税の消滅時効についてぬ の か わひろし

布川 博

関東信越会茨城支部者」は保護に値しない等、様々な説明がさ

制 度 趣 旨 に つ い て は、「権 利 の 上 に 眠 る

年の債権について、時効が進行して九年目進行することをいう。例えば、消滅時効十発生すると、これまで経過した期間は零と国税の消滅時効に関しては国税通則法七に一定の事由が生じれば、その事由がやん

民法一六九〜一七四条に短期消滅時効の定十二条、七十三条に規定があるが、消滅時

れ て い る （注 １）が、 消 滅 時 効 す べ て に つでから、さらに十年経過するまでは時効がなり、その事由がやんでから新たに時効が効の開始時期が民法の定める私法上の債権いて合理的に説明できるものはない。例えめがある。の消滅時効の開始時期とは少し異なる。

完成しない。

下、通則法）の規定を簡単にみておき、両時効期間の計算では、初日不算入の原則

合、「権利の上に眠っていた」とはいえない。

一定の事由として、①請求、②差押え、仮請求は、何らかの形で裁判所が関与する用を要する（民法一四五条）。援用とは、時（も っ と も、 六 ヶ 月 以 内 に 裁 判 所 が 関 与 す る 手 続と書面で請求しても中断の効力は生じない

手 続 き が 要 求 さ れ て い る。「払 っ て く れ 」
効の利益を受けようとする意思表示である。

行 使 で き る 時 と は、「払 っ て く れ 」 と 請 求ら 進 行 す る（民 法 一 六 六 条 一 項 ）。 権 利 を時 効 期 間 は、「権 利 を 行 使 で き る 時 」 かある。

債権者に対して債務の存在を認めることで承認とは、債務者が「借りています」とじる）。

きを行えば、請求した時に遡って中断の効力が生中断とは、時効の進行中に一定の事由が（２）中断

時効と除斥期間の大きな違いである。

いる。除斥期間には、中断はない。これが消滅時効には、中断と停止が定められてすることができる。

い（民法一四六条）が、時効完成後は放棄時効の利益は予め放棄することはできな

時効の効果の利益を受けるためには、援

民法一四七条は、中断の効果の発生する者を比較し、国税の消滅時効の特徴を考え差押え又は仮処分、③承認を定めている。てみよう。

一．民法が定める債権の消滅時効と除斥期間
１．民法の定める消滅時効（１）消滅時効
権利を有する者が一定期間何もせずに放っておくと、その権利が消滅してしまう ──
これが消滅時効である。
民法一六七条が原則を定めている。債権は十年、債権・所有権以外の財産権（地上権、地役権等）は二十年である。その他にできる日の翌日が一日目となる。

（民 法 一 四 〇 条 ） が 適 用 さ れ、 権 利 を 行 使消滅時効について、民法と国税通則法（以ば、債務者に同情して請求をせずにいた場はじめに寄 稿

76

寄 稿

できる時であるから、期限が定められていれば期限が到来した時から時効が進行する。

困難性から開放する。

２．民法の定める除斥期間滅時効を定めている。以下の記述は、説明を簡略化するために代表的な国税である法人税、所得税を意識したものとなっている。

消滅時効と似て非なるものに除斥期間が１．国税の更正・決定の期間制限（除斥期

期限の定めがなければ、債権者はいつでも請求できる（民法四一二条三項）から、原間）─平成二十四年度改正後

更正・決定ができる期間は、法人税、所ある。一定の期間内に権利を行使しないとした法的性質をもつが、中断がないところ得税共に法定申告期限から五年である（通権利が消滅するとする点で消滅時効と共通

時効の期間の満了の時に当たり、天災そが大きく異なる。但し、停止は認めるべき則法七〇条一項一号）。（法人税の純損失等則として債権成立の時から時効が進行する。の他避けることのできない事変のため時効だとする説が多数である。援用が不要とさ（３）停止を中断することができないときは、その障

但し、脱税については七年である（通則法に係るものは九年（通則法七〇条二項））

不法行為による損害賠償請求権の期間の。脱税については厳し
七〇条四項）（注３）

れる点も消滅時効と異なる。
制限について定めた民法七二四条の後段の害が消滅した時から二週間を経過するまでの間は、時効は完成しない（民法一六一条）と停止を定めている。

く、との趣旨である。

なお、これらの期間は除斥期間であり中二十年が除斥期間と解されている（前段の※（注２）民法七二四条。
三年は消滅時効である）（注２）

停止は、時効の進行を一時中断させるだけであり、中断のように進行している時効その法定代理人が損害及び加害者を知った時から三同様、法定申告期限から七年であるが、それ以外特則がある。脱税については、法人税、所得税と※（注３）贈与税については、相続税法三六条に断はない。

年間行使しないときは、時効によって消滅する。不は五年ではなく、六年であるから注意を要する。

２．国税の徴収権の消滅時効（１）消滅時効
国税債権 （法令上は国税の徴収権と呼んでいる（通 則 法 七 二 条 一 項 ）。 但 し、 偽 り そ のから五年間行使しないことによって消滅す

国税の徴収権は、原則として法定納期限る）は、申告、更正・決定、賦課決定によ

他の不正行為によって税額を免れ、または、定申告期限から二年間は進行しない（通則り確定し、納付、消滅時効の完成により消通則法は、更正・決定、賦課決定につい法七三条三項本文）と停止を定めているか還付を受けた国税（脱税）については、法ては除斥期間を、税の徴収権については消滅する。

二．国税の更正・決定の期間制限と消滅時効法行為の時から二十年を経過したときも同様とする。

不法行為による損害賠償の請求権は、被害者又はを振り出しに戻す効果はないが、停止期間中に中断の手続きをすることにより、その効果を生じさせることができる。
例えば、時効完成直前に大地震により中断の手続きをすることが不可能となった場
合、手続きが可能となってから二週間以内に中断の手続きをすれば、中断の効力が生じ、それまで進行した時効は振り出しに戻り、新たに時効が進行することになる。
※（注 １） 時 効 を 正 当 化 す る 根 拠 と し て 、 次 の 三点があげられている。
①長期間存続している事実状態を尊重して、社会秩序や法律関係 の 安 定 を 図 る 。
②「権利の上に眠る者」は保護に値しない。
③あまりにも古い過去の事実についての立証のTKC 2012・1177

効が完成する。

いので、中断後は五年を経過すれば消滅時消滅時効そのものが七年になるわけではな

ら、脱税は実質的には七年となる。しかし、納期限となるから、その日から新たに時効されている。これらの場合、申告した日が事由（民法一四七条三号参照）となると解告、法定納期限後の修正申告も時効中断の差押や、承認があったものとして期限後申則法七三条三項但書）。

法定納期限の翌日から時効が進行する（通分が法定納期限までに行われた場合には、れらの納税申告書の提出、更正・決定の処せられた日の翌日から時効が進行する。こ更正・決定があった場合はその通知書が発前後を問わず、時効の利益を放棄すること

まだ更正・決定の処分がなされていないの

なお、税務調査が開始されただけでは、発せられた日の翌日から起算して一月を経更正・決定の場合、更正・決定の通知書がが経過したときに新たに進行が開始する。

分に係る税額の納期限、その他所定の期間が生じたときに時効は中断し、これらの処（通則法七三条一項）。これらの処分の効力

税の告知④督促⑤交付要求を定めている①更正・決定②各種加算税の賦課決定③納

国税債権の消滅時効の中断事由として、する日に更正・決定をしたとしても、既に脱税について、法定納期限から六年を経過参照）。 こ の 規 定 が な い と、 仮 に 法 人 税 の年を経過する日まですることができる ── 二の１．

通則法七〇条四項の規定により法定納期限から七来うる期間と同一である （脱税については、期間であり、脱税の場合の更正・決定の出一項の五年とあわせ、実質的に七年が時効

間 は 進 行 し な い（通 則 法 七 三 条 三 項 本 文 ）。

額についての時効は、法定納期限から二年効の停止が定められている。脱税に係る税決定、申告に係る税額についても消滅時効中断事由とした意義は、これらの更正・中断事由でもあるわけである。

額を確定させる処分・行為であると共に、務を確定させる行為である。これらは、税されている期限後申告、修正申告も租税債解釈上承認があったものとして中断事由と定させる処分である。また、民法を準用し、断事由のうち、更正・決定は租税債務を確債務を確定させる行為は含まれない。

認と、債務確定後に発生する事由であり、求、②差押え、仮差押え又は仮処分、③承民法の定める消滅時効の中断事由は①請

１．中断事由三．国税の徴収権の消滅時効の特色が進行することになる。

国税債権の消滅時効は民法の規定と異なが で き な い（通 則 法 七 二 条 二 項 ）。 そ の 他、で中断の効果は生じない。

り、援用を必要とせず、また、時効の完成

通則法に定めのないものについては、民法（３）停止過する日が納期限であり（通則法三五条二

法定納期限から五年を経過する日に徴収権が法定納期限から進行すると規定されてい（１） に 述 べ た 通 り、 脱 税 に つ い て は 時の 規 定 が 準 用 さ れ る（通 則 法 七 二 条 三 項 ）。

項二号）、その日から新たに時効が進行すの消滅時効が完成しており、徴収権のない（２）中断ることになる（通則法七三条一項一号）。

無意味なものとなってしまう。

法七三条一項本文）、増額更正の場合、時効が限の翌日から同日後二年を経過する日まで

但し、脱税に係る税額につき、法定納期に進行した時効を零にし、新たに消滅時効参照）、 こ れ ら を 中 断 事 由 と し、 そ れ ま でところが、通則法が定める消滅時効の中時効中断の効果が及ぶのは、中断事由と中断されるのは増差税額の部分に限られる。の間に、納税申告書の提出があった場合にを進行させることで、これらに係る税額のなる処分に係る部分の税額であるから（通則国税債権の時効について、通則法に別段はその申告書が提出された日の翌日から、るため（脱税に係るものを除く ── 二．２．（１）の定めのない事項は民法が準用されるので、78寄 稿

徴収に時間的余裕を与えることにある。
２．進行開始時期（通 則 法 三 五 条 二 項 二 号 ） で あ る か ら、 そ日の翌日から起算して一月を経過する日が、納期限はそれらの通知書が発せられた履行遅滞を生じ、督促のうえ滞納処分を受けるこたる。これに対し、その日までに納付しなければ度終了の日から二月を経過する日などがこれにあ使できる時」から進行する（民法一六六条

告、更正・決定に係る税額も、期限内申告

それにも係わらず、期限後申告、修正申告があった場合は申告のあった日、更正・決定が具体的納期限が一致するが、期限後申告、修正申ことになっている。しかし、期限内に申告原則、法定納期限から消滅時効が進行するより消滅する（通則法七二条一項）として、から五年間行使しないことによって時効に通則法は、国税の徴収権は、法定納期限るためであると説明されるが、一方で「（法いたずらに法律関係を複雑にするのを避けの起算日を法定納期限とすることによって、処分をすることができること、一律に時効確定する処分をしたうえ、督促および滞納未確定の納税義務についても、その内容を広義に解する説（須貝脩一「租税債権の期間制限」に、徴収権を租税実体法上の租税債権そのものと更正・決定が中断事由であることを説明するため※（注６）法定納期限から時効が進行すること、効」一九三頁引用文から）則法」Ｊ二三四頁（下村芳夫著「徴収権の消滅時※（注５）中川一郎外編「コンメンタール国税通的納期限のことである。

呼んでいる。本文で納期限とあるのは、この具体

具体的納期限のことを、法令上、単に納期限と期限内に申告がなされていれば、法定納期限と一項）のが原則であり、履行期のある金銭に係る税額と同様、法定納期限から消滅時あった場合は、通知書が発せられた日の翌日からとになる期限を具体的納期限という。

債権の場合、その履行期が「権利を行使で効が進行することになっているのである起算して一月を経過する日が具体的納期限となる。の時が「履行を請求できる時」になる。

き る 時 」 で あ る。 国 税 債 権 の 場 合、
「租 税

（脱 税 の う ち、 通 則 法 七 三 条 三 項 但 書 の 適

私 法 上 の 債 権 の 消 滅 時 効 は、
「権 利 を 行債権の債権者である国が、債務者である納用がある場合を除く）。

がなされていれば、法定納期限に税額が確定納期限が到来しただけでは）徴収権はま

税法学一三二号六頁）がある。この説に従えば、これについて、法定納期限を経過すれば、税義務者に対し租税債務の履行を請求でき定し、法定納期限が「履行を請求できる時」だ発生していないのであるから時効だけが租税債権は法定納期限には成立し、更正・決定等る時」がこれにあたる。となるが、期限後申告、修正申告、更正・５）（注 ６）」 と、 税 額 確 定 前 の 法 定 納 期 限走りだすということはあり得ない。… （注の処分は租税債権を確定するための手続上の権限差税額を意味する）は、法定納期限にはまだから消滅時効が進行することを批判する見決定に係る税額 （更正・修正申告の場合は、増税額が確定されておらず、履行を請求できに過ぎないことになる。

期限（通則法三五条二項一号）（注４）であ告のあった時に税額が確定し、その日が納税の確定申告に係る税額であれば翌年の三月一五を 法 定 納 期 限 と い う（通 則 法 三 五 条 一 項 ）。所得

ち、法律が本来の納期限として予定している期限租税を納付すべき期限を納期限という。そのう更正・決定することができるが、これは法定納期ついては、当該裁決等のあった日から六ヶ月間は原処分の異動等によって、異動を生ずべき税額に決定の期間制限経過後であっても、裁決等による困難が生じる。同条一項によれば、七〇条の更正・しかし、この説に従うと通則法七一条の説明に解がある。

る か ら、 そ の 時 が「履 行 を 請 求 で き る 時 」

日、法人税の確定申告に係る税額であれば事業年※（注４）法定納期限と納期限る状態にはない。になる。また、更正・決定に係る税額は、期限後申告、修正申告に係る税額は、申それらの処分のあった日に税額が確定する

TKC 2012・1179

明 が で き な い か ら で あ る。（下 村 芳 夫 著「徴 収 権課 権 が 復 活 す る と い う こ と を 意 味 し、 理 論 的 に 説

限に遡って消滅したはずの租税債権について、賦場に立てば、税額を確定する行為であって中断事から、これらの申告により税額が確定するとの立に確定している債務について行われるものであるない。に比べ、手続法は普段意識されることが少係ることの多い法人税、所得税等の実体法私法上の債権の消滅時効と比較しながら、由ではないということになる。
※（注８）租税債権の成立から確定までを時系列の消滅時効」一八七頁 布 川 要 約 ）

告、更正・決定をあえて中断事由とし新たる行為又は処分である期限後申告、修正申

仮に、そうなれば、租税債務を確定させことにするとどうなるのだろうか。

月を経過する日）から消滅時効を進行させる

合は通知書が発せられた日の翌日から起算して一の 場 合 は 申 告 書 が 提 出 さ れ た 日、 更 正・ 決 定 の 場

限 （期限内申告の場合は法定納期限、期限後申告

そこで、履行を請求できる時である納期体的租税債権債務関係」が成立する。同条によれして、通則法一六条により税額が確定すると「具体的租税債権債務関係」が同時期に成立する。そするから、「抽象的租税債権債務関係」と次の「具挙する国税は、例外的に成立と同時に税額が確定時となる。源泉徴収による国税等、同法三項に列得税は暦年の終了の時、法人税は事業年度終了の「抽 象 的 租 税 債 権 債 務 関 係 」 で あ る。 例 え ば、 所る。通則法一五条二項に定める時に成立するのが務関係」と「具体的租税債権債務関係」に区分す

まず、租税債権債務関係を「抽象的租税債権債と、「確 定 し た 税 額 は い つ ま で 徴 収 す る こる。「いつまで課税することができるのか」」が正しい。
壁に阻まれ ･･･
時効云々は、課税が終わった後の話であ」との表現を見聞きする
課 税 が 出 来 ず ･･･
こ と が あ る が、「更 正・ 決 定 の 期 間 制 限 のなお、マスコミ等で「時効の壁に阻まれこれらの行為又は処分が中断事由であるこ

法定納期限から消滅時効が進行すること、正・決定に係る税額が期限内申告と同様、る場合を除き、期限後申告、修正申告、更脱税につき通則法七三条但書の適用があ国税の消滅時効を中心に整理してみた。に時効が進行すると構成する必要がなくな

ば、申告納税方式の場合は申告、更正・決定によとができるのか」を区分して理解しておか的におよそ次のように説明することができる。

る。これらに係る税額は、これらの申告、り、賦課課税方式の場合は、賦課決定処分によりなければいけない。前者が通則法七〇条（国３．進行開始時期について考えてみた処分により確定し、それぞれ前記納期限に税 額 が 確 定 す る こ と に な る。
（下 村 芳 夫 著「徴 収とが特徴的である。の 消 滅 時 効 の 進 行 開 始 で は な く、 原 始 的 に 時 効 が時 効 の 進 行 が 開 始 す る こ と に な る （中 断 後税の更正・決定の期間制限 ── 時効期間ではなく中断 のない除斥期間）、後者 が通則

布川要約）
本文で述べている「履行を請求できる時である法七二条（国税の徴収権の消滅時効）の問権の消滅時効」一八三頁〜一八四頁

そして、通則法七三条のうち、停止をは納期限」とは、少なくも前記「具体的租税債権債。
進行する）（注７）
じめ法定納期限から時効が進行することを

■

題である。

・内田 貴 「民法Ⅰ 総則・物権総論」（東京大学出版会）

・金子 宏 「租税法（第五版）」（弘文堂）

・下村芳夫 「徴収権の消滅時効」【 参考文献】

務関係」成立以降となる（次頁図参照）。

今回の税務調査手続の改正で目にする機

おわりに前提に定められている規定は必要ないことになるが、同条三項の停止に代え、脱税の消滅時効は七年とする旨の規定はおかなけ※（注 ７） 期 限 後 申 告 、 修 正 申 告 も 承 認 が あ っ た

会の多い国税通則法であるが、日常業務に。
ればならない （注８）も の と し て 中 断 事 由 と さ れ て い る が、 承 認 と は 既80

【事 例】
法人税（事業年度4月1日〜3月31日とする）〈期限内申告の場合 ─平成24年5月20日に申告書を提出したものとする〉（法定納期限）（（具体的）納期限）
平成23年

4月1日

平成24年

3月31日

平成24年

5月20日

平成24年

5月31日

申告書提出
◦納税義務の成立◦抽象的租税債権債務関係の成立◦具体的租税債権債務関係の成立◦納税義務の履行を請求できる時の開始〈期限後申告・修正申告の場合 ─平成27年7月31日に申告書を提出したものとする〉
（
（具体的）
納期限）
（法定納期限）
平成23年

4月1日

平成24年

平成24年

3月31日

平成27年

5月31日

7月31日
申告書提出

◦納税義務の成立◦抽象的租税債権債務関係の成立◦具体的租税債権債務関係の成立◦納税義務の履行を請求できる時の開始〈更正・決定の場合 ─平成27年7月31日に更正・決定の通知書が発送されたものとする〉（法定納期限）
平成23年

4月1日

平成24年

平成24年

3月31日

5月31日

平成27年

7月31日

通知書発送
◦納税義務の成立◦抽象的租税債権債務関係の成立（（具体的）納期限）

平成27年◦具体的租税債権
債務関係の成立

8月31日

1月◦納税義務の履行を請求できる時の開始

所得税〈期限内申告の場合 ─平成24年3月10日に申告書を提出したものとする〉（法定納期限）（（具体的）納期限）
平成23年

1月1日

平成24年

12月31日

平成24年

3月10日

平成24年

3月15日

申告書提出
◦納税義務の成立◦抽象的租税債権債務関係の成立◦具体的租税債権
債務関係の成立◦納税義務の履行を請求できる時の開始〈期限後申告・修正申告の場合 ─平成27年7月31日に申告書を提出したものとする〉（法定納期限）（（具体的）納期限）
平成23年

1月1日

平成24年

12月31日

平成24年

3月15日

平成27年

7月31日
申告書提出

◦納税義務の成立◦抽象的租税債権
債務関係の成立◦具体的租税債権債務関係の成立◦納税義務の履行を請求できる時の開始〈更正・決定の場合 ─平成27年7月31日に更正・決定の通知書が発送されたものとする〉（法定納期限）
平成23年

1月1日

平成24年

12月31日

平成24年

3月15日

平成27年

平成27年

7月31日

通知書発送
◦納税義務の成立◦抽象的租税債権債務関係の成立（（具体的）納期限）◦具体的租税債権債務関係の成立

8月31日

1月
◦納税義務の履行を請求できる時の開始