例を対象として，データを選定した。そして，４つの実証モデルによる推定の結果は，それぞれ，租税訴訟の裁判に影響を及ぼす要因の存在と，その影響の程度を示した。推定結果は，説得力が強いとみられるものから，説得力が弱いとみられるものまで様々であった。
推定結果の説得力が強いとみたものの理由は，予備的分析に基づいた想定と，推定結果との整合性である。推定結果が統計的に有意な結果を示し，かつ，予備的分析に基づく想定と推定結果が整合的であれば，説得力は強いといえる。対して，推定結果の説得力が弱いとみたものの理由は，推定結果の理解の難しさである。４つのモデルのうち，モデル式が複雑化したものの中には，推定結果自体の理解が難しくなり，
事前の想定との整合性も明確性を欠き，説得力が弱いものがある。
これらの考察によれば，統計的に有意な推定結果を導き，かつ，その結果の理解を容易にして，定量的分析の結果の説得力を強めるためには，十分な予備的分析と，それに基づいた想定が重要であり，そして，
予備的分析と想定には，定性的分析による先行研究の結果を活用することが有用である。そうすると，定性的分析と定量的分析は独立した存在ではなく，相互補完的な関係にあるといえよう。従来の研究成果（定性的分析）によって明らかにされている問題に対し，本稿のような定量的な分析によって検討を加えることや，従来明らかにされている複数の問題に対し，定量的な分析を用いて横断的な検討を行うことなどにより，新たに客観的な検討結果を導くことが可能になるものと考える。

- 32 -

目次
１

はじめに .......................................................................................................................................... 3２

わが国の租税争訟制度等の概観 ...................................................................................................... 4(1)

わが国の租税争訟制度 ................................................................................................................. 4(2)

租税不服申立の裁決例等の公表状況 ........................................................................................... 5(3)租税訴訟の判例の公表状況 ......................................................................................................... 6租税訴訟の裁判に影響を及ぼす要因等の想定 ................................................................................ 6３(1)

各租税法 ....................................................................................................................................... 6(2)

時の経過及び時期 ........................................................................................................................ 6(3)

原告・控訴人・上告人 ................................................................................................................. 6(4)

裁判長 .......................................................................................................................................... 7(5)

審級 .............................................................................................................................................. 7(6)

上訴及び逆転判決 ........................................................................................................................ 7(7)

課税処分の適法要件 .................................................................................................................... 7(8)

不確定概念 ................................................................................................................................... 8(9)

通達 .............................................................................................................................................. 8(10)

小括 .............................................................................................................................................. 9租税判例の集計 ............................................................................................................................... 9４(1)

租税判例の集計方針 .................................................................................................................... 9(2)

行政裁判所の租税事件判例の概要............................................................................................. 10(3)

司法裁判所の租税事件判例の概要（昭和 22 年から平成 10 年まで） ..................................... 11(4)

司法裁判所の租税事件判例の概要（平成 11 年から平成 28 年まで） ..................................... 12(5)

同族会社の行為計算の否認に係る租税判例の概要 ................................................................... 13(6)

小括 ............................................................................................................................................ 14
実証分析 ........................................................................................................................................ 15５(1)

分析概要 ..................................................................................................................................... 15

ア

分析の流れ ............................................................................................................................. 15イ

被説明変数 ............................................................................................................................. 16

ウ

説明変数 ................................................................................................................................. 16エ

統計モデル ............................................................................................................................. 17(2)

推定及び検定 ............................................................................................................................. 19ア

推定及び検定の方針 ............................................................................................................... 19イ

推定・検定（行政裁判所） .................................................................................................... 19

ウ

推定・検定（司法裁判所―昭和 22 年から平成 10 年まで―） .............................................. 21エ

推定・検定（司法裁判所―平成 11 年から平成 28 年まで―） ............................................. 24オ

推定・検定（同族会社の行為計算の否認） .......................................................................... 25(3)予測（推定結果への具体的事例の当てはめ） .......................................................................... 28

ア

行政裁判所 ............................................................................................................................. 28

イ

司法裁判所（昭和 22 年から平成 10 年まで） ...................................................................... 29
1- 33 -

ウ

司法裁判所（平成 11 年から平成 28 年まで） ...................................................................... 30エ

同族会社の行為計算の否認 .................................................................................................... 30(4)

小括 ............................................................................................................................................ 31
おわりに ........................................................................................................................................ 32

６(1)

総括 ............................................................................................................................................ 32(2)

今後の展望 ................................................................................................................................. 33

2- 34 -

１ はじめに法学において従来行われてきた判例研究は，各判例に深く立ち入ることで深みのある分析ができる，
定性的な実証分析（客観的データに基づいた分析手法）の一つだとされる1)。一方，最近では，法学においても，多量のデータを収集し，統計的な手法を用いて定量的に分析を行うことの有用性が指摘されるようになっている2)。そして，定量的な実証分析のテーマとしては，法律が社会的制度のうちの一範疇であることから，人間の行動に対する社会的制度（法律）の影響が挙げられることがあり，租税法の分野では，税率の変化が納税者の行動に及ぼす影響を扱ったものなどがある3)。
しかし，わが国では，法律の分野での定量的な実証分析を行った研究はまだ多くない。これは租税法に関しても同様であり4)，定量的な実証分析による租税判例の研究例はこれまでのところ見当たらない。
従来，訴訟，税収ほか，広範囲に渡って多くの分析成果が，財務省（旧大蔵省）や国税庁をはじめとした多くの機関等から公表されているが5)，これらの多くは，多量のデータを扱ってはいるものの，時系
列・分類別にデータを編集し（趨勢分析等），グラフ等で表示したものに留まっている。このため，本稿
では，米国の租税訴訟について，当事者の主張，争点の類型，訴訟環境等が認容確率に与える影響を分析した先行研究6)を参考に，わが国における租税訴訟の認容確率に与える影響の定量的な実証分析を試みる。先行研究は，米国連邦最高裁で争われた租税訴訟事件のうち，仮装行為（sham transaction）が争われたものなどをデータとして，どのような要素が，訴訟での認容確率に影響を及ぼすかを明らかにしたものである。
本稿は，租税訴訟での認容確率に影響を及ぼす要因を定量的に分析する点で先行研究と共通することから，分析の方法としては，先行研究と同様に，計量経済学の手法（プロビット回帰分析）によることとする7)。一方で，先行研究の内容には，わが国においては実施困難なものも含まれているため，本稿では異なる分析アプローチを採る。先行研究が着目した要因は，米国連邦最高裁において，政府が，ある
主張8)をしたかどうかというものであり，このデータは，政府が提出した準備書面から収集されたが，

1) 森田果『実証分析入門 データから「因果関係」を読み解く作法』（日本評論社，2016 年）3 頁。
2) 森田・前掲注 1) 3 頁は，「定量的な実証分析は，個別のケースの特殊性に立ち入った深い分析が難しいという欠点はあるものの，一般的・客観性に優れるという利点がある。法律は一般的に適用されるものであることに鑑みれば，通常は，一般性・客観性に優れる定量的な（統計的な）実証分析
手法の方が，望ましいツールと言えることが多いだろう」と指摘する。
また，ハウェル．ジャクソンほか（神田秀樹=草野耕一訳）『数理法務概論』（有斐閣，2014 年）
513 頁は，「伝統的な法学教育だけでは現代社会の需要に応え得る法律家を育成することはできない。現代の法律家が均しく必要とするもの，それはファイナンス理論や統計学に代表される数理的知識である」との原著者の見解を紹介した上で賛同する一方で，「数理法務はあくまでも法律実務の一手段にすぎないものである」とする。
3) J．マーク．ラムザイヤー「租税法の実証分析―社会的資本と節税行為」中里実ほか編『現代租税法講座 第１巻 理論・歴史』（有斐閣，2017 年）181 頁。
4) 例えば，役員報酬額の決定要因等について，租税判例等を考慮しつつ分析したものとして，櫻田譲『税務行動分析』（北海道大学出版会，2018 年）。
5) 財務省「税制_関連資料・データ」［https://www.mof.go.jp/tax_policy/reference/index.html］（最終検索日：2019 年６月 24 日），国税庁「刊行物等_統計情報」［http://www.nta.go.jp/publication/st
atistics/index.htm］（最終検索日：2019 年６月 24 日）ほか。
6) Joshua D. Blank and Nancy Staudt (eds.), Corporate Shams, N.Y.U. L. Rev, 87, 1641 (2012).
7) 本稿では推計統計（統計的推定と統計的仮説検定）によることとし，ベイズ統計の手法は用いない。
8) 取引における第三者の存在（third party），多段階取引（multistep transaction），租税回避以外の事業目的の欠如（lack of business purpose）など。
3- 35 -

わが国においては，基本的には，判例に係る準備書面を確認することが難しいため9)，本稿は，判決文から得られる情報を基にデータを収集する。また，先行研究は，米国連邦最高裁において，企業による租税濫用（corporate tax abuse）が争われた事案を分析対象に含めているところ，わが国で類似する概念と考えられる同族会社の行為計算の否認の規定に係る最高裁判例は極めて少ないことから，本稿では，分析の範囲を，次のとおり修正する。すなわち，わが国の租税事件全体の傾向をみるために，基本的には第一審の全ての判例を分析の対象とし，併せて，同族会社の行為計算の否認について，第一審から上告審までの判例を対象として，データを選定するものとする。
本稿は，まず，わが国の租税争訟制度等を概観し，租税訴訟の裁判に影響を及ぼす要因等を想定した
後，これまで下されてきた裁判結果を集計する。そして，その集計結果（データ）を基に回帰分析を行って，租税訴訟の裁判に影響を及ぼす要因を定量的な面から検証する。
本稿は，租税訴訟の裁判に影響を与えると考えられる各要因について，それらの影響度の分析結果をそれぞれ定量的に示すことによって，何が重要で，何が重要でないのかを明らかにすると共に，定量的分析の手法とその問題点を明らかにすることよって，租税法分野における定量的分析の今後の活用可能性を示すことを目的とする。

２ わが国の租税争訟制度等の概観(1) わが国の租税争訟制度
わが国の租税訴訟の定量的な分析に先立ち，まず，わが国の租税争訟制度の変遷を確認する。
わが国の租税争訟制度の始まりは明治憲法（明治 22 年）である。同憲法 61 条は「行政官庁ノ違法処分ニヨリ権利ヲ傷害セラレタリトスルノ訴訟ニシテ別ニ法律ヲ以テ定メタル行政裁判所ノ裁判ニ属ス
ベキモノハ司法裁判所ニ於テ受理スルノ限ニアラズ」と規定し，これを受けて行政裁判法（明治 23 年
法律 48 号）が制定された。行政裁判所に出訴できる事項は，同年に制定された「行政庁ノ違法処分ニ関スル行政裁判ノ件」（法律 106 号）に５つが列記され，租税事件に関しては，そのうちの「海関税ヲ除ク外租税及手数料ノ賦課ニ関スル事件」及び「租税滞納処分ニ関スル事件」が該当することとなった。
行政裁判所は，司法権でなく行政権に属し，東京に置かれ（行政裁判法１条），一審にして終審の裁判所であり，訴願前置主義を採用し（同法 17 条１項）
，実定法上は取消訴訟のみを対象としたなどの特徴を有していた10)。なお，行政裁判法が採用した訴願前置主義は，訴願法（明治 23 年法律 105 号）による行政不服審査の前置をいう。
第二次世界大戦後のわが国は，日本国憲法 76 条が，「すべて司法権は，最高裁判所及び法律の定めるところにより設置する下級裁判所に属する」（１項）と規定し，「特別裁判所は，これを設置することができない。行政機関は，終審として裁判を行うことができない」（２項）と規定したことにより，行政事件としての租税事件は，通常（司法）裁判所に出訴することとなった11)。
一方，訴願制度は，行政裁判法の訴願前置主義を踏襲した行政事件訴訟特例法（昭和 23 年法律 81 号）
２条を根拠に，昭和 37 年の行政事件訴訟法（法律 139 号）及び行政不服審査法（法律 160 号）の制定まで維持された。
9) 後掲注 15)。なお，判決文中に示された当事者の主張は，当事者による全ての主張が記載されたものではなく，裁判官が取捨選択したものであり，準備書面と同視することはできないと考えた。
10) 宇賀克也『行政法概説Ⅱ 行政救済法〔第６版〕』（有斐閣，2018 年）95 頁。なお，金子宏『租税法〔第 23 版〕』（弘文堂，2019 年）1070 頁は，行政裁判所につき，「必ずしも裁判官の中立を期待
しがたく，……納税者に十分な裁判的救済の機会を保障するものではなかった」と指摘している。
11) 行政裁判所は，裁判所法附則により，昭和 22 年５月３日に廃止された。
4- 36 -

行政事件訴訟法は，従来の訴願前置に見られた不服申立前置主義を原則として廃止し，直ちに裁判所に出訴することを認めた（８条）が，租税事件に関しては，例外として，不服申立前置が維持された（国税通則法 115 条１項，関税法 93 条及び地方税法 19 条の 12）12)。
地方税に関する不服申立には行政不服審査法が適用されるのに対し，国税に関する不服申立には，特別法としての国税通則法（昭和 37 年法律 66 号）が適用される。国税通則法の制定当時，国税に関する不服申立のうち審査請求は，国税局長にすることとされ，国税局長は，各国税局に置かれる協議団所属の協議官３人で構成する合議体の議決に基づいて裁決をしなければならないとされていた（昭和 45 年
法律８号による改正前の国税通則法 83 条，国税庁協議団及び国税局協議団令４条）。その後，昭和 45
年の国税通則法改正により，協議団の制度に代わって国税不服審判所が創設されたことにより，国税に関する審査請求は国税不服審判所長に対してなされ，国税不服審判所長が裁決することとなった。
(2) 租税不服申立の裁決例等の公表状況
訴願法時代から現在（行政不服審査法・国税通則法）に至るまで，租税事件の出訴に当たっては，一貫して不服申立（訴願）前置主義が採られてきたことから，租税争訟を大局的見地から検討するためには，裁判例の検討に先立ち，裁決例を検討すべきと考えられる13)。
しかし，訴願法時代から現在まで，公開された裁決例はかなり限定的であり，現状では，裁決例の全体像を確認することが困難である14)。

12) 金子・前掲注 10) 1072 頁は，不服申立前置主義が維持されたことについて，次のように指摘する。
「租税の確定と徴収に関する処分が毎年大量にのぼるため，裁判所の負担能力をこえる訴訟事件の発生を防ぐためには，不服申立によってなるべく多くの事件を解決する必要があること，租税事件が複雑な課税要件事実の認定を内容とする場合が多く，多分に専門的・技術的な性格をもっているため，まず行政段階で十分な審理を行い，争点を整理する必要のあること，の２つの理由によるものである（参照，最判昭和 49 年７月 19 日民集 28 巻５号 759 頁）。
」
13) 増井良啓「教育研究の現場から見た審判所裁決の意義」国税不服審判所編『国税不服審判所の現状と展望』（判例タイムズ，2006 年）93 頁は，国税不服審判所長の裁決について，「法解釈の研究にとって，重要な素材を提供するものであることに疑いがない」と指摘する。
14) 国税に係る租税不服申立については，訴願法及び協議団時代の裁決例並びに異議決定（再調査決定）例は公表されていない。国税不服審判所「公表裁決事例集等の紹介」［http://www.kfs.go.jp/serv
ice/index.html］（最終検索日：2019 年６月 24 日）によれば，「先例となるような裁決については，……公表しています」とされており，全件が公表されているものではないのに加え，国税不服審判所のホームページで公表されているのは平成４年以降のものに限られている（冊子の形では，国税不服審判所設立初年度の昭和 45 年分から公表された）。
裁決例の公表数が限定的であることについては，「取消裁決や法令解釈上の論点を含む裁決については，批判をおそれずに公表すべきであり，そうすることが法令の解釈適用の統一に寄与し，審判所への信頼を高めることになると考える」（山下郁夫「国税不服審判所の機能と今後の課題」国税不服審判所編『国税不服審判所の現状と展望』（判例タイムズ，2006 年）76 頁）などの指摘がある。
また，行政不服審査法に基づく裁決例・異議決定（再調査決定）の公表状況については，「国民や他の行政機関へ向けた共有とフィードバックは，十分になされていない状況である。……国民の権利救済について重要な意義を有する裁決例等があったとしても，それが他の行政機関や一般の国民の目に触れることはない。たしかに，裁判例についても全てが公表されるわけではないが，重要な意義を有する裁判例については裁判所ホームページや各種の公式判例集，商業誌，判例データベー
ス等で検索が可能であることに比べると，あまりにも異なっている。そのため，行訴法改正の影響を受けた新たな進展がある裁決例等があったとしても，それが共有され批評の対象となることは，
現在あまり期待できない状況である」（一般財団法人行政管理研究センター「行政不服審査及び行政手続判例等に関する調査研究報告書（平成 25 年３月）」
［http://www.soumu.go.jp/main_content/00
0284905.pdf］（最終検索日：2019 年６月 24 日）４頁）との指摘がある。
5- 37 -

(3) 租税訴訟の判例の公表状況
公表判例は，裁決例等とは異なり，最高裁判所民事（刑事）判例集のほか，最高裁判所ホームページ
や民間事業者による判例データベースが存在する。しかし，公表される内容は，判決文とその別紙等にとどまり，主張書面は基本的に公表されていないため15)，当事者の主張は，判決文で引用された限られた範囲でしか確認することができない。また，判例データベースは，多くの条件やキーワード等により，膨大な数の判例を効率よく検索するための機能が設けられているが，予め用意された以外の方法によって検索することや，判例データの一括ダウンロードができないことなどによれば，定量的な分析を想定した仕様にはされていないものと考えられる。

３ 租税訴訟の裁判に影響を及ぼす要因等の想定
租税訴訟を，個別の事件や特定の論点についてではなく，大局的な視点から定量的に検討しようとする場合に，裁判に影響を及ぼす要因と，その要因が認容確率に与える影響を，どのように想定すればよいだろうか。以下では，租税訴訟の裁判に影響を及ぼす要因等について検討する。
(1) 各租税法
租税法の各租税は，その目的の違いから，法律ごとに課税要件が異なるため，租税訴訟においては，どの租税であるかが裁判に影響する要因となっているかもしれない。このため本稿では，個別の租税法を，分析に当たっての考慮要因とする。各事件がどの租税法を争うものかによって，訴訟での認容確率を増加又は減少させると想定する。
(2) 時の経過及び時期
租税法令の解釈は，学説・判例の蓄積や法令・通達の改正等により明確化し，租税訴訟の裁判に影響を及ぼしていると推測される。そして，租税法解釈の明確化は，時の経過と共に徐々になされていると考えることもできるし，影響力の大きい法改正や裁判の確定に伴い，ある時期に大幅に変化したとみることもできる。このため本稿では，時の経過及び時期を，分析に当たっての考慮要因とする。租税法令の解釈の不明確なものが多い状態であれば，処分行政庁の処分は訴訟で取り消される可能性が高いだろうが，租税法令の解釈が明確になってくれば，裁判で取り消されるような処分は減少すると推測される。
よって，時の経過という要因は納税者の請求の認容確率を減少させ，ある時期（例えば大きな法改正後）という要因もまた同様に，納税者の請求の認容確率を減少させると想定する。
(3) 原告・控訴人・上告人
わが国では，国が当事者となる行政訴訟において，行政側が高い勝訴率を誇る16)。この点を踏まえ，
本稿では，原告・控訴人・上告人を，分析に当たっての考慮要因とし，国が控訴人・上告人の場合に，認容確率を増加させると想定する17)。

15) 判例データベースでは，最高裁判決と共に上告理由書が掲載されていることが多いが，省略されていることもある。対して，例えば米国の判例では，判決文とは別に，各準備書面が参照可能である。わが国でも，裁判官が主張を取捨選択した結果である判決文のみならず，裁判当事者の生の声であるし準備書面も併せて公表されれば，従来とは違った視点から判例の実証分析が可能になると考えられる。
16) 租税訴訟での国の勝訴率が高い原因を分析したものとして，J．マーク．ラムザイヤーほか（吉村政穂訳）「どうして日本の納税者は勝てないのか？」碓井光明ほか編『公法学の法と政策〔下巻〕』（有斐閣，2000 年）147 頁。
17) 訴訟での認容確率を増加させることは明らかであるかもしれないが，相対的な影響力の強弱は他の要因と併せて分析しなければ分からないため，本稿の分析の考慮要因に含めた。
6- 38 -

(4) 裁判長
国が敗訴した事件の裁判長が注目されることがある18)。この点に着目し，本稿では，特定の裁判長が担当した事件かどうかを，分析に当たっての考慮要因の一つとする。なお，要因とする裁判長は，納税者の請求に対する認容率が高い者とすることとし，よって，この要因は，納税者の請求の認容確率を増加させると想定する19)。
(5) 審級国が当事者となる行政訴訟において，国の高い勝訴率は，審級が進むにつれてより顕著であるかもし
れない。このため本稿では，審級を，分析に当たっての考慮要因とすることとし，この要因は，納税者が原告・控訴人・上告人である場合に，審級が進むにつれて，訴訟での認容確率を減少させると想定する。
(6) 上訴及び逆転判決
上訴が可能であるにも関わらず上訴せず確定した裁判は，訴訟当事者にとって，上訴において原審とは異なる裁判（逆転判決，原審で一部認容された請求金額の変更など）を期待できないものであったのかもしれず，そのような当事者心理は，裁判の認容確率に表れているのかもしれない。また，逆転判決
は，裁判官のキャリアに影響を与える20)という点でも重要な事象と考えられ，これは原審の裁判の認容
確率に何らかの関連をもつかもしれない。イメージする例は，原審における納税者勝訴（認容），上訴における納税者敗訴である。
このため，上訴及び逆転判決を分析に当たっての考慮要因とし21)，上訴は，原審での認容確率を増加
又は減少させ，逆転判決は，原審での認容確率を増加させると想定する。
(7) 課税処分の適法要件
次に，課税処分の適法要件を考える。これには，実体上の適法要件（課税要件）と手続上の適法要件があるとされる22)。これら要件の中でも，手続上の適法要件については，ある程度明確に法定されていると思われ，また，課税要件のうち事実認定は，事案ごとに異なるから，一般的に裁判に影響を与える
要件を挙げることは難しい。対して，課税要件のうち法令解釈は，租税裁判に一般的な影響を及ぼすものがあると考えられる。もっとも，法令解釈には様々なものがあるため，分析上の考慮要因としては，
18) 例えば，行政訴訟について次のような記事がある。「東京地裁の藤山雅行裁判長が行政の違法性を厳しくチェックした判決が高裁段階ではほとんど覆された後に，最高裁の各小法廷ではそれらを『復活』させる判決が 03～06 年に相次いで出された」（朝日新聞 2007 年１月 24 日朝刊，13 頁）。
また，ラムザイヤー・前掲注 16)は，租税訴訟での納税者の勝率の低さについて，裁判官に着目して分析している。
19) 国の勝訴率が高いことと同様に，特定の裁判長が担当する事件が，納税者の請求に対する認容確率を増加させることは明らかであるかもしれないが，相対的な影響力の強弱は他の要因と併せて分析しなければ分からないため，考慮要因に含めた。
20) ラムザイヤー・前掲注 16) 151 頁は，「税務訴訟に対する判決は裁判官のキャリアに影響を与える
ものの，納税者を支持する判決を下したからという理由で事務総局が制裁を加えることはない…
…。納税者寄りであることは必ずしも問題視されておらず，覆審されたかどうかという点が重視されている」とする。
21) 「上訴」については，もう少し細かく分類した要因として想定すべきであった。例えば，①「納税者が敗訴した場合に納税者による上訴があったか否か」や，②「国が敗訴した場合に国による上訴があったか否か」などである。後掲の４つのモデルのうち，表５から表７までの３つのモデルでは，データとして扱った判例の原告は全て納税者であるため，①とすべきであり，また，表８のモ
デルでは，控訴人・上告人が国となる場合があるため，①と②に分けて説明変数を設定すべきであった。
22) 泉德治ほか『租税訴訟の審理について〔第３版〕』（法曹会，2018 年）107 頁。
7- 39 -

以下で更に具体的に想定する必要がある。
(8) 不確定概念
租税法の法令解釈に係る概念の一つに，不確定概念がある。日本国憲法は，84 条において，「あらたに租税を課し，又は現行の租税を変更するには，法律又は法律の定める条件によるところを必要とする。
」
として租税法律主義を規定している。そして，租税法律主義の内容の 1 つである課税要件明確主義によれば，納税者の経済活動における法的安定性と予測可能性の確保等のため，法律又はその委任に基づき
政令・省令において課税要件及び租税の賦課・徴収の手続を規定する場合，その規定はなるべく一義的でなければならないとされる23)。このことから，租税法においては，行政裁量や不確定概念（抽象的・多義的概念）を規定することには慎重であるべきである一方で，法の執行に際して，不確定概念を用いることは必要と考えられている24)。このように，不確定概念は，租税法の法令解釈上必要とはされるものの，租税法の解釈を難しくする要因の一つになっているとも考えられる。
そして，不確定概念の例として，同族会社の行為又は計算の否認の規定（法人税法 132 条１項１号，所得税法 157 条１項１号，相続税法 64 条１項ほか）の中の「不当に減少させる」が挙げることができ，
本稿では，同族会社の行為計算の否認が争われた事件を，分析に当たっての考慮要因とする。この規定
は，納税者による申告の段階で適用されるものではなく，納税者による申告後に，その申告内容を行政庁が否認して処分する際に用いられるものである点が特徴の一つである25)。この特徴からすれば，処分
行政庁の処分ノウハウや学説・判例の蓄積により，処分行政庁による処分の精度が向上すると推測できる。すなわち，処分ノウハウ・学説・判例の蓄積が不十分な段階では，処分行政庁が本規定の解釈を誤るなどにより後の訴訟で取り消されることが多く，処分ノウハウ・学説・判例の蓄積が進むにしたがって，訴訟では処分が維持（棄却）されるという推測である。よって，この要因は，時の経過と共に，訴訟での認容確率を減少させると想定する。
(9) 通達
租税法の法令解釈を難しくし，租税訴訟の裁判に影響を及ぼすと考えられるその他の要因として，通達（国家行政組織法 14 条２項）がある。租税行政において多数発せられている通達は，上級行政庁から下級行政庁への命令にすぎず，国民に対して拘束力をもつ法規ではないから，租税法の法源ではないが，現実には法源と同様の機能を果たしていると指摘される26)。このように重要な機能を果たしている
租税通達27)の定めは，しばしば改正され28)，法律に格上げされ29)，行政先例法として成立しうる存在である30)。
23) 金子・前掲注 10) 84 頁。
24) 金子・前掲注 10) 85 頁。
25) 法人税法 132 条１項は，「税務署長は，……法人に係る法人税につき更正又は決定をする場合において，その法人の行為又は計算……にかかわらず，税務署長の認めるところにより，その法人に係る法人税の課税標準……を計算することができる。
」と規定する。
26) 金子・前掲注 10) 115 頁。
27) 国税に関する租税通達には，基本通達と個別通達がある。基本通達は，税目ごとに解釈・運用を定めた「××税基本通達」と呼ばれるものなどがある。また，個別通達は，基本通達以外の事項について，個別に解釈・運用を定めたものである。
28) 例えば，所得税基本通達 34-1(2)は，最判平成 27 年３月 10 日刑集 69 巻２号 434 頁（外れ馬券事件）を受けて，平成 27 年課個 2-8 国税庁長官通達により改正された。
29) 例えば，平成 26 年法律 10 号により追加された所得税法 44 条の２は，従来の所得税基本通達 3617 の定めが基となっている。なお，所得税基本通達 36-17 は，所得税法 44 条の２の創設に伴い，
平成 26 年課個 2-9 国税庁長官通達により削除された。
30) 金子・前掲注 10) 115 頁は，「納税義務を免除・軽減し，あるいは手続要件を緩和する取扱が，租8- 40 -

そして，租税通達の例として，財産評価基本通達（昭和 39 年 4 月 25 日付直資 56 ほか 1 課共同国税
庁長官通達をいい，以下「評価通達」という。
）があるが，その根拠となる相続税法は，相続等により取得した財産の価額の具体的な算定方法を規定しておらず，具体的な時価の算定方法のほとんどは，評価通達に定められている。本稿では，相続税法の中でも，特に同法 22 条31)が争われた事件を，分析に当たっての考慮要因とする。通達行政に対しては学説からの批判もあるものの32)，一般的には必要性が認められていることからすれば33)，判例や学説の蓄積により，財産評価の不明確さは徐々に解消するものと推測される。同族会社の行為計算の否認規定と異なり，租税行政庁のみでなく，納税者も参考にする
ものではあるが，この要因もまた，時の経過と共に，訴訟での認容確率を減少させると想定する。
(10) 小括以上では，租税訴訟の裁判に影響を及ぼすと考えられる要因を具体的に挙げ，各要因が訴訟での認容確率を増加させるか減少させるかを想定した。
上記(1)の「各租税法」及び上記(2)の「時の経過及び時期」は，課税要件事実に係るものであり，全ての租税事件に関係がある。
上記(3)の「原告・控訴人・上告人」から(6)の「上訴及び逆転判決」までは，課税要件事実に係るものではないが，上記(1)及び(2)と同様に，全ての租税事件に関係がある。
上記(8)の「不確定概念」及び(9)の「通達」は，課税要件に係るものであり，特定の租税事件に関係がある。
本稿の回帰分析においては，基本的にはここで挙げた要因を考慮することとし，その場合，各要因を単独で，又は組み合わせて用いるものとする。なお，上記の各要因と，本稿の実証モデルにおける説明
変数との対応関係は，後記５の(2)のとおりである。

４ 租税判例の集計(1) 租税判例の集計方針
ここでは，分析対象のデータを集計する。そして，上記２の(2)のとおり，租税不服申立の裁決例等の公表数はかなり限定的であることから，集計の対象は租税判例に限定する。データの種類としては，税
目を限定せず（横断面データ），かつ，時点についても限定しない（時系列データ），パネルデータとする。具体的には，行政裁判所判例（明治 23 年から昭和 22 年まで）及び司法裁判所判例（昭和 22 年から平成 28 年まで）を集計対象とする34)。
税行政庁によって一般的にしかも反復・継続的に行われ（行政先例），それが法であるとの確信（法的確信）が納税者の間に一般的に定着した場合には，慣習法としての行政先例法の成立を認めるべ
きであ」るとする。
31) 相続税法 22 条《評価の原則》は，「……相続……により取得した財産の価額は，当該財産の取得の時における時価によ」ると規定する。
32) 北野弘久『税法学原論〔第７版〕』（勁草書房，2016 年）165 頁は，「現代においては『通達行政』
によって，事実において広範囲の国民の事件が侵害されている」と指摘する。
33) 「財産評価通達によりあらかじめ定められた評価方法によって，画一的な評価を行う課税実務上の取扱いは，納税者間の公平，納税者の便宜，徴税費用の節減という見地からみて合理的であり，一般的には，これを形式的にすべての納税者に適用して財産の評価を行うことは，租税負担の実質的公平をも実現することができ，租税平等主義にかなうものであるというべきである」（東京地判平7・7・20），「もし，通達がなく，各税務署ごとに独自の判断で租税法を解釈・適用するとなると，租税行政は甚だしい混乱に陥ることになろう」金子・前掲注 10) 116 頁。
34) 本稿で用いた判例データの収集には，株式会社 TKC の判例データベース「LEX/DB」を利用した。LEX/DB の書誌情報には，判決文の内容等が要約されており，上記３の租税訴訟の裁判に影響
9- 41 -

また，行政裁判所の租税判例と司法裁判所の租税判例とでは，背後にある租税争訟制度と租税法制が大きく異なることから，裁判での考慮要素もまた，大幅に異なっていると考えられる。このため，行政裁判所と司法裁判所の各判例は，別々に分析することを前提に，分けて集計することとする。
そして，司法裁判所判例は，本稿で利用した判例データベースからの情報収集上の制約のため35)，平成 10 年以前と平成 11 年以後の２つに分けて集計した。これは，各判例の関係法令について，平成 10
年以前の方は，判例データベースに掲載された関係法令情報をそのまま拾ったのに対し，平成 11 年以
後の方は，筆者が判決文を１件ずつ参照して拾い出しており，集計方法が異なっているためである。
(2) 行政裁判所の租税事件判例の概要
行政裁判所で争われた租税事件の概要は，表１のとおりである。
（表１）行政裁判所で争われた租税事件数（処分別・裁判結果別）36)
処分
裁判結果

賦課決定

認容
棄却
却下
その他
合計
（注１）
（注２）

滞納

選挙

その他

合計

77
(24.7%)
227(72.8%)
4(1.3%)
4(1.3%)

48(24.9%)
117(60.6%)
11(5.7%)
17(8.8%)

20(33.3%)
39(65.0%)
0(0.0%)
1(1.7%)

0(0.0%)
1(20.0%)
2(40.0%)
2(40.0%)

145(25.4%)
384(67.4%)
17(3.0%)
24(4.2%)

312

193

60

5

570

「選挙」欄は，被選挙権，選挙の効力及び議員資格が争われた処分を併せて表示している。
「その他」欄は，判決文が確認できず内容不明のものを含む。

行政裁判所で裁判が行われた明治 23 年から昭和 22 年までの間の租税事件判例の特徴としては，次の点を挙げることができる。
まず，表１の「賦課決定」欄に集計した処分の根拠法であり，わが国の租税制度は法制度・産業の発達や戦争等を背景に，租税法規が次々と創設・改正された。産業の発達に伴い，税目別税収入の首位がを及ぼす要因の多くを，判決文を読まなくても確認することができるため，基本的には書誌情報を基にデータを収集・編集し，補足的に判決文を参照した。
なお，行政裁判所裁判例については，後掲注 36)のとおり，行政裁判所判決録に掲載された租税判例の全件をデータ収集の対象としている。同判決録は，現在参照可能な判例集のなかで最も網羅性が高いと考えられる。対して，司法裁判所判例については，租税判例データの収集としては網羅的ではないが，次の理由から，後掲注 40)，注 42)及び注 52)のとおり，税務訴訟資料（以下「税資」という。
）に掲載された事件のみを収集の対象とした。すなわち，税資は，国税に係る租税判例を網羅的に掲載していること（公表資料による確認はできなかったが，基本的には国が当事者となった
租税判例の全てが掲載されているとの回答を国税庁関係者から得ている），公式判例集のため
LEX/DB 以外の判例データベースによっても参照が可能であること（データ収集の再現性），国内の全ての判例データベースを参照してデータを収集することには時間的限界があること，国内の全ての判例データベースを参照したとしても全ての租税判例を網羅することは現実的に不可能と考えられること，である。
35) LEX/DB の「書誌情報」へ掲載された情報，特に「関係法令」欄の情報は，平成 11 年頃から以降，未掲載のものが多くなっている。
36) 『行政裁判所判決録 訴名・事件 総目録〔明治期篇〕』（文生書院，1993 年），『行政裁判所判決録
訴名・事件 総目録〔大正期篇〕』（文生書院，1993 年），『行政裁判所判決録 訴名・事件 総目録〔昭和期篇〕』（文生書院，1993 年）及び LEX/DB に基づき，筆者作成。
10- 42 -

地租から酒税，更には所得税へと変遷しており37)，また，明治 20 年の所得税法（勅令５号）制定時には課税対象とされていなかった法人課税が，明治 32 年の所得税法（法律 17 号）で課税対象となり，昭和15 年には所得税法から独立して法人税法（法律 25 号）が制定された。このように個別租税法規に大きな変化が見られたことから，便宜上，表１においては，課税事件を一括して「賦課決定」欄に集計した。
次に，表１の「滞納」欄に集計した滞納事件に係る件数の多さである。滞納処分事件の合計は 193 件
であり，賦課決定処分事件の合計 312 件の３分の２にも上っており，「選挙」欄の 60 件を併せると，賦課決定処分事件に対する比率で９割程度まで増加する。
更に，表１の「選挙」欄に集計した租税事件である。ここに集計した事件は，被選挙権，地方議会議
員選挙の効力及び地方議会議員の議員資格が争われた処分となっている38)。これは，戦前の地方自治制度においては，滞納処分による公民権停止の規定があったことによるものである39)。
(3) 司法裁判所の租税事件判例の概要（昭和 22 年から平成 10 年まで）
日本国憲法の下，租税事件が司法裁判所で争われるようになった昭和 22 年以降の租税事件（地方裁
判所・第一審）をまとめたものが，表２である。
（表２）司法裁判所で争われた租税事件数（地方裁判所・第一審，税法別・裁判結果別）40)
裁判結果
税法

認容
件数

棄却
（割合）

件数

合計
（割合）

件数

関係法令１つ290(21.6%)

1,051(78.4%)

1,341

所得税法

130

(20.0%)

521(80.0%)

651

法人税法

59

(17.9%)

271(82.1%)

330

国税通則法

50

(31.3%)

110(68.8%)

160

相続税法

16

(14.0%)

98(86.0%)

114

国税徴収法

20

(66.7%)

10(33.3%)

30

その他法令

15

(26.8%)

41(73.2%)

56

関係法令２つ以上

376(20.6%)

1,452(79.4%)

1,828

その他

81

(16.5%)

409(83.5%)

490

国家賠償請求10(11.8%)

75(88.2%)

85

返還請求

13

(14.3%)

78(85.7%)

91

確認訴訟

23

(14.7%)

133(85.3%)

156

裁決取消等

35

(22.2%)

123(77.8%)

158

747(20.4%)

2,912(79.6%)

3,659

合計
（注１）
（注２）
（注３）

「認容」欄の各件数は，一部棄却及び一部却下のものを含む。
「棄却」欄の各件数は，一部却下のものを含む。
「税法」欄の各法には，施行令を含む。

37) 金子・前掲注 10) 51 頁，54 頁参照。
38) 選挙権が争われた事件は確認できなかったことから，原告は地方政治家と考えられる。なお，「選挙」欄関係処分が滞納処分に起因したものであることからすれば，「滞納」欄の事件には，選挙関係の処分の取消を目指したものが含まれる可能性があると考えられる。
39) 例えば，滞納処分中の公民権停止を規定した町村制（明治 21 年法律１号）９条。なお，町村制ほかの戦前の地方自治関係法は，昭和 22 年の地方自治法施行に伴い廃止された。
40) LEX/DB に収録された税資掲載事件（民事）のうち，昭和 22 年から平成 10 年までの間の地方裁
判所での第一審は 4,495 件あり，そこから決定 136 件，中間判決 10 件，却下判決 388 件，訴訟終了判決５件，書誌情報に裁判結果・関係法令が掲載されていない 297 件を除いた 3,659 件により筆者作成。国家賠償請求，過誤納金返還請求，処分不存在確認や裁決取消請求は，処分の取消訴訟とは異なる主張がされることが多いため，「その他」として別に集計した。
11- 43 -

表２は，各事件に係る最も基本的な情報であると思われる「関係法令」別の集計を基本とした。ここでいう各事件の「関係法令」とは，判決文中に示された法令を単純に拾ったものであり41)，事実，両当事者の主張及び理由のいずれに記載されていたかを区別していない。このため，事実として示されているもの，当事者の一方のみが主張しているものや，事実・主張には表れず理由でのみ示されているものもあり，様々な表れ方となっている。
また，関係法令が１つのものについては，法律別に内訳を示した。件数が多い順に，所得税法，法人
税法，国税通則法，相続税法となっている。関係法令が２つ以上のものは，手続法と実体法の双方が裁判で争われているものが多く，組み合わせのパターンも様々であることから，一括して表示した。
認容率については，表１の行政裁判所判例と同様，全体的に低い。例外として国税徴収法事件の認容率が高くなっているが，同事件のデータ数は 30 と非常に少ない。
(4) 司法裁判所の租税事件判例の概要（平成 11 年から平成 28 年まで）
この時期に司法裁判所で争われた租税事件（地方裁判所・第一審）の概要をまとめたものが，表３である。
（表３）司法裁判所で争われた租税事件数（地方裁判所・第一審，税法別・裁判結果別）42)
裁判結果
税法

認容
件数

棄却
（割合）

件数

合計
（割合）

件数

所得税法

109

(15.0%)

619(85.0%)

728

法人税法

61

(18.2%)

275(81.8%)

336

相続税法

42

(16.4%)

214(83.6%)

256

国税通則法

21

(9.8%)

194(90.2%)

215

租税特別措置法

20(12.0%)

147(88.0%)

167

消費税法

8

(10.3%)

70(89.7%)

78

酒税法

1

(20.0%)

4(80.0%)

5

その他税法

3

(20.0%)

12(80.0%)

15

その他

13

(4.8%)

260(95.2%)

273

国家賠償

2

(1.4%)

137(98.6%)

139

返還

3

(4.4%)

65(95.6%)

68確認

6(18.8%)

26(81.3%)

32

裁決取消等

2

(6.5%)

29(93.5%)

31

その他
合計

0

(0.0%)

3(100.0%)3

278(13.4%)

1,795(86.6%)

2,073（注１） 「認容」欄の各件数は，一部棄却及び一部却下のものを含む。
（注２） 「棄却」欄の各件数は，一部却下のものを含む。
（注３） 「税法」欄の各法には，施行令を含む。

表３は，表２と同様に，各事件に係る最も基本的な情報であると思われる「関係法令」別の集計を基本としているが，表２とは異なる集計方法を採っており43)，各事件の関係法令はそれぞれ１つとした。
41) LEX/DB の書誌情報に掲載されている関係法令を利用した。
42) LEX/DB に収録された税資掲載事件（民事）のうち，平成 11 年から平成 28 年までの間の地方裁
判所での第一審は 2,209 件あり，そこから却下判決 91 件，中間判決１件及び決定 44 件を除いた
2,073 件により筆者作成。国家賠償請求，過誤納金返還請求，処分不存在確認や裁決取消請求は，処分の取消訴訟とは異なる主張がされることが多いため，「その他」として別に集計した。
43) 表２の集計には，LEX/DB の書誌情報に掲載されている関係法令を利用したが，表３に集計した
12- 44 -

法律別の内訳数は，件数が多い順に，所得税法，法人税法，相続税法で，課税関係については最近の傾向と同じである44)。
なお，集計の過程で判決文を検討したところ，次のような傾向を確認した。第一に，争点が明らかなものと不明確なものの差が大きい点である。前者の例としては，争点に法令及び条項が併せて明示されているもの45)，争点を具体的に示しているもの46)などがあり，後者の例としては，争点自体の明示がな
いものがある47)。第二に，争点関係法令として，税法以外の法令のみが示されているもの（租税法令は示されないもの）48)がある。第三に，争点関係法令の摘示が適切でないと考えられるものがある49)。
判決文にみられるこれらの傾向は，租税訴訟の裁判に影響を及ぼす要因の一つとして各租税法を挙げる本稿の分析を困難にする要素とも考えられ，そうすると，争点が不明確なものや複数あるものは，分析するデータから除外する方法もあり得る50)。しかし，分析に当たって仮に問題があるようであれば，その問題を明らかにすることも本稿の目的の一つであること，複数の争点が挙げられることがむしろ多い租税訴訟類型もあること51)を踏まえ，表３の集計に当たっては，争点が不明確なものや複数あるものについても分析するデータから除外していない。
(5) 同族会社の行為計算の否認に係る租税判例の概要
同族会社の行為計算の否認に係る判例についての概要は，次のとおりである。

平成 11 年頃以降については，前掲注 35)のとおり，LEX/DB の書誌情報に関係法令が記載されていないものが多くなっており，表２と同様に利用することができなかった。このため，平成 11 年以降の判例については，筆者が各判決文を参照の上，関係法令を識別した。なお，関係法令の識別は，
次ルールにより行った。①一つの事件に一つの関係法令・条を紐付ける。②争点が複数ある場合，
判決文中の主張や判断欄の内容や量から主要な争点を判断し，それに係る関係法令・条による。
44) 国税庁「平成 30 年度における訴訟の概要」［https://www.nta.go.jp/information/release/kokuzeic
ho/2018/sosho/index.htm］（最終検索日：2019 年６月 24 日）。
45) 例えば，東京地判平成 17 年７月１日税資 255 号順号 10069。
46) 例えば，大阪地判平成 22 年３月 12 日税資 260 号順号 11395。争点に法令・条項の明示は無いものの，判決文「第２ 事案の概要」と併せて読めば，所得区分としては所得税法 27 条と 28 条が，必要経費としては同法 37 条が争点に関連していることが明らかである。
47) 例えば，札幌地判平成 15 年１月 24 日税資 253 号順号 9266。なお，この裁判例は，争点の明示が無いのみでなく，事案の概要と法令・条項も記載されていない。判決文によれば，法人の売上や利息の計上漏れが争われているようであり，法人税法 22 条《各事業年度の所得の金額の計算》が争点
関連法・条であると考えられる。
48) 例えば，名古屋地判平成 18 年 12 月 13 日税資 256 号順号 10599。この事件では，民法 94 条《虚偽表示》の適用の是非が争われている。なお，判決文に明示は無いが，争点に関連する税法規定としては所得税法 36 条《収入金額》であると考えられる。
49) 例えば，福岡地判平成 21 年２月 19 日税資 259 号順号 11145。この事件では，給与の支払いがあったか否かとして所得税法 28 条《給与所得》及び 36 条が示されているが，争いとなっているのは，給与支払者である法人の源泉徴収義務であることから，所得税法 183 条《源泉徴収義務》も併せて示すべきと考えられる。
50) See Blank and Staudt, supra note 6, at 1684 (Table3) では，データサンプルについて「混乱を避けるため，争点が 1 つだけの事件を組み込んだ」としており，筆者と同様の懸念を抱いた可能性がある。
51) 例えば，推計課税（所得税法 156 条）であれば，青色申告の取消し（所得税法 150 条）や税務調査の質問検査権（国税通則法 74 条の２）が併せて争われることが多いし，重加算税（国税通則法68 条）等の加算税であれば，収入や必要経費（所得税法 36 条，37 条）などの本税に関係する争点が併せて立てられることが多い。
13- 45 -

（表４）同族会社の行為計算の否認に係る判例52)
裁判結果
審級・法条

認容
件数

第一審

棄却
（割合）

件数

合計
（割合）

件数

29

(34.9%)

54(65.1%)

83

法人税法132条

27(41.5%)

38(58.5%)

65

所得税法157条

1(6.7%)

14(93.3%)

15

相続税法64条
控訴審

1(33.3%)

2(66.7%)

3

8(15.4%)

44(84.6%)

52

法人税法132条

7(17.5%)

33(82.5%)

40

所得税法157条

1(11.1%)

8(88.9%)

9

相続税法64条

0(0.0%)

3(100.0%)

3

上告審

4

(16.7%)

20(83.3%)

24

法人税法132条

3(17.6%)

14(82.4%)

17

所得税法157条

1(16.7%)

5(83.3%)

6

相続税法64条

0(0.0%)

1(100.0%)

1

合計

41

(25.8%)

118(74.2%)

159

法人税法132条

37(30.3%)

85(69.7%)

122

所得税法157条

3(10.0%)

27(90.0%)

30

相続税法64条

1(14.3%)

6(85.7%)

7

（注１）
（注２）
（注３）

「認容」欄の各件数は，一部棄却及び一部却下のものを含む。
「棄却」欄の各件数は，一部却下のものを含む。
同日付の関連事件判決が複数あるものについては，１件として集計している。

租税訴訟例全体について，期間別に集計した表１から表３までと異なり，特定の論点についての判例の傾向をみるため，上の表では，同族会社の行為計算の否認について争われた事件について集計した。
表４によると，全ての審級において法人税法 132 条による争いが最も多く，認容割合も高い。対して，所得税法 157 条と相続税法 64 条は，事件数自体が少ない。
(6) 小括以上のとおり，表１から表４までは，租税裁判の背景にある租税訴訟制度・租税法制，時代，登載判
例集，集計方法等がそれぞれ異なることから，各々集計した。ここでは，表２と表３の関係について再度確認しておくこととする。行政裁判所の租税判例は単一の表（表１）でまとめることができたのに対し，司法裁判所の租税判例は，判例データベースの状態と集計作業上の理由53)等により表２と表３の２つとした。もっとも，表２と表３は，単に平成 10 年以前と平成 11 年以後という裁判の時期のみでなく，重要な相違点を有している。
第一に，表２には関係法令が複数あり，表３と比べて，分析結果の理解を難しくする可能性がある点である。また，表２の関係法令は，判決の記載場所を問わず拾っており，事実や一方当事者の主張のみ

52) LEX/DB に収録された税資掲載事件（民事）により筆者作成。審理が行われない上告不受理事件は除外している。
53) 手間の問題だけであれば，近年は，プログラムを用いて，必要な情報を短時間で収集・編集することもできるようになっている。しかし，プログラムによる頻繁なアクセスが web サイトのサーバ
ーに過大な負荷をかけることでアクセス障害が生じ，また，当該アクセス障害を生じさせたアクセスが業務妨害に当たるとしてプログラムの作成・利用者が逮捕された事例がある（岡崎市立中央図書館事件，Librahack 事件）。佐々木拓郎ほか『Ruby によるクローラー開発技法』（SB クリエイテ
ィブ，2014 年）113 頁は，この事件のような業務妨害が疑われないようにプログラム（クローラー）を運用したとしても，「クローラーはトラブルの元になりやすいのも事実です。……クローラー
はできるかぎり作らないのがよい」と指摘する。このような事故を防止するため，サイト管理者等がプログラムによるアクセスを禁止するなどの対応を採っていることから，プログラムによる効率的なデータの収集は，現状では困難なことがある。
14- 46 -

に表れたものであることもあるため，判断に無関係のものも拾っているかもしれない。
第二に，表３は関係法令が 1 つであり，表２と比べて，分析結果の理解が容易になる可能性がある点である。判断に無関係のものを拾っていないという，表２よりも優れた点がある一方で，判決文に表れているものの無視した他の法令の影響が仮に大きい場合には，影響を正しく反映しないでしまうという欠点もある。
これらの相違点はトレードオフの関係にあり，結局，表２と表３に明確な優劣関係はないと考える54)。

５ 実証分析
(1) 分析概要
ア 分析の流れ
この章では，前章で集計した各表の租税判例を分析対象のデータとして，計量経済学を参考に実証分析を行う55)。分析の概要は，次のとおりである。
第一に，分析の背景と仮説である。分析の背景としては，上記３で述べたとおり，租税訴訟の裁判に影響を及ぼす要因が考えられることであり，仮説としては，その要因毎に様々な影響を実際に及ぼしているというものである。
第二に，実証モデルの設定である。本稿の実証分析では，判例をデータ化し，そのデータ中の変数の関係性を計測する回帰分析による56)。詳しくは後述するが，本稿での推定式を簡略化して示すと，次のようになる。

認容 ＝ α ＋ β×変数 ＋ 誤差
上記推定式では，左辺の認容が，右辺の変数によって説明されることから，左辺の認容は被説明変数57)，右辺の変数は説明変数58)と呼ばれる。また，α及びβは係数59)と呼ばれる。

第三に，データの選定である。推定に用いるデータは，上記４の各表に挙げた判例のデータとする。
第四に，係数の推定である60)。係数の推定とは，係数がいくらであるかを明らかにすることである。

54) なお，関係法令が表れた判決文の場所（事実・主張・理由）を区別していないという点は，表２・表３共通である。
55) 特に次の文献を参考とした。山本勲『実証分析のための計量経済学』（中央経済社，2018 年），久保拓弥『データ解析のための統計モデリング入門 一般化線形モデル・階層ベイズモデル・
MCMC』（岩波書店，2012 年）。
56) 説明変数が一つのみものを単回帰分析，複数のものを重回帰分析という。本稿では，説明変数が複数の重回帰分析となっている。
57) 応答変数，従属変数とも呼ばれる。
58) 独立変数とも呼ばれる。
なお，ここでの変数を，説明変数とは別に，制御変数（control variable）や共変量（covariate）と呼ばれる概念として実証モデルに組み込むことがあり，See Blank and Staudt, supra note 6，
ラムザイヤー・前掲注 16)では，制御変数として設定された変数がある。しかし，森田・前掲注 1)
184 頁や山本・前掲注 55) 90 頁によれば，「説明変数に含め」などとされていることから，本稿では説明変数と制御変数（共変量）を区分することなく，説明変数として取扱う。
59) パラメータとも呼ばれる。なお，αは，βとは別に「切片」と説明することもある。
60) 回帰分析では多量のデータを扱うことから，実際の作業は手計算ではなく，統計ソフトを用いることとなる。統計ソフトには，IBM 社の SPSS，SAS 社の SAS 等の広く知られた市販品も多数ある
が，本稿の分析に当たっては，フリーの統計ソフトとして広く知られている「Ｒ」を利用した。
具体的には，データを CSV 形式のファイルで作成し，そのデータを「Ｒ」に読み込ませ，glm（Generalized linear model; 一般化線形モデル）関数を用いてプロビット回帰分析を行った。また，限界効果の確認には margins コマンドを用いた。
15- 47 -

第五に，仮説検定である。本稿では，Wald 検定を行っている61)。
最後に，予測である。予測とは，推定結果を用いて，被説明変数の予測値（理論値）を算出することである。予測には，実際のデータに基づく内挿と，仮定のデータによる外挿があるが，本稿では，いくつかの実際の判例を基に，内挿による予測を行う。
イ 被説明変数実証モデルの推定式に表れる被説明変数及び説明変数は，身長や体重のように連続した値をとる量的変数とする場合と，２つの値しかとらない質的変数（ダミー変数）とする場合があり，本稿では，被説明変数を，認容と非認容の２つの値しかとらないダミー変数のみとしている。
なお，被説明変数については，量的変数とする方法も考えられた。例えば，ある期間や条件を共通にする裁判グループ（データの集合）のうち，何件が認容され，何件が認容されなかったかという裁判結果を基に，認容件数を量的変数とした推定式の設定である。しかし，このような推定式による推定結果
は，ある期間や条件を共通にする裁判グループにおいて，認容件数を多くする（又は少なくする）要因を探ることはできるかもしれないが，個々の裁判での認容・非認容の要因を明らかにすることはできな
いと考えられる。このため，本稿の被説明変数は，量的変数ではなくダミー変数とした。
ウ 説明変数
ダミー変数とした被説明変数に対し，説明変数は，量的変数とダミー変数の双方を用いている。説明
変数としたものは，上記３で，租税訴訟の裁判に影響を及ぼす要因として挙げたものを基本としている。
データの複数の分類をダミー変数（説明変数）にする場合には，１つの分類を基準とし，その他の分類
をダミー変数とした62)。また，変数は，単独で設定したもののほか，変数同士を掛け合わせた「交差項」
61) 回帰分析は，係数の推定が主目的であるが，推定値の誤差の大きさも重要となる。推定値の誤差が大きければ，説明変数が被説明変数に与える影響が定かではなくなり，説明変数が被説明変数を説明する要因とみなせなくなる。このため，係数の推定値がゼロかどうかについての確認が必要となり，この確認作業を仮説検定という。そして，係数の推定値がゼロである可能性が低い（仮説検定の結果，説明変数が被説明変数を説明する要因とみなせる）と判断された場合，「統計的に有意である」という。
線形モデルにおいては，「統計的に有意」かどうかについて，通常，Ｐ値という指標で表され，回帰分析の結論の根拠となっている。Ｐ値は，有意水準α以下の場合に，変数がゼロになる確率が，統計的に十分低いと判断され，具体的には 0.05 とされることが多い。例えば，久保・前掲注 55)
101 頁，馬場真哉『Python で学ぶ新しい統計学の教科書』（翔泳社，2018 年）205 頁など。
また，東京大学教養学部統計学教室『自然科学の統計学 基礎統計学Ⅲ』（東京大学出版会，1992
年）181 頁は，有意水準は通常 0.05 あるいは 0.01 であるとし，山本・前掲注 55) 31 頁は，0.01，
0.05，0.10 を挙げる。なお，上記久保は，有意水準は「自分で好き勝手に決めるしか」なく，有意水準が通常 0.05 とされることについて，「きちんとした理由は誰にも説明でき」ないとしている。
一方，本稿が採用する非線形モデルでの仮説検定は，Ｐ値を用いることができず，Wald 検定や尤度比検定による必要があるが，本稿が利用する「Ｒ」の glm 関数によるプロビット回帰分析では，Wald 検定がデフォルトのため，これを採用している。Wald 検定ではｚ値という統計量が表れ，推定値がゼロから十分に離れているかの目安になる。そして，「Ｒ」の分析結果には，Pr(>|ｚ|)という，平均がｚ値の平均値であり標準偏差が１の正規分布における，マイナス無限大からゼロまでの値をとる確率も併せて表示される。
この，確率 Pr(>|ｚ|)については，「Ｐ値にみたてて，統計学的な検定……ができると考える人もいます。これは，むしろ推定値の信頼区間……が近似的に算出されたと考えて，そのように結果を解釈するのが良い」（久保・前掲注 55) 52 頁）とするものもあるが，「Ｒ」の glm 関数による分析結果においても統計的に有意のコードが示されることや，プロビット回帰分析を用いた先行研究において統計的に有意の表示があることから（See Blank and Staudt, supra note 6），本稿においても，確率 Pr(>|ｚ|)を基に，統計的有意性を示すこととする。
62) 基準となる分類にはダミー変数を設定しない。ダミー変数を設定した分類の推定結果は，基準と16- 48 -

も用いている。
エ 統計モデル推定方法として最も基本的なものは，最小二乗法（Ordinary Least Square; OLS）であるが63)，OLSのような線形確率モデルの推定結果には問題があり64)，本稿のようなダミー変数を被説明変数とする分なる分類と比べた際の影響度を示すこととなる。なお，基準となる分類の影響は，切片に表れる。
63) （図１）回帰直線

図１は，被説明変数をｙ，説明変数をｘとしたデータの散布図に，回帰直線ｙ＝α＋βｘを描いたものである。図１では，回帰直線をどのように描くかが推定である。各データと回帰直線上の値にはそれぞれ誤差があり，この誤差をそれぞれ二乗したものの総和を最小化する推定方法が最小二乗法である。
最小二乗法は，係数と説明変数を掛け合わせた各項を足し合わせたものが被説明変数となる「線形モデル」に当たり，説明変数と被説明変数の関係が簡単であることから，これを用いることができる場合には最小二乗法を用いるべきであるとされる（馬場・前掲注 61) 268 頁）。本稿では，ダミ
ー変数を被説明変数とした推定式を推定する。この推定を最小二乗法ですると，被説明変数が１になる確率を説明変数によって線形的に説明する「線形確率モデル」になる。
64) ①誤差項の分散が不均一になり，②予測値がマイナスあるいは１を上回る値をとることがあるた
めに，被説明変数が１になる確率として解釈できない問題がある。このうち①の不均一分散の問題については，加重あるいは一般化最小二乗法を適用することで対処できる。
しかし，不均一分散に対処したとしても，②の予測値の問題は残る。この問題を理解するために，ダミー変数ｙを被説明変数とした以下の線形確率モデルを考えてみる。
ｙ（1,0）＝α＋βｘ＋誤差 ⇒ Pr（ｙ＝1）＝α＋βｘ＋誤差
ここでは被説明変数は１か０の値しかとらないため，説明変数と誤差項からなる右辺は，被説明変数がどのくらい１をとりやすいか，すなわち，被説明変数が１になる確率 Pr（ｙ＝1）を示していると解釈できる。
縦軸をｙ，横軸をｘとし，ダミー変数を被説明変数としたデータと回帰直線を描いてみると，図２のようになる。
（図２ 線形モデル）y
回帰直線

ｙ＝α＋βｘ10ｘ

図１と異なり，被説明変数ｙは１か０の２つの値しかとらないため，データ（白丸）はｙ＝１とｙ＝０で横方向に並んでいる。ここで，予測値はｙ＝１となる確率と解釈でき，そうすると，０から１の間（図２のグレーの範囲）に収まるべきである。しかし，回帰直線は０から１の間に収まらず，ゼロを下回るマイナスの部分にも，１を超える部分にも渡っている。このため，予測値は確率として解釈することができなくなる，というのが上記②の問題である。
17- 49 -

析には対処できないため，本稿では，線形モデルではなく非線形モデルを用いる。非線形モデルの 1 つがプロビットモデルである65)。なお，二項変数の分析に用いられるものにはロジットモデルというものもあるが，両モデルに優劣はなく，計量経済学においてはプロビットモデルが用いられることが多いた
め66)，本稿ではプロビットモデルによることとする67)。

線形確率モデルの両端でマイナスや１を上回る予測値が生じる原因は，データに当てはめる回帰
線を直線で引くことにあり，直線ではなく曲線で回帰線を引くことができれば，どの予測値も０か
ら１の範囲内になり，かつ，誤差が小さくなるような推定も可能になる。言い換えれば，この問題に対処するのは，線形モデルではなく，非線形モデルを用いる必要があるといえる。
65) プロビットモデルの回帰線は，直線でなく曲線であり，図３のようになる。図３の回帰曲線は，
図２の回帰直線とは異なり，０から１の間（グレーの範囲）に収まっている。
（図３ プロビットモデルの回帰曲線）
y
回帰曲線

ｙ＝Ｆ（α＋βｘ）
10ｘ

図３の回帰曲線ｙ＝Ｆ（α＋βｘ）のＦ（●）は関数で，被説明変数と説明変数の間の非線形な関係を示す。Ｆ（●）は，正規分布などの分布関数が最も適しているとされ，一般に，分布関数Ｆ（ｘ）はある変数がｘよりも小さくなる確率を与えるもののため，０から１の間に収まる。また，
Ｆ（ｘ）として算出される確率は，ｘが小さい値をとるほど０に近づき，ｘの範囲の中央の値をとれば 0.5 になり，大きい値をとるほど１に近づくという特性がある。 この点，プロビットモデル
は，正規分布関数をＦ（●）に用いており，ダミー変数の観測値を予測することに適している。ダミー変数を被説明変数にしたプロビットモデルを定式化すると，次の式のようになる。線形確率モ
デルとの主な違いは，右辺に正規分布関数Ｆ（●）が入っている点である。
Pr（ｙ＝１）＝Ｆ（α＋βｘ）
ただしＦ（●）は正規分布関数
𝛼𝛼+𝛽𝛽ｘ正規分布関数は，Pr（ｙ＝１）＝Ｆ（α＋βｘ）＝∫−∞

𝑓𝑓(ℎ)𝑑𝑑ℎ という式になる。

66) 「両者の間に決定的な優位関係はあるとはいえないが，モデルを作る場合の考え方（回帰分析的な考え方を主にするのか，対数オッズが線形であることを主にするか）や他の分析手法との関連か
らどちらを使うかが決定される。経済データではプロビットモデルが，自然科学の分野ではロジッ
トモデルが使われることが比較的多い。
」東京大学教養学部統計学教室・前掲注 61) 237 頁。
「理論的正当性を得やすいプロビットか，解釈のしやすいロジットか，という違いがあることになる。ただ，現実には，分野による違いが大きい。経済学系はプロビットを好むのに対し，社会学
系・心理学系・医学系はロジットを好む傾向がある。」森田・前掲注 1) 137 頁。
See Blank and Staudt, supra note 6，ラムザイヤー・前掲注 16)においても，二項変数の分析に
プロビットモデルを用いている。
67) プロビットモデルなどの非線形モデルの推定には，最小二乗法ではなく，最尤法（さいゆうほう）が用いられる。最小二乗法が誤差の二乗和を最小化するのに対して，最尤法は尤度（ゆうど）を最大化する。尤度とは「尤も（もっとも）らしさ」や「当てはまりの良さ」のことであり，プロ
ビットモデルでは，パラメータが与えられたときに，モデルの予測値がどのくらい各観測値（データ）に近いかを示す。言い換えれば，最もデータをうまく予測できる（尤度が最大になる）パラメ
ータを推定するのが最尤法である。
プロビットモデルの予測値はパラメータによって変わるため，尤度はパラメータの関数Ｌとして
次のように表される。
Ｌ＝Pr（ｙ１）×Pr（ｙ２）×Pr（ｙ３）×…
ただしPr（ｙｉ）＝Pr（ｙｉ＝１）＝Ｆ（α＋βｘｉ）
Pr（ｙｉ＝０）＝１－Pr（ｙｉ＝1）＝１－Ｆ（α＋βｘｉ）

尤度関数を構成する Pr（ｙｉ）は，プロビットモデルから予測される確率である。ただし，Pr18- 50 -

プロビットモデルの推定結果は，推定値として係数（パラメータ）と限界効果のいずれかのみが表示されることもあるが，本稿では，双方を表示することとする。係数は，統計的な有意性と，被説明変数
への正／負の影響（被説明変数が１になる確率に，ある説明変数が正／負いずれの影響を与えるか）を示す。限界効果は，説明変数が１単位変化したときに，被説明変数が１になる確率がどのくらい変化するかという，影響度合いを示す。
(2) 推定及び検定
ア 推定及び検定の方針
以下では，上記４で集計した表１から表４までの各データに対応した４つの実証モデルを設定した上，各実証モデルにより推定及び検定を行うものとし，各実証モデルでは，それぞれのデータや裁判の背景に応じて，各々異なる説明変数を用いてモデル化する。
なお，上記３で想定した各要因と，各実証モデルにおいて設定した説明変数との対応関係は，次のとおりである（各要因に係る説明変数の設定があるものは「○」，設定がないものは「×」としている）。
実証モデル

表５
（行政裁判所）

表６（司法裁判所①）

表７（司法裁判所②）

表８（行為計算の否認）

○

○

○

○

時の経過及び時期

○（注１）

○

○（注１）

○

原告・控訴人・上告人

×

×

×

○

裁判長

×

○

○

×

審級

×

×

×

○

上訴及び逆転判決

×

○（注２）

○（注２）

○

不確定概念（注３）

×

○

○

○

通達（注４）

×

○

○

×

その他

×

○

×

○

要因（説明変数）

各租税法（注１） 「時の経過」に係るもののみ設定しており，「時期」に係るものは設定していない。
（注２） 「上訴」に係るもののみ設定しており，「逆転判決」に係るものは設定していない。
（注３） 同族会社の行為計算の否認が争われた事件かどうかを，説明変数としている。なお，表８のモデルで推定するデータは，その全てが同族会社の行為計算の否認について争われた事件であり，説明変数としては設定していない。
（注４） 相続税法第22条について争われた事件かどうかを，説明変数としている（財産評価ダミー）。

イ 推定・検定（行政裁判所）
まず，行政裁判所により行政裁判が行われていた明治 23 年から昭和 22 年までの間の判例を推定する。データ（サンプルサイズ）は，表１に集計した 570 件のうち，「却下」と「その他」の各欄の合計（ｙｉ）は観測値ｙｉが１のときにはプロビットモデルが１を予測する確率 Pr（ｙｉ＝１），またｙｉが０のときは０を予測する確率 Pr（ｙｉ＝０）というように，観測値に応じて定義される。
つまり，Pr（ｙｉ）は観測値ｙｉをプロビットモデルが正しく当てる確率と解釈することができる。尤度関数はこの確率を全ての経済主体ｉについて掛け合わせているため，尤度関数が大きいほど予測精度が高く，尤もらしいと判断できる。極端な例でいえば，全ての被説明変数の観測値をプ
ロビットモデルが確率１（100%）で予測できるとＬ＝１×１×１×…＝１となり，逆に全く予測できないとＬ＝０×０×０×…＝０となる。つまり，尤度関数は，プロビットモデルの尤もらしさを全ての経済主体ｉで評価したものといえる。尤度が最大になるパラメータを最尤推定量といい，具体的なｙｉの値を使って評価されたパラメータの値を，最尤推定値と呼ぶ。
ところで，ｙ＝α＋βｘのような線形モデルでは，係数βは，被説明変数ｙに対するｘの影響度合いを示す限界効果と解釈できる。対して，Pr（ｙ＝１）＝Ｆ（α＋βｘ）のようなプロビットモ
デルでは，右辺に＝Ｆ（●）という分布関数が入るため，係数βは，線形モデルとは異なり，被説明変数への影響度合いと解釈することはできない。このため，プロビットモデルでは，被説明変数への影響度合いをみるために，係数とは別に，限界効果を求める必要がある。
19- 51 -

41 件を除いた，「認容」と「棄却」欄の各欄の合計 529 件である。
表５は，判例での原告（納税者）の請求の認容（一部認容を含む）を示すダミー変数を被説明変数としたプロビットモデルの最尤推定結果を示している。
ここでの説明変数は，次のとおりである。
①「所得税法ダミー」，「法人税法ダミー」，「国税通則法ダミー」，「国税徴収法ダミー」，「地方税法ダミー」及び「酒税法ダミー」
上記３で挙げた要因のうち，「各租税法」に対応したものである。納税者がどの税目を争うかによって，請求が認容される確率が異なるとの想定に基づき，所得税法事件，法人税法事件，国税通則法事件，
国税徴収法事件，地方税法事件及び酒税法事件を，それぞれ１とコード化し，そうでない場合を０とするダミー変数を設定した68)。
②「基準年（明治 23 年）からの経過年数」
上記３で挙げた要因のうち，「時の経過」に対応したものである。なお，行政裁判所が置かれた明治から戦前は，産業の発達等に伴い，租税法規は重要な改正を繰り返していたことから，「時期」に対応した
説明変数は設けなかった。行政裁判所で裁判が開始された明治 23 年（1890 年）を０，以降，毎年１ず
つカウントアップされる（各事件の裁判年西暦－1890）カウント変数を設定した。
（表５）行政裁判所における認容要因に関するプロビットモデルの推定結果69)
説明変数

係数

限界効果

切片

-0.727 **-

所得税法ダミー

0.321(0.104)

法人税法ダミー-0.206(-0.067)

国税通則法ダミー-0.567 *(-0.184)

国税徴収法ダミー

0.137(0.044)

地方税法ダミー

0.007(0.002)

酒税法ダミー-0.423(-0.137)

基準年（明治23年）からの経過年数

0.005(0.002)

被説明変数＝認容ダミー
サンプルサイズ

529

ＡＩＣ

621.9

疑似決定係数

0.025（注） ***，**，*，．印は0.1%，1%，5%，10%水準で有意であることを示す。

推定の結果，国税通則法の係数のみが有意（マイナス）となった。限界効果より，国税通則法事件は18.4%だけ，これらについて争われなかった事件に比べて認容確率が減少すると解釈できる。この結果を受けてデータを改めて確認したところ，関係法令に国税通則法が含まれる事件は，併せて国税徴収法
68) 説明変数として設定した各租税法は，処分当時のものではなく，対応する現行法に置き換えている。また，サンプル中の関係法令は，LEX/DB の書誌情報に掲載された関係法令（処分当時の法令は現行法に置き換えられている）の利用と基本とし，書誌情報への掲載が欠けているものについては，筆者が関係法令の情報を補足した。
69) 表中の AIC は統計モデルの予測の良さを，疑似決定係数は統計モデルの当てはまりの良さを，それぞれ表す指標である。
20- 52 -

等が関係法令に含まれていた。また，関係法令として挙げられた国税通則法の具体的な規定として多かったものの例としては，現行法でいう 12 条《書類の送達》がある。これによれば，現代よりも郵便事
情が悪く，法令の周知も十分でなかった明治から戦前にかけての期間では，処分に係る通知があったかどうかなどについても争いが多かったことと，また，そのことが納税者にとって不利に働いていたことが推測される。
なお，基準年からの経過年数には有意な係数が得られなかった。つまり，時の経過に応じた，裁判に与える影響はないことを示していると解釈できる。
ウ 推定・検定（司法裁判所―昭和 22 年から平成 10 年まで―）
次に，表２に集計した，昭和 22 年から平成 10 年までの間の司法裁判所の第一審の判例（民事）を推定する。表６は，判例での原告（全て納税者）の請求の認容（一部認容を含む）を示すダミー変数を被説明変数とした，プロビットモデルの最尤推定結果を示している。
説明変数は，それぞれ次のとおりである。
①「所得税法ダミー」，「法人税法ダミー」，「相続税法ダミー」，「国税通則法ダミー」及び「国税徴収法
ダミー」
上記イと同様に，所得税法事件，法人税法事件，相続税法事件，国税通則法事件及び国税徴収法事件
を，それぞれ１とコード化し，そうでない場合を０とするダミー変数を設定した。
②「関係法令１つダミー」
租税行政庁による処分が所得税等の実体法に係るもののみであっても，納税者（原告）は，これに加えて，手続違法（国税通則法）や信義則（民法１条２項）などについても争うことがあり，その場合には複数の関係法令が登場することとなる。行政庁が処分理由とした関係法令が 1 つにも関わらず，訴訟で複数の関係法令が登場するということは，処分理由とされた関係法令で争っては勝算が低いと納税者が考えているのかもしれない。また，原処分の処分理由で複数の関係法令が表れているものは，納税者の申告内容に瑕疵が多く，裁判での認容確率がそもそも低いものであるのかもしれない。このため，関係する法令が１つだけの事件を１とコード化し，そうでない場合を０とするダミー変数を設定した。
③「財産評価ダミー」
上記３で挙げた要因のうち，「通達」に対応したものである。相続税法事件のうち，相続税法 22 条について争われている事件を１とコード化し，そうでない事件を０とするダミー変数を設定した。
④「行為計算の否認ダミー」
上記３で挙げた要因のうち，「不確定概念」に対応したものである。法人税法 132 条，所得税法 157条及び相続税法 64 条について争われている事件を１とコード化し，そうでない事件を０とするダミー
変数を設定した70)。
⑤「上訴ダミー」
上記３で挙げた要因のうち，「上訴」に対応したものである。上訴された事件を１とコード化し，そうでない事件を０とするダミー変数を設定した。
⑥「基準年（昭和 23 年）からの経過年数」
上記イと同様に，上記３で挙げた要因のうち，「時の経過」に対応したものである。1948 年71)を０，

70) 地価税法 32 条１項と地方税法 72 条の 43 第１項・２項にも，同族会社の行為計算の否認の規定があるが，本稿で扱ったデータには，これらの条項に関して争われた事件が含まれていないため，法
人税法 132 条，所得税法 157 条及び相続税法 64 条のみを挙げている。
71) 租税事件は昭和 22 年（1947 年）から司法裁判所へ出訴することになったが，サンプル中，最も
21- 53 -

以降，毎年１ずつカウントアップされる（各事件の裁判年－1948）カウント変数を設定した。
⑦「昭和 45 年以前ダミー」「昭和 46 年～49 年ダミー」
上記３で挙げた要因のうち，「時期」に対応したものである。ここでは，所得税法及び法人税法の昭和40 年の全面改正（法律第 33 号・34 号。同年４月１日に施行）の影響の有無の検討のため変数を置く。
両法とも経過規定があり，事件で争われている納税義務が旧法のものか新法のものかは，納税義務の成立時期（暦年又は課税年度の終了の時）から単純に確認できるものではないが，便宜上，納税義務の成立時期が昭和 40 年３月 31 日以前を旧法，同年４月１日以後を新法と識別することとした。
また，租税事件の多くは，納税義務の成立⇒納税申告による納税義務の確定⇒税務調査⇒処分⇒行政
不服審査⇒裁判という段階を経るため，第一審の裁判までには，納税義務の成立から数年が経過していることになる。表２のデータを確認したところ，裁判日が昭和 45 年以前の事件は全て旧法事件，昭和50 年以後の事件は全て新法事件であり，昭和 46 年から 49 年までは旧法・新法が混在している。このため，裁判日を基準に，昭和 45 年以前，昭和 46 年～49 年，昭和 50 年以後に分類し，昭和 45 年以前と昭和 46 年～49 年の各事件が該当する時期について１とコード化し，該当しない時期を０とするダミ
ー変数を設定した。
⑧「石川恭裁判長ダミー」
上記３で挙げた要因のうち，「裁判長」に対応したものである。地方裁判所の第一審で，租税訴訟の裁判長を 10 件以上務めた者のうち，認容率が最も高い者は藤山雅行裁判官（58.3%），その次に高い者は石川恭裁判官（50.9%）であった72)。両者の担当事件は共に 50%を超える非常に高い認容率となっている。藤山雅行裁判長の担当事件は全て平成 11 年以後，石川恭裁判長の担当事件は全て平成 10 年以前となっていたため，ここでは，石川恭裁判長が担当した事件を１とコード化し，そうでない事件を０とするダミー変数を設定した。
⑨「変数×変数」（交差項）
変数を組み合わせることで，被説明変数への相乗的な影響が認められるかもしれない。このため，各変数を掛け合わせた交差項による変数を設定した。
なお，ダミー変数同士の交差項の解釈には，注意が必要である。例えば，「所得税法ダミー」は，単独での設定に加えて，「昭和 45 年以前ダミー」及び「昭和 46 年～49 年ダミー」との交差項を設けている。
単独での「所得税法ダミー」の係数が意味を持つのは，「昭和 45 年以前ダミー」及び「昭和 46 年～49
年ダミー」が共にゼロ，つまり，昭和 50 年以後の事件に該当する場合である。このように，ダミー変数は，ベースの分類（この例では昭和 50 年以後の所得税法事件）との差を捉えるものとなっている。

古い裁判日が昭和 23 年（1948 年）であったことから，この年を基準とした。
72) 全裁判官経歴総覧編集委員会『全裁判官経歴総覧〔第 5 版〕期別異動一覧編』（公人社，2010年）によれば，石川恭裁判官は，大正 15 年７月１日生まれ，司法修習期３期で，本稿の設定データ
中では，裁判長を務めたのは昭和 47 年以降である。また，藤山雅行裁判官は，昭和 28 年４月 30 日
生まれ，司法修習期 30 期で，本稿の設定データ中では，裁判長を務めたのは平成 12 年以降である。
22- 54 -

（表６）司法裁判所（平成 10 年以前）における認容要因に関するプロビットモデルの推定結果
説明変数

係数

限界効果

切片

-1.274 ***-国税通則法ダミー

0.069(0.018)

相続税法ダミー

0.003(0.001)

国税徴収法ダミー

0.414 *

(0.109)

関係法令１つダミー-0.025(-0.007)

財産評価ダミー-0.219(-0.057)

上訴ダミー-0.172 **(-0.045)

基準年（昭和23年）からの経過年数

0.001(0.000)基準年からの経過年数×所得税法ダミー-0.029 **(-0.008)基準年からの経過年数×法人税法ダミー-0.021(-0.005)

基準年からの経過年数×同族会社の行為計算ダミー-0.019(-0.005)

昭和45年以前ダミー

0.987 ***

(0.259)昭和46～49年ダミー

0.603 **

(0.158)昭和45年以前ダミー×所得税法ダミー-1.040 ***(-0.273)

昭和46～49年ダミー×所得税法ダミー-0.495 *(-0.130)

所得税法ダミー1.226 **

(0.322)

昭和45年以前ダミー×法人税法ダミー-0.745 *(-0.196)

昭和46～49年ダミー×法人税法ダミー-0.329(-0.086)

法人税法ダミー

0.998 *

(0.262)

昭和45年以前ダミー×同族会社の行為計算ダミー-0.574(-0.151)

昭和46～49年ダミー×同族会社の行為計算ダミー-0.452(-0.119)

同族会社の行為計算ダミー

1.167(0.306)

石川恭裁判長ダミー

0.817 ***

(0.215)

被説明変数＝認容ダミー
サンプルサイズ

3,169

ＡＩＣ

3,025.5

疑似決定係数

0.084（注） ***，**，*，．印は0.1%，1%，5%，10%水準で有意であることを示す。

推定の結果，所得税法及び法人税法を除く法律別では，国税徴収法ダミーの係数が有意にプラスで，限界効果により，10.9%だけ，これらについて争われなかった事件に比べて認容確率が増加すると解釈できる。
上訴ダミーの係数は有意にマイナスで，限界効果により，4.5%だけ，上訴がなかった事件に比べて認容確率が減少すると解釈できる。
23- 55 -

昭和 45 年以前ダミー及び昭和 46 年～49 年ダミーの各係数は共に有意にプラスで，限界効果により，それぞれ 25.9%又は 15.8%だけ，昭和 50 年以後に裁判された事件に比べて認容確率が増加すると解釈できる。なお，この結果は，所得税法及び法人税法を除いたものに対する影響を示す。所得税法及び法
人税法は，次に述べるとおり交差項を設けているため，この交差項の係数に影響が表れる。
所得税法ダミー及び法人税法ダミーは，まず，昭和 45 年以前ダミー及び昭和 46 年～49 年ダミーを組み合わせた４つの交差項と，所得税法ダミー及び法人税法ダミーの単独変数を合わせた６つの変数に係る係数をみると，一つ（昭和 46 年～49 年ダミー×法人税法ダミー）を除き有意となっている。限界効果からすると，所得税法ダミー及び法人税法ダミーのいずれも，古い時期（昭和 45 年以前）には認
容率をより減少させ，時期が新しくなるにつれて認容率を増加させるように変化していると解釈できる
73)。しかし，基準年からの経過年数×所得税法ダミーの交差項では，これとは逆の影響がみられる。係数は有意にマイナスで，限界効果からは，交差項の値が１増加するごとに，0.8%ずつ認容確率を減少させると解釈でき，時期と時の経過の影響の関係については理解が難しい結果となった。
石川恭裁判長ダミーの係数は有意にプラスで，限界効果によれば，21.5%だけ認容確率を増加させると解釈できる。有意にプラスの結果は，石川裁判長の高い認容率からすれば容易に想像できるものであったが，確認したかったのは，他の説明変数との影響度の違いである。極端に高い限界効果を想像していたが，結果としては，他の変数に表れた限界効果と比べて格別に高いというものではなかった。
エ 推定・検定（司法裁判所―平成 11 年から平成 28 年まで―）
ここでは，表３に集計した，平成 11 年から平成 28 年の間の司法裁判所の第一審の判例（民事）を推定する。表７は，上記ウで推定した表６と同様に，判例での原告（納税者）の請求の認容（一部認容を含む）を示すダミー変数を被説明変数とした，プロビットモデルの最尤推定結果を示している。
説明変数は，それぞれ次のとおりである。
①「所得税法ダミー」，「法人税法ダミー」，「相続税法ダミー」，「国税通則法ダミー」，「国税徴収法ダミー」，「財産評価ダミー」，「行為計算の否認ダミー」，「上訴ダミー」及び「基準年（昭和 23 年）からの経過年数」
上記ウと同様に，それぞれ１又は０とコード化したダミー変数又はカウント変数を設定した。
②「藤山雅行裁判官ダミー」
上記ウの「石川恭裁判長ダミー」と同様に，上記３で挙げた要因のうち，「裁判長」に対応したものである。ここでは，藤山雅行裁判長が担当した事件を１とコード化し，そうでない事件を０とするダミー
変数を設定した。
③「変数×変数」（交差項）
上記ウと同様に，各変数を組み合わせた交差項による変数を設定した。

73) 「昭和 45 年以前ダミー」及び「昭和 46～49 年ダミー」の各変数は，所得税法及び法人税法の昭和 40 年の全面改正の影響を確認しようとして設定したものであるが，推定値は，昭和 45 年に創設された国税不服審判所での不服審査が始まったことの影響や，昭和 37 年に制定された国税通則法の影響をも反映している可能性もある。いずれにしても，これらの各変数の係数に高い有意性が認められたことからすれば，これらの時期は，租税訴訟の裁判の結果に影響を及ぼすような変化が生じたことを示すものといえるであろう。
24- 56 -

（表７）司法裁判所（平成 11 年以降）における認容要因に関するプロビットモデルの推定結果
説明変数

係数

限界効果

切片

-1.438 **-

所得税法ダミー

0.187(0.040)

法人税法ダミー0.337 *

(0.073)

国税通則法ダミー-0.064(-0.014)

相続税法ダミー0.407 *

(0.088)

国税徴収法ダミー

1.057(0.228)

財産評価ダミー-0.435 *(-0.094)

行為計算の否認ダミー-0.249 .

(-0.054)

上訴ダミー

0.481 ***

(0.104)

基準年（昭和23年）からの経過年数-0.001(-0.000)

藤山雅行裁判長ダミー

1.215 ***

(0.262)

被説明変数＝認容ダミー
サンプルサイズ

1,800

ＡＩＣ

1,429.0

疑似決定係数

0.065（注） ***，**，*，．印は0.1%，1%，5%，10%水準で有意であることを示す。

推定の結果，法律別では，法人税法ダミー及び相続税法ダミーの各係数が有意にプラスであり，限界効果により，それぞれ 7.3%及び 8.8%だけ，認容確率を増加させると解釈できる。
財産評価ダミーは，相続税法ダミーとは逆に，係数が有意にマイナスとなった。限界効果により，9.4%
だけ認容確率を減少させると解釈できる。
行為計算の否認ダミーの係数は，有意性は低いものの，有意にマイナスとなった。限界効果により，5.4%だけ，認容確率を減少させると解釈できる。
上訴ダミーは，上記ウ（表６）とは逆に，係数が有意にプラスとなった。限界効果により，10.4%だ
け認容確率を増加させると解釈できる。
藤山雅行裁判長ダミーの係数は有意にプラスで，限界効果により 26.2%だけ認容確率が増加すると解釈できる。
以上の結果を上記ウと比較すると，異なる点が多い。法律別ではほとんど異なる結果となっており，
財産評価ダミー及び行為計算の否認ダミーの係数は，上記ウと違って有意となった。上訴ダミーは，上記ウとは有意のプラスとマイナスが逆である。
対して上記ウの結果との共通点は，時の経過と裁判長である。基準年からの経過年数ダミーは，上記
ウでは所得税法ダミーとの交差項でのみ係数が有意であり，ここでは有意性が認められなかった。藤山雅行裁判長ダミーの係数は，上記ウの石川恭裁判長ダミーと同様に，高いプラスの有意性を示した。
オ 推定・検定（同族会社の行為計算の否認）
最後に，表４に集計した，司法裁判所における同族会社の行為計算の否認事件の判例（民事）を推定する。表８は，判例での原告（納税者）
・控訴人（納税者又は国）・上告人（納税者又は国）の請求の認
25- 57 -

容（一部認容を含む）を示すダミー変数を被説明変数とし，プロビットモデルの最尤推定結果を示している。上記イからエまでと異なり，控訴審と上告審の事件がサンプルに含まれており，国が原告となっているものがある。
説明変数は，それぞれ次のとおりである。
①「控訴人・上告人 国ダミー」
上記３で挙げた要因のうち，「原告・控訴人・上告人」に対応したものである。地裁での第一審では，原告は必ず納税者となるので74)，控訴人又は上告人が国となっている事件を１とコード化し，納税者が原告の事件を０とするダミー変数を設定した。
②「第一審ダミー」及び「控訴審ダミー」
上記３で挙げた要因のうち，「審級」に対応したものである。第一審及び控訴審の事件をそれぞれ１とコード化し，そうでない場合を０とするダミー変数を設定した。
③「法人税法 132 条ダミー」及び「所得税法 157 条ダミー」
同じ同族会社の行為計算の否認に係る裁判でも，法人税法 132 条，所得税法 157 条及び相続税法 64条のいずれでの争いかによって，請求が認容される確率が異なるかもしれない。このため，法人税法 132条事件，所得税法 157 条事件を，それぞれ１とコード化し，そうでない場合を０とするダミー変数を設定した。
④「昭 40 改正後ダミー」
上記ウの「昭和 45 年以前ダミー」等と同様に，上記３で挙げた要因のうち，「時期」に対応したものである。納税義務の確定期間が昭和 40 年３月 31 日以前のもの事件について１とコード化し，そうでない事件を０とするダミー変数を設定した。
⑤「上訴ダミー」及び「上訴逆転ダミー」「上訴ダミー」は，上記ウ及びエと同様に，上訴があった事件を１，そうでない事件を０とするダミー変数である。
また，上記３で挙げた要因のうち，「逆転判決」に対応した「上訴逆転ダミー」を置く。上訴において逆転判決が下された事件を１とコード化し，そうでない事件を０とするダミー変数を設定した。
⑥「基準年（昭和 23 年）からの経過年数」
上記ウ及びエと同様に，カウント変数を設定した。
⑦「役員報酬事件ダミー」
法人税 132 条に係る事件では，役員報酬の争いが多い75)。このため，役員報酬が争われた事件と他の事件との認容率に与える影響をみるため，役員報酬事件を１，それ以外を０とするダミー変数を設定した。
⑧「変数×変数」（交差項）
上記ウ及びエと同様に，各変数を組み合わせた交差項による変数を設定した。

74) 上記２の(1)のとおり，租税訴訟では，不服申立前置主義が維持されている。そして，国税に関する不服申立では，取消裁決があった場合，裁決の拘束力（国税通則法 102 条１項）により，処分取消が確定する。したがって，国税に関する租税訴訟の第一審の原告は，基本的には，国税不服審判所長から棄却裁決を受けた納税者である。
75) サンプルサイズ 159 件のうち法人税法 132 条に係る事件は 122 件であり，その中でも役員報酬の争いは 29 件と最も多かった。
26- 58 -

（表８）同族会社の行為計算の否認事件における認容要因に関するプロビットモデルの推定結果
説明変数

係数

限界効果

切片

0.019

-

控訴人・上告人 国ダミー

1.008 *

(0.260)

第一審ダミー

0.767 .

(0.197)

控訴審ダミー-0.249(-0.064)

法人税法132条ダミー-1.810(-0.466)

所得税法157条ダミー

0.539(0.139)昭40改正後ダミー-1.049 *(-0.270)

上訴ダミー-0.192(-0.049)

上訴逆転ダミー

0.976 *

(0.251)

基準年（昭和23年）からの経過年数-0.033(-0.009)

基準年からの経過年数×法人税法132条ダミー

0.065(0.017)

役員報酬事件ダミー

0.614 *

(0.158)

被説明変数＝認容ダミー
サンプルサイズ

159

ＡＩＣ

170.5

疑似決定係数0.193（注） ***，**，*，．印は0.1%，1%，5%，10%水準で有意であることを示す。

推定の結果，控訴人・上告人 国ダミー，第一審ダミー，上訴逆転ダミー及び役員報酬事件ダミーの各係数が有意にプラス，昭 40 改正ダミーの係数が有意にマイナスとなっている。
限界効果より，控訴人・上告人が国の事件は 26%，第一審は 19.7%，上訴で逆転判決となった事件は25.1%，役員報酬が争われた事件は 15.8%だけ，これらについて争われなかった事件に比べて認容確率が増加すると解釈でき，また，昭和 40 年の法改正以後に争われた事件は 27%だけ，これらについて争われなかった事件に比べて認容確率が減少すると解釈できる。
具体的に見ていくと，まず，昭和 40 改正後ダミーの係数は有意にマイナスであることから，古い時期の事件の方が認容確率は高いことを示すといえるが，有意性は低く，また，上記ウでは，同族会社の行為計算の否認ダミーと時期の交差項の係数に有意性が認められなかったこともあり，説得力は強くない。
控訴人・上告人 国ダミー，各審級のダミー及び上訴逆転ダミーは，上記イからエまでにおいては用いておらず，ここでのみ設定した。有意性は高くないものの，概ね上記３での想定どおりの傾向が表れている。
役員報酬ダミーについても，有意にプラスではあったが有意性は低かった。ここでは，上記ウ及びエと比べて，全体的に，有意性の高いものは見られなかった。

27- 59 -

(3) 予測（推定結果への具体的事例の当てはめ）
ア 行政裁判所
ここからは，上記(2)で推定した各モデルを用いて，実際の判例が認容される確率を予測する76)。始めに，行政裁判所の判例を推定した表５の実証モデルにより予測する。
（表９）表５の実証モデルによる予測値77)
説明変数

係数

切片

-0.727 **

所得税法ダミー

限界効果

説明変数ⅰ 説明変数ⅱ

-

-

-

0.321

(0.104)10

法人税法ダミー-0.206(-0.067)00

国税通則法ダミー-0.567 *(-0.184)01

国税徴収法ダミー

0.137(0.044)00

地方税法ダミー

0.007(0.002)00

酒税法ダミー-0.423(-0.137)00

基準年（明治23年）からの経過年数

0.005(0.002)

48

10

1

0

0.434

0.107

被説明変数＝認容ダミー
サンプルサイズ

被説明変数
529

予測値

（注１） 説明変数ⅰの列は，予測値が最大になった事件（行判昭和16・3・13行録52輯69頁）の変数と予測値を示す。
（注２） 説明変数ⅱの列は，予測値が最小になった事件（行判明治36・4・18行録14輯292頁）の変数と予測値を示す。

サンプルサイズ 529 件の全てに予測をした結果のうち，表９では，２件の結果を示した。
「説明変数ⅰ」列の各数値は，予測値の値が最大になった事件のものである。ダミー変数が１となっているのは，「所得税法ダミー」のみであり，係数は正の値である。また，同じく係数が正の値を示すカ
ウント変数「基準年からの経過年数」は 48 と，大きな値となっている。これらにより，予測値は 43.4％となった。
対して「説明変数ⅱ」列の各数値は，予測値の値が最小になった事件のものである。ダミー変数が１となっているのは「国税通則法」のみであり，係数は負の値である。また，「基準年からの経過年数」は10 と，小さい値である。これらにより，予測値は，10.7%となった。
後記イからエの結果と比べると，最大予測値 43.4％は最も小さく，最小予測値 10.7%は最も大きくなっており，最大予測値と最小予測値の差が最も小さい78)。また，このモデルの疑似決定係数は 0.025（表５）と，４つのモデルの中で最小となっている。

76) 予測には，統計ソフト「Ｒ」の fitted.values コマンドを用いた。
77) 表の左側部分は表５の再掲であり，オリジナルの部分は右側部分である。なお，これは，後掲の表 10 から 12 までについても同様である。
78) これは，各サンプルに「個性」が出るような説明変数を設定できなかったためと考えられる。こ
こでいう各サンプルの「個性」とは，次のようなことである。例えば，日本国内のある地域の住民の特徴を測る尺度として身長・体重・年齢を用いた場合，これら３つの尺度が完全に一致する者は少ないであろうが，尺度を性別・職業・国籍とした場合には，３つの尺度が一致する者は多数表れるであろう（男性・会社員・日本国籍のように，多くの者が該当する尺度になってしまっている）。
本件の説明変数は，後者の尺度のように，個性の出にくいものになっていると考えられる。
28- 60 -

イ 司法裁判所（昭和 22 年から平成 10 年まで）
次に，司法裁判所（平成 10 年以前）の判例を推定した表６の実証モデルにより予測する。
（表 10）表６の実証モデルによる予測値
説明変数

係数

限界効果

切片

-1.274 ***国税通則法ダミー

説明変数ⅰ 説明変数ⅱ

-

-

-

0.069

(0.018)10

相続税法ダミー

0.003(0.001)01

国税徴収法ダミー

0.414 *

(0.109)00

関係法令１つダミー-0.025(-0.007)1

1

財産評価ダミー-0.219(-0.057)

0

1

上訴ダミー

-0.172 **(-0.045)01

基準年（昭和23年）からの経過年数

0.001(0.000)929

基準年からの経過年数×所得税法ダミー-0.029 **(-0.008)00

基準年からの経過年数×法人税法ダミー-0.021(-0.005)00

基準年からの経過年数×同族会社の行為計算ダミー-0.019(-0.005)00昭和45年以前ダミー

0.987 ***

(0.259)10昭和46～49年ダミー

0.603 **

(0.158)00昭和45年以前ダミー×所得税法ダミー-1.040 ***(-0.273)00昭和46～49年ダミー×所得税法ダミー-0.495 *(-0.130)00

所得税法ダミー1.226 **

(0.322)00昭和45年以前ダミー×法人税法ダミー-0.745 *(-0.196)00昭和46～49年ダミー×法人税法ダミー-0.329(-0.086)00

法人税法ダミー

0.998 *

(0.262)00昭和45年以前ダミー×同族会社の行為計算ダミー-0.574(-0.151)00昭和46～49年ダミー×同族会社の行為計算ダミー-0.452(-0.119)00

同族会社の行為計算ダミー

1.167(0.306)00

石川恭裁判長ダミー

0.817 ***

(0.215)

1

0

1

0

0.721

0.049

被説明変数＝認容ダミー
サンプルサイズ

被説明変数
3,169

予測値

（注１） 説明変数ⅰの列は，予測値が最大になった事件（京都地判昭和32・12・17税資25号995頁）の変数と予測値を示す。
（注２） 説明変数ⅱの列は，予測値が最小になった事件（大阪地判昭和52・12・7税資96号404頁）の変数と予測値を示す。

サンプルサイズ 3,169 件の全てに予測をした結果のうち，表９と同様に，２件の結果を示した。
「説明変数ⅰ」列の予測値は 72.1%となった。プラスの限界効果が大きいところにダミー変数が１となったためと考えられる。対して「説明変数ⅱ」列の予測値は 4.9%となった。
被説明変数と比較すると，予測値の大きい「説明変数ⅰ」列の事件では１，予測値がほぼゼロである
29- 61 -

「説明変数ⅱ」列の事件は０と，整合的である。
ウ 司法裁判所（平成 11 年から平成 28 年まで）
続いて，司法裁判所（平成 11 年以後）の判例を推定した表７の実証モデルにより予測する。
（表 11）表７の実証モデルによる予測値
説明変数

係数

限界効果

切片

-1.438 **

所得税法ダミー

説明変数ⅰ 説明変数ⅱ

-

-

-

0.187

(0.040)00

法人税法ダミー0.337 *

(0.073)00

国税通則法ダミー-0.064(-0.014)01

相続税法ダミー0.407 *

(0.088)10

国税徴収法ダミー

1.057(0.228)00

財産評価ダミー-0.435 *(-0.094)

00

行為計算の否認ダミー-0.249 .

(-0.054)

0

0

上訴ダミー

0.481 ***

(0.104)10

基準年（昭和23年）からの経過年数-0.001(-0.000)

53

68

藤山雅行裁判長ダミー

1.215 ***

(0.262)

1

0

1

0

0.733

0.060

被説明変数＝認容ダミー
サンプルサイズ

被説明変数
1,800

予測値

（注１） 説明変数ⅰの列は，予測値が最大になった事件（東京地判平成13・5・25税資250号8907頁）の変数と予測値を示す。
（注２） 説明変数ⅱの列は，予測値が最小になった事件（大阪地判平成28・2・26税資266号順号12809）の変数と予測値を示す。なお，
予測値が最小となった事件は，この他に４件ある。

サンプルサイズ 1,800 件の全てに予測をした結果のうち，表９・表 10 と同様に，２件の結果を示した。
「説明変数ⅰ」列の予測値は 73.3%となった。表 10 と同様に，プラスの限界効果が大きいところにダミー変数が１となったためと考えられる。対して，「説明変数ⅱ」列の予測値は６%であった。
被説明変数と比較すると，予測値の大きい「説明変数ⅰ」列の事件では１，予測値がほぼゼロである「説明変数ⅱ」列の事件は０と，整合的である。
エ 同族会社の行為計算の否認
最後に，同族会社の行為計算の否認事件の判例を推定した表８の実証モデルにより予測する。

30- 62 -

（表 12）表８の実証モデルによる予測値
説明変数

係数

切片

0.019

控訴人・上告人 国ダミー

限界効果

説明変数ⅰ 説明変数ⅱ

-

-

-

1.008 *

(0.260)0

0

第一審ダミー

0.767 .

(0.197)1

0

控訴審ダミー-0.249(-0.064)01

法人税法132条ダミー-1.810(-0.466)10

所得税法157条ダミー

0.539(0.139)01

昭40改正後ダミー-1.049 *(-0.270)

0

1

上訴ダミー

-0.192(-0.049)

1

1

上訴逆転ダミー

0.976 *

(0.251)10

基準年（昭和23年）からの経過年数-0.033(-0.009)1250

基準年からの経過年数×法人税法132条ダミー

0.065(0.017)120

役員報酬事件ダミー

0.614 *

(0.158)

1

0

1

0

0.823

0.008

被説明変数＝認容ダミー
サンプルサイズ

被説明変数
159

予測値

（注１） 説明変数ⅰの列は，予測値が最大になった事件（広島地判昭和35・5・17税資33号673頁）の変数と予測値を示す。
（注２） 説明変数ⅱの列は，予測値が最小になった事件（大阪高判平成10・6・23税資232号755頁）の変数と予測値を示す。なお，
予測値が最小となった事件は，この他に１件ある。

サンプルサイズ 159 件の全てに予測をした結果のうち，表９から表 11 までと同様に，２件の結果を示した。
「説明変数ⅰ」列では，係数が正の値かつ限界効果が大きい項目で変数が１となっており，予測値は82.3%となった。対して「説明変数ⅱ」列では，係数が負の項目で１となっているものが多く，また，「基準年からの経過年数」では 50 と大きい値のため，予測値は 0.8%となった。
被説明変数と比較すると，予測値の大きい「説明変数ⅰ」列の事件では１，予測値がほぼゼロである「説明変数ⅱ」列の事件は０と，整合的である。
(4) 小括上記(2)のイからオの表５から表８は，それぞれ異なる説明変数を用いた異なる実証モデルとその推定結果を示したものであり，特に，表５から表７までは，選定したデータの裁判時期も各々異なっている。
もっとも，サンプルサイズを大きくとり，租税訴訟を大局的に俯瞰するという目的は共通していることから，まず，表５から表７までの推定結果を，上記３の想定と比較する。
第一に，各租税法に係る説明変数の係数については，いくつかについて，有意性が確認された。もっとも，有意性の有無，有意の場合のプラス・マイナスのいずれかについて，各表で異なる結果となっている。このことからすれば，各法律に関する何らかの複合的な要因の結果として，各租税法に係る説明
変数の係数に有意性が認められたのであって，単純に法律別の認容確率の違いがあるとはいえないものと考えられる。したがって，有意となった法律別の変数については，更に細かく分析する必要がある。
第二に，時の経過（基準年からの経過年数）については，表６でわずかに有意なものがみられたが，基本的には有意性は認められなかった。これに対し，時期については，表６において高い有意性が示さ
31- 63 -

れ79)，限界効果が 20%を超えるものもある。表８では，昭 40 改正後ダミーにおいて，有意性は低いな
がらも，限界効果は－27%と大きく，想定どおり認容確率減少させる結果となった。これらの結果によれば，租税訴訟の裁判に与える影響としては，時の経過と共に徐々に表れるとはいえないが，法令改正等により，ある時期に大きな変化が表れる傾向が強いといえそうである。
第三に，裁判長については，表６で石川恭裁判長，表７で藤山雅行裁判長の担当事件の影響をそれぞれ確認したところ，共に有意にプラスとなり，想定どおり，認容確率を増加させる結果が表れた。また，
限界効果はそれぞれ 21.5%，26.2%と，共に 20%を超える値を示した。もっとも，両者の認容率が概ね50%を超える高いものではあったことからすれば，より大きい値を示すものとも予想された。しかしながら，明らかに大きな影響をもつ要因であっても，他の要因との相対的な関係においては，50%を超えるような決定的な限界効果の値を示すことにはなり得ないことがいえそうである。
第四に，上訴である。表６では有意にマイナス，表７では有意にプラスと，共に有意性が認められた。
もっとも，符号が逆の結果で，限界効果も 10%程度とマイナス数%と大きくなく，これらの違いの理解は難しい。裁判との何らかの関係性はあるといえそうであるが，符号の意味については，上記の「時期」
等との他の要因と併せて更に検討する必要がある。
第五に，財産評価（通達）である。表６及び表７で推定したところ，表６では有意性は認められず，
表７では有意であったものの有意性は低く，目立った特徴は見られなかったといえる80)。
次に，表８の内容を検討する。控訴人・上告人 国ダミー，各審級のダミー及び上訴逆転ダミーは，上記表５から表７までにおいては用いておらず，表８でのみ設定している。控訴人・上告人 国ダミーの係数は有意にプラスで，国の勝訴率が高いことから想定どおりであった。限界効果は 26%と高い値を示す。
各審級では第一審ダミーが有意となったが有意性は低く，審級が進むにつれて認容確率が減少するという想定どおりの結果とは，必ずしもいえないかもしれない。上訴逆転ダミーは，有意性は低いものの，
有意にプラスという点で想定どおりであり，限界効果は 25.1%と高い値を示した。
最後に，上記(3)の表９から表 12 まで（表５から表８までのモデルによる予測結果）について検討する。
各表に示した最大予測値と最小予測値の差により比較すると，
表９が 32%，表 10 及び表 11 が 67%，
表 12 が 81%と違いが出ている。この点，表５から表８までに示した疑似決定係数（統計モデルの当て
はまりの良さ）を再掲すると，表５が 2.5%，表６が 8.2%，表７が 6.5%，表８が 19.3%となっており，
これらからすれば，表５のモデルが最も当てはまりが悪く，対して表８のモデルが最も当てはまりが良
く，表６及び表７はその中間程度に位置するといえそうである。

６ おわりに(1) 総括本稿は，定量的分析に当たって，租税訴訟の裁判に影響を及ぼす要因があり，その要因毎に様々な影
響を実際に及ぼしているという仮説を検証した。データ設定に当たり，約 120 年分の判例という長い期間の時系列データを収集したところ，その間の租税法制や租税争訟制度が大きな変化があり，また，デ
79) なお，表６では，新しい時期に進むにつれて認容確率が減少するという上記３の想定どおりの結果と，逆に増加するという想定とは逆の結果が混在しているが，この関係は十分に考察できていな
い。
80) なお，本稿のモデルには組み込まなかったため，表６及び表７では表示していないが，上記３においては時の経過と共に認容確率を減少させると想定したことから，別途，財産評価と時期・時の経過の交差項による推定も試みている。しかしながら，そのモデルにおいても，財産評価の変数の係数に有意性は確認されなかった。
32- 64 -

ータ収集上の都合等から，単一でなく４つの実証モデルを設定することとし，これらのモデルに合わせて４種類のデータを選定した。そして，４つの実証モデルによる推定の結果は，それぞれ，租税訴訟の裁判に影響を及ぼす要因の存在と，その影響の程度を示した。推定結果は，説得力が強いとみられるものから，説得力が弱いとみられるものまで様々であった。前者の例は，想定の段階から有意にプラスとなると見込まれた「裁判長ダミー」であり，後者の例は，各個別の「租税法ダミー」である。
「裁判長ダミー」の説得力が強いとみた理由は，予備的分析に基づいた想定と，推定結果との整合性である。本稿で説明変数とした２名の裁判長が担当した事件の認容率は 50%を超えており，租税裁判の平均的な認容率を大きく上回っていることから，有意にプラスとの推定結果を想定していたものであり，
このような予備的分析の結果と合わせて推定結果を示すことができれば，説得力は強いといえるだろう。
対して，「租税法ダミー」の説得力が弱いとみた理由は，推定結果の理解の難しさである。４つのモデルのうち，表６の実証モデルでは，当てはめたデータのサンプルサイズが最も大きく（3,169），推定の結果，高い有意性が認められる推定値が多く表れた。しかし，説明変数を多く設定したことでモデル式が複雑化し，結果として，「租税法ダミー」を含む有意性が認められた係数の理解が難しいものとなっている。この点，「裁判長ダミー」のように，予備的分析の結果を簡潔に示すことができれば，推定結果も理解しやすくなるかもしれないが，法律別の事件数は，出訴数・認容数共に毎年の変動があり，予備的分析の結果自体も単純ではない。
それでは逆に，表６の実証モデルほど複雑でない，表８の実証モデルではどうだったか。表８のモデ
ルでは，交差項も含めた説明変数の数が表６のモデルの半数となっている。しかし，モデルはシンプルであるものの，予備的分析と想定が十分でなかったためか，有意な推定値は少なく，有意性も低い結果となった。
これらの考察によれば，有意な推定結果を導き，かつ，その結果の理解を容易にして，定量的分析の結果の説得力を強めるためには，予備的分析と想定が重要であり，そして，予備的分析と想定には，定性的分析による先行研究の結果を活用することが有用である。そうすると，定性的分析と定量的分析は独立した存在ではなく，相互補完的な関係にあるといえよう。従来の研究成果（定性的分析）によって明らかにされている問題に対し，本稿のような定量的な分析によって検討を加えることや，従来明らかにされている複数の問題に対し，定量的な分析を用いて横断的な検討を行うことなどにより，新たに客観的な検討結果を導くことが可能になるものと考える。
(2) 今後の展望
裁決例・判例データの収集については，公表制度の問題や，インターネット，データベース利用上の制限という，主に技術的な問題から，現段階では入手困難なものが多く存在した。公表数の少ない裁決例や，公表されていない裁判の主張書面などが公表されるようになれば，先行研究との関係で新たな発見が期待できると思われる81)。
分析方法についても課題が残されている。まず，本稿では，実質審理に入らなかったもの等を除き，基本的には収集した判例の全件を分析のデータとして選定したが，特定の事実や主張をダミー変数とした無作為抽出による方法も考えられる82)。また，回帰分析の結論の根拠として利用され，本稿でも用い
81) 本稿でも，入手できていたならば説明変数として設定してみたかったデータがある。例えば，更正処分における増差額（＝処分取消請求金額）である。増差額が極めて小さいようであれば，出訴の動機は金銭面の問題ではなく，感情的なものと推測でき，対して増差額が大きいようであれば，事実認定や法令解釈が困難な事案が想像できる。このように，従来とは異なった角度から判例を検討することができる可能性があると考えられる。
82) ラムザイヤー・前掲注 16) 172 頁の注(28)では，無作為抽出の具体的な方法が示されている。
33- 65 -

た「統計的有意性」は，線形モデルにおいては「Ｐ値」として示されることが多いが83)，このＰ値の扱いについては，問題点が指摘されることがある。例えば，Ｐ値を恣意的に変化させる「Ｐ値ハッキング」と呼ばれるものなどである84)。このため，Ｐ値に代表される仮説検定は，別のアプローチで補うか，別なアプローチと置き換えるべきという見解がある85)。わが国の統計学の入門書の多くが，現在でも記述
統計や推計統計等の解説に多くのページを割く一方で，ベイズ統計学については，考え方を紹介するだけで内容に深く入らないことからすると86)，現段階では，ベイズ統計学等の別のアプローチに置き換え
ることは時期尚早かもしれないが，本稿のような回帰分析についても，別のアプローチによって補うことは，より望ましいものとも考えられる。

83) 前掲注 61)。
84) 馬場・前掲注 61) 218 頁など。なお，粕谷英一『生物学を学ぶ人のための統計のはなし―君にも出せる有意差―』（文一総合出版，1998 年）187 頁は，「統計的方法にまつわるごまかし」として具体例を挙げている。
また，Ｐ値ハッキング等の問題を踏まえ，米国統計学会が公表した次の声明がある。
「Ｐ値に関するあまねく誤用と誤解により，一部の統計家はＰ値を別なアプローチで補うか，もっと極端には別なアプローチと置き換えることを推奨している。Ｐ値以外のアプローチには以下のものがある。信頼区間，信用区間，予測区間などの，検定よりも推定を強調した方法，ベイズ流の方法，尤度比やベイズファクターなどのことなったエビデンスの指標，そして決定理論や False Discovery Rateといったアプローチである。これらの指標やアプローチすべてがさらなる仮定に依存している。しかしＰ値とくらべると，効果の大きさとその不確実さ，あるいは仮説が正しいかどうかについて，
より直接的に述べることが可能かもしれない。」米国統計学会（ASA）の声明の一部の翻訳である佐藤俊哉「統計的有意性と P 値に関する ASA 声明」［http://www.biometrics.gr.jp/news/all/ASA.pdf］（最終検索日：2019 年６月 24 日）３頁。
85) ここでいう別のアプローチとは，前掲注 84)の米国統計学会の声明でも挙げられた，ベイズ流の方法（ベイズ統計学）等であり，比較的新しい統計的方法であるベイズ統計学は，有用性が認められてきている。
86) 例えば，東京大学教養学部統計学教室『統計学入門 基礎統計学Ⅰ』（東京大学出版会，1991年）84 頁。
34- 66 -

租税資料館奨励賞の部- 67 -

- 68 -

第二次納税義務の期間制限に関する一考察

石橋 もと子- 69 -

- 70 -

＜論文要約＞
論文題目：第二次納税義務の期間制限に関する一考察
氏名：石橋もと子
第二次納税義務者の権利救済については、最高裁で争われた論点が 2 つある。①第二次納税義務者の租税訴訟における原告適格1の可否と、②第二次納税義務の納付告知2に対する期間制限の要否、である。①については、最高裁判所平成 18 年 1 月 19 日判決3において原告適格が認められ、租税訴訟による第二次納税義務者の権利救済の途が開かれた。一方、②については最高裁判所平成 6 年 12 月 6 日判決4において、第二次納税義務の納付告知の期間制限について、国税通則法 70 条（国税の更正、決定等の期間制限）の類推適用が認められず、以来進展がみられない。
本論文では、第二次納税義務の納付告知に期間制限がないという現状について、再検討されるべきであると考え、第二次納税義務に期間制限（納付告知の除斥期間および徴収権の消滅時効）を設けるべき合理的理由について検討した上で、第二次納税義務の類型ごとの法的性質を考察し、期間制限を要すると分類された類型について、第二次納税義務の期間制限に関する条文を新たに定め、その適用を提言した。
その再検討の中で重要となるのが、第二次納税義務の類型ごとの検討である。第二次納税義務は国税徴収法 33 条から 41 条（40 条は削除）に規定されている中に 11 類型があり、必ずしも同一の性格でないものを、第二次納税義務という共通の租税徴収の技術をもって規定している。そのため、全類型を一括して同様の税法上の立場におくことは課税の公平性の面から問題があると考える。
現行の第二次納税義務については、一括してその「附従性」を前提として、主たる納税義
務が存在する限り納付告知が可能とされ、賦課権の除斥期間は存在せず、徴収権についても、主たる納税義務の時効中断の効力が第二次納税義務に及び、主たる納税義務が時効の完成により消滅すると、第二次納税義務も消滅するとされている。
しかし第二次納税義務の「独立性」に配慮すべき立場に立つと、第二次納税義務には主たる納税義務とは別個独立の賦課権の除斥期間が存在し、その期間が経過すると納付告知が不可能になると考えられる。一方、徴収権については、除斥期間内に納付告知を受け確定した第二次納税義務には、主たる納税義務の時効中断の効力は及ばず、主たる納税義務が時効の完成により消滅しても、独立した義務としての第二次納税義務を全うすべく、第二次納税義務自体の時効が完成するまでは消滅しない、と考えられる。
第二次納税義務は、課税要件法とも称される実体法の側面からは、第二次納税義務の納付告知は第二次納税義務に対する課税処分であり、第二次納税義務は「独立した納税義務」と捉えることができ、手続法の側面からは、第二次納税義務の納付告知は主たる納税義務の徴収処分であり、「主たる納税義務の徴収上の手続き」と捉えることができる。この点に着目し、独立した期間制限を適用すべき「独立した納税義務」であると認められる類型を選定するため、第二次納税義務全類型を「実体法としての第二次納税義務」と「手続法としての第二次納税義務」に分類した。
1- 71 -

分類した結果、実体法としての第二次納税義務に分類された類型については、その納付告知は「第二次納税義務の課税処分」の法的性質と捉え、その第二次納税義務は「独立した納税義務」であると考え、独立した期間制限を立法し、これを適用することを提案した。

1

この原告は、第二次納税義務者が、主たる課税処分自体に取消原因となる瑕疵があった場合に、訴えを起こす際の原告である。
2
国税徴収法 32 条１項に規定される納付通知書による告知。
3
最判平成 18 年 1 月 19 日民集 60 巻 1 号 65 頁。
4
最判平成 6 年 12 月 6 日民集 48 巻 8 号 1451 頁。

2- 72 -

＜目次＞

第１節

第 二 次 納 税 義 務 の 概 要 ................................................. 4
第 二 次 納 税 義 務 制 度 の 意 義 ........................................ 4
第 二 次 納 税 義 務 の 成 立 ・ 確 定 ・ 納 付 告 知 .................... 10
第 二 次 納 税 義 務 の 法 的 性 質 と 期 間 制 限 の 関 係 性 .......... 14

第２節

第 二 次 納 税 義 務 に 係 る 期 間 制 限 の 現 状 ......................... 16
国 税 通 則 法 に 規 定 さ れ る 期 間 制 限 の 現 状 .................... 16
第 二 次 納 税 義 務 の 賦 課 権 の 除 斥 期 間 の 現 状 ................ 17
第 二 次 納 税 義 務 の 徴 収 権 の 消 滅 時 効 の 現 状 ................ 19
独 立 性 が 採 用 さ れ た 場 合 の 期 間 制 限 .......................... 21

第３節

第 二 次 納 税 義 務 に 係 る 期 間 制 限 の 問 題 点 ...................... 23
第 二 次 納 税 義 務 の 税 法 上 の 取 扱 い に お け る 問 題 点 ....... 23
第 二 次 納 税 義 務 の 期 間 制 限 を め ぐ る 課 税 上 の 弊 害 ....... 25

第４節

小 括 ........................................................................ 25

第１節

賦 課 権 の 除 斥 期 間 が 存 在 し な い 理 由 の 検 討 ................... 28
判 例 研 究 に よ る 検 討 ............................................... 28
学 説 研 究 に よ る 検 討 ............................................... 33
賦 課 権 の 除 斥 期 間 を 設 け る べ き 理 由 の 検 討 ................ 36

第２節

徴 収 権 の 消 滅 時 効 の 問 題 点 の 検 討 ................................ 38‐I‐- 73 -

徴 収 権 の 消 滅 時 効 の 法 的 根 拠 お よ び 附 従 性 の 問 題 点 .... 38
附 従 性 の 制 限 の 検 討 ............................................... 39
独 立 し た 徴 収 権 の 消 滅 時 効 を 設 け る べ き 理 由 の 検 討 .... 40
第３節

第 二 次 納 税 義 務 に 期 間 制 限 を 設 け る べ き 場 合 と 法 的 根 拠 . 41
第 二 次 納 税 義 務 に 期 間 制 限 を 設 け る べ き 場 合 ............. 41
第 二 次 納 税 義 務 の 期 間 制 限 の 法 的 根 拠 の 検 討 ............. 43

第４節

小 括 ........................................................................ 45

第１節

第 二 次 納 税 義 務 の 分 類 の 方 法 ...................................... 46
実体法としての第二次納税義務と手続法としての第二次 納 税 義 務 ............................................................ 46
主たる納税義務者と第二次納税義務者の関係性と独立し た 納 税 義 務 と の 関 係 の 仮 説 .................................... 51

第２節

分 類 に つ い て の 検 討 結 果 ............................................ 53
分 類 ..................................................................... 53
分 類 の 結 果 ............................................................ 71

第３節

小 括 ........................................................................ 75

第１節

提 言 お よ び 提 言 に よ る 効 果 ......................................... 77
具 体 的 な 条 文 の 提 案 ............................................... 77
提 言 に よ る 効 果 ...................................................... 79

第２節

第 二 次 納 税 義 務 制 度 の 今 後 の 課 題 ................................ 81‐II‐- 74 -

‐III‐- 75 -

はじめに

第 二 次 納 税 義 務 制 度 1 は 、一 定 の 要 件 を 満 た し た 場 合 に 、主 た る 納 税 義
務 者 と 一 定 の 関 係 に あ る 者 、す な わ ち 第 二 次 納 税 義 務 者 2 に 、そ の 主 た る
納税義務者の滞納国税の納付義務を負わせる制度である。第二次納税義
務制度は、納税義務の拡張の一手段として、納税者から滞納租税を徴収できない場合に、当該滞納租税の徴収確保を図るための重要な機能を果たしている。その一方で、納税義務の拡張の矛先となる第二次納税義務者については、第二次納税義務特有の権利救済に関する条文の定めがな
く 、 通 常 の 納 税 義 務 者 に 比 べ 不 利 な 立 場 に 置 か れ て い る 3。
第二次納税義務者の権利救済については、最高裁で争われた論点が 2
つ あ る 。① 第 二 次 納 税 義 務 者 の 租 税 訴 訟 に お け る 原 告 適 格 4 の 可 否 と 、②
第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 5に 対 す る 期 間 制 限 6の 要 否 、 で あ る 。 ① に つ
い て は 、最 高 裁 判 所 平 成 1 8 年 1 月 1 9 日 判 決 7 に お い て 原 告 適 格 が 認 め ら
れ 、租 税 訴 訟 に よ る 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 途 が 開 か れ た 。一 方 、② に つ い て は 最 高 裁 判 所 平 成 6 年 12 月 6 日 判 決 8に お い て 、 第 二 次 納 税
義 務 の 納 付 告 知 の 期 間 制 限 に つ い て 、 国 税 通 則 法 70 条 9（ 国 税 の 更 正 、決定等の期間制限）の類推適用が認められず、以来進展がみられない。
「離婚の財産分与
最 近 注 目 さ れ た 第 二 次 納 税 義 務 に 関 す る 事 例 10で は 、に よ る 宅 地 の 譲 渡 」に 対 し て 国 税 徴 収 法 3 9 条（ 無 償 又 は 著 し い 低 額 の 譲
受人等の第二次納税義務）が適用された第二次納税義務の取消しを求めて出訴したが、控訴審の東京高等裁判所において控訴が棄却された。国税 徴 収 法 39 条 は 、 滞 納 に 係 る 租 税 に つ き 滞 納 処 分 を し て も な お 不 足 があると認められる事実と、その不足すると認められる事実が滞納者による財産の無償又は著しい低額の譲渡等の処分に基因するという事実があ‐1‐- 76 -

るときに成立する。離婚の際、財産分与された財産のうち、不相当に過大な部分を対象として第二次納税義務を負わせることについては妥当性が あ っ た と し て も 、こ の 事 例 に お い て は 、平 成 1 2 年 5 月 に 元 妻 が 離 婚 によ る 財 産 分 与 を 受 け て か ら 、 平 成 24 年 2 月 に 分 与 者 で あ る 元 夫 の 滞 納
租 税 に つ い て 元 妻 が 第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 を 受 け る ま で 、実 に 約 1 2
年の月日が経過している。第二次納税義務の成立要件となる法律行為を行 っ て か ら 、 約 12 年 と い う 長 期 間 経 過 後 に 突 然 に 納 付 告 知 を 受 け る ことがあり得るということは、第二次納税義務者に成り得る者の法的立場は不安定であると言わざるを得ない。
第二次納税義務の期間制限を検討するに当たって、近年注目すべき法
律改正が二つ行われた。一つは、他の納税義務者の租税債務を二次的に負うという状況が、第二次納税義務と類似しているとされる相続税の連
帯 納 付 義 務 に つ い て 期 間 制 限 が 設 け ら れ た こ と で あ る 。 平 成 24 年 度 税
制改正において、相続税の申告期限から 5 年を経過する日までに連帯納付義務者に対し、連帯納付の履行を求める納付通知書が未発送の場合、
連 帯 納 付 義 務 は 負 わ な い こ と と さ れ た 11。 こ の 改 正 に よ っ て 、 相 続 か ら
長時間経過後に連帯納付義務を追及されるといった連帯納付義務者にとって過酷となるケースの発生が防止され、一般納税者との公平を確保す
る こ と を 目 的 と し て 連 帯 納 付 義 務 を 負 わ な い 範 囲 が 拡 大 さ れ た 12。
も う 一 つ の 改 正 は 民 法 に お い て で あ る 。国 税 徴 収 法 3 9 条（ 無 償 又 は 著
し い 低 額 の 譲 受 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 ） の 立 法 の 基 礎 と な っ た 民 法 424条（ 詐 害 行 為 取 消 権 ）の 客 観 的 期 間 制 限 に つ い て 、現 行 の 民 法 4 2 6 条（ 詐
害 行 為 取 消 権 の 期 間 の 制 限 ）で は 、詐 害 行 為 の 時 か ら 2 0 年 の 期 間 制 限 を
定 め て い る 。し か し 、20 年 も の 間 、詐 害 行 為 取 消 権 行 使 を 可 能 と す る ことは取引関係を不安定にするとともに、過度に取消債権者を保護するこ‐2‐- 77 -

と か ら 、2 0 年 の 期 間 制 限 は 1 0 年 に 半 減 さ れ た 1 3 。こ れ ら を 鑑 み る と 、第二次納税義務の納付告知に期間制限がないという現状についても、再検討されるべきであると考える。
さらにその再検討の中で重要となるのが、第二次納税義務の類型ごとの 検 討 で あ る 。第 二 次 納 税 義 務 は 国 税 徴 収 法 33 条 か ら 41 条（ 40 条 は 削除 ）に 規 定 さ れ て い る 中 に 1 1 類 型 が あ り 、必 ず し も 同 一 の 性 格 で な い ものを、第二次納税義務という共通の租税徴収の技術をもって規定している。そのため、全類型を一括して同様の税法上の立場におくことは課税の公平性の面から問題があると考える。
そこで本論文では、第二次納税義務に期間制限（納付告知の除斥期間
および徴収権の消滅時効）を設けるべき合理的理由について検討した上で、第二次納税義務の類型ごとの法的性質を考察し、期間制限を要すると分類された類型について、第二次納税義務の期間制限に関する条文を新たに定め、その適用を提言するものである。
1

国 税 徴 収 法 32 条 か ら 41 条 に 規 定 さ れ る 制 度 で あ る 。
国税徴収法 2 条 7 号に規定されるものである。
3
通 常 の 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 と し て は 、更 正 の 請 求（ 国 税 通 則 法 2 3 条 ）、
不 服 申 立 て に 関 す る 条 文 （ 国 税 通 則 法 75 条 以 下 ） が 規 定 さ れ て い る 。
4
こ の 原 告 は 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 、主 た る 課 税 処 分 自 体 に 取 消 原 因 と な る瑕疵があった場合に、訴えを起こす際の原告である。
5
国 税 徴 収 法 32 条 １ 項 に 規 定 さ れ る 納 付 通 知 書 に よ る 告 知 。
6税務署長等による国税に関する処分がいつまで出来るかという期間的な制約をいう。
7
最 判 平 成 18 年 1 月 19 日 民 集 60 巻 1 号 65 頁 。
8
最 判 平 成 6 年 12 月 6 日 民 集 48 巻 8 号 1451 頁 。
9
国 税 通 則 法 70 条 1 項 3 号 に お い て 、課 税 標 準 申 告 書 の 提 出 を 要 し な い 賦
課 課 税 方 式 に よ る 国 税 に 係 る 賦 課 決 定 は 、そ の 納 税 義 務 の 成 立 の 日 か ら 5
年 を 経 過 し た 日 以 後 に お い て は 、す る こ と が で き な い 、と 規 定 さ れ て い る 。
10
東 京 高 判 平 成 30 年 2 月 8 日 訟 務 月 報 65 巻 1 号 1 頁 （ 上 告 提 起 、 上 告 受
理 申 立 て （ 後 棄 却 、 不 受 理 ））。
11
相 続 税 法 3 4 条 １ 項 （ 連 帯 納 付 の 義 務 等 ）。
12
吉 沢 浩 二 郎 ほ か 『 改 正 税 法 の す べ て （ 平 成 2 4 年 度 版 ）』 4 2 0 頁 （ 大 蔵 財
務 協 会 編 、 平 成 2 4 年 ）。
13
平 成 29 年 6 月 2 日 公 布「 民 法 の 一 部 を 改 正 す る 法 律 」に よ り 、令 和 2 年
4 月 1 日より施行される。
2‐3‐- 78 -

第二次納税義務に係る期間制限の現状と問題点

本章では、第二次納税義務に係る期間制限の現状と問題点を把握する。
そのため、第 1 節において第二次納税義務の概要、第 2 節においてその期間制限の現状についての確認を行ったうえで、第 3 節において第二次納税義務に係る期間制限の現状の問題点を考察する。

第１節

第二次納税義務の概要

第二次納税義務制度の意義

第 1 目

現行の第二次納税義務制度

現 行 の 第 二 次 納 税 義 務 制 度 は 、 国 税 徴 収 法 （ 以 下 「 徴 収 法 」 と 略 す 。）
32 条 に そ の 通 則 が 置 か れ 、 以 下 、 徴 収 法 33 条 か ら 41 条 （ 40 条 は 削 除 ）に お い て 、 第 二 次 納 税 義 務 の 種 類 （ 11 類 型 1） が 定 め ら れ て い る 2。
第二次納税義務制度が我が国においてはじめて導入されたのは、昭和26 年 の 旧 徴 収 法 の 改 正 に お い て で あ り 、 そ の 後 、 昭 和 34 年 の 徴 収 法 の全文改正で整備され現行の制度になっている。
ま た 、 昭 和 3 7 年 の 国 税 通 則 法 （ 以 下 「 通 則 法 」 と 略 す 。） の 制 定 に 伴い、徴収法のうち租税通則に関する規定は通則法へ移行した。そしてその後、第二次納税義務制度に関しては、大きな改正は特に行われておらず現在に至っている。
昭 和 34 年 の 徴 収 法 全 文 改 正 は 、 昭 和 30 年 に 設 置 さ れ た 租 税 徴 収 制 度
調査会の答申に基づき整備されたものであるが、その答申の中において「 第 二 次 納 税 義 務 の あ り 方 」 が 、 次 の と お り 述 べ ら れ て い る 3。

‐4‐

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図 表 1−1 第 二 次 納 税 義 務 の 成 立 要 件 と 第 二 次 納 税 義 務 者
根拠条文及び類型名称

項
番

根拠
条文

① 33条

類型名称
合名会社等の社員の徴収不足要件以外の成立要件「滞納者に、滞納処分を執行してもなお徴収すべき額に不足すると認められること」（徴収不足要件）は共通の要件であり、滞納者が主たる納税義務者である。

第二次納税義務を負う者

合名会社等が国税を滞納したこと。

社員（二人以上

第二次納税義務は連帯責任）

法人が解散した場合において、国税を納付し② 34条1項

清算人等の第二次納税義務

清算人

及びないで残余財産の分配又は引渡しをしたこと。 残余財産を受けた者
清算の開始原因による信託が終了し、信託に清算受託者等の③ 34条2項
第二次納税義務

特定清算受託者

係る清算受託者が国税を納付しないで残余財及び産を給付したこと。

受益者等

残余財産

滞納者が同族会社の株式等を有する場合で、
④ 35条

同族会社の
第二次納税義務

その株式等につき買受人が無い又は譲渡に同族会社支障がある場合。
実質所得者課税などの規定により課された国税 賦課の基因と⑤ 36条1号

実質課税額等の第二次納税義務を滞納したこと。

なった収益の法律上の帰属者⑥ 36条3号

同族会社等の行為又は計算滞納者が、同族会社等の行為又は計算否認など 否認行為にの否認等の第二次納税義務の規定により課された国税を滞納したこと。

よる利益受益者

滞納者の親族又は株主が事業遂行に欠かせない財産を有すること。
⑦ 37条

共同的な事業者の第二次納税義務

重要な財産から生ずる所得が滞納者の所得となっていること。重要な財産の供されている滞納者の親族・親族で重要な財産を有するもの

事業に係る国税を滞納していること。
譲渡人が事業に係る国税を滞納していながら、⑧ 38条

事業を譲り受けた
特殊関係者の第二次納税義務

親族等にその事業を譲渡した場合において、譲 事業譲受人受人が同一又は類似事業を経営していること。
法定納期限の1年以上前にされたものを除く。
滞納者がその財産につき無償又は著しく低い額⑨ 39条

無償又は著しい低額のの対価による譲渡、債務の免除その他第三者に譲受人等の利益を与える処分をしたこと。

第二次納税義務

その処分が法定納期限の1年前の日以後にされ利益享受者

徴収不足がその譲渡等に基因すること。
⑩ 41条1項

人格のない社団等の財産の社団等が国税を滞納している場合において名義人に対する第二次納税義務

社団等の財産が第三者に法律上帰属すること。 である第三者

人格のない社団等の財産の滞納者である社団等が財産の払戻・分配をした 払戻・分配を⑪ 41条2項 払戻し又は分配を受けたものの第二次納税義務

財産の名義人とこと。その払戻・分配が法定納期限の1年以上 受けた者前にされたものを除く。

（ 出 所：筆 者 作 成 ）‐5‐- 80 -

第二次納税義務の制度は、形式的に第三者に財産が帰属している場合であっても、実質的には納税者にその財産が帰属していると認めても、公平を失しないときにおいて、形式的な権利の帰属を否認
して、私法秩序を乱すことを避けつつ、その形式的に権利が帰属している者に対して補充的に納税義務を負担させることにより、徴税手続の合理化を図るために認められている制度である。

こ の 考 え 方 が 基 礎 と な っ て 整 備 さ れ た 第 二 次 納 税 義 務 11 類 型 に 共 通
す る 成 立 要 件 は 、主 た る 納 税 義 務 者 が 滞 納 者 4 と な り 、滞 納 処 分 を 執 行 してもなお徴収すべき額に不足すると認められること（以下「徴収不足要件 」 と い う 。） で あ る 。 つ ま り 、 第 二 次 納 税 義 務 と い う 法 制 度 は 、 主 た る
納税義務者の財産から租税の徴収ができない場合の租税徴収の技術であるといえるが、主たる納税義務者の納税義務を拡張し、租税の徴収を図ろうとする第二次納税義務共通の租税徴収技術のもとに集められている
た め 、 第 二 次 納 税 義 務 11 類 型 の 性 格 は 一 様 で は な い の で あ る 。
徴 収 法 33 条 か ら 41 条 に は 、 徴 収 不 足 要 件 以 外 に 、 そ れ ぞ れ の 第 二 次
納税義務の成立要件と、主たる納税義務者とどのような関係を有する者
が第二次納税義務者となるかの具体的要件が定められている。
上 記 の 図 表 1−1 は 、 第 二 次 納 税 義 務 11 類 型 の 成 立 要 件 と 第 二 次 納 税 義
務を負う者を整理したものである。

第 2 目

第二次納税義務制度の趣旨

第二次納税義務の各類型の趣旨については以下のとおりである。
① 徴 収 法 33 条 （ 合 名 会 社 等 の 社 員 の 第 二 次 納 税 義 務 ）‐6‐- 81 -

この規定は、合名会社又は合資会社の債務について無限責任社員が責
任 を 負 う 、 と い う 会 社 法 580 条 （ 社 員 の 責 任 ） の 規 定 を 前 提 と し て 、 租
税債務について会社財産をもって不足すると認められるときは、無限責
任社員に第二次納税義務を負わせることとしたものである。
な お 、平 成 2 8 年 の 改 正 に お い て 、税 理 士 法 な ど の 法 令 に お け る 士 業 法
人の社員の責任を、租税債務についても、会社法における合名会社又は合資会社の無限責任社員と同様の責任負担とする観点から、第二次納税
義 務 者 と な る 社 員 の 範 囲 に 、 士 業 法 人 5の 社 員 が 加 え ら れ た 。
② 徴 収 法 34 条 1 項 （ 清 算 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 ）この規定は、清算人は法人の債務を完済した後でなければ残余財産を分 配 す る こ と が で き な い と す る 会 社 法 502 条 、 664 条 （ 債 務 の 弁 済 前 に
お け る 残 余 財 産 の 分 配 の 制 限 ）の 規 定 を 前 提 と し て 、租 税 債 務 に つ い て 、
これを納付せずに分配等が行われた場合に、清算人又は残余財産の分配等を受けた者に第二次納税義務を負わせることとしたものである。
③ 徴 収 法 34 条 2 項 （ 清 算 受 託 者 等 の 第 二 次 納 税 義 務 ）こ の 規 定 は 、清 算 受 託 者 6 は 信 託 に 係 る 債 務 を 弁 済 し た 後 で な け れ ば 残
余 財 産 を 残 余 財 産 受 益 者 等 7に 給 付 す る こ と が で き な い 、 と い う 信 託 法
181 条 （ 債 務 の 弁 済 前 に お け る 残 余 財 産 の 給 付 の 制 限 ） の 規 定 を 前 提 として、租税債務について、これを納付せずに分配等が行われた場合に、
特 定 清 算 受 託 者 8及 び 残 余 財 産 受 益 者 等 に 第 二 次 納 税 義 務 を 負 わ せ る こととしたものである。
④ 徴 収 法 35 条 （ 同 族 会 社 9の 第 二 次 納 税 義 務 ）この規定は、個人の事業者がその事業を法人に組織変更して、その個人を判定の基礎となる株主又は社員として判定した場合に同族会社に該当する会社を設立した場合において、その個人からの徴税を確保する措‐7‐- 82 -

置として、その同族会社の株式又は出資の価額に相当するものにつき、その同族会社に第二次納税義務を負わせ、いわゆる法人成りによる租税回避を防止しようとするものである。
⑤ 徴 収 法 36 条 1 号 （ 実 質 課 税 額 等 の 第 二 次 納 税 義 務 ）こ の 規 定 は 、所 得 税 法 1 2 条（ 実 質 所 得 者 課 税 の 原 則 ）も し く は 1 5 8 条（ 事 業 所 の 所 得 の 帰 属 の 推 定 ）ま た は 法 人 税 法 1 1 条（ 実 質 所 得 者 課 税 の原則）の規定により主たる納税義務者に賦課された租税債務に対し、徴収面での対処として、実質課税の基因となった財産の権利者に第二次納税義務を負わせることとしたものである。
⑥ 徴 収 法 36 条 3 号 （ 同 族 会 社 等 の 行 為 又 は 計 算 の 否 認 等 の 第 二 次 納
税義務）
こ の 規 定 は 、 所 得 税 法 157 条 （ 同 族 会 社 等 の 行 為 又 は 計 算 の 否 認 等 ）も し く は 168 条 の 2（ 非 居 住 者 の 恒 久 的 施 設 帰 属 所 得 に 係 る 行 為 又 は 計
算 の 否 認 ）、 法 人 税 法 1 3 2 条 、1 3 2 条 の 2 、 1 3 2 条 の 3（ 同 族 会 社 等 の 行 為
又 は 計 算 の 否 認 、 他 ） も し く は 147 条 の 2（ 外 国 法 人 の 恒 久 的 施 設 帰 属
所 得 に 係 る 行 為 又 は 計 算 の 否 認 ）、 相 続 税 法 6 4 条 （ 同 族 会 社 等 の 行 為 又は 計 算 の 否 認 等 ）、 ま た は 、 地 価 税 法 3 2 条 （ 同 族 会 社 等 の 行 為 又 は 計 算の 否 認 等 ）の 規 定 に よ り 主 た る 納 税 義 務 者 に 賦 課 さ れ た 租 税 債 務 に 対 し 、徴収面での対処として、行為若しくは計算により利益を受けたとみなされる者に、第二次納税義務を負わせることとしたものである。
⑦ 徴 収 法 37 条 （ 共 同 的 な 事 業 者 の 第 二 次 納 税 義 務 ）こ の 規 定 は 、所 得 税 法 5 6 条（ 事 業 か ら 対 価 を 受 け る 親 族 が あ る 場 合 の
必要経費の特例）の規定により主たる納税義務者に賦課された租税債務に対し、徴収面での対処として、主たる納税義務者の事業のための重要な財産を所有している親族等に、第二次納税義務を負わせることとした‐8‐- 83 -

ものである。
⑧ 徴 収 法 38 条 （ 事 業 を 譲 り 受 け た 特 殊 関 係 者 の 第 二 次 納 税 義 務 ）この規定は、事業の譲渡があった場合において、その譲受人が譲渡人（主たる納税義務者）の商号を続用するときは、譲渡人の営業によって生じた債務については譲受人もまたその弁済に任じられる、という商法
17 条 （ 譲 渡 人 の 商 号 を 使 用 し た 譲 受 人 の 責 任 等 ） の 規 定 を 前 提 と し て 、租税債務について、その譲渡が譲渡人の特殊関係者に対して行われた場
合など一定の場合に、譲渡人の租税につき、譲受人に第二次納税義務を負わせることとしたものである。
⑨ 徴 収 法 39 条 （ 無 償 又 は 著 し い 低 額 の 譲 受 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 ）この規定は、主たる納税義務者が無償又は著しい低額で財産を処分し、そのために納税が満足にできないような状態に至らせた場合すなわち詐害 行 為 と な る よ う な 場 合 に 、詐 害 行 為 の 取 消 し（ 通 則 法 42 条 ｟ 民 法 42 4
条 の 準 用 ｠） は 必 ず 訴 訟 に よ っ て 行 わ な け れ ば な ら な い と こ ろ 、 税 務 官
庁の行政処分により簡易迅速に、その処分による受益者に対し直接第二次納税義務を負わせることとしたものである。
⑩ 徴 収 法 41 条 1 項 （ 人 格 の な い 社 団 等 の 財 産 の 名 義 人 に 対 す る 第 二次納税義務）
この規定は、人格のない社団等に不動産等の登記・登録の能力を認めない現行の考え方によって、登記機関等の取扱いもこれを前提として行われているので、人格のない社団等の名義の財産を処分してもその徴収すべき税額に不足すると認められる場合には、登記上の名義人に、人格のない社団等に属する財産を限度とする第二次納税義務を負わせることとしたものである。
⑪ 徴 収 法 41 項 2 項 （ 人 格 の な い 社 団 等 の 財 産 の 払 戻 し 又 は 分 配 を 受‐9‐- 84 -けたものの第二次納税義務）
この規定は、人格のない社団等が解散に相当する事態に立ち至らない
以前において、その財産の払戻し又は分配が行われる事例において、その人格のない社団等からの徴税を確保する措置として、その財産の払戻し又は分配を受けた者にその受けた財産の価額を限度として第二次納税義務を負わせることとしたものである。
以上が第二次納税義務の各類型の趣旨である。

第二次納税義務の成立・確定・納付告知
通 則 法 1 5 条 、1 6 条 は 租 税 債 権 の 成 立・確 定 に つ い て 規 定 し て い る が 、
第二次納税義務の成立・確定については触れていない。また、第二次納
税 義 務 の 通 則 を 定 め る 徴 収 法 3 2 条 に お い て も 、そ の 成 立 ・ 確 定 に つ い ては触れていない。納税義務の成立・確定については、期間制限と密接な関係があるため、この第 2 項では国税徴収法基本通達（以下「徴基通」と 略 す 。）で の 実 務 上 の 取 扱 い を 中 心 に 、第 二 次 納 税 義 務 の 成 立 ・ 確 定 について確認する。そのうえで、第二次納税義務を確定する処分である第二次納税義務の納付告知の法的性質を確認する。

第 1 目

第二次納税義務の成立と成立時期

第 二 次 納 税 義 務 の 成 立 時 期 に 関 し て は 、徴 基 通 3 2 条 関 係 １ が「 第 二 次
納 税 義 務 は 、 法 第 33 条 か ら 第 39 条 ま で 又 は 第 41 条 《 第 二 次 納 税 義 務 》に規定する特定の納税者が国税を滞納し、かつ、それらの条に規定する
要 件 を 満 た す こ と に よ っ て 成 立 す る 。」と し て い る こ と か ら 、法 定 の 要 件を充足することによって成立すると考えられる。
さ ら に 、 租 税 債 権 の 成 立 を 規 定 し て い る 通 則 法 15 条 に お い て も 、 他‐10‐- 85 -

の ほ と ん ど 全 て の 納 税 義 務 が 、要 件 を 充 足 す る と 成 立 す る と さ れ て い る 。
したがって、第二次納税義務は、法定要件を充足した時点で成立し、法定要件を充足した時点が成立時期となる。

第 2 目

第二次納税義務の確定と確定時期

徴 収 法 3 2 条（ 第 二 次 納 税 義 務 の 通 則 ）の 1 項 に お い て 、「税務署長は、納税者の国税を第二次納税義務者から徴収しようとするときは、その者に対し、政令で定めるところにより、徴収しようとする金額、納付の期限その他必要な事項を記載した納付通知書により告知しなければならな
い 。」と 規 定 し て い る 。こ の 納 付 告 知 の 処 分 に つ い て 、『国税徴収法精解』においては、「 第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 に よ っ て 、抽 象 的 に 成 立 し て い
た第二次納税義務者の第二次納税義務が具体的に確定することとなり、その法律的性質は、一般の納税者に対する賦課課税の場合の納付告知に相 当 す る と い う こ と が で き る 。」 1 0 と 解 説 し て い る 。
したがって、第二次納税義務は、納付告知の処分により確定し、納付告知の処分がされた時点が確定時期となる。

第 3 目

第二次納税義務の納付告知の法的性質

第 2 目において、第二次納税義務は納付通知書による告知により確定
さ れ る こ と を 確 認 し た が 、こ の 納 付 告 知 の 法 的 性 質 を 、「第二次納税義務の 課 税 処 分 」で あ る と 捉 え る か 、「 主 た る 納 税 義 務 の 徴 収 処 分 」で あ る と捉えるかは、第二次納税義務を独立した納税義務と捉えるか否かという論点につながるため非常に重要である。
通 則 法 16 条 （ 国 税 に つ い て の 納 付 す べ き 税 額 の 確 定 の 方 式 ） に よ ると 、国 税 に つ い て の 納 付 す べ き 税 額 の 確 定 の 手 続 き に つ い て は 、
「申告納

‐11‐

- 86 -

税方式」と「賦課課税方式」とがある。申告納税方式とは、納税者が行う申告により納付すべき税額が確定する方式である。一方、賦課課税方
式とは、課税庁が行う行政処分により納付すべき税額が確定する方式である。本論文では課税庁が行う行政処分、すなわち、更正・決定・再更正および賦課決定を「課税処分」として考察する。この「課税処分」のう ち 、第 二 次 納 税 義 務 の 確 定 に つ い て 該 当 す る の は「 賦 課 決 定 」で あ る 。
徴 基 通 3 2 条 関 係 2 に お い て 、国 税 庁 は 、第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 通 知 書による告知の性質について、見解を明らかにしている。

国 税 徴 収 法 基 本 通 達 32 条 関 係 2（ 告 知 ）法 第 32 条 第 1 項 の 規 定 に よ る 告 知 は 、 抽 象 的 に 成 立 し て い た 第二次納税義務を具体的に確定する性質を有するもので、形式的には
独 立 の 課 税 処 分 で あ る（ 昭 和 3 7 . 3 . 2 3 大 阪 地 判 、昭 和 4 2 . 1 1 . 2 1 名 古屋 地 判 、 昭 和 50.8.27 最 高 判 参 照 ） と 同 時 に 、 実 質 的 に は 、 主 た る
課税処分等によって確定した主たる納税義務の徴収手続上の一処分と し て の 性 格 を 有 す る （ 昭 和 5 0 . 8 . 2 7 最 高 判 参 照 ）。
なお、その効力は、納付通知書が送達された時に生ずる。
（注）1 納付通知書は、主たる納税者（第二次納税義務の基因となった 納 税 義 務 を 負 う 者 を い う 。 以 下 同 じ 。） に 対 す る 督 促 の 有 無を問わず発することができる。
2 第二次納税義務は、主たる納税義務が発生し存続する限り、必要に応じいつでも課せられる可能性を有するものであって、
法 第 32 条 第 1 項 の 規 定 に よ る 告 知 は 、 そ の 義 務 の 発 生 を 知 ら
し め る 徴 収 の た め の 処 分 に ほ か な ら な い た め 、独 立 し た 期 間 制
限 は 設 け ら れ て い な い （ 平 成 6 . 1 2 . 6 最 高 判 参 照 ）。 し た が っ‐12‐- 87 -

て 、主 た る 納 税 者 の 国 税 が 滞 納 に な っ て い る 間 は こ の 告 知 を することができる。

上 記 の 徴 基 通 3 2 条 関 係 2 （ 告 知 ） に つ い て 、『 国 税 徴 収 法 基 本 通 達 逐
条 解 説 』 に お い て は 以 下 の よ う に 説 明 さ れ て い る 11。

法 第 32 条 第 1 項 の 納 付 通 知 書 に よ る 告 知 は 、 単 な る 観 念 の 通 知ではなく、抽象的に成立していた第二次納税義務を具体的に確定させるものであるから、一種の賦課処分に相当する性質を有していると と も に 、通 則 法 第 3 6 条 の 納 税 の 告 知 と 同 様 に 、国 税 の 納 付 を 命 ずる（具体的には、納付すべき額が確定した納税義務について、その納付期限を指定し、納税者にその履行を請求する）という徴収処分としての性質を有していることを明らかにしたものである。

徴 基 通 3 2 条 関 係 2 、 お よ び 、『 国 税 徴 収 法 基 本 通 達 逐 条 解 説 』 の 上 記
説 明 か ら 、第 二 次 納 税 義 務 に 係 る「 課 税 処 分 」「 徴 収 処 分 」に つ い て は 次のようにまとめられる。
①「課税処分」課税庁が行う行政処分で、第二次納税義務および第二次納税義務者が納付すべき額を確定させるために行う処分。
②「徴収処分」課税庁が行う行政処分で、納付すべき額が確定した納税義務（主た る 納 税 義 務 を 指 す 。）に つ い て 、そ の 納 付 期 限 を 指 定 し 、第 二 次 納
税義務者に履行を請求するため行う処分。
第二次納税義務の納付通知書による告知は、上記の「課税処分」の性‐13‐- 88 -

質 と と も に 、「 徴 収 処 分 」 の 性 質 を 有 し て い る 。

第二次納税義務の法的性質と期間制限の関係性
第 二 次 納 税 義 務 の 法 的 性 質 は 、一 般 に 、以 下 の よ う に「 附 従 性 」「補充性 」 そ し て 「 独 立 性 」 の 3 つ の 法 的 性 質 が あ る と 説 明 さ れ て い る 12。

第 二 次 納 税 義 務 は 、本 来 の 納 税 者 の 財 産 に つ き 滞 納 処 分 を 行 っ ても 徴 収 す べ き 租 税 に 不 足 す る と 認 め ら れ る 場 合 に 限 り 、そ の 納 税 者と 一 定 の 関 係 に あ る 者 に 対 し て 、本 来 の 納 税 者 の 租 税 に つ い て 、二次 的 に 納 税 義 務 を 負 わ せ る こ と を そ の 内 容 と し て い る 。こ の 第 二 次
納 税 義 務 の 内 容 か ら 、主 た る 納 税 義 務 に つ い て 生 じ た 事 由（ 例 え ば 、
主 た る 納 税 義 務 の 消 滅・変 更 ）の 効 力 が 原 則 と し て 第 二 次 納 税 義 務に 及 び（ 附 従 性 ）、第 二 次 納 税 義 務 者 は 主 た る 納 税 者 の 納 税 義 務 の 履
行 が な い 場 合 に は じ め て 二 次 的 に 履 行 の 責 め に 任 ず る（ 補 充 性 ）こと に な る が 、主 た る 納 税 者 の 納 税 義 務 と 第 二 次 納 税 義 務 者 の 納 税 義
務とは法律上別個の租税債務である。

第二次納税義務については、常に第二次納税義務の「附従性」および「補充性」と、主たる納税義務者の納税義務と別個の納税義務であるという「独立性」との合理的調和の観点から考察する必要がある。
通則法は、租税債権を賦課権と徴収権とに分け、賦課権については除斥期間を、徴収権については消滅時効を規定している。これに倣い、第二次納税義務の期間制限についても、「 賦 課 権 の 除 斥 期 間 」と「 徴 収 権 の消滅時効」について考察する。第二次納税義務により納付すべき租税について、「 賦 課 権 」は 、課 税 庁 が 第 二 次 納 税 義 務 の 成 立 し た 第 二 次 納 税 義‐14‐- 89 -

務者に対し納付通知書によりその納付すべき租税の納付を告知する権利であり、「 徴 収 権 」 は 、課 税 庁 が 第 二 次 納 税 義 務 者 か ら 、 納 付 通 知 書 に より確定した租税を徴収する権利であると解することができる。以下におい て 、 第 二 次 納 税 義 務 の 期 間 制 限 を 、「 附 従 性 」 及 び 「 補 充 性 」 と 、「 独立性」の観点で考察する。
「賦課権の除斥期間」については、現状では第二次納税義務には独立した賦課権の除斥期間が設けられていないため、実務上の取扱いは徴基
通 3 2 条 関 係 2（ 告 知 ） に 従 う と こ ろ で あ り 、 課 税 庁 は 主 た る 納 税 義 務 が存続する限り、第二次納税義務者に成り得る者に対し、いつでもいつまでも賦課権を行使できるのである。第二次納税義務の性格である「附従性 」 お よ び 「 補 充 性 」、 す な わ ち 、 第 二 次 納 税 義 務 は 、 主 た る 納 税 義 務 者の財産から租税の徴収が出来ない場合の最終的な徴収手段であることからすれば、第二次納税義務に期間制限が設けられておらず、主たる納税義務が存続する限りいつでもいつまでも賦課権を行使できることは、租税徴収確保の側面から照らして合理性がある。しかしそうなると、第二次納税義務者に成り得る者は、必要に応じいつでもいつまでも第二次納
税義務の納付告知を受け第二次納税義務を課される可能性がある。第二次納税義務の成立要件を充足する法律行為を行ってから、長期間経過後に突然に納付告知を受けるというようなことは、第二次納税義務の「独立性」の観点からは、第二次納税義務者の法的立場を著しく不安定なものにすると言えるであろう。
また、「 徴 収 権 の 消 滅 時 効 」に つ い て は 、第 二 次 納 税 義 務 の 告 知 が さ れた 後 は 、独 自 に 消 滅 時 効 が 進 行 す る と さ れ て お り 、通 則 法 7 2 条（ 国 税 の徴収権の消滅時効）において第二次納税義務については触れられていな
い が 、同 条 が 適 用 さ れ る と 解 さ れ て い る 1 3 。そ の う え で 、実 務 上 は 徴 基 通‐15‐- 90 -

32 条 関 係 28（ 時 効 の 中 断 ） に 従 う と こ ろ で あ る 。 現 状 で は 、 全 面 的 に「附従性」の理論によって、主たる納税義務の時効中断の効力が第二次納税義務に及び、主たる納税義務が時効によって消滅すると第二次納税義務も消滅することになると解されている。これに対し、この主たる納税義務の時効完成による消滅の場合には「補充性」に着目すべきで、主たる納税義務について消滅時効の期間が満了したときが、第二次納税義
務制度が最も効果を発揮すべきときであるから、第二次納税義務の時効が存続している限り、第二次納税義務について滞納処分手続きを続行す
る こ と が で き る と 解 す べ き で あ る と の 考 え が あ る 14。
一方、「 独 立 性 」 に 着 目 し て 第 二 次 納 税 義 務 の 「 徴 収 権 の 消 滅 時 効 」が議論された例は未だないようである。

第２節

第二次納税義務に係る期間制限の現状

国税通則法に規定される期間制限の現状
通則法では、国税の更正、決定、徴収、還付等に係る税務署長等による処分がいつまで出来るかという期間的な制約、すなわち、期間制限を
規 定 し て い る 。 賦 課 権 の 除 斥 期 間 に つ い て は 通 則 法 70 条 （ 国 税 の 更 正 、
決 定 等 の 期 間 制 限 ）、 7 1 条 （ 国 税 の 更 正 、 決 定 等 の 期 間 制 限 の 特 例 ） に
規 定 し 、徴 収 権 の 消 滅 時 効 に つ い て は 7 2 条（ 国 税 の 徴 収 権 の 消 滅 時 効 ）、
73 条 （ 時 効 の 中 断 及 び 停 止 ） に 規 定 し て い る 。
賦 課 権 の 除 斥 期 間 は 納 税 義 務 の 成 立 の 日 そ の 他 規 定 す る 日 、徴 収 権 の消滅時効は法定納期限その他規定する日から、ともに原則として 5 年を経過した日以後は行使できないと規定されている。なお、除斥期間と消滅時効の違いは、除斥期間には中断や停止による延長がなく、消滅時効‐16‐- 91 -

に は 更 正 又 は 決 定 、督 促 な ど に よ る 期 間 の 中 断 や 停 止 に よ る 延 長 が あ る 。
5 年については「税務官庁における資料の保存期間が通常 5 年であること 」1 5 、会 計 法 3 0 条 1 6 の 定 め る と こ ろ と の 統 一 が 図 ら れ た と こ ろ に よ る 。
こ の 通 則 法 70 条 〜 73 条 に お い て 、 第 二 次 納 税 義 務 に つ い て は 、 適 用 若
しくは排除、いずれについても触れられていない。

第二次納税義務の賦課権の除斥期間の現状

第１目

通 則 法 70 条 1 項 3 号 の 不 適 用

第二次納税義務の賦課権の除斥期間について適用の可能性があるのは 、 通 則 法 70 条 1 項 3 号 で あ る 。

国 税 通 則 法 70 条 1 項 （ 国 税 の 更 正 、 決 定 等 の 期 間 制 限 ）次の各号に掲げる更正決定等は、当該各号に定める期限又は日から 五 年 ＜ 中 略 ＞ を 経 過 し た 日 以 後 に お い て は 、す る こ と が で き な い 。
＜１号、２号略＞
3 号
課税標準申告書の提出を要しない賦課課税方式による国税に係る賦課決定
その納税義務の成立の日現 状 で は 、 最 高 裁 判 所 平 成 6 年 12 月 6 日 判 決 17（ 以 下 「 最 高 裁 平 成 6
年 判 決 」と い う 。）に お い て 、第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 の 期 間 制 限 に つ
い て 、 上 記 の 通 則 法 70 条 1 項 3 号 の 類 推 適 用 が 認 め ら れ ず 、 以 来 進 展がみられない。最高裁平成 6 年判決では、第二次納税義務の納付告知の‐17‐- 92 -

法的性質が、主たる納税義務に対する「徴収処分」であるとされたことが 、 通 則 法 70 条 1 項 3 号 の 適 用 を 認 め ら れ な か っ た 理 由 付 け で あ る 。
この理由付けから、第二次納税義務の納付告知の法的性質が、第二次納税義務に対する課税処分であり、その第二次納税義務が独立した納税義務 で あ る と 認 め ら れ る 場 合 に は 、第 二 次 納 税 義 務 に 通 則 法 7 0 条 1 項 3 号
が 適 用 さ れ る と 考 え ら れ る 18。
この最高裁平成 6 年判決についての詳細な検討、および、通則法の制度趣旨上、第二次納税義務に関して通則法の規定を適用することに合理性があるのかについての検討は、第 2 章において行う。

第 2 目

国税徴収法基本通達による実務上の取扱い

第二次納税義務の賦課権の除斥期間について、通則法に明文規定がな
い こ と 、 通 則 法 70 条 1 項 3 号 が 適 用 さ れ な い こ と は 前 述 し た が 、 実 務に お い て は 徴 基 通 3 2 条 関 係 2（ 注 ） に 従 う と こ ろ と さ れ 、 第 二 次 納 税 義
務は、主たる納税義務が発生し存続する限り、必要に応じいつでも課せられる可能性を有するものとされている。
徴 基 通 3 2 条 関 係 2（ 注 ） に つ い て は 、 第 二 次 納 税 義 務 の ３ つ の 法 的 性
質、「附従性」「 補 充 性 」、
「 独 立 性 」の う ち 、全 面 的 に「 附 従 性 」「補充性」の性質が採用されていることが明らかである。第二次納税義務の「独立性」の性質については考慮されておらず、現行では、第二次納税義務の賦課権の除斥期間は設けられていないとされている。
と こ ろ で 、 徴 基 通 3 2 条 関 係 2（ 注 ） に 、 第 二 次 納 税 義 務 に は 期 間 制 限
は 設 け ら れ て な い 、と あ る が 、例 外 が あ る 。唯 一 、徴 収 法 33 条（ 合 名 会
社 等 の 社 員 の 第 二 次 納 税 義 務 ）に つ い て は そ の 立 法 趣 旨 か ら 、徴 基 通 33
条 関 係 5（ 会 社 法 6 1 2 条 等 の 規 定 に 準 じ た も の ）、徴 基 通 3 3 条 関 係 6（ 会‐18‐

- 93 -

社 法 673 条 １ 項 等 の 規 定 に 準 じ た も の ） に よ る 除 斥 期 間 が 存 在 す る 。 この除斥期間について記載した徴基通が下記である。

国 税 徴 収 法 基 本 通 達 33 条 関 係 5（ 退 社 し た 社 員 等 の 責 任 ）退社又は持分の全部を譲渡した無限責任社員及び合資会社又は監査法人の無限責任社員から有限責任社員となった者は、本店の所在地において退社の登記又は責任変更の登記をする前に納税義務が成立した合名会社等の国税について責任を負うが、この責任は、その登記後 2 年以内に納付通知書による告知又はその予告をしなかった
場合には、登記後 2 年（除斥期間）を経過した時に消滅する。＜以下略＞

国 税 徴 収 法 基 本 通 達 33 条 関 係 6（ 解 散 後 の 責 任 ）合名会社等が解散した場合において、本店所在地において解散の登記をした後 5 年以内に納付通知書による告知又はその予告をしな
か っ た と き は 、無 限 責 任 社 員 の 責 任 は 、そ の 登 記 後 5 年（ 除 斥 期 間 ）を経過した時に消滅する。＜以下略＞

現 行 に お い て 、第 二 次 納 税 義 務 に 除 斥 期 間 が 存 在 す る の は 、徴 収 法 33条のみであるが、第二次納税義務の期間制限について争った事例において言及されることはなかった。

第二次納税義務の徴収権の消滅時効の現状
第二次納税義務の徴収権の消滅時効については、第二次納税義務の納付 告 知 が さ れ た 後 は 、 独 自 に 消 滅 時 効 が 進 行 す る 19と さ れ て お り 、 明 文‐19‐- 94 -

規 定 は 置 か れ て い な い が 、 主 た る 納 税 義 務 に 適 用 さ れ る 通 則 法 72 条 の規定に、主たる納税義務に附従する第二次納税義務も準ずるものと考え
ら れ る 。 そ の う え で 、 実 務 上 は 徴 基 通 32 条 関 係 28（ 時 効 の 中 断 ） に 従
うところである。

国 税 徴 収 法 基 本 通 達 32 条 関 係 28（ 時 効 の 中 断 ）第二次納税義務について生じた時効中断の効力は、主たる納税者には及ばないが、主たる納税者について生じた時効中断の効力は、
第 二 次 納 税 義 務 者 に 及 ぶ も の と す る （ 民 法 第 4 5 7 条 第 1 項 参 照 ）。
なお、主たる納税者の納税義務が時効の完成により消滅するおそれがある場合には、その納税義務の存在確認の訴えの提起等時効中
断 の 措 置 を と る こ と に 留 意 す る （ 平 成 6 . 6 . 2 8 名 古 屋 地 判 等 参 照 ）。
この場合において、国がこの訴訟に勝訴したときは、主たる納税者の 国 税 の 徴 収 権 の 消 滅 時 効 は 10 年 に な る （ 通 則 法 第 72 条 第 3 項 、
民 法 第 1 7 4 条 の 2 第 1 項 ）。

徴 基 通 32 条 関 係 28 に お い て 参 照 さ れ て い る 民 法 457 条 1 項 は 下 記 内容である。

民 法 457 条 1 項 （ 主 た る 債 務 者 に つ い て 生 じ た 事 由 の 効 力 ）主たる債務者に対する履行の請求その他の事由による時効の中断は、保証人に対してもその効力を生ずる。

現 行 の 第 二 次 納 税 義 務 は 、 民 法 の 保 証 債 務 の 消 滅 時 効 （ 民 法 457 条 １項）と同様に解され、全面的に附従性の理論によって、主たる納税義務‐20‐- 95 -

の時効中断の効力が第二次納税義務に及び、主たる納税義務が時効によって消滅すると第二次納税義務も消滅することになると解されている。

独立性が採用された場合の期間制限
第二次納税義務の賦課権の除斥期間について、賦課権の除斥期間につい て 定 め て い る 通 則 法 70 条 の 適 用 の 可 能 性 か ら 考 察 す る と 、 ま ず 前 提と し て 7 0 条 に お い て 第 二 次 納 税 義 務 に 関 し て は 、適 用 若 し く は 排 除 、いず れ に つ い て も 触 れ ら れ て い な い 。そ し て 、最 高 裁 平 成 6 年 判 決 2 0 で は 、通 則 法 70 条 が 第 二 次 納 税 義 務 に 適 用 さ れ な い と の 解 釈 が さ れ て い る 。
この解釈は第二次納税義務が独立した納税義務であると認められないことを理由としているが、この理由を逆に捉えると、第二次納税義務が独立 し た 納 税 義 務 で あ る と 認 め ら れ る 場 合 に お い て は 、 通 則 法 70 条 が 第二次納税義務に適用され、第二次納税義務に賦課権の除斥期間が存在することになると考えられる。
次に、第二次納税義務の賦課権の除斥期間について、実務上従うところ と さ れ て い る 徴 基 通 3 2 条 関 係 2（ 注 ） の 内 容 か ら 考 察 す る と 、 そ の 内
容については前述したとおり「附従性」および「補充性」の性質が採用
さ れ 、第 二 次 納 税 義 務 に 独 立 し た 賦 課 権 の 除 斥 期 間 は 設 け ら れ て い な い 。
したがって、「 独 立 性 」の 性 質 が 採 用 さ れ た 場 合 に は 、独 立 し た 賦 課 権 の除斥期間が設けられる可能性がある。
さ ら に 、徴 収 法 3 3 条 の 第 二 次 納 税 義 務 に は 、賦 課 権 の 除 斥 期 間 が 存 在している事実がある。この賦課権の除斥期間は、立法の基礎となった法律の規定の除斥期間を採用している。
以 上 の こ と か ら 、 徴 基 通 3 2 条 関 係 2（ 注 ） に お い て 、 第 二 次 納 税 義 務に独立した期間制限は設けられていない、とされ、原則として第二次納‐21‐- 96 -

税 義 務 の 賦 課 権 の 除 斥 期 間 は 存 在 し な い が 、 第 二 次 納 税 義 務 11 類 型 の
中 に は 、「 独 立 性 」 の 性 質 を 採 用 す る こ と が 合 理 的 で あ る も の 、 ま た は 、
その立法趣旨に照らして合理的であるものについては、その原則に当てはまらない類型が存在する可能性があるといえる。
第二次納税義務の徴収権の消滅時効については、主たる納税義務に適用 さ れ る 通 則 法 7 2 条（ 国 税 の 徴 収 権 の 消 滅 時 効 ）の 規 定 が 主 た る 納 税 義
務に附従する第二次納税義務にも準ずるものと考えられるが、附従性の及ぶ範囲について明文規定が設けられてないため、第二次納税義務に附
従 性 が 及 ぶ 範 囲 に つ い て は 見 解 が 分 か れ て い る 21。 第 二 次 納 税 義 務 の 各
類 型 の「 独 立 性 」の 性 質 に 配 慮 す べ き で あ る と い う 立 場 か ら 検 討 す る と 、
現行において第二次納税義務も同様とされている民法の保証債務における附従性と、立場を同様にしない第二次納税義務の類型が存在すると考えられる。この場合には、独立した徴収権の消滅時効が設けられる可能性があるといえる。
以上のことから、第二次納税義務の「独立性」の性質が採用された場
合 に は 、第 二 次 納 税 義 務 が「 独 立 し た 納 税 義 務 」で あ る と 認 め ら れ 、「独
立 し た 賦 課 権 の 除 斥 期 間 」お よ び「 独 立 し た 徴 収 権 の 消 滅 時 効 」、す な わち、「 独 立 し た 第 二 次 納 税 義 務 の 期 間 制 限 」が 設 け ら れ る と い う 見 解 を 持
つことができる。この場合は、第二次納税義務には、主たる納税義務とは別個に独立した賦課権の除斥期間が存在し、その期間が経過すると納付告知が不可能になると考えるのが合理的であろう。一方、徴収権については、除斥期間内に納付告知を受け確定した第二次納税義務は、主たる納税義務の時効中断の効力は第二次納税義務に及ばず、主たる納税義
務が時効の完成により消滅しても、独立した義務としての第二次納税義
務を全うすべく、第二次納税義務自体の時効が完成するまでは消滅しな‐22‐- 97 -

い、と考えるのが合理的であろう。

第３節

第二次納税義務に係る期間制限の問題点

第二次納税義務の税法上の取扱いにおける問題点
徴 収 法 に 規 定 さ れ る 11 類 型 の 第 二 次 納 税 義 務 は 、 必 ず し も 同 一 の 性
格でないものを、第二次納税義務という共通の租税徴収の技術をもって規定していることに留意して考察する必要がある。第二次納税義務が発生する場合には、主たる納税義務者と第二次納税義務者となる両者が存在することが必須である。そのため、この両者の関係性が非常に重要であ る が 、第 二 次 納 税 義 務 の 1 1 類 型 そ れ ぞ れ に お い て 、こ の 両 者 の 関 係 性に相違があり、一体性の側面の強い関係であるか、独立性の側面の強い
関 係 で あ る か は 類 型 ご と に 異 な る 。金 子 宏 教 授 も 、「 た し か に 、第 二 次 納
税義務者は、多くの場合、実質的には本来の納税義務者と一体である＜中 略 ＞ し か し 、本 書 の 初 版 以 来 述 べ て き た よ う に 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 、常に本来の納税義務者とそのような密接な関係を持っているとは限らない。むしろ、第二次納税義務の告知があって、はじめて自分のおかれて
い る 状 況 を 知 り 2 2 」と 、そ の 著 書『 租 税 法 』の 初 版 か ら 、第 二 次 納 税 義 務者については、主たる納税義務者と実質的に一体である場合と、主たる納税義務者からは独立している場合があることを述べている。
従来、第二次納税義務の法的性質を論ずるのに、第二次納税義務の類
型ごとの具体的内容の差異には着目せず、一括して第二次納税義務として 論 じ ら れ る こ と が 多 か っ た 2 3 。し か し 、最 近 で は 、第 二 次 納 税 義 務 に 関する判例についても「判決の射程の範囲」が議論されるようになり、第二次納税義務の中の一つの類型に対する判例が、当然に全類型を射程の‐23‐- 98 -

範 囲 と し て 考 え る よ う な こ と は な く な っ た 24。
特 に 、全 類 型 の 中 で も 、徴 収 法 3 9 条（ 無 償 又 は 著 し い 低 額 の 譲 受 人 等の第二次納税義務）については、裁判例からも知れるように最も適用事
例 が 多 く 25、 よ っ て 、 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 議 論 で も 中 心 と なっ て い る 。こ の 徴 収 法 3 9 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に つ い て は 、最 高 裁 判 所
平 成 1 8 年 1 月 1 9 日 判 決 民 集 6 0 巻 1 号 6 5 頁 2 6（ 以 下 「 最 高 裁 平 成 1 8 年
判 決 」と い う 。）に お い て 原 告 適 格 が 認 め ら れ 、租 税 訴 訟 に よ る 第 二 次 納
税義務者の権利救済の途が開かれたのであるが、その判決の理由の中に以 下 の 部 分 が あ る 27。

特 に 、 本 件 で 問 題 と な っ て い る 国 税 徴 収 法 39 条 所 定 の 第 二 次 納
税義務者は，本来の納税義務者から無償又は著しく低い額の対価による財産譲渡等を受けたという取引相手にとどまり，常に本来の納税義務者と一体性又は親近性のある関係にあるということはできないのであって、譲渡等による利益を受けていることをもって、当然に、本来の納税義務者との一体性を肯定して両者を同一に取り扱うことが合理的であるということはできない。

徴 収 法 3 9 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、他 の 類 型 に 比 し て 、主 た る 納 税 義
務者と第二次納税義務者の両者の一体性・親近性が薄いということは、最高裁も認めるところである。つまり、両者が、独立性の強い関係である と い え る 類 型 で あ る 徴 収 法 3 9 条 は 、「 独 立 し た 納 税 義 務 」と し て 期 間制限の適用を検討すべき類型の筆頭であると筆者は考えている。

‐24‐- 99 -

第二次納税義務の期間制限をめぐる課税上の弊害
第二次納税義務については、性格の異なる第二次納税義務を、一括して同様の税法上の立場におくことは課税の公平性の面から問題があると考えられ、期間制限についても類型ごとの検討が必要であると考える。
現行の第二次納税義務は、全類型について「独立した納税義務」であると認められていないため、独立した期間制限が設けられていないという問題点が存在する。そのため、第二次納税義務者に成り得る者は一様にして、賦課権の除斥期間による期間制限がなく、いつでもいつまでも
第二次納税義務の納付告知を受け第二次納税義務を課される可能性があり、法的安定性が損なわれているという課税上の弊害が生じている。
また、徴収権の消滅時効についても、現行の取扱いである主たる納税義務の時効中断、時効完成による消滅に附従する第二次納税義務の消滅については、「 独 立 し た 納 税 義 務 」で あ る と 認 め ら れ る 第 二 次 納 税 義 務 の類型には馴染まないと考える。
そこで本論文では、第二次納税義務の主たる納税義務との一体性の側面である「附従性」および「補充性」を前提としつつも、第二次納税義務の各類型の「独立性」の内容に配慮すべきであるという立場から、第二次納税義務の各類型の法的性質を検討し、独立した納税義務であると認められる第二次納税義務の類型については、第二次納税義務の期間制
限に関する条文を新たに定め、その適用を提言する。

第４節

小括

本章では、第二次納税義務制度と期間制限の現状と問題点を確認した。
その中で明らかになったことは、第二次納税義務に、独立した期間制‐25‐- 100 -

限を設けようとする場合には、その第二次納税義務の類型が「独立した納 税 義 務 」で あ る と 認 め ら れ な け れ ば な ら な い と い う こ と で あ る 。
「独立した納税義務」である第二次納税義務とはどのような性質であるといえるであろうか。この検討については、第 2 章において第二次納税義務に期間制限を設けるべき理由の確認と、その法的根拠をいずれに求めるかを検討した後に、第 3 章において行う。

1

徴 収 法 3 3 条 （ 合 名 会 社 等 の 社 員 の 第 二 次 納 税 義 務 ）、 3 4 条 1 項 （ 清 算 人
等 の 第 二 次 納 税 義 務 ）、 3 4 条 2 項 （ 清 算 受 託 者 等 の 第 二 次 納 税 義 務 ）、 3 5
条 （ 同 族 会 社 の 第 二 次 納 税 義 務 ）、 3 6 条 1 号 （ 実 質 課 税 額 等 の 第 二 次 納 税
義 務 ）、3 6 条 3 号（ 同 族 会 社 等 の 行 為 又 は 計 算 の 否 認 等 の 第 二 次 納 税 義 務 ）、
3 7 条 （ 共 同 的 な 事 業 者 の 第 二 次 納 税 義 務 ）、 3 8 条 （ 事 業 を 譲 り 受 け た 特 殊
関 係 者 の 第 二 次 納 税 義 務 ）、 3 9 条 （ 無 償 又 は 著 し い 低 額 の 譲 受 人 等 の 第 二次 納 税 義 務 ）、 4 1 条 1 項 （ 人 格 の な い 社 団 等 の 財 産 の 名 義 人 に 対 す る 第 二次 納 税 義 務 ）、 4 1 項 2 項 （ 人 格 の な い 社 団 等 の 財 産 の 払 戻 し 又 は 分 配 を 受
け た も の の 第 二 次 納 税 義 務 ）。
2
地 方 税 法 の 第 二 次 納 税 義 務 は 、 地 方 税 法 11 条 に 通 則 が お か れ 、 11 条 の 2～ 11 条 の 9、 12 条 の 2 第 2 項 お よ び 同 条 第 3 項 に 規 定 さ れ て い る 。 11 条の 9 自 動 車 等 の 売 主 の 第 二 次 納 税 義 務 の 規 定 以 外 は 、全 て 徴 収 法 と 同 様 の趣旨である。
3
昭 和 33 年 12 月 政 府 租 税 徴 収 制 度 調 査 会 答 申 第 三 の 一 の １ 参 照 。
4
徴収法 2 条 9 号に規定されるものである。
5士 業 法 人 と は 、税 理 士 法 人 、弁 護 士 法 人 、外 国 法 事 務 弁 護 士 法 人 、監 査 法
人 、特 許 業 務 法 人 、司 法 書 士 法 人 、行 政 書 士 法 人 、社 会 保 険 労 務 士 法 人 又は土地家屋調査士法人をいう。
6
信 託 法 177 条 に 規 定 す る 信 託 が 終 了 し た 時 以 後 の 受 託 者 を い う 。
7
信 託 法 182 条 2 項 に 規 定 す る 残 余 財 産 帰 属 者 を い う 。
8
特定清算受託者とは、信託財産に属する財産のみをもって当該国税を納める義務を履行する責任を負う清算受託者をいう。
9
法 人 税 法 2 条 10 号 （ 同 族 会 社 の 定 義 ） に 規 定 す る 会 社 に 該 当 す る 会 社 。
10
吉 国 二 郎 ほ か 『 国 税 徴 収 法 精 解 （ 平 成 3 0 年 改 訂 ）』 3 2 3 頁 （ 大 蔵 財 務 協会
平 成 3 0 年 ）。
11
小 林 徹 編 著 『 国 税 徴 収 法 基 本 通 達 逐 条 解 説 （ 平 成 3 0 年 版 ）』 2 5 5 頁 （ 大蔵 財 務 協 会 、 平 成 3 0 年 ）。
12
浅 田 久 治 郎 ほ か『 第 二 次 納 税 義 務 の 実 務 と 理 論（ 平 成 1 1 年 改 訂 版 ）』2 9 8頁 （ 大 蔵 財 務 協 会 、 平 成 1 1 年 ）。
13
小 林 ・ 前 掲 注 11・ 277 頁 。
14
吉 国 ・ 前 掲 注 10・ 322 頁 。
15
京 都 地 判 昭 和 51 年 9 月 10 日 行 集 27 巻 9 号 1565 頁 。
16
金銭の給付を目的とする国の権利で、時効に関し他の法律に規定がない
も の は 、五 年 間 こ れ を 行 わ な い と き は 、時 効 に 因 り 消 滅 す る 。国 に 対 す る‐26‐- 101 -

権 利 で 、金 銭 の 給 付 を 目 的 と す る も の に つ い て も 、ま た 同 様 と す る（ 会 計
法 3 0 条 ）。
17
最 判 平 成 6 年 12 月 6 日 民 集 48 巻 8 号 1451 頁 。
18
全 類 型 に つ い て 通 則 法 70 条 1 項 3 号 を 適 用 す べ き と の 先 行 研 究 は 、 北野弘久『税法学原論
第 7 版 』 238 頁 （ 勁 草 書 房 、 平 成 28 年 ） な ど 。
19
小 林 ・ 前 掲 注 11・ 277 頁 。
20
最 判 平 成 6 年 12 月 6 日 民 集 48 巻 8 号 1451 頁 。
21
主たる納税義務の時効完成のときが、第二次納税義務制度が最も効果を発 揮 す べ き と き で あ る か ら 、こ の 場 合 に は 補 充 性 に 着 目 し 、第 二 次 納 税 義
務の時効が存続している限り滞納処分を続行できると解すべきであるとの 学 説 が あ る （ 吉 国 ・ 前 掲 注 1 0 ・ 3 2 2 頁 ）。
22
金子宏『租税法
第 2 3 版 』 1 7 1 頁 （ 弘 文 堂 、 令 和 元 年 ）。
23
後 述 す る 徴 収 法 39 条 に つ い て 争 わ れ た 最 判 平 成 6 年 12 月 6 日 民 集 48
巻 8 号 1 4 5 1 頁 に お い て 参 照 さ れ た 判 旨 が 、徴 収 法 3 7 条 に つ い て 争 わ れ た
最 判 昭 和 50 年 8 月 27 日 民 集 29 巻 7 号 1226 頁 の も の で あ る こ と も 一 例 である。
24
例 え ば 、最 判 平 成 1 8 年 1 月 1 9 日 民 集 6 0 巻 1 号 6 5 頁 で 、徴 収 法 3 9 条 の
第 二 次 納 税 義 務 者 の 原 告 適 格 が 認 め ら れ た が 、こ の 判 決 の 射 程 範 囲 は 、第二 次 納 税 義 務 の 内 容 で 個 別 に 判 断 さ れ る べ き で あ る 、と の 見 解 が 多 数 あ る（ 川 神 裕 ほ か 『 最 高 裁 判 所 判 例 解 説 民 事 篇 平 成 18 年 度 上 』 82 頁 （ 法 曹
会 、 平 成 1 8 年 ） な ど ）。
25
国 税 不 服 審 判 所 HP「 裁 決 要 旨 検 索 シ ス テ ム 」 に よ り 抽 出 し た 平 成 8 年 7
月 1 日 か ら 平 成 31 年 3 月 31 日 ま で に 公 表 さ れ た 第 二 次 納 税 義 務 に 関 す る
裁 決 325 件 中 、 徴 収 法 39 条 に 関 す る も の は 195 件 で あ り 、 全 体 に 対 し て6 割を占めている。
w w w . k f s . g o . j p / s e r v i c e / R S / i n d e x . h t m l （ 令 和 1 年 1 1 月 2 0 日 訪 問 ）。
26
最 判 平 成 18 年 1 月 19 日 民 集 60 巻 1 号 65 頁 。
27
最 判 平 成 18 年 1 月 19 日 民 集 60 巻 1 号 71 頁 。

‐27‐- 102 -

第二次納税義務に期間制限を設けるべき理由と法的根拠

本章では、第二次納税義務に期間制限を設けるべき理由と、その法的根拠をいずれに求めるかを検討する。
そのために第 1 節において、第二次納税義務に賦課権の除斥期間が設けられていない現行法の理由付けに問題点はないのかを、判例研究・学説研究を通して検討する。次に第 2 節において、第二次納税義務の徴収権の消滅時効についての現行法における取扱いの問題点を検討する。
第 1 節および第 2 節において行った検討を踏まえて、第 3 節では、第二次納税義務に期間制限を設けるべき理由を確認すると共に、期間制限を設ける場合の法的根拠をいずれに求めるかを検討する。

第１節

賦課権の除斥期間が存在しない理由の検討

判例研究による検討
判 例 ＜ 最 高 裁 第 三 小 法 廷 平 成 6 年 12 月 6 日 判 決 ＞「 第 二 次 納 税 義 務 告 知 処 分 取 消 請 求 事 件 」（ 民 集 4 8 巻 8 号 1 4 5 1 頁 ）第 一 審 ： 大 阪 地 方 裁 判 所 平 成 5 年 2 月 18 日 判 決
控 訴 審 ： 大 阪 高 等 裁 判 所 平 成 5 年 9 月 21 日 判 決
こ の 裁 判 は 、 第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 に 通 則 法 70 条 が 類 推 適 用 されるか否かを直接の争点とする初めての裁判である。この裁判では、通則 法 70 条 が 、 国 税 の 更 正 、 決 定 等 の 期 間 制 限 に つ い て 規 定 し て い な がら、第二次納税義務の納付告知について触れるところがないのは、第二次納税義務の納付告知の性格等からして、第二次納税義務については独立して期間制限を設ける理由がないと解し、同条が第二次納税義務の納‐28‐- 103 -

付告知に類推適用されることはないとした。よって、この判例の意義を考察し、現行法において第二次納税義務に除斥期間が存在しない理由を確認する。
1. 事 実 の 概 要 等（１）A 社から X への無償譲渡
X（ 原 告 、控 訴 人 、上 告 人 ） が 代 表 取 締 役 と し て 経 営 し て い る 訴 外 A 社
は 、 不 動 産 （ 以 下 「 本 件 物 件 」 と い う 。） を X が 経 営 す る 訴 外 B

社に貸し 付 け る こ と を 唯 一 の 業 と し て い た と こ ろ 、 昭 和 54 年 12 月 18 日 及 び
同 56 年 2 月 12 日 に 、 本 件 物 件 を 売 却 し て 無 資 力 と な っ た 。 売 上 代 金 等
総 額 約 1 億 8 , 4 6 2 万 円 に つ い て は 、一 部 は A 社 の 債 務 弁 済 等 に 充 て ら れ 、そ の 残 額 の 約 １ 億 4,540 万 円 に つ い て は 、 A 社 名 義 の 預 金 と さ れ た 。 その 後 、A 社 名 義 預 金 約 １ 億 4 , 5 4 0 万 円 を 、 昭 和 5 4 年 1 2 月 か ら 昭 和 5 6 年
6 月 に か け て 、X が A 社 か ら 取 得 し た 上 で 、B 社 に 貸 し 付 け ら れ 、昭 和 5 4
年 9 月 か ら 昭 和 56 年 9 月 に か け て 行 わ れ た B 社 の 店 舗 開 設 、 改 修 等 の資金に充てられた。
（２）A 社の滞納及び徴収不足
A 社 は 、 昭 和 52 年 8 月 １ 日 か ら 昭 和 57 年 9 月 2 日 に 納 期 限 が 到 来 した 1 法 人 税 お よ び 源 泉 所 得 税 を 合 わ せ て 約 1 億 5 千 万 円 、他 に 加 算 税 を 滞納した。Y 税務署長（被告、被控訴人、被上告人）は、X に対し、A 社の滞納国税を徴収するため、平成 2 年 6 月 1 日付の納付通知書によって、A 社 か ら 無 償 譲 渡 さ れ た と 認 め ら れ る 約 １ 億 4,540 万 円 を 限 度 額 と す る
第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 を し た （ 以 下 「 本 件 処 分 」 と い う 。）。 な お 、
本 件 処 分 は 、徴 収 法 3 9 条（ 無 償 又 は 著 し い 低 額 の 譲 受 人 等 の 第 二 次 納 税義務）に基づくものである。
（３）X の出訴‐29‐- 104 -

X は、本件処分の取消しを求めて異議申立てと審査請求を行ったが、いずれも棄却されたため出訴に及んだ。
2.

X の主張

（１）主張１：賦課権の除斥期間
第二次納税義務は、主たる納税義務が滞納となり、徴収不足が生ずることが客観的に認識可能となった時期に成立すると解すべきであるから、本件では、本件物件の売却に係る訴外 A 社の法人税等の納期限が到来した 昭 和 57 年 9 月 2 日 に 第 二 次 納 税 義 務 が 成 立 し た と い う べ き で あ る 。
そ の 時 点 か ら 通 則 法 70 条 に よ り 、 除 斥 期 間 が 進 行 し 、 遅 く と も 7 年 後 2には X の第二次納税義務は消滅したというべきである。
（ ２ ） 主 張 23： 徴 収 権 の 消 滅 時 効
本 件 の 主 た る 納 税 義 務 に 係 る 消 滅 時 効 は 、 昭 和 63 年 6 月 24 日 、 訴 外
A 社の預金差押処分により中断しているとしても、その時点で具体的な義務として存在しない X の第二次納税義務についての消滅時効まで中断するものではない。したがって、X の第二次納税義務は、既に消滅時効によって消滅したというべきである。
以上、X の主張により、第二次納税義務の納付告知に国税の更正・決定 等 の 期 間 制 限 に 関 す る 通 則 法 70 条 が 適 用 さ れ る か 否 か が 、 本 判 例 の争点である。
3． 裁 判 所 の 判 断（１）第一審の判断（請求棄却）
第二次納税義務の納付告知は、形式的には独立の課税処分ではあるけ
れども、実質的には、右第三者を本来の納税義務者に準ずる者とみて、これに主たる納税義務についての履行責任を負わせるものである。この意味において、第二次納税義務者の納付告知は主たる課税処分等により‐30‐- 105 -

確定した主たる納税義務の徴収手続上の一処分としての性格を有しており 、租 税 を 賦 課 す る 処 分 の 期 間 制 限 に つ い て 定 め る 通 則 法 7 0 条 は 、同 条に規定のない第二次納税義務の納付告知に適用されることはないというべきである。
また、第二次納税義務の納付告知は、主たる納税義務についての履行責任を負わせるものであることからすると、主たる納税義務についての消滅時効が完成せず、主たる納税義務が存続している以上、第二次納税義務の納付告知をして、第二次納税義務者から租税を徴収することができるというべきである。
（２）控訴審の判断（棄却）
第一審の判決を相当とし、控訴人の請求を棄却した。
（ ３ ） 上 告 審 の 判 断 （ 棄 却 （ 請 求 棄 却 ））第二次納税義務は、確定した主たる納税義務につき本来の納税義務者の財産に対する滞納処分を執行してもなお徴収すべき額に不足すると認められる場合に、本来の納税義務者と同一の納税上の責任を負わせても公平を失しないような特別な関係にある第三者を本来の納税義務者に準ずる者とみて、これに主たる納税義務者についての履行責任を補充的に負わせるものにほかならず、この意味において、第二次納税義務の納付告知は、確定した主たる納税義務の徴収手続上の一処分としての性格を有 す る も の と い う べ き で あ る （ 最 高 裁 昭 和 50 年 8 月 27 日 第 二 小 法 廷 判
決 民 集 2 9 巻 ７ 号 1 2 2 6 頁 参 照 ）。そ し て 、右 義 務 は 、主 た る 納 税 義 務 が 発生し存続する限り、必要に応じいつでも課せられる可能性を有するものであって、右納付告知はただその義務の発生を知らしめる徴収のための処 分 に ほ か な ら な い 。 通 則 法 70 条 が 第 二 次 納 税 義 務 に つ い て は 触 れ る
ところがないのは、右に述べた第二次納税義務の納付告知の性格等から‐31‐- 106 -

して、右納付告知については独立して期間制限を設ける理由がないことによるものと解されるのであり、そうである以上、同条が第二次納税義
務 の 納 付 告 知 に 類 推 適 用 さ れ る こ と は な い と い わ な け れ ば な ら な い 4。
4． 判 決 の 検 討
この裁判の判決の意義は、第二次納税義務の納付告知の法的性質を明確にしたことにある。第二次納税義務の納付告知には独立した期間制限
が な く 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 対 す る 賦 課 権 は 除 斥 期 間 が な い 旨 を 明 示 し 、
その理由を、第二次納税義務の納付告知の法的性質が「確定した主たる納税義務の徴収手続上の一処分であること」とした。
こ の 判 決 に 参 照 さ れ た 最 高 裁 判 所 昭 和 50 年 8 月 27 日 判 決 （ 以 下 「 最高 裁 昭 和 5 0 年 判 決 」 と い う 。） は 、 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 に つ いて、初めて最高裁で争われた裁判であるため、第二次納税義務の判例の中 で 重 要 と さ れ る 判 例 で あ る 。 最 高 裁 昭 和 5 0 年 判 決 の 判 旨 で は 、「 第 二次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 」 の 法 的 性 質 に つ い て 次 の よ う に 述 べ て い る 5。

その納付告知は、形式的には独立の課税処分ではあるけれども、＜中略＞第二次納税義務の納付告知は、主たる課税処分等により確定した主たる納税義務の徴収手続上の一処分としての性格を有し、右納付告知を受けた第二次納税義務者は、あたかも主たる納税義務について徴収処分を受けた本来の納税義務者と同様の立場に立つに至るものというべきである。

こ の 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 は 、 第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 の 法 的 性 質について、第二次納税義務に対する「課税処分」ではなく主たる納税義
務 の「 徴 収 処 分 」で あ る と い う 判 断 を 下 し た 。こ の 最 高 裁 昭 和 5 0 年 判 決‐32‐- 107 -

の判旨を理由に、この裁判の判決では、第二次納税義務の納付告知につい て は 、 通 則 法 70 条 の 期 間 制 限 は 適 用 さ れ な い と し た 。
しかしながら、第二次納税義務の納付告知は、第二次納税義務に対する「 課 税 処 分 」で は な い と 言 い 切 れ る の で あ ろ う か 。第 二 次 納 税 義 務 11
類型の納付告知の中には、主たる納税義務の「徴収処分」という法的性
質よりも、第二次納税義務に対する「課税処分」という法的性質の方が重視されるべき第二次納税義務の類型があるのではなかろうか。
納付告知が、もし第二次納税義務者を対象とし、その負担すべき税額を確定する独立した課税処分であるとするなら、主たる納税義務とは別に、除斥期間の存在と、その法的根拠の所在が問われることになる。

学説研究による検討
第 1 項で取り上げた判例に対する評釈は数多く存在している。その評
釈 は 、 第 二 次 納 税 義 務 の 期 間 制 限 に つ い て 、 ⑴ 通 則 法 70 条 適 用 否 定 説 、⑵ 通 則 法 以 外 に よ る 期 間 制 限 説 、⑶ 通 則 法 7 0 条 適 用 説 、⑷ 範 囲 限 定 で の通 則 法 70 条 適 用 説 、 の 4 つ の 学 説 に 分 類 す る こ と が で き る 。
上記 4 つの学説を整理し、この判例を考察する。なお、それぞれの説に お い て 、 ① 第 二 次 納 税 義 務 の 賦 課 権 の 除 斥 期 間 に 対 す る 通 則 法 70 条
適用の可否、②上記①の可否に対する理由、についてまとめる。学説研究を通じて、第１項の判例研究により考察した、第二次納税義務に除斥期間が存在しない理由に問題点がないかを検討する。
（ １ ） 通 則 法 70 条 適 用 否 定 説
千 葉 勝 美 元 最 高 裁 判 所 裁 判 官 ：「 判 解 」 最 高 裁 判 所 判 例 解 説 民 事 篇 平 成 6
年 度 613 頁 （ 平 成 7 年 ）①

賦 課 権 の 除 斥 期 間 に 対 す る 通 則 法 70 条 適 用 の 可 否‐33‐- 108 -

通 則 法 70 条 を 適 用 せ ず 、 第 二 次 納 税 義 務 の 賦 課 権 の 除 斥 期 間 は な いもの考える。
②

上記①の可否に対する理由

第二次納税義務は、主たる納税義務が既に確定され徴収段階で滞納状態にある場合に発生するものであり、全体としてみれば、あくまでも徴収手続の一部であるというべきであろう。解釈論として、第二次納税義
務 の 納 付 告 知 に つ い て 、 通 則 法 70 条 の 類 推 適 用 を 認 め る べ き 根 拠 は な
い と い う べ き で あ る 6。
（２）通則法以外による期間制限説
岩 﨑 政 明 教 授：
「 判 批 」ジ ュ リ ス ト 臨 時 増 刊 N o . 1 0 6 8 平 成 六 年 度 重 要 判 例
解 説 32 頁 （ 平 成 7 年 ）①

賦 課 権 の 除 斥 期 間 に 対 す る 通 則 法 70 条 適 用 の 可 否

第 二 次 納 税 義 務 に 通 則 法 70 条 の 適 用 は な い と 解 す る の が 自 然 で あ る 。
しかし、第二次納税義務者にとって著しく酷となるような場合は、たとえば、「 権 利 濫 用 の 法 理 」や「 権 利 失 効 の 法 理 」を 援 用 す る な ど の 手 法 により、国の第二次納税義務者への徴収権の行使を制限することも考えられてよいのではないかと解される。
②

上記①の可否に対する理由

本判例における論点は、つまるところ、第二次納税義務に係る納付告知の法的性質は何かということにつきる。納付告知は、更正・決定ない
し賦課決定と同様の性質を持った租税確定行為といえるのであろうか。
通 則 法 15 条 お よ び 16 条 に は 、 あ ら ゆ る 種 類 の 租 税 に 係 る 納 税 義 務 の 成立と確定に関する通則が定められているが、第二次納税義務については
規 定 さ れ て お ら ず 、 租 税 の 除 斥 期 間 に つ い て 定 め る 70 条 お よ び 71 条 にも第二次納税義務に係る納付告知について定められていない。これらを‐34‐- 109 -

併せ考えれば、通則法においては、第二次納税義務に係る納付告知は、独立の租税確定行為としては想定されていないと解するのが自然である。
その意味で、第二次納税義務に係る納付告知を徴収処分としてはっきり
位 置 づ け た 本 判 決 は 、 極 め て 重 要 で あ る 7。
（ ３ ） 通 則 法 70 条 適 用 説
北 野 弘 久 教 授 ：「 判 批 」 民 商 法 雑 誌 第 1 1 3 巻 第 1 号 1 1 9 頁 （ 平 成 7 年 ）①

賦 課 権 の 除 斥 期 間 に 対 す る 通 則 法 70 条 適 用 の 可 否

当 然 に 第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 に も 通 則 法 70 条 の 規 定 が 適 用 さ れるべきである。
②

上記①の可否に対する理由

第二次納税義務の納付告知処分は、単なる主たる納税義務のための徴収処分ではなく、法律的には徴収法の各本条の租税要件の充足にもとづ
く 第 二 次 納 税 義 務 者 に 対 す る 独 立 し た 課 税 処 分 で あ る 。 通 則 法 70 条 は第二次納税義務の場合を排除する明文規定を設けていないことにも注意
が 向 け ら れ ね ば な ら な い 8。
（ ４ ） 範 囲 限 定 で の 通 則 法 70 条 適 用 説
圖 子 善 信 教 授 ：「 判 批 」 税 務 事 例 V o l . 2 7①No.916 頁 (平 成 7 年 ）賦 課 権 の 除 斥 期 間 に 対 す る 通 則 法 70 条 適 用 の 可 否

通 則 法 7 0 条 を 適 用 せ ず 、現 行 で は 、第 二 次 納 税 義 務 の 賦 課 権 の 除 斥 期
間 は な い も の 考 え る 。し か し 、第 二 次 納 税 義 務 の 態 様 は さ ま ざ ま で あ り 、
賦課権の除斥期間を設ける意味がある類型も存在すると考えられる。
②

上記①の可否に対する理由

第二次納税義務の告知が主たる納税義務者に対する関係において、徴収処分としての性質を有することは本件判決の指摘するとおりである。
反面、第二次納税義務者に対する関係においては、それが新たな独立し‐35‐- 110 -

た具体的な義務を確定するものであるので、賦課処分としての性質を有する一面もあるといえよう。その意味で第二次納税義務の納付告知は、徴収処分としての性質と賦課処分としての性質を併せ持つものと考えられる。
第二次納税義務の態様はさまざまである。さまざまな態様のものを統一的に第二次納税義務として構成するとき、現行の徴収法・通則法は、第二次納税義務者と主たる納税義務者の特別の関係を重視し、制度として除斥期間の規定を設けなかったものと解される。
し か し 、例 え ば 、徴 収 法 3 9 条 の 無 償 又 は 著 し い 低 額 の 譲 受 人 等 を 第 二次納税義務者とする場合は、譲受人が利益を得ていることをもって、常に主たる納税義務者と同一の立場に立つと解することは合理性がなく、実質的にも第三者に新たな義務を負わせる場合もあろう。このように、
徴 収 法 39 条 の 場 合 は 、 第 二 次 納 税 義 務 者 の 法 的 立 場 の 安 定 の 面 か ら 除斥期間を設けることも意味があると考えられる。
以上が、4 つの学説である。次の第 3 項において、第 1 項の判例研究により考察した第二次納税義務に除斥期間が存在しない理由について、本項の学説研究を通じて問題点がないかを検討する。

賦課権の除斥期間を設けるべき理由の検討
第 1 項の判例研究により、現行において第二次納税義務に除斥期間が存在しない理由は、第二次納税義務の納付告知の法的性質が「確定した主たる納税義務の徴収手続上の一処分であること」と解釈されていることであることを確認した。
第 2 項で取り上げた学説では、最高裁平成 6 年判決の下した判決のこの理由について、肯定するものとそうでないものに見解が分かれた。第‐36‐- 111 -

2 項 で 整 理 し た ４ つ の 学 説 は 、⑴ 通 則 法 70 条 適 用 否 定 説 、⑵ 通 則 法 以 外に よ る 期 間 制 限 説 、 ⑶ 通 則 法 70 条 適 用 説 、 ⑷ 範 囲 限 定 で の 通 則 法 70 条
適用説、であるが、このうち⑴と⑵の学説は、第二次納税義務の納付告
知 の 法 的 性 質 は「 確 定 し た 主 た る 納 税 義 務 の 徴 収 手 続 上 の 一 処 分 で あ る 」との判決を肯定している。ただし⑵の学説は第二次納税義務の法的立場の安定の面から、「 権 利 濫 用 の 法 理 」や「 権 利 失 効 の 法 理 」の 援 用 等 に よる制限の必要性について言及している。
⑶の学説は、判決を否定し、すべての第二次納税義務の納付告知の法的性質は、第二次納税義務者に対する独立した課税処分である、との見解 で あ っ た 。こ の 見 解 に よ る と 、第 二 次 納 税 義 務 に は 通 則 法 7 0 条 が 適 用され、賦課権の除斥期間が適用されることとなる。
⑷の学説は、第二次納税義務の納付告知の法的性質は、徴収処分としての性質と課税処分としての性質を併せもつものであり、かつ、第二次納税義務の態様はさまざまである、という見解であった。この見解による と 、第 二 次 納 税 義 務 の 1 1 類 型 の う ち 、賦 課 権 の 除 斥 期 間 を 要 す る 類 型と、賦課権の除斥期間を要しない類型に分かれる。さらに、第二次納税義務者の法的立場の安定の面から除斥期間を設けることにも意味があるとの考えであった。⑵の学説においても言及していたこの第二次納税義
務者の法的立場の安定の面からの必要性については、第二次納税義務に賦課権の除斥期間を設けるべき理由となるであろう。
⑶ と ⑷ の 学 説 に よ っ て 、現 行 法 に お け る 第 二 次 納 税 義 務 に 賦 課 権 の 除斥期間が存在しない理由、すなわち、第二次納税義務の納付告知の法的性質は「確定した主たる納税義務の徴収手続上の一処分である」との解釈に対して、第二次納税義務の納付告知の法的性質は「第二次納税義務に 対 す る 課 税 処 分 で あ る 」と の 解 釈 も ま た 可 能 で あ る こ と を 確 認 で き た 。

‐37‐- 112 -

この後者の解釈は、第二次納税義務に賦課権の除斥期間を設けるべき理由となるであろう。

第２節

徴収権の消滅時効の問題点の検討

徴収権の消滅時効の法的根拠および附従性の問題点
第二次納税義務の徴収権の消滅時効は、①第二次納税義務の納付告知がされた時点からの徴収権の消滅時効の法的根拠、②主たる納税義務との 関 係（ 時 効 中 断 、消 滅 に お け る 附 従 性 ）に つ い て 考 察 す る 必 要 が あ る 。
現行の第二次納税義務の徴収権の消滅時効は、全類型一律に、①については、第二次納税義務の納付告知がされた後は、独自に消滅時効が進行 す る 9と さ れ て お り 、 明 文 に て 規 定 は さ れ て い な い が 通 則 法 72 条 （ 国
税 の 徴 収 権 の 消 滅 時 効 ） が 適 用 さ れ 、 ② に つ い て は 徴 基 通 32 条 関 係 28
（時効の中断）に従い、主たる納税義務の時効中断の効力が第二次納税義務に及び、主たる納税義務が時効によって消滅すると第二次納税義務も消滅することになると解されている。
主たる納税義務に附従する第二次納税義務については、納付告知がされた時点からの消滅時効の法的根拠について、主たる納税義務に適用され る 通 則 法 7 2 条 の 規 定 に 準 ず る と 考 え ら れ る 。 し か し 、「 独 立 性 」 か ら
附従性の及ぶ範囲が制限される可能性のある第二次納税義務の類型については、第二次納税義務について適用する旨が明文にて規定されていな
い こ と か ら 、 消 滅 時 効 の 法 的 根 拠 を 通 則 法 72 条 と す る 理 由 が 存 在 し ないという問題点がある。
主たる納税義務との関係について、現行の第二次納税義務は、その附
従 性 か ら 、 民 法 の 保 証 債 務 の 消 滅 時 効 （ 民 法 457 条 1 項 ） と 同 様 に 解 さ‐38‐- 113 -

れている。民法の保証債務にあっては債権を強化するため主債務について生じた時効中断の効力は保証人に及ぶものとされており、この保証債
務の性質に基づき、主たる納税義務の時効中断の効力は、第二次納税義務にも及ぶものと解されている。また、民法の保証債務は、主たる債務が消滅することによって保証債務が消滅するとされており、この保証債
務の性質に基づき、主たる納税義務者の納税義務の時効の完成により、第二次納税義務も消滅すると解されている。しかし、民法の保証債務と第二次納税義務は、保証債務が個別の契約によって成立するのに対し、第二次納税義務は成立要件の充足により自動的に成立することなど、決定 的 な 違 い も 存 在 す る た め 、単 純 に 保 証 債 務 の 場 合 と 同 視 で き な い な ど 、
学 説 上 も 見 解 が 分 か れ て い る と い う 問 題 点 が あ る 10。

附従性の制限の検討
第二次納税義務について、附従性が制限されている場合としては、徴基 通 3 2 条 関 係 2 5 （ 限 定 承 認 の 効 果 ）、 徴 基 通 3 2 条 関 係 2 6 （ 会 社 更 生 法による免責の効果）が挙げられる。
主 た る 納 税 義 務 に つ い て 、 限 定 承 認 （ 民 法 922 条 以 下 ） や 会 社 更 生 法に よ る 免 責 （ 会 社 更 生 法 204 条 ） が あ っ た 場 合 に は 、 主 た る 納 税 義 務 に関する責任は消滅するが、債務そのものは存続するから、その効果は第二 次 納 税 義 務 に は 及 ば な い と さ れ て い る 11。
現行では、第二次納税義務の「主たる納税義務の時効の完成による消滅の附従性」については、附従性は制限されていない。しかし、主たる納税義務が時効によって消滅すると第二次納税義務も消滅するという解釈について、この場合には補充性に着目し、主たる納税義務について消滅時効の期間が満了したときが、第二次納税義務制度が最も効果を発揮‐39‐- 114 -

すべきときであるから、第二次納税義務の時効が存続している限り、第二次納税義務について滞納処分手続きを続行することができると解すべ
き で あ る と の 学 説 が あ る 12。 こ の 補 充 性 を 附 従 性 に 優 先 さ せ る 理 由 づ け
は、限定責任や会社更生法による免責の場合における「債務そのものは存続するから」附従性が制限される、との解釈と同様であるといえる。
一方、「 独 立 性 」か ら 附 従 性 の 及 ぶ 範 囲 が 制 限 さ れ る 可 能 性 の あ る 第 二次納税義務については、未だ議論がない。しかしこの点について、筆者
は、第二次納税義務の各類型の「独立性」の内容に配慮すべきであるという立場から検討すると、民法の保証債務における附従性と立場を同様にせず、主たる納税義務の時効の完成による消滅の附従性が制限される
第二次納税義務の類型が存在すると考えている。
以上のように、現行において徴基通上および学説上において附従性が制限される場合の論点は「消滅における附従性」が主なものである。しか し 、 第 1 項 に お い て 考 察 し た よ う に 、「 徴 収 権 の 消 滅 時 効 の 法 的 根 拠 」
についても、主たる納税義務との附従性の制限について検討する必要があると考える。

独立した徴収権の消滅時効を設けるべき理由の検討
第 1 項において徴収権の消滅時効の法的根拠および附従性の及ぶ範囲に つ い て の 問 題 点 を 確 認 し た 。そ し て 第 2 項 に お い て 、「 独 立 性 」の 立 場
から検討すると、徴収権の消滅時効の法的根拠および第二次納税義務と主たる納税義務との関係において、附従性の制限が検討されるべき第二次納税義務の類型があるとの考えに至った。
よって、第二次納税義務の「独立性」から「独立した納税義務」であると認められる第二次納税義務の類型については、主たる納税義務との‐40‐- 115 -

関係において附従性が制限されるため、徴収権の消滅時効についての法
的 根 拠 を 通 則 法 7 2 条 に 求 め ず 、新 た に 定 め 、主 た る 納 税 義 務 の 時 効 の 中断・消滅に附従せず、独立した消滅時効を進行すべきであると考える。
一方、附従性の立場に立ち、徴収権の消滅時効について現行の取扱いが合理的である第二次納税義務の類型も存在すると考える。

第３節

第二次納税義務に期間制限を設けるべき場合と法的根拠

第二次納税義務に期間制限を設けるべき場合
本 論 文 に お い て こ こ ま で に 検 討 し た 結 果 か ら 、「 独 立 し た 賦 課 権 の 除斥期間」と「独立した徴収権の消滅時効」を設けるべき理由がある場合を洗い出し、その二つをまとめ「独立した期間制限」を設けるべき場合を考察する。
1． 独 立 し た 賦 課 権 の 除 斥 期 間 を 設 け る べ き 理 由 が あ る 場 合次の（１）～（３）が、独立した賦課権の除斥期間を設けるべき理由がある場合である。
（１）立法趣旨から除斥期間が合理的だとされる場合
徴 収 法 3 3 条（ 合 名 会 社 等 の 社 員 の 第 二 次 納 税 義 務 ）に つ い て は 、そ の立法趣旨から会社法などを根拠とした除斥期間が存在する。この賦課権の 除 斥 期 間 は 、通 則 法 7 0 条 の 適 用 に よ る も の で は な い 。し か し 、賦 課 権の除斥期間が存在する第二次納税義務の類型があるという事実は、その立法趣旨に照らして合理的であれば、第二次納税義務の賦課権の除斥期
間は認められるという事実であるといえる。
（２）その第二次納税義務の類型が「独立した納税義務」であると認め
られる場合

‐41‐

- 116 -

第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 の 法 的 性 質 が「 確 定 し た 主 た る 納 税 義 務 の
徴 収 手 続 上 の 一 処 分 で あ る こ と 」と の 解 釈 に 対 し て 、「第二次納税義務に対する課税処分」であるとの解釈がある。この解釈は、第二次納税義務の「独立性」の立場から第二次納税義務を独立した納税義務であると認めることであり、第二次納税義務に賦課権の除斥期間を設けるべき理由と な る 。 第 二 次 納 税 義 務 11 類 型 の 中 に は 、 そ の 納 付 告 知 の 法 的 性 質 が「第二次納税義務に対する課税処分」であるとの解釈をした方が合理的である類型も存在すると考える。
（３）第二次納税義務者の法的立場の安定の面を重視する場合
第二次納税義務の納付告知には除斥期間がないと解すると、極端に昔になされた行為を根拠として第二次納税義務を課することも可能となる。
第二次納税義務者の法的立場の安定の面を重視すると、第二次納税義務に賦課権の除斥期間を設けるべきである。
以 上 が 、独 立 し た 賦 課 権 の 除 斥 期 間 を 設 け る べ き 場 合 で あ る が 、「（ １ ）
立法趣旨から除斥期間が合理的だとされる場合」は、現行の第二次納税
義 務 に つ い て は 徴 収 法 33 条 以 外 に 該 当 す る 類 型 が な く 、 今 後 新 し い 第二次納税義務が創設された際には検討すべき場合であるといえる。
「（ ２ ）
その第二次納税義務の類型が『独立した納税義務』であると認められる
場 合 」 に は 、「 独 立 し た 賦 課 権 の 除 斥 期 間 」 を 設 け る べ き で あ る こ と は 、
本 論 文 に お い て の こ こ ま で の 検 討 か ら 導 か れ た 結 論 で あ る 。「（ ３ ） 第 二
次 納 税 義 務 者 の 法 的 立 場 の 安 定 の 面 を 重 視 す る 場 合 」 に つ い て は 、（ ２ ）の場合において独立した賦課権の除斥期間を設けた場合の効果として現れ る も の で あ る と 考 え る 。よ っ て 、「 独 立 し た 賦 課 権 の 除 斥 期 間 」を 設 けるべき理由がある場合は、その第二次納税義務の類型が「独立した納税義務」であると認められる場合である。

‐42‐- 117 -

2． 独 立 し た 徴 収 権 の 消 滅 時 効 を 設 け る べ き 理 由 が あ る 場 合
その第二次納税義務の類型が、「 独 立 性 」か ら 「 独 立 し た 納 税 義 務 」 であると認められる場合は、主たる納税義務との関係において附従性が制限 さ れ る た め 、 徴 収 権 の 消 滅 時 効 に つ い て の 法 的 根 拠 を 通 則 法 72 条 に求めず新たに定め、主たる納税義務の時効の中断・消滅に附従せず、独立した消滅時効を進行すべきである。
この場合の「独立した納税義務」であると認められる第二次納税義務の類型については、上記 1 の独立した賦課権の除斥期間を設けるべき理由がある場合における（２）の場合と同様であり、その納付告知の法的性質が「第二次納税義務に対する課税処分」であるとの解釈をした方が合理的である類型であると考える。
⒊ 独立した期間制限を設けるべき場合
上 記 １ お よ び ２ の 検 討 の 結 果 、第 二 次 納 税 義 務 に「 独 立 し た 期 間 制 限 」
を設けるべき理由がある場合は、その第二次納税義務の類型が「独立した納税義務」であると認められる場合である。

第二次納税義務の期間制限の法的根拠の検討
最高裁平成 6 年判決では、第二次納税義務の納付告知の法的性質について、主たる納税義務に対する「徴収処分」であるとされたことが、通則 法 70 条 1 項 3 号 の 適 用 を 認 め ら れ な か っ た 理 由 付 け で あ る 。 こ の 理
由付けからすると、第二次納税義務の納付告知の法的性質が、第二次納税義務に対する課税処分であり、その第二次納税義務が独立した納税義務 で あ る と 認 め ら れ る 場 合 に は 、第 二 次 納 税 義 務 に 通 則 法 7 0 条 1 項 3 号が適用されると考えられる。
筆者も、その第二次納税義務が独立した納税義務であると認められる‐43‐- 118 -

場合には、賦課権の期間制限が設けられるべきであると考えるが、その法 的 根 拠 と し て 、 通 則 法 70 条 1 項 3 号 を 適 用 す る こ と に つ い て は 問 題があると考えている。
その問題とは、通則法は、2 条 5 号において納税者について特別の定義を設けているが、第二次納税義務者は納税者からは除かれている、ということにある。

国税通則法 2 条 5 号（納税者）
国税に関する法律の規定により国税（源泉徴収による国税を除く 。）を 納 め る 義 務 が あ る 者（ 国 税 徴 収 法（ 昭 和 三 十 四 年 法 律 第 百 四
十 七 号 ）に 規 定 す る 第 二 次 納 税 義 務 者 及 び 国 税 の 保 証 人 を 除 く 。）及び源泉徴収による国税を徴収して国に納付しなければならない者をいう。

第二次納税義務者が通則法における納税者から除かれている理由に
つ い て は 、『 国 税 通 則 法 精 解 』 に お い て 以 下 の よ う に 説 明 さ れ て い る 1 3 。

この法律は、本来の納税義務の成立、確定及び納付等について規定し、滞納に陥った場合に、本来の納税者の租税債務を補充する第二次納税義務者及び保証人に関する規定については、原則的に滞納処分法たる性質ももつ徴収法の定めるところにまかせることとしたので、このように納税者の定義から第二次納税義務者及び国税の保証人を除くこととしたものである。

第二次納税義務については、主たる納税義務との関係性において、法‐44‐- 119 -

的に「独立した納税義務」であると言えるが、その補充性から本来の納税義務の履行がない場合にはじめて二次的に履行の責めに任じられるもの で あ る か ら 、「 本 来 の 納 税 義 務 」 で あ る と は 言 え な い 。 従 っ て 筆 者 は 、第二次納税義務の期間制限については、通則法に法的根拠を求めず、徴収法内に新たに立法すべきであると考える。

第４節

小括

本章では、第 1 節、第 2 節において、第二次納税義務に独立した期間制限を設けるべき理由について確認した。そして第 3 節において、第二次納税義務の期間制限については、通則法に法的根拠を求めず、徴収法内に新たに立法すべきであるとの考えに至った。
次章において、第二次納税義務の全類型のうち、独立した期間制限を
適 用 す べ き「 独 立 し た 納 税 義 務 」で あ る と 認 め ら れ る 類 型 の 分 類 を 行 う 。

1

法 定 納 期 限 は 、 昭 和 51 年 9 月 30 日 か ら 昭 和 56 年 7 月 10 日 で あ る 。
通 則 法 70 条 ４ 項 1 号 に よ り 偽 り そ の 他 不 正 の 行 為 等 に よ り 還 付 を 受 け た
国税についての更正決定等の場合は、除斥期間は 7 年となる。
3
争点 2 は、徴収権の時効についてであるため、本項では検討をしない。
4
最 判 平 成 6 年 12 月 6 日 民 集 48 巻 8 号 1451 頁 、 1454 頁 。
5
最 判 昭 和 50 年 8 月 27 日 民 集 29 巻 7 号 1226 頁 、 1229 頁 。
6
千 葉 勝 美 「 判 解 」 最 高 裁 判 所 判 例 解 説 民 事 篇 平 成 6 年 度 619 頁 （ 平 成 7年 ）。
7
岩 﨑 政 明「 判 批 」ジ ュ リ ス ト 臨 時 増 刊 1 0 6 8 号 平 成 六 年 度 重 要 判 例 解 説 3 3頁 （ 平 成 7 年 ）。
8北 野 弘 久 ：「 判 批 」 民 商 法 雑 誌 第 1 1 3 巻 第 1 号 1 2 4 頁 、 1 2 5 頁 （ 平 成 7
年 ）。
9
小 林 徹 編 著 『 国 税 徴 収 法 基 本 通 達 逐 条 解 説 （ 平 成 3 0 年 版 ）』 2 7 7 頁 （ 大 蔵
財 務 協 会 、 平 成 3 0 年 ）。
10
清 永 敬 次 『 税 法 （ 新 装 版 ）』 3 0 3 頁 （ ミ ネ ル ヴ ァ 書 房 、 平 成 2 5 年 ）。
11
金 子 宏 『 租 税 法 2 3 版 』 1 6 9 頁 （ 弘 文 堂 ・ 令 和 元 年 ）。
12
吉 国 二 郎 ほ か 『 国 税 徴 収 法 精 解 （ 平 成 3 0 年 改 訂 ）』 3 2 2 頁 （ 大 蔵 財 務 協
会 、 平 成 3 0 年 ）。
13
志 場 喜 徳 郎『 国 税 通 則 法 精 解（ 平 成 3 1 年 改 訂 ）』1 3 6 頁（ 大 蔵 財 務 協 会 、平 成 3 1 年 ）。
2‐45‐

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第二次納税義務各類型の期間制限適用の要否の検討

本章では、第二次納税義務の類型ごとに、独立した期間制限の適用の要否の検討を行う。そのために、第 1 節において第二次納税義務全類型のうち、独立した期間制限を適用すべき「独立した納税義務」であると認められる類型を選定するための、分類の方法を検討する。
次に第 2 節において、第 1 節で検討した分類の方法を用いて、第二次納税義務全類型を分類し、期間制限適用の要否の検討結果を整理する。

第１節

第二次納税義務の分類の方法

実体法としての第二次納税義務と手続法としての第二次納
税義務
第二次納税義務制度、ひいては徴収法には、租税実体法（以下「実体法 」 と い う 。） と 租 税 手 続 法 （ 以 下 「 手 続 法 」 と い う 。） の 2 つ の 側 面 があ る 。 こ れ は 、 昭 和 3 7 年 徴 収 法 改 正 時 に 、「 私 法 秩 序 の 尊 重 と 租 税 徴 収
確 保 の 要 請 」を 調 整 す る 原 則 に の っ と り 、「 実 体 法 の 整 備 」と「 手 続 法 の整 備 」を 行 っ た こ と に よ る 。そ し て 、第 二 次 納 税 義 務 に 関 す る 規 定 は「 実体法」としての租税債権の効力に関する規定であり、第二次納税義務に関する規定をおく徴収法第三章は、第二次納税義務者から徴収する手続
き を 定 め た 徴 収 法 32 条 以 外 は 、 国 税 の 徴 収 手 続 き そ の も の を 定 め た 規
定ではないが、徴収手続の執行に密接に関連するものであるので徴収法に 規 定 さ れ た も の で あ る 、 と 『 国 税 徴 収 法 精 解 』 で は 解 説 さ れ て い る 1。
以 下 の「 実 体 法 の 意 義 」は 、金 子 宏 教 授 の 著 書『 租 税 法

第 23 版 』第2 編 第 1 章 第 1 節 租 税 実 体 法 の 意 義 2 、「 手 続 法 の 意 義 」 は 、 同 書 第 3 編‐46‐- 121 -

第 1 章 第 1 節 租 税 手 続 法 の 意 義 3か ら の 抜 粋 で あ る 。

「実体法の意義」
租税債務関係の当事者および内容ならびにその成立・変更および消滅に関する法を全体として租税実体法という（租税債務法というこ と も あ る ）。

「手続法の意義」
租税の確定および徴収の手続を租税手続といい、租税手続に関する法を租税手続法という。

上記の実体法の意義において登場する「租税債務関係（以下「租税債権 債 務 関 係 」 と い う 。） は 、 第 二 次 納 税 義 務 の 「 実 体 法 の 側 面 」 と 「 手 続法の側面」を検討するにあたり、基礎となる考え方である。租税法律関
係 、す な わ ち 、課 税 庁 と 納 税 者 と の 間 の 法 律 関 係 の 性 質 が 、権 力 関 係（ 租税権力関係説）か債務関係（租税債務関係説）かという論点は、長い間学説上争われている。今日では、租税債務関係説を認める説が多いと思わ れ 4 、本 論 文 も そ の 立 場 に 立 つ も の で あ る 。実 体 法 は 課 税 要 件 法 と も 称され、租税債権債務関係を成立させる規定であるといえる。
課税要件法とも称される実体法の側面からは、第二次納税義務の納付告知は第二次納税義務に対する課税処分であり、第二次納税義務は「独立した納税義務」と捉えることができ、手続法の側面からは、第二次納
税義務の納付告知は主たる納税義務の徴収処分であり、「主たる納税義務の徴収上の手続き」と捉えることができるであろう。この点に着目し、独立した期間制限を適用すべき「独立した納税義務」であると認められ‐47‐- 122 -

る類型を選定するため、第二次納税義務全類型を「実体法としての第二次納税義務」と「手続法としての第二次納税義務」に分類する。なお、
本論文のここまでの検討から、独立した納税義務である「実体法としての 第 二 次 納 税 義 務 」に つ い て は 独 立 し た 期 間 制 限 の 適 用 を 提 言 し 、「手続法としての第二次納税義務」については独立した期間制限は設けないものとし、立法趣旨により除斥期間が設けられている場合には、その規定の適用を検討した上で、現行の第二次納税義務の期間制限の解釈を適用
す る も の と す る 。 こ の 分 類 に あ た り 、「 実 体 法 と し て の 第 二 次 納 税 義 務 」と「手続法としての第二次納税義務」の基準を次のように定める。

第 1 目

実体法としての第二次納税義務の基準

前述の実体法の意義から、実体法としての第二次納税義務について考察すると、徴収法に規定するその第二次納税義務の納付告知を受けなければ、その第二次納税義務者が、その納税義務（納税義務に相当する債
務 を 含 む 。）を 負 う 可 能 性 が な い 場 合 、す な わ ち 、そ の 第 二 次 納 税 義 務 の納付告知を受けなければ、課税庁と第二次納税義務者の間に租税債権債
務関係が成立しない場合は、その第二次納税義務の条文に課税要件が具備されており、その第二次納税義務の規定は実体法として機能しているといえる。よって、その納付告知は「第二次納税義務の課税処分」の法的性質と捉え、その第二次納税義務は「独立した納税義務」であると考える。この場合には、独立した期間制限を設けることを提案する。
なお、租税債権債務関係を成立させる課税要件は、一般に納税義務の成立に必要な法律上の要件であり、主要な構成要素として、課税団体、納税義務者、課税物件、課税物件の帰属、課税標準、税率等の数々が挙げられるが、その中で、本論文の「分類」においては「納税義務者」に‐48‐- 123 -

焦点を当てることとする。第二次納税義務制度は、私法上の手段等によって責任を追及することのできる場合においても、租税債権の実現を容易にするという見地から行政処分の方法が優れて簡易迅速であるため設けられた制度であり、このような立法趣旨が該当する第二次納税義務の場合には、課税要件のすべてが私法上の要件と同様になることは有り得な い 。そ の た め 課 税 要 件 の 中 で 、「 納 税 義 務 者 」 に 焦 点 を 絞 り 、課 税 庁 と第二次納税義務者の間に、租税債権債務関係を成立させる規定が第二次納税義務の規定のみであるか否かを検証する。
以上により、実体法としての第二次納税義務であるといえる基準を次のように定める。
＜基準＞
その第二次納税義務の規定が、課税庁と第二次納税義務者の間に、租税債権債務関係を成立させる唯一の規定であること。

第 2 目

手続法としての第二次納税義務の基準

前述の手続法の意義から、手続法としての第二次納税義務について考察すると、その第二次納税義務の規定が、課税庁と第二次納税義務者の間に、租税債権債務関係を成立させることを目的とせず、徴収の合理化を目的とした規定である場合は、その第二次納税義務の規定は手続法として機能しているといえる。第二次納税義務制度には、所得税および法
人税の課税は、私法上の権利関係のいかんにかかわらず、所得が実質的に帰属する者に対して行われるが、徴収においては私法上の権利関係を前提として手続きを進めなければならないという、課税制度と徴収制度の不一致を調整する目的として創設された規定がある。主に物的第二次
納 税 義 務 5 が 該 当 す る と 考 え ら れ 、該 当 す る 類 型 に お い て は 、主 た る 納 税‐49‐- 124 -

義務者と第二次納税義務者の関係が、既に主たる納税義務者への課税の段階で着目されている。この場合は、課税庁と第二次納税義務者の間に租税債権債務関係を成立させることが立法の趣旨ではなく、第二次納税義務者名義の責任限度である財産の滞納処分を可能にする徴収手段の創設を立法の趣旨としているといえる。
また、実体法としての第二次納税義務の基準に当てはまらないものという消去法的な考えからは、他の法律を根拠として、課税庁と第二次納税義務者の間に租税債権債務関係が成立する場合も手続法に該当すると考えられる。徴収法に規定するその第二次納税義務の納付告知を受けずとも、その第二次納税義務者が、その納税義務（又は同程度の債務返済義務）を負う可能性を有する場合、すなわち、その第二次納税義務の納付告知を受けなくとも、課税庁と第二次納税義務者の間に租税債権債務関係が成立する場合には、他の法律の条文に租税債権債務関係を成立させる要件が具備されており、その第二次納税義務の条文は、当該他の法律を根拠として生じた納税義務の徴収手続を、要件を緩和するなどの手
段により、合理化させるための手続法として機能しているといえる。
以上により、手続法としての第二次納税義務であるといえる基準を、次のように定め、いずれかを満たすものを「手続法としての第二次納税義務」であるとする。
＜基準１＞
その第二次納税義務の規定が、課税制度と徴収制度の不一致を調整するために創設された徴収手続の合理化を目的とした規定であること。
＜基準２＞
その第二次納税義務の規定が、他の法律を根拠として生じた納税義務の徴収手続の合理化を目的とした規定であること。

‐50‐- 125 -

以上を「実体法としての第二次納税義務」と「手続法としての第二次納税義務」に分類する基準とする。
第二次納税義務全類型について、それぞれ上記の基準のいずれを満た
すかは、第 2 節において検証する。

主たる納税義務者と第二次納税義務者の関係性と独立した納税義務との関係の仮説
第二次納税義務が発生する場合には、主たる納税義務者と第二次納税義務者となる両者が存在することが必須である。そのため、この両者の関係性が非常に重要であるが、第二次納税義務は前述のとおり、同一の性格でないものを、第二次納税義務という共通の租税徴収の技術をもって 規 定 し て い る た め 、各 類 型 に お い て 、こ の 両 者 の 関 係 性 に 相 違 が あ る 。
この両者が独立性の側面の強い関係であれば、第二次納税義務者への納付告知は、第二次納税義務に対する課税処分として捉え、その第二次納税義務は「独立した納税義務」である、と考えるのが合理的であろう。
一方、その両者が一体性・親近性の側面の強い関係であれば、第二次納税義務者への納付告知は、確定した主たる納税義務の徴収処分として捉え、その第二次納税義務は「独立した納税義務」ではない、と考えるのが 合 理 的 で あ ろ う 。こ の こ と か ら 、「 両 者 の 関 係 性 」と 、 第 １ 項 で 分 類 の方 法 と し て 提 示 し た「 実 体 法 と し て の 第 二 次 納 税 義 務 」「手続法としての第二次納税義務」については、以下の仮説が成り立つ。
①主たる納税義務者と第二次納税義務者となる両者が独立性の強い関係
である第二次納税義務の類型は、「 実 体 法 と し て の 第 二 次 納 税 義 務 」で ある。
②主たる納税義務者と第二次納税義務者となる両者が一体性・親近性の‐51‐- 126 -

強い関係である第二次納税義務の類型は、「手続法としての第二次納税義務」である。
第 ２ 節 で 、第 二 次 納 税 義 務 全 類 型 を「 実 体 法 と し て の 第 二 次 納 税 義 務 」と「手続法としての第二次納税義務」に分類し、期間制限適用の要否を検討するにあたり、上記の「両者の関係性」と「実体法としての第二次
納税義務」「 手 続 法 と し て の 第 二 次 納 税 義 務 」に つ い て の 仮 説 の 検 証 も 行う。そのため、主たる納税義務者と第二次納税義務者となる両者が独立性の強い関係であるといえるか、または、一体性・親近性の強い関係であるといえるかの基準については、それぞれ「実体法としての第二次納
税 義 務 」の 基 準 、ま た は 、「 手 続 法 と し て の 第 二 次 納 税 義 務 」の 基 準 を 当てはめて、以下のように定める。
＜両者が独立性の強い関係であるとする基準＞
その第二次納税義務の規定が、主たる納税義務者と第二次納税義務者の間に、法的関係を成立させる唯一の規定であること。
＜両者が一体性・親近性の強い関係であるとする基準＞（基準１または基準２のいずれかを満たすものであること）＜ 基 準 1＞
その第二次納税義務の規定が、主たる納税義務者と第二次納税義務者の両者間における課税制度と徴収制度の不一致を調整するために創設された徴収手続の合理化を目的とした規定であること。
＜ 基 準 2＞
その第二次納税義務の規定以外に、主たる納税義務者と第二次納税義務者の間に、法的関係を成立させる規定があること。
第二次納税義務全類型について、それぞれ上記の基準のいずれを満た
すかは、第 2 節において検証する。

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第２節

分類についての検討結果

分類
第二次納税義務全類型を、次の 2 点について分類する。
①「 両 者 が 独 立 性 の 強 い 関 係 で あ る と す る 基 準 」、ま た は「 両 者 が 一 体 性・親近性の強い関係であるとする基準」のいずれを満たすか。
② 「 実 体 法 と し て の 第 二 次 納 税 義 務 の 基 準 」、 ま た は 、「 手 続 法 と し て の第二次納税義務の基準」のいずれを満たすか。
以下、第二次納税義務を条文番号順に上記①②について分類を行う。
なお、第二次納税義務の一類型の中に、第二次納税義務者となる者が 2以上ある場合には、それぞれについて分類を行う。
（ １ ） 徴 収 法 33 条 （ 合 名 会 社 等 の 社 員 の 第 二 次 納 税 義 務 ）徴 収 法 3 3 条 に お い て は 、 合 名 会 社 ま た は 合 資 会 社 （ 以 下 、「 合 名 会 社
等 」 と い う 。） に つ い て 検 証 し 、 士 業 法 人 に つ い て も 同 様 と す る 。
① 徴 収 法 33 条 に お い て 主 た る 納 税 義 務 者 は 合 名 会 社 等 で あ り 、 第 二次 納 税 義 務 者 と 規 定 さ れ る の は 、合 名 会 社 等 の 無 限 責 任 社 員 で あ る た め 、会 社 法 に 規 定 6さ れ る 法 的 関 係 が あ る 。 よ っ て 、 徴 収 法 33 条 の 規 定 以 外にも、主たる納税義務者と第二次納税義務者の間に、法的関係を成立させ る 規 定 が あ り 、「 両 者 は 一 体 性 ・ 親 近 性 の 強 い 関 係 」 で あ る と い え る 。
② 徴 収 法 33 条 は 、 合 名 会 社 等 の 債 務 に つ い て は 無 限 責 任 社 員 が 責 任
を 負 う 、 と い う 会 社 法 580 条 1 項 （ 社 員 の 責 任 ） の 規 定 を 前 提 と し て い
る 7 。会 社 法 5 8 0 条 1 項 に お い て は 、合 名 会 社 等 の 債 務 超 過 お よ び 合 名 会
社等の財産に対する強制執行がその効を奏しなかった場合に、その合名会社等の債務について無限責任社員が責任（無限責任社員が複数いる場
合には連帯責任）を負うことが明定されており、この責任は租税債務に‐53‐- 128 -

つ い て も 適 用 さ れ る こ と は 当 然 で あ る 8 。よ っ て 、こ の 会 社 法 5 8 0 条 を 根拠としても、課税庁と第二次納税義務者との間に租税債権債務関係は成立 す る と こ ろ 、 徴 収 法 33 条 は 、 無 限 責 任 社 員 の 責 任 負 担 の 要 件 と し て 、会 社 法 580 条 に 規 定 さ れ る 会 社 の 債 務 超 過 お よ び 会 社 財 産 に 対 す る 強 制
執行が功を奏しないことが必要であるという要件を、会社財産が徴収しようとする国税に不足すると認められる場合でよいこととして、要件を緩和した徴収手続の合理化を目的とした規定であるため「手続法としての第二次納税義務」であるといえる。
な お 、 会 社 法 の 規 定 を 前 提 と し て 徴 収 法 33 条 に つ い て は 、 徴 基 通 33
条 関 係 5、 33 条 関 係 6 に て 賦 課 権 の 除 斥 期 間 が 設 け ら れ て お り 、 こ の 賦
課権の除斥期間の適用には合理性があると考える。
（ ２ ） 徴 収 法 34 条 1 項 （ 清 算 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 ）徴 収 法 34 条 1 項 に お い て 第 二 次 納 税 義 務 者 と 規 定 さ れ る の は 、 清 算
人 及 び 残 余 財 産 の 分 配 又 は 引 渡 し を 受 け た 者（ 3 3 条 の 適 用 を 受 け る 者 を除 く 。 以 下 同 じ 。） の 二 者 で あ る た め 、 そ れ ぞ れ に 検 証 を 行 う 。
（ⅰ）第二次納税義務者が清算人である場合① 徴 収 法 34 条 1 項 に お い て 主 た る 納 税 義 務 者 は 法 人 （ 清 算 人 が 残 余財産の分配又は引渡し等清算手続きを行った法人）であり、第二次納税
義 務 者 と 規 定 さ れ る の は 清 算 人 で あ る た め 、会 社 法 に 規 定 9 さ れ る 法 的 関
係 が あ る 。よ っ て 、徴 収 法 3 4 条 1 項 の 規 定 以 外 に も 、主 た る 納 税 義 務 者と 第 二 次 納 税 義 務 者 の 間 に 、法 的 関 係 を 成 立 さ せ る 規 定 が あ り 、「両者は一体性・親近性の強い関係」であるといえる。
② 上 記 ① の 関 係 性 を 利 用 し た 租 税 回 避 を 防 止 す る こ と が 、 徴 収 法 34
条 1 項の立法時における趣旨および目的である。
徴 収 法 34 条 1 項 は 、 清 算 人 は 法 人 の 債 務 を 完 済 し た 後 で な け れ ば 残‐54‐- 129 -

余 財 産 を 分 配 す る こ と が で き な い 、 と い う 会 社 法 502 条 （ 債 務 の 弁 済 前に お け る 残 余 財 産 の 分 配 の 制 限 ）、6 6 4 条 （ 債 務 の 弁 済 前 に お け る 残 余 財産の分配の制限）の規定に反して清算人が残余財産につき分配等をした場 合 に は 、 会 社 法 4 8 7 条 （ 清 算 人 の 第 三 者 に 対 す る 損 害 賠 償 責 任 ）、 6 5 3条（清算人の第三者に対する損害賠償責任）において清算人に対し、直接 債 権 者 に 対 す る 損 害 賠 償 の 責 任（ 清 算 人 が 複 数 い る 場 合 に は 連 帯 責 任 ）が認められており、責任は租税債権者についても適用されることは当然で あ る 10。 よ っ て 、 こ の 会 社 法 487 条 お よ び 653 条 を 根 拠 と し て も 、 課
税庁と第二次納税義務者（清算人）の間に租税債権債務関係は成立すると こ ろ 、 徴 収 法 34 条 1 項 は 、 清 算 人 の 責 任 負 担 の 要 件 と し て 、 会 社 法
487 条 お よ び 653 条 に 規 定 さ れ る そ の 分 配 が 清 算 人 の 悪 意 又 は 重 大 な 過
失 に 基 づ く も の で あ る と い う 要 件 を 、そ の 悪 意 等 を 要 件 と し な い と し て 、
要件を緩和した徴収手続の合理化を目的とした規定であるため「手続法としての第二次納税義務」であるといえる。ただし、本条は、清算人の悪意等を要件とはしていないが、清算人が、会社に滞納税金があるにもかかわらず、残余財産を分配してしまうようなことがあれば、清算人に悪意又は重過失があったと言わざるを得ないであろうため、会社法が予定 す る 効 果 と 実 質 的 に 同 様 で あ る 11。
（ ⅱ ）第 二 次 納 税 義 務 者 が 残 余 財 産 の 分 配 又 は 引 渡 し を 受 け た 者 で あ る
場合① 徴 収 法 34 条 1 項 に お い て 主 た る 納 税 義 務 者 は 法 人 で あ り 、 第 二 次
納税義務者と規定されるのは残余財産の分配又は引渡しを受けた者である。残余財産の分配又は引渡しを受けた者とは、残余財産の分配を受けた 株 主 、社 員 、組 合 員 若 し く は 会 員 等 で あ る 1 2 た め 、法 人 制 度 上 の 法 的 関
係 が あ る 。よ っ て 、徴 収 法 3 4 条 1 項 の 規 定 以 外 に も 、主 た る 納 税 義 務 者‐55‐- 130 -

と 第 二 次 納 税 義 務 者 の 間 に 、法 的 関 係 を 成 立 さ せ る 規 定 が あ り 、「両者は一体性・親近性の強い関係」であるといえる。
② 上 記 ① の 関 係 性 を 利 用 し た 租 税 回 避 を 防 止 す る こ と が 、 徴 収 法 34
条 1 項の立法時における趣旨および目的である。
会社債務弁済前に残余財産を分配又は引渡しをした場合には、その残余財産の分配又は引渡しを受けた者は、その受けた財産等につき法人に
対 し 返 還 義 務 を 負 う こ と と さ れ て い る 13。 残 余 財 産 が 返 還 さ れ た 場 合 には 、法 人 を 介 し て 間 接 的 に 債 務（ 租 税 債 務 を 含 む 。）の 弁 済 に 充 て ら れ る
た め 、 会 社 法 502 条 、 664 条 を 根 拠 と し て 、 課 税 庁 と 第 二 次 納 税 義 務 者（残余財産の分配又は引渡しを受けた者）の間に、直接に租税債権債務
関 係 （ 債 務 返 済 義 務 ） を 成 立 さ せ る こ と は で き な い 。 よ っ て 、 徴 収 法 34
条 1 項は、第二次納税義務者が残余財産の分配又は引渡しを受けた者である場合には、課税庁と第二次納税義務者の間に、租税債権債務関係を成立させる唯一の規定であるといえるため、「実体法としての第二次納税義務」であるといえる。しかし、次の例外が存在する。
徴 基 通 34 条 関 係 11（ 会 社 法 第 863 条 と の 関 係 ） に お い て 、 任 意 清 算
中 の 持 分 会 社 1 4 の う ち 合 名 会 社 お よ び 合 資 会 社 が 、徴 収 法 3 4 条 １ 項 の 適
用 15が あ る 残 余 財 産 の 分 配 等 以 外 の 処 分 （ 例 え ば 、 他 の 債 権 者 に 対 す る弁済等）をした場合に、その処分によって租税債権が害されるときは、会 社 法 863 条 （ 清 算 持 分 会 社 の 財 産 処 分 の 取 消 し の 訴 え ） の 規 定 に よ って そ の 処 分 の 取 消 し を 裁 判 所 に 請 求 す る こ と が で き る 、と さ れ て い る 1 6 。
す な わ ち 、徴 収 法 3 4 条 1 項 の 規 定 が 存 在 し な い 場 合 に お い て 、残 余 財 産の分配によって租税債権が害されるときは、課税庁は租税債権を満足させ る 目 的 の た め 、 会 社 法 863 条 の 規 定 に よ っ て そ の 処 分 の 取 消 し を 裁 判
所 に 請 求 す る こ と が で き る 、 と い う こ と に な る 。 す な わ ち 、 会 社 法 863‐56‐- 131 -

条を根拠としても、課税庁と第二次納税義務者（任意清算中の合名会社
および合資会社の残余財産の分配又は引渡しを受けた者）の間に租税債
権 債 務 関 係 は 成 立 す る 。よ っ て 、徴 収 法 3 4 条 1 項 は 、第 二 次 納 税 義 務 者
が任意清算中の合名会社および合資会社の残余財産の分配又は引渡しを受 け た 者 で あ る 場 合 は 、 会 社 法 863 条 の 規 定 で は 訴 訟 に よ ら な け れ ば な
らないところ、課税庁の行政処分によることとした徴収手続の合理化を目的とした規定であるため「手続法としての第二次納税義務」であるといえる。
（ ３ ） 徴 収 法 34 条 2 項 （ 清 算 受 託 者 等 の 第 二 次 納 税 義 務 ）徴 収 法 34 条 2 項 に お い て 第 二 次 納 税 義 務 者 と 規 定 さ れ る の は 、 清 算
受 託 者 1 7 及 び 残 余 財 産 受 益 者 等 1 8 の 二 者 で あ る た め 、そ れ ぞ れ に 検 証 を 行う。
（ⅰ）第二次納税義務者が清算受託者である場合① 徴 収 法 34 条 2 項 に お い て 主 た る 納 税 義 務 者 は 清 算 受 託 者 で あ り 、
第二次納税義務者と規定されるのは清算受託者（主たる納税義務者として の 清 算 受 託 者 と は 、納 税 義 務 を 履 行 す る 場 合 の 責 任 の 負 い 方 に つ い て 、
下 記 ② に て 後 述 す る 異 な る 点 が あ る 。）で あ る 。こ の 場 合 の 主 た る 納 税 義
務 者 と 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、 信 託 法 に 規 定 1 9 さ れ る 法 的 関 係 が あ り 、「 両者 は 一 体 性 ・ 親 近 性 」が 強 い 関 係 で あ る と い え る 。さ ら に 徴 収 法 34 条 2
項の第二次納税義務者が清算受託者である場合においていえるのは、「両者は同一」である可能性も高いことである。
② 上 記 ① の 関 係 性 を 利 用 し た 租 税 回 避 を 防 止 す る こ と が 、 徴 収 法 34
条 2 項の立法時における趣旨および目的である。
徴 収 法 3 4 条 2 項 は 、清 算 受 託 者 は 、信 託 に 係 る 債 務 を 弁 済 し た 後 で なければ、残余財産受益者等に残余財産の給付をすることはできないとい‐57‐- 132 -

う 信 託 法 181 条 （ 債 務 の 弁 済 前 に お け る 残 余 財 産 の 給 付 の 制 限 ） の 規 定を 前 提 と し て い る 。 こ の 信 託 法 181 条 の 規 定 は 、 徴 収 法 34 条 1 項 の 法
人 の 清 算 の 場 合 の 会 社 法 502 条 、 664 条 の 規 定 と 同 様 の 効 果 を 有 す る 規
定 で あ る 。 清 算 受 託 者 は 信 託 法 181 条 に 違 反 し た 給 付 20を 行 う と 、 そ の
信 託 に 係 る 債 権 者 が 起 こ す 訴 訟 に よ り 債 権（ 租 税 債 権 を 含 む 。）の 支 払 義
務 が 生 ず る 。こ の よ う に 、徴 収 法 3 4 条 2 項 は 同 条 １ 項 と 同 様 に 解 釈 す ると、手続法と考えられるのであるが、清算受託者に対しては詳細を検討
し な け れ ば な ら な い 次 の 点 が あ る 。信 託 法 に よ り 清 算 受 託 者 は 基 本 的 に 、
自 己 の 固 有 財 産 を も っ て 信 託 財 産 責 任 負 担 債 務 21で あ る 国 税 の 納 付 義 務
を 履 行 す る 責 任 を 負 っ て い る た め 、 徴 収 法 34 条 2 項 に よ っ て 第 二 次 納
税義務を負う清算受託者は、その信託財産責任負担債務である国税について、信託財産に属する財産のみをもって納付義務を履行する責任を負う 清 算 受 託 者 、ま た は 、そ の 国 税 の 成 立 後 に 就 任 し た 新 受 託 者（ 以 下「 特定 清 算 受 託 者 」 と い う 。） に 限 ら れ る の で あ る 2 2 。 特 定 清 算 受 託 者 の 固 有
財 産 は 、信 託 法 2 1 条 2 項（ 信 託 財 産 責 任 負 担 債 務 の 範 囲 ）に よ り 信 託 財産に属する財産のみをもって履行する責任を負う債務となる国税について 、 信 託 法 217 条 1 項 （ 固 有 財 産 に 属 す る 財 産 に 対 す る 強 制 執 行 等 の 制
限 ）に よ っ て 滞 納 処 分 す る こ と は で き な い 。す な わ ち 、信 託 法 2 1 条 2 項
お よ び 217 条 1 項 に よ り 、 181 条 を 根 拠 と し て 、 課 税 庁 と 特 定 清 算 受 託者の間に、第二次納税義務の成立要件である徴収不足となっている国税について、租税債権債務関係を成立させることはできない。特定清算受
託者は第二次納税義務を負うことにより、その徴収不足となっている国
税について、初めて自己の固有財産をもって国税を納付する責任を負う
こ と に な る 。よ っ て 、徴 収 法 3 4 条 2 項 は 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 清 算 受 託者である場合において、課税庁と第二次納税義務者の間に、租税債権債‐58‐- 133 -

務関係を成立させる唯一の規定であるといえるため、「実体法としての第二次納税義務」であるといえる。
（ⅱ）第二次納税義務者が残余財産受益者等である場合① 徴 収 法 34 条 2 項 に お い て 主 た る 納 税 義 務 者 は 清 算 受 託 者 で あ り 、
第二次納税義務者と規定されるのは残余財産受益者等であるため、信託法 に 規 定 23さ れ る 法 的 関 係 が あ る 。よ っ て 、徴 収 法 34 条 2 項 の 規 定 以 外にも、主たる納税義務者と第二次納税義務者の間に、法的関係を成立させ る 規 定 が あ り 、「 両 者 は 一 体 性 ・ 親 近 性 の 強 い 関 係 」 で あ る と い え る 。
② 上 記 ① の 関 係 性 を 利 用 し た 租 税 回 避 を 防 止 す る こ と が 、 徴 収 法 34
条 2 項の立法時における趣旨および目的である。
徴 収 法 3 4 条 2 項 は 、清 算 受 託 者 は 、信 託 に 係 る 債 務 を 弁 済 し た 後 で なければ、残余財産受益者等に残余財産の給付をすることはできないという 信 託 法 181 条 の 規 定 を 前 提 と し て い る 。 残 余 財 産 受 益 者 等 は 、 信 託 法
181 条 に 違 反 し た 給 付 を 受 け た 場 合 に は 、 清 算 受 託 者 に 対 し 返 還 義 務 を負うこととされている。残余財産が返還された場合には、清算受託者を介 し て 間 接 的 に 債 務（ 租 税 債 務 を 含 む 。）の 弁 済 に 充 て ら れ る た め 、信 託
法 1 8 1 条 を 根 拠 と し て 、課 税 庁 と 第 二 次 納 税 義 務 者（ 残 余 財 産 受 益 者 等 ）の間に、直接に租税債権債務関係（債務返済義務）を成立させることはで き な い 。よ っ て 、徴 収 法 3 4 条 2 項 は 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 残 余 財 産 受益者等である場合においても、課税庁と第二次納税義務者の間に、租税債権債務関係を成立させる唯一の規定であるといえるため、「実体法としての第二次納税義務」であるといえる。
（ ４ ） 徴 収 法 35 条 （ 同 族 会 社 の 第 二 次 納 税 義 務 ）① 徴 収 法 35 条 に お い て 主 た る 納 税 義 務 者 は 同 族 会 社 の 株 主 又 は 社 員であり、第二次納税義務者と規定されるのは、主たる納税義務者を判定‐59‐- 134 -

の基礎となる株主又は社員として判定した場合に同族会社に該当する会
社 で あ る た め 、法 人 税 法 に 規 定 2 4 さ れ る 法 的 関 係 が あ る 。よ っ て 、徴 収 法
3 5 条 の 規 定 以 外 に も 、主 た る 納 税 義 務 者 と 第 二 次 納 税 義 務 者 の 間 に 、法的関係を成立させる規定があり、「 両 者 は 一 体 性 ・ 親 近 性 の 強 い 関 係 」であるといえる。
② 上 記 ① の 関 係 性 を 利 用 し た 租 税 回 避 を 防 止 す る こ と が 、 徴 収 法 35
条の立法時における趣旨および目的である。
徴 収 法 3 5 条 は 、個 人 の 事 業 者 が そ の 事 業 を 法 人 に 組 織 変 更 し て 、そ の個人を判定の基礎となる株主又は社員として判定した場合に同族会社に該当する会社を設立した場合において、その個人からの徴税を確保する
措 置 と し て 、そ の 同 族 会 社 の 株 式 又 は 出 資 の 価 額 に 相 当 す る も の に つ き 、
その同族会社に第二次納税義務を負わせ、いわゆる法人成りによる租税
回 避 を 防 止 し よ う と す る も の で あ る 25。 そ の た め 、 徴 収 法 35 条 は 、 主 たる納税義務者名義のその同族会社の株式又は出資につき、再度換価に付してもなお買受人がない、または、譲渡することにつき支障があるなどの場合における換価を目的とした規定であり、課税庁と第二次納税義務者の間に租税債権債務関係を成立させることが立法の趣旨ではなく、主たる納税義務者名義の財産の滞納処分による換価が困難であることに対する徴収手段の創設を立法の趣旨とした「手続法としての第二次納税義務」であるといえる。
（ ５ ） 徴 収 法 36 条 1 号 （ 実 質 課 税 額 等 の 第 二 次 納 税 義 務 ）徴 収 法 36 条 1 号 の 第 二 次 納 税 義 務 は 、 所 得 税 法 12 条 （ 実 質 所 得 者 課
税 の 原 則 ）、 1 5 8 条 （ 事 業 所 の 所 得 の 帰 属 の 推 定 ）、 ま た は 、 法 人 税 法 1 1条（実質所得者課税の原則）の規定により課された国税について義務を負 う 。 本 論 文 で は 所 得 税 法 12 条 に よ る 課 税 の 場 合 を 検 証 し 、 法 人 税 法‐60‐- 135 -

他の実質所得者課税の原則についても同様とする。
① 徴 収 法 36 条 1 号 に お い て 主 た る 納 税 義 務 者 は 実 質 所 得 者 で あ り 、
第 二 次 納 税 義 務 者 と 規 定 さ れ る の は 、 所 得 税 法 12 条 の 規 定 に よ り 課 された国税の賦課の基因となった収益が法律上帰属する者であり、その責
任 の 限 度 は 、 国 税 の 賦 課 の 基 因 と な っ た 収 益 が 生 じ た 財 産 （ 取 得 財 産 26を 含 む 。）と す る 物 的 第 二 次 納 税 義 務 で あ る 。主 た る 納 税 義 務 者 と 第 二 次
納税義務者の関係が、既に主たる納税義務者への課税の段階で着目されて お り 、徴 収 法 3 6 条 1 号 の 規 定 は 、主 た る 納 税 義 務 者 と 第 二 次 納 税 義 務者の両者間における課税制度と徴収制度の不一致を調整するために創設された徴収手続の合理化を目的とした規定であるといえるため、「両者は一体性・親近性の強い関係」であるといえる。
② 上 記 ① の 関 係 性 を 利 用 し た 租 税 回 避 を 防 止 す る こ と が 、 徴 収 法 35
条の立法時における趣旨および目的である。
所 得 税 法 1 2 条 の 規 定 に よ り 、実 質 所 得 者 に 対 し て 課 税 が な さ れ る が 、国税の賦課の基因となった収益が生じた財産は、収益が法律上帰属する者に帰属しているため滞納処分をすることができないという課税制度と徴 収 制 度 の 不 一 致 が あ っ た 。そ の た め 、徴 収 法 3 6 条 1 号 は 、実 質 所 得 者
課税の原則等による賦課は、私法上の権利関係のいかんにかかわらず、所得が実質的に帰属する者に対して行われるが、徴収においては私法上の権利関係を前提として手続きを進めなければならないという不一致を調整するために創設された徴収手続の合理化を目的とした規定であるため 27「 手 続 法 と し て の 第 二 次 納 税 義 務 」 で あ る と い え る 。
（ ６ ） 徴 収 法 36 条 3 号 （ 同 族 会 社 等 の 行 為 又 は 計 算 の 否 認 等 の 第 二 次
納税義務）
徴 収 法 36 条 3 号 の 第 二 次 納 税 義 務 は 、 所 得 税 法 157 条 、 168 条 の 2‐61‐- 136 -

（ 同 族 会 社 等 の 行 為 又 は 計 算 の 否 認 等 、 他 ）、 法 人 税 法 1 3 2 条 、 1 3 2 条 の
2 、 1 3 2 条 の 3 、 1 4 7 条 の 2 （ 同 族 会 社 等 の 行 為 又 は 計 算 の 否 認 、 他 ）、 相
続 税 法 6 4 条 （ 同 族 会 社 等 の 行 為 又 は 計 算 の 否 認 等 ）、 ま た は 、 地 価 税 法
3 2 条 （ 同 族 会 社 等 の 行 為 又 は 計 算 の 否 認 等 ）の 規 定 に よ り 課 さ れ た 国 税について義務を負う。
本 論 文 で は 法 人 税 法 132 条 に よ る 課 税 の 場 合 を 検 証 し 、 所 得 税 法 他 の同族会社等の行為又は計算の否認等の規定についても同様とする。
① 徴 収 法 36 条 3 号 に お い て 主 た る 納 税 義 務 者 は 、 同 族 会 社 等 の 行 為
計算否認等により国税の納付義務を負う者であり、第二次納税義務者と規定されるのは、同族会社等の行為又は計算の否認等の規定により否認された主たる納税義務者の行為等により利益を受けたものとされる者である。主たる納税義務者と第二次納税義務者の関係が、既に主たる納税
義 務 者 へ の 課 税 の 段 階 で 着 目 さ れ て お り 、徴 収 法 3 6 条 3 号 の 規 定 は 、主たる納税義務者と第二次納税義務者の両者間における課税制度と徴収制
度の不一致を調整するために創設された徴収手続の合理化を目的とした規定であるといえるため、「 両 者 は 一 体 性 ・ 親 近 性 の 強 い 関 係 」で あ る といえる。
② 上 記 ① の 関 係 性 を 利 用 し た 租 税 回 避 を 防 止 す る こ と が 、 徴 収 法 36
条 3 号の立法時における趣旨および目的である。
法 人 税 法 132 条 の 規 定 に よ り 、 同 族 会 社 等 に 対 し て 課 税 が な さ れ る 。
しかし、国税の賦課の基因となった同族会社等の行為又は計算の否認等の規定により否認された主たる納税義務者の行為等による利益は、利益を受けたものとされる者に帰属しているため滞納処分をすることができな い と い う 課 税 制 度 と 徴 収 制 度 の 不 一 致 が あ っ た 。そ の た め 、徴 収 法 36
条 3 号は、同族会社等の行為又は計算の否認等の規定による賦課は、私‐62‐- 137 -

法上の権利関係のいかんにかかわらず、所得が実質的に帰属する者に対して行われるが、徴収においては私法上の権利関係を前提として手続きを進めなければならないという不一致を調整するために創設された徴収
手 続 の 合 理 化 を 目 的 と し た 規 定 で あ る た め 28「 手 続 法 と し て の 第 二 次 納税義務」であるといえる。
（ ７ ） 徴 収 法 37 条 （ 共 同 的 な 事 業 者 の 第 二 次 納 税 義 務 ）徴 収 法 3 7 条 に お い て 、（ ⅰ ） 主 た る 納 税 義 務 者 が 個 人 で あ る 場 合 に 、第二次納税義務者と規定されるのは、主たる納税義務者と生計を一にする親族等でその主たる納税義務者の経営する事業から所得を受けているもので、主たる納税義務者の事業の遂行に欠くことができない重要な財産を有している者であり、（ ⅱ ）主 た る 納 税 義 務 者 が 同 族 会 社 で あ る 場 合に、第二次納税義務者と規定されるのは、その判定の基礎となった株主又は社員で、主たる納税義務者の事業の遂行に欠くことができない重要な財産を有している者であるため、それぞれに検証を行う。その責任の限度は同じであり、主たる納税義務者の事業の遂行に欠くことができな
い 重 要 な 財 産 （ 取 得 財 産 を 含 む 。） と す る 物 的 第 二 次 納 税 義 務 で あ る 。
（ⅰ）第二次納税義務者が主たる納税義務者の親族等である場合① 徴 収 法 37 条 に お い て 、 主 た る 納 税 義 務 者 が 個 人 で あ る 場 合 に 、 第二次納税義務者と規定されるのは、主たる納税義務者と生計を一にする
親族等でその主たる納税義務者の経営する事業から所得を受けているもので、主たる納税義務者の事業の遂行に欠くことができない重要な財産を 有 し て い る 者 で あ る 。主 た る 納 税 義 務 者 と 第 二 次 納 税 義 務 者 の 関 係 が 、既 に 主 た る 納 税 義 務 者 へ の 課 税 の 段 階 で 着 目 さ れ 、所 得 税 法 5 6 条（ 事 業
から対価を受ける親族がある場合の必要経費の特例）の規定により一体の も の と し て 納 税 者 に 課 税 す る 取 扱 い で あ り 、 徴 収 法 37 条 の 規 定 は 、‐63‐- 138 -

主たる納税義務者と第二次納税義務者の両者間における課税制度と徴収制度の不一致を調整するために創設された徴収手続の合理化を目的とした規定であるといえるため、「 両 者 は 一 体 性 ・ 親 近 性 の 強 い 関 係 」で あ るといえる。
② 上 記 ① の 関 係 性 を 利 用 し た 租 税 回 避 を 防 止 す る こ と が 、 徴 収 法 37条の立法時における趣旨および目的である。
こ の 場 合 に は 、 所 得 税 法 56 条 の 規 定 に よ り 課 さ れ た 国 税 に つ い て 主
た る 納 税 義 務 者 が 納 税 義 務 を 負 う 。所 得 税 法 5 6 条 の 規 定 に お い て は 、主たる納税義務者の事業のための重要な財産をその親族が所有しているときは、賃借料を支払っていても、その金額は主たる納税義務者の所得金額の計算上必要経費に算入しないものとし、かつ、その財産の減価償却
費、修繕費などの諸経費は必要経費として算入される。親族の側からい
えば賃貸料収入はないものとみなされ、かつ、その財産に係る必要経費がないものとみなされる。つまり、その財産の所得計算に関する限り、主たる納税義務者と親族との所得を個別に課税せず、一体のものとして主 た る 納 税 義 務 者 に 課 税 す る 取 扱 い で あ る 29。し か し 、所 得 税 法 56 条 の規定により、主たる納税義務者に対して課税がなされるが、主たる納税義務者の事業の遂行に欠くことができない重要な財産は、その親族等に帰属しているため滞納処分をすることができないという課税制度と徴収
制 度 の 不 一 致 が あ っ た 。そ の た め 、徴 収 法 3 7 条 は 、そ の 不 一 致 を 調 整 す
る た め に 創 設 さ れ た 徴 収 手 続 の 合 理 化 を 目 的 と し た 規 定 で あ る た め 30
「手続法としての第二次納税義務」であるといえる。
（ⅱ）第二次納税義務者が同族会社の株主又は社員である場合① 徴 収 法 3 7 条 に お い て 、主 た る 納 税 義 務 者 が 同 族 会 社 で あ る 場 合 に 、第二次納税義務者と規定されるのは、その判定の基礎となった株主又は‐64‐- 139 -

社 員 で あ る た め 、法 人 税 法 に 規 定 3 1 さ れ る 法 的 関 係 が あ り 、か つ 、主 た る
納税義務者の事業の遂行に欠くことができない重要な財産を有している者 で あ る 。よ っ て 、徴 収 法 3 7 条 の 規 定 以 外 に も 、主 た る 納 税 義 務 者 と 第二 次 納 税 義 務 者 の 間 に 、法 的 関 係 を 成 立 さ せ る 規 定 が あ り 、「両者は一体性・親近性の強い関係」であるといえる。
② 上 記 ① の 関 係 性 を 利 用 し た 租 税 回 避 を 防 止 す る こ と が 、 徴 収 法 37条の立法時における趣旨および目的である。
この場合には、同族会社の事業の遂行に不可欠な財産が法律的には同族会社の株主等に帰属しているが、その財産に関して生ずる所得は同族会社のものとなっている場合である。主たる納税義務者である同族会社に対して課税がなされるが、主たる納税義務者の事業の遂行に欠くことができない重要な財産は、その株主等に帰属しているため滞納処分をすることができないという課税制度と徴収制度の不一致を調整する目的に
お い て 、上 記（ ⅰ ）の 場 合 と 趣 旨 は 同 様 で あ り 、徴 収 法 37 条 は 、主 た る
納税義務者が同族会社である場合においても、その不一致を調整するために創設された徴収手続の合理化を目的とした規定であるため「手続法としての第二次納税義務」であるといえる。
（ ８ ） 徴 収 法 38 条 （ 事 業 を 譲 り 受 け た 特 殊 関 係 者 の 第 二 次 納 税 義 務 ）① 徴 収 法 38 条 に お い て 主 た る 納 税 義 務 者 は 、 事 業 の 譲 渡 人 で あ り 、
第二次納税義務者と規定されるのは、事業の譲受人である生計を一にする 配 偶 者 そ の 他 の 親 族 等 ま た は 被 支 配 会 社 な ど の 特 殊 関 係 者 32で あ り 、
譲渡前の事業と同一または類似の事業を営んでいる者である。事業の譲渡の取引相手であるという側面のみで捉えると、両者は一体性・親近性の強い関係であるとはいえない。しかし、譲受人に譲渡人の租税の弁済の責に任じさせることは、譲渡の際に相当の反対給付を支出していると‐65‐- 140 -

こ ろ か ら も 苛 酷 に す ぎ る 場 合 が あ る 33こ と か ら 、 第 二 次 納 税 義 務 者 の 範
囲を主たる納税義務者と特別の関係にある者に限定し、かつ、譲渡前の事業と同一または類似の事業を営んでいる者としているのであるが、この 範 囲 限 定 の 側 面 で 捉 え る と 、主 た る 納 税 義 務 者 と 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、政 令 34で 範 囲 を 定 め ら れ た 、 生 計 を 一 に す る 配 偶 者 そ の 他 の 親 族 等 ま たは 被 支 配 会 社 な ど の 特 殊 関 係 者 で あ る 。よ っ て 、徴 収 法 3 8 条 の 要 件 を 満たす場合は「両者は一体性・親近性の強い関係」であるといえる。
② 上 記 ① の 関 係 性 を 利 用 し た 租 税 回 避 を 防 止 す る こ と が 、 徴 収 法 38条の立法時における趣旨および目的である。
商 法 1 7 条（ 譲 渡 人 の 商 号 を 使 用 し た 譲 受 人 の 責 任 等 ）に お い て 、事 業の譲渡があった場合に、その譲受人は、譲渡人（主たる納税義務者）の
商号を続用するときは、譲渡人の営業によって生じた債務については譲受人もまたその弁済に任じられることが規定されている。しかし租税については、当事者間においてその譲受人が納付することを契約上明記していても、法律の規定によらない租税債務の承継は許されないので、自主納付がない限りその譲受人から譲渡人の租税を徴収することができな
い 35。し た が っ て 商 法 17 条 を 根 拠 と し て 、課 税 庁 と 第 二 次 納 税 義 務 者 の間に租税債権債務関係を成立させることはできない。
よ っ て 、徴 収 法 3 8 条 は 、課 税 庁 と 第 二 次 納 税 義 務 者 の 間 に 、租 税 債 権
債務関係を成立させる唯一の規定であるといえるため、「実体法としての第二次納税義務」であるといえる。
（ ９ ） 徴 収 法 39 条 （ 無 償 又 は 著 し い 低 額 の 譲 受 人 等 の 第 二 次 納 税
義務）① 徴 収 法 39 条 に お い て 主 た る 納 税 義 務 者 は 、 無 償 又 は 著 し い 低 額 の譲渡等をした者であり、第二次納税義務者と規定されるのは、無償又は‐66‐- 141 -

著 し い 低 額 の 譲 受 人 等 で あ る 。 徴 収 法 39 条 に 規 定 す る 財 産 の 譲 渡 等 の法律行為のみが、主たる納税義務者と第二次納税義務者の間に法的関係を 成 立 さ せ る た め 、「 両 者 は 独 立 性 の 強 い 関 係 」 で あ る と い え る 。
② 通 則 法 42 条 に お い て 準 用 す る 民 法 424 条 （ 詐 害 行 為 取 消 権 ） に お
い て 債 権 者 は 、無 償 又 は 著 し い 低 額 の 譲 渡 人 等 お よ び 譲 受 人 等 の 両 者 が 、その譲渡等の法律行為を、債権者を害することを知ってした場合には、その譲渡等の法律行為の取消しを裁判所に請求することができる。詐害行為の取消しに当たっては、両者が詐害の意思を有することが唯一かつ絶 対 の 要 件 で あ る 。こ れ に 対 し 徴 収 法 3 9 条 に お い て は 、主 た る 納 税 義 務
者 、第 二 次 納 税 義 務 者 と も に 詐 害 の 意 思 を 有 す る こ と を 明 定 し て い な い 。
し た が っ て 、 民 法 424 条 を 根 拠 と す る と 、 課 税 庁 と 第 二 次 納 税 義 務 者 の間における租税債権債務関係は、主たる納税義務者、第二次納税義務者
ともに詐害の意思の有る場合には成立し、詐害の意思のない場合には成立 し な い 。 現 行 で は 、 徴 基 通 32 条 関 係 31（ 第 二 次 納 税 義 務 と 詐 害 行 為取消権との関係）において、第二次納税義務の成立要件と詐害行為取消権の要件の双方を満たす場合には、いずれによることもできるとされてい る 。徴 収 法 3 9 条 に つ い て は 第 二 次 納 税 義 務 の 他 の 類 型 に 比 し て 、特 にその立法趣旨から詐害行為取消権が適用できる事例が多く存在するはずであるが、第二次納税義務の他の類型についても、主たる納税義務者、第二次納税義務者ともに詐害の意思の有る場合には、詐害行為取消権を適用することができる場合は存在している。つまり第二次納税義務全類型について「詐害の意思の有無」で一類型を二つに分類することは可能
で は あ る 。し か し 、本 論 文 で は 、民 法 4 2 4 条 の 客 観 的 期 間 制 限 に つ い て 、
詐 害 行 為 の 時 か ら 20 年 の 期 間 制 限 が 定 め ら れ て い る 36（ 令 和 2 年 ４ 月 1
日 よ り 1 0 年 の 期 間 制 限 と な る 3 7 。） こ と を 鑑 み 、 主 た る 納 税 義 務 者 、 第‐67‐- 142 -

二次納税義務者ともに詐害の意思の有る悪質ともいえる滞納事例については、本論文で提案する第二次納税義務の期間制限（5 年間を規定する
予 定 で あ る 。） の 経 過 後 に お い て 、 通 則 法 4 2 条 の 適 用 を 検 討 す る こ と を
第 4 章において提案することとし、「 詐 害 の 意 思 の 有 無 」で 第 二 次 納 税 義
務の一類型を二つに分類することは行わないものとする。
特 に 徴 収 法 3 9 条 に つ い て は 、第 二 次 納 税 義 務 関 係 事 務 提 要（ 事 務 運 営
指 針 ）に お い て「 詐 害 行 為 取 消 権 と 徴 収 法 第 3 9 条 と の 関 係 」に よ り 取 扱
い の 指 針 が 示 さ れ て い る 。そ の 指 針 で は「 ま ず 徴 収 法 第 3 9 条 の 規 定 の 適
用 の 可 否 に つ き 検 討 し 、同 条 の 適 用 が な い 場 合 に は 、詐 害 行 為 取 消 権（ 通則 法 4 2 条 ） の 行 使 の 可 否 に つ い て 検 討 す る も の と す る 。」 3 8 と さ れ て お
り 、 双 方 の 適 用 が 可 能 な 場 合 に お い て も 徴 収 法 39 条 が 適 用 さ れ る 実 務
上 の 取 扱 い も 考 慮 し 、 民 法 424 条 の 唯 一 か つ 絶 対 の 要 件 で あ る 「 詐 害 の意 思 を 有 す る こ と 」は 、徴 収 法 3 9 条 の 第 二 次 納 税 義 務 の 成 立 要 件 で は な
い 39こ と を 徴 収 法 39 条 の 趣 旨 と し て 捉 え 、民 法 424 条 を 根 拠 と し て 、課
税庁と第二次納税義務者の間に租税債権債務関係は成立しないものとする 。よ っ て 、 徴 収 法 3 9 条 は 、 課 税 庁 と 第 二 次 納 税 義 務 者 の 間 に 、租 税 債
権債務関係を成立させる唯一の規定であるといえるため、「実体法としての第二次納税義務」であるといえる。
（ １ ０ ）徴 収 法 4 1 条 1 項（ 人 格 の な い 社 団 等 の 財 産 の 名 義 人 に 対 す る 第二次納税義務）① 徴 収 法 41 条 1 項 に お い て 主 た る 納 税 義 務 者 は 、 人 格 の な い 社 団 等
であり、第二次納税義務者と規定されるのは、人格のない社団等の財産の名義人である第三者であり、その責任の限度は、その第三者に法律上帰属する財産とする物的第二次納税義務である。第二次納税義務者は、人格のない社団等の構成員と考えられ、これは法人における「法人」と‐68‐- 143 -

「 社 員 等 」に 当 た る も の と 考 え ら れ る た め 、「 両 者 は 一 体 性・親 近 性 の 強い関係」であるといえる。
② 人 格 の な い 社 団 等 は 、租 税 の 徴 収 上 法 人 と 同 様 に 扱 わ れ る が 、法 人と異なる性格から生じる人格のない社団等特有の場合において、特別の徴 収 措 置 を 定 め る 必 要 が あ り 、こ れ に 徴 収 法 41 条 １ 項 は 該 当 す る 40。人
格のない社団等に対しては、民法上権利能力を認めていない現状から、権利の移転につき登記・登録を要する不動産等の滞納処分の執行に当たっては問題がある。まず、権利の帰属が人格のない社団等にある不動産等について、人格のない社団等の名義に登記・登録をすることができな
い。かつ、人格のない社団等に帰属する不動産等が個人又は別の法人の名義になっていても、債権者代位権によりその名義を人格のない社団等の名義に変えて滞納処分の執行をすることもできない。しかしながら、納税者の租税につき、納税者の財産に対する滞納処分ができるのは、本来は当然である。本条において第二次納税義務者と規定されるのは、人格のない社団等の財産の名義人であるが、課税要件を具備することにより、課税庁と第二次納税義務者との租税債権債務関係を成立させることが本条の趣旨ではなく、人格のない社団等に登記・登録の能力を認めて
い な い 私 法 と 、 租 税 徴 収 と の 取 扱 い の 調 整 を 図 る こ と が 徴 収 法 41 条 １
項 の 趣 旨 で あ る と い え る 。 よ っ て 徴 収 法 4 1 条 １ 項 は 、「 手 続 法 と し て の第二次納税義務」であるといえる。
最近では、人格のない社団等に対し、民事訴訟法その他の法令においてその諸種の能力が認められてきた。民事法の基本法である民法上はその権利能力を認めていないが、登記・登録の能力程度は、現行の不動産登記法等の解釈を改めて、これを認めるべきであるとの考え方が、最近
強 く 台 頭 し て き た 4 1 。こ の 考 え 方 に よ り 人 格 の な い 社 団 等 に 対 し 、登 記 ・‐69‐- 144 -

登録の能力が認められれば、本条の規定は存在の必要がなくなるため、本条は暫定的な措置として置かれているという解釈もありえる。
（ １ １ ） 徴 収 法 41 条 2 項 （ 人 格 の な い 社 団 等 の 財 産 の 払 戻 し 又 は 分 配を受けたものの第二次納税義務）① 徴 収 法 41 条 2 項 に お い て 主 た る 納 税 義 務 者 は 、 人 格 の な い 社 団 等
であり、第二次納税義務者と規定されるのは、人格のない社団等の財産の払戻し又は分配を受けたものであるため、人格のない社団等の構成員と考えられる。これは法人における「法人」と「社員等」に当たるものと考えられるため、「 両 者 は 一 体 性・親 近 性 の 強 い 関 係 」で あ る と い え る 。
② 人 格 の な い 社 団 等 は 、租 税 の 徴 収 上 法 人 と 同 様 に 扱 わ れ る が 、法 人と異なる性格から生じる人格のない社団等特有の場合において、特別の徴 収 措 置 を 定 め る 必 要 が あ り 、こ れ に 徴 収 法 41 条 2 項 は 該 当 す る 42。人
格のない社団等につき法人の解散に相当する事態が発生し、その財産の分 配 が 行 わ れ た 場 合 に は 、 徴 収 法 34 条 １ 項 （ 清 算 人 等 の 第 二 次 納 税 義務）の規定が適用される。しかし、人格のない社団等については、基本
的に法律的規制に服していないので、法人の解散に類する事態に立ち至ら な い 以 前 に お い て も 、 財 産 の 払 戻 し 又 は 分 配 を 行 う 事 例 が あ る 43。 この よ う な 徴 収 法 34 条 1 項 の 適 用 が で き な い 場 合 の 特 別 の 徴 収 措 置 と して 、徴 収 法 3 4 条 1 項 の 趣 旨 に 準 じ て 、そ の 財 産 の 払 戻 し 又 は 分 配 を 受 け
た も の に 第 二 次 納 税 義 務 を 負 わ せ る こ と と し た の が 徴 収 法 41 条 2 項 であ る 。 よ っ て 、 徴 収 法 41 条 2 項 は 、 課 税 庁 と 第 二 次 納 税 義 務 者 の 間 に 、
租税債権債務関係を成立させる唯一の規定であるといえるため、「実体法としての第二次納税義務」であるといえる。
以上のとおり本項において、第二次納税義務全類型を分類した。続く
第 2 項において、分類の結果を整理する。

‐70‐- 145 -

分類の結果
第二次納税義務全類型のうち「実体法としての第二次納税義務」に分類 さ れ た 類 型 は 、徴 収 法 3 4 条 1 項（ 清 算 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 ）の う ち
第二次納税義務者が残余財産の分配又は引渡しを受けた者（任意清算中の合名会社および合資会社の残余財産の分配又は引渡しを受けた者を除く 。） で あ る 場 合 、 3 4 条 2 項 （ 清 算 受 託 者 等 の 第 二 次 納 税 義 務 ）、 3 8 条（ 事 業 を 譲 り 受 け た 特 殊 関 係 者 の 第 二 次 納 税 義 務 ）、 3 9 条 （ 無 償 又 は 著
し い 低 額 の 譲 受 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 ）、 4 1 条 2 項 （ 人 格 の な い 社 団 等の財産の払戻し又は分配を受けたものの第二次納税義務）である。これ
らについては、第二次納税義務の独立性の性質を採用し、その納付告知
は「第二次納税義務の課税処分」の法的性質と捉え、その第二次納税義
務は「独立した納税義務」であると考える。この場合には、独立した期間制限を設けることを提案する。
「 手 続 法 と し て の 第 二 次 納 税 義 務 」に 分 類 さ れ た 類 型 は 、徴 収 法 3 3 条（ 合 名 会 社 等 の 社 員 の 第 二 次 納 税 義 務 ）、 3 4 条 1 項 （ 清 算 人 等 の 第 二 次
納税義務）のうち第二次納税義務者が清算人等、または、任意清算中の合名会社および合資会社の残余財産の分配又は引渡しを受けた者である
場 合 、 3 5 条 （ 同 族 会 社 の 第 二 次 納 税 義 務 ）、 3 6 条 1 号 （ 実 質 課 税 額 等 の第 二 次 納 税 義 務 ）、 3 6 条 3 号 （ 同 族 会 社 等 の 行 為 又 は 計 算 の 否 認 等 の 第
二 次 納 税 義 務 ）、 3 7 条 （ 共 同 的 な 事 業 者 の 第 二 次 納 税 義 務 ）、 4 1 条 1 項（人格のない社団等の財産の名義人に対する第二次納税義務）である。
これらについては、第二次納税義務の附従性・補充性を前提とし、その納付告知は「主たる納税義務の徴収処分」の法的性質と捉え、その第二次納税義務は「独立した納税義務」ではないと考える。

‐71‐- 146 -

図 表 3−1 条 文 番 号 順 の 期 間 制 限 の 提 案

項番①

根拠条文及び名称
根拠条文

二者の関係性

類型名称

独立性

33条

合名会社等の社員の第二次納税義務

34条1項

清算人等
第二次 合名会社・合資会社の残余財産のの納税
第二次 義務者 分配を受けた者
納税義務
残余財産の分配を受け

清算人
②

た者

③

34条2項

清算受託
第二次
者等の
納税
第二次 義務者
納税義務

分類の結果

一体性
実体法 手続法
親近性

独立した
期間制限の
要否
（注１）

×

〇

〇

（ 注 2）

〇

〇

×

〇

〇

×

〇

〇

〇

〇

〇

〇

特定清算受託者
残余財産受益者等④

35条

同族会社の第二次納税義務

〇

〇

×

⑤

36条1号

実質課税額等の第二次納税義務

〇

〇

×

⑥

36条3号

同族会社等の行為又は計算の否認等の第二次納税義務

〇

〇

×

⑦

37条

共同的な
第二次 生計を一にする親族等
事業者の 納税
第二次 義務者
株主又社員
納税義務

〇

〇

×

⑧

38条

事業を譲り受けた特殊関係者の第二次納税義務〇⑨

39条

無償又は著しい低額の譲受人等の第二次納税義務⑩

41条1項

人格のない社団等の財産の名義人に対する第二次納税義務

〇

⑪

41条2項

人格のない社団等から財産の払戻し又は分配を受けたものの第二次納税義務

〇

〇

〇

〇

〇

〇
〇

〇

×
〇

（ 注 1） 要 は 〇 、 否 は ×と す る 。
（ 注 2） 徴 収 法 33 条 は 、 会 社 法 に 準 じ た 除 斥 期 間 を 従 来 通 り 採 用 す る 。
（出所：筆者作成）‐72‐- 147 -

図 表 3−2 分 類 結 果 別 の 期 間 制 限 の 提 案
項番

根拠条文及び名称
根拠条文

二者の関係性

類型名称

独立性

分類の結果

一体性
実体法 手続法
親近性

独立した
期間制限の
要否
（注１）

×

①

33条

合名会社等の社員の第二次納税義務〇〇（ 注 2）②

35条

同族会社の第二次納税義務

〇

〇

×

③

36条1号

実質課税額等の第二次納税義務

〇

〇

×

④

36条3号

同族会社等の行為又は計算の否認等の第二次納税義務

〇

〇

×

⑤

37条

共同的な
第二次 生計を一にする親族等
事業者の 納税
第二次 義務者
株主又社員
納税義務

〇

〇

×

⑥

41条1項

人格のない社団等の財産の名義人に対する第二次納税義務

〇

〇

×

〇

〇

×

34条1項

清算人等
第二次
合名会社・合資会社の残余財産のの納税
第二次 義務者 分配を受けた者
残余財産の分配を受け
納税義務

〇

〇

×

清算人

⑦

た者

⑧

34条2項

清算受託
第二次
者等の
納税
第二次 義務者
納税義務

〇

〇

〇

〇

〇

〇

特定清算受託者
残余財産受益者等⑨

38条

事業を譲り受けた特殊関係者の第二次納税義務

〇

〇

〇

⑩

41条2項

人格のない社団等から財産の払戻し又は分配を受けたものの第二次納税義務

〇

〇

〇

⑪

39条

無償又は著しい低額の譲受人等の第二次納税義務〇〇〇（ 注 1） 要 は 〇 、 否 は ×と す る 。
（ 注 2） 徴 収 法 33 条 は 、 会 社 法 に 準 じ た 除 斥 期 間 を 従 来 通 り 採 用 す る 。
（出所：筆者作成）‐73‐- 148 -

この場合には、独立した期間制限は設けないものとし、現行の第二次納税義務の期間制限の取扱いを継続するものとする。現行の第二次納税義務については、その附従性および補充性を前提として、主たる納税義
務 が 存 在 す る 限 り 納 付 告 知 が 可 能 と さ れ 、賦 課 権 の 除 斥 期 間 は 存 在 せ ず 、徴収権についても、主たる納税義務の時効中断の効力が第二次納税義務に及び、主たる納税義務が時効の完成により消滅すると、第二次納税義
務 も 消 滅 す る と さ れ て い る 。な お 、徴 収 法 3 3 条（ 合 名 会 社 等 の 社 員 の 第
二 次 納 税 義 務 ）に つ い て は 、会 社 法 の 規 定 を 前 提 と し て 徴 基 通 3 3 条 関 係
5、 33 条 関 係 6 に て 賦 課 権 の 除 斥 期 間 が 設 け ら れ て い る 。 こ の 現 行 の 取
扱いには合理性があると考える。
上 記 の 図 表 3−1 に て 、「 条 文 番 号 順 の 期 間 制 限 の 提 案 」を ま と め 、図 表
3−2 に て 、 期 間 制 限 の 要 否 を 基 準 に 図 表 3−1 を 整 理 し た 「 分 類 の 結 果 別の期間制限の提案」をまとめた。
また、主たる納税義務者と第二次納税義務者となる両者が独立性の強い 関 係 で あ る 第 二 次 納 税 義 務 の 類 型 は 、徴 収 法 3 9 条（ 無 償 又 は 著 し い 低
額の譲受人等の第二次納税義務）のみが該当する結果となった。徴収法
3 9 条 は 、「 実 体 法 と し て の 第 二 次 納 税 義 務 」 と 分 類 さ れ た が 、 主 た る 納
税義務者と第二次納税義務者となる両者が一体性・親近性の強い関係で
あ る 第 二 次 納 税 義 務 の 類 型 に つ い て も「 実 体 法 と し て の 第 二 次 納 税 義 務 」に分類されたものが存在する結果となった。仮説のうち「主たる納税義
務者と第二次納税義務者となる両者が一体性・親近性の強い関係である
第 二 次 納 税 義 務 の 類 型 は 、手 続 法 と し て の 第 二 次 納 税 義 務 で あ る 。」と いう仮説は、必ずしも成立しないということが分かった。
徴 収 法 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の み が 独 立 性 の 強 い 第 二 次 納 税 義 務
者 と な っ た 結 果 は 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 44に お い て 、 徴 収 法 39 条 の 第‐74‐- 149 -

二次納税義務者は、他の類型の第二次納税義務者に比して、主たる納税義務者と第二次納税義務者の一体性・親近性が薄いということが認められたことと同様の結論となった。第二次納税義務全類型の中でも徴収法
3 9 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、「 独 立 し た 納 税 義 務 」 と し て 権 利 を 考 え ていくべき類型の筆頭であり、今後の研究課題としたいと考える。

第３節 小括本 章 で は 、第 二 次 納 税 義 務 1 1 類 型 を 、さ ら に 第 二 次 納 税 義 務 者 別 に 区
分 し た 15 類 型（ 図 表 3− 1、3−2 参 照 ）に つ い て 、「実体法としての第二次納税義務」または「手続法としての第二次納税義務」に分類した。
筆 者 は 、徴 収 法 3 9 条 の み が「 実 体 法 と し て の 第 二 次 納 税 義 務 」に 該 当すると予想していたが、結果として、予想を上回る 5 類型が該当した。
こ れ ら の 類 型 に つ い て は 、次 章 に お い て 期 間 制 限 に 関 す る 具 体 的 な 条 文
案を提示し、その適用を提言する。

1

吉 国 二 郎 ほ か 『 国 税 徴 収 法 精 解 （ 平 成 3 0 年 改 訂 ）』 3 頁 ～ 3 9 頁 、 1 0 0 頁（ 大 蔵 財 務 協 会 、 平 成 3 0 年 ）。
2
金子宏『租税法
第 2 3 版 』 1 5 3 頁 （ 弘 文 堂 、 令 和 元 年 ）。
3
金 子 ・ 前 掲 注 2・ 905 頁 。
4
租 税 債 務 関 係 説 と し て 、 金 子 ・ 前 掲 注 2・ 28 頁 な ど 。
5物 的 第 二 次 納 税 義 務 は 、第 二 次 納 税 義 務 の 責 任 が 特 定 の 財 産（ 主 た る 納 税
義 務 の 賦 課 の 起 因 と な っ た 財 産 等 ） に 限 定 さ れ る 。 徴 収 法 36 号 １ 項 、 37
条 、 41 条 １ 項 が 該 当 す る 。
6会 社 法 5 7 6 条 2 項 、 3 項 （ 定 款 の 記 載 又 は 記 録 事 項 ）。
7
士 業 法 人 そ れ ぞ れ の 根 拠 法 令 は 、以 下 の 通 り で あ る 。税 理 士 法 人（ 税 理 士
法 4 8 条 の 2 1 第 1 項 ）、 弁 護 士 法 人 （ 弁 護 士 法 3 0 条 の 1 5 第 1 項 ～ 3 項 ）、
外 国 法 事 務 弁 護 士 法 人（ 外 国 弁 護 士 に よ る 法 律 事 務 の 取 扱 い に 関 す る 特 別
措 置 法 5 0 条 の 1 3 第 2 項 ）、 監 査 法 人 （ 公 認 会 計 士 法 3 4 条 の 1 0 の 6 第 1
項 ～ 第 3 項 、 第 ７ 項 ）、 特 許 業 務 法 人 （ 弁 理 士 法 第 4 7 条 の 4 第 1 項 ～ 第 3項 ）、司 法 書 士 法 人 （ 司 法 書 士 法 3 8 条 1 項 ～ 3 項 ）、 行 政 書 士 法 人 （ 行 政 書
士 法 1 3 条 の 2 1 第 1 項 ）、社 会 保 険 労 務 士 法 人（ 社 会 保 険 労 務 士 法 2 5 条 の
1 5 の 3 第 1 項 ～ 第 3 項 ）、 土 地 家 屋 調 査 士 法 人 （ 土 地 家 屋 調 査 士 法 3 5 条の 3 第 1 項～第 3 項）である。

‐75‐- 150 -

8

吉 国 ・ 前 掲 注 1・ 331 頁 。
会 社 法 4 7 8 条 、 6 4 7 条 （ 清 算 人 の 就 任 ）。
10
吉 国 ・ 前 掲 注 1・ 340 頁 。
11
木 村 真 紀 「 第 二 次 納 税 義 務 と は 」 税 理 5 8 巻 ７ 号 5 8 頁 （ 平 成 2 7 年 ）。
12
吉 国 ・ 前 掲 注 1・ 343 頁 。
13
上柳克郎ほか『新版注 釈 会 社 法 （ 1 ）』 5 2 5 頁 （ 有 斐 閣 、 昭 和 6 0 年 ）。
14
持分会社とは、会社法に規定された会社のうち、合名会社、合資会社およ び 合 同 会 社 の 総 称 （ 会 社 法 575 条 ） で あ る 。
15
徴 収 法 34 条 1 項 の 適 用 が あ る 場 合 と は 、 任 意 清 算 中 の 合 名 会 社 又 は 合
資 会 社 が 、会 社 法 670 条（ 債 権 者 の 意 義 ）の 規 定 に 違 反 し て 財 産 を 処 分 した場合において、その処分が残余財産の分配等に該当する場合をいう。
16
会 社 法 863 条 の 取 消 権 は 、 会 社 （ 債 務 者 ） の 悪 意 を 要 件 と し な い 点 に お
い て 、 民 法 424 条 （ 詐 害 行 為 取 消 権 ） と 異 な る 。
17
信 託 法 177 条 に 規 定 す る 信 託 が 終 了 し た 時 以 後 の 受 託 者 を い う 。
18
信 託 法 182 条 2 項 に 規 定 す る 残 余 財 産 帰 属 者 を い う 。
19
信 託 法 1 7 7 条 （ 清 算 受 託 者 の 職 務 ）。
20
会 社 法 487 条 に 規 定 す る 「 清 算 人 の 悪 意 又 は 重 大 な 過 失 」 に 該 当 す る 要件を規定する条文は、信託法には存在しない。
21
信託財産責任負担債務とは、信託法 2 条 9 項に規定される信託事務を処理するに当たって受託者が負うこととなる債務などである。
22
吉 国 ・ 前 掲 注 1・ 346 頁 。
23
信 託 法 182 条 2 項 (残 余 財 産 の 帰 属 )。
24
法 人 税 法 2 条 10 号 （ 定 義
同 族 会 社 ）。
25
吉 国 ・ 前 掲 注 1・ 348 頁 。
26
徴 収 法 36 条 1 号 に 規 定 す る 収 益 が 生 じ た 財 産 の 異 動 に よ り 取 得 し た 財
産及びこれらの財産に基因して取得した財産をいう。
27
吉 国 ・ 前 掲 注 1・ 354 頁 。
28
吉 国 ・ 前 掲 注 1・ 354 頁 。
29
吉 国 ・ 前 掲 注 1・ 362 頁 。
30
吉 国 ・ 前 掲 注 1・ 363 頁 。
31
法 人 税 法 2 条 10 号 （ 定 義
同 族 会 社 ）。
32
国 税 徴 収 法 施 行 令 1 3 条 （ 納 税 者 の 特 殊 関 係 者 の 範 囲 ）。
33
吉 国 ・ 前 掲 注 1・ 368 頁 。
34
国 税 徴 収 法 施 行 令 1 3 条 （ 納 税 者 の 特 殊 関 係 者 の 範 囲 ）。
35
吉 国 ・ 前 掲 注 1・ 368 頁 。
36
民 法 426 条 は 、 債 権 者 が 詐 害 行 為 を 知 っ た 時 か ら 詐 害 行 為 取 消 権 を 2 年
間 行 使 し な い と き は 時 効 に よ っ て 消 滅 す る と し 、 詐 害 行 為 の 時 か ら 20 年を経過したときも、同様とすると規定している。
37
平 成 29 年 6 月 2 日 公 布「 民 法 の 一 部 を 改 正 す る 法 律 」に よ り 、令 和 2 年
4 月 1 日より施行される。
38
国 税 庁 事 務 運 営 指 針 「 別 冊 第 二 次 納 税 義 務 関 係 事 務 提 要 」 79 頁 （ 国 税 庁HP） https://www.nta.go.jp/law/jimuunei/tyousyu/170324/pdf/all.pdf(令 和 1 年 11 月 18 日 訪 問 )。
39
最 判 平 成 21 年 12 月 10 日 民 集 63 巻 10 号 2516 頁 。
40
吉 国 ・ 前 掲 注 1・ 389 頁 。
41
吉 国 ・ 前 掲 注 1・ 391 頁 。
42
吉 国 ・ 前 掲 注 1・ 389 頁 。
43
吉 国 ・ 前 掲 注 1・ 392 頁 。
44
最 判 平 成 18 年 1 月 19 日 民 集 60 巻 1 号 65 頁 。
9‐76‐- 151 -

第二次納税義務の独立した期間制限の提言

本章では、第 1 章から第 3 章までの各章における検討を踏まえて、独立した納税義務である第二次納税義務について独立した期間制限を設けることを提言する。
そ の た め に 第 １ 節 に お い て 、第 二 次 納 税 義 務 の 期 間 制 限 に 関 す る 具 体的な条文案を提示し、独立した納税義務であると認められる第二次納税義務については、その適用を提言する。
最 後 に 第 2 節 に お い て 、第 二 次 納 税 義 務 の 今 後 の 課 題 に つ い て 考 察 する。

第１節

提言および提言による効果

具体的な条文の提案

第 1 目

徴 収 法 32 条 に お け る 新 設 案

第 2 章第 3 節第 2 項での検討のとおり、第二次納税義務者が通則法における納税者から除かれていることから、第二次納税義務の期間制限については、通則法に法的根拠を求めず、徴収法内に新たに立法すべきで
あ る 1 。徴 収 法 に お い て は 、3 2 条（ 第 二 次 納 税 義 務 の 通 則 ）が 置 か れ て お
り、期間制限については通則的内容であると考えられるため、第二次納
税 義 務 の 期 間 制 限 の 規 定 を 徴 収 法 32 条 内 に 新 設 す る こ と を 提 案 す る 。
また、期間制限の年数は、本来であれば独立した納税義務として適用
さ れ る べ き 期 間 制 限 規 定 で あ る 通 則 法 7 0 条 3 項（ 国 税 の 更 正 、決 定 等 の期 間 制 限 ）、7 2 条（ 国 税 の 徴 収 権 の 消 滅 時 効 ）に 定 め ら れ て い る 年 数（ ５‐77‐- 152 -

年 ）と 同 等 と 考 え る 。よ っ て 、第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 の 期 間 制 限（ 本論 文 で は「 第 二 次 納 税 義 務 の 賦 課 権 の 除 斥 期 間 」と し て 検 討 し て い た が 、
以 下「 第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 の 期 間 制 限 」と い う 。）に つ い て の 期 間（ 年 数 ）は 、通 則 法 7 0 条 3 項 に 規 定 さ れ る も の と 同 等 と し 、第 二 次 納 税
義 務 者 か ら 徴 収 す る 国 税 の 徴 収 権 の 消 滅 時 効 に つ い て の 期 間（ 年 数 ）は 、
72 条 に 規 定 さ れ る も の と 同 等 の も の と す る 。

第 2 目

具体的な条文案

独立した納税義務であると認められる第二次納税義務について独立
し た 期 間 制 限 を 設 け る た め 、徴 収 法 3 2 条 に 6 項 を 追 加 し 、第 二 次 納 税 義務の納付告知の期間制限を設け、同条に 7 項を追加し、第二次納税義務者から徴収する国税の徴収権の消滅時効を設ける。なお、6 項として提案する条文における「第二次納税義務の成立の日」は、第 1 章第 1 節第2 項において確認したとおり、第二次納税義務の法定要件を充足した時点（日）とする。

国税徴収法第三十二条第一項～第五項（略）
国税徴収法第三十二条第六項
税務署長は、次の各号に掲げる第二次納税義務に限り、第一項に規定する納付通知書による告知は、その第二次納税義務の成立の日から五年を経過した日以後においてはすることができない。
一第三十四条第一項の規定により負う第二次納税義務、但しその第二次納税義務を負う者が、残余財産の分配又は引渡しを受けた者（任意清算中の合名会社および合資会社の残余財産の分配又は引 渡 し を 受 け た 者 を 除 く 。） で あ る 場 合 に 限 る 。

‐78‐- 153 -

二第三十四条第二項の規定により負う第二次納税義務

三第三十八条の規定により負う第二次納税義務

四第三十九条の規定により負う第二次納税義務

五第四十一条第二項の規定により負う第二次納税義務

国税徴収法第三十二条第七項
納税者の国税を第二次納税義務者から徴収することを目的とする国の 権 利 （ 以 下 こ の 項 に お い て 「 国 税 の 徴 収 権 」 と い う 。） は 、 前 項 各 号 に掲げる第二次納税義務による国税の徴収権に限り、第一項に規定する納付通知書による告知があった日から五年間行使しないことによって、時効により消滅する。なお、国税の徴収権の時効については、この項に別段の定めがあるものを除き、国税通則法第七十二条の規定を準用する。

提言による効果
第 1 項における提言により、上記の類型に独立した「第二次納税義務の納付告知の期間制限」ならびに「第二次納税義務者から徴収する国税の徴収権の消滅時効」を設けることについて生じる効果について考察する。
は じ め に 、納 税 者 に 対 す る 効 果 を 考 察 す る 。
「第二次納税義務の納付告知の期間制限」を設けることで、期間制限後には第二次納税義務の納付告知を受ける可能性はなくなるため、納税者をいつでもいつまでも第二次納税義務の納付告知を受ける可能性から解放し、法的安定性を与える効果がある。
そして、「 第 二 次 納 税 義 務 者 か ら 徴 収 す る 国 税 の 徴 収 権 の 消 滅 時 効 」を設けることにより、第二次納税義務に対して、独立した消滅時効が進行‐79‐- 154 -

することとなるため、主たる納税義務の時効の中断等に附従していたことにより予測可能性が阻害されていた面がなくなり、予測可能性を得るという効果がある。
次 に 、課 税 庁 に 対 す る 効 果 を 考 察 す る 。
「第二次納税義務の納付告知の期間制限」を設けるということは、現行の主たる納税義務が存在する限り納付告知が可能とされる取扱いに比して、第二次納税義務を適用することができる件数が減少するという効果が考えられる。この効果は、課
税庁の徴収上の弊害といえるであろう。ただし、筆者が提示した期間制
限は 5 年であるが、この期間制限を経過後、課税庁の徴収確保の手段とし て 適 用 の 可 能 性 が あ る の が 、通 則 法 4 2 条 に お い て 準 用 す る 民 法 4 2 4 条（ 詐 害 行 為 取 消 権 ）で あ る 2。民 法 424 条 の 客 観 的 期 間 制 限 に つ い て 、現行 の 民 法 426 条 （ 詐 害 行 為 取 消 権 の 期 間 の 制 限 ） で は 、 詐 害 行 為 の 時 か3
令 和 2 年 ４ 月 1 日 よ り 10 年 の 期 間 制
ら 20 年 の 期 間 制 限 を 定 め て い る （限 と な る 4 。）。 期 間 制 限 の 5 年 経 過 後 に お い て は 、 通 則 法 4 2 条 の 適 用 を検討することにより、主たる納税義務者および第二次納税義務者と成り得る者がともに詐害の意思の有る悪質ともいえる事例については、課税庁 の 徴 収 上 、期 間 制 限 が 2 0 年（ 令 和 2 年 ４ 月 1 日 よ り 1 0 年 。）と な る といえる。そのため、主たる納税義務者、第二次納税義務者ともに詐害の意思の有る悪質ともいえる滞納事例については、課税庁の徴収上の弊害は少ないものであると考えられる。
そして、「第二次納税義務者から徴収する国税の徴収権の消滅時効」を設けることによる効果であるが、こちらは「第二次納税義務の納付告知の期間制限」の効果とは反対に、現行における「第二次納税義務者から徴収する国税の徴収権の消滅時効」の取扱いに比して、時効による課
税庁の徴収上の影響は減少すると考えられる。現行の取扱いは、主たる‐80‐- 155 -

納税義務の時効中断の効力が第二次納税義務に及び、主たる納税義務が時効によって消滅すると第二次納税義務も消滅することになるとされている。これによると、主たる納税義務が時効によって消滅すると第二次納税義務も消滅するという解釈によって、主たる納税義務について消滅時効の期間が満了したとき、すなわち、第二次納税義務制度が最も効果を発揮すべきときに第二次納税義務も消滅してしまう。これに対し、独立した「第二次納税義務者から徴収する国税の徴収権の消滅時効」を設けることにより、第二次納税義務は、主たる納税義務の時効による消滅の影響を受けず、独立した納税義務としての第二次納税義務を全うすべ
く、第二次納税義務自体の時効が完成するまでは消滅しない。独立した第二次納税義務の時効が存続している限りは、第二次納税義務について
滞納処分手続きを続行することができることになるので、主たる納税義
務の時効による課税庁の徴収上の影響は減少すると考えられる。

第２節

第二次納税義務制度の今後の課題

第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 に つ い て は 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 5に おいて、主たる納税義務者に対する課税処分の租税訴訟における第二次納税 義 務 者 の 原 告 適 格 6 が 認 め ら れ 、租 税 訴 訟 に よ る 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権
利救済の途が開かれた。
さ ら に 平 成 24 年 度 税 制 改 正 に お い て 、 第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 処
分について改善された点がある。それは第二次納税義務の納付告知処分としての納付通知書に「理由附記」をすることとされた点である（通則
法 7 4 条 の 1 4 第 1 項 （ 行 政 手 続 法 の 適 用 除 外 ））。 こ の 改 正 が 行 わ れ る ま
では、納付通知書に適用法条の記載はされていたが、具体的事実関係に‐81‐- 156 -

基 づ く 処 分 理 由 を 附 記 す る こ と は 、必 要 と さ れ て い な か っ た 7 。第 二 次 納
税義務が課された具体的事実関係に基づく処分理由の附記を求めた裁判と し て は 、 東 京 地 判 昭 和 49 年 12 月 20 日 8に お い て 「 記 載 を 命 ず る 規 定はなく」必要としないと判示があり、その後もたびたび処分理由の附記を 求 め る 訴 え 9は あ っ た 。 そ し て 、 平 成 24 年 度 税 制 改 正 に お い て 、 よ う
やく処分の適正化と納税者の予見可能性の確保の観点から、行政手続法
8 条 お よ び 14 条 に 基 づ き 理 由 附 記 を す る こ と と な っ た の で あ る 10。
第二次納税義務者の原告適格が認められたこと、および、処分理由の附記を要するようになったことは、第二次納税義務者の納税者としての独立性の側面が認められたということに他ならない。第二次納税義務制
度の今後の課題として、次に第二次納税義務の独立性の側面から検討が重ねられるべきは、本論文にて検討した第二次納税義務の期間制限であると考える。第二次納税義務に関しては条文そのものがわずかであり、解釈に依存する余地が多く、残された課題はまだ多い。これから一層の第二次納税義務の研究および判例の積み重ねによる立法措置も必要であると思われる。

1

徴収法では、納税者の定義を定める 2 条 6 号の条文において、第二次納税義務者は納税者から除かれておらず、第二次納税義務者も含まれる。
（ 吉 国 二 郎 ほ か 『 国 税 徴 収 法 精 解 （ 平 成 3 0 年 改 訂 ）』 1 0 8 頁 （ 大 蔵 財 務 協
会 、 平 成 3 0 年 ）。
2
現 行 で は 、徴 基 通 3 2 条 関 係 3 1（ 第 二 次 納 税 義 務 と 詐 害 行 為 取 消 権 と の 関
係 ）に お い て 、第 二 次 納 税 義 務 の 成 立 要 件 と 詐 害 行 為 取 消 権 の 要 件 の 双 方を満たす場合には、いずれによることもできる、とされている。
3
民 法 4 2 6 条 で は 、債 権 者 が 取 消 し の 原 因（ 詐 害 行 為 ）を 知 っ た 時 か ら 詐 害
行 為 取 消 権 を 2 年 間 行 使 し な い と き は 時 効 に よ っ て 消 滅 す る と し 、詐 害 行
為 の 時 か ら 20 年 を 経 過 し た と き も 、 同 様 と す る と 規 定 し て い る 。
4
平 成 29 年 6 月 2 日 公 布 「 民 法 の 一 部 を 改 正 す る 法 律 」 に よ り 、 令 和 2 年
4 月 1 日より施行される。
5
最 判 平 成 18 年 1 月 19 日 民 集 60 巻 1 号 65 頁 。
6
当該判決では直接法（第二次納税義務者が直接主たる納税義務者の課税処分について争う方法）の原告適格が認められた。

‐82‐- 157 -

7

徴 収 法 施 行 令 11 条 （ 第 二 次 納 税 義 務 者 に 対 す る 納 付 通 知 書 等 の 記 載 事
項 ）。
8
東 京 地 判 昭 和 49 年 12 月 20 日 訟 務 月 報 21 巻 3 号 694 頁 。
9
名 古 屋 国 税 不 服 審 判 所 平 成 19 年 2 月 20 日 裁 決 な ど 。
10
小 林 徹 『 国 税 徴 収 法 基 本 通 達 逐 条 解 説 （ 平 成 3 0 年 版 ）』 2 6 0 頁 ( 大 蔵 財 務
協 会 、 平 成 30 年 )。

‐83‐

- 158 -

おわりに本論文において、第二次納税義務と期間制限について考察するにあたって、今後、第二次納税義務制度はどうあるべきかを考えた。第二次納税義務制度は、我が国の税法上、租税回避対策として作られた規定の中で最も古いものの一つであると考えられる。第二次納税義務制度は、導入 さ れ た 昭 和 26 年 （ 1951 年 ） か ら 令 和 2 年 （ 2020 年 ） に 至 る 現 在 ま で我が国に必要とされてきた制度なのである。はたして第二次納税義務制
度はこれからも我が国に必要とされるのであろうか。

日 本 国 憲 法 30 条 （ 納 税 の 義 務 ）国民は、法律の定めるところにより、納税の義務を負ふ。

納税の義務は、日本国憲法において定められている国民としての義務である。第二次納税義務制度が必要とされるということは、本来の納税義務者が何等かの原因により滞納している、すなわち、納税の義務を果たしていないということである。さすれば当然ではあるが、第二次納税義務制度が必要とされない我が国である方が良いのである。
国 税 庁 発 表 の 平 成 30 年 度 末 の 国 税 滞 納 残 高 は 、 約 8,118 億 円 で あ っ
た 1 。こ の 滞 納 に 対 し て 、第 二 次 納 税 義 務 制 度 の 規 定 が 適 用 で き る 場 合 は所定の第二次納税義務者が第二次納税義務を負うことになる。では、第二次納税義務制度の規定が適用できない滞納に対してはどうであろうか。
その滞納に対しての補填は、納税者全員で行っていることになる。そう考えると、実は納税者全員が第二次納税義務者であるともいえるのではな か ろ う か 。 納 税 者 全 員 が 「 自 ら の 納 税 の 義 務 を 果 た す 。」 こ と こ そ が 、‐84‐- 159 -

第二次納税義務が必要とされなくなるということであろう。

假に人民の徳義今日よりも衰へて尚無學文盲に沈むことあらば、政府の法も今一段嚴重になるべく、若し叉人民皆學問に志して物事の理を知り文明の風に赴くことあらば、政府の法も尚叉寛仁大度の場合に及ぶべし。法の苛きと寛やかなるとは、唯人民の徳不徳に由て 自 か ら 加 減 あ る の み 2。

上記は『學問のすヽめ』初編端書の一節である。法律が厳しかったり寛容だったりするのは国民次第である、ということである。今後も第二次納税義務制度が必要とされるかどうかは、国民の納税への志次第ということになる。
これからの我が国に必要なのは「税」に関する教育ではなかろうかと
考 え る 。義 務 教 育 を 受 け る 年 代 に お い て 、「 税 」に 関 す る 知 識 を 学 ぶ こ とで、税の仕組み、税の使い道を学び、肯定的な意識で自らの納税の義務を果たす方向に次世代を導くことこそが必要であると考える。

1

国 税 庁 報 道 発 表 資 料 「 平 成 3 0 年 度 租 税 滞 納 状 況 に つ い て 」（ 国 税 庁 H P ）https://www.nta.go.jp/information/release/kokuzeicho/2019/sozei_taino/index.html (令 和 1 年 11 月 18 日 訪 問 )。
2
福 澤 諭 吉 『 学 問 の す ヽ め 』 1 8 頁 （ 岩 波 書 店 、 昭 和 1 7 年 ）。

‐85‐

- 160 -

参考文献
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深 谷 和 夫 『 国 税 徴 収 の 理 論 と 実 際 』（ 財 経 詳 報 社 、 昭 和 6 1 年 ）。
福 澤 諭 吉 『 学 問 の す ヽ め 』（ 岩 波 書 店 、 昭 和 1 7 年 ）。
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‐86‐

- 161 -

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https://www.nta.go.jp/law/jimuunei/tyousyu/170324/pdf/all.pdf(令 和 1 年 11 月 18 日 訪 問 )。
国 税 庁 報 道 発 表 資 料 「 平 成 3 0 年 度 租 税 滞 納 状 況 に つ い て 」（ 国 税 庁 H P ）https://www.nta.go.jp/information/release/kokuzeicho/2019/so‐87‐- 162 -

zei_taino/index.html (令 和 1 年 11 月 18 日 訪 問 )。
国 税 不 服 審 判 所 公 表 採 決 事 例 集「 裁 決 要 旨 検 索 シ ス テ ム 」（国税不服審判所 HP）
www.kfs.go.jp/service/RS/index.html（ 令 和 1 年 11 月 20 日 訪
問 ）。
佐 藤 英 明 「 判 批 」 租 税 判 例 百 選 [ 第 6 版 ] 5 2 頁 （ 平 成 2 8 年 ）。
渋 谷 雅 弘 「 判 批 」 税 研 1 7 8 号 1 9 頁 （ 平 成 2 6 年 ）。
圖 子 善 信 「 判 批 」 税 務 事 例 Vol.27

No.9

1 6 頁 ( 平 成 7 年 ）。

租 税 徴 収 制 度 調 査 会「 租 税 徴 収 制 度 調 査 会 答 申 ― 附 参 考 資 料 ― 」（租税徴
収 制 度 調 査 会 、 昭 和 3 3 年 ）。
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千 葉 勝 美 「 判 解 」 最 高 裁 判 所 判 例 解 説 民 事 篇 平 成 6 年 度 613 頁 （ 平 成 7年 ）。
西 山 由 美 「 判 批 」 ジ ュ リ ス ト 1 0 6 5 号 1 2 8 頁 ( 平 成 7 年 ）。
土 師 秀 作「 離 婚 に 伴 う 財 産 分 与 に 対 す る 第 二 次 納 税 義 務 」税 理 6 2 巻 ６ 号
1 9 8 頁 （ 令 和 １ 年 ）。
林 仲 宣 「 判 批 」 税 務 弘 報 6 6 巻 ７ 号 6 8 頁 （ 平 成 3 0 年 ）。
藤 原 雄 三 「 第 二 次 納 税 義 務 に 関 す る 最 高 裁 判 所 の 2 判 決 (1)(2)」 税 法 学
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古 田 孝 夫 「 判 批 」 ジ ュ リ ス ト 1 4 2 3 号 9 8 頁 （ 平 成 2 3 年 ）。
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三木義一「第二次納税義務の法的性格の再検討～租税債務関係論の具体的 展 開 の 一 素 材 と し て 」 税 理 2 0 巻 8 号 1 3 9 頁 （ 昭 和 5 2 年 ）。
三 木 義 一 「 判 批 」 租 税 判 例 百 選 [ 第 6 版 ] 5 0 頁 （ 平 成 2 8 年 ）。
山 田 二 郎 「 判 批 」 税 務 事 例 V o l . 4 3 N o . 5 3 2 頁 （ 平 成 2 3 年 ）。

‐88‐

- 163 -

（論文）
尾崎由香里「第二次納税義務の権利救済についての一考察―主たる納税
義 務 者 と の 関 係 を 中 心 と し て ― 」（ 租 税 資 料 館 H P ）https://www.sozeishiryokan.or.jp/award/020/010.html（ 令 和 1
年 1 1 月 1 6 日 訪 問 ）。
窪 田 良 一 「 第 二 次 納 税 義 務 の 権 利 救 済 に 関 す る 一 考 察 ― 徴 収 法 第 39 条を 中 心 と し て ― 」（ 租 税 資 料 館 H P ）https://www.sozeishiryokan.or.jp/award/020/013.html（ 令 和 1
年 1 1 月 1 6 日 訪 問 ）。
小 山 威 倫「 課 税 処 分 の 瑕 疵 」広 島 経 済 大 学 研 究 論 集 6 巻 1 号 8 3 頁（ 昭 和
5 8 年 ）。
下 村 芳 夫 「 徴 収 権 の 消 滅 時 効 」 税 大 論 叢 7 号 177 頁 (昭 和 48 年 )。
圖 子 善 信 「 第 2 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 に つ い て 」 税 大 論 叢 26 号 26 頁
（ 平 成 8 年 ）。
西 山 恭 博「 国 税 徴 収 法 3 9 条 の 第 二 次 納 税 義 務 の 問 題 に つ い て 」創 価 法 学
4 1 （ 1 ・ 2 ） 9 5 頁 （ 平 成 2 3 年 ）。
花本広志「保証債務の『消滅における附従性』について―主たる債務の時 効 消 滅 は 保 証 債 務 に ど の よ う な 影 響 を 及 ぼ す か ― 」 一 橋 論 叢 109
巻 第 １ 号 8 1 頁 （ 平 成 5 年 ）。
古川千津子「第二次納税義務に関する一考察―原告適格を中心として― 」（ 租 税 資 料 館 H P ）https://www.sozeishiryokan.or.jp/award/017/013.html（ 令 和 1
年 1 1 月 1 6 日 訪 問 ）。
本 村 大 輔 「 国 税 徴 収 法 第 39 条 に お け る 善 意 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 」
日 本 大 学 大 学 院 法 学 研 究 年 報 3 9 号 1 0 7 頁 （ 平 成 2 1 年 ）。

‐89‐

- 164 -

連結納税制度における繰越欠損金の法人間移転と課税理論―組織再編税制との比較を踏まえて―

今井 俊哉- 165 -

- 166 -概要

連結納税制度は、平成３０年に設置された専門家会合において制度のコスト面を斟酌した簡素化の方向で見直しが進められ、「グループ通算 制 度 (仮 称 )」 へ と 改 称 さ れ る 見 込 み で あ る 。 現 行 連 結 納 税 制 度 は 、
その開始又は加入時において、制度の濫用による租税回避行為に対処すべく、繰越欠損金の引継ぎについて一定の制限を設けている。しかし、連結申告を選択したとしても、それぞれの法人は別個独立して存続し、法主体の同一性は維持されていることから、その欠損金の切捨てについては妥当性が検討されるべきである。また、完全支配関係にある企業グループが、連結納税制度を選択した場合と合併等の組織再編を行った場合とで、繰越欠損金の取扱いが異なる点も認められ、こうした制度間の整合性も問われよう。そこで本稿では、かかる整合性の妥当性を探求すべく、連結納税制度における繰越欠損金は、法主体の同一性を越えて何故引継がれ、あるいは制限されるのかという問題意識の下、かような経済的実態の同一性と制度間の不均衡とに着目したうえで、その法人間移転に係る課税理論について、組織再編税制における適格合併との比較の視座から考察することを目的とする。
第１章では、完全親子会社関係と合併との経済的実態の同一性を探求すべく、結合企業の概要とその一体性の捉え方について検討した。
結合企業の特徴は、その結合体の経済的単一性と法的多様性にあり、結合の強弱により様々な企業結合形態が存在する。その最も完全かつ終局的な集中の形態は合併であるが、親子会社関係もまた、ある一定の事項または一定の規定の適用について、同一体として取り扱われるべきであるということにならざるをえず、この範囲において同一体説は妥当するとの結論に達した。
第２章では、連結納税制度の法構造を鳥瞰し、繰越欠損金の引継ぎと制限についてその理論を考察した。その上で、完全支配関係と同様の経済的実態を有しながらも法律的に合一する適格合併を題材として、そこにおける繰越欠損金の取扱いについて検討した。連結納税制度の開始又は加入時において、連結子法人の繰越欠損金は原則的に切り捨
てられるが、本来的な繰越欠損金の制度趣旨からは、その繰越は無制限とするのが整合的であろう。さらに、組織再編税制と比較するに、適格合併において繰越欠損金は、一定の要件を充足すればその引継ぎ- 167 -

が認められるが、同様の経済的実態である連結納税制度の下では原則として切り捨てられることから、制度間の齟齬が認められる。
第３章では、企業集団における経済的一体性と、別個独立した法人である法的多様性について、実質と形式に着目しつつ判例の分析を行っ た 。先 ず 、東 京 地 判 平 成 ２ １ 年 １ １ 月 ２ ７ 日 (税 資 ２ ５ ９ 号 順 号 １ １
３ ３ ７ )で は 、法 の 規 定 に よ る 先 後 判 定 不 能 か ら 、引 継 ぎ ル ー ル の 制 度的な断絶の存在が窺えた。さらに、一体性の観点については、議論の余地があり、合併と、株式移転による連結申告といった経済的実態などが類似する手法間については、その課税の非対称性や妥当性が問われるであろうという見解に至った。次に、最判昭和３７年６月２９日(税 資 ３ ９ 号 １ 頁 )で は 、 経 済 的 実 質 と 民 商 法 等 の 法 形 式 の 対 立 に つ いて、実質所得者課税に関する事案を観察した。所得税法１２条の解釈から、経済的帰属説に依ると、所得の分割や移転を認めることになりやすく、法律的帰属を離れて課税することは法的安定性を阻害する恐れがあることを、ここでは確認した。
終章では、連結納税制度における課税の中立性と、その実現の障碍となる租税回避に焦点をあて、欠損金引継ぎ要件としての事業の継続に つ い て 検 証 し た 。連 結 納 税 制 度 に お け る 中 立 性 の 概 念 は 、「限定的中立性概念」にとどまるものと考えられる。繰越欠損金の引継ぎを制限するみなし共同事業要件における事業の継続については、その引継ぎ
理 論 に つ い て「 基 本 的 考 え 方 」に 触 れ ら れ た 部 分 は な く 、「支配の継続」と「共同事業の継続」を同視することは、甚だ説得的ではないであろう 。最 後 に 、米 国 に お け る SRLY 準 則 を 題 材 に 、繰 越 欠 損 金 の 制 限 に ついて各規定が重畳的に運用されていることを確認した。さらに、初期判例からは、如何にして連結加入前の損失は、その損失を有する法人の連結所得に制限されるという理論が導かれたのかを探求した。
以上、本稿における考察から、グループの一体性に着目し、その実態に即した課税については、これを如何にして実現するのかが問われよう。具体的に、繰越欠損金については、まず、制限なく連結への持込みを認めた上で、その個別の所得金額を限度として控除が認められるべきであると考える。単純な全額引継ぎと全額否認とのいずれもが中立性に一致せず、そのため適切な許容範囲となる限界を探る必要がある。かような結合企業への課税問題に対処するには複数の処方箋が必要であると考えられるが、連結納税制度と組織再編税制との統合の議 論 に も あ る よ う に 、制 度 間 の 調 和 と 簡 素 化 と が 、そ こ に 求 め ら れ る 。

- 168 -目

次は じ め に ..................................................................................................... 1
１ ． 企 業 の 結 合 と 再 編 ................................................................................. 5
１．１

結 合 企 業 の 意 義 と 法 的 性 質 ......................................................... 5

１．１．１

結 合 企 業 .......................................................................... 5

１．１．２

親 子 会 社 の 定 義 ................................................................ 8

１．２

完 全 親 子 会 社 関 係 の 形 成 手 法 と 合 一 的 結 合 ................................ 14１．２．１

株 式 交 換 ・ 株 式 移 転 ....................................................... 14

１．２．２

合 併 ............................................................................... 19

小 括 ....................................................................................................... 23
２ ． 連 結 納 税 制 度 に お け る 租 税 属 性 の 取 扱 い ............................................. 24
２．１

法 主 体 の 同 一 性 ........................................................................ 24

２．１．１

沿 革 ・ 立 法 趣 旨 .............................................................. 24

２．１．２

法 構 造 ............................................................................ 27

２．２

繰 越 欠 損 金 の 制 限 根 拠 .............................................................. 34

２．２．１

連 結 欠 損 金 額 の 範 囲 ....................................................... 34

２．２．２

本 来 的 性 質 ..................................................................... 38

２．３

組 織 再 編 税 制 (適 格 合 併 )と の 比 較 の 視 点 ................................... 45

２．３．１

適 格 要 件 と 繰 越 欠 損 金 の 取 扱 い の 概 観 ............................ 45

２．３．２

引 継 ぎ の 理 論 ................................................................. 48

小 括 ....................................................................................................... 51
３ ． 実 質 と 形 式 に 関 す る 判 例 の 基 礎 理 論 .................................................... 52
３．１

繰越欠損金引継ぎの可否

東 京 地 判 平 成 ２ １ 年 １ １ 月 ２ ７ 日 (税 資２ ５ ９ 号 順 号 １ １ ３ ３ ７ ) ....................................................................... 53
３ ．２

実質所得者課税の原則に関するリーディングケース

年 ６ 月 ２ ９ 日 (税 資 ３ ９ 号 １ 頁 )最判昭和３７― 共 栄 企 業 組 合 事 件 ― ......................... 62

小 括 ....................................................................................................... 70
４ ． 繰 越 欠 損 金 の 引 継 ぎ の 妥 当 性 の 検 証 .................................................... 71
４．１

租 税 回 避 の 障 碍 ........................................................................ 72

４ .１ .１

課 税 の 中 立 性 ..................................................................... 72

４ .１ .２

制 度 の 濫 用 ........................................................................ 74

４．２

米 国 の 租 税 理 論 か ら の 示 唆 ....................................................... 80

４ .２ .１

SRLY 準 則 に よ る 制 限 .......................................................... 81

４ .２ .２

SRLY 準 則 の 判 例 理 論 .......................................................... 86

小 括 ....................................................................................................... 91i- 169 -

お わ り に ................................................................................................... 93
参 考 文 献 ................................................................................................... 98

ii- 170 -

はじめに
ホールディング経営をはじめとする企業集団の組織化、国際的な競争が加速する今日の経済社会においては、親子会社関係を有する企業集団が増加し、これを対象とする法制度や会計制度が世界的に整備されつつある。税制面においても、法人の組織形態の多様化とその変化のスピードに対応するとともに、課税の中立性や公平性を
確 保 す る 制 度 が 必 要 と さ れ て い た 1 。わ が 国 に お い て も 平 成 ９ 年 の 独
占 禁 止 法 改 正 に よ る 純 粋 持 株 会 社 の 解 禁 以 降 2 、企 業 集 団 の 組 織 化 と一 体 的 な 運 営 が 加 速 度 的 に 進 展 し た 3 。こ の よ う な 経 済 社 会 の 情 勢 に
税制上も適合すべく、平成１１年度改正で株式交換及び株式移転、
平成１３年度改正で組織再編税制、平成１４年度改正で連結納税制
度、平成２２年度改正でグループ法人税制がそれぞれ創設され、その後も改正を重ねながら企業グループに関する税制の整備が進められている。なお、本稿では便宜上、かかる措置や制度を「企業グループ税制等」と称する。他方、各制度それぞれ及び相互の関係が複雑化する中で、各制度又は制度間における理論的な整合性や実務上の 負 担 等 の 課 題 も 指 摘 さ れ て お り 4 、連 結 納 税 制 度 に つ い て は 現 状 の課 題 や 見 直 し 5 に つ い て 議 論 の 素 材 を 整 理 す る た め 、平 成 ３ ０ 年 に 専
門 家 会 合 が 設 置 さ れ て い る 6 。当 該 専 門 家 会 合 に お い て は 、少 数 株 主

1

結合企業課税のあるべき方向性と基本的な枠組みの提示として、増井良啓『結合 企 業 課 税 の 理 論 』 ( 東 京 大 学 出 版 会 、 2002)。
2
増 井 良 啓 は 、「 純 粋 持 株 会 社 の 解 禁 を は じ め と す る 企 業 法 制 の 変 革 は 、 租 税 法 と密 接 な 関 係 を も つ 。 そ の 一 例 が 連 結 納 税 制 度 の 導 入 論 で あ る 。」 と 述 べ 、「 分 社 化を選ぶか、社内部門での経営を選ぶかといった選択に対し、本来税制は中立である べ き で あ 〔 る 〕」 と す る 経 済 団 体 連 合 会 の 主 張 に つ い て 連 結 納 税 制 度 に お け る「 限 定 的 中 立 性 」 の 概 念 を 検 証 し て い る (増 井 良 啓 「 法 人 税 の 課 税 単 位 － 持 株 会 社と 連 結 納 税 制 度 を め ぐ る 近 年 の 議 論 を 素 材 と し て － 」 租 研 25 号 62 頁 （ 1997） 参
照 )。
3
経 済 産 業 省 平 成 27 年 純 粋 持 株 会 社 実 態 調 査 ― 平 成 26 年 度 実 績 ― 平 成 28 年 3 月
10 日 (https://www.meti.go.jp/statistics/tyo/mochikabu/result2/h27chousa.html、 2020 年 1 月 25 日 最 終 閲 覧 )。
4
北 村 導 人 「 企 業 グ ル ー プ 税 制 等 の 全 体 像 」 税 研 204 号 37 頁 (2019)。
5
連結納税制度の見直しに関する問題提起として、山林茂生ほか「連結納税制度の 見 直 し に つ い て 」 税 大 論 叢 89 号 (2017)。
6
政府税制調査会・第 1 回連結納税制度に関する専門家会合(https://www.cao.go.jp/zei-cho/gijiroku/renketsu/2018/index.html、 2020 年
1 月 25 日 最 終 閲 覧 ）。

1

- 171 -

の 問 題 等 に よ り 、議 論 が 錯 綜 す る 可 能 性 が あ る こ と 7 や 、グ ル ー プ 法
人税制との整合性の確保という点を踏まえ、現行の「完全支配関係にあるグループ」という基本的な枠組みは当面維持しつつ、租税回避の防止を前提としたうえで、制度の簡素化や事務負担の軽減、グループ経営の多様化に対応した中立性・公平性の確保といった観点から検討が進められている。そこにおいては、制度のコスト面を斟酌した簡素化の方向で議論が行われ、「 個 別 申 告 方 式 」の 導 入 を 前 提に、各欠損法人の欠損金額及び企業グループ内の繰越欠損金額を各有所得法人の所得金額の比で配分する仕組みが示されており、連結納 税 制 度 は 「 グ ル ー プ 通 算 制 度 (仮 称 )」 へ と 改 称 さ れ る 見 込 み で ある 8 。こ の よ う に 、わ が 国 の 企 業 グ ル ー プ 税 制 等 は 諸 外 国 に 比 し て その 歴 史 は 比 較 的 浅 い も の の 、各 制 度 は わ が 国 独 自 の 制 度 と し て 発 展・
浸透し、導入から約２０年を経過した今日において制度全体の再構
築を検討する時期であると考えられる。
さて、企業グループ税制等における重要な問題の一つは、繰越控除を通じて納税者の税負担を直截に軽減する欠損金額の取扱いであり、連結納税制度についても、経済界における期待の核心は、損益
通 算 と 欠 損 金 額 の 利 用 に あ る と い え よ う 9 。欠 損 金 を は じ め と す る 租
税 属 性 1 0 は 、本 来 的 に は そ れ を 有 す る 法 人 の み が 利 用 す る こ と が で き 、その租税属性を基礎として税負担の算定を受ける納税者の法主体の同一性が認められる限り、原則として、法の定める調整を受けなが7制度の対象を完全支配関係とすることで少数株主は存在しないこととなるが、債権者は存在するため、税利益をめぐる利害が支配会社と対立する可能性が指摘さ れ る ( 岡 村 忠 生 「 企 業 結 合 と 税 法 」 商 法 1841 号 35‐ 36 頁 (2008)参 照 ) 。
8
匿 名 記 事 「 連 結 納 税 制 度 が 改 称 、『 グ ル ー プ 通 算 制 度 』 へ 」 T ＆ A マ ス タ ー 801 号
4 頁 (2019)。
9
連結納税制度の適用状況について、日本経済団体連合会による実態調査報告が行 わ れ て い る 。 当 該 調 査 は 経 団 連 会 員 企 業 109 社 ( 単 体 納 税 法 人 54 社 、 連 結 納 税
法 人 55 社 )を 調 査 対 象 と し て お り 、 連 結 納 税 制 度 を 適 用 す る こ と と し た 理 由 に つ
い て 、 94％ の 企 業 が 損 益 通 算 を 行 う こ と に よ る 税 負 担 の 適 正 化 で あ る と 回 答 し ている
政府税制調査会・第 2 回連結納税制度に関する専門家会合(https://www.cao.go.jp/zei-cho/gijiroku/renketsu/2018/index.html、 2020 年
1 月 25 日 最 終 閲 覧 ）。
10

納税者自身やその資産、負債に認められる性質、属性のうち、税負担に影響を与 え る も の を 租 税 属 性 ( tax attributes)と い う (岡 村 忠 生 『 法 人 税 法 講 義 〔 第 3版 〕』 434 頁 (成 文 堂 、 2 007)参 照 ) 。

2- 172 -

ら 維 持 さ れ る 1 1 。こ れ に 対 し て 、納 税 者 の 法 主 体 の 同 一 性 が 失 わ れ ると 、原 則 と し て 租 税 属 性 は 更 新 ま た は 破 棄 さ れ る 1 2 が 、私 法 上 に お いて法人格が合一的に結合する合併等の適格組織再編成により他の法人に引継がれ、例外的に租税属性が維持される場合があり、これを租 税 属 性 の 引 継 ぎ と 呼 ぶ 1 3 。納 税 者 が 連 結 納 税 制 度 を 選 択 し た 場 合 には、法主体の同一性は継続されているものの、所得と欠損という重要 な 租 税 属 性 が 、法 主 体 の 同 一 性 を 越 え て 結 合 さ れ る 1 4 。こ う し た 租
税属性の法人間移転が生じる局面においては、欠損金額等の租税上の利益を移転することによる制度の濫用が懸念されることから、企業グループ税制等には欠損金額等の移転について厳格な制限が設けられているが、連結納税制度や組織再編税制は、それぞれが別個の制度であるために、完全支配関係にある企業グループが、連結と合併のいずれを選択するかによって租税属性の取扱いに齟齬が生じてい る 。上 述 の 専 門 家 会 合 に お い て も 、「連結グループと合併等の組織再編を行った企業とで、課税の中立性が確保されるよう、組織再編
税 制 と の 整 合 性 が と れ た 制 度 を 目 指 す 。」 1 5 と 言 及 さ れ 、 両 制 度 間 における整合性は、課題の一つとなっている。
例えば、現行法人税法の適用上、１００％完全支配関係が要件とされるわが国の連結納税制度において、連結申告前の租税属性については、連結開始前にグループ内にあった子法人であるか外部から買収してきた子法人であるかにかかわらず、一定の場合を除き原則として欠損金額は切り捨てられ、一定の資産負債は時価評価される(法 人 税 法 ６ １ 条 の １ １ 、６ １ 条 の １ ２ )。他 方 、法 人 が 完 全 に 結 合 し一体化する組織再編税制の合併では、資本関係を全く有しない法人を合併する場合であったとしても、共同事業要件を充足すれば適格となり、取得価額を引継いで資産が移転し、その含み損益が持ち込まれる。さらには、適格合併においてみなし共同事業要件を充足す
れ ば 未 処 理 欠 損 金 額 を 引 継 ぐ こ と が で き る (法 人 税 法 ５ ７ 条 ３ 項 、法
人 税 法 施 行 令 １ １ ２ 条 ３ 項 )。連 結 と 合 併 と い う 結 合 状 態 の 強 弱 は あるにせよ、企業グループの一体性に着目すれば、その経済的実態が

11
12

13
14
15

岡 村 ・ 前 掲 注 10)、 434 頁 。
同 上 〔 岡 村 〕、 435 頁 。
同 上 〔 岡 村 〕、 435 頁 。
同 上 〔 岡 村 〕、 491 頁 。
政 府 税 制 調 査 会 ・ 第 1 回 連 結 納 税 制 度 に 関 す る 専 門 家 会 合 ・ 前 掲 注 6)。

3- 173 -

同一であるものを、租税法上も同一に取り扱うことが課税の中立性
か ら も 適 当 で あ る と 考 え ら れ 、1 6 両 制 度 に つ い て は そ の 共 通 性 も 指 摘
さ れ て い る 1 7 。し か し な が ら 、結 合 状 態 の 弱 い 連 結 完 全 支 配 関 係 で は親法人同等法人を除いて租税属性が原則として切り捨てられるのに対し、法人が完全に結合し一体化する合併では共同事業要件やみなし共同事業要件の下で租税属性の移転が認められることについては、
岡 村 忠 生 の 指 摘 に も あ る よ う に 1 8 、見 直 し の 余 地 が あ る の で は な い かと 考 え ら れ る 。本 稿 で は 、か か る 整 合 性 の 妥 当 性 を 探 求 す べ く 、連 結
納税制度における繰越欠損金は、法主体の同一性を越えて何故引継がれ、あるいは制限されるのかという問題意識の下、かような経済的実態の同一性と制度間の不均衡に着目したうえで、その法人間移転に係る課税理論について、組織再編税制における適格合併との比較の視座から考察することを目的とする。
本 稿 の 構 成 は 、以 下 の 通 り で あ る 。第 １ 章 で は 、先 ず 、完 全 親 子 会
社関係と合併との経済的実態の同一性を探求すべく、多様な支配・従属関係にある結合企業の概念を確認するとともに、企業集団の一体性がどのように捉えられるのかを検討する。次に、わが国の連結納税制度は１００％の完全支配関係が要件とされることから、会社法が定める親会社・子会社の定義と、完全支配関係の形成手法及び法 的 性 質 を 分 析・検 討 す る 。第 ２ 章 で は 、第 １ 章 に お い て 検 討 し た 結
合企業の経済的実態を踏まえつつ、グループの一体性に着目し、先ず、連結納税制度の制度趣旨を確認したうえで、その沿革及び法構造について鳥瞰する。次に、連結欠損金額について如何なる場合に租税属性が引継がれ、あるいは制限されるのかを、繰越欠損金の本
来 的 性 質 か ら 考 察 す る 。し か る の ち 、連 結 納 税 制 度 と 、組 織 再 編 税 制に お け る 吸 収 合 併 (適 格 合 併 )に お い て 、 そ の い ず れ か を 選 択 す る こ
16

手 塚 貴 大 『 法 人 ・ 企 業 課 税 の 理 論 』 141 頁 ( 弘 文 堂 、 2017)。

17

中 里 実 「 組 織 再 編 税 制 と 連 結 納 税 制 度 」 税 研 198 号 20 頁 (2018)。

18

岡村忠生は、合併の場合と連結の場合とで、租税属性の扱いが異なることに関し 、 次 の よ う に 述 べ て い る 。「 も ち ろ ん 、 合 併 で 完 全 に ひ と つ の 法 人 に な る こ とと、法人格は別にしたまま連結納税をすることは、大きく異なるのですが、法人が完全に結合し一体化する合併では共同事業要件やみなし共同事業要件の下で租税 属 性 の 移 転 を 認 め て い る の に 対 し て 、 そ れ よ り も 結 合 状 態 の 弱 い 連 結 (連 結 完 全
支 配 関 係 )で は 、 親 法 人 同 等 法 人 を 除 い て 租 税 属 性 が 原 則 と し て 切 り 捨 て ら れ る こと に つ い て は 、 見 直 し の 余 地 が あ る よ う に 思 い ま す 。」 ( 岡 村 忠 生 「 結 合 企 業 税 制の 意 義 と 課 題 」『 社 会 構 造 の 変 化 に 即 し た 所 得 税 制 と 国 際 課 税 へ の 取 組 』 日 本 租 税
研 究 協 会 第 70 回 租 税 研 究 大 会 9 頁 （ 2018） 参 照 ) 。

4- 174 -

とにより、繰越欠損金の取扱いに齟齬が生じているかを検証する。
第３章では、企業集団における経済的一体性と、別個独立した法人である法的多様性について、その実質と形式に着目したうえで判例の 分 析 を 行 う 。先 ず 、繰 越 欠 損 金 引 継 ぎ の 可 否 に つ い て 、原 則 と し て
単体事業年度において生じた欠損金額は連結欠損金額にあたらないとする連結納税制度の基本構造を確認した事案について検討する。
そのうえで、繰越欠損金に関する取扱いの制度的な断絶と、当該判決の判断要素の一つとなった一体性の判断基準について検証する。
次に、実質所得者課税の原則におけるリーディングケースである事
案を確認し、経済的帰属説と法律的帰属説に関する議論から、企業グループにおける課税単位について考察する。第４章では、第３章までに確認した繰越欠損金の引継ぎについて、課税上の中立性の観点から検討するとともに、その実現の障碍となる租税回避に焦点を
あ て 、そ の 妥 当 性 を 検 証 す る 。さ ら に 、わ が 国 の 連 結 納 税 制 度 は 、基
本的には米国型であるとされ、その歴史も古いことから、米国における連結申告制度を参考として、わが国の連結納税制度における繰
越欠損金の制限に係る課税理論について若干の示唆を得る。
１．企業の結合と再編
多 様 な 支 配・従 属 関 係 に あ る 結 合 企 業 に お い て 、企 業 集 団 の 経 済 的
実 態 は ど の よ う に 捉 え ら れ る の か 。本 章 で は 、先 ず 、結 合 企 業 の 概 念
を 確 認 す る と と も に 、企 業 集 団 の 一 体 性 が ど の よ う に 捉 え ら れ る の かを 観 察 す る 。し か る の ち 、完 全 支 配 関 係 を 構 成 す る 親 会 社 と 子 会 社 と
い う 概 念 は 、会 社 法 に 定 め ら れ て い る こ と か ら 、会 社 法 に お け る 親 子
会 社 の 定 義 を 確 認 す る 。次 に 、親 子 会 社 間 の 完 全 支 配 関 係 を も た ら す
完 全 親 子 会 社 関 係 の 形 成 手 法 及 び 法 的 性 質 を 分 析 し 、そ の う え で 、合一的結合である合併との比較を行う。
１．１

結合企業の意義と法的性質

１．１．１

結合企業

経済社会を担う会社は、何らかの方法で相互に結合して企業活動
す る の が 常 態 で あ る 。江 頭 憲 治 郎 は 、「 結 合 企 業 」を 、「 株 式 (有 限 会
社 の 場 合 は 持 分 )の 所 有 を 通 じ て 支 配・従 属 の 関 係 に あ る 複 数 の 会 社
5- 175 -

の こ と で あ る 。」 1 9 と 述 べ る 。 か よ う な 結 合 体 の 内 部 で は 、 経 済 的 には構成会社が典型的には支配従属関係に立ち外部に対し経済的単一体 と し て 現 れ る が (経 済 的 単 一 性 )、 法 的 に は そ の 集 団 を 構 成 す る
個 々 の 会 社 が 別 異 の 独 立 主 体 で あ る (法 的 多 様 性 ) 2 0 。ま た 、結 合 企 業
法 と 一 口 に 言 っ て も 、そ れ は 論 者 に よ り 大 い に 捉 え 方 の 相 違 が あ り 、
い わ ゆ る「 緩 い 結 合 」か ら「 固 い 結 合 」ま で 様 々 な 企 業 結 合 形 態 が 存在することが、法律上の制度としてメルクマールを設定することを困 難 な も の と し 、 結 合 企 業 法 制 の 整 備 の 大 き な 障 碍 と な っ て い る 21。
例えば、結合企業の関係にある会社間には、一方の損害において他方が利益を得るという利益相反の関係が生じやすいため、特に従属
会社に少数株主がいる場合には、従属会社少数株主等を保護する要請 が 生 じ る 2 2 。会 社 法 は 、こ う し た 親 会 社 と そ の 子 会 社 の 関 係 や 企 業
グループに関して様々な規制を設け対処しているが、従来からの規制は主に単一の企業を対象とするため、部分的な対応が散在している こ と が 見 て と れ る 2 3 。代 表 的 な 企 業 結 合 規 制 の 一 つ で あ る 独 占 禁 止法は、競争政策の観点から、競争制限的な効果を生じる企業結合を違 法 と し 、そ れ を 排 除 す べ く 一 定 の 措 置 を 講 じ る 。こ れ は 、企 業 結 合は経済力の集中をもたらし、競争を抑制する面を有するため、有効な競争の確保によって資源の最適配分を図ることが、市場経済の基
本 で あ る と 考 え ら れ る た め で あ る 2 4 。こ の よ う に 、結 合 企 業 に つ い ては、広狭様々な意義においてこれを捉えうる。会社の合併もひろくは結合企業の一場合であるが、合併は二つ以上の会社が合体して経済上のみならず法律上も一個の会社となる点において、最も完全か
つ 終 局 的 な 集 中 の 形 態 で あ る と 考 え ら れ る 25。
今日みられる結合企業の主な形態には、次の二つがあげられる。
先ず、一つ目の形態はカルテルである。二つ以上の企業が法律的にも経済的にも独立を保持しながら、企業活動の特定の分野について協定を結び、その範囲内において各企業がその企業活動の自由を放棄する場合があるが、この企業協定のうち、市場への独占的影響を19

江 頭 憲 治 郎 『 結 合 企 業 法 の 立 法 と 解 釈 』 は し が き 1 頁 ( 有 斐 閣 、 1995)。
早 川 勝 「 企 業 結 合 法 制 の あ り 方 」『 会 社 法 の 争 点 』 214 頁 ( 有 斐 閣 、 2009)。
21
宮 島 司 『 企 業 結 合 法 の 論 理 』 2 頁 ( 弘 文 堂 、 1989)。
22
同 上 〔 江 頭 〕、 は し が き 1 頁 。
23
龍 田 節 ＝ 前 田 雅 弘 『 会 社 法 大 要 〔 第 2 版 〕』 518 頁 ( 有 斐 閣 、 2017) 。
24
同 上 〔 龍 田 〕、 518 頁 。
25
今 井 宏 ＝ 菊 地 伸 『 会 社 の 合 併 』 1 頁 ( 商 事 法 務 、 2005) 。
20

6- 176 -

目 的 と し て な さ れ る の が 、カ ル テ ル で あ り 2 6 、契 約 に よ る 結 合 に 分 類
さ れ る 。な お 、カ ル テ ル は 、独 占 禁 止 法 上 の い わ ゆ る「 不 当 な 取 引 制限」にほぼ該当し、同法により原則的に禁止されている。
次 に 、も う 一 つ の 形 態 は コ ン ツ ェ ル ン (企 業 連 携 ) 2 7 で あ る 。二 つ 以
上の企業が法律的には独立を維持しながら、資本的連携などによって経済的・実質的には一つの企業となり、資本参加型の結合に分類される。コンツェルンは、いくつもの業種をひとまとめにすることが多いのに対し、単一の産業部門に属する企業を結合した独占体をト ラ ス ト と 呼 ぶ こ と も あ る 2 8 。ト ラ ス ト は 独 占 禁 止 法 に よ っ て 一 般 的に禁止されているが、企業経営の合理化を主たる目的とするコンツ
ェルンは、競争の実質的制限をもたらすものでない限り排除されな
い 2 9 。資 本 的 連 携 の 方 法 に は 資 本 参 加 と 長 期 貸 付 が あ る が 、代 表 的 な
も の は 資 本 参 加 (こ と に 株 式 所 有 )で あ る 。 資 本 参 加 に よ り 参 加 会 社と被参加会社との間に支配・従属関係を生ずる場合をひろくは親会
社 ・ 子 会 社 と 呼 ぶ 3 0 。結 合 の 手 段 と し て は 、上 記 の「 契 約 」と「 資 本
参 加 」の 他 に「 役 員 兼 任 」が あ る が 、も っ と も 、役 員 の 兼 任 や 派 遣 は 、契約や資本参加による結合を裏付けるものとして行われることが多い 31。
こうした結合関係に入った企業は、意思決定や財務面で影響を受
け る 。完 全 親 子 会 社 関 係 で あ れ ば 、親 会 社 と 子 会 社 は 、法 律 上 に お いて、別個独立の存在でも経済的には一体であり、結合の緊密さが薄らぐにつれて一体性も弱まるが、あるところまでは経済的なつながり を 法 律 上 も 無 視 で き な い 3 2 。か つ て ド イ ツ で は 、親 子 会 社 は 、同 一
体 な い し 単 一 体 で あ る と す る 同 一 体 説 が 唱 え ら れ た が 3 3 、問 題 の 所 在はその経済的同一体のゆえをもって、法律的にも同一として取扱い

26

今 井 ・ 前 掲 注 25)1 頁 。
同 上 〔 今 井 〕、 3 頁 。 企 業 連 携 は 、 資 本 参 加 の ほ か 、 営 業 の 賃 貸 借 ( 会 社 の 営 業
を 一 括 し て 他 会 社 に 賃 貸 借 す る 契 約 )、 経 営 の 委 任 (企 業 の 経 営 を 他 会 社 に 委 託 する 契 約 ) 、 利 益 共 同 契 約 (他 会 社 と 一 定 期 間 内 の 損 益 を 合 算 し 、 一 定 の 割 合 で 分 配
す る こ と を 約 す る 契 約 )な ど に よ っ て も 行 わ れ う る (同 〔 今 井 〕 3 頁 参 照 )。
28
龍 田 ・ 前 掲 注 23)516 頁 。
29
同 上 〔 今 井 〕、 2 頁 。
30
同 上 〔 今 井 〕、 2 頁 。
31
同 上 〔 龍 田 〕、 516‐ 517 頁 。
32
同 上 〔 龍 田 〕、 518 頁 。
2733

大 隅 健 一 郎 『 企 業 合 同 法 の 研 究 』 178 頁 ( 弘 文 堂 、 1935)。

7- 177 -

を な す べ き か で あ る 3 4 。親 会 社 と 子 会 社 と の 分 離 存 続 を 肯 定 し な が ら 、法律的にもすべて両者が同一体であることを主張することは矛盾であり、結局は、ある一定の事項または一定の規定の適用について親会社と子会社は同一体として取り扱われるべきであるということにならざるをえず、この範囲において同一体説は正鵠を得ていると考
え ら れ る 3 5 。親 子 関 係 の 問 題 を す べ て 同 一 体 説 で 解 決 す る こ と は 困 難
で あ る が 、 妥 当 す る 面 が 少 な く な い こ と も 認 め ら れ る 36。
１．１．２

親子会社の定義

わが国における親子会社の概念は、元来個別規定の概念から導かれた狭いものであったが、次第に拡張されてきた。平成１７年の会
社法においては財務諸表規則等との整合性が強く意識され、親子会
社 概 念 は 旧 商 法 下 の そ れ よ り も 広 く 設 定 さ れ る こ と と な っ た 3 7 。会 社
法における親子会社概念は、支配従属関係に関する定義では、総株主の議決権の過半数基準という形式的基準に「経営の支配」という
実 質 基 準 を 加 味 し て 判 定 す る 。こ の 点 、高 橋 英 治 は 、「会社法上の親
子会社基準は、単に狭義の意味での企業結合法制の適用基準である
だ け で な く 、連 結 決 算 書 類 作 成 の 基 準 と も な っ て い る (会 社 法 ４ ４ ４条 第 １ 項 )。 し た が っ て 、 適 用 基 準 の 明 確 性 が 強 く 要 請 さ れ る た め 、
現行法制のような実質的基準の法務省令による形式化は、基本的には 支 持 で き る 。」 3 8 と 肯 定 す る 。
具体的には、子会社とは、会社によって実質的に支配される会社
等、親会社は株式会社を支配する会社等であると定義され、法務省
令は親子会社関係の認定を明確化するために形式化している。さらに、会社法施行規則において、財務および事業の方針を決定しているかまたは支配されていることが基準とされ、その場合における具34

田 代 有 嗣 『 親 子 会 社 の 法 律 』 40 頁 (商 事 法 務 研 究 会 、 1968)。

35

同 上 〔 田 代 〕、 40 ‐ 41 頁 。

36

同 上 〔 田 代 〕、 41 頁 。

37

高 橋 英 治 『 企 業 結 合 法 制 の 将 来 像 』 166‐ 167 頁 ( 中 央 経 済 社 、 2008)。 か か る 計
算規定上の親子会社概念と会社法上の親子会社概念との統一は、ヨーロッパ・コ
ンツェルン法フォーラムの立法案においても提案されており、ヨーロッパの立法の 流 れ に も 沿 う も の で あ る ( 同 〔 高 橋 〕、 166‐ 167 頁 参 照 ) 。
38
同 上 〔 高 橋 〕、 167 頁 。

8- 178 -

体 的 内 容 を 定 め て い る 3 9 。こ こ で い う「 子 会 社 」と は 、会 社 が そ の 総
株主の議決権の過半数を有する株式会社その他の当該会社がその経
営 を 支 配 し て い る 法 人 と し て 法 務 省 令 で 定 め る も の を い う (会 社 法２ 条 ３ 号 ) 4 0 。「 会 社 が 経 営 を 支 配 し て い る 」 4 1 と は 、「 財 務 及 び 事 業の 方 針 の 決 定 を 支 配 し て い る 場 合 」 を い い (会 社 法 施 行 規 則 ３ 条 １
項 )「 財 務 及 び 事 業 の 方 針 の 決 定 を 支 配 し て い る 場 合 」 に つ い て は 、
財務上又は事業上の関係からみて他の会社等の財務又は事業の方針の決定を支配していないことが明らかであると認められる場合を除
き 、 次 の よ う に 定 め ら れ て い る (同 条 ３ 項 )。 ① 支 配 さ れ る も の の 議
決権の総数に対する会社の計算において所有している議決権の数の割合が１００分の５０を超えている場合。②支配されるものの議決権の総数に対する会社の計算において所有している議決権の割合が１００分の４０以上であって、かつ、㋑自己所有等議決権数の割合
が１００分の５０を超えている、㋺支配されるものの取締役会その他これに準ずる機関の構成員の過半数を会社の役員・使用人等が占めている、㋩会社が支配されるものの重要な財務・事業の方針の決
定 を 支 配 す る 契 約 が 存 在 す る 、 ㋥ 支 配 さ れ る も の の 資 金 調 達 額 (負債 )の 総 額 に 対 す る 会 社 の 行 う 融 資 の 割 合 が １ ０ ０ 分 の １ ０ を 超 えている、㋭その他会社が支配されるものの財務・事業の方針を決定していることが推測される事実が存在する、のいずれかに該当する場合。③支配されるものの議決権の総数に対する自己所有等議決権数の割合が１００分の５０を超え、かつ上記の㋺～㋭のいずれかの
要 件 に 該 当 す る 場 合 。さ ら に 、「 完 全 子 会 社 」に つ い て は 、子 会 社 のうち、ある株式会社がその発行済株式の全部を有する株式会社である と 定 義 さ れ る (会 社 法 施 行 規 則 ２ １ ８ 条 の ３ 第 １ 項 )。
他 方 、親 会 社 に つ い て で あ る が 、「 親 会 社 」と は 、株 式 会 社 を 子 会

39

早 川 ・ 前 掲 注 20)214 頁 。
江 頭 憲 治 郎 編 『 会 社 法 コ ン メ ン タ ー ル 1 ― 総 則 ・ 設 立 (1)』 26 頁 ( 商 事 法 務 、
2008)。
41
この要件においては、議決権数の割合が 1 つの指標とされているが、その算定上、議決権制限株式は、同株式が役員等の選任および定款の変更に関する議案の全部につき株主総会において議決権を行使することができないものである場合には、その数は分子・分母から除外され、それ以外のものである場合には、その数は 分 子 ・ 分 母 か ら 除 外 さ れ な い と 解 す べ き で あ る ( 会 社 則 67 の 類 推 適 用 ) 。 議 決 権
制限株式の中には、一定の要件が満たされれば議決権が復活する形のものがあり得るが、それも、議決権がない間は、当該算定に関し議決権なしとして取り扱わ
れ る と 解 す べ き で あ る ( 同 上 〔 江 頭 〕、 27 頁 参 照 ) 。
40

9- 179 -

社とする会社その他の当該株式会社の経営を支配している法人として 法 務 省 令 で 定 め る も の を い う (会 社 法 ２ 条 ４ 号 )。 こ こ に い う 「 経営 を 支 配 し て い る 」と の 要 件 は 上 記 子 会 社 の 要 件 と 同 じ で あ り 、「完
全親会社」とは、特定の株式会社の全部を有する株式会社その他これ と 同 等 の も の と し て 法 務 省 令 で 定 め る 株 式 会 社 を い う (会 社 法 ８
４ ７ 条 の ２ 第 １ 項 、会 社 法 施 行 規 則 ２ １ ８ 条 の ３ ) 4 2 。す な わ ち 、親会社が子会社を支配するというのは、つきつめれば子会社の「業務執行」を支配することにほかならないと考えられるが、会社の業務
執 行 機 関 は 取 締 役 (会 )で あ る か ら 、子 会 社 を 支 配 す る と い う こ と は 、子 会 社 の 取 締 役 (会 )を 支 配 す る こ と を 意 味 す る 。 と こ ろ で 取 締 役 会
は株主総会で選任されるから、株式保有による支配が最も確実な方
法 と い う こ と が で き る 43。
これらの定義に共通するのは、「 支 配 し て い る 」と い う 文 言 で あ る 。
親会社が支配権を行使することを問題とするのではなく、すでに経営 支 配 力 を 行 使 し て い る 状 況 を 所 与 の も の と し て 把 捉 す る 4 4 。高 橋 英
治は、わが国の会社法と同様に実質基準が採用されているドイツ法と 比 較 し 、次 の よ う に 述 べ る 。曰 く 、「 わ が 国 の 会 社 法 が 、議 決 権 の過半数取得等により『経営を支配している』ことを親子関係の基準と す る の に 対 し て (会 社 法 ２ 条 ３ 号 、４ 号 )。ド イ ツ 法 は 、『支配的影
響 力 を 行 使 し う る 』こ と を 支 配 従 属 関 係 の 基 準 と し て い る (株 式 法 １
７ 条 )。さ ら に 、ド イ ツ 法 で は 法 務 省 令 に よ り 実 質 基 準 の 内 容 が 詳 細に定められていない点も、両国における法の相違点となっている。
……ドイツ型の実質基準は、明確とは言い難い実質基準の内容の確
定 を 大 幅 に 裁 判 所 の 裁 量 に 委 ね る も の で あ り 、問 題 が 多 い 。こ の 点 、
実質基準の内容の確定を法務省令に委ねたわが国の親子会社の概念の 方 が 、 基 準 の 明 確 性 4 5 と い う 点 で は 優 れ て い る 。」 4 6
こうした支配力については、これを支配の形式でとらえる立場と直 接 支 配 の 実 質 で と ら え る 立 場 と が み ら れ る が 4 7 、例 え ば 、親 会 社 に
42

江 頭 ・ 前 掲 注 40)29 頁 。

43

田 代 ・ 前 掲 注 34)18 頁 。

44

早 川 ・ 前 掲 注 20)214 頁 。
基準の明確性の要請は、特にガバナンス規制において強く要求される。なぜなら、ガバナンス規制は支配従属会社間取引の開示規制等の、支配従属関係を監視す る 恒 常 的 制 度 を 含 む か ら で あ る ( 高 橋 ・ 前 掲 注 37)167 頁 参 照 ) 。
46
同 上 〔 高 橋 〕、 168‐ 169 頁 。
45

47

江 頭 憲 治 郎 『 会 社 法 人 格 否 認 の 法 理 』 114‐ 123 頁 ( 東 京 大 学 出 版 会 、 1980)。

10- 180 -

対 す る 賃 金 請 求 が 争 わ れ た 、仙 台 地 判 昭 和 ４ ５ 年 ３ 月 ２ ６ 日 (判 時 ５
８ ８ 号 ５ ２ 頁 ) 48は 、 法 人 格 否 認 の 法 理 に よ り 子 会 社 の 債 権 者 に 対 す
る責任を親会社が負担するための実質支配要件を考察する中で、「したがつて子会社に対する親会社の法人格の独立性が一定の債権者に対する関係で限界を画され又は否定されるためには第一に親会社が子 会 社 の 業 務 を 一 般 的 に 支 配 し 得 る に 足 る 株 式 (子 会 社 の )を 所 有 して い る こ と で あ り (一 人 会 社 は こ の 典 型 と い う こ と が で き る )第 二 に親会社が子会社を企業活動の面において現実的統一的に管理支配して い る こ と を 必 要 と す る (親 会 社 と 子 会 社 の 相 互 の 業 務 が 混 同 し ていること、子会社の従業員の人事労務対策などがすべて親会社の意
思 に よ つ て 決 定 さ れ て い る こ と 、な ど が そ の 例 で あ る 。)と 解 す べ き
で あ る … … 」と 判 示 し て い る 。本 判 決 は 、親 会 社 と 子 会 社 と の 実 質 的同一性に着目し、株主の会社における事実上の支配だけで会社の形式面の異常性に拘らず形骸化の要件は充たされるとする実質的支配
説 に よ る も の と 解 さ れ る 4 9 。子 会 社 の 受 動 的 債 権 者 に 対 す る 債 務 関 係
は、「 支 配 あ る と こ ろ に 責 任 あ り 」と の 法 原 則 に よ り 、常 に し か も 重
畳的に親会社において引受けている法律関係にあると導かれたので
あ る 50。
ところで、支配従属関係に関するわが国の形式基準については、
昭和４９年商法改正の際に導入され、その後、支配力に着眼した過半数の議決権数という基準が平成１３年改正の際に定められた。会
社法施行規則の実質基準によれば、議決権が４０％以上で、過半数超の自己所有等議決権数、取締役の過半数を抑え、支配契約が存在

48

本件の事実の概要は、以下のとおりである。原告 X 等は、申立外 A 会社の従業員 で あ っ た が 、 同 社 は 、 X 等 に 対 す る 昭 和 42 年 6 月 分 の 賃 金 を 未 払 い の ま ま 、 同
年 7 月 25 日 、 業 績 不 振 と 累 積 赤 字 が 多 額 に 上 っ た こ と を 理 由 に 解 散 し 、 X 等 を 解雇した。そこで、X 等は A 会社の親会社である Y 会社に対し、右の解散は、A 会社の単なる累積赤字によるものではなく、Y 会社の別会社方式による経営政策と組合員全員解雇を目的としたもので、不当労働行為性を隠蔽するための解散権濫用であると主張し、法人格否認の法理を根拠として、前記未払賃金の支払仮処分を申請した。当裁判所は、この申請を容認した。
49
江 頭 ・ 前 掲 注 47)120 頁 。
50

同 上 〔 江 頭 〕、 121 頁 。 こ の 点 、 江 頭 憲 治 郎 は 、 当 該 判 決 は 一 種 の 無 批 判 的 ア

メリカ法の継受の一例であることは、他の形骸化論と何らかわるところがないとし た 上 で 、「 形 式 的 形 骸 化 論 に た つ に せ よ 、 実 質 的 支 配 論 に た つ に せ よ 、 真 に 納 得
できる有限責任排除のための実質的根拠をしめすことができず、また厖大なこの点に関するアメリカの判例の結論を合理的にその基準で説明することにすら、かな ら ず し も 成 功 し て い な い の で あ る 。」 と 述 べ る ( 同 〔 江 頭 〕、 121 頁 参 照 ) 。

11- 181 -

し、５０％超の融資およびその他支配を推測させる事実があれば会社の経営支配が存在する。学説は、親子会社の認定に支配という実質を考慮すべきことを強く主張してきたのでこれを相当と支持する
51。し か し 、従 来 は 、過 半 数 所 有 す る 側 が 親 会 社 で 、所 有 さ れ る 側 が子会社であり、両者の対応関係が明確であったが、その関係が断ち
切 ら れ て そ れ ぞ れ 別 個 の も の と し て 定 義 す る こ と と な り 5 2 、法 務 省 令
は、例外を設けてその調整を図るが、却って子会社の判定が分かりに く く な っ た 上 5 3 、親 会 社 の 規 制 も 十 分 で は な い と い う 正 当 な 批 判 が存 在 す る 。ま た 、酒 巻 俊 雄 は 、親 子 会 社 概 念 に つ い て 、「 法 人 格 否 認の法理や利益相反取引の適用の基準としての子会社の範囲は実質的に捉える必要があり、商法上も規制目的に応じて親子会社概念を多様 化 し 、 使 い 分 け を す る 方 が 望 ま し い 。」 5 4 と 論 じ て い る 。
このように、親子会社関係における結合の強弱には無数の段階および様々な形態があるが、結合企業は、親会社を頂点とした意思決定を行い、経営の効率性や機動性を高めることで、そのホールディ
ン グ ス や グ ル ー プ の 経 営 目 的 を 実 現 し て い る 。そ の 一 方 で 親 会 社 は 、多くの子会社を支配・管理しているが、企業グループが一体であると す る と 、 子 会 社 (従 属 会 社 )の 経 営 に 関 す る 親 会 社 (支 配 会 社 )の 責
任が問題となるところ、現行会社法では親会社の責任についての明
文 の 定 め は 存 在 し な い 5 5 。こ の 点 、親 会 社 の 取 締 役 に お け る 子 会 社 に
対 す る 監 督 責 任 が 争 わ れ た 、東 京 地 判 平 成 １ ３ 年 １ 月 ２ ５ 日 (判 時 １
７ ６ ０ 号 １ ４ ４ 頁 ) 56は 、 親 会 社 の 取 締 役 に は 子 会 社 に 対 す る 監 督 責
任は原則として存在しないとするが、実質的に子会社の意思決定を
51

早 川 ・ 前 掲 注 20)214 頁 。
酒 巻 俊 雄 ＝ 龍 田 節 編 『 逐 条 解 説 会 社 法 (1)』 4 2 頁 ( 中 央 経 済 社 、 2008)。
53
江 頭 ・ 前 掲 注 40)付 録 に 所 収 の 河 本 一 郎 ・ 森 本 滋 対 談 11 頁 〔 河 本 発 言 〕。
54
酒巻俊雄「企業再編と親子会社統治機構の課題」中村一彦先生古稀記念『現代企 業 法 の 理 論 と 課 題 』 1 7 頁 以 下 ( 信 山 社 、 2002)。
55
池 島 真 策 『 ビ ジ ネ ス ス タ ン ダ ー ド 会 社 法 』 25 5 頁 ( 中 央 経 済 社 、 2016)。
56
本 件 の 事 実 の 概 要 は 、 以 下 の と お り で あ る 。 証 券 会 社 の 100％ 子 会 社 が 米 国 証
券取引委員会規則に違反し、課徴金を課されたことについて、同証券会社の株主である X らが、取締役である Y らに対し、同社の損害の賠償を求めた株主代表訴
訟で、親会社の取締役は、子会社の取締役の業務執行の結果子会社及び親会社に損害を与えた場合であっても、直ちに親会社に対し任務懈怠の責任を負うものではないが、親会社の取締役が実質的に子会社の意思決定を支配したと評価しうる場合であって、かつ、親会社の取締役の指図が親会社に対する善管注意義務や法令に違反するような場合には、特段の事情があるとして、その責任が肯定されるとした上で、本件ではそのような事情は認められないとし、裁判所は、X らの請求を棄却した。
52

12- 182 -

支配すると評価し得る場合には、これを斟酌すると判示している。
曰 く 、「 親 会 社 と 子 会 社 (孫 会 社 も 含 む )は 別 個 独 立 の 法 人 で あ っ て 、
子 会 社 (孫 会 社 )に つ い て 法 人 格 否 認 の 法 理 を 適 用 す べ き 場 合 の 他 は 、財産の帰属関係も別異に観念され、それぞれ独自の業務執行機関と監査機関も存することから、子会社の経営についての決定、業務執行 は 子 会 社 の 取 締 役 (親 会 社 の 取 締 役 が 子 会 社 の 取 締 役 を 兼 ね て い
る 場 合 は 勿 論 そ の 者 も 含 め て )が 行 う も の で あ り 、親 会 社 の 取 締 役 は 、特段の事情のない限り、子会社の取締役の業務執行の結果子会社に損害が生じ、さらに親会社に損害を与えた場合であっても、直ちに親会社に対し任務懈怠の責任を負うものではない。もっとも、親会社と子会社の特殊な資本関係に鑑み、親会社の取締役が子会社に指図をするなど、実質的に子会社の意思決定を支配したと評価し得る場合であって、かつ、親会社の取締役の右指図が親会社に対する善管注意義務や法令に違反するような場合には、右特段の事情があるとして、親会社について生じた損害について、親会社の取締役に損
害 賠 償 責 任 が 肯 定 さ れ る と 解 さ れ る 。」
これに対して、①取締役は株式会社の財産を管理してその価値を維持・向上させる義務を負うところ、②当該株式会社が子会社の株式を有している場合、親会社の取締役は、子会社の業務を通じて子
会社ひいては親会社の有する財産の価値を維持・向上させる義務を負っているはずであり、③少なくとも、子会社の取締役が子会社に損害を与えるような違法行為を行っていることを知りながら親会社の取締役がこれを放置しているような場合、親会社の取締役が子会社に対する監督責任を負うことがあり得ることを明確化すべきである と い う 意 見 が あ っ た 5 7 。そ こ で 、平 成 ２ ６ 年 会 社 法 改 正 の 審 議 過 程に お い て 、親 会 社 が 子 会 社 と の 取 引 で 子 会 社 に 不 利 益 を 与 え た 場 合 、
親会社が子会社に対して損害倍賠償責任を負う旨の明文規定を設けるとともに、子会社の少数株主が、子会社に代わって当該親会社の責 任 を 追 及 で き る (代 表 訴 訟 )も の と す る 規 定 が 検 討 さ れ た 。し か し 、
どのような取引が子会社に不利益となるかの判断は曖昧であり、合理的なグループ経営をも委縮させるという反対論も強く、立法には至 ら な か っ た 5 8 。か よ う な 親 子 会 社 間 の 取 引 に 関 す る さ ら な る 規 律 は57

岡 伸 浩 『 平 成 25 年 会 社 法 改 正 法 案 の 解 説 ― 企 業 統 治 ・ 親 子 会 社 法 制 等 の 見 直
し と 実 務 対 応 』 107 頁 (中 央 経 済 社 、 2014)。
58
田 中 亘 『 会 社 法 』 245 頁 ( 東 京 大 学 出 版 会 、 2016)。 そ の 代 わ り 、 株 式 会 社 と そ

13- 183 -

もちろんのこと、現在の企業が他の企業と何らかの結合関係を有しながら事業活動を行っていることを鑑みれば、会社法においても企
業 活 動 の 包 括 的 な 規 制 59が 将 来 の 立 法 課 題 と さ れ て い る 60。
１．２

完全親子会社関係の形成手法と合一的結合

１．２．１

株式交換・株式移転

会 社 法 は 、そ の 第 五 編 に お い て 、組 織 変 更 、合 併 、会 社 分 割 、株 式
交 換 お よ び 株 式 移 転 に つ い て 包 括 的 に 規 定 し て い る 6 1 。先 ず は 、株 式交換および株式移転についてであるが、組織再編行為のうち、株式交換および株式移転は、ともに、既存の株式会社を完全子会社とする完全親子会社関係を創設することを目的とする、会社の行為である。株式交換は、既存の株式会社または合同会社Ａに対しＢの株主が 有 す る 全 株 式 が 移 転 し て Ａ が 完 全 親 会 社 と な る も の で あ り (会 社
法 ７ ６ ７ 条 、７ ６ ９ 条 １ 項 )、株 式 移 転 は 、完 全 親 会 社 と な る 株 式 会
社Ａが新設され、Ａに対しＢの株主が有する全株式が移転するもの
で あ る (会 社 法 ７ ７ ３ 条 １ 項 １ 号 、 ７ ７ ４ 条 １ 項 ) 6 2 。 立 法 の 経 緯 は 、の親会社等との間の直接取引および間接取引については、当該取引をするに当たり当該株式会社の利益を害さないように留意した事項およびそれについての取締役 会 の 意 見 を 事 業 報 告 で 開 示 さ せ る こ と に し た ( 会 社 法 施 行 規 則 118 条 5 号 ) 。 こ
れは、開示を通じて親会社等との取引が公正な条件で行われるように促す趣旨で
あ る ( 同 〔 田 中 〕、 245 頁 参 照 ) 。
59
例えば、支配・従属会社間の利害対立の問題解決につき包括的な立法を有するのはドイツであり、株式会社である従属会社を持つ支配企業は、①従属会社との間に『支配契約』を締結することにより同社の取締役会に対する指図権を取得するとともに、同社の少数株主の持株の買取りもしくは残存株主への配当保証をなす か ( 契 約 コ ン ツ ェ ル ン )、 ま た は 、 ② 支 配 契 約 な し に 従 属 会 社 に 対 し 影 響 力 を 行使し生じさせた損害を補償する義務を負い、その義務履行を確保するため従属会
社 は 『 従 属 報 告 書 』 を 作 成 し 、 決 算 監 査 役 (会 計 監 査 人 )の 監 査 を 受 け る (事 実 上 の
コ ン ツ ェ ル ン )こ と に な る 。 他 方 、 ア メ リ カ は 、 取 締 役 の 忠 実 義 務 等 の 判 例 法 理 の延 長 と し て 問 題 を と ら え て い る ( 江 頭 憲 治 郎 『 株 式 会 社 法 〔 第 7 版 〕』 55 頁 ( 有 斐
閣 、 2017)参 照 ) 。
60
龍 田 ・ 前 掲 注 23)518 頁 。
61
森 本 滋 編 『 会 社 法 コ ン メ ン タ ー ル 17 ― 組 織 変 更 、 合 併 、 会 社 分 割 、 株 式 交 換 等(1)』 10 頁 ( 商 事 法 務 、 2010)。 組 織 変 更 は 、 株 式 会 社 と 持 分 会 社 の 組 織 形 態 の 変
更 で あ り 、 そ の 会 社 が 単 独 で 行 う 行 為 で あ る た め 、「 組 織 再 編 行 為 」 を 合 併 、 会 社
分 割 、 株 式 交 換 お よ び 株 式 移 転 に 限 定 す る (他 方 、 事 業 譲 渡 等 を 加 え る )こ と が 正
確 と い う こ と も で き る ( 同 〔 森 本 〕、 10 頁 参 照 ) 。
62
江 頭 ・ 前 掲 注 59) 934‐ 935 頁 。

14- 184 -

平 成 ９ 年 の 独 占 禁 止 法 改 正 63に 伴 う 持 株 会 社 64の 解 禁 に よ り 、 持 株 会社の新設や、既存の会社を完全子会社とする手続の整備が一般的に
求 め ら れ た 6 5 こ と に 起 因 す る 。中 東 正 文 は 、株 式 交 換・株 式 移 転 と いう手法について、「持株会社への移行を促すための制度というよりは、
企業結合手法を一般的に選択肢の多いものにしたと理解されるべきで あ る が 、持 株 会 社 が 株 式 会 社 で あ る こ と を 前 提 と す る 制 度 で あ る 。
このような重畳的な株式会社組織に対して、商法がどのように対応
し て い く か が 問 わ れ る 。」 6 6 と 述 べ る 。 当 時 は 、 純 粋 持 株 会 社 を 設 立
す る に は 、い わ ゆ る 抜 け 殻 方 式 6 7 を 利 用 し て 既 存 の 事 業 会 社 を 持 株 会社として存続させ、従前の事業を完全子会社に事業譲渡等により移転するという手法が主に用いられてきたが、許認可の再申請や、対抗要件の具備といった事業譲渡に伴う権利義務の個別的な承継という 問 題 を 回 避 す る こ と が で き な か っ た 6 8 。既 存 の 事 業 会 社 あ る い は 企業グループが純粋持株会社を頂点とした企業組織を構築しようとす
るとき、それを法律上円滑に実現できるようにすることは、独占禁止法改正の趣旨を踏まえれば、旧商法においても必要とされる立法63

持株会社の禁止については、経済の国際化・自由化が進むにつれて批判が高まった。持株会社は有用な経営戦略手段なのに、重要な選択肢を奪われた日本企業
は国際競争に後れをとる。弊害の有無を問題とせず、持株会社だというだけで一律に禁止するのは過剰規制ではないか、など。戦後半世紀を経て財閥＝軍国主義
復活のおそれは遠のき、経済界の要望する規制緩和の波に乗って、独占禁止法 9条 は 改 正 さ れ 、 持 株 会 社 解 禁 が 実 現 し た ( 龍 田 ・ 前 掲 注 23)532 頁 参 照 )。
64
基本的に、自社では直接事業を行わず、他の会社の株式を保有・支配することを通じて収益を上げる会社を純粋持株会社、または単に持株会社という。純粋持株会社は、財閥の復活につながるとして、戦後、長らく独占禁止法により禁じられていたが、平成 9 年に解禁された。持株会社は、統一した指揮の下で効率的なグループ経営を行えることにメリットがあるといわれ、金融業をはじめとした多く の 産 業 で 活 用 さ れ て い る ( 田 中 ・ 前 掲 注 58)617‐ 618 頁 参 照 )。
65
江 頭 ・ 前 掲 注 59)935 頁 。 完 全 親 子 会 社 関 係 は 、 両 社 の 一 体 的 運 営 を 可 能 と する点で合併に類似するが、子会社の法人格を維持することに、合併にない固有のメ リ ッ ト が あ る ( 同 〔 江 頭 〕、 935 頁 参 照 )。
66
中 東 正 文 『 企 業 結 合 法 制 の 理 論 』 5 頁 ( 信 山 社 、 2008)。
67
既存の事業会社の存在を前提に新たに純粋持ち株会社を設立するには、二つの方法が考えられる。第一には、その既存の事業会社自身を純粋持株会社に改組する 一 方 で 従 来 か ら の 事 業 部 門 は 一 な い し 複 数 の 子 会 社 に 移 転 す る 方 法 (い わ ゆ る 抜
け 殻 方 式 )で あ る 。 第 二 に は 、 純 粋 持 株 会 社 と な る べ き 会 社 を 新 た に 設 立 し て 自 ら
はその子会社となる方法である。これは事業活動の子会社への移転を伴わない点
で 第 一 の 方 法 よ り も 簡 便 な よ う に 見 え る が 、 株 主 の (強 制 的 )移 動 を 行 わ な け れ ばならない点で、むしろそのことがこのスキームの実現にとっての障害となり得る
恐 れ が あ る ( 尾 崎 安 央 「 親 子 会 社 の 設 立 と そ の 問 題 点 」 ひ ろ ば 51 巻 1 1 号 10 頁 (ぎょ う せ い 、 1998)参 照 ) 。
68
同 上 〔 江 頭 〕、 936 頁 。

15- 185 -

作業の一つであると考えられ、平成１１年の旧商法改正により、現行 の 両 制 度 は 新 設 さ れ た の で あ る 69。
こうした一連の持株会社解禁の流れの中で、法制審議会商法部会
は、親子会社法制に関する諸問題および資産の評価基準の見直しについて審議を進め、平成１０年に、親子会社法制に関する問題点および資産の評価に関する問題点から成る「親子会社法制等に関する
問 題 点 」 (以 下 「 問 題 点 」 と い う 。 )を 取 り ま と め た 7 0 。「 問 題 点 」 の第 一 編「 親 子 会 社 法 制 に 関 す る 問 題 点 」は 、親 子 会 社 関 係 の 創 設 の た
め の 手 続 と 親 子 会 社 を め ぐ る 株 主 等 の 保 護 と に 大 別 さ れ る 7 1 。前 者 においては、持株会社は旧商法上親会社に該当し、持株会社の設立は会社がその親会社となるべき会社を設立することを意味するところ、
旧 商 法 で 認 め ら れ る 手 続 に は 理 論 上 、実 務 上 の 問 題 が あ る こ と か ら 、
い わ ゆ る 株 式 交 換 手 続 の 新 設 を 含 め た 問 題 が 提 起 さ れ た 7 2 。後 者 に お
い て は 、従 前 か ら の 親 子 会 社 を め ぐ る 株 主 等 の 保 護 の 問 題 7 3 が 、持 株
会 社 の 解 禁 に よ り 顕 在 化 し 、ま た 量 的 に 増 加 す る 恐 れ が 指 摘 さ れ た 。
さ ら に は 、親 会 社 は 、自 ら は 一 切 事 業 を 行 わ ず 、子 会 社 に す べ て の 事業を行わせることも可能となり、親会社の利益の源泉がもっぱら子会社の事業の結果によることとなるから、親会社の株主としては、子会社の事業のあり方に重大な利害を有する、という観点の下、親子会社関係における親会社の株主ならびに子会社の少数株主および債 権 者 の 保 護 の あ り 方 が 問 題 と さ れ た 7 4 。こ の「 問 題 点 」が い う 株 式
交換は、本質的には、既存の他社株式の現物出資を伴う新株発行の一 態 様 に す ぎ な い こ と に な る が 、そ の 現 物 出 資 に つ い て「 強 制 」が 含

69

尾 崎 ・ 前 掲 注 67)10 頁 。
原田晃治ほか『親子会社法制等に関する各界意見の分析―親子会社法制・金融
資 産 の 評 価 ― 』 別 冊 商 法 211 号 1 頁 ( 商 事 法 務 研 究 会 、 1998)。
71
同 上 〔 原 田 〕、 2 頁 。
72
同 上 〔 原 田 〕、 2 頁 。
73
親子会社をめぐる株主等の保護の問題は、一方で、親会社がその事業の一部を実質的に子会社に行わせることにより、親会社の株主が子会社の事業について議決権その他の権利を行使することができなくなり、他方で、親会社の指示により子会社がその利益に反する行為をさせられることにより、子会社の少数株主や債権者の利益に反する事態が生ずる恐れがあるという問題点であるが、持株会社は
商 法 上 、 親 会 社 に 当 た る も の で あ る と こ ろ 、 わ が 国 に お い て は 、 い わ ゆ る 100％
親子会社が広く存在しているから、これらの問題は、基本的には、親子会社法制
または企業結合法制の問題として従来から存在していたものであり、持株会社の
解 禁 に よ り 新 た に 発 生 し た も の で は な い ( 同 上 〔 原 田 〕、 3 頁 参 照 ) 。
74
同 上 〔 原 田 〕、 2 頁 。
7016- 186 -

ま れ る 点 に 大 き な 違 い が あ る 7 5 。譲 渡 を 強 制 さ れ る 株 主 の 側 か ら す れ
ば財産権の侵害とも解し得るが、わずかな少数株主を排除して完全子会社とした方が効率的な業務運営に資するとき、かような財産権の絶対視は合理的な企業運営を妨げる恐れがある。また、残存する少数株主にとっても、被支配会社から離脱する権利が与えられた方が 望 ま し い と も い え る 7 6 。そ の た め 、反 対 株 主 の 保 護 の 観 点 か ら 、株
式交換・株式移転においても、合併の場合と同様に当事会社の反対
株主は株式買取請求権を有する。
ところで、株式交換は、企業買収または既存の子会社の完全子会社化等に利用でき、株式移転は、既存の一社がその持株会社を創設する場合または既存の二社以上が一つの持株会社の下に経営を統合
す る 場 合 等 に 利 用 で き る 。株 式 交 換・株 式 移 転 に お い て は 、既 存 の 会
社の法人格は、完全子会社となっても維持されるので、合併における消滅会社の会社資産や権利義務の承継に類する複雑な問題は、原則 と し て 生 じ な い 7 7 。完 全 親 子 会 社 関 係 と い え ど も 、合 併 と は 異 な り 、
完全親会社と完全子会社とは法律上、別個独立した存在であることがこの制度の特徴である。
完 全 子 会 社 の 長 所 に つ い て 、江 頭 憲 治 郎 は 、「既存の会社を完全子会社化する方が合併に比して有利な点は、①合併は消滅会社の権利義務の一般承継であるから、存続会社・新設会社が膨大な簿外債務
を 承 継 す る 危 険 も あ る (消 滅 会 社 は 、 真 実 は 債 務 超 過 か も 知 れ な い )の に 対 し 、 完 全 子 会 社 化 で あ れ ば 、 株 式 の 承 継 7 8 で あ る こ と (そ の 価
値 は 零 で は あ り 得 て も 、マ イ ナ ス で は な い )、② 法 人 格 が 別 で あ る と 、
従業員の給与体系の統合・労働組合の統合等が通常必要ないことであ る 。」 7 9 と す る 。 ま た 、 株 式 交 換 ・ 株 式 移 転 の 当 事 会 社 が と る べ き
手 続 は 、ほ ぼ 合 併 の 手 続 に 等 し い が 、効 果 の 点 か ら み る と 、完 全 子 会
社となる会社の株主が、保有する株式を完全親会社となる会社に対し て 現 物 出 資 し 、募 集 株 式 の 発 行 等 を 受 け た (株 式 交 換 )、ま た は 、会75

尾 崎 ・ 前 掲 注 67)11 頁 。
川 浜 昇 「 株 式 交 換 制 度 の 創 設 と そ の 問 題 点 」 ひ ろ ば 51 巻 11 号 5 頁 (ぎ ょ う せ
い 、 1998)。
77
江 頭 ・ 前 掲 注 59)934‐ 935 頁 。
78
株式会社の株主は、会社に対し株式の引受価額を限度とする出資義務を負う以外 に 、 会 社 の 債 務 に つ き 責 任 を 負 わ な い ( 会 社 法 104 条 ) 。 す な わ ち 「 有 限 責 任 」
で あ る ( 同 上 〔 江 頭 〕、 3 5 頁 参 照 ) 。
79
同 上 〔 江 頭 〕、 936 頁 。
76

17- 187 -

社 を 設 立 し た (株 式 移 転 )と ま っ た く 同 じ で あ る 。そ れ に も 関 わ ら ず 、
現物出資的構成ではなく、合併に似た組織法的な行為としての構成が採用された理由は、現物出資的構成を採用すると、裁判所の選任
す る 検 査 役 の 調 査 (会 社 法 ３ ３ 条 ・ ２ ０ ７ 条 )が 原 則 と し て 必 要 と なる 点 が 嫌 わ れ た た め で あ る 8 0 。な お 、株 式 交 換・株 式 移 転 に よ り 当 事
会社の既存の債権者の利益が害される状況は限られているため、当事 会 社 が 債 権 者 の 異 議 手 続 を 行 わ な け れ ば な ら な い ケ ー ス 81 は 限 定
さ れ る 。す な わ ち 、完 全 子 会 社 と な る 会 社 の 債 権 者 に つ い て は 、株 式
交換契約新株予約権者・株式移転計画新株予約権者を除き、その地位に変動はない。完全親会社となる会社についても、完全子会社となる会社の株主に対し同社の株式を交付する限り、財産状態の悪化
は 生 じ な い は ず で あ り 82、 こ の 点 は 、 合 併 と は 大 き く 異 な る 83。
さらに債務超過である会社の取扱いについて株式交換・株式移転
は、株式の承継であることから、完全子会社の貸借対照表上簿価債
務 超 過 で あ る 場 合 (形 式 債 務 超 過 )や 、 の れ ん を 計 上 し 、 資 産 を 評 価
換 え し て も な お 債 務 超 過 で あ る 場 合 (実 質 的 債 務 超 過 )で あ っ て も 、
そのような債務超過の会社を完全子会社化とする株式交換・株式移転は原則として有効である。これは、株主有限責任の原則からして完全子会社となる会社の株式の価値は、前述の通り、少なくともマ
イナスになるとは考えられず、株式交換によって完全親会社となる会社の財産が減少することはなく、株式移転においてもプラスの財産が出資されることになり、株式交換比率あるいは株式移転比率を合理的に定めることも可能だからである。これらのことから、債務超過は、株式交換・株式移転を行うことの妨げにならないと解される 84。
このように、株式交換・株式移転は企業組織再編手法として位置80

江 頭 ・ 前 掲 注 59)939 頁 。
株式交換・株式移転において当事会社に債権者の異議手続きが要求されるのは、株式交換による完全親会社の財産状態が変化する場合である。株式交換により完全親会社が承継する完全子会社の株式の価値は、零である可能性はあってもマイナスのことはないから、合併の存続会社または会社分割の承継会社と異なり、マイナス財産の承継により完全親会社の債務が増加する可能性はない。株式交換契約新株予約権・株式移転計画新株予約権につき完全親会社の新株予約権を交 付 し て も 、 金 銭 債 務 は 増 加 し な い ( 同 上 〔 江 頭 〕、 948‐ 949 頁 参 照 ) 。
82
同 上 〔 江 頭 〕、 948 頁 。
83
同 上 〔 江 頭 〕、 939 頁 。
84
弥 永 真 生 『 リ ー ガ ル マ イ ン ド 会 社 法 〔 第 12 版 〕』 355‐ 356 頁 ( 有 斐 閣 、 2009)。
81

18- 188 -

づ け ら れ る が 、二 つ の 役 割 を 有 し て い る と い え る 。第 一 は 、１ ０ ０ ％子会社を傘下におく持株会社の創設である。少数株主が存在する限り、親会社と子会社の利益が相反する場合には子会社の経営者は子会社の利益を優先しなければならないが、株式交換・株式移転により１００％親子会社関係になるとそのような利益相反が生じないた
め、親会社と子会社は常に真に一つの企業グループとして行動できる 。第 二 は 、自 社 の 株 式 を 対 価 と し た 買 収 で あ る 。す な わ ち 、資 金 を必要とせず、自社の株式を発行してこれを対価として相手方に交付すれば足り、完全親子会社関係の創設・拡大による企業グループの形 成 を 容 易 か つ 円 滑 に 行 う こ と が 可 能 と な っ た の で あ る 85。
１．２．２

合併

次 に 、合 併 に つ い て で あ る が 、会 社 の 合 併 は 、複 数 の 会 社 を 合 一 させ組織を拡大する。事業の譲受けによっても会社の規模は拡大するが 、事 業 譲 渡 は 財 産 だ け に か か わ る 取 引 法 上 の 行 為 で あ る の に 対 し 、合 併 は 株 主 も 取 り 込 む 組 織 法 上 の 行 為 で あ り 8 6 、企 業 の 結 合 形 態 の 到
達 点 と し て 位 置 づ け ら れ る 8 7 。そ こ に お け る 合 併 の 法 的 意 義 は 、二 つ
以 上 の 会 社 が 契 約 を 締 結 (合 併 契 約 )し て 行 う 行 為 で あ っ て 、 当 事 会
社 の 一 部 (吸 収 合 併 )ま た は 全 部 (新 設 合 併 )が 解 散 し 、 解 散 会 社 の 権利義務の全部が清算手続を経ることなく存続会社または新設会社に一 般 承 継 (包 括 承 継 )さ れ る 8 8 効 果 を 有 す る も の で あ り 8 9 、 当 事 会 社 のうち一社が存続し、他の当事会社が解散する吸収合併と、当事会社の全部が解散し、それと同時に新会社が設立される新設合併とがある 9 0 。新 設 合 併 に お い て は 、消 滅 会 社 の 株 主 は 、合 併 契 約 の 定 め に 従85

梶 川 融 ほ か 『 株 式 交 換 の 使 い 方 』 8 頁 ( 商 事 法 務 研 究 会 、 1999)。
龍 田 ・ 前 掲 注 23)479 頁 。
87
丸山修平ほか『企業再編と商法改正―合併、株式交換・移転、会社分割の理論
的 検 討 』 3 頁 ( 中 央 経 済 社 、 2000)。
88
存続会社・新設会社は、合併により消滅会社の権利義務を一般承継するから、たとい消滅会社の債務の全部または一部を承継しない旨の合併承認決議をしても 、 承 継 し な い 旨 の 条 項 が 無 効 で あ る ( 大 判 大 正 6 年 9 月 26 日 民 録 2 3 輯 1498
頁 )。
89
江 頭 ・ 前 掲 注 59)851 頁 。
90
同 上 〔 江 頭 〕、 855 頁 。 実 務 上 は 、 経 済 的 に 対 等 合 併 と い わ れ る ケ ー ス に お い ても、法的には吸収合併の手続きがとられることが多く、新設合併は極めて稀である。これについては吸収合併の方が新設合併よりも登録免許税額が安価である点や、合併の際、消滅会社の受けていた営業の許認可および金融証券取引所の上場86

19- 189 -

い、消滅会社の株式に代えて必ず新設会社の株式を交付される。他方、吸収合併においては、消滅会社の株主は必ずしも存続会社の株式を交付されるとは限らず、合併契約の定めに従い、存続会社の社
債 、新 株 予 約 権 付 社 債 、ま た は そ の 他 の 財 産 (金 銭 、存 続 会 社 の 親 会
社 株 式 等 )の み を 交 付 さ れ る こ と が あ る 9 1 。 す な わ ち 、 合 併 が 株 主 の承継を伴うのは、合併対価が存続会社または設立会社の株式を含む
場 合 に 限 ら れ る (「 交 付 金 合 併 」、
「 三 角 合 併 」等 の 許 容 ) 9 2 。交 付 金 合
併等は、存続会社が株主構成を変えずに合併を行いたい場合など、
閉 鎖 型 の タ イ プ の 会 社 の 合 併 に お い て 、と く に 効 果 が 大 き い 9 3 。合 併に よ る 公 法 上 の 権 利 義 務・刑 事 責 任 等 の 承 継 9 4 に つ い て は 、当 該 公 法

資格等がいったん消滅し、再申請が必要となるので、新設合併は、吸収合併より
手 間 が か か る 点 等 が 指 摘 さ れ て い る ( 同 〔 江 頭 〕 855 頁 参 照 ) 。
91
同 上 〔 江 頭 〕、 852 頁 。
92
龍 田 ・ 前 掲 注 23)496 頁 。
93
同 上 〔 江 頭 〕、 852 頁 。
94
権利義務を承継する際の株式会社の計算については、会社法第二編第五章により 定 め ら れ 、 そ の 委 任 を 受 け た 法 務 省 令 (会 社 計 算 規 則 )が 詳 細 な 規 制 を 設 け て い
るが、具体的規定は乏しい。資産・負債の評価を中心とする若干の規定が法務省
令に置かれているのみである。そして、会計の処理に関する大部分の事項は、株式会社の会計は「一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行」に従うべきことを 定 め る 包 括 規 定 ( 会 社 法 431 条 ) で 処 理 さ れ る 。 ( 同 上 〔 江 頭 〕、 637 頁 参 照 ) 。 企
業結合の重要な要素である「取得」と「持分の結合」について、企業会計基準委
員 会 が 定 め る 「 企 業 結 合 に 関 す る 会 計 基 準 」 は 次 の よ う に 考 え る 。「 企 業 結 合 とは、ある企業又はある企業を構成する事業と他の企業又は他の企業を構成する事業とは１つの報告単位に統合されることをいう。……企業結合には『取得』と『持分の結合』という異なる経済的実態を有するものが存在し、それぞれの実態に対応する適切な会計処理方法を適用する必要があるとの考え方がある。この考え方によれば、まず『取得』に対しては、ある企業が他の企業の支配を獲得することになるという経済的実態を重視し、パーチェス法により会計処理することになる。これは、結合企業の多くは、実質的にはいずれかの結合当事企業による新規の投資と同じであり、交付する現金及び株式等の投資額を取得価額として他の結合当事企業から受け入れる資産および負債を評価することが、一般的な会計処理と整合するからである。他方、企業結合の中には、いずれの結合当事企業も他の結合当事企業に対する支配を獲得したとは合理的に判断できない『持分の結合 』 が あ る 。『 持 分 の 結 合 』 と は 、 い ず れ の 企 業 （ 又 は 事 業 ） の 株 主 （ 又 は 持 分 保有者）も他の企業（又は事業）を支配したとは認められず、結合後企業のリスクや便益を引き続き相互に共有することを達成するため、それぞれの事業のすべて
又は事実上のすべてを統合して１つの報告単位になることをいい、この『持分の結合』に対する会計処理としては対応する資産および負債を帳簿価額で引き継ぐ
会計処理が適用される。この考え方は、いずれの結合当事企業の持分も継続が断たれておらず、いずれの結合当事企業も支配を獲得していないと判断される限り、企業結合によって投資のリスクが変質しても、その変質によっては個々のリ
ターンは実現していないとみるものであり、現在、ある種の非貨幣財同士の交換を会計処理する際にも適用されている実現概念に通ずる基本的な考え方でもあ20- 190 -

上の制度の趣旨に従い個別に判断される。この点、江頭憲治郎によると、「 た と え ば 、消 滅 会 社 に 存 し た 法 人 税 法 上 の 繰 越 欠 損 金 は 、税制上の適格合併であって、かつ、企業グループ内において租税回避
目 的 で 行 わ れ る 合 併 と 認 め ら れ な い 場 合 に 限 り 、承 継 が 認 め ら れ る 。
存続会社・新設会社に対し消滅会社の刑事責任を追及することはで
き な い 。し か し 、確 定 済 み の 罰 金 等 は 、存 続 会 社 等 に 継 承 さ れ る (刑事 訴 訟 法 ４ ９ ２ 条 )。消 滅 会 社 が 当 事 者 で あ る 民 事 訴 訟 は 、合 併 に より 中 断 し 、存 続 会 社・新 設 会 社 が そ れ を 受 継 す る (民 事 訴 訟 法 １ ２ ４条 １ 項 ２ 号 )。」9 5 と さ れ 、合 併 に よ り 存 続 会 社・新 設 会 社 に 権 利 が 一般承継された場合、権利の移転に対抗要件を必要とするものについては、対抗要件を具備しなければ、それを第三者に対抗することがで き な い 。債 務 も 含 め 、財 産 の 一 部 を 承 継 し な い こ と は 許 さ れ ず 、労働 契 約 、賃 貸 借 契 約・継 続 的 供 給 契 約 な ど 継 続 的 な 法 律 関 係 も 、反 対の 特 約 が な け れ ば 承 継 さ れ る が 、 合 併 に よ り 契 約 の 基 礎 (信 頼 関 係 )が変化するので、解約権を黙示的に留保していると考えるべき場合
が あ る 96。
これら合併の諸特性がいかなる法的性質を有するかについて学説
は、大別して人格合一説と現物出資説が対立し、合併本質論が展開
さ れ て き た 9 7 。人 格 合 一 説 は 、合 併 と は 人 格 の 合 一 な い し 会 社 の 合 同という物権的効果を発生せしめる団体法上または組織法上の特殊の契約ないし特殊の行為であるとする考え方であり、従来の通説である と さ れ て き た 9 8 が 、昭 和 に 入 り 、人 格 合 一 説 が 経 済 的 説 明 で あ り えても合併に際し存続会社が消滅会社の株主に株式を交付しなければならないことについて、法律的には何らの説明にもなりえないと痛烈 に 批 判 す る 現 物 出 資 説 9 9 が 登 場 し 、見 解 が 分 か れ て い る 。現 物 出 資
説は、合併により解散会社の財産が全体として存続会社又は新設会社に移転し、それと同時に解散会社の株主が存続会社又は新設会社の発行する株式をうけてこれに収容せられるのは、当該財産を出資として株式が発行され、その株式が解散会社の株主に割り当てられる 。」 ( 企 業 会 計 基 準 委 員 会 最 終 改 正 平 成 25 年 9 月 13 日 19‐ 20 頁 参 照 ) 。
95
江 頭 ・ 前 掲 注 59)853 頁 。
96
龍 田 ・ 前 掲 注 23)497 頁 。
97
今 井 ・ 前 掲 注 25)15 頁 。
98
大 隅 健 一 郎 『 会 社 法 の 諸 問 題 』 387 頁 ( 有 信 堂 、 1983)。
99
同 上 〔 大 隅 〕、 389 頁 。

21- 191 -

るものと解するほかならず、その本質においては現物出資をもってす る 資 本 増 加 の 一 つ の 場 合 で あ る と 解 す る も の で あ る 100。
わが国では現物出資説の見解に典型的に見られるように、消滅会
社 の 株 主 に 対 し 存 続 会 社 の 株 式 を 交 付 し な い 合 併 101は 認 め ら れ な いと解するのが会社法制定前の通説であったが、これに対しては、現金を合併対価として利用しても構わないとする解釈論も有力になり
つ つ あ っ た 102。 少 数 株 主 の 締 出 し に 対 す る 歯 止 め が 無 い 状 況 で は 通説 に 与 す る と 前 置 き し な が ら も 、中 東 正 文 は「 情 報 開 示 の 質 を 高 め 、中立的な評価人が合併比率を精査した上で、少数株主の多数が合併
を 望 む の で あ れ ば 、 現 金 を 用 い た 合 併 (交 付 金 合 併 )も 可 能 と す べ き
で あ る 。」 1 0 3 と 述 べ る 。こ う し て 、事 業 再 構 築 ・ 買 収 等 の 隆 盛 に 伴 う
組 織 再 編 行 為 の 手 法 の 多 様 化 の 要 請 104か ら 、 産 業 競 争 力 強 化 促 進 法の前身である産業活力の再生及び産業活動の革新に関する特別措置100

神 田 秀 樹 『 会 社 法 〔 第 20 版 〕』 353‐ 354 頁 (弘 文 堂 、 2018)。 こ の 問 題 に つ いて 神 田 秀 樹 は 、「 従 来 、 合 併 の 法 的 性 質 に つ い て は 、 当 事 会 社 が 合 体 す る 組 織 法 上の 特 別 の 契 約 で あ る と 考 え る 見 解 ( 人 格 合 一 説 )と 消 滅 会 社 が す べ て の 財 産 を 現 物
出 資 し 、 存 続 会 社 が 株 式 を 発 行 し ま た は 新 設 会 社 が 設 立 さ れ る と 考 え る 見 解 (現 物
出 資 説 )と が 対 立 し て き た 。 債 務 超 過 の 方 の 会 社 を 消 滅 会 社 と す る 合 併 は で き な いと解されてきたが、これは後者の方が説明しやすい。しかし、現物出資説は消滅
会社が合併により清算を必要とせずに当然消滅する面を説明できない。いずれにせ よ 、 今 日 で は 、 ど ち ら の 見 解 を と っ て も 具 体 的 問 題 の 解 決 に 差 異 は な い 。」 と 述
べ て い る ( 同 〔 神 田 〕、 3 53‐ 354 頁 参 照 ) 。
101
消滅会社の株主に対し存続会社から金銭のみが交付されるものが「交付金合併(cash-out merger) 」、 親 会 社 ( 関 係 会 社 ) 株 式 が 交 付 さ れ る も の が 「 三 角 合 併 」 と呼 ば れ る 。 ア メ リ カ の 各 州 会 社 法 は 、 古 く か ら こ れ を 認 め て き た (江 頭 ・ 前 掲 注59)852 頁 参 照 )。
102

通説に対する異論の旗頭である柴田和史教授は、アメリカにおける合併対価の柔軟化の歴史的展開を詳細に研究された上で、その柔軟化が社会的経済的要請に答えるものであったとの評価に基づき、わが商法の解釈上も消滅会社の株主に対して株式を一切交付しない形での合併を遂行することが可能であると説かれてい る ( 中 東 正 文 『 企 業 結 合 ・ 企 業 統 治 ・ 企 業 金 融 』 283 頁 ( 信 山 社 、 1999)参 照 )。
103
中 東 ・ 前 掲 注 66)70 頁 。
104
買収者が、対象会社を支配するに足りるだけの株式を取得するに止まらず、対象会社の発行済株式の全部を取得することを望む場合は少なくない。たとえば、
上 場 会 社 の MBO は 、 株 式 の 保 有 を 経 営 陣 と 投 資 会 社 に 集 中 さ せ る こ と に よ る 企 業
価値の向上を目的としているため、買収成立後に多数の少数派株主が残存すること は 予 定 し て い な い 。 ま た 、 MBO 以 外 に も 少 数 派 株 主 を 残 存 さ せ る こ と に よ る 利
益相反を回避したり、上場維持に伴う費用を避けるために、対象会社の株式全部の取得が望まれる場合もある。その際、対象会社が上場会社である場合のように、極めて多数の株主がいる場合には、株主全員から株式の売却の同意を取り付けることは現実的には不可能である。ここに、キャッシュアウトを行うニーズが生 じ る ( 田 中 ・ 前 掲 注 5 8)599 頁 参 照 ) 。

22- 192 -

法 は 、認 定 計 画 に 従 う 株 式 会 社 の 合 併 に つ き 消 滅 会 社 株 主 に 対 し「 特定金銭等」を交付することができる旨の規定を設け、平成１７年制定の会社法は、一般法の中に交付金合併等を導入する合併等の「対価 の 柔 軟 化 」を 行 う に 至 っ た 1 0 5 。こ れ に よ り 、吸 収 合 併 、吸 収 分 割 等の場合に、消滅会社の株主等に対して、存続会社等の株式を交付せずとも金銭その他の財産を交付することが可能となり、少数株主の締 出 し (ス ク イ ー ズ ・ ア ウ ト )が 完 全 子 会 社 化 の 手 法 と し て 用 い ら れる こ と と な っ た の で あ る 。こ う し て 存 続 会 社 は 、株 主 構 成 (出 資 比 率 )を維持したまま再編を行うことや、経営上、好ましくない株主を排除することも可能となった。
小括
本章では、完全親子会社関係と合併との経済的実態の同一性を探求 す べ く 、結 合 企 業 の 概 念 と そ の 一 体 性 の 捉 え 方 に つ い て 検 討 し た 。
そのうえで、完全支配関係を形成する親子会社関係の法的性質を確認 し た 。結 合 企 業 は 、株 式 の 所 有 を 通 じ た 支 配 な ど 、様 々 な 手 法 に より相互に結合して企業活動を行っているが、その特徴は、結合体の経 済 的 単 一 性 と 法 的 多 様 性 に あ る 。さ ら に 、結 合 企 業 は 、そ の 捉 え 方が 多 様 で あ り 、「 緩 い 結 合 」か ら「 固 い 結 合 」ま で 、結 合 の 強 弱 に より様々な企業結合形態が存在することが、法律上の制度としてのメ
ルクマールの設定や結合企業法制の整備を困難なものとしていることが指摘できる。結合関係に入った企業は、意思決定や財務面において影響を受けることとなり、会社の合併もひろくは結合企業の一場合とされるが、二つ以上の会社が経済上のみならず法律上も一個の会社となる点において、合併は最も完全かつ終局的な集中の形態であると位置づけられる。
他 方 で 、合 併 よ り も 結 合 状 態 が 弱 い と 考 え ら れ る 親 子 会 社 関 係 は 、総株主の議決権の過半数基準という形式基準に「経営の支配」という実質基準を加味して判定されるが、こちらも同一体説にもみられるように経済的同一体であるという特色がある。勿論、親会社と子会社は、法律的に別個の主体であり、全てを同一視することはでき
ないが、あるところまではその経済的なつながりを法律上も無視す

105

江 頭 ・ 前 掲 注 59)852 頁 。

23- 193 -

ることはできない。すなわち、経済的同一体のゆえをもって法律的に も 同 一 と し て 取 扱 い を な す べ き か が 問 題 と な る 。親 子 会 社 関 係 は 、ある一定の事項または一定の規定の適用について、同一体として取り扱われるべきであるということにならざるをえず、この範囲において同一体説は妥当するとの結論に達した。
完 全 親 子 会 社 関 係 の 形 成 手 法 に つ い て は 、株 式 交 換・株 式 移 転 が 、独占禁止法改正に伴う持株会社の解禁に呼応して設けられた制度であり、容易に完全親子会社関係を形成する手段であることを確認した 。そ の 企 業 組 織 再 編 手 法 と し て の 二 つ の 役 割 は 、第 一 に 、１ ０ ０ ％子会社を傘下に置く持株会社の創設である。少数株主が存しないことから親会社と子会社の利益相反が生じず、常に一つの企業グルー
プ と し て 行 動 で き る 。第 二 に 、自 社 の 株 式 を 対 価 と し た 買 収 で あ る 。
親会社は、資金を調達せずとも企業グループの形成を容易かつ円滑に行うことが可能となった。思うに、解散会社の権利義務の全てが清算手続を経ず存続会社に包括的に承継される合併と、そのような会社資産や権利義務の承継という問題が生じない株式交換・株式移
転 と の 法 的 性 質 の 違 い は 、結 局 の と こ ろ 、結 合 企 業 が 法 律 上 、別 個 独
立した存在であるか否かによるものである。
２．連結納税制度における租税属性の取扱い
本章では、第１章において検討した結合企業の経済的実態を踏まえつつ、グループの一体性に着目し、先ず、わが国における連結納税制
度の沿革・立法趣旨を確認するとともに、その法構造について簡潔に鳥瞰する。次に、わが国の連結納税制度において、繰越欠損金は如何なる場合に引継がれ、制限されるのかを観察する。しかるのち、連結納税制度における完全支配関係と同様の経済的実態を有しながらも、企業組織再編手法の一つであり、法律的に合一する適格合併を題材とし、繰越欠損金の引継ぎと制限について比較、検証する。
２．１

法主体の同一性

２．１．１

沿革・立法趣旨連 結 納 税 制 度（ consolidated return）と は 、持 ち 株 関 係 を 通 じ て 密
接な関係のある複数の法人のグループを一体としてとらえ、各メンバ
24- 194 -

ーの所得を連結してグループ全体の所得を計算し、それを課税標準として法人税を課する制度である。法人税は、通常、別個の法人を単位として課税される（個別法人単位主義）が、連結納税制度は、法人税の 課 税 単 位 を 法 人 の グ ル ー プ に 拡 大 し て 課 税 す る 制 度 で あ り 106、 わ が国における連結納税制度は、大枠においてアメリカやフランスにおいて 採 用 さ れ て い る 「 連 結 納 税 型 」 の 制 度 と し て 分 類 さ れ る 107。 連 結 納税制度が適用される法人は、内国法人である親会社と、その親会社に発行済株式の全部を直接又は間接に保有される１００％子会社に限定されているが、このような関係にあっても、連結納税制度を適用する
か 、従 来 通 り の 単 体 課 税 に よ る か は 企 業 の 任 意 で 選 択 制 1 0 8 と さ れ る 1 0 9 。
わが国においては、戦後の経済発展にともなう内外からの要請を受け、連結財務諸表制度が確立した昭和５０年代に、連結納税制度の必要性が強調された。しかし、他方では租税収入の減少を招くことや、
そもそも連結財務諸表制度と連結納税制度とは直接関連するものではないなどの理由から、本格的な議論は見送られ、政府税制調査会におい て も 連 結 納 税 制 度 の 問 題 が 取 り 上 げ ら れ る こ と は な か っ た 110。 平 成に入ると、経済のグローバリゼーションはさらに加速し、規制緩和や企業経営の再編成が喫緊の課題となる中で、税制面からもその対応が求められたことを背景に、連結納税制度に関する研究や議論が次第に活発化してきた。政府税制調査会は、平成１０年１２月の「平成１１年 度 の 税 制 改 正 に 関 す る 答 申 」 111の 中 で 、 連 結 納 税 制 度 が 「 今 後 の 検
106

金 子 宏 『 租 税 法 〔 第 2 3 版 〕』 ( 弘 文 堂 、 2019)461 頁 。
北 村 ・ 前 掲 注 4)32 頁 。 こ れ に 対 し て 、 諸 外 国 に は 、 英 国 の グ ル ー プ ・ リ リ ー
フ制度やドイツの機関会社（オルガンシャフト）制度のように、個別法人を課税単位として、グループに属する個別法人において生じた損益を他の個別法人に振り 替 え て 各 個 別 法 人 の 所 得 と 税 額 を 計 算 す る 、「 損 益 振 替 型 」 の 制 度 も 存 在 す る(同 〔 北 村 〕、 32 頁 参 照 )。
108
連結納税制度が選択制となっているのは、①グループが一体であるという実体があるのか否かは外部から見ても正確に分からないこと、②連結納税制度の適用には多大な事務負担が生ずることなどから、連結納税制度の適用を法人の選択に
委 ね る こ と と さ れ た た め で あ る (朝 長 英 樹 編 著 『 連 結 納 税 制 度 』 5 頁 (法 令 出 版 、
2013)参 照 )。
109
同 上 〔 金 子 〕、 462 頁 。 法 人 住 民 税 お よ び 法 人 事 業 税 に つ い て は 、 連 結 納 税 制
度の選択が認められない。ただし、課税標準は法人住民税については個別帰属法
人 税 額 で あ り ( 地 税 2 条 1 項 3 号 イ 、 同 292 条 1 項 3 号 イ ) 、 法 人 事 業 税 に つ い ては 、 個 別 帰 属 益 金 額 か ら 個 別 帰 属 損 金 額 を 控 除 し た 金 額 で あ る ( 同 7 2 条 の 23 第 1
項 2 号 )(同 〔 金 子 〕、 462 頁 参 照 ) 。
107

110

日 本 租 税 倫 理 学 会 編 『 連 結 納 税 制 度 の 検 証 』 4 頁 ( 日 本 租 税 倫 理 学 会 、 2002)。

111

税 制 調 査 会 「 平 成 10 年 度 の 税 制 改 正 に 関 す る 答 申 ( 平 成 9 年 12 月 )」 二 平 成

25- 195 -

討 課 題・抜 本 的 見 直 し 」の 項 目 と し て 取 り 上 げ ら れ た と し て 、「 専 門 的・実務的な視点から、法人課税小委員会において本格的な分析・検討を行うことが適当」であるとの考えを明らかにした。これを受けて、平成１３年１０月に、政府税制調査会の第１７回法人課税小委員会が取り ま と め た 「 連 結 納 税 制 度 の 基 本 的 考 え 方 」 112が 公 表 さ れ 、 連 結 納 税
制度に係る法律案は、平成１４年６月に法人税法の一部改正が可決・成 立 し た こ と に よ り 、 同 年 ７ 月 ３ 日 に 公 布 さ れ た 113。
政府税制調査会の「連結納税制度の基本的考え方」に示された立法趣 旨 を 確 認 す る と 、 連 結 納 税 制 度 の 意 義 は 、「 企 業 の 事 業 部 門 が １ ０
０％子会社として分社化された企業グループやいわゆる純粋持株会社に所有される企業グループのように、一体性をもって経営され実質的に一つの法人としてみることができる実態を持つ企業グループについては、個々の法人を課税単位として課税するよりも、グループ全体を一つの納税単位として課税するほうが、その実態に即した適正な課税が 実 現 さ れ る こ と に あ る 。」 1 1 4 と す る 。す な わ ち 、連 結 納 税 制 度 は 企 業
グ ル ー プ の 一 体 性 115に 着 目 し 、 企 業 グ ル ー プ 内 の 個 々 の 法 人 の 所 得 と欠損とを通算して所得を計算するなど、企業グループをあたかも一つの法人であるかのように捉えて法人税を課税する仕組みであるといえ10 年 度 税 制 改 正 の 課 題 (7)そ の 他 の 検 討 課 題( http://warp.da.ndl.go.jp/info:ndljp/pid/11117501/www.cao.go.jp/zeicho/tos

in/zeicho3.html 、 2020 年 1 月 25 日 最 終 閲 覧 )。
112

税制調査会「連結納税制度の基本的考え方」( http://warp.da.ndl.go.jp/info:ndljp/pid/11117501/www.cao.go.jp/zeicho/tos

in/131214a02.html 、 2020 年 1 月 25 日 最 終 閲 覧 ）。〔 以 下 、「 税 制 調 査 会 」〕。
113

連 結 納 税 制 度 の 導 入 に 伴 う 税 収 の 減 少 へ の 対 処 と し て 、 平 成 14 年 4 月 1 日 から 平 成 16 年 3 月 31 日 ま で の 時 限 措 置 で あ る 連 結 付 加 税 ( 措 置 法 旧 6 8 条 の 8)の 導
入と、受取配当益金不算入割合の引き下げ、退職給与引当金制度の廃止、旧特別修繕引当金制度の廃止による課税ベースの拡大が行われたが、課税ベースの拡大
は、連結申告の対象外である法人にも及び、それらの法人については、増税だけを 受 け た こ と と な る ( 岡 村 ・ 前 掲 注 10)492 頁 参 照 ) 。

114

同 上 〔 税 制 調 査 会 〕。

115

この一体として扱う企業グループとは、完全に一体と認められる企業グループ、すなわち親法人とその親法人が直接又は間接に発行済株式の全部を保有する
子法人となる。これは、少数株主分に対応する子法人の所得金額や欠損金額までを企業グループの所得金額や欠損金額とすることは適当でないこと、少数株主の保護の視点から問題が生ずること、制度を簡素化する必要があること等の理由によ る ( 「 改 正 税 法 の す べ て 平 成 14 年 度 版 」 242‐ 243 頁 （ 大 蔵 財 務 協 会 、 2002）
参 照 )。

26- 196 -

る 。そ こ に お け る 基 本 的 考 え 方 は 、「 近 年 、企 業 グ ル ー プ の 一 体 的 経 営の急速な進展や企業組織の柔軟な再編成を可能とするための独占禁止法や商法の改正が行われる中にあって、連結納税制度の創設は、結果と し て 、企 業 の 組 織 再 編 成 を 促 進 し 、わ が 国 企 業 の 国 際 競 争 力 の 維 持 、
強 化 と 経 済 の 構 造 改 革 に 資 す る こ と に な る も の と 考 え ら れ る 。」と 説 明される。このように、連結納税制度の導入は、企業活動のグローバル化に対応するべく、独占禁止法改正（持株会社の設立・転化の全面的禁止の撤廃）に端を発する規制緩和の流れに沿った企業グループ税制
等の整備の一環として行われたものであると位置づけることができる。
また、課税単位に着目すると、グループ自体を納税主体とする連結納税制度は、わが国の個別法人単位主義の例外的な制度であるといえよ
う。
２．１．２

法構造

(１ )連 結 グ ル ー プ と 開 始 お よ び 加 入
連結法人グループは、連結法人個々が私法上の法人格を有するものであり、内国法人およびその内国法人が完全支配関係を有する他の内
国 法 人 に よ り 構 成 さ れ る 116。 こ こ に い う 完 全 支 配 関 係 と は 、 一 の 者 が
法 人 の 発 行 済 株 式 等 の 全 部 を 直 接 若 し く は 間 接 に 保 有 す る 関 係 117又 は 、一の者との間に当事者間の完全支配の関係がある法人相互の関係である (法 人 税 法 ２ 条 の １ ２ の ７ の ６ )。 わ が 国 の 連 結 納 税 制 度 は 、 親 会 社と、その１００％子会社のみが連結グループに参加することができ、
ま た １ ０ ０ ％ 子 会 社 は 「 全 完 全 支 配 関 係 法 人 参 加 主 義 」 118に よ り す べて 参 加 が 強 制 さ れ る 119。 親 法 人 は 連 結 グ ル ー プ を 代 表 し て 、 連 結 グ ル

116

金 子 ・ 前 掲 注 106)463 頁 。
株式等の保有割合については、自己株式や、従業員持株会およびストック・オ
プションにより取得された株式のうち一定のものは、判定から除外される。しかし、関連会社や子会社、役員等が保有する株式等は、判定の基礎に含まれる。株
式 の 定 義 や 、 種 類 株 式 (議 決 権 の 有 無 等 )に よ る 差 異 は 設 け ら れ て い な い (岡 村 ・ 前
掲 注 10)495 頁 参 照 ) 。
118
このような一部除外の禁止は、好ましい法人だけを連結対象とすることによる税負担の軽減を防ぐためと考えられるが、完全支配関係が連結法人の要件とされているため、たとえば少数の議決権制限株式を関連者等に発行することで、連結に加入せず、または、連結から抜け出すことが可能である。ただし、連結に復帰
す る に は 、 5 年 間 が 必 要 で あ る ( 同 上 〔 岡 村 〕、 495‐ 496 頁 参 照 ) 。
119
金 子 ・ 前 掲 注 106)463 頁 。
117

27- 197 -

ー プ 全 体 の 所 得 (連 結 法 人 所 得 )に つ い て 納 税 義 務 を 負 い (法 人 税 法 ４
条 の ２ )、他 の グ ル ー プ 法 人 は 、そ れ ぞ れ が「 連 帯 納 付 の 責 任 」 1 2 0 を 負
う こ と と さ れ て い る (法 人 税 法 ８ １ 条 の ２ ８ ) 1 2 1 。 連 結 納 税 義 務 者 とし て 法 人 税 を 納 め る こ と に つ き 、 国 税 庁 長 官 の 承 認 (法 人 税 法 ４ 条 の２ )を 受 け た 法 人 の そ れ ぞ れ を 連 結 法 人 と い う が 、あ る 連 結 申 告 の 開 始
または加入にあたって、連結子法人となる法人は、原則として連結開始直前事業年度終了または連結加入直前事業年度終了のときに有する時 価 評 価 資 産 122の 時 価 評 価 を 行 い 123、 評 価 益 ・ 評 価 損 を 連 結 開 始 直 前
事業年度または連結加入直前事業年度の益金・損金に計上しなければな ら な い (法 人 税 法 ６ １ 条 の １ １ 第 １ 項 、 ６ １ 条 の １ ２ 第 １ 項 ) 1 2 4 。
この連結開始および加入時における時価評価の意義について朝長英
樹は、「 単 体 納 税 制 度 と 連 結 納 税 制 度 と は 、異 な る 制 度 で あ る た め 、単体納税制度の下で生じた利益や損失を連結納税制度の下で計上したり、連結納税制度の下で生じた利益や損失を単体納税制度の下で計上するといったことは、本来、適当ではありません。また、単体納税制度の下で生じた資産の含み益や含み損を任意に連結納税制度の下に持ち込んで利用することができるようになると、租税回避の問題も生じてくる こ と と な り ま す 。」 1 2 5 と 説 明 す る 。 金 子 宏 も 同 様 に 、「 ① 連 結 グ ル ープに参加ないし加入することは、単体課税の世界から連結課税という別の世界に入ることであるから、資産の状況を明確にし、いわば身ぎ
120

連帯納付責任に限度額を設けた場合には、限度額の少ない連結子法人に財産を集中させることにより徴収を回避することも可能となること等が考慮され、限度額は設けられていない
政府税制調査会・第 3 回連結納税制度に関する専門家会合(https://www.cao.go.jp/zei-cho/gijiroku/renketsu/2019/index.html、 2020 年
1 月 25 日 最 終 閲 覧 ）。
121
同 上 〔 金 子 〕、 463‐ 464 頁 。
122
時 価 評 価 資 産 と は 、 固 定 資 産 、 土 地 (土 地 の 上 に 存 す る 権 利 を 含 み 、 固 定 資 産に 該 当 す る も の を 除 く )、 有 価 証 券 、 金 銭 債 権 、 お よ び 繰 延 資 産 で 政 令 で 定 め ら れた も の 以 外 の も の を い う ( 法 人 税 法 61 条 の 11 第 1 項 、 61 条 の 12 第 1 項 、 法 人 税
法 施 行 令 122 条 の 12)。
123
時価評価の回避について、連結外にある法人が保有する資産の含み損益を連結申告に持ち込む方法として、連結親法人を当事法人とする適格組織再編成が考えら れ る (連 結 子 法 人 を 当 事 法 人 と し た 場 合 、 完 全 支 配 関 係 が 維 持 で き な い )。 す な
わち、連結親法人を合併法人とする適格合併、連結親法人を分割承継法人とする
適格吸収分割、および、連結親法人を被現物出資法人とする適格現物出資による資産の取得である。また、適格株式交換・適格株式移転により子会社ごと含み損
益 を 持 ち 込 む こ と も で き る ( 岡 村 ・ 前 掲 注 10)500‐ 501 頁 参 照 )。
124
同 上 〔 金 子 〕、 468 頁 。
125
朝 長 ・ 前 掲 注 108)43 頁 。

28- 198 -

れいにして入っていく必要があること、②連結納税制度の導入による税収減を多少とも相殺する必要のあること、③時価評価法人が資産の含み益・含み損をかかえたまま連結子法人として連結グループに入る
ことを認めると、入った後に含み益・含み損を実現して連結法人相互間で損益を通算することによる租税回避が行われるおそれがあるため、それを予防する必要があること、等の理由に基づいて設けられた措置
で あ る 。」1 2 6 と 述 べ て い る が 、こ う し た お そ れ が 少 な い と 考 え ら れ る 特
定 連 結 子 法 人 127に つ い て は 、 入 口 に お け る 時 価 評 価 は 不 要 で あ る 128。
このように、連結申告の開始及び加入においては、法主体の同一性が持続されているにもかかわらず、原則として全ての租税属性が遮断・更新され、連結外の租税属性を連結内に持ち込ませないこととされて
い る 129。
(２ )所 得 算 定 の 構 造 と 個 別 帰 属 額連結グループにおける所得算定については、企業グループの一体性に 着 目 す る と は い え 、 連 結 法 人 個 々 に お け る 所 得 計 算 (個 別 所 得 計 算 )が な く な る わ け で は な い 130。 連 結 法 人 税 の 課 税 標 準 は 、 各 連 結 事 業 年
126

金 子 ・ 前 掲 注 106)468 頁 。
特定連結子法人とは、連結加入時における時価評価課税の対象外とされる法人で、連結親法人等が設立した新設子法人や適格株式交換による完全支配子法人な
ど が こ れ に あ た る ( 法 人 税 法 61 条 の 11 第 1 項 各 号 、 法 人 税 法 61 条 の 12 第 1 項 各号 )( 酒 井 貴 子 「 欠 損 金 の 移 転 ― 組 織 再 編 税 制 、 連 結 納 税 制 度 」 金 子 宏 監 修 、 中 里
実 他 編 『 現 代 租 税 法 講 座 第 3 巻 企 業 ・ 市 場 』 230 頁 ( 日 本 評 論 社 、 2017)参 照 )。
128
同 上 〔 金 子 〕、 468 頁 。 さ ら に 、 そ の 帳 簿 価 額 が 1 千 万 円 未 満 の 資 産 は 、 租 税回避による税負担の減少額が少ないため、制度の簡素化の観点から時価評価資産の 範 囲 か ら 除 外 さ れ て い る ( 同 〔 金 子 〕、 468 頁 参 照 ) 。
127

129

岡 村 ・ 前 掲 注 10)434 頁 。

130

朝 長 英 樹 ほ か 『 日 本 型 連 結 納 税 制 度 の 基 本 的 な 考 え 方 と 法 令 の 概 要 』 3 頁 (日本 租 税 研 究 協 会 、 2003 年 ) 。 次 の よ う な 理 由 か ら 、 連 結 納 税 制 度 の 下 に お い て も個々の法人の所得金額と税額を適正な金額とする必要があるとされている。
①法人を取り巻く法制度が基本的にそれぞれ独立の法人格を有する単体の法人を前提として創られており、税制における取扱い以前の問題として、グループを構成する法人であってもそれぞれの利益及び損失の額や資産及び負債の額は適正なものとなっていなければならないこと。②連結グループ内の法人は、株式の譲渡等により連結グループから離脱し、単体納税制度に戻ることがあるが、その離脱
法人と連結グループに残る法人との間で、取引価格を恣意的に設定する等により、資産、負債、所得、欠損などの付替えを任意に行うことができるということになれば、さまざまな問題が生ずることにならざるを得ないこと。③損金経理等を要件とするものや個別法人単位で計算することとなる租税特別措置が非常に多く 存 在 し て い る こ と 。 ④ 地 方 税 が 連 結 納 税 制 度 を 採 用 し て い な い こ と (同 〔 朝長 〕、 3 頁 参 照 )。

29

- 199 -

度の連結所得の金額であるが、それは、当該連結事業年度の益金の額
か ら 損 金 の 額 を 控 除 し た 金 額 で あ る (法 人 税 法 ８ １ 条 の ２ ) 1 3 1 。こ こ にいう益金の額または損金の額は、連結グループ全体として観念されるものであるが、別段の定めがあるものを除き、各連結申告法人の「個別 益 金 額 」ま た は「 個 別 損 金 額 」が 全 て そ の ま ま 投 入 さ れ る 。(法 人 税
法 ８ １ 条 の ３ )。こ の 点 、岡 村 忠 生 は 、「『 個 別 益 金 額 』ま た は『 個 別 損金額』とは、単体申告における規定を適用し、各連結申告法人において計算される益金または損金であるから、単体申告の規定が包括的に借 用 さ れ て い る こ と が 理 解 さ れ る 。」1 3 2 と 指 摘 す る 。た だ し 、受 取 配 当金の益金不算入をはじめとする、一定の益金または損金の項目については、連結グループとしての全体計算に基づく連結調整項目として、別 段 の 定 め を 設 け て 全 体 計 算 を 行 う こ と と さ れ て お り (法 人 税 法 ８ １
条 の ４ 以 下 )、租 税 特 別 措 置 法 に お い て も 、多 数 の 別 段 の 定 め が 規 定 され 、 連 結 調 整 が 行 わ れ る (租 税 特 別 措 置 法 ６ ８ 条 の ９ 以 下 )。
連結調整項目のうち、連結法人間の取引については、連結納税制度
が連結グループの一体性に着目することから、その課税を繰り延べる
133。すなわち、取引がグループ内部にある段階ではまだ課税の対象とはせず、外部との取引が行われた段階ではじめて課税を行うべきことと な る (法 人 税 法 ８ １ 条 の １ ０ ) 1 3 4 。か よ う な 考 慮 か ら 、法 人 税 法 は 、
一 定 の 資 産 を 譲 渡 損 益 調 整 資 産 135と 呼 び 、 連 結 法 人 が 、 譲 渡 損 益 調 整資産を連結完全支配関係のある他の連結法人に譲渡した場合には、当該譲渡損益調整資産にかかる譲渡利益額または譲渡損失額に相当する
金額は、当該連結法人の連結所得の金額の算定上、損金の額または益金 の 額 に 算 入 す る (法 人 税 法 ６ １ 条 の １ ３ 第 １ 項 )、 と 定 め て 、 譲 渡 損

131

金 子 ・ 前 掲 注 106)470 頁 。
岡 村 ・ 前 掲 注 10)507 頁 。
133
朝 長 ・ 前 掲 注 108)108 頁 。 こ の 取 扱 い は 、 従 来 、 連 結 法 人 間 に お け る 譲 渡 に 限
っ て 適 用 が 認 め ら れ て い た が 、 平 成 22 年 度 改 正 に よ り 、 単 体 納 税 で あ る 100％ グ
ループ法人にもその適用範囲が広げられ、完全支配関係のある内国法人間において 譲 渡 さ れ た 譲 渡 損 益 調 整 資 産 に 係 る 譲 渡 損 益 が 繰 り 延 べ ら れ る こ と と さ れ た (同〔 朝 長 〕、 108 頁 参 照 ) 。
134
同 上 〔 岡 村 〕、 511 頁 。
135
譲 渡 損 益 対 象 資 産 と は 、 固 定 資 産 、 土 地 (土 地 の 上 に 存 す る 権 利 を 含 み 、 固 定
資 産 に 該 当 す る も の を 除 く )、 有 価 証 券 、 金 銭 債 権 、 お よ び 繰 延 資 産 で 政 令 で 定 め
ら れ た も の 以 外 の も の を い う ( 法 人 税 法 61 条 の 13 第 1 項 、 法 人 税 法 施 行 令 122 条の 14)。
132

30- 200 -

益 1 3 6 を 相 殺 し 、こ れ を 連 結 所 得 の 金 額 に 反 映 さ せ な い 1 3 7 。な お 、当 該 譲
渡損益調整資産にかかる課税の繰り延べは、一定の事由に該当すること に よ り 終 了 す る (法 人 税 法 ８ １ 条 の １ ０ 第 ２ ～ ４ 項 ) 1 3 8 。こ う し た 算
定 過 程 を 経 て 、連 結 法 人 税 の 税 額 は 、連 結 所 得 の 金 額 に 税 率 を 適 用 し 、
一定の税額控除を行うことにより算出され、連結親法人により申告・納 付 さ れ る 139。 し か し な が ら 、 算 出 さ れ た 税 額 は 、 本 来 的 に は 同 一 連
結グループに属する各連結法人によって負担されるべきものであるか
ら、法人税法は、各連結法人が連結法人税の負担額として帰せられる金額とその減少額として帰せられる金額について連結法人税の個別帰属 額 を 定 め て い る (法 人 税 法 ８ １ 条 の １ ８ 第 １ 項 ) 1 4 0 。
個別欠損金額は、連結グループとして連結欠損金額が生じる場合には、個別所得金額の絶対値から連結欠損金額のうちその連結法人に帰せ ら れ る も の 、す な わ ち 連 結 欠 損 金 個 別 帰 属 額 (法 人 税 法 ８ １ 条 の ９ 第６ 項 ) 1 4 1 を 減 額 し た 金 額 と な る が 、連 結 欠 損 金 個 別 帰 属 額 は 、連 結 申 告
136

譲渡損益調整資産の譲渡については、適格組織再編成の場合のように、帳簿価額が引き継がれるのではないことに注意すべきである。譲受法人における帳簿価
額 は 、 対 価 の 額 ( 時 価 ) で あ る ( 岡 村 ・ 前 掲 注 1 0)512 頁 参 照 ) 。
137
金 子 ・ 前 掲 注 106)477 頁 。 な お 、 棚 卸 資 産 、 帳 簿 価 額 が 1 千 万 円 未 満 の 少 額 資産がこの規定の対象から除外されているのは、執行の便宜からであると理解され、棚卸資産については、流動資産として短期間でグループ外に移転する可能性
が 大 き い た め で あ る ( 同 〔 金 子 〕、 477 頁 参 照 ) 。
138
同 上 〔 岡 村 〕、 513 頁 。 課 税 繰 延 が 終 了 す る 事 由 は 、 次 の 3 つ で あ る 。 ① 譲 受法人が譲渡損益調整資産につき、譲渡、償却、評価換え、貸倒、除却等の対象とした場合。ここにいう譲渡については、同一グループの連結法人に対する再譲渡が 含 ま れ る 。 こ の 場 合 、 再 譲 渡 を す る 法 人 (当 初 の 譲 受 法 人 )に お い て 再 度 こ の 制度が適用されるので、最初の譲渡後に発生した含み損益への課税は繰り延べられる。②譲受法人が連結納税の承認を取り消された場合。これについては連結外への譲渡と同様に考える③譲受法人が適格分割型分割により譲渡損益調整資産を分
割 承 継 法 人 に 移 転 し た 場 合 ( 同 〔 岡 村 〕、 513 頁 参 照 ) 。
139
同 上 〔 岡 村 〕、 514 頁 。 な お 、 連 結 法 人 グ ル ー プ も 、 少 数 の 株 主 等 に よ っ て 支
配されている場合があるため、単体申告における同族会社の留保金課税に対応する 制 度 が 、 連 結 申 告 に お い て も 設 け ら れ て い る ( 法 人 税 法 81 条 の 13) (同 〔 岡村 〕、 514 頁 参 照 )。
140
同 上 〔 金 子 〕、 480 頁 。 連 結 法 人 税 の 個 別 帰 属 額 と は 、 そ の 連 結 法 人 の 単 体 法
人税の所得金額または欠損金額に相当する、個別所得金額または個別欠損金額に対して法人税率を適用した金額に、税額調整金額を加減算した金額をいう（同〔 金 子 〕、 480 頁 参 照 ）。
141
連結欠損金個別帰属額とは、連結欠損金額のうち各連結法人に帰せられる金額をいう。この連結欠損金個別帰属額は、連結欠損金額の繰越控除による損金算入額を各連結法人に配分するための計算や連結欠損金額の減額の基礎として用いられたり、あるいは、連結法人が離脱等をした場合にこの連結欠損金額個別帰属額
が単体納税における欠損金額として用いられたりするもので、連結欠損金額を連結 法 人 ご と に 管 理 す る た め の も の と 考 え る こ と が で き る (税 理 士 法 人 高 野 総 合 会 計31- 201 -

を 離 れ る 場 合 に 持 ち 出 す こ と が で き る 租 税 属 性 と し て 重 要 で あ る 142。
このように、わが国の連結納税制度は、連結法人個々における所得計
算を出発点とし、一体としての計算と個別法人としての計算との間をいわば往復しながら、課税標準と連結法人税額を算出する構造である
た め 、 個 別 所 得 計 算 に お け る 適 正 さ の 要 請 143は 、 単 体 申 告 の 場 合 に 比し て 高 い と も い え る 144。 さ ら に 、 連 結 納 税 制 度 に つ い て は 、 多 様 な 租
税回避行為が想定されることから、包括的な租税回避防止措置が設け
ら れ て お り (法 人 税 法 １ ３ ２ 条 の ３ ) 1 4 5 、 組 織 再 編 成 に か か る 行 為 ・ 計
算の否認の場合と同様に、公平な税負担と法的安定性の二つの価値の対立を軸として、今後も解釈理論と判例が形成されていくと考えられ
る 146。
（３）終了および離脱
一定の事実による連結納税の承認の取消しや、連結子法人が連結親法人との間に連結完全支配関係を有しなくなったこと等の事実による
み な し 取 消 し (離 脱 と い う )、又 は 取 り や め の 承 認 を 受 け る こ と に よ り 、
連結申告は終了する。連結申告の終了や離脱においては、法主体の同一性が継続することから、資産取得価額等の租税属性は、原則として維持され、開始時や加入時のような時価評価の規定は存在しない。連結個別資本金等の額及び連結個別利益積立金額は、単体申告における
資 本 金 等 の 額 お よ び 利 益 積 立 金 額 に 引 き 継 が れ る 147。 同 様 に 、 グ ル ー
プ全体としての連結欠損金額のうち各連結法人に帰属する金額である
連結欠損金個別帰属額は、一定の場合に単体申告における欠損金額とみ な さ れ て 、 連 結 グ ル ー プ の 外 に 持 ち 出 さ れ る (法 人 税 法 ５ ７ 条 ６項 ) 148。

事 務 所 編 『 繰 越 欠 損 金 と 含 み 損 の 引 継 ぎ を 巡 る 法 人 税 実 務 Q&A〔 二 訂 版 〕』 78 ‐ 79
頁 ( 税 務 研 究 会 出 版 局 、 2015)参 照 )。
142
岡 村 ・ 前 掲 注 10)515 頁 。
143
このような計算構造においては、修更正事由が生じたとき、当該個社だけでな
く、全ての連結法人に影響が及ぶ場合があり、納税者と課税庁に大きな負担が生じることになる。他方、合併では、完全に一体化したものとして扱われるので連結 税 制 よ り も 簡 素 に な る ( 岡 村 ・ 前 掲 注 18)9 頁 参 照 ) 。
144
岡 村 ・ 前 掲 注 10)491 頁 。
145
朝 長 ・ 前 掲 注 108)6 頁 。
146
金 子 ・ 前 掲 注 106)481 頁 。
147
同 上 〔 岡 村 〕、 518 頁 。
148
岡 村 ・ 前 掲 注 10)518 頁 。

32- 202 -

なお、投資簿価修正は、連結法人が保有する連結子法人株式について譲渡等を行う場合に、その連結子法人株式の法人税法上の帳簿価額の修正と自己の連結個別利益積立金額を調整することにより、複製され た 取 得 価 額 に よ る 二 重 課 税 や 二 重 控 除 149を 防 止 す る 規 定 で あ る が 、わが国においては完全支配関係が連結要件とされているため、連結子
法人株式の譲渡は必ず連結離脱をもたらす結果となる。したがって、
こ の 調 整 は 、 離 脱 に 関 す る 制 度 で あ る と 位 置 づ け ら れ る 150。 合 併 と 連結の決定的な違いは、事業活動という企業の実態ではなく、子法人達が 法 人 格 を 維 持 し て い る こ と で あ り 、 子 法 人 株 式 (持 分 )と い う 資 産 が存在することである。すなわち、複製された取得価額、クローニング
されたベイシスが、資産として残ることとなるが、一体視の考え方を法主体が複数存在するグループに適用しようとすると、こうした原理
的 に ど う し て も 解 決 で き な い 問 題 が 生 ず る 151。 わ が 国 の 連 結 納 税 制 度においては、加入・開始時の時価評価および欠損金切り捨てにより原則として租税属性を持ち込ませないようにしているが、入口で遮断した か ら と い っ て 、 二 重 控 除 が 無 く な る わ け で は な い 152。 さ ら に 、 二 重控除が生じる連結離脱時や取りやめ時に、連結個別帰属額の計算により 欠 損 金 額 の 持 ち 出 し が 可 能 で あ り 、時 価 評 価 課 税 も 行 わ れ な い た め 、非対称性が存在する。このように見ると、わが国においても米国のよ
うな出口における規制が必要であり、そのための規定は、さらに精緻で き め 細 や か な も の に す べ き で あ る と 考 え ら れ る 153。

149

こ の 点 、 朝 長 英 樹 は 、「 連 結 子 法 人 の 所 得 に 対 し て 連 結 納 税 ベ ー ス で 課 税 を しながら、更に、その連結子法人株式の譲渡等により生じた連結子法人株式の譲渡益等に対して課税をしてしまうと、連結子法人が稼得した利益、すなわち連結所
得金額として課税された連結子法人の所得に対して、再度課税してしまうという『 所 得 の 二 重 課 税 』 の 問 題 が 生 じ ま す 」 と 説 明 す る ( 朝 長 ・ 前 掲 注 1 08)189 頁 参
照 )。
150
同 上 〔 岡 村 〕、 528 頁 。
151

岡 村 ・ 前 掲 注 18)10 頁 。

152

同 上 〔 岡 村 〕、 21 頁 。 例 え ば 、 連 結 後 に 生 じ る 損 失 や 、 入 口 に お け る 時 価 評 価

課 税 が 、「 時 価 評 価 資 産 」 に 限 ら れ る こ と 、 入 口 で の 欠 損 金 の 切 捨 て が 連 結 親 法 人など一定の場合に対象外となることが挙げられる。さらに、移転価格税制における HTVI(Hard To Value Intangibles 、 評 価 困 難 な 無 形 資 産 ) の 議 論 に あ る よ うに 、 完 全 な 時 価 評 価 は 不 可 能 で あ る と 思 わ れ る ( 同 〔 岡 村 〕、 21 頁 参 照 ) 。
153

同 上 〔 岡 村 〕、 21 頁 。

33- 203 -

２．２

繰越欠損金の制限根拠

２．２．１

連結欠損金額の範囲

納税者自身やその資産、負債に認められる性質、属性のうち、税負
担 に 影 響 を 与 え る も の を 租 税 属 性 (tax attributes)と い う 1 5 4 。 法 人 税
法上、納税者自身に関するものとしては、資本金等の額や利益積立金
額 、そ し て 所 得 の 金 額 ま た は そ の 負 値 で あ る 欠 損 金 額 が 重 要 で あ る 1 5 5 。
租税属性は、その租税属性を基礎として税負担の算定を受ける納税者の法的な同一性が認められる限り維持されるが、法主体の同一性が失わ れ る と 、 原 則 と し て 租 税 属 性 は 更 新 ま た は 破 棄 さ れ る 156。 例 え ば 、資産が譲渡されると、取得価額は原則として時価となり、保有期間は振り出しに戻る。また、法人が解散すれば、資本金等の額や利益積立
金額、欠損金額といった法人における租税属性と、その法人の株式取得価額という株主における租税属性は失われる。この原則の下で、納税者には、法人としての「殻」を利用して法主体の同一性を維持し、好ましい租税属性を維持または獲得するとともに、好ましくない租税
属性を破棄しようとする誘因が働くであろう。このため、法人の所有
者 (株 主 )が 変 化 し た 場 合 、 租 税 属 性 の 維 持 に 一 定 の 制 限 が 課 さ れ て い
る の で あ る 157。
ところで、連結納税制度における「実態に即した」連結申告の意味
は、結局のところ連結法人個々が私法上の法人格を有することから、
連結グループ全体をそのまま一つの法人として扱うといった単純なもの で は あ り 得 な い こ と と な る 158。 上 述 し た 法 構 造 に つ い て も 、 連 結 グ
ループの単一課税単位をどこまで重視して、個別所得計算をいかなる
範囲や段階まで残すかには、制度設計として多様な選択肢があり得る
が 、岡 村 忠 生 は 、「 多 様 な バ リ エ ー シ ョ ン の 中 に も 、連 結 申 告 と し て の不可欠な要素は存在する。それは、連結法人相互間での所得の金額と欠損金額との相殺である。すなわち、所得と欠損という最も重要な租税属性が、法主体の同一性を越えて結合されることである。もう一つの 極 め て 重 要 な 要 素 は 、 内 部 損 益 に 対 す る 課 税 の 排 除 (繰 延 )で あ る 。
154

岡 村 ・ 前 掲 注 10)434 頁 。

155

同 上 〔 岡 村 〕、 434 頁 。
同 上 〔 岡 村 〕、 434‐ 435 頁 。
157
同 上 〔 岡 村 〕、 434‐ 435 頁 。
158
同 上 〔 岡 村 〕、 491 頁 。
156

34- 204 -

すなわち、連結法人同士の取引による損益は、連結グループ外との取引 が 生 じ る ま で 、課 税 が 繰 り 延 べ ら れ る こ と で あ る 。」1 5 9 と 述 べ 、連 結
申告における核心が租税属性の移転と内部損益に対する課税の繰り延べにあるとする。
(１ )原 則繰越欠損金は、将来において税負担を直截的に減少させることから重要な租税属性であるが、連結申告書の提出を選択した連結グループ
においても、単体申告の場合と同様に、所得平準化目的のもと、繰戻
還 付 ( 法 人 税 法 ８ １ 条 の ３ １ 第 １ 項 )ま た は 繰 越 控 除 (法 人 税 法 ８ １ 条の ９ 第 １ 項 )が 認 め ら れ て い る 1 6 0 。た だ し 、連 結 納 税 制 度 は グ ル ー プ を
一つの納税単位とすることから、原則として連結納税制度の下で生じた 連 結 欠 損 金 額 の み を 繰 越 控 除 す る 161。 連 結 欠 損 金 額 と は 、 各 連 結 事
業年度の連結所得の計算上当該連結事業年度の損金の額が当該連結事
業 年 度 の 益 金 の 額 を 超 え る 場 合 の そ の 超 え る 部 分 の 金 額 (法 人 税 法 ２
条 １ ９ の ２ )で あ る と 定 義 さ れ て い る 1 6 2 た め 、単 体 申 告 に お い て 生 じ た
欠損金額やその合計金額とは全く別のものになり、両者の関係は遮断されている。さらに、単体申告における欠損金額は、連結開始または加入の手続きにより完全に切り捨てられ、単体申告に復帰しても復活
す る こ と は な い 1 6 3 (単 体 欠 損 金 額 の 切 捨 て ) 1 6 4 (法 人 税 法 ５ ７ 条 ９ 項 ３
号 、５ ８ 条 ４ 項 ３ 号 ) 1 6 5 。つ ま り 、連 結 申 告 に 入 る 前 に 生 じ た 単 体 と しての欠損金額は、原則としてその連結申告において繰越控除することはできないとされているのである。こうして、連結申告の開始または加入においては、法主体の同一性が維持されているにもかかわらず、
連結グループとしての課税に移行することから、原則として全ての租税属性が遮断・更新され、連結外の租税属性の連結内への持ち込みは159

岡 村 ・ 前 掲 注 10)491‐ 492 頁 。
酒 井 ・ 前 掲 注 127)228 頁 。
161
朝 長 ・ 前 掲 注 108)239 頁 。
162
同 上 〔 朝 長 〕、 239 頁 。
163
厳密には、たとえいったん連結法人となっても、最初連結事業年度が終了する
前 に 離 脱 を す れ ば 、 単 体 申 告 時 の 欠 損 金 額 が 失 わ れ る こ と は な い ( 同 上 〔 岡 村 〕、
501 頁 参 照 ) 。
164
欠 損 金 の 切 捨 て に つ い て 岡 村 忠 生 は 、「 連 結 申 告 へ の 移 行 が あ っ て も 、 損 益 の平準化は必要であると考えられるから、欠損金額の破棄は、税収減に対応する必要 か ら と 考 え ざ る を 得 な い 。」 と 述 べ て い る (同 上 〔 岡 村 〕、 501 頁 参 照 ) 。
165
同 上 〔 岡 村 〕、 501 頁 。
160

35- 205 -

制限されることとなる。資産が連結開始または加入時に時価評価されるのと同様に、単体申告時の欠損金額は切り捨てられ、連結所得を相殺 す る こ と は で き な い 166。 た だ し 、 連 結 親 法 人 お よ び 連 結 親 法 人 と 同視できる連結子法人等については、この限りではない。
(2)み な し 連 結 欠 損 金 額
単体申告の下で生じた欠損金額及び連結グループにおいて生じた連結欠損金個別帰属額のうち一定のものについては、連結欠損金額とみな し 、連 結 申 告 に 持 ち 込 む こ と が 可 能 で あ る (法 人 税 法 ８ １ 条 の ９ 第 ２
項 ) 1 6 7 。こ の 連 結 欠 損 金 額 は 、① 非 特 定 連 結 欠 損 金 額 、② 特 定 連 結 欠 損
金 額 、 ③ 切 捨 て 欠 損 金 額 の 三 種 類 に 分 類 で き る 168。 ① は 持 ち 込 み を 認
め、親会社の連結前繰越欠損金と同様の取扱い、②は持ち込みを認めるが、連結加入後の所得とのみ相殺可能、③は持ち込みを認めず、これを切り捨てる。まず非特定連結欠損金額についてであるが、連結親法人の単体納税時の欠損金額及び連結親法人同等法人の単体納税時の欠損金額及び連結欠損金個別帰属額は、連結納税制度の創設時から、連結申告への持ち込みが認められていた。これについて「改正税法のすべて

平 成 １ ４ 年 版 」 169は 、 連 結 親 法 人 や 連 結 親 法 人 同 等 法 人 の 有する欠損金額は、グループの事業活動の結果を集約して生じたものであると考え、租税回避の懸念についても低いとする。したがって、赤字法人である連結親法人等が、黒字法人である子会社と連結した場合

166

岡 村 ・ 前 掲 注 10)493 頁 。
朝 長 ・ 前 掲 注 108)242 頁 。
168
同 上 〔 朝 長 〕、 24 頁 。
169「 改 正 税 法 の す べ て 平 成 14 年 版 」 に お い て 、 非 特 定 連 結 欠 損 金 額 の 持 ち 込
み の 趣 旨 は 、 次 の よ う に 説 明 さ れ て い る 。「 親 法 人 に つ い て は 、 親 法 人 と そ の100％ 子 法 人 か ら 成 る グ ル ー プ は そ の 親 法 人 の 実 像 を 示 し て い る と 考 え ら れ る こ ともできること、子法人の欠損金額を連結納税の下で繰越控除する場合とは異なりほとんど租税回避という問題が生じないと考えられることなどから、親法人の単体納税の下で生じた欠損金額については、連結納税の下で繰越控除することができることとされています。また、親法人が株式移転により設立された法人である
場合には、その株式移転に係る完全子会社までを含めて親法人とみるのが実態にあるものと考えられることから、この完全子会社の単体納税の下で生じた欠損金額についても、連結納税制度の下で繰越控除することができることとされています。さらに、連結法人が組織再編成を行った場合には、単体納税における組織再編成に係る取り扱いと同様の取扱いをすることが基本とされていますので、連結
親法人が連結グループ外の法人を吸収合併する場合には、その被合併法人の未処
理欠損金額を引き継いで連結納税の下で繰越控除することができるとされています 。」（「 改 正 税 法 の す べ て 平 成 14 年 版 」 308 頁 （ 大 蔵 財 務 協 会 、 2002） 参 照 ）。
167

36

- 206 -

には、その連結親法人等の欠損金額は、連結欠損金額とみなされる。
次に、特定連結欠損金額についてであるが、平成２２年度改正前まで
は、連結子法人の単体申告時の欠損金額は、連結納税へと課税単位が変更されるため、課税関係を清算させる趣旨の下、すべて切捨てられていた。しかし、かような連結子法人の欠損金の持ち込み制限が、連結納税制度の導入を阻害していると指摘されていたことに鑑み、企業
組 織 再 編 成 を も 視 野 に 入 れ つ つ 、 平 成 ２ ２ 年 度 改 正 170に お い て 、 そ の制 限 が 緩 和 さ れ た 171。
この改正の内容は、連結納税の開始又は加入時に、時価評価不要であ る 連 結 子 法 人 (特 定 連 結 子 法 人 。た だ し 、従 前 よ り 単 体 納 税 時 の 欠 損
金 を 連 結 納 税 に 持 ち 込 む こ と が で き た 連 結 親 法 人 同 等 法 人 を 除 く 。)の単体納税時の欠損金額については、連結特定欠損金額として、その特定連結子法人の個別所得金額を限度に、連結申告への持ち込みを認めるというものである。時価評価を必要としない特定連結子法人に関して は 、単 体 納 税 に お け る 課 税 関 係 を 清 算 さ せ る 必 要 性 に 乏 し く 、ま た 、
連結親法人による完全支配関係が５年超継続していることから、租税回 避 に 利 用 さ れ に く い と 考 え ら れ た 172。 ま た 、 従 前 は 、 連 結 法 人 が 連

170「 改 正 税 法 の す べ て 平 成 22 年 版 」 に お い て 、 特 定 連 結 欠 損 金 額 の 持 ち 込 み
制 限 緩 和 の 趣 旨 は 、 次 の よ う に 説 明 さ れ て い る 。「 そ も そ も 、 連 結 開 始 前 の 欠 損 金額について連結納税への持込みを制限しているのは、グループで事業活動を行って獲得した所得に対してグループを納税単位とした課税を行うといった連結納税の基本的な考えの下、いわゆる単体納税制度から連結納税制度へ、あるいはその逆といったように納税単位が変更される際には課税関係を清算する仕組みとすべ
きことや、グループ外の法人の事業活動によって生じた欠損金額とグループ内の法人の所得との相殺を目的とした租税回避的な利用を防止することなどが理由とされています。しかし、このような子法人の連結開始前の欠損金の持込みの制限について、企業グループが連結納税を選択することの阻害要因となっているとの指摘もありました。今般の見直しの議論の中で、連結グループ外で生じた欠損金額を利用した租税回避防止策を講じつつ、グループ内で生じた欠損金額と同等のものと見ることができる欠損金額について、連結グループ内で繰越控除することができることとされました。具体的には、親法人による完全支配関係が長期間継続している子法人等といったいわゆる時価評価除外法人、すなわち、納税単位の変更に伴う課税関係の清算として、その有する資産を時価評価すべきところ、連結親法人との関係から課税上の弊害が生じにくい点等を考慮して、例外的に連結納税の開始及び連結納税への加入に伴う時価評価の対象外とされている法人の連結開始又は加入前の欠損金について、その時価評価除外法人の個別所得金額をその損金算入の限度として、連結グループ内で繰越控除することができることとさ
れ ま し た 。」（「 改 正 税 法 の す べ て 平 成 22 年 版 」 244 頁 （ 大 蔵 財 務 協 会 、 2010）
参 照 ）。
171
朝 長 ・ 前 掲 注 108)246 頁 。
172
同 上 〔 朝 長 〕、 245 頁 。

37- 207 -

結法人以外の法人と適格合併を行った場合に、その合併法人が連結親法人である場合のみ、被合併法人の欠損金額を連結納税に持ち込むことが可能であったが、合併法人が連結子法人であるときも、被合併法
人の欠損金額を特定連結欠損金額として連結申告へと持ち込むことが認 め ら れ た 173。 さ ら に 、 当 該 改 正 に お い て 、 完 全 支 配 関 係 の あ る 内 国
法 人 の 残 余 財 産 が 確 定 し た 場 合 の 欠 損 金 の 引 継 ぎ 制 度 (法 人 税 法 ５ ７
条 ２ 項 )が 創 設 さ れ た こ と に 伴 い 、連 結 親 法 人 と 完 全 支 配 関 係 の あ る 内
国法人の残余財産が確定した場合には、その残余財産の確定した内国法人の欠損金額は、その株主である連結法人の特定連結欠損金額として 連 結 申 告 に 持 ち 込 め る こ と と な っ た 174。 こ れ ら ① 非 特 定 連 結 欠 損 金額、②特定連結欠損金額に該当するもの以外の連結子法人の繰越欠損
金額については、③切捨て欠損金額として取り扱われ、連結申告の開始および加入にあたり持ち込むことはできない。特定連結子法人は、連結納税開始又は加入時に時価評価不要とされ、資産の含み損益の連
結内持ち込みを認められている法人であるが、その連結加入前の欠損
金 の 持 ち 込 み に つ い て は 、連 結 後 所 得 の 金 額 に 制 限 さ れ る こ と と な り 、
欠損金額と資産の含み損益との取扱いについては整合性のないことが
指 摘 さ れ る 175。
２．２．２

本来的性質

(１ )繰 越 欠 損 金
欠損金の意義と性質について金子宏は、「 欠 損 金 (net loss)と は 、各
事業年度の損金の額が益金の額をこえる場合のそのこえる部分の金額の こ と で あ る (法 人 税 法 ２ 条 １ ９ 号 )。 法 人 の 事 業 年 度 は 、 も と も と 事
業成果を期間損益の形で算定するために人為的に設けられた期間であるから、企業の成果を長期的に測定するためには、ある年度に生じた欠 損 金 は 、そ の 前 後 の 事 業 年 度 の 利 益 と 通 算 す る の が 妥 当 で あ る 。」と
す る 1 7 6 。当 該 欠 損 金 は 、青 色 確 定 申 告 を 要 件 に 1 7 7 、繰 越 控 除 と 繰 戻 還 付
173
174

175

朝 長 ・ 前 掲 注 108)245 頁 。
同 上 〔 朝 長 〕、 246 頁 。
酒 井 貴 子 『 法 人 課 税 に お け る 租 税 属 性 の 研 究 』 119 頁 ( 成 文 堂 、 2011)。

176

金 子 ・ 前 掲 注 106)427 頁 。
青 色 申 告 が 要 件 と さ れ て い る こ と は 、 所 得 税 で も 同 様 で あ る ( 所 得 税 法 70条 )。 こ の 制 度 は 青 色 申 告 の 特 典 で あ る と い わ れ る こ と が あ る が 、 繰 越 が 過 去 の 損益に基づくものであることから、正確な記帳とその保存が必要となるためである
177

38- 208 -

が認められており、平成２７年度改正により繰越期間は９年から１０
年 に 延 長 さ れ (法 人 税 法 ５ ７ 条 １ 項 )、 控 除 限 度 額 は 中 小 法 人 等 を 除 いて 控 除 前 所 得 の ５ ０ ％ に 引 き 下 げ ら れ て い る (法 人 税 法 ５ ７ 条 ２ 項 )。
繰 戻 還 付 (法 人 税 法 ８ ０ 条 )の 規 定 に つ い て は 、 そ の 繰 戻 期 間 を １ 年 とし、中小法人等と清算法人に対しては認められているものの、厳しい
財 政 状 況 に 鑑 み 、原 則 的 に は そ の 適 用 が 停 止 さ れ て い る (租 税 特 別 措 置
法 ６ ６ 条 の １ ３ )。現 行 の 欠 損 金 に 関 す る 諸 規 定 は 、組 織 再 編 税 制 の 整
備や連納税制度の導入、株式交換・株式移転に関する改正、資本に関する取引等に係る税制の見直しなどにより、全体として複雑なものとな っ て い る が 178、 そ の 制 度 趣 旨 179は 所 得 の 金 額 と 欠 損 金 額 と を 平 準 化することにより、所得変動に関して中立的で公平な課税の実現であると さ れ る 1 8 0 。こ の 点 、裁 判 所 も ま た 、「 欠 損 金 の 繰 越 控 除 と は 、い わ ば
欠損金額の生じた事業年度と所得の申告をすべき年度との間における事業年度の障壁を取り払つてその成果を通算することにほかならない。
……各事業年度毎の所得によつて課税する原則を貫くときは所得額に変動ある数年度を通じて所得計算をして課税するのに比して税負担が過 重 と な る 場 合 が 生 ず る の で 、そ の 緩 和 を 図 る た め に あ る 。」1 8 1 と 判 示(岡 村 ・ 前 掲 注 10)438 頁 参 照 ) 。
178
法 人 税 法 57 条 か ら 59 条 は 次 の 事 項 を 定 め て い る 。 57 条 は 、「 青 色 申 告 書 を 提出 し た 事 業 年 度 の 欠 損 金 の 繰 越 し 」、 57 条 の 2 は 「 特 定 株 主 等 に よ っ て 支 配 さ れた 欠 損 等 法 人 の 欠 損 金 の 繰 越 し の 不 適 用 」、 5 8 条 は 「 青 色 申 告 書 を 提 出 し な か っ
た 事 業 年 度 の 災 害 に よ る 損 失 金 の 繰 越 し 」、 5 9 条 は 「 会 社 更 生 等 に よ る 債 務 免 除が あ っ た 場 合 の 欠 損 金 の 損 金 算 入 」（ 増 井 良 啓 『 租 税 法 入 門 〔 第 2 版 〕』 280 頁（ 有 斐 閣 、 2018） 法 人 税 法 57 条 ～ 59 条 の 概 観 参 照 ）。
179
わが国における繰越欠損金の制度の沿革・趣旨について、村井正は、無制限の繰越欠損を提案したシャウプ勧告を引用し、同勧告が「欠損金の繰越控除および
繰 戻 し 制 度 が 、『 公 平 』 と い う 税 制 の 柱 を 担 保 す る も の と し て 位 置 づ け ら れ る と とも に 、 正 確 な 記 帳 を 促 進 す る 誘 因 と な る こ と を 強 調 し て い る 。」 と 述 べ て い る ( 村井 正 『 租 税 法 ― 理 論 と 政 策 ― 〔 三 訂 版 〕』 194‐ 197 頁 （ 青 林 書 院 、 1 999） 参 照 )。
180
岡 村 ・ 前 掲 注 10)436 頁 。
181
本 件 の 事 実 の 概 要 は 、 以 下 の と お り で あ る 。 A 会 社 ( 原 告 ・ 控 訴 人 ) は 、 昭 和 28
年 9 月 18 日 、 B 会 社 を 吸 収 合 併 し た 。 A 会 社 及 び B 会 社 は い ず れ も 青 色 申 告 法 人
で あ り 、 A 会 社 は 、 B 会 社 の 合 併 前 の 昭 和 26 年 10 月 1 日 か ら 昭 和 2 7 年 9 月 30 日
ま で の 事 業 年 度 の 確 定 欠 損 金 一 四 一 万 四 六 一 七 円 、 昭 和 27 年 10 月 1 日 か ら 昭 和
28 年 9 月 18 日 ま で の 事 業 年 度 の 確 定 欠 損 金 一 七 〇 万 五 一 二 七 円 を 、 合 併 の 日 を
含 む 事 業 年 度 で あ る 昭 和 28 年 1 月 1 日 か ら 同 年 12 月 31 日 ま で の 事 業 年 度 の 所 得の 計 算 上 、 法 人 税 法 〔 昭 和 40 年 法 律 第 34 号 に よ る 改 正 前 の 法 人 税 法 〕 第 9 条 第5 項に定める前 5 年以内に生じた繰越欠損金として損金に算入した。税務署長
は、これを否認、更正を行い、再調査の請求に対してはこれを棄却、さらに審査の請求に対しても棄却の決定をしたため、これを不服として A 会社は出訴した。
第 一 審 ( 大 阪 地 判 昭 和 3 6 年 3 月 13 日 行 裁 例 集 12 巻 3 号 409 頁 )は 原 告 の 請 求 を す

39- 209 -

している。すなわち、継続企業を前提としながらも課税上の便宜から事業年度が人為的に設けられているために、過年度に生じた損失をその後の事業年度の利益と通算することが妥当だと考えられているのである。繰越や繰戻をどれだけの年度にわたって認めるかは立法政策上の問題であるが、立法趣旨を鑑みるに、現行法上、制限的にのみ利用
が 認 め ら れ て い る 欠 損 金 の 繰 越 は 182、 本 来 的 に は 無 制 限 と す る の が 整
合 的 で あ ろ う 183。
このように、繰越欠損金は人為的な課税年度の区切りがなければ本来的に控除されるはずのものであり、その制度趣旨から繰越欠損金を発 生 さ せ た 主 体 に お い て 控 除 利 益 が 帰 属 す る べ き で あ る 184。 他 方 、 繰
越欠損金の利用について、納税者による連結納税制度の選択や合併等を通じた濫用が認められる場合には、何らかの制限が必要であると考え ら れ る 185。 繰 越 欠 損 金 は 、 将 来 に お い て 税 負 担 を 直 截 的 に 減 少 さ せる可能性が認められることから、納税者にとって好ましい租税属性であるが、これを利用できるのは、繰越欠損金が生じた事業年度前後の
繰越・繰戻還付可能期間中に所得がある場合に限られる。このため、所得のない赤字の法人ではなく、所得のある黒字の法人において繰越
欠損金の利用による控除利益の獲得という誘因が働くこととなる。
(２ )繰 越 欠 損 金 の 移 転次に、合併時における欠損金の繰越控除についての解釈であるが、法人が欠損金を有する法人を合併した場合に、合併法人は被合併法人の 欠 損 金 を 繰 越 控 除 で き る か 否 か が 問 題 と さ れ て き た 186。 こ の 問 題 へのアプローチについては、立法政策説と繰越控除権説とに大別される
187。会社法制定前の旧商法１０３条は「合併後存続スル会社又ハ合併

べ て 棄 却 、 控 訴 審 ( 大 阪 高 判 昭 和 38 年 12 月 10 日 行 裁 例 集 14 巻 12 号 2158 頁 )も同趣旨の控訴について控訴人の請求を棄却し、上告審においても上告は棄却された。
182
プラスの所得金額を計上すれば法人税を納付するのに、欠損金額が生じてもその欠損金額に対応する法人税額相当分をすぐさま完全に還付することがない。法
人 税 法 は 、 黒 字 と 赤 字 の 間 で 非 対 称 的 な 扱 い を し て い る の で あ る (増 井 ・ 前 掲 注178)279 頁 参 照 ) 。
183
酒 井 ・ 前 掲 注 127)216 頁 。
184
同 上 〔 酒 井 〕、 218 頁 。
185
同 上 〔 酒 井 〕、 218 頁 。
186
金 子 ・ 前 掲 注 106)436 頁 。
187
木 村 弘 之 亮 「 判 批 」『 租 税 判 例 百 選 〔 第 3 版 〕』 90 頁 (有 斐 閣 、 1992)。

40- 210 -

ニ因リテ設立シタル会社ハ合併ニ因リテ消滅シタル会社ノ権利義務ヲ承継ス」と規定していたのであるが、立法政策説においては、被合併会社の欠損金の繰越控除は、権利承継と別問題であり、引継ぎの特別
規 定 も 租 税 法 上 存 し な い と 説 明 す る 188。 欠 損 金 の 繰 越 控 除 の 制 度 は 、
青色申告制度という租税手続法を前提とするので、単に合併に関する人格承継説という実体法上の議論だけでこの問題は解決し得ないが、当該立法政策説は、合併に関する人格承継説又は現物出資説のいずれに 与 す る か を 明 ら か に し な く と も 主 張 さ れ う る 189。
他方の繰越控除権説においては、法人税法５７条が欠損法人の欠損金繰越控除権を認めていることから、この権利も旧商法１０３条の解
釈 上 承 継 の 対 象 た る 権 利 に 含 ま れ 、 法 律 に よ り 保 護 さ れ た 利 益 (繰 越
控 除 権 )で あ る と 考 え る 1 9 0 。 こ の 点 、 金 子 宏 は 、「 し か し 、 第 一 に 、 繰
越控除権と呼ばれるものは、欠損金が生じた段階では期待利益にすぎず、後の事業年度において通算すべき利益が生じた段階ではじめて具体的権利となること、第二に、被合併法人の欠損金は、合併にあたって被合併法人の純資産を評価し、合併条件を決定する際に織込みずみであり、もしこの場合に繰越控除を認めると合併法人に二重の利益を与えることになることからして、この点については一般に消極に解され て き た 1 9 1 。」 と 述 べ る 。
かような問題点について、合併後存続する会社が、その所得計算
上、被合併会社の繰越欠損金を承継控除できるかどうかについて争わ
れ た 、 前 述 の 最 判 昭 和 ４ ３ 年 ５ 月 ２ 日 〔 行 田 電 線 株 式 会 社 事 件 〕 (民集 ２ ２ 巻 ５ 号 １ ０ ６ ７ 頁 ) 1 9 2 は 、「 法 人 の 各 事 業 年 度 に お け る 純 益 金
額、欠損金額のごときは、企業会計上表示される観念的な数額にすぎず、被合併会社におけるこれらの数額は、もとより商法１０３条に基づき合併の効果として合併会社に当然承継される権利義務に含まれるものではない。……結局、合併による欠損金額の引継ぎ、その繰越控除の特典のごときは、立法政策上の問題というべく、それを合理化するような条件を定めて制定された特別な立法があつてはじめて認めう

188

木 村 ・ 前 掲 注 187)90 頁 。
矢 野 邦 夫 「 判 批 」 判 例 解 説 ・ 最 高 裁 判 所 判 例 解 説 民 事 編 昭 和 43 年 度 (上 )395
頁 ( 法 曹 界 、 1968)。
190
同 上 〔 木 村 〕、 91 頁 。
191
金 子 ・ 前 掲 注 106)436 頁 。
192
詳 細 は 、 前 掲 注 181)を 参 照 さ れ た い 。
189

41- 211 -

るものと解するのが相当であり、……商法１０３条によっては被合併
会社の欠損金額の繰越控除の関係の合併会社への承継を認めがたい 。」 と 判 示 し 、 繰 越 欠 損 金 の 承 継 は 否 定 さ れ た 1 9 3 。 繰 越 欠 損 金 の 引
継 ぎ に つ い て 、 単 純 に 合 併 の 性 質 た る 人 格 承 継 説 (人 格 合 一 説 )や 現 物
出資説といった一元的な理論から、演繹的に解決しようとする論理を
展 開 す る こ と は 、 現 実 に 即 す る 解 決 で あ る と は 考 え に く い 194。 さ らに 、「 事 業 年 度 の 間 に 経 理 方 法 に 一 貫 し た 同 一 性 が 維 持 さ れ る こ と 」
が欠損金額の承継に際し必要であると解されたことで、欠損金額は、それを有する法人が継続する限り維持され、その法主体の同一性が失
わ れ れ ば 破 棄 さ れ る 195と い う 考 え 方 が 判 例 法 理 と し て 明 ら か に さ れ た
ことを、ここでは確認することができる。
しかしながら、組織再編成においては、どの法人について法主体の同一性を維持し、または放棄するかを納税者が選択可能であることから 196、 こ う し た 法 主 体 の 同 一 性 を 逆 手 に 取 っ た い わ ゆ る 「 逆 さ 合 併 」に よ る 欠 損 金 額 の 濫 用 も 新 た に 指 摘 さ れ る こ と と な っ た 197。 そ の 後 、
平成１３年度の改正で、適格合併の場合には、一定の要件のもとに一定の範囲で被合併法人の繰越欠損金が合併法人に承継されることとな

193

本 件 判 決 に つ い て 、 村 井 正 は 次 の よ う に 述 べ る 。「 最 高 裁 も 論 理 的 に 消 極 論 を展開しているのではなく、立法政策の問題であることを認め、特別立法の可能性を 否 定 し て い な い 。 当 時 に お い て も 、 企 業 再 建 整 備 法 349 条 の 9 第 2 項 等 の 特 別規 定 が 存 在 し て い た し 、 米 国 内 国 歳 入 法 典 382 条 も 、 一 定 の 条 件 付 き で 合 併 に おける承継を認めている。……今後の特別立法がない限り、右の最高裁判決により、合併における繰越欠損金の承継が認められないことについては確定したものと 解 し て よ か ろ う 。」 (村 井 ・ 前 掲 注 179)202 頁 参 照 ) 。
194
塩 崎 潤 「 判 批 」 我 妻 栄 編 『 租 税 判 例 百 選 』 59 頁 ( 有 斐 閣 、 1968)。 ま た 、 塩 崎
潤は「判決は、合併について必ずしも明確な規定を設けていない税法のなかで、税法の諸規定の意味および関連を的確に理解し、しかも、その規定の及ぼす影響に も 適 切 に 論 及 し て い る 点 で 、 高 く 評 価 さ れ る べ き も の と 考 え る 。」 と 述 べ て い る(同 〔 塩 崎 〕、 59 頁 参 照 )。
195
酒 井 ・ 前 掲 注 175)42 頁 。
196
岡 村 ・ 前 掲 注 10)444 頁 。
197
広 島 地 判 平 成 2 年 1 月 25 日 (行 集 41 巻 1 号 42 頁 )本件の事実の概要は、以下のとおりである。本件は、繰越欠損金を抱える会社を存続法人として、黒字会社を吸収合併することにより繰越欠損金を利用するいわゆる「逆さ合併」について争われた事案である。裁判所は、当該合併の経済的実質について、黒字会社が存続会社、赤字会社が消滅会社であり、原告 X は合併を必要とする理由が存しないのに、法人税の負担を不当に減少させようとして、当該合併の法形式を選択したものである。右の事実関係の下で合併法人の繰越欠損
金 に つ い て 損 金 算 入 を 認 め る こ と は 、 法 人 税 法 132 条 に 規 定 す る 租 税 回 避 行 為 を放置することとなるから、被告は同条の規定を適用し、右の損金算入を否認したのであって、本件更正処分は適法であるとして X の請求を棄却した。

42- 212 -

り 、 立 法 的 解 決 が 図 ら れ た が (法 人 税 法 ５ ７ 条 ２ 項 )、 こ れ に 対 し 非 適格合併の場合には依然として本判決の射程が及び、繰越欠損金は承継
で き な い 198。 ま た 、 法 人 税 法 ８ １ 条 を 根 拠 と し て 被 合 併 法 人 の 法 人 税
額 の 還 付 を 求 め う る か ど う か 199に つ い て も 、 同 様 の 理 由 か ら 消 極 に 解
す べ き で あ る と 考 え ら れ る 200。
(３ )法 人 税 法 ５ ７ 条 の ２
平成１８年に立法された法人税法５７条の２は、法主体の同一性が継続していても、法人の所有に一定の変化が生じた場合、例外的にその法人の繰越欠損金の利用を制限する。これは、法人格が継続していたとしても、控除利益の濫用がある場合にはそれを阻止する必要性が
生 じ る か ら で あ る 201。 改 正 前 に は 、 欠 損 金 を 有 す る 法 人 を 買 収 し た 上
で、利益の見込まれる事業や資金をその法人に移転することによって課 税 所 得 を 圧 縮 す る と い う 租 税 回 避 行 為 が 多 く 見 受 け ら れ て お り 202、欠損金額を有する法人の殻、すなわち欠損金という租税属性が売買されていることが問題視されていた。赤字法人を買収した法人は黒字の事業からの所得を無税で獲得し、配当原資とすることで、法人事業からの所得について所得税しか負担しない。こうした租税回避行為は、欠損金に限らず資産の含み損を利用しても可能となることから、欠損
金 を 有 す る 法 人 の み な ら ず 、 資 産 の 含 み 損 203を 有 す る 法 人 に つ い て も198

増 井 ・ 前 掲 注 178)280 頁 。
大 阪 高 判 平 成 14 年 3 月 29 日 (判 タ 1115 号 174 頁 )本件の事実の概要は、以下のとおりである。合併存続法人の破産管財人である原
告 X が 、 法 人 税 法 81 条 4 項 、 1 項 の 規 定 に 基 づ き 、 同 法 人 の 合 併 後 の 事 業 年 度 の欠損金を被合併法人の合併前の事業年度の所得に繰り戻して還付を請求したとこ
ろ 、 税 務 署 長 (被 告 )が 同 還 付 請 求 に は 理 由 が な い 旨 の 通 知 処 分 を し た た め 、 X が処分の取消を求めて出訴した。第一審は欠損金の繰戻し還付は権利といえず、合併法人に承継されるとはいえないこと、合併後の欠損金の繰戻しについては、法
人 税 法 が 明 文 の 規 定 を 欠 い て い る こ と か ら す れ ば 、 同 法 81 条 1 項 に い う 還 付 所 得
事業年度には、被合併法人の事業年度は含まれず、合併後の法人の事業年度の欠損金を被合併法人の事業年度に繰戻すことはできないとして X の請求を棄却、控訴審も原判決を維持し控訴棄却となった。
200
金 子 ・ 前 掲 注 106)436 頁 。
201
酒 井 ・ 前 掲 注 127)218 頁 。
202「 改 正 税 法 の す べ て 平 成 18 年 度 版 」 352 頁 （ 大 蔵 財 務 協 会 、 2006）。
203
控除利益の獲得という意味において、資産の含み損は繰越期間制限がなく、計上時期が納税者の選択に委ねられることから、欠損金よりもさらに警戒が必要である。しかし、未実現のままでの移転時における制限では資産評価が絡むため、これに対しては対象資産や金額を限定することによる抑制的な制限が求められる(同 上 〔 酒 井 〕、 218 頁 参 照 ) 。
199

43- 213 -

本 措 置 の 対 象 と さ れ る の で あ る が (法 人 税 法 ６ ０ 条 の ３ 、６ ２ 条 の ７ )、
本稿においては欠損金を中心に考察する。
欠損金の売買については、第一に、繰越欠損金を発生させた主体以
外 の 他 の 者 に よ る 控 除 利 益 の 利 用 は 、 偶 発 的 利 益 (た な ぼ た 利 益 、
windfall)で あ り 、 い わ ば 政 府 が 負 担 す る 補 助 金 で あ る こ と 、 第 二 に 、
このような法人取得取引を行う者と行わない者との間に生ずる公平性、第三に、繰越控除の平準化目的から逸脱する、という問題点を指摘す
る こ と が で き る 204。 か よ う な 租 税 回 避 行 為 に 対 処 す べ く 、 法 人 税 法 ５７条の２は、内国法人で他の者との間に当該他の者による特定支配関係 205を 有 す る こ と に な っ た も の の う ち 、 そ の 関 係 を 有 す る こ と に な った 日 (支 配 日 )の 属 す る 事 業 年 度 (特 定 支 配 事 業 年 度 )に お い て 、 そ の 事
業 年 度 前 の 各 事 業 年 度 に お い て 生 じ た 欠 損 金 額 ま た は 評 価 損 資 産 206を
有 す る も の (欠 損 等 法 人 )が 、 そ の 支 配 日 後 ５ 年 を 経 過 し た 日 の 前 日 ま
でに適用事由に該当する場合には、その該当することとなった日の属する事業年度以後の各事業年度においては、適用事業年度前の各事業年度において生じた欠損金額について、その繰越控除は認めないと規定 す る 207。
こ こ に お け る 適 用 事 由 は 、同 条 １ 項 １ 号 か ら ６ 号 に 定 め ら れ て お り 、
例えば、欠損等法人が当該支配日の直前において休眠中であり、その支配日以前の事業開始や、休眠中でなくとも、支配日直前に欠損当法人が営む全ての事業を支配日以降に廃止する場合に、その事業規模の約５倍を超える資金借入等を行うことなどが該当するとされる。すな
わち、欠損等法人の過半数以上の株主支配と、繰越欠損金を発生させた 一 定 期 間 の 事 業 の う ち い ず れ か の 要 素 の 継 続 (適 用 事 由 )と の 両 方 の204

酒 井 ・ 前 掲 注 175)23‐ 26 頁 。
特 定 支 配 関 係 と は 、 欠 損 当 法 人 の 発 行 済 み 株 式 の 総 数 ま た は 総 額 の 50％ 超 を
直 接 又 は 間 接 に 保 有 す る 関 係 で あ り 、 そ の 関 係 が あ っ た 日 が 支 配 日 と な る (酒 井 ・
前 掲 注 127)219‐ 220 頁 参 照 ) 。
206
法 人 税 法 施 行 令 113 条 の 2 第 7 項 が 定 め る 一 定 の 資 産 の う ち 、 支 配 日 に お い て
含 み 損 失 の あ る も の で あ る が 、 岡 村 忠 生 は 、「 支 配 日 に お い て 、 法 人 の 資 産 全 体 としては含み損失がない場合にも、評価損資産が 1 つでもあれば、欠損当法人に該当することになる。……制度の趣旨から考えても、繰越欠損金がなく、かつ、資産全体としては含み損失がない法人を、欠損等法人として制度の対象とすることは適当ではない。この制度が法主体の同一性に対する例外であることを鑑み、対象 を 乱 用 と 見 ら れ る 場 合 に 絞 る べ き で あ る と 考 え ら れ る 。」 と 述 べ て い る ( 岡 村 ・
前 掲 注 10)453 頁 参 照 ) 。
207
金 子 ・ 前 掲 注 106)433 頁 。
205

44- 214 -

不 継 続 を も っ て 、 制 限 の 対 象 と す る 208。 こ う し た 株 主 に よ る 支 配 の 変
更という所有変化を要件のひとつとする理由は、損失が発生したときの株主が損失控除の利益を享受する者であるから、一定の所有変化が
あ れ ば 損 失 控 除 制 限 す べ き で あ る と い う 考 え 方 に よ る も の で あ る 209。
こ の 点 、酒 井 貴 子 は 、「 国 際 的 な 租 税 法 研 究 機 関 に よ る と 、多 く の 国 が所有変化アプローチに基づいて損失引継制限を行っていると報告され、欠 損 金 額 控 除 制 限 ル ー ル の 世 界 標 準 は 、 所 有 変 化 ア プ ロ ー チ で あ る 。」
210と述べて、当該制度の導入を評価する。また、連結納税制度や適格合併においても同様の制限が設けられていることから、法人税法５７条の２は、連結や合併時における繰越欠損金に関する規定を上書きす
る も の と し て 位 置 づ け ら れ る 211。
２．３

組 織 再 編 税 制 (適 格 合 併 )と の 比 較 の 視 点

２．３．１

適格要件と繰越欠損金の取扱いの概観

納税者の法主体の同一性が失われた場合にも、例外的に租税属性が維持される場合があり、これを租税属性の引継ぎというが、租税属性の引継ぎは、適格組織再編成の場合に認められる。完全支配関係のある子会社の欠損金を、その株主たる親会社が引継ぐことが認められたのである。このような租税属性の引継ぎは法主体の同一性を越えた課
税 繰 延 の 手 段 で あ る と い え る 212。 平 成 １ ３ 年 度 改 正 に お い て 創 設 さ れた法人組織再編税制は、合併、分割等に伴う資産または負債の移転について、原則的に時価による譲渡があったものとして資産等を移転した 法 人 の 各 事 業 年 度 の 所 得 を 計 算 す る と 定 め る (法 人 税 法 ６ ２ 条 )。 その上で、合併・分割・現物出資および事後設立の四種類の組織再編成
で、①企業グループ内の組織再編成、および、②共同事業を行うための 組 織 再 編 成 と し て 一 定 の 要 件 を み た す 、 い わ ゆ る 適 格 組 織 再 編 成 213
208

酒 井 ・ 前 掲 注 127)220 頁 。

209

酒 井 ・ 前 掲 注 175)50 頁 。

210

同 上 〔 酒 井 〕、 50 頁 。

211

酒 井 ・ 前 掲 注 127)220 頁 。
岡 村 ・ 前 掲 注 10)435‐ 436 頁 。
213
適格組織再編成になりうる取引の種類は、合併、分割、現物出資、現物分配、株式交換、株式移転であり、これら 6 つの個々の取引については、法人税法に定義等がなく、会社法からの借用概念であると考えられる。したがって、会社法上の概念に該当しなければ、法人税法上の適格組織再編にはなり得ない。合併を例
212

45- 215 -

に つ い て 、帳 簿 価 額 の 引 継 に よ る 課 税 の 繰 延 が 認 め ら れ た (法 人 税 法 ６
２ 条 の ２ 以 下 ) 2 1 4 。こ れ に よ り 、適 格 合 併 の 場 合 で は 、法 人 段 階 に お いて移転資産の譲渡損益が繰り延べられ、株主の段階においてもみなし配当課税がなく、株式譲渡損益についても課税繰延となる。また、かような取扱いとの整合性から、原則的に被合併法人の繰越欠損金は合併 法 人 に 引 継 ぐ こ と と さ れ る (法 人 税 法 ５ ７ 条 ２ 項 )。 組 織 再 編 成 税 制の立法趣旨および取扱いについて、政府税制調査会の法人課税小委員会による「会社分割・合併等の企業組織再編成に係る税制の基本的考
え 方 」 215は 、 組 織 再 編 税 制 が 実 態 に 合 っ た 課 税 216を 行 う と い う 観 点 立「組織再編により資産を移転
っ て 作 ら れ た も の で あ る と 示 し た 上 で 217、する前後で経済実態に実質的な変更が無いと考えられる場合には、課税関係を継続させるのが適当と考えられる。したがって、組織再編成
において、移転資産に対する支配が再編成後も継続していると認められるものについては、移転資産の譲渡損益の計上を繰り延べることが考 え ら れ る 。」と す る 。す な わ ち 、移 転 資 産 に 対 す る 支 配 の 継 続 と 株 主の 投 資 の 継 続 が 認 め ら れ る 場 合 に は 、 課 税 関 係 を 継 続 さ せ る 218。 こ の点 、岡 村 忠 生 は 、「 実 態 (実 体 )」と い う 語 を 用 い る 際 に は 常 に 注 意 が 必要であるとしながらも、ここにいう実態の意味は「譲渡の前後において、課税を正当化できるほどの所有者と資産との関係の変化がないということである。それゆえ、適格組織再編成とされる要件は、そのよにとれば、会社法上の合併に該当しない限り、取引の実態がいくら合併に類似していても、法人税法上の「適格」合併には最初から該当しない。その意味で、適格 組 織 再 編 成 の ス タ ー ト 地 点 は 、 会 社 法 に お け る 概 念 該 当 性 で あ る と い え る (渡 辺
徹 也 『 ス タ ン ダ ー ド 法 人 税 法 』 237 頁 ( 弘 文 堂 、 2018)参 照 ) 。
214
金 子 ・ 前 掲 注 106)489‐ 490 頁 。
215
政 府 税 制 調 査 会 ・ 平 成 13 年 度 の 税 制 改 正 に 関 す る 答 申( http://warp.da.ndl.go.jp/info:ndljp/pid/11117501/www.cao.go.jp/zeicho/tos

in/zeichog4.html、 2020 年 1 月 25 日 最 終 閲 覧 )。
216

こ の 点 、 岡 村 忠 生 は 次 の よ う に 述 べ る 。 曰 く 、「 こ の よ う な 課 税 繰 延 は 、 再 編時の税負担を発生させない点で組織再編成の円滑化に寄与するが、税負担を必ずしも軽減するわけではない。たとえば、移転資産や株式に含み損失が生じている
場合は、非適格とした方が納税者に有利となりうる。それゆえ、適格組織再編成
は、優遇措置ではないし、納税者が任意に選択できる制度とはされていない。あく ま で も 実 態 に 合 致 し た 課 税 と し て 、 課 税 繰 延 が 適 当 と さ れ た の で あ る 。」 ( 岡
村 ・ 前 掲 注 10)332 頁 参 照 ) 。
217
朝 長 英 樹 『 現 代 税 制 の 現 状 と 課 題 ( 組 織 再 編 成 税 制 編 ) 』 4 頁 (新 日 本 法 規 出
版 、 2017)。
218
酒 井 ・ 前 掲 注 127)221‐ 222 頁 。

46- 216 -

う な 状 態 が 認 め ら れ る 場 合 を 取 り 出 す こ と と な る 。」と 述 べ 2 1 9 、適 格 要件の基礎となるのは、再編成後における移転資産に対する支配の継続
で あ る と す る 220。
法人段階および株主段階における課税繰延の一般的根拠は、「経済実
態に実質的な変更が無い場合に課税しない」という意味での実質主義であり、かような実質主義が根拠とされるのは、課税繰延が中立性の観 点 か ら 要 求 さ れ て い る こ と を 意 味 し て い る と 考 え ら れ る 221。 課 税 繰延については、本来的には個々の事案ごとに、様々な要素から事実認
定 を 行 い 、 支 配 が 実 質 的 に 継 続 し て い る か 否 か を 判 定 し て 、「 非 適 格 」
か「適格」であるかを決定するというのが、最も個々の事案の実態を正確に捉えた取扱いとなることは間違いないが、そのような不安定な仕組みは、現実的には採用しえない。組織再編税制は、一定の合理的な基準を用いて適格要件を判定し、一律に疑義のない取扱いをする制
度 と な っ て い る 222。
この支配と適格判定の関係についてであるが、適格合併は、①完全支 配 関 係 法 人 間 の 適 格 合 併 223、 ② 支 配 関 係 法 人 間 の 適 格 合 併 224、 ③ 共
同 事 業 を 行 う た め の 適 格 合 併 225に 区 分 さ れ 、 こ れ ら 三 つ の 適 格 合 併 のうち、①完全支配関係法人間の適格合併と②支配関係法人間の適格合併 (企 業 グ ル ー プ 内 の 適 格 合 併 )に 関 し て は 、「 グ ル ー プ 」と い う 概 念 を用いて、法人による移転資産に対する支配の継続という観点から、比較的容易に適格合併となることを理論的に説明することが可能である。
しかし、「 グ ル ー プ 」と い う 概 念 を 用 い る こ と が で き な い 、③ 共 同 事 業
を 行 う た め の 適 格 合 併 に 関 し て は 、こ の 理 論 的 な 説 明 は 容 易 で は な く 、219

岡 村 ・ 前 掲 注 10)333 頁 。
同 上 〔 岡 村 〕、 334 頁 。
221
渡 辺 ・ 前 掲 注 213)232 頁 。
222
朝 長 ・ 前 掲 注 217)11 頁 。
223
法 人 税 法 2 条 12 の 8 イ 等 に お け る 完 全 支 配 関 係 法 人 間 の 適 格 合 併 は 、 原 則 とし て 発 行 済 み 株 式 の 全 部 を 保 有 す る と い う こ と だ け が 適 格 要 件 で あ る (同 上 〔 渡辺 〕、 239 頁 参 照 )。
224
法 人 税 法 2 条 12 の 8 ロ に お け る 支 配 関 係 法 人 間 の 適 格 合 併 は 、 発 行 済 み 株 式の 50 ％ 超 100 ％ 未 満 の 株 式 保 有 関 係 で 、 ① 資 産 ・ 負 債 引 継 要 件 、 ② 従 業 者 引 継 要
件 、 ③ 事 業 引 継 要 件 の 3 つ が 要 求 さ れ る ( 同 上 〔 渡 辺 〕、 239 頁 参 照 ) 。
225
法 人 税 法 2 条 12 の 8 ハ に お け る 共 同 事 業 を 行 う た め の 適 格 合 併 は 、 発 行 済 み
株 式 の 50 ％ 以 下 の 株 式 保 有 関 係 で 、 支 配 関 係 法 人 間 の 適 格 合 併 の ① ～ ③ の 要 件 に加えて、さらに次の 4 つの要件、すなわち、④事業関連性要件、⑤事業規模要件、⑥特定役員引継要件、⑦株式継続保有要件が必要とされる。ただし、⑤と⑥
は ど ち ら か 一 方 を 満 た せ ば よ い ( 同 上 〔 渡 辺 〕、 239 頁 参 照 ) 。
220

47- 217 -

理論よりも現実のニーズに重きを置いて適格合併としたといってもよ
い も の で あ る 2 2 6 。そ こ で「 基 本 的 考 え 方 」と 法 人 税 法 は 、支 配 の 存 在 、つまり法人間での株式保有関係に着目し、企業グループ内の組織再編成という考え方を導入するとともに、それを観念できない場合には、組織再編成の前後を通じた事業の継続性や関連性を求めることとして、
適 格 要 件 を 構 成 し て い る 227。 具 体 的 に は 、 共 同 で 事 業 を 営 む た め の 組
織 再 編 成 で あ れ ば 、適 格 性 を 認 め る こ と と さ れ 、そ の た め の 要 件 (共 同事 業 要 件 )が 定 め ら れ て い る 。
共同事業要件は、事業関連性要件や事業規模要件、従業者引継要件等からなるが、かような場合にも、共同で事業を営むためであれば課税繰延を認める理由は、「 経 済 実 態 に 実 質 的 な 変 更 が 無 い 」と い う 部 分に 求 め ざ る を 得 な い 228。
「 平 成 １ ９ 年 税 制 改 正 の 解 説 」2 2 9 に お い て 財 務
省主税局の立法関係者は、「 移 転 資 産 に 対 す る 支 配 の 継 続 と は 、そ の 営
まれる事業に着目すれば、『事業を営んできた当事者が引き続き事業を営 む 』 実 態 の 継 続 と 言 い 換 え る こ と も で き ま す 。」 と 説 明 し て い る が 、
こ れ に つ い て 岡 村 忠 生 は 、「 し か し 、『 基 本 的 考 え 方 』 に お け る 支 配 の概念は、株式所有を通じた支配と考えられ、これを『事業を営んできた事業者が引き続き事業を営む』実態の継続と言い換える、つまり事業の継続と解釈することには飛躍があると思われる。所有と経営とは別であるし、完全支配関係がある場合にはおよそ事業に関する要件が課 さ れ て い な い 理 由 の 説 明 も 無 理 で あ る 。」 2 3 0 と 懐 疑 的 に 述 べ て い る 。
２．３．２

引継ぎの理論

適格組織再編成が行われた場合に一定の範囲で繰越欠損金の引継ぎを 認 め る 法 人 税 法 ５ ７ 条 ２ 項 は 、前 述 し た 最 判 昭 和 ４ ３ 年 ５ 月 ２ 日 (民集 ２ ２ 巻 ５ 号 １ ０ ６ ７ 頁 )に お い て 裁 判 所 が 述 べ る と こ ろ の「 条 件 を 定めて制定された特別な立法」に該当すると考えられ、立法的な解決が226

朝 長 ・ 前 掲 注 217)13‐ 14 頁 。
岡 村 ・ 前 掲 注 10)336 頁 。
228
同 上 〔 岡 村 〕、 337 頁 。
229「 平 成 19 年 税 制 改 正 の 解 説 」 271 頁(https://www.mof.go.jp/tax_policy/tax_reform/outline/fy2007/explanation/i
ndex.html、 2020 年 1 月 25 日 最 終 閲 覧 ) 。
230
同 上 〔 岡 村 〕、 337 頁 。
227

48- 218 -

図 ら れ て い る と い え る が 231、 欠 損 金 額 の 利 用 を 主 な 目 的 と す る 法 人 取
得 に つ い て は 、 そ の 引 継 ぎ を 制 限 232す る 。 そ の 制 限 に つ い て も 、 支 配と事業に係る要件が必要となるが、必ずしも両方が常に要求されるわけではない。企業グループ内の適格合併について、５年超の支配関係233を求める株式支配要件、あるいは、みなし共同事業要件のいずれかを 満 た せ ば 、 繰 越 欠 損 金 の 引 継 ぎ が 可 能 と な る 234。 す な わ ち 、 ５ ７ 条
２項が適格合併の場合の引継ぎを認め、同３項により支配関係が生じてから５年を経過しない適格合併について欠損金額の引継ぎを制限して い る の で あ り 、 具 体 的 な 要 件 (み な し 共 同 事 業 要 件 )は 施 行 令 １ １ ２条３項に委任されている。
みなし共同事業要件は、双方の法人の事業が合併の前後において継続しており合併後に共同で事業が営まれているとみることができるか
ど う か を 、 ① 事 業 関 連 性 要 件 (同 １ 号 )② 事 業 規 模 要 件 (同 ２ 号 )、 ③ 被合 併 事 業 の 同 等 規 模 継 続 要 件 (同 ３ 号 )、 ④ 合 併 等 事 業 の 同 等 規 模 継 続
要 件 (同 ４ 号 )、 ⑤ 特 定 役 員 引 継 要 件 (同 ５ 号 )の ５ つ か ら 判 定 す る 。 そし て ① ～ ④ ま で を 満 た す か 、 あ る い は ① と ⑤ を 満 た せ ば 235、 欠 損 金 を
引 継 ぐ こ と が で き る 2 3 6 。な お 、「 共 同 事 業 要 件 」は 適 格 合 併 と な る た めの要件であり、他方の「みなし共同事業要件」は、適格合併となった

231

渡 辺 ・ 前 掲 注 213)253 頁 。
未処理欠損金額の引継ぎと利用制限は、広義に捉えると組織再編成を利用した
租税回避防止の措置であるが、このような措置が講じられているのは、未処理欠損金額が租税回避に使われやすいことによるものであり、この未処理欠損金額の引継ぎと使用の制限の措置に関しては、他の措置より以上に、その潜脱・濫用とし て 法 人 税 法 132 条 の 2(組 織 再 編 成 に 係 る 行 為 又 は 計 算 の 否 認 ) に よ り 課 税 を 受
け る 可 能 性 が 高 い こ と か ら 、 十 分 、 注 意 す る 必 要 が あ る ( 朝 長 ・ 前 掲 注 217)35 頁
参 照 )。
233
5 年 の 支 配 関 係 の 要 求 に つ い て 、 酒 井 貴 子 は 、「 繰 越 欠 損 金 の 合 併 後 へ の 引 継
ぎには、少なくともその繰越欠損金の発生時に支配関係が必要であると考えられているが、繰越可能期間より短い 5 年の支配関係が要求されているにすぎず不徹
底 が み ら れ る 。」 と 指 摘 し て い る ( 酒 井 ・ 前 掲 注 127)222 頁 参 照 ) 。
234
同 上 〔 酒 井 〕、 222 頁 。
235
同 上 〔 酒 井 〕、 222 頁 。 こ の 2 要 件 は 他 と 比 較 す る と 、 比 較 的 緩 や か で あ る ことが指摘される。事業関連性要件が要求するのは、被合併法人の主要な事業と、合併事業のいずれかの事業が相互に関連することであって、必ずしも繰越欠損金を出したのと同じ事業の継続を要求するものではなく、このように複数の事業のいずれかが合併後においても継続することを要するのみである。また、特定役員引継要件は、事業成果に責任のある役員の継続をもって、繰越欠損金の引継ぎを
判 断 す る こ と は 、 所 得 平 準 化 の 観 点 と も 一 致 す る と 考 え ら れ た と 推 測 さ れ る (同
〔 酒 井 〕、 222 頁 参 照 ) 。
236
同 上 〔 渡 辺 〕、 258 頁 。
232

49- 219 -

後に欠損金を引継ぐための要件であるため、両者は性質において別のも の で あ る 237。 両 要 件 は 、 被 合 併 法 人 の 繰 越 欠 損 金 に 対 す る 効 果 を 鑑
みれば、それが発生したときの事業が適格合併後も存続しているのであれば、その合併後も継続利用を認めるという趣旨によるものと解さ
れ る 238。 こ う し た 欠 損 金 の 引 継 ぎ に 制 限 が 設 け ら れ て い る 理 由 は 、 被
合併法人の未処理欠損金額の合併法人への引継ぎを無制限に認めると、租 税 回 避 を 容 認 す る こ と と も な る た め で あ る 2 3 9 。こ の 点 、渡 辺 徹 也 は 、企 業 グ ル ー プ 内 合 併 と の 関 係 か ら 次 の よ う に 説 明 す る 。曰 く 、「共同事
業を営むための合併と企業グループ内の合併では、適格要件が異なり
前者は後者よりも厳しい。前者の場合、適格合併になれば、原則として 欠 損 金 を 引 継 ぐ こ と が で き る 。し た が っ て 、合 併 の 前 に (株 式 の 買 収
な ど を 行 っ て )完 全 支 配 関 係 な い し 支 配 関 係 を 構 築 し て し ま う こ と で 、
緩 や か な 適 格 要 件 の 適 用 を 受 け な が ら (『 共 同 事 業 要 件 』を 回 避 し な がら )、欠 損 金 を 引 継 ぐ こ と が 可 能 に な る 。そ の よ う な 行 為 を 防 ぐ た め に 、
前 者 の 場 合 の 要 件 (『 共 同 事 業 要 件 』)と 同 じ よ う な 要 件 (『 み な し 共 同事 業 要 件 』 )を 課 す こ と に し た の で あ る 。 た だ し 、『 共 同 事 業 要 件 』 と『みなし共同事業要件』では、その内容が全く同じではない。後者には上記③と④があり、前者にはない。③と④は、支配関係ができた後に 事 業 規 模 が 変 わ れ ば 欠 損 金 を 引 継 が せ な い と い う 内 容 で あ る 2 4 0 。」すなわち、「 み な し 共 同 事 業 要 件 」は 、欠 損 金 引 継 ぎ の 根 拠 を 、事 業 の 状
態 が 従 前 の 形 で 継 続 す る (大 き く 変 化 し な い )こ と に 求 め て い る と 考 え
ら れ る 241。 ま た 、 前 述 し た 繰 越 欠 損 金 の 一 般 的 な 取 扱 い に お い て 、 法
人格が継続する中での繰越欠損金の継続利用にあっては、支配継続と事業継続が一定程度必要であると確認したが、適格合併では、みなし
共 同 事 業 要 件 に よ り 、法 人 格 の 継 続 も 支 配 継 続 も な い 場 合 で あ っ て も 、
事業継続をもって繰越欠損金の移転・利用を認めるケースが存在する

237

渡 辺 ・ 前 掲 注 213)258 頁 。
朝 長 英 樹 「 判 決 を 契 機 に 考 え る 組 織 再 編 税 制 の 趣 旨 ・ 目 的 」 税 弘 62 巻 7 号 8頁 、 11 頁 (2014)。

238

239

朝 長 ・ 前 掲 注 217)36 頁 。

240

同 上 〔 渡 辺 〕、 258 頁 。
岡 村 ・ 前 掲 注 10)451 頁 。 企 業 グ ル ー プ 内 合 併 と の 関 係 に つ い て 岡 村 忠 生 も 同様 に 、「 こ の よ う な み な し 共 同 事 業 要 件 は 、 い っ た ん 特 定 資 本 関 係 を 形 成 し た 後 、適格合併を行う場合に問題となる。特定資本関係のない法人との適格合併では、
本来の共同事業要件を満たさなければならないが、欠損金額引継ぎの制限は課さ
れ な い 。」 と す る (同 〔 岡 村 〕、 451 頁 参 照 ) 。
241

50- 220 -

こ と と な る 242。
小括
本章では、連結納税制度の基本的な考え方とその法構造を確認するとともに、繰越欠損金が如何なる場合に引継がれ、又は制限されるのかを考察した。その上で、連結納税制度における完全支配関係と同様の経済的実態を有しながらも法律的に合一する適格合併を題材として、そこにおける繰越欠損金の取扱いについて検討した。
連結納税制度は企業グループの一体性に着目し、その企業グループ
をあたかも一つの法人であるかのように捉えて法人税を課する仕組みであり、実態に即した適正な課税の実現が企図されている。単体納税制度と連結納税制度とは、異なる制度であることから、単体納税制度の下で生じた利益や損失を連結納税制度の下で計上することや、その逆についても適当ではないと考えられ、単体納税制度の下で生じた利益や損失を任意に連結納税制度の下に持ち込んで利用する租税回避も懸念される。それゆえ、連結申告の開始または加入時には、連結子法
人となる法人は、原則として時価評価資産の評価益または評価損を計
上 し 、い わ ば 身 ぎ れ い に す る こ と を 要 求 さ れ る が 、繰 越 欠 損 金 も ま た 、
法主体の同一性が維持されているにもかかわらず、原則的に切り捨てられる。特定連結子法人は、その欠損金を部分的に連結内に持ち込むことを許されるが、こうした法人は、そもそも租税回避に利用されにくいと考えられることから、時価評価が不要とされているのであり、
特定連結欠損金額の制限と資産の含み損益の取扱いは不整合であるといえる。連結納税制度の重要な要素は、所得と欠損という租税属性が法主体の同一性を越えて結合されることと、内部損益に対する課税を繰延べることにあるが、こうした繰越欠損金の制限は妥当なものであろうか。
繰越欠損金の本来的性質は、所得の金額と欠損金額との平準化であり、所得変動に関して中立的で公平な課税の実現をその制度趣旨とする 。さ れ ば そ の 繰 越 は 無 制 限 と す る の が 整 合 的 で あ ろ う と 結 論 づ け た 。
さらに、合併後存続する会社が、被合併会社の繰越欠損金を承継控除
で き る か ど う か に つ い て 争 わ れ た 、最 判 昭 和 ４ ３ 年 ５ 月 ２ 日 (民 集 ２ ２242

酒 井 ・ 前 掲 注 127)223 頁 。

51- 221 -

巻 ５ 号 １ ０ ６ ７ 頁 )の 判 旨 よ り 、欠 損 金 額 は そ れ を 有 す る 法 人 が 継 続 す
る限り維持され、その法主体の同一性が失われれば破棄されるという考え方を観察した。もっとも、法主体の同一性を単なる法人の「殻」と し て 制 度 の 濫 用 が 認 め ら れ る 場 合 に は 、何 ら か の 制 限 が 必 要 で あ り 、
私 見 に よ れ ば 、連 結 や 合 併 の 規 定 を 上 書 き す る 法 人 税 法 ５ ７ 条 の ２ は 、
繰越欠損金の引継ぎを、支配の継続と事業の継続というアプローチにより判定するものである。
さらに、組織再編税制との比較については、完全支配関係と同様の経済的実態を有する適格合併に着目した。組織再編税制もまた、実態に即した課税を行うべく設けられた制度であり、適格組織再編においては、法主体の同一性が失われても例外的に租税属性が維持される。
その課税繰延理論は、移転資産に対する支配の継続と投資の継続であるが、グループという概念を用いることができない「共同事業を行うための適格合併」については説明的ではない部分が存在する。適格合併において繰越損金は、企業グループ内の適格合併について５年超の支配関係を求める株式支配要件、あるいは、みなし共同事業要件のいずれかを充足すればその引継ぎが認められるが、同様の経済的実態であっても連結納税制度の下では原則として切り捨てられるため、その取扱いについて制度間の齟齬が生じているということが確認できた。
３．実質と形式に関する判例の基礎理論
本章においては、第２章で検討した課税上の問題を踏まえて、二つの事案を取りあげることにより、企業集団における経済的一体性と、別個独立した法人である法的多様性について、判例の考え方を観察す
る。先ず一つ目は、適格合併で引継いだ繰越欠損金を連結納税制度の下 で 引 継 ぎ 利 用 し た 事 案 (東 京 地 判 平 成 ２ １ 年 １ １ 月 ２ ７ 日 (税 資 ２ ５
９ 号 順 号 １ １ ３ ３ ７ ))で あ る 。 こ の 事 案 で は 、 繰 越 欠 損 金 引 継 ぎ の 可否について、連結納税制度の基礎理論を確認する。さらに、繰越欠損
金に関する取扱いの制度的な断絶について検討するとともに、当該判決の判断要素の一つなった一体性の判断基準と、経済効果が類似する
手 法 (株 式 移 転 に よ る 連 結 納 税 と 合 併 )に お け る 課 税 上 の 非 対 称 的 な 取扱いについて考察する。次に二つ目は、実質所得者課税に関する事案(最 判 昭 和 ３ ７ 年 ６ 月 ２ ９ 日 (税 資 ３ ９ 号 １ 頁 ))で あ る 。 こ の 事 案 で は所得の帰属についての経済的帰属説と法律的帰属説に関する議論から、
52- 222 -

実質主義と形式主義との対立について考察する。
３．１

繰越欠損金引継ぎの可否

東京地判平成２１年１１月２７日(税 資 ２ ５ ９ 号 順 号 １ １ ３ ３ ７ )【事案の概要】本 件 は 、株 式 会 社 a(本 件 訴 訟 の 承 継 前 の 原 告 。以 下「 旧 a」と い う 。)
が、平成１７年４月１日から平成１８年３月３１日までの連結事業年
度 (以 下 「 本 件 連 結 事 業 年 度 」 と い う )。 の 法 人 税 に つ い て 、 平 成 １ ７
年 ４ 月 １ 日 を 合 併 期 日 と し て 吸 収 合 併 を し た b 株 式 会 社 (以 下 「 b」 とい う 。)の 本 件 連 結 事 業 年 度 開 始 の 日 前 ７ 年 以 内 に 開 始 し た 各 事 業 年 度
において生じた欠損金額を、法人税法８１条の９第２項に規定する連結欠損金額とみなされる金額として連結所得の金額の計算において損金の額に算入したのに対し、被告 Y 税務署がその損金算入を否認して更正処分および過少申告加算税賦課決定処分をしたことから、旧 a が同各処分の取消しを求めた事案である。原告 X は、平成２１年３月１日、旧 a を吸収合併し、本件訴訟上の旧 a の地位を承継している。第一審裁判所は、原告 X の請求を棄却した。控訴審裁判所においても第一審判決を引用するとともに、補足説明を加え控訴を棄却、確定している。
【旧 a に関連する株式移転、合併等の経過】
b は 、昭 和 ２ １ 年 ５ 月 １ ０ 日 に 設 立 さ れ た 株 式 会 社 で あ り 、平 成 １ ４
年５月１３日の時点において、外国法人である c は、ｂの発行済株式
総 数 か ら b が 保 有 す る 自 己 株 式 を 除 い た ２ ，２ ２ ４ 万 ３ ，７ ７ ４ 株 (以下 「 b の 発 行 済 株 式 総 数 」 と い う 。 )の う ち 、 １ ， １ １ ２ 万 ６ ， ６ ４ ０
株 (保 有 割 合 ５ ０ ．０ ２ ％ )を 保 有 し て い た 。株 式 会 社 d(以 下「 d」と いう 。 )は 、 平 成 元 年 ３ 月 １ ６ 日 に 設 立 さ れ た 株 式 会 社 で あ る 。 旧 a は 、
平成１４年５月１４日、b と d とが共同して株式移転により設立した
株 式 会 社 (内 国 法 人 )で あ り 、 旧 a は 、 同 日 か ら 継 続 的 に 、 上 記 の 株 式
移転に係る完全子会社となった b 及び d の各発行済株式の全部を保有
し て い た 。d は 、平 成 １ ５ 年 １ １ 月 ５ 日 、株 式 会 社 e(以 下「 e と い う 」。)
を 新 設 分 割 に よ り 設 立 し た 。旧 a は 、同 日 か ら 継 続 的 に 、e の 発 行 済 株
式 の 全 部 を 保 有 し て い た 。 旧 a は 、 平 成 １ ７ 年 ２ 月 ９ 日 、 b、 d 及 び eと の 間 で 、 同 年 ４ 月 １ 日 を 合 併 期 日 と し て 、 旧 a を 合 併 法 人 、b、 d 及
53- 223 -

び e を 被 合 併 法 人 と す る 吸 収 合 併 (法 人 税 法 ２ 条 １ ２ 号 の ８ に 規 定 す
る 適 格 合 併 )を す る 旨 の 契 約 を 締 結 し 、同 月 ４ 日 ま で に 上 記 合 併 の 登 記
がされた。
【争点】
①本件青色欠損金額は、法人税法８１条の９第２項１号の規定により旧 a のみなし連結欠損金額に該当するといえるか否か。
②法人税法施行令１５５条の１９第５項が法人税法８１条の９第２項２号の委任の範囲を逸脱したものであるか否か。
【 判 旨 】 請 求 棄 却 、 控 訴 243。
争点①について「法人税法は、連結納税制度の適用の開始に際して、連結納税の承認の効力が発生して最初の連結事業年度が開始する前の単体としての事業年度において生じた欠損金額については、原則として連結欠損金額に当たらないものとして、連結納税の下で繰越控除をすることを認めず、一定の場合に限り連結欠損金額とみなすこととしている。その243

控 訴 審 裁 判 所 ( 東 京 高 判 平 成 22 年 11 月 17 日 (税 資 260 号 順 号 11557))は 、 争
点 ① に つ い て 、「 法 人 税 法 81 条 の 9 第 2 項 1 号 に お い て 連 結 欠 損 金 額 と み な さ れる 『 第 57 条 第 1 項 … に 規 定 す る 欠 損 金 額 』 が … … 最 初 連 結 親 法 人 事 業 年 度 開 始 の日前において既に存する欠損金額に限定されていることからすると、これに含まれ る こ と と な る 、 同 法 57 条 2 項 の 規 定 に よ り 『 欠 損 金 額 と み な さ れ た も の 』 は 、最 初 連 結 親 法 人 事 業 年 度 開 始 の 日 前 の 時 点 に お い て 、 既 に 同 法 57 条 2 項 の 適 用 により当該連結親法人の欠損金額とみなされたものに限られると解するのが自然であり、最初連結親法人事業年度開始の日以後において当該連結親法人を合併法人等とする適格合併等が行われた場合はこれに含まれないものと解される。このこと は 、 同 法 81 条 の 9 第 2 項 3 号 に お い て 、 連 結 親 法 人 が 完 全 支 配 関 係 を 有 し な い
法人との間で当該連結親法人を合併法人等とする適格合併等を行った場合に、被合併法人等の未処理欠損金額を連結欠損金額とみなす旨の規定を特に設けていることにも示されており、同様に、同項 2 号に規定する連結子法人を被合併法人等と す る 適 格 合 併 等 が 行 わ れ た 場 合 に つ い て も 同 法 施 行 令 155 条 の 19 第 3 項 ， 4 項の 規 定 が 特 に 設 け ら れ て い る 。 」 ま た 、「 同 法 57 条 9 項 2 号 は 、 文 理 上 、 最 初 連
結親法人事業年度開始の日に合併が行われた場合も被合併法人が『連結子法人』
であることを前提としているから、この場合も被合併法人が連結子法人であるものとして関係法令が適用されるというべきである……」と述べ、争点②について
は 、「 同 法 81 条 の 9 第 2 項 2 号 は 、 政 令 に 委 任 す る に つ い て 特 に 限 定 す る 規 定 を設けておらず、その委任の趣旨において控訴人の上記主張の制限があると解すべき 理 由 は な く 、 同 法 施 行 令 155 条 の 19 第 5 項 に お い て 、 連 結 子 法 人 を 定 め る に ついて、連結法人となることができない外国法人を除外しなかったからといって、委任の範囲を超えるものでない……」と判示した。

54- 224 -

例外の場合の一つとして、同法８１条の９第２項１号は、最初連結親法人事業年度開始の日『前』７年以内に開始した当該連結親法人の各事業年度において生じた同法５７条１項に規定する欠損金額（同条２項又は６項の規定により欠損金額とみなされたものを含み、同条５項
又 は ９ 項 の 規 定 に よ り な い も の と さ れ た も の を 除 く 。）が あ る 場 合 に は 、
当 該 欠 損 金 額 に つ い て 連 結 欠 損 金 額 と み な す こ と と し て い る 。こ れ は 、
連結納税制度の適用の開始に際していわゆる納税単位が単体から連結法人に変更されるところ、このような場合には、単体としての事業年度における事業活動による各法人の所得については各法人ごとに個別に課税するものとし、このような課税関係の清算をした後に、連結納税制度の適用を受けることとするのが、制度の適用としては簡明であること、単体としての事業年度において発生した欠損金額を連結事業
年度における連結所得の金額の計算に持ち込んで繰越控除をすることは、当然に連結法人のグループとしての事業活動による所得の実態に適合するとはいえず、いわゆる赤字会社を連結子法人とすること等による租税回避行為を防止する必要もあることなどを考慮する一方で、連結親法人とそれによる完全支配関係がある連結子法人とから構成される連結法人のグループについては、全体として当該連結親法人の実像を示していると考えられること、連結親法人の繰越欠損金については上記のような方法での租税回避の問題も生じないと考えられることなどを考慮したものと解される。以上に述べたところによれば、連結親法人となる内国法人が適格合併をした場合において、当該適格合併に係る被合併法人にあった未処理欠損金額が同法８１条の９第２項１号の規定により当該連結親法人に係る連結事業年度における連結欠損
金額とみなされるためには、最初連結親法人事業年度開始の日よりも『前』に適格合併が行われて同法５７条２項の規定により当該連結親法 人 の 欠 損 金 額 と み な さ れ て い た こ と を 要 す る と い う べ き で あ る 。」
「本件合併契約において合併期日とされた日は、暦上は、いずれも
平成１７年４月１日であるところ、法人税法５７条９項２号等の規定にいう『合併の日』につき上記の合併期日をもってこれに当たると解することについては、当事者間に争いがなく、これと異なって解すべき事情等は格別見当たらない。このように連結納税の承認の申請に係る各内国法人が最初連結親法人事業年度開始の日とされる日に合併を行った場合において、法人税法上、合併の効力の発生の方が、連結納税の承認の効力の発生による最初連結親法人事業年度の開始よりも、
55- 225 -

法の適用上は先行すると解すべき規定は見当たらない。そうすると、
本件合併については、同法８１条の９第２項１号の規定にいう最初連結親法人事業年度である本件連結事業年度開始の日『前』に行われたも の と は い い 難 く 、b の 本 件 青 色 欠 損 金 額 に つ い て は 、同 日『 前 』に 同
法５７条２項の規定により連結親法人である旧ａの欠損金額とみなされていたということはできないから、同法８１条の９第２項１号の規定により、本件青色欠損金額を本件連結事業年度における連結欠損金
額 と み な す こ と は で き な い こ と と な る 。」
争点②について「法人税法は、連結納税制度の適用の開始に際して、それよりも前の単体としての事業年度における各法人ごとの課税関係の清算をした
後に連結納税制度の適用を受けることとするのが制度の適用としては適切であることなどから、原則として、単体としての事業年度において生じた欠損金額を連結納税の下で繰越控除をすることを認めないこととしているところ、その例外の場合の一つとして、同法８１条の９第２項２号は、連結親法人が最初連結親法人事業年度開始の日前の一定期間内に株式移転により設立された内国法人であり、当該株式移転の日から当該株式移転に係る完全子会社との間に完全支配関係が継続している場合には，当該株式移転に係る完全子会社であった連結子法人については、最初連結親法人事業年度開始の日前において、１に述
べた合併が行われたとき等に類似する強い一体性のあることが多く、そのようなものについては同項１号に準じて取り扱うのが連結法人のグループとしての事業活動の所得の実態に適合することから、当該完全子会社の単体としての事業年度において生じていた欠損金額を、一定の限度で連結納税の下で繰越控除をすることを認めることとしたものと解される。他方、同項２号は、連結子法人となる内国法人の単体としての事業年度において生じた欠損金額を連結納税の下で繰越控除をすることを認めることはあくまで例外であることを前提として、上記の場合に係る連結子法人であっても、連結親法人との間に上記のよ
うな強い一体性があったとは評価することができないものがあることを考慮し、そのようなものを同号の適用の対象から除外することとした上で、これを連結法人に係る各般の事情を踏まえて特定することを政令に委任したものと解される。そして、同号の委任を受けた法人税
法施行令１５５条の１９第５項は、上記のような法人税法８１条の９56- 226 -

第２項２号の規定の趣旨に照らし、株式移転の直前に他の法人の子会社となっており、当該他の法人のグループに属していたと評価し得る
法人については、その後に株式移転により設立された法人との間に連結法人となり得る関係が存するとしても、そのような法人の事業活動の一般的な状況等にかんがみ、連結親法人となる内国法人との間に既に述べたような強い一体性があるとまでは、当然には評価し難いことから、そのような連結子法人を同号の適用を除外する対象として定めたものと解される。このような法人税法施行令１５５条の１９第５項の規定の内容は、法人税法８１条の９第２項２号の委任の趣旨に照らし、その合理性を肯認することが可能であり、同号の委任の範囲を逸脱 し た も の と ま で は い う こ と が で き な い と 解 す る の が 相 当 で あ る 。」
【検討】
本判決は、二つの争点について判断している。第一に、最初連結親法人事業年度「開始」の日を「合併の日」とする適格合併に係る被合併法人の連結納税開始前未処理欠損金額は、法人税法８１条の９第２項１号に規定するみなし連結欠損金額に該当しないと判断した。第二に、法人税法施行令１５５条の１９第５項は、法人税法８１条の９第２項２号による委任の趣旨に反するものではないと判断した。第二の争点に係る判断は、平成２２年度税制改正による制度変更により法人
税法８１条の９第３項１号柱書括弧書において施行令の規定を追認す
べ く 委 任 の 趣 旨 が 明 定 さ れ た 244こ と に よ り 、 委 任 の 範 囲 内 か 範 囲 外 かと い う 争 点 は 立 法 的 に 解 決 さ れ 、議 論 の 実 益 を 失 っ て い る 2 4 5 。他 方 で 、第一の争点における判断もまた、同改正に伴い法人税法施行令１１２
条 １ ２ 項 括 弧 書 246が 新 設 さ れ た こ と に よ り 実 務 上 の 意 義 を 減 殺 さ れ ているが、同改正の前後を通じ法人税法そのものの基本的な条文構造は維持されているため、同改正後も、本判決は、実質的に同括弧書の法244

法 人 税 法 81 条 の 9 第 3 項 1 号 は 、「 他 の 法 人 に 支 配 さ れ て い る も の と し て 政

令 で 定 め る も の 」 と 限 定 を 付 し 、 委 任 の 内 容 を 示 し た ( 岡 村 忠 生 「 判 批 」 税 事 43
巻 11 号 9 頁 (2011)参 照 )。
245

田 中 啓 之 「 判 批 」 ジ ュ リ 1426 号 198 頁 (2011)。

246

法 人 税 法 施 行 令 112 条 12 項 括 弧 書 は 、 特 定 連 結 子 法 人 以 外 の 連 結 子 法 人 を 被合併法人とし、連結完全支配関係が生じた日を合併の日とする適格合併について 、 法 人 税 法 57 条 2 項 が 適 用 さ れ な い こ と を 定 め る ( 同 上 〔 田 中 〕、 1 99 頁 参
照 )。

57

- 227 -

律適合性を肯定した初めての下級審裁判例として、意義を有する。した が っ て 、同 改 正 後 も な お 、「 開 始 の 日 」を「 合 併 の 日 」と す る 適 格 合
併 に 係 る 未 処 理 欠 損 金 額 の 取 扱 い 247は 争 点 と な り 得 よ う 248。
先ず、争点①について本判決は、連結納税制度の基本構造とその趣旨により、単体事業年度において生じた欠損金額は連結欠損金額に該当しないという大原則を確認したうえで、例外として法人税法８１条の９第２項１号の規定により連結親法人となる法人を合併法人とする
適格合併に係る被合併法人の未処理欠損金額が連結欠損金額とみなされるためには、「 開 始 の 日 」よ り「 前 」に 適 格 合 併 が 行 わ れ 、法 人 税 法
５条２項の規定により当該連結親法人の欠損金額とみなされることが必要であると判示した。すなわち、最初連結親法人事業年度「開始」
を「合併」の日とする適格合併に係る被合併法人の連結納税開始前未処理欠損金額は、法人税法８１条の９第２項１号に規定するみなし連
結欠損金額に該当しないこととなる。はたして適格合併による欠損金額の引継ぎが最初連結親法人事業年度開始の日より前に生じていること を 厳 格 に 要 求 す る こ と は 、制 度 趣 旨 よ り 導 き 出 さ れ る の で あ ろ う か 。
この論拠について田中啓之は、結論には賛成としながらも、上記基本構造の趣旨及び法人税法８１条の９第２項１号の規定振りから次のように検証する。
「 ① 適 用 の 簡 明 性 と い う 趣 旨 は 、本 件 の よ う な あ る 種の調整問題に解決を与えるものではない。また、②連結グループとしての企業活動による所得の実態との適合性、及び③租税回避の防止という制度趣旨は、未処理欠損金額が共同株式移転後に発生した本件においては否定的理由となり難い。一般論としても、④連結親法人の実像を示すのは、連結グループのみならず、連結納税開始前の完全親子
会社もまた同様のはずであり、このとき、⑤租税回避の問題は、完全子会社についても生じないと考えられる。このように、本判決が上記

247

本件の背景にある問題は、控訴審において過少申告加算税賦課決定を争う納税者の主張に現れているように、連結納税を開始するに当たって、連結親法人の事業年度に合わせて子法人を吸収合併することが税務を含めた実務上最も簡便で合理的であるのに、そうすることをなぜ不利益に扱うのか、そこにどんな理由があるのかである。合併期日と事業年度開始の日とを合わせればみなし事業年度が生じないので、申告のための追加的コストなどを省くことができる。このこと
は、納税者に対して、両者を同じ日にするよう促す効果を持つ。ところが、そこに 、 思 わ ぬ 落 と し 穴 が 待 ち 受 け て い た 。 こ れ が 本 件 で あ る ( 岡 村 ・ 前 掲 注 244)4 頁
参 照 )。
248
田 中 ・ 前 掲 注 245)198‐ 199 頁 。

58- 228 -

基本構造の趣旨から結論を導く論理は不分明である。他方、法８１条の９第２項１号の規定振りから同号の解釈として結論を導く論証にもま た 疑 問 が 残 る 。そ も そ も 、同 号 に い う『 開 始 の 日 』『 前 』と は 、事 業
年度の境界を画する概念であるに止まり、『 開 始 の 日 』と 適 格 合 併 の 先
後 関 係 を 画 す る 概 念 で は な い は ず で あ る 。ま た 、判 旨 の よ う に 、『開始の日』以後の適格合併について法８１条の９第２項１号の適用を否定
すると、法５７条９項によりないものとされた欠損金額をみなし連結
欠損金額の範囲から除外する、という法８１条の９第２項１号第３括
弧書の規定が空文に帰することになるばかりか、令１５５条の１９第３項の根拠規定まで失われるおそれがある。本判決の結論はむしろ、(法 ８ １ 条 の ９ 第 ２ 項 ３ 号 と の 対 照 に よ る 同 項 １ 号 を 介 し た )法 ５ ７ 条
９ 項 ２ 号 の 解 釈 と し て 導 か れ る べ き で あ っ た よ う に 思 わ れ る 。」2 4 9 す な
わち、連結欠損金額とみなされる欠損金の属する事業年度を特定するための法人税法８１条の９第２項１号の「開始の日前」という文言に依拠して「開始の日」以後の適格合併を同号の適用対象外とした点を批判的に捉え、むしろそのような適格合併も適用対象と考えた上で、
法人税法８１条の９第２項３号の存在に着目した法人税法５７条９項２号の解釈を通じて同様の結論を導くべきであったと指摘するのである。
これに対して岡村忠生は、法人税法８１条の９第２項１号の適用上「開始の日」以後の適格合併においても法人税法５７条２項が機能するとの解釈について、「 そ う な る と 、今 度 は 、法 ８ １ 条 の ９ 第 ２ 項 ３ 号が適格合併による持込みを、なぜ別にわざわざ規定しているのか、その 説 明 が 困 難 と な る 。」2 5 0 と 述 べ 、合 併 法 人 の 側 で 未 処 理 欠 損 金 額 を なかったものとみなす法人税法５７条５項も、連結欠損金額との間での調整のルールなしに機能するものと理解せざるを得ないなどの点で困難であるとする。これらの解釈について、小塚真啓は、両者の見解は
い ず れ も 論 理 的 に 成 り 立 つ も の と し な が ら 、「『 開 始 の 日 』 を 境 に 取 扱
いが大きく変化することを考慮すると、欠損金額の引継ぎのルールを連続的に捉えつつ、引継ぎの範囲を法人税法５７条９項による切捨ての有無で画そうとする前者よりも、引継ぎのルールの断絶を認める後

249

田 中 ・ 前 掲 注 245)198‐ 199 頁 。

250

岡 村 ・ 前 掲 注 244)6 頁 。

59- 229 -

者 の 方 が 説 得 的 で あ る よ う に 思 わ れ る 。」 2 5 1 と 述 べ る 。さ ら に 、現 在 では、連結親法人を合併法人とし、連結グループ外の法人を被合併法人と す る 適 格 合 併 に よ る 連 結 欠 損 金 額 の 引 継 ぎ (法 人 税 法 ８ １ 条 の ９ 第２ 項 ２ 号 )が 特 定 連 結 欠 損 金 額 と さ れ る (法 人 税 法 ８ １ 条 の ９ 第 ３ 項 ２号 )こ と か ら 、「 連 結 納 税 開 始 の 前 後 で 取 扱 い に 断 絶 が 生 じ て い る こ とも 、引 継 ぎ の ル ー ル を 連 続 的 に 理 解 す る 上 で の 難 点 に な る だ ろ う 。」2 5 2と指摘している。
「開始の日」を「合併の日」とする適格合併について、その先後の判定は不可能であり、これは、法のもたらす判定不能であって、事実や証明の問題ではない。本件事案のように、合併期日が３月３１日か
それよりも前であれば法人税法８１条の９第２項１号、４月２日かそれよりも後であれば同項２号の適用可能性があるのに、４月１日である場合にのみ、引継ぎの根拠規定が欠け、著しく不合理であるといえる。このような場合、納税者の予測可能性を勘案し、規定の文言に反し な い 範 囲 で で き る だ け 合 理 性 の あ る 解 釈 が 追 及 さ れ る べ き で あ る 253。
岡 村 忠 生 は 、合 併 と 連 結 の 二 つ の 視 点 を 突 合 し 、「合併に関する規定か
ら 見 れ ば 、b が 一 切 の 損 益 を 計 上 す る の は 合 併 の 日 の 前 日 で あ り 、合 併の 日 に は 、 も は や (単 体 と し て )事 業 年 度 が な い こ と は 明 ら か で あ る 。
しかし、連結欠損金額に関する規定から見れば、最初連結事業年度開
始 の 日 に 、b は 連 結 子 法 人 と し て 、(一 瞬 の 間 )存 在 し た と 言 わ ざ る を 得
な い 。」 2 5 4 と 述 べ て 、 そ の 制 度 的 な 断 絶 を 指 摘 し て い る 。
次 に 、 (処 分 理 由 で も あ っ た )争 点 ② に つ い て は 、 法 人 税 法 施 行 令 １
５ ５ の １ ９ 第 ５ 項 (現 行 １ ５ ５ の １ ９ 第 １ ３ 項 )が 、 法 人 税 法 ８ １ 条 の９第２項２号の委任の範囲を逸脱したものであるか否かが争われたが、第一審裁判所は、原告 X の主張する具体例だけに限定して同号を解釈する根拠はないとした上で、みなし連結欠損金額が認められるには連結子法人と連結親法人との間に、「 強 い 一 体 性 」が あ る こ と が 必 要 で あるとして、株式移転の直前に b の発行済株式総数の５０％超が他法人に所有されていた b について、同号から除外されることを肯定した。
ま た 、控 訴 審 に お い て 原 告 X(控 訴 人 )は 、単 体 納 税 の 下 で の 適 格 合 併 で251

小 塚 真 啓 「 判 批 」 税 研 30 巻 4 号 124‐ 125 頁 (2014)。

252

同 上 〔 小 塚 〕、 125 頁 。

253

岡 村 ・ 前 掲 注 244)5 頁 。

254

同 上 〔 岡 村 〕、 6 頁 。

60- 230 -

は、被合併法人の未処理欠損金額は合併法人に承継されて繰越控除の対象とされるが、これと実質的に同一の実態にある最初連結親法人事業年度開始の日に行われた本件合併について、被合併法人の未処理欠損金額について欠損金控除を認めないのは、その差異に適正かつ合理的な理由がなく、わずか一日の違いにより未処理欠損金額の控除が否定されることの不合理、不平等は明確であり、租税法律の内容の適正さを要請する租税法律主義に違背すると主張したものの、控訴審裁判
所は、「最初連結親法人事業年度開始の日を含むそれ以後の日に行われる適格合併と単体納税の下で行われる適格合併とで被合併法人の未処
理欠損金額の取扱いを同じくするかどうか、また、最初連結親法人事業年度開始の日のみを後者と同じ取扱いにするかどうかは、立法政策に委ねられる……」と述べて原判決の判断を堅持した。ただし、この「強い一体性」については、立法資料に存在するものではなく、行政による法律の理解を述べているにすぎないため、それをもって委任の趣旨であるとすることには飛躍がある。さらに、その趣旨が委任の範囲を画しているとすることには、もう一段の飛躍があると考えられ、
施 行 令 が 行 う こ と の で き る 制 限 の あ り 方 が 問 わ れ る 255。
この「強い一体性」と株式移転前の被支配に関しては、裁判において指摘されてはいないものの、法人税法施行令１５５条の１９第５項に よ る 制 限 に は 矛 盾 が あ る と 岡 村 忠 生 は 述 べ る 。曰 く 、「 そ れ は 、株 式
移転前に他の法人による支配があったために切り捨てられる欠損金額に、株式移転のあった事業年度以後のものが含まれること、とりわけ適格ではない株式移転により設立された株式移転完全子法人に２００
６年改正以後の法が適用された場合は、切り捨てられるのが株式移転
以 後 の も の だ け に な る こ と で あ る 。 (本 件 も 結 果 的 に は そ う な っ た )。
つまり、株式移転前の支配を理由に、それ以後の欠損金額を切り捨てているのである。もし、株式移転前の支配を問題にするのであれば、
例 え ば 、そ れ が 株 式 移 転 後 に お い て も (株 式 移 転 完 全 親 法 人 の 支 配 を 通
じ て )継 続 し て い る か ど う か 、と い っ た 基 準 と す る の が 、組 織 再 編 税 制の 考 え 方 か ら は 自 然 で あ る 。」 2 5 6 さ ら に 、 第 一 審 判 決 が 、「 合 併 が 行 わ
れ た と き 等 に 類 似 す る 強 い 一 体 性 」を 要 求 し た こ と に つ い て も 同 様 に 、「この『一体性』は、株式移転以後、最初連結事業年度開始までの期
255

岡 村 ・ 前 掲 注 244)7 頁 。

256

同 上 〔 岡 村 〕、 7 頁 。

61- 231 -

間について求められている。しかし、その一体性があるかどうかは、それ以前の期間における被支配の有無によって決まる。これは、背理
で あ る 。」2 5 7 と す る 。当 該 施 行 令 に よ る 制 限 は 、そ の 完 全 子 会 社 ま で を含めて親会社とみるのが実態に即すという考え方から、他の法人による５０％超保有という形式要件を親会社の実像を有するか否かの判断基準としているが、株式移転前の被支配を理由に株式移転後の欠損金額を切り捨てるという制限は、株式移転完全親法人と株式移転完全子
法 人 と の 一 体 性 と い う 観 点 か ら は 、 説 明 で き な い 258。 た だ し 、 一 体 性の観点が有効かどうかについては議論の余地があり、何らかの別の観
点 か ら は 正 当 化 で き る 可 能 性 が あ る 259。 小 塚 真 啓 も 、 第 一 審 の 判 旨 から「 株 式 移 転 の 経 済 効 果 が (新 設 )合 併 の そ れ と 類 似 す る こ と 、そ し て 、
そのような類似性が連結親法人と同視することの根拠と考えられることを踏まえれば、移転後の欠損金額をこの規制の対象外とすることが
検 討 さ れ る べ き だ ろ う 。」と し た 上 で 、「 経 済 効 果 が 類 似 す る 手 法 (合 併と 株 式 移 転 プ ラ ス 連 結 納 税 )の 間 で 課 税 の あ り 方 に 差 異 を 設 け る こ との 妥 当 性 、 合 理 性 も 問 う 必 要 が あ ろ う 。」 2 6 0 と 述 べ て い る 。
３．２

実質所得者課税の原則に関するリーディングケース

和 ３ ７ 年 ６ 月 ２ ９ 日 (税 資 ３ ９ 号 １ 頁 )最判昭―共栄企業組合事件―【事案の概要】昭 和 ２ ４ 年 に 中 小 企 業 等 協 同 組 合 法 (昭 和 ２ ４ 年 ６ 月 １ 日 法 律 １ ８
１ 号 )が 制 定 さ れ 、企 業 組 合 と い う 新 し い 法 人 の 制 度 が 認 め ら れ た こ とから、全国各地に多数の企業組合が設立された。本件は、企業組合の実質を全く備えない企業組合の設立時代表理事、理事長及び専務理事
や同組合の構成員の５名が、上記組合を利用し、組合員を給与所得者の よ う に 装 わ せ て 、組 合 員 個 人 に 対 す る 所 得 税 を 免 れ る 目 的 を も っ て 、
所轄延岡税務署に対し、虚偽の所得税確定申告書を提出し、また、確定申告義務がないとして確定申告書を提出せず、所得税を免れた事案
である。
257

岡 村 ・ 前 掲 注 244)7 頁 。

258

同 上 〔 岡 村 〕、 7 頁 。

259

同 上 〔 岡 村 〕、 7 頁 。

260

小 塚 ・ 前 掲 注 251)125 頁 。

62- 232 -

この事案においては、形式的に、各組合員がその業務用財産を組合に出資ないし譲渡し、その従業員となって組合の事業に従事し、組合からの給与の支給を受けているが、実際には各組合員が自己の計算と危険において従来の事業を営み、その事業所得に相当する金額から組合経費と給与に対する源泉徴収税額相当額を控除した金額を、組合から 給 与 と し て 受 け 取 っ た こ と に し て い た 。第 一 審 裁 判 所 (福 岡 地 判 昭 和
３ ２ 年 ２ 月 ４ 日 (税 資 ３ ９ 号 ２ １ ９ 頁 ))は 、実 質 所 得 者 課 税 の 原 則 を 根拠として、その所得は組合員個人の事業として組合員に帰属すると判示し、被告人らに有罪判決を下したため、被告人らは控訴した。控訴審 裁 判 所 (福 岡 高 判 昭 和 ３ ４ 年 ３ 月 ２ １ 日 (高 裁 刑 集 １ ２ 巻 ４ 号 ４ ２ １頁 ))に お い て も 第 一 審 判 決 を 支 持 し 、 控 訴 が 棄 却 さ れ た た め 、 こ れ を不服として被告人らが上告したものが本件である。
【争点】
本件における争点は、所得が企業組合に帰属するのか、それとも組合 員 個 人 に 帰 属 す る の か と い う 、所 得 の 帰 属 の 判 定 が 問 題 と さ れ た 2 6 1 。
【判旨】
上告棄却。
「原判決は、『所得税法二条所定の課税対象となつている個人の所得とは、当該個人に帰属する所得を指称するものであることは勿論であるが、その所得の外見上又は法律形式上の帰属者が単なる名義人に過ぎずして、他にその終局的実質的享受者が存在する場合、そのいずれを所得の帰属者として課税すべきであるかについて問題を生ずる。
思うに、国家経費の財源である租税は専ら担税能力に即応して負担させることが、税法の根本理念である負担公平の原理に合し且つは社会正義の要請に適うものであると共に、租税徴収を確保し実効あらしめる所以であつて、各種税法はこの原則に基いて組み立てられており、
又これを指導理念として解釈運用すべきものと云わねばならない。さすれば、所得の帰属者と目される者が外見上の単なる名義人にしてその経済的利益を実質的、終局的に取得しない場合において、該名義人

261

な お 、 本 事 案 に お い て は 、 所 得 税 法 26 条 第 1 項 ( 申 告 義 務 の 規 定 ) の 合 憲 性 についても判示されたが、本稿においては実質所得者課税の原則についての検討部
分のみを取り扱う。

63- 233 -

に課税することは収益のない者に対して不当に租税を負担せしめる反面、実質的の所得者をして不当にその負担を免れしめる不公平な結果を招来するのみならず、租税徴収の実効を確保し得ない結果を来す虞があるからかかる場合においては所得帰属の外形的名義に拘ることなく、その経済的利益の実質的享受者を以つて所得税法所定の所得の帰属者として租税を負担せしむべきである。これがすなわちいわゆる実質所得者に対する課税（略して実質課税）の原則と称せられるものにして、該原則は吾国の税法上早くから内在する条理として是認されて来た基本的指導理念であると解するのが相当である。昭和二八年八月七日法律一七三号所得税法の一部を改正する法律により新らたに追加された同法三条の二の規定は、従来所得税法に内在する条理として是認された右原則をそのまま成文化した確認的規定であり、これによつて所得税法が初めて右原則を採用した創設的規定ではないと解するのが相当である。』と判示している。当裁判所も、原判決の右判断を相当として是認する。」【検討】
本 件 に お い て 最 高 裁 判 所 は 、「『 昭 和 二 八 年 八 月 七 日 法 律 一 七 三 号 所
得税法の一部を改正する法律により新らたに追加された同法三条の二の規定は、従来所得税法に内在する条理として是認された右原則をそのまま成文化した確認的規定であり、これによつて所得税法が初めて右原則を採用した創設的規定ではないと解するのが相当である。』と
判 示 し て い る 。当 裁 判 所 も 、原 判 決 の 右 判 断 を 相 当 と し て 是 認 す る 。」と判示しており、現在の所得税法１２条の前身規定である当時の所得税法３条の２の規定が、各被告人が主張する創設的規定ではなく、税法 に 潜 在 す る 法 理 の 確 認 的 規 定 で あ る 旨 を 明 ら か に し た 262。 所 得 の 人
的 帰 属 (attribution,Zurechnung)、 す な わ ち 所 得 が 誰 の 所 得 で あ る かという問題は、所得の概念、所得の分類、所得の年度帰属等の問題と並 ん で 所 得 税 の 最 も 基 本 的 な 問 題 の 一 つ で あ る 263。 そ こ に お け る 実 質
課税の原則とは、租税負担の公平を図るために、租税法の解釈・適用にあたっては、その経済的意義や経済的実質に即して行うべきであると す る 原 則 で あ り 、 ド イ ツ に お け る 「 経 済 的 観 察 法 (wirtschaftliche262

金 子 宏 ほ か 『 ケ ー ス ブ ッ ク 租 税 法 〔 第 5 版 〕』 206 頁 ( 弘 文 堂 、 2017)。

263

金子宏『租税法理論の形成と解明

上 巻 』 52 4 頁 ( 有 斐 閣 、 2010) 。

64- 234 -

Betrachtungsweise)」 や 米 国 に お け る 「 実 質 主 義 (substance rule)」がこれに当たる。これに対し、租税法の解釈・適用にあたっては、その文言や行為の法形式に即して行うべきであるという原則を「形式主義 (form rule)」と い う 2 6 4 。こ う し た 実 質 主 義 を 課 税 要 件 事 実 の 認 定 に
及 ぼ す と 、課 税 要 件 の 前 提 と な る 行 為 の 民 商 法 等 の 法 形 式 を 無 視 し て 、
経済的実質に即して認定するということとなり、形式主義は、行為の民商法等の形式に即して認定するということとなる。かような実質主
義と形式主義の対立は、各国の税制において古くから問題となっており 、 各 国 の 事 情 に よ り そ の 考 え 方 は 異 な る 265。 わ が 国 に お い て は 、 かつて税制調査会が、国税通則法の制定にあたり、実質課税の原則の規
定 を 設 け る よ う 答 申 (昭 和 ３ ６ 年 ７ 月 ５ 日 税 制 調 査 会 答 申 )し た が 、 徴
税義務強化を図るものであると主張する民間団体の強い反対により、立 法 に 至 ら な か っ た 266。 租 税 法 の 解 釈 に あ た っ て は 、 そ の 経 済 的 意 義が 解 釈 の 基 準 と し て 重 視 さ れ る べ き こ と を 否 定 す る も の で は な い 267。
しかしながら、前提として固有概念と借用概念とを区別したうえで、実現した経済的成果に即して判定をするのは、固有概念に限定するのが 通 説 で あ る と さ れ て い る 268。
所得税法１２条は、「資産又は事業から生ずる収益の法律上帰属するとみられる者が単なる名義人であつて、その収益を享受せず、その者以外の者がその収益を享受する場合には、その収益は、これを享受す
る 者 に 帰 属 す る も の と し て 、こ の 法 律 の 規 定 を 適 用 す る 。」と 規 定 し ており、法人税法１１条、地方税法２４条の２、７２条の２、２９４条の２等も同趣旨の規定をおいているが、この規定が如何なる意味において実質所得者課税を定めたものであるのかについては、経済的帰属

264

山 田 二 郎 『 実 務 租 税 法 講 義 ― 憲 法 と 租 税 法 ― 』 411 頁 ( 民 事 法 研 究 会 、 2005)。

265

同 上 〔 山 田 〕、 411‐ 412 頁 。 た と え ば 、 ア メ リ カ で は 、 連 邦 制 が 採 ら れ 、 課 税

要件の前提となる民商法が各州により異なることもあり、連邦最高裁は古くから実質主義を是認している。ドイツは、かつては経済的観察法が採られていたが、現在は、租税法はその文言に即して解釈されなければならないとの考えが通説・判例となっている。もっとも、ドイツは、租税回避行為に対し、法の形成可能性の濫用が存する場合には、経済事象に適合した法的形成に即して課税できるとする 一 般 的 否 認 規 定 ( ド イ ツ 租 税 通 則 法 42 条 ) が あ り 、 課 税 要 件 事 実 の 認 定 に つ い ては 、 実 質 主 義 が 採 ら れ て い る ( 同 〔 山 田 〕、 41 2 頁 参 照 ) 。
266

同 上 〔 山 田 〕、 412 頁 。

267

金 子 ・ 前 掲 注 106)124 頁 。

268

同 上 〔 金 子 〕、 126‐ 129 頁 。

65- 235 -

説 と 法 律 的 帰 属 説 と の 二 つ の 見 解 が 存 在 す る 269。 経 済 的 帰 属 説 は 、 この 規 定 は 所 得 の 法 律 上 (私 法 上 )の 帰 属 と 経 済 上 の 帰 属 が 食 い 違 っ て い
る場合には、経済上の帰属に即して所得の帰属を判定すべき旨を定めた規定であると解する。これに対して法律的帰属説は、この規定は所得 の 法 律 上 (私 法 上 )の 帰 属 に つ い て 形 式 と 実 質 が 食 い 違 っ て い る 場 合には実質に即して帰属を判定すべき旨を定めた規定であると解する見解 で あ る 270。 文 理 的 に は ど ち ら の 解 釈 も 可 能 で あ る と い え る が 、 こ の
点 、金 子 宏 は 、「 ① 経 済 的 帰 属 説 を と る と 、所 得 の 分 割 や 移 転 を 認 め ることになりやすいこと、②法律的帰属を離れて課税することを認めるのは法的安定性の維持の観点から好ましくないこと、③租税行政にとっても経済的帰属説を判定することは容易ではない場合が多いこと、
等 の 理 由 か ら 法 律 的 帰 属 説 の 考 え 方 を と っ て き た 。」 2 7 1 と 述 べ て お り 、
判 例 、 学 説 に お い て も 法 律 的 帰 属 説 の 立 場 が 大 勢 を 占 め て い る 272。 しかしながら本件判決において最高裁判所はこの規定がこれら二つの見解のうち、いずれを採用したものであるかについては、判断を明らかに し て い な い 273。
第一審裁判所は、「もつとも具体的にその帰属者を決定するにあたつては、私法各法に充分に依拠しなければならないと共に、租税実体法の趣旨に鑑み、慎重に決定されなければならない。この『所得』の帰属はあくまで租税法上の概念であるところから、私法上の権利関係に
更に租税法上の経済的収得の享受の点を加味して判断する以上、必ずしも私法上の権利者が常に所得者になるとは限らないところに右原則が 租 税 法 上 の 独 自 の も の で あ る こ と が 認 め ら れ る の で あ る 。」と 判 示 す
る 。さ ら に 、こ れ を 受 け て 控 訴 審 裁 判 所 は 、「 尤 も 、実 質 課 税 の 原 則 は
私法上の法律関係を前提とし乍ら、税法の目的と必要よりしてこれに実質的修正を加える結果をもたらし、個人の権利関係に重大なる影響を及ぼす……」と判示する。これらの部分からは、第一審裁判所と控269

金 子 ・ 前 掲 注 263)18 頁 。

270

同 上 〔 金 子 〕、 526 頁 。

271

同 上 〔 金 子 〕、 526 頁 。

272

同 上 〔 金 子 〕、 526 頁 。 た だ し 、 こ の 説 を と っ た 場 合 に も 、 担 税 力 に 適 合 し た

課税が多少ともゆがめられることになるし、また法律上の実質に即して帰属をきめるべきことは、かかる規定をまつまでもなく当然である、という批判もありえ
よ う ( 同 〔 金 子 〕、 19 頁 参 照 ) 。
273

金 子 ほ か ・ 前 掲 注 262)206 頁 。

66- 236 -

訴審裁判所が、ともに経済的帰属説に相当する考え方から、私法上の帰 属 か ら 離 れ て 帰 属 を 判 定 す る こ と を 承 認 し て い る よ う に 見 え る 274。
ただし、最高裁判所は、控訴審裁判所の判決を引用するとともに、その結論を支持しつつも、右引用部分を引用していない。また、第一審
裁判所と控訴審裁判所ともに、実質課税の原則が条理として認められてきた根拠としてあげている信託課税の制度と配当所得の帰属に関する 行 政 裁 判 所 の 判 決 を 引 用 か ら 省 略 し て い る 275。 こ の 除 外 に つ い て 何を読み取るべきかが重要な問題となろう。経済的帰属説は、課税の領域においては、法律関係に基づかないで、経済関係に基づいて課税することを定めたものであると解する。そうであるとすれば、これはまさ し く 、税 法 固 有 の 法 理 (租 税 法 律 主 義 の 原 則 と は 別 個 の 実 質 課 税 の 原則 )を 創 設 的 に 規 定 し た も の と み ら れ る が 2 7 6 、北 野 弘 久 は 次 の よ う に 批判する。
「 し か し 、現 代 の 発 達 し た 法 治 国 家 に お い て 、な ん ら の 法 律 関
係もなくして経済上の収益を享受するということが、はたしてありう
るであろうか。一見経済関係にすぎないとみられる場合であっても、よく調査してみると、その背景には法律関係が存在するのが通例であろう。つまり、税法固有の実質課税の原則なるものは通例は存在しえな い 。」
さ ら に 、他 の 実 質 所 得 者 課 税 の 原 則 に 関 係 す る 裁 判 例 を 観 察 し て も 、
法律的帰属説を前提とする判例が多くみられる。例えば、法律関係の
実 質 に 即 し て 帰 属 を 判 定 し た 典 型 的 な 事 案 で あ る 登 記 冒 用 事 件 (最 判
昭 和 ４ ８ 年 ４ 月 ２ ６ 日 (民 集 ２ ７ 巻 ３ 号 ６ ２ ９ 頁 )) 2 7 7 は 、無 断 で 第 三 者
がほしいままにした所有権移転登記につき、その登記名義人に対して課 さ れ た 譲 渡 所 得 に よ る 課 税 処 分 の 無 効 が 争 わ れ た が 、裁 判 所 は 、「上
告人らは、……土地および建物のいずれもを所有したことがなく、…
…したがつて、譲渡所得はほんらい同人に帰属し、上告人らについては全く発生していないのであるから、本件課税処分は、譲渡所得の全274

金 子 ・ 前 掲 注 263)531 頁 。

275

同 上 〔 金 子 〕、 531 頁 。

276

北 野 弘 久 『 現 代 税 法 講 義 〔 五 訂 版 〕』 29 頁 ( 法 律 文 化 社 、 2009)。

277

本件は、本件各不動産の譲渡により上告人らに譲渡所得を生じたとしてなされた所得税賦課処分及びこれに基づく差押処分に対し、上告人らが、本件各不動産を所有したことはない等と主張して、上記賦課処分の無効確認及び上記差押処分の取消等を求めた事案の上告審である。当裁判所は、上告人らの請求を排斥した原判決を破棄し、本件を原裁判所に差し戻した。

67- 237 -くないところにこれがあるものとしてなされた点において、課税要件の根幹についての重大な過誤をおかした瑕疵を帯有するものといわな
け れ ば な ら な い 。」と 判 示 し た 。ま た 、妻 が 行 っ た 有 価 証 券 取 引 に よ る
所 得 が 納 税 者 に 帰 属 す る と さ れ た 事 案 (熊 本 地 判 昭 和 ５ ７ 年 １ ２ 月 １
５ 日 (訟 月 ２ ９ 巻 ６ 号 １ ２ ０ ２ 頁 )) 2 7 8 に お い て 裁 判 所 は 、「 … … 各 証 券
会社との間の有価証券取引については、その個別的、具体的な取引行
為自体はスミエがこれを担当したものであるが、これらはいずれも原告の包括的な委託に基づくものであって、その取引による所得はすべて 原 告 に 帰 属 し た も の と 認 め る べ き で あ る 。」と 判 示 し た 。さ ら に 、事業 所 得 の 帰 属 が 争 わ れ た 事 案 (名 古 屋 地 判 平 成 １ ７ 年 １ １ 月 ２ ４ 日 (判タ １ ２ ０ ４ 号 １ １ ４ 頁 )) 2 7 9 に お い て 裁 判 所 は 、「 事 業 所 得 の 帰 属 者 は 、自己の計算と危険の下で継続的に営利活動を行う事業者であると考え
ら れ る と こ ろ 、あ る 者 が こ の よ う な 事 業 者 に 当 た る か 否 か に つ い て は 、
当該事業の遂行に際して行われる法律行為の名義に着目するのはもとより、当該事業への出資の状況、収支の管理状況、従業員に対する指揮監督状況などを総合し、経営主体としての実体を有するかを社会通
念 に 従 っ て 判 断 す べ き で あ る 。」 と 判 示 し た 。
かような所得の帰属を巡る問題に関する裁判例は、古くからその数が多い。前述した三つの裁判例はすべて、法律上の帰属に関する実質主義、すなわち法律上の帰属につき名義と実態あるいは形式と実質が食い違っている場合において、実体ないし実質に即して規則を判定した 事 案 で あ る 280。 勿 論 、 経 済 的 帰 属 説 の 立 場 に 立 つ 判 例 も 存 在 し て い278

本件の事実の概要は、以下のとおりである。原告 X は被告 Y 税務署長に対し 、 昭 和 47 年 分 所 得 税 の 確 定 申 告 と し て 総 所 得 金 額 を 803 万 5,140 円 と し て 申 告したところ、被告 Y は有価証券取引に係る雑所得を加算して、総所得金額を8,684 万 9,504 円 、 税 額 を 5,160 万 9,600 円 と す る 旨 の 更 正 処 分 及 び 重 加 算 税 賦
課 決 定 処 分 を 行 っ た 。 X は 、 右 処 分 に 対 し 、 昭 和 27 年 頃 か ら 有 価 証 券 取 引 を 仮 名で行っていたが、投資した有価証券は同人の妻とで半分ずつ所有する意思であったから、その取引から生ずる利益も半額ずつ帰属するものであり、Y 主張の所得のうち、X の所得になるものはその半額である旨等、主張したが、当裁判所は、請求を棄却した。
279

本件の事実の概要は、以下のとおりである。原告 X は、店舗の経営者であることを理由に、被告 Y 税務署長から推計の方法による所得税の決定処分及び重加算税の賦課決定処分を受けた。X は、本件処分は、一部期間を除いて経営主体を誤っており、経営者でなかった期間についても経営権の購入代金を必要経費として認めなかった違法なものであるとして、Y に対し、その取り消しを求めたが、当裁判所は請求を棄却した。
280

金 子 ・ 前 掲 注 263)538 頁 。

68- 238 -

る。例えば、直接的には法が不動産取得税の課税要件として規定する「不動産の取得」の意義について最高裁が示したリーディングケース
である事案（最判昭和４８年１１月１６日（民集２７巻１０号１３３
３ 頁 ））の 第 一 審 判 決（ 東 京 地 判 昭 和 ３ ９ 年 ７ 月 １ ８ 日（ 民 集 ２ ７ 巻 １
０ 号 １ ３ ５ １ 頁 ））2 8 1 に お い て 、裁 判 所 は 、「 元 来 、税 法 は 、経 済 社 会 において通常行われる取引行為その他の経済現象を予測し、これらのう
ちから課税対象として適するものを選び、それぞれの課税対象に応ずる担税力を評価、考量して課税を行おうとするものであるから、税法が課税対象として掲げる行為の概念は、原則として、すなわち特別の規定がない限り、経済社会において通常理解され、認識されている行
為 の 概 念 と 同 一 の 実 質 を も つ も の を 指 す も の と 解 さ ね ば な ら な い 。」と判示した。こうした裁判例を観察すると、例外はあるものの、全体とし て 、 判 例 は 法 律 的 帰 属 説 の 考 え 方 を と っ て い る こ と が 窺 え る 282。
それでは、原審において経済的帰属説に相当する考え方を採用し、控訴審裁判所の判旨を引用する本件判決は、経済的帰属説を承認した
最高裁判決であるといえるのであろうか。最高裁が引用部分を除外した意味の解釈については、二つの見方がありうるとして、金子宏は次の よ う に 述 べ る 。曰 く 、「 一 つ は 、最 高 裁 が 原 審 判 決 の 経 済 的 帰 属 説 に賛成しない旨あるいは反対である旨を暗黙に表明している立場である。
……いま一つは、最高裁は、本件は法律的帰属説で十分に処理できる事件であると考えて、経済的帰属説の当否にあえて触れなかったと見る 見 方 で あ る 。」 2 8 3 い ず れ に せ よ 、 本 件 に お け る 最 高 裁 の 判 旨 か ら は 、
経済的帰属説の当否を明確に読み取ることはできず、素直に経済的帰属説を承認したと解釈することは首肯し難い。そうすると、経済的帰属 説 を 承 認 し た 最 高 裁 判 決 は 、 ま だ な い と 考 え る べ き で あ ろ う 284。 実
質所得者課税について、経済的帰属説の立場をとるとした場合には、
281

本件の事実の概要は、以下のとおりである。X は、訴外 N 株式会社に対する債権 を 担 保 す る た め 、 昭 和 35 年 9 月 10 日 、 期 間 を 昭 和 39 年 4 月 １ 日 ま で と し て 、N 所有の土地及び建物につきその所有権を X に移転することを内容とする譲渡担保の設定を受け、右所有権の移転登記を完了した。被告 Y 税務署長は、右所有権の 移 転 は 、 地 方 税 法 73 条 の 2 所 定 の 「 不 動 産 の 取 得 」 に 当 た る と し て 、 不 動 産 取
得税を賦課した。これに対し、X は、異議申立の手続きを経由したのち、右の賦課処分の取消を求めて出訴し、当裁判所は、請求を認容した。
282

同 上 〔 金 子 〕、 544 頁 。

283

同 上 〔 金 子 〕、 540‐ 541 頁 。

284

金 子 ・ 前 掲 注 263)541 頁 。

69- 239 -

通達により解釈基準を余程事前に明確にしておかないかぎり、帰属の問題は甚だしい混乱の中に落ち込むことが予想されうる。その意味では 、こ の 規 定 は 法 律 上 の 帰 属 に 関 す る 実 質 主 義 を 採 用 し た も の で あ り 、
法律上の帰属の判定にあたっては、「 収 益 の 享 受 」を 重 視 す べ き こ と を
明 ら か に し た 規 定 で あ る と 解 す る こ と が 妥 当 で あ る と 考 え ら れ る 285。
小括
本章では、企業集団における経済的一体性と、別個独立した法人である法的多様性について、実質と形式に関する判例の基礎理論を検証した。適格合併で引継いだ繰越欠損金を連結納税制度の下で引継ぎ利用した事案を観察するに、本件の主たる争点は、連結開始前のものでありながら、連結グループが制約なく引継ぐことのできる連結親法人等の欠損金額の範囲である。裁判所は、適格合併による欠損金額の引継ぎが最初連結親法人事業年度開始の日より前に生じていることを厳格に要求することにより、本件青色欠損金額を法人税法８１条の９第２項１号の対象外であるとした。納税者は、単体納税の下で適格合併をしていれば、被合併法人の未処理欠損金額は合併法人に承継されて繰越控除の対象とされたのに、これと実質的に同一の実態にある本件合併について、わずか一日の違いにより控除が否定されたのであり、こうした法の規定による先後判定不能からは、引継ぎルールの制度的な断絶の存在が窺えた。
さらに、当該判決の判断要素の一つとなった「強い一体性」については、法人税法８１条の９第２項２号の趣旨が、連結納税開始前に合併が行われたとき等に類似する強い一体性のある連結子法人の未処理欠損金額を連結欠損金額とみなす点にあると解された。争点となった
施行令が委任の範囲内であるか否かについては立法的な解決が図られているが、法人税法施行令１５５条の１９第５項による制限は、株式移転前の支配を理由にそれ以後の欠損金額を切捨てるものである。そこにおいては支配の継続といった基準もなく、株式移転後に生じた欠損金額と他法人による株式移転直前の支配との関連性は見出しがたい。
裁判所も株式移転と新設合併の経済効果の類似性を指摘し、そうした類似性が連結親法人と同視することの根拠であるのならば、株式移転

285

同 上 〔 金 子 〕、 19 頁 。

70- 240 -

後に生じた欠損金額を、この制限の対象外とすることが検討されるべきである。一体性の観点が有効かどうかには議論の余地があり、こうした合併と、株式移転による連結申告といった経済的実態や経済効果が類似する手法間については、その課税の非対称性や妥当性、合理性が問われるであろう。
次に、経済的実質と民商法等の法形式の対立について、実質所得者課税に関する事案を観察した。所得の人的帰属、すなわち所得が誰の所 得 で あ る か と い う 問 題 は 、所 得 税 の 最 も 基 本 的 な 問 題 の 一 つ で あ り 、
裁判所は、実質所得者課税の原則は、税法に潜在する法理の確認的規
定 で あ る 旨 を 判 示 し た 。所 得 税 法 １ ２ 条 は 、「資産又は事業から生ずる収益の法律上帰属するとみられる者が単なる名義人であつて、その収益を享受せず、その者以外の者がその収益を享受する場合には、その収益は、これを享受する者に帰属するものとして、この法律の規定を適 用 す る 。」と 規 定 す る が 、そ の 解 釈 に つ い て 経 済 的 帰 属 説 と 法 律 的 帰属説との二つの見解が存在し、判例、学説とも法律的帰属説が大勢を占めていることを確認した。経済的帰属説に依ると、所得の分割や移転を認めることになりやすく、法律的帰属を離れて課税することは法的安定性を阻害する恐れがある。さらに、行政執行の観点からも経済的帰属説の判定は困難である。
本判決が、これら二つの見解のうち、いずれを採用したものであるかは分明ない。その判旨からは第一審裁判所と控訴審裁判所とが、ともに経済的帰属説より、私法上の帰属から離れた判定を承認しているようにも見える。ただし、最高裁は控訴審裁判所の判決を引用し、そ の 結 論 を 支 持 し て い る に も 関 わ ら ず 、引 用 部 分 を 一 部 除 外 し て お り 、
素直に経済的帰属説を承認したと考えることは首肯し難い。故に、経済的帰属説を承認した最高裁判決はまだ存しないと考える。実質所得者課税の原則について、経済的帰属説の立場をとるとした場合には、帰属の問題は甚だしい混乱に陥ることが予想されるが、この点、当該規定は法律上の帰属に関する実質主義を採用したものであり、法律上の帰属の判定に当たっては、「 収 益 の 享 受 」を 重 視 す べ き こ と を 明 ら かにした規定であると解する金子宏の意見に賛同する。
４．繰越欠損金の引継ぎの妥当性の検証
最終章においては、これまでの議論を踏まえ、繰越欠損金の引継ぎ
71- 241 -

の妥当性について検証する。先ず、連結納税制度における課税上の中立性の概念を確認する。しかるのち、その実現の障害となる租税回避に つ い て 、ヤ フ ー 事 件 (最 判 平 成 ２ ８ 年 ２ 月 ２ ９ 日 民 集 ７ ０ 巻 ２ 号 ２ ４
２ 頁 )を 題 材 と し て 検 討 す る 。次 に 、米 国 に お け る 損 失 引 継 制 限 規 定 で
あ る SRLY 準 則 と そ の 判 例 理 論 を 分 析 す る こ と で 、わ が 国 に お け る 連 結
納税制度について若干の示唆を得る。
４．１

租税回避の障碍

４ .１ .１

課税の中立性第２章において確認したように、連結納税制度は、まとまりのある
一体性を有する法人のグループ単位に着目し、課税することをその特徴としており、結合企業の一体性を直視した税制の構築がなされ、これにより実態に即した課税の実現が企図されている。これは、中立性の 実 現 で あ る 286。 一 つ の 会 社 内 部 で 事 業 部 制 ・ カ ン パ ニ ー 制 を 採 る 企
業と、親会社が複数の子会社をもつ企業グループとの課税上の中立性が念頭に置かれている。ここでの課税の中立性は企業形態に応じて税負担が同一になることを求めるため、企業形態の中立性は実質的に同一のものを租税法上同一に扱うことを要請するから、これに従えば連結納税制度は企業または企業グループの担税力を適正に斟酌したいわ
ば租税通常措置であり、グループ企業の実態に即した課税が実現される と 考 え る こ と と な る 287。 連 結 申 告 に お け る 窮 極 的 な 政 策 論 は 、 こ う
した公平性や中立性の観点から、租税属性の結合や損益認識の繰延を肯 定 す る の か ど う か に 行 き 着 く 288。 し か し な が ら 、 公 平 性 の 観 点 に つ
いては、連結納税制度が強制ではなく、納税者の選択に委ねられる点に疑問が残る。もし、連結が企業グループの実体をより反映したものであるなら、なぜそれが強制されないのであろうか。単体申告の方が有 利 で あ る の な ら 、 こ れ を 認 め 続 け る 根 拠 も 明 ら か で は な い 289。 さ らに、中立性の観点については、連結による欠損金額の吸収は、リスキーな投資に対するバイアスを軽減することには資するものの、関連法

286

手 塚 ・ 前 掲 注 16)137 頁 。

287

同 上 〔 手 塚 〕、 141 頁 。

288

岡 村 ・ 前 掲 注 10)492 頁 。

289

同 上 〔 岡 村 〕、 492 頁 。

72- 242 -

人の持つ私法上の法人格が利用されていることから、一般的に連結の利点とされる子会社と支店の選択や関連グループと単体法人の選択に対する税制の中立については、疑わしいこととなる。特に、現行の連結納税制度は、連結申告への移行の際に単体申告時の欠損金額が切り
捨 て ら れ る こ と に つ い て も 問 題 が あ る と い え る 290。
こうした課税の中立性の概念は、課税が何に対して中立的かという観点から二つに区別できる。第一は、すべての経済主体のいかなる行動に対しても課税が全面的に無差別中立であるという「全面的中立性概念」であるが、これは厳密的な意味においては達成することができ「 限 定 的 中 立 性 概 念 」で あ り 、あ る 経 済 主 体 の 特 定 のな い 2 9 1 。第 二 は 、行動に着目し、それに対して課税が無差別中立であるかどうかを問題と す る 。い わ ば 、「 何 に 対 す る 」中 立 性 か を 定 義 し て 、限 ら れ た 土 俵 で目 標 を た て る 考 え 方 で あ る 292。 前 述 の よ う な 事 業 形 態 の 選 択 と い う 一
つの局面にだけ着目した中立性は、まさしく「限定的中立性概念」にてらしたものであるといえるが、限定的中立性概念には、何に対する中立性であるかという限定の仕方に応じて無数のバリエーションがあり う る 2 9 3 。こ の 点 、増 井 良 啓 は 、「 い か な る 状 況 の 下 で・何 に 対 す る 中
立性が・どのような形で問題にされているかを、具体的な手法ごとに
検 討 す る 必 要 が あ る 。」2 9 4 と 述 べ て 、中 立 性 の 概 念 に つ い て そ の 内 容 を具体的に定義することの必要性を指摘する。連結納税制度は、欠損金
利用価値の法人間共同利用を正面から制度化するものであるが、人的適用範囲が限定される以上、他の意味における非中立性が残る。それゆえに、欠損金の利用範囲の人的拡大は、直ちに税制の経済活動に対する中立性の回復を意味するものではなく、法人税制のより構造的な290

岡 村 ・ 前 掲 注 10)492 頁 。

291

増 井 ・ 前 掲 注 2)65 ‐ 66 頁 。 た と え ば 、 連 結 納 税 制 度 を 設 け た と し て も 、 も と

もと法人税自体が法人形態の事業を重課している以上、全面的な中立性は達成できない。かりに法人税を廃止して消費型付加価値税にしたとしても、消費型付加価値税が消費を重課している以上、課税が全面的に中立的になるとはいえない。
さらには、人頭税ですら、子供を産むか産まないか・生きるか死ぬかという選択に影響しうる。このように、全面的中立概念は、厳密に論理展開すると、概念矛
盾 に 陥 る ( 同 〔 増 井 〕、 6 6 頁 参 照 ) 。
292

同 上 〔 増 井 〕、 66 頁 。

293

同 上 〔 増 井 〕、 66 頁 。

294

同 上 〔 増 井 〕、 70 頁 。

73- 243 -

バ イ ア ス の 治 療 が 求 め ら れ る 295。
４ .１ .２

制度の濫用課税の公平性や中立性の実現が求められる一方、連結納税制度をはじめとする企業グループ税制等は、納税者が事業形態やその組み合わせを恣意的に選択できることから、不合理な租税属性の移転行為による 租 税 回 避 296の 誘 因 が 働 き や す い 。 例 え ば 、 欠 損 を 抱 え る 法 人 と 敢 えて連結関係を構築し、連結親法人のもとで連結子法人の欠損を利用し連結グループ全体の所得を減少させることが考えられる。このような租税回避行為に対処すべく、企業グループ税制等には様々な制限が設けられており、連結納税制度の導入に際しても損失の扱いは一つの焦点 で あ っ た 297。 欠 損 金 繰 越 控 除 や 損 金 算 入 の 制 度 趣 旨 か ら も 、 繰 越 欠
損金や含み損を発生させた主体それ自身に控除利益が帰属するべきで
あ っ て 、 そ の 濫 用 に つ い て は 、 何 ら か の 制 限 を す べ き こ と と な る 298。
企業グループ税制等において、法人税法１３２条の２および１３２条の３は、「 法 人 税 の 負 担 を 不 当 に 減 少 さ せ る 」よ う な 行 為 ま た は 計 算 を
防 止 す る た め に 、 そ れ ぞ れ 組 織 再 編 成 、 連 結 法 人 (連 結 納 税 )を 対 象 として設けられた行為・計算の一般的否認規定である。
欠損金を有する法人を被合併法人とする適格合併において、法人税法 ５ ７ 条 ３ 項 の 委 任 を 受 け た 旧 施 行 令 １ １ ２ 条 ７ 項 ５ 号 (現 行 法 に お
け る 同 条 ３ 項 ５ 号 )の 要 件 を 文 言 上 は 充 足 し て い る に も か か わ ら ず 、法
人税法１３２条の２が適用されるか否かが争われた、ヤフー事件最高裁 判 決 (最 判 平 成 ２ ８ 年 ２ 月 ２ ９ 日 民 集 ７ ０ 巻 ２ 号 ２ ４ ２ 頁 ) 2 9 9 に お い295

増 井 ・ 前 掲 注 2)74 頁 。

296

金 子 宏 は 、 租 税 回 避 に つ い て 、「 私 法 上 の 形 成 可 能 性 を 異 常 ま た は 変 則 的 な(『 不 自 然 』 と い う 言 葉 は 、 主 観 的 判 断 の 幅 が 広 く 、 不 明 確 度 が 大 き い た め 、 避 けて お き た い )態 様 で 利 用 す る こ と (濫 用 )に よ っ て 、 税 負 担 の 軽 減 又 は 排 除 を 図 る 行
為 の こ と で あ る 。」 と 定 義 し 、 そ の 類 型 は 、 ① 合 理 的 ま た は 正 当 な 理 由 が な い のに、通常用いられない法形式を選択することによって、通常用いられる法形式に対応する税負担の軽減または排除を図る行為、②租税減免既定の趣旨・目的に反するにもかかわらず、私法上の形成可能性を利用して、自己の取引をそれに充足するように仕組み、もって税負担の軽減または排除を図る行為に区分できると述べ る ( 金 子 ・ 前 掲 注 106)133‐ 135 頁 参 照 ) 。
297
298

299

手 塚 ・ 前 掲 注 16)143 頁 。
酒 井 ・ 前 掲 注 127)218 頁 。
本 件 の 事 実 の 概 要 は 、 以 下 の と お り で あ る 。 X (ヤ フ ー 株 式 会 社 ― 原 告 ・ 控 訴

74- 244 -

て 裁 判 所 は 、不 当 性 の 意 義 を 明 ら か に す る と と も に 、こ う し た「 濫 用 」の有無の判断にあたり、考慮事情および観点を次のように判示している 300。
「 同 条 (１ ３ ２ 条 の ２ )に い う『 法 人 税 の 負 担 を 不 当 に 減 少 さ せ る
結果となると認められるもの』とは、法人の行為又は計算が組織再編
成 に 関 す る 税 制 (以 下 『 組 織 再 編 税 制 』 と い う 。 )に 係 る 各 規 定 を 租 税回避の手段として濫用することにより法人税の負担を減少させるものであることをいうと解すべきであり、その濫用の有無の判断に当たっては、①当該法人の行為又は計算が、通常は想定されない組織再編成の手順や方法に基づいたり、実態とは乖離した形式を作出したりするなど、不自然なものであるかどうか、②税負担の減少以外にそのような行為又は計算を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事
由 が 存 在 す る か ど う か 等 の 事 情 を 考 慮 し た 上 で 、当 該 行 為 又 は 計 算 が 、組織再編成を利用して税負担を減少させることを意図したものであって、組織再編税制に係る各規定の本来の趣旨及び目的から逸脱する態
様でその適用を受けるもの又は免れるものと認められるか否かという人 ・ 上 告 人 ) は 、 平 成 2 1 年 2 月 24 日 に A(ソ フ ト バ ン ク 株 式 会 社 ) か ら B( ソ フ ト バ
ン ク IDC ソ リ ュ ー シ ョ ン ズ 株 式 会 社 ) の 発 行 済 株 式 の す べ て を 現 金 で 取 得 し た 後(以 下 「 本 件 買 収 」 ) 、 同 年 3 月 30 日 に B を 被 合 併 法 人 と す る 吸 収 合 併 を 行 っ た(以 下 「 本 件 合 併 」 ) 。 B は 、 本 件 買 収 前 に は ソ フ ト バ ン ク IDC 株 式 会 社 と い う 名
称でデータセンターに関する事業を行っていたが、同年 2 月 2 日に新設分割によってデータセンターの営業、販売および商品開発に係る事業に関する権利義務を承 継 す る 同 じ 名 称 の C(同 年 ４ 月 1 日 に 株 式 会 社 IDC フ ロ ン テ ィ ア へ と 名 称 を 変更 )を 設 立 し 、 従 業 員 お よ び 役 員 を す べ て 引 継 が せ た 上 で 、 本 件 買 収 時 の 名 称 に 変
更 し て い る 。 本 件 合 併 は 、 法 人 税 法 ( 以 下 「 法 」 )2 条 12 号 の 8 イ の 要 件 を 満 た す
適 格 合 併 で あ る と 同 時 に 、 X の 代 表 取 締 役 で あ っ た D が 本 件 買 収 に 先 立 つ 平 成 20
年 12 月 26 日 に B の 取 締 役 副 社 長 に 就 任 し て お り ( 以 下 「 本 件 副 社 長 就 任 」 ) 、 D
は 本 件 合 併 後 も X の 代 表 取 締 役 の 地 位 に 留 ま っ た た め 、 法 人 税 法 施 行 令 (以 下
「 令 」 )112 条 7 項 ( 現 行 3 項 。 )5 号 の 特 定 役 員 引 継 ぎ 要 件 を 満 た す も の で も あ った 。 そ こ で X は 、 平 成 20 年 4 月 1 日 か ら 平 成 21 年 3 月 31 日 ま で の 事 業 年 度 の 確
定 申 告 に お い て 、 法 57 条 2 項 に 基 づ き 、 本 件 合 併 の 日 の 前 7 年 以 内 に 開 始 し た Bの 各 事 業 年 度 に 生 じ た 欠 損 金 額 ( 合 計 542 億 6,826 万 円 2,894 円 ) を X の 欠 損 金 額とみなした上で、同条 1 項に基づいてその全額を損金の額に算入した。しかし、
所 轄 税 務 署 長 は 法 132 条 の 2 を 適 用 し て 本 件 欠 損 金 額 を X の 欠 損 金 額 と 認 め な い
な ど と し て 、 X に 対 し て 更 正 処 分 お よ び 過 少 申 告 加 算 税 の 賦 課 決 定 処 分 (以 下 「 本件 処 分 」 ) を 行 っ た 。 X は 本 件 処 分 は 法 132 条 の 2 の 要 件 が 満 た さ れ て い な い 違 法なものであるとして、国税不服審判所への審査請求を行った上で東京地方裁判所に 本 件 処 分 の 一 部 の 取 消 を 求 め て Y( 国 ― 被 告 ・ 被 控 訴 人 ・ 被 上 告 人 ) を 提 訴 し たが 、 裁 判 所 は 請 求 を 棄 却 し た ( 東 京 地 判 平 成 2 6 年 3 月 18 日 判 時 2236 号 25 頁 )。
そ の 後 X は 東 京 高 等 裁 判 所 に 控 訴 し た が 、 裁 判 所 は 控 訴 を 棄 却 し た (東 京 高 判 平 成
26 年 11 月 5 日 訟 月 60 巻 9 号 1967 頁 ) 。 そ こ で X は 最 高 裁 判 所 に 上 告 受 理 申 立 て
をした。
300

渡 辺 ・ 前 掲 注 213)261 頁 。

75- 245 -

観 点 か ら 判 断 す る の が 相 当 で あ る 。」
下級審判決においては、この「法人税の負担を不当に減少させる結果 と な る と 認 め ら れ る も の 」 (い わ ゆ る 不 当 性 要 件 )が 各 規 定 の 趣 旨 ・目的への違反のみを理由に充足しうると判示されており、納税者の予見 可 能 性 を 大 幅 に 損 な う お そ れ が 懸 念 さ れ て い た が 301、 ① 、 ② を 濫 用の有無の判断にあたって必ず考慮する事情とするならば、不自然性や合理的事業目的の不存在は、不当性の実質的な要件として機能すること と な る 。 そ の 意 味 で 、 最 高 裁 の 示 し た 濫 用 基 準 302は 、 下 級 審 の 見 解よりも明確性に優れ、明示的拡張に縛りをかけたものとして評価する
こ と が で き る 303。 た だ し 、 本 判 決 は 、 下 級 審 の よ う に 適 用 要 件 を 示 すのではなく、法文言の「不当」を「租税回避の手段として濫用」で受け止め、考慮されるべき事項や観点を提供するにとどまると見ることもできる。これは、税務署長への裁量付与の規定と位置付けるものと考えられるため、事業目的があり、異常な法形式を選択していない場
合 で あ っ て も 、 同 条 の 適 用 可 能 性 は 残 る こ と と な る 304。 さ ら に は 、 引
き 直 し 課 税 に つ い て も 明 示 は さ れ ず 305、
「 租 税 回 避 」の 意 義 に つ い て も301

小 塚 真 啓 「 判 批 」 ｼﾞｭﾘ 1505 号 215 頁 (2017)。 他 に は 、 例 え ば 大 淵 博 義 他 「 座談 会 こ れ か ら の 日 本 の 否 認 規 定 を 考 え る 法 人 税 法 132 条 、 132 条 の 2 と そ の 運
用 の 捉 え 方 ― ヤ フ ー 事 件 、 IBM 事 件 を 踏 ま え て 」 税 弘 64 巻 1 号 22 ‐ 23 頁
(2016)。
302

こ の 点 、 外 国 税 額 控 除 余 裕 枠 の 流 用 に 関 す る り そ な 外 税 控 除 事 件 判 決 (最 二 小

判 平 成 17 年 12 月 19 日 民 集 59 巻 10 号 2964 頁 、 最 一 小 判 平 成 18 年 2 月 23 日 訟
月 53 巻 8 号 2461 頁 )が 根 拠 と し た 制 度 の 濫 用 と は 、 基 準 と し て の 意 味 が 異 な る と考えるべきであろう。外国税額控除に関して、一般的否認規定はない。りそな外税控除事件判決と本判決との大きな違いは、前者が一般的否認規定のない状況で濫用を課税の根拠としたのに対し、後者は一般的否認規定の解釈において濫用該当性を判断しているという点である。それぞれの最高裁の見解において、種類の異 な る 濫 用 基 準 の 存 在 を 肯 定 す る と し て も 、 当 然 、 前 者 の 場 合 (一 般 的 否 認 規 定 の
存 し な い 場 合 )の 濫 用 の ほ う が 、 厳 し く 判 断 さ れ る べ き で あ る (渡 辺 徹 也 「 法 人 税
法 132 条 の 2 に い う 不 当 性 要 件 と ヤ フ ー 事 件 最 高 裁 判 決 〔 下 〕」 商 法 2113 号 24 頁
(2016)参 照 ) 。
303

渡 辺 ・ 前 掲 注 213)262 頁 。

304

岡 村 忠 生 「 判 批 」 ｼﾞｭﾘ 1495 号 11 頁 (2016)。

305

本 件 判 決 は 、 法 132 条 の 2 を 適 用 す る こ と で 、 欠 損 金 の 引 継 ぎ は 否 定 し たが 、 そ の 際 に 、 当 事 者 が 行 っ た 取 引 を ど の よ う に 引 き 直 し た の か に つ い て (換 言 す
れ ば 、「 正 常 な 行 為 又 は 計 算 」 が 何 で あ っ た か に つ い て ) は 明 示 し て い な い と い う
問題がある。引き直しを明示せずに、単に欠損金の引継ぎだけを否認するのであれ ば 、 法 132 条 の 2 を 媒 介 と し て 、 通 常 な ら 法 57 条 3 項 の 射 程 外 と な る 取 引 を その 射 程 内 に 引 き 戻 し て ( 法 57 条 3 項 の 要 件 を 満 た さ な い と し て ) 課 税 す る こ と に 等
し い 。 そ れ は 法 57 条 に つ い て 目 的 論 的 解 釈 を 行 う の と 、 ど こ が 違 う の だ ろ う か76- 246 -

述 べ ら れ て は い な い (租 税 回 避 の 手 段 で は な い と き は ど う な る か は 、分
か ら な い ) 3 0 6 。租 税 回 避 と は 、課 税 要 件 が 充 足 し て い な い 状 態 を 指 し ているから、租税回避の否認は、新たな課税要件を創設することに等し
く 、 租 税 法 律 主 義 の 要 請 か ら 明 文 規 定 が 必 要 に な る 307。
法人税法１３２条における不当性の判断基準については、通説によれ ば 「 経 済 合 理 性 基 準 」 308で 説 明 さ れ る と こ ろ で あ る が 、 最 高 裁 は 下級審での判決理由を変更し、濫用基準を採用した。このことから法人
税法１３２条の枝番であり、「 法 人 税 の 負 担 を 不 当 に 減 少 さ せ る 」と い
うまったく同じ文言を用いているにもかかわらず、法人税法１３２条の２における「不当」の意味は、法人税法１３２条とは異なることとな り 、 同 じ こ と は 法 人 税 法 １ ３ ２ の ３ に つ い て も 当 て は ま る 309。 こ の点 、 渡 辺 徹 也 は 、「 法 １ ３ ２ 条 、 法 １ ３ ２ 条 の ２ 、 法 １ ３ ２ 条 の ３ は 、そ れ ぞ れ 同 族 会 社 、 組 織 再 編 成 、 連 結 法 人 (連 結 納 税 )と い う 領 域 に おいて『法人税の負担を不当に減少させる』ような行為または計算を防止するための規定であり、何が不当に該当するかは、それぞれの領域
ごとに異なり得るのであるから、それを前提とした上で『不当』という 文 言 の 解 釈 を 行 わ ね ば な ら な い と 考 え る の で あ る 。」3 1 0 と す る が 、これ に つ い て は 疑 問 を 呈 す る 意 見 も 存 在 し て い る 311。 も っ と も 判 旨 の 内
容には経済合理性基準に類似する要素も存在することから、渡辺徹也
は、「 本 件 判 決 が 採 用 し た 濫 用 基 準 は 、法 １ ３ ２ 条 に 関 す る 経 済 合 理 性
基 準 と 大 き く 乖 離 す る も の で は な い と と ら え る こ と が 可 能 で あ る 。」3 1 2(渡 辺 徹 也 「 法 人 税 法 1 32 条 の 2 に い う 不 当 性 要 件 と ヤ フ ー 事 件 最 高 裁 判 決〔 上 〕」 商 法 2112 号 6 頁 (2016)参 照 ) 。
306

岡 村 ・ 前 掲 注 304)11 頁 。

307

清 永 敬 次 『 税 法 〔 第 7 版 〕』 42 － 43 頁 ( ミ ネ ル ヴ ァ 書 房 、 2007)。

308

ここにいう税負担の不当な現象を結果すると認められる同族会社の行為・計算 と は 、 純 経 済 人 の 行 為 と し て 不 合 理 ・ 不 自 然 な 行 為 ・ 計 算 が こ れ に あ た る (金子 ・ 前 掲 注 106)532 頁 参 照 ) 。
309

同 上 〔 渡 辺 〕、 6 頁 。

310

同 上 〔 渡 辺 〕、 7 － 8 頁 。

311

岡 村 忠 生 は 、「 従 来 、 法 人 税 法 132 条 に 関 し て 積 み あ げ ら れ て き た 判 例 法 理 、

解 釈 と い っ た も の は 、 や は り 同 法 132 条 の 2 で も 通 用 す る と 思 い ま す 。 共 通 因 数は 存 在 し て お り 、 全 く 別 の 解 釈 を す べ き で は な い と い う こ と で す 。」 と 述 べ て い る(岩 品 信 明 他 「 座 談 会 東 京 地 裁 平 成 26 年 3 月 1 8 日 判 決 の 検 討 」 税 弘 6 2 巻 7 号 26
頁 (2014)参 照 ) 。
312

渡 辺 ・ 前 掲 注 305)7－ 8 頁 。

77- 247 -

とも述べている。内容の異なる不当性は、混乱を生じさせ、法的に不安定な状況が作り出される恐れがある。本判決が意図したのは、こうし た 混 乱 を 回 避 す る よ う な 解 釈 の た め (法 １ ３ ２ 条 と 異 な っ て 法 １ ３
２ 条 の ２ を 解 釈 す る た め )の 指 針 作 り で あ る と も 考 え ら れ る 3 1 3 。
かような一般的否認規定は、個別的否認規定の充実によりはじめて機能するが、本件において争点となった繰越欠損金の引継ぎに関するみなし共同事業要件についてはどのように判示されたのか。本件判決
は、組織再編成の「基本的考え方」の内容を説明していると考えられるが、組織再編税制の導入にあたり、中心的に議論されたのは、移転
す る 資 産 等 に 関 す る 課 税 繰 延 要 件 で あ り 、そ れ を 受 け て (あ る い は そ れに 倣 っ て )欠 損 金 の 引 継 ぎ ル ー ル が 作 ら れ た こ と と な る 3 1 4 。特 定 役 員 引
継要件について、「 支 配 が 継 続 し て い る 場 合 」と い う「 支 配 の 継 続 」概念は、文言として用いられてはいるが、これ以上の言及はなく、第一審判決が「支配の継続」に基づいて課税を正当化したこととは大きく異 な っ て い る 。こ れ は 、第 一 審 判 決 が 、「 基 本 的 考 え 方 」に は 欠 損 金 の引継ぎについて触れた部分はないにもかかわらず、「 支 配 の 継 続 」概 念を 使 用 し 315、 控 訴 審 判 決 に お い て 修 正 を 受 け 、 共 同 事 業 の 継 続 に 改 め
ら れ た た め 316、 最 高 裁 は そ の 判 断 を そ の ま ま 受 け 入 れ た も の と 考 え ら
れ る 3 1 7 。裁 判 所 は 、「 法 ５ ７ 条 ３ 項 の み な し 共 同 事 業 要 件 は 、施 行 令 １１２条７項において、適格合併のうち、①同項１号から４号までに掲げる要件……又は②同項１号及び５号に掲げる要件……に該当するものとされているところ、上記①の各要件は、……双方の法人の事業が合併の前後において継続しており合併後には共同で事業が営まれているとみることができるかどうかを事業規模等から判定するものである。
313

同 上 〔 渡 辺 〕、 7 頁 。

314

渡 辺 ・ 前 掲 注 302)24 頁 。

315

渡辺徹也「組織再編成と租税回避」岡村忠生編著『租税回避研究の展望と課

題 』 141‐ 143 頁 (ミ ネ ル ヴ ァ 書 房 、 2015)。
控訴審判決は、第一審判決が拠り所とした「移転資産に対する支配が継続」という考え方を変更した。すなわち、特定役員引継ぎ要件とは、合併法人のみならず被合併法人の特定役員が合併後において特定役員に就任するのであれば「合併の前後を通じて移転資産に対する支配が継続していると評価することが可能である 」 と い う 考 え 方 で は な く 、「 双 方 の 経 営 者 が 共 同 し て 合 併 後 の 事 業 に 参 画 し て おり、経営面からみて、合併後も共同で事業が営まれているとみることができる」と い う 考 え 方 を 基 礎 と し て 設 け ら れ た も の で あ る と し た ( 同 上 〔 渡 辺 〕、 152 頁 参
照 )。
316

317

渡 辺 ・ 前 掲 注 302)29 頁 。

78- 248 -

これに対し、上記②の各要件は、同項２号から４号までの事業規模要件等が充足されない場合であっても、合併法人と被合併法人の特定役
員が合併後において共に合併法人の特定役員に就任するのであれば、双方の法人の経営の中枢を継続的かつ実質的に担ってきた者が共同して合併後の事業に参画することになり、経営面からみて、合併後も共同で事業が営まれているとみることができることから、……特定役員
引継要件……で足りるとされたものと解される。……本件副社長就任
は、法１３２条２にいう『法人税の負担を不当に減少させる結果とな
る と 認 め ら れ る も の 』に 当 た る と 解 す る の が 相 当 で あ る 。」と し て 、本件の事実に対する１３２条の２の適用を肯定した。
この判旨は、下級審の「組織再編成全体としてみた場合」の観察方法の下で、本件副社長就任をめぐる事実を「総合して」判断されたもの で あ る が 318、 法 人 税 法 ５ ７ 条 ３ 項 お よ び 法 人 税 法 施 行 令 １ １ ２ 条 ７
項 の 趣 旨 ・ 目 的 が 明 言 さ れ た こ と の 意 義 は 大 き い 319。 そ れ で も 、 規 定
上①を満たすことと②を満たすことが同視されている趣旨は明らかでなく、これらが同等あるいは代替的に扱われる説明として、必ずしも説 得 的 で は な い 320。 本 件 に お い て 問 題 と な っ た ② の 要 件 は 、 現 実 的 な要求に応えるべく緩和された、ある意味救済措置的な位置づけである
とも考えられ、その問題が立法前から指摘されるとともに、これを形式 的 に 充 足 す る 場 合 に つ い て も 懸 念 さ れ て い た 321。 こ の 点 に つ い て 、
八ッ尾順一は、「 法 律 で 形 式 的 な 基 準 を 定 め た 以 上 、そ の 基 準 を 否 定 す
る包括的否認規定を安易に適用することは、例え納税者側にある程度否認されることが予測し得たとしても許されるべきではない。形式的な 基 準 で あ る 特 定 役 員 引 継 要 件 を 設 け た こ と 自 体 、立 法 の 失 敗 で あ り 、
こ の 事 件 は そ の 失 敗 責 任 を 納 税 者 に 負 わ せ た と い う こ と も で き る 。」3 2 2と厳しく指摘する。さらに、酒井貴子は、欠損金引継要件としての事
業継続の判断が困難であり、各国があまりこれに重点を置いた欠損金

318

岡 村 ・ 前 掲 注 304)11 頁 。 就 任 期 間 な ど 納 税 者 に 不 利 な 事 実 が 取 り 上 げ ら れ 、

ネット業界特有の事業環境や社外役員のあり方など有利な事実は判断に投入されて い な い ( 同 上 〔 岡 村 〕、 11 頁 参 照 )。
319

小 塚 ・ 前 掲 注 301)215 頁 。

320

渡 辺 ・ 前 掲 注 302)25 頁 。

321

岩 品 信 明 ほ か ・ 前 掲 注 311)32 頁 。

322

八 ッ 尾 順 一 『〔 七 訂 版 〕 租 税 回 避 の 事 例 研 究 ～ 具 体 的 事 例 か ら 否 認 の 限 界 を 考
え る 』 431 頁 ( 清 文 社 、 2017)。

79- 249 -

引 継 を 採 用 し て い な い と し て 、次 の よ う に 述 べ る 。曰 く 、「損失を出した事業の継続に関連した引継要件を設けることで、経営判断からは継続 す べ き で な い (採 算 の 取 れ な い )事 業 の 継 続 を 強 い る こ と に な り か ねない。事業にフォーカスを当てた欠損金額の引継要件の困難さが改めて 指 摘 で き よ う 。」 3 2 3
本件判決には、具体的な状況次第で「税負担の減少以外にその合理的な理由といえるような事業目的等があったとはいい難い」と判断される余地は残されており、予測可能性が担保されているとは言い難い
部 分 が あ る 。後 か ら「 本 来 の 趣 旨 及 び 目 的 を 逸 脱 す る 」と い わ れ て も 、
納 税 者 に と っ て は 、行 為 の 時 に そ れ が 明 ら か で な け れ ば 意 味 が な い 3 2 4 。
個別否認規定の充足そのものが、ある税制の趣旨・目的に明らかに反するのであれば、それについては最初から個別否認規定に追加的に盛り 込 む こ と が 必 要 で あ ろ う 325。 し か し な が ら 、 本 件 判 決 に よ っ て 、 す
でに個別否認規定が定められている領域において、さらに一般的行為
計算否認規定の適用が可能である旨が明示的に示されたことの理論的な 意 義 は 極 め て 大 き い と 考 え ら れ る 326。 納 税 者 の 予 測 可 能 性 を 確 保 しながら、いかに不当な行為を防止するか、この古くて新しい租税回避の 議 論 に 終 わ り は な い 327。
４．２

米国の租税理論からの示唆

２０１０年の税制改正において、連結開始または連結グループへの加入に伴う時価評価の適用対象外となる連結子会社の、その開始または加入前に生じた欠損金は、その連結後の個別所得金額を限度として連結納税制度への持ち込みが認められることとなった。この損失持込
み ル ー ル は 、 米 国 租 税 法 に お け る SRLY 準 則 （ separate

returnlimitation year rule: SRLY rule） の 考 え 方 に 通 じ る も の で あ る た
め 、こ こ で は 当 該 SRLY 準 則 と そ の 趣 旨 に つ い て 検 討 し 、わ が 国 の 連 結323

酒 井 ・ 前 掲 注 127)228 頁 。

324

渡 辺 ・ 前 掲 注 302)28 頁 。

325

酒 井 貴 子 「 法 人 税 法 1 32 条 、 132 条 の 2 現 規 定 に 対 す る 私 論 」 税 弘 64 巻 1 号

96 頁 (2016)。
326

太田洋「関連企業間取引の税務否認を巡る近時の裁判例」金子宏監修、中里実他編『現代租税法講座第 3 巻327

企 業 ・ 市 場 』 272 頁 。

同 上 〔 渡 辺 〕、 29 頁 。

80- 250 -

納税制度における繰越欠損金の引継ぎと制限についてその根底にある理論を考察する。
４ .２ .１

SRLY 準 則 に よ る 制 限

米 国 連 邦 内 国 歳 入 法 典 (I.R.C.)は 、 納 税 者 が 、 同 様 な 株 主 構 成 を 有する複数の法人を通じて事業を行い、法定の控除や累進税率による恩恵を濫用することを防止するための規定を有しているが、１９８６年
法 328に よ る 法 人 税 の 課 税 区 分 の 簡 素 化 に よ り 、 こ れ ら の 規 定 の う ち の
幾 つ か の 重 要 性 は 減 少 し た 329。 第 一 次 大 戦 下 の １ ９ １ ７ 年 よ り 導 入 さ
れ て い る 連 結 申 告 制 度 3 3 0（ consolidated return）に つ い て は 、一 つ の
８ ０ ％ 親 会 社 (common parent、共 通 親 法 人 )を 通 じ て 関 連 し て い る 複 数の グ ル ー プ（ affiliated group of corporations、関 係 法 人 グ ル ー プ ）331

は、任意の選択により、グループ全体を、課税上において一つの単位 と し て 取 り 扱 う 連 結 申 告 書 を 提 出 す る こ と が で き る 332。 １ ９ １ ８ 年

328

1986 年 税 制 改 革 法 は 、 原 則 的 に 、 二 重 課 税 を 強 化 し 、 法 人 形 式 に よ り 事 業 活
動 を 行 う こ と に よ る 魅 力 を 減 少 さ せ る よ う な 変 更 を 行 っ た （ ﾋﾟｰﾀｰ･P･ﾜｲﾃﾞﾝﾌﾞﾙｯｸ=
ｶﾚﾝ･C ﾊﾞｰｸ 高 橋 真 一 訳 『 ア メ リ カ 法 人 税 法 』 21 頁 （ 木 鐸 社 、 1996） 参 照 ）。
329

同 上 〔 ﾋﾟｰﾀｰ･P･ﾜｲﾃﾞﾝﾌﾞﾙｯｸ=ｶﾚﾝ･C ﾊﾞｰｸ330

連結に類似する概念として合算があるが、合算とは、ユニタリー事業と呼ば高 橋 真 一 訳 〕、 45 頁 。

れる単一事業を営むグループ企業について、そのユニタリー事業から稼得された所得を合算し、ユニタリー事業全体の所得金額の計算を行うものであり、連結と合算は機能及び目的の点で区別して理解されるべきものとされる（伊藤公哉「企業グループの連結・合算範囲―アメリカ合衆国の州法人所得の検討―」法と経済学 会 2012 年 度 全 国 大 会 1 － 2 頁 (2012)参 照 ) 。
331
I.R.C.§1504（ a ）（ 1 ）332
I.R.C.§1501
本規定内容は、以下の通りである。
「この章に規定される関係法人グループは、１章において規定される単体申告に
代 え て (in lieu of separate returns)連 結 申 告 を す る こ と が で き る 。 連 結 申 告 書の作成は、関係法人グループである全ての法人が、その申告の法定期限日に先立
ち 、 §1502 に 基 づ き 規 定 さ れ る 連 結 申 告 規 定 に 同 意 す る こ と を 条 件 と す る 。 当 該
連結申告書の作成は、そのよう同意として考えるものとする。年度の途中において関係法人グループのメンバーとなった法人がある場合には、その法人は、連結
申 告 に お い て 関 係 法 人 グ ル ー プ の メ ン バ ー と し て 取 り 扱 う “ An affiliatedgroup of corporations shall, subject to the provisions of this chapter,
have the privilege of making a consolidated return with respect to theincome tax imposed by chapter 1 for the taxable year in lieu of separate
returns. The making of a consolidated return shall be upon the condition
that all corporations which at any time during the taxable year have been
members of the affiliated group consent to all the consolidated return81- 251 -

法における当時の立法趣旨は、連結申告が脱税の防止に役立つこと、
及び、実際にひとつの事業単位をなしているものをひとつの事業単位と し て 課 税 す る こ と が 公 平 か つ 便 宜 で あ る こ と が あ げ ら れ て い る 333。
こうした考え方に対しては、①連結申告書提出の特権が大法人グループに大きな利益を与えるものであること、②法人は、別個の法人格から種々の利益を得ているのであるから、法人格ごとの申告こそ論理的である、というような批判論も存在した。しかし、①については同一の正義感の共有者を説得することはできても、「単一の経済単位に対する単一の申告」という「原則」の信奉者を論破することはできず、②については論理的にはすれ違いの関係にあり、連結申告の定着とともに 、 こ れ ら の 批 判 は 沈 静 化 し て い る 334。
連結グループに属する個々の法人の当期の個別課税所得の金額と個別欠損金の金額は、連結上、通算されることとなるが、ここで欠損が残 っ た 場 合 に は 、 連 結 グ ル ー プ の 連 結 欠 損 金 （ consolidated
operating loss: CNOL） と し て 取 り 扱 う

335

net

。この連結欠損金は、過去

または将来の連結グループ全体の連結課税所得の計算上で控除すべく、
連 結 グ ル ー プ と し て 繰 り 越 す こ と と な る 336。 そ こ に お い て は 、 連 結 グ
ループに属する法人は、（ 個 別 ）欠 損 金 を 、個 別 に 繰 り 越 す こ と は で きない。つまり、欠損金の取扱いは、基本的に連結グループを単一の課税 単 位 と み な し た 取 扱 い で あ る 337。
こ の 連 結 グ ル ー プ の メ ン バ ー の 捉 え 方 に は 、 単 一 主 体 説 （ single
entity method） と 個 別 主 体 説 （ separate entity method） の 二 つ が ある が 338、 前 者 は 、 連 結 グ ル ー プ の メ ン バ ー を 事 業 部 と 捉 え 、 複 数 の 法
regulations prescribed under section 1502 prior to the last dayprescribed by law for the filing of such return. The making of aconsolidated return shall be considered as such consent. In the case ofa corporation which is a member of the affiliated group for a fractionalpart of the year, the consolidated return shall include the income ofsuch corporation for such part of the year as it is a member of
the affiliated group.”。」 See also . Treas.Reg.§1.1502-75
333
増 井 ・ 前 掲 注 1)194 頁 。
334

同 上 〔 増 井 〕、 203‐ 204 頁 。

335

Treas.Reg.§1.1502-21（ e）
Treas.Reg.§1.1502-21（ a）
337
伊 藤 公 哉 『 ア メ リ カ 連 邦 税 法 〔 第 7 版 〕』 594 頁 （ 中 央 経 済 社 、 2019）。
336

338

ここで概念上区別しなければならないことは、連結申告における単一主体概

念・個別主体概念の問題は、連結財務諸表における親会社概念・主体概念の問題とは異質の領域のものであるということである。連結財務諸表における親会社概82- 252 -

人を一つの法人として取り扱うのに対し、後者は、連結グループのメンバーを、個別申告書を提出する法人と捉え、個別に独立した法人とし て 取 り 扱 う 3 3 9 。そ も そ も 連 結 申 告 制 度 は 、「実際に事業上のひとまとまりであるものを、課税上のひとまとまりとして取り扱う原則」であるから、単一主体説が強制されるが、欠損法人の買収による租税回避
等 を 規 制 す る 観 点 か ら 、 一 定 の 場 合 に は 個 別 主 体 説 を 強 制 す る 340。 す
なわち、連結グループのメンバーの中でも、新メンバーだけは個別に個 別 申 告 の 法 人 と み な し 、新 メ ン バ ー の 欠 損 金（ net operating loss:
NOL）と の 相 殺 控 除 を そ の 新 メ ン バ ー が 連 結 後 に 獲 得 し た 所 得 の 範 囲 に
制 限 す る 341。 こ れ に よ っ て 、 連 結 課 税 所 得 を 減 少 さ せ る こ と を 目 的 と念・主体概念の論点は、基本的には少数株主持分の処理を巡るものである。これに対して、連結申告における単一主体概念・個別主体概念の論点は、連結税額が最終的には連結メンバーである個別法人に配分され、その配分税額について個別
法人が納税義務を負うという税法関係および株主の持分請求権が個別法人との関係で律せられるという会社法関係を前提として、連結グループへの加入・脱退（子会社株式の譲渡）を鍵とする連結申告と個別申告との断層または重複をいかなる視点から解決するかを問題とするものである（井上久彌『企業集団税制の研究 』 217 頁 （ 中 央 経 済 社 、 1996） 参 照 ）。
339

酒 井 ・ 前 掲 注 175)31 頁 。

340

同 上 〔 酒 井 〕、 31 ‐ 32 頁 。

341

Treas.Reg.§1.1502-21（ c ）（ 1 ）（ i ）本規定内容は、以下の通りである。
「 (c)個 別 申 告 年 度 に お け る 純 損 失 の 繰 越 し 又 は 繰 戻 し の 制 限 ― (1)SRLY 制 限(SRLY limitation)― (i)一 般 規 定 ( セ ク シ ョ ン 382 と の 重 複 に 関 す る ) こ の セ ク
シ ョ ン の パ ラ グ ラ フ (g)の 定 め を 除 き 、 こ の セ ク シ ョ ン の パ ラ グ ラ フ （ a ） に 基 づ
き 、 グ ル ー プ の す べ て の 連 結 申 告 年 度 に つ い て は 、 CNOL 控 除 (CNOL deductions)に 含 ま れ る SRLY で 発 生 し た ( 又 は 発 生 し た と 扱 わ れ る ) メ ン バ ー の 純 損 失 の 繰 越 し
又 は 繰 戻 し の 合 計 は 、 メ ン バ ー の 所 得 (income)、 利 益 (gain)、 控 除 (deduction)、
お よ び 損 失 (loss)の 項 目 の み を 参 照 し て 算 定 し た グ ル ー プ 全 体 の 連 結 申 告 年 度 の連 結 課 税 所 得 の 合 計 を 超 え る こ と は で き な い 。 こ の た め 、 (A)連 結 課 税 所 得 は 、CNOL 控 除 に 関 わ ら ず 算 定 す る 。 (B)連 結 課 税 所 得 は 、 連 結 申 告 年 度 に グ ル ー プ が実 際 に 吸 収 し た メ ン バ ー の 損 失 及 び 控 除 を 考 慮 し て 算 定 す る 。（ C ） 連 結 課 税 所 得の算定に当たっては、グループの連結申告年度には、損失が持ち込まれる年度を含み、グループの連結申告に継続的に含まれている年度のみが含まれる。但し、以 下 の 場 合 を 除 く 。 (1)繰 越 控 除 の 場 合 、 損 失 が 発 生 し た 年 度 の 後 に 終 了 す る 年 度と す る 。 (2） 繰 戻 し 還 付 の 場 合 、 損 失 が 発 生 し た 年 度 の 後 に 終 了 す る 年 度 と す
る 。 そ し て (D)ビ ル ト イ ン 損 失 を 認 識 し た 年 度 の §1.1502-15 に 基 づ く 処 理 は 、 その 年 の 損 失 に 関 す る 当 該 パ ラ グ ラ フ （ c） に 基 づ く 制 限 を 決 定 す る も の で あ る 。 したがって、その他の損失について連結課税所得を決定するために、発生した年度に こ の セ ク シ ョ ン で 認 め ら れ る ビ ル ト イ ン 損 失 (built-in loss)が 考 慮 さ れ る“ (c)“ Limitations on net operating loss carryovers and carrybacks fromseparate return limitation years—(1) SRLY limitation—(i) General
rule. Except as provided in paragraph (g) of this section (relating to an83- 253 -

して赤字会社をグループに加入させるといった行為に、自動的な歯止め が か か る 342。 か よ う な 控 除 制 限 規 定 は 、 単 一 主 体 説 と 個 別 主 体 説 の間のバランスを取るルールとして必要であるとされており、いわゆるSRLY 準 則 と 呼 ば れ る 連 結 固 有 の NOL 引 継 ぎ 制 限 で あ る 3 4 3 。こ の 個 別 申
告 制 限 年 度 （ SRLY） と は 、 具 体 的 に 、 連 結 グ ル ー プ に 属 す る 法 人 の 個
別申告年度のうち、①共通親会社の個別申告年度、②当該課税年度の全期間を通じて関係法人グループに属していた法人の個別申告年度等の い ず れ に も 該 当 し な い も の を い う 3 4 4 。 い っ た ん CNOL に 算 入 さ れ た
SRLY の NOL は 、 翌 年 度 以 降 も CNOL と し て 累 積 さ れ 、 グ ル ー プ の 課 税
所得と相殺することができ、資産の含み損失であるビルトイン損失（ Built-in loss） も SRLY 準 則 の 適 用 を 受 け る 3 4 5 。 た だ し 、 連 結 グ ル
overlap with section 382), the aggregate of the net operating loss
carryovers and carrybacks of a member arising (or treated as arising) in
SRLYs that are included in the CNOL deductions for all consolidated
return years of the group under paragraph (a) of this section may notexceed the aggregate consolidated taxable income for all consolidated
return years of the group determined by reference to only the member's
items of income, gain, deduction, and loss. For this purpose— (A)Consolidated taxable income is computed without regard to CNOL
deductions;(B) Consolidated taxable income takes into account themember's losses and deductions (including capital losses) actuallyabsorbed by the group in consolidated return years (whether or notabsorbed by the member);(C) In computing consolidated taxable income, theconsolidated return years of the group include only those years,
including the year to which the loss is carried, that the member has been
continuously included in the group's consolidated return, but exclude—(1)For carryovers, any years ending after the year to which the loss iscarried; and(2) For carrybacks, any years ending after the year in which
the loss arose; and(D) The treatment under §1.1502-15 of a built-in loss
as a hypothetical net operating loss carryover in the year recognized issolely for purposes of determining the limitation under this paragraph(c) with respect to the loss in that year and not for any other purpose.
Thus, for purposes of determining consolidated taxable income for any
other losses, a built-in loss allowed under this section in the year it
arises is taken into account. ”。」
342

増 井 ・ 前 掲 注 1)213 頁 。

343

酒 井 ・ 前 掲 注 175)32 頁 。

344

Treas.Reg.§1.1502-1（ f ）（ 2 ）345

同 上 〔 酒 井 〕、 33 頁 。 SRLY ル ー ル の 適 用 除 外 の 濫 用 可 能 性 が あ る こ と か ら 、

SRLY ル ー ル の 変 形 と し て 、 取 得 形 式 逆 転 (reverse acquisition)ル ー ル が あ る 。
取 得 形 式 逆 転 ル ー ル は 、 NOL 引 継 制 限 を 直 接 的 に 行 う の で は な く 、 採 用 さ れ た 取
引形式に関わらず、取引の実質的な効果に基づき取引形式を再構成した上で、存続 法 人 を 決 定 し 、 欠 損 法 人 の NOL 引 継 ぎ 制 限 を 行 う ( 同 〔 酒 井 〕、 34 頁 参 照 ) 。

84- 254 -

ープによる欠損法人の取得取引等、一定の株主持分変動を伴う場合には 、 株 主 持 分 に よ る 利 用 制 限 を 定 め る I.R.C.§３ ８ ２ 3 4 6 の 適 用 を 受 け
る こ と と な り 、 SRLY 準 則 と 同 §３ ８ ２ に 重 複 す る 場 合 に は 、 当 該 §３
８ ２ が 適 用 さ れ る 347。
こうしたルールの重複により、連結加入時における損失控除制限に
つ い て は 、 SRLY 準 則 で は な く 、 §３ ８ ２ が 実 質 的 に 機 能 し て い る こ とか ら 、SRLY 準 則 は 廃 止 が 議 論 さ れ る な ど 、そ の 存 在 意 義 が 問 い 直 さ れて き た 。例 え ば 、SRLY メ ン バ ー へ の 所 得 算 出 資 産 の 詰 込 み (stuffing)
や 、 所 得 獲 得 機 会 (income opportunities)の 提 供 に よ る 回 避 、 §３ ８
２ と の 重 複 に よ る NOL 引 継 ぎ ル ー ル の 複 雑 化 と い っ た 問 題 が 指 摘 さ れて い る 3 4 8 。 し か し な が ら 、 酒 井 貴 子 は 、 SRLY 準 則 の 適 用 は 、 な お 維 持
さ れ る べ き で あ る と し て 、そ の 理 由 を 次 の よ う に 述 べ る 。曰 く 、「第一に 、３ ８ ２ 条 と SRLY ル ー ル の 両 者 は そ の 目 的 と す る と こ ろ が 異 な る と
い う 点 で あ る 。 ３ ８ ２ 条 の 目 的 は 、 法 人 取 得 を 通 じ た NOL の 移 転 の 阻
止 に あ る が 、SRLY ル ー ル の 目 的 は 、連 結 申 告 制 度 に お け る 単 一 主 体 説と 個 別 主 体 説 の バ ラ ン ス を と る こ と に あ る 。 第 二 に 、 ３ ８ ２ 条 が NOL
346

I.R.C.§382

本規定内容は、以下の通りである。
「 (a)一 般 規 定 §382 の 制 限 年 度 に お い て 、 新 た な 損 失 法 人 の 課 税 所 得 金 額 は 、変 更 後 の 年 度 に よ っ て 相 殺 さ れ る 損 失 が 変 更 前 の 損 失 を 超 え て は な ら な い 。 (b)§382 制 限 ― (1)一 般 的 に 、 こ の セ ク シ ョ ン で 別 段 の 定 め が あ る 場 合 を 除 き 、 変 更 後の 年 度 に お け る §382 の 制 限 は 、 (A)欠 損 法 人 の 価 値 に 、 (B)長 期 非 課 税 債 利 子 率を 乗 じ て 算 定 す る “ (a)GENERAL RULE The amount of the taxable income of any
new loss corporation for any post-change year which may be offset by prechange losses shall not exceed the section 382 limitation for such year.
(b)SECTION 382 LIMITATION For purposes of this section— (1)I N GENERAL
Except as otherwise provided in this section, the section 382 limitation
for any post-change year is an amount equal to—(A)the value of the oldloss corporation, multiplied by(B)the long-term tax-exempt rate.” 。」
347

伊 藤 ・ 前 掲 注 330)595 頁 。 被 買 収 法 人 が 抱 え る 欠 損 金 (NOL)は 、 基 本 的 に ( 租税 回 避 目 的 で あ る 場 合 を 除 き ) 買 収 法 人 へ 引 継 が れ る ( 法 381 条 ) 。 欠 損 金 は 将 来 の所得を圧縮し税負担を軽減させることが可能であるため、経済的な価値を有する
一 種 の 財 産 と し て の 価 値 が 期 待 さ れ る こ と も あ る 。 た だ し 、 欠 損 法 人 の 5％ 以 上の 持 分 を 有 す る 1 人 ま た は 複 数 の 株 主 （ 5 ％ 株 主 ） の 持 分 が 3 年 以 内 に 50 ％ ポ イ
ン ト 超 変 動 し た 場 合 に は 、 内 国 歳 入 法 典 382 条 の 規 定 に よ る 欠 損 金 の 利 用 制 限 に服することとなる。具体的には、各年の繰越欠損金の利用可能額は、欠損法人の価 値 に 長 期 非 課 税 債 利 子 率 （ long-term tax-exempt rate） を 乗 じ て 計 算 さ れ た 金
額 が 上 限 と な る （ 法 382 条 （ b ）（ 1 ））。 こ れ は 、 欠 損 期 の 利 用 を 、 仮 に 組 織 変 更 がな さ れ な か っ た 場 合 の 欠 損 法 人 単 独 の 所 得 に 限 定 す る 趣 旨 の 規 定 で あ る (同 〔 伊藤 〕、 578 頁 参 照 )。
348

酒 井 ・ 前 掲 注 175)35‐ 36 頁 。

85- 255 -

繰 戻 に 適 用 さ れ な い か ら 、SRLY ル ー ル を な く す る と 繰 戻 制 限 を 新 た に設ける必要がある点である。第三に、連結グループに新メンバーが参
加 す る 際 、 ３ ８ ２ 条 所 有 変 化 (原 文 マ マ － 引 用 者 補 注 )を 引 き 起 こ さ な
い 場 合 が あ る と い う 点 で あ る 。そ れ ら の 場 合 に は 、SRLY ル ー ル が な お
有 効 で あ る 。」3 4 9 こ の よ う に 、SRLY 準 則 は 、§３ ８ ２ が 規 定 す る 所 有 変
化 が あ っ た 場 合 の み §３ ８ ２ を 優 先 適 用 す る こ と に よ り 、 連 結 申 告 と個別申告における差をなくしている。重畳的規定が多面的に働く米国
法 の 対 策 は き わ め て 多 彩 で あ り 、 学 ぶ べ き も の が あ る と い え よ う 350。
か よ う な SRLY 準 則 に よ る 制 限 は 、① 連 結 グ ル ー プ に よ る 赤 字 法 人 の取得を通じた税負担軽減を阻止し、②損失を被った法人こそが控除を受ける法主体であり、連結による損失の繰越控除が他の法人の所得からなされるべきではないと考えられていることから、損失繰延規定の本 来 的 目 的 で あ る 所 得 平 準 化 の 機 能 を 有 す る 351。 こ れ ら の 効 果 か ら 、
SRLY 準 則 の 制 度 趣 旨 は 、連 結 納 税 制 度 に お い て 、連 結 グ ル ー プ が 単 一主体として取り扱われることと、連結グループの各法人が個別主体として取り扱われることの両方の取扱いについて、恣意的な組合せを阻
止 す べ き こ と に あ る と 考 え ら れ る 352。
４ .２ .２

SRLY 準 則 の 判 例 理 論

そ れ で は SRLY 準 則 的 な 考 え 方 、す な わ ち 連 結 加 入 前 の 損 失 は 、そ の損失を有する法人の連結後所得に制限されるという考え方はどのように 導 き だ さ れ た の か 。制 定 時 の 財 務 省 規 則 に は 、SRLY 準 則 の 趣 旨 な どに つ い て 触 れ ら れ た 箇 所 が 見 当 た ら な い と さ れ る た め 353、 現 行 に お け
る SRLY 準 則 が 財 務 省 規 則 に 制 定 さ れ る 前 に 判 示 さ れ た 裁 判 例 か ら 、その 考 え 方 を 観 察 す る 。 先 ず 一 つ 目 の 事 案 で あ る が 、 １ ９ ３ １ 年 の Ben
Ginsburg Co.事 件 第 ２ 巡 回 区 控 訴 審 判 決 に お い て は 、 連 結 グ ル ー プ の349

酒 井 ・ 前 掲 注 175)36 頁 。

350

増 井 ・ 前 掲 注 1)221 頁 。

351

同 上 〔 酒 井 〕、 98 頁 。

352

同 上 〔 酒 井 〕、 98 頁 。

353

酒 井 貴 子 に よ れ ば 、「 当 時 の 財 務 省 規 則 の 序 文 に は 、 SRLY ル ー ル の 趣 旨 な ど に

つ い て 触 れ ら れ た 箇 所 が み あ た ら な い こ と か ら 、 SRLY ル ー ル の 趣 旨 ・ 考 え 方 に つ
い て 、 SRLY ル ー ル が 規 則 に 制 定 さ れ る 前 に 出 さ れ た 裁 判 例 と 、 そ の 財 務 省 規 則 その も の か ら 検 討 す る 必 要 が あ る 」 ( 原 文 マ マ )(同 〔 酒 井 〕、 98 頁 参 照 ) 。

86- 256 -

メンバーの連結前に発生していた損失が、連結後において他のメンバーの所得から控除されるか否かが争われた。次に、二つ目の事案である １ ９ ３ ２ 年 の Woolford Realty Co.事 件 連 邦 最 高 裁 判 決 に お い て は 、
子会社の連結前に発生していた損失を連結後の親会社の所得から控除できるか否かが争われた。同年代のこれらの事案では、連結申告を認めた制定法そのものから、損失控除制限の考え方を裁判所がはじめて判示している。
(１ ) Commissioner v.Ben Ginsburg Co., Inc.,事 件 3 5 4【事案の概要】被 控 訴 人 (X)と Mendelson & Sussman 社 は ニ ュ ー ヨ ー ク 州 の 法 人 であり、両社ともニューヨークにオフィスを構えている。１９２７年１月 ２ 日 、 X の 株 主 が Mendelson & Sussman 社 の 株 式 を 全 て 取 得 し た ことから、１９２７年の課税年度において各法人は連結法人グループとな っ た （ The respondent and Mendelson & Sussman Company, Inc.,
are New York corporations, both having offices in the city of
New York. On January 2, 1927, the respondent’ s stockholders
acquired all the capital stock of Mendelson & Sussman Company,
Inc., in the proportions in which they owned share of stock of
the respondent, and thereby the corporations became affiliatedfor the taxable

year 1927.）。 Mendelson & Sussman 社 が 被 っ た 正

味 損 失 は 、１ ９ ２ ６ 年 が ４ ８ ，３ ４ ０ ．１ ８ ド ル 、１ ９ ２ ７ 年 が ５ ７ ，
４ ０ ７ ．７ ９ ド ル で あ り 、X の １ ９ ２ ７ 年 に お け る 正 味 所 得 は １ ０ １ ，
９ ３ ４ ． １ １ ド ル で あ っ た （ In 1926, Mendelson & Sussman Company,
Inc., sustained a net loss of $48,340． 18, and for the year 1927
a net loss of $57,407.79. The net income of the respondent for
1927 was $101,934.11.）。 連 結 法 人 グ ル ー プ で あ る 両 社 は 、 １ ９ ２ ７
年分の連結申告書を提出し、連結グループで生じた１９２７年の正味所 得 か ら 、 Mendelson & Sussman 社 が 被 っ た １ ９ ２ ６ 年 及 び １ ９ ２ ７
年 の 正 味 損 失 を 控 除 し た （ The two affiliated corporations filed

354

Commissioner v. Ben Ginsburg Co.,Inc.,54 F.2d 238(1931) , aff‘ d

19

B.T.A. 81（ 1930） . 合 衆 国 租 税 訴 願 庁 裁 決 に お い て 、 X が 勝 訴 し た た め 、 歳 入 局長が控訴したものが本件である。

87- 257 -

consolidated

incometax

returns

for

the

year

1927.

They

determined the net income of the two affiliated corporationsfor 1927 by deducting the 1926 and 1927 losses of the Mendelson& Sussman Company, Inc.）。歳 入 局 長 は 、１ ９ ２ ６ 年 は 連 結 前 で あ り 、
そ の 損 失 は X の も の で は な い と し て 、 Mendelson & Sussman 社 が 被 った１９２６年の正味損失を、連結所得の金額から控除することを認めな か っ た （ The Commissioner disallowed the deduction of theMendelson & Sussman Company, Inc., 1926 loss, giving as his
reason that the companies were not affiliated in 1926, andtherefore that the loss was not that of the respondent.）。 当 該
歳 入 局 長 の 訴 え に よ り 、当 該 関 連 会 社 の 連 結 純 所 得 は 、４ ４ ，５ ２ ６ ．
３ ２ ド ル と さ れ た 。 こ れ は 、 そ の 欠 損 金 に 基 づ く も の で あ る （ Thisaction by the Commissioner left the consolidated net income tothe affiliated companies of $44,526.32. This forms the basis
for the deficiency.）。
【 判 旨 】 (MANTON 裁 判 官 の 意 見 )「・・・・・・た と え 各 法 人 が １ ９ ２ ７ 年 に 連 結 法 人 グ ル ー プ と な ったとしても、各法人はそれぞれ別個の納税者のままであり、連結法人
グ ル ー プ は 、 単 な る 租 税 算 定 単 位 に す ぎ な い ( “ Even though both
corporations
taxpayers,

were
and

affiliated

their

in

affiliation

1927,
merely

they
made

each

remained

them

a

tax

computing unit.”)。・ ・ ・ ・ ・・ 連 結 法 人 グ ル ー プ 内 の 各 法 人 は 、一の 納 税 者 で あ る か ら 、 各 々 の 正 味 (純 )損 失 は 、 個 々 に 計 算 さ れ る べ き
も の で あ り 、 一 の 正 味 (純 )損 失 は 、 そ の 納 税 者 が 翌 年 に お い て 正 味 所
得を有しなければ、繰り越して、当該納税者の純損失に加えることはで き な い （“ Since each corporation of the affiliated group is a
taxpayer, the net loss of each must be computed separately,
and a net loss may not be carried forward and added to a net
loss of the taxpayer unless the taxpayer has a net income for a
succeeding year. ”）。従 っ て 、前 年 １ ９ ２ ６ 年 の 正 味 損 失 は 、１ ９ ２
７ 年 に Mendelson & Sussman 社 が 正 味 所 得 を 有 し な い こ と か ら 、 連 結
申 告 に お い て 利 用 す る こ と は で き な い （“ Therefore a net loss for aprevious year, 1926, could not be availed of by the affiliatedreturn, since Mendelson & Sussman, Inc., had no net
88- 258 -

income in1927.”）。
・・・・・・２ ０ ６ 条 に 基 づ い て 算 出 さ れ た 正 味 損 失 の 控 除 の権利は、納税者の正味所得の算定に制限される。しかし、連結法人グループ内の一の法人は、一の納税者であり、当該控除は、それぞれの法 人 エ ン テ ィ テ ィ の 正 味 所 得 の 算 定 の 範 囲 に と ど め ら れ る （“ Theright of deduction of a net loss computed under section 206 is
restricted to the computation of the net income of the taxpayer.
But a corporation of the affiliated group remains a taxpayer,
and the deduction must be confined to the computation of the
net income of the corporate entity.”）。・・・・・・被 控 訴 人 (X)が 、
連 結 前 に Mendelson & Sussman 社 が 被 っ た 損 失 を 控 除 す る こ と が 許 されるのであれば、当該法人に共通する株主が負う最終的な税負担は、
平 等 な い し 公 平 で は な い で あ ろ う 。 以 上 に よ り 命 令 を 取 り 消 す （“ Ifthe respondent were permitted to obtain credit for the losses
sustained by Mendelson & Sussman Company at a time when the twocompanies were not affiliated, the common stockholders of thecorporation would not bear the ultimate burden of tax equallyor equitably. Order reversed.”）。」
Realty Co.,Inc.v.Rose,事 件 3 5 5(２ )Woolford【事案の概要】上 告 人 (X)と Piedmont 社 は 、 そ れ ぞ れ ジ ョ ー ジ ア 州 に お い て 設 立 され た 法 人 で あ っ た が 、１ ９ ２ ７ 年 に X が Piedmont 社 の 株 式 の ９ ６ ％ を取 得 し た こ と に よ り 、 連 結 グ ル ー プ と な っ た (Petitioner

andPiedmont Savings Company are separate corporations organized in
Georgia. They became affiliated in 1927 when the petitioner
became the owner of 96% of the Piedmont stock.)。 １ ９ ２ ８ 年 ３月、両社は、歳入法２４０条に基づき、１９２７年分の連結申告書を提 出 し た (Inconsolidated
355

Woolford

March,
income

1928,
tax

the

returntwo
forcorporations
1927

under § 240

filed

a

of

the

Realty Co.,Inc.v.Rose,286 U.S.319(1932), aff‘ d 53 F.2d 821

th（ 5 Cir., 1931） , aff‘ d 44 F.2d 856(Dis.,1930).ジ ョ ー ジ ア 州 ア ト ラ ン タ 管
区ジョージア地裁判決は妨訴抗弁を維持、第 5 巡回区控訴審判決が控訴を棄却したため、X が出訴したのが本件である。

89- 259 -

Revenue Act of 1926.)。 １ ９ ２ ７ 年 に お い て 、 X の 課 税 所 得 は ３ ６ ，
５ ８ ７ ． ６ ２ ド ル で あ り 、Piedmont 社 は 、 同 年 に お い て ４ ５ ３ ． ８ ０
ド ル の 正 味 損 失 を 被 っ て い た (Revenue Act of 1926, c.27, 44 Stat.
9, 46. During 1927, the petitioner had a net taxable income of$36,587.62, and Piedmont had suffered during the same year a
net loss of $453.80. )。 Piedmont 社 は 、 X と の 連 結 前 で あ る １ ９ ２
５年に４３，４７８．２５ドル、１９２６年に４１０．８２ドル、合計 ４ ３ ，８ ８ ９ ．０ ７ ド ル と い う 巨 額 の 正 味 損 失 を 被 っ て い た (Before
its affiliation with the petitioner, it had suffered other andgreater losses. Is net loss in 1925 was $43,478.25 and in 1926
$410.82, a total for the two years of $43,889.07.)。 １ ９ ２ ７ 年の申告納税において、歳入局長は、同年において連結グループ法人であ る Piedmont 社 が 被 っ た ４ ５ ３ ．８ ０ ド ル を 、X の 正 味 所 得 か ら 控 除し た (In the assessment of the tax for 1927, the commissioner
deducted from the petitioner’ s net income for that year theloss of $453.80 suffered by its affiliated corporation in thecourse of the same year.)。 そ の 結 果 、 連 結 申 告 に お け る 正 味 課 税 所
得 は 、３ ６ ，１ ３ ３ ．８ ２ ド ル と な り 、そ の 税 額 で あ る ５ ，０ ２ ６ ．２
２ ド ル が 納 税 さ れ た (The consolidated net taxable income as thus
adjusted

was$36,133.82,

on

which

a

tax

of

$5,026.22

wasassessed and paid.)。他 方 、歳 入 局 長 は 、Piedmont 社 が 連 結 前 に 被 った １ ９ ２ ５ 年 と １ ９ ２ ６ 年 の 損 失 に つ い て は 控 除 を 認 め な か っ た (Onthe other hand, the commissioner refused to deduct the Piedmont
lossessuffered

in

1925

and

1926

before

the

year

of

affiliation.)。こ の 控 除 が 認 め ら れ れ ば 、租 税 債 務 を 消 し 去 る こ と とな る 。 還 付 申 請 が 拒 否 さ れ た た め 、 X は 、 徴 税 官 を 訴 え た （ The
deductions, if allowed, would have wipe out the tax. A refund
having been refused, the petitioner brought this suit against
the Collector to recover the moneys paid.）。 地 方 裁 判 所 は 、 妨 訴
抗 弁 を 維 持 し 、 控 訴 裁 判 所 が 控 訴 を 棄 却 し た た め 、 上 告 さ れ た （ TheDistrict Court sustained a demurrer to the petition, and the
Court of Appeals affirmed. The case is here on certiorari.）。
【 判 旨 】 (CARDOZO 裁 判 官 の 意 見 )「・・・・・・(連 結 申 告 は )黒 字 の 法 人 が 、巨 額 な 損 失 を 被 っ て い る
90- 260 -

法人を買収し、それによって自身の租税債務を消し去ることができると い う ル ー ル で は な い で あ ろ う (“ A different ruling would meanthat a prosperous corporation could buy the shares of one that
had suffered heavy losses and wipe out thereby its own liability
for taxes.”)。連 邦 議 会 が 連 結 申 告 を 認 め る に あ た っ て 、安 易 に ま た
あからさまに、税負担をやりくりする機会を助長することを企図したと は 考 え ら れ な い ( “ The mind rebels against the notion that
Congress in permitting a consolidated return was willing tofoster an opportunity for juggling so facile and so obvious.”)。
法 律 が そ の 解 釈 の 余 地 も な く 控 除 を 認 め る の で あ れ ば 、(損 失 控 除 に よる ) 悪 影 響 に 服 す る こ と に な ろ う (“ Submission to such mischiefs
would be necessary if the statute were so plain in permitting
the deduction as to leave no room for choice between that
construction and another.” )。 議 論 の バ ラ ン ス が う ま く 保 た れ る のであれば、便宜主義が局面を一変させるかもしれない。もちろん、複
雑 か つ 膨 大 な 税 制 に は 、法 律 の 立 案 担 当 者 が 思 い も よ ら な い 抜 け 穴 や 、
負 担 を 軽 減 で き る 方 策 が 存 在 す る こ と も ま た 事 実 で あ る (“ Expediency
may tip the scales when arguments are nicely balanced. True, ofcourse, it is that in a system of taxation so intricate and vastas ours there are many other loopholes unsuspected by theframers of the statute, many other devices whereby burdens canbe lowered.”)。・ ・ ・ ・ ・ ・ こ の 損 失 控 除 制 限 の 規 定 は 、 今 後 、 支 払
額を超えて控除利益を得るために行われる株式取得を無益なものにする で あ ろ う （“ The provision in this regulation limiting thedeductions to the cost or value of the stock will make it
profitlesshereafter

topurchase

stock

for

the

purposeofgaining the benefit of deductions in excess of what is paid.”）。
他 の 連 邦 裁 判 所 の 判 断 に 従 い 、Piedmont 社 の １ ９ ２ ５ 年 と １ ９ ２ ６ 年の 損 失 を 連 結 申 告 か ら 除 外 す る こ と を 支 持 す る（“ In holding that thePiedmont losses of 1925 and 1926 were properly excluded fromthe consolidated return, we are in accord with the preponderanceof authority in the other federal courts.”）。」
小括91- 261 -

本章では、これまでの議論を踏まえ、連結納税制度における課税の中立性と、その実現の障碍となる租税回避に焦点をあて、欠損金引継ぎ要件としての事業の継続について検証した。連結納税制度は、企業グループの一体性に着目し、その企業グループをあたかも一つの法人であるかのように捉えて法人税を課税する仕組みであり、企業グループの実態に即した課税の実現が企図されている。これは中立性の実現である。ただし、この中立性の概念は、全面的に無差別中立な「全面的 中 立 性 概 念 」で は な く 、「 限 定 的 中 立 性 概 念 」に と ど ま る 。す な わ ち 、「いかなる状況の下で・何に対する中立性が・どのような形で問題にされているか」を具体的な手法ごとに検討する必要がある。このため中立性には無数のバリエーションが存在することとなるが、ある特定の経済主体の特定の行動に着目し、それに対して課税が無差別中立であるかを問題とすべきであることを確認した。
こうした課税の中立性や公平性の実現が期待される一方、連結納税制度をはじめとする企業グループ税制等には、不合理な租税属性の移転行為による租税回避の誘因が働きやすい点も指摘できる。ヤフー事件最高裁判決は、不当性の意義を明らかにするとともに、そこにおける「濫用」の有無の判断について考慮要素を判示した。法人税法１３２条における不当性の判断基準は、「 経 済 合 理 性 基 準 」に よ る こ と が 通説 と さ れ て き た が 、最 高 裁 は 下 級 審 に お け る 判 決 理 由 を 変 更 し 、「濫用基準」を採用した。このことから同法１３２条と同法１３２条の２における「不当」の文言の解釈が異なる可能性が懸念されるが、どちらにも共通因数は存在し、全く別の解釈をすべきではないであろう。本件において争点となった繰越欠損金の引継ぎを制限するみなし共同事
業要件については、法人税法５７条３項および法人税法施行令１１２条７項の趣旨・目的が明らかにされたことに意義がある。ただし、控
訴審判決の修正にみられるように、「 基 本 的 考 え 方 」に 欠 損 金 の 引 継 ぎ
について触れた部分はない。欠損金引継ぎ要件を、事業継続の観点か
らアプローチすることも可能ではあるが、「 支 配 の 継 続 」と「 共 同 事 業の継続」を同視することはできず、施行令１１２条７号の二つの要件が同等あるいは代替的に扱われる説明としても説得的ではない。一般的否認規定は、個別否認規定の充実によりはじめて機能するが、本件判決には具体的状況次第で法人税法１３２条の２が適用される余地が残り、今後も納税者の予測可能性を担保しながら租税回避の障碍を回避する議論を重ねることが肝要であろう。
92- 262 -

最 後 に 、米 国 内 国 歳 入 法 典 (I.R.C.)上 の SRLY 準 則 を 題 材 と し て 、連結申告制度における繰越欠損金の制限について検討した。連結グルー
プのメンバーの捉え方は、単一主体説と個別主体説の二つが観念できるとされる。連結申告制度は、グループを一体として取り扱うことか
ら、原則として単一主体説が強制されるが、欠損法人の買収による租税 回 避 等 を 回 避 す る 観 点 か ら 、一 定 の 場 合 に は 個 別 主 体 説 を 強 制 す る 。
SRLY 準 則 は 、か よ う な 単 一 主 体 説 と 個 別 主 体 説 の 間 の バ ラ ン ス を と る
ルールであるとされ、新メンバーの欠損金との相殺控除をその新メン
バ ー が 連 結 後 に 獲 得 し た 所 得 の 範 囲 に 制 限 す る 。 当 該 SRLY 準 則 は 、
I.R.C.§３ ８ ２ と の 重 複 ル ー ル で あ る と 指 摘 さ れ る が 、 そ の 実 態 は 、重畳的規定が多面的に働くことで連結申告と個別申告における差をな
く す る も の で あ り 、こ こ に 米 国 法 の 多 彩 な 対 策 が 見 て と れ る 。さ ら に 、初期判例を観察することで、連結加入前の損失は、その損失を有する法人の連結所得に制限されるという理論が、どのように導かれたかを探求した。連結申告は、黒字の法人が損失を有する法人を買収することにより、自らの租税債務を消し去るような控除利益を許すものではなく、また、連結グループ内の各法人は、あくまでそれぞれが一の納税者である。そのため当該控除は、それぞれの法人エンティティの正
味所得の算定の範囲内にとどめられるものであると分析した。
おわりに
本稿では、連結納税制度における繰越欠損金は、法主体の同一性を越えて何故引継がれ、あるいは制限されるのかという問題意識の下、経済的実態の同一性と制度間の不均衡に着目したうえで、その法人間移転に係る課税理論について、組織再編税制における適格合併との比較の視座から考察を進めてきた。
第１章では、完全親子会社関係と合併との経済的実態の同一性を探求すべく、結合企業の概要とその一体性の捉え方について検討した。
そのうえで、完全支配関係を形成する親子会社関係の法的性質を明らかにした。結合企業の特徴は、その結合体の経済的単一性と法的多様性にあるといえるが、結合の強弱により様々な企業結合形態が存在することから、その定義は多様である。結合関係に入った企業は、意思決定や財務面において影響を受けるが、合併は、結合企業の一場合であり、二つ以上の会社が経済上のみならず法律上も一個の会社となる
93- 263 -

点において、最も完全かつ終局的な集中の形態であると位置づけられる。他方、合併よりも結合状態が弱いと考えられる親子会社関係は、
形式基準に「経営の支配」という実質基準を加味して判定されるが、こちらも経済的同一体であるという特色がある。親会社と子会社は、法律的に別個の主体であるが、あるところまではその経済的つながり
を法律上も無視することはできず、経済的同一体のゆえをもって法律的にも同一として取扱いをなすべきかが問題となる。このため、親子会社関係は、ある一定の事項または一定の規定の適用について、同一体として取り扱われるべきであるということにならざるをえず、この範囲において同一体説は妥当するとの結論に達した。こうした完全親
子会社関係の形成手法である株式交換・株式移転については、独占禁止法改正に伴う持株会社の解禁に呼応して設けられた制度であり、その役割は、１００％子会社を傘下に置く持株会社の創設と、自社の株式を対価とした買収にあるとされ、その効果は、親会社が資金を調達せずとも企業グループの形成を容易かつ円滑に実行できることにあると確認した。思うに、解散会社の権利義務の全てが清算手続を経ず存続会社に包括的に承継される合併と、そのような問題が生じない株式
交換・株式移転との法的性質の違いは、結局のところ、結合企業が法律上、別個独立した存在であるか否かによるものである。
第２章では、連結納税制度の基本的な考え方とその法構造を確認す
るとともに、繰越欠損金が如何なる理論により引継がれ、又は制限されるのかを考察した。その上で、連結納税制度における完全支配関係と同様の経済的実態を有しながらも法律的に合一する適格合併を題材として、そこにおける繰越欠損金の取扱いについて検討確認した。連結納税制度は企業グループの一体性に着目し、それをあたかも一つの法人であるかのように捉えて法人税を課する仕組みであり、実態に即した適正な課税の実現が企図されている。連結申告の開始または加入
時には、連結子法人は、原則として一定資産の時価評価が要求されるが、繰越欠損金もまた、法主体の同一性が維持されているにもかかわらず、原則的に切り捨てられる。本来的な繰越欠損金の制度趣旨は、所得の金額と欠損金額との平準化であり、所得変動に関して中立的で公平な課税を実現させることにある。さればその繰越は無制限とするのが整合的であろう。さらに最判昭和４３年５月２日〔行田電線株式会 社 事 件 〕 (民 集 ２ ２ 巻 ５ 号 １ ０ ６ ７ 頁 )の 判 旨 を 観 察 し 、 欠 損 金 額 はそれを有する法人が継続する限り維持され、その法主体の同一性が失94- 264 -

われれば破棄されるという考え方を確認した。もっとも、法主体の同一性を単なる法人の「殻」として制度の濫用が認められる場合には、その引継ぎを制限する。この点、私見によれば、法人税法５７条の２は、繰越欠損金の引継ぎを、支配の継続と事業の継続というアプロー
チ に よ り 判 定 し 、連 結 や 合 併 の 規 定 を 上 書 き す る も の で あ る 。さ ら に 、適格組織再編においては、法主体の同一性が失われても例外的に租税属性が維持され、その課税繰延根拠は、移転資産に対する支配の継続と投資の継続にあることを確認した。しかしながら、グループという概念を用いることができない「共同事業を行うための適格合併」についてその説明は容易ではない。適格合併において繰越欠損金は、企業グループ内の適格合併について５年超の支配関係を求める株式支配要件、あるいは、みなし共同事業要件のいずれかを充足すればその引継ぎが認められるが、同様の経済的実態であっても連結納税制度の下では原則として切り捨てられ、その取扱いについて制度間の齟齬が生じているということが確認できた。
第３章では、企業集団における経済的一体性と、別個独立した法人である法的多様性について、その実質と形式とに着目したうえで判例の分析を行った。先ず、連結開始前の連結親法人等の欠損金額の範囲
が 争 点 と さ れ た 一 つ 目 の 東 京 地 判 平 成 ２ １ 年 １ １ 月 ２ ７ 日 (税 資 ２ ５
９ 号 順 号 １ １ ３ ３ ７ )に つ い て で あ る が 、そ こ で は 、納 税 者 は 、単 体 納
税の下で適格合併をしていれば認められた繰越控除が、これと実質的に同一の実態にある本件合併においてわずか一日の違いにより否定されたのであり、問題となった法の規定による先後判定不能からは、引継ぎルールの制度的な断絶の存在が窺えた。さらに、当該判旨にいう「 強 い 一 体 性 」に つ い て は 、法 人 税 法 ８ １ 条 の ９ 第 ２ 項 ２ 号 の 趣 旨 が 、連結納税開始前に合併が行われたとき等に類似する強い一体性のある連結子法人の未処理欠損金額を連結欠損金額とみなす点にあると解された。この点、法人税法施行令１５５条の１９第５項による制限は、
株式移転前の支配を理由にそれ以後の欠損金額を切捨てるものである。
そこにおいては支配の継続といった基準もなく、株式移転後に生じた欠損金額と他法人による株式移転直前の支配との関連性は見出しがたい。裁判所も株式移転と新設合併の経済効果の類似性を指摘し、そうした類似性が連結親法人と同視することの根拠であるのならば、株式移転後に生じた欠損金額を、この制限の対象外とすることが検討されるべきである。一体性の観点が有効かどうかには議論の余地があり、95- 265 -

こうした合併と、株式移転による連結申告といった経済的実態や経済効果が類似する手法間については、その課税の非対称性や妥当性、合理性が問われるであろう。次に、二つ目の最判昭和３７年６月２９日〔 共 栄 企 業 組 合 事 件 〕 (税 資 ３ ９ 号 １ 頁 )で は 、 経 済 的 実 質 と 民 商 法 等の法形式の対立について、実質所得者課税に関する事案を観察した。
所得税法１２条は、「資産又は事業から生ずる収益の法律上帰属するとみられる者が単なる名義人であつて、その収益を享受せず、その者以外の者がその収益を享受する場合には、その収益は、これを享受する者 に 帰 属 す る も の と し て 、こ の 法 律 の 規 定 を 適 用 す る 。」と 規 定 し 、その解釈について経済的帰属説と法律的帰属説との二つの見解が存在す
るが、判例、学説とも法律的帰属説が大勢を占めている。ここにおいては、経済的帰属説に依ると、所得の分割や移転を認めることになりやすく、法律的帰属を離れて課税することは法的安定性を阻害する恐れがあることを確認した。本判決が、これら二つの見解のうち、いずれを採用したものであるかは分明ないが、判旨の除外等から素直に経済的帰属説を承認したと考えることは首肯し難い。故に、経済的帰属説を承認した最高裁判決はまだ存しないと考える。実質所得者課税の原則は、法律上の帰属に関する実質主義を採用したものであると考え
ら れ 、法 律 上 の 帰 属 の 判 定 に 当 た っ て は 、「 収 益 の 享 受 」を 重 視 す べ き
ことを明らかにした規定であるとの結論に至った。
終章では、これまでの議論を踏まえ、連結納税制度における課税の中立性と、その実現の障碍となる租税回避に焦点をあて、欠損金引継ぎ要件としての事業の継続について検証した。連結納税制度が企図する 企 業 グ ル ー プ の 実 態 に 即 し た 課 税 の 実 現 は 、中 立 性 の 実 現 で も あ る 。
ただし、この中立性の概念は、全面的に無差別中立な「全面的中立性
概 念 」で は な く 、「 限 定 的 中 立 性 概 念 」に と ど ま り 、あ る 特 定 の 経 済 主
体の特定の行動に着目し、それに対して課税が無差別中立であるかを問題とすべきであることを確認した。他方、連結納税制度等には、不合理な租税属性の移転行為による租税回避の誘因が働きやすい点も指摘できることから、ヤフー事件最高裁判決における法人税法１３２条にある不当性の判断基準と、繰越欠損金の引継ぎを制限するみなし共
同事業要件における事業の継続について検討した。欠損金の引継ぎについては、その引継ぎ理論について「基本的考え方」に触れられた部分はない。このヤフー事件最判判旨のように、欠損金引継ぎ要件を、事業継続の観点からアプローチすることも可能ではあるが、
「支配の継
96

- 266 -

続」と「共同事業の継続」を同視することはできず、施行令１１２条７号の二つの要件が同等あるいは代替的に扱われる説明としても説得的 で は な い と い う 見 解 に 至 っ た 。 最 後 に 、 米 国 内 国 歳 入 法 典 (I.R.C.)
上 の SRLY 準 則 を 題 材 と し て 、連 結 申 告 制 度 に お け る 繰 越 欠 損 金 の 制 限に つ い て 検 討 し た 。グ ル ー プ を 一 体 と し て 取 り 扱 う 連 結 申 告 制 度 で は 、
原則として単一主体説が強制されるが、租税回避等を回避する観点か
ら 一 定 の 場 合 は 個 別 主 体 説 を 強 制 す る 。SRLY 準 則 は 、か よ う な 単 一 主体説と個別主体説の間のバランスをとるルールであるとされ、新メン
バーの欠損金との相殺控除をその新メンバーが連結後に獲得した所得の範囲に制限するものであり、株主持分による利用制限を規定する
I.R.C.§３ ８ ２ と 重 畳 的 に 適 用 さ れ て い る こ と を 確 認 し た 。 さ ら に 、初期判例を観察することで、如何にして連結加入前の損失は、その損失を有する法人の連結所得に制限されるという理論が導かれたのかを探求した。連結申告は、黒字の法人が損失を有する法人を買収することにより、自らの租税債務を消し去るような控除利益を許すものではなく、また、連結グループ内の各法人は、あくまでそれぞれが一の納税者である。そのため当該控除は、それぞれの法人エンティティの正
味所得の算定の範囲内にとどめられるものであると分析した。
以上、本稿における考察から次のことが言える。第一に、結合企業の特徴は、その結合体の経済的単一性と法的多様性にあるが、完全親子会社関係にあっても、親会社と子会社の分離存続を肯定しながら、法律的にもすべて両者が同一体であることを主張することには矛盾がある。このため、親子会社関係は、ある一定の事項または一定の規定の適用について、限定的に同一体として取り扱われることが妥当である。第二に、連結申告開始又は加入時において連結子法人の繰越欠損
金が切捨てられることについては、見直しの余地がある。連結子法人
はその法主体の同一性が失われておらず、繰越欠損金の本来的性質か
らも連結申告への持込は妥当であろう。また、同様の経済実態を有する組織再編成の適格合併における取扱いとの比較においても、その齟齬 が 認 め ら れ る 。第 三 に 、「 一 体 性 」の 観 点 が 有 効 で あ る か に つ い て は
議論の余地があり、実質と形式との問題について、法律的帰属を離れて課税することは法的安定性を阻害する恐れがある。第四に、連結納税制度が企図する課税の中立性の意味は、限定的中立性概念とならざ
るを得ず、その実現の障碍となる租税回避行為を制限するものでなければならない。
97- 267 -

これらのことから、グループの一体性に着目し、その実態に即した課税を如何にして実現するのかが問われよう。連結納税制度が前提とする完全親子会社関係における一体性は、１章において検討した、結合関係に入った企業における同一体説と基本的に符合するものであり、肯定できるであろう。そして、同一体説が妥当する範囲においては合併と等しく取り扱うことが整合的である。ただし、同一体として取り扱う射程は常に問題となるため、４章における限定的中立性概念の議論と同様に、その局面を具体的に定義する必要がある。本稿で検討した繰越欠損金については、その本来的性質を強調すれば、まず、原則として連結への持込みを認めた上で、その個別の所得金額を限度として控除が認められるべきであると考える。他方、専門家会合にもある
ように、連結申告でありながらも方向性として個別申告を強調し、親法人の繰越欠損金を利用した恣意的な制度の濫用を抑制するのであれ
ば 、親 会 社 に 対 す る SRLY 準 則 的 な 制 限 の 適 用 に も 妥 当 性 が あ る 。い ずれにせよ、そこにおける制限の判断基準は、組織再編税制と整合することが望ましい。単純な全額引継ぎと全額制限とのいずれもが中立性に一致せず、そのため適切な許容範囲となる限界を探る必要がある。
結局どこまで繰越控除を認めるか、原則をどこまで貫くかが問題とな
り、かような結合企業への課税問題に対処するには複数の処方箋が必要である。この点、連結納税制度を簡略化し、組織再編税制における欠損金の利用に関する定めの一部として規定するといった、連結納税制度と組織再編税制との統合の議論にもあるように、制度間における調和と簡素化との両立が、そこに求められる。最後に、結合企業に対する税制が根本的に抱える取得価額の複製に関して、ここでは検討することができなかった。二重課税や二重控除を防止する投資簿価修正の考察については、今後の研究課題としたい。
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104- 274 -

効率的な地方税徴収をもとめて―不動産税リーエン制度に関する考察―

大石 恵- 275 -

- 276 -近年多くの地方公共団体では、適正な租税徴収のため、さまざまな徴収努力を図り滞納税の圧縮を目指しているところである。いかに適切に効率的な徴収を実現するか、このことが徴収実務における一つの大きな課題である。
そこで、本稿では、実務的な観点にも配慮しつつ、地方公共団体の効率的な滞納税徴収のあり方を考えるべく、アメリカの滞納税徴収制度に関する調査研究を通して、わが国の地方公共団体の滞納税徴収に新たな示唆を与えることを目的とする。
第一章ではわが国の滞納税徴収制度の概要を述べるとともに、徴税吏員が直面する徴収
実務上の課題に言及する。第二章では、アメリカとわが国の滞納税徴収制度の異同を把握し、アメリカの徴収制度の一つの特徴である租税リーエン制度を取りあげる。
次に、第三章では、地方政府税である不動産税にかかるリーエン制度を包括的に概説する。
ここでは、たんに制度概要を説明するにとどまらず、アメリカにおいて現に指摘されている
当該制度の効果や問題点に至るまで、一歩踏み込んだ議論を展開したい。そして、第四章では、アメリカの二都市をとりあげて、それぞれの不動産税リーエン制度の法的仕組みと運用
実態を明らかにし、その効果や問題点に関する具体的検証を行う。筆者のみるところ、当該制度に関するこれまでのわが国の研究は、簡単な制度紹介にとどまっているように思われる。その意味で、本稿において、その運用実態も踏まえた当該制度の全貌を明らかにし、つぶさにその制度を考察することには、大きな意義があると考えている。
筆者の考えによれば、リーエンそれ自体を売却する当該制度の最大の意義は、地方政府以外のセクターに債権回収交渉権や強制換価手続権を移転することにより、地方政府の即時収入及び効率的な徴収を実現するとともに、不動産税の滞納租税債権を一般市場に流通させることで、それらを一定の経済的価値のある債権に転化させ、社会の中で滞納事案を解決することにある。
しかし、租税リーエンなる概念は、現在わが国の法制度では存在していない。そこで、第五章では、わが国における租税リーエンに関する過去の議論の形跡を辿るとともに、租税徴収に対する考え方についても言及する。最後に、終章に当たる第六章では、これまでの不動
産税リーエン制度の検討を踏まえて、わが国における地方税徴収の世界に新たな示唆を与えつつ、仮にわが国の固定資産税にリーエン制度を導入するとすれば問題となるであろう
主な障壁を明らかにする。
筆者としては、わが国の租税徴収との接合を考えた場合に、乗り越えなければならない幾つかの大きな障壁があるものの、強力な自主的な納付を促すインセンティブを有し、地方政
府による個々の不動産自体の強制換価手続きを要しないそのスキームは、厳しい財政状況にあって、限られた徴税吏員による更なる滞納圧縮、そして滞納者と納期内納税者との公平性を担保する必要性に迫られているわが国の地方税徴収制度のあり方に新たな示唆を与えるものと考えている。
適正な租税徴収にむけた多くの地方公共団体による徴収強化の努力は、近年の地方税累積滞納残高の圧縮状況にみることができる。さまざまな運用の改善による徴収強化にも限
1- 277 -

界がみえるとすれば、本稿で紹介・検討したアメリカの不動産税リーエン制度は、わが国での今後の効率的な地方税徴収のあり方に向けた有力な参考材料になりうるのではないかと思う。当該制度にみる行政の効率的な徴収の実現性に加えて、いわば不良債権的に捉えられてきた滞納租税債権を価値ある債権に転化させるスキームは、わが国の地方税徴収の世界に、新たな価値観を見出すものとも言えよう。

2- 278 -

目

次

はじめに ..................................................................................................................................4
第一章 わが国の地方税徴収における問題............................................................................6
第１節 滞納税の徴収制度と運用 ......................................................................................6（１） 地方税の概要と滞納税徴収制度 ........................................................................6（２） 徴収現場における実態 ......................................................................................8
第 2 節 徴収実務上の諸課題..............................................................................................9（１） 滞納抑止力の限界..............................................................................................9（２） 不動産公売の困難性 ........................................................................................10
第3節 小

括 .................................................................................................................11

第二章 アメリカの滞納税徴収制度.....................................................................................12
第 1 節 一般的な滞納税徴収スキーム .............................................................................12（１） 租税体系 ..........................................................................................................12（２） 滞納税徴収制度——連邦政府 .........................................................................13
第 2 節 租税リーエン.......................................................................................................16（１） 徴収制度の特徴 ...............................................................................................16（２） 租税リーエンの概要 ........................................................................................17
第3節 小

括 .................................................................................................................18

第三章 不動産税リーエン制度——地方政府 ......................................................................19
第 1 節 財産税 .................................................................................................................19（１） 財産税の概要 ...................................................................................................19（２） 財産税の位置づけ............................................................................................21
第 2 節 不動産税リーエン制度の仕組み .........................................................................23（１） 不動産税リーエンの特徴.................................................................................23（２） 一般的なリーエン売却手法 .............................................................................25（３） 地方政府の売却手法選択基準 .........................................................................30（４） リーエン購入者のメリット .............................................................................32
第 3 節 不動産税リーエン制度を巡る議論 ......................................................................331- 279 -

（１） 全州の現況.......................................................................................................33（２） 地方政府にもたらす効果.................................................................................35（３） 問題点 ..............................................................................................................37
第4節 小

括 .................................................................................................................45

第四章 不動産税リーエン制度の実例 .................................................................................46
第 1 節 証券化方式——ニューヨーク市を事例として ...................................................46（１） 不動産税の賦課徴収 ........................................................................................46（２） 証券化方式の概略............................................................................................48（３） 法的仕組み.......................................................................................................49（４） 運用実態 ..........................................................................................................54（５） 若干の考察.......................................................................................................59
第 2 節 バルク・セール方式——ロチェスター市を事例として .....................................62（１） 不動産税の賦課徴収 ........................................................................................62（２） 法的仕組み.......................................................................................................64（３） 運用実態 ..........................................................................................................66（４） 若干の考察.......................................................................................................69
第 3 節 両方式の比較と評価............................................................................................72（１） 比較と検討.......................................................................................................72（２） 望ましい方式——私見 ....................................................................................74
第4節 小

括 .................................................................................................................76

第五章 わが国における租税徴収論議 .................................................................................77
第 1 節 国税徴収法全面改正............................................................................................77（１） 改正までの経緯 ...............................................................................................77（２） 改正法の趣旨 ...................................................................................................78
第 2 節 租税リーエン制度に関する議論 .........................................................................79（１） シャウプ勧告における提言 .............................................................................79（２） 地方財政委員会の検討と経団連の意見 ...........................................................82（３） 租税徴収制度調査会の立場 .............................................................................86
第３節 租税債権の性質 ...................................................................................................902- 280 -

（１） 租税徴収関連法にみる特権 .............................................................................90（２） 租税債権の性質 ...............................................................................................92
第４節 小 括..................................................................................................................94
第六章 租税リーエン制度の導入試論 .................................................................................95
第 1 節 わが国との接合 ...................................................................................................95（１） 現代的意義.......................................................................................................95（２） リーエン制度導入の障壁——固定資産税の場合 ............................................96
第 2 節 関連する課題——徴収実施主体の観点から .....................................................100（１） 徴収事務における民間委託 ...........................................................................100（２） 公権力行使と実施主体 ..................................................................................101
第３節 効率的な地方税徴収をもとめて .......................................................................103
おわりに ..............................................................................................................................105
参考文献一覧 .......................................................................................................................107

3- 281 -

はじめに
（１） 本稿の問題意識と目的
わが国は現在、超高齢化及び人口減少時代の最中にあり、住民の生活に密接に関わる地方公共団体に期待される役割はますます大きくなっている。地方公共団体の中でも特に市町村は、住民に最も身近な行政機関であり、彼らのニーズにきめ細かく対応した基礎的な行政サービスの提供を望まれているところである。地方公共団体にとって各種行政サービスを提供するための極めて重要な自主財源となる地方税は、地方公共団体の歳入のうち 39.4％(平成 29 年度決算) 1を占めている。
地方税の現年分2の徴収率は、2017 年度時点で調定額に対し 99.3％3で高い水準を維持している。その一方で、滞納繰越分4の徴収率は 29.8％5にとどまっており、地方税の累積滞納残高に着目すると、近年は圧縮傾向にあるものの、額にして 9,195 億円6(平成 29 年度決算)となっている。滞納繰越分の徴収は、各地方公共団体においてその積極性の程度や徴収率に差が見られる一方で、近年、全国各地の市町村で、正当な理由なく滞納税の徴収を怠ったとして住民監査請求が行われるなどの事案も発生しており、住民の地方税、とりわけ滞納税の徴収に対する関心は一層高まっている。
このような現状をみるとき、冒頭に述べたように、地方税は住民の生活に不可欠な行政サービスを提供するための重要な自主財源であるだけでなく、そもそも納期内納税者と滞納者との公平性を担保する必要があることから、更なる滞納累積額の圧縮が求められよう。こうした自主財源を確保する必要性や住民の租税徴収への関心の高まりを背景に、現在多くの地方公共団体では徴税吏員による適正な租税徴収のため、さまざまな徴収努力を図り滞納税の圧縮を目指しているところである。しかしながら、限られた人員の中で 1 人あたりの徴税吏員が抱える滞納事案は数多く、また滞納者の生活状況等はさまざまであることから、滞納者との納税交渉や滞納処分には多くの時間と労力を必要とする現実がある。いかに適切に効率的な徴収を実現するか、このことが徴収現場における一つの大きな課題である。
そこで、本稿では、そのような実務的な観点にも配慮しつつ、地方公共団体の効率的な滞納税徴収のあり方を考えるべく、アメリカの滞納税徴収制度に関する調査研究を通して、わが国の地方公共団体、とりわけ基礎的自治体である市町村の滞納税徴収に新たな示唆を与1

総務省,「平成 31 年版地方財政白書ビジュアル版(平成 29 年度決算)」,

https://www.soumu.go.jp/iken/zaisei/31data/2019data/31020201.html ,(2019.12.23)
2

用語解説：年度に新たに調定をたてた収入すべき金額のこと。

3

総務省,「平成 29 年度地方税滞納額及び徴収率」,

http://www.soumu.go.jp/main_content/000602274.pdf,(2019.12.23)
4

用語解説：前年度以前に収入すべき金額が収入されず、年度を越えて滞納されている金額のこと。

5

総務省・前掲注 36

総務省,「地方税の滞納残高(累積)推移」,

http://www.soumu.go.jp/main_content/000601511.pdf,(2019.12.23)

4- 282 -

えることを目的としたい。

（２） 本稿の構成
ここで、本稿の構成について示しておくと、以下の通りになる。まず、第一章ではわが国の滞納税徴収制度の概要を述べるとともに、実務経験を踏まえて徴税吏員が直面する徴収事務における実務上の課題、具体的には滞納者に対する不利益処分前の滞納抑止力の限界と不動産公売の困難性に言及する。
第二章では、アメリカの滞納税徴収スキームとわが国の徴収制度との異同を把握するとともに、アメリカの徴収制度の一つの特徴である租税リーエン制度を取りあげる。次に、第三章では、地方政府税である不動産税にかかるリーエン制度を包括的に概説する。ここでは、
たんに制度の概要を説明するにとどまらず、アメリカにおいて現に指摘されている当該制度の効果や問題点に至るまで、一歩踏み込んだ議論を展開したい。
そして、第四章では、そうした不動産税リーエン制度が実際にどのように地方政府によって運用されているのか、ニューヨーク州の二都市をとりあげて、それぞれの法的仕組みを検討するに加えて運用実態を明らかにし、その効果や問題点に関する具体的検証を行う。筆者のみるところ、不動産税リーエン制度に関するこれまでのわが国の研究は、簡単な制度紹介にとどまっているように思われる。その意味で、本稿において、その運用実態も踏まえた当
該制度の全貌を明らかにし、つぶさにその制度を考察することには、大きな意義があると考えている。
しかし、租税リーエンなる概念は、現在わが国の法制度の上では存在していない。そこで、第五章では、わが国における租税リーエンに関する過去の議論の形跡を辿るとともに、租税徴収に対する考え方についても言及する。最後に、終章に当たる第六章では、第三章及び第四章で述べた不動産税リーエン制度を踏まえて、わが国における地方税徴収の世界に新たな示唆を与えつつ、第五章でのわが国における租税徴収論議を基にして、仮に固定資産税についてリーエン制度を導入するとすれば問題となるであろう主な障壁を明らかにすること
としたい。

5

- 283 -

第一章

わが国の地方税徴収における問題

第１節 滞納税の徴収制度と運用（１） 地方税の概要と滞納税徴収制度
地方税は、都道府県税と市町村税に区別され、都道府県及び市町村が課すことのできる税
目は地方税法に規定されている7。都道府県の主要税目は、個人都道府県民税・地方法人二税(法人都道府県民税及び法人事業税)・地方消費税で、市町村の主な税目は個人市町村民税と固定資産税である8。このうち、個人都道府県民税の賦課徴収は市町村が課す個人市町村
民税の賦課徴収と併せて行うものとされ、市町村がそのすべてを徴収した後、都道府県分と市町村分とに按分して都道府県に払い込む仕組みである9。個人都道府県民税と個人市町村
民税は、一般的に併せて住民税と呼ばれる。一方、固定資産税はそのすべてが市町村の税収となる。こうした税目は、地方条例主義の下、各地方公共団体の地方税条例を根拠として賦課徴収が行われ、地方税法は準則法として機能する。
ここで、市町村が賦課徴収を担う固定資産税を例に挙げて、具体的な賦課徴収手続き、とりわけ滞納税10の徴収手続きに重点を置きながら、そのスキームについて説明しよう。固定資産税は、当該固定資産が所在する市町村において、課税年度の初日の属する 1 月 1 日時
点のその固定資産の所有者を納税義務者として課税される11。市町村は固定資産税を賦課した後、納税義務者に対して納税通知書を送付する12。固定資産税の納期限は年 4 回に区分され、4 月、7 月、12 月、2 月中において各市町村の条例で定められている13。
納税者が納期限までに固定資産税を完納しない場合は、市町村の徴税吏員は納期限後 20日以内に督促状を発送する14。この督促状は、差押の法的前提条件となるため、確実かつ適正に履行されなければならない。そして、滞納者が督促を受け、その督促状を発した日から起算して 10 日を経過した日までにその督促にかかる固定資産税を完納しないとき、市町村の徴税吏員はその固定資産税につき滞納者の財産を差し押さえなければならない15。固定資7

地方税法第 4 条 2 項,第 5 条 2 項.

8

参考：地方税の税収内訳)都道府県税—個人道府県民税 27.1％・地方法人二税 26.6％・地方消費 27％、市町村税—個人市町村民税 36.9％・固定資産税 40.8％

総務省,「国税・地方税の税収内訳(令和元年度予算・地方財政計画額)」, https://www.soumu.go.jp/main_content/000601520.pdf,(2019.12.23)9地方税法第 41 条 1 項,第 42 条 3 項.

10

本稿では、条例で定められた各地方税目の納期限までに納付されない税を、便宜上＂滞納税＂という言

葉を用いることにする。
11

地方税法第 342 条 1 項,第 343 条 1 項,第 359 条.

12

地方税法第 13 条 1 項,第 364 条 3 項.

13

地方税法第 362 条 1 項.

14

地方税法第 371 条 1 項.

15

地方税法第 373 条 1 項 1 号.

6

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産税の滞納処分については、国税徴収法に規定する滞納処分の例による16。このように、地方税のその他の税目の滞納処分においても、基本的に同様の規定が定められている。よって、徴税吏員は地方税法及び国税の徴収手続法である国税徴収法に基づき、滞納税の徴収に従事することになる。
滞納処分とは納税義務の履行がない場合に、納税者の財産から滞納税の強制的実現を図る手続きのことで、滞納処分による滞納税の基本的な徴収過程は、以下の通りである17。徴税吏員には質問検査権が付与されており、滞納処分のため必要があるときは滞納者や滞納者に対して債権もしくは債務がある者等に質問し又は検査することができる18。まず、徴税吏員はこの権限に基づき、滞納者の財産状況や納付資力等について財産調査を行う。この財産調査は任意調査となるが、調査を拒否した者には罰則が規定されているため19、間接強制調査となる。また、財産調査の一環として、滞納処分のため必要があるときは滞納者の物や住居等を捜索することができる20。そして、地方税法第 373 条 1 項 1 号に基づく財産の差押に着手する21。その後、差押財産が債権の場合には取立て、動産及び不動産の場合には公売に付して差押財産を換価する22。最後に、換価により得た金銭を滞納税に充当又は配当23し滞納税の解消を図ることになる。なお、その間には原則として納期限の翌日から滞納税の納付がある日までその滞納税につき延滞金が加算され続ける24。
以上、滞納税の徴収手続きの基本的なスキームである。地方税の滞納税の徴収は、地方税法及び国税徴収法に基づいて行われ、「督促」、「財産調査」、「財産差押」、「取立又は換価」、「充当又は配当」と主に五つのステップで構成されている。

16

地方税法第 373 条 7 項.

17

滞納処分は財産の差押と交付要求に大きく区別される。交付要求とは、滞納者の財産につき強制換価手続きが行われた場合に、その換価代金の配当をもって滞納税を解消するために行うものである(国税徴収法第 82 条-第 88 条)。ここでは交付要求の手続きについては省略し、財産の差押による徴収過程について
説明する。
18

国税徴収法第 141 条.

19

例えば、固定資産税の場合は地方税法第 375 条第 1 項.

20

国税徴収法第 142 条 1 項.

21

ただし、滞納者及びその家族保護のため、国税徴収法第 75 条-第 78 条で差押禁止財産が規定されている。法令により禁止される財産は、差押できない。
22

国税徴収法第 67 条,第 94 条.

23

国税徴収法第 128 条 1 項.

24

例えば、固定資産税の場合は地方税法第 369 条 1 項.

本法では年率 14.6％(納期限の翌日から一月を経過する日までの期間は年率 7.3％)となっているが、当分の間地方税法附則第 3 条の 2 が適用されるため、現在のところ延滞金の負担は大幅に軽減されている。平成 31 年(令和元年)中は、納期限の翌日から一月を経過する日までの期間は年率 2.6％、それ以降は年率 8.9％である。

7- 285 -

（２） 徴収現場における実態
各地方公共団体の徴税吏員は、先述の通り、地方税法及び国税徴収法に基づいて主に五つのステップを辿りながら、滞納税の徴収を行うことになる。その徴収過程における具体的運用も踏まえて、徴収現場の実態をみてみよう。
滞納税の解消のための滞納処分である差押が可能となるのは、法律上督促状を発送した
日から 12 日目以降である。しかし、差押可能日以降、即時に差押を行うことは一部例外を除いてまれなことであり、ある一定の期間を経て着手されることが一般的である。滞納税にかかる督促状を滞納者に対して送付した後も引き続き納税がされない場合には、基本的に当該滞納者に対して催告が行われる。通常、催告の方法は口頭や文書によって行われる25。
例えば文書催告では、＂差押予告書＂として滞納者の氏名や住所、納期限がすでに到来した各税目名とその各期別及び各滞納税額等を一覧にした滞納税額明細書を添付して、引き続き滞納状況にある場合には滞納者が不利益処分を受ける可能性があることを警告する26。催告は、このような警告をもって滞納者からの自主的な納付を慫慂するものである。これは法律上要請されていることではなく、各地方公共団体及び各徴税吏員により任意に行われる。
この時点で、催告書に反応する滞納者は完納や一部納付、徴税吏員との納税交渉に入ることになる。法律上財産差押の前提条件とされるのは督促状のみであるものの、滞納処分である財産の差押は滞納者やその家族の生活に何らかの不利益を与え、大きく影響を及ぼしうるため、適正手続きの一環として、滞納者本人の自主的な納付機会を与えるよう差押前には充分な催告を行うのである。また、徴税吏員は財産差押のために、滞納者の財産について財産調査を行う。しかし、個々の滞納者の生活や財産状況はさまざまで、それらの正確な事実確認のため、生活状況に関する滞納者への聴取や財産調査、滞納者と債権債務関係のある第三者等に対して行う各種調査が必要となる。これらは、滞納事案ごとの個別具体的な調査となるため、徴税吏員にとって多くの時間と労力を要するものである。
そしてその後、催告はしたものの、いまだ完納に至らない滞納者に対する財産の差押に着手することになる。一般的に、差押の対象となる財産としては、滞納者の預貯金や給与、年金の一部など金銭債権の差押や滞納者の所有する不動産の差押が多い。不動産の差押によって滞納税の解消を図るためには、差押不動産の公売を実施して換価する。この公売は、公売公告に始まりその通知、鑑定人への不動産評価の委託、見積価格の決定・広告、入札者の公売保証金の納付、入札及び開札、そして落札者の決定、売却決定、買受代金の納付、権利移転の登記嘱託と煩雑な手続きを要し27、徴税吏員にとって専門的知識に加えて、多くの時間と労力を要するものである。そのため、不動産の換価は実務上、数多くの滞納事案を処理しなければならない徴税吏員にとって、容易に取り掛かれるものではない。滞納者と没交渉
で自主的な納付も期待できず、ほかに滞納者の差押可能財産が発見されない場合、不動産を
25

一般的に、電話催告や文書催告と言われる。

26

ほかに、＂来庁指示書＂など、滞納者に納税相談をするよう慫慂するものもある。

27

国税徴収法第 94 条-第 127 条.

8- 286 -

長期間差押えた状態で滞納状況が早期に解消されることなく、滞納税額が累積する一途を辿るケースがある。

第 2 節 徴収実務上の諸課題（１） 滞納抑止力の限界
納期限が到来しても各種地方税が納税されない場合、地方公共団体は当該租税債権を回収すべく財産の差押を行うことになるが、先述の通り、差押の法的前提条件となる督促状を発送して 10 日を経過した日以降、依然として完納に至らない滞納者に対し、財産差押前には充分な催告を行うことが一般的である。滞納処分が滞納者にとって不利益処分であり、滞納者やその家族の生活に直接影響を与えうるものであることを鑑みれば、滞納処分が執行されるかもしれない滞納者に対して、それを予告し自主的な納付の機会を与えることは、行政の適正手続き上要請されることであろう。滞納者がそうした催告をもって滞納税を完納する場合には、滞納者自身にとって不利益処分を回避することができる。また、滞納者がそれにより納税計画を立てるといった徴税吏員との納税交渉に入ると、その納税計画の履行状況によってはその後の不利益処分を回避できる可能性もある。そして、それらのことは、徴税吏員にとっても、その後の滞納処分のための財産調査や滞納処分にかかる時間的労力
的コストを削減できることになるため、結果として、効率的な徴収を実現することになろう。
滞納処分を執行するためには差押可能財産があるかどうかを調査しなければならないが、これは徴税吏員にとって多くの時間と労力を要するものである。一般的に、徴税吏員 1 人あたりが抱える滞納事案は数百件から数千件におよび、それに加えて滞納者の生活や財産状況はさまざまである。そのため、一律的な財産調査は難しく、滞納事案ごとに個別具体的な調査をせざるを得ない。その意味で、こうした本格的な調査を開始する前に滞納事案が解決されることは、徴税吏員の徴収事務の能率向上に寄与することになるのである。
滞納者に対する催告は、むろん事実上一定の効果があることは確かで、特に少額滞納者についてその効果は大きい。しかし一方で、それでもなお納税意欲のない、納税をしない、納税相談に至らない滞納者も一定数存在し28、彼らの滞納税額が各地方公共団体の滞納累積の一要因となっていることも事実である。詰まるところ、催告それ自体は滞納者にとって不利益となるような事態を招かないため、それによって納税の意欲が確実に高まるとは言い難
く、滞納者による自主的な納付を担保できるほどの実効性は確保できないと考えている。
また、あくまで催告は法律上要請されるものではなく、各徴税吏員が任意に行うものである。徴収実務において、催告という事実行為は滞納税解消にむけた本格的な徴収手続きに至るための、いわばスタートラインに各地方公共団体及び徴税吏員を立たせるものである。しかし、その形態や頻度など、その催告の仕方は各地方公共団体及び各徴税吏員の裁量に任さ

28

催告に応じない滞納者の中には、度重なる催告により＂催告慣れ＂している者もいる。

9- 287 -

れている。滞納税の徴収に積極的な地方公共団体や徴税吏員は催告の仕方を工夫する一方で、任意的事項であるがゆえに積極的な催告を行わない地方公共団体や徴税吏員は、その徴収手続きのスタートラインにも立てないことになる。これは、地方公共団体や徴税吏員によって滞納税の徴収姿勢に差異を生み出すことなり、ひいては地方公共団体間の徴収率格差29を引き起こす可能性がある。
以上のことから、任意的事項である催告による納税慫慂や滞納の抑止的効果には、一定の限界があるのではないか、と筆者は考えている。あくまで税は納税者が自主的に納税するものであること、地域にかかわらず滞納者と納期内納税者との公平性は等しく担保される必要があること、限られた徴税吏員で財産調査や滞納処分を執行することには多くの時間的
労力的コストを要することから、滞納者に対する不利益処分の前段階で滞納を強く抑止し、滞納者による自主的な納付を期待しうるような、効果的で統一的な滞納抑止制度のあり方を検討する必要があるのではないだろうか。

（２） 不動産公売の困難性
納期限到来後も完納されず、かつ、差押可能財産が発見された場合には、徴税吏員は、滞納税の解消のため、強制的に徴収を図る滞納処分に着手することになる。滞納処分とは、財産差押をはじめとして、取立又は換価、配当に至る一連の手続きで、差押対象財産は債権や動産、不動産とさまざまである。
その中でも特に不動産は、市町村の徴税吏員にとって、財産調査において発見しやすい。
固定資産税の課税があれば、それは一般的に滞納者が不動産等の所有者であることを意味
するし、登記簿の閲覧を通して当該不動産が滞納者に帰属するものであるかどうかを正確に確認することができる。滞納者と債権債務関係のある第三者への調査等が不要なため、徴税吏員にとって、比較的早期に不動産の差押に着手することができる。
しかしながら、不動産を差押えた後、その換価を経て滞納税を解消するに至るまでは容易ではない。そのためには、公売公告に始まる公売の手続きから所有権変更に至るまで専門的知識と煩雑な手続きが必要とされ、実務上、限られた人員で数多くの滞納事案を抱える徴税吏員が公売に多大な時間と労力を割くことは難しい。また、滞納税額と家屋の最低見積価額

29

総務省,「平成 29 年度市町村税徴収実績調」,

https://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/ichiran10.html,(2019.12.23)によると、滞納繰越分徴収率は全国平均 25.28％、東京都及び政令指定都市の滞納繰越分徴収率は平均 30.5％である。これらの都市の滞納繰越分の平均徴収率は全国平均に比べて高いものの、中には全国平均を下回る都市もある。これらの都市の中の最低徴収率は広島市の 24.1％で、最高徴収率は川崎市の 49.6％であり、その差は 25.5％である。こうした地方公共団体間の徴収率格差は複合的な要因によるが、地方公共団
体の徴収姿勢も影響していると考えられる。

10- 288 -

との差額による費用対効果の側面から当該不動産の換価まで至らないこともある30。このよ
うに、徴税吏員の公売にかける労力的時間的コストや費用対効果の観点から、差押自体には容易に着手するものの、差押不動産の換価には至らず、ほかに差押可能財産が発見されない、
あるいは、滞納者による自主的な納付がない場合には、実質的に滞納税の解消には繋がらず、むしろ滞納が累積し、常態化することになる。このような不動産差押状態の長期化は、徴税吏員の人事異動が比較的頻繁に起こる地方公共団体にとって、その経緯や記録の保存等においても、徴収管理上一定のリスクを負うことになる。
さらに、不動産の換価においてはほかの債権との調整において問題となる。地方税の法定納期限等以前に当該不動産上に抵当権が設定されている場合は、その抵当権による被担保債権が地方税に優先する31。換価時における被担保債権額により、被担保債権への配当が優先される結果、実質的には滞納額へ全部もしくは一部しか配当されず、かつ、ほかに差押可
能財産がない場合には滞納額は累積することになるのである32。例えば、不動産を購入する
際に住宅ローンを借り入れる場合には、不動産売買契約成立前後で当該不動産に対して抵当権が設定されることが一般的であり、その後に所有者に対して固定資産税が課税されることになるため、この場合にはその後法定納期限が到来した滞納税はすべて、その抵当権による被担保債権に劣後することになるのである33。
以上、徴税吏員の公売にかかる時間的労力的コストや費用対効果及び地方税と私債権の優先関係といった観点から、差押不動産の換価を経た滞納税の解消には、実務上ある一定の困難性がうかがえよう。差押不動産は公売してはじめて滞納税解消を可能にするものとなること、不動産差押状態の長期化は徴収する地方公共団体に一定の徴収管理上のリスクをも負わせるものであることから、実質的な滞納税解消に繋がる有効な公売手法について検討する必要があるのではないだろうか。

第3節 小 括近年の厳しい財政状況の中、各地方公共団体には自主財源の適正な確保が求められ、納期30

売却決定は見積価額以上で最高の価額による入札者に対して行われる。(国税徴収法第 104 条 1 項及び第 113 条 1 項) 例えば、滞納税額より最低見積価額が大きい場合には、煩雑な公売手続きに加えて、配当段階でその残余を滞納者に返還するなど、更なる手続きが必要となる。(国税徴収法第 129 条 3 項) そのため、徴税吏員はその公売にかける労力と時間を考えるとき、ほかの財産などによってより効率的に徴収可能な財産がないか、財産調査を継続するなどして不動産の換価に至らないことがある。
31

地方税法第 14 条の 10.

32

自治総合センター『地方分権時代にふさわしい地方税制のあり方に関する調査研究報告書:固定資産税の徴収対策に関する検討』7-8 頁(自治総合センター,2008) なお、換価代金を優先する私債権に配当した結果、残余が存在しない場合には無益な差押の禁止及び差押えの解除の要件(国税徴収法第 48 条 2 項及び第79 条 2 項)がはたらく。
33

抵当権設定後に到来する他の税目(住民税や国民健康保険税など)の滞納税についても同様である。

11- 289 -

内納税者の不公平感の払拭のため、更なる滞納圧縮が求められている。その一方で、個々の滞納者に対応した滞納処分を含む一連の徴収手続きには、各地方公共団体における限られた徴税吏員にとって、多大な時間的労力的負担がかかっていることも事実である。そこで、いかに効率的な徴収を実現するか、それが現在の徴収現場における大きな課題となっている。実務上の諸課題として、本章では、滞納者に対する不利益処分前の滞納抑止力の限界と不動産公売の困難性について取り上げた。限られた徴税吏員による効率的な徴収を考える
とき、それは結局、一連の徴収手続きにかかる時間的労力的コストをかけずして、滞納者による自主的な納付がなされること、滞納税解消のための実質的な換価処分を行えることにある。
筆者としては、あくまで税は自主的に納税されるべきものであること、徴税吏員は地域にかかわらず納期内納税者との公平性を担保する、いわば最後の砦でもあると考えていることから、本稿では、効率的な徴収の実現のため、滞納者自身による自主的な納付を促しつつ、実質的な滞納税解消にむけた不動産公売のあり方を検討することにしたい。本稿は、外国の滞納税徴収制度に関する調査研究を通して、効率的な地方税徴収の仕組みを検討し、わが国における地方税徴収のあり方に一つの示唆を与えることを大きな目的とする。
その場合、わが国の税制の母法となるアメリカにおいては、租税にほかの債権に対する優先性があり、行政が自力執行権を有するなど、租税徴収に関してわが国と一定の共通性がある34。そこで本稿では、アメリカの滞納税徴収制度に焦点を絞って比較研究することとし、次章では、アメリカの租税体系の概要や滞納税徴収制度及びアメリカとわが国の滞納税徴収制度の異同について詳しく検討する。まずはアメリカの徴収手続きについて大まかな理解を促すため、アメリカの連邦税の法的根拠となる内国歳入法典とわが国の国税徴収法を比較対象とする。

第二章

アメリカの滞納税徴収制度

第 1 節 一般的な滞納税徴収スキーム（１） 租税体系
アメリカの租税は、連邦税、州税及び地方政府税35に分かれる。連邦税の主な税目は、所34

なお、欧州諸国の多くの国では国が地方税を一元的に徴収していたり、自力執行権や租税の優先性の範囲も国によりさまざまである。例えば、ドイツでは動産及び債権は徴税機関に自力執行権を認めているが、不動産は徴税機関が裁判所に債権者として申立てを行い、執行裁判所が強制執行を行う。また、租税の優先性については、動産差押の場合は差押動産上に差押質権を取得するが、債権差押の場合には差押先着手主義により決定されるため、租税債権自体に優先性は認められていない。吉国二郎ほか編『国税徴収法精解』4-8 頁(大蔵財務協会,平成 27 年改訂,2015)
35

市やそのほかの自治体。わが国の市町村に類似する。

12- 290 -

得額を課税対象として法人及び個人を納税義務者とする所得税と給与額を課税対象として法人及び個人を納税義務者とする法定福利費36で、連邦税の賦課徴収に関する根拠法令は内国歳入法典である。
州税については、各州政府が独自の課税権を有するため、税体系や税の名称、課税対象及び税率は州によって異なる。また、地方政府においても、州法が許容する範囲で独自の課税権を有する。州税の主な税目は、物品や一部サービスの売上高を課税対象とした売上税と連邦税の調整後総所得額を課税対象とした個人を納税義務者とする所得税で、地方政府税の主な税目は、財産税である。ただし、所得税の課税の有無や財産税の課税対象範囲は、各州法においてそれぞれ差異があり、例えば所得税を非課税扱いとする州もある37。

（２） 滞納税徴収制度——連邦政府
ここでは、アメリカにおける滞納税徴収スキームを大まかに理解するため、連邦税の賦課
徴収の法的根拠となる内国歳入法典における租税徴収制度、とりわけ個人を納税義務者とする所得税の滞納税徴収制度について解説する38。
まず、納税者の年税額は、税務当局への連邦所得税申告書の提出により決定される。当該税額が公的リストに記録された日を査定日として、連邦政府は査定日から 60 日以内に、納税者に査定の事実及び納付の督促を行う39。納税者は、当該税額を 4 半期ごとに到来する納期限までに40納付しなければならない。連邦政府は査定日から 10 年間の徴収権を有する。
納税者は督促通知から 10 日以内に税額を納付すべき義務を負う41。納税者が 10 日以内に督促にかかる税額を納付しない場合に、税額の査定時に遡り一般査定先取特権、いわゆる連邦
36

参考：法定福利費とは、社会保険税・失業保険税・労災保険・傷病保険の総称である。わが国でいう社

会保険料や雇用保険料である。このうち、社会保険税は雇用主及び従業員で負担し、それ以外は雇用主が負担する。須田徹『アメリカの税法 連邦税・州税のすべて』413 頁(中央経済社,改訂 6 版,1998)
37

参考：例えば、ネバタ州・テキサス州・ワシントン州・ワイオミング州は、所得税の課税がない。U.S.

Census Bureau.＂2018 Annual Survey of State Government Tax Collections by Category Table＂.2018
State Government Tax Tables. https://www.census.gov/data/tables/2018/econ/stc/2018annual.html ,(cited 2019-12-23).

テキサス州は 1993 年 11 月 2 日の住民投票により所得税制の導入が承認されたものの、税法は制定されていない。ネバダ州・ワシントン州・ワイオミング州は、個人の所得を課税対象としない。須田・前掲注 36 618,793,819,837 頁
38

以下、特段の注記がない限り、カミーラ・E・ワトソン著(大柳久幸ほか訳)『アメリカ税務手続法:米国内国歳入法における調査・徴収・争訴・犯則手続の制度と実務』(大蔵財務協会,2013)を参考とする。
39

内国歳入法典(以下、I.R.C.)§6203. §6303(a)＂通知と督促＂.

査定とは、財務長官の事務室において、納税者の氏名、住所、納税者番号、課税期間、租税債務の属性及び金額を公的リストに記録すること。
40

例えば、自営業者であり源泉徴収の対象でない所得を得ていて、課税期間が暦年である納税者の納期限は、4 月 15 日、6 月 15 日、9 月 15 日、翌年 1 月 15 日である。
41

内国歳入庁(IRS)では、実務上猶予期間は 10 日より長く、その間納税者に対して警告書が発送される。

13- 291 -

租税リーエンが納税者の不動産か動産かを問わず、全ての財産及び財産に対する権利に対して自動的に発生する42。連邦租税リーエンが成立すると、連邦政府は滞納者の財産差押が可能となる。
滞納税の解消目的のため、内国歳入法典は二段階の財産調査権を認めている。一つめは、
租税徴収のためにあらゆる帳簿書類等を検査する任意調査である43。納税者以外の第三者へ調査する際には、納税者が接触を認めている場合や通知をすることにより徴収確保の障害となる場合、係争中の犯則調査に関連する場合を除き、原則として納税者に対して合理的な事前通知をしなければならない44。二つめは、滞納者がこの任意調査に応じない場合に行われる強制調査、いわゆるサモンズによる調査である。財務長官に対して、租税徴収のためにサモンズを発行する権限を付与している45が、その権限が強力なため、サモンズ以外の手段
による情報入手の可能性、サモンズによる強制的行動および強制によらない自発的な協力に基づく反対の効果と求める情報の重要性または必要性の比較考量、納税義務の内容や情報の重要性と事件の重要性の比較考量、犯則事件か否かを検討し、実務上は最終手段としてその権限を行使するよう留意されている46。サモンズを発行された滞納者や第三者が当該サモンズを無視、もしくは拒否した場合には、連邦地方裁判所に対してサモンズの執行を求めることになる47。また、差押えのために滞納者の事務所や住居に立ち入る場合には、滞納者の書面による同意か連邦地方裁判所判事もしくは治安判事の発行する捜索令状を要するが、緊急事態の場合には必要とされていない48。
連邦租税リーエンそれ自体には強制的執行力がないことから、そのリーエンを実行する
ために二つの徴収手続きが規定されている。それは、行政上の差押・公売による徴収と民事訴訟という司法上の徴収手続きである。一般的には行政上の差押・公売による徴収が行われ、差押処分は(1)税額の査定があったこと、(2)内国歳入庁が査定及び督促通知を行ったこと、(3)10 日間の猶予期間が経過し、この期間内に納付されなかったこと、という三つの要件が満たされたときに有効に成立する。なお、財産の差押を行うためには滞納者に対して、差押予告通知書を差押 30 日前に送付しなければならない49。滞納者の財産及び財産に対する権42

I.R.C.§6321.

43

I.R.C.§7602(a).

ほかに認められている目的として、申告書の真実性の確認、申告書が作成されていない場合の申告書作成、連邦税に係る税額の決定、譲受人又は受託者の税額決定がある。
44

I.R.C.§7602(c)(1),(3).

45

参考：内国歳入庁長官は、サモンズを発する権限を職員に代理させている。森浩明「米国の租税徴収制

度について―内国歳入庁(IRS)改革法下の徴収制度」税務大学校論叢 40 号 588 頁(2002)46

森・前掲注 45 588-589 頁,脚注(28)47

I.R.C.§7604(b).

48

森・前掲注 45 592-593 頁

49

I.R.C.§6330(a).

サモンズを執行するかどうかは、裁判所の判断による。
通知書には、滞納税額、滞納者の 30 日以内の聴聞の申立権があることの教示文、IRS が予定する手続きと分割納付合意手続き等の納税者の権利を明記する。分割納付合意手続きは、滞納税額の合計が＄10,000 以下であること、合意を申請した納税者において、その時点より前 5 年間に無申14- 292 -

利すべてが連邦租税リーエンの対象となるものの、差押にあたり一定の財産は差押禁止財産とされているものがある50。例えば、衣類や教科書類、時価＄6,250 を超えない燃料・家具・食糧及び所持品、当該年分の当該納税者の概算所得控除額と基礎控除額の合計額を 52で除した額以下の週給、特定の公的給付、納税者の主たる住居などである。一般的に、滞納者の預金や給料を差押えることが多く、預金の差押の場合には、差押通知書送達後 21 日間は口座を凍結し、21 日経過後に取立を行うことができる51。動産や不動産を差押えた場合には、原則として公売公告52から 10 日経過後 40 日以内に公売を実施する。このようにして、売却代金をもって滞納税に充当することになる53。売却決定後は買受人から当該財産を買い戻すことはできないが、公売財産が不動産の場合には売却日から 180 日以内に限り、買受人が支払った売却代金に利息を付して支払うことにより買戻しをすることができる54。また、滞納者は差押財産が長期間売却されない状態を防ぐため、内国歳入庁に対して 60 日以内に公売するよう請求することもできる55。
一方、リーエンを執行するために行われる連邦政府による連邦租税リーエン実行訴訟は、当該財産の権原が争われている、差押えようとする財産に対して多くの債権者が関与しているなど、行政上の差押が非効率又は不可能な場合に行われることが多い。ほかに、租税徴収のため連邦政府が行うことのできる民事訴訟としては、貸金庫の開扉を求める訴訟、滞納税徴収を目的とした差押を実施するための家屋への立ち入りを求める訴訟など、一般の債権者が行使できるさまざまな司法上の手段を取ることができる。
以上、連邦税の滞納税徴収手続きの基本的スキームである。連邦税の滞納税の徴収は、内国歳入法典に基づき、「督促」、「リーエンの成立」、「財産調査」、「財産差押もしくは訴訟提起」、「取立又は換価」、「配当」の主な六つのステップから構成されている。

告がなく、滞納履歴がなく、又は分割納付合意を締結していないこと、滞納者が提示した情報に基づき滞納者が納期限までに税額を納付することが金銭的に困難であると内国歳入庁が認めたこと、合意により当該納税者が 3 年以内に全額を支払うことを認めること、滞納者が分割納付期間中に内国歳入法の規定を遵守することに同意することなどの要件に該当する場合に、内国歳入庁が行わなければならないと規定されている。I.R.C.§6159(c).
50

I.R.C.§6334.

51

I.R.C.§6332(c).

森・前掲注 45 602 頁

52

I.R.C.§6335(a).

財産を差押えた場合には、差押財産の所有者や保有者に対し差押通知を送達する。

I.R.C.§6335(b).

公売に付される財産、公売予定年月日、場所、公売の方式を明示した公売通知書を差押財産の所有者に送達した上で、この公売通知書を広告する。(公売公告)
53

I.R.C.§6342.

54

I.R.C.§6337(b).

55

I.R.C.§6335(f).

15- 293 -

第 2 節 租税リーエン（１） 徴収制度の特徴
わが国と比較して、アメリカの滞納税徴収制度の特徴の一つは、租税債権の回収のための司法上における徴収手続きのルートが開かれていることである。強制的な財産調査としてサモンズの執行を司法に求めることができ、連邦租税リーエン実行訴訟の他にも、租税徴収のためにさまざまな司法上の訴訟を提起できる。ただし、内国歳入庁の職員によるサモンズ
発行は最終手段として考えられており、リーエン実行訴訟では行政上の差押による徴収が非効率又は不可能な場合に用いられるなど、原則として行政上の徴収手続きが優先され、必ずしも司法上の手続きが積極的に行われているわけではない。
そして二つめに、租税リーエン制度である。租税リーエンとは租税を被担保債権にする先取特権のことであるが、連邦税だけが対象となるものではない。当該制度は、州税及び地方政府税も対象となり、連邦政府、州政府及び地方政府のすべての政府レベルにおける徴収手
続きに組み込まれている共通の制度である。ただし、そのリーエンの設定範囲やリーエンの執行方法は連邦、州及び地方政府レベルでさまざまに異なっている。
以下、参考のために、滞納税徴収制度の日米比較表を掲載する。
【滞納税徴収制度 日米比較表56】

主な
ステップ
①

日本

アメリカ

【税通法 37 条】 納期限から 50 日以内に発送督促【I.R.C.§6303】

納期限から 60 日以内に発送【地税法各税目】 納期限から 20 日以内に発送いずれも督促状発送後 10 日以内に納税する必要がある。

②【I.R.C.§6321】 租税リーエン成立
催告

任意

納付催告書、差押予告書 等

任意 納付催告書、リーエン登記予告書 等【I.R.C.§6330】

③
調査
④
差押
⑤

【徴税法 141 条】 質問検査権【I.R.C.§7602(a)(1)】 質問検査権(任意調査)【徴税法 188 条】 罰則規定

【I.R.C.§7602(a)(2)】【徴税法 47 条】 財産の差押【I.R.C.§6320(a)(1)】 租税リーエン登記【地税法各税目】 財産の差押 国徴法の例による【I.R.C.§6331】

差押【徴税法 67 条】 差押債権の取立【I.R.C.§6332】

差押債権の取立【I.R.C.§6335】

差押動産・不動産の換価取立
換価差押予告書 差押 30 日前まで

【徴税法 94 条】 差押動産・不動産の換価

サモンズ(強制調査)【I.R.C.§7403】 租税リーエンの実行訴訟※その他、租税徴収のための民事訴訟⑥【徴税法 153 条】 執行停止

執行停止

【地税法 15 条の 7】 執行停止

規定なし

【税通法】…国税通則法 【徴税法】…国税徴収法 【地税法】…地方税法 【I.R.C.】…内国歳入法典

56

両国の根拠法を基に筆者作成。

16- 294 -

（２） 租税リーエンの概要
ここでは引き続き、連邦租税リーエンについて詳しく解説する57。連邦租税リーエンとは、滞納者の不動産か動産かを問わず、全ての財産及び財産に対する権利に対して自動的に成立する包括的リーエンで、(1)期限内の適切な査定、(2)督促通知、(3)徴収開始前に 10 日間の猶予期間前置が行われた場合には、法律上当然に発生するものである。いったん連邦租税
リーエンが成立すると、連邦政府は滞納者の財産差押が可能となる。リーエンの及ぶ範囲は、査定時に滞納者に属していた資産に加えて、当該リーエンの存続中に滞納者が新たに取得した財産についてもその効力が及ぶ58。当該リーエンの成立自体で、その効力は滞納者及びほとんどの第三者に対しては有効であるものの、特定の第三者と競合する場合には、第三者対抗要件を具備するために、リーエン登記が必要となる59。当該財産の所在する州法の適用により、リーエン通知を州の登記事務所に送付することによって登記される60。この登記は、一般に閲覧可能なため、金融機関等から借り入れができないなど納税者の信用力に影響を及ぼし61、彼らの利害関係に大きく関わるものとなる。そのため、連邦政府はリーエン登記後 5 日以内に、納税者に対して、連邦租税リーエン登記通知書を送付する必要がある62。
連邦租税リーエンと他のリーエンや私債権等との優先性にかかる関係は、＂時間的に優先していれば権利面でも優先する＂ことを原則としており、連邦租税リーエンが時間的に優先しているかどうかは、当該リーエンの登記の有無、そして登記の時期により決定される。
連邦租税リーエンの登記後に第三者対抗要件を具備した他の担保権等は、連邦租税リーエ
ンに劣後する。逆に、連邦租税リーエン登記前に第三者対抗要件を具備した第三者の権利は、
連邦租税リーエンに優先する。ただし、この＂時間的優先による権利面における優先＂原則の例外として、連邦租税リーエンの登記時期にかかわらず、常に優先性が付与されているリーエンが存在する63。その中の一つに、州及び地方政府レベルで賦課徴収される不動産にか57

以下、特段の注記がない限り、ワトソン・前掲注 38 を参考とする。

58

財産に対する納税者の権利や範囲は州法により決定されるが、特定の財産について債権の効力の及ぶ範囲を制限する州法の規定には制限を受けない。
59

参考：不動産及び動産差押の場合には、差押着手前にリーエン登記を行うことが IRS の基本方針となっている。森・前掲注 45 595,602 頁,脚注(78)60

森・前掲注 45 595 頁,脚注(49)61

森・前掲注 45 597 頁

62

I.R.C.§6320(a)(1).

63

I.R.C.§6323(b).

ほかに、クレジットカードが作成できないなど。

先に登記された連邦租税リーエンに対しても常に優先権を有するリーエンとして、①租税リーエンの存在について善意の有価証券の買受人又は有価証券に係る担保権を保有する者、②租税
リーエンの存在について善意である自動車の買受人で、かつ当該自動車の占有者、③販売人の通常の事業又は営業の一環として小売販売された有形動産の買受人、④家具、日用品等の動産を納税者から＄1,000以下の価格で非継続の取引により、買い受けた者で租税リーエンの存在について善意の者、⑤納税者の占有する特定の居住用不動産の修理、改良工事に関して州法に基づき当該不動産について非留置性のリー
エンを認められた建築工事人、⑥納税者の有形動産に対して行った修理・改良に関して州法に基づきリーエンが認められている者、ただし、当該動産を占有していることを要する。⑦不動産財産税及び特別課徴17- 295 -

かる租税リーエンが挙げられる。
連邦租税リーエンは、滞納税が完納されたとき、または時間の経過により徴収できなくな
ったときまで存続するとされ64、リーエンにかかる滞納額が完納された場合や担保の提供があった場合、または徴収不能となった場合には、連邦政府は速やかに連邦租税リーエンを抹消すべきこととされている65。

第3節 小 括以上、わが国とアメリカの滞納税徴収制度を比較してきたが、その検討結果をまとめると、
主に次の五つの相違点を確認することができよう。アメリカの徴収制度においては、(1)租税リーエン制度が存在すること(2)督促のほか差押 30 日前の差押予告書の発送が法定事項となっていること(3)二段階の財産調査権が規定されていること(4)租税リーエンの実効訴訟のほか、その他租税徴収のための民事訴訟を提起できること

金の納付を担保するために納税者の特定不動産の上にリーエン(地域法により当該不動産上に設定された
他の時間的に先行する担保権に対する優先性を付与されたもの)を設定する州及び地方政府、⑧その他弁
護士報酬リーエン、通帳貸付けを行う銀行等。吉国ほか・前掲注 34 5-6 頁

参考：この規定が創設される以前は、連邦租税リーエンはその存在を示す通知がその不動産に利害関係を有する者に対してなされていなくても優先性を持っていた。これは、1866 年の連邦租税リーエン法の下では、リーエンの強制換価手続きのために通知が登記されたり記録されたりする必要事項を含んでいなかったためである。1913 年
までに、第三者保護規定の一つとして、連邦租税リーエンはそのリーエンが設定された不動産の所在地である地方裁判所の事務所にリーエン通知を登記するまでは、いかなる抵当権者、購入者、判決債権者に対しても有効でない、とする規定が創設された。一方で、この制定法ではカバーできないケースにおける連邦租税リーエンと競合するリーエンとの優先性について、判例で簡単な共通ルールを示した。それは、連邦租税リーエンの優先性は、制定法で統制している場合を除いて、その競合しているリーエンに比べて、当該租税リーエンが時間的に優先しているかどうかに基づいて決定するというものだった。しかし、多くの州法でいくつかのリーエンを他より優先させる条項を規定していたため、このルールは不十分なものであった。そこで、連邦裁判所は＂完全性理論＂を創案した。この理論は、連邦租税リーエンに特有のものである。完全なリーエンとは、①その財産に付随し、その存在が将来の不測事態に依存しないものである
こと及び②金額に確実性があることである。1966 年、連邦租税リーエン法の改正により、一般的に賦課
不動産税の納付を担保する不動産に付随する州(及び地方政府)税リーエンがその不動産の所在地の地方法の下で、優先権を主張できるようになった。See, Lance Staricha, Giving and Taking Notice: The Relative

Priority and Enforceability of the Federal General Tax Lien versus the State’s Specific Real Property Tax
Lien, 21 HAMLINE. L. REV.469, 473-478 (1998).

64

I.R.C.§6322. なお、連邦政府の徴収権は査定日から原則 10 年以内である。納税者と連邦政府の合意により延長することができる。
65

I.R.C.§6325.

IRS は、滞納額の納付があったこと、証書の差し入れがあったこと、又は徴収不能となったことを認めた時点から 30 日以内に抹消証明書を発行しなければならない。

18- 296 -

(5)わが国でいう執行停止66なるものが存在しないこと
その中でも、アメリカの滞納税徴収制度の大きな特徴とみられるのが、租税リーエン制度
であって、その徴収手続きとしては、一般的に租税リーエンの登記を経て、差押処分やリー
エン実行訴訟に移行することになる。租税リーエンそれ自体に強制的執行力はないものの、
登記段階でそれは一種の滞納者の信用力となり、事実上滞納者の利害関係に大きく関わるものである。
わが国においても、不動産を差押した場合は、これと同様に、不動産登記簿上に差押登記が記録され、場合によってはその差押登記によって滞納者に影響を及ぼすことがある。しかし、これは不利益処分である差押と同時に行われるものである。これに対して、アメリカにおける滞納税徴収制度は、不利益処分となる差押の前段階にリーエン登記というワンステップを設けている。したがって、特に、差押処分前の登記段階における滞納者の生活等への
この事実上の直接的な影響は、その登記以前に滞納を解消しようといった、滞納者の自主的な納付を促す強力なインセンティブになりうるであろう。
また、アメリカでは、連邦税リーエンと他のリーエンや私債権等との優先性の関係から、
このような租税リーエン制度が地方政府の課す租税においても徴収手続きの中に組み込まれており、州及び地方政府レベルで賦課徴収される不動産にかかる租税リーエンは、連邦税
リーエンの登記時期にかかわらず、常に優先性を付与されていることも明らかにすることができた。
これらのことを踏まえた上で、次章では、アメリカの地方政府によって賦課される主要な租税である財産税、とりわけ不動産税の徴収にかかる不動産税リーエン制度について、包括的に概観することにしよう。

第三章

不動産税リーエン制度——地方政府

第 1 節 財産税
（１） 財産税の概要
地方政府の伝統的な主な税収源は、財産税である。財産税とは、動産や不動産などの資産価値を課税客体として、州法の制限67を受けつつ、通常地方政府によって資産の所有者に対66

国税徴収法第 153 条,地方税法第 15 条の 7.

執行停止は、税務署長あるいは地方団体の長が、滞納処分をすることができる財産がないとき、滞納処分をすることによってその生活を著しく窮迫させるおそれがあるとき、その所在及び滞納処分をすることができる財産がともに不明であるときに該当する事実があると認めるときに適用される。執行停止期間が 3 年間継続したときは、本来であれば 5 年間の納付義務が課されるところ、執行停止が適用された滞納税の範囲において滞納者の納付義務は消滅する。
67

賦課税率に関する地方政府の裁量権の一定制限、財産税増収に対する上限設定、予算の増収自体に対する制限、財産税収を一定にして評価額の上昇に併せ税率を低下させる歳入統制方式、増税時の公開ヒアリ

19- 297 -

して課税される税である68。課税対象となる資産は不動産や動産、無体動産で、不動産については全州共通で課税対象となる69。具体的には、棚卸資産は非課税として不動産のみを財産税の課税対象とし、かつ、州税としての税配分もなく、純粋な地方政府税として扱うのは、50 州中のうちディラウェア州、ハワイ州、イリノイ州、アイオワ州、ニューヨーク州、サウス・ダコタ州の 6 州である70。また、課税対象を不動産に限定しているものの、州税及び地方政府税双方に税配分するものとして財産税を扱っているのは、ノース・ダコタ州である。ほかに、不動産・特定動産を課税対象とし、州税及び地方政府税双方に配分するものと71

して財産税を扱うのはニューハンプシャー州で、不動産課税分を州税及び地方政府税として双方に配分し、特定動産課税分を純粋な地方政府税として財産税を扱うのが、ニュージャージー州である72。
地方政府に租税の賦課徴収権限を付与する法的システムは主に二つあり、州法スキームとホーム・ルール管理体制73という。ほかに、州法スキームとホーム・ルール管理体制を組み合わせたアプローチも存在する。州法スキームの下では財産税に関する法令や租税徴収及び租税リーエンの処分等が州レベルで規定され、ホーム・ルール管理体制の下では、税制やその他の地方自治事項は地方政府によって規定される74。
財産税への非課税措置や軽減措置は、各州法によって規定され、州によっては地方政府にその措置権限を付与している。一般的に、すべての州で政府所有の資産は財産税課税が免除されており、宗教や教育的用途に供される資産、慈善事業のための資産、病院、墓地、史跡、ング要求、不動産評価額の上昇率への一定制限など、制限は州によってさまざまである。
68

財務総合政策研究所「主要国の地方税財政制度(イギリス・ドイツ・フランス・アメリカ):アメリカの地

方税財政制度」397 頁(財務省,2001)
69

須田・前掲注 36 841-858 頁 巻末資料参照。不動産に加えて、動産、無体動産も課税対象に含む州がある。なお、無体動産とは証券や債券のことである。
70

同上。

71

同上。

72

同上。

73

ホーム・ルールとは、固有権的地方自治と言われ、州憲法または州法により地方政府がその機構や所掌事務・課税・記載等、基本的事項につき自ら charter(憲章)を定めることが認められている場合に、その自主的な憲章に基づいて行われる行政運営のことや地方政府固有の権限をさす。用語解説にあたっては、＂
home rule＂.田中英夫ほか編『英米法辞典』413 頁(東京大学出版会,1991)を参考にした。
74

Georgette C. Poindexter, Lizabethann Rogovoy & Susan Wachter, Selling Municipal Property Tax

Receivables: Economics, Privatization, and Public Policy in an Era of Urban Distress, 30 CONN. L. REV.
157, 168 (1997).

例えば、ニュージャージー州は財産税及びリーエン処分に関して州法スキームを採用

しているため、その州の地方政府がリーエン処分の方法を変更したい場合には、それを可能にするよう州法の改正が必要となる。一方、ニューヨーク州はホーム・ルール管理体制を採用している。それは、財産税やリーエン処分に関する事項が地方政府レベルで決定されることを意味する。そのほか、州法スキームとホーム・ルール管理体制を組み合わせたアプローチの場合には、財産税に関する事項や租税徴収、リーエン処分に関する法は、州及び地方政府レベルの両方で創られる。

20- 298 -

森林なども多くの州で課税対象外となる75。また、居住用の不動産には軽減措置が適用される場合が多く、居住者一般や高齢者、低所得者、退役軍人、未亡人などが軽減対象となる76。
この軽減措置は地方政府の裁量に任せられているが、それには州政府の承認が必要となる77。

（２） 財産税の位置づけ
アメリカにおける地方税制は、応益原則によって統制されるべきであり、この原則の下で運用することが行政運営の非効率性を減らすものとだと考えられている78。一般的に、応益原則を満たす一つの税目として、不動産にかかる税、いわゆる不動産税が挙げられ79、不動
産税は地方政府にとって不可欠な重要な歳入源であると考えられている80。不動産税は地方
政府の公共サービスにかかる資金調達手段として、二百年以上前から存在する歴史ある租税で、古くから安定して信頼に足る歳入源を提供してきた。この安定性と信頼性は、健全な地方税制の要件とみなされている。また、不動産税はほかの租税と異なり、その課税ベースにあまり移動性がない。資産価値は毎年わずかに変化しうるものの、売上税や所得税と比較して急速な景気変動に影響しないこと、それに加えて、資産価値は長期にわたって上昇する
ため、不動産税の歳入は継続的に増加するものとして、不動産税は唯一、将来の公共サービ
スのニーズを満たすものとして位置付けられている81。
この不動産税収入の安定した成長と課税ベースの固定性が地方政府の財政により柔軟性

75

財務総合政策研究所・前掲注 68 398 頁

76

同上。代表的な軽減措置として、ホームステッド・プログラムとサーキットブレーカー・プログラムがある。前者は実際の課税標準額から一定額を控除した額に税率を乗じて算出する措置で、後者は一定所得以下の住民の所有する住居の不動産税額が一定額を超えた場合に、その納付後、超えた部分を州政府が州所得税の還付などの形で地方政府に代わって還付する措置である。
77

財務総合政策研究所・前掲注 68 394 頁

78

David Brunori. LOCAL TAX POLICY:A FEDERALIST PERSPECTIVE 40-41 (The Urban Institute Press 3rd ed.

2013).
79

Id. at41. 応益原則の枠組みの中で、健全な地方税制を実現する 7 つのポイントを以下の通り挙げている。①課税ベースは、地方政府が課税ベースを消失することなく様々な税率である程度の余裕を持たせる
よう固定しなければならない。②税収は、地方のニーズを満たし、充分な弾力性を維持するよう適切でなければならない。(すなわち、支出と同じくらいの迅速性で拡張することができるよう適切でなければならない。)③税収は、長期にわたって安定して予測可能でなければならない。④租税は、納税者によって合理的で公平なものとして知覚されなければならない。⑤租税は、効率的に効果的に処理するよう簡便でなければならない。⑥たとえあるにしても、非居住者へ租税負担を転化させることはあまりしないようにしなければならない。⑦課税ベースは、説明責任を確実にするよう明確でなければならない。これらのポイントを満たすものとして、一般的に、不動産税のほかに、使用料等が挙げられている。
80
81

Id. at 46.

Id. at 46-48.

21- 299 -

を与え、それが地方政府の効率性に影響することになると考えられている82。さらに、その課税ベースの固定性は、地方政府にとってその課税ベースを容易に確認できることを意味
し、不動産所有者は課税逃れをしにくいこと、納税はその納税すべき者が所有する不動産を担保として裏付けされること、徴収努力が叶わなかった場合には強制換価を行えることから、不動産税は地方政府の税務執行上、管理しやすい租税とも言われる83。所有者の課税逃れの困難性は、それを管理する地方政府職員を手助けすることになり、また、強制換価の脅
威は、納税すべき者に法律に従うよう強いインセンティブを与えるものとなっているのである84。
そして、不動産税は地方政府が提供する公共サービスと強く関連するものであり、それらサービスの対価としての一種のコストであると認識され、それは受けるサービスの価値を反映していると考えられている85。また、媒介者を通して納付する売上税や所得税とは異なり、所有者が直接地方政府に納付するために、これらの租税より明確性があり、かつ説明責任を確保するものとなって、住民は地方政府の行政運営を評価することができる86。
このような地方税制に対する考え方から、不動産税を基軸とした財産税は、地方税として地方政府にその 96％以上がもたらされ、わずか 4％が州税として割り当てられている87。財産税が州及び地方政府の歳入に占める割合は、20 世紀初頭に比べて、時代の変遷とともに減少してきた88が、財産税が地方政府によってコントロールし得る主要な歳入源であること、財産税から得る歳入の絶対的規模及びその歳入に一定額の増加があること89、財産税が存在する限りその滞納税を徴収し損ねることは、それぞれの地域社会や財政の健全性にとって

82
83
84
85

Id. at 48.

Id. at 48-49.
Id. at 49.

Id. at 51. See also, 渕圭吾ほか「アメリカの資産税」海外住宅・不動産税制研究会編『主要先進国における住宅・不動産保有税制の研究:歴史的変遷と現行制度ならびに我が国への示唆』149 頁(日本住宅総合セン
ター,2011) インフラ整備や公立学校教育の水準などは不動産にかかる租税の負担水準にリンクしていると言われており、不動産税は自らの住む地域の道路や教育のために住民がどれだけ負担を自ら覚悟してい
るか、という点を明確に反映している。
86
87
88

Id. at 53.

Frank S. Alexander, Tax Liens, Tax Sales, and Due process, 75 Ind. L. J. 747,755(2000).

Id. at754. 20 世紀初頭、財産税は州及び地方政府の全ての歳入のうち 80％以上を占め、その状態は1929 年頃から始まる大恐慌を通しても続いた。しかし、その後所得税や政府間移転の歳入が増加するにつれてその割合は減少し、1948 年までには全ての州及び地方政府の一般歳入のうち 35％にまで、1978 年までに 21％までに減少した。その間、所得税は 1948 年の 3.1％の歳入割合から 1978 年には 10.5％を占めるまでに増加した。それ以降も財産税の占める割合は徐々に低下し約 18％となる。租税以外の歳入や政府間移転を除いた租税歳入だけをみると、財産税は 1965 年に全ての州及び地方政府税のうち 44.1％、

1980 年以降は 30.7％から 32.1％を構成していた。See, id. at754-755, note (25).
891957 年の財産税収入は全体で＄12.8billion であったが、1992 年までに＄178billion まで成長した。

22- 300 -

有害である90ことから、今でもなお不動産税を中心としてその財産税の適切な管理については重要視されている91。

第 2 節 不動産税リーエン制度の仕組み（１） 不動産税リーエンの特徴
不動産税を含む財産税にかかる地方政府の租税リーエン制度は、百年以上もの古い歴史をもつ制度である92。リーエンの設定範囲は、原則当該租税の課された財産で、法律により別個の規定を置く場合に納税者の所有する全財産上に設定される93。地方政府の場合における租税リーエンとは一般的に、不動産によって担保された法的に創られた資産であり94、特定的リーエンを示すものである。ここでは、すべての州の地方政府において共通して課税されている不動産税にかかるリーエン制度の仕組みを解説したい。
不動産税にかかるリーエンは、一般的に税額査定が行われた会計年度の初日に成立する95。
不動産税が納期限までに納付されない場合に、それにかかるリーエンを完全で有効なものとするためには、その課税対象である不動産の所在地のカウンティ事務所に登記しなければならない。こうして課税物件である不動産にリーエンが設定されると、所有者に当該不動産税やそれに付随する利子等を支払うための買戻期間が設定される。この間に所有者が滞納税等を解消した場合には、地方政府はリーエンを抹消しなければならない96。買戻期間経過後も滞納が解消されない場合には、当該不動産税リーエンの換価処分により、滞納税の解消を図ることになる。以上が、不動産税リーエン制度の基本的スキームである。ただし、不動産税リーエンの換価処分に関する統一的な法律は存在せず、各々の州や地方政府は複雑

90
91
92
93

2~4％の滞納率が地方政府全体の歳入のうち＄3~6billion の損失に転換すると言われている。Id. at756.

Id. at755.

Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at167.

大蔵省租税徴収制度調査会『租税徴収制度調査会答申:参考資料 第七 外国制度主要参考資料』121 頁(大蔵省租税徴収制度調査会,1958) リーエンの設定範囲が課税財産に限定されている理由として、それが沿革的に不動産税、土地に対する租税の物的担保制度として発達してきたことに基づく。その背景として、「土地の完全な所有権は国王のみが有しており、国民は制限された所有権を有するだけで、その所有権はその土地に伴う一切の公租公課及び公的義務を負うことを前提とすべきもの」とするイギリスの考え方がアメリカに導入され、財産を所有する者は州や地方政府のあらゆる義務を財産の所有ゆえに負担すべきとされ、それが租税リーエンとして財産税に投影したものにほかならないと考えられている。租税制度が近代化するにつれ、その範囲も次第に拡張されている。例えば、連邦租税リーエンは先述の通り、
I.R.C.§6321 の規定により、納税者の不動産か動産かを問わず、全ての財産及び財産に対する権利に設定する包括的リーエンを採用している。
94
95
96

Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at167.

See id. at169, note (46).
See id. at170.

23- 301 -

な異なる法的仕組みを採用している97。
不動産税リーエンの大きな特徴は、その最優先性にある。つまり、たとえ抵当権やその他の成立したリーエンが、その不動産上に不動産税リーエンより先に生じ、適切にそれらが登記されていたとしても、この不動産税リーエンは当該不動産に対して最優先性をもつ98ということである。多くの州では法定事項の一つとして、あるいは司法上の決定として、不動産税リーエンに対してそのような最優先性を認めている99。
連邦租税リーエンと不動産税リーエンの優先性の関係は、先述の通り、内国歳入法典において、連邦租税リーエンの優先性に関する一般原則＂時間的優先による権利面における優．．．．．．
．．．．．．．．．．．．．．．．．．
先＂の例外として、不動産財産税及び特別課徴金の納付を担保するために納税者の特定不．．．．．．．．．
動産の上にリーエン(地域法により当該不動産上に設定された他の時間的に先行する担保権．．．．．．．．．．．．
．．．．．．．．
に対する優先性を付与されたもの)を設定する州及び地方政府に対して、連邦租税リーエン．．．．．．．．．．．．
の登記時期にかかわらず、連邦租税リーエンは劣後することを規定している100。つまり、連邦租税リーエンより、州及び地方政府が有する不動産税リーエンが常に優先する、ということである。なお、例えば、ニューヨーク州には州税目として取り扱われる所得税や売上税等に付随する包括的租税リーエンが存在する101が、内国歳入法典において、州の包括的租税リーエンに特別な優先性をもたせる条項は存在しないため、連邦租税リーエンと州租税リーエンの優先性の関係には、＂時間的に優先すれば権利面でも優先する＂という一般原則が適用されることになる102。

抵当権者などの担保付私債権者との関係においては、その優先性はその担保物権が所在する区域の地方法によって決定されることになる103。そこで、例えば、ニューヨーク州ニューヨーク市とロチェスター市の不動産税リーエン104を例に挙げて、その関係を整理しよう。
まず、州法として不動産税法が制定されており、その中で不動産税リーエンの優先性及び同格性が規定されている。その趣旨は、州内のすべての地方政府間同士において、地方法の規定が存在する場合を除いて、同暦年の不動産税リーエンは前年のそれに優先し、同暦年の不97

See id. at170. 例えば、リーエン保持者に司法上の強制換価手続きを求める場合や司法上のそれを求めない場合などさまざまである。なお、連邦裁判所は歴史的に、財産税の管理に関する問題に関しては管轄外としており、州裁判所は法定手続きの厳格な遵守をもとめて、場合によってはあるリーエン売却を無効と判断することがある。See also, Alexander, supra note87, at748.
98
99

Alexander, supra note87, at770.

See id.

100

I.R.C.§6323(b)(6)(A).

101

N.Y. TAX LAW§1092.

102

Staricha, supra note63, at486.

103

U.C.C.§9-301(2).

104

ニューヨーク州における財産税はその課税対象を不動産のみに限定しており、なおかつ州税への税配分もないため、不動産税は純粋な地方政府税となる。本章第 1 節(1)財産税の概要 参照。

24- 302 -

動産税リーエンは同格であること示すことにある105。次に、ニューヨーク市とロチェスター
市の地方法においてその優先性を確認してみると、どちらの地方政府においても不動産税
リーエンがすべての他の債権等に優先すると規定している106。
これらのことから、連邦・州・地方政府レベルの租税リーエン間において、地方政府が有する不動産税リーエンと連邦及び州政府が有する包括的租税リーエンは区別され、その中でも特に不動産税リーエンに対して最も高い優先的地位を与えていることが分かる。また、担保付私債権と不動産税リーエンの優先性の関係においても、私債権は不動産税リーエンに劣後することになる。したがって、地方政府の不動産税リーエンには極めて強力な優先性が認められていることが明らかであろう。

（２） 一般的なリーエン売却手法
不動産税リーエンに関する地方政府等の行動は、基本的に三段階で構成される。課税した不動産税が所有者により滞納された場合に、地方政府は第一ステップとして、当該不動産に対するリーエン通知を登記し、その不動産所有者に対してリーエンを売却する旨の通知を行う。次に、第二ステップとして公売証明書の売却(Tax deed sale)107あるいは条件付売却決
定書の売却(Tax certificate sale)108と呼ばれる、いわゆる換価処分にあたるリーエン売却を実施する。前者はわが国でいう不動産公売に類似する売却方法で、簡潔に言えばリーエンが設定された不動産自体を売却し、所有権をリーエン購入者に移転させるものである。一方、後者は、そのリーエン自体を売却、つまりリーエンが設定された不動産に対する完全ではな
い一部の権利を、地方政府がリーエン購入者に対して売却するものである109。地方政府がリーエン自体を売却する場合に、第三ステップとしてリーエン購入者がリーエンの強制換価
105

N.Y. REAL PROP. TAX LAW§912,§914．

106

N.Y.C. ADMINISTRATIVE CODE§11-301 では、＂All taxes and…, and the interest and charges thereon,

which may be laid or may have heretofore been laid, upon any real estate now in the city, shall continue tobe, until paid, a lien thereon, and shall be preferred in payment to all other charges.＂と規定され、ROCHESTER CITY CHARTER§9-80.では、＂All annual taxes, including all items added thereto, local
assessments and water rates which are now or which hereafter may become due and payable to the City ofRochester must be preferred to all other liens and claims in the distribution of the proceeds of the sale ofreal or personal property made pursuant to an order of any court or judge, and in the distribution of assets,
funds or other property, by or pursuant to an order of any court or judge, or by an assignee, receiver,
executor, administrator, trustee or any officer appointed by a court or judge.＂と規定されている。
107

租税の滞納が原因で公売された土地の購入者に対し政府がその所有権を証明するために発行する証書のこと。用語解説にあたっては、前掲注 73 840 頁を参考にした。
108

売却に際して、滞納者の財産の購入者に対して税務当局が発行する決定書のこと。用語解説にあたっては、前掲注 73 839 頁を参考にした。
109John Rao, The Other Foreclosure Crisis Property Tax Lien Sale, National Consumer Law Center

13(2012).

25- 303 -

手続き、つまりリーエンが設定された不動産自体の強制換価手続きを行うことになる。
地方政府はこれらの第一及び第二ステップを担うことになるが、先述の通り、不動産税リーエン制度に関する全州統一的な法令等は存在しない。特に、第二ステップの換価処分となるリーエン売却については、各州及び地方政府によりさまざまな手法が採用されているところである。その手法を類型化すると、下図の通り110、主に三つの手法に区別できる。それは、①オークション方式と②バルク・セール方式あるいは③証券化方式である。以下では、これら三つの売却手法に関する概要や特徴について解説する。
①オークション方式は主に、そのスキームを異にする三つの入札方法で行われており、個別にリーエンを売却する手法である。その一つが＂Percentage ownership method＂で、リーエンに設定された不動産上に、最も低い所有権割合で入札する購入者が落札者となる。一
般的なそのプロセス111は、リーエン成立後滞納状況が継続した 3 年後、年 1 回開催するリーエン売却で個別的に売却される。そのリーエンの売却価額は、滞納税や利子、費用等の総額である。落札者はその売却代金を地方政府に支払い、売却証明書を受け取る。その不動産の所有者は売却から 1 年以内に、カウンティに対してその売却代金や経過利子等を支払う
ことで買い戻すことができる。所有者が買い戻さない場合に、購入者は州の財務部門から公売証明書(Tax deed)を取得し、その不動産に対して所有権を持つことになる。ただし、この段階でも、当該不動産に利害関係を持つ個人や機関に 180 日間の買戻期間が与えられる。
所有者等がその所有権を買い戻すためは、購入者あるいはカウンティに対して、売却価額以上の金額を支払う必要がある112。この期間内に買い戻されなかった場合には、購入者の所有権が確定したものとなる。地方政

府によるリーエン売却後、滞納不 【主なリーエン売却手法】
動産の所有者に対して与えられる
自主的な納付機会は、購入者の完全な所有権の取得によって当該所有者がそれを喪失するまで、通算
して約 1 年 6 ヵ月となる113。
二つめの入札方法は、リーエン
購入に際して受け取る利子を最も低利率で入札する購入者が落札者となる＂Interest rate method＂である。具体的なプロセ

110
111

図の作成にあたっては、Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at171-204 を参考にした。

この手法はミシガン州及びアイオワ州が採用している。ここでは、ミシガン州の法的枠組みを一般的なプロセスとして紹介する。詳しくは、See, id. at175-176.
112

売却価額に加えて、50％の罰金、通知等にかかった費用、それぞれの法的説明に要した＄5 が加算される。See, id. at176.
113

滞納後 3 年間はそのリーエンは売却されない。この期間を含めて通算すると、当該不動産所有者に与えられた自主的な納付機会は通算して約 4 年 6 ケ月もの期間となる。

26- 304 -

ス114は、1 年間滞納状況にある全部又は一部の税がリーエン売却の対象となり、リーエンに対する利子率を 6 ケ月あたり、18％から０％に競って落札者を決定する。当該落札者は滞納税や罰金、売却費用等の総額を支払うことにより、この取引にかかる証明書を取得する。
不動産所有者は、その滞納税や罰金、売却にともなう費用等を支払うことで、その証明書を買い戻すことができる。なお、買戻期間は不動産タイプによって異なるが、平均約 2 年間である。買戻期間経過後、購入者は当該不動産が所在するカウンティ裁判所に申請することによって公売証書(Tax deed)を手に入れ、当該不動産の新たな所有者となる。滞納税が発生してから不動産所有者がその所有権を喪失するまでに、所有者に対して約 3 年間の自主的な納付機会が与えられている。
三つめの方法として、＂Overbid method＂が挙げられる。これは、当該不動産に付随する滞納税や利子、罰金と最も高い追加的金額を支払う入札者を落札者と決定する方法である。その具体的なプロセス115をみると、リーエン売却後、カウンティの財務部門よりその購入者に対して購入証明書を与えることになるが、この証明書は購入者が所有権を取得する
前に 3 年間の買戻期間を設定するという条件付きのものである。買戻期間経過後、購入者は公売証明書(Tax deed)を取得することになる。カウンティの財務部門はその証明書を発行する 5 ヵ月から 3 ヵ月前までに、課税台帳上の所有者や当該不動産の占有者などに 3 週間
毎にその旨を通知しなければならない。なお、これらの通知費用は購入者の負担となる。購入者が公売証明書(Tax deed)を取得すると、さらに 5 年間の追加的な買戻期間が設定される。ただし、購入者は完全な所有権を取得するために、5 年以内に不動産所有者の買戻権を喪失させる訴訟を提起することもできる116。この方法では、所有者の買戻期間が二段階設定
され、リーエン売却後最大計 8 年間もの期間が設定されていることになる。
これらの方式を採用する州では、リーエン購入者の地位に関わる特別の優先性や強制換
価、買戻し等に関する法令が存在するが、同様の方法を用いる場合でも、その法的枠組みは地域ごとにさまざまである。これらの多様で複雑な法的仕組みに関する分析に高い取引コストが生じるため、オークション方式のリーエン購入者は一般的に個人投資家で、一部の投資家に限定される117。オークション方式は個別にリーエン売却をするのに効率的であり、リーエンに比較的高い利子率を付随させることで、結果として地方政府にとってもリーエン売却を行う労力や経費を上回る利益がある118。しかし、大規模なリーエン売却取引においては、その実用性に限界がある。そこで大規模なリーエン売却を可能とする②バルク・セール

114
115
116

ここでは、イリノイ州のプロセスを説明する。See, id. at176.

ここでは、コロラド州のプロセスを説明する。See, id. at177.

ただし、法令や判例はこの購入者の訴訟の開始が所有者の 5 年間の買戻権利を失わせるものであるかどうかは示していない。See id. at177.
117
118

See id. at178.
Id.

27- 305 -

方式が現れたのである119。
②バルク・セール方式とは、複数のリーエンそれ自体をある程度ひとまとめにして、民間セクター等に売却する方法の一つである。それはつまり、売却前に地方政府が有していたリーエンにかかる全ての権利を購入者が保持するということである120。この方式を採用する
地方政府は、オークション方式とは異なり、債権譲渡を可能にする特別法の制定が必要である。民間セクター等が完全にリーエンを所有することになるため、リーエン購入者は、リーエンに付随する滞納税相当分の債権回収や当該不動産の強制換価手続きに関する責任をもつことになる121。リーエン購入者がその徴収リスクを負うことから、そのリスク移転の代償として、その売却価額はリーエンの額面価額から約 25％を値引きした金額である122。この方式を採用するある地方政府では、リーエン購入者に対して司法上と非司法上の強制換価手続きの方法を与えているが、非司法上の方がその迅速性と簡便性から好まれている。
バルク・セール方式は、個別のリーエン売却であるオークション方式とは違って、地方政
府にとって大規模に複数のリーエンを一度に売却することができる。また、地方政府から民間セクター等である購入者へ徴収リスクを移転できること、強制換価手続きを通した徴収に対する地方政府の消極性をも解消できることになる。しかし、この方式を採用する場合、地方政府はリーエン売却後の債権回収や強制換価手続き、財産管理等から生じる超過収益があったとしても、その残余の利益を保有することはできない123。そこで、地方政府の新たな選択肢として登場した手法が、③証券化方式である。
①オークション方式や②バルク・セール方式双方に適さないと地方政府が考える場合に採用される最も新しい手法が、③証券化方式である。これは、基本的に、滞納税相当分の債権回収交渉権や強制換価手続権を地方政府からリーエン購入者に移転させる②バルク・セール方式と同じ考え方をとる。この証券化方式を採用するには、一般的に、州あるいは地方
政府レベルのどちらかで証券化取引に関する特別法を制定する必要がある124。証券化方式の基本的構造は、不動産税リーエンを購入することを目的とした信託を設立することにある。この信託と地方政府との関係は契約関係で、信託はリーエンを購入後、当該リーエンを裏付け資産にした証券を投資家に対して発行する。証券売却価額は、地方政府から購入した

119

従来は租税リーエン売買市場に精通した個人投資家が個別のリーエンを購入していたが、1980 年以降②バルク・セール方式や③証券化方式によるリーエン購入によって利益を得ようとする機関投資家が現れた。See, id. at185.
120
121
122
123
124

See id. at182.
See id. at179.
Id.

See id. at185.
See id. at187.

28- 306 -

リーエン額面価額の約 70％～80％で125、証券には 7％～8％の利札を付着させる126。地方政
府はリーエン売却により信託から売買代金を得ることに加え、この超過担保となるその証
券の残余部分に関して劣後的な地位を有する127。したがって、例えばリーエン額面価額から30％割り引いて証券を発行した場合に、地方政府は超過担保となるこの 30％に対して劣後的残余利益を得ることができる128。なお、この証券売却から得られる収益の一部は、地方政
府のリーエン売却費用に対して支払われる。リーエン売却後、信託と契約するサービサーによって徴収された滞納税相当分は証券保持者に対して、まず元本と利子が支払われ、超過収益がある場合に地方政府に配当されることになる。つまり、この方式では、劣後的地位ではあるものの、地方政府はリーエンに関する一部権利を留保することになる。
また、リーエンに占める負債割合は 5％～20％と低いため、当該不動産の所有者や抵当権者である金融機関等はリーエン保持者による強制換価手続きが行われるリスクを取るよりもむしろ、買い戻すことが多いとされている129。この証券化方式を成功させるためには有能なサービサーを見つけることが重要で、当該サービサーは滞納税相当分の債権回収を通じて、損失を最小限に抑えつつ、投資家である証券保持者へのリターンを最大化する責任を負っている130。そのため、サービサーには、強制換価や買戻し手続きなどを含むリーエン処分に関する州法や地方法に精通するとともに、地域の不動産市場への知見も求められる。
③証券化方式も②バルク・セール方式と同様に、地方政府にとって一度に大量の不動産税
リーエンを売却することができる。また、個人投資家が主なリーエン購入者である①オークション方式と違って、②バルク・セール方式や③証券化方式におけるリーエン購入者はいず
れも、機関投資家である。ただし、購入者である機関投資家のタイプには相違が見られ、②
バルク・セール方式ではハイリターンを期待する住宅抵当金融会社が多く、③証券化方式では税率と同程度のリターンを期待する企業投資家が多い131。また、②バルク・セール方式において、地方政府は売却するリーエンプールの構成により関与することができ、購入者に対して質の高いリーエンと質の低いリーエンを組み合わせて、その両方を購入させるように

125

Id. 例えば、1993 年、ニュージャージー州ジャージー市は初めて証券化方式によるリーエン売却を行った。市は 2,500 件の不動産にかかるリーエン約＄44million を信託に売却し、信託は＄32million の証券を投資家に対して発行した。See, id. at191. 証券発行額はリーエン額面価額の約 72％である。
126

Patricia Tigue, Tax Lien Securitization: Putting Nonperforming Assets to Work, GOVERNMENT FINANCE

REV. n.p.(1996). 1993 年に実施された証券化方式によるリーエン売却の際には、証券に 8％の利札を付着させた。See also, Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at192.

127
128

Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at187.

See id. note (116). ジャージー市は、額面価額＄44million のリーエン売却により信託より売買代金として＄25million を受け取り、その後劣後配当として＄19million を受け取っている。See also, id at192.
129
130
131

See id. at192. 歴史的にも証券化取引における不動産の買戻し率は 90％を超える。
See id. at190.

Tigue, supra note126.

29- 307 -

することができる。そして、③証券化方式より売却に際する地方政府への収益が大きい132。
しかし、②バルク・セール方式においては、売却後、それらのリーエンは地方政府の一切の手を離れるために、地方政府は売却に際する収益しか得られない。その一方で、③証券化方式では、地方政府は売却後も、それらのリーエンに対して一定の劣後的配当を受ける地位を維持することから、結局のところ、③証券化方式の方が②バルク・セール方式より、地方政
府が滞納税相当分や利子、罰金等の完全な総額を回収する可能性が残されている。

（３） 地方政府の売却手法選択基準
各州及び地方政府は、主に以下の四つの観点を総合的に勘案しながら、これらの三つの方式のうちいずれの方式をリーエン売却手法として採用するかについて決定する。その四つの観点とは、A：利子率、B：取引コスト、C：収益の最大化、D：地方政府のコントロール
である。
A：利子率の設定には、リーエンの品質、つまりリーエンが設定された不動産とリーエン
購入者の性質が大きく関係する。高く設定された利子率はそのリーエンのもつリスクが高く、投資家にとって、サービサーによるリーエンの元本や利子の債権回収能力に懸念があることやリーエンが設定された不動産自体の資産価値に疑問があることを意味する133。一方で、低く設定された利子率は一般的に、サービサーの徴収リスクが少ないリーエンであること、リーエンが設定された不動産が元本や利子の支払いに充分なほどの資産価値を有するものであることを示している134。①オークション方式では、それぞれ入札の過程で、リーエンが設定された個々の不動産に対して適切な利子率を設定していくため、その利子率に均等性はない。一般的に、リーエン購入者の性質として、住宅抵当金融会社等は高い利子率を求めて②バルク・セール方式に参加し、企業投資家は税率と同程度の低い利子率で満足して③証券化方式に参加する135。
B：取引コストは、その売却手法の構造によって異なる。①オークション方式は、地方政府が個別にリーエン売却することになるため、一般的に取引コストが高くなる。適切な利子率を決定するにも、取引に際して地方政府と購入者が双方に当該不動産の資産価値等を分析する必要があるため、より情報コストかかる。また、この方式の構造上、オークション前に地方政府が取引コストを事前に調整したり計画することはできない。さらに、売却価額に関して、地方政府と購入者が交渉する機会を持たない仕組みである。一方で、②バルク・セール方式においては、地方政府は売却価額や売却に含むリーエンについて、購入者と交渉することができ、一般的に証券引受費用やその他手数料等が必要とされる③証券化方式より
132
133
134
135

Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at185.

See id. at201.
Id.

See id. at201-202.

30- 308 -

も、取引コストが低いと言われている136。なお、効果的な③証券化方式による取引には、少なくとも＄10 million 相当の証券化されるリーエンが必要だと試算されている137。
C：収益の最大化は、リーエン売却から、結局どれだけの収益を地方政府が求めるのか、というその地方政府のスタンスが関係する。①オークション方式では、地方政府は基本的にリーエン購入者から売却時点での利子等を含むリーエン総額を受け取ることになる。そのため、収益最大化を求めるものではなく、どちらかというと不動産税の滞納事案の単なる解決といった意味合いが強いと思われる。②バルク・セール方式と③証券化方式は、それとは少し異なる様相をみせる。短期的な視点、つまりリーエン売却時点での収益においては、③証券化方式での売却にかかる必要経費を考慮すると、仮にリーエン額面価額から値引きした金額で売却したとしても②バルク・セール方式の方がより大きな収益を実現できる138。しかし、②バルク・セール方式ではリーエン売却後、地方政府がそのリーエンから生じる追加
的、付随的収益を得ることはできない。その一方で、③証券化方式では、全ての証券保持者に対して必要な支払い相当分の金額以上の超過収益を信託が得られた場合には、その一部が地方政府に劣後配当されることになる。したがって、長期的な視点で収益を考えると、結果として③証券化方式の方が②バルク・セール方式よりも長期間にわたってより大きな収益を実現することになる139。
ここでいう D：地方政府のコントールとは、リーエン売却取引に際して地方政府の関与をどこまで及ぼすか、という問題である。地方政府のコントロールが及ぶ範囲が大きければ大きいほど、売却取引に関する政治的な批判は少なくなると考えられている140。この点において、①オークション方式は地方政府と購入者である個人投資家間の取引で完結するものであり、リーエン売却からリーエン購入者が所有権を取得するまでのすべての過程において、リーエン処分手続きが地方政府の一定のコントロール下にある。②バルク・セール方式
では、先述の通り、どの不動産に設定したリーエンを売却するか、つまりリーエンプールの構成について地方政府が決定権を有する141一方で、③証券化方式では、格付け機関から最適な格付けを得るためにリーエンプールが調整されることになるため、地方政府はその構成に関する決定権さえも持たない142。
以上、これら四つの観点を総合的に勘案して、それぞれの地方政府が好むリーエン処分のあり方に合致する手法を選択する。伝統的な手法は①オークション方式であるが、1980 年
以降、不動産税の滞納事案の増加や徴収率向上の必要性に迫られた地方政府によって、②バ

136
137
138
139
140
141
142

See id. at202.

Id. note (207).
See id. at203.

See id. at203-204.
See id. at204.
Id.
Id.

31

- 309 -

ルク・セール方式や③証券化方式が採用されているところである。
手法比較①オークション方式②バルク・セール方式③証券化方式

不均一

高

低

高

低

高

小

大

有

無

A：利子率
B：取引コスト
C：収益最大化
D：コントロール

有※②及び③の A～D の評価は、あくまで②と③の方式を比較した結果である。

（４） リーエン購入者のメリット
滞納不動産税に付随する不動産税リーエンは、ある種の不良債権とも言えよう。そこで、
このような不良債権的な不動産税リーエンの購入を意図する者にとっての主なメリットについて、重点的に確認しておきたい。リーエン購入者のメリットとして、主に三つの点が挙げられる。
まず一つは、不動産税リーエンの有するその最優先性にある。一般的に不動産税リーエン
は、先述の通り、特定の不動産上に設定される特定的リーエンであり、州法や地方法等により最優先性が付与されている。そのため、連邦税及び州税にかかる租税リーエンやその他の私債権に優先し、地方政府によるリーエン売却以降も引き続き、その最優先性はリーエン購入者に引き継がれる。そして、購入者はその最優先性を活かして、確実に当該リーエンの強制換価手続きに着手することができ、そうした場合に、他の債権者より優先して強制換価による配当を受けることが可能となる143。つまり、債権回収の確実性が、その不動産税リーエンの有する優先性によって担保されているのである。
二つに、不動産税リーエンには購入者に保証される利子や罰金等が附随するということである。具体的には、購入者に対して約 12％～40％のリターン率を与えるものと言われている144。比較的高く設定されるこれらの利子率は、徴収のリスクを考慮してもなお、購入者(投資家)にとっては魅力的だと考えられている145。実際に、リーエン購入者はリーエンの強制換価手続きにより利益を得ようというよりはむしろ、これらの利子で儲けを出すように考えて行動する傾向があり、滞納税相当額に加えて利子等の支払いが必要となる所有者等からのリーエンの買戻しを期待する。この買戻代金は、一般的に、不動産所有者に加えて当該不動産に利害関係をもつ第三者等からも受け入れることができる。買戻権者の範囲が広
いため、それだけ買い戻される可能性も高まることになろう146。
143
144
145

Alexander, supra note87, at760.

Id.

Patrick D. Dolan ＆ Ryan D. McNaughton, Tax Lien Securitization: Opportunities and Risks, 38

Dechert On Point 5 (2010).
146

不動産税を所有者が滞納する状況にあるということは、所有者が一時的に経済的困難な生活状況に置32- 310 -

三つめは、不動産税リーエンの売却価額にある。これは、特にバルク・セール方式や証券化方式など、リーエンそれ自体を売却する手法に関係する。リーエン自体の売却では、先述の通り、リーエン売却にあたって購入者は、一般的にリーエンの額面価額から債権回収にかかるコスト相当分を値引された金額をリーエンの売却価額として地方政府に支払うことになる。その一方で、所有者等からのリーエンの買戻しや強制換価手続きによって購入者が取得する金額には、リーエンの額面価額に当たる滞納税相当分に加えて、経過利子や罰金もそこに加算されることになる。そのため、購入者(投資家)は、これらの手法を採用する地方政
府のリーエンを購入することで、更に効果的に利益を得ることができる147。
以上の通り、不動産税リーエンの有するその最優先性、付随する比較的高い利子率、リーエン売却価額の三点から、不動産税リーエンは、それらを購入する投資家にとって、大きな利益をもたらしうる魅力的な一つの投資商品なのである148。

第 3 節 不動産税リーエン制度を巡る議論（１） 全州の現況
各州の不動産税リーエン売却の仕組みを全体として俯瞰すると、Tax deed sale あるいは
Tax certificate sale のいずれかを、どういった手法によって行うかはさまざまである。また、リーエンに付随する利子率や買戻権利の有無やその期間も一律ではない。
Tax deed sale とは、リーエンが設定された不動産それ自体を売却し、購入者がその不動産の所有者になるか、あるいは買戻期間経過後すぐに、さらに他者に売却することである。
このタイプの売却からの収益は、地方政府の滞納税やその他売却費用等を満たすものとなる。それ以上の超過収益が得られた場合には、法の規定により前所有者やそのほかの債権者に支払われることになる149。ただし、居住用不動産の場合には一般的に競争的なせり売りになることはほとんどないため、そのような超過収益が生まれること自体がまれであると言かれていることが推測されるところ、所有者自身による買戻しが不可能であったとしても、例えば当該不動産の抵当権者などがリーエン購入者によるリーエンの強制換価手続きを避けたいがために、その総額を立て替え払いすることも考えられる。このような状況を想定するとき、購入者(投資家)は買戻しを充分に期待できる。なお、抵当権者サイドには、購入者によるリーエンの強制換価手続きがなされた場合、不動産税リーエンが最優先性を有するがゆえに、既存の抵当権者も不動産税リーエンには劣後することになることから、買戻しのインセンティブが働くのである。
147
148

Alexander, supra note87, at760.

実際に、不動産税リーエンの購入を専門とする業者が存在し、また、インターネット上には、投資家向けに各州のリーエン売却の仕組みを解説したり、情報提供するウェブサイトが多数存在している。不動産税リーエン市場が一種の投資の場として活発に発達していることが分かる。例えば、Tax sale academy(https://taxsaleacademy.com/), Secrets of tax lien investing (https://www.secretsoftaxlieninvesting.com/)などほか多数。
149

Rao, supra note109, at13.

33- 311 -

われている150。
Tax certificate sale とは、地方政府のリーエン売却段階でそのリーエン設定された不動産に対する完全な権利を購入者に与えるのではなく、売却後一定期間経過後にリーエンの強制換価手続きを行うことのできる権利等をリーエン購入者に付与するものである。地方政
府はリーエン額面価額からある一定程度値引きした金額を売却段階で受け取り、不動産税
リーエンに付随する滞納税相当分や利子、罰金等を徴収する権利をリーエン購入者に移転させる売却方法である151。
各州の不動産税リーエン制度の現況152を見る限り、基本的な売却方法は各州で統一されているようである。ただし、州内の地方政府の一部がバルク・セール方式や証券化方式によるリーエン売却を採用したい場合には、特別法を制定することで州内のほかの地方政府とは異なる手法をとることも可能である。各州の人口や経済規模といった社会環境との関係
において、その売却方法にこれといった共通する特徴はみられないように思われる。したがって、それらの地域のさまざまな背景や政治的要因、リーエンの換価処分に対する考え方、
地方政府にとっての各手法における各種有益性を総合的に勘案しながら、州や地方政府はそれぞれ、不動産税の徴収スキームを決定しているものと考えられる。

150
151
152

Id.
Id.

参考までに、下記を参照されたい。参考：Joanne M. Musa, Tax Lien Lady’s State Guide to Tax Lien

and Tax Deed Investing Updated for 2018, Tax Lien Consulting, LLC. これは、投資家向けに発行された、各州のリーエン売却の仕組みを解説するものである。See also, Secrets of Tax Lien Investing, Tax Sale
State Map & State Info. https://www.secretsoftaxlieninvesting.com/state-info.

34- 312 -

50 州のうち 29 州が Tax deed sale、15 州が Tax certificate sale、6 州が双方の考え方を採用している。リーエンに付随する年利率は、12％～36％と比較的高い利子率を設定しており、買戻期間は標準的に 1 年間、最長で 3 年間である。Tax certificate sale では、3 年間と設定する州も多く、比較的長期的な買戻期間を採用しているようだ。一方で、Tax deed saleでは、1 年間の買戻期間を設定する州が多く、いくつかの州では買戻期間を設定していない。
買戻期間を設定していない州は、例えば不動産税の滞納状況が 3 年間継続することをもって売却対象となることを規定していたり、リーエン売却後、2 年間にわたってその売却の有効性等に関する訴訟を提起する権利を不動産所有者に与えているケースがある。

（２） 地方政府にもたらす効果
不動産税リーエン売却は、具体的に地方政府にどのような効果をもたらすのだろうか。その効果は、直接的効果と間接的効果に大別できる。一般的な直接的効果として、即時収入、滞納している不動産所有者やほかの一般納税者の納税コンプライアンスの向上、徴収率の向上、徴収コストの削減、滞納不動産の減少等が挙げられ、間接的効果として滞納の抑止的効果、長期的な歳入増加、効率的な行政運営が挙げられる。これらの各種効果は、特にリー
エンそれ自体を売却するバルク・セール方式や証券化方式など、大規模に不動産税リーエンを売却する手法を採用した場合に考えられることである。
リーエンそれ自体を売却するということは、地方政府が売却時にリーエン総額相当分―
厳密に言えば、リーエン総額より一定程度値引きされた価額に対する支払いをリーエン購入者から受け取ると同時に、当該リーエンにかかる債権回収や強制換価手続きに対する地方政府の責任を、徴収不能のリスクも含めて民間セクター等に移転することを意味する。バルク・セール方式や証券化方式では、一度に大量のリーエンを売却することができるため、地方政府が抱える一定規模の滞納不動産税の即時収入が可能となる。
また、リーエン購入者である民間セクター等の充分な資源や効率性は、一般的に納税者の行動を変化させ、徴収率を向上させる153。例えば、ニュージャージー州ジャージー市では、
1992 年の徴収率 78％から証券化方式を導入してから数年後の 1995 年には 94％の徴収率を記録している154。1996 年にペンシルバニア州ピッツバーグ市がバルク・セール方式を導入
すると、そのリーエン売却が完了するまでに滞納税のうち＄36 million が納税され、ニューヨーク州ニューヨーク市では、1996 年 3 月に証券化方式に関する法案が成立してからリー
エン売却までのわずか 2 ヵ月の間に、滞納税のうち＄239 million が納税され、徴収率が改善した155。それに加えて、リーエンを負った不動産の所有者が現年課税の不動産税を支払う

153
154
155

Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at208.

Id.

See id. at208-209.

35- 313 -

ようになったことが確認されている156。なお、従来なら政治的抵抗の強さから事実上徴収を免除していた低所得者層の不動産税リーエンに対しても売却対象とするようになったことも、徴収率向上の一要因157と考えられている。
さらに、こうした徴収率向上が一層のこと納税者の行動を変化させ、滞納不動産の所有者だけでなく、そのほかの者の納税に対するコンプライアンスを向上させることになる。滞納しても確実に徴収がなされると納税者が予測すれば、納期内納税へのインセンティブが働くことになるのである158。例えば、ペンシルバニア州フィラデルフィア市の証券化方式に見られた効果の一つとして、市はリーエン売却からの収益だけではなく、ほかの一般納税者に納期内に納税させる誘因が働き、納期内納税者数が増加して納税環境を促進するメリットがあったことが示されている159。これらの状況から、リーエンそれ自体を売却する手法は、地方政府に一定規模の即時収入をもたらすことに加えて、滞納不動産の所有者のみならず、ほかの一般納税者に対するコンプライアンスを向上させるものであり、徴収率の向上と併せて滞納抑止という間接的効果をも含んでいるものと考えられよう。
同時に、リーエン売却は地方政府の効率的な徴収を実現する。リーエン売却により徴収負担やリスクを民間セクター等に移転することで、地方政府は徴収コストを削減できる160。また、リーエン売却は年に 1 回といった具合に定期的に実施されていることから、地方政府が滞納不動産税による税収について、ある一定程度予測することも可能である。リーエン売却後、収益を最大化しようと動機付けられたリーエン購入者である民間セクター等は、地方政府より精力的に、効率的かつ経済的に行動するため、そこでも効率的な債権回収がなされうる161。
そして、民間セクター等によるこの精力的な債権回収行動が滞納不動産を減少させることになり、その不動産の市場価値が上昇する。地方政府の歳入は主に不動産にかかる租税によって成っているため、不動産の価値の上昇は地方政府に恩恵をもたらすのである162。さらに、民間セクター等は強制換価手続きにより取得した特定の不動産にとどまらず、全体として不動産価値を高めるために、周辺の不動産への開発的投資も行う傾向にある163。複数をまとめて一括売却されるリーエンにかかる個々の不動産はある程度近接性を有しており、それゆえに、リーエン保持者である民間セクター等にある一定の地域開発のインセンティブ

156
157

See id. at209.

吉村政穂「アメリカにおけるタックス・リーエン売却手法の多様化」横浜国際経済法学 12 巻 3 号

244 頁(2004)
158
159
160
161
162
163

同上。

National Tax Lien Association, Philadelphia Securitization Study, 10(n.d.).
吉村・前掲注 157 244 頁

Alexander, supra note87, at759.

Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at208.

See id. at161.

36- 314 -

を与えることになる164。このように、リーエン一括売却は、地域の一種のまちづくり的な側面にも貢献しうる可能性がある。民間セクター等によるこれらの開発的投資は、その地域全体の市場価値を高めることになるため、ひいてはそれが不動産税の算定基礎に影響して課税ベース自体を増加させ、地方政府の長期的な不動産税収入の増加につながるのである。
これまで述べてきた通り、不動産税リーエンの売却は下図の通り165、さまざまな点において地方政府にメリットをもたらすものである。これらの各種効果が相互に関連し合うこと
で、滞納を抑止し、短期的・長期的な地方政府への歳入を増加させ、効率的な徴収や行政運営を実現する。そしてそれらが、ひいては地方政府による安定的で継続的な行政サービスの提供を可能とするのである。

（３） 問題点
不動産税リーエン売却が、先述の通り、地方政府に各種効果をもたらす反面、当該制度による不動産所有者やその不動産に利害関係を有する第三者に対してのネガティブな影響も懸念されている166。問題点の多くは、主にリーエンそれ自体を売却する手法に関連するもの

164

Id. 場合によっては、地方政府が再開発を行う原資として用いるためにリーエン売却を行うことがあると言われている。See also, 吉村・前掲注 157 245 頁
165

Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74、Alexander, supra note87 や吉村・前掲注 157 を参考にして筆者作成。
166

不動産税リーエン売却に関するさまざまな問題点が活発に議論されるようになったのは 2000 年代以

37- 315 -

で、具体的には、当該制度上にかかる問題とリーエン購入者の行動に対する懸念が指摘されている。
リーエン売却は、リーエンに付随する滞納不動産税の債権回収交渉権や強制換価手続権を地方政府から切り離し、リーエン購入者に移転させる。それはつまり、地方政府からリー
エン購入者にそれらの権限が移転して以降、地方政府はそのリーエンやリーエンが設定さ．．．．．．．
れた不動産に対して、ある一定のコントロールを失うことを意味する。この地方政府のコン．．．．．．．．．
トロールが及ばないという点が、多くの問題の起因となっている。
まず、地方政府はリーエン売却後、民間セクター等の購入者の行動を法令や規則等でのみコントロールすることになる。そのため、地方政府に必要とされる納税者に対する政治的な説明責任を果たせないこと、地方政府の徴収業務評価が不透明となることが指摘される167。
一般的に、リーエンの強制換価手続きまで地方政府の実質的なコントロールが及ぶ場合には、徴収費用や徴収額等が記録されることになるため、費用便益が明確である。しかし、リーエンそれ自体を売却する場合には、徴収リスクの移転と引き換えにリーエン額面価額か
らあらかじめ一定程度割り引いた価額を売却価額として調整することから、一般納税者はその売却価額が真に合理的な価額であるかどうかを判断することは難しい。
次に、不動産所有者保護の観点から挙げられる問題がある。多くの州では、低所得者や高齢者に対する各種猶予制度として減免及び免除措置や納税猶予措置等が制度化されている。
しかし、リーエンが購入者に移転すると、このような不動産所有者にとって有利な各種猶予制度を利用できる機会が減る、あるいは、なくなる可能性がある168。つまり、不動産所有者
は、リーエン売却後も引き続き、滞納税等のリーエン総額相当分を支払う必要があることには変わりがないのにもかかわらず、強制換価手続きに至るまで地方政府のコントロール下にあった場合に利用できたはずの各種猶予制度が利用できない、もしくは有効に活用できない事態が想定されるのである。
そのほか制度上の問題として、利子率の高さとそれにともなう買戻しの困難性がある。一般的に、地方政府はリーエン購入者に対して、通常の投資商品よりも比較的高い利子率を与えている169。利子率は法令により規定されるが、それは社会の経済状況を反映するように適降である。背景として、2007 年頃からアメリカ社会はリーマンショックの発端となるサブプライム住宅
ローン危機に突入し、多くのサブプライムローンを抱えた不動産所有者がローンや不動産税の支払いに苦しむようになった。経済不況による不動産価値の減少や高い失業率は財産税の税収減を引き起こし、地方
政府の予算を圧迫した。そのため、地方政府も徴収を強化する必要に迫られることになり、リーエン売却が増加した。こうした経緯の中で、不動産税リーエン売却に潜在的に存在していたさまざまな課題や問題点が顕在化したと思われる。See, Rao, supra note109, at9,11.
167

Michelle Z. Marchiony, Making Debt Pay: Examining the Use of Property Tax Delinquency as A

Revenue Source, 62 Emory L. J. 217, 244(2012).
168
169

Alexander, supra note87, at763.

See supra text accompanying note 152. 各州の現況を確認しても分かる通り、12％以上の年利子率を採用している州が多く、イリノイ州においては 36％の年利子率を採用している。

38- 316 -

宜定期的な見直しをされるものではなく、購入者に対する過剰な利益提供であるとの批判がある170。高い利子率が設定されているがゆえに、買戻金額が結果として滞納税額等相当分を大きく上回ることとなり171、不動産所有者等にとって買戻しに更なる困難を来たすこととなる。
また、リーエン売却価額と不動産価値との公平性の問題が挙げられる。リーエン売却価額
は滞納税額を基本にして、そこに経過利子や罰金、売却費用等が加算された価額である。そのため、買戻しができない不動産所有者にとっては、住居を失うだけでなく、当該不動産の市場価値との公平性をも失うことになると指摘されている172。
さらに、平均的には１年間の買戻期間を法令で規定している州が多い現状にあるが、一律１年という法令適用ではなく、個々の財産や所有者の特徴に合わせて買戻期間を設定すべきとの意見がある173。ほかに、いくつかの地方政府では、実務的に不動産所有者に対してリーエン売却前後で買戻しのための分割納付を認めているが、その多くの州で、明確な分割納付方針や基準に関する法令が規定されていないことも指摘されている174。
リーエン購入者の行動に対する懸念として、過剰な徴収行動やいたずらなリーエン強制
換価手続きの引延し、リーエン購入者の性質や購入動機による周辺地域への悪影響が挙げられる。前者の二つは、主に不動産所有者保護との関係で問題となり、後者は地域住民のみ
ならず究極的にはその地域の地方政府へも悪影響を与えうるものである。これらは、リーエン売却を行う地方政府と購入者である民間セクター等の目的やスタンスの違いから生じる問題と考えることができよう。地方政府の真の目的は、住民の基礎的な生活基盤を支える行政サービスを安定的かつ継続的に提供することにあり、その財源確保のための租税徴収の一つの手段としてリーエン売却を行う。その一方で、リーエン購入者である民間セクター等
は基本的に営利を目的とし、リーエンを用いて利益を追求するスタンスをとる。リーエン購
入者は債権回収交渉権や強制換価手続権を有しているが、その動機はあくまでも利益追求であるがために、不動産所有者等に対して過剰な徴収行動がなされる可能性がある175。
アメリカには、民間セクターによるこうした徴収行動を制限する一般的な法令が存在するが、それは人的債務にかかる徴収に対して適用され、特定の個人に付随しない物的債務で
170

Rao, supra note109, at30. リーエン購入者は徴収リスクを引き受ける代わりに利子を受け取るわけだが、「そもそもリーエン売却の目的は、投資家であるリーエン購入者の利益を促進することではない」と制度目的との関係で批判を展開している。See also, at33.
171172

買戻金額は、滞納税額相当分に加えて経過利子や罰金、徴収費用等を合算した金額である。

See id. at38. 例えば、市場価値＄200,000 の不動産に付随するリーエンが＄1,200 のリーエン総額で売却される。実例として、＄150,000 の不動産価値のあるリーエンが＄5,822.09 で、＄120,000 の不動産価
値のあるリーエンが＄716.45 でリーエン売却されている。
173

See id. at36. 空き家等の放置財産については、地域にもたらす影響を鑑みて、短い買戻期間を採用すべきとしている。
174
175

See id. at22.

Marchiony, supra note167, at245.

39- 317 -

ある不動産税リーエンにかかる徴収に対しては適用されない176。また、この法令は特定債務を徴収しない債権者に適用されるものであり、滞納税という特定債務を徴収する権利を有するリーエン購入者には適用されないのである177。つまり、地方政府が制定するリーエン売却に関する法令でのみ、リーエン購入者をコントロールすることになるため、地方政府がその法令にリーエン購入者の行動規制条項を規定しない場合には、リーエン購入者の過剰な徴収行動を抑制できないリスクが高まることになるのである。これに関連して、法令で規制や制限を規定していたとしても、それを監視する機能がないために、実質的にそうした法令によってもリーエン購入者をコントロールできない場合がある。例えば、法令でリーエン購入者が徴収できる利子総額等に上限を設けるものの、地方政府がその監督をするわけではないために、購入者が不動産所有者に対して何らかの徴収費用等と称して、請求する買戻金額を吊り上げるといった具合である178。
また、リーエン購入者の最大の関心はリターンの最大化にあるため、リーエンに付随する高利子の獲得を目的として、迅速にリーエンが設定された不動産への強制換価手続きを行うよりも、その必要に迫られない限り、不動産所有者等から長期的なスパンでの債権回収を目指すことになる179。リーエン購入者によるこのいたずらな強制換価手続きの引延しは、強制換価手続きによって迅速に滞納税相当分を解消したいと望む不動産所有者にとっては、
大きな不利益となるだろう。それに加えて、その間に不動産所有者が当該不動産に損害を与えるなどして不動産価値を低下させ、それは近隣の不動産の価値をも低下させるリスクがあると指摘されている180。
さらに、先述の通り、リーエン売却は地域のまちづくりに寄与する側面がある反面、リーエンの価値や購入者の性質や動機によって、その結果に悪影響を及ぼす可能性がある。リーエンが設定された不動産の市場価値が低い場合には、放置されたり、当該不動産から価値を176

See id. at246. 債権者の徴収行動に関する法令として、Fair Collection Practices Act (FDCPA)§1692が制定されている。この法令の目的は、債権者による濫用的な債権回収慣行を排除し、濫用的な債権回収を行わない債権者が競争上不利にならないことを保障し、債権回収の濫用から債務者を保護する一貫した国家行動を促進することである。(FDCPA§1692(e).) 制限される行動として、例えば債務者への過剰な接触や脅迫、職場への電話、親族への脅迫などが挙げられる。
177
178
179

Id.

Rao, supra note109, at19.

Marchiony, supra note167, at237.

例えば、ニューヨーク市のリーエン売却によって、購入者に渡ったリーエン相当額を、11 回の分割支払いをすることで所有者とリーエン購入者との間で合意した場合のサンプルでは、売却時のリーエン総額は＄15,060 であったが、＄8,890 の追加利子、＄2,370 の法的費用と経費、＄1,380 のその他費用がかさみ、所有者に対して請求する総額は＄28,061 になると試算されている。See also, Coalition for Affordable Homes, Compunfing Debt Race,Affordability,and NYC's Tax Lien

Sale, Center for new york city neighborhoods, 7(2016).[Fees and Interest Add up-Average Costs toHomeowners] つまり、不動産所有者が購入者から請求される金額は、当初のリーエン金額より約 1.86

倍になる。
180

Marchiony, supra note167, at237-238.

40- 318 -

奪うような悪質な者に購入される傾向があると言われている181。また、リーエン購入者による新規課税の不動産税の支払いやリーエンが設定された不動産を適切に管理するのかについて保証もない182。適切に不動産が管理されない場合には、それは治安面で地域環境を悪化させ、近隣の不動産価値の下落にも繋がるため、結果として課税ベースが下がることとなり、地方政府にとっては長期的な不動産税収入が減少するリスクを負うことになる183。
最後に、適正手続きの観点から、特に不動産所有者やその不動産に利害関係をもつ第三者への通知に関する問題が挙げられる。かねてからリーエン売却等にともなう通知に関しては、問題視されてきた。リーエン売却や買戻権、リーエンの強制換価手続きに関する通知は、それらが不動産所有者や第三者の利害に大きく関係するため、極めて重要なものである。しかし、地方政府あるいはリーエン購入者が通知しない限り、不動産所有者はリーエンの購入者が誰であるか等を知ることができない。それにもかかわらず、法令で通知条項を課している地域は少なく、結果として、例えば、リーエン購入者と接触できない不動産所有者は、当該リーエンの買戻しの仕方も分からなければ、リーエン保持者(購入者)に対する不服を申立てることもできない184。また、リーエン売却の初期段階で不動産所有者に対して、各種猶予制度に関する通知を行う州が少ないことも指摘されている185。
さらに、購入者によるリーエンの強制換価手続きには憲法上の不動産所有者保護の観点から、一種の不透明性をもたらすものである186。地方政府による強制換価手続きの場合、憲法上の適正手続きが要求され187、最高裁判所は売却を行う前に当該不動産所有者に対して適切な通知を与えなければならないと示している。一方で、一般的に民間セクターは、特にこの適正手続き条項によって規律されるわけではなく、適正手続きに関する権利を保護することを必要とされていない188。こうした状況の下、ホーム・ルール管理体制の多くの州で
181
182
183

See id. at235.

Alexander, supra note87, at763.

放置不動産は犯罪や火災のリスクを負う。強制換価手続きまで地方政府のコントロール下にあれば、地方政府は滞納不動産税の解消目的に加えて、地域開発の一つの戦略として強制換価手続きを組み込むことができると考えられている。しかし、リーエン自体を売却する場合には、売却段階でそれは地方政府のコントロールから外れることになるため、地方政府の開発政策や戦略から当該リーエンに付随する不動産は除外されることになる。See also, Marchiony, supra note167, at237.

バルク・セール方式や証券化方式

におけるリーエン売却は近接性を有するリーエンがまとめて一括で売却されるため、地方政府がある一定の地域開発の目的をも併せて売却した場合であっても、リーエン購入者によってその政策目的が達成できないことも想定される。
184
185
186
187

Marchiony, supra note167, at246.
Rao, supra note109, at21.

Marchiony, supra note167, at246.

The Fourteenth Amendment to the United State Constitution. §1＂…nor shall any state deprive any

person of life, liberty, or property, without due process of law…＂いかなる州も法の適正手続きなしに個人の財産を奪ってはならない。
188

Marchiony, supra note167, at247.

民間セクターの行動であっても、①州の強制力が民間セクターに

41- 319 -

は、それぞれの地方政府でさまざまな適正手続き基準が創られている。しかしながら、これらの適正手続きが最低限の基準を満たしていない189、あるいは適正手続きを保障するもの
ではない190とも指摘されている。また、購入者である民間セクターは利益追求に動機付けられているため、コンプライアンスが要求されない場合、あるいは定期的に監視されない場合に、通知を怠るリスクがある191。ある州では、通知に関する購入者の責任として多くの法令が規定されていたとしても、実際にはその通知を購入者に徹底させる法的枠組みは存在しない192のである。リーエン購入者がどこまで通知等の適正手続きを踏むのか不透明で、その実効性をどう担保するかが問題となろう。
通知内容や通知のタイミング、通知対象者等については、従来から多くの判例が積み重ねられている。1950 年、最高裁判所は、Mullane v. Central Hanover Bank & Trust Company
事件193で、強制換価手続きの際には地方新聞への掲載だけでは、意図された相手に届けるための＂合理的に計算された(reasonably calculated)＂通知ではないため不充分である、と判示した。この＂合理的に計算された(reasonably calculated)＂通知とは、通知提供の責任を負う者は、過度の費用が発生しない限り、利害関係者に通知するために勤勉な努力をしなければならない、ということを意味する。最高裁判所は、通知の義務化までは言及しなかった
ものの、州に対して、こうした通知を提供するよう努力しなければならない、と述べた。この判例を契機に、州や地方政府は個々人に通知を提供するよう法律を改正した。

1956 年、Covey v. Town of Summers 事件194では前述の判決を不動産税リーエンの強制換

よって行使される場合、②政府が民間セクターの行動を促す場合、③民間セクターが州に予定されている
典型的な公的機能を履行する場合、④州及び民間セクターが協働活動を行う場合、⑤政府が民間セクターの行動を管理している場合に、その行動が州の行動と近ければこの適正手続き条項の適用範囲になりうる。しかし、裁判所は依然としてリーエン購入者による強制換価手続きがこの適正手続き条項が及ぶ州の行動とするかについて考えを示していない。
189

Frank S. Alexander, Constitutional Questions about Tax Lien Foreclosures, GOVERNMENT FINANCE REV.

28 (2002).
190

Id. 後述の Mennonite 事件以降、州や地方政府は財産税徴収のための強制換価に関する憲法上適切な手続きを発展させてきたが、多くの法令が依然として適正手続きにかかる憲法上の保障をしたものではな
いと指摘されている。
191
192

Marchiony, supra note167, at248.

Robert F.Harris, Charles P Golbert & Barry Sullivan, When Disabled Homeowners Lose Their Homes

for A Pittance in Unpaid Property Taxes:Some Lessons from In Re Mary Lowe, reprt. 5 NAELA J. (2), 159,
169(2009). イリノイ州など。
193

Mullane v. Central Hanover Bank & Trust Company 事件は、1950 年 The Fourteenth Amendment(適正手続き条項)に基づく当事者等への司法上の通知に関する憲法上の要件を判示した。Jennifer C.H.

Francis, Redeeming What Is Lost: The Need to Improve Notice for Elderly Homeowners Before and After

Tax Sales, 25 Geo. Mason U. Civil Right L. J. 85, 98(2014).

194

Covey v. Town of Summers 事件は、地方政府が不動産税の滞納に対するリーエンの強制換価手続きを

当該不動産所有者に通知したが、その所有者は精神疾患を抱えており、物事を処理したり通知を理解でき

42- 320 -

価手続きにも適用し、＂合理的に計算された(reasonably calculated)＂通知要件を満たしていないと判示した。1983 年、Mennonite Board of Missions v. Adams 事件195では、最高裁判

所は改めて、リーエンの強制換価手続きに関する公的新聞等への掲載だけでは不充分で、郵便による個々人への通知が必要であることを明言した。それに加えて、リーエン購入者による強制換価手続きに際して、当該不動産の抵当権者は所有者と同等に法律上保護されるべきであり、リーエン売却やそれに続く買戻権に関する通知の対象者となることを判示した。
この判例で、不動産税リーエンの強制換価手続きに関する適正手続きは、＂合理的で勤勉な努力(reasonably diligent efforts)＂により、氏名や住所を＂合理的に確認できる(reasonably
ascertainable)＂＂法律上保護されるべき財産上の利益(legally protected property interests)＂を有する当事者に知らせるための＂合理的に計算された(reasonably calculated)＂通知基準となったのである 196 。なお、＂法律上保護されるべき財産上の利益(legally protected
property interests)＂を有する当事者とは、抵当権者や所有者(共有所有者を含む)、判決債権者、記録された占有者等である197。ただし、この判例は、通知条項そのものの憲法上の妥当性については判断していない。

また、2006 年には、Jones v. Flowers 事件198において、地方政府が不動産所有者に郵送しる状態になかった。地方政府は、その所有者の状況を知っていたが、後見人等を任命することはなかった。裁判所は、地方政府はその所有者の状況を知りながら通知をしたもので、これは先述の Mullane 事件
で判示した＂合理的に計算された(reasonably calculated)＂通知要件を満たしていなかったと述べた。

Francis, supra note193, at99. イリノイ州においても、認識障害を持つ不動産所有者にとって通知は何ら意味をなさないが、法令がこのような不動産所有者に対して特別な措置規定を置いていないことも問題とされた。このままでは、リーエン購入者がその事実を知っていたとしても、形式的な通知をすれば手続きの適正性が足ることとなるのである。See also, Harris, Golbert & Sullivan, supra note192, at169.
195

Mennonite Board of Missions v. Adams 事件は、不動産税滞納にかかるリーエンの購入者が、当該リーエンの強制換価手続きに際して、当該不動産の所有者にのみ通知して、当該不動産の抵当権者に通知していなかった。裁判所は、抵当権者に通知しなかったことは、適正手続きを無視したものであると述べた。
この判例を契機に、多くの州や地方政府は適正手続きに積極的に取り組むことになる。Francis, supranote193, at100.
196
197

Alexander, supra note189, at28.

See id. at29. Mennonite 事件で、法律上保護すべき第三者として抵当権者に対して通知が必要となることが確定した。また、不動産の共有所有者にも通知が与えられるべきであり、不動産売買契約上の売主
及び買主も適正手続きを受ける実質的な利益者であると考えられている。さらに、最近では連邦及び州裁
判所は、判決債権者も適正手続き上通知を受け取る利益者であると結論を下し、占有者については州によって法令により通知が必要とされている。現在、多くの州では公的土地台帳に反映されたこれらの当事者に対する通知条項を規定しているが、州あるいは地方政府のこれら当事者の所在等を確認する調査義務までは課していない。
198

Jones v. Flowers 事件は、地方政府が不動産税を滞納している所有者に対して、リーエン売却を行う旨を通知したところ、その時には既にその所有者は別の場所へ引っ越しており、この通知は地方政府に返戻された。しかし、地方政府はその所有者がこの通知を受け取っていないことを知りながら、リーエン売却を行った。Francis, supra note193, at100-101.

43- 321 -

た通知が返戻された場合の地方政府の取るべき行動が示された。最高裁判所は、地方政府は通知の返戻があった際には、通知が行き届くよう追加的で合理的な処置をしなければならず、代替の手段があるにもかかわらず何もしない、ということは適正手続きを無視している、との結論を下した。しかし、この判例は、何が追加的で合理的な処置なのかについて、その厳格なルールにまでは言及していない。

ほかに、買戻権の通知に関して争われた First N. H. Bank v. Town of Windham 事件199では、買戻権を保護すべき財産上の利益として、当該買戻権を有する者には適切な通知が与えられるべきであり、その内容には買戻しの期限やそれが買戻されない場合には強制換価手
続きによって所有者の不動産でなくなる旨を含めなければならない、と州裁判所は判示した。また、通知の精度を改善できる場合には、その責任を負う者は、より高い基準を試みなければならないとも述べた。これは、買戻期間を設定したリーエン売却を行う地方政府は、買戻権やリーエン売却の履行について所有者に知らせる際には、特別な配慮をしなければならないことを意味した。多くの州において、買戻権自体は法令で定めているものの、一般
的に、地方政府のリーエン売却に際して、買戻権やその権利行使に関する具体的手続きについて所有者に知らせる必要性までは事実上法令に規定していない200のが現状である。
通知のタイミングについては、これまでの判例で明確に判断されてはおらず、買戻権を不動産所有者に知らせるタイミングは、リーエン売却前とリーエン売却後の一定期間経過後、リーエン購入者が当該不動産の強制換価手続きを行う旨の通知をするまで買戻権の通知を必要としない場合など201、各地域によりその取扱いはさまざまである。リーエン購入者による強制換価手続き前の通知に関しては、1987 年、McCann v. Scaduto 事件202でニューヨー

ク州裁判所は、買戻期間終了間際の通知は当該不動産所有者に当該財産を回復する充分な機会を与えたものではなく、不動産所有者に 2 年間の買戻期間を与えている立法趣旨を無視したものである、と判示している。
以上の通り、不動産税リーエン制度にはさまざまな問題がある。ここで強調しうることは、．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
リーエンそれ自体を売却する場合に、地方政府がリーエン売却以降、全くもってそのリーエ．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
ンやそれが設定された不動産に対するコントロールを失うことが、不動産所有者や当該不．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
動産に利害関係のある第三者に対して、多大なネガティブな影響を及ぼしうる、という点で

199

See id. at108. 1994 年にニューハンプシャー州裁判所が上記の通り判示する一方で、2012 年の Sneil,

LLC v. Tybe Learning Center, Inc.事件で、ミズーリ州裁判所は、買戻しに関する法律が公的情報源から入手可能であったため、通知内容までに適正手続きを及ぼす合理性はないと判断している。See also,

at105-106.
200
201
202

Rao, supra note109, at24.

Francis, supra note193, at110.

McCann v. Scaduto 事件では、リーエンが設定された不動産所有者は、2 年間の買戻権を有していたのにもかかわらず、買戻期間が経過する 3 ヵ月前まで、リーエン購入者から買戻権に関する通知を受け取っていなかった。Id.

44- 322 -

ある。

これまで、地方政府の政治的責任や透明性、周辺地域への影響、不動産所有者(第三者)保護、適正手続きの観点から、大別して不動産税リーエン制度上にかかる問題と購入者の行動に対する懸念を包括的に概説してきた。しかし、州や地方政府によって、不動産税リーエン
制度の仕組みはさまざまであり、法制度やその運用を含めて、それぞれの地方政府の不動産税リーエン制度を個別具体的に観察しなければ、これらの問題点が現に生じているのか、もしくは生じうる可能性があるのかは判別できないところである。

第4節 小 括財産税、とりわけ不動産税は、応益原則を実現する一つの税目であること、財政構造上地
方政府がコントロールしうる唯一の税目であること203、一定規模の安定的な歳入源となることから、アメリカの地方行政運営において極めて重要な税目であると考えられている。このような考え方の下に、不動産税は全ての州において課税され、その徴収確保のため、不動
産税リーエン制度が古くから形成されてきた。
不動産税リーエンはその最優先性に大きな特徴をもち、その最優先性を活かしたさまざ
まなリーエン換価手法が誕生した。不動産税リーエンが設定された不動産自体を売却する
伝統的手法に加えて、地方政府の効率的な徴収への期待とより大きな利潤をもとめる投資家の思惑から、不動産税リーエンそれ自体を売却する手法が新たに登場したのである。この手法の大きな特徴は、地方政府がもつ債権回収交渉権や強制換価手続権がリーエン購入者に移転することであり、不動産税リーエン制度は、リーエンが有するその最優先性や付随する高利子等から、購入者(投資家)が徴収リスクを負ってもなお、充分な利潤を生みだせるよう設計された仕組みである。
これまで検討したように、地方政府による不動産税リーエン売却は、滞納の抑止的効果や効率的な徴収を実現するものとして、確かに一定の評価がなされている。しかし、特に、民203

参考：次年度予算の支出決定と歳入決定が同時になされ、支出必要額を確保するように不動産税の税率を決定する。渕ほか・前掲注 85 159 頁

45- 323 -

間セクター等を用いて、リーエンに付随する滞納不動産税等を徴収させるそのスキームは、不動産所有者(第三者)保護、適正手続き、地域への影響などといった観点から、さまざまな問題が生じていることも事実である。
むろん、地方行政運営における不動産税の重要性は極めて高いのであるから、地方政府には基礎的行政サービスを提供する者として、その徴収を適正に確保する責任や必要性がある。しかしながら、地方政府には地域住民の財産や生活を守るといった責務を同時に負っていることも、また確かであろう。そのため、不動産所有者やその不動産に利害関係を有する
第三者保護の観点は見過ごすことはできず、いかにして、地方政府の租税徴収上の効率性とそれらの保護とのバランスを取るかが重要な課題だと考える。
もっとも、不動産税リーエン制度は、州及び地方政府によってその法的仕組みや運用は異なっており、先述した効果や問題点が、さまざまに設計された不動産税リーエン制度にすべて当てはまるとは限らない。そこで次章では、二つの都市の不動産税リーエン制度を取り上げ、その実例調査を通して、その制度の法的仕組みや運用実態を明らかにし、その効果や問題点の具体的検証及び考察を行うことにしたい。

第四章

不動産税リーエン制度の実例

第 1 節 証券化方式——ニューヨーク市を事例として（１） 不動産税の賦課徴収
不動産税の査定及び徴収は、ニューヨーク市の財政部門によって行われる204。不動産にかかる租税の会計年度(FY)は、7 月 1 日～6 月 30 日である。不動産税の課税は、まず不動産
を４つのクラスに区別し205、それぞれの不動産の市場価額を決定して、それに査定率をかけて査定価額を算定する。次に、査定価額から各種控除額を差し引いて課税対象額を算出する。
最後に、その課税対象額に税率206をかけて年税額が決定される。各種税額控除対象に該当する場合には、そこから控除した額が年税額となる。
その税額は、不動産所有者に対し納期限 1 ヵ月前に通知される。納期限は不動産の査定価額により区別され、査定価額が＄250,000 未満の場合には 7 月 1 日、10 月 1 日、1 月 1
日、4 月 1 日と年に 4 回の納期、＄250,000 以上の場合には 7 月 1 日、1 月 1 日と年に 2 回

204

N. Y. C. charter§1504.

205

class1:1 人～3 人世帯居住用不動産、class2:共同住宅等 3 世帯以上の居住用不動産、class3.4:商業用不動産
206

税率は、議会の議決により毎年変更される。現時点での税率は、class1:21.167%・class2: 12.473%・

class3:12.536%・class4:10.537%である。 NYC. Property Tax Rates for Tax Year 2019/2020.
https://www1.nyc.gov/site/finance/taxes/property-tax-rates.page, (cited 28-12-2019).

46- 324 -

の納期が到来する207。滞納した場合には利子がつき、査定価額の区分に応じて年率に差異が生じる208。そして、当該滞納不動産の状況により、その後の徴収過程が二つの手続きに分かれる。その不動産が損傷を受けており、何らかの改良の必要がある不動産であれば、その不動産は差押の対象となり、市がその不動産の所有権を取得し、それを改良するであろう第三者に売却する。それ以外で、一般市場向きの不動産については、滞納税の納付がない場合には、市がリーエンを売却し、その売却代金をもって滞納を解消することになる。ニューヨー
ク市では、1996 年よりその売却手法として証券化方式を採用している。
参考までに、ニューヨーク市のこれまでの不動産税収入や滞納率等について確認しておきたい。不動産税賦課額に対する収入率は、下図の通り209である。ただし、これは賦課額に税額控除相当額も含まれており210、厳密な税賦課を示すものではないことに留意されたい。1999 年'(Including STAR)

97%
96%

から 2004 年にかけて収95%

入率は約 94％前後で推移94%していた。その後 2005 年

93%から 2009 年までの収入

92%

率は、平均して 91.74％ま91%

で低下している211。そして、2010 年以降は上昇傾

90%向に転じ、近年 5 ヵ年の

1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017

額のうちに占める収入率'Revenue as a percent of REAL PROPERTY TAX LEVY

平均収入率は 95.2％である。この一連の収入率の推移をみると、多少の増減はあるものの、
207

N. Y. C. charter§1519-a.

208

査定価額が＄250,000 以上の場合は年率 18％、＄250,000 未満の場合には 7 月 1 日まで 7％、それ以

降は６％。
209

作成にあたっては、NYC, Department of Finance(以下、DOF)が発行する Bill de Blasio Mayor &Jacques Jiha, PH.D Commissioner, Annual Report of The New York City Property Tax Fiscal Year 2018,

Part VII Historical Data, Real Property Tax Levy and Revenue.を参照した。
210

当該データは、STAR プログラムの適用による税額控除相当分も含めた不動産税賦課額を基に計算されているため、厳密な収入額/賦課額から割り出された収入率ではないと思われる。なお、STAR プログ
ラム(School Tax Relief Program)とは、ニューヨーク州が提供する税減免措置と教育援助プログラムの機能を併せ持った制度のことで、一定の要件を満たす所有者に対する学校区の不動産税減免とニューヨーク
市の個人所得税減免を行っている。その減税分は、州の個人所得税を財源として、ニューヨーク州からニューヨーク市に対して補填される。
211

2005 年～2010 年までの収入率は、順次 91.3％、92.5％、91.8％、92％、91.1％である。当時のアメリカ社会における経済的背景として、2007 年から 2009 年までリーマンショックによる深刻な経済不況が
あった。

47

- 325 -

収入率が 91％を下回ることはなく、ニューヨーク市は比較的高い水準で、安定的に不動産税の収入を確保していることが分かる。
そこで、近年の現年賦課額に対する滞納率をみてみよう。過去 5 ヵ年の滞納率は、下図の通り212である。毎年平均して約＄324 millions が会計年度末に滞納となっている。全体としてみれば、滞納率は低く抑えられており、2016 年及び 2017 年にはそれまでの会計年度の滞納率と比べて、更に低い 1.4％台で推移している213。また、滞納不動産を 4 つのクラス別にみると、例えば、2017 年ではクラス１の居住不動産が 43,382 件と最も多く、次いでクラス２が 16,479 件、クラス 4 が 9,765 件、クラス 3 が 2 件となっている214。なお、クラス 1の滞納不動産が多いことは、例年見られる傾向である。1％の徴収率の向上によって、約＄80
millions の歳入が市にもたらされると試算されている215。
TAX DELINQUENCY COMPARISON BY FISCAL YEARFOR FISCAL YEARS 2013-2017 AS OF JUNE 30*
FY2013-2017
FY 2013 FY 2014
FY2015FY2016FY2017
Final Levy Billed**($)
18,863.35 20,098.68 21,361.45 23,020.69 23,185.71
303.7
305.5
354.6
333.8
324.6
Delinquency($ millions)
1.52%
1.66%
1.45%
1.40%
1.61%
Delinquency Rate(%)* 過年度分の滞納は含まない。つまり、現年滞納額及び滞納率である。
** 滞納額及び滞納率から賦課全体額を計算。税賦課額-控除額等=Final Levy Billed(＄)（２） 証券化方式の概略
1996 年、市議会は税収向上の手段として、複数のリーエンを信託に売却する権限を市(財務長官)に付与した216。いわゆる、証券化方式の採用である。証券化方式の概略は、下図の通り217である。

212

作成にあたっては、NYC, DOF が発行する Bill de Blasio Mayor & Jacques Jiha, PH.D Commissioner,

Annual Report of The New York City Property Tax Fiscal Year 2013/2014/2015/2016/2017/2018,Part VI

Delinquencies, Tax Delinquency Comparison by Fiscal Year.を参照した。当該データには最終賦課請求額が記載されていないため、[Final Levy Billed]の値は滞納額と滞納率を基に割り出して計算した。
213

この点につき、わが国の地方税徴収現場でも現年調定額の約 98％が現年に納付され、残り約 2％が滞納として繰り越されると言われており、だいたいその相場感は同じである。
214

Blasio & Jiha, supra note212. Part VI Delinquencies, Table14 Tax Delinquency Comparison by Fiscal

Year, at44.
215

Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at160.

216

The Rules of the City of New York chapter 40:Relating to the Sale of Tax liens §40-2 Sale of Tax liens

において複数のリーエンを信託に売却する権限を財務長官に付与している。なお、それまでは滞納不動産の所有権を直接市が取得して、そのメンテナンスや管理コストに責任を持つ in-rem process を採用していた。See also, Bland, infra note264, at2.
217

筆者作成。参考：小新俊明ほか『資産・債権の流動化・証券化』西村あさひ法律事務所編(金融財政事情研究会,第 2 版,2010) / 不動産証券化研究会編『不動産証券化ガイドブック』(ぎょうせい,改訂版,2008)48- 326 -

まず、①ニューヨーク市は自身が設立した信託にリーエンを一括売却し、信託はその売買代金をニューヨーク市に支払う。この際、リーエンに付随する利子率やリーエンの有する最優先性は信託に引き継がれる。次に、②信託は、リーエンを裏付け資産として証券を発行し、投資家に売却する。投資家は証券にかかる代金を信託に払い込む。それと同時に、③信託は不動産所有者等からリーエンに付随する滞納税額等相当分の債権回収を図ることになるが、実際の徴収業務は信託と契約しているサービサーによって行われる。③’不動産所有者から支払いが行われない、もしくは徴収が不可能と判断された場合には、信託がリーエン強制換
価手続きを裁判所に申立て、リーエンが設定された滞納不動産を換価することで、債権回収を図ることになる。そして、④不動産所有者等からの自主的な支払いによる債権回収やリー
エン強制換価手続きを経て信託に集められた金銭は、まず投資家に対して元本及び利子の優先配当を行い、超過収益がある場合には、ニューヨーク市にその一部が劣後配当されることになる。

（３） 法的仕組み
1. リーエン法の主な改正過程
ニューヨーク市の不動産税リーエン制度の法的根拠は、行政法典第 3 章＂租税リーエンと租税売却＂にみることができる（N.Y.C. Administrative Code, Chapter 3, Tax lien and Tax sales.
以下、リーエン法と呼ぶ）。1996 年に証券化方式を採用して以降、2007 年及び 2011 年の二回の主な法改正を経て、現行の法的仕組みに至る。2016 年には、リーエン売却に関する特49- 327 -

別調査委員会が設置218され、当委員会で提言された内容は 4 年以内に制度化するなど、市のリーエン売却事務に反映するよう提唱されている219。
2007 年改正では、ある一定の対象者をリーエン売却から除外することを規定することで所有者保護を図り、2011 年改正ではその対象者を拡大するとともに、一定の条件の下で分割して納付する際に要していた頭金のない分割納付誓約を可能とした。それに加えて、＄250,000 未満の不動産に対する利子率を 18％から９％に軽減した。また、売却日前に所有者に対して 4 回通知することを義務付け、当該通知にはリーエン売却除外事由チェック
リストの添付を要する旨を規定した220。
2016 年に設置されたリーエン売却に関する特別調査委員会は、今後の法改正にむけた四つの原則を打ち立てた。(1)リーエン売却される不動産の件数を最小限にすること、(2)明確で分かりやすい請求書や通知を作成すること、(3)リーエン売却による影響を理解すること、(4)滞納の解消が市のそのほかの優先事項を進展させる機会となるかどうかについて評価すること、である221。上記(1)を実現する方法として、柔軟性の高い分割納付方法への修正や公平で効果的な利子率の設定、適切で役立つアウトリーチの実行、納税意欲があり努力している不動産所有者への柔軟な対応を掲げている。現在取り組まれていることとして、分割納付の情状酌量要件規定や月々の支払計画の導入、3 週間支払いが遅れた所有者や 6 ヵ月不履
行となった所有者への分割納付不履行通知や警告書の送付222、利子率の軽減などがある223。
なお、2017 年に市議会は、査定価額＄250,000 未満の不動産に対する利子率を９％から６％に更に軽減した。そのほか、今後の方向性として、分割納付が不履行にならぬように、所有者を援助する別ツールの導入、利子率の設定の際にはニューヨーク市銀行で提案された利子率を市議会で採用すること224、リーエン売却防止のため、充分な時間と通知を所有者に与えること225や所有者が不動産税を滞納する原因やその滞納税の解消の仕方、今後リーエン

218

当委員会設置の法的根拠は、リーエン法§11-356.

＂市長と市議会は、リーエン売却手続きが公平で効率的、効果的であるよう条項の見直し及び再評価のため、一時的な特別調査委員会を設立しなければならない＂と規定している。
219
220

Peter Hatch, et al., Report of The Lien Sale Force, 18(2016).

New york city Comptroller's Office, The New York City Tax lien Sale:History and Impact, NewYork Citycomptroller Iohn C.Liu, 5-6(2012).
221
222

Hatch, et al., supra note219, at12-18.

See id. at14,17. 分割納付の 6 ヵ月不履行対象者に対する警告書の送付は、2016 年で既に 120 件の通知実績がある。
223
224

See id. at15. なお、査定価額＄250,000 以上の不動産に対する利子率は 18％のままである。

See id. at14. 現行の利子率設定は、リーエン法とは別に市議会により決定されている。利子率が高い

ことにより所有者の完納が困難となるケースがあることから、ニューヨーク市銀行が年 1 回、リーエンの利子率を見直し、提示された利子率を市議会が採用することで、最大利子率が経済状況を反映するものとなり、公平な利子率になると述べている。
225

See id. at15.

50- 328 -

売却となりそうな不動産の状況等の調査を行うこと226などが示されている。

２．現行の法的仕組み
ここでは、リーエン売却のスキームに沿って、リーエン法の規定を確認していこう。まず、リーエンの性質について、市内の不動産上のすべての租税、利子及び費用等にはそれらが支払われるまでリーエンが存続し、すべての他の請求金に優先すると規定されている227。
リーエン売却前には、売却広告と所有者への通知が行われる。売却広告として、売却日 90
日前及び 10 日前までに 2 回の広告が公的な新聞に掲載され、その内容はその不動産の行政区や区画など、市が適切と考える情報である228。また、売却日 90 日前までにニューヨーク
市がリーエンリストを登録事務所に登記するとともに、当該リストはニューヨーク市のウェブサイト上に掲載される。ただし、リーエンリストのウェブサイトへの掲載は、リーエン
売却の有効性に影響しない229。一方、売却前の所有者への通知は、リーエン売却の法的前提条件であり、売却日 90 日前・60 日前・30 日前・10 日前の計 4 回通知することが義務付けられている230。その通知内容は、指定期日までに完納あるいは分割納付誓約の締結を慫慂するもので、所有者がいずれの行動も取らない場合には、リーエン売却が行われること、売却の際には更に５％の追加費用や売却費用等が加算されることが明記されている。これらの通知には必ず、売却除外事由チェックリストを添付しなければならない231。また、売却除外

226
227

See id. at17.

リーエン法§11-301.

なお、＂本章における租税先取特権（tax lien）とは、本章の規定のリーエンとなる租税の滞納、本章に従って生じる広告や通知の費用、租税先取特権が売却された場合における§11332 に従って生じる追加費用、それに対する利子等その総額を受け取る市の権利等、本章の規定に従って生じる先取特権のこと＂と定義されている。また、＂本章における条件付売却決定書（tax certificate）とは、市によるリーエン売却に際して租税先取特権が購入者に譲渡されると同時に、市（財務長官）により発行される租税先取特権を証明するもの＂と定義されている。なお、ニューヨーク市の場合、不動産税のほかに不動産にかかる上下水道料金の徴収においても、リーエン制度を導入している。用語邦訳にあたっては、田中英夫ほか編『英米法辞典』(東京大学出版会,1991)を参考にした。
228

リーエン法§11-320 a.1.

229

リーエン法§11-320 a.2.

ウェブサイト上に公開されるリーエンリストの情報は、不動産クラス、郵

便番号、通り名、家番号等不動産の所在の特定が可能となるものである。NYC, DOF,
https://www1.nyc.gov/site/finance/index.page 上で、当該リストが確認できる。
230

リーエン法§11-320 b.1.

231

例えば、2019FY の場合、ニューヨーク市の財政部門より 2019.4.19 に 90 日前通知が発行され、指定期日が 2019.7.19 に設定されている。通知内容は、NYC, DOF,
https://www1.nyc.gov/site/finance/index.page で確認できる。その通知内容は、上記の基本的事項に加えて、リーエン売却手続きに関する Q&A や支払方法、分割納付やリーエンが売却される一般的対象や基準、通知を受け取り次第不動産所有者が取るべき行動などが分かりやすく記載されており、非常に丁寧な通知内容という印象を受ける。

51- 329 -

事由チェックリストは、毎年 3 月 15 日頃から売却日 10 日前までウェブサイト上に掲載することになっている。
通知を受け取った所有者で売却除外事由に該当する場合には、そのチェックリストを市に提出し、市はそれを受理した後 10 日以内に審査を行うことになる。除外事由に該当すると判断した場合には、市は正式な免除措置申請書を所有者に送付する232。市が申請書を送付したにもかかわらず、20 日以内に当該申請書を所有者から受け取っていない場合には、再度申請書を送付し、電話で所有者に接触を試みるよう規定されている233。
また、市議会への報告も求められており、市は売却日 30 日前までにリーエンリストを市議会に提出することとなっている234。さらに、市に求められる努力として、所有者の求めに応じて、売却除外の適用申請に際して積極的な援助をすることや 90 日前通知の対象者で電話や電子メールの情報を市が保有している場合には、そうしたツールでも所有者との接触を試みることが規定されている。ただし、これらはリーエン売却の有効性に影響しない235。
所有者が分割納付誓約を選択する場合には、市は所有者と分割納付誓約を締結することになる。分割納付基準等は、法令や規則で詳細に規定されており236、まず、市は分割納付を締結する前に売却除外事由の該当性を確認し、該当しない場合には売却日前までに分割納付誓約を締結すればリーエン売却から除外する237。分割納付は年 4 回か月々ごとの支払いで設定され、分割納付月の 1 日までに納付しなければならない。分割納付期間は最大 10 年間で、基本的には 8 年間、それ以下とすることもできる238。分割納付の納期限後 6 ヵ月経
過しても誓約通り履行されない、もしくはほかの租税等が納期限後 6 ヵ月を経過しても全部又は一部が履行されていない場合には、分割納付の不履行と判断され、再びリーエン売却の対象となる239。不履行を解消するためには、リーエン売却前までに分割納付不履行分の納付か滞納等総額の 20％(かそれ以上)の頭金の支払いが必要となる240。不履行が解消されない場合には、リーエン売却の対象となると同時に、今後 5 年間、特別な事情がない限り、新
たな分割納付誓約が締結できない241。
リーエン売却の除外事由に該当せず、完納されない、もしくは分割納付が締結されない場

232
233

リーエン法§11-320 b.2.(i).

Id.

234

リーエン法§11-320 b.2.(ⅲ). 所有者が売却除外適用申請(免除措置申請)をした不動産などを含む。

235

リーエン法§11-320 b.5.

236

The Rules of the City of New York §40-03 Installment Agreements.

237

リーエン法§11-322 b.

238

The Rules of the City of New York §40-03 (c)(d).

年 4 回の分割納付の場合、納期限は 1 月 1 日、4

月 1 日、7 月 1 日、10 月 1 日である。
239

The Rules of the City of New York §40-03 (e)(1)(2).

他の租税等は別途納期内納税が求められている。
240
241

リーエン法§11-322 b.1.

Id.

52

- 330 -

つまり、分割納付の履行と同時に新規課税や合に、リーエン売却が行われることになる242。売却除外事由とは、クラス１に該当する不動産を所有する者で、65 歳以上の収入要件を満たす者、収入要件を満たす障害者、特定の軍人等である243。リーエン売却の対象となるのは、原則 3 年間滞納状況にあるもので244、滞納
税額＄1,000 以上の不動産である。売却手法は法令上、リーエンの個別売却か複数売却、せり売りか交渉売却のいずれも可能としており、市が売却の取引条件等を設定する。交渉売却の場合には売買契約を締結することとなっている245。また、規則において市が設立した信託
あるいは他の権限機関への交渉売却を可能としている246。条件付売却決定書に付随する利子率は、売却年の 1 月 1 日時点の利子率である247。リーエン購入者の資格として、資産状況等を開示することができる者で、市が課す租税や市債権等の滞納がなく、かつ法典違反のない者であり、購入者にはコンプライアンス遵守宣誓書の提出が必要とされる248。
リーエン売却後 90 日以内に、ニューヨーク市は売却前に通知した所有者等に売却日、購入者の氏名と住所、リーエン総額、不動産の特定(財産目録)、条件付売却決定書の取引条件等について通知しなければならない249。また、市議会に対して、リーエン売却後 30 日以内に最新のリーエンリストを提出し、120 日以内には当初のリーエンリストのうち、分割納付誓約を締結した不動産やリーエンが消滅した不動産、その後所有者が変更となった不動産
等の結果について報告をしなければならない250。一方で、リーエン購入者は、購入者の役割、
氏名及び連絡先、購入者との支払猶予交渉ができることを所有者へ文書連絡しなければならない251。また、購入者から市議会への報告も求められており、4 半期毎に所有権移転の有無等当該リーエンの状況報告を行う必要がある252。
購入者の権利として、市と同等の地位、つまり市がリーエンを売却しなければ保持していたすべての権利を有する地位にあるとされ、原則売却日から 1 年間を強制換価手続きの猶予期限とする253。ただし、分割支払計画の期限 30 日間以内に半年毎の利子支払いがない場
合やリーエンにかかる債務の完全支払い前に新規課税分の租税が 6 ヵ月間未納の場合には、

242

リーエン法§11-319.

243

リーエン法§11-245.3 及び§11-245 等に要件が規定されている。

244

例外として、空き家等の放置不動産は 18 ヵ月間滞納状況であればリーエン売却の対象となる。

245

リーエン法§11-319 b.

246

The Rules of the City of New York §40-02.

247

リーエン法§11-319 b.6.

248

リーエン法§11-321.1 a.6.

249

リーエン法§11-320 d.1.

250

リーエン法§11-320 b.2.(iv).

251

リーエン法§11-320 d.2.3. なお、購入者から所有者への文書連絡に関する必要事項は、連邦・州・地方の債権回収法に基づく。
252

リーエン法§11-320 h.

253

リーエン法§11-332 a. b. よって、1 年間が所有者等の買戻期間となる。

53- 331 -

例外として 1 年以内に購入者によるリーエンの強制換価手続きを可能とする254。また、条件付売却決定書の保持者である購入者は、リーエン総額が支払われるまで半年毎に、リーエン売却時の利子と５％の追徴金など、その総額すべてを直接に、不動産所有者等から受け取る権利を有する255。基本的に、不動産所有者だけでなく、当該不動産に利害関係を有する第三者等、いかなる者からの支払いも購入者は受け入れることができる256。
リーエン総額が完全に支払われたなど、リーエンの抹消事由が生じたときは、購入者の抹消登記によってリーエンを抹消する257。一方、リーエン総額の徴収不能等の事由により、購入者はリーエン強制換価手続きを裁判所に申し立てることができる。その場合、リーエン購
入者はニューヨーク市にその旨を通知し、その結果についても 30 日以内に報告することと規定されている258。なお、その具体的手続きについては、州法の抵当権実行手続きに関する法律に基づいて行われる。
以上、ニューヨーク市における不動産税リーエン制度の基本的な枠組みを解説した。リー
エン売却前の 4 回もの所有者への通知義務や分割納付誓約基準、主に居住用不動産に対するリーエン売却除外事由に関する規定などが詳細に規定されている。所有者保護の観点から、事前に可能な限り、売却されるリーエンを減少させようとする市の姿勢がうかがえよう。
また、市やリーエン購入者に対して、リーエン売却やその後の一連の過程に関する市議会への報告義務を課すなど、地方政府や購入者による恣意的なリーエン売却やリーエンの強制換価手続きを抑止しようとしていることも、ニューヨーク市の不動産税リーエン制度の一つの特徴といえるだろう。

（４） 運用実態
１．通知とリーエン売却
ニューヨーク市では、先述の通り、リーエン売却前までに所有者に対して計 4 回通知することが義務付けられている。そこで、これらの通知がどのような効果をもたらすのかにつ
いて、通知実績や売却件数を踏まえて確認しよう。結論から述べると、売却前の通知は、不動産所有者等の自主的納付への誘導効果が大きいと言える。
例えば、2008 年以降、リーエン売却 90 日前の通知件数は不動産の全クラスを平均して25,100 件で、そのうち実際に、市が信託にリーエン売却を行った件数は平均して毎年 4,600件程度である259。その売却率は、90 日前通知件数の約 18％にとどまっている。2008 年か

254
255

リーエン法§11-332 b.

Id.

256

Id. 例えば、抵当権者など。

257

リーエン法§11-333.

258

リーエン法§11-335.

259

Hatch, et al., supra note219, at2.

54

- 332 -

ら 2011 年の計 4 年間でリーエン売却が行われた件数は 18,843 件で、毎年平均して 4,700
件である260。
具体的に通知とリーエン売却件数の関係をみると、下図の通り261である。2011 年におけるクラス１に該当する滞納不動産の所有者に対する売却 90 日前の通知件数は 12,525 件で、売却日が近づくにつれて段々と通知件数が減少し、当初のリーエン売却予定であったクラ
ス 1 の滞納不動産のうち、実際にリーエン売却に至ったのは約 16％の 2,045 件であった。
このうち 1,704 件が 1～3 人世帯居住用不動産である262。なお、この年の全クラスの売却率
は約 20％であった。また、2012 年においては、クラス１に該当する滞納不動産の 60 日前
通知件数は 9,607 件で、30 日前通知件数は 24％減の 7,362 件となっている。なお、各件数のうち 1～3 人世帯居住用不動産の通知件数は、60 日前 8,836 件、30 日前 6,727 件である。全体として、2012 年に実際に売却されたリーエンの不動産タイプは、居住用が 59％、263

非居住用が 25％、空き家等が 16％264であった。リーエン売却率は、90 日前通知件数のうち、2015 年は 15.5％、2016 年には 14.3％と、2011 年の 19.9％に比べて低下している傾向がうかがえる。売却に至るまでにその通知件数が段階的に減少する理由として、市と所有者等の間において分割納付誓約を締結したか、除外事由の該当により売却対象から除外されたことが挙げられている265。

こうした所有者への通知を経て、それでもなお処理方針が整理されなかったリーエンが、信託に売却されることになる。市はリーエン売却時に、その売却対象のリーエン総額のうち

260
261

Id.

Hatch, et al., supra note219, at8-9、New york city Comptroller's Office, supra note220, at7 や Bland,

infra note264, at3 を基に筆者作成。収集し得る情報を集めて作成したため、グレー部分は不明である。
262
263
264

New york city Comptroller's Office, supra note220, at7.

See id. at8.

Justin Bland. Property Owner's Delinquencies for Sale: City's Annual Lien Sales Trigger Payments from

Owners, Often Exceeding Original Amount Owed. Fiscal Brief, New York City Independent Budget Office,1(2014).
265

New york city Comptroller's Office, supra note220, at8.

55

- 333 -

平均して 73％を売却収入として取得し266、その後信託の運用によって超過収益がある場合に、一部劣後配当されることから、売却年度に売却リーエンの総額のすべては受け取れない。
売却による市への収入実績は下図の通り267で、毎年平均して＄90,124,893 である。2008 年
以降、不動産税や不動産上の下水道料金等を併せて毎年平均して約＄480 million の収入があり、そのうち＄350 million～＄400 million が滞納された不動
産税や下水道料金等の支払いとして、90 日前通知からリーエン
売却までに所有者等によって自主的に納付され、ほかリーエン売却や超過収益の一部劣後配当による収入である268。
以上、通知件数とリーエン売却件数の関係とともに、リーエン
売却による市への収入について確認した。リーエン売却予定のう
ち、実際の信託への売却率は年々減少傾向にあり、昨今は約 15％前後である。この売却率の低下には、2011 年から義務化された所有者への売却前計 4 回の通知による自主的納付への誘導効果と 2007 年以降拡大してきた売却除外事由規定が功を奏している

Reveune Source
Within Department
from lien sale(＄)

2013

86,714,344

2014

81,218,288

2015

96,191,240

2016

79,986,329

2017

95,515,757

2018

101,123,400

年平均

90,124,893と推察される。また、先述の通り、毎年約＄324 millions が平均して会計年度末に滞納状況にある一方で、年 1 回程度のリーエン売却によって毎年約＄90.1 millions が市の歳入となることは、その約 3 割を補填するものともなり、リーエン売却による収入の重要性が分かるだろう。

２．信託の運用状況
リーエン売却後、それらのリーエンはニューヨーク市の手を離れ、信託に移転されることになる。ここでは、信託の運用状況について確認しよう。市が設立する信託は New York City
Tax Lien Trust(以下、NYCTL Trust と呼ぶ)といい、会計年度毎に設立される269。信託が発266

Eric Stern & Jessica Yager, Selling The Debt:Properties Affected by The Sale of New York CityTax liens, NYU Furman Center 2-3(2016).
267

作成にあたっては、Scott M. Stringer, The city of New York Comprehensive Annual Financial Report of

the Comptroller for the fiscal year ended June 30, 2013/2014/2015/2016/2017/2018,Part Ⅱ-F-Generalfund-Schedule G3,Revenues vs. Budget by Agency Revenue Source Within Department を参考に、002

Mayoralty,00034Real property tax lien sales,00036Defective lien refunds の金額を記載した。これは、NYC, office of Management and Budget が発行する The city of New York Bill de Blasio, Office ofmanagement and budget Melanie Hartzog Budget director & Franceso Brindisi Associate director, Tax

Revenue Forecasting Documentation Financial Plan Fiscal Years 2016-2020, at 29 の[table 5 Net tax liensale revenue ＄in millions]の Net の値と一致する。

268
269

Hatch, et al., supra note219, at2.

現在確認できる信託は、NYCTL 1998-2/2015-A/2016-A/2017-A/2018-A Trust である。See, Stringer,supra note267, 2018, at11.

56- 334 -

行する証券は、連邦証券法のある規定の下、私募として発行され、売却相手は保険会社や機関資産運用会社など、特定の相手方に限定されている270。
近年の証券発行額は下図の通り271で、2015 年 8 月 5 日に＄71,797,000、2016 年 8 月 3 日に＄64,977,000、2017 年 8 月 3 日に＄68,017,000、2018 年 8 月 9 日に＄74,659,000 で、毎年平均して＄69,862,500 のリーエン証券化が実現している。2015 年に発行された証券は順次償還され、そのうち約 55.6％はその発行会計年度中に償還されており、2017 年 11 月 10日まで約 2 年 3 ヵ月かけてすべて償還された。2016 年に発行された証券は、その発行会計
年度中に約 59.2％が償還され、2018 年 8 月 10 日まで約 2 年かけて償還されている。また、信託の証券運用状況

NYCTL Trust

2015-A
2016-A2017-A2018-A発行日
2015.8．5
2016.8．3
2017.8．3
2018.8．9
証券
発行額 $71,797,000 $64,977,000 $68,017,000 $74,659,000
2028.11．10 2029.11．10 2030.11．10 2031.11．10
満期日2017.11．10 2018.8．10 (2021.2．10) (2022.5．10)
償還日(目安)FY2015FY2016FY2017
運
年度(FY)
用 償 7/1～6/30 $39,933,471 $38,480,487 $39,242,057
状 還FY2016FY2017
況 内$20,945,409 $22,912,127
訳
償還額 FY2017.11.10$10,918,120
FY2017末残高$0$3,584,386 $28,774,943$3,584,386
2018.8.10償還額

2017 年に発行された証券は、その57.7％がその発行
会計年度中に償還されている。これ
らの実績から、発行された証券額のうち約 57.5％がその発行会計年度中に償還されること、発行した証券がす
べて償還されるま

でに少なくとも約 2 年は要していることが分かる。なお、信託は、2018 年 8 月にリーエン
売却や証券運用の閉鎖による収益のうち、市に対して計＄59,230,848 を配当している272。
270

Hatch, et al., supra note219, at7. 連邦証券法では、全ての有価証券/募集ならびに販売は証券取引委員会に登録されていること、もしくは登録が免除されていなければならないと規定されており、登録免除規定の中に Rule144(A)と Regulation D がある。前者は、適格機関投資家向けの証券販売に関する登録免除
規定で、発行体が機関投資家向けに証券を販売する大規模な資金調達の際に用いられることが多く、後者は一定数の適格投資家もしくは一定の金額の範囲内に限定された(かつその他の要件を満たした)募集について規定するものである。NYCTL Trust は、この Rule144(A)及び Regulation D の規定の下で、証券を
発行する。
271

TOSKI&Co. Certified Public Accountants, NYCTL 2015-A/2016-A TRUST Financial

Statements for the years ended June 30,2018 and 2017(With Independent Auditor's Report) / NYCTL
2017-A TRUST Financial Statements for the year ended June 30,2018 and the period From April

26,2017(Inception) to June 30,2017(With Independent Auditor's Report) / NYCTL 2018-A TRUST

Financial Statements for the period from April 10,2018(inception) to June 30,2018(With Independent
Auditor's Report) (20.9.2018).を基に筆者作成。

272

TOSKI&Co. Certified Public Accountants, NYCTL 1998-2 TRUST Financial

Statements Years ended June 30,2018 and 2017(With Independent Auditor's Report) (20.9.2018) at15 /NYCTL 2018-A TRUST Financial Statements for the period from April 10,2018(inception) to June57

- 335 -

一方で、実際に所有者等に対してリーエンにかかる債権回収を図るのは信託ではなくサービサーで、NYCTL Trust は現在、Tower Capital Management と MTAG service という二社と契約している模様である。一般的に、サービサーの所有者等に対する行動273は、以下の通りである。まずは定期的に、ニューヨーク市の財政部門が把握している住所の所有者に通知を行う。その通知内容は、所有者に通知を受け取り次第、連絡するよう慫慂するものである。所有者は、リーエンにかかる債務の支払いについてサービサーと交渉ができるものの、分割して支払う場合には新規課税を別途納付していることが条件とされている。リーエンの強制換価手続きは最短で NYCTL Trust への売却後 6 ヵ月と 30 日経過後となる。
ただし、リーエン総額が支払われている場合や利子 6 ヵ月分を支払っている場合、分割支払を締結した場合を除く。NYCTL Trust がリーエンの強制換価手続きに着手すると、当該不動産所有者は、州法である抵当権実行に関する手続法の下に提供されている、所有者に対する手続
き上の保護規定は利用できない274。リーエン総額の完全な支払いなど、リーエン抹消事由が発生した時には、その抹消に関する通知や登記は、NYCTL Trust が行うことになる。
2008 年から 2011 年まで、市から NYCTL Trust に売却されたリーエン計 18,843 件のうちリーエンの強制換価手続きが実際に行われた件数は 322 件で275、その執行率はわずか1.7％にとどまる。また、2008 年から 2016 年にかけては計 41,400 件が NYCTL Trust にリーエン売却され、そのうちリーエンの強制換価手続きに至ったのは 352 件276で、執行率は0.8％である。強制換価手続きが取られた不動産のタイプは、居住用不動産が 158 件、非居住用不動産が 196 件で277、居住用不動産は毎年平均して 17.5 件である。それらの所有者はこの段階ではじめて、当該不動産の所有権を喪失したことになる。居住用不動産にかかるリーエンは、非居住用不動産や放置不動産にかかるリーエンよりも買い戻される傾向にあると言われている278。2013 年時点における 2011 年に売却されたリーエンの買戻し状況を確認すると、売却から 22 ヵ月経過後には全クラス 5,153 件のうち約 49％のリーエンが完全に

30,2018(With Independent Auditor's Report) (20.9.2018) at11. 2018 年 8 月 20 日に、NYCTL 1998-2

Trust は、リーエン売却の終了から市へ約＄8,813,118、ニューヨーク市の The Water Board へ約＄906,430を配当し、NYCTL 2018-A Trust は 2018 年 8 月 9 日の証券運用閉鎖に伴う収益から市に＄35,815,342、ニューヨーク市の The Water Board に＄6,063,526、8 月 10 日にリーエン売却の終了からニューヨーク市に＄14,602,388、The Water Board に＄3,658,318 を配当した。なお、本文記載の配当額は、The Water Board
を除いた総計である。
273

以下、Tower capital management, http://tcmfund.com/new-york-city/, FAQS を参考にした。

274

Coalition for Affordable Homes, supra note179, at6.

利用できない手続上の保護条項とは、義務的和

解協議、所有者に住宅カウンセラーやカウンティの法的サービス提供者等を知らせるための強制換価手続前の通知条項などである。
275
276
277
278

Hatch, et al., supra note219, at2.

See id. at3.
Id.

Bland, supra note264, at5.

58

- 336 -

支払われ、継続して支払い中のリーエンが 10％、全く支払われていない状況にあるリーエ
ンが 41％であった279。

（５） 若干の考察
ここまで、ニューヨーク市の不動産税リーエン制度の法的仕組みや運用実態を明らかにしてきた。これらを踏まえて、当市の証券化方式に関する若干の考察を行いたい。はじめに、
これまで検討した不動産税リーエン制度を巡る議論上の問題点との照らし合わせを行い280、次に現行の法的仕組みと運用実態から、当市の証券化方式を考察する。
まず、不動産所有者保護の観点から懸念される問題について検討する。
「行政上の各種猶予制度の利用機会の喪失あるいは減少」については、当市の場合、リーエン売却前に、不動産所有者に対して計 4 回(90 日前・60 日前・30 日前・10 日前)、売却除外事由チェックリ
ストを添付して、当該リーエンが売却対象であることを示す通知をすることが義務付けられていることから、リーエン売却前、つまりリーエンが地方政府のコントロール下に置かれている段階で、各種猶予制度に該当しそうな不動産所有者を可能な限り発見して対処しようとする努力が見られる。また、「高利子による買戻しの困難性」という点については、当市の場合は順次、法改正により査定価額＄250,000 未満の不動産に対する利子率を 18％か
ら９％、６％と大幅な引き下げを試みており、この問題に対処するための改善姿勢が見られるところである。「売却価額と不動産市場価値との公平性」については、当市のリーエン売
却対象となる滞納額が＄1,000 以上となっていることから、その合理性については疑問が残る。
「分割納付基準規定の有無及び不明確性」の点は、当市の場合、市と不動産所有者との間に締結される売却前の分割納付基準に関しては、法律や規則で詳細に規定されている。しかし、リーエン売却後、NYCTL Trust のサービサーと所有者との間に締結される支払計画の基準や手続等については、ウェブサイト等でも確認することができず、事前に納税者がそれを認識することは困難である。「買戻し期間の一律適用」に関する問題については、現行の仕組みの下では原則一律 1 年、空き家などの放置不動産の場合には例外的にそれより短い買戻期間を設定している現状にある。これ以上の個々の不動産や所有者のタイプを細分
279

Id. See also, at6, [With rapidly Accumulating Interest, More Money is collected than originally owed].

5,153 件のうち 2,510 件が売却後 22 ヵ月時点で完全に支払われ、525 件が支払継続中、2,118 件が未払いであった。さらに、参考値として、2009 年のリーエン売却件数(4,730 件)のうち約 73％が売却後 44 ヵ月
時点で完全に支払われ、7％が支払継続中、20％が未払いで、2010 年のリーエン売却件数(4,682 件)のう
ち約 63％が売却後 32 ヵ月時点で完全に支払われ、10％が支払継続中、27％が未払いであった。ただし、これら 2009 年及び 2010 年のリーエン売却件数が at3, [About 80 percent of properties on the 90-day list

are removed before the actual sale].の 2009 年及び 2010 年の[Number of Liens sold]の件数(4,792 件及び4,736 件)と若干の誤差が生じており、これらのデータの正確性には疑問が残るため参考程度にとどめてほしい。なお、2011 年のリーエン売却件数(5,153 件)は両表において一致している。
280

第三章第 3 節(3)問題点 表【不動産税リーエン制度の問題点】を参照してほしい。

59- 337 -

化して買戻期間を設定することは、実務上の税務執行において複雑性や困難性を来たすものと考えられる。また、適正手続き上の観点から、「通知条項の有無及び不完全性(内容・タ
イミング・対象者等)」の問題に関して、確かに滞納不動産に利害関係をもつ第三者への通知努力の程度は、現行の法制度上、不明確性が残るところである。
このほか、リーエン購入者の行動に対する懸念として、地方政府の「行動監視機能の不存
在による過剰な徴収行動やいたずらな強制換価手続き引延し」が挙げられる。当市の法制度上、特段の購入者の行動監視条項は確認できないものの、購入者に求められる責務として、売却後のリーエンの状況に関する市議会への報告義務を課している。これにより、購入者の恣意的な行動について一定の抑制をすることができるかもしれない。また、市議会においては、売却されたリーエンのその後の処理について、一定程度の監視をすることができよう。
そして、購入者の「コンプライアンス遵守の実効性(特に、通知の実施や内容・タイミング
等)」は、購入者の資格に関する規定の一つに、コンプライアンスに関する書類の提出要件が課されているものの、その実効性については不明である。また、周辺地域への影響という観点から、「不動産及び不動産税の不適切管理」の問題点については、購入者の選択により購入者が売却後に発生した新規リーエンの支払いを可能とする規定を設けている。
ニューヨーク市のリーエン売却に関する全体的な法的仕組みからは、購入者の行動を法令等で厳格に縛らない代わりに、リーエン売却前まで、つまりリーエンに地方政府のコントロールが及ぶ段階までの各種手続きを充実させ、未然にリーエン売却の対象となる滞納不動産を最小限にとどめることで、購入者の行動により所有者へ与えうるかもしれない弊害をできる限り少なくしようとする意図がうかがえる。思うに、リーエンを信託に一括売却す
る以上、それは売却後、いわば地方政府の手を離れたものであり、それによって効率的な徴収を図ろうというものであるから、ほかのセクターに譲渡したリーエンに関して、地方政府が関与し過ぎることもまた問題となりうることを鑑みれば、現行の法的仕組みは一定の合理性を有するものであると考える。
以下、法的仕組みと運用実態から証券化方式に対する考察を行いたい。滞納不動産所有者
への売却前の充分な通知及びその内容が丁寧であること、売却件数が 90 日前のリーエン売
却対象のうち、わずか 15％程度に絞られること、その間に完納もしくは分割納付誓約、除外事由規定の該当による売却除外などといったリーエン処分に関する一定の整理がなされていることから、市としてもリーエン売却という換価処分によって滞納不動産税の解消を目指すというよりはむしろ、滞納を換価処分の前段階で抑止しようとすることが大きな目的だと考えられる。それでもなお、整理方針が確定しない滞納不動産税にかかるリーエンを一括売却し、その時点で確実に、市に一定規模の歳入がもたらされるそのスキームは、その年に解決すべき滞納不動産税について、不動産所有者等による自主的な納付、リーエン売却
での換価処分、または売却除外措置の適用など、すべて何らかの処置をすることになり、かつ、これを年 1 回システマティックに繰り返すことによって、効率的な徴収が可能となるのではないだろうか。

60- 338 -

また、滞納不動産の所有者の立場から、原則として滞納後 3 年間はリーエン売却されな
いこと、3 年間経過後もリーエン売却日の直前までに市と分割納付誓約を締結すれば、リーエン売却から除外されることを鑑みれば281、不動産所有者に対して、リーエン売却という一種の不利益処分までに充分な自主納付の機会も与えていると言えよう。
その一方で、NYCTL Trust への売却からリーエンの強制換価手続きに至るまでにサービサーがどのように所有者へ接触し、どのような債権回収交渉を行っているのか、強制換価手
続き前の通知のタイミングなどに関しては、現行の法的仕組みや NYCTL Trust の公開情報からは把握が難しく、不透明性が残るところである。この点につき、地方政府が不動産税の徴収の責務を負うと同時に、住民の生活や財産に対する責任も持ち合わせていること、リーエンの売却相手はあくまで市が設立した信託であることを考慮すると、少なくとも NYCTL
Trust(あるいはサービサー)から広く納税者一般に対してそれらを周知し、その手続きをより透明化する必要があるのではないかと考える。また、証券を発行した会計年度中の償還率が約 60％近くにのぼり、実際のリーエン強制換価手続きはリーエン売却された件数のうちごくわずかであることから、サービサーにおいても強制換価手続き前提というよりはむしろ、所有者の自主的な支払による債権回収を目指しており、それが実質的に実現されている状況にあると言えるのではないだろうか。そして、それが不可能と判断された場合の最終手段として、リーエンの有する最優先性を活かしたリーエンの強制換価手続きによって、確実に債権を回収する姿勢を取っていると思われる。
これらのことから、詰まるところ、ニューヨーク市の証券化方式は、所有者等による自主的な納付を基本としつつ、それが叶わなかった場合に、確実にリーエン総額相当分を解消できるよう担保された仕組みであると言える。また、市から信託へのリーエン売却は不動産所有者の所有権を喪失させるものではない。信託によるリーエンの強制換価手続きへの着手
まで、所有者は所有権自体を保持し、当該不動産から退去する必要のないことは、所有者にとり一つの利点ともなるだろう。さらに、証券を購入する投資家は、信託を媒介して、何らの労力をかけることもなく、比較的短期間で元本や利子の優先配当を受け取ることができるのである。
このように、証券化方式は、リーエンを裏付け資産にした証券を一般市場に流通させることで、滞納債権をある一定の価値ある債権へ転化させるとともに、市や滞納不動産の所有者、投資家に三者三様の利益をもたらすものである。

281

2019FY の場合、2019 年 8 月 1 日までに完納か分割納付誓約を締結するよう警告している。NYC,

DOF,https://www1.nyc.gov/site/finance/taxes/property-lien-sales.page.

61- 339 -

第 2 節 バルク・セール方式——ロチェスター市を事例として（１） 不動産税の賦課徴収282
不動産税の賦課徴収は、ロチェスター市の財政部門によって行われる。不動産にかかる租税の会計年度(FY)は、7 月 1 日～6 月 30 日である。課税の仕方は、まず不動産を完全な市場価値で査定し、その査定価額から免除該当分を控除して課税対象額を算定する。次に、その課税対象額に税率をかけて年税額を決定する。それに、ほか費用等を加えた金額が年 1 回の不動産税請求額となる。なお、税率は予算編成の一部として市議会が決定し、それは一般財源目的と特定財源(学校)目的としての税率を併せた税率となる。不動産タイプによって２つの税率が用意されており、2019 年現在、1～3 人世帯用居住用不動産には 19.429％の税率を適用し、それ以外の不動産には 39.458％の税率を適用する。免除措置事由に該当する対象者は、2 月 1 日までに申請書を市に提出しなければならない。この対象者は、主に STAR
プログラムの適用者、高齢者、軍人、障害者等である。5 月 1 日に最終課税台帳の登録が行われ、7 月 1 日に税額請求書が不動産所有者に送付される。
納期限は 7 月 31 日、9 月 30 日、1 月 31 日、3 月 31 日と年に計 4 回設定され、それぞれの納付額は年税額によって異なる。年税額が＄8,200 以下の場合には年税額を均等に割って算出した額が、納期毎の納付額である283。一方で、＄8,201 以上の場合には 7 月 31 日の納期到来分は＄6,150 以内の納付額とし、9 月、1 月、3 月の納付額はそれぞれ＄2,050 になるよう調整した額となる284。納期限までに納付されない場合には、4 半期毎に請求される滞納額に対して３％の延滞金が加算される285。1 年経過後も滞納不動産税の納付がない場合には、市がリーエンを売却することで、滞納税の解消を図ることになる。ロチェスター市は、2009
年より、その売却手法としてている。

Collected within the Fiscal Year of the Levy
95%

参考までに、ロチェスター

94%

市のこれまでの不動産税収入

93%や滞納率等について確認して92%おきたい。不動産税賦課額に対する会計年度中の収入率
は、右図の通り である。2000
286

91%
90%
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018

バルク・セール方式を採用し282

以下、特段の注記がない限り、Rochester city, https://www.cityofrochester.gov/を参考にする。

283

Rochester City (以下、R.C.) Charter§6-111.

284

Id.

285

R.C. Charter§6-93.

286

作成にあたっては、Rochester city Department of Finance が発行する Rosiland R. Brooks-Harris &Kathleen Havens, The City of Rochester, New York Comprehensive Annual Financial Report Year Ended

June 30,2009 / 2018,The city of Rochester, New York Property Tax Levies and Collections を参照した。

62- 340 -

年から 2008 年までの平均収入率は 91.54％であったが、2009 年には 92％を超え、2011 年
以降の収入率は年々増加し、2018 年現在では 93.57％の収入率を記録している。
過去 5 ヵ年の会計年度末時点における滞納額及び滞納率は下図の通り287で、毎会計年度
平均して約＄14,843(000’s Omitted)が滞納税として次会計年度に繰り越されている。
そこで、リーエン売却の

TAX DELINQUENCY COMPARISONBY FISCAL YEARFOR FISCAL YEARS 2013-2017 AS OF JUNE 30
FY2013-2017
Total tax Levy*($ 000's Omitted)

FY 2013 FY 2014 FY2015 FY2016 FY2017
206,013 206,188 213,694 213,823 217,466

Delinquency**($ 000's Omitted)

15,722

14,572

15,405

14,841

14,290Delinquency Rate(%)

7.63%

7.07%

7.21%

6.94%

6.57%

* 会計年度賦課額

徴収率は比較的高く、平FY2013-2017

Delinquency*($ 000's Omitted)

額のうち 71.61％が次会

Collections**($ 000's Omitted)
Collections Rate(%)* 会計年度末滞納額

い る状 況に ある 。つ ま

額のうち、どの程度が収入されているのか、下図288 でCOLLECTIONS IN Subsequent Years COMPARISONBY FISCAL YEARFOR FISCAL YEARS 2013-2017 AS OF JUNE 30

均 して 会計 年度 末滞 納
計 年度 中に 収入 され て以内に、これらの滞納繰越

確認してみよう。過去 5 ヵ** 会計年度末滞納額＝Total Tax Levy for Fiscal Year － Collected Amount

年 にお ける １年 以内 の対象となり得るまでの 1 年

FY 2013 FY 2014 FY2015 FY2016 FY2017
15,722
14,572
15,405
14,841
14,29011,322

10,922

11,131

10,285

9,935

72.01%

74.95%

72.26%

69.30%

69.52%** Collections In Subsequent Years

り、1 年経過後も滞納状況にある 28.39％あまりが、市によって売却される潜在的な可能性をもつリーエンということである。
また、これまでの累積滞納額をみると289、2000 年から 2008 年まで年々増加傾向となり、2008 年には＄28,448(000’s Omitted)で過去最高の累積滞納額290を記録している。2009 年に累積滞納額が＄20,890(000’s Omitted)まで圧縮されていること、同年からバルク・セー
ル方式が導入されている事実を鑑みれば、累積滞納額の増加にともなう歳入向上の必要性が生じたことを背景に、より効率的な徴収を図るため、リーエンの一括売却が可能なバル287作成にあたっては、Rochester city Department of Finance が発行する Rosiland R. Brooks-Harris &Kathleen Havens, The City of Rochester, New York Comprehensive Annual Financial Report Year Ended

June 30,2018, The city of Rochester, New York Property Tax Levies and Collections における[Total Tax

Levy for Fiscal Year]と[Collected within the Fiscal Year of the levy, Amount]の値を参照し、Delinquencyの値を計算した。
288

作成にあたっては、Brooks-Harris & Havens, supra note287 を基に計算した Delinquency の値とBrooks-Harris & Havens, supra note287 における[Collections in subsequent Years]の値に基づき、徴収率を計算した。
289

下図参照。作成にあたっては、Books-Harris & Havens, supra note286, 2009/2018, [Outstanding

Delinquent Taxes(Cumulative)]の値を参照した。
290

ロチェスター市のホームページで現在確認できる Comprehensive Annual Financial Report は 2002-2018 の計 17 年間分で、Comprehensive Annual Financial Report Year Ended June 30,2002, The city ofRochester, New York Property Tax Levies and Collections においては 1993 年からの[Outstanding

Delinquent Taxes(Cumulative)]の値が確認できる。(cited 28-12-2019) 計 26 年間の累積滞納額を眺めてみても、2008 年の累積滞納額＄28,448(000’s Omitted)が過去最高となっている。

63- 341 -

Outstanding Delinquent Taxes(Cumulative) (＄ 000's Omitted)

30,000

ク・セール方式が導入され、それが一定の累積滞納額の圧縮に寄与したこ

25,000とが推察されよう。2011

20,000

年 に は ＄ 17,189(000’s

15,000Omitted) ま で 圧 縮 す る

10,000

ものの、その後再び増加

5,000に 転 じ 、 2016 年 に は
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018

0

2007 年の累積滞納額とほぼ同額に戻り、そこからまた再び、圧縮傾向に転換して、2018 年現在は＄23,471(000‘s Omitted)の累積滞納額となっている。

（２） 法的仕組み
リーエン売却のスキームに沿って、その法的仕組みを解説する。まず、不動産税にかかる
リーエンは 6 月 30 日の深夜 12 時に成立し、そのリーエンはすべてのほかのリーエンや不動産上の債務に優先すると規定されている291。市長には、市が抱える滞納税にかかるリーエ
ンのいくつか、あるいはすべてを売るために、民間セクターと協定を締結し、租税及び費用、利子等の総額より低額でリーエンを売却し、その支払いを受け入れる権限が付与されている292。1 年以上滞納状況にあって売却除外事由に該当しないリーエンが売却対象となる293。
売却除外事由とは、(1)不履行でない分割納付誓約を締結していること、(2)破産法の条項により強制執行が制限されていること、(3)連邦・州・地方政府等の行政機関によって所有及び管理されている不動産であること、また、連邦・州・地方政府の法律により強制執行が制限あるいは禁止されている不動産であること、(4)課税年度に関連する事件移送手続き中の不動産であること、(5)連邦・州・地方政府により環境汚染性をもつと考えられている不動産であることの主に五つ規定されている294。所有者が分割納付を望む場合には、少なくともリーエン売却 20 日前までに、分割納付誓約が所有者と市との間で締結されなければならな
い295。

291

R.C. charter, ArticleⅥ Department of finance, Part E Assessment and taxation§6-78.

292

R.C. charter, ArticleⅥ Department of finance, Part G Tax and Assessment Collection§6-123 Sale ofdelinquent tax liens. A.
293

Rochester city, Property Tax Lien Sale-Frequently Asked Questions,

https://www.cityofrochester.gov/taxliens/.
294

R.C. charter§6-123 B.(1)-(5).

295

ロチェスター市のホームページに分割納付申請書(Tax Delinquency Agreement Application )が掲載さ

64- 342 -

市は、リーエン売却前に 2 週間連続して週に一度、リーエンが特定の期日に民間セクターに売却されること、売却後はリーエン購入者に債権回収権と強制換価手続権が移転することなど、リーエン売却に関する事項を公的な新聞に掲載しなければならない296。一方で、売却日の少なくとも 20 日前に、市はリーエン売却予定のそれぞれの不動産所有者の最新住所に、その旨を通知しなければならない297。ただし、通知をし損ねたり、所有者が通知を受け取り損ねることは、リーエン売却及び法律により定められた租税や利子の有効性に影響しない、と規定されている298。
リーエン売却後、市は購入者に対し、売却日時点の利子等も含めたリーエン総額を記載した証明書を発行する299。市はその証明書の複写を市事務所に保管すると同時に、リーエンの売却相手や売却時点のリーエンの総額などについて、その不動産に利害関係を有する第三者が確認できるような記録を保持しなければならない300。購入者はリーエン購入後 30 日以
内にすべての所有者に対し、リーエンの売却年度、購入者の氏名、所有者が連絡すべき購入者の代表者等について通知を行う301。購入者は、市が規定したリーエンに付随する利子率を越えない範囲で、ほかにこれといった市の制限なしに、独自の条件で一部支払いを受け取ったり、あるいは、所有者との分割支払誓約を締結することができる302。購入者は、不動産にかかる滞納税徴収の強制換価手続きに関する法に基づいてのみ、そのリーエンの強制換価
手続権を付与されている303。法令上強制換価が可能となるリーエンは、リーエン成立後 1 年を経過しており、いまだ不動産税が滞納状況にあるものと規定されている304ため、実質的には市からリーエンが売却された段階で、どのリーエンも潜在的に強制換価が可能な状態に置かれていることになる305。別段の定めがある場合を除き、その具体的な強制換価手続きは州法の不動産税法にのっとり行われ306、所有者に限らず、誰もがその手続きまでに、リーエン保持者である購入者に対して、リーエン総額に加えて利子、合理的な法的費用等を支払うれている。この申請書には、基礎的個人情報や経済状況、不動産情報等を問ういくつかの質問項目が用意されているが、詳細な分割納付基準については記載がなく、不明確である。
296

R.C. charter§6-123 C.

通知内容は、本条文上で具体的に規定されている。

297

R.C. charter§6-123 D.

通知内容は、本条文上で具体的に規定されており、売却日前までに市に連絡するよう慫慂し、また、売却後に滞納税を支払う場合には、購入者に直接連絡するよう通知している。
298
299
300

Id.

R.C. charter§6-123 E.

Id.

301

Rochester city, supra note293.

302

R.C. charter§6-123 F.

303

R.C. charter§6-123 G. 詳しくは、R.C. charter, ArticleⅨ, Part E Enforcement of Collection ofDelinquent Taxes on Real property, Title3.に基づく場合によってのみ、強制換価手続権が付与されている。
304

R.C. charter§9-101．

305

市が売却対象とするリーエンは、先述の通り、滞納状況が 1 年以上継続したリーエンである。

306

N.Y. REAL PROP TAX. LAW§1194．

65- 343 -

ことによって買戻しをすることができる307。また、購入者がリーエンの強制換価手続きに着手する場合には、その旨及びその不動産の所有者、滞納税にかかるリーエンの総額、通知時
点でのすべての利子等について、市に通知することが求められている308。その通知を受領してから 30 日以内に市が買戻しの意思を表示しない場合には、購入者はその 30 日間が経過した後、即時に強制換価手続きに着手する権利を有することになる309。
以上、ロチェスター市における不動産税リーエン制度の基本的な仕組みである。リーエン
売却の法的根拠となる条文は少なく、非常にシンプルな法的構造という印象を受ける。リーエン売却前に必要とされる事前通知は 1 回にとどまり、かつ、その通知の失敗がリーエン
売却の有効性に影響しないなど、そこには適正手続き上の問題が垣間見える。市及び購入者と不動産所有者との分割納付(支払)基準等についても不明確であり、納税者にとって不透明なものである。

（３） 運用実態
１．リーエン売却
2016 年 9 月 2 日時点のロチェスター市のリーエンリストでは、計 5,836 件の総額
＄10,648,429.05 のリーエンが確認されている310。ただし、このリストには分割納付誓約を締結したものや 2016 会計年度課税分のリーエンも含まれているため、純粋にリーエン売却対象となる件数や金額ではないことに留意されたい。リーエン売却の相手方は、American
Tax Funding Servicing, LLC(以下、ATFS と呼ぶ)だけに限定されている311。
リーエン売却前の所有者等の買戻しにともなう自主的な納付あるいは ATFS への売却に
307

R.C. charter§9-102．

308

R.C. charter§9-104.

309

Id. 市にも買戻権がある。買戻価額は、利子等を含めたリーエン総額である。

310

リーエンリストはロチェスター市のホームページで確認できる。リーエンリストには課税年度、所有者氏名、住所、リーエン総額等が記載されている。課税年度毎の内訳)FY2004：1 件/＄855.99(Totaldue)、FY2005：1 件/＄894.59(Total due)、FY2006：1 件/＄866.51(Total due)、FY2007：4 件/＄50,907.04(Total due)、FY2008：5 件/57,424.05(Total due)、FY2009：6 件/＄19,117.26(Total due)、
FY2010：5 件/＄16,147.45(Total due)、FY2011：10 件/27,779.60(Total due)、FY2012：37 件/＄90,650.23(Total due)、FY2013：192 件/＄385,611.53(Total due)、FY2014：337 件/＄719,242.42(Total due)、FY2015：615 件/＄1,127,068.41(Total due)、FY2016：4622 件/＄8,151,863.97(Total due)である。あくまでこのリーエンリストは 2016 年 9 月 2 日時点の滞納状況にある不動産税にかかるリーエンを示すものであり、実際の売却対象のリーエンリストとは異なる。約 8 割がFY2016 のリーエンであるが、これらの課税年度のリーエンは 2016 年 6 月 30 日に成立したものであり、2016 年 9 月 2 日時点ではまだ滞納状況が 1 年以上経過していないため、実際のその年度の売却対象とはならないはずである。したがって、実際に売却対象となるリーエンは、このリストのうち FY2015 以前のリーエンだと推測される。
311

See, Rochester city, supra note293.

66- 344 -

よるロチェスター市の収入実績は、下図の通り312である。潜在的に売却の対象となるリーエ
ンは、滞納状況が 1 年以上継続した累積滞納額である。この累積滞納額を前提として、所有者等の自主的な納付による滞納事案解決率は、2009 年から 2012 年の計 4 年間で毎年平均
して 31％である。特に、バルク・セール方式を導入した 2009 年は約 4 割近くが自主的な納付により徴収されていることが分かる。また、ATFS への売却による滞納事案解決率は、
この 4 年間で毎年平均して 27％である。
バルク・セール方式

2009

2010

2011

2012

売却対象額

$28,448,291$20,889,811$21,084,138$17,188,064

売却前自主納付額$10,769,356

38%$4,322,611

21%$5,791,060

27%$6,806,655

40%

ATFSへの売却額$6,114,001

21%$6,169,426

30%$6,215,766

29%$4,998,454

29%

徴収額

$16,883,357

59%$10,492,037

50%$12,006,826

57%$11,805,109

69%

バルク・セール導入前の 2005 年から 2008 年までの計 4 年間の実績(下図参照)と比較す
ると313、導入前は自主的な納付による解決率は平均して 27％で、導入後は 31％となり４％上昇している。その一方で、導入前の市の強制換価手続きによる滞納事案解決率は 30％で、導入後は 27％と 3％低下していることが分かる。
市による強制換価

2005

2006

2007

2008

売却対象額

$22,968,443$23,003,806$24,102,157$25,881,808

売却前自主納付額$5,216,195

23%$5,213,748

23%$7,647,464

32%$8,042,533

31%

市の強制換価額$8,435,469

37%$7,894,536

34%$6,300,395

26%$5,635,969

22%

徴収額

$13,651,664

59%$13,108,284

57%$13,947,859

58%$13,678,50253%

このことから、バルク・セール方式を導入したことが、所有者の自主的な納付を促し、それに引き替えて、一種の換価処分であるリーエン売却率が低下していることがうかがえる。
また、全体の徴収率は、バルク・セール方式導入以前の計 4 年間における平均 57％から、導入後の 2009 年以降の計 4 年間で平均 59％に上昇している。加えて、仮に 2009 年以降も市による強制換価手法が継続された場合の徴収額の試算として、自主的な納付と強制換価による収入を合わせて、2009 年から 2012 年までの計 4 年間で見込まれる徴収額は＄49,656,503 と推定されており314 、バルク・セール方式導入後の計 4 年間の実績額は312作成にあたっては、Center for Community Progress, Analysis of Bulk Tax Lien Sale City of Rochester,Center for Community Progress 5, T1:1 2005-2012 Rochester delinquent Tax collections(2013),[Beginning delinquent balance] と [Redemption of delinquent taxes received prior to bulk lien sale]の値を参照した。表の[ATFS への売却額]の値は、[Total collections of delinquent taxes from all sources]の値か
ら[Redemption of delinquent taxes received prior to bulk lien sale]の値を差し引いて計算した。なお、表の[売却対象額(=Beginning delinquent balance)]の値は、先に紹介した Comprehensive Annual Financial

Report の会計年度末累積滞納額[Outstanding Delinquent Taxes (Cumulative)]と合致する。例えば、2008FY 末の累積滞納額が、2009FY のリーエン売却対象額となる。
313
314

作成にあたっては、前掲注 312 と同じ。

Center for Community Progress, supra note312, at6. T1:2: Compensation for 2009-2012.

67- 345 -

＄51,187,329 であったため、バルク・セール方式による収入増加効果も示されている。

２．ATFS の運用状況
ATFS は、リーエン購入者であると同時に、リーエンにかかる滞納不動産税の徴収を行う
サービサーの役割も兼ねている315。ATFS は、リーエン保持者として、市がリーエンを保有していた場合と同じ利子率で滞納税相当分を徴収する権限を有することになる316。ATFS は、
不動産所有者等との交渉による分割支払いを認めており、債権回収が不可能な場合にはリーエンの強制換価手続きを行うことになる。以下、ATFS がリーエンを購入した後における所有者による自主的な支払い、あるいは ATFS によるリーエンの強制換価手続きの実績を確認したい317。
2013 年時点で ATFS は、2009 年以降 4 回にわたって計 20,674 件のリーエンを市から購入し、その購入代金として計＄20,940,000 をロチェスター市に支出している。購入後 ATFS
は、それぞれの不動産所有者等から一括あるいは分割支払い、または強制換価手続きなどにより、債権回収を図ることになる。例えば、2009 年に購入したリーエン計 11,009 件[Q1,Q3_2009,購入リーエン件数]のうち、2013 年時点で不動産所有者等からの自主的な支払いによって既に債権回収済みの件数は、51.5％にあたる 5,675 件[Q1,Q3_2009,自主支払件数]である。一方で、強制換価手続きまで至った件数は 180 件[Q1,Q3_2009,強制換価件数]で全体のうち 1.6％にとどまる318。
最初にリーエンを購入してから約 4 年 6 ヵ月経過後である 2013 年 2 月 25 日時点で、2009 年に購入したリーエンのうち全体として約 53.1％が回収され、約 46.9％のリーエンが2013.2.25
購入
リーエン件数
現在

購入代金

Q1_2009$6,036,829

5,618

償還件数

3,062

償還内訳(償還方法・率)
償還額(自主＋強制) 自主支払件数 支払率
強制換価件数 執行率$6,734,315

2,942

52.4%

120

2.1%

残
リーエン数

2,556

Q3_2009

5,391$4,981,986

2,793$6,660,878

2,733

50.7%

60

1.1%

2,598

Q4_20105,172$5,342,778

1,728$3,868,955

1,702

32.9%

26

0.5%

3,444

12.1%

11

0.2%

Q1_2012

4,493$4,578,407

554$1,275,202

543

計20,674$20,940,000

8,137$18,539,350

7,920 Avg.37.0%

315

217 Avg.1.0%

3,939
12,537

American Tax Funding Servicing, ＂What is American Tax Funding Servicing LLC?＂,

http://www.atfs.com/Home/About.
316

Rochester city, supra note293.

317

下図参照。2013 年時点の調査結果を基にするものである。作成にあたっては、Center for Community

Progress, supra note312 at8,10,T1:4 ATFS Lien Purchase Price,T1:5 ATFS Lien Performance,T1:7 ATFSInternal Rate Return To-Date を参考にした。なお、自主支払件数の値は、T1:5 ATFS Lien Performanceの[Repaid]の値から[Repaid through Foreclosure]の値を差引いて算出した。

318

例えば、ATFS のホームページ上で ATFS が強制換価手続きに着手しているリーエンが設定された滞納不動産が掲載されている。2019 年 11 月時点では計 5 件が掲載されており、うち 1 件は売却済みのものである。American Tax Funding Servicing, http://www.atfs.com/Reo?state=NY&page=1,(cited 11-2019).

68- 346 -ATFS に残存していることになる。しかし、償還件数と償還額に着目すると、2009 年に購入されたリーエン件数のうちわずか 5,855 件[Q1,Q3_2009,償還件数]で、自主的な支払い、
あるいはリーエンの強制換価手続きによって＄13,395,193[Q1,Q3_2009,償還額(自主+強制)]の債権額を回収している。この値は、2009 年に ATFS がロチェスター市に支出する必要があったリーエンの購入代金＄11,018,815[Q1,Q3_2009,購入代金]を＄2,376,378 上回っており、これが ATFS の利潤となる。この利潤は、ロチェスター市からリーエンを購入する際に、リーエン総額からある一定程度値引きされた金額で購入していること、所有者等からの支払いにともなうリーエンに付随する経過利子やその他費用の支払いによって生み出されるものであると考えられる。全体としてみると、2009 年以降に ATFS がロチェスター市に支出した計 20,674 件相当の購入代金＄20,940,000 のうち、わずか 8,137 件のリーエンにかかる自主的な支払いと強制換価手続きによって、その約 88.5％にあたる＄18,539,350 を回収しているのである。なお、ATFS と所有者の間で合意される平均的な分割支払期間は約18 ヵ月である319。
所有者等による自主的な納付も強制換価手続きもなされないリーエンは、ATFS の下に残存することになる。このことは、それらのリーエンが設定された不動産が位置する近隣地域に悪影響をもたらす可能性がある。ATFS はそれらの不動産の所有者ではなく、残存しているリーエンはロチェスター市における不動産価値も低いことがあるため、それらの滞納不動産の維持管理をするインセンティブが働かない320。その結果として、それらの不動産の価値は低下し続け、ひいてはその不動産が位置する近隣地域の市場価値をも下落させてしまうのである。

（４） 若干の考察
ここまで、ロチェスター市の不動産税リーエン制度の法的仕組みや運用実態を明らかにしてきた。これらを踏まえて、当市のバルク・セール方式に関する若干の考察を行いたい。
はじめに、これまで検討した不動産税リーエン制度を巡る議論上の問題点との照らし合わせを行い321、次に現行の法的仕組みと運用実態から、当市のバルク・セール方式を考察する。
まず、不動産所有者保護の観点から懸念される問題から検討しよう。「行政上の各種猶予制度の利用機会の喪失あるいは減少」については、ロチェスター市の場合にも当てはまる可能性がある。当市で各種猶予制度は見られるものの、そもそも各種猶予制度の該当者をリーエン売却から除外するといったような除外事由規定はみられないのが現状である。そのため、市がリーエンを保持し続けたなら利用できたはずの各種猶予制度は、リーエン売却やその後においてもそれらの利用機会は提供されない。また、「売却価額と不動産市場価値との319

Center for Community Progress, supra note312, at11.

320

Center for Community Progress, supra note312, at12.

321

第三章第 3 節(3)問題点 表【不動産税リーエン制度の問題点】を参照してほしい。

69- 347 -

公平性」について、売却の前提条件は 1 年以上不動産税が滞納状況にあるリーエンであって、その最低滞納税額等の制限はないところである。実際の例として、ATFS がリーエンの強制換価手続きに着手した滞納不動産を確認してみると、＄17,500～＄45,000 の売却価額(≒滞納不動産税相当額)で、ベットルームを二つ以上有するような一軒家の居住用不動産が「分割納付基準規定の有無及び不明確性」の点において売却されているようだ322。さらに、は、リーエン売却前に市と不動産所有者との間で分割納付誓約が締結できるものの、その基準について法令上の規定は見受けられず、不明確である。また、リーエン売却後、ATFS と不動産所有者等との間の分割支払計画に関する基準についても、ウェブサイト等での公開情報だけでは確認することができず、所有者が ATFS の要求するであろう分割支払計画について事前に予測することは困難であろう。
次に、適正手続き上の観点から「通知条項の有無及び不完全性(内容・タイミング・対象者等)」の問題である。市及び購入者ともに不動産所有者への通知義務は法令上課されているものの、当該不動産に利害関係を有する第三者に対しての通知規定はなく、市が能動的に第三者に通知をする努力は見られない。第三者がリーエン売却の事実を知り得るタイミン
グは、唯一売却時で、第三者が確認できるように市はリーエンの売却相手や売却時点でのリーエン総額等に関する記録を保持しなければならないと規定されているだけである。なお、
市がリーエンを保持している間には、第三者の申請をもって、市に対してその利害関係を有する不動産の不動産税額を知らせるよう通知を要求することができる323。
このほか、リーエン購入者の行動に対する懸念として、地方政府の「行動監視機能の不存
在による過剰な徴収行動やいたずらな強制換価手続き引延し」が挙げられる。ATFS による
平均的な分割支払期間は、先述の通り、18 ヵ月である。新規年度課税が毎年発生することを考慮すれば約 1 年以内での分割支払いが望ましいところではあろうが、とりわけ利潤獲得を目的としたような、いたずらな長期間にわたる分割支払期間とも言い難いだろう。なお、法令上は利子率の制限以外に、購入者の行動に対する監視的要素を含む条項は、特に確認できない。
ロチェスター市のリーエン売却に関する法的仕組みは非常にシンプルで、購入者の行動を規律したり監視する機能はほぼ存在しない。当市の法的構造は、リーエン売却プロセスを厳格に法令上統制するものではないと言え、一連の過程の多くの部分で地方政府の運用や裁量に任せているような印象を受ける。リーエン売却は換価処分の一つであり、この段階で不動産所有者は、場合によってその後に所有権を喪失するかもしれない、というある一定の不安定な地位に置かれることになる。したがって、リーエン売却は不動産所有者に対する一
322

ATFS のホームページ上で 5 件が掲載されており、それぞれ不動産の住所地、売却価額、不動産タイ

プ、物件写真が確認できる。American Tax Funding Servicing,
http://www.atfs.com/Reo?state=NY&page=1,(cited 11-2019).
323

Rochester city, [Request for mailing of duplicate tax bills or statements of unpaid taxes to a third party],

https://www.cityofrochester.gov/article.aspx?id=21474842421.

70- 348 -

種の不利益処分と捉えることができ、その後に続く購入者によるリーエンの強制換価手続
きは、その所有者のみならず、その不動産に利害関係をもつ第三者にも大きな影響を与えうることを鑑みれば、現行の法的仕組みは所有者や第三者にとって不透明なものであろう。
その一方で、運用実態を観察すると、そこにはバルク・セール方式の肯定的な効果もうかがえる。会計年度末滞納額のうち約 7 割は次会計年度中、つまり、リーエン売却対象となる
前 1 年以内に徴収されていること324、2009 年のバルク・セール方式導入後、リーエン売却
対象額のうち売却前の所有者の自主的な納付による滞納事案の解決率が毎年平均して 31％にのぼること、少額の滞納税額であっても潜在的にそれらのリーエンが売却される可能性があることから、滞納税額のいかんにかかわらず滞納状況が継続したその先に、市によるリーエンの一括売却がなされ、その後に民間セクターがリーエン総額の債権回収を図るというこの仕組みを徴収手続きの過程で設けていることそれ自体が、所有者等による自主的な納付を促し、滞納状況の長期化に対する一定の抑止的効果があるのではないだろうか。実際に、当市における収入率は、この方式を導入してから現在に至るまで導入前のそれを上回っている325。
また、購入者である ATFS の行動を確認すると、強制換価手続きに着手する件数はごくわずかで、所有者等の自主的な支払いによる債権回収が多いことから、購入者は強制換価手
続きを前提とせず、所有者等からの自主的な支払いを期待していることが分かる。しかしながら、ATFS と不動産所有者等との間で締結される支払計画やリーエンの強制換価手続きへの着手基準が不明確である。この点につき、所有者等がそれらを事前に把握できないことは、
彼らが迅速に取るべき行動を起こして最大限にその被りうる不利益を回避しようとする機会を失わせるものであり、問題であろう。実際に、ATFS のリーエン強制換価手続きのタイ
ミングなど適宜適切な情報が得られないことが、投資家や地域組織、市の代表者等からも問題視されているところである326。
さらに、約 4 年 6 ヵ月経過後も約 47％のリーエンが ATFS の下に残存しており、その債
権回収ペースが遅いようにみえる。これは結局のところ、現行のバルク・セール方式が、ATFS が購入したリーエン件数のうちわずかのリーエン件数の処理、つまり所有者等の分割支払いやリーエンの強制換価手続きによって、ATFS がリーエン購入のために支出した金額を上回る債権回収額を実現し、ある一定の利潤を生みだすことができる仕組みであることから、ATFS には残存リーエンをさらに迅速に処理するインセンティブが働かない側面があるのではないかと考える。リーエン購入者である ATFS が民間セクターとして利益を追求

324

リーエン売却の対象となりうる前 1 年以内の 7 割近くの高い徴収率を考慮すると、その間に充分な催

告通知や売却除外事由の一つである分割納付誓約の締結を慫慂する通知等が運用レベルでなされている可能性も否定できない。
325
326

本節(1)不動産税の賦課徴収 グラフ[Collected within the Fiscal Year of the Levy]参照。
Center for Community Progress, supra note312, at13.

71- 349 -

する存在であり、リーエンの購入とその債権回収の専門業者327であることを鑑みれば、購入したリーエンのうち、どのリーエンをどういった手法で、つまり所有者等の自主的な支払いによる債権回収を目指すか、強制換価手続きによって債権回収を目指すのか、どの時期にそれらを処理すべきかなど、リーエンの処理方針について戦略的に考えるものと推察される。

第 3 節 両方式の比較と評価（１） 比較と検討
ニューヨーク市の証券化方式とロチェスター市のバルク・セール方式の二つの制度実例を通して、アメリカにおける不動産税リーエン制度が実際にどのように運用されているのかについて明らかにした。ここでは、両方式の主な共通点と相違点を確認しておこう。両方式の共通する効果や問題点として、主に三点挙げられる。
まず一つめは、効率的な徴収が実現されていることである。地方政府は、大規模なリーエン売却を年に 1 回程度の頻度でシステマティックに実施し、この段階で一定の滞納不動産
税の即時収入を得ることができる。同時に、それはリーエン購入者に滞納不動産所有者等との債権回収交渉権やリーエンの強制換価手続権を移転することであるから、地方政府はリーエン売却以降の徴収コスト(徴収にかかる人的コストや事務コスト)を削減することができる。結果として、地方政府はあまり人的時間的労力をかけずして、一定規模の滞納不動産税を徴収するという、効率的な徴収が実現されていると言えよう。
二つめに、両方式ともに、不利益処分前までの不動産所有者等による自主的納付へのインセンティブを働かせる制度であり、滞納状況の長期化に対する一定の抑止的効果があるという点である。これらの方式の場合、不利益処分は二段階存在する。一つはリーエン売却で、この段階で不動産所有者は所有権自体を喪失するわけではないものの、その後にリーエン
購入者による強制換価手続きによって所有権を喪失しうる一定の不安定な地位に置かれる状況となる。二つめは購入者によるリーエン強制換価手続きで、これによって不動産所有者
は所有権を喪失し、当該不動産から退去を求められる状況に置かれることになる。両方式の運用実態におけるリーエン売却前の所有者等による多くの自主的な納付実績と自主的な支払いによって債権回収を目指すリーエン購入者の基本的なスタンスには、共通性が見てとれる。また、両方式におけるごくわずかな購入者のリーエンの強制換価手続き件数は、購入者が強制換価手続きを取らざるを得ないような必要性に迫られていないとも考えられ、多くの場合で自主的な支払いによるリーエン処理が実現されていることを裏付けているとも言えよう。さらに、地方政府によるリーエン売却に至るまでには、市のウェブサイト等でのリーエンリストの公表措置も存在する。この段階では、所有者の不動産に対する立場に直接

327

ATFS は、バルク・セールの購入者及び滞納税にかかるリーエンの債権回収を担うサービサーとして、リーディングカンパニーのようである。See, American Tax Funding Servicing, supra note315.

72- 350 -

的な影響はないものの、先述の通り、間接的に当該不動産所有者の信用力に大きな影響を及ぼしうる。場合によっては、金融機関から借り入れができない、あるいはクレジットカードが作成できないといった別の側面で、所有者は日々の生活に支障をきたす不利益を被る可能性があり、このことも所有者が自主的な納付をするインセンティブとなるのではないだ
ろうか。
三つめは、購入者の行動に対する懸念はあるものの、最終的なリーエン強制換価手続きは司法上のルートに則って行われるという点である。どちらの方式においても、不動産所有者等と締結する分割支払基準やリーエン強制換価手続きの着手基準など、リーエン購入者の具体的行動は多くの部分で不透明で、積極的な情報提供は行われていないように思われる。
そのため、行き過ぎた徴収行動といった購入者の行動に対する懸念はやはり拭えないところである。現状として、所有者や不動産に利害関係を有する第三者が、あらかじめリーエン
購入者の具体的な債権回収行動を予測することは困難で、こうした不透明性は所有者等に何らかの不利益をもたらす可能性がある。しかし、所有者等にとって最大の不利益処分となるだろうリーエンの強制換価手続きの段階で司法を介すことによって、その手続きの合理性と正当性を測ろうとしている側面もうかがえよう。
次に、法的仕組み、リーエン売却相手、リーエンから生じる収益への地方政府の関与、購入者である民間セクターの債権等回収ペースの四つの観点から、両方式の相違点を取り上げたい。証券化方式を採用するニューヨーク市は、リーエン売却において、適正手続きの観点を含む不動産所有者保護に関する規定やリーエン購入者に関する規定など、幅広く綿密に法律で規定されており、非常に丁寧な印象を受ける法的枠組みとなっている。その一方で、ロチェスター市はシンプルな法的構造で、所有者に対する通知の失敗がリーエン売却の有効性に影響しない、購入者に関する資格要件や監視機能もほぼ持ち合わせていないことから、リーエン売却における所有者保護の観点はあまり重視されていないようにみえる。
また、リーエン売却相手について、ニューヨーク市の証券化方式では名目上市が設立した信託であり、実際のリーエンにかかる債権回収等は信託と契約する民間セクターに行わせている。その一方で、ロチェスター市のバルク・セール方式の場合には、特定の完全な民間セクターに売却し、それがリーエンにかかる債権回収も行っている。
そして、リーエンから生じる収益への地方政府の関与については、証券化方式の場合に、市はリーエン売却代金(一定程度値引きした金額)と売却相手である信託の運用益から、一部劣後配当を受け取ることになるから、信託におけるリーエンの運用により生じた収益に対して受け取る権利を、一部市に留保したままリーエンを売却する形である。また、長期的観点からみればトータル収益は大きくなる328。一方で、バルク・セール方式の場合には、リーエン売却代金(一定程度値引きした金額)のみを市は受け取ることになり、売却後はリーエンにかかる全ての権利を完全に民間セクターが保持することになるため、売却以降にリーエ

328

第三章第 2 節(3)地方政府の売却手法選択基準 参照。

73- 351 -

ンから生じる一切の収益を市は受け取ることができない。ただし、バルク・セール方式の方が証券化方式より地方政府が負担するリーエン売却に際する取引コストが低いため329、短期的観点からみれば、バルク・セール方式における市への即時的収入規模は証券化方式のそれよりも大きい。
さらに、購入者の債権回収ペースにおいては、証券化方式の場合に、リーエンを裏付け資産にして発行したすべての証券の償還に要する期間は少なくとも約 2 年である。その一方で、バルク・セール方式では約 4 年 6 ヵ月経過後も約 46％の未処理状態のリーエン、つまり自主的な支払いによる債権回収やリーエンの強制換価手続きがなされていない、いわば放置されたリーエンが購入者の下に残存している。ただし、わずかなリーエンの自主的な支払いによる債権回収やリーエンの強制換価手続きによって、リーエン購入代金を上回る収益を実現している。
以上、両方式の主な三つの共通点―①地方政府の効率的な徴収の実現、②所有者等に対する自主的な納付へのインセンティブ、③リーエン購入者の行動に対する懸念と、四つの観点―①法的仕組み、②リーエン売却相手、③リーエンから生じる収益への地方政府の関与、④購入者による債権回収ペースからそれぞれの相違点を取り上げた。

（２） 望ましい方式——私見
地方政府は、その地域のいわば共益費用として不動産税を徴収する責務を負うと同時に、住民の生活や財産を守るといった責任も兼ね備えている。そのため、地方政府の不動産税徴
収上の効率性と不動産所有者(第三者)保護とのバランスをどう考えるか、それが一つの重要な着眼点であると考える。こうした観点から、現行のニューヨーク市の証券化方式とロチェ
スター市のバルク・セール方式のどちらの方が地方政府や不動産所有者にとって望ましいのか、ここにささやかな私見を述べておきたい。
まず、不動産所有者に対する不利益処分を含むこの不動産税リーエン制度においては、不動産所有者や当該不動産に利害関係をもつ第三者に対する適正手続きの原則は重要視されるべきところ、当該制度は地方政府によって恣意的な運用がなされるべきではなく、法的プ
ロセスの中に適正手続きがしっかりと組み込まれ、可能な限り法令によりコントロールされることが望ましい。このように考えると、ニューヨーク市の証券化方式にかかる法的仕組
みは全体として、事前通知が手厚く義務付けされていること、市と所有者との間で締結する
分割納付基準等も明確に法律や規則で規定されていることから、バルク・セール方式より透明性を有しており、適正手続きの原則によりかなうものである。
次に、不動産税リーエンは、あくまで地方政府が賦課した不動産税の滞納を基因として発生し、当該制度は地方政府が当初保持していたこのような滞納租税債権に紐付けられたリ

329

同上。

74

- 352 -

ーエン自体を売却してその徴収を図ろうというものであるから、それらの売却や売却後のリーエンの行く末に対する地方政府の一定の説明責任が期待される。その点において、ニューヨーク市の証券化方式では、地方政府や購入者にリーエン売却前後で市議会へのリーエ
ンリスト等の報告義務を課している。これは、一種の民主的プロセスを介して、地方政府や購入者による恣意的な運用を抑制するだけでなく、議会ひいては地域住民に対して一定の説明責任を果たそうとする一つの取組みと言えるのではないだろうか。
また、リーエンそれ自体を売却する不動産税リーエン制度の大きな問題の一つとして、リーエン売却以降の購入者の行動に対する懸念がある。筆者としては、ロチェスター市のバル
ク・セール方式より、ニューヨーク市の証券化方式の方が、少なくともリーエンの状況を比較的把握しやすく、購入者の行動に地方政府のコントロールを及ぼしやすい環境下にあると考える。なぜなら、バルク・セール方式では、リーエン売却相手が完全な民間セクターで、売却後のリーエンに関して地方政府の全く与り知れぬところになりうる一方で、証券化方．．．．．．
式ではリーエンの売却相手は名目上、市の設立した信託だからである。むろん、実際の債権回収交渉等はその信託と契約する民間セクターのサービサーによって行われるが、例えば、
その契約段階でその信託がサービサーの行動に何らかの条件を付すことも可能であろう。
同時に、この方式では、信託の運用によってリーエンから生じた収益の一部について劣後配当を受け取る権利を市が留保している。このことは、売却後のリーエンに地方政府が一部何らかの関与をすることに対して、一定の合理性を与える根拠にもなりうるのではないだろうか。さらにこの仕組みの下では、リーエンの一括売却という一つの換価処分によって地方政府は一定規模の滞納税の即時収入が見込めるとともに、劣後配当によって一連の不動産
税リーエン売却におけるトータル収益を結果として大きくする可能性が残されている。
．．．．．．
それに加えて、ニューヨーク市の証券化方式における名目上市が設立した信託を介した不動産税リーエンの処理は、公益目的と私的利益追求目的の両者を兼ね備えた組織媒体にリーエンにかかる債権回収を行わせることである。一般納税者の視点に立てば、私的利益追求が中心の目的となる完全な民間セクターよりも、半官半民的な要素がみえる組織媒体を介した債権回収スキームの方が、一連の徴収過程に対する心理的抵抗感も少ないのではないかと思われる。
そして、リーエン購入者の債権回収ペースをみる限り、バルク・セール方式では、購入者である民間セクターの下で積極的な債権回収の対象となるリーエンと何ヵ年にわたって放置されるリーエンが二極化する傾向にある。それは、リーエンが設定されたそれぞれの不動産所有者にとって、徴収上の不公平感をもたらす可能性がある。
以上、地方政府の適正手続き原則や説明責任、地方政府の購入者の行動に対するコントロール、一連のリーエン売却による地方政府の収益の程度、債権回収ペース等々の観点を総合して勘案すると、現行のニューヨーク市の証券化方式の方が、ロチェスター市のバルク・セール方式よりも、徴収上の効率性と不動産所有者保護とのバランスを備えていると考えられ、地方政府及び不動産所有者双方にとって望ましい方式なのではないだろうか。
75- 353 -

もちろん、先述の通り、証券化方式は結局、そのスキームに対する地方政府の関与の度合
いが比較的高いため、バルク・セール方式よりもそれだけ取引コストが高くなる側面があることは否めない330。しかし、地方政府が不動産税の徴収責務と地域住民の生活や財産に対する責任を同時に負っている以上は、地方政府にとっての徴収上の効率性だけを重視するこ．
とは望ましくなく、不動産所有者等保護の観点は見過ごすことはできない。したがって、一．．．．．．．．．．．．．．．．．．
定の不動産所有者等の保護を図りながら効率的な徴収を実現する制度設計にすることの方が、地方政府にかかる取引コストだけを重視することよりも重要だと考える。

第4節 小 括本章では、不動産税リーエン制度の実例として、証券化方式とバルク・セール方式の法的仕組みや運用実態を明らかにした。それによれば、地方政府がリーエンそれ自体を売却する
これらの方式は、たんに地方政府の徴収上の効率性もたらすだけではない。両方式の実例から判明したのは、(1)滞納不動産所有者には、リーエン売却前後に充分な自主的な納付期間が実態として付与されていること、(2)リーエン売却段階で所有者は所有権それ自体を喪失しないこと、(3)リーエンの強制換価手続きによって所有者が実際に所有権を喪失するケースはごくわずかであり、所有者等による多くの自主的な納付が実現されていることである。
ここで紹介した証券化方式やバルク・セール方式は、基本的に、不動産所有者等の自主的な納付を基本としつつ、それによる債権回収が期待できない場合に、その不動産税リーエンが有する最優先性を活かして確実に債権を回収する仕組みである。筆者の考えるこれらの方式の最大の意義は、一連の滞納租税債権の徴収過程において信託や民間セクターに債権．．．．．．．．．．．．．．．．．．
回収交渉権や強制換価手続権を移転することで、地方政府の即時収入及び徴収コストの削．．．．．．．．．．．．．．．
．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
減による効率的な徴収を実現すると同時に、不動産税の滞納租税債権を一般市場に流通さ．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
せることにより、それらを一定の価値ある債権に転化させ、社会の中で循環させていくことにある。
これらの点に着目すると、自主的な納付に対する強力なインセンティブを働かせつつ、地方政府が滞納租税債権に紐づいたリーエンそれ自体、つまり債権そのものを売却して効率的な徴収を実現するこの不動産税リーエン制度は、現代の厳しい財政状況にあって、一層の徴収率の向上や適正な徴収確保が求められるわが国の地方税徴収のあり方に、新たな示唆を与えうるものと筆者は考えている。
とは言え、租税にかかるリーエンなる概念は、わが国の法制度の上では存在していない。
国税や地方税の徴収体制を含む現代のわが国の基本的税制は、戦後間もなくアメリカの税制を参考に設計され、1959 年(昭和 34 年)頃に確立された経緯がある。また、現代に至るまで当時示された租税徴収に関する考え方や法制度に大幅な改変は見られない。そこで次章

330

第三章第 2 節(3)地方政府の売却手法選択基準 参照。

76- 354 -

では、わが国における租税リーエン制度に関する過去の議論を少し詳しく辿るとともに、租税債権の性質について検討することにしたい。

第五章

わが国における租税徴収論議

第 1 節 国税徴収法全面改正（１） 改正までの経緯
わが国の滞納税徴収手続きの根拠となる基本法は、国税徴収法である。旧国税徴収法331の制定は明治 30 年に遡る。戦後まで目立った改正がされなかったのは、旧法の制定当時、租税の中心は地租と酒税であり、滞納自体が例外的な事案であったため、法律の改正ではなく行政の運用により対応が可能であったこと、滞納税徴収手続きによる私法上の取引や社会経済に与える影響が著しいものではなかったことが理由と考えられている332。しかし、戦後、財政需要の調達にかかる税負担の増大や厳しい経済情勢による納税思想自体の変化によって租税の滞納は急激に増加し、また、行政による一方的な行政運営から民主的な行政運営が要請されるようになった333。そして、それによって滞納処分が増加し、これまで旧法で潜在的に潜んでいたであろう滞納処分による第三者、とりわけ抵当権者や質権者などの担保権者等への権利侵害といった弊害が顕在化することになったのである。このような状況下で、
昭和 24 年頃から経済安定及び正常化のためのドッジ改革により税負担の軽減を図る一方で、シャウプ勧告【国税徴収法改正過程 年表】
明治30年 (旧)国税徴収法制定
昭和24年 第一次シャウプ勧告
昭和25年 第二次シャウプ勧告

によって、わが国の税制の昭和26年 (旧)国税徴収法一部改正

基礎を確立し、主に租税の昭和30年 租税徴収制度調査会設置

賦課段階が一通り整備され昭和31年 滞納処分と強制執行等との調整措置に関する要綱

ることとなった。そしてそ昭和32年 滞納処分と強制執行等との手続きの調整に関する法律制定の後、次のステップとして、 昭和32年 租税優先権に関する中間覚書
徴収段階の基本法である旧国税徴収法の全面改正が試みられたのである334。
昭和 30 年 12 月、旧国税331

昭和33年 租税滞納処分に関する中間覚書
昭和33年 租税徴収制度調査会最終答申
昭和34年 (新)国税徴収法全面改正
昭和37年 国税通則法制定に伴う(新)国税徴収法の大幅改正
昭和53年 仮登記担保契約に関する法律の制定に伴う(新)国税徴収法の一部改正

本稿では、便宜上、昭和 34 年以前の国税徴収法を旧国税徴収法、昭和 34 年に全面改正された国税徴収法を新国税徴収法と呼ぶ。
332

吉国ほか・前掲注 34 3,8 頁

333

吉国ほか・前掲注 34 9-10 頁

334

吉国ほか・前掲注 34 19-20 頁

77- 355 -

徴収法の全面改正に向けた検討をするため租税徴収制度調査会が設置され、租税徴収の確
保、租税徴収と私法秩序との調整、租税徴収の合理化及び法律化を主な議題として、議論が繰り広げられることとなった。昭和 32 年には、租税徴収制度調査会第一回答申に基づき、喫緊の課題であった滞納処分により担保権者等に生じる不当な弊害を是正するため、「滞納処分と強制執行等との手続きの調整に関する法律」が制定された335。また、同年 6 月に「租税優先権に関する中間覚書」、昭和 33 年 6 月に「租税滞納処分に関する中間覚書」を公表し、同年 12 月にはこれらの覚書を基にした「租税徴収制度調査会最終答申」が公表された。
そして昭和 34 年に、一部答申との相違点はあるものの、この答申を全面的に実施に移した
新国税徴収法が制定されたのである。
なお、これにともなって、地方税の賦課徴収手続きを定めた地方税法についても、新国税徴収法との整合性を図るべく調査会に諮問され、同年に地方税法の徴収手続きに関する規定は新国税徴収法と内容を同じくして大幅な改正が行われた。
その後、昭和 37 年に新国税徴収法は大幅改正されているが、この改正はより滞納処分に特化した法律にする趣旨であり、昭和 53 年の一部改正は新国税徴収法の制定当時に残されていた課題であった仮登記との調整を図るものであった336。

（２） 改正法の趣旨
昭和 34 年、戦後の財政需要や社会経済状況の大きな変化を背景に国税徴収法の全面改正が行われた。新国税徴収法は、私法秩序との尊重を図りながら租税徴収を確保することを基軸として、租税徴収制度全般の合理化・近代化を図るものである。租税徴収確保のため、旧法においてすでに認めていた租税徴収に対する自力執行権の付与と租税に対する一般的優先権を承認することを前提に、実体法的側面及び手続法的側面が整備された。
実体法的側面においては、一般私債権に対する優先徴収権を承認するものの担保付私債権に対する租税の優先徴収権について、旧法に比べて大きく削減することとなった。具体的には、租税と担保付債権等との優先劣後を決定する基準を、納税者の財産上に担保権を設定する時期と、担保権を取得する第三者等が競合するおそれのある租税の存在を具体的に知ることができる時期、いわゆる法定納期限とのいずれが先であるかにより決定することと335

吉国ほか・前掲注 34 16 頁

336

吉国ほか・前掲注 34 25-26 頁 調査会最終答申において、改正の法形式について各税法の租税の共通規定を整理統合し、租税債権の発生、消滅、時効等の総則的規定を整備した租税通則法を制定することが望ましいとされたが、昭和 34 年の法律制定当時はそれを持ち越したため、新国税徴収法は通則法的な性格も持ち合わせていた。その後、昭和 37 年の国税通則法の制定に伴い、国税徴収法の通則法的な条文を
国税通則法に移し、国税徴収法には滞納処分に関する手続を中心に規定した。また、新国税徴収法制定時、仮登記に関する学説や判例が定まっておらず仮登記と租税徴収の調整は残された課題とされていたが、判例や学説の進展に伴って仮登記担保契約に関する法律が成立したため、昭和 53 年の一部改正で仮登記との調整を図ることとなった。

78- 356 -

した337。つまり、法定納期限より以前に設定された担保付私債権は租税債権に優先し、法定納期限後に設定された担保付私債権は租税債権に劣後するということである。この原則に該当する担保付私債権とは、質権、抵当権、先取特権338、担保のための仮登記により担保されている債権である339。
一方、手続法的側面においては、滞納処分手続きの規定を明確にし、旧国税徴収法で不明確であった点を中心として全般的に整備した。具体的には、全体としての手続きを統一的にその法律関係に応じて漏れなく法律によって規整したこと、滞納処分手続きが幾つかの継続する諸手続きによる段階的処分であることを踏まえた実体に即した整備を図ったこと、各手続きの段階における法律関係をできる限り明確化したこと340が特徴として挙げられる。
また、租税債権と私債権の競合が生ずる機会を最小限度にとどめる方式が望ましいとして、差押財産の選択に当たっての第三者の権利の尊重規定や第三者の権利の目的となっている財産の差押替え規定、第三者が占有する動産等の差押手続き規定等を整備し、手続面から租税徴収と私法秩序との調整を図っている341。
新国税徴収法は、滞納処分手続きの各段階における手続きやその法律関係を詳細に規定するとともに、租税債権と私債権との関係に一定の原則を打ち立てた。それによって、わが国は戦前より長らく続いてきた、行政の裁量を大きく赦した租税徴収体制から脱却し、戦後の社会状況の変化にともない生じてきた私経済への弊害を一定程度是正するものとなったのである。

第 2 節 租税リーエン制度に関する議論（１） シャウプ勧告における提言
シャウプ勧告とは、戦後 GHQ の要請で結成されたカール・シャウプを団長とする日本税制使節団(シャウプ使節団)による日本の税制に関する報告書(シャウプ使節団日本税制報告書)のことである。これは、わが国の中央及び地方の租税制度に必要な改革に向けた指針を示す役割を担うもので、昭和 24 年に第一次勧告、翌年 9 月に第二次勧告が発表された。
第一次勧告は、経済安定九原則に明示された政策路線に沿って経済安定の達成に資すること、今後数年にわたって変更の必要のない安定した税制を確立すること(ただし、細部の修正は別である)、現行税制に大きな不公平がある場合にはこれを一掃すること、地方自治を強化する既定の政策に対し財政面から支援を与えること、当時の税務行政改善の努力を

337

吉国ほか・前掲注 34 35 頁 法定納期限とは、国税に関する法律の規定により国税を納付すべき期限

のこと。
338

ただし、不動産保存の先取特権及び登記をしない一般の先取特権を除く。

339

吉国ほか・前掲注 34 41 頁

340

吉国ほか・前掲注 34 34 頁

341

吉国ほか・前掲注 34 36 頁 国税徴収法第 49 条,第 50 条 1 項,第 58 条.

79- 357 -

促進するとともに諸税法の厳格な実施を励行させることなどを基本姿勢として342、わが国の恒久的な租税制度の全体像を示したものである。地方税制分野に関する勧告内容として、地方税を増額すること、都道府県と市町村が独立の税目をもつこと、税の種類を少なくしつ
つ税率をある程度高くすること、住民税及び不動産税(地租、家屋税)の収入を 2～3 倍以上にすること343など、大きく四つの改革すべき事項が提示された344。また、国及び地方間の新たな財政関係の調整機関として、地方財政委員会の創設を提唱した345。
翌年提出された第二次勧告は、第一次勧告を前提として行われた税制改正の結果とその342

井上一郎編『シャウプの第二次税制勧告』17 頁(霞出版社,2004) 参考：井上一郎編『シャウプの税制勧告 新聞資料編』133 頁(霞出版社,1988)343

税収を増加させる具体的な改革案として、住民税について、住民税は全て市町村の歳入とすること、均等割以外の住民税額の部分の割当について所得のみに限定した基準とすること(格付け制度の廃止。当時、人口規模の少ない町村の大半で社会的特権などさまざまな要素を考慮し、町村職員及び地域社会の顔役の助言によって町村長が格付けしていたほか、所得のほかに資産も基準とする市町村もあった。)、住民税の所得税的要素は国税である所得税に対して附加されるべき地方税の形とすること、失業救済を受けている者や非常な困窮にある者だけを非課税とすること、住民税の課税標準の算出のためには国税たる所得税の申告書を用いることなどが挙げられている。また、不動産税について、市町村は都道府県よりも追加歳入を必要としており、不動産税は相対的に小さい市町村でも相当効率よく運用できる数少ない租税の一つであるから、課税の全責任は市町村に負担させ、租税収入は全額市町村のものとすること、年間賃貸価格ではなく資本価格を課税標準として課税すること、個人所得税及び法人税で減価償却控除を認められている事業資産を包括するよう課税対象を拡張することなどが挙げられている。参考：シャウプ税制研究会編『シャウプの税制勧告』211-227 頁(霞出版社,1985)344

シャウプ税制研究会・前掲注 343 47-48 頁

具体的には、①地方税として調達できる金額の総額を 1500

億円から 1900 億円に増加させ、地方自治の発達を望むのなら、強化すべきは、都道府県よりもむしろ市町村であるから、増加させる 400 億円をもっぱら市町村税の増税にあてること。②都道府県税に対する市町
村の附加税の制度を廃止し、都道府県と市町村の各レベルで独立の税目をもつこと。そうすることで税率の決定責任者が明確となり、また、収入と徴税事務が一つに集中することになり、各税とも強力に執行される。(当時、都道府県が一定率の租税を課すと市町村がこれに 100％の附加税を賦課する附加税制度を採用していた。)③種々雑多な税目を廃止して、税の種類を少なくしつつ税率をある程度高くすること。④三つの主要な地方税―地租・家屋税(不動産税と呼ばれるべきもの)、住民税及び事業税を大幅に修正すること。
345

シャウプ税制研究会・前掲注 343 51-52 頁

戦後、地方公共団体を管轄していた内務省の廃止に伴い、昭和 22 年地方財政の自主化に加えて一元的な指導体制機関が必要とされたため、臨時的に地方財政委員会が内閣総理大臣の管理下に置かれた。この委員会は発足後、地方財政に関する重要立法を進めることになり、地方財政法及び地方税法、地方配付税法を成立させた。その後、昭和 24 年の総理府設置法を母体として地方自治庁が設置され、この委員会は地方自治庁に吸収され廃止されることになった。第一次勧告で提唱された地方財政委員会とこの委員会は似かよってはいるが、勧告では「右委員会は地方の利益を十分に代弁するように構成されていないように見える」と指摘し、国及び地方間の財政関係の調整のために委員会がもてる諸権限をより拡充する方向性を示し、地方公共団体の財政、地方税を含めて、地方自治の本旨にかなう独立した機関を提唱したものと言われている。参考：シャウプ税制研究会・前掲注 343
51-52 頁,56-58 頁・注[六]80- 358 -

執行状況の検討、国税制度の執行面、第一次勧告では研究が不十分であった地方財政及び地方税制の再検討を目的としたものである。地方税の執行に関する問題として、固定資産税及び市町村民税を挙げて、より具体的な改正案を提示している。固定資産税については納税義
務の本質論や地方税法における差押の手続き、租税債権の優先順位、差押、破産事項に至るまで、租税徴収の観点から幅広く議論されており、市町村民税については主に課税の仕方が議論の中心であった。ここでは、固定資産税に関する勧告を中心に取り上げることにしたい。
固定資産の納税義務者は、固定資産税の賦課期日に不動産及び不動産上の構築物の所有者として登録されている者及び償却資産の所有者であり、対人的なものであり対物的なものではないとされている346。当時、賦課期日後に譲渡された財産について、本来ならば地方公共団体は法律上譲渡者から固定資産税の徴収をしなければならないが、シャウプ使節団
は、地方税の徴収団体への調査より、譲渡後の既に税額が確定している固定資産税について、譲受人が法律上の義務を負っていなくとも道義上の納税義務があるとして、譲受人から固定資産税を徴収している実態を明らかにした。この点につき、第二次勧告では租税法律主義の観点から問題視する一方で、固定資産税徴収の観点からは譲渡者を対人的に追及することは困難であると述べた347。そしてまた、固定資産税が市町村財政の根幹を成す租税である
ため、その徴収は必ず保障されなければならず、かつ、固定資産は市町村が提供する行政サービスによりその価値が増加するものであることから、結論として固定資産税には物的納税義務が支持されるとして、主要な法律の改正を勧告したのである348。その範囲は、民法、不動産登記について規定する明治 32 年法律第 24 号、土地台帳法、破産法、国税徴収法及び地方税法など幅広い法律に及ぶことになる349。ここで、わが国の地方税、とりわけ固定資346

井上・前掲注 342 112 頁

347

井上・前掲注 342 112-113 頁 「譲渡後の譲渡者に対する固定資産税の対人的な租税徴収の困難性をいう理由に、登録された所有者が当該市町村に居住していなかった、あるいは遠方に引っ越してしまっており、徴収しうる財産が他にない場合もあるかもしれない」と述べている。
348

井上・前掲注 342 114-115 頁 ただし、過渡的段階においては対人的及び対物的な納税義務の両者が不動産及び不動産上の構築物に対し採用されるべきとされ、また、不動産及び不動産上の構築物以外の全ての財産は、容易な域外への流動性をもちうる財産であるため、対人的納税義務を存続させるべきとしている。
349

井上・前掲注 342 115-116 頁 具体的には「①抵当権の優先順位を規定する民法第 369 条。②物権に関する民法第 175 条及び 176 条、特に単なる意思表示による物権の変動を認めている第 176 条。この改正は、リーエン動産にも及ぶ場合にのみ必要である。③不動産登記について規定する明治 32 年法律第 24号。租税リーエンの登記に関する条項を加える必要がある。④土地台帳法(昭和 22 年法律第 30 号)第 5 条
は、より包括的に規定さるべきであろう。この条文は、いかなる事項が登録さるべきかを列挙しているが、その細かい手続きについては、必要な追加事項に規定できる政令に委任している。⑤家屋台帳法(昭和 22 年法律第 31 号)第 4 条は、家屋の登録事項を規定しているが、この条文も補足ですることができる。⑥破産法(大正 11 年法律第 71 号)第 47 条ないし第 52 条及びその後の改正は、清算の場合における種々の債権の優先順位を規定している。固定資産税のリーエン優先順位は、この法律によって決定されなければならないだろう。⑦あらゆる場合における国税に係る債権の優先性を阻止するために、地方税法第81- 359 -

産税への租税リーエン制度の導入提言がなされることとなった。
また、国、都道府県及び市町村の各種租税債権の優先順位の考え方について、国の歳入は都道府県や市町村より多く、損失の吸収度合いが高いこと、国にはほぼ無制限の借入能力による弾力性があることから、一般原則として都道府県及び市町村は租税の優先順位の適用にあたり、国よりも多く保護されなければならないとした350。その上で、差押についての租税債権の優先順位の原則にあたっては、差押の順序によるべきこと、いわゆる差押先着手によるべきだと勧告した351。さらに、各種租税債権に加えて私債権が競合する財産を差押えた
場合には、原則各種租税債権についてはその総額に按分して分配するよう勧告した。しかしながら、固定資産税の納税義務の考え方や具体的な法律改正の勧告に従えば、固定資産税という租税債権は、国及び都道府県の租税債権、担保付私債権に優先することになる352としている。さらに、破産における財産の分配においても、固定資産税にかかる市町村の債権は他のすべての租税債権と私債権に優先し、その残余財産については破産手続きにおいて交付要求した租税債権に按分して国及び地方公共団体で分配されるとした353。
第一次及び第二次シャウプ勧告は、国及び地方公共団体の財政関係において、国への依存体制からの脱却と地方自治の発達という観点から、各種租税を整理し、かつ地方税、とりわ
け基礎的な行政サービスを提供する市町村への税源配分を厚くしようとしたことがうかがえる。その上でさらに、他の租税債権に比べて固定資産税に他の租税債権とは異なる特別な性質を見出し、市町村における固定資産税の公益性と固定資産そのものの応益性を重視して、その確実な徴収を図る必要性を強調したものと考えられる。

（２） 地方財政委員会の検討と経団連の意見
第一次勧告の際に提唱された地方財政委員会354は、昭和 25 年 12 月 20 日、第十六回地方15 条第 3 項。⑧国税又は地方税の納期限より 1 年前に財産上に質権又は抵当権が設定されたことが公正証書で証明された場合には、これらの債権が租税債権に優先することを規定している国税徴収法第 3 条及び地方税法第 15 条第 5 項。これらの条文は、固定資産税のリーエンに優先順位を与えるように改正されるべきである。
」と八つの主要改正点が述べられている。
350

井上・前掲注 342 117 頁

351

井上・前掲注 342 118 頁

当時も、差押において競合する国及び地方公共団体の租税債権の優先性については差押先着手によるものとされていた。しかし、国サイドは、差押する場合に第一次的に保有している情報が市町村、都道府県、国の順に豊富であるため、国と都道府県あるいは市町村のうち二つ以上によって差押えられた財産は差押の順序に関係なく、租税債権の総額に基づいて分配されるべきだと主張していた。その主張に対して、上記の通り言及したのである。
352

井上・前掲注 342 118-119 頁

353

井上・前掲注 342 119-120 頁

354

第一次シャウプ勧告を受けて、地方財政委員会設置法が昭和 25 年 5 月 30 日に施行され、内閣総理大臣所管の下、地方財政委員会が設置された(地方財政委員会設置法第 2 条)。その後、昭和 27 年 7 月 31 日に施行された自治庁設置法により当委員会は廃止され(自治庁設置法附則第 2 条)、自治庁にその事務は引82- 360 -

税委員会を開催した。これは、第二次シャウプ勧告で提案された租税リーエン制度について、それを導入した場合のメリットやデメリット、導入の段階的な実施手段等について検討するものであった。具体的には、租税リーエンの設定要件、租税リーエンの従属性、租税リーエンの効力、租税リーエンの執行に関して、アメリカにおける制度概要とわが国に導入される際の問題点等が指摘されている。以下、当委員会の検討内容を確認したい。
リーエンの一般的性格について、公法上の債権である租税債権担保の一形式であり、対物的なものとしてその財産が納税者の手にあるときはもちろん、第三者に移転しても追及することができるものと説明している355。その一方で、わが国の旧国税徴収法第 3 条356及び旧地方税法第 15 条に規定する先取特権も租税債権担保の一形式ではあるものの、これは対人的なものとして納税者の全財産に対して優先的に追及しうる代わりに、その財産が第三者に移転したときには追及できない357。リーエンは、設定行為を要する私法上の債権と異なり、法令で規定した条件を具備すると当然に発生(わが国でいうと賦課期日に発生)し、完納、リーエン執行あるいは時効のいずれかによって消滅することについて、アメリカとわが国の租税債権の時効の違いにおいてその調整が必要であることを、一つの問題点として挙げている358。
また、租税リーエンの目的物の範囲について、課税財産上に設定する特定的リーエンと納税者の全財産上に設定する包括的リーエンを説示し、その財産が移転したとしても、その財産にリーエンが付随する性質を踏まえて、リーエンの目的物の範囲の選定、特に償却資産にまで及ぼすかという点を検討課題とした359。そのほか、租税リーエンの効力について他の債権者の保護上、その優先性をどの程度認めるか、技術的な問題として法施行前に設定された担保付私債権に対してもリーエンを優先させることができるかなどの諸課題が挙げられている360。
さらに、リーエンの設定された財産自体を売却する方法とリーエン自体を売却する方法に区分し、それぞれに関する検討課題を述べている。前者の場合には、滞納者の権利保護のき継がれることとなった。
355

日本租税研究協會「タックス・リーエンに関する研究 第十六回地方税委員會覚書」日本租税研究協會

會報 10 號 33 頁(1950)356

旧国税徴収法第 2 条 1 項では、国税は原則として地方税を除くすべての公課及び債権に優先して徴収することを規定し、旧国税徴収法第 3 条は、その例外として質権又は抵当権によって担保される債権に対して、その質権又は抵当権の設定が国税の納期限より 1 年前である場合に限って、その質権又は抵当権を保護するため、国税を劣後して徴収するものと規定されていた。つまり、国税の納期限より 1 年以内に設定された質権又は抵当権は必ず国税に劣後することになる。参考：吉国ほか・前掲注 34 123 頁
税法第 15 条の規定も同様の趣旨を規定していたと考えられる。
357

日本租税研究協會・前掲注 355 33 頁

358

同上。

359

同上。

360

同上。

アメリカの租税債権の時効は 10 年で、わが国の租税債権の時効は 5 年である。

83- 361 -

旧地方

ため買戻請求権を認めるかどうか361、その行使の期間をどのように制限するか、後者の場合には、リーエン売却を抵当証券として証券化するか、単なる担保付私債権とするか、私人に移転したリーエンの効力が公法上のリーエンと同じでよいか、他の担保物権との関係をどうするのか、買戻請求権の行使期間をどの程度認めるかなど、多数の論点が挙げられた362。
こうした租税リーエン制度の導入に向けた具体的検討が行われる中で、リーエン対象を動産にまで及ぼした場合のリーエンの公示方法に対する懸念、不動産金融への阻害による中小企業関係の資金調達の困難性、リーエン自体を売却する方法における購入者に対する不安等が指摘されるとともに、旧国税徴収法では滞納税が相当累積する欠陥があるために、
リーエン自体を売却する方法が上手く運用されれば相当の効果をあげるだろうとの肯定的な意見も示されていた363。
そして、これに呼応するように昭和 26 年 1 月 16 日、経済団体連合会により租税リーエ
ン制度の導入に関する反対意見が公表された。これは、租税リーエン制度の実施による金融や産業その他に対する直接または間接的な影響を経団連が検討した結果、少なくとも現時点で制度の導入は妥当ではない、という結論を表明したものである364。当会における主題は、
そもそも租税リーエン制度を導入する必要性に対する疑問と仮に当該制度を導入した場合の直接かつ間接的に生ずる問題の二つに大別される。
まず、前者について、租税リーエン制度を導入する直接的利益は、市町村が固定資産税の徴収にあたり絶対優位性を保障されることにあると解されているが、それは地方税法及び国税徴収法の租税債権優先規定の法規改正により、法技術的にその絶対優位性を保障することができると述べた365。また、連帯納付義務もしくは連帯納入義務等の規定や自動車税又は固定資産税の使用者課税月割計算方法の規定の趣旨366に鑑みると、対人的追及をすることが本筋で、これらの規定によって結局常に租税の優先権は失われずに現行制度で不都合がないこと、リーエン制度の導入がかえって所有者に納税責任を感じないという心理状態361

この方法により財産を取得した第三者はいつ買戻請求権が行使されるか分からない不安定な地位となることも指摘している。参考：同上。
362

同上。

363

日本租税研究協會・前掲注 355 34 頁

不動産金融への阻害による中小企業関係の資金調達の困難性について、これまでの不動産金融の重要な部分を占めていたのは工場等に抵当権を設定した中小企業に対する銀行の貸付で、今後不動産金融の重要性は更に増すところ、租税リーエン制度の導入によって不動産金融を阻害することになれば中小企業の資金難を一層著しくするとされ、また、リーエン自体を売却する方法における購入者に対する不安については、購入者は金融機関か高利貸に限定され、一部の者に不当な利得を与える場合もあると懸念された。
364

経済團体連合会「租税リーエン制度導入に関する反對意見」経済連合 38 号 28 頁(1951)

365

経済團体連合会・前掲注 364 29 頁

366

この規定は、賦課期日後の不動産売買取引において、前所有者が納税し所有権を移転するときは、当然通常の売買価格より税額に相当する分だけ割高に売買され、未納のまま売買取引が行われる場合には、譲渡人が負担すべきその租税債務分だけ売買価格が調整されることを予想した税制であるとしている。参考：経済團体連合会・前掲注 364 29 頁

84

- 362 -

を生じさせるとして、理論上及び不動産担保価値の現状からも弊害が大きく、導入の必要性がないと主張した367。
次に、後者について、固定資産税のうち償却資産部分の動産までリーエンを及ぼすとすると、詳細にこれを公示することはほとんど不可能だとして、不動産にのみリーエンを附すことが妥当368という前提の下に、固定資産税のうち不動産にかかる租税リーエン制度を導入した場合の問題点について言及している。取引の安全を図るためには第三者保護としてリーエン内容の公示方法が確立され整備されなければならないが、現状として不動産登記簿制度は整備中であることから、わが国に租税リーエン制度を直ちに導入することはかえって取引の円滑化を害するものであると述べた369。また、リーエン自体を売却することは、リーエンの慣行がないわが国において、その購入者を見出すことは困難で、かつ、法令及び運用によっては不当にこの売却制度が利用され、個人の財産権が侵害されうる重大な弊害が生ずる可能性があると懸念を示した370。一方、リーエンが設定された財産を売却する方法については、競売及びその運用に関する規定について、法技術上相当の日時をかけて準備をすべきであり、いま直ちにリーエン制度を実施するには無理があると主張したのである371。
さらに、リーエン制度が導入される場合の間接的な影響として社債発行その他長期金融に与える影響や中小企業に与える影響をいう。リーエン制度の導入により仮に固定資産税
債務が既存の抵当権やそのほかに優先することになれば、不動産担保権は極めて不安定なものとなり、仮にこれが目的物件の換価処分を前提とするならば、それは財産抵当等の担保金融の基礎が薄弱となることを意味し、巨額の資金を調達する社債のような重要な事業金融を大きく制約する可能性があること、中小企業に対する不動産金融が停止状態となることなど、予想される私経済への悪影響が示された372。
以上の通り、地方財政委員会は第二次シャウプ勧告において提唱された租税リーエン制
度の導入に向けて、具体的な検討を始めようとしたことがうかがえる。この第十六回地方税委員会における議論は、具体的な検討に向けた課題の洗い出しといった、いわば今後の議論に備えた序章的なものであるといえよう。ただし、この時点でリーエン自体の売却方法に言及していること、その売却手段としての証券化をも、議論の俎上に載せていたことは大変興味深いところである373。
そしてまた、戦後間もない当時は、わが国の法整備や経済、社会の立て直しが喫緊の課題
367

同上。

368

同上。

369

経済團体連合会・前掲注 364 29-30 頁

370

経済團体連合会・前掲注 364 30 頁

371

同上。

372

同上。

373

アメリカの地方政府が証券化方式を積極的に採用し出したのは、1990 年代以降のことである。例えば、

1995 年:Fulton County(City of Atlanta)、1996 年:New Haven city, New York City, Washington, D.C、1997
年:Philadelphia city、1998 年: Puerto Rico 参考：吉村・前掲注 157 243 頁

85- 363 -

であって、現代に通ずるわが国の基盤を創り出そうとするまさにその時であった。そのような大きな過渡期において、経団連が租税リーエン制度の導入による経済、社会へ与える影響を考えるとき、直ちに租税リーエン制度を導入することについて、反対する結論に至ったことは自然なことであったと思われる。固定資産税、とりわけ不動産にかかる租税についてリーエン制度を導入することは、不動産所有者やその不動産に利害関係を有する第三者等との法律関係において、当時あまりにも不確実な要素が多かったのであろう。
なお、その後、国税徴収法が改正される昭和 34 年まで、地方財政委員会等において租税リーエン制度の導入に関する議論がなされた形跡はなく、諸般の事情により、租税リーエンに関する調査研究や議論は深まらずして頓挫したものと思われる374。

（３） 租税徴収制度調査会の立場
租税徴収制度調査会(以下、本調査会)は、租税徴収制度を全面的に検討し、その合理的制度の確立を期するため、昭和 30 年 12 月 16 日閣議決定により大蔵省に設置されたものである375。租税優先権や租税滞納処分に関する二回の中間覚書を経て、昭和 33 年に租税徴収制度調査会最終答申が公表された。本調査会における租税徴収制度の改正に関する主要検討
事項は、一般的事項と個別的事項に大別される。一般的事項として、(1)租税の確保と納税者及びその債権者の利益の保護との調整、(2)租税徴収機構及び手続きの合理化、(3)租税法
体系を通ずる通則的な規定を定める程度の三点を検討課題として挙げ、個別的事項として、租税債権の優先的効力に始まり、租税回避に対する徴収措置、差押制度、換価配当制度、租税徴収の緩和制度、租税徴収権の時効、加えて、改正の法形式に至るまでさまざまな検討課
題が挙げられた。
租税債権の優先的効力については、国税と地方税の優先順位376に関連して、差押先着手主義、平等配分主義、群団優先主義、差押先着主義と群団優先主義との併合(旧国税徴収法の374

のちに、租税徴収制度調査会第四回において奥野誠亮委員(官庁職員：自治庁税務局長)が「総司令部から、固定資産税にリーエン制度を導入すべきでないかとかなり熱心に勧誘を受けたが、導入した場合に一般が慣習になれるまでかなりの期間を要すること、その間においては少なくとも取引の安全を害するため、どうすべきか、我々自身が非常に判断に迷って結論を出さずじまいにきた」と述べている。参考：青山善充＝碓井光明編『国税徴収法 昭和改正編(1)』154-115 頁(信山社出版,2002)375

大蔵省租税徴収制度調査会・前掲注 93 1 頁

376

これまでの国税と地方税の優先順位は、明治から昭和 23 年の地方税法改正が行われるまで、租税相互間の優先順位は国税、府県税、市町村税の順であった。その後、地方税法の改正により、まずは地方税相互間において同順位となった。昭和 25 年に国税徴収法も改正され、この段階で国税と地方税が基本的に同順位となって、差押先着手主義を採用したものの、交付要求があった場合には交付要求した租税相互間において国税が優先する原則を維持する形となった。しかし、昭和 26 年には、交付要求があった場合に群団主義を採用する形で地方税法改正を行い、完全に国税、府県税、市町村税が全て同順位となった。参考：青山ほか・前掲注 374 118-120 頁

86- 364 -

規定)、物を課税対象として賦課する租税の当該物について先取させるリーエン的優先主義のいずれを採用するのか377について議論された模様である。ほかには、租税と私債権との競合における優先性及び担保付私債権との調整等が主要検討課題とされた。
ここでは特に、租税債権の優先的効力に関する考え方の一つである＂リーエン的優先主義＂について、本調査会における議論の形跡を辿ることにしよう。リーエン的優先主義に関する集中的な議論は、租税徴収制度調査会第四回と第五回の審議会378にみることができる。
これらの審議会は、租税の種類やその租税の有する性格から優先順位を決めようとする考
え方379について検討するものであった。その中で、アメリカの租税リーエン制度が紹介されることとなり、課税対象となった財産に対する物的負担として、固定資産税をほかのすべての租税公課に優先させることが適当かどうかについて、議論がなされたようである。
本調査会において、固定資産税の徴収に関して最大の問題点とされたことは、固定資産税の賦課期日後に年度途中で財産が譲渡された場合の法律上の納税義務者と実際上の納税者に乖離が生じており380、譲渡人への追求も難しく、また、譲受人に納税を強制する法的根拠がないがために、固定資産税の徴収確保に不確実性が残るということであった。この状態に対する是正方法の検討を出発点として、固定資産税そのものに物的負担を負わせる、いわゆ
るリーエン的思考が考えうるかどうかにまで議論が及ぶことになったのである。
また、私債権と租税債権との競合問題との関係で、固定資産税の徴収実務上生じている問題点も挙げられている。当時の法制度上、納期限より 1 年以上前に抵当権が設定された場
合は抵当権が設定された私債権が優先することになっていた。抵当権は不動産の価額を超える程度の債権のために抵当権を設定されることがほとんどで、それ以降に生ずる固定資産税は抵当権を設定して 1 年経過後には抵当権に劣後し続けることになる。したがってほかに財産がない場合には、抵当権設定後 1 年経過した滞納税額分については、結局のとこ
377

大蔵省租税徴収制度調査会・前掲注 93 13 頁

378

昭和 31 年 5 月 14 日に租税徴収制度調査会第四回が、昭和 31 年 5 月 28 日に第五回が開催された。

379

青山ほか・前掲注 374 145 頁 第四回速記録で、従来の租税の優先順位に対する考え方について、次のように説明されている。
「明治 10 年から明治 22 年頃までは租税の賦課の対象となった財産に対しては優先的に徴収し、その財産が譲渡された場合においてはその買受人から徴収するという一種の追求力を認めており、これは当時の地租中心主義の観点から不動産、ことに土地を追及していくという考え方からでてきたものであった。その後様々な租税が賦課されていくにつれ、明治 30 年の国税徴収法の改正においてはこのリーエン的な思想をすっかりやめて一般的な優先権という形に置きかえた。
」
380

シャウプ勧告でも同様のことが指摘されていた。例えば、A が所有していた不動産に対して 1 月 1 日に固定資産税が賦課され、その後９月 1 日に課税対象である財産が売買により B に譲渡された。法律上は
1 月 1 日時点の所有者である A がその年分の全納期分の納税義務者となるが、一般的な不動産取引では税相当分を譲渡時期に応じて分けて負担をするような契約をすること(売買するまでに納期限の到来した固定資産税は売主が負担し、売却後に納期限が到来する税は買主が負担するという慣習)が多いこともあり、実際上は譲渡後に納期が到来する分について B が市町村に納付をする、あるいは市町村が B に納付を求めることも多かった。そのため、何らかの方法によって一般的な取引に応じた納め方にできないかが、固定資産税の徴収確保にかかる本調査会の最大の関心事であった。

87- 365 -

ろ当該不動産からさえも徴収ができないことになる。
本調査会では、これらの実務上の諸課題に対して、租税徴収の立場から、「固定資産税という租税の性質上、物に対する税だけに誰が所有者であってもその税は支払われてもよいのではないか」という意見が出されており381、ここに一つリーエン的思考をみることができる。また、「物的負担としてすべてに優先するということは、不動産は刻々と租税という負担を負っているため、払われないとそれだけ価値の減ったものとして存在しており、そこに抵当権を設定するにしても常にそれだけ減ったものと考えて抵当権を設定せざるを得ないという考え方を理論とすることになる382」といった理論的な考え方の整理もなされていた。
これらは、固定資産税に対するリーエンの導入を肯定的に捉える意見であるといえよう。さらに、固定資産税へのリーエン制度の導入によってすべてに優先させるということは、固定資産税をほかの租税と区別し、ある意味で特別視をすることになる。この理由として、「市
町村のために非常に重要な財源であること」、「応益原則の観点から不動産は行政サービスの提供を受けて存在しているものであるから物の負担する税とも考えうる」ことが挙げられた383。なお、シャウプ勧告における固定資産税へのリーエン制度の導入提言をこれまで採用してこなかった理由として、「わが国においてリーエンという観念や慣行が確立されておらず、それが徹底されるまでには相当の時間を要すること、その間において取引の安全が害されることを懸念したからである」と述べられている384。
一方、リーエン的思考の否定的意見として、実際の一般的取引の現状と固定資産への応益原則適用の否定という、主に二つの観点に区別できる。不動産売買取引において、「通常の買受人の心理として租税の滞納がある不動産を買いたがらないため、対物的なリーエン制
度は少なくとも不動産については採用せず、対人的な方法を維持した方がよい」という意見
385

や「取引の実際から考えると今までの既定の租税は売主がもつというのが普通の考え方

で、物的負担に制度が変わってしまえば今の取引慣行も変わってしまう、過去の租税は新しい所有者の負担には移っていけないということが基本的な考え方であるべき」という意見386が出され、固定資産税を対物的あるいは物的負担として捉えることに否定的な見解がうかがえる。また、「対物的なリーエン的思考を採用するのであれば、新しい所有者が売買する際に、滞納額や納税義務が付随してくるということを明示する法的な措置を同時に講ずることが必要であり、よほどはっきりした公示制度を確立することがその当然の前提要件

381

青山ほか・前掲注 374 167 頁 渡辺喜久造委員(官庁職員：大蔵省主税局長)

382

同上。

383

青山ほか・前掲注 374 171 頁 同上。

384

青山ほか・前掲注 374 152 頁 奥野誠亮委員(官庁職員：自治庁税務局長)

385

青山ほか・前掲注 374 160 頁 斎藤秀夫委員(学識経験者：東北大学教授)

386

青山ほか・前掲注 374 163,164,170 頁

我妻栄会長(学識経験者：法務省特別顧問)

堀武芳委員(学識経験者：日本勧業銀行頭取)、田中二郎委(学

識経験者：東京大学教授)

88- 366 -

「応益原則は租税一般に適用されるになるべきである387」との意見が挙げられた。そして、ものであり、固定資産について固定資産税を課すことはそれだけ担税力があるだけのことであるし、土地は行政サービスを受けることなしに自然に存在するものである」として388、固定資産税を応益原則の観点から特別視することに否定的な意見がみられた。ほかに、市町村の徴収姿勢に着目し、「本来滞納税が相当あるなら適当な時期に差押するなり、公売処分に付すなどして換価すればよいことで、新しい所有者まで追求していくことを認める必要はない、市町村が放置しておいたものを新しい所有者にまで追求できるようにしなければならない十分な理由はない」といった意見389が述べられている。
結局、租税リーエンに関する議論は、不動産取引への影響や一般的な国民感覚、応益原則を殊に固定資産に求めることの合理性などの観点から、おおかた否定的な意見でまとまり、固定資産税を対物的なものと考える、いわゆる固定資産税のリーエン制度は支持されなかったのである。したがって、先述の本調査会における固定資産税の徴収に関する最大の問題点については、当時の現行法を基本として徴税技術上で何らかの是正方法を検討することとなった。その方法として、例えば 1 月 1 日以降に不動産売買取引があった年度分には売主及び買主双方に連帯納税義務を課す案390や月割課税方式にする案391などの実体的な課税方法を変更する方法、あるいは、登記申請の際に納期の到来した過去 1 年分の納付証明書を提出させる案392などが挙げられた。
こうした審議を経て昭和 33 年に発表された最終答申では、結局のところ後者の方法が採用されたようにみえる。固定資産税及び都市計画税の徴収確保措置として、土地又は不動産
所有権移転登記を申請又は嘱託する場合に、市町村長の当該財産にかかる租税の完納証明書の添付を要する方向性で税務当局に検討するよう述べている393。
租税リーエンという考え方は、租税債権の優先的効力、とりわけ国税と地方税との優先順位を決定する一つの選択肢として議題に挙がったわけだが、結果として採用されないこととなった394。なお、酒税や物品税等の特殊な物税については、リーエン的思考をみることが387

青山ほか・前掲注 374 169-170 頁

田中二郎委員(学識経験者：東京大学教授)

388

青山ほか・前掲注 374 169,171 頁

田中二郎委員(学識経験者：東京大学教授)

389

青山ほか・前掲注 374 165,170 頁

田中二郎委員(学識経験者：東京大学教授)

390

青山ほか・前掲注 374 152 頁 奥野誠亮委員(官庁職員：自治庁税務局長)

391

青山ほか・前掲注 374 158 頁 松隈秀雄委員(学識経験者：日本専売公社総裁)

392

青山ほか・前掲注 374 171 頁 村上朝一委員(官庁職員：法務省民事局長)

393

大蔵省租税徴収制度調査会・前掲注 93 18 頁

394

なお、国税と地方税との優先順位について、最終答申では、国税と地方税は基本的に同順位とし、徴税団体が国か地方公共団体かによってその徴収する租税の優先順位に差をつける合理的根拠がないため、現行制度(旧国税徴収法)を維持すべきとした。また、徴税技術の側面から差押先着手である現行制度(旧
国税徴収法)の維持が適当とされた。しかし、滞納者の財産に対する他の徴収機関の滞納処分や強制換価手続きが開始された場合に交付要求された租税相互間については、群団優先主義(強制執行手続き等の手続きが開始された時期を基準に、それより前に納期限が到来している租税と到来していない租税を二つの89- 367 -

できる。酒税や物品税等のような課税物件の移出等に際し製造者等に課される租税は、その課税物件に対して強制換価がされた場合、新たな課税原因が発生することとなり、その租税が売買価格の一部を構成しているため、ほかのすべての租税や債権に優先して徴収すべきであると言及された。

395

以上の通り、本調査会の審議過程をみると、当時の国民感覚や円滑な経済的取引の観点か
ら、対物的に租税債務が付随することについて一般的に受け入れ難い考え方であったこと、
租税リーエンを導入する場合における公示方法の確立に強く懸念を示していたことがうかがえる。本調査会は、昭和 26 年に第十六回地方税委員会が開催されて以降下火となっていた固定資産税の租税リーエン制度について再び検討し、ようやくここでシャウプ勧告の提案に対するわが国の否定的な一定の見解を示すこととなったのである。なお、最終答申で提案された固定資産税の徴収確保のための特例措置案―所有権移転時における完納証明書提出要件は、国税徴収法の全面改正にともなう地方税改正時にも盛り込まれることはなく、特別な固定資産税の徴収確保のための措置は、結局のところ何ら採用されることがなかった。

第３節 租税債権の性質（１） 租税徴収関連法にみる特権
租税の賦課徴収は必ず法律の根拠に基づき、国民は法律の根拠に基づいてのみ納税義務を負う。租税徴収の基本法は、租税手続法の一つである国税徴収法である。租税徴収において、その徴収確保の見地から国及び地方公共団体に、私法上の債権債務関係ではみられない
特権的制度を与えている。それは、＂租税に対する一般的優先権の承認＂と＂徴収職員や徴税吏員に対する租税徴収における自力執行権の付与＂である。
国税の場合、国税徴収法第 8 条で国税優先の原則を規定し、国税に一般的優先権を認めている。これは、納税者の総財産を目的物として法律上当然に発生し、登記・登録等の公示をすることなく、原則としてほかのすべての債権に優先する権利であるから、私法上の一般

群団に区分し、前の群団が優先するが同一の群団に属する租税相互間では平等に弁済を受ける方法)を採用していたところ、手続の簡素化を図るため、群団主義を廃止して交付要求先着手主義を取り入れるよう提案した。参考：大蔵省租税徴収制度調査会・前掲注 93 11 頁

新国税徴収法(現行法)への改正にあたっても、この答申内容が反映され、国税徴収法第 8 条及び地方税法第 14 条で国税及び地方税に一般的優先権を与え、国税徴収法第 12 条及び地方税法第 14 条の 6 で差押先着手主義、国税徴収法第 13 条及び地方
税法第 14 条の 7 で交付要求先着手主義を規定している。
395

大蔵省租税徴収制度調査会・前掲注 93 11 頁

なお、新国税徴収法(現行法)第 11 条及び地方税法第 14条の 4 において、消費税及び道府県たばこ税について、差押先着手及び交付要求先着手による優先や法定納期限等以前に設定された質権及び抵当権の優先、不動産保存の先取特権等の優先、留置権の優先規定にかかわらず、その徴収の基因となった移出又は公売もしくは売却に係る物品の換価代金につき、他の国税、地方税その他の債権に先立って徴収する、と規定されている。

90- 368 -

先取特権396に類似する性格をもつ397。国税の優先徴収権の内容は、納税者の総財産が滞納処分、強制執行等の強制換価手続により換価されて、競合する債権の弁済に充てられる場合に、国税徴収法に別段の定めがある場合を除き、国税が地方税を除くほかのすべての公課や債権に優先して弁済を受けることである398。つまり、この規定の効力は国税がその法定納期限等以前に設定され、又は成立している質権、抵当権又は先取特権等により担保される債権に劣後する場合を除き、すべてのほかの公課及び債権に優先するため、特別の先取特権、登記された不動産質権又は抵当権であっても、国税の法定納期限等以前に設定され、又は成立しているものでなければ国税に劣後することになり、私法上の一般先取特権の効力と比較して極めて強力であると言われている399。
地方税の場合にも、地方税法第 14 条で地方税優先の原則を規定し、国税の一般的優先の原則とその趣旨や内容を同じくしている。したがって、国税と地方税の租税間における優先性においては、どちらの優先性に優劣を認めるものではなく、債権の徴収を具体的に確保する段階で、差押先着手や交付要求先着手によって徴収順位が決定することになる400。
また、国税徴収法第五章に規定される滞納処分は、例えば国税徴収法第 47 条など、自力執行権の行使について具体化したものである。自力執行権とは、租税の滞納があった場合に、債権者である国家が自らその強制的実現を図り、租税を徴収することである。これは、債務の履行に遅滞があった場合に、債権者による自力救済が禁止され、司法手続きを介してその実現を図る私法上の債権債務関係においては見られない、租税の債権債務関係における大きな特徴である。なお、地方税法においても、例えば地方税法第 373 条(固定資産税に係る滞納処分)で徴税吏員の租税徴収に対する自力執行権を認めている。地方税法は、国税徴収
法を徴収手続きの母法としており、先述の通り、地方税法の各税目の徴収手続きについて「国税徴収法の規定する滞納処分の例により滞納処分をする」旨を規定している401。
したがって、わが国の国税や地方税、いわゆる租税の徴収には、私法上の債権債務関係と対比して、＂租税債権の優先性＂と＂租税徴収に対する国又は地方公共団体の自力執行権＂が特権として与えられているのである。これらの特権を付与する根拠は、私法上の債権とは異なった租税債権の有するその性質に求めることができる。

396

民法第 302 条(先取特権の内容).

先取特権者は、この法律その他の法律の規定に従い、その債務者の財産について、他の債権者に先立って自己の債権の弁済を受ける権利を有する。民法第 306 条(一般の先取特権).

共益費用、雇用関係、葬式の費用、日用品の供給によって生じた債権を有する者は、債務者の総財産について先取特権を有する。
397

吉国ほか・前掲注 34 133 頁

398

吉国ほか・前掲注 34 137 頁

399

吉国ほか・前掲注 34 133-134 頁

400

例えば、国税徴収法第 12 条,第 13 条.

401

吉国ほか・前掲注 34 72-73 頁

91- 369 -

（２） 租税債権の性質
私法上の債権と租税債権には、どのような違いがあるのだろうか。租税概念を構成する重要な要素は、(1)課税要件に該当することにより当然に一般国民又は住民に対し、その担税力に応じて均等に賦課されるものであること、(2)国又は地方公共団体がその一般的経費を賄うための収入を得るために賦課されるものであること、(3)国又は地方公共団体の提供する役務に対する反対給付的な性質を有するものでないこと、(4)その内容が金銭的負担であることの主に四点である402。
このことから、租税債権は主に、①法定債務性、②公益性、それに加えて③脆弱性という三点の特殊な性質を有していると考えられている。租税における債権債務関係においては、
私法上の債権債務関係とは異なり、租税法律主義の下で当然に発生し、国又は地方公共団体と納税者の当事者の意思による選択性がないことから①法定債務性が認められ、租税は国又は地方の活動に必要不可欠な財政的基盤となることから②公益性を有する。加えて、租税には反対給付的な性質、つまり対価性がないことから債務者である納税者の債務履行の可能性が乏しいこと、また、国又は地方公共団体は納税者の納付資力を適切に判断する能力がないことから、③脆弱性をも有するものであると言われている403。
これらの租税債権の特殊性のうち、租税と私債権との優先性の関係の中で、②公益性を認める程度については時代の変遷とともに変化が見られる。戦前の旧国税徴収法は、私債権に比して租税に強すぎる優位な立場を与えていたために、私債権者に大きく経済的損害を負わせているとの批判が高まった。昭和 34 年の国税徴収法全面改正のスタンスは、基本的に租税債権を一般の私債権と同じ性格を有するものと捉えた上で、それでもなお租税債権のもつ特殊な性質から存続させなければならない国又は地方公共団体の特権的制度を継続するというものであった。結果として、自力執行権が引き継がれ、租税の一般的優先権が旧国税徴収法よりも縮小された形で承認された。自力執行権を存続する根拠としては、租税の共益費用性や徴収の大量性及び反復性を挙げ、一般的優先権の承認は、租税の共益費用性、優先控除性、租税債権の無選択性、租税の無対価性、租税の公示性、租税担保の特異性を根拠「将来においても、その財政的裏付けととした404。租税徴収制度調査会の基本的考え方は、なる租税に対しては、優先的地位を全く否定することはできない」というもので405、租税債権の三点の特殊性の中でも、依然として②公益性は重視されていたようにみえる。
その後、平成 16 年に破産法が全面改正され、租税債権の優先性は更に縮小されることになる。例えば、旧法では破産宣告前に成立した租税債権はその全部が財団債権とされていた。
しかし、本改正では、財団債権とされる租税債権の範囲は、破産手続開始当時納期未到来の402

吉良実「租税債権・債務の特殊性(一)」税法学 96 号 10-11 頁(1958)

403

佐藤英明「
「租税債権」論素描」金子宏編『租税法の発展』17 頁(有斐閣,2010)404

吉国ほか・前掲注 34 30-31,134-136 頁

405

青山ほか・前掲注 374 48 頁

92

- 370 -

もの又は納期限から 1 年を経過していないものに限定されたのである406。旧法の下では破産債権者に対する配当の原資が著しく減少してしまうこと、租税債権の徴収権者には自力執行権が付与されているにもかかわらず、その権利を合理的期間内に行使しなかった場合にまで優先的地位を付与するのは相当でないと考えられたことから、一定の古い租税債権
を財団債権から除くこととなった407。この基本的考え方は、自力執行権の不行使を私法上にいう与信と同等とみることを前提とし、納期限が到来して 1 年以上経つ租税債権を与信の一種として通常の私債権と同様に捉えようとした408のである。このように、破産法改正にみる租税債権の優先性の縮小は、租税債権の三点の特殊性のうち、特に②公益性が認められる程度が著しく後退した409ことを現すものであった。
また、租税債権債務の内容に関する変更について、租税債権の①法定債務性にみられるように、租税法律主義の下に発生した租税債権及び債務は、国又は地方公共団体と納税義務者との自由な意思に基づく合意があっても、法律の根拠なくしてその内容を変更することは許されない410。しかし、法律で明文をもって変更を認めている場合や変更が国又は地方公共団体の事由裁量事項となっている場合、及び租税債権・債務の特殊性並びに租税法全体の趣旨等に違背しない場合には、それを条件として変更が許されるものと解すべきと考えられている。また、租税債権債務額の変更については、法定の変更事由の発生によって、新しい
真実の租税債権・債務額に変更することは有効で妥当である。しかし、法定の変更事由の発生を原因としない債権債務額の変更は、真実の租税債権債務額を不真実な租税債権債務額に変更するものであり、当事者間の合意による場合であっても、租税法律主義の原則や租税公平の原則等の立場からして絶対に許されないものと解されているところである。さらに、租税債権者の変更について、租税債権の特殊性からして租税債権の譲渡は許されず、それによる租税債権者の交替は原則として許されないと解されている。なお、租税債権の承継は通常認められるものの411、国又は地方公共団体から一般私人への租税債権の承継はもとより許されないと解されている。その一方で、租税債務者の変更については、納税義務は本来課

406

佐藤英明「破産法改正と租税債権」租税法研究 33 号 69 頁(2005) 以下、破産法第 148 条.

次に掲げる請求権は、財団債権とする。
三

破産手続開始前の原因に基づいて生じた租税等の請求権(共助対象外国租税の請求権及び第 97 条第 5号に掲げる請求権を除く。)であって、破産手続開始当時、まだ納期限の到来していないもの又は納期限から一年(その期間中に包括的禁止命令が発せられたことにより国税滞納処分をすることができない期間がある場合には、当該期間を除く。)を経過していないもの
407

佐藤・前掲注 406 72 頁

408

佐藤・前掲注 406 73-74 頁

409
410

佐藤・前掲注 406 77 頁
吉良実「租税債権・債務の特殊性(四)」税法学 99 号 14 頁(1959) 以下、租税債権債務の変更に関する各種議論については、特段の注記がない限り、同 14-20 頁を参照した。
411

例えば、地方税法第 8 条の 2(市町村の配置分合があった場合の課税権の承継),第 8 条の 3(市町村の境界変更等があった場合の課税権の承継).

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税物件の帰属者が負担するものであり、その地位の変更は否定的に解せられているものの、その変更は本質的に租税債権債務の特殊性に違背するものではないため、原則として是認されてもよいものと考えられている。

第４節 小 括
わが国における租税リーエンに関する議論は、シャウプ勧告において地方自治の発達のために地方税、とりわけ固定資産税が市町村財政の要であるとの認識から、当該租税の重要性を説く中で登場し、固定資産税への租税リーエン制度の導入によりその徴収確保を図る
よう提言されたことから始まった。こうして、わが国への当該制度の導入に向けた動きがみられたものの、経済界からは、それを導入した場合における当時の社会や経済状況への影響を懸念し、強い反発が示された。ただし、その意見は、当時登記簿制度や租税債権と私債権．．．
との調整が整備中あるいは未整備であったことから、直ちに租税リーエン制度を導入することに反対するもので、充分な法整備の上で導入する余地を残していたようにみえる。その後、租税リーエン制度に関する議論は徐々に下火となり、租税徴収制度調査会で改めて議論されることとなった。そして、結局のところ、酒税や物品税にはリーエン的思考を取り入れる一方で、一般的な国民感覚や経済的取引の観点から、固定資産税を対物的に捉えることが難しく、明確な公示方法の確立に懸念が示される形で、固定資産税に対するリーエン的思考は否定されることとなった。こうした審議を経て、昭和 34 年に国税徴収法の全面改正が行
われ、現代に通ずる租税徴収の基本法となったが、その後目立った改正もなく現在に至る。
その中で、わが国では、租税債権に対して明らかに私債権とは異なる特殊性、つまり法定債務性や公益性、脆弱性を見出し、それらの特殊性ゆえに＂租税債権の優先性＂や＂国又は地方公共団体に対する自力執行権＂という特権を認めて、租税徴収を確保してきた。しかしながら、国税徴収法全面改正や破産法改正の経過を辿ると、租税債権の有する三つの特殊性の中でも、租税の公益性を重視する傾向は段々と縮小しているようにみえ、租税債権をできるだけ私法上の債権と同一の性格に近づけて捉えようとする変化もみることができよう。

近年の地方公共団体は、財源確保の必要性と納税の公平性に関する住民の関心が高まりつつある中で、一層の滞納圧縮のため、効率的な滞納税徴収が求められている。このような環境下にあるわが国の今日の地方税徴収制度にとって、これまで検討してきたアメリカの不動産税リーエン制度は、新たな示唆を与えうると考えられる。そこで終章に当たる第六章
では、アメリカの租税徴収にみる租税リーエン制度、とりわけ不動産税リーエン制度の現代的意義を示しつつ、仮に当該制度をわが国に導入するとした場合に、わが国の租税徴収に対する考え方や法制度上どのような点が障壁となりうるのかを検討してみたい。

94- 372 -

第六章

租税リーエン制度の導入試論

第 1 節 わが国との接合（１） 現代的意義
これまでに、アメリカにおける不動産税リーエン制度は、効率的な徴収の実現をはじめとして地方政府に各種効果をもたらすこと、不動産所有者保護等の観点からさまざまな問題点も生じうる制度であることを明らかにした。そこで、わが国との接合における当該制度の意義について検討したい。
まず、地方政府によるリーエン売却前のリーエンリストのウェブサイトへの公表措置は一つの不動産所有者の信用情報となり、場合によって事実上クレジットカードが作成できないなど、所有者の生活に何らかの間接的不利益を与える可能性がある。また、不動産税リーエンの有するその最優先性は、不動産所有者にとってどのみち必ず徴収されることを意味する。このような制度を徴収プロセスに仕組むことそれ自体が、滞納不動産所有者や一般の納税者に対して自主的な納付を促す強力なインセンティブとなりうるだろう。そしてまた、当該制度は、地方政府がそれぞれの滞納不動産の債権回収交渉権や強制換価手続権を一括でほかのセクターに移転するスキームである。これは、地方政府がそれぞれの滞納不動産自体の個別的な強制換価処分をせずしてある一定規模の即時収入を取得しながら、その徴収にかかる人的及び時間的労力を削減することになり、効率的な徴収を実現するものである。筆者としては、このように、所有者による自主的な納付への強力なインセンティブを働かせつつ、かつ、地方政府が抱える多数の滞納事案について直接の個別具体的な強制換価手続きを要しないこの不動産税リーエン制度は、わが国の地方税徴収制度における実務上の諸問題、第一章で述べた＂不利益処分前の滞納抑止力の限界＂や＂不動産公売の困難性＂を解決する一つの方策になりうるだろうと考えている。
さらに、当該制度の運用を観察すると、不動産所有者にとってのメリットもみることができる。当該制度は、強力な不動産税リーエンの優先性をもって、地方政府による滞納不動産税の確実な徴収を確保する代わりに、不動産所有者に対しては長期的スパンでの充分な自主的な納付機会を与えるものである。地方政府によるリーエン売却までには滞納が発生してから数年単位を要し、それらの売却後においても、購入者による強制換価手続きまでには一定期間の買戻期間が設定されている。また、地方政府によるリーエン売却の段階で所有者が所有権を喪失することはなく、売却後のリーエン購入者による強制換価手続件数もごくわずかにとどまっている実態を踏まえると、リーエン売却という一種の換価処分を経た後も、一般的に所有者は所有権を保持したまま、自主的な納付によって自身が納付すべき滞納
不動産税を解決しているのである。したがって、当該制度は所有者に対して、地方政府によるリーエン売却とリーエン購入者による強制換価手続きという二つの換価処分の前段階でそれぞれに、所有権の喪失を回避すべく自主的な納付機会を付与しているのである。この点につき、わが国においては、差押えた不動産の公売という行政による一つの換価処分の段階
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で、滞納者は所有権を喪失することになる。
これらに加えて、不動産税リーエン制度の意味する最大の意義は、不動産税リーエンとい．．．．．．．．．．．．．．．．．
う一種の滞納租税債権に対する一連の徴収過程で、地方政府の即時収入及び徴収コストの．．．．．．．．．．．．．．．．
．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
削減による効率的な徴収を実現すると同時に、不動産税の滞納租税債権を一般市場に流通．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
させることにより、それらを一定の価値ある債権に転化させ、社会の中で循環させていくことにあると考えている。このような考え方は、行政と滞納者間での滞納事案の解決を基本とするわが国において、その滞納税徴収にかかる一連の過程に新たな価値観をも創造しうるものではないだろうか。

もっとも、その一方で、当該制度には不動産所有者保護等の観点から、さまざまな問題を抱えていることも事実である。しかしながら、それらはリーエン売却に関する法的仕組みを緻密に、丹念に設計することで、ある程度是正されるようにみえる。アメリカの地方政府とわが国の地方公共団体、とりわけ基礎的自治体はともに、地域住民の生活に直結する行政サービスを提供する点で多くの共通性を有している。地域住民に対する安定的継続的な行政サービスの提供を可能とするために、これらの行政機関が負う租税徴収の責務と地域住民の生活や財産に対する責任とのバランスをいかにして調整し、適正な徴収と自主財源の確保を叶える制度設計とするかが重要な課題となろう。

（２） リーエン制度導入の障壁——固定資産税の場合
そこで、前章の租税徴収論議を踏まえて、租税リーエン、とりわけ不動産税リーエン制度を仮にわが国に導入するとすれば問題となるであろう、わが国の租税徴収に対する考え方
や法制度上の主要な障壁について明らかにしたい。ここでは前提として、固定資産税(償却
資産にかかる税は除く)に租税リーエン制度を導入する場合と仮定する。導入にかかる主な障壁は、①租税の捉え方、②優先性に対する考え方、③租税債権者及び租税債務者の変更、④滞納された固定資産税(不動産税)の徴収方法の四つに区分できよう。
まず、①租税の捉え方として、アメリカの不動産税とわが国における固定資産税(償却資産にかかる税は除く)には違いがある。アメリカにおける不動産税は課税物件たる不動産それ自体が滞納を負っているように、物的納税義務の考え方を採用している。したがって、例
えば、滞納不動産の所有者に変更があった場合、前所有者が納付すべき滞納不動産税についても新たな所有者に追求することが可能である。一方で、わが国の固定資産税は 1 月 1 日
時点の所有者に課税する人的納税義務の考え方を採用している412。過去の議論の経過を辿
ると、明治 10 年から明治 22 年頃の地租が中心だった時代には賦課対象財産を優先的に徴収し、当該財産が譲渡された場合には買受人から徴収するといった一種の追求力を認めて、リーエン的思考を採用していた。しかし、その後所得税や法人税等のさまざまな租税が賦課

412

地方税法第 343 条,第 359 条.

96- 374 -

されるにつれ、明治 30 年頃には物的負担ではなく人的負担の考え方を基本的に採用するに至った経緯がある413。
次に、②優先性に対する考え方であるが、アメリカとわが国には大きな隔たりがあるように思われる。租税間における優先性の関係について、
アメリカでは租税そのものではなく、租税に付随するリー
エンに順位付けをし、特定的リーエンである不動産税リー
エンを、包括的リーエンであ障壁となりうる事項
アメリカ

我が国

①固定資産税(償却資産にかかる税除く)/不動産税の捉え方
固定資産税＝人的納税義務

不動産税＝物的納税義務②優先性の考え方
A:租税間の関係

国税・地方税 同順位
差押・交付要求先着手の原則

不動産税リーエン＞その他租税リーエン

B:私債権との関係
法定納期限等を基準に決定

不動産税リーエン＞私債権③租税債権者及び租税債務者の変更
A:租税債権者の変更
債権譲渡不可

債権譲渡可能租税債権者の交替不可

リーエン保持者:地方政府→私人

B:租税債務者の変更
原則として是認可能

債務者に限定なし④滞納固定資産税(償却資産にかかる税を除く)/不動産税の徴収方法
対象：包括的財産

対象：特定的財産＝不動産滞納者に帰属する一般財産から徴収 課税物件の不動産でのみ徴収る連邦租税リーエンや州租税リーエンに優先させている414。したがって、租税リーエン間の中でも特に、不動産税リーエンに特別の優先性を付与していることになる。その背景としては主に二つ考えられ、所有者はその土地にともなう一切の公租公課及び公的義務を負うことを前提とする社会的考え方と不動産税に対する地方自治・財政上の重要性を認めるアメリカ全体の共通認識415である。その一方で、わが国における租税間における優先性は、一般
的に租税自体に順位付けがされる形となるが、国税及び地方税は同順位である416。そして、行政機関が債権確保のために何らかの行動を取った段階、つまり差押や交付要求の段階ではじめてその優劣が発生し、これを差押・交付要求先着手の原則という417。昭和 24 年のシ
ャウプ勧告では、国より地方に重きを置き、特に固定資産税を優先させるべきというアメリカ的考え方が提案されたものの、昭和 34 年の国税徴収法全面改正に至る審議過程で、租税間に差をつける合理的根拠がないとして、基本的には国税及び地方税ともに同順位とする
結論となった418。当時の戦後間もないわが国では、いまだ地方自治の観念がアメリカほどに413

前掲注 379 参照。

414

連邦税リーエンと州税リーエンの優先性関係は、＂時間的優先が権利面でも優先＂が原則である。

415

これは、アメリカの地方財政構造から見てとれる。アメリカの地方財政は、歳入決定と支出決定が同時に行われ、不足分を不動産税の税率を調整して賄うことになる。そのため、地域住民は毎年不動産税の税率を確認するだけで自身の居住する地域の地方政府の財政状況が透けて見える。地域住民にとって不動
産税収入の如何は行政サービスの質に直結することになり、地方政府には不動産税の適切な徴収確保が強く期待される。
416

国税徴収法第 8 条,地方税法第 14 条.

417

国税徴収法第 12 条・13 条,地方税法第 14 条の 6,7.

418

前掲注 394 参照。

97- 375 -

は浸透しておらず、また、その必要性もそこまで高くはなかったのだろうと推察される419。
また、私債権との優先性における関係において、アメリカは私債権に対して不動産税リーエンに優先性を与え、それは、たとえ私債権が不動産税リーエン成立以前に発生していたとしても不動産税リーエンが優先するという、極めて強力な優先性である420。したがって、租税間の優先性関係と同様に、不動産税リーエンに特別の優先性を付与していることになる。
その一方で、わが国における私債権との優先性関係は、租税債権と私債権を基本的に同じ性格として捉えた上で、法定納期限等を基準に優劣を決定している421。このように、近年のわが国は、公示の原則を尊重し、租税の優先性を縮小する傾向にある422。
これらの点に着目すると、アメリカでは従来から不動産税の公益性を重視して、不動産税
リーエンに最優先性が付与されており、わが国では公益性を根拠とした租税の優先性を弱めようとする動きがみられ、アメリカとわが国におけるこの租税の優先性に対する考え方の相違は一つの大きな障壁となるだろう。
そして、③租税債権者及び租税債務者の変更に対する考え方である。アメリカの不動産税
リーエン制度は、滞納租税債権に紐づいたリーエンを地方政府が売却することによって、それらのリーエン債権者を地方政府から私人(民間セクター等)に交替する債権譲渡が可能な仕組みとなっている。その一方で、わが国では租税債権の特殊性から租税債権者の交替、租税債権の譲渡は原則として許されないと解さているところである423。アメリカの当該制度の仕組みは滞納租税債権に紐づいたリーエンという名の債権の譲渡であることから、わが国でいう私人への租税債権の譲渡にあたるとみえなくもないが、この徴収スキームが純粋な＂租税債権＂の私人への譲渡に該当するのかは、疑義が残るところである。
あくまでわが国の租税徴収に関する考え方でこの徴収スキームを眺めてみた場合、地方政府の民間セクター等へのリーエン売却は、滞納された不動産税という滞納租税債権の徴収に対する自力執行権の行使としての一つの換価処分である。しかし、リーエン購入者がその後行使しうる行動は不動産所有者等に対する債権回収交渉権、つまり不動産所有者等との分割支払い合意の取り付けやリーエンが設定された滞納不動産の強制換価手続きを司法

419

わが国で地方自治の観念が浸透してきたのは、平成 5 年以降である。平成 5 年、衆参両議院において「地方分権の推進に関する決議」が採択され、国と地方の役割を見直し、国から地方への権限移譲、地方税財源の充実強化等地方公共団体の自主性、自律性の強化を図り、21 世紀にふさわしい地方自治を確立することが急務であるとして、地方分権を積極的に推進するための法制定を求めた。その後、地方分権一括法や三位一体改革など、地方自治にむけたさまざまな地方分権に関する取り組みが本格化することとなった。参考：田中一昭編『行政改革』212 頁(ぎょうせい,新版,2006)
420

例えば、滞納不動産に抵当権が設定されていたとしてもその後に成立した不動産税リーエンが優先することになる。なお、包括的リーエンである連邦税や州税にかかる租税リーエンと私債権の順位は、＂時間的優先が権利面でも優先＂の原則である。
421

国税徴収法 16 条ほか,地方税法 14 条の 10.

422

第五章第 3 節(2)租税債権の性質 参照。

423

同上。

98

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の介入を経て実現することであり、購入者に自力救済のための何らかの強制的な権利行使が認められているわけではない。そうすると、それが＂租税債権＂であることの根拠をその徴収に対する＂自力執行権の行使＂が認められていることに求めるとすれば、このスキームでの債権の性質は、リーエン売却段階でその租税債権的な性質は消滅し、リーエン購入者(私人)が保持するその債権は私債権的性質に切り替っているようにもみえる。また、その一方で、それが＂租税債権＂であることの根拠をその＂租税の優先性＂に求めるとすれば、地方政府からリーエン購入者(私人)に不動産税リーエンの最優先性が引き継がれるこのスキームは、租税債権的性質を有する債権が私人へ譲渡されているようにもみえるのである。
なお、租税債務者の変更については、アメリカの当該制度の下では、不動産所有者のほか第三者でもリーエンの買戻し等が可能であり、債務者は限定されていない424。わが国においても、その変更は本質的には租税債権・債務の特殊性に違背するものではないとして原則として是認可能としている425ため、そこに大きな相違はないと言えよう。
最後に、④滞納された固定資産税(償却資産にかかる税は除く)又は不動産税の徴収方法の相違点について、アメリカの不動産税の徴収は、リーエンの設定範囲を課税物件である滞納不動産に限定し、地方政府によるリーエン売却と究極的には購入者によるリーエンの強制換価手続きへの着手によって、その債権回収を図る。それはつまり、不動産税は課税物件である不動産によってのみ徴収を図るということである。また、連邦租税徴収における差押禁止財産の一つとして納税者の主たる住居が法令上規定されており、地方政府による不動産税の確実な徴収ルートが確保されていることも一つの特徴であろう。なお、リーエン購入者が行使しうる権利は、自主的な支払いによる債権回収に関して不動産所有者等と交渉する
権利やリーエンの強制換価手続権であって、租税徴収のための質問検査権や捜索などといった財産調査権が付与されているわけではない。その一方で、わが国における固定資産税(償却資産にかかる税は除く)の徴収方法は、一般的に財産調査を行い財産差押、当該財産の取立・公売、そして換価充当となる426が、差押対象は課税物件たる固定資産に限定されず、そのほか滞納者に帰属する一般財産に包括的に及ぶことになる。また、原則地方税徴収における滞納処分は国税徴収法の例によるため、固定資産税の徴収確保のための市町村の独自
ルートは開かれていない。
以上、固定資産税(償却資産税にかかる税を除く)に租税リーエン制度を導入する場合におけるわが国の租税徴収に対する考え方や法制度上の障壁を検討してきた。不動産税リーエ
ン制度を上手く機能させる一番重要な要素は特に、不動産税リーエンの有するその最優先性にある。そのため、わが国において固定資産税をほか税目や私債権に優先させる合理的な424

例えば、抵当権者等。抵当権者は不動産税リーエンの最優先性のために、リーエンの強制換価手続きが行われることを回避したいインセンティブが働き、滞納不動産所有者に代わってリーエン相当分を地方政府やリーエン購入者に立て替えて支払い、その立替金額を所有者に請求するケースがあるという。
425

第五章第 3 節(2)租税債権の性質 参照。

426

地方税法第 373 条 1 項,7 項, 国税徴収法第 5 章.

99

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根拠が見出せるかが最大のポイントとなる。その根拠として、固定資産そのものにかかる行
政サービスの受益性や地方自治上の安定的な財源確保手段としての固定資産税の重要性といった応益性や公益性を強調することも考えられようが、近年のわが国においては、先述の通り、租税の特殊性の中でも特に公益性を縮小させる傾向にある。したがって、固定資産の応益性や固定資産税という租税債権自体の公益性を極端に重視することができるのか、その点こそが行く手に立ちはだかる一つの大きな障壁であろうと考える。

第 2 節 関連する課題——徴収実施主体の観点から（１） 徴収事務における民間委託
本稿で紹介したニューヨーク市の証券化方式やロチェスター市のバルク・セール方式といった不動産税リーエンそれ自体を売却する方法は、滞納租税債権に紐づいたリーエンにかかる徴収リスクや負担を地方政府以外のセクター(民間セクター等)に負わせることの引き換えに、リーエン総額からそのリスク負担相当程度をあらかじめ割り引いて売却する、一種の民間委託的要素を含むスキームであると考えられよう。そこで、租税徴収の実施主体の観点から、わが国における地方税徴収事務の民間委託に関する基本的考え方について、ここで示しておきたい。
わが国の地方税徴収事務における民間委託は、近年その委託範囲を拡大する傾向にある。
平成 15 年度税制改正において、地方自治法施行令を改正427し、まずはコンビニ納付などといった地方税収納事務の民間委託をはじめて可能とした。その後、徴税率の向上や国民の納税に対する不公平感を払拭する観点から、収納事務に加えて地方税徴収業務に対する民間活用が推進されることとなった428。しかし、その委託範囲は、電話催告やインターネットオ
ークション入札業務など、公権力行使に関連する補助的な業務に限定されている429。督促・
質問検査・捜索・差押等の徴収手続きは法令上徴税吏員に限定されており430、公権力の行使

427

地方自治法施行令第 158 条の 2.

普通地方公共団体の歳入のうち、地方税（…）については、前条第一項に規定する場合に限り、その収納の事務を適切かつ確実に遂行するに足りる経理的及び技術的な基礎を有する者として当該普通地方公共団体の規則で定める基準を満たしている者にその収納の事務を委託することができる。
428

総務省,「資料 2-①地方税徴収関連業務について」2006,7 頁

https://www.soumu.go.jp/main_content/000466139.pdf,(2019.12.19)429

他に、催告状や督促状等の印刷・作成・封入等の業務(督促の実施主体は徴税吏員だが、事実行為にまで徴税吏員に限定する趣旨ではないと解されている。)、臨戸等。参考：平成 19 年 3 月 27 日総税企第 55号総務省自治税務局企画課長通知「地方税の徴収対策の一層の推進に係る留意事項について」2 頁,
http://lg-law.jp/pdf/190327.pdf,(2019.12.19)
430

例えば、地方税法第 373 条(差押)＂…、市町村の徴税吏員は、…滞納者の財産を差し押さえなければならない。＂、国税徴収法第 141 条(質問検査)＂徴収職員は、…検査することができる。＂、第 142 条(捜索)＂徴収職員は、…捜索することができる。＂

100- 378 -

にあたることから、租税の性格上公権力行使の包括的委託は不可能だと考えられている431。
わが国の民間セクターを活用した地方税徴収の基本的な考え方は、徴税吏員に実施主体が限定されていない業務について民間委託をすることによって、公権力行使にかかる業務に徴税吏員を効果的かつ集中的に従事させることである。

（２） 公権力行使と実施主体
わが国の地方税徴収においては現状として、公権力行使の民間委託は認められていない
ところである。しかし、一般的な公権力行使の民間委託に対して、内閣法制局は「国の行政事務であっても、内閣としてその処理について責任を負い得るような仕組みの下であれば、国の行政機関以外の者にその処理の権限を委任することも不可能ではない。
」とし、
「ただし、
権力的な行政事務については、慎重な配慮が必要であり、行政事務の処理に当たっての公平性及び事務処理の判断の客観性の担保、並びに事務処理に対する国の監督体制の確保が必要となる。
」との見解を示している432。ただし、国の行政機関以外の者に権力的業務を委託できる範囲の限界についてまでは明確にされておらず、それぞれの事務について、その性質や内容等を個別具体的に判断するほかないと考えられている433。
その中で、ある行政行為の民間委託の可否について、公権力行使との一体性の程度によって判断しようとする見方があり、例えば、家屋や償却資産の評価事務の民間委託の可否についてである。固定資産の評価が賦課処分という公権力行使と一体をなす事務であり、実地調査について、それは罰則により担保された質問検査権に裏打ちされて実施するものであることから民間委託に馴染まないとして、現行法上固定資産評価事務を全面的に民間委託することはできないと考えられている434。
しかしながら、わが国には、公権力行使権限を行政機関以外の者に付与している事例がいくつか存在する。例を挙げると、国の公課徴収手続きにおいて独立行政法人または特殊法人

431

前掲注 428 8 頁

平成 17 年 4 月 1 日総税企第 80 号総務省自治税務局企画課長通知「地方税の徴収に係る合理化・効率化の推進に関する留意事項について」432

吉野智「公権力の行使にかかわる業務の民間委託について―刑務所業務の民間委託に関する法制度を題材として(下)」捜査研究 55 巻 6 号(通号 660) 84 頁(2006) かつて公益事業たる塩専売事業の製造者指定等の行政行為を行わせることが、憲法第 65 条(行政権)又は第 66 条 3 項(内閣の組織と責任)に抵触するか否かについて問われた際の答弁。
433

吉野・前掲注 432 85 頁

434

笹川篤史「国家賠償責任及び公権力の行使の観点から見た民間委託等について」九州法学会会報 67頁(2015) 航空写真を利用した確認が可能な土地の評価事務については民間委託の実績があり、罰則により担保された実地調査がともなう固定資産評価は一般に民間委託に馴染まないと考えられている。なお、侵害的な公権力の行使という観点から、駐車違反の確認業務と固定資産評価事務を比較しても、一方が公道での駐車という外観上から判断できる事実の確認だけを行うものであり、他方が住居内での確認を必要とするもので、プライバシーや感情面の問題からそれらの性質は異なるものと考えられている。

101- 379 -

が滞納処分を執行するものである。具体的には、独立行政法人医薬品医療機器総合機構が副作用拠出金を滞納する製造販売業者に対する滞納処分を、独立行政法人高齢・障害者雇用支
援機構が障害者雇用納付金を滞納する事業主に対する滞納処分を、特殊法人である日本年
金機構が年金保険料等を納付しない者に対する滞納処分を、大臣の事前認可制の下で執行している435。これら独立行政法人の組織的特徴は、行政主体としての性格をもつが国及び地方公共団体からは独立した法人格で、民営化に馴染まない業務を行い、法律によって、その組織内容その他につき、定型的な定めがなされていることにある436。上記二つの独立行政法
人は、平成 13 年に閣議決定された特殊法人等整理合理化計画に基づく特殊法人等改革関連四十六法案の一括審議の中で可決され、平成 14 年 12 月に公布された独立行政法人医薬品
医療機器総合法及び独立行政法人高齢・障害者雇用支援機構法によって設立された。これらの審議過程では、個別法案において滞納処分という公権力の行使を行政機関以外、つまりこれらの独立行政法人に行わせることについて、特段に議論された形跡は見られなかったよ
うに思われる437。
その一方で、社会保険庁改革関連法案の一つである平成 19 年に公布された特殊法人日本年金機構法の審議過程438では、行政組織のスリム化の一環としての公権力行使と本法人との関係に関連した答弁があり、「従来難しいと考えられてきた公権力の行使をともなう事務の法人化を、国が責任を負うことを前提として、事前事後の法律上の措置を規定することで、国ではない組織が滞納処分という公権力の行使を行うことを可能にした439」ことが明らかになった。具体的な事前事後の法律上の措置とは、事前措置は(1)滞納処分についての大臣の事前個別認可規定、(2)実施細則の策定と大臣の認可規定、(3)滞納処分の実施
職員の任命についての大臣の認可規定であり、事後措置として、(4)法人が実施した滞納処435

独立行政法人医療機器総合機構法第 25 条 3 項,独立行政法人高齢・障害者雇用支援機構法第 14 条 6号,障害者雇用促進法第 59 条 3 項,日本年金機構法第 27 条 2 項 5 号ハ,国民年金法第 109 条の 4.25 号.
436

藤田宙靖『行政組織法』171-172 頁(良書普及会,新版,2001)437

衆議院,「特殊法人等改革関連法案一括審議 第 155 回国会 特殊法人等改革に関する特別委員会会議録」(2002.11.7,11,12,13,14,15,18)、参議院,「特殊法人等改革関連法案一括審議 第 155 回国会 厚生労働委員会会議録」(2002.11.21,26,28,12.2,3,5,12)を確認した。
438

衆議院,「社会保険庁改革関連法案審議 第 166 回国会 厚生労働委員会会議録」(2007.5.9,11,18,23,25)、参議院,「社会保険庁改革関連法案審議 第 166 回国会 厚生労働委員会会議録」(2007.5.16,22)。
439

衆議院,「社会保険庁改革関連法案審議 第 166 回国会 厚生労働委員会会議録」(2007.5.9) 15 頁

国民年金法第 109 条の 4(機構への厚生労働大臣の権限に係る事務の委任)で、機構に対して、滞納処分を含む
国税徴収法の例によるものとされる徴収に係る権限を機構に付与している。
「これまで先例のないような形に踏み込んだ法律上の仕組みを設けることによりまして、従来の考え方であれば法人化は難しいと考えられてきました公的年金の実施組織の法人化をできるようにこの法律はしている、そういうものでございます。
」(清水政府参考人の答弁) 事前事後の法律上の措置規定は、それぞれ国民年金法第 109 条の 6
項,国民年金法第 109 条の 7 1 項,国民年金法第 109 条の 6 2 項,国民年金法第 109 条の 6
機構法第 48 条,日本年金機構法第 50 条である。

102- 380 -

1

3 項,日本年金分の大臣への事後報告規定、(5)大臣による法人への報告徴収と立入検査規定、(6)法律違反等があった場合の大臣による是正命令規定である。しかし、そもそも滞納処分という公権力行使を国ではない組織に行わせることの是非そのものを問うような本質的な議論は展開されていなかったようにみえる。
また、講学上も独立行政法人と公権力行使の関係は明らかにされておらず、「このモデルを、甚だ多岐にわたる国家行政活動(実施機能)について、果してどこまで画一的に適用し得
るか、という問題がある。すなわち、同じく実施機能(業務)といっても、その中には、公権力の行使に当たるものから、非権力的な文化活動に到るまで、様々なものが存在するのであって、これらのうち、果して、何がどこまで独立行政法人制度に馴染むか、ということは、
必ずしも明確ではない。440」と指摘されている。
これらのことから、筆者のみるところ、わが国ではこれまで公権力行使とその実施主体のあり方に関する議論は深まらないままに、事実上、国の公課徴収手続きにおいて滞納処分という公権力行使権限を行政機関以外の組織、とりわけ独立行政法人または特殊法人に付与してきたものと考えられる。

第３節 効率的な地方税徴収をもとめて本章では、アメリカにみる不動産税リーエン制度なるものを仮にわが国に導入するとした場合において、期待されるその意義と障壁を検討してきた。当該制度の有する強力な自主的納付へのインセンティブとそれぞれの滞納不動産それ自体の換価ではなく、リーエンという債権自体を一括売却するこの仕組みは、筆者の考えによれば、わが国における徴収現場の実務上の課題、とりわけ滞納抑止力の限界と不動産公売の困難性を乗り越え、ひいては効率的な徴収を実現しうるものだと言える。納税者から自主的な納付がなされることは、地方公共団体の徴税吏員にとって、一連の徴収手続きにかかる時間的労力的コストを削減することができる。それに加えて、それは滞納者を自ら税を納付する＂納期内納税者＂という本来の姿に転換させることを意味するだろう。また、徴税吏員が一括で債権を処理することによって、個々の不動産に関する公売の専門的知識や煩雑な手続きにかかる徴税吏員の時間的労力的コストを要せずして、実質的な滞納解消を実現することができる。もっとも、本章で検討したように、当該制度の導入には、現在のわが国の租税徴収の考え方や法制度上、さまざまな点で幾つかの大きな障壁があることも確かである。特に、アメリカにおける不動産
税の公益性を重視した租税の優先性に対する考え方は、わが国における租税債権の公益性を弱めようとする近年の考え方と激しく衝突する点であろう。
そもそも税はあくまで納税者自らによって納付されるべきものであり、徴税吏員は納期内納税者と滞納者との公平性を担保する最後の砦とも言える。これまで多くの地方公共団

440

藤田・前掲注 436 174 頁

103- 381 -

体において、現行法下における運用改善による地方税の徴収強化の努力が重ねられてきたとはいえ、その徴収業務の効率性を高めることは大きな課題である。現行法下におけるわが国のそうした地方税徴収強化に一定の限界が見えたその先に、アメリカにみる不動産税リーエン制度は、わが国の効率的な地方税徴収のあり方に新たな示唆を与えると、筆者は考えている。
特に、滞納租税債権を一般市場の中で一定の価値ある債権に転化させながら滞納事案を解決していく当該制度の考え方は、効率的な地方税徴収を実現するとともに、わが国における租税徴収の世界に新たな価値観をも創造するものではないだろうか。いわば、これまで不良債権的に捉えられてきた滞納租税債権が、一種の付加価値を生み出すものとなるのである。

104- 382 -

おわりに
（１） 本稿の要約と結論
いかに適正で効率的な地方税徴収を実現するか。その手がかりとして、本稿では、アメリカの不動産税リーエン制度を中心に考察してきた。不動産税リーエン制度は、地方政府以外のセクターにリーエンを移転することで、滞納の抑止的効果をはじめ徴収率の向上や徴収コストの削減といった、さまざまな効果をもたらすものである。本稿は、当該制度の実例調
査を通して、この仕組みが、不動産税の公益性を重視した上に、あくまで納税者による自主的な納付を基本としつつ、不動産税リーエンが有する強力なその最優先性を活かして、究極的には債権回収を確実にするスキームであることを明らかにすることができた。
その一方で、当該制度が、所有者等の保護の観点からさまざまな問題点を内包しているこ
ともまた事実である。したがって、地方政府が不動産税の徴収確保に対する責務と地域住民の生活や財産に対する責任をともに負うことを鑑みれば、徴収上の効率性と所有者等の保護とのバランスをいかに適切にとるかが問題で、そこには緻密な制度設計が求められるであろう。
また、当該制度を眺めていると、地方政府と個々の納税者間における租税徴収にとどまらず、いわば開かれた租税徴収の世界が見えてくる。筆者のみるところ、リーエンそれ自体を売却するスキームの最大の意義は、地方政府以外のセクターに債権回収交渉権や強制換価手続権を移転することにより、地方政府の即時収入及び効率的な徴収を実現するとともに、不動産税の滞納租税債権を一般市場に流通させることで、それらを一定の経済的価値のある債権に転化させ、社会の中で滞納事案を解決することにある。
もちろん、アメリカの不動産税リーエン制度とわが国の租税徴収との接合を考えるとき、これまでの租税徴収に対する考え方や法制度上、乗り越えなければならない幾つかの障壁があることも確かである。しかしながら、強力な自主的な納付を促すインセンティブを有し、地方政府による個々の不動産自体の強制換価手続きを要しないそのスキームは、厳しい財政状況にあって、限られた徴税吏員による更なる滞納圧縮、そして滞納者と納期内納税者との公平性を担保する必要性に迫られているわが国の効率的な地方税徴収制度のあり方を考える際に新たな示唆を与えるものではないだろうか。

（２）今後の展望と課題
適正な租税徴収にむけた多くの地方公共団体による徴収強化の努力は、近年の地方税累積滞納残高の圧縮状況にみることができる。しかし、今後その圧縮傾向にかげりが見えたと
き、運用の改善による徴収強化にも限界がみえるであろう。
このように地方税徴収手続きにおける運用改善にも限界があるとすれば、本論文で紹介・検討したアメリカの不動産税リーエン制度は、わが国での今後の効率的な地方税徴収のあ105- 383 -

り方に向けた有力な参考材料になりうるのではないかと思う。当該制度にみる行政の効率的な徴収の実現性に加えて、いわば不良債権的に捉えられてきた滞納租税債権を価値ある債権に転化させるスキームは、わが国の地方税徴収の世界に、新たな価値観を見出すものとも言える。
もっとも、そこにはいくつかの課題があることも否定できない。わが国にはさまざまな租税が課されており、国税や固定資産税以外の地方税も多数存在する。仮に固定資産税に強力な優先性を有する租税リーエン制度の仕組みを設けるとすれば、その徴収ルートとのバランスを考える必要があるだろう。例えば、固定資産税の徴収は課税対象である固定資産からのみに限定し、その他の税目の徴収については滞納者に帰属する包括的財産から徴収を可能とするといった手当が必要である。これにより、各徴収団体には、徴収対象とする財産の選択性はないものの固定資産税の確実な徴収が約束されるルートとその他の税目徴収のための徴収対象財産の選択肢を豊富にもてるルートが用意されることになる。
また、不動産税リーエン制度の仕組みに関連する問題として、滞納租税債権に紐づいたリーエンの債権回収を行政機関以外のセクターに行わせることには、一般納税者の心理的な抵抗も予想される。わが国の地方税徴収事務において、民間セクターを活用する範囲は公権力行使に関連する補助的な業務に限定されているが、その一方で、公権力行使の実施主体に関する本質的な議論がなされないままに、国の公課徴収において行政機関以外のセクター、
つまり独立行政法人や特殊法人に、滞納処分などの公権力の行使を含む債権回収を行わせている事例がいくつか存在している。そうすると、公権力の行使をそうしたセクターに行わせる実施主体の問題、租税では不可能だが公課の徴収手続きではそのようなセクターによる公権力行使を認めうる根拠と範囲なども、再検討すべき課題である。こうした重い課題があることを自覚しつつ、本稿を閉じることにしたい。

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- 390 -役員給与、役員退職給与の適正額・適正処理に対する一考察

太田 和秀- 391 -

- 392 -役員給与、役員退職給与の適正額・適正処理に対する一考察
【要約】
太田 和秀
１．研究の目的
役員給与及び役員退職給与に係る法人税法の規定については、以前から問題があることが指摘されており、その法解釈や適正な報酬額を巡っては、納税者と課税当局との間で裁判が繰り返されてきた歴史がある。
筆者の問題意識は、課税処分が行われ、裁判で争いとなるのは、上場企業ではなく、わが国企業の 9 割を占める中小企業で、かつ、地方において業績が優良な企業が対象となっていることにある。これらの企業に対し、「不相当に高額」という不確定概念により規定された法律に則り、従来から非協力的な納税者に適用されてきた背景がある倍半基準や功績倍率といった統計的な同業類似法人との比較によって課税処分が行われているのが現状である。本稿における筆者の問題意識は、このような課税処分が行われることにより、我が国中小企業における優秀な経営者に対する中長期的なインセンティブ報酬に対して税法がその障害となり、ひいては日本経済の活力を縮減させ、その発展を阻害している可能性があるのではないかということと、株式を公開しているような大企業の経営者に対する中長期なインセンティブ報酬と中小企業の経営者に対する中長期的なインセンティブ報酬に対して、公平性に欠ける判断がなされているのではないかということにある。
２．研究の概要
本稿の構成について、第 1 章では、役員給与及び役員退職給与の法制化に至る経緯から近年までの法改正の沿革を確認し、法制化されている意義について検討する。
第 2 章では、
平成 18 年度法人税法改正による役員給与及び役員退職給与の法的な内容が、大幅な変更されていると思われることから、その改正前後の法律の意義について、相違点や問題点を整理し、特に筆者が問題と考え、改善の余地があると考える部分を検討する。第 3 章では、本稿の問題意識と提言につながる特に検討すべきと筆者が考える裁判例を取り上げる。ここでは、法解釈による改善の余地があるのかを検討することを主眼に置き、もしないのであれば、立法論による改善の余地を検討する必要があることを検討する。第 4 章では、立法論による改善の余地について考察し、役員給与及び役員退職給与の法人税法上で損金算入されるべき適正額・適正処理の方法に対する筆者としての個人的な見解について提言を述べ、我が国中小企業の経営者に対して、中長期的なインセンティブ報酬に税法が障害とならずに、我が国の 9 割を占める中小企業による日本経済への活力を縮減させないことを目的とした考察を行う。

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３．結論
本稿では、経営者がどのように役員報酬を経営判断として決定しているのかについて、納税者側の説明責任を向上させることにより明確にし、さらには、課税庁側にしか分かり得ない我が国企業の役員報酬の支給実績の情報を納税者側へ開示することにより、双方が情報開示を高め、お互いが建設的な対話の促進に繋がるように情報提供を法制化し、課税庁や裁判所でも統計的で機械的な判断によるのではなく、実質的に納税者がどのように役員報酬を決定しているのかを正面から検討したうえで、「不相当に高額」であるか否かを判断することが、大企業と中小企業と比較すると不公平と考えられる課税処分が行われているというこれまでの裁判例に対して、問題が改善する方向に向かう第一歩になるのではな
いかという筆者による個人的な見解についての提言を行っている。
このような提言に至ったのは、我が国中小企業の経営者に対する役員報酬について、実質的に当該役員の職務執行の対価性に、課税庁や裁判所がしっかりと目を向けて、一事業
年度だけを見ての「不相当に高額」の判断をするのではなく、中長期的な経営計画を加味し判断をするべきであるという思いが強くあるためである。

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目次

はじめに ............................................................................................................................ 1
第１章 役員給与、役員退職金税制の意義 ....................................................................... 4
第１節 平成１８年度改正前の法人税法上の役員報酬等の規定 .................................... 4
第２節 平成１８年度改正法人税法上の役員報酬等の規定に影響を与えた外部環境 .... 7
第１款 会社法（平成１７年制定）について ............................................................ 7
第２款 企業会計基準（平成１７年公布）について ................................................. 9
第３節 平成１８年度改正による法人税法上の役員報酬等の規定 ...............................11
第４節 平成２９年度改正による法人税法上の役員報酬等の規定 .............................. 13
第１款 「日本再興戦略：改訂２０１５」及び「コーポレートガバナンス・コー
ド」.......................................................................................................................... 13
第２款 平成２９年度税制改正大網「コーポレートガバナンス改革・事業再編の環境整備」................................................................................................................... 16
第３款 平成２９年度税制改正による法人税法上の役員報酬等の規定 ................... 20
第５節 その他の法人税法上の役員報酬等の規定 ....................................................... 22
第６節 小括 ................................................................................................................ 23
第２章 役員給与、役員退職金税制の問題点 ................................................................. 24
第１節 平成１８年度改正前の法人税法上の役員報酬等の問題点 .............................. 24
第１款 外形的な支給形態による損金算入・不算入の区別..................................... 24
第２節 平成１８年度改正による法人税法上の役員報酬等の問題点 ........................... 25
第１款 法人税法上の役員給与制度が原則損金不算入と解釈できる別段の定め ..... 25
第２款 関係諸団体等の役員給与税制に関する意見・要望..................................... 28
第３節 平成２９年度改正による法人税法上の役員報酬等の問題点 ........................... 29
第１款 事前確定届出給与（法３４条１項２号）の問題点..................................... 29
第２款 業績連動給与（法３４条１項３号）の問題点 ............................................ 33
第４節 法改正によっても解消されていない法人税法上の役員報酬等の問題点 ......... 34
第１款 不相当に高額な部分の役員給与の問題点 ................................................... 35
第２款 不相当に高額な部分の役員退職給与の問題点 ............................................ 38
第５節 小括 ................................................................................................................ 42
第３章 役員給与、役員退職金に関する裁決・裁判例 ................................................... 43
第１節 法人税法３４条（平成１８年法律第１０号改正前）の趣旨に関する判例...... 43i- 395 -

第１款 岐阜地判昭和５６年７月１日..................................................................... 43
第２款 名古屋地判平成６年６月１５日 ................................................................. 45
第３款 大分地判平成２１年２月２６日 ................................................................. 48
第２節 役員退職給与に関する判例 ............................................................................ 50
第１款 東京地判平成２９年１０月１３日、東京高判平成３０年４月２５日 ........ 50
第２款 東京地判平成２８年４月２２日 ................................................................. 55
第３節 小括 ................................................................................................................ 59
第４章 役員給与、役員退職金の適正額に関する一考察................................................ 60
第１節 非上場企業側からの役員報酬等に関する アカウンタビリティー（説明責任）の情報開示の考察 ........................................................................................................ 60
第１款 直近の日本政府による上場企業に対する施策の確認 ................................. 60
第２款 非上場企業の役員報酬等に関する情報開示の拡大に関する考察 ............... 61
第２節 課税庁側からのディスクロージャー（情報公開）による 予測可能性の向上に関する考察................................................................................................................... 64
第３節 法令７０条改正による役員給与、役員退職給与の適正額・適正処理の考察 .. 66
おわりに .......................................................................................................................... 68
参考文献 .......................................................................................................................... 70

凡例
本稿において引用している法令等の略語は、次による。
法････････････法人税法法令･･････････法人税法施行令
法規･･････････法人税法施行規則
法基通････････法人税基本通達
行集･･････････行政事件裁判例集（最高裁判所）
訟月･･････････訟務月報（法務省）
税資･･････････税務訴訟資料（国税庁）
判時･･････････判例時報（判例時報社）
本稿において引用している法令の条文番号の記載は、次の例による。
法人税法第 34 条第 1 項第 1 号･･････法 34①一ii
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はじめに【問題の所在】役員報酬ないし役員給与及び役員退職給与について、現行の法人税法には別段の定めが規定されている。それは、法人税法 34 条であり、さらに政令に委任する形で法人税法施行
令 69 条と同 70 条にも規定がある。これら現行法は、平成 18 年度法人税法改正と平成 19
年度法人税法改正により、その改正前の法人税法で規定されていた役員報酬ないし役員給与及び役員退職金にかかる内容から大幅な改正がなされており、そのきっかけを与えたのは、外部環境の要因によるもので、会社法の改正や企業会計基準のグローバリゼーションの影響によるものである。
さらには、閣議決定にて改訂された「日本再興戦略：改訂 2015」や東京証券取引所と金融庁を共同事務局とする有識者会議において、新たに「コーポレートガバナンス・コード」が策定されたことから後押しを受けて、平成 29 年度税制改正大綱では、法人課税のうち、「コーポレートガバナンス改革・事業再編の環境整備」と題して、役員給与等の中でも主に業績連動給与（法 34①三）の損金算入要件の見直しが実施された。
しかしながら、上記の影響による改正や施策は、主に株式を公開している大企業向けに限定されたものであり、わが国企業の 9 割を占める中小企業にとっては、上記の法改正や施策については事務負担の増加になっていたり、法改正の恩恵を受けることができない状況にある。この役員報酬ないし役員給与及び役員退職給与の法人税法の規定については、実務家からの批判が多い。そして、近年の法改正がされるよりも前の古くからも問題があることが指摘されており、その法解釈や適正な報酬額を巡っては、過去から納税者と課税当局との間で裁判が繰り返されてきた歴史がある。それは、平成 18 年度法人税法改正、その 10 年後の直近の平成 29 年度法人税法改正を経てもなお裁判所の判断を必要とする状況にある。
本稿における筆者の主な問題意識は、上記のような状況に直面しているのは、実はわが国企業の 9 割を占める中小企業の経営者に対する役員報酬等が「不相当に高額」という不確定概念による規定によって、その報酬額が過大であるとされて損金不算入の判断を下される裁判例が多く、特に都市部ではなく、地方において突出して業績が良い企業ほどその対象となってきたという経緯があり、これはわが国の経済を下支えしている地方の優良企業の経営者に対する中長期的なインセンティブ報酬に対して税法が障害になっているのではないかと考えている点にある。
さらには、課税当局や裁判例での判断基準で使用されているのは、所得税法では非協力的な納税者に対して使用されてきた推計課税である売上高倍半基準や平均功績倍率といった統計的な方法によるものである。その対象とされた企業の特徴や経営者の経歴、中長期計画、その達成度といった実態が考慮されることなく、同業類似法人が支給している役員

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報酬との比較によって、「不相当に高額」の判断がなされてきたという判例が積み上げられてきた歴史的背景も見逃せない。このような状況を変えるためには、これまでの役員報酬ないし役員給与及び役員退職給与の法人税法の規定改正によってもなお、改正の余地があるのではないかと筆者は考えている。どのような法人税法の規定改正をすれば①裁判という方法によらずに、申告納税制度による円滑な納税義務の実現が図れるのか、②納税者側の予測可能性と法的安定性の向上の実現が図れるのか、という 2 つの点に問題意識を持って考察を行うものである。
【本稿の構成】
本稿では、第 1 章は、役員報酬ないし役員給与及び役員退職給与についての法制化に至った経緯から近年までの改正に至る沿革を確認し、別段の定めとして法定されている意義について検討する。第 2 章は、平成 18 年度法人税法改正による役員給与、役員退職給与の法的な文理解釈の大幅な変更があったことをひとつの起点として、その法改正前の法律の意義と、その法改正後の法律の意義について、相違点や問題点を整理し、特に筆者にとって問題があり、改善の余地が残っていると思われる部分に焦点を当てて検討する。第 3
章は、過去に役員報酬等に関しての裁判所による争いが継続的に提起されてきたということから、本稿において特に検討すべきと筆者が考える裁判例を紐解きながら、実務上の問
題点と立法論による改善の余地について検討する。その際、「不相当な」「高額な」といった不確定概念の法規定について、裁判所がどのような根拠で、何を基準にして判断しているのかを確認し、売上高倍半基準や地域を限定した類似法人の抽出による基準での判断に
本当に問題がないのか、功績倍率法や 1 年当たり平均法といった基準による役員退職給与の「不相当に高額」な部分を判断することには問題や改善の余地はないのかに焦点を当てて検討する。第 4 章では、筆者が問題と考える点や学者及び実務家などの評釈を検討し、筆者の考える立法論による改善の余地について検討し、私見にはなるが、わが国企業の 9割を占める中小企業の中でも、地方における優良企業の経営者に対する役員報酬ないし役
員給与及び役員退職給与の法人税法上の適正額・適正処理の向上、それによる申告納税制
度の円滑な納税実務の実現、納税者の予測可能性と法的安定性の向上の実現を図ることを目的とした考察を行い、提言を述べる。
【結論】
本稿における考察は、平成 18 年度法人税法改正による役員給与、役員退職給与の考え方が、歴史的にみて大きく変更された点に着目して、それより前の役員給与、役員退職給与の規定の沿革を確認しながら、同年改正後の規定の沿革も確認し、筆者が問題点であると感じていた「不相当に高額」な部分の役員給与、役員退職給与が、課税当局や裁判所において、地方の優良中小企業を対象として、売上高倍半基準や功績倍率による同業類似法

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人の役員報酬の支給状況を統計的に計算した結果を基準値とするような機械的な判断がされていること、このような取り扱いは中小企業の経営者の経歴や業績向上の努力、結果に対する経営戦略的な意図をもった報酬であっても、それが考慮されずに判断されてしまうという納税者の納得を得られていないことに問題意識を持ち、「不相当に高額」には当たらない職務執行の対価としての役員給与、役員退職給与の適正額、適正処理のあり方の判断
基準について考察している。
平成 18 年度法人税法改正以後の裁判例についても確認してきたところ、租税回避や恣意性の排除を重視するあまりに、公務員給与のごとく固定的な定期同額給与の支給が前提とされた役員給与規定に改正されているといった学者や実務家からの批判については筆者も同感である。そのためには、納税者側、課税庁側の双方が、役員報酬の決定に際しての根拠に関する必要な情報開示をすることにより、建設的な対話の促進が図られ、実質的な面から「不相当に高額」か否かの判断を行うべきであるというのが、本稿の結論であり、そのための法人税法施行令 70 条の改正を提言している。
売上高倍半基準、功績倍率法、1 年当たり平均法といった統計的な手法により、平板的、機械的にその適正額を判断すべきではなく、筆者には、課税当局や裁判所が実質的に当該役員の職務執行の対価性を判断基準とする方向に目を向けて判断して欲しいという思いが強くある。それが実現されてこそ実務家や納税者からの納得の得られる課税実務が実現され、優良な中小企業の中長期的な経営計画に対するインセンティブにも寄与し、ひいては日本経済全体にとって国際競争力を高めることにも寄与するものであり、税法がその障害になってはならないと筆者は考えている。
そこで、特に、会社法や企業会計基準の改正、さらにはコーポレートガバナンス・コー
ドなどといった外部環境からの後押しを受けて、法人税法の内容も改正されてきた近年の経緯を踏まえ、統計的な方法による判断基準ではなく、実働の実績がある役員に対する職務執行の対価としての報酬であるということを重視した判断基準のもとで適正額が検討されることを目的とした提言を行う。
具体的には、①非上場企業側からの役員報酬に関するアカウンタビリティー（説明責任）の課税庁側への情報開示、②課税庁側からのディスクロージャー（情報公開）による納税者側の予測可能性の向上、③①と②を制度化するための法令 70 条の改正という提言を示す。このような対応によって、現在の課税庁や裁判所で判断基準とされている批判的な意
見の多い「倍半基準」という機械的な判断により、納税者側による否認の立証が困難な状況が改善され、本来的な意味での実質基準による職務執行の対価性についての建設的な対話がなされること、ひいては税法が日本経済の活力を削ぐといった問題が改善されることを期待するものである。

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第１章 役員給与、役員退職金税制の意義
本章では、法人税法上の役員給与、役員退職金の法制化に至るまでの経緯や近年における法改正の沿革を確認しながら、その意義を明らかにする。役員給与、役員退職金に関する直近の法改正は平成 29 年度法人税法改正であり、その内容についても確認していく。
特に、会社法制定や企業会計基準制定、さらにはコーポレートガバナンス・コードなどといった企業活動の国際的な発展に向けた国家的施策という外部環境からの後押しを受けて、法人税法が改正されている近年の経緯について確認する。
第１節 平成１８年度改正前の法人税法上の役員報酬等の規定
わが国の法人税の制度化は、所得税が制度化された後のことである。所得税の制度は明治 20 年に創設されたが、所得税創設当時は、法人に対する課税はされておらず、法人所得が個人に配分されたときに、個人に対して所得税が課税され、法人所得は非課税とされていた1。法人に国税を課税し始めたのは、明治 32 年の所得税法改正により、種別課税主義が導入され、法人所得は第一種とされ、第二種は公社債利子、第三種が個人所得とされたことが始まりである2。
明治 32 年に法人所得課税として第一種所得税が創設されてから、役員報酬は原則として損金算入の取扱いとなり、役員賞与は損金不算入という取扱いで一貫していたと考えられる3。明治 32 年に創設された法人課税は、法人の課税所得の計算上、賞与の損金性はすでに問題となっていたことが記されており、その問題となった賞与とは、使用人に対する賞与であって、役員賞与は利益処分によるものであるとの考え方に基づき、当然のこととして損金不算入の扱いとされた4。ただし、その後の取扱いでは、使用人に対する賞与は、
これを損金算入とする取扱いとし、また、益金処分した賞与は、これを損金不算入とする
ことは通説だが、賞与であってもその役員に対して俸給を支給していないときは、これを損金算入とすることが至当とすることが解説書などで明らかにされている5。
そして、法人課税の体系的基礎は、大正 9 年に制定された所得税法により確立され、第一次世界大戦（大正 3 年 8 月～7 年 11 月）後の歳入増加を図るため、抜本的な改正が行われ、第一種である法人課税については、課税方式を源泉課税主義から独立課税主義と源泉課税主義の併用とし、それまで非課税であった会社からの配当及び割賦賞与に対して、第1

山口孝浩「役員賞与・役員報酬を巡る問題― 改正商法等の取扱いを問題提起として ―」税
務大学校論叢 48 号（2005）183 頁。
2 山口・前掲注 1) 183 頁。
3 山口・前掲注 1) 183-184 頁。
45上林敬次郎『所得税法講義』（松江税務調査会、1901）58-89 頁。
渡辺善蔵『所得税法講義』（東京財務協会、1921）76-77 頁。
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三種個人所得に合算して課税されることとなった6。
この大正 9 年の税制改正は、高額所得者に対する納税負担の増加をもたらし、高額所得者の中には財産保全会社を設立し、利益配当を行わずに会社に留保したり、会社と代表者等の間において私法上有効な行為による租税回避行為が行われたりするなどの弊害が生じたため、大正 12 年には、個人と同様に、会社の留保金課税及び「行為」に対する否認の規定が創設された7。
そして、大正 15 年の税制改正では、同族会社が制度上に定義され、現行と同様な同族会
社の留保金課税及び「計算」についても否認規定などの制度改正が行われ、過大な役員報
酬等の取扱いは、同族会社の行為計算否認規定で損金性の判断が取り扱われることとなった8。同族会社に対する行為計算否認規定などが制度化された理由は、同族会社は一般の法人と異なり、一部の少数首脳者が多数の決議権を有しており、実質的にその会社を所有と支配している状態であるから、首脳者の個人意思によって法人の計算が左右され、法人自体の租税のみならず、首脳者自身の租税をも合法的に軽減することができるという問題点に基因している9。そこで、このような行為を防止するために、同族会社の行為計算否認規定が設けられたのであり、所得税の逋脱目的があると所轄税務署長が認める場合には、課税の公平の観点から、その行為計算に拘わらず認定をもって所得金額を決定できる権限が所轄税務署長に与えられた10。
前述のとおり、税法上においても、古くから役員報酬、役員賞与等には関心が持たれていたところであったが、昭和 2 年 1 月 6 日発遣の主秘第一号通達により、役員報酬・役員賞与等についての取扱いが定められた11。その内容は、当時の商法では第 179 条（現行法では会社法第 361 条）が前提となっていたものであり、損金算入として計上した場合においては、定款の規定又は株主総会の決議において明らかに損金たることを認め得る場合のほかは損金不算入とするものとしていた12。
昭和 20 年頃になると、申告納税のために法人税法の取扱いを公表することが必要となり、「法人格税の取扱」を公表したのであるが、役員報酬・役員賞与等については、引き続き利益処分による賞与は当然のことながら損金不算入とし、法人が役員に対して支給した賞与を損金算入とする計算をしてもすべて利益処分と認めて損金算入とはしないこととされた（ただし、例外として、使用人兼務役員については損金算入を認めることとした。
）13。
山口・前掲注 1) 184 頁。
山口・前掲注 1) 185 頁。
8 山口・前掲注 1) 185 頁。
9 山口・前掲注 1) 191 頁。
10 山口・前掲注 1) 191 頁。
11 武田昌輔ほか(財)日本税務研究センター編『新会社法と課税問題』（財経詳報社、2006）
65-66 頁。
12 武田・前掲注 11) 65-66 頁。
13 武田・前掲注 11) 66-67 頁。
67

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法人税の申告納税制度は、昭和 22 年に設けられたが、昭和 25 年のシャウプ勧告に基づ
き大きな税制改正が行われ、同年に法人税総合通達が発遣され、この通達のなかでも役員
賞与は損金不算入とすること、使用人に対する利益処分による賞与も損金不算入とすることとされたが、これらはいずれも従来からの取扱いの確認であり、また、役員報酬については、報酬の枠を超える金額は、利益処分による役員賞与とする旨が定められた14。
このようにして、昭和 20 年代までは、通達によって役員報酬等を取り扱ってきた。これに関しては、特に、昭和 30 年代のサラリーマンの重役の出現によって、使用人としてのサラリーマンに対して、盆、暮れの賞与が支給されていることを考慮した場合に、盆、暮れの特別手当てが、サラリーマンの重役に対して支給された場合には、その支給額がサラリーマン並みのものであれば損金算入を認めても良いのではないかとする議論が生じた15。
特に、役員報酬、役員賞与については、東京地裁昭和 33 年 9 月 25 日判決16によって、サラリーマンの重役に対する盆、暮れの特別手当ては損金算入すべきものと判示された。しかしながら、
課税当局としては、
役員賞与の損金算入に対しての危機感を抱くこととなり、政令改正となったのである17。この点についてはその後も議論され、本来、役員賞与は役員の会社に対する労務提供の対価であるから損金算入すべきであること、また、諸外国においては原則これを損金としているなどの議論があった18。しかし、結局はそのままの姿で推移されていった19。
ただし、課税当局は、東京地裁昭和 33 年 9 月 25 日判決を受けて、当該事案の対象となった賞与だけではなく、役員報酬、役員賞与、役員退職給与の全般について、課税当局の内部的通達をもっておこなわれている点に危機感を持ち、昭和 34 年度の税制改正において、これらの点について、政令の改正を行なっている20。
役員報酬等に関する取扱いが法制度として初めて規定されたのは、昭和 34 年 3 月政令第 86 号による法人税法施行規則の創設からであり、当時の法人税法第 9 条第 8 項の「前6 項及び第 9 条の 2 乃至第 9 条の 9 に規定するものの外、第 1 項の所得の計算に関し必要な事項は、命令でこれを定める。
」という委任規定を受けて、法人税法施行規則の中に、過大な役員報酬の損金不算入（法規第 10 条の 3）、役員賞与の損金不算入（法規 10 条の 4）、
過大な役員退職金の損金不算入（法規第 10 条の 5）が制定された21。なお、法人税法施行規則の制定前には、前述のとおり役員賞与は通達により、過大な役員報酬は大正 12 年の

武田・前掲注 11) 68-69 頁。
武田・前掲注 11) 63-64 頁。
16 行集 9 巻 9 号 1948 頁。
17 武田・前掲注 11) 63-64 頁。
18 武田・前掲注 11) 63-64 頁。
19 武田・前掲注 11) 63-64 頁。
20 武田・前掲注 11) 71 頁。
21 山口・前掲注 1) 182 頁。
14
15

6

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同族会社の「行為」に、大正 15 年に「計算」が挿入された否認の規定で取り扱われた22。
その後、この法人税法施行規則による取扱いは、全国的に統一のとれていない面や法律による委任の範囲を超えるとする議論から、昭和 40 年の法人税法全文改正の際に、法人
税法第 22 条第 3 項（損金の額）の別段の定めとして、施行規則から格上げされ、法人税法第 34 条（過大な役員報酬の損金不算入）、同法第 35 条（役員賞与の損金不算入）、同法
第 36 条（過大な役員退職金の損金不算入）として規定された23。
この法人税法全文改正により、役員報酬等に関する別段の定めは、同族会社のみならず、
非同族会社である株式上場会社についても適用対象となったのである。しかしながら、令和元年の現在までに、非同族会社である株式上場会社に対しては、「過大な」役員報酬の規定も、「過大な」役員退職金の規程も適用されたことがない点は、本稿においては見逃せない事実であると考えている。この点については、本稿第 2 章第 4 節及び第 3 章にて、筆者の考える問題点やこれまでの過去の「不相当に高額」と判断された役員給与、役員退職金の裁判例の考察で改めて確認する。
また、役員報酬は、職務執行の対価としての費用であるとして取り扱われ損金算入が認められるものであったところ、役員賞与は、従前どおりの考え方が踏襲され、利益処分であるとして損金不算入とされ、それから 40 年の時を経て、平成 17 年に会社法及び企業会
計基準の制定により、役員賞与の考え方及び処理方法が大きく変更され、利益処分ではな
く、発生した会計期間の費用として処理することが定められた。そして、本会計基準の適用後は、役員賞与を剰余金の額の減少つまり利益処分として処理することができなくなることが定められた。
この流れを受けて、平成 18 年度法人税法改正により、役員報酬等の規定が大幅に変更されることとなったのである。よって、次節では、大幅に改正された平成 18 年度法人税法改正による役員報酬等の規定が、なぜ大きく変更されたのかという経緯を確認する。
第２節 平成１８年度改正法人税法上の役員報酬等の規定に影響を与えた外部環境
第１款 会社法（平成１７年制定）について
平成 17 年 7 月 26 日（平成 17 年法律第 86 号）制定の会社法は、平成 18 年 5 月 1 日に施行された。この会社法は、これまで商法旧第 2 編会社（以下「旧商法」という。
）として、商法のなかで規定されていたものが、会社法として独立し、有限会社法及び監査特例法と統合されて、新たに再編成され創設された法律である。
会社法は、規制緩和の観点から、会社の組織の在り方や意思決定の方法などをかなり弾力化し、従来は商法で一律に決められていたことを会社ごとに定款において規定すること

22
23

山口・前掲注 1) 191-192 頁。
山口・前掲注 1) 182 頁。

7- 403 -

ができるようになったという特徴がある。
他にも会社法の特徴の一例として、会社類型の見直しが行われており、旧商法では株式会社と有限会社とが区別されていたものを統合し、株式会社に一本化するとともに、合同会社を新設して、合同会社、合名会社、合資会社を持分会社として整理している点が挙げられる24。これにより、会社法施行後は、新たに有限会社を設立することはできなくなった。また、旧商法では、会社設立時の最低資本金について、株式会社は 1,000 万円、有限会社は 300 万円という制限が設けられていたが、この出資額規制が撤廃され、規制なしの規定となったことも特徴の一つである25。
そして、取締役の報酬等に対する会社法上の法的性格としては、民法における委任契約の対価であると理解されている26。その関連法規は以下の通りである。まず、会社法 330条（株式会社と役員等との関係）において、「株式会社と役員及び会計監査人との関係は、委任に関する規定に従う。
」と規定されている。ここでいう委任については、民法 643 条（委任）において、「委任は、当事者の一方が法律行為をすることを相手方に委託し、相手方がこれを承諾することによって、その効力を生ずる。
」と規定されており、また民法 644条（受任者の注意義務）において、「受任者は、委任の本旨に従い、善良な管理者の注意をもって、委任事務を処理する義務を負う。
」と規定されている。
上記規定のとおり、役員の報酬等については、委任の対価であると整理されており、会社の定款の定め又は株主総会での決議により、その支給額等が定められていることが必要とされることが規定されている。そして、会社法の規定のなかには、取締役の報酬等に関する規定が明文化されており、その内容は会社法 361 条（取締役の報酬等）において、「取締役の報酬、賞与その他の職務執行の対価として株式会社から受ける財産上の利益（以下、この章において「報酬等」という。
）についての次に掲げる事項は、定款に当該事項を定めていないときは、株主総会の決議によって定める。報酬等のうち額が確定しているものについては、その額（同条 1 号）報酬等のうち額が確定していないものについては、その具体的な算定方法（同条 2 号）報酬等のうち金銭でないものについては、その具体的な内容（同条 3 号）
（以下略）」と規定されている。
上記規定のとおり、会社法では、取締役の職務執行の対価として会社から受ける財産上の利益を報酬等と定義している。そして、その報酬等は、無制限に会社から受けることができるわけではなく、会社の定款に当該事項を定めるか、定めていないときは株主総会の決議が必要とされており、その報酬等の支給には、一定の制限がある。この制限は、取締役自身にいわゆるお手盛りで無制限に報酬等を得る権限を許容することに対する制限であ

松嶋隆弘「会社法改正をめぐる論点第 1 回会社法改正の過去・現在・未来～中小企業の観点から～」月刊税理 62 巻 1 号（2019）193-194 頁。
25 山口・前掲注 1) 237 頁。
26 金子宏『租税法〔第 23 版〕』（弘文堂、2019）393 頁。
24

8- 404 -

ると一般的には解されている27。なお、この規定上の報酬等には、役員給与、役員賞与のみ
ならず、役員退職給与もその報酬等のなかに含まれており、会社法の規定の制限を受ける
ことには変わりはない28。そのため、役員退職給与を支給する場合においても、原則は株主総会の決議が必要とされる29。
ただし、役員報酬等の支給額の実務上の対応については、判例上、株主総会の決議では支給総額つまりいわゆる枠決めだけを行い、役員各人別の配分については、取締役会ある
いは代表取締役に一任する方法を認めている。一般には、株式を公開している上場企業においては、役員給与、役員賞与、役員退職給与のすべてについて、その報酬等の金額は枠決め、配分一任という方法を採用する事例が多い30が、中小企業では、株主と取締役が同じ同族会社であることも少なくないことから、形式的に会社法の規定に沿って対応するものの、いわゆるお手盛り的な報酬等の額が定められることがあり得ると考えられている31。
しかしながら、株式を公開している上場企業においても、代表取締役や役員各人が自社株の多くを保有している大株主であったり、代表取締役が個人事務所や法人を設立して、第三者的に多くの自社株を保有し、事実上の同族会社と同様にいわゆるお手盛り的な役員
報酬等の額を決議できる権限を有していたりする実態も認められることから、「不相当に高額」な役員給与や役員退職金の損金不算入規程が適用されているのが、事実上、同族会社に対してのみとなっている点に筆者は疑問を持っている。さらには、課税当局や裁判所が「不相当に高額」の判断を同業類似法人の選定の際にも、同族会社や非上場会社を選定している点にも筆者は疑問を持っている。この点については、本稿第 2 章第 4 節及び第 3章で改めて確認する。
第２款 企業会計基準（平成１７年公布）について
従来、我が国での役員報酬等に関する会計処理は、発生時に費用として会計処理し、役
神田秀樹『会社法〔第 21 版〕』（弘文堂、2019）236 頁。
大江晋也『《徹底検証》役員給与等の税務』（税務経理協会、2007）16-20 頁、神田秀樹・
前掲注 27) 237-240 頁。
29 神田・前掲注 27) 236-237 頁。
30 大阪勉強会グループ『最新の判決例から学ぶ 役員退職給与の税務 完全理解』（日本法
令、2018）22 頁。
31 中島茂幸「同族会社における役員給与問題」税法学 565 号（2011）206 頁において、𠮷𠮷國二郎・武田昌輔教授は、「同族会社にあっては、このような法人と構成員の間又は構成員相互の間の対立関係がないか又は極めて希薄であるから、通常の会社では予想されないような行
為が法人によってなされることがある。
」とその問題点を指摘しており、また、金子宏教授
は、「わが国では法人成りの現象が顕著であり、実体が個人企業と異ならない法人が極めて多い。これらの法人においては、家族構成員を役員または従業員としてこれに報酬・給与を支払い、所得を分割する傾向があり、また利益を内部に留保して、法人税率よりも高い所得税の段階税率の適用を回避する傾向が見られる。
」とその問題点を指摘していることが紹介されており、同族会社による租税回避行為に対しては、「課税上の公平」の観点から、行為又は計算を否認する規定が必要であるとの見解を述べている。
27
28

9

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員賞与については、利益処分により、未処分利益の減少とする会計処理を行うことが一般的であった。このような実務慣行の中で、平成 15 年 4 月 1 日施行の「商法等の一部を改正する法律」（平成 14 年法律第 44 号）に基づく役員賞与に対する考え方の変更や役員報酬額に関する定め方の相違により、内容的に同様の性格と考えられる取締役、執行役及び監査役の職務に関連するいわゆる役員賞与の支給についての会計処理が異なるおそれがあるという意見や、連結財務諸表において、親子会社間の会計処理の整合性が図られないといった意見があった32。
これらの意見を契機に、我が国の企業会計基準委員会では、役員賞与の会計処理について継続的に検討していたところ、平成 16 年 3 月 9 日に実務対応報告第 13 号「役員賞与の会計処理に関する当面の取扱い」（以下「実務対応報告第 13 号」という。
）が公表された。
実務対応報告第 13 号では、役員賞与の会計処理について、大きく 2 つのことを定めている。1 点目は、役員賞与は、発生した会計期間の費用として会計処理することが適当であり、この場合には、取締役報酬額又は監査役報酬額の株主総会決議（旧商法第 269 条第 1項又は第 279 条第 1 項）により支給することになるとしている。2 点目は、当面の間は、
これまでの慣行に従い、費用処理しないことも認められるとし、この場合には、利益処分案の株主総会決議（旧商法第 283 条第 1 項）により支給し、未処分利益の減少として会計処理することとしている33。
その後前述の本章本節第 1 款にて確認したように、平成 18 年 5 月施行の会社法が平成
17 年 7 月 26 日（平成 17 年法律第 86 号）に制定されたことに伴って、平成 17 年 11 月
22 日の第 93 回企業会計基準委員会において、企業会計基準第 4 号「役員賞与に関する会
計基準」34が承認され、同年同月 29 日に公表された。
同会計基準の目的及び範囲については、取締役、会計参与、監査役及び執行役員（これらが合わせて「役員」とされる。
）に対する賞与の会計処理を定めることを目的とし（第 1項）、すべての会社における役員賞与の会計処理に適用する（第 2 項）と定められた。同会
計基準では、役員に対する金銭以外による支給や退職慰労金については取り扱っていない（第 2 項）また、役員賞与の会計処理について、既存の会計基準において本会計基準と異なる取扱いを定めている場合には、同会計基準の取扱いが優先することとなる（第 1 項）
ことが定められ、例えば、連結財務諸表原則第六（連結剰余金計算書の作成基準）において、利益処分に関する定めがあるのだが、同会計基準の適用後は、適用されないこととなった35。
堀江徳至「役員賞与に関する会計基準（企業会計基準第 4 号）
」西川郁生ほか『企業会計基
準 完全詳解』（税務経理協会、2008）383 頁。
33 堀江・前掲注 32) 384 頁。
34 企業会計基準委員会サイト『企業会計基準第 4 号「役員賞与に関する会計基準」』（2005）（https://www.asb.or.jp/jp/accounting_standards/accounting_standards/y2005/20051129.html,2020 年 1 月 1 日最終閲覧）。
35 堀江・前掲注 32) 386 頁。
32

10- 406 -

上記のように、同会計基準では、役員賞与は、発生した会計期間の費用として処理することが定められ、同会計基準の適用後は、役員賞与を剰余金の額の減少つまり利益処分として処理することができなくなることが定められた。適用時期は、会社法施行日以後終了
する事業年度の中間会計期間（当該事業年度に係る株主総会等で決議される役員賞与）からとなっており、会社法が平成 18 年 5 月に施行されたため、平成 18 年 5 月期の中間財務諸表（平成 17 年 11 月中間期）から適用されることとなった。
このように、平成 17 年 7 月 26 日に平成 17 年法律第 86 号として公布され、平成 18 年
5 月 1 日に施行された会社法に伴い、平成 17 年に公表された本会計基準において役員賞
与の取扱いが利益処分から、費用処理へと変更されることとなったため、このような外部環境の変化を受けて、法人税法における役員報酬等に係る規定についても、平成 18 年度に大幅に改正されることとなったのである。
よって、第 3 節では、大幅に改正された平成 18 年度改正による法人税法上の役員報酬等の規定の内容について確認する。
第３節 平成１８年度改正による法人税法上の役員報酬等の規定
役員報酬等に関する平成 18 年度改正では、明治、大正、昭和、平成中期まで長年続いてきた役員賞与の損金不算入の取り扱いから、役員報酬と役員賞与は「役員給与」というくくり概念を用いたうえで一本化されたうえで、一定の例外を除き、役員給与は損金に算入しないという規定に大きく変更されている（法人税法第 34 条第 1 項）
。平成 18 年度改正後の財務省の説明によると、「（平成 18 年改正前までは）役員に支給する給与が定期のものか臨時的なものかという支給形態によって損金算入の可否を区別していたが、改正後は、役員給与がその職務執行前にあらかじめ支給時期・支給額が定められていたものに基づくものであるか否かによって損金算入の可否を区別することとされた。
」36と述べられている。
上記財務省の説明のように、従来の法人税法の建付けでは損金不算入とされる役員報酬等を限定するような規定とされていたものから、例外として損金算入される役員給与を次の 3 種類に限定し、それ以外を損金不算入にするという建付けに大きく変更された点が、法人税法上の役員報酬等の取り扱いの歴史的にも大きな転換点といえる改正内容となっている。その損金算入される 3 種類の役員給与とは以下のとおりである。なお、これらの役
員給与であっても、「不相当に高額」な部分及び仮装経理によるものは損金の額には算入されない37。
第 1 は、定期同額給与（法 34 条 1 項 1 号、法税令 69 条 1・2 項）である。定期同額給

小崎純弥「平成 18 年度国税関係の改正について－法人税法，租税特別措置法等（法人税関係）の一部改正」税務弘報 54 巻 7 号（2006）66 頁。
37 小崎・前掲注 36) 67 頁。
36

11- 407 -

与とは、支給時期が日次、週次、月次など 1 月以下の一定の期間ごとである給与（定期給与）で、当該事業年度の各支給時期における支給額が同額である給与その他これに準ずるものとして政令で定める給与で、従来の役員報酬に相当する役員給与のことである。
第 2 は、事前確定届出給与（法第 34 条第 1 項第 2 号、法税令 69 条 3～6 項）である。
事前確定届出給与とは、役員の職務につき所定の時期に確定した額の金銭を交付する旨の定めに基づいて支給する給与である（上記第 1 種類目の定期同額給与と次の第 3 種類目の利益連動給与にあたるものを除く）が、定期定額原則に修正がある場合は、原則として納税地の所轄税務署長にその内容について所定の期限内に届け出をしておくことが必要となるもので、従前の役員賞与に相当するものであり、条件付きではあるが損金算入が認められた歴史的転換点になる改正といえる。
第 3 は、利益連動給与（法 34 条 1 項 3 号、法令 69 条 7～12 項）である。利益連動給
与とは、同族会社に該当しない法人が業務執行役員に対して支給する利益連動給与で、次の 2 つの要件を満たすものである。第 1 の要件は、その支給額の算定方法が、その事業年度の利益に関する指標を基礎とした客観的なものであり、かつ、①確定額を限度としており、かつ他の業務執行役員に対して支給する利益連動給与にかかる算定方法と同様のもの
であること、②会計期間開始から 3 月経過日までに報酬委員会が決定していることその他
これに準ずる適正な手続きを経ていること、および、③その内容が②の決定または手続きの終了日以後遅滞なく有価証券報告書に記載されていることその他財務省令で定める方法により開示されていることの 3 つのサブ要件を満たしていることである。第 2 の要件は、①上の第 1 の利益に関する指標の数値が確定したのち 1 月以内に支払われ、または支払われる見込みであること、および、②損金経理をしていること、の 2 つのサブ要件を満たしていることである。利益連動給与は、内容的には業績連動型給与の一種であるが、その特色は、役員相互間の公平の維持を図りつつ、客観的基準に基づき、公正な手続きで決定がなされ、かつ決定を公開させることによって、恣意的な利益の流出を防止し、あわせて決定を確実・迅速に執行させるための装置が、概念のなかに組み込まれたことである。
平成 18 年度改正による法人税法上の役員報酬等の規定は、公表、施行時点において、その規定に対する通達が公表されず、平成 18 年、同 20 年に国税庁から「役員給与に関する
Q&A」公表されたり、平成 18 年に国税庁から「役員給与に関する質疑応答事例」が公表されたり、平成 24 年には平成 20 年公表に改訂が加えられた「役員給与に関する Q&A」
が追加公表されたりしており、これらの対応を見る限り、平成 18 年度改正による法人税法上の役員報酬等の規定は、実務上の対応に非常に多くの混乱が見られたことの証左であると考えられる。このことから、納税者のみならず、課税当局でも、法改正による対応や実務上の判断などで混乱が見られたと考えられる。
また、平成 18 年度改正により、法人税法上の役員報酬等については、旧通達では損金の額に算入することが認められていた「役員報酬の支給限度額の増額に伴う一括支給額」（旧12- 408 -

法基通 9－2－9 の 2）、「年俸として毎年所定の時期に支給される給与」（旧法基通 9－2－
14）、
「役員の歩合給若しくは能率給又は超過勤務手当」（旧法基通 9－2－15）は、いずれも廃止となり、損金不算入となってしまった38という弊害が見受けられ、本法改正には実務家や学者などから批判の声が多くあった。
このように、平成 18 年度改正による法人税法上の役員報酬等の規定改正は、その内容が大きく変更された歴史的な転換点とも言えるものであったところ、課税当局からの周知が不十分であり、その改正の内容についても実務上の不備が指摘されたことから、平成 19
年度改正や平成 22 年度改正などでも一部修正が加えられたものの、十分とは言えない内容に留まった。
その後、役員報酬等に対するコーポレートガバナンスの観点からの要求事項が高まり、経営者に対する中長期インセンティブ報酬の導入による攻めの経営が日本企業にとって必要であるとの日本政府の判断があり、それを後押しするためにも税法がその障害になってはならないといった様々な理由から、平成 18 年度改正から 10 年の年月を経てさらに追加的な改正がなされている。よって、次節では、現時点では直近となる法改正に当たる平成
29 年度改正による法人税法上の役員報酬等の規定について確認する。
第４節 平成２９年度改正による法人税法上の役員報酬等の規定
近年の税制改正には、コーポレートガバナンスの観点から、経営者に対して中長期的な視点からのインセンティブを与えるような役員給与体系の設計において、税制が障害とならないように整備するという特徴がみられる。それが法人税法上の役員報酬等の改正に現われたのは、平成 29 年度の税制改正である。これによって、損金算入できる事前確定届出
給与と業績連動給与（従前の利益連動給与）が拡充された。
そこで、本節においては、その流れに影響を与えたものとして、まず日本政府によって閣議決定された「日本再興戦略：改訂 2015」及び金融庁・東京証券取引所がまとめた「コーポレートガバナンス・コード」の内容を確認したうえで、平成 29 度改正による法人税法上の役員報酬等の規定を確認する。この潮流を確認することは、今後の将来的な法人税法上の役員報酬等の規定の在り方を考察する上で、非常に重要であると考えられることから、筆者は本論文においても重要な部分になると考えている。
第１款 「日本再興戦略：改訂２０１５」及び「コーポレートガバナンス・コード」
１．
「日本再興戦略：改訂２０１５」39
38

山本守之「法人税事例の検討・役員給与規定の改正（平成 18 年）に伴う取扱いの変化」

月刊税務事例 47 巻 5 号（2015）72 頁。
39 「日本再興戦略」改訂 2015―未来への投資・生産性改革― 首相官邸サイト（2015）13- 409 -

平成 27 年 6 月 30 日閣議決定にて改訂された「日本再興戦略：改訂 2015」では、未来投資による生産性革命と題して、「稼ぐ力」を高める企業行動を引き出すために、「攻め」のコーポレートガバナンスの更なる強化を打ち出した。安倍政権発足以来、政府は、成長志向の法人税改革や電気料金をはじめとするエネルギーコストの上昇を抑制するエネル
ギー政策、TPP などの経済連携交渉への本格的な取組など、ビジネス環境の改善に向けた政策を一つ一つ着実に実行してきた。
しかしながら、政府が行えるのは環境整備にとどまらざるを得ず、経済成長を牽引するのはあくまで企業であり、個人であり、民間であることと、産業の新陳代謝を加速し、未来に向けた投資を増やしていくためには、
企業経営者自らの大胆な決断こそが必要である。
そして、その前年の成長戦略では、日本企業の「稼ぐ力」の回復に向けてコーポレート
ガバナンスの強化を第一の柱に掲げ、スチュワードシップ・コードとコーポレートガバナ
ンス・コードを策定することで、金融・資本市場を通じて企業経営に規律を働かせ、経営者による前向きな判断を後押しする仕組みを導入した。
その結果、投資家の目を意識した経営が幅広く浸透し、2 年前には 4 社に 1 社であった
ROE が 10％を超える企業は、3 社に 1 社を占めるようになった。また、1 年程度の短い期間であるにもかかわらず、会社の経営体制も大きく変化しつつあり、今年は、複数の独立社外取締役を選任する上場企業が昨年から倍増し、全体の約半数に上る見込みである。
長らく社内の人材のみで経営がなされてきた我が国の会社経営の在り方が一変し、積極的に社外の知見・経験を活用し、短期間に競争環境が激変する変革の時代を切り開いていく
準備が整いつつある。
こうした動きを一過性のものに終わらせず、グローバル市場において「稼ぐ力」を高めていくには、経営者による大胆かつ前向きな判断を後押しする一環として、取締役会の役割や個々の取締役の責任の範囲を明確化し、経営者が迅速かつ果敢に意志決定を行えるよ
うにする法整備が必要であると筆者は考えている。それは上場企業のみならず我が国企業の 9 割を占める中小企業の中でも、地方において突出したの業績を誇り、国内でも全国展開している企業や国際的な競争にさらされている企業についても必要な政策であると考えているが、現在までのところ、上場企業のみを対象とした施策とされており、その点では不十分であると考えている。
そして、投資家に対する企業情報の開示が迅速かつ効率的になされるよう、会社法、金融商品取引法、証券取引所上場規則それぞれが定める情報開示ルールの見直しを行い、中長期的な企業価値の創造に向けた企業と投資家を含めた利害関係者との建設的な対話を促進することも、重要な施策であると考えている。
「日本再興戦略：改訂 2015」では、「鍵となる施策」として、以下 4 点を挙げている。
1 点目は「攻め」のガバナンス体制の強化、2 点目は、企業と投資家の建設的な対話の促（https://www.kantei.go.jp/jp/singi/keizaisaisei/kettei.html,2020 年 1 月 1 日最終閲覧）。

14- 410 -

進、3 点目は、金融機関における経営支援機能の強化等の一層の促進、そして、4 点目が、成長志向の法人税改革である。
上記の 4 点目にあるように、法人税改革を企業の成長志向の阻害とならないような施策を打ち、長期的な企業価値の向上に向けた企業経営者による大胆な経営判断を後押ししていくことが鍵となる施策として掲げられていることは非常に重要な点である。
具体的な法人税改革としての新たに講ずべき施策として、日本の立地競争力を強化するとともに、我が国企業の競争力を高めることの一環として、法人実効税率を国際的に遜色ない水準に引き下げることを目指し、平成 28 年度税制改正において、税率引き下げ幅の更なる上乗せを図り、その後の年度の税制改正を含め、数年で法人実効税率を 20％台まで引き下げることを目指して、改革を継続するとしている。
また、「攻め」のコーポレートガバナンスの更なる強化のために、取締役会が経営陣に決定を委任できる業務の範囲（取締役会への上程が不要な事項）や、社外取締役が社外性を有したまま行える行為の範囲等に関する会社法の解釈指針を作成し、公表するとして、実際に既に本章の前節までに確認したように、経営陣である役員の責任や決定権限の委任による業務範囲の拡大が求められた。
あわせて、経営陣に中長期の企業価値創造を引き出すためのインセンティブを付与することができるよう金銭でなく株式による報酬、業績に連動した報酬等の柔軟な活用を可能とするための仕組みの整備等を図ることが求められている。
２．
「コーポレートガバナンス・コード」40
我が国におけるコーポレートガバナンスを巡る取組みは、近年、大きく加速している。
平成 25 年 6 月に閣議決定された「日本再興戦略」においては、「機関投資家が、対話を通じて企業の中長期的な成長を促すなど、受託者責任を果たすための原則（日本版スチュワードシップ・コード）について検討し、取りまとめる」との施策が盛り込まれた。これを受けて、金融庁において検討が開始され、平成 26 年 2 月に「『責任ある機関投資家』の諸原則《日本版スチュワードシップ・コード》」が策定・公表され、実施に移されている。
こうした中、平成 26 年 6 月に閣議決定された「『日本再興戦略』：改訂 2014」において、「東京証券取引所と金融庁を共同事務局とする有識者会議において、新たに「コーポレー
トガバナンス・コード」を策定するという施策が盛り込まれた。これを受けて、平成 26 年
8 月から計 9 回にわたり有識者会議において議論が重ねられ、「コーポレートガバナンス・
コード」が取りまとめられた。なお、「『日本再興戦略』：改訂 2014」において、コードの策定にあたっては「OECD コーポレートガバナンス原則」を踏まえるものとすると明記さ「コーポレートガバナンス・コード」（2015 年 6 月 1 日施行） 原案 (2015 年 3 月 5 日
公表) 日本取引所グループサイト（2015）（https://www.jpx.co.jp/equities/listing/cg/index.html,2020 年 1 月 1 日最終閲覧）
。

40

15

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れたことを受けて、同原則の趣旨を踏まえたものとなっている。
本コードの目的は、我が国の成長戦略の一環として作成されるもので、「コーポレートガ
バナンス」とは、会社が、株主をはじめ顧客・従業員・地域社会等の立場を踏まえた上で、透明・公正かつ迅速・果断な意志決定を行うための仕組みを意味しており、こうした認識の下、実効的なコーポレートガバナンスの実現に資する主要な原則を盛り込んでいる。
会社は、株主から経営を付託された者としての責任（受託者責任）をはじめ、様々なス
テークホルダーに対する責務を負っていることを認識して運営されることが重要であり、こうした責務に関する説明責任を果たすことを含め会社の意思決定を促すことを通じて、
いわば「攻めのガバナンス」の実現を目指すものである。そして、会社におけるリスクの回避・抑制や不祥事の防止といった側面を過度に強調するのではなく、むしろ健全な企業家精神の発揮を促し、会社の持続的な成長と中長期的な企業価値の向上を図ることに主眼を置いている。
この「コーポレートガバナンス・コード」は、平成 27 年 6 月 1 日から適用が開始されており、役員報酬にかかる内容は、原則 4－2「経営陣の報酬については、中長期的な会社の業績や潜在リスクを反映させ、健全な企業家精神の発揮に資するようなインセンティブ付けを行うべきである。
」と述べられており、補充原則 4－2①は、平成 30 年 6 月の改訂を経て、「取締役会は、経営陣の報酬が持続的な成長に向けた健全なインセンティブとして機能するよう、客観性・透明性ある手続きに従い、報酬制度を設計し、具体的な報酬額を決定すべきである。その際、中長期的な業績と連動する報酬の割合や、現金報酬と自社株報
酬との割合を適切に設定すべきである。
」と述べてられている。
「固定現金報酬の比率が高かった日本の上場企業の報酬ミックス・報酬構造に照らして、中長期目線での企業価値の持続的向上に向けて、①『中長期的な業績と連動する報酬』と、②『自社株報酬』の導入という課題に日本企業は正面から取り組み始めており」41上場企業
を中心として役員報酬の構造改革への関心が高まってきている。こうした要請を背景として、政策面でもいろいろと役員報酬に関する新たな動きがでてきており、新たな自社株報酬の導入等役員報酬の構造改革に取り組む企業数は大変増えてきている。そこで、次に平成 29 年度改正税制改正の内容について確認する。
第２款 平成２９年度税制改正大網「コーポレートガバナンス改革・事業再編の環境整備」
平成 28 年 12 月 22 日に閣議決定された平成 29 年度税制改正大綱では、法人課税のうち、「コーポレートガバナンス改革・事業再編の環境整備」と題して、役員給与等の損金算
入要件の見直しが示された。よって、以下では、役員給与をめぐる損金算入の範囲の見直神田秀樹ほか『日本経済復活の処方箋 役員報酬改革論〔増補改訂第 2 版〕』
（商事法務、
2018）3 頁。

4116- 412 -

しについて概観する。
財務省により公表された「平成 29 年度税制改正の大綱」42において、役員給与等についての見直し部分を以下のとおり一部抜粋する。
図表 1-4-1 平成 29 年度税制改正大綱「コーポレートガバナンス改革・事業再編の環境整備」
3 コーポレートガバナンス改革・事業再編の環境整備（2）法人の支給する役員給与等について、次の見直しを行う。
① 利益連動給与について、次の見直しを行う。
イ 算定指標の範囲について、株式の市場価格の状況を示す指標及び売上高の状況を示す指標（利益の状況を示す指標又は株式の市場価格の状況を示す指標と同時に用いられるものに限る。
）を加えるとともに、当該事業年度後の事業年度又は将来の所定の時点若しくは機関の指標を用いることができることとする。
（注） これに伴い、損金経理要件について所要の見直しを行う。
ロ 利益の状況を示す指標又は上記イの追加された指標（以下「業績連動指標」という。
）を基礎として算定される数の市場価格のある株式を交付する給与で確定した数を限度とするものを対象に加える。
ハ 同族会社のうち非同族法人との間に完全支配関係がある法人の支給する給与を対象に加える。
（注） 手続きに関する要件は、算定方法についてその非同族法人の報酬委員会における決定等の手続を経てその法人の株主総会又は取締役会において決議し、その非同族法人の有価証券報告書等で開示されていることとする。
② 退職給与で利益その他の指標（勤務期間及び既に支給した給与を除く。
）を基礎として算定されるもののうち利益連動給与の損金算入要件を満たさないもの及び新株予約権による給与で事前確定届出給与又は利益連動給与の損金算入要件を満たさないものは、その全額を損金不算入とする。これにあわせて、利益連動給与について、業績連動指標を基礎として算定される数の新株予約権を交付する給与で確定した数を限度とするもの及び業績連動指標を基礎として行使できる数が算定される新株予約権による給与を対象に加える。
（注） 新株予約権は、その行使により市場価格のある株式が交付されるものに限る。

財務省「平成 29 年度税制改正の大網」 財務省サイト（2017）（https://www.mof.go.jp/tax_policy/tax_reform/outline/fy2017/20161222taikou.pdf,2020 年
1 月 1 日最終閲覧）
。
42

17

- 413 -

③ 事前確定届出給与について、次の見直しを行う。
イ 所定の時期に確定した数の株式を交付する給与を対象に加える。
ロ 上記②の改正にあわせて、所定の時期に確定した数の新株予約権を交付する給与を対象に加えるとともに、一定の新株予約権による給与についての事前確定の届出を不要とする。
（注） 上記イの株式及び上記ロの新株予約権は、市場価格のある株式又は市場価格のある株式の取得の基因となるもので、役務の提供を受ける法人又はその法人の発行済株式の 50％超を直接若しくは間接に保有する法人が発行したものに限る。
ハ 利益その他の指標を基礎として譲渡制限が解除される数が算定される譲渡制限付株式による給与を対象から除外する。
④ 定期同額給与の範囲に、税及び社会保険料の源泉徴収等の後の金額が同額である
定期給与を加える。
⑤ 譲渡制限付株式又は新株予約権を対価とする費用の帰属事業年度の特例について、次の見直しを行う。
イ 役務の提供を受けた法人以外の法人が交付するものを対象に加える。
ロ 譲渡制限付株式を対価とする費用について、原則として、譲渡制限が解除されることが確定した日（現行：譲渡制限が解除された日）の属する事業年度の損金の額に算入する。
ハ 非居住者に対して交付された場合には、その者が居住者であったとした場合に給与所得等が生ずることが確定した日において役務の提供を受けたこととする。
⑥ 定期同額給与の改定期限、事前確定届出給与の届出期限及び利益連動給与における報酬委員会の決定等の手続の期限について、上記(1)の改正に伴う見直しを行う。
⑦ その他所要の措置を講ずる。
（注）上記の改正は、退職給与に係る部分、譲渡制限付株式に係る部分及び新株予約権に係る部分は平成 29 年 10 月 1 日以後に支給又は交付に係る決議（その決議がない場合には、その支給又は交付）をする給与について適用し、その他の部分は同年 4 月 1 日以後に支給又は交付に係る決議（その決議がない場合には、その支給又は交付）をする給与について適用する。
平成 29 年度改正前の法人税法では、中長期的な業績と連動する報酬である中長期インセンティブ報酬のうち、非適格ストック・オプション43の損金算入が認められていた。法人
ストック・オプション（Stock Option）とは、役員等が将来の一定期間内にあらかじめ定
められた価格を支払うことで一定数の自社株を受領できる権利を取得することによる報酬で
4318- 414 -

税法上、税制適格ストック・オプションに該当する場合、損金算入が認められないが、税制非適格ストック・オプションに該当する場合、役員等には給与所得課税がなされることから、当該費用の損金算入が認められている。
平成 28 年度税制改正により、一定の要件を満たす特定譲渡制限付株式（日本型リスト
リクテッド・ストック44の損金算入も認められたが、平成 29 年度税制改正大綱では、役員給与の損金算入対象を大幅に拡充することとされ、パフォーマンス・シェア45、株式交付信
託46などの全ての中長期インセンティブ報酬の損金算入が認められることになった47。
同大綱には 2 つの意義を見出すことができる。第 1 は、コーポレートガバナンスをめぐる近時の状況、とりわけ役員報酬のあり方を踏まえて、パフォーマンス・シェア等の中長期インセンティブ報酬の損金算入が認められるとともに、算定指標の拡充がなされることである。中長期インセンティブ報酬に対する損金算入の取扱いが整備されることにより、役員報酬の支給方法の選択における税負担の要因が排除される。税制の中立性の視点から評価することができる。第 2 は、法人税法 34 条 1 項に規定される給与のいずれかに該当することにより、中長期インセンティブ報酬の損金算入が認められる。このことは、同時に納税者側に対して、役員給与の損金算入の法構造を適切に理解した上で、損金算入の可否を判断することが求められる48。
従来、法人税法 34 条 1 項の適用対象から除外されていた退職給与と新株予約権による給与のうち、業績連動給与に該当する退職給与と新株予約権による給与も同項の適用対象に含め、業績に連動する給与は現金か株式かといった交付物あるいは支給の時期を問わず、同一の要件の下で、損金算入の可否を判定することになった49。
実務上での役員報酬等の支給形態については、多様化が進んでおり、これまでの法人税法の規定ではその実態と損金算入要件との乖離があることから、各種役員報酬等と税務上の取扱いとの間で不整合が生じていた。しかしならが、平成 18 年度税制改正による役員報酬等の規定の建付けを維持しつつ、中長期インセンティブ報酬、現金報酬と株式報酬など、各種の役員報酬等についてある程度全体的に整合性がとれるような内容に整備され、ある。
44 特定譲渡制限付株式（Restricted Stock）とは、法人が役員等に対して報酬債権を付与して、役員等から報酬債権の現物出資を受けるのと引き換えに、役員等に対して一定期間の譲渡制限等の条件が付されている自社株の交付をうけることによる報酬である。
45 パフォーマンス・シェア（Performance Share）とは、一定の期間において、あらかじめ設定した中長期的な事業目標を達成する場合、法人が役員等に対して自社株を交付することによる報酬である。
46 株式交付信託とは、リストリクテッド・ストックやパフォーマンス・シェアに信託を用いて行うことによる報酬である。
47 谷口智紀「「役員給与」をめぐる近年の税制改正と、その必須知識」月刊税理 60 巻 6 号（2017）13 頁。
48 谷口・前掲注 47) 14 頁。
49 鈴木一水「役員給与等に係る税制の整備の意義」税研 195 号（2017）44 頁。

19- 415 -

中長期インセンティブ報酬に対する損金算入の範囲が拡大されたことには、一定の評価をすることができるが、その適用対象となる企業は、上場企業に限られており、我が国の９割を占める中小企業に対する施策として考えると不十分であると考えている。特に、中小企業の中でも、株式公開を目指している企業、地方で突出した業績を誇る企業、国際的な競争にさらされているような企業など、将来の我が国経済を支えると考えられる潜在的な企業が見逃された施策となっている点において、改善の余地があると考えている。
第３款 平成２９年度税制改正による法人税法上の役員報酬等の規定
平成 29 年度の税制改正では、役員給与の損金不算入制度について、整備のための改正が行われた。これらの改正の背景及び趣旨としては、本章本節第 1 款で確認したように「日本再興戦略：改訂 2015」（平成 27 年 6 月 30 日閣議決定）において、投資家と会社の双方
から企業の持続的な成長が促されるよう、積極的にその普及・定着を図る必要があるとされたことがある。あわせて、経営陣に中長期の企業価値創造を引き出すためのインセンテ
ィブを付与することができるように、金銭だけではなく、株式による報酬、業績に連動した報酬等の柔軟な活用を可能とするための仕組みの整備を図る必要があるともされている。
わが国の上場企業は、諸外国に比べて、役員報酬に占める固定報酬の割合が高く、業績連動報酬にも短期と長期があり、また、現金報酬と株式報酬とがあり、各企業の状況に合わせてこれらを適切に組み合わせていくことが必要な課題となっていることが、これらの提言の背景にある。
上記の通り、平成 29 年度税制改正による法人税法上の役員報酬等の規定において、特に大きく変更されたのは、利益連動給与についてであり、コーポレートガバナンス・コー
ドの趣旨に即して改正後は一定の業績連動給与を損金の額に算入することと内容が大幅に変更され、法人税法の規定上の名称も業績連動給与に変更された点である。改正後の業績
連動給与の内容は次のとおりである。
損金の額に算入することができる業績連動給与とは、同族会社に該当しない内国法人（同族会社にあっては同族会社以外の法人との間に当該法人による完全支配関係がある法人に限られる）が、①取締役会設置会社の代表取締役、業務執行取締役（会社法 363 条 1 項各号）、②使命委員会設置会社の執行役（会社法 418 条）、および③その他の①または②に準ずる役員に対して支給する業績連動給与（金銭以外の資産が交付されるものにあっては適格株式又は適格新株予約権が交付されるものに限られる）で、所定の要件を満たすものをいうこととされている（法 34 条 1 項 3 号、法令 69 条 9～19 項、法規 22 の 3 条 3・4 項）。
平成 29 年度改正前後の業績連動給与の内容を図解すると次のようになる。

20- 416 -

図表 1-4-2 業績連動給与の定義と報酬類型ごとの損金算入の範囲50

50

経済産業省「『攻めの経営』を促す役員報酬～企業の持続的成長のためのインセンティブプ
ラン導入の手引～（2019 年 5 月時点版）」82～83 頁。

21- 417 -

図表 1-4-2 のとおり、法人税法上の業績連動給与における損金算入の対象となるインセ
ンティブ報酬の範囲が大きく拡大している。しかしながら、その適用が上場企業とそのグループ企業に限られており、筆者はそれ以外の中小企業の経営者に対しても同様のインセ
ンティブ報酬の導入及び損金算入の容認をすることが、我が国経済の国際化、将来の我が国経済の柱となる潜在的な企業にとっても重要な施策で、改善の余地があると考えている。
第５節 その他の法人税法上の役員報酬等の規定
本章では取り上げ切れなかった分も含めた法人税法上の役員報酬等に関する概観について、平成 29 年度改正時点の法制を整理した表は以下のとおりである。
図表 1-5-1 法人税法上の役員給与の新旧対比表
平成 18 年度改正前

現行の条文
1項

34 条

1項

過大役員報酬の損金不算入

34 条 2 項

隠ぺい仮装による役員報酬

損金算入する役員給与1号

1 月以下の定期同額給与2号

事前確定届出給与3項

役員報酬の定義

3号

業績連動給与1項

役員賞与の損金不算入
使用人兼務役員の賞与

2項

不相当に高額な部分

35 条 2 項

3項

隠ぺい・仮装の支給

3項

22- 418 -

使用人兼務役員の経理処理

4項

債務免除等の経済的利益

4項

賞与の定義

5項

使用人兼務役員の定義

5項

使用人兼務役員の定義

6項

1 項から 3 項の政令委任

35 条 業務主宰役員給与36 条

過大な役員退職給与36 条の 2

過大な使用人給与（平成 22 年度改正にて条文削除）
図表 1-5-2 法人税法上の役員給与の現行政令（法人税法からの委任）
政令

内容

法令 69 条

定期同額給与の範囲（法 34①②③）

法令 70 条

過大な役員給与の額（退職給与）（法 34②）

法令 71 条使用人兼務役員とされない役員（法 34⑤）
第６節 小括本章第 1 節では、所得税法から法人税法が創設された経緯、同族会社の定義が制度化された経緯、
法人税法において役員報酬等が規定化されるまでの経緯とその意義を確認した。
第 2 節では、会社法の制定、企業会計基準における役員賞与に関する会計基準の公布の沿革や経緯といった、平成 18 年度法人税法改正に影響を与えた外部環境を確認した。
第 3 節では、平成 18 年度法人税法改正による役員報酬の規定内容が大幅に変更されたことを確認した。ここでは、特にこれまでの役員賞与の取扱いが明治、大正、昭和、平成中期と長い間、利益処分として税法上は損金不算入とする取扱いであったものが、役員報
酬と役員賞与を「役員給与」というくくり概念を用いたうえで一本化されたうえで、一定の例外を除き、役員給与が、損金算入の対象となるという大きな転換点になったこと、さらには従来の法人税法の建付けでは損金不算入とされる役員報酬等を限定するような規定とされていたものから、例外として損金算入される役員給与を次の 3 種類の、定期同額給
与、事前確定届出給与、利益連動給与に限定しそれ以外を損金不算入にするという建付けに大きく変更された点、実務上の混乱が生じ批判の声が多く上がった点を確認した。
第 4 節では、近年の税制改正には、企業の国際競争力の強化の観点や、コーポレートガ
バナンスの観点から、経営者に対して中長期的なインセンティブを与えるような役員給与体系の設計において、税制が障害とならないように整備するという特徴がみられる点、それが法人税法上の役員報酬等の改正に現われたのは、平成 29 年度の税制改正である点、これによって、損金算入できる事前確定届出給与と業績連動給与が拡充された点を確認し、筆者が考える問題点として業績連動給与が上場企業に限られた制度である点を確認した。
第 5 節では、本稿では正面からは取り上げ切れなかったものも含めた、役員報酬等に関する規定の概観について、平成 29 年度改正時点までの内容を整理した。
23- 419 -

第２章 役員給与、役員退職金税制の問題点
本章では、法人税法上の役員給与、役員退職金の税制や実務上の問題点について、大幅にその内容が改定された平成 18 年度改正前後の法人税法上の役員報酬等の税制を起点として、その変遷を確認しながら、時系列的に問題点の確認をしていくこととする。
第 1 節と第 2 節では、平成 18 年度改正前と改正後における解消された問題点と新たに生じた問題点を検討しつつ、諸団体からの意見・要望についても確認する。第 3 節では、
平成 29 年度改正においても解消されずに残されている問題点、第 4 節では、これらの法改正前から法改正後に至るまで、変わらずに残されている古くて新しい問題点を検討する。
第１節 平成１８年度改正前の法人税法上の役員報酬等の問題点
第１款 外形的な支給形態による損金算入・不算入の区別
法人税法上、使用人給与と役員報酬は、労務の対価として原則損金の額に算入される（法22 条 3 項 2 号）
。しかし、平成 18 年度法人税法改正前における役員賞与は、従来の慣行や取扱いにおいて、利益分配の性格を有していることを理由として損金不算入とされてきた。このような取扱いは、当時の商法や企業会計、そして法人税法上の考え方においても同様であったことは、前章にて確認した。
また、当時の慣行や取扱いの理由について、武田昌輔教授は、「退職給与を除く臨時的な給与をすべて賞与として損金不算入としたのは、利益処分の性質を有するものを損金から排除するのに、通常の業務執行の対価であるか利益処分として支給すべきものであるかの判別が、実際上は容易でないために、税務執行の便宜と租税負担の公平という立場から、支給形態を基準として区別するためである。
」51「さらに、定期的な給与と臨時的な賞与とで異なった取扱いをすると、定期的な給与を拡大しかねないことから、定期的な給与であっても、不相当に高額な部分は、隠れた利益処分が行われたものとして定期的な給与から除外して、賞与として取り扱われてきた。
」52と述べられている。
さらに、定期給与か臨時給与かで区分する理由について、裁判所では、「一般に役員報酬
は、取締役の職務遂行の対価として支払われるもので、その支払は利益の有無に関係なく会社の経費からされ、他方役員賞与は、取締役が企業の利益を上げた特別の功労に報いる
ため、営業年度の利益から分与されるものであるところ、右支払が、業務執行の対価であるか否か、利益処分であるか否かを判断することは容易ではなく、また利益処分とすべきものを安易に報酬化することによって課税を免れることも考えられるため、法人税法は、
その 35 条 4 項の規定から、役員報酬と役員賞与とを専ら『臨時的な給与』であるか否か
51
52

武田昌輔『立法趣旨 法人税法の解釈〔五訂版〕』（財経詳報社、1993）187-188 頁。
武田・前掲注 51) 179 頁。

24- 420 -

という給与の支給形態ないし外形を基準として報酬と賞与とに区分していると解される。
」
53と述べられている。

そのような慣行や取扱いに関して、平成 18 年度法人税法改正前は、役員給与のうち利益処分の性質を有するものを損金の額から除外することと、役員給与の支給の恣意性を排除することは、適正課税実現の観点から不可欠と考え、損金算入される役員給与の範囲に制限したうえで、役員給与が職務執行の対価として相当か否かについて、外形的な支給形
態によって区別してきた。しかし、この区別については、画一的・形式的に過ぎるといった指摘54や批判が取り上げられることが多くなってきた。
そして、役員退職給与については、損金経理を条件として損金算入が許容されることが法律に規定されている55ものの、実務上では多くの問題が起き、裁判例でも役員退職給与に関する多くの判例が見受けられるといった意見が取り上げられることになった。基本的には、役員退職給与の損金経理の要件は、「過去の功労褒賞的なものと、そしてまた報酬の後払いという性格を併せ持っている。さらに、老後保障的な性格も持っている」56と考えられており、法人がそのうちのいずれかの性格を持っていることを意思表示することを法律は予定しているものと考えられる。
第２節 平成１８年度改正による法人税法上の役員報酬等の問題点
第１款 法人税法上の役員給与制度が原則損金不算入と解釈できる別段の定め
平成 18 年度改正までの法人税法上の役員報酬等の制度は、これまでの原則損金算入とされる法人税法 22 条 3 項を踏まえて、損金不算入とされる内容が別段の定めとして規定されていた。しかしながら、平成 18 年度改正によって、損金算入が認められる 3 種類の役員報酬等（定期同額給与（法 34 条 1 項 1 号）
、事前確定届出給与（法 34 条 1 項 2 号）、
利益連動給与（法 34 条 1 項 3 号）
）が別段の定めとして規定され、それ以外の役員報酬等については原則損金不算入と解される建付けに大幅にその内容が変更された。
このような法人税法 34 条（役員給与の損金不算入）の建付けや法条文の見出しから受最高裁平成 5 年 9 月 28 日第三小法廷判決・税資 198 号 1201 頁、広島地裁平 3 年 3 月 27日判決・税資 182 号 798 頁、広島高裁平 4 年 12 月 11 日判決・税資 193 号 759 頁、山本守之「法人税事例の検討・役員給与の損金不算入とその理由」月刊税務事例 45 巻 5 号（2013）66 頁。
54 鈴木・前掲注 49) 42-43 頁。
55 小塚真啓「役員退職給与－改正の影響及び今後の課題」税研 195 号（2017）68 頁によれ
ば、
「平成 29 年度の改正では、役員退職給与であっても業績連動給与（新法税 34 条 5 項）に該当する場合には 1 項（新法税 34 条、筆者加筆）の規制の対象であるとされたから、役員退職給与とそれ以外の役員給与との区別は、限定されつつも、なお維持されたものということができる。
」と述べている。
56 大淵博義・山本守之・平川忠雄「役員報酬等の新動向と課税の課題」税経通信 52 巻 6 号（1997）4 頁。
5325- 421 -

ける印象は、損金不算入のものを掲名するのではなく、損金算入分だけを掲名し、他は損金不算入としているという点において、これを原則損金不算入と解される建付けの法規となっているため、多くの実務家が批判しているのである57。この点に関し、藤曲武美氏は、別段の定めを規定するに際しては、役員給与全体をまず原則損金不算入として規定して、損金算入する役員給与を指定するような建付けで規定しているという条文構成に原因があり、これが、原則損金不算入と言われる所以である58と述べている。
それでは、平成 18 年度改正による法人税法上の役員報酬の制度の趣旨・目的は、どこにあるのであろうか。立案当局者の解説によると、役員給与はお手盛り的な支給が懸念されることから、法人段階での損金算入を容易に認め、結果として法人の税負担の減少を容認することは、課税の公平の観点から問題があるとし、このような状況の下で、我が国税制では職務執行の相当な対価を損金算入とし、その判定を給与の外形的な支給形態によって報酬と賞与を区分していたが、この区分については、画一的、形式的すぎるといった指摘があったことから、今般の税制改正では、会社法制や会計制度など周辺の制度が大きく変わる機会を捉えて、「従来の役員報酬に相当するものだけでなく、事前の定めにより役員給与の支給時期・支給額に対する恣意性が排除されているものについては損金算入を認める（以下略）」59とし、併せて、利益連動の役員給与についてもその適正性や透明性が他で担保されていることを条件に損金算入を認めることとした60と解説されている。
しかしながら、かかる解説では、役員給与は原則として損金不算入であり、役員に対する退職給与及びストック・オプションの行使益等の給与のほか、定期同額給与、事前確定
届出給与、利益連動給与の 3 つの役員給与に限定して損金の額に算入することとし、それ以外の役員給与については損金不算入とした根拠、趣旨目的が何ら説明はされてはいない。
当該解説は、「従来の役員報酬に相当するものだけでなく」、事前確定給与及び利益連動
給与を損金の額に算入して「役員報酬を拡大したという制度改正である」としているが、現実の条文では、三つの役員給与以外は、全額損金不算入となる点において、逆に損金不算入の条件が拡大したというのが、大方の見解である。しかるに、定期定額の給与以外は臨時的給与としてその損金性を否定していた厳格な役員給与制度の下においても、損金性が容認されていた「定時総会における役員給与の増額決議による機首遡及増額支給」や従業員と同様の基準による歩合報酬等につき、改正法は損金不算入と解するようである。
この点について、財務省では、法 34 条の内容を次のように説明している。
「法律の条文の見出しが、『役員給与の損金不算入』となったことから、法人税法上は役員給与が原則損

山本守之「法人税事例の検討・税理士の納得を得られない役員給与」月刊税務事例 46 巻 5号（2014）56 頁。
58 藤曲武美・古矢文子『役員給与の税制の実務 法令解釈と適用上の問題点』（中央経済社、
2008）17-18 頁。
59 大蔵財務協会編『改正税法のすべて・平成 18 年度版』
（大蔵財務協会、2006）322 頁。
60 大蔵財務協会編・前掲注 59) 322 頁。
57

26- 422 -

金不算入となったのではないかと指摘する向きもありますが、法人税法の構造として第 22条の別段の定めを規定しようとする場合には、このような見出しや構成内容とならざるを得ないものであって、そもそも役員給与を原則損金不算入と考えているといったことではない。
」61としている。
また、役員給与に関する規定（法 34 条）が平成 18 年度改正で大幅な変更となった理由について、同じく財務省の説明では、「（平成 18 年改正前までは）役員に支給する給与が定期のものか臨時的なものかという支給形態によって損金算入の可否を区別していたが、改正後は、役員給与がその職務執行前にあらかじめ支給時期・支給額が定められていたものに基づくものであるか否かによって損金算入の可否を区分することとされた。
」62としている。
法人税法 34 条 1 項の規定振りは、一定の要件を満たした 3 つの給与額に限って損金算入とする内容となっており、これら以外のもの、例えば、臨時的給与やいわゆる認定賞与などはすべて損金不算入となることに問題がある63との指摘が多い。

61

小原昇・佐々木浩「平成 19 年度法人税関係（含む政省令事項）の改正について」租税研究 693 号（2007）23 頁。
62 小崎純弥「平成 18 年度国税関係の改正について－法人税法，租税特別措置法等（法人税関係）の一部改正」税務弘報 54 巻 7 号（2006）66 頁。
63 武田昌輔税法研究グループ『武田昌輔 Q&A プロからの税務相談』（新日本法規、2013）129-130 頁。元財務省に勤務していた者からも次のような批判があり、「平成 18 年度改正により、『役員給与』を恣意性排除を理由として原則損金不算入とした（中略）が、理論的にも問題があり、法制及び実体も十分に踏まえていない同改正には、多分に疑義があるため、改正の内容を再検討し、制度のあり方を抜本的に見直す必要があ」るとする意見として、朝長英樹「法人税制改革に向けて－取り組むべき課題の概要－」税経通信 62 巻 10 号（2007）118 頁がある。また、これは明らかに課税要件の変更であるが、これが法律によらず、官僚の解説になっているところが問題であるとする批判的な意見や、理論的に問題があっても法律として制定されてしまえば、訴訟で争っても救済されず、法解釈とは異なり、立法上の問題
点として、「法の支配」の論理で解決できないのであろうか、これは租税法律主義以前の問題のような気がしてならないとする意見として、山本守之「課税要件法定主義と役員給与」『山田二郎先生喜寿記念納税者保護と法の支配』（2007）183 頁がある。他にも、実務を実際に行っている税理士が、問題があると考えているのは、法 34 条で 1 号から 3 号のみを損金とし、他はすべて損金不算入としたことにあるという意見として、山本・前掲注 57) 57 頁がある。また、同様の見解として、法 34 条の建付けが、法 22 条 3 項、4 項により、役員給与の損金算入を前提とした上での指摘であるという点、条文の構成上、規定上に明文列挙されたもの以外、ベースが損金不算入になってしまっていることを指摘しているという点、法令で明文列挙されていない限りは、たとえ職務執行の対価として相当なものであっても法解釈により損金の額に算入される余地がなくなる問題点があるという点を指摘した意見として、藤曲・古矢・前掲注 58) 23 頁がある。さらに、個人（役員）段階で完全に所得税が課税できる場合には、当該給与の損金性を否定して法人課税を行う必要が無く、株主等の資本主から役員に対して職務執行の対価とは別に贈与的に多額な給与が支払われる場合には、それらの損金規制を行えばよいとの意見として、品川芳宣「会社法と租税法の交錯－役員報酬と役員給与課税の関係－」本庄資編『関連法域の変容と租税法の対応』（財経詳報社、2008）31 頁がある。また、会社法を前提とした企業会計では、役員給与の費用控除は当然の前提として
27- 423 -

第２款 関係諸団体等の役員給与税制に関する意見・要望
１．日本税理士会連合会
平成 23 年度の第 16 回政府税制調査会（民主党政権時代）に対して、次のような重点要
望事項を提出した。
「（中略）法人税では恣意性と利益調整を排除する観点から、役員給与を原則損金不算入とし、損金の額に算入される役員給与を、①定期同額給与、②事前確定
届出給与、③利益連動給与に限定している。会社法と法人税法の理念や目的が必ずしも一致するものではないが、両者の規定ぶりには相当の乖離があり、国内企業がより発展するためにも、役員給与のあり方は根本的に見直されるべきである。役員給与については原則として損金の額に算入されるものとし、損金の額に算入されないものを包括的又は限定的に法令に規定すべきである。
」64
日本税理士会連合会は、さらに、平成 24 年度の税制審議会の諮問に対する答申のなかで、役員給与税制に対する問題点とあり方について、適正な課税ベースを構築するために抜本的見直しをすべきとの意見を表明し、恣意的な利益調整を目的とした役員給与についてのみ損金不算入とするという視点から制度設計をすべきであると述べている65。
２．日本公認会計士協会
日本公認会計士協会は、平成 25 年度の税制改正意見・要望書にて、役員給与について
は、原則損金算入を認めることを訴えつつ、恣意性が排除された法人の業績に応じて報酬を変動することを可能にする業績連動型報酬の損金算入の意見・要望について、①役員が法人の経営責任を担っていることを鑑みれば、法人の業績に応じて報酬を連動させることには合理性がある点、②不当な課税所得の減額は、不相当に高額部分の役員給与の損金不算入制度で対処が可能であるという点、③役員給与は、恣意的にその額を変動させ法人税負担を回避する場合を除き損金算入とすることを認められたいという点を主張している66。
３．日本租税研究協会
平成 25 年度の日本租税研究会による税制改正意見集における要望は、役員給与等の損いるところであるから、その費用性を否定して損金不算入とする別段の定め（法 34 条 1 項各号）の建付けの変更には、税法固有の合理的要請の存在が必要である。改正法における 3 種
類の損金算入の役員給与の規定はそれなりの趣旨・目的を有していることが考えられるが、それ以外の役員給与を損金不算入とする別段の定め（法 34 条 1 項各号）には、その税法固有の合理的理由を認めることは非常に困難であり、問題点があるとする意見として、大淵博義「第 6 章改正役員給与制度における問題点」『法人税法解釈の検証と実践的展開 第Ⅰ巻〔改訂増補版〕』（税務経理協会、2013）391-392 頁がある。
64 山本守之「法人税事例の検討・役員給与の損金不算入とその理由」月刊税務事例 45 巻 5 号（2013）67 頁。
65 日本税理士会連合会，税制審議会「法人税における課税ベースのあり方について－平成 24
年度諮問に対する答申－」（2012）5-6 頁。
66 日本公認会計士協会「平成 26 年度税制改正意見・要望書」（2013）15 頁。

28- 424 -

金算入要件の緩和として 3 つの要望及びその理由を挙げている。その内容は、①少なくとも上場会社において株主決議を経て支給される役員賞与については支給金額の客観性も担保されていると考えられるため、損金算入要件の大幅な緩和を要望する、②「利益連動給
与」、「事前確定届出給与」とも適用要件が厳しく、制度導入を見送る企業が多いのが現状であるため、企業が制度を有効活用できるように、損金算入の要件を緩和していただくよ
うに要望する、③役員給与については、社会通念上相当と認められるものは、役務提供の対価であることから損金算入を認めることを要望するものである67。
４．日本商工会議所
日本商工会議所の平成 26 年度税制改正に関する役員給与に対する意見は、事業年度開始後の役員給与の改定事由のうち「通常改定」について柔軟で機動的な仕組みを要望するものであり、「通常改定」は、事業年度開始から 3 か月以内に限られ、3 か月後以降は「特別な事情」がない限りは認めないものとされている点、年間を通じて好不況の変動が激しい中小企業の実体を踏まえて、
年度途中での改定を事業年度開始から半年後まで認める点、事前確定届出給与内であれば引き下げを認めるべきであること等、柔軟で機動的な仕組みとすべきである点68などを意見・要望として挙げている。
上記のように、平成 18 年度改正後の法人税法上の役員報酬等の問題点については、各関係諸団体等から様々な要望が寄せられており、これらは、役員給与税制の問題点として残されているものであると考えられる。
第３節 平成２９年度改正による法人税法上の役員報酬等の問題点
第１款 事前確定届出給与（法３４条１項２号）の問題点
法人税法の平成 18 年度の税制改正では、「役員賞与や役員報酬」という言葉を用いることを避けて、代わりに「役員給与」というくくり概念を用いたうえで、損金に算入される
役員給与の範囲が拡大された。これが「事前確定届出給与」の制度であり、改正前の役員
賞与に相当する制度に当たる69。役員給与のうち、平成 18 年度改正でもっとも大きく変わったのはこの点であり、改正前は定期定額が報酬、臨時的なものは賞与の区分として、これが損金性の決定的な区分であった70が、改正後は役員の職務につき所定の時期に確定額

日本租税研究協会「平成 25 年度租研会員の税制改正意見集」（2012）9 頁。
日本商工会議所「平成 26 年度税制改正に関する意見」（2013）10 頁
69 長島弘・吉野善吉「特集・役員給与／「事前確定届出給与」を巡る諸問題」月刊税務事例
45 巻 12 号（2013）28 頁。
70 山本守之「法人税事例の検討・届出通り支給されなかった事前確定届出給与」月刊税務事例 46 巻 10 号（2014）63 頁。
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68

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を支給する旨の定めに基づいて支給する給与については、届出期限までに所轄税務署長にその定めの内容を届出しているものに限り損金の額への算入が認められることとなった（法 34 条 1 項 2 号）71。
このような改正に至った背景は、役員賞与と役員報酬は、職務執行の対価として支給されるが、職務執行の対価としての性格は本来、支給手続きの相違により影響を受けるものではないと考えられるため、その性格に従い、費用として処理することが適当であるとした企業会計準備委員会の考え方の変更によるものである72。
しかしながら、
事前確定届出給与制度に関しては、いくつかの問題点が指摘されており、
平成 29 年度改正後もその問題が残されたままであるため、その諸問題について検討する。
1 点目の問題点として挙げられるのは、届出義務に関する不平等である。事前確定届出
給与の届出の義務は、毎事業年度において提出する義務があることとされているが、その一方で、定期の給与を支給していない同族会社以外の法人は、当該届出は要しないこととされている。少なくとも、届出の義務がある法人に対しては、事前確定届出給与に変更がない場合には、毎事業年度ごとに同様の届出を要しないこととし、その変更がある事業年度については届出を義務づけるといった納税者側の事務負担を軽減する緩和的な制度改正が必要であるという意見がある73。
事前届出書が、毎年必要とされていることは、納税者にはかなりの事務負担を強いられることになっており、税制調査会による「整備答申」では、役員給与の職務執行の対価という視点からの損金算入が議論されていたのであるから、事前届出書の提出という手続きを要件としたことには疑問が残るものである74。
2 点目の問題点として挙げられるのは、事前確定届出給与について、届け出た支給額を増額して支給した場合や減額して支給した場合といったいわゆる届出通りに支給されなかった事前確定届出給与の取扱いに関する問題である。
この点については、法基通 9－2－14（事前確定届出給与の意義）において、「法第 34 条
第 1 項第 2 号《事前確定届出給与》に掲げる給与は、所定の時期に確定した額の金銭等（中略）を交付する旨の定めに基づいて支給される給与をいうのであるから、例えば、同号の規定に基づき納税地の所轄税務署長へ届け出た支給額と実際の支給額が異なる場合にはこれに該当しないこととなり、原則として、その支給額の全額が損金不算入となることに留長島・吉野・前掲注 69) 28 頁。
山本・前掲注 70) 63 頁。
73 大淵博義「第 6 章改正役員給与制度における問題点」『法人税法解釈の検証と実践的展開 第Ⅰ巻〔改訂増補版〕』（税務経理協会、2013）423 頁。
74 大淵・前掲注 73) 413 頁。この点について、大淵教授は、税制調査会による「整備答申」を踏まえて、役員給与は原則損金性を有するという前提で、形式基準により、定款又は株主総会等で定められた範囲の金額は損金の額に算入すると規定されていることで、毎事業年度の事前届出書の提出を必要とせず、届出した給与額に変更がある事業年度に変更届を行うこととしても問題はないとの意見も述べている。
71
72

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意する。
」と明文化されている。
この通達の定めによれば、事前確定届出給与として当該事業年度の損金の額に算入される役員給与は、所定の時期に確定額を支給する旨の定めに基づいて支給するもののことであり、すなわち、支給時期、支給金額が事前に確定しており、実際にもその定め通りに支給される給与に限られるとされており、このことからすれば、一般的には、所轄税務署長へ届け出た支給額と実際の支給額が異なる場合には、事前に支給額が確定していたものとはいえないことから、事前確定届出給与には該当しないこととなり、それが増額支給であれば増額分だけではなく、実際の支給額の全額が損金不算入となり、減額支給であれば実際に支給した金額の全額が損金不算入となるのである75。
この点に対する批判的な意見として、事前確定届出給与の立法趣旨は、業績利益に応じて恣意的・お手盛り的に増額支給して利益調整を図り損金算入することを排除する趣旨であるから、当該条文の論理解釈として、届け出た金額と異なる金額が増額支給された場合
は、その増額支給部分についてのみ損金不算入とすることで充分であり、また、減額した
場合には、事前確定届出給与が給与支給の限度額の機能を果たすことになるため、やむを得ず減額した場合には減額支給した役員給与の額は損金算入が認められても良いとする意見がある76。
このような批判を受けて、平成 19 年度改正によって、定期同額給与と同様に、臨時改定事由が発生した場合の減額の損金算入が、変更届出を前提に認められることとなった。しかし、制約条件として、職制上の地位の変更や職務内容の変更等に限定されたものとなっており、予期しない連鎖の貸倒れの発生や元請けとの取引停止等、企業の取引社会の状況
変化は日常茶飯事のことであるにもかかわらず、経営状況の著しい悪化等に該当しない場
合には、事前確定届出給与の額の減額支給の損金算入が認められないことになる。このよ
うな経営に影響を及ぼす予見できない特別な事情が発生した場合には、その減額を容認すべきであるとの批判的な意見があり77、また、減額支給が認められる「経営の状況が著しく悪化したこと、その他これに類する理由」の範囲が不明確であるという点にも問題があるとの意見もある78。
また、事前確定届出給与の事前確定届出額を上回る賞与を支給した場合に、全額が損金不算入とされるならば、法人行動としては当期の増額支給を控えたうえで、翌期に事前確定届出額を修正したものを提出して、増額支給することが考えられ、法人が恣意的に課税の繰り延べを図ることができてしまうという問題が生ずるが、この場合でも所得税におい山本守之「法人税事例の検討・事前確定届出給与の問題点」月刊税務事例 50 巻 5 号（2018）89 頁。
76 大淵・前掲注 73) 414 頁。
77 大淵・前掲注 73) 415 頁。
78 大淵・前掲注 73) 415 頁。
75

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て給与所得として課税捕捉されることになるため実害はないとの意見がある79。そして、事前確定届出給与の事前確定届出額を下回る賞与を支給した場合に、当期において業績不調を受けて減額支給とし、翌期に通常支給に戻すというケースについて、この減額支給が損金算入されないとすれば、法人は当期での減額支給を控えておき、翌期に減額支給するという行動をとることが考えられるが、欠損金の繰越控除を前提として 2 期間を通じて見れば、税収は同額となり、しかも、減額支給の場合に、損金算入を認めたとしても、初年度において税収が増加するため、法人が恣意的に課税上のメリットを享受することには繋がらず、利益調整目的だとしても、法人税が対処すべき問題点を見出すには至らないとの意見がある80。
その一方で、事前確定届出給与の全額損金不算入という取扱いは、資本浸食を生起させることが問題となり、この問題は、増額支給と減額支給の両方において起こるとの意見がある81。さらには所得税との二重課税が生じることの正当性も問われるべき事柄であるとの意見がある82。
さらに、利益操作の防止の観点から事前確定届出額と相違して支給された給与は、全額が損金不算入とされるべしとの理屈が通るのであれば、利益調整目的での償却限度額を超過する減価償却においても同様の取扱いがなされるべきことになるが、現行制度においては減価償却超過額が損金不算入とされるに止まっており、法人税法内部での首尾一貫性が毀損されている状況にあるとの意見がある83。そして、事前確定届出給与の規定の趣旨が、恣意的な経理による租税回避防止にあるのであれば、これを一時的に損金不算入とする措
置をとることで十分であり、全額を永久に損金不算入とするのは過酷な規定で、その性質は適正な課税を超えて、強い懲罰性を帯びているとの意見がある84。
このように、現行制度においては、減価償却超過額に比べて、事前確定届出給与に該当しない給与や不正行為等にかかる費用が同程度に悪質であるとして、永久に損金不算入とされる点には、事前に届け出た金額と異なることをもって、支給額の全額を損金不算入とすることには、適正な課税所得金額への是正を超えたペナルティとしての性格を強く帯びるものであり、事前確定届出給与に該当しない給与のみが、その他の給与関連規定と比べ
藤井誠「事前確定届出給与規定の課題」税研 195 号（2017）57 頁。
藤井・前掲注 79) 57 頁。
81 藤井・前掲注 79) 57 頁。
82 藤井・前掲注 79) 57 頁。この点については、藤井・前掲注 79) 58 頁にて、かつて役員
賞与が利益処分とされていた有力な根拠として、利益が生じている場合に限って株主の意思によって支出されるという点で配当と同じであるというものであったと言って良いが、課税の視点からは、この説明では筋が通らず、法人税の段階のみを見れば、資本等取引に該当す
る支払配当も、損金不算入とされる役員賞与も同質であるが、所得税まで含めて考えると、配当が配当控除により二重課税の調整がなされるのに対して、役員賞与の損金不算入額は、そのような事後調整は一切なされないとの意見がある。
83 藤井・前掲注 79) 58 頁。
84 藤井・前掲注 79) 58 頁。
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ても明らかに罰則性が強調された規定となっているという問題点があり、給与課税制度の中にあっても著しく均衡を欠いている85と言わざるを得ない規定であり、改正の余地があるものと考えている。
第２款 業績連動給与（法３４条１項３号）の問題点
平成 18 年度の法人税法改正による役員給与の大きな変更点のひとつとして、利益連動
給与の明文化がある。利益連動給与とは、同族会社以外の特定の法人が支給する一定の要件を満たした利益連動給与を損金の額に算入するとした規定である。
この利益連動給与は、同族会社が除かれていること、有価証券報告書に記載されている指標を基礎として算定される給与であること等から、本規定の適用が認められるのは、株式を上場している等の特定の法人に限定されることになる。
従前の旧法では、業績連動型報酬については、平成 14 年の商法改正により、商法上には既に織り込まれていたところ、税法上の取扱いとしては、課税所得の操作の余地があることから、臨時的給与として役員賞与と同義とされ、損金不算入として取り扱われていた。
しかしながら、かかる業績連動報酬であっても、役員の職務執行の対価としての性格が失われているものではないこと、商法から独立された会社法においても、この業績連動報
酬は役員の職務の対価として報酬であるとみなされていることから、法人税法においても、支給の透明性、適正性を確保するための一定の要件を充足する場合には、利益連動給与として損金算入されることが認められることとなったものである86。
そして、平成 29 年度の法人税法改正により、利益連動給与から業績連動給与に名称が変更されているが、これは、一定の要件の中に株価の要素が入ったためであり、株価は利益ではないということで、まとめて業績連動給与という文言に変更されたものである87。
ここでの問題点としては、同族会社や非上場企業に対しても何らかの業績連動型報酬の制度が必要ではないかという点である。
これについては、伊藤義一氏は、「会社法上の業績連動型報酬は、取締役等の業績向上の功績を報酬に反映させたものであるから、経営者の経営努力が会社業績に反映しやすい中「中小
小企業にこそむしろ適している」88と述べており、品川芳宣教授は、現行の制度は、企業における当該制度の必要性を全く無視している」89と述べている。
藤井・前掲注 79) 60 頁。
大淵・前掲注 73) 387 頁、426 頁。
87 小竹義範・安藤元太「平成 29 年度法人税関係の改正について Ⅰ役員給与の見直し（株式交付信託ほか Q&A を含めて）Ⅱ役員給与に係る損金算入等の手続きについて」租税研究 813
号（2017）179 頁。
88 伊藤義一「役員賞与が事前確定届出給与に該当しないとされた事例」TKC 税研情報 23 巻
3 号（2014）17 頁。他、同様の意見として、中島茂幸「同族会社における役員給与問題」税
法学 565 号（2011）214-215 頁がある。
89 品川芳宣「役員に支給した冬期賞与が事前確定届出給与に該当しないとされた事例」
85
86

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ただし、キャッシュ・アウトフローを最小限に抑えたいベンチャー企業のような中小企
業については、なおさら業績連動給与の損金算入をみとめることが政策的に適切であると考えられるが、適正な手続きの確保と透明性の確保（有価証券報告書の水準の情報開示の問題）をいかに図るべきかという課題が残っているとの意見がある90。
そして、業績連動給与について、同族会社においても、所定の基準を設定して届出制として、その客観性・透明性が確保できるのであれば、同族会社であっても所定の事項を事前に届け出ることによって適用させることはできないのであろうかといった意見91や、会
社法上の業績連動型報酬は、取締役等の業績向上の功績を報酬に反映させたものであるか
ら、経営者の経営努力が会社業績に反映しやすい中小企業にこそむしろ適していると考えられるところ、法 34 条 1 項 3 号の業績連動給与制度は、その適用において、同族会社を排除し、中小企業における当該制度の必要性を全く無視していることになっており、そもそも法 34 条が定める役員給与課税の制度は、ただ公務員給与のごとく、決まりきった給
与しか損金算入を認めないという極めて硬直的な規定ぶりとなっており、これでは、企業の国際競争が激化するなかで、それに打ち勝とうとする経営者の努力とそれに対応した報酬支給のあり方を無視し、ひいては国力低下にもつながりかねないという意見がある92。
筆者も中小企業や同族会社にも業績連動型の報酬制度が必要ではないかという意見に賛成である。我が国企業の 9 割を占める中小企業では、同族会社の割合も高いことが容易に推測されるところである。特に近代においてはベンチャー企業のような小さな規模でも、世界と競争していかなければならない分野で日々努力をしている経営者には、業績連動型の報酬制度を考慮する必要があると考えている。
良好な業績を実現している中小企業では、役員給与や役員退職給与を高額支給することが可能であり、実際に支給された役員給与や役員退職給与において、地方では「不相当に高額」として目立ってしまい課税される裁判例がある。しかし、良好な業績を実現している有能かつ職務執行の事実が認められる役員に対する報酬への「不相当に高額」とする課税実務は、決して無視されて良い税制ではな
く、業績連動型の報酬制度を中小企業や同族会社にも適用することを、積極的に考慮すべきであり、我が国経済全体のこととして検討する必要性があると考える。
第４節 法改正によっても解消されていない法人税法上の役員報酬等の問題点
本節においては、これまで見てきたような平成 18 年度改正前から、その後の各年度での法人税法上の役員報酬等の規定改正によっても根本的には修正されず、未だに法改正のT&Amaster510 号（2013）29 頁。
90 弥永真生「業績連動給与－改正の影響及び今後の課題」税研 195 号（2017）67 頁。
91 中島茂幸「同族会社における役員給与問題」税法学 565 号（2011）214-215 頁。
92 品川芳宣「役員に支給した冬期賞与が事前確定届出給与に該当しないとされた事例」TKC
税研情報 22 巻 4 号（2013）191 頁。

34- 430 -

余地が残っていると筆者が考えている 2 つの問題点について検討していくこととする。
1 点目は、役員給与のうち、不相当に高額な部分の金額として政令で定める金額は、損金の額に算入されない（法令 70 条 1 号イ）とする点である。
2 点目は、役員退職給与に関する不相当に高額な部分の金額として政令で定める金額は、損金に算入されない（法令 70 条 2 号）とする点である。
特に、筆者が問題だと感じているのは、「不相当に高額」という不確定概念が規定に用いられている点にあり、判例においても争いが続いている問題であるため、これらについて検討していくこととする。
第１款 不相当に高額な部分の役員給与の問題点
個人、法人の所得課税を通じて、税負担の減少を防止して、同一家計内での恣意的な所
得の分散や経費の二重控除を抑制し、課税の公平を図るために、行為計算否認の特別規定として、税法では、役員給与の過大報酬や過大退職給与に対する損金不算入の制度を規定している93。
役員給与の過大報酬等を例にすると、損金不算入となる過大部分というのは、支給金額が報酬等として相当と認められる金額を超える場合に、その超える部分の金額のことを指すのであるが、報酬等として相当と認められる金額（実質限度額）いかんとなると、その判断基準（査定基準）は、税法規定上は種々の状況等に照らして相当と認められる金額というのみであり、結局は、条理上または社会通念上の判断に委ねられている94。
ここで、前提となる過大な役員給与の定義に関する税法の規定を確認する。法人税法 34
条 2 項は、「内国法人がその役員に対して支給する給与（中略）の額のうち不相当に高額な部分の金額として政令で定める金額は、その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しない。
」と規定している。このように、損金不算入となる不相当に高額とみなされる部分の金額については、具体的な範囲を政令に委ねる建付けとなっている。
そして、その政令は法令 70 条 1 号において規定されており、次に掲げる金額のうちいずれか多い金額と規定されている。その内容は、①内国法人が各事業年度においてその役員に対して支給した給与（退職給与以外）の額が、当該役員の職務の内容、その内国法人の収益及びその使用人に対する給与の支給状況、その内国法人と同種の事業を営む法人でその事業規模が類似するものの役員に対する給与の支給の状況等に照らし、当該役員の職務に対する対価として相当であると認められる金額を超える場合におけるその超える部分の金額（法令 70①一イ）、②定款の規定又は株主総会、社員総会若しくはこれらに準ずるものの決議により役員に対する給与として支給することができる金銭の額の限度額若しく

93

四元俊明『行間の税法解釈学－判例・裁判例から見た不条理の世界－』（ぎょうせい、
1988）174 頁。
94 四元・前掲注 93) 174 頁。

35- 431 -

は算定方法又は金銭以外の資産を定めている内国法人が、各事業年度においてその役員に対して支給した給与の額の合計額が当該事業年度に係る当該限度額及び当該算定方法により算定された金額並びに当該支給対象資産の支給の時における価額に相当する金額の合計額を超える場合におけるその超える部分の金額（法令 70①一ロ）と規定されている。
上記政令の①は、いわゆる実質基準と呼ばれるものであり、②は、形式基準と呼ばれるものである。このように、実質基準と形式基準とが規定に定められている理由としては、
株主総会等で役員報酬等の上限額を定めたとしても、当初から法人税の軽減を意図して株主総会等において報酬の限度額を恣意的に高額に設定しておくことも考えられる。そのため、形式基準だけではなく、実質基準により不相当に高額な役員報酬の判断基準を設けていると考えられている95。
次に、形式基準と実質基準それぞれについて、留意すべき点について検討する。まず、形式基準については、形式基準によって判定される役員報酬は、あくまで、会社法上において役員とされる者の報酬の支給限度額に限られるものであり、税法上のいわゆるみなし
役員については形式基準には含まれない。また、株主と取締役が同一であるような同族会
社では株主総会は開催せずに、議事録だけを作成して済ませてしまうということも考えられるが、この場合の議事録は、実質的には株主総会が開催されて、決議が行われたうえで作成されたものとみなされ、この議事録に基づいて過大な役員報酬の判定を行うことになると考えられる。
そして、実質基準については、法人側で政令の判断基準に従って、①その役員の職務内
容（役職、経験年数）、②その法人の収益の状況、③その法人の使用人に対する給料の支給の状況、④その法人と同種の事業を営む法人でその事業規模（収益状況も類似する）が類
似する法人の役員に対する支給状況、⑤等に照らして、これら 5 つの要素を総合的に判断したうえで、職務の対価として相当と認められる役員報酬等の額を判断しなければならないとされている。しかし、これまでの課税庁の課税実務や裁判所による判断においては、⑤の「等に照らして」の要件は、事実上明らかにはされていない。そのため、それ以外の
4 つの要素で判断されているものと考えられる。そのうち、①から③については、納税者側による立証責任があると考えられるところ、④にあたる同業類似法人の支給状況は、課税庁側にしかわからない情報に基づいて所謂「倍半基準」と呼ばれる手法により、
「不相当
に高額」
とされる支給額が損金不算入となる判例が多い。
これまでの判例から判断すると、非同族会社においては「不相当に高額」と判断されるような判例がみられないが、株主と取締役が同一であるような同族会社においては、特に留意する必要がある。そこで、次に「倍半基準」の出現の経緯とその問題点について検討する。
「倍半基準」とは、ある会社が裁判において、原告として「不相当に高額」な役員給与の支給が疑われている場合に、課税庁側が採用する手法である。具体的には、原告の売上95

山口・前掲注 1) 213-214 頁。

36- 432 -

高を基準として、その 0.5 倍～2.0 倍の範囲内にある比準法人を同業類似法人として選定するものである。その際には、それぞれの実情に応じて、純資産価額や従業員数の基準も採用される場合がある96。
この「倍半基準」の方式が採用され始めた経緯は、昭和 30 年代から昭和 60 年代前半にかけて、納税非協力団体に属し税務調査に協力しない事業者（特に個人）に対して、課税当局が同業類似法人の事業者を選定し、その平均的な売上総利益率、原価率、人件費率等の同業者率を用いて、売上高又は事業所得金額を推計し「推計課税」を行っていたもので、その際の同業類似法人の選定基準として使われていたのが「倍半基準」である97。本来であれば、最も合理的な同業類似法人は、「推計課税」の対象者たる納税者の売上高、仕入高（売上原価）等が最も近似する事業者により所得金額を推計することが合理的であるが、その場合、その納税者の同業類似法人の選定には困難を伴い、存在しないか、または、少数の同業類似法人に限定されることになることから、現実的には「推計課税」を断念せざるを得ないか、あるいは少数の同業類似法人により「推計課税」をせざるを得ないことになってしまう98。そこで、比準同業類似法人の数を増やすために考案されたのが、売上高による「倍半基準」である。そこで得られた多数の同業者の売上利益率等の平均値を採ることにより、それぞれの同業類似法人の異なる経営上又は事業上の相違（特殊事情）が捨象され、その平均値に包摂されることで、合理的な平均同業者率が算定され、把握した当該納税者の実額仕入高（推計の柱）と、当該平均同業者率を使用して、売上高を「推定」し、最終的に所得金額を「推計」により算出して公平な課税の実現が果たされるという点に、「倍半基準」の合理性が論じられ、裁判等で広く認知されてきたという経緯がある99。
なお、申告納税制度の下では、本来は、実額による申告納税が前提とされており、前述したような課税当局による税務調査に非協力的な納税者の「推計課税」は、税務調査の際に、申告内容の説明義務を懈怠した納税者に対する課税であるという特異性があるため、「倍半基準」により多くの同業者を選定し、その利益率を平均して算出した同業者率による推計には、各同業者間の特殊事情を平均の中に捨象して包摂された利益率による質的な合理性がある「推計課税」という他に、当該非協力的な納税者という相対的な評価を背景として、厳格な同業類似法人性は要求しなくてもやむを得ないという背景があり、そこに多くの同業者を抽出する「倍半基準」の特質を見出すことができるのである100。
大淵博義教授は、役員給与及び役員退職給与の「不相当に高額」な部分の金額を算定す
96

大淵博義「
［特別講演］過大役員給与（報酬）・過大退職金認定における基本的思考～残波事件判決を参考として～」MJS 租税判例研究会第 66 回（2016）15 頁（https://www.mjs.co.jp/Portals/0/data/seminar/kenkyukai/misc/pdf/16060202.pdf,2020 年
1 月 1 日最終閲覧）。
97 大淵・前掲注 96) 15 頁。
98 大淵・前掲注 96) 15 頁。
99 大淵・前掲注 96) 15 頁。
100 大淵・前掲注 96) 15 頁。

37- 433 -

るうえで、このような「倍半基準」を採用することの合理性は、別途考慮すべき論点であり、前述した所得金額の「推計課税」に利用される「倍半基準」とは、異質な要因が含まれていると述べている101。
さらに、大淵博義教授は、平成 18 年度改正前の役員給与制度は、労務の対価性を欠く利益処分とすべき高額な役員給与の支払いを損金経理した法人を否認する規定として位置付
けられていたものが、平成 18 年度改正後の役員給与制度は、従前の役員賞与も原則として業務執行の対価として損金経理が容認された以上は、これに該当しない過大役員給与の認定は、より厳格に職務執行の対価性の欠如を証明することが要求されていると解すべきであり、このような近年の税制改正を踏まえると、改正前にも増して、過大役員給与の否認は謙抑的におこなわれなければならいと述べている102。
そして、「倍半基準」が絶対的な基準でないことは、法令 70 条 1 号の文理上からも、また、すでに論じた論点を正解すれば明らかであると考えられるから、かかる「倍半基準」
により抽出された同業類似法人の平均役員給与額が適正額であり、それを超える部分の額が「不相当に高額」な部分の金額であるとして、平板的、機械的に認定することが許されないことは当然の事理であると述べている103。
なお、平成 18 年度改正後にも「倍半基準」の方式によって、過大役員給与の判断が継続されている事実があるという実際の判例については、本稿第 3 章にて具体的に取り上げ、検討することとする。
第２款 不相当に高額な部分の役員退職給与の問題点
ここでは、役員退職給与に対する政令の規定は、どのような定義となっているのかを確認していく。役員退職給与に対する政令の規定は、法令 70 条 2 号に明文化されており、その内容は、「内国法人が各事業年度においてその退職した役員に対して支給した退職給与（中略）の額が、当該役員のその内国法人の業務に従事した期間、その退職の事情、その内国法人と同種の事業を営む法人でその事業規模が類似するものの役員に対する退職給与の支給の状況等に照らし、その退職した役員に対する退職給与として相当であると認められる金額を超える場合におけるその超える部分の金額」と規定されている。
金子宏教授によれば、この規定も、隠れた利益処分に対処しようとするものであり、不相当に高額であるかどうかの判断については、①当該役員が法人の業務に従事した期間、
大淵・前掲注 96) 16 頁。
大淵博義「過大な役員給与（報酬）認定の問題点とその今日的課題－「倍半基準」による
類似法人選定と過大認定の不当性を中心として－」月刊税理 59 巻 11 号（2016）4 頁。
103 大淵・前掲注 96) 16 頁。なお、同業類似法人の選定の「倍半基準」と平均値課税の問題点について、「倍半基準」出現の経緯から同様の内容を取り上げている文献として、大淵博義「第 3 章過大な役員給与（報酬）認定の今日的課題～「倍半基準」による類似法人選定と過大認定の不当性を中心として～」『法人税法解釈の検証と実践的展開 第Ⅲ巻』
（税務経理協会、2017）219-227 頁がある。
101
102

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②その退職の事情、③同業種・同規模類似法人の役員退職給与の支給状況等を、総合的に勘案して行うことになっていると述べている104。さらには、同種事業・類似規模の法人の退職給与の支給状況が重要な基準となることは、もちろんであるが、あわせてその役員の当該法人に対する貢献度その他の特殊事情を考慮すべきであるとも述べている105。
では、具体的に役員退職給与における「不相当に高額」な部分の金額は、課税庁や裁判所がどのように判断しているのかを確認する。まず役員退職給与に関する規定の沿革について確認すると、平成 18 年度法人税法改正前の役員退職給与の規定は、役員報酬を定めた旧法 34 条と、役員賞与に関する旧法 35 条の規定に続き、旧法 36 条として定められていた。役員退職給与については、従来は、株主総会の決議等により支給金額が具体的に確定した事業年度において、損金経理を行うことにより、「不相当に高額」でない限りは、損金の額に算入することができていたが、平成 18 年度改正により、損金経理の要件は外されて、過大役員退職給与を規定していた旧法 36 条は廃止された。
役員退職給与の「不相当に高額」な部分の金額があるか否かについては、旧法 36 条において、報酬の後払いの部分については法人が損金経理により意思表示をすることを前提として、損金経理をしなかった金額及び損金経理をした金額のうち、「不相当に高額」な部分の金額については、損金不算入とする定めを置いていた。しかし、実際問題としては、支払われた退職給与の金額について、それが在職中の職務執行の対価としての「報酬」の後払い部分であるのか、在職期間中の功績に対する「謝礼」の部分であるのかという区分をすることは非常に難しい問題であった106。そこで、旧法 36 条及び現行法 34 条から委任を受けた政令である旧法令 72 条及び法令 70 条 2 号は、ともに文理上で損金不算入とするものを定めているのみで、具体的な計算手法を示していないために、実務上の不確定概念を巡って数多くの税務訴訟が提起されてきたという経緯がある107。
平成 18 年度法人税法改正前には、わが国では商法及び企業会計基準においても、役員
賞与は利益処分であると考えられ、法人税法も同じ考え方に基づいて役員に対する給与支給に当たっては、恣意性を排除し適正な課税の実現を図るためには、形式基準による一律の損金不算入が必要であったと考えられてきた108。しかし、近年では、役員賞与は、会社法も企業会計基準においても取締役の職務執行の対価としての位置付けとして費用化すると考え方が大幅に変更され、法人税法においても、平成 18 年度改正後は、役員報酬と役員賞与をくくり概念を用いて「役員給与」としたうえで、法 34 条にて役員給与のうち損金算入が認められる範囲が限定される建付けとなった109。
金子・前掲注 26) 400 頁。
金子・前掲注 26) 400-401 頁。
106 朝倉洋子「第 5 章 役員退職給与における『不相当に高額』」山本守之・守之会『新版検証税法上の不確定概念』（中央経済社、2015）102-103 頁。
107 朝倉・前掲注 106) 102-103 頁。
108 朝倉・前掲注 106) 103 頁。
109 朝倉・前掲注 106) 103 頁。
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役員退職給与は、法 34 条から委任された法令 70 条 2 号において「不相当に高額」に該当するか否かについて、①当該役員の役員従事年数、②退職の事情、③類似法人における退職給与の支給状況、④等に照らしの 4 つの要件が基準となるが、④の「等に照らし」の要件は、事実上明らかにはされておらず、それ以外の 3 つの要件で判断されているものと考えられる。しかし、役員退職給与が当該役員の長年の功績に報いる趣旨があるため、④の「等に照らし」の「等」には、当該功績の証とも言える当該法人の純資産価額（内部留保金額が重視されるべきであるという意見もある110。
また、上記の比準要素のうち、役員退職給与について同業類似法人の支給額との比準が実務上は最も多く利用されており、具体的な比準方法としては、功績倍率法と 1 年当たり平均額法の 2 つが多く採用されている。
功績倍率法とは、「役員に対する退職給与が支給されている他の法人で、当該法人と同種事業で、事業規模および退職した役員の地位等が類似するものを選定したうえ、その功績
倍率（退職給与が役員の最終月額報酬に勤続年数を乗じた金額の何倍にあたるかというその倍率）に当該役員の最終月額報酬および勤続年数を乗じて算出する方法」111である。この中には、さらに、「平均功績倍率法112（類似法人の功績倍率の平均値を用いる方法）と最」114
高功績倍率法113（類似法人の功績倍率の最高値を用いる方法）とがある。
1 年当たり平均額法115とは、役員に対する退職給与が支給されている「他の法人における退職した役員の勤続年数 1 年あたりの平均退職給与の額に当該役員の勤続年数を乗じて算出する方法。
」116である。
平均功績倍率法を採用した裁判例のうち、特に、東京地裁平成 25 年 3 月 22 日判決（税資 263 号順号 12175）では、一般的には 3.0 倍辺りが妥当とされているところ、平均功績品川芳宣「役員退職給与適正額の算定に平均功績倍率 1.5 倍を適用」TKC 税研情報 27 巻
2 号（2018）42-43 頁。
111 金子・前掲注 26) 401 頁。
112 平均功績倍率法を採用した裁判例として、東京高裁昭和 49 年 1 月 31 日判決（行裁例集25 巻 1＝2 号 66 頁）、最高裁昭和 50 年 2 月 25 日判決（裁判集民 114 号 231 頁、税資 80 号
259 頁）、最高裁昭和 60 年 9 月 17 日判決（税資 146 号 603 頁）、福島地裁平成 8 年 3 月 18日判決（同 215 号 891 頁）、札幌地裁平成 11 年 12 月 10 日判決（月報 47 巻 5 号 1226 頁、
税資 245 号 703 頁）、東京地裁平成 25 年 3 月 22 日判決（税資 263 号順号 12175）、東京高裁
平成 25 年 7 月 18 日判決（同 263 号順号 12261）等がある。
113 最高功績倍率法を採用した裁判例として、東京高裁昭和 56 年 11 月 18 日判決（行裁例集32 巻 11 号 1998 頁）、静岡地裁昭和 63 年 9 月 30 日判決（税資 165 号 962 頁）、東京高裁平成元年 1 月 23 日判決（同 169 号 5 頁）
、岐阜地裁平成 2 年 12 月 26 日判決（同 181 号 1104頁）
、仙台高裁平成 10 年 4 月 7 日判決（同 231 号 470 頁）、東京地裁平成 28 年 4 月 22 日判
決（同 266 号順号 12849）等がある。
114 金子・前掲注 26) 401 頁。
115 1 年当たり平均額法を採用した裁判例として、札幌地裁昭和 58 年 5 月 27 日判決（行裁例
集 34 巻 5 号 930 頁）、昭和 61 年 9 月 1 日裁決（裁決事例集 32 号 231 頁）、岡山地裁平成元年 8 月 9 日判決（税資 173 号 432 頁）等がある。
116 金子・前掲注 26) 401 頁。
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倍率 1.18 倍という非常に低い数値が採用されていることが注目される117。この平均功績倍率法による基準は、役員退職給与の適正額を判断する判例では多用されている118。しかし、退職給与を含む役員給与は、当該役員の会社に対する職務執行の対価として支払われるものであるから、本来は、当該役員の役務提供の内容は極めて個別性が強いものである
ことから、当該対価の相当性を同業者の平均値によって推し測ることができるものではない119。平均値を重視することには、当該平均値を上回る数値によって算定されている退職
給与額は全て課税上否認の対象となり、そうなると当該平均値は限りなく低下することになるといった問題点を抱えている120。
最高功績倍率法を採用した裁判例のうち、静岡地裁昭和 63 年 9 月 30 日判決（税資 165
号 962 頁）及び東京高裁平成元年 1 月 23 日判決（税資 169 号 5 頁）の事案では、類似法
人における最高値 3.41（平均値 2.2）であるにもかかわらず、課税処分の段階において功績倍率 4.1 倍を適用して相当額を算定している点は注目される121。
1 年当たり平均額法を採用した裁判例のうち、岡山地裁平成元年 8 月 9 日判決（税資 173
号 432 頁）では、最高値を適用しても当該課税処分は適法となる旨を判示している点は注目される122。
なお、小塚真啓准教授は、役員退職給与については、「不相当に高額」な部分の金額が損金不算入となる点の他にも、役員退職給与とそれ以外の役員給与との間で規制の枠組みが大きく異なっていることを指摘している123。具体的には、法 34 条 1 項では、法人が支払う役員給与の損金算入を厳しく規制している一方で、同給与の一種である役員退職給与は、
ストック・オプション役員給与や使用人兼務役員に対する使用人部分の給与と並び、法 34
条 1 項の規制対象から外されていること124、さらに、すべての役員給与について「不相当に高額」な部分の金額の損金算入を認めないとする法 34 条 2 項にのみ服させるという役
員給与税制の建付けは、会社法の制定によって平成 18 年度改正で導入されたものである
こと125、平成 29 年度改正によって役員退職給与であっても業績連動給与（法 34 条 5 項）に該当する場合には、法 34 条 1 項の規制対象であるとされたことから、この改正において業績連動給与に該当する場合にそうした区別をしないようにしたことが適切であったのかということ126などについて問題提起をされている。

品川・前掲注 110) 44 頁。
品川・前掲注 110) 44 頁。
119 品川・前掲注 110) 44 頁。
120 品川・前掲注 110) 44 頁。
121 品川・前掲注 110) 44 頁。
122 品川・前掲注 110) 44 頁。
123 小塚真啓「役員退職給与－改正の影響及び今後の課題」税研 195 号（2017）68 頁。
124 小塚・前掲注 123) 68 頁。
125 小塚・前掲注 123) 68 頁。
126 小塚・前掲注 123) 68 頁。
117
118

41

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第５節 小括
本章第 1 節では、平成 18 年度改正前の商法、企業会計、法人税法上の役員賞与の考え方は、利益分配の性格を有していることから損金不算入で一貫されていたこと、法人税法
では、給与の支給形態により役員報酬と役員賞与とに区分していたが、これには、画一的・形式的に過ぎるといった問題点の指摘があったことを確認した。
第 2 節では、平成 18 年度改正によって、損金算入が認められる 3 種類の役員報酬等が別段の定めとして規定され、それ以外の役員報酬等については原則損金不算入と解される
建付けに大幅に変更されたこと、変更後の「役員給与の損金不算入」という法条文の見出
しから受ける印象が、原則損金不算入と解されることから、多くの実務家が批判しているという問題点を確認し、実務家、学者、各諸団体等の意見・要望等を確認した。
第 3 節では、平成 18 年度に役員報酬と役員賞与を「役員給与」というくくり概念を用いて、損金不算入から損金算入へと法人税法上の取扱いが大きく変更されたこと、変更後の役員賞与に該当する事前確定届出給与の規定に関して、直近の平成 29 年度改正後においても問題が残っていることを確認した。また、業績連動給与の規定についても、上場企業のみに限定するのではなく、中小企業にこそ適用すべきであるとする意見があることも確認した。
第 4 節では、平成 18 年度改正前から、その後の各年度での法人税法上の役員報酬等の規定改正によっても根本的には修正されず、未だに法改正の余地が残っていると筆者が考えている役員給与と役員退職給与の「不相当に高額」という不確定概念が規定に用いられていること、同業類似法人との比較という推計課税で比準同業類似法人の数を増やすために売上高倍半基準、功績倍率法、1 年当たり平均額法といった統計値を使用した課税実務の問題点を確認した。

42- 438 -

第３章 役員給与、役員退職金に関する裁決・裁判例
本章では、筆者が特に問題点があると考えている役員給与、役員退職金に関する判決・裁判例を取り上げ、学説や先行研究なども参考にし、実務上の法律解釈や裁判の判決に対する問題点を確認しながら、第 4 章の提言に向けて、今後の法律の在り方や裁判所の判断基準等を考察するための問題点を洗い出すことを目的とする。第 1 節では、平成 18 年法律第 10 号改正前の事案について確認し、第 2 節及び第 3 節では、平成 18 年法律第 10 号
改正後の事案について確認する。なお、直近の平成 29 年度法人税法改正後の判例及び先行研究は、本稿執筆中にはまだ存在していないため、本章では検討の対象外とする。
第１節 法人税法３４条（平成１８年法律第１０号改正前）127の趣旨に関する判例
第１款 岐阜地判昭和５６年７月１日128
１．事案の概要及び裁判所の判決要旨
本事案は、役員報酬の適正額を算定する場合に、類似法人における額との比較は不可欠であることを明らかにした、先例的価値の高い裁判例である129。
本事案の概要は以下の通りである。X 会社（原告）は、繊維類の販売及び加工、新旧美術品及び貴金属の売買などを業とする青色申告法人であるが、昭和 45 年 7 月 1 日から同50 年 6 月 30 日までの 5 事業年度分の法人税についてそれぞれ確定申告をした。これに対し、Y 税務署長（被告）は、上記各年度分の法人税について、役員報酬の支給額が過大であるとして、延べ 3 回にわたって更正処分等をした。X 会社は、これを不服として本訴を提起した。本訴においては、X 会社が同社の役員である A（代表取締役、当時 71 歳）、B（A の長男）および C（B の妻）の 3 名に支給した報酬の額が適正であるか否かが争われた。
本事案の争点は、①役員報酬の適正額を判定する場合に類似法人の支給状況と比較することの適否（X 会社はこれを否定）、②類似法人の選択における類似性の程度（X 会社は推計課税の場合と同様厳格性を要求）、③本件における役員報酬の支給額は適正と言えるか、という 3 点であるが、以下では、争点①と争点②に焦点を当てて考察する。
裁判所は、争点①について、「法人の役員の職務行為に対する適正な対価の定め方について、法人税法施行令６９条（過大な役員報酬の額）１号は、（１）その役員の職務の内容、（２）その法人の収益及び使用人に対する給料の支給状況、（３）類似法人の役員に対する
本節における法令はすべて平成 18 年度法人税法改正前の当時の法条文を使用する。
訟月 27 巻 12 号（1981）2327 頁、税資 120 号（1982）1 頁、シュトイエル 241 号（1981）14 頁。
129 田代雅之「第 4 章 過大役員給与の『不相当に高額』」山本守之・守之会『新版検証税法上の不確定概念』（中央経済社、2015）98 頁。
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報酬の支給の状況、（４）その他の事情を勘案すべき旨定めているところ、（中略）前記法
条が類似法人における役員報酬額を、（中略）単に他に認定の方法がない場合の一応の参考にすぎないとみているものでないことは文理上明らかであり、（中略）役員報酬額が客観的に適正か否かを判断するについては、類似法人における額との比較は不可欠というべき」と判示した。
そして、裁判所は、争点②について、「課税庁が、Ｘの業種を美術品の製造販売及び額縁の製造販売並びに書画材料の販売業ととらえたことに誤りはないというべきであ」ると判示し、算定類似法人の抽出の適否に関して、「形式的に比較するとＸと全く同一の事業を営んでいる法人は存しないかのごとくであるが、課税庁が類似法人として掲げる法人はいず
れもＸの営業種目のうちの一つ又はそれ以上の数の事業をその営業種目としているから、
いずれもＸと同種の事業を営む法人と認めるに支障はないというべきである。
」と判示し、
役員報酬の算定に供する類似法人の選択の緩厳に関して、「法人税法施行令６９条（過大な役員報酬の額）１号による過大報酬の額の判定において、（中略）前記法条が推計課税を定めたものでないことは明らかであるばかりでなく、（中略）推計課税と同様の厳格性を要求する必要はないというべき」と判示した。
裁判所は、そのうえで、A、B および C に対する役員報酬が不相当に高額であることは明らかであり、本件更正処分等には違法はないと判示して、X 会社の請求を棄却した。
２．考察
法人税法上、「不相当に高額」な部分は、「形式基準」と「実質基準」により判断されるが、「実質基準」の判断においては、極めて個別性が強く、その役員の職務対価の相当額を認定することは極めて困難であると考えられている130。この点、本判決は、X 会社の役員報酬の支給について、法令の各要件に照らして、その過大性を認定した上で、Y 税務署長の過大額の認定を相当であると判断していおり、役員報酬の相当額の判断をする際のひとつの重要基準となり得るとの評価がある131。
筆者としても、同業類似法人による比較の必要性については、裁判所の判断どおりと考える。
ただし、原告と同種の事業を営む法人で事業規模が類似する法人の選定については、
本事案の別紙 6 から別紙 10 にて公表されているところ、係争事業年度毎に 13 社から 21社と不統一の類似法人により比較がなされており、しかもそのうち非同族会社は 1 社から3 社が取り上げられているものの、同族会社がそのほとんどを占めている点には公平性があるのか議論の余地があると考える。
また、各社の役員の事業に従事している状況は不明であり、各社の役員報酬等の適正性について事前に検証されているかどうかも不明であるところから、比較されている類似法

130
131

品川芳宣「役員報酬の過大額の認定」旬刊商事法務 963 号（1983）37 頁。
品川・前掲注 130) 37 頁。

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人を別として、原告だけが詳細に役員報酬等の適正性について検討されている印象が強いと感じられる。
上記の点から、同業類似法人の選定に対する課税庁側による恣意性が排除されているのか疑問の残るところであると考える。このことから、課税庁側による比較する同業類似法人の選定された詳細な説明や、役員の継続年数、事業への貢献の度合いを売上高営業利益率の推移などで具体的に類似している点がどの程度あるのかを情報公開されなければ、原告にとってそれを否定する判断材料も乏しいことから、不利益、不公平を被っている可能性を否定できないと考える。
第２款 名古屋地判平成６年６月１５日132
１．事案の概要及び裁判所の判決要旨
本事案を検討する意義は、法令 69 条 1 号が定めている「実質基準」をもってしても、結局「不相当に高額な部分の金額」は、明らかになっているとはいえないという点を問題とし、「不相当に高額」という不確定概念が、日本国憲法第 84 条に違反するとして提起された憲法訴訟であり、申告納税方式を採用する法人税の規定における不確定概念の当否が争われた注目すべき事案である133点にある。
本事案は、地裁判決にて、請求棄却と判示され、原告（X 会社）は、地裁判決を不服として控訴に及んだが、名古屋高裁134は地裁の判断を支持し控訴を棄却し、最高裁135で上告棄却の判決が下された事案である。そのため、本事案については、主に、地裁判決における概要を考察する。
本事案の概要は以下の通りである。X 会社（原告）は、衣服等の縫製加工等を業とする株式会社であるが、昭和 62 年 2 月期の事業年度にいずれも常勤である代表取締役 A（株
式持分 93.3％、役員歴 11 年 11 か月）及び取締役 B（A の妻で、株式持分 1.7％、役員歴
11 年 11 か月）に対し、それぞれ役員報酬として、1,800 万円及び 960 万円を支払い、それぞれを X 会社の法人税の損金の額に算入した。これに対して、Y 税務署長（被告）は、類似法人の役員報酬平均支払額（代表取締役は 620 万円、その他取締役は 380 万円）を上
回る部分は不相当に高額な部分の金額にあたるとして、差額を X 会社の課税所得に加算す
る更正処分を行った。X 会社はこれを不服として、不服申し立てを経て訴訟を提起した。
本事案の争点は、主に 2 点、争点①法 34 条 1 項の合憲性、争点②本件更正処分の法 34
条 1 項、法令 69 条の適合性についてである。
名古屋地裁は、まず、争点①に対して、「法 34 条 1 項は、『不相当に高額な部分金額と訟月 41 巻 9 号（1995）2460 頁、税資 201 号（1995）485 頁。
齋藤滋「不相当に高額な役員給与に関する公正基準」租税訴訟 9 号－租税公正基準 3－（2016）379 頁。
134 税資 208 号（1996）1081 頁。
135 税資 222 号（1998）1226 頁。
132
133

45

- 441 -

して政令で定める金額は、（中略）損金の額に算入しない』と規定しているが、右規定の趣
旨は、
役員報酬は役務の対価として企業会計上は損金に算入されるべきものであるところ、法人によっては実際は賞与に当たるものを報酬の名目で役員に給付する傾向があるため、そのような隠れた利益処分に対処し、課税の公正を確保しようとするところにある」とし、「法 34 条 1 項の『不相当に高額な部分の金額』それ自体は不確定概念ではあるものの、法の趣旨によりその意義を明確になしうるものであり、しかも政令に定められた内容によって、その判断基準も客観的に明らかになっているといえるから、同条項は、憲法 84 条の課税要件明確主義に反するものではないというべきである。
」と判示した。
また、争点②に対して、「令 69 条 1 号に規定される『相当であると認められる金額を超える部分の金額』については、（中略）令 69 条 1 号に規定する事項を総合考慮して、当該法人の各役員について、職務に対する対価として相当であると認められる金額の限度を確定すべきである。
」とした一方で、「被告 Y 税務署長は、本件類似法人の役員報酬額の平均値を基準とし、原告（X 会社）にこれを増減すべき固有の特別事情があるか否かを検討すべきであると主張するが、令 69 条 1 号の文言からそのような結論を導き出すことはでき
ない上、平均値が原則的として相当な報酬額の上限であるとすべき合理的根拠もない（中略）したがって、被告 Y 税務署長の主張するように、特別事情がなければ平均値が相当な報酬額の上限であるという判断方法も採用することはできない。」と原告被告双方の主張を排斥する判示をした。
地裁判決は、そのうえで、法令 69 条 1 号に規定する基準の 1 つでもある類似法人における役員報酬の支給状況について検討し、「被告 Y 税務署長は、原告（中略）と同種の営業を営み規模の類似する法人（具体的には、いわゆる倍半基準を採用し、（中略）申告所得
金額が欠損金額でないもの）を基準とし、愛知県三河地区を対象地区と選定して、類似法
人の抽出を行ったことが認められる」が、「右基準は、何ら不合理ではなく（中略）本件においては、（中略）類似性の点で若干緩やかなきらいはあるものの、資料としての意義は有するものと解される。
」としたうえで、本件類似法人と原告 X 会社との役員報酬額の比較をすると「A の報酬額は本件類似法人の代表取締役の平均の約 2.93 倍であり、B の報酬額も本件類似法人のその他の取締役の平均の約 2.56 倍であること。
（中略）最高報酬額は、（中略）A の報酬額はその約 2.14 倍であり、その他の取締役については（中略）B の報酬
額はその約 1.26 倍であること。右によれば、本件類似法人と比較して、原告（X 会社）において役員報酬額が著しく多くなっていることは明らかである。
」と判示した。
２．考察
法人税法上、「不相当に高額」かどうかの判断は、各々の役員がその法人の業務に対する貢献度が千差万別で極めて個別性が強く、その役員の職務執行の対価の相当額を認定する
ことは極めて困難であるところ、「類似法人の役員報酬の支給状況」を具体的にどの程度斟

46- 442 -

酌すべきか、判例等において必ずしも明らかにされていないと批判的な意見がある136。
また、過大な役員報酬の判断について、役員給与が役員の役務提供の具体的対価であり、客観的な比較対象との比較による評価が可能であるという前提で、過大かどうかを従来は行ってきていたが、米国型の精緻な業績評価システムが、役員と従業員の区別無く拡大しつつあり、多国籍企業の競争戦略との関連もあり、役員給与の算定や支給方式と、金額水準は、現在、業種や地域の枠を超えて個別化し、多様化しているものと観察されているとの意見がある137。このような変化の下では、法令の基準の下で従来の判例が具体的に適用してきた「過大かどうかを判別するメルクマール」も、その妥当性については、より精緻な見直しを行う必要があるのではなかろうかと問題提起されている138。
そして、本判例に対し、名古屋地判では、法 34 条 1 項及び法令 69 条 1 号の規定する「不相当に高額な部分の金額」の算定方法を忠実に踏襲した審査を行ったかのような体裁をとっているが、必ずしも法令の文理解釈に忠実な審査を行ったとは評価しにくく、なぜ
4 要素（①役員の職務の内容、②原告の収益の状況、③使用人に対する給料の支給状況、④類似法人における役員報酬の支給状況）審査の結果、判示されたような判断枠組みが唯一の適切な枠組みとして提示しうるのかについて、十分な説明がなされていないように思われるとの否定的な意見がある139。
また、役員報酬が不相当に高額かどうかが争いになるケースは、年額 1 億円を超える金
額、少なくとも同数千万円を超える金額であるところ、本事案のような中小企業の代表者、品川芳宣「役員報酬適正額認定における類似法人支給額比準の限界」税研 57 号（1994）42 頁。また、法令の規定は、元来役員報酬の恣意的な支給に対して牽制的に設けられている
伝家の宝刀的なものであるから、商法（当時）上の規制の下に法人が自主的に定めた役員報
酬の額については尊重されるべきであり、税務官庁の判断で当該規定をむやみに発動すべきではないとの意見や、本判例に対し、各規定の適合（適用）の具体的な方法については、従来詳細に論じられず、部分的に論じることが多く、この適合（適用）の問題について、本判決が、当事者双方の主張を排斥し、実質基準に基づいて具体的に判示したことは注目に値するが、本判決にいう「客観的相当額」の範囲をどのように判定するかが大きな問題であるとの意見として、品川芳宣「判例評釈 不相当に高額な役員報酬の損金不算入」TKC 税研情報
5 巻 4 号（1996）14 頁がある。
137 青山慶二「過大役員報酬に関する H．6．6．15 名古屋地裁判決 V．Exacto Spring Co．
事件第 7 巡回控訴裁判所判決」TKC 税研情報 21 巻 2 号（2012）67 頁、齋藤滋・前掲注
133) 383 頁。
138 青山・前掲注 137) 67 頁。
139 青山・前掲注 137) 69 頁。青山教授は、さらに、類似企業に比準する適正額算定が国内で完結する本件事例では、国内法によって納税者の予測可能性が保証されるような立法が可能であり、国境をまたぐ取引のように異なる法制間での調整という困難な問題は避けられるという利点はあるが、役員給与決定という一見国内マターの課税立法についても、国境を越えた株式投資の多様化やコーポレートガバナンスの精緻化の中で、ルールのグローバルなコ
ンバージェンスが進展している状況を考慮すると、他国の投資家からみた場合の立法の透明性について、これまで以上の繊細な備えが求められているとも考えられることから、上記名
古屋地裁判決の判断枠組みには、予測可能性の観点から、さらなる改善の余地が残されていると評価すべきと考えると問題提起されている
136

47- 443 -

取締役の職務執行の対価としての相当額が 620 万円又は 450 万円というのは、社会通念上の観点からは過少であるという点において相当に乖離していると言わざるを得ず、この判決の問題点は、その認定した額の過少さに現われているとの否定的な意見がある140。
筆者も学者や実務家の先生方と同様の考えをもっており、納税者にはわかり得ない情報によって比較類似法人が抽出される点から、納税者側の予測可能性の確保につき改善の余地があること、当時もさることながら令和の現代においてはなお一層、多国籍企業との競争にさらされている我が国の大企業のみならず中小企業の状況においても、立法の透明性が求められること、中小企業とはいえ、一法人の役員給与が 620 万円や 450 万円が適正額であるとの判断には低すぎると感じざるを得ないという点からも、このような判例が積み上げられてしまった以上は、法令の改正による改善の必要があるのではないかと考える。
第３款 大分地判平成２１年２月２６日141
１．事案の概要及び裁判所の判決要旨
本事案は、課税庁の処分が一部取り消された、数少ない判例のひとつである。
本事案は、一般貨物自動車運送業及び不動産賃貸業等を営む法人である X 会社（原告）が、代表取締役であった A に対して支給した役員報酬及び役員退職給与に、それぞれ法 34
条 1 項及び法 36 条に規定する不相当に高額部分があったとして、Y 税務署長（被告）から本件更正処分等を受けたことから、その一部取消しを求めた事案である。X 会社は同族法人に該当する法人であり、A の死亡により、受け取った死亡保険金合計 2 億 7,200 万円を原資として、役員退職慰労金規定により、退職慰労金は当該役位の最終月額報酬にその在任年数及び支給倍率（取締役社長の場合は 3.5）を乗じて算定することとし、また、特に功績顕著と認められる役員に対しては、上記算定額の 30％の範囲内で功労金を支給するとともに、会社創立再建等格別の時期に具体的功労があり、功績顕著とみとめられる者について同範囲内で特別功労金を支給することがあり、役員の死亡が業務上の死亡ではないと
きは、死亡退職金とは別に直前の月間役員報酬の半年分を弔慰金として支給することができる旨が規定されていたため、その規定により算出した 2 億 7,000 万円（弔慰金を含む）を支給することとし、死亡退職金として損金に算入した。
本事案の争点は、2 点あり、争点①は、A の役員報酬に法 34 条に規定する不相当に高額な部分があるか、争点②は、A の役員退職給与に法 36 条に規定する不相当に高額な部分があるかである。
藤曲武美「過大役員給与（「不相当に高額」の意義等）－名古屋地判平 6.6.15（最判平9.3.25）－」税務弘報 65 巻 6 号（2017）155 頁。本事案については、以下の文献も参考とした。齋藤滋「不相当に高額な役員給与に関する公正基準」租税訴訟 9 号－租税公正基準 3－（2016）380-381 頁、松井宏「過大役員報酬の推計にかかる判例」波多野弘先生古希祝賀記
念論文集（1999）237 頁。
140 税資 259 号（2009）順号 11147。
141 税資 259 号（2009）順号 11147。
140

48- 444 -

大分地裁は、一部認容、一部棄却の判決を下した（確定）。
大分地裁は、まず争点①に関して、「A の役員報酬は、平成 11 年 3 月までの 15 年近くにわたり、月額 150 万円であったのが、同年 4 月以降、月額 120 万円に、さらに、平成 13
年 4 月以降、月額 88 万円に引き下げられていたところ、平成 14 年 4 月以降、月額 150 万円に増額され、同年 1 月から遡って 150 万円に増額された」ことについて、「被告（Y 税務署長）は、原告（X 会社）の平成 14 年 3 月期の業績が前期（平成 13 年 3 月期）より悪化していることからすれば報酬増額に理由がない旨主張するところ、（中略）平成 13 年 4
月に A の役員報酬が月額 88 万円に減額された理由は、食中毒事件関係で大口取引先との取引終了による売上減少とそれに伴うリストラにより従業員を削減したことの責任を明確にするためであった」とし、「経営責任明確化のための報酬減額を解消して、直前の月額120 万円に戻すのみならず、平成 11 年 3 月以前の 15 年近くにわたって維持されていた
150 万円の報酬へ増額したとしても、業績の点からは必ずしも不合理であると言うことはできない。
」と判示した。さらには、「処分行政庁において抽出した比較法人 12 社の係数を基に比準報酬月額を算定すると 136 万 7690 円であり、（中略）A の役員報酬月額 150 万円は、比準報酬月額からわずか 1 割程度高いだけであること及び創業者として原告（X 会社）に対する A の功績があることは明らかであること（中略）15 年近くにわたって維持されていた金額に戻ったにすぎず、増額されたことについて不合理ということはできない
ことも考慮すると、月額 150 万円をもって直ちに不相当ということはできず、（中略）以上からすれば、A の役員報酬に法 34 条 1 項に規定する不相当に高額な部分があるということはできず、被告（Y 税務署長）の主張は採用できない。
」と判示した。
また、争点②に関しては、「処分行政庁においては、2 法人のみを比較法人として平均功績倍率を 3.094 と算出し、原告（X 会社）の採用していた功績倍率 3.5 を近似値として相当としているところ、2 法人（中略）を抽出する過程で、欠損が多額であった 1 法人（中略）及び功績倍率のあまりの低さから本来あるはずの退職給与が支給されていないと思われる 3 法人（中略）を除外したこと（中略）については、上記のような原告（X 会社）と他の同業種・類似規模の法人との業績の差異及び A の創業者としての功績を踏まえれば、その判断に相応の合理性があるものといえる。
」として、「A の役員退職給与のうち相当であると認められる金額は、適正役員報酬月額 150 万円に勤続年数 37 年（中略）及び功績倍率 3.5 を乗じた 1 億 9425 万円であり、これを超える部分は不相当に高額な部分にあたる。
」と判示した。
２．考察
過大役員給与の損金不算入額に関しては、当該法人の使用人やその役員の給与、類似法人の支給状況等と対比し、社会通念上、明らかに不相当に高額である部分を過大役員給与とするところ、本事案にて行政処分庁が主張した比較法人の比準報酬月額を超えた部分が49- 445 -

直ちに過大となるわけではないのであり、本章本節第 2 款で取り上げた名古屋高裁平成 7
年 3 月 30 日判決では、類似法人の役員報酬額の平均値が原則として相当な報酬額の上限であるとすべき合理的根拠もない142との批判的な意見がある。
他にも、倍半基準の 0.5 倍から 2 倍の範囲を類似規模にあたることに疑問を呈する意見がある143。
筆者も、売上高倍半基準による機械的、平板的な類似法人の抽出による判断には、疑問をもっている。本事案のように歴史のある企業の場合は、個別事情を実質的に勘案する必要があると考えている。
そして、
これまでの役員報酬に対する法人税法の沿革や経緯から、同族会社の行為計算否認規定の延長線上で判断されてしまう判例が積み上げられてきた歴史的背景を考えると、法改正によらなければ改善されないのではないかと考える。
第２節 役員退職給与に関する判例
第１款 東京地判平成２９年１０月１３日144、東京高判平成３０年４月２５日145
１．事案の概要及び裁判所の判決要旨
これまで役員退職給与の相当額の具体的な判定方法として裁判所が採用していた方法
は、主として、功績倍率法と 1 年当たり平均法であり、前者の功績倍率法においては平均値を採用するか、最高値を採用するかで、前者を採用する判例が多かった。本事案の地裁判決は、平均功績倍率を 1.5 倍に修正した「1.5 倍基準法」とでもいうべき新しい判断基準142

池本征男「過大な役員報酬・役員退職給与かどうかが争われた事例」国税速報 6135 号（2010）31 頁。そして、過大役員退職給与の損金不算入額に関しては、役員退職給与の適正額を巡っては、争われる事案も少なくなく、多くの判例等では、「功績倍率法」（類似法
人における功績倍率の平均値によるものと、最高値によるものがある。
）と、「1 年当たり
平均額法」によって適正な役員退職給与額を算定していることを紹介している。
143

西村亨「役員退職給与が不相当に高額であるとされた事例」月刊税務事例 42 巻 2 号（2010）20 頁。西村氏は、本事案での X 会社のように歴史がある会社の貸借対照表は、売上高の金額では比較にならず、また、倍半基準を採用した場合には、最大で 4 倍（2÷0.5）の差異が生ずる可能性があり、これを類似規模とすることに違和感があるとしている。
そして、倍半基準自体がある程度広い範囲を想定した基準であることを考えれば、少なくとも 2 項目以上の条件を満たすことで、倍半基準の補強をすべきと主張している。なお、
本事案については、藤原眞由美「判決インフォメーション 創業者の役員報酬と役員退職
給与が不相当に高額か否かの判断基準」月刊税理 53 巻 13 号（2010）269 頁も参照している。
144 税資 267 号（2017）順号 13076
145 裁判所ウェブサイト（判例集未登載）
50- 446 -

を採用したことが注目される。
本事案の概要は、ミシン部品等の製造、販売等を業とする X 会社（原告）が、平成 20 年
8 月 21 日から同 21 年 8 月 20 日までの事業年度（以下「本件事業年度」という。
）の法人税について、平成 20 年 10 月 4 日に死亡退職した代表取締役 A に対して、平成 21 年 7 月
1 日の臨時株主総会において決議した退職慰労金 4 億 2,000 万円（以下「本件退職給与」という。
）を支給し、所得金額の計算上、損金の額に算入して所得金額 6,391 万円余とする
確定申告をしたところ、Y 税務署長（被告）は、本件退職給与につき、法人税法上損金の額に算入できる適正額を 2 億 1,124 万円であるとし、それを超える金額を所得金額に加算すべきとする更正等をした。X 会社は、これを不服とし、前審手続きを経て、本件更正等の取消しを求めて本訴を提起した。
本事案の争点は、本件退職給与のうち、「不相当に高額な部分の金額」
（争点①）
、国税通
則法 65 条 4 項にいう「正当な理由」の有無（争点②）、本件更正等における権利の濫用、信義則違反の有無（争点③）であるが、本稿では争点①について焦点を当てて検討する。
本事案では、東京地裁で一部認容、一部棄却の判決となり、国側が控訴し、東京高裁は、原判決中控訴人（国）敗訴部分を取り消し、その部分につき被控訴人（X 会社）の請求棄却の逆転判決を下した。
東京地裁は、国が平均功績倍率法を採用して本件退職給与の相当額の算定方法として採用したことについて、本件平均功績倍率を X 会社に適用することで亡 A に対する退職給与として相当な金額と認めることが相当といえるか否かについて検討し、「同業類似法人間における平均功績倍率は、（中略）あくまでも同業類似法人間に通常存在する諸要素の差
異やその個々の特殊性を捨象して平準化した平均的な値であるにすぎず、本来役員退職給
与が当該退職役員の具体的な功績等に応じて支給されるべきものであることに鑑みると、平均功績倍率を少しでも超える功績倍率により算定された役員退職給与の額が直ちに不相当に高額な金額になると解することはあまりにも硬直的な考え方であって、実態に即した適正な課税を行うとする法人税法３４条２項の趣旨に反することにもなりかねず、相当であるとはいえない。
」と判示し、「少なくとも課税庁側の調査による平均功績倍率の数にその半数を加えた数を超えない数の功績倍率により算定された役員退職給与の額は、当該法人における当該役員の具体的な功績等に照らしその額が明らかに過大であると解すべき特段の事情がある場合でない限り、同号にいう「その退職した役員に対する退職給与として相当であると認められる金額」を超えるものではないと解するのが相当であるというべきである。
」と判示した。
そして、東京地裁は、「これを本件についてみると、上記の事実関係によれば、本件役員退職給与に係る功績倍率は 6.49 であり、本件平均功績倍率 3.26 にその半数を加えた 4.89を超えるものであるところ、亡 A が原告の取締役及び代表取締役として、借金の完済や売上金額の増加、経営者の世代交代の橋渡し等に相応の功績を有していたことがうかがわれ

51- 447 -

ることからすると、亡 A の功績倍率を上記の 4.89 として算定される役員退職給与の額について上記特段の事情があるとは認められないから、本件役員退職給与の額 4 億 2,000 万円のうち、上記の功績倍率 4.89 に亡 A の最終月額報酬額 240 万円及び勤続年数 27 年を乗じて計算される金額に相当する 3 億 1,687 万 2,000 円までの部分は、亡 A に対する退職給与として相当であると認められる金額を超えるものではないというべきである。
」と判示した。
２．考察（第一審判決）
本事案については、肯定的な意見と、否定的な意見がある。
肯定的な意見としては、平均功績倍率の 1.5 倍によって相当額を算定すべき旨を判示したことは、役員退職給与相当額の算定方法のあり方に一石を投じたものと評価するもので「緩衝範囲」の存在が明らかにされたことを、十分に評価するとの意見もあある146。また、る147。さらに、倍半基準の欠点に対する修正策として、一歩前進したものと評価する意見もある148。
その一方で、本判決は、平均功績倍率を 1.5 倍したことについて必ずしも明確な根拠を示したものとは言い難いとの意見149、また、本判決は、過去の裁判例と異なり、支給事例の特殊事情を根拠にして平均功績倍率の採用を否定するのではなく、平均功績倍率そのものの性格から平均功績倍率をそのまま適用することの不合理性を導き出しているように思われ、この点に論理の飛躍があるように思われるとの意見もある150。
他にも、1.5 倍ルールは原告が主張したものでもなく、裁判所が相当の乖離はなぜ功績倍率の半数までなのかという点が示されておらず、過去の功績倍率にまつわる裁判例との整合性を導くことも難しいのではないかとする意見151や、納税者の予測可能性をより高めるためにも本争点については本判決を機に最終的には立法による解決を期待したいとする意見もある152。
品川芳宣「役員退職給与相当額の算定に平均功績倍率 1.5 倍を適用」税研 199 号（2018）103 頁。他に、品川芳宣「役員退職給与適正額の算定に平均功績倍率 1.5 倍を適用」TKC 税
研情報 27 巻 2 号（2018）41-42 頁も参照した。

146

147

渡辺充「役員退職給与につき平均功績倍率の 1.5 倍の倍率が是認された事件」旬刊速報

税理 37 巻 7 号（2018）29 頁。
148 長島弘「過大退職金の算定に当たり平均功績倍率の 1.5 倍までが相当額とした裁判例」月刊税務事例 50 巻 3 号（2018）45 頁。
149 品川・前掲注 146) 103 頁。同様の意見として、廣木準一「元代表取締役への退職慰労金と法人税法 34 条 2 項にいう不相当に高額な部分」ジュリスト No.1523（2018）154 頁を参照
した。
150 藤曲武美「過大役員退職給与と平均功績倍率」税務弘報 66 巻 2 号（2018）128 頁。
151 中尾隼大「平均功績倍率の合理性～東京地裁平成 29 年 10 月 13 日判決を素材として～」
月刊税理 61 巻 6 号（2018）136 頁。
152 西中間浩「役員退職給与の額につき、平均功績倍率の数にその半数を加えた数を超えない
52- 448 -

筆者は、原告、被告の双方からの要求によらず、裁判所の判断にて、1.5 倍基準とでもいうべき新しい比較基準をもって判決がなされたことは画期的であると考えており、これまでの判例よりも前進した判断であると評価できるものと考える。その一方で、前述の学者や実務家のご指摘のように、その根拠の説明が十分ではないことにも同意するものであり、その根拠の説明が十分であったならば、本事案は立法論による法律の改正をすることなく裁判所の判断により過去の判例にならうようなものとはならずに、先例的な判例になり得たと考える。しかし、実際には、第二審では過去の判例にならう判断がなされ、原判決中
控訴人（国）敗訴部分を取り消し、その部分につき被控訴人（X 会社）の請求棄却の逆転判決が下され、やはり現実には法改正に拠らなければ改善されないと考える。
３．裁判所の判決要旨（第二審判決）
東京高裁は、次のように判示し、原審の 1.5 倍基準を取消し、その理由として、東京高裁は次のように判示した。
「当該退職役員及び当該法人に存する個別事情であっても、法人税法施行令 70 条 2 号に例示されている業務に従事した期間及び退職の事情以外の種々の事情については、原則として、同業類似法人の役員に対する退職給与の支給の状況として把握されるべきものであり、（中略）役員退職給与の適正額を算定するに当たり、これを別途考慮して功労加算する必要はないというべきであって、（中略）同業類似法人の役員に対する退職給与の支給の状況として把握されたとはいい難いほどの極めて特殊な事情があると認められる場合に限り、これを別途考慮すれば足りるというべきである。
」「そこで、亡 A の役員在任中の功績について検討すると、（中略）同業類似法人の役員に対する退職給与の支給の状況として把握されたとはいい難いほどの極めて特殊な事情があったとまでは認められない。
」
４．考察（第二審判決）
東京高裁の判決に対しては、同業類似法人の抽出が合理的に行われてもなお、同業類似法人に対する役員退職給与の支給の状況として把握されたとは言い難いほどの極めて特殊な事業があると認められる場合に限られると限定的に解釈した点に特徴があり153、本判決数の功績倍率により算定された額は、当該法人における当該役員の具体的な功績等に照らしその額が明らかに過大であると解すべき特段の事情がある場合でない限り、法人税法施行令70 条 2 号にいう退職給与相当額を超えるものではないとして、課税庁の処分を一部取り消した事例」税経通信 73 巻 3 号（2018）171 頁。他にも本事案では、林仲宣・谷口智紀「平均功績倍率による役員退職給与の上限算定基準」税務弘報 66 巻 5 号（2018）88-89 頁、依田孝子「役員退職給与「不相当に高額な部分の金額」の算定／平均功績倍率の合理性」税研 197 号（2018）96 頁、依田孝子「役員退職給与の「不相当に高額な部分の金額」～平均功績倍率の合理性～」月刊税理 61 巻 2 号（2018）100 頁を参照した。
153 加島康宏「法人役員退職給与・「不相当に高額」の判断方法について」会計論叢 14 号
（2019）182 頁。

53- 449 -

は平均功績倍率には東京地裁が指摘するような問題点はないと考えて平均功績倍率方を最も合理的な方法とし、これは、平均功績倍率方の適用を合理的とした多くの裁判例に沿うものであるから、東京地裁がこれまでの裁判例とは異なる新たな見解を示したのに対して、
本判決はこれを否定し元の路線に戻ったとの意見があり154、本判決が「具体的貢献の態様
及び程度は必ずしも明らかではな」いとしていることから、当該役員の退職事情及び退職する当該役員の法人に対する貢献度を示す「客観的な証拠」を納税者側が立証できることを前提にすることで、その程度が新たな論点になるとの意見がある155。
筆者は、これらの意見に対し、納税者側による説明責任（アカウンタビリティー）の向上による建設的な対話ができる法改正を整備する必要性があると考えており、本稿第 4 章
にてその点をより詳細に考察する。
なお、本判決には、否定的な意見も多い。例えば、平均より高い功績倍率が相当と認められるためには、その高い功績倍率を採用している会社を基準に倍半基準でサンプルを抽出して求めた平均値が高い功績倍率以上である必要があり、そのためには、5 倍や 6 倍といった本件での 4.31 倍を超える功績倍率を採用している会社の存在が必要となり、さらに 5 倍や 6 倍といった功績倍率もまた相当性が問わることになるため、このようなモデルは破綻しているとの意見がある156。
また、東京高裁判決では、平均功績倍率法で捨象できない個別事情を「極めて特殊な事情」と呼んで、その評価は可能であるとしたものの、具体的な例示はなく、法令 70 条 2 号「･･････状況等に照らし」という規定にある「等」については、軽々に切り捨てているとの意見もある157。
筆者も、これらの意見には同意するものであり、平成 18 年度法人税法改正後の役員給与及び役員退職給与の考え方は、従前とは異なる大幅な改正がなされていることから、本事案の二審判決に対しては、結局のところ従前の判例を踏襲するような実に保守的な判断が下されたことは残念であると考えている。仮に従前の判例を踏襲するにしても、平成 18154

西本靖宏「役員退職給与の「不相当に高額な部分の金額」の算定における平均功績倍率の合理性」ジュリスト 1531 号 平成 30 年度重要判例解説（2019）193 頁。
155 佐藤謙一「平均功績倍率による役員退職給与の適正額の算定と当該役員の貢献度」国税速報 6546 号（2019）16-17 頁。
156 長島弘「過大退職金の算定に当たり平均功績倍率の 1.5 倍までを相当額とした一審判決を否定した控訴審判決」月刊税務事例 50 巻 8 号（2018）68-69 頁。
157 渡辺充「役員退職給与と平均功績倍率 1.5 倍の控訴審判決」旬刊速報税理 37 巻 22 号
（2018）28-29 頁。他に、東京高裁判決に批判的な意見として、大淵博義「『不相当に高額』
な役員退職給与の認定をめぐる論点～最近の判決事例にみる問題点の検証～」月刊税理 61 巻
10 号（2018）7 頁を参照した。他にも、林仲宣・谷口智紀ほか「役員給与に関する判例・判決例の動向」税務弘報 66 巻 9 号（2018）60 頁、山口敬三郎「役員退職給与相当額の算定に
平均功績倍率 1.5 倍を適用した事例」月刊税務事例 51 巻 7 号（2019）45-46 頁、依田孝子「役員退職給与の「不相当に高額な部分の金額」～平均功績倍率の合理性～」月刊税理 61 巻
10 号（2018）116 頁、岩崎宇多子「役員退職給与の「不相当に高額な部分の金額」算定方法の合理性」税研 201 号（2018）83 頁も参照した。

54- 450 -

年度法人税法改正による大幅な変更を考慮すべき説明が必要であったと考える。
第２款 東京地判平成２８年４月２２日158
１．事案の概要及び裁判所の判決要旨
本事案の意義は、従来の判例では、前者に対しては売上高倍半基準による同業類似法人との比較によりその平均額が基準となって判断され、後者については、同じく同業類似法
人の功績倍率との比較によりその平均額が基準となって判断されることが多かったところ、
本事案は、そのいずれも平均額ではなく、最高額で判断された事案であり、特に、前者においては最高額で司法判断された初めての裁判であるという点が特徴である。
本事案は、原告（以下「X 会社」という。
）が、処分行政庁である沖縄税務署長（以下「Y」という。
）から、平成 19 年 2 月期から平成 22 年 2 月期までの各事業年度（以下「本件係争年度」という。
）において、役員 4 名に支給した役員報酬ないし役員給与及び代表取締役を退任した者に対して支給した役員退職給与について、いずれも不相当に高額な部分があり、当該金額は各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入されないとして本件各事業年度の法人税についての更正処分を受けるとともに、それぞれ過少申告加算税の賦課決定処分を受けたことについて、上記役員報酬ないし役員給与及び退職給与の支給額はいずれも適正であるとして、本件各更正処分の一部及び本件各賦課決定処分を求めた事案である。
本事案の争点は、2 点あり、本件役員ら給与のうち、不相当に高額であるとして損金の額に算入されない部分の有無及びその額（争点①）、本件退職給与のうち、不相当に高額であるとして損金の額に算入されない部分の有無及びその額（争点②）である。
東京地裁は、類似会社の最高額を超えていない役員退職給与は妥当と判断し、役員退職
給与についての追徴課税は全額取消し、役員給与についてのみ「不相当に高額」として、追徴税額のうち 5,000 万円を取り消しとする判決を言い渡した（一部認容、一部棄却）。X
会社が控訴したが、東京高裁159は控訴棄却とし、さらに X 会社は上告したが、最高裁160は上告棄却、上告不受理として確定した。
そのため、以下では、主に、東京地裁での判決要旨を中心に考察して行くこととする。
なお、本件係争年度は、平成 19 年 2 月期から平成 22 年 2 月期までの各事業年度であり、平成 18 年度法人税法改正による役員報酬等の規定の改正が適用される前後が含まれているが、「不相当に高額」であるか否かという判断の内容は条文番号以外に大きな変わりはなかったことから、改正前を旧法 34 条 1 項、旧法令 69 条とし、改正後を法 34 条 2 項、
法令 70 条 1 号イとして以下で使用する。ただし、平成 18 年度改正による役員報酬等の規税資 266（2016）順号 12849
税資 267（2017）順号 12981
160 LEX-DB 25560182（2018）
158
159

55

- 451 -

定では、役員賞与が損金不算入であったものから、損金算入とすることが認められ、利益処分ではなく、費用として認められたことから、その法的解釈自体は大きく変容していることには注意が必要であると考える。
裁判所は、所轄税務署長が沖縄国税事務所と熊本国税局管内の同業類似法人を 34 法人
選定し、倍半基準により、比較対象業者を抽出することについては、これを合理的なものとして容認した上で、「X 会社の代表取締役又は取締役（本件役員ら）の職務の内容は、（中略）特別に高額な役員報酬ないし役員給与を支給すべきほどの職務の内容であるとまでは評価し難い（中略）類似法人の代表取締役及び取締役らの役員報酬ないし役員給与の最高額を上回る部分は、不相当に高額な部分の金額に該当するというべきである。
」と判示した。
本事案の争点②退職給与のうち、不相当に高額であるとして損金に算入されない部分の有無及びその額について、裁判所は、「法人税法 34 条 2 項（中略）を受けて法人税法施行
令 70 条 2 号は、（中略）その事業規模が類似するものの役員に対する退職給与の支給の状
況等に照らし、その退職した役員に対する退職給与として相当であると認められる金額を超える場合におけるその超える部分の金額とする旨を定める。
（中略）本件においては、代表取締役に対する役員給与の最高額について、比較法人 4 法人のうち上位 2 法人と下位 2
法人との間に大きな乖離がみられ、しかも、その平均額についても各比較法人の代表取締役に対する役員給与の最高額との間に大きな乖離がみられるという状況である」
として「原
告における職務の内容に照らして、（中略）最高額を超えない限りは、不相当に高額な部分の金額があるとはいえない」と判示した。
２．考察
本事案では、過大役員給与の規定である法 34 条 2 項が、租税法律主義の憲法 84 条に違反しないかどうかがひとつの論点になった判例で、納税者側は、法律により納税者側で把握することの不可能な事項によって課税処分を行うことから、納税者の予測可能性が害されるとして、憲法 84 条に違反すると主張したが、裁判では、第 1 審は過大とされた役員
退職給与は処分が取り消され、それ以外の役員報酬は第 1 審でも控訴審でも処分が適法と判断された。裁判所は、納税者にとっても把握している事項と、把握が可能な事項が、課税要件になっているとして「相応の予測は可能である」とし、一般的に是認しうる程度に具体的で客観的であるとし、憲法 84 条に違反しないと判示した。
本判決の意義として、過大役員給与規定について、合憲性の問題を正面から議論している点で、参考になる判例であるが、課税要件明確主義に違反しているか否かの判断をこのような議論で済ませて良いものか、検証過程に疑問が残り、予測可能性がどこまで具体的に求められるかが問題の本質である161との否定的な意見がある。
木山泰嗣「判決から読む憲法解釈<第 41 回>過大役員給与規定と租税法律主義」月刊税理60 巻 6 号（2017）105 頁。

161

56

- 452 -

また、本事案は、倍半基準において選択された比較会社における役員報酬等のうち、裁判所は原処分を考慮したうえで、最高額により判断しており、この点は評価し得る162と評価する意見がある。その一方で、裁判所は、売上金額は、法人の事業規模を示す最も重要な指標のひとつであるとして、倍半基準は合理的であるとし、地域や業種を限定することも法文上正当であると判断している点は疑問が残る163と否定的な意見もある。その理由として、法令における 4 つの判断要素のうち、「その内国法人の収益」は、この場合は利益とみるべきであり、売上という数値は、会計方針として純額主義と総額主義で大きく異なる
もので、利益が役員報酬等の決定要素として考えるのが妥当である164と述べている。
さらに、中小企業のみが「不相当に高額」として課税される問題に対し、いわゆる「お手盛り」の観点から分析をし、株式会社はお手盛りの弊害が最も大きく存在し得るものであり、その理由は、株式会社の場合、取締役が報酬等を過大に支払ったことによって、会社財産が減少し、債権者が不利益を被ったとしても、有限責任のもと、合名会社・合資会
社のような無限責任社員が存在しない以上、救済する途が限られている165と述べている。
そして、昨今の大規模公開会社の巨額な役員報酬等を不問にしながら、中小企業の同族会社のみを規制するのは、平仄を欠いたものといえ、上場会社にも同族会社と同様に適用すべきものであり、法の下の平等に反する166と批判されている。
他にも、本事案である残波事件の控訴審裁判所に提出する意見書（未定稿）をまとめたものとして、当該法人が役員給与の額を決定するに当たっては、他の類似法人の支給事例を斟酌して決定するような過程は一般的には行われていないところであるが、法人税法において、「不相当に高額」な役員給与の認定に当たって、類似法人の支給状況に基づいて判定すると言う規定が置かれたのは、その「不相当に高額」な役員給与額を認定するに際してのひとつの判断基準（要素）として位置付けているにすぎず、このことは、類似法人の支給額の平均値や最高値を上回っている事実を認定して、機械的、平板的に、その上回っ
長島弘「役員給与に係る不相当性の判断と倍半基準」月刊税務事例 48 巻 7 号（2016）27頁。
163 長島・前掲注 162) 27 頁。
164 長島弘「役員給与に係る不相当性の判断と倍半基準」月刊税務事例 48 巻 7 号（2016）27頁。なお、他にも本判決では倍半基準によりながらも役員報酬の判定において平均値ではな
く最高額を採用したことを評価するものとして、渡辺充「特集・役員給与の適正額－残波事件－」旬刊速報税理 35 巻 24 号（2016）36-37 頁がある。
165 長島弘「役員給与に係る不相当性の判断と倍半基準（残波高裁判決）」月刊税務事例 49 巻
5 号（2017）43 頁。
166 長島・前掲注 165) 43-47 頁。なお、渡辺充「特集・役員給与の適正額－残波事件②・控
訴審判決－」旬刊速報税理 36 巻 19 号（2017）49-50 頁によれば、コーポレートガバナンス
コードの公表を受けて本件残波事件は同族会社の事案であるから報酬の透明性確保の観点から直ちに上場企業と同じ土俵に上げて議論することはできないことは筆者も十分理解しているが、業績連動給与の導入など、時代は変化しており、本件争点に対する判示内容は、なんら合理的な説明がないところで、時代の潮流にのった判断が示されたとは到底思われないとの意見を述べられている。
162

57- 453 -

た金額を過大役員給与と認定する趣旨ではない167との否定的な意見がある。
さらに、過大な役員給与の支給が、租税負担軽減（租税回避）のために行われると言う一般の理解に鑑みれば、過大役員給与を支給した当該法人の法人税額（2019 年時点で法人税率は最高で 23.2％）と、役員給与に係る所得税額（2019 年時点で所得税の給与所得税率は、最大で 45％）と、適正な役員給与のそれとを対比すれば、過大な役員給与を支給した場合には、法人税と個人の所得税負担がより多額になることは、長年に亘る法人税率の減少と個人所得税率の最高税率の上昇から当然の結果であり、これらの税負担の軽減の視座からの検証も、現実の役員給与の支給額の是非を検討する上で留意する必要がある168。
さらに加えて、有能な人材のヘッドハンティングによる役員就任や、ここ十数年の間における外国人役員の出現により、わが国の役員給与金額の水準は大幅に上昇しており、高額化している現状にあることも平成 18 年度法人税法改正前の古き時代とは異なる現象が生じているということを看過すべきではなく、もはや、過大役員給与の否認規定の趣旨・目的とはかけ離れた次元の問題として認識すべき時代が到来しているといえる169との意見がある。
従前では、役員賞与は利益処分とみなされ損金不算入とされてきたところ、平成 18 年
度改正以後は役員報酬と役員賞与を一体化した「役員給与」という概念で費用として認められて損金算入されるように法の趣旨・目的は変容している。これは、会社法上も、企業会計基準上も同様の趣旨・目的に変容したことに基因した法改正である。このことから、
一見して客観的に明白な過大役員給与等の支給事例を挙げて、否認するという論理は、現行の法 34 条 2 項を受けた法令 70 条 1 号イにおいて規定する、類似法人の支給状況、つまり、同業類似法人の平均役員給与額や、平均功績倍率法に基づく平均的な役員退職金の額を上回る部分が、常に「不相当に高額」な役員給与で、損金性を有しないと否認する趣旨ではなくなっているとの意見がある170。仮に課税庁がこれに異論を呈して、従来のような考え方で「不相当に高額」な役員給与とするのであれば、それは、課税庁の私的自治に対する不当な介入と批判されてもやむを得ないところであろうとの意見もある171。
筆者は、その沖縄・熊本地方の地域では、突出した業績を誇っている本事案の原告に対して、地域を限定し、かつ、売上高倍半基準による比較を行うに際しては、上位の比較法

大淵・前掲注 96) 1-2 頁
大淵・前掲注 96) 2 頁。
169 大淵・前掲注 96) 2 頁。
170 大淵・前掲注 96) 4-5 頁。他に、大淵博義「過大な役員給与（報酬）認定の問題点とその今日的課題－「倍半基準」による類似法人選定と過大認定の不当性を中心として－」月刊
税理 59 巻 11 号（2016）2 頁も参照した。
171 大淵博義・前掲注 96) 7 頁。なお、同様の内容として、大淵博義「最近の過大役員給与否認の論点」中央大学会計人会会報第 21 号別冊（2016）（http://chudai-kaikeijin.jp/bulletin/pdf/bulletin20_2016-10-25_other.pdf,2020 年 1 月 1 日
最終閲覧）も参照した。
167
168

58

- 454 -

人よりも下位の比較法人の業績による影響が大きく、その平均額ではなく、最高額を採用した裁判所の判断には同意できるものの、原告の商圏は日本全国に及んでおり、より広い
地域や、株式を公開しているような上場企業も含めた同業類似法人の選定の必要性を考慮すべきではなかったかと考えている。しかも、原告の役員には、職務執行の事実があり、実際に業績向上に寄与していると考えられることから、平成 18 年度法人税法改正以後の「不相当に高額」の判断に際して、職務執行の対価性を機械的に判断することにはやはり否定的な考えを持っており、「不相当に高額」の判断を課税庁が行うに際しては、職務執行の事実が認められないような明らかな場合にのみ限定することも考慮されるべきであると考えている。
第３節 小括
本章で確認してきたように、課税庁は、倍半基準及び功績倍率法の平均または 1 年当たり平均法を採用し、裁判所は、最高値または平均値、結果的には控訴審で取り消されたものの 1.5 倍基準を採用してきたところ、法解釈上では、売上高による倍半基準で統一されてしまっていると考える。そのため、筆者は法改正による対応によらなければ、これまでの判例を変えることはできないと考えている。

59- 455 -

第４章 役員給与、役員退職金の適正額に関する一考察
本章では、法人税法上の役員給与、役員退職金の適正額を求めるに際して、各関連法規の沿革、現行法の問題点、これまでの判例、学説や実務家の考えなどを考慮して、自分なりの考えを提言していく。特に、会社法や企業会計基準の改正、さらにはコーポレートガ
バナンス・コードなどからの後押しを受けて、法人税法の内容も改正されてきた近年の経緯を踏まえて、統計的な方法による判断基準ではなく、実働の実績がある役員に対する職務執行の対価としての報酬であるということを重視した判断基準のもとで適正額が検討されるようになることを目的とした提言を行う。
具体的には、①非上場企業側からの役員報酬に関するアカウンタビリティー（説明責任）の課税庁側への情報開示、②課税庁側からのディスクロージャー（情報公開）による納税者側の予測可能性の向上、③①と②を制度化するための法令 70 条の改正という提言を示す。このような対応によって、現在の課税庁や裁判所で判断基準とされている批判的な意
見の多い「倍半基準」という機械的な判断により、納税者側による否認の立証が困難な状況が改善され、本来的な意味での実質基準による職務執行の対価性についての建設的な対話がなされること、ひいては税法が日本経済の活力を削ぐといった問題が改善されることを期待するものである。
第１節 非上場企業側からの役員報酬等に関する
アカウンタビリティー（説明責任）の情報開示の考察
第１款 直近の日本政府による上場企業に対する施策の確認
平成 31 年 1 月 31 日、内閣府令第 3 号「企業内容等の開示に関する内閣府令の一部を改正する内閣府令」が公布された172。本改正は、平成 30 年 6 月に公表された金融審議会「ディスクロージャーワーキング・グループ」報告における「財務情報及び記述情報の充実」、「建設的な対話の促進に向けた情報の提供」、「情報の信頼性・適正性の確保に向けた取組」に向けた適切な制度整備を行うべきとの提言を踏まえ、有価証券報告書等の記載事項の改正を行うためのものである。役員報酬に関する改正のうち、「建設的な対話の促進に向けた情報の提供」を目的とした情報開示内容の改正について特に確認していく。
有価証券報告書における、「コーポレートガバナンスの状況等」に関して、追加された役
員報酬に関連する情報は、「役員の報酬について、報酬プログラムの説明（業績連動報酬に関する情報や役職ごとの方針等）、プログラムに基づく報酬実績等の記載を求める。
」というものである。
金融庁サイト（https://www.fsa.go.jp/news/30/sonota/20190131.html,2020 年 1 月 1 日最
終閲覧）
。

172

60

- 456 -

図表 4-2-1 有価証券報告書における記載内容の改正の概要173

図表 4-2-2 有価証券報告書における記載内容の改正前後の対比表174

（中略）

（中略）

第２款 非上場企業の役員報酬等に関する情報開示の拡大に関する考察
前款の施策は、我が国上場企業に限定されたものである。そして、ここでいう「建設的EY 新日本有限責任監査法人サイト（https://www.shinnihon.or.jp/corporateaccounting/accounting-topics/2019/2019-02-08.html,2020 年 1 月 1 日最終閲覧）。
174 金融庁サイト・前掲注 172)。
173

61- 457 -

な対話」の対象者は、企業経営者と投資家である株主との間にある、情報の非対称性を少しでも縮小しようとする意図があるものと考えられる。その一方で、税法上においても、
有価証券報告書の情報は、法 34 条 1 項 3 号に規定されている業績連動給与の損金算入の判断においても使用されており、近年の我が国政府の施策の経緯として、法人税法が企業の成長志向の阻害とならないような施策を打ち、長期的な企業価値の向上に向けた企業経営者による大胆な経営判断を後押しして行くことが鍵となる施策として掲げられてきたことについては、本稿第 1 章第 4 節第 1 款にて確認した。
そのため、非上場会社、同族会社に対しても、上記のような建設的な対話の促進に向けた情報の提供を求めることによって、役員報酬の額がどのように判断されたのか、役員の過去の経歴や功績、職務内容はどのようなものであったのか、上記内容に加えて、役員が判断してきた中長期経営計画の説明などを文書化して、任意に課税庁に提出する制度を新たに導入することを考察する。
その目的は、2 点あり、1 点目は、本稿第 2 章第 3 節第 2 款でも触れたように、業績連動型の報酬制度は、同族会社についても必要では無いかと考えている。2 点目は、本稿第2 章第 4 節第 1 款で触れたように、役員報酬等が損金不算入となる「不相当に高額」とみなされる部分の金額は、法令 70 条 1 号において規定されており、その内容を改めて確認
すると、実質基準については、法人側で政令の判断基準に従って、①その役員の職務内容（役職、経験年数）、②その法人の収益の状況、③その法人の使用人に対する給料の支給の状況、④その法人と同種の事業を営む法人でその事業規模（収益状況も類似する）が類似する法人の役員に対する支給状況、⑤等に照らして、これら 5 つの要素を総合的に判断したうえで、職務の対価として相当と認められる役員報酬等の額を判断しなければならない。
このうちの、①から③は納税者側による説明義務があるものと考えられるが、本稿第 3 章のこれまでの裁判例で確認したように、納税者側の主張により①から③の説明がなされても、裁判所はそれを無視して、④の課税庁側の主張による同業類似法人の選定に基づいて判断されてきた判例が多いことから、納税者側の主張を課税庁も裁判所も無視できないよ
うにするための、納税者側によるアカウンタビリティー（説明責任）の向上に関する、より明確な法改正が必要であると考えている。
ただし、筆者は、すべての非上場企業を対象として、上記対応が必要であるとは考えてはおらず、非上場企業の中でも、1 人会社のような企業ではなく、資本金、売上高、税引
前当期純利益などを基準として、業績が良好で地方において突出した業績を誇っている企
業、国際的な競争にさらされている企業、将来的に株式上場を目指している企業といった会社らしい企業を想定しており、業績連動給与の導入、「不相当に高額」と課税庁側に判断されそうなほどの役員報酬を支給することができるような、将来の我が国経済の成長の柱となり得るような潜在的な力をもった企業を想定している。そのような企業の経営に対して、税法が成長志向の阻害とならないような施策を打ち、長期的な企業価値の向上に向け

62- 458 -

た企業経営者による大胆な経営判断を後押しして行くことは、近年の政府の施策にも適うものであると考えるからである。
図表 4-2-3 平成 29 年度 組織別・資本金階級別法人数（国税庁）175

国税庁が公表している統計によると、平成 29 年度の法人数は約 270 万社あり、株式会
社の数は、約 253 万社と全体の 93.8％を占めている。その株式会社のうち、資本金が 1 億円を超えるものは約 2 万社であるから、残りの約 251 万社、その中でも資本金が 1,000 万
円以下の数は、約 218 万社は中小法人である。そして、これらの中小法人は、株主総会を現実に開催している会社は極めて少ないと考えられ、また、役員といっても株主総会において厳正に選任されるというよりは、株主総会自体を構成する株主のうちその大部分を有する者が取締役であり、かつオーナーであると考えられている176。
現行法人税法は、役員は企業の経営に参加するものであるという基本的考え方を前提としているが、日本の法人の実態は、上記のように 270 万社のうち、会社らしい会社は多く見積もっても 10％に満たないと思われ、多くの中小法人においては、社長自らが使用人的な労働に従事しているのが実態であると思われ、役員の肩書きを持たない「使用人」が皆無であるという法人も少ないと思われる177。
言い換えると、そのような法人にあっては、役員給与といっても、その実態は使用人の労務の対価として本来的に法人企業のコストを構成する性格の支出であるとみてもよいものがあると思われ、このように考えてくると、現行法の建前自体が日本の法人企業の実態に鑑みて、再検討されねばならないという意見もあり、立法論的には日本の法人企業の実

国税庁サイト「会社標本調査結果 平成 29 年度分統計表」（https://www.nta.go.jp/publication/statistics/kokuzeicho/kaishahyohon2017/pdf/kekka.pdf,
2020 年 1 月 1 日最終閲覧）。
176 武田昌輔「役員の給与等と課税の問題点」日税研論集第 38 号（役員の給与等をめぐる今
日的問題点）（1997）13-14 頁。
177 北野弘久『税法解釈の個別的研究Ⅱ』（学陽書房、1982）98 頁。
175

63- 459 -

態にふさわしい外形的基準を法定することが望まれており、そのためには法人企業の業種、規模等をいくつかに類型化し、各類型型にふさわしい役員給与、役員退職給与の税法的取扱いを規定することとされるべきであろうという意見がある178。
筆者も同様の意見を持っており、中小企業向けにこそ税法上の課税要件明確主義に則り、企業実体にふさわしい外形的基準を法制化し、法人企業をいくつかに類型化して税法上の取扱いを規定することで、より予測可能性のあるものにしなければならないと考えている。
第２節 課税庁側からのディスクロージャー（情報公開）による予測可能性の向上に関する考察「過大な役員給与の額」については、法 34 条 2 項からの委任規定により政令で定められている法令 70 条 1 号イの規定が適用されることになり、実質基準については、法人側で政令の判断基準に従って、①その役員の職務内容（役職、経験年数）、②その法人の収益の状況、③その法人の使用人に対する給料の支給の状況、④その法人と同種の事業を営む法人でその事業規模（収益状況も類似する）が類似する法人の役員に対する支給状況、⑤等に照らして、これら 5 つの要素を総合的に判断したうえで、職務の対価として相当と認められる役員報酬等の額を判断しなければならない。しかし、⑤の「等に照らして」の要件は、事実上明らかにはされておらず、それ以外の 4 つの要件で判断されていると考えられる。
④の要件は、課税庁側にしかわからない情報に基づいて所謂売上高による「倍半基準」と呼ばれる手法により、不相当に高額と認められる額が損金不算入とされる判例が多い。
非同族会社に対する「不相当に高額」と判断されるような判例はこれまでにみられないが、株主と取締役が同一であるような同族会社においては、特に留意する必要がある。倍半基準による手法は平板的、機械的に比準会社が選定されて、それを反証しようにもできないという批判が学者や実務家から多く出されていることから、課税庁側のディスクロージャー（情報公開）の向上に向けた法改正が必要であると考える。
近年の事件としてマスコミを騒がせたものとして、日産自動車株式会社のカルロス・ゴーン前会長の事件において、役員の高額報酬のあり方が問題となっており、日米欧の CEO
報酬の中央値は、日本 2 億円、米国 12 億円、欧州 6 億円ということのようである179。
欧米では、業績達成度や株価に応じた株式報酬が多いため、日本と比較してこのような差異が生じていると考えられるが、これに比べると、生活を保障する基本報酬は日本と欧米の差はあまりなく、本来は、役員報酬を役員の生活を保障する基本給と、業績の裏付け
北野・前掲注 177) 98 頁。他にも、四元俊明『行間の税法解釈学－判例・裁判例から見た不条理の世界－』（ぎょうせい、1988）156-157 頁、中島茂幸「同族会社における役員給与問題」税法学 565 号（2011）209-210 頁を参照した。
179 山本守之「高額役員給与を考える」月刊税務事例 51 巻 7 号（2019）90 頁。
178

64- 460 -

となる成果給、株価を高めた成果給に分ける必要がある180。そのうえで、高額か否かを判断すべきところ、日本では、裁判所が他社を比較するだけで損金性を判断している。
本稿において、これまでに確認してきたように、「不相当に高額」という不確定概念を用いた役員給与の同業類似法人の抽出に当たっては、
課税庁及び裁判所では売上高による「倍半基準」により判断され、役員退職給与においては同じく売上高による「倍半基準」によって抽出された法人から、功績倍率法と 1 年当たり平均法により判断されることが多い。
この点については、
推計課税による同業者率算定のための同業類似法人の抽出に際して、推計課税の同業者率採用のための同業類似法人の抽出基準である「倍半基準」
を役員給与、
役員退職給与等の過大認定における同業類似法人の抽出基準とすることには疑問があり、少なくとも、売上金額が同規模程度以上で 5 倍の範囲内の法人を広く抽出して認定すべきこと、最近の役員給与、役員退職給与の高額化による過大認定の不確実性を指摘し、課税庁による役員給与等の過大認定をするに際しては、極めて謙抑的に執行すべきこと、裁判所は、その認定の不確実性等による困難性を踏まえて、慎重な判断をすることが望まれる
こと等を指摘する意見がある181。
また、「不相当に高額」な役員退職給与についても、他の同業類似法人との比較による適
正な役員給与、役員退職給与等の額を認定して証明することは困難であり、特段の事情がある場合を除いて、その認定と損金否認の課税処分については、もはや限界に来ているのではないかという意見がある182。
さらに、役員給与は職務執行の対価であるから、その相当性の判断は、対価性の正当性から判断するべきものであるのに、当該企業の外部的要因を判定要素に持ち込むことはそもそも誤りと言えるうえに、それが引用されるデータも明らかにされないことから、課税
庁は同業類似法人の役員給与の支給状況について、参考となる資料を開示することを定めた制度、資料を公表させる制度を整えなければならないという意見がある183。
これらの意見がある一方で、違憲審査をめぐる判例の動向からは、役員給与課税を定め
山本・前掲注 179) 90 頁。
大淵博義「『不相当に高額』な役員退職給与の認定をめぐる論点～最近の判決事例にみる
問題点の検証～」月刊税理 61 巻 10 号（2018）2-3 頁。
182 大淵・前掲注 181) 3 頁。他にも、比準企業の選定に際して、抽出範囲を地域で限定するという必要性に疑問があるとして、長島弘「租税訴訟学会・分掌変更に伴う役員退職給与に対し，退職の事実がないとされ，また類似業種比準方式により過大認定された判決事例」月刊税務事例 45 巻 4 号（2013）36 頁を参照した。
183 江川功/小野慎一/鈴木茂夫「不相当に高額な役員給与に関する公正基準」租税訴訟第 7 号－租税公正基準論－（2014）163-164 頁。他にも、課税庁が比準企業のデータを公表すべきとする意見で、長島弘「過大退職金の算定に当たり平均功績倍率の 1.5 倍までが相当額とした裁判例」月刊税務事例 50 巻 3 号（2018）43-44 頁、課税要件の明確性において、納税者側で判断できる程度の明確性が必要でなければならず、裁判所の段階で初めて明らかになるというのでは、納税者にとって予測可能性は無いに等しいとの意見として、水野忠恒「租税法律主義と課税条例の明確性」別冊ジュリスト 178 号租税判例百選〔第 4 版〕
（2005）434 頁。を
参照した。
180
181

65

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ている法 34 条、法令 70 条についても不合理性は指摘することができるところではあるものの、その不合理性をもって直ちに当該各条項の違憲性が判断されること、つまり、法定において勝訴することは、困難であると考えられるという意見があり、役員給与課税に関する各条項について違憲性があるほど不合理ではないと判断された場合であっても、各条項の個別規定をより妥当なものに改めていく必要があるし、それが立法当局の責務でもあるとする意見がある184。
上記のような様々な意見から、「「過大な役員給与の額」については、法 34 条 2 項からの委任規定により政令で定められている法令 70 条 1 号イの規定が適用されることになるが、④の要件は、納税者側による立証は困難であり、過去の判例においても「一定程度の資料」という扱いであることからも、また、法人税が申告納税制度を採用している以上は、納税者側で手続きが完結できるような環境を整える義務が課税庁側にはあるものと考えられることから、法令 70 条 1 号イの規定に対して、課税庁側からのディスクロージャーが必要であると考える。
第３節 法令７０条改正による役員給与、役員退職給与の適正額・適正処理の考察
法令 70 条においては、「不相当に高額」な役員給与、役員退職給与の適正額、適正処理について、実質基準と形式基準と呼ばれる方法により判断できるように規定されている。
しかしながら、先に述べたとおり、課税要件明確主義の観点から不十分であるとの指摘がある。また、売上高倍半基準、功績倍率法、1 年当たり平均法といった手法を用いた判断が、課税庁やこれまでの判例においては支持されてきていたが、平成 18 年度法人税法改正後の役員給与に対する考え方の変化や、近年の国際化、コーポレートガバナンスの重要性の観点からのわが国の政府主導の取組みを考慮した場合には、法改正の必要性を訴える
学者や実務家の意見があることにも触れた。そこで、筆者の考える法令改正の方向性について以下考察する。
まず、納税者側と課税庁側との建設的な対話に向けた情報の提供という観点から、納税者側のアカウンタビリティー（説明責任）の向上を求める条項を、課税庁側に同業類似法
人の情報公開（ディスクロージャー）を義務づける条項を、法令 70 条に織り込むことを考察する。
納税者側は、非公開会社であっても、有価証券報告書の「コーポレートガバナンスの状
184

品川芳宣「役員給与課税の本質を衝く！（後）」T&Amaster255 号（2008）32 頁。他にも、平均功績倍率法といった同業種かつ同管轄内における数社の金額的絶対額による比較という限定的なサンプル抽出及び手法での比較にとどまるのではなく、資本比率など報酬の額（退職給与を含む）を絶対額ではない比率で評価するような手法もアメリカでは取り入れられていることから、わが国でも取り入れることを検討すべきであるとする意見として、渡辺充「役員退職給与と平均功績倍率 1.5 倍の控訴審判決」旬刊速報税理 37 巻 22 号（2018）29
頁を参照した。

66- 462 -

況等」に該当する部分についての情報を課税庁側に開示することによって、役員給与を支給する対象者が、創業者であるのか否か、勤続年数や役員になるまでの経歴、役員になってからの職務内容に関する経歴や役員就任年数といった定性的な情報、経営者が策定する
中長期計画と途中経過の達成度、役員給与のうち生活保障の定額部分と中長期計画の目標
達成率による功績報酬部分との連動性を定量的な情報として作成、開示することが必要であると考える。
その理由は、納税者側からそのような情報開示が実現されれば、「不相当に高額」の判断基準は、従来のような平板的、機械的な同業類似法人との比較による納税者側に納得が得られないような判例は減少させることができるものと期待されるからである。
なぜならば、納税者側からの一方的な情報とはいえ、役員給与を支給する対象者が、創業者であるのか否か、勤続年数や役員になるまでの経歴、役員になってからの職務内容に関する経歴や役員就任年数といった定性的な情報、経営者が策定する中長期計画と途中経過の達成度、役員給与のうち生活保障の定額部分と中長期計画の目標達成率による功績報
酬部分との連動性を定量的な情報として作成、開示されることによって、より実質基準を重視した役員の職務執行の対価性を検証する環境になることが期待されるからである。
そして、課税庁側は、現状非公開としている同業類似法人の役員給与について、業種別、資本金規模別、売上規模別、収益率別、使用人数別、地域別といった分類による役員給与、
役員退職給与の申告納税の状況を作成、開示することが必要であると考える。
その理由は、課税庁側からの情報として、現状非公開としている同業類似法人の役員給与について、業種別、資本金規模別、売上規模別、収益率別、使用人数別、地域別といった分類による役員給与、
役員退職給与の申告納税の状況を作成、開示されることによって、納税者側も役員給与、役員退職給与としてどの程度が業界として適切な額になるのかが分かることが期待されるからである。
学者や実務家の中には、同族会社のみが役員給与、役員退職給与に「不相当に高額」な部分があるとして否認されているとの指摘があり、同業類似法人の抽出に際しても、同族会社のみからの選定ではなく、非同族会社も含めた同業類似法人からの抽出をするべきであるという意見もあることを前章までに確認したが、筆者もその意見には同感である。
そして、筆者は、このような対応が必要であるという内容を法令 70 条に織り込むことによって、納税者側と課税庁側との建設的な対話に向けた情報の提供が双方において進むこととなると考えている。筆者は、一中小企業法人に従事する者であるが、日常の業務には上司や部下とのコミュニケーションが不可欠であると実感しており、一企業内においても重要なコミュニケーションであれば、間接的に納税申告書類を介してのコミュニケーシ
ョンとなる納税者と課税庁の間にこそ、従来以上のコミュニケーション向上の情報提供を双方において実施することにより、不要な訴訟にかかる調査や裁判での時間や費用を減少させることとなり、日本経済全体にとっても効果的な有効な手段であると考えている。

67- 463 -

おわりに
本稿における考察は、平成 18 年度の法人税法改正による役員給与、役員退職給与の考え方が、歴史的にみて大きく変更された点に着目して、それより前の役員給与、役員退職給与の規定の沿革を確認しながら、同年改正後の規定の沿革も確認し、その変遷を確認しながら、筆者が問題点であると感じていた「不相当に高額」な部分の役員給与、役員退職
給与が、課税庁や裁判所においては、平板的、機械的に判断されており、納税者の納得を得られていないことに問題意識を持ち、「不相当に高額」とならない職務執行の対価としての役員給与、役員退職給与の適正額、適正処理のあり方について考察したものである。
平成 18 年度の法人税法改正以後の裁判例についても確認してきたところ、法改正による租税回避や恣意性の排除といった内容から、公務員給与のごとく固定的な定期同額給与の支給が前提とされた役員給与規定であることに疑問を持ち、納税者側、課税庁側の双方に対してより多くの情報開示を求めることにより、建設的な対話の促進に向けた情報の提供を促すことが問題の解決の方向に向かうのではないかという提言を行った。
このような提言に至ったことには、売上高倍半基準、功績倍率法、1 年当たり平均法といった手法により、平板的、機械的にその適正額を判断するのではなく、実質的に当該役員の職務執行の対価性に、課税庁や裁判所が目を向けて判断して欲しいという思いが強くあったためである。
しかしなら、本稿では取り上げることができなかったほどに役員給与、役員退職給与の規定は複雑である。例えば、典型的な公開会社の分散した所有者〔株主〕は、筆頭株主や大株主には該当しないことから、株を所有している会社の役員の行動を逐一監視したり、株主総会などで公開されているような大きな経営判断以外の普段行われているような役員の経営判断に対して指図したりすることはできない。
そこで、そのような会社において日々の指揮管理を行う役員は、株主が想像しているよりも、しばしば相当大きな裁量権を有していることがありうる。このような状況においては、所有と支配は分離している状況にあると考えられる。このような場合、本来は株主が会社を所有している立場にあるのだが、役員が会社をどのように経営するかに関してかなりの支配権を行使している立場にあることとなる。
所有と支配の分離は、金融エコノミストが『エージェンシー関係』と呼んでいるものを作り出している。これは、会社の役員が株主に委任された代理人として行動するという関係である。本来の会社の所有者〔株主〕は、代理人〔役員〕が常に株主の最善の利益となるように行動することを直接的に確保することはできない関係にある。その結果、代理人
である役員が株主にとって最善となる行動から逸脱することがあるかもしれない。このような問題が、『エージェンシー問題』と呼ばれているものである。役員が株主重視の戦略から逸脱すると、それがまた非効率な行動を－会社のパイの大きさを縮小するような行動を68- 464 -

－伴うことがあるかもしれない。このような逸脱によって引き起こされる会社の総価値の減少は、『エージェンシー・コスト』と呼ばれている185。
平成 18 年度改正以前の法人税法の規定のもとでは、臨時的に支給されるような利益を上げたことへの功労として支給される役員賞与や、業績に連動して支給されるような役員給与が損金不算入とされるような状況であったため、株式による報酬または業績連動による報酬を採用することによって、いわば役員の中長期インセンティブ報酬を与えることと引き換えにエージェンシー・コストを削減しようとする経営戦略をとろうとすると、逆に税コストが増加するという問題があった。これが、会社法制の未整備とともに、株式による報酬や業績連動による報酬を採用する障害になっていた。また、ストック・オプション
は、株式による報酬の一種ではあるが、株価の下落局面では権利放棄によって損失を回避できるだけでなく、短期的な株価上昇を志向する経営を招きかねないという点において、役員への中長期インセンティブ報酬としては、十分に機能しないという問題もあった186。
このように、公開会社であっても、株主に対する効率的な経営判断を経営者が実施しているとは限らず、経営者にとって都合の良い判断をすることもあり得ることから、上場企業においても、「不相当に高額」な役員給与及び役員退職給与の問題があり得るものと考えられるところ、現時点におけるまで課税庁が上場企業に対して更正処分をしたとか、裁判に発展したという前例はなく、国や政府が上場会社に焦点を当てて、中長期インセンティ
ブ報酬などの施策を導入している点には、課税の公平性の観点から疑問が残るところであるが、本稿ではそこまでの考察には踏み込めていない。
また、実務や判例においても取り上げ切れなかった部分があることは否めないため、法令改正に留まらず、通達改正なども検討しながら、我が国経済社会の将来を担う存在である中小企業のなかでも好業績を続けているような企業の経営者に対しても中長期インセン
ティブ報酬の施策は経営戦略上重要な事項であると考えられ、より実質的な当該役員の職
務執行の対価性に、課税庁や裁判所が目を向けて判断できるような課税のあり方について
今後更に検討していくことが必要であると考えており、これは今後の課題であると考えて
いる。

185

溝渕彰訳『業績連動型報酬の虚実―アメリカの役員報酬とコーポレート・ガバナンス―』（大学教育出版、2013）16-17 頁。
186 鈴木・前掲注 49) 45 頁。

69- 465 -

参考文献
＜書籍＞
（1）伊川正樹編『図解逆転裁決例精選 50PartⅢ～課税処分取消しのアプローチ』（ぎょうせい、2017）（2）上林敬次郎『所得税法講義』（松江税務調査会、1901）（3）大江晋也『《徹底検証》役員給与等の税務』（税務経理協会、2007）（4）大阪勉強会グループ『最新の判決例から学ぶ 役員退職給与の税務 完全理解』（日
本法令、2018）（5）大淵博義『法人税法解釈の検証と実践的展開 第Ⅰ巻〔改訂増補版〕』（税務経理協会、
2013）（6）大淵博義『法人税法解釈の検証と実践的展開 第Ⅲ巻』
（税務経理協会、2017）（7）金子宏『租税法〔第 11 版〕』（弘文堂、2006）（8）金子宏『租税法〔第 22 版〕』（弘文堂、2017）（9）金子宏『租税法〔第 23 版〕』（弘文堂、2019）（10）神田秀樹ほか『日本経済復活の処方箋 役員報酬改革論〔増補改訂第 2 版〕』
（商事
法務、2018）（11）神田秀樹『会社法〔第 21 版〕』（弘文堂、2019）（12）北野弘久『税法解釈の個別的研究Ⅱ』（学陽書房、1982）（13）品川芳宣『重要租税判決の実務研究〔第 3 版〕』
（大蔵財務協会、2014）（14）証券税制研究会編『企業行動の新展開と税制』（日本証券経済研究所、2006）（15）鈴木基史『詳解/役員給与をめぐる税務と会計』（清文社、2007）（16）武田昌輔ほか(財)日本税務研究センター編『新会社法と課税問題』（財経詳報社、2006）（17）武田昌輔税法研究グループ『武田昌輔 Q&A プロからの税務相談』（新日本法規、
2013）（18）戸島利夫ほか『税法・会社法からみた役員給与』（税務研究会出版局、2008）（19）林仲宣『役員給与、退職金をめぐる税務判決・裁決 45 選』（大蔵財務協会、2018）（20）藤曲武美・古矢文子『役員給与の税制の実務 法令解釈と適用上の問題点』（中央経済社、2008）（21）西川郁生ほか『企業会計基準完全詳解』（税務経理協会、2008）（22）本庄資編『関連法域の変容と租税法の対応』（財経詳報社、2008）（23）山本守之『［新版］検証納税者勝訴の判決』（税務経理協会、2010）（24）山本守之『別冊税務弘報 役員給与税制の問題点－規定・判例・執行面からの検討』（中央経済社、2015）（25）山本守之・守之会『新版検証税法上の不確定概念』（中央経済社、2015）70- 466 -

（26）吉川弘人『税法と重要判例〔新版〕』（新日本法規、1991）（27）四元俊明『行間の税法解釈学－判例・裁判例から見た不条理の世界－』（ぎょうせい、
1988）（28）渡辺善蔵『所得税法講義』（東京財務協会、1921）＜論文＞（1）青山慶二「過大役員報酬に関する H．6．6．15 名古屋地裁判決 V．Exacto Spring
Co．事件第 7 巡回控訴裁判所判決」TKC 税研情報 21 巻 2 号（2012）66-74 頁（2）朝倉洋子「第 5 章 役員退職給与における『不相当に高額』」山本守之・守之会『新版検証税法上の不確定概念』（中央経済社、2015）101-128 頁（3）浅妻章如「役員給与の支給額が税務署長に届け出た事前確定額を下回った場合の事前確定届出給与該当性」旬刊速報税理 33 巻 20 号（2014）44-49 頁（4）朝長英樹「法人税制改革に向けて－取り組むべき課題の概要－」税経通信 62 巻 10号（2007）113-122 頁（5）阿部泰隆「特別寄稿・法人税法 34 条 2 項の定める，役員給与・退職金のうち，損金に算入しない「不相当に高額な部分の金額」の意義（上）－特に同法施行令 70 条の委任範囲の逸脱及び課税要件明確主義違反について－」月刊税務事例 49 巻 11 号
（2017）7-18 頁（6）阿部泰隆「特別寄稿・法人税法 34 条 2 項の定める，役員給与・退職金のうち，損金に算入しない「不相当に高額な部分の金額」の意義（下）－特に同法施行令 71 条の委任範囲の逸脱及び課税要件明確主義違反について－」月刊税務事例 49 巻 12 号
（2017）11-18 頁（7）伊川正樹ほか「役員給与の支払いの事実と損金算入の可否」『図解逆転裁決例精選
50PartⅢ～課税処分取消しのアプローチ』ぎょうせい（2017.10）194-199 頁（8）池本征男「過大な役員報酬・役員退職給与かどうかが争われた事例」国税速報 6135
号（2010）29-33 頁（9）伊丹信行「特集役員退職給与を巡る諸問題・役員退職給与のうち不相当に高額な部分の金額については損金の額に算入されないとされた事例」月刊税務事例 46 巻 7 号（2014）36-41 頁（10）市野瀬啻子「事前確定届出給与につき行政指導にとどめる旨の発言と更正処分」月
刊税理 57 巻 14 号（2014）177 頁（11）伊藤義一「役員賞与が事前確定届出給与に該当しないとされた事例」TKC 税研情報
23 巻 3 号（2014）1-17 頁（12）岩崎宇多子「役員退職給与の「不相当に高額な部分の金額」算定方法の合理性」税
研 201 号（2018）83 頁

71- 467 -

（13）植田卓
「複数回支給される事前確定届出給与に係る損金不算入額」
税研 178 号（2014）
137-140 頁（14）漆さき「役員退職給与の損金性の判断時期」月刊ジュリスト重要判例解説（2018）
197-198 頁（15）江川功/小野慎一/鈴木茂夫「不相当に高額な役員給与に関する公正基準」租税訴訟第7 号－租税公正基準論－（2014）159-165 頁（16）大沼長清「役員退職給与の損金算入の時期」月刊税務事例 44 巻 10 号（2012）66頁（17）大淵博義・山本守之・平川忠雄「役員報酬等の新動向と課税の課題」税経通信 52 巻
6 号（1997）2-31 頁（18）大淵博義「不確定概念と課税要件明確主義－役員給与の「不相当に高額な部分の金額」の概念を中心として－」税経通信 52 巻 6 号（1997）56-68 頁（19）大淵博義「判例法人税法講座第 11 回ー法人税法解釈の判例理論の検証とその実践的展開－改正役員給与制度における問題点の考察（1）」税経通信 62 巻 3 号（2007）45-53 頁
（20）大淵博義「判例法人税法講座第 12 回ー法人税法解釈の判例理論の検証とその実践的展開－改正役員給与制度における問題点の考察（2）」税経通信 62 巻 4 号（2007）
35-48 頁
（21）大淵博義「第 6 章改正役員給与制度における問題点」『法人税法解釈の検証と実践的展開 第Ⅰ巻〔改訂増補版〕』（税務経理協会、2013）385-429 頁（22）大淵博義「［特別講演］過大役員給与（報酬）・過大退職金認定における基本的思考
残 波 事 件 判 決 を 参 考 と し て ～ 」 MJS 租 税 判 例 研 究 会 第 66 回 （ 2016 ）https://www.mjs.co.jp/Portals/0/data/seminar/kenkyukai/misc/pdf/16060202.pdf
1-20 頁（23）大淵博義「最近の過大役員給与否認の論点」中央大学会計人会会報第 21 号別冊（2016）
http://chudai-kaikeijin.jp/bulletin/pdf/bulletin20_2016-10-25_other.pdf 1-8 頁（24）大淵博義「過大な役員給与（報酬）認定の問題点とその今日的課題－「倍半基準」
による類似法人選定と過大認定の不当性を中心として－」
月刊税理 59 巻 11 号
（2016）
2-9 頁（25）大淵博義「定期同額給与－改正の影響及び今後の課題」税研 通巻 195 号（2017）48-54 頁
（26）大淵博義「第 3 章過大な役員給与（報酬）認定の今日的課題～「倍半基準」による
類似法人選定と過大認定の不当性を中心として～」『法人税法解釈の検証と実践的展開 第Ⅲ巻』（税務経理協会、2017）207-243 頁

72- 468 -

（27）大淵博義「『不相当に高額』な役員退職給与の認定をめぐる論点～最近の判決事例にみる問題点の検証～」月刊税理 61 巻 10 号（2018）2-13 頁（28）小尾仁「過大役員報酬の否認」月刊税理 39 巻 9 号（1996）221-227 頁（29）加島康宏「法人役員退職給与・「不相当に高額」の判断方法について」会計論叢 14号（2019）179-187 頁（30）加美裕史「分掌変更による役員退職給与の分割における損金算入時期」旬刊速報税
理 34 巻 25 号（2015）34-37 頁（31）金子友裕「法人税法における役員給与課税の問題点－残波事件に基づいた検討－」
租税訴訟第 11 号－租税公正基準 5 重要租税判例の検証－（2018）157-183 頁（32）管野浅雄「役員給与の支給額が税務署長に届け出た事前確定額を下回った場合には事前確定届出給与に該当せず損金不算入とされた事例」国税速報 6277 号（2013）18-25 頁
（33）管野浅雄「役員分掌変更において退職給与の分割支給が損金として認められた事例」
国税速報 6375 号（2015）4-11 頁（34）木山泰嗣「判決から読む憲法解釈<第 41 回>過大役員給与規定と租税法律主義」月刊税理 60 巻 6 号（2017）104-105 頁（35）草間典子「残波事件～比較法人の最終報酬月額の最高額採用について～（日本税務会計学会平成 29 年 4 月月次研究会）」東京月刊税理士会 Vol.727（2017）8 頁（36）國枝繁樹「第４章 業績連動型報酬と税制」証券税制研究会編『企業行動の新展開と税制』（日本証券経済研究所、2006）109-157 頁（37）小崎純弥「平成 18 年度国税関係の改正について－法人税法，租税特別措置法等（法人税関係）の一部改正」税務弘報 54 巻 7 号（2006）66-142 頁（38）小関健三「租税法務学会裁決事例研究《通算第 254 回》「不相当に高額な部分の金額」の判断構造について 沖裁（法）平 24 第 5 号平成 24 年 12 月 18 日裁決（残波事件）（TAINS F0-2-506）」税務弘報 65 巻 4 号（2017）168-176 頁（39）小竹義範・安藤元太「平成 29 年度法人税関係の改正について Ⅰ役員給与の見直し（株式交付信託ほか Q&A を含めて）Ⅱ役員給与に係る損金算入等の手続きについて租税研究 813 号（2017）172-198 頁（40）小塚真啓「役員退職給与－改正の影響及び今後の課題」税研 195 号（2017）68-73
頁（41）小原昇・佐々木浩「平成 19 年度法人税関係（含む政省令事項）の改正について」租
税研究 693 号（2007）5-62 頁（42）齋藤滋「不相当に高額な役員給与に関する公正基準」租税訴訟 9 号－租税公正基準
3－（2016）370-389 頁

73- 469 -

（43）酒井克彦「会計慣行の成立と税務通達（上）－東京地裁平成 27 年 2 月 26 日判決（判例集未登載）を素材として－」月刊税務事例 47 巻 11 号（2015）1-7 頁（44）酒井克彦「会計慣行の成立と税務通達（下）－東京地裁平成 27 年 2 月 26 日判決（判例集未登載）を素材として－」月刊税務事例 48 巻 2 号（2016）1-9 頁（45）佐藤謙一「平均功績倍率による役員退職給与の適正額の算定と当該役員の貢献度」
国税速報 6546 号（2019）10-17 頁（46）佐藤孝一「■租税判例研究■代表取締役を辞任して非常勤取締役となった者に支給した金員は「退職給与」に当たり，分割支給額を損金経理し，損金の額に算入することが許されるとした事例」月刊税務事例 47 巻 11 号（2015）9-24 頁（47）品川芳宣「役員報酬の過大額の認定」旬刊商事法務 963 号（1983）36-37 頁
（48）
品川芳宣
「役員報酬適正額認定における類似法人支給額比準の限界」
税研 57 号
（1994）
39-42 頁
（49）品川芳宣「判例評釈 不相当に高額な役員報酬の損金不算入」TKC 税研情報 5 巻 4号（1996）10-17 頁
（50）
品川芳宣
「解説役員報酬課税の問題点と方向性」
JICPA ジャーナル 18 巻 2 号（2006）
39-43 頁
（51）品川芳宣「会社法と租税法の交錯－役員報酬と役員給与課税の関係－」本庄資編『関連法域の変容と租税法の対応』（財経詳報社、2008）」T&Amaster254 号（2008）27-36（52）品川芳宣「役員給与課税の本質を衝く！（前）頁（53）品川芳宣「役員給与課税の本質を衝く！（後）」T&Amaster255 号（2008）24-33
頁
（54）
品川芳宣
「役員に対する冬期賞与と事前確定届出給与該当の有無」
税研 171 号（2013）
82-85 頁
（55）品川芳宣「役員に支給した冬期賞与が事前確定届出給与に該当しないとされた事例」
T&Amaster510 号（2013）20-29 頁（56）品川芳宣「役員に支給した冬期賞与が事前確定届出給与に該当しないとされた事例」
TKC 税研情報 22 巻 4 号（2013）179-191 頁（57）品川芳宣「60 役員に対する冬期賞与と事前確定届出給与該当の有無」『重要租税判決の実務研究〔第 3 版〕』
（大蔵財務協会、2014）439-446 頁（58）品川芳宣「分掌変更による役員退職慰労金の『退職所得』性と分割支払金の損金性」
TKC 税研情報 24 巻 4 号（2015）98-114 頁（59）品川芳宣「役員退職給与適正額の算定に平均功績倍率 1.5 倍を適用」TKC 税研情報
27 巻 2 号（2018）35-46 頁

74- 470 -

（60）品川芳宣「役員退職給与相当額の算定に平均功績倍率 1.5 倍を適用」税研 199 号（2018）100-103 頁（61）品川芳宣「分掌変更による役員退職慰労金の退職所得性と分割支払い金の損金性」
税研 183 号（2015）88-91 頁（62）鈴木一水「役員給与等に係る税制の整備の意義」税研 195 号（2017）42-47 頁（63）高橋貴美子「中長期インセンティブ報酬の退職所得該当性の判断について①～名古屋地裁平成 26 年 5 月 29 日判決を素材として～」月刊税務事例 50 巻 10 号（2018）
7-12 頁（64）高橋貴美子「中長期インセンティブ報酬の退職所得該当性の判断について②～主に退職給与における優遇税制の趣旨の観点から～」
月刊税務事例 50 巻 11 号(通巻 590)
（2018.11）17-22 頁（65）高橋貴美子「「事前確定届出給与」該当性に関する東京地裁平成 26 年 7 月 18 日判
決の妥当性～性質上「可分」であるものを「一体」として判断すべきか？～」月刊
税務事例 50 巻 12 号（2018）21-27 頁（66）高橋貴美子「事前確定届出給与の減額支給に関する東京地裁平成 24 年 10 月 9 日判
決等の不当性について」月刊税務事例 51 巻 6 号（2019）11-17 頁（67）武田昌輔「役員の給与等と課税の問題点」日税研論集第 38 号（役員の給与等をめぐる今日的問題点）（1997）1-62 頁（68）田代雅之「第 4 章 過大役員給与の『不相当に高額』」山本守之・守之会『新版検証
税法上の不確定概念』（中央経済社、2015）87-100 頁（69）谷口智紀「「役員給与」をめぐる近年の税制改正と、その必須知識」月刊税理 60 巻
6 号（2017）13 頁（70）中尾隼大「平均功績倍率の合理性～東京地裁平成 29 年 10 月 13 日判決を素材として～」月刊税理 61 巻 6 号（2018）129-136 頁（71）中尾隼大「事前確定届出給与を届出どおり支給しなかった場合における判定単位－
東京地裁平成 24 年 10 月 9 日判決－」月刊税務事例 51 巻 7 号（2019）99-104 頁（72）中島茂幸「同族会社における役員給与問題」税法学 565 号（2011）197-220 頁（73）長島弘「租税訴訟学会・分掌変更に伴う役員退職給与に対し，退職の事実がないとされ，また類似業種比準方式により過大認定された判決事例」月刊税務事例 45 巻 4号（2013）27-38 頁（74）長島弘・吉野善吉「特集・役員給与／「事前確定届出給与」を巡る諸問題」月刊税
務事例 45 巻 12 号（2013）27-42 頁（75）長島弘「租税訴訟学会・事前確定届出給与の該当性」月刊税務事例 46 巻 1 号（2014）38-44 頁75

- 471 -

（76）長島弘「租税訴訟学会・事前確定届出給与において届出金額を超過して支給した場合の給与該当性」月刊税務事例 46 巻 9 号（2014）41-54 頁（77）長島弘「分掌変更による役員退職給与の分割支払と損金経理処理」月刊税務事例 47
巻 8 号（2015）31-41 頁（78）
長島弘「役員給与に係る不相当性の判断と倍半基準」
月刊税務事例 48 巻 7 号（2016）
19-29 頁（79）長島弘「役員給与に係る不相当性の判断と倍半基準（残波高裁判決）」月刊税務事例49 巻 5 号（2017）32-47 頁（80）長島弘「過大退職金の算定に当たり平均功績倍率の 1.5 倍までが相当額とした裁判例」月刊税務事例 50 巻 3 号（2018）35-46 頁（81）長島弘「過大退職金の算定に当たり平均功績倍率の 1.5 倍までを相当額とした一審判決を否定した控訴審判決」月刊税務事例 50 巻 8 号（2018）63-69 頁（82）西中間浩「役員退職給与の額につき、平均功績倍率の数にその半数を加えた数を超えない数の功績倍率により算定された額は、当該法人における当該役員の具体的な功績等に照らしその額が明らかに過大であると解すべき特段の事情がある場合でない限り、法人税法施行令 70 条 2 号にいう退職給与相当額を超えるものではないとして、課税庁の処分を一部取り消した事例」税経通信 73 巻 3 号（2018）165-171頁（83）西村亨「役員退職給与が不相当に高額であるとされた事例」月刊税務事例 42 巻 2号（2010）17-21 頁（84）西本靖宏「賞与の総額が減少した場合に届出通り支払われた役員賞与の事前確定届
出給与の該当性」ジュリスト臨時増刊 1466 号（2014）214-215 頁（85）西本靖宏「役員退職給与の「不相当に高額な部分の金額」の算定における平均功績倍率の合理性」ジュリスト 1531 号 平成 30 年度重要判例解説（2019）192-193 頁（86）橋本浩史「一の職務執行期間中に複数回支給された役員給与の事前確定届出給与該当性が問題となった事例」税経通信 68 巻 10 号（2013）183-187 頁（87）林仲宣・高木良昌「事前確定届出給与－複数回支給の場合の判定単位」税務弘報 61
巻 6 号（2013）118-119 頁（88）林仲宣・谷口智紀「事前確定届出給与に対する行政指導」税務弘報 63 巻 1 号（2015）
134-135 頁（89）林仲宣・谷口智紀「分掌変更による役員退職慰労金」税務弘報 63 巻 9 号（2015）
126-127 頁（90）林仲宣・谷口智紀「役員給与等と損金算入の可否－残波事件」税務弘報 64 巻 9 号（2016）90-91 頁

76- 472 -

（91）林仲宣・谷口智紀「平均功績倍率による役員退職給与の上限算定基準」税務弘報 66
巻 5 号（2018）88-89 頁（92）林仲宣「ザ・税務訴訟 役員給与の損金不算入－残波事件」法律のひろば 69 巻 11号（2016）72-73 頁（93）林仲宣・谷口智紀ほか「役員給与に関する判例・判決例の動向」税務弘報 66 巻 9 号（2018）60-87 頁（94）廣木準一「元代表取締役への退職慰労金と法人税法 34 条 2 項にいう不相当に高額な部分」ジュリスト No.1523（2018）151-154 頁（95）福浦幾巳「租税判例における「役員給与」規制の回顧と動向」西南学院大学商学論
集 54 巻 1 号（2007）1-26 頁（96）藤井誠「事前確定届出給与規定の課題」税研 195 号（2017）55-61 頁（97）藤井保憲「分割払いした役員退職金の課税処理」月刊税務事例 48 巻 4 号（2016）35-43 頁（98）藤曲武美「役員給与税制の検証－条文の問題点を中心にして－」租税訴訟第 2 号－
日本の税制改革の主要論点－（2008）181-210 頁（99）藤曲武美「役員給与－平成 24 年 10 月 9 日東京地裁判決」税務弘報 62 巻 3 号（2014）136-143 頁（100）藤曲武美「分掌変更による役員退職給与の分割支払－平成 27 年 2 月 26 日東京地
裁判決について」税務弘報 63 巻 7 号（2015）139-146 頁（101）藤曲武美「連載裁判例にみる法人税法の基礎（第 47 回）過大役員給与・役員退職給与が争われた事例（残波事件）（1）」税務弘報 64 巻 10 号（2016）169-173 頁（102）藤曲武美「連載裁判例にみる法人税法の基礎（第 48 回）過大役員給与・役員退職給与が争われた事例（残波事件）（2）」税務弘報 64 巻 12 号（2016）154-157 頁（103）藤曲武美「法人税法における退職給与の意義－東京地判平 27.2.26 をめぐって－」
税務弘報 65 巻 2 号（2017）151-156 頁（104）藤曲武美「過大役員給与（「不相当に高額」の意義等）－名古屋地判平 6.6.15（最判平 9.3.25）－」税務弘報 65 巻 6 号（2017）151-156 頁（105）藤曲武美「過大役員退職給与と平均功績倍率」税務弘報 66 巻 2 号（2018）123128 頁（106）藤原眞由美「判決インフォメーション 創業者の役員報酬と役員退職給与が不相当に高額か否かの判断基準」月刊税理 53 巻 13 号（2010）269 頁（107）古市勇「役員及び使用人兼務役員の給与」月刊税理 60 巻 16 号（2017）149-168頁」西川郁生ほか『企（108）堀江徳至「役員賞与に関する会計基準（企業会計基準第 4 号）
業会計基準完全詳解』（税務経理協会、2008）383-391 頁

77- 473 -

（109）松井宏「過大役員報酬の推計にかかる判例」
波多野弘先生古希祝賀記念論文集（1999）
221-242 頁（110）松嶋隆弘「会社法改正をめぐる論点第 1 回会社法改正の過去・現在・未来～中小企業の観点から～」月刊税理 62 巻 1 号（2019）190-197 頁（111）水野忠恒「租税法律主義と課税条例の明確性」別冊ジュリスト 155 号（2000）434435 頁（112）宮田紫緒里「改正国税関係法令詳解 改正法人税法等 Ⅱ役員給与等」月刊税理 60
巻 9 号（2017）179-189 頁（113）茂垣志乙里「分掌変更に伴う役員退職金の分割支給の損金性－東京地裁平成 27 年
2 月 26 日判決を素材として」税務弘報 64 巻 4 号（2016）125-132 頁（114）茂垣志乙里「役員退職慰労金支給時の要件とトラブル防止策～東京地裁平成 27 年
2 月 26 日判決からのアプローチ－」旬刊速報税理 37 巻 23 号（2018）24-33 頁（115）山口敬三郎「事例研究役員給与の適正額について（残波事件）（上）」月刊税理 61
巻 7 号（2018）130-139 頁（116）山口敬三郎「事例研究役員給与の適正額について（残波事件）（下）」月刊税理 61
巻 8 号（2018）129-139 頁（117）山口敬三郎「役員退職給与相当額の算定に平均功績倍率 1.5 倍を適用した事例」月刊税務事例 51 巻 7 号（2019）36-47 頁（118）山口孝浩「役員賞与・役員報酬を巡る問題― 改正商法等の取扱いを問題提起として ―」税務大学校論叢 48 号（2005）181 頁-268 頁（119）山下清兵衛「租税憲法訴訟と課税要件（木更津木材事件と残波事件を機縁として）」
租税訴訟第 11 号－租税公正基準 5 重要租税判例の検証－（2018）14-58 頁（120）弥永真生「業績連動給与－改正の影響及び今後の課題」税研 195 号（2017）62-67頁（121）山本守之「課税要件法定主義と役員給与」山田二郎先生喜寿記念納税者保護と法の支配（2007）175-192 頁（122）山本守之「検証⑤過大役員退職給与」『［新版］検証納税者勝訴の判決』（税務経理協会、2010）93-108 頁（123）山本守之「法人税事例の検討・役員給与の損金不算入とその理由」月刊税務事例 45
巻 5 号（2013）66-67 頁（124）山本守之「事例の検討・不相当に高額とされた役員退職給与」月刊税務事例 45 巻
10 号（2013）70-71 頁（125）山本守之「法人税事例の検討・役員退職給与の損金不算入規定が適用された事例」
月刊税務事例 45 巻 12 号（2013）62-63 頁

78- 474 -

（126）山本守之「役員退職給与の判定と損金不算入規定」租税訴訟第 7 号－租税公正基準論－（2014）166-185 頁（127）山本守之「法人税事例の検討・税理士の納得を得られない役員給与」月刊税務事例
46 巻 5 号（2014）56-57 頁（128）山本守之「法人税事例の検討・届出通り支給されなかった事前確定届出給与」月刊
税務事例 46 巻 10 号（2014）62-64 頁（129）山本守之「租税法と解釈手法（役員給与を例として）」租税訴訟第 8 号－租税公正基準 2－（2015）113-128 頁（130）山本守之「法人税事例の検討・役員給与規定の改正（平成 18 年）に伴う取扱いの変化」月刊税務事例 47 巻 5 号（2015）72-73 頁（131）山本守之「法人税事例の検討・役員給与・退職給与の高額判定」月刊税務事例 48
巻 7 号（2016）52-53 頁（132）山本守之「法人税事例の検討・役員給与の形式基準の適用」月刊税務事例 49 巻 6号（2017）48-49 頁（133）山本守之「連載事例から考える租税法解釈のあり方 第 9 回残波事件の控訴審を検証する」税務弘報 65 巻 6 号（2017）126-132 頁（134）山本守之「法人税事例の検討・事前確定届出給与の問題点」月刊税務事例 50 巻 5号（2018）88-89 頁（135）山本守之「高額役員給与を考える」月刊税務事例 51 巻 7 号（2019）90-91 頁（136）吉川弘人「25・高額役員報酬の判定基準と使用人兼務役員に対する賞与について」『税法と重要判例〔新版〕』（新日本法規、1991）145-150 頁（137）吉川弘人「73・役員退職給与の適正額の類似法人の功績倍率の平均値に基づく算定方法」『税法と重要判例〔新版〕』（新日本法規、1991）145-150 頁（138）吉野善吉「事前確定届出給与該当性」月刊税務事例 45 巻 12 号（2013）36-42 頁（139）依田孝子「事前確定届出給与該当性～変更届出をせずに役員給与を減額支給した場合」月刊税理 57 巻 2 号（2014）211 頁（140）依田孝子「残波事件/過大役員給与（報酬）・過大役員退職金の有無～類似法人（比較法人）における役員給与の最高額との比較により判断～」日税研メールマガジン
vol.117（2016）（141）依田孝子「役員退職給与「不相当に高額な部分の金額」の算定／平均功績倍率の合理性」税研 197 号（2018）96 頁（142）依田孝子「役員退職給与の「不相当に高額な部分の金額」～平均功績倍率の合理性～」月刊税理 61 巻 2 号（2018）100 頁（143）依田孝子「役員退職給与の「不相当に高額な部分の金額」～平均功績倍率の合理性～」月刊税理 61 巻 10 号（2018）116 頁

79- 475 -

（144）渡辺徹也「法人税法 34 条 1 項 2 号にいう事前確定届出給与該当性の可否」ジュリ
スト 1480 号（2015）127-130 頁（145）渡辺充「TKC のデータによる最高功績倍率 3.0 適用の可否」旬刊速報税理 33 巻 4号（2014）36-42 頁（146）渡辺充「事前確定届出給与－東京地裁平成 24 年 10 月 9 日判決－」別冊ジュリス
ト 228 号租税判例百選〔第 6 版〕
（2016）114-115 頁（147）渡辺充「特集・役員給与の適正額－残波事件－」旬刊速報税理 35 巻 24 号（2016）33-41 頁（148）渡辺充「特集・役員給与の適正額－残波事件②・控訴審判決－」旬刊速報税理 36
巻 19 号（2017）44-50 頁（149）渡辺充「退任後の月額報酬が約 3 分の 1 に減額された前代表取締役の役員退職給与の取扱い」旬刊速報税理 37 巻 1 号（2018）40-43 頁（150）渡辺充「役員退職給与につき平均功績倍率の 1.5 倍の倍率が是認された事件」旬刊
速報税理 37 巻 7 号（2018）26-30 頁（151）渡辺充「役員退職給与と平均功績倍率 1.5 倍の控訴審判決」旬刊速報税理 37 巻 22号（2018）26-29 頁＜官公庁資料等・その他＞（1）大蔵財務協会大蔵財務協会編『改正税法のすべて 平成 18 年版』（大蔵財務協会、
2006）（2）大蔵財務協会大蔵財務協会編『改正税法のすべて 平成 29 年版』（大蔵財務協会、
2017）（3）企業会計基準委員会サイト企業会計基準第 4 号「役員賞与に関する会計基準」（2005）
https://www.asb.or.jp/jp/accounting_standards/accounting_standards/y2005/20051129.html（4）金融庁サイト内閣府令第 3 号「企業内容等の開示に関する内閣府令の一部を改正す
る内閣府令」（2019）https://www.fsa.go.jp/news/30/sonota/20190131.html（5）経済産業省サイト「『攻めの経営』を促す役員報酬～企業の持続的成長のためのイン
セ ン テ ィ ブ プ ラ ン 導 入 の 手 引 ～ （ 2019 年 5 月 時 点 版 ）」（ 2019 ）https://www.meti.go.jp/press/2019/05/20190531001/20190531001.html（6）国税庁サイト「会社標本調査結果 平成 29 年度分統計表」
https://www.nta.go.jp/publication/statistics/kokuzeicho/kaishahyohon2017/pdf/ke
kka.pdf（7）財務省サイト財務省「平成 29 年度税制改正の大網」（2017）
https://www.mof.go.jp/tax_policy/tax_reform/outline/fy2017/20161222taikou.pdf

80- 476 -

（8）首相官邸サイト「日本再興戦略」改訂 2015―未来への投資・生産性改革―（2015）
https://www.kantei.go.jp/jp/singi/keizaisaisei/kettei.html（9）日本公認会計士協会「平成 26 年度税制改正意見・要望書」（2013）（10）日本商工会議所「平成 26 年度税制改正に関する意見」（2013）（11）日本税理士会連合会，税制審議会「法人税における課税ベースのあり方について－
平成 24 年度諮問に対する答申－」（2012）（12）日本租税研究協会「平成 25 年度租研会員の税制改正意見集」（2012）（13）日本取引所グループサイト「コーポレートガバナンス・コード」（2015 年 6 月 1 日
施行） 原案 (2015 年 3 月 5 日公表)（2015）
https://www.jpx.co.jp/equities/listing/cg/index.html（14）EY 新日本有限責任監査法人サイト「ディスクロージャーワーキング・グループ」
報告の提言を踏まえた改正の概要（2019）https://www.shinnihon.or.jp/corporate-accounting/accounting-topics/2019/201902-08.html

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第 29 回（2020 年）上巻

令和 3 年 2 月 1 日発行

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