租税資料館賞受賞論文集
第 23 回（2014 年）

上巻

公益財団法人 租税資料館

租税資料館賞

第 23 回入賞作品●上 巻「外国子会社合算税制の課税上の問題についての一考察―税制の交錯から生じる問題点を中心に―」
稿

者 羽島 和宏 氏（東京国税局調査第一部主任国際調査審理官付徴収官／筑波大学大学院 院生）・・・・・・上巻（35）「公売促進に向けた一提言」
稿 者 山本 茂 氏 （東京国税局徴収部特別国税徴収官）・・・・・・・・・・・・・・上巻（91）「法人税法におけるファイナイト保険の課税問題」
稿 者 大貫 貴博 氏 （亜細亜大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・上巻（179）「法人税法６９条における外国法人税の範囲の検討―最高裁判決を踏まえた法解釈枠組みの明確化―」
稿 者 小野村 敬子 氏 （兵庫県立大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・上巻（233）「寄附金税制に関する一考察―「寄附金控除の年末調整制度化」を中心として―」稿 者 上村 大輔 氏 （千葉商科大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・上巻（329）「複数の組織再編等の組み合わせによる租税回避とその否認―取引の一体的把握の是非をめぐって―」稿 者 川端 一真 氏 （福岡大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・上巻（435）●中 巻「消費税の課税に関する一考察―社会保険診療に対する非課税措置といわゆる「損税」について―」稿 者 金原 俊輔 氏 （千葉商科大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・中巻（3）「無利息融資課税―貸手における所得計上の法理―」
稿

者 倉橋 秀典 氏 （早稲田大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・中巻（131）「企業集団税制における損失控除問題に関する一考察―適格現物分配を題材として―」稿 者 小池 正幸 氏 （立命館大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・中巻（195）（ 1 ）「法人課税信託（自己信託等）を利用した租税回避への対応―米国連邦税法のビジネス・トラスト及び外国信託への取扱いを参考として―」稿 者 小森 悠一郎 氏 （名古屋経済大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・中巻（267）「法人税法２２条４項（公正処理基準）の解釈」
稿 者 阪田 大作 氏 （筑波大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・中巻（357）●下 巻「国際的租税回避に対抗する法人税制についての一考察―ＢＥＰＳ対抗策と包括的租税回避否認規定の導入を中心に―」
稿

者 武井 知佐 氏 （名古屋経済大学大学院 院生）
・・・・・・・・・・・・・・・下巻（3）「わが国の居住者等による二重非課税についての租税条約の濫用の防止―租税条約等実施特例法の観点からの防止策の検討―」
稿 者 谷口 友一 氏 （名古屋経済大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・下巻（121）「信託を利用した証券化と課税―複層化された受益権につきpass-through debt certificatesを参考に―」
稿 者 西浦 真平 氏 （関西大学会計専門職大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・下巻（213）「ハイブリッド・エンティティに係る課税問題についての考察」
稿 者 平 慎之佑 氏 （立命館大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・下巻（265）「所得税制の課税単位に関する一考察」
稿 者 船橋 充 氏 （関西大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・下巻（317）「譲渡所得課税における所得の認識基準に関する研究―課税のタイミングを中心に―」
稿 者 山本 直毅 氏 （専修大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・下巻（395）（ 2 ）租税資料館賞授賞式
第２３回租税資料館授賞式が１１月１３日（木）、東京・新宿区のリーガロイヤルホテル東京で行
われ、会場には受賞者の他、受賞作品の出版元である (株)勁草書房 取締役出版事業部長
他１名のご来賓をはじめ、当財団役員等が列席した。
河﨑照行租税資料館代表理事が、受賞者に表彰状を贈呈し、挨拶を行った。

前列左より 河﨑照行代表理事、川崎一泰氏、羽島和宏氏、山本 茂氏、大貫貴博氏、小野村敬子氏、上村大輔氏、品川芳宣選考委員長。２列目左より 川端一真氏、金原俊輔氏、倉橋秀典氏、小池正幸氏、小森悠一郎氏、阪田大作氏、武井知佐氏。後列左より 谷口友一氏、西浦真平氏、平慎之佑氏、船橋 充氏、山本直毅氏。

（ 3 ）品川選考委員長の講評
今回の審査に当たりました、選考委員長の品川でございます。選考委員を代表いたしまして、一言、講評させていただきます。
まずもって、本日、１９名の方、受賞されたことを心からお祝い申し上げます。
さきほども代表理事からお話しでご紹介がありましたが、今年の租税資料館賞は延べ９６件の応募があり、１９人の方が受賞されたわけです。例年、この租税資料館賞を目指して１
００人前後の方が応募されるわけでありますが、これは非常に大変な数であります。我が国
では、租税関係の論文を授賞する機関として４つほどありまして、私は、この財団を含めて３つの団体で審査委員を務めていますが、租税資料館賞の応募数は、この４つの団体の中で断トツです。
また、応募されている論文の内容をみて、おそらく最も優れた論文が応募されているのではないか、と評価しています。その中から皆さん方は、私共の審査をクリアされたわけですから、相当の実力の持ち主であると思います。

品川研究助成等選考委員長による講評
私どもが審査の基準として、どういうところに力点を置いたかということについて、そのポイントを申し上げたいと思います。
論文である以上、文章をもって人を説得するわけですから、何よりも論理性が重要であります。文章を書くときには、起承転結が基本になるわけですが、そういう論理的にものを書（ 4 ）くということが非常に重要です。そうは申しても、私自身、毎日文章を書いておりますが、どういうふうに論理を展開していくかということについては、毎日、悩んでいるわけでありまして、皆さん方も相当苦労されたのではないかと思います。
次に、論理の裏付けになる理論的根拠は、実証的でかつ明確でなければならないわけですから、実証性ということが非常に重要になります。
「実証」という用語から言うと、いろんな現象を実態調査を踏まえて、テーマに結び付けていくということが考えられるわけです。また、多くの論文は、文献の引用が非常に多いわけですので、先行研究をいかに自分の論理に結び付けていくか、ということが必要になってきます。その場合には、当然のことながら、原文の引用が原則であって孫引きは良くありません。そういう引用方法の中で、皆さん方が応募されている論文を見て、気にかかることが１つあります。税法に関する論文の場合には、条文を正確に引用して論理を展開する必要がありますが、その条文の引用が意外に不正確な人が多いのです。それは、おそらく条文を確認しないで誰かの論文を孫引きして、その孫引きした論文に条文の誤りがあるのかも知れません。こういう引用の誤りは、税法を論じる資格が無いと、そういうように考えられます。しかし、それを常に正確に実行することは非常に難しいことです。
それから、論文の論理の展開には独創性というか、独自性が重要です。この独創性については、１つは、当然、税についての論争は流動し、変化するわけですから、論文のテーマのタイミング性ということが、要求されるわけです。もう１つは、特に、この奨励賞で応募される方は、将来、税理士を目指し、税法の論文を書くために修士課程に入る方が多く、全国で数百人います。それだけ多いと、当然、テーマも重なるわけです。さきほど受賞された論文についても、過去に何度か同じテーマがありました。このように、テーマが重複すること自体は、やむを得ないですけれども、テーマに対するアプローチの独自性が必要になってくるわけで、書く人の考え方を反映させる必要があるわけです。このアプローチの独自性ということについても、非常に重要性があります。どのようにアプローチするかによって、その人の論文の作成能力というか、構成能力が問われることになるわけです。
以上のように、私どもは、そういう角度から皆さん方の論文を審査させていただきまして、１９名の方に合格点をつけさせていただいたわけであります。しかし、正直に言って、「絶対合格だ」という人も中にはいるのですけれども、「やっと合格した」という方もいるわけです。
それは、皆様方の論文に対する習熟度の違いから、やむを得ないことですが、そのことを頭に入れてこれからの精進の糧にしていただきたいと思います。
次に、それぞれの受賞別に関して若干コメントしておきます。著書の部については、６名の方が応募されています。全員が大学の教官でありますが、それぞれ専門分野を反映した労作であります。今回、２名の方を授賞させていただきました。お二人とも、テーマが租税法（ 5 ）の解釈適用とか租税政策とか、そういう基本的問題から若干逸れていますが、別の政策の分野において、税のあり方を論じるというものであります。しかし、それぞれの政策の中で税のあり方を適切に位置づけるという、そういうことに対して評価したわけであります。
論文の一般の部については、応募者が１１名いまして、国税の関係者、大学の教官、そして税理士の方と、この三分野から応募されています。レベル的には、国税庁には税務大学校という研究機関があって、毎年応募される方はその勤務の経験者であるように見受けられま
すが、そういう方と大学の方は、当然に研究のレベルも高いようです。そういう毎日研究できるという恵まれた環境にある人たちと、税理士のように実務をこなしながら研究していかなければならない方では、ハンデがあるわけであって、論文にもそれが顕われているようです。
この租税資料館自体は、税理士である全国のＴＫＣ会員に支えられている面もあるわけですので、税理士の方にも、実務をやりながら研究して、論文作成に挑戦するということに対して、別途奨励する必要があるということを、ここ数年の論文の応募状況から感じているところです。今回は、一般の部から２人の受賞者を選定させていただきましたが、論文の作成技術について長けているという点では、評価できるかと思います。
租税資料館賞の目玉でもある奨励賞については、今回１５名の方が受賞されたわけであります。先ほども申し上げましたが、現在、大学院で数百人の方が主として税理士を目指して修士課程で論文の作成に励んでいるわけですが、その多くの方が租税資料館賞を目指しています。その中から毎年租税資料館賞が十数名受賞されているわけですが、租税の専門家を目指す院生数百人の代表選手として活躍しているわけです。
もっとも、そのような院生の方には、今年の応募者の方もそうでありますが、学部からストレートに上がってくる人と、１０年、２０年実務をやった経験者が入ってくる人に分かれていますが、それぞれの経験の違いから、論文にも差が出てくるようです。そういういろいろな論文について先ほどの審査基準に照らして審査させて頂き、１５名の方を選定させていただいたわけであります。この１５名の方については、例年もそうでありますけれども、相当数の方は努力賞というか、今後一層頑張っていただきたいという、そうエールの意味を込めて授賞しました。
いずれにしましても、１９名の方については、租税資料館賞という、租税法の専門分野で非常に注目度の高い賞を受賞されたわけですから、たいへん喜ばしいことであると思います。
最後に、受賞された皆さん方に対して、はなむけとしてメッセージをお伝えしたいと思います。実は私自身、２０年前にこの租税資料館賞を受賞させていただきまして、その翌年大学に転じて、院生の論文指導を続けてきたわけです。私の場合は、主として、税理士や会計士の方を指導するケースが多かったわけでありますが、そのため、専門家になっても研究を（ 6 ）続けることが大事なことを痛感しています。皆さん方も、将来、いろんな専門分野で御活躍されることになろうかと思いますが、専門家とは何かということを、私の経験なりに考えると、要は自転車を漕いでいるようなものです。自転車を漕ぐということは、専門家は常に新しいことに対応する必要がありますから、常に新しいことを吸収し、学び、それを新たな力に変えるという、この努力が専門家にとって非常に重要あるわけで、そのことは、自分の力で自転車を前に進めていることと同じです。自転車は漕ぐのをやめたら倒れてしまうわけですから、専門家も努力を怠ったら、その段階ですでに専門家ではなくなることを覚悟する必要があります。
私は、常々、学生に対して、「教わる側が教える側よりも勉強しないとは何事だ」と、口癖のように言ってきましたので、皆さん方にも、一層の奮起を促したいと思います。いわば今回の受賞は一里塚でありまして、これを契機にさらに一層の努力を期待したいと思います。
特に、奨励賞を受賞された方は、多くの方がこれから税理士を目指して活躍されるかと思います。たまたま、私は、明日、東京税理士会の登録研修の講師を務めることとなっておりますが、毎年、新任の税理士には、試験組、国税庁などのＯＢ組、公認会計士からの鞍替え
組、そしてマスター組に分かれています。皆さん方は、従前のマスター組と異なって、試験科目を１科目、２科目を合格しなければならないわけです。いずれの登竜門をくぐった人た
ちも、それぞれの特質があるわけですが、私は、大学院で修士論文を書き、一部試験科目に合格して税理士になる方には大きなメリットがあることを、強調しておきたいと思います。
要するに皆さん方は論文作成に大変苦労されたわけですが、これからの税理士は、文章によって人を説得するということが、一層重要になってくると思います。
よって、修士課程で２年間、論文作成で努力したことと、その努力をさらに続けることが、最も有能な税理士になることになると確信しております。最後に、皆さん方が今回の受賞を契機に、今後一層の発展のために努力を怠ることなく精進していただくことを期待して、講評に代えさせていただきたいと思います。

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第２３回 租税資料館賞 入選作品の紹介（ 9 ）（ 10 ）

川崎 一泰 著「官民連携の地域再生―民間投資が地域を復活させる―」㈱勁草書房 平成２５年５月（本誌未掲載）本書は人口や住宅・インフラの高齢化と財政悪化が進む我が国における地域経済の再生の在り方について①データによるエビデンスと②実証分析（計量的統計分析の手法）に基づいて論じている力作である。第 1 部「地域政策の経緯と将来における制約」、第 2 部「人口制約下の地域政策」及び第 3 部「財政制約下の地域政策」から構成される。第 1 部では「均衡ある国土の発展」を志向した従来の地域政策を批判的に概観した上で、「地域生産関数」の推計手法から公共投資・民間投資の生産性を試算している。この試算結果に基づ
き、人口＝労働力や民間投資が生産性を均衡化させるように地域間での配分が進んできた否かを検証する。労働＝人口については均衡化が進んでいないこと、その要因としては財政余剰が人口配分を歪めてきたことが挙げられる。国の補助金等で地方圏での公共サービ
ス水準が引き上げられた結果、本来人口流出が進むべきエリアに人口が留まっていることが挙げられる。
続いて第 2 部では人口減少が進む中での各地域内における労働力配分について分析をする。官民の給与格差、特に地方圏において公務員の給与が民間給与を上回っていることが、優秀な人材の公共部門への流出を招いていること、そのことが民間経済の活力を阻害していることを実証的に示している。また、人口減少が住宅市場に及ぼす影響を都道府県別に検証している。第 3 部では国・地方の財政悪化が進む中、地方の歳出の合理化に着目する。
歳出を合理化する方法としては①市町村合併を進めるなどして規模の経済の活用を図ることや②人口の集約化によって公共サービス提供を効率化することが挙げられる。本書では地域ごとに一人あたり歳出を最小化するという意味で効率的な人口密度＝都市のコンパク
ト化を試算している。我が国の固定資産税は市町村の基幹税であるが、課税標準額＝課税
ベースが市場価格からかい離するなど①財源確保の面、及び②土地の活用促進の面で十分な機能を果たしてこなかった。筆者は更に開発利益が土地価格(市場価格ベース）に反映されることを利用した TIF を取り上げる。課税ベースの適正化を図ることで、③将来の固定税収を担保にした再開発費用の調達が可能になる。
本書は経済学の分析＝実証分析に従って、エビデンスとロジック＝論理に基づいた地域
政策の課題と改革の方向を示す良書といえる。制度的な議論に留まらすデータによって検証している。我が国は「均衡ある国土の発展」からの転換が余儀なくされている。そのためには人口＝労働色の地域間配分の効率化、各地域内における労働力の部門間（公共と民間）の効率化に加えて人口の集中化＝コンパクト化が求められている。本書はこうした提言の妥当性を実証的に説得力のある形で裏付けている。特に国・地方の財政制約が増す中、限られた財源の有効活用、活性化に繋がる再開発の促進に固定資産税の果たす役割が大きいという主張は示唆に富み、興味深い。

（ 11 ）

諸富

徹

著「私たちはなぜ税金を納めるのか―租税の経済思想史―」㈱新潮社

平成２５年５月（本誌未掲載）本書は、過去 400 年にわたる世界の税制とそれを支える租税思想の歴史をたどりながら、税とは何か、国家とは何か、資本主義とは何かを考え、また 21 世紀においてどのような税制が必要となるかを展望した啓蒙書である。
第 1 章「近代は租税から始まった」では、17 世紀市民革命期のイギリスにおいて、戦争により国家財政が逼迫して租税財源に頼れば頼るほど、国王と議会の対立は深まり、「国王は議会の同意なしに課税しない」という条項が権利宣言に盛り込まれるに至った推移が描かれている。また、ホッブズやロックが、「租税とは、国家が市民に提供する生命と財産の保護に対する対価である」として、社会契約論に基づく国家論を樹立するとともに、近代国家における租税に正当性を付与したことも指摘されている。
第 2 章「国家にとって租税とは何か」では、19 世紀ドイツにおいて、有機的国家観に基づき、租税をたんに国家の財源調達手段としてだけでなく、社会政策を実施するための手段としても捉えた点が強調されている。第 3 章「公平な課税を求めて」では、19 世紀アメリカおいて、ドイツのように所得税が社会改革を上から実施するための政策手段として国家主導で導入されるのではなく、所得の多寡に応じてより公平な税負担を求める下からの社会運動によって、そして政党を通じて実現していった経緯が描き出されている。
第 4 章「大恐慌の後で」では、当時のアメリカ経済の実情を踏まえて、反独占、富の再配分、経済再建という 3 つの課題を解決するための政策として行なわれたニューディール
税制改革が取り上げられている。第 5 章「世界税制史の一里塚」では、実需取引を遙かに超えて行われている投機取引、とりわけ高頻度取引を抑制するために導入されようとしている EU の金融取引税が紹介されている。第 6 章「近未来の税制」では、国境を超えて行われる多国籍企業の租税回避行動に対処するために、グローバルタックスの構想が展開されている。
以上のように、本書では、それぞれの章で豊富な話題を織り込みながら租税の経済思想史が見事に描き出されている。一つの章で出された疑問が次章での考察につながって
おり、あたかも謎解きを楽しむ趣もある。また、随所において筆者の見解を明確にする
努力も払われている。本書は、たんなる啓蒙書の枠を超えて租税論の基本書として、税の専門家を目指す若い学徒にぜひ読んでもらいたい好著であり、租税資料館賞に相応しい作品と評価することができよう。

（ 12 ）

羽島

和弘 稿「外国子会社合算税制の課税上の問題についての一考察―税制の交錯から生じる問題点を中心に―」（上巻 35頁）
多国籍企業が軽課税国に重要な無形資産を移転し、自国での税負担を最大限に軽減する
ような国際的なタックス・プランニングが問題視され、その対応が検討されつつある。本
論文は、国際的な租税回避に対する税制の一つである外国子会社合算税制（以下「CFC 税制」という）に焦点をあて、当該規定と他の規定との交錯によるループホールから合算対象となる所得の圧縮を図るというタックス・プランニングの可能性を示唆し、その問題解決を提言するものである。
第 1 章では、具体例を示しながら、CFC 税制と①適格現物出資税制、②国外関連者寄附金
税制、③特定の資産の買換えの場合の課税の特例との交錯によって問題が生じることを明らかにする。第 2 章では、CFC 税制及び上記税制の趣旨及び目的を確認したのち、第 3 章では、それらの税制の交錯は「国内」と「国外」の逆転にあり、その原因が「本邦法令の規定の例に準じて」という CFC 税制の法令解釈に起因するものであり、その結果として、CFC
税制の対象となる外国子会社の所得を圧縮するループホールが生ずる可能性があることを指摘する。第 4 章では、そのループホールへの対応策を検討し、当該文言の読み替え範囲
を CFC 税制に限定すべきことを提言する。
本論文は、CFC 税制の対象である特定外国子会社の基準所得金額を「本邦法令の規定の例に準じて」算定することによるループホールの濫用可能性の事例をいくつか紹介したうえ
で、立法改正を提言するものであり、問題意識が明確である。例えば、寄附金損金不算入規定との交錯によって基準所得金額を圧縮する一例をループホールとして指摘する等、実務的な着眼が随所に見られるユニークなものとなっている。筆者は、そうしたループホールを利用した濫用を防ぐため、予測可能性の観点から解釈論を展開するのではなく、「本邦法令の規定の例に準じて」の読み替えの範囲を特定外国子会社等に限定し、条文を一部修正すべきことを提案する。表現にやや不明確さが見られる難があるものの、それぞれの交錯が生ずる場合の具体例を示し、それに対する実務的かつ実効性の高い処方箋を提示するなど論旨はわかりやすく、一定の評価ができる。
一方で、立法論を展開するうえで、平成 19 年度、平成 23 年度組織再編税制の改正、PE
課税、BEPS に係る国際課税の問題の影響などさまざまな課題があり、それらの影響を包括的に検討することも残された課題といえよう。
しかしながら、本論文は、従来の論文にない CFC 税制と他の規定との交錯によるタック
ス・プランニングの可能性を具体的に検討し、一定の結論を導き出した労作と評価できる。

（ 13 ）

山本 茂 稿
「公売促進に向けた一提言」（上巻 91頁）
滞納処分による差押財産の公売の現状は、売却率が特に不動産について低調であり、結局、滞納者の財産を差し押さえても適時・的確には売却できず、国税の確実な収納も確保できていない状況にある。本論文は、公売がうまくいっていない現状はなぜ起こっているのかをまず分析し、これに対して民事執行における競売不動産の売却率が好調であることから、不動産競売との比較考察を行い、さらに公売制度の趣旨や改正の経緯を歴史的に遡って考察することにより民事執行との違いを浮き彫りにした上で、公売促進に向けて、手続の簡素・合理化及び買受希望者の利便性にも資するよう、制度・執行の両面における公売の改善策を提案している。具体的な改善策としては、①差押財産の換価の方法は、競争公売（従来型の公売）を原則としながらも、特別公売（随意契約による売却）も緩和する、②競争公売の方法は、入札と競い売りに代えて、一回投票方式と順次競い上げ方式とにする、③公売の連続的実施を可能とする、④見積価額も市場性減価を反映させ適正化することを提案している。
国税の滞納整理は、滞納者と他の納税者との課税の公平の確保の観点から重要であり、公売制度の効率的な運用が不可欠であるとの明確な意識により、本論文の内容は構成されている。
本論文は、筆者の実務経験に根ざしたこの強い問題意識に基づき、国税徴収法、民事執行法の制度内容の違いを立法史的観点を踏まえながら、よいところを吸収する方策を工夫し、さらに公売実務や背景にあった形で、いわば法社会学的な分析に沿った具体的な改革案を示している点に特色がある。あまり類書や先行業績のない分野について、理論と実務を融合する法実践的研究を行っている点で優れていると評価することができる。
望むらくは、実証的な数値を用いた論証がなされていれば、よりいっそう説得力を増したのではないかと思われ、この点が今後の課題であると思われる。

（ 14 ）

大貫

貴博 稿（亜細亜大学 大学院）

「法人税法におけるファイナイト保険の課税問題」（上巻 179頁）
本論文では、近年、日本においてファイナイト保険の取引が行われるようになったが、今までの伝統的な保険で行われてきた会計や租税の慣行が適用できず、利益操作や租税回避に利用される恐れがあることから、ファイナイト保険の取引に係わる税制上の整備が必要であると提言している。
本論文の構成は次の通りである。
第１章は、ファイナイト保険を検討するにあたって、保険取引の現状と保険論の観点から位置づけを整理している。第２章では、法的側面からファイナイト保険の位置づけを明らかにすることを目的として分析を行っている。第３章では、親会社が子会社と結んだ再保険契約に係る支払保険料のうち、子会社が結んだファイナイト再々保険契約の支払保険料となった費用について、親会社の支払保険料の損金の該当性を否認するものとはならないとした判例を用いて、ファイナイトの課税問題の分析を行っている。最終章では、ファイナイト保険が租税回避に用いられるスキームとして利用されることを回避するための指針を提言している。
ファイナイト事件の判例を分析、考察することによって、法人税基本通達 9-3-9 の限界を述べ、またタイミングリスクのみが移転するファイナイト保険を費用として計上することを認めると、利益の多いときに費用を過大計上し、課税所得の少ないときに収益として回収する等、利益操作や租税回避に用いられる余地が残ってしまうので､第三者が検証可能なアンダーライティング・リスクが相応に移転している場合に限って、ファイナイト保険
を保険契約として認め、逆に損害の全てを保険契約者が負担するようなアンダーライティ
ングリスクが移転していないファイナイト保険の支払保険料は費用として計上することは認めず、資産として計上すべきとの結論を下しており、論理に矛盾がない。
本論文においては、はじめに租税回避ありきとの論調で、形式基準でもって費用とする
か資産とするかの判断を下しているが、租税回避の意図が無くとも費用として計上することに合理的理由の存する場合もあるのではないか。しかしこれは評者の浅学によるもので、誤りかもしれない。いずれにしても、その具体的な形式基準についてさらなる分析が必要と思われる。
ファイナイト保険の課税問題については先行研究が少なく、資料・文献についても十分に当たっており、説得力のある論文として十分に評価に値しよう。

（ 15 ）

小野村 敬子

稿（兵庫県立大学 大学院）

「法人税法６９条における外国法人税の範囲の検討―最高裁判決を踏まえた法解釈枠組みの明確化―」（上巻233頁）
本論文の目的は、国際的二重課税排除の観点から、日本の国際的二重課税排除制度である外国税額控除制度において、その控除対象とされる「外国法人税」の範囲について、現行制度の解釈を踏まえて、その意味内容を明らかにすることにある。外国税額控除制度は、
日本の内国法人が外国で納付した租税を、二重課税が生じる場合に、一定の範囲内で日本において納付する税額から控除できる仕組みであるが、外国で納付した租税のすべてを控除できるわけではなく、その控除対象となる外国税は、日本の租税法上の「外国法人税」に該当する必要がある。
「外国法人税」は、法人税 69 条および施行令 141 条でその範囲が定義されているが、その内容は抽象的で外国で納付した租税の「外国法人税」に該当するかどうかについての判断を行使するためには解釈を要する。
第 1 章では、国際取引の増加と、それに伴う国際課税の問題を明らかにしている。第 2章では、外国税額控除制度を概観し、その中に規定される「外国法人税」の範囲につき、最高裁判決を通して現行制度における解釈の枠組みを確認している。第 3 章では、外国の法概念を日本に適用する場合の判断基準および判断枠組みについて、外国の事業体が日本の租税法上の「法人」に該当するか否かが争われた判例を通して検討を行っている。第 4
章では、外国の法令に基づいて課された税を対象とする「外国法人税」の該当性を考えるに当たり、第 3 章で検討した外国の法概念を日本に適用する際の判断基準と枠組みを用いて、第 2 章で取り上げた最高裁判決の解釈を通じて「外国法人税」の要素の解釈の枠組みを検討している。第 5 章では、現行制度における「外国法人税」の範囲の解釈において未解決の問題を明らかにし、その解釈の明確化を提言している。
以上、本論文の概要から理解できるように、国際的二重課税は、納税者の税負担を過度にし、国際的経済活動を抑制させてしまうため、適切に排除されなければならないが、その排除制度として国内法に定められている外国税額控除制度のうち、控除対象とされる「外国法人税」が抽象的であることは、法的安定性・予約可能性の観点から改善されるべき点である。本論文は、そのような問題意識に基づき、「外国法人税」の範囲が争われた最高裁
判決における「外国法人税」の範囲の解釈を検討した上で、現行制度における「外国法人税」の範囲を画定するための判断枠組みを提案している点について、論理性や独創性という観点から高く評価される研究である。

（ 16 ）

上村

大輔 稿（千葉商科大学 大学院）

「寄附金税制に関する一考察―「寄附金控除の年末調整制度化」を中心として―」（上巻 329頁）
本稿は、我が国が欧米諸国に比して寄附文化が低いと言われていることに着目し、公的な寄附の促進を図るため、個人の寄附金の課税制度（所得税）において、源泉徴収と年末調整の導入を提言するものである。
そのため、本稿では、まず、我が国における個人の寄附の実態を調査し、我が国の寄附金税制について所得税、法人税、相続税及び地方税の現状を調査し、我が国の所得税法における源泉徴収制度と同制度における年末調整の現状と問題点を検討し、次いで、比較法学的に、アメリカ、イギリス、ドイツ、フランス及び韓国における寄附金税制と源泉徴収制度を調査している。
このような制度分析をした上で、我が国の企業によっては、従業員の寄附を容易にするために、「給与天引き寄附」を実施していることに着目しその実態調査を行い、その制度を一層拡充するために、税制上の手続の簡素化が求められていることを把握している。
以上の検討を踏まえ、公的寄附の一層の推進を図るため、①企業内給与天引き寄附については、年末調整において寄附金控除を認めること、②所得控除の適用下限額（2000 円）を撤廃すること、③企業内天引き寄附を推進するため、当該私内基金について寄附金控除
対象団体の法人格を認めること、④寄附金団体のインターネット上の検索システムを構築し、寄附金領収書の書式統一化を進めるなど環境整備を図ること等を提言している。
以上のように、本稿は、我が国が寄附文化のレベルが低いと言われている中、そのレベ
ル引き上げる施策として、所得税制における給与の天引き制度（所得税、住民税等）を利用し、かつ、所得税の年末調整における寄附金控除を提言するものであるが、それらは、それぞれの実態を把握し、寄附をしやすくする方法として評価できる。特に、各企業において、「給与天引き寄附」が行われていることに着目し、その実態調査を行って、当該寄附が年末調整によって所得税法上の恩典を受け易くする必要性を指摘していることには、その実証性と独創性については高く評価することができる。もっとも、論理性については、論理の展開等について、やや平板であり、物足りないところもある。また、提言している「給与天引き寄附」についても、寄附先の選定等種々の障害が懸念されるので、著者の提言の実現性については、なお検討の余地があるものと考えている。
以上のように、論文全体としては、やや難点もあるが、その提言の独創性に鑑み、受賞論文として評価できる。

（ 17 ）

川端

一真 稿（福岡大学 大学院）

「複数の組織再編等の組み合わせによる租税回避とその否認―取引の一体的把握の是非をめぐって―」（上巻 435頁）
租税回避を目的として複数の組織再編等の組み合わせる納税者の行為は想定できるが、複数の組織再編等が、個々の単体としては実定法上の適格要件を形式的に満たしている(または満たしていない)にもかかわらず、課税庁が、そうした個々の適格要件以外の基準として、複数の組織再編等の組み合わせを、実質的に一体のものに引きなおして、当該組織再編の否認できることを無条件に許容することは納税者の予測可能性や法的安定性は大きく損なわれ、租税法律主義に反することになるのではないだろうか。この点に筆者の問題意識は集約される。本稿は、複数の組織再編等を組み合わせによる租税回避に対する否認問
題を不当な租税回避の防止と、課税関係に関する納税者の予測可能性の確保との調整の問
題を本稿の目的としている。
論文の構成は、第 1 章で、問題の所在を提示する。次に第 2 章で、わが国において、複数の組織再編等の一体的把握による否認が、組織再編成に係る行為・計算否認規定(いわゆる包括的否認規定)である法人税法 132 条の 2 の適用可能性を検討している。第 3 章で、複数の組織再編等を濫用した不当な租税回避に対する、包括的否認規定によらない別の対抗方法を探るため、米国税制における否認ルール形成のあり方を検討している。また第 4 章
では、わが国の組織再編実務の第一線で活躍する税務専門家に対して実施したヒアリング
調査の結果を整理し、第５章で提言を行っている。
テーマはタイムリーであり、組織再編を利用した租税回避の否認という租税公平主義の要請と、予測可能性の確保と租税法律主義の要請の相克と調整の問題を主題にしており筆者の問題意識について、本論文において一定の結論を導出し得ていることは評価できる。
また、米国の複数の組織再編等の組み合わせ濫用した租税回避に対する対抗策は、個別否認規定をまず整備し、個別否認規定の間隙を狙った租税回避に対して判例法理（段階取引の法理等）によっていることを紹介し、組織再編を利用した租税回避に対する我が国の対応の方向性について提言を行っている。
比較法研究の手法を取り入れているのであるから米国の文献を一次資料として参照する
ことが課題とされることも付言しておきたい。
しかし、課題はあるものの租税法律主義の視点を踏まえた租税回避の否認の問題の検討の方向性については賛同できるものであり、主要文献を渉猟した同研究は高く評価できる。

（ 18 ）

金原俊輔 稿（千葉商科大学 大学院）

「消費税の課税に関する一考察―社会保険診療に対する非課税措置といわゆる「損税」について―」（中巻 3 頁）
本稿で筆者は、非課税取引を行った事業者が制度上負担せざるを得ない課税仕入れに係る消費税額を「損税」と名付け、そのような損税が社会保険診療を行う医療機関にどのような影響を与え、問題が生じるかを明らかにしようとする。わが国の消費税制度と診療報
酬制度の概要や消費税導入過程で社会保険診療が消費税法上非課税とされた経緯などを紹介・検討した上で、筆者は、社会診療報酬制度においては「実質的に損税分を最終消費者に負担させる状況を作ることができない」仕組みが働くことを指摘する。それと共に、最近の動きとして筆者は、「社会保険・税一体改革大綱」や中医協の専門組織である「医療機関等における消費税負担に関する分科会」発足の経緯と、分科会での議論の状況を紹介する。併せて、社会保険診療に携わる医療機関（民間病院）の開設者により提起された社
会保険診療等に係る仕入税額控除を認めないことの違憲性が問われた神戸地裁判決を紹介し、判決の判断は妥当であるとしながらも、損税問題については立法で何らかの対策をとる必要があることを指摘する。付加価値税を導入しているわが国以外の国では医療サービスに対する課税上の取り扱いがどうなっているのかを検討した上で、筆者は損税解決のための具体策を模索し、「ゼロ税率」の導入を提言する。この論文の特色は、まずは丁寧に論点を拾い上げ、制度と議論の過程を追っていく慎重な態度に見られよう。
現行制度の下で、社会保険診療等は非課税取引されているため、社会保険診療等に携わった医療機関の場合は、医療機器や消耗品・医薬品等の購入に際して仕入先に消費税を支払いつつも患者や審査支払機関からは消費税額相当額の支払いを求め得ない。筆者は、そのことの不都合さ（「損税」の存在）を指摘し、その解決策を探ろうとする。具体的には、
社会的弱者保護のため社会保険診療を非課税とした趣旨を活かしながらも、制度上選択の余地が限られてしまっている医療機関の一方的な税負担を解消するには、いくつかの解決策が考えられるが、その中ではゼロ税率の採用が最も適切であるとする。さらに、ゼロ税率採用の弊害を考慮し、筆者はゼロ税率の適用対象事業者を、輸出業者、社会保険診療を行う医療機関、それに介護事業者の三者に限定すべきであると主張する。
筆者の主張は明確で、論旨も一貫している。主張を裏付けるための資料分析作業をキチンと行っているので、その論じる内容により説得力を与える結果ともなっている。これまでの経緯と背景を十分に踏まえた上で、具体的な根拠に基づき今後の見通しを含めた将来的提言を行っているため、その議論には迫力がある。もっとも、消費税法上の非課税取引をめぐる「損税」問題は、社会保険診療報酬に限られた問題ではない。輸出免税・医療・介護以外のケースでも消費税におけるゼロ税率の適用を検討する余地もあろうし、「政策上」非課税とされてきた他の事例（埋葬料や教育費、居住用家屋の賃貸など）との比較検討なども必要であろう。その意味では、論者の議論をさらに展開する可能性を秘めていると同時に、そのような作業を期待させ、予感させる好論文である。

（ 19 ）

倉橋 秀典 稿（早稲田大学 大学院）

「無利息融資課税―貸手における所得計上の法理―」（中巻 131 頁）
本論文は、無利息融資について寄附金等の認定との関係で融資を行った法人に法人税法22 条 2 項にいう収益の発生が認識されるかどうかについて、日本の法規定の検討、ならびに諸外国とりわけアメリカとドイツの関連規定との比較検討を通じて独自の見解を提示した研究である。この問題については、有償取引同視説、あるいは、二段解説に基づいて、有償取引と対価の贈与という二段階の取引を擬制することによって、収益の発生を理由づけるという説明法が一般に採られてきた。かかる解釈論の基底には、有利息融資を行った
場合との課税の公平の維持にあると言われている。しかしながら、果たして貸し主に課税の対象とすべき真の所得が発生していると言えるのかについては、これまで明確な分析が行われておらず、また、無利息融資による利息相当額の相手方への移転の時期についてはほとんど議論がなされていないことに着目して、本研究が展開されているところに特色がある。
本論文は、第 1 章の日本法の検討において無利息融資課税の解釈理論、寄附金課税の機
能、清水惣事件を中心として展開された無利息融資課税の解釈論争について検討している。
第 2 章のアメリカ法の検討では、米国法における IRC7872 条と IRC482 条の適用による無利息融資課税について取り上げ、無利息融資の個別的課税規定の機能と実務上の評価について検討している。第 3 章のドイツ法の検討では、日本と同様に、無利息融資課税を所得算定の一般法理によって実行しているドイツ法を取り上げ、日本の解釈論争と比較して、ドイツの擬制論争を検討している。最後に、第 4 章の日本における無利息融資課税のあり方についての考察においては、所得算定の一般規定である 22 条 2 項を法人税の課税ベースを画定する純然たる課税要件規定と捉えた上で、その所得概念の包括性に着目して現実に発生している実体的利益を捕捉することにより、非正常取引に対する課税を考えていく立場を遵守するために、無利息融資課税において現在価値アプローチを採用することを提言している。
本論文は、上記の検討を通じて、アメリカやドイツにおける無利息融資課税の法理から学ぶべきことは、アメリカのような個別規定を設けることよりも、所得算定の一般法理の下で課税を如何にして理論づけるかに政策的課題があるとしている。すなわち、所得算定の一般規定である 22 条 2 項の下で、無利息融資課税の法理を形成していくことが望ましいと結論づけている。このように、本研究は、内外における関連する先行研究を丹念に渉猟し、相当の論理的検討に基づいて提題に関する独自の結論を導いている点を高く評価できるものである。

（ 20 ）

小池 正幸 稿（立命館大学 大学院）

「企業集団税制における損失控除問題に関する一考察―適格現物分配を題材として―」（中巻 195 頁）
本稿は、企業のグループ経営に対応する税制とされる組織再編税制、連結納税制度、グループ法人税制の三つの税制を包括的に企業集団税制と定義したうえで、平成 22 年度の税制改正では、我が国の法人税法において、グループ法人税制と同時に適格現物分配の制度が導入されたが、同制度は、完全支配関係にある親会社に対する現物分配について、子会社の帳簿価額で現物資産を移転させることを可能にするもので、法人税法上では組織再編
税制の一つとして位置づけられている。
筆者の問題意識は、組織再編税制とグループ法人税制(および連結納税制度)は異なる制度であり、適格現物分配制度は結果として両者に対して二律背反的な不整合を生じさせている、ゆえに具体的には次の 3 点で問題を生じさせているという点にある。
① 格現物分配が帳簿価格で移転するという仕組みを利用した所得振替と、それによる損失控除の問題② 企業集団税制における支配関係の差異から生ずる損失控除の問題③ 決算時における二重の損失控除の問題
本稿では、この企業集団税制と適格現物分配との間の不整合から生ずる三種の損失控除の問題の問題点を検証したうえで、それを解決するために米国の制度にその示唆を求め、そのうえで問題解消のために、検討の結論として、適格現物分配の廃止、子会社清算に特化した規定の導入、清算以外の損失控除への対応を基本的な方向性として採用し、企業集団税制における損失控除防止規定の導入を提案している。
具体的には、所得振替とそれによる損失控除の問題については、適格現物分配という枠組みを撤廃し、特定の支配関係にある法人間の現物分配に関する課税関係について、米国と同様に連結納税制度やグループ税制における課税繰延べの方法と整合的にすべきである
事を指摘するとともに、清算時における二重の損失控除の問題については、組織再編税制とは別のスキームで、米国の手法と同様に子会社清算に限定した制度設計を提案している等、興味深い。
具体的な制度設計の提案は、租税法の基本原則と関係付けてなされるべきであり、米国の制度を参考にするのであれば、米国の文献を一次資料として渉猟すべきであるが、それがなされていないことも今後の課題とされる。
また、企業集団税制の構築に向けて蓄積された我が国の議論の歴史的検証を試みることなしに、結果として生じた問題点を他国の制度を参考に提案することの危険性を指摘しておかなければならない。
以上のような課題を指摘できるが、筆者の問題意識は明確であり、我が国の企業集団税制の問題点を解消するための提案は詳細かつ具体的であり、租税資料館賞に値する研究成果として高く評価できる。

（ 21 ）

小森

悠一郎

稿

（名古屋経済大学 大学院）

「法人課税信託（自己信託等）を利用した租税回避への対応―米国連邦税法のビジネス・トラスト及び外国信託への取扱いを参考として―」（中巻 267 頁）
本論文は 2006 年に改正された新たな信託制度において、特に法人課税信託が租税回避の手段となる可能性があることを指摘するとともに、主に米国連邦税法の取り扱いを参考として、そうした租税回避への対応策について考察したものである。
本論文は 4 つの章から構成される。まず第 1 章では新旧信託法、法人税法上の法人課税
信託の規定、租税特別措置法上の外国子会社合算税制の規定を概観し、筆者の問題意識が新たな法人課税信託制度がクロスボーダーで活用された場合の課税上の問題、すなわち同制度を使用した所得の国外移転及び留保であることを明らかにする。
次いで、第 2 章においては、現行法における法人課税信託の問題点が取り上げられる。
筆者によれば、法人税法上の法人課税信託の規定（法人税法 2 条 29 号の 2 ハ（2））及びみなし受益者課税の規定（法人税法 12 条 2 項）のいずれの規定も、適用面での明確性を欠いた部分（外国法人が委託者となりうるか、委託者の地位の移転は可能か、両規定の適用における優先順位等）があり、それは信託を通じた所得の国外移転及び留保を防止するという観点からの立法上の検討が不十分であったことに起因するとしている。そしてまた、
法人課税信託の受益者は株主等に含まれることから法人課税信託を利用した所得の国外移転及び留保に対しては外国子会社合算税制により防止することも考えられるが、筆者は具体的な想定事例を用い、それが困難であることを説明している。
第 3 章では、みなし受益者課税規定につき、第 2 章でも問題提起をした法人課税信託との適用における優先順位につき検討がなされる。筆者は両規定の立法段階での議論を精査することで、みなし受益者規定を法人課税信託規定に優先して適用することはできないと結論付けている。また、筆者第 2 章の想定事例で明らかにされた、外国子会社合算税制の適用を免れる所得の国外移転及び留保に対し、みなし受益者課税規定がそうした租税回避を防止する手段となるのかについても検討する。そして、同条項の適用要件である「当該信託の信託財産の給付を受けることとされている者」に当てはまらない限り、同規定を潜脱することは可能であり、この規定によって法人課税信託を利用した所得の国外移転、留保を防止することは困難であるとしている。
最後に結論部分に該当する第 4 章で筆者は、それまでの検討結果を踏まえれば、法人課
税信託を利用した所得の国外移転、留保については新たに租税回避防止規定を設ける必要があるとして、米国のグランタートラスト・ルール（委託者が信託に対し一定の権限又はベネフィットを留保する場合、信託の所得については、信託でなく、委託者に課税されるというルール）を参考とした制度を導入すべきことを提言している。また、こうした制度を実効あるものとするためには、海外に所在する信託の実態把握が不可欠であり、そのた（ 22 ）

め米国における情報申告を我が国にも導入することや、海外税務当局との情報交換の推進の必要性を強調している。
法人課税信託を利用した所得の国外移転及び留保という新たな租税回避行為にいかに対処するべきかという鮮明な問題意識のもとで、現行法の適用の限界を、想定事例を用いる
ことや豊富な資料の渉猟によって逐一的に明らかにし、結論として米国のグランター・ト
ラスト制度を我が国にも導入すべきとする筆者の論旨の展開は説得力あるものといってよいであろう。また、先行研究の到達点を確認し、その点を踏まえたところで、筆者の見解を述べていくというスタイルは筆者の独創性を際立たせている。ただ、豊富なボリユュー
ムの論文のなかで論旨の展開が繰り返され、若干くどいという印象が残るが、そのことが本論文の修士論文としての完成度を損なうものではない。

（ 23 ）

阪田

大作 稿（筑波大学 大学院）

「法人税法２２条４項（公正処理基準）の解釈」（中巻 357 頁）
本論文は、法人税法２２条４項に規定される「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」の意義について、その導入の背景、判例の解析、旧商法における「公正ナル会計慣行」との関係等、多面的に研究した力作である。いわゆる公正処理基準によれば、企業会計上の利益に、別段の定めの項目を加算・減算することにより法人税の課税所得を実務上計算していることからも、企業会計が前提で、それに基づいて法人税の課税所得計算のために調整を行っていると理解することが一般的である。しかし、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の規定の創設の目的が今なお不明確なところがあり、会社法の制定や国際会計基準の導入の動向もあり、法人税法２２条４項の意味するところを現在の会計制
度や法制度の下で再検討することは、課税所得計算の法的安定性や予測可能性という観点からも本論文の学術的貢献を評価することができる。
本論文は、「はじめに」と「おわりに」を除き、本編 5 章で構成されている。第 1 章では、法人税法２２条４項は昭和 42 年の税制改正において「税制簡素化についての第一次答申」の趣旨に従い創設されたものであり、一般に公正妥当と認められるかどうかの判断は判例の積み重ねによって今後明確になっていくものであるとされていたことを明らかにしている。それに関連して主要な学説について丹念に文献渉猟を行い、当該規定についての解釈については一様ではなく多様な解釈が存在していることを明らかにしている。
第 2 章においては、当該規定が創設的規定なのか、確認的規定なのかという議論について、通説は確認的規定をされているが、商法との関係を重視して商法準拠の考えから導く
見解もあれば、益金・損金の内容が実質的に変更されていないとの考えから導く見解もあり、その検討を通じて租税法のフィルターを通じて理解すべきであり、創設的規定と見なす余地のあることを指摘している。第 3 章では、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が単純に企業会計原則や ASBJ の企業会計基準を指すものではなく、その他会計慣行を含み、関係する通達によって補充されるという関係を明らかにし、判例の研究を踏まえて租税法のフィルターを通じて２２条４項を解釈する方向にあることを述べている。
第 4 章は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準と公正ナル会計慣行との関係を綿密に分析している。第 5 章では、租税法における公正妥当が明示されていない以上、類推解釈を許すと、租税法律主義に違反してくる可能性があるため、条文にある「公正妥当」の意義が明確にならない限り２２条４項違反で罰することは難しく、多くの場合事実認定の問題となると主張している。
以上、本論文は、先行研究の極めて丹念な解析に基づいて、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の導入の意義、判例研究による公正妥当の意味の例示、商法・会社法における斟酌規定との関係、２２条４項の適用のあり方など、十分な検討を行っており、学会へも相当程度の貢献があるものと高く評価されるものである。

（ 24 ）

武井 知佐稿（名古屋経済大学 大学院）

「国際的租税回避に対抗する法人税制についての一考察―ＢＥＰＳ対抗策と包括的租税回避否認規定の導入を中心に―」（下巻 3 頁）
本論文は、経済の自由化・グローバル化や情報化社会の進展に伴って、国際的租税回避スキームを利用した租税回避が多く見られるようになったことを背景として、その租税回避防止策について検討した研究である。
本論文は、4 章で構成されている。第 1 章では、国際的租税回避の歴史を概観した上で、税源侵食の実態につき米国議会、英国議会および OECD のレポートに基づき、代表的な租税回避スキームであるグーグルのダブル・アイリッシュ＆ダッチ・サンドイッチスキーム、
シンガポール子会社の利用による租税回避を検討している。第 2 章では、国際的租税回避の実態を踏まえ、日本の現行税制の問題点につき、租税回避の射程、居住地国概念、外国
子会社合算税制を中心に検討を行っている。第 3 章では、国際的租税回避に対する国際的な取り組みとして、EU および OECD の議論を検討している。最後に、第 4 章においては、国際的な協力により租税回避に対抗しようとする潮流の中、日本の法人税法においても新たなる租税回避防止規定、租税回避否認規定の制定に向けた検討を行うことはできないかという観点から、包括的租税回避否認規定導入の可能性を中心として、外国子会社合算制度について再検討を行い、居住地国概念の相違を利用した租税回避に対する租税条約の見直しにつき議論を展開している。
本論文は、現行の国際的租税回避は各国の居住地国概念の相違、納税義務者の定義および範囲規定、タックス・ヘイブン税制、ロイヤルティの取扱い、移転価格税制およびその差異を巧みに利用したものであり、現行の国際税制で対抗することは難しい点、また日本
においてもシンガポールをはじめとする軽課税国を利用した国際的租税回避が行われている実態を明らかにし、かかる事実関係に基づいて包括的租税回避否認規定導入の可能性を中心として、外国子会社合算制度の再検討、居住地国概念の相違を利用した租税回避に対する租税条約の見直しにつき検討を行っている点で高く評価される研究である。多国籍企業を中心とした国際的租税回避による税源侵食の実態は看過できないレベルに達しており、
日本においても今後包括的租税回避否認規定導入を初めとする抜本的な租税回避防止策を打ち出す必要があることが理解できる。論文作成に当たっては、海外の文献も丹念に渉猟しており、実証性と独創性という観点からも十分な検討がなされている研究であると判断した。

（ 25 ）

谷口 友一 稿（名古屋経済大学 大学院）

「わが国の居住者等による二重非課税についての租税条約の濫用の防止―租税条約等実施特例法の観点からの防止策の検討―」（下巻 121 頁）
本論文は、我が国の居住者等による、租税条約の濫用による二重非課税の作出を防止する方策を、租税条約実施特例法の観点から検討したものである。まず問題意識として、国際的二重非課税が生ずるのは、領土主義課税原則を採用する国があることから、自国の居住者による租税条約締約相手国の居住者に成りすまそうとする行為が誘発されるのではな
いかとの仮説が述べられ、これを実証するために、ある想定事案について、どのような国と国との間で二重非課税が生ずるかを分析している。その結果、法人に対してのみ、領土主義課税を採用している国との取引について二重非課税となることが顕著であることを明らかにしている。この分析に際しては、租税条約の濫用、トリーティ・ショッピングに該当するかどうかも考察している。そして、結論として、租税条約の濫用やトリーティ・ショッピングを防止するためには、LOB 条項（特典制限条項）及び租税条約等実施特例法の手続規定を整備する必要があるとし、具体策としては、立証責任が課税庁側にあると解されている我が国においては、租税条約締約国に子会社を設立したような場合に、その子会社が実際に事業を行っているかどうかを立証する責任を納税者側に課する規定を置く必要があると同時に、我が国が締結する租税条約においても、LOB 条項を積極的に取り入れる必要があると説いている。
トリーティ・ショッピングによる租税条約の濫用をどのように防止するかについては、多くの研究業績がある。本論文もその一つであって、テーマ自体には新味があるわけではないが、我が国の居住者等が外国子会社を設立して条約特典を濫用したと判定する基準を探るために、一定の想定事例を作出し、考察を試みている点において本論文の特色がある。
多くの原典に当たり、特に日米租税条約及び内国歳入法典の規定を詳しく分析しながら、関連条項の解釈論を具体的に検討し、可能な解決策を提案している点において本論文は優れている。もっとも、立証責任の転換の問題は、関係条項の改正によって容易に実現することができるはずであるにもかかわらず、具体的な提案がなされていない点は残念であり、またトリーティ・ショッピングによる租税条約の濫用が立証責任の転換だけで解決できるものかも疑問であるので、今後さらなる研究が望まれる。

（ 26 ）

西浦真平

稿（関西大学 大学院）

「信託を利用した証券化と課税―複層化された受益権につき pass-through debt certificates を参考に―」（下巻 213 頁）
本論文は信託を利用した証券化において、信託受益権が優先劣後等に複層化された場合の課税上の問題について考察を行ったものである。我が国の税法上、信託受益権は有価証券に該当し、受益権保有者は信託財産を有するものと見做して扱われている。しかしながら、証券化において、受益権が複層化された場合、その権利内容に違いが生じ、受益証券を保有する者であっても、信託財産から生じる所得を帰属させることが適切でない者が含まれる虞があると考えられる。本論文では、こうした問題について、まず、我が国の現状につき、税法上の取り扱い、さらには複層化された受益権が問題となった裁判例を検証し、信託受益権に関しては、受益者に、信託財産を有する者とみなして、所得を帰属させるべきという条文しかなく、受益権の複層化に対する個別規定が未整備であることを明らかにする。そして、問題解決のためには立法的解決が望ましいとして、その手懸かりを、債券を裏付けとした証券化の発祥の地でもある米国における課税上の取り扱いに求めている。
著者は、米国の証券化に対する課税の沿革をフオローし、米国では、信託が発行する受益証券のうち、一部を信託受益権としてではなく、税法上債券として取り扱うことがわかったとしている。つまり、米国では、債権の証券化において、優先劣後等に受益権が複層化されるが、その場合、金融機関が引き続き保有する受益証券と、投資家に売却される受益証券に二分され、投資家の保有する受益証券は信託受益権という私法上の形式にかかわらず、税法上は債券として性質決定されている。ただ、米国においても受益証券が債券として区分される際には、私法上の法形式を重視し、投資家が信託財産を直接保有するという考え方と、経済的実質を重視し、投資家が債券の発行体に対し資金を貸し付けているという考え方があり、更に、受益証券が経済的実質を重視し、債券として性質決定されるためには、それが一般的な債券と経済的性質において類似しており、しかも信託財産との関係が断絶しているものであることが必要となるとしている。
筆者としては、こうした米国における受益証券に対する税務上の取扱いについての検討
結果を踏まえ、現行の法人税法 2 条 21 号の定義規定とは別に、債券として性質決定すべき
信託受益権の定義を別に定めることを提言する。その具体的な内容について、筆者は実際にどのように受益権の定義を置くかについてはさらに検討を要するとしつつも、考え方としては、私法上の法形式を重視して受益証券を債券として性質決定すべき場合（例えば、住宅ローン債権のように期間が長く固定的な債権を証券化する場合）であれば、優先受益権を保有する投資家等が信託財産から生じる所得を帰属させるべき受益者となり、一方で経済的実質を重視して受益証券を債券として性質決定すべき場合（例えば、クレジットカ
ード債権のように期間が短く流動的な債権を証券化する場合）であれば、劣後受益権を保（ 27 ）

有する金融機関を受益者として扱い、信託財産から生じる所得を帰属させるような取扱にすることが適切であると結論付けている。
信託を利用した債権の証券化は我が国において近年、急速に普及しつつある新たな金融技術であり、本論分で筆者が指摘しているように、そうした新たな取引における課税上の問題については、制度の整備が追いついていないのが現状である。このような問題に積極的に取り組む筆者の姿勢はまずもって評価できよう。また、筆者は、判例の検討、先行研
究、更には米国の制度の検討のいずれにおいても、筆者の一貫した、かつ明確な問題意識のもとに考察を重ねてきており、その論旨の展開は説得的である。なお、米国の制度の検討が基本的には一次資料であることも論文のレベルがかなりのものであることを裏付けることとなっている。

（ 28 ）

平 慎之佑稿（立命館大学 大学院）

「ハイブリッド・エンティティに係る課税問題についての考察」（下巻 265 頁）
本論文は、ハイブリッド・エンティティに係る租税条約の適用の齟齬について、日本が締結する租税条約における望ましい調整規定のあり方を検討することを目的とした研究である。事業者が事業を行う場合、どの形態を利用するかは事業者の選択に任されており、典型的には、法人形態や組合形態がその選択肢として考えられる。法人形態で事業を行う
場合は団体課税が適用されるのに対して、組合形態で事業を行う場合にはパス・スルー課
税が適用される。ハイブリッド・エンティティとは、一方の国で団体課税され、他方の国でパス・スルー課税される事業体のことを一般に意味している。
本論文は、4 章構成となっており、第 1 章の事業体の課税とハイブリッド・エンティティの問題点では、日本の現行の事業体課税を概観し、ハイブリッド・エンティティから生じる問題点を明らかにしている。第 2 章の国際的な人的帰属と条約適用上の問題－OECD の議論を中心に－においては、OECD の議論を中心に、人的帰属の抵触と租税条約の適用上の問題を検討している。OECD は、原則として、ハイブリッド・エンティティに対する条約の適用を考えるにあたり、源泉地国は自国内で生じた所得について租税条約の特典を請求する者の居住地国での扱いを考慮すべきとしている。第 3 章のハイブリッド・エンティティに係る租税条約上の調整規定では、アメリカと日本の調整規定を比較し、日本の調整規定の課題を指摘している。第 4 章のハイブリッド・エンティティに対する望ましい課税のあり方では、以上の 3 つの章の議論を踏まえて、日本が締結する租税条約におけるハイブリッ
ド・エンティティに関する調整規定の望ましいあり方を検討している。
本論文は、結論として、次のように提言している。まず、基本的な考え方として、OECD
が提案するように、源泉地国が租税条約上の居住者として条約の特典の適用を要求する納税義務者の居住地国の取り扱いに合わせるものとする。そして、二国間のケースでは、リバース・ハイブリッド・エンティティから構成員への直接に支払については、条約適格がないことを明確化すべきであることを提案している。また、三ヶ国間の場合については、構成員に対して条約適格を認める要件として、条約の二重特典を防ぐため、事業体の所在
地国においても事業体をパス・スルー課税すると言う点を加えることを主張している。さ
らに、その要件を満たしているかどうかを明確にするため、事業体の所在地国と源泉地国の間で、租税に係る情報交換規定を有する条約を締結している場合に限るという点を要件に加えることを述べている。以上、本論文は、内外の先行研究や関連する文献を幅広くかつ綿密に解読し、極めて論理的に提題を解明しようとした力作であると高く評価した。

（ 29 ）

船橋 充

稿（関西大学 大学院）

「所得税制の課税単位に関する一考察」（下巻 317 頁）
個人単位課税を基礎とするわが国の所得税制を世帯単位課税に変更した場合にどのような税負担の変化が生じるかをシミュレーションでもって考察し、所得税を世帯単位課税に変更する場合の必要な条件について検討をする。
本論文の全体は 3 章からなる。第 1 章では、所得税の目的と効果、所得概念、所得税負担率、わが国の所得税の概要など、所得課税の基本となる基礎的概念を筆者独自の見地から分析し説明する。これらの議論は、第２章以下の二分二乗課税方式のシミュレーション
設定で用いられている条件を導き出すための布石になっている。第２章では課税単位のあり方を考察の対象とし、個人単位課税と世帯単位課税を比較すると共に、政府税調における課税単位検討の状況を紹介する。筆者の基本的立場には、「個人単位課税では個人間の公平は満たされるが、世帯間の公平は満たされない」という思いがあり、この章では世帯間の公平を満たすためには、世帯単位課税を採用する必要があるとの立場が強調されている。論文の中心的部分をなす第３章では、（給与所得者を念頭に置きながら）わが国の課
税単位を個人単位から世帯単位に移行した場合に、どのような課税効果の変化が生じるかを、片稼ぎと共稼ぎなど、種々の条件設定の下でのシミュレーションをして考察・検討する。結論として筆者は、二分二乗方式で「公平な」世帯単位課税を行うためには、①所得税の納税義務者である「居住者」を「個人」から「単身者又は夫婦」に変更し、②夫婦の場合には所得税額の計算の順序や基礎控除等の計算の仕方を変え、③配偶者控除と配偶者特別控除を廃止すること、および、④夫婦については適用税率を変更することを、それぞれ提案する。
公平な税制の構築を目指して、課税単位の見直しの必要性を数値でもって跡づけようとする意欲的で独創的な作品である。所得税の課税単位をめぐる議論は、昨今の税制改革において焦点とされおり、まさにタイムリーな課題に取り組んでいる。具体的な作業において筆者は、片稼ぎ世帯や配偶者がパートで働く場合なども念頭に置きながら、世帯所得の分割状況をいくつかのパターンに分けて、税負担の変化を詳細に分析し、具体的な提言につなげる。給与所得控除や社会保険料控除など、直接的あるいは間接的に、所得と連動する所得控除の影響についても考察をすると共に、税収中立となるように税率構造に変化を加えて税負担状況の変化をチェックするなど、分析の仕方における精緻さや分析の幅の広さなどの点でも、十分に評価に値する。フラット化や累進性の強化など税率構造に変化を加える試みをしたり、扶養控除などの種々の控除制度を研究条件・考察対象に加えたりす
るなど、新たなシナリオの下で今後も研究を進めていくならば、将来的には包括的な税制改革への示唆や提言も十分に期待しうる作品となっている。

（ 30 ）

山本

直毅

稿（専修大学 大学院）

「譲渡所得課税における所得の認識基準に関する研究―課税のタイミングを中心に―」（下巻 395 頁）
本論文は、所得税法 33 条の譲渡所得における所得の認識基準の特徴を検証し、いわゆる増加益清算課税説に立って、みなし譲渡所得条項を含めた譲渡所得の実現のタイミングを検証するものである。そして、実現のタイミングに関する、①我が国学説のとりまとめと、②限界的な事例における判例の検証を行ったうえで、最後に米国内国歳入法の実現・認識の 2 段階基準を検証して、我が国の譲渡所得の実現タイミングも米国同様、法律で規定する方向で立法的解決を図るべきであると提案している。
論文はオーソドックスな構成で、まず第 1 章では、所得税法の譲渡所得条項の構成を紹介し、その解釈に当たって通説である増加益清算課税説を支持するとともに、対立概念である譲渡益所得説がある旨も紹介している。第 2 章では、みなし譲渡課税制度を中心に増加益清算課税制度の学説の理論的背景のリサーチを行い、併せて、榎本家事件や名古屋医師財産分与事件など譲渡所得課税に関する代表的な判例分析を行っている。そして第 3 章
で、代表的な先行研究を参照しながら米国の譲渡所得課税のタイミングが、実現と認識という 2 段階で明示的に説明されている点に注目し紹介している。
最後に、第 4 章及び結論で、我が国の実現のタイミングについての実定法上のガイダン
スの不十分さを指摘し、米国法制を参照した実現・認識の 2 段階を法律で明示するという立法的解決を提唱している。
本論文のテーマは豊富な先行研究がすでにある領域であり、著者の問題意識もそれら先行研究での問題意識に沿ったものとなっているため、論旨の展開にやや独自性が欠ける点は否めない。また、代表的な実現概念の整理の過程で、所得税法 33 条と同 59 条の関連を議論する際に同 36 条（収入金額条項）との関連が十分議論されていない点や、課税繰延の定義の不明確さなど、実定法の解釈論に丁寧さが不足していると思われる点も目につく。
しかし、著者の研究に向けた熱意とそのために惜しむことのないリサーチ能力は、膨大な主要先行研究と代表的な判例を網羅的に紹介・分析している点で十分に明らかにされている。また、米国制度調査が翻訳文献に頼っているという問題はあるものの、日米の制度比較を丹念に行なって、その中から自らの問題意識の解決策のヒントを取り出すという実証的な検証方法も論理的である。加えて、引用論文の参照方法など論文としての基本構造もしっかりしている。従って、本論文を全体としてみれば、修士論文として必要とされる
実証分析を伴った労を惜しまない真摯な研究であると認められ、租税資料館奨励賞のレベルに達した論文と認められる。

（ 31 ）（ 32 ）

租税資料館賞（ 33 ）

論文の部

（ 34 ）

外国子会社合算税制の課税上の問題についての一考察―税制の交錯から生じる問題点を中心に―

羽島 和宏（ 35 ）

（ 36 ）

要
１

約

研究の目的
本稿は、国際的な租税回避を防止するために導入された外国子会社合算税制(以下「ＣＦＣ税制」という。) が、逆に租税回避に利用されているのではないかとの問題意識の下、具体的な事例を用いて検討を行い、問題点を明らかにした上で、その対応策について考察を行うものである。
具体的には、ＣＦＣ税制の対象となる外国子会社の基準所得金額の算出における「本邦法令の規定の例に準じて」という文言の解釈を巡る問題点を中心に検討を行い、当該外国子会社の基準所得金額を、①適格現物出資税制、②国外関連者寄附金税制及び③特定の資産の買換えの場合の課税の特例(10 号(船舶))の各規定により計算した場合には、
本来、ＣＦＣ税制の対象として我が国の内国法人の所得として合算課税の対象となるべき所得を圧縮することが可能となり得るというものである。
本稿では、このような問題点についての検討を行い、その対応策の提示を行うことを研究の目的としている。

２

研究の概要
本稿の構成は次のとおりである。
第１章 ＣＦＣ税制と他の税制との交錯から生じる問題点
第２章 我が国の国境を越える取引等に係る我が国の税制
第３章 税制の交錯から生じる問題点の原因
第４章 税制の交錯から生じるループホールへの対応策
第１章においては、我が国の法人税法及び租税特別措置法(以下「法人税法等」という。)の基本的な構造である法人の本店等の所在地を基準に「国内」と「国外」との課税関係を規定するという本店所在地主義の確認を行った上で、ＣＦＣ税制と上記①から③の法
人税法等の規定が交錯することにより生じると想定される問題について、具体的な事例を基に問題点の提示を行っている。
第２章においては、第１章で取り上げた事例に係る各税制の趣旨及び目的等について、
導入背景からその変遷を辿り、法人税法等が何故「国内」と「国外」という枠組みを重要視しているのかを国際的な租税回避の観点から検討を行っている。
第３章においては、ＣＦＣ税制の対象となる外国子会社の基準所得金額の算出における「本邦法令の規定の例に準じて｣という文言の法令解釈について詳細な検討を行い、その結果、一つの法令解釈に基づくと、ＣＦＣ税制が、「国内」及び「国外」を意識した他の法人税法等の規定と交錯する場合には、当該外国子会社の基準所得金額を圧縮することが可能となるとのループホールの存在を明らかにしている。
第４章においては、第３章で明らかとしたループホールへの対応策として、具体的な現行法令の改正案の提示を行い、従来、法令解釈如何によって流動化していた課税関係を安定化させ、当該ループホールを封じ、ひいては各税制の制度趣旨及び目的をも担保することができるという一つの対応策を提言している。

（ 37 ）

３

結論
ＣＦＣ税制の対象となる外国子会社の基準所得計算を「本邦法令の規定の例に準じて」
計算する場合には、当該外国子会社があたかも「国内」に所在する「内国法人」である
かのような現象が生じることとなる。この結果、上記①から③のような「国内」及び「国外」を意識した法人税法等の規定については、その課税関係が逆転することとなり、国際的な租税回避を防止することを目的とするＣＦＣ税制が、逆に租税回避に利用され得る結果となる。
本稿では、このような状況に対する一つの対応策として、「本邦法令の規定の例に準じて」という文言により読み替える範囲をＣＦＣ税制の対象となる外国子会社に限定する
旨、当該規定に追加する税制改正を行うべきであるとの結論に至っている。
ＣＦＣ税制は、ＯＥＣＤが 2013 年７月に公表した「ＢＥＰＳ(税源浸食と利益移転)行動計画」においてもＢＥＰＳに対する対応策として有効であるとの一定の評価がなされており、その重要性がより一層高まってきている。本稿で取り上げたようなＣＦＣ税制に係る潜在的な問題について、理論的な対応策を提示することは、今後の課税実務においても有益であるとともに理論的にも新たな貢献をなしうるものであると考えている。

（ 38 ）

目次

はじめに・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・１
第１章 ＣＦＣ税制と他の税制との交錯から生じる問題点・・・・・・・・・・・・・４
第１節

我が国の法人税法及び租税特別措置法の基本構造・・・・・・・・・・・・４

第２節

適格現物出資税制との交錯から生じる問題点・・・・・・・・・・・・・・４

１．適格現物出資税制の概要・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・４
２．税制の交錯による問題点・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・５
３．具体例の提示・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・５
第３節

国外関連者寄附金税制との交錯から生じる問題点・・・・・・・・・・・・７

１．国外関連者寄付金税制の概要・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・７
２．税制の交錯による問題点・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・７
３．具体例の提示・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・７
第４節

特定の資産の買換えの場合の課税の特例(１０号(船舶))との交錯から生じる問題点・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・８
１．特定の資産の買換えの場合の課税の特例(１０号(船舶))の概要・・・・・・・８
２．税制の交錯による問題点・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・９
３．具体例の提示・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・１０
第５節

小括 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・１１

第２章 我が国の国境を越える取引等に係る我が国の税制・・・・・・・・・・・・１３
第１節

国際的な租税回避とＣＦＣ税制・・・・・・・・・・・・・・・・・・・１３

１．国際的な租税回避とは何か・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・１３
２．国際的な租税回避が起こる原因と各国のＣＦＣ税制の導入・・・・・・・・１４
第２節

国際的な租税回避防止規定としての我が国のＣＦＣ税制の意義・・・・・１５

１．我が国のＣＦＣ税制の創設の背景・・・・・・・・・・・・・・・・・・・１５．
２．平成２１年度税制改正前のＣＦＣ税制の意義・・・・・・・・・・・・・・１７．
３．平成２１年度税制改正後のＣＦＣ税制の意義・・・・・・・・・・・・・・１８
第３節

我が国の国境を越える取引を遮断している税制の趣旨・・・・・・・・・１９

１．適格現物出資税制について・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・１９
２．国外関連者寄附金税制について・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・２３
３．特定の資産の買換えの場合の課税の特例(１０号(船舶))について・・・・・２５
第４節

小括・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・２６

第３章 税制の交錯から生じる問題点の原因・・・・・・・・・・・・・・・・・・２８
第１節

ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の基準所得金額の算出方法・・２８

１．課税対象金額相当額とは何か・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・２８
２．基準所得金額の計算方法・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・２８（ 39 ）

第２節

除外規定等の範囲について・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・２９

１．法人税法の規定における除外規定・・・・・・・・・・・・・・・・・・・２９
２．租税特別措置法の規定のうち適用される規定・・・・・・・・・・・・・・３１
第３節

基準所得金額を｢本邦法令の規定の例に準じて｣計算することの問題点・・３２

１．法令の適用は｢内国法人を基準に｣考えるべきか。若しくは「特定外国子会社等と基準に｣考えるべきか。・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・３２２．｢特定外国子会社等を基準に｣我が国の法人税法等の規定の適用を考える
ことの問題点・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・３４
第４節

問題点の事例への当てはめ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・３５

１．適格現物出資税制への当てはめ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・３５
２．国外関連者寄附金税制への当てはめ・・・・・・・・・・・・・・・・・・３６
３．特定の資産の買換えの場合の課税の特例(１０号(船舶))への当てはめ・・・３７
第５節

小括・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・３８

第４章 税制の交錯から生じるループホールへの対応策・・・・・・・・・・・・・３９
第１節

租税法律主義の意義・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・３９

第２節

税制の交錯から生じるループホールへの対応策の提言・・・・・・・・・４１

第３節

対応策の事例への当てはめ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・４２

１．適格現物出資税制への当てはめ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・４３
２．国外関連者寄附金税制への当てはめ・・・・・・・・・・・・・・・・・・４３
３．特定の資産の買換えの場合の課税の特例(１０号(船舶))への当てはめ・・・４４
第４節

今後の課題・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・４５

むすびに代えて・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・４７
参考文献等・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・４９（ 40 ）

はじめに
１．近年、世界的に著名な多国籍企業が行う各国の税制や税率の差異、租税条約の隙間を巧みに利用したタックス・プランニングが俄かに大きな注目を集め始めている。
具体的には、米アップルやグーグル、アマゾン･ドット･コム、スターバックス等が挙げられるが、これらの企業が行うタックス・プランニングは、いわゆる軽課税国に重要な無形資産を移転し、自国での税負担を最大限に軽減する仕組みであり、企業にとっては最大の利益を創出するための合法的な措置である。
しかしながら、財政悪化に直面する各国政府は、このようなタックス・プランニングを、「ＢＥＰＳ 1(税源浸食と利益移転)」に該当するとして、2013 年６月に英国・北アイ
ルランドで開催された主要８か国首脳会議や同年７月にロシア・モスクワで開催された主要 20 か国・地域財務省・中央銀行総裁会議において、重要な議題として取り上げ、その対応の検討を開始した。
２．我が国においては、このような多国籍企業の国際的な租税回避に対する主な税制として、昭和 53 年に外国子会社合算税制(以下「ＣＦＣ税制」という。)、昭和 61 年に移転価格税制、平成４年に過少資本税制、そして、平成 24 年に過大支払利子税制を導入し、順次整備が図られている。
特に、ＣＦＣ税制は、我が国の企業が、軽課税国において実体のないペーパーカンパ
ニーを設立し、そこに所得を留保し、我が国での課税を免れるといった国際的な租税回避行為を防止するために導入されたものであるが、導入から 30 年余が経過した平成 19
年以降、その課税の根拠を巡り、訴訟も提起されてきている。
具体的な事例としては、(１)ＣＦＣ税制と実質所得者課税の原則との関係に係る問題 2、(２)ＣＦＣ税制と租税条約との関係に係る問題 3、(３)ＣＦＣ税制の租税負担割合算定時における外国法人税に係る問題 4等が挙げられる。このうち、(１)と(２)に係る問題については、最高裁判所により、我が国のＣＦＣ税制は、内国法人が実質的に管理及び支配する海外の外国子会社をあたかも内国法人として課税する制度ではなく、あくまでも内
国法人と外国子会社とは別の法人格を有するものとの前提に立った上で、ＣＦＣ税制の対象となる外国子会社の所得を、原則として、我が国の法人税法及び租税特別措置法(以下「法人税法等」という。)の規定により計算した上で、内国法人の所得として合算する制度であるとの判断が示された。
３．しかしながら、内国法人と外国子会社とはあくまでも別の法人格を有するとの考え方

1
2
3
4

Base Erosion and Profit Shifting の略。
最高裁平成 19 年９月 28 日判決：民集 61 巻６号 2486 頁「双輝汽船事件」。
最高裁平成 21 年 10 月 29 日判決：民集 63 巻８号 1881 頁「グラクソ事件」。
最高裁平成 21 年 12 月３日判決：民集 63 巻 10 号 2283 頁「ガーンジー島事件」。
1（ 41 ）

を利用すれば、あえて外国子会社をＣＦＣ税制の対象とするとともに、他の税制を重ね合わせることによりループホールを生じさせ、その合算対象となる所得の圧縮を図るという新たなタックス・プランニングが懸念される。これによれば、ＣＦＣ税制が本来の国際的な租税回避防止という機能を果たすのではなく、逆にタックス・プランニングに利用されているのではないかとの皮肉な事態が想定されるところである。
具体的には、ＣＦＣ税制の対象となる外国子会社の所得を、①「適格現物出資税制」(法
人税法第 62 条の４)、②「国外関連者寄附金税制」(租税特別措置法第 66 条の４)及び③「特定の資産の買換えの場合の課税の特例(10 号(船舶))」(租税特別措置法第 65 条の７)の規定により計算した場合、本来、ＣＦＣ税制の対象として我が国の課税の対象となるべき所得を圧縮することが可能となるであろう。
４．以上のような問題は、ＣＦＣ税制における「本邦法令の規定の例に準じて」という文言の法令解釈に起因するものであるが、ＣＦＣ税制の課税上の問題に係る数ある先行研究においても、当該文言の法令解釈に起因する課税上の問題に着目したものは存在せず、その解釈を巡る問題については未開拓の分野である。
また、先に述べたＢＥＰＳにおける議論においてもＣＦＣ税制は非常に注目されており、本稿で取り上げるようなＣＦＣ税制を利用したタックス・プランニングに係る問題についての検討を行うことは意義が大きいものと考える。
そこで、本稿では、ＣＦＣ税制における「本邦法令の規定の例に準じて」という文言の法令解釈を巡る問題点を中心に具体的な事例を用いて検討し、税制の交錯により新たに創出されるループホールの問題を明らかにした上で、その対応策の提言を行うことを目的とするものである。
５．本稿の構成は次のとおりである。
第１章 ＣＦＣ税制と他の税制との交錯から生じる問題点
第２章 我が国の国境を越える取引等に係る我が国の税制
第３章 税制の交錯から生じる問題点の原因
第４章 税制の交錯から生じるループホールへの対応策
第１章においては、我が国の法人税法等の規定の基本的な構造である本店所在地主義の確認を行った上で、ＣＦＣ税制と他の法人税法等の規定が交錯することにより生じると想定される問題について、事例等を用いて具体的な問題点の提示を行う。
第２章においては、第１章で取り上げた事例に係る各税制の趣旨及び目的等について、
導入背景からその変遷を辿り、何故「国内」と「国外」という枠組みを重要視しているのかを国際的な租税回避の観点から検討を行う。
第３章においては、ＣＦＣ税制の対象となる外国子会社の所得の算出における「本邦法令の規定の例に準じて｣という文言の法令解釈について詳細な検討を行い、その結果、一つの法令解釈に基づくと、ＣＦＣ税制の基準所得金額の算出において、他の法人税法等の規定と交錯する場合には、ＣＦＣ税制の対象となる外国子会社の所得を圧縮できる2（ 42 ）

という新たなループホールの問題を明らかにする。
第４章においては、第３章で明らかとしたループホールへの対応策の提言を行う。
最後に、近年、国際社会で問題となっている「ＢＥＰＳ」の観点から、今後の我が国のＣＦＣ税制は、我が国の「課税権の確保」と各国との「課税権の範囲の調整」という両極端の間で非常に難しいバランスが要求されることについて付言する。

3（ 43 ）

第１章

第１節

ＣＦＣ税制と他の税制との交錯から生じる問題点

我が国の法人税法及び租税特別措置法の基本構造

我が国の法人税法及び租税特別措置法（以下｢法人税法等｣という。）の規定は、「内国法
人」と「外国法人」の区分について、本店所在地主義を採用している 5。
本店所在地主義とは、我が国の法人税法等の規定において｢国内 6｣(この法律の施行地をいう。)に本店又は主たる事務所(以下「本店等」という。)を有する｢内国法人 7｣について
は、無制限納税義務者として、その所得の源泉が「国内」にあるか｢国外 8」(この法律の施行地外の地域をいう。
）にあるかを問わず、すべての所得について納税義務を負うとするものであり、それ以外の法人、つまり｢外国法人 9」(内国法人以外の法人をいう。)は制限納
税義務者として、その所得の源泉が国内にある国内源泉所得についてのみ納税義務を負うとするものである 10 11。

、、、、、、、、、、
このように、我が国の法人税法等の規定は、法人の 本店等の所在地を基準 に納税義務者、

を「内国法人」と「外国法人」とに区分し、それぞれの課税関係を定めている。
このことは、本稿での考察の中心課題でもあるＣＦＣ税制の対象となる「国外」に所在する「外国法人」の所得を、「国内」に所在する「内国法人」に対する我が国の法人税法等の規定により計算した場合の問題点と密接に絡み合う事項であることから、まず初めに確認を行った。

第２節

適格現物出資税制との交錯から生じる問題点

１．適格現物出資税制の概要、
法人税法第 62 条の４（適格現物出資による資産等の帳簿価額による譲渡）では、｢内、、、国法人が適格現物出資により被現物出資法人にその有する資産の移転をし、又はこれと併せてその有する負債の移転をしたときは、当該被現物出資法人に当該移転をした資産、、及び負債の当該適格現物出資の直前の帳簿価額による譲渡をしたものとして、当該内国、、法人の各事業年度の所得の金額を計算する(傍点は筆者によるもの。)。｣と規定している。

5

金子宏著『租税法〔第 18 版〕』462 頁(弘文堂、2013)。
法人税法第２条第１号。
7
法人税法第２条第３号。
8
法人税法第２条第２号。
9
法人税法第２条第４号。
10
金子・前掲注(５)280 頁・472 頁。
11
これに対し、「管理支配地主義」という考え方がある。これは、事業の指揮・監督の行
われる場所が国内にあるかどうかを基準として、法人の納税義務の範囲を決める考え方であり、英国をはじめとするいくつかの国で採用されている。金子・前掲注(５)462 頁。
4
6（ 44 ）

、、、、 、、
そして、法人税法第２条第 12 号の 14(適格現物出資)では、外国法人に国内にある資産又、、、、 、、、、
は負債として政令で定める資産又は負債 12 の移転を行うもの及び外国法人が内国法人に、、、、国外にある資産又は負債として政令で定める資産又は負債 13の移転を行うものを除き、現物出資法人に被現物出資法人の株式のみが交付されるものに限る旨、規定している。
すなわち、「内国法人」及び「外国法人」が、政令で定める資産又は負債を「国内」から「国外」ないしは「国外」から「国内」に移転した際には、当該現物出資は適格現物
出資には該当せず、当該資産又は負債の移転に係る譲渡損益が認識されることになるという規定である。
２．税制の交錯による問題点
これに対し、ＣＦＣ税制(詳しくは第２章において説明を行う。)は、「国外」に所在する「外国法人」の所得を我が国株主(以下「内国法人」という。)の課税所得の計算上、収益ないし収入とみなして課税するという税制 14であるが、その対象となる所得は、原則、、、、、、、、として、我が国の内国法人に対する法人税法等の規定により算出することになる。
それでは、ＣＦＣ税制の対象となる「国外」に所在する「外国法人」(以下「特定外国子会社等」という。)が、現物出資を行った場合には、前述の適格現物出資税制の規定は適用できるのであろうか。
、
当該規定の適用に当たっては、①当該特定外国子会社等を基準 に「国内」及び「国外」「内国法人」及び「外国法人」の判定を行うか、②あくまでも 日本の内国法人を基準にこれらの判定を行うか二つの法令解釈が考えられる。
①の法令解釈によれば、「国外」が「国内」に、「外国法人」が「内国法人」とその立、、、、、、、
当該適格現物出資税制の規定が適用可能となる。これに対し、場が 読み替えられる ため、、②の法令解釈によれば、あくまでも当該特定外国子会社等は「国外」に所在する「外国、、、、、、、法人」であるとして、読み替えられず 、その適用はできないこととなる。
３．具体例の提示 15
12

国内にある資産又は負債とは、国内にある不動産、国内にある不動産の上に存する権利、鉱業権及び採石権その他国内にある事業所に属する資産（外国法人の発行済株式等の総数の 100 分の 25 以上の数の株式を有する場合におけるその外国法人の株式を除く。
）又は負債のことをいう(法人税法施行令第４条の３)。
13
国外にある資産又は負債とは、国外にある事業所に属する資産（国内にある不動産、国内にある不動産の上に存する権利、鉱業権及び採石権を除く。）又は負債のことをいう(法
人税法施行令第４条の３)。
14
高橋元監修『タックス・ヘイブン対策税制の解説』81 頁〔石山〕(清文社、1979）。
15
我が国の内国法人に係る外国子会社等が、「国外」において外国法を準拠法として行う
組織再編成についての我が国の租税法上の取扱いについては、『外国における組織再編成に係る我が国租税法上の取扱いについて』((公)日本租税研究協会、2012)を参考にした。
その中では、「基本的な考え方としては、外国における組織再編成が、我が国における組
織再編成の本質的要素と同じ要素を備えるものであれば、我が国における組織再編の場
合と同様の取扱いとすべきであろう。」（４頁）と説明されている。本稿の事例では、Ｃ
ＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等が外国で行う組織再編成について、我が国にお5（ 45 ）

（事例）我が国の内国法人(Ｐ社)が、軽課税国であるＡ国にＣＦＣ税制対象のペーパーカ
ンパニーＳ１社を保有している。Ｓ１社は、日本に帳簿価額１億円、時価 100 億円の資産(不動産及び不動産の上に存する権利)を保有しており、当該資産を現物出資
してＢ国にＳ２社を設立する(現物出資に伴いＳ１社はＳ２社の株式のみ交付される。)。なお、Ｓ１社はペーパーカンパニーであり、当該資産の経常的な管理は内
国法人Ｐ社が行っていることから、法人税法基本通達１－４－12（国内にある事業所に属する資産又は負債の判定）により、当該資産の所在する場所は日本＝国内とする 16。
この場合、①の法令解釈によれば、「国外」が「国内」に、「外国法人」が「内国、、、、、、、
法人」とその立場を 読み替えられる ため、Ｓ１社が「国内」に所在する「内国法、人」に、Ｐ社が「国外」に所在する「外国法人」とみなされ、当該適格現物出資の規定が適用可能となる。これに対し、②の法令解釈によれば、Ｓ１社とＰ社の関係、、、、、、、
は 読み替えられず 、その規定の適用はできないこととなる。(なお、その他の要件は満たすものとする。)。
前者の場合には、譲渡益(99 億円（100 億円－１億円）)は認識されないため我が国の内国法人の課税所得に異動は生じないことになる。これに対し、後者の場合には、当該現物出資により譲渡益(99 億円(100 億円－１億円))が認識されるため、我が国の内国法人の課税所得が同額増加することになる。
【図１－１】【図１－１】

日本＝「国内」Ａ国＝軽課税国の「国外」
出資

内国法人
Ｐ社

外国法人
(特定外国子会
社等：Ｓ１社)

現物出資

B国＝軽課税国ではない「国外」

外国法人(外国子会社：Ｓ２社)

ける組織再編成と本質的要素と同じ要素を備えるものであることを前提としている。また、具体例については、同 15 頁以下の「1-３米国の分割」及び望月文雄著「図解国際税
務平成 22 年版」218 頁以下（大蔵財務協会、2010）を基に国境を跨ぐ現物出資に改編し、我が国のＣＦＣ税制を重ねたものである。
16
適格現物出資の要件の一つである｢国内にある事業所に属する資産又は負債｣の判定は、形式的な記帳の場所ではなく、あくまでも実質的に経常的な管理が行われていた場所により判断される(法人税法基本通達１－４－12)。本事例では、Ｓ１社はペーパーカンパ
ニーであり、その保有資産(不動産及び不動産の上に存する権利)の経常的な管理は内国法人Ｐ社が行っているものとする。なお、別途、ＰＥ(恒久的施設)の問題も生じ得るが本稿ではその点については考慮していない。
6（ 46 ）

第３節

国外関連者寄附金税制との交錯から生じる問題点

１．国外関連者寄付金税制の概要
租税特別措置法第 66 条の４第３項（国外関連者 17との取引に係る課税の特例）は、｢法人が各事業年度において支出した寄附金の額（法人税法第 37 条第７項に規定する寄附金、、、、、、、の額をいう。以下この項及び次項において同じ。
）のうち当該法人に係る国外関連者に対、、するもの（同法第 141 条第１号から第３号までに掲げる外国法人に該当する国外関連者に対する寄附金の額で当該国外関連者の各事業年度の所得の金額の計算上益金の額に算入されるものを除く。
）は、当該法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しない。この場合において、当該法人に対する同法第 37 条の規定の適用については、
同条第１項中『次項』とあるのは、『次項又は租税特別措置法第 66 条の４第３項（国外関連者との取引に係る課税の特例）』とする(傍点は筆者によるもの。)。｣と規定している。

、、
すなわち、法人が当該法人に係る国外関連者に対して支出した寄附金の額は、その全額が損金の額に算入されないこととなる。
２．税制の交錯による問題点
これに対し、ＣＦＣ税制は、国外に所在する外国法人の所得を内国法人の課税所得の計算上収益ないし収入とみなして課税するという税制であり、その対象となる所得は、原則として、我が国の内国法人に対する法人税法等の規定により算出することになる。
、
それでは、ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等が、当該特定外国子会社等と同、、、一国内の関連者に寄附金を支出した場合には、前述の国外関連者寄附金税制の規定の適用できるのであろうか。
当該規定の適用に当たっては、前述のとおり、①当該特定外国子会社等を基準 に「国内」及び「国外」、「内国法人」及び「外国法人」の判定を行うか、②あくまでも 日本の内国法人を基準 にこれらの判定を行うか二つの法令解釈が考えられる。
①の法令解釈によれば、「国外」が「国内」に、「外国法人」が「内国法人」とその立、、、、、、、
場が 読み替えられる ため、当該国外関連者寄附金税制の規定の適用はできない。これに、対し、②の法令解釈によれば、あくまでも当該特定外国子会社等は「国外」に所在する、、、、、、、「外国法人」であるとして、読み替えられず、その適用は可能となる。
３．具体例の提示 18
17

国外関連者とは、「外国法人」で、当該法人との間にいずれか一方の法人が他方の法人の発行済株式又は出資（当該他方の法人が有する自己の株式又は出資を除く。）の総数又は総額の 100 分の 50 以上の数又は金額の株式又は出資を直接又は間接に保有する関係その他の政令で定める特殊の関係のあるものをいうとされる（租税特別措置法第 66 条の４
第１項、同法施行令第 39 条の 12）。
18
遠藤克博「移転価格税制と寄附金課税」税大論叢 33 号 214 頁以下(1999)の図を基に、国外関連者間の寄附金とＣＦＣ税制を重ねる形で改編したもの。
7（ 47 ）

（事例）我が国の内国法人(Ｐ社)が、軽課税国であるＡ国にＣＦＣ税制の対象でない実体のある国外関連者Ｓ１社と、ＣＦＣ税制対象のペーパーカンパニーＳ２社を保有しており、Ｓ２社が同一国内に所在するＳ１社に対して、寄附金を支出した。
この場合、①の法令解釈によれば、「国外」が「国内」に、「外国法人」が「内、、、、、、、
国法人」とその立場が読み替えられるため、Ｓ１社及びＳ２社が「国内」に所在する「内国法人」に、Ｐ社が「国外」に所在する「外国法人」とみなされ、当該国外関連者寄附金税制の規定の適用はできない。これに対し、②の法令解釈によ、、、、、、、
れば、Ｓ１社及びＳ２社とＰ社の関係は読み替えられず、その規定の適用は可能となる 19。
前者の場合には、一定額までの損金算入が認められるため我が国の内国法人の課税所得の増加額は少なくなるが、後者の場合には、その全額が損金不算入として所得に認識されるため我が国の内国法人の課税所得の増加は大きくなる。
【図２－１】【図２－１】
ＣＦＣ税制の対象のＳ２社が、同一国内のＳ１社に対して寄附を行う。
日本＝「国内」
内国法人(Ｐ社)

Ａ国＝軽課税国＝「国外」
外国法人
特定外国子会社等(Ｓ１社)：ＣＦＣ税制対象外

第４節

寄附金

外国法人
特定外国子会社等(Ｓ２社)：ＣＦＣ税制対象

所得

特定の資産の買換えの場合の課税の特例(10 号(船舶))との交錯から生じる問題点１．特定の資産の買換えの場合の課税の特例(10 号(船舶))の概要
租税特別措置法第 65 条の７（特定の資産の買換えの場合の課税の特例）では、｢法人が、昭和 45 年４月１日から平成 26 年３月 31 日まで（次の表の第９号の上欄に掲げる資産にあっては、平成 10 年１月１日から平成 26 年 12 月 31 日まで）の期間内に、その有する資産で同表の各号の上欄に掲げるものの譲渡をした場合において、当該譲渡の日を含む事業年度において、当該各号の下欄に掲げる資産の取得をし、かつ、当該取得の日
19

なお、本事例ではＰ社、Ｓ１社及びＳ２社の間には完全支配関係(法人税法第２条 12 号の７の６、同令第４条の２第２項)はないものとする。
8（ 48 ）

から１年以内に、当該取得をした資産（以下この条及び次条において『買換資産』という。
）を当該各号の下欄に規定する地域内にある当該法人の事業の用（同表の第 10 号の下欄に掲げる資産については、その法人の事業の用。）に供したとき又は供する見込みであるときは、当該買換資産につき、その圧縮基礎取得価額に差益割合を乗じて計算した金額の 100 分の 80 に相当する金額（以下この項及び第九項において『圧縮限度額』という。
）の範囲内でその帳簿価額を損金経理により減額し、又はその帳簿価額を減額することに代えてその圧縮限度額以下の金額を当該事業年度の確定した決算において積立金として積み立てる方法により経理したときに限り、その減額し、又は経理した金額に相当する金額は、当該事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する。｣と規定している。そして、当該条文の「次の表」中、10 号資産は譲渡資産として「船舶（船舶法第１、、、、、、、『日本船舶に限る。21』
以下この号において同じ(傍点は筆者によるもの。
)。）」
条 20に規定する」と規定している。
と規定しており、買換資産として「船舶（政令 22で定めるものに限る。）
すなわち、法人がその保有する「日本船舶」を譲渡し、新たに「日本船舶」を取得し、かつ事業の用に供し、一定の方法により損金経理を行った場合には、一定の範囲内において課税の繰延べを認めるという我が国の租税政策上の優遇規定である。
２．税制の交錯による問題点
これに対し、ＣＦＣ税制は、国外に所在する外国法人の所得を内国法人の課税所得の計算上収益ないし収入とみなして課税するという税制であり、その対象となる所得は、原則として、我が国の内国法人に対する法人税法等の規定により算出することになる。
20

船舶法第１条 左の船舶を以て日本船舶とす
一 日本の官庁又は公署の所有に属する船舶
二 日本国民の所有に属する船舶
三 日本の法令に依り設立したる会社にして其代表者の全員及び業務を執行する役員の三分の二以上が日本国民なるものの所有に属する船舶
四 前号に掲げたる法人以外の法人にして日本の法令に依り設立し其代表者の全員が日本国民なるものの所有に属する船舶
21
日本船舶の意義については、租税特別措置法通達 65 の 7(1)－32（日本船舶の意義）において定められており、その内容は次のとおりである。
｢措置法第 65 条の 7 第 1 項の表の第 10 号の下欄の買換資産である船舶は日本船舶に限られるのであるが、当該日本船舶には、外国船籍であった船舶を取得し、これを日本船舶として登録した上運航の用に供した場合の当該船舶が含まれる。｣
22
政令で定めるものとは、次に掲げる船舶とされている（租税特別措置法施行令 39 の７⑨）。
｢一 建造の後事業の用に供されたことのない船舶のうち環境への負荷の低減に資する船舶として国土交通大臣及び農林水産大臣が財務大臣と協議して指定するもの
二 買換資産に該当する船舶（以下この号において｢買換船舶｣という。
）の進水の日から当該買換船舶の取得の日までの期間が当該買換船舶に係る法第 65 条の７第１項の譲渡をした資産（次項各号において｢譲渡資産｣という。）に該当する船舶（以下この号において｢譲渡船舶｣という。）の進水の日から当該譲渡船舶の譲渡の日までの期間未満である場合の当該買換船舶のうち環境への負荷の低減に資する船舶として国土交通大臣及び農林水産大臣が財務大臣と協議して指定するもの（前号に掲げるものを除く。
）｣
9（ 49 ）

それでは、ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等が、当該特定外国子会社等の所
、、、、
、、、、
在する「国外」において所有する「外国船舶」を、同一国内の「外国船舶」に買換えた場合(他の要件は満たすものとする。)には、前述の特定の資産の買換えの場合の課税の特例(10 号(船舶))の規定は適用できるのであろうか。
当該規定の適用に当たっては、前述のとおり、①当該特定外国子会社等を基準 に「国内」及び「国外」、「内国法人」及び「外国法人」の判定を行うか、②あくまでも 日本の内国法人を基準 にこれらの判定を行うか二つの法令解釈が考えられる。
①の法令解釈によれば、「国外」が「国内」に、「外国法人」が「内国法人」とその立、、、、、、場が読み替えられ、また、「日本船舶に限る。
」との限定も｢(ＣＦＣ税制の対象となる特、、、、、、、
定外国子会社等の所在する国の)外国船舶に限る。｣と読み替えられるため、当該特定の資産の買換えの場合の課税の特例(10 号(船舶))が適用可能となる。これに対し、②の法令解釈によれば、あくまでも当該特定外国子会社等は「国外」に所在する「外国法人」、、、、、、、であるとして、読み替えられず、また、｢(ＣＦＣ税制の対象となる外国法人の所在する、、、、、、、、
国の)外国船舶｣についても読み替えられないため、その適用はできないこととなる 23。
３．具体例の提示 24（事例）我が国の内国法人Ｐ社が、軽課税国であるＡ国にＣＦＣ税制対象のペーパーカ
ンパニーＳ社を保有している。Ｓ社は、同一国内において保有していた「Ａ国船舶」を譲渡し、同一国内の「Ａ国船舶」の買換えを行い、かつ事業の用に供し、一定の方法により損金経理を行った。
この場合、①の法令解釈によれば、「国外」が「国内」に、「外国法人」が「内、、、、、、、
国法人」とその立場が読み替えられるため、Ｓ社が「国内」に所在する「内国法23

国際税務 Vol.13(44 頁・45 頁、税務研究会 1993.６)では、特定外国子会社等における未処分所得の計算上、特定の資産の買換えの場合の課税の特例の適用にあたり、｢船舶｣は日本船舶に限られるかという質問に対し、｢特定外国子会社等の未処分所得の計算を行う場合、措法第 65 条の７第１項の表の 18 の規定の適用について｢例に準じて計算する。｣との規定になっていることから、…当該特定外国子会社等の所在国に船籍を置く船舶で、、、、、、、、
ある場合には日本船舶と同様に買換えの圧縮記帳の適用があり、合算課税の計算を行っても課税上問題はないものと考えられます(下線、傍点は筆者によるもの。)。｣と回答している。
これに対し、昭和 53 年の CFC 税制の導入以前の資料(昭和 51 年３月に東京で行われた「海運申告指導会」において行われた「便宜地船籍に対する税務上の取扱い」と題する
国税当局の口頭説明を要約したもの)によると、いわゆる｢便宜置籍国｣にペーパーカンパ
ニーを設立するような船舶会社に対し、実質課税の下、当局による｢租税特別措置法に規、、、、、、、、、、
定する『船舶の買替えの場合の圧縮記帳』は、船舶が同規定の『日本船舶』に該当しな、、、いため認められない(下線、傍点は筆者によるもの。)。｣との｢指導｣がなされていたと説明されている。武田昌輔｢内国法人の国際取引に係る法人税｣日税研論集第 63 号 30 頁以
下(2012)。
24
本件特例と実質所得者課税の原則との関係に係る裁判例（横浜地裁平成 13 年 10 月 10日判決：税資 251 号 8999 順号）及び国際税務・前掲注(23)44 頁・45 頁を参考に作成したもの。
10（ 50 ）

人」に、Ｐ社が「国外」に所在する「外国法人」とみなされ、また、「日本船舶に限る。」との限定も｢(ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の所在する国の)、、、、、、、
外国船舶に限る。｣と読み替えられるため、当該特定の資産の買換えの場合の課税の特例(10 号(船舶))が適用可能となる。これに対し、②の法令解釈によれば、Ｓ、、、、、、、社とＰ社の関係は読み替えられず、また、｢(ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子、、、、、、、、会社等の所在する国の)外国船舶｣についても読み替えられないため、その適用はできないこととなる。【図３－１】
前者の場合には、当該特例の適用により、一定額まで資産の圧縮に係る損金算入が認められるため、内国法人の課税所得が圧縮され、我が国の内国法人の課税所得の増加額は少なくなる。これに対し、後者の場合には、当該特例による資産の圧縮に係る損金算入は認められないため、内国法人の課税所得は圧縮されず、我が国の内国法人の課税所得の増加は大きくなる。

【図３－１】

内国法人
Ｐ社

日本＝「国内」出資
A国＝軽課税国＝「国外」
外国法人(特定外国子会
社等：Ｓ社)

第５節

保有

譲渡資産
（船舶）

買換え

買換資産
（船舶）

小括

以上のとおり、我が国の法人税法等の規定は、本店所在地主義を採用していることから、、、、、、、、、、、
その内容は、法人の 本店等の所在地を基準 に納税義務者を「内国法人」と「外国法人」と、に区分し、それぞれの課税関係を定めている。したがって、ＣＦＣ税制の対象となる「国外」に所在する「外国法人」の所得を、我が国の内国法人に対する法人税法等の規定により計算した場合には、実際の適用場面においてその法令解釈如何により課税関係が不明確になるケースが存在する。
具体的には、ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の所得を①適格現物出資税制、②国外関連者寄附金税制、及び③特定の資産の買換えの場合の課税の特例(10 号（船舶))の規定により計算した場合、本来、ＣＦＣ税制の対象として我が国の課税の対象となるべき所得が圧縮される恐れがあることを具体的な事例を用いて提示した。
第２章以下では、第１章で取り上げた事例に係る各税制の趣旨及び目的等を改めて確認
11（ 51 ）

するとともに、ＣＦＣ税制と①から③の他の法人税法等の規定(以下「他の法人税法等の規定」という。)との交錯から生じる問題点についての検討を進めていく。

12（ 52 ）

第２章

我が国の国境を越える取引等に係る我が国の税制第１章において、本店所在地主義を採る我が国の法人税法等の規定の基本構造について確認を行うとともに、ＣＦＣ税制が｢国内｣と｢国外｣との枠組みを重要視した法人税法等の規定と交錯する場合には、ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の所得の計算方法において、法令の適用の解釈如何によっては、「国内」及び「国外」の立場が逆転し、本来、我が国の内国法人の所得として課税されるべき合算課税の対象となる所得（ＣＦＣ税制の適用となる特定外国子会社等の所得）が圧縮されるという問題を提示した。
本章においては、第１章で取り上げた事例に係る各税制の趣旨及び目的等について、その導入背景から変遷を辿り、何故「国内」と「国外」という枠組みを重要視しているのか
を国際的な租税回避の観点から検討を行う。

第１節

国際的な租税回避とＣＦＣ税制

１．国際的な租税回避とは何か｢わが国の実体法において『租税回避』という文言の定義規定はない。｣。これは、平
成９年の日本税理士連合会の｢租税回避について｣という諮問に対する答申 25である。したがって、我が国において｢租税回避｣とは一体どのようなものをいうのであろうか。
「租税回避」についての考え方は諸説 26あるが、我が国の租税法の代表的な論者である
金子宏教授によると、一般的に租税回避とは、｢私法上の選択可能性を利用し、私的経済
取引プロパーの見地からは合理的理由がないのに、通常用いられない法形式を選択する
ことによって、結果的には意図した経済的目的ないし経済的成果を実現しながら、通常用いられる法形式に対応する課税要件の充足を免れ、もって税負担を減少させあるいは排除すること 27」をいうとされており、また、前述の答申においては、我が国の租税回避の意義は概ね①私法上の法形式を濫用し、通常用いられない異常な取引形態を選択していること。②通常の取引形態を選択した場合と結果的に同様の経済的効果を実現していること。③①及び②の結果として租税負担を減少させ又は排除していること。のすべての要件に該当するものとされている 28。
我が国における租税回避という概念については、上記のような定義付けがなされてい25

日本税理士連合会 税制審議会『｢租税回避について｣の諮問に対する答申－平成９年度
諮問に対する答申－』１頁。日本税理士連合会 HP(2014.１)。
http://www.nichizeiren.or.jp/guidance/pdf/toushin_H9.pdf
26
租税回避の意義には、この他に｢私法上の選択可能性の自由を利用して租税負担を軽減するために法形式の濫用という問題｣水野忠恒著『租税法〔第５版〕』25 頁(有斐閣、2011)
や、｢課税要件の充足を回避することにより租税負担を軽減又は排除すること｣山田二郎
著『税法講義〔第２版〕』39 頁(信山社、2001)などが挙げられる。
27
金子・前掲注（５）121 頁。
28
日本税理士連合会・前掲注(25)１頁。
13（ 53 ）

るが、この租税回避を国際取引において行うものが国際的な租税回避であるとされる 29 30。
しかしながら、現代の高度にかつ複雑に成長した経済社会において税負担を考えない取引というものはおよそ考えられず、また、複雑な経済取引を全て租税法において規定することは不可能である 31。さらには、我が国の租税法においては、｢法律の根拠に基づくことなしには、国家は租税を賦課・徴収することはできず、国民は租税の納付を要求されることはない 32」とする｢租税法律主義｣が根底に存在することから、「租税回避」の解釈をめぐっては、税を徴収する課税庁と税を負担する納税者との間で、その認識の程度に差が生じ、最終的には社会通念によって判断せざるを得ない 33ことも多く、しばしば訴訟となることもある 34 35 36。
２．国際的な租税回避が起こる原因と各国のＣＦＣ税制の導入
国際的な租税回避が起こる原因としては様々なものがあるが、例えば世界各国の財
政・金融政策及び税率の差異 37を理由とするような課税管轄権からの離脱がその原因の一つとされる 38 39。
29

居波邦泰｢国際的租税回避の類型化｣本庄資編著『国際課税の理論と実務 73 の重要課題』
609 頁(大蔵財務協会、2011)。
30
増井良啓教授は、租税回避とは、｢合法か違法かがあいまいな灰色領域を指す概念である。｣とした上で、｢租税回避のうち国際的な側面に関係するものを、国際的租税回避(international tax avoidance)と呼ぶ。｣と説明されている。増井良啓=宮崎裕子著『国際租税法〔第２版〕』164 頁（東京大学出版会、2011）。
31
このことについて中里実教授は｢納税義務を課すべき対象である経済的な事実の全体を過不足なく課税要件の中に取り込むことは、立法技術的にほとんど不可能である｣とし、｢同一の経済目的を達成するための私法上の構成は数多く存在するにもかかわらず、立法
技術上の制約から、課税の対象とされているのは（立法者の予測した）その一部でしかない場合が多いことの反映であろう。｣と説明されている。中里実著『金融取引と課税：
金融革命下の租税法』37 頁・38 頁(有斐閣、1999)。
32
金子・前掲注（５）71 頁。
33
金子・前掲注（５）123 頁。
34
租税回避の問題について、中里実教授は、｢租税回避の問題は、(租税法における最大の論点の一つである)租税法と私法の関係の問題と密接に関連している。これは、租税回避が、基本的に私法上の形成可能性の乱用により行われ、その否認が、私法上の法形式を無視して課税を行うというものだからである。｣と説明されている。中里実｢課税逃れ商品に対する租税法の対応(上下)｣ジュリスト NO.1169 116 頁(1999)。
35
川田剛教授は、｢租税回避をめぐって争いが生じる最大の原因は、納税者と課税当局との間に『租税回避』及び『節税』の境界線について認識の差があるためである｣と説明されている。川田剛著『節税と租税回避（裁判例にみる境界線）』４頁（税務経理協会、2009)。
36
渡辺智之教授は、租税回避は税務戦略の一種であると位置づけた上で、租税回避は「法律の抜け穴を利用して、法律適用の限界にまで挑戦しようとするもの」と説明されている。渡辺智之著『税務戦略入門』120 頁(東洋経済新報社、2005)。
37
2012 年４月現在、法人所得課税の実効税率は、米国 40.75％、仏 33.33％は我が国の40.69％と同様に比較的高い水準にあるが、ドイツ、イギリス、中国、韓国はいずれも 20％台となっている。財務省 HP(2014.１)
http://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/corporation/084.htm
38
中里実｢課税管轄権からの離脱を図る行為について｣ファイナンシャル・レビュー平成 21年第２号５頁(2009）。
14（ 54 ）

課税管轄権とは、国際社会における主権国家の課税権の行使できる範囲のことであるが、中里実教授は国際的な租税回避が起こる原因について｢国際的租税回避は、多くの場
合に、日本の課税管轄権からの離脱をはかる行為であるという点において共通性がある。｣とした上で、｢国際社会は、法的に見て相互に対等の地位を有する主権国家により構成され、そこにおいては国際法が妥当しているために、主権国家は、たとえその国家にとって不都合な場合であっても、国際法の制限を受け、その課税管轄権の及ぶ範囲内においてしか課税権を行使することはできない。そこで納税者の一部は、契約の自由や居住移転の自由を逆手にとって、課税管轄権からの離脱を狙った様々な取引を行うことがある。｣と説明されており、その離脱の方法としては、①居住地の移転、②取引の移転、③資産や所得の移転などが挙げられる 40。
すなわち、企業の行う経済活動は、ボーダーレスであり、かつ、グローバルであるのに対し、税制には、必然的にボーダーがあり、かつ、ローカルであることのギャップが国際的な租税回避が起こる原因の一つであるといえる 41。
このような状況に対応するべく、各国においても自国の課税権の確保の観点から様々な税制が導入されているが、その一つにＣＦＣ税制がある。ＣＦＣ税制は、1962 年に米国において初めて導入され、1972 年にカナダ・ドイツで、その後、1978 年（昭和 53 年）に我が国において導入され、1980 年にフランス、1984 年に英国、2000 年にイタリアなどの国で導入されている 42。

第２節

国際的な租税回避防止規定としての我が国のＣＦＣ税制の意義

１．我が国のＣＦＣ税制の創設の背景
我が国のＣＦＣ税制は、昭和 53 年度の税制改正において租税特別措置法第 66 条の６に導入された規定であり、その内容は、｢いわゆる軽課税国に所在する外国法人で我が国の法人又は居住者により株式（又は出資）の保有を通じて支配されているとみなされるものの留保所得をそれら我が国株主の持分に応じてその所得に合算して課税する 43」というものであった。
ＣＦＣ税制の導入の背景には、我が国の経済の国際化が進みタックス・ヘイブン 44 45
39

金子宏教授は、このことについて、「国際的な経済活動においては、複数の国家の税制の相違を利用して、租税回避が行われることが多い(タックス・アービトラージとしての
国際的租税回避)」と説明されている。金子・前掲注(５) 455 頁。
40
中里・前掲注(38)５頁。
41
増井ほか・前掲注(30)２頁。
42
小島俊朗｢タックス・ヘイブン税制の現代的意義について｣税大ジャーナル９号 44 頁
(2008)。
43
高橋・前掲注(14)81 頁〔石山〕。
44｢タックス・ヘイブン｣という文言に単一の定義を設けることは困難であるとされている(石弘光『現代税制改革史』527 頁、528 頁(東洋経済新報社、2009))が、当時、一般的には①法人の設立、運営、清算が容易であること、②租税及び税外負担が軽いこと、③為15（ 55 ）

を利用した租税回避の事例が多数見受けられるようになってきたという実態と、国会における課税の適正化を求める議論がなされたことや、国際的にも多くの先進諸国や国際機関が規制措置を勧告 46しているという状況があった 47。
国会においては、昭和 49 年の第 72 回国会以来、タックス・ヘイブンを利用する多国籍企業に対する課税の適正化の必要性等が討議されている。このうち、昭和 52 年６月に
衆議院外務委員会が行った｢多国籍企業等国際経済に関する件｣と題する決議においては、｢…かかる国際間の経済交流や資本の移動に伴い生じ得べき国際的企業に対する二重課税を防止する一方、企業側より所謂タックスヘブン(原文のとおり。)の利用等による納税忌避を不可能ならしめる必要がある。｣の指摘がなされ、政府に対して、｢（我が国）
企業が諸制度の不備に乗じ納税回避を図るが如き事態の出現をあらかじめ防止するため、納税を怠ったり租税回避地に逃避したりする企業に対する有効な規制措置を検討すること｣などを勧告している 48 49。
一方、課税当局においては、タックス・ヘイブンを利用する多国籍企業に対して、従来から法人税法第 11 条（実質所得者課税の原則）により、その適用範囲内において課税を行ってきたが、同条には適用に当たっての所得の実質的な帰属についての具体的な判定基準が明示されていないため、課税要件の明確化や執行の安定性の確保の観点から、国際的な租税回避対策のための明文規定の整備が強く要請されていた 50。
こうした背景の下、昭和 52 年 12 月 20 日に税制調査会が｢昭和 53 年度の税制改正に関替管理がないこと、④企業秘密が確保できること、⑤政治経済が安定していること、⑥
情報収集が容易であることなどの条件を備える国(又は地域)がタックス・ヘイブンであると言われていた。高橋・前掲注(14)３頁〔石山ほか〕。
45
ＯＥＣＤでは、タックス・ヘイブンを識別する主な要因として、①No or only nominal
taxes(無税または名目上の課税)、②Lack of effective exchange of information(有効な 情 報 交 換 の 欠 如 ) 、 ③ Lack of transparency( 透 明 性 の 欠 如 ) 、 ④ No substantial
activities(実質的な活動がないこと)の基準を設けている。ＯＥＣＤ『HARMFUL TAXCOMPETITION～An Emerging Global Issue～』p.23(1998).ＯＥＣＤ HP(2014.1)
http://www.oecd.org/tax/transparency/44430243.pdf
46
具体的には、ＯＥＣＤによる昭和 52 年９月の｢租税回避及び脱税防止のための法令又は行政上の措置を強化し、かつ、これらの措置に関する各国の経験を交換すべきである｣旨の理事会勧告などがされている。国税庁『昭和 53 年 改正税法のすべて』157 頁。
47
高橋・前掲注(14)81 頁〔石山〕。
48
高橋・前掲注(14)82 頁〔石山〕、国税庁・前掲注(46)157 頁。
49
この他にも、昭和 52 年９月 14 日の衆議院大蔵委員会(第 81 回国会第２号)では、当時の大蔵大臣であった坊秀男氏の｢…何か税負担をあえて軽からしめるために脱税、あるいはそういったような目的のためにつくって、そういうようなことをやるということは許されるべきではない｣という発言や、当時の国税庁長官であった磯部律夫氏の｢…最近海外に子会社を設立する本邦法人というのは非常にふえてきておりまして、こういった子
会社等を使ういろいろな経理上の諸問題というのが税務上におきましても大きな問題になってきている｣という発言からもＣＦＣ税制が、国際的な租税回避を防止するための税制であるということは明らかなものであるといえる。国立国会図書館 HP(2014.1)
http://kokkai.ndl.go.jp/SENTAKU/syugiin/081/0140/main.html
50

高橋・前掲注(14) 82 頁・83 頁〔石山〕、国税庁・前掲注(46)156 頁・157 頁、朝長英樹
編著『外国子会社合算税制（タックス・ヘイブン対策税制）』４頁・５頁（法令出版、2012）。
16（ 56 ）

する答申 51」を内閣総理大臣に提出するに至り、翌年の１月 28 日に、租税特別措置法第66 条の６（内国法人に係る特定外国子会社等の留保金額の益金算入）から同条の９による｢タックス・ヘイブン対策税制 52｣を含む｢租税特別措置法及び国税収納金整理資金に関する法律の一部を改正する法律｣が国会に提出され、同年３月 31 日に成立した 53。
なお、金子宏教授によるＣＦＣ税制の趣旨及び目的は｢タックス・ヘイブン・コーポレーションの課税対象金額相当額を株主であるわが国の内国法人等の擬制収入ないし擬制
配当として課税し、租税回避の手段としてのタックス・ヘイブン・コーポレーションの機能を実質的に減殺することにある 54。」とする説明も、このような背景を踏まえたものであると考える。
．
２．平成 21 年度税制改正前のＣＦＣ税制の意義
上記のような背景の下に創設された我が国のＣＦＣ税制は、｢課税要件を明確化し、執行面でも安定性を確保することが必要であることが強く意識 55」されたものであり、納税者の予測可能性や課税庁の執行上の安定性が重視された規定となっている。これは、諸外国のＣＦＣ税制と比較をしても、簡素な仕組みを採用しており、合算の対象となる外国子会社の所得までの過程は数値的、形式的な要件が中心となり、主観的な要素は比較
的 56排除された仕組みが採られている。その一方、合算に伴って生じる二重課税の排除方
式は複雑な方式が採られていたが、平成 21 年度の税制改正により、簡素化が図られている 57。

．
平成 21 年度税制改正前のＣＦＣ税制の基本的な仕組みは、居住者及び内国法人等によってその発行済株式等の 50％超の株式等を直接及び間接に保有されている外国法人を｢外国関係会社｣とし、当該外国関係会社の本店所在地国等における所得に対して課される税の負担が 25％以下 58の法人を｢特定外国子会社等｣とした上で、その特定外国子会社
51

同答申では、｢近年、我が国経済の国際化に伴い、いわゆるタックスヘイブンに子会社等を設立し、これを利用して税負担の不当な軽減を図る事例が見受けられる。このような事例は、税負担の公平の見地から問題のあるところであり、また、諸外国においてもこれに対処するための立法措置が講じられていることを考えると、我が国においても…
昭和 53 年度において所要の立法措置を講ずることが適当である。｣と述べられている。
52
この呼称は平成 16 年度の税制改正により、現行の｢外国子会社合算税制｣に変更されたものである。この理由について、朝長英樹氏は｢平成４年度改正において軽課税国指定制
度を廃止したことに加えて、我が国の本制度の適用対象となる国や地域が諸外国において租税回避とされ『タックス・ヘイブン』より広くなっているという事情があったことによるものと思われます。｣と説明されている。朝長・前掲注(50)38 頁。
53
高橋・前掲注(14)82 頁〔石山〕、国税庁・前掲注(46)157 頁、朝長・前掲注(50)４頁。
54
金子・前掲注(５)506 頁。
55
高橋・前掲注(14)91 頁〔石山〕。
56
比較的とした理由は、適用除外要件のうち、例えば｢非関連者基準｣については、｢相当の理由｣という抽象的な文言の規定も存在するからである。租税特別措置法第 39 条の 17
第９項。
57
伴忠彦「外国子会社合算税制における合算方式と適用除外基準の再考」税大論叢 63 号
212 頁・213 頁(2009)。
58
昭和 53 年当時には、軽課税国についての指定制度が採用されていたが、平成 4 年にこ
17（ 57 ）

、、等の所得を｢未処分所得｣及び｢適用対象留保金額｣とし、そのうち内国法人の持分に相当、、する金額を｢課税対象留保金額｣として、居住者及び内国法人の所得に合算して課税するという仕組みが採られていた 59 60。
．
すなわち、平成 21 年度税制改正前のＣＦＣ税制は、内国法人が軽課税国にある海外の、、子会社等に所得を「留保」することで、我が国の課税を免れ、あるいは課税を繰り延べるという国際的な租税回避に対処することを目的とするものであった 61。
．
３．平成 21 年度税制改正後のＣＦＣ税制の意義
平成 21 年度の税制改正では、我が国企業が海外市場で獲得する利益の国内還流に向けた環境整備及び制度の簡素化という観点から、従来の間接外国税額控除制度に代えて、外国子会社配当益金不算入制度 62が導入された 63。
これに伴い、ＣＦＣ税制においても必然的な改正として、益金算入の対象金額に係る改正(①合算対象となる金額は、特定外国子会社等の配当後の留保所得ではなく、配当前の所得とすること、及び②特定外国子会社等が受け取る一定の配当は合算対象金額に含めないこと)及び合算に伴う二重課税排除措置の改正が行われている 64。
本改正により、ＣＦＣ税制は、特定外国子会社等の配当の有無やそのタイミングの如
何にかかわらず、その特定外国子会社等が稼得したすべての所得を対象とする制度に改、、正され 65、これまでの内国法人が海外の特定外国子会社等に所得を｢留保｣し、我が国の課の指定制度は廃止され、現行の租税負担割合により軽課税国の判定を行うこととされている。なお、この割合は平成 22 年度の税制改正により 20％に引き下げられている。
59
平成 21 年度税制改正前の旧租税特別措置法第 66 条の６。
60
なお、本稿では触れていないが、ＣＦＣ税制には、内国法人に係る外国関係会社が特定
外国子会社等に該当する場合であっても、常に、本税制により、当該特定外国子会社等の稼得した所得が内国法人等の所得に合算されるということではない。外国関係会社が軽課税国に所在することに十分な経済合理性がある場合には、本税制の対象としないという考え方が採用されている。この十分な経済合理性を具体化したものとして①事業基
準、②実体基準、③管理支配基準、④非関連者基準又は所在地国基準という適用除外基準があり、そのすべてを満たす場合には本税制の対象とはならないこととなる。高橋・
前掲注(14)95 頁〔石山〕。
61
小島・前掲注(42)47 頁・48 頁。
小島俊朗氏は、課税の繰延べについて｢内国法人が支店を通じて海外事業を行うと、外国で稼得した収益を含む全世界所得に我が国の課税が行われるが、同じ納税者が支店の代わりに外国に子会社を設立して同じ事業を行うと、その後会社の所得に課税することはできないので、本来は我が国の支配が及ぶべき所得が国外に留保されていると考えることができる。結果として、その子会社が、配当の形で利益処分をするかその子会社の株式を売却するまでは課税を延期することになる。これにより、納税者は、非課税を享受したままで税額の価値の減少を待つことができる。｣と説明されている。
62
法人税法第 23 条の２(外国子会社から受ける配当等の益金不算入)。その内容は、内国法人の各事業年度の所得の計算上、内国法人の保有割合が 25％以上の外国子会社から受ける配当等について、その配当等の額の 95％相当額が益金不算入とするものである。
63
国税庁『平成 21 年 改正税法のすべて』424 頁。
64
伴・前掲注(57)224 頁。
65
秋元秀仁「外国子会社配当益金不算入制度導入後の改正タックス・ヘイブン対策税制に
18（ 58 ）

税を免れ、あるいは課税を繰り延べるという国際的な租税回避への防止規定であったＣ
ＦＣ税制が、その課税の対象を留保所得のみならず、当該特定外国子会社等が稼得した所得全体にまでその課税対象を広げることとなった。このことにより、ＣＦＣ税制は、国際的な租税回避を防止するという意味での｢タックス・ヘイブン・コーポレーションの機能を実質的に減殺する｣という趣旨及び目的に、より一層純化した形態を採るに至っている 66 67 68。

第３節

我が国の国境を越える取引を遮断している税制の趣旨

１．適格現物出資税制について
適格現物出資税制については、第１章において説明したとおりであるが、内国法人及び外国法人が、政令で定める資産又は負債を「国内」から「国外」ないしは「国外」から「国内」に移転した際には、当該現物出資は適格現物出資には該当せず、当該移転に係る譲渡損益が認識されることになるとの規定になっている。
ここでは、何故、このような法人の資産又は負債の移転に対し譲渡損益を認識しなければならないのかについての検討を中心に行う。
．
（１）平成４年度税制改正前の現物出資税制
適格現物出資税制は、平成 13 年度の税制改正により組織再編税制が創設された際に併せて導入された税制であるが、これは、同年の税制改正前の旧法人税法第 51 条（特定の現物出資により取得した有価証券の圧縮額の損金算入）69の内容を踏襲したものであるた
おける租税条約適合性」税大ジャーナル 17 号 125 頁(2011)、伴・前掲注(57)228 頁。
このことについて、伴忠彦氏は｢我が国ＣＦＣ税制本来の性格が表面化したものといえるであろう。本来の性格とは、特定外国子会社等が留保した所得ではなく、計上した所得を合算の対象とするという、租税回避防止規定としての性格である。｣と説明されている。伴・前掲注(57)228 頁。
本庄資教授は、我が国は平成 21 年度税制改正で外国子会社配当益金不算入制度を導入
し、ハイブリッド領土主義課税となったとした上で、これに伴いＣＦＣルールの趣旨は、全世界所得課税における「課税繰延」の防止ではなく、国内源泉所得になるべきものが国外に移転されること(profit shifting)を防止する規定に変わってきたと説明されている。本庄資「陳腐化した国際課税原則を見直し新しい国際課税原則を構築する必要性～
OECD の BEPS 対策の始動を中心として～」税大ジャーナル 21 号 13 頁以下(2013）。
67
このことに対し、朝長英樹氏は、そもそもＣＦＣ税制が導入された際には、特定外国子会社等が所得を国外に留保して我が国に配当しないことを「租税回避」と捉えていたことに着目し、その所得の全額を我が国に配当すれば「租税回避」とすべき金額はないと理解されていたとし、平成 21 年度の税制改正後のＣＦＣ税制は租税回避を防止するための制度であるか否かについては疑義があると指摘されている。朝長・前掲注(50)42 頁。
68
平成 22 年度税制改正において、適用除外要件を全て満たすような特定外国子会社等であっても、一定の剰余金の配当等、利子、償還差益、譲渡対価、使用料又は貸付けによる対価に係る所得(これらを｢特定所得｣という。)については、一定の場合に合算対象に含めるという等の改正が行われている。武田昌輔編著『DHC 会社税務釈義』3199 の 202
頁、203 頁(第一法規出版、2014(加除式))。
69
旧法人税法第 51 条（特定の現物出資により取得した有価証券の圧縮額の損金算入）第 1
1966（ 59 ）

め、まずはその内容を検討する。
旧法人税法第 51 条は、昭和 40 年の法人税法の全文改正の際に、これまでの会社分割
税制を吸収する形で法人税法に導入された。その内容は、内国法人が新たに法人を設立するために、特定出資をした場合には、本来であれば当該特定出資の対価として取得した株式は、時価によりその価額を認識する必要があるところ、差益金の範囲内で株式の帳簿価額を損金経理により減額したときには、その損金算入を認めるという圧縮記帳の手法を明文化したものである 70。
しかしながら、土地を現物出資した相続税対策としての利用や、子会社設立後においては所定の要件を満たさなくなるなどの実質的な企業分割とは認めがたいものについても対象となるなど、本来の制度趣旨に即さない面が見受けられたことから、平成３年度の土地税制の総合的な見直しに当たり、土地の資産としての有利性を縮減するという目的も含めて、旧法人税法第 51 条に係る特例措置が旧租税特別措置法第 66 条（土地等を現物出資した場合の課税の特例）に創設された。
当該特例措置の導入により、現物出資資産に土地が含まれる場合には、出資法人がその土地の上に行っていた事業を子会社に継続させ、かつ、95％所有要件を５年間継続しなければならないなど、その要件がより厳格なものとされた 71。
このようにその要件が厳格化された後においても、本来ならば外国法人が我が国から撤退する際、国内の土地等をそのまま売却するとその譲渡益の全額が課税されるのに対し、当該特例を利用して子会社の株式を取得し、その後にこれを売却すれば、租税条約の規定（株式譲渡益を免税とする規定）により繰り延べられた税額に対しては、取戻し課税が行われないことから、我が国の土地譲渡益課税を免れる事例が見受けられたため、
平成４年度の税制改正により、当該特例措置の適用法人が外国法人である場合には、前述の要件に加え、国内に支店等を有していること及び出資により取得した株式を国内の事業に帰属する資産として管理していることとの要件を満たす限りにおいて、当該特例措置の適用があるものとされる 72等の改正が行われた。その後、当該特例措置は、土地を項の規定内容は次のとおりである。
｢内国法人が、各事業年度において新たに法人を設立するためその有する金銭以外の資産の出資（当該資産の出資その他当該設立のための出資によりその内国法人が有することとなる当該法人の株式の数又は出資の金額が当該法人の設立の時における発行済株式の総数又は出資金額の 100 分の 95 以上であること、当該資産が国内にある資産として政令で定める資産である場合にあっては当該資産の出資により外国法人を設立するものでないことその他政令で定める要件を満たすものに限る。以下この項において｢特定出資｣という。
）をした場合において、その特定出資により取得した株式（出資を含む。）につき、当該事業年度において、その特定出資により生じた差益金の額として政令で定めるところにより計算した金額の範囲内でその帳簿価額を損金経理により減額したときは、その減額した金額に相当する金額は、当該事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する。｣
70
小林淳子「国外取引に対する租税法の適用と外国法人の分割に関する問題」税大論叢 45
号 346・347 頁(2004)。
71
小林・前掲注(70)349 頁。
72
伏見泰治監修『平成８年度版 新しい土地税制Ⅱ』621 頁(税務研究会出版局、1996)。
20（ 60 ）

巡る状況が大きく変化してきていることや企業経営の合理化、効率化のための分社化の必要性が高まってきていること等の理由から、平成 10 年度の税制改正により廃止されている 73。

．
（２）平成 10 年度税制改正後の現物出資制度
平成 10 年度の税制改正により、旧法人税法第 51 条の適用要件に、①出資資産が国内にある資産として政令 74で定める資産である場合 75には、当該資産の出資により海外子会社を設立するものではないこと。②新設法人の設立時において、設立法人の有する新設法人株式又は出資の保有割合が 95％未満となることが見込まれるものではないことの要件が追加された 76 77。
この背景には、従来の特定現物出資の圧縮記帳の特例を利用し、オランダに子会社を設立した上で、多額の含み益を有する株式を現物出資により移転し、無税によりその株式の取得価額を引き上げたところで、我が国に買い戻し、譲渡するという国際的な租税回避を行う事例 78が発生したこと等があり、このような国際的な租税回避を防止するために改正されたものである 79。
また、平成 10 年度の税制改正に当たっては、平成８年 11 月の税制調査会『法人課税小委員会報告 80』の｢12．企業分割・合併等｣において次のような報告がなされている。
｢ (ア) 現行法人税法では、企業が子会社を設立するため、所有資産を現物出資した場
73

国税庁『平成 10 年 改正税法のすべて』310 頁。
旧法人税法施行令第 93 条（特定の現物出資の要件）第 1 項。その規定内容は、次のとおりである。
法第 51 条第１項（特定の現物出資により取得した有価証券の圧縮額の損金算入）に規定する政令で定める資産は、国内にある不動産、国内にある不動産の上に存する権利、鉱業法の規定による鉱業権及び採石法の規定による採石権その他国内にある事業所に属する資産（その発行済株式の総数又は出資金額の 100 分の 25 以上を有する外国法人の株式又は出資を除く。
）とする。
75
国税庁・前掲注(73) 311 頁では、旧法人税法施行令第 93 条に規定されている｢国内にある事業所に属する資産｣とは、｢国内にある事業所の資産として管理・記帳されているものをいいますので、はじめから海外にある事業所の資産として管理・記帳されていたものは除かれますが、海外子会社を設立するために国内の事業所から海外の事業所に移管された資産は、国内にある事業所に属する資産に該当することに留意する必要があります。ただし、海外子会社の株式を現物出資して海外に統括子会社を設立するような場合については、従来どおり本措置の適用が受けれるようにされています。｣と説明されている。
76
旧法人税法施行令第 93 条（特定の現物出資の要件）第２項第３号。その規定内容は、次のとおりである。
「２ 法第 51 条第一項に規定する政令で定める要件は、次に掲げる要件とする。
三 新設法人の設立の時において、法第 51 条第１項の内国法人の有する当該新設法
人の株式の数又は出資の金額が当該新設法人の発行済株式の総数又は出資金額の100 分の 95 未満となることが見込まれているものでないこと。」
77
国税庁・前掲注(73)311 頁。
78
最高裁平成 18 年１月 24 日判決：判時 1923 号 20 頁「オーブンシャホールディングス事件」。
79
小林・前掲注(70)246 頁・350 頁。
80
税制調査会平成８年 11 月『法人課税小委員会報告』61 頁・62 頁。
2174（ 61 ）

合には、…その出資比率が 95％以上であること等を条件に、取得した株式又は出資についていわゆる圧縮記帳ができることとし、現物出資資産のキャピタル・ゲインに対する法人税課税の繰延べを認めている。
この現物出資の課税の特例制度については、現物出資する資産に土地等が含まれている場合には、事業継続要件や株式保有継続要件が付加され、課税の繰延割合も 80％に制限されている。
(イ) 現行制度の下では、法人が海外に子会社を設立する場合であっても圧縮記帳による課税の繰延べができることとされている。海外子会社の場合には我が国の課税権が及ばない形態での課税の繰延べともなり得るので、海外子会社はこの制度の適用対象から除外することが適当である。…（下線は筆者によるもの）。｣
以上の報告を受けて、平成 10 年度の税制改正による旧法人税法第 51 条の適用要件に①及び②の要件が加えられたのであるが、この趣旨は、内国法人がその有する資産を現物出資して海外子会社を設立する場合、これに圧縮記帳の特例制度を適用すると、現物出資した資産の含み益に対する課税が行われなくなるといった問題があること等であるとされている 81。
すなわち、旧法人税法第 51 条が、国内資産を現物出資することによる海外子会社の設立を除いている趣旨は、資産に係るキャピタルゲインに対する 我が国の課税権を確保するため の制度であると考えられる。
．
（３）平成 13 年度税制改正後の適格現物出資制度
平成 13 年度の税制改正において、組織再編税制が創設されたことに伴い、旧法人税法
第 51 条の規定も、適格現物出資としての課税繰延措置に吸収され、同条は廃止された 82。
組織再編税制に対する基本的な考え方は、｢組織再編に係る税制は、実態に合った課税を行うという税制の基本を踏まえ、原則として、組織再編成により移転する資産等についてその譲渡損益の計上を求めつつ、特例として、移転資産等に対する支配が継続している場合には、その譲渡損益の計上を繰り延べて従前の課税関係を継続させる 83」こととされており、そしてこの特例として譲渡損益を繰り延べられる場合とは、｢企業グループ
内の組織再編成と共同事業を営むための組織再編成 84」である適格組織再編成ということになる。
以上から、何故、企業が国境を越えて資産又は負債を移転した際には当該移転に係る譲渡損益を認識しなければならないのか、それは、適格組織再編成の形態の一つである
適格現物出資税制が、前述のとおり、旧法人税法第 51 条の規定を踏襲した税制であり、内国法人が、「資産又は負債を我が国の国境を越えて移転した」際には、我が国の課税権を確保するという観点から 、たとえ当該移転資産等に対する支配が継続していたとしても、形式的にその支配の継続を遮断し、当該移転資産等に係る譲渡損益を認識すること

81
82
83
84

国税庁・前掲注(73)311 頁。
小林・前掲注(70)351 頁。
国税庁『平成 13 年 改正税法のすべて』134 頁。
国税庁・前掲注(83)136 頁。
22（ 62 ）

が適格現物出資の趣旨及び目的であると考える。
２．国外関連者寄附金税制について
国外関連者寄附金税制の法人税法等の規定については、第１章において説明したとおりであるが、法人が当該法人に係る国外関連者に対して支出した寄附金の額は、その全額が損金の額に算入されないとの規定になっている。
ここでは、何故、国外関連者に対して行った寄附金の額の全額が損金の額に算入されないかについての検討を行う。
．
（１）昭和 61 年度税制改正前の国外関連者に対する寄附金の取扱い
国外関連者寄附金税制は、昭和 61 年度の税制改正により移転価格税制が導入された後の平成３年度の税制改正により当該移転価格税制に導入された税制である 85。したがって、
まず、
昭和 61 年度税制改正前の国外関連者に対する寄附金の取扱いについて検討を行う。
法人税法の規定において寄附金の取扱いが明文化されたのは昭和 40 年の全面改正がな「改正税法のすべて」では次のような説明がされている。
されたときであり 86、｢従来、寄附金の意義については、明文の規定はありませんでしたが、今回の改正においては、寄附金の意義が法令上明らかにされました。すなわち、寄附金の額というのは『寄附金、きょ出金、見舞金その他いずれの名義をもってするかを問わず、内国法人が金銭その他の資産または経済的な利益の贈与または無償の供与(広告宣伝および見本品の費用その他これらに類する費用並びに交際費、接待費および福利厚生費とされるものを除く。)をした場合における当該金銭の額もしくは金銭以外の資産のその贈与の時の価額によるものとする。
』(法法 37⑤)と規定されています。 87」。
また、寄附金税制は昭和 40 年当時から現在と同様に限度額方式が採用されており、損金算入限度額を超える寄附金の額についてのみ損金不算入として取扱われていた 88。
その後、昭和 61 年度の税制改正において、移転価格税制が導入されるまで、法人所得の国際的な移転に対しては、①法人税法第 22 条(所得金額の計算の通則規定)、②法人税法第 37 条(寄附金の損金不算入規定)、③法人税法第 132 条(同族会社等の行為又は計算の否認規定)、④租税特別措置法第 66 条の６から９(タックス・ヘイブン対策税制)により対応していた 89。

．
（２）昭和 61 年度税制改正後の国外関連者に対する寄附金の取扱い
昭和 61 年度の税制改正において、移転価格税制が租税特別措置法第 66 条の４に導入
85

国税庁『平成３年 改正税法のすべて』287 頁。
遠藤・前掲注(18)185 頁。
87
国税庁『昭和 40 年 改正税法のすべて』133 頁。
88
昭和 40 年当時の法人税法第 37 条第２項(現行法では同条第１項)は次のとおりである。
｢２ 内国法人が各事業年度において支出した寄付金の額（前項の規定の適用を受けた寄付金の額を除く。次項において同じ。）の合計額のうち、その内国法人の資本等の金額又は当該事業年度の所得の金額を基礎として政令で定めるところにより計算した金額（以下この条において｢損金算入限度額｣という。
）をこえる部分の金額は、その内国法
人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しない。｣。
89
遠藤・前掲注(18)199 頁。
23
86（ 63 ）

された。当時、企業活動の国際化の進展に伴い、海外の特殊企業との取引において価格を操作することによる所得の海外移転が国際課税の分野で問題視されるようになっていたが、既存の法令では十分な対応が困難であり、また、諸外国においては、既にこうした所得の海外移転に対処するための税制が整備されていること等から、我が国においても、これらの諸外国と共通の基盤に立ち、適正な国際課税の実現のため、法人が海外の特殊関係企業と取引を行った場合の課税所得の計算に関する規定を整備するとともに、資料収集等、制度の円滑な運用に資するための措置を講ずる必要があるとの背景から導入されたものである 90。
具体的には、内国法人が、当該法人の国外関連者との間で資産の販売等の取引を行った場合に、当該取引を独立企業間価格（通常設定される対価。以下｢正常対価｣という。）
で行ったものとみなして課税を行うというものであるが、いわゆる、内国法人が国境を越えて国外関連者と取引を行う場合には正常対価と異なる対価で取引が行われる傾向があり、その結果、各企業の所得は適正所得とはかけ離れたものとなる。特に国境を越えて行われる取引は、所得の国際的移動が生じるため、正常対価で取引が行われた場合に比して、国家の税収の増減に直結することから、正常対価に引き直す制度である 91。
以上より、昭和 61 年度の税制改正後から平成３年度に国外関連者寄附金税制が導入されるまでの間は、内国法人から国外関連者に対する所得の移転については、①取引を通じる所得の移転の場合には、移転価格税制により対応し、②単なる金銭の贈与や債務の免除については従前どおりの法人税法第 37 条(寄附金の損金不算入規定)により対応していた。

．
（３）平成３年度税制改正後の国外関連者に対する寄附金の取扱い
国外関連者寄附金税制は、前述のとおり平成３年度の税制改正により移転価格税制に導入された税制である。
当該税制が移転価格税制に導入された背景には、内国法人から国外関連者に対する所得の移転に関して、①取引を通じる所得の移転があった場合には、移転価格税制が適用され、独立企業間価格と正常対価との差額が全額損金不算入となる一方、②単なる金銭の贈与や債務の免除については、従前どおり、法人税法第 37 条(寄附金の損金不算入規定)が適用されることにより、一定の限度内で損金算入が認められていたことから、同じ所得の海外移転でありながらも両者の課税上の取扱いにアンバランスが生じるという問題があったため、国外関連者への寄附金についてはその全額を損金不算入とすることにより、寄附金税制と移転価格税制との整合性を図る狙いがあった 92。
以上から、国外関連者寄附金税制が、何故、企業が国外関連者に対し、国境を越えて行った寄附金の額の全額が損金の額にならないのか、それは、内国法人が我が国の国境を越えて国外関連者と取引等を行う際の所得の国際的移動により生じる国家の税収の増減を防止するためであり、ひいては、我が国の課税権を確保するという観点から 、我が
90
91
92

税制調査会昭和 60 年 12 月『昭和 61 年度の税制改正に関する答申』５頁。
金子・前掲注(５)483 頁。
国税庁・前掲注(85)287 頁。
24（ 64 ）

国の国境を越えて行われる所得の移転に対して制限を課すということが、当該税制の趣旨及び目的であると考える。
３．特定の資産の買換えの場合の課税の特例(10 号(船舶))について
特定の資産の買換えの場合の課税の特例(10 号(船舶))の法人税法等の規定については、第１章において説明したとおりであるが、法人が一定の譲渡資産について買換えを行った場合には、一定の範囲において課税の繰延べを認めるという我が国の租税政策上の優遇規定となっている。
ここでは、何故、特定の資産の買換えの場合の課税の特例(10 号(船舶))が、譲渡資産及び買換資産を｢日本船舶に限る。｣との制限を付しているのかを中心に検討を行う。
．
（１）昭和 44 年度税制改正前の特定の資産の買換えの場合の課税の特例の取扱い
特定の資産の買換えの場合の課税の特例は、昭和 44 年度の税制改正により導入された制度であるが、これは、昭和 38 年度の税制改正において創設された「事業用資産の買換特例」を踏襲したものであるため、まずはその内容を検討する。
当該特例が創設された昭和 38 年当時、法人の固定資産は、土地等の非減価償却資産については取得価額により、建物等の減価償却資産については取得価額から減価償却額を控除した価額で、それぞれ記帳されているため、その帳簿価額がその当時の時価に比して著しく下回っているという状況にあった。したがって、法人が設備の更新のため、又は立地条件の変更等を図るために、これらの資産を処分した場合には、時価と帳簿価額との差額について相当多額の課税所得が生ずることとなり、この課税所得に対し、法人税を課税した場合には、その税額相当額だけ再生産規模を縮小させてしまうことになるため、昭和 38 年度の税法改正の際に、設備更新による産業設備の合理化、工場移転による産業立地の改善等、企業基盤の強化拡充及び企業資本の有効利用を図るという目的の下、その資産の譲渡に伴う利益についての課税の特例が設けられたものである 93。
．
（２）昭和 44 年度税制改正後の特定の資産の買換えの場合の課税の特例の取扱い
当該特例の導入後において、①買換えの認められる範囲が極めて広く、租税特別措置としての政策目的が必ずしも明らかではない。②土地の不急需要を招いたり、過密地域
内での買換えや過密地域外から内への買換えにも特例の適用が認められるなど、土地政策上も好ましくない結果を生じていること。③譲渡代金以上の資産を購入して事業を拡張した場合には全く課税されないが、譲渡代金の一部を資産の購入に充てた場合のように事業を縮小した場合には課税されるという不公平が生じること。等の問題が発生していたため、昭和 44 年度の税制改正に際し、従来の事業用資産の買換えの場合の課税の特例をその適用期限（昭和 45 年３月 31 日）の到来とともに廃止し、我が国の土地政策又は国土政策に合致すると認められる買換えに限って 、その課税の特例を認めるとする特定の資産の買換えの場合の課税の特例が導入された 94。
．
（３）昭和 49 年度税制改正後の特定の資産の買換えの場合の課税の特例の取扱い
93
94

武田・前掲注(68)3069 の４頁。
武田・前掲注(68)3069 の４頁・５頁。

25（ 65 ）

当該特例の対象となる資産（譲渡資産や買換資産）の範囲等は、毎年のように変更されながら今日に至っているが、第１章において問題提起した船舶の買換については昭和
49 年の税制改正において導入されたものである。従来は、現下の土地問題に対処するた
め、土地政策なり国土政策に合致するものに限って対象とするという考え方から、土地建物等の買換えに限り適用することとされていたが、我が国海運の体質改善を図り、産業界に安定かつ低廉な輸送を提供するため、高船齢船 95の代替建造を促進し、船舶の近代化及び経済化を図る必要性から、例外的に「日本船舶」と「日本船舶」との買換えについても、その課税の特例を認めることとされ、現行法においても同様に扱われている 96 97 98。
なお、日本船舶には、外国船籍であった船舶を取得し、これを 日本の船舶として登録した上で運行している場合 には、その船舶を含むこととされている 99。
以上から、何故、特定の資産の買換えの場合の課税の特例（10 号(船舶））が、譲渡資産及び買換資産を｢日本船舶に限る｣との限定を付しているのかについて考えると、我が国の海運業の発達のためという産業政策に合致すると認められるものについてのみ 、すなわち、我が国の｢日本船舶｣についてのみ、例外的にその適用を認めたに過ぎないとい
うことがその趣旨及び目的であると考える。

第４節

小括

本章では、第１章で取り上げた事例に係るＣＦＣ税制と他の法人税法等の規定の趣旨及び目的等について、その導入背景から変遷を辿り、何故「国内」と「国外」という枠組みを重要視しているのかを国際的な租税回避の観点から検討を行った。
まず、我が国の国境を越える取引については、課税管轄権からの離脱という原因から国際的な租税回避という問題が生じることとなる。これに対応すべく、各国ともに国境を越える取引等については、様々な税制を導入しており、我が国のＣＦＣ税制もその一つである。ＣＦＣ税制は、平成 21 年度の税制改正により、外国子会社配当益金不算入制度が導入されたことに伴い、より国際的な租税回避防止規定に純化した形態をとるに至っている。
ＣＦＣ税制以外の①適格現物出資税制、②国外関連者寄附金税制、③特定の資産の買換えの場合の課税の特例（10 号(船舶））についても、それぞれ｢国内｣と｢国外｣という枠組みを重要視して規定されている税制といえる。すなわち、①と②の我が国の国境を越えた取引等に係る税制は、我が国の課税権を確保するという観点から制限を付しており、また、③の税制は我が国の産業政策上、「日本船舶に限り」例外的にその適用を認めているものに過ぎないといえる。
95「船齢」とは、船の進水後の経過年数のことをいう。新村出編『広辞苑第６版』1612 頁(岩波書店、2008)。
96
国税庁『昭和 49 年 改正税法のすべて』75 頁。
97
伏見・前掲注(72)310 頁。
98
成松洋一著『圧縮記帳の法人税務〔10 訂版〕』425 頁・430 頁(大蔵財務協会、2012)。
99
租税特別法通達 65 の７(１)－３２(日本船舶の意義)。
26（ 66 ）

第３章においては、本章での検討を踏まえＣＦＣ税制と他の法人税法等の規定が交錯することにより生じる問題点の原因についての検討を行う。

27（ 67 ）

第３章

税制の交錯から生じる問題点の原因

第２章においては、第１章で取り上げた事例に係る各税制の趣旨及び目的等について、
その導入背景から変遷を辿り、何故「国内」と「国外」という枠組みを重要視しているのかを国際的な租税回避の観点から検討を行った。
本章においては、ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の基準所得金額の算出における「本邦法令の規定の例に準じて｣という文言の法令解釈についての詳細な検討を行う。

第１節

ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の基準所得金額の算出方法

１．課税対象金額相当額とは何か
ＣＦＣ税制は第２章第２節で述べたとおり、ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の課税対象金額相当額を我が国の内国法人等の擬制収入ないし、擬制配当として課税することにより国際的な租税回避を防止するための制度であるが、この課税対象金額相当額の算出は次のプロセスを経て算出される。
まず①特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額につき、法人税法等の規定による各事業年度の所得の金額の計算に準ずる一定の基準により計算した金額である「基準所得金額」の算出を行った上で、②当該各事業年度開始の日前７年以内に開始した各事業年度において生じた欠損の金額及びその基準所得金額に係る税額に関する調整を加え、「適用対象金額」の算出をし、③当該適用対象金額に内国法人の直接間接の持分割合を乗じて、「課税対象金額相当額」の算出が行われる 100。
この内、ＣＦＣ税制と他の法人税法等の規定との交錯により生じる問題の原因となるのは、①の特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額につき、法人税法等の規定による各事業年度の所得の金額の計算に準ずる一定の基準により計算した「基準所得金額」であることから、以下、基準所得金額の算出方法について確認する。
２．基準所得金額の計算方法
基準所得金額は、特定外国子会社等の各事業年度の決算の金額に法人税法等の規定による各事業年度の所得の金額の計算に準ずる一定の基準により計算される 101。
この基準所得金額は、我が国の法人税法等の規定に照らすと、法人の各事業年度の所得の金額に相当するものであり、ＣＦＣ税制が基準所得金額について、上記の定義規定を設けているのは、特定外国子会社等の課税対象金額相当額を、その親会社である内国法人の所得に合算して課税する以上、各国の税制にとらわれず、一定の基準に従って統100

租税特別措置法第 66 条の６第１項、第２項２号、同法施行令第 39 条の 15 第１項、第２項、同令 39 条の 16 第２項第１号、第２号。
101
租税特別措置法第 66 条の６第２項第２号、同施行令第 39 条の 15。
28（ 68 ）

一的に所得の金額の計算をすることが望ましいと考えられたからであるとされている 102。
基準所得金額の計算は、原則として①｢本邦法令の規定の例に準じて｣、すなわち我が国の法人税法等の規定により計算することになるが、例外として②当該特定外国子会社
等の本店所在地国の法人所得税に関する法令（以下｢外国法令｣という。）の規定に基づいて計算する方法も認められている 103。
原則的な方法である①の方法による場合、具体的には、我が国の法人税法等の規定における第２編第１章第１節第２款（各事業年度の所得の金額の通則）、第３款（益金の額の計算）、第４款（損金の額の計算）、第５款（利益の額又は損失の額の計算）、第６款（組
織再編成に係る所得の金額の計算）、第７款（収益及び費用の帰属事業年度の特例）、第８款（リース取引）、第９款（法人課税信託に係る所得の金額の計算）、第 11 款（各事業年度の所得の金額の細目）の規定に基づいて計算されることになるが、これらの規定か
ら除外されている項目も多数存在している。

第２節

除外規定等の範囲について

１．法人税法の規定における除外規定
ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の基準所得金額の計算方法については、前述のとおりであるが、基準所得金額の計算を、「本邦法令の規定の例に準じて」計算をする場合に法人税法の規定において 除外されている規定 は、次のとおりである。
（１） 法人税法第 23 条（受取配当等の益金不算入）（２） 法人税法第 23 条の２（外国子会社から受ける配当等の益金不算入）（３） 法人税法第 25 条の２（完全支配関係がある法人から受ける受贈益の益金不算
入）（４） 法人税法第 26 条第１項から第５項まで（還付金等の益金不算入）（５） 法人税法第 33 条第５項（完全支配関係がある法人の株式等の評価損の損金不算入）（６） 法人税法第 37 条第２項（完全支配関係がある法人に対する寄附金の損金不算
入）（７） 法人税法第 38 条（法人税額等の損金不算入）

102

高橋・前掲注（14）146 頁〔井筒〕。なお、解説中、｢未処分所得金額｣については｢基準所得金額｣に、｢課税対象留保金額｣については、｢課税対象金額｣にそれぞれ現行ＣＦＣ税制に併せた形で読み替えて説明を行っている。
103
租税特別措置法施行令第 39 の 15 第１項、第２項。この理由は、｢特定外国子会社等の所在する国のなかには法人税制の完備した国もあり得ようし、そのような場合に、統一的な所得の計算方式を強制することになると、その特定外国子会社等の本店所在地国の法令によって既に算定されている法人の所得の計算を洗替え計算しなければならず、納税者に過重な事務負担を求めることにもなりかねない。｣からであると説明されている。
高橋・前掲注(14)146 頁〔井筒〕。
29（ 69 ）

（８） 法人税法第 39 条（第二次納税義務に係る納付税額の損金不算入等）（９） 法人税法第 39 条の２（外国子会社から受ける配当等に係る外国源泉税等の損金不算入）（10） 法人税法第 40 条（法人税額から控除する所得税額の損金不算入）（11） 法人税法第 41 条（法人税額から控除する外国税額の損金不算入）（12） 法人税法第 55 条第３項（延滞税等の損金不算入）（13） 法人税法第 57 条（青色申告書を提出した事業年度の欠損金の繰越し）（14） 法人税法第 58 条（青色申告書を提出しなかった事業年度の災害による損失金の繰越し）（15） 法人税法第 59 条（会社更生等による債務免除等があった場合の欠損金の損金算入）（16） 法人税法第 61 条の２第 16 項（みなし配当事由が生じる場合における完全支配関係がある内国法人の発行する有価証券の譲渡益又は譲渡損の益金又は損金不算入）（17） 法人税法第 61 条の 11（連結納税の開始に伴う資産の時価評価損益）（18） 法人税法第 61 条の 12（連結の納税への加入に伴う資産の時価評価損益）（19） 法人税法第 61 条の 13（完全支配関係がある法人の間の取引の損益）（20） 法人税法第 62 条の５第３項から第６項まで（適格現物分配による資産の譲渡）（21） 法人税法第 62 条の７（適格現物分配に係る部分に限る。）（特定資産に係る譲渡損失等の損金不算入）
上記の規定が除外された理由については主に次のとおりである。
（１）については、国内における法人税の二重課税を調整するために設けられたものであることから除外することとされている。なぜなら、この規定の適用を認めた場合、同一の軽課税国内に持株会社を介在させることにより、他の特定外国子会社等の所得を配当という形でその持株会社に移転させることができ、ＣＦＣ税制の適用を免れ得るといった事態が生ずることも考えられるため除外としている 104。
（２）、（９）、（11）の規定については、外国税額控除制度を前提とした一部国外所得免税方式として設けられているものであるが、国際的二重課税の排除の方式は各国様々な方式で行われており、我が国の外国税額控除制度（外国子会社からの剰余金の配当等については国外所得免除制度）の仕組みを適用させることは徒に制度を複雑にする恐れがあることから除外としている 105。
(３)、(６)、（16）、（19）の規定については、完全支配関係のある内国法人間の取引に係る損益の取扱いを規定したものであり、特定外国子会社等の適用対象金額の計算については、これを適用させないこととする。また、(20)、(21)の規定については、完全支配関係のある内国法人間で行われる場合に限ってその適用を受けることができるとされ
104
105

武田・前掲注(68) 3199 の 259 頁。
武田・前掲注(68) 3199 の 259 頁。

30（ 70 ）

ていることや、現物分配を行った場合に、その合算対象所得の計算において当該現物分配の対象となった資産の含み益についての課税の繰延べが認められると、繰り延べられた含み益について、その後、課税を確保することが極めて困難となり、ＣＦＣ税制のループホールとなり得ることから除外としている 106。
（４）の第１項から第３項、（７）の第１項及び第２項、（８）、(10)、（12）の規定については、租税特別措置法施行令第 39 条の 15 第 1 項第２号及び第３号において調整がなされるため、また、（４）の第４項及び第５項、（７）の第３項及び第４項、
（17）、
（18）
の規定については、ＣＦＣ税制が各特定外国子会社等ごとに適用対象金額の計算をして合算課税を行うこととしているため除外としている 107。
(５)については、特定外国子会社等の適用対象金額の計算において、子会社の欠損金の引継ぎが認められておらず、子会社株式の評価損を損金不算入とする必要が無いため除外としている 108。
（13）
、
（14）
、
（15）の規定については、基準所得金額の計算上は適用されないものの、
欠損金額控除において調整 109が行われることとなるため除外としている 110。
以上からもわかるとおり、第１章において挙げた事例のうち、法人税法における規定である 適格現物出資税制（法人税法第 62 条の４）は除外とされていない ことから、その反対解釈として、特定外国子会社等の基準所得金額の計算上、その適用が認められることになる。
２．租税特別措置法の規定のうち適用される規定
次に租税特別措置法の規定のうち 適用される規定 は次のとおりである。
①

租税特別措置法第 43 条（特定設備等の特別償却）②

租税特別措置法第 45 条の２（医療用機器等の特別償却）③

租税特別措置法第 52 条の２（特別償却不足額がある場合の償却限度額の計算の特例）④

租税特別措置法第 57 条の５（保険会社等の異常危険準備金）⑤

租税特別措置法第 57 条の６（原子力保険又は地震保険に係る異常危険準備金）⑥

租税特別措置法第 57 条の８（特定船舶に係る特別修繕準備金）⑦

租税特別措置法第 57 条の 10（中小企業等の貸倒引当金の特例）⑧

租税特別措置法第 61 条の４（交際費等の損金不算入）

⑨

（特定の資
租税特別措置法第 65 条の７（第１項の表の第 10 号に係る部分に限る）

産(船舶)の買換えの場合の課税の特例）⑩

租税特別措置法第 65 条の８（上記⑨に規定する資産に係る部分に限る）（船舶の106

武田昌輔編著『DHC コンメンタール法人税法・租税特別措置法』5016 頁・5017 頁(第一法規出版、2014(加除式))。
107
武田・前掲注(68)3199 の 259 頁。
108
武田・前掲注(106)5016 頁。
109
租税特別措置法施行令第 39 条の 15 第５項。
110
朝長・前掲注(50)217 頁。
31（ 71 ）

譲渡に伴い特別勘定を設けた場合の課税の特例）⑪

租税特別措置法第 65 条の９（上記⑨に規定する資産に係る部分に限る。
）（船舶を交換した場合の課税の特例）⑫

租税特別措置法第 66 条の４第３項（国外関連者に対する寄附金の損金不算入）⑬

租税特別措置法第 67 条の 12（組合事業等による損失がある場合の課税の特例）⑭

租税特別措置法第 67 条の 13（有限責任事業組合契約に係る組合事業による損失がある場合の課税の特例）

上記の規定が適用されるのは、内国法人が海外支店を設置した場合とのバランスを図るため、あるいは、特定外国子会社等の所得を減少させること等によるＣＦＣ税制のループホールを防止するために適用することとされたものであるとされている 111。
なお、⑬及び⑭の規定については、内国法人の組合員の代わりに特定外国子会社等の組合員とすることにより、特定外国子会社等に組合事情に係る損失をチャージし、特定外国子会社等の所得を減少させ、内国法人の益金算入額を減少させるといったことを防止するために、内国法人の所得計算と同様にこれらの規定の例に準じて計算することとされたものである 112。
以上からもわかるとおり、第１章において挙げた事例のうち租税特別措置法の規定である、国外関連者寄附金税制（租税特別措置法第 66 条の４第３項）及び特定の資産の買換えの場合の課税の特例（10 号（船舶））（租税特別措置法第 65 条の７）の規定は上記⑫と⑨に記載のとおり、特定外国子会社等の基準所得金額の計算上、適用される ことになる。

第３節

基準所得金額を｢本邦法令の規定の例に準じて｣計算することの問題点

１．法令の適用は｢内国法人を基準に｣考えるべきか。若しくは｢特定外国子会社等を基準に｣考えるべきか。
ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の基準所得金額の算出については、第２節で述べたとおり、第１章において挙げた事例に係る法人税法等の規定のすべてが、その計算上適用されることが確認されたが、実際にその法令解釈を行う場合には、①日本の内国法人を基準 に、法令の適用を行うとする考え方と、②当該特定外国子会社等を基準に、法令の適用を行うとする考え方が存在する。しかしながら、その適用関係についての通達等での定めはなく、明確にはなっていない。したがって、いずれの考え方により法令の適用を行うべきか検討を行う。
ところで、上記①と②の考え方が存在する理由は、我が国の法人税法等の規定が、本店所在地主義を採用しており、いわゆる、法人の本店等の所在地を基準に、｢国内｣と｢国外｣との枠組みを重視した構成を採っているところに起因する。このため、「国外」に所
111
112

武田・前掲注(106)5017 頁。
武田・前掲注(68)3199 の 259 頁。

32（ 72 ）

在する「外国法人」の所得金額の計算を、「国内」に所在する「内国法人」に対する法人
税法等の規定により計算する場合には、その基準を「国内」に置くか、若しくは「国外」に置くかについて疑義が生じることとなる。
①の根拠としては、ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等は、適用除外要件をす
べて満たさないのであり、言い換えれば、独立企業としての実体を備えておらず、かつ、その軽課税国において事業活動を行うことにつき十分な経済合理性が認められないことから、実質的には内国法人が管理・支配しているペーパーカンパニーといえる。したがって、ＣＦＣ税制の導入時の趣旨でもある｢我が国の課税権の確保のため、国際的な租税回避を防止する｣に合致するということが挙げられる。
これに対し、②の根拠としては、内国法人と当該特定外国子会社等はあくまでも別法人であり、｢本邦法令の規定の例に準じて｣という規定は、あくまでも当該特定外国子会
社等の基準所得金額を計算するためだけの形式的・技術的なものであるから、当該特定外国子会社等に我が国の法人税法等の規定の適用を認めることにより、法的安定性や予見可能性に資するということが挙げられる。
確かにＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等である以上、①の根拠に挙げたとおり、独立企業としての実体を備えておらず、かつ、その軽課税国において事業活動を行うことにつき十分な経済合理性がないと認められることから、実質的には内国法人が管理・支配している法人であり、法人税法第 11 条の実質所得者課税の原則の考え方からす
ればその主張にも一理あると考える。
しかしながら、次の（１）から（４）の理由から②当該特定外国子会社等を基準として、法令の適用を行うとする考え方が適当ではないかと考える。
（１）ＣＦＣ税制と実質所得者課税の原則との関係が争われた双輝汽船事件最高裁判
決では、ＣＦＣ税制と実質所得者課税の原則との関係について、措置法 66 の６第１項の規定の目的は、｢内国法人が、法人の所得等に対する租税の負担がないか又は極端に低い国又は地域に子会社を設立して経済活動を行い、当該子会社に所得を留保することによって、我が国における租税の負担を回避しようとする事例が生ずるようになったことから、課税要件を明確化して課税執行面における安定性を確保しつつ、このような事例に対処して税負担の実質的な公平を図ること｣であるとした上で、｢内国法人に係る特定外国子会社等に欠損が生じた場合には、これを翌事業年度以降の当該特定外国子会社等における未処分所得の金額の算定に当たり５年を限度として繰り越して控除することが認められているにとどまるというべきものであって、当該特定外国子会社等の所得について、同条１項の規定により当該特定外国子会社等に係る内国法人に対し上記の益金算入がされる関係にあることをもって、当該内国法人の所得を計算するに当たり、上記の欠損の金額を損金の額に算入することができると解することはできないというべきである。｣と判示しており、また、内国法人とそれに係る特定外国子会社等との関係については、｢パナマ船籍の船舶を所有し、原告から資金を調達した
上で自ら船舶の発注者として造船契約を締結していたほか、これらの船舶の傭船に係、、、、、、、
る収益を上げ、船員を雇用するなどの支出も行うなど、原告とは別法人として独自の
33（ 73 ）

事業を行っていた(傍点は筆者によるもの)｣と判示していること。
（２）（１）の最高裁判決について古田佑紀裁判官は、｢法人は、法律により損益の帰属すべき主体として設立が認められるものであり、その事業として行われた活動に係る損益は、特殊な事情がない限り、法律上その法人に帰属するものであって、そのことは、ある法人が、経営上は実質的に他の法人の事業部門である場合であっても変わるものではない｣との補足意見を述べられていること。
（３）ＣＦＣ税制と租税条約との関係が争われたグラクソ事件最高裁判決では、｢措置法 66 条の６第１項…による課税が、あくまで我が国の内国法人に対する課税権の行使として行われるものである以上、日星租税条約７条１項による禁止又は制限の対象に含まれない｣とした上で、｢わが国のタックス・ヘイブン対策税制は、特定外国子会
社等に所得を留保してわが国の税負担を免れることとなる内国法人に対しては当該所
得を当該内国法人の所得に合算して課税することによって税負担の公平性を追求しつ
つ、特定外国子会社等の事業活動に経済合理性が認められる場合を適用除外とし、かつ、それが適用される場合であっても所定の方法による外国法人税額の控除を認めるなど、全体として合理性のある制度ということができる。｣と判示していること。
(４) 基準所得金額については、外国法令により計算を行うことも可能であり、この場合には、当然にＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社を基準に外国法令の適用を行っていること。
上記の（１）から（４）によれば、内国法人と当該特定外国子会社等との関係は、仮に当該特定外国子会社等がペーパーカンパニーであり、その実質は内国法人が事業を行
い、管理・支配が行われていたとしても、ＣＦＣ税制は、あくまでもその両者は別法人であることが前提 の上に、当該特定外国子会社等がその所在地国等で納付した外国法人税についてその控除を認めるなどの制度設計がなされているものであり、だからこそ、その適法性が担保されているものである。
以上に鑑みれば、特定外国子会社等の基準所得金額を算出する場合における｢本邦法令の規定の例に準じて｣という規定は、その計算方法において特段の規定も存在しない以上、上記②の当該特定外国子会社等を基準に、法令の適用を行うとする考え方が適当であると考える。
２．｢特定外国子会社等を基準に｣我が国の法人税法等の規定の適用を考えることの問題点
上記１のとおり、ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の基準所得金額を｢本邦法令の規定の例に準じて｣計算する場合には、当該特定外国子会社等を基準に、我が国の法
人税法等の規定の適用をすることが適当であるという結論に至った。
すなわち、我が国の「国内」に所在する「内国法人」の所得計算に対する法人税法等の規定を当該特定外国子会社等の基準所得金額の計算に適用することになるため、当該特定外国子会社等が｢国内｣に所在する｢内国法人｣となり、逆に内国法人が｢国外｣に所在、、、、、する｢外国法人｣と 読み替えて 、法令の規定の適用を考えることとなる。
【図４－１】
34（ 74 ）

【図４－１】

日本＝国内

軽課税国＝国外

日本⇒「 国外 」

軽課税国⇒「 国内 」

内国法人⇒「 外国法人」

外国法人⇒「 内国法人」

読み替え
により
内国法人

外国法人

この結果に基づいて、ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の所得を、第１章で問題提起した①適格現物出資税制、②国外関連者寄附金税制、③特定資産の買換えの場合の課税の特例（10 号（船舶））の規定により計算した場合、仮に、内国法人が海外に外国子会社を設立し、当該外国子会社を敢えてＣＦＣ税制の対象とすると、【図４－１】のような「国内」と「国外」の立場の逆転現象を利用し、我が国における当該特定外国子会社等の基準所得金額を圧縮するという新たなループホールの創出が可能となる。

第４節

問題点の事例への当てはめ

１．適格現物出資税制への当てはめ
第１章において具体例として挙げた適格現物出資税制への当てはめを行う。なお、適格現物出資税制は基準所得金額の計算において適用される規定である。
「本邦法令の規定の例に準じて」という読み替え規定により、ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の基準所得金額の計算上は、｢国内｣と｢国外｣の立場が逆転するため、Ａ国＝｢国内｣に所在する｢内国法人｣となったペーパーカンパニーのＳ１社が、日本＝｢国外｣に帳簿価額１億円、時価 100 億円の資産（不動産及び不動産の上に存する権利）を保有していることになる。なお、Ｓ１社はペーパーカンパニーであることから、法人税法基本通達１－４－12（国内にある事業所に属する資産又は負債の判定）により、当該資産の経常的な管理は、日本＝「国外」に所在する「外国法人」Ｐ社が行っており、当該資産の所在する場所は日本＝「国外」となる。
【図１－２】
この場合、日本＝｢国外｣に所在する資産をＢ国＝｢国外｣に現物出資をすることになるため、｢国内｣から｢国外｣への資産の移転等には該当せず、我が国の法人税法等の規定上、適格現物出資として取扱われ、当該移転に係る譲渡損益は繰り延べることが可能となる。
したがって、ＣＦＣ税制を利用することにより適格現物出資税制の｢資産又は負債を我が国の国境を越えて移転した際には、我が国の課税権を確保するという観点から、たとえ当該移転資産等に対する支配が継続していたとしても、形式的にその支配の継続を遮断し、当該移転資産等に係る譲渡損益を認識する｣という趣旨や、平成８年 11 月政府税調の「法人課税小委員会報告」による｢海外子会社の場合には我が国の課税権が及ばない形態での課税の繰延べともなり得るので、海外子会社はこの制度の適用対象から除外することが適当である。｣とする見解に鑑みても、その趣旨や目的が損なわれる結果となる。
35（ 75 ）

また、同時にＣＦＣ税制の｢国際的な租税回避を防止する｣という趣旨も損なう結果となる。

【図１－２】

日本＝「国外」

Ａ国＝軽課税国の「国内」
出資

外国法人
Ｐ社

内国法人
(特定外国子会
社等：Ｓ１社)

現物出資

B国= 軽課税国ではない「国外」

外国法人(外国子会社：Ｓ２社)

２．国外関連者寄附金税制への当てはめ
次に、第１章において具体例として挙げた国外関連者寄附金税制への当てはめを行う。
なお、国外関連者寄附金税制は基準所得金額の計算において適用される規定である。
「本邦法令の規定の例に準じて」という読み替え規定により、ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の基準所得金額の計算上は、｢国内｣と｢国外｣の立場が逆転するため、、、、、
軽課税国＝｢国内｣のペーパーカンパニーであるＳ２社が、同一国内のＳ１社に対して寄附金の支出を行ったこととなり、法人税法第 37 条の寄附金の損金不算入の金額の計算をした上で、損金算入額が算出されなければ、基準所得金額は算出されないこととなる。
【図２－２】
すなわち、日本の｢内国法人｣に係る外国関係会社が２社あった場合には、いずれかを敢えてＣＦＣ税制の対象とし、仮に基準所得金額がプラスに算出される場合には、当該金額相当額をＣＦＣ税制の対象外の外国関係会社に寄附することで、我が国における課税を回避することが可能となる。
したがって、国外関連者寄附金税制の「内国法人が我が国の国境を越えて国外関連者と取引等を行う際の所得の国際的移動により生じる国家の税収の増減を防止し、ひいては、我が国の課税権を確保するという観点から、我が国の国境を越えて行われる所得の移転に対して、制限を課す」という趣旨及び目的は、内国法人が、ＣＦＣ税制を利用することにより損なわれる結果となる。また、適格現物出資税制の場合と同様に、ＣＦＣ税制の｢国際的な租税回避を防止する｣という趣旨も損なう結果となる。

36（ 76 ）

【図２－２】
CFC税制の対象のＳ２社が、同一国内のＳ１社に対して寄附を行う。
日本＝「国外」

外国法人(Ｐ社)

軽課税国＝「国内」

内国法人

内国法人

特定外国子会社等(Ｓ１社)：ＣＦＣ税制対象外

特定外国子会社等(Ｓ２社)：ＣＦＣ税制対象

所得

３．特定の資産の買換えの場合の課税の特例(10 号(船舶))への当てはめ
最後に、第１章において具体例として挙げた特定の資産の買換えの場合の課税の特例(10 号(船舶))への当てはめを行う。なお、特定の資産の買換えの場合の課税の特例(10号(船舶))は基準所得金額の計算において適用される規定である。
「本邦法令の規定の例に準じて」という読み替え規定により、ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の基準所得金額の計算上は、｢国内｣と｢国外｣との立場が逆転するた
め、軽課税国＝｢国内｣の｢内国法人｣であるペーパーカンパニーのＳ社が、同一国内において保有する船舶の買換えを行うこととなる。この場合には、｢日本船舶に限る｣との限、、、、、、、
定が「(ＣＦＣ税制の対象となる外国法人の所在する国の)外国船舶に限る。
」と読み替えられることから、特定の資産の買換えの場合の課税の特例（10 号（船舶））の適用が認められることになる。
【図３－２】
したがって、ＣＦＣ税制を利用することにより、特定の資産の買換えの場合の課税の特例（10 号（船舶））の、｢我が国の海運業の発達のためという産業政策に合致すると認められるものについてのみ、すなわち、我が国の『日本船舶』についてのみ、例外的にその適用を認めたに過ぎない｣という趣旨や目的は損なわれる結果となる。また、適格現物出資税制及び国外関連者寄附金税制の場合と同様に、ＣＦＣ税制の｢国際的な租税回避を防止する｣という趣旨も損なう結果となる。

37（ 77 ）

【図３－２】

外国法人
Ｐ社

日本＝「国外」

出資
A国＝軽課税国＝「国内」
内国法人(特定外国子会
社等：Ｓ社)

第５節

保有

譲渡資産
（船舶）

買換え

買換資産
（船舶）

小括

本章では、ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の基準所得金額の算出における「本邦法令の規定の例に準じて」という文言の法令解釈にあたり、二つの考え方が存在することを提示した上で、最高裁判決 113等に鑑み、当該特定外国子会社等を基準に法令の適用を行うとする考え方が適当であるとの見解を示した。
しかしながら、この考え方に基づくと、当該特定外国子会社等を「国内」に所在する「内国法人」、日本の内国法人を「国外」に所在する「外国法人」に読み替えることになるため、
この逆転現象を利用して当該特定外国子会社等の基準所得金額を圧縮できるという新たな
ループホールが生じるという問題を明らかにした。
第４章においては、この問題に対する対応策について検討を行う。

113

前掲注(２)：「双輝汽船事件」及び前掲注(３)：「グラクソ事件」。
38（ 78 ）

第４章

税制の交錯から生じるループホールへの対応策

第１章において、我が国の法人税法等の規定は、本店所在地主義を採用していることから、ＣＦＣ税制の対象となる「国外」に所在する「外国法人」の所得を、我が国の内国法人に対する法人税法等の規定により計算した場合には、その法令の実際の適用場面において課税関係が不明確になるケースが存在するという問題提起を行った。第２章においては、
第１章で取り上げた事例に係る各税制の趣旨及び目的等について、その導入背景から変遷を辿り、何故「国内」と「国外」という枠組みを重要視しているのかを国際的な租税回避の観点から検討を行った。
第３章においては、第１章で提起した問題の起因となる基準所得金額の算出における「本邦法令の規定の例に準じて」という文言の法令解釈について詳細な検討を行った。その結果、一つの法令解釈に基づくと、ＣＦＣ税制の基準所得金額の算出において、他の法人税法等の規定と交錯する場合には、ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の基準所得金額を圧縮できるという新たなループホールの問題を明らかにした。
本章では、第３章で明らかとしたループホールへの対応策を検討するとともに、ＣＦＣ税制の今後の課題について考察を試みたい。

第１節

租税法律主義の意義

本稿で問題提起した事例については、上述において、厳格に法令に則った当てはめを行ってきた。何故、法令に忠実である必要があるのかというと、我が国の法人税法等の規定の根幹には租税法律主義が存在するからである。
租税法律主義とは、｢租税は、公共サービスの資金を調達するために、国民の富の一部を国家の手に移すものであるから、その賦課・徴収は必ず法律の根拠に基づいて行わなければならない。換言すれば、法律の根拠に基づくことなしには、国家は租税を賦課・徴収することはできず、国民は租税の納付を要求されることはない。｣ 114と定義されている。
当該意義については、相続税法における｢住所｣の概念が争われたいわゆる｢武富士事件｣115
においても、最高裁判所において｢…主観的に贈与税回避の目的があったとしても 、客観的な生活の実体が消滅するものではない…このことは、法が民法上の概念である『住所』を用いて課税要件を定めているため、本件の争点が上記『住所』概念の解釈適用の問題となることから導かれる帰結であるといわざるを得ず、他方、贈与税回避を可能にする状況を整えるためにあえて国外に長期の滞在をするという行為が課税実務上想定されていなかった事態であり、このような方法による贈与税回避を容認することが適当でないというのであれば、法の解釈では限界があるので、そのような事態に対応できるような立法によって対処すべきものである。｣（下線は筆者によるもの。
）と判示されていることからも確認が

114
115

金子・前掲注(５)71 頁。
最高裁平成 23 年２月 18 日判決：民集 236 号 71 頁。
39（ 79 ）

できるところである 116。
本事例はまさに、第２章において国際的な租税回避が起こる原因として挙げた課税管轄権からの離脱行為であるが、最高裁判所は、納税者が仮に租税回避の意図をもって我が国の課税管轄権からの離脱行為を行ったとしても、明文の規定が存在しない以上、課税庁がその租税回避行為を否認することは許されないということを、我が国の租税法律主義の観点から説明したものであるといえる 117 118 119。
租税法は、このように租税法律主義に裏付けられた学問であり、実務においても非常に重要視されているところである。
ＣＦＣ税制における「本邦法令の規定の例に準じて」という文言の法令解釈を巡っては、納税者と課税庁の間に新たな火種を生じさせる可能性をも含んでいるものと考えている。
第２の武富士事件を作ることの無いようにしなければならないという思いも込めて、最終章にあたり、まずは租税法の基本概念である租税法律主義についての再確認を行った。
以下、第２節以降これまでの事例に対する対応策を提言する。
116

本件の最高裁判決における補足意見として、須藤正彦裁判官は｢…一般的な法感情の観点から結論だけをみる限りでは，違和感も生じないではない。しかし、そうであるからといって、個別否認規定がないにもかかわらず、この租税回避スキームを否認することには、やはり大きな困難を覚えざるを得ない。…納税は国民に義務を課するものであるところからして、この租税法律主義の下で課税要件は明確なものでなければならず、これを規定する条文は厳格な解釈が要求されるのである。明確な根拠が認められないのに，安易に拡張解釈、類推解釈、権利濫用法理の適用などの特別の法解釈や特別の事実認定を行って、租税回避の否認をして課税することは許されないというべきである。そして、厳格な法条の解釈が求められる以上、解釈論にはおのずから限界があり、法解釈によっては不当な結論が不可避であるならば、立法によって解決を図るのが筋であって…、裁判所としては、立法の領域にまで踏み込むことはできない。…結局，租税法律主義という憲法上の要請の下、法廷意見の結論は、一般的な法感情の観点からは少なからざる違和感も生じないではないけれども、やむを得ないところである。｣（下線は筆者によるもの。
）と意見を述べられている。
117
金子宏教授は、武富士事件最高裁判決の補足意見は、「法令上の根拠がない限り否認はできない、という考え方を表明しており、多数意見もその趣旨を含んでいるものと思われる」と説明されている。そして、租税回避に対しては、「租税法律主義のもと、法律の根拠なしに、当事者の選択した法形式を通常用いられる法形式にひきなおし、それに対応する課税要件が充足したものとして取り扱う権限を租税行政庁に認めることは、困難である。」とした上で「新しい租税回避の類型が生み出されるごとに、立法府はこれに対応し、個別の否認規定を設けて問題の解決を図るべきであろう。
」と述べられている。金子・前掲注(５)125 頁。
118
中里実教授は、課税管轄権からの離脱行為に対しては、「租税法律主義のしばりのきつい租税法においては、立法の不備を解釈で補うことはできない。やはり、ここは、租税法律主義の原則に戻って、明確な個別立法により問題を解決するのが一番なのである。
」と述べられている。中里・前掲注(38)34 頁。
119
大淵博義教授は、本件贈与税回避のための住所移転は、「香港の贈与税非課税制度とわが国に住所を有しない制限納税義務者の国外財産の贈与税非課税制度を利用した『節税行為』」に分類されるとした上で、このような「節税行為」については、「現実に生活の本拠が香港にある以上は否認できないことは当然であり、これを否認するためには個別規定の創設による以外にはない。
」と述べられている。大淵博義著『法人税法解釈の検証と実践的展開〔第１巻改訂増補版〕』621 頁(税務経理協会、2013)。
40（ 80 ）

第２節

税制の交錯から生じるループホールへの対応策の提言

我が国の法人税法等の規定の基本構造である本店所在地主義の下 120、第３章において新たに創出されたループホールに対する現実的な対応策としては、以下の(１)及び(２)が考えられる。
(１) 除外規定の範囲を追加し、かつ租税特別措置法の適用規定を削除する。
(２)

法令の解釈上、疑義の生じる原因である「本邦法令の規定の例に準じて」という読み替え規定の読み替える範囲をＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等に限定する
旨、法令の規定に追加する。
(１)の対応策は、現行の基準所得金額の規定を基礎とするものであり、法人税法における適用除外規定や租税特別措置法における適用規定の調整により解決を図るものである。
しかしながら、この方法によると、本稿において検討したとおり、ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の基準所得金額の計算における法人税法の除外規定や租税特別措置法の適用規定を、個別の事案ごとに検討し、その適用の有無を判断することとなり、法人税法等の規定を複雑化することになる。さらには、新たな税制が導入される度に、除外規定等の内容を検討し、併せてＣＦＣ税制をも改正をしていかなければならないという煩雑さが加わることとなる。
本稿で問題提起した税制の交錯による事例についても、ＣＦＣ税制が創設された昭和 53
年当時は、その交錯が生じ得る税制は、昭和 49 年に導入された特定資産の買換えの場合の課税の特例(10 号(船舶))のみであったが、その後に、平成３年の国外関連者寄附金税制、
平成 13 年の組織再編税制と新たな税制が導入される度に増加の一途を辿ることとなり、抜本的な解決にはならないものと考える。
これに対し、(２)の対応策は、第３章で論じてきた「本邦法令の規定の例に準じて」と、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、
いう読み替え規定の効果の及ぶ範囲を ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等のみ に限、定するというものである。すなわち、日本の内国法人と軽課税国の特定外国子会社等との間の「国内」と「国外」との枠組みのみを取払い、両者を日本国内に所在する内国法人であると擬制することによる対応策である。これによれば、従来、法令解釈如何によって流動的であった課税関係を安定させ、ひいては我が国の法人税法等の規定により｢国内｣と｢国外｣との枠組みを基に規定されている税制との交錯により生じるループホールを封じることが可能となり、その制度趣旨や目的をも担保することができる。
【図４－２】

120

本稿での問題に対する他の対応策としては、我が国の法人税法等の規定の基本構造である本店所在地主義から、英国などの国が採用する管理支配地主義への抜本的な見直しという方法も考えられる。しかしながら、本稿ではあくまでも現行の本店所在地主義を基本とした対応策を模索したものである。
41（ 81 ）

【図４－２】「国内」に所在する「内国法人」とみなされる。
軽課税国＝国外
日本＝国内

内国法人

外国法人
ＣＦＣ税制の対象となる特定外
国子会社等

「本邦法令
の規定の
例に準じ
て」計算
※

日本＝国内

内国法人

軽課税国⇒国内

外国法人⇒
内国法人
ＣＦＣ税制の対象となる特定外
国子会社等※ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等のみ読み替える。

以上から筆者は、(２)の対応策による方法を採ることが相当であると考える。
当該対応策によれば、【図４－２】のとおり、「国外」に所在する「外国法人」である「特定外国子会社等」が、ＣＦＣ税制の対象となり、その基準所得金額を計算する場合においては、当該特定外国子会社等のみ読み替えることになるため、法令解釈における「国内」と「国外」との立場が逆転することなく基準所得金額の算出を行うことが可能となる。また、この対応策によれば、現行の「本邦法令の規定の例に準じて」という読み替え規定により生じるループホールを封じ、新たに｢国内｣と｢国外｣との枠組みを基に規定された税制が導入されたとしても、ＣＦＣ税制自体は改正を行う必要は生じないこととなる。
第３章において説明した２つの最高裁判決との関係においても、あくまで内国法人の所、、、、、、、、得として合算する 基準所得金額の計算においてのみ 、その両者の間に存在する「国内」と「国外」との枠組みを取払い、ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等を「国内」に所在する「内国法人」と擬制するに過ぎないことから、｢内国法人とは別の法人格を有する｣との判示には抵触せず、かつ、これを明文化することで｢全体として合理性のある制度｣という判示に沿った制度体系が担保されるものであると考える。
なお、対応策による具体的な法令の規定の例を示すと次のとおりとなる。
○租税特別措置法第 39 条の 15 第１項
現行：・・・(以下この号において「本邦法令の規定」という。)の例に準じて計算した場合算出される所得・・・

対応策：・・・(以下この号において「本邦法令の規定」という。)の例に準じて (本規定の対象となる当該特定外国子会社等のみ読み替えるものとする。)計算した場合算出される所得・・・

第３節

対応策の事例への当てはめ

第２節において対応策として提案をした、(２) 「本邦法令の規定の例に準じて」という規定を「本邦法令の規定の例に準じて (本規定の対象となる当該特定外国子会社等のみ読み
42（ 82 ）

替えるものとする。)」に改正したことを前提に、第１章において問題提起した３つの事例に対しての当てはめを行う。

１．適格現物出資税制への当てはめ
上記の対応策に基づき、適格現物出資税制への当てはめを行うと、基準所得金額の計算においてのみ 、Ｓ１社が「国内」に所在する「内国法人」と擬制される。
したがって、ＣＦＣ税制の対象となるＳ１社がＢ国に現物出資を行った場合には、｢国内｣から｢国外｣に対して行う資産の移転となり、適格現物出資には該当せず、当該資産の移転に係る譲渡損益は繰り延べられずに、譲渡損益を認識することとなる。
この結果、税制の交錯による問題は生じないため、内国法人が、資産又は負債を我が国の国境を越えて移転した際には、我が国の課税権を確保するという観点から、たとえ当該移転資産等に対する支配が継続していたとしても、形式的にその支配の継続を遮断
し、当該移転資産等に係る譲渡損益を認識するという適格現物出資税制の趣旨及び目的に合致することとなる。同時に、ＣＦＣ税制の｢国際的な租税回避の防止｣という趣旨及び目的をも満たすこととなる。
【図１－３】【図１－３】

日本＝「国内」Ａ国＝軽課税国の「国内」
出資

内国法人
Ｐ社

内国法人
(特定外国子会
社等：Ｓ１社)

現物出資

B国= 軽課税国ではない「国外」

外国法人(外国子会社：Ｓ２社)

２．国外関連者寄附金税制への当てはめ
上記の対応策により、国外関連者寄附金税制への当てはめを行うと、基準所得金額の計算においてのみ 、Ｓ２社が「国内」に所在する「内国法人」と擬制される。
したがって、ＣＦＣ税制の対象となるペーパーカンパニーのＳ２社が、その関連者であるＳ１社に寄附金の支出を行った場合には、国外関連者に対する寄附金に該当し、その全額が損金不算入となり、基準所得金額として認識されることになる。
この結果、税制の交錯による問題は生じないため、内国法人が我が国の国境を越えて
国外関連者と取引等を行う際には、所得の国際的移動により生じる国家の税収の増減を防止し、我が国の課税権を確保するという観点から、我が国の国境を越えて行われる所得の移転に対して制限を課すという国外関連者寄附金税制の趣旨及び目的に合致することとなる。同時に、ＣＦＣ税制の｢国際的な租税回避の防止｣という趣旨及び目的をも満43（ 83 ）

たすこととなる。【図２－３】【図２－３】
ＣＦＣ税制の対象のＳ２社が、同一国内のＳ１社に対して寄附を行う。
日本＝「国内」
内国法人(Ｐ社)

軽課税国＝「国外」
外国法人
特定外国子会社等(Ｓ１社)：ＣＦＣ税制対象外

寄附金

内国法人
特定外国子会社等(Ｓ２社)：ＣＦＣ税制対象

所得

３．特定の資産の買換えの場合の課税の特例（10 号（船舶））への当てはめ
上記の対応策により、特定の資産の買換えの場合の課税の特例（10 号（船舶））への当てはめを行うと、基準所得金額の計算においてのみ 、Ｓ社が「国内」に所在する「内国法人」と擬制される。
したがって、ＣＦＣ税制の対象となるペーパーカンパニーのＳ社が、国内において保有する船舶を買換えるものの、新たな買換資産である船舶は｢国外｣である｢軽課税国｣に所在する船舶であることから、特定の資産の買換えの場合の課税の特例（10 号（船舶））は適用できないこととなる。
【図３－３】
この結果、税制の交錯による問題は生じないため、我が国の｢日本船舶｣についてのみ、
例外的にその適用を認めたに過ぎないという、特定の資産の買換えの場合の課税の特例（10 号（船舶））の趣旨及び目的に合致することとなる。同時に、ＣＦＣ税制の｢国際的な租税回避の防止｣という趣旨及び目的をも満たすこととなる。

【図３－３】

日本＝「国内」

内国法人
Ｐ社

A国＝軽課税国＝「国外」

出資

内国法人
(特定外国子会
社等：Ｓ社)

保有

譲渡資産
（船舶）

44

（ 84 ）

買換資産
（船舶）

第４節

今後の課題

ＣＦＣ税制は、昭和 53 年に｢国際的な租税回避を防止する｣という大きな命題の下に創設された税制であり、我が国の多国籍企業が行う所得の国外移転に対し、一定の効果をあげている 121。しかしながら、本税制については、平成 19 年の双輝汽船事件最高裁判決以後も、立て続けに訴訟を提起されるなど、現在も審理が継続中のものも多く、本制度が現代社会に必ずしも適合していないのではないかとの指摘もなされている 122 123。
諸外国においても、先に述べたとおり、米アップルやグーグル、アマゾン･ドット･コム、
スターバックス等の世界的に著名な多国籍企業が、各国の税制や租税条約等の穴を巧みに利用するアグレッシブ・タックス・プランニング 124 を組成し、自社の利益を最大に図るといった企業活動を行っており、これは各国の税制や租税条約等が、抑止力としての機能を果たさず、改正等が後手に回っていることの表れでもある。
このような状況下において、各国政府は、上記のタックス・プランニングを「ＢＥＰＳ (税源浸食と利益移転)」に該当するとして、2013 年６月に英国・北アイルランドで開催された
主要８か国首脳会議や同年７月にロシア・モスクワで開催された主要 20 か国・地域財務省・中央銀行総裁会議などにおいて、重要な議題として取り上げているものの、目下、有効な手段を講じられていないのが現状である。
2013 年７月にＯＥＣＤが公表した「ＢＥＰＳ行動計画 125」によれば、ＣＦＣ税制はＢＥ
ＰＳに対する対応策として有効であるとの一定の評価がなされており、その重要性がより一層高まってきている 126。

121

国税庁の報道発表によると、平成 23 事務年度の税務調査において CFC 税制が問題となったものが 102 件、申告漏れ所得金額は 315 億円、平成 24 事務年度の税務調査において問題となったものが 81 件、申告漏れ所得金額は 64 億円となっている。
国税庁 HP（2014.１）
http://www.nta.go.jp/kohyo/press/press/2013/hojin_chosa/03.htm
122
中里実ほか編著『国際租税訴訟の最前線』135 頁（有斐閣、2010）。ここでは｢現行法における同税制には現代の複雑な企業活動や経済環境に必ずしも適応しきれていない面があり、同税制における一種の歪みが顕在化しつつあります。｣と説明されている。
123
昭和 53 年のＣＦＣ税制導入に携わられた小田嶋清治氏においても「…外国子会社合算
税制が適用されるか否かは、海外においては重要なファクターを占めていますが、その解釈上は、依然として不明確な点が見受けられます。」と述べられている。小田嶋清治＝
岩谷博紀「米国 LLC とタックス・ヘイブン税制における『特定外国子会社等』への該当性」西村あさひ法律事務所ビジネス・タックス・ロー・ニューズレター2009 年 12 月号１頁。
西村あさひ法律事務所 HP(2014.１)
http://www.jurists.co.jp/ja/topics/docs/newsletter_200912_btl.pdf
124
本庄資教授によると、アグレッシブ・タックス・プランニングとは、「個人又は法人が税負担を最小化する意図で一税制の法技術や各国税制の差異を利用するプランニングであり、例えば一方の国の課税を免れるために他方の国の租税条約を利用するトリーティ・ショッピング、法令規定の文言に触れないが法の精神(spirit of the law)を遵守しないプランニングをいう。
」と説明されている。本庄・前掲注(66)８頁。
125
ＯＥＣＤ『Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting』(2013).
ＯＥＣＤ ＨＰ(2014.1) http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf
126
ＯＥＣＤ・前掲注(125) p.15-17 Chapter3 Action2(Neutralise the effects of hybrid45（ 85 ）

当該行動計画中の、ＣＦＣ税制の強化(行動３)では、各国に対し、2015 年９月までに、国内のＣＦＣ税制の設計に関する勧告を行うこととしている。したがって、我が国のＣＦ
Ｃ税制の今後の在り方についても、平成 25 年７月 19 日の財務大臣談話において、当該行動計画を強く支持するとの立場を明確にしていることから 127、その期限までにある一定の方向性を示す必要があり、本稿で取り上げたようなＣＦＣ税制に係る問題の早期治癒を念頭に制度設計を再度考える時期に来ているのではないだろうか。
また、現在の高度かつ複雑に成熟した国際社会において、ＣＦＣ税制を強化するということは、各国間での協調が強く求められるものである。なぜなら、当該行動計画において述べられているように、ＣＦＣ税制は多国籍企業の所得移転を防止するための有効な税制である一方、各国の足並みが揃わず、自国の多国籍企業の企業活動のみを促進するため、
若しくは、他国の企業の本社を自国に誘致するために意図的にＣＦＣ税制を緩めるような国家が存在する場合には、その結果、ＣＦＣ税制を強化した国ではなく、意図的にＣＦＣ
税制を緩めた国に富が集中するという皮肉な事態が生じる可能性があるからである 128。
以上から、我が国の課税権の確保は、まず課税権を主張することに始まるが、国際課税の分野においては、常に｢国家｣という概念が存在し、そこにおいては必ず課税権の分配が行われることとなる。すなわち、課税権の主張は各国との協調の下、行わなければならな
いということである。
今後、我が国のＣＦＣ税制は、我が国の「課税権の確保」と各国との「課税権の範囲の調整」という両極端の間で非常に難しいバランスが要求されることになるが、その整備及び調整を怠ることなく、日々、国際的な租税回避に対し目を向けることが、ＣＦＣ税制の今後の課題として挙げられる。

mismatch arrangements)、Action3(Strengthen CFC rules) 、Action4(Limit Base erosion
via interest deductions and other financial payments).
127
財務省 HP(2014.1)。
http://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/international/20130719.htm
128
Hugh J.Ault.(2013)“Some Reflections on the OECD and the Sources of International
Tax Principles”Tax Notes International,Vol70,Number12. p.1198.
46（ 86 ）

むすびに代えて
本稿では、我が国のＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の基準所得金額を「本邦法令の規定の例に準じて」、すなわち「国内」に所在する「内国法人」に対する法人税法等の規定により算出することの問題点を中心にその考察を行った。
我が国では、現在、法人の本店等の所在する場所を基準に、「内国法人」及び「外国法人」とを区分する本店所在地主義を採り、前者には無制限納税義務を、後者には制限納税義務をそれぞれ課すという法体系を構成している。したがって、ＣＦＣ税制の対象となる特定外国子会社等の基準所得金額の算出を、「国内」に所在する「内国法人」の所得計算に用いる法人税法等の規定により行った場合には、「本邦法令の規定の例に準じて」という文言の法令解釈如何によっては、「国内」及び「国外」についての立場が逆転し、この逆転現象を利用したＣＦＣ税制と他の法人税法等の規定との交錯から新たに創出されるループホールの問題を明らかにした。
本来、ＣＦＣ税制は、国際的な租税回避を防止するという意味での｢タックス・ヘイブン・
コーポレーションの機能を実質的に減殺する｣ことを目的とした税制である。このことに鑑みれば、上述のような問題については、早期に立法により解決すべきものである。
本稿では、「本邦法令の規定の例に準じて」という規定を、「本邦法令の規定の例に準じて (本規定の対象となる当該特定外国子会社等のみ読み替えるものとする。)」と改正することで、従来、法令解釈如何によって流動化していた課税関係を安定化させ、当該ループ
ホールを封じ、ひいては各税制の制度趣旨及び目的をも担保することができるという一つの対応策を示したものである。
ＣＦＣ税制を含む国境を越える税制については、その国ごとの国内法や租税条約等の制限から、自国の課税権の及ぶ範囲が不透明になることが多い。我が国では、租税法律主義の観点から、その解釈は、文理解釈により行うことが望ましく、したがって、我が国の実
定法上、定義の無い、いわゆる透明な概念である｢租税回避行為｣に課税庁が何らかの色付けを行い、私法上の取引を否認することは許されないものである。これは租税法が侵害規範であり、法的安定性の要請が強く働くものであるということからの帰結である。
ＣＦＣ税制は、領土を海に囲まれた我が国における課税権の確保という観点から非常に重要な制度であり、これが適正に機能することは、すなわち国際社会において我が国の課税権を主張する根拠となるものである。
本稿では、現在、訴訟等において提起されていないＣＦＣ税制に潜む他の法人税法等の規定との交錯から想定される課税上の問題を例にとり、その改善策の提案を試みたが、検討すべき論点は未だ多数あるように感じている。
平成 25 年 12 月 24 日に閣議決定された「平成 26 年度税制改正大綱」によれば、「外国法
人に対する課税原則について、いわゆる『総合主義』に基づく従来の国内法を、2010 年改訂後のＯＥＣＤモデル租税条約に沿った『帰属主義』に見直す。
」との説明がなされているが、本稿では、これに伴う我が国のＣＦＣ税制への影響については未検討のままである。
47（ 87 ）

この論点については、今後の課題として引き続き検討を進めたいと考えている。
なお、本稿での検討における誤解や曲解はすべて筆者の不足によるものである。
本稿での検討に当たり貴重なご意見等を頂いた筑波大学大学院ビジネス科学研究科の本田光宏教授を始めとする全ての方に深く感謝申し上げます。
最後に、一番の理解者として傍で支えてくれた妻 英里に感謝の意を表して筆を置くこと
とする。

48

（ 88 ）

参考文献等
１．書籍
・石弘光著『現代税制改革史』(東洋経済新報社、2009)
・大淵博義著『法人税法解釈の検証と実践的展開〔第１巻改訂増補版〕』(税務経理協会、
2013)
・金子宏著『租税法〔第 18 版〕』(弘文堂、2013)
・川田剛著『節税と租税回避（裁判例にみる境界線）』（税務経理協会、2009)
・高橋元監修『タックス・ヘイブン対策税制の解説』(清文社、1979）
・武田昌輔編著『DHC 会社税務釈義』第一法規出版
・武田昌輔編著『DHC コンメンタール法人税法・租税特別措置法』第一法規出版
・朝長英樹編著『外国子会社合算税制（タックス・ヘイブン対策税制）』（法令出版、2012）
・中里実著『金融取引と課税：金融革命下の租税法』(有斐閣、1999)
・成松洋一著『圧縮記帳の法人税務〔10 訂版〕』(大蔵財務協会、2012)
・新村出編『広辞苑第６版』(岩波書店、2008)
・(公)日本租税研究協会『外国における組織再編成に係る我が国租税法上の取扱いについて』(2012)・伏見泰治監修｢平成８年度版 新しい土地税制Ⅱ｣(税務研究会出版局、1996)
・増井良啓=宮崎裕子著『国際租税法〔第２版〕』（東京大学出版会、2011）
・水野忠恒著『租税法〔第５版〕』(有斐閣、2011)
・望月文雄著『図解 国際税務 平成 22 年版」（大蔵財務協会、2010）
・山田二郎著『税法講義〔第２版〕』(信山社、2001)
・渡辺智之著『税務戦略入門』(東洋経済新報社、2005)
・ＯＥＣＤ『Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting』(2013)
・ＯＥＣＤ『HARMFUL TAX COMPETITION～An Emerging Global Issue～』(1998)

２．論文・雑誌
・秋元秀仁「外国子会社配当益金不算入制度導入後の改正タックス・ヘイブン対策税制における租税条約適合性」税大ジャーナル 17 号(2011)
・居波邦泰｢国際的租税回避の類型化｣本庄資編著『国際課税の理論と実務 73 の重要課題』
609 頁(大蔵財務協会、2011)
・遠藤克博『移転価格税制と寄附金課税』税大論叢 33 号(1999)
・小田嶋清治＝岩谷博紀「米国 LLC とタックス・ヘイブン税制における『特定外国子会社
等』への該当性」西村あさひ法律事務所ビジネス・タックス・ロー・ニューズレター2009
年 12 月号
・国際税務 Vol.13(税務研究会、1993)
・小島俊朗｢タックス・ヘイブン税制の現代的意義について｣税大ジャーナル９号(2008)
・小林淳子『国外取引に対する租税法の適用と外国法人の分割に関する問題』税大論叢 45号(2004)・武田昌輔｢内国法人の国際取引に係る法人税｣日税研論集第 63 号(2012)
・中里実｢課税管轄権からの離脱を図る行為について｣ファイナンシャル・レビュー平成 21年第２号(2009）
・中里実｢課税逃れ商品に対する租税法の対応(上下)｣ジュリスト NO.1169 (1999)。
・伴忠彦「外国子会社合算税制における合算方式と適用除外基準の再考」税大論叢 63 号
(2009)
・本庄資「陳腐化した国際課税原則を見直し新しい国際課税原則を構築する必要性～OECDの BEPS 対策の始動を中心として～」税大ジャーナル 21 号(2013）
・Hugh J.Ault(2013)“Some Reflections on the OECD and the Sources of International49（ 89 ）Tax Principles”Tax Notes International,Vol.70,Number12.

３．インターネット
・国税庁 ＨＰ
http://www.nta.go.jp/
・国立国会図書館 ＨＰ
http://www.ndl.go.jp/
・財務省 ＨＰ
http://www.mof.go.jp/
・西村あさひ法律事務所 ＨＰ
http://www.jurists.co.jp/ja/
・日本税理士連合会 ＨＰ
http://www.nichizeiren.or.jp/
・ＯＥＣＤ ＨＰ
http://www.oecd.org/

４．資料
・国税庁『昭和 40 年 改正税法のすべて』
・国税庁『昭和 49 年 改正税法のすべて』
・国税庁『昭和 53 年 改正税法のすべて』
・国税庁『平成 ３年 改正税法のすべて』
・国税庁『平成 10 年 改正税法のすべて』
・国税庁『平成 13 年 改正税法のすべて』
・国税庁『平成 21 年 改正税法のすべて』
・税制調査会昭和 52 年 12 月『昭和 53 年度の税制改正に関する答申』
・税制調査会昭和 60 年 12 月『昭和 61 年度の税制改正に関する答申』
・税制調査会平成 ８年 11 月『法人課税小委員会報告』50（ 90 ）

公売促進に向けた一提言

山本 茂（ 91 ）

（ 92 ）

公売促進に向けた一提言【要約】山本 茂

１ 本稿の目的
公売の現状をみると、公売財産の売却率は特に不動産について低調となっている。こ
うした状況では、滞納者の財産を差し押さえても適時・的確に売却できず、その結果、滞納事案の整理促進が図られず、国税の確実な収納の確保ができない。このため、こうした課題を解決し、公売財産の売却促進と公売事案の整理促進の二つの意味で「公売の促進」を図っていく必要がある。
本稿は、「公売の促進」に向けて、手続の簡素・合理化及び買受希望者の利便性の向上につながる制度・執行の両面における改善策を提言することを目的としている。

２ 考察の方法
公売促進に向けた改善策について次の考察を通じてまとめた。
① 公売を中心に換価制度について主に法的観点からとらえた考察を行って現状の課題を抽出・整理する《公売制度の現状理解》。
② 滞納処分と類似する民事執行は、競売不動産の売却率が好調であり、参考とすべき点が多いので、主に不動産競売との比較考察を行う《民事執行との比較考察》。
③ 公売の歴史を辿ることで制度の趣旨や改正の経緯が明らかになるので、公売の沿革について考察を行う《公売の沿革的考察》。

３ 公売促進に向けた提言【改善策】
改善策の全体像としては、制度面では、差押財産の換価は「公売」とする、公売の種類は「競争公売」と「特別公売」（国による買入れを含む。
）とする、競争公売の方法は「一回投票方式」と「順次競り上げ方式」とする、これに併せて公告や通知に関する手続を整備する、執行面では、見積価額に関して、その決定・変更の際に一層の適正化を図る、その算出過程を公開する、ことであり、具体的な内容は次のとおり。
① 随意契約による売却の再構成
公売（差押財産の換価）の方法は、引き続き、競争性が確保される競争公売（従来1（ 93 ）

の公売）を中心に位置づけた上で、特別公売（従来の随意契約による売却）は、一般（通常）の公売に対して特別な公売として位置づける。
特別公売は、原則として、競争公売に準じた公告を行い、一番先に買受申込みをした者に売却する（早い者勝ち）。その要件は、現在と基本的に同様とするが、買受申込みがない場合に実施する特別公売は、競争公売に一回付した後であれば認める。
② 入札と競り売りの再構成
競争公売の方法は、入札と競り売りに代えて、「一回投票方式」と「順次競り上げ方式」とし、自己の買受申込価額を他人が知り得ないかどうか、買受申込みが一回限
りか無制限かによって定義づけをする。いずれの方法にも、当日のみの場合（期日）と数日間の場合（期間）を設ける。これに併せて、インターネット公売（競り売り人への委託）、次順位買受申込者の制度など、いずれに方法でも可能とする。
③ 公売の連続的実施
競争公売の実施とともに、その競争公売に買受申込みがないことを条件に実施する特別公売（条件付特別公売）を可能として、競争公売と特別公売を連続的に実施する。
その場合、特別公売に関する公告や通知は、競争公売に併せて行うことを可能とする。
④ 見積価額の適正化
見積価額は、その決定及び変更の際に適切に市場性減価を反映させることとし、特に、公売に付しても買受申込みがない場合、その事実をもって確実に市場性減価を見直して、見積価額を変更する。こうした基本的なスタンスの下、買受申込みがなかった場合は 10％の減価を基本とするなど、市場性減価の割合をある程度明確化していく。

【まとめ】
以上の改善策を総合的にとらえてみると、公売に付しても買受申込みがない可能性をも考慮した、公売財産の円滑な「売却サイクル」が構築できる（例えば、①見積価額の決定→②競争公売（期日一回投票方式）→③見積価額の変更（市場性減価）→④競争公売（期間一回投票方式）→⑤特別公売（条件付特別公売）→⑥見積価額の変更（市場性減価）→⑦競争公売（期間順次競り上げ方式）→⑧売却見込みのない場合の差押解除）。
上記の改善策が実現すれば、公売に「縦・横の広がり」ができて、かつ手続の簡素・合理化や買受希望者の利便性の向上が可能となり、その結果、公売の促進が図られることが期待される。
2（ 94 ）

目次

第１章

本稿の目的 ........................................................... 5第２章

公売制度の現状理解 .................................................. 10

第１節

手続的側面 ........................................................ 10１

公売実施前手続 ...................................................... 10２

公売実施手続 ........................................................ 13

３

公売実施後手続 ...................................................... 18

４

随意契約による売却 .................................................. 19第２節

見積価額の決定 .................................................... 21１

見積価額の決定 ...................................................... 22２

公売財産の評価 ...................................................... 24３

見積価額の変更等 .................................................... 26

第３節

実体的側面 ........................................................ 27

１

公売の法的性質 ...................................................... 27２

公売財産の権利移転 .................................................. 29３

権利移転の時期・範囲・効果 .......................................... 31

第４節

検討課題の整理 .................................................... 33

第３章

民事執行との比較考察 ................................................ 35

第１節

民事執行の概観 .................................................... 35

１

民事執行法の近年の改正 .............................................. 35

２

競売手続の流れ ...................................................... 37

第２節

売却実施前手続 .................................................... 38１

最低価額の制度 ...................................................... 38

２

競売不動産の評価 .................................................... 42３

競売情報の公開 ...................................................... 46第３節

買受申出がない場合の手続 .......................................... 47

１

特別売却 ............................................................ 47２

売却基準価額の変更 .................................................. 51

3（ 95 ）

３

売却見込みのない場合の措置 .......................................... 55

第４節

両制度の比較考察からの示唆 ........................................ 56

第４章

公売の沿革的考察 .................................................... 58第１節

旧国税滞納処分法の制定前 .......................................... 58１

明治維新前後 ........................................................ 58２

明治前期 ............................................................ 60第２節

旧国税滞納処分法の制定と旧国税徴収法への統合 ...................... 63１

旧国税滞納処分法の制定 .............................................. 63２

旧国税徴収法への統合 ................................................ 66

第３節

現行国税徴収法の制定 .............................................. 69

１

終戦後の国税徴収 .................................................... 69２

現行国税徴収法の制定 ................................................ 71

第４節

沿革的考察からの示唆 .............................................. 73

第５章

公売促進に向けた提言 ................................................ 75

第１節

公売促進に向けた改善策 ............................................ 75

１

改善策の全体像 ...................................................... 75

２

随意契約による売却の再構成 .......................................... 77

３

入札と競り売りの再構成 .............................................. 78

４

公売の連続的実施 .................................................... 81５

見積価額の適正化 .................................................... 82

第２節

結びにかえて ...................................................... 84

4（ 96 ）

第１章

本稿の目的

国税の滞納整理では、滞納者個々の実情に即して、財産の差押え、公売等の滞納処分を行う一方で猶予等の納税緩和措置を行うなど、法令に基づき適切に対応することを基本的なスタンスとしている。また、滞納者の財産を差し押さえても、直ちにその財産を公売するのではなく、申告納税制度の下、滞納者には、滞納した国税をできるだけ自主的に納付するよう促している。現在、一年間通じた滞納国税の整理済額は全国で 6,850 億円（平成24 年度）であるのに比して、公売による収納（充当）額はそのわずか数パーセントにすぎない1。このことからすれば、公売処分自体の重要性はそれほど高くないように思える。
しかしながら、公売は滞納処分の終局的な処分であるから、自主納付しない滞納者の財産を差し押さえても、売却すべき場合に売却できずに差し押さえたままの状態であるならば、滞納事案の整理促進が図られず、滞納（事案）の長期化にもなってしまう。そうなれば、国税の確実な収納の確保ができない上、他の納税者との負担の公平性に反することなる。公売の現状をみると、公売財産の売却率は、動産等が 80％以上あるのに対して、不動産等が 40％を下回っており2、特に不動産について売却すべき場合に売却できている状態とは必ずしもいえない。
このように売却率が低調な要因として、既に別稿3でも論究したが、公売財産の評価を行う徴収職員が納税者の権利・利益を必要以上に意識して慎重を期する余り、見積価額を高めに設定する傾向があることがあげられる。この点については、国税徴収法基本通達（国税庁長官通達）4の平成 22 年改正により見積価額の考え方が明確にされたが、それでもまだ十分な状況にあるとはいえない。後述するように、平成 26 年度税制改正により国税徴収法が改正されて、制度面で明確にされたところでもあり、執行面でも、なお一層見積価額を適正なものにしていく努力が欠かせない。
1

平成 24 事務年度
（平成 24 年 7 月～平成 25 年 6 月）の公売による充当額 107 億円（国税庁徴収課調べ）。
ただし、年度ベースの整理済額と事務年度ベースの公売による充当額とは期間的なずれがある。
2
平成 24 事務年度における公売の売却率については、動産等は、8,414 件の物件について公売に付したのに対して 7,176 件が売却決定（売却率：85.3％）、不動産等は、7,880 件の物件について公売に付したのに対して 3,042 件が売却決定（売却率：38.6％）された（国税庁徴収課調べ）。平成 11 事務年度の不動産等の売却率（27.0％）に比べると高くなっている（山本・一考察 5 頁）が、依然として低調である。
なお、動産等とは、動産及び有価証券を、不動産等とは、不動産、船舶、航空機、自動車、建設機械、小型船舶をいう。また、この売却率は、複数の不動産を一括売却した場合、不動産の物件数をカウント
して割合を求めているが、一括売却した区分ごとに 1 件とカウントして割合を求めることが適当である。
3
山本・オークション、山本・一考察
4
昭和 41 年 8 月 22 日徴徴 4－13 ほか「国税徴収法基本通達の全文改正について」（法令解釈通達）5（ 97 ）

こうした見積価額の適正化に関する課題をはじめ、公売に関して検討すべき課題は少なくない。
国税当局としても、これまで公売の改善に取り組んでこなかったわけではない。
例えば、
平成 18 年から実施している国税庁「公売情報」ホームページによる公売情報の提供、平成
19 年 6 月から実施しているインターネット公売などの取組を行ってきた。特に、インター
ネット公売は、平成 24 年度の落札総額が 9 億円超と 19 年度に開始してから最高となり5、多数の者が公売に参加しており、公売財産の売却促進が図られている。平成 25 年度は、ヤ
フーオークションの「官公庁オークション」サイトにおいて実施しており、引き続き、高価・有利な公売財産の売却に寄与することが期待される。インターネット公売は、「民間のネットオークション市場が活況を呈していることを踏まえ、買受人の利便性の向上を図り、公売財産の高価・有利な売却を実現するべく、民間のオークションサイトを利用」6して実施することができたが、その実施に当たっては、前もって国税徴収法や国税徴収法基本通達の改正が行われた。
このように、公売の改善に当たっては制度（法律）面・執行（実務・運用）面の両面での見直しが必要となる。
国税徴収法は、公売に関して、昭和 57 年に次順位買受申込者の制度が新設されたくらいで、昭和 34 年の全文改正以降大きな改正がなかったが、その後、前述のとおり、インター
ネット公売の実施が可能となるよう、平成 19 年に改正が行われた。そして、本稿の構想中には「平成 26 年度税制改正の大綱」（平成 25 年 12 月 24 日閣議決定）が公表、脱稿直前の
平成 26 年 3 月 20 日には「所得税法等の一部を改正する法律案」が国会で可決・成立し、国税徴収法が改正された。公売に関しては、①売却見込みのない場合の差押解除（同法 79
条 2 項 3 号）、②一括換価（同法 89 条 3 項）、③公売財産の評価の考慮事項（同法 98 条）、④換価に関する滞納処分の引継ぎ（同法 182 条 3 項）、について改正され、平成 26 年 4 月
1 日から施行される。いずれも公売の促進に資する改正と大いに期待されるところであり、
以下、本稿で取り上げる①及び③について改正後の条文を引用しておく。
なお、本稿は、原則として平成 26 年 3 月 31 日現在の法令・通達によるが、これら平成
26 年度税制改正にかかる改正条項については個別に注記しないので、改正前後の条項が併存することをあらかじめお断りする。
5
6

平成 25 年 5 月 24 日日本経済新聞夕刊 14 面参照
石川＝山本・取組 44 頁

6
（ 98 ）

（差押えの解除の要件）
第七十九条 （略）２

徴収職員は、次の各号のいずれかに該当するときは、差押財産の全部又は一部について、その差押えを解除することができる。
一・二 （略）
三 差押財産について、三回公売に付しても入札又は競り売りに係る買受けの申込み（以下「入札等」という。
）がなかつた場合において、その差押財産の形状、用途
法令による利用の規制その他の事情を考慮して、更に公売に付しても買受人がないと認められ、かつ、随意契約による売却の見込みがないと認められるとき。

（見積価額の決定）
第九十八条 税務署長は、近傍類似又は同種の財産の取引価格、公売財産から生ずべき収益、公売財産の原価その他の公売財産の価格形成上の事情を適切に勘案して、公売財産の見積価額を決定しなければならない。この場合において、税務署長は、差押財産を公売するための見積価額の決定であることを考慮しなければならない。
２ 税務署長は、前項の規定により見積価額を決定する場合において、必要と認めるときは、鑑定人にその評価を委託し、その評価額を参考とすることができる。

国税徴収法の全文改正から半世紀余りを経て、このように制度の見直しが行われるようになってきている。特に、平成 26 年度税制改正により、申請による換価の猶予制度の創設など猶予制度の大幅な見直しが行われた（国税徴収法 151 条の 2、国税通則法 46 条の 2 ほか）ところ、その納税緩和措置の対極に位置し、終局的な滞納処分である公売についても制度の趣旨や多角的な観点から根本的な見直しを検討する必要がある。
動産・不動産等の差押財産の売却方法には、公売以外にも随意契約による売却及び国による買入れがあり、これらを合わせて狭義の換価といい、債権等の取立てを含めた広義の換価と区別している。国による買入れは随意契約による売却の一種であるが、現在実施されておらず、随意契約による売却もそれほど多く実施されていない。このため、本稿における考察の中心は公売であるが、随意契約による売却を含めた狭義の換価全体を考察の対象とする。ただし、本稿のタイトルを分かりやすく「公売」としたように、本稿では「換7（ 99 ）

価」とせずに単に「公売」と表記する場合があることをあらかじめお断りしておく。
ところで、差押財産の換価に当たっての基本スタンスが「換価事務提要」（国税庁長官通達）7の 1 章に定められている。公売の見直しに関する検討の視点となりうるので、引用しながら具体的にみていく。
「差押財産の換価は、税務署長（略）が、差し押さえた滞納者の財産を売却し、その売却代金をもって滞納国税を早期かつ確実に徴収することを最終の目的として実施する」強
制処分であり、「その一方で、滞納者にとっては、自己の意思にかかわらず強制的に財産を売却されることにな」ることに鑑み、次の基本的な考え方により換価事務を適切に実施することとされている。
① 「差押財産の換価は、（略）他に適切な滞納整理の方法がある場合にはその方法によるべきで（略）、画一的に実施するのではなく、滞納者の個々の実情を踏まえた上で、対象事案を適切に選定する」こと。
② 「差押財産の換価（略）を円滑に実施するためには、一連の手続において適正性を確保し（略）法令の規定に基づいて適正な手続により実施する」こと。
③ 「滞納者の意思にかかわらず売却する以上は、可能な限り高価有利に売却するよう努め（略）公売広報の充実及び買受希望者の利便性の向上を図ることにより、可能な限り多くの人が公売に参加できる環境を整備」すること。
以上の三点について、①及び②は、公売の改善につながる直接的な論点は特に見当たらないが、③は、公売の見直しの検討に当たって重要な視点が含まれている。公売財産を高価有利に売却することは、滞納者の権利･利益だけでなく、国税債権の確保の観点からも重要である。そのためには、より多くの方が公売に参加し、その結果、売却率が向上するよう、「公売広報の充実及び買受希望者の利便性の向上」を図っていくことが重要となる。
検討の視点は、買受希望者の利便性の向上（公売広報の充実を含む。
）だけではない。
「滞納国税を早期かつ確実に徴収することを最終の目的」を達成するためには、差押財産を円
滑かつ迅速・確実に売却することが必要である。そのためには、一連の換価手続について
適正性を確保するだけでなく、簡素･合理化を図っていくことが重要である。手続の簡素･合理化に関しては、インターネット公売実施に向けた改正を除き、これまであまり議論がされていない。それは、過去に行われた画一的な公売処分への反省が今日でも踏襲されて

7

平成 20 年 6 月 13 日徴徴 3‐9 ほか「換価事務提要の制定について」（事務運営指針）8（ 100 ）

いるようにも思える。しかしながら、現在では、先に掲げた通達に定めがあるだけでなく、実際に、画一的な公売処分をすることはなく、環境は変化しているのである。慎重性を求める余り、殊更、煩雑な手続を要求していくことは、執行機関側の事務負担（事務量）の増加になり、最終的には国民の負担となるのである。
特に、公売財産に市場性の低い財産が多いという事情がある8中にあって、これが売却率の向上を阻害する大きな要因になっており、差押財産が迅速に売却できずに繰り返し公売（再公売）を実施している滞納事案（公売事案）は少なくない。公売を繰り返すほど、事務負担は、更に一層増加することになる。中には、差押財産を何度公売に付しても買受申込みがなく、最終的に差押えの解除に至る公売事案がある。そのようになる前に、早期に売却できないことが見極められていれば、無用な事務負担をかける必要もなくなる。
その意味では、公売の売却率を向上させ、公売財産の高価・有利な売却を促進するだけ
でなく、効率的な公売を実施して公売財産を早期に売却することや、売却できない財産について早期に見極めを行って差押解除をすることなど、公売事案の整理促進を図ることも重要である。
以上の問題意識を踏まえ、見積価額の適正化などの課題を解決し、公売財産の売却促進と公売事案の整理促進の二つの意味で「公売の促進」を図っていく必要がある。本稿は、「公売の促進」に向けて、手続の簡素・合理化や買受希望者の利便性の向上につながる制
度・執行の両面における改善策を提言することを目的としている。
本稿では、① 公売を中心に換価制度について主に法的観点からとらえた考察を行って現状の課題を抽出・整理する《第２章 公売制度の現状理解》、② 民事執行は、平成 26 年度の税制改正でも参考にしており、滞納処分と類似する点が多いだけでなく、競売不動産の売却率も好調であることから参考とすべき点が多いので、主に不動産競売と比較考察を行う《第３章 民事執行との比較考察》、③ 公売の歴史を辿ることで制度の趣旨や改正の経緯が明らかになるので、公売の沿革について考察を行う《第４章 公売の沿革的考察》、
ことを通じて、公売促進に向けた改善策をまとめていく。

8

国税庁の公売情報ホームページに掲載されている公売中の不動産についてみると、土地だけの物件 278件のうち、宅地は 52 件しかなく、そのほかは農地、山林・原野等である。このほか、土地付建物、建物、
区分所有建物の合計が 64 件であるが、市場性の低い財産の割合が高い（平成 26 年 3 月 15 日現在）。

9
（ 101 ）

第２章

公売制度の現状理解

本章では、公売制度を中心とする差押財産の換価について手続的側面と実体的側面とに分け、さらに手続的側面の中から見積価額の決定を取り出して、それぞれについて主に法的観点から論及していく。
なお、実体的側面では、随意契約による売却（国による買入れを含む。
）は公売と変わりがないので、公売に含めて論及する。

第１節 手続的側面
本節では、公売財産の買受人となるべき者を決定するための狭義の公売手続（公売実施手続）とその前後の手続に分けて流れに沿って考えていく。随意契約による売却については独立して論及する。

１ 公売実施前手続公売の実施に当たっては、原則として全ての滞納者に対して公売予告通知書を送付することとしている（換価事務提要 2 章 2 節 5）
。これは、可能な限り自主的な納付を促すとともに事前に換価を予告してじ後の紛争を未然に防止するために実施する実務上の手続である。公売実施前の法律上の手続として、(1)公売公告、(2)見積価額公告、(3)公売通知、(4)
公売保証金の提供、について以下述べていく。

(1) 公売公告
公売公告は、公売財産の内容、公売の日時・場所等について、原則として「公売の日」の少なくとも 10 日前までに、税務署の掲示場に掲示して行うこととされているほか、公売財産の所在する市町村の役場の掲示場など他の適当な場所への掲示、日刊新聞紙・地方公共団体の広報紙への掲載、インターネットを利用する方法9を併せて用いることが認められている（国税徴収法 95 条、国税徴収法基本通達 95 条関係 18～21）。
公売公告の目的は、公売財産が高価有利に売却されるよう、買受希望者を広く募るために行うのである10から、できるだけ多くの方に公売の内容について周知することがその趣
910「インターネットを利用する方法」については、平成 19 年の通達改正で盛り込まれた。
吉国・精解 704 頁参照

10（ 102 ）

旨に適っている。平成 18 年からは、国税庁「公売情報」ホームページを開設して全国の税務署・国税局で実施されるほとんどの公売情報が掲載されるようになった。そして、インターネット公売では、オークションサイト運営業者が管理するオークションサイトにおいても同様の情報が公開されている。このように公売公告は、後述する見積価額公告とともに、法律上は書面により掲示することが前提となっているが、そこに網羅された情報は、
インターネットを通じて広く公開されるので、税務署の掲示場における書面の公告を見て公売に参加する買受希望者は限定的であると考えられる。
また、実務上は、公売財産が不動産の場合、公売財産の利害関係人、宅地建物取引業者
隣接地所有者に対して文書を送付するなど、必要に応じて買受希望者を個別に募る買受勧奨を行っている。

(2) 見積価額公告
見積価額については、公告の前に公売財産の評価を行って見積価額を決定する必要がある。この点は後述するとして、国税徴収法 99 条に、公告する財産の範囲、時期などが定められている。見積価額は、法律上、動産について入札の方法により公売する場合など一定の場合を除き公告することとされているが、実務上、原則として全て公告がされている11。
公告しない場合には、その見積価額を記載した書面を封筒に入れ、封をして、公売をする場所に置くこととされている。
見積価額を公告する時期は、不動産の場合でも「公売の日から 3 日前の日」と、法律上は、公売の日の直前の期限となっているが、実務上は、公売公告と同時に公売の日の 1 か
月程度前に公告することが多く、できる限り多くの方に周知できるよう配意している。

(3) 公売通知
公売通知（国税徴収法 96 条）は、「滞納者及び利害関係人に事前に権利行使の機会を与える」12ことを目的として、公売公告をしたときに行うこととされている。具体的には、公売公告の内容及び公売に係る国税の額について、滞納者に対して通知するとともに、公11

通達上、公告しないこととして差し支えない場合として、値動きの激しい店頭取扱いの株券その他公売の日の前日に公告することが適当でないと認められるもの又は行政上公告することが適当でないと認められるもの等を掲げている（換価事務提要 3 章 3 節 42(3)(注)1 参照）が、ほとんど該当するものはな
いと考えられる。
12
吉国・精解 708 頁

11（ 103 ）

売財産に関する交付要求権者や抵当権者等の利害関係人に対して通知する。また、配当を受けられる利害関係人には、債権現在額申立書の提出の催告を併せてすることとされている。
公売通知と公売公告とを比較すると、その内容は概ね同様であるが、公売通知の対象が滞納者等であるのに対して、公売公告は買受希望者が対象であり、両者は趣旨・目的が異なる。また、買受申込みがない場合に実施する再公売（国税徴収法 107 条）では、直前の公売期日から 10 日以内に行われるときに公売通知の省略が認められており、これは滞納者
等の予測可能性を考慮した特例であると考えられる。
一方、公売公告は省略が認められず、公告期間の短縮が認められているにすぎない。こうした差異は、買受希望者を広く募るために実施する公告が、通知よりも相対的に重視されている現れではないかと考える。その意味でも、公売公告などで提供すべき情報の充実を図っていくことは欠かせない。

(4) 公売保証金の提供
公売保証金（国税徴収法 100 条）は、公売財産の買受申込者が買受申込みに先立って提供する保証金であり、公売財産を落札して買受人になった場合における買受代金の納付を担保する制度である。公売保証金は、公売財産の見積価額の百分の十以上の額で税務署長が定めた金額であるが、見積価額が一定金額（50 万円）以下の場合又は買受代金を売却決
定の日に納付させる場合には不要とすることができる。
公売保証金の提供方法については、インターネット公売の実施に向けて、平成 19 年に国税徴収法が改正された13。改正前は、現金又は銀行振出小切手による納付に限定されていたため、買受希望者にとっては、インターネット公売であっても、銀行振込みなどの手続が必要となっていた。改正後は、従来の方法に加えて、納付保証を委託する方法が認められた。この方法によれば、買受申込者は、クレジットカードの決済機能を利用して、インターネット上でオークションサイト運営業者に公売保証金に相当する現金の納付保証を委託することができる。この方法は、クレジットカードの与信枠があれば誰でも利用することができるので、インターネット公売の実施により、買受希望者の場所的・時間的制約が軽減されて利便性の向上が図られたのである。
公売保証金の提供期限は、これを「提供した後でなければ、入札等をすることができな
13

公売保証金の提供方法について、山本茂『公売財産購入・売却ハンドブック』88・89 頁（大蔵財務協会、平 19）参照。

12（ 104 ）

い」
（国税徴収法 100 条 2 項）とされるだけであるが、実務上は、提供期限を定めることがある。これは、公売実施の整理の都合上行うものであり、買受申込みに先立って、公売参
加申込みの受付を行うことも同様の趣旨である。

２ 公売実施手続
ここでは、公売の方法である(1)入札（及び開札）・競り売り、(2)最高価申込者の決定、(3)次順位買受申込者の決定、(4)入札・競り売りの終了の告知等について述べていく。その後、買受申込みがない場合に実施する(5)再公売等について以下述べていく。

(1) 入札・競り売り
公売の方法には、入札と競り売りがあり（国税徴収法 94 条 2 項）
、これらは、公売財産の売却価額及び買受人となるべき者である最高価申込者を決定するための手続である。入札又は競り売りという競争を通じて、見積価額以上の金額で最高の価額による買受申込みを行った者に対して、最高価申込者の決定を行うことになる。
国税徴収法基本通達の平成 19 年改正において、入札と競り売りについて大きく変わった点がある。一点目は、入札と競り売りの定義であり、少し背景からみていこう。
平成 14 年、国民の利便性の向上と行政運営の簡素化・効率化を図ることを目的に、行政手続等における情報通信の技術の利用に関する法律（情報通信技術利用法）が制定され、これに併せて国税徴収法 101 条の入札に関する規定が改正された。入札書の提出に当たっては、「封をして」行うこととされていたが、インターネットを利用して行う入札、すなわ
ち電子入札14の場合には、「開札時まで、誰も電磁的記録の内容を知りえないようにし、かつ、改ざんや盗聴等がされないようにするため」15、通常の「封をすることに代えて」電
子的な封16をすることとされた。こうして、電子入札は法令上可能となったが、執行機関
がシステムを整備する必要があり、現在まで実施に至っていない。
この改正によって、入札の定義は入札書の提出という法形式が変わらないものの、入札書の内容について「誰も知り得ない」という点が明確になり、入札と競り売りとの重要な
14

法律の規定により電子入札を定義すると、「行政機関等の使用に係る電子計算機（入出力装置を含む。
）と申請等をする者の使用に係る電子計算機とを電気通信回線で接続した電子情報処理組織を使用して行う入札」となろう（国税徴収法 101 条 1 項、情報通信技術利用法 3 条 1 項参照）。
15
吉国・精解 730 頁
16
インターネットを利用する方法による場合には、封筒に入れて封をすることに相当する措置を行うとされている（国税徴収法基本通達 101 条関係 2 参照）。

13（ 105 ）

相違点として認識されるようになったのである。従前は、買受申込みについて、① その方法は、入札が入札書の提出、競り売りが口頭、番号札等により行う、② その回数は、入札が一回限り、競り売りが途中時点での最高額を上回れば何回でも可
能である、
特に、書面（紙べ一ス）で行うか否かという相違点に重点を置いた解釈がされていた。国
税徴収法基本通達の平成 19 年改正では、こうした違いに加え、買受申込者は、入札期間中や競り売り期間中に自己の買受申込価額を他人が知り得るのかどうかという点にも注目して、入札と競り売りが定義された（同通達 94 条関係 2・4）
。こうした相違点に着目すると、競り売りは、
買受希望者が多く競争の激しい財産の公売の方法として適しているといえる。
二点目は、競り売りの方法に新たな種類が追加されたことである。
入札については、従来から、入札書を郵便により送達すれば入札書の提出の受付を二日以上の連続する期間に設定することが可能である。このため、入札の方法には、一日のう
ちに入札から開札まで行う「期日入札」17と、二日以上の連続した入札期間を置いて開札
期日に開札を行う「期間入札」が定められていた。一方、競り売りについては、現実的に二日以上の期間を設定することはできないため、一日のうち競り売りが終わる「期日競り売り」の方法しかとることができなかった。インターネット公売は、二日以上の連続した競り売り期間で行う「期間競り売り」を現実的に可能にしたので、これらの点が通達に明記されたのである（国税徴収法基本通達 94 条関係 5）。
ここで、インターネット公売に関する法的な枠組みについてみてみる。
競り売りは、情報通信技術利用法 2 条 3 号に規定する「書面等」によらず、口頭、番号札等により買受申込みを行って落札者を決定する方法である。そして、国税徴収法 103 条
2 項は、「徴収職員は、せり売人を選び、差押財産のせり売を取り扱わせることができる」としている。つまり、現行法上、民間のオークションサイトを利用すれば、執行機関側でシステムを整備しなくても、インターネットを利用して行う、いわば電子競り売り（インターネット公売）を実施することができた。
一方、入札は、情報通信技術利用法の制定により、法律上、電子入札が可能となったものの、電子的に入札書を提出する場合であっても、提出先は徴収職員に変わりはない（国税徴収法 101 条 1 項）
。また、競り売り人への委託に類する法律上の定めはないので、入札

17

期日入札は、改正前の国税徴収法基本通達には、単に「入札」とされていた。

14（ 106 ）

の方法ではインターネット公売を実施できないのである。
公売の場所は、従来、実際の公売会場で行い、その場所を公売公告に記載していたが、インターネット公売では、実際に徴収職員や民間のオークションサイト業者である競り売り人が所在する場所ではなく、インターネット上のオークションサイトと考えるのが適当であり、実務上、サイト名とそのＵＲＬ（Uniform Resource Locator）を公売公告に記載している（国税徴収法基本通達 95 条関係 10）18。
こうした電子的な公売の登場で、具体的な公売の場所よりもむしろ、買受申込みをどのような方法でするかが重要となった。この点についても、国税徴収法基本通達の平成 19
年改正で明確にされた。入札書の提出方法については、「徴収職員に差し出」す（国税徴収法 101 条 1 項）とされていることを踏まえ、徴収職員に、①直接手交する方法、②郵便・信書便により送達する方法、③インターネットを利用する方法が掲げられている（国税徴収法基本通達 101 関係 2）。競り売りに係る買受申込みの方法については、①口頭、番号札
等により直接行う方法、②インターネットを利用する方法が掲げられている（同通達 103
条関係 1）。
国税当局における最近の公売に関する取組19をみると、かつては期日入札以外の方法は行われていなかったが、平成 19 年開始のインターネット公売のほか、約 10 年前から、期間入札やインターネット公売の前身となる実際の会場での競り売りが行われるようになった。このように、公売の方法が多様化し、その結果、買受希望者が参加しやすい環境が醸成されてきている。

(2) 最高価申込者の決定
入札後の開札又は競り売りの結果、見積価額以上の金額で最高の価額による買受申込みを行った者に対して、最高価申込者の決定を行うことになる（国税徴収法 104 条 1 項）
。この場合において、最高価申込者となるべき者が二人以上あるときは、更に入札又は競り売りに係る買受申込み（追加入札等）をさせることになる（同条 2 項、国税徴収法基本通達
104 条関係 3）が、最初が入札のときに、次に競り売りを行うことが認められるのか（その逆の場合も含む。
）。この点について、通達上は、当然に否定的である20が、法律上は、明18

この点については、石川＝山本・ネット 22・23 頁参照。また、執行機関のシステムにより電子入札を行う場合においても、同様に取り扱うことになろう。
19
石川＝山本・取組 40 頁以下参照
20
国税徴収法基本通達 95 条関係 17(11)、換価事務提要 3 章 7 節 63(3)、3 章 8 節 75、3 章 9 節 80(4)参15（ 107 ）

確に否定されておらず、買受希望者にとって特段支障になる点はない。

(3) 次順位買受申込者の決定
国税徴収法 104 条の 2 には、最高価申込者が最終的に買受代金を納付しない場合などに公売手続を再度最初からやり直す非効率性をあらかじめ回避できるよう、一定の要件を満たす買受申込者を次順位買受申込者として決定しておく制度が定められており、仮に、こうした状況になった場合には、次順位買受申込者に対して売却決定をすることになる。次
順位買受申込者の制度は、①公売は入札の方法によること、②公売財産は、不動産、船舶、
航空機、自動車、建設機械、小型船舶、債権又は電話加入権以外の無体財産権等（不動産等）であること、③最高価申込者の入札価額の次に高額の入札価額（見積価額以上で、かつ、最高入札価額から公売保証金の額を控除した金額以上であるものに限る。
）
であること、④その買受申込者から次順位による買受申込みがあることが主な要件である。
ここで注目したいのは、競り売りの方法による場合には、この制度を適用できないことである。その理由は、競り売りの場合、口頭等により順次買受申込みを行うため、次順位による買受申込みを行った者を特定することが困難なためとされる21。しかしながら、イ
ンターネット公売では、電磁的な記録が残っていることから、法律上の制限がなければ、実現可能である。不動産等以外のものが除外されている理由は、買受代金納付の期限が公売の日となっているので、代金不納付による「売却決定が取り消されることは通常あり得ないものと考えられるから」22であるが、インターネット公売の場合、買受申込者が徴収
職員の面前にいないので、その可能性が生じてくる。

(4) 入札・競り売りの終了の告知等
最高価申込者（一定の要件を満たす場合には次順位買受申込者を含む。
）
を定めたときは、
それらの者の氏名及び買受申込価額を告げた後に、入札・競り売りの終了の告知をすることとされており（国税徴収法 106 条 1 項）
、インターネット公売実施に向けて、法律上疑義のあった点が改正された23。また、公売した財産が不動産等である場合には、最高価申込照。
21
吉国・精解 738 頁参照
22
吉国・精解 738 頁
23
従来は、最高価申込者等の氏名・価額を「呼び上げ」ることとされていたが、「告げ」ると改められた
ことにより、インターネットを利用する方法によって告知することができることが明確にされた（国税16（ 108 ）

者決定に関する滞納者・利害関係人に対する通知及び公告を行うこととされている（同条
2 項）。

(5) 再公売等
入札や競り売りに付しても買受申込みがなく、もう一度公売を行う場合、入札・競り売りの終了の告知の前後によって、再度入札（国税徴収法 102 条）
・再度競り売り（同法 103
条 3 項（102 条の準用））と再公売（同法 107 条）の二通りがあり、その要件は異なる。これらの手続も、公売手続を再度最初からやり直す非効率性を回避する面において意義があり、手続の簡素・合理化が図られている仕組みの一つである。
再度入札・再度競り売りは、入札・競り売りの終了の告知をしていない場合において、①買受申込みがないとき、②買受申込価額が見積価額に達しないとき、に直ちに行うことができる。再公売は、入札・競り売りの終了の告知後に、上記①・②の場合のほか、次順
位買受申込者が定められていない場合に最高価申込者が売却決定後に買受代金を納付せずに売却決定を取り消されたときなどに認められている。必要がある認めるときは、見積価額の変更、公売公告の期間短縮をすることができ、この点、再度入札・再度競り売りでは、見積価額の変更は認められず、異なるところである。再公売が直前の公売期日から十日以内に行われるときは、公売通知は不要とされる。
ここでも追加入札等の際に述べた点、つまり最初入札を行って次は再度競り売りを行う
ことが認められるのか（その逆の場合を含む。
）という問題について、再度入札、再度競り売りと再公売で考えてみる。国税徴収法 102 条には、「入札の方法により差押財産を公売する場合において、入札者がないとき（略）は、直ちに再度入札をすることができる」とされており、再度入札では認められていない。国税徴収法 107 条には、「公売に付しても入札者等がないとき（略）は、更に公売に付するものとする」とされ、必要があると認めるときに変更できることに「公売の方法」が掲げられていないので、再公売でも認められないことになってしまう。しかしながら、再公売を通常の公売の手続を踏んで実施すれば、当然に公売の方法も変更できるのである24。このように再度入札・再度競り売り、再公売ともに、法律上、単に公売の方法の変更を想定していないだけで、特段支障となる点はない。

徴収法基本通達 106 条関係 1 参照）。
24
このように再公売には、公売を実施した後に通常の手続を踏んで行う「再公売」と、国税徴収法 107条の規定により手続の簡素化等をした「再公売」がある。

17（ 109 ）

３ 公売実施後手続
ここでは、公売実施後に行われる、(1)売却決定、(2)買受代金の納付、(3) 売却決定の取消しについて以下述べていく。公売財産の権利移転は、実体的側面に関して第３節で述べる25。

(1) 売却決定
売却決定は、差押えに基づく処分権の行使として、買受人となる最高価申込者等に対して、換価に付した財産の売却を決定する行政処分である。また、実体面では、最高価申込者等からの買受申込みに対する承諾の意思表示たる性質を有している26。本来であれば、買受申込者からの買受申込みがあって、その申込みに対する承諾として最高価申込者の決定をとらえることができ、私人間でのオークションであれば、このように考えて何ら問題はない。しかしながら、現行制度では、手続の慎重を期し、換価処分の安定化の措置の一環として、最高価申込者の決定を含む公売手続と売却決定手続とを明瞭に区分している27。
売却決定は、動産・有価証券・電話加入権については公売期日等に（国税徴収法 111 条）、
不動産等については公売期日から起算して 7 日を経過した日に（同法 114 条）行うこととされている。

(2) 買受代金の納付
買受代金の納付の期限は、原則として、売却決定の日であり（国税徴収法 115 条 1 項）、
平成 19 年度税制改正により、買受人の資金調達の期間を考慮し、その利便性の向上を図る
ため、従来 10 日間であった延長期間が 30 日間となった（同条 2 項）。

(3) 売却決定の取消し

25

公売財産の権利移転の手続に関しては、石川＝山本・ネット 24 頁参照。
不動産競売における売却許可決定（民事執行法 69 条）は、「競売の手続面では最高価買受申出人の買受申出を認容する裁判であり、実体面では買受申込に対する承諾に意思表示たる性質を有する」と解されている（中野・執行法 496 頁）。
27
昭和 34 年の国税徴収法全文改正前は、最高価申込者に当たる落札者の決定に関する規定（旧国税徴収法施行規則 25 条）だけで売却決定の手続はなかった。昭和 33 年 12 月の租税徴収制度調査会答申の第五の五《売却決定》に「売却決定に関する規定が簡に過ぎ」るとされ、現行の売却決定の制度が採り入れ
られた。
26

18
（ 110 ）

売却決定の取消しをする場合には、①買受人が買受代金の全額を納付の期限までに納付しない場合（国税徴収法 115 条 4 項。ただし、国税徴収基本通達 115 条関係 7 ただし書に例外規定あり）、②買受代金の完納前に滞納国税の完納事実が証明された場合（同法 117条）、③売却決定後において、公売実施の適正化のための措置により最高価申込者の決定を取り消した場合（同法 108 条 2 項、同通達 108 関係 19）、④滞納処分の続行の停止中に買受人が買受けを取り消した場合（同法 114 条、同通達 114 関係 3）があり、このほか、他の処分の場合と同様に、不服申立てに対する決定・裁決による取消し、確定判決による取消し等がある場合である28。

４ 随意契約による売却
随意契約による売却は、差押財産の換価に当たって入札又は競り売りの方法、つまり公売によることなく、買受人となるべき者及び売却価額を決定して売却する手続である（国税徴収法基本通達 109 関係 1）。公売と同様に強制換価手続の一つであるが、実務上、あまり活用されていない制度となってしまっている。
随意契約による売却が認められる要件には、① 公売に付することが公益上適当でないと認められる場合、② 取引所の相場がある財産をその日の相場で売却する場合、③ 公売に付しても買受申込みがない場合、買受申込価額が見積価額に達しない場合、又は代金不納付により売却決定を取り消した場合がある（国税徴収法 109 条 1 項）。①・②の場合は、限定的な要件が掲げられており、該当する財産は少なく、一方、公売に付しても買受申込みがない場合が少なくないので、以下、③の場合について主に論究する。
公売に付しても買受申込みがない場合、実務上、一旦は再公売を行い、それでも売却できなかったときに限り初めて随意契約による売却の要否を検討することとされている（換価事務提要 4 章 1 節 88）。つまり、随意契約による売却を実施するまでには、原則として二回の公売を行うべき29とされ、再度、競争原理が働かせた後に実施することが必要とされている。しかしながら、法律上、このような制限が明確にあるわけではない。実務上、このような取扱いとしている理由は定かでないが、再公売に関する規定（同法 107 条）が28
29

浅田・講座(2)247～249 頁参照
吉国・精解 755 頁参照

19（ 111 ）

国税徴収法に設けられているから、同じ法律上の手続である再公売を経てから随意契約による売却を実施すべきとの解釈であろうか。
随意契約による売却の手続は、見積価額についても決定する必要があるほか、公売の手続に準じて、公売通知に代えて随意契約による売却の通知を送付するが、直前の公売期日から十日以内に行われるときは、売却の通知は不要とされる。最高価申込者決定の通知・公告に代えて買受人となるべき者の決定の通知・公告などの手続がある（国税徴収法 109
条 4 項、国税徴収法基本通達 109 条関係 6・14）。その一方で、公売公告に準ずる随意契約
による売却に係る公告や見積価額公告に関する法律上の定めはなく、競争性を確保するための公告の制度がない。このため、買受申込みがない場合に実施する随意契約による売却
では、個別に買受勧奨をしなければ、新たに買受希望者が現れる可能性は低い。
さらに、二回の公売手続を踏むことに加え、「つとめて多数の買受希望者を募」30ることとして、買受希望者が二人以上あるときは、原則として「買受価額見積書」を徴することとされ（換価事務提要 4 章 1 節 90(8)）
、実質的に競争性まで求められているのである。
こうしてみると、随意契約による売却は、徒に競争性が求めて公正性を追求しようとする反面、公告制度が設けられておらず、実質的に競争にならない。しかも、再公売を経る必要がある上、高めの見積価額となっていたことが買受申込みがなかった大きな要因であるにもかかわらず、「直前の公売における見積価額を下つてはならない」（国税徴収法 109
条 2 項後段）とされるため、結局は、見積価額の見直しを検討してから公売（再公売）を実施することなる。この制度があまり活用されない要因は、こうしたことにある。
納税者の財産を強制的に売却するため、公正性を確保することが必要となるが、「随意契約」による売却は、その語彙から公正性に疑念を持たれるイメージがあるのではないか。
こうしたことも、無用な誤解や批判が生じないよう、この制度が活用されない一因とも考えられる。
随意契約による売却に関して、次に掲げる三つの特殊な類型は、いずれも、買受申込みがない場合に実施するものである。
① 正札売却（国税徴収法 109 条 3 項、国税徴収法基本通達 109 条関係 13）
動産について、見積価額以上の額で売却しようとする価額をあらかじめ公告した上で、その価額によって売却するというものである。公告の方法は、動産に売却価額を貼り付け

30

吉国・精解 755 頁

20（ 112 ）

る方法によることもできる。
② 広告随契（国税徴収法基本通達 109 条関係 1（注））
見積価額以上の価額で一定の期間内に差押財産を随意契約により売却する旨を広告し、最初に買受申込みをした者に売却するというものである。広告随契は、実務的な取組として、平成 7 年頃から、買受希望者に対する買受勧奨を「広告によって行う随意契約による売却」として実施されている。現在、公売に付しても買受申込みのない農地等に関して活用されており、随意契約による売却に公告制度がないために考えられた方策のように思える。
③ 国による買入れ（国税徴収法 110 条）
見積価額で国が買入れをするというもので、随意契約による売却の一種であるが、国税徴収法上、別の規定となっている。予算措置の制約等により、現在は行われていない（換価事務提要 4 章 2 節 93）。
正札売却と広告随契は、公告（広告）した後に最初に買受申込みをした者に売却するという、いわば「早い者勝ち」の売却方法で、正札売却は動産に限定されている（徴収法 109
条 3 項）が、両者は対象となる財産の違いだけである。
広告随契や正札売却を含めた随意契約による売却は、公売と一体でとらえて、全体として再構成することにより、手続の簡素・合理化について検討することが必要である。
手続の簡素・合理化に関しては、実務上の対応で、公売（再公売）と随意契約による売却を連続的に実施することで、売却の通知を省略できる場合がある。すなわち、公売に付しても買受申込みがない可能性を考慮して、当初の公売（再公売）に付する際に、当該公売で買受申込みがない場合に直ちに随意契約による売却（広告随契又は正札売却）を実施すること（条件付随意契約による売却）をあらかじめ決定しておくといった方法である。
この方法によれば、法律改正を行う必要はなく、直ちに実施できるが、①公告制度がなく、新たに買受希望者が現れる可能性が低い、②直前の公売の入札期間が長期に及ぶときには活用できない、③買受申込みがない場合に公売を繰り返したときに、滞納者への通知が全くされないことになり、納税者の権利・利益の保護の観点から疑義がある、といった課題がある。

第２節 見積価額の決定
本節では、見積価額の決定、その決定の前段階となる公売財産の評価、公売に付しても21（ 113 ）

買受申込みがない場合において必要と認めるときに行う見積価額の変更について論究していく。また、見積価額の変更（低減）をして更に換価に付しても売却見込みがない場合の差押解除についても論究していく。

１ 見積価額の決定
見積価額については、国税徴収法 98 条 1 項に「税務署長は、（略）公売財産の見積価額を決定しなければならない」と規定され、公売する全ての財産について決定する必要があ
る31。随意契約による売却をする場合にも、原則として、見積価額を決定することとされている（国税徴収法 109 条 2 項）32。
最高価申込者は、「見積価額以上の入札者等のうち最高の価額による入札者等」とするとの国税徴収法 104 条の趣旨から、見積価額は、「公売財産の売却価額の最低額としての機能を有するもの」（国税徴収法基本通達 98 条関係 1）であることが理解できる。こうした公売財産の最低売却価額を保障する機能のほか、一定期間広く公告されることを考えると、見積価額は、公売財産の価格指標を買受希望者に提供する機能をも有している33。このほか、超過公売・超過差押え（国税徴収法 48 条 1 項）
、無益な差押え（同条 2 項）
、次順位買受申込者の申出要件の判定基準（同法 104 条の 2 第 1 項）
、随意契約による売却（同法 109
条 1 項）等における基準価額となるといった機能が見積価額にはある34。
見積価額をどのような価額とすべきかについては、見積価額を時価より著しく低廉に決定し、その結果売却価額が著しく低廉になったときは、公売処分は違法となる（広島高判
昭和 38 年 3 月 20 日訟務月報 9 巻 779 頁）。一方、公売財産の売却価額は、時価を下回ることが通例であり（大阪高判昭和 39 年 12 月 3 日訟務月報 11 巻 4 号 645 頁）、「一般の任意売
買による売却価格を約三割程度下回ることは通常である」との判例（東京地判平成 5 年 8月 31 日国税徴収関係判例集）がある。つまり、見積価額は、時価より著しく低廉とまではならないが低くすることが必要である。
国税徴収法基本通達の平成 22 年改正では、見積価額の考え方（定め方）が明確にされた（同通達 98 条関係 1）。

31

吉国・精解 711 頁参照
取引所の相場がある財産をその日の相場で随意契約による売却をするときには、見積価額を決定する必要はない。
33
山本・オークション 258 頁参照
34
山本・一考察 6 頁
3222（ 114 ）

見積価額は、公売財産の時価に相当する価額（基準価額）から公売の特殊性を考慮した減価（公売特殊性減価）を控除した金額とされる。ただし、買受人に対抗することができる公売財産上の負担があるとき、例えば、マンションの未納管理費があるとき（建物の区分所有等に関する法律 8 条参照）や、公売財産上の質権等を買受人に引き受けさせて公売するとき（国税徴収法 124 条 2 項参照）には、その負担に係る金額を更に控除することが必要とされる35。
基準価額は、公売財産を直ちに売却する場合に想定される現在価値であって、その財産の種類、性質などにより市場性が劣ること等による固有の減価（市場性減価）を適切に反映させたものとされる。公売は、公売財産の売却代金をもって滞納国税を早期かつ確実に徴収することを最終の目的として実施することから、迅速かつ確実に売却することが求め「直ちに売却する場合に想定される現在価値」をられる36。それゆえ、公売財産の価額は、ベースとする必要がある。基準価額は、通常の取引価格と必ずしも同じにならず、このことが現実に問題となるのは、市場性の低い公売財産の場合である。
公売特殊性減価については、公売には通常の売買と異なることによる特有の不利な要因
として公売の特殊性があることから、基準価額のおおむね 30％程度の範囲内で減価を行うこととされている。公売の特殊性は、判例上認められているところ（先に掲げた判例のほか東京地判平成 6 年 2 月 28 日行集 45 巻 1･2 号 226 頁、
東京高決平成 9 年 7 月 11 日判例時
報 1627 号 106 頁、東京高判平成 10 年 2 月 16 日刊行物未登載参照）、国税徴収法基本通達
では次の三つの要因を掲げている。
① 公売財産の買受希望者の心理的な要因
・ 公売財産は、滞納処分のために強制的に売却されるため、いわば因縁付財産であり、買受希望者にとって心理的な抵抗感があること。
② 買受人の地位・権利等に関する要因
・ 公売財産の買受人は、瑕疵担保責任（民法 570 条）を追及することができないこと。
35

実務上、質権等を買受人に引き受けさせて公売することはほとんどみられない。
「滞納処分においても差し押さえた財産を公売する必要が生じたならば、民事執行と同様に、迅速かつ円滑に財産を換価する必要がある。けだし、換価制度は、滞納処分・民事執行を問わず、滞納国税の自主納付や私債権の任意弁済など、滞納者や債務者の任意履行がないから強制的実現に向けて手続が進められるのであって、差押財産を金銭に換えることを目的とする終局的な処分として、迅速かつ円滑な財産の換価が要請されていると解されるからである。また、公売財産が迅速に換価されないと、滞納国税の徴収が図られない国だけでなく、延滞税が増加する滞納者などにとっても不利益を生じさせる。したがって、迅速かつ円滑な財産の換価は、換価制度の本質的な機能であるといえる」（山本・一考察 25
頁）
。
36

23
（ 115 ）

・ 原則として買受け後の解約、返品、取替えをすることができない上、その財産の品
質、機能等について買受け後の保証がないこと。
・ 税務署長は公売した不動産について引渡義務を負わないこと。
・ 公売手続に違法があった場合は一方的に売却決定が取り消されること。
③ その他買受希望者が公売参加を敬遠する要因
・ 公売の日時及び場所等の条件が一方的に決定され、買受希望者は原則として建物についてその内部を事前に確認することができないなど公売財産に関する情報は限定されること。
・ 公売の開始から買受代金の納付に至るまでの買受手続が通常の売買に比べて煩雑であること。
・ 買受代金は、その全額を短期間に納付する必要があること。
このように公売特殊性減価は、公売市場に特有の減価であり、一般の市場で直ちに売却することを前提とした市場性減価とは異なるものの、市場性減価と公売特殊性減価ともに公売を前提とした減価である点には共通性がある。それでも、両者を分けるのは、評価の過程を明確にして、見積価額をより適切なものとすることを考慮しているからである。

２ 公売財産の評価
公売財産の評価については、実務上、「公売財産評価事務提要」（国税庁長官通達）37に定めるところによる。また、公売財産が不動産である場合の多くは、不動産鑑定士等に評価を依頼しており、その評価額を参考としている38。実務上、資料の収集・整理、現地確認、評価額の検討など多くの事務負担を要している。
公売財産の評価については、競売不動産の評価（民事執行法 58 条 2 項、民事執行規則
29 条の 2）のように、法令上の規定がなく、国税徴収法基本通達にも、従来は定めがなかったが、民事執行法等の規定や評価実務の現状などを基に、平成 22 年改正で次の三点が明確にされた（同通達 98 条関係 1-2）
。この中でも②・③については、平成 26 年度税制改正
により国税徴収法が改正され、法律に規定された。
① 現況有姿による評価

37

昭和 55 年 6 月 5 日徴徴 2-9「公売財産評価事務提要の制定について」（法令解釈通達）
国税徴収法 98 条 2 項には、「必要と認めるときは、鑑定人にその評価を委託し、その評価額を参考とすることができる」と規定されている。

38

24（ 116 ）

不動産の鑑定評価では、「鑑定評価の対象となる土地又は建物等を物的に確定することのみならず、鑑定評価の対象となる所有権及び所有権以外の権利を確定する」（不動産鑑定評
価基準（総論）5 章 1 節）とされ、評価の対象を明確にすることが求められている。公売
財産の評価に当たっても、公売によって買受人が取得することになる財産の客観的範囲（物的範囲と権利の内容）が明確になっていなければ、適切に評価を行えず、見積価額も適正に決定することができない。したがって、これを明確にしておくことが評価を行う上での前提となる。
公売財産の物的範囲については、例えば、不動産の地目、地積、種類、構造、床面積等について現況と登記簿上の表示が異なる場合であっても、公売財産を現況のままで評価を行うため、土地の特定、隣接地との境界、建物の存否などの事実関係を確定しておく必要がある。
公売財産の権利の内容については、公売によって消滅する担保権に対抗できない用益物権や公売によって新たに成立する法定地上権などの権利があるときは、公売によって消滅・成立する権利等を公売財産の価額に反映するため、用益権の存否、占有権原の有無、
法定地上権の成否などの法律関係を確定しておく必要がある。
② 価格形成要因を考慮した評価
不動産の鑑定評価では、原価法、取引事例比較法及び収益還元法の三手法を原則として併用して評価を行うことが求められており（不動産鑑定評価基準（総論）7 章、8 章 6 節参照）
、これらの三手法は、それぞれ費用性、市場性及び収益性といった不動産の価格の三面性に着目した評価手法である。不動産の価格は、多数の要因が相互作用の結果として形成するものであるから、周辺地域の交通の便、接道状態、建物の劣化など市場性、費用性、収益性その他の財産の価格を形成する要因（価格形成要因）を適切に考慮して公売財産の評価を行う必要がある。
こうした点が、平成 26 年度税制改正により、国税徴収法に「近傍類似又は同種の財産の取引価格、公売財産から生ずべき収益、公売財産の原価その他の公売財産の価格形成上の事情を適切に勘案」して評価を行って見積価額を決定する必要があると定められた（同法98 条 1 項前段）。
③ 強制換価であることを考慮した評価
公売財産の評価に当たっては、通常の財産の評価と異なり、一般の市場で直ちに売却す
ることを前提とした市場性減価や公売市場に特有の公売特殊性減価を適切に考慮して評価
25（ 117 ）

額に反映させるため、公売によって滞納者の財産を強制的に売却するための評価であることを考慮して行う必要がある。
こうした点が、平成 26 年度税制改正により、国税徴収法に「差押財産を公売するための見積価額の決定であることを考慮し」て評価を行って見積価額を決定する必要があると定められた（同法 98 条 1 項後段）39。

３ 見積価額の変更等
見積価額の変更は、見積価額の決定について規定する国税徴収法 98 条ではなく、再公売について規定する同法 107 条の中で、再公売に付する場合において「必要と認めるとき」にできるとされている（同法 107 条 2 項）。
国税徴収法基本通達の平成 22 年改正では、
買受申込みがない場合に次の公売に向けて実施する見積価額の変更のほか、売却見込みのない場合の差押解除についても定められ、最終的に差押えの解除に至るまでの過程について明確にされた。
見積価額の変更は「必要と認めるとき」に行うが、具体的には、直前の見積価額の決定時点から公売財産の価格を形成する要因に変化があると認められる場合、新たな要因がじ後に判明した場合等において、その直前の見積価額により公売することが適当でないと認められるときに行うこととされている（国税徴収法基本通達 107 条関係 1-2）。
不動産の評価についてみると、市場性、費用性、収益性その他の財産の価格を形成する
要因（価格形成要因）だけでなく、不動産の物的範囲又は権利の内容が異なると、その評価額も異なってくる。この点について前項でも述べたが、こうした要因や事実について、評価の時点で既に存在していたものを確認・確定できなかった場合や評価の過程で判断・適用に誤りがあった場合（原始的事由）と、評価を行った後に変更があった場合（後発的事由）があり、いずれの場合においても、直前の見積価額により公売することが適当でな
いと認められるときは、その見積価額を変更する必要がある。ただし、直前の見積価額との開差が僅かであれば変更には及ばないと考える。
公売に付しても買受申込みがないという事実は、その公売財産の市場性が劣ることを示
す合理的かつ実証的な理由の一つであって、これは新たな減価要因がじ後に判明した場合
39

市場性減価は、直ちに売却する必要がある公売を前提とした減価であり、公売特殊性減価とともに、国税徴収法 98 条 1 項後段により評価の際に考慮する必要がある。また、次章で後述する競売不動産の評
価では、公売の市場性減価に当たる「市場性修正」も同様の考え方をとっている（民事執行法 58 条 2
項、競売評価 22 頁参照）。

26
（ 118 ）

と評価し得ることから、必要があると認めるときは、市場性減価を見直して見積価額の変更を行うこととしている。
売却見込みのない場合の差押解除については、一定の要件の下、更に換価に付しても買受申込みがないと認められる場合には、その財産に換価価値がないものとして無益な差押えにより差押えを解除することとしている（国税徴収法 79 条 1 項 2 号、国税徴収法基本通達 79 条関係 6-2）
。具体的な要件としては、① 直前の見積価額の決定時点からその財産の価格を形成する要因に変化がなく、また、
新たな要因がないと認められる場合等、その見積価額を変更する必要がないこと、換言すれば、見積価額を変更する事由がないこと、② 原則として、複数回40にわたって①の見積価額により換価に付していること、③ 更に換価に付しても買受申込みがないと認められること、である。売却見込みのない場合の差押解除の要件が明確にされたことにより、売却できな
いのに公売を繰り返す無用な事務負担を回避できる途が開けた。
売却見込みのない場合の差押解除は、
平成 26 年度税制改正により国税徴収法が改正されて、法律上明確になった。

第３節 実体的側面
本節では、公売の法的性質を論及した上で、公売によって換価した財産がどのように権利変動が行われ、その効果がどのようなものかなど、公売の実体的側面について論及していく。
なお、民事執行との比較については基本的に次章において行うが、実体的側面に関する比較は本節で論究することとする。

１ 公売の法的性質
公売の法的性質については、国税徴収法には明文の規定はなく、近年、特に議論になることもなく、通達上の規定すらない。競売に関しても法律上の規定はないが、古くは見解が分かれ、様々な議論がされていた。具体的には、① 競売を私法上の売買の一種とみる「私法説」、

40

複数回は、三回程度が妥当であろう（民事執行法 68 の 3 参照）。

27（ 119 ）

② 競売を公用徴収に類する純然たる公法上の処分とみる「公法説」、③ 競売を公法上の処分と私法上の売買の両方の性質・効果を有するとする「折衷説（両性説）」に分かれていたが、現在は、折衷説が有力である。この説は、競売された財産が債務者から買受人に移転し、買受人が対価として代金を支払うという関係において、実体面では私法上の売買であり、それと同時に、売却自体は国家機関による強制的な換価手続であるという、手続面では公法上の処分であるとの考え方によるものである41。
戦前、美濃部達吉氏は、次のとおり、既に折衷説の立場をとっており、現在でも妥当する考えである（ルビは筆者による。
）42。

こうばいしょぶん公賣處分は其の法律的性質に於いては一面には公法的行爲たると共に一面には私法
しゅうぜいかんちょう

的行爲たるに二重の性質を有する。收 税 官 廳 は法律の力に依り權利者の意思に拘らず其の財産を賣却する公法上の權能を有するものであり、其の法律原因が公法的であることに於いて明かに公法的行爲である。滞納者は自己の意思に反して自己の財産權に加へ
へんどう

しか

らるる權利の變動を受任せねばならぬ公法上の義務に服するのである。併し買受人に對
ごうする關係に於いては、それは私法上の賣買契約であつて、民法の意義に於ける賣買と毫も性質を異にするものではなく、唯收税官廳が法律の力に依り賣主を代理するものであてん

る點に其の特質を有するに過ぎぬ。

この考え方では執行機関が売主たる滞納者を代理するとしているが、そう考えた場合、執行機関は、売却決定により滞納者の代理として買受申込みに対する承諾の意思表示を行ったことになる。しかしながら、執行機関は、「法律に基づいて他人の物を処分しそのための意思表示をするにすぎない」43から、国税徴収法により創設的に付与された独自の権能に基づいて公売処分を実施していると解すべきである44。この点、強制執行における競売でも、「執行機関を職務上の売買当事者」としてみて、売主としての権利義務を債務者に負41

柚木・民法 248・249 頁、中野・執行法 36・37 頁、鈴木・執行法(3)150 頁以下〔石丸俊彦〕参照。
美濃部達吉著『日本行政法 下巻』1234 頁（有斐閣、昭 15）43
柚木・民法 250 頁
44
国税徴収法 67 条に規定する差押債権の取立権が、滞納者に代位して取立てを行うのではなく、徴収職員が自己に名において取立てを行うとされているのと同様の趣旨と考える。
42

28（ 120 ）

わせていると考えられている45。
ところで、公売を私法上の売買という点に着目すると、入札・競り売りを通じて、「契約をしようとする相手方に競争させて、最も有利な条件を申し出た者と契約する方法」46といえる。一般的に、契約は、申込みと承諾といった相対立する二つの意思表示が合致することによって成立し、「申込み」は、承諾があれば契約を成立させる最初の意思表示、「承諾」は、これに対する意思表示である。申込みに似て非なるものに他人の申込みを誘う「申込みの誘引」がある47。これらを公売の各手続にあてはめてみる。
公売財産の買受希望者を広く募ることを目的に実施する「公売公告」や各種公売広報は、「申込みの誘引」に当たる。そして、買受申込者が公売に参加して、入札書を提出することや競り売りに係る買受申込みをすることは、「申込み」に当たる。売却決定は、前節でも述べたように、買受申込者からの買受申込みに対する「承諾」に当たる。

２ 公売財産の権利移転
公売の法的性質に関して立場の違いによって、買受人による公売財産の権利取得の考え方についても異なってくる。すなわち、公法説では原始取得の考え方を、私法説や折衷説
では承継取得の考え方をとっており、買受人の法的地位の安定性の観点からは、原始取得が望ましい。
この点についても、公売の法的性質と同様に国税徴収法に明文の規定はないが、滞納者から買受人に所有権が移転する承継取得と解されている（国税徴収法基本通達 89 条関係 7）。
いえど

判例も「國税滯納處分ハ公法上ノ行爲ナリト 雖 モ之ニ基ク公賣ニ因リ滯納者ノ所有ニ係ル差押物件ニ付キ落札者又ハ買受人カ所有權ヲ取得スルハ原始的ニ取得スルニ非スシテ滯
いてん

しょうけい

納者ヨリ其所有権ノ移轉ヲ受クル承 繼 取得ナリト解スルヲ相當」（ルビは筆者による。
）と、同様の立場をとっている（大判大正 9 年 10 月 12 日民録 89 巻 26 輯 1469 頁）。
民事執行における競売でも、原始取得とする考え方は、「買受人の保護を売主の担保責任に求めている」以上採用することはできず48、承継取得とする考え方が通説となっている。
承継取得とする考え方の下では、公売した財産の帰属が第三者であった場合、買受人は45

中野・執行法 37 頁参照
内田・民法 41 頁参照。
「競争締結とは競争の方法に拠り契約締結の希望者中最も有利の条件を表示せる者と契約を締結する方法を謂ふ」（矢部克己『債権各論 上巻』63 頁（松華堂書店、昭 17））。
47
内田・民法 31 頁参照
48
中野・執行法 37 頁参照
46

29（ 121 ）

公売財産を取得できなくなる。この点に関してみてみる。
瑕疵ある行政行為は、違法・不当を問わず、原則として取り消すことができるが、その行政行為を基礎として形成された新たな法律関係を取消しによって元に戻すことになるので、行政行為に瑕疵あったとの理由だけで、無条件にこれを取り消すことはできない。すなわち、
瑕疵ある行政行為は、取消しを必要とするだけの公益上の理由がなければならず、取消権は制限されると解されている49。売却決定の取消しについても、先に述べた場合など法律の定めがある場合などを除いて慎重を期する必要がある。また、不動産等の売却決
定などの処分に欠陥があることを理由とする不服申立てについて、その処分が違法であっても、一定の場合にはその処分を取り消さず棄却することが認められている（国税徴収法
173 条）のも、このような趣旨に基づくものである50。
売却決定は、その取消しに制限があるとしても、取り消された場合には、買受人は公売財産の権利を取得できないことになる。しかし、動産については、売却決定が取り消されても「買受代金を納付した善意の買受人に対抗することができない」（国税徴収法 112 条 1項）とされ、買受人の保護が図られている51。
この規定は、昭和 34 年の国税徴収法全文改正の際に新たに定められたもので、これにより、当時の民事執行と同じ立場にたったのである。民事執行法制定前のこの当時、競売に関する法律は、現在の強制執行を規律する旧民事訴訟法と現在の担保権の実行としての競売を規律する競売法に分かれていた。競売法 17 条は、動産の競売に関し、「競賣ニ付キ利害ノ關係ヲ有スル者ハ競賣ノ完結ニ至ルマテ其手續ニ關スル執達吏ノ處分ニ付キ其所属區
裁判所ニ異議ノ申立ヲ爲スコトヲ得（略）異議ノ裁判ハ之ヲ以テ善意ノ競落人ニ對抗スルコトヲ得ス」と、競落人の善意取得を認めており、強制執行では、明文の規定はなかった
ものの同様に解されていた52。また、判例上、「執行債務者の所有に属さない動産が強制競売に付された場合であつても、競落人は、民法 192 条の要件を具備するときは、同条によつて右動産の所有権を取得できるものと解すべきである」（最判 42 年 5 月 30 日民集 21 巻
4 号 1011 頁）とされ、民事執行法施行後も、法令上の規定はないが、同様に解されている

49

田中二郎『新版 行政法 上巻』151 頁（弘文堂、全訂第 2 版、昭 49）参照
浅田・講座(2)249・250 頁参照
51「善意の買受人」とは、その換価処分について、換価手続につき取り消すべき違法又は不当があることを知らずに買受代金を納付して、その換価財産を取得した買受人である（国税徴収法基本通達 112 条
関係１）
。
52
三ケ月・統一理解 162 頁、兼子一『増補 強制執行法』184 頁（酒井書店、再増補、1965）参照。
50

30（ 122 ）

53。
売却決定が取り消された場合、善意の買受人に対抗できないので、買受人は買い受けた財産の返還を要しないが、滞納国税に充てられた売却代金は、その財産の所有者（滞納者）に返還することになる。また、「買受人に対抗することができないことにより損害が生じた者がある場合には、その生じたことについてその者に故意又は過失があるときを除き、国は、その通常生ずべき損失の額を賠償する責に任ずる」（国税徴収法 112 条 2 項前段）と、国に故意・過失がない場合でも損害賠償責任を負わせている。
一方、不動産については、「公信の原則が及ばないことを考慮」54して、動産のように買受人の保護規定はない。このため、その不動産が第三者に帰属していた場合、買受人が民法 94 条 2 項に規定する善意の第三者として所有権を取得することはありうる55ものの、買受人は善意であってもその不動産を取得することができない。
売却決定を取り消された場合には、買受代金の買受人への返還、換価に係る権利移転の登記の抹消及び換価により抹消された抵当権等の回復の登記を行う必要があり（国税徴収法 135 条 1 項）
、原状回復義務が定められている。不動産に関する買受人の地位を保護する
ため、先に述べた、公売期日等と売却決定期日との分離（国税徴収法 113 条）、公売処分の瑕疵が軽微である場合における不服申立ての棄却（同法 173 条 1 項）のほか、不服申立ての期間制限56（同法 171 条）といった、不動産に関する独自の規定が定められている。
なお、担保権実行による競売では、民事執行法 184 条に、買受代金を納付した「買受人の不動産の取得は、担保権の不存在又は消滅により妨げられない」と公信的効果が認められている57。強制競売では債務名義が無効であっても買受人が不動産を取得できる説が有力となっている58

３ 権利移転の時期・範囲・効果
国税徴収法 116 条 1 項には、「買受人は、買受代金を納付した時に換価財産を取得する」

53

竹田稔『民事執行の実務Ⅱ 動産・債権・船舶・航空機・自動車執行編』375 頁（酒井商店、1980）参照
54

三ケ月・統一理解 162 頁
最判昭和 48 年 6 月 21 日民集 27 巻 6 号 712 頁、香川・執行法(4)151～153 頁〔近藤崇晴〕参照。
56
平成 19 年度税制改正において、公売手続の安定性確保及び買受人の権利保護のため、不服申立書の提出が発信主義から到達主義に変更された（国税徴収法 171 条 3 項）。
57
中野・執行法 381 頁以下参照
58
香川・執行法(4)149・150 頁〔近藤崇晴〕、鈴木・執行法(3)182・183 頁以下〔石丸俊彦〕参照。
55

31（ 123 ）

と、権利移転の時期を定められており、買受代金の納付によって換価財産の権利移転などの換価の効果が発現する。民事執行でも、不動産の権利移転の時期は、代金を納付した時とされている（民事執行法 79 条）。ただし、農業委員会の許可等を受けなければ権利移転ができない農地（農地法 3 条 1 項）や、関係機関の登録を経なければ効力が生じない特許権（特許法 98 条 1 項）などのように、他の法律の規定により権利移転の効果が他の時点に生じるとされているものがある。
買受人が取得する財産の範囲については、差押えの効力の及ぶ範囲と同様に、国税徴収法だけでなく民事執行法にも明文の規定がないが、抵当権の効力の及ぶ範囲（民法 370 条）と同様に解されている59。建物が公売された場合の畳、建具などの従物や、借地上の建物が公売された場合の借地権などの従たる権利にも及ぶ。また、不動産については、隣接地所有者との境界の確定、買受人に対抗することができない占有者からの引渡し、これらの者が所有する不動産内の動産の撤去などについては、買受人が自己の責任においてしなけ
ればならない60。
危険負担の移転の時期についても、国税徴収法や民事執行法に明文の規定はないが、権利移転の時期と同じ買受代金の納付があった時と解される61。したがって、公売財産の焼失、盗難などの危険については、買受代金の納付を受ける前は滞納者が負担することになる。
納付があった後は、現実の引渡しの有無や権利移転の登記手続の既未済にかかわらず、買受人が負担することになり、この場合には、買受人は買受代金の返還を求めることができず（国税徴収法基本通達 116 条関係 3）、担保責任を追及できるのみである。
担保責任については、民法 568 条の規定が準用され（国税徴収法 126 条）、公売財産が他人に属するため権利を取得することができない場合等、民法 561 条から 567 条までの要件に該当する場合には、買受人は、滞納者に対してその契約を解除し、又は買受代金の減額を請求することができる。この場合において滞納者が無資力であるときは、配当を受けた
債権者に対して買受代金の返還請求をすることができる。また、物の瑕疵があっても担保責任は生じない（民法 570 条ただし書）。
公売財産上の負担の帰趨については、抵当権・質権などの担保権は、配当に有無にかか
59

中野・執行法 508 頁、396 頁参照。
動産については、差押えの時点で財産の特定をし、公売の時点には、徴収職員が引き上げていることがほとんどであり、売却決定後に買受代金が納付されると買受人にその動産を引き渡す（国税徴収法 119
条 1 項）ので、特に問題となることはない。
60
石川＝山本・ネット 19・24 頁参照
61
吉国・精解 773 頁、中野・執行法 509 頁参照。

32
（ 124 ）

わらず公売により消滅すること（消滅主義）が原則とされ、例外的に、引受主義が認められており（国税徴収法 124 条）、また、賃借権などの用益権は、差押債権者に対抗できるも権利は承継される62。
不動産は、動産のように買受人への引渡義務（国税徴収法 119 条 1 項）がなく、民事執
行では、買受人が不動産の引渡しを受けられない場合の法的な手段として比較的簡易な不動産の引渡命令（民事執行法 83 条）が認められているが、国税徴収法には、こうした仕組
みがない。このため、不動産の買受人は、不動産引渡請求訴訟による確定判決などの債務名義を取得した上で不動産引渡し等の強制執行をする必要があるので、競売と公売を比較すると、買受人の地位の安定性の面において公売の方が不利になる。

第４節 検討課題の整理
前節まで公売の現状に関して主に法的観点から論究してきたが、こうした現状理解を通じて検討すべき課題が浮かび上がってきたので、手続の簡素・合理化と買受希望者の利便性の向上の観点から改善策の方向性について整理していく。
なお、実体的側面の課題（例えば、買受人による公売財産の権利取得が承継取得ではな
く原始取得となれば、買受人の法的地位が安定し、公売財産の高価・有利な売却にも資する。
）はあるが、本稿では手続的側面に焦点を当てて考察することとする。
① 見積価額については、これを適正な価額に設定することは公売促進の大前提である。
既に別稿で論究した点もあるが、依然として高めに設定されており、現状のままでは、公売が繰り返されて無用な事務負担となりかねない。
国税徴収法が改正されたこの機に、手続の簡素・合理化の観点から改めて検討する。
② 公売公告・見積価額公告といった公告については、買受希望者を広く募る趣旨で実施するものであり、買受希望者の利便性の向上の観点から、提供すべき情報の内容等について検討する。随意契約による売却に公告制度がないことも課題である。
③ インターネット公売は、法律上競り売りによる場合に限定されており、入札の方法でも実施できれば、公売の方法が多様化し、買受希望者の利便性の向上につながる。また、入札の方法に限定されている次順位買受申込者の制度がインターネット公売では利用できず、最高価申込者が買受代金を納付しない場合がありうるので、改善すれば、公売が62

吉国・精解 773 頁、中野・執行法 418 頁以下参照。

33（ 125 ）

繰り返される無用な事務負担は少なくなる。
④ 公売に付しても買受申込みがない場合が少なくない。そのまま単に再度公売に付しても売却できない可能性が高く、公売が繰り返されることによる事務負担も大きい。このため、買受申込みがない場合の手続として、見積価額の変更、現在あまり活用されていない随意契約による売却について手続の簡素・合理化の観点から改善を検討するほか、
今回、新設された売却見込みのない場合の差押解除（同法 79 条 2 項 3 号）について取り上げる。

34（ 126 ）

第３章

民事執行との比較考察

第１節 民事執行の概観
滞納処分について民事執行と比較すると、執行機関と差押債権者の地位が同一か否かの違いや、売却決定が行政処分であるのに対して売却許可決定（民事執行法 69 条）が買受申出に対する認容の裁判であるなど様々な違いがある。その一方で、私債権の強制的実現を図ることを目的とする民事執行と、租税債権の強制的実現（確実な徴収）を図ることを目的とする滞納処分とは、その目的だけでなく、基本的な手続の流れなどにも多くの共通点がある。
民事執行には、①強制執行、②担保執行、③留置権による競売及び民法、商法その他の法律の規定による換価のための競売（形式的競売）、④債務者の財産の開示があり（民事執行法 1 条）、公売と比較すべき対象となる競売は、主に、金銭の支払を目的とする債権についての強制執行では強制競売、担保執行では担保権実行としての競売（担保競売）である63。
ここでは、逐一網羅的に比較するのではなく、前章で取り上げた課題などについて、主に不動産競売と比較考察を行うこととする。

１ 民事執行法の近年の改正
昭和 54 年に制定された民事執行法は、近年、迅速かつ円滑に競売不動産を売却することが求められる中にあって、法律改正が度々行われている。まずは主だったものを紹介しよう。
引渡命令の制度（民事執行法 83 条）は、民事執行法制定時に既に整備されているが、平成 8 年の改正では、不当な妨害行為を排除し、競売手続のより適正かつ迅速な遂行を図る
ため、①売却のための保全処分（同法 55 条）、買受人のための保全処分（同法 77 条）、引
渡命令の相手方の範囲の拡大、②担保権の実行としての不動産競売の開始決定前における保全処分の新設（同法 187 条の 2）が行われた。こうした買受人の地位の安定化を図るための制度は、公売財産の高価・有利な売却や売却の促進にも資するのであるが、国税徴収
法には引渡命令の制度がない。依然として、残された課題となっているが、既に指摘され
63

金銭の支払を目的とする債権についての強制執行（金銭執行）のうち、不動産に対する強制執行（不動産執行）には、強制競売（民事執行法 45 条以下）と強制管理（同法 93 条以下）があり、不動産以外の財産に対する強制執行には、船舶執行（同法 112 条）、航空機執行（民事執行規則 84 条以下）
、自動車執行（同規則 86 条以下）
、動産執行（同法 122 条以下）
、債権執行（同法 143 条以下）などがある。

35（ 127 ）

ているところであり64、本稿では考察の対象としない。
平成 10 年の改正では、金融機関の不良債権処理が社会的に要請されることを受けて、競売手続の迅速化・円滑化を図るため、「競売手続の円滑化等を図るための関係法律の整備に関する法律」が制定され、これにより民事執行法が改正された。改正の主な内容は、①執行官･評価人の権限の強化（同法 57･58 条）、②買受申出をした差押債権者のための保全処
分制度の新設（同法 68 条の 2）、③売却見込みのない場合の措置（同法 68 条の 3）、④買受人の住宅ローン活用のための登記嘱託方法の特例（同法 82 条 2 項）である。この中でも、売却見込みのない場合の措置や、法改正に併せて改正された民事執行規則に盛り込まれた
競売不動産の評価の考慮事情（同規則 29 条の 2）に関しては、平成 26 年度税制改正により、これらの考え方をベースした規定が国税徴収法に定められた（国税徴収法 79 条 2 項 3号、98 条 1 項）
。平成 10 年の民事執行規則の改正では、評価書を参考にして最低売却価額の変更を認める（同規則 51 条の 3（現・30 条の 3））などの規定が盛り込まれた。
平成 15 年には、「担保物権及び民事執行制度の改善のための民法等の一部を改正する法律」が制定され、短期賃貸借制度の廃止などと併せて民事執行法が改正され、内覧制度（同法 64 条の２）、財産開示手続（同法 196 条以下）の新設などの改正が行われた。公売制度に参考となるものとしては、物件明細書等のインターネットを通じた情報提供（同法 64
条 2 項）が規定されたことである。
平成 16 年の改正では、①「最低売却価額」が「売却基準価額」、「買受可能価額」に改められ（同法 60 条）、②民事執行規則に規定されていた競売不動産の評価の考慮事情が法律に定められ（同法 58 条 2 項）
、最低価額の制度改正は、抜本的な見直しとなっている。
こうした制度改正のほか、競売不動産の評価については、平成 13 年から東京・大阪・名古屋の評価人が中心となって評価基準や評価書書式の標準化に取り組んで、全国的な統一化が図られた。
以上のような制度（法律）面や執行（実務・運用）面の改善の効果もあって、不動産の競売市場は、好調な売却率となっている。平成 18 年当時の文献によると、売却率（期間入札及び特別売却の売却数／売却に付した物件数）
・買増率（売却価額／売却基準価額）は、

64

昭和 34 年の国税徴収法改正に向けて設置された租税徴収制度調査会にも関与された三ケ月章氏は、全
文改正された国税徴収法と当時の強制執行制度を比較しながら、全文改正の評価と強制換価手続全般に関する残された課題について論及しており、その中で、買受人の地位の安定性に関して「買受人の占有取得のための配慮が全く欠けている」として、国税徴収法に引渡命令の制度が設けられなかったことは「画竜点睛を欠く」としている（三ケ月・統一理解 156 頁以下参照）。山本・一考察 33 頁参照。

36
（ 128 ）

「地域や物件の種類による格差が大きいが、大都市圏の売却率は 80％～95％前後と高水準であり、平均買増率も 1.3～1.7 倍前後と高」65くなっている。平成 24 年度の売却率は、
全国で 79.8％となっており、地域的には、東京地裁・大阪地裁では 95％以上となっているのに対して、高裁管轄ごとでは、東北・四国は 60％台となっており、地域的なばらつきがある66。

２ 競売手続の流れ
競売手続について、前章で述べた公売手続と同様に、売却の実施とその前後に分けてその流れに沿って概観して次節以降で比較考察をすることとする。
売却実施前の手続は、不動産の現況調査及び評価を行って、売却基準価額を決定するとともに物件明細書を作成し、これらについて売却の公告をするといった流れになっている。
執行裁判所は、不動産の現況調査を執行官に対して命じ（民事執行法 57 条 1 項）
、不動産の評価について評価人を選任して命じ（同法 58 条 1 項）
、執行官は現況調査報告書を（民事執行規則 29 条）、評価人は評価書を（同規則 30 条）、それぞれ執行裁判所に提出することとされている。
平成 16 年に抜本的に見直された最低価額の制度は、従前の制度や沿革を含めて参考となる点が多い。また、平成 26 年度税制改正により、国税徴収法に公売財産の評価の考慮事情が規定され（国税徴収法 98 条 1 項）
、民事執行の考え方をベースにしている。
売却の公告は、公売公告・見積価額公告に相当するが、売却の公告のほか競売情報に関していわゆる「三点セット」がインターネットを通じて広く公開されるなど見習うべき点がある。不動産の競売手続を開始するには、執行裁判所が競売開始決定をし、その開始決定において、債権者のために不動産を差し押さえる旨の宣言をするとともに、債務者に対してその競売開始決定を送達することとされている（民事執行法 45 条 1・2 項）。そして、債務者に対する売却実施に関する通知は、入札期日等を定めたときに行うこととされている（民事執行規則 37 条ほか）
。このように、不動産競売では、公売通知に相当する制度は民事執行法に定めがなく、民事執行規則に定められているにすぎない。
なお、「買受けの申出の保証」の制度は、公売保証金に相当するが、金額及び方法につい

65

競売評価 331 頁
有馬祐樹＝井上麻里衣「平成 24 年度における不動産競売事件の処理状況」金融法務事情 1974 号 8～
10 頁（2013）参照

66

37（ 129 ）

て若干差異がある（民事執行法 66 条、民事執行規則 39・40 条）。
売却実施の手続は、入札（開札）又は競り売りを行って、最高価買受申出人等を決定するといった流れになっており、入札には期間入札と期日入札があって、期間入札が一般的な方法となっている。売却の方法には、不動産については、入札、競り売りのほか、最高裁判所規則（民事執行規則）で定める方法として特別売却があり（民事執行法 64 条 2 項、
民事執行規則 51 条）、入札又は競り売りで買受申出がなかった場合に実施される補充的な売却方法である。
売却実施後の手続は、売却決定期日に売却許可決定を行い、期限までに代金を納付するといった流れになっている。また、買受申出がなかった場合には、前記の特別売却のほか、売却基準価額の変更（民事執行法 60 条 2 項）
、売却見込みのない場合の強制競売の手続停止等の措置（同法 68 条の 3）を行うことがあり、この点、公売に付しても買受申込みがない場合が少なくないので、大いに参考になる。特に、売却見込みのない場合の措置は、この考え方をベースに平成 26 年度税制改正により国税徴収法の改正が行われた（国税徴収法79 条 2 項 3 号）。
前章で整理した課題を踏まえ、次節以降において、売却実施前手続から、最低価額の制
度、不動産の評価、公告制度を含む競売情報の公開について、売却実施後に行われる買受申出がない場合の手続から、特別売却、売却基準価額の変更、売却見込みのない場合の措置について、滞納処分（公売）と比較しながら考察する。

第２節 売却実施前手続
１ 最低価額の制度
最低価額の制度は、平成 16 年の民事執行法の改正により、①不動産の売却額の基準となるべき価額として売却基準価額を定める（同法 60 条 1 項）、②買受申出を認める最低金額
は、売却基準価額ではなく、売却基準価額から二割相当額を控除した価額、すなわち買受
可能価額以上とする（同条 3 項）、との見直しがされた。
その改正趣旨をみる前に、最低価額の制度の沿革を少し辿ってみる。
民事執行法制定前の最低価額の制度は、裁判所が相当と認める者に目的不動産の評価をさせ、その評価額を斟酌して最低競売価額を定めるとされていた（旧民事訴訟法 655 条、
旧競売法 28 条）。最低競売価額は、それ以下での競落を許さないとする最低価額を保障する機能を有しており、この点において現在の買受可能価額や公売財産の見積価額と異なら38（ 130 ）

ない。
この当時は、執行官に十分な調査権限がなく、賃貸借不明のまま評価がされるなど適正な評価となっていない面があった。また、競売会場は一般人が排除される雰囲気があり、そうした中で、買受申出がない場合に行われる次の競売（新競売）では最低競売価額が低減されていた（旧民事訴訟法 670 条、必要的低減制）。このため、いわゆる競売ブローカーの間での馴合いによる買控えがあり、結果として、新競売が繰り返されて、適正な価額による売却を期待することはできない状況にあった67。
こうした問題を解決するため、民事執行法の制定を機に、買受申出を認める最低価額として最低売却価額の制度が新設され（改正前民事執行法 60 条 1 項）、
必要的低減制の廃止、評価人制度の創設、執行官の権限強化などの規定が整備された。
最低売却価額の価額としての側面については、競売市場減価を行うべきか否かで減価否定説（正常価格説）と減価容認説（競争による価格形成説）の対立があったが、昭和 62
年の競売担当裁判官による研究会での議論を経て、執行実務は減価容認説の立場をとるようになった68。この考え方は判例も多数支持し、中には、40％の減価割合が認容されたものがあった（東京高決平成 9 年 7 月 11 日判例時報 1627 号 106 頁）。
昭和 62 年当時の議論では、①評価は、卸売価格の水準を参考とする、②卸売価格のうちの最低レベルをもって最低売却価額とする、といった点が多数意見となったとされる。
「卸売価格」との表現は、競売不動産の落札者に不動産業者が多く、また、競売市場では一般の取引市場より低い価格となることから、比喩的に用いられているのであり、この表現自体には意味がなく、単なるイメージにすぎないと考える69。
最低売却価額は、社会的に競売手続の迅速化が求められる中にあって、適正な評価を行うなどの努力があって、不動産競売の売却率が好調に推移していたが、それでも、競売不動産の迅速な売却を更に推進するべきとの社会的な要請は依然として強く、
平成 16 年の民事執行法の改正で最低価額の制度は大きく変わった。
この改正の際の議論70では、市場原理に委ね、最低売却価額は廃止すべきではないかとの意見まであった。議論の過程では、最低売却価額の制度を維持する案（Ａ案）
、従来の制

67

香川・執行法(3)305 頁以下〔大橋寛明〕参照
不動産執行(上)181 頁以下参照
69
山本・一考察 13・14 頁以下70
平成 16 年３月 19 日閣議決定「規制改革・民間開放推進３か年計画」10－1(2) には、最低売却価額（改正前執行法 60 条 1 項）の廃止を含めて検討することとされ、最終的に平成 16 年の改正に至った。
68

39（ 131 ）

度に代えて、債権者等の選択により最低売却価額に達しない買受申出も認める案（Ｂ案）
や、最低売却価額ではなく参考価額を定めて、第一順位の抵当権者の申出がない場合には参考価額に達しない買受申出も認めるとともに、一定期間内に落札価額を超える価額での債務者等による買受申出を認める案（Ｃ案）も検討された。これらの案はパブリックコメ
ントに付されたが、そもそもＢ・Ｃ案への賛成意見は多くないだけでなく、Ｂ案は、債権者等を特定することが困難で現実的ではない、Ｃ案は、手続の不安定性の問題や所有者の実質的な保護にならないといった指摘があった。
こうした中で出てきたのが上記の改正内容である。この改正の趣旨71としては、不動産の評価には上下に一定程度の幅が存在し、最低売却価額も同様と考えられるので、買受申出額の下限にも幅を認めることに問題はないとして、最低売却価額は、その幅の中心線との位置付けで売却基準価額に変更され、一定程度の下限は、売却基準価額の二割を控除した価額として、買受可能価額の制度が新たに設けられたのである。
しかしながら、不動産に値幅があるのであれば、売却基準価額で買受希望がある者もいるはずであり、その場合、何も売却基準価額より引き下げて買受可能額を最低価額とする
必然性はない。先に述べた最低売却価額は卸売価格の水準とするとの考え方が単なるイメージにすぎず、最終需要者が購入できる不動産に関して何も卸売価格として低い価格に設定する必要がないことと同様である。また、「売却基準価額は競争の出発点として競売特有の事情を考慮した卸値価格」72ともされるが、昭和 62 年当時、既に、最低売却価額は卸売価格の最低レベルであるとの考え方によって説明がされていたこととも齟齬を来している。
売却基準価額と買受可能価額との開差は、評価上通常生じうる誤差の問題としてならば理解できないこともない。結局のところ、買受可能価額は、「売却をより確実にするために定められた政策的な価格」73であり、最低価額を更に引き下げる結論が先にあって導き出された考え方のように思える。
そのように考えると、
前記のような説明では説得力がない。
要するに、この制度は、不動産鑑定評価によって現実に求められる評価額と迅速に売却するために本来設定すべき適正な評価額との開差に問題があって、これを解決するために考えられた制度としてとらえるべきであろう。こうした開差は、次項で述べるように競売不動産の評価において既に市場性修正として考慮されていたが、それだけでは不十分で、競71

法制審議会民事訴訟・民事執行法部会第 11・12 回会議（平成 16 年 1 月 23 日・30 日開催）議事録（法務省 HP）、執行実務(上)397 頁参照。
72
競売評価 53 頁
73
競売評価 27 頁

40（ 132 ）

売不動産の早期売却をより確実なものとするとの要請が強かったため、法律で明確に定められた一律的な減価と解すべきであろう。
仮に、この制度を法定化して公売制度に取り入れた場合、公売の促進が図られることはいうまでもない。また、現実に求められる評価額と本来設定すべき適正な評価額との差額について法律上明確に減価として処理することができる。一方、競売市場に比して買受希望者が少ない公売市場では、納税者の権利・利益を不当に侵すおそれもあることから、まずは、公売財産の早期売却が可能となる「適正な評価」と買受希望者の増加に取り組むべきであり、その導入は時期尚早と考える。
なお、売却基準価額と買受可能価額との開差となっている「二割」という割合は、執行妨害の懸念などの理由で三割では大きいとの意見が多くあったことや、最低売却価額を変更する際の引下げ幅が二割程度とされている実情74が考慮されて、最終的に議論が二割に集約されたものである。
ところで、公売と競売では、最低価額を設定する財産に関して違いがある。公売では、不動産に限らず、全ての公売財産について見積価額を決定する必要がある（国税徴収法 98
条 1 項）75が、競売では、必ずしもそうなっていない。不動産（民事執行法 60 条 1 項）のほか、船舶（同法 121 条）、航空機（民事執行規則 84 条）、自動車（同規則 97 条）、建設機
械（同規則 98 条）、小型船舶（同規則 98 条の 2）は、概ね不動産の規定が準用されるが、動産については売却基準価額等の規定は準用されない。また、取引所の相場のある有価証
券はその日の相場以上の価額で、貴金属又はその加工品は地金としての価額以上の価額で、売却しなければならないとされている（民事執行規則 123・124 条）だけで、動産の競売に関しては、基本的に最低価額の保障する制度はない。
こうした不動産と動産との差異を設けることには批判があり76、その批判は首肯できる
ところである。ただ、評価人への評価について、宝石・貴金属などの高価な動産77だけは74

競売評価28 頁に掲げる競売価格構造のイメージ図では、「規則30 条の3 や再評価による価格の変更（×0.7～0.8 前後）」と表記されており、実務的には、減価率は 20％から 30％とされているようである。
75
随意契約による売却をする場合でも、取引所の相場がある財産をその日の相場で売却するときを除き、見積価額を決定する必要がある（国税徴収法 109 条 1 項 2 号・同条 2 項）。
76
三ケ月・統一理解 146・147 頁参照
77「『高価な動産』とは、民訴法旧五七三条の『高価ノモノ』と同旨で、宝石、貴金属、書画骨とう、精密機械その他社会通念上特に高価と考えられている物のことをいう。したがって、評価額が高額であることを意味するものではないから、特殊なものを除き、高額の機械類は、それだけでは『高価な動産』とはいえない。しかし、高額なものは、一般に執行官の評価のみによることなく、規則一一一条二項により評価人を選任して評価をさせるのが相当である」（協議要録 224 頁）。

41（ 133 ）

「しなけれならない」が、その他の動産は執行官が「必要があると認めるとき」だけすることができるとされている（民事執行規則 111 条 1・2 項）など、動産競売の簡易・迅速性への配慮がされている。こうした点に着目すれば、公売においても、制度的な見直しはともかくとして、実務的には、公売財産の評価額の多寡や種類によって、手続の慎重性への配慮についても濃淡をつけるべきであろう。現在でも、高額な不動産や評価が困難な財産については不動産鑑定士等に評価を依頼して、慎重に評価を行っているが、その比較として、評価額が低額の財産については、簡易な評価によるべきである。

２ 競売不動産の評価
競売不動産の評価は、「近傍同種の不動産の取引価格、不動産から生ずべき収益、不動産の原価その他の不動産の価格形成上の事情を適切に勘案」するとともに、「強制競売の手続において不動産の売却を実施するための評価であることを考慮し」て行うこととされている（民事執行法 58 条 2 項）
。前段部分は、一般の市場価格に当たる「基礎となる価格」の求め方について定めたもので、不動産鑑定評価において取引事例比較法、収益還元法、原価法を併用して評価を行うとの基本的な考え方を明確にしたものである。後段部分は、競売市場の特殊性を考慮して評価することが定められている。
この規定は、従来民事執行規則に規定されていた評価人による評価の考慮事情が、平成
16 年の民事執行法の改正によって法律に定められたものである78。その趣旨79としては、一
つには、従来民事執行規則にあった内容をそのまま法律に規定することにより、「最低売却価額」の制度を大きく変更するものではなく、売却基準価額と「最低売却価額」との評価
内容に基本的に従来と変わりがないことを明確にしたことである。確かに、両者には、所有者（債務者）、債権者の権利保護のための機能面でも制度趣旨に変更はない。もう一つは、「最低売却価額」が適正な市場価格を反映するものになっていないとの意見を踏まえ、売却基準価額を適切に評価すべきことを明確したことにある。そもそも、この内容が民事執行規則に規定されたのは、平成 10 年の競売手続の迅速化・円滑化の要請の中で、評価額をより市場のニーズにあったものとするためであった。

78

平成 16 年の民事執行法の改正前は、民事執行規則第 29 条の 2 に定められていたが、現在、同条には、不動産の所在する場所の環境、その種類、規模、構造等に応じ、取引事例比較法、収益還元法、原価法
その他の評価の方法を適切に用いることだけが定められている。
79
法制審議会民事訴訟・民事執行法部会第 11 回会議（平成 16 年 1 月 23 日開催）議事録（法務省 HP）、
執行実務(上)277 頁参照。

42
（ 134 ）

競売の売却率が公売より高い理由としては、最低価額が相対的に低めに設定されていることが大きな要因と考えられる。それは、平成 16 年の最低価額の制度改正前から既にそうした状況にあった。本来であれば、公売には、引渡命令の制度がないなど買受人にとって不利な面があるので、評価が相対的に低くなるはずである。特に、一般に市場性が低く買受人がいないような財産が多いのであるから、尚更低くなるはずである。その一方で、競売不動産の評価は、様々な形で減価を行い、かつ、その減価も高めの割合に設定している。
それでは、両者について比較してみると、競売不動産の評価80については、① 最初に基礎となる価格を求める、② 市場性の弱い物件について短期間で売却するため減価として市場性修正を行う、③ 競売市場の特殊性を考慮した競売市場修正を行う、ことによって評価額を求めている。基礎となる価格に市場性修正を行ったものが、公売財産の評価における基準価額に相当するといった違いがあるが、公売財産の評価と大きな違いはない。
基礎となる価格は、公示価格レベルの価格であり、基礎となる価格を更地について求める場合、一般の不動産鑑定評価と異なり、公示価格・標準価格からの規準によって評価が行われる。公示価格とは、地価公示法 6 条により公示された標準地の価格を、標準価格とは、国土利用計画法施行令 9 条に規定する基準地の価格をいう。公示価格等からの規準とは、標準地等と評価対象の土地との価格形成要因を比較検討して、両者の価格との間の均衡を図ることをいう。要するに、標準地等を取引事例とみなして評価を行うのであって、公示価格等やそこから規準によって求められた評価額は、不動産鑑定評価によって求めたものとほぼ同水準となる81。それでも、大都市圏の住宅地では、一般市場の売買価格の 90％～95％程度になることが多いとされることからすると、その分、公売財産の評価より低くなる。
取引事例比較法をそのまま用いない理由は、インターネットで競売情報が公開されることに伴うプライバシー保護の必要性や簡潔性の要請があるためとされており、取引事例の80

競売評価 12 頁～28 頁、59 頁～61 頁参照
地価公示は、地価公示法に基づき、主に都市計画区域内を調査対象として、土地鑑定委員会が二人以上の不動産鑑定士の鑑定評価を求めた上で、毎年 1 月 1 日時点の標準地の正常な価格について公示するものである（同法 2 条 1 項）。
都道府県地価調査は、国土利用計画法施行令に基づき、都市計画区域内だけではなく都市計画区域外の土地も調査対象として、都道府県知事が一人以上の不動産鑑定士の鑑定評価を求めた上で、毎年 7 月
1 日時点の基準地の正常価格を判定するものである（同施行令 9 条 1 項）。
81

43
（ 135 ）

収集・整理等に関する事務負担がなく、手続の簡素・合理化が図られている。
市場性修正は、農地・山林、無道路地、極端な不整形地、建築不能な土地、事業用の工場・倉庫、底地、共有持分、築年数が長いマンション、買主が限定される特殊物件（風俗営業関係、ホテル、旅館、遊技場）、事故物件（自殺・殺人等）、土壌汚染リスクや撤去困
難な残置物のある土地など市場性の低い物件を対象に、概ね 30％を限度として（修正率は70％以上）行っており、複数の減価要因がある場合や土壌汚染リスクが高い場合などは減価率が 30％を超える場合もあるとされる。また、市場性修正は地価動向によって左右され、下落局面では適用範囲が広く減価率も大きくなる一方で、上昇局面では適用範囲が限定的になるとされる。
市場性修正は、公売財産の評価における市場性減価に相当し、前章で述べたとおり、国税徴収法基本通達の平成 22 年改正によって、見積価額の基礎となる基準価額に市場性減価を適切に反映させたものとすべきことが明記された（同通達 98 条関係 1）ことを踏まえ、その趣旨について、既に別稿82で述べている部分を含め整理しながら述べていく。
基準価額は、不動産の多くが不動産鑑定士等に評価を依頼しているため、その場合、不動産鑑定評価基準による鑑定評価額となり、その鑑定評価額は、土地の場合、取引事例比較法による評価が中心となる。不動産鑑定士等に依頼していない場合であっても、大きく変わりはない。
取引事例比較法は、実際の取引価格に着目して価格を求めるので実証的な手法であるが、市場性が低い事情や迅速な売却の要請などを十分考慮することができない。現実の市場で成立した実際の取引価格は、市場滞留期間（売出し開始から取引成立までの買い手を探索する期間）を経て実現した将来価値ベースの価額となる。その財産の取引が活発であれば市場滞留期間はさほど問題にならないが、取引が少なく市場性が低くなるほど買い手を探索するのに必要な期間が長くなる。このため、例えば、農地・山林など市場性が低い財産については、実際の取引価格と「直ちに売却する場合に想定される現在価値」とが大きく乖離することになる。このように、取引事例比較法による公売財産の評価では、高めの評価額になるおそれがあるので、こうした開差がある場合には、市場性減価として基準価額に適切に反映する必要があるのである83。
82

山本・一考察 83・84 頁、山本・オークション 272・273 頁参照。
例えば、現在の 100 万円は、年利 10％とすると 1 年後に 110 万円になり、このとき、100 万円が現在価値（現価）、110 万円が将来価値（終価）である。これを例に考えると、実際の取引価格は 110 万円になるので、10 万円（110 万円‐100 万円）の市場性減価を基準価格に適切に反映して 100 万円とする必

83

44（ 136 ）

この点、競売不動産の評価においては、公示価格を規準としているものの、公示価格自体が「自由な取引が行なわれるとした場合におけるその取引において通常成立すると認められる価格」（地価公示法 2 条 2 項）とされていることから、基礎となる価格は、取引事例比較法による評価と同水準となるが、先の述べたとおり、市場性修正を確実に行って適正な評価額を求めている。
一方、公売財産の評価においては、国税徴収法基本通達の平成 22 年改正により、先に述べたように市場性減価が通達に明記されたほか、不動産鑑定士等に評価を委託する場合に「市場性減価を適切に反映させた基準価額」を求めさせる84ことも明記され（同通達 98 条
関係 2-2）、改善の方向で進んでいる。しかしながら、実際にどの程度の市場性減価を行う
べきかとの問題は、公売財産に個別性がある以上、容易に判断することができない。そこ
で、実務上、少なくとも次の点に配意して市場性の低い財産について市場性減価を確実に行っていくことが必要である。
① 公売財産の評価において、現地調査の際などに地元精通者に類似の物件の取引の程度（頻度）など市場性を確認して、市場滞留期間など市場性減価を行う判断材料となる情報を把握する。
② 不動産鑑定士等による評価額を参考とする場合であっても、評価依頼を行う段階で市
場性減価を適切に行うことを伝えるとともに、提出された評価書の内容についても、市場性を考慮しているか十分確認する。
競売市場修正は、公売財産の評価における公売特殊性減価に相当し、その修正率は、大都市圏で 60％～70％（減価率 30％～40％）が多く、市況の悪い地域では 50％前後となる場合もあり、裁判所ごとに一律に設定するとされる。競売市場修正率には、買受人の心理的抵抗感など競売特有の減価のほか、市場参加者として不動産業者を想定した上で、転売
経費・業者利潤といった卸値修正や、売却促進のために卸値の最低水準にするための修正が含まれているが、売却促進のために卸値の最低水準にするための修正は、公売財産の評
価上は、市場性減価に含まれると考えられる。このため、この修正率（減価率）は、公売
特殊性減価が概ね 30％程度の範囲内に限定されていることに比べて高くなっているが、公

要がある。
84
公売財産の評価では、不動産鑑定士等に評価を委託する場合でも基準価額を求めさせるだけで、この基準価額に公売特殊性減価を考慮した上で、税務署長が見積価額を決定する。一方、競売不動産の評価
では、競売市場修正まで行った評価額を評価人に求めさせ、その評価人の評価に基づいて執行裁判所が売却基準価額を決定する。両者にはこうした違いがある。

45（ 137 ）

売特殊性減価の上限を変更する必要はないと考える。
平成 26 年度税制改正により、民事執行法 58 条 2 項の考え方をベースにした公売財産の評価の考慮事情が国税徴収法に定められ（同法 98 条 1 項）
、制度面での明確化がされたところである。実務においても、これを機に見積価額の一層の適正化に努めることが求められる。

３ 競売情報の公開
不動産競売における売却の公告は、売却すべき不動産の表示、売却の日時及び場所のほか売却基準価額が公告事項とされており（民事執行法 64 条 5 項）
、滞納処分に置き換えれば、公売公告と見積価額公告を同時一体で行っている85。不動産について入札又は競り売りにより売却する場合の公告は、買受希望者を広く募るため、入札期間の開始の日又は入札（競り売り）期日の 2 週間前までに行う（民事執行規則 36・49・50 条）一方で、特別売
却により売却する場合には公告する必要はないとされる。
民事執行手続における公告は、公告事項を記載した書面を裁判所の掲示場その他裁判所
内の公衆の見やすい場所に掲示して行い（民事執行規則 4 条 1 項）
、このほか、公告を補充する公示の制度が設けられており（同条 3 項）
、公告と公示が区別して規定されている。公示する内容は、公告事項の要旨だけでなく、執行裁判所に備え置かれた文書に記録されている情報や、公示により手続の円滑な進行に資することとなる事項も対象とされ、日刊新聞紙への掲載、インターネットを利用する方法等も認められている。
さらに、物件明細書、現況調査報告書及び評価書のいわゆる「三点セット」については、
売却実施日の一週間前までに、その写しを執行裁判所に備え置いて一般の閲覧に供するとともに、その内容を不特定多数の者にインターネットを通じて提供できるよう「不動産競売物件情報サイト（http://bit.sikkou.jp/）」にデータファイルが掲載されている（民事執行法 62 条 2 項、民事執行規則 31 条）。物件明細書は、不動産の表示、不動産に係る担保権・用益権で買受人が引き受けるべきものなどを記載し、裁判所書記官が現況調査報告書
及び評価書の提出を受けた後に作成する（民事執行法 62 条 1 項）
。現況調査報告書は、執行官が不動産の形状、占有関係その他の現況について調査を行った結果を基にこれらの事項を記載し、不動産の写真などを添付して、執行裁判所に提出する（民事執行規則 29 条）。

85

実務上は、公売公告と見積価額公告を同時に「公売公告兼見積価額公告」として行うことが多い。

46（ 138 ）

評価書は、評価人が不動産の評価を行って、不動産の評価額、評価額の算出過程などを記載し、不動産の図面などを添付して、執行裁判所に提出する（民事執行規則 30 条）。
公売では、公告と公示が法令上明確に区別されているわけではないが、公売公告・見積
価額公告を税務署の掲示板に掲示するだけでなく、国税庁公売情報ホームページには、全国の税務署・国税局で実施される不動産公売のほとんどについて、様々な公売情報が掲載されている。その公売情報の内容は、物件に関する多くの情報が網羅されているが、見積
価額（評価額）の算出過程は公開されておらず、買受希望者の利便性の向上の観点からの課題といえ、まずは、評価様式の標準化・統一化を図る必要がある。ただし、全ての財産について公開することは、徒に事務負担となるから、一定金額以上の高額なものとするなど限定することが適当である。

第３節 買受申出がない場合の手続
１ 特別売却
不動産の特別売却は、入札又は競り売りの方法により売却しても、適法な買受申出がな
かったとき又は買受人が代金を納付しなかったときに、やむを得ない事由がある場合を除き三か月以内の売却実施期間を定めて実施するもので、その売却実施期間中に、最初に適法な買受申出をした者が、最終的に売却許可決定を受けて買受人となる制度である（民事執行規則 51 条）86。特別売却は、入札及び競り売りの補充的な売却方法として位置づけられており、「市場競争の原理が働く入札や競り売りの方がより適正な売却方法と言え、（略）
差押債権者に不利になるおそれがある」87ことから、事前に差押債権者の意見を聴取することとされている。
入札と特別売却を比較してみると、① 入札では、あらかじめ売却の日時・場所とともに売却決定期日を定める（民事執行法
64 条 3･4 項）が、特別売却では、買受申出があった場合に執行官が作成する調書が執行
裁判所に提出されてから、売却決定期日が定められる、86

平成 10 年に競売手続の迅速化・円滑化の流れの中で、実施の要件が緩和され、①売却サイクルを短くして効率的に売却するため、売却実施期間を原則として 3 か月以内の期間とした、②代金不納付の場合も認める、③差押債権者の事前の意見聴取については、競売申立て時に同意書を提出させる等の取扱いでも構わない、といった民事執行規則の改正が行われた。
なお、東京地方裁判所では、買受けの申出が同時に複数されたときは、より高額な買受けの申出した者を買受申出人とし、同額の場合には入札を行うとされている（不動産執行(下)424 頁参照）。
87
不動産執行(下)421 頁

47（ 139 ）

② 入札では、売却すべき不動産の表示、売却基準価額、売却の日時・場所を公告しなけ
ればならない（民事執行法 64 条 5 項）が、特別売却では、公告の手続に関する規定はな
く、各債権者・債務者に通知するのみである、といった点が異なる。
東京地裁の特別売却の実施要領88に基づき実際の運用方法についてみてみる。
東京地裁での不動産競売では、特別売却の実施に当たっての意見聴取は、原則として民事執行の申立てを受理する際に行っている。そして、執行裁判所は、期間入札の実施とともに、あらかじめ、その期間入札で適法な買受申出がないときに特別売却（条件付特別売却・条件付特売）を実施することを決定しておき、期間入札と特別売却を併せて債務者等に通知している。条件付特別売却によっても買受申出がなかった場合、売却基準価額が変更される前であれば、差押債権者は特別売却の実施を上申することができ、執行裁判所は特別売却（上申による特別売却・上申特売）の実施を決定し、債務者等に通知する。
売却実施期間は、条件付特別売却の場合、期間入札の開札期日の翌日から一か月間とさ
れ89、上申による特別売却の場合、差押債権者による上申の概ね一か月後の日から一週間である。また、いずれの特別売却においても、売却基準価額及び買受申出の保証の額は、その直前の期間入札における価額と同額で、買受申出ができる価額は、買受可能価額以上の金額である。
競売に付しても不動産が売却できない場合の全体的なサイクルとしては、①期間入札、②条件付特別売却、（③上申による特別売却、）④評価人の意見聴取（民事執行規則 30 条の
3）、⑤期間入札、⑥特別売却、⑦再評価となっている90。
特別売却では、裁判所書記官は、「売却の実施の方法その他の条件を付することができる」とされている(民事執行規則 51 条 1 項後段)。その他の条件には、売却の実施の方法のほか、具体的な売却方法があり、「例えば、特定の者又は不特定の者と個別折衝して売買契．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
約を締結する方法とか不動産に定価を付して広告した上最初の申込者に売却する方法などが考えられる」91 (傍点は筆者による。)とされている。広告随契は、特別売却を参考にして考えられた取組と思料されるが、広告随契の「広告」はここに由来し、民事執行法・国88

不動産執行(下)422～425 頁に掲載されている「東京地方裁判所における特別売却の実施要領」を参照
した。ただし、最終改正が平成 10 年 7 月 16 日とされているので、その後改正があったか定かでない。
また、最近の状況は、執行実務(下)20 頁以下参照。
89
現在は、原則として開札期日から５開庁日とされているようである（執行実務(下)22 頁参照）。
90
不動産執行(下)426 頁参照
91
最高裁判所事務総局民事局監修『条解民事執行規則』255 頁（司法協会、第 3 版、平 19）48（ 140 ）

税徴収法ともに法律に定められた「公告」ではないために「広告」とされたのではないか。
両者は、非常に似通っているが、比較してみると、相違点としては、① 特別売却では、少なくとも入札を一回行って買受申出がなかった場合に行うことができるが、広告随契では、公売に付しても買受申込みがない場合でも原則として再公売を行った（公売を二回行った）上で実施しなければならない（換価事務提要 4 章 1 節 88）、② 条件付特別売却では、期間入札実施の通知を兼ねた特別売却実施の通知を同時に一回行うだけでよいが、広告随契では、当初の公売の通知、再公売の通知（直前の公売期日から十日以内に行われるときは不要）を行って、更に、随意契約による売却の通知を行う必要がある、③ 広告随契では、公売保証金は要しない（国税徴収法基本通達 109 条関係 12）が、特別売却では、売却基準価額の十分の二程度の買受申出保証額を必要となる、といったことがあげられ、①・②の点は特別売却にならって改善すべき課題である92。
特別売却と随意契約による売却とは、入札・競り売りなどの方法との比較において、それぞれ法律上の位置づけに違いがある。民事執行法では、「第一款 不動産に対する強制執行 第二目 強制競売」に不動産の売却方法として、入札・競り売りと並列に「最高裁判所
規則で定める売却の方法」が規定されており、特別売却は、競売の一つの方法として、入札・競り売りといった、いわば「通常の競売」と並列の「特別の競売」として位置づけられている。一方、国税徴収法では、「第五章 滞納処分 第三節 財産の換価」に、「第二款 公売」と並んで「第三款 随意契約による売却」が規定されているが、随意契約による売却は、
本来、入札・競り売りといった、いわば「通常の公売」の補充的な売却方法である。したがって、公売の一つの方法として、入札・競り売りといった、いわば「通常の公売」と並列の「特別の公売」として位置づけることが適当と考える。
特別売却は、不動産だけでなく、自動車や動産の場合にも認められているが、不動産のように、入札・競り売りに付しても適法な買受申出がなかったときとの要件がなく、より簡易にこの方法を活用できる。自動車の売却については、不動産競売の規定が準用されるが、期間入札は認められておらず（民事執行規則 97 条）、特別売却は、入札や競り売りを行うことなく、差押債権者の意見を聴取した上で、「相当と認めるとき」に実施することができる（同規則 96 条 1 項）
。動産の売却（民事執行法 134 条）については、競り売り（民92

随意契約による売却ができる場合として、公売に付することが公益上適当でないと認められる場合がある（国税徴収法 109 条 1 項 2 号）が、特別売却には該当する規定はない。

49（ 141 ）

事執行規則 114 条）、期日入札（同規則 120 条）のほか特別売却が規定されており、入札や競り売りを行うことなく、執行官が「動産の種類、数量等を考慮して相当と認めるとき」に実施することできる。動産の特別売却には、①差押債権者の意見を聴取した上で実施する「通常の特別売却」（民事執行規則 121 条）と、②執行官以外の者に差押物の売却を実施させる「委託売却」（同規則 122 条）がある。
動産の特別売却の適用範囲と方法について、やや古い資料93であるが、買受申込みがない場合以外の随意契約による売却の適用範囲を考える上で参考となる。
その資料によると、
特別売却によることが相当である動産として、① 銃砲刀剣、劇薬、麻薬、タバコ、米穀等法令により一定の資格を備え又は許可を受けた者でなければ買受けを許さないもの② 特殊機械、特殊ペット等極めて特殊で、買受人となる見込みのある者が限定されているもの③ 大量の同種商品のように、競り売りの方法では、その全部を一時に売却できる見込みがないもの④ 生鮮食料品のように、差押え直後に売却する必要があり、売却の公告、通知をしている時間的余裕のないもの⑤ せり売り又は入札を実施しても売却できなかったが、特別売却の方法によれば相当の価額で売却できる見込みがあるもの等があげられている。①と⑤は、国税徴収法 109 条 1 項 1 号と 3 号の趣旨とそれぞれに同様である。②から④については、②は市場性が限定される財産ではあるとしても最初から公売に付す必要がないとまではいえず、③は複数落札入札制（同法 105 条）により、④公売
公告期間の短縮（同法 95 条 1 項ただし書）により対応できる。こうしてみると、買受申込
みがない場合以外の随意契約による売却に関する要件は、見直す必要がないように思える。
全体を通してみると、動産以外の財産は不動産に比して簡易な方法により売却することができるなど、財産の評価額の多寡や種類に応じて売却方法にも差異を設けていることは参考となる。

93

協議要録 227 頁参照

50（ 142 ）

２ 売却基準価額の変更
売却基準価額の変更は、「必要があると認めるとき」にすることができる（民事執行法60 条 2 項）とされ、見積価額の変更が認められる要件である「必要があると認めるとき」（国税徴収法 107 条 2 項）と同様の規定ぶりとなっている。
売却基準価額は、その決定に関して評価人の評価に基づいて行うこととされている（民事執行法 60 条 1 項）が、その変更に関しては、必ずしも評価人の評価に基づいて行う必要はない。
それでも従来は、評価人が再度臨場して競売不動産の物的変化や占有関係の変化、
地域性の変化などを実地に確認してから評価を行う「再評価」、又は評価人が基本的に机上だけで再度評価を行う「補充評価」の命令が行われるのが通常であった。
一方、現実には、長引く経済不況の下で地価が継続的に下落傾向にある中にあって、売却を実施しても売却できない場合に最低売却価額が適切でなくなっているものが少なくなかった。このような競売不動産について、迅速に市場のニーズに合った最低売却価額に見直すことができるよう、平成 10 年、競売手続の迅速化・円滑化の流れの中で民事執行規則が改正された（同規則 30 条の 3 第 1 項94）。
具体的には、①売却を実施しても適法な買受申出がなかった場合又は買受人が代金納付しなかった場合であること、②不動産の現況、利用状況、手続の経過その他諸般の事情を考慮して、最低売却価額を変更せずに更に売却を実施しても売却の見込みがないと認める場合であること、のいずれにも該当する場合に、執行裁判所が評価書の記載を参考にして
最低売却価額を変更することができるとされた95。また、最低売却価額の変更を行う際には、従前の評価書を提出した評価人の意見を聴くことができるとされた。
これにより、再評価や補充評価を行わずに最低売却価額を変更することができることが明確になり、迅速な最低売却価額の見直しが可能となった。最低売却価額の変更は、民事執行法制定を機に、批判のあった必要的低減制が廃止され、それ以降慎重に行われていたが、この改正が一つの転換点になったように思える。

94

平成 10 年当時は、
民事執行規則 51 条の 3 に規定され、売却基準価額ではなく最低売却価額であった。
この当時の民事執行規則改正に関する解説（鈴木尚久「改正民事執行規則等の概要について（上）」金
融法務事情 1533 号 78 頁（1998）ほか参照）によると、このほか、評価書の記載を参考にして変更後の最低売却価額を算定できる場合であることが要件とされている。これは、競売不動産の評価を評価人が行うこととされているので、評価人による再評価・補充評価を行わずに執行裁判所が変更することができることが要件の一つになったもので、公売財産の評価は、徴収担当職員が行うので、この要件は重要ではない。
なお、要件となっている「売却」には、入札・競り売りのほか特別売却も含まれると解される。
95

51（ 143 ）

ところで、何故、見積価額が高めになるのか、前節で述べたところであるが、市場性の低い農地・山林・原野・底地などを例に現実の評価について考えてみると、次のような評価を行う上での限界があることが分かる。
① 評価に必要な資料の収集・整理
取引資料を収集しようにも比較すべき取引が周辺にほとんどない、取引があっても特殊事情が介在している可能性が高いなど、適切な資料を収集することができない。このような場合の資料収集に時間と労力を費やすことは経済合理性に反する。
② その資料の検討と価格形成要因の分析①のとおり少ない資料しかない中では、地価水準や地価動向なども把握できないなど検討・分析も十分に行えない。
③ 評価手法の適用②の状況では取引事例比較法を適切に適用することが困難であり、もちろん、原価法や収益還元法も十分適用できない。さらに、前節で述べたように、取引事例比較法をそのまま適用しても市場性減価を評価額に適切に反映できない。
このような限界があると、公売財産の評価を如何に精緻に行おうとしても、徴収担当職
員としては、適切な判断ができない。そして、納税者の権利・利益を過度に意識する余り、どうしても見積価額の決定を慎重にせざるを得なくなる。その結果、初めてその財産を公売に付す場合における見積価額は高めに設定されることになり、特に、市場性の低い財産は、評価上の限界が大きくなるので、そうした傾向が顕著に現れる。
前章で述べたように、公売に付しても買受申込みがないという事実は、その公売財産の市場性が劣ることを示す合理的かつ実証的な理由の一つであり、必要があると認めるとき
は、市場性減価を見直して見積価額の変更を行うこととされている（国税徴収法基本通達
107 条関係 1-2）
。この取扱いは、初めてその財産を公売に付す場合の見積価額が高めになる傾向にある現状をも考慮した上で、買受申込みがなかったという事実が新たな判断材料となるので、再公売の際に見積価額を適切な見直す必要性を定めたものでもある。
民事執行法制定前の必要的低減制は、「適法な競買申出がなかったのは、最低競売価額が高額すぎたことに一因があると推定されるから」で、「需要がなかったものについては、価額が低下するのは当然であるとの理屈に基づくもので」あり、実務上、原則として一割程

52（ 144 ）

度を減額するのが一般的であった96。確かに、無条件に最低価額を低減することには問題があるとしても、競売ブローカーによって独占されていたとされるような当時の状況と現在の公売と比較してみると大きく異なる。現在、国税庁公売情報ホームページなどを通じて多くの方が公売情報を知り得る状態になり、かつ、インターネット公売なども含め、公売に誰でも参加しやすい環境にもなっており、最早、談合のようなことはできる状況にはない。また、当初の公売の際に決定する見積価額は高めになる傾向がある現状において、一度、「公売市場に売りに出して売れなかった以上、その金額で買おうとする人はいない」と考えても妥当性を欠くものではない。したがって、公売に付しても買受申込みがない場
合には、見積価額を低減することを基本と考えるべきである。
売却基準価額の変更を行う場合の減価率は、実務上、20～30％としているようで97、東京地裁（民事執行センター）では、期間入札、条件付特別売却を経て、評価人の意見を求めて売却基準価額の変更をする取扱いとしている98。
平成 10 年の制度改正に関する実証分析による研究99によると、最低価額が再評価を経ずに変更（引下げ）できることが明確化されたこの改正により、売却されるまでの期間が大幅に短縮したと評価している。そして、平成 16 年の最低価額の制度改正にとどまることな
く、「評価の精緻化に費用をかけて売却率を高めるよりも、透明で簡便な価格改定ルールを導入すべき」として、例えば一月の間隔で一律に 10％引き下げるなど透明なルールを採用できないかと問題提起している。このように画一的でないまでも、「価額変更が容易であれ
ば、物件の評価や最低価額設定手法などを精緻化する必要はなく」なるとのメリットがある。
見積価額の変更については、差押財産には個別性が強くあり、その市場性に大きな開きがあるので、個別的なルールを策定するのは困難であるが、別稿において、公売に付しても一年間買受申込みがなかった場合に 30％程度が上限として引下げを行えばよいと指摘したところである100。
減価率（割引率）をどのように考えるかという問題は、① 現実の市場で成立した実際の取引価格をベースに、将来の地価動向等をも加味して、96

香川・執行法(3)315 頁以下〔大橋寛明〕参照
競売評価 28 頁参照
98
執行実務(上)402 頁参照
99
井出多加子＝田口輝幸「不動産競売市場の規制改革―最低売却価額の検証と価額変更ルールの提言」
日本経済研究 53 号 119・120 頁（2006）参照
100
山本・オークション 273 頁参照
97

53（ 145 ）

売却した場合に得られると見込まれる売却収入（期待収入、将来価値、将来キャッシュフロー）、② 現実の市場で売出し開始から取引成立までの買い手を探索するまでに要する市場滞留期間をベースに、売却までに要すると見込まれる期間、③ 売却できるかどうかの不確実性や地価下落のおそれなどリスクプレミアムを加味した
利率、を基に求めることが理論的であるが、個々のリスクを積み上げて求めることは困難であり、一年間 30％との割合も主観的なものとならざるを得ない。それでも、不動産等の公売の売却率の低さからみれば、これまで実際の評価で十分な市場性減価を行っているとは到底いえないのであるから、まずは、この程度の割合を適用して見積価額を変更した上で、改めて公売に付して実際どの程度売却できるか実証していくことが適当と考える。
競売不動産の評価では、当初の評価だけでなく変更する際の減価率も大きく、その減価率の妥当性は、長年にわたり実際の競売市場において実証されてきたものと評価できる。
不動産競売の売却率は全国で 80％程度と高いのに比して不動産等の公売の売却率は 40％弱と低い。相対的に低いこと自体は、納税者の権利・利益に配意する必要があるから、直ちに同水準を目標とする必要はないが、できれば 70％程度に売却率が向上するまで、市場性減価の減価率を徐々に引き上げていくことが適当と考える。
一年間買受申込みがない場合に 30％程度の減価率を適用するのは、市街地にある土地建物など一般的な不動産が対象となり、地価下落期には、期待収入が減少するから、30％より大きくなり、上昇期には小さくなる。農地・山林・底地など市場性の低い財産は、リス
クプレミアムが高くなるので 30％より大きくなり、評価上の限界があるために当初の見積
価額が市場性減価を十分反映できていない可能性が高い。
こうしたことを踏まえ、買受申込みがなかった公売の回数一回当たりの減価率を考えると、一年間に三回公売に付しているとすれば 10％となるので、買受申込みがない場合には、原則として、見積価額を 10％低減すること基本とする。
この考え方を基に、当初の公売の差異の見積価額の決定における減価率を考えると、一年間 30％の減価率は公売市場で売却できないことが実証された場合に適用する過去の割合であるとすると、将来の売却できないことを見越して行う減価率は 30％より少ない割合
として 20％程度とすることが適当であろう。つまり、当初の見積価額を求める場合において市場滞留期間が一年と見込まれる財産については、市場性減価を 20％とすることを基本
54（ 146 ）

とするのである。
このように、減価率をある程度明確にすることで手続の簡素・合理化が図られると考える。

３ 売却見込みのない場合の措置
民事執行法 68 条の 3 は、一定の要件が生じた不動産について、執行裁判所が競売手続を停止することができ、その上で、差押債権者に買受人を探す努力をする機会を与え、最終的には競売手続を取り消すことができるとしている。この制度も、前項で述べた改正と同様、平成 10 年に民事執行法が改正されて、競売不動産が売却できないまま滞留している事件が多数あったことへの解決策として導入されたものである。
競売手続停止の要件は、①入札又は競り売りの方法による売却を三回実施しても買受申出がなかった場合であること、②不動産の形状、用途、法令による利用の規制その他の事
情を考慮して、更に売却を実施しても売却の見込みがないと認める場合であること、のいずれにも該当する必要がある。そして、競売手続取消の要件は、①差押債権者がその競売手続停止の通知を受けた日から三月以内に売却実施申出をしなかった場合、②その申出があって売却を実施したが買受申出がなかった場合、のいずれかである。
本条に規定する「買受けの申出」とは、適法な買受申出を意味すると解されており、適法な買受申出がなかった場合の競売の実施回数については、不適法な買受申出しかなかった場合はカウントする。代金不納付による売却許可決定が失効した場合は、適法な買受申出があって売却許可決定がされていることが前提となるのでカウントしないとされ、前記の特別売却や売却基準価額の変更の場合とは異なる101。また、不適法な買受申出又は売却
不許可決定があった場合において、買受申出が一つのときはカウントするが、複数のときは最高価買受申出人が不適法等であっても他に適法な買受申出もあったことになるのでカ
ウントしない。そして、不許可事由が手続違背のときは執行裁判所の手続の問題なので買受申出が一つでもカウントしない。このように、「できるだけ売却を実施する方向での緩やかな運用を心がけるという一つの現れ」102とされる。
売却見込みの判断の際に考慮すべき「不動産の形状、用途、法令による利用の規制その101

法務省民事局参事官室『平成 10 年改正Ｑ＆Ａ新競売・根抵当制度』（商事法務研究会、平成 11）77
頁以下参照
102
山﨑・競売 40 頁

55
（ 147 ）

他の事情」は、売却を困難にしている客観的な事情の存在が求められる。こうした事情があるとされる不動産には、崖地、法面、不整形地、境界不明地、虫食い地など（形状の問題）、私道敷、底地、不動産の共有部分、面積狭小地など（用途の問題）、建築確認が受けられない無道路地など（利用の規制の問題）、大規模補修が必要な区分所有建物、土地賃貸借について係争中の建物など（その他の事情）があり、いわゆる占有屋等の執行妨害者等がある場合は該当しないとされる103。
滞納処分では、売却見込みが全くない場合、その財産には換価価値がないので、無益な差押えとして差押えを解除するのは当然としても、現実には、先の例に掲げたような不動産のほか山林・原野・農地といった売却困難財産を差し押さえる例は少なくない。このため、一定の要件の下、更に換価に付しても買受申込みがないと認められるときは、その差押えを解除することとしている（国税徴収法基本通達 79 条関係 6‐2）
。平成 26 年度税制改正により、民事執行法 68 条の 3 の考え方をベースにした売却見込みのない場合の差押解除が国税徴収法に規定された（国税徴収法 79 条 2 項 3 号）。
現行の取扱いは、同一の見積価額で複数回公売に付し、かつ、その見積価額が変更すべき要因がないことを要件にしているが、この要件が緩和されることになる。そうなると、従来にも増して、買受申込みがなかった場合に見積価額を適切に変更することが重要になってくる。見積価額を適切に減額していれば売却できた物件について、単に三回公売に付したとして差押えを解除することになるならば、国税収納の確保の観点から問題がある。
いずれにせよ、この改正により、差押解除の要件がより一層明確化されたので、公売事案の整理促進につながることが期待される。

第４節 両制度の比較考察からの示唆
前節まで不動産競売を中心に滞納処分と民事執行とを比較してきたが、全体を通していえることは、競売手続が簡易・迅速なものとなっていて経済性への配慮がされている点である。これは、競売手続の迅速化・円滑化の社会的な要請を受けて、債務者保護だけでな
く、債権者保護、つまり債権の迅速かつ確実な回収の観点から、手続が徒に長期化することにより増加する負担や競売費用を考慮して、様々な制度改正や実務的な改善がされてきた結果と評価できる。この点、滞納処分でも、換価手続の簡素・合理化を図っていく必要103

山﨑・競売 42～43 頁以下参照

56（ 148 ）

があり、手続が長期化することによる延滞税の負担などの問題を考慮すると、債務者である滞納者にとっても重要な視点である。
また、最低価額の制度や売却の方法は、財産の評価額の多寡や種類によって明確な差異を設けており、これらは公売の改善策に直接結びつくものではないが、手続の簡素・合理化を考える上で重要な視点になる。
前節までみてきた比較考察を通じて、参考とすべき点や指摘できる点は、次のとおりである。
① 競売不動産の評価は、多数の取引事例との比準ではなく、公示価格との規準により簡易・迅速に行っている。評価額が低額の財産については簡易な評価により行うなど、全体として、公売財産の評価を簡略なものにしていく必要がある。
② 売却基準価額の決定・変更に当たっては、
市場性修正などの減価を確実に行っており、見積価額の決定・変更に当たっても同様にすべきである。ただし、評価に限界があることを考慮して、初めてその財産を公売に付す場合の見積価額は、慎重になることはやむを得ないが、一旦公売に付しても買受申込みがない場合には、その事実をもって確実に市場性減価を見直して見積価額を変更することを基本とすべきである。その場合には10％ずつ低減することを基本とするなど、ある程度、減価割合を明確にすることが適当である。
③ 公告制度を含む競売情報の公開は、評価書の内容についてインターネットを通じて提供しており、一定金額以上の高額な財産などは公売公告等の際に見積価額（評価額）の算出過程を公開することが適当である。また、不動産競売では、公告は法律、通知は規則に定められており、公告の重要性がここでも分かる。
④ 条件付特別売却（条件付特売）は、期間入札の実施とともに、あらかじめ、その期間入札で適法な買受申出がないときに実施することを決定しておく特別売却であり、債務者等に対する特別売却の通知は、期間入札に併せて行っている。特別売却に類似する随意契約による売却でも参考となる。
⑤ 特別売却は、期間入札と連続的に行っており、売却基準価額の変更をも考慮した「売却サイクル」が確立しているので、公売と随意契約による売却についても見積価額の変更を含めて連続的に実施することを前提として「売却サイクル」を考えていくことが適
当である。

57
（ 149 ）

第４章

公売の沿革的考察

租税徴収制度の歴史は古く、現行国税徴収法が昭和 34 年に全文改正がされる前には、全
文改正前の旧国税徴収法・旧国税滞納処分法の時代があり、本章では、明治維新前後から年代を追って公売に関する制度の趣旨や改正の経緯など沿革について考察していく。
なお、古い文献を引用しているため、次により表記等を行うこととした。
① できる限り、原文に近い文字を使用するが、合字（トモ）は使用せず、難解な文字にはルビ（ひらがな）をふった。
② 原則として、明治前期の太政官布告及び布達は、国立公文書館デジタルアーカイブの
太政類典、公文録から、戦前の法律・勅令・省令は、法令全書から引用した。
③ 原則として、太政官布告の標題名（布告番号の次に「 」で表記）は、国立公文書館
デジタルアーカイブの概要情報を基にした。

第１節 旧国税滞納処分法の制定前
１ 明治維新前後
江戸時代から明治時代に変わっても維新直後は、租税制度の改革を直ちに行うことがでよきなかった。このため、明治元年 8 月 7 日太政官布告「諸国税法旧貫ニ仍ラシメ徴収手続ヲ定ム」104をもって、諸国の税法は一両年の間は旧来の慣行に従って徴収することとされきゅうかんた105。租税の滞納処分についても、特段定めがなく、「専ラ旧 舊 ニ依リ」行うこととされ106、
江戸時代の貢租の強制徴収手続が受け継がれた。
明治 13 年に編纂された『全国民事慣例類集』107は、民法制定に向けて実施された全国的な慣習法の調査結果をまとめた文献で、「分散」についての記述があり、その中には貢租に関する記述もある。分散は、身代限りとともに江戸時代における債権の強制的実現の手段
で、今日の制度としては、分散が破産に、身代限りが強制執行に近い108。債権の強制的実
104

太政類典・第一編・慶応三年～明治四年・第百三十六巻・租税・徴収第一
明治財政史 84 頁以下参照
106
明治財政史 177 頁以下参照
107
伊生田精編『全国民事慣例類集』473 頁以下（司法省、明 13）108
分散と身代限りの性質については見解が分かれているが、こうした点や江戸時代から明治前期にかけての貢租（租税）の強制徴収制度を詳細に論ずることは本稿の目的からそれ、また、紙幅の問題から、この程度にとどめたい。後に脚注に掲げるもののほか、中田薫『徳川時代の文学に見えたる私法』102頁以下（岩波書店、1984）、石井良助『日本法制史概説』533～536 頁（創文社、1960）、園尾隆司『民事訴訟・執行・破産の近現代史』28～30・42・43 頁（弘文堂、平 21）参照。
105

58（ 150 ）

現の手段は、「実際には多様な地方的慣行の存在が認められる」109とされ、『全国民事慣例類集』には全国各地の状況の記述があるが、一例として、三河国渥美郡についてみる。

身代分散ヲ爲ス者ハ組合ヨリ役塲へ申出テ町役人立合一切ノ財産ニ封印シ之ヲ糶賣入札拂ニ爲シ其金ヲ以テ債主ニ分配ス（略）貢租未進アル者ハ第一ニ其賣却金ニテ引取ルヲ例トス
財産の分散をする者は、組合（五人組）から役場（町役人）に申し出て、町役人（名主・庄屋など）の立ち合いの下、一切の財産に封印をして、これを競り売り・入札によって売り払って、その売却代金をもって債権者に分配する。
（略）貢租の未進となっている者は、第一にその売却代金から引き取る慣例がある。

「競売」の旧字で「テウ（チョウ）バイ」と読むが、今日でいえば、「競争「糶賣」は、売買」の意味なのか、公売の方法の一つである「競り売り」を含む「セリ」の意味なのか110。
上記に引用した部分は、「セリ」と考える111。この当時、財産の換価方法として「入札」や「競り売り」が用いられていたのであるが、「入札」と「競り売り」とは必ずしも厳格に別々じかたの手続とはされていなかった場面もみられる。田制・税制などを表した江戸後期の『地方はんれいろく

凡例録』112には、そうした記述があるので引用する（ルビは出典のまま。
）
。
ワケ

セリマシ

立木を払ひ渡す節ハ別て所〻へ入札を申触れ、落札の上吟味糴増等をも申付、其上に
セリ

マシガイ

も二番三番札の者を呼出し、右落札糴増金の上、尚又増買致す間敷やと能〻吟味をと
109

伊藤・債権 228 頁
戦前には、法律上、「糶賣」と「競賣」の用語が併存していた。前者は、生鮮食料品の「セリ」の意
味として用いられていた（大正 12 年制定の旧中央市場卸売法 14 条参照）
。後者は、強制換価において統一的に用いられており、滞納処分では「セリ」の意味（明治 20 年制定の旧国税滞納処分法 31 条 1 項参照）だけであるのに対して、強制執行では、「セリ」（明治 23 年制定の旧民事訴訟法 657 条）と「競争売買」（同法 640 条）の両方の意味がある。ただし、強制換価においても、法律制定前の明治 10 年代まで
は、
「糶賣」の文字が用いられていた（ボワソナード稿 一瀬勇三郎訳『日本訴訟法 財産差押法草案並註解』（司法省、1883）参照）。
「糶」のほか「糴」の文字があてられることがあり、「糶」は、テウ（チョウ）又はウリヨネ・ダシヨ
ネと読み、穀物を売り出すことをいい、「糴」は、テキ又はカイヨネ、イリヨネと読み、穀物を買うことをいう。これらの文字には、本来、「セリ」の意味は全くなかったとされる（大野勇『糶の研究』4～6頁（寶文館、昭 12）参照）。
111
明治 20 年に宮城県収税長が編纂した『仙台藩租税要略 巻二』に掲げられている享保 19（1734）年の法令には、強制換価の方法として「入札」や「入札拂」とともに「糶賣」の記述がある（同 60 頁）。
112
大石久敬原著 大石信敬底本補訂 大石慎三郎校訂『地方凡例録（上巻）』342・343 頁（近藤出版社、
昭 44）参照110

59（ 151 ）

セリ

げ、若し落札糴増の内少しにても相増すべくと二番三番札の内にて申出れバ、又〻落
札の者へ増金銀のこと吟味いたし、少したりとも多分の方へ代金取締払申付る、勿論落札の儀に付、成べき丈は一番札の者の買請る様に取計ふことなり立木をそのまま売り払う場合には、とりわけいろいろな所に御触れを出し、入札を行って落札者を決定した上で、落札者に「糴増」などを申し付け、その上、二番札・三番札の者を呼び出して、一番札の金額より増額して買うかとよく問いただし、少しでも増額すると申し出た場合、再度、一番札の者に確認して、少しでも高額な者に売却代金を支払うよう申し付ける。もちろん、一旦落札しているので、なるべく一番札の者が買い受けることができるよう取り計らうこと。

ここで注目されるのが「糴増」である。つまり、「入札」によって落札者が一旦決まった
後に、更に「競り売り」と同様の競争をさせているのである。
「糴増」をどのように評価するか。これを、一体化した一連の手続ととらえれば、売却の方法は「入札」と「競り売り」
だけではなく、柔軟な売却方法ととらえられ、この点、特に注目される。それだけでなく、一旦落札者が決まっている点において異なるが、入札後に行う再度入札（国税徴収法 102条）や再公売（同法 107 条）に似ており、①入札と競り売りを連続的に実施している、②
再度入札・再度競り売りの際に当初の公売の方法を変更している、といった点も注目できる。この「糴増」は、後述するように明治時代の史料にも登場してくる。

２ 明治前期
ここでは、明治前期に近代租税徴収制度が成立するまでの間に出された太政官布告などを順次取り上げていく。
明治 5 年 6 月 23 日太政官布告第 187 号「華士族平民身代限規則」113は、近代における強制執行の起点として、華士族に対しても認めた点において大きな改革であったとされる114。
この規則には、身代限りを行う際は 30 日間掲示し、その間に申出があった債権者に配当加入を認めることが定められており、これにより、身代限りは、実質的に総括執行に接近し、江戸時代の分散の慣行が新しい身代限りの手続に吸収されたと評価されている115。

113

太政類典・第二編・明治四年～明治十年・第三百三十九巻・訴訟三・民事裁判所三布告の内容は、差押禁止財産の範囲が列挙される形になっているが、当時のフランス民事訴訟法の差押制限規定の体裁に倣ったものであろうとされる（瀧川・身代限 6 頁以下参照）。
114
伊藤・債権 237 頁、瀧川・身代限 3 頁参照。
115
伊藤・債権 237・238 頁参照。

60
（ 152 ）

入札に関する定めについて、取り上げる。
① 「身代限ノ物件ハ入札拂二出ス可シ」とされた。ただし、金銀器等の定価が明確な物
品は、その「真價ヨリ低ク賣拂フヘカラス」とされ、低廉売却の禁止が定められた。また、布告には、競り売りの方法が掲げられていない。
② 「入札拂ノ日ヨリ三日前」に、入札に付する「品物及ヒ塲所時刻」について、「裁判所
門前」、債務者の「居宅」及び「各地士民群衆ノ所」に掲示するとともに、「新聞紙フ刊
行スル地ニ於テハ」新聞にも掲載することとされた。
③ 「貸主借主ヨリ差出セシ監定ノ者モ」他の買受希望者とともに「入札致サセ」、町役人・村役人が「総入札ヲ比較シ髙札ヲ」もって最高価となる価格を決定して、これを現金で裁判所に交付することとされた。
「監定ノ者」は、いわゆる評価精通者であり、同布告では「道具屋ノ類」としており、この当時、最低価額の制度はなかったものの、債権者・債務者双方から出させた鑑定人にも入札させて、債権者・債務者双方の権利保護が図られていた。
この当時、身代限りを申し付けられた債務者の財産の差押えは、「村町役人ニ命スヘシ」とされ116、貢租・私債権ともに強制執行は、村役人・町役人が担当していた。
明治 5 年 6 月 23 日太政官布告第 188 号「身代限掲示案」117は、布告第 187 号（華士族平民身代限規則）と同時に、身代限りの掲示案のほか入札払の掲示案を定めたものである。
入札の御触れは、江戸時代から行われていたが、身代限りが申し付けられた場合、入札払の掲示を次の案文によりすることとされた118。

掲示按
何町
何 之 誰
右之者借金出入ノ末吟味ノ上身代限申付ルニ付所持品左ノ通 来ル何日ニ入札拂為致
候條入札致度相望者ハ當日何字仝人方ヘ可罷出者也。

なお、身代限りは債務者の全財産を対象とする総括執行との考え方もある（瀧川・身代限 1 頁ほか参照）
116
明治 6 年 12 月 14 日、北畠少判事問合せに対する司法省回答（民事要録 1103 頁以下）
117
太政類典・第二編・明治四年～明治十年・第三百三十九巻・訴訟三・民事裁判所三118
身代限りの掲示期間は、30 日間とされたが、明治 6 年 2 月 25 日太政官布告第 70 号により 60 日間とされた。また、明治 6 年 12 月 25 日第 422 号太政官布告により、租税不納者の身代限りの場合には、
60 日間掲示せずに直ちに処分可能となった。

61（ 153 ）

右に掲げる者は、借金の係争があり吟味して身代限りを申し付けたところ、所持品は、左に掲げるとおりである。来る何日に入札による売払いを行うので、入札を希望する者は当日何字同人方に参集すること。

一 建家土蔵
一 所持品

何右何月何日入札拂

明治 5 年 9 月 24 日太政官布告第 285 号「租税金延納加息身代限等処分附加息収入方壬申以前ヲ問ハス」119は、租税の滞納処分にだけ適用される最初の布告で、原則としてその年の７月に至るまで120なお納税を済ませず滞納となっている場合には、身代限りを申し付けることとされ、租税の滞納処分は身代限りによることが明記された。
明治 5 年 11 月 27 日司法省布達第 40 号
「身代限申付受候者他人ヘ金穀貸附有之節処置方ノ条」121は、債権に対する執行手続を定めたもので、債権証書（証文）について、裁判所が証文に裏書をして債主（債権者）に交付することとされた。ただし、債権者が複数いる
身代限りにおいて証文が数通ある場合は、その「證文ヲ糶賣ノ手續ヲ以テ數名ノ債主ヘ入札申渡シ」て落札者を決定するとされている122。
この点に関連して、明治 6 年 7 月 19 日、神奈川裁判所から司法省に対して、入札金額の高かった者に「其塲ニテ猶糶増イタサセ」るのかとの伺いがあり、これに対して、同年 8
月 20 日、入札金額の高い者に落札するまでの手続で入札金額の高かった者に「糶増」などをしないこと。ただし、裁判官が、入札より糶賣の方法が良いは見込んだときは、最初から入札ではなく糶賣によって行って差し支えないとの司法省指令がされている123。前項で述べたとおり、このような伺いが出ること自体、古くは、入札で落札した者に更に競争させて価格を競り上げる手法がとられていたことになる。
「糶賣」と「入札」とが手続的に明確に区別されていないことは大変興味深い。
明治 7 年 3 月 20 日太政官達第 34 号
「裁判上入札糶売両様ノ内裁判官ノ見込ヲ以テ取計」119

太政類典・第二編・明治四年～明治十年・第二百七十二巻・租税二・租税徴収二「その年の 7 月に至るまで」とは、納期後三か月をいう（明治財政史 177 頁参照）。
121
公文録・明治五年・第七十三巻・壬申十一月・司法省伺二（待罪・布達）122
ここでの「糶賣」は、「セリ」ではなく「競争売買」の意味であろう
123
民事要録 1083・1084 頁参照
120

62（ 154 ）

124

によって、
「従前布告中裁判上入札又ハ糶賣ノ定メ」があるところ、いずれにするかは「各地方ノ便宜ニ随ヒ裁判官」の裁量として差し支えないことが定められた。
明治 10 年 11 月 21 日太政官布告第 79 号「租税怠納処分方改正」（いわゆる租税不納処分
規則）125は、租税の強制徴収に関して、従来の身代限りによる処分を廃止し、「ここに初めて独立した滞納処分手続が成立し」126たとされる。徴収期限を 30 日過ぎて国税を納付しない場合には、「賦課シタル財産ヲ公賣シテ徴収スベシ」とされ、財産を公売するときは「地方官ニ於テ處分」することとされた。これにより、滞納処分は、裁判所が関与する身代限りではなく、行政処分として、地方官が独立して自力執行することが認められたことになる127
明治 11 年 10 月 21 日太政官布告第 34 号「十年七十九号租税未納処分布告中追加」128は、公売に付しても買受申込みがない場合には、「官沒」すなわち政府によって没収されることとされた。

第２節 旧国税滞納処分法の制定と旧国税徴収法への統合
１ 旧国税滞納処分法の制定
明治 10 年太政官布告第 79 号の下では、滞納処分の対象となる財産の範囲は、「賦課シタル財産」に限られていたため、明治 20 年に導入された所得税を滞納していても、「他ニ財産アルモ之ヲ差押フルコト」ができず、一方で、地租を滞納していると、「他ニ財産ヲ有ス
ルニ拘ハラス直ニ其土地ヲ公売スル」ことになるとの弊害があった129。こうした課題に対応するため、明治 22 年 12 月、国税滞納処分法が制定され、差押財産の種類によって一定の順序により差押えをすることができるようになった130。
国税滞納処分法には、公売の原則、現在の見積価額に相当する予定価格の制度など、差押財産の強制換価について現行法の原型となる制度が規定されており、ポイントとなる点
124

太政類典・第二編・明治四年～明治十年・第三百三十八巻・訴訟二・民事裁判所二太政類典・第二編・明治四年～明治十年・第二百七十二巻・租税二・租税徴収二126
伊藤・債権 242 頁
127
佐上武弘「租税優先権の沿革と外国制度」法律時報 29 巻 9 号 43 頁（1957）参照
128
太政類典・第三編・明治十一年～明治十二年・第五十八巻・租税・租税徴収
129
明治 22 年 4 月 20 日松方正義大蔵大臣から黒田清隆内閣総理大臣あての閣議請義（明治 22 年 12 月
20 日「国税滞納処分法ヲ定ム」公文類聚・第十三編・明治二十二年・第三十五巻・租税一）参照
130①有価証券等、②製品、商品等の動産、③その他の動産等、④債権、⑤不動産、⑥質入れされている財産、の「順序ニ從ヒ」逐次差押えをすることとされ、①・②・③の財産は「事宜ニ依リ順序ニ拘ハラス」差押えをすることが認められた（旧国税滞納処分法 13）。こうした財産差押えの順序の規定は、
明治 30 年の旧国税徴収法への統合の際には設けられなかった。
125

63（ 155 ）

を述べたい。

(1) 公売の原則「差押物件ハ入札若クハ競賣ノ方法ニヨリ公賣スルモノトス」（旧国税滞納処分法 31 条
1 項）と公売の原則が定められた。そして、公売の方法は、原則として入札・競り売りのいずれでもよいが、「不動産及船舶ノ公賣ハ入札ヲ以テ之ヲ爲スヘシ」（旧国税滞納処分法
39 条）とされた。
国税滞納処分法に併せて明治 23 年 1 月に制定された国税滞納処分法施行細則（省令）には、「競賣ヲ以テ賣却ヲ爲ストキハ收入官吏競賣人ニ命シテ之ヲ取扱ハシメ自カラ之ヲ監督スヘシ」とし、「入札ヲ以テ賣却ヲ爲ストキハ收入官吏自カラ之ヲ取扱フヘシ」とされた（同
細則 6 条）。
このように入札と競り売りとで公売を執行する職員に現在のような差異が設けられ、また、競り売り人への委託について明治時代に定められたこの規定が今日のインターネット公売の導入につながっているのである。

(2) 随意契約による売却
国税滞納処分法には、随意契約による売却や国による買入れの起源となる制度が設けられた。
よていそうかかく「豫定總價格一圓未満ノ差押物件ハ公賣ニ付セス評價ヲ以テ之ヲ賣却スルコトヲ得」とされ、評価額による売却が認められた（旧国税滞納処分法 31 条 2 項）
。この規定は、公売に付した場合に「徒ニ手数ヲ要スル」などの弊害があったために設けられた131が、「随意契約による売却」との用語は用いられていない。
「豫定總價格」の「總」については、原案にはなかったが、予定価格一円未満の物件が複数あって財産総額が一円以上になる場合に公売に付さなくてもよいとの疑念が生じないよう明確にするため、挿入されたものである132。
このことは、財産総額が小さければ簡易・効率的に滞納処分を行うべきとの考え方が根底にあると評価できる。
印紙・郵便電信切手・火薬・銃砲など、法令により取扱いに制限がある物件についても同様に、公売に付さずに評価額による売却が認められた（旧国税滞納処分法 31 条 1 項ただ131

明治 22 年 4 月 18 日「国税滞納処分法 付説明」
（明治 22 年 12 月 20 日「国税滞納処分法ヲ定ム」公
文類聚・第十三編・明治二十二年・第三十五巻・租税一）の各条文趣旨説明参照
132
JACAR(アジア歴史資料センター)Ref.A07090152800（第 232 画像目）
、単行書・元老院会議筆記・自第六百十七号至第六百九十七号・一(国立公文書館)参照

64（ 156 ）

し書）133。
公売に付しても買受申込みがない場合、「其豫定價格ノ幾分ヲ減ジテ更ニ豫定價格ヲ定メ
再公賣ヲ爲スヘシ」とされ、それでもなお売却されない場合には、「其豫定價格ヲ以テ其物件ヲ政府ニ買上ケ其代金ヲ處分費税金ニ充ツヘシ」とされた（旧国税滞納処分法 40 条）。
従来の官没の制度は廃止され、義務的な政府買上げの制度が設けられた134。
前章で述べた最低競売価額の必要的低減制は、明治 23 年に制定された旧民事訴訟法 670
条に「最低競賣價額ヲ相當ニ低減シ」て次回の競売期日を決定すると定められていたが、予定価格にも同様の規定が定められていたことになる。必要的低減制の規定は、「その源流をボアソナードの個人的な思い付き」135によるものとされており、この当時、西欧法制を範とする法典編纂が行われていたことからすれば、滞納処分と民事執行に密接な関連があったことが窺える。

(3) 最低価額の制度
差押物件を売却しようとするときは、「収入官吏ニ於テ其物件ノ價格ヲ豫定シ之ヲ封書トシ入札若シクハ競賣ノ場所ニ置クヘシ」（旧国税滞納処分法 32 条）とされ、最低価額の制度として「豫定價格」が設けられた。大蔵省原案の段階では、「豫定價格」と「見積價額」の用語が混在していたが、最終的に「豫定價格」に統一された136。財産を差し押さえるときには、「其物件ノ賣却代價ヲ見積」もるとされており（旧国税滞納処分法 13 条）、「見積價額」は、この「見積」に由来し、一方、「豫定價格」は、公売に際して、売却される価格をあらかじめ定めておくことに由来するのであろう。
133

明治 30 年の旧国税徴収法への統合の際には、この規定が設けられなかった。
国税滞納処分法に関する元老院の審議において、公売に付しても売却されない場合において滞納者が他に財産を有しているときは追加で差し押さえて公売に付すべきとの修正案が一旦出されたが、採用されなかった。その修正案に対して、収入官吏は「差押ヘヲ為スニハ後ニ不足ヲ生セサルヤウ十分ナル目算ヲ以テ物件ヲ差押ヘテ」も問題はなく、それどころか、そうすることが「當然ノ職分」であり、こうして注意しながら差押え・公売を行っても売却できないことは「最早致シ方」なく、その場合「政府ニ買上ケ」て滞納処分を完了してよいのであるとの反対意見が出されている。この反対意見をみると、この当時は、画一的ではあるが、公売財産の早期売却、公売事案の整理促進を図ることが重視されていたことが窺える。JACAR(アジア歴史資料センター)Ref.A07090152800（第 65・86・87・97～100
画像目）、単行書・元老院会議筆記・自第六百十七号至第六百九十七号・一(国立公文書館)参照。
135
三ケ月・ボアソナード 216 頁
136
大蔵省原案の段階で混在していた「豫定價格」と「見積價額」は、その後、元老院の審議を経て、「他
條ノ例ニ據」り「額」を「格」に改めて、最終的に「豫定價格」となった（明治 22 年 4 月 18 日「国税滞納処分法 付説明」
（明治 22 年 12 月 20 日「国税滞納処分法ヲ定ム」公文類聚・第十三編・明治二十二年・第三十五巻・租税一）、JACAR(アジア歴史資料センター)Ref.A07090152800（第 232 画像目）、
単行書・元老院会議筆記・自第六百十七号至第六百九十七号・一(国立公文書館)）参照。
134

65（ 157 ）

予定価格は、前記のとおり公売によらない評価額での売却や政府買上げの際に重要な役割を果たしている。政府買上げに関して、法律制定当時の史料では、従来「買受望人アルいえトキハ其價格如何ニ低廉ナリト雖トモ他ニ競爭者ナキニ於テハ之ニ賣渡サゝルヲ得サル
かんかつ

すく

カ爲メニ奸黠ノ徒私利ヲ逞フシ官民ノ損失ヲ来スコト尠カラス」と、買受希望者があるときは低廉な価格であっても他に競争相手がいないと売却せざるを得ないため、狡猾な者は利益をむさぼり、官民ともに損失を来すことが少なくない、といった弊害があったので、ししょう

この規定により「買受人ヲ刺衝シ不當ノ低價ヲ提供スルコトヲ」できないようにするとある137。このように低廉公売が問題となっており、予定価格は、法令上、明確に最低価額とはされていないものの、最低価額を保障する機能を有していたことが分かる。

(4) 公告・通知
公売に当たっては、「賣却公告」
を「課税地ノ郡市役所及區役所若クハ町村役場ノ掲示場」、「物件所在ノ場所」に三日以上掲示するほか、公売財産が高額であるとき、滞納者から請求があるとき、又は収入官吏が必要と認めるときは、「近傍人民群集地ニ掲示シ又ハ其地方ノ新聞紙ニ其要件を公告スルコトアルヘシ」とされた（旧国税滞納処分法 30 条）。その一方で、法令上、公売通知に関する規定は定められなかった。
売却公告の日から公売日までの期間については、有価証券等、製品・商品等の動産、その他の動産等は、公告の日から 10 日以後、債権、不動産、質入れされている財産は、公告の日から 20 日以後とされ（旧国税滞納処分法 35 条）、旧国税滞納処分法施行細則に売却公告の記載事項が定められたが、予定価格は売却公告の記載事項とはされなかった。

２ 旧国税徴収法への統合
旧国税徴収法は、明治 22 年 3 月の制定当初、国税滞納処分に関する規定がなく、明治30 年の改正により、旧国税滞納処分法が廃止、統合された。この改正は、明治 29 年に税務管理局及び税務署設置により国税の徴税機構が地方から国の直轄になり、同年導入された営業税などの税制改正に適切に対応するために行われたものである138。
公売については手続的な規定が法律から勅令（旧国税徴収法施行規則）や省令（旧国税137

旧国税滞納処分法 25 条の大蔵省原案の説明（明治 22 年 4 月 18 日「国税滞納処分法 付説明」
（明治22 年 12 月 20 日「国税滞納処分法ヲ定ム」公文類聚・第十三編・明治二十二年・第三十五巻・租税一）参照
138
明治 30 年の国税徴収法改正の趣旨については、明治財政史(5)127～131 頁参照。

66
（ 158 ）

徴収法施行細則）に移された139が、制度的には、従前と大きく変わった点は少ない。

(1) 公売の原則
公売は、財産の種類にかかわらず「入札又ハ競賣ノ方法」によることとされた（旧国税徴収法施行規則 29 条
（明治 35 年の同規則全文改正後は 18 条））。
公売の対象となる財産は、
明治 30 年改正では有体動産と不動産だけであったが、35 年改正では通貨を除く動産、有価証券、不動産及び第三債務者から引渡しを受けた物件が対象となり、更に、同 38 年改正
では債権及び所有権以外の財産権についても対象となった（旧国税徴収法 24 条）。

(2) 最低価額の制度「豫定價格」は、「見積價格」と名称が改められた。
「見積價格」は、入札者の談合により著しく低廉な価格で入札して不当な利得を得るという不正を防止するために決定する必要があり、その価額の決定は、税務署長の権限として行うものの、単に徴収すべき金額を標準とするのではなく、一般の取引市場における売買価格を参酌して物件相応と認められる額とすべきであると考えられていた140。法律には、その意義などは規定されなかったものの、勅令・省令に、収税官吏は「其ノ財産ノ價格ヲ見積リ之ヲ封書トシ公賣ノ場所ニ置クヘシ」（旧国税徴収法施行規則 33 条）、評価が困難である場合には、「適當ナル鑑定人ヲ選」んで評価を依頼することができるとされた（旧国税徴収法施行細則 12 条）。国税滞納処分法に定められていた予定価格の低減に関する規定は定められなかった。それは、再公売であっても独立した換価方法であるので、必要があるときは新たに見積価格を定めることに何ら問題がないと考えられたからであろう141。

139

従来よりも詳細に勅令・省令に手続が定められた。例えば、公売保証金の前身となる「加入保証金又は契約保証金」の制度（国税徴収法施行規則 30 条（明治 35 年の同規則全文改正後は 20 条）、国税徴収法施行細則 16 条）や、公告期間の短縮を認める「再公売」の規定（同規則 35～37 条。ただし、明治 35 年の同規則全文改正後は 26～28 条。
）が設けられた。
140「時ニ入札人カ協定シテ不當ノ廉價ニテ入札ヲ為シ其間不當ニ利得スル事ナシトセス故ニ之ヲ防止ス
ル為メ豫メ執行官應ニ於テ見積價格ヲ決定スルノ要アリ（施規二三條）而シテ此ノ價格ノ決定ハ専ラ
税務署長ノ權限ニ屬スルモノニシテ決定ノ標準ハ物件ノ種類性質態様等ヲ調査シ以テ一般ノ取引市場ニ於クル賣買價格ヲ参酌シテ決定スヘキモノナリ・・・尚米穀有價證券綿糸綿布石炭等ノ如キ重要物
價ニアリテハ公定相場ニ於ケル買値ヲ以テ見積價格ナスヲ可トスヘシ」（北村・徴収 247・248 頁）。
「見積價格の決定は收税官吏の職權に屬するものなるも單に徴收すべき金額を標準として決定すべきものではない必ずや其の物件相應と認むる額によるべきである」（岡田・精解 448 頁）。
141
大正時代の解説書に再公売に関する解説の中で「再公賣ト雖モ獨立シタル換價方法ニシテ前ニナシタル公賣ノ繼續ニアラサルヲ以テ必要アリト認メタル時ハ新ナル見積價格ヲ決定スルモ妨ナク」とある（北村・徴収 252 頁）

67（ 159 ）

(3) 随意契約による売却
政府買上げについては、公売に付しても買受申込みがない場合「其ノ見積價格ヲ以テ政府ニ買上ルコトアルヘシ」と任意的なものになった（旧国税徴収法 24 条 2 項）142。実務上
は、「単純ナル一回ノ公売ノ結果ノミニ因リ」政府買上げを行うのではなく、原因を調査しなてその原因を除去して「再公売ヲ為シ仍ホ」売却できない場合に「初メテ買上処分ヲ為ス」とされていた143。
なお、差し押さえた土地について再三再四公売に付しても売却できないために事務運営上支障を来すことが少なくなく、こうした場合でも政府買上げをすべきかとの札幌税務監
督局からの照会があった。これに対して、「実際価値ナキ土地ヲ買上ル」ことはたとえ買上費用が少額であっても法の趣旨に反するので買上処分は中止するしかないとの主税局通牒が発せられている144。今回、平成 26 年度税制改正により国税徴収法に定められた売却見込
みのない財産の差押解除（同法 79 条 2 項 3 号）とも相通ずる問題である。
財産総額一円未満の場合における評価額による売却の規定は廃止され、「見積價格僅少ニシテ其公賣費用ヲ償フニ足ラサル物件ハ随意契約」による売却ができるとされた（旧国税
徴収法 25 条）。これは、公売によると売却代金が公売費用に費消されるだけであるため、費用の少ない随意契約の方法によって換価し売却費用を抑制して、少しでも国税を徴収しようとする趣旨である145。また、随意契約による売却をするときは「見積價格ヲ示シテ豫メ其ノ旨ヲ滞納者ニ通知スヘシ」（旧国税徴収法施行規則 28 条）とされたが、この規定は、
明治 35 年の規則改正の際に廃止されており、一時的なものであった。その一方で、公売通知に関する規定は依然として設けられなかった146。
その後、
昭和 16 年に戦時下の統制経済の下で価格が定められている場合に適応できるよう「公益上必要アル場合」には公売に代えて随意契約による売却を行うことが認められた（旧国税徴収法 24 条 4 項）。

142

明治 35 年の旧国税徴収法の改正により「政府ニ買上クルコトヲ得」と若干の修正がされた。
北村・徴収 254・255 頁参照
144
明治 36 年 12 月第 516 号主税局通牒（岡田・精解 465・466 頁に掲載されているものから引用）
145
北村・徴収 253 頁参照
146
昭和初期の解説書では、「滞納者、質権者、抵当権者其の他登記簿上の権利者等に対しては公売前納付又は公売に参加し得るの機会を与ふる為め成るべく公売の通知を為すべきである」とされている（岡田・精解 445 頁）
。
143

68
（ 160 ）

第３節 現行国税徴収法の制定
１ 終戦後の国税徴収
終戦直後は、戦後復興の税収確保と著しいインフレーションの終息を目的とした増税により滞納が著しく増加した。連合国軍総指令部（ＧＨＱ）の指示の下、財務局・税務署ごとに徴税目標が定められて徴税強化が行われた。その後、社会の安定とインフレの終息とともに、昭和 24 年の国税庁発足と同 25 年のシャウプ勧告による税制改正を経て、国税組織をあげた努力により税務行政に対する信頼が回復されていった。
この当時の公売財産は、家財道具などの動産類が大部分で、滞納者の自宅から動産をトラックで引き揚げてデパートなどで公売することも多くあり、昭和 25 年に、差押財産を常時展示して公売を行う「常設公売場」が開設されて、動産の売却率が伸びたが、昭和 29
年頃から徐々に廃止されていった147。昭和 32 年には、公売事務の手続について定めた公売事務提要148が通達された。

(1) 最低価額の制度
見積価格は、戦後も財産相応と認められる額とすべきであると考えられていた149が、税務行政が混乱する中、低廉公売に関する訴訟事件が頻発していた。判例をみると、個別性が強いものの時価の 50％前後が適法と違法との境界であったようである150。
昭和 30 年に、旧国税徴収法施行規則の改正により、現在の制度とほとんど変わらない見
積価格の公告制度が創設された（同規則 23 条）。見積価格は、原則として公告することとされ、例外的に、不動産、船舶、登録した航空機以外の財産については、①競り売りの方
法により公売するとき、②同種類・同価値の財産を一時に多量に公売するとき、③再度公売しても買受希望者がない又は見積価額に達しないとき、のいずれかに該当する場合を除いて、収税官吏が必要と認めるときは、見積価格を封書とし公売の場所に置き、公告をしないことができるとされた。
従来、買受希望者は、見積価格が分からないために見積価格より低く買受申込みをし、

147

植松・公売 41・47 頁参照
昭和 32 年 9 月 25 日徴徴 2－43「公売事務提要の制定について」（国税庁長官通達）
149「公賣の執行に際しては、公賣價格と時價とに著しい相違のないようにし、公賣の適正を期するため
あらかじめ見積價格を決定することが必要である。
・・・見積價格の決定は收税官吏の職権によるもの
であるが、單に徴收しようとする金額を標準として、決定すべきものではなく、必ずその物件相應と認める額によるべきである」（高崎整之助『現行國税徴收法要義』159～160 頁（大蔵財務協会、昭 24））。
150
山本・一考察 60 頁参照
148

69（ 161 ）

その結果公売が成立せず、再公売が繰り返されるという弊害があった。この改正によりこうした弊害が改められる効果が期待されていた。このほか、適正な見積価額の決定の観点から、滞納者からの異議の申出を受けてから必要な変更ができるなど、事前に争訟を解決することができるといったメリットもあると考えられていた151。
昭和 31 年には、見積価格の評定の一般的な準則として「見積価格評定基準」が定められた152。当時の解説153には、その重要なポイントとして、①見積価格の評価の基礎が適正妥
当な時価（売却時価）であることを明確にする、②公売価格は、税務署（売り手）を中心として成立する市場において形成される価格で、一般時価に比して低廉になることを免れない、③公売の特殊性が公売価格の形成に不利に影響する程度は、公売財産の種類、公売の日時、場所その他各種の具体的事情によって相違し、大体過去の経験例等に照らして概ね一般時価の三割程度の範囲内で下回るものとして取り扱ってよい、④全ての財産についてできるだけ時価を直接把握する方法を採用し、できるだけ具体的な事情を参酌して個別的な評価方法をとることがあげられている。

(2) 随意契約による売却
随意契約による売却は、昭和 25 年に「公売ニ付スルモ買受人ナキ物件又ハ其ノ価格見積
価格ニ達セザル物件ハ其ノ見積価格ヲ下ラザル価格ヲ以テ随意契約ニ依リ之ヲ売却スルコト」が認められた（旧国税徴収法 25 条 2 項）
。当時の通達154には、次のとおり、この規定の趣旨などが定められている。

一、本条は、随意契約によつて差押財産を売却するとすれば買受人を求め得るが、公売の方法によるときは売却が困難である場合の打開策として設けられた規定である。
二、本条の規定により随意契約で売却するには、まず一度は必ず公売に付した後でなければならない。
三、右の場合の随意契約の売却価格は、公売の際に見積もつた価格以下であつてはなら
ない。

151

植松・公売 49・50 頁参照
昭和 31 年 1 月 8 日徴徴 2－3「公売財産の見積価格評定基準について」（国税庁長官通達）
153
植松・公売 50 頁参照
154
昭和 25 年 4 月 25 日総徴 1-31「改正国税徴収法中留意すべき点及びその取扱方について」（国税庁通達）（杉山・精解 515・516 頁に掲載されているものから引用）
152

70（ 162 ）

また、当時の解説書155には、買受申込みがない場合に実施する随意契約が認められるときは、「同時に再公売をなし得る場合である。したがって再公売をするか随意契約によつて売却するかは収税官吏の判定によるところである、
再公売後の随意契約も当然認められる」とある。
この規定は、現行国税徴収法には継受されているが、創設当初は、現在の取扱いのように、二回公売を実施しても買受申込みがないとの要件はなく、後述する「租税徴収制度の改正に関する答申」にも、特段指摘はない。要は、殊更慎重を期すために徒に厳格な取扱いがされたものと考えられ、随意契約による売却の前提としてこの要件を堅持する妥当性はない。

２ 現行国税徴収法の制定
国税徴収法は昭和 34 年に全文が改正され、徴収手続の整備が図られた156。全文改正に当たっては、租税徴収の法律関係が一般私法秩序との調整も課題であったため、会長となった我妻栄氏をはじめとする著名な学識経験者を含む租税徴収制度調査会が、昭和 30 年 12月に大蔵省に設置され、昭和 33 年 12 月に「租税徴収制度の改正に関する答申」が出された。少し引用しながら、制度趣旨などを考えていく。

第五 換価制度（抄）二 公売手続１ 公売の通知現行制度においては、滞納者、担保権者等に対する公売の通知は、法律上の条件とされていないが、これら利害関係人の権利を保護するため、公売公告をした
ときは、公売の日時、場所等を知れたる利害関係人に通知することとすべきである。
２ 見積価格の決定等（略）見積価格は、（略）現行制度を維持しつつ、これを合理的に運営することが適当である。
（略）
155
156

杉山・精解 515 頁
改正の必要性については、三ケ月・統一理解 94 頁以下参照。

71（ 163 ）

３ 見積価格等の公告（略）不動産等の強制執行と異り、見積価格は、公売公告の記載要件となつていない。しかし、滞納処分においては、公売公告後、公売実施までに相当の任意納付がある実情にあるから、見積価格を当初の公売公告の記載要件とする必要は
ない（略）
。
４ （略）
５ 再度入札
現行制度においては、再度入札に関する規定がないが、入札の結果見積価格に達しないときには常に再公売の手続を要することは適当でないから、当初入札の見積価格のまま直ちに再度の入札をすることを認め、換価の機会を増加させるべ
きである。
６ （略）
三 その他の換価手続
１ （略）２ 随意契約現行制度においては、公益上必要があるとき、見積価格が僅少で公売費用に不足するとき及び公売に付したが見積価格以上の買受希望者がないときに限り、随意契約により売却することができるとされているが、上記の場合のほか、市価又は取引相場がある等客観的に売却価格の明らかなものについては、随意契約により売却できることとすべきである。
なお、公売に付したが見積価格以上の買受希望者がないため、随意契約による売却する場合において、その見積価格を従前の公売における見積価格によりも低減することは適当でないから、その見積価格は、直前の公売における見積価格を下つてはならないことを明らかにすべきである。
３・４ （略）５ 売却方法の合理化
売却方法の合理化を図るため、随意契約の方法によることができる場合には、不動産等について一定の不動産業者にその売却の仲介を委託することができるものとし、動産については正札を付して売却することができることとする等の措置を構ずべきである。
72（ 164 ）

公売通知は、答申で法制化が掲げられ、随意契約による売却の通知ともに国税徴収法に規定された。その一方で、随意契約による売却の公告制度は、公売公告が既に法制化されているため議論とならなかったのか答申に掲げられず、法制化もされなかった。
見積価格は、「見積価額」へと名称が改められたが、制度に変更はない。見積価額が公売
公告事項とされていない理由として、公告後に相当の自主納付が見込まれることがあげられているが、現状では、自主納付の可能性は低いことから、原則として、公売公告事項としても問題はない。
再度入札について答申に掲げられており、公売の連続的な実施の手続について簡素・合理化を指向していると評価できる。
また、入札と競り売りが別々の規定になっているため、入札に付しても買受申込みがない場合に再度競り売りを可能とする規定にはなっていないと考えられる。
随意契約については、答申に従い、取引所の相場がある財産をその日の相場で売却する場合が認められた一方で、見積価格が僅少で公売費用に不足する場合の随意契約は廃止された。その理由は定かでないが、要件が極めて限定的で、ほとんどの場合、無益な差押えの禁止（国税徴収法 48 条 2 項）に該当すると考えられたからであろう。少額な財産についての随意契約については、インターネット公売の実施により、公売と随意契約による売却とで手続的な事務負担の面であまり違いはないと考えられるので、再度導入する必要はな
いと考える。
また、随意契約による売却は、答申では合理的な実施を指向していたにもかかわらず、
実務上、農地等を広告随契に付す場合に活用される程度となっており、こうした現状は、答申の理念にも反するものである。
国税徴収法の全文改正後は、昭和 43 年に公売事務提要が「換価事務提要」157に、昭和 55
年に見積価格評定基準が「公売財産評価事務提要」に改定され、現在の実務はこれらによって実施されている。

第４節 沿革的考察からの示唆
前節まで明治維新前後から公売に関して沿革をみてきたが、沿革的には、全体として慎157

昭和 43 年 10 月 18 日徴徴 2－28「換価事務提要の制定について」（国税庁長官通達）。その後、平成20 年 6 月 13 日に全文改正がされている。

73（ 165 ）

重な手続になってきているようにみえる。ただ、答申が合理性を指向している場合でも過度に慎重性を求めているものもある。平成 19 年の国税徴収法改正により、一部の手続について見直しがされたが、依然として、手続の簡素・合理化を図るべきものがある。
こうして全体を通してみると、公売の原則や最低価額の制度など全体として非常に良い制度になっていると評価できる。ただし、個別的にみると、改善の余地があり、ここで改善につながる点を以下述べていく。
① 公告と通知は、かつて公売通知が法律上の手続ではなかったことを考えると、その反対に、公告が重視されていたことが分かる。前章でみたとおり、民事執行においても公告が重視されている。公告を含めた情報の公開（公売広報の充実）は、買受希望者の利便性の向上につながる。現在、随意契約による売却には、買受申込みがない場合に実施するときを含め、公告制度が設けられておらず、個別に買受勧奨をしなければ、新たな買受希望者が現れる可能性は低い。買受申込みがない場合に実施する随意契約は、昭和25 年に創設されたが、それ以前は、随意契約で買受希望者を広く募る必要性が低かった
ため、昭和 25 年当時も公告制度が設けられなかったのであろう。
② 公売の方法は、現在、入札と競り売りとに分けられているが、明治初期まで「糶（糴）増」のような両者の混合的な手続があり、両者の区別は本質的なものではない。両者を区別したことにより、いずれかの方法にしか認められない制度（競り売り人への委託等）が生じており、公売の方法について根本的に見直することで改善が図られる。
③ 随意契約による売却は、買受申込みがない場合の実施要件が二回の公売とされているが、沿革をみても、二回との要件に妥当性はなく、答申における合理化の方向性の理念に反するものであり、見直しが必要である。
④ 旧国税滞納処分法の下では、公売→予定価格の低減→再公売→政府買上げといった売却のサイクルがあった。手続の簡素・合理化を全体的に図った上で、買受申込みがない可能性を考慮して、随意契約による売却の実施のほか、見積価額の変更、売却見込みのない場合の差押解除を含めて、公売を連続的に実施していくことが適当である。

74（ 166 ）

第５章

公売促進に向けた提言

第１節 公売促進に向けた改善策
公売促進に向けた改善策について、現状理解を通じて課題を整理した上で、民事執行との比較考察及び公売の沿革的考察を通じて考えてきたが、本章では、更に経済理論などの別の観点からも含めて、その理論的妥当性を検証していきたい。本節では、改善策の全体像について国税徴収法の規定に沿って説明した上で、主だった改善策について、現状の課
題（改善の必要性）、改善の方向性、理論的妥当性の根拠について論究することとする。

１ 改善策の全体像
改善策の全体像としては、① 制度面では、差押財産の換価は「公売」とする、公売の種類は「競争公売」と「特別公売」（国による買入れを含む。
）とする、競争公売の方法は「一回投票方式」と「順次競り上げ方式」とする、これに併せて公告や通知に関する手続を整備する、② 執行面では、見積価額に関して、その決定・変更の際に一層の適正化を図る、その算出過程を公開する、ことである。以下、具体的に国税徴収法の規定に沿って述べていく。

○ 国税徴収法第五章第三節《差押財産の換価》
第三節《差押財産の換価》のうち第二款《公売》と第三款《随意契約による売却》と一つの款として、単に《公売》とする。
○ 国税徴収法 94 条《公売》公売について、その方法ではなく、その種類を規定することとし、①現在の公売に代えて「競争公売（競争売却）」、②現在の随意契約による売却に代えて「特別公売（特別売却）」、③国による買入れ、の三種類とする。競争公売を原則、特別公売を例外と位置づけ、国による買入れは特別公売の例外とする。
○ 国税徴収法 95 条《公売公告》
・99 条《見積価額の公告等》
公売公告と見積価額公告は、現在、別々の条項になっているが、実務上は同時に行うことが多いので、見積価額は原則として公売公告事項とし、現行のとおりの例外規定を設ける。特別公売についても公告を行うことを原則とし、競争公売と特別公売を連続的に実施
75（ 167 ）

する場合には、最初の競争公売の際に併せて公告して差し支えないこととする。
実務上、財産の評価額の多寡等必要に応じて、見積価額（評価額）の算出過程について
公売情報として公開することとする。
○ 国税徴収法 96 条《公売の通知》
競争公売と特別公売を連続的に実施する場合には、特別公売の通知は、競争公売の際に行う通知にその旨を記載すれば足りることとする。
○ 国税徴収法 98 条《見積価額の決定》
平成 26 年度税制改正により法改正がされたが、実務上は、改正の趣旨を踏まえ、従来にも増して、公売財産を早期かつ確実に売却できるよう適正な評価を行って、適正に見積価額の決定（変更）を行う。特に、市場性の低い財産については、確実に市場性減価を行う
こととする。
○ 国税徴収法 101 条《入札及び開札》・103 条《せり売》
競争公売の方法は、現在の入札と競り売りを改めて、①入札に代えて「一回投票方式」、②競り売りに代えて「順次競り上げ方式」とする。入札にだけ入札書の記載事項や変更等の禁止があるので、両方の方式の定義において平仄をとる必要がある。競り売りの場合にだけ認められている競り売り人への委託について、いずれの方式でも可能とする。
○ 国税徴収法 102 条《再度入札》（103 条 3 項《再度競り売り》
再度入札・再度競り売りを「再度公売」に統合し、再度公売の際には当初の競争公売の方法を変更することを可能とする。
○ 国税徴収法 104 条の 2《次順位買受申込者等の決定》
・105 条《複数落札入札制による最高価申込者の決定》
これらの制度は、現在入札の方法による場合にだけ認められているので、いずれの競争
公売の方法による場合でも可能とする。
○ 国税徴収法 107 条《再公売》
公売と再公売の差異は、再公売の際の特例があるかどうかだけであるので、その特例である公売公告期間の短縮、公売通知の省略及び見積価額の変更については、各条項（95・96・98 条）に定めて、本条を廃止する。
○ 国税徴収法 109 条《随意契約による売却》
随意契約による売却に代えて「特別公売（特別売却）」とし、買受申込みがない場合の実施要件を緩和し、事前に競争公売に一回付した後であれば認めることとする。
76（ 168 ）

なお、公告制度を設け、競争公売に続いて連続的に特別公売を実施する場合には、公売
公告・公売通知に関して最初の競争公売の際に併せて行うこととする。また、正札売却は、公告制度を設けることで動産に限定して規定する必要性がなくなり、
広告随契と統合する。

２ 随意契約による売却の再構成○ 現状の課題（改善の必要性）
買受申込みがない場合に実施する随意契約による売却は、実務上、一度は再公売を行うなど実施に至るまで少なくとも二回は公売手続を踏む必要があるが、法律上、明確にこのような制限はない。手続に関しては、公売に準じた通知に関する規定はあるが、公告については規定がない。直近の公売の見積価額を低減することも認められていない。このような状態で随意契約による売却を実施しても、個別に買受勧奨をしなければ、新たに買受希望者が現れる可能性は低い。
また、随意契約による売却のうち正札売却は、動産に限定されている。
こうした制約があるために、農地等について広告随契に付す場合に実施する程度で、随意契約による売却は、あまり活用されない制度となっている。
随意契約は、その語彙から公正性に疑念を持たれるようなイメージがあるため、無用な誤解や批判をおそれて、この制度を活用していないようにも思える。
○ 改善の方向性
差押財産の換価（狭義）は、現在の公売と随意契約による売却（国による買入れを含む。
）とを合わせて単に「公売」とし、「公売」の方法は、引き続き、競争性が確保される「競争公売」（従来の公売）を中心に位置づけた上で、随意契約による売却は、「特別公売」に改め、一般（通常）の公売に対して特別な公売として位置づける。なお、国による買入れは、
引き続き、特別公売の例外的な位置づけとする。
特別公売は、原則として、公売公告に準じた公告を行い、買受希望者を広く募ることができるようにし、また、一番先に買受申込みをした者に売却することとする（早い者勝ち）。
これに伴い、正札売却に関する規定（国税徴収法 109 条 3 項）は、公告制度を設けること
により、動産に限定して規定する必要がなくなり、広告随契で行っている「広告」が「公告」になる。
特別公売の要件は、随意契約による売却と基本的に同様とするが、買受申込みがない場
合に実施する特別公売は、事前に競争公売に一回付した後であれば認めることとする。
77（ 169 ）

なお、再公売に関する規定（国税徴収法 107 条）は、手続の簡素･合理化に係る部分を一
般の公売手続に定めて、独立した規定を設けない。
こうした改善によって、公売が繰り返されて事務負担となることが少なくなるので、手続の簡素・合理化が図られるとともに、公告制度の創設は買受希望者の利便性の向上につながる。
○ 理論的妥当性の根拠
随意契約による売却に相当する民事執行の制度として「特別売却」があり、入札及び競り売りといった通常の競売の補充的な売却方法として位置づけられている。不動産については、広告随契とほぼ同じ要件により行われている（民事執行規則 51 条 1 項）が、事前に差押債権者の意見を聴取するとされている（同条 2 項）ものの、少なくとも入札手続を一回でも踏んでいれば特別売却を実施することができる。動産についても、特別売却が認められているが、一回も入札等の手続を経ずして行うことができ、簡易・迅速な売却が可能となっている。
沿革的にみると、昭和 34 年の国税徴収法の全文改正前は、再公売と随意契約による売却との選択は執行機関の裁量として、一回でも公売の手続を踏んでいれば認められており、
法解釈の変更で足りるとも考えられる。ただし、全文改正前は、再公売の規定が勅令（旧
国税徴収法施行規則 26 条）であったのに対して、現在、国税徴収法 107 条に規定されていることからすると、法改正によって明確化を図ることが適当と考えられる。
なお、随意契約による売却の名称を変更することにより、手続の公正性に対する疑念が払拭され、公告制度を設けることで公正性の確保につながる。

３ 入札と競り売りの再構成○ 現状の課題（改善の必要性）
現在、国税庁において実施しているインターネット公売は、民間のオークションサイト
を利用した「電子競り売り」として実施し、多くの買受希望者が公売に参加するようになっている。このように競り売りとして実施できるのは、国税徴収法が、競り売り人への委託を認めているからである（同法 103 条 2 項）。
一方、入札については、情報通信技術利用法の制定により、法律上、電子入札が可能となったものの、電子的に入札書を提出する場合であっても、提出先は徴収職員に変わりはない（国税徴収法 101 条 1 項）ので、電子入札に関する国税庁のシステムを整備する必要
78（ 170 ）

があるため、直ちに「電子入札」を行うことはできない。
公売財産を高価・有利に売却するためには、様々な方法により公売を実施できるようにしておく必要がある。特に、公売実績が顕著な民間のオークションサイトを利用したインターネット公売において、電子競り売りだけでなく、電子入札による方法も実施できるようにすべきである。
また、次順位買受申込者の制度は、不動産等について入札による方法による場合にだけに認められている（国税徴収法 104 条の 2）。競り売りでは、一般的に次順位の者及びその金額を把握することが現実的に困難であるが、電子競り売りであれば問題はない。
なお、「入札」と「競り売り」の用語について、入札は買受申込者からみた立場、競り売りが執行機関からみた立場の表現となっている。
○ 改善の方向性
競争公売における買受申込みの方法は、自己の買受申込価額を他人が知り得るかどうかの違いを重視し、買受申込回数の制限をも考慮して、次のように入札と競り売りを再構成する。
従来の入札は「一回投票方式」とし、自己の買受申込価額は公開されない（他人が知り得ない）、買受申込みは一回限りとする。従来の競り売りは「順次競り上げ方式」とし、自己の買受申込価額は公開される（他人が知り得る）、買受申込み回数に制限を設けないが、途中時点の最高額を上回っていることとする。期間入札・期日入札等に相当する方式として、「期間一回投票方式」、「期日一回投票方式」、「期間順次競り上げ方式」、「期日順次競り上げ方式」を設け、インターネット公売は、期間順次競り上げ方式（現行のインターネッ
ト公売）又は期間一回投票方式により実施する。
その上で、いずれの方法による場合にも、次順位の者を適切に把握することができる場
合には、次順位買受申込者を決定しても差し支えないこととする。
こうした改善によって、公売の方法が多様化するので、買受希望者の利便性の向上につながる。
○ 理論的妥当性の根拠
入札と競り売りとは、少なくとも江戸時代や明治維新直後には「糶（糴）増」が行われていたように、沿革的には厳格に手続に差異があるわけではなく、両者の区別は本質的なものではない。
入札と競り売りの違いは、従来は、買受申込みを紙ベースで行うかどうかという点が重79（ 171 ）

視されていたが、ネットオークションの普及により、電子的に買受申込みを行う場合、紙ベースによるか否かの意義はほとんどなくなっている。それよりむしろ、自己の買受申込
価額（途中時点の最高額）を他人が知り得る状態にあるのかどうかによって買受申込者の行動が異なるので、こうした点を重視して、再構成すべきである。
入札と競り売りの本質について、経済理論上のオークションに関する研究を基に少し考える。オークション理論で最も重要な定理の一つとして、収入等価定理（Revenue
Equivalence Theorem）がある。この定理は、一定の条件の下では、オークションの方式にかかわらず、オークションの売り手の期待収入が同じになるというものである158。その定理を基に、理論上の買い手の行動について簡単にかいつまんで説明すると、「競り売り」に当たる競り上げ型（English Auction）では、他の買い手の行動に左右されないが、「入札」に当たる第一価格入札型（First Price Sealed Bid Auction）では、他の買い手の行動を予測して買受申込価額を決めることになる159。つまり、入札は、他の買い手がどのような買受申込価額をするかは知らないことが前提であって、この前提が入札と競り売りの本質として重要なのである。
米国の滞納処分における公売について定めた内国歳入法典 6335 条《Sale of seizedproperty（差押財産の換価）》(e)(2)《Additional rules applicable to sale（公売に関して適用される特別な規則）》には、財務長官が定める規則において規定すべき事項の一つに次の事項が定められている。

(A) That the sale shall not be conducted in any manner other than—(i) by public auction, or(ⅱ) by public sale under sealed bids.
(A) 公売は、次の方法以外のいかなる方法でも実行されてはならないこと(i) 公的オークション（競り売り）によること。あるいは(ⅱ) 非公開（封印）入札の下の公的売却によること。

ここで注目すべきは、「sealed」である。単に一例にすぎないが、「bids（買受申込み）」に関する情報が公開されないことに着目した定義規定である。
158
159

この定理を提唱したウイリアム・ヴィッカレーは、1995 年にノーベル経済学賞を受賞している。
山本・オークション 261～263 頁参照

80（ 172 ）

４ 公売の連続的実施○ 現状の課題（改善の必要性）
再公売を実施する場合又は再公売後に随意契約による売却を実施する場合には、その都度、滞納者等に対して公売通知等を送付する必要があるが、その売却の期日が、直前の公売期日又は直前の随意契約による売却の期日から 10 日以内に行われるときは、その通知を要しないとされる（国税徴収法 109 条 4 項・107 条 3 項）。
そこで、公売に付しても買受申込みがない可能性を考慮して、当初の公売（現行の解釈・運用上は、再公売）に付する際に、当該公売で買受申込みがない場合に直ちに随意契約による売却（広告随契又は正札売却）を実施すること（条件付随意契約による売却）をあらかじめ決定しておくといった方法が採りうる。これにより再公売の際などの通知を省略することができる。こうした公売の連続的実施は、法改正を行うことなく、直ちに実務的な対応ができるのである。
しかしながら、前記のとおり公売公告に準じた公告がないために、買受希望者に対して公売情報を提供する法的な手続がないほか、通知を省略する点において疑義がないわけではない。すなわち、買受申込みがない場合に公売を繰り返したときに、滞納者への通知が全く行われないこととなり、納税者の権利・利益の保護の観点から疑義があるのである。
実務上、買受申込みがない場合、しばらく期間を置いてから公売を実施しているので、通知等を省略する再公売は多くない。
また、直前の公売が期間入札又は期間競り売り（インターネット公売）による場合における直前の公売期日は、入札期間又は競り売り期間の始期に属する日とされている（国税徴収法基本通達 107 条関係 3）ので、この場合において入札期間等の長期に及ぶときは、
通知の不要の特例を適用することができない。
○ 改善の方向性
競争公売の実施とともに、その競争公売に買受申込みがないことを条件に実施する特別
公売（条件付特別公売）を可能として、競争公売と特別公売を連続的に実施する。その場
合、特別公売に関する公告や通知は、競争公売に併せて行うことを可能とする。
（競争公売の通知に条件付特別公売を行う旨付記する等の様式を整備する。
）。また、特別公売に改善する際に新設する公告についても、競争公売と特別公売を併せて行うことを可能とする。
これにより、現在の再公売と広告随契を連続的に実施ができるようになり、通知や公告
81（ 173 ）

の手続の簡素・合理化にもつながる。
○ 理論的妥当性の根拠
民事執行では、執行裁判所は、期間入札の実施とともに、あらかじめその期間入札で適法な買受申出がないときに特別売却（条件付特別売却）を実施することを決定した上で、期間入札と特別売却を併せて債務者等に通知しており、期間入札と特別売却を連続的に実施している。

５ 見積価額の適正化○ 現状の課題（改善の必要性）
見積価額は、公売財産の売却価額の最低額としての機能を有するため、これが著しく低廉となった場合、納税者の権利・利益を害するおそれがあるが、現在は、徴収担当職員が公売財産の評価に当たり慎重を期する余り高めに設定される傾向がある。この結果、公売財産が早期に売却できずに公売を繰り返し、中には、売却できず最終的に差押えを解除す
ることになる事案もある。
見積価額の考え方や公売財産の評価の考慮事情などについては、通達に明記されただけ
でなく、平成 26 年度税制改正より国税徴収法が改正されて、公売財産の評価の考慮事情が法律上明確となった。
この機に、見積価額の適正化になお一層取り組んでいく必要がある。
特に、今回、売却見込みのない場合の差押解除が国税徴収法に規定されたことは、公売事案の整理促進を図りやすい環境が整備されたと評価できる。
しかしながら、現実には、市場性が低い公売財産は少なくなく、こうした財産について
取引事例比較法をそのまま適用して評価を行っても、市場性減価を的確に評価額に反映できないおそれがある。この問題は、不動産鑑定評価士等に評価を依頼したとしても起こりうる。ただし、実際にどの程度の市場性減価を行うべきかについては、公売財産に個別性がある以上容易に判断できない。
なお、不動産を中心に公売財産の評価には、取引事例の収集など多くの事務負担を要している。また、実際の取引事例を活用した場合、評価額の算出過程を公開した場合に、プライバシーに配慮する必要がある。
○ 改善の方向性
見積価額の決定に当たっては、公売特殊性減価だけでなく、市場性減価を適切に行うことは言を俟たないが、資料収集や取引事例比較法の課題など評価上の限界があることを踏82（ 174 ）まえ、当初の見積価額の決定では、ある程度高めに設定してもやむを得ない。ただし、そうした場合に公売に付しても買受申込みがない場合には、その事実をもって確実に市場性減価を行って、見積価額の変更を行うこととする。
こうした基本的なスタンスの下、例えば、当面の間、市場性減価の割合としては、① 当初の見積価額の決定においては、その財産を通常の取引で売却するとした場合に見込まれる市場滞留期間一年間当たりにつき 20％の減価を行う、② 見積価額の変更においては、買受申込みがなかった公売の回数一回当たりにつき 10％の減価を行う、ことを基本とし、市場性が低い場合や地価が下落傾向になる場合には、更にこの割合を大きくするなど、ある程度、減価割合を明確にしていく。そして、こうした取組を重ねながら、それでも売却率が向上しない場合には、更に減価率を大きくする。
見積価額の決定に当たっては、財産の評価額の多寡や種類に応じて評価の精度を考慮す
ることを基本とし、全体として、公売財産の評価を簡略なものにしていき、不動産の評価
では、公示価格等を規準とすることで足りることとし、評価額が低額の財産については簡易な評価により行う。
○ 理論的妥当性の根拠
減価率（割引率）は、①売却した場合に得られると見込まれる売却収入、②売却までに要すると見込まれる期間、③売却できるかどうかの不確実性などリスクプレミアムを加味した利率、を基に求めることが理論的であるが、個々のリスクを積み上げて求めることは困難である。
競売不動産の評価の際に適用している市場性修正については、長年にわたる実証的なデータ・経験値から妥当性を確保できており、これを参考しつつ、公売財産の評価を行うことが必要である。競売不動産の評価では、市場性の低い物件を対象に概ね 30％を限度として、複数の減価要因がある場合には 30％を超える場合があり、また、買受申出がなかった
場合において売却基準価額を変更するときは、20～30％の減価をしているようである。
本来であれば、公売財産は競売不動産に比して相対的に市場性が低い等の理由から、減価率は大きくすべきであろうが、競売市場のように実証的なデータ・経験値が少ないので、当面の間、上記の割合として、売却率が 70％程度になるまで徐々に引き上げていく。
経済学のオークション理論における留保価格（Reservation Price）は、公売財産の見積
価額や競売不動産の買受可能価額に相当し、その金額を下回る場合、売り手はその財産を83（ 175 ）

売却しないとする価格であって、オークションの開始価格ともなる。オークション理論では、この留保価格について最適なものを求める評価手続に時間をかけるよりも、むしろ可能な限り多くの買い手をひきつけるためには、比較的低い開始価格に設定する必要があり、オークションで売り手が最高の価格を引き出すには何より競争が重要であると考えられている160。見積価額の決定・変更に関して、精緻な公売財産の評価を行おうとしても、事務負担が増えるだけであって、それよりむしろ、ある程度減価率を明確にするなど、公売財産の評価を簡略なものにしていくことがオークション理論からも妥当する考え方である。
なお、競売不動産の評価における更地に関しては、公示価格等からの規準によって評価額を求めており、実際の取引事例を使用しないことによるプライバシーへの配慮や手続の簡素・合理化の要請にも応えるものである。

第２節 結びにかえて
本稿は、公売財産の売却促進と公売事案の整理促進の二つの意味での「公売の促進」に向けて、
主に法的観点からとらえた現状理解、
不動産競売を中心に民事執行との比較考察、公売の沿革的考察を通じて改善策を検討してきた。その結果、前節まで論究してきたように、制度面・執行面の両面から具体的な改善策をまとめることができた。これらの改善策について、公売全体の流れに沿って総合的にとらえると、公売に付しても買受申込みがない可能性をも考慮した、公売財産の円滑な「売却サイクル」が構築できる。
近年、インターネット公売の開始など、公売の方法は多様化し、公売にいわば「横の広がり」ができてきており、本稿の提言の中にも、入札と競り売りの再構成によりインター
ネット公売の方法にも更なる広がりが出てくる。
一方、公売財産には市場性の低い財産が少なくなく、一回の公売で直ちに売却できる可能性は高くない。
そうしたとき、
公売に付しても買受申込みがない可能性を考慮した上で、次の方策まで視野に入れて、当初の公売を実施すべきである。この場合においては、手続の簡素・合理化も図っていくことが特に重要であり、本稿の大きな目的でもある。
本稿で論究した改善策を基に「売却サイクル」の例を述べると、①見積価額の決定→②
競争公売（期日一回投票方式）→③見積価額の変更→④競争公売（期間一回投票方式）→⑤特別公売（条件付特別公売）→⑥見積価額の変更→⑦競争公売（期間順次競り上げ方式）
160

ケン・スティグリッツ編 川越敏司ほか訳『オークションの人間行動学』128 頁（日経ＢＰ社、2008）参照

84（ 176 ）

→⑧売却見込みのない場合の差押解除、といったサイクルが考えられる。このように、円
滑な売却サイクルを構築することにより、公売に「縦の広がり」もできてくる。
本稿で論究した改善策が実現すれば、公売に縦・横の広がりができ、かつ手続の簡素・合理化及び買受希望者の利便性の向上が図られた公売を実施でき、その結果、公売の促進が図られると期待できる。
ところで、公売は、オークションの一種であり、オークションは、公共工事の調達、生鮮食料品市場のセリ、美術品のオークションなど様々な分野で行われている。近年は、ネットオークションの普及に伴い、一般の方にとっても身近なものとなっている。そして、オークションは、様々な分野での研究がされており、特に、経済学のオークション理論は、
新古典派経済学にはない、合理的行動では説明できない人間（ホモ・サピエンス）が登場
する行動経済学とともに発展してきている。また、沿革的には、西洋では、古代バビロニアに淵源がみられ161、我が国でも、少なくとも江戸時代には、大阪・堂島の米市場など様々な分野で盛んに行われていた。さらに、比較法的にも、租税徴収制度は、明治時代に西欧の法制の影響を受け、また、米国のＩＲＳ（内国歳入庁）のホームページ162には、我が国と同様に、公売物件の広報をしているなど、比較法的にも興味深い。このようにオークシ
ョンの研究対象は学際的な広がりがあり、本稿では、民事執行との比較と若干の沿革に触れた程度で、十分な考察が行えなかったが、又機会があれば、学際的な考察をしてみたい。
最後に、本稿で論究した公売促進に向けた提言は、公売制度の抜本的な見直しにつながるもので、その実現には容易ならざる課題があろうが、全体的な方向性に誤りはないと確信しており、本稿が公売促進の一助になることを願ってやまない。そうはいっても、本稿には十分に考察もせず思慮に欠ける箇所が数多あるのではないかと思料する。読者諸賢のご海容をお願いするとともに、本稿に対する忌憚のないご批判・ご叱正を賜れれば幸甚である。
なお、本稿における意見にわたる部分は、あくまで筆者の私見であることをお断りして
おく。

161
162

松平千秋訳『ヘロドトス 歴史（上）』146･147 頁（岩波書店、1971）参照
http://www.treasury.gov/auctions/IRS/index.html

85（ 177 ）

主要参考文献（凡例を兼ねて）【滞納処分関係】
浅田・講座(2)
石川＝山本・取組
石川＝山本・ネット
内田・民法
山本・オークション
山本・一考察柚木・民法
吉国・精解【民事執行関係】
香川・執行法(3)(4)
協議要録
競売評価
執行実務(上)(下)
鈴木・執行法(3)中野・執行法
不動産執行(上)(下)
山﨑・競売

浅田久治郎ほか『租税徴収実務講座 第 2 巻 一般徴収手続』（ぎょうせい、改訂版、平 11）
石川紀＝山本茂「国税の公売に対する最近の取組」ファイナンス 499 号 37 頁以
下（2007）
石川紀＝山本茂「国税徴収法によるインターネット公売の法的な枠組み」商事
法務 1803 号 15 頁以下（平 19）
内田貴『民法２（債権各論）』（東京大学出版会、3 版、2011）
山本茂「公売財産の見積価額に関する経済理論的考察（オークション理論からのアプローチ）」第 32 回日税研究賞入選論文集 255 頁以下（平 21）
山本茂「公売財産の見積価額に関する一考察」（税務大学校研究科論文、平 12）
柚木馨ほか編『新版注釈民法(14)』（有斐閣、平 5）
吉国二郎ほか『国税徴収法精解』（大蔵財務協会、17 版、平 21）

香川保一監修『注釈民事執行法〈第 3・4 巻〉』（金融財政事情研究会、昭 58）
最高裁判所事務総局『民事執行事件に関する協議要録』民事裁判資料第 158 号（昭 60）
全国競売評価ネットワーク監修『競売不動産評価の理論と実務』（金融財政事情研究会、平 18）
東京地方裁判所民事執行センター実務研究会『民事執行の実務－不動産執行編（金融財政事情研究会、3 版、平 24）（上）(下)』
鈴木忠一＝三ケ月章『注解民事執行法(3)』（第一法規出版、昭 59）
中野貞一郎『民事執行法』（青林書院、増補新訂 6 版、2010）
東京地裁民事執行実務研究会『改訂 不動産執行の理論と実務（上）(下)』（法
曹会、平 11）
山﨑恒「裁判所から見た不動産競売」東京弁護士会弁護士研修委員会『不動産競売にからむ諸問題』（商事法務研究会、平 11）【沿革関係】
伊藤・債権

伊藤孝夫「債権の強制的実現と公権力―「年貢未進」
・強制執行・租税滞納処分―」京都大学日本法史研究会編『法と国制の史的考察』（信山社出版、1995)
植松・公売
植松守雄「公売事務の改善について－最近の滞納整理の諸問題（七）－」財政
19 巻 10 号 39 頁以下（昭 29）
岡田・精解
岡田直策『最新國税徴收法精解』（森山書店、増補版、昭 10）
北村・徴収
北村三郎『實例註釋 國税徴收手續』（日本印刷製本、4 版、大 4）
杉山・精解
杉山宗六著『国税徴収法精解』515 頁（森山書店、昭 27）
瀧川・身代限瀧川叡一「明治初期の身代限法制」『明治初期民事訴訟の研究－続・日本裁判制度史論考』（信山社、2000）
三ケ月・統一理解三ケ月章「強制執行と滞納処分の統一的理解－新国税徴収法の評価と強制執行法の再検討－」『民事訴訟法研究第二巻』（有斐閣、昭 37）
三ケ月・ボアソナード 三ケ月章「ボアソナードの財産差押草案における執行制度の基本構想」『民事訴
訟法研究第六巻』（有斐閣、昭 47）
東京裁判所『民事要録 甲編』
（明 8）
民事要録
明治財政史
明治財政史編纂会『明治財政史 第五巻』
（丸善、明 36）86
（ 178 ）

法人税法におけるファイナイト保険の課税問題

大貫貴博（ 179 ）

（ 180 ）日本では 1995 年の保険業法改正や 2008 年の保険法の制定によって市場に供給される保険商品が大きく変化した。保険業法の規制緩和が行われる前は強い規制があり、損害保険業に新規参入や新たな保険商品を供給することは難しかったが、損害保険料算定会制度の廃止によってファイナイト保険を利用した保険商品が供給されるようになった。しかし、租税法においては一律の保険料率によって画一の保険商品が供給されていたときの規定しかないため、この新しい問題に日本の税制が対応しきれていない部分がある。
ファイナイト保険に明確な定義はないため、伝統的な保険の定義を検討し、機能的な相違点を比較した。伝統的な保険とファイナイト保険の相違は、ファイナイト保険には大数の法則は利用がなく、アンダーライティング・リスクの移転が限定的で主にタイミング・
リスクが移転している点にある。つまり、ファイナイト保険は企業ごとの独自性が強く、大数の法則が働かない分散が困難なリスクであっても、被保険者と保険会社間でリスクを分担することで保険の対象とすることができる点が伝統的な保険との違いである。会計処理の違いは、ファイナイト保険は損害の予想額に基づいて算定した保険料を支払うことで時間的に分散するが、契約終了時に保険料と実際の保険金額の精算をする必要があることからファイナイト保険の保険者と保険契約者の債権債務残高を EAB で記録していると思われるが、このような勘定は伝統的な保険にはない点が異なる。
ファイナイト保険が主としてタイミング・リスクを移転する保険契約であることを踏まえてファイナイト保険を考えると、タイミング・リスクのみが移転するファイナイト保険
を費用として計上することを認めた場合、利益が多い時に費用を過大に計上し、利益がなく課税されない期に収益として回収するなど利益操作や租税回避に用いられる余地が残ってしまう。したがって、第三者が検証可能なアンダーライティング・リスクが相応に移転している場合に限って、ファイナイト保険を保険契約として認め、その支払保険料を費用として計上することを認めて良いと筆者は考える。逆に損害のすべてを保険契約者が負担するようなアンダーライティング・リスクが移転していないファイナイト保険の支払保険
料は費用として計上することを認めず、資産として計上すべきではないかと筆者は考える。
本論文の構成は次の通りである。
第 1 章は、ファイナイト保険を検討するにあたって、保険取引の現状と保険論の観点から位置づけを整理した。第 1 節では、日本ではファイナイト保険に関する統一した見解がないため、会計学及び租税法の両方の観点から問題となっていることが分かった。第 2 節
では、伝統的な保険とファナイト保険の比較を行った。まず伝統的な保険の定義を検討し、機能的な相違点を比較した。
第 2 章は法的側面からのファイナイト保険の位置づけを明らかにすることを目的として分析を行った。第 1 節では、ファイナイト保険の法人税法上の扱いを検討する前に伝統的な保険の法人税法上の扱いについて検討した。第 2 節では、伝統的な保険の規定を参考に
ファイナイト保険の法人税法上の扱いを検討した。第 3 節では、法人税法は会計数値を基にして法人税が算定される旨が定められていることから、会計学のフレームワークを用い
1（ 181 ）

た設例を使って分析を行った。第 4 節及び第 5 節では保険業法及び保険法の関係法令を検討して、ファイナイト保険の法的な位置づけから、法的側面におけるファイナイト保険の課税問題の焦点を分析した。
第 3 章は、親会社が子会社と結んだ再保険契約に係る支払保険料のうち、子会社が結んだファイナイト再々保険契約の支払保険料となった費用について、親会社の支払保険料の損金の該当性を否認するものとはならないとした判例を用いて、ファイナイトの課税問題の分析を行った。
第 4 章は、ファイナイト保険が租税回避に用いられるスキームとして利用されることを回避するための指針を提言した。

2（ 182 ）

目次

はじめに
第１章 保険論と保険取引の現状 .................................................................................. 1
第１節 保険取引の現状 ............................................................................................. 1
第２節 伝統的な保険と新たなリスクファイナンス .................................................. 3
第３節 小括 ............................................................................................................ 11
第２章 ファイナイト保険の課税関係 ....................................................................... 12
第１節 法人税法上の損害保険に係る保険料の取り扱い ......................................... 12
第２節 税務上のファイナイト再保険の取り扱い .................................................... 14
第３節 保険の会計処理 ........................................................................................... 15
第４節 法人税法以外の法令との関わり合い ........................................................... 22
第５節 法的なファイナイト保険の位置づけ ........................................................... 25
第６節 第 2 章のまとめ .......................................................................................... 25
第３章 判例分析 ....................................................................................................... 27
第１節 前提となる事実 ........................................................................................... 27
第２節 主張 ............................................................................................................ 28
第３節 一審及び二審の概要及び争点...................................................................... 29
第４節 裁判所の判断 .............................................................................................. 31
第５節 検討 ............................................................................................................ 34
第６節 小括 ............................................................................................................ 40
第４章 結びに ............................................................................................................ 42
参考文献 ..................................................................................................................... 45（ 183 ）

はじめに
近年、多国籍企業をはじめとする企業の複雑化・巨大化に伴って、大数の法則を用いてリスクの分散を図ることができないリスクに企業は直面するようになった。古くからある
火災保険や火災保険のような伝統的な保険は、同じリスクにさらされている多数の経済主
体が大数の法則に従って拠出された保険料によって、特定の事故によって損害が発生した時に給付を受ける仕組みである。しかし、例えば環境汚染や製造物責任等の損害賠償に関するリスクは、大数の法則を用いることが難しいリスクであるため、保険の対象することが難しいといわれていた。このような個別性の強いリスクの軽減や転嫁を図るために代替的リスク移転手段と呼ばれる手法が開発された。本論文で研究対象としているファイナイ
ト保険はその中の一つである。
伝統的な保険とファイナイト保険の相違点は、ファイナイト保険には大数の法則は利用されておらず、アンダーライティング・リスクの移転が限定的で主にタイミング・リスクが移転している点になる。また、損害の負担方法として伝統的な保険を引き受けた保険会
社が再保険によって再保険会社にリスクを転嫁して自社で負担できるだけリスクを抑えるのに対し、ファイナイト保険は損害の予想額に基づいて算定した保険料を支払うことで時間的に分散するため、損害額のほとんどを保険契約者が負担する点が異なる。そしてファ
イナイト保険の保険者と保険契約者の債権債務残高を成績勘定残高で記録していると思われるが、このような勘定は伝統的な保険にはない。
ファイナイト保険はこのような性質を持ち、保険を対象にした保険（再保険）が国際的に取引されていることもあって国家間を跨いだ利益操作や租税回避等の手段にしばしば用いられている。国外では American International Group の不正会計処理で問題となった事例が有名である。日本でも子会社を利用した租税回避を目的にファイナイト保険の取引が行われていると課税庁が主張したことで納税者と争いとなった裁判が起こり、日本の税制におけるファイナイト保険に関する取り扱いが問題となっている。
本論文では財政学の租税の領域で近年問題となっているファイナイト保険の課税問題について、政府の立場に立って本来あるべきファイナイト保険の課税制度の枠組みを明らかにすることを目的としている。しかし、現在の日本の租税制度とファイナイト保険の問題
を経済学的なアプローチで分析した研究はなく、法学的なアプローチで分析した研究もほ
とんどない。そこで本論文ではファイナイト保険の租税における位置づけを明確にするべ
く、経済学と法学の両方の観点から分析を行っている。本論文における経済学的なアプローチは財政学で会計学のアプローチが広く使われていることから会計学のアプローチを用いており、法学的なアプローチは判例分析や法令解釈等を用いている。
ファイナイト保険を分析した先行研究に吉澤［1999］1、竹濱［2006］2、野一色［2012］3
吉澤 卓哉「金融再保険やファイナイト保険における保険料と保険リスクの関係」『經濟學研究』 66 号
4 巻, 九州大学, 1999 年, 353-370 頁

1

2

竹濱 修「ファイナイト保険の法的性質」『立命館法學』2006 年 6 号, 立命館大学法学会, 2006 年, 210-227 頁.

i（ 184 ）

がある。吉澤［1999］はファイナイト保険の収支を例示してファイナイト保険の位置づけを提示しており、会計処理の基準の提示が急務であるとしている。竹濱［2006］は法的側面から法律解釈によるファイナイト保険の取り扱いを提示しており、タイミング・リスク
をどのように評価するかが課題であるとしている。野一色［2012］は判例をもとにファイ
ナイト保険の課税問題を分析している。しかし、吉澤［1999］及び竹濱［2006］では近年問題となった税制面からファイナイト保険を検討する視点が欠けており、野一色［2012］
は租税の観点から事例を使ってファイナイト保険を分析しているため、ファイナイト保険の機能や租税法以外の法令から検討する視点に欠けている。そこで本論文では先行研究を参考に、ファイナイト保険の機能と法的な位置づけを明らかにした上で、2010 年に東京高等裁判所で示された判例を分析することで税制面からファイナイト保険の問題を検討する。

3

野一色 直人「ファイナイト保険をめぐる課税問題」『税法学』567 号, 日本税法学会, 2012 年, 217-240

頁.

ii（ 185 ）

第１章 保険論と保険取引の現状
第 1 章では、財政学の租税の領域で近年問題となっているファイナイト保険の現状や仕組みを明らかにすることを目的としており、保険取引の現状を説明した上で、伝統的な保険論と新たなリスクファイナンスの手法を検討する。第 1 節では、保険業法の改正による日本の保険市場が変化し、グローバル化が進んだことについて触れる。しかし、ファイナ
イト保険のように日本で取引されていなかった保険が日本で流通することで新たな問題が発生していること、それに対する国際的な対応を説明する。第 2 節では、火災保険や海上保険に代表される伝統的な保険と代替的リスク移転手段を比較し、代替的リスク移転手段の一つであるファイナイト保険の仕組みを説明する。ただ、伝統的な保険、代替的リスク移転手段及びファイナイト保険に明確な定義はないので、学説や例示を用いて比較している。
第１節 保険取引の現状
1995 年の保険業法改正の影響で保険市場も大きく変化した。保険業法の規制緩和が行われる前は強い規制があり、損害保険市場に対して新規に参入することや新たな保険商品を供給することは難しかったが、損害保険料算定会制度の廃止によって「ファイナイト保険」（Finite Risk Insurance）や「カタストロフィー・ボンド」（Catastrophe Bond）をはじめとする「代替的リスク移転手段」（Alternative Risk Transfer、以下では「ART」という）を利用した保険商品が供給されるようになった。
しかしながら、税務上は一律の保険料率によって画一の保険商品が供給されていたときの規定しかないため、ART に関係する新しい問題に対応しきれていない部分がある。例えばファイナイト保険は保険の性質とファイナンスの性質を併せ持つ商品であるが、両方の性質を持つために実体が金融であるにも拘らず、保険契約として扱ってしまう問題がある。
このようなファイナイト保険の問題は、日本では東京海上日動の租税回避訴訟や航空会社のファイナイト再保険を保有していた大成火災、日産火災、あいおい損保三社の巨額の損失等が近年問題となった。また、アメリカでも American International Group（A.I.G.）
が不正会計処理に使っていた手法もファイナイト保険を利用しているため、日本でも同様の問題が起こる可能性があると思われる。
国際的にこのような問題が認識されたことによって、会計原則やリスクの移転に着目してファイナイト保険に関する統一した基準を作ろうとする動きがある。例えば保険監督者
国際機構（International Association of Insurance Supervisors、IAIS）が出した Guidance

Paper on Risk Transfer, Disclosure and Analysis of Finite Reinsurance によると、ファイナイト保険自体は合法であるが、保険契約として会計処理される条件を満たすには一般に公正妥当な会計原則の下で適切に報告される必要があるとしている 4。また、ファイナInternational Association of Insurance Supervisors, Guidance Paper on Risk Transfer, Disclosureand Analysis of Finite Reinsurance, Guidance Paper No.11, International Association of Insurance
4

Supervisors, 2005, p.5.

1

（ 186 ）

イト保険は「重要な保険リスク」（significant insurance risk）の移転が必要であるが、タイミング・リスクはアンダーライティング・リスクと同じくらいの重要な保険リスクの要素になり得ると述べられている 5。他にも国際会計基準を作成している国際会計基準審議会（International Accounting Standards Board、IASB）では、保険契約は保険契約者から重要な保険リスクを引き受ける契約であるとしている 6。International Accounting「重要な保険リスク」という項目で保険Standards Board の Insurance Contracts では、契約となり得る契約は重要な保険リスクの移転がある契約のみであるとしている 7。
リスクファイナンス研究会報告書によると、アメリカやイギリスでも重要な保険リスクの移転が保険性を判定する要素となっており、一般的な会計慣行として重要なリスクの移転が保険契約の要件であるとされることが多いといわれている 8。アメリカやイギリスの会計慣行は次のようになっている。アメリカでは会計実務の慣行として 10/10 ルールとして 10％の損害が発生する確率が 10％以上であれば、相当のリスクの移転があるとして保険性が認められており、アンダーライティング・リスクとタイミング・リスク、両方が移転していることが要件となっていると報告されている 9。一方、イギリスでは、どちらか片方のリスクの移転があれば保険性が認められるといわれている 10。
日本では 1997 年度決算において東邦生命や第百生命がファイナイト保険の一種である「財務再保険」（再保険会社との契約時に一括して再保険の出し手が受け手から手数料を受け取る保険契約）を利用して財務状態の改善を試みているように、企業の巨大化・複雑化して行くリスクに対して伝統的な保険の引受能力の不足等を背景にファイナイト保険をはじめとするファイナイト保険に関連した取引は既に行われている。しかし、ファイナイト
保険に関しては 2012 年に初めてファイナイト保険に係る高裁の判決が下されたばかりであり、まだファイナイト保険に関する会計処理や税務の取り扱いに対して統一した見解がない。また、法解釈の面から現状のファイナイト保険の扱いをあげると次のようになっているといわれている。竹濱［2006］によるとファイナイト保険の問題は保険契約として認められるか否か、つまり会計学及び租税法上の問題はファイナイト保険の支払保険料が費

5 International Association of Insurance Supervisors, Guidance Paper on Risk Transfer, Disclosureand Analysis of Finite Reinsurance, Guidance Paper No.11, International Association of Insurance

Supervisors, 2005, p.6, 21.
6 International Accounting Standards Board, Insurance Contracts(Exposure Draft ED/2013/7), 2013,
p.37.（International Accounting Standards Board 訳「保険契約（公開草案 ED/2013/7)」, 2013 年, 34頁.)
7 International Accounting Standards Board, Insurance Contracts(Exposure Draft ED/2013/7), 2013,
p.42.（International Accounting Standards Board 訳「保険契約（公開草案 ED/2013/7)」, 2013 年, 38頁.)
8 リスクファイナンス研究会『リスクファイナンス研究会報告書 : リスクファイナンスの普及に向けて』,
経済産業省, 2006 年, 64 頁
9 リスクファイナンス研究会『リスクファイナンス研究会報告書 : リスクファイナンスの普及に向けて』,
経済産業省, 2006 年, 64 頁
10 リスクファイナンス研究会『リスクファイナンス研究会報告書 : リスクファイナンスの普及に向けて』,
経済産業省, 2006 年, 64 頁

2

（ 187 ）

用処理されるか否かという点となる 11。一般的に当該再保険契約が相当の保険引受リスク
を再保険者に移転する内容を有しているかどうかにを判断基準にするといわれ、この点について日本で法的検討を加えたものがあまり見られないので、法律上の通説が特定しにくしたがって現状からすると判断基準となるものが少なく、い状況であるといわれている 12。
租税法律主義の立場からも課税要件を明確にする必要があるので、ファイナイト保険に係る課税問題を検討すべきであると思われる。
第２節 伝統的な保険と新たなリスクファイナンス
（１）伝統的な保険
最初にファイナイト保険を検討するために古くから火災保険や海上保険の代表とする「伝統的な保険」と「ART」の定義を検討する。保険は大きく分けて生命保険と損害保険に分かれているが、日本では保険業法において生命保険と損害保険の兼営が禁止されていることから、単一の会社の課税関係で生命保険契と損害保険契約が両立することはないた
め、本論文では対象を損害保険に限定して考えている。
まず従来からあった伝統的な保険の定義を検討する。保険の定義については古くから研究が行われていたが、学説においても、法律上においても明確な定義はない。しかし、日本において比較的多数の研究者によって支持されている学説として「入用充足説 」（Bedarfsthorie）と「経済生活確保説」がある 13。
入用充足説はゴッビ（Ulisse Gobbi）［1896］の提唱した「入用」（Bedarf）という着想を基に、ドイツ保険学会の指導的地位にあったマーネス（Alfred Manes）［1905］によって明確に定義、体系化され、確立していった保険学説である 14。入用充足説による保険の定義は「保険とは、同様なリスクにさらされた多数の経済主体による。偶然な、しかし評価可能な金銭的入用の相互充足である」とされている 15。これによれば保険は保険の対象となる事故の実現によって発生する財貨の滅失、費用といった事態に対して生じる金銭的需要の充足を目的としている 16。
一方、経済生活確保説は、オーストリアの保険学者のフプカ（Joseph Hupka）［1910］
が始唱した保険契約の概念である 17。そして日本でプフカの論文を初めて紹介し、経済生活確保説を発展させたのは小島であると印南は述べている 18。小島の述べている保険の定義は、「保險とは、經濟生活を安固ならしむがために、多數の経済主體が圑結して大數の法竹濱 修「ファイナイト保険の法的性質」『立命館法學』6 号, 立命館大学法学会, 2006 年, 216-217 頁.
竹濱 修「ファイナイト保険の法的性質」『立命館法學』6 号, 立命館大学法学会, 2006 年, 215-226 頁.
13 印南 博吉『保険の本質 第一版』, 白桃書房, 1956 年, 127 頁
14 印南 博吉『保険の本質 第一版』, 白桃書房, 1956 年, 141-144,197-198 頁.
15 近見 正彦「新「保険法」の歴史的地位」『埼玉学園大学紀要：経営学部篇』10 巻, 2010 年, 195 頁.
16 近見 正彦編, 堀田 一吉編, 江澤 雅彦編『保険学』, 有斐閣, 2011 年, 14 頁.
17 小島 昌太郎『保険学総論 第一版』, 日本評論社, 1943 年, 580-581 頁.
18 印南 博吉『保険の本質 第一版』, 白桃書房, 1956 年, 141-144 頁
11
12

3

（ 188 ）

則の原則に從ひ、經濟的に共通準備財産を作成する仕組みである」としている 19。これによれば保険は、偶然発生する保険の対象となる事故によって発生する経済上の保障を目的としていると考えられる。
経済生活確保説の入用充足説に対する批判として次の点がある。結果的に将来おける保険の対象となる事故によって発生する資金需要を満たすことが問題になるとしても、保険
また、に加入する目的は経済上の保障を確保するという現在の欲望を満たすためである 20。
仮に保険の対象となる事故が発生するとしても、必ずしも資金需要が発生するとは限らない点からも現在時点の欲望を満足させることを注目すべきであるとしている 21。
以上の点からも入用充足説は将来時点の資金需要を満たすものを保険としているのに対して、経済生活確保説はリスクを排除、あるいは軽減して現在時点の欲求を満たすものを保険としていることがわかる。本論文では経済生活確保説の立場を取り、経済的な安定を確保するために特定のリスクにさらされた多数の経済主体が大数の法則を利用して特定の損害を補填する仕組みを伝統的な保険として取り扱うこととする。
（２）リスク移転手段としての保険保険会社が保険によって顧客から引き受けているリスクの定義は大谷［2012］によると「リスクマネジメントにおけるリスクとは、一般的に、組織の収益や損害に影響を与える
不確実性」 22 であるとされている。そして、そのリスクマネジメントの手段はリスクコン
トロールとリスクファイナンスの二つに大別される 23。リスクコントロールは事故の予防や事故発生時の損害の軽減等通常の事業活動の中で行われるものであるのに対し、リスク
ファイナンスは事故発生時の損害を補填する資金を調達する手段を指す 24。
リスクファイナンスの手法を大別するとリスクの保有と移転に分けることができる。伝
統的な保険は保険料を支払って、損害を保険会社の負担させるものであるから、リスクファイナンスの中のリスクを移転手段の一つである 25。吉澤［2008］によると、保険は経済主体間でリスクの移転を行う経済制度の一つであり、移転されるリスクはアンダーライティング・リスクとタイミング・リスクであるといわれている 26。アンダーライティング・
リスクは保険引受リスクと訳され、保険事故の損害額の多寡に対する不確実性を指し、「タ
イミング・リスク」は保険事故の発生時期に対する時間的なリスクを指す 27。
小島 昌太郎『保険学総論 第一版』, 日本評論社, 1943 年, 26 頁.
印南 博吉『保険の本質 第一版』, 白桃書房, 1956 年, 287-288 頁
21 印南 博吉『保険の本質』, 白桃書房, 1956 年, 287-288 頁
19
20

22

大谷 考一編『保険論第 3 版』, 成文堂, 2012 年, 37 頁.

大谷 考一編『保険論 第 3 版』, 成文堂, 2012 年, 42 頁.
大谷 考一編『保険論 第 3 版』, 成文堂, 2012 年, 43 頁.
25 大谷 考一編『保険論第 3 版』, 成文堂, 2012 年, 43 頁.
26 吉澤 卓哉
「保険リスクとしてのタイミング・リスクについて」『保険学雑誌』
600 号, 日本保険学会, 2008
年, 135-136 頁.
27 吉澤 卓哉
「保険リスクとしてのタイミング・リスクについて」『保険学雑誌』
600 号, 日本保険学会, 2008
年, 135-136 頁.
23
24

4

（ 189 ）

例えばこのタイミング・リスクを終身保険に当てはめてみると次のようになる。終身保険は保険契約者が死亡した時に契約で定められた一定の保険金を支払う死亡保険である。
このような保険は見積もり額と支払額の差異が発生しないことからアンダーライティン
グ・リスクがなく、タイミング・リスクのみが存在する保険であるとされる 28。
そこで終身保険の設例を考え、タイミング・リスクを検討する。保険契約者が死亡すると100 万円の損害が発生するため、それを補填するために 100 万円の保険金が支払われる終身保険があるとする。保険料は予想生存期間 5 年で保険金を按分して算定されている。保
険会社が計算に使っている割引率 r=0.1 とすると、関係は表のようになる。

第１表：保険契約者の終身保険契約の収支例（単位：千円）
0（現在）

1年目

2年目

3年目

4年目

5年目

6年目

0

-200

-400

-600

-800 -1000（+1000）‐

支払額 ②3年目終了時に受取る場合

0

-200

-400 -600（+1000）③6年目終了時に受取る場合

0

-200

-400

①見積もり（保険金受取）①予想支払額（受取保険金）-758（+621）

現在価値 ②3年目終了時の実際支払額-497（+751）③6年目終了時の実際支払額-871（+564）

-600

‐
-800

‐

‐

-1000 -1200（+1000）

割引率r = 0.1

出所：吉澤[2008]を参考に筆者が作成①の予想収支を見ると 5 年目の 1,000 千円の支払を見越して、1,000 千円を 5 年で按分した金額の保険料の支払を行っている。これを現在価値に直すと保険料の算式は
200⁄1. 1 + 200⁄1.12 + 200⁄1.13 + 200⁄1.14 + 200⁄1.15 = 758、保険金は1000⁄1.15 = 621となる。保険料の現在価値は 758 千円、保険金の現在価値は 621 千円であるので、保険会社が 137 千円の得をしていることがわかる。

3 年目終了時に保険契約者が亡くなった場合は②のケースとなる。総額 600 千円の保険料の支払いに対して 1,000 千円の保険金が支払われる。これを現在価値に直すと、保険料の算式は200⁄1. 1 + 200⁄1.12 + 200⁄1.13 = 497、保険金の算式は1000⁄1.13 = 751となる。

497 千円の保険料に対して 751 千円の保険金が支払われているため、保険会社が 254 千円
損をしていることがわかる。

6 年目終了時に保険契約者が亡くなった場合は③のケースとなる。総額 1,200 千円の保険料に対して 1,000 千円の保険金が支払われることになる。これを現在価値に直すと、保
険料の算式は200⁄1. 1 + 200⁄1.12 + 200⁄1.13 + 200⁄1.14 + 200⁄1.15 + 200⁄1.16 = 871、保険金は1000⁄1.16 = 564となる。871 千円の保険料に対して 564 千円の保険金が支払われているため、保険会社が 307 千円得をしていることがわかる。

28 吉澤 卓哉
「保険リスクとしてのタイミング・リスクについて」『保険学雑誌』
600 号, 日本保険学会, 2008
年, 135-136 頁

5（ 190 ）

①～③を踏まえると、損害に対する保険金の支払額は常に予想額と一致するため、アンダーライティング・リスクの移転は発生していない。しかし、タイミング・リスクの移転が保険の対象となり得る経済的な利益として移転されているならば、保険事故の発生時期によって保険会社の経済的負担が不確実なものとなっている必要がある。この点について
終身保険は支払保険金が保険事故の発生時期によって変動していなければならないと言われている 29。
上記設例を見ると、予想された 1,000 千円の損害がどのタイミングで発生するかによって現在価値が変動し、損害発生時のキャッシュ・フローが悪化する影響を与えていることからこの終身保険契約においては保険会社が経済的な負担を負っていると思われる。したがって、事前に予想された保険金額の現在価値と実際に支払った保険金額の現在価値の間に発生する不確実な差額がタイミング・リスクであると考えられる。
（３）代替的リスク移転手段（ART）
一般的に ART は「伝統的な保険を除くリスク移転手段」であると認識されていることが多く、本論文でもその様に扱うこととする。
ART は 1980 年代頃から企業の抱えるリスクが多様化・複合化・巨大化したために保険の引受率の低下、保険料の高騰を迎えたアメリカの企業が、伝統的な保険の代替として発達した手法である 30。 現在でも伝統的な保険では応えることができない需要に対する商品として供給されている。しかし、ART の定義も保険と同様に一つに定まっていない。
ART は以下に示す、一つまたは複数の典型的な特徴を持っているとみられている。①高い水準の保有を伴う、②複数年にわたる、③複数のリスクの源泉を含む、④保険契約では通常補てんされないリスクの源泉を対象とする、⑤資本市場制度及び有価証券を含む 31。
リスクを社外に移転する手法として代表的なものがファイナイト保険、条件付社債の一種
で特定の条件を満たした時に元本や利子の支払いが免除・繰延される「カタストロフィー・ボンド」である。一方、リスクを社内に保有する手法の代表例が海外に保険子会社を設立する「キャプティブ」（Captive）である。
各 ART の手法と伝統的な保険を比較すると第２表のようになる。

吉澤 卓哉「保険リスクとしてのタイミング・リスクについて」『保険学雑誌』
600 号, 日本保険学会, 2008
年, 138 頁
30 近見 正彦「米国における保険の金融化と保険の経済的本質」『参論』, 45-49 頁
31 Harrington, Scott E., Gregory R. Niehaus, Risk Management and Insurance, The McGraw-Hill
Companies,2004 (米山高生、著方幹逸監訳『保険とリスクマネジメント』, 東洋経済新報社, 2005 年, 575
頁).
29

6

（ 191 ）

第２表．伝統的な保険とＡＲＴの比較
ART

伝統的な保険移転されるリスク

ファイナイト

キャプティブカタストロフィー・ボンド

アンダーライティング・リスク

移転する

移転されるリスクが限定的

移転しない

移転する

タイミング・リスク

移転する

移転する

移転しない

移転する

保険者のリスクの分散及び損害の負担方法

問題点

保険契約者保険契約
予想損失を支払保険料と後に再保険をすることして支出して各年度の費によって、他社にリス用として計上。損害は発クを転嫁し、保険者が生時に保険金を受け取る
負担するリスク及びことで収益と相殺し、その損害を自社が負担で影響を各年度の損益に分きる範囲まで小さくす
散る

損害発生時に元本及び親会社から子利息の支払免除または会社に損失が支払期限の延期がある
転嫁されるた以外は社債の売買取引
め、子会社のと変わらない。債券の額
剰余金で負担
面及び未払利息を上限するに債権者が負担する

一部を除いて会計上・税
キャプティブの務上の取り扱いが明確に規定がない
なっていない

--出所：日吉[2002]、竹濱［2006］及び大羽［1999］、『保険とリスクマネジメント』を参考に筆者が作成

伝統的な保険はアンダーライティング・リスク、タイミング・リスク共に保険契約者から保険者へ移転している。
保険者が受け持つリスクは大数の法則を利用して推定されるが、保険者が負担しきれないリスクについては更に再保険会社と再保険を結ぶことで当該保険者が持つリスクを外部に転嫁して、当該保険者が負担するリスク及び損害を当該保険者が負担できる範囲に収めている。
海外の保険子会社であるキャプティブとの保険契約は通常の保険契約と同じものであり、一般の保険会社が引き受けにくい特殊な保険契約ができるという利点がある。親会社単一の財務諸表を想定した場合は特殊な損失に対してそれを補填する保険金が発生するため、財務状態の健全性を保つことができる。しかし、特殊なリスクを持つ保険は大数の法則を応用してリスクを分散することができず、グループ前提で考えるとグループ企業の別会計に損害を付け替えているに過ぎないため、リスクの移転は起こっていないと考えられる。
損害が発生したときは子会社の損失となるため、子会社の利益又は剰余金で負担する形となる。
カタストロフィー・ボンドは、条件付社債の一種である。日本ではオリエンタルランド社が発行するものが有名であるが、通常より高い金利を付ける代わりに地震や災害等特定の条件が満たされた時に元本や利息の支払免除や支払期日の延長が行われる。カタストロ
フィー・ボンドと伝統的な保険の大きな違いは、損害に対して補填される金銭がないというものである。条件が満たされた時に支払免除となるカタストロフィー・ボンドの場合、損害が発生したときは保険金の受取ではなく、負債に属している社債を取り崩し、社債償還益によって損益に発生する損失を相殺する形となる。補填ではないため、損失を超過して利益が発生することもあり得る部分が伝統的な保険と最も異なる部分と言える。
7（ 192 ）

ファイナイト保険はアンダーライティング・リスクの移転が限定的で、主にタイミング・
リスクが移転される保険である。通常よりも高い保険料が設定される一方で、保険事故の発生の有無・多寡によって契約終了時に金銭を追徴又は還付されることが大きな特徴である。単純なものを考えると、予想損失額を契約期間で按分した額を保険料として支払い、保険事故の発生によって予想損害と同額の損害が発生し、損害と同額の保険金を受け取るとする。損害が損益に与える影響を考えると、損害が発生した期の単年の損益では保険金によって直接の影響は排除される。しかし、保険契約期間にわたって損害と同額の保険料を支払うため、保険契約期間全体で損害の影響を受け止めていると考えられる。伝統的な保険は保険金の支払は保険者が負担するが、ファイナイト保険では保険契約者が大部分を負担する点が伝統的な保険と異なっている。
（４）ファイナイト保険
ファイナイト保険も伝統的な保険や ART と同じく、国際的に受け入れられている定義はない 32。ファイナイト保険の典型的なものは、一般的な保険と比べ保険会社へのリスク移転が限定的な保険商品の総称であるといわれている 33。ファイナイト保険は企業ごとの独自性が強く、大数の法則が働かない分散が困難なリスクであっても、被保険者と保険会社間でリスクを分担することで保険の対象とすることができる 34。しかし、ファイナイト
保険は通常の保険と比べて多額の保険料を支払うため、取引規模が大きくなりがちであり、損失が発生しなかった場合、契約終了時に投資運用益を加味した返戻金を受け取り、損失が発生した場合は通算すると被保険者が損失の大部分を負担するため、保険契約として認めて良いのか疑問視されることもある 35。
ファイナイト保険の始まりは 1960 年代にロンドンで取引された保険であるといわれており、繰延保険（"rollover" coverage）と呼ばれる再保険契約によって高い税率を回避するために使われていた 36 。1980 年代になると高い金利を背景に金融再保険（financial
reinsurance）と呼ばれるものが広まり、資金の時間的な価値を見積もって取引が行われるようになった 37。そして 1980 年代半ば以降は、保険市場と同様に再保険市場も保険の引International Association of Insurance Supervisors, Guidance Paper on Risk Transfer, Disclosureand Analysis of Finite Reinsurance, Guidance Paper No.11, International Association of Insurance

32

Supervisors, 2005, p.28.
33 Harrington, Scott E., Gregory R. Niehaus, Risk Management and Insurance, The McGraw-Hill
Companies,2004 (米山高生、著方幹逸監訳『保険とリスクマネジメント』, 東洋経済新報社, 2005 年, 582
頁).
34

後藤 元「ファイナイト再保険の課税上の取り扱い」『保険法判例百選』, 有斐閣, 2010 年, 5 頁.

35

竹濱 修「ファイナイト保険の法的性質」『立命館法學』6 号, 立命館大学法学会, 2006 年, 210, 216-217

頁.
International Association of Insurance Supervisors, Guidance Paper on Risk Transfer, Disclosureand Analysis of Finite Reinsurance, Guidance Paper No.11, International Association of Insurance

36

Supervisors, 2005, p.7.
37 International Association of Insurance Supervisors, Guidance Paper on Risk Transfer, Disclosureand Analysis of Finite Reinsurance, Guidance Paper No.11, International Association of Insurance Supervisors, 2005, p.7.

8

（ 193 ）

受能力の限界と引受価格の増加に直面し、更に保険のロングテール問題（事故の発生から保険金の支払までの長期間空くことによって、保険会社の貸借対照表に長期間ロングテー
ル債務が計上され、財務状態が悪化すること）の増加に伴ってファイナイト保険の需要も高まった 38。
日本では 2010 年に初めてファイナイト保険に係る高裁の判断が示されたばかりである 39。したがってファイナイト保険に関してはまだ明確な判断基準がなく、十分な検討が行われているとはいえない状況である。ファイナイト保険は再保険に用いられることが多いといわれていたこと、前述のファイナイト保険課税事件では再保険に用いられていたこと等を合わせ、本論文のファイナイト保険は損害保険会社が結んだ再保険契約を想定している。
ファイナイト保険は企業と保険会社の間で結ばれる 2 社間の取引であるため、契約内容
によって形態は様々なものがあるが、ここではファイナイト保険の典型例であるスプレッ
ド・ロス保険を検討する。
スプレッド・ロス保険は一定期間内に支払うと予想される一定の保険金の支払いに対して、その支払い時期が未確定であるというタイミング・リスクを一定期間内に平均化して分散させ、会計年度ごとの収益を安定させることを目的とする保険である 40。
例えば損失と受取保険金が同額となるファイナイト保険契約の設例を考える。契約内容は期間 5 年、毎年一定額の保険料を支払い、支払った保険料から保険会社の手数料を差し引いた積立額を運用した利子が加算され、5 年目終了時に精算する契約である。これを保険契約者と保険者の債権債務の残高を示す成績勘定残高（EAB）を用いて示すと第１図、第2 図のようになる。
第１図の無事故の場合は各年度ごとに支払った保険料が成績勘定残高に加算され、5 年目終了時に無事故戻し金を受け取るといった形になっている。損益への影響は支払保険料と運用収益が各期に費用と収益にそれぞれ計上され、5 年目に無事故戻し金が収益に計上される。利息分を除いて通算すると費用収益の額が釣り合うため、各年度の費用と収益に課税されても税の支払額と減額が釣り合う結果となる。

38 International Association of Insurance Supervisors, Guidance Paper on Risk Transfer, Disclosureand Analysis of Finite Reinsurance, Guidance Paper No.11, International Association of Insurance

Supervisors, 2005, p.p.7-8.
39 東京高等裁判所「法人税更正処分等取消請求事件」, 2009 年（行コ）６４号, 2010 年５月２７日判決,『D1-Law.com 判例体系』<https://hanrei.d1-law.com/dh_h/hanrei_detail?7>(2013/11/09 アクセス)
40 竹濱 修「ファイナイト保険の法的性質」『立命館法學』6 号, 立命館大学法学会, 2006, 214 頁.

9（ 194 ）

第1図:ファイナイト保険の成績勘定残高（無事故の場合）
20,00015,00010,000
無事故戻し金5,000
0-5,000

前年度の成績勘定繰越高
1年

2年

3年

4年

5年

精算

利子
保険会社手数料-10,000

支払保険料-15,000-20,000

出所：筆者が作成

第2図:ファイナイト保険の成績勘定残高（3年目に事故発生）
15,00010,0005,000
0-5,000

受取保険金（＝損失）
1年

2年

3年

4年

5年

精算

前年度の成績勘定繰越高利子
保険会社手数料-10,000

支払保険料-15,000-20,000

出所：筆者が作成

10（ 195 ）

次に 3 年目に事故が発生したものとして図 2 を見ると、2 年目までは図 1 と同じだが、3 年目に受取保険金を受け取ったことで成績勘定残高が負の値となっている。4 年目以降に支払われる保険料によって相殺していき、5 年目終了時に相殺しきれなかった残額を追加的に支払うことになっている。無保険であった場合、3 年目に損失全額が損益に影響していたが、ファイナイト保険契約を結ぶことによってタイミング・リスクが保険会社に移転し、被保険者は毎年支払う保険料の支払いとアンダーライティング・リスクを負担することで、損失の影響を契約期間に平準化することができている。しかし、通常はアンダー
ライティング・リスクの移転があることが保険契約の前提であるため、このタイミング・
リスクをどのように評価するかによってファイナイト保険が保険契約として認められるか否かが変わってくる。
このようなファイナイト保険の支払保険料が税務上の費用に認められると被保険者にとって有利に働く面がある。保険事故が発生しない場合は 5 年目の無事故戻し金を受け取る
時に課税所得が発生するが、各年の保険料を支払う時に前倒しで税額が軽減される。この特徴を使って課税所得の大きい年に任意に契約をすることによって、税負担の軽減を図る
ことができてしまう問題がある。
第３節 小括
第 1 章でファイナイト保険の問題を明らかにするにあたって、第 1 節では保険取引の現状について説明を行った。1995 年の保険業法の改正によって、ART を利用した保険商品が供給されるようになったが、その中のファイナイト保険は近年問題となっていた。このファイナイト保険に対して国際的には重要な保険リスクの移転を要件としてファイナイト
保険に基準を設けようと試みており、タイミング・リスクの移転も重要な保険リスク一つであることが分かった。しかし、日本ではそのような統一した見解がないため、会計学及び租税法の両方の観点から問題となっていることが分かった。
第 2 節では、伝統的な保険とファナイト保険の比較を行った。まず伝統的な保険の定義を検討し、機能的な相違点を比較した。伝統的な保険は、保険とはフプカが提唱した経済
生活確保説によると大数の法則の原則に従って経済上の保障を確保することにあるとされている。一方、ファイナイト保険は伝統的な保険とは異なり、支払保険料が成績勘定残高
によって記録されているため、場合によっては保険料の支払時点の影響が精算するまで続くことが分かった。恐らく会計学及び租税法における成績勘定残高の取り扱いによってファイナイト保険の支払保険料が費用とされるのか、資産とされるのか定められると思われる。したがって、ファイナイト保険の問題は成績勘定残高の税務会計上の取り扱いにあるのではないだろうか。日本で制度の規律を担保するものは法律であることから、次章では法人税法の側面からのファイナイト保険の位置づけについて検討する。

11（ 196 ）

第２章 ファイナイト保険の課税関係
第 2 章は法的側面からのファイナイト保険の位置づけを明らかにすることを目的としている。第 1 節では、ファイナイト保険の法人税法上の扱いを検討する前に伝統的な保険の法人税法上の扱いについて検討する。第 2 節では、伝統的な保険の規定を参考にファイナ
イト保険の法人税法上の扱いを検討している。第 3 節では、法人税法は会計数値を基にして法人税が算定される旨が定められていることから、会計学のフレームワークを用いた設例を使って分析を行った。①伝統的な保険取引をした場合、②保険者が再保険契約をした
場合、 ③保険者が財務再保険契約をした場合、④保険者がファイナイト再保険契約をした
場合の四つのケースを検討している。各会計数値の効果を把握するために、会計期間は現在と将来の二期間として費用収益の対応の原則等は無視している。ファイナイト保険の経済効果を踏まえて、ファイナイト保険に関係する法人税及び法人税基本通達の法令解釈によって分析した。第 4 節及び第 5 節では保険業法及び保険法の関係法令を検討して、ファイナイト保険の法的な位置づけから、法的側面におけるファイナイト保険の課税問題の焦点を分析した。
第１節 法人税法上の損害保険に係る保険料の取り扱い
ファイナイトの課税関係に触れる前に前提となる伝統的な保険の課税関係に触れておく。
野一色[2012] 41は法人税法には保険契約に係る規定がないことから、保険契約に関する法
人税法上の取り扱いついては長期の損害保険契約に係る支払保険料に関する通達「法人税基本通達 9－3－9」（以下、「法基通 9－3－9」という）と各事業年度の損金の金額の計算を定めた「法人税法 22 条第 3 項」
（以下、
「法法 22 条 3 項」という）に準拠して判断することになると述べている。
法基通 9－3－9 は、保険期間が 3 年以上で、かつ当該保険期間満了後に満期返戻金を支払う旨のある定めのある損害保険契約を「長期の損害保険契約」として定めている。そして長期の損害保険契約に該当するものは支払保険料のうち、積立部分を資産に計上し、それ以外を費用に計上するという処理を求めている。
森[2011] 42 はこの背景には契約期間の長さと貯蓄性を有している点があると述べている。
例えば未払い、あるいは前払い分の支払保険料の会計処理は、適正な期間損益を計算する
ために経過勘定項目を用いて期間按分して計算するが、積立保険料に関しては契約終了時の満期返戻金に対応するため、損金には計上せずに契約終了まで資産に計上するのが妥当である 43。ただし、森[2011]によると長期の損害保険契約の保険の対象とできるものは保
険価額の変動やリスクの変動が限定されているものである必要から、「専用住宅及び併用住41

野一色 直人「ファイナイト保険をめぐる課税問題」『税法学』567 号, 日本税法学会, 2012 年, 220-221

頁
42

森 文人編『法人税基本通達逐条解説 6 訂版』, 税務研究会出版局, 2011 年, 859-861 頁

43

森 文人編『法人税基本通達逐条解説 6 訂版』, 税務研究会出版局, 2011 年, 859-861 頁

12（ 197 ）

宅の建物並びにその収容家財等に限定され、商品、製品、原材料類と機械器具類は保険の目的とすることはできないことになっている」 44と述べている。
一方、長期の損害保険契約に該当しない損害保険契約は法法 22 条 3 項の定めに従って処理される。法法 22 条 3 項では損金に算入すべき金額は別段の定めがあるものを除き、次の三つを規定している。
①

当該事業年度の収益に係る売上原価、完成工事原価その他これらに準ずる原価の額②①に掲げるもののほか、当該事業年度の販売費、一般管理費その他の費用（償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務の確定しないものを除く。
）の額③

当該事業年度の損失の額で資本等取引以外の取引に係るもの

同条に関する谷口[2011] 45の見解によると、同条 4 項は 3 項を補完する形で損金に算入すべき金額の判断を一般に公正妥当と認められる会計処理の基準によって処理するものとしている。
一般的な業務において支払保険料が原価や損失に該当することはないため、支払保険料
があてはまる規定は費用である場合が主であると考えられる。しかし、販売費及び一般管理費に関する規定は法人税法になく、他の法令との整合性を取る必要があると思われる。
「財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関す
そこで谷口［2012］ 46の見解を基にして、る規則」（以下「財務規」という）に定められている販売費及び一般管理費を検討する。
販売費及び一般管理費の範囲を定めた財務規 84 条によると、販売及び業務に関して発生した費用はすべて販売費及び一般管理費に属するとされている。更に財務規の留意事項を定めた「財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則」の取り扱いに関する留意事項について 84 47では販売費及び一般管理費の中に保険料が含まれることが明記されている。したがって通常の長期の損害保険契約に該当しない損害保険契約に基づく支払保険料については、法人税法 22 条 3 項によって規定されていると考えられる。
法法 22 条 3 項に係る債務の確定の判定を定めた通達「法人税基本通達 2－2－12」（以下、「法基通 2－2－12」という）があり、その基準によって債務を確定したものが各年度に損金に算入される。
法基通 2－2－12 が定めている債務確定の基準とは次の三つである。
①当該費用に掛かる債務が成立していること。
②具体的な給付をする原因となる事実が発生していること。

森 文人編『法人税基本通達逐条解説』, 税務研究会出版局, 2011 年, 859 頁
谷口 勢津夫『税法基本講義 第 3 版』, 有斐閣, 2011 年, 385-390 頁.
46 谷口 勢津夫『税法基本講義 第 3 版』, 有斐閣, 2011 年, 374 頁.
47 金融庁総務企画局「「財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則」の取り扱いに関する留意事項について（財務諸表等規則ガイドライン）」, 2013 年,<http://www.fsa.go.jp/common/law/kaiji/04.pdf>（2013/11/8 アクセス）「84 規則第 84 条に規定する販売費及び一般管理費に属する費用とは、会社の販売及び一般管理業務に関して発生した費用例えば販売手数料、荷造費、運搬費、広告宣伝費、見本費、保管費、納入試験費、販売及び一般管理業務に従事する役員、従業員の給料、賃金、手当、賞与、福利厚生費並びに販売及び一般管理部門関係の交際費、旅費、交通費、通信費、光熱費及び消耗品費、租税公課、減価償却費、修繕費、保険料、不動産賃借料及びのれんの償却額をいう。」
44
45

13

（ 198 ）

③金額を合理的に算定できること。
保険契約に基づいて支払った金銭のうち、この三つのすべてを満たしたものが債務として確定し、支払保険料として損金に計上されることとなる。
第２節 税務上のファイナイト再保険の取り扱い
伝統的な保険と同様に法人税法において、ファイナイト再保険に係る規定は定められていない。したがって伝統的な保険と同様に保険契約に関する課税上の取り扱いついては法
人税基本通達 9－3－9 等や法人税法第 22 条等といった既にある規定に基づいて判断すべきであると思われる。
（１）法人税基本通達による検討
ファイナイト保険は通常、契約期間が数年にわたり、契約終了時に無事故戻し金の形で返戻金があるため、長期の損害保険契約に係る支払保険料に関する通達「法基通 9－3－9」が規定する所の長期の損害保険契約とみることもできるように思われる。
しかし、前述の森[2011] 48 の見解では保険の対象とできるものが限定されており、再保険に該当するとは書かれていない。また、同通達で定められている満期返戻金のある長期の損害保険契約は支払った保険料のうち、満期返戻金に該当する積立部分とそれ以外の部
分が区分されているものを指す 49。その区分がないファイナイト保険に同通達を適用するのは問題があるように思われる。同通達は 1981 年に改正されたものであるため、近年、日本で取引され始めたファイナイト保険に適用することを前提としておらず、同通達をファイナイト保険に適用する根拠に欠けているように思われる。
以上のことから、法基通 9－3－9 をファイナイト保険に適用するのは難しいと考えられる。
（２）法人税法による検討
ファイナイト保険の支払保険料が法人税法の条文に従って損金に計上される場合は、各事業年度の損金の金額の計算を定めた法法 22 条 3 項 2 号及び債務の確定の判定に関する通達「法人税基本通達 2－2－12」（以下、「法基通 2－2－12」という）に定められている規定に従うと考えられる。法基通 2－2－12 の規定は①債務の成立、②具体的給付原因事
実の発生、③金額の合理的な算定のすべてを満たしている場合に当該事業年度の販売費及び一般管理費として認める考えである。
これをファイナイト保険に当てはめると、例えば①企業の申し込みと保険会社の承諾という合意によってファイナイト保険の契約が成立、②保険契約者側は契約に定められた保険料の支払いを行い、保険者側は当該契約に係るタイミング・リスク等の引受という保険サービスを提供、③保険特有の保険数理等に基づいて合理的に算出された保険料の算定、といった要件を満たしていた場合は債務が確定し、問題がないように考えられる。
しかし、
48
49

森 文人編『法人税基本通達逐条解説』, 税務研究会出版局, 2011 年, 859-860 頁
森 文人編『法人税基本通達逐条解説』, 税務研究会出版局, 2011 年, 859-860 頁

14（ 199 ）

竹濱[2006] 50によると、極端に低いリスクに対してファイナイト保険契約を結び、経済的な実態がファイナイト保険に係る支払保険料の資金運用を委託されているにすぎない場合
は保険ではなく、預金と同一の取引であるならば預金や金融商品と同様に資産計上すべきであるといわれている。
ファイナイト保険は伝統的な保険契約と異なり、移転価格税制が対象とする関連者間取引のように二者間で完結する取引であるため、個別の取引は他の取引と比較することが難しい。そして取引の当事者とそれ以外の第三者の間で情報の非対称性が生じるので、債務確定の要件である当該契約に用いられた数理的な金額の計算が合理的なものであるかを判断することは難しいと思われる。また、税効果を考えると上述の例では将来戻ってくる可能性が高い資金を任意の時期に損金へ計上することができるため、利益操作に用いられる恐れがある。
以上のことから、仮に債務確定の要件を満たしていても意図的なリスクの過少・過大評
価、ファイナイト保険に仮装した資金運用契約等といった租税回避や利益操作に用いられる点が課税上の問題点としてあげられる。したがって、岡崎[2006] 51も述べているように、
会計学及び租税法上の問題はファイナイト保険に係る支払保険料を費用に計上するのか、資産に計上するのかという問題になると考えられる。
第３節 保険の会計処理
確定申告に関する定め、法人税法第 74 条第 1 項で内国法人は確定した決算に基づいて申告書類を提出しなければならない旨が定められている。金子［2013］52によると、同条であげられている確定した決算は貸借対照表や損益計算書等による報告を指すとしている。
したがって法人税は会計処理を基礎として算定するため、前節までの検討を基に会計のフレームワークを用いて分析を行う。以下の例示では図のタイムテ-ブルに沿って会計処理を行っている。

第３図：タイムテーブル
第１期首（契約締結）

代金支払
①

第１期末
②

第２期末（③事故発生・④契約終了）③・④

出所：筆者が作成

50

竹濱 修「ファイナイト保険の法的性質」『立命館法學』6 号, 立命館大学法学会, 2006 年, 223 頁

51

岡崎 一浩「ファイナイト保険に係る会計上の諸問題」『国際商事法務』34 巻 6 号, 国際商事法研究所,

2006 年, 719 頁.
52

金子 宏 『租税法 第 18 版』, 弘文堂, 2013 年, 731 頁.

15（ 200 ）

（１）伝統的な保険の場合
第１期の期首に契約期間 2 年の保険を契約した。保険契約者が支払う保険料は毎年 1,000
円、事故が発生したときの固定資産の損失を 3000 円とする。そして保険会社は保険契約額の 10％を責任準備金として積み立てなければならないとすると、仕訳と財務諸表はそれぞれ第 4 図と第 5 図のようになる。
第１期の保険代金支払い時点①に、保険契約者は 1,000 円の保険料（費用）を現金で支払った。一方で、保険会社は収益として保険料 1,000 円を現金で受け取った。保険金の支払原資を確保する目的で保険会社は保険契約額に応じた責任準備金の積み立てが法定されているため、第１期末に保険会社は保険契約額 3000 円の 10％の 300 円を責任準備金（負債）に積み立てた。
第 2 期では、保険契約者に保険事故が発生し、3,000 円の損失が発生した。保険契約に基づいて、損害を補填するために 3,000 円の保険金が保険会社から支払われた。第 2 期末
では、保険契約は終了したため、負債に積み立てた責任準備金が取り崩された。
残高試算表は第 4 図の仕訳をまとめたものである。

第4図.伝統的な保険の会計処理
保険契約者（一般企業、家計）
借方
①
②
③
④

保険会社

貸方

借方

事故損失

3,000 固定資産

1,000 第 現金預金
１
期 責任準備金繰入
3,000 第 支払保険金

現金預金

3,000 受取保険金

3,000

支払保険料

1,000 現金預金

仕訳なし

仕訳なし

２
期

責任準備金

貸方
1,000 受取保険料
300 責任準備金
3,000 現金預金
300 責任準備金戻入

1,000
300
3,000
300

出所：『損害保険の法務と実務』を参考に筆者が作成

第5図：伝統的な保険取引の保険契約者と保険会社の財務諸表

保険契約者
現金
その他の資産
支払保険料

保険契約者
現金
その他の資産
事故損失

残高試算表
第1期末
3,000 負債
5,000 純資産
1,000
9,000

残高試算表
第2期末
6,000 純資産
2,000 受取保険金
3,000
11000

（単位：円）
1,000
8,000

保険会社
現金
その他の資産責任準備金繰入残高試算表
第1期末
5,000 責任準備金
5,300 純資産
300 受取保険料
10,600

保険会社
現金
その他の資産
支払保険金

残高試算表
第1期末
2,000 純資産
5,300 責任準備金戻入
3,000
10300

9,000

（単位：円）
8,000
3,000
11,000（単位：円）
300
9,300
1,000
10,600（単位：円）
10,000300
10,300

出所：『損害保険の法務と実務』を参考に筆者が作成（２）再保険の会計処理
次に上記の保険契約を結んでいる保険会社がリスクを軽減するために、再保険契約を結
16（ 201 ）

んだ場合を考える。ここでは（１）の①～④の処理は並列して行われているものと仮定する。再保険契約の期間は第一期の期首から 2 年間、再保険料は 800 円、再保険金は 2,400円、集金や損害の金額を確定する調査するために掛かった再保険手数料は 200 円とする。
金銭の授受は各年度の決算終了時に決済するものとすると、再保険に係る各当事者の仕訳と財務諸表は第 6 図のようになる。
出再者について再保険に関わる部分は、①の時、再保険会社に 800 円の保険料を現金で支払った。そして②では、当該保険契約において再保険契約でリスクが移転されている部分については責任準備金の取り崩しが認められているため、保険契約額 3,000 円のうち
2,400 円に係る部分、240 円を取り崩している。
③では、保険事故の発生と共に再保険会社から保険金、調査等にかかる費用として出再保険手数料を受取り、④の期末に契約終了に伴って責任準備金の取り崩しを行っている。
受再者については、第 2 期に受再保険手数料の支払を行っているのが、保険会社と一般企業との間で結ばれる保険契約と異なる点である。これは保険事故の発生にともなって損害額に関する調査等のために再保険料の一定率を支払う手数料である。
第6図.再保険を行った時の保険の会計処理

①
②
③
④

再保険の出し手（出再者）
借方
貸方
（現金預金
1000） （受取保険料
支払再保険料
800 現金預金（責任準備金繰入300） （責任準備金
責任準備金
240 責任準備金戻入（支払保険金3000） （現金預金
現金預金2,600 受取再保険金
出再保険手数料
責任準備金
60 責任準備金戻入

再保険の受け手（受再者）
借方
貸方
現金預金
800 受取保険料

1000）
第
800 １
300） 期 責任準備金繰入
240
3000）
支払保険金
第
2,400 ２ 受再保険手数料
200 期
60
責任準備金

240 責任準備金
2,400 現金預金200
240 責任準備金戻入

800
240
2,600

240

出所：『損害保険の法務と実務』を参考に筆者が作成

第 6 図の仕訳を残高試算表にまとめると第 7 図のようになる。再保険をしなかった場合と比較すると、第１期における出再者の残高試算表は、再保険に伴う支払保険料の発生によって利益が減少すると共に現金預金が減少しているため、キャッシュ・フローが悪化している。しかし、第 2 期における出再者の残高試算表は損害の発生に伴って、保険契約者に対する支払保険金が発生するが、再保険によって、再保険会社から支払保険金を受け取ることができるため、保険事故によって企業の財務状態へ与えられる負の影響が縮小する。
したがって、再保険契約を結ぶことによって保険料に伴う利益は減少するが、財務の健全性を確保する点では利点があると思われる。

17（ 202 ）

第７図：再保険契約をした場合の保険会社側の財務諸表
残高試算表
出再者
第1期末
（単位：円）
現金
4,200 責任準備金
60
その他の資産5,300 純資産
9,300
800 受取保険料
1,000
支払再保険料
責任準備金繰入60
10,36010,360

出再者
現金
その他の資産
支払保険金

残高試算表
第2期末
3,800 純資産
5,300 受取再保険金
3,000 出再保険手数料
責任準備金戻入
12,100（単位：円）
9,440
2,400
200
60
12,100

受再者
現金
その他の資産責任準備金繰入残高試算表
第1期末
4,000 責任準備金
3,000 純資産
240 受取保険料
7,240

受再者
現金
その他の資産受再保険手数料
支払保険金

残高試算表
第1期末
1,400 純資産
3,000 責任準備金戻入
200
2,400
7,000

（単位：円）
240
6,200
800
7,240

（単位：円）
6,760
240

7,000

出所：『損害保険の法務と実務』を参考に筆者が作成（３）財務再保険（共同保険式再保険）をする場合（１）と同様の保険契約を結んでいる保険会社が財務再保険を契約した場合を考える。
ここでは（１）の①～④の処理は並列して行われているものと仮定する。財務再保険は契約期間中に発生すると見込まれる出再手数料を先に受取る保険である。再保険契約の期間
は第一期の期首から 2 年間、再保険料は 800 円、再保険金は 2,400 円、集金や損害の金額を確定する調査するため等に要する再保険手数料は 200 円とする。ただし、出再保険手数料のうち、翌期以降に帰属する出再保険手数料は責任準備金に積み立てなければならない。
金銭の授受は各会計年度末に決済するものとすると、再保険に係る各当事者の仕訳は第 8
図のようになる
財務再保険は契約期間中に受取ることができる出最保険手数料を先取りすることができる保険契約である。したがって、①の時点で出再保険手数料を受取ることができるが、②の期末においてそのうちの翌期以降に属す 200 円分を責任準備金に加算して積み立てなけ
ればならない。③の保険事故発生時に一般企業へ保険金の支払と再保険金の受取が行われる。④において保険契約の終了に伴って責任準備金の取り崩しが行われる。

第8図.財務再保険を行った時の保険の会計処理
再保険の出し手（出再者）
借方
貸方
現金預金
1,200 受取保険料① 支払再保険料
800 出再保険手数料
現金預金（責任準備金繰入300） （責任準備金②
責任準備金
40 責任準備金戻入
支払保険金
3,000 現金預金③
現金預金2,400 受取再保険金④ 責任準備金
260 責任準備金戻入

1,000
200
800
300）
40
3,000
2,400
260

第
１
期
第
２
期

再保険の受け手（受再者）
借方
貸方
現金預金
600 受取保険料
受再保険手数料200
責任準備金繰入
支払保険金
責任準備金

240 責任準備金
2,400 現金預金
240 責任準備金戻入

800

240
2,400
240

出所：「保険業法施行規則第71条第2項の規定に基づく金融庁長官が定める再保険」を参考に筆者が作成

財務再保険の仕訳を残高試算表にすると第 9 図のようになる。通常の再保険を付した時と比べると、キャッシュ・フローの改善と責任準備金の積み立ての増加していることが分
18（ 203 ）

かる。
このようなキャッシュ・フローの改善は企業の戦略に流動性を与えることができる。
また、保険会社の財務状態を判断するソルベンシー・マージン比率 53は、健全性の基準を定める保険業法 130 条で規定されている保険会社の支払い能力を判断する基準でもある。
ソルベンシー・マージン比率が一定の基準以下になると、早期是正措置が下されるため、200％以上の水準を確保しなければならない。ソルベンシー・マージン比率の算定方法は支払余力（純資産に責任準備金等を加減したもの）を分子に、分母に通常の予測を超えるリスクに対対応する額の 1/2 を計上して算定する。財務再保険を利用した場合、（２）の再保険を付した場合と比べて分子が増加するため、ソルベンシー・マージン比率が改善する
ことが分かる。このように利益そのものを見ると（２）の再保険と変わらないが、早期に財務状態を改善する効果があるという観点から考えると財務再保険の方が有利である。
第9図：財務再保険契約をした場合の保険会社側の財務諸表
残高試算表
出再者
（単位：円）
第1期末
現金
4,400 責任準備金
260

受再者
現金

残高試算表
第1期末
3,800 責任準備金

その他の資産5,300 純資産

9,300

その他の資産3,000 純資産

6,200

支払再保険料

800 受取保険料

1,000

責任準備金繰入240 受取保険料

800

責任準備金繰入260 出再保険手数料200

受再保険手数料

200

10,76010,760

出再者
現金

残高試算表
第2期末
3,800 純資産

7,240

（単位：円）
9,440

受再者
現金

残高試算表
第2期末
1,400 純資産

その他の資産5,300 受取再保険金

2,400

その他の資産3,000 責任準備金戻入

支払保険金

3,000 責任準備金戻入

260

支払保険金

2,400

12,10012,1006,800（単位：円）
240

7,240（単位：円）
6,560
240
6,800

出所：「保険業法施行規則第71条第2項の規定に基づく金融庁長官が定める再保険」を参考に筆者が作成（４）ファイナイト再保険の会計処理（１）と同様の保険契約を結んでいる保険会社がファイナイト再保険を契約した場合を考える。ここでは（１）の①～④の処理は並列して行われているものと仮定する。再保険契約の期間は第一期の期首から 2 年間、再保険料は 800 円を支払い、損害発生時に 2,400円の保険金を受けることができるが、支払保険料の総額から受取保険金を差し引いた額が保険契約終了時の決済時に不足額として追徴される。また、金銭の授受は各年度末に決済するものとする。ファイナイト保険はまだ会計学及び租税法上の扱いが定まっておらず、ファイナイト保険商品を取り扱っている株式会社損害保険ジャパンのホームページでも「ファイナイト契約の会計、税務上の取り扱いについては、企業の監査法人および税理士の了解を取り付けてもらう必要があります」 54 と記載されている。したがって、支払保険
金融庁監督局保険課「ソルベンシー･マージン比率の概要について」, 金融庁, 2006 年<http://www.fsa.go.jp/singi/solvency/siryou/20061120/01-04.pdf>(2013/11/29 アクセス)
54 株式会社損害保険ジャパン「ファイナイトのメリット、デメリット」<http://www.sompo-japan.co.jp/hinsurance/art/uninsurable/benefit/index.html>（2013/11/29 アクセス）53

19（ 204 ）

料を通常の保険のように費用として処理される場合と預金等と同様に資産として扱われる
場合の二つのケースを考えると、仕訳と財務諸表は次のようになる。
a. 費用として処理される場合
ファイナイト保険は成績勘定残高を用いて、契約期間終了後に事後調整することが特色であるので、ここでも契約期間終了時に成績残高勘定（ＥＡＢ）を使って調整している。
そうすると仕訳は第 10 図のようになる。出再者から見ると、①で一般企業との保険契約によって発生する収益である保険料 1,000 円を受け取り、ファイナイト保険契約の支払保険料 800 円を再保険会社に支払う。②の期末において、一般企業との保険契約額から再保険契約額を差し引いた残額の責任準備金の積み立てが行われる。③で保険事故が発生し、一般企業への保険金の支払と共に再保険会社から保険金と出再保険手数料を受取る。④において、ファイナイト保険の契約終了時に EAB で記録した支払保険料と受取保険金の収支の差額を調整するために 1400 円の追徴が課せられている。

第10図.ファイナイト再保険を行った時の保険の会計処理（保険料を費用計上）
再保険の出し手（出再者）
借方
（現金預金

再保険の受け手（受再者）貸方

借方1000） （受取保険料

1000）

支払再保険料

800 現金預金

800（責任準備金繰入300） （責任準備金

300）

責任準備金

240 責任準備金戻入

240

①

②
（支払保険金③ 現金預金3000） （現金預金3000）

2,600 受取再保険金

2,400

出再保険手数料200（責任準備金300） （責任準備金戻入

300）④ 責任準備金

60 責任準備金戻入

60

ＥＡＢ

1400 現金預金

第
１
期

第
２
期

貸方

現金預金

800 受取保険料

800

責任準備金繰入240 責任準備金

240

支払保険金

2,400 現金預金

2,200

受再保険手数料

200 ファイナイト保険運用収益

400

責任準備金

240 責任準備金戻入

240

現金預金

1400 ＥＡＢ

1400

1400

出所：『損害保険の法務と実務』を参考に筆者が作成

ファイナイト保険に係る支払保険料を費用として計上した場合の仕訳をまとめると、第11 図のような残高試算表になる。資産運用収益等（ここでは出再保険手数料としている）
によって再保険を利用しない場合と比べて各期の損益は改善している。しかし、ファイナ
イト保険においては損害のほとんどを出再保険者が負担するため、(２)、（３）の再保険を契約した場合と比べて著しく財政状態が悪化している。また、EAB は事後調整部分として契約期間終了後の精算時の損益に発生する勘定だが、発生期の収益に個別的、あるいは期間的に対応しているかというのは難しいと思われることから、適正な期間損益計算を歪める恐れがある。

20（ 205 ）

第11図：ファイナイト再保険契約の支払保険料を費用とした場合の保険会社側の財務諸表
残高試算表（単位：円）
第1期末
受再者
出再者
現金
4,200 責任準備金60
現金
その他の資産5,300 純資産
9,300
その他の資産責任準備金繰入支払再保険料
800 受取保険料
1,000
責任準備金繰入60
10,36010,360

残高試算表
第2期末
2,400 純資産
5,300 受取再保険金
3,000 責任準備金戻入
1,400 出再保険手数料
12,100

出再者
現金
その他の資産支払保険金
EAB（単位：円）
9,440
2,400
60
200
12,100

受再者
現金
その他の資産支払保険金
受再保険手数料

残高試算表
第1期末
4,000 責任準備金
3,000 純資産
240 受取保険料
7,240（単位：円）
240
6,200
800
7,240

残高試算表
第2期末
3,200 純資産
3,000 責任準備金戻入
2,400 F運用収益
200 EAB
8,800（単位：円）
6,760
240
400
1,400
8,800

出所：『損害保険の法務と実務』を参考に筆者が作成

b.預金等と同様の資産として扱われる場合
ファイナイト保険に係る支払保険料をファイナイト保険という混合勘定を使って会計処理すると第 12 図のような仕訳になる。第 1 期では再保険会社への拠出資金がそのままファイナイト保険（資産）に計上され、責任準備金の積立額も一般企業との保険契約額のみによって算定される。③で保険事故が発生した時、一般企業への保険金の支払胃が行われると共に再保険会社から資金と運用収益の拠出を受けて、タイミング・リスクに関係するキャッシュ・フローの問題は軽減される。④の期末において、当座借越のようなファイナ
イト保険の負債残高を解消するために 1,400 の支払いを行い、責任準備金の取り崩しを行っている。

第12図.ファイナイト再保険を行った時の保険の会計処理（保険料を資産計上）
再保険の出し手（出再者）
借方
①

（現金預金

再保険の受け手（受再者）借方

貸方1000） （受取保険料

1000）

EAB

800 現金預金

800（責任準備金繰入300） （責任準備金

300）（支払保険金3000） （現金預金

3000）

現金預金

2,600 EAB

2,400

②

③

④

EAB運用収益200（責任準備金300） （責任準備金戻入

300）

EAB

1400 現金預金

1400

現金預金
第
１
期

第
２
期

貸方
800 EAB

800

ファイナイト保険

2,400 現金預金

2,200

EAB運用支払200 EAB運用収益

400

現金預金

1400 EAB

1400

仕訳なし

出所：法人勢基本通達9－3－9を参考に筆者が作成

ファイナイト保険に係る支払保険料を資産とした場合の仕訳を残高試算表にまとめると第 13 図のようになる。ここでは便宜的にファイナイト保険勘定（混合勘定）を使って、一勘定制の当座預金のように処理している。会計処理は簡素になったが、ファイナイト収
21（ 206 ）

益を受取・支払利息とみなせば預金等の取引と変わる所がない。また、ファイナイト保険
特有の財政効果も表れないため、支払保険料を資産とみなした場合はファイナイト保険契約を結ぶ意味が薄いと思われる。
第13図：ファイナイト再保険契約の支払保険料を資産とした場合の保険会社側の財務諸表
残高試算表
出再者

第1期末

現金

4,200 責任準備金

EAB

残高試算表
受再者

第1期末

300

現金

4,000 EAB

800

800 純資産9,300

その他の資産3,000 純資産

6,200

その他の資産5,300 受取保険料

1,000

7,000

7,000

責任準備金繰入300
10,600（単位：円）

10,600

残高試算表
出再者

第2期末

現金

2,400 純資産

その他の資産5,300 責任準備金戻入

支払保険金

3,000 EAB運用収益10,700（単位：円）

残高試算表（単位：円）

受再者

第2期末

現金

3,200 純資産

6,000

300

その他の資産3,000 EAB運用収益

400

200

EAB運用支払200

10,20010,700（単位：円）

6,400

6,400

出所：法人税基本通達9－3－9を参考に筆者が作成

第４節 法人税法以外の法令との関わり合い
竹濱［2006］は「保険契約法および保険業法の観点から、保険契約あるいは保険取引でないと考えられるものは、法形式上、保険契約と称していても、これを税務・会計上、保険契約として取り扱うことは妥当ではない。」55と述べている。このような保険の例としては、「企業が重要な死亡リスク又は疾病リスクを負担しない生命保険契約」、金融再保険契
約や団体契約ですべての重要な保険リスクを保険契約者に再移転するもの等があげられる 56。他の法令においても預金や有価証券と同様のものを税務上費用として処理することは妥当ではないと思われるため、ファイナイト保険が法律上、竹濱［2006］を参考に保険契約として認められるか検討する。
（１） 保険法とファイナイト保険の関係
保険法における用語の意義を定義している保険法第 2 条 6 号において、損害保険契約は「保険契約のうち、保険者が一定の偶然の事故によって生ずることのある損害を填補することを約するものをいう」と定められている。この定義に当てはめてファイナイト保険が保険法の定義している損害保険契約にてはまるかどうかを考えていく。
例えば再保険契約の受け手は、地震等の保険の対象となる事故によって、受再保険者に生じた保険金の支払という損害を補填するために再保険金を支払い、保険契約者である再竹濱 修「ファイナイト保険の法的性質」『立命館法學』6 号, 立命館大学法学会, 2006 年, 224 頁.
International Accounting Standards Board, Insurance Contracts(Exposure Draft ED/2013/7), 2013,
p.45.（International Accounting Standards Board 訳「保険契約（公開草案 ED/2013/7)」, 2013 年, 41
頁.)
55
56

22

（ 207 ）

保険契約の出し手は保険の対象となる事故のリスクに応じた再保険料を支払う契約を交わしているとする。この再保険料がファイナイト保険契約の約定に基づいて算出されたものでも、同条１号の定めるところの「当該一定の事由の発生の可能性に応じたものとして保険料を支払う」に該当するのであればファイナイト保険が損害保険契約に分類される余地はあると考えられる。しかしながら、竹濱[2006] 57によると、ファイナイト保険による保険料と保険金の関係は、保険料と保険金の関係が特定のリスクにさらされた多数の経済主
体から大数の法則を利用して経済的に共通準備財産を作成する伝統的な保険と同様ではな
く、部分的に保険の定義に該当するとしてもリスク移転手段として用いられる保険の趣旨からすると実際にリスクが他者に移転しているか否かが問題となるとしている。
基本的にファイナイト保険は、引受リスクが多数人によって分担されているものはないため、伝統的な保険の仕組みが保険を構成する必要条件である場合は保険契約として認められないと思われる。しかし、例えば再保険契約においてリスクを必ずしも多数の経済主体で分担するとは限らないので、竹濱[2006]の見解にあるように、伝統的な保険の仕組みとの差異によって保険契約の適否を判断されることはないだろう 58。
例えば前述のスプレッド・ロス保険が保険契約者から保険者が引き受けているリスクは支払能力に関する信用リスクとタイミング・リスクであるが、経済的な実態は長期の金融
債権・債務に等しいと竹濱[2006]は述べている 59。信用リスクによって発生する損害は金銭的に測定することができず、財産上の損害でもないため、保険の対象となる経済的利益として保険契約を結ぶことはできないと思われる。したがってスプレッド・ロス保険が保険法条保険であるか否かの判断は移転されるタイミング・リスクの引受によって保険として認められるかが現行法における問題であると思われる。ただし、日本の保険業法で認められている「財務再保険」は、当該保険契約のうち再保険に該当する部分すべてのリスクの移転が明記されており、アンダーライティング・リスクの移転も行われている。したがって、保険契約法上からも財務再保険は保険契約として妥当なものであると考えられる。
（２）保険業法とファイナイト保険の関係
損害保険事業者の免許を定める保険業法第 3 条 5 項によると、「一定の偶然の事故によって生ずることのある損害をてん補することを約し、保険料を収受する保険」を損害保険事業者が引き受ける保険である定めている。したがって保険法と同様に保険業法でも保険事故によって損害を補填することを契約し、保険料を受け取る契約であるならばファイナ
イト保険も損害保険業で引き受けられる保険であると考える余地はある。しかし、保証証券業務（損害保険会社が保証の委託を受け、債務を保証する代わりに保証料を受ける業務であり、金融取引や公共事業で用いられている）については同条 6 項で「保険数理に基づき、当該対価を決定し、準備金を積み立て、再保険による危険の分散を行うことその他保険に固有の方法を用いて行う」ものに限定して損害保険の引受とみなし、対価を支払保険
竹濱 修「ファイナイト保険の法的性質」『立命館法學』6 号, 立命館大学法学会, 2006 年, 220-221 頁.
竹濱 修「ファイナイト保険の法的性質」『立命館法學』6 号, 立命館大学法学会, 2006 年, 222-223 頁.
59 竹濱 修「ファイナイト保険の法的性質」『立命館法學』6 号, 立命館大学法学会, 2006 年, 221 頁
57
58

23

（ 208 ）

料とみなすと規定していることから、ファイナイト保険契約が保険業法において保険として認められるためにはそれらを満たしていなければならないと竹濱[2006]は述べている 60。
「保険は、多数の経済主体が保険料を拠出し合って共同の基金を形成して損害を被ったものが共同基金から支払いを受ける形で不測の事態に備えるものである」 61 、という大谷[2012]の見解からすると、同条 6 項にある保険数理に基づいて対価を決定し、危険の分散を行う保険固有の方法とは大数の法則を用いることが前提になっているようにも考えられる。しかし、同項にある再保険契約では大数の法則によってリスクを分散することはあまり見られないため、ファイナイト再保険契約を対象とするならば重要なリスクの移転が図られていれば保険とみなしても問題ないと思われる。
例えば再保険契約の責任準備金等を定めている「保険業法施行規則 71 条第 2 項」
（以下、
「保行規 71 条 2 項」という）で金融庁長官が定める再保険の中にファイナイト保険の一つである財務再保険が含まれており、重要なリスクの移転が図られていればファイナイト
保険も保険契約として認められていることがわかる。この財務再保険は竹濱［2006]によると、
ファイナイト比例割合混合型保険の一種で将来収益を初年度に計算して一括して「出再手数料」（再保険契約を出した側が受けた側から受け取る手数料）を受け取る再保険であるとされる 62。保行規 71 条 2 項の規定に基づく金融庁長官が定める再保険第 2 条によると、同規定において定められている二つの財務保険、「共同保険式再保険」と「修正共同保険式再保険」は共に元受保険契約に係るリスクのうち、当該再保険で契約された部分に係るすべてのリスクを責任分担割合に応じて引き受ける保険となっており、当該再保険契約に該当する責任準備金の管理について再保険契約を受けた側（以下、「受再者」という）が行うか、再保険契約を出した側（以下、「出再者」）が行うかの違いとなっている。
財務再保険契約を結んだ場合、財務再保険は保行規 71 条 2 項に該当するので、再保険契約を交わした部分については決算時に行う責任準備金の積み立てを行わないことができるが、再保険契約が終了するまで出再手数料と同じ金額を責任準備金として計上しなければならない。一方、財務保険以外のファイナイト再保険を結んだ場合、保険法のときと同様に信用リスクを保険の対象とすることはできないため、タイミング・リスクをどのように評価するかが問題となる。仮に財務保険以外のファイナイト再保険が保険として認められた場合、保行規 71 条 3 項の規定によると考えられ、当該契約からの受け取る未経過分の収益を預り金として負債の部に計上することになると思われる。
以上のことをまとめると次のようになる。保険業法において重要なリスクの移転が図られている再保険契約であるならば保険とみなして良いと考えられる。財務再保険の場合は重要なリスクが移転され、保険業法施行規則でも保険として認められているので保険とし60 竹濱 修「ファイナイト保険の法的性質」, 立命館法學 2006 年 6 号, 立命館大学法学会, 2006 年, 224頁.
61 大谷考一編『保険論第 3 版』, 成文堂, 2012 年, 89 頁.
62 竹濱 修「ファイナイト保険の法的性質」, 立命館法學 2006 年 6 号, 立命館大学法学会, 2006 年, 218頁.

24（ 209 ）

て取り扱うことに問題はない。しかし、他の手法のファイナイト保険は保険法と同様にタ
イミング・リスクをどのように評価するかによって保険性が左右されるという問題がある。
第５節 法的なファイナイト保険の位置づけ
各法律における問題点をまとめると第 3 表のようになる。財務再保険に関する取り扱いについての問題点はないが、財務保険以外のファイナイト再保険においては保険法、保険業法共に共にタイミング・リスクの移転を保険の引受として認めて良いのかという問題がある。

第３表 ファイナイト保険の各法令おける位置づけ
支払保険料の法人税
法の取扱い
財務再保険

全額損金

財務再保険以外のファイナイト保険契約

明確な規定はない

保険法

保険業法

重要なリスクの移転を行っていることから 保険業法施行規則71条第2項規定に基保険として認められるづく定めより、保険として認められているタイミング・リスクの評価によって左右タイミング・リスクの評価によって左右

出所：竹濱[2006]を参考に筆者が作成

また、課税上の問題は支払保険料の取り扱いに関して明確な規定がない点である。
前節までの検討の結果より、ファイナイト保険契約によって移転されたタイミング・リ
スクが重要な保険リスクにならないのであれば法人税法上も当該ファイナイト保険契約を保険契約として扱うことは妥当ではない。逆にファイナイト保険契約で移転されるタイミ
ング・リスクが保険法及び保険業法における保険性を満たす重要な保険リスクとして評価されるのであれば法人税法上も保険契約として認められる余地がある。このようにファイ
ナイト保険に関する保険法、保険業法と法人税法の問題は連動しており、保険法と保険業法において保険契約として認められないのであれば財務保険以外のファイナイト再保険を保険として扱うことは妥当ではないので、竹濱［2006］の主張にあるように預金や金融資
産のように資産の部に計上するのが妥当であると思われる。
ファイナイト保険は各契約ごとの個別性が強く、取り決めも契約によって様々であるた
め、本論文では初めてファイナイト保険に関する判断が示されたファイナイト保険課税事件の判例を基に分析を進める。
第６節 第 2 章のまとめ
第 2 章では、ファイナイト保険に関して法的側面から検討を行った。法人税基本通達において満期返戻金のある長期の損害保険契約に掛かる支払保険料の定め（法人税基本通達
9－3－9）をファイナイト保険に適用することを検討したが、同通達においては保険の対象項目が住宅等に限定されることから同通達の適用は難しいと思われる。したがって、各事業年度の損金の金額の計算を定めた法人税法 22 条 3 項 2 号及び同項に関係した法人税
法 22 条 3 項に掛かる債務の確定の判定を定めた通達（法人税基本通達 2－2－12）がファ
25（ 210 ）

イナイト保険に適用されると思われるが、この規定だけでは租税回避や利益操作に利用される余地が残ることが分かった。
また、会計学のフレームワークを用いた分析から次のことが分かった。他のケースと比較して EAB を会計において認識しない勘定と看做してファイナイト保険の支払保険料を費用として処理した場合は適正な期間損益計算を歪める恐れがあり、一方、EAB を会計上認識して資産として計上した場合は保険契約者にとってファイナイト保険を取引する動機が低くなることがわかった。
ファイナイト保険の法的な位置づけについては、財務再保険に関しては保険として認められていることがわかった。財務再保険以外のファイナイト保険については、国際的な認識と同様に重要なリスクの移転を伴っていることが保険として認められる要件であることがわかった。保険契約者から保険者へのアンダーライティング・リスクの移転が限定されていることから、ファイナイト保険が保険として認められるか否かはタイミング・リスクの評価に依存すると考えられる。ファイナイト保険の問題は現実の制度の不具合によって起こった問題であるので、次章においては判例分析によってファイナイト保険の課税問題を検討する。

26（ 211 ）

第３章 判例分析
親会社が子会社と結んだ再保険契約に係る支払保険料のうち、子会社が結んだファイナ
イト再々保険契約の支払保険料となった費用について、親会社の支払保険料の損金の該当性を否認するものとはならないとした事例 63を使って、判例分析を行う。実際の事例を分析するので、最初に前提となる事実と課税庁及び納税者の主張を述べた後、争点と概要を整理する。そして裁判所の判断と野一色［2012］を参考にしてファイナイトの課税問題を分析する。
第１節 前提となる事実
日本の損害保険会社 X は日本国内の企業に向けて損害保険の一種である地震保険を販売していた。地震保険は地震が発生すると一時に巨額の保険金が請求されるリスクがある。
X はこのリスクを軽減するため、X の完全子会社 Y と再保険契約を結んだ。しかし、X とY は同一グループの会社であるため、グループ単位で考えた場合、X と Y で保険契約を結んでもリスクは保有されたままである。そこで Y は外部の保険会社とファイナイト保険契約を結び、ファイナイト保険契約によるリスクの分散を図った。
このような契約を基に X は 1997 年度から 2000 年度までの各事業年度の法人税について、X が Y に支払った再保険料を損金（税務上の費用）として法人税の確定申告を行った。
しかし、2003 年 5 月に課税庁は、当該再保険料の中に預け金に当たる部分があるとして損金とすることを認めず、更に預け金部分の運用収益が収益に計上されていないとして
1997 年度から 2000 年度までの申告について、更正の処分を下した。本件は X がその各処分の取り消しを求めた事例である。
判例において X と課税庁の双方が認めている前提となる事実は次の通りである。 X はY 国に 100％子会社 Y を設立し、X 及び X グループ会社から再保険契約の引受をさせている。X が引き受けた日本国内の保険事故を対象とした損害保険契約について、X は Y と本件再保険会社四社との間で、X を出再者（再保険の被保険者）、Y と本件再保険会社四社を受再者（再保険の保険者）として掛捨型の再保険契約を結んだ。その時に結んだ契約はWorld Earthquake Excess of Loss Treaty （判決 64 ではこの契約を「本件ＥＬＣ再保険契約」と省略しているため、保険事故によって発生した損害があらかじめ定めた金額を超えたときに、限度額まで補填される Excess of Loss Cover といわれる保険契約と同一のものだと筆者は考える。以下では「本件 ELC 再保険契約」という）であった。
Y は、本件 ELC 再保険契約を対象とした「ファイナイト再保険契約」（以下、「本件ファイナイト再保険契約」という）本件ファイナイト再保険契約には「成績勘定残高」
東京地方裁判所「法人税更正処分等取消請求事件」, 2005 年（行ウ）５８６号,2008 年１１月２７日判決」 第一法規『D1-Law.com 判例体系』
東京高等裁判所「法人税更正処分等取消請求事件」, 2009 年（行コ）６４号, 2010 年５月２７日判決,『D1-Law.com 判例体系』
64 東京高等裁判所「法人税更正処分等取消請求事件」, 2009 年（行コ）６４号, 2010 年５月２７日判決,『D1-Law.com 判例体系』
6327（ 212 ）

（Experience Account Balance、以下、「EAB」という）の取り決めがあるが、詳細は不明である。
）を保険会社 Z と締結した。
課税庁は、X が Y に支払った再保険料として税務上の費用に算入された金額のうち、本件ファイナイト再保険の EAB 繰入額に相当する部分は、預け金であるから費用に計上することはできず、同預け金の運用収益となる EAB 繰入額の加算部分は、X の課税所得の収益になるとして X に対して更正処分をした。
Ｙは本件の一連の保険契約を結んだ効果として次のことを認識していた。支払った本件
ELC 再保険契約に係る支払保険料のうち、EAB への繰入額が日本の法人税法等の課税を受けることなく、日本より税率の低い Y 国で留保されている状態になる。保険事故が発生せずに本件ファイナイト保険契約の終了した場合は、Y に第二の異常危険準備金としての機能を持つ金銭を留保することが可能となる。外国法人である Y には、内国法人に係る特定外国子会社等の課税対象金額等の益金算入について定めた租税特別措置法 66 の 6 第１項の規定が適用されないため、日本で前述の資金を留保するよりも税務上の利点がある。
また、企業向けの地震保険は、政府による再保険制度が存在せず、大きな地震が発生した時は巨額の保険金の支払によって財務状態が著しく悪化する可能性があったが、地震保険の需要が高まったこと、地震保険の引受をする海外の損害保険会社の新規参入が予定されていたこと等を踏まえて、企業向けの地震保険の本格的な引き受けを行うことを決定した。
第２節 主張（１） 課税庁側の主張
本件ファイナイト保険契約は X が Y に支払っている本件 ELC 再保険契約の保険料を用いて結ばれている。つまり、X が親会社の立場を利用して、Y と本件 ELC 再保険契約で支払った保険料を用いて本件ファイナイト保険契約の締結を指示しているため、本件ファイナイト保険契約は Y ではなく、X が結んだ契約と看做すことができる。
このような保険契約を結んだ背景には、日本ではファイナイト保険の取り扱いが明確ではないが、Y 国においてはアンダーライティング・リスク又はタイミング・リスクのどちらかが移転していれば保険として認められることがある。X と Y 間の準拠法は日本、Y と Z間の準拠法は Y 国と指定することでそれぞれの契約を保険契約として認められるようにしている。このような複雑なスキームを使って X の利益を低課税国に所在する Y に移転させて積み立てようとしていた。
本件ファイナイト再保険契約において EAB 繰入額に拠出される金銭は、保険事故が発生すれば保険金という形で、発生しなければ戻し金という形で契約終了時までにその大部分を保険契約者が受け取ることができる。したがって、EAB 繰入額を伝統的な保険の支払
保険料のように費用として処理するのではなく、いずれ確実に発生する保険金又は戻し金に対応させるために預け金のように資産として扱うことが妥当である。また、EAB 繰入額
28（ 213 ）

の運用収益に当たる EAB 繰入加算額は預金の利子や有価証券の配当のように収益に当たる。
以上のことから、X が Y に支払った本件 ELC 再保険料のうち、本件ファイナイト再保
険契約の EAＢ繰入額相当部分は預け金であるから費用ではなく、EAB 繰入相当部分の運用収益は X の収益に該当する。
（２）納税者側の主張
公正の処分の対象となった一連の保険契約は、X が日本国内の企業と結んだ保険契約のリスクを移転・分散させることを目的としていた。X のみでリスクを保有した場合、保険事故が発生すると巨額の保険金の支払が請求される可能性があり、X の損益が著しく悪化してしまう。それ以外にも巨額の保険金に対するキャッシュ・アウト・フローを X が賄えなければ債務不履行となってしまう。このようなリスクを回避・軽減するために、X は本
件 ELC 再保険契約を結び、保険の引受リスクを Y 及び本件再保険会社四社に移転し、リスクの分散を図った。
しかし、より大きな単位である企業グループとしてみた場合、X と Y の本件 ELC 再保
険契約によって移転されるリスクはないため、引き続き連結損益の著しい悪化や債務不履
行といったリスクを抱えていることになる。そのようなリスクを軽減するために、Y は X
グループ外の再保険会社とファイナイト保険を結び、単年度の連結損益の著しい悪化や債
務不履行を引き起こすタイミング・リスクを再保険会社に移転した。このように本件 ELC
再保険契約及び本件ファイナイト再保険契約は、租税回避等によって不当な利益を獲得しようとしたものではなく、社会的に認められ得る範囲で自らの利益を最大化させようと試みたものである。
また、本件 ELC 保険契約及び本件ファイナイト保険契約は、それぞれの契約で指定されている準拠法で保険契約として認められており、X と Y はそれぞれ別の国で課税される法人である。したがって、Y が行った取引を X が行ったものと看做して本件 ELC 再保険契約と本件ファイナイト再保険契約を一体のものとして扱うことはできない。
以上のことから X が Y に支払った本件 ELC 再保険の支払保険料はすべて X の費用として計上されるものであり、別法人である Y が契約したファイナイト再保険契約から得られ
る EAB 加算額相当額が X の収益となることはないと X は主張している。
第３節 一審及び二審の概要及び争点
関係の概略は第 14 図のようになる。 地震保険の特性上、大震災が発生すると一時に巨額の保険金支払いが求められることが予想されるので、企業とＸの間で交わされた地震保険契約のリスクを分散・移転させるために、Ｙとその他再保険会社とＥＬＣ再保険契約を結んだ。本件ＥＬＣ再保険契約は、掛捨ての支払であったため、地震保険に対して普通の損害保険を掛けたものと同じであった。ＸとＹは親子会社であるため、X と Y との間で再保険を結んでも X が引き受けた保険のリスクは外部に移転されない。連結ベースでみた場
29（ 214 ）

合、巨額の保険金の支払請求から発生する損失及びキャッシュ・アウト・フローによって、損益の著しい悪化や債務不履行に陥る可能性があった。そこでＹは企業グループ全体の財務状態の悪化を避けるためにＺとの間でファイナイト保険契約を結んだ。

第14図 一連の保険契約の関係図

国内

外国（出再者） ＥＬＣ再保険契約
Ｘ
（原告）

（受再者）

裁判で争点となった部分
ファイナイト型再保険契約

Ｙ（Ｘの完全子会社）（出再者）

Ｚ（再保険会社）（受再者）

地震保険契約（受再者）
企業

その他再保険会社

出所：本件判決文を基に筆者が作成

この契約に対して課税庁は次のように主張している。本件ファイナイト保険契約は、Xが親会社の立場を利用して Y に指示を出して結ばせたものである。そのような経緯から考えると、本件ファイナイト再保険契約は本件ＥＬＣ再保険契約と連動して結ばれたものであり、Ｙと X の間の取引を無視して X が Z と直接取引をしたように看做すべきである。
また、本件ファイナイト保険契約の目的は、いずれ保険金や戻し金という形で戻ってくる
金銭の支出によって、Ｘの課税所得を軽減させること、低課税国に所在するＹへ日本で課税されていない資金を移すこと、ＥＡＢ繰入額相当部分が本来の再保険料と明確に区分されているのに区分しない法形式を取ったこと等の租税回避を目的とした契約である。以上の X と課税庁の主張を法律上の問題として、法人税法に当てはめてまとめると次のようになる。
本件保険契約に係る法律上の問題は、本件 ELC 再保険契約に係る支払保険料の税務上の費用への該当性、取引の外形を実質的な意図に照らし合わせた妥当性である。
損金の判断については、各事業年度の損金の金額の計算を定めた「法法 22 条３項」に税
務上、何が費用として該当するのか定められている。同項においては、原価、費用及び損失が規定されている。
原価、費用および損失に支払保険料を当てはめると次のようになる。
X は損害保険会社であるため、製品を製造することはない。X が Y と契約した本件 ELC
再保険契約に係る支払保険料が、収益を獲得するために生産された製品の売上原価を構成することはない。また、契約に基づいて支払われた金銭が本件 ELC 再保険契約に係る支払保険料であるため、企業の業務とは関係なく、偶発的な要因によって発生する特別損失でもない。したがって、本件 ELC 再保険契約に係る支払保険料は経常的に収益を獲得す
30（ 215 ）

るために費消される費用に該当する。
したがって本事例では X が支払った本件 ELC 再保険契約の保険料が費用として損金に該当するか否かの判断、Y が Z と結んだファイナイト保険契約の EAB 繰入相当部分に関する法律上の取り扱いが問題となる。
第４節 裁判所の判断（１） 東京地方裁判所
X や Y が自社や X グループの利益極大化等の目標を達成するために合理的な行動を取った結果、本件 ELC 再保険契約や本件ファイナイト再保険契約が結ばれたのであれば一連の契約は経済的な合理性があるといえる。ただし、利益を極大化させるために租税回避等の不当な利益を得るために行動をしていた場合は、税負担の公平性等の観点から社会的に認められるものではないため、X が結んだ一連の契約に経済的な合理性を認めることはできない。
X が Z とファイナイト保険契約を結ばずに Y が Z と契約したことについて、課税庁は租税回避を目的としたものだと主張しているが、Y の所在地 Y 国では本件ファイナイト保険
契約は保険契約として認められており、Y が Y 国で認められている取引を通じて金銭の積み立てを行うことは不当なものではない。また、Y 国は法人税が 20％以上あるため、低課税国にある子会社の所得を日本の親会社と合算して課税を行う制度である内国法人に係る特定外国子会社等の課税対象金額等の益金算入を定めた「租税特別措置法第 66 条の 6 第 1項」の規定に該当しない。したがって、Y が Z とファイナイト保険契約を結ぶことに経済的な合理性が認められ、仮に X が Y を介して間接的にファイナイト保険契約を結んだとしてもそれを租税回避と認めることはできない。
本件ファイナイト保険契約の支払保険料の中で EAB 繰入相当部分は、契約終了時までに保険事故や無事故戻し金といった形で金銭として受け取ることができるので預け金としてみることもできる。しかし、本件の ELC 再保険契約及びファイナイト保険契約は、保険事故が発生したときに請求される保険金の支払債務による損益の極端な悪化やキャッシュ・フロー不足による債務不履行を回避することを目的としている。したがって、本件の一連の契約は租税回避等の不当な利益を得ることを目的としたものではなく、十分な経済的な合理性を認めることができる。
また、本件 ELC 再保険契約及び本件ファイナイト再保険契約は互いに独立した法人の別個の契約である。Ｘにおける本件 ELC 再保険契約に係る支払保険料の損金該当性について、Ｙが結んだ契約である本件ファイナイト再保険契約に係る支払保険料を同一視する理由はない。
以上のことから、X が支払った本件 ELC 再保険契約の支払保険料はその全額が X の税
務上の費用となり、本件ファイナイト再保険契約に係る EAB 加算額が本件ファイナイト
保険契約の当事者ではない X の税務上の収益になることはない。したがって課税庁が原告
31（ 216 ）

に対して行った更正処分は取り消すべきである。
（２） 東京高等裁判所① 準拠法に関する判断
適用する準拠法を完全に当事者の選択に委ねてしまうと、当事者が自由に法人税の課税国を決めることができてしまう。そのような事態は課税の公平性の原則から認められるものではないため、租税回避等によって不当な利益を獲得していることが認められるならば公の秩序について定めた「法の適用に関する通則法 42 条」の適用によって外国法の適用を排除して日本の私法を適用すべきといえる。私的自治の原則から契約によって権利や義務を成立するために必要なものは契約当事者の意思であり、どのような契約をかわす方は当事者の自由であるとされている。しかし、本件の一連の保険契約が租税回避等を目的として課税の公平性等に反する場合、具体的な否認規定がなくとも、租税回避行為として否認することができないわけではない。例えば本件ファイナイト再保険契約は Y 国の法律に準拠する旨が契約によって定められているが、X が Y を介して EAB 繰入部分を利用して日本の法人税の課税を不当に免れるために定めているならば X が本件ファイナイト再保険契約をしたとみなして課税することが認められる。
② 本件ＥＬＣ再保険契約に係る支払保険料の損金性
a．事実認定
本件ファイナイト再保険契約は、受再者へのアンダーライティング・リスクの移転が限定されているため、当該契約によって分散される出再者のリスクはタイミング・リスクである。本件ファイナイト再保険契約は大数の法則に基づくリスクの管理ができないことから、契約期間中の保険金の支払の多寡によって保険料の事後調整が予定されている契約である。事後に調整されることを前提としているため、通常の再保険と比較して割高な再保険料となっている。しかし、これらの事実だけで本件ファイナイト再保険契約が直ちに公序良俗に反する法律行為を無効とする「民法 90 条」の適用対象と認めることはできない。
本件各契約の当事者となっている X は日本の、Y は Y 国の法令に従って設立された法人である。また、本件ＥＬＣ再保険契約は、X を出再者、Y を受再者とする契約であり、本件ファイナイト再保険契約は、Y を出再者、X グループ外の再保険会社 Z を受再者とする契約である。したがって、法律上、日本の法律によって法人とされている X と Y 国の法律によって法人として認められている Y を同一視することはできない。X と Y が当事者となっている本件ＥＬＣ再保険契約と本件ファイナイト再保険契約において、X と Y は法的にも経済的にも独立した経済主体ことが認められるため、本件ＥＬＣ再保険契約と本件ファイ
ナイト再保険契約を一体のものとして見なすことはできない。
また、本件ファイナイト再保険契約に係る支払保険料は保険事故が生じた場合、EAB 繰
入相当部分も含めた全額が保険金の支払原資となるため、EAB 繰入額以外の保険料部分から保険金が支払われたことによって EAB 勘定が変動することもあり得る。したがって、
EAB 繰入相当部分が Y に返還されない可能性もあるため、EAB 繰入額相当部分を預け金32（ 217 ）

と認めることはできない。
b．法基通 9－3－9 に関する判断
長期の損害保険契約に係る支払保険料に関する通達「法基通９－３－９」は「法人が、保険期間が 3 年以上で、かつ、当該保険期間満了後に満期返戻金を支払う旨の定めのある損害保険契約について保険料を支払った場合には、その支払った保険料の額のうち、積立保険料に相当する部分の金額は保険期間の満了又は保険契約の解除若しくは失効の時までは資産に計上するものとし、その他の部分の金額は期間の経過に応じて損金の額に算入する」と定め、積立保険料の部分を資産に計上し、そのほかの部分を損金に算入するとしている。また、（注）には支払った保険料の額のうち、積立保険料に相当する部分の金額とその他の部分の金額との区分は書類等により区分されているところによる、との記載がある。
これは元々積立保険料とその他の部分で異なる会計処理がされることを想定したものである。積立保険料は保険金の支払原資ならず、満期返戻金の支払い原資になることから資産計上され、そのほかの部分は保険金との対応関係が認められることから損金に算入されている。
本件ファイナイト再保険に係る支払保険料は、そのすべてが保険リスクに関わる保険料で構成されている。保険事故が生じなかった場合は、保険契約者に返戻金の支払という形で再保険料の一部が返戻される。返戻金には EAB 部分が含まれてはいるが、EAB は満期
返戻金の支払い原資として積み立てたものではなく、Y と Z の債権債務の残高を記帳した勘定のようなものであるため、EAB 繰入額は積立保険料とは別の性質を有するものである。
更に EAB 部分がマイナスである場合、保険契約が終了しても満期返戻金を受け取ることはできないため、EAB 部分と積立保険料はまったく別のものであると考えられる。以上のことから、法基通９－３－９を本件ファイナイト保険契約に適用することは適切ではなく、本件ファイナイト再保険契約におけるＥＡＢ繰入額相当部分を預け金であると認めることはできない。
c.まとめ
第一に、課税庁は Y 国に所在する Y と X グループ外の海外保険会社 Z の間で結ばれた
本件ファイナイト保険契約の一部を X が直接結んだものと看做して課税すべきだと主張していた。しかし、Y と Z の契約は国外で結ばれ、国外で取引が行われており、その契約を規律する法律は Y 国法であった。当事者による準拠法の選択に関する「法の適用に関する通則法第 7 条」で当事者が定めた地の法律によって行為が成立し、効力が及ぶと定められているため、
日本の課税権が Y と Z の契約に及ぶかという問題があった。この点に関して、二審の判断では、本件ファイナイト保険契約の目的が、X の不当な利益獲得のための租税回避であるならば、公序について定めた「法の適用に関する通則法第 42 条」で外国法の適用を除くべきだとしている。
第二に、Y が行った本件ファイナイト保険契約のうち、本件 ELC 再保険契約の支払保険料に該当する部分は X が直接契約を結んだものと看做して課税すべきだと主張していた。
33（ 218 ）

その理由として、日本よりも Y 国の法人税率が低いことから、契約終了時までに何らかの形で金銭が返戻される EAB という仕組みを使い、X が費用として拠出した日本で課税されていない金銭を Y に積み立てるスキームを構築したことをあげた。この点について、二審の判断は、X と Y は互いに独立した法人格を持つ経済主体であるため、本件 ELC 再保
険契約と本件ファイナイト再保険契約を一体のものとみなすことはできないとしている。
そして、課税庁が主張の根拠となっている EAB についても、EAB 繰入額は必ずしも返還される金銭というわけではなく、返還されないこともあり得るため、EAB 繰入額を預け金として認めることはできないと判断している。この点について、長期の損害保険契約に係る支払保険料に関する通達「法人税基本通達 9－3－9」に満期返戻金のある損害保険の支払保険料が規定されているため、EAB と長期の損害保険契約に係る支払保険料に関する通達「法人税基本通達 9－3－9」の比較検討を二審は行った。
同通達に定めのある長期の損害保険契約は 3 年以上で保険期間満了時に満期返戻金を支払う定めのあるものが該当する。この長期の損害保険契約に基づく支払保険料について、積立保険料に該当する部分を資産に、それ以外の部分を費用として計上する旨を定めたものである。本件ファイナイト再保険契約にこれを当てはめると、EAB は Y と Z の債権債
務の残高を記帳するものでしかなく、契約期間中に積み立てられるだけではなく、負の変動もするため、同通達が規定している満期返戻金の積立保険料には該当しない。
以上のことから同通達を適用することはできず、本件ファイナイト再保険契約におけるEAB 繰入相当部分も預け金ではなく、税務上の費用であると二審は判断した。
第５節 検討
一審と二審の比較は第 4 表のとおりである。本事例での争点は、X が Y に支払った本件
ELC 再保険契約に係る保険料の損金性の判断で、課税庁はそのうちの本件ファイナイト保
険契約に係る EAB 繰入相当部分について、預け金であると主張していた。その根拠として Y の法人格、契約の一体性をあげており、上記の表はその三つと準拠法に関する判断をまとめたものである。
第4表：一審と二審判決の比較
Ｙの法人格 契約の一体性
東京地裁 認める
一体ではない
東京高裁 認める
一体ではない
課税庁
否認
一体

準拠法
－
日本
－

ファイナイト保険契約に係るEAB繰入額相当部分
預け金の性質を有すると解し得る
預け金ではない
預け金である

出所：「法人税更正処分等取消請求事件」東京地方裁判所, 平成１７年（行ウ）５８６号,平成２０年１１月２７日判決第一法規『D1-Law.com 判例体系』及び法人税更正処分等取消請求事件」東京高等裁判所, 平成２１年（行コ）６４号, 平成２２年５月２７日判決『D1-Law.com 判例体系』を基に筆者が作成

Y の法人格について、一審、二審共に X とは独立した法人格を持った法人であることを認めている。X は日本の法定に基づいて法人格が認められている一方、Y も Y 国の法定に34（ 219 ）

基づいて法人格が認められている。Y の法人格を無効とするには、内国法人に係る特定外国子会社等の課税対象金額等の益金算入について定めた「租税特別措置法第 66 条の 6 第 1項」等に該当する必要があるが、今回の事例の Y については該当するものがないため、課
税庁の主張を退けている。
契約の一体性については、課税庁が Y の法人格を無効として X が直接 Z と取引をしたものと看做して課税するべきだと主張したが、この点については上記のように Y は独立した法人格を持ち、自らの判断で経済活動を行っているので、一審、二審共に本件 ELC 再保険契約と本件ファイナイト再保険契約は一体のものではないと判断された準拠法については二審でのみ触れらており、課税庁の主張でも一審でも準拠法については触れられていない。課税庁の主張及び一審の判断では、Y 国法で規律されている契約に対して、直接日本の租税法を使って課税問題を判断する形となるため、私法と公法の齟齬が問題となりかねないと思われる。
以上のことから一審、二審共に本件 ELC 再保険契約に係る支払保険料については全額
が X の税務上の費用になると判断し、課税庁の主張を退けている。しかし、本件ファイナ
イト保険に係る EAB 繰入額については判断が別れている。一審では、日本の法人が直接ファイナイト保険契約を結んだ場合、ＥＡＢ繰入額相当部分については課税庁が主張するように預け金として資産計上する余地があるとしている。一方、二審では預け金ではないとして、費用として処理する旨の判断を示している。
（１）法人税法の観点からの検討
法人税額の算定は会計を基礎として算定されるため、明確化のために会計のフレームワークを使って観点からの検討を行う。
仕組みを単純化し、表記を簡略化するために第 1 期にすべての保険料を支払い、第 2 期に契約を終了して清算する保険を考えている。また、仕訳等の会計数値は便宜的なものであり、責任準備金等は争点となっていないため、ここでは考えないものとする。また、本事例ではファイナイト保険契約は掛捨て部分と EAB 繰入額部分があるが、ここでは便宜的に全額が EAB に繰り入れられているとする。
課税庁の主張に基づく会計処理では、Ｙは存在しないものとみなすため、Ｘですべて処理しているものとしている。納税者及び課税庁の主張に基づいた仕訳及び試算表は次のよう
になる。

35

（ 220 ）

第15図.納税者の主張
Ｘ
借方
第１期

Ｙ
貸方

借方

Ｚ
貸方

借方

現金預金

100 受取保険料

100 現金預金

80 受取保険料

80 現金預金

支払保険料

80 現金預金80 支払保険料

80 現金預金80

現金預金

90 受取保険金
ＥＡＢ加算益第2期（無事故）貸方
80 受取保険料

80

80 支払保険金

80 現金預金70

10 EAB加算費

10 運用収益20

出所：「法人税更正処分等取消請求事件」東京地方裁判所, 平成１７年（行ウ）５８６号,平成２０年１１月２７日判決第一
法規『D1-Law.com 判例体系』及び法人税更正処分等取消請求事件」東京高等裁判所, 平成２１年（行コ）６４号, 平成２２年５月２７日判決『D1-Law.com 判例体系』を基に筆者が作成

第16図：納税者の主張を基にした残高試算表
残高試算表
Ｘ社
第1期末
（単位：円）
現金
×××
その他負債
×××
その他資産
×××
純資産
×××
80 受取保険料
100
支払保険料

Ｘ社
現金
その他資産

残高試算表
第2期末
×××
その他負債
×××
純資産

Y社
現金

残高試算表
第1期末
××× その他負債

その他資産

××× 純資産支払保険料（単位：円）
×××

×××

80 受取保険料

80

残高試算表
第2期末
××× その他負債
純資産
×××
受取保険料
ＥＡＢ加算額（単位：円）
×××
×××
100
10

Ｚ社
現金

残高試算表
第1期末
××× その他負債（単位：円）
×××

その他資産

×××

Y社
現金
その他資産

×××

（単位：円）
×××

純資産
受取保険料

Ｚ社
現金
その他資産
支払保険金
ＥＡＢ加算費

残高試算表
第2期末
××× その他負債
×××
純資産
80
10 運用収益×××80（単位：円）
×××
×××
20

出所：「法人税更正処分等取消請求事件」東京地方裁判所, 平成１７年（行ウ）５８６号,平成２０年１１月２７日判決第一法規『D1Law.com 判例体系』及び法人税更正処分等取消請求事件」東京高等裁判所, 平成２１年（行コ）６４号, 平成２２年５月２７日判決『D1-Law.com 判例体系』を基に筆者が作成

第 15 図及び第 16 図の納税者の主張によると、X と Y は互いに独立した法人であり、別個に経済的取引を行っているため、上記のような仕訳になる。X と Y の間の取引は X が日本で企業向けに販売している保険の再保険であり、支払保険料は掛捨てであるため、第 1
期では保険料 100 円を受取り、Y へ保険料 80 円を支払う。Y は X と結んだ再保険契約に基づいて保険料 80 円を受取る。そして Z との間で結んだファイナイト再保険契約に基づいて支払保険料 80 円を支払う。無事故の場合、第二期では X の取引はなく、Y がファイ
ナイト保険の EAB に基づいて戻し金を受け取っている。このように X と Y、Y と Z の取36

（ 221 ）

引が独立しているため、本件 ELC 再保険契約に係る支払保険料は X と Y の間の取引の性質で判断されることが妥当であるとしている。

第17図 課税庁の主張（連結後）Ｘ

第1期
第2期（無事故）

Ｚ

借方

貸方

借方

現金預金

100 受取保険料

100 現金預金

ファイナイト債権

80 現金預金80

現金預金

90 ファイナイト債権
ＥＡＢ加算益貸方
80 ファイナイト債務

80

80 ファイナイト債務

80 現金預金70

10 EAB加算費

10 運用収益20

出所：「法人税更正処分等取消請求事件」東京地方裁判所, 平成１７年（行ウ）５８６号,平成２０年１１月２７日判決第一
法規『D1-Law.com 判例体系』及び法人税更正処分等取消請求事件」東京高等裁判所, 平成２１年（行コ）６４号, 平成２
２年５月２７日判決『D1-Law.com 判例体系』を基に筆者が作成

第18図 課税庁の主張を基にした残高試算表
残高試算表
第1期末
Ｘ社
現金
×××
その他負債
ファイナイト債権
80
純資産
その他資産
×××
受取保険料

Ｘ社
現金
その他資産

（単位：円）
×××
×××
100

残高試算表
第2期末
×××
その他負債

（単位：円）

××× 純資産
ＥＡＢ加算益

×××
10

×××

Z社
現金

残高試算表
第1期末
×××
その他負債

その他資産

×××

Z社
現金

貸借対照表
第2期末
××× その他の負債

その他資産

××× 純資産

ＥＡＢ加算費用（単位：円）
×××
80

純資産

×××

（単位：円）
×××

10 運用収益×××
20

出所：「法人税更正処分等取消請求事件」東京地方裁判所, 平成１７年（行ウ）５８６号,平成２０年１１月２７日判決第一法規『D1-Law.com 判例体系』及び法人税更正処分等取消請求事件」東京高等裁判所, 平成２１年（行コ）６４号, 平成２２年５月２７日判決『D1-Law.com 判例体系』を基に筆者が作成

課税庁の主張によると、Y は X の導管のようなもので X と Z は直接取引をしていると看做しているため、X は第 1 期に代金の支払及び受取時に日本国内から保険料を受取り、その一部をファイナイト保険として契約している形になる。第 2 期に運用収益と共に預け金を受取るため、X にはファイナイト保険債権（資産）の取り崩しと運用収益が計上され、各期の損益に与える影響も小さくなる。
納税者と課税庁側の主張を比較すると、ファイナイト保険に関する拠出額は金銭債権と同様に扱われるため、原告Ｘの再保険料が消え、実質的には単独で保険を引き受けているのと変わらない状態になる。そして税効果を考えると、上記の設例では通算で 90 円に税率を掛けた分だけ課税庁側の処理が不利になることが分かる。地裁、高裁共に判例ではＸの主張する会計処理を支持していることを踏まえて、税法の観点から検討していく。
① 一審の判断について
一審では、Ｙが結んだファイナイト再保険契約に係る保険料について預け金の性質があ37（ 222 ）

るとしながらも、一連の契約に経済的合理性があるならば、Ｘの選択した法形式で課税されるべきだと判断を示している。しかしながら、その経済的合理性の判断基準について言及していない点で問題がある。この経済的な合理性のある契約を経済学における企業の価値判断の一つである利潤最大化を目的とした契約であると考えた場合、利益が出るならば租税回避といった課税の公平性及び中立性を損ねる行動を取ることも容認することとになり得るため、判断根拠としては十分とは言えないように思える。
地裁の判断に反対する立場として後藤［2010］ 65 は、「保険事故不発生時に満期返戻金が支払われる積立保険の積立保険料については、損金算入は認められず、資産計上が要求されていること（法人税法基本通達 9－3－9）との均衡から」課税庁側の主張を支持し、ＥＡＢ繰入相当部分の損金の算入を認めなかった裁決の立場が妥当であったと述べている。
一方、渕［2010］66は家計向けの地震保険では認められている保険会社等の異常危険準備金を定めた租税特別措置法 57 条の 5 及び原子力保険又は地震保険に係る異常危険準備金を定めた租税特別措置法 57 条の 6 より、責任準備金の一種で預け金のような性質を持つ
異常危険準備金の損金算入が認められていることから、「保険金支払いのタイミング面でのリスクを減殺するために、一定の積立金の損金算入が認められるべきであるかもしれない。
そして、こうした積立金と経済的に同等と言える「再保険料」の支払も当然に損金算入の対象となる、と考えることができる可能性がある」との見解を示し、ファイナイト保険の保険料の損金算入の余地を認めている。また、水野［2011］ 67 も事故が起きれば高額の損害が発生するが、その正確なリスクが判定できない以上、高額にとって後で返すようなファイナイト保険契約は自然な考え方であるとして判決を支持している。
② 二審の判断について
二審判決の意義は、「外国法が準拠法として指定された場合の日本の租税法の適用との関係についての指針を提供したこと……（中略）……再々保険契約における時間リスク移転
部分が再保険契約における再保険料支払いの損金性を否定せしめるような預け金に当たるかにつき事例判断を示したこと」の二点であると、浅妻［2012］ 68は述べている。準拠法について二審は、ファイナイト再保険契約に関する法人税の課税は日本の私法によって判断されるべきであると判断を示しているが、浅妻［2012］はファイナイト再保険契約すべてに日本の私法を適用すべきとそのまま読むのは問題があるため、「本件は適用する法律を当事者の自由な選択によって決定させるならば、当事者間の合意によって日本の課税権を制限することが可能となる事案には当たらない」と解釈すべきであるとしている。
ファイナイト保険に係る保険料の損金性と返戻される保険料の取り扱いについて、野一65

後藤 元「ファイナイト再保険の課税上の取り扱い」『保険法判例百選』, 有斐閣, 2010 年, 4-5 頁.

66

渕 圭吾「租税判例研究(第 450 回)損害保険会社が海外子会社に支払った「再保険料」の損金該当性[東京地裁平成 20.11.27 判決]」
『ジュリスト』, 1400 号, 有斐閣, 2010 年, 173-175 頁.
67 水野 忠恒「最近の国際課税判決の動向―ファイナイト保険課税事件に関する判決の検討―」『租税研究』
739 号, 日本租税研究協会, 2011 年, 4-16 頁
68 浅妻 章如「ファイナイト事件」『判例時報』,2133 号, 判例時報社, 2012 年, 163 頁.

38（ 223 ）

色［2010］69は「……（中略）……ファイナイト保険契約における保険契約者への一定の琴線の返戻の可能性が存在することのみを理由として、ファイナイト保険に係る支払保険料が、税法上、直ちに預け金に該当すると段転することは困難である……（中略）……税
法上、保険契約や保険の定義が存在しないことから、保険法の保険契約ン定義や保険に係る議論が税法上の保険契約や保険を解釈する上で前提とされていることは否定できない……（中略）……ファイナイト保険契約に基づく保険料の損金性を判断するに当たって、保険契約期間中の支払保険料及び返還される保険料について考慮すべき事項のみならず、追加の支払保険料について考慮すべき事項を踏まえた上で、ファイナイト契約において、少なくともリスク移転が存在するか否かの点を整理し、当該契約が税法上、保険であるか否かについて検討する必要があるのではないかと解される」との見解を示している。
③ 一審及び二審の比較検討
一審と二審の相違点は、ファイナイト再保険契約に係る準拠法とファイナイト再保険に係るＥＡＢ繰入相当部分に関する損金性の判断である。一審ではファイナイト保険契約に係る準拠法について考慮されていなかったが、二審でファイナイト保険契約に対して日本の法律が適用されると示されている。また、ＥＡＢ繰入相当部分については、一審では「預け金の性質を有するものと解し得る」と判断しているが、本件一連の保険契約に経済的な合理性が認められることから、本件ＥＬＣ再保険契約とファイナイト再保険契約をＸとＹが個別結んだ保険契約であるとして、課税庁側の主張を退けている。したがって、ファイ
ナイト保険に係る支払保険料の損金性に関する判断は示されていないが、預け金の性質を有するものと認めていることから損金には参入せず、資産として計上する立場に近いのではないかと思われる。
一方、二審では預け金であることは明確に否認されているため、ＥＡＢ繰入相当部分に拠出した金銭は損金に該当すると考えられる。その兼合いとして長期の損害保険契約に係る支払保険料に関する通達「法期通 9－3－9」について触れられているが、長期の損害保険契約に係る支払保険料に関する通達「法期通 9－3－9」の処理を例示すると次の仕訳のようになる。ただし、a～c を a:代金支払い、b：損害発生、ｃ：契約失効とし、損害が発生しても自動車賠償責任保険契約のように契約は継続すると考えると第 19 図のようになる。
第 1 期の開始時に（イ）及び（ロ）の保険契約を結び、（a）において支払が行われる。
（イ）の場合は危険保険料と積立保険料が区分されているので、その区分に従って支払保険料（費用）と積立保険料（資産）にそれぞれ 100 円ずつ計上される。一方、（ロ）の場
合は全額 EAB に繰り入れられるので EAB に 200 円が計上される。（イ）で（ｂ）において保険事故が発生した場合は事故によって固定資産が滅失し、固定資産の金額分の損失が損益に計上される。そして保険会社から損失と同額の保険金を受け取っている。

69

野一色 直人「ファイナイト保険をめぐる課税問題」『税法学』567 号, 日本税法学会, 2012 年, 229 頁.

39（ 224 ）

第19図 長期の損害保険契約とファイナイト保険の会計処理（ロ）ファイナイト保険を法期通9－3－9のように会計処理した場合（拠出資金は全額ＥＡＢ（資産）に計上）
借方
貸方（イ）法期通9－3－9に該当する保険の会計処理
借方
（a）
（b）

貸方

支払保険料

100 現金預金

積立保険

100

200

事故損失

300 固定資産

300

現金預金

300 受取保険金

300

100 積立保険

100（ｃ） 現金預金

ＥＡＢ
第
１
期
第
2
期

200 現金預金

200

事故損失

300 固定資産

300

現金預金

300 ＥＡＢ

300

ＥＡＢ

100 現金預金100

出所：法人税基本通達9－3－9を参考に筆者が作成（ロ）においては、同様に事故によって固定資産が滅失し、固定資産と同額の損失が損益に計上されるが、保険金を受け取ったときに計上されるのは収益勘定ではなく、EAB によって処理している。これはファイナイト保険契約において EAB が保険契約者と保険者の債権債務の残高を示しているものと考えられるため、（ｂ）において保険金を受け取ったことで債権額が減少し、債務に転じていることを示している。（イ）の場合、（ｃ）において満期保険金を受け取ったときに資産勘定に計上した積立額を取り崩すことで拠出金銭と受取金銭を期間的に対応させている。一方、ロ）では EAB が債務残高を示しているので、債務に応じた金銭 100 円の支払を行っている。
このように本来は契約が終了するか、失効するまで資産に計上し続けなければならなかったものを契約期間中に取り崩している。そして EAB が負の値を取り、債権ではなく、債務を計上してしまっている。以上の観点からも、長期の損害保険契約に係る支払保険料に関する通達「法基通 9－3－9」の趣旨である拠出資金と給付資金の期間対応ができなくなってしまっているので、ファイナイト保険契約に長期の損害保険契約に係る支払保険料に関する通達「法期通 9－3－9」を適用して処理することはできないと思われる。
第６節 小括
第３章ではファイナイト再々保険契約の支払保険料となった費用について、親会社の支払保険料の損金の該当性を否認するものとはならないとした事例を使って、判例の分析を行った。争点は親会社が子会社に支払った再保険契約に関する支払保険料の損金性の判断である。この点について課税庁はこの支払保険料が子会社のファイナイト保険契約の EABに使われていると判断し、資産に計上すべきであるとして裁判となった。一審、二審共に納税者の主張を認め、課税庁の主張を退けている。ただ、判断を示す根拠が一審と二審で異なることから、司法においてもまだ統一した見解は示されていないことがわかった。特に一審ではファナイト保険契約の EAB 部分を預け金の性質を有するとしていることからも、タイミング・リスクの移転による保険性を認めていない立場を取っていることがわかった。一方、二審では預け金ではないとしてタイミング・リスクの移転によって保険性が40（ 225 ）

容認され得るとする立場を取っていることがわかった。この二つの判断を会計学的なフレームワークを用いて法人税に当てはめると、預け金として扱う場合は EAB を財務諸表で認識することと同義であり、預け金としない場合は EAB を財務諸表上で認識しないことと同じである。つまり、第 1 章の検討結果、ファイナイト保険の会計上の問題は EAB の取り扱いにあると述べたが、判例からすると法人税の問題も EAB の取り扱いに影響を与えるものであることがわかった。
また、長期の損害保険契約に係る支払保険料に関する通達（法期通 9－3－9）について、二審の判断が示されたことから、会計学のフレームワークを用いて分析を行った。その結果、EAB は負の値を取ることもあるため、同通達の規定を基に資産として計上した場合、拠出と給付の期間的対応を図ろうとする同通達の趣旨にそぐわない結果となることが分かった。同通達を適用できないことからファイナイト保険が保険契約でありながら資産として計上される規定はないため、ファイナイト保険が保険であるか否かによって費用となるのか、資産となるのか判断されることが分かった。
次章では以上のことを踏まえて論文のまとめを行う。

41（ 226 ）

第４章 結びに（１）総括
本論文は、近年問題が起こっているファイナイト保険の課税問題について、政府の立場に立って本来あるべきファイナイト保険の課税制度の枠組みを明らかにするために、第 1章から第 3 章までそれぞれの観点でファイナイト保険の課税問題を分析した。
第１章では、財政学の租税の領域で近年問題となっているファイナイト保険の課税問題について、政府の立場から本来あるべきファイナイト保険の課税制度を分析する目的と対象を明らかにした。近年、国際的に通常の保険ではカバーできない領域のリスクを軽減する手段として ART が盛んに取引されるようになった。その中でもファイナイト保険は主としてタイミング・リスクの移転によってリスクを分散するものである。しかしながら、
アンダーライティング・リスクの移転が限定されていることから何も規制がない場合、租税回避や利益操作に用いられる余地があった。国際的にはタイミング・リスクもアンダー
ライティング・リスクと同様に重要なリスクになり得るという見解が示されている。両方のリスクの移転が無いと保険として認めないアメリカと片方のリスクの移転があれば保険として認めるイギリスのように、その取り扱いについては各国の税制上において統一した
見解は定まっていないことがわかった。日本では、近年保険制度が変化したことを受けてファイナイト保険が取引されるようになったため、それまで行っていた会計や租税の慣行が適用できず、この問題に対して日本の税制で整理されていないことから、ファイナイト
保険と日本の税制の研究を進めることが急務であると思われる。
ファイナイト保険に国際的に認められている明確な定義はない。そこで伝統的な保険の定義を検討し、機能的な相違点を比較した。その結果、伝統的な保険のみを前提とした税制でファイナイト保険を課税することが難しく、ファイナイト保険の課税問題について研究を進める必要があることが分かった。
第 2 章では法的側面からのファイナイト保険の位置づけについて検討を行った。
法人税法は会計数値を基にして法人税が算定される旨が定められていることから、会計学のフレームワークを用いて①伝統的な保険取引をした場合、②保険者が再保険契約をした場合、 ③保険者が財務再保険契約をした場合、④保険者がファイナイト再保険契約をした場合の四つのケースを例示した。他のケースと比較して EAB を会計において認識しない勘定と看做してファイナイト保険の支払保険料を費用として処理した場合は適正な期間
損益計算を歪める恐れがあり、一方、EAB を会計上認識して資産として計上した場合は保険契約者にとってファイナイト保険を取引する動機が低くなることがわかった。したがって、ファイナイト保険は支払保険料が EAB によって記録されているため、支払った保険料の影響が精算するまで続くことから、EAB の会計学及び租税法上の取り扱いによってファイナイト保険の支払保険料が定められると思われる。このことからファイナイト保険の問題は EAB の会計学上の取り扱いにあることがわかった。
法人税基本通達において満期返戻金のある長期の損害保険契約に掛かる支払保険料の定42（ 227 ）

め（法人税基本通達 9－3－9）をファイナイト保険に適用することを検討したが、同通達においては保険の対象項目が住宅等に限定されることから同通達の適用は難しいと思われる。したがって、各事業年度の損金の金額の計算を定めた法人税法 22 条 3 項 2 号及び同項に関係した法人税法 22 条 3 項に掛かる債務の確定の判定を定めた通達（法人税基本通
達 2－2－12）がファイナイト保険に適用されると思われるが、この規定だけでは租税回避や利益操作に利用される余地が残ることが分かった。
次に法的に保険として認められるものが会計学及び租税法で保険として認められないことはあっても、その逆のケースはないため、ファイナイト保険の法的な位置づけに関する検討を行った。ファイナイト保険の法的な位置づけについては、財務再保険に関しては保険として認められていることがわかった。財務再保険以外のファイナイト保険については、
国際的な認識と同様に重要なリスクの移転を伴っていることが保険として認められる要件
であるといわれていることがわかった。ファイナイト保険は保険契約者から保険者へのアンダーライティング・リスクの移転が限定されていることから、ファイナイト保険が法的に保険として認められるか否かはタイミング・リスクの評価に依存すると考えられることがわかった。
第 3 章では子会社がファイナイト再保険契約を結んだことが親会社の支払保険料の損金の該当性を否認するものとはならないとした事例を使って、判例の分析を行った。一審、二審共に納税者の主張を認めているが、判断を示す根拠が一審と二審で異なることから、司法においてもまだ統一した見解は示されていないことがわかった。一審と二審の判断を
会計学的なフレームワークを用いて法人税に当てはめると、預け金として扱う場合は EAB
を財務諸表で認識することと同義であり、預け金としない場合は EAB を財務諸表上で認識しないことと同じであることがわかった。つまり、法人税法の問題も会計学上の問題と同様に EAB の取り扱いが焦点であると思われる。
また、長期の損害保険契約に係る支払保険料に関する通達（法期通 9－3－9）について、判例を基に会計学のフレームワークを用いて分析を行った。その結果、EAB は負の値を取ることもあるため、同通達の規定を基に資産として計上した場合、拠出と給付の期間的対応を図ろうとする同通達の趣旨にそぐわない結果となることが分かった。したがって同通達の趣旨の観点からも、保険対象の観点からも同通達を適用できないことから、ファイナ
イト保険が保険契約でありながら資産として計上される規定はないことがわかった。したがって、現行法においてはファイナイト保険が保険であるか否かによって保険料の損金性が判断されることが分かった。
（２）結論
第 2 章の分析と第 3 章の二審の判断から考えると、日本の制度においてファイナイト保
険契約は法的に保険として認められた上で、EAB の取り扱いによって保険料の取り扱いが変わることがわかった。第 2 章でファイナイト保険の保険性の是非はタイミング・リスクの評価に依存する結果となっており、タイミング・リスクもアンダーライティング・リス
43（ 228 ）

クのように重要な保険リスクであると評価されている観点から考えると、第 3 章の事例のファイナイト保険もタイミング・リスクが十分に移転されているならば日本の制度下でも保険契約の一種であったといえる。しかしながら、タイミング・リスクを会計数値として捉えることは難しく、仮にリスクを数値として算出できたとしても見積もりが入るため、第三者による検証が困難だろう。そして第 2 章と第 3 章において二つの観点から検討した
結果、法人税基本通達 9－3－9 をファイナイト保険に適用することはできないことから、法人税法上は法人税法 22 条 3 項 2 号しかファイナイト保険を規定するものはない。しかし、社会問題に発展した影響の大きさや課税庁、一審及び二審それぞれの見解が異なっていることからも、課税の公平性及び課税要件明確主義の観点から日本の税制上、何らかの形で統一した見解を出す必要があると思われる。
第 3 章の結果では、ファイナイト保険契約に係る支払保険料について、前述の事例における一審と二審の見解は分かれていた。筆者はファイナイト保険契約を預け金とは考えておらず、タイミング・リスクの移転によって保険性を認めて良いと考えている。しかし、ファイナイト保険の支払保険料を一義的に費用に計上するべきではないだろう。
ファイナイト保険はアンダーライティング・リスクの移転が限定されており、タイミン
グ・リスクの移転を主目的としている保険である。アンダーライティング・リスクは事故の発生率や損害額に係る不確実性であるため、保険事故が起こったときに金額等で量的に把握することができる。したがって、アンダーライティング・リスクは保険者から保険会社に移転したリスクを第三者が検証することができる。一方、タイミング・リスクは時間的な要素が含まれるため、評価が難しく、算定方法も定まっていない。
それを踏まえてファイナイト保険を考えると、タイミング・リスクのみが移転するファ
イナイト保険を費用として計上することを認めると、利益が多い時に費用を過大に計上し、利益がなく課税されない期に収益として回収する等利益操作や租税回避に用いられる余地が残ってしまう。したがって、第三者が検証可能なアンダーライティング・リスクが相応に移転している場合に限って、ファイナイト保険を保険契約として認め、その支払保険料を費用として計上することを認めて良いと筆者は考える。逆に損害のすべてを保険契約者が負担するようなアンダーライティング・リスクが移転していないファイナイト保険の支払保険料は費用として計上することを認めず、資産として計上すべきではないかと筆者は
考える。

44

（ 229 ）

参考文献
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45（ 230 ）

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頁.
[21] 吉澤 卓哉「集積損害による保険引受リスクのヘッジについて―保険先物と金融再保険を中心に―」『損害保険研究』 56 巻１号, 損害保険事業総合研究所, 1994 年, 55-154頁.
[22] 吉澤 卓哉「保険リスクとしてのタイミング・リスクについて」『保険学雑誌』600 号,
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[23] 吉澤 卓哉「金融再保険やファイナイト保険における保険料と保険リスクの関係」『經濟學研究』 66 号 4 巻, 九州大学, 1999 年, 353-370 頁.
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enfile=%EF%BC%88%E7%9F%A5%E8%A6%8B%EF%BC%89%E7%B1%B3%E5%
9B%BD%E3%81%AB%E3%81%8A%E3%81%91%E3%82%8B%E4%BF%9D%E9%
99%BA%E3%81%AE%E9%87%91%E8%9E%8D%E5%8C%96%E3%81%A8%E4%
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46（ 231 ）

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法人税法６９条における外国法人税の範囲の検討―最高裁判決を踏まえた法解釈枠組みの明確化―

小野村

敬子

（ 233 ）

（ 234 ）本論文の目的は、国際的二重課税排除の観点から、我が国の国際的二重課税排除制度である外国税額控除制度において、その控除対象とされる「外国法人税」の範囲につき、現行制度の解釈を踏まえて、その意味内容を明らかにすることにある。
外国税額控除制度は、我が国の内国法人が外国で納付した租税を、二重課税が生じる場
合に、一定の範囲内で我が国で納付する税額から控除できる仕組みであるが、外国で納付した租税のすべてを控除できるわけではなく、その控除対象となる外国税は、我が国の租税法上の「外国法人税」に該当する必要がある。「外国法人税」は、法人税法 69 条及び施行令 141 条でその範囲が定義されているが、その定義は抽象的で、外国で納付した租税の「外国法人税」該当性を判断するためには解釈を要する。
国際的二重課税は、納税者の税負担を過度にし、国際的経済活動を抑制させてしまうた
め、適切に排除されねばならないが、その排除制度として国内法に定められている外国税額控除制度のうち、控除対象とされる「外国法人税」が抽象的であることは、法的安定性・予測可能性の観点から問題である。そこで、「外国法人税」の範囲が争われた最高裁判決における「外国法人税」の範囲の解釈を検討した上で、現行制度における「外国法人税」の範囲の問題を明らかにし、その判断枠組みの明確化を提言する。
本論文の構成は以下の通りである。
第 1 章では、国際取引の増加と、それに伴う国際課税の問題を明らかにしている。第 2章では、外国税額控除制度を概観し、その中に規定される「外国法人税」の範囲につき、最高裁判決を通して現行制度における解釈の枠組みを確認している。第 3 章では、外国の法概念を我が国に適用する場合の判断基準及び判断枠組みについて、外国の事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かが争われた判例を通して検討を行っている。第4 章では、外国の法令に基づいて課された税を対象とする「外国法人税」の該当性を考えるに当たり、第 3 章で見た外国の法概念を我が国に当てはめる際の判断基準と枠組みを用いて、第 2 章でみた最高裁判決の解釈を通じて「外国法人税」の要素の解釈の枠組みを検討している。第 5 章では、現行制度における「外国法人税」の範囲の解釈において依然残る問題を明らかにし、その解釈の明確化を提言している。
本論文では、「外国法人税」の定義は、外国で課されるあらゆる租税についてその該当性を列挙することが最も明確な方法であるが、その実現可能性は低いことから、通達により具体的な例示及び解釈枠組みが示されることが望ましいとしている。しかし、通達には法的拘束力がないため、法的安定性の確保のためには、最終的には具体的な定義が法定化されるべきだと考える。目まぐるしく改正が行われる各国の税をすべて捕捉することは不可能である以上、「外国法人税」の範囲は、抽象的であれ、具体的であれ、完全に網羅することはできない。そうであれば、より具体的な法定化をすることが、予測可能性を高める
結果となるため望ましいと結論づけている。
外国税額控除制度は、本論文で検討した「外国法人税」の範囲一つをとっても解釈を要する複雑な制度であり、事務能力が十分でない小規模企業にとっては、その適用は難しい
1（ 235 ）

と考えられる。しかし、国際取引が拡大する昨今、企業の国際競争力を阻害しないように、
国際的二重課税排除制度である外国税額控除制度は、その適用が適切に実行されるような制度とならねばならない。
「外国法人税」の範囲が具体化されることで、その判断要素の一つが明確となり、外国税額控除制度の実行可能性が向上することを望む次第である。

2（ 236 ）

目次
はじめに ...................................................................... 1
第１章
第１節

国際取引の現状と国際的二重課税の問題 .................................. 3
国際取引の現状と問題点 .............................................. 3

１．経済活動のグローバル化 ................................................ 3
２．国際取引に対する課税 .................................................. 5
３．国際租税争訟の現状 .................................................... 7（１）租税争訟の概要 ...................................................... 7（２）国際取引に係る争訟 .................................................. 9
４．国際的二重課税の問題 ................................................. 10（１）国際課税の問題 ..................................................... 10（２）国際的二重課税排除の必要性とその排除方法 ........................... 12
第２節

国際的二重課税の発生要因と排除方式 ................................. 13

１．国際的二重課税の発生要因 ............................................. 13（１）居住地管轄と源泉地管轄 ............................................. 13（２）国際的二重課税の態様 ............................................... 14
２．国際的二重課税の排除方式 ............................................. 16（１）外国税額の損金算入 ................................................. 16（２）国外所得免除方式 ................................................... 16（３）外国税額控除方式 ................................................... 17（４）租税条約 ........................................................... 18（５）諸外国における国際的二重課税排除方式 ............................... 18
３．我が国における二重課税排除措置 ....................................... 19（１）外国税額控除制度 ................................................... 20（２）外国子会社配当益金不算入制度 ....................................... 21（３）租税条約 ........................................................... 22
４．我が国の二重課税排除措置における問題点 ............................... 24（１）外国税額控除制度 ................................................... 24（２）外国子会社配当益金不算入制度 ....................................... 25（３）租税条約 ........................................................... 26
第３節
第２章
第１節

小括 ............................................................... 26
外国税額控除制度の概要 ............................................... 28
外国税額控除制度 ................................................... 28

１．外国税額控除制度の趣旨 ............................................... 28
２．外国税額控除制度の概要 ............................................... 28（１）納税義務者 ......................................................... 29（ 237 ）

（２）外国税額控除の種類 ................................................. 29（３）外国税額控除制度の仕組み ........................................... 30
第２節

外国税額控除制度における外国法人税の範囲 ........................... 31

１．外国法人税の範囲 ..................................................... 31（１）外国法人税に含まれるもの ........................................... 33（２）外国法人税に含まれないもの ......................................... 34
２．外国法人税の範囲の定義の問題 ......................................... 35
３．現行制度における外国法人税の解釈 ..................................... 35
第３節

外国法人税の範囲が争われた裁判例（ガーンジー島事件） ............... 36

１．概要 ................................................................. 36
２．争点 ................................................................. 37
３．判決の要旨 ........................................................... 38（１）東京地裁

平成 18 年 9 月 5 日判決 .................................... 38（２）東京高裁

平成 19 年 10 月 25 日判決 .................................. 39（３）最高裁平成 21 年 12 月 3 日判決 ..................................... 40

４．検討 ................................................................. 41（１）タックス・ヘイブン対策税制について ................................. 41（２）租税の該当性について ............................................... 41（３）外国法人税の該当性について ......................................... 44
第４節
第３章

小括 ............................................................... 45
外国の法概念の我が国への適用 ......................................... 47

第１節

我が国の租税法が用いる概念 ......................................... 47

第２節

外国の事業体の法人該当性 ........................................... 47

第３節

外国の法概念を我が国に適用した裁判例 ............................... 50

１．東京高裁平成 19 年 10 月 10 日判決 .................................... 51

２．大阪高裁平成 25 年 4 月 25 日判決 ..................................... 53

３．東京高裁平成 25 年 3 月 13 日判決 ..................................... 54

４．名古屋高裁

平成 25 年 1 月 24 日判決 ................................... 56

第４節
第４章
第１節

小括 ............................................................... 57
最高裁判決分析を通じた外国法人税の解釈 ............................... 60「租税」の該当性 ................................................... 60

１．租税の意義 ........................................................... 60
２．主権国家の租税に対する主権侵害 ....................................... 63
第２節「所得税」の該当性 ................................................. 64１．所得税の意義 ......................................................... 64２．所得税の該当性が争われた例 ........................................... 65（ 238 ）

（１）国税不服審判所

平成 4 年 2 月 12 日裁決 .............................. 65（２）国税不服審判所

平成 12 年 6 月 30 日裁決 ............................. 68

第３節「外国法人税」の該当性 ............................................. 71

第４節

小括 ............................................................... 73

第５章
第１節

外国法人税の範囲の明確化の検討 ....................................... 74
外国法人税の範囲における現行制度の問題点 ........................... 74

１．外国法人税の範囲の網羅性の欠如 ....................................... 74
２．外国税額控除制度の趣旨の観点から ..................................... 75
第２節

外国法人税の範囲の明確化の提言 ..................................... 76

１．通達による個別事案の明示 ............................................. 76
２．通達による解釈枠組みの明示 ........................................... 79
３．立法措置の必要性 ..................................................... 80
第３節

小括 ............................................................... 81

総括 ......................................................................... 82
参考文献 ..................................................................... 85（ 239 ）

はじめに
経済活動のグローバル化は進展しており、国際取引に対する課税の問題は重要になっている。国際課税の問題とは、経済活動はグローバルであるが、税制はローカルであるため、各国が課税権を行使することにより、同一の経済活動に対して複数の国が課税する国際的二重課税が発生したり、複数の国家の税制の相違を利用した租税回避が行われたりするところにある。特に、国際的二重課税が発生すれば、国際的経済活動が租税によって阻害され、企業は国際取引を抑制することとなり、我が国の国際競争力の低下につながるため、国際的な経済活動に対する国際的二重課税は適切に排除されなければならない。
本稿の目的は、我が国の国際的二重課税排除制度である外国税額控除制度が適切に国際的二重課税を排除できているのかを検証するために、外国税額控除の控除対象となる「外国法人税」の範囲に焦点を当て、その意味内容を明らかにすることにある。
「外国法人税」の範囲は、法人税法 69 条で「外国の法令により課される法人税に相当する税で政令で定めるものをいう」と定義されており、政令で定めるものとして、施行令
141 条 1 項で「外国の法令に基づき外国又はその地方公共団体により法人の所得を課税標準として課される税」と規定され、2 項で「外国法人税に含まれるもの」が、3 項で「外国法人税に含まれないもの」がそれぞれ列挙されている。
そこで、外国で課された税について「外国法人税」に該当するかどうかを判断する場合、施行令 141 条 2 項 3 項に当てはまらない外国税については、1 項の規定により該当性の可否を検討する必要があるが、その定義は抽象的であるため、納税者においてはその内容に対する解釈を要する。しかし、現行制度においては、その解釈の判断枠組みが明確には示されていない。
筆者は税務申告の実務において、中国の駐在員事務所に対して経費課税方式により課された税について外国税額控除制度を適用しようとした際、この中国により課された税が「外国法人税」に該当するか否かが問題となり、法人税法上の定義の内容を解釈した結果、「外国法人税」に該当しないと結論付けて外国税額控除の適用を断念した経験があり、その解釈の妥当性に確信を持てなかったことが、本稿の問題意識の起因となっている。この中国における経費課税方式により課された税の「外国法人税」該当性は、実務上では判断の分かれるところであり、税務申告上は課税庁の判断に委ねる部分が大きい。この点、納税者の判断根拠となるような解釈の判断枠組みが示される必要があると考える。
「外国法人税」の範囲については、ガーンジー島事件 1 において最高裁がその解釈を示しているため、本稿では、この最高裁判決を通して「外国法人税」の範囲の定義における現行制度の解釈を行う。また、その解釈手法の一つとして、外国における法概念を我が国の租税法上どのように取り扱うかを検討し、その判断枠組みを用いて「外国法人税」の法1

最判平成 21・12・3 判タ 1317-92。
1（ 240 ）

解釈を行う。その上で、法的安定性と納税者の予測可能性を確保するための方策を検討する。
本稿では、「外国法人税」の範囲につき、以下の手順で検討を行う。
第 1 章では、国際取引が拡大する中で、国際課税の問題が重要性を増し、それに伴い発生すると考えられる国際的二重課税の問題を検討する。国際的二重課税の発生要因と排除方式を概観し、我が国の国際的二重課税排除措置における問題点を抽出する。
第 2 章では、我が国の国際的二重課税排除措置である外国税額控除制度について、制度の概要を見たうえで、「外国法人税」の定義について検討する。具体的な検討の材料として、「外国法人税」の範囲が争われたガーンジー島事件の裁判において、「外国法人税」がどのように解釈されたのかを検討する。
第 3 章では、外国の法概念を我が国の租税法上の概念に適用する場合の判断枠組みを検討する。
「外国法人税」は外国で課された租税を対象としているため、その外国の租税が我が国の租税と概念を同じくするかどうかの判断が必要となる。そこで、外国の法概念を我が国の法概念に当てはめるための判断枠組みを、外国で設立された事業体を我が国の「法人」に該当するか否かが争われた裁判例を通して検討する。
第 4 章では、「外国法人税」の該当性について、第 2 章で見た最高裁判決を、第 3 章で検討した外国の法概念の我が国への適用方法を用いて解釈する。
「外国法人税」に該当する
ためには、それが「租税」であること及び所得を課税標準とした「所得税」であることが前提となるため、これらの要素について、どのように該当性が判断されるのかを検討する。
第 5 章では、第 4 章までの検討を受けて、「外国法人税」の範囲がどのように明確化されるべきかという結論を導く。現行制度における「外国法人税」の定義が抽象的であることによる、法的安定性や予測可能性の問題を明らかにした上で、「外国法人税」の範囲がどのように明確化されるべきかを検討する。すべての事案を個別具体的に法定化することが困難であることを理解した上で、どのように立法措置が取られることが必要であるかを検討する。

2（ 241 ）

第１章

国際取引の現状と国際的二重課税の問題

第１節

国際取引の現状と問題点

１．経済活動のグローバル化
企業の経済活動はグローバル化が進展しており、今日では企業規模の大小に関わらず、国境を越えた取引は増大し続けている。
図 1 に示す通り、平成 23 年度の海外現地法人企業数は 19,250 社となっており、平成 7年と比較して約 1.8 倍増加している。
図 1．海外現地法人企業数の推移（出典：国税庁 HP「国税庁レポート 2013」 2 38 頁を基に筆者作成。）
また、経済産業省の統計によると、図 2 が示す通り、平成 24 年度に海外投資を決定した際のポイントは、「現地の製品需要が旺盛又は今後の需要が見込まれる。」と回答した企業の割合が 7 割強で最も高く、次に「納入先を含む、他の日系企業の進出実績がある。」、

2

http://www.nta.go.jp/kohyo/katsudou/report/report.htm、2013.09.04 時点。
3（ 242 ）

「進出先近隣三国で製品需要が旺盛又は今後の拡大が見込まれる。」が続き、そして「良質で安価な労働力が確保できる。」となっている。
図 2．海外投資決定のポイント（出典：経済産業省 HP「第 42 回海外事業活動基本調査概要－平成 23（2011）年度実績－」
3を基に筆者作成。）
図 3 は、図 2 の上位 4 項目の要因を時系列でみたものであるが、「現地の製品需要が旺盛又は今後の需要が見込まれる。」、「 進出先近隣三国で製品需要が旺盛又は今後の拡大が見込まれる。」にみられるように今後の需要拡大等が見込まれることを投資の決定ポイントとする割合は高くなっているが、「良質で安価な労働力が確保できること」を海外投資の決定ポ
イントとする割合は低くなってきていることがわかる。

3

http://www.meti.go.jp/statistics/tyo/kaigaizi/result/result_42/result_42.html、2013.09.04 時点。
4（ 243 ）

図 3.海外投資決定のポイント上位 4 項目の時系列比較
現地の製品需要が旺盛又は今後の需要が見込まれる
納入先を含む他の日系企業の進出実績がある
進出先近隣三国で製品需要が旺盛又は今後の拡大が見込まれる
良質で安価な労働力が確保できる

80
70

66.3

61.2

60
50
40

73.2

73.3

53.9
41.0

46.7

27.1

30
20

65.1

63.8

68.1

29.4

18.2

19.1

H16

H17

31.9

34.5

31.3 29.8

21.7

21.6

29.6
27.2
21.7

H18

H19

H20

25.6 26.5
22.5

28.9
25.2
24.2

32.2
26.4
23.5

H21

H22

H23

10
0

（出典：経済産業省 HP「第 42 回海外事業活動基本調査概要－平成 23（2011）年度実績－」
4を基に筆者作成。）
これらの統計から、従来は安価な労働力を確保するために、主に製造業による海外進出が多かったが、近年は国内需要の縮小により、海外マーケットに活路を見出したい非製造業の海外進出が増加していると考えられる。また、親会社や取引先の大手企業の海外進出に伴い、やむなく海外進出をせざるを得なくなった中小企業も多いと考えられる。
また、図 2 において、「税制融資等の優遇措置がある」が 9.7％となっていることから、
海外投資のポイントとして税制が少なからず影響していることがわかる。
平成 24 年の政権交代により、円安や株高が進行し、国内景気に回復基調が見られるものの、経済活動のグローバル化は今後も拡大し続けると思われる。
２．国際取引に対する課税
以上のように、企業の国際取引が拡大する中で、国際取引に対する課税の問題は、益々重要になっている。取引が国境を超えることで、各国の課税が重複したり、課税の空白が生じたりすることがあれば、課税の公平性や中立性が損なわれることとなる。

4

http://www.meti.go.jp/statistics/tyo/kaigaizi/result/result_42/result_42.html、2013.09.04 時点。
5（ 244 ）

そこで、我が国では、国税庁が国際課税を専担する国際税務専門官を増員するとともに、国際的租税回避事案に専門的に対応する部署を設置するなど、調査体制の充実・強化をして、国際課税の強化に取り組んでいる 5 。その結果、図 4 に示す通り、平成 23 年度における海外取引法人等に対する調査件数は 15,247 件にのぼっており、そのうち 3,666 件が海外取引等に非違があったとされている 6 。
図 4．海外取引法人等に係る調査の状況
海外取引法人等調査件数（左目盛）
海外取引に係る非違があった件数（右目盛）
16,00015,247

14,30014,00013,153

12,0003,267

13,145
3,297

3,256

13,804
3,578

5,000
4,500

3,666

4,000
3,500

10,000

3,000

8,000

2,500

6,000

2,000
1,500

4,000

1,000

2,000

500
0

0
H19

H20

（出典：国税庁 HP「 平成 23 事務年度

H21

H22

H23

法人税等の調査事績の概要」7 5 頁を基に筆者作成。）

国際課税は、国内法のみならず、一般国際法や租税条約、場合によっては通商条約に抵触する可能性があり、国内法の解釈の延長線上では問題が解決できないのが現状である 8 。
国際取引を行う企業が適正な税務申告を行うためには、国内法のみならずあらゆる関連規定を理解した上で申告を行わなければならない。法的安定性や予測可能性を十分に確保するためには、国際課税に関する国内法の規定が網羅的に行われることが必要であるが、あ5

国税庁 HP「国税庁レポート 2013」39 頁。
（http://www.nta.go.jp/kohyo/katsudou/report/report.htm、2013.09.04 時点。）
6
国税庁 HP「平成 23 事務年度 法人税等の調査事績の概要」5 頁。
（http://www.nta.go.jp/kohyo/press/press/2012/hojin_chosa/index.htm、2013.09.04 時点。）
7
http://www.nta.go.jp/kohyo/press/press/2012/hojin_chosa/index.htm、2013.09.04
時点。
8
中里実他『国際租税訴訟の最前線』（有斐閣、初版、2010）2 頁。
6（ 245 ）

らゆる事案を法律に明記することは不可能である。そのため、国際取引に対する課税の根拠が一律とはならず、その解釈を巡り、課税処分を不服として争訟が増加することになると考えられる。
３．国際租税争訟の現状（１）租税争訟の概要
税務署長などが課税処分や滞納処分を行った場合に、納税者がその処分に不服があるときは、その処分の取消しなどを求めて不服申立てをすることができる。この不服申立制度
は納税者の正当な権利や利益を簡易かつ迅速に救済するための手続であり、処分に対して不服がある納税者は、裁判所に訴訟を提起する前に、まずこの不服申立てを行うことが原則とされている 9 。
行政事件訴訟については、原則として、不服申立前置主義を廃止し、行政処分に対して直ちに裁判所に出訴するか、それとも行政不服申立の手続きを経たうえで裁判所に出訴す
るかについて、選択を認めている 10 が、租税行政処分の取消を求める訴訟は原則として租税不服申立てを経たのちでなければ提起することができない旨を定めている 11 。
一般に、租税法律関係に関する争いは、①租税法自体がきわめて専門的・技術的、複雑であること、②租税事件においては、法解釈のみならず、事実の認定の問題が多いこと、③租税法律関係は、きわめて大量かつ反復して生ずるため、そのまま裁判所に出訴されることは、裁判所をいたずらに混乱と窮地に陥れるのみであるという特質が挙げられるため、租税訴訟を提起するためには、その前提として、原処分庁に対する異議申立て、次いで、国税不服審判所に対する審査請求により、不服審査を経なければならないこことされており、訴訟を提起するための重要な要件とされている 12 。
不服申立てには税務署長などに対して行う異議申立てと国税不服審判所長に対して行う審査請求があるが、審査請求は、原則として異議申立てを行ってからでないとすることができない。さらに、審査請求に対する裁決になお不服があるときは、裁判所に対して訴訟を提起して司法による救済を求めることができる 13 。
不服申立制度の概要は、図 5 の通りである。

9

国税庁 HP「国税庁レポート 2013」45 頁。
（http://www.nta.go.jp/kohyo/katsudou/report/report.htm、2013.09.04 時点。）
10
金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）878 頁。
11
金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）878 頁。
12
水野忠恒『租税法』（有斐閣、第 5 版、2011）110 頁～111 頁。
13
国税庁 HP「国税庁レポート 2013」45 頁。
（http://www.nta.go.jp/kohyo/katsudou/report/report.htm、2013.09.04 時点。）
7

（ 246 ）

図 5．国税に関する不服申立制度の概要（出典：国税庁 HP「国税庁レポート 2013」 14 45 頁を基に筆者作成。）
実際の争訟件数を見てみると、平成 24 年度における異議申立処理件数は 3,286 件で、このうち納税者の主張の全部又は一部が認められた割合は 9.9％である 15 。また、平成 24
年度における審査請求処理件数は 3,618 件で、このうち請求の全部又は一部が認められた割合は 12.5％である。訴訟については、平成 24 年度における終結件数は 383 件で、このうち納税者の請求の全部又は一部が認められた割合は 6.3％となっており 16 、この割合か

14

http://www.nta.go.jp/kohyo/katsudou/report/report.htm、2013.09.04 時点。
国税庁 HP「国税庁レポート 2013」46 頁。
（http://www.nta.go.jp/kohyo/katsudou/report/report.htm、2013.09.04 時点。）
16
国税庁 HP「国税庁レポート 2013」47 頁。
（http://www.nta.go.jp/kohyo/katsudou/report/report.htm、2013.09.04 時点。）
158

（ 247 ）

ら見ても、租税争訟において納税者の請求が認められることは困難であるといえる。
（２）国際取引に係る争訟
納税者の請求が認められる割合が低いにもかかわらず、国際課税に係る税務争訟は、近年増加している。
海外進出企業においては、国際取引における課税について、正しい理解と適切な処理が求められるが、各国の税制が複雑に絡み合う国際課税においては、事実関係の把握や法令の解釈が困難で、課税処分に対して見解の相違が生じる状況が増加している。これは、国際課税に関しては、課税処分が一般国際法や租税条約等に抵触する可能性があり、今までになかった論点が発生しているからだと考えられる。
近年の租税訴訟のうち、国際取引等に対する課税処分が争われた著名な事件としては下
図 6 のようなものがある。（○は納税者勝訴のもの、×は納税者敗訴のものを示す。）
図 6．国際取引等に関連する著名な租税訴訟
正常な経済取引への課税○

国内信託銀行・レポ事件（平 20、納税者勝訴が最高裁で確定） 17○

国 内 損 害 保 険 会 社 ・ ファイナイト再 保 険（平 22、納税者勝訴が高裁で確定） 18

事件
移転価格税制×

移転価格仮の差止め事件（平 17、地裁で納税者敗訴） 19

×

タイバーツ事件（平 18、納税者敗訴が地裁で確定） 20

×

今治造船事件（平 19、納税者敗訴が最高裁で確定） 21○

アドビシステム事件（平 20、納税者勝訴が高裁で確定） 22×

日本圧着端子事件（平 22、納税者敗訴が高裁で確定） 23

タックス・ヘイブン対策税制
×

双輝汽船事件（平 19、納税者敗訴が最高裁で確定） 24

×

来料加工事件（平 23、高裁で納税者敗訴・最高裁係属中） 25

×

グラクソ事件（平 21、納税者敗訴が最高裁で確定） 26

17

最判平成 20・10・28 税資 258-順-11060。
東京高判平成 22・5・27 判時 2115-35。
19
東京地判平成 17・12・20 税資 255-順-10246。
20
東京地判平成 18・10・26 月報 54-7-922。
21
最判平成 19・4・10 税資 257-順-10683。
22
東京高判平成 20・10・30 税資 258-順-11061。
23
大阪高裁平成 22・1・27 税資 260-順-11370。
24
最判平成 19・9・28 民集 61-6-2486。
25
東京高判平成 23・8・30 税資 261-順-11739。
189（ 248 ）

○

ガーンジー島事件（平 21、納税者勝訴が最高裁で確定） 27

租税回避が問題となったその他の事例○

航空機リース事件（平 17、納税者勝訴が高裁で確定） 28

×

外国税額控除事件（平 17～18、納税者敗訴が最高裁で確定） 29

×

映画フィルムリース事件（平 18、納税者敗訴が最高裁で確定） 30

×

オウブンシャホールディング事件（平 19、納税者一部勝訴が高裁で高裁に差戻） 31○

船舶リース事件（平 19、納税者勝訴が高裁で確定） 32

○

武富士事件

（平 23、納税者勝訴が最高裁で確定） 33○

日本ガイダント事件（平 20、納税者勝訴が最高裁で確定） 34（出典：中里実他『国際租税訴訟の最前線』（有斐閣、初版、2010）17 頁を基に筆者作成。）
４．国際的二重課税の問題（１）国際課税の問題
以上で見てきたように、国際取引の活発化に伴い、国際課税の強化が図られ、その課税処分に係る争訟が提起されているのが現状であるが、争訟に至ってしまう国際課税の問題
は何に基因しているのかを明確にしておく必要がある。
そもそも、国際課税とは何かという問題の前提を考えると、一般に、国際的経済活動に対する課税を「国際課税」といい、国際課税に関する法を「国際租税法」というが 35 、世界共通の法規としての「国際租税法」が存在するわけではない。そして、「国際租税法」という国際的な統一ルールがないことにより、各国の課税権の衝突や課税の空白が起こり得るわけである。
国際課税の問題の根本は、経済活動はグローバルに展開しているが、税制はローカルであることである 36 。国際取引に関しては、各国が課税権を行使することにより、同一の経済活動に対して複数の国が課税する国際的二重課税の問題や、複数の国家の税制の相違を利用した租税回避 37 の問題が生じる。これらは、租税の公平や中立性 38 の問題であり、国26

最判平成 21・10・29 民集 63-8-1881。
最判平成 21・12・3 判タ 1317-92。
28
名古屋高判平成 17・10・27 税資 255-順-10180。
29
最判平成 17・12・19 民集 59-10-2964。
30
最判平成 18・1・24 民集 60-1-252。
31
東京高判平成 19・1・30 判時 1974-138。
32
名古屋高裁平成 19・3・8 税資 257-順-10647。
33
最判平成 23・2・18 判タ 1345-115。
34
最判平成 20・6・5 税資 258-順-10965。
35
金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）454 頁。
36
増井良啓・宮崎裕子『国際租税法』（東京大学出版会、第 2 版、2011）2 頁～3 頁。
37
租税回避とは、「私法上の選択可能性を利用し、私的経済取引プロパーの見地からは合理性がないのに、通常用いられない法形式を選択することによって、結果的には意図した
27

10（ 249 ）

際的二重課税の排除と国際的租税回避の防止は国際課税の重要な課題となっている 39 。
国際的経済活動は、主権国家の領域を越えて行われ、その調査権が及びにくいため、脱税が行われやすく、場合によっては、課税逃れのために国際取引が仮装されることも少なくない。また、国際的経済活動においては、複数の国家の税制の相違を利用して、租税回避が行われることが多いが、このような脱税や租税回避は、最近の企業の多国籍化に伴って、いっそう深刻な問題になりつつあり、これにどう対処すべきかは、今日、多くの国家が頭を悩ましている問題である 40 。
OECD 41 や EU などの国際的機関においても国際的租税回避の問題が論議されてきており、
1998 年には OECD において「有害な税の競争」報告書が公にされた 42 。
「税の競争」とは、外国企業に有利な課税環境を整えたり、外国企業が海外地域統括本部を設立するに当たり、その役員等に有利な課税上の取扱いを与えることにより、当該地
域統括本部を自国に誘致しようとするものであり、金融取引においては、利子や配当等の源泉課税を引下げることにより、資本を誘致することが行われる。ヨーロッパにおいては、
諸国隣接しているうえに、交通や電気通信等の文化的環境がそれほど異ならないことから、地域統括本部の設立等に当たって、課税上の取扱いいかんが重要な意味をもつことが少な
くなく、各国が税の引下げ競争を行う傾向を生じた 43 。
このような動きに対して公表された「有害な税の競争」報告書は、タックス・ヘイブンと有害な租税優遇措置について取り上げ、国家間の不当な税の引下げを問題としている 44 。
税の競争のみならず、各国の課税の対象や税率の相違を利用した租税負担の軽減、とりわ
け軽課税国ないし無税国を利用した租税回避も、国際取引における重要な問題である 45 。
また、国際取引にかかる租税の過重負担が、資本・人的サービス等の国際的交流を妨げ、国際経済の発展を阻害することから、国際的二重課税は問題とされてきた 46 。課税権の行

経済的目的ないし経済的成果を実現しながら、通常用いられる法形式に対応する課税要件の充足を免れ、もって税負担を減少させあるいは排除すること」をいう。金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）121 頁。
38
憲法 14 条の法の下の平等原則（すべて国民は、法の下に平等であって、人種、信条、
性別、社会的身分又は門地により、政治的、経済的又は社会的関係において、差別されない。）を根拠として、税負担は国民の間に担税力に即して公平に配分されなければならず、各種の租税法律関係において国民は平等に取り扱われなければならないという原則である
租税公平主義または租税平等主義における租税の「公平」ないし「中立性」をいう。金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）81 頁。
39
水野忠恒『租税法』（有斐閣、第 5 版、2011）568 頁。
40
金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）455 頁～456 頁。
41
Organisation for Economic Co-operation and Development（経済協力開発機構）の略。
42
水野忠恒『租税法』（有斐閣、第 5 版、2011）600 頁。
43
水野忠恒『国際課税の制度と理論』（有斐閣、初版、2000）253 頁。
44
水野忠恒『租税法』（有斐閣、第 5 版、2011）600 頁。
45
水野忠恒『租税法』（有斐閣、第 5 版、2011）568 頁。
46
水野忠恒『国際課税の制度と理論』（有斐閣、初版、2000）2 頁。
11（ 250 ）

使が国際取引に対して経済的に不合理な影響を与えることは、投資や経済活動に対する税制の中立性の維持の面からも問題であり、国際的二重課税の排除の必要性は大きくなっている。
（２）国際的二重課税排除の必要性とその排除方法
国際的二重課税は、国際的経済活動が未発達な段階では、それほど大きな問題にはならないが、国際的経済活動が活発になるにつれて、それを排除する必要性が大きくなる。一の所得に対する国際的な課税管轄の競合から生ずる国際的二重課税の排除は、国際的経済活動に対する障害を取りのぞくために必要であるのみでなく、投資や経済活動に対する税制の中立性を維持するためにも必要である 47 。
国際的二重課税が生ずる場合には、納税者は国際的経済活動に対して重複して課税を受けることになるため、過重な税負担を負うことになり、その結果、国際的経済活動を抑制せざるを得なくなってしまう 48 。
国際的二重課税を排除する方法として、国内的立法措置では、「外国税額控除法」と「国外所得免除法」がある。
「外国税額控除法」は、国家の課税権を属人的にとらえて、自国の法人の所得につき、その源泉が国内にあるか国外にあるかを問わず、そのすべてを課税の対象とする制度（全世界課税主義）をとったうえで、外国政府に納付した外国税額を自国の法人税の税額から控除する方法である。これは、国内に源泉のある所得と国外に源泉のある所得との間の課税の公平の維持に役立つのみでなく、投資や経済活動を国内において行うか、国外において行うかについて、税制の中立性を維持することにも役立つ 49 。このことは、国際取引に対する経済的中立性の維持という目的として説明される。経済的中立性とは、国際取引に対してその活動を促進したり阻害したりすることなく、租税以外の考慮のみによって取引やその形態が決定されるべきであることを意味する 50 。
「国外所得免除法」は、課税権を属地的にとらえて、国外に源泉のある所得を課税の対象から除外する方法である。これは、自国の国民や企業が、所得の源泉地国においてその国および他の国々の国民や企業と同じ条件のもとで競争しうるという意味での公平および中立性の維持に役立つ 51 。
各国は、「外国税額控除法」と「国外所得免除法」のいずれか、またはその折衷方式を用いて国際的二重課税を排除している。しかし、今日のように国際的経済活動が増大し、複雑化している時代においては、国家間の協力が不可欠である。そこで各国は他の国々との47

金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）460 頁。
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）3 頁。
49
金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）460 頁～461 頁。
50
水野忠恒『国際課税の制度と理論』（有斐閣、初版、2000）56 頁。
51
金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）461 頁。
48

12（ 251 ）

間で、二国間の租税条約を締結して、これらの問題の解決を図っている 52 。
以下、国際的二重課税の発生要因とその排除方式について詳細を考察する。
第２節

国際的二重課税の発生要因と排除方式

１．国際的二重課税の発生要因
国際的二重課税とは、一般に、①一の納税者が、②同一の課税物件に対し、③国際法上の複数の国等から課税を受けることをいう 53 。
経済活動には国境がなく、所得にも国境がないため、この経済活動と所得の「国」を超えるという性格が国際的二重課税の発生要因となっている 54 。
（１）居住地管轄と源泉地管轄
ある国が所得に課税しようとするときには、居住地管轄に基づくものと、源泉地管轄に基づくものの場合がある。居住地管轄は、所得を稼得するものに対する人的つながりを根拠とし、居住地管轄に服する者に対して所得の地理的源泉を問わず、全世界所得に課税する。源泉地管轄は、所得を産み出す活動との物的な関連性を根拠とし、自国で産み出された所得、すなわち国内源泉所得を対象とする 55 。
我が国の国内法において、「国内」とは、日本の法律の施行地を指す 56 57 。また、居住地の判定は、課税関係を考える出発点となる 58 。所得税法では、個人について、居住者とは、国内に住所を有し、又は現在までに引き続いて 1 年以上居住を有する個人をいい 59 、非居住者とは、居住者以外の個人をいう 60 、と規定している。居住者にあたるかどうかの基準となる住所の意義については、民法 22 条と同義に解されており、客観的に生活の本拠たる実態を具備しているか否かによって判断する 61 。法人税法では、法人を内国法人と外国法人に区別し、内国法人は国内に本店または主たる事務所を有する法人をいい 62 、外国法人

52

金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）456 頁。
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）2 頁。
54
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）4 頁。
55
増井良啓・宮崎裕子『国際租税法』（東京大学出版会、第 2 版、2011）6 頁。
56
所得税法 2 条 1 項 1 号、法人税法 2 条 1 号。
57
課税権の及ぶ範囲が争われた代表的な判例には、日本国沿岸の大陸棚が法人税法の施行地にあたるとしたオデコ大陸棚事件（東京高判昭和 59 ・3・14 行裁例集 35-3-231）がある。
58
増井良啓・宮崎裕子『国際租税法』（東京大学出版会、第 2 版、2011）9 頁。
59
所得税法 2 条 1 項 3 号。
60
所得税法 2 条 1 項 5 号。
61
増井良啓・宮崎裕子『国際租税法』（東京大学出版会、第 2 版、2011）9 頁～10 頁。
62
法人税法 2 条 3 号
5313（ 252 ）

はそれ以外の法人をいう 63 、と定めている。
しかし、居住者や内国法人の基準は各国によって異なるため、複数の国が同じ者に対して居住地管轄を及ぼし、それぞれに全世界所得に課税する場合や、逆に、どの国の居住者でもないとされ、居住地管轄を及ぼす国が存在しない場合も生ずる 64 。
各国がばらばらに課税する分権的なシステムの下では、下記パターンのような課税管轄の競合と空白が生じうる 65 。
①源泉地管轄と居住地管轄②居住地管轄と居住地管轄③源泉地管轄と源泉地管轄
次に、これらの課税管轄の競合による国際的二重課税の発生要因となる態様について述
べる。
（２）国際的二重課税の態様①源泉地国課税と居住地国課税の重複
国際的二重課税の発生要因として、最も多いのが、源泉地国と居住地国の課税の重複である。
我が国の内国法人が外国に支店を設けて事業を行っている場合、その外国において支店の行った事業から生じた所得に対し源泉地国課税が行われるが、我が国においては、その外国の支店の行った事業から生じた所得に対し居住地国課税を行い、国際的二重課税を排除するために一定の税額控除を認めている。我が国の外国税額控除制度が、その外国において課された税を我が国において課される税からすべて控除するものとなっていれば国際的二重課税は生じないこととなるが、我が国の外国税額控除制度は、その外国において課された税のすべてが控除されるとは限らないため、その外国と我が国による国際的二重課税となる部分が生ずることとなる。我が国は、諸外国との間で租税条約を締結し、国際的二重課税の排除のための取決めを行っているが、上記のような支店を設けて行う事業に関しては、通常、免除や軽減が行われることはない 66 。
また、内国法人が支店形態で外国に進出するのではなく、子会社形態で外国に進出した
場合にも、国際的二重課税となる部分が生ずることがある。内国法人が外国の子会社に対して投資を行い、その子会社はその事業から得た所得に対してその外国で課税を受け、その外国で課税された後の利益を原資として親会社である内国法人に配当を行う。その配当はその外国で課税を受けた後の利益から行われているわけだが、これに我が国が課税を行えば、子会社がその外国で得た所得に対して実質的な二重課税を行うことになってしまう。
63

法人税法 2 条 4 号
増井良啓・宮崎裕子『国際租税法』（東京大学出版会、第 2 版、2011）7 頁。
65
増井良啓・宮崎裕子『国際租税法』（東京大学出版会、第 2 版、2011）6 頁。
66
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）6 頁。
64

14（ 253 ）

平成 21 年度改正前までは、このような支店形態による海外進出と子会社形態による海外進出の課税における不均衡を是正し、実質的な国際的二重課税を排除するために、間接外国税額控除制度が設けられていたが、この間接外国税額控除制度においても、その外国子会社に課された税のすべてが控除されるとは限らなかった。平成 21 年度改正において外国子会社配当益金不算入制度が創設され、持分割合が 25％以上等の一定の外国子会社から受ける剰余金の配当等について一定金額が益金不算入とされることになったが、その他の外国法人から受ける剰余金の配当等に関しては益金算入とされるため、依然として、外国における外国法人に対する課税と我が国における剰余金の配当等に対する課税とが実質的に重複する国際的二重課税の状態が続いている 67 。
②居住地国課税の重複
居住地国課税の重複が起こり得るのは、誰が居住者であるかをめぐる基準が各国で異なるため、複数の国が同じ者に対して居住地管轄を及ぼし、それぞれに全世界所得に課税する場合が生じたり、逆に、どの国の居住者でもないとされ、居住地管轄を及ぼす国が存在しない場合も出てくる 68 ためである。
我が国の内国法人とされる法人が、外国でその外国の内国法人とされることがないとは限らない。我が国の法人税においては、法人を法形式で捉えることとしているが（設立準拠地基準）、諸外国においては、法人を実質で捉えることとしている例（管理支配基準）もあり、このような場合に、双方の国においてその法人が内国法人とされて、その所得に対して二重に課税されるということが有り得る。これとは反対に、双方の国においてその法人が内国法人とされず、双方の国において居住地課税が行われない、という現象が生ずることも有り得る 69 。
③源泉地国課税の重複
源泉地国課税の重複は、どこに源泉があるかをめぐる基準が各国で異なる場合に起こり得る 70 。
外国法人が我が国に支店を設けて事業を行っている場合に、我が国でその事業から生ずる所得が国内源泉所得に該当するとして課税を行ったものを、他の国においても自国の国
内源泉所得であるとして課税が行われるということがあれば、我が国と他の国による二重の源泉地国課税が行われるということになる。これとは反対に、その支店の事業から生ずる所得がいずれの国においても国内源泉所得とはされず、双方の国において源泉地国課税が行われないことが生ずることも有り得る 71 。
67

朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）6 頁～7頁。
68
増井良啓・宮崎裕子『国際租税法』（東京大学出版会、第 2 版、2011）7 頁。
69
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）7 頁～8頁。
70
増井良啓・宮崎裕子『国際租税法』（東京大学出版会、第 2 版、2011）7 頁。
71
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）8 頁。
15（ 254 ）

このような課税の重複に対して、何らの調整もされなければ、投資や経済活動に対する税制の中立性が保たれないことから、各国は国内法や租税条約によって国際的二重課税の排除を行っている。
２．国際的二重課税の排除方式
国際的二重課税を調整する方法としては、居住地国における一方的緩和措置として、源
泉地国において取得した所得に対する「外国税額の損金算入」、「国外所得免除制度」、「外国税額控除制度」がある。OECD モデル租税条約では、23 条 A で「国外所得免除方式(exemption
method)」を、23 条 B で「外国税額控除方式（credit method）」の 2 つの選択肢を提示している。
（１）外国税額の損金算入「外国税額の損金算入」は、外国税額を自国の課税所得の計算上、損金として認める制度である。これは、自国への投資と外国への投資のいずれであっても投下資本に対するリターンは同一であるべきとする国家中立性（National Neutrality）から説明される 72 。
しかし、この方法は、居住地国以外で事業を営む納税者の税負担は、居住地国内のみの納税者よりも重くなるため、国際的二重課税の排除の目的には適さない 73 。一般に、納税者に租税負担の内外格差をもたらすので、内外の投資決定を歪めるとされている 74 。
（２）国外所得免除方式「国外所得免除方式」は、国外源泉所得については課税の対象から除外するとしたものである。これは、自国の国民や企業が、所得の源泉地国においてその国および他の国々の企業と同じ条件のもとで競争しうるという意味での公平および中立性の維持に役立つ。これを資本輸入の中立性（Capital Import Neutrality、以下 CIN）という。すなわち、自国企業の進出先における現地国企業及び第三国企業との競争の阻害要因の排除という効果を有する 75 。

72

赤松晃『国際課税の実務と理論』（税務研究会出版社、第 3 版、2011）218 頁～219 頁。
宮地昌之「国際的二重課税排除～外国税額控除制度の役割と問題点～」産業能率大学紀要、第 34 巻（2013）48 頁。
74
赤松晃『国際課税の実務と理論』（税務研究会出版社、第 3 版、2011）219 頁。
75
赤松晃『国際課税の実務と理論』（税務研究会出版社、第 3 版、2011）219 頁。
73

16（ 255 ）

図 7．資本輸入の中立性のイメージ（筆者作成。）

図 7 に示す通り、源泉地国の視点に立って、外国企業が自国内に支店を設ける場合と、内国企業がそうする場合を比較すると、両者を等しく扱うためには、当該外国企業の居住地国の方で国外所得を免除する必要があると考える。しかし、資本輸入の中立性が達成されるためには、源泉地国が投資元に応じて内外差別をしないなど、いくつもの条件が必要となる 76 。
（３）外国税額控除方式「外国税額控除方式」は、国内源泉所得のみならず、外国において生じた所得に対しても課税するとしつつ、その所得の源泉国と居住地国との双方で課税される場合を考慮して、居住地国において外国で支払った税額の控除を認めるものである。これは、国内に源泉のある所得と国外に源泉のある所得との間の課税の公平の維持に役立ち、投資や経済活動を国内で行うか国外で行うかについて税制の中立性を維持することにも役立つ。これを資本輸出の中立性（Capital Export Neutrality、以下 CEN）という。
図 8.資本輸出の中立性のイメージ（筆者作成。）

76

増井良啓・宮崎裕子『国際租税法』（東京大学出版会、第 2 版、2011）143 頁。
17（ 256 ）

たとえば、図 8 のように、ある国の居住者が、国外に支店を設けて事業を行うか、国内
でそうするかを考えた場合、居住地国の視点にたって両者を等しく扱うためには、投資先の内外を問わず居住地国が課税の対象に含める必要がある。そのうえで、国外投資の場合について投資先（源泉地国）で課税がされた場合、源泉地国における追加的な課税分について居住地国が外国税額控除を与えることによって二重課税を排除し、国外所得と国内所得の課税の均衡を保とうとするわけである 77 。
（４）租税条約
国際課税の仕組みは国内法の規定に依存しており、租税条約は、各国の国内法の矛盾する問題について、主に二重課税を救済するために締結されているといわれる 78 。
非居住者又は外国法人に対する源泉地国における課税は各国の国内租税法によるもの
であるが、国際経済交流の促進のためには居住地国との国際的二重課税を排除する必要があり、そのためには国家間の課税権の調整が望ましいと認識されるようになった。そして、第二次世界大戦前の国際連盟財政委員会によりモデル租税条約草案が検討され、1946 年に
ロンドン・モデル条約として結実し、多くの二国間租税条約で採用されるようになり、今日の OECD モデル租税条約に引き継がれた 79 。
各国は、従来、国内的立法措置により、国際課税の問題の解決を図ってきたが、今日のように国際的経済活動が増大し、複雑化している時代においては、国家間の協力が不可欠であるため、他の国々との間で二国間の租税条約を締結し、国際的二重課税問題の排除を図っている 80 。
OECD では、加盟国間の租税条約はモデル租税条約に準拠すべきとしており、多国間条約
としては税務行政執行共助条約を採択して、加盟国間の情報交換・徴収協力および文書送
達協力の促進を図ろうとしている。また、国際連合では、先進国と発展途上国との間の租税条約のひな型を作り、加盟国に準拠すべきことを呼びかけている 81 。
（５）諸外国における国際的二重課税排除方式
OECD 加盟諸外国の国際的二重課税排除方式は、図 9 の通りである。アメリカを除き、主要国では外国税額控除方式と国外所得免除方式又は外国子会社配当益金不算入方式を併用
している。

77

増井良啓・宮崎裕子『国際租税法』（東京大学出版会、第 2 版、2011）141 頁。
水野忠恒『租税法』（有斐閣、第 5 版、2011）569 頁。
79
赤松晃『国際課税の実務と理論』（税務研究会出版社、第 3 版、2011）120 頁。
80
金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）454 頁。
81
金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）457 頁。
7818（ 257 ）

図 9.諸外国における国際的二重課税排除方式
課税方式
アメリカ

国際的二重課税の排除方式

全世界所得課税

外国税額控除方式

全世界所得課税イギリス※ 2009 年度から外国子会社配当益金不算入制度を導入。

外国税額控除方式
外国子会社配当益金不算入方式

全世界所得課税ドイツ※ ただし、条約により概ねが国外所得免税とされる。

外国税額控除方式
国外所得免除方式※ 受取配当は益金不算入とされる。
国内源泉所得課税
フランス※ 受 取 利 子 ・受 取 配 当 等 の投 資 所 得 につい

外国税額控除方式ては、国外源泉所得に対しても課税。

国外所得免除方式※ 子会社からの配当は益金不算入とされる。
（出典：朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）24
頁～25 頁より抜粋。）
３．我が国における二重課税排除措置
我が国の国内法においては、内国法人は全世界所得につき納税義務を有するため、その国外所得につき源泉地国である外国との国際的二重課税を排除するために、「 外国税額控除制度」を定めている。また、平成 21 年度税制改正により経済政策としての政策税制として「外国子会社配当益金不算入制度」が創設されたため、現在では、外国税額控除方式と国外所得免除方式の併用になっている。図 10 に国際的な二重課税排除方式の仕組みを示す。
もっとも、内国法人は外国税額控除でなく外国税額の損金算入を選択することができる
が、通例、税額控除のほうが損金算入よりも有利である 82 ため、一般には外国税額控除法が選択されると考えられる。

82

増井良啓・宮崎裕子『国際租税法』（第 2 版、2011）145 頁。
例えば、内国法人（十分な大きさの黒字を計上している）の適用税率が 30％であるとき、外国税額 100 について損金算入する場合と税額控除する場合の法人税の減少額はどちらが大きいかを考えた場合、100 を損金算入すると所得の金額が 100 減り法人税額は 30 減少するのに対し、100 を税額控除すると法人税額は 100 減少する。よって、外国税額を税額控除したほうが法人税減少額は大きくなる。
19（ 258 ）

図 10.国際的な二重課税排除方式の仕組み（出典：財務省 HP 83 ）（１）外国税額控除制度
我が国では、明治 32 年の所得税法の改正において法人に所得税の納税義務を定め、内国法人は全世界所得につき納税義務を有することを定めた 84 。その後、昭和 28 年度改正において、外国で納付した外国法人税の額を一定の控除限度額の範囲内で我が国において納付することとなる法人税から控除する「外国税額控除制度」が創設された。それまでは、外国で納付した外国法人税の額は損金算入することとされていたが、日米租税条約 85 の締結を契機に、国際的二重課税を排除する目的で外国税額控除制度が創設されたのである 86 。
創設当初の外国税額控除制度は、内国法人が直接納付した外国法人税のみを対象とした
いわゆる「直接外国税額控除制度」であり、控除限度額の計算方式は、所得の生じた国ごとに控除限度額を算出する「国別限度額方式」を採用していた 87 。
昭和 37 年度改正において、「間接外国税額控除制度」の創設、「国別限度額方式」と「一括限度額方式」の選択制、地方税における外国税額控除制度の創設等、抜本的な整備が行
われ、昭和 38 年度改正では控除限度額の計算方式が「一括控除限度額方式」に一本化され

83

http://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/international/174.htm、2013.12.02 時点。
赤松晃『国際課税の実務と理論』（税務研究会出版社、第 3 版、2011）229 頁。
85
日米租税条約は我が国の初めての租税条約として 1954 年（昭和 29 年）に締結された。
86
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）30 頁。
87
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）31 頁。
84

20（ 259 ）

た。その後、外国税額控除制度の控除枠の彼此流用の問題等において、国際的二重課税排除という本来の趣旨に反しているという指摘を受け、昭和 63 年度改正では、控除限度額の計算等における制限の拡充等の抜本的な改正を行ったが、その中で、控除限度額について
国外所得を全世界所得の 90％に制限する他、高率外国法人税について 50％を超える部分を対象としないとするシーリング規制を導入した。また、平成 13 年度改正では、「外国法人税」の定義が明確化され、通常行われると認められない取引に係る外国法人税を外国税額控除の対象にしないとし、平成 20 年度改正では、ペイ・スルー型 88 の投資である特定目的会社等について外国税額控除が廃止され、特定目的会社等の利益の配当の額に対する所得税の額から控除する制度に改められた 89 。
そして、平成 21 年度改正では、外国子会社配当益金不算入制度が導入されたことに伴い、間接税額控除制度が廃止され、平成 23 年度改正では、ガーンジー島において納税者が支払った税は、外国法人税に該当することを否定することはできないとした最高裁判決 90を踏まえて、複数の税率の中から税務当局との合意により税率が決定される税について、最も低い税率を上回る部分は、外国法人税に該当しないとされるとともに、控除限度額の計算について、租税条約の規定により条約相手国等において租税を課すことができる所得で当該条約相手国等において租税を課されるものは、国外所得に該当するものとされた 91 。
（２）外国子会社配当益金不算入制度
平成 21 年度改正により、間接外国税額控除制度が廃止され、外国子会社配当益金不算入制度が創設された。これにより、我が国の国際的二重課税排除制度は、外国税額控除方式と国外所得免除方式の併用により行うことになった 92 。
外国子会社配当益金不算入制度は、経済対策としての政策税制として導入された。制度創設の背景を、国際租税小委員会は次のように述べている。
「近年、我が国企業の海外生産比率が向上し 3 割にまで達するとともに、海外子会社の利益は 2001 年と比較して 4 倍超にまで大幅に増加している。こうした中、我が国企業は、これらの海外利益の多くを国内に資金還流せずに海外に留保する傾向がみられ、海外での内部留保額が急増している。毎年
2～3 兆円強が海外子会社に留保され、2006 年度には約 17 兆円強の利益が内部留保されている。こうした現状認識の下、我が国企業が強みを活かして海外市場で獲得する利益が過度に海外に留保され、競争力の源泉である研究開発や雇用等が国外流出しないよう、当該88

ペイ・スルーとは、一定の要件を満たす法人において、利益の 90％超を投資家に分配した場合には、その分配金額を、法人税の損金に算入できる制度のことである。
89
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）30 頁～
52 頁。
90
最判平成 21・12・3 判タ 1317-92。
91
赤松晃『国際課税の実務と理論』（税務研究会出版社、第 3 版、2011）231 頁。
92
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）334 頁。
21（ 260 ）

利益の国内還流に資する環境整備を行うことが喫緊の課題となっている。」 93
図 11．海外現地法人の内部留保及び海外現地法人からの受取配当金の推移（出典：国際租税小委員会「我が国企業の海外利益の資金還流について～海外子会社からの配当についての益金不算入制度の導入に向けて～」（2008）3 頁を基に筆者作成。）
図 11 の海外現地法人内部留保額の推移からも明らかな通り、我が国企業が海外市場で稼得した利益の多くを国内に還流させず、海外に留保する傾向が見られた。その要因の一つとして、我が国の税制の問題があると考えられていたため、海外子会社の利益の国内還流に向けた環境整備を目的として、外国子会社配当益金不算入制度が創設された 94 。
（３）租税条約
租税条約は、「二重課税の回避、脱税及び租税回避等への対応を通じ、二国間の健全な投資・経済交流の促進に資するものである。」 95 とされている。国際的二重課税を排除するために、各国は国内法で外国税額控除や国外所得免除措置を講じているが、租税条約は国内法のルールを修正して二重課税の排除がより円滑にすすむようにしている。また、租税条約は、脱税防止のために国際取引にかかる情報交換の規定を設けており、こうした国家間協力は近年ますます重要になってきている 96 。
93

国際租税小委員会「我が国企業の海外利益の資金還流について～海外子会社からの配当についての益金不算入制度の導入に向けて～」（2008）1 頁。
94
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）334 頁～
337 頁。
95
財務省 HP「租税条約の概要」（http://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/international/181.htm、2014.01.28 時点）。
96
増井良啓・宮崎裕子『国際租税法』（東京大学出版会、第 2 版、2011）23 頁。
22（ 261 ）

我が国は、図 12 の通り、平成 25 年 11 月現在で、78 カ国・地域と租税条約を締結している。我が国が締結した最初の租税条約は、1954 年署名の日米所得税条約であり、以後に締結した租税条約の基調をなした。その後、1964 年に OECD に加盟し、1971 年に日米租税条約を改訂したが、最初の条約と比べ、源泉地国課税から居住地国課税に力点を移している。これは、我が国が資本輸入国の立場から、徐々に資本輸出国の立場に向かうにつれ、利子や配当といった投資所得について、源泉地国課税を縮減することが可能になったからである 97 。
図 12.我が国の租税条約ネットワーク（出典：財務省 HP 98 ）
租税条約においては、当事国が相互協議により合意するように努めることが求められている。相互協議とは、租税条約の解釈の相違等から条約に適合しない課税を受け又は受けることになると認められる場合における納税者の条約上の救済手段である 99 。
最近、移転価格税制 100 に基づいて追徴された企業が外国との二重課税を主張し、相互協

97

増井良啓・宮崎裕子『国際租税法』（東京大学出版会、第 2 版、2011）24 頁。
http://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/international/182.htm、2013.12.15 時点。
99
赤松晃『国際課税の実務と理論』（税務研究会出版社、第 3 版、2011）193 頁。
100
移転価格税制は、法人（内国法人又は外国法人の日本支店）が海外にある親会社又は子会社等の関係会社（国外関連者）と取引を行うにあたって、独立の第三者との間で成立したであろう取引価格（独立企業間価格：Arm’s Length Price）と異なる価格を用いたことにより所得が減少している場合、その取引価格を独立企業間価格に引き直して日本における課税所得を再計算する制度である（措法 66 の 4）。赤松晃『国際課税の実務と理論』（税
務研究会出版社、第 3 版、2011）336 頁。
98

23（ 262 ）

議により追徴額の一部を返金される事案があったが 101 、移転価格税制が適用された場合、納税者は同一の所得に対して我が国及び相手国の双方に法人税が課されるため、この国際的二重課税を排除するためには、相互協議による調整が必要となる。
４．我が国の二重課税排除措置における問題点
我が国における国際的二重課税排除措置が「外国税額控除制度」、「外国子会社配当益金不算入制度」及び「租税条約」によることは既述の通りだが、これらにより国際的二重課
税の完全な排除が可能かどうかを検討する必要がある。
（１）外国税額控除制度
外国税額控除制度は、資本輸出の中立性（CEN）と親和的であるが、CEN を達成するためには国内投資と国外投資のいずれでも等しく課税されることが必要である等の種々の制限があるため、CEN が必ず達成されるということはない 102 。
また、外国税額控除制度は、制度の規定の内容が複雑であることに加え、控除対象となる外国税が明確でないことにより、実際に適用を受けようとする場合にはその要件の解釈が必要となる。税制は国によって異なるため、外国で課された税が外国税額控除の対象となるか否かを判定する際に、外国の法令によって判定するのか、我が国の法令によって判定するのかという外国税額控除制度の基本的な部分についても解釈が定まっているとは言い難く、問題が残る状態となっている 103 。
加えて、外国税額控除制度は次のような要因により、国際的二重課税を完全に排除することはできない。
①外国における高税率課税
外国税額控除は、本店所在地国等で課される税額の範囲内で外国税額を排除するものなので、外国において本店所在地等の税率よりも高い税率で課税が行われるということになれば、その税率の高い部分に対応する外国税額は控除されないこととなる 104 。
②全世界所得や国外所得の不足
101「中国の子会社から受け取る特許使用料などを低く設定し、本来国内で計上すべき所得を海外に移したとして、大阪国税局などから地方税を含め約 35 億円を追徴課税された A社が、うち約 18 億 4 千万円の還付を受けたことが 22 日、同社などへの取材で分かった。
追徴課税分の一部が、中国との二重課税に当たると判断されたという。同社は移転価格税制に基づき、2006 年 3 月期までの 2 年間で約 78 億円の申告漏れを指摘された。追徴分を全額納付する一方、一部は中国でも課税されているとし、日中の課税当局による相互協議を申請。今年 3 月に主張が認められ、申告漏れの総額が約 34 億円に減額された。」（日本経済新聞、2013.05.22）。
102
増井良啓・宮崎裕子『国際租税法』（東京大学出版会、第 2 版、2011）141 頁。
103
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）12 頁～
13 頁。
104
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）10 頁。
24（ 263 ）

外国で多額の所得が発生して大きな課税が行われたにもかかわらず、全世界所得が少ない場合は、控除限度額が小さくなり、控除が制限されてしまう。国外所得が少ない場合も、同様の事態となる。国際的二重課税を完全に排除するためには、全世界所得と国外所得の双方が十分な金額となっていなければならない 105 。
③控除余裕額・控除限度超過額の繰越期間の不足
同一の取引等から生ずる所得と税額について、国ごとに認識時期が異なる場合を考慮して、控除余裕額・控除限度超過額の繰越が行われる場合があるが、この認識の異なる期間が控除余裕額・控除限度超過額の繰越期間を超える場合は、国際的二重課税を排除できな
くなる 106 。
例えば、外国税務当局による課税が遅れた場合、我が国において国外所得が認識されて控除限度額を有する年度には控除すべき外国法人税が確定しておらず、その後の年度に外国法人税が確定した時には我が国での控除限度額が算定されないため外国税額控除の適用が受けられない、あるいは、その逆の状況が生ずるという問題が起こり得る 107 。
④各国の納税義務者の認識の相違
国によって納税義務者の範囲が異なる場合、その異なる部分に該当する納税義務者については、実質的には二重課税が行われていても、税制度上は二重課税が行われるという状態にならないため、法制度上の手当がなされるか、解釈による対応がなされない限り、国際的二重課税の排除はできない。国によって課税上の取扱いが異なる事業体であるハイブ
リッド事業体が近年増加していることから、このような問題が発生している 108 。
⑤各国の所得の認識の相違
外国税額控除制度は、所得に対する二重課税の排除を目的としているが、この「所得」の範囲は国ごとに異なっている。国ごとに「所得」の範囲が異なれば、外国では「所得」を構成するものとして課税が行われたにもかかわらず、我が国においては「所得」と認識されないため、控除が行われないという事態が生ずる 109 。
（２）外国子会社配当益金不算入制度
外国子会社配当益金不算入制度は、外国子会社からの配当を益金不算入とすれば国際的二重課税を簡素な方法によって排除することが可能であり、外国子会社の利益を国内に還流させるという政策目的が達成されることができると考えられている 110 。
105

朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）10 頁～
11 頁。
106
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）11 頁。
107
赤松晃『国際課税の実務と理論』（税務研究会出版社、第 3 版、2011）243 頁。
108
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）11 頁
109
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）11 頁～
12 頁。
110
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）339 頁。
25（ 264 ）

しかし、外国子会社配当益金不算入制度は、外国でどのような課税を受けるのかに関係なく、その適用を認めることとされているため、二重課税を排除することになっているのか否か、また、二重課税をどの程度まで排除することになっているのかは正確にはわからない 111 等の問題がある。
（３）租税条約
二国間で租税条約を締結したとしても、その各国において、国内法と租税条約の関係によって、租税条約が有効に働かないことがある。我が国は租税条約を国内法に優先するものと位置づけているが、米国のように、条約と法律を同順位に位置付け、その優先劣後の関係を「後方は先方に優先する」としている国との間では、租税条約によって国際的二重課税の排除のための取り決めを行ったとしても、後に相手国で租税条約における取り決めと異なった国内法の規定が定められれば、その租税条約による国際的二重課税の排除は機能しなくなるということになってしまう 112 。
そこで、例えば、外国で子会社の所得とされたものが、我が国の内国法人の所得が子会社に移転したものであるとして、移転価格税制により我が国で課税を受けることになると、その一部については、実質的な国際的二重課税が行われることになる。このような事態が生じた場合、国際的二重課税の状態を是正するために我が国とその外国との間で相互協議を行うことを求めることもできるとされているが、その国際的二重課税の状態が是正される保証はない 113 。
また、租税条約においては、当事国が相互協議により合意するように努めることが求められているが、国際的二重課税を排除するための対応が義務付けられているわけではない
ため、相互協議によって当事国の合意が得られず、国際的二重課税の排除を行い得ない事
例も生じている 114 。
第３節

小括

本章では、経済活動のグローバル化とそれに伴う国際課税の強化について取り上げ、国際課税における問題点を検討した。国際課税においては、国際的租税回避と国際的二重課
税の二つの問題が存在するが、国際競争力の強化の観点から、特に国際的二重課税は適切に排除されなければならないと考えた。
国際的二重課税の排除方法は、国内法による外国税額控除制度と国外所得免除制度に加えて二国間租税条約によることとしているが、各制度にはそれぞれ二重課税排除を完全に111

朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）341 頁。
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）20 頁
113
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）8 頁。
114
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）23 頁。
112

26（ 265 ）

は達成できない問題点が存在している。
我が国の国際的二重課税排除措置の中心となる制度は外国税額控除制度であるが、その要件は複雑で一定の解釈を要し、税務申告に際しては企業側の事務負担も大きいことから、この規定を適用する法人は一部の大企業に限られているのが現状である。例えば、平成 23
年の外国税額控除適用法人のうち、資本金 1 億円未満の法人の適用金額は 4,858 百万円であり、これは適用法人全体の金額のわずか 1.1％である 115 。しかし、国際取引が拡大する
中、今後は、大企業のみならず中小企業においても国際取引を通して外国で納税をする機会が増えることが予想されるため、我が国の納税環境において、租税が国際取引を阻害しないように、外国税額控除制度は適切に制度設計されていなければならない。現行制度では、外国で納付した租税は、損金算入と外国税額控除制度の選択適用が認められているが、直接税額を控除できる外国税額控除制度の方が一般に納税者有利となる

116

場合が多いため、その適用要件は明確にされるべきである。しかし、第 1 章第 2 節 4（1）で見たように、
外国税額控除制度には様々な問題がある。
本稿では、外国税額控除制度における問題の中でも、特に、国ごとに「所得」の概念が違うことにより、我が国の概念に当てはまらないことで「外国法人税」の該当性が否定されこの制度の対象とならない外国税が存在することを重要な論点であると捉え、「 外国法人税」の範囲について詳細に検討する。
そこで、次章では、外国税額控除制度の概要を概観した上で、「外国法人税」の範囲における問題を明らかにし、「外国法人税」の範囲が争われた最高裁判決を通してその解釈の方法を検討する。

115

国税庁 HP「平成 23 年会社標本調査結果」（http://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuzeicho/kaishahyohon2011/kaisya.htm、2014.01.28 時点）。
116
金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）461 頁。
27（ 266 ）

第２章

外国税額控除制度の概要

外国税額控除制度は、外国で納付した租税を我が国の税額から控除する制度であり、その適用に当たっては、外国で納付した租税のうち控除対象となる「外国法人税」の範囲を明確にする必要がある。本章では、この「外国法人税」がどのように規定され、どのように解釈されるべきものであるのかを確認するために、まず、外国税額控除制度の概要と、外国法人税の範囲が争われた裁判例を検討した上で、その問題点を明らかにする。
第１節

外国税額控除制度

１．外国税額控除制度の趣旨
外国税額控除制度は、我が国の企業の海外における経済活動の振興を図るという政策的要請の下に、国際的二重課税を防止し、海外取引に対する課税の公平と税制の中立性を維持することを目的として設けられた 117 。
外国税額控除制度は、外国政府に対して支払った税額を自国の税額より控除することを認めるので、いわば、国の課税権の譲歩でもあるが、国家が課税権の調整のために国際課
税特有の制度を採用した背景には、国際的競争力を維持するというその国自身の利益があった。
しかし、今日では、外国税額控除は所得課税の基本的構造の性格を有すると理解しており、政策的負担軽減規定とは考えられていない 118 。外国税額控除制度は、昭和 28 年における導入時の趣旨は、我が国企業の国際化のための海外進出の促進と、それによる日本の経済発展を期待するという、経済政策的考慮があったと考えられるが、今日では国際的二重課税を国内法により排除するための制度であり、所得税の構造の一部をなしていると考えられる。OECD モデル租税条約においても、その「第 5 章二重課税除去の方式」として、
第 23 条 A（免除方式）、第 23 条 B（税額控除）のいずれかを採用することを提案しており、
外国税額控除制度を政策的課税減免規定と理解するのは誤りである 119 。政策的課税減免ではないということは、租税優遇として捉えられるものではないため、外国税額控除制度は課税の公平と中立性の原則に基づくものである。
２．外国税額控除制度の概要
我が国の外国税額控除制度は、第 2 次世界大戦後、米国との租税条約の締結のために創設されたが、昭和 37 年度改正により、法人税法 69 条として整備された 120 。
117

田中俊久「デザイナー・レート・タックスに関する考察」税大論叢 75 号（2012）33 頁。
水野忠恒『租税法』（有斐閣、第 5 版、2011）586 頁。
119
水野忠恒『所得税の制度と理論』（有斐閣、2006）102 頁～104 頁。
120
水野忠恒『租税法』（有斐閣、第 5 版、2011）587 頁。
118

28（ 267 ）

【法人税法 69 条（外国税額控除）】
内国法人が各事業年度において外国法人税（外国の法令により課される法人税に相当する税で政令で定めるものをいう。）を納付することとなる場合には、当該事業年度の所得の金額につき第 66 条第 1項から第 3 項まで（各事業年度の所得に対する法人税の税率）の規定を適用して計算した金額のうち当該事業年度の所得でその源泉が国外にあるものに対応するものとして政令で定めるところにより計算した金額 を限 度 として、その外国 法人 税の額 （その所 得に対する負担 が高 率な部分 として政 令で定める外国法人税の額、内国法人の通常行われる取引と認められないものとして政令で定める取引に基因して生じた所得に対して課される外国法人税の額、内国法人の法人税に関する法令の規定により法人税が課されないこととなる金額を課税標準として外国法人税に関する法令により課されるものとして政令で定める外国法人税の額その他政令で定める外国法人税の額を除く。）を当該事業年度の所得に対する法人税の額から控除する。

（１）納税義務者
外国税額控除制度の適用がある納税義務者は、内国法人である。外国法人は、国内源泉所得のみが課税の対象とされており、国際的二重課税は生じないとされ、外国税額控除の適用は認められていない 121 。
（２）外国税額控除の種類
外国税額控除は、大きく分けて、①直接外国税額控除、②租税条約に定めるみなし外国税額控除（タックス・スペアリング・クレジット）、③外国子会社合算税制（タックス・ヘ
イブン対策税制）の適用がある場合の外国税額控除、④コーポレート・インバージョン対策合算税制の適用がある場合の外国税額控除の 4 つの制度から成る 122 。
①直接外国税額控除「直接外国税額控除」は、我が国の内国法人が、国外で納付した税について、我が国において納付すべき税額から控除する制度のことである。自己が外国で納付した税を自己が我が国で納付することになる税から控除する方法により国際的二重課税を排除する制度なので、外国税額控除制度としては最も基本的な制度といえる 123 。
②みなし外国税額控除（タックス・スペアリング・クレジット）「みなし外国税額控除（タックス・スペアリング・クレジット）」は、租税条約の規定により、源泉地国において特別措置等により軽減又は免除された税額について、本来の課税がなされたものとみなして外国税額控除を認める制度のことである。直接税額控除制度に拠った場合、税額が軽減又は免除された所得については我が国の税率で課税されることに121

赤松晃『国際課税の実務と理論』（税務研究会出版社、第 3 版、2011）223 頁。
赤松晃『国際課税の実務と理論』（税務研究会出版社、第 3 版、2011）223 頁。
123
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）53 頁。
122

29（ 268 ）

なるため、実質的には源泉地国における特別措置等の特典の効果を享受することができなくなるため、その効果を実質的に享受することを可能にするようにという観点から措置された制度であり、新興国に対する支援を目的とした措置と考えられる 124 。今日では、タックス・スペアリング・クレジットは縮減の方向にあり、一定の期間が経過すると適用を終了するいわゆるサンセット・クローズを条約に定める例もある 125 。
③外国子会社合算税制に係る外国税額控除制度「外国子会社合算税制に係る外国税額控除制度」は、外国子会社合算税制により益金の額に算入された金額がある内国法人について、その適用対象となった特定外国子会社等が納付した外国法人税のうち益金の額に算入された金額に対応する部分の金額を、その内国法人が納付した外国法人税の額とみなして、我が国において納付すべき税額から控除する制度のことである。この制度は、外国子会社合算税制の適用を受ければ特定外国子会社等の所在地国と我が国における国際的二重課税が発生するため、これを排除するための制度である 126 。
④コーポレート・インバージョン対策合算税制に係る外国税額控除制度「コーポレート・インバージョン対策合算税制に係る外国税額控除制度」は、コーポレート・インバージョン対策合算税制により益金の額に算入された金額がある内国法人について、その適用対象となった特定外国法人が納付した外国法人税のうち益金の額に算入された金額に対応する部分の金額を、その内国法人が納付した外国法人税の額とみなして、我が国において納付すべき税額から控除する税度のことである 127 。
これら 4 つの制度は各々が独立して存在するのではなく、直接外国税額控除制度に乗せて、外国法人税、控除限度額、控除対象外国法人税の計算をする仕組みとなっている 128 。
（３）外国税額控除制度の仕組み
我が国の外国税額控除制度は、法人税法 69 条において、それぞれの外国税額控除制度
によって計算された金額を、外国税額控除の対象となる同条 1 項に規定する控除対象外国法人税の額として、その控除対象外国法人税額と控除限度額を比較して、いずれか小さい
金額を我が国の法人税額から控除するという仕組みが採られている。それぞれの外国税額控除制度によって控除の対象となる外国法人税の額については制度ごとに計算する必要があるが、控除限度額との比較や控除余裕額の繰越し又は控除不足額の繰越しの計算は一括して行う必要がある 129 。
124

朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）53 頁。
赤松晃『国際課税の実務と理論』（税務研究会出版社、第 3 版、2011）228 頁。
126
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）54 頁。
127
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）54 頁。
128
赤松晃『国際課税の実務と理論』（税務研究会出版社、第 3 版、2011）223 頁。
129
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）54 頁～
56 頁。
125

30

（ 269 ）

我が国の外国税額控除制度の仕組みは、図 13 の通りである。
図 13.我が国の外国税額控除制度の仕組み
外国法人税（法法69①、法令141①②）

外国子会社合算税制及びコーポレート・インバージョン

外国法人税に含まれないもの（法令141③）

対策合算税制に係る外国法人税（措法66の7①、66の9の3①）

外国税額控除の対象とならないもの（法令142の3）・高率負担の外国法人税・仕組取引に係る外国法人税・みなし配当に係る源泉税・移転価格課税の第二次調整として課されるみなし配当に係る源泉税
・外国子会社配当益金不算入制度の対象となる配当等に係る外国源泉税等
・外国子会社合算税制に係る外国法人から受ける配当に係る外国源泉税等（コーポレート・インバージョ
ン対策合算税制も同様）

控除対象外国法人税（A）（A)>(B)

控除限度超過額（3年繰越）（法令144,145）（B)>(A)

控除限度余裕額（3年繰越）

控除限度額（B)（法令142,143）
【国税】
法人税×

国外所得ー｛非課税所得の2/3）
全世界所得≦原則として全世界所得の90%【地方税】
国税の控除限度額×法人税制の標準税率（出典：赤松晃『国際課税の実務と理論』（税務研究会出版社、第 3 版、2011）224 頁を基に筆者作成。）
第２節

外国税額控除制度における外国法人税の範囲

１．外国法人税の範囲
我が国の外国税額控除制度は法人税法 69 条に定められているが、その中で外国法人税について、「外国の法令により課される法人税に相当する税で政令で定めるもの」と規定して
31（ 270 ）

いる。この政令とは法人税法施行令 141 条を指し、その 1 項では外国法人税を「法人の所得を課税標準として課される税」と定めている。そして、2 項で外国法人税に含まれるものを、3 項で外国法人税に含まれないものを、それぞれ具体的に列挙している。

【法人税法施行令 141 条（外国法人税の範囲）】
１ 法第 69 条第 1 項（外国税額の控除）に規定する外国の法令により課される法人税に相当する税で政令で定めるものは、外国の法令に基づき外国又はその地方公共団体により法人の所得を課税標準として課される税（以下この款において「外国法人税」という。）とする。
２ 外国又はその地方公共団体により課される次に掲げる税は、外国法人税に含まれるものとする。
① 超過利潤税その他法人の所得の特定の部分を課税標準として課される税② 法人の所得又はその特定の部分を課税標準として課される税の附加税③ 法人の所得を課税標準として課される税と同一の税目に属する税で、法人の特定の所得につき、徴税上の便宜のため、所得に代えて収入金額その他これに準ずるものを課税標準として課されるもの④ 法人の特定の所得につき、所得を課税標準とする税に代え、法人の収入金額その他これに準ずるものを課税標準として課される税
３ 外国又はその地方公共団体により課される次に掲げる税は、外国法人税に含まれないものとする。
① 税を納付する者が、当該 税の納付後、任意にその金額の全部又は一部の還 付を請求することができる税② 税の納付が猶予される期間を、その税の納付をすることとなる者が任意に定めることができる税③ 複数の税率の中から税の納付をすることとなる者と外国若しくはその地方公共団体又はこれらの者により税率の合意 をする権 限を付 与された者との合意 により税率が決定された税 （当該 複数の税率のうち最 も低い税 率（当 該最も低い税率 が当 該 合 意がないものとした場 合に適用されるべき税率を上回る場合には当該適用されるべき税率）を上回る部分に限る。）④ 外国法人税に附帯して課される附帯税に相当する税その他これに類する税

外国税額控除制度の対象となるのは、外国において納付したすべての税ではなく、「法人の所得を課税標準とした税」であることが必要である。これは、我が国の法人税が「法人の所得を課税標準として課される税」であるため、この要件に該当しなければ国際的二重課税が発生しているとは考えられないためである。しかし、我が国と法制度が異なる外国において課される税が「法人の所得を課税標準として課される税」に該当するか否かを判定するのは容易ではなく、疑義が生ずることがある 130 。
以下に、施行令 141 条 2 項及び 3 項に規定される税は具体的にどのようなものであるか、詳細を見る。

130

朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）56 頁。
32（ 271 ）

（１）外国法人税に含まれるもの
外国税額控除の対象とされる「外国法人税」に該当するためには、当該外国税が我が国の法人税や法人に課される所得税に相当する税であることが求められるが、外国において課される税が我が国と同じ税体系を採るとは限らず、その該当性に疑義が生じることがあり得る。そこで、施行令 141 条 2 項において、次に掲げる租税は「外国法人税」に含まれるとして、その範囲を規定している。
① 超過利潤税その他法人の所得の特定の部分を課税標準として課される税
超過利潤税とは、企業の収益の額が、予定された適正利潤の額を超えた場合、その超えた部分に対して国が税として徴収する制度で、通常の法人税とは別に徴収する性質のものである 131 。かつて我が国にも、アメリカ、イギリスにも存在し、現在インド、ブラジル等に見られる超過所得に対する法人税に相当する税がこれに該当する 132 。
② 法人の所得又はその特定の部分を課税標準として課される税の附加税
我が国の法人住民税の法人税割に相当する税。アメリカ、ドイツのほか、インド、
パキスタンなど、東南アジアの多くの国々に附加税が存在し、また、スイス、イタリ
ア等にもその例があるとされている 133 。
③ 法人の所得を課税標準として課される税と同一の税目に属する税で、法人の特定の所得につき、徴税上の便宜のため、所得に代えて収入金額その他これに準ずるものを課税標準として課されるもの
我が国における利子、配当等に対する所得税のように、所得に代えて収入金額又はこれに一定の割合を乗じて計算した金額を課税標準として源泉徴収される税は、外国法人税に該当する。ただし、外国法人から剰余金の配当等の支払いを受けるに当たり、その外国法人のその剰余金の配当等の額の支払いの基礎となった所得の金額に対して課される外国法人税の額に充てるためにその剰余金の配当等の額から控除される金額
は、外国法人税に該当しないとされている（基通 16-3-4）。
また、国税庁の質疑応答事例では、外国企業に対する技術提供等の取引について収入する使用料が、いわゆる税引手取契約になっていて、外国法人税を先方が負担している場合であっても、納税義務者はあくまで我が国の法人であり、かつ、税引手取契
約では税金相当額も対価の一部という認識があるため、外国税額控除制度の適用が認められる 134 、とされている。
131

秋元秀仁「国際税務訴訟における論点を踏まえた実務の次なる課題」（ 税大ジャーナル、
2013）6 頁。
132
武田昌輔編著『DHC コンメンタール法人税法』（第一法規）4255 頁。
133
武田昌輔編著『DHC コンメンタール法人税法』（第一法規）4255 頁。
134
国税庁 HP 質疑応答事例「いわゆる税引手取契約の場合の外国税額控除の適用」（http://www.nta.go.jp/shiraberu/zeiho-kaishaku/shitsugi/hojin/23/01.htm、2013.12.02 現在）。
33

（ 272 ）

④ 法人の特定の所得につき、所得を課税標準とする税に代え、法人の収入金額その他これに準ずるものを課税標準として課される税
東南アジア等で所得に代えて課される農産物税、インドネシアにおいて法人税に代えて課される石油会社税などがこれに含まれる 135 。農産物税は、農業の収入に一定の税率によって課税されるもので、かつて中国で存在したが今は廃止されており、現在はアルゼンチンにおいて存在している。石油会社税は、石油会社の操業利益に対して
油田単位で課税している特別な制度である 136 。
（２）外国法人税に含まれないもの
外国税額控除の対象とされるためには、我が国の法人税課税上も所得に対する課税と考えられるものに限ることから、次に掲げる租税は、外国又はその地方公共団体により課される税であっても、外国税額控除の対象となる外国法人税に含まれないとされている。
① 税を納付する者が、当該税の納付後、任意にその金額の全部又は一部の還付を請求することができる税② 税の納付が猶予される期間を、その税の納付をすることとなる者が任意に定めることができる税①②は、税の特性である強制的に徴収される性格に着目するもので、納付や還付に関し納税者の裁量が広範であることから我が国の法人税に相当するものに当たらないものと考えて、外国税額控除制度が適用される外国法人税に該当しないこととされている 137 。
③ 複数の税率の中から税の納付をすることとなる者と外国若しくはその地方公共団体又はこれらの者により税率の合意をする権限を付与された者との合意により税率が決定された税
ガーンジー島において納税者が支払った税は、明文の規定がない以上、外国法人税に該当することを否定できないという最高裁判決 138 を踏まえ、平成 23 年 6 月改正により、外国法人税として捉えるのが不適当な部分を新たに外国法人税に含まれないものとする改正が行われた。
なお、外国法人税に含まれないものとされる部分については、外国税額の損金不算入の規定（法 41 条）の適用の対象とならず、法人税の所得金額の計算上、損金の額に算入されることとなる 139 。

135

武田昌輔編著『DHC コンメンタール法人税法』（第一法規）4255 頁。
秋元秀仁「国際税務訴訟における論点を踏まえた実務の次なる課題」税大ジャーナル（2013）6 頁。
137
武田昌輔編著『DHC コンメンタール法人税法』（第一法規）4255 の 3 頁。
138
最判平成 21・12・3 判タ 1317-92。
139
武田昌輔編著『DHC コンメンタール法人税法』（第一法規）4255 の 2 頁。
136

34

（ 273 ）

この「複数の税率」には、適用される税率が二以上ある場合のほか、幅をもって定められている場合などが含まれ、また「合意」には、外国の法令の規定に基づいてなされる合意のほか、運用によりなされる合意などが含まれる 140 。
④ 外国法人税に附帯して課される附帯税に相当する税その他これに類する税
所得を課税標準とする税でないため、外国法人税に該当しないとされている。
２．外国法人税の範囲の定義の問題
以上のように、我が国の外国税額控除制度においては、「外国法人税」の意義が法令に定義され、その外国法人税に含まれるものと含まれないものが例示的に規定されているが、その内容は抽象的で、我が国と法制度が異なる外国において課される税が外国法人税に該当するか否かを判定することは必ずしも容易ではない 141 。
一般に、定義することが難しい抽象的な概念の外縁を画するときに、その概念に該当するものを例示し、「その他これと実質的に同様であるもの」といった包括条項を置いたり、逆に「ただし、次に掲げるものを除く」といって、その概念に該当せず、除外すべきものを例示してその外縁を画したりすることはよくあるが、そのような場合でも通常はどちらか一方の規定を置くだけで、法人税法施行令 141 条のように、該当するもの、該当しない
ものの両方を挙げている例はほとんどない。それだけ「外国法人税」の範囲を的確に画することは難しいのである 142 。
外国税額控除の適用と受けようとする場合に、外国において課される税が「外国法人税」に該当するか否かに疑義が生じた場合には、その税を課す外国の根拠法令を確認し、その税の性格を調べることが必要となる 143 。
しかし、その税の性格を当てはめる概念がそもそも抽象的である以上、納税者の予測可能性は確保できず、法的安定性も欠くことになる。そこで、「外国法人税」の範囲は、より具体的な定義が必要であると考える。
３．現行制度における外国法人税の解釈
しかし、現時点において、「外国法人税」の範囲をより具体的に定義しようとする動きはない。外国法人税の範囲が争われたガーンジー島事件の東京高裁判決 144 において、「外国法人税に該当しない例を網羅的に把握してこれを明文化することは困難であ」ると判示されていることからも、外国のあらゆる税制に対して「外国法人税」の該当性の可否を明140

武田昌輔編著『DHC コンメンタール法人税法』（第一法規）4255 の 2 頁。
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）67 頁。
142
中里実他『国際租税訴訟の最前線』（有斐閣、2010）147 頁。
143
朝長英樹編著『国際的二重課税排除の制度と実務』（法令出版、第 2 版、2013）67 頁。
144
東京高判平成 19・10・25 月報 54-10-2419。
141

35（ 274 ）

確に定義することは困難であると考えられる。また、同件の最高裁判決 145 において、「外国法人税」の範囲について法廷での解釈が示されており、その判断枠組みを用いて解釈することで「外国法人税」の定義が明確に出来ると判断されていることも考えられる。いずれにしても、現行制度には一定の判断枠組みが確立されているために、立法措置は必要な
いと考えられていると推察する。そこで、まずは、現行制度における「外国法人税」の解釈の枠組みについて検討してみる必要がある。
外国税額控除制度は、所得に対する国際的二重課税を排除することを目的とするため、対象となる租税は外国における所得に対する租税であるが、それが所得を課税標準として課される税かどうかは、我が国の法人税法上の所得概念に照らして実質的に判断されるべきであり、外国の法令にその判断をゆだねているものではないとされている。
そこで、実質的な判断はどのように行うのかを、「外国法人税」の該当が争われた最高裁
判決の解釈を通して、その判断枠組みを明らかにする。
第３節

外国法人税の範囲が争われた裁判例（ガーンジー島事件）

外国税額控除に係わる代表的な訴訟として、ガーンジー政府に納付した金員の「外国法人税」該当性が争われた件 146 がある。本件は、「外国法人税」の該当性について、最高裁において一定の解釈が示された重要な判例であるため、詳細を検討する。
１．概要
損害保険業を営む内国法人 X 社は、イギリス領チャネル諸島のガーンジーにキャプティ
ブ保険会社 147 である A 社を設立し、ガーンジー政府の定める法人所得税に関する所得税法の規定に定められる 4 つの課税方式の中から、法人所得税の税率を 0%から 30%の範囲内で選択して申告できる国際課税法人の資格を申請し、26％の税率を適用して所得税を納付した。
これに対して課税当局は、このようなガーンジーの法人所得税制は到底租税というに値しないから、法人税法 69 条 1 項に規定する外国法人税には該当しないとした。そうすると、子会社たる A 社は、ガーンジーでは法人税負担を負っていないことになるため、課税当局
が X 社はタックス・ヘイブン対策税制の適用を受けるとして課税処分等を行ったため、X
社はこの処分の取消を求めて提訴した。
なお、ガーンジー政府の定める 4 つの課税方式とは、下記の通りであり、このうち④が145

最判平成 21・12・3 判タ 1317-92。
最判平成 21・12・3 判タ 1317-92。
147
キャプティブ保険会社とは、特定の企業又はそのグループ企業の保険リスクを専門的に引き受ける再保険会社のことをいう。
146

36（ 275 ）

本件で問題となった国際課税法人の資格を取得して納付する法人所得税である 148 。
① 20％の標準税率課税を受ける。
ガーンジー島に本店を置く居住法人に対する課税の原則形態である。
② 免税法人となる。
免税申請をガーンジー島税務当局が認めた場合であり、毎年 500￡の申請料を科す。
③ 段階税率課税を受ける。
一定の所得について、段階的な低減税率の適用を受けられる。
④ 国際課税資格を取得して、0％を超え 30％以下の税率による課税を受ける一定の要件を満たす居住法人は、国際課税資格を取得できる。その場合、居住法人が税率を選択して申請し、承認を得られた税率により、課税される。
事案の概要を図示すると、図 14 の通りである。
図 14.ガーンジー事件の概要（出典：中里実他『国際租税訴訟の最前線』（有斐閣、2010）144 頁を基に筆者作成。）
２．争点
本件の争点は、本件各更正処分等において、A 社が、X 社の特定外国子会社等（措置法
66 条の 6 第 1 項）に該当するとして、X 社の所得金額の計算上、A 社に係る課税対象留保金額に相当する額を益金の額に算入したことが適法か否かである。実質的には、X 社がガ148

中里実他『国際租税訴訟の最前線』（有斐閣、2010）145 頁。
37（ 276 ）

ーンジー政府と同意して 26％の税率を選択して納付した本件外国税が、法人税法 69 条 1項の外国法人税に該当するか否かが争点である。すなわち「外国法人税」の意義が問題となる。
３．判決の要旨（１）東京地裁

平成 18 年 9 月 5 日判決 149

外国の法令により課される税が法人税法 69 条 1 項の外国法人税に該当するかどうかは、同項を受けて外国法人税の意義を定めた規定である同法施行令 141 条 1 項等の規定に照らして判断すべきところ、同項は、先進諸国において通用している一般的な租税概念を前提とし、そのうち、「法人税」、「法人の所得を課税標準として課される税」に相当するものを控除の対象にしているものと解される。そして、我が国の租税も、このような一般的な租税概念の範疇に属するものといえるから、我が国の法人税とおよそかけ離れた内容、性質を有するものは、一般的な租税概念の範疇にも含まれない可能性が高いものというべきであり、我が国の法人税との類似性は、このような意味で、外国法人税に該当するかどうかの判断の参考となるものと考えられる。
一般に、租税の特性として、以下の 5 点が挙げられる。
① 公共サービスの提供に必要な資金を調達することを目的とし（租税の公益性）、それ以外の目的で課される罰金、科料、過料、交通反則金等のような違法行為に対する
刑事上、行政上の制裁の性質を持つ金銭給付とは区別される。
② 国民の富の一部を一方的、強制的に国家の手に移す手段であり（租税の強行性）、租
税が国民の財産権の侵害の性質を有することから、租税の賦課、徴収が必ず法律の根拠に基づいて行われなければならない（租税法律主義）とされる。
③ 特別の反対給付の性質を持たない点で、各種の使用料、手数料、特権料等と区別される。
④ 国民にその能力に応じて一般的に課される点で、特定の事業の経費に充てるために、その事業に特別の関係のある者から、その関係に応じて徴収される負担金と区別される。
⑤ 金銭給付であることを原則とする。
外国法人税に該当するかの判断に当たっては、当該外国の法令によって課される税が、このような租税概念に当てはまるのかどうかについて検討する必要があり、その際、我が国の法人税との比較も判断の一要素となり得るとした上、前記外国法人がその本店所在地
国で納付した税は、以下の点から法人税法 69 条 1 項の外国法人税に該当しないとした。
① 基本的性格を異にする 4 つの税制が当該法人の選択によって適用され得るという点で税の強行性の概念と相容れない。

149

東京地判平成 18・9・5 月報 54-10-2463。
38（ 277 ）

② 適用税率について課税権者に広範な裁量の余地を許容する点で租税法律主義に反するものである。
③ 税の徴収手段において実効性に欠けるなど、同国における法人税制は、我が国における法人税制とはおよそかけ離れた制度になっていることはもとより、一般的な租税概念に反するものといわざるを得ない。
（２）東京高裁

平成 19 年 10 月 25 日判決 150

ガーンジーの法人所得税が外国法人税に該当するかどうかについては、法人税法施行令141 条 1 項等の規定に照らして判断するほかないところ、上記の各規定が「税」という概念によって控除の対象を限定しようとしていることも明らかなのであるから、結局、上記各規定は、我が国を含め先進諸国で通用している一般的な租税概念を前提とし、そのうち、「法人税」、「法人の所得を課税標準として課される税」に相当するものをいうと解するのが相当である。
また、「租税」について、国又は地方公共団体が、特別の給付に対する反対給付としてではなく、公共サービスを提供するための資金を調達する目的で、法律の定めに基づいて私人に課する金銭給付とした上で、租税の特性について次の点を挙げている。
① 公共サービスの提供に必要な資金を調達することを目的とする（租税の公益性）。
② 国民の富の一部を一方的・強制的に国家の手に移す手段である（租税の強行性）。
③ 特別の反対給付の性格を持たない（租税の非対価性）。
④ 国民にその能力に応じて一般的に課される。
そして、我が国を含め先進諸国においては、近代法治主義に基づいて、国民の財産権の侵害の性質を有する課税の賦課・徴収は、必ず法律の根拠に基づいて行われなければならない（租税法律主義）とされ、また、近代法の基本原理である平等取扱いの原則に基づいて、公共サービスの資金となる租税の負担は国民の間の担税力に即して公平に配分されなければならず、各種の租税関係において国民は平等に取り扱われなければならない（租税公平主義ないし租税平等主義）とされているところである。
その上で、ガーンジーの法人税税制は、次の理由により法人税法 69 条及び施行令 141
条 1 項に定める外国法人税に該当するとはいえないとした。
① 外国法人税の解釈として我が国を含めて先進諸国で通用している一般的な租税概念を前提としなければならない。
② ところが、ガーンジーのように納税者に 4 つの制度からの選択を認める税制は、一般的な租税概念とはかけ離れた不自然なものである。
③ ガーンジーの法人税制は、我が国を含む先進諸国の租税概念の基本である強行性、
公平性ないし平等性と相いれない。

150

東京高判平成 19・10・25 月報 54-10-2419。
39（ 278 ）

④ ガーンジーにおいて徴収される税なるものは、税という形式をとるものの、その実質はタックス・ヘイブン対策税制の適用を回避させるというサービスの提供に対する対価ないし一定の負担としての性格を有するものと評価することができる。
（３）最高裁平成 21 年 12 月 3 日判決 151

最高裁は、下記の通り判示して、一審判決を取り消し、原審を破棄し、本件外国税が外国法人税に該当するとした 152 。
外国法人税といえるためには、それが租税でなければならないことはいうまでもないか
ら、外国の法令により名目的には税とされているものであっても、実質的にみておよそ税といえないものは、外国法人税に該当しないというべきである。本件外国税は、ガーンジーがその課税権に基づき法令の定める一定の要件に該当するすべての者に課した金銭給付であるとの性格を有することを否定することはできない。また、本件外国税が、特別の給付に対する反対給付として課されたものでないことは明らかである。したがって、本件外国税がそもそも租税に該当しないということは困難である。
法人税法 69 条 1 項は、外国法人税について、「外国の法令により課される法人税に相当する税で政令で定めるもの」をいうと定め、外国の租税が外国法人税に該当するといえるには、それが我が国の法人税に相当する税でなければならないとしている。
法人税法施行令 141 条は、1 項において外国法人税の意義を「外国の法令に基づき外国又はその地方公共団体により法人の所得を課税標準として課される税」と定めるほか、外国又はその地方公共団体により課される税のうち、外国法人税に含まれるものを 2 項 1 号
から 4 号までに列挙し、外国法人税に含まれないものを 3 項 1 号から 5 号までに列挙している。以上の規定の仕方によると、外国法人税について基本的な定義をしているのは同条
1 項であるが、これが形式的な定義にとどまるため、同条 2 項及び 3 項において実質的にみて法人税に相当する税及び相当するとはいえない税を具体的に掲げ、これにより、同条
1 項にいう外国法人税の範囲を明確にしようとしているものと解される。
本件においては、本件外国税が同条 3 項 1 号に規定する「税を納付する者が、当該税の納付後、任意にその金額の全部又は一部の還付を請求できることができる税」又は 2 号に規定する「税の納付が猶予される期間を、その税の納付をすることとなる者が任意に定めることができる税」に該当するか否かが検討の対象になり得るところ、以上の理解を前提にすると、同項 1 号又は 2 号に該当する税のみならず、すなわち、実質的にみて、税を納付する者がその税負担を任意に免れることができることとなっているような税は、法人税に相当する税に当たらないものとして、外国法人税に含まれないものと解することができるというべきである。

151
152

最判平成 21・12・3 判タ 1317-92。
以下、下線は筆者による。
40（ 279 ）

しかし、租税法律主義に鑑みると、その判断は、あくまで同項 1 号又は 2 号の規定に照らして行うべきであって、同項 1 号又は 2 号の規定から離れて一般的抽象的に検討し、我が国の基準に照らして法人税に相当する税とはいえないとしてその外国法人税該当性を否定することは許されないというべきである。
本件外国税は、その税率が納税者と税務当局との合意により決定されるなど、納税者の裁量が広いものではあるが、その税率の決定についてはあくまで税務当局の承認が必要なものとされているのであって、納税者の選択した税率がそのまま適用税率になるものとされているわけではない。
本件外国税は、ガーンジーの法令に基づきガーンジーにより本件子会社の所得を課税標準として課された税であり、そもそも租税に当てはまらないものということはできず、外国法人税に含まれないものとされている法人税法施行令 141 条 3 項 1 号又は 2 号に規定する税にも、これらに類する税にも当たらず、また、法人税に相当する税ではないというこ
とも困難であるから、外国法人税に該当することを否定することはできない。
４．検討（１）タックス・ヘイブン対策税制について
タックス・ヘイブン対策税制は、特定外国子会社等の範囲を画するにあたり、外国関係会社が支払った外国法人税の額を基準としている。そのため、本件では、A 社が特定外国子会社等に該当するか否かを巡り、法人税法 69 条 1 項に規定する「外国法人税」の意義が問題となり、同項の委任を受けた法人税法施行令 141 条の解釈が問題となった 153 。
タックス・ヘイブン対策税制の適用対象とされる国又は地域は、従来は個別に指定されていたが、平成 4 年改正により法人の所得に対する税負担がないか著しく低い国又は地域とされたため、この点についての判断は、法人税法 69 条 1 項、同施行令 141 条に規定する
外国法人税を基準として行われる。したがって、たとえ外国子会社が相手国に一定の金銭を納付していても、それが外国法人税に該当しなければ同制度の適用を免れることはできないことになる。ここで、外国法人税の意義を厳格にとらえるべきか、それとも相手国に一定の金銭を納付している限りは広く外国法人税として認めるべきかという論点が生じる
が、この点に関して、本件の最高裁判決は外国法人税に該当する事例の一つを示したものとしての意義を有する 154 。
（２）租税の該当性について
最高裁判決において、「外国法人税といえるためには、それが租税でなければならない
ことはいうまでもない」と判示されているように、外国法人税に該当するためには、それ153

宮塚久「ガーンジー島事件最高裁判決の検討」International Taxation Vol.32 No.4
（2012）16 頁。
154
渋谷雅弘「外国法人税の意義」ジュリスト、No.1402（2010）111 頁。
41（ 280 ）

が租税に該当することが必要である。
そこで、租税の意義が問題となるが、東京高裁判決では、次の通り判示している。
「一般的に「租税」とは、国又は地方公共団体が、特別の給付に対する反対給付としてではなく、公共サービスを提供するための資金を調達する目的で、法律の定めに基づいて私人に課する金銭給付であると解されている。そして、租税の特性としては、①公共サービスの提供に必要な資金を調達することを目的とし（租税の公益性）、②国民の富の一部を一方的・強制的に国家の手に移す手段であり（租税の強行性）、③特別の反対給付の性質を持たず（租税の非対価性）、④国民にその能力に応じて一般的に課される点が挙げられる。
そして、我が国を含め先進諸国においては、近代法治主義に基づいて、国民の財産権の侵害の性質を有する租税の賦課・徴収は、必ず法律の根拠に基づいて行われなければならない（租税法律主義）とされ、また、近代法の基本原理である平等取扱の原則に基づいて、
公共サービスの資金となる租税の負担は国民の間の担税力に即して公平に配分されなければならず、各種の租税関係において国民は平等に取り扱われなければならない（租税公平主義ないし租税平等主義）とされているところである。」
そして、ガーンジーの法人所得税がこれら租税の特性ないし属性を備えているか否かの当てはめを行い、ガーンジー島の法人税税制は、我が国を含む先進諸国の租税概念の基本である強行性、公平性ないし平等性と相容れないものであるといわざるを得ず、ガーンジ
ーの税制は、外国法人に対し本国におけるタックス・ヘイブン対策税制の適用を回避するためのメニューを提供するためであり、それ故、ガーンジー島において徴収される「税」
なるものは、税という形式をとるものの、その実質はタックス・ヘイブン対策税制の適用を回避させるというサービスの提供に対する対価ないし一定の負担としての性格を有することから、法人税法 69 条 1 項の外国法人税には該当しないと判断した。
ここで、東京高裁判決は、租税の意義と租税の特性（公益性、強行性、非対価性、応能負担性、公平性ないし平等性）とを区別しておきながら、事案への当てはめの段階でこれらを混同しており、租税の特性を租税の該当性における必須要件であるかのように判示している点に問題があった 155 。特に、「強行性」要件については、本件外国税について、納税者はガーンジー税務当局により賦課決定された税の納付義務を負い、自力執行権こそないものの民事上の債務と同様に強制執行が可能であり、且つ未払いの場合には罰則によってその納付が担保されていて、強行性がないとはおよそ言い難いものであったにも拘わらず、「強行性と相容れない」と判示していた点は問題であった 156 。
最高裁判決では、東京高裁が、ガーンジーの法人所得税制は先進諸国の一般の租税概念とはかけ離れた不自然なものであり、強行性、公平性ないし平等性とは相容れない、さら155

宮塚久「ガーンジー島事件最高裁判決の検討」International Taxation Vol.32 No.4
（2012）20 頁。
156
宮塚久「ガーンジー島事件最高裁判決の検討」International Taxation Vol.32 No.4
（2012）20 頁。
42（ 281 ）

にはサービスの提供に対する対価である、と判示した部分について明確に排斥している。
その上で、本件外国税は、「ガーンジーがその課税権に基づき法令の定める一定の要件に該当するすべての者に課した金銭給付であるとの性格を有することを否定することはできない。」、「特別の給付に対する反対給付として課されたものでないことは明らかである。」と判示し、ガーンジーの法人所得税が租税に該当し得るという旨を示した。この判示は、大島訴訟 157 や旭川国民健康保険料訴訟 158 の最高裁判決で示された、租税の意義にかかる判示に沿った適切なものであると言える 159 。
東京高裁が、ガーンジーの法人所得税は外国法人税ではないと判示する根拠の一つとなった「強行性」要件について、最高裁は強行性があると認めたのか、そもそも租税の要件としないのかということについては明示しなかったが、強行性の要件と相容れない、サービ ス の 提 供 に 対 す る 対 価 で あ る と い っ た 判 示 を 明 示 的 に 排 斥 し た 点 は 大 き な 意 味 が ある
160。

また、東京高裁判決は、ガーンジー所得税法における 4 つの税制が選択可能である法人
税制は、同一の法人の同一の収入に対して基本的性格を異にする 4 つの税制のいずれかを選択できるものであり、かかる納税者に選択を認める税制は、我が国を含む先進諸国の一般の租税概念とはかけ離れた不自然なものであって、かかる税制の下での税は、到底税とは言えないとしている。しかし、ここで、税制を選択することが何故に一般的な租税の概念には含まれないのかという点の本質的な理由の説明がされていない 161 。
諸外国には、その国の実情に応じた国策として先進諸国の税制とは異なる様々な税制が存在するし、先進諸国間でも相当異なる租税制度がある。たとえば、フランスでは一定の個人営業者等が仕入や売上等の一定の内容を記載した申告書を提出し、これにその納税者の生活状況等を勘案して、当局と納税義務者との協約によって収益額を査定するという協約課税制度の選択が認められていた。かかる税制は、いわば合意による結果として税額が決定されるという要素を有する税制とはいえ、我が国を含む先進諸国には例を見ない特異な課税制度であるが、このことを理由にフランスでの当該所得税が租税には該当しないと解釈することができないし、そのような議論がなされたこともない 162 。そうすると、これに類似するガーンジー所得税制が税ではないと解釈することは矛盾を含むといえる。最高裁判決は、選択可能性については特に判断を示さなかったが、「本件の租税は、ガーンジー
島がその課税権に基づき一定の要件に該当するすべての者に課される金銭給付であり、特別の給付に対する反対給付ではないから、外国法人税に該当しないとはいえない」と判示

157

最判昭和 60・3・27 民集 39-2-27。
最判平成 18・3・1 民集 60-2-587。
159
中里実他『国際租税訴訟の最前線』（有斐閣、2010）152 頁。
160
中里実他『国際租税訴訟の最前線』（有斐閣、2010）152 頁。
161
大淵博義『法人税法解釈の検証と実践的展開』（税務経理協会、2009）605 頁。
162
大淵博義『法人税法解釈の検証と実践的展開』（税務経理協会、2009）606 頁。
158

43（ 282 ）

している。
さらに、他の主権国の税が「租税」に当たるかどうかの判断に関しては、租税ではないと言い得るかという問題がある。この点につき、ガーンジー島事件の東京高裁判決後に提出された鑑定意見書では、ガーンジー政府の所得税について、次のように指摘している。
「ガーンジーは、英国王室直轄の王領であるガーンジーに所在する主権を有する政府であり、その主権の一環として、その住民に対して課税権を有している。A 社がガーンジー政
府に納付した税は、ガーンジー政府の立法府が立法した、ガーンジー所得税第 1 部第 1 章
1 以降の諸規定によって「税」として記載されている。そうすると、ガーンジー政府が、その所得税法の規定により「税」としているものは税であるというのが国際慣習法である。」
163

つまり、ガーンジー政府は主権を有し、課税権を有しているのであるから、それを租税に該当しないと言うことは主権侵害となるということである。
OECD の「有害な税の競争」報告書及びそれ以降のプログレス・レポートにおいては、「有害であるからそもそも税ではない」といった記述はおよそない。即ち、先進諸国やタック
ス・ヘイブンの税制について、それが税であるかどうかまでは論じていないのである。これは主権侵害の問題を生じるおそれがあるからである。東京地裁及び東京高裁は、「税ではない」という判断をした結果、「税でなければ何なのか」という問題を惹起し、これに対して「タックス・ヘイブン対策税制の適用を回避されるというサービスの提供に対する対価
ないし一定の負担」という不可解な解を出さざるを得なくなったのであり、このことは、東京地裁及び東京高裁の判断枠組みの欠陥の証左であるとする見解もある 164 。
（３）外国法人税の該当性について
東京高裁判決では、外国法人税に該当するかどうかは、法人税法施行令 141 条 2 項及び3 項の例示を参酌しつつ、同条 1 項の規定に該当するものであるか否かによって判断すべ
きところ、これらの規定は、「我が国を含め先進諸国で通用している一般的な租税概念を前提とし、そのうち「法人税」、「法人の所得を課税標準として課される税」に相当するものをいう」と判示したが、この「先進諸国で通用している一般的な租税」という明文にない要件を付加した点は、法的安定性ないし予測可能性を失わせ、課税要件法定主義ないし課
税要件明確主義に抵触する可能性が高いと批判される 165 。取引当事者である私人なり、私法人が、外国政府からその法律に基づいて税を課すといわれたときに、それが「先進諸国で通用している一般的な租税」の概念の範囲内なのかどうか、これを判断しないといけな163

朝倉洋子「ガーンジー事件／外国法人税の意義」税理 56 巻 1 号（2013.01）89 頁。
志賀櫻「ガーンジー島事件・最高裁判決をめぐって」税経通信 65 巻 2 号（2010）139
頁～140 頁。
165
宮塚久「ガーンジー島事件最高裁判決の検討」International Taxation Vol.32 No.4
（2012）20 頁。
164

44（ 283 ）

いとすれば、国際取引を委縮させる可能性すら出てくることになる 166 。
最高裁判決は、ガーンジー島の法人所得税は租税に当たることを前提に、これが外国法人税に該当するか否かを判示するにあたり、法人税法施行令 141 条の規定の仕方という点に触れている。同条は、1 項の規定が形式的な定義にとどまり、2 項、3 項で具体例を挙げて外国法人税の範囲を明確にしようとしているものと解されるとした上で、かかる理解を前提とすると、施行令 141 条 3 項 1 号、または 2 号に該当しない税であっても、これらに類する税、すなわち「実質的にみて、税を納付する者がその税負担を任意に免れることができることとなっているような税は、法人税に相当する税に当たらないものとして、外国法人税に含まれないものと解することができる」と判示している。最終的には、ガーンジ
ー島の法人所得税が「実質的にみて同項 1 号又は 2 号に規定する税に類するような任意にその税負担を免れることができることとなっている税」に該当するか否かという点を検討
し、ガーンジー島の法人所得税はそのような税に該当せず、従って、外国法人税に該当するとした。
最高裁は、3 項各号以外にも「法人税に相当する税」に該当しない税があることを認めたわけだが、その要件である類似性の判断基準には注釈が付いており、「租税法律主義に鑑みると、その判断は、あくまで同項 1 号又は 2 号の規定に照らして行うべきであって、規定から離れて一般的抽象的に検討し、我が国の基準に照らして法人税に相当する税とはいえないとしてその外国法人税該当性を否定することは許されない。」とされている。
また、最高裁は、「1 号又は 2 号との類似性」、「任意にその税負担を免れることが可能な税」という 2 つの側面を、租税法律主義に鑑みた厳格な判断基準の下で検討した上、例外的に、外国法人税に該当しない税の範囲を拡大したと言える。これは、東京高裁判決が、外国政府から税を課された場合、それが外国法人税かどうかを判断するためには当該税が先進諸国の一般の租税概念とはかけ離れた不自然なものかどうかを判断しなければならず、
予測可能性が害されていたことに比べると、十分限定的で、予測可能性も確保されていると評価してよいと考えられている 167 。
本件の最高裁判決は、租税法律主義に基づいて、事実関係を確定した後に課税要件に当て は め る と い う 基 本 的 な 作 業 が 重 要 で あ る こ と を 改 め て 確 認 す る 判 決 で あ っ た と い える
168

。

第４節

小括

本章では、外国税額控除制度の概要を概観し、その中に規定される「外国法人税」の範
囲の現行制度における問題を検討した。その上で、「外国法人税」の範囲が争われたガーン
166

中里実他『国際租税訴訟の最前線』（有斐閣、2010）149 頁～150 頁。
中里実他『国際租税訴訟の最前線』（有斐閣、2010）151 頁～153 頁。
168
望月文夫「外国税額控除における外国法人税の該当性」税理 53 巻 13 号（2010）35 頁。
167

45（ 284 ）

ジー島事件について、最高裁における解釈を確認した。
ガーンジー島事件の最高裁では、「外国法人税」の範囲について、租税法律主義に基づいた厳格な判断基準を用いるという一定の解釈が示されたわけだが、これはあくまでも一つの事案に対する結論である。最高裁の判断は、今後の他の事例における法解釈の枠組みとして尊重されるべきものであるが、外国で課されるあらゆる税の性格について、本件の当てはめが有効に機能するとは言い切れない。そのため、「外国法人税」の範囲の解釈については更に詳細な検討が必要だと考える。
そこで、本稿では第 4 章で、「外国法人税」の範囲につき、ガーンジー島事件の最高裁判決を踏まえた上で、その解釈の判断枠組みを検討することとする。
ところで、「外国法人税」の範囲を考える上では、当該外国の法令によって課された税の性質を、我が国の法令にどのように適用するのかの判断枠組みが必要となる。そこで、次章では、外国の法概念を我が国に適用する場合の判断枠組みについて、外国の事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かが争われた判例を通して検討を行う。

46（ 285 ）

第３章

外国の法概念の我が国への適用

法人税法 69 条に規定する「外国法人税」の該当性は、我が国の法概念にあてはめて判断しなければならない。しかし、外国で課される税について、それが我が国の概念に該当するか否かはどのように判断すべきであるか、その判断枠組みを考える必要がある。
そこで、本章では、外国の法概念が、我が国の租税法上どのように適用されるかを検討する。
第１節

我が国の租税法が用いる概念

外国の法概念の我が国への適用を考える前に、まずは我が国の法概念について整理しておく。
我が国の租税法が用いる概念には二種類のものがある。一つは他の法分野で用いられている概念である借用概念である。二つ目は、他の法分野では用いられておらず、租税法が独自に用いている固有概念である 169 。
このうち、借用概念の解釈には、独立説と統一説の二つがある。独立説とは、民法や商法の概念を借用したものであるとしても、その解釈は租税法独自に行うべきであるとする考え方であり、統一説とは、法秩序の一体性と予測可能性から考えて、租税法の解釈において、借用概念が問題となる場合には、民法や商法と統一して解されるべきであるとするものであるが、今日では、予測可能性や法的安定性のためには統一説が有力であるとされている 170 。
例えば、ある事業体が「法人」であるかどうかを考えてみると、我が国の租税法上に「法人」そのものについて定義した規定はなく、民法、会社法といった私法上の概念を借用し、これと同義と解する借用概念が用いられる。
人格のない社団等は、法人税法の適用上は「法人」とみなされるが、民法上の組合や有限責任事業組合は、組合員が共同で事業を行うための組織であって、納税義務の主体ではなく、その活動によって生ずる所得は直接に組合員に帰属する 171 ため、「法人」とはみなされないと解釈される。
第２節

外国の事業体の法人該当性では、外国で設立された事業体を我が国の租税法上どのように取り扱うかを考えると、法人概念の意味内容等を確認・検討して解釈し、法人該当性の妥当性を判断すべきという169

金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）114 頁～115 頁。
水野忠恒『租税法』（有斐閣、第 5 版、2011）23 頁～24 頁。
171
金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）281 頁。
170

47（ 286 ）

ことになる。
外国のパートナーシップや人的会社のような事業主体が我が国の法人税法上の「外国法人」に該当するか否かは、それが我が国の法制上の「法人」に相当する組織体であるかど
うかによって判断すべきであり、その判断において最も重要な要素は、それが社団といえるかどうか、および準拠法上その所得がその事業体に帰属するか、それとも出資者にパス・
スルー 172 するかであると解すべきである 173 。
事業体の事業によって生じた損益については、原則として、当該事業体が「法人」に該当する場合には法人税の課税対象とされ、「法人」に該当しない場合にはその事業体の構成員それぞれに生じた損益として所得税の課税対象とされている。我が国の法人は、法律の規定によって成立するため、日本の法令に準拠して組成された事業体が「法人」であるか否かが問題となることはないが、外国の事業体は、外国の法令に準拠して組成されているので、外国の法令の解釈の仕方によっては、租税法上の「法人」に当たるとも当たらないともいえる事業体が出てきてしまう。そのような外国の事業体の事業による損益が、事業体課税（法人課税）の対象となるか、構成員課税の対象となるかによって、納税額に差が生じることがある。したがって、そのような外国の事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かをめぐって、納税者と税務当局で争いが生じることになる 174 。
我 が 国 の 法 律 に お い て 規 定 さ れ て い な い 外 国 の 事 業 体 に は 、 米 国 の LLC （ Limited
Liability Company）やパートナーシップ（Partnership）がある。
LLC は、米国各州の LLC 法により設立される事業体で、一人又は複数の構成員が金銭等の資産を出資して組成され、構成員は出資額を限度とする有限責任を負担する 175 。
パートナーシップは、複数の出資者が共同して事業を行う組合類似の事業体で、各州のパートナーシップ法により組成される。パートナーの全員が経営権を分担し、その債務に無限責任を負うジェネラル・パートナーシップ（GPS）と、一人以上の無限責任を負うパー
トナーとそれ以外の有限責任のみを負担するパートナーとで構成されるリミテッド・パー
トナーシップ（LPS）の 2 つに分けられる 176 。
近年、経済の活性化に伴い、投資家に魅力的な投資形態として、LLC や LPS が着目されており、我が国の企業が海外資金調達のためにこれらの事業体を利用することが増えているが、このような法人外事業・投資形態については、私法上の法律関係のみならず、その課税問題も十分に検討されていない状態である 177 。これらを我が国における事業体として
172

パス・スルーとは、アメリカ連邦所得税法において、パートナーシップは課税上、導管（conduits）とされ、損益は直接、パートナーに帰属するものとされていることをいう。
水野忠恒『租税法』（有斐閣、第 5 版、2011）333 頁。
173
金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）281 頁。
174
黒澤基弘「外国の事業体の法人該当性」税務通信、№3274（2013.08.19）42 頁。
175
黒澤基弘「外国の事業体の法人該当性」税務通信、№3274（2013.08.19）42 頁。
176
黒澤基弘「外国の事業体の法人該当性」税務通信、№3274（2013.08.19）42 頁。
177
水野忠恒『国際課税の制度と理論：国際租税法の基礎的考察』（有斐閣、2000）136 頁。
48（ 287 ）

はどのように課税上取り扱うのか、事業体の準拠法に従うのか、あるいは我が国の事業体になぞらえて取り扱うのかという問題があるわけである 178 。
そのため、これら外国の事業体が我が国の法概念における「法人」に該当するか否かが争われる訴訟が次々と提起されている。
LLC については、国税庁が平成 13 年 6 月に「米国 LLC にかかる税務上の取扱い」と題した基準を発表し、米国 LLC について、我が国の租税法上の法人に該当するという判断基準を示している 179 。当基準は質疑応答事例に過ぎず、外国事業体の法人該当性が訴訟において争われる場合には、裁判所は国税庁の基準にとらわれずに独自の基準により法人該当性を判断するが、税務執行を担う国税庁が外国事業体の法人該当性に関して発出した基準であるため、実際に外国事業体の法人該当性を判断する上での参考になるものである 180 。また、裁判においても、東京高裁平成 19 年 10 月 10 日判決 181 で、LLC は我が国租税法上の法人に該当すると判断された。
一方、LPS の法人該当性が争われた訴訟では、判断が分れている。これらの判決における外国事業体の法人該当性の判断枠組みは、各国における法人概念の相対性から生じる性
質決定の困難性や準拠法と借用概念における問題状況を反映しており、法人該当性の判断

178

水野忠恒『租税法』（有斐閣、第 5 版、2011）331 頁。
国税庁 HP タックスアンサーにおける「米国 LLC に係る税務上の取扱い」は次の通り。
「ある事業体を我が国の税務上、外国法人として取り扱うか否かは、当該事業体が我が国の私法上、外国法人に該当するか否かで判断することになります。
LLC 法に準拠して設立された米国 LLC については、以下の理由等から、原則的には我が国の私法上、外国法人に該当するものと考えられます。
1 LLC は、商行為をなす目的で米国の各州の LLC 法に準拠して設立された事業体であり、外国の商事会社であると認められること。
2 事業体の設立に伴いその商号等の登録（登記）等が行われること。
3 事業体自らが訴訟の当事者等になれるといった法的主体となることが認められていること。
4 統一 LLC 法においては、「LLC は構成員（member）と別個の法的主体（a legal entity）である。」、「LLC は事業活動を行うための必要かつ十分な、個人と同等の権利能力を有する。」と規定されていること。
したがって、LLC が米国の税務上、法人課税又はパス・スルー課税のいずれの選択を行ったかにかかわらず、原則的には我が国の税務上、「外国法人（内国法人以外の法人）」として取り扱うのが相当です。
ただし、米国の LLC 法は個別の州において独自に制定され、その規定振りは個々に異なることから、個々の LLC が外国法人に該当するか否かの判断は、個々の LLC 法（設立準拠法）の規定等に照らして、個別に判断する必要があります。」（http://www.nta.go.jp/shiraberu/zeiho-kaishaku/joho-zeikaishaku/hojin/05/01.htm、2013.09.04 時点）。
180
岩品信明・和藤誠治「第 2 回判例分析－さいたま地判平成 19 年 5 月 16 日等の検討」税
務弘報（2012.11）123 頁。
181
東京高判平成 19・10・10 月報 54-10-2516。
179

49（ 288 ）

枠組みの必要性を強く示唆している 182 。
主な LPS 訴訟の状況は、下図 15 の通りである（○は納税者の主張が容認されたもの、×は棄却されたものを表す）。
図 15.LPS 訴訟の状況
大阪

東京

名古屋

地裁

×（平成 22 年 12 月 17 日）○（平成 23 年 7 月 19 日）○（平成 23 年 12 月 14 日）

高裁

×（平成 25 年 4 月 25 日）

×（平成 25 年 3 月 13 日）○（平成 25 年 1 月 24 日）

最高裁

上告受理の申立て済

上告受理の申立て済

上告受理の申立て済（出典：裁判例・裁決例「大阪高裁

デラウェア州 LPS は「法人」と判断」税務通信、№3287（2013.11.18）5 頁。）
以下に、それぞれの裁判における外国事業体の我が国の「法人」該当性の可否における判断枠組みを検討する。
第３節

外国の法概念を我が国に適用した裁判例

米国 LLC の法人該当性が争われた代表的なものとして、さいたま地裁平成 19 年 5 月 16日判決 183 及びその控訴審である東京高裁平成 19 年 10 月 10 日判決 184 がある。
米国デラウェア州の法律に基づく LPS の法人該当性が争われた代表的なものとしては、
大阪地裁平成 22 年 12 月 17 日判決 185 及びその控訴審である大阪高裁平成 25 年 4 月 25 日
判決 186 、東京地裁平成 23 年 7 月 19 日判決 187 及びその控訴審である東京高裁平成 25 年 3
月 13 日判決 188 、名古屋地裁平成 23 年 12 月 14 日判決 189 及びその控訴審である名古屋高
裁平成 25 年 1 月 24 日判決 190 がある。
以下、それぞれにおいて、外国の事業体が我が国の法概念における法人に該当するか否かをいかに判断したのか検証する。

182

落合秀行「外国事業体の税務上の取扱いに関する考察」税大論叢 73 号（2012.07.05）
88 頁～89 頁。
183
さいたま地判平成 19・5・16 月報 54-10-2537。
184
東京高判平成 19・10・10 月報 54-10-2516。
185
大阪地判平成 22・12・17 判時 2126-28。
186
大阪高裁平成 25・4・25（未公刊）。
187
東京地判平成 23・7・19 税資 261-順-11714。
188
東京高判平成 25・3・13（未公刊）。
189
名古屋地判平成 23・12・14 税資 261-順-11833。
190
名古屋高判平成 25・1・24 判時 2147-77。
50（ 289 ）

１．東京高裁

平成 19 年 10 月 10 日判決 191【概要】
本件は、X（原告・控訴人）が、米国ニューヨーク州 LLC 法に基づき組成された LLC の行ったニューヨーク州所在の不動産の賃貸業に係る収支及び本件 LLC 名義の預金利息収入を、それぞれ X の不動産所得及び雑所得として所得税の確定申告をしたところ、Y（被告・被控訴人）が、本件 LLC が行う不動産賃貸業により生じた損益は法人としての本件 LLC に帰属するもので、X の課税所得の範囲に含まれないとしてこれを是正し、また本件 LLC が Xに送金した分配金は X の配当所得に該当するなどとして更正処分をしたことから、X が本
件 LLC は我が国の租税法上の法人に該当せず、我が国の有限責任事業組合に相当するものであり、また、本件分配金の一部は出資金の払戻しであり配当所得に当たらないから、更正処分は違法であると主張して、その取消を求めた事案である。
なお、本件 LLC は、チェック・ザ・ボックス規制 192 に基づき、パートナーシップ課税を選択している。
【争点】
本件では、本件 LLC が法人に該当するか、本件分配金が配当所得に該当するか等が争点となった。
【本判決の要旨】
本件 LLC 判決の原判決 193 は、次のとおり本件 LCC の法人該当性を判示して、X の請求を棄却し、本判決も原判決を是認している。
我が国の租税法上、「法人」に該当するかどうかは、私法上、法人格を有するか否かによって基本的に決定されていると解するとした上で、外国の法令に準拠して設立された社
団等の法人格の有無の判定に当たっては、基本的に当該外国の法令の内容と団体の実質に従って判断すべきであり、本件 LLC が法人格を有するか否かは、NYLLC 法の内容と本件 LLCの実質に基づき判断するのが相当である。
英米法における法人格を有する団体の要素としては次のものが認められる。
① 訴訟当事者になること。
② 法人の名において財産を取得し処分すること。
③ 法人の名において契約を締結すること。
④ 法人印を使用すること。

191

東京高判平成 19・10・10 月報 54-10-2516。
チェック・ザ・ボックス規制とは、米国の税制上、LLC やパートナーシップは、事業体課税又は構成員課税のいずれを採用するかにつき事業体に選択権が与えられていることをいう。
193
さいたま地判平成 19・5・16 月報 54-10-2537。
192

51（ 290 ）

本件 LLC は、NYLLC 法に基づき、その名において、①②③の機能を有し、実際に訴訟手続きの当事者になることや財産を所有することを前提とした規定をオペレーティング契約に置いた上で、その名において、財産を所有・管理し、契約を締結していることが認められる。加えて、NYLLC 法は、同法に基づき設立された LLC を構成員からは独立した法的主体と位置づけており、LLC の個別財産について、LLC の構成員は一切の利益ないし持分を有しないと規定している。
以上の事実を総合すると、本件 LLC は、NYLLC 法上、法人格を有する団体として規定されており、自然人とは異なる人格を認められた上で、実際、自己の名において契約するな
ど X らの構成員からは独立した法的実在として存在していることが認められる。そうすると、本件 LLC は、NYLLC 法上、法人格を有する団体として規定されており、我が国の私法上の法人に該当すると解するのが相当である。
【検討】
本判決では、「我が国の租税法上の「法人」に該当するかどうかは、私法上、法人格を有するか否かによって基本的に決定されている」とし、租税法が私法上の概念を借用している場合には、原則として私法上の概念と同義に解すべきであるという「借用概念統一説」
を前提としている。
また、本判決は、基本的に当該外国の法令の内容と団体の実質に従って、外国の事業体の法人該当性を判断すべきであるとし、その具体的な判断に当たっては、当該外国において法人格を有する団体の要素を本件 LLC が備えているかを検討している 194 。つまり、法人格の有無は、設立準拠法の規定内容及び団体の実質に照らして判断すべきとしている。
そして、その判断基準として、英米法における法人格を有する団体の要素を根拠に、①
訴訟当事者になること、②法人の名において財産を取得し処分すること、③法人の名において契約を締結すること、④法人印を使用する、という判断要素に当てはめを行っている。
しかし、そもそも英米法における法人格を有する団体の概念それ自体が一義的でものではないため、判断要素の理論構成や根拠は必ずしも十分なものではないと考えられている 195 。
英米法では、契約自由の原則に委ねられている部分が多いため、契約の規定を考慮する必要があること、当該事業体の実態を見ずに判断するとすれば、法人としての実態を欠く事業体を法人と判断するというような、不当な結論を導きかねないことなどから、契約や実態を考慮する必要がある。もっとも、同一の設立準拠法に基づく事業体であっても、個別の事業体の実態により法人該当性の判断が異なる結果となってしまい、法人該当性の判194

黒澤基弘「租税訴訟のテーマ別分析 Q&A 第２回「外国の事業体の法人該当性」」税務
通信、№3274（2013.08.19）44 頁。
195
岩品信明・和藤誠治「第 2 回判例分析－さいたま地判平成 19 年 5 月 16 日等の検討」税
務弘報（2012.11）128 頁。
52（ 291 ）

断がより不明確になるおそれがあることは否定できないとする見解もある 196 。
２．大阪高裁平成 25 年 4 月 25 日判決【概要】
本件は、投資家である原告らが、外国信託銀行との信託契約を介して出資した米国デラ
ウェア州 LPS 法に基づく LPS が行った不動産賃貸事業による所得が所得税法上の不動産所得に該当するとして、その減価償却等による損失と他の所得との損益通算をして所得税の申告等をしたところ、税務当局が、当該所得は不動産所得に該当せず、損益通算を行うことはできないとして更正処分を行ったため、これらの処分の取消を求めた事案である。
なお、本件 LPS は、米国のチェック・ザ・ボックス規制のデフォルト・ルール 197 によりパートナーシップ課税を選択したものとみなされている。
【争点】
本件では、原告らが出資する LPS による不動産賃貸事業から生じた損失を、所得税法の不動産所得の計算上損失として扱うべきかが争点となったが、その前提として、①原告らが出資する LPS が、租税法上の「法人」に該当するか、②法人に該当しない場合には、租税法上の「人格のない社団等」に該当するか等が争点となった。
【原審 198 の要旨】
原審は、租税法上の法人の意義は、私法上の法人の意義と同一であると解すべきであるという統一説を前提とした上で、外国の事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かは、当該事業体がその準拠法においてどのような概念として定義付けられていかのみによって結論を導くことはできず、実質的な観点から法人格から当然に派生する能力及び属性を具備しているか否かにより決するほかないとした。そして、外国事業体の法人該当性の判断基準として、次の 3 つの基準を検討し、本件 LPS はこれらの基準を満たすとして「法人」に該当すると判断した。
① その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有すること。
② その名において契約等の法律行為を行い、その名において権利を有し義務を負うことができること。
③ その名において訴訟当事者となり得ること。

196

岩品信明・和藤誠治「第 2 回判例分析－さいたま地判平成 19 年 5 月 16 日等の検討」税
務弘報（2012.11）129 頁～130 頁。
197
デフォルト・ルールとは、チェック・ザ・ボックス規制により選択権を行使しないときは、構成員課税が選択されたものもみなされることをいう。
198
大阪地判平成 22・12・17 判時 2126-28。
53（ 292 ）

【本判決の要旨】
本判決は、原判決基準を満たせば法人に該当するという立論に法的根拠はないと言わざるを得ないとしたものの、本件 LPS は、私法上の法人と同様に、構成員から独立した法的主体で、構成員とは区別された独自の財産を有すると指摘した。その上で、州 LPS 法や本件 LPS 契約内容を総合考慮すると、「 州 LPS 法に基づき設立された LPS は独立した法的主体（separate regal entity）となる」と規定している州 LPS 法は、同法に基づき設立された
LPS を法人とする旨を規定していると解されるとした。よって、本件 LPS は租税法上の「法人」に該当すると判断した。
【検討】
本判決の法人該当性の判断においては、外国法令において法人とする旨が規定されているかどうかだけでなく、外国法令が事業体の設立、組織、運営、管理等についてどのように規定しているかも併せて検討すべきで、損益の帰属すべき主体であるかどうかの判断基
準は不要であるとした。
法的主体（separate regal entity）については、これが 1990 年の州 LPS 法の改定で同法に追加された趣旨を検討する必要があるところ、その趣旨はその文言通り、LPS に法的主体性を付与することにあるとみるのが自然であるとして、本件 LPS は「法人」に該当すると判断した。
３．東京高裁平成 25 年 3 月 13 日判決【概要】
本件の概要と争点は、上記 2 判決の事案とほぼ同様である。
【原審 199 の要旨】
原審は、統一説を前提とした上で、外国の法令に準拠して組成された事業体が我が国の租税法上の法人に該当するか否かの判断基準として、「法人とする（法人格を付与する）旨を規定されていると認められるべきか否か」という法人格の有無を基準とする形式的基準と、「損益の帰属すべき主体として設立が認められたものといえるか否か」という実質的基準を挙げている。そして、原則として、形式的基準によるべきであるが、諸外国の法制・法体系の多様性等を理由に、実質的基準も検討すべきであるとし、実質的基準が肯定される場合に限り、租税法上の法人に該当すると解すべきであるとした。
その上で、原告が出資したデラウェア LPS は、形式的基準、実質的基準のいずれに照らしても法人には該当しないと判断した。

199

東京地判平成 23・7・19 税資 261-順-11714。
54（ 293 ）

【本判決の要旨】
本判決は、本件各 LPS の租税法上の法人該当性について、次のように判示し、原判決を取消した。
外国の法令に準拠して成立した団体が我が国の私法上の「外国法人」であるというためには、当該外国の法令の規定内容に照らして、当該外国の法令に準拠して法人として成立したと認められることを要するものというべきである。
我が国の租税法が私法上の概念を特段の定義なく用いている場合には、租税法律主義や法的安定性の確保の観点から、その概念は、原則として私法上の概念と同じ意義に解するのが相当である。したがって、我が国の租税法上の法人は、我が国の私法上の法人と同じく、原則として、その準拠法によって法人とする（法人格を付与する）旨を規定されたものをいうと解すべきである。そうすると、外国の法令に準拠して設立された事業体が我が国の租税法上の法人に該当するか否かも、原則として、当該外国の法令の規定内容から、その準拠法である外国の法令によって法人とする（法人格を付与する）旨が規定されていると認められるか否かによるのが相当である。
そして、その判断に当たっては、当該外国の法令の規定内容をその文言に従って形式的に見た場合に、当該外国の法令が当該事業体を法人とする旨規定しているかどうかだけではなく、当該外国の法令がその設立、組織、運営及び管理等についてどのように規定しているかも併せて検討すべきである。
当該事業体に法人格が付与される場合には、当該事業体によってされた取引から生じる
損益は、まず、当該事業体に帰属することとなるので、損益の帰属すべき主体であることは法人格が付与されたことの結果であるというべきであり、当該事業体が法人に該当するか否かを判断するに当たり、当該事業体が損益の帰属すべき主体として設立が認められたものであるかどうかを判断基準にすることは、不要であるといわざるを得ない。
【検討】
本判決では、具体的に次のような判断基準を検討した結果、本件 LPS は構成員から独立した主体として存在し、デラウェア LPS 法の規定は、デラウェア LPS を法人とする旨を規定していると解すべきであるとして、本件 LPS は租税法上の「法人」に該当するとした。
① 本件 LPS は、構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有し、その名において契約を締結し、その名において権利を取得し義務を負うなど、独立した権利義務の主体となる。
② 本件 LPS は、取得した不動産については、その名で登録することができ、その名において訴訟当事者となることもできる。
③ 本件 LPS は、LPS 証明書の州務長官登録局への登録によって成立する。
④ 本件 LPS のパートナーは、LPS の個別の財産に対する権利を有しない。
⑤ リミテッド・パートナーは、本件各 LPS の債務を支払う責任がなく、有限責任が貫か55（ 294 ）

れており、管理・運営への参加を禁止されている。
⑥ リミテッド・パートナーの持分は、厳格な要件はあるものの、譲渡が不可能ではない。
本判決は、租税法律主義や法的安定性を理由に、統一説に立つことを明確にした上で、租税法上の法人は、私法上の法人と同じく、原則としてその準拠法によって法人とする旨を規定されたものをいうと考えるべきであるとし、その考え方は外国の法令によって設立された事業体にも及ぶとした。外国の法令によって法人とする旨が規定されているか否かの判断にあたっては、当該外国法令がその設立、組織、運営及び管理等についてどのように規定しているかも合わせて検討すべきであるとしていることから、結局は実質的な判断が必要になる。もっとも、諸外国の法制・法体系及びその沿革等の多様性にかんがみれば、日本の法律に規定されていない外国の事業体の法人該当性の有無を形式的な基準のみで判断することには無理があり、不合理な結論とならないようにするためには、当該外国の法
令上法人格が付与されているか否かについて、その規定に内容を実質的に検討せざるを得ないところである 200 。
４．名古屋高裁

平成 25 年 1 月 24 日判決【概要】
本件の概要と争点も、上記 2 判決の事案とほぼ同様である。
【原審 201 の要旨】
原審は、東京地裁の判断と同じく、租税法上の「法人」概念につき、私法上の概念と同じ意義に解するとしながらも、外国の法令に準拠して組成された事業体が我が国の租税法上の法人に該当するか否かについて、形式的基準と実質的基準を挙げ、実質的基準が充足されない限り外国の事業体の法人該当性は認められないとし、損益の帰属すべき主体として設立が認められたものといえる場合に法人該当性を認めるという考え方に立っている。
米国デラウェア州改正統一 LPS 法が、これに準拠して組成された LPS を法人とする旨を定めたものと解することはできず、また、同法の規定する LPS の成り立ち、組織、運営及び管理等の内容に着目して実質的に見ても、同法に準拠して組成された本件 LPS は我が国の法人と同様に損益の帰属すべき主体（その構成員に直接その損益が帰属することが予定されない主体）として設立が認められたということはできないため、本件各 LPS は、我が国の租税法上の法人には該当しないというべきであると判断した。
【本判決の要旨】
本判決は、次のとおり法人該当性の判断基準を検討した上で、原判決を維持し、当該 LPS
200

黒澤基弘「租税訴訟のテーマ別分析 Q&A 第２回「外国の事業体の法人該当性」」税務
通信、№3274（2013.08.19）49 頁～50 頁。
201
名古屋地判平成 23・12・14 税資 261-順-11833。
56（ 295 ）

は租税法上の法人に該当しないと判断した。
① 外国法令において法人とする旨が規定されていること。
② 設立、組織、運営、管理等の内容から経済的、実質的に見て、日本の法人と同様に損益の帰属すべき主体として設立が認められたものといえること。
③ デラウェア州 LPS はパートナー間の契約関係を本質としてその事業の損益をパートナーに直接帰属させることを目的とするものと解することができること。
【検討】
本判決では、「デラウェア州 LPS 法の「separate legal entity」については、LPS がその構成員とは別個の「団体」であることを示す概念であるが、その団体は、法人ではないにもかかわらず、事業体理論に基づき、対外関係等の一定の範囲内で構成員とは別個に権利を取得したり義務を負担したりするような法的取扱いが認められるという概念であり、我が国では存在しない法概念であるといわざるを得ない」と判示し、法令における法人とする旨の規定がないと判断した 202 。
また、本件各 LPS の損益が本件各 LPS 自体に帰属することを明確に認めるに足りる法令の定めや証拠はないことに鑑みれば、本件各 LPS の損益は、州 LPS 法に基づく本件各 LPS
契約上、総額ベースでパートナーに直接帰属することが予定されているものと解するのが相当であり、本件各 LPS が、デラウェア州法上、当然に損益の帰属主体となるとまで認めることはできないとして、損益帰属主体性を否定し、法人該当性に関するいずれの要件も充足していないことから、本件 LPS の法人該当性を否定した 203 。
第４節

小括

本章では、外国の法概念を我が国に適用するための判断枠組みを、外国の事業体の我が国での法人該当性が争われた判例を基に検討した。
これらはすべて、我が国の租税法上の法人は、我が国私法におけると同一に解すべきとして借用概念における統一説を採用している。しかし、外国法（設立準拠法）の規律内容
から法人該当性を判断するに当たり、我が国の私法上の法人概念で判断する事例と外国法上の法人概念で判断する事例があり、その根拠は示されていない。取引当事者が選択した法が外国法で、我が国の租税法規の適用に当たって借用概念が用いられている場合、その借用概念が借用する法の射程に外国法が含まれるか否か検討する必要がある 204 。

202

岩品信明「外国事業体課税の羅針盤（第 7 回）ケイマン特例 LPS の法人該当性の検討」
税務弘報（2013.05）158 頁。
203
岩品信明「外国事業体課税の羅針盤（第 7 回）ケイマン特例 LPS の法人該当性の検討」
税務弘報（2013.05）158 頁。
204
落合秀行「外国事業体の税務上の取扱いに関する考察」税大論叢 73 号（2012）113 頁。
57（ 296 ）

これらの訴訟で示された判断枠組みは、次のようにまとめられる。（［○］は納税者の主張が容認されたもの、［×］は棄却されたものを表す）。
図 16.法人該当性の判断枠組み
判断枠組み
裁判例等
ＮＹ州 ＬＣＣ

東京高裁
H19・10・10［×］

判断手順
判断基準として検討対象当てはめる法人
設立準拠法（本拠 地法 ）の 英米法における法
規律 内 容及 び 人 格 を 有 す る 団
事 業 体の活 動 体の要素
実態

デ ラ ウ ェ ア 州 ＬＰＳ（地 裁 ）デ ラ ウ ェ ア 州 ＬＰＳ（高 裁 ）名古屋地裁
H23・12・14［○］

設 立 基 準 法の規律内容

我が国の私法 上
の法人概念

東京地裁
H23・7・19［○］

設 立 基 準 法の規律内容

我が国の私法 上
の法人概念

大阪地裁
H22・12・17［×］

設 立 基 準 法の規律 内 容及 び事 業 体の活 動
実態

我が国の私法 上
の法人概念

名古屋高裁
H25・1・24［○］

設 立 基 準 法の規律内容

我が国の私法 上
の法人概念

東京高裁
H25・3・13［×］

設 立 基 準 法の規律内容

我が国の私法 上
の法人概念

大阪高裁
H25・4・25［×］

設 立 基 準 法の規律内容

我が国の私法 上の法人概念

58（ 297 ）

判断基準
形式的基準

実質的基準

① 訴訟当事者になること② その名において財産を取得し処分す
ること③ その名において契約すること④ 法人印を使用すること
設 立 、組 織 、運 営 及 び
法人格の有管理等の内容を経済
無（だたし、的・実質的に見たとき
右基準を優に、損 益 の帰 属 主 体 と先）なり得るか否か
設 立 、組 織 、運 営 及 び
法人格の有管理等の内容を経済
無（だたし、的・実質的に見たとき
右基準を優に、損 益 の帰 属 主 体 と先）なり得るか否か①構成員の財産と区別権利義務のされた独 自 の財 産 を有主 体 となり得
するか②その 名 においてるか否か（た権 利 を有 し義 務 を負 う
だし、右 基 準
か③その名において訴訟を優先）当事者となり得るか
設 立 、組 織 、運 営 及 び
法人格の有管理等の内容を経済
無（だたし、的・実質的に見たとき
右基準を優に、損 益 の帰 属 主 体 と先）なり得るか否か
設 立 、組 織 、運 営 及 び
管 理 等 に つ い て どの よう法人格の有に規定しているか
無（損益の帰属主体となり得るか否かは不要）
設 立 、組 織 、運 営 及 び
法 人 格 の 有 管 理 等 に つ い て どの ように規定しているか
無（損益の帰属主体となり得るか否かは不要）（出典：落合秀行「外国事業体の税務上の取扱いに関する考察」税大論叢 73 号（2012）111頁より抜粋の上、筆者追記。）
以上の通り、外国の事業体の「法人」該当性については、高裁においても明確な統一判断枠組みが示されていないが、これらの裁判はいずれも最高裁に控訴がなされており、今後最高裁で統一した明確な判断枠組みが示されることが期待される。
本章で検討した判例では、外国の法概念において設立された事業体の我が国の租税法上の法人への該当性を検討するに当たり、その判断枠組みは外国の法令でどのようにその設立が規定されているのかという形式的基準のみならず、その外国の法令がその設立、組織、
運営及び管理等についてどのように規定しているかという実質的基準によっても検討を行うことが必要であることが示されている。
「外国法人税」の該当性を考えるに当たっては、外国の法令に基づいて課された税を対象とするため、本章で見た外国の法概念を我が国に当てはめる際の判断枠組みを用いて検討することができると考える。
そこで、次章では、「外国法人税」につき、第 2 章で見た最高裁判決の分析を通じて、本章で見た外国の法概念の判断枠組みを用いて、その解釈の枠組みを検討する。

59（ 298 ）

第４章

最高裁判決分析を通じた外国法人税の解釈

本章では、外国で課された税の「外国法人税」該当性を考える上で、「外国法人税」はどのように解釈されるべきかを検討する。
法人税法 69 条で「外国法人税」は、「外国の法令により課される法人税に相当する税で政令で定めるもの」と規定されており、法人税法施行令 141 条 1 項で「法人の所得を課税標準として課される税」と定められている。すなわち、我が国の租税法上「外国法人税」に該当するかどうかを考える場合、その要素として、それが税であること、つまり「租税」に該当するか否か、次にそれが所得を課税標準として課された「所得税」であるか否かを検討しなければならない。
以下、それぞれの該当性につき、第 2 章で示したガーンジー島事件の最高裁判決を通じて、第 3 章で検討した外国の法概念の我が国租税法への当てはめの判断枠組みを斟酌しつ
つ、検討する。
第１節「租税」の該当性

１．租税の意義
法人税法 69 条に規定されている「外国の法令により課される法人税に相当する税」は、外国に租税を納付していることを要している。
外国においては「租税」という名称が付されていても、我が国の租税法上の租税に当たらないものがある。そこで、外国において納付した「租税」が我が国における租税法上の「租税」に該当するかどうかの検討が必要となる。
「租税」の意義については、我が国の税法上に定義はないが、一般に「国家が、特別の給付に対する反対給付としてではなく、公共サービスを提供するための資金を調達する目的で、法律の定めに基づいて私人に課する金銭給付である」 205 と解されている。
ガーンジー島事件においては、ガーンジーの所得税がそもそも「租税」に該当するか否かが問題となったが、東京高裁判決は「本件外国税が外国法人税に当たるかどうかは、法
人税法施行令 141 条 1 項等の規定に照らして判断するほかないところ、上記の各規定が「税」という概念によって控除の対象を限定しようとしていることも明らかなのであるから、結局、上記各規定は、我が国を含め先進諸国で通用している一般的な租税概念を前提とし、そのうち「法人税」、「法人の所得を課税標準として課される税」に相当するものをいうと解するのが相当である」として、「租税」の意義を述べている。
そして、東京高裁判決は、引き続き租税の特性として、①公共サービスの提供に必要な資金を調達することを目的とし（租税の公益性）、②国民の富の一部を一方的・強制的に国205

金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）8 頁。
60（ 299 ）

家の手に移す手段であり（租税の強行性）、③特別の反対給付の性質を持たず（租税の非対価性）、④国民にその能力に応じて一般的に課される（応能負担性）の 4 点を挙げ、更に「我が国を含む先進諸国においては、近代法の基本原理である平等取扱の原則に基づいて、公共サービスの資金となる租税の負担は国民の間の担税力に即して公平に配分されなければならず、各種の租税関係において国民は平等に取り扱われなければならない（租税公平主
義ないし租税平等主義）」として、公平性、平等性を挙げている。その上で、ガーンジーの所得税が、これら租税の特性を備えていないため「租税」に該当しないとした。
しかし、この東京高裁判決は、「租税」の意義と「租税」の特性とを混同しており、「租税」の特性を租税への該当性における必須の要件であるかのように判示している点に問題がある。
租税の定義については、「租税を実質的に定義することは、租税法の解釈・適用上、ほとんど実益をもたない。租税の学問上の定義に該当しない課徴金であっても、実定法上租税とされている場合には、関係の租税法規が適用されるからである。逆に、実質的には租税であっても、実定法上租税とされていない場合には、租税法規は直接には適用されない。
要するに適用法規を決定するうえで、租税であるかどうかを実質的に判断する必要は、ほとんど生じない。」 206 とあるように、「特性」を「定義」をすり替えるような議論によって、ガーンジーの所得税を「租税」ではないとした東京高裁判決は、法律論以前の論理のレベルにおいて破綻している 207 とまで言われるものであった。この点については、最高裁判決
では「是認することができない」として明示的に排斥している。
ただし、最高裁は「租税」の意義については特に判示しておらず、「ガーンジーがその課税権に基づき一定の要件に該当するすべての者に課した金銭給付であり、特別の給付に対する反対給付として課されたものではない」という結論だけを述べている。
過去に最高裁が租税の意義について判示した代表的なものには、大島訴訟 208 や旭川国民
健康保険料訴訟 209 が挙げられるが、本件はこれらの判示に照らして「本件外国税がそもそも租税に該当しないということは困難である。」と結論づけたと考えられる 210 。
大島訴訟では、租税の意義について、次の通り判示している。
「租税は、国家が、その課税権に基づき、特別の給付に対する反対給付としてではなく、その経費に充てるための資金を調達する目的をもって、一定の要件に該当するすべての者に課する金銭給付であるが、およそ民主主義国家にあっては、国家の維持及び活動に必要な経費は、主権者たる国民が共同の費用として代表者を通じて定めるところにより自ら負担すべきものであり、我が国
206

金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）8 頁～9 頁。
志賀櫻「ガーンジー島事件・最高裁判決をめぐって」税経通信 65 巻 2 号（2010）138
頁。
208
最判昭和 60・3・27 民集 39-2-27。
209
最判平成 18・3・1 民集 60-2-587。
210
谷口勢津夫「課税方式・税率の選択可能な外国税の「外国法人税」（タックス・ヘイブ
ン対策税制適用要件）該当性」判例時報、2099 号（2011）169 頁。
207

61（ 300 ）

の憲法も、かかる見地の下に、国民がその総意を反映する租税立法に基づいて納税の義務を負うことを定め（30 条）、それゆえ課税要件及び租税の賦課徴収の手続きは、法律で明確に定めることが必要であるが、憲法自体は、その内容について特に定めることをせず、これを法律の定めるところにゆだねているのである。」 211
また、旭川国民健康保険料訴訟では、租税の意義を次の通り判示している。
「国又は地方公共団体が、課税権に基づき、その経費に充てるための資金を調達する目的をもって、特別の給付に対する反対給付としてでなく、一定の要件に該当するすべての者に対して課す
る金銭給付は、その形式のいかんにかかわらず、憲法 84 条に規定する租税に当たるというべきである。」 212
これらの判決で述べられている「国又は地方公共団体が課税権に基づき、その経費に充てるための資金を調達する目的をもって、特別の給付に対する反対給付でなく、一定の要件に該当するすべての者に対して課する金銭給付」というのが確立された判例上の租税概念であり、この租税概念は「最高裁が租税法律主義の射程を画するために規定した憲法上の租税概念であるが、本判決は、その概念規定の目的を超えて、実定税法上の租税概念を規定する規範的内容を、その憲法上の租税概念から導き出すことには、慎重な態度を示したものと解される」 213 とされている。
その上で、本件外国税は憲法上の租税概念を前提にして当てはめを検討されたものと解され、「 憲法上の租税概念は本件外国税を租税に該当しないとするほど明確な輪郭をもつものではなく、また本件外国税も憲法上の租税概念によって租税に該当しないと判断されるほど明らかに租税概念を逸脱するものではない」 214 と考えられる。「それゆえ、本件外国税の租税該当性についての判示は、過度に重視すべきものではないと考える」 215 のは妥当であるとされている。
また、最高裁においては、「外国法人税といえるためには、それが租税でなければならな
いことはいうまでもないから、外国の法令により名目的には税とされるものであっても、実質的にみておよそ税といえないものは、外国法人税に該当しない」と判示しており、租税の該当性を検討する上では、当該外国税の性質を把握する必要があることを示唆している。
すなわち、租税該当性の判断においては、租税の意義について過去の最高裁判決を踏襲した上で、外国の租税に関する法令や事実関係を把握することがその判断基準になると考える。
211

朝倉洋子「ガーンジー事件／外国法人税の意義」税理 56 巻 1 号（2013）88 頁～89 頁。
朝倉洋子「ガーンジー事件／外国法人税の意義」税理 56 巻 1 号（2013）89 頁。
213
谷口勢津夫「課税方式・税率の選択可能な外国税の「外国法人税」（タックス・ヘイブ
ン対策税制適用要件）該当性」判例時報、2099 号（2011）169 頁。
214
谷口勢津夫「課税方式・税率の選択可能な外国税の「外国法人税」（タックス・ヘイブ
ン対策税制適用要件）該当性」判例時報、2099 号（2011）169 頁。
215
渋谷雅弘「「外国法人税の意義」ジュリスト No.1402（2010.06.15）111 頁。
212

62（ 301 ）

２．主権国家の租税に対する主権侵害
外国法人税が「租税」に当たるかどうかの判断に関しては、主権国家の租税に対して、
これは租税ではないと言い得るかという問題がある。他の主権国・地域の租税に対してこれは租税でないと言い得るかという問題は、憲法 98 条 2 項 216 に関する難解な議論を含む
217。

OECD は 1998 年に「有害な税の競争－起こりつつある国際問題」を公表し、タックス・
ヘイブンを 4 要件（①無税または名目的課税、②有効な情報交換の欠如、③透明性の欠如、④実質的に経済活動がないこと）によって定義し、タックス・ヘイブンは外資誘致のための優遇措置を控えるべきであるとした。そして、1999 年には OECD の有害税制に関するフォーラム（Forum on Harmful Tax Practices）がタックス・ヘイブンのリストを作成している 218 。ガーンジーはこのリストにタックス・ヘイブンとしてリストアップされているが、それがいかなる税であるかはさておき、「有害であるからそもそも税ではない」といった議論は見当たらない 219 。即ち、先進諸国やタックス・ヘイブンの税制について、それが税であるかどうかまでは論じていない。これは主権侵害の問題を生じるおそれがあることも一因である 220 。
ガーンジー島事件の東京高裁判決は、税率の選択可能性につき、「実質的に見て、税を納付する者がその税負担を任意に免れることができるようになっているような税は、法人税に相当する税に当たらないものとして、外国法人税に含まれないものと解することができる」と判示したが、国際租税法領域における国際慣習法が、「確立された国際法規」である
ことは明らかであり、ガーンジー政府が、その所得税法の規定により「税」としているものを、「税ではない」とすることは、文明国の主権国家として国際礼譲に反することであるにとどまらず、憲法 98 条 2 項に違反することになる 221 。
また、ガーンジー島事件の最高裁判決では、ガーンジーはその課税権につき本件外国税を課したとしており、ガーンジーが近代的な意味における課税権を有する地域か否かについては問題としなかった。しかし、金銭的な負担を賦課する主体の法的な位置付けについ216

憲法第 98 条 2 日本国が締結した条約及び確立された国際法規は、これを誠実に遵守することを必要とする。
217
志賀櫻「ガーンジー島事件・最高裁判決をめぐって」税経通信 65 巻 2 号（2010）139
頁。
218
増井良啓「Havens in a storm を読む―「有害な税の競争」をめぐる言説の競争租税研
究（2009）267 頁。
219
宮塚久「ガーンジー島事件最高裁判決の検討」International Taxation Vol.32 No.4
（2012）28 頁。
220
志賀櫻「ガーンジー島事件・最高裁判決をめぐって」税経通信 65 巻 2 号（2010）139
頁。
221
朝倉洋子「ガーンジー事件／外国法人税の意義」税理 56 巻 1 号（2013）90 頁。
63（ 302 ）

ては、本来議論が必要である 222 。租税は、国又は地方公共団体が、特別の給付に対する反対給付としてではなく、公共サービスを提供するための資金を調達する目的で、法律の定めに基づいて私人に課する金銭給付であるとされるが、そもそも租税を賦課する課税主体となる「国」又は「国の行政区画」に該当するかについて問題となるとすれば、その検討が必要である 223 。
第２節「所得税」の該当性

１．所得税の意義
次に、「外国法人税」は、法人税法施行令 141 条 1 項で「法人の所得を課税標準として課される税」と定められているため、当該外国税は所得に対して課税されたもの、すなわ
ち「所得税」でなければならない。
ここで、そもそも「所得」とは何かを明確にしておく必要がある。「真の意味における所得（real income）は、財貨の利用によって得られる効用と人的役務から得られる満足を意味するが、これらの効用や満足を測定し定量化することは困難であるから、所得税の対象としての所得を問題にする場合には、これらの効用や満足を可能にする金銭的価値で表現せざるをえない」 224 とされている。所得を金銭的価値で表現する場合、その構成の仕方
は消費型所得概念と取得型所得概念の 2 つの類型がある。このうち取得型所得概念が各国の租税制度において一般的に採用されているが、これは、各人が収入等の形で新たに取得する経済的価値、すなわち経済的利益を所得と観念する考え方である 225 。
一方、OECD モデル租税条約及び国連モデル租税条約では、所得税については、「総所得（total income）」又は「所得の要素（elements of income）」に対するすべての租税と定義されている。所得税の定義に関し、OECD 及び国連のモデル租税条約の定義以上の内容についての国際的な共通認識はなく、OECD 及び国連のモデル租税条約における所得税の定義
は、広義にわたる国際的な合意の成立によって、既に国際慣習法の域にまで高められていると考えることさえできるかも知れない

226と考えられている。我が国は、OECD モデル租税条約に定義される所得に対する租税に適用される部分につき、何らの留保も行っていな
いため、所得税については OECD モデル租税条約の定義に準拠する意思を表明したものと思われる。そのため、我が国は所得税の定義については、OECD モデル租税条約の定義に拘束
222

宮塚久「ガーンジー島事件最高裁判決の検討」International Taxation Vol.32 No.4
（2012）28 頁。
223
田中俊久「デザイナー・レート・タックスに関する考察－スイス税制を中心に－」税大論叢 75 号（2012）54 頁。
224
金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）176 頁。
225
金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）177 頁。
226
志賀櫻「ガーンジー島事件・最高裁判決をめぐって」税経通信 65 巻 2 号（2010）140
頁～141 頁。
64

（ 303 ）

されると考えられる 227 。
以上のことを、ガーンジー島事件に当てはめてみると、ガーンジーの所得税は納税方法に 4 つの選択肢があるが、それらは OECD モデル租税条約に定義される「総所得（total
income）」又は「所得の要素（elements of income）」に対する課税のいずれかに該当する
ため、国際的に確立された所得税の定義に従って所得を課税標準とする「所得税」に該当する 228 といえることになる。
それでは、所得税に該当しないとされるものにはどのようなものがあるのか。
基本的に、「所得を課税標準として課される税」とは、所得に対する租税であることが必要であるが、所得の一部に対して課される租税も、所得に対する租税といえるのかという問題がある。例えば、利子所得や配当所得のみを課税対象とする租税では「所得を課税標準として課される税」に当たるのか、また、多くの非課税規定や租税誘因措置の定められている結果、給与等一部の所得のみが課税対象となっている場合にも、やはり、「所得を課税標準として課される税」に該当するものであろうか。我が国の事業税のような租税についても、法人所得や所得の一部である事業所得を課税標準とするものであり、いわば一部の所得を課税標準とする租税とも解されるが、たとえ、所得に対する租税であるとしても、一部の所得のみに対する課税であるので、「所得を課税標準として課される税」ではないとすべきであろうか 229 。
そこで、法人事業税と配当に係る源泉所得税について、「外国法人税」における「所得税」の該当性が争われた例を検討する。
「外国法人税」における「所得税」の該当性を考える場合、その課される税は外国の法令によっているため、外国における法概念を我が国の租税法上の概念に当てはめて検討する必要がある。ここで、第 3 章で検討した判断枠組みを用いることができる可能性がある
ため、その判断枠組みを用いて検討する。
２．所得税の該当性が争われた例（１）国税不服審判所

平成 4 年 2 月 12 日裁決【概要】
請求人はプラスチック加工業を営む法人であるが、外国子会社である外国法人 A 社からの受取配当及び措置法第 66 条の 6「内国法人に係る特定外国子会社等の留保金額の益金算入」の規定に基づく課税対象留保金額の益金算入に関し、A 社が納付した外国税額について、法人税法第 69 条第 4 項及び措置法第 66 条の 7 第 1 項の規定による外国税額の控除を227

志賀櫻「ガーンジー島事件・最高裁判決をめぐって」税経通信 65 巻 2 号（2010）140
頁。
228
志賀櫻「ガーンジー島事件・最高裁判決をめぐって」税経通信 65 巻 2 号（2010）141
頁。
229
水野忠恒『国際課税の制度と理論：国際租税法の基礎的考察』（有斐閣、2000）62 頁。
65（ 304 ）

行うに当たり、A 社 R 支店が納付した我が国の事業税を税額控除の対象となる外国法人税の額に含めて法人税額を計算したところ、課税庁が本件事業税は外国法人税に該当しないとしてこれを税額控除の対象となる外国法人税に含めないで更正を行ったため、これを不服として審査請求した。
【請求人の主張】
請求人は、原処分は次の理由により違法であるとして、その一部の取消しを求めた。
イ) 法人税法第 69 条の規定は、外国において生じた法人の所得について、当該外国において我が国の法人税と同様に所得を課税標準とする税が課された場合に生ずる
国際間の二重課税を排除するためのものであるから、その立法趣旨からかんがみて、所得を課税標準として課された本件事業税を外国法人税に該当しないものとすれば二重課税を免れない。
ロ) 法人税法施行令第 141 条《外国法人税の範囲》第 1 項の規定によると、外国法人
税は、外国の法令に基づき外国又はその地方公共団体により法人の所得を課税標準として課される税であり、我が国の事業税は地方税法第 72 条の 12《法人の事業税の課税標準》の規定により現に所得を課税標準として課されていることから、
本件事業税は外国法人税に該当する。
ハ) 措置法第 66 条の 7 第 1 項の規定によれば、措置法第 66 条の 6 第 1 項の規定により課税対象留保金額の益金算入の適用を受ける場合には、その特定外国子会社等の所得に対して課される外国法人税の額のうち一定の金額は控除対象外国法人税の額とみなすとあるが、租税特別措置法関係通達 66 の 6-13（外国法人税の範囲）によれば、我が国の地方税である都道府県民税及び市長村民税の額を外国法人税の範囲に含めることができるとされていることから、本件事業税も当然に外国法
人税に含められるものである。
【審判所の判断】
審判所は、次のように判断して、請求人の主張を退けた。
法人税法第 69 条及び措置法第 66 条の 7 の規定に基づく外国税額の控除は、内国法人が外国法人税を納付することとなる場合にはその外国法人税の額のうち政令で定めるところ
により計算した金額、又は、内国法人が外国子会社から受ける配当等の額あるいは特定外国子会社等の課税対象保留金額を益金の額に算入する場合にその外国子会社あるいは特定外国子会社等（以下「外国子会社等」という。）の所得に対して課される外国法人税の額のうち政令で定めるところにより計算した金額を、それぞれ当該内国法人の所得に対する法
人税の額から控除することによって国際的な二重課税を排除しようとするものである。そして、この場合の外国法人税とは、法人税法施行令第 141 条第 1 項の規定により、「外国の法令に基づき外国又はその地方公共団体により法人の所得を課税標準として課される税」
66（ 305 ）

とされている。
これを、本件事業税につき検討すると次のとおりである。
① 税額控除の対象となる外国法人税とは、外国の法令に基づいて課される税であるから、
そもそも我が国の事業税は、法文の文言からいっても、外国法人税に該当しない。
② 我が国の事業税の性格、課税標準等については次のような特徴が認められる。
イ) 我が国の事業税は、事業そのものの収益収得力に着目して課される税であり、同一人に帰属するすべての所得を総合して課される所得税及び所得税の前取り的な考え方によって課される法人税とはその性格を異にしている。
ロ) 我が国の事業税は、事業を遂行するために必要な一種の経費と考えられていることから、所得計算上必要経費又は損金として認められることとなっており、利益のうちから支払われ、所得計算上必要経費又は損金とは認められない我が国の法
人税、所得税又は地方税とは異なり、二重課税のおそれがない。
ハ) 我が国の事業税は、特定の業種以外の業種について所得を課税標準としているが、これは所得税、法人税と共通する数値を採用することによる行政の簡素化、課税
技術上の問題等の見地から売上金額や資本金額等に代えて採用しているものと認められるから、所得税、法人税が所得を課税標準としているものとは意味合いが異なる。更に、地方税法は特定の業種以外の業種については都道府県が条例によって売上金額、資本金額等を課税標準として採用することを認めていることは事
業税の性格に由来するものであり、このことは、我が国の事業税が本来所得課税であるとは考えていないものと認められる。
以上から、我が国の事業税は、立法趣旨等からいっても外国法人税に該当しない。
③ 都道府県民税等は外国の政令に基づいて課される税ではないから、法文の文言からいっても外国法人税に該当しないことは明らかであるが、もし、都道府県民税等について税額控除を全く認めないこととするとこれらの税が所得計算上必要経費又は損金とは認められないことなどからも法人税との関連において完全な二重課税となるためこれを調整する必要があり、措置法通達において都道府県民税等の額を外国法人税の額に含めることとしたものと認められるが、我が国の事業税は、所得計算上必要経費又は損金として認められていることなどからも二重課税のおそれはないから、その調整を必要としない。したがって、措置法通達により、我が国の事業税は都道府県民税等と同様に外国法人税に含まれるとする請求人の主張は採用できない。
以上から、我が国の事業税は税額控除の対象となる外国法人税に該当しないと解するのが相当であり、本件事業税が税額控除の対象となる外国法人税に該当するとの請求人の主張は認められず、本件更正は適法である。
【検討】
67（ 306 ）

本件は、我が国の事業税が外国法人税に該当するかどうかが争われた件である。
請求人は、本件事業税が外国法人税に該当すると主張したが、審判所はこれを法人税法施行令 141 条第 1 項の規定にあてはめて検討し、外国法人税に該当しないと判断した。
その判断基準として、①法文の文言による該当性、②課税標準とする所得の性質、③国際的な二重課税の観点、の 3 点を挙げている。①は形式的基準、②③は実質的基準と位置づけられると考えるが、本件においては、対象となった租税は我が国の事業税であり、我が国の法概念で当てはめを行うことになる。
本件事業税は、我が国の事業税であるから、「外国の法令に基づいて課される税」にそもそもあてはまらないこと、また、我が国の事業税の性質は二重課税がないことを鑑みると、「外国法人税」に該当しないと判断されたのは妥当であると考えられる。しかし、所得を課税標準としているかどうかの判断は、他の要素を一切排除した場合の形式的基準で判断すると、事業税は事業所得を課税標準としていることが認められるため、「所得税」の該当性としては認められる余地があると考える。
（２）国税不服審判所

平成 12 年 6 月 30 日裁決【概要】
請求人が、米国に本店を有する 100%子会社から優先株式の償還による金員の支払を受ける際に、米国においてその金員を配当として 10％の税率により源泉徴収された税が法人税
法第 69 条第 1 項に規定する外国法人税に当たるか否かが争われた事案である。
【請求人の主張】
請求人は、原処分は、次の理由により違法であるとして、その取消しを求めた。
イ) 法人税法第 69 条は、内国法人が各事業年度において外国法人税を納付することとなる場合には、控除限度額を限度として当該事業年度の法人税の額から控除することができる（以下、この税額控除を「外国税額控除」という。）旨、また、同法施行令第 141 条《外国法人税の範囲》は、外国税額控除の対象となる外国法人税とは、外国の法令に基づき外国又はその地方公共団体により法人の所得を課税標準として課される税をいう旨規定しており、この「法人の所得」とは、我が国の税法における所得の概念に合致するものでなければならないというものではなく、
当該外国の税法における所得に該当するものであれば足りると解すべきで、外国において、当該外国の税法上の所得を課税標準として課された税であれば、それがたとえ我が国の税法からみて所得に該当しないものに対して課された税であっても、法人税法弟 69 条に規定する外国法人税に該当するというべきである。
ロ) 本件償還金は、内国歳入法の規定により、その全額が配当として本件源泉税額が徴収されたのであるから、上記イに述べたとおり、法人税法施行令第 141 条に規定する「法人の所得」に該当し、さらに、本件源泉税額は法人税法第 69 条第 1 項
68（ 307 ）

に規定する「外国法人税」に該当するので、外国税額控除の適用が認められるべきである。
ハ) また、本件償還金については、将来において二重課税が生じ、我が国と米国の税制の違いから納税者に対して不当な税負担を強いる結果をもたらす可能性があるから、本件源泉税額について外国税額控除の適用が認められるべきである。
【審判所の判断】
審判所は、本件源泉税額が法人税法第 69 条に規定する「外国法人税」に当たるか否かについて、次のように判断して、請求人の主張を退けた。
①法人税法第 69 条に規定する外国法人税の意義について
イ) 法人税法第 69 条第 1 項に規定する「外国の法令により課される法人税に相当する
税」すなわち外国法人税とは、外国の法令により課される税であって、我が国の法人税に相当する税でなければならないというものであり、この「法人税に相当する税」については、その規定振りから、我が国の法人税と「全く等しい税」である必要はなく「相当する税」であれば足りると解するのが相当である。すなわ
ち、外国の法令に基づいて外国又はその地方公共団体により課される税であることから、その外国の法令は千差万別であり、我が国の法人税と全く等しい税制が存在するとは考えられず、また、外国の法令に基づいて外国又はその地方公共団
体により課された税について我が国の法人税に合致する部分に限り認めるということは現実的ではないという考えから、我が国の「法人税に相当する税」という表現を用いたものと解される。
ロ) そこで、我が国の法人税についてみると、法人税の基本法である法人税法の第 21条《各事業年度の所得に対する法人税の課税標準》の規定からも明らかなように、法人税は法人の利潤あるいは利益、いわゆる「所得」を課税標準として課される税である。また、同法施行令第 141 条第 1 項において「法人税に相当する税で政令で定めるものは、（中略）法人の所得を課税標準として課される税」と規定していることからも明らかなように、「法人税に相当する税」であるためには、法人の所得を課税標準として課されている税であることが最低限必要な要件であって、これは外国税額控除に関する規定が同一所得に対して国際的二重課税を排除することを目的としていることからしても当然のことである。したがって、外国の法令に基づき外国又はその地方公共団体により課された税であっても、およそ法人の所得を課税標準としていない税については、「法人税に相当する税」に当たらないと解される。
ハ) この点について、請求人は、外国において、当該外国の税法上の所得を課税標準として課された税であれば、法人税法第 69 条第 1 項に規定する「外国法人税」に
69（ 308 ）

該当する旨主張するが、上記イ）及びロ）に述べたとおりであるから、我が国の法人税法の文言等に照らし失当というほかはない。
②本件源泉税額が外国法人税に当たるか否かについて
本件優先株式の償還に関する請求人の会計処理は、本件各事業年度の資産勘定である関係会社株式勘定を減少させる処理を行っており、本件優先株式の償還は我が国においても米国においても企業会計上は減資そのものであり、この減資に伴い本件優先株式に係る払込金額と同額の金員を、F 社が出資者である請求人に対して払い戻したものと認めるのが相当である。そうすると、払込金額と同額である本件償還金は、およそ「所得」とは認められないことから、法人税法施行令第 141 条に規定する「所得」には該当せず、したがって、本件償還金に課された本件源泉税額を、法人の所得を課税標準として課された税であるとみることはできない。
また、本件償還金は所得でないことから、法人税法施行令第 141 条第 2 項第 3 号の「所得に代えて収入金額その他これに準ずるものを課税標準として課されるもの」にも当たらないこととなり、本件償還金に課された本件源泉税額は、法人税法第 69 条第 1 項に規定する「外国法人税」には当たらないと判断するのが相当である。
③将来的な二重課税について請求人主張の国際的二重課税の発生は可能性にとどまるものであり、仮に国際的二重課税の状態が生じる結果となったとしても、それは我が国と米国の税制の違いによって生じるものにすぎない。
いずれにしても本件源泉税額は、我が国の現行法令上、外国税額控除の対象となる外国法人税に該当せず、外国税額控除の適用が認められる余地はないものであるから、本件各更正処分は適法である。
【検討】
本件は、米国で源泉徴収された税が、法人税法第 69 条及び同施行令第 141 条にいう「法人の所得を課税標準として課された外国法人税」に該当するかどうかが争われた件である。
請求人が主張した、「法人の所得とは、我が国の税法における所得の概念に合致するものでなければならないというものではなく、当該外国の税法における所得に該当するもの
であれば足りると解すべきで、外国において、当該外国の税法上の所得を課税標準として課された税であれば、それがたとえ我が国の税法からみて所得に該当しないものに対して課された税であっても、法人税法弟 69 条に規定する外国法人税に該当するというべきである」という部分は、我が国の法概念から離れて外国法に基づいた解釈をしており、強引な論理であると言える。ガーンジー島事件の最高裁判決でも示されている通り、外国の租税が外国法人税に該当するといえるには、それが我が国の法人税に相当する税でなければならないというのが、現在の我が国の法解釈における外国法人税の判断枠組みである。
70（ 309 ）

この点、審判所は「外国法人税とは、外国の法令により課される税であって、我が国の法人税に相当する税でなければならない」とした上で、「外国の法令に基づき外国又はその地方公共団体により課された税であっても、およそ法人の所得を課税標準としていない税については、「法人税に相当する税」に当たらないと解される。」として、所得税の該当性を否定して、本件源泉所得税が「外国法人税」に該当しないと判断したのは妥当だと考える。
また、本件「所得税」の該当性は、法人の「所得」を課税標準にしている必要があるとされた点は、法人税法 69 条における「外国の法令により課される法人税に相当する税」を形式的に判断しても、本件源泉所得税の性質を実質的に判断しても妥当であるといえる。
第３節「外国法人税」の該当性

外国で納付した税が「外国法人税」に該当するかどうかは、まず、法人税法 69 条に規定する「外国の法令により課される法人税に相当する税」、すなわち、「租税」であるということ、そして法人税法施行令 141 条 1 項に規定する「所得を課税標準として課される税」、
すなわち「所得税」であるかという要素が前提となることは前述の通りである。その上で、法人税法施行令 141 条 2 項 3 項の例示を斟酌して、「外国法人税」の該当性を判断することになる。
法人税法施行令 141 条 2 項において、次に掲げる租税は、外国法人税に含まれるとされている。
① 超過利潤税その他法人の所得の特定の部分を課税標準として課される税② 法人の所得又はその特定の部分を課税標準として課される税の附加税③ 法人の所得を課税標準として課される税と同一の税目に属する税で、法人の特定の所得につき、徴税上の便宜のため、所得に代えて収入金額その他これに準ずるもの
を課税標準として課されるもの④ 法人の特定の所得につき、所得を課税標準とする税に代え、法人の収入金額その他
これに準ずるものを課税標準として課される税
また、法人税法施行令 141 条 3 項は、外国又はその地方公共団体により課される税であっても、次に掲げる租税は「外国法人税」に該当しないとしている。
① 税を納付する者が、当該税の納付後、任意にその金額の全部又は一部の還付を請求することができる税② 税の納付が猶予される期間を、その税の納付をすることとなる者が任意に定めることができる税③ 複数の税率の中から税の納付をすることとなる者と外国若しくはその地方公共団体
又はこれらの者により税率の合意をする権限を付与された者との合意により税率が決定された税（当該複数の税率のうち最も低い税率（当該最も低い税率が当該合意
71（ 310 ）

がないものとした場合に適用されるべき税率を上回る場合には当該適用されるべき税率）を上回る部分に限る。）
この「複数の税率」には、適用される税率が 2 以上ある場合のほか、幅をもって定められている場合などが含まれ、また、「合意」には、外国の法令の規定に基づいてなされる合意のほか、運用によりなされる合意が含まれる 230 。
④ 我が国での国税における延滞税、利子税及び過少申告加算税、無申告加算税を含む
各種加算税のように、外国法人税に附帯して課される租税
これらが外国法人税に含まれないとされるのは、①及び②については税の特性である納付の強制性に着目するもので納付や還付に関し納税者の裁量が広範囲であるためであり、③については、本件ガーンジー島事件の最高裁判示を踏まえたものであり、④については所得を課税標準とする税ではないから当然のことといえる 231 。
ガーンジー島事件の東京高裁判決では、法人税法施行令 141 条 3 項を例示列挙であると解して、同項の拡張解釈を図って、ガーンジー所得税法の定める法人所得税を外国法人税から排除している。このような安易な拡張解釈は、あらたに租税を課し、又は現行の租税を変更するものであるが、これも、法律又は法律の定める条件によっていないため憲法 84条に違反しており 232 、法的安定性ないし予測可能性を失わせ、課税要件法定主義ないし課
税要件明確主義に抵触する可能性が高いと批判されるものである。
これに対して、最高裁判決は、「租税法律主義にかんがみると、その判断はあくまで法人
税法施行令 141 条 3 項 1 号 2 号の規定に照らして行うべきであって、同項 1 号又は 2 号の規定から離れて抽象的に検討し、我が国の基準に照らして法人税とはいえないとしてその法人税該当性を否定することは許されないというべきである。」とした。本判決は、税法の解釈適用における租税法律主義の意義を重視し、「 法人税法施行令 141 条 3 項 1 号 2 号の規定に照らして行うべき」として、いわば「限定的」例示列挙説の立場に立つことを明らかにしている。このような厳格な解釈適用の態度は高く評価すべきである 233 。
また、最高裁は「外国法人税について基本的な定義をしているのは同条 1 項であるが、これが形式的な定義にとどまるため、同条 2 項及び 3 項において実質的にみて法人税に相当する税及び相当するとはいえない税を具体的に掲げ、これにより、同条 1 項にいう外国法人税の範囲を明確にしようとしているものと解される」と判示しているが、この法解釈においても、第 3 章で検討した解釈の判断枠組みと同様に、形式的基準と実質的基準によるものであることを示している。

230

武田昌輔編著『DHC コンメンタール法人税法』（第一法規）4255 の 2 頁。
武田昌輔編著『DHC コンメンタール法人税法』（第一法規）4255 の 3 頁。
232
志賀櫻「ガーンジー島事件・最高裁判決をめぐって」税経通信 65 巻 2 号（2010）142
頁。
233
谷口勢津夫「課税方式・税率の選択可能な外国税の「外国法人税」（タックス・ヘイブ
ン対策税制適用要件）該当性」判例時報、2099 号（2011）170 頁。
231

72（ 311 ）

第４節

小括

本章では、
「外国法人税」の範囲について、ガーンジー島事件の最高裁判決の分析を通して法解釈を行った。ここで導かれた判断枠組みは、以下の通りである。
「外国法人税」の該当性を考える手順としては、①その外国で課された税が「租税」であること、②それが所得を課税標準として課される「所得税」であること、③法人税法 69条に規定する「外国法人税」に該当すること、ということになる。①②は形式的基準、③は実質的基準といえる。
①②の判断においては、外国における概念を我が国の租税法上にどのように適用するのかが問題となり、特に②においては第 3 章で確認した判断枠組みである形式的基準と実質的基準により検討を行うことが必要である。
③においては、租税法律主義の観点から、その判断はあくまで法人税法の規定に照らして行うべきであって、その規定から離れて抽象的に検討してその該当性を否定することは許されないとしている。
この判断枠組みは、現行制度における「外国法人税」の該当性において、尊重されるべき解釈方法であるが、果たしてこれにより外国の税のすべてについての解釈が明確になったといえるのであるかは疑問が残る。
もっとも、ガーンジー島事件の最高裁判決を踏まえて、平成 23 年 6 月改正において、法
人税法施行令 141 条 3 項に「複数の税率のうち、納税者と税務当局との合意により税率が決定する租税については、最も低い税率を上回る部分は、外国法人税に該当しないものとする」とする改正が行われ、具体的な例示が加えられたことにより、より明確に判断が可能となった税もある。しかし、これはあくまで例示が一つ増えたに過ぎず、外国における多種多様な税制を、現在の法令及び判例の判断枠組みで明確にできるようになったとはいえない。
そこで、次章では、現行制度の判断枠組みをもって「外国法人税」を解釈してもなお残る問題を提示し、「外国法人税」の範囲の定義のあり方を提言する。

73（ 312 ）

第５章

外国法人税の範囲の明確化の検討

前章まで、「外国法人税」の範囲について、現行制度と最高裁判決の解釈を通じて、その判断枠組みを検討してきた。しかし、現行制度における「外国法人税」の範囲には、依然問題があると考える。
そこで、本章では、「外国法人税」の範囲につき、現行制度における課題とその解決策を検討する。
第１節

外国法人税の範囲における現行制度の問題点

１．外国法人税の範囲の網羅性の欠如
我が国において「外国法人税」は、法人税法 69 条で「外国の法令により課される法人税に相当する税で政令で定めるもの」と定められ、「政令で定めるもの」としては、法人税法施行令 141 条 1 項で「法人の所得を課税標準として課される税」とされているが、これが形式的な定義にとどまるため、同条 2 項で外国法人税に含まれるものを、3 項で外国法人税に含まれないものを、それぞれ具体的に列挙して定義の明確化を図っている。この 2 項
3 項で示されるものはあくまで例示列挙であり、限定列挙でないことは、先に検討したガーンジー島事件の最高裁判決によっても明確にされている。
この 2 項及び 3 項があらゆる税制を網羅的に定義できていれば問題は起こり得ないが、各国における税制は多種多様であり、これらの例示に該当しない外国税が当然に存在すると考えられる。そして、そのような外国税の我が国の「外国法人税」該当性を判断するた
めには、形式的な基準に立ち返り、その外国税の「租税」該当性及び「所得税」該当性を検討することになり、その判断枠組みは、前章までに述べた通りである。
しかし、このような判断枠組みをもってしても、その該当性を明確にできない外国税は存在する。
例えば、中国の駐在員事務所に対する課税に、経費課税方式というものがある。中国における外国の駐在員事務所は、本部機構のための情報収集・連絡業務等の準備的補助的活動を行うことが認められるが、直接的な営業活動は認められていないため、本来は課税所
得および課税収入が発生せず、課税対象とはならないはずである。しかし、中国の税務当局は駐在員事務所の事実上の活動内容に着目し、税務上の観点から営業活動を行っているとみなして、徴税の利便および税収増加の見地から、多くの駐在員事務所に経費課税方式
234を適用しており、たとえ業務収入がなくても駐在員事務所は納税しなければならないと

234

経費課税方式では、以下の計算式により納税額を算出する。
収入額＝本期経費支出額／（1－査定利益率－営業税税率）
企業所得税額＝収入額×査定利益率×企業所得税税率
なお、代表機構の経費支出額には、中国国内外で職員に支払う給与賃金、賞与、74（ 313 ）

いうことになっている 235 。
この経費課税方式により納付した税の「外国法人税」該当性を検討してみると、法人税法施行令 141 条 1 項における「法人の所得を課税標準として課される税」については、経費課税方式は形式上、「所得」を課税標準としていないため、該当性が否定される。
次に、法人税法施行令 141 条 2 項に外国法人税に含まれるとして掲げられる税に該当す
るか検討すると、経費課税方式の課税標準となっているのは経費額から算定された収入額とみなされる金額であるため、これは施行令 141 条 2 項③の「所得に代えて収入金額その他これに準ずるものを課税標準として課されるもの」に該当すると考えられる。しかし、これに関しては基本通達では、利子、配当等を例示しており、その性質は、現実の収入金額を前提としていると考えられるため、当該収入額はその性質から該当しないとも考えられる。ここでの該当性は判然としないため留保することにする。
また、3 項の外国法人税に含まれないものとして、明確に該当性を否定できるのかを検討した場合、どの例示にも当てはまらないため、これをもって該当性を完全には否定できない。
つまり、中国の経費課税方式で課税された税は、「外国法人税に含まれるもの」の例示列
挙のうちの一つに該当するのか否か、判然としない。そして、形式的に判断がつかない場
合には、その実質を解釈することになる。その判断枠組みを最高裁判決に倣うと、外国法
人税の該当性は、我が国の法人税に相当する税でなくてならないとした上で、①「租税」
であることと、②「所得」を課税標準とすることが求められる。
経費課税方式で課された税は、「租税」であることは疑いようがないが、その「所得」とみなされているものは、我が国の概念上の「所得」とは認められないと考えるため、「外国法人税」に該当しないという結論になる。しかし、これはあくまで一つの解釈に過ぎず、
この「所得」の概念が、「所得」とみなされるものを含むかどうかの明確な判断基準は示されていない。ここに、外国法人税の定義が抽象的であるために、その該当性を明確化できないという問題が依然残ると考えられる。
２．外国税額控除制度の趣旨の観点から
外国税額控除制度の趣旨が、国際的二重課税の排除にあることに鑑みると、例えば上記の経費課税が「外国法人税」に該当しないとした場合、それが外国で法人に課された税であるにも関わらず、これを控除できないとなれば、外国税額控除制度の趣旨に反する結果にならないだろうか。

手当、福利費、物品購入費（自動車、事務設備などの固定資産を含む）、通信費、
出張旅費、不動産賃貸料、設備リース料、交通費、交際費、その他の費用などを含む。
235
中国では、2010 年 2 月 20 日に「外国企業常駐代表機構税収管理暫定弁法（国税発[2010]18 号）」が公布され、駐在員事務所に対する課税強化が図られることとなった。
75（ 314 ）

「外国税額控除は、単に事業上の経費と同様に損金に算入することに止まらず、内外投資への中立性といった観点も踏まえ、他の課税管轄（外国又はその地方公共団体）に支払った税を、あたかも自国が課す税（例えば、我が国の源泉所得税）と同様に、法人税に対して直接相殺することを認めるものであり、その控除対象となる外国の税の範囲をどのように定めるかが非常に重要である」 236 にも関わらず、その範囲の定義が抽象的であるということは、やはり問題である。
このことは、平成 12 年 7 月の政府税制調査会の『中期答申』においても、次のように述べられている。
「本制度の対象となる外国で所得に対して課される税は外国の制度に基づくものであり、その性格を把握することは容易でない。また、我が国の企業の国際的な活動の多様化に伴い控除対象となる外国の税の範囲についてどのように考えるのかという問題が一層難しくなっている。こうした状況の中で、控除対象となる外国の税の範囲について、二重課税の排除という制度の趣旨を踏まえて、明確化することが求められる。」 237
現行の制度は、上記答申を踏まえて、平成 13 年度改正で外国法人税の範囲が明確化され、その後平成 23 年度改正でガーンジー島事件の最高裁判決を踏まえた規定が加えられたものであるが、その定義は依然抽象的であることは前述の通りである。このことは、課税の法的安定性や納税者の予測可能性が十分に担保されていないということである。
また、外国税額控除制度の性格について、国際租税法の基本概念であることを理解しておかねばならない。外国税額控除制度は、昭和 28 年における導入時の趣旨は、我が国企業の国際化のための海外進出の促進と、それによる日本の経済発展を期待するという、経済政策的考慮があったと考えられるが、今日では国際的二重課税を国内法により排除するための制度であり、所得税の構造の一部をなしていると考えられる。1963 年に制定されたOECD モデル租税条約においても、その「第 5 章二重課税除去の方式」として、第 23 条 A（免除方式）、第 23 条 B（税額控除）のいずれかを採用することを提案しており、外国税額控除制度を政策的課税減免規定と理解するのは誤りである 238 。政策的課税減免ではないということは、租税優遇として捉えられるものではないため、外国税額控除制度は課税の公平と中立性の原則に基づくものであり、この点からも、その適用に関しては法的安定性と予測可能性が確保されていなければならないと考える。
第２節

外国法人税の範囲の明確化の提言

１．通達による個別事案の明示
以上のように、外国法人税の範囲は、現行制度における定義が抽象的であり、判例にお236

武田昌輔編著『DHC コンメンタール法人税法』（第一法規）4255 の 3 頁
武田昌輔編著『DHC コンメンタール法人税法』（第一法規）4255 の 3 頁。
238
水野忠恒忠恒『所得税の制度と理論』（有斐閣、2006）102 頁～104 頁。
237

76（ 315 ）

ける判断枠組みを用いても個別の外国税に対する「外国法人税」該当性のすべては網羅できていないという問題を含んでいる。
そこで、「外国法人税」の範囲を明確にするための方策を提言したい。
この問題を明確に解決する単純な方法は、外国で課されるすべての税について、「外国法人税」に該当するか否かを列挙することである。その方法は、「外国法人税」に該当する
外国税を限定列挙（ポジティブリスト方式）し、これに該当しないものは全て排除する方法、或いは「外国法人税」に該当しない外国税を限定列挙（ネガティブリスト方式）し、これに該当しないものは全て「外国法人税」に該当するとするものである。
このことにつき、課税庁においては、課税実務上で判断基準となる具体例を保持していると考えられる。実際、税務大学校特別セミナーにおいて、国税庁課税部の秋元氏がその講演の中で、図 17 の通り、国別の具体例を示している。
図 17.外国法人税に該当しないものの例示➢【米国】
支店レベル利子税（Branch level Interest Tax）
社会保険税（Social Security Tax）
法人事業免許税（Franchise Tax）
※ノースカロライナ州、ミシシッピー州、ルイジアナ州等➢【英国】
付加価値税（Value Added Tax）
予納法人税（Advance Corporation Tax）➢【インドネシア】
付加価値税（Value Added Tax）
奢侈品販売税（Sales Tax on Luxury Goods）➢【オランダ】
付加価値税（Belasting Toegegde Waarde）
出国税（Exit Tax）➢【韓国】
付加価値税（Value Added Tax）
教育税（Education Tax）➢【タイ】
付加価値税（Value Added Tax）
特定事業税（Special Business Tax）➢【台湾】
営業税（Business Tax）

77

（ 316 ）

➢【フィリピン】
付加価値税（Value Added Tax）➢【香港】
資産所得税（Property Tax）
（出典：秋元秀仁「国際税務訴訟における論点を踏まえた実務の次なる課題」（税大ジャーナル、2013.8）8 頁【資料 8】。）
上記資料のように例示を具体的に示すことで、納税者の予測可能性の確保が可能となると考えられるが、このようなリストは法令にも通達にも開示されていない。この方法は、
あらゆる税制を適時適切に把握しておく必要があるため、法定化はもとより、通達における対応も困難であると考えられていると推察され、法定化の実現可能性は低いと考える。
実際に、ネガティブリスト方式が採用されたが、後にこれが廃止された例がタックス・
ヘイブン対策税制に見られる。タックス・ヘイブン対策税制は、租税特別措置法第 66 条の6 第 1 項で、政令で定められている「特定外国子会社等の範囲」において、旧措置法施行
令第 39 条の 13 で軽課税国を指定する方式をとっていた。制度創設時は、軽課税国等の範
囲は財務大臣が告示指定することとされていたが、制度創設後も租税回避的な課税上の措置を講じる国が後を絶たず、また諸外国の税制も毎年のように改正されるといった状況下において、あらゆる国の税制を適時的確に漏れなく把握することが困難であることや、そのような地域、国を指定することでかえって対象地域等の指定漏れ等による課税の公平性を害するといったことが懸念されたことから、平成 4 年度の改正において軽課税国の指定制度を廃止し、外国関係会社が特定外国子会社等に該当するかどうかの判定は、個々の法人ごとに租税負担割合を計算して行われることとされることとなった 239 。そして、この「特定外国子会社等」の租税負担割合の判定は、法人税法第 69 条 1 項に規定する外国法人税によるとされているため、ここでも外国法人税の範囲が明確に規定されることが必要となる。
「外国法人税」の範囲を告示指定する方法をとることは、その創設時点においては機能するであろうが、次第にタックス・ヘイブン対策税制と同様に、あらゆる国の税制を適時的確に漏れなく把握することが困難になり、指定漏れにより課税の公平性を害する結果となるといった問題が起こり得るため、法定化は困難であると考える。
また、ガーンジー島事件の東京高裁判決においても、「外国法人税に該当しない場合を網羅的に限定列挙することは不可能であることは明らかであるにもかかわらず、外国法人税に該当しないものがあらかじめ明示的に列挙されていなければ、外国の租税がすべて外国法人税に該当し、外国税額控除を受けることができることになるという結論は、国内企業の外国での活動を課税によって阻害せず、資本輸出の中立性を確保するという政策的判断に基づいて設けられた外国税額控除制度の本来の趣旨・目的に沿うものと考えられない」

239

武田昌輔編著『DHC コンメンタール法人税法』（第一法規）4995 の 3 頁。
78

（ 317 ）

と判示されている。
しかし、法定化が困難だからといって、その範囲を明確にせず、その判断を解釈に任せることがよいということにはならない。そこで少なくとも通達においては、過去の適用における外国法人税の該当性の可否を前例として列挙する必要があると考える。
通達は上級行政庁の下級行政庁への命令であり、行政組織の内部では拘束力をもつが、国民に対して拘束力をもつ法規ではなく、裁判所もそれに拘束されない。もっとも、現実には、日々の租税行政は通達に依拠して行われており、租税法の解釈・適用に関する大多数の問題は、通達に即して解決されることとなるから、通達は法源と同様の機能を果たしているといっても過言ではない。しかし、通達の内容は法令に抵触するものであってはならない。すなわち、法令が要求している以上の義務を通達によって課すことがあってはならないと同時に、法令上の根拠なしに通達限りで納税義務を免除したり軽減することも許されない 240 。そのため、法的安定性の面からは、最終的には立法措置が必要になると考える。
外国法人税の範囲における通達は、基本通達 16-3-4 に源泉徴収の外国法人税等の該当性の可否が示されているが、これだけでは十分とは言えない。具体的には、以下の様な例
示をすることが、納税者の予測可能性の確保の一助となると考えられる。

法人税法基本通達○○（外国法人税の該当性）
法人税法 69 条第 1 項に規定する外国法人税の範囲は、施行令 141 条に定義されるものによるが、具体的な諸外国における税種別の該当性は、下表のように判断される。ただし、税制改正等を勘案し、当該外国税を納付することとなる時における当該外国の法令の現況により、その該当性を判断するものとする。
課税国

税の種類

該当性

判定日

アメリカ合衆国

連邦法人所得税

該当

2012/10/20

英国

付加価値税

非該当

2013/12/01

…

…

…

…

２．通達による解釈枠組みの明示
上記のように、個別具体的にあらゆる外国税について「外国法人税」の該当性を列挙したとしても、改正がめまぐるしく行われる各国の税制を網羅的に把握することは困難であるため、「外国法人税」の範囲についての法解釈の余地は残されておくべきである。
そこで、納税者がその解釈の指針とするのは、法令解釈通達となるはずである。この点、法人税法 69 条の「外国法人税」に関する解釈は通達には示されていない。
240

金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）107 頁。
79（ 318 ）

裁判所の判決は、その理由中に示された法の解釈が合理的である場合には、先例として尊重され、確立した解釈として一般に承認されるようになる。そのような判例は租税法の法源の一種である 241 と考えられている。
「外国法人税」の範囲は、ガーンジー島事件の最高裁判決により、一定の法解釈が示されており、その判断枠組みは尊重されるべきものである。しかし、法定化されていない解釈を判例によって行うことは、納税者の事務工数の観点からも望ましい方法であるとは考えられない。また、本件判例をもってしてもなおその解釈が困難であるものもあるため、一般論として、外国の法概念を我が国に当てはめる際の判断枠組みを明確に示すべきであると考える。
そこで、本稿で検討したものを、より明確な法解釈枠組みとして通達に示すことで、当面の事案の判断基準は確保されるのではないかと考える。

法人税法基本通達○○（外国法人税の範囲の解釈枠組み）
法人税法 69 条第 1 項に規定する外国法人税の範囲は、施行令 141 条に定義するものによるが、その該当性が定かでない場合には、次に示す解釈枠組みをもって判断するものとする。
１．租税の該当性
外国において納付した租税が外国法人税に該当するか否かは、我が国における租税法上の租税に該当するか否かにより判断する。
租税の意義について、我が国の租税法上に定義はないが、一般に「国家が特別の給付に対する反対給付としてではなく、公共サービスを提供するための資金を調達する目的で法律の定めに基づいて私人に課する金銭給付」と解されている。外国法人税の該当性は、この租税概念を前提として、当該外国税の性質を当該外国法令に基づいて実質的に判断するものとする。
２．所得税の該当性
外国において納付した租税が外国法人税に該当するか否かは、それが所得を課税標準として課される税であるか否かにより判断する。所得の範囲は国により異なることがあることから、我が国において所得と認識される範囲において、外国法人税の該当性を判断するが、当該外国税の性質は当該外国法令に基づいて実質的に判断するものとする。

３．立法措置の必要性
しかし、あくまで通達は租税法の法源ではない 242 。そうすると、法的安定性を担保する

241
242

金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）108 頁。
金子宏『租税法』（弘文堂、第 18 版、2013）106 頁。
80（ 319 ）

ためには、課税はあくまで法令を根拠としなければならないわけで、「外国法人税」の範囲も法令に明記されるべきなのである。そのため、「外国法人税」の範囲について、現行制度よりも具体的な立法措置が必要である。
前述の通り、最も明確で単純な方法は、外国で課されるすべての税について、「外国法人税」に該当するか否かを列挙することであるが、あらゆる国の税制を適時的確に把握することが難しいという理由で具体的な例示の法定化が否定されるという視点に立てば、現行の施行令における抽象的な定義をもってしても「外国法人税」の範囲は網羅的には規定されていない。ガーンジー島事件を受けてその定義が追加されたように、現行制度においても新しい性質の税が発生すれば、後追いで定義が追加されるのであれば、その定義は抽象的であっても具体的であっても差異がないと考える。納税者の予測可能性をより高めるためには、「外国法人税」の範囲は、法令でより具体的に定義するべきである。
第３節

小括

本章では、現行制度における「外国法人税」の範囲は、その解釈において、最高裁判決の判断枠組みによっても判断できない外国税が存在するという問題があることを明らかにした。このことは、外国税額控除制度の趣旨からも、法的安定性と予測可能性に鑑み、問題であると考えた。
これらの問題を解決するためには、何らかの法的措置が必要であるが、その一つの提言
が、外国で課される税のすべてにつき、個別具体的に列挙する方法である。しかし、この方法は、かつて軽課税国等を指定告示していたタックス・ヘイブン対策税制でその指定制度を廃止したのと同様に、あらゆる国の税制を適時的確に漏れなく把握することが困難であることから、法定化は困難であると言わざるを得ない。そこで、通達における具体的な例示の開示が有効であると考える。また、現行制度を解釈する判断枠組みとして、基本通達の内容をより具体的に充実させていく必要がある。通達は、法的拘束力を持たないが、租税法の解釈・適用に関する問題は通達に即して解決されることから、納税者の予測可能性を一定程度確保することになる。
しかし、あくまで通達は法源ではないため、「外国法人税」の範囲につき、法的安定性・予測可能性を確保するためには、より具体的な対象範囲を法令に明文化していく必要があると考える。

81（ 320 ）

総括
本稿は、国際的二重課税排除の観点から、我が国の国際的二重課税排除制度である外国税額控除制度において、その控除対象とされる「外国法人税」の範囲につき、現行制度の解釈を踏まえて、その意味内容を明らかにするための判断枠組みを検討した。
外国税額控除制度は、我が国の内国法人が外国で納付した租税を、二重課税が生じる場
合に、一定の範囲内で我が国で納付する税額から控除できる仕組みであるが、外国で納付した租税のすべてを控除できるわけではなく、その控除対象となる外国税は、我が国の租税法上の「外国法人税」に該当する必要がある。「外国法人税」は、法人税法 69 条及び施行令 141 条でその範囲が定義されているが、その定義は抽象的で、外国で納付した租税の「外国法人税」該当性を判断するためには解釈を要する。
国際的二重課税は、納税者の税負担を過度にし、国際的経済活動を抑制させてしまうた
め、適切に排除されねばならないが、その排除制度として国内法に定められている外国税額控除制度のうち、控除対象とされる「外国法人税」が抽象的であることは、法的安定性・予測可能性の観点から問題であると考えた。そこで、現行制度における「外国法人税」の範囲が争われた最高裁判決における「外国法人税」についての解釈を概観した上で、現行制度における「外国法人税」の範囲の解釈上の問題を明らかにし、その判断枠組みの明確化を提言することを目的として検討を行った。具体的な検討は以下の通り行った。
第 1 章では、国際取引の増加と、それに伴う国際課税の問題について明らかにした。国際課税の問題としては、国際的租税回避と国際的二重課税の二つがあるが、これらの問題
は、租税の公平と中立性の観点から適切に排除されなければならないと考えた。特に、国際的二重課税は、国際競争力の強化の観点から適切に排除されなければならないと考える
ため、国際的二重課税の発生要因と排除方式について概観した。国際的二重課税の排除方
法は、国内法による外国税額控除制度と国外所得免除制度に加えて二国間租税条約によることとしているが、各制度にはそれぞれ二重課税を完全には達成できない問題点が存在していることが明らかになった。我が国の国際的二重課税排除措置の中心となる制度である
外国税額控除制度は、要件が複雑で解釈を要し、適用に際しては企業側の事務負担も大き
いと考えられるが、その中でも特に国ごとに「所得」の概念が違うことにより、我が国の概念に当てはまらないことで「外国法人税」の該当性が否定されこの制度の対象とならな
い外国税が存在することを重要な論点であると捉え、「外国法人税」の範囲について詳細に検討することとした。
第 2 章では、外国税額控除制度の概要と、その中に規定される「外国法人税」の範囲の現行制度の問題を検討した。「外国法人税」は、法人税法 69 条で「外国の法令により課される法人税に相当する税で政令で定めるもの」と定義され、これを受けて法人税法施行令141 条 1 項では「法人の所得を課税標準として課される税」と規定し、2 項で外国法人税に含まれるものを、3 項で外国法人税に含まれないものを、それぞれ具体的に列挙している。
82（ 321 ）

しかし、その定義は抽象的であるため、該当性を考える上では解釈を要する。そこで、「外国法人税」の範囲が争われたガーンジー島事件について、最高裁における解釈の枠組みを確認した。ガーンジー島事件の最高裁では、「外国法人税」の範囲について、ガーンジーで課された税について、それが「租税」に該当するか否かと「外国法人税」に該当するか否かという 2 つの判断基準から「外国法人税」該当性を検討した結果、租税法律主義に基づいた厳格な判断基準によりその「外国法人税」の該当性の結論を導いた。最高裁の判決は、以後の他の事例における解釈の判断枠組みとしても尊重されるべきものであるが、外国で課されるあらゆる税の性格について、本件の当てはめが有効に機能するとは言い切れない。
そのため、「外国法人税」の範囲の法解釈については更に詳細な検討が必要だと考え、第 4章で「外国法人税」の解釈をその要素ごとに行うこととした。
ところで、「外国法人税」の範囲を考える上では、当該外国の法令によって課された税の性質を、我が国の法令にどのように適用するのかの判断枠組みが必要となる。そこで、第3 章では、外国の法概念を我が国に適用する場合の判断枠組みについて、外国の事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かが争われた判例を通して検討を行った。外国の事業体である LLC や LPS が、我が国の租税法上法人であるかどうかが争われた裁判例
では、我が国の租税法上の法人は、我が国私法におけると同一に解すべきとして借用概念
における統一説を採用している。
しかし、外国法（設立準拠法）の規律内容から法人該当性を判断するに当たり、我が国の私法上の法人概念で判断する事例と外国法上の法人概念で判断する事例があり、その根拠は示されていない。取引当事者が選択した法が外国法で、我が国の租税法規の適用に当たって借用概念が用いられている場合、その借用概念が借用する法の射程に外国法が含まれるか否か検討する必要がある。外国の事業体の「法人」該当性については、高裁においても明確な統一判断基準が示されていないが、これらの裁判はいずれも最高裁に控訴がなされており、今後最高裁で統一した明確な判断基準が示されることが期待される。外国の法概念において設立された事業体の我が国の租税法上の法人への該当性の判断基準は、外国の法令でどのようにその設立が規定されているのかという形式的基準のみならず、その外国の法令がその設立、組織、運営及び管理等についてどのように規定しているかという実質的基準によっても検討を行うことが必要であることが明らかになった。
第 4 章では、外国の法令に基づいて課された税を対象とする「外国法人税」の該当性を考えるに当たり、第 3 章で見た外国の法概念を我が国に当てはめる際の判断枠組みを用いて、「外国法人税」の要素の解釈の枠組みを検討した。「外国法人税」の該当性を考える手
順としては、①その外国で課された税が「租税」であること、②それが所得を課税標準として課される「所得税」であること、③法人税法 69 条に規定する「外国法人税」に該当することを判断することになる。①②は形式的基準、③は実質的基準であり、①②の判断においては、外国における概念を我が国の租税法上にどのように適用するのかが問題であり、特に②においては第 3 章で確認した判断枠組みである形式的基準と実質的基準により検討
83（ 322 ）

を行うことが必要である。③においては、租税法律主義の観点から、その判断はあくまで法人税法の規定に照らして行うべきであって、その規定から離れて抽象的に検討してその該当性を否定することは許されないとしている。この判断枠組みは、現行制度における「外国法人税」の判断において、尊重されるべき解釈枠組みであるが、これにより外国の税のすべてについての解釈が明確になったとはいえない。
そこで、第 5 章において、現行制度における「外国法人税」の範囲の解釈において依然残る問題を明らかにし、その解釈の明確化を提言した。
「外国法人税」の定義は、外国で課されるあらゆる租税についてその該当性を列挙することが最も明確な方法であるが、その実現可能性は低いことから、通達により具体的な例示及び解釈枠組みが示されることが望ましいとした。しかし、通達には法的拘束力がないため、法的安定性の確保のためには、
最終的には具体的な定義が法定化されるべきだと考えた。目まぐるしく改正が行われる各国の税をすべて捕捉することは不可能である以上、「 外国法人税」の範囲は、抽象的であれ、具体的であれ、完全に網羅することはできない。そうであれば、より具体的な法定化をすることが、予測可能性を高める結果となるため望ましいと結論づけた。
外国税額控除制度は、本稿で検討した「外国法人税」の範囲一つをとっても解釈を要す
る複雑な制度であり、事務能力が十分でない小規模企業にとっては、その適用は難しいと考えられる。しかし、国際取引が拡大する昨今、企業の国際競争力を阻害しないように、
国際的二重課税排除制度である外国税額控除制度は、その適用が適切に実行されるような制度とならねばならない。
「外国法人税」の範囲が明確化されることで、その判断要素の一つが明確となり、外国税額控除制度の実行可能性が向上することを望む次第である。

84（ 323 ）

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http://www.nta.go.jp/kohyo/press/press/2012/hojin_chosa/index.htm、2013.9.4 時点）
財務省「我が国の租税条約ネットワーク」（財務省 HP、http://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/international/182.htm、2013.12.15 時点）
財務省「国際的な二重課税排除方式の仕組み」（財務省 HP、http://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/international/174.htm、2013.12.2 時点）
税制調査会

専門家委員会「国際課税に関する論点整理」（内閣府 HP、2010.11.9、

http://www.cao.go.jp/zei-cho/history/2009-2012/etc/2010/__icsFiles/afieldfil
e/2010/11/18/221109houkoku.pdf、2013.12.17 時点）
21 世紀政策研究所「グローバル時代における新たな国際租税制度のあり方

中間報告書」（21 世紀政策研究所 HP、2012.4、http://www.21ppi.org/pdf/thesis/120507.pdf、2013.12.17 時点）
21 世紀政策研究所「国際租税制度の動向とアジアにおけるわが国企業の国際課税問題」（21 世紀政策研究所 HP、2011.11、http://www.21ppi.org/pdf/thesis/110520_03.pdf、2013.12.17 時点）
OECD モデル租税条約（OECD HP、2010.7.22、
http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/45689328.pdf、2013.3.24 時点）

88（ 327 ）（ 328 ）

寄附金税制に関する一考察―「寄附金控除の年末調整制度化」を中心として―上村

大輔（ 329 ）

（ 330 ）論文要約
寄附金税制に関する一考察～「寄附金控除の年末調整制度化」を中心として～
千葉商科大学大学院会計ファイナンス研究科
上村大輔

平 成 23年 の 東 日 本 大 震 災 を 契 機 に 、 我 が 国 に お け る 「 寄 附 」 は か つて な い ほ ど の 盛 り 上 が り を 見 せ た 。 同 年 6月 の 改 正 で は 、 所 得 税 法 における寄附金控除の税額控除方式の導入や控除限度額の拡大が実施
さ れ た 。寄 附 金 控 除 利 用 者 数 は 改 正 後 の 平 成 2 3 年 に 前 年 か ら 倍 増 し たが 、そ の 後 の 平 成 24年 に は 大 幅 に 減 少 し て い る 。こ の よ う な 状 況 の もと 、よ り 多 く の 国 民 が 寄 附 金 税 制 を 利 用 で き る よ う に す る 仕 組 み と して 、「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」 に 着 目 す る 。
１ ．第１ 章 で は 、我 が 国 に お ける 寄 附 金 税 制 に つい て 、そ の 歴 史 的背景 を 交 え な が ら 所 得 税 法 を 中 心 と し た 規 定 を 概 観 す る 。近 年 、寄附 手 段 は、金 銭 以 外 の 資 産 の寄 附 、企 業 を 通 じた 寄 附 等 、多 種多様 に な っ て い る が 、寄 附 金 税 制 上 の 取 扱 い が 定 ま っ て い な い 面 があ り 、実 務 上 問 題 が あ る 。所 得 税 の 寄 附 金 控 除 に お け る 所 得 控 除と 税 額 控 除 は 、 政 策 的 に 異 な る 意 義 を 持 つ 。 我 が 国 が 平 成 23 年
よ り 採 っ て い る 選 択 制 に つ い て は 、寄 附 金 控 除 を 幅 広 く 適 用 し やすいという利点もある反面、政策の矛盾を指摘する声もある。
２ ．第 ２ 章 で は 、我 が 国 に お け る 源 泉 徴 収 制 度 と 年 末 調 整 制 度 を 整 理
す る 。源 泉 徴 収 制 度 は 昭 和 15 年 よ り 、年 末 調 整 制 度 は 昭 和 22 年
よ り 導 入 さ れ た 。 昭 和 25 年 の シ ャ ウ プ 勧 告 で は 、 年 末 調 整 の 税
務 署 へ の 移 管 を 指 摘 さ れ た が 、そ の 後 抜 本 的 な 改 正 が な い ま ま 現
行 の 制 度 に 至 っ て い る 。源 泉 徴 収 制 度 は 、効 率 的 な 徴 税 方 法 と して 高 く 評 価 さ れ て い る 一 方 で 、源 泉 徴 収 義 務 者 の 事 務 負 担 や 民 主
主 義 的 租 税 制 度 の 面 で 問 題 が あ る と す る 見 解 も 多 い 。マ イ ナ ン バ
ー 制 の 導 入 や 電 子 申 告 の 普 及 等 に よ り 、年 末 調 整 選 択 制 等 の 議 論
が 今 後 大 き く 進 む 可 能 性 も あ る が 、当 論 文 で は 、実 現 可 能 で 即 時
性 の あ る 提 言 と し て 、現 行 の 年 末 調 整 制 度 を 前 提 に 研 究 を 進 め て行く。

1（ 331 ）

３ ．第 ３ 章 で は 、諸 外 国 に お け る 寄 附 金 税 制 と 源 泉 徴 収 制 度 を 概 観 する 。ア メリ カ 、イ ギ リ ス 、ドイ ツ の 所 得 税 の 寄 附金 税 制 は 所 得 控
除 で あ り 、フ ラ ン ス は 税 額 控 除 で あ る 。韓 国 は 所 得 控 除 で あ る が 、税 額 控 除 へ の 変 更 が 検 討 さ れ て い る 。給 与 所 得 に つ い て は 、ア メ
リ カ 、イ ギ リ ス 、ド イ ツ で は 源 泉 徴 収 制 度 は あ る が 年 末 調 整 制 度
が な く 、フ ラ ン ス は 源 泉 徴 収 制 度 自 体 が な い 。韓 国 は 源 泉 徴 収 制
度 も 年 末 調 整 制 度 も あ る が 、年 末 調 整 実 施 時 期 が 翌 年 で あ り 、我が国の制度と異なる。
４ ． 第 ４ 章 で は 、「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」 の 導 入 に あ た り 活
用できると考える「給与天引き寄附」の実態を把握するために、
民 間 企 業 19 社 を 対 象 に 筆 者 が 独 自 に 実 施 し た 調 査 の 結 果 を 踏 ま
え 、 現 状 や 課 題 に つ い て 考 察 す る 。「 給 与 天 引 き 寄 附 」 と は 、 企
業 が 従 業 員 に 給 与 を 支 払 う 際 、希 望 す る 従 業 員 と の 間 で あ ら か じめ 定 め た 寄 附 額 を 天 引 き し 、企 業 が 寄 附 を す る 仕 組 み を い う 。
「給与 天 引 き 寄 附 」 を 促 進 す る 税 制 の 要 望 と し て は 、「 寄 附 金 控 除 の年 末 調 整 制 度 化 」が 最 も 支 持 を 集 め た が 、実 務 上 の 問 題 と し て 事
務負担の増加を懸念する企業が多かった。
５ ．第５ 章 で は「 寄 附 金 控 除 の年 末 調 整 制 度 化」が 税 制 改 正 要 望 に上が っ た 背 景 や そ の 後 の 経 緯 を 踏 ま え 、一 つ の 提 案 と し て「 給 与 天
引 き 寄 附 」を 用 い た 新 た な 制 度 の 実 現 可 能 性 を 探 る 。当 制 度 を 普
及 さ せ る た め に は 、寄 附 金 控 除 適 用 下 限 額 の 撤 廃 、当 制 度 を 取 り入れた企業に法人税法上の優遇措置を与えるなどの施策が必要であると考える。
６．第６章では、結論として、第１章から第５章での論点をもとに、
我 が 国 に お け る 寄 附 金 税 制 の 方 向 性 を 考 察 す る 。同 じ 担 税 力 に は同じ税負担が課されるべきとする租税公平主義の観点からみると 、寄 附 金 控 除 制 度 は よ り 利 用 し や す い 制 度 に す べ き で あ る 。当研究はその一助になることを目指し方策を検討したものである

2（ 332 ）

目次
序 章 ........................................................ 1
１ ． は じ め に ................................................ 1
２ ． 我 が 国 に お け る 寄 附 の 実 態 ................................ 3
３ ． 各 章 の 概 要 .............................................. 5

第１章

我 が 国 に お け る 寄 附 金 税 制 ............................ 6

１ ． 寄 附 金 税 制 の 概 要 ........................................ 6（ １ ） 寄 附 金 の 定 義 .......................................... 6（ ２ ） 所 得 税 法 （ 寄 附 金 控 除 制 度 ） ............................ 7（ ３ ） 所 得 税 法 （ 譲 渡 所 得 の 非 課 税 制 度 ） ..................... 15（ ４ ） 相 続 税 法 ............................................. 18（ ５ ） 法 人 税 法 ............................................. 19（ ６ ） 地 方 税 法 ............................................. 27
２ ． 所 得 税 法 に お け る 寄 附 金 税 制 ............................. 30（ １ ） 制 度 の 利 用 実 績 ....................................... 30（ ２ ） 対 象 と な る 寄 附 金 （ 寄 附 手 段 ） ......................... 32（ ３ ） 所 得 税 法 の 寄 附 金 控 除 の 根 拠 ........................... 36（ ４ ） 税 額 控 除 と 所 得 控 除 を 巡 る 議 論 ......................... 39
３ ． 小 括 ................................................... 41

第２章

我 が 国 に お け る 源 泉 徴 収 制 度 と 年 末 調 整 制 度 ........... 43

１ ． 沿 革 ................................................... 43
２ ． 制 度 の 概 要 ............................................. 44（ １ ） 源 泉 徴 収 制 度 ......................................... 44（ ２ ） 年 末 調 整 制 度 ......................................... 45
３ ． 制 度 を 巡 る 議 論 ......................................... 46（ １ ） 源 泉 徴 収 及 び 年 末 調 整 の 事 務 負 担 ....................... 46（ ２ ） 民 主 主 義 的 租 税 制 度 か ら の 問 題 点 ....................... 50
４ ． 小 括 ................................................... 52i（ 333 ）

第３章

諸 外 国 に お け る 寄 附 金 税 制 と 源 泉 徴 収 制 度 ............. 54

１ ． ア メ リ カ ............................................... 54
２ ． イ ギ リ ス ............................................... 56
３ ． ド イ ツ ................................................. 59
４ ． フ ラ ン ス ............................................... 60
５ ． 韓 国 ................................................... 61
６ ． 小 括 ................................................... 63

第４章「 給 与 天 引 き 寄 附 」 に 関 す る 実 態 調 査 ................. 65

１ ． 我 が 国 に お け る 「 給 与 天 引 き 寄 附 」 の 現 状 ................. 65
２ ． 調 査 概 要 ............................................... 65
３ ． 結 果 概 要 ............................................... 67
４ ． 小 括 ................................................... 75

第５章

寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 ......................... 76

１ ． 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 を 巡 る 議 論 ................... 76（ １ ） 経 緯 ................................................. 76（ ２ ） 実 現 が 難 し い 要 因 ..................................... 77
２ ． 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 の 実 現 に 向 け た 提 案 ........... 80（ １ ） 控 除 対 象 団 体 の 判 定 ................................... 80（ ２ ） 個 人 住 民 税 と の 整 合 性 ................................. 81（ ３ ） 所 得 控 除 と 税 額 控 除 の 選 択 ............................. 82（ ４ ） 思 想 ・ 信 条 の 露 呈 及 び 寄 附 額 確 定 の 問 題 ................. 83
３ ． 給 与 天 引 き 寄 附 制 度 の 活 用 ............................... 84（ １ ） 寄 附 の 信 頼 性 の 担 保 ................................... 84（ ２ ） 企 業 の 事 務 負 担 へ の 対 応 ............................... 86
４ ． 小 括 ................................................... 86ii（ 334 ）

第６章

結 論 ............................................... 87

１ ． 提 言 ................................................... 87
２ ． お わ り に ............................................... 87

参 考 文 献 目 録 ............................................... 89
付 表 １ ． 諸 外 国 の 寄 附 金 税 制 及 び 源 泉 徴 収 制 度 比 較 表 ........... 94
付表２．給与天引き寄附に関する実態調査

凡

単 純 集 計 表 ......... 95

例

１ ． 法 令 は 平 成 26 年 1 月 1 日 現 在 に よ る 。
２．判例の引用については、大方の慣例に従った。
３．判例集・雑誌等の引用についての略号は、以下の例によるほか、慣例に従った。
民集

大審院民事裁判判例集

税

弘

税務弘報

最高裁判所民事判例集

税

事

税務事例

集

民

最高裁判所民事裁判集

税

法

税法学

行

集

行政事件裁判例集

租

税

租税法研究

ジュリ

ジュリスト

日

税

日税研論集

レファ

レファレンス

４ ．法令 の 表 記 に つ い て の 略語 は 、以 下 の 例 によ る ほ か 、慣例 に 従 っ
た。
所

法

所得税法

相

法

相続税法

措

法

租税特別措置法

措

規

租税特別措置法施行規則iii（ 335 ）

序章
１．はじめに
租 税 は 寄 附 か ら 生 ま れ た と い わ れ る 。現 代 的 租 税 原 則 を 唱 え た ノ イ
マ ル ク （ F . N e u m a r k ） は 、「 租 税 は も と も と 自 由 意 思 に も と づ く 贈 物 からはじまり、義務的性格が濃い貢納を経て、真の『強制公課』が出現した」と税の形成過程を整理する 1。
今 日 、社 会 保 障 費 の 増 加 等 を 背 景 と す る 消 費 税 や 相 続 税 の 増 税 を 控
え 、「 強 制 公 課 」 と し て の 租 税 の あ り 方 が 改 め て 問 わ れ て い る な か 、
租 税 の 原 点で あ る「 寄 附」の 税 制 を 改 め て 検 討 する こ と は 、我が 国 の民主主義税制を維持する上で非常に重要であると考える。
平 成 2 3 年 3 月 に 発 生 し た 東 日 本 大 震 災 を 契 機 に 、我 が 国 に お け る「 寄附 」は 大 き な 盛 り 上 が り を 見 せ た 2 。平 成 2 3 年 6 月 の 改 正 で は 、所 得 税
法における寄附金控除の税額控除方式の導入や控除限度額の拡大が実 施 さ れ 、寄 附 先 進 国 と 言 わ れ る ア メ リ カ や イ ギ リ ス と 比 べ て も 遜 色の な い 寄 附 金 税 制 が 誕 生 し た 。こ の 新 し い 寄 附 金 税 制 は 、震 災 復 興 支援を行う非営利団体の活動資金を集めやすくする目的もさることながら、今日的視点から官民の役割分担のあり方を改めて見直そう 3と政府が打ち出した「新しい公共 4」の概念とも一致するものであり、
民 間 資 金 が「 新 し い 公 共 」の 担 い 手 で あ る 公 益 的 な 非 営 利 団 体 に 活 用
さ れ る こ と が 大 い に 期 待 さ れ た 。そ し て 改 正 後 の 平 成 2 3 年 に お い て は 、寄 附 金 控 除 （ 所 得 控 除 と 税 額 控 除 の 合 計 ） 利 用 者 数 は 136万 4千 人 と 、

1 神 野 直 彦 「 わ が 国 に お け る 寄 附 文 化 と 税 制 」 税 研 157 号 28 頁 (2011)
2 日 本 フ ァ ン ド レ イ ジ ン グ 協 会 編『 寄 付 白 書 2012』の 推 計 よ れ ば 、平 成 23 年 中 に 集 ま った 震 災 関 連 の 寄 附 は 6,000 億 円 に 上 っ た 。
3 税制調査会基礎問題小委員会・非営利法人課税ワーキング・グループ「新たな非営利法 人 に 関 す る 課 税 及 び 寄 附 金 税 制 に つ い て の 基 本 的 考 え 方 」 平 成 17 年 6 月 8 頁
4「 新 し い 公 共 」 と は 、 平 成 21 年 9 月 、 民 主 党 の 施 政 方 針 演 説 で 最 重 要 政 策 課 題 と し て
打 ち 出 さ れ た 概 念 。「 従 来 は 官 が 独 占 し て き た 領 域 を ｢ 公 （ お お や け ）」 に 開 い た り 、 官
だけでは実施できなかった領域を官民協働で担ったりするなど、市民、ＮＰＯ、企業等が公的な財やサービスの提供に関わっていくという考え方（内閣府「新しい公共支
援 事 業 Ｑ ＆ Ａ 」 平 成 24 年 2 月 15 日 ） ｣を い う 。

1（ 336 ）

前 年 の 6 0 万 2 千 人 か ら 倍 増 し 5 、税 制 改 正 に よ り「 新 し い 公 共 」が 目 指す「草の根の寄附促進 6」が実現したかのように見えた。
し か し 、 そ の 後 の 平 成 24 年 、 寄 附 金 控 除 （ 同 上 ） 利 用 者 数 は 73 万
6 千人と大幅に減少した
寄附額全体の低下

87。これは震災発生からの時間の経過によるや 、制 度 自 体 の 普 及 が 限 定 的 で あ る こ と9が理由と し て 考 え ら れ る 。平 成 25 年 2 月 に 発 表 さ れ た「 平 成 25 年 度 税 制 改
正 法 案 付 則 1 0 8 条 」 に お い て は 、「 大 学 に 対 す る 寄 附 金 そ の 他 の 寄 附
金 に 係 る 税 制 上 の 措 置 の 在 り 方 に つ い て 、こ れ ま で 講 じ ら れ た 措 置 の
効 果 等 を 踏 ま え つ つ 、 対 象 範 囲 を 含 め 、 検 討 す る こ と 。」 と い う 規 定が 盛 り 込 まれ 、ま さ に 現 在、税 制 改 正 の 効 果 が問 わ れ て お り、寄 附 金
税制の対象や控除限度額等が縮減される可能性もあると考えられる。
こ の よ う な 状 況 の も と 、大 き く 前 進 し た 我 が 国 の 寄 附 金 税 制 を 恒 常 的も の に し て い く た め に は 、よ り 多 く の 国 民 が 税 制 を 利 用 し や す い 仕 組
みが必要なのではないか、そう考えたことが研究の動機である。
利 用 し や す い 寄 附 金 税 制 を 考 え た 際 に ま ず 思 い 浮 か ん だ の は 、年 末
調 整 後 に 寄 附 金 控 除 の た め だ け に 確 定 申 告 を し た 際 、煩 雑 な 作 業 に 苦
労 し た 私 自 身 の 経 験 で あ っ た 。「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」 が 実現できれば、日本国民の半数近くを占める

10

給与所得者の寄附金控

除 利 用 が 促 進 さ れ る の で は な い か 、そ し て そ の た め の 仕 組 み と し て 注
目 し た の が 「 給 与 天 引 き 寄 附 」 で あ る 。「 給 与 天 引 き 寄 附 」 と は 、 企
業 が 従 業 員 に 給 与 を 支 払 う 際 、法 定 控 除 以 外 の 控 除 項 目 と し て 、希 望
す る 従 業 員 の 給 与 か ら あ ら か じ め 定 め た 寄 附 額 を 天 引 き し 、企 業 が 寄
附 を す る 仕 組 み を い う 。月 々 の 給 与 計 算 と 直 結 し て い る こ と か ら「 寄5 国 税 庁 「 平 成 23 年 分 の 所 得 税 、 消 費 税 及 び 贈 与 税 の 確 定 申 告 状 況 等 に つ い て 」 表 11
6 「 新 し い 公 共 」 円 卓 会 議 「『 新 し い 公 共 』 宣 言 」 平 成 2 2 年 6 月 4 日
7 国 税 庁 「 平 成 24 年 分 の 所 得 税 、 消 費 税 及 び 贈 与 税 の 確 定 申 告 状 況 等 に つ い て 」 表 11
8 総 務 省 統 計 局「 家 計 調 査 年 報 」に よ れ ば 、１ 世 帯 当 た り の 寄 付 金 額 は 平 成 2 3 年 が 6 , 6 4 8
円 で あ っ た の に 対 し 、平 成 2 4 年 は 2 , 3 7 4 円 と な り 、東 日 本 大 震 災 発 生 前 で あ る 平 成 2 2
年 の 3,462 円 を 下 回 る 水 準 に な っ て い る 。
9 日 本 フ ァ ン ド レ イ ジ ン グ 協 会 ・ 前 掲 注 (2)75 頁 で は 、 新 寄 付 税 制 を 「 知 っ て お り 、 内 容も 理 解 し て い る 」 人 は わ ず か 10％ に と ど ま っ て い る 。
10 国 税 庁「 平 成 24 年 分 民 間 給 与 実 態 統 計 調 査 」6 頁 に よ れ ば 、我 が 国 に お け る 民 間 の 給
与 所 得 者 数 は 5,422 万 人 で あ る 。

2（ 337 ）

附金控除の年末調整制度化」との親和性が高いと考える。
こ の 研 究 で は 、「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」 に 関 わ る 現 行 の 制
度 と し て 、「 所 得 税 の 寄 附 金 控 除 」 と 「 給 与 所 得 の 源 泉 徴 収 制 度 、 年
末 調 整 制 度 」を 中 心 に 整 理 し た 上 で 、「寄附金控除の年末調整制度化」の 提 言 を す る こ と を 目 的 と し て い る 。机 上 の 理 論 や 具 体 性 に 欠 け る 提言 で は な く 、実 践 的 に 利 用 で き る 制 度 と な る よ う な 説 得 力 の あ る 提 言を 導 き 出 す た め 、法 律 、条 文 、文 献 等 に よ る 学 術 的 な 論 点 を 基 礎 と しながら、実業界の現状を盛り込み進めて行きたいと考える。

２．我が国における寄附の実態
我 が 国 の 寄 附 額 は 、寄 附 に 特 化 し た 政 府 統 計 が な い た め 明 ら か で な
いが、個人寄附については、総務省「家計調査」による１世帯あたりの 寄 附 金 額 に 、総 務 省「 国 勢 調 査

1 1 」で 得 ら れ る 世 帯 数 を 掛 け 合 わ せることでひとつの推計値を求めることができる。この推計によれば、
我 が 国 の 年 間 個 人 寄 附 額 は 、 東 日 本 大 震 災 が 発 生 し た 2011年 に は3 , 3 8 1 億 円 で あ っ た が 、最 新 の 数 値 で あ る 2 0 1 2 年 に は 1 , 2 5 6 億 円 程 度 と 、
1,200億 円 か ら 1,500億 円 程 度 で 推 移 し て い た 過 去 30年 間 の 水 準 に 戻っている。
法 人 に よ る 寄 附 額 は 、国 税 庁「 会 社 標 本 調 査 結 果（ 税 務 統 計 か ら 見た 法 人 企 業 の 実 態 ）」か ら 推 計 す る こ と が で き る

12。同 調 査 に よ る と 、

2011年 の 法 人 寄 附 額 は 7,168億 円 と 推 計 さ れ 、 個 人 寄 附 と 同 様 、 震 災の 影 響 で 前 年 よ り も 増 加 し て い る 。ま た 、過 去 30年 の 推 移 を み る と 年
間 5,000億 円 前 後 で 推 移 し て お り 、 こ れ は 法 人 所 得 に 対 し て 約 １ ％ の寄附を行っていることになる

13。

上記の方法で算出した個人寄付と法人寄附の推計値を足し合わせた 我 が 国 の 寄 附 総 額 は 、震 災 の 影 響 で 大 幅 に 伸 び た 2 0 1 1 年 で 約 １ 兆 円
11 総 務 省 統 計 局 「 国 勢 調 査 」 は 5 年 に 1 度 の 実 施 で あ り 、 最 新 の デ ー タ は 2010 年 の もの で あ る 。 そ の た め 、 調 査 を 実 施 し て い な い 2011 年 と 2012 年 は 、 2005 年 ～ 2010 年 の間の増加数を 5 等分した世帯数ずつ増えていると試算した。
12 こ の 調 査 に お け る 寄 附 に は 指 定 寄 附 金 、 特 定 公 益 増 進 法 人 に 対 す る 寄 附 金 、 そ の 他 寄附金が含まれ、利益処分による寄附金は含まれない。
13 山 内 直 人 ほ か 編 『 Ｎ Ｐ Ｏ 白 書 2013』 38 頁 （ NPO 研 究 情 報 セ ン タ ー ,2013）3（ 338 ）

余 り 、 そ れ 以 外 の 年 で は 約 7,000億 円 前 後 で 推 移 し て い る 。
寄 附 大 国 と い わ れ る ア メ リ カ と 比 較 す る と 、ア メ リ カ の 寄 附 総 額 は円 換 算 で 約 2 3 兆 8 , 7 3 6 億 円 （ 2 0 1 1 年 ）、 個 人 平 均 寄 附 額 の １ 人 当 た り 対
Ｇ Ｄ Ｐ 比 は ア メ リ カ が 3 . 8 ％ 、日 本 は 0 . 4 ％ と な っ て い る

14。ア メ リ カの 寄 附 先 と し て は 宗 教 団 体 が 3 0 ％ 以 上 を 占 め て い る の に 対 し 、我 が 国の宗教法人への寄附は、推計に用いた「家計調査」上では「信仰・祭祀 費 」に 含 ま れ て い る 可 能 性 も あ り

15

単 純 に は 比 較 で き な い が 、寄 附

規 模 が 違 う 理 由 と し て は 、個 人 が 寄 附 を 行 う 場 合 の 税 制 優 遇 の 控 除 対
象 団 体 数 が 、 ア メ リ カ は 1,080,130団 体 （ 2011年 ） で あ る の に 対 し 、
日 本 は 26,898団 体 （ 2012年 ） と 圧 倒 的 に 少 な い こ と や 、 ア メ リ カ で は現物寄附や少額の寄附を継続しやすい制度が整っている事があげられる

1 6 。な お 、ア メ リ カ を 含 め た 諸 外 国 の 税 制 に つ い て は 第 ３ 章 で 整理する。
『 寄 付 白 書 2012』に よ れ ば 、2011年 の １ 年 間 に な ん ら か の 金 銭 に よる 寄 附 を 行 っ た 個 人 は 6 8 . 6 ％ で 、東 日 本 大 震 災 に 関 す る 寄 附 を 行 っ た
個 人 は 65.2％ 、震 災 以 外 の 寄 附 を 行 っ た 個 人 は 29.4％ で あ っ た 。寄 附
先 と し て は 共 同 募 金 会 へ の 寄 附 が 最 も 多 く 、次 い で 日 本 赤 十 字 社 、自治 会 ・ 町 内 会 、宗 教 関 係 と 続 く

17。寄 附 者 の 属 性 を み る と 、性 別 で は女 性 の 方 が 男 性 よ り も 若 干 多 く 寄 附 を 行 っ て お り 、年 齢 別 で は 男 女 とも に 年 齢 が 高 い ほ ど 寄 附 を 行 う 割 合 が 高 い 。寄 附 の 動 機 と し て は「 毎
年 の こ と だか ら 」や「 ほと ん ど 義 務 的 な も の だか ら 」と つ き 合 いや 習慣としての非自発的な行動が上位を占める

18。

我 が 国 の 寄 附 の 実 態 と し て は 、統 計 に あ ら わ れ る 寄 附 金 額 の 規 模 は
大 き く な い も の の 、義 務 的 な も の を 含 め 、寄 附 と い う 行 為 が 日 常 生 活の 中 に 定 着 し て い る こ と が う か が え る 。本 論 文 は 税 制 に 特 化 し た 研 究
で あ る た め 、寄 附 文 化 に つ い て 詳 し く 見 る こ と は し な い が 、東 日 本 大
14 山 内 直 人 ほ か ・ 前 掲 注 (13)173 頁
15 村 上 徹 也 「 日 本 の 寄 付 デ ー タ の 多 角 的 検 証 と 寄 付 文 化 に つ い て の 考 察 」 「 広 が れ ボ ラ
ン テ ィ ア の 輪 」 連 絡 会 議 編 『 ボ ラ ン テ ィ ア 白 書 2012』 20 頁 （ 筒 井 書 房 ,2012）16 山 内 直 人 ほ か ・ 前 掲 注 (13)173 頁
17 日 本 フ ァ ン ド レ イ ジ ン グ 協 会 ・ 前 掲 注 (2)54 頁 ）18 山 内 直 人 ほ か ・ 前 掲 注 (13)40 頁

4（ 339 ）

震 災 発 生 後 の 寄 附 の 増 加 を 見 る 限 り 、我 が 国 で は 寄 附 を 広 げ る 環 境 が
あ る 程 度 整 備 さ れ て い る の で は な い か と い う 前 提 の も と 、研 究 を 進 めることとしたい。

３．各章の概要
本 論 文 では 、以 下 の 構 成 によ り「 寄 附 金 控 除の 年 末 調 整 制 度 化」について研究をしていく。
第 １ 章 で は 、我 が 国 に お け る 寄 附 金 税 制 に つ い て 、そ の 歴 史 的 背 景を 交 え な が ら 所 得 税 法 、相 続 税 法 、法 人 税 法 、地 方 税 法 の 規 定 を 概 観
す る 。ま た 、所 得 税 法 の 寄 附 金 控 除 の 対 象 と な る 寄 附 に つ い て 、寄 附
先 、寄附 手 段 ご と に 整 理 す る。こ れ ら を 踏 ま え、寄 附 金 控 除 の 根拠 を改めて考察する。
第 ２ 章 で は 、我 が 国 に お け る 源 泉 徴 収 制 度 と 年 末 調 整 制 度 に つ い て 、そ の 創 設 趣旨 や 意 義 を 整 理 する 。ま た 、制度 を 巡 る 議 論 を 概 観 し、問題点や将来の方向性について考察する。
第３章では、諸外国における寄附金税制と源泉徴収制度を整理し、諸 外 国 で 導 入 さ れ て い る 制 度 を 概 観 す る こ と で 、我 が 国 の 寄 附 金 税 制
や源泉徴収制度の独自性等を客観的にみる。
第 ４ 章 で は 、「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」 の た め に 活 用 で き ると 考 え る「 給 与 天 引 き 寄 附 」の 実 態 を 把 握 す る た め に 、民 間 企 業 を 対
象 に 筆 者 自 身 が 独 自 に 実 施 し た 実 態 調 査 の 結 果 を 踏 ま え 、現 状 や 課 題について考察する。
第 ５ 章 で は 、「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」 が 税 制 改 正 要 望 に 上が っ た 背 景 や そ の 後 の 経 緯 を 踏 ま え 、「 給 与 天 引 き 寄 附 」 を 用 い た 新
たな制度の実現可能性を探る。
第 ６ 章 で は、結 論 と し て、第 １ 章 か ら 第 ５ 章 での 論 点 を も と に、我が 国 に お ける「 寄 附 金 控 除 の年 末 調 整 制 度 化」を 理 論 面 、実践 面 か ら
具体的に提言する。

5（ 340 ）

第１章

我が国における寄附金税制

１．寄附金税制の概要
この章では、まず税法上の「寄附金」の定義を確認した上で、各税法における税制優遇措置の対象となる寄附先と寄附方法について整
理 す る こ と で 、我 が 国 の 寄 附 金 税 制 に お け る「 寄 附 金 」の 範 囲 を 明 確にしていく。
なお、本論文では、特に「寄附金控除の年末調整制度化」について
着 目 し た い と 考 え る こ と か ら 、給 与 所 得 に 課 税 さ れ る 所 得 税 に つ い ては よ り 詳 細 に 整 理 し て い く こ と と す る が 、相 続 税 法 、法 人 税 法 、地 方
税 法 等 他 の 税 法 に つ い て も 、制 度 全 体 の 理 解 を 深 め る た め に 概 観 す る 。

（１）寄附金の定義
法 人 税 法 で は 、第 3 7 条 第 7 項 で「 寄 附 金 の 額 」を「 寄 附 金 、拠 出 金 、
見 舞 金 そ の 他 い ず れ の 名 義 を も っ て す る か を 問 わ ず 、内 国 法 人 が 金 銭
そ の 他 の 資 産 又 は 経 済 的 な 利 益 の 贈 与 又 は 無 償 の 供 与（ 広 告 宣 伝 及 び
見 本 品 の 費 用 そ の 他 こ れ ら に 類 す る 費 用 並 び に 交 際 費 、接 待 費 及 び 福
利 厚 生 費 と さ れ る べ き も の を 除 く 。） を し た 場 合 に お け る 当 該 金 銭 の額若しくは金銭以外の資産のその贈与の時における価額又は当該経済 的 な 利 益 の そ の 供 与 の 時 に お け る 価 額 に よ る も の と す る 。」 と し て
お り 、寄 附 金 と は「 金 銭 そ の 他 の 資 産 又 は 経 済 的 な 利 益 の 贈 与 又 は 無償の供与」であると解釈することができる。
所 得 税 法 で は 、所 得 控 除 の 一 つ で あ る 寄 附 金 控 除 の 対 象 と な る 特 定
寄 附 金 の 規 定 に お い て「 寄 附 金 」と い う 用 語 は 使 用 さ れ て い る も の のその意義について明らかにした規定はないため、所得税法における「 寄 附 金 」は 法 人 税 法 に お け る「 寄 附 金 」に 準 じ て 解 釈 し て 差 し 支 えないとする考え方

1 9 も あ る 。相 続 税 法 に は「 寄 附 金 」と い う 概 念 は な

19 菊 池 衛 ・ 疋 島 伸 行 『 所 得 税 ・ 法 人 税 対 比
会 ,1993）

所 得 計 算 の 要 点 詳 解 』 169 頁 （ 大 蔵 財 務 協

6（ 341 ）

い が 、 寄 附 に 相 当 す る 相 続 税 法 の 規 定 は 、「 財 産 の 贈 与 （ 贈 与 と み な
さ れ る も の を 含 む 。）」 で あ る と 解 さ れ る

20 。こ の 場 合 の「 贈 与 」に つい て も 相 続 税 法 に 具 体 的 な 定 め は な く 、 民 法 第 549条 に 定 め る 「 当 事者 の 一 方 が 自 己 の 財 産 を 無 償 で 相 手 方 に 与 え る 意 思 を 表 示 し 、相 手 方が 受 託 す る こ と に よ っ て 効 力 を 生 ず る も の 」と い う 概 念 を 借 用 し て いるとされる。
こ の よ う に 、税 法 上「 寄 附 金 」の 定 義 は 必 ず し も 一 致 し て い な い が 、昭 和 17年 に 主 税 局 が 出 し た 通 達 に 記 載 さ れ て い た「 寄 附 金 と は 、一 方が 相 手 方 に 対 し 、任 意 に し か も 反 対 給 付 を 伴 わ ず し て 為 す 財 産 的 給 付をいう
る

2 1 」と い う 定 義 が 、そ の 後 の 税 務 上 の 寄 附 金 の 論 拠 に な っ て い

22 と 考 え ら れ る

23 。

（２）所得税法（寄附金控除制度）
所 得 税 に つ い て は 、寄 附 金 税 制 と し て 寄 附 金 控 除 制 度 と 譲 渡 所 得 の
非 課 税 制 度 に 大 き く 分 け る こ と が で き る た め 、そ の 沿 革 、制 度 の 概 要
については分けて整理する。まずは寄附金控除制度を取りあげる。
①沿革
所 得 税 に お け る 寄 附 金 控 除 は 昭 和 37 年 の 税 制 改 正 に お い て 創 設 され た 。そ れ 以 前 は 、寄 附 金 は 理 論 的 に は 所 得 の 処 分 で あ り 控 除 項 目 では な い こ と 、高 所 得 者 の み を 利 す る 不 公 平 な 制 度 で あ る こ と 等 を 理 由に 導 入 が 見 送 ら れ て き た が 、公 益 事 業 に 対 す る 民 間 の 寄 附 が 期 待 さ れて い る 事 実 と し て 相 当 に あ る こ と や 、欧 米 に お け る 公 共 事 業 等 へ の 寄附の慣行が各国の税制上の措置に裏付けられている点が大きいことから

24 、 創 設 に 至 っ た と さ れ る 。 控 除 方 式 と し て は 当 初 税 額 控 除 方

20
21
22
23

船 田 健 二 「 相 続 税 法 に お け る 寄 附 金 」 日 税 17 号 213 頁 （ 1991）
主 税 局 通 牒 （ 昭 和 17 年 9 月 26 日 付 主 秘 487 号 ）成 道 秀 雄 「 寄 附 金 と そ の 沿 革 」 日 税 17 号 131 頁 （ 1991）
国 税 庁 「 認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 制 度 の 手 引 き （ 八 訂 版 ， 平 成 2 3 年 8 月 ）」 6 4 頁 に お い て も 、「「 寄 附 金 」 と は 、 支 出 す る 側 に 任 意 性 が あ り 、 直 接 の 反 対 給 付 が な い 経 済 的 利 益 の供 与 と 考 え ら れ ま す 。」 と の 記 載 が あ る 。
24 藤 谷 武 史 「 個 人 に よ る 公 益 活 動 支 援 と 税 制 － 寄 附 金 控 除 の 制 度 的 位 置 付 け を 中 心 に 」
租 税 第 35 号 29 頁 （ 2007）7（ 342 ）

式 が 採 用 され た が 、こ れは 、所 得 税 の 累 進 課 税 の性 質 上 、所 得控 除 では 高 所 得 者 ほ ど 有 利 な 制 度 と な っ て し ま う た め 、租 税 負 担 の 公 平 性 の
観 点 か ら、税 額 控 除 方 式 に した と さ れ て い る。し か し 、制 度 が 複 雑で
あ る ば か り で な く 、所 得 の 多 寡 に か か わ り な く 軽 減 割 合 が 変 わ ら な い
こ と は 寄 附 者 の 心 理 に 適 合 し な い こ と 、ま た 高 所 得 者 の 寄 附 を 奨 励 す
る 観 点 か ら も 、 昭 和 42 年 に 所 得 控 除 方 式 に 改 正 さ れ た

25。

そ の 後 、 昭 和 5 1 年 に 「 政 治 活 動 に 関 す る 寄 附 金 （ 所 得 控 除 ）」、 昭
和 62 年 に 「 特 定 公 益 信 託 の 信 託 財 産 と す る た め に 支 出 し た 金 銭 」 が寄 附 金 控 除 の 対 象 と し て 追 加 さ れ た 。ま た 、平 成 ７ 年 に 創 設 さ れ た「 政治 活 動 に 関 す る 特 定 寄 附 金 （ 税 額 控 除 ）」 に つ い て は 、 国 民 の 政 治 参
加 に 関 す る 機 会 均 等 を 確 保 し つ つ 、政 党 等 へ の 個 人 献 金 の 慣 行 の 定 着
化 を 促 進 す る と の 観 点 か ら 、従 来 の 所 得 控 除 に 加 え 、税 額 控 除 が 選 択可能となった26 。

平 成 13 年 に は 、認 定 特 定 非 営 利 活 動 法 人 制 度

27の 創 設 に 伴 い 、寄附 金 控 除 の 対 象 と し て 国 税 庁 の 認 定 を 受 け た「 認 定 特 定 非 営 利 活 動 法
人 （ 以 下 「 認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 」 と い う 。）」 へ の 寄 附 が 追 加 さ れ た 。 平 成
23 年

28

には、
「 新 し い 公 共 」に よ っ て 支 え 合 う 社 会 の 実 現 に 向 け た 税

制 改 正 の 一 環 と し て 、認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 と 公 益 社 団 法 人 等 へ の 寄 附 に つ
い て 税 額 控 除 の 選 択 適 用 が で き る よ う に な る と 同 時 に 、寄 附 額 の 4 0 ％
ま で の 税 額 控 除 が 可 能 に な っ た 。 同 じ く 平 成 23 年 に は 、 東 日 本 大 震
災 の 影 響 を 受 け 、震 災 関 連 寄 附 に つ い て 寄 附 金 控 除 を 認 め る 改 正 が され、現行制度に至っている。

②制度の概要所得税の寄附金控除には、特定寄附金を支払った際の寄附金控除
25 国 税 庁 「 昭 和 42 年 改 正 税 法 の す べ て 」 19 頁
26 国 税 庁 「 平 成 ７ 年 改 正 税 法 の す べ て 」 159 頁
27 特 定 非 営 利 活 動 法 人 の う ち 、 そ の 運 営 組 織 及 び 事 業 活 動 が 適 正 で あ っ て 公 益 の 増 進 に
資 す る も の は 、 国 税 庁 （ 平 成 24 年 3 月 ま で ） か 所 轄 庁 （ 都 道 府 県 又 は 政 令 指 定 都 市／ 平 成 24 年 4 月 以 降 ） の 認 定 を 受 け る こ と が で き 、 認 定 を 受 け た 法 人 を 「 認 定 特 定
非営利活動法人」とする制度をいう。
28 財 務 省 「 平 成 23 年 度 税 制 改 正 の 解 説 」 226 頁 、 766 頁

8（ 343 ）

（所得控除）と、寄附金特別控除（税額控除）の２種類がある。

≪寄附金控除（所得控除）≫
所 得 税 法 第 78 条 （ 寄 附 金 控 除 ） で は 「 居 住 者 が 、 各 年 に お い て 、
特定寄附金を支出した場合において、その年中に支出した特定寄附金の額の合計額29が 二 千 円 を 超 え る と き は 、そ の 超 え る 金 額 を 、そ の 者の そ の 年 分 の 総 所 得 金 額 、退 職 所 得 金 額 又 は 山 林 所 得 金 額 か ら 控 除 する 。」 と 定 め て い る 。 こ の 「 特 定 寄 附 金 」 と は 、 次 の い ず れ か に 当 てはまるものをいう。
Ⅰ．国又は地方公共団体に対する寄附金
た だ し 、学 校 の 入 学 に 関 し て 寄 附 す る も の は 特 定 寄 附 金 に 該 当 し な
い 。ま た 、そ の 寄 附 を し た 者 が そ の 寄 附 に よ っ て 設 け ら れ た 設 備 を専属的に利用することその他特別の利益がその寄附をした者に及ぶと認められるものを除く。
Ⅱ．指定寄附金
公 益 社 団 法 人 、公 益 財 団 法 人 そ の 他 公 益 を 目 的 と す る 事 業 を 行 う 法
人 又 は 団 体 に 対 す る 寄 附 金（ 当 該 法 人 の 設 立 の た め に さ れ る 寄 附 金
その他の当該法人の設立前においてされる寄附金のうち政令で定
め る も の を 含 む 。） で 、 広 く 一 般 に 募 集 さ れ 、 か つ 公 益 性 及 び 緊 急
性が高いものとして、財務大臣が指定したもの。
Ⅲ．特定公益増進法人に対する寄附金
公共法人等のうち、教育又は科学の振興、文化の向上、社会福祉への貢献その他公益の増進に著しく寄与するものと認められた特定
公 益 増 進 法 人 に 対 す る 寄 附 金 で 、そ の 法 人 の 主 た る 目 的 で あ る 業 務に関連するもの。なお、具体的には次の法人をいう。
（ⅰ）独立行政法人

29 当 該 合 計 額 が そ の 者 の そ の 年 分 の 総 所 得 金 額 、 退 職 所 得 金 額 及 び 山 林 所 得 金 額 の合計額の百分の四十に相当する金額を超える場合には、当該百分の四十に相当する金額

9（ 344 ）

（ⅱ）地方独立行政法人のうち一定の業務を主たる目的とするもの（ ⅲ ）自 動 車 安 全 運 転 セ ン タ ー 、日 本 司 法 支 援 セ ン タ ー 、日 本 私 立 学
校振興・共済事業団、日本赤十字社（ⅳ）公益社団法人及び公益財団法人（ ⅴ ） 民 法 第 34 条 の 規 定 に よ り 設 立 さ れ た 法 人 の う ち 一 定 の も の 及び科学技術の研究などを行う特定法人（ ⅵ ）私 立 学 校 法 第 3 条 に 規 定 す る 学 校 法 人 で 学 校 の 設 置 若 し く は 学
校及び専修学校若しくは各種学校の設置を主たる目的とするも の 又 は 私 立 学 校 法 第 64 条 第 4 項 の 規 定 に よ り 設 立 さ れ た 法
人で専修学校若しくは各種学校の設置を主たる目的とするもの（ⅶ）社会福祉法人（ⅷ）更生保護法人
Ⅳ．特定公益信託の信託財産とするために支出した金銭
主 務 大 臣 の 証 明 を 受 け た 特 定 公 益 信 託 の う ち 、そ の 目 的 が 教 育 又 は科 学 の 振 興 、文 化 の 向 上 、社 会 福 祉 へ の 貢 献 そ の 他 公 益 の 増 進 に 著しく寄与すると認められる一定の公益信託の信託財産とするために支出した金銭
Ⅴ．認定ＮＰＯ法人等

30 に 対 す る 寄 附 金

特定非営利活動法人のうち一定の要件を満たすものとして認められたもの（認定ＮＰＯ法人等）に対する寄附金（その寄附をした人に 特 別 の 利 益 が 及 ぶ も の を 除 く 。） で 、 特 定 非 営 利 活 動 に 係 る 事 業に関連するもの
Ⅵ．政治活動に関する寄附金
次 の 団 体 等 に 対 す る 政 治 活 動 に 関 す る 寄 附 金 の う ち 、一 定 の 要 件 に30 「 認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 等 」 と は 、 所 轄 庁 （ 都 道 府 県 知 事 又 は 指 定 都 市 の 長 ） の 認 定 （ 若 しくは仮認定）を受けた認定ＮＰＯ法人（若しくは仮認定ＮＰＯ法人）又は国税庁長官の認定を受けた旧認定ＮＰＯ法人をいう。

10（ 345 ）

該当するもの（ⅰ）政党（ⅱ）政治資金団体（ⅲ）その他の政治団体で一定のもの（ⅳ）一定の公職の候補者
Ⅶ．震災関連寄附金
以 下 の 寄 附 金 で 、一 定 の 要 件 を 満 た す と し て 財 務 大 臣 が 指 定 し た もの（ ⅰ ）国 又 は 東 日 本 大 震 災 に よ り 著 し い 被 害 が 生 じ た 地 方 公 共 団 体に対して支出した寄附金（ⅱ）東日本大震災に関連する寄附金

なお、上記のうちⅠ～Ⅲは所得税本法、Ⅳ～Ⅵは租税特別措置法、Ⅶは震災特例法31に規定されている。この他、いわゆる「エンジェル 税 制 」 と し て 、「 特 定 新 規 中 小 会 社 が 発 行 し た 株 式 の 取 得 に 要 し た
金 額 」 に つ い て 1,000 万 円 を 限 度 に 寄 附 金 控 除 を 適 用 で き る 特 例

32

もある。
上 記 を 見 れ ば 分 か る 通 り 、所 得 税 法 に お け る「 特 定 寄 附 金 」の 範 囲
は 限 定 列 挙 と な っ て お り 厳 格 に 定 め ら れ て い る が 、特 定 公 益 増 進 法 人
において、独立行政法人、公益財団法人、公益社団法人、社会福祉法
人等について法人格を基に包括的に寄附金控除の対象としている面
も あ り 、控 除 対 象 か ど う か の 判 断 に お い て 一 定 の 分 か り や す さ が あ るといえる。
ま た 、特 定 非 営 利 活 動 法 人 に つ い て は 、自 由 な 市 民 活 動 を 促 進 す るという特定非営利活動促進法の立法趣旨

33 か ら 、 所 轄 庁 （ 都 道 府 県

又 は 政 令 指 定 都 市 ）に よ る 活 動 内 容 等 の 審 査 で は な く 、必 要 な 書 類 が揃 っ て い れ ば 原 則 的 に は 認 証 す る と い う 、限 り な く 準 則 主 義 に 近 い 認
証 主 義 を と っ て い る た め 、公 益 性 に つ い て 別 途 基 準 を 満 た し た「 認 定
Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 等 」の み を 寄 附 金 控 除 の 対 象 に し て い る 。た だ し 認 定 Ｎ Ｐ
31 東 日 本 大 震 災 の 被 災 者 等 に 係 る 国 税 関 係 法 律 の 臨 時 特 例 に 関 す る 法 律
32 措 法 第 41 条 の 933 特 定 非 営 利 活 動 促 進 法 第 一 条 で は 、 法 の 目 的 と し て 「 ボ ラ ン テ ィ ア 活 動 を は じ め とする市民が行う自由な社会貢献活動としての特定非営利活動の健全な発展を促進し、も っ て 公 益 の 増 進 に 寄 与 す る こ と を 目 的 と す る 。」 と 規 定 し て い る 。

11（ 346 ）

Ｏ 法 人 等 の 公 益 性 に つ い て も 形 式 的 な 基 準 を 重 視 し て お り 、活 動 内 容に つ い て ま で 行 政 が 立 ち 入 ら な い 仕 組 み に な っ て い る 。詳 細 に つ い ては寄附金控除の根拠の節で後述する。
な お 、 上 記 の う ち 、「 Ⅲ ． 特 定 公 益 増 進 法 人 に 対 す る 寄 附 金 （ の 一部 ）」「 Ⅴ ． 認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 等 に 対 す る 寄 附 金 」「 Ⅵ ． 政 治 活 動 に 関 す
る 寄 附 金 」「 Ⅶ ． 震 災 関 連 寄 附 金 （ の 一 部 ）」 に つ い て は 、 寄 附 金 控 除（所得控除）と寄附金特別控除（税額控除）の選択制となっている。
寄附金特別控除については、後述する。
ま た 、寄 附 金 控 除 額 は 、そ の 年 中 に 支 出 し た 特 定 寄 附 金 の 合 計 額 から 2千 円 を 控 除 し た 金 額 で あ る 。 た だ し 、 特 定 寄 附 金 の 合 計 額 は そ の
年 分 の 総 所 得 金 額 、退 職 所 得 金 額 及 び 山 林 所 得 金 額 の 合 計 額 の 4 0 ％ を限 度 と す る。ま た 、震 災 関 連 寄附 金 を 支 出 し た 場合 に は 、震 災関 連 寄
附 金 以 外 の 寄 附 金 は 総 所 得 金 額 の 4 0 ％ 相 当 額 が 限 度 、震 災 関 連 寄 附 金
以 外 の 特 定 寄 附 金 と 震 災 関 連 寄 附 金 の 合 計 額 は 、総 所 得 金 額 の 8 0 ％ 相
当額が限度とされる。
総 所 得 金 額 の 4 0 ％ を 限 度 と す る 規 定 に つ い て は 、昭 和 4 2 年 の 所 得 控
除 方 式 が 始 ま っ た 際 に は 1 5 ％ で あ っ た が 、そ の 後 の 改 正 で 昭 和 4 8 年 に25％ 、 平 成 17年 に 30％ 、 平 成 19年 に 40％ へ と 拡 大 し て い る 。
ま た 所 得 控 除 の 適 用 下 限 額 2 千 円 に つ い て も 、昭 和 4 2 年 は ｢ 所 得 金 額の 3％ ま た は 20万 円 の う ち 低 い 方 ｣だ っ た も の が 、 昭 和 43年 に ｢所 得 金
額 の 3％ ま た は 10万 円 の う ち 低 い 方 ｣、 昭 和 49年 に ｢1万 円 ｣、 平 成 18年に ｢5千 円 ｣、 平 成 22年 に ｢2千 円 ｣に 引 き 下 げ ら れ て い る 。 な お 、 こ の 適
用 下 限 に つ い て は 平 成 25年 度 税 制 改 正 要 望 に お い て 、文 部 科 学 省 、内閣 府 に よ り ｢2千 円 を 超 え る 寄 附 が さ れ た 場 合 に は 2千 円 の 控 除 を 撤 廃す る 」旨 の 要 望 が 出 て お り 、結 果 的 に は 実 現 し な か っ た も の の 、依 然
として公益法人や学校法人等から改正の声が根強く

34 、今後も改正要望 に も 上 が る こ と が 予 想 さ れ る 。た だ し 、適 用 下 限 額 を 実 際 に 撤 廃 した 場 合 に は 、少 額 の 寄 附 に つ い て も 証 明 書 類 を 発 行 す る 必 要 が 出 る な

34 公 益 財 団 法 人 公 益 法 人 協 会 「 平 成 26 年 度 税 制 改 正 に 関 す る 要 望 」 6 頁

12（ 347 ）

どの事務手続きの煩雑化

35 が 予 想 さ れ 、
適用下限額撤廃に向けた課題になっている。

≪寄附金特別控除（税額控除）≫
寄 附 金 特 別 控 除 は 、 租 税 特 別 措 置 法 第 41条 の 18に ｢政 党 等 寄 附 金 特
別 控 除 制 度 ｣｢認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 等 寄 附 金 特 別 控 除 ｣｢公 益 社 団 法 人 等 寄
附 金 特 別 控 除 ｣と し て 定 め ら れ て い る ｡ま た 、 平 成 23年 4月 に 施 行 さ れた 震 災 特 例 法 第 8条 に 定 め る ｢特 定 震 災 指 定 寄 附 金 特 別 控 除 ｣も あ る ｡
各制度の対象となる寄附金については、以下の通りである。
Ⅰ．政党等寄附金特別控除額
次 の 団 体 等 に 対 す る 政 治 活 動 に 関 す る 寄 附 金 の う ち 、一 定 の 要 件 に該当するもの（ⅰ）政党（ⅱ）政治資金団体（ⅲ）その他の政治団体で一定のもの（ⅳ）一定の公職の候補者
Ⅱ．認定ＮＰＯ法人等寄附金特別控除額
特定非営利活動法人のうち一定の要件を満たすものとして認められたもの（認定ＮＰＯ法人等）に対する寄附金（その寄附をした
人 に 特 別 の 利 益 が 及 ぶ も の を 除 く 。） で 、 特 定 非 営 利 活 動 に 係 る 事
業に関連するもの
Ⅲ．公益社団法人等寄附金特別控除額
特定寄附金のうち、次の（ⅰ）から（ⅳ）までに掲げる法人に対するもの（ⅰ） 公益社団法人及び公益財団法人（ ⅱ ） 私 立 学 校 法 第 3条 に 規 定 す る 学 校 法 人 及 び 同 法 第 64条 第 ４ 項 の
規 定 に よ り 設 立 さ れ た 専 修 学 校・各 種 学 校 の 設 置 の み を 目 的 とする法人（ⅲ） 社会福祉法人

35 酒 井 克 彦 「 寄 附 金 控 除 の 今 日 的 意 義 と 役 割 （ 下 ） － 公 益 の 増 進 に 寄 与 す る た め の 寄 附
金 の 奨 励 措 置 － 」 税 弘 2010 年 4 月 号 143 頁

13（ 348 ）

（ⅳ） 更生保護法人
この（ⅰ）～（ⅳ）は、所得控除の対象となっている「特定公益増進 法 人 」の 一 部 の み で あ り 、特 定 公 益 増 進 法 人 全 て が 税 額 控 除 の 対象となっているわけではない。
Ⅳ．特定震災指定寄附金特別控除
個 人 が 支 出 し た 震 災 関 連 寄 附 金 の う ち 、被 災 者 に 対 す る 救 援 又 は
生 活 再 建 の 支 援 を 行 う 活 動 に 必 要 な 資 金 に 充 て ら れ る も の で 、認 定ＮＰＯ法人又は共同募金会連合会に対して支出するもの。
こ れ に つ い て も 、所 得 控 除 が 適 用 さ れ る「 震 災 関 連 寄 附 金 」の 一 部
のみを対象としており、かなり限定されている。

また、寄附金特別控除の計算方法は以下の通りである。
政 党 等 寄 附 金 特 別 控 除 に つ い て は 、そ の 年 中 に 支 出 し た 政 党 等 に 対
す る 寄 附 金 の 額 の 合 計 額 （ 総 所 得 金 額 の 40％ 相 当 額 が 限 度 ） か ら 2千円 を 控 除 し た 額 の 30％ と す る ｡
認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 等 寄 附 金 特 別 控 除 、公 益 社 団 法 人 等 寄 附 金 特 別 控 除に つ い て は 、そ の 年 中 に 支 出 し た そ れ ぞ れ の 寄 附 金 の 額 の 合 計 額（ 総所 得 金 額 の 4 0 ％ 相 当 額 が 限 度 ）か ら 2 千 円 を 控 除 し た 額 の 4 0 ％ と す る ｡
特 定 震 災 指 定 寄 附 金 特 別 控 除 に つ い て は 、そ の 年 中 に 支 出 し た 特 定
震 災 指 定 寄 附 金 の 額 の 合 計 額（ 総 所 得 金 額 の 80％ 相 当 額 が 限 度 ）か ら
2千 円 を 控 除 し た 額 の 40％ と す る ｡
最 終 的 に 算 出 さ れ る 税 額 控 除 額 に つ い て は 、所 得 税 の 額 の 2 5 ％ ま でと い う 限 度 が 設 定 さ れ て い る ｡た だ し 政 党 等 寄 附 金 特 別 控 除 に つ い ては 単 体 で 、そ れ 以 外 の 認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 等 寄 附 金 特 別 控 除 、公 益 社 団 法
人 等 寄 附 金 特 別 控 除 、特 定 震 災 指 定 寄 附 金 特 別 控 除 に つ い て は そ の 合
計 額 で 2 5 ％ を 限 度 と し て い る こ と か ら 、政 党 等 寄 附 と そ れ 以 外 の 寄 附が制度上分けて規定されていることが見てとれる｡
さ ら に 、 上 記 算 式 中 の 2千 円 は 、 寄 附 金 控 除 （ 所 得 控 除 ） と 寄 附 金
特 別 控 除 （ 税 額 控 除 ） と 併 せ て 2千 円 と さ れ て い る ｡こ の 2千 円 の 限 度
額 に つ い て は 、 平 成 7年 に 政 党 等 寄 附 金 特 別 控 除 に つ い て は 当 初 １ 万
14（ 349 ）

円 で あ っ た が 、そ の 後 の 改 正 で 平 成 18年 に 5千 円 、平 成 22年 に 2千 円 に
引 き 下 げ ら れ た ｡そ の 他 の 寄 附 に つ い て は 、 平 成 23年 度 の 制 度 創 設 時
よ り 2千 円 で あ っ た ｡
所得控除と税額控除の両制度の対象となっている団体へ寄附をした 場 合 は 、寄 附 者 の 所 得 に 応 じ て ど ち ら が 有 利 か（ 納 税 額 が よ り 軽 減
さ れ る か ） を 計 算 す る こ と に な る ｡寄 附 金 合 計 額 を 総 所 得 金 額 の 40％（ 震 災 指 定 寄 附 金 に つ い て は 80％ ） を 限 度 と す る 点 や 2千 円 を 控 除 とす る 点 に つ い て は 、寄 附 金 控 除（ 所 得 控 除 ）と 同 一 の 基 準 を 採 用 し て
い る こ と か ら 、算 式 の 中 で 、寄 附 金 合 計 額 に 乗 じ る 一 定 割 合 を 比 較 の上 、 有 利 判 定 を す る ｡所 得 控 除 の 場 合 、 寄 附 金 額 （ か ら 2千 円 を 控 除 した 額 ）に 所 得 税 の 累 進 税 率（ 最 大 4 0 ％ ）を 乗 じ た 額 が 軽 減 税 額 と な る 。
一 方 、 税 額 控 除 は 寄 附 金 額 （ か ら 2千 円 を 控 除 し た 額 ） に 一 律 40％ を乗 じ た 額 が 軽 減 税 額 と な る こ と か ら 、税 額 控 除 の 方 が 有 利 に な る 場 合が 多 い ｡た だ し 、 税 額 控 除 の ｢所 得 税 の 額 の 25％ を 限 度 と す る ｣規 定 により、所得控除の方が有利になるケースも想定される｡
こ の 選 択 制 に つ い て は 、有 利 計 算 が 複 雑 で あ る 点 も さ る こ と な が ら 、制度の政策的根拠に矛盾を生じさせているという指摘

36

も あ る が 、寄附金控除の根拠の段で後述する｡（３）所得税法（譲渡所得の非課税制度）
所 得 税 法 第 59条 ｢贈 与 等 の 場 合 の 譲 渡 所 得 等 の 特 例 ｣ 37 は ｢み な し 譲
渡 課 税 制 度 ｣に つ い て 定 め て い る 。 こ の み な し 譲 渡 を 非 課 税 と す る 制
度 が あ り 、不 動 産 等 の 現 物 寄 附 の 際 に 適 用 さ れ る こ と か ら 、寄 附 金 税
36奥 谷 健 「 寄 附 金 税 制 の 現 状 と 課 題 － 個 人 所 得 税 」 税 研 157 号 36 頁 （ 2011）
37所 法 第 59 条
次に掲げる事由により居住者の有する山林（事業所得の基因となるものを除く。）又は譲渡所得の基因となる資産の移転があつた場合には、その者の山林所得の金額、譲渡所得の金額又は雑所得の金額の計算については、その事由が生じた時に、その時における価額に相当する金額により、これらの資産の譲渡があつたものとみなす。
一 贈 与（ 法 人 に 対 す るも の に 限 る 。）又 は 相 続（ 限 定 承 認 に 係 る も の に限 る 。）若 しくは遺贈（法人に対するもの及び個人に対する包括遺贈のうち限定承認に係るものに限る。）
二 著しく低い価額の対価として政令で定める額による譲渡（法人に対するものに限
る 。）

15

（ 350 ）

制 の 一 つ で あ る と い え る ｡以 下 で は 、 こ の み な し 譲 渡 所 得 の 非 課 税 制
度について整理していく。
①沿革

38

み な し 譲 渡 課 税 制 度 は 、昭 和 2 5 年 に シ ャ ウ プ 勧 告 を 受 け て 定 め ら れた ｢所 得 税 の 一 部 を 改 正 す る 法 律 ｣の 中 で 創 設 さ れ 、相 続 や 贈 与 、低 額
譲 渡 に つ い て も 所 有 期 間 中 の 資 産 値 上 が り 益 が 実 現 し た と み な し 、課税 さ れ る こ と と な っ た ｡し か し 、 昭 和 26年 の 改 正 に お い て 、 国 や 地 方
公共団体あるいは公的機関等が相手である場合にまでみなし課税をす る こ と は 、個 人 に 対 す る 国 等 へ の 寄 附 の 奨 励 に 逆 行 し か ね な い と の
観 点 か ら 、① 国 又 は 地 方 公 共 団 体 に 対 す る 財 産 の 遺 贈 及 び 贈 与 、② 民
法上の公益法人その他公益を目的とする特定の法人に対する財産の贈 与 で 一 定 の も の に つ い て は 、み な し 譲 渡 課 税 を 適 用 し な い と す る 租
税 特 別 措 置 法 第 17条 （ 現 40条 ） が 設 け ら れ た ｡昭 和 27年 に は 相 続 及 び
相 続 人 に 対 す る 遺 贈 に つ い て 、昭 和 29年 に は 包 括 遺 贈 、昭 和 33年 に は
相 続 人 に 対 す る 死 因 贈 与 に つ い て も 特 例 の 対 象 が 広 げ ら れ 、そ の 後 数度の改正を経て、現在に至っている｡②制度の概要租 税 特 別 措 置 法 第 40条 ｢国 等 に 対 し て 財 産 を 寄 附 し た 場 合 の 譲 渡 所
得 等 の 非 課 税 ｣は 、 個 人 が 財 産 を 贈 与 又 は 遺 贈 し た 場 合 に お い て 、 その 贈 与 等 の 相 手 先 が 国 、地 方 公 共 団 体 、又 は 一 定 の 要 件 を 満 た す も のと し て 国 税 庁 長 官 の 承 認 を 得 た 法 人 で あ る 場 合 に は 、譲 渡 所 得 に か かる所得税が非課税となる規定である｡
な お 、 贈 与 等 を し た 相 手 先 が 、 国 、 地 方 公 共 団 体 及 び ｢特 定 寄 附 金 ｣の 規 定 に 定 め る 法 人 で あ る 場 合 は 、そ の 財 産 の 取 得 価 額 相 当 額 に つ いて、所得税における寄附金控除の対象になる

39｡

38 成 道 秀 雄 ・ 前 掲 注 (22)144 頁
39 質 疑 応 答 事 例 「 国 等 に 対 し て 相 続 財 産 を 贈 与 し 、 相 続 税 の 非 課 税 規 定 の 適 用 を 受 け た場合」国税庁ホームページ（ http://www.nta.go.jp/shiraberu/zeiho-kaishaku/shitsugi/shotoku/05/30.htm、2013 年 11 月 30 日 ア ク セ ス ）16（ 351 ）

対象となる贈与等は、具体的には以下の通りである｡
Ⅰ．国、地方公共団体に対する財産の贈与又は遺贈
Ⅱ ．公益 社 団 法 人 、公 益 財 団 法人 、特 定 一 般 法 人そ の 他 の 公 益 を 目的と す る 事 業 を 行 う 法 人 に 対 す る 財 産 の 贈 与 又 は 遺 贈 で 、当 該 贈 与
又 は 遺 贈 が 教 育 又 は 科 学 の 振 興 、文 化 の 向 上 、社 会 福 祉 へ の 貢 献
そ の 他 公 益 の 増 進 に 著 し く 寄 与 す る こ と 、当 該 贈 与 又 は 遺 贈 に 係る 財 産 が 、当 該 贈 与 又 は 遺 贈 が あ っ た 日 か ら ２ 年 を 経 過 す る 日 ま
で の 期 間 内 に 、当 該 公 益 法 人 等 の 当 該 公 益 目 的 事 業 の 用 に 直 接 供され、又は供される見込みであること

同 条 に 規 定 す る 贈 与 ま た は 遺 贈 を 受 け た 公 益 法 人 等 に つ い て は 、その贈与または遺贈の日から２年を経過した日までに公益法人等でな
く な っ た 場 合 や 、そ の 財 産 を 公 益 目 的 事 業 の 用 に 供 し て い な い 場 合 は 、
遡 っ て 課 税 さ れ る ｡所 得 税 法 や 法 人 税 法 で 定 め る 寄 附 先 に つ い て は 、寄 附 を し た 時 点 で の 判 定 に な り 、こ の よ う な 事 後 的 な 要 件 の 規 定 は な
い ｡ま た 、Ⅱ の 法 人 に つ い て は 、所 得 税 法 の 寄 附 金 控 除 に 定 め る ｢特 定公 益 増 進 法 人 ｣と 同 じ よ う な 法 人 に な る と 考 え ら れ る が 、 そ の 判 定 に
つ い て は 個 別 申 請 に よ り 国 税 庁 長 官 の 承 認 を 受 け る 必 要 が あ り 、法 人
格 の 単 位 で 包 括 承 認 を し て い る「 特 定 公 益 増 進 法 人 」と は 大 き な 相 違があるといえる。
国 税 庁 が 発 行 し て い る 「 平 成 23 年 度 事 務 年 報

40｣に よ れ ば 、 平 成

2 3 年 度 の 同 制 度 の 非 課 税 承 認 申 請 の 処 理 件 数 は 3 4 1 件 で あ り 、そ の 内
訳 は 、 社 会 福 祉 法 人 105 件 、 宗 教 法 人 104 件 、 学 校 法 人 48 件 、 財 団
法 人 20 件 、 医 療 法 人 3 件 、 そ の 他 の 法 人 61 件 で あ る ｡こ の 中 で 宗 教
法 人 や 医 療 法 人 は 、所 得 税 法 の 寄 附 金 控 除 で 定 め る ｢ 特 定 寄 附 金 ｣ の 支
出先には含まれていないことからも、同制度が寄附金控除に定める｢特 定 公 益 増 進 法 人 ｣と は 別 の 観 点 か ら 公 益 性 を 判 断 し て い る と 考 えられる｡

40 国 税 庁 「 第 61 回 事 務 年 報 平 成 23 年 度 」 18 頁

17

（ 352 ）

（４）相続税法
相続税法においては「寄附」を「贈与」に含めていることは前述の通りであるが、一 定の「贈与」について相続税・贈与税が非課税となる 規 定 が あ る 。こ れ も 、相 続 財 産 の 寄 附 を 促 進 す る 制 度 で あ り 寄 附 金
税制の一つと考えられるため、以下で概要を見て行く｡な お 、個 人 が 人 格 の な い 社 団 又 は 財 団 等 に 対 し て 財 産 の 贈 与 又 は 遺贈 を し た 場 合 に お い て は 、そ の 団 体 を 個 人 と み な し て 受 贈 者 等 に 贈 与
税 又 は 相 続 税 が 課 税 さ れ る の が 原 則 で あ る が 、人 格 の な い 社 団 又 は 財団 等 が 宗 教 ･慈 善 ･学 術 そ の 他 公 益 を 目 的 と す る 事 業 を 行 う 一 定 の 団体である場合には贈与税又は相続税が非課税となる規定

41 が あ る 。
こ

れ も 寄 附 金 税 制 の 一 つ で あ る と 見 る こ と が で き る が 、少 し 特 殊 な 論 点であるため、詳細については省略する。
①沿革

42

相 続 又 は 遺 贈 に よ り 財 産 を 取 得 し た 者 が 、さ ら に そ の 財 産 を 国 等 へ
譲 渡 し た 場 合 に は 、実 際 に は 被 相 続 人 か ら 国 等 へ の 相 続 財 産 の 移 動 にす ぎ な い と い う 考 え の も と 、昭 和 38年 の 改 正 に お い て 、国 等 に 対 し て
相 続 財 産 を 寄 附 し た 場 合 に 、相 続 又 は 遺 贈 に 係 る 相 続 税 の 課 税 価 格 の
基 礎 に 算 入 し な い （ 非 課 税 ） と す る 規 定 が 新 設 さ れ た ｡同 規 定 は 、 昭
和 6 3 年 に は 、一 定 の 要 件 を 満 た し た 特 定 公 益 信 託 の 信 託 財 産 と す る た
め に 支 出 し た 場 合 に つ い て 、平 成 13年 に は 、認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 へ の 寄 附を行った場合について対象範囲が広がり、現行の制度になっている。

②制度の概要租 税 特 別 措 置 法 第 70条 １ 項 ｢国 等 に 対 し て 相 続 財 産 を 贈 与 し た 場 合
等 の 相 続 税 の 非 課 税 等 ｣は 、 個 人 が 相 続 又 は 遺 贈 に よ り 取 得 し た 財 産
を 、相 続 税 の 法 定 申 告 期 限 ま で に 国 等 に 贈 与 し た 場 合 に 相 続 税 が 非 課税になる規定である。
なお、寄附先が、国・地方公共団体及び「特定寄附金」の規定に定41 相 法 第 12 条 第 3 項
42 成 道 秀 雄 ・ 前 掲 注 (22)148 頁

18（ 353 ）

め る 法 人 で あ る 場 合 は 、そ の 財 産 の 取 得 原 価 相 当 額 に つ い て は 、相 続
人の所得税計算において寄附金控除の対象になる。
同条で対象となる贈与は、具体的には以下の通りである。
Ⅰ．国、地方公共団体に対する贈与
Ⅱ ．公 益 社 団 法 人 若 し く は 公 益 財 団 法 人 そ の 他 の 公 益 を 目 的 と す る 事
業 を 行 う 法 人 の う ち 、教 育 若 し く は 科 学 の 振 興 、文 化 の 向 上 、社会福祉への貢献その他公益の増進に著しく寄与するものとして政令で定める法人に対する贈与Ⅲ ．認 定 特 定 非 営 利 活 動 法 人 に 対 す る 贈 与 で 、特 定 非 営 利 活 動 に 係 る
事業に関連するもの
上 記 の 対 象 範 囲 は 、 前 節 で 見 た 租 税 特 別 措 置 法 第 40 条 「 国 等 に 対し て 財 産 を 寄 附 し た 場 合 の 譲 渡 所 得 等 の 非 課 税 」の 対 象 と Ⅰ に つ い ては 同 一 で あ る が 、 Ⅱ に つ い て は 措 置 法 第 40 条 で は 国 税 庁 長 官 の 承 認
が 必 要 な の に 対 し 措 置 法 第 70 条 で は 政 令 で 定 め て い る 点 、 Ⅲ に つ いて は 措 置 法 第 70 条 に の み 規 定 さ れ て い る と い う 点 で 相 違 が あ る 。
結 果 的 に 、所 得 税 法 に 規 定 す る 所 得 控 除 の 対 象 と な る 特 定 公 益 増 進
法 人 、み な し 譲 渡 所 得 の 非 課 税 制 度 の 対 象 と な る 法 人 、相 続 税 の 非 課
税 と な る 法 人 は 、規 定 上 は「 公 益 の 増 進 に 著 し く 寄 与 す る 」と い う 同じ文言の要件を定めているが、判断基準がそれぞれに異なっており、これについては整合性が取れていないという批判

43 も あ る 。

（５）法人税法法 人 が 寄 附 を し た 場 合 に は 、そ の 寄 附 先 に よ り 規 定 さ れ て い る 限 度
額 ま で を 各 事 業 年 度 の 所 得 の 金 額 の 計 算 上 、損 金 算 入 で き る と い う 制
度がある。
①沿革

44

法 人 税 法 に お け る 寄 附 金 税 制 は 、 昭 和 17 年 の 臨 時 租 税 特 別 措 置 法
43 堀 田 力 ほ か『 公 益 法 人 改 革 こ れ で よ い の か 政 府 の 構 想 』70 頁（ 公 益 財 団 法 人 公 益 法 人
協 会 ,2006）
44 成 道 秀 雄 ・ 前 掲 注 (22)125-143 頁

19（ 354 ）

の 改 正 に よ り「 寄 附 金 の 損 金 算 入 限 度 額 制 度 」及 び「 指 定 寄 附 金 制 度 」
が 付 け 加 え ら れ た こ と に よ り 創 設 さ れ た 。こ の 改 正 以 前 は 、特 殊 な 関
係 の あ る 者 へ の 寄 附 金 が「 同 族 会 社 の 行 為・計 算 否 認 規 定 」に よ り 一部 認 め ら れ な い 場 合 以 外 は 、寄 附 金 は す べ て 損 金 算 入 が 是 認 さ れ て い
た 。しか し 、戦 時 下 で 国 の 収 入増 加 が 必 要 な 時 期に お い て 、多額 の 寄附金を損金に認容することは国庫収入の財源を失うおそれがあった
こ と や 、太 平 洋 戦 争 中 の 税 率 の 高 率 化 に よ る 寄 附 金 の 国 に よ る 実 質 的
肩 代 り を 防 ぐ た め に 、損 金 算 入 に 限 度 額 を 設 け る 改 正 が さ れ た 。太 平
洋 戦 争 が 終 結 し た 後 も 、 昭 和 21 年 に 「 臨 時 特 別 措 置 法 」 が 「 租 税 特
別 措 置 法 」 と 改 め ら れ た 際 に 同 制 度 が 引 き 継 が れ 、 昭 和 22 年 に は 本法である法人税法に採り入れられ、恒久的な制度となった。
一 方 、 昭 和 17 年 に 「 寄 附 金 の 損 金 算 入 限 度 額 制 度 」 と 同 時 に 導 入さ れ た の が 、国 防 献 金 や 恤 兵金 、国 、都 道 府 県 等 の 寄 附 に つ い て 、事前に大蔵大臣へ申請をして認可されたものについては全額損金算入
を 認 め る と い う 「 指 定 寄 附 金 制 度 」 で あ っ た 。「 指 定 寄 附 金 」 に 含 ま
れ て い た 国 等 に 対 す る 寄 附 は 、 昭 和 37 年 に 「 国 又 は 地 方 公 共 団 体 に対する寄附金」として規定上独立し現行制度に近い形となった。
ま た 、昭 和 3 6 年 の 税 制 改 正 で は 科 学 の 振 興 の た め ｢ 試 験 研 究 法 人 等に 対 す る 寄 附 金 ｣ の 制 度 が で き 、何 度 か の 改 正 を 経 て 現 行 制 度 の ｢ 公 益の 増 進 に 著 し く 寄 与 す る 法 人（ 略 称 :特 定 公 益 増 進 法 人 ）｣へ 範 囲 を 広
げ た ｡昭 和 63 年 の 改 正 で は ｢特 定 公 益 信 託 ｣の 信 託 財 産 と す る た め に 支
出 し た 金 銭 の 額 は 寄 附 金 の 額 と み な す 規 定 が で き 、 平 成 13 年 に は 、
認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 制 度 の 創 設 に 伴 い 、国 税 庁 の 認 定 を 受 け た 認 定 Ｎ Ｐ Ｏ
法 人 へ の 寄 附 に つ い て も 、特 定 公 益 増 進 法 人 へ の 寄 附 金 に 含 め る 規 定が出来た。
平 成 2 4 年 の 改 正 で は 、特 定 公 益 増 進 法 人 等 に 対 す る 寄 附 金 に つ い ては 損 金 算 入 限 度 額 が 拡 充 さ れ 、一 般 の 寄 附 金 に つ い て は 損 金 算 入 限 度
額が縮減された。

20（ 355 ）

②制度の概要
法 人 税 法 第 37条 （ 寄 附 金 の 損 金 不 算 入 ） は 、 法 人 が 支 出 す る 寄 附 金に つ い て 、法 令 で 定 め る 限 度 額 を 超 え る 部 分 を 損 金 不 算 入 と す る 規 定
で あ る 。裏 を 返 せ ば 、限 度 額 ま で は 損 金 に 算 入 で き る と す る 制 度 で あり、その限度額については寄附先ごとに、以下の通り定めている。
Ⅰ．国等に対する寄附金及び指定寄附金
国 や 地 方 公 共 団 体 に 対 す る 寄 附 金 及 び 指 定 寄 附 金 は 、そ の 全 額が損金に算入される。
Ⅱ．特定公益増進法人に対する寄附金
特定公益増進法人に対する寄附金の合計額と特別損金算入限
度 額（（ 資 本 金 等 の 額 × 当 期 の 月 数 / 1 2 × 3 . 7 5 / 1 0 0 0 ＋ 所 得 の
金 額 ×6.25/100） × 1/2） の い ず れ か 少 な い 金 額 が 損 金 に 算 入 される。なお、特定公益増進法人に対する寄附金のうち損金に算入されなかった金額は、一般の寄附金の額に含まれることとなる。
Ⅲ．特定公益信託の信託財産とするために支出した金銭
特 定 公 益 信 託 の う ち 一 定 の 要 件 を 満 た す も の（ 認 定 特 定 公 益 信託）の信託財産とするために支出した金銭は、Ⅱの特定公益増進法人に対する寄附金に含めて損金算入額を計算する。
Ⅳ．認定ＮＰＯ法人等に対する寄附金
認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 等 に 対 す る 寄 附 金 は 、Ⅱ の 特 定 公 益 増 進 法 人 に対する寄附金に含めて損金算入額を計算する。なお、認定ＮＰＯ
法 人 等 に 対 す る 寄 附 金 の う ち 、東 日 本 大 震 災 の 被 災 者 支 援 活 動 に
特 に 必 要 な 費 用 、東 日 本 大 震 災 に よ り 滅 失 又 は 損 壊 を し た 一 定 の
建 物 等 の 原 状 回 復 に 要 す る 費 用 に 充 て る た め に 行 っ た 寄 附 金（ その 募 集 に 際し 、前 者 は 所 轄 庁又 は 所 轄 国 税 局 長 、後 者 は 所 轄 庁 の確認を受けたものに限る）はⅠの指定寄附金に該当する。
Ⅴ．一般寄附金の損金算入限度額
上 記 以 外 の 寄 附 金（ 一 般 寄 附 金 ）に つ い て は 、損 金 算 入 限 度 額（（ 資本 金 等 の 額 × 当 期 の 月 数 /12 × 2.5/1000 ＋ 所 得 の 金 額
2.5/100） × 1/4） に 達 す る ま で の 額 が 損 金 に 算 入 さ れ る 。
21（ 356 ）

こ の 他 、公 益 法 人 等 や 認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 等 が 収 益 事 業 に 属 す る 資 産 から 収 益 事 業 以 外 の 事 業 の た め に 支 出 す る 金 額 に つ い て は 、こ れ を 収 益
事 業 に か かる 寄 附 金 の 額 と みな す「 み な し 寄 附金 制 度 」が あり 、法 人
格 の 種 類 に よ り 定 め ら れ た 損 金 算 入 限 度 額 が 適 用 さ れ る 。ま た 、完 全
支 配 関 係 に あ る 100％ グ ル ー プ 法 人 間 へ の 寄 附 や 国 外 関 連 者 （ 国 内 の
法 人 と 一 定 の 関 係 に あ る 外 国 法 人 ）へ の 寄 附 に つ い て は 、全 額 損 金 不算入とする制度もある。

寄 附 金 の 額 に つ い て は 、寄 附 金 の 意 義 の 箇 所 で も 触 れ た 通 り 、法 人
税 法 第 37 条 7 項 に お い て 「 金 銭 そ の 他 の 資 産 又 は 経 済 的 な 利 益 の 贈
与 又 は 無 償 の 供 与 」と 定 め て い る が 、周 辺 費 用 と の 境 界 線 の 判 断 が 難
しい面がある。そ のため、寄附金（経済的利益の無償の供与）該当性
を 巡 っ て は 納 税 者 と 国 側 で 認 識 が 異 な る ケ ー ス も あ り 、債 務 の 免 除 を、関 連 会 社 に 対 す る 売 上 値 引 き 等

46

におい

て、その判断を裁判に委ねるケースも数多く発生している

47

。本論

した場合の債務相当額

45

文 で は 、主 に 所 得 税 法 に お け る 寄 附 金 に つ い て 考 察 し て い く た め 、法
人税法における寄附金該当性については他の研究に譲ることとしたい。
一 方 、所 得 税 法 と 法 人 税 法 を 比 較 す る と 、一 般 寄 附 の 取 扱 い に つ いて 所 得 税 法 で は 控 除 の 対 象 と な ら な い の に 法 人 税 法 で は（ 全 額 で は な
い が ）損 金 算 入 の 対 象 に な る と い う 違 い が あ る 。個 人 が 事 業 を 行 っ て
い た 場 合 に も 同 じ 扱 い で あ り 、個 人 の 寄 附 金 の 必 要 経 費 性 に つ い て は 、消極的に解される傾向にあるとも言われる

48。この点については、

平 成 24 年 の 法 人 税 法 改 正 に よ り 、 一 般 寄 附 金 の 損 金 算 入 限 度 額 が 縮
減 し 、所 得 税 法 で も 控 除 対 象 と な っ て い る 特 定 公 益 増 進 法 人 へ の 寄 附に つ い て は 損 金 算 入 限 度 額 が 拡 充 し た こ と で 、差 が 縮 ま っ た と い え る
45
46
47
48

東 京 地 裁 昭 和 54 年 3 月 5 日 月 報 25 巻 7 号 1941 頁
東 京 高 裁 平 成 4 年 9 月 24 日 行 裁 例 集 43 巻 8＝ 9 号 1181 頁
金 子 宏 『 租 税 法 』 328 頁 （ 弘 文 堂 ,第 16 版 ,2011）
酒井克彦「わたしたちの社会参画と税制－寄附金控除制度の役割－」税大ジャーナル
第 20 号 8 頁 （ 2013）22（ 357 ）

が、今後もより一層の格差解消が望まれる。
法人税法と所得税法の寄附金税制に関する取扱いの差については、
国 等 に 対 する 寄 附 金 を し た 際、限 度 額 規 定 に も表 れ る 。す なわ ち 、所
得 税 法 に お い て は 、国 等 へ の 寄 附 に つ い て 適 用 さ れ る 寄 附 金 控 除 は 所
得 金 額 の 4 0 ％ 相 当 額 を 限 度 と す る の に 対 し 、法 人 が 国 等 に 寄 附 を し た
場合にはその全額が損金算入される点である。この問題については、裁判によって争われた事例があるので、以下にて考察する。

≪法人税法と所得税法における寄附金控除の限度額の違いが論点となった裁判事例≫49

東 京 地 裁 平 成 3 年 2 月 26 日 判 決 （ 行 集 42 巻 2 号 278 頁 ）東 京 高 裁 平 成 4 年 3 月 30 日 判 決 （ 行 集 43 巻 3 号 559 頁 ）最 高 裁 平 成 5 年 2 月 18 日 判 決 （ 集 民 第 167 号 157 頁 ）Ⅰ．事案の概要（事実関係）
Ｘ１（原告・控訴人・上告人）及びその妻Ｘ２（原告・控訴人・上
告 人 ） は 、 昭 和 61 年 1 月 に 長 野 県 南 佐 久 郡 八 千 穂 村 に 対 し 「 八 千 穂
日 中 青 年 の 家 」建 設 資 金 等 と し て 8 , 0 0 0 万 円 と 4 , 0 0 0 万 円 を そ れ ぞ れ
寄 附 し た 。Ｘ １ 及 び Ｘ ２ は 昭 和 6 1 年 分 の 所 得 税 の 確 定 申 告 に 当 た り 、
寄 附 金 控 除 の 額 を 8,000 万 円 と 4,000 万 円 と し て 確 定 申 告 を し た と ころ、税務署長Ｙ（被告・被控訴人・被上告人）は所得税法の規定に従い 寄 附 金 控 除 の 額 を 、Ｘ １ に つ い て は 5,587 万 8,024 円 、Ｘ ２ に つ いて は 2,188 万 3,196 円 と す る 更 正 処 分 及 び 過 少 申 告 加 算 税 賦 課 決 定 処分をした。
Ｘ１らは、これを不服として所定の不服申し立て手続きを経た上、「個人が行う国又は地方公共団体に対する寄附金につき寄附金控除の 限 度 額 を 定 め た 所 得 税 法 第 78 条 の 規 定 は 、 法 人 が 行 う 国 又 は 地 方
公共団体に対する寄附金につき寄附金控除の限度額を定めていない

49 注 解 所 得 税 法 研 究 会 編 『 注 解 所 得 税 法 』 1052 頁 （ 大 蔵 財 務 協 会 ， 第 3 版 ， 2001）

23（ 358 ）

法 人 税 法 第 37 条 の 規 定 と の 対 比 に お い て 、憲 法 第 14 条 1 項（ 法 の 下の 平 等 ） 及 び 第 84 条 （ 租 税 法 律 主 義 ） に 違 反 す る 」 と 主 張 し 、 更 正処分等の取り消しを求めて訴訟を提起した。

Ⅱ．裁判所の判断
一審裁判所は、「 租 税 法 規 の 立 法 に つ い て は 、そ の 性 質 等 か ら し て 、
立法府の政策的、技術的判断に委ねるほかはなく、裁判所としては、
基 本 的 に は 、そ の 裁 量 的 判 断 を 尊 重 せ ざ る を 得 な い か ら 、国 又 は 地 方
公 共 団 体 に 対 す る 寄 附 に つ い て 、寄 附 の 主 体 が 個 人 で あ る 場 合 と 法 人
である場合とで税法上異なった扱いをすることを定めた所得税法第78 条 と 法 人 税 法 第 37 条 と の 関 係 に つ い て も 、 異 な っ た 取 扱 い を す る
立 法 に 正 当 な 理 由 が あ る 場 合 に は 、そ の 区 別 の 態 様 が 右 の 立 法 理 由 との関連で著しく不合理なものであることが明らかであるという特段の 事 情 が 認 め ら れ る 場 合 で な い 限 り 、 そ の 合 理 性 を 否 定 し 得 な い 。」と し た 上 で 、両 者 の 区 別 に つ い て 以 下 の 理 由 を も と に そ の 取 扱 い の 区
別が著しく不合理であるとは認められないとした。
（ ⅰ ）こ の 種 の 寄 附 金 は 、個 人 の 所 得 の 処 分 と し て さ れ る も の で あ るから、課税所得から控除するという理論的根拠に乏しいこと（ ⅱ ）こ の 種 の 寄 附 金 を 多 額 に 支 出 で き る 者 は 、高 額 の 所 得 者 に 限 ら
れ る か ら 、一 部 の 高 所 得 者 に 有 利 な 制 度 と な る お そ れ が あ る こと（ ⅲ ）個 人 の 寄 附 の そ の 支 出 先 団 体 に 対 す る 影 響 は 、概 し て 法 人 に お
け る そ れ よ り も 大 き く な り が ち で あ り 、種 々 の 弊 害 も 予 想 さ れること（ ⅳ ）個 人 の 特 定 寄 附 金 の 控 除 限 度 額 に 関 連 し て 、総 所 得 金 額 等 の 合
計 額 の 100 分 の 25 と い う 控 除 割 合 は 、 諸 外 国 の 制 度 と 比 較 して も 相 当 の 水 準 に あ る も の で あ り 、こ の 控 除 割 合 を あ ま り 高 く
定 め る と 、国 に 納 付 す べ き 税 金 の 使 途 を 個 人 の 意 思 に 委 ね る 結
果となって適当ではないとの指摘がなされていると認められること24（ 359 ）

（ ⅴ ）営 利 法 人 の 場 合 、そ の 行 う 寄 附 の 是 非 や 金 額 の 多 寡 の 決 定 に も
株 主 、出 資 者 に 対 す る 責 任 が 要 請 さ れ る こ と 等 か ら し て 、お のずから制約が内在すると考えられるのに対し、個人の場合は、
そ の 活 動 の 範 囲 が 限 定 さ れ ず 、そ の 意 思 決 定 も 各 個 人 の 意 思 によるところが大であること
こ れ ら の こ と か ら 、所 得 税 法 第 7 8 条 の 規 定 が 憲 法 第 1 4 条 1 項 又 は第 84 条 に 違 反 す る 無 効 の も の と は い え な い 、 と 判 示 し た 。 控 訴 審 も
ほ ぼ こ れ を 引 用 し 、 最 高 裁 は 、 原 審 の 判 断 は 最 高 裁 昭 和 60 年 3 月 27
日 の 「 サ ラ リ ー マ ン 税 金 訴 訟 （ 大 島 訴 訟 ）」 が 採 用 し た 租 税 立 法 に つ
い て の 立 法 裁 量 と 平 等 原 則 に 関 す る 一 般 論 に 従 っ て お り 、正 当 と し て是認できるとして上告を棄却した。

Ⅲ．研究と意見本 判 決 に 対 し て は 、そ も そ も 法 人 と 個 人 に は 別 の 租 税 が 課 せ ら れ て
い る と い う 本 質 的 扱 い の 差 に は 何 も ふ れ ず に 、寄 附 金 の 扱 い に 関 す る
差 の み を と り あ げ て 憲 法 違 反 を 主 張 す る こ と に は 意 味 が な く 、あ え て
立法政策上の合理的根拠があることを示す必要性はあるのだろうか
50 と い う 見 解 が あ る 。

一 方 で 、今 回 の 判 例 に お い て 論 点 と な っ た 国 等 へ の 寄 附 に つ い て は「 寄 附 金 控 除 規 定 の 政 策 目 的 達 成 の 見 地 か ら す れ ば 、法 人 と 個 人 と で課税上の取扱いを異ならせる積極的理由は乏しく、立法論としては、両者に対し同じ取扱いがなされることが好ましい51」として、取扱

い の 差 が 不 合 理 で は な い と す る ５ つ の 論 点 が 、い ず れ も 説 得 力 に 欠 けるとする見解もある。
（ ⅰ ） と （ ⅱ ） に つ い て は 、 昭 和 37 年 以 前 に 寄 附 金 控 除 制 度 の 導
入 を 阻 害 し て い た と 考 え ら れ る 要 因 で あ る が 、結 果 的 に そ の 後 、寄 附
金 控 除 は 導 入 さ れ て お り 、 導 入 か ら 30 年 程 度 経 過 し た 平 成 3 年 時 点
50 中 里 実 「 寄 附 金 控 除 に 関 す る 法 人 と 個 人 の 公 平 」 ジ ュ リ 983 号 75 頁 （ 1991）
5 1 吉 村 典 久「 所 得 税 法 及 び 法 人 税 法 上 の 寄 附 金 控 除 規 定 と 憲 法 十 四 条 」ジ ュ リ 9 9 3 号 2 0 7頁 （ 1992）

25（ 360 ）

の判決としてこの理由を挙げることはあまり説得力を感じない。
（ ⅲ ）に つ い て は 、個 人 寄 附 の そ の 支 出 先 団 体 に 対 す る 影 響 が 法 人
よ り も 大 き く な る こ と に よ る「 弊 害 」が 具 体 的 に ど の よ う な も の な のか 考 え が 及 ば な い 。 例 え ば 、 ア メ リ カ に お い て 1960 年 代 に 公 益 法 人を隠れ蓑に富裕層が自己利益を図る濫用事例が多く報告された結果、「私的財団」に対する広範な規制が導入されるに至った

52

という経

緯 は あ る が 、今 回 の よ う に 国 及 び 地 方 公 共 団 体 へ の 寄 附 の 場 合 に は 制
度濫用の危険性は考えにくい。
（ ⅳ ）に つ い て も 国 に 納 付 す べ き 税 金 の 使 途 を 納 税 者 が 決 め る こ とに 対 し て 、な ぜ 法 人 は 認 め ら れ て 個 人 は 認 め ら れ な い か の 説 明 が 不 十分である。
（ ⅴ ）で 述 べ て い る 利 害 関 係 者 等 へ の 説 明 責 任 か ら 寄 附 へ の 制 約 が内 在 す る と い う 点 に つ い て も 、閉 鎖 的 な 同 族 会 社 が 圧 倒 的 多 数 を 占 めている我が国の法人制度を前提とすると53、結果的には個人による

意 思 決 定 と 変 わ り な い の で は な い か と 考 え ら れ る 。そ も そ も 、寄 附 の
奨 励 と い う 政 策 目 的 か ら 見 て 、個 人 が 制 約 な く 可 能 な 限 り 公 益 に 資 する寄附金を支出しようとすることになぜ社会的非難を向けられなけ
ればならないか54

についても不明である。

法人税法における寄附金の損金算入制度と所得税法の寄附金控除
は 、そ の 沿 革 を 見 れ ば 分 か る よ う に 、制 度 創 設 の 時 期 や 趣 旨 が 異 な っている。両税法の寄附金税制の規定が連動していないということは、
今 回 の 限 度額 以 外 で も 、前 述 の「 一 般 寄 附 金 の 扱い 」に お け る 法 人税法 と 所 得 税 法 の 差 異 や 、寄 附 を し た 者 の 所 得 税 計 算 に お い て 寄 附 金 控
除 の 対 象 と な る 団 体 と 、寄 附 を 受 け 入 れ た 法 人 の 法 人 税 計 算 に お い て受入寄附金が非課税収入になるかどうかの基準が連動していないこと55

等から明らかである。寄附金税制についての法人税法と所得税

52 藤 谷 武 史 ・ 前 掲 注 (24)38 頁
53酒 井 克 彦 「 寄 附 金 控 除 の 今 日 的 意 義 と 役 割 （ 上 ） － 公 益 の 増 進 に 寄 与 す る た め の 寄 附
金 の 奨 励 措 置 － 」 税 弘 2010 年 2 月 号 145 頁
54吉 村 典 久 ・ 前 掲 注 (51)20 頁
55 藤 谷 武 史 ・ 前 掲 注 (24)38 頁

26（ 361 ）

法 の 間 の 整 合 性 に つ い て は 、矛 盾 が 生 じ な い よ う な 調 整 を す る 余 地 があると考える。
本 判 決 に つ い て は 、両 者 の 取 扱 い の 差 は 違 法 で は な い と す る 判 決 結
果 自 体 に は 支 持 す る 声 が 多 く 筆 者 も 同 意 す る が 、そ の 判 決 に 至 る ま での 過 程 に は 、そ も そ も 同 じ 土 俵 に 載 せ る 必 要 が な か っ た 可 能 性 も 含 め 、説得力に欠けるものであったと考える。

（６）地方税法
地 方 税 法 に お い て は 、個 人 住 民 税 の 計 算 上 、一 定 の 寄 附 に つ い て 寄
附 金 の 税 額 控 除 制 度 が 適 用 で き る 。個 人 住 民 税 は 所 得 税 と 共 通 の 課 税
所 得 を 使 用 す る こ と か ら も 所 得 税 と の 関 係 性 が 深 く 、寄 附 金 控 除 に お
い て も そ の 控 除 額 計 算 に お い て 結 び つ き が 強 い 。さ ら に 個 人 住 民 税 の
特 別 徴 収 制 度 で は 、会 社 が 従 業 員 の 給 与 か ら 天 引 き し て 納 付 す る と い
う 性 質 上 、給 与 所 得 者 の 源 泉 徴 収 税 制 度 や 年 末 調 整 制 度 に 注 目 す る 今回の研究で重要であるため、詳細に整理していく。
①沿革
個 人 住 民 税 に お け る 寄 附 金 税 制 の 歴 史 は 浅 く 、平 成 元 年 の 地 方 税 法
改 正 に よ っ て 創 設 さ れ 、平 成 2 年 か ら 所 得 控 除 方 式 に よ る 寄 附 金 控 除制度が設けられた。当初の控除対象寄附先は各都道府県に所在する「 共 同 募 金会 」の み で あ っ たが 、平 成 4 年 か らは「 日 本 赤 十 字 社都 道
府 県 支 部」が 、平 成 ６ 年 か ら は都 道 府 県・市区 町 村 に 対 す る 寄 附 金が所得控除の対象に加えられた。しかし、控除限度額は総所得金額の25％ と 低 い 一 方 で 、 適 用 下 限 額 は 10 万 円 と 高 く 設 定 さ れ て お り 、 制
度の使いにくさが指摘されてきた

56｡

平 成 1 8 年 、当 時 の 西 川 一 誠 福 井 県 知 事 の 提 案 に 端 を 発 し た ｢ 故 郷 寄附金控除」導入案は、総務省による「ふるさと納税研究会」立上げを
経 て 、 平 成 20 年 の ｢ふ る さ と 納 税 制 度 ｣創 設 へ と つ な が っ た

57

｡平 成

56 総 務 省 「 ふ る さ と 納 税 研 究 会 報 告 書 」 平 成 19 年 10 月 6 頁
57 加 藤 慶 一 「 ふ る さ と 納 税 の 現 状 と 課 題 ― 九 州 に お け る 現 地 調 査 を ふ ま え て ― 」 レ フ ァ
No.709 120 頁 (2010)27（ 362 ）

2 0 年 度 の 抜 本 改 正 で は 、所 得 控 除 方 式 か ら 税 額 控 除 方 式 へ 転 換 さ れ ると 同 時 に 、控 除 限 度 額 は 総 所 得 の 3 0 ％ ま で 引 き 上 げ ら れ 、適 用 下 限 額は所得税法における寄附金控除と同水準の 5 千円まで引き下げられた｡
そ の 後 、 平 成 23 年 に は 市 民 公 益 税 制 に 伴 う 改 正 と し て 、 都 道 府 県 又は市区町村が条例において個別指定する団体を個人住民税の寄附金
税額控除の対象とすることが出来る制度が創設され、適用下限額は 5千円から 2 千円に引き下げられた。

②制度の概要地 方 税 法 第 3 1 4 条 の ７ で は 、以 下 の 団 体 等 に 対 し て 行 っ た 寄 附 金 については、個人住民税の税額控除が受けられる規定を定めている。
Ⅰ．都道府県・市区町村に対する寄附金（ふるさと寄附金）
Ⅱ．住所地の都道府県共同募金会・日本赤十字社支部に対する寄附金
Ⅲ．国の控除対象寄附金のうち、都道府県・市区町村が条例で指定
す る 寄 附 金 （「 国 に 対 す る 寄 附 金 」 及 び 「 政 党 等 に 対 す る 政 治 活動に関する寄附金」を除く）
Ⅳ ．認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 以 外 の Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 に 対 す る 寄 附 金 で 、条 例 で 個 別に指定する寄附金
上 記 を 見 れ ば 分 か る よ う に 、所 得 税 法 に お け る 特 定 寄 附 金 と は 対 象が 大 幅 に 異 な っ て い る 。Ⅱ に つ い て は「 住 所 地 に あ る 」支 部 へ の 寄 附に 限 ら れ る（ 東 京 都58に つ い て は 、条 例 指 定 に よ り 赤 十 字 社 及 び 中 央

共 同 募 金 会 の 全 国 組 織 へ の 寄 附 に つ い て も 控 除 対 象 に な っ て い る ）。
Ⅲ 、Ⅳの 寄 附 先 に つ い て は、各 都 道 府 県・市 区 町 村 ご と に 条 例 指定 状
況 が 異 な っ て い る た め 、確 定 申 告 時 に 各 自 治 体 に お い て 寄 附 金 控 除 の
対 象 に な っ て い る か ど う か の 確 認 が 必 要 で あ る 。ま た 、Ⅳ に つ い て は国 税 で あ る 所 得 税 法 で は 控 除 対 象 と な ら な い こ と か ら 、確 定 申 告 で は

58 東 京 都 の 条 例 指 定 寄 附 金 一 覧 （ 平 成 24 年 12 月 末 時 点 ） 東 京 都 主 税 局 ホ ー ム ペ ー ジ（ h t t p : / / w w w . t a x . m e t r o . t o k y o . j p / k a z e i / k o j i n _ j u . h t m l 、2 0 1 3 年 1 1 月 3 0 日 ア ク セ ス ）28（ 363 ）

なく、別途市区町村への申告が必要になる。
個 人 住 民 税 に お け る 寄 附 金 税 額 控 除 額 は 、「 基 本 控 除 」 と 「 特 例 控
除 」に分 か れ 、両 者 の 合 計 額 が個 人 住 民 税 か ら 税額 控 除 さ れ る。基 本
控 除 は 、上 記 Ⅰ ～ Ⅳ の 寄 附 金 の 額 の 合 計 額（ 総 所 得 金 額 等 の 30％ を 限度 ） か ら 、 2千 円 を 控 除 し た 金 額 の 10％ で 計 算 す る ｡特 例 控 除 は 、 Ⅰ の
ふ る さ と 寄 附 金 の み 適 用 が あ り 、 Ⅰ の 寄 附 金 の 額 か ら 2千 円 を 控 除 した 金 額 に ｢90％ か ら 当 該 納 税 者 に 適 用 さ れ る 所 得 税 の 限 界 税 率 を 控 除
し た 率 ｣を 乗 じ る こ と で 計 算 し た 額 で あ る 。 な お 所 得 税 の 限 界 税 率 を差 し 引 く 趣 旨 は 、所 得 税 法 に お け る 所 得 控 除 と の 重 複 を 避 け る こ と にある。
こ れ に よ り 、ふ る さ と 寄 附 金 に つ い て 所 得 税 と 個 人 住 民 税 で 合 わ せ
た 控 除 額 は 、 最 大 で 寄 附 金 額 か ら 2千 円 を 控 除 し た 額 と 等 し く な り 、
つ ま り 2千 円 の 自 己 負 担 の み で ふ る さ と 寄 附 金 を 行 う こ と が で き る ことになる｡
また、所得税法において税額控除を選択適用できる寄附（政党等寄附 金 、認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 等 寄 附 金 、公 益 社 団 法 人 等 寄 附 金 、特 定 震 災 指
定 寄 附 金 ）が 条 例 で 指 定 さ れ て い た 場 合 に は 、一 定 額 の 控 除 限 度 額 は
あ る も の の 、 最 大 で 寄 附 金 （ か ら 2千 円 を 除 い た 額 ） の 40％ が 納 付 す
べ き 所 得 税 額 か ら 控 除 さ れ 、個 人 住 民 税 に お い て も 最 大 で 寄 附 金（ から 2 千 円 を 除 い た 額 ）の 1 0 ％ が 納 付 す べ き 個 人 住 民 税 額 か ら 控 除 さ れ 、結 果 的 に 、 寄 附 金 （ か ら 2千 円 を 除 い た 額 ） の 50％ は 税 額 軽 減 と い う
形で寄附者のもとに還付されることになる。
な お 、東 日 本 大 震 災 後 に 発 表 さ れ た 総 務 省 自 治 税 務 局 市 町 村 税 課 長通知

59に よ り 、日 本 赤 十 字 社 や 中 央 共 同 募 金 会 に 東 日 本 大 震 災 義 援 金と し て 寄 附 す る 場 合 に も 、「 ふ る さ と 寄 附 金 」 と し て 個 人 住 民 税 で 還付が受けられるようになっている。

59 平 成 23 年 東 北 地 方 太 平 洋 沖 地 震 に 係 る 義 援 金 等 に 係 る 「 ふ る さ と 寄 附 金 」 の 取 扱 いに つ い て（ 平 成 2 3 年 3 月 2 5 日 総 税 市 第 1 6 号 総 務 省 自 治 税 務 局 市 町 村 税 課 長 通 知 ）29（ 364 ）

平 成 2 0 年 の 抜 本 改 革 後 、ふ る さ と 納 税 制 度 は 平 成 2 2 年 ま で は 年 間 適
用 者 数 3 万 3 千 人 前 後 、年 間 適 用 額 は 1 8 億 円 か ら 2 0 億 円 前 後 で 推 移 し てい た が 、平 成 2 3 年 は 東 日 本 大 震 災 の 影 響 に よ り 被 災 地 の 市 区 町 村 に 寄
附 が 集 中 し た こ と か ら 、 適 用 者 数 が 74万 人 、 適 用 額 は 210億 円 と 大 幅
に増加した

60

。

ふ る さ と 納 税 は 、国 民 か ら 一 定 の 支 持 を 得 て い る と い え る が 、一 方
で 、地 方 税 法 に 底 流 す る 応 能 負 担 原 則 や 負 担 分 任 主 義 と い う 考 え 方 から 逸 脱 し た も の と の 批 判 も あ り 、納 付 す べ き 税 金 の 使 途 を 個 人 の 意 思に委ねる制度であるとの見方

61

もある。

ふ る さ と 納 税 制 度 は 、寄 附 金 控 除 を 応 用 し た 仕 組 み に な っ て い る が 、
実 質 的 に は 、納 税 者 の 意 思 に よ り 納 税 先 の 地 方 自 治 体 を 選 択 で き る 仕組 み に な っ て い る 。税 金 の 使 途 に つ い て 納 税 者 が 指 定 で き る 仕 組 み は 、イタリア、スペイン、ハンガリー、ポーランドで実施されているが、納 税 者 の 意 思 に よ り 納 税 先 の 地 方 自 治 体 ま で 選 択 で き る 制 度 は 、諸 外国の制度を見る限り存在しておらず

62、非 常 に 斬 新 な 取 組 み で あ る といえる。

２．所得税法における寄附金税制
この節では、本論文の主な研究対象である所得税法に焦点を絞り、利 用 実 績、対 象 と な る 寄 附 金、制 度 の 根 拠、そ し て 所 得 控 除 と 税額 控除を巡る議論について具体的に整理する。

（１）制度の利用実績
国 税 庁 が 平 成 25 年 5 月 に 公 表 し た「 平 成 24 年 分 の 所 得 税 、消 費 税
及 び 贈 与 税 の 確 定 申 告 状 況 等 に つ い て 」 に よ れ ば 、 平 成 24 年 分 の 確

60「 ふ る さ と 納 税 の 実 績 額 」 平 成 21 年 度 ～ 平 成 24 年 度 総 務 省 ホ ー ム ペ ー ジ(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/08043
0_2_kojin.html、 2013 年 11 月 30 日 ア ク セ ス )61酒 井 克 彦 「 寄 附 金 控 除 の 今 日 的 意 義 と 役 割 （ 中 ） － 公 益 の 増 進 に 寄 与 す る た め の 寄 附
金 の 奨 励 措 置 － 」 税 弘 2010 年 3 月 号 159 頁
6 2 総 務 省 「 第 5 回 ふ る さ と 納 税 研 究 会 （ 平 成 1 9 年 8 月 7 日 ）」 資 料 ７30（ 365 ）

定 申 告 で は 、 寄 附 金 控 除 （ 所 得 控 除 ） は 約 50 万 5 千 人 が 利 用 し 635
億 円 の 控 除 を 受 け て お り 、 寄 附 金 控 除 （ 税 額 控 除 ） は 約 27 万 4 千 人が 利 用 し 、約 52 億 円 の 控 除 を 受 け て い る 。平 成 24 年 の 個 人 の 寄 附 金
控 除 全 体 （ 所 得 控 除 ・ 税 額 控 除 の 合 計 ） で は 、 利 用 者 は 約 73 万 6 千人に達した。
た だ し 、確 定 申 告 書 の 提 出 人 員 は 2,152 万 5 千 人 、う ち 申 告 の 結 果
還 付 の 対 象 と な る 還 付 申 告 は 1 , 2 5 7 万 3 千 人 で あ っ た こ と か ら 、寄 附
金 控 除 の 利 用 者 の 割 合 は 、 確 定 申 告 者 の う ち 約 3.4％ 、 還 付 申 告 者 のう ち 約 5 . 8 ％ に 過 ぎ な い 。ま た 、金 額 面 で み る と 、平 成 2 3 年 分 の 結 果
で は あ る が 、寄 附 金 控 除（ 所 得 控 除 ）額 は 所 得 控 除 額 全 体 の 0 . 7 ％寄 附 金 控 除 額（ 税 額 控 除 ）は 税 額 控 除 額 全 体 の 約 6.9％

64

63

、

となってお

り、他の控除項目に比べて規模が小さいものになっている。
平 成 2 4 年 と 平 成 2 3 年 と の 比 較 を 見 る と 、所 得 控 除 の 適 用 者 数 は 平
成 2 3 年 の 1 2 1 万 9 千 人（ 控 除 額 1 , 2 1 9 億 円 ）に 対 し て 平 成 2 4 年 は 5 0
万 5 千 人 （ 控 除 額 635 億 円 ） と 大 幅 に 減 少 し て い る 。 一 方 、 税 額 控 除の 適 用 者 数 は 、 平 成 23 年 の 25 万 人 （ 控 除 額 50 億 円 ） に 対 し 、 平 成
24 年 は 27 万 4 千 人 （ 控 除 額 52 億 円 ） と な っ て お り 、 微 増 し て い る ｡
ただし、これは税額控除の適用期間の違いによるものと推測される。
税 額 控 除 方 式 は 平 成 2 3 年 6 月 に 施 行 さ れ た こ と か ら 、平 成 2 3 年 前 半の 寄 附 に つ い て は 、（ 遡 っ て 税 額 控 除 の 対 象 に な っ た も の の ） 寄 附 時
点 で は 控 除 方 式 の 条 件 が 異 な っ て い た こ と と な り 、実 質 的 な 適 用 期 間が 平 成 24 年 よ り 短 い と い え る 。

ま た 、「 平 成 2 3 年 申 告 所 得 税 標 本 調 査 結 果 （ 税 務 統 計 か ら 見 た 申 告
所 得 税 の 実 態 ）」 を 基 に 、 寄 附 金 控 除 （ 所 得 控 除 ） 適 用 額 を 適 用 人 員
数 で 割 っ た 「 １ 人 当 た り 寄 附 金 控 除 適 用 額 」 を み る と 、 合 計 所 得 100

63 国 税 庁 「 平 成 23 年 分 申 告 所 得 税 標 本 調 査 」
64「 平 成 23 年 分 申 告 所 得 税 標 本 調 査 」 で 公 表 さ れ て い る 税 額 控 除 全 体 の 722 億 円 に 対
す る 「 平 成 23 年 分 の 所 得 税 、 消 費 税 及 び 贈 与 税 の 確 定 申 告 状 況 等 に つ い て 」 で 公 表 さ
れ て い る 寄 附 金 税 額 控 除 額 50 億 円 の 割 合

31（ 366 ）

万 以 下 の 階 級 で 25,015 円 、 500 万 円 以 下 の 階 級 で 51,421 円 、 1,000
万 円 以 下 の 階 級 で 83,004 円 と 、 所 得 が 上 が る ほ ど １ 人 当 た り 寄 附 金
控 除 適 用 額 が 大 き い 傾 向 が あ る 。こ れ は 累 進 税 率 の 性 質 に よ り 、同 額の寄附をした場合でも高所得者の控除額が大きくなることも理由とし て 考 え ら れ る が 、例 え ば 一 律 最 高 税 率 が 適 用 さ れ る 1 , 8 0 0 万 円 超 の合 計 所 得 の 階 層 を 見 て も 、所 得 の 増 加 と 寄 附 金 控 除 額 の 増 加 は 比 例 しており、高所得者ほど多額の寄附をしていることが推測される。
同調査では租税特別措置法関連項目についても政党等寄附金特別控 除 、認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 寄 附 金 特 別 控 除 、公 益 社 団 法 人 等 寄 附 金 特 別 控除の適用額を集計している。１人当たりの税額控除額

65

をみると、

政 党 等 特 別 控 除 額 が 305 円 、 認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 寄 附 金 特 別 控 除 額 が 354
円 、 公 益 社 団 法 人 等 寄 附 金 特 別 控 除 額 が 21,452 円 と な っ て い る 。 公
益 社 団 法 人 等 寄 附 金 特 別 控 除 は 、そ の 対 象 と し て 公 益 財 団 法 人 、公 益社 団 法 人、社 会 福 祉 法 人、学 校 法 人 等 が 含 ま れ、認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人に 比べて圧倒的に対象数が多い

66

ことが、税額控除額の差の一つの要因であると推測される。

（２）対象となる寄附金（寄附手段）
次 に 、寄 附 金 控 除 の 対 象 と な る 寄 附 先 と し て 列 挙 さ れ て い る 団 体 に対して、どのような寄附手段が控除の対象となるのかを整理する。
ま ず は 個 人 が 直 接 支 援 先 に 寄 附 し た 場 合 の 寄 附 手 段 と し て 、金 銭 によ る 寄 附 と 、 現 物 に よ る 寄 附 に 分 け て 整 理 し た 上 で 、「 給 与 天 引 き 寄
附 」も 該 当 す る と 考 え ら れ る 企 業 を 通 じ た 寄 附 手 段 に つ い て も 考 察 していく。
① 金銭による寄附
65 同 調 査 を 元 に 適 用 額 を 適 用 者 数 で 割 っ た 額 。 な お 、 調 査 項 目 に 関 す る 標 本 が 僅 少 な ため、参考値である。
6 6 最 新 の 数 値 で は 、 公 益 法 人 が 8 , 2 4 3 （ 2 0 1 3 年 4 月 ）、 社 会 福 祉 法 人 が 1 9 , 4 9 8 （ 2 0 1 2 年
3 月 ）、 学 校 法 人 が 5 , 5 4 3（ 2 0 1 2 年 5 月 ）。 認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 が 4 4 7（ 2 0 1 3 年 5 月 ） と な っている。公益財団法人公益法人協会ホームページ（ http://www.nopodas.com/contents.asp?code=10001004&idx=100326、 2013 年 11 月
30 日 ア ク セ ス ）32（ 367 ）

金 銭 に よ る寄 附 手 段 と し て は、現 金 手 渡 し、電 子 マ ネ ー 支 払、街 頭
募 金 、銀 行 振 込 み 、ク レ ジ ッ ト カ ー ド 引 き 落 と し 等 が 考 え ら れ る 。この 場 合 、寄 附 を し た こ と を 証 明 す る 書 類 が 必 要 で あ る た め 、寄 附 を 受けた団体が発行した領収書等が入手できない街頭募金や匿名での寄附などについては、寄附金控除の対象にならない。
な お 、郵 便 局 や 銀 行 で の 振 込 み に よ り 寄 附 を し た 場 合 、通 常 の 寄 附
金 に お い て 振 込 票 半 券 は 証 明 書 と し て 認 め ら れ な い が 、東 日 本 大 震 災
関 連 寄 附 を 義 援 金 の 受 付 専 用 口 座 へ 振 り 込 ん だ 場 合 に 限 り 、振 込 票 半券で寄附したことを証する書類に該当するとする特例がある

67。

② 金銭以外の資産の寄附
所 得 税 法 第 78 条 1 項 で は 、 寄 附 金 控 除 の 適 用 に つ い て 特 定 寄 附 金を 「 支 出 し た 場 合 」 と 規 定 し て お り 、「 支 払 っ た 場 合 」 と は 規 定 し ていないため、金銭による寄附に限らないと解される

68。また、金銭以 外 の 資 産 を も っ て す る 贈 与 に つ い て 、 租 税 特 別 措 置 法 第 40 条 （ 国等 に 対 し て 財 産 を 寄 附 し た 場 合 の 譲 渡 所 得 等 の 非 課 税 ） 第 15 項 で は所 得 税 法 第 78 条 2 項 の ｢寄 附 金 ｣に つ い て 除 外 規 定 を 置 い て い る こ とからも、金銭以外の資産でも「寄附金」に含まれるとされる

69。

金 銭 以 外 の 資 産 の 寄 附 に は 、具 体 的 に は 、書 き 損 じ ハ ガ キ 、未 使 用
切手、書籍、金歯、衣料品などの少額物品から、建物や土地等の不動産まで幅広い資産の寄附が考えられる。
物 品 の 寄 附 に つ い て は 、寄 附 を し た 時 の 時 価 に よ り 寄 附 が あ っ た とし て 、原 則 的 に は 寄 附 金 控 除 の 対 象 に な る 。た だ し 、書 き 損 じ ハ ガ キや 未 使 用 切 手 に 関 し て は 、換 金 す る 際 の 単 価 が 明 ら か で あ る が 、金 歯や 書 籍、衣 料 品 等 は 、時価 評 価 の 煩 雑 性 か ら、寄 附 金 控 除 の 対 象と ならない旨の注書きを添えた上で寄附を募集している団体が多い。

67 国 税 庁 「 義 援 金 に 関 す る 税 務 上 の 取 扱 い Ｆ Ａ Ｑ 」 平 成 23 年 3 月
6 8 西 野 克 一 編 『 回 答 事 例 に よ る 所 得 税 質 疑 応 答 集 （ 平 成 2 2 年 改 訂 版 ）』 9 5 5 頁 （ 大 蔵 財
務 協 会 ,2010）69 増 井 良 啓 「 個 人 の ボ ラ ン テ ィ ア 活 動 と 寄 附 金 控 除 」 税 事 55 号 (2000） 47 頁

33

（ 368 ）

一 方 、不 動 産 に よ る 寄 附 は 、法 人 格 を 有 し て い る 団 体 へ の 寄 附 に つ
い て は 、 所 得 税 法 第 59 条 （ 贈 与 等 の 場 合 の 譲 渡 所 得 等 の 特 例 ） の 適
用 を 受 け 、時 価 に よ る 資 産 の 譲 渡 が あ っ た も の と み な さ れ 、そ の 財 産の取得時から寄附時までの値上がり益に対して所得税が課せられる。
た だ し 、 前 述 の 通 り 、 租 税 特 別 措 置 法 第 40 条 に よ り こ れ ら の 資 産 を国 、地 方 公 共 団 体 ま た は 一 定 の 要 件 を 満 た す 公 益 法 人 等 へ 寄 附 し た と70

きは、譲渡所得が非課税とされる。なお非課税規定の適用を受けた 場 合 に は 、特 定 寄 附 金 に 該 当 す る 寄 附 先 で あ れ ば 、寄 附 し た 不 動 産の取得価額相当額について、寄附金控除の対象になる。

③ 企業を通じた寄附
近 年 、ポ イ ン ト 寄 附 や ク リ ッ ク 募 金 等 に よ る 新 し い 形 の 寄 附 を 導 入する企業は増加傾向にある

71。特 に 平 成 2 3 年 の 東 日 本 大 震 災 発 生 後 には、航空会社、家電量販店、スーパーマーケット、携帯電話会社等、大規模なポイントシステムを保有する民間企業が社会貢献の一環とし て ポ イ ン ト を 寄 附 で き る 仕 組 み を 発 表 し た 。し か し 、我 が 国 に お いて は 、ポ イ ン ト に つ い て 個 別 の 会 計 処 理 の 基 準 等 は 存 在 し て お ら ず

72、

ポ イ ン ト 発 行 企 業 は 、企 業 会 計 原 則 等 に 則 り つ つ も 各 企 業 独 自 の 会 計
処 理 を し て い る の が 現 状 で あ る 。 具 体 的 に は 、「 ポ イ ン ト 引 当 金 」 等の 科 目 で ポ イ ン ト 発 行 時 に 負 債 を 計 上 す る 他 、消 費 者 が ポ イ ン ト を 使
用 し た 時 に 初 め て 費 用 と し て 会 計 処 理 を 行 う 企 業 も あ る 。い ず れ に して も 、ポ イ ン ト に よ る 寄 附 を 実 施 し た 場 合 、ポ イ ン ト 発 行 企 業 自 身 によ る 寄 附 金 支 出 と し て 経 費 処 理 さ れ る こ と に な る 。ま た 、ポ イ ン ト 寄附をした消費者の情報は個人情報保護の観点からも支援先団体へ伝
70 国 税 庁 「 公 益 法 人 等 に 財 産 を 寄 附 し た 場 合 の 譲 渡 所 得 等 の 非 課 税 の 特 例 の あ ら ま し 」
国税庁ホームページ（ http://www.nta.go.jp/tetsuzuki/shinsei/annai/joto/annai/23300007_01.htm、2013 年 12 月 1 日 ア ク セ ス ）71 日 本 フ ァ ン ド レ イ ジ ン グ 協 会 ・ 前 掲 注 (2)64 頁 で は 、 寄 附 経 験 者 に 聞 い た 寄 附 手 段 とし て 、 ポ イ ン ト 還 元 と ク リ ッ ク 募 金 の 寄 附 手 段 が そ れ ぞ れ 約 9%程 度 を 占 め て お り 、 無
視できない手段になっている。
7 2 金 融 庁 「 ポ イ ン ト 及 び プ リ ペ イ ド カ ー ド に 関 す る 会 計 処 理 に つ い て （ 改 訂 ）」 平 成 2 0
年 7 月 1 頁

34

（ 369 ）

え ら れ て お ら ず 、寄 附 金 控 除 の 際 に 必 要 と な る 証 明 書 の 発 行 が で き な
い 可 能 性 が あ る 。ポ イ ン ト で の 寄 附 に つ い て 、現 時 点 で は 国 税 庁 の 公
式 見 解 は 出 て い な い も の の 、証 明 書 の 発 行 が で き な い と の 注 意 書 き を掲載している企業が多い

73

こ と か ら 鑑 み て 、実 際 は 寄 附 金 控 除 の 対 象に は な っ て い な い と 考 え ら れ る 。こ の 点 に つ い て は 、早 急 に 税 法 上 の取扱いを明確にする必要があると考える。
ク リ ッ ク 募 金 に つ い て は 、企 業 の イ ン タ ー ネ ッ ト ホ ー ム ペ ー ジ 等 をクリックする数に応じて企業の負担により寄附をする仕組みである
た め 、ク リ ッ ク し た 者 の 経 済 的 な 負 担 は 一 切 な く 、当 然 寄 附 金 控 除 の対象にはならない。
ま た 、近 年 の 企 業 に お け る 福 利 厚 生 の 一 環 と し て 、従 業 員 に 一 定 額のポイントを与え、従業員が自由に福利厚生サービスを選択できる「 カ フ ェ テリ ア・プ ラ ン」と い う 仕 組 み が 増 加し て お り 、ポイ ン ト の利 用 方 法 と し て 寄 附 を 選 択 で き る ケ ー ス も 見 受 け ら れ る 。こ れ に つ いて も 、ポ イ ン ト の 使 用 に よ る 寄 附 は あ く ま で 企 業 側 の 経 費 と し て 支 出
さ れ る た め 、従 業 員 個 人 に は 寄 附 金 控 除 の 適 用 が な い も の と 考 え ら れる。
こ の 他 、寄 附 付 き 商 品 と し て 、商 品 を 購 入 す る こ と で 寄 附 に 参 加 で
き る 取 組 み も あ る 。こ れ は 、消 費 者 の 共 感 を 呼 び 商 品 の 売 上 げ 向 上 も
目 指 す マ ー ケ テ ィ ン グ 手 法 の 一 つ と し て Ｃ Ｒ Ｍ（ コ ー ズ ・ リ レ ー テ ッ
ド・マーケティング）と呼ばれ74、 売 上 げ １ リ ッ ト ル に つ き 10 リ ッ

トルの水をアフリカの井戸の開発によって供給できるようにユニセ
フに寄附をするという、ミネラルウォーターブランド「ボルビック」の 「 １ L for 10L」 等 が 有 名 で あ り 、 日 本 の 企 業 に お い て も 多 く の 導
入 事 例 が あ る 。消 費 者 は 寄 附 の 仕 組 み に 共 感 し て 、商 品 代 に 含 ま れ ると 考 え ら れ る 寄 附 金 を 払 っ て は い る が 、実 際 に は 商 品 を 購 入 し て い る
73 例 え ば 、 ㈱ Ｊ Ｃ Ｂ 、 カ ル チ ュ ア コ ン ビ ニ エ ン ス ク ラ ブ ㈱ 、 三 菱 東 京 Ｕ Ｆ Ｊ 銀 行 が 実 施するポイント寄附システムでは、寄附金控除の対象となる団体が寄附先にあげられているが、証明書を発行しないとしている。
74 長 坂 寿 久 「 コ ー ズ ･リ レ ー テ ッ ド ･マ ー ケ テ ィ ン グ (CRM)と NGO」 国 際 貿 易 と 投 資 No.81
87 頁 (2010)35（ 370 ）

だ け で あ る た め 、寄 附 金 税 制 の 対 象 に な る の は 、商 品 を 販 売 し て い る
企業が行う寄附だけであると考えられる。
企 業 を 通 し て の 寄 附 に は 、当 論 文 に お い て 注 目 す る「 給 与 天 引 き 寄
附 」も含 ま れ る と 考 え ら れ る。給 与 天 引 き 寄 附と は 、企 業 が 従 業員 に給与を支払う際、法定控除（税金、社会保険料、雇用保険料）以外の
控 除 項 目 と し て 、希 望 す る 従 業 員 の 給 与 か ら あ ら か じ め 定 め た 方 法 で計 算 し た 寄 附 額 を 控 除（ 天 引 き ）し 、企 業 が 寄 附 を す る 仕 組 み で あ る 。
た だ し 、前 述 の「 ポ イ ン ト 寄 附 」「 福 利 厚 生 」等 と 根 本 的 に 違 う の は 、も と も と 現 金 で 支 給 さ れ る は ず で あ っ た 給 与 の 中 か ら 、天 引 き に よ り
寄 附 を 行 っ て い る と い う 点 で あ る 。す な わ ち 、ポ イ ン ト 寄 附 や 福 利 厚
生による寄附の元となる経済的利益についてはそもそも寄附者の所得 と し て 課 税 さ れ て い な い の に 対 し 、給 与 天 引 き 寄 附 の 原 資 と な る 給
与 は 、一 度 給 与 所 得 と し て 課 税 さ れ る た め 、課 税 所 得 か ら 支 出 し た と考えられる寄附について寄附金控除の対象となることについて一定の 合 理 性 が あ る と い え る 。た だ し 実 際 は 、給 与 天 引 き 寄 附 に つ い て は
所 得 税 の 寄 附 金 控 除 と 結 び 付 い て い な い 状 況 で あ る と い え る 。詳 し くは第４章で後述する。

（３）所得税法の寄附金控除の根拠
次 に 、寄 附 金 控 除 制 度 の 概 念 を よ り 深 く 理 解 す る た め に 、制 度 の 根拠を考察する。
所 得 税 法 に お け る 寄 附 金 控 除 の 根 拠 に つ い て は 、国 内 外 の 学 者 に よっ て 様 々 な 議 論 が さ れ て い る が 、 大 き く 分 け る と 「 所 得 の 計 測 」「 報償 」「 誘 因 」「 多 元 主 義 」 の ４ つ の 考 え 方 に 分 類 さ れ る

75

。以下にそ

の概要を見て行く。
①所得の計測寄 附 は 所 得 の 任 意 処 分（ 消 費 ）で は な い の で 控 除 す る べ き で あ る と

75 増 井 良 啓 「 所 得 税 法 か ら み た 日 本 の 官 と 民 － 寄 附 金 控 除 を 素 材 と し て － 」 江 藤 憲 治 郎
編 『 融 け る 境 超 え る 法 ３ 市 場 と 組 織 』 42 頁 （ 東 京 大 学 出 版 会 ,2005）

36（ 371 ）

す る 考 え 方 で あ り 、1 9 7 2 年 に 米 国 の ア ン ド ル ー ス 教 授 が 発 表 し た 論 文に よ り 提 唱 さ れ た 。こ の 説 に よ れ ば 、寄 附 は「 分 け る こ と が で き る 私
的 財 の 排 他 的 消 費 」 で は な い と さ れ る 。 例 え ば 、「 慈 善 団 体 へ 寄 附 を
支 出 す る と 、そ の 寄 附 を 支 出 し た 人 は 、寄 附 を 行 っ た と い う 心 理 的 な
満 足 を 得 る か も し れ な い が 、現 実 の 財 や サ ー ビ ス を 消 費 し た 訳 で は な
い 。ま た 、そ の 寄 附 は 、あ く ま で 受 け 取 っ た 人 が 寄 附 を 享 受 し て お り 、
寄 附 を し た 人 が 、寄 附 を 受 け 取 っ た 人 の 寄 附 金 の 享 受 と い う も の を 除外する訳ではない

76」として、寄附は消費ではないと捉える。純所

得 に 課 税 す る と い う 所 得 税 法 の 趣 旨 に よ り 、寄 附 金 を 所 得 に 含 め な いの が 所 得 の 正 式 な 計 測 で あ る と し て 、寄 附 金 の 所 得 控 除 が 認 め ら れ るとする考え方である。
しかし寄附金が所得の任意処分に該当しないとする説には疑問を呈 す る 見 解 も 多 い 。寄 附 を す る か ど う か 、寄 附 先 、寄 附 額 を 自 分 で 選
択 で き る 自 由 が あ る こ と か ら 、所 得 の 任 意 処 分 で は な い と 考 え る の は無理があるとする意見

77

や、寄附金控除が特定の非課税組織への寄附に限定されていることについてはこの理論では説明がつかないと
する批判

78

もある。また、寄附を行うことによって「評判」を獲得

し 、友 人 関 係 や 政 治 的 影 響 力 に お い て 寄 附 者 が「 良 い タ イ プ 」に 属 しているというシグナルを発することができるというリターンを得ている点に着目して、寄附の消費性を認識する見解もある

79

。

②報償
寄附という社会的にみて望ましいとされる行為をした人々に対して税制を通して報償を与えるという考え方である。これについても、「 寄 附 者 の 動 機 と い う 道 徳 的 判 断 基 準 を 、中 立 性 を 命 題 と す る 租 税 法の 領 域 に 持 ち 込 む こ と は 問 題 が あ る 」「 法 人 税 法 に お い て も 寄 附 金 控
76 小 池 和 彰 「 寄 附 金 控 除 を 支 え る 二 つ の 論 拠 － 二 つ の 論 拠 と 結 び 付 く 税 額 控 除 と 所 得 控
除 － 」 税 経 通 信 2013 年 7 月 号 21 頁
77 酒 井 克 彦 ・ 前 掲 注 (48)11 頁
78 小 川 正 雄 「 寄 附 金 控 除 か ら み た 所 得 控 除 」 税 法 547 号 3 頁 （ 2002）
79 増 井 良 啓 ・ 前 掲 注 (75)43 頁

37（ 372 ）

除 を 認 め て い る こ と と の 整 合 性 が 取 れ な い 」「 真 に 利 他 的 な 行 為 と いえる匿名の寄附者が控除の対象とされないことへの矛盾」等の批判
80

がある。

③誘因
寄附を促進するために税制を用いて寄附の動機を与えるとする考え方である。
昭 和 37 年 に 所 得 税 法 の 寄 附 金 控 除 が 導 入 さ れ た 背 景 と し て 、「公共
事 業 の 施 設 の 設 備 拡 充 等 を 公 費 に 依 存 す る ば か り で は な く 、民 間 の 寄附に期待している事実が相当にあった」とされる

81

点も、この「誘因 」を根 拠 と し て い る と い われ る 。そ の 前 提 とし て は「 公 費は 租 税 に
よ っ て 賄 わ れ る 以 上 、公 費 の 肩 代 わ り と な る 寄 附 に つ い て 租 税 上 優 遇
措置を講じても、結局国の税制に穴があくわけではない

82

」とする

考えがあるとみられる。
ま た 、金 子 宏 教 授 は「 寄 附 金 控 除 は 公 益 的 事 業 へ の 個 人 の 寄 附 を 奨
励 す る こ と を 目 的 と し て お り 、そ の 意 味 で 一 種 の 特 別 措 置 で あ る

83」と述べており、この誘因説に立っていると考えられる。

④多元主義
多 元 主 義 と は 、公 共 財 提 供 を 分 担 す る 多 元 的 に 並 立 す る 組 織 へ の 支払を国家（課税）が干渉しないことを尊重する考え方をいう

84。

公 共 財 の 理 論 に お い て は 、市 場 は 失 敗 す る も の で あ る と い わ れ 、その た め 政 府 が 租 税 を 徴 収 し て 公 共 財 を 提 供 す る と 考 え ら れ る が 、そ の
政 府 も 失 敗 し た 際 に 、第 三 の 道 と し て 多 様 な 価 値 や 選 好 を 反 映 す る た
め の 組 織 へ の 期 待 が 生 じ る 。そ の よ う な 組 織 へ の 寄 附 に つ い て 、個 人の多様な価値や欲求を承認し育成するという観点から控除を認めよ
80
81
82
83
84

小 川 正 雄 ・ 前 掲 注 (78)8 頁 （ 2002）
藤 谷 武 史 ・ 前 掲 注 (24)29 頁
増 井 良 啓 ・ 前 掲 注 (75)38 頁
金 子 宏 ・ 前 掲 注 (47)187 頁
藤 谷 武 史 ・ 前 掲 注 (24)31 頁

38（ 373 ）

う と す る 考 え 方 で あ る 。こ の 主 義 を と る 場 合 、控 除 の 対 象 と な る 寄 附
先の活動の是非を詳細にわたるまで政府が判断するというのはおか
しく、外形的な要件にとどめるべきであるとされる

85。民主党政権時 代 に お い て「 新 し い 公 共 」と い う 価 値 観 の も と 導 入 さ れ た「 市 民 公
益 税 制」は 、そ の 名 が 示 す 通 り、多 元 主 義 の 影 響を 受 け て い る と 考えられる。
以 上 の ４ つ の 根 拠 を 我 が 国 の 現 行 制 度 に 照 ら し 合 わ せ る と 、ま ず 特
定 公 益 増 進 法 人 へ の 寄 附 を 控 除 対 象 と す る 点 は 、政 府 が 重 視 す る 公 共
財 供 給 に 民 間 資 金 を 導 入 す る た め の 誘 因 措 置 と い う 性 格（ ③ 誘 因 ）に
よ る も の と い え る 。次 に 、活 動 内 容 に は 立 ち 入 ら ず 外 形 的 な 基 準 の み
を そ の 要 件 と す る 認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 へ の 寄 附 を 控 除 対 象 と す る 点 は 、従86

来の「官主導」に代わる公益発見を目指している点で④多元主義によるものといえる。

（４）税額控除と所得控除を巡る議論
現 行 の 所 得 税 法 で は 、全 て の 寄 附 に つ い て で は な い も の の 、税 額 控
除 と 所 得 控 除 の 選 択 制 を と っ て お り 、２ つ の 控 除 方 式 の 併 用 方 式 に なっ て い る。こ の 点 に つ い て、所 得 税 の 寄 附 金 控除 は 、税 額 控 除 方式 と所 得 控 除 方 式 の ど ち ら が よ り 適 性 か と い う 論 点 が 、寄 附 金 控 除 の 根 拠を絡めて多くの学者や実務家の間で議論されている。
所 得 控 除 と 税 額 控 除 は 、と も に 一 定 額 を 税 額 算 定 過 程 に お い て 控 除
す る こ と で 税 負 担 を 軽 減 す る と い う 点 で 共 通 し て い る が 、い く つ か の
相 違 が あ る 。所 得 控 除 方 式 は 税 率 適 用 前 の 所 得 金 額 に 一 定 金 額 が 控 除さ れ る た め 、適 用 さ れ る 税 率 に よ っ て 軽 減 さ れ る 税 額 に 差 が 生 じ る こと に な り 、高 い 累 進 税 率 が 適 用 さ れ る 高 所 得 者 に 有 利 に 作 用 す る と さ
れ る 。こ れ に 対 し 税 額 控 除 方 式 は 、算 出 税 額 か ら 税 率 適 用 後 に 一 定 金
額 を 控 除 さ れ る た め 、適 用 さ れ る 税 率 に 関 係 な く 軽 減 税 額 は 同 じ に な

85 増 井 良 啓 ・ 前 掲 注 (75)47 頁
86 藤 谷 武 史 ・ 前 掲 注 (24)31 頁

39（ 374 ）

る。その結果、所得控除方式に比べ低所得者に有利であるとされる。
こ の ２ つ の 方 式 の ど ち ら を 採 用 す る か に つ い て は 、 昭 和 37 年 に 税 額
控 除 方 式 で 始 ま り 、 昭 和 42 年 よ り 所 得 控 除 方 式 に 改 正 さ れ た 寄 附 金控除の沿革をみても、政策的判断が難しいことが分かる。
平 成 23 年 の 税 制 改 正 に よ り 、 公 益 社 団 法 人 等 や 認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 等
へ の 寄 附 が 税 額 控 除 の 対 象 に な っ た こ と に つ い て は 、従 来 の 高 所 得 者
へ の 偏 っ た 優 遇 制 度 を 緩 和 す る 点 で 一 定 の 評 価 を 得 て い る が 、「 草 の根の寄附を促進する87」という税額控除導入の趣旨からすると、税額控除の対象となる団体が所得控除の対象に比べ限定的であることに批判的な見解

88もある。また、税収の減少を懸念して税額控除の限 度 額 を 設 け て い る の に 、税 額 控 除 の 限 度 よ り も 有 利 な 結 果 を も た ら
す 所 得 控 除 を 選 択 で き る よ う に し て い る こ と は 、制 度 と し て 矛 盾 が 生
じている

89

という指摘もある。

一 方 、「 租 税 特 別 措 置 は 、（ 中 略 ） 同 じ 経 済 的 地 位 に あ る 者 に 対 し ては 同 じ 負 担 を と い う 負 担 公 平 の 原 則 を 多 少 な り と も 犠 牲 に し 、ま た 所
得 税 の 総 合 累 進 課 税 構 造 を 弱 め た り 、納 税 者 の 納 税 道 徳 に 悪 影 響 を 及
ぼ し た り す る 虞 れ の あ る 性 格 を 帯 有 し て い る も の と 認 め ら れ る 」と いう大嶋訴訟での判決90をもとに、高所得者に有利な政策税制である

ことのみをもって所得控除を問題視する必要はないとする見解

91や、

高 所 得 者 が 行 う 寄 附 は 、低 所 得 者 の 受 益 を 通 じ て 所 得 の 再 分 配 機 能 を
有 す る こ と か ら 、む し ろ 高 所 得 者 に こ そ 寄 附 の イ ン セ ン テ ィ ブ を 与 えるべきという見解

92もある。

「 平 成 23 年 申 告 所 得 税 標 本 調 査 結 果 （ 税 務 統 計 か ら 見 た 申 告 所 得
税 の 実 態 ）」に よ れ ば 、寄 附 金 控 除（ 所 得 控 除 ）の 利 用 者 の う ち 約 2 0 ％87 『 新 し い 公 共 』 円 卓 会 議 ・ 前 掲 注 (6)8 8 段 野 聡 子「 寄 附 金 控 除 制 度 と 社 会 参 画 － 税 制 の 役 割 － 」福 井 県 立 大 学 経 済 経 営 研 究 2 7号 80 頁 （ 2012）89 奥 谷 健 ・ 前 掲 注 (36)36 頁
90 京 都 地 裁 昭 和 49 年 5 月 30 日 判 決 （ 行 集 25 巻 5 号 548 頁 ）91 酒 井 克 彦 ・ 前 掲 注 (61)160 頁
92 酒 井 克 彦 ・ 前 掲 注 (35)141 頁

40（ 375 ）

93

は 所 得 金 額 2 , 0 0 0 万 円 超 の 高 所 得 者 層 で あ り 、こ の 層 が 控 除 額 全 体の 約 6 3 ％ の 額 を 占 め て い る 現 状 を 鑑 み る と 、高 所 得 者 の 寄 附 協 力 な しに は「民 間 資 金 の 公 的 事 業 支援 」と い う 政 策 目的 の 達 成 は 難 し い。寄
附金控除の控除率が低下すると寄附額が減少するという点について、いくつかの研究94に よ っ て 指 摘 さ れ て い る こ と を 考 え る と 、 平 成 23

年 度 の 改 正 に お い て 、税 額 控 除 方 式 を 導 入 し つ つ も 所 得 控 除 方 式 の 選
択 制 と し た政 府 の 方 針 は、一 定 の 合 理 性 が あ ると 考 え る 。ただ し 、税額 控 除 の 具 体 的 な 制 度 設 定 に つ い て は 、所 得 控 除 の 対 象 と 全 て 同 じ とする95

こ と や 、現 行 で は 寄 附 金 額 の 4 0 % と 設 定 し て い る 限 度 額 を 撤 廃する全額税額控除等

96の提案がなされており、検討の余地があると

考える。

３．小括
第 １ 章 で は 、所 得 税 法 の 寄 附 金 控 除 制 度 を 中 心 に 、我 が 国 に お け る
寄附金税制を概観した。小括として、以下の通り整理する。

（１）税法ごとの整合性
法人税法と所得税法における寄附金税制の対象範囲や限度額の差
異 等 、税 法 間 の 整 合 性 が 取 れ て い な い 面 が あ る 。特 に 不 動 産 寄 附 に つ
い て 「 所 得 税 法 の 寄 附 金 控 除 の 対 象 と な る 特 定 公 益 増 進 法 人 」「 所 得
税 法 の み な し 譲 渡 所 得 の 非 課 税 制 度 の 対 象 と な る 法 人 」「 相 続 税 法 の
非 課 税 制 度 の 対 象 と な る 法 人 」が 一 致 し て い な い こ と に は 問 題 が あ り 、
税 法 間 や 省 庁 間 の 連 携 、調 整 に よ り 統 一 的 な 見 解 を 示 す 必 要 が あ る と考える。

（２）所得税の寄附金控除の利用状況
93 同 調 査 の 合 計 所 得 金 額 別 利 用 者 数 の 数 値 を 元 に 筆 者 計 算
94 跡 田 直 澄 ほ か 「 非 営 利 セ ク タ ー と 寄 附 税 制 」 フ ァ イ ナ ン シ ャ ル ・ レ ビ ュ ー 65 号 74 頁
（ 2002） な ど
95 段 野 聡 子 ・ 前 掲 注 (88)80 頁
96 山 内 直 人 「 新 し い 公 共 の た め の 寄 附 税 制 の あ り 方 と は 」 税 弘 2010 年 3 月 号 3 頁

41（ 376 ）

平 成 23 年 に 東 日 本 大 震 災 の 影 響 を 受 け て 利 用 者 や 適 用 額 が 大 幅 に
上 昇 し た も の の 、 平 成 24 年 に 落 ち 込 ん で い る 状 況 を 見 る 限 り 、 今 後も 恒 常 的 な 制 度 の 普 及 啓 発 活 動 や 、寄 附 金 控 除 を 使 い や す く す る 新 たな仕組みも必要である。その一つとして当論文の研究テーマである「寄附金控除の年末調整制度化」を位置付けていきたいと考える。

（３）所得税法における寄附金の範囲
ポ イ ン ト 寄 附 を は じ め 、近 年 の 社 会 情 勢 の 変 化 に よ り 新 し い 寄 附 手
段 が 大 き く 進 化 し て い る の に 対 し 、寄 附 金 税 制 が 追 い 付 い て い な い 様
子 が 垣 間 見え る 。そ も そ も、所 得 税 法 上 で は、寄 附 手 段 に つ い て明 記
し て い る 規定 が ほ と ん ど な く、実 務 上「 寄附 金 」の 判 断 が 非 常 に 難し
い 状 況 で あ る 。寄 附 手 段 に つ い て は 、政 府 と し て の 見 解 を 随 時 公 表 し 、柔軟に対応していく必要があると考える。

（４）所得税法における寄附金控除の根拠
我 が 国 の 所 得 税 法 に お け る 寄 附 金 控 除 の 根 拠 を 考 え て み る と 、高 所
得 者 に よ る 高 額 寄 附 と 、高 所 得 者 以 外 の 者 に よ る 草 の 根 の 寄 附 の ど ち
ら を 促 進 し た い の か 見 え に く い 。た だ し 、所 得 控 除 と 税 額 控 除 の 選 択
方 式 と し た こ と は 、寄 附 を 受 け 入 れ る 環 境 づ く り と し て 一 定 の 合 理 性があり、評価されるべきであると考える。

42（ 377 ）

第２章

我が国における源泉徴収制度と年末調整制度

こ の 章 で は 、「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」 を 提 言 す る た め の 基
礎 資 料 と し て 、我 が 国 に お け る 給 与 所 得 の 源 泉 徴 収 制 度 と 年 末 調 整 制
度 に つ い て 歴 史 的 背 景 も 交 え て 整 理 す る 。な お 、所 得 税 の 源 泉 徴 収 制
度は、給与所得、配当所得、報酬・料金等、利子所得等に区分されるが 、本 論 文 で は 、研 究 テ ー マ で あ る 年 末 調 整 制 度 と の 関 係 が 深 い「 給与所得の源泉徴収」に絞って整理していく。

１．沿革
我 が 国 に お け る 所 得 税 は 明 治 2 0 年 、イ ギ リ ス の 制 度 に な ら っ て 導 入さ れ た 。そ の 後 、戦 費 調 達 の た め の 税 収 確 保 を 目 的 と し て 行 わ れ た 昭
和 1 5 年 の 税 制 改 正 に よ り 勤 労 所 得 の 基 礎 控 除 が 引 き 下 げ ら れ 、所 得 税の 納 税 人 口 は 一 挙 に 増 加 し た 。大 衆 課 税 化 し た 所 得 税 を 確 実 か つ 迅 速に 徴 収 す る た め の 手 段 と し て 、同 年 の 改 正 に よ り 勤 労 所 得 に 対 す る 源
泉徴収制度が導人された

97。

そ の 後 、 昭 和 22 年 の 改 正 に お い て 「 民 主 性 」 と 「 効 率 性 」 の 面 から

98

所得税の申告納税制度が導入されると、源泉徴収制度は「確定税額を申告・納付する際の積算を前提とし所得税を前取りしておく」
性 質 の も の と な っ た 。こ の 改 正 で は 同 時 に 、ド イ ツ に な ら っ た 年 末 調
整 制 度 が 創 設 さ れ 、年 収 5 万 円 以 下 の 給 与 所 得 者 の 場 合 に は 確 定 申 告
手 続 き を 省 略 し て 、年 末 調 整 の み で 所 得 税 の 納 税 を 完 結 す る こ と と なっ た 。本 来 的 に は 租 税 行 政 庁 が 担 う 役 割 を 源 泉 徴 収 義 務 者 に 課 す る 点については、戦後の税務職員不足が背景として考えられる。
昭 和 25 年 に は 、 シ ャ ウ プ 使 節 団 に よ り 「 年 末 調 整 を 税 務 署 へ 移 管
す る こ と 」等

99の 勧 告 を 受 け た が 、そ の 後 抜 本 的 な 改 正 は な い ま ま 、

9 7 金 子 宏「 わ が 国 の 所 得 税 と 源 泉 徴 収 制 度 － そ の 意 義 と 沿 革 － 」日 税 1 5 号 6 頁（ 1 9 9 1 ）98 今 本 啓 介 「 申 告 納 税 制 度 と 源 泉 徴 収 制 度 の 関 係 － 申 告 納 税 制 度 の 下 で の 源 泉 徴 収 制 度の あ り 方 を 含 め て － 」 税 研 153 号 34 頁 （ 2010）
99 連 合 国 最 高 司 令 官 本 部 『 シ ャ ウ プ 勧 告 報 告 書 第 4 巻 』 D10 頁 （ 1949）43（ 378 ）

現行の源泉徴収制度及び年末調整制度に続いている。

２．制度の概要（１）源泉徴収制度
平 成 23年 度 の 国 の 租 税 及 び 印 紙 収 入100は 42兆 8,326億 円 と な っ て

お り 、 そ の う ち 源 泉 所 得 税 は 11兆 108億 円 （ 25.7％ ） を 占 め て い る 。
こ れ は 法 人 税 の 9兆 3,514億 円 （ 21.8％ ） 、 消 費 税 の 10兆 1,946億 円（ 23.8％ ） 、 申 告 所 得 税 の 2兆 4,654億 円 （ 5.8%） を 上 回 り 最 も 高 い 割
合 と な っ て い る 。さ ら に 源 泉 所 得 税 額 の 内 訳 を 見 る と 、給 与 所 得 が 約
７ 割 を 占 め て お り 、給 与 所 得 に か か る 源 泉 所 得 税 が 我 が 国 の 税 収 に とっていかに重要な位置付けにあるか分かる。
所 得 税 は 、所 得 者 自 身 が 所 得 と そ れ に 対 す る 税 額 を 計 算 し 、確 定 申
告 を し て 自 発 的 に 納 税 す る「 申 告 納 税 制 度 」を 採 用 し て い る 。給 料 や賃 金 等 に よ っ て 生 計 を 立 て て い る 給 与 所 得 者 に つ い て も 、申 告 納 税 の建前に従って所得税の課税が行われることになるが、給与所得者は、一 般 的 に は 給 料 や 賃 金 等 の 収 入 以 外 に 所 得 の な い 場 合 が 多 く 、給 与 の
支 払 者 の 下 で 比 較 的 容 易 に 総 合 課 税 の 要 請（ そ の 年 中 に 各 人 に 帰 属 す
る 全 て の 所 得 を 総 合 し 、そ の 所 得 の 総 額 か ら 基 礎 控 除 額 や 扶 養 控 除 額
な ど の 所 得 控 除 額 を 差 し 引 き 、そ の 残 額 に 税 率 を 適 用 し て 課 税 す る こと ）に 応 ず る こ と が で き る た め 、給 与 所 得 に 対 す る 所 得 税 に つ い て は 、源 泉 徴 収 制 度 を 採 用 し 、給 与 の 支 払 者 が 給 与 を 支 払 う 際 に 、支 払 額 に応じた所得税をその給与から差し引いてこれを国に納付する仕組みとなっている101。

具 体 的 に は 、給 与 支 払 者 は「 給 与 所 得 の 源 泉 徴 収 税 額 表 」に 基 づ いて月々（日々）の給与に係る所得税を給与所得者から徴収（天引き）し 、給 与 支 払 月 の 翌 月 10日 ま で に 納 付 す る 。た だ し 給 与 の 支 給 人 員 が常 時 1 0 人 未 満 で あ る 源 泉 徴 収 義 務 者 に つ い て は 、納 付 手 続 き を 簡 便 に100 国 税 庁 「 第 137 回 国 税 庁 統 計 年 報 平 成 23 年 度 版 」 6－ 10 頁
101 国 税 庁 「 平 成 25 年 版 源 泉 徴 収 の あ ら ま し 」 13 頁

44

（ 379 ）

す る た め、年 ２ 回 ま と め て 納付 す る「 納 期の 特 例 」の 制 度 が 設 け られている。
源 泉 徴 収 制 度 は 、膨 大 な 金 額 の 所 得 税 を 徴 収 し う る「 所 得 税 徴 収 機能」と、誰にどれだけ所得があるのかを把握しうる「所得把握機能」を有し、租税の確実かつ正確な徴収のためにきわめて能率的であり102、また、源泉徴収の対象となる所得の支払者に租税徴収機構の一

翼 を 担 わ せ る こ と に よ っ て 、行 政 コ ス ト の 節 約 に も 大 き く 寄 与 し て い103るとして、高く評価されている。一方、制度の問題点を指摘する議論もあるが、詳しくは後述する。

（２）年末調整制度「 平 成 24 年 分 民 間 給 与 実 態 統 計 調 査 」 に よ れ ば 、 １ 年 を 通 じ て 勤
務 し た 給 与 所 得 者 4,556 万 人 の う ち 、 年 末 調 整 を 行 っ た 者 は 4,128
万 人 （ 90.6％ ） と な っ て い る 。 平 成 24 年 分 の 確 定 申 告 者 数 が 2,149
万人

104で あ っ た こ と を 考 え る と 、年 末 調 整 制 度 の 対 象 者 の 規 模 の 大

きさを計り知ることができる。
年 末 調 整 制 度 は 、給 与 所 得 者 の 各 年 の 納 付 す べ き 所 得 税 を 各 年 最 後の 給 与 等 支 払 の 際 に 精 算 す る と い う 、源 泉 徴 収 の 延 長 に あ る 制 度 で あり、給与支払者が行うものとされている

105。

年 末 調 整 の 対 象 は 、給 与 所 得 者 の う ち ① １ 年 を 通 じ て 勤 務 し て い る
者 、②年 の 中 途 で 就 職 し、年 末 ま で 勤 務 し て いる 者 、③ 年 の 中 途で 退
職 し た 者 の う ち 、一 定 の 要 件 を 満 た し た 者 等 で あ り 、逆 に 対 象 と な ら
な い の は 、① 本 年 中 の 主 た る 給 与 の 収 入 金 額 が 2 , 0 0 0 万 円 を 超 え る 者 、② ２ か 所 以 上 か ら 給 与 を も ら っ て お り 、他 の 給 与 の 支 払 者 に「 給 与 所
得者の扶養控除等（異動）申告書」を提出している者、③１か所から給 与 等 の 支 払 を 受 け て お り 、給 与 所 得 及 び 退 職 所 得 以 外 の 所 得 金 額 が

102
103
104
105

金 子 宏 ・ 前 掲 注 (97)47 頁
金 子 宏 ・ 前 掲 注 (97)48 頁
国 税 庁 「 平 成 24 年 分 税 務 統 計 (2 申 告 所 得 税 関 係 )」 10 頁
所 法 第 190 条 （ 年 末 調 整 ）45（ 380 ）

20 万 円 以 下 で あ る 者 等 で あ る

106。

ま た 、 年 末 調 整 で は 考 慮 さ れ な い 「 雑 損 控 除 」「 医 療 費 控 除 」「 寄 附
金 控 除 」の 所 得 控 除 が あ る 場 合 や 、源 泉 徴 収 の 基 礎 と な る 扶 養 控 除 等
申 告 書 の 記 載 に 漏 れ が あ る よ う な 場 合 は 、結 果 的 に 過 大 な 源 泉 徴 収 がな さ れ て いる こ と に な る。こ の よ う な 場 合、受 給 者 は 、確 定 申 告 を行
い 、源 泉 徴 収 を さ れ た ま た は さ れ る べ き 源 泉 所 得 税 額 を 確 定 申 告 に 係
る算出税額から控除し

107

、還付

108

を求めることができる

109。

３．制度を巡る議論（１）源泉徴収及び年末調整の事務負担
源泉徴収及び年末調整の規定により徴収して納付すべき所得税を納 付 し な か っ た 者 は 、 所 得 税 法 第 240条 に 定 め る 罰 則 規 定 に よ り 10年
以 下 の 懲 役 若 し く は 200万 円 以 下 の 罰 金 が 科 さ れ る こ と か ら 、 源 泉 徴
収 及 び 年 末 調 整 は 源 泉 徴 収 義 務 者 で あ る 給 与 支 払 者 に と っ て 、実 質 的には義務であるといえる。
源 泉 徴 収 に か か る 経 費 等 に つ い て は 、源 泉 徴 収 義 務 者 が 負 担 す る ことになっており、現行制度上、国からの交付金はない。なお、給与所
得 の 源 泉 徴 収 制 度 が 開 始 さ れ た 昭 和 1 5 年 当 初 に は 、源 泉 徴 収 義 務 者 は
国 か ら 徴 税 代 行 人 と 位 置 付 け ら れ 、源 泉 徴 収 に 伴 う 事 務 負 担 の 一 部 補
償 の 意 味 で 納 税 者 １ 人 当 た り 1 0 銭 の 交 付 金 が 支 給 さ れ た 。交 付 金 は その 後 20銭 に 上 が り 、最 終 的 に は 50銭 に な っ た が 、交 付 金 制 度 は 昭 和 22
年、申告納税制度と年末調整制度が導入された際、廃止された

110。

こ の 源 泉 徴 収 の 義 務 に つ い て は 、「 制 度 運 用 の コ ス ト と し て 、 重 い
法 律 上 の 義 務 や 財 政 的 な 負 担 が 、支 払 者 に 課 せ ら れ て い る こ と は 否 定
できない

106
107
108
109
110
111

111

」
「源泉徴収義務者に相当の人員と事務に基づく負担をか所 法 第 121 条 （ 確 定 申 告 を 要 し な い 場 合 ）
所 法 第 120 条 1 項 （ 確 定 所 得 申 告 ）所 法 第 138 条 1 項 （ 源 泉 徴 収 税 額 の 還 付 ）宮 谷 俊 胤 「 源 泉 徴 収 制 度 の 概 要 と 問 題 点 」 日 税 15 号 67 頁 （ 1991）
金 子 宏 ・ 前 掲 注 (97)48 頁
畠 山 武 道 「 源 泉 徴 収 制 度 の 法 律 関 係 ・ 争 訟 手 続 」 日 税 集 15 号 295 頁 （ 1991）

46（ 381 ）

け な が ら 、課 税 庁 側 で 手 数 料 を 支 払 わ ず に こ れ を 強 制 す る こ と は 、制度の弱点であるといわれてきた112」などと問題視する指摘が多い。

源 泉 徴 収 義 務 者 が 年 末 調 整 の 事 務 に か け た 費 用（ 徴 税 協 力 費 ）に つ いて税理士報酬規定をもとに擬制計算した研究

113によれば、徴税協力

費 は 1,659億 円 と も 試 算 さ れ る 。 こ の よ う な 負 担 を 源 泉 徴 収 義 務 者 が負 っ て い る こ と に つ い て 、 昭 和 37年 に 争 わ れ た 裁 判 事 例 が あ る の で 、
以下で考察する。

≪源泉徴収義務の違憲性が問われた裁判事例≫
最 高 裁 昭 和 37 年 2 月 28 日 大 法 廷 判 決 （ 民 集 16 巻 2 号 212 頁 ）①事案の概要114（事実関係）

飲 食 店 を 経 営 し て い た Ｘ （ 原 告 ・ 控 訴 人 ・ 上 告 人 ） は 、 昭 和 25 年
か ら 昭 和 2 6 年 ま で の 計 1 2 回 に わ た り 、従 業 員 に 給 与 を 支 払 う 際 の 源
泉 徴 収 義 務 を 果 た さ ず 、 合 計 464 万 3000 余 円 の 所 得 税 の 徴 収 及 び 国
庫 へ の 納 入 を 怠 っ た と し て 、所 得 税 法 違 反 で 起 訴 さ れ た ｡ こ れ に 対 し X
は 、 源 泉 徴 収 の 規 定 は 憲 法 第 29 条 （ 財 産 権 ）
権）

116

115

及 び 第 14 条 （ 平 等に違反すると主張したことから、その違憲性が争われた事案である。

②原告の主張Ⅰ ． 憲 法 第 29 条 違 反
源 泉 徴 収 制 度 は 、政 府 が 行 政 事 務 に 協 力 さ せ る た め に 源 泉 徴 収 義 務者 に そ の 私 有 財 を 使 用 さ せ る こ と に な っ て い る の に 、こ れ に 対 し 何
112 渡 辺 徹 也 「 申 告 納 税 ・ 源 泉 徴 収 ・ 年 末 調 整 と 給 与 所 得 」 日 税 57 号 141 頁 （ 2006）
113 横 山 直 子 「 源 泉 徴 収 ・ 年 末 調 整 シ ス テ ム に お け る 徴 税 コ ス ト 」 経 済 学 情 報 学 論 集 14
号 121 頁 （ 2000）
114 斉 藤 貴 男 『 源 泉 徴 収 と 年 末 調 整 』 95 頁 （ 中 央 公 論 社 ,1996）
115 日 本 国 憲 法 第 29 条
財産権は、これを侵してはならない。
2 財産権の内容は、公共の福祉に適合するように、法律でこれを定める。
3 私有財産は、正当な補償の下に、これを公共のために用ひることができる。
116 日 本 国 憲 法 第 14 条
すべて国民は、法の下に平等であって、人種、信条、性別、社会的身分又は門地により、政治的、経済的又は社会的関係において、差別されない。

47（ 382 ）

ら の 補 償 も 考 慮 し て い な い 。 こ れ は 憲 法 第 29 条 1 項 の 私 有 財 産 不可 侵 の 宣 言 に 違 反 し た 法 律 で あ り 、 同 時 に 同 第 29 条 3 項 の 私 有 財産使用正当補償制度に違反する｡
Ⅱ ． 憲 法 第 14 条 違 反（ⅰ）勤労所得者と事業所得者の不平等
源 泉 徴 収 制 度 は 、勤 労 所 得 者 と 事 業 所 得 者 の 間 に 同 じ 納 税 義 務 者
でありながら、著しく不平等な取扱いをしているものであり、無効である。また、勤労所得者は所得の支払を受ける都度所得税を徴収されるのに対し、事業所得者は年 3 回（しかもそのうち大部
分 の 納 税 者 は 年 １ 回 ）に 申 告 所 得 に 対 す る 所 定 の 所 得 税 を 納 付 す
る こ と に な っ て い る ｡さ ら に 、 毎 月 税 額 を 天 引 き 徴 収 さ れ る 勤 労
所得者は確定申告の際に納付すればよい事業所得者よりも１年
以 上 も 早 く 税 金 を 納 付 さ せ ら れ る 場 合 が あ る の に 、こ の 早 期 納 税について当然考慮されるべき利息相当額の割引は勿論何等の報償も与えられないことになっている｡（ⅱ）徴税義務者と一般国民の不平等
源 泉 徴 収 制 度 は 、源 泉 徴 収 義 務 者 に 対 し て 特 別 負 担 を し か も 無 償
で一方的に命じて一般国民と不平等な取扱いをしている。

③裁判所の判断
最 高 裁 で は 、 上 告 人 の 請 求 を 棄 却 し た 原 審 （ 東 京 高 裁 昭 和 31 年 2
月 16 日 判 決 ） の 判 断 を 是 認 し 、 上 告 を 棄 却 し た 。 判 旨 は 以 下 の 通 りである。
Ⅰ ． 憲 法 第 29 条 違 反 の 主 張 に つ い て（ ⅰ ）税 徴 収 の 方 法 と し て は 、担 税 義 務 者 に 直 接 納 入 さ せ る の が 常 則
で あ る が 、税 に よ っ て は 第 三 者 を し て 徴 収 且 つ 納 入 さ せ る の を 適
当とするものもあり、実際においてもその例は少なくない。
（ ⅱ ）給 与 所 得 者 に 対 す る 所 得 税 の 源 泉 徴 収 制 度 は 、こ れ に よ っ て 国
は 税 収 を 確 保 し 、徴 税 手 続 を 簡 便 に し て そ の 費 用 と 労 力 を 節 約 し得 る の み な ら ず 、担 税 者 の 側 に お い て も 申 告 、納 付 等 に 関 す る 煩
48（ 383 ）

雑な事務から免れることができる。また、徴税義務者にしても、給 与 の 支 払 い を な す 際 、 所 得 税 を 天 引 き し そ の 翌 月 10 日 ま で にこ れ を 国 に 納 付 す れ ば よ い の で あ る か ら 、利 す る と こ ろ 全 く な しとはいえない。
よって、源泉徴収制度は、給与所得者に対する所得税の徴収方
法として能率的であり、合理的であって、公共の福祉の要請にこたえるものである。
（ ⅲ ） 源 泉 徴 収 義 務 者 の 負 担 は 憲 法 第 29 条 第 3 項 に い う 公 共 の た めに 私 有 財 産 を 用 い る 場 合 に は 該 当 し な い の で 、同 条 項 の 補 償 を 要するものでもない。
Ⅱ ． 憲 法 第 14 条 違 反 の 主 張 に つ い て（ⅰ）勤労所得者と事業所得者の不平等
租税はすべて最も能率的合理的な方法によって徴収されるべきも の で あ る か ら 、同 じ 所 得 税 で あ っ て も 、所 得 の 種 類 や 態 様 の 異 なる に 応 じ て そ れ ぞ れ に ふ さ わ し い よ う な 徴 税 の 方 法 、納 付 の 時 期 等
が 別 様 に 定 め ら れ る こ と は む し ろ 当 然 で あ っ て 、そ れ 等 が 一 律 で な
い こ と を も っ て 憲 法 第 14 条 に 違 反 す る と い う こ と は で き な い 。
（ⅱ）徴税義務者と一般国民の不平等
法 は 、給 与 の 支 払 を な す 者 が 給 与 を 受 け る 者 と 特 に 密 接 な 関 係 にあって、徴税上特別の便宜を有し、能率を上げ得る点を考慮して、
こ れ を 徴 税 義 務 者 と し て い る の で あ る 。こ の よ う な 合 理 的 理 由 が ある以上これに基づいて担税者と特別な関係を有する徴税義務者に一 般 国 民 と 異 な る 特 別 の 義 務 を 負 担 さ せ た か ら と し て 、こ れ を も って 憲 法 第 14 条 に 違 反 す る も の と い う こ と は で き な い 。

④研究と意見当 判 決 に つ い て は 、「 給 与 支 払 者 に 要 求 さ れ る 事 務 と い っ て も それは給与支払に要する通常の事務に付随して行われうる程度のもの で あ っ て 、こ の 程 度 の こ と は 、人 を 雇 用 し て い る 事 業 経 営 者 が 受

49（ 384 ）

忍 す べ き こ と 」と す る 見 解

117

もあるが、
「給与の支払いをなす際、所 得 税 を 天 引 き し そ の 翌 月 10 日 ま で に こ れ を 国 に 納 付 す れ ば よ いの で あ る か ら 、 利 す る と こ ろ 全 く な し と は い え な い 。」 と い う 点 に
対 し て は 、「 手 数 料 の 代 わ り に 、 取 り 立 て た 税 金 を 運 用 し て 金 利 を稼ぐような考え方は、法律論としてどうかと思われる

118

」という

指 摘 も あ り 、か つ て 源 泉 徴 収 義 務 に 対 し 国 か ら 補 償 が 行 わ れ て い た
経 緯 か ら も 、補 償 を 与 え る べ き と す る 考 え は 十 分 成 り 立 つ と す る 意
見

119

もある。

こ の 裁 判 か ら 5 0 年 以 上 が 経 過 し た 現 在 、非 正 規 雇 用 や 在 宅 ワ ー クなど就業形態の多様化により、給与支払者と受給者の関係性は大きく変わっており、この判決にいう「支給者と受給者の特に密接な関係」が存在しているかは疑問である。また、当判決では源泉徴収義
務についてのみ争われているが、年末調整まで含めた事務負担につい て 考 え る と 、「 公 共 の 福 祉 の 要 請 」 だ け で は 説 明 が つ か ず 、 源 泉 徴
収義務者の負担軽減または補償制度の必要性があると考える。

（２）民主主義的租税制度からの問題点
平 成 24年 に 年 末 調 整 を 行 っ た 者 が 4,128万 人

120であったことは制度 の 概 要 で 触 れ た が 、一 方 、平 成 24年 分 の 確 定 申 告 を 行 っ た 者 の う ち
合 計 所 得 が 2,000万 円 以 下 の「 給 与 所 得 者 」は 約 900万 人 と な っ て い る
121。統計資料のベースが異なるため単純計算はできないものの、

4,128万 人 の う ち 約 900万 人（ 約 ２ 割 ）が 確 定 申 告 を し た と み る こ と がで き 、逆 に い え ば 年 末 調 整 を 行 っ た 給 与 所 得 者 の う ち 約 ８ 割 は 確 定 申

117
118
119
120
121

橋 本 公 亘 「 源 泉 徴 収 と 特 別 徴 収 の 合 憲 性 」 判 例 時 報 295 号 9 頁 （ 1962）
三 井 明 「 所 得 税 の 源 泉 徴 収 制 度 は 違 憲 か 」 ジ ュ リ 248 号 30 頁 (1962)
渡 辺 徹 也 ・ 前 掲 注 (112)140 頁
国 税 庁 「 平 成 24 年 分 民 間 給 与 実 態 統 計 調 査 」 26 頁
国 税 庁 「 平 成 24 年 分 税 務 統 計 (2． 申 告 所 得 税 関 係 )」 29 頁 を 元 に 筆 者 集 計 。 同 調 査
で は 、他 の 所 得 に 比 べ 給 与 所 得 額 が 一 番 大 き い 者 を「 給 与 所 得 者 」と 分 類 し て い る 。
合 計 所 得 金 額 2,000 万 円 以 下 を 集 計 し た の は 、 年 末 調 整 の 対 象 外 で あ る 年 間 給 与 収
入 2,000 万 円 超 の 給 与 所 得 者 を あ る 程 度 除 外 す る た め で あ る 。 た だ し 収 入 と 所 得 の違いがあるのに加え、年末調整の有無については不明であるため、あくまで参考程
度の値である。

50（ 385 ）

告 を し て い な い こ と が 推 測 さ れ 、大 半 の 給 与 所 得 者 が 年 末 調 整 で 所 得
税の課税関係を完結している状況がうかがえる。これは裏を返せば、給与所得者の大半は申告の機会を付与されていない結果

122

といえる。

金 子 宏 教 授 は 、「 民 主 主 義 的 租 税 制 度 の 観 点 か ら は 、 国 家 は 主 権 者 で
あ る 国 民 自 身 に よ っ て 財 政 的 に 支 え ら れ る べ き も の で あ る か ら 、国 民が 自 ら の 責 任 に お い て 自 ら の 税 額 を 計 算 し 、自 ら の 責 任 に お い て そ れを 納 付 す る 制 度 が 好 ま し い 。」 と し 、「 こ の 見 地 か ら は 、 給 与 所 得 に ついて原則として年末調整によってすべての課税関係を終了させる制
度 は 、ど ん な に 行 政 効 率 の 観 点 か ら は メ リ ッ ト が あ る と し て も 、決 して好ましいものではない。長期的な方向としては、給与所得者にも、た と え 選 択 的 に で あ れ 確 定 申 告 の 機 会 を 与 え る こ と が 好 ま し い 。」 と
述べている

123

。

こ の「 年 末 調 整 選 択 制 」に つ い て は 、近 年 に お い て は 税 理 士 会 等 の
実 業 界 か ら も「 年 末 調 整 選 択 制 」の 改 正 の 要 望 が 出 て い る 状 況 で あ り
124、「 年 末 調 整 を 選 択 す る か ど う か の 過 程 に お い て 、個 々 の 被 用 者 は

自 ら に 関 す る 源 泉 徴 収 税 額 と 向 き 合 い 、 そ の 内 容 を 理 解 す る 」「 使 用者 側 の コ ス ト が 減 少 す る 」「（ 年 末 調 整 の 必 要 書 類 に 含 ま れ る ） プ ラ イ
バ シ ー 保 護 の 観 点 か ら も 評 価 さ れ う る 」「 就 業 形 態 の 多 様 化 に よ り 、
年 末 調 整 で 課 税 関 係 が 完 結 し な い 者 の 増 加 が 予 測 さ れ る 中 で 、意 味 のない年末調整を減らすことができる」などのメリット

125

があるとい

われている。
一 方 、源 泉 徴 収 義 務 者 に 対 し て は 支 払 調 書 等 の さ ま ざ ま な 情 報 提 供義務が強化され126、また課税庁側には各種調書と確定申告書のマッ

チ ン グ コ ス ト が 増 大 す る こ と で 、全 体 の 徴 税 費 用 が 増 加 し て 効 率 性 を損なう可能性があるという指摘127もある。また、年末調整をしない

122 今 本 啓 介 「 申 告 納 税 制 度 と 源 泉 徴 収 制 度 の 関 係 － 申 告 納 税 制 度 の 下 で の 源 泉 徴 収 制
度 の あ り 方 を 含 め て － 」 税 研 153 号 34 頁 （ 2010）
123 金 子 宏 ・ 前 掲 注 (97)48 頁
124 日 本 税 理 士 会 連 合 会 「 平 成 26 年 度 ・ 税 制 改 正 に 関 す る 建 議 書 」 6 頁
125 渡 辺 徹 也 ・ 前 掲 注 (112)142 頁
126 水 野 忠 恒 ほ か 「 給 与 所 得 課 税 の あ り 方 」 税 研 79 号 32 頁 （ 1998）
127 今 本 啓 介 ・ 前 掲 注 (122)36 頁

51（ 386 ）

こ と を 選 択 し た 場 合 、税 収 確 保 の 観 点 か ら 還 付 が 前 提 に な る よ う に 徴
収税額が決められる可能性が高い

128

が、年末調整を選択した場合と確定申告を選択した場合で税負担が大きく異なるようなことがあってはならないとする見解

129

も あ り 、制 度 設 計 の 難 し さ が う か が え る 。

と こ ろ で 、 平 成 25年 5月 24日 に 「 行 政 手 続 き に お け る 特 定 の 個 人 を
識 別 す る た め の 番 号 の 利 用 等 に 関 す る 法 律 」（ い わ ゆ る 「 マ イ ナ ン バ
ー 法 」） が 参 議 院 で 可 決 さ れ 、 成 立 し た 。 こ の マ イ ナ ン バ ー 制 度 は 社
会 保 障 、税 、災 害 対 策 の ３ つ の 分 野 で 平 成 28年 か ら 活 用 さ れ る こ と となる130

た め 、給 与 所 得 者 の 源 泉 徴 収 制 度 に お け る 利 用 も 想 定 さ れ る 。

こ の マ イ ナ ン バ ー 制 導 入 に よ り 、課 税 庁 側 は 各 種 法 定 調 書 と 納 税 者 本
人 に 関 す る 名 寄・ 突 合 が 容 易 に な り 、マ ッ チ ン グ コ ス ト が 大 幅 に 軽 減
さ れ る こ と が 予 想 さ れ る 。ま た 、マ イ ナ ン バ ー 制 度 と 同 時 に 導 入 が 進められる「マイ・ポータル」という、国民が行政の持っている自分の情 報 に 容 易 に ア ク セ ス で き る 仕 組 み や 近 年 普 及 が 進 む「 e - T a x

131

」を

効 果 的 に 使 え ば 、確 定 申 告 に 関 す る 給 与 所 得 者 の 負 担 が 緩 和 さ れ る 可
能 性 が あ る 。こ れ ら の こ と か ら 、マ イ ナ ン バ ー 制 度 は 年 末 調 整 制 度 の廃止に道を開く可能性があるとする見解

132もあり、今後、年末調整制度を巡る議論が大きく進むと考えられる。

４．小括
源泉徴収制度及び年末調整制度により確保される給与所得にかかる源泉所得税は、我が国の税収においても非常に大きな割合を占め、国 家 の 財 源 と し て 重 要 な 位 置 付 け と な っ て い る 。ま た 、そ の 徴 税 事 務
を給与支払者である源泉徴収義務者が代行していることから徴税コ

128
129
130
131

渡 辺 徹 也 ・ 前 掲 注 (112)143 頁
今 本 啓 介 ・ 前 掲 注 (122)36 頁
吉 村 政 穂 「『 マ イ ナ ン バ ー 制 度 』 の 概 要 と 課 題 」 税 研 1 7 0 号 2 4 頁 （ 2 0 1 3 ）国 税 電 子 申 告 ・ 納 税 シ ス テ ム 。 国 税 庁 「 平 成 24 年 度 に お け る e-Tax の 利 用 状 況 等 に
つ い て 」 に よ れ ば 、 平 成 24 年 度 の 所 得 税 申 告 に お け る オ ン ラ イ ン （ e-Tax） 利 用 率
は 50.4％ と な り 過 半 数 を 超 え た 。
1 3 2 渡 辺 徹 也 「『 マ イ ナ ン バ ー 制 度 』 と 所 得 税 ・ 住 民 税 － 給 与 所 得 者 に 関 す る 年 末 調 整 ・
現 年 課 税 を 中 心 に － 」 税 研 170 号 40 頁 （ 2013）52（ 387 ）

ス ト が お さ え ら れ 、徴 税 制 度 と し て 非 常 に 優 れ た 仕 組 み に な っ て い るといえる。
一 方 で 、そ の し わ 寄 せ を 受 け て い る の が 、事 務 負 担 を 負 う 源 泉 徴 収
義 務 者 と 、民 主 的 な 税 申 告 権 利 を 付 与 さ れ て い な い 給 与 所 得 者 で あ る 。
政 府 の 目 指 す 税 収 確 保 と 、源 泉 徴 収 義 務 者 が 求 め る 事 務 負 担 軽 減 は 平行線であるが、妥協案のひとつとしては「年末調整選択制」があり、
マ イ ナ ン バ ー 法 成 立 に よ り 今 後 議 論 が 広 が る 可 能 性 が あ る 。た だ し 長
年続いた年末調整制度から申告納税への移行には給与所得者の納税
意 識 を 変 え る 必 要 も あ り 、制 度 設 計 の 面 か ら も 実 現 は 容 易 で は な い ことがうかがえる。
こ の よ う な 状 況 を 踏 ま え 、本 論 文 の 研 究 テ ー マ で あ る「 寄 附 金 控 除の 年 末 調 整 制 度 化 」に つ い て は 、ま ず は 現 行 の 年 末 調 整 制 度 を 前 提 とし て 検 討 す る こ と と し つ つ も 、源 泉 徴 収 義 務 者 の 事 務 負 担 面 を 配 慮 した仕組みづくりに重点を置きたいと考える。

53（ 388 ）

第３章

諸外国における寄附金税制と源泉徴収制度

133

寄附金税制

や 給 与 所 得 に か か る 源 泉 徴 収 制 度 は 、諸 外 国 に お いて も 導 入 さ れ て い る 。こ の 章 で は 、我 が 国 に お け る 両 制 度 を 客 観 的 な
視 点 か ら 捉 え る た め の 基 礎 資 料 と し て 、寄 附 大 国 と い わ れ る ア メ リ カ 、寄 附 金 税 制 で 独 自 の 制 度 を 有 し て い る イ ギ リ ス 、我 が 国 の 年 末 調 整 制
度 に 大 き な 影 響 を 与 え た と い わ れ る ド イ ツ 、他 の 欧 米 諸 国 と は 大 き く
異 な る 税 制 を 有 し て い る フ ラ ン ス 、同 じ 東 ア ジ ア と し て の 韓 国 に つ いて、制度の概要を見て行く。

１．アメリカ（１）寄附金税制①寄附の状況
ア メ リ カ は 、年 間 寄 附 規 模 が 2 , 9 8 4 . 2 億 ド ル（ 約 2 3 兆 8 , 7 3 6 億 円 ）
と推計され

134

、他国に比べて圧倒的に大きい。チャリティーズ・エ

イ ド 財 団 （ Charities Aid Foundation:Ｃ Ａ Ｆ ） が 実 施 し た 調 査 に お
い て 、 ア メ リ カ は Ｇ Ｄ Ｐ に 対 す る 寄 附 額 の 割 合 が 1.5％ を 上 回 っ て お
り （ 2 0 0 6 年 ）、 世 界 的 に み て 極 め て 高 い 水 準 で あ る 。 寄 附 の 内 訳 を 見る と 8 0 ％ 以 上 が 個 人 に よ る 寄 附 で あ り 、寄 附 先 と し て は 教 会 を は じ めと す る 宗 教 関 係 の 団 体 が 寄 附 全 体 の 3 0 ％ 以 上 を 占 め る （ 2 0 0 5 年 ）。

②所得税（連邦所得税）における寄附金税制
内国歳入法

135

5 0 1（ C ）（ 3 ） に 規 定 さ れ る 免 税 団 体 に 個 人 が 寄 附 をし た 場 合 に は 、所 得 控 除 の １ つ と し て 寄 附 金 控 除 が 認 め ら れ る 。免 税
団 体（ 2011 年 時 点 で 100 万 団 体 以 上 が 対 象 で あ る

136）は「 パ ブ リ ッ

133 当 章 に お け る 諸 外 国 の 寄 附 金 税 制 の 記 述 は 、 新 日 本 監 査 法 人 ・ ERNEST&YOUNG『 諸 外国 の 税 制 に 関 す る 調 査 研 究 事 業 報 告 書 』 （ 2008） を 参 考 も し く は 一 部 を 引 用 し て いる。
134 山 内 直 人 ほ か ・ 前 掲 注 (13)173 頁
135 ア メ リ カ で は 、 日 本 の よ う に 税 の 種 類 ご と に 法 律 が 整 備 さ れ て お ら ず 、 関 税 を 除 く
アメリカ国内の税制について「内国歳入法」において一括して規定している。
136 山 内 直 人 ・ 前 掲 注 (13)173 頁

54（ 389 ）

ク・チ ャ リ テ ィ 」「事業型民間財団」「 非 事 業 型 民 間 財 団 」に 区 分 さ れ 、
そ れ ぞ れ に つ い て 寄 附 金 控 除 の 限 度 額 を 設 定 し て い る 。控 除 限 度 額 は 、現 金 の 寄 附 、評 価 性 資 産 の 寄 附 別 に 寄 附 先 ご と に 設 定 さ れ て お り 、所
得 の 20％ （ 非 事 業 型 民 間 財 団 へ の 評 価 性 資 産 の 寄 附 ） か ら 50％ （ パブ リ ッ ク ・ チ ャ リ テ ィ 又 は 事 業 型 民 間 財 団 へ の 現 金 の 寄 附 ）と な っ ており、限度額を超過した額は、５年間の繰越しが可能である。
連邦税制上最も優遇される「パブリック・チャリティ」は、内国歳入 法 に 定 め ら れ た 要 件 を 満 た し 、広 く 社 会 か ら 支 持 さ れ て い る 団 体 であり、公的機関や、公的支援を受けている団体、パブリック・チャリ
ティの支援団体、公共安全試験団体等が該当する。
な お 、連 邦 所 得 税 の 計 算 過 程 で は 、納 税 者 は 、必 要 経 費 の 控 除 と して概算控除（定額控除）と実額控除（項目別控除）を選択できるが、寄 附 金 控 除 は 、実 額 控 除 を 選 択 し た 場 合 に の み 利 用 す る こ と が で き る 。
概 算 控 除 は ７ 割 程 度 の 納 税 者 が 選 択 し 、実 額 控 除 は 高 所 得 者 が 選 択 する割合が高い137。

ま た 、寄 附 金 控 除 に は 、現 金 や 評 価 性 資 産 の 寄 附 の み な ら ず 、免 税
団体でのボランティア活動に伴って支出した旅費、交通費、宿泊費、作業服などの費用も一定の基準により対象とすることできる規定がある。

（２）給与所得の源泉徴収制度
ア メ リ カ で は 、原 則 と し て 全 て の 個 人 に 、所 得 税 を 申 告 し て 納 付 する 義 務 が あ り 、 課 税 年 度 終 了 後 か ら 4 ヶ 月 目 の 15 日 ま で に 申 告 書 を提 出 し な けれ ば な ら な い。賃 金 所 得 は 、原則 と し て 雇 用 者（給 与 等 の
支 払 者 ）に よ る 源 泉 徴 収 に 服 す る が 、我 が 国 の よ う な 年 末 調 整 の 制 度
は な い 。「 賃 金 」 の 定 義 は 歳 入 法 典 第 3 4 0 1 条 に お い て 、「 雇 用 者 の た
め の 被 用 者 に よ る あ ら ゆ る 役 務 提 供 に 対 す る 報 酬 」と 規 定 さ れ て い る 。

137 岩 田 陽 子 「 ア メ リ カ の Ｎ Ｐ Ｏ 税 制 」 レ フ ァ No.644 40 頁 (2004)55（ 390 ）

雇 用 者 と の 関 係（ 支 配 管 理 権 限 や 器 具・労 働 場 所 の 提 供 が あ る か 等

138）に よ り 独 立 契 約 者 と み な さ れ る 場 合 は 被 用 者（ 給 与 所 得 に 係 る 納 税 義
務 者 ）に は 該 当 せ ず 、雇 用 者 は 賃 金 に か か る 源 泉 徴 収 義 務 が 発 生 し ない。
被 用 者 は 、 勤 務 開 始 の 初 日 ま で に 「 FormW-4」 と い う 書 類 を 雇 用 者に 提 出 し な け れ ば な ら な い 。こ の 書 類 に は 、被 用 者 の 課 税 上 の 状 態（ 既
婚 か 未 婚 か、扶 養 家 族 は 何 人い る か 等 ）が示 さ れ て お り 、雇用 者 は その 情 報 に 基 づ い て 源 泉 徴 収 額 を 決 定 す る 。こ の 書 類 の 提 出 が な か っ た
場 合 は 、被 用 者 は そ の 賃 金 に 適 用 さ れ う る 最 高 の 税 率 で 徴 収 さ れ る こと に な る 。 雇 用 者 は 、 そ の 年 の 1 月 か ら 12 月 ま で に 支 払 っ た 賃 金 や徴 収 し た 税 額 、 社 会 保 障 税 の 額 を 記 載 し た 「 Form-W2」 と い う 書 類 の写 し を 被 用 者 に 渡 し 、被 用 者 は そ の 書 類 を も と に 自 ら 申 告 を 行 う

139。

寄 附 金 控 除 に つ い て は 、前 述 の と お り 申 告 に お い て 被 用 者 が 実 額 控除を選択した場合にのみ適用されることとなる。

２．イギリス（１）寄附金税制①寄附の状況
イ ギ リ ス で は 、キ リ ス ト 教 の 教 義 に 裏 打 ち さ れ た「 成 功 者 ほ ど 社 会に 還 元 す る 」と い う 精 神 の も と 、王 室 を 含 め 国 民 全 体 が 寄 附 や ボ ラ ン
テ ィ ア に 積 極 的 で あ っ た が 、1 9 9 0 年 代 の 個 人 の ボ ラ ン タ リ ー 団 体 へ の
寄 附 減 少 を 受 け て 2 0 0 0 年 に チ ャ リ テ ィ 税 制 改 革 が 行 わ れ た 結 果 、2 0 0 6
年 の Ｇ Ｄ Ｐ に 対 す る 寄 附 額 の 比 率 は ア メ リ カ に 次 い で 高 く 、寄 附 総 額の 規 模 は 1 4 7 億 ポ ン ド（ 約 1 兆 7 , 6 4 0 億 円（ 2 0 1 0 年 ））と 推 計 さ れ る 。

②所得税における寄附金税制
イ ギ リ ス に お け る 個 人 を 対 象 に し た 寄 附 金 税 制 に は 、「 ギ フ ト ・ エ

138 中 里 実 「 ア メ リ カ に お け る 給 与 所 得 課 税 」 日 税 57 号 178 頁 （ 2006）
139 渡 辺 徹 也 「 ア メ リ カ の 源 泉 徴 収 に 関 す る 制 度 」 税 研 153 号 46 頁 （ 2010）56（ 391 ）

イ ド 」「 給 与 天 引 き 」「 現 物 寄 附 」 の ３ つ の 制 度 が あ る 。 ま た 、 寄 附 金
税 制 の 優 遇 が 受 け ら れ る「 チ ャ リ テ ィ 」と 呼 ば れ る 団 体 は 、2 0 1 0 年 時
点 で 16 万 団 体 以 上

140

ある。

（ⅰ）ギフト・エイド
寄 附 金 に か か る 税 額 分 を 源 泉 徴 収 し て 歳 入 関 税 庁 に 納 め 、残 り の 額を チ ャ リ テ ィ に 寄 附 す る と 、チ ャ リ テ ィ は 申 請 に よ り 源 泉 徴 収 分 の 還
付 を 歳 入 関 税 庁 か ら 受 け 取 る こ と が 出 来 る 制 度 を い う 。寄 附 者 の 所 得
控 除 は な い が 、寄 附 者 全 体 の 4 0 ％ が 利 用 し て お り 、高 額 の 寄 附 者 に な
ればなるほど、利用比率が高くなっている。

（ⅱ）給与天引き（ペイロール・ギビング）

141

個 人 が チ ャ リ テ ィ に 給 与 天 引 き 方 式 で 寄 附 す る 制 度 を い い 、所 得 控
除 が 可 能 で あ る 。1 9 8 6 年 に 導 入 さ れ た 制 度 で 、従 業 員 が 企 業 主 と 契 約し、税引き前の給与から一定額をチャリティに寄附するものである。
従業員は寄附額を天引きした後の給与所得に対し源泉所得税が課され る こ と に な る 。給 与 天 引 き さ れ た 給 与 は 歳 入 関 税 庁 の 承 認 を 受 け た
機 関 「 ペ イ ロ ー ル ・ ギ ビ ン グ ・ エ イ ジ ェ ン シ ー 」 に プ ー ル さ れ 、 60
日以内に個々の従業員が指定したチャリティ団体に従業員の定めた
金 額 の 寄 附 を 行 う 。従 来 、寄 附 の 上 限（ ＝ 所 得 控 除 の 上 限 ）は 年 間 1 2 0
ポ ン ド と 定 め ら れ て い た が 、 2000 年 に 上 限 が 撤 廃 さ れ た 。
この制度のメリットとしては、第３者であるペイロール・ギビン
グ・エ イ ジ ェ ン シ ー が 関 わ る こ と で 、会 社 が 一 度 寄 附 額 を 従 業 員 か ら
預 か っ て そ の 後 支 援 先 へ 直 接 寄 附 す る よ り も 、給 与 天 引 き 寄 附 制 度 の信 頼 性（ 従 業 員 が 希 望 す る 寄 附 先 へ た し か に 届 け ら れ た か ）が 担 保 さ
れ る 点 で ある 。そ れ に 加 え、こ の 制 度 で は、従 業 員 が ど の 団 体 への 寄附を希望しているか企業側に知らせる必要がない

142

た め 、寄 附 先 団

140 山 内 直 人 ・ 前 掲 注 (13)173 頁
141 網 倉 章 一 郎 「 英 国 の チ ャ リ テ ィ に 関 す る 租 税 制 度 」 公 益 法 人 協 会 『 英 国 チ ャ リ テ ィ
調 査 ミ ッ シ ョ ン 報 告 書 』 20 頁 (2004)
142 Ｊ Ｓ Ｔ 理 科 教 育 支 援 セ ン タ ー 「 日 ・ 米 ・ 英 の 寄 附 金 控 除 制 度 」 資 料 10（ 2009）57（ 392 ）

体 の 活 動 内 容 等 か ら 表 れ る 従 業 員 の 思 想・信 条 等 の プ ラ イ バ イ シ ー を守ることができる点も優れている。

（ⅲ）現物寄附チ ャ リ テ ィ へ の 証 券 や 株 式 の 現 物 寄 附 に つ い て は 、キ ャ ピ タ ル・ゲ
イン税（簿価と寄附時の時価の差額に係るもの）が原則免除になり、さらにその株式の市場価格分の所得控除ができる制度である。

上 記 の ３ つの 制 度 の 対 象 と なる「 チ ャ リ テ ィ 団体 」と は 、民間 公 益
法 人 を 示 す 。そ の 登 録 審 査 は チ ャ リ テ ィ 委 員 会（ チ ャ リ テ ィ を 一 元 管
理 す る た め に 設 置 さ れ た 、歳 入 関 税 庁 か ら 独 立 し た 組 織 ）に よ っ て 行
わ れ 、公 益 性 の 要 件 を 満 た す チ ャ リ テ ィ と し て 認 め ら れ る と 団 体 及 び
団体に寄附をした者が税制上の優遇措置を受けることができる。

（２）給与所得の源泉徴収制度
イギリスにおいても、所得税は申告納税方式が原則となっている。
た だ し 、 Ｐ Ａ Ｙ Ｅ （ Pay As You Earn） と い う イ ギ リ ス 特 有 の 「 累 積的 源 泉 徴 収 」に よ り 、源 泉 徴 収 だ け で 課 税 が 完 結 す る 者 は 申 告 を 要 さな い 。Ｐ Ａ Ｙ Ｅ と は 、雇 用 者 が 被 用 者 に 給 与 等 を 支 払 う 際 に 、歳 入 関
税 庁 が 定 め る Ｐ Ａ Ｙ Ｅ 規 則 に 基 づ い て 計 算 し た 所 得 税 を 天 引 き し 、毎
月 １ 回（ 中 小 規 模 雇 用 者 は 選 択 に よ り 四 半 期 ご と に ）納 付 す る 制 度 をい う 。こ の 制 度 に お い て 、給 与 所 得 に か か る 所 得 税 額 は 、ま ず 総 給 与
収 入 金 額（ そ の 課 税 年 の 累 計 額 ）か ら 実 額 の 必 要 経 費 額 を 控 除 し 、所得 控 除 を し た 上 で 超 過 累 進 税 率 を 適 用 し 、そ こ か ら 税 額 控 除 を し て 算
出 さ れ る 。実 額 の 必 要 経 費 に つ い て は 、イ ギ リ ス で は 控 除 対 象 と さ れる 必 要 経 費 項 目 が 限 定 さ れ て い る た め 、雇 用 者 側 で 計 算 す る こ と が 可
能 で あ る 。た だ し 、雇 用 者 が 累 積 的 源 泉 徴 収 を 原 則 通 り 実 施 す る の は
多 大 な 負 担 と な る た め 、前 年 の 給 与 所 得 額 を 基 礎 と し て 毎 月 源 泉 徴 収
納 付 す べ き 所 得 税 額 を 、税 務 署 長 が 雇 用 者 と 個 々 の 被 用 者 に 通 知 す る

58（ 393 ）

制度があり、一般的にはこの制度が普及している143。

イ ギ リ ス に は 年 末 調 整 制 度 は な い が 、毎 回 の 源 泉 徴 収 が 所 得 控 除 や税 額 控 除 も 含 め 精 緻 に 実 施 さ れ て い る た め 、Ｐ Ａ Ｙ Ｅ だ け で 課 税 関 係
が 完 結 し て 申 告 不 要 と な る 可 能 性 が あ り 、結 果 的 に 源 泉 徴 収 と 年 末 調
整 で 課 税 関 係 が 完 結 す る 我 が 国 の 制 度 と 同 様 の 効 果 を も つ 。な お 、給与 天 引 き 寄 附 を し た 場 合 は 、天 引 き し た 寄 附 額（ 上 限 な し ）を 給 与 所
得から控除した額に対して課税されることとなる。

３．ドイツ（１）寄附金税制①寄附の状況
ド イ ツ の 社 会 貢 献 活 動 の 基 本 と し て は 、「 ア ブ シ デ ィ ア リ テ ィ （ 補完 ）」 と い う カ ト リ ッ ク 社 会 の 価 値 観 が あ る 。 こ れ は 、 自 己 の 能 力 で活動できるうちは援助しないが、自己の能力で活動困難な場合には、
援 助 す る こ と が 社 会 市 民 と し て の 義 務 で あ る と す る 考 え 方 を い う 。その た め 、ア メ リ カ や イ ギ リ ス に 比 べ る と 寄 附 額 の Ｇ Ｄ Ｐ 比 率 は 低 い 水
準 に あ り 、個 人 の 寄 附 総 額 は 2005 年 時 点 で 44 億 ユ ー ロ（ 約 5,060 億円 ）と 推 計 さ れ る

144。2 0 0 7 年 に は 非 営 利 団 体 に 対 す る 抜 本 的 な 税 制

改革が行われ、寄附金税制が大きく前進した。

②所得税における寄附金税制
も っ ぱ ら 公 益 、慈 善 、教 会 支 援 の い ず れ か を 目 的 と す る 非 課 税 団 体の う ち 、特 定 の 者 を 優 遇 し な い こ と 等 の 条 件 を 満 た し て 税 務 署 の 認 定
を 受 け た 団 体 へ の 寄 附 に つ い て は 、課 税 所 得 の 2 0 ％ と 、年 間 売 上 高 ・
支 払 給 与 の 合 計 額 の 0.4％ の い ず れ か 大 き い 金 額 ま で 所 得 控 除 で き る 。
なお、限度超過額は繰越しが可能である。

143 岩 崎 政 明 「 イ ギ リ ス の 源 泉 徴 収 制 度 － PAYE 制 度 を 中 心 と し て － 」 税 研 153 号 55 頁
（ 2010）144 加 藤 慶 一 「 Ｎ Ｐ Ｏ 税 制 の 拡 充 に つ い て 」 レ フ ァ No.715 56 頁 （ 2010）59（ 394 ）

（２）給与所得の源泉徴収制度

145

ド イ ツ の 給与 所 得 に 係 る 所 得税 は「 賃 金 税」と 呼 ば れ 、源 泉 徴 収 制
度 が 採 用 さ れ て い る 。被 用 者 は 、源 泉 徴 収 に よ る 賃 金 税 の 控 除 を 受 け
る た め に 、暦 年 開 始 前 ま た は 雇 用 関 係 開 始 時 に 、そ の 雇 用 者 に 賃 金 税
票（ 該 当 す る 課 税 分 類 、「 子 ど も 扶 養 控 除 」が あ る 場 合 に は そ の 人 数 、納 税 者 番 号 等 を 記 載 し た 書 類 ）を 提 出 す る 。雇 用 者 は 賃 金 税 届 出 期 間（ 通 常 毎 月 で あ る が 、全 暦 年 の 賃 金 税 の 納 税 額 が 8 0 0 ユ ー ロ 以 下 の 場
合 は 暦 年 ） 経 過 後 10 日 以 内 に 、 事 業 所 所 在 地 の 税 務 署 に 賃 金 税 の 納付 を し 、毎 月 納 付 さ れ た 賃 金 税 が 当 該 暦 年 の 終 了 時 に 確 定 す る 税 額 に
不 足 し て い る 場 合 に は 、賃 金 税 年 末 調 整 が 行 わ れ る 。な お 、年 末 調 整
は 調 査 対 象 年 の 12 月 31 日 現 在 の 被 用 者 が 10 人 以 上 で あ る 雇 用 者 に義務付けられている。
た だ し 、毎 月 納 付 さ れ た 賃 金 税 が 多 す ぎ た 場 合（ 被 用 者 が 支 払 っ た
必 要 経 費 の 額 が 、源 泉 徴 収 の 際 に 概 算 控 除 さ れ た 額 よ り も 多 く 、申 告を し た 方 が 算 出 税 額 が 安 く な る 場 合 等 ）に は 、被 用 者 が 自 ら 納 税 申 告をして、税務当局による減額（還付）査定を請求することができる。
な お 、寄 附 金 控 除 に つ い て は 源 泉 徴 収 及 び 年 末 調 整 で は 考 慮 さ れ な
いので、自ら納税申告をした場合にのみ適用がある。

４．フランス（１）寄附金税制①寄附の状況
フ ラ ン ス に お い て は 、2 0 世 紀 前 半 は 民 間 の 非 営 利 活 動 は そ れ ほ ど 活
発 で は な か っ た が 、1 9 8 0 年 代 以 降 に は 、非 営 利 団 体 に 関 す る 法 体 系 が
整 備 さ れ た 。し か し 、フ ラ ン ス で は 政 府 が 社 会 的 ニ ー ズ を 満 た す べ き
で あ る と い う 考 え が 根 強 く 、ア メ リ カ や イ ギ リ ス に 比 べ て 寄 附 文 化 は
醸 成 さ れ て い な い と い わ れ る 。個 人 の 寄 附 総 額 は 2 0 0 6 年 時 点 で 2 7 億

145 西 山 由 美 「 ド イ ツ に お け る 源 泉 徴 収 制 度 － 賃 金 税 徴 収 手 続 き の 現 代 化 － 」 税 研
号 59 頁 （ 2010）60（ 395 ）

153

ユ ー ロ （ 約 3,105 億 円 ） と 推 計 さ れ る

146。

②所得税における寄附金税制
一 定 の 要 件 を 満 た す 非 営 利 団 体 に 対 す る 寄 附 金 額 の 6 6 ％ が 、支 払 う
べ き 所 得 税 か ら 直 接 控 除 さ れ る （ 税 額 控 除 方 式 ） ｡ま た 、 貧 困 者 の 支
援 を 行 う 慈 善 団 体 へ の 寄 附 に つ い て は 、税 額 控 除 額 が 寄 附 金 額 の 7 5 ％と 高 く 設 定 さ れ て い る ｡ 75 ％ の 税 額 控 除 が 適 用 さ れ る 寄 附 の 上 限 は
5 1 0 ユ ー ロ（ 2 0 0 8 年 ）で あ り 、超 過 分 に つ い て は 6 6 ％ の 税 額 控 除 が 認
め ら れ る 。ま た 、全 体 の 控 除 額 の 上 限 は 課 税 所 得 の 2 0 ％ 相 当 額 ま で とな っ て お り 、課 税 所 得 の 2 0 ％ を 超 え た 部 分 に つ い て は 、翌 年 以 降 ５ 年間の繰越しが可能である。

（２）給与所得の源泉徴収制度
フ ラ ン ス で は 、給 与 所 得 の 源 泉 徴 収 制 度 は な い 。そ の た め 、当 然 ながら年末調整の概念もないことになる。

５．韓国（１）寄附金税制①寄附の状況
韓 国 で は 、1 9 9 0 年 以 降 に 政 府 主 導 の 募 金 活 動 が 民 間 機 構 に 委 譲 さ れ
た こ と を 契 機 に 自 発 的 な 寄 附 文 化 が 多 様 化 し た 。ま た 、従 来 は 法 人 寄
附 が 民 間 寄 附 の 大 部 分 を 占 め て い た が 、2 0 0 0 年 の 税 制 改 正 以 降 、個 人の 寄 附 活 動 が 増 加 し 、寄 附 額 全 体 に 占 め る 個 人 寄 附 の 割 合 が 大 幅 に 増
加 し た 。 個 人 寄 付 と 法 人 寄 附 を 合 わ せ た 寄 附 総 額 は 、 2005 年 時 点 で7.1 兆 ウ ォ ン

147（ 約 7,639 億 円

148）と推計される。

146 加 藤 慶 一 ・ 前 掲 注 (144)56 頁
147 金 明 中 「 韓 国 社 会 に お け る 個 人 や 企 業 の 社 会 貢 献 活 動 の 現 状 」 ニ ッ セ イ 基 礎 研
REPORT2011 年 1 月 号 1 頁
148 2005 年 時 点 の １ 韓 国 ウ ォ ン 0.1076 円 で 換 算 。

61（ 396 ）

②所得税における寄附金税制
寄 附 金 に 対 す る 所 得 控 除 は 、1 9 9 9 年 ま で は 企 業 ・ 団 体 ・ 個 人 事 業 主
な ど に 雇 わ れ て い る 者 だ け が 対 象 で あ っ た が 、2 0 0 0 年 か ら は 適 用 対 象
者 が 居 住 者 全 体 に 広 が っ た 。な お 、寄 附 金 税 制 の 対 象 と な る 指 定 寄 附
金とは、社会福祉法人、文化芸術団体、環境保護運動団体、宗教団体
な ど へ の 寄 附 金 を い う 。所 得 控 除 限 度 額 に つ い て も 、2 0 0 0 年 の 改 正 によ り 稼 働 所 得 の 5 ％ か ら 総 合 所 得 の 最 大 1 0 ％ ま で 拡 大 さ れ た 。さ ら にそ の 後 の 改 正 に よ り 、2 0 0 8 年 か ら は 最 大 1 5 ％ 、2 0 1 0 年 か ら は 最 大 2 0 ％ 、
149

2011 年 か ら は 最 大 30％ と 拡 大 さ れ た。また、控除限度額を超えた 指 定 寄 附 金 に つ い て は 5 年 間 の 繰 越 し が 認 め ら れ る 。2 0 1 3 年 1 月 から は 指 定 寄 附 金 の 特 別 控 除 限 度 を 2,500 万 ウ ォ ン に 制 限 す る 租 税 特 例
制 限 法 が 施 行 さ れ 、 さ ら に 2014 年 度 か ら は 、 所 得 控 除 方 式 の 廃 止 及び 税 額 控 除 方 式 （ 寄 附 金 の 15％ を 限 度 ） へ の 移 行 が 検 討 さ れ て い る150。

（２）給与所得の源泉徴収制度
韓 国 に お い て は 、雇 用 者 は 給 与 支 払 時 に 簡 易 税 額 表 に よ り 一 定 税 額
を 給 与 か ら 源 泉 徴 収 の 上 税 務 署 に 納 付 し 、そ の 後 の 年 末 調 整 に よ り 暦
年の税額を確定するという制度になっている。
年 末 調 整 は 暦 年 が 終 わ っ た 翌 年 に な っ て か ら 実 施 さ れ る 。給 与 所 得
者 か ら 所 得 控 除 に 必 要 な 書 類 の 提 出 を 受 け た 雇 用 者 は 、翌 年 ２ 月 分 の給 与 計 算 の 際 に 年 間 総 所 得 、所 得 控 除 及 び 税 額 減 免 を 適 用 し て 所 得 税
額 を 計 算 し 、既 に 納 付 し た 源 泉 徴 収 税 額 と の 差 額 を さ ら に 源 泉 徴 収 するか、あるいは還付する手続を行う

151。我が国の年末調整制度とは

実 施 時 期 に 違 い が あ り 、我 が 国 で は 認 め ら れ て い な い 医 療 費 控 除 や 寄

149 金 明 中 「 韓 国 社 会 に お け る 個 人 や 企 業 の 社 会 貢 献 活 動 の 現 状 」 ニ ッ セ イ 基 礎 研
REPORT2011 年 1 月 号 2 頁
1 5 0 「 税 法 改 正 案 施 行 な ら 寄 附 金 の 9 - 2 3 ％ が 税 金 に 」中 央 日 報 日 本 語 版 2 0 1 3 年 9 月 4 日
151 「 韓 国 に お け る 外 国 人 の 勤 労 所 得 税 年 末 調 整 」 会 計 税 務 ニ ュ ー ス 2013 年 １ 月 17 日㈱スターシア・インベストメントホームページ(http://www.starsia.co.jp/news/?p=352、 2013 年 11 月 30 日 ア ク セ ス )62（ 397 ）

附金控除についても年末調整で適用可能である

152

。

６．小括
こ の 章 で は 、諸 外 国 の 個 人 所 得 税 に お け る 寄 附 金 税 制 と 給 与 所 得 に係 る 源 泉 徴 収 制 度 に つ い て 概 観 し た 。ま ず 寄 附 金 税 制 に つ い て は 、所得控除と税額控除の選択制となっているのは我が国だけであること
が 分 か っ た 。所 得 控 除 は 高 額 寄 附 を 支 出 す る 可 能 性 の あ る 高 所 得 者 にと っ て 有 利 に 働 き 、税 額 控 除 は 少 額 寄 附 に な る こ と が 多 い 低・中 所 得者 に と っ て 有 利 に な る 制 度 で あ る 。そ の た め 、寄 附 金 税 制 の 政 策 の 方
向 性 と し て 、ど の 層 に 利 用 し て も ら い た い か 如 実 に 現 れ る 部 分 で あ ると考えられるが、我が国の場合、寄附金控除を選択性にしたことで、
高 所 得 者 層 だ け で な く 低・中 所 得 層 に も 利 用 し や す い 制 度 と な っ て い
る こ と か ら 、寄 附 の 裾 野 を 広 げ る た め 税 制 と し て の 土 台 は 他 の 国 よ りも整備されているともいえる。
次 に 、控 除 の 対 象 と な る 寄 附 先 に つ い て 、諸 外 国 で は 、教 会 等 の 宗
教 関 連 団 体 へ の 寄 附 が 控 除 の 対 象 の 中 心 に な っ て い る が 、我 が 国 で は宗教法人への寄附を所得控除及び税額控除の対象として認めていな
い153。ただし、寄附を受ける宗教法人側の処理として受取寄附金は原 則 的 に は 法 人 税 が 非 課 税 に な る し 、相 続 税 法 に お い て も 人 格 の な い
社団等で宗教を含む公益を目的とする事業を行う一定の団体に対する寄附については贈与税又は相続税が非課税となる制度があることを み る と 、宗 教 法 人 へ の 寄 附 の 税 制 上 の 取 扱 い に 一 貫 性 が な い と い える。
源 泉 徴 収 制 度 に つ い て は 、フ ラ ン ス 以 外 の 国 が 雇 用 者 を 源 泉 徴 収 義
務者として給与天引きの方法で所得税を源泉徴収する方法を採用して い る こ と か ら 、給 与 所 得 者 で あ る 納 税 義 務 者 に 対 す る 租 税 徴 収 の 標
準的方法として確立されているといえる。
152 韓 国 国 税 庁 ホ ー ム ペ ー ジ(http://www.nts.go.kr/call/year_end/2011/htm2/ye0046.htm、 2013 年 11 月 30 日
アクセス)
153 兼 平 裕 子 「 日 米 寄 附 文 化 の 相 違 点 を 踏 ま え て の 寄 附 金 税 制 の 検 討 」 愛 媛 大 学 法 文 学
部 論 集 28 号 127 頁 （ 2010 年 ）63（ 398 ）

年 末 調 整 制 度 に つ い て は 、各 国 の 対 応 が 分 か れ る 。制 度 と し て 取 り
入 れ て い る の は ド イ ツ 、韓 国 、日 本 で あ る が 、イ ギ リ ス の Ｐ Ａ Ｙ Ｅ 制
度 で は 毎 月 の 累 積 所 得 税 額 計 算 を 精 緻 に 行 う 結 果 、申 告 不 要 と な る 場
合があるという点で、毎月「年末調整」がされているともいえる。一
方 ド イ ツ では「 年 末 調 整 制 度」と は い う も の の、暦 年 の 所 得 税 精算 の結 果 、追 加 徴 収 が あ る 場 合 の み 実 施 し 、還 付 を 受 け る た め に は 給 与 所
得 者 自 ら 申 告 を す る 必 要 が あ る 点 で 、我 が 国 の 制 度 と は 似 て 非 な る もの で あ る と い え る 。個 人 的 に 最 も 効 率 が 良 い と 考 え る の が 、韓 国 の 年
末 調 整 制 度 で あ る 。年 末 調 整 を 翌 年 ２ 月 の 給 与 計 算 の 際 に 行 う こ と で 、暦年が終了しないと控除額が定まらない各種の控除についても考慮
で き る と い う 点 で 、年 末 時 点 の 現 況 を 推 測 し て 前 倒 し で 実 施 す る 我 が国 の 年 末 調 整 制 度 よ り も 、や り 直 し や 重 複 す る 作 業 が な く 合 理 的 で ある 。我 が 国 に お い て 現 行 の 寄 附 金 控 除 を 年 末 調 整 で 実 施 す る に は 、単に 控 除 の 種 類 を 追 加 す る だ け で な く 、年 末 調 整 制 度 全 体 の 見 直 し も 必要であると実感した。

64（ 399 ）

第４章

「給与天引き寄附」に関する実態調査

１．我が国における「給与天引き寄附」の現状
給 与 天 引 き 寄 附 と は 、企 業 が 従 業 員 に 給 与 を 支 払 う 際 、法 定 控 除（ 税金、社会保険料、雇用保険料）以外の控除項目として、希望する従業員 の 給 与 か ら あ ら か じ め 定 め た 寄 附 額 を 天 引 き し 、企 業 が 寄 附 を す る
仕組みをいう。近年上場企業を中心に導入例が増えてきており寄附手段のひとつとして定着しつつあるといえる

155

154

、

。

給与天引き寄附制度を導入している企業の社員を対象に実施したアンケート調査

156

で は 、「 今 後 、 よ り 積 極 的 に 寄 附 を 行 う た め に 望

ま し い 寄 付 金 の 支 払 方 法 」と し て は「 給 与 口 座 か ら 予 め 定 め ら れ た 金
額 の 天 引 き 」が 6 0 . 6 ％ と 最 も 高 い 支 持 を 受 け て お り 、一 定 の 評 価 を 得て い る と い え る 。ま た 、同 調 査 で は「 給 与 天 引 き 寄 附 を き っ か け と して 初 め て 寄 附 を 行 っ た 者 の 割 合 」が 4 2 . 3 ％ と な っ て お り 、寄 附 未 経 験者にとって寄附行為のきっかけとなっていることがわかる。
本 章 で は 、上 記 の よ う に 民 間 企 業 に お い て 広 が り つ つ あ る 給 与 天 引
き 寄 附 を「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」導 入 の 仕 組 み と し て 検 討 する際の基礎資料とするために筆者自身が独自に実施した実態調査の結果を考察する。

２．調査概要（１）目的
研 究 ・ 提 言 へ の 強 い 論 拠 と す る た め に 、実 際 の 企 業 に お け る 寄 附 活
動 の 仕 組 み 、社 員 へ の 働 き か け 、納 税 者 と し て の 要 望 等 の 実 態 を 把 握1 5 4 日 本 経 済 団 体 連 合 会 社 会 貢 献 推 進 委 員 会 （ １ ％ ク ラ ブ ）「 2 0 1 1 年 社 会 貢 献 活 度 実 態
調 査 結 果 」 Ⅱ - 3 で は 、「 社 員 の 社 会 貢 献 に 対 す る 具 体 的 な 支 援 内 容 （ 複 数 回 答 ）」 とし て 、「 寄 付 や 活 動 支 援 の た め の 給 与 天 引 き シ ス テ ム の 導 入 」 と 回 答 し た 法 人 が 平 成
17 年 12％ 、 平 成 20 年 16％ 、 平 成 23 年 21％ と 増 加 し て い る 。
155 日 本 フ ァ ン ド レ イ ジ ン グ 協 会 ・ 前 掲 注 (2)に よ れ ば 、 市 民 の 「 寄 附 手 段 」 の う ち 「 給与 天 引 き 」は 1 . 7 ％ を 占 め る 。こ れ は「 ダ イ ヤ ル 募 金（ 1 . 9 ％ ）」「 電 子 マ ネ ー（ 1 . 8 ％ ）」と同水準にある。
156 価 値 総 合 研 究 所 「 地 域 に お け る 『 上 乗 せ 寄 附 』 等 の 新 し い 寄 附 シ ス テ ム が 寄 附 者 行
動 に 与 え る 定 量 的 な 効 果 等 に 関 す る 研 究 報 告 書 」 47 頁 、 54 頁 （ 2008）65（ 400 ）

すること
（２）対象
企業ホームページのＣＳＲ

157

情報等で給与天引き寄附を実施して

い る こ と を 公 表 し て い る 企 業 計 2 3 社 に 依 頼 、1 9 社 よ り 回 答 を 入 手（ 回
収 率 ： 8 2 . 6 ％ ）。
≪ 調 査 協 力 企 業 ≫（ 以 下 、法 人 格 を 除 く 企 業 名 読 み 仮 名 の 五 十 音 順 ）・Ｍ Ｓ ＆ Ａ Ｄ イ ン シ ュ ア ラ ン ス グ ル ー プ ホ ー ル デ ィ ン グ ス 株 式 会 社
・株式会社大塚商会
・キユーピー株式会社
・株式会社クラレ・グンゼ株式会社
・株式会社資生堂
・ソフトバンクモバイル株式会社
・株式会社損害保険ジャパン
・株式会社ベネッセホールディングス
・社会福祉法人丸紅基金
・その他（企業名非公開）９社（３）実施時期
平 成 25 年 2 月 ～ 7 月（４）調査方法
アンケート方式。電子メールに調査票を添付して送付、回収。

157 CSR (Corporate Social Responsibility)と は 、 一 般 的 に 、 法 令 遵 守 、 消 費 者 保 護 、
環 境 保 護 、労 働 、人 権 尊 重 、地 域 貢 献 な ど 純 粋 に 財 務 的 な 活 動 以 外 の 分 野 に お い て 、企 業 が 持 続 的 な 発 展 を 目 的 と し て 行 う 自 主 的 取 組 と 解 さ れ て い る 。（ 経 済 産 業 省 「 企業 の 社 会 的 責 任 （ Ｃ Ｓ Ｒ ） を 取 り 巻 く 現 状 に つ い て 」 平 成 16 年 4 月 ）66（ 401 ）

３．結果概要

158（１）導入時期
給 与 天 引 き 寄 附 を 導 入 し た 時 期 と し て は 、 平 成 4 年 か ら 平 成 25 年
ま で 幅 広 い が 、平 成 1 4 年 か ら 平 成 2 0 年 に か け て 半 数 以 上 が 導 入 し て
い る 。こ れ は 、2 1 世 紀 に 入 っ て か ら 日 本 に お い て Ｃ Ｓ Ｒ（ 企 業 の 社 会
159的責任）に注目が集まってきた頃とほぼ一致しているといえる。

（２）導入の経緯
導入の経緯として、一番多かったのが「この仕組み導入について、
社 員 か ら の 強 い 要 望 が あ っ た た め 」で あ り 、回 答 企 業 の う ち 4 7 . 4 ％ が
選 択 し た。こ れ は 、給 与 天 引 き寄 附 導 入 時 期 に おけ る 、市 民 の 社 会貢献意識の高まり160

が背景にあるのではないかと考えられる。一方、「 国 内 他 社 が 導 入 し た の を 見 て 、自 社 で も 社 員 と 協 同 の 社 会 貢 献 活 動と し て 実 施 可 能 と 判 断 し た た め 」も 4 2 . 1 ％ を 占 め て い る 。そ の 他 、企業 の 創 立 周 年 記 念 に 開 始 し た 、東 日 本 大 震 災 が き っ か け と な っ た 等 の回答を得た。

（３）担当部署
実 際 に 給 与 天 引 き 寄 附 の 制 度 を 企 画・運 営 す る 部 署 に つ い て は 、「Ｃ
Ｓ Ｒ 担 当 部 署 」 が 7 3 . 7 ％ を 占 め た 。 こ の 他 の 選 択 肢 と し て は 、「 人 事担当部署」「 Ｉ Ｒ・広 報 担 当 部 署 」「 総 務 担 当 部 署 」等 を 挙 げ て い た が 、
い ず れ も 5～ 10％ 程 度 で あ っ た 。 な お 、 今 回 の 調 査 協 力 企 業 の 多 く は
上 場 企 業 等 や 社 員 1 , 0 0 0 人 以 上 の 大 企 業 で あ り 、そ の 社 会 的 責 任 の 大
き さ か ら Ｃ Ｓ Ｒ 担 当 部 署 を 設 置 し て い る 。一 方 、部 署 と し て は 担 当 して い な い が 、社 員 の 有 志 で 社 会 貢 献 委 員 会 等 を 設 け て 企 画・運 営 を 実施している企業もあった。
158 調 査 結 果 の 単 純 集 計 は 付 表 2 を 参 照
1 5 9 川 村 雅 彦 「 2 0 0 3 年 は 「 日 本 の C S R 元 年 」」 ニ ッ セ イ 基 礎 研 R E P O R T 2 0 0 3 年 7 月 号 5 頁
160 内 閣 府 が 毎 年 実 施 し て い る 「 社 会 意 識 に 関 す る 世 論 調 査 」 で は 平 成 14 年 以 降 「 社 会の 一 員 と し て ， 何 か 社 会 の た め に 役 立 ち た い と 思 う 」 者 が 増 加 傾 向 に あ り 、 平 成 25
年 2 月 実 施 の 最 新 の 結 果 で は 、 66.7％ が 社 会 の た め に 役 立 ち た い と 答 え て い る 。

67（ 402 ）

（４）グル―プ会社への導入
今 回 の 調 査 に 協 力 い た だ い た 企 業 は 、そ の 全 て が グ ル ー プ 会 社 を 有 して い た 。そ の た め 、グ ル ー プ 会 社 に つ い て も 給 与 天 引 き 寄 附 制 度 が 統
一 的 に 導 入 さ れ て い る の か を 質 問 し た と こ ろ 、「 グ ル ー プ 全 体 で 同 じ
制 度 を 利 用 し て い る 」（ 4 7 . 4 ％ ） が 「 導 入 し て い な い 」（ 1 0 . 5 ％ ） を 大
き く 上 回 った 。ま た 、その 他 の 自 由 回 答 で は、同 じ 制 度 に つ き グル ープ 会 社 ご と に 参 加 す る か ど う か を 決 め て お り 、結 果 と し て 一 部 の グ ル
ー プ 会 社 で 導 入 さ れ て い る と い う 回 答 が 多 く 見 ら れ た 。調 査 協 力 企 業の 中 に は 、連 結 グ ル ー プ で は 社 員 数 合 計 が 1 0 万 人 を 超 す 企 業 も あ り 、
当 制 度 の 対 象 者 数 の 多 さ 、イ ン パ ク ト の 大 き さ は 無 視 で き な い も の であると考える。

（５）寄附先の選定方法
寄附先の選定方法としては、「 社 員 か ら の 希 望 を 募 っ て 選 定 」と「 選定 委 員 会 を 社 内 に 設 置 」が も っ と も 多 く 、と も に 5 7 . 9 ％ で あ っ た 。この こ と か ら も 、企 業 側 は 給 与 天 引 き 寄 附 制 度 に つ い て 社 員 と 一 緒 に なっ て 社 会 貢 献 を す る と い う 意 識 が 高 い こ と が 読 み 取 れ る 。そ の 他 、中間 支 援 Ｎ Ｐ Ｏ に 相 談 し て 選 定 、事 業 所 ご と に 労 使 協 議 で 選 定 す る と い
う企業もあった。

（６）寄附先を選ぶ際に重視すること
寄 附 先 を 選 ぶ 際 に 重 視 す る こ と に つ い て は 、各 企 業 に と っ て こ だ わ
り の 強 い 部 分 で あ り 、自 由 回 答 欄 に お い て 回 答 い た だ い た 企 業 が 多 かっ た 。主 な も の を 列 挙 す る と 、① 活 動 報 告 を 一 般 市 民 に 開 示 し て お り 、使 途 を 明 確 に す る な ど の 透 明 性 の 高 い 団 体 、② 給 与 天 引 き 寄 附 加 入 者
が 日 頃 活 動に 参 加 し て お り、寄 附（ お 金 ）だけ の つ な が り で は な く活
動面でも関係性が深い団体等があげられている。
一 方 、「 税 制 優 遇 の 対 象 に な っ て い る （ 特 定 公 益 増 進 法 人 、 認 定 Ｎ
Ｐ Ｏ 法 人 等 ）」 と い う 選 択 肢 を 用 意 し て い た が 、 回 答 が ゼ ロ で あ っ た
こ と に も 注 目 し た い 。現 状 で は 、給 与 天 引 き 寄 附 を 直 接 的 に 支 援 す る
68（ 403 ）

税 制 が な い こ と も あ り 、支 援 先 の 選 定 に は 税 制 優 遇 を 重 視 し て い な い
ことがうかがえる。しかし、任意回答で求めた「主な寄附先」では、結果として、通常の寄附については認定ＮＰＯ法人、公益財団法人、社 会 福 祉 法 人 等 、災 害 時 の 寄 附 に つ い て は 日 本 赤 十 字 社 、共 同 募 金 会
等 の 税 制 優 遇 の 対 象 に な っ て い る 団 体 へ の 支 援 が 目 立 つ 。こ れ は 、税制 優 遇 の 対 象 で あ る 団 体 は 、公 益 性 が 強 く 求 め ら れ る こ と か ら 決 算 情
報 の 公 開 や 活 動 報 告 に 力 を 入 れ て お り 、結 果 的 に 給 与 天 引 き 寄 附 の 対象として選ばれやすい傾向があるためであると推測される。一方で、草の根のボランティア活動を行う任意団体や認定を取得していない
Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 等 へ の 支 援 も 少 な く な い た め 、寄 附 先 の 選 択 に は や は り 税
制優遇団体を重視していないことが当調査の結果から判明した。

（７）寄附先団体数
寄附先団体数を質問したところ、「 5 1 団 体 以 上 」が 最 も 多 く 、4 4 . 4 ％を 占 め た 。こ の こ と か ら も 、集 ま っ た 寄 附 額 は 一 握 り の 団 体 に 大 き い
金 額 で 支 出 す る の で は な く 、よ り 多 く の 団 体 に 分 け て 寄 附 を し て い る
こ と が 読 み と れ る 。こ れ は 、寄 附 先 を 社 員 の 希 望 を 元 に 選 定 し て い る
こ と か ら 、そ の 希 望 が 多 様 化 し て い る こ と が 理 由 の 一 つ と し て 考 え られ る 。一 方 、多 く の 団 体 へ 寄 附 を し て い る 企 業 の 寄 附 先 の 内 訳 を 見 ると 、日 本 赤 十 字 社 等 や 公 益 財 団 法 人 等 の 大 規 模 な 団 体 か ら 、事 業 所 の
あ る 地 域 で 活 動 す る 任 意 団 体 等 の 小 規 模 な 団 体 ま で 、幅 広 い タ イ プ の団体へバランスよく寄附をしている状況も見受けられた。

（８）会社負担割合
こ こ で は 、給 与 天 引 き 寄 附 で 集 め た 金 額 に 対 し て 、会 社 が 上 乗 せ 寄附（マッチングギフト

161）をする割合を質問した。

一 番 多 か っ た の は「 社 員 １ ： 会 社 １ 」の 63.2％ で 、天 引 き 寄 附 額 と161

社 員 又 は 消 費 者 が あ る 団 体 に 寄 附 を し た と き に 、企 業 が そ の 寄 附 金 に 上 乗 せ し て 寄
附 金 を 拠 出 す る 仕 組 み 。（ 内 閣 府 「 平 成 1 2 年 度 国 民 生 活 白 書 」 よ り ）69（ 404 ）

同 額 を 上 乗 せ し て い る こ と が 分 か る 。こ の こ と か ら も 、多 く の 場 合 給与 天 引 き 寄 附 は 、マ ッ チ ン グ ギ フ ト の 一 環 と し て 実 施 さ れ て い る と いえる。

（９）募金中間組織の有無
続 い て 募 金 中 間 組 織（ 集 め た 寄 附 金 を 一 度 基 金 等 に 集 め た 上 で 、そこ か ら 支 援 先 へ 支 出 す る 仕 組 み ） の 有 無 と し て は 、「 基 金 を 利 用 し て
い な い（ 直 接 支 援 先 の 団 体 に 寄 附 ）」が 6 8 . 4 ％ で 最 も 多 く 、次 い で「 社内 基 金 を 利 用 し て い る 」が 2 1 . 1 ％ と な っ た 。社 内 基 金 を 利 用 し て い る
場 合 で も 、そ の 基 金 が 税 制 優 遇 の 対 象 団 体 で あ る の は 2 社（ 社 会 福 祉
法 人 等 ）に と ど ま り 、他 は あ く ま で 資 金 管 理 を す る た め の 任 意 団 体 とし て 基 金 を 設 置 し て い る 状 況 で あ っ た 。こ の 社 内 基 金 に つ い て 税 制 優
遇 団 体 と な る 法 人 格 を 取 得 す れ ば 、一 度 こ の 基 金 に 集 ま る 社 員 か ら の
天 引 き 寄 附 は 寄 附 金 控 除 の 対 象 に な る が 、前 述 の よ う に 給 与 天 引 き 寄附と税制優遇を関連付けて導入している訳ではないことから、管理・運営において自由度が高い任意団体の形態で基金を利用していると推測される。

（ 10） 社 員 の 確 定 申 告 に つ い て
寄 附 先 団 体 へ 寄 附 を す る 際 、各 社 員 の 情 報 は 寄 附 先 に ど こ ま で 提 供
し て い る か と い う 質 問 に 対 し て は 、「 何 も 情 報 提 供 し て い な い 」 が78.9％ を 占 め た 。あ く ま で 社 員 個 々 人 の 寄 附 で は な く 、取 り ま と め た
額 を も っ て 会 社 と し て 寄 附 を し て い る 現 状 が 見 て と れ る 。所 得 税 の 寄
附 金 控 除 を受 け る た め に は、確 定 申 告 書 に 寄 附者 の 氏 名 、住所 、寄 附
金額等の情報が記載された領収書の添付が必要である

162

が 、現 状 では寄附金控除実施のための手続きが行われていないことがうかがえ
る 。個 人 情 報 保 護 の 観 点 か ら あ え て 寄 附 先 に は 社 員 の 氏 名 等 を 伝 え ていないとする企業もあり、給与天引き寄附についてはその仕組み上、162 措 規 第 19 条 10 の ３70（ 405 ）

個人情報の壁が生じていることも分かった。
ま た 、給 与 天 引 き 寄 附 額 に つ い て 、社 員 が 確 定 申 告 で 寄 附 金 控 除 を
受 け る た め の 手 続 き を し て い る か と い う 質 問 に つ い て は 、5 0 ％ の 企 業
が 「 特 に 何 も し て い な い （ 社 員 か ら の 希 望 が な い ）」 と 回 答 し た 。 金
額 が 小 さ い た め 制 度 設 計 が 困 難 と 言 う 声 も あ り 、企 業 が 制 度 を 用 意 す
る と い う よ り は 、社 員 が 寄 附 先 へ 直 接 領 収 書 の 発 行 を 依 頼 す る と い う
方 法 を 採 用 し て い る 企 業 も あ っ た 。同 時 に 、社 員 か ら の 希 望 が な い と
い う 回 答 が 多 か っ た こ と を 鑑 み る と 、給 与 天 引 き 寄 附 に 参 加 し て い る
社 員 も 、確 定 申 告 で 寄 附 金 控 除 を 適 用 す る と い う 意 識 が 低 い こ と が 読み取れる。
た だ し 、詳 し く は 後 述 す る が 、１ ヶ 月 あ た り 一 口 100 円 か ら の 設 定が 多 い 天 引 き 額 寄 附 に つ い て 、１ 人 当 た り 年 間 1 , 2 0 0 円 程 度 の 寄 附 をし た 場 合 に は 、給 与 天 引 き に よ る 寄 附 だ け で は 確 定 申 告 の 寄 附 金 控 除の 足 切 り 額 で あ る 2,000 円

163

を 超 え な い こ と に な り 、そ も そ も 寄 附

金 控 除 の 対 象 に な っ て い な い 可 能 性 も 考 え ら れ る た め 、必 ず し も 寄 附金控除への意識が低いとはいえない面もある。

（ 11） 給 与 天 引 き 寄 附 の 促 進 税 制
給与天引き寄附を促進するためにどのような税制があれば良いかと い う 質 問 に 対 し て は 、「 給 与 天 引 き 寄 附 に よ り 寄 附 を し た 社 員 が 年末調整で寄附金控除を受けられるようにする仕組み」が最も多く
5 5 . 6 ％ 、 次 い で 、「 給 与 天 引 き 寄 附 を し た 額 に つ い て は 社 員 が 給 与 課
税 さ れ な い 仕 組 み 」 が 44.4％ と な っ た 。
年 末 調 整 の み で 課 税 が 完 結 す る 社 員 に と っ て は 、現 行 制 度 で は 寄 附
金 控 除 の た め だ け に 確 定 申 告 を す る 必 要 が あ る た め 、年 末 調 整 で 寄 附
金 控 除 が で き れ ば 、社 員 に と っ て 寄 附 金 控 除 の 利 便 性 が 高 ま り 、寄 附
促進につながることが推測される。

163 所 法 第 78 条 第 1 項 2 号 。 こ の 足 切 り 限 度 額 に つ い て は 、 税 制 改 正 に よ り 、 1 万 円 →5,000 円 → 2,000 円 と 引 き 下 げ ら れ て い る 。

71（ 406 ）

ま た 、「 給 与 天 引 き 寄 附 を し た 額 に つ い て 社 員 が 給 与 課 税 さ れ な い仕組み」というのは、イギリスで導入されている「ペ イロール・ギビ
ング

164」を参考に設けた選択肢であるが、半数近くの企業から支持

さ れ て い る 。こ れ は 、給 与 天 引 き 寄 附 額 に つ い て は 社 員 の 給 与 所 得 に
含 ま れ な い と す る 方 法 で あ り 、所 得 に 一 度 含 め て か ら 控 除 額 の 計 算 を
行 う 所 得 控 除 に 比 べ 、手 続 き が 非 常 に 簡 便 で あ る 。た だ し 、第 ４ 章 でも 見 た 通 り 、イ ギ リ ス の ペ イ ロ ー ル・ギ ビ ン グ は 寄 附 の 公 平 性 を 保 つた め に 、社 員 と 企 業 の 間 に ペ イ ロ ー ル・ギ ビ ン グ・エ イ ジ ェ ン シ ー

165という仲介機関を設けることではじめて成り立っているともいえるの で 、単 純 に 一 部 分 だ け を 日 本 に 導 入 す る こ と は 難 し い と 考 え ら れ る 。
このペイロール・ギビング・エイジェンシーの日本での導入について は 、 同 設 問 の 中 で 、「 給 与 天 引 き 寄 附 を 仲 介 す る 団 体 を 税 務 当 局 が認 可 す る 仕 組 み 」と い う 回 答 を 入 れ る こ と で 反 応 を 見 た が 、回 答 数 がゼ ロ い う 結 果 に な っ た 。設 問 に お け る 説 明 が 不 十 分 で あ っ た こ と も 否
め な い が 、企 業 と 支 援 先 と い う 民 間 同 士 の 関 係 の 中 に 、税 務 当 局 と いう公的機関が関わってくることの堅苦しさや風通しの悪さを感じているのではないかと推測される。た だし、ペイロール・ギビング・エ
イ ジ ェ ン シ ー 自 体 は 公 的 な 機 関 と い う 訳 で は な く 、あ く ま で 公 的 機 関
か ら 認 証 さ れ た 民 間 団 体 で あ る た め 、民 間 に よ る 自 由 な 交 流 を 妨 げ る
ことにはならないと考える。
一 方 、「 新 た な 制 度 は 必 要 な い 」 と 回 答 し た 企 業 も 2 2 . 2 ％ を 占 め て
お り 、調 査 結 果 全 体 に 表 れ て い る 給 与 天 引 き 寄 附 と 寄 附 金 税 制 を 切 り
離して考えているという状況がここにも垣間見える。

164 ペ イ ロ ー ル ・ ギ ビ ン グ と は 、 1987 年 か ら イ ギ リ ス で 導 入 さ れ て い る 給 与 天 引 き 寄 附制度である。企業に勤務する者が毎月一定額をチャリティに寄附する場合に、企業が給与から寄附金額を天引きし、チャリティへ寄附をする仕組みをいう。この際、
天 引 き し た 寄 附 額 は 給 与 所 得 に 含 ま れ ず 所 得 税 が 課 税 さ れ な い 。詳 し く は 5 7 頁 参 照 。
165 ペ イ ロ ー ル ・ ギ ビ ン グ 制 度 に お い て 、 社 員 ・ 企 業 側 と 支 援 先 団 体 の 仲 介 を す る 組 織をいい、政府からの認証が必要になっている。社員は寄附を希望する団体と寄附額をペイロール・ギビング・エイジェンシーに通知し、企業は決められた額を天引き後に同組織へ寄附する。この仕組みにより、社員は寄附先を企業に通知せず寄附をすることができる。また、第三者を介することにより、寄附が確実に支援先へ届く事が担保され、寄附の透明性が高まる。

72（ 407 ）

（ 12） 年 末 調 整 で の 寄 附 金 控 除 に つ い て
次 に 、年 末 調 整 で の 寄 附 金 控 除 が 実 現 さ れ た 場 合 の 企 業 側 の メ リ ット、デメリットを自由回答として質問した。
ま ず メ リ ッ ト と し て 多 か っ た の が 、給 与 天 引 き 寄 附 制 度 に 賛 同 す る社 員 が 増 加 す る 可 能 性 が あ る と い う も の で あ っ た 。社 員 は 寄 附 金 控 除
を 受 け る た め の 確 定 申 告 が 不 要 に な る た め 、手 続 き が 簡 便 化 す る こ とで給与天引き寄附制度への加入促進効果が期待できるという意見である。
一 方 、デ メ リ ッ ト に つ い て 最 も 多 か っ た の は 、事 務 手 続 き の 煩 雑 化
へ の 懸 念 で あ っ た 。手 続 き が 煩 雑 化 す る こ と で 、事 務 員 の 人 件 費 の 増
大 、給 与 シ ス テ ム の 変 更 費 用 発 生 、給 与 業 務 を 外 部 に 委 託 し て い る 場
合 に は 追 加 料 金 が 発 生 す る 等 の 指 摘 を 受 け た 。既 に 給 与 天 引 き 寄 附 の
仕 組 み の 中 で 寄 附 金 控 除 の 対 象 団 体 と な っ て い る「 基 金 」を 利 用 し て
い る 企 業 か ら は 、現 在 、毎 年 確 定 申 告 時 期 に 希 望 者 に 領 収 書 発 行 手 続
き を し て お り 、団 体 に と っ て か な り の 労 力 を 要 し て い る こ と か ら 、寄附 金 の 領 収 書 の 発 行 を 省 略 し た 上 で 、寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 が 適 用 でき る よ う に な れ ば 、事 務 の 効 率 化 に つ な が る と い う 意 見 を い た だ い た 。
寄附金控除の年末調整制度化を実現するための具体的な手続き上の仕組みについては、上記の意見も踏まえ、第５章で検討する。
全 体 的 に み る と 、企 業 の 立 場 か ら 考 え た 場 合 、事 務 負 担 の 増 大 と い
う デ メ リ ッ ト が 目 立 つ 。「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」 の 実 現 の 際に は 、こ の デ メ リ ッ ト を 解 消 す る 仕 組 み を 合 わ せ て 検 討 す る 必 要 が あると考える。

（ 13） 過 去 3 年 間 の 実 績①給与天引き寄附参加社員数
調 査 協 力 企 業 に お け る 、最 近 3 年 間 の 給 与 天 引 き 寄 附 へ の 参 加 社 員
数を質問したところ、回答企業の平均人数は前事業年度、2 年前、3
年 前 の 順 で 3,295 人 、 3,132 人 、 3,047 人 と 年 々 増 加 し て い る 。 中 央
値 で 見 て も 、同 じ く 、2,668 人 、2,390 人 、2,201 人 と 増 加 し て い る こ
73（ 408 ）

と が 分 か る 。な お 、当 調 査 の 対 象 企 業 の 社 員 数 は 平 均 約 1 2 , 0 0 0 人（ 中央 値 ： 約 6,000 人 、 最 大 値 ： 約 40,000 人 、 最 小 値 ： 約 700 人 ） で あっ た が 、前 述 の よ う に 調 査 対 象 企 業 の 給 与 天 引 き 寄 附 参 加 社 員 数 と して全部又は一部のグループ会社社員も含まれている可能性があるた
め 、正 式 な 母 数 は 分 か ら ず 、給 与 天 引 き 寄 附 の 参 加 率 は 単 純 に 計 算 で
き な い が 、１ 社 あ た り 平 均 約 3 , 2 0 0 人 と い う 数 の 社 員 か ら 賛 同 を 受 けており、インパクトの大きさを改めて確認することができた。

②一口天引き寄附額（１ヶ月）
１ ヶ 月 の 一 口 天 引 き 額 に つ い て は 、１ 円 か ら 5 0 0 円 ま で と 幅 広 い 設
定 が あ っ た が 、有 効 回 答 の 半 数 以 上 が 、一 口 100 円 と い う 設 定 を し て
い る 。こ れ は 、負 担 感 な く 気 軽 に 参 加 で き る 金 額 と し て「 一 口 1 0 0 円 」
が支持されている結果であるといえる。

③給与天引き額（年間）
年 間 給 与 天 引 き 額 は 、前 事 業 年 度 は 平 均 9,682,636 円 で あ っ た 。２
年 前 事 業 年 度 は 平 均 9,139,443 円 、 ３ 年 前 事 業 年 度 は 平 均 7,662,532
円 で あ り 、参 加 社 員 数 と 同 様 、年 々 増 加 し て い る こ と か ら 、給 与 天 引
き 寄 附 制 度 自 体 が 支 持 を 広 げ て い る 状 況 が う か が え る 。な お 、金 額 が大 き い 企 業 の 平 均 値 に 及 ぼ す 影 響 を 除 く た め 中 央 値 を 見 て も 、前 事 業
年 度 か ら 4,409,100 円 、 3,834,800 円 、 3,572,000 円 の 順 と な っ て お
り同じく増加傾向にあることが見てとれる。
また、上記の年間給与天引き額（平 均額）を、給与天引き寄附参加
社 員 数（ 平 均 人 数 ）で 割 っ て １ 人 当 た り 年 間 給 与 天 引 き 平 均 額 を 算 出
し た と こ ろ 、 前 事 業 年 度 2,939 円 、 2 年 前 事 業 年 度 2,918 円 、 3 年 前事 業 年 度 2,515 円 と な り 、計 算 上 は １ ヶ 月 平 均 200 円（ 一 口 100 円 の場 合 は ２ 口 ）以 上 の 給 与 天 引 き 寄 附 を し て い る こ と と な る 。こ れ は 寄
附 金 控 除 の 足 切 り 額 で あ る 2 , 0 0 0 円 を 超 え て お り 、現 行 制 度 の 中 で も寄附金控除の対象となる寄附がされているといえる。

74（ 409 ）

４．小括（１）給与天引き寄附と税制がつながっていない
全 体 を 通 し て 分 か っ た の が 、多 く の 企 業 で は 結 果 的 に 給 与 天 引 き 寄
附について社員個人の所得税の寄附金控除を考慮していない制度設
計 に な っ て い る こ と で あ る 。こ の こ と は 、寄 附 先 が 所 得 税 の 税 制 優 遇を 意 識 し た も の に な っ て い な い こ と 、寄 附 先 の 団 体 に 対 し 寄 附 金 領 収書発行に必要な社員の情報を提供していないこと等の調査結果からも明らかである。
一 方 で 、実 績 額 か ら 見 る と 、１ 人 当 た り の 年 間 天 引 き 額 が 平 均 3 , 0 0 0
円 弱 と な っ て お り 、金 額 と し て は 決 し て 大 き く な い も の の 、寄 附 金 控除の対象となりうる寄附をしている実態も把握できた。

（ ２ ）「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」 の 実 現 に は 事 務 負 担 の 軽 減 が課題
給与天引き寄附の促進税制として、「寄附金控除の年末調整制度化」
は 一 定 の 支 持 を 集 め て い る も の の 、そ の 実 施 に あ た っ て は 、事 務 負 担の 増 加 が 懸 念 材 料 と し て 挙 げ ら れ る 。一 方 で 、領 収 書 の 発 行 や 添 付 を省 略 で き る 等 、一 定 の 仕 組 み が あ れ ば 効 率 的 に 導 入 で き る と い う 声 もあった。
上記の調査結果から、「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」に つ い て は 、企 業 側 の 負 担 を 減 ら し 、よ り 実 施 し や す い 仕 組 み を 提 案 す る こ と が 課
題であると考える。

75（ 410 ）

第５章

寄附金控除の年末調整制度化

第１章で見た所得税法における寄附金控除（所得控除、税額控除）に つ い て は 、第 ２ 章 で 見 た 年 末 調 整 制 度 の 対 象 と な っ て お ら ず 、年 末調整のみで課税が完結する給与所得者が寄附金控除を適用するためには、自分自身で確定申告をする必要がある。
し か し 、申 告 手 続 き に 馴 染 み の な い 給 与 所 得 者 に と っ て 、確 定 申 告
は 敷 居 が 高 い 場 合 が 多 く 、寄 付 金 控 除 の た め の 確 定 申 告 を 辞 退 し て い
る 者 が 相 当 数 い る と 推 測 さ れ る 。実 際 、寄 附 を し た 者 に 寄 附 金 に つ いて確定申告を行わなかった理由を聞いた調査

166

で は「 申 告 を す る のが 面 倒 だ っ た か ら 」と い う 回 答 が 1 4 . 1 ％ を 占 め る 。こ の よ う な 状 況 につ い て は 、「 日 本 の よ う に 源 泉 徴 収 制 度 が 普 及 し 、 申 告 納 税 す る 人 の少 な い 社 会 で は 、せ め て 、生 命 保 険 料 控 除 の よ う に 年 末 調 整 で 寄 付 控
除が受けられるようにすべきであろう

167」という意見も出ている。

こ の 章 で は 、「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」 に つ い て 、 税 制 改 正
要 望 に 上 げ ら れ た 経 緯 を 整 理 し た 上 で 、「 給 与 天 引 き 寄 附 」 を 活 用 した新たな制度を検討する。

１．寄附金控除の年末調整制度化を巡る議論（１）経緯「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」は 、寄 附 文 化 醸 成 に 向 け た 寄 附 環
境 の 整 備 を 目 的 と し て 、学 校 法 人 を 所 管 す る 文 部 科 学 省 と 、公 益 法 人 、
認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 を 所 管 す る 内 閣 府 に よ り 、平 成 2 2 年 度 か ら 平 成 2 5 年 度までの税制改正要望

168に上げられている。

最 初 に 要 望 を 出 し た の は 文 部 科 学 省 で 、 平 成 22 年 度 の 税 制 改 正 要

166 日 本 フ ァ ン ド レ イ ジ ン グ 協 会 ・ 前 掲 注 (2)76 頁
167 山 内 直 人 ・ 前 掲 注 (96)3 頁
168「 税 制 改 正 の 流 れ （ 平 成 22 年 度 ～ 平 成 25 年 度 ） 」 財 務 省 ホ ー ム ペ ー ジ（ https://www.mof.go.jp/tax_policy/tax_reform/workflow/、 2013 年 11 月 30 日 ア
クセス）

76

（ 411 ）

望に盛り込まれたが、結果的には「検討事項169」とされ翌年に持ち越 さ れ た 。 翌 平 成 23 年 度 に お い て も 、 文 部 科 学 省 が 税 制 改 正 要 望 を出 し た が 、同 じ く「 検 討 事 項

170」と さ れ た 。翌 平 成 2 4 年 度 か ら は 、

文 部 科 学 省 に 加 え 内 閣 府 も 税 制 改 正 要 望 を 出 し た が「 検 討 事 項 」と な
り 、「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 対 象 化 に つ い て 、 源 泉 徴 収 義 務 者 の 負 担
や 不 正 行 為 防 止 の 必 要 性 を 踏 ま え 、引 き 続 き 実 務 的・ 技 術 的 な 観 点 から 実 施 可 能 で あ る か ど う か の 検 討 を 行 い ま す 。検 討 に 当 た っ て は 、源
泉徴収義務者等の意見を十分に踏まえる必要があります

171」と さ れた。
そ し て 平 成 25 年 度 に つ い て も 、 文 部 科 学 省 と 内 閣 府 が 税 制 改 正 要
望 を 出 し た が 、 そ の 結 果 と し て 、 平 成 25 年 度 税 制 改 正 大 綱 の 「 検 討事 項 」 へ の 記 載 は な く な っ た 。 そ し て 平 成 26 年 度

172の文部科学省と 内 閣 府 の 税 制 改 正 要 望 か ら も 、「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 対 象 化 」 は姿を消した。
こ こ ま で の 経 緯 を 見 る 限 り 、文 部 科 学 省 に お い て は ４ 年 間 、内 閣 府に お い て は ２ 年 間 に わ た り 検 討 が 重 ね ら れ て き た が 、結 果 と し て「 寄附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」は 源 泉 徴 収 義 務 者 等 の 協 力 を 得 る こ と ができず、実現が難しいと判断されたものと推測される。

（２）実現が難しい要因
上記の通り、実現への課題がある「寄附金控除の年末調整制度化」
であるが、その要因を考察する。
①源泉徴収義務者の協力
第 ２ 章 で み た 通 り 、給 与 所 得 の 年 末 調 整 に つ い て は 、給 与 支 払 者 である源泉徴収義務者に無償で過度な負担をかけているとする見解が169 財 務 省 「 平 成 22 年 度 税 制 改 正 大 綱 」 86 頁
170 財 務 省 「 平 成 23 年 度 税 制 改 正 大 綱 」 111 頁
171 財 務 省 「 平 成 24 年 度 税 制 改 正 大 綱 」 73 頁
172 「 税 制 改 正 の 流 れ （ 平 成 26 年 度 ） 」 財 務 省 ホ ー ム ペ ー ジ（ https://www.mof.go.jp/tax_policy/tax_reform/workflow/、 2013 年 11 月 30 日 ア
クセス）

77

（ 412 ）

多 く 、「 年 末 調 整 選 択 制 」 を は じ め 、 年 末 調 整 に よ る 源 泉 徴 収 義 務 者の 事 務 負 担 を 軽 減 す る た め の 議 論 が あ る 。そ の 中 で「 寄 附 金 控 除 の 年
末 調 整 制 度 化 」を 導 入 す る こ と は 、源 泉 徴 収 義 務 者 の 事 務 負 担 が 一 層増すことになり、理解と協力を得ることが難しいと考えられる。

②執行面の課題
Ⅰ．控除対象団体の判定
第 １ 章 で み た と お り 、所 得 税 法 に お け る 寄 附 金 控 除 は そ の 対 象 と なる 団 体 を 限 定 し て い る も の の 、 対 象 団 体 数 は 社 会 福 祉 法 人 19,448 法
人 、 学 校 法 人 5,543 法 人 、 公 益 法 人 8,243 法 人 、 認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 447
法人など

173

膨 大 な 数 に な っ て お り 、源 泉 徴 収 義 務 者 は 、寄 附 金 控 除の 対 象 か ど う か に つ い て 、従 業 員 か ら 提 出 さ れ た 領 収 書 に 記 載 さ れ た
団 体 名 を 基 に 確 認 す る 作 業 が 必 要 な 上 、寄 附 金 の 領 収 書 書 式 は 必 ず しも統一されておらず

174、寄 附 の 信 憑 性 を 判 断 す る こ と が 実 質 的 に は不可能であると考えられる。
年 末 調 整 が 認 め ら れ る 生 命 保 険 料 控 除 を み る と 、ま ず 生 命 保 険 会 社
数 43 社175、 損 害 保 険 会 社 数 53 社

176と、寄附金控除の対象団体より 大 幅 に 少 な く 、確 認 が 容 易 で あ る 。ま た 、各 保 険 会 社 が 発 行 す る「 生命 保 険 料 控 除 証 明 書 」に つ い て も 業 界 団 体 の 呼 び か け 等 に よ り 発 行 書
式 が あ る 程 度 統 一 さ れ て い る の に 加 え 、年 末 調 整 関 係 書 類 の「 保 険 料
控 除 申 告 書 」に 転 記 す る 項 目 と も 整 合 性 が 取 れ て い る 。寄 附 金 控 除 の年 末 調 整 を 実 務 上 可 能 に す る に は 、少 な く と も 現 行 の 生 命 保 険 料 控 除と同程度の事務負担に抑える必要があると考える。
173 社 会 福 祉 法 人 は 2012 年 3 月 、 学 校 法 人 は 2012 年 5 月 、 公 益 法 人 は 2013 年 4 月 、 認
定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 は 2013 年 5 月 の 数 。 公 益 財 団 法 人 公 益 法 人 協 会 ホ ー ム ペ ー ジ（ h t t p : / / w w w . n o p o d a s . c o m / c o n t e n t s . a s p ? c o d e = 1 0 0 0 1 0 0 4 & i d x = 1 0 0 3 2 6 、2 0 1 3 年 1 1 月
30 日 ア ク セ ス ）174
内閣府ＮＰＯホームページ（ https://www.npo-homepage.go.jp/pdf/121029_1_kifukinjyuryousyoumeisyo、
2 0 1 3 年 1 1 月 3 0 日 ア ク セ ス ） で は 、「 認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 等 が 発 行 す る 領 収 書 の 記 載 例 」を掲載しているが、この書式が強制される訳ではなく、各団体の寄附金領収書の書式は統一されていないのが現状である。
175 金 融 庁 「 生 命 保 険 会 社 免 許 一 覧 」 平 成 25 年 9 月 19 日 現 在
176 金 融 庁 「 損 害 保 険 会 社 免 許 一 覧 」 平 成 25 年 7 月 25 日 現 在78（ 413 ）

Ⅱ．個人住民税との整合性
所得税における寄附金控除と個人住民税における寄附金税額控除の対象となる団体が大幅に異なっている点については第１章でみた通 り で あ る が 、こ の こ と が「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」の 事 務 を複雑にし、大きな負担になると考えられる。
現 行 制 度 で は 、個 人 住 民 税 の 寄 附 金 税 額 控 除 の 適 用 を 受 け る た め には 、確 定 申 告 書 第 二 表 の 該 当 箇 所 に 、各 人 が 支 払 っ た 寄 付 金 を「 都 道
府 県 、 市 区 町 村 分 」「 住 所 地 の 共 同 募 金 会 、 日 赤 支 部 分 」「 条 例 指 定 分（ 都 道 府 県 ）」「 条 例 指 定 分 （ 市 区 町 村 分 ）」 に 区 分 し て 記 入 す る 必 要
がある

177

。寄附金控除の年末調整制度化が仮に実現すると、年末調

整後に翌年１月末までに従業員の住所地がある市区町村へ提出する「 給 与 支 払 報 告 書 」に 寄 附 金 額 の 情 報 と し て 上 記 の 区 分 等 が 記 載 さ れる こ と に な る と 予 想 さ れ る が 、こ の 場 合 、各 市 区 町 村 に お い て 対 象 となる寄附かどうかについて条例指定状況を含めて調べる必要があり、膨大な事務作業量となる。

Ⅲ．所得控除と税額控除の選択
第 1 章 で み た と お り 、 平 成 23 年 度 の 税 制 改 正 に よ り 、 認 定 Ｎ Ｐ Ｏ
法 人 に 対 す る 寄 附 等 一 定 の 寄 附 金 に つ い て は 、所 得 控 除 と 税 額 控 除 の選 択 適 用 が 認 め ら れ る よ う に な っ た 。そ の た め 、年 末 調 整 で 寄 附 金 控
除 が 適 用 で き る よ う に な っ た 場 合 に は 、所 得 控 除 か 税 額 控 除 か の 選 択をいかなる形で決定するか178という問題が生じる。

Ⅳ．思想・信条の露呈による問題
寄附金控除を年末調整で適用するためには、寄附をした従業員は、寄附金の領収書を通して寄附先団体を源泉徴収義務者に知らせる必1 7 7 国 税 庁 「 平 成 2 4 年 分 所 得 税 の 確 定 申 告 の 手 引 き （ 申 告 書 Ａ 用 ）」 3 5 頁
178 酒 井 克 彦 「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 に 対 す る 議 論 （ 下 ） － 近 時 の 改 正 と 寄 附 金
控 除 制 度 の 充 実 論 － 」 税 事 45 号 81 頁 (2013)79（ 414 ）

要 が あ り 、団 体 の 活 動 内 容 等 に よ り 個 人 の 思 想 、政 治 理 念 等 が 露 呈 する 可 能 性 が あ る 。こ の こ と に よ り 、従 業 員 が 不 利 益 取 扱 い を 受 け る こと が あ る と す れ ば 、 そ れ は 「 思 想 ・ 信 条 に よ る 差 別 」 で あ り 、 憲 法 14条（法の下の平等）に違反する

179。源泉徴収者側も、トラブルにな

りかねない情報を把握することを懸念することが考えられる。

Ⅴ．寄附額の確定
年 末 調 整 は 、各 年 最 後 に 給 与 の 支 払 を す る 際 に 行 う こ と に な っ て お
り 、 通 常 は 12月 に 行 わ れ る

180。そのため実務上、年末調整に必要な書 類 の 提 出 を 1 0 月 か ら 1 1 月 に か け て 従 業 員 に 依 頼 す る こ と が 多 い 。現行で年末調整の対象となっている扶養控除や生命保険料控除などの各 種 控 除 に つ い て は 、年 末 時 点 の 現 況 を あ る 程 度 予 測 で き る た め 、年
末 を 迎 え る 前 に そ の 年 の 年 末 調 整 を す る 事 が 可 能 な の に 対 し 、寄 付 金
控 除 は、年 末 に な る ま で そ の年 の 寄 附 額 が 確 定し な い 。そ のた め 、年
末 調 整 に 間 に 合 わ な か っ た 寄 附 金 が あ る 場 合 、年 末 調 整 の 再 調 整 や 確
定申告での精算が必要となり、二度手間である。

Ⅵ．その他
上 記 の 他 に も 、寄 附 金 に ま つ わ る 解 釈 や 評 価 リ ス ク な ど を 問 題 点 としてあげる見解

181

もある。

２．寄附金控除の年末調整制度化の実現に向けた提案（１）控除対象団体の判定①「寄附金控除対象団体判別システムの構築」
寄附金控除対象団体の判定が困難であるという問題については、
す べ て の 寄 附 金 控 除 対 象 団 体 に 対 し て 整 理 番 号 を 付 し 、イ ン タ ー ネ
ット上で寄附金控除の対象団体かどうかの判別を容易にできるシ
179 酒 井 克 彦 ・ 前 掲 注 (178)82 頁
180 国 税 庁 「 平 成 25 年 分 年 末 調 整 の し か た 」 8 頁
181 酒 井 克 彦 ・ 前 掲 注 (178)81 頁

80（ 415 ）

ス テ ム を 構 築 す る こ と で 緩 和 で き る と 考 え る 。こ の 際 、各 団 体 の 情
報 と し て 、個 人 住 民 税 の 寄 附 金 税 額 控 除 の 対 象 と な る 自 治 体 名 も 記
載 す る こ と で 、給 与 支 払 報 告 書 へ の 転 記 作 業 の 負 担 を 軽 減 す る 。また 、各 団 体 の 情 報 と し て は 、所 得 税 の 税 額 控 除 の 対 象 と な っ て い る
か ど う か に つ い て も 記 載 さ れ る こ と で 、年 末 調 整 に 限 ら ず 確 定 申 告
での活用も期待される。

②「寄附金領収書書式の統一」
寄 附 金 控 除 対 象 団 体 の 判 別 を 容 易 に す る た め に は 、生 命 保 険 料 控
除における「生命保険料控除証明書」にならい、管轄する省庁を問わずすべての控除対象団体の領収書形式を統一化させる必要があ
る と 考 え る 。こ の 際 、領 収 書 に は 所 得 税 の 寄 附 金 控 除 の 対 象 と な る
旨 を 明 記 し 、ま た 、個 人 住 民 税 に お い て 対 象 と な っ て い る 自 治 体 名を 記 載 す る こ と で 、先 に 述 べ た 判 別 シ ス テ ム と 合 わ せ て 、源 泉 徴 収義務者における確認作業を軽減することができると考える。
一方、領収書を発行する団体の負担を減らすという観点からは、
例えば少額な寄附については簡易的な領収書や振込用紙控えでの控 除 を 認 め る 等 の 規 定 が 望 ま し く 、一 律 的 に 厳 密 な 領 収 書 を 必 要 としない柔軟な制度も実務上は普及しやすいと予想される。
ま た 、寄 附 金 控 除 の 対 象 団 体 数 が 多 す ぎ る た め に 領 収 書 の 信 憑 性
判 断 の 事 務 負 担 が 大 き い 点 に つ い て は 、日 本 税 理 士 連 合 会 が「 平 成
25 年 度 ・ 税 制 改 正 に 関 す る 建 議 書 」 に お い て 「 災 害 義 援 金 な ど 特
定の寄附金について年末調整での適用を認める

182」ことを提案して お り 、こ の 提 案 の 中 に あ る よ う に 、ま ず は 中 央 共 同 募 金 会 や 日 本
赤十字社等に対する寄附金に限り年末調整での控除対象とすることも、ひとつの実務的な方法であると考える。

（２）個人住民税との整合性

182 日 本 税 理 士 連 合 会 「 平 成 25 年 度 ・ 税 制 改 正 に 関 す る 建 議 書 」 8 頁

81（ 416 ）

「所得税の寄附金控除対象団体と統一させる」
所得税と個人住民税における控除対象団体の整合性の問題について は 、年 末 調 整 制 度 化 だ け の 話 で は な い が 、将 来 的 に は 所 得 税 と 個 人
住 民 税 の 控 除 対 象 団 体 を 統 一 す る こ と が 望 ま し い と 考 え る 。現 在 の 個
人 住 民 税 の 控 除 対 象 は 、ふ る さ と 納 税 を 除 い て 、お お む ね「 そ の 活 動
範 囲 が 都 道 府 県 内 で あ る 団 体 」 に 限 定 さ れ て い る 。「 国 が 一 律 に 個 人
住民税の寄附金控除の対象を定めることについては地方分権の観点からも慎重であるべきであろう

183」と の 政 府 の 見 解 も あ る こ と か ら 、

実 現 は 容 易 で は な い と 思 わ れ る が 、「 見 識 あ る 自 己 利 益 論

184

」の観

点 に 立 っ て 、地 方 公 共 団 体 に は 地 域 制 限 を 外 し た 広 範 囲 の 寄 附 金 控 除を認めていただきたいと考える。

（３）所得控除と税額控除の選択「税額控除に限定する」
所 得 控 除 と 税 額 控 除 の 選 択 の 問 題 に つ い て は 、「 暦 年 初 頭 の 時 期 に
お け る 受 給 者 宛 て 申 告 書 で 、い ず れ の 控 除 を 選 択 す る か を 決 定 さ せ る
か 、あ る い は 年 間 所 得 金 額 が 判 然 と す る 段 階 ま で か か る 決 定 を 延 ば すことが可能なのか、年末調整後の再調整は可能なのか

185

」等の点を

検討する必要がある。
た だ 、実 際 問 題 と し て は 、年 末 調 整 に お い て 寄 附 金 控 除 は お お む ね
税 額 控 除 が 有 利 に な る の で は な い か と 考 え ら れ る 。年 末 調 整 は 、第 ２章 で 見 た 通 り 、年 間 給 与 収 入 が 2,000 万 円 以 下 の 者 が 対 象 で あ る 。年
収 2 , 0 0 0 万 円 の 給 与 所 得 者 の 場 合 、基 礎 控 除（ 3 8 万 円 ）と 給 与 所 得 控
除 （ 245 万 円 ） が 引 か れ 、 年 末 調 整 上 、 最 大 で も 1,717 万 円 の 所 得 金
額 に な る こ と か ら 、所 得 税 率 は 最 高 3 3 ％ が 適 用 さ れ る 。認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法
183 税 制 調 査 会 基 礎 問 題 小 委 員 会 ・ 非 営 利 法 人 課 税 ワ ー キ ン グ ・ グ ル ー プ 「 新 た な 非 営
利 法 人 に 関 す る 課 税 及 び 寄 附 金 税 制 に つ い て の 基 本 的 考 え 方 」平 成 1 7 年 6 月
14 頁
184 出 口 正 之 「 寄 附 文 化 醸 成 の た め に は 、 税 制 と 制 度 整 備 が 必 要 」 Ｎ Ｐ Ｏ ジ ャ ー ナ ル 12号 38 頁 (2006)。 先 進 国 が 自 分 の 国 の 税 金 を 使 っ て 、 途 上 国 の 開 発 援 助 を す る よ う な
場合を正当化するときなどに使われる理論。自国の納税者の利益にならないように見えることでも、巡り巡って、資金を提供する国（ひいては納税者）の自己利益になるものであるとする考え方をいう。
185 酒 井 克 彦 ・ 前 掲 注 (178)81 頁

82（ 417 ）

人や公益社団法人等への寄附にかかる所得控除は寄附額から２千円
を 引 い た 額 に 所 得 税 率（ こ の 場 合 最 高 3 3 ％ ）を 乗 じ た 額 が 軽 減 税 額 にな る の に 対 し 、税 額 控 除 で は 寄 附 額 か ら ２ 千 円 を 引 い た 額 の 4 0 ％ を 乗
じ た 額 が 軽 減 税 額 に な る こ と か ら 、税 額 控 除 が 原 則 的 に は 有 利 に な る 。
た だ し 、税 額 控 除 額 は 所 得 税 額 の 2 5 ％ を 限 度 と す る こ と か ら 、所 得 控
除 が 有 利 な ケ ー ス も あ り う る 。し か し こ の 有 利 判 定 は 、一 度 税 額 を 確定させた後で行うことになり、事務作業の負担が大きい。
そこで、年末調整における所得控除と税額控除の選択については、有利になる場合が多い税額控除に限定する制度が実務上望ましいと考える。

（４）思想・信条の露呈及び寄附額確定の問題「年末調整後の確定申告での精算を可とする」
寄 附 金 領 収 書 に よ り 従 業 員 の 思 想・信 条 が 源 泉 徴 収 義 務 者 に 露 呈 して し ま う 問 題 や 、年 末 調 整 を 実 施 す る 時 期 に 年 間 寄 附 額 が 確 定 し て い
な い と い う問 題 に つ い て は、確 定 申 告 で 寄 附 金控 除 の「 精 算」を 認 めることで緩和できると考える。
ま ず 、年 末 調 整 で 寄 附 金 控 除 を 受 け な か っ た 場 合 に 確 定 申 告 で 寄 附
金 控 除 を 新 た に 適 用 す る こ と に つ い て は 、所 得 税 基 本 通 達 1 9 0 － 5（ 年
末 調 整 後 に 所 得 控 除 に 異 動 が あ っ た 場 合 の 再 調 整 ）の 注 書 き に「 年 末
調 整 後 に 異 動 し た 所 得 控 除 に つ い て は 、上 記 に よ ら な い で 、確 定 申 告に よ り 精 算 す る こ と が で き る こ と に 留 意 す る 」と の 記 載 が あ る こ と を
根 拠 に 、実 務 上 は 確 定 申 告 に よ り 精 算 で き る 余 地 が あ る と 考 え ら れ る 。
そ こ で 、寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 に よ る 思 想・信 条 の 露 呈 が 気 にな る 従 業 員 は 、寄 附 金 控 除 を 確 定 申 告 で 受 け る こ と が 選 択 で き る よ う
な仕組みにすることが望ましいと考える。
一 方 、年 末 調 整 で 寄 附 金 控 除 を 受 け た 後 で 、結 果 的 に 寄 附 金 の 追 加
が あ る よ う な 場 合 に つ い て は 、最 高 裁 判 決

186

186 最 高 裁 平 成 4 年 2 月 18 日 判 決 （ 民 集 46 巻 2 号 77 頁 ）83（ 418 ）

で は「 支 払 者 が 結 果 的

に 誤 っ た 年 末 調 整 を し た 場 合 の 是 正 は 、支 払 者 に よ る 是 正 以 外 に 行 う
ことは許されない」とする「受給者排除説」に立っており

187

、現行

制 度 で は 確 定 申 告 で の 精 算 が 認 め ら れ な い 可 能 性 が あ る 。こ れ に つ いて は 、年 間 寄 附 額 に 追 加 が あ っ た 場 合 や 、年 末 調 整 で は 税 額 控 除 を 適
用 し た が 結 果 的 に 所 得 控 除 が 有 利 で あ っ た 場 合 等 に 、従 業 員 が 確 定 申
告 で 直 接 、精 算 で き る よ う に す る こ と が 望 ま し い と 考 え る 。年 末 調 整に お い て 適 用 さ れ る 他 の 所 得 控 除 、 税 額 控 除 に も あ て は ま る が 、「 本来 の 納 税 義 務 者 で あ る 受 給 者 が 、そ の 実 体 法 上 の 租 税 債 務 を 正 し く 認
識 し 、納 税 者 自 ら の 責 任 で そ の 義 務 を 適 正 に 履 行 す る よ う 求 め る の が税法の原則的な態度であるべきだとすると188」、 意 義 の あ る 方 向 性であると考える。

３．給与天引き寄附制度の活用
上 記 ２ ．で は 、現 行 の 寄 附 金 控 除 を 年 末 調 整 の 対 象 に 取 り 込 む た めの 方 策 を 検討 し た 。次 に、一 歩 踏 み 込 ん だ 仕 組 みと し て 、給 与天 引 き
寄附を活用した「寄附金控除の年末調整制度化」を提案する。
第 ４ 章 で み た よ う に 、我 が 国 で も 普 及 し つ つ あ る「 給 与 天 引 き 寄 附 」と い う 寄 附 方 法 に つ い て 、年 末 調 整 制 度 化 を 認 め る こ と は 、給 与 所 得者における寄附金税制の利用者増加のために非常に有意義であると
考 え る 。給 与 天 引 き 寄 附 が 年 末 調 整 と 相 性 が 良 い と 考 え る 理 由 と し ては 、毎 月 の 給 料 計 算 に お い て 一 定 額 の 寄 附 額 の 天 引 き が さ れ る 性 質 上 、
給与支払者にとって年末を待たずとも年間寄附額の把握が容易である こ と や 、あ ら か じ め 寄 附 先 団 体 を 選 定 で き る た め 控 除 対 象 団 体 の 判
別 作 業 が 不 要 な こ と 等 が あ げ ら れ る 。た だ し 、実 現 に あ た っ て は 運 用
しやすい仕組みづくりが必要になるので、以下に具体的に検討する。

（１）寄附の信頼性の担保
給 与 天 引 き 寄 付 で は 、寄 附 者 で あ る 給 与 所 得 者 と 寄 附 先 で あ る 団 体
1 8 7 田 中 治「 給 与 所 得 者 に 対 す る 源 泉 徴 収 と そ の 過 不 足 税 額 の 是 正 」税 事 1 4 号 7 7 頁（ 1 9 9 3 ）188
田 中 治 ・ 前 掲 注 (187)92 頁

84（ 419 ）

の 間 に 第 三 者 で あ る 企 業 が 入 る こ と と な る 。そ の た め 、制 度 の 公 正 な運用のためには一度集めた資金が確実に寄附先の団体へ届いたかど
うかの担保を取る必要性がある。
第 ４ 章 で み た イ ギ リ ス の「 給 与 天 引 き 寄 附 支 援 税 制 」と も い え る ペ
イ ロ ー ル・ギ ビ ン グ 制 度 で は 、天 引 き さ れ た 給 与 は 歳 入 関 税 庁 の 承 認を受けた「ペイロール・ギビング・エイジェンシー（以下「ＰＧＡ」と い う ）」 と い う 機 関 に い っ た ん プ ー ル さ れ 、 Ｐ Ｇ Ａ が 個 々 の 従 業 員が指定したチャリティ団体に従業員が定めた金額の寄附を毎月行う
仕 組 み に な っ て い る 。 Ｐ Ｇ Ａ に は 、 プ ー ル し た 寄 附 金 を 60 日 以 内 に
寄 附 先 の 団 体 へ 配 布 す る こ と を 義 務 付 け ら れ て お り 、こ の よ う な 制 度のもと寄附の信頼性が維持されている。
我 が 国 の 制 度 に あ て は め て み る と 、こ の Ｐ Ｇ Ａ の よ う な 中 間 寄 附 組
織 の 役 割 を 認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 等 の 税 制 優 遇 団 体 が 担 う こ と で 、中 間 寄 附組織たる認定ＮＰＯ法人等へ給与から天引きされた寄附金が支出され た 時 点 で 寄 附 金 控 除 の 対 象 に な り 、年 末 調 整 の 際 に 企 業 が 寄 附 先 ごとに控除対象かどうかの判別をする必要性がない。
こ の 中 間 寄附 組 織 は 、いわ ゆ る「 基 金 」の 機能 を も つ 組 織 に 該 当 す
る こ と に な る が 、第 ４ 章 の 実 態 調 査 で は 天 引 き し た 寄 附 額 を 一 時 的 に
プ ー ル す る 目 的 で「 社 内 基 金 」を 設 置 し て い る 企 業 が 少 な か ら ず あ っ
た 。こ の よ う な 一 定 規 模 の「 社 内 基 金 」が 認 定 Ｎ Ｐ Ｏ 法 人 等 の 寄 附 金
税 制 の 優 遇 措 置 を 受 け ら れ る 法 人 格 を 取 得 す れ ば 、給 与 天 引 き 寄 附 と寄 附 金 税 制 を 結 び 付 け る こ と が 容 易 に な る 。こ れ は 現 行 の 法 制 度 の もと で も 実 施 可 能 と 考 え る が 、企 業 と 中 間 寄 附 団 体 の 独 立 関 係 を 維 持 す
る た め 、不 正 な 資 金 循 環 が 起 き な い よ う に す る ル ー ル を 設 け る 必 要 がある。また、法人格取得の申請を受ける行政庁側が、会社の一部（ＣＳ Ｒ 部 署 等 ）が 基 金 の 事 務 局 を 兼 ね る 等 こ の 制 度 特 有 の 事 情 に つ い て
一 定 の 理 解 を 持 つ こ と や 、 給 与 天 引 き 寄 附 に 限 り 寄 附 金 控 除 の 2,000
円 の 適 用 下 限 額 を 撤 廃 す る 等 、政 府 と し て 支 援 す る 施 策 を 打 ち 出 す ことが制度の普及のために必要であると考える。

85（ 420 ）

（２）企業の事務負担への対応
我が国においても上場企業をはじめとする大企業のＣＳＲ活動の一環として給与天引き寄附が既に実施されていることは第４章でみた 通 り で あ る が 、企 業 の 規 模 を 問 わ ず 全 国 的 な 取 組 み に 広 げ る た め には 、企 業 側 の 事 務 負 担 に 対 す る 政 府 の 支 援 が 必 要 で あ る と 考 え る 。一例 を 挙 げ れ ば 、従 業 員 か ら 天 引 き し た 寄 附 額 に つ い て 、企 業 が 上 乗 寄
附 を し た 場 合 に は 、法 人 税 額 の 計 算 上 、天 引 き 額 と 同 額 ま で の 寄 附 金を 全 額 損 金 算 入 是 認 す る な ど が 考 え ら れ る 。こ の 場 合 に つ い て も 、寄附先を特定公益増進法人に限定する等の仔細なルールが当然必要で
ある。

４．小括
こ の 章 で は 、「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」 が 改 正 要 望 に あ げ られ 、その 後 検 討 事 項 か ら 外 れた 経 緯 と 、その 原 因 を 考 察 の 上、実 現 に
向 け た 方 策 を 検 討 し た 。「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」 は 上 述 の よう に ク リ ア し な け れ ば な ら な い 課 題 が 山 積 し て い る た め 、ま ず は「 企業を通して実施された給与天引き寄附についてのみ年末調整制度化を認める」ということを一つの現実的な提言とする。
な お 、「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」 を 契 機 と し て 、 寄 附 金 控 除の 環 境 を 整 備 す る こ と は 、将 来 的 に 年 末 調 整 が 選 択 制 や 廃 止 と な っ た
場 合 に お い て 、確 定 申 告 者 が 増 え た と し て も 、寄 附 金 控 除 の 恒 常 的 な
利 用 に つ な が る た め 、長 い 目 で 見 て も 必 要 性 の 高 い も の で あ る と 考 える。

86（ 421 ）

第６章

結論

１．提言
結 論 と し て、以 下 の 通 り の 提言 を す る 。これ ら の 施 策 を 通 し て、給与 所 得 者 等 が 寄 附 を し た 場 合 に 、寄 附 金 控 除 を 身 近 に 受 け ら れ る よ うに す る こ と は 、 寄 附 金 控 除 の 利 用 者 増 加 を 推 進 し 、 平 成 23 年 の 税 制改正で大きく前進した我が国の所得税法における寄附金税制を恒常的なものにする一助になると考える。

（１）給与天引き寄附の寄附金控除年末調整制度化
毎 月 一 定 額 を 給 料 か ら 天 引 き し 、企 業 が 寄 附 を 行 う 給 与 天 引 き 寄 附に つ い て は 、寄 附 の 一 定 の 信 頼 性 担 保 の も と 、年 末 調 整 に お い て 寄 附
金控除を認める。
ま た 、給 与 天 引 き 寄 附 を 実 施 し て い る 企 業 側 の 社 内 基 金 が 認 定 Ｎ Ｐ
Ｏ 法 人 等 の 寄 附 金 控 除 対 象 団 体 の 法 人 格 を 取 得 す る こ と を 推 進 し 、また、給与天引き寄附については所得控除の適用下限額（2 千円）を撤
廃 す る な ど の 施 策 に よ り 、給 与 天 引 き 寄 附 制 度 を 利 用 す る 従 業 員 が 所
得税の寄附金控除を受けやすい体制を構築する。

（２）寄附金控除利用のための環境整備
寄附者が所得税の寄附金控除及び個人住民税の寄附金税額控除を受 け や す い よ う に 、寄 附 金 控 除 の 対 象 と な っ て い る 団 体 を イ ン タ ー ネ
ッ ト 上 で 容 易 に 検 索 で き る シ ス テ ム を 構 築 す る と と も に 、寄 附 金 領 収
書 の 書 式 統 一 化 を 進 め 、生 命 保 険 料 控 除 に お け る 生 命 保 険 料 控 除 証 明
書 の よ う に 年 末 調 整 お よ び 確 定 申 告 の 際 、ス ム ー ズ に 手 続 き が で き る
環境を整備する。

２．おわりに
第 ４ 章 の 実 態 調 査 に 協 力 い た だ い た 企 業 で は 、自 主 的 に 給 与 天 引 き
制 度 を 運 営 し て お り 、企 業 の Ｃ Ｓ Ｒ 活 動 の 一 環 と は い え 、そ の 社 会 的87（ 422 ）

意 義 は 大 き く 、支 援 を 受 け て い る 団 体 に と っ て も 活 動 を 継 続 し て 行 く
上 で 非 常 に 心 強 い 取 組 み で あ る 。ま た 、従 業 員 の 方 々 が 制 度 に 賛 同 する 姿 勢 に も敬 意 を 表 し た い。し か し 、こ れ ら の 利他 的 な 取 組 み は、寄附 金 税 制 に 結 び つ い て い な い 現 状 が 明 ら か に な っ た 。我 が 国 で は 、今回 の 調 査 で 注 目 し た 給 与 天 引 き 寄 附 に 限 ら ず 、寄 附 を す る と い う 行 為に税制優遇という見返りを求めることを快く思わない風潮があるよう に 感 じ る 。見 返 り を 期 待 し な い 美 徳 や 、匿 名 の 寄 附 を 尊 い も の と す
る 価 値 観 は 尊 重 す る と し て も 、税 制 度 と し て 存 在 し て い る 以 上 、同 じ
担税力の人には同じ課税をするという租税公平主義

189がはたらく。

同 じ 寄 附 先 に 同 金 額 を 寄 附 し た 同 じ 所 得 の 人 が 、寄 附 金 控 除 の 適 用 有
無 に よ り 税 額 に 差 が 出 る の は や は り 不 公 平 で あ る し 、確 定 申 告 に よ る
寄附金控除の敷居が高いという外的要因によりこのような状況が起
き て い る と す れ ば そ れ は 改 善 す べ き 事 項 で あ る と 考 え る 。当 研 究 で は 、そ の よ う な 認 識 の も と 、給 与 所 得 者 に 対 し て 寄 附 金 税 制 を い か に 分 かりやすく、利用しやすいものにするかについて、具体的に検討した。
年 末 調 整 で の 寄 附 金 控 除 が 可 能 に な れ ば 、給 与 所 得 者 や マ ッ チ ン グ
ギ フ ト を 実 施 す る 企 業 の 寄 附 は 促 進 さ れ 、民 間 非 営 利 セ ク タ ー の 資 金が 拡 大 し 活 動 が 活 発 化 す る こ と で 、ひ い て は「 新 し い 公 共 」の 実 現 につながるであろう。

「『 新 し い 公 共 』 が 作 り 出 す 社 会 は 、 す べ て の 人 に 居 場 所 と 出 番 があ り 、み な が 人 に 役 立 つ こ と の 喜 び を 大 切 に す る 社 会 で あ る と と も に 、そ の 中 か ら 、さ ま ざ ま な 新 し い サ ー ビ ス 市 場 が 興 り 、活 発 な 経 済 活 動が 展 開 さ れ 、そ の 果 実 が 社 会 に 適 正 に 戻 っ て く る 事 で 、ひ と び と の 生活が潤うという、よい循環の中で発展する社会である190

当研究が、その一助となることができれば幸甚である。

189 金 子 宏 ・ 前 掲 注 (47)78 頁
190「 新 し い 公 共 」 円 卓 会 議 ・ 前 掲 注 (6)88（ 423 ）。」

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90

（ 425 ）

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60． 税 制 調 査 会 基 礎 問 題 小 委 員 会 ・ 非 営 利 法 人 課 税 ワ ー キ ン グ ・ グ ル ー プ 「 新 たな 非 営 利 法 人 に 関 す る 課 税 及 び 寄 附 金 税 制 に つ い て の 基 本 的 考 え 方 」 平 成 17
年 6 月
6 1 ． 総 務 省 「 第 5 回 ふ る さ と 納 税 研 究 会 （ 平 成 1 9 年 8 月 7 日 ）」62． 総 務 省 「 ふ る さ と 納 税 研 究 会 報 告 書 」 平 成 19 年 10 月
6 3 ．総 務 省 自 治 税 務 局 市 町 村 税 課 長 通 知「 平 成 2 3 年 東 北 地 方 太 平 洋 沖 地 震 に 係 る
義 援 金 等 に 係 る『 ふ る さ と 寄 附 金 』の 取 扱 い に つ い て（ 平 成 23 年 3 月 25 日 総
税 市 第 1 6 号 ）」6 4 ． 総 務 省 「 ふ る さ と 納 税 の 実 績 額 （ 平 成 2 1 年 度 ～ 平 成 2 4 年 度 ）」 総 務 省 ホ ー ム
ページ(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/080430_2_kojin.html、 2013 年 11 月 30 日 ア ク セ ス )65． 総 務 省 統 計 局 「 国 勢 調 査 」
66． 総 務 省 統 計 局 「 家 計 調 査 年 報 」
67． 田 中 治 「 給 与 所 得 者 に 対 す る 源 泉 徴 収 と そ の 過 不 足 税 額 の 是 正 」 税 事 14 号

91

（ 426 ）（ 1993）68． 段 野 聡 子 「 寄 附 金 控 除 制 度 と 社 会 参 画 － 税 制 の 役 割 － 」 福 井 県 立 大 学 経 済 経営 研 究 27 号 （ 2012）
6 9 ．「 税 法 改 正 案 施 行 な ら 寄 附 金 の 9 - 2 3 ％ が 税 金 に 」 中 央 日 報 日 本 語 版 2 0 1 3 年 9
月 4 日
7 0 ． 注 解 所 得 税 法 研 究 会 編 『 注 解 所 得 税 法 』（ 大 蔵 財 務 協 会 ， 第 3 版 ， 2 0 0 1 ）71． 出 口 正 之 「 寄 附 文 化 醸 成 の た め に は 、 税 制 と 制 度 整 備 が 必 要 」 Ｎ Ｐ Ｏ ジ ャ ー
ナ ル 12 号 (2006)
7 2 ． 東 京 都 主 税 局 「 東 京 都 の 条 例 指 定 寄 附 金 一 覧 （ 平 成 2 4 年 1 2 月 末 時 点 ）」 東 京
都主税局ホームページ（ h t t p : / / w w w . t a x . m e t r o . t o k y o . j p / k a z e i / k o j i n _ j u . h t m l 、2 0 1 3 年 1 1 月 3 0 日
アクセス）
73． 内 閣 府 「 平 成 12 年 度 国 民 生 活 白 書 」
7 4 ． 内 閣 府 「【 記 載 例 】 寄 附 金 受 領 書 」 内 閣 府 Ｎ Ｐ Ｏ ホ ー ム ペ ー ジ（ https://www.npo-homepage.go.jp/pdf/121029_1_kifukinjyuryousyoumeisyo、 2013 年 11 月 30 日 ア ク セ ス ）75． 内 閣 府 「 社 会 意 識 に 関 す る 世 論 調 査 」
76． 中 里 実 「 寄 附 金 控 除 に 関 す る 法 人 と 個 人 の 公 平 」 ジ ュ リ 983 号 （ 1991）
77． 中 里 実 「 ア メ リ カ に お け る 給 与 所 得 課 税 」 日 税 57 号 （ 2006）
78． 長 坂 寿 久 「 コ ー ズ ･リ レ ー テ ッ ド ･マ ー ケ テ ィ ン グ (CRM)と NGO」 国 際 貿 易 と 投
資 No.81(2010)
79． 成 道 秀 雄 「 寄 附 金 と そ の 沿 革 」 日 税 17 号 （ 1991）
80． 西 山 由 美 「 ド イ ツ に お け る 源 泉 徴 収 制 度 － 賃 金 税 徴 収 手 続 き の 現 代 化 － 」 税
研 153 号 （ 2010）
8 1 ． 西 野 克 一 編 『 回 答 事 例 に よ る 所 得 税 質 疑 応 答 集 （ 平 成 2 2 年 改 訂 版 ）』（ 大 蔵 財
務 協 会 ， 2010）
8 2 ． 日 本 フ ァ ン ド レ イ ジ ン グ 協 会 編 『 寄 付 白 書 2 0 1 2 』（ 経 団 連 出 版 , 2 0 1 2 ）8 3 ． 日 本 経 済 団 体 連 合 会 社 会 貢 献 推 進 委 員 会 （ １ ％ ク ラ ブ ）「 2 0 1 1 年 社 会 貢 献 活
度実態調査結果」
84． 日 本 税 理 士 連 合 会 「 平 成 25 年 度 ・ 税 制 改 正 に 関 す る 建 議 書 」
85. 日 本 税 理 士 連 合 会 「 平 成 26 年 度 ・ 税 制 改 正 に 関 す る 建 議 書 」
86． 橋 本 公 亘 「 源 泉 徴 収 と 特 別 徴 収 の 合 憲 性 」 判 例 時 報 295 号 （ 1962）
87． 畠 山 武 道 「 源 泉 徴 収 制 度 の 法 律 関 係 ・ 争 訟 手 続 」 日 税 集 15 号 （ 1991）
88． 藤 谷 武 史 「 個 人 に よ る 公 益 活 動 支 援 と 税 制 － 寄 附 金 控 除 の 制 度 的 位 置 づ け を
中 心 に ― 」 租 税 35 号 （ 2007）
89． 船 田 健 二 「 相 続 税 法 に お け る 寄 附 金 」 日 税 17 号 （ 1991）92（ 427 ）

90．堀 田 力 ほ か『 公 益 法 人 改 革 こ れ で よ い の か 政 府 の 構 想 』（公益財団法人公益法
人 協 会 ,2006）
91． 増 井 良 啓 「 個 人 の ボ ラ ン テ ィ ア 活 動 と 寄 附 金 控 除 」 税 事 55 号 (2000）
92． 増 井 良 啓 「 所 得 税 法 か ら み た 日 本 の 官 と 民 － 寄 附 金 控 除 を 素 材 と し て － 」 江
藤 憲 治 郎 編 『 融 け る 境 超 え る 法 ３ 市 場 と 組 織 』（ 東 京 大 学 出 版 会 , 2 0 0 5 ）93． 水 野 忠 恒 ほ か 「 給 与 所 得 課 税 の あ り 方 」 税 研 79 号 （ 1998）
94． 三 井 明 「 所 得 税 の 源 泉 徴 収 制 度 は 違 憲 か 」 ジ ュ リ 248 号 (1962)
95． 宮 谷 俊 胤 「 源 泉 徴 収 制 度 の 概 要 と 問 題 点 」 日 税 15 号 （ 1991）
96．村 上 徹 也「 日 本 の 寄 付 デ ー タ の 多 角 的 検 証 と 寄 付 文 化 に つ い て の 考 察 」「広がれ ボ ラ ン テ ィ ア の 輪 」連 絡 会 議 編『 ボ ラ ン テ ィ ア 白 書 2 0 1 2 』（ 筒 井 書 房 ,2012）
97． 山 内 直 人 「 新 し い 公 共 の た め の 寄 付 税 制 の あ り 方 と は 」 税 弘 2010 年 3 月 号
9 8 ． 山 内 直 人 ほ か 編 『 Ｎ Ｐ Ｏ 白 書 2 0 1 3 』（ N P O 研 究 情 報 セ ン タ ー , 2 0 1 3 ）99． 横 山 直 子 「 源 泉 徴 収 ・ 年 末 調 整 シ ス テ ム に お け る 徴 税 コ ス ト 」 経 済 学 情 報 学
論 集 14 号 （ 2000）
100．吉 村 典 久「 所 得 税 法 及 び 法 人 税 法 上 の 寄 附 金 控 除 規 定 と 憲 法 十 四 条 」ジ ュ リ
993 号 （ 1992）
1 0 1 ． 吉 村 政 穂 「『 マ イ ナ ン バ ー 制 度 』 の 概 要 と 課 題 」 税 研 1 7 0 号 （ 2 0 1 3 ）
1 0 2 ． 連 合 国 最 高 司 令 官 本 部 『 シ ャ ウ プ 勧 告 報 告 書 第 4 巻 』（ 1 9 4 9 ）103． 渡 辺 徹 也 「 申 告 納 税 ・ 源 泉 徴 収 ・ 年 末 調 整 と 給 与 所 得 」 日 税 57 号 （ 2006）
104． 渡 辺 徹 也 「 ア メ リ カ の 源 泉 徴 収 に 関 す る 制 度 」 税 研 153 号 （ 2010）
1 0 5 ． 渡 辺 徹 也 「『 マ イ ナ ン バ ー 制 度 』 と 所 得 税 ・ 住 民 税 － 給 与 所 得 者 に 関 す る 年
末 調 整 ・ 現 年 課 税 を 中 心 に － 」 税 研 170 号 （ 2013）93（ 428 ）

付表１．諸外国の寄附金税制及び源泉徴収制度比較表

寄付金総額（推 計 ） i
（年 ）

日本

アメリカ

イギリス

ドイツ

フランス

韓国

1 兆
1,831 億 円

23 兆8,736 億 円

1 兆7,640 億 円

5,060 億 円
（個 人 のみ）

3,105 億 円
（個 人 のみ）

7,639 億 円

ii

(2011)(2010)(2005)(2006)(2005)

寄附者内訳

法 人 が多 い

個 人 が多 い

個 人 が多 い不明

不明

個 人 が多 い

寄 附 額 の対
iii
ＧＤＰ比

0.12％

1.67％

0.73％

0.22％

0.14％

不明

(2006)(2006)(2006)(2006)(2006)

所得控除・
税額控除

所得控除

所得控除

所得控除

税額控除

【所 得 控 除 】
限 度 額 なし

【所 得 控 除 】
所 得 の 20％と、売 上 高 ・
支払給与の
合計額の
0.4％のいずれか大 きい金
額

（年 ）
寄附金税制

(2011

)

【所 得 控 除 】 【所 得 控 除 】
所 得 の 40％ 所 得 の 20％と特 定 寄 附～50％
金 のいずれか小 さい金 額 から 2,000 円 を控 除 した額

控除限度額【税 額 控 除 】
所 得 の 40％と特 定 寄 附
金 のいずれか小 さい金 額 から 2,000 円 を控 除 した額 の40％（所 得 税
額 の 25％を
限度）

控除対象団
i
体数

26,8981,080,130

162,776（年 ）所得控除【所 得 控 除 】
所 得 の 30％

【税 額 控 除 】
寄 附 の 66％
（所 得 の20％限 度 ）【税 額 控 除 】※2014 年 度より導 入 検 討
中 （寄 附 金額 の 15％を
限度）

不明

不明

不明

(2012)(2011)(2010)

給与所得の
源泉徴収

あり

あり

あり

あり

なし

あり

年末調整

あり

なし

なし（ただし毎 月 の計算 であり）

あり

－

あり

寄附金控除
の年 末 調 整なし－

なし（ただし毎 月 の計算 であり）なし－

あり

i 日 本 ・ ア メ リ カ ・ イ ギ リ ス は 山 内 直 人 ほ か ・ 前 掲 注 (13) 173 頁 、 ド イ ツ ・ フ ラ ン ス は
加 藤 慶 一 ・ 前 掲 注 (144)56 頁 、 韓 国 は 金 明 ・ 前 掲 注 (149)1 頁
ii 日 本 の 2011 年 は 東 日 本 大 震 災 の 影 響 で 通 常 年 よ り 大 幅 に 伸 び て い る 。
iii Ｃ Ａ Ｆ 「 International comparisons of charitable giving」 (2006)94（ 429 ）

付表２．給与天引き寄附に関する実態調査
1.
回答
No.

単純集計表

導 入 の経 緯
回答
数
19

回答

割合
100.0%

1

欧 米 の企 業 での導 入 事 例 を見 て、企 業 と社 員 が協 同 して行 う社
会 貢 献 活 動 の仕 組 みに魅 力 を感 じたため

1

5.3%

2

国 内 他 社 が導 入 したのを見 て、自 社 でも社 員 と協 同 の社 会 貢 献
活 動 として実 施 可 能 と判 断 したため

8

42.1%

3

この仕 組 み導 入 について、社 員 からの強 い要 望 があったため

9

47.4%

4

その他 （自 由 回 答 ）

10

52.6%

2-1.
回答
No.
1

担当部署
回答
数
19

回答

割合
100.0%

ＣＳＲ担 当 部 署
人事担当部署

14

73.7%

2

1

5.3%

3

ＩＲ・広 報 担 当 部 署

1

5.3%

4

総務担当部署

2

10.5%

5

その他 （自 由 回 答 ）

6

31.6%

2-2.
回答
No.
1

グループ会 社 への導 入
回答
数
19

回答

割合
100.0%

している（グループ全 体 で同 じ制 度 を利 用 している）
している（各 グループ会 社 で独 自 に制 度 を作 っている）

9

47.4%

2

0

0.0%

3

していない

2

10.5%

4

その他 （自 由 回 答 ）

9

47.4%

3.
回答
No.

寄 付 先 の選 定 方 法

1

i

i

回答
数
19

回答

割合
100.0%

3

2

会 社 側 が独 自 に選 定
会 社 側 が中 間 支 援 ＮＰＯに相 談 して選 定

15.8%

1

5.3%

3

社 員 からの希 望 を募 って選 定

11

57.9%

4

選 定 委 員 会 を社 内 に設 置

11

57.9%

5

その他 （自 由 回 答 ）

9

47.4%

民 間 企 業 に お い て 広 が り つ つ あ る 給 与 天 引 き 寄 附 を「 寄 附 金 控 除 の 年 末 調 整 制 度 化 」導入 の 仕 組 み と し て 検 討 す る 際 の 基 礎 資 料 と す る た め 、 平 成 25 年 2 月 ～ 7 月 に か け て 筆
者 自 身 が 独 自 に 実 施 し た 。 調 査 概 要 は 65 頁 参 照 。

95（ 430 ）

4.
回答
No.
1
2

寄 付 先 を選 ぶ際 に重 視 すること
回答
数
19

回答

活 動 内 容 が会 社 の事 業 に関 連 している
会 社 の事 業 所 がある地 域 で活 動 している

割合
100.0%

3

15.8%

3

15.8%

0

0.0%

4

21.1%

4

税 制 優 遇 の対 象 になっている（特 定 公 益 増 進 法 人 、認 定 ＮＰＯ
法人等）
寄 付 金 の使 途 を団 体 ホームページ等 で報 告 している

5

活 動 規 模 が大 きく知 名 度 が高 い団 体 である

0

0.0%

6

その他 （自 由 回 答 ）19100.0%

3

5.
回答
No.
1

寄付先団体数
回答
数
18

回答

割合
100.0%

12

１団 体
２～５団 体

1

5.6%

3

６～１０団 体

2

11.1%

4

１１～２０団 体

2

11.1%

5

２１～３０団 体

0

0.0%

6

３１～４０団 体

1

5.6%

7

４１～５０団 体

3

16.7%

8

５１団 体 以 上

8

44.4%

6.
回答
No.
1

5.6%

会 社 の上 乗 せ寄 附 （マッチングギフト）割 合
回答
数
19

回答

割合
100.0%

会 社 負 担 はなし
社 員 ２：会 社 １

3

15.8%

2

1

5.3%

3

社 員 １：会 社 １

12

63.2%

4

社 員 １：会 社 ２

0

0.0%

5

その他 （自 由 回 答 ）

4

21.1%

7-1.
回答
No.

募 金 中 間 組 織 の有 無
回答
数
19

回答

割合
100.0%

1

基 金 を利 用 していない（直 接 支 援 先 の団 体 に寄 付 ）

13

68.4%

2

社 内 基 金 を利 用 している
基 金 のためにグループ内 に別 法 人 を設 立 している

4

21.1%

1

5.3%

0

0.0%

6

31.6%

3
4
5

他 団 体 （グループ外 ）の運 営 する基 金 （社 外 基 金 ）を利 用 している
その他 （自 由 回 答 ）96（ 431 ）

7-2.
回答
No.
1

基 金 について
回答
数
6

回答

割合
100.0%

2

33.3%

2

非 課 税 団 体 である
非 課 税 団 体 でない

0

0.0%

3

不明

0

0.0%

4

その他 （自 由 回 答 ）

4

66.7%

8.
回答
No.
1

寄 付 先 団 体 への情 報 提 供 について
回答
数
19

回答

割合
100.0%

2

各 社 員 の氏 名
各 社 員 の寄 付 金 額

3

各 社 員 の住 所

0

0.0%

4

何 も情 報 提 供 していない

15

78.9%

5

その他 （自 由 回 答 ）

4

21.1%

9.
回答
No.

5

寄 付 金 控 除 の対 象 となる団 体 （基 金 ）に寄 付 していない

6

その他 （自 由 回 答 ）

3

10.
回答
No.

5.3%

回答
数
18

回答

4

2

5.3%

1

社 員 の確 定 申 告 について

寄 付 先 団 体 が発 行 した各 人 別 領 収 書 を天 引 きした社 員 全 員 に配 付 している
社 外 基 金 が発 行 した各 人 別 領 収 書 を天 引 きした社 員 全 員 配 付
している
会 社 （又 は社 内 基 金 ）が各 人 に対 して寄 付 金 預 かり証 を発 行 している
特 に何 もしていない（社 員 からの希 望 がない）

1

1

割合
100.0%

0

0.0%

0

0.0%

2

11.1%

9

50.0%

2

11.1%

7

38.9%

給 与 天 引 き寄 付 の促 進 税 制
回答
数
18

回答

割合
100.0%

1

給 与 天 引 き寄 付 をした額 については、社 員 が給 与 課 税 されない
仕組み

8

44.4%

2

給 与 天 引 きにより寄 付 をした社 員 が年 末 調 整 で寄 付 金 控 除 を受 けられるようにする仕 組 み

10

55.6%

6

33.3%

4

給 与 天 引 き寄 付 額 に応 じた会 社 への法 人 税 優 遇 措 置
給 与 天 引 き寄 付 制 度 の導 入 費 用 を会 社 が損 金 経 理 できる仕 組
み

1

5.6%

5

給 与 天 引 きを仲 介 する団 体 を税 務 当 局 が認 可 する仕 組 み

0

0.0%

6

新 たな制 度 は必 要 ない

4

22.2%

7

その他 （自 由 回 答 ）

1

5.6%

3

97

（ 432 ）

11-1. 天 引 き寄 附 参 加 社 員 数
回答
回答
回答
No.
数
1 前事業年度
14

(人 ）
平均値

中央値

最大値

最小値

3,295

2,668

8,400

276

2

２年 前 事 業 年 度

12

3,132

2,390

8,200

281

3

３年 前 事 業 年 度

12

3,047

2,201

8,300

315

11-2. 一 口 天 引 き額 （１ヶ月 ）
回答
回答
No.
1 前事業年度

（円 ）
回答
数
10

平均値

中央値

最大値

最小値

169

100

500

1

2

２年 前 事 業 年 度

8

116

100

214

1

3

３年 前 事 業 年 度

8

116

100

215

1

11-3. 給 与 天 引 き額 （年 間 ）
回答
回答
No.
1 前事業年度

（円 ）
回答
数
13

平均値

中央値

最大値

最小値

9,682,636

4,409,100

30,106,400

1,590,000

2２年 前 事 業 年 度

119,139,433

3,834,800

21,813,495

1,721,000

3

３年 前 事 業 年 度

117,662,532

3,572,000

17,671,600

1,824,000

98（ 433 ）（ 434 ）複数の組織再編等の組み合わせによる租税回避とその否認―取引の一体的把握の是非をめぐって―川端

一真（ 435 ）（ 436 ）【論文の要約】

複数の組織再編等の組み合わせによる租税回避とその否認－ 取引の一体的把握の是非をめぐって －川 端 一 真本稿の目的は、納税者が複数の組織再編等を組み合わせて行った場合に、課税庁が、それらを一体のものと把握して否認できるのか、という点について、不当な租税回避の防止と、課税関係に関する納税者の予測可能性の確保との調和という観点から、あるべき姿を示すことにある。
この目的を達成するため、まず第１章で、複数の組織再編等の組み合わせを一体的に把握して否認するとはどういうことなのか、その問題の所在を提示した。
次に第２章で、わが国の現状として、①納税者が複数の組織再編等を組み合わせて行った
場合に、課税庁が、組織再編成に係る行為・計算否認規定（いわゆる包括的否認規定）である法人税法 132 条の 2 を適用し、それらを一体的に把握して否認する可能性があること、②
しかし、同条の適用要件規定は抽象的で簡略なものにとどまっており、課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性が犠牲になっていること、を指摘した。
続いて第３章で、米国においては、複数の組織再編等の一体的把握による否認の是非について、①連邦議会（および、その委任を受けた租税行政庁）による個別的否認規定の整備と、裁判所による「段階取引の法理」（に代表される否認のための判例法理）の蓄積・適用、によって課税ルールを形成してきたこと、②米国のこうした課税ルール形成の仕組みが、わが国の法人税法 132 条の 2 に比べて、複数の組織再編等の課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性を高めるうえで優れていること、を指摘した。
さらに第４章で、わが国の M&A に携わる税務専門家へのヒアリング調査にもとづき、①法
人税法 132 条の 2 が、組織再編成に係るタックス・プランニングの実務に牽制効果を発揮していること、②組織再編成を濫用した不当な租税回避への対抗策のあり方について、実務家の間では、現行の法 132 条の 2 の否認力を重視する意見が根強い一方で、個別的否認規定の整備や、法 132 条の 2 に関する判例の蓄積に期待する意見もあること、を明らかにした。
最後に第５章で、複数の組織再編等の組み合わせを濫用した不当な租税回避を防ぎつつ（課税の公平の要請）、その課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性を保つため（租税法律主義の要請）、今後わが国でも、①複数の組織再編等の一体的把握に係る個別的否認規定を逐次整備していくべきこと、②米国における「段階取引の法理」がもっている、取引の一体的把握の是非に関する判断基準（拘束的約定基準ないし相互依存基準）を、法人
税法 132 条の 2 の適用要件である「税負担を不当に減少させる」の判断基準として取り込ん（ 437 ）

でいくべきこと、を提言した。
本稿は、複数の組織再編等をめぐる課税関係について、①わが国の法 132 条の 2 で否認されやすいスキーム類型と、②米国の個別的否認規定や「段階取引の法理」から得られるわが国への示唆とを、いずれも具体的事例を示しながら探るとともに、③組織再編成を濫用した
租税回避への対抗策に関するわが国の実務専門家の意見を、筆者自ら行ったヒアリング調査
で明らかにするなど、実証的なアプローチを重視している。④そしてそれらをふまえて、わが国の今後のあるべき姿について提言している。
これら①～④を総合的に論じた先行研究は、管見ではまだ少ない。ここに本稿の独自性がある。
とはいえ、今後への提言のうち、整備すべき個別的否認規定については一例を挙げたにすぎず、また、「段階取引の法理」の法 132 条の 2 への取り込み方（解釈論か明文規定か）については両論併記にとどまっている。これらの点のさらなる深化は他日を期したい。

（ 438 ）

目

目

次

はじめに································································································································································· 1
第１章 問題の所在と論文の構成 ················································································································· 3
1.1 節 問題の所在······································································································································· 3(1) 組織再編成に係る複数の経路がある場合の課税上の問題 ········································ 3(2) 問題の位置づけ·························································································································· 6
1.2 節 本稿の目的と構成·························································································································· 7
1.3 節 本稿の特色······································································································································· 8
第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性 ······································ 9
2.1 節 法人税法 132 条の 2 の解釈 ······································································································ 92.1.1 制度の趣旨 ································································································································· 10
2.1.2 適用要件······································································································································ 12(1) 対象となる法人 ·························································································································· 13(2) 対象となる行為又は計算 ······································································································· 13(3) 税負担を減少させる事由 ······································································································· 13(4) 「法人税の負担を不当に減少させる」の「不当に」の内容 ··········································· 14
2.1.3 否認の対象として例示された租税回避行為 ···································································· 19
2.1.4 否認の効果（取引の引きなおし方）の類型 ······································································· 21
2.2 節 複数の組織再編等の一体的把握による否認 ····································································· 26
2.2.1 学説の状況 ································································································································· 26(1) 肯定説 ·········································································································································· 26(2) 否定説 ·········································································································································· 26
2.2.2 否認される可能性があるスキーム事例··············································································· 29(1) 対象とした事例（出典文献）··································································································· 29(2) 分類方法 ····································································································································· 30(3) 否認リスク ···································································································································· 30(4) スキーム事例の一覧················································································································ 30
2.2.3 類型Ⅰ：適格を非適格として否認する（譲渡益を認識させる）事例 ·························· 32(1) 【事例Ｉ01】株式の金銭買取り後に適格合併 ·································································· 32(2) 【事例Ｉ02】端数株式交換方式によるスクィーズ・アウト ··············································· 35(3) 【事例Ｉ03】「見込み要件」の見込みの非実現 ································································ 38(4) 【事例Ｉ04】全部取得条項付種類株式方式によるスクィーズ・アウト ························ 42i（ 439 ）

次目

2.2.4 類型Ⅱ：非適格を適格として否認する（譲渡損を認識させない）事例 ····················· 45(1) 【事例Ⅱ01】含み損資産の非適格現物出資後に適格合併 ······································ 46(2) 【事例Ⅱ02】100%支配関係を崩した後に非適格合併 ················································· 49(3) 【事例Ⅱ03】事前に出資を受けた金銭を対価として非適格分社型分割 ·············· 51
2.2.5 類型Ⅲ：適格等を非適格等として否認する（欠損金等を引継がせない）事例 ······ 54(1) 【事例Ⅲ01】特定役員の事前送り込み後に適格合併 ················································· 56
2.3 節 小 括 ··············································································································································· 61(1) 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性 ··························· 61(2) 次章への課題 ···························································································································· 64
第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール····································································· 65
3.1 節 米国における租税回避対抗策の概要··················································································· 65
3.1.1 概 観 ············································································································································ 65
3.1.2 個別的否認規定の整備 ·········································································································· 67
3.1.3 否認のための判例法理の形成・蓄積 ················································································· 70(1) 否認のための主な判例法理 ································································································· 70(2) 否認のための判例法理の特色 ···························································································· 72
3.1.4 経済的実質の法理の制定法化と関連罰則の創設 ························································ 78(1) 制定法化をめぐる賛否論 ······································································································· 78(2) 内国歳入法典 7701 条(o)および関連する罰則規定····················································· 80
3.2 節 複数の組織再編等の組み合わせに関する個別規定 ······················································ 88
3.2.1 具体的な規定事例の紹介······································································································ 89(1) 【規定例 01】「合併等 → 株式の売却」（切り離して適格判定）（財務省規則 1.368-1(e)(1)）························································································· 89(2) 【規定例 02】「法人分割 → 株式の売却」（一体として適格判定）（財務省規則 1.355-2(c)(1) 及び 財務省規則 1.355-2(d)(2)(ⅲ)） ················· 92(3) 【規定例 03】「法人分割 → 法人取得」（一体として適格判定）（内国歳入法典 355 条(e)）···························································································· 96
3.2.2 考 察 ············································································································································ 99
3.3 節 複数の組織再編等の組み合わせに関する段階取引の法理·······································103
3.3.1 段階取引の法理の概要 ········································································································104(1) 法理の概要·······························································································································104(2) 判定基準 ···································································································································105
3.3.2 具体的な裁判例の紹介 ········································································································106ii（ 440 ）次目(1) 【判例 01】拘束的約定基準の適用例-- Gordon 事件 連邦最高裁判所判決（1968 年）············································106(2) 【判例 02】相互依存基準の適用例（その１）-- American Bantam Car 事件 連邦最高裁判所判決（1950 年）················108(3) 【判例 03】相互依存基準の適用例（その２）-- Manhattan Building 事件 租税裁判所判決（1957 年） ······························110(4) 【判例 04】最終結果基準の適用例-- Elkhorn 事件 第４巡回区控訴裁判所判決（1938 年） ·······························112
3.3.3 考 察 ··········································································································································115
3.4 節 小 括 ·············································································································································122(1) 米国における租税回避対抗策の概要·············································································123(2) 複数の組織再編等の組み合わせに関する個別規定·················································124(3) 複数の組織再編等の組み合わせに関する段階取引の法理···································125
第４章 法人税法 132 条の 2 に関する実務専門家の意識 ······························································126
4.1 節 ヒアリングの実施概要 ················································································································126(1) 調査項目 ···································································································································126(2) 調査対象と調査方法 ·············································································································127
4.2 節 ヒアリングの回答結果 ··············································································································127(1) 回答者属性（これまで手がけてきた M&A 案件） ··························································128(2) M&A の課税関係に関する予測可能性···········································································130(3) 法人税法 132 条の 2 の牽制効果 ·····················································································132(4) 不当な租税回避への対抗策の望ましいあり方 ·····························································134
4.3 節 小 括 ·············································································································································139(1) 法人税法 132 条の 2 の牽制効果 ·····················································································139(2) 不当な租税回避への対抗策の望ましいあり方 ·····························································140
第５章 わが国のあるべき姿 ·······················································································································141
5.1 節 課税要件の解釈・適用の原則································································································141
5.2 節 個別的否認規定の整備 ···········································································································142
5.3 節 「段階取引の法理」的考え方の採用 ····················································································144
おわりに ·····························································································································································154
参考文献一覧 ··················································································································································156

iii（ 441 ）

次

はじめに

はじめに
いま、納税者である法人が、課税上有利となることを意図して、１つ１つの組織再編行為
がそれぞれ適格要件を満たすように（または満たさないように）設計しながら、これら複数、最終的にある一定のの組織再編等 1 を組み合わせて段階的に実施し（スキーム１とする）
状態を実現したとしよう。一方で、最終的な再編後の状態だけをみれば実質的にこれと同じ経済効果をもたらすが、税制上は適格要件を満たさない（または満たす）、別の、単一の組
織再編行為（スキーム２とする）が存在したとする。このとき、課税庁が、組織再編成を濫用した不当な租税回避を防止する見地から、納税者が行った複数の組織再編等の組み合わせ（スキーム１）を、課税上は実質的に一体のもの（スキーム２）としてとらえ、納税者が意図した課税上の取扱いを否認してくるとしたら、そのような課税庁の処分は許されるのだろうか。
不当な租税回避が否認されるべきことは、一般論としては首肯できる。しかし、段階的に行われた複数の組織再編等が、個々の単体としては実定法上の適格要件を形式的に満たしている（または満たしていない）にもかかわらず、課税庁が、そうした個々の適格要件以外の基準（複数の組織再編等の組み合わせを、実質的に一体のものに引きなおして、課税要件をあてはめる態度）を持ち出して、その適格性（または非適格性）を否認することができるとすれば、課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性は大きく損なわれ、租税法律主
義に反することになるのではないだろうか。
こうした問題意識にもとづき、本稿は、納税者が複数の組織再編等を組み合わせて行った
場合に、課税庁が、それらを一体のものと把握して否認できるのか、という点について、不当な租税回避の防止と、課税関係に関する納税者の予測可能性の確保との調和という観点から、あるべき姿を示すことを目的とする。

この目的を達成するため、まず第１章で、問題の所在を提示する。次に第２章で、わが国において、複数の組織再編等の一体的把握による否認が、組織再編成に係る行為・計算否認規定（いわゆる包括的否認規定）である法人税法 132 条の 2 によって行われることがありう
るのかどうかを検討する。続いて第３章で、複数の組織再編等を濫用した不当な租税回避に対する、包括的否認規定によらない別の対抗方法を探るため、米国税制における否認ルール
形成のあり方を検討する。また第４章では、わが国の組織再編実務の第一線で活躍する税務専門家に対して実施したヒアリング調査にもとづいて、組織再編成のタックス・プランニン
1

本稿において「複数の組織再編等の組み合わせ」という場合の「組織再編等」の範囲については、後述の注7を参照。

－ 1 －（ 442 ）

はじめに

グに対する法人税法 132 条の 2 の牽制効果や、組織再編成を濫用した不当な租税回避への対抗策に関する実務専門家の考え方を探る。最後に第５章で、これらの検討をふまえて、複数の組織再編等の組み合わせの一体的把握に関する、わが国の課税ルール（否認ルール）のあり方について、今後のあるべき姿を提言する。

－ 2 －（ 443 ）

第１章 問題の所在と論文の構成

第１章 問題の所在と論文の構成
1.1 節 問題の所在(1) 組織再編成に係る複数の経路がある場合の課税上の問題

平成 13 年度税制改正で創設された、わが国の組織再編税制は、その後、いくつかの重要な改正を経ながら、企業の M&A を支える制度基盤として定着しつつあるようにみえる。組織
再編税制の中心的な内容は、合併や会社分割などの企業組織再編成が一定の要件を満たす場
合（適格組織再編成に該当する場合）に、法人が保有する資産の移転、および、株主が保有する株式の移転について、本来実現しているはずの譲渡損益を税務上認識せず、課税を繰延べるという点にある。
制度立案に中心的な役割を果たした当時の政府税制調査会は、こうした課税の繰延べが認められる根拠として、「組織再編成により資産を移転する前後で経済実態に実質的な変更が無いと考えられる場合には、課税関係を継続させるのが適当と考えられる」と述べ 2、課税
繰延べが認められるためには、資産の移転元である法人段階における「移転資産に対する支配の継続性」と、その移転元法人の株主段階における「投資の継続性」とが存在すべきことを要求していた 3。そして、これら２つの継続性は、実定法（施行令などを含めた法人税法）上に、いわゆる適格要件として詳細に具体化され 4、対象となる組織再編等が、こうした適格要件を満たした場合にのみ、課税が繰延べられることになったのである。

ところで、一般に、組織再編成とは「法人組織の再構成（corporate rearrangement）」、
すなわち、法人資産が新法人もしくは別法人へと移ること、あるいは、資産は法人内に留まっているが、
新しい株主等によって支配されるようになること、を指すと説明されている 5。
こうした組織再編成の大きな特色の１つは、ある一定の「法人組織の再構成」を達成しようとする場合に、それに至る経路が、個々の取引の組み合わせ方によって複数存在しうると

2

政府税制調査会（法人課税小委員会）「会社分割・合併等の企業組織再編成に係る税制の基本的考え方(平成 12 年 10 月 3 日)」(2000)。

3

政府税制調査会（法人課税小委員会）
・前掲注2。

4

現行の実定法上の適格要件規定は、前掲の政府税調「基本的考え方」が示した２つの継続性を
必ずしも正確に反映していないという指摘もある。渡辺徹也『企業組織再編成と課税』弘文堂（2006），130～138 頁などを参照。しかし、その点はここでは問わない。

5

岡村忠生=渡辺徹也=高橋祐介『ベーシック税法（第 6 版）
』有斐閣（2011），260 頁（渡辺執筆部分）。ここで渡辺教授は、上記引用に続けて「組織再編成の具体的な取引内容は、主として、株式と資産との交換、あるいは株式と株式との交換である」と説明している。

－ 3 －（ 444 ）

第１章 問題の所在と論文の構成いう点にある。
たとえば、互いに資本関係がないＡ社とＴ社の間で、Ａ社が、Ｔ社の株主に自らの株式（Ａ社株式）と金銭とを交付して、Ｔ社を吸収合併しようとする場合には、以下の２つのスキー
ム（取引の組み合わせ方）がありうる。
すなわち、第１のスキーム（スキーム１）としては、
Step.1) 一旦、Ｔ社株主から一定数の株式を金銭で買い取っておき、
Step.2) その後改めて、Ａ社株式のみを合併対価とする合併契約を締結して、Ｔ社を吸収合併する。
という２つの取引から構成されるスキームである。
また、第２のスキーム（スキーム２）としては、
Step.1) Ａ社株式と金銭を合併対価をする合併契約を締結して、Ｔ社を吸収合併する。
という１つの取引から構成されるスキームである。
Ａ社からＴ社株主に渡される金銭およびＡ社株式の金額がスキーム１とスキーム２とで同じであり、かつ、スキーム１の Step.1 と Step.2 の時間的間隔が短い場合には、スキーム
１とスキーム２は、ほとんど同じ経済効果をもたらすといってよいだろう。
ここで問題となるのが、この２つのスキームに対する課税上の取り扱いである。現行の組織再編税制が定める実定法上の適格要件によれば、スキーム２は、合併対価に金銭（合併法
人株式以外の資産）が含まれるため、それ以外の適格要件を問うまでもなく、直ちに非適格
合併に該当し、課税の繰延べは認められない。
では、スキーム１はどうだろうか。スキーム１の Step.2 だけをみれば、合併対価として交付されているのが合併法人Ａ社株式だけであるから、それ以外の適格要件を満たしていれば、スキーム１は適格合併に該当し、課税の繰延べが認められる可能性が高い。実際、Ｔ社が上場企業である場合には、まず Step.1 で TOB（金銭対価による株式公開買い付け）を行って、Ａ社によるＴ社の持株比率を 50%超まで引き上げておき、続いて Step.2 で企業グループ内（50%超支配）適格合併を行う、という組織再編スキームが、M&A の実務上広く採用されている。
しかし一方で、スキーム１の Step.1 と Step.2 とを一体としてとらえて１つの組織再編行為としてみると、＜Ｔ社株主に対して金銭が渡っているから適格要件を満たしていない＞という見方も成り立ちうる。実際、上記のスキーム 1 について、課税庁は、大半の場合には、
Step.1 と Step.2 を切り離してとらえ、Step.2 の適格性を是認している模様であるが、ある報告によれば、状況によっては、Step.1 と Step.2 とを一体的にとらえて「これは金銭対価－ 4 －（ 445 ）

第１章 問題の所在と論文の構成の非適格合併ではないのか」と指摘してくることもあるという 6。

上記の例は単純なものであるが、より複雑なケースであればなおのこと、組織再編成においては、実質的に同じ経済効果をもつ「法人組織の再構成」に至る経路が複数存在する場合に、実定法に定められた適格要件を、一方の経路は形式上満たしているが、他方の経路は形式上満たさないということが生じうるのである。

これを納税者からみると、一方では、こうした性質を利用（濫用）して、複数の組織再編
等 7 を複雑に組み合わせることで不当な租税回避を行う誘引になるという面がある。しかし他方では、納税者が、いくつかの組織再編等の組み合わせを、正当な事業目的をもった経済合理的な行為として、個々の組織再編等が適格要件を形式上満たす（または満たさない）
ように設計して実施したにもかかわらず、課税庁が、租税回避の防止という観点から、これら複数の組織再編等の組み合わせを実質的に一体のものとしてとらえて、その適格性（または非適格性）を否認してくるリスクを抱えるという面もあることになる。
複数の組織再編等の組み合わせを濫用した不当な租税回避が、課税の公平の観点から否認されるべきことは、一般論としては首肯できる（課税の公平からの要請）。しかし、段階的に行われた複数の組織再編等が、個々の単体としては実定法上の適格要件を形式的に満たしている（または満たしていない）にもかかわらず、課税庁が、そうした個々の適格要件以外の基準（複数の組織再編等の組み合わせを、実質的に一体のものに引きなおして、課税要件

6

たとえば、M&A 事案を数多く手がけ、組織再編税制に関する著作も多い中村慈美税理士は、次のように指摘している。
「一番困ったのは、TOB をして現金を渡して、そのあとに合併をするときに、それは金銭交付
合併じゃないかみたいなことを言われるのです。 … TOB をやるというのは、行為者がいるじゃないかということです。でも、『それって金銭交付合併です』と言われてしまう。
」仲谷修ほか「座談会 企業組織再編税制及びグループ法人税制の現状と今後の展望」大蔵財務協会編『企業組織再編税制及びグループ法人税制の現状と今後の展望』大蔵財務協会（2012），55 頁の中村発言。
TOB の対象となるような上場会社でさえ、課税庁からこのような指摘を受けるのだとすれば、恣意性が働きやすいとされる同族会社が当事者法人となる場合には、否認される可能性がより高まるとも考えられる。なお、このスキームに関する詳細な検討は、後述 2.2.3 項の【事例Ⅰ01】（32頁）を参照。

7

本稿において「複数の組織再編等の組み合わせ」という場合、①わが国の法人税法上、税制適格が定められている「組織再編成」（合併、分割、現物出資、現物分配、株式交換、株式移転）同士を複数段階組み合わせて実施する場合だけでなく、②１つの「組織再編成」の前後に、「組織再編成」ではない一般の取引（単なる株式の買取りなど）を組み合わせて、全体として複数段階の行為を実施する場合も含めて考察している。納税者が実際に組織再編成を実施する場合には、むしろ②のケースが多く、組織再編成に係る税務否認の可能性を検討するという本稿の目的にとって、②も視野に入れる必要があると考えられるためである。

－ 5 －（ 446 ）

第１章 問題の所在と論文の構成をあてはめる態度）を持ち出して、その適格性（または非適格性）を否認することができるとすれば、課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性は大きく損なわれ、租税法律主義に反することになるのではないだろうか（租税法律主義からの要請）8。

(2) 問題の位置づけ

一般に、当事者が用いた私法上の法形式を、租税法上は無視し、通常用いられる法形式に対応する課税要件が充足されたものとして取り扱う（＝正常な行為や計算に引きなおして更正または決定を行う）という課税庁の行為は、「租税回避の否認」と呼ばれる 9。その意味
で、上記の問題は、組織再編税制における租税回避の否認のあり方の問題として位置づけられるだろう。
だとすれば、この問題は、まず第一に、組織再編税制の創設にあわせて新設された包括的な租税回避否認規定である法人税法 132 条の 2（組織再編成に係る行為又は計算の否認）の適用の是非として問われることになるだろう。すなわち、複数の組織再編等の組み合わせを一体のものとしてとらえ、それを租税回避行為として否認することが、法人税法 132 条の 2の解釈適用上可能かどうか、という問題である。
しかし、このような包括的な租税回避否認規定の適用には否定的な有力学説 10がある。そうした主張の背景には、組織再編税制の先行国である米国などでは、複数の組織再編等の組
み合わせを濫用した不当な租税回避が、わが国よりもはるかに横行していたにもかかわらず、

8

租税法律主義の重要性について、金子宏教授は次のように述べる。
「租税の問題は、多くの経済取引において、考慮すべき最も重要なファクターであり、合理的経済人であるならば、その意思決定の中に租税の問題を組み込むはずである。その意味では、
いかなる行為や事実からいかなる納税義務が生ずるかが、あらかじめ法律の中で明確にされていることが好ましい。 … 租税法律主義は、 … 今日の複雑な経済社会において、各種の経済上の取引や事実の租税効果（タックス・エフェクト）について十分な法的安定性と予測可能性を保障しうるような意味内容を与えられなければならない。
」金子宏『租税法（第16 版）』弘文堂（2011），71 頁。

9

金子宏・前掲注8，118 頁、420 頁。

10渡辺徹也教授は次のように述べる。
「『租税回避の手段として濫用されるおそれがあるため、組織再編成に係る包括的な租税回避防止規定を設ける』という考え方には賛成できない。アメリカ法では、歳入法典 355 条や 368条のような各要件規定、およびそれに関係する財務省規則と歳入庁細則が、個別的租税回避
否認規定の集合体として機能している。したがって、それぞれの規定が対象としている濫用
的な取引がどのようなものなのかも、おおむね理解することができる。しかし、包括的否認規定では、どのような取引が濫用として想定されているのかわからない。そのような状況で、課税庁に強大な否認権限を与えたのでは、課税関係における予測可能性が確保できなくなる。
」渡辺徹也「企業組織再編税制 －現行制度における課税繰延の理論的根拠および問題点
等－」租税研究 687 号（2007），49 頁。

－ 6 －（ 447 ）

第１章 問題の所在と論文の構成

これまで長い間、法人税法 132 条の 2 のような包括的否認規定を持たず、それとは別のやり方（個別法の制定や判例法の積み重ねなど）によって対応してきたという事実がある。よって第二に、わが国においても、法人税法 132 条の 2 の適用に限定されない、別の解決方法を探る必要もあるように思われる。

1.2 節 本稿の目的と構成
こうした問題意識にもとづき、本稿は、納税者が複数の組織再編等を組み合わせて行った
場合に、課税庁が、それらを一体のものと把握して否認できるのか、という点について、不当な租税回避の防止と、課税関係に関する納税者の予測可能性の確保との調和という観点から、あるべき姿を示すことを目的とする。
図表：1 本稿の目的

納税者

組織再編成
実行前
（Ｓｔａｒｔ）＜スキーム１＞

Step.1
Step.1

Step.2
Step.3

単一の組織再編（または非適格）

複数の組織再編等の組み合わせ各Stepとも
法形式上は【適格】＜スキーム２＞

法形式上は
【非適格】
（または適格）

実行後（Goal）

課税庁
不当な租税回避の疑いあるとき納税者の予測可能性 の確保
法的安定性

課税庁が、
同じ結果となる
単一の組織再編（スキーム２）にひきなおして課税（否認）
できるか？

複数の組織再編等の濫用によるVS．
不当な租税回避の防止

課税の公平

租税法律主義納税者が行った
複数の組織再編等 をの組み合わせ（スキーム１）

どう調和させるか？
あるべき姿を提言する。
（作図：筆者）

この目的を達成するため、次の第２章では、わが国において、複数の組織再編等の一体的把握による否認が、組織再編成に係る行為・計算否認規定（いわゆる包括的否認規定）である法人税法 132 条の 2 によって行われることがありうるのかどうかを検討する。
続いて第３章で、複数の組織再編等を濫用した不当な租税回避に対する、包括的否認規定によらない別－ 7 －（ 448 ）

第１章 問題の所在と論文の構成の対抗方法を探るため、米国税制における否認ルール形成のあり方を検討する。また第４章
では、わが国の組織再編実務の第一線で活躍する税務専門家に対して実施したヒアリング調
査にもとづいて、組織再編成のタックス・プランニングに対する法人税法 132 条の 2 の牽制効果や、組織再編成を濫用した不当な租税回避への対抗策に関する実務専門家の考え方を探る。最後に第５章で、これらの検討をふまえて、複数の組織再編等の組み合わせの一体的把握に関する、わが国の課税ルール（否認ルール）のあり方について、今後のあるべき姿を提言する。

1.3 節 本稿の特色
わが国の組織再編税制に係る租税回避の否認については、
課税庁の抑制的な態度もあって、制度導入からしばらくは否認事例がなかったが、近年は、否認事例が徐々に出てきつつある
ことが新聞雑誌等により報じられ、実務上の関心も高まってきている。本稿は、こうした時期に、この分野でも否認リスクが大きいと思われる、複数の組織再編等の組み合わせによる租税回避の問題に焦点をあてて論じている。
本稿は、①わが国において、複数の組織再編等のどのような組み合わせ（スキーム）が法
人税法 132 条の 2 によって否認されうるのかを検討することを通じ、否認されやすいスキー
ム類型を探っている。②また、米国において、複数の組織再編等の組み合わせに対する課税ルールが、個別的否認規定や、判例法理の１つである「段階取引の法理」によって、どのよ
うに形成されてきたのかを検討することを通じ、わが国への示唆を導いている。③さらに、筆者自らヒアリング調査を実施して、組織再編成を濫用した租税回避への対抗策についての
わが国の実務専門家の考え方を探っている。いずれも、スキーム事例（①）
、規定事例や裁判事例（②）、ヒアリング結果（③）をそれぞれ具体的に挙げて論じることで実証性を高めている。④そしてそれらをふまえて、今後わが国でも、複数の組織再編等の一体的把握に関して、ａ）個別的否認規定を整備していくべきこと、および、ｂ）「段階取引の法理」に含まれる取引の一体的把握の判断基準を法人税法132条の2の適用要件として取り込んでいく
べきこと、を提言している。これら①～④を総合的に論じた先行研究は、管見ではまだ少ない。ここに本稿の特色がある。

－ 8 －（ 449 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性
本章では、納税者が複数の組織再編行為を組み合わせて実行した場合に、課税庁が、法人
税法 132 条の 2 を適用して 11、それらを一体のものとしてとらえ、租税回避行為として否認することがありうるのか、ありうるとすれば、その要件と効果はいかなるものか、について考察する。
まず、法人税法 132 条の 2 に関する解釈論を、複数の組織再編等の組み合わせの問題に限定せずに概括的に整理する（2.1 節）。続いて、納税者がどのようなスキーム（複数の組織
再編等の組み合わせ方）を実行した場合に法人税法 132 条の 2 によって否認される恐れが高まるのかについて、具体的な事例を挙げながら検討する（2.2 節）。そして、それらをふまえて、複数の組織再編等の組み合わせに対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性とその問題点について小括する（2.3 節）。

2.1 節 法人税法 132 条の 2 の解釈
本節では、組織再編成に係る行為・計算否認規定である法 132 条の 212について、複数の組織再編等の取り扱いという点に限定せずに、既存の解釈論の概括的な整理を行う。
同じく行為・計算否認規定である法人税法 132 条（同族会社等に係る行為又は計算の否認）が古い歴史をもち、学説・判例の蓄積も多いのとは対照的に、平成 13 年度の組織再編税制
創設時に制定された法 132 条の 2 は、制定からしばらくの間は適用事例自体がほとんどなか
裁判の判決がまだ１件も出ておらず 14、同条をめぐる学説上の議論も、った 13こともあって、

11

組織再編成に係る行為・計算の否認規定としては、法人税法 132 条の 2 の他に、同条と同時に創設された、所得税法 157 条 4 項、相続税法 64 条 4 項、地価税法 32 条 1 項、地方税法 72
条の 43 第 4 項などがあるが、いずれもまだ適用事例がなく、相対的な重要度が低い思われるため、本稿では法人税法 132 条の 2 に限定して議論する。

12

以下、単に「法○○条」「令○○条」と表記するときは、それぞれ「法人税法○○条」「法人
税法施行令○○条」を指すこととする。

13

法人税法 132 条の 2 は、課税庁の抑制的な態度もあって、制度導入からしばらくは否認事例がなかったと指摘されている。朝長英樹=藤田耕司=仲谷栄一郎「座談会 組織再編成税制を巡る否認が相次ぐ中、今明かされる『行為計算否認規定（法人税法 132 条の 2）の創設の経緯・目的と解釈(2)』」T&A master 450 号（2012），20 頁。
しかし、最近は、否認の適用事例が出てきつつあることが新聞等により報道されている。代表的なものとして以下。
1) ヤフー株式会社（ヤフー社）が、同じソフトバンクグループ内のソフトバンク IDC ソリューションズ株式会社（IDC 社）を吸収合併した際に、IDC 社から引継いだ繰越欠損金をめぐって、総額約 265 億円の更正処分を受けた事例（読売新聞 2010.7.1 朝刊、日本経済新聞電子版
2010.7.26 など）。後述 2.2.5 項の【事例Ⅲ01】を参照。

－ 9 －（ 450 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

法 132 条に比べると論者が少ないのが現状である。そこで、以下では、法 132 条の 2 の立案担当者による同条の解説に主として依拠しつつ、法 132 条との対比も交えながら 15、同条の骨格を明らかにする。
まず、法 132 条の 2 の制度趣旨を確認する（2.1.1 項）。次に、同条の適用要件について、既存の解釈論を整理する（2.1.2 項）。続いて、同条の立案担当者が想定していた、同条が適用されうる租税回避行為の例について検討する（2.1.3 項）。そして、同条による否認の効果について、「取引の引きなおし方」による分類を試みる（2.1.4 項）。

2.1.1 制度の趣旨
同族会社等に係る行為・計算否認規定である法人税法 132 条の制度趣旨は、たとえば、「同族会社等において容易になし得る租税回避行為を是正し、負担の適正化を図る」ためであると説明されている 16。同族会社という閉鎖的な組織属性が不合理・不自然な行為・計算による租税回避を誘発しやすいという認識に立ち、そうした租税回避の防止を意図しているのが、
法 132 条といえるだろう。
一方、組織再編成に係る行為・計算否認規定である法人税法 132 条の 2 の制度趣旨については、財務省の立案担当官による『平成 13 年版 改正税法のすべて』が、次のように解説していた。
・ 近年の企業組織法制の大幅な緩和に伴って組織再編成の形態や方法は相当に多様となっており、組織再編成を利用する複雑、かつ、巧妙な租税回避行為が増加するおそれがあります。
…

…

これに適正な課税を行うことができるように包括的な組織再編成に係る租税回避防止規定が設けられました（法法 132 条の 2）。（藤本哲也ほか）17

財務省主税局の立案担当官（当時）の１人として上記『改正税法のすべて』の執筆にもあ

2) IDC 社がその営業部門を分離して子会社を設立した際に計上した税務上の「のれん」をめぐって約 6 億円の更正処分を受けた事例（読売新聞 2012.4.2 朝刊など）。
3) 日本 IBM グループ（IBM 社）に対する追徴課税事件（朝日新聞 2010.3.18 朝刊など）。
14

前掲のヤフー社および IBM 社の案件については、それぞれ訴訟が提起されたもようである。
「行為計算否認による巨額追徴課税案件が相次いで訴訟に」T&Amaster416 号（2012）
，4～6
頁。

15

同族会社等に係る行為・計算否認規定にも、法人税法 132 条以外に、所得税法、相続税法、
地価税法、地方税法に同趣旨の規定があるが、ここでは法人税法 132 条に限定して議論する。

16

武田昌輔『DHC コンメンタール法人税法』第一法規（1979 加除式）
，5531 の 3 頁。

17

藤本哲也=朝長英樹「法人税法の改正」『平成 13 年版 改正税法のすべて』
大蔵財務協会（2001），
243～244 頁。

－ 10 －（ 451 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

たった朝長英樹税理士は、法 132 条の 2 の制定趣旨について、近年になって次のように解説している。

・ 財務省主税局の「法人税制企画室」は、 … 平成 12 年の金融取引に関する法人税制の抜本改
正、平成 13 年の組織再編税制を創設する改正、及び平成 14 年の連結納税制度を創設する改正を行うこととなった。法人税法の制定から 30 数年を経て始まったこの本格的な改革は、各制度を精緻に企画・立案し、法令の規定を詳細に定めるという方針の下に行われることになった。
…

…

このため、平成 12 年度改正を境にして、従来からの制度と新制度とでは、制度の精緻さと規定の詳細さという点で、非常に大きな変化が生じており、新制度は、 … 租税法律主義という観点から歓迎されることともなった。 … 当時は、 … 一部、いわゆる「通達行政」と言われる傾向があることが否定できない状況にあったが、 … そのような状況の転換点となった …。
しかし、他方では、税制度を精緻に作り、規定を詳細に定めるということは、租税回避を誘発す
るリスクを抱えることをも意味していた。
組織再編成に関して詳細な規定を設けている諸外国においては、取引の内容の実質的な変更は行わずに、その取引に係る行為や計算の形式や順番等を操作することによって、要件に該当するものとしたり要件から外れるものとして、その取引の課税関係のみを有利に変更する、といった例も生じていた。このような要件を充足させたり要件を外したりする行為や計算などに関しては、税務当局と納税者との間で、「イタチごっこ」と称される事態に陥ることが少なからずあると言われていたが、我が国において、組織再編成に関して精緻な税制を創って法令の規定を詳細に定めるという場合に、このような事態に陥ることは、是非とも避ける必要があった。
換言すれば、法令に組織再編成の詳細な取扱いを定める組織再編成税制は、その取扱いの要件を濫用したり潜脱する行為等を包括的に防止することができる措置を含む制度として設けることが必須であったわけである。（朝長英樹）18

ここから、法 132 条の 2 の創設の背景に、立案担当者の次のような考えがあったことを読み取ることができる。
① 組織再編税制は、従来の法人税制に比べて「税制度を精緻に作り、規定を詳細に定める」ものであるからこそ、却ってそれが「租税回避を誘発するリスクを抱える」ことになる。
② ゆえに、「税務当局と納税者との間で、『イタチごっこ』と称される事態に陥ること」
を「是非とも避ける」ために、「その取扱いの要件を濫用したり潜脱する行為等を包括的に防止することができる」規定が必須となる。

包括的否認規定としての法 132 条の 2 は、＜新たに創設する組織再編税制が、従来の法人

18

朝長英樹「組織再編成に係る行為又は計算の否認(1)」T&A master 443 号（2012），21～22 頁。

－ 11 －（ 452 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

税法に比べて詳細な規定を有するものであるからこそ、その規定の間隙を突いた濫用や潜脱が不可避的に生ずる＞ という認識に支えられて、それへの対抗手段として構想されていたのである。

2.1.2 適用要件
組織再編成に係る行為・計算否認規定である法人税法 132 条の 2 は、次の条文となっている 19。
・（組織再編成に係る行為又は計算の否認）
税務署長は、合併、分割、現物出資若しくは現物分配又は株式交換若しくは株式移転（以下「合併等」という）に係る次に掲げる法人の法人税につき更正又は決定をする場合において、その法人の行為又は計算で、これを容認した場合には、合併等により移転する資産及び負債の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加、法人税の額から控除する金額の増加、第一号又は第二号に掲げる法人の株式の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加、みなし配当金額の減少その他の事由により法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、その行為又は計算にかかわらず、税務署長の認めるところにより、その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる。
一

合併等をした法人又は合併等により資産及び負債の移転を受けた法人

二

合併等により交付された株式を発行した法人（前号に掲げる法人を除く。）

三

前二号に掲げる法人の株主等である法人（前二号に掲げる法人を除く。）

一方、同族会社等に係る行為・計算否認規定である法人税法 132 条 1 項は、次の条文となっている。
・（同族会社等の行為又は計算の否認）
税務署長は、次に掲げる法人に係る法人税につき更正又は決定をする場合において、その法人の行為又は計算で、これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、その行為又は計算にかかわらず、税務署長の認めるところにより、その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる。
一内国法人である同族会社

二

その他一定の内国法人

２つの条文は、一見すると同じような規定ぶりであるが、個々に見ると異なる点も少なくない。そこで以下では、その適用要件に関する既存の解釈論について、①対象となる法人、②対象となる行為又は計算、③税負担を減少させる事由、④「法人税の負担を不当に減少させる」の「不当に」の内容、の順に、両規定を比較しながら整理していく。

19

筆者にて一部編集してある。法 132 条 1 項についても同様。

－ 12 －（ 453 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性(1) 対象となる法人否認の対象となる法人の範囲について、法 132 条 1 項は「内国法人である同族会社等」を対象としている。
一方、法 132 条の 2 は「合併等に係る次に掲げる法人」、すなわち「一 合併等をした法人
又は合併等により資産及び負債の移転を受けた法人」「二 合併等により交付された株式を発行した法人」「三 前二号に掲げる法人の株主等である法人」を対象としている。
ここで「合併等」とは「合併、分割、現物出資若しくは現物分配又は株式交換若しくは株式移転」という組織再編成を指す。よって、法 132 条の 2 は、その文理上、組織再編成に係る法人を対象としている、と説明されている 20。

(2) 対象となる行為又は計算否認の対象となる行為又は計算の範囲について、
法 132 条 1 項は特段の限定をつけていない。
一方、法 132 条の 2 は、「合併等に係る … 法人の行為又は計算」と規定していることから、合併等において行われる行為又は計算（合併等自体も含む）21、すなわち、税制適格が規定されている組織再編行為に係る行為又は計算 22を対象としている、と説明されている。
これによれば、たとえば、M&A 手法としてよく用いられる、対象会社の発行済株式のすべてを金銭で買取る行為（いわゆる企業買収）は、たとえそれがいかに不当な租税回避の要素を含むものであったとしても、「合併等」（＝組織再編行為）に該当しないため、法 132 条の2 の否認対象にはならないことになる。

(3) 税負担を減少させる事由

否認の対象となる、法人税の負担を不当に減少させる事由について、法 132 条 1 項は特段の限定をつけていない。
一方、法 132 条の 2 は、「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められる」行20

朝長英樹「組織再編成に係る行為又は計算の否認(3)」T&A master 447 号（2012），16 頁。

21

朝長英樹「組織再編成に係る行為又は計算の否認(2)」T&A master 446 号（2012），20 頁。

22

太田洋「M&A・企業グループ再編と包括否認規定～法人税法 132 条の 2 の射程を中心に」太田洋=矢野正紘『M&A・企業組織再編のスキームと税務～M&A を巡る戦略的税務プランニングの最先端』大蔵財務協会（2012），447 頁。

－ 13 －（ 454 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

為又は計算のうち、次の５つの事由によるものだけを対象としている。
① 合併等により移転する資産及び負債の譲渡に係る利益の額の減少
又は損失の額の増加② 法人税の額から控除する金額の増加③ 上記①②に掲げる法人の株式の譲渡に係る利益の額の減少
又は損失の額の増加④ みなし配当金額の減少⑤ その他の事由
このうち①～④は、その内容が文理上明らかであるが、⑤の「その他の事由」とは何を指示しているのか。太田洋弁護士は次のように述べている。
・ 解釈論上は、同条の適用範囲の外延を画す上でも、最後の⑤「その他の事由」の意義が特に問題となる。 … 論理的には、(a) ①から④までに類似する事由に限定されるものと解する方向（限定説）と、(b) 法人税負担を減少させる結果となる事由を広く含むと解する方向（非限定説）とがあり得る。 … 法人税法 132 条の 2 が、組織再編行為の態様や方法が相当に多岐に亘ることを踏
まえ、包括的否認規定として設けられたことを重視すれば、「その他の事由」を広く捉えて(b)非限定説を採り、 … 同条の射程圏内に含ましめるべきということになろう。（太田洋）23

法 132 条の 2 の立案担当者が、課税の公平を追求する熱意から、太田説にいう非限定説を採っていたであろうことは容易に想像できる。が、だからといって、それが解釈論として妥当かどうかは別問題であろう。
法 132 条の 2 の制度趣旨が、先に見たように個別規定の間隙を突いた濫用や潜脱への対応であるとすれば、その否認の対象は、あくまで上記の①～④という個別規定との関連において画されると解するのが、本来の制度趣旨に忠実なのではないか。その意味で、限定説が妥当であるように思われる。

(4) 「法人税の負担を不当に減少させる」の「不当に」の内容

両規定のいずれにも「これを容認した場合には、法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」という表現がある。ここにいう「不当に」の解釈をめぐっては、従来、同族会社等に係る法 132 条 1 項に即して活発な議論が行われてきた。その代表的な解釈として、次の説がある。
・ 税負担の不当な減少を結果すると認められる同族会社の行為・計算とは、 … 純経済人の行為
23

太田洋・前掲注22，455 頁。

－ 14 －（ 455 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

として不合理・不自然な行為・計算がこれにあたる … と解すべきであろう。そして、行為・計算が経済的合理性を欠いている場合とは、それが異常ないし変則的で租税回避以外に正当な理由
ないし事業目的が存在しないと認められる場合のみでなく、独立・対等で相互に特殊関係のない当事者間で通常行われる取引（アメリカの租税法で arm’s length transaction（独立当事者間取引）と呼ばれるもの）とは異なっている場合も含む、と解するのが妥当であろう。（金子宏）24

つまり、その行為又は計算が、①異常ないし変則的で租税回避以外に正当な理由ないし事業目的が存在しないと認められる場合（正当な事業目的の不存在）、または、②独立・対等
で相互に特殊関係のない当事者間で通常行われる取引とは異なっている場合（独立当事者間取引からの乖離）、のいずれかに該当する場合には、それによってもたらされた税負担の減
少は「不当」なものとして、否認を認めるというのである。

これに対して、太田洋弁護士は、法 132 条 1 項に関する上記の金子説を参照しつつも、それに法 132 条の 2 独自の要素を加味して、「不当に」の解釈を試みている。
・ 法人税法 132 条の 2 の場合には、その適用対象は同族会社に限られていないのであるから、同族会社の場合のような、同族であるが故の取引価格・条件の manipulation の問題は存しない（それがある場合には、法人税法 132 条を適用すればよい）。
従って、同族会社の行為計算否認規定における「不当に」の意義について、前記の甲説［←前掲の金子説のこと …川端注］ に従ったとしても、 … 法人税法 132 条の 2 所定の「不当に」の解釈に際しては、「独立企業間取引からの乖離」を基準にする必要はなく、端的に、「正当な事業目的」が存在すれば「不当に」の要件を充足しない、と取り扱うべきように思われる。言い換えれば、「不当に」の要件は、行為・計算が「異常ないし変則的で租税回避以外に正当な理由ないし事業目的が存在しないと認められる場合」に充足されると解するのである …。（太田洋）25

法 132 条の 2 の解釈としては、法 132 条 1 項に係る金子説のうち、「②独立当事者間取引からの乖離」の基準を除外して、「①正当な事業目的の不存在」のみを「不当に」の成立要件とする考え方である。たしかに、法 132 条の 2 が対象とする法人の範囲が同族会社に限られない（独立当事者間の組織再編も当然存在する）以上、「②独立当事者間取引からの乖離」
を問う意味はないだろう。

それでは、「①正当な事業目的の不存在」についてはどうだろうか。対象となる組織再編
行為に事業目的があるどうかと、法 132 条の 2 との関係について、朝長英樹税理士は次のように述べる。

24

金子宏・前掲注8，420～421 頁。

25

太田洋・前掲注22，453 頁。

－ 15 －（ 456 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

・ 事業目的が無いのに組織再編成を行って税金を減らしたということであれば、否認を受けるのは当然です。しかし、「事業目的さえあれば何でもあり」ということではありません。 …

組織再編

成自体に事業目的があるのか否かということにとどまらず、組織再編成税制の中の各規定に関係する個々の行為や計算について、それらが不自然ではないか、不合理ではないか、というような観点から検討が行われることになります。（朝長英樹）26

前掲の太田説は、(a)「『正当な事業目的』が存在すれば『不当に』の要件を充足しない」と述べる一方で、(b)「『不当に』の要件は、行為・計算が『異常ないし変則的で租税回避以外に正当な理由ないし事業目的が存在しないと認められる場合』に充足される」とも述べているが、上記の朝長説を考慮すると、(a)と(b)は、必ずしも同じ内容ではないことになる。
なぜなら、太田説(b)と朝長説は矛盾しないが、「正当な事業目的が存在すれば否認を受けない」とする太田説(a)と、「正当な事業目的があるからといって直ちに否認を免れるとは限らない」とする朝長説とは、対立する場合がありうるからである。とはいえ、太田弁護士は次のようにも述べているから、太田説と朝長説の距離は、実質的にはそれほど大きくないのかもしれない。
・ もっとも、いかなる場合に「正当な事業目的」が存在するものと解すべきかについては、 … ⅰ）
組織再編を行うこと自体についての正当な事業目的（経済合理性）が存在することだけでなく、
ⅱ）他のスキームではなく当該組織再編スキームを選択することが、特に異例であるとはいえず、
また、課税関係以外の点において不合理であるともいえないことまで必要と解するのが適切であるかも知れない。（太田洋）27

ところで、朝長税理士は、さらに次のように解説している。
・ 法人税法 132 条の 2 の「不当」という用語について、その意味をもう少し具体的に述べると、「組織再編成に係る法人に対して適用される法令の規定に違反しているとはいえないけれども、その規定によって設けられている制度の目的からみて適当でない」ということになる。
…

…

各個別制度の目的を確認して、法人の行為や計算が適当であるのか否かということを判断することは、 … … 法人の行為や計算の異なるごとに、また、各個別制度の異なるごとに、区々となり、多様なものとならざるを得ないが、基本的には、各個別制度の濫用や潜脱を防止する作業となり、具体的には、各個別制度において予定されておらず、不自然、不合理と言わざるを得ない行為
や計算を否認することになるはずである。
この場合の「不自然」、「不合理」という判断は、通常は行われることのない行為や計算によって法人税の負担を減少させようとすることがない場合に行う行為や計算を「自然」で「合理的」な行為
26

朝長英樹=藤田耕司ほか座談会・前掲注13，20～21 頁。

27

太田洋・前掲注22，454 頁。

－ 16 －（ 457 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

や計算と捉えて行うものであって、通常は行われることのない行為や計算によって法人税の負担を減少させようとする場合に行う行為や計算を「自然」で「合理的」な行為や計算と捉えた上で行う
ものではない。（朝長英樹）28

つまり、「法令の規定に違反しているとはいえないけれども、その規定によって設けられている制度の目的からみて適当でない」
組織再編行為によってもたらされた税負担の減少は、「不当」なものとして、法 132 条の 2 によって否認されるとする考え方である。
しかし、この朝長説では、「その規定によって設けられている制度の目的からみて適当でない」、「各個別制度において予定されておらず、不自然、不合理と言わざるを得ない行為や計算」を否認する場合に、何をもって「不自然、不合理」とするのか、その具体的な判断基準が示されていない。また、「『不自然』、『不合理』という判断は、通常は行われることのない行為や計算によって法人税の負担を減少させようとすることがない場合に行う行為や計算を『自然』で『合理的』な行為や計算と捉えて行う」とあるが、その行為や計算が「通常行われる」ものであるかどうかをどうやって判断するのか、が曖昧ではっきりしない。

先にみたように、朝長税理士は、法 132 条の 2 の立案担当官としての経験をふまえつつ、「法令に組織再編成の詳細な取扱いを定める組織再編成税制」であるからこそ、「その取扱いの要件を濫用したり潜脱する行為等を包括的に防止できる措置」
が必須であったと述べている 29。 上記の「不当に」の解釈をめぐる朝長説に具体性が欠けているのは、こうした考え方が背景にあるからなのかもしれない。
すなわち、朝長説は、課税要件を具体的かつ詳細に定めれば定めるほど、その間隙を突いた濫用や潜脱が不可避的に生じるという認識を前提として、そうした濫用や潜脱を有効に防ぐための「包括的」な否認規定を構想するのであるから、その規定の法文や解釈内容は、あえて意識的に、抽象的で簡略なものにしておく必要があるのではないか。なぜなら、朝長説によれば、「個別的」な否認規定を具体的かつ詳細に制定しても、「税務当局と納税者との間で『イタチごっこ』と称される事態に陥る」危険が大きく、そうした事態は「是非とも避け」なければならない 30からである。否認の要件を法文上具体的に規定せず、その解釈も、あえて抽象的で簡略なものにしておくことで、納税者に対するある種の牽制効果を狙っているのだともいえるだろう。
しかしながら、法 132 条の 2 の適用要件を、このように抽象的で簡略なものとして解釈す28

朝長英樹・前掲注20，18～19 頁。

29

朝長英樹・前掲注18の引用部分を参照。

30

朝長英樹・前掲注18の引用部分を参照。

－ 17 －（ 458 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

ることは、当然ながら、課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性を大きく損なうものである。朝長説の立場からは、＜予測可能性をあえて犠牲にするからこそ、租税回避行為への牽制効果が働くのだ＞ ということになるのかもしれないが、課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性とは、それほどたやすく犠牲にされてよいものなのか。
そういう意味で、筆者としては、この朝長説に全面的に賛成するのは躊躇を覚える。しかし現状では、
法 132 条の 2 の適用要件の解釈論としては、
これと異なる他説が乏しく、また、制度立案者の見解でもあるため、さしあたり、朝長説を、法 132 条の 2 の適用要件解釈の最有力説としておく。
ここまでの検討の要点を表にまとめると、図表：2のようになる。

図表：2 法人税法 132 条の 2 の目的および適用要件 31

同族会社等の行為・計算の否認（法人税法 132 条 1 項）

組織再編成に係る行為･計算の否認（法人税法 132 条の 2）□規定の目的・ 同族会社等において容易になしうる租税回避 ・ 組織再編成を利用した租税回避の防止。
行為の防止。（武田昌輔）（朝長英樹）□対象となる法人・ 合併等に係る次に掲げる法人。
1. 合併等をした法人又は合併等により資産及び負・ 内国法人である同族会社等。

債の移転を受けた法人
2. 合併等により交付された株式を発行した法人
3. 前２号に掲げる法人の株主等である法人
・ 組織再編成に係る法人。（朝長英樹）□対象となる行為又は計算
・ 合併等において行われる行為又は計算（合併等・ すべての行為又は計算（限定規定なし）。

自体も含む）。（朝長英樹）
・ 税制適格が規定されている組織再編行為に係る行為又は計算。（太田洋）

31

各文末の論者名に対応する出典は本文の注記を参照。論者名がないものは法文に明記された内容。

－ 18 －（ 459 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性□税負担を減少させる事由
・ 税負担を減少させる事由は問わない

・ 次の事由による税負担の減少に限定。

（限定規定なし）。
1. 合併等により移転する資産及び負債の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加
2. 法人税の額から控除する金額の増加
3. 前２号の法人の株式等の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加
4. みなし配当金額の減少
5. その他の事由□「法人税の負担を不当に減少させる」の「不当に」の内容
（内 容）

（内 容）

・ 純経済人の行為として不合理・不自然である

・ 組織再編成に係る法人に対して適用される法令の（＝経済合理性を欠いている）こと。

規定に違反しているとはいえないけれども、その規すなわち、次のいずれかに該当すること。

定によって設けられている制度の目的からみて適
当でないこと。

1. 正当な事業目的の不存在 … その行為・すなわち、各個別制度において予定されておら計算が異常ないし変則的で租税回避以外にず、不自然、不合理と言わざるを得ない行為や計

正当な理由ないし事業目的が存在しないと認算になっていること。（朝長英樹）

められる場合。
（事業目的の存在の要否）
2. 独立当事者間取引からの乖離 … 独立・・ その組織再編成自体に事業目的がない場合に同対等で相互に特殊関係のない当事者間で通条が適用されるのは当然だが、事業目的あるから常行われる取引（独立当事者間取引＝arm’s lといって同条が適用されないということにはならな

ength transaction）とは異なっている場合。

い。（朝長英樹）（金子宏）（作表：筆者）

2.1.3 否認の対象として例示された租税回避行為
納税者がどのような組織再編等を行った場合に、法人税法 132 条の 2 によって否認されうるのだろうか。個別の具体的な再編スキームに即した検討は後述の 2.2 節で行うが、ここでは、同条の創設時に立案担当者が、否認の対象となりうる租税回避行為として例示していた行為について検討する。
『平成 13 年版 改正税法のすべて』は、法 132 条の 2 が適用されうる租税回避行為の例
として、次のものを挙げていた。

－ 19 －（ 460 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

・ 組織再編成を利用した租税回避行為の例として、次のようなものが考えられます。
① 繰越欠損金や含み損のある会社を買収し、その繰越欠損金や含み損を利用するために組織再編成を行う。
② 複数の組織再編成を段階的に組み合わせることなどにより、課税を受けることなく、実質的な法人の資産譲渡や株主の株式譲渡を行う。
③ 相手先法人の税額控除枠や各種実績率を利用する目的で、組織再編成を行う。
④ 株式の譲渡損を計上したり、株式の評価を下げるために、分割等を行う。
（藤本哲也ほか）32

これについて、太田洋弁護士は、次のように述べている。
・ これらの①②の類型は組織再編の直接的な効果として税負担の減少が生じる事例ですので問題ないのですが、 … … ［③や④の類型は …川端注］ 組織再編の直接の効果として税負担の減少が生じる訳ではなく、組織再編を行った結果として、その行った結果生じる状態から税負担の減少という効果が間接的に生み出されるという類型です。 … 解釈論として本当にこのようなものまで取り込んでよいのかは、別途問題となり得ます。（太田洋）33
・ 特に、［④の …川端注］ 株式の譲渡損の計上や株式の評価を引き下げることなどは組織再編行為を用いなくても行い得るものであり、通常の取引行為等を用いた場合と異なり、組織再編行
為を「手段」として用いた場合のみ、行為計算否認の対象となるというのは、衡平を失するのではないかと思われる。 … 法人税法 132 条の 2 の適用範囲は、組織再編行為を用いることによってのみ初めて … 税負担の減少 … が生じる場合に限定すべきではなかろうか。（太田洋）34

太田弁護士は、上記例の①と②について、「①②の類型は組織再編の直接的な効果として税負担の減少が生じる事例ですので問題ない」として、法 132 条の 2 の適用を肯定する。一方で、③と④については、組織再編の直接の効果として税負担の減少が生じるのではなく、組織再編を行った結果としての一定の状態から間接的に税負担の減少が生み出されるにすぎないものだとして、法 132 条の 2 の適用に否定的である。
上記例の③と④について法 132 条の 2 を適用すべきでない（少なくとも慎重であるべき）とする点は、筆者も太田説に賛成である。上記例の③や④が「組織再編行為を用いなくても行い得るものであり、通常の取引行為等を用いた場合と異なり、組織再編行為を『手段』として用いた場合のみ、行為計算否認の対象となるというのは、衡平を失する」という太田の主張には説得力がある。

それでは、上記例の①と②、特に②についてはどうか。
32

藤本哲也=朝長英樹・前掲注17，244 頁。ただし、①～④の項番は筆者にて付した。

33

太田洋「組織再編行為と否認」 租税研究 741 号（2011），80 頁。

34

太田洋・前掲注22，456～457 頁。

－ 20 －（ 461 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

本稿の主題は、複数の組織再編等の一体的把握による租税回避の否認の是非を問うことであるが、上記例の②は、「複数の組織再編成を段階的に組み合わせることなどにより、課税を受けることなく、実質的な法人の資産譲渡や株主の株式譲渡を行う」と述べて、複数の組織再編等を組み合わせることによる租税回避行為が法 132 条の 2 の適用対象となることを、はっきりと想定している。そして太田説は、「直接的な効果として税負担の減少が生じる事
例ですので問題ない」として、法 132 条の 2 による否認を容認するのである。
上記例の①や②が、納税者が行なった組織再編等の直接的な効果として税負担の減少が生じるものであることは確かである。しかし、否認のための課税要件の明確さという点からみるならば、上記の４つの例は、③④だけでなく、①②も含め、いずれも簡単な箇条書きで列挙されているだけであり、現実の経済社会のなかで実際に行われる多様な組織再編等が具体的にどのような個別の要件を満たした場合に、
これら①～④の例示に該当することになるのかの判定基準は、なにも示されていない。
また、「法人税の負担を不当に減少させる」の解釈として先に整理した法 132 条の 2 の適用要件、すなわち「組織再編成に係る法人に対して適用される法令の規定に違反しているとはいえないけれども、その規定によって設けられている制度の目的からみて適当でない」、「各個別制度において予定されておらず、不自然、不合理と言わざるを得ない行為や計算」という適用要件に照らしてみても、これらの要件と上記の①～④の例示とを結びつける個別
具体的な判断基準は、どこにも示されていないのである。よって、何の留保もなく法 132
条の 2 の適用可能性を肯定することには賛同できない。

「我が国において、したがって、上記４つの事例は、③④はもとより、①②についても 35、
組織再編成に関して精緻な税制を創って法令の規定を詳細に定めるという場合に、「税務当」局と納税者との間で、『イタチごっこ』と称される事態に陥る」ことを「是非とも避けたい」
36という、創設当時の立案担当者の熱意を示すものではあっても、法 132 条の 2 の課税要件を具体的に（納税者の予測可能性を担保する形で）示したものとは言いがたいと考える。

2.1.4 否認の効果（取引の引きなおし方）の類型
このように、現状では、法人税法 132 条の 2 の適用要件には抽象的で不確定な部分が少なくない。とはいえ、それが一旦適用された場合には、その効果として、その組織再編等は租
35

ただし、①の繰越欠損金や含み損の利用については、法人税法 57 条や 62 条の 7 などにより個別の否認規定が用意されている。

36

朝長英樹・前掲注18の引用部分を参照。

－ 21 －（ 462 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

税回避であるとして否認されることになる。
すなわち、納税者が選択した私法上の法形式（組
織再編等）が、租税法上は無視され、通常用いられる法形式に対応する課税要件が充足されたものとして（通常用いられる法形式に引きなおして）課税されるのである 37。
こうした否認の効果、すなわち、納税者が選択した法形式（組織再編等）を通常用いられる法形式へ「引きなおす」際の「引きなおし方」には、いくつかの類型があると思われる。
以下では、そうした否認の効果（課税上の引きなおし方）に着目して筆者が作成した分類区分（否認類型）を示す 38。後述の 2.2 節において、法 132 条の 2 によって否認される可能性がある具体的な組織再編スキームの事例を個々に検討するが、その際、こうした類型に即して各事例を分類することで、否認を受けやすいスキームの傾向を探りたい。

組織再編成を利用した租税回避においては、
その組織再編成が税制適格であるのかどうかが重要な要素となる。この場合、その組織再編成が適格となるときだけが納税者にとって有利になるわけではない。移転する資産や株式に含み益がある場合には、税制適格となってこれらの譲渡益を認識しない（課税を繰延べる）ことが有利であるが、移転する資産や株式に含み損がある場合には、組織再編成をあえて税制非適格として行うことで、その含み損を認識する（それを損金算入して課税所得を減らす）ことのほうが有利になることもある 39。
また、同じく損金算入によって課税所得の圧縮を図る場合であっても、資産の移転先の法人が移転元の法人の繰越欠損金や資産の含み損を引継いで損金算入しようとする場合には、適格組織再編成である必要があるから、適格のほうが有利となる。さらに、そうした繰越欠
損金の引継ぎや資産の含み損の損金算入をグループ内の組織再編成で行うには、その組織再編成が単に適格であるだけでは不十分で、それ以外の一定の要件（いわゆる「みなし共同事
業要件」40）を満たしておかなければならない 41。よって、例えば、グループ内の合併にお37「租税回避行為の否認」の効果についての金子宏教授の説明（金子宏・前掲注8，118 頁）をもとに筆者にて表現した。

38

この分類は、太田洋弁護士による否認事例の類型化（太田洋・前掲注22、太田洋・前掲注33）を土台として、筆者にて加筆修正したものである。

39

制度立案者は、これを十分に意識して、制度導入時に次のように述べていた。

「本来は非適格組織再編成に該当するものを適格組織再編成として移転資産等の譲渡益の繰延べを行うようなものだけではなく、本来は適格組織再編成に該当するものを非適格組織再編
成として移転資産等の譲渡損を計上するようなもの －「適格はずし」と呼ぶのが良いのかもしれませんが－ についても、租税回避行為として行為計算が否認されることがあり得ます。
」朝長英樹「組織再編成に係る税制について(第 3 回)」租税研究 621 号（2001），32 頁。
40

みなし共同事業要件については、後掲注89を参照。

41

繰越欠損金の引継ぎは適格合併のみにおいて、引継いだ資産の含み損の損金算入は、適格合併のほか、適格分割、適格現物出資、適格現物分配、完全支配関係のある法人間の非適格合併などにおいて、その可否が問題になる。

－ 22 －（ 463 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

いて繰越欠損金を引継いで課税所得の圧縮を図るのであれば、その合併が適格であって、かつ、みなし共同事業要件を満たしていることが、納税者にとって有利になる。
図表：3 税制上の適格・非適格の有利・不利

適格組織再編成になることが、常に納税者に有利だとは限らない。
その法人の

・移転資産
・旧株式

に
含み損が
あるとき

含み益が
あるとき

【適格】有利

【非適格】有利

because
譲渡益を認識しない

because
譲渡損を認識する

益金算入を繰延べることで、課税所得を増やさない。

相手法人に
繰越欠損金や資産の含み損があるとき【適格等※】有利
because
欠損金等を
引き継げる

損金算入することで、課税所得を減らす。

※グループ内の組織再編成の場合：
欠損金を引継いだり、引継いだ資産の含み損を損金算入するには、適格であることに加えて、一定の要件（みなし共同事業要件）を満たすことが必要。

（作図：筆者）

このような点をふまえ、納税者が行った組織再編成が形式上税制適格に該当するかどうか、
および、グループ内適格組織再編において繰越欠損金の引継ぎや資産の含み損の損金算入のための「みなし共同事業要件」を満たしているかどうか、に着目して、否認の類型を分類す
ると、次のようになると思われる。

－ 23 －（ 464 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

図表：4 否認の効果（課税庁による取引の引きなおし方）の類型

ａｂ

納税者が選択した
法形式

課税庁が引きなおす（？）法形式＝形式上の法形式≒異常な（？）法形式＝実質的な（？）法形式≒通常の（？）法形式

否認の効果

類型Ⅰ 適格を非適格として否認（譲渡益 42を認識させる）<適格組織再編成><非適格組織再編成>

・ 本来、非適格組織再編成（ｂ）として、資産や株式の譲渡益を認識するはずのものを、・被合併法人等：・被合併法人等：納税者が、あえて適格組織再編成（ａ）として、譲渡→資産の譲渡益を認→資産の譲渡益を認益を認識せず、課税を繰延べようとした場合（「適

識しない。

識する。

格づくり」43をした場合）に、・被合併法人等の株主： ・被合併法人等の株主：課税上は、非適格組織再編成（ｂ）に引きなおし→株式の譲渡益を認→株式の譲渡益を認て、譲渡益を認識し、課税する。

識しない。

識する。

→みなし配当を認識し→みなし配当を認識す

ない。

る。

➩課税繰延べ➩課 税

類型Ⅱ 非適格を適格として否認（譲渡損 44を認識させない）<非適格組織再編成><適格組織再編成>

・ 本来、適格組織再編成（ｂ）として、資産や株式の譲渡損を認識しないはずのものを、・被合併法人等：・被合併法人等：納税者が、あえて非適格組織再編成（ａ）として、譲→資産の譲渡損を認→資産の譲渡損を認

渡損を認識し、課税所得を減少させようとした場合

識する。

識しない。

（「適格はずし」をした場合）に、・被合併法人等の株主： ・被合併法人等：

課税上は、適格組織再編成（ｂ）に引きなおして、→株式の譲渡損を認→株式の譲渡損を認

譲渡損を認識せず、課税所得を減少させずに課

識する。

識しない。

税する。

➩課税所得の減少➩課税所得の減少なし

42

税制非適格とする場合、正確には、移転資産の譲渡益および譲渡損（株式交換と株式移転については保有資産の評価益および評価損）の双方を認識させる（合併と分割型分割について
は、みなし配当も認識する）ことになるが、課税上問題になる点を強調するため、端的に「譲渡益」と表現している。表中同じ。

43「適格づくり」「適格はずし」という表現は、朝長英樹・前掲21，20 頁で用いられている。

44

税制適格とする場合、正確には、譲渡益も認識させないことになるが、前掲の注42と同様に、課税上問題になる点を強調するため、端的に「譲渡損」と表現している。表中同じ。

－ 24 －（ 465 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

（承 前）

ａ

ｂ

否認の効果

類型Ⅲ 適格等を非適格等として否認（欠損金等を引継がせない） 45（イ）適格を非適格として否認<適格組織再編><非適格組織再編>

・ 本来、非適格組織再編成（ｂ）として、相手法人の繰越欠損金や資産の含み損を引継げないはずの・合併法人：

・合併法人：

ものを、→欠損金を引継ぐ。

→欠損金を引継がず。

納税者が、あえて適格組織再編成（ａ）として、繰越・合併法人等：・合併法人等：欠損金や資産の含み損を引継いで、課税所得を→資産の含み損を引→資産の含み損を引減少させようとした場合（「適格づくり」をした場合）

継ぐ。

継がない。

に、
課税上は、非適格組織再編成（ｂ）に引きなおして、➩課税所得の減少➩課税所得の減少なし

繰越欠損金や資産の含み損を引継がせず、課税所得を減少させずに課税する。

（ロ）みなし共同事業要件の成立を非成立として否認<適格組織再編成、・ 適格組織再編成ではあるものの、本来、みなし共<適格組織再編成、

かつ、

しかし、

同事業要件を満たさない（ｂ）ため、相手法人の繰

みなし共同事業要件

みなし共同事業要件

越欠損金や資産の含み損を引継げない*はずのもを満たす>を満たさない>のを、納税者が、あえてみなし共同事業要件を満たすも・合併法人：

・合併法人：の（ａ）として、繰越欠損金や資産の含み損を引継→欠損金を引継ぐ。

→欠損金を引継がず。

いで、課税所得を減少させようとした場合（「みなし・合併法人等：・合併法人等：

共同事業要件づくり」をした場合）に、→資産の含み損を損→資産の含み損を損

課税上は、みなし共同事業要件を満たさない（ｂ）と金算入できる。

金算入できない。

引きなおして、繰越欠損金や資産の含み損を引継がせず、課税所得を減少させずに課税する。

➩課税所得の減少➩課税所得の減少なし* 資産の含み損については、正確には、引継ぎはできるが、譲渡損の損金算入の可否が問題となる。

太田洋弁護士の分類を参考に、筆者にて加筆修正して作表した（前掲注38を参照）。
表中の用語：「被合併法人等」 … 被合併法人、分割法人、現物出資法人、現物分配法人、株式交換完全子法人、株式移転完全子法人。
45

例えば、グループ内の適格合併で繰越欠損金を引継ごうとする納税者を課税庁が否認する場
合には、（イ）適格合併を非適格合併に引きなおす場合（納税者が「適格づくり」をした場合）、だけでなく、（ロ）適格合併であることはそのままで、みなし共同事業要件の成立を非成立に引きなおす場合（納税者が「共同事業要件づくり」をした場合）、とがありうる。よって「適格等を非適格等として」と表現した。詳細は後述の 2.2.5 項（54頁）を参照。

－ 25 －（ 466 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性「合併法人等」 … 合併法人、分割承継法人、被現物出資法人、被現物分配法人。

2.2 節 複数の組織再編等の一体的把握による否認
本節では、納税者が行った複数の組織再編等の組み合わせの問題に焦点をあて、課税庁が、法人税法 132 条の 2 を適用して、それらを一体のものとしてとらえ、租税回避行為として否認することが可能かどうか、についての検討を行う。
まず、この点に関する学説の状況を概観する（2.2.1 項）。続いて、法 132 条の 2 によって否認される可能性があるスキーム事例を具体的に挙げながら、その適用の可否を検討する（2.2.2 項～2.2.5 項）。

2.2.1 学説の状況
納税者が行った複数の組織再編等の組み合わせについて、課税庁が、法 132 条の 2 を適用して、それらを一体のものとしてとらえ、租税回避行為として否認できるかどうか、をめぐっては、つぎのような肯定説と否定説とがある。

(1) 肯定説

2.1.3 項で述べたように、『平成 13 年版 改正税法のすべて』は、同条の適用が想定される租税回避行為の具体例の 1 つとして、「複数の組織再編成を段階的に組み合わせることなどにより、課税を受けることなく、実質的な法人の資産譲渡や株主の株式譲渡を行う」場合を挙げていた 46。法 132 条の 2 の立案担当者は、複数の組織再編等を組み合わせることによる租税回避行為が法132条の2の適用対象となることを、はっきりと想定していたのである。

(2) 否定説

一方、上記のような解釈に否定的な見解として、次のようなものがある。
・ 複数の組織再編成が随時行われて、ある形におさまったときにですね、その間の適格・非適格をどのように判断していくのか。仕上がりで見ればいいのか。実はこれはかなりもめた話ですが、平成 21 年 1 月 29 日の国税庁の文書回答でいわゆる三角合併の適格合併の判定で、順番ごとにみて、１件ごとに適非を判断していくということがはっきり示されているわけです。今の当局の見解で46

前掲注32の本文を参照。

－ 26 －（ 467 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

も、順番に従って○×を付けていけばいい話であって、スタートラインと出来上がりを見比べて、それで○だ×だという話はないはずです。その意味では、組織再編成を複数回行うことによって、何か租税回避的なことをやるということは、ひとつひとつの組織再編成で見ていかなければならな
いと。合法な行為が３つ重なったら非合法になるというのは結果として非常におかしいと思います。
国税当局の見解で示されている通り、ひとつひとつの組織再編成を順番毎に見ていって、それで適非を判断するしかないと思っています。（阿部泰久）47

先に述べたように、前掲の『改正税法のすべて』は、「複数の組織再編成を段階的に組み合わせることなどにより、課税を受けることなく、実質的な法人の資産譲渡や株主の株式譲渡を行う」ことが、法 132 条の 2 による否認の対象となりうるとしているが、これは、同じ
く法 132 条の 2 による否認対象となりうるものとして例示された他の３つの事例と同様に、簡単な箇条書きで示されているだけであり、現実の経済社会のなかで実際に行われる多様な組織再編等が具体的にどのような個別の要件を満たした場合に、これらの適用例に該当することになるのかの判定基準は、なにも示されていない。また、「法人税の負担を不当に減少させる」の解釈として整理した、法 132 条の 2 の適用要件、すなわち、「組織再編成に係る法人に対して適用される法令の規定に違反しているとはいえないけれども、その規定によって設けられている制度の目的からみて適当でない」、「各個別制度において予定されておらず、
不自然、不合理と言わざるを得ない行為や計算」という適用要件に照らしてみても、これらの要件と上記具体例とを結びつける個別具体的な判断基準は、どこにも示されていない。
そうした現状に鑑みると、「何か租税回避的なことをやるということは、ひとつひとつの組織再編成で見ていかなければならない」「合法な行為が３つ重なったら非合法になるというのは結果として非常におかしい」という上記の阿部説は、納税者の予測可能性や法的安定性の確保という点から、説得力があるように思われる。

ところで、これに関連して、組織再編等を複数段階に組み合わせて行った場合の課税関係
は、
あくまでそれを構成する個々の段階ごとに独立して判定していくべきだとする見解として、次のようなものがある。
・ 日本の組織再編税制は、構造的にステップトランザクションの考え方をとっていなくて、その時点、その時点で決着を付けるという考え方で整理されています。ある組織再編成についてその前後の行為をどこまで関連付けて見るのかと言うのは、個別の制度ではあまりなく、結構狭いですね。もちろん、行為計算否認規定あたりの適用まで考えるのであればそれもありますけれども、一般的

47

朝長英樹=阿部泰久=緑川正博「座談会 行為計算否認と最近の法人税税務事例」T&A master465 号（2012），27 頁。阿部氏は平成 13 年度の組織再編税制創設時に、経団連の担当者として制度案策定に関与した１人である。

－ 27 －（ 468 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性にはそうではない。（佐々木浩）48
・ 包括否認できるような理屈がない限りは、個々で見るというのでいいと思うのです。TOB と合併、株式交換は、やっていることが違うわけで、現金株式交換でやるのと、TOB の株式交換でやるのとでは経済効果が違います。誰に株式を渡しているのか、誰に現金を渡して、誰に株式を渡しているかで違うので、包括否認には簡単には乗らないと思うのです。

… … 経済効果と法律効

果が違うと、包括否認は難しいです。出来上がる姿は同じでも、細かく見ると結構違うところがありますから、M&A の各選択肢の経済効果の違いを踏まえた議論を包括否認でもすべきです。（武井一浩）49佐々木説がいう「ステップトランザクションの考え方」とは、いわゆる「段階取引の法理（step transaction doctrine）」のことを指すと思われる。段階取引の法理とは「法形式上は複数の段階を踏んでいても、実体としては単一の取引であるというべき事情がある場合に、実体に基づいた課税を行う」という考え方であり、米国における判例法理の１つとして生成・発展してきたものである 50。
佐々木説および武井説によれば、わが国の組織再編税制においては、段階取引原理的な考え方は原則として採用されておらず、あくまで個々の段階を単体としてとらえて課税関係を構成していくべきである、ということになるだろう。
もっとも、両説からは、法 132 条の 2 の適用については別途考慮すべきとのニュアンスも窺われるから 51、法 132 条の 2 を段階取引の法理的な思考で適用できるかどうかについての両氏の真意は定かではない。しかし、少なくとも通常の（租税回避の疑いのない）複数の組織再編等の組み合わせについては個々の段階ごとに独立して課税関係を判定していくべきであるとするならば、法 132 条の 2 の適用場面においても、複数の組織再編等の一体的把握については極力抑制的であるべきとするベクトルが作用してくるように思われる 52。

48

仲谷修ほか「座談会 企業組織再編税制及びグループ法人税制の現状と今後の展望」大蔵財
務協会編『企業組織再編税制及びグループ法人税制の現状と今後の展望』大蔵財務協会（2012），
69～70 頁。

49

仲谷修ほか座談会・前掲注48，72～73 頁。

50

段階取引の法理については、第３章で詳しく採り上げる。

51「行為計算否認規定あたりの適用まで考えるのであればそれもありますけれども」（佐々木）、「包括否認できるような理屈がない限りは」（武井）などの言葉に、そうしたニュアンスが感
じられる。

52

第３章で述べるように、米国における段階取引の法理は、その適用の可否に関する一定の判断基準を持っている。仮に、課税の公平を確保する観点から、法 132 条の 2 による複数の組織再編等の一体的把握を認めざるをえない場合があるとすれば、法 132 条の 2 の現行の簡略・
抽象的な適用要件をそのままあてはめるのではなく、段階取引の法理が持つこうした判断基
準を法 132 条の 2 に取り入れることで、その適用要件を明確化する、という方法があり得るだろう。この点については第５章で改めて述べる。

－ 28 －（ 469 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

2.2.2 否認される可能性があるスキーム事例
納税者が組織再編等をどのように組み合わせて実行した場合に、法人税法 132 条の 2 によって否認される可能性が出てくるのであろうか。法 132 条の 2 は、現段階では、実際の適用案件自体が少なく、裁判の判決もまだ１つも出ていないため、実在した事件に即しての検討には制約がある。
そこで、ここでは代替的な方法として、M&A の実務家や租税法研究者が、既発表の論文等のなかで、
法 132 条の 2 により税務否認される可能性について言及しているスキーム事例を採り上げて、①否認の効果（課税上の引きなおし方）の類型別にそれらを分類するとともに、②実際に否認される可能性（否認リスク）の大小について考察する。

(1) 対象とした事例（出典文献）

M&A の実務家や租税法研究者が、法人税法 132 条の 2 によって税務否認される可能性があるかどうかを検討しているスキーム事例を、下記の文献から採取した 53。

図表：5 スキーム事例の出典文献 （著者名 五十音順）
1

大石篤史「組織再編税制と租税回避」金子宏編『租税法の発展』有斐閣（2010）2

太田洋=矢野正紘『M&A・企業組織再編のスキームと税務～M&A を巡る戦略的税務プラ
ンニングの最先端』大蔵財務協会（2012）3

太田洋「組織再編行為と否認」租税研究 741 号（2011）4佐藤信祐『組織再編における包括的租税回避防止規定の実務』中央経済社（2009）5武田昌輔=後藤喜一=原一郎『企業再編の税務』第一法規（2002～加除式）

6

朝長英樹=阿部泰久=緑川正博「座談会 行為計算否認と最近の法人税税務事例」T&A
master 465 号（2012）7

仲谷修=栗原正明=中村慈美=佐々木浩=武井一浩「座談会 企業組織再編税制及びグループ法人税制の現状と今後の展望」大蔵財務協会編『企業組織再編税制及びグルー
プ法人税制の現状と今後の展望』大蔵財務協会（2012）8

成道秀雄「組織再編成における租税回避行為」日本税務研究センター編『同族会社の行為計算の否認規定の再検討－租税回避行為との関係を含めて－』財経詳報社（2007）

53

今回採取したスキーム事例は、太田洋弁護士が上記の出典文献から渉猟したものが土台になっている。本稿は、これらのスキーム事例を筆者が作成した否認類型に割り付けるとともに、個々の事例別に否認の可能性を検討した点に特色がある。

－ 29 －（ 470 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

9

渡辺裕泰「組織再編税制の適格要件に関する一考察－配当見合い金銭、端数株式の代り金はどこまで可能か－」金子宏編『租税法の基本問題』有斐閣（2007）（作表：筆者）(2) 分類方法

2.1.4 項で設定した否認類型 54によって分類した。各事例がどの類型に該当するかは、筆者にて判定した。
図表：6 スキーム事例の否認類型

類型Ⅰ適格を非適格として否認（譲渡益を認識させる）
類型Ⅱ
非適格を適格として否認（譲渡損を認識させない）
類型Ⅲ
適格等を非適格等として否認（欠損金等を引継がせない）（作図：筆者）(3) 否認リスク

各事例の出典文献の著者が、その事例が否認される可能性をどう見ているかを参考に、筆者にて下記３つにランク付けした。
● 否認される可能性が高いとして紹介されているもの。
▲ 否認される可能性につき見方が分かれているもの。
○ 否認される可能性は低いとして紹介されているもの。

(4) スキーム事例の一覧

収集したスキーム事例は下表の通りである。全部で８事例を採り上げた。

54

前掲図表：4（24頁）を参照。

－ 30 －（ 471 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

図表：7 法 132 条の 2 の適用可能性があるスキーム事例 55

事例
No

否認
リスク

納税者が行う組織再編等

類型Ⅰ：適格を非適格として否認（譲渡益を認識させる）
株式の金銭買取り後に適格合併。

Ⅰ01▲1）被合併法人（予定）の株式の一部買取り。
2）適格合併。
端数株式交換方式によるスクィーズ・アウト。

Ⅰ02

●
*

1）完全子法人（予定）の株式の一部買取り。
2）適格株式交換（少数株主には端数株式を交付）。
3）端数株式に金銭交付。
* 法 132 条の 2 ではなく、個別規定による否認の余地もあり。
「見込み要件」の見込みの非実現。
1）適格合併（従業者の引継ぎが見込まれる）。
2）合併後、従業者が引継がれなかった。

Ⅰ03▲※ 従業者の引継ぎ以外にも、以下の「見込み要件」につき同じ問題がある。
・50%超グループ内適格要件： 主要事業の継続見込み。
・共同事業適格要件： 主要事業の継続見込み、
特定役員の引継ぎ見込み、株式継続保有見込み。
全部取得条項付種類株式方式によるスクィーズ・アウト。
1）完全子法人（予定）の株式の一部買取り。

Ⅰ04○2）完全子法人（予定）の普通株式全てを全部取得条項付種類株式に変換。
3）全部取得条項付種類株式の全部取得（少数株主には端数株式を交付）。
4）端数株式に金銭交付。

類型Ⅱ：非適格を適格として否認（譲渡損を認識させない）
含み損資産の非適格現物出資後に適格合併。

Ⅱ01●1）被合併法人（予定）の含み損資産だけを合併法人（予定）に非適格現物出資。
2）適格合併。
100%支配関係を崩した後に非適格合併。

Ⅱ02●1）被合併法人（予定・100%子法人）株式の一部譲渡。
2）非適格合併。
事前に出資を受けた金銭を対価として非適格分社型分割。

Ⅱ03●1）分割法人（予定）が分割承継法人（予定）に金銭出資。
2）非適格分社型分割（上記で出資を受けた金銭を対価）。

55

検討の結果、法 132 条の 2 による否認の可能性が低いと判断したものも含む。

－ 31 －（ 472 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

類型Ⅲ：適格等を非適格等として否認（欠損金等を引継がせない）
特定役員の事前送り込み後に適格合併。

Ⅲ01●1）被合併法人（予定）への特定役員の送り込み。
2）被合併法人（予定）の株式の全部買取り。
3）適格合併（欠損金の引継ぎ）。
（作表：筆者）

2.2.3 類型Ⅰ：適格を非適格として否認する（譲渡益を認識させる）事例
2.2.3 項から 2.2.5 項では、図表：7で挙げたスキーム事例ついて、各事例ごとに、納税者が行った行為の実行の順序（実行 Step）とその概要を説明するとともに、そうした納税者の行為が否認される可能性について検討していく。
本項では、否認類型の類型Ⅰ、すなわち、＜本来は非適格組織再編成として資産や株式の譲渡益 56を認識するはずのものを、納税者が、あえて適格組織再編成として譲渡益を認識せず、課税を繰延べようとした場合（いわゆる「適格づくり」をした場合）に、課税上は、非適格組織再編成に引きなおして、譲渡益を認識し、課税する＞ という類型に該当する可能【事例Ｉ01】【事例Ｉ02】【事例Ｉ03】【事例Ｉ04】）。
性がある事例 57を４つ採り上げる（(1) 【事例Ｉ01】株式の金銭買取り後に適格合併 58
ａ．否認リスクと否認類型
この事例の否認リスクと否認類型は次の通りである。
・否認リスク：▲…否認につき見方分かれる。
・否認類型：類型Ⅰ…適格を非適格として否認（譲渡益を認識させる）。
ｂ．実行 Step
この事例は次の Step から構成される。
Step.1）被合併法人（予定）の株式の一部買取り。
Step.2）適格合併。
Step ごとの内容は以下の通りである。
Step.1）合併法人となる予定の A 社が、金銭を対価として、被合併法人となる予定の56

課税上問題となる点を強調するため、ここでは端的に「譲渡益」と表現している。前掲注42
を参照。

57

検討の結果、否認される可能性が低いと判定したものも含む。

58

この事例は次の文献から採取した。仲谷修ほか座談会・前掲注53，55 頁，72～73 頁。

－ 32 －（ 473 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

Ｔ社の株主から、Ｔ社株式の一部を取得して、Ｔ社を３分の２以上支配する。
Step.2）Ａ社が、Ａ社株式を対価として、Ｔ社を適格吸収合併（50%超グループ内）する。
ｃ．模式図
Step の流れを、納税者が選択した法形式と、課税庁によって引きなおされる可能性がある法形式とで比較すると、図表：8のようになる。
ｄ．検 討
Step.1 と Step.2 という納税者の複数の行為（Step.1 は一般取引 59、Step.2 は適格合併）を、課税庁が、単一の組織再編（金銭対価の非適格合併）とみなして、Step.2 の適格性を否認する（譲渡益に課税する）のではないか、という問題である。
現行の税務運用では、ほとんどの場合（特に Step.1 が上場会社に対する TOB として行われる場合）は、Step.1 と Step.2 を独立した別個の取引としてとらえ、Step.2 だけを対象として適格判定されている模様である 60。
ただし、課税庁が Step.1 と Step.2 を一体としてとらえて「現金対価の非適格合併ではな
いのか」と指摘してきたという報告もあるため 61、否認リスクがゼロとはいえないと思われる。特に、Ｔ社が上場企業ではなく同族会社等の閉鎖的企業である場合には、そうした指摘を受ける可能性が高まるのかもしれない。
しかし、法 132 条の 2 の「法人税の負担を不当に減少させる」の解釈として 2.1.2 項で整理した同条の適用要件、すなわち「組織再編成に係る法人に対して適用される法令の規定に違反しているとはいえないけれども、その規定によって設けられている制度の目的からみて適当でない」、「各個別制度において予定されておらず、不自然、不合理と言わざるを得ない行為や計算」という適用要件に照らしてみた場合、この事例の Step.1 や Step.2 のどの部分をとらえて、「制度の目的からみて適当でない」あるいは「各個別制度において予定されておらず、不自然、不合理と言わざるを得ない」と認定するのか、その基準が定かではない。
むしろ、買収対象会社の株式を金銭で買い取ること、買収の仕上げとして対象会社を吸収合併することは、それぞれの「各個別制度において予定されて」
いることだといえるだろう。
だとすれば、本事例については、納税者の行為を認めるという現行の大半の税務運用が、今後も継続されるべきであると考える。

59

ここで「一般取引」とは、わが国の法人税法上、税制適格が定められている「組織再編成」（合併、分割、現物出資、現物分配、株式交換、株式移転）以外の、一般の取引（単なる株式の買取りなど）を指す語として用いている。以下、2.2.3 項～2.2.5 項において同じ。

60

仲谷修ほか座談会・前掲注49の引用部分を参照。

61

仲谷修ほか座談会・前掲注6を参照。

－ 33 －（ 474 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

図表：8 【事例Ｉ01】株式の金銭買取り後に適格合併
Start

Ｔ社株主
甲
乙 丙

Ａ社株主

Ａ社はＴ社を吸収合併したい。
（Ａ社とＴ社は資本関係なし）

Ａ社

Ｔ社

株式保有

ｔ資産

<スキーム１><スキーム２>

納税者が選択した法形式＝形式上の法形式

課税庁が引きなおす（？）法形式＝実質的な（？）法形式

Step.1)
・Ａ社が、金銭を対価として、Ｔ社株主からＴ社株式の一部を取得し*、Ｔ社を50%超支配**する。

・Ｔ社株の
Ｔ社株主
甲
乙 丙 譲渡損益

金銭

課 税

Ｔ社株

Step.1)

T社

Ａ社

・Ａ社が、金銭とＡ社株式を対価として、Ｔ社を非適格吸収合併する。

ｔ資産* Ｔ社が上場会社の場合、TOB（株式公開買付け）により行われる。
** 実務上は、次Stepの株主総会特別決議を可決するため、Ｔ社議決権の2/3以上を取得する。

金銭
＋Ａ社株

Ｔ社株主
甲 乙 丙

・Ｔ社株の
譲渡損益
・みなし配当課 税

Step.2)
・Ａ社が、Ａ社株式を対価として、Ｔ社を適格吸収合併（50%超グループ内）する。
Ｔ社株主
甲 (少数)

Ａ社

・Ｔ社株の
譲渡損益

・移転資産の
譲渡損益

T社
吸収合併

ｔ資産

課 税

【非適格】

Ａ社株

課税繰延べ
50%超

Ａ社

T社
吸収合併

ｔ資産

課税繰延べ

【適格】
Goal

・移転資産の譲渡損益

Goal

Ａ社はＴ社を吸収合併した。
（元のT社株主の一部はＡ社株主に）
Ａ社株主

Ｔ社株主
甲 (少数)

Ｔ社株主
乙 丙

Ａ社株

金銭

Ａ社はＴ社を吸収合併した。
（元のT社株主はＡ社株主に）
Ｔ社株主
甲 乙 丙

Ａ社株主

Ａ社株＋金銭

Ａ社

Ａ社

ｔ資産

ｔ資産

（作図：筆者）－ 34 －（ 475 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性(2) 【事例Ｉ02】端数株式交換方式によるスクィーズ・アウト 62
ａ．否認リスクと否認類型
この事例の否認リスクと否認類型は次の通りである。
・否認リスク：●…否認の可能性高い *。
* ただし、法 132 条の 2 ではなく、個別規定による否認の余地あり。
・否認類型：類型Ⅰ…適格を非適格として否認（譲渡益を認識させる）。
ｂ．実行 Step
この事例は次の Step から構成される。
Step.1）完全子法人（予定）の株式の一部買取り。
Step.2）適格株式交換（少数株主には端数株式を交付）。
Step.3）端数株式に金銭交付。
Step ごとの内容は以下の通りである。
Step.1）完全親法人となる予定のＡ社が、金銭を対価として、完全子法人となる予定のＴ社の株主から、Ｔ社株式の一部を取得して、Ｔ社を３分の２以上支配する。
Step.2）Ａ社が、Ａ社株式を対価として、残ったＴ社少数株主との間で、適格株式交換（50%超グループ内）を行い、Ｔ社を完全子法人にする。この際、Ｔ社少数株
主には１株未満のＡ社株式（端数株式）しか交付されないように交換比率と発行株式数を定めておく。
Step.3）Ａ社が、元のＴ社少数株主（この時点ではＡ社株主）に、端数株式の代金相当額を交付する（実質的に端数株式を金銭で買取る）。これにより、元のＴ社株。Step.2 と Step.3 は、通常、
主はすべて締め出される（スクィーズ・アウト 63）
同時に行われる。
ｃ．模式図
Step の流れを、納税者が選択した法形式と、課税庁によって引きなおされる可能性がある法形式とで比較すると、図表：9のようになる。

62

この事例は次の文献から採取した。渡辺裕泰・前掲注53，540 頁、太田洋（2012）
・同，247
頁、太田洋（2011）
・同，87 項。

63

スクィーズ・アウト（Squeeze out）＝少数株主の締め出し：会社の支配株主が少数株主を排除して、会社を完全子会社化すること。内海英博=TMI 総合法律事務所『M&A 頻出用語辞典』
大蔵財務協会（2010.4），84 頁。

－ 35 －（ 476 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

図表：9 【事例Ｉ02】端数株式交換方式によるスクィーズ・アウト<スキーム１><スキーム２>

納税者が選択した法形式＝形式上の法形式

課税庁が引きなおす（？）法形式＝実質的な（？）法形式

Step.1)
・Ａ社が、金銭を対価として、Ｔ社株主からＴ社株式の一部を取得し*、Ｔ社を50%超支配**する。

・Ｔ社株の
Ｔ社株主
甲
乙 丙 譲渡損益

金銭
Ｔ社株
Ａ社

課 税
Step.1)

T社

・Ａ社が、金銭を対価として、Ｔ社株主と非適格株式交換を行い、Ｔ社を完全子法人にする。

ｔ資産* Ｔ社が上場会社の場合、TOB（株式公開買付け）により行われる。
** 実務上は、次Stepの株主総会特別決議を可決するため、Ｔ社議決権の2/3以上を取得する。

株式交換
【非適格】

譲渡損益

課 税

Ｔ社株

Step.2)
・Ａ社が、Ａ社の端数株式*を対価として、Ｔ社少数株主と適格株式交換（50%超グループ内）を行い、Ｔ社を完全子法人にする。
*

金銭

Ｔ社株主
・Ｔ社株の
甲
乙 丙

少数株主には１株未満の株式（端数株式）しか交付されないように交換比率と発行株数を定める。

Ａ社
端数株

株式交換
【適格】

Ｔ社株主
甲 (少数)

課税繰延べ

Ｔ社株
50%超

Ａ社

・Ｔ社株の
譲渡損益

T社
ｔ資産

・保有資産の時価評価なし課税繰延べ
Step.3)（Step.2と同時に実施）
・Ａ社が、Ｔ社少数株主に、端数株相当の金銭を交付（端数株を金銭で買取り）。
Ｔ社株主
甲 (少数)

金銭

Ａ社
端数株

・譲渡損益
生じない
∵すぐ譲渡

Ａ社
100%

T社
ｔ資産

－ 36 －（ 477 ）

Ａ社

T社
ｔ資産

・保有資産の時価評価損益課 税

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

Goal

Goal

Ａ社はＴ社を完全子法人にした。
（元のＴ社株主は全て排除）
Ａ社株主

Ｔ社株主
甲
乙 丙

Ａ社はＴ社を完全子法人にした。
（元のＴ社株主は全て排除）
Ａ社株主

Ｔ社株主
甲
乙 丙

金銭

金銭
Ａ社

Ａ社

100%

100%

T社

T社

ｔ資産

ｔ資産

（作図：筆者）

ｄ．検 討
Step.2 と Step.3 という納税者の複数の行為（Step.2 は適格株式交換、Step.3 は一般取引）を、課税庁が、単一の組織再編（金銭対価の非適格株式交換）とみなして、Step.2 の適格性を否認する（Ｔ社資産の評価益に課税する）のではないか、という問題である。
本来であれば金銭対価の非適格株式交換を採用すればよいはずのところ、非適格株式交換になってしまうと、対象会社Ｔ社の保有資産につき時価評価課税されてしまう 64。そこで、
あえて一旦、端数株式を対価として交付することで形式上適格株式交換とし、直後にそれを買い取ってＴ社少数株主に金銭を交付するという法形式を採っているという点で、Step.2の適格株式交換につき、「租税回避以外に正当な理由ないし事業目的が存在しない」
として、
法 132 条の 2 によって否認される可能性があると指摘されている。
・ ［このスキームは …川端注］ 「異常ないし変則的で租税回避以外に正当な理由ないし事業目
的が存在しない」 … として、否認される可能性があるのではないか。
… …
少数株主の排除だけであれば、 … 現金対価の株式交換という会社法ないし産活法が予定している方法をとればよいはずである。しかしながら、これらの … 方法をとると、税法上は非適格株式交換となり、（株主に対する譲渡益課税のほかに）完全子会社の資産の時価評価が必要となり、含み益に課税される。したがって、端数株式を意図的に作り出し端数株式交付型株式交換という不自然な方法を使うのは、適格株式交換とすることにより完全子会社の時価評価を避けるた
めしか目的のない（いわゆるビジネス・パーパスがない）行為と判断される可能性があるのではな
いだろうか。法人税基本通達 1-4-2 の平成 19 年 3 月 13 日追加部分（但書き）は、本スキームのような意図的に端数株式を作り出すケースを想定して改定されたもののように思われる。（渡辺裕泰）65

法人税基本通達 1-4-2 の但書き部分が近年追加された 66ことを考えると、たしかに、この64

法人税法 62 条の 9。

65

渡辺裕泰・前掲注53，543 頁。

66

法人税基本通達 1-4-2 は、従来、その柱書きで「法人が行った合併が … 適格合併に該当するかどうかを判定する場合において、被合併法人の株主等に交付された金銭が、その合併－ 37 －（ 478 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

スキームは否認される可能性が高まっていると考えられる。
ただし、この基本通達 1-4-2 の改正は、実定法上の個別規定としての適格要件の解釈を補強したものと解されるから、仮に、これにより納税者の行為が否認されるとしても、それは個別の適格要件規定の非適用の結果として非適格になるだけであって、法人税法 132 条の 2による否認ではないとも解される。そうだとすると、この事例は、納税者が行った組織再編等について税法上の取扱いに不明確な点がある場合に、
法 132 条の 2 という包括的否認規定
ではなく、個別規定（立法ではなく通達によるものではあるが）の追加によって対応しようとしている事案の一例だともいえるだろう。
とはいえ、
渡辺説は、
次のようにも述べている。
・ もっとも、好意的に考えれば、このスキームは、子会社の時価評価課税を避けること以外に、少数株主の排除という租税回避以外の目的（ビジネス・パーパス）が存在するという主張を完全に否定しきれるかという問題が残るように思われる。（渡辺裕泰）67

この指摘に従うとすれば、基本通達但書きの「その交付の状況その他の事由を総合的に勘案」する際に、少数株主の排除という「租税回避以外の目的」の存在をどのように考慮するかという問題（「総合的に勘案」という規定の不確定性の問題）が残ることになる。

(3) 【事例Ｉ03】「見込み要件」の見込みの非実現 68
ａ．否認リスクと否認類型
この事例の否認リスクと否認類型は次の通りである。
・否認リスク：▲…否認につき見方分かれる。
・否認類型：類型Ⅰ…適格を非適格として否認（譲渡益を認識させる）。
ｂ．実行 Step
この事例は次の Step から構成される。
Step.1）適格合併（従業者の引継ぎが見込まれる）。

に際して交付すべき合併法人の株式 … に 1 株未満の端数が生じたためにその 1 株未満の株式の合計数に相当する数の株式を他に譲渡し、又は買い取った代金として交付されたものであるときは、当該株主等に対してその 1 株未満の株式に相当する株式を交付したこととなることに留意する」と述べ、1)端数株式を対価として交付した後、2)それを金銭で買い取ったときには、最初の 1)に着目して適格性を認めていた。しかし、平成 19 年 3 月 13 日付の改正で下記の但書きが追加されたことで、一定の場合には非適格と判定される可能性が高まることとなった。
「ただし、その交付された金銭が、その交付の状況その他の事由を総合的に勘案して実質的に当該株主等に対して支払う合併の対価であると認められるときは、当該合併の対価として金銭が交付されたものとして取り扱う。
」
67

渡辺裕泰・前掲注53，543～544 頁。

68

この事例は次の文献から採取した。仲谷修ほか座談会・前掲注53，44 頁、成道秀雄・前掲注
53，162～165 頁。

－ 38 －（ 479 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

Step.2）合併後、従業者が引継がれなかった。
…いわゆる「見込み要件」が、再編後に、見込みと異なる結果になった 69。
Step ごとの内容は以下の通りである。
Step.1）Ａ社が、Ｔ社を適格吸収合併した。適格要件は、共同事業または 50%超グルー
プ内の適格要件によったため、その適格要件の１つである「被合併法人Ｔ社の合併直前の従業者の概ね 80%以上が合併後に合併法人Ａ社の業務に従事することが見込まれていること」という点につき、合併時点では満たされていた。
Step.2）ところが実際には、Ｔ社従業者の大半が合併直後にＡ社を辞めてしまい、「Ｔ
社従業者の 80%以上がＡ社の業務に従事する」という当初の「見込み」が、結果として実現しなかった。
ｃ．模式図
Step の流れを、納税者が選択した法形式と、課税庁によって引きなおされる可能性がある法形式とで比較すると、図表：10のようになる。
ｄ．検 討
Step.1 と Step.2 という納税者の複数の行為（Step.1 は組織再編、Step.2 は一般取引）につき、課税庁が、Step.1 時点での「見込み」の内容と、Step.2 時点での「結果」の内容を一体的にとらえて、Step.1 の適格性（「見込み」の存在）を否認する（譲渡益に課税する）のではないか、という問題である。
50%超グループ内の適格要件や共同事業の適格要件には、再編後に一定の状態となること
が「見込まれていること」という内容のものがある。この「見込まれている」かどうかの判
定は、組織再編が行われる時点の状態に即して行うというのが通説的な見方である。
つまり、その再編行為を実行する段階で「見込まれて」いれば適格要件が満たされていると解し、再編した後の実際の状態が、結果として当初の見込みと異なることになったとしても、それは問わないとするのである。こうした考え方は、たとえば次のように説明されている。
・ 要件の充足について、その時点その時点で決着をつけることを基本とするとなると、この状態が継続するか否かについては、いわゆる見込み要件で判断するということになります。 … 見込み
要件は、例えば、株式の継続保有見込み要件でいうと、その時点で継続して保有することが見込
まれているのであれば、物凄く極端な言い方をすれば、明日、事情が大きく変わって譲渡することになったとしても構わない、要件違反とならない、といった感じです …。 … そのような説明が従来からされています。（佐々木浩）70
69

従業者の引継ぎ以外にも、以下の「見込み要件」につき同じ問題がある。後掲注183も参照。
・50%超グループ内適格要件：主要事業の継続見込み。
・共同事業適格要件：主要事業の継続見込み、特定役員の引継ぎ見込み、
株式継続保有見込み。

70

仲谷修ほか座談会・前掲注53，69～70 頁。

－ 39 －（ 480 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

図表：10 【事例Ｉ03】「見込み要件」の見込みの非実現
Start

Ａ社株主

T社株主

Ａ社

Ｔ社

Ａ社はＴ社を吸収合併したい。
（Ａ社とＴ社は資本関係なし、又は、50%超支配関係あり）

株式保有

ｔ資産

Ｔ社従業者

<スキーム１><スキーム２>

納税者が選択した法形式＝形式上の法形式
Step.1)

課税庁が引きなおす（？）法形式＝実質的な（？）法形式

・Ａ社が、Ｔ社を適格吸収合併する（50%超グループ内、又は、共同事業）。
T社株主

Ａ社株

・Ｔ社株の
譲渡損益

課税繰延べ

Ａ社

T社
吸収合併

ｔ資産

・移転資産の譲渡損益

Step.1)
・Ａ社が、Ｔ社を非適格吸収合併する。

課税繰延べ

【適格】

T社株主

Ｔ社従業者
→Ａ社へ引継ぎ見込み
合併時
・「被合併法人Ｔ社の従業者の80%以上が合併後に合併法人Ａ社の業務に従事することが見込まれる。」
・その他の適格要件も満たす。

Ａ社株

課 税
Ａ社

合併時
・「被合併法人Ｔ社の従業者の80%以上が合併後に合併法人Ａ社の業務に従事する」
ことが見込まれない。
→共同事業の適格要件、又は、50%グループ内の適格要件 を満たさない

Ａ社
Ｔ社従業者
→Ａ社へ引継がれない

Goal

Ａ社はＴ社を吸収合併した。
（元のT社従業員は引継がれない）
Ａ社株主

課 税

Ｔ社従業者
→Ａ社へ引継ぎ見込みなし

T社株主

ｔ資産

・移転資産の
譲渡損益

ｔ資産

【非適格】

・実際には、Ｔ社従業者の大半が合併直後にＡ社を退職してしまい、「Ｔ社の従業者の80%以上が合併後にＡ社の業務に従事する」ことにならなかった。

Goal

T社
吸収合併

Step.2)

Ａ社株主

・Ｔ社株の
譲渡損益
・みなし配当T社株主

Ａ社はＴ社を吸収合併した。
（元のT社従業員は引継がれない）
Ａ社株主

T社株主

Ａ社

Ａ社

ｔ資産

ｔ資産

（作図：筆者）－ 40 －（ 481 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

この考え方に従えば、この【事例Ⅰ03】は、合併の段階で「従業者の引継ぎが見込まれている」のであるから、適格要件を満たしており、その適格性を否認されることはないといえるだろう。仮に、「その時点時点で決着をつけ」ないで、再編当初の「見込み」と再編後の「結果」とを一体のものとして判定しなければならないとなると、どの範囲までの「結果」を含めて判定すべきかという難問がでてくるから、筆者も、上記のような通説的立場に賛成
である。
他方で、
「見込みの非実現」が実は当初から意図されたものである場合には、その適格要件は最初から満たされなかったものとして否認できるとする見解もある。ただし、この場合の否認は、包括的否認規定である法 132 条の 2 によるのではなく、「従業者引継ぎ見込み」などの個別の適格要件規定に照らしての否認とされる。
・ もし、被合併法人等の従業者について、合併等直前にその数を過小なものとするか、あるいはいったんは合併法人等に引き継ぐが、直後に解雇して、概ね 80%となるように作為することがあれば、適格要件を満たさなくなることになる。
… …
個々の適格要件については、それぞれの要件を満たしていないのに満たしているかのように仮装したり、あるいは適格要件を満たしているのに、満たしていないかのように仮装するのは、それは仮装行為であるので、真実の姿に戻して、その事実を認定することになる。それゆえ、適格要件を満たしているか満たしていないかは法人税法第 132 条の 2 の租税回避行為の問題とはされない。（成道秀雄）71

つまり、見込み要件の充足を意図的に仮装した場合、すなわち、私法上の真実の法律関係
は当初から見込み要件を満たしていなかった場合には、その私法上の真実の法律関係に即して、その適格性を否認するのある。
「見込み要件」について、「結果としての、見込みの非実現」を問うのではなく、「当初からの、見込み自体の非存在」を根拠に否認する態度であるともいえるだろう。
納税者が行ったと自ら主張する私法上の取引の真実性自体を疑い、納税者が真に意図していた「私法上の真実の法律関係」を、課税庁または裁判所が別途認定して、それに課税要件にあてはめて課税するという否認方法は、一般に「私法上の法律構成による否認」といわれている。この否認方法においては、納税者が行った行為が納税者が真に意図したものである
かどうかの判定は、課税処分上または裁判上の「事実認定」の次元の問題とされ、否認のための租税法の明文規定は必要でないと説明されている 72。しかし、そのような「事実認定」

71

成道秀雄・前掲注53，163 項、158 頁。

72

中里実「課税逃れ商品に対応する租税法の対応（上）」ジュリスト 1169 号（1999），117～118頁。こうした「私法上の法律構成による否認」については、課税の公平を重視してこれを積極適用すべきとする立場と、課税庁による恣意的運用に対する警戒からこれに消極的な立場－ 41 －（ 482 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性の次元で、ある状態の継続が組織再編時点で「見込まれていた」かどうかの判定を行おうとする場合、事実上は、組織再編後の現実の事実関係も視野に入れて行われる傾向が強まるのではないか。そうだとすると、複数の組織再編等を一体的にとらえる発想が入ってくる可能性があると思われる 73。
金子宏教授は、一定の場合には「私法上の法律構成による否認」がありうることを示唆しつつも、「何が私法上の真実の法律関係であるかの認定は、取引当事者の効果意思に即して、きわめて慎重に行われるべきであって、『私法上の法律構成』の名のもとに、仮にも真実の法律関係から離れて、法律関係を構成しなおすようなことは許されないと考える」と述べている 74。筆者もこれに同感である。よって、仮に、再編時における「見込み自体の、当初からの不存在」が疑われる場合であっても、その不存在の認定による否認には、きわめて慎重であるべきである。特に、「見込み自体が不存在」だったかどうかを、「結果としての、見込
みの非実現」という再編後の事実関係を一体的に視野に入れて判断することについては、少なくとも現行規定を前提とするかぎり、意識して抑制すべきである。

(4) 【事例Ｉ04】全部取得条項付種類株式方式によるスクィーズ・アウト 75
ａ．否認リスクと否認類型
この事例の否認リスクと否認類型は次の通りである。
・否認リスク：○…否認の可能性低い。
・否認類型：類型Ⅰ…適格を非適格として否認（譲渡益を認識させる）。
ｂ．実行 Step
この事例は次の Step から構成される。
Step.1）完全子法人（予定）の株式の一部買取り。
Step.2）完全子法人（予定）の普通株式全てを全部取得条項付種類株式に変換。
Step.3）全部取得条項付種類株式の全部取得（少数株主には端数株式を交付）。

がある。積極説として、上記の中里論文、消極説として、岡村忠生「租税回避行為の否認—
りそな外税控除否認事件」水野忠恒ほか編『租税判例百選（第５版）』有斐閣（2011.12）な
どがある。
73

筆者が今回実施した組織再編の実務専門家へのヒアリング調査でも、「＜共同事業による適格合併の要件である”株式継続保有見込み”を満たしていたかどうかの判定は、再編時点での純粋な”見込み”の有無だけでなく、その後の株式売却に経営上の必然性ないし合理性があったかどうかまで視野に入れて判定されると考えたほうがよい＞いう国税庁 OB の私的意見を聞いたことがある」という旨の回答があった。詳細は第４章（131頁）を参照。

74

金子宏・前掲注8，123 頁。

75

この事例は次の文献から採取した。渡辺裕泰・前掲注53，541 頁、太田洋（2012）
・同，447
頁、太田洋（2011）
・同，77 頁

－ 42 －（ 483 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

Step.4）端数株式に金銭交付。
Step ごとの内容は以下の通りである。
Step.1）完全親法人となる予定のＡ社が、金銭を対価として、完全子法人となる予定のＴ社の株主から、Ｔ社株式の一部を取得して、Ｔ社を３分の２以上支配する。
Step.2）Ｔ社株主総会にて、Ｔ社の発行済普通株式の全てに全部取得条項を付与する
特別決議を行い、Ｔ社の発行済株式の全てを全部取得条項付種類株式に変換する。
Step.3）Ｔ社株主総会にて、全部取得条項付種類株式を全部取得し、取得の対価として別種のＴ社種類株式をＴ社株主に交付する旨を特別決議する。
その別種のＴ社種類株式は、Ｔ社少数株主には１株未満（端数株式）しか交付されないように交換比率と発行株式数を定めておく。
Step.4）Ｔ社が、Ｔ社少数株主に、端数株式の代金相当額を交付する（実質的に端数株式を金銭で買取る）。これにより、元のＴ社株主はすべて締め出される（スクィーズ・アウト）。Step.2～Step.4 は、通常、同時に行われる。
ｃ．模式図
Step の流れを、納税者が選択した法形式と、課税庁によって引きなおされる可能性がある法形式とで比較すると、図表：11のようになる。
ｄ．検 討
Step.2～Step.4 という納税者の複数の行為（いずれも一般取引）を、課税庁が、単一の組織再編（金銭対価の非適格株式交換）とみなして、対象会社Ｔ社の資産に時価評価を適用するのではないか、という問題である。
取引の出来上がりの形や、対象会社Ｔ社の元の株主の全てに最終的には金銭を交付して締め出すという点で、先にみた【事例Ⅰ02】（端数株式交換方式によるスクィーズ・アウト）とほぼ同じ経済効果をもたらすことから、【事例Ⅰ02】と同様に課税されるのではないか、という点が問われることになる。
しかし、現状では、【事例Ⅰ02】とは対照的に、このスキームの否認リスクは低いとされている。2.1.2 項でみたように、法人税法 132 条の 2 の適用対象は税制適格が規定されている組織再編行為に限定される、と解するのがほぼ通説的な理解である。一方、全部取得条項
付種類株式への変換（Step.2）や、変換したそれらの株式の全部取得（Step.3）は、いずれも単なる一般の取引行為であるから、このスキームには組織再編行為が登場しない。
よって、このスキームには法人税法 132 条の 2 は適用されない、とする説が有力であり、実際にも、このスキームが否認されたという事例は現状では見当たらないと指摘されている。
・ このスキームは、組織再編を使わず全部取得条項を使ったものであるが、このような組織再編を－ 43 －（ 484 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

使わないケースまで 132 条の 2 の射程内であるとは考えにくい。（渡辺裕泰）76
・ 全部取得条項付種類株式を利用したスクィーズ・アウトのように、組織再編行為でないものについては、132 条の 2 の適用対象にはなっていないことは、少なくともその条文の文理上明らかです。
（太田洋）77

筆者も、法人税法 132 条の 2 の適用対象は、文理解釈からみて組織再編行為に限定されると考えるため、渡辺説や太田説に賛成である。

図表：11 【事例Ｉ04】全部取得条項付種類株式方式によるスクィーズ・アウト

Start

Ｔ社株主
甲
乙 丙

Ａ社株主

Ａ社はＴ社を
完全子法人にしたい。
（Ａ社とＴ社は資本関係なし）

Ａ社

Ｔ社

株式保有

ｔ資産

<スキーム１><スキーム２>

納税者が選択した法形式＝形式上の法形式

課税庁が引きなおす（？）法形式＝実質的な（？）法形式

Step.1)
・Ａ社が、金銭を対価として、Ｔ社株主からＴ社株式の一部を取得し*、Ｔ社を50%超支配**する。

・Ｔ社株の
Ｔ社株主
譲渡損益
甲
乙 丙

金銭

課 税

Ｔ社株
Ａ社

Step.1)

T社

・Ａ社が、金銭を対価として、Ｔ社株主と非適格株式交換を行い、Ｔ社を完全子法人にする。

ｔ資産* Ｔ社が上場会社の場合、TOB（株式公開買付け）により行われる。
** 実務上は、次Stepの株主総会特別決議を可決するため、Ｔ社議決権の2/3以上を取得する。

株式交換
【非適格】

譲渡損益

課 税

Ｔ社株

Step.2)
・Ｔ社の発行済普通株式の全てに全部取得条項を付与（Ｔ社株主総会特別決議）して、全部取得条項付種類株式に変換。

全部取得条項を付与

Ａ社

Ｔ社株主
甲 (少数)

T社
ｔ資産

渡辺裕泰・前掲注53，544 頁。

77

太田洋（2011）
・前掲注53，77 頁。

・保有資産の時価評価損益

課 税

Ｔ社普通株

76

T社
ｔ資産

Ｔ社普通株
Ａ社

金銭

Ｔ社株主
・Ｔ社株の
甲
乙 丙

－ 44 －（ 485 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

Step.3) （Step.2と同時に実施）・Ｔ社が、全部取得条項付種類株式を全部取得（総会特別決議）し、対価として別のＴ社種類株式を交付。その際、Ｔ社少数株主には１株未満の端数株式しか交付されないように交換比率を定める。
・譲渡損益
生じない
∵すぐ譲渡
別の種類株
（端数株）

Ｔ社株主
甲 (少数)

全部取得条項付
種類株
Ａ社

T社
別の種類株

ｔ資産

・保有資産の時価評価なし∵株式交換でない

課税繰延べ
Step.4) （Step.2と同時に実施）・Ｔ社が、Ｔ社少数株主に、端数株相当の金銭を交付（端数株を金銭で買取り）。
Ｔ社株主
甲 (少数)

別の種類株
（端数株）

金銭
Ａ社

・譲渡損益
生じない
∵すぐ譲渡

T社
ｔ資産

・保有資産の時価評価なし∵株式交換でない

課税繰延べ
Goal

Goal

Ａ社はＴ社を完全子法人にした。
（元のＴ社株主は全て排除）
Ａ社株主

Ｔ社株主
甲
乙 丙

Ａ社はＴ社を完全子法人にした。
（元のＴ社株主は全て排除）
Ａ社株主

Ｔ社株主
甲
乙 丙

金銭

金銭
Ａ社

Ａ社

100%

100%

T社

T社

ｔ資産

ｔ資産

（作図：筆者）

2.2.4 類型Ⅱ：非適格を適格として否認する（譲渡損を認識させない）事例
本項では、否認類型の類型Ⅱ、すなわち、＜本来は適格組織再編成として資産や株式の譲渡損 78を認識しないはずのものを、納税者が、あえて非適格組織再編成として譲渡損を認識し、課税所得を減少させようとした場合（いわゆる「適格はずし」をした場合）に、課税上

78

課税上問題となる点を強調するため、ここでは端的に「譲渡損」と表現している。前掲注44を参照。

－ 45 －（ 486 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

は、適格組織再編成に引きなおして、譲渡損を認識せず、課税所得を減少させずに課税する＞ という類型に該当する可能性がある事例を３つ採り上げる（【事例Ⅱ01】【事例Ⅱ02】
【事
例Ⅱ03】
）
。

(1) 【事例Ⅱ01】含み損資産の非適格現物出資後に適格合併 79
ａ．否認リスクと否認類型
この事例の否認リスクと否認類型は次の通りである。
・否認リスク：●…否認の可能性高い。
・否認類型：類型Ⅱ…非適格を適格として否認（譲渡損を認識させない）。
ｂ．実行 Step
この事例は次の Step から構成される。
Step.1）被合併法人（予定）の含み損資産だけを合併法人（予定）に非適格現物出資。
Step.2）適格合併。
Step ごとの内容は以下の通りである。
Step.1）被合併法人となる予定のＴ社が、合併法人となる予定のＡ社に、含み損のある資産だけを非適格現物出資して、Ａ社株式を受け取る 。非適格であるため、当該資産の譲渡損がＴ社で認識され、Ｔ社の課税所得が減少する。
Step.2）Ａ社がＴ社を適格吸収合併する。
ｃ．模式図
Step の流れを、納税者が選択した法形式と、課税庁によって引きなおされる可能性がある法形式とで比較すると、図表：12のようになる。
ｄ．検 討
Step.1 と Step.2 という納税者の複数の行為（Step.1 は非適格現物出資、Step.2 は適格合併）を、課税庁が、単一の組織再編（適格合併）とみなして、Step.1 の非適格性を否認する（譲渡損を損金算入させずに課税する）のではないか、という問題である。

79

この事例は次の文献から採取した。佐藤信祐・前掲注53，105～106 頁、太田洋（2012）
・同，459 頁、太田洋（2011）
・同，91 頁。ただし、出典文献では、Step.1 が組織再編以外の一般取引（含み損資産の売却）とされている。しかし、Step.1 が組織再編行為の場合でも同様の問題となりうると考えられるため、筆者の判断で、Step.1 を含み損資産の非適格現物出資に変更した。

－ 46 －（ 487 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

図表：12 【事例Ⅱ01】含み損資産の非適格現物出資後に適格合併
Start

Ａ社株主

T社株主

Ａ社

Ｔ社

Ａ社はＴ社を吸収合併したい。
（Ｔ社が保有するt2資産には含み損あり）

t1資産

株式保有

t2資産
(含み損)

<スキーム１><スキーム２>

納税者が選択した法形式＝形式上の法形式
Step.1)

課税庁が引きなおす（？）法形式＝実質的な（？）法形式

・T社が、Ａ社にt2資産（含み損あり）を非適格現物出資する。
t1資産

Ａ社

Step.1)

T社
・t2資産の譲渡損↓所得と相殺・Ａ社が、Ｔ社を適格吸収合併する。
（適格要件は、企業グループ内、共同事業、いずれでも可）課税所得の減少

T社株主

t2資産
(含み損)

現物出資

【非適格】
Step.2)

Ａ社株

・Ａ社が、Ｔ社を適格吸収合併する。
（適格要件は、企業グループ内、共同事業、いずれでも可）

Ａ社

T社株主

Ａ社株

T社

t2資産
(損出し後) 吸収合併

T社

【適格】

t1資産
t2資産
(含み損)

課税所得の減少なし

・t1資産の
譲渡損益

課税繰延べ
Goal

Ａ社はＴ社を吸収合併した。
T社株主

Ａ社はＴ社を吸収合併した。
Ａ社株主

Ａ社
t2資産
(損出し後)

・t1資産の譲渡損益
・t2資産の譲渡損↓
所得と相殺できない

t1資産

【適格】

Ａ社株主

課税繰延べ

吸収合併

課税繰延べ

Ａ社

Goal

・Ｔ社株の
譲渡損益

・Ｔ社株の
譲渡損益

T社株主

Ａ社
t2資産
(含み損)

t1資産

t1資産

（作図：筆者）

Ａ社がＴ社を吸収合併しようとする場合に、Ｔ社の大半の資産については適格合併として簿価で引継ぎたいが、含み損のある一部資産については、合併を機に含み損を実現させてＴ社の最後事業年度の課税所得を圧縮したいと考えたとする。単一の合併として行う限り、譲渡損益の認識の有無は、Ｔ社の全ての資産について一律に決まってしまう。そこで、本来は－ 47 －（ 488 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

一段階の適格合併を行えば済むにもかかわらず（経済実態としてはそれが自然であるにもかかわらず）、損出ししたい資産だけを事前にＴ社からＡ社への非適格現物出資として移転させて譲渡損を計上し、その後に残ったＴ社資産を適格吸収合併するという二段階の組織再編を行った場合、それが「法人税の負担を不当に減少させる」行為として法人税法 132 条の 2
によって否認されうるのであろうか。
「複数の組織再編成を段階的に組み合わせることなどにより、課税を受けることなく、実質的な法人の資産譲渡や株主の株式譲渡を行う」という行為や、「本来は適格組織再編成に該当するものを非適格組織再編成として移転資産等の譲渡損を計上する」
行為
（いわゆる
「適
格はずし」
）が、法 132 条の 2 の創設時から否認の対象として想定されていたことは先に述べた 80。この事例は、こうした行為の典型だと指摘する見解もある 81。
しかし、この事例に法132条の2の適用可能性を安易に認めてしまうのには違和感がある。
先に筆者は、「本来は一段階の適格合併を行えば済むにもかかわらず（経済実態としてはそれが自然であるにもかかわらず）」と、あえて表現した。けれども、①その行為が「本来は一段階の適格合併を行えば済む（経済実態としてそれが自然である）」ものであるかどうかを、どのような基準で判定するのであろうか。また、②仮にその合併が「本来は一段階の適格合併を行えば済む（経済実態としてそれが自然である）」ものであると判定されたとしても、そのことから直ちに、納税者が選択した法形式（二段階での組織再編）が課税上否認されるということにはならないのではないか。
「法人税の負担を不当に減少させる」（法 132 条の 2）の解釈内容、すなわち「その規定によって設けられている制度の目的からみて適当でない」「各個別制度において予定されて、おらず、不自然、不合理といわざるを得ない行為や計算」という内容に照らしてみても、この事例の Step.1 および Step.2 のどの部分をとらえて、「制度の目的からみて適当でない」
あるいは「各個別制度において予定されておらず、不自然、不合理といわざるを得ない」と認定するのか、その基準が定かではない。
法人が自己が保有する資産を別の法人に現物出資するという行為は、それ自体としては自由な経済活動の一環である。また、ある法人の資産を最終的には全て別の法人に移転させる予定であったとしても、特定の資産だけを独自の事業目的にもとづいて先行して移転させるということは、「各個別制度において予定された」
ひとつの合理的な選択肢であって、「不自
然、不合理」であるとは言えないと思われる 82。

80

前掲注32を参照。

81

太田洋（2011）
・前掲注53，91 頁。

82

法人内部にある特定の資産を選択的に切り出して他の法人に移転させる組織再編行為(会社
分割や現物出資など)については、一般の売買と類似するものであるから課税繰延べを認める－ 48 －（ 489 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

ただし、本事例のようなスキームが実際に実行された場合（十分に起こりうる事例だと思うが）、これまでの課税実務上は、まだ否認事例がないと推察される。そうだとすると、今
度は逆に、否認される可能性が実務家から指摘されているにも関わらず、実際にはそれが否認されていないのは、いかなる理由によってなのか、が問われることになるだろう。是認に至る論理が分からなければ、課税関係に関する納税者の予測可能性は依然として低いままだからである。課税庁の判断の考え方が何らかの形で公開されることが望まれる。

(2) 【事例Ⅱ02】100%支配関係を崩した後に非適格合併 83
ａ．否認リスクと否認類型
この事例の否認リスクと否認類型は次の通りである。
・否認リスク：●…否認の可能性高い。
・否認類型：類型Ⅱ…非適格を適格として否認（譲渡損を認識させない）。
ｂ．実行 Step
この事例は次の Step から構成される。
Step.1）被合併法人（予定・100%子法人）株式の一部譲渡。
Step.2）非適格合併。
Step ごとの内容は以下の通りである。
Step.1）合併法人となる予定のＡ社が、被合併法人となる予定のＴ社（Ａ社はＴ社を 100%支配。Ｔ社は含み損のある資産を保有）の株式のうち、少数（数％程度）を第三者に譲渡して、Ａ社とＴ社の間の完全支配関係を崩しておく。
Step.2）Ａ社がＴ社を非適格吸収合併する。
（例えば、当初からＴ社従業者の引継ぎの見込みがないことなどによる。完全支配関係があれば、従業者引継ぎが見込まれなくても、対価要件さえ満たせば適格合併となってしまうが、事前に完全支配関係を崩しているので、非適格となる。
）非適格であるため、含み損資産の譲渡損がＴ社で認識され、Ｔ社の課税所得が減少する。
ｃ．模式図
Step の流れを、納税者が選択した法形式と、課税庁によって引きなおされる可能性がある法形式とで比較すると、図表：13のようになる。

べきではない（または繰延べ要件を厳しく設定すべき）という議論が米国等において存在し、そうした議論はわが国の組織再編税制にも妥当すると思われるが（渡辺徹也・前掲注4，191頁）、本事例の Step.1 の現物出資は、そもそも非適格として通常の売買と同じ課税関係に服しているのであるから、この議論からみても問題ないはずである。
83

この事例は次の文献から採取した。太田洋（2012）
・前掲注53，449 頁、武田昌輔ほか・同，
6658 頁。

－ 49 －（ 490 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

図表：13 【事例Ⅱ02】100%支配関係を崩した後に非適格合併
Ａ社株主

Start
Ａ社はＴ社を吸収合併したい。
（Ｔ社はＡ社の100%子法人で、含み損のある資産を保有）

Ａ社

100%

Ｔ社

株式保有

ｔ資産
(含み損)

<スキーム１><スキーム２>

納税者が選択した法形式＝形式上の法形式

課税庁が引きなおす（？）法形式＝実質的な（？）法形式

Step.1)
・Ａ社が、自己が100%保有するＴ社株式のうち少数（数％程度）を第三者に譲渡してＡ社とＴ社の間の完全支配関係を崩す。
第三者

金銭
Ｔ社株（数%）
100%

Ａ社

T社

Step.1)
・Ａ社が、Ｔ社を適格吸収合併（100%グループ内）
する。

ｔ資産
(含み損)

Step.2)
・Ａ社が、Ｔ社を非適格吸収合併する。
（従業者引継が最初から見込まれない、などの事由で適格要件を満たさない）

100%

Ａ社

T社
吸収合併

Ｔ社株主
（少数）

【適格】

ｔ資産
(含み損)

Ａ社株

・移転資産の譲渡損↓
最後事業年度の所得と相殺できない

課税所得の減少なし

90数%

Ａ社

T社
ｔ資産

吸収合併 (含み損)・移転資産の譲渡損↓
最後事業年度の
所得と相殺

【非適格】

課税所得の減少
Goal

Ａ社はＴ社を吸収合併した。

Goal

Ａ社はＴ社を吸収合併した。

Ａ社株主

Ａ社株主

100%

100%

Ａ社

Ａ社

ｔ資産
(損出し後)

ｔ資産(含み損)（作図：筆者）

ｄ．検 討
Step.1 と Step.2 という納税者の複数の行為（Step.1 は一般取引、Step.2 は非適格合併）を、課税庁が、単一の組織再編（適格合併）とみなして、Step.2 の非適格性を否認する（譲渡損を損金算入させずに課税する）のではないか、という問題である。

－ 50 －（ 491 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

この事例に法 132 条の 2 が適用されうると指摘するものとして下記がある。
・ 譲渡損の計上のために非適格となるための工作が行われるようなことも生ずるものと思われる。これが租税回避との関連について問題となろう。非適格となるための工作としては、例えば、 … 1
00%持分の場合には、株式の一部を譲渡することによって、持株100%に該当しないこととすること… が考えられる。
…

…

要するに、適格合併となるべきものを故意に非適格合併等として損失を計上することは租税回避となる。したがって、基本的には、いかなる理由で合併するか … 租税回避以外の合理的な理由が必要であることに留意すべきである。（武田昌輔ほか）84

本事例の Step.1 において、Ａ社は、元々100%であったＴ社株式の保有割合をわずか数％だけ減少させているが、それを実施した後もＡ社はＴ社を実質的に支配しつづけている。よって、前述の【事例Ⅱ01】とは異なり、この Step.1 には、一見したところ、租税回避以外の事業目的があるようには見受けられない。そうだとすると、「法人税の負担を不当に減少させる」（法 132 条の 2）の解釈としての「制度の目的からみて適当でない」あるいは「各個別制度において予定されておらず、不自然、不合理といわざるを得ない」という要件に、該当する可能性もないわけではないだろう。その場合には、法 132 条の 2 によって否認されてもやむなし、ということなのかもしれない。
しかし、納税者の立場で直感的にそうした感覚を抱くということと、課税庁が強制力のある課税処分として税務否認するというのとでは、
その判断基準の客観性や具体性において差があるべきであろう。課税庁による否認の要件は、あくまで納税者にとって予測可能な内容で具体的に明示されているべきであり、その点で、法 132 条の 2 の現行の否認要件は、やはり抽象的すぎるのではないだろうか。
また、たとえ数％であれ、その第三者への株式交付に一定の事業目的が存在する（その第三者との経営的一体感の醸成に貢献するなど）こともありうるはずである。そうした行為まで「各個別制度において予定されておらず、不自然、不合理」と言い切れるかどうか、その基準の曖昧さは残ると思われる。

(3) 【事例Ⅱ03】事前に出資を受けた金銭を対価として非適格分社型分割 85
ａ．否認リスクと否認類型
この事例の否認リスクと否認類型は次の通りである。
84

武田昌輔ほか・前掲注53，6658 頁。

85

この事例は次の文献から採取した。武田昌輔ほか・前掲注53，6657 頁、太田洋（2012）
・同，
449 頁、太田洋（2011）
・同，87 頁

－ 51 －（ 492 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

・否認リスク：●…否認の可能性高い。
・否認類型：類型Ⅱ…非適格を適格として否認（譲渡損を認識させない）。
ｂ．実行 Step
この事例は次の Step から構成される。
Step.1）分割法人（予定）が分割承継法人（予定）に金銭出資。
Step.2）非適格分社型分割（上記で出資を受けた金銭を対価）。
Step ごとの内容は以下の通りである。
Step.1）分割承継法人となる予定のＡ社が、分割法人となる予定のＴ社に対して第三者割当増資を行い、Ｔ社が金銭（Step.2 の分割の対価相当額）をＡ社に金銭出資して、Ａ社株式を受け取る。
Step.2）Ｔ社が、自己の事業の一部（含み損資産あり）を、非適格分社型分割により
Ａ社に移転させ、Step.1 で出資した金銭を、分割対価として受け取る（Step.1
でＴ社がＡ社に出資した金銭がＴ社に還流する）。非適格であるため、分割事業のなかの含み損資産の譲渡損がＴ社で認識され、Ｔ社の課税所得が減少する。
ｃ．模式図
Step の流れを、納税者が選択した法形式と、課税庁によって引きなおされる可能性がある法形式とで比較すると、図表：14のようになる。
ｄ．検 討
Step.1 と Step.2 という納税者の複数の行為（Step.1 は一般取引、Step.2 は非適格分割）を、課税庁が、単一の組織再編（適格分割）とみなして、Step.1 の非適格性を否認する（譲渡損を損金算入させずに課税する）のではないか、という問題である。
この事例に法 132 条の 2 が適用されうると指摘するものとして下記がある。
・ 例えば、 … 分社型分割を実施する前に、分割承継法人が第三者割当増資を行って分割法人に会社分割の対価に相当する金銭を出資させ、分社型分割を行う際に、当該分割承継法人が当該分割法人に対して当該出資を受けた金銭を会社分割の対価として交付するような行為、要するに、第三者割当増資をして、現金をグルっと戻してくるような行為なども、 … 単に会社分割をすればよいだけのところを、敢えて現金を分割法人と分割承継法人との間で循環させることによって、会社分割を税制非適格にし、それによって資産の含み損を実現させるという行為ですので、132条の 2 が適用されるべき典型的な事例の一つであると考えられます。（太田洋）86

86

太田洋（2011）
・前掲注53，87 頁。

－ 52 －（ 493 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

図表：14 【事例Ⅱ03】事前に出資を受けた金銭を対価として非適格分社型分割
Start
Ｔ社は分社型分割によりt2事業をＡ社に移転したい。
（t2事業には含み損資産あり）（Ａ社とＴ社の間は50%超支配関係あり）

Ａ社

50%超

t1事業

Ｔ社

株式保有

t2事業
(含み損)

<スキーム１><スキーム２>

納税者が選択した法形式＝形式上の法形式
Step.1)

課税庁が引きなおす（？）法形式＝実質的な（？）法形式

・Ａ社が、Ｔ社に対して第三者割当増資を行い、Ｔ社が、t2事業の分割対価相当の金銭(100)をＡ社に出資して、Ａ社株式(100)を受け取る。

Ａ社株100Ａ社

t1事業

Step.1)

T社

・Ｔ社が、t2事業を、適格分社型分割（50%超グループ内）によりＡ社に移転させ、Ａ社株式(100)を対価として受け取る。

t2事業
(含み損)

金銭100
を出資

Step.2)

Ａ社株100・Ｔ社が、t2事業を、非適格分社型分割により
Ａ社に移転させ、Step.1で出資した金銭(100)を対価として受け取る。
（Ｔ社がＡ社に出資した金銭100がＴ社に還流する）

t1事業

Ａ社
t2事業
(含み損)

金銭100
T社

Ａ社

分社型分割
【適格】

t1事業

分社型分割
【非適格】

分割時
・t2事業に係る、1)従業者引継ぎ、2)主要事業継続の要件を満たす。
・Ａ社株が対価であるため、この分割は適格。

課税所得の減少
分割時
・t2事業に係る、1)従業者引継ぎ、2)主要事業継続の要件は満たす。
・しかし金銭が対価であるため、この分割は非適格。
Goal

Ｔ社は、分社型分割により、t2事業をＡ社に移転させ、Ａ社株式100を受取った。

Ａ社
t2資産(損出し後)

50%超

T社

・t2事業の譲渡損↓
所得と相殺できない

課税所得の減少なし

・t2事業の
譲渡損
↓
所得と相殺

t2事業
(含み損)

T社

Goal

Ｔ社は、分社型分割により、t2事業をＡ社に移転させ、Ａ社株式100を受取った。

Ａ社

Ａ社株100

t2資産
(含み損)

t1事業

50%超

T社

Ａ社株100t1事業（作図：筆者）

この事例では、Step.1 でＴ社からＡ社に出資された金銭が、Step.2 では分社型分割の対価としてＡ社からＴ社に還流している。こうした資金循環は、いわゆるタックス・シェルタ
ーでよく用いられるスキームであり、一連の金銭の流れには経済的な実質がなく（分割承継
法人Ａ社では実質的なキャッシュアウトが発生していない）、もっぱら、Step.2 の分社型分
割を形式上金銭対価とすることで当該分割を非適格にし、移転事業における資産の含み損を実現させることだけが目的であったようにみえる。そうだとすれば、本事例は、法 132 条の－ 53 －（ 494 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

2 の適用要件としての「制度の目的からみて適当でない」あるいは「各個別制度において予定されておらず、
不自然、
不合理と言わざるを得ない」に該当するといえるのかもしれない。
しかし、【事例Ⅱ02】でも述べたように、納税者の立場で直感的にそうした感覚を抱くということと、課税庁が強制力のある課税処分として税務否認するというのとでは、その判断基準の客観性や具体性において差があるべきであろう。課税庁による否認の要件は、あくま
で納税者にとって予測可能な内容で具体的に明示されているべきであり、その点で、法 132
条の 2 の現行の否認要件は、やはり抽象的すぎると思われる。

2.2.5 類型Ⅲ：適格等を非適格等として否認する（欠損金等を引継がせない）事例
本項では、否認類型の類型Ⅲ、すなわち、＜適格組織再編成ではあるものの、本来、みなし共同事業要件を満たさないため、相手法人の繰越欠損金や資産の含み損を引継げないはず 87のものを、納税者が、あえてみなし共同事業要件を満たすものとして、繰越欠損金や資産の含み損を引継いで、課税所得を減少させようとした場合（「みなし共同事業要件づくり」
をした場合）に、課税上は、みなし共同事業要件を満たさないと引きなおして、繰越欠損金や資産の含み損を引継がせず、課税所得を減少させずに課税する＞88 という類型に該当する可能性がある事例を１つ採り上げる（【事例Ⅲ01】）。

合併による繰越欠損金の引継ぎを例にとると、それがグループ内合併である場合には、適格合併であることに加えて、下記①②のいずれかを満たす必要がある。

87

資産の含み損については、正確には、引継ぎはできるが、譲渡損の損金算入の可否が問題となる。

88

類型Ⅲには、上記の「みなし共同事業要件づくり」の場合のほか、「適格づくり」の場合も含まれるが、ここでは割愛した。類型Ⅲの定義は、前掲図表：4（24頁）を参照。

－ 54 －（ 495 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性①いわゆる「みなし共同事業要件」89を満たしていること。
②被合併法人と合併法人との間に、一定期間以上（支配関係が生じた日から５年以上など）、継続して支配関係があること。
よって、グループ内の適格合併で繰越欠損金を引継ごうとする納税者の租税回避行為には次の２つがあり得る。
（イ）本来非適格合併であるものを適格合併にしようとする場合。
（納税者が「適格づくり」をした場合）（ロ）適格合併において、本来「みなし共同事業要件」が満たされていないのに、それを満たしたものとしようとする場合。
（納税者が「みなし共同事業要件づくり」をした場合）90
そして、これに対応する課税庁の否認も、次の２つがあり得ることになる。
（イ）適格合併を非適格合併に引きなおす場合。
（ロ）適格合併であることはそのままで、「みなし共同事業要件」の成立を非成立に引きなおす場合。

89

みなし共同事業要件の内容は以下のとおり（合併の場合）。
みなし共同事業要件
・事業関連性（令112③一）
1
被合併事業と合併事業とが相互に関連するものであること。

*1

・事業規模
・事業規模の同等性（同二）2被合併事業と合併事業のそれぞれの売上金額、従業者数、資本金の額等の規模の割合が概ね５倍を超えないこと。

3

4

・被合併事業の同等規模継続性（同三）被合併事業が最後に支配関係があることとなった時から適格合併の直前時まで継続して営まれており、かつ、その支配関係発生時と合併直前時におけるその被合併事業の規模の割合が概ね２倍を超えないこと。
・合併事業の同等規模継続性（同四）
合併事業が最後に支配関係があることとなった時から適格合併の直前時まで継続して営まれており、かつ、その支配関係発生時と合併直前時におけるその合併
事業の規模の割合が概ね２倍を超えないこと。

*1

*2

*2

・特定役員の引継ぎ（同五）
合併前の被合併法人の特定役員のいずれか(*)と合併法人の特定役員のいずれか(*)
が、再編後に合併法人の特定役員となることが見込まれていること。
5*3* 最後に支配関係があることとなった日前においてその法人の役員又はそれに準ずる者であった者に限る。←この部分は適格要件には無い。
*1
*2
*3
90

適格要件にも同じ内容がある項目。
適格要件には無い項目。
適格要件にも同じ項目があるが内容が異なる項目。

必
須

い
ず
れ
か
一
方
で
可

（作表：筆者）「適格づくり」という表現は朝長英樹税理士による（前掲注43を参照）。
「みなし共同事業要件づくり」という表現は、これを模して筆者にて命名した。

－ 55 －（ 496 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

本稿で採り上げる【事例Ⅲ01】は、上記の＜（ロ）納税者が「みなし共同事業要件づくり」
をした場合＞に該当するケースである。

(1) 【事例Ⅲ01】特定役員の事前送り込み後に適格合併 91
ａ．否認リスクと否認類型
この事例の否認リスクと否認類型は次の通りである。
・否認リスク：●…否認の可能性高い。
・否認類型：類型Ⅲ…適格等を非適格等として否認（欠損金等を引継がせない）。
ｂ．実行 Step
この事例は次の Step から構成される。
Step.1）被合併法人（予定）への特定役員の送り込み。
Step.2）被合併法人（予定）の株式の全部買取り。
Step.3）適格合併（欠損金の引継ぎ）。
Step ごとの内容は以下の通りである。
Step.1）合併法人となる予定のＡ社が、Ａ社の社長の甲氏（税制上の特定役員に該当）に、被合併法人となる予定のＴ社（多額の繰越欠損金あり）の副社長（税制上の特定役員に該当）を兼任させる。
Step.2）Ａ社が、金銭を対価として、Ｔ社の 100%親法人であるＳ社からＴ社株式の全てを買取って、Ｔ社を完全子会社にする。
Step.3）Ａ社が、Ｔ社を適格吸収合併（100%グループ内）する。特定役員の引継ぎが行われ（Ｔ社の特定役員であった甲氏が合併後にＡ社の特定役員となった）、みなし共同事業要件を満たすため、Ａ社はＴ社の繰越欠損金を引継ぐ。
ｃ．模式図
Step の流れを、納税者が選択した法形式と、課税庁によって引きなおされる可能性がある法形式とで比較すると、図表：15のようになる。

91

この事例は次の文献から採取した。仲谷修ほか座談会・前掲注53，55 頁，72～73 頁。朝長英
樹=阿部泰久ほか座談会・同，23～33 頁、太田洋（2012）
・同，462～463 頁－ 56 －（ 497 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

図表：15 【事例Ⅲ01】特定役員の事前送り込み後に適格合併
Start

Ｓ社
（大株主）

Ａ社株主

Ａ社はＴ社を吸収合併したい。
（大株主Ｓ社が、Ｔ社の100%、
Ａ社の42%の株式を保有。
Ｔ社には多額の繰越欠損金あり）

42%

甲氏

Ａ社

(Ａ社社長)

100%
ｔ資産

Ｔ社

株式保有
欠損金

<スキーム１><スキーム２>

納税者が選択した法形式＝形式上の法形式

課税庁が引きなおす（？）法形式＝実質的な（？）法形式

Step.1)
・Ａ社の社長（特定役員）の甲氏に、Ｔ社の副社長（特定役員）を兼任させる。
Ｓ社
（大株主）
42%

甲氏(Ａ社社長
兼Ｔ社副社長)

100%

Ｔ社

Ａ社

ｔ資産
欠損金

Step.2)

Step.1)

・Ａ社が、金銭を対価として、Ｓ社からＴ社株式の全てを取得し、Ｔ社を100%支配する。

・Ａ社が、金銭を対価として、Ｓ社からＴ社株式の全てを取得し、Ｔ社を100%支配する。

Ｓ社
（大株主）

金銭

・Ｔ社株の
Ｓ社
譲渡損益
（大株主）

・Ｔ社株の
譲渡損益
金銭

課 税
Ｔ社株

課 税
Ｔ社株

甲氏(Ａ社社長
兼Ｔ社副社長)

Ａ社

T社

甲氏

ｔ資産

(Ａ社社長)

Ａ社

T社

ｔ資産
欠損金

欠損金

Step.3)

Step.2)

・Ａ社が、Ｔ社を適格吸収合併(100%グループ内)し、Ｔ社の繰越欠損金を引継ぐ。

・Ａ社が、Ｔ社を適格吸収合併(100%グループ内)するがＴ社の繰越欠損金は引継げない。

甲氏(Ａ社社長
兼Ｔ社副社長)

100%

Ａ社

T社
吸収合併

【適格】

甲氏

・移転資産の譲渡損益(Ａ社社長)

ｔ資産
欠損金

100%

Ａ社

T社
吸収合併

課税繰延べ

繰越欠損金の引継ぎあり∵みなし共同事業要件を満たす【適格】

・移転資産の
譲渡損益

ｔ資産
欠損金

課税繰延べ

繰越欠損金の引継ぎなし∵みなし共同事業要件を満たさない－ 57 －（ 498 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性◇被合併法人Ｔ社の繰越欠損金
・Ａ社とＴ社の間に支配関係が発生して５年以内であるため、本来は引継げない。
・しかし「みなし共同事業要件」を満たす*ため、Ａ社が引継ぐことができる。
* Ｔ社の特定役員(副社長)である甲氏が、合併後にＡ社の特定役員(社長)となる。

Goal

Ａ社はＴ社を吸収合併。
（引継いだ繰越欠損金を損金算入）◇被合併法人Ｔ社の繰越欠損金
・Ａ社とＴ社の間に支配関係が発生して５年以内であり、「みなし共同事業要件」も満たさない*ため引継ぐことができない。
* Ｔ社の特定役員で合併後にＡ社の特定役員となる者がおらず、かつ、Ａ社とＴ社の事業規模が５倍超。

Goal

Ａ社はＴ社を吸収合併。
（繰越欠損金の引継ぎなし）

Ｓ社
（大株主）

Ａ社株主

Ｓ社
（大株主）

Ａ社株主

42%

42%
甲氏

甲氏
(Ａ社社長)(Ａ社社長)

Ａ社

欠損金 ｔ資産
↓
所得と相殺

Ａ社
ｔ資産

欠損金引継ぎなし

課税所得の減少なし（作図：筆者）

課税所得の減少ｄ．検 討
Step.1～Step.3 という納税者の複数の行為（Step.1 と Step.2 は一般取引、Step.3 は適
格合併・みなし共同事業要件あり）を、課税庁が、単一の組織再編（適格合併・みなし共同事業要件なし）とみなして、Step.3 のみなし共同事業要件を否認する（繰越欠損金を引継がせずに課税する）のではないか、という問題である。
わが国の組織再編税制に係る訴訟案件は、現状では非常に少ないが、この事例は、その少ない訴訟案件の１つであるヤフー社の事件をもとにしたものである。本稿脱稿日現在、東京地裁で係争中であって判決がまだ出ていないため、その詳細は不明であるが、新聞雑誌や論文等の記事をもとに概要をまとめると、以下の構図であると推察される 92。
ヤフー社（上記のＡ社）が、同社も属するソフトバンク・グループ内の IDC 社（同Ｔ社）の全ての株式を、IDC 社の 100%株主であるソフトバンク社（同Ｓ社。ソフトバンク社はヤフー社の 42%株主でもある。ソフトバンク社とヤフー社は、いずれも上場会社）から約 450 億円で買収し、まもなく IDC 社を吸収合併した。これについて課税庁が、「ヤフー社が、当該買収及び合併により IDC 社の繰越欠損金（約 540 億円）を引き継いで自らの損金に算入した
ことは、節税目的による”異常で変則的な”取引である」として、ヤフー社に対して、総額
約 265 億円（付帯税含む）の法人税の更正処分を行った。雑誌等によれば、この更正処分の根拠として法人税法 132 条の 2 が適用された模様である 93。
92

この事件の全体の構図はもっと複雑であるが、ここでは繰越欠損金の引継ぎに焦点をあてて構図を単純化した。全体の構図については、朝長英樹=阿部泰久ほか座談会・前掲注53を参照。

93

朝長英樹税理士は次のように述べている。
「132 条の 2 を実際に適用したものの第１号は、先ほどのケース［ヤフー社のケース …川端注］だと思います … 」。朝長英樹=阿部泰久ほ
か座談会・前掲注53，33 頁。

－ 58 －（ 499 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

この事例への法 132 条の 2 の適用を妥当なものとする見解として下記がある。
・ ［法人税法 132 条の 2 に「法人税の負担を不当に減少させる」という表現を入れたことについて…川端注］ 現在の法人税法の中に租税回避防止規定を創るということになると、言葉はそれしかないはずです。この「不当」という言葉は不確定概念ですので、どうしても人によって理解が違ってこざるを得ない、というところがあります。法律も生身の人間が創りますから、森羅万象を網羅することはできないわけです。ただ、流石に、直前に合併法人の社長が被合併法人の副社長になって、「特定役員引継要件を満たしています」などと言う人が出てくるとは、思ってもみませんでした。
しかし、税に関してはそういうことがあるわけでして、そのために、包括否認規定を設けたわけです。132 条の 2 の「不当」という文言も、 … 要するに、「形式的には適法であるけれども制度の目的からして適当でない」、これが「不当」の正しい意味ですから、それを正しく解釈していただければ、それでいいわけです。（朝長英樹）94

一方、法 132 条の 2 の適用に批判的な見解として下記がある。
・ この事案では、課税当局は、ヤフーが、繰越欠損金の引継ぎを行うために充足しなければならな
い「みなし共同事業要件」（法法 57 条 3 項）を満たしていないとする理由として、同社の代表取締役社長が IDC の取締役副社長に就任して「特定役員引継要件」（「みなし共同事業要件」を満たすための要件の一つである）を充足した行為が、形式的なものに過ぎず、法人税法 132 条の 2 によって否認されるべき行為である、と主張しているようである。 …

…

しかしながら、特定役員引継要件は、納税者の予測可能性を担保するために、「形式的基準」として、特定役員の引継ぎがあれば（他の要件である事業関連性要件が充足されることと相俟って）「みなし共同事業要件」が充足されることを定めたものであり、ヤフーの役員が IDC の取締役副社長に就任した事実自体が存しないのであればともかく、IDC の取締役副社長として実際に職務を執行していたのであれば勿論、仮にそのような職務執行が時間的には大きな比重を占めていな
いような場合であっても、IDC の取締役として商業登記簿に登記され、同社の職務分掌としても取締役副社長としての権限と責任を現に有していたのであれば、基本的には法人税法 132 条の 2を適用すべきではないように思われる。（太田洋）95
・ 私としてはいまだに 132 条の 2 の規定の意味が理解できません。組織再編成税制につきましては、
繰越欠損金の引継ぎをはじめかなり精密な制度設計がされていたわけでありまして、そこで、なんでこういう規定が必要だったか、いまだに疑問に思っています。
… …
［ヤフー社の事件における …川端注］ 欠損金引継ぎの否認 …これがなぜだめなのかわからない。複数の組織再編行為の組み合わせがあって、その結果否認されるというのではわからないです。資金需要などの経済合理性を主張すれば、ここまで否認されることはなかったのではないかという気がします。（阿部泰久）96

94

朝長英樹=阿部泰久ほか座談会・前掲注53，31 頁。

95

太田洋（2012）
・前掲注53，463 頁。

96

朝長英樹=阿部泰久ほか座談会・前掲注53，29～30 頁。

－ 59 －（ 500 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

法 132 条の 2 の適用肯定論として上記で引用した朝長英樹税理士は、
組織再編税制の創設に関わった当時の財務省の担当官の１人であり、法 132 条の 2 の解釈についても、当時の立案担当者としての経験にもとづいて積極的に発言している。その朝長説は、本件においてヤフー社が、合併直前に自社（合併法人）の社長を IDC 社（被合併法人）の副社長しておいて「特定役員引継要件を満たしたから欠損金を引継ぐことができる」と主張している点をとらえて、「形式的には適法であるけれども制度の目的からして適当でない」と評価している（ようにみえる）。
一方、太田説や阿部説は、本件において特定役員引継要件が形式上満たされていることを重視して、法 132 条の 2 の適用を否定している。
筆者も、太田説や阿部説と同じく、本件について法 132 条の 2 は適用できないと考える。
太田説が述べているように、特定役員引継要件は、納税者の予測可能性を担保するための形式的基準として理解されるべきであり、本件のヤフー社はその要件を形式的に満たしているのであるから、
みなし共同事業要件を形式上満たしている点は疑いようがない。
朝長説も、この点については認めている（ようにみえる）。
問題は、朝長説が法 132 条の 2 の適用要件として挙げている「形式的には適法であるけれども制度の目的からして適当でない」という内容に、本件が該当するかどうかである。
「形
式的には適法であるけれども制度の目的からして適当でない」とは、2.1.2 項で整理した「法人税の負担を不当に減少させる」（法 132 条の 2）の解釈内容、すなわち「その規定によって設けられている制度の目的からみて適当でない」、「各個別制度において予定されておらず、
不自然、不合理と言わざるを得ない行為や計算」と同趣旨であると考えられる 97。では、この事例の Step.1～Step.3 のどの部分をとらえて、「制度の目的からみて適当でない」
あるいは「各個別制度において予定されておらず、不自然、不合理と言わざるを得ない」と認定できるのだろうか。
ヤフー社と IDC 社は、もともとソフトバンク社傘下のグループ企業同士であり、お互いの業務連携を狙ってヤフー社の社長が IDC 社の副社長に就任することは、
繰越欠損金の引継ぎということとは独立に、ごく「自然で合理的」な経済活動として起こりうることだろう。そしてＩＴ業界特有の急速な市場変動に対応するために、機動的に組織再編が計画・実行されることも、ごく「自然で合理的」なことだろう。むしろ、そうした組織再編に資することこそ、本来、組織再編税制の「各個別制度において予定されて」いたことだとも言えるだろう。
そのような事業戦略上の組織再編の過程で、ある法人で生じていた繰越欠損金が別の法人に

97

そもそも 2.1.2 項で整理した法 132 条の 2 の文理解釈自体、大半が、制度立案者としての朝長の解説に依拠したものであった。

－ 60 －（ 501 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

移転することになったとしても、それが直ちに「制度の目的からみて適当でない」とはいえないのではないか。よって、本件への法 132 条の 2 の適用は、ヤフー社のいかなる行為が、その適用要件に該当するのかの判断基準が不明確であり、納税者の予測可能性を侵害しているという点で、妥当でないと考える。

2.3 節 小 括
納税者が複数の組織再編等を組み合わせて実行した場合に、課税庁が、法人税法 132 条の2 を適用して、それらを一体のものとしてとらえ、租税回避行為として否認することがありうるのか、ありうるとすれば、その要件と効果はいかなるものか、を明らかにすることが本章の目的であった。

(1) 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性

法 132 条の 2 の立案担当者は、その創設時において既に、「複数の組織再編成を段階的に組み合わせることなどにより、課税を受けることなく、実質的な法人の資産譲渡や株主の株式譲渡を行う」行為を、「組織再編成を利用した租税回避行為の例」として挙げて、複数の組織再編等を組み合わせることによる租税回避行為が法132条の2の適用対象となることを、はっきりと予定していた。法 132 条の 2 の適用要件に関する解釈論が、その立案担当者の意
図する範囲内にとどまっている現状に鑑みれば、上記の例示は単なる例示にとどまらず、実際に否認される可能性が大きいといえるだろう。
そのことは、その後の組織再編税制の運用のなかで、M&A の実務家や租税法研究者が、実務上行われうるいくつかの組織再編スキームに着目して、それが法 132 条の 2 によって否認される可能性があることを指摘していることからも推察される。
今回収集した組織再編スキームは全部で８事例であった。これを、納税者が行う組織再編
等の適格性の有無と否認との関係についてみると、つぎのようになる 98。
・類型Ⅰ：適格を非適格として否認（譲渡益を認識させる）…４事例（●が１事例、▲が２事例、○が１事例）
・類型Ⅱ：非適格を適格として否認（譲渡損を認識させない）…３事例（●が３事例）
・類型Ⅲ：適格等を非適格等として否認（欠損金等を引継がせない）

98

否認される可能性が、●…高いとされるもの、▲…見方分かれるもの、○…低いとされるもの（いずれも、出典文献の著者による見解）。前述 2.2.2 項（30頁）を参照。

－ 61 －（ 502 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性…１事例（●が１事例）

類型Ⅰの否認パターンだけではなく、類型Ⅱや類型Ⅲの否認パターンについても、否認される可能性のある再編スキームが存在する。類型Ⅱや類型Ⅲについては、今回収集できた事
例の数は類型Ⅰに比べて少ないものの、いずれの事例も、否認される可能性が高いと出典文
献において指摘されていた。類型Ⅱと類型Ⅲは、納税者が譲渡損や欠損金などを損金算入することで課税所得を圧縮しようとするスキームである。
収集事例の絶対数が少ないため即断はできないが、法人税法 132 条の 2 による否認の対象としては、資産の譲渡益課税を繰延べようとする「適格づくり」の事例よりも、資産の譲渡損で課税所得を圧縮しようとする「適格はずし」の事例や、対象法人の繰越欠損金や含み損資産を取り込んで自らの課税所得を圧縮しようとする「適格づくり」「みなし共同事業要件づくり」99の事例のほうが、否認リスクが大きくなる傾向があるのかもしれない。

図表：16 スキーム類型別の否認の可能性

＜納税者＞

＜課税庁＞

が行った複数の組織再編等が行う（かもしれない）
一体的把握による否認

Ⅰ「適格づくり」

否認される可能性○…低い ▲…見方分かれる ●…高い否認の恐れありと指摘されている事例数

実質は非適格。
→譲渡益に課税○…１
４事例中 ▲…２●…１

法形式上は非適格。
→譲渡損で所得圧縮

実質は適格。
→譲渡損を算入させない○…０
３事例中 ▲…０●…３

Ⅲ「みなし共同事業要件づくり」*
法形式上は引継要件満たす。
→欠損金等を引継いで所得圧縮

実質は引継要件満たさない。
→欠損金等を引継がせない○…０
１事例中 ▲…０●…１

法形式上は適格。
→譲渡益の課税繰延べⅡ「適格はずし」

損金算入による所得圧縮スキーム

否認される可能性が高い。
しかし、その要件は不明確。

いわゆる「適格はずし」「欠損金引継要件づくり」** 類型Ⅲには「適格づくり」も含まれるが、否認類型の性格を端的に示すため、この表現に集約した。

（作図：筆者）

しかし、これらのスキーム事例の個別の検討において見てきたように、M&A の実際の場面において、納税者が複数の組織再編等を多段階に組み合わせることは、決して珍しいことで99「みなし共同事業要件づくり」の内容については、前掲注90とその本文を参照。

－ 62 －（ 503 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性はなく、また、その組み合わせ方も多様である。複数の組織再編等の、そうした多様な組み合わせのうち、どのようなものについて、それらを一体としてとらえて租税回避行為として否認できるのか。その判断基準は、先にみた法 132 条の 2 の適用要件の解釈論によっても、
あるいは、当時の立案担当者による租税回避行為の例示によっても、明確には示されていない。
たしかに、検討したスキーム事例のなかには、経済的に意味のない資金循環を作り出して組織再編を形式上非適格とし、移転資産の含み損の「損出し」を図るなど、不当な租税回避の疑いが強いスキームもあった（【事例Ⅱ03】）。そうしたものについては、課税の公平の観点から課税が認められるのかもしれない。
しかし、納税者の立場で直感的にそうした感覚を抱くということと、課税庁が強制力のある課税処分として税務否認するというのとでは、
その判断基準の客観性や具体性において差があるべきであろう。課税庁による否認の要件は、あくまで納税者にとって予測可能な内容で具体的に明示されているべきであり、その点で、現行の法 132 条の 2 が規定する否認要件
は抽象的すぎると思われる。
さらに、ヤフー社をめぐる実在の否認事例（【事例Ⅲ01】）では、課税庁が法 132 条の 2を実際に適用して否認したことに対する批判的な見解も多くある。筆者も、本件におけるヤフー社の行為のどの部分が、「組織再編成に係る法人に対して適用される法令の規定に違反しているとはいえないけれども、その規定によって設けられている制度の目的からみて適当でない」、「各個別制度において予定されておらず、不自然、不合理と言わざるを得ない行為や計算」という適用要件に該当することになるのか、その基準が明らかでないと考える。

このような検討をふまえて本章を小括すれば、①納税者が複数の組織再編等を組み合わせて実行した場合に、課税庁が、法人税法 132
条の 2 を適用して、それらを一体のものとしてとらえ、租税回避行為として否認することがありうるのか、という問いについては、その可能性は決して小さくないと考えられる。
②また、その場合の適用要件については、現状の解釈論では抽象的で不確定性の大きい基準しか提示されておらず、それだけ、課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性が損なわれる危険が大きくなっていると言わざるを得ない。
③さらに、否認の効果については、納税者が資産の譲渡益課税を繰延べようとする「適格づくり」の事例だけでなく、資産の譲渡損で課税所得を圧縮しようとする「適格はずし」の事例や、対象法人の繰越欠損金や含み損資産を取り込んで自らの課税所得を圧縮しようとす
る「適格づくり」「みなし共同事業要件づくり」の事例にも、否認の効果が及びうると考えられるのである。

－ 63 －（ 504 ）

第２章 複数の組織再編等に対する法人税法 132 条の 2 の適用可能性(2) 次章への課題

法人税法 132 条の 2 の適用要件に関する、同条の立案担当側からの解釈が、課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性を犠牲にするような抽象的で簡略なものにとどまっているのは、2.1.2 項で述べたように、あえて意識的にそうすることで、納税者に対する牽制効果を狙っている面があるからだとも思われる 100。その背景には、①組織再編税制における課税要件を具体的で詳細に定めるほど、その間隙を突いた濫用も不可避的に生じるという諸外国での経験則と、②だからこそ、それに対抗するには、具体的で詳細な個別的否認規定ではなく、抽象的で簡略な包括的否認規定によらなければならないという認識、とがあったことが推察される。
課税要件を具体的で詳細に定めるほど、その間隙を突いた濫用が生じるという点（①）
は、
組織再編税制で先行する米国などの現実をみれば、なるほど、そういう面もあるだろう。そして、そのような濫用が明らかに不当な租税回避と認められる場合には、課税の公平の観点から課税処分が行われるべき点についても、一般論としては首肯できる。しかし、個別規定の間隙を突く不当な租税回避（①）への対抗策は、わが国の法人税法 132 条の 2 のような抽象的で簡略な包括的否認規定による否認（②）しかないのだろうか。課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性の確保という点から、より好ましい別の方法（③）はないのだ
ろうか。
組織再編税制で先行する米国では、組織再編等を濫用した不当な租税回避に対しては、これまで長い間、法 132 条の 2 のような包括的否認規定を設けるのではなく、連邦議会等による個別的否認規定の精力的な制定と、裁判所による否認のための判例法理の創造とによって対抗してきたといわれている。
こうした対抗方法のあり方は、わが国の組織再編税制に、どのような示唆を与えてくれるのだろうか。その点の考察が、次章での課題となる。

100

前述 2.1.2 項（17頁）を参照。

－ 64 －（ 505 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール
本章では、納税者が複数の組織再編等を組み合わせて実行した場合に、課税庁が、それらを一体のものとしてとらえ、租税回避行為として否認することがありうるのか、という点について、米国税制が、個別の否認規定としてどのようなものをもち、また否認のための判例法理としてどのようなものをもっているのか、という面から考察する。
まず、複数の組織再編等の組み合わせの問題に限定せず、租税回避行為全般に対して、米国税制がどのような対抗策（否認方法）を形成してきたのかについて概観する（3.1 節）。
次に、複数の組織再編等の組み合わせに焦点を絞って、それに関する米国における否認の仕組みを、個別規定（3.2 節）と判例法理（3.3 節）の面から明らかにする。そして、それらをふまえて、複数の組織再編等の組み合わせに関する米国の課税ルールの特色について小括する（3.4 節）。

3.1 節 米国における租税回避対抗策の概要
本節では、複数の組織再編等の組み合わせの問題に限定せず、いわゆるタックス・シェル
ター（課税逃れ商品）101を含む租税回避行為全般に対して、米国税制が、どのような対抗策（否認方法）を形成してきたのかについて、その概要を整理する。
まず、米国の租税回避対抗策の柱が、個別的否認規定の整備と、否認のための判例法理の形成・蓄積という２点にあることを指摘（3.1.1 項）した後、個別的否認規定（3.1.2 項）と、否認のための判例法理（3.1.3 項）のそれぞれについて、その特色を整理する。続いて、米国初の包括的租税回避否認規定と評される「経済的実質の法理の法典化とそれに伴う罰則規定」（内国歳入法典 7701 条(o)ほか。2010 年 3 月成立）102について検討する（3.1.4 項）。

3.1.1 概 観
米国においては、これまで長い間、納税者、課税庁（行政）、連邦議会（立法）、裁判所（司法）という四者が、それぞれの役割を担い、相互に作用し合うなかで、不当な租税回避を防ぐための否認ルールが、包括的否認規定によるのではなく、個別の明文規定や、裁判上の判101

タックス・シェルターの意義については、後掲注106を参照。

102

この法律は米国で初めての「包括的濫用防止（租税回避否認）規定」（General Anti-Abuse Rule,
General Anti-Avoidance Rule, GAAR）だとする指摘として、岡村忠生「米国の新しい包括的濫用防止規定について」日本租税研究協会『税制改革の課題と国際課税の潮流』日本租税研究協会（2010），138 頁などがある。

－ 65 －（ 506 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

例法理という形で蓄積・形成されてきた。米国のこうした特色について、大石篤史弁護士や渡辺徹也教授は、次のように指摘している。
・ 米国では、一般的な租税回避の否認規定は存在しないが、次々と開発される租税回避的取引に対抗するため、さまざまな個別的否認規定が制定されてきた。また、取引の実体と形式が一致しない場合は、個別的否認規定が存在しなくても、実体に従った課税を行うという実質主義（substa
nce over form doctrine）が判例上認められている。
… …
一方、わが国においては、いくつかの行為・計算の否認規定が置かれているが、個別的否認規定は多くない。また、行為・計算の否認規定は、税の負担を「不当に減少させる」という不確定概念を用いて租税回避を防止しようとしている上、判例の蓄積も決して十分とはいえないため、適用の予測可能性は非常に低い状況にある。 … … その点、租税回避の問題を検討するために米国で議論されているさまざまな判断要素は、わが国の行為・計算の否認規定にアプローチしていく上で示唆に富む。（大石篤史）103
・ アメリカ法などをみていると、 … 実務家が一生懸命いろいろなことを考えてプランニングをするわけです。課税庁も一生懸命それについて、まずいと思ったものは否認していきます。立法府は立法府で、自分の役割を果たすべく個別的否認規定を作ります。一般的否認規定はアメリカもイギリスも持ちません。そして裁判所は、かなり踏み込んで法創造機能を果たしていくわけです。そういう相互の活動が、もう少し日本もあっていいのかなという気はしています。（渡辺徹也）104

議会（およびその委任を受けた課税庁）による、個別的否認規定の精力的な整備と、裁判所による、否認のための判例法理の形成・蓄積とが、米国における租税回避対抗策の大きな特色となっているのである。
なお、上記の大石論文や渡辺論文の後の 2010 年に、米国連邦議会は「経済的実質の法理の法典化とそれに伴う罰則規定」（内国歳入法典 7701 条(o)ほか）法案を成立させた。この新設規定は、否認のための判例法理の主要な１つである「経済的実質の法理」の内容（の中
心的な一部）を制定法として明文化したものであるが、これを米国初の包括的租税回避否認規定だとする評価がある 105。そうした評価が妥当であるとすれば、大石弁護士や渡辺教授の上記の指摘のうち、「米国では、一般的な租税回避の否認規定は存在しない」という部分
は、米国の最新の状況とは一致しないことになる。とはいえ、3.1.4 項で述べるように、今回の新法によって、米国における租税回避対抗策の枠組みが直ちに大幅に変貌するとは考えにくい。よって、個別的否認規定の整備と、否認のための判例法理の形成・蓄積という点は、

103

大石篤史「M&A における租税回避問題の検討－米国の議論からの示唆－（上）」商事法務 1710
号（2004），42 頁。

104

渡辺徹也「三角型組織再編成と課税」租税研究 709 号（2008），106 頁。

105

前掲注102を参照。

－ 66 －（ 507 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

依然として米国税制の特色となっているといえるだろう。

3.1.2 個別的否認規定の整備
米国においては、1970 年代頃から、いわゆるタックス・シェルター（課税逃れ商品）106を利用した租税回避行為が活発化した。それに対して課税当局が採用した主要な対抗策は、包括的否認規定によるのではなく、個々の取引の類型に即した個別的否認規定を機動的に整備していくことであった 107。この場合の個別的否認規定には、連邦議会が制定する内国歳入法典だけでなく、その歳入法典の委任を受けて財務省長官が発する財務省規則なども含まれる。こうした事情について、本庄資教授は、次のように述べている。
・ 米国は、一般的否認規定によらず、基本的に租税回避の新規スキームを発見した都度、税法のループホールを埋める個別的否認規定の立法で対抗するとともに、未発見スキームに迅速に対応するため、税法の個別条文ごとに「法律の委任」規定で財務長官に「規則制定権」を付与し、財務省規則は IRS に具体的な否認要件や否認基準を定める権限を付与している。 … これによって、米国は、実際には税務当局に大きな裁量権や解釈権を与えながら、「法律の委任」に基づく
106「タックス・シェルター（tax shelter）」は一般に「課税逃れ商品」と訳されることが多いが、その明確な定義は必ずしも明らかではない。比較的わかりやすいと定義と思われるものとして、今村隆教授は次のように述べている。
「タックス・シェルターとは、アメリカでは、一般には『投資による利益（return）のうち、投資における経費や損金の控除等によって、投資に係る所得以外の他の所得に対する租税負担を避ける（sheltered）ことが重要な部分を占める投資』と考えられている」今村隆「租税回避とは何か」『税務大学校論叢 40 周年記念論文集』税務大学校（2008），18 頁。
また、岡村忠生教授は、タックス・シェルターの重要な特性として次の点を挙げている。
［注意すべきは、 …川端注］「アメリカのタックス・シェルターと、日本の教科書で説明されてきた租税回避との違い、実態的なパラダイムの差異である。 … … アメリカのタックス・シェルターでは、納税者には経済的には何も起こらず、ただ損失等の租税利益の享受だけを得ようとするのである。これに対して、従来の日本の租税回避の例は、何らかの経済的成果を得ながら、通常であればそれが発生させるはずの税負担を排除または軽減するものである。
」岡村忠生「租税回避行為の規制について」税法学 553 号（2005），216 頁。

107

一般に、課税逃れと考えられる納税者の行為を否認するための法律上の根拠規定には、包括的否認規定（一般的否認規定）と個別的否認規定とがあるといわれる。両者の区別について、
谷口勢津夫教授は、主として日本の租税法を念頭におきながら、次のように述べている。

「租税回避の否認規定については、講学上、①特定の『異常な』法形式の選択または特定の事
実行為による租税回避を否認する個別的否認規定と、②『異常な』法形式・事実行為を特定せず、そのときどきに問題になるであろう、何らかの『異常な』法形式の選択または何らかの事実行為による租税回避を否認する一般的否認規定あるいは包括的否認規定とが、区別される。両者の区別は実定税法上は相対的なものであるが、それでも両者を区別する実益は、
一般的否認規定には不確定法概念（例えば『不当に』、『濫用』等）が用いられるので、それを課税要件明確主義や予測可能性・法的安定性の観点から統制する必要性を明確にするところにある。そのような観点からすれば、個別的否認規定が望ましいことはいうまでもない。
」
谷口勢津夫『租税法基本講義(第 2 版)』弘文堂（2011），61 頁。

－ 67 －（ 508 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

財務長官の規則制定権や財務省規則に基づく IRS の取扱いルールやスタンダードの制定権により、その解釈の内容や取扱いルールをを明文化することによって、行政の自由裁量の余地を少な
くする努力を示している。（本庄資）108
・ その現代的意義は、 … 課税について法的安定性と予測可能性を保障することにあると解される。（本庄資）109

また、一高龍司教授は、次のように指摘している。
・ 財務省規則への委任に関しても、 … 学説には、むしろ制定法であまりに詳細な規定を置くことで、却って、連邦憲法上認められている租税政策過程における執行府の動態的役割 … を連邦議会が奪いかねないという … 問題点を指摘するものすらある。恐らく、かかる主張の基礎には、行政国家としての米国の現実を見据えた上で、立法府は、制定法上専ら立法の目的と、その実施のための戦略を規定するのみとし、細目としての準則は、執行府による定立に委ねるべき旨の考え方がある。（一高龍司）110

租税法の階層構造を日米で比較したものを、図表：17に示す。

図表：17 租税法体系の日米比較 111

米 国
1

2

3

4

日 本

内国歳入法典

国税に関する法律（Internal Revenue Code; I.R.C.）（法人税法など）

財務省法令規則 *1

政省令（Treasury Legislative Regulations）（法人税法施行令、同施行規則など）

財務省解釈規則 *2

基本通達（Treasury Interpretative Regulations）（法人税基本通達など）
個別通達

歳入庁細則 *3

および同業者団体等からの照会に対する（Revenue Ruling）

文書回答

108

本庄資『タックス・シェルター事例研究』税務経理協会（2004），345～346 頁。

109

本庄資・前掲注108，343～344 頁。

110

一高龍司「タックス・シェルターへの米国の規制と我が国への応用可能性」
ャル・レビュー84 号（2006），65 頁。

111

次の文献をもとに筆者にて作表した。

フィナンシ

上斗米明
「文書回答手続の見直しについて--グローバルスタンダードな納税者ガイダンスの整備に向けて--」税研 19(6)（2004），24 頁、菊谷正人=内野正昭「税務相談制度・事前照会制
度の現状と課題」税経通信 62(11)（2007），206 頁、神山弘行「事前照会制度に関する制度的課題（研究ノート）」RIETI Discussion Paper Series 10-J-036（2010），3～4 頁、金子宏「アドヴァンス・ルーリングについて」金子宏『租税法理論の形成と解明（上）』有斐閣（2010）（初出 1994），160～164 頁。

－ 68 －（ 509 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

5
6
7

レタールーリング（Letter Ruling）

事前照会に対する文書回答

インフォメーションレター

各種課税情報（Information letter）
口頭ガイダンス（Oral Guidance）

税務相談（口頭）

表末注）（作表：筆者）*1…内国歳入庁が起草し、財務省長官の承認により発せられる。連邦議会の委任にもとづいて特定の条文について細則を定めている。納税者に新たな義務を課すものであり、法律としての効果（the force and effect of law）があり、裁判所は、その内容が合理的であり委任の範囲（および議会の立法裁量の範囲）を逸脱していなければ、これを尊重しなければならないとされる。
*2…内国歳入庁が起草し、財務省長官の承認により発せられる。条文の意味について説明
もしくは解釈を提示している。特定の条文による委任は不要で、歳入法典 7805 条(a)にもとづき発せられる。裁判所は、財務省法令規則ほどには尊重しなくても良いとされる。
*3…租税法規や租税条約に関する内国歳入庁の公的解釈。財務長官の承認は不要。税務当局はその内容に拘束される。納税者は先例として参照できる。裁判所は拘束されない。

税法体系の各階層間の関係は日米両国で異なる点があるから、上表の対応関係は、あくま
で目安にすぎないが、これによれば、米国の財務省規則はわが国の政省令（法人税法施行令や同施行規則など）、または、税法基本通達（法人税基本通達など）におおむね対応する。
米国において、内国歳入法典だけでなく、財務省規則などが、個別的否認規定に相当する課税ルールを定めているというのは、わが国でいえば、法人税法などの法律だけでなく、法人税法施行令や法人税基本通達のレベルでも、個別的否認規定を定めているということになる。
財務省や内国歳入庁といった、税務行政すなわち課税処分の執行者自身が、その否認ルー
ルを自ら制定するという点が、三権分立の建前を侵害することにならないのか、という疑問が生ずるが、上記の一高説によれば、むしろ一定以下の細則は行政府に任せることこそが、本来の三権分立にかなうと理解されているようである。そして、本庄説が指摘するように、たとえ税務行政の執行者自身によるものであっても、否認ルールが明文化されることで、納税者の予測可能性や法的安定性を向上させることが重視されているのである。
このようにして制定された個別的否認規定には、たとえば次のようなものがある 112（複数の組織再編等に係るものについては 3.2 節で改めて述べる）。

・ 租税優遇措置を最大限に利用するタックス・シェルターに対抗する「代替的ミニマム・タックス」
112

本庄資・前掲注108，353～363 頁に紹介されている約 35 項目の個別的否認規定から抜粋して列挙した。

－ 69 －（ 510 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール（歳入法典 55 条～59 条）
・ ノン・リコース・ファイナンスなど個人責任を負わない債務の創出を利用した租税回避を否認するための「投資利子控除の制限」（同 163(b)）
・ 過小資本による利子控除の防止に関する「過小資本税制」（同 385 条）
・ 価格操作に係る所得移転による租税回避に対する「移転価格税制」（同 482 条）
・ 配当課税の回避の防止に関する「留保収益税」（同 531 条～537 条）
・ 投資所得の蓄積防止に関する「同族持株会社税」（同 541 条～547 条）・ パートナーシップの損失控除制限（同 704 条）・ パートナーシップを通じた資産の偽装売薬の否認（同 707 条、財務省規則 1.707-3(c)）
ほか多数。

3.1.3 否認のための判例法理の形成・蓄積(1) 否認のための主な判例法理

前項で述べたように、米国では、租税回避行為への対抗策として個別的否認規定の整備が重視されてきた。とはいえ、タックス・シェルターに代表される巧妙な租税回避手法は、そうした個別規定の間隙を突いて開発されるから、個別規定による対処だけでは、どうしても課税庁の対応が後手にまわってしまい、「イタチごっこ」的な状況に陥ってしまう。個別的
否認規定のそうした間隙を埋める機能を果たしてきたのが、いわゆるコモン・ローの伝統にもとづいて裁判所が形成・蓄積してきた、否認のための判例法理 113である。個別的否認規定と否認のための判例法理との関係について、松田直樹教授は次のように述べる。
・ 米国には包括的否認規定は存在しておらず、個別否認規定の隙間を埋める機能を果たしたのは、司法上確立されている諸法理であった。これらの諸法理は、「仮装取引の法理」（sham transactio
n doctrine）、「実質優先の原則」（substance-over-form principle）、「ステップ取引原理」（step transaction doctrine）、「事業目的テスト」（business purpose test）、「経済的実質主義」（economic s
ubstance principle）等に代表されるものである。（松田直樹）114

租税回避に対する個別的否認規定の限界を補うものとして、裁判所が、個々の事案に即して判例を積み重ねるなかで、結果として形成されてきた否認ルールが、否認のための判例法理だといえるだろう。このようにして形成されてきた否認のための判例法理には、おおむね
次のようなものがある。
113「否認のための判例法理」という用語があるわけではない。コモン・ローとして形成される判例法理は、税法に限らず、裁判所による司法判断全般にわたって形成されるものであるから、本稿では、そのなかで租税回避否認に関する判例法理を指すという意味で、この表現を用いている。

114

松田直樹『租税回避行為の解明 --グローバルな視点からの分析と提言--』ぎょうせい（2009），44 頁。同様の指摘として、一高龍司・前掲注110，65 頁。

－ 70 －（ 511 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

図表：18 米国における租税回避否認のための判例法理 115 116

経済的実質の法理（economic substance doctrine）
・ 納税者の選択した取引の経済実体が、その取引の法形式の効果として生じるタックス・
ベネフィットに比較して全く取るに足りない場合には、そのタックス・ベネフィットを認めないという考え方。（本庄資）・ 税務上の利益の享受という目的とは別に経済的実質が存在していない場合には、税務上の利益は否認の対象となるという考え方。（松田直樹）

段階取引の法理（step transaction doctrine）
・ 形式的に別個のステップごとの取引について、これらのステップを結合することにより取引の「実体」を正確に反映すると認められる場合、課税上単一の取引として取り扱われるべきであるとする考え方。（本庄資）・ 統合された取引の中の相互に関連し合っている各段階（ステップ）について、課税上これらを別々に取り扱うのではなく、全体として分析することを要求する原則。（渡辺徹也）
・ 法形式上は複数の段階を踏んでいても、実体としては単一の取引であるというべき事情がある場合に、実体に基づいた課税を行うもの。（大石篤史）

事業目的の法理（business purpose doctrine)
・ 納税者は租税回避以外に取引を行う事業目的を有することが必要であるという考え方。
（本庄資）・ 商業上または産業上の取引を記述する租税制定法上の文言を解釈するに当たり、課税逃れ以外に動機がなく開始された取引は含まないと理解すべきとする考え方。（一高龍司）

実質優先の法理（substance-over-form doctrine）
・ ある取引につき納税者が選択した「法形式」ではく、その取引の「実体」として事実認定した「他の法形式」に従って税務上の効果を決めるべきであるという考え方。（本庄資）・ 納税者の選択した取引の形式と実質とが食い違い、それにより課税上の帰結が相違する場合には、実質すなわち「取引の客観的な経済的実体」に従って、租税法上、取引の性質決定をやり直して課税されるとする考え方。（一高龍司）

115

次の文献をもとに筆者にて作表した。文末の論者名は各文献に対応している。本庄資・前掲
注 101，378～381 頁、松田直樹・前掲 106，49 頁、一高龍司・前掲注 103，70～73 頁、渡辺徹也・前掲注 110，447 頁，451 頁。

116

諸法理の呼称に関して、"doctrine"は「主義」「原理」と訳される場合もある（経済的実質主
義や事業目的原理など）。また、"doctrine"ではなく"principle"や"test"が末尾に付されることもある（economic substance principle や business purpose test など）。上表では、判例法の蓄積のなかで形成されてきたルールというニュアンスを込めて「法理（doctrine）
」で
統一した。

－ 71 －（ 512 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

仮装取引の法理（sham transaction doctrine）
・ 取引が仮装であることを理由として、租税回避行為を否認する原則。
（渡辺徹也）（作表：筆者）

一見して、それぞれの法理の間で内容上の重複がみられる。これは、否認のための判例法
理が、個々の税務訴訟のなかで裁判所がその事例に即して判決文で示した税法解釈を起源としており、その後の別の判決や学説が、それらを事後的に抽出整理するなかで、次第に一定の否認ルールとして認識されるようになったものであることに起因する。つまり、判例法理
は、法律のように相互の役割分担をあらかじめ設計して計画的に定められたものではないか
ら、相互の間で未分化な部分が出てくるのはやむをえないことだろう。
特に、「実質優先の法理（substance-over-form doctrine）」については、米国内でも、＜「実質優先」の意味するところを正確に捉えてその限界を確定することは難しい＞ とする「仮装取引の法理（sham transaction doctrine）」につい声が少なくないという 117。また、ても、＜他の租税回避原則のうちのどれかを適用した結果として取引が税務上否認される場
合に、「決まり文句」として使用されているだけであって、独立した租税回避否認原則として機能しているとはいい難い＞ とする指摘がある 118。
そうした点を考慮すると、否認のための判例法理のうち、比較的明確で独立した意味内容
をもっているのは「経済的実質の法理（economic substance doctrine）」「段階取引の法理（step transaction doctrine）」「事業目的の法理（business purpose doctrine)」の３つということになると思われる。

(2) 否認のための判例法理の特色

このような否認のための判例法理は、いわゆるコモン・ロー（common law）として形成・蓄積されたものである。コモン・ローとは次のように説明されている。
・ 英米でコモン・ローというときは、立法府によって新しく定立された制定法体系に対して、判例法の形で蓄積されてきた慣習法体系を指すのが普通である。（法律学小辞典）119

117

渡辺徹也「アメリカにおける租税回避に関する規制と現状」近畿税理士会編（田中治監修）『税理士と実務家のための租税回避行為をめぐる事例研究』清文社（1998），450 頁。

118

渡辺徹也・前掲注117，451 頁。

119

金子宏=新堂幸司=平井宣雄『法律学小辞典(第 4 版補訂版)』有斐閣（2008）－ 72 －（ 513 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

・ コモン・ローというのは、判例によってケース・バイ・ケースに積み重ねられてきた不文法を一般には言うと思います。米国は、 … 国の統治では、司法裁判が日本よりずっと前面に出てきています。制定法の持つ地位が、ドイツや日本よりは低いということもできます。たとえば、一部の州では、いわゆる罪刑法定主義が貫徹されておらず、コモン・ローによる処罰、つまり、明文の法規定がなくても刑罰を課すことが認められています。（岡村忠生）120

連邦議会（立法）が制定した明文法ではなく、裁判所（司法）によって個々の事例に即して「ケース・バイ・ケースに積み重ねられた不文法」を指して、コモン・ローと呼ぶのである。

コモン・ローとしての否認のための判例法理の第一の特色は、それが、制定法の文言を超えた、裁判所による一種の法創造であるという点である。この点につき、一高龍司教授は次のように指摘する。
・ 米国租税法解釈の立場の違いは、１）立法経緯や立法意図（より広義には文脈）を重視する立場（意図主義ないし目的主義）と、２）文言解釈を重視する立場（文言主義）に大別できる。

… …

一般に、租税法の文脈に限らず、個別事案ごとのコモンローのアプローチをとる裁判官は、文言それ自体よりも立法意図を条文から発見することが裁判所の使命であると考え、他方、文言主
義者は、そのような解釈方法は、裁判所に過大な法創造権限を与えるものであり、法の支配が、裁量の支配に転換されかねないと懸念する。（一高龍司）121・ ［一高論文が分析した 2000 年代前半の米国では…川端注］ 事案ごとの妥当な解決を目指

すコモンロー裁判の伝統から、立法経過ないし立法意図を含む文脈に重きを置いた非文言解釈が支持される傾向が強く、かかる解釈が、裁判所による法創造の源泉を提供している。（一高龍司）122

裁判所といえども、眼前の税務紛争の解決にあたって、まったくゼロから課税ルールを創り出すことはできない。三権分立の建前上、議会の権限を侵すことになるからである。あくまで議会が制定した内国歳入法典（および、その委任を受けた財務省規則など）を「解釈」する形で判断を下すのであるが、その解釈を、条文に示された文言の枠内で行うのか（文言解釈）、それとも、より上流の、条文の文言の背景にある（はずの）立法意図まで遡って行う（立法意図を条文から「発見」する）のか（非文言解釈）。当然、後者によるほうが、裁判所の独自の判断、つまり裁判所による法創造の比重が大きくなることになる。米国では、伝統的に裁判所によるそうした法創造機能が支持されており、それが米国のコモン・ローと120

岡村忠生・前掲注102，149～150 頁。

121

一高龍司・前掲注110，66 頁。

122

一高龍司・前掲注110，63 頁。

－ 73 －（ 514 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

いうことになるのであろう。

否認のための判例法理の第二の特色は、否認のための判例法理は制定法化になじまないと解されているということである。この点について、岡村忠生教授は次のように指摘する。
・ 米国では、Gregory123のような場合をはじめとする多くの租税回避が個別規定により対処されてきた。にもかかわらず、なぜ現在も否認法理が存在しており、それらが制定法化されずに残っているのかを、十分に考慮する必要がある。否認法理は、制定法の下で課税を行うために必要であるが、しかし、その意味内容は制定法化ができない（法律の規定としては記述できない）と考えられる。それゆえにこそ、否認法理が存在し、発展してきたといえよう。このような法理が、米国においては、いくつか存在しているのである。（岡村忠生）124

裁判所が判例で示した考え方の全てが制定法になじまない、というわけではない。むしろ米国では、税務訴訟において裁判所が示した結論や判断ルールを、議会や財務省などが、その個別事例に即して、歳入法典や財務省規則などとして制定法化する努力を精力的に行って
いる。
たとえば、
現行の歳入法典や財務省規則には、取引の主たる目的が租税回避でないことを、その規定による租税便益（tax benefit）を享受するための要件として定めているものがあ「事業目的の法理」の一部を制定法がる 125。これは、前出の否認のための判例法理のうち、取り込んだものといえるだろう。また、前出の否認法理とは別に、米国には、組織再編成が課税繰延べ扱いとなるための判例法上の要件として、「投資持分継続性（continuity of interest; COI）の法理」と呼ばれる考え方があるが、これも、最初は訴訟のなかで裁判所が123

いわゆる Gregory 事件のこと。この事件は、大まかにいえば、非課税の法人分割（spin-off）が会社株主（個人オーナー）の課税逃れのために濫用されたのではないか、という点を巡って争われたものである。連邦最高裁判決（1935 年）は、納税者の一連の取引は「事業の目的
ないし法人の目的を持たない操作、すなわち、その真の性格を隠すための偽装として法人組
織再編成の形態をとる単なる仕掛（device）」にすぎない、として課税庁勝訴とした。 法人
分割の非課税（＝課税繰延べ）を定めた規定（納税者はこれに依拠して課税繰延べを主張した）について、連邦議会は、この事件の裁判中の 1934 年に、濫用を防ぐ観点から、その非課税規定を一旦廃止した。議会は、その後の 1951 年に非課税規定を復活させるが、その際には濫用防止の要件を強化している。渡辺徹也『企業取引と租税回避』中央経済社（2002），141～143 頁。岡村教授が上記で「個別規定により対処されてきた」と述べているのは、議会によるこうした立法対応のことを指していると思われる。

124

岡村忠生「グレゴリー判決再考－事業目的と段階取引－」『税務大学校論叢 40 周年記念論文集』税務大学校（2008），131 頁。

125

一高龍司教授によれば、例えば、歳入法典の 269 条、269 条 A、302 条、306 条、355 条、357
条、367 条、453 条、467 条などがある。一高龍司・前掲注110，73 頁。ただし、例えば 355
条の場合、正確には歳入法典本体ではなく、関連する財務省規則 1.355-2(b)で規定されているので、一高教授によるこの条文列挙は、関連する財務省規則を含めての指摘だと思われる。

－ 74 －（ 515 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

示した考え方が、その後、一定の形で制定法に取り込まれていった経緯がある 126。さらに、
岡村教授自身が「Gregory のような場合をはじめとする多くの租税回避が個別規定により対処されてきた」と上記で述べているように、裁判上の個別の争点が議会の立法を促すことも少なくない 127。にもかかわらず、「経済的実質の法理」や「段階取引の法理」など 128、否認のための判例
法理は、その考え方が特定の取引に具体化されて部分的に個別規定に反映されることはあっても、その主要部分（といっても明文規定があるわけではないので、主要部分と一般に解されている部分）がそのまま制定法として規定されるということは、たしかに、これまでなかったのである。なぜであろうか。
実は、3.1.4 項で述べるように、「経済的実質の法理」については、2000 年代初頭から、その内容を明文として制定法化しようとする動きが繰り返し起こり、ついに 2010 年に、歳入法典 7701 条(o)等の規定として、その法理の一部が条文化された。その意味では、否認のための判例法理の「意味内容は制定法化ができない（法律の規定としては記述できない）」とする岡村教授の指摘は、米国の現実から表面的にはやや乖離してきている。しかし、制定法化案がたびたび提出されながら、10 年余にわたって成立しなかったのは、根強い反対論があったからであり、その反対論の中に、否認のための判例法理に関する米国社会のとらえ方が現れている。すなわち、その主な反対理由の１つは、経済的実質の法理を明文規定として制定法化すると、その適用の柔軟性を奪い、否認法理としての機能を弱めてしまう、というものであった 129。こうした反対論の背景について、岡村教授は次のように解説している。
・ アメリカでは、この種の包括的否認規定の立法が何度も俎上に載せられながら立ち消えになってきた歴史があります。その理由のひとつは、こうした規定は法文として記述できないのではないか、

126

投資持分継続性（continuity of interest; COI）の法理の意義につき、後掲の注165を参照。
COI の制定法への取り込みの具体例としては、適格組織再編成の定義規定である歳入法典 368条(a)(1)が、Ｂ型組織再編成（株式交換による法人取得）およびＣ型組織再編成（いわゆる事実上の合併）が適格扱いとなるための要件として規定している。また、組織再編成に係る株主等の扱いを規定した 354 条(a)(2)にも、適格要件のひとつとして COI が規定されている。
渡辺徹也『企業組織再編成と課税』弘文堂（2006），63～66 頁。

127

前掲注123を参照。

128「事業目的の法理」にしても、その全てが制定法に取り込まれたわけではない。

129

それは、たとえば次のように主張された。
「経済的実質主義 を立法化することは、経済的実質主義の適用の柔軟性を奪うこととなる。
」（財務省租税政策担当次官補 Pamela Olson・2002 年） 松田直樹・前掲注114，65 頁。

「広範で柔軟な裁判所による評価を、明示的で包括的な制定法によって置き換えることは、経済的実質主義を著しく弱めることである。
」（アメリカ法律家協会租税部・2002 年） 岡村忠
生・前掲注106，212 頁－ 75 －（ 516 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

または、すべきではないのではないか、という慎重論にありました。しかも、その慎重論は、課税庁側から聞こえてくることもあったのです。税負担を回避しようとする納税者の立場に立てば、課税庁はこんな場合に否認ができます、という否認規定が設けられると、じゃあ、そうでない場合には否認できないのですね、ということになり、否認規定をさらに回避するようなスキームが編み出されることになる、言い換えれば、包括的否認規定は、否認に関する一種の安全地帯ルール、セーフ・ハーバーとして作用する（のではないか）という懸念もありました。（岡村忠生）130

制定法として明文化すると、かえって、その明文規定の間隙を突く租税回避が編み出されるから、あえて制定法化しないほうが租税回避に対する否認機能を維持できる、というのが、
否認のための判例法理がこれまで制定法化されずに判例法理（コモン・ロー）のまま存在してきた大きな理由の１つだったのである 131。
2010 年法の成立により「経済的実質の法理」（の一部）が条文化されたことで、その否認機能がどのように変化するのか（しないのか）という点については、制定からまだ日が浅い
ため、現時点では即断できない。しかし、否認のための判例法理の否認機能を維持するためには、なるべく制定法化しないでコモン・ロー（不文法）のままにしておくほうがよい、という上記の考え方は、否認のための判例法理に対する米国社会の基本的な理解を示すものとして、さしあたり今後も変わらないと思われる 132。

否認のための判例法理の第三の特色は、それが、個々の紛争解決事例の集積であるという点である。
否認のための判例法理はなるべく制定法化しない、という上記で挙げた特色は、課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性を犠牲にする面があると思われる。
起こりうる課
税関係をあらかじめ整理し、その要件と効果を汎用性の高いルールとして記述した制定法に比べて、事案ごとの個別性が高く、裁判所によって適用態度が異なることもある判例法理は、その内容の分かりやすさ（ルールの明確性や汎用性）や、情報アクセスの容易さ（どこに何が書いてあるのかの探しやすさ）という点で、劣る面があるのは否めないだろう。
ところで、第２章において筆者は、わが国における組織再編成に係る行為・計算否認規定である法人税法 132 条の 2 が、課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性を害する「法人税の負担を不当に減少危険が大きいことを指摘した 133。法人税法 132 条の 2 の文言（させる」といった不確定概念）や、それに関する既存の有力解釈説（「法令の規定に違反し130

岡村忠生・前掲注102，143～144 頁。

131

この点に並ぶもう１つの大きな反対理由として、明文化により否認法理の適用範囲が必要以
上に広がってしまうという懸念もあった。後述 3.1.4 項（79頁）を参照。

132

後掲注142も参照。

133

前述 2.3 節（63頁など）を参照。

－ 76 －（ 517 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルールているとはいえないけれども、制度の目的からみて適当でない」「不自然、不合理と言わざるを得ない行為や計算」は否認される）をみるかぎり、その否認の要件は抽象的で具体性に欠け、どのような場合に否認されるのかを、納税者があらかじめ予測することが非常にむずかしいのが現状なのである。
では、米国における否認のための判例法理と、わが国における法人税法 132 条の 2 とは、納税者の予測可能性や法的安定性を害する危険があるという点で同じなのであろうか。
それは、そうではない。
否認のための判例法理を明文として制定法化しない、ということは、否認法理の内容が薄い（否是認の判断にあたって拠るべき基準がない）ということを意味しない。むしろ、裁判の結論に至る判断過程を、
その事案の個別事情に即して詳細に記述したものの集積が判例法理であるから、その情報量は膨大である。情報量が膨大であるゆえの分かりにくさはあるものの、その情報を読み解いていけば、個別法の枠組みでは解決できなかった特定の事案に対する判断基準を、過去の裁判例から具体的に抽出することができる。
一方、わが国の法人税法 132 条の 2 は、条文の記述や解釈論の内容が簡略かつ抽象的なものにとどまっているだけでなく、その適用をめぐる裁判例もこれまで非常に少なかったため、
そもそも情報量（条文内容、解釈学説、判例など）自体が非常に乏しい。情報を読み解こうにも、読むべき材料がほとんど存在しないのである。
つまり、①明文の個別的否認規定、②否認のための判例法理（米国）、③法人税法 132 条の 2（日本）を、納税者の予測可能性や法的安定性を確保しやすい順に並べると、おおむね、①＞②＞③の順となる。そして、予測可能性等を害してしまう要因を②と③で比較すると、②否認のための判例法理（米国）が、個別事例の集積であることに起因する情報量の多さにあるのに対し、③法人税法 132 条の 2（日本）は、条文の簡易さや学説・判例の蓄積の乏しさに起因する情報量の少なさにある。前者が、一見分かりにくいとはいえ、膨大な先例の集積を注意深く探索すれば、そこから有用な否認ルールを抽出できるのに対し、後者にはそれを望めないから、わが国の法人税法 132 条の 2 が抱える問題のほうが、より深刻であるとい
わなければならない。
また、否認のための判例法理について、課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性の確保という観点からみるならば、汎用性や明確性のある否認ルールを、その膨大な先例の集積からいかにして効果的に抽出し活用していくのか、が課題だといえるだろう。

－ 77 －（ 518 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

3.1.4 経済的実質の法理の制定法化と関連罰則の創設(1) 制定法化をめぐる賛否論

前項でみたように「経済的実質の法理（economic substance doctrine）」は、米国における否認のための判例法理の中心的なもののひとつである。この法理をめぐっては、2000 年
代初頭から、それを歳入法典として明文化しようという動きが活発化した。いくつもの法案が提案されたにもかかわらず、根強い反対論によって長い間未成立となっていたが、2010
年、ついに歳入法典 7701 条(o)等として条文化された。制定法化は、どのような理由によって提案され、また、それに対してどのような反対論があったのであろうか。

a．経済的実質の法理の概要
前項で示したように、判例法理（コモン・ロー）としての経済的実質の法理とは、おおむ
ね次のようなものとして理解されている 134。
・ 納税者の選択した取引の経済実体が、その取引の法形式の効果として生じるタックス・ベネフィッ
トに比較して全く取るに足りない場合には、そのタックス・ベネフィットを認めないという考え方。（本庄資）・ 税務上の利益の享受という目的とは別に経済的実質が存在していない場合には、税務上の利益は否認の対象となるという考え方。（松田直樹）

こうした理解を前提にすると、「取引の経済実体が … 全く取るに足らない場合」ない
し「経済的実質が存在していない場合」をどうやって判定するのかが問題となる。この点につき、多くの判例の積み重ねの中で、「二分肢テスト（two prong test）」と呼ばれる基準が形成されてきた。二分肢テストは、「主観テスト」と「客観テスト」の２つのテストから構成される。主観テストとは、納税者が租税回避以外の事業目的を有しているか否かを問うものであり、客観テストとは、問題の取引が経済的な実質を備えているか否かを問うものである。つまり、経済的実質の法理とは、二分肢テストという判定基準に照らして、その取引に経済的実質がないと認められる場合には、その取引から得られる租税利益（tax benefit）
を認めない（否認する）というコモン・ロー上の否認ルールなのである 135。

b．制定法化提案の理由
このような経済的実質の法理について、それを判例法理（コモン・ロー）に留めておくの134

前掲図表：18（71頁）を参照。

135

松田直樹・前掲注114，58～59 頁、岡村忠生・前掲注106，206～207 頁。

－ 78 －（ 519 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

ではなく歳入法典として制定法化しようとする動きが 2000 年代初頭以降に高まってきたのは、①タックス・シェルターに代表される多様な租税回避行為が増加するなかで、この法理の否認機能に対する期待が高まったこと、②にもかかわらず、裁判所によるこの法理の適用態度にバラツキが存在したこと、によるものであった。
裁判所による適用態度のバラツキとして最も問題とされたのは、二分肢テストを「非結合関係テスト（disjunctive test）」として用いるのか、それとも「結合関係テスト（conjun
ctive test）」として用いるのか、をめぐって巡回区控訴裁判所の態度が分かれていたという点である。
非結合関係テストとは、その取引に経済的実質がある（経済的実質の法理による否認の対象としない）と判定するためには、納税者が、主観テストか客観テストかのいずれか一方を満たしていればよいとする考え方である。他方、結合関係テストとは、納税者が両方を満たしていなければならないとする考え方である。当然、非結合関係テストのほうが納税者に有利となる。
非結合関係テストに沿って二分肢テストを行い、納税者勝訴となった判決が、2000 年代
前半に相次いだことをうけて、経済的実質の法理を、（課税庁に有利な）結合関係テストによる二分肢テストとして明文規定化しようという声が高まり、2000 年代に数次にわたり上院議員あるいは下院議員から提案されたのであった。

c．制定法化案に対する反対論とそれへの反論
何度も提案された制定法化案が、結局、2010 年に至るまで成立しなかったのはなぜなのか。反対論は多岐にわたるが、その主なものは次の２つであった 136。
すなわち、コモン・ローとしての経済的実質の法理を制定法として明文化すると、① その適用の柔軟性が失われ、否認機能が弱まってしまう。
② その適用対象となる取引が、必要以上もしくは想定以上に広くなってしまい、誠
実な商取引が阻害される。
というものである。
他方、これらに対しては、立法化に賛成する立場から次のような反論がなされた。
① その適用の柔軟性こそが問題であり、立法化によって明確な適用基準を確立するべきである。
② 立法化によって否認される取引が明確化されるため、濫用的な租税回避行為と無縁な取引を害する危険は、より少なくなる。

136

松田直樹・前掲注114，59～60 頁，64 頁、岡村忠生・前掲注106，209 頁。

－ 79 －（ 520 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

このような賛否論の応酬のなかで、立法化法案の内容が、両者にとって抵抗の少ないものに次第に収斂していったと推察される。

(2) 内国歳入法典 7701 条(o)および関連する罰則規定
a．2010 年法の内容
このような議論を経て、2010 年 3 月 30 日、「経済的実質の法理の法典化とそれに伴う罰則規定（Codification of Economic Substance Doctrine and Penalties）」法案が成立した（以下「2010 年法」とよぶ）。その骨子は下表のようなものである。

図表：19 経済的実質の法理の法典化とそれに伴う罰則規定 137■経済的実質の法理の明確化（歳入法典 7701 条(o)） 138（Clarification of Economic Substance Doctrine）(1) 経済的実質（economic substance）の有無の判定（§7701(o)(1)） *1
・ ［コモン・ローとしての …川端注］ 経済的実質の法理（economic substance doctrine）の適用判定にあたり、その取引に経済的実質がある（having economic substance）と扱うのは、次の両方を満たしている場合のみである。
(A) その取引が（連邦所得税の軽減以外に）納税者の経済的ポジション（economic position）を有意味に変化させること。
(B) 納税者が（連邦所得税の軽減以外に）その取引を行う相当の目的（a substantial purpose）を有していること。

(2) 用語の定義（§7701(o)(5)(A)，(D)） *2 *3・ 経済的実質主義： この規定において「経済的実質主義（economic substance doctrine）」とは、「その取引が、経済的実質を有しないか、または事業目的を欠く場合には、連邦の所得課税（歳入法典サブタイトルＡに属する諸規定）上の租税利益（tax benefit）を否認する」というコ
モン・ロー上の法理である。
・ 取引： この規定において「取引（transaction）」とは、一連の取引（a series of transactions）を
含む。

137

2010 年法から要点のみ抜粋し、筆者にて抄訳した。

138「Economic Substance Doctrine」の訳語としては、「経済的実質主義」（岡村忠生・前掲注
94，139 頁）、「経済実質原則」（今村隆「主要国の一般的租税回避防止規定」本庄資編『国際課税の理論と実務～73 の重要課題』大蔵財務協会（2011），670 頁）、「経済的実態の法理」（進
藤直義「租税法律主義とタックス・コモン・ロー 『経済的実態の法理の成文化』」獨協ロー・
ジャーナル 7 号（2012），147 頁）などがあるが、本稿では「経済的実質の法理」とした。前掲注116を参照。

－ 80 －（ 521 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール■経済的実質がない取引に係る罰則規定（歳入法典 6662 条等）(1) 経済的実質がない取引に係る加算税（§6662(b)(6)）
・ その取引が、歳入法典 7701 条(o)に規定する経済的実質がない（lacking economic substance）こと、または、これに類する規定の要件を満たしていないこと、を理由として租税利益（tax b
enefits）が否認された場合には、増差税額（underpayment）の 20%の加算税を課する。

(2) 非開示の経済的実質がない取引に係る加算税（§6662(i)）
・ 上記(1)の規定は、その経済的実質がない取引（noneconomic substance transactions）が非開示（nondisclosed）であった場合には、増差税額の（20%ではなく）40%の加算税を課する。

表末注）*1…原文は次の通り。
■I.R.C.§7701 – Definitions(o) Clarification of economic substance doctrine(1) Application of doctrine
In the case of any transaction to which the economic substance doctrine is relevant, such transaction shall be treated as having economic substance only if—(A)the transaction changes in a meaningful way (apart from Federal income tax
effects) the taxpayer's economic position, and(B)the taxpayer has a substantial purpose (apart from Federal income tax
effects) for entering into such transaction.
*2…原文は次の通り。
(5) Definitions and special rules. For purposes of this subsection—(A) Economic substance doctrine
The term “economic substance doctrine” means the common law doctrine under which tax benefits under subtitle A with respect to a transaction are not allowable if the transa
ction does not have economic substance or lacks a business purpose.
［中 略］(D) Transaction
The term “transaction” includes a series of transactions.
［以下略］*3…歳入法典サブタイトルＡとは： 米国の内国歳入法典（UNITED STATES CODE TITLE26- INTERNAL REVENUE CODE）は全部で 9800 条余に及ぶ膨大な租税法典であるが、そのうちの Subtitle A Income Tax（§1-§1564）は、所得課税（大まかにいえば、日本の所得税法と法人税法に対応）に関する規定である。

－ 81 －（ 522 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

b．2010 年法による効果
2010 年法の要点は、おおむね次の点である 139。
① 経済的実質の法理の法典化（歳入法典 7701 条(o)）
「経済的実質の法理」を定義①-1 用語を定義する条文である歳入法典 7701 条 140に、する項目（7701 条(o)）を追加。二分肢テスト（結合関係テスト）などによって、「経
済的実質がない取引」を定義した 141。
①-2 上記①-1 で定義した「経済的実質がない取引」に該当する取引は、コモン・ロ（法理が適用されーとしての「経済的実質の法理」の適用対象になり得るとした 142。
れば、その取引からもたらされる租税利益が否認される。
）①-3 「経済的実質がない取引」の「取引（transaction）」には、「一連の取引（a series of transactions）」を含むとした。

② 関連罰則の創設（歳入法典 6662 条等）②-1 上記①-1 で定義した「経済的実質がない取引」が、コモン・ローである「経済的実質の法理」によって否認された場合には、その増差税額に対して 20%の加算税を課することとした。また、その「経済的実質がない取引」が納税者により開示されていなかった場合は、20%ではなく 40%の加算税を課することとした。

こうした 2010 年法の成立により、次のような効果があったと指摘されている 143。
① 経済的実質の有無の判定基準の明確化
コモン・ローである経済的実質の法理の内容のうち、経済的実質の有無の判定基準が
139

他にも、外国税額や個人事業所得の取扱いなどが規定されているが、割愛した。

140

わが国の法人税法や所得税法の第２条に相当するもの。

141

正確には、
「経済的実質がある取引」を二分肢テスト等で定義して、それに該当しない取引を「経済的実質がない取引」と解する条文構造になっている。なお、「経済的実質がある取引」の定義については、二分肢テストのほかに「潜在的な利益獲得可能性テスト」なども規定されているが、ここでは割愛した。

142

7701 条(o)は、「経済的実質がない取引」を否認する旨を直接定めているのではない。歳入法
典としては、コモン・ローとしての「経済的実質の法理」の適用対象となりうる「経済的実質がない取引」の判定基準を定めるだけに留めている（7701 条(o)(1)など）。そこから先は、「この規定にいう経済的実質の法理とは、コモン・ローとしての経済的実質の法理である」という定義規定（7701 条(o)(5)(A)）を経由させて、コモン・ローとしての「経済的実質の法理」に否認の判断を委ねる、という条文構造になっている。
岡村忠生教授は、この点を指して、「7701 条(o)(5)(A)がこうしてコモン・ローといっているのは、経済的実質主義は制定法化できない、あるいは、すべきではない、という判断を示しているのだと思います」と評している。岡村忠生・前掲注102，150 頁。

143

岡村忠生・前掲注102，143～154 頁。

－ 82 －（ 523 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

明文法化され、明確になった 144。
② 罰則規定の創設「経済的実質がない取引」が否認された場合の罰則規定（加算税）として、次のものが創設された。

このうち、①の経済的実質の有無の判定基準の明確化について、その影響を小さくみる見方として、次のものがある。
・ 内国歳入法典 7701 条(o)は、一言で言えば、これまで判例法の中で集積してきた「実質主義（Economic Substance Doctrine）」といわれる考え方を確認したものです。それだけに過ぎません。 …
これまでの判例法もしくは判例法理についてのひとつの理解、その中で最も一般的だと思われる理解を確認したということにすぎない、ということになります。（岡村忠生）145

新設された歳入法典 7701 条(o)は、コモン・ローとしての経済的実質の法理に関する従来からの共通理解を明文化しただけで、それを超える新たな内容が付加されたわけではない、という点を重視する見方である。一方、そのこと自体は認めつつも、そこに一定の意味を見出そうとする見方もある。
・ 岡村は、アメリカにおける経済的実質主義の法典化は、判例を確認したにすぎず、それほど意味はないと消極的な評価をしている。しかし、経済実質原則（economic substance doctrine）は、あく
まで連邦の巡回裁判所段階での判例であり、これを明確に認めた連邦最高裁判例はまだないことから、判例として定着させるという意味はあると考える。（今村隆）146

2010 年法に至る一連の制定法化の動きが、そもそも、経済的実質の法理の適用をめぐる
巡回区控訴裁判所間のバラツキを是正しようとするものであったことを考えると、この指摘にも説得力がある。これらの見方は相互に矛盾するものではなく、いずれも、今回の制定法

144

具体的には、次のような点が明確になった。

・その取引に経済的実質があるかどうかの二分肢テストは、非結合テスト（disjunctive test）
ではなく、結合テスト（conjunctive test）により行う。
・過去の法案にみられた「三分肢テスト」* は採用しない。
* 三分肢テストとは、従来の二分肢テスト（主観テストと客観テスト）に、＜その取引が、その目的を実現するための合理的な手段であること＞という「合理的手段テスト」を加えたもの。
・経済的実質の有無の判定は、単体の取引ごとだけでなく、一連の取引（a series oftransactions）を対象とすることもあり得る。
145

岡村忠生・前掲注102，139 頁。同趣旨として、村岡欣潤「経済実体要件の法令化」
Pricewaterhouse Coopers「米国会計・税務ニュース」Vol.8（2010 年 6 月号）（2010），6 頁。

146

今村隆・前掲注138，686 頁。

－ 83 －（ 524 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール化の一面をとらえたものだといえるだろう。
今回の歳入法典 7701 条(o)は、その取引に経済的実質があるかどうかの判定基準は明文化した（上記①）ものの、その基準により「経済的実質がない取引」と判定された取引について、直ちにそれを否認すべきことまでをみずから明文規定しているわけではなく、是否認の判定自体は、コモン・ローとしての経済的実質の法理に委ねるという条文構造になっている
147。課税上の取扱いに関する最終的な判断は、制定法の世界ではなく、コモン・ローとしての判例法理の世界に戻していると解されるのである。そうだとすると、コモン・ローとしての経済的実質の法理の、今後の裁判上の適用のされ方は、従来どおり裁判所の判断（ある種の法創造も含む）に委ねられるということになるのかもしれない。
とはいえ、今回明文化された点については、裁判所はその拘束を受けることになる。その点では、経済的実質の法理の適用に関する納税者の予測可能性が向上したとみることもできるだろう。しかし、制定法として明文化すると、かえって、その明文規定の間隙を突く租税回避が編み出されるから、あえて制定法化しないほうが租税回避に対する否認機能を維持できる、というのが、否認のための判例法理がこれまで制定法化されずに判例法理（コモン・ロー）のまま存在してきた理由の１つであった。今回の明文化によって、経済実質の法理の否認力がどのように変化するのか（しないのか）、今後の課税庁の課税態度や裁判所の判断動向が注目される。
また、「取引」のなかに「一連の取引」が含まれると定義されたことで、経済的実質の有無の判定が、単体の取引ごとだけでなく、一連の取引（それには複数の組織再編等の組み合わせも含むと思われる）を一体的に把握して行われる可能性が示されたことになる。この点について、岡村教授は次のように指摘する。
・ 7701 条(o)(5)の定義の特則の最後(D)に、「取引とは一連の取引を含む。The term "transaction"
includes a series of transactions.」と書いてあることにも注意してください。これは、いわゆる段階取引の法理（step transaction doctrine）のことを言っているのです。
…

…

Conjunctive か Disjunctive かという問題よりも、むしろ、取引をどう把握するか、その把握の単位というか、経済的効果なり事業目的なりを判断するひとつの取引のまとまりとは何か、取引をどう観察するのか、という問題のほうが、重要ではないかと思われます。納税者も課税庁も、一連の取引の中から適当に都合のよいところを切り出せば、あるいは、都合のよいように取引をまとめれば、それぞれ言いたいことが言えることになってくるわけです。ですから、その取引とは何かという問題、
これは非常に難しいですが、大切だと思います。（岡村忠生）148

147

前掲注142を参照。

148

岡村忠生・前掲注102，146 頁。

－ 84 －（ 525 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

岡村教授の指摘に従えば、今回の 2010 年法のなかに、経済的実質の法理だけなく、別の否認法理である段階取引の法理 149の内容も部分的に取り込まれたということになるが、だとすれば、2010 年法のその部分と、従来からの段階取引の法理との関係（棲み分け）がどうなるのか、という点についても明らかにされる必要があるだろう。しかし、この点も、現時点では不透明なままであり、今後の課税庁の課税態度や裁判所の判断動向が注目される。

一方、上記②の関連罰則の創設については、今回の立法化により明確に変化した部分であり、実務への影響も大きい規定である。この規定は、非開示取引が否認されたときの加算税の率を重くする（通常の 20%ではなく 40%で課する）ことで、納税者が「経済的実質がない取引」（と判定される可能性がある取引）を行った場合に、それを納税者自らが自主的に開示報告するように誘導することを狙ったものだと解される。
一般に、納税者の租税回避行為に対する税務当局の対抗策としては、従来、どの国においても、1)各種の否認規定（個別的否認規定、および、国によっては包括的否認規定）という租税実体法を整備するとともに、2)申告後の税務調査を通じて租税回避行為を否認し、3)最終的には司法判断を仰ぐ形で課税の可否を決める、という手法が採られてきた。主として納税者の申告の後に、租税実体法の規定にもとづいて否認するという意味で、こうした伝統的な対応を「事後的な対抗策」ないし「実体法的な対抗策」と呼ぶとすると、近年は、このような事後的ないし実体法的な対抗策だけでは租税回避を有効に防ぐことができなくなりつつあると指摘されている 150。国際的タックス・シェルターに代表される巧妙で強力な租税回避行為が増加しているにもかかわらず、それに対処する税務当局の人的資源には限界があるためである。
こうした事態を打開するため、現在、各国の税務当局は、事後的ないし実体法的な対抗策に加えて、「先制的な対抗策」ないし「手続法的な対抗策」に力を入れているといわれる。
そして、先制的ないし手続法的な対抗策の代表的なものとして、納税者（や、納税者に節税（租税回避）商品を販売するプロモーター）に対して、租税回避につながる可能性のある取引情報を事前に（申告前または申告時に）自主的に税務当局に開示するよう求める「開示報告」制度が位置づけられているという 151 152。
149

段階取引の法理の内容については、図表：18（71頁）、および後述の 3.3 節を参照。

150

たとえば、石井道遠「タックス・コンプライアンスを巡る国際的連携の動きと我が国の政策対応の在り方（試論）」RIETI Discussion Paper Series 10-J-033（2010），12 頁。
（石井氏は元国税庁長官）151石井道遠・前掲注150，29 頁。松田直樹教授も、「事後的な対抗策」と「先制的な対抗策」とを対比させて、同趣旨のことを述べている。松田直樹・前掲注114，30 頁。

152

情報開示制度以外の主なものとしては、移転価格税制に係る「事前確認」制度や、税法解釈－ 85 －（ 526 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

米国における開示報告制度には、大別して、①特定の取引について納税者およびプロモーターに開示報告を義務付ける方法（歳入法典 6011 条、6111 条など）と、②開示報告を義務付けるものではないが、非開示だった場合の罰則を重くすることによって、納税者の自主的な開示報告を誘導する方法（同 6662 条など）とがある。
2010 年法で新設された罰則規定（同 6662 条など）は、納税者に開示報告を義務付けるもの（①）ではないが、非開示取引が否認されたときの加算税の率を重くしている（通常の 20%ではなく 40%）から、罰則に濃淡をつけることで、「経済的実質がない取引」（と判定される可能性がある取引）について、納税者が自主的に開示報告するように誘導する方法（②）
を採っていることになる。
こうしてみると、2010 年法によって創設された「経済的実質がない取引に係る罰則規定」
は、「手続法的な対応により取引情報の自主的な申告・開示を求める」という「世界的に大きな潮流」153のなかに位置づくものだといえるだろう。

c．2010 年法は包括的否認規定か
米国は、これまで、個別的否認規定を数多く整備する一方で、いわゆる包括的租税回避否
認規定は持っていないといわれてきた 154。
これに関して、岡村忠生教授は、今回の 2010 年法が、米国連邦所得税において初めて導入された「包括的濫用防止（租税回避否認）規定（General Anti-Abuse Rule, General An「この規定は、
ti-Avoidance Rule, GAAR）であると指摘している 155。他方、今村隆教授は、7701 条という定義規定の中に規定されており、果たして一般的租税回避防止規定といえる
か問題となる」が、「まだ立法されたばかりで、現時点では、この規定の性格を確定することが困難であるので、分類については留保する」として、2010 年法の性格付けについて判断を留保している 156。
いわゆる個別的否認規定と包括的（一般的）否認規定との区別は相対的なものであるから
157、名目上の区分にこだわるのは必ずしも生産的でないだろう。とはいえ、米国において、否認のための判例法理が、個別的否認規定の間隙を埋める（個別的否認規定では否認できなに係る不明確な部分について税務当局が納税者から事前に問い合わせを受け、それに対して文書で回答する「事前照会」制度などがある。
153

石井道遠・前掲注150，29 頁。

154

前掲注103および前掲注104を参照。

155

岡村忠生・前掲注102，138 頁。ただし、後掲注160も参照。

156

今村隆・前掲注138，670 頁。

157

前掲注107を参照。

－ 86 －（ 527 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

い租税回避を否認する）機能を果たしてきたこと、2010 年法が、そうした否認のための判例法理の代表的なひとつである経済的実質の法理（の一部）を制定法化したものであること、否認の対象となる取引（経済的実質がない取引）を個別具体的な特定の取引に限定していな
いこと、などを考えると、2010 年法が「包括的」ないし「一般的」な性格を持っているのは確かである。
ただし、だからといって、2010 年法が、わが国において「やや一般的な否認規定」158な
いし「かなり一般的な否認規定」159と評される、いわゆる行為・計算否認規定（同族会社等に係る法人税法 132 条などや、組織再編成に係る法人税法 132 条の 2 など）と同じなのかというと、それは、そうではない。
2010 年法は、否認の対象となりうる「経済的実体がない取引」を判定するにあたり、「二分肢テスト」や「潜在的な利益獲得可能性テスト」などの判断基準を持っている。たしかに
それは、一見して否認対象を特定できるほどの具体性をもつものではない（それは個別的否認規定の領分である）が、法人税法 132 条や 132 条の 2 における「法人税の負担を不当に減少させる」という不確定概念に比べれば、その判断過程を客観的に検証しやすく、その分、納税者の予測可能性が高くなっている。加えて、先に述べたように、歳入法典 7701 条(o)は、最終的な是否認の判断を、コモン・ローとしての経済的実質の法理に委ねているから、その背後には、過去の裁判事例の膨大な集積があり、そこから一定の判断ルールを抽出することができる。一方、特に法人税法 132 条の 2 には、そうした裁判例の蓄積が現時点では非常に乏しく、そこから何らの判断ルールを得ることは難しい。
このように、米国の 2010 年法と、わが国における行為・計算否認規定（特に組織再編成等に係る法人税法 132 条の 2）とは、納税者の予測可能性や法的安定性の確保という点で大きく異なっており、前者のほうが予測可能性等が高いのである 160。

158

金子宏『租税法(第 16 版)』弘文堂（2011），119 頁。

159

谷口勢津夫・前掲注107，62 頁。

160

岡村教授も、納税者の予測可能性とは別の観点から次のように述べて、2010 年法は、日本における（講学上の、ないし、狭義の、）租税回避否認規定とは言い切れない旨を指摘している。

「日本では … 租税回避の『否認』とは、課税要件を充足しなくても充足したことにしちゃいましょう、という課税になります。充足したと『擬制』をして課税をするのです。要件の充足はありません。ここが大切です。 …
… そうすると、この 7701 条(o)という規定
は、果たして、日本で議論されてきた『租税回避の否認』をする規定 …といえるのかどうかが疑問になります。むしろ、そうではなく、もともと米国では、課税要件の解釈や事実の認定、要件へのあてはめについて、『実質主義（Economic Substance Doctrine）』という考え方が支配しており、この規定はこれを確認しただけではないのか、と見られるわけです。
」（岡
村忠生・前掲注102，140 頁。
）－ 87 －（ 528 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

3.2 節 複数の組織再編等の組み合わせに関する個別規定
3.1 節でみたように、米国においては、租税回避行為全般に対する対抗策として、個別的否認規定の整備と、否認のための判例法理の形成・蓄積、という２つの方法を柱としてきた。
このような対抗方法は、本稿の主題である、複数の組織再編成等の組み合わせによる租税回避についても、おおむね妥当する。
そこで、3.2 節と 3.3 節では、複数の組織再編等の組み合わせを一体のものとしてとらえて、それを租税回避行為として否認することがありうるのか、という点について、米国税制、また、どのような判例法理をもっているのかが、どのような個別規定 161をもち（3.2 節）（3.3 節）を明らかにする。

本節では、ある特定の組織再編等の組み合わせが行われたとき、それらを一体のものとして取り扱うこと（または取り扱わないこと）を明確に定めている米国の個別規定について検討する。
米国では、企業組織の再編成（reorganization）について、それを非課税（課税繰延べ）扱いとする税制が早くから生成・発展してきたが、そうした組織再編税制の生成・発展過程のなかで、納税者が複数の組織再編等を組み合わせて行った場合にどのような課税上の取扱いをすべきか、という点もたびたび問題となってきた。複数の組織再編等を組み合わせることで、課税繰延べ規定を濫用した不当な租税回避をする（と課税庁が考えた）事例が数多く発生したためである。これらの多くは裁判で争われたが、そうした個別紛争を積み重ねるな
かで、問題となりやすい組織再編等の組み合わせパターンごとに、課税上の取扱いが内国歳入法典や財務省規則の明文規定としてルール化されてきている。
そこで以下では、まず、このような個別規定の具体的事例について、複数の組織再編等を切り離して別々のものとして扱う旨を明文規定しているもの（【規定例 01】）と、複数の組織再編等を一体のものとして扱う旨を明文規定しているもの（【規定例 02】【規定例 03】）のそれぞれについて、代表的なものを紹介する（3.2.1 項）。そして、これらをもとに、米国における個別規定の特色について考察する（3.2.2 項）。

161

米国では、複数の組織再編等に関する課税上の取扱いについて、それらを一体としてとらえて否認すべき旨を定めたものばかりでなく、それらの適格判定は個々の段階ごとに切り離して行うべき旨を明文化したものもあるため、「個別的否認規定」ではなく、「個別規定」と表記することにする。

－ 88 －（ 529 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

3.2.1 具体的な規定事例の紹介(1) 【規定例 01】「合併等 162 → 株式の売却」（切り離して適格判定）163（財務省規則 1.368-1(e)(1)）
a．納税者の取引納税者が、次の Step.1 と Step.2 を組み合わせて行ったとする。
Step.1）合 併取得法人Ａ社が、対象法人Ｔ社（全資産＝ｔ資産）の株主に、Ａ社株式を対価として交付して、Ｔ社を吸収合併する。
Step.2）株式の売却
旧Ｔ社株主が、受領したＡ社株式を、第三者に売却する。
b．税務上のルール（個別規定として明文化された内容）
財務省規則 1.368-1(e)(1)は、合併（Step.1）の適格性 164は、その後のＡ社株式の売却（Step.2）から切り離して Step.1 だけで判定する、という旨を規定している。すなわち、合併（Step.1）の適格要件の 1 つである、＜投資持分の継続性が保たれていること（本件に即していえば、移転したｔ資産に対するＴ社株主の株式持分が継続していること）165＞の判定に

162

財務省規則 1.368-1(e)(1)が上記の Step.1 として想定する取引には、内国歳入法典 368 条(a)(1)（組織再編成の定義）に定義されている、Ａ型組織再編成（制定法上の合併）、Ｂ型組
織再編成（株式交換による法人取得）、Ｃ型組織再編成（事実上の合併）など、いわゆる取得
的組織再編成が広く含まれるが、ここでは簡単化のため、Ａ型組織再編成（制定法上の合併）を想定して記述した。

163

この事例は、渡辺徹也・前掲注126，145 頁，74 頁、大石篤史「M&A における租税回避問題の検討－米国の議論からの示唆－（下）」商事法務 1711 号（2004），40 頁を参考に、筆者の解釈も加味してまとめた。

164

米国法の場合、単に「組織再編成（reorganization）」といえば、通常は、非課税（課税繰延べ）の組織再編成（tax-free reorganization）のことを指し、組織再編成に該当することが、そのまま非課税扱い（課税繰延べ扱い）となることを意味している。一方、わが国では、組
織再編成のうち、一定の要件を満たしたものについてだけ「適格」組織再編成として課税繰
延べを認めており、「組織再編成」の用語法が日米で異なっている。
（渡辺徹也「企業組織再編税制 －現行制度における課税繰延の理論的根拠および問題点等－」
租税研究 687 号（2007），
38 頁） よって、米国法のもとでの「組織再編成」について「適格」を冠して表現するのは、厳密に言えば同義反復的な不自然さを伴うことになるが、本稿では、簡単化のため、わが国の税制上の用語法に準じて、米国の課税繰延べ扱いとなる取引についても「適格」の語を付して表現している。

165

渡辺徹也教授によれば、投資持分継続性（continuity of interest;COI）の原理とは、次のようなものである。

「COI 原理についてごく簡単に述べるならば、適格組織再編成の要件として、旧法人の株主が、再編成前に当該旧法人に対して有していた一定の投資持分（interest）を、再編後の新法人においても継続することを要求する判例法上のルールである。ここにいう投資持分の具体的内容は、新法人の株式持分（equity interest）である。
」渡辺徹也・前掲注126，142 頁。

－ 89 －（ 530 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

あたり、対象法人Ｔ社の株主が、取得法人Ａ社から合併の対価として受領したＡ社株式を、
Step.1 の後に第三者に売却（Step.2）しても、その売却はその判定に影響を与えない 166。
c．本事例の取扱い
財務省規則 1.368-1(e)(1)の規定により、合併（Step.1）後のＡ社株式の売却（Step.2）
は、合併（Step.1）における投資持分の継続性の判定に影響を与えない。本件の合併（Step.1）は、Ｔ社株主が合併対価としてＡ社株式のみの交付を受けているため、移転したｔ資産に対するＴ社株主の株式持分の継続性が保たれている。よって、（他の適格要件を満たしていれば）Step.1 は適格合併に該当する。
d．模式図
上記ａ～ｃの内容を模式図で表すと、図表：20のようになる。
e．規定制定の理由
上記の内容をもつ財務省規則 1.368-1(e)(1)は 1998 年に制定された。
その制定の理由は、Ｔ社株主のうちの誰がいつＡ社株式を売却したのかを知ることには税務執行上の多大な困難があるためであった。
旧Ｔ社株主が、合併による移転資産の対価として取得したＡ社株式を、合併の直後に売却して現金化した場合には、その一連の取引は、実質的に売買に近いものと考えられる。適格
組織再編成を単なる売買と区別するという、投資持分継続性（COI）原理の目的 167に純粋に忠実であろうとすれば、＜その継続性の判定は、合併の後の売却の有無までも含めて判定す
べき＞ という考え方も十分成り立ちうるだろう。実際、米国判例のなかには、段階取引の法理 168を適用し、合併とそれに続く株式の売却を 1 つの取引とした上で、COI が無いと判定。
した判決がある（McDonald's 事件控訴裁判所判決（1982）169）にもかかわらず、McDonald's 事件判決とは明らかに異なる、組織再編成後における COIを要求しないという当規則を財務省が制定したのは、上記のように、税務執行上の困難を重視したためであった 170。

166

財務省規則 1.368-1(e)(1)(i)の原文（該当部分のみ）と筆者による抄訳は以下のとおり。
「 … a mere disposition of stock of the issuing corporation received in a potential
reorganization to persons not related to the issuing corporation is disregarded.」
組織再編成において受領した取得法人株式の第三者に対する単なる売却は、投資持分の継続性の判定上、無視される。

167

前掲注165を参照。

168

段階取引の法理を適用した裁判例の詳細は第３章を参照。

169

後述 3.3 節の【判例 05】（117頁）を参照。

170

渡辺徹也・前掲注126，145 頁。

－ 90 －（ 531 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

図表：20 【規定例 01】「合併等→株式の売却」の取扱い<納税者の取引><税務上のルール>
個別規定として明文化された内容

Start
・Ａ社とＴ社は資本関係なし。
・Ｔ社の全ての資産＝ｔ資産。
Ａ社株主

Ｔ社株主

株式保有
Ａ社

Ｔ社
ｔ資産

Step.1）合 併
・Ａ社が、Ｔ社株主に、Ａ社株式を交付して、Ｔ社を吸収合併する。
Ｔ社株主◇財務省規則 1.368-1(e)(1)

・Ｔ社株の
譲渡損益

・合併（Step.1）の適格要件

Ａ社株

Ａ社

T社
ｔ資産

合併

課税繰延べ

投資持分の継続性が保たれていること（≒ｔ資産に対するＴ社株主の株式持分が継続していること）

・ｔ資産の
譲渡損益

の判定は、その後のＡ社株式の売却（Step.2）から切り離して、Step.1だけで行う。

課税繰延べ

【適格】

・すなわち、
Step.1とStep.2を一体としてとらえてＴ社株主は、結果としてＡ社株式を保有していないので、ｔ社資産に対する株式持分が継続していない（下図）・ｔ資産に対する株式持分の継続ありとは考えない。

Step.2）株式の売却
金銭

・旧Ｔ社株主が、受領したＡ社株式を、第三者に売却する。
第三者

第三者

金銭

Ａ社株
Ａ社株主

Ａ社株主

旧Ｔ社株主

Ｔ社株主

Ａ社株保有なし
・Ａ社株の
譲渡損益

Ａ社
ｔ資産

課税

Ｔ社
合併

【非適格】

Ａ社
・ｔ資産に対する株式持分の継続なし

ｔ資産

Goal

旧Ｔ社株主は、Ａ社株式を有しなくなった。
（ｔ資産に対する株式持分がなくなった。）

Ａ社株主

第三者

旧Ｔ社株主

金銭

Ａ社
ｔ資産

（作図：筆者）－ 91 －（ 532 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

この規則の制定により、合併の後の株式売却が、たとえ合併の前から拘束的約定に基づいて決定されていたとしても、その売却は合併の適格性判定に影響しないことになった 171。
ただし、この財務省規則は、合併などの取得的組織再編成を対象としたものであり、法人分割などの分割的取引については適用されない。よって、後述するように、法人分割の後に株式売却が行われた場合には、法人分割に課税が発生する可能性がある（後述の【規定例 02】を参照）。

(2) 【規定例 02】「法人分割 172 → 株式の売却」（一体として適格判定）173（財務省規則 1.355-2(c)(1) 及び 財務省規則 1.355-2(d)(2)(ⅲ)）
a．納税者の取引納税者が、次の Step.1 と Step.2 を組み合わせて行ったとする。
Step.1）法人分割
d1 事業と d2 事業を営む分配法人（親会社）Ｄ社が、d2 事業に属する全ての資産（d2資産）を出資して被支配法人（子会社）Ｃ社を設立。Ｃ社から受領したＣ社株式の全てをＤ社株主に分配する。
Step.2）株式の売却
Ｄ社株主が、受領したＣ社株式を、第三者に売却する。
b．税務上のルール（個別規定として明文化された内容）
財務省規則 1.355-2(c)(1)、および財務省規則 1.355-2(d)(2)(ⅲ)は、法人分割（Step.1）の適格性は、その後のＣ社株式の売却（Step.2）を切り離さず、Step.1 と Step.2 を一体と171

Reg.§368-1(e)(6)。ただし、取得の対価が取得法人の株式であることは、引き続き適格合併の要件とされるから、組織再編成後における株式の買い戻し、すなわちＴ社株主がＡ社株式をＡ社自身に買い取ってもらうこと（自社株の償還 redemption）は、この規定の対象外として問題視される。Ａ社がＴ社株主へ合併対価として現金を交付しているのと、実質的に同じになってしまうからである。渡辺徹也・前掲注126，74 頁，145 頁。

172

渡辺徹也教授によれば、米国法における「法人分割」（corporate division）とは次のようなものである。

「一般に法人分割 … は、… 親会社が（既存または新設の）子会社株式を親会社株主に分配する（distribute）取引である。したがって、アメリカ法における法人分割は、わが国でいう『分割型』分割である。内国歳入法典 355 条では、子会社株式を分配する親会社を『分配法人（distributing corporation）』、その株式が分配される子会社を『被支配法人（controlled corporation）』という。
」渡辺徹也・前掲注126，192 頁。
「法人分割が歳入法典 355 条に規定する各要件を満たすなら、Ｃ社株の分配を行ったＤ社、および分配を受けたＤ社株主の双方において、分配に関する損益が認識されない。
」同，193～194 頁。
173

この事例は、渡辺徹也・前掲注123，151～152 頁，155 頁，167 頁、渡辺徹也・前掲注126，
146 頁を参考に、筆者の解釈も加味してまとめた。

－ 92 －（ 533 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

して判定する、という旨をそれぞれ規定している。すなわち、法人分割（Step.1）の後に、分配法人Ｄ社の株主が、Ｄ社から分配を受けたＤ社株式を第三者に売却（Step.2）した場合には、上記の２つの規定により、次のように取り扱われる。
まず、財務省規則 1.355-2(c)(1)により、法人分割（Step.1）の適格要件の 1 つである、＜投資持分の継続性が保たれていること（本件に即していえば、移転した d2 資産に対するＤ社株主の株式持分が継続していること）＞について、その適格要件を満たさないと判定される 174。
また同時に、財務省規則 1.355-2(d)(2)(ⅲ)により、法人分割（Step.1）の適格要件の別の 1 つである、＜その法人分割が、法人の配当可能利益を分配するための「仕掛（しかけdevice）」に該当しないこと＞について、その適格要件を満たさない（「仕掛」に該当する）と判定される 175。
c．本事例の取扱い
法人分割（Step.1）の後に、Ｄ社株主がＣ社株式を第三者に売却している（Step.2）。よって、この法人分割（Step.1）は、財務省規則 1.355-2(c)(1)の規定により、d2 資産に対するＤ社株主の株式持分の継続性という適格要件を満たしていないとされる。また同時に、財務省規則 1.355-2(d)(2)(ⅲ)の規定により、法人利益の分配のための「仕掛」に該当する（適格要件を満たしていない）とされる。
d．模式図
上記ａ～ｃの内容を模式図で表すと、図表：21のようになる。

174

財務省規則 1.355-2(c)(1)の原文（該当部分のみ）と筆者による抄訳は以下のとおり。
「 … section 355 requires that one or more persons who, directly or indirectly, were
the owners of the enterprise prior to the distribution or exchange own, in the aggregate,
an amount of stock establishing a continuity of interest in each of the modified
corporate forms in which the enterprise is conducted after the separation.」
歳入法典 355 条［に規定する法人分割の適格要件 …川端注］ は、分配または交換の前に法人の所有者であった者が、全体として、その投資持分の継続性を維持するに足る株式の総量を、分配後に編成された各法人の各々において所有していることを要求する。

175

財務省規則 1.355-2(d)(2)(ⅲ)の原文（該当部分のみ）と筆者による抄訳は以下のとおり。
「 A sale or exchange of stock of the distributing or the controlled corporation after
the distribution (a “subsequent sale or exchange”) is evidence of device. Generally,
the greater the percentage of the stock sold or exchanged after the distribution, thestronger the evidence of device. In addition, the shorter the period of time between
the distribution and the sale or exchange, the stronger the evidence of device.」
分配［法人分割のこと …川端注］ の後に行われる分配法人株式または被支配法人株式の売却または交換は、仕掛（device）の証拠となる。分配の後に売却または交換される株式の割合が多いほど、また、分配と売却または交換との間隔が短いほど、仕掛のより強力な証拠となる。

－ 93 －（ 534 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

図表：21 【規定例 02】「法人分割→株式の売却」の取扱い<税務上のルール><納税者の取引>個別規定として明文化された内容

Start
・Ｄ社と第三者は資本関係なし。
・Ｄ社の全ての資産＝d1資産＋d2資産。
第三者

D社株主

株式保有
d1資産

D社
d2資産

Step.1）法人分割◇財務省規則 1.355-2(c)(1)◇財務省規則 1.355-2(d)(2)(ⅲ)

・Ｄ社が、d2資産を出資して子会社Ｃ社を設立。
受領したＣ社株式の全てをＤ社株主に分配する。

・法人分割（Step.1）の適格要件
・d2資産に対する株式持分の継続あり
Ｄ社株主

法人分割
【適格】 Ｃ社株

課税繰延べ

（簿価）

法人利益分配ための「仕掛」でないこと（財務省規則 1.355-2(d)(2)(ⅲ)）

d1資産

Ｃ社株
Ｄ社

Ｃ社

投資持分の継続性が保たれていること（≒d2資産に対するＤ社株主の株式持分が継続していること）（財務省規則 1.355-2(c)(1)）

・Ｃ社株の分配（本来なら配当益）の判定は、その後のＣ社株式の売却（Step.2）を切り離さずに行う。

・Ｃ社株の
譲渡損益

出資
d2資産

・すなわち、
Step.1とStep.2を一体としてとらえて課税繰延べ

Ｄ社株主は、結果としてＣ社株式を保有していないので、・d2資産に対する株式持分が継続していない・法人利益分配のための「仕掛」に該当する

Step.2）株式の売却
・Ｄ社株主が、受領したＣ社株式を、第三者に売却する。

・Ｃ社株の
譲渡損益

金銭
第三者

Ｄ社株主

Ｃ社株
（時価）

と考える。
・この結果、結果として法人分割（Step.1）は非適格となり、次のような課税関係となる。

課 税

Ｃ社

Ｄ社

d2資産

d1資産

Step.1）法人分割
Ｄ社株主 ・Ｃ社株の分配
・Ｄ社利益の配当部分

法人分割 Ｃ社株【非適格】 （時価）Goal

Ｄ社株主は、Ｃ社株式を有しなくなった。
（d2資産に対する株式持分がなくなった。）
第三者

Ｃ社

Ｄ社
出資
d2資産

金銭
Ｄ社

d2資産

d1資産

d1資産

Ｃ社株

Ｄ社株主

Ｃ社

→配当課税
課 税 ・資本の払戻し部分（Ｄ社株の譲渡損益）→譲渡益課税

・Ｃ社株の
譲渡益

課 税

・d2資産に対する株式持分の継続なし
・法人利益分配のための「仕掛」に該当

Step.2）
株式の売却
金銭
第三者

Ｄ社株主

Ｃ社株
（時価）

・Ｃ社株の
譲渡損益*

課 税

Ｃ社

Ｄ社

d2資産

d1資産

* 但し、Step.1でC株は時価取得されているので、
Step1とStep2の間隔が短い場合は損益少額。

（作図：筆者）－ 94 －（ 535 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

e．規定制定の理由
財務省規則 1.355-2(c)(1)、および財務省規則 1.355-2(d)(2)(ⅲ)が、上記の内容になった理由は、合併等に比べると、法人分割は租税回避のために濫用されやすく、それを防ぐためであった。
先に【規定例 01】でみたように、合併（Step.1）の後に、旧Ｔ社株主が、受領したＡ社
株式を売却（Step.2）した場合には、株式の売却（Step.2）を切り離して、合併（Step.1）
単体で適格判定する（財務省規則 1.368-1(e)(1)）
。その理由は、旧Ｔ社株主の誰が、いつ、Ａ社株式を売却したのかを逐一追跡把握することが執行上困難であるためであった。
一方、この事例のように、法人分割（Step.1）の後に株式の売却（Step.2）が行われた場
合には、株式の売却（Step.2）も含めて判定し、先行する法人分割（Step.1）が非適格とされる。
事後の株式売却の事実を追跡把握するという執行上の困難は同じであるはずにもかか
わらず、法人分割の場合には、その後の株式売却までを含めて適格判定するのはなぜか。それは、合併等のいわゆる取得的組織再編成に比べて、法人分割は租税回避のために濫用されやすく 176、それを防ぐために適格要件を厳しくしているからだと考えられる。
その点を色濃く示しているのが、財務省規則 1.355-2(d)(2)(ⅲ)の「仕掛要件」の規定である。内国歳入法典 355 条(a)(1)(B)は、法人分割が、分配法人Ｄ社または被支配法人Ｃ社の税法上の配当可能利益（earnings and profits；E&P）を分配するための「仕掛（しかけdevice）」として行われた場合には、その法人分割は非適格となる旨を規定している。同条

176

法人分割の濫用の可能性について、渡辺徹也教授は次のように指摘している。

「法人分割を非課税扱いすることには、濫用の危険性を伴う。例えば、Ｄ社が、配当に使用する予定であった現金を出資してＣ社を設立し、そのＣ社株をＤ社株主に分配する … として、それが常に非課税の法人分割として扱われるならば、どういうことが起こりうるであろうか。Ｃ社株の時価は、Ｃ社のなかにある現金（出資金額）を反映するから、分配を受けた株主がＣ社株を時価相当額で売却すれば、当該株主は、現金配当と等しい経済的利益をキャ
ピタル・ゲインの形で手に入れることができ、その一方で、これまで通り、Ｄ社の事業とその資産 … を保有し続けることが可能である。つまり … 通常であれば … 配当として課税されるはずの法人利益が、Ｃ社株という形で課税されないままに株主へ移転し … 、売却益はキャピタル・ゲイン扱いとなる。キャピタル・ゲインは、適用される税率が配当所
得 … と比べて低いだけでなく、利益の算出過程で基準価格が控除できる点でも … 配
当所得よりも有利である。このように、本来、配当として課税されるべき法人利益が、キャ
ピタル・ゲイン税率で引き出される行為のことを、ベイル・アウト（bail-out）と呼ぶ。ベ
イル・アウトは株主段階における課税を回避する行為である。
」渡辺徹也・前掲注126，194～
195 頁。なお、上記引用中の「基準価格」とは税務上の取得価額のこと。
「Ｄ社が含み益のある資産を現物配当あるいは売却すれば、その段階で含み益が実現し、Ｄ社において課税される。しかし、非課税法人分割を利用することで、Ｄ社は含み益への課税を受けることなく、資産を法人から分離させることができる。そして、 … 直後にＣ社株が売却されることで、もはやその資産は、Ｄ社とも旧Ｄ社株主とも完全に無関係な存在となる… 。このように、非課税法人分割は、（株主段階だけでなく）法人段階課税に関する濫用の危険性も有しているのである。
」同，196 頁。

－ 95 －（ 536 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

は、法人分割が租税回避のために濫用されやすいことに対抗するための規定であり、そうした租税回避のために法人分割が利用されている状態を「仕掛」と表現して、（非）適格判定のための要件としている。そして、これを受けて、財務省規則 1.355-2(d)(2)(ⅲ)が、法人分割の後に分配法人または被支配法人の株式が売却された場合には、その売却は、その法人分割が「仕掛」であること（つまり、その法人分割が非適格となること）の証拠となる旨を定めているのである。
こうして、法人分割（Step.1）に続いて株式の売却（Step.2）が行われた場合には、法人
分割の濫用を防ぐという観点から、財務省規則 1.355-2(c)(1)（投資持分継続性の要請）と、
財務省規則 1.355-2(d)(2)(ⅲ)（仕掛でないことの要請）という２つの規定によって、法人分割（Step.1）が非適格とされるのである。

(3) 【規定例 03】「法人分割 → 法人取得 177」（一体として適格判定）178（内国歳入法典 355 条(e)）
a．納税者の取引納税者が、次の Step.1 と Step.2 を組み合わせて行ったとする。
Step.1）法人分割
d1 事業と d2 事業を営む分配法人（親会社）Ｄ社が、d2 事業に属する全ての資産（d2資産）を出資して被支配法人（子会社）Ｃ社を設立。Ｃ社から受領したＣ社株式の全てをＤ社株主に分配する。
Step.2）法人取得
取得法人Ａ社が、Ｄ社株主に、Ａ社株式を対価として交付して、Ｄ社（この時点での全資産＝d1 資産）を吸収合併する。
b．税務上のルール（個別規定として明文化された内容）
内国歳入法典 355 条(e)は、法人分割（Step.1）における分配法人Ｄ社の課税繰延べの可否は、その後の法人取得（Step.2）を切り離さず、Step.1 と Step.2 を一体として判定する、という旨を規定している。すなわち、法人分割（Step.1）が、その後の法人取得（Step.2）の計画の一部として行われた場合には、法人分割（Step.1）における分配法人Ｄ社の課税繰

177

ここにいう「法人取得」（acquisition）とは、内国歳入法典 355 条(e)の適用対象である「分配法人または被支配法人の持分の 50%以上を、１人またはそれ以上の者が直接または間接に取得することになるような計画（または一連の関連取引）」を指す（後掲注179を参照）。いわゆる取得的組織再編成は概ねこの要件に該当すると考えられるが、ここでは、簡単化のため、Ａ型組織再編成（制定法上の合併）を想定して記述した。

178

この事例は、渡辺徹也・前掲注126，215～240 頁を参考に、筆者の解釈も加味してまとめた。

－ 96 －（ 537 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

延べを認めない 179。
c．本事例の取扱い
法人分割（Step.1）が、合併すなわち法人取得（Step.2）の計画の一部として行われているため、歳入法典 355(e)の規定により、法人分割（Step.1）における分割法人Ｄ社のＣ社
株式の分配について、課税の繰延べが認められない。
また、Step.2 については、（他の適格要件を満たしていれば）適格合併に該当し、Ｄ社およびＤ社株主の双方において、課税が繰延べられる。
d．模式図
上記ａ～ｃの内容を模式図で表すと、図表：22のようになる。

179

内国歳入法典 355 条(e)の原文（該当部分のみ）と筆者による抄訳は以下のとおり。
「 §355… …
(e) Recognition of gain on certain distributions of stock or securities in connection
with acquisitions .
… …
If there is a distribution to which this subsection applies, any stock or securities
in the controlled corporation shall not be treated as qualified property ….
… …
This subsection shall apply to any distribution— … which is part of a plan (orseries of related transactions) pursuant to which 1 or more persons acquire directly
or indirectly stock representing a 50-percent or greater interest in the distributing
corporation or any controlled corporation.」
歳入法典 355 条(e) 法人取得に連なる株式または証券の分配に係る利益の認識… …
本条が適用される分配が行われた場合には、被支配法人の株式または証券は適格資産として扱われない。
… …
本条は、分配法人または被支配法人の持分の 50%以上を、１人またはそれ以上の者が直接または間接に取得することになるような計画（または一連の関連取引）の一部であるような分
配（法人分割）に適用される。

－ 97 －（ 538 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

図表：22 【規定例 03】「法人分割→法人取得」の取扱い<納税者の取引><税務上のルール>
個別規定として明文化された内容

Start
・Ｄ社とＡ社は資本関係なし。
・Ｄ社の全ての資産＝d1資産＋d2資産。
D社株主

A社株主

株式保有

d1資産

D社

A社
d2資産

Step.1）法人分割◇内国歳入法典 355(e)・Ｄ社が、d2資産を出資して子会社Ｃ社を設立。
受領したＣ社株式の全てをＤ社株主に分配する。

法人分割
【適格】

・Ｃ社株の分配（本来なら配当益）

Ｄ社株主

課税繰延べ

Ｃ社株

・すなわち、
Step.1とStep.2を一体としてとらえて

d1資産

Ｃ社株
Ｃ社

Ｄ社

法人分割（Step.1）によってＤ社のd2資産があらかじめ切り出されたことで、その後の法人取得（Step.2）が、元のＤ社から恣意的にd1資産だけを移転したのと実質的に同じになってしまう（「実質的に全ての資産の移転」という法人取得の適格要件が実質的に回避されてしまう）

・Ｃ社株の
譲渡損益

出資
d2資産

課税繰延べ

Step.2）法人取得と考える。

・Ａ社が、Ｄ社株主に、Ａ社株式を交付して、Ｄ社を吸収合併する。

・これへの対抗策として、
次のような課税関係となる。
（Ｄ社のＣ社株の譲渡益に課税。）

課税繰延べ

Ｄ社株主 ・Ｄ社株の譲渡損益

・法人分割（Step.1）が、その後の法人取得（Step.2）の計画の一部として行われた場合は、法人分割（Step.1）における分割法人Ｄ社の課税繰延べを認めない。

Ａ社株
Ｃ社

Ｄ社

d2資産

d1資産

Step.1）法人分割

Ａ社

合併
【適格】
・d1資産の* 法人分割自体は適格扱いとなる。
∵Ｄ社株主への課税は繰延べられる。

譲渡損益

法人分割
【適格】* Ｃ社株

課税繰延べ
Goal

Ｃ社

d1資産

Ｄ社
出資

A社株主

d2資産

・Ｃ社株の分配（本来なら配当益）

課税繰延べ*

Ｃ社株

旧Ｄ社資産のうち、d1資産だけがＡ社に移転した。
旧Ｄ社株主

Ｄ社株主

・Ｃ社株の
譲渡益

課 税**

** Ｄ社のＣ社株式の譲渡益に課税する。

Ｃ社

Ａ社

d2資産

d1資産

Step.2）法人取得
左図と同じ。
すなわち、合併自体は適格合併として、
Ｄ社およびＤ社株主への課税が繰延べられる。

（作図：筆者）－ 98 －（ 539 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

e．規定制定の理由
上記の内容をもつ内国歳入法典 355 条(e)は 1997 年に制定された。その制定の理由は、法人取得に先立って法人分割が行われた場合には、その一連の行為は、法人の一部の資産を選択的に譲渡する行為として、売買と同様の課税が行われるべきであると考えられたためであった。
法人分割（Step.1）によってＤ社の一部の資産（d2 資産）があらかじめ別に切り出された後で、Ａ社によるＤ社の法人取得（Step.2）が行われると、全体としてみれば、最初のＤ社から一部の資産（d1 資産）だけを恣意的に選択してＡ社に移転した（d1 資産を売買した）のと実質的に同じになり、「実質的に全ての資産が移転すること」という法人取得の適格要件が事実上回避されてしまう。つまり、実質的には「全ての資産の移転」ではないにもかかわらず、Step.2 だけでみると、形式上「全ての資産の移転」となることで、課税繰延べ扱
いを享受できることになってしまう。実際、この 355 条(e)が制定される以前には、このような法人分割（Step.1）と法人取得（Step.2）を連続して行っても、両 Step のいずれも課税繰延べ扱いになっていたため、こうした取引が横行していた。
このような状況に対して、連邦議会は、歳入法典 355 条は、あくまで既存の株主間において既存の法人事業を分割する際に課税の繰延べを認める規定であって、新しい株主が法人分割を利用して既存の法人事業の一部を取得する行為は、その対象外であると考えた。
そして、後者の行為については、売買類似行為であり、通常の売買と同じく、資産の譲渡に係る課税があってしかるべきであるとして当規定を制定したのである 180。

3.2.2 考 察
納税者が複数の組織再編等を組み合わせて行った場合に、それらを一体のものとして課税関係を構成すべきかどうかについて、米国の組織再編税制がどのような個別規定をもっているのかを、代表的な規定を採り上げて紹介してきた。本項では、このような個別規定の特色を、わが国と対比しながら考察する。
米国において、組織再編成に関する課税要件は、内国歳入法典や財務省規則等によって、原則として単独の組織再編行為ごとに規定されている。よって、納税者が複数の組織再編等
180

渡辺徹也教授は次のように指摘している。

「取得的組織再編成を行う場合、資産をすべて移転しなければ適格取引とはならない。
しかし、取得的組織再編成の前段階として、法人分割を行うことにより、必要な資産だけをすべての資産から『切り離す』ことが可能となる。つまり、売買と同様に恣意的に対象資産を選択（cherry picking）しながら、その一方で、取引を適格組織再編成として更正する限り、非課税の取扱いを享受できることが問題視されるのである。
」渡辺徹也・前掲注126，227 頁。同
224～225 頁も参照。

－ 99 －（ 540 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

を組み合わせて行った場合についての課税要件の解釈・適用は、以下に述べるような特段の定めがない限り、その個々の段階ごとに切り離して独立に行うのが、米国の原則である。
それを大前提としつつも、米国においては、複数の組織再編等の組み合わせのうち、租税回避の温床となりうる特定の組み合わせパターンについては、
そのパターンを具体的に指定して、その一体的把握の是非を、歳入法典や財務省規則で個別に明文規定している。
その第一の特色は、特定の組織再編等の組み合わせを一体のものとしてとらえて否認すべき旨を定めた規定（類型①とする。
【規定例 02】【規定例 03】が該当）だけでなく、特定の組織再編等の組み合わせについては、それぞれを切り離して別個の取引として適格判定すべ
き旨をあえて定めた規定（類型②とする。
【規定例 01】が該当）もあるという点である。
また、第二の特色は、これらの規定内容が、米国組織再編税制における課税の繰延べの根拠（投資持分継続性の存在など）の実質的な実現度合い（単なる売買との相違）、租税回避のために濫用される危険性、実際の税務執行上の制約、などの諸要素に即して、その特定の組み合わせパターンごとに個々に吟味した結果として定められているという点である。
この結果、【規定例 01】と【規定例 02】のように、一見同じような組織再編等の組み合わせであっても、株式売却（Step.2）に先行する組織再編行為（Step.1）が、合併等である場
合（【規定例 01】）と、法人分割である場合（【規定例 02】）とでは、その一体的把握の取扱
いが分かれることもある。しかし、各パターンが財務省規則として明文化されているため、納税者はその明文規定に依拠して、これから行おうとする組織再編等の課税関係をあらかじ
め予測することができるし、また仮に課税庁との争いになった場合には、自らの主張の根拠にすることができる。
他方、わが国の組織再編税制では、これらの類型①または類型②のいずれも、明文規定としてはほとんど見当たらない。明文規定は無いが文脈からそのように解釈されうる、というものまで含めると、一体として否認すると定めたと解釈されうるもの（類型①’）として、いわゆる端数株式交換に係る法人税法基本通達 1-4-2（平成 19 年 3 月 13 日改正の但書部分）があり 181、また、個々の段階ごとに切り離して判定すると定めたと解釈されうるもの（類型②’）として、三角合併の適格判定に係る事前照会に対する国税庁からの文書回答（平成21 年 1 月 29 日）がある 182が、それ以外にはほとんど見当たらない。
複数の組織再編等の組み合わせを、一体的に把握する（類型①）にせよ、別々に把握する（類型②）にせよ、いずれについても特定の組み合わせパターンに即して具体的に明文規定している米国のほうが、そもそもそうした個別規定が少ないわが国の現状よりも、課税関係

181

前掲注66およびその本文を参照。

182

前掲注47の引用部分およびその本文を参照。

－ 100 －
（ 541 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

に関する納税者の予測可能性や法的安定性が高いといえるだろう。

ところで、わが国の場合、組織再編税制の適格要件として、いわゆる「見込み要件」が多用されている 183。この見込み要件について、たとえば、財務省の元担当官で平成 22 年度の組織再編税制の改正にも携わった佐々木浩税理士は、次のように説明している。
・ 日本の組織再編税制は、構造的にステップトランザクションの考え方をとっていなくて、その時点、その時点で決着を付けるという考え方で整理されています。ある組織再編成についてその前後の行為をどこまで関連付けて見るのかと言うのは、個別の制度ではあまりなく、結構狭いですね。もちろん、行為計算否認規定あたりの適用まで考えるのであればそれもありますけれども、一般的にはそうではない。 … … 要件の充足について、その時点その時点で決着をつけることを基本とするとなると、この状態が継続するか否かについては、いわゆる見込み要件で判断するということになります。
… … 見込み要件は、例えば、株式の継続保有見込み要件でいうと、その時点で継続して保有することが見込まれているのであれば、物凄く極端な言い方をすれば、明日、事情が大きく変わって譲渡することになったとしても構わない、要件違反とならない、といった感じです …。 …
そのような説明が従来からされています。（佐々木浩）184

佐々木説によれば、わが国の組織再編税制においては、複数の組織再編等を組み合わせて行った場合でも、その適格判定は段階ごとに切り離して独立に行うのが原則であり、課税繰
延べのために一定の状態（法人間の支配関係など）の継続が要求されていても、それは、その組織再編が実行された時点で、その継続が「見込まれて」いさえすればよい（その状態が、
183

たとえば合併の適格要件として、次のような「見込み要件」がある（一部抜粋）。

1) グループ内組織再編における（完全）支配関係の継続見込み
合併前に当該合併に係る被合併法人と合併法人との間に同一の者による（完全）支配関係があり、かつ、当該合併後に当該同一の者と当該合併法人との間に当該同一の者による（完全）支配関係が継続することが見込まれていること。
（法人税法施行令 4 条の 3 第 2 項二、第 3 項
二）2) 共同事業組織再編における従業者の引継ぎ見込み
被合併法人の従業者のうち、その総数のおおむね 80%以上の者が当該合併後に合併法人の業務に従事することが見込まれていること。
（同 4 条の 3 第 4 項三）3) 共同事業組織再編における被合併事業の継続見込み
被合併事業が当該合併後に合併法人において引き続き営まれることが見込まれていること。
（同 4 条の 3 第 4 項四）4) 共同事業組織再編における株式継続保有見込み
被合併法人の株主等で当該合併により交付を受ける合併法人の株式等の全部を継続して保有することが見込まれる者等が有する被合併法人の株式等の合計数が、当該被合併法人の発行済株式等の総数の 80%以上であること。
（同 4 条の 3 第 4 項五）184

仲谷修=栗原正明=中村慈美=佐々木浩=武井一浩「座談会 企業組織再編税制及びグループ法
人税制の現状と今後の展望」大蔵財務協会編『企業組織再編税制及びグループ法人税制の現状と今後の展望』大蔵財務協会（2012），69 頁～70 頁。

－ 101 －
（ 542 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

実際にその後まで継続したかどうかの事実関係は問わない）ということになる。このような考え方を常に額面どおりに適用可能なのであれば、わが国の組織再編税制は、いわば、そのすべてが上記の類型②の規定（それぞれを切り離して別個の取引として適格判定すべき旨を定めた規定）の集まりであり、予測可能性等は高いということになるのかもしれない。
しかしながら、見込み要件の充足判定については、次のような指摘がある。
・ もし、被合併法人等の従業者について、合併等直前にその数を過小なものとするか、あるいはいったんは合併法人等に引き継ぐが、直後に解雇して、概ね 80%となるように作為することがあれば、適格要件を満たさなくなることになる。
… …
個々の適格要件については、それぞれの要件を満たしていないのに満たしているかのように仮装したり、あるいは適格要件を満たしているのに、満たしていないかのように仮装するのは、それは仮装行為であるので、真実の姿に戻して、その事実を認定することになる。それゆえ、適格要件を満たしているか満たしていないかは法人税法第 132 条の 2 の租税回避行為の問題とはされない。（成道秀雄）185

成道教授のこうした指摘は、行為・計算否認規定である法人税法 132 条の 2 の解釈ではなく、通常の適格要件としての「見込み要件」規定の解釈として述べられているものである。
成道説によれば、ある状態の継続が組織再編時点で「見込まれていた」かどうかの判定は、実質的には組織再編後の現実の事実関係も視野に入れて行われるから 186、複数の組織再編
等を一体的にとらえる発想が入ってくる可能性がある。
また、わが国の組織再編税制の創設に携わった朝長英樹税理士は、見込み要件と法人税法
132 条の 2 との関係について、次のように述べている。
・ ［適格要件のうち …川端注］ 「見込まれている」としているものについては、見込みを要件としているものであり、結果を要件としているものではないため、「見込まれている」という要件を外すた
めに「見込まれていない」という状態にしたという場合には、「見込まれている」という状態を「見込まれていない」という状態に変える行為や計算が法人税法 132 条の 2 の「行為又は計算」ということにな … る。（朝長英樹）187
185

成道秀雄「組織再編成における租税回避行為」日本税務研究センター編『同族会社の行為計算の否認規定の再検討－租税回避行為との関係を含めて－』財経詳報社（2007），163 項、158頁。

186

実務家向け税務雑誌等でも、この「見込み要件」の成否が税務調査で指摘されやすい点だとする記事が多い。そうした記事は、＜「見込み要件」の認定が、実質的に組織再編後の現実の事実関係も視野に入れて行われる＞ とまでは明言しないものの、納税者と課税庁の見解の相違が生じやすい論点であり、「見込み」があったことを示す根拠資料を念入りに整備保存
しておくべきことを説いている。たとえば、岩品信明「両側から見た税務調査－M&A・組織再編，移転価格税制，期間損益，否認」税務弘報 59(5)（2011），116 頁、西村美智子=中島礼子「M&A の税務調査対策」税務弘報 60(9)（2012），146 頁など。

187

朝長英樹「組織再編成に係る行為又は計算の否認(2)」T&A master 446 号（2012），21 頁。

－ 102 －
（ 543 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

見込まれていた内容が実際に実現したかどうかは問わないけれども、その「見込み」自体の有無を恣意的に操作するような行為は、
法人税法 132 条の 2 の適用対象になりうるとするのである。
さらに、佐々木説自身が注意深く言及しているように、上記の佐々木説の考え方は、あくまで通常の一般的な組織再編等を対象としたものであり、
法人税法 132 条の 2 が発動されるような場面では、別の判断基準（組織再編等の一体的把握など）が入ってくる可能性が残っている。
つまり、わが国の適格組織再編に係る「見込み要件」は、実質的にはその後の現実の事実関係まで視野に入れて（複数の組織再編等を一体的にとらえて）判定される可能性があり、また「見込み」の有無それ自体が法人税法 132 条の 2 により否認されることもあり得るという意味で、要件が成立しているかどうかの判定上、曖昧で不明確な部分が大きいといわざるをえない。米国の個別規定は、類型①および類型②のいずれであっても、実際の組織再編行為の有無という客観的な事実関係にもとづいて要件定義されている。これに対して、わが国の個別の適格要件は、主観要素が混じる「見込み」という要素を多用することで、米国の類
型①にも類型②にもあてはまらない中途半端なものになっており、この点でも、納税者の予測可能性や法的安定性を損ねる危険性をはらんでいるのである。

3.3 節 複数の組織再編等の組み合わせに関する段階取引の法理
米国には、否認のための判例法理の主要な 1 つとして、「段階取引の法理（step transac
tion doctrine）」と呼ばれるものがある。
これは、「法形式上は複数の段階を踏んでいても、実体としては単一の取引であるというべき事情がある場合に、実体に基づいた課税を行う」という考え方である。
本稿の主題は、複数の組織再編等を一体のものとして扱えるかどうか、という点にあるから、「法形式上は複数の組織再編等を踏んでいても、実体としては単一の組織再編であるというべき事情がある場合に …」と読み替えれば、段階取引の法理は、本稿の主題に一定の示唆を与えてくれるように思われる。
そこで本節では、まず、段階取引の法理の概要を整理する（3.3.1 項）。続いて、複数の組織再編等の組み合わせについて段階取引の法理を適用した代表的裁判例を、そこで用いられた判定基準別に、拘束的約定基準（【判例 01】）、相互依存基準（【判例 02】【判例 03】）、
最終結果基準（【判例 04】）の順に紹介する（3.3.2 項）。そして、これらをもとに、米国における段階取引の法理の特色について考察する（3.3.3 項）。

－ 103 －
（ 544 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

3.3.1 段階取引の法理の概要(1) 法理の概要

3.1.3 項で示したように、段階取引の法理とは、おおむね次のようなものとして理解されている 188。
・ 形式的に別個のステップごとの取引について、これらのステップを結合することにより取引の「実体」を正確に反映すると認められる場合、課税上単一の取引として取り扱われるべきであるとする考え方。（本庄資）・ 統合された取引の中の相互に関連し合っている各段階（ステップ）について、課税上これらを別々に取り扱うのではなく、全体として分析することを要求する原則。（渡辺徹也）
・ 法形式上は複数の段階を踏んでいても、実体としては単一の取引であるというべき事情がある場
合に、実体に基づいた課税を行うもの。（大石篤史）

段階取引の法理は、元々は、法人の設立や組織変更といった法人株主間取引の領域から生成したものであるが、近年は、それ以外の一般的な取引領域（たとえば婚姻など）に対しても広く適用されている 189。
また、この法理を適用して一連の取引を一体のものとして把握することが、常に課税庁に有利になるとは限らない。納税者にとってそれが有利と考えられる場合には、納税者側が、自己が行った複数の取引について、
段階取引の法理によって一体的に把握されるべきことを主張することもある 190。

188

前掲図表：18（71頁）を参照。

189

岡村忠生教授は次のように述べる。

「実質主義および事業目的、段階取引の法理は、法人の設立や組織変更、清算といった法人株
主間取引の領域から芽を出したものであ … る。現実に生じる様々な法形式を用いた法人
再組織取引に対して、連邦議会は、投資が実質的に継続している限り含み損益は課税しない… 政策を貫こうとしたため、規定の定め方として適用要件を十分絞り込むことが技術的にできず、裁判所が個別具体的にこれら規定の適用を制限せざるを得なかったと考えられる。
」
岡村忠生「税負担回避の意図と二分肢テスト」税法学 543 号（2000），14 頁。
「たとえば、結婚しているかどうかを年末の日において判断することとされている場合に、年末に離婚をし、年初に再婚をする行為を繰り返した場合について、段階取引の法理の適用により、離婚と再婚を無視した判例がある。 … … 段階取引の法理は、今日、たとえば婚姻のようなおよそ事業目的や法人の目的には関係のない領域にまで妥当する普遍性を獲得している。
」岡村忠生・前掲注124，129 頁。
190

後述 3.3.3 項（119頁）を参照。

－ 104 －
（ 545 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール(2) 判定基準段階取引の法理を適用して取引を一体的に把握するかどうかの判定基準として、米国の裁判所は「拘束的約定基準（binding commitment test）」「相互依存基準（Mutual interdepe
ndence test）」「最終結果基準（end result test）」という３種類の基準を発展させてきた。
それぞれの基準の内容は下表の通りである。

図表：23 段階取引の法理による一体的把握の判定基準 191

拘束的約定基準

・ 第一の段階において第二の段階が続くことが拘束力ある
合意をもって約束されている場合にのみ、両段階を単一（binding commitment test）

相互依存基準の取引として取り扱うという考え方。
・ 複数の段階が全て完了しない限り、その全部または一部（mutual interdependence tesの段階が意味を失ってしまう場合に、それらを単一の取引t）

最終結果基準として取り扱うという考え方。
・ 複数の段階が、最終の結果を実現するために当初から意（end result test）

図された計画の一部に過ぎない場合に、それらを単一の取引として取り扱うという考え方。
（作表：筆者）

大まかな傾向として、一体的把握をするために各段階の結びつきが一番強く要求される（適用要件が厳しい）のが「拘束的約定基準」、逆に、各段階の結びつきがそれほど強くな
くても一体的把握を認める（適用要件が緩い）のが「最終結果基準」であるといわれている192。また、これら３つの基準に加えて、各段階の時間的近接性や導管の利用の有無なども、一体的把握の判断要素とされることがある 193。
以下、3.3.2 項で、段階取引の法理によって組織再編等の一体的把握の是非を判定した代表的な裁判例を紹介する。

191

大石篤史「組織再編税制と租税回避」金子宏編『租税法の発展』有斐閣（2010），502 頁をもとに作表した。

192

渡辺徹也・前掲注117，449 頁、岡村忠生・前掲注124，130 頁。

193

大石篤史・前掲注191，502 頁。

－ 105 －
（ 546 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

3.3.2 具体的な裁判例の紹介(1) 【判例 01】拘束的約定基準の適用例 194-- Gordon 事件 連邦最高裁判所判決（1968 年）195a．納税者の取引納税者が、次の Step.1 と Step.2 を組み合わせて行った。
Step.1）子会社の設立＋子会社株式の一部分配
分配法人（親会社）Ｄ社が、自己の一部の資産（d2 資産）を出資して子会社Ｃ社を設立。その直後に、Ｄ社は、受領したＣ社株式のうち 57%をＤ社株主に分配するとともに、残り 43％のＣ社株式はおよそ３年以内に分配する予定である旨をＤ社株主に通知した。
Step.2）残りの子会社株式の分配
Step.1 から２年後に、Ｄ社は、残り 43%のＣ社株式をＤ社株主に分配した。
b．納税者の主張
Step.1 は連続する２つの分配（Step.1 と Step.2）の一部であり、Step.1 と Step.2 が全体として、「分配の直前においてＤ社がＣ社を 80%超支配していなければならない」という法人分割の適格要件を満たす。よって、Step.2 は次の課税関係となるべきである。
Step.2）
・Ｄ社：Ｃ社株式の譲渡損益につき課税繰延べ。
・Ｄ社株主：Ｃ社株式の受領（本来なら配当益）につき課税繰延べ。
c．裁判所の判断◇結 論
連邦最高裁判所は、段階取引の法理のうち拘束的約定基準を採用し、Step.1 と Step.2 とは、別々の独立した取引であると判定した。そして、Step.2 の適格性を否認して、課税した。
（納税者敗訴）◇判 旨
最初の分配（Step.1）が「支配」を移転する単なる第１段階にすぎないというためには、
Step.1 が行われた時点において後続の段階（Step.2）が行われる拘束的約定（binding com
mitment）が存在していなければならないが、本件においてはそのような拘束的約定は存在しない。よって、Step.1 と Step.2 とは別々の独立した取引である。

194

この事例は、渡辺徹也・前掲注123，153 頁、渡辺徹也・前掲注117，448 頁を参考に、筆者の解釈も加味してまとめた。

195

Gordon v. Commissioner, 391 U.S. 83（1968）。

－ 106 －
（ 547 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

Step.2 単体についてみれば、Step.2 は、「分配の直前においてＤ社がＣ社を 80%超支配していなければならない」という法人分割の適格要件を満たしておらず、課税される。
ｄ．模式図
上記ａ～ｃの内容を模式図で表すと、図表：24のようになる。

図表：24 【判例 01】拘束的約定基準の適用例 ～Gordon 事件 最高裁判所判決<納税者の主張と、行った取引><裁判所の判断>◇納税者の主張◇結Step.1は連続する２つの分配（Step.1とStep.2）の一部であり、Step.1とStep.2が全体として法人分割の適格要件を満たす。
よって次の課税関係となる。

論・判定基準：拘束的約定基準。
・結論：Step.1とStep.2は別々の独立した取引。
Step.2の適格性を否認して課税。
（納税者敗訴）・Step.2）Ｄ社およびＤ社株主につき課税繰延べ。

◇判◇納税者の取引旨

最初の分配（Step.1）が「支配」を移転する
単なる第１段階にすぎないというためには、
Step.1が行われた時点において後続の段階（Step.2）が行われる拘束的約定（binding commitment）が存在していなければならないが、本件においてはそのような拘束的約定は存在しない。よって、
Step.1とStep.2は別々の独立した取引である。

Start
・Ｄ社はその一部の資産としてd1資産を保有。
D社株主

株式保有

Step.2単体についてみれば、
Step.2は、「分配の直前においてＤ社がＣ社を80%超支配していなければならない」という法人分割の適格要件を満たしておらず、課税される。

D社
d1資産

Step.1）子会社設立＋子会社株の一部分配（争点外）
・Ｄ社が、d1資産を出資して子会社Ｃ社を設立。
受領したＣ社株式のうち57%をＤ社株主に分配するとともに、残りのＣ社株式を３年以内に分配予定である旨をＤ社株主に通知した。

◇課税関係
上記の判決により、次のような課税関係となった。

・Ｃ社株の分配

法人分割【適格】 Ｃ社株

Ｄ社株主 （本来なら配当益）

Step.1）子会社設立＋子会社株の一部分配
（争点外）

課税繰延べ

（57%）

左図と同じ。

Ｃ社株
Ｃ社

Ｄ社

・Ｃ社株の
譲渡損益

Step.２）残りの子会社株の分配

出資

課税繰延べ

d1資産

納税者の主張が否認され、株式の分配は非適格となる。
Ｄ社のＣ社株式の譲渡益に課税される。
また、Ｄ社株主のＣ社株の受領に課税される。

Step.2）残りの子会社株の分配
・Step.1から２年後に、Ｄ社は、残り43%のＣ社株式をＤ社株主に分配した。

法人分割
【適格】
57%
Ｃ社

・Ｃ社株の分配
Ｄ社株主 （本来なら配当益）

課税繰延べ

Ｃ社株
（43%）
Ｄ社

株式の分配
【非適格】
57%
Ｃ社

・Ｃ社株の
譲渡損益

Ｄ社株主

Ｃ社株
（43%）
Ｄ社

・Ｃ社株の分配課 税

・Ｄ社利益の配当部分→配当課税
・資本の払戻し部分（Ｄ社株の譲渡損益）→譲渡益課税

・Ｃ社株の
譲渡益

課 税

課税繰延べ

－ 107 －
（ 548 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

Goal

Ｃ社はＤ社株主の100%子会社になった。
Ｄ社株主

100%
Ｃ社

Ｄ社

d1資産

（作図：筆者）(2) 【判例 02】相互依存基準の適用例（その１）196-- American Bantam Car 事件 連邦最高裁判所判決（1950 年）197
a．納税者の取引納税者が、次の Step.1 と Step.2 を組み合わせて行った。
Step.1）現物出資
親会社Ｘ社が、自己の一部の資産（x1 資産）を出資して子会社Ｙ社を設立し、Ｙ社からＹ社株式を受領した。この時点では、Ｘ社と第三者との接触はなかった。
Step.2）株式の売却
Ｘ社が、受領したＹ社株式を第三者に売却した。この売却交渉は、Step.1 の後に開始され、売却はＸ社の自由意志にもとづいて行われた。
b．納税者の主張
Step.1 と Step.2 は互いに独立した取引であり、Step.1 は「現物出資直後においてＸ社がＹ社を支配していること」という現物出資の適格要件を満たす。よって、Step.1 は次の課
税関係となるべきである。
Step.1）
・Ｘ社：x1 資産の譲渡損益につき課税繰延べ。
c．裁判所の判断◇結 論
連邦最高裁判所は、
段階取引の法理のうち相互依存基準を採用し、Step.1 と Step.2 とは、別々の独立した取引であると判定した。そして、Step.1 の適格性を認めて、課税繰延べとした。
（納税者勝訴）196

この事例は、大石篤史・前掲注103，43 頁を参考に、筆者の解釈も加味してまとめた。

197

American Bantam Car Co., 11 T.C. 397（1948）, aff'd per curiam, 177 F.2d 513（3rd Cir.1949）,
cert.denied, 339 U.S. 920（1950）。

－ 108 －
（ 549 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

図表：25 【判例 02】相互依存基準の適用例（その１） ～American Bantam Car 事件 最高裁判所判決<納税者の主張と、行った取引><裁判所の判断>◇納税者の主張◇結Step.1とStep.2は互いに独立した取引であり、Step.1は現物出資の適格要件を満たす。
よって次の課税関係となる。

論・判定基準：相互依存基準。
・結論：Step.1とStep.2は別々の独立した取引。
Step.1の適格性を是認して課税繰延べ。
（納税者勝訴）・Step.1）Ｘ社につき課税繰延べ。

◇判◇納税者の取引
Start
・Ｘ社と第三者は資本関係なし。
・Ｘ社はその一部の資産としてx1資産を保有。
第三者

X社

次の事実関係からみて、Step.1とStep.2は相互に依存していない。よってStep.1とStep.2は別々の独立した取引である。
・現物出資（Step.1）後の株式の売却（Step.2）についての拘束力ある契約が、Step.1の前に締結されていない。

株式保有
・株式の売却（Step.2）に係る第三者との交渉
は現物出資（Step.1）の後に開始され、その売却はＸ社の選択によってキャンセルすることが可能だった。

x1資産

Step.1）現物出資
・Ｘ社が、x1資産を出資して子会社Ｙ社を設立し、Ｙ社株式を受領した。
・この時点では、Ｘ社と第三者との接触なし。
第三者

・x1資産の
譲渡損益

Ｙ社株
Ｙ社

旨

X社
出資

課税繰延べ

x1資産

現物出資
【適格】

Step.1単体についてみれば、
Step.1は、「現物出資直後においてＸ社がＹ社を支配していること」という現物出資の適格要件を満たしており、課税が繰延べられる。

◇課税関係
上記の判決により、次のような課税関係となった。

Step.1）現物出資
左図と同じ。
すなわち、納税者の主張が認められ、現物出資は適格となる。
x1資産の移転につき課税が繰延べられる。

Step.2）株式の売却（争点外）
・Ｘ社が、受領したＹ社株式を第三者に売却した。
・この売却交渉は、Step.1の後に開始され、売却はＸ社の自由意思にもとづいて行われた。

Step.２）株式の売却（争点外）
左図と同じ。

第三者

金銭

Ｙ社株
Ｙ社

X社

x1資産

Goal

・Ｙ社株の
譲渡損益

課 税

x1資産から構成されるＹ社が、第三者によって取得された。
第三者

Ｙ社

Ｘ社

金銭

x1資産

（作図：筆者）－ 109 －
（ 550 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール◇判 旨
次の事実関係からみて、Step.1 と Step.2 は相互に依存していない。よって、実質的に単一の取引であるとはいえない。
・ 現物出資（Step.1）後の株式の売却（Step.2）についての拘束力ある契約が、Step.
1 の前に締結されていない。
・ 株式の売却（Step.2）に係る第三者との交渉は現物出資（Step.1）の後に開始され、その売却はＸ社の選択によってキャンセルすることが可能だった。
Step.1 単体についてみれば、Step.1 は、「現物出資直後においてＸ社がＹ社を支配していること」という現物出資の適格要件を満たしており、課税が繰延べられる。
ｄ．模式図
上記ａ～ｃの内容を模式図で表すと、図表：25のようになる。

(3) 【判例 03】相互依存基準の適用例（その２）198-- Manhattan Building 事件 租税裁判所判決（1957 年）199
a．納税者の取引納税者が、次の Step.1 と Step.2 を組み合わせて行った。
Step.1）現物出資
親会社Ｘ社が、外部から掛購入した資産（x1 資産）を出資して子会社Ｙ社を設立し、Ｙ社からＹ社株式を受領した。Ｙ社設立に先立ち、Ｘ社と第三者との間で、Ｘ社から第三者にＹ社株式を売却する旨の契約を締結していた。
Step.2）株式の売却
Ｘ社が、受領したＹ社株式を、Step.1 に先立つ契約にもとづいて第三者に売却した。
Ｘ社は、Ｙ社株式の売却で得た金銭で、x1 資産の購入先に、x1 資産の購入代金を支払った。
b．納税者の主張
Step.1 と Step.2 は互いに独立した取引であり、Step.1 は「現物出資直後においてＸ社がＹ社を支配していること」という現物出資の適格要件を満たす。よって、Step.1 は次の課
税関係となるべきである。
Step.1）
・Ｘ社：x1 資産の譲渡損益につき課税繰延べ。

198

この事例は、大石篤史・前掲注103，43 頁を参考に、筆者の解釈も加味してまとめた。

199

Manhattan Building Co., 27 T.C. 1032（1957）。

－ 110 －
（ 551 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

図表：26 【判例 03】相互依存基準の適用例（その２） ～Manhattan Building 事件 租税裁判所判決<納税者の主張と、行った取引><裁判所の判断>◇納税者の主張◇結Step.1とStep.2は互いに独立した取引であり、Step.1は現物出資の適格要件を満たす。
よって次の課税関係となる。

論・判定基準：相互依存基準。
・結論：Step.1とStep.2は実質的に単一の取引。
Step.1の適格性を否認して課税。
（納税者敗訴）・Step.1）Ｘ社につき課税繰延べ。

◇判◇納税者の取引

次の事実関係からみて、Step.1とStep.2は相互に依存している。よってStep.1とStep.2は実質的に単一の取引である。

Start
・Ｘ社と第三者は資本関係なし。
・Ｘ社は、現物出資するx1資産をまだ調達していない。
第三者

・現物出資（Step.1）後の株式の売却（Step.2）
が、Step.1の前に締結された拘束力ある契約にもとづくものであった。

X社

株式保有

Step.1）現物出資
・Ｘ社が、外部から掛購入したx1資産を出資して子会社Ｙ社を設立し、Ｙ社株式を受領した。
・Ｙ社設立に先立ち、Ｘ社と第三者との間で、Ｘ社から第三者にＹ社株式を売却する旨の契約を締結していた。
第三者

◇課税関係

・x1資産の譲渡損益

X社・株式の売却（Step.2）による資金調達が行われなければ、現物出資の対象となるx1資産を購入することさえ、できなかった。
Step.1とStep.2を一体としてみれば、
Step.1は、「現物出資直後においてＸ社がＹ社を支配していること」という現物出資の適格要件を満たしておらず、課税される。

Step.2に係る
事前契約

Ｙ社株
Ｙ社

旨

上記の判決により、次のような課税関係となった。

Step.1）現物出資

出資

課税繰延べ

x1資産

現物出資
【適格】

納税者の主張が否認され、現物出資は非適格となる。
Ｘ社のx1資産の譲渡損益に課税される。

x1資産を掛購入して
出資

Ｙ社株
Ｙ社

Step.2）株式の売却（争点外）

x1資産

・Ｘ社が、受領したＹ社株式を、Step.1に先立つ契約にもとづいて第三者に売却した。
・Ｘ社は、Ｙ社株式の売却で得た金銭で、x1資産の購入先に、x1資産の購入代金を
支払った。

現物出資
【非適格】

第三者

Ｙ社株
Ｙ社

金銭

X社
出資

・x1資産の譲渡損益

課 税
x1資産を掛購入して出資

Step.２）株式の売却（争点外）
・Ｙ社株の
譲渡損益

左図と同じ。

X社

課 税

x1資産

x1資産の購入先に
代金支払

Goal

x1資産から構成されるＹ社が、第三者によって取得された。
第三者

Ｙ社

Ｘ社

x1資産

（作図：筆者）－ 111 －
（ 552 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

c．裁判所の判断◇結 論
租税裁判所は、段階取引の法理のうち相互依存基準を採用し、Step.1 と Step.2 とは、実質的に単一の取引であると判定した。そして、Step.1 の適格性を否認して、課税した。
（納
税者敗訴）
◇判 旨
次の事実関係からみて、Step.1 と Step.2 は相互に依存している。よって、実質的に単一の取引である。
・ 現物出資（Step.1）後の株式の売却（Step.2）が、Step.1 の前に締結された拘束力ある契約にもとづくものであった。
・ 株式の売却（Step.2）による資金調達が行われなければ、現物出資の対象となる x1
資産を購入することさえ、できなかった。
Step.1 と Step.2 を一体としてみれば、Step.1 は、「現物出資直後においてＸ社がＹ社を支配していること」という現物出資の適格要件を満たしておらず、課税される。
ｄ．模式図
上記ａ～ｃの内容を模式図で表すと、図表：26のようになる。

(4) 【判例 04】最終結果基準の適用例 200-- Elkhorn 事件 第４巡回区控訴裁判所判決（1938 年）201
a．納税者の取引納税者が、次の Step.1 と Step.2 を組み合わせて行った。
Step.1）法人分割分配法人（親会社）Ｄ社が、自己の一部の資産（d2 資産）を出資して子会社Ｃ社を設立。Ｃ社から受領したＣ社株式の全てをＤ社株主に分配した。
Step.2）事実上の合併（Ｃ型組織再編成）
取得法人Ａ社が、Ｄ社に、Ａ社株式を対価として交付して、Ｄ社に残った全資産（d1資産）を取得。その後、Ｄ社は清算し、受領したＡ社株式をＤ社株主に分配して消滅
した。

200

この事例は、渡辺徹也・前掲注126，162～166 頁、岡村忠生・前掲注124，116～121 頁を参考に、筆者の解釈も加味してまとめた。ただし、渡辺教授や岡村教授は、この判決が最終結果
基準の適用事例だと明言してはいない。判旨の内容をもとに、筆者にて、最終結果基準の適用事例に分類した。

201

Elkhorn Coal Co. v.Helvering, 95 F.2d 732(4th Cir.1937)，cert denied, 305 U.S. 605,
reh'g denied, 305 U.S. 670（1938）。

－ 112 －
（ 553 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

b．納税者の主張
Step.1 と Step.2 は互いに独立した取引であり、Step.2 は「実質的に全ての資産の取得」という事実上の合併（Ｃ型組織再編成）の適格要件を満たす。よって次の課税関係となるべきである。
Step.2）
・Ｄ社：d1 資産の譲渡損益およびＡ社株式の譲渡損益につき、それぞれ課税繰延べ。
・Ｄ社株主：Ｄ社株式の譲渡損益につき課税繰延べ。
c．裁判所の判断◇結 論
第４巡回区控訴裁判所は、段階取引の法理のうち最終結果基準を採用し、Step.1 と Step.
2 とは、実質的に単一の取引であると判定した。そして、Step.2 の適格性を否認して、課税した。
（納税者敗訴）◇判 旨
かつて Minnesota Tea 事件において、最高裁判決（1938 年）は、「まっすぐな道が行き着
く結論を、曲がりくねった道を辿ることによって変更することはできない。先行する株主への分配［本件とほぼ同様の法人分割のこと …川端注］ は、 … 無意味で不必要な出来事である」と述べた。
本件でも、新法人の設立とそれへの資産移転（Step.1）が達成した唯一の目的は、旧法人の全ての資産をＡ社に移転したように見せかけることだけであり、Step.1 は「無意味で不必要な出来事」であって、法人の目的は認められない。たしかに、Ａ社への資産移転（Step.2）には法人の目的があったが、それは全資産の移転でない限り、課税の対象となる。本件で行われたのは、旧法人資産の一部をＡ社株式を対価として移転し、旧法人の事業を新法人の定款の下で旧法人株主の手に留めたということである。このことを「曲がりくねった道を辿ることによって変更することはできない」。
Ｃ社の設立とそこへの資産移転（Step.1）は、Ａ社に資産を移転させるという単独計画（Step.2）の構成部分にすぎないのであって、１つの取引の一部とみなされるべきである。
Step.1 と Step.2 を一体としてみれば、Step.2 は、「実質的に全ての資産の取得」という事実上の合併（Ｃ型組織再編成）の適格要件を満たしておらず、課税される。
ｄ．模式図
上記ａ～ｃの内容を模式図で表すと、図表：27のようになる。

－ 113 －
（ 554 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

図表：27 【判例 04】最終結果基準の適用例 ～Elkhorn 事件 第４巡回区控訴裁判所判決<納税者の主張と、行った取引><裁判所の判断>◇結◇納税者の主張
Step.1とStep.2は互いに独立した取引であり、Step.2は事実上の合併（Ｃ型組織再編成）の適格要件を満たす。
よって次の課税関係となる。

論・判定基準：最終結果基準。
・結論：Step.1とStep.2は実質的に単一の取引。
Step.2の適格性を否認して課税。
（納税者敗訴）・Step.2）Ｄ社およびＤ社株主につき課税繰延べ。

◇判◇納税者の取引Ｃ社の設立とそこへの資産移転（Step.1）は、Ａ社に資産を移転させるという単独計画（Step.2）の構成部分にすぎないのであって、１つの取引の一部とみなされるべき。よってStep.1とStep.2
は実質的に単一の取引である。

Start
・Ｄ社とＡは資本関係なし。
・Ｄ社の全ての資産＝d1資産＋d2資産。
D社株主

A社株主

Step.1とStep.2を一体としてみれば、Ａ社がStep.2で取得したのはＤ社が元々有していた資産の一部にすぎないから、
Step.2は、「実質的に全ての資産の取得」という事実上の合併（Ｃ型組織再編成）の適格要件を満たしておらず、課税される。

株式保有

d1資産

D社

旨

A社
d2資産

Step.1）法人分割（争点外）
・Ｄ社が、d2資産を出資して子会社Ｃ社を設立。
受領したＣ社株式の全てをＤ社株主に分配した。

法人分割【適格】 Ｃ社株

・Ｃ社株の分配（本来なら配当益）

Ｄ社株主

課税繰延べ
d1資産

Ｃ社株
Ｃ社

Ｄ社

課税繰延べ
Step.2）事実上の合併（Ｃ型組織再編成）
・Ａ社が、Ｄ社に、Ａ社株式を交付して、Ｄ社の全ての資産（d1資産）を取得。
その後、Ｄ社は清算し、受領したＡ社株式を、Ｄ社株主に分配して消滅した。
Ｄ社株主 ・Ｄ社株の

Ｄ社株主

Ａ社株
Ａ社株
Ｄ社
（清算・消滅）納税者の主張が否認され、事実上の合併（Ｃ型組織再編成）は非適格となる。
Ｄ社のd1資産の譲渡損益およびＡ社株式の譲渡損益に課税される。
また、Ｄ社株主のＤ社株式の譲渡損益に課税される。

課税
繰延べ

譲渡損益

Ｃ社

Step.1）法人分割（争点外）

Step.２）事実上の合併（Ｃ型組織再編成）

d2資産

d2資産

上記の判決により、次のような課税関係となった。

左図と同じ。

・Ｃ社株の
譲渡損益

出資

◇課税関係

・Ｄ社株の
譲渡損益

課 税

Ａ社株
Ａ社株
Ｃ社

Ｄ社

Ａ社
d1資産

d2資産

（清算・消滅）・Ａ社株の譲渡損益 事実上の合併【非適格】
・d1資産の譲渡損益

Ａ社
d1資産

・Ａ社株の譲渡損益 事実上の合併【適格】
・d1資産の譲渡損益

課 税

課税繰延べ
Goal

旧Ｄ社資産のうち、d1資産だけがＡ社に移転した。
旧Ｄ社株主

A社株主

Ｃ社

Ａ社

d2資産

d1資産

（作図：筆者）－ 114 －
（ 555 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

3.3.3 考 察
納税者が複数の組織再編等の組み合わせて行った場合に、それらを一体のものとして課税できるかどうかをめぐり、米国の「段階取引の法理」がどのように適用されているのかを、代表的な裁判例を採り上げて紹介してきた。本項では、このような段階取引の法理の特色について考察する。
今回採り上げた判例の要旨を改めてまとめると、図表：28のようになる。なお、やや重要度が落ちるため前項まででは採り上げなかった判例を２つ追加している（【判例 05】
【判例 0
6】
）
。
図表：28 段階取引の法理を適用した主な裁判例

判 例

納税者が行った取引と、その主張◇結 論◇納税者の取引【判例 01】

裁判所の判断判定基準：拘束的約定基準。

Step.1) 子会社設立

Gordon 事件＋子会社株の一部分配

結論：Step.1 と Step.2 は別々の独立した取引。

連邦最高裁判Step.2) 残りの子会社株の分配

Step.2 の適格性を否認して課税。
（納税者敗訴）所判決（1968）◇判 旨◇納税者の主張

Step.1 は連続する２つの分配（Step.1 と ・ Step.1 が「支配」を移転する単なる第１段階にすぎStep.2）の一部であり、Step.1 と Step.2

ないというためには、Step.1 が行われた時点におが全体として法人分割の適格要件をいて Step.2 が行われる拘束的約定が存在していな

満たす（課税繰延べとなる）。

ければならないが、本件にはそのような拘束的約定は存在しない。よって、Step.1 と Step.2 は別々の独立した取引である。
◇結 論◇納税者の取引【判例 02】

Step.1) 現物出資判定基準：相互依存基準。

American Ban

Step.2) 株式の売却

結論：Step.1 と Step.2 は別々の独立した取引。
Step.1 の適格性を是認して課税繰延べ。

tam Car 事件（納税者勝訴）◇納税者の主張
連邦最高裁判Step.1 と Step.2 は互いに独立した取引 ◇判 旨所判決（1950）

であり、Step.1 は現物出資の適格要件

・ 次の事実関係からみて、Step.1 と Step.2 は相互に依存していない。よって、Step.1 と Step.2 は別々のを満たす（課税繰延べとなる）。

独立した取引である。
ｲ) Step.2 についての拘束力ある契約が Step.1の前に締結されていない。
ﾛ) Step.2 に係る第三者との交渉は Step.1 の後に開始され、その売却はＸ社の選択によってキャンセル可能だった。

－ 115 －
（ 556 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

（承 前）
◇結 論

◇納税者の取引【判例 03】

Step.1) 現物出資判定基準：相互依存基準。

Manhattan Bu

Step.2) 株式の売却

結論：Step.1 と Step.2 は実質的に単一の取引。

ilding 事件

Step.1 の適格性を否認して課税。

租税裁判所判 ◇納税者の主張（納税者敗訴）決（1957）

Step.1 と Step.2 は互いに独立した取引 ◇判 旨
であり、Step.1 は現物出資の適格要件

・ 次の事実関係からみて、Step.1 と Step.2 は相互に依存している。よって、Step.1 と Step.2 は実質的にを満たす（課税繰延べとなる）。

単一の取引である。
ｲ) Step.2 が、Step.1 の前に締結された拘束力ある契約にもとづくものであった。
ﾛ) Step.2 による資金調達が行われなければ、現物出資の対象となる x1 資産を購入することさえ、できなかった。
◇結 論◇納税者の取引【判例 04】

Step.1) 法人分割判定基準：最終結果基準。

Elkhorn 事件

Step.2) 事実上の合併

結論：Step.1 と Step.2 は実質的に単一の取引。

第４巡回区控（Ｃ型組織再編成）

Step.2 の適格性を否認して課税。
（納税者敗訴）訴裁判所判決（1938）◇判 旨◇納税者の主張

Step.1 と Step.2 は互いに独立した取引 ・ Ｃ社の設立とそこへの資産移転（Step.1）は、Ａ社
であり、Step.2 は事実上の合併（Ｃ型組に資産を移転させるという単独計画（Step.2）の構

織再編成）の適格要件を満たす（課税成部分にすぎないのであって、１つの取引の一部

繰延べとなる）。

とみなされるべきである。よって、Step.1 と Step.2 は実質的に単一の取引である。
◇結 論◇納税者の取引【判例 05】

Step.1) 合併

McDonald's R

Step.2) 株式売却

判定基準：相互依存基準（および拘束的約定基準、最終結果基準）。
結論：Step.1 と Step.2 は実質的に単一の取引。

estaurants 事件

Step.1 の非適格性を是認して、Ｔ社資産の◇納税者の主張

第７巡回区控Step.1 と Step.2 は一体のものであるか

時価取得に基づく減価償却を認める。

訴裁判所判決ら、Step.1 は合併の適格要件を満たさ（納税者勝訴）（1982）ない（Ａ社は取得したＴ社資産の取得◇判 旨

価額を時価で計上し、より多くの減価・ Step.2 が保証されていなければ、それに先立つ St（概要は、表ep.1 は行われなかったであろうから、相互依存基

償却費を損金算入できる）

準により、Step.1 と Step.2 とは相互に依存してい末注１参照）る。よって、Step.1 と Step.2 は実質的に単一の取引である。

－ 116 －
（ 557 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

（承 前）
◇結 論

◇納税者の取引【判例 06】

Step.1) 法人分割判定基準：最終結果基準。

Minnesota Te

Step.2) 非課税分配

結論：Step.1 と Step.2 は実質的に単一の取引。

a 事件

Step.2 の適格性を否認して課税。

連邦最高裁判 ◇納税者の主張（納税者敗訴）所判決（1938）

Step.1 と Step.2 は互いに独立した取引 ◇判 旨
であり、Step.2 は非課税分配の適格要・ Step.1 は、Ｄ社の債権者でもあるＤ社株主に対す件を満たす（課税繰延べとなる）。

（概要は、表る債務の返済（Step.2）における無意味で不必要な出来事である。よって、Step.1 と Step.2 は実質的に末注２参照）

単一の取引である。

（作表：筆者）
表末注）・注１…【判例 05】
McDonald's Restaurant of Illinois v. Commissioner, 688 F.2d 520（7th Cir.1982）。この判決の概要につき、渡辺徹也・前掲注126，72～73 頁、渡辺徹也・前掲注117，449 頁、大石篤史・前掲
注163，38 頁を参考に、筆者の解釈も加味してまとめると、次のようになる。
a．納税者の取引
Step.1)合併 … Ａ社が、Ｔ社の個人株主３名（この３名でＴ社を実質支配）に、Ａ社株式を対価として交付して、Ｔ社を吸収合併。その際、Ａ社は、これらＴ社株主が、受領したＡ社株式を合併
後に市場で売却することを認めた上で、合併を実施した。
Step.2)株式売却 … 旧Ｔ社株主が、Ａ社株式を売却した。
b．納税者の主張
Step.1 と Step.2 は一体のものであるから、Step.1 は「Ａ社に移転したＴ社資産に対するＴ社株主の投資持分の継続性が保たれること」という合併の適格要件を満たさない。よって、Step.1 は非適格の合併となり、Ａ社は取得したＴ社資産の取得価額を時価で計上でき、それにもとづいて、より多くの減価償却費を損金算入できる。
c．裁判所の判断
合併後のＡ社株式の売却（Step.2）が保証されていなければ、それに先立つ合併（Step.1）は行
われていなかったであろうから、相互依存基準により、Step.1 と Step.2 とは相互に依存しており、一体のものと認められる。また、拘束的約定基準や最終結果基準によっても、Step.1 と Step.2 は一体のものと認められる。Step.1 は、「Ａ社に移転したＴ社資産に対するＴ社株主の投資持分の継続性が保たれること」という合併の適格要件を満たさず、Ａ社はＴ社からの移転資産の税務上の取得価額を時価で計上し、それにもとづいた、より多くの減価償却費を損金算入できる。（納税者勝訴）
・注２…【判例 06】
Minnesota Tea Co. v. Helvering, 302 U.S. 609（1938）。この判決の概要につき、岡村忠生・前掲注124，89 頁，95～96 頁，119 頁、松田直樹・前掲注114，48 頁、一高龍司・前掲注110，72 頁を参考に、筆者の解釈も加味してまとめると、次のようになる。
a．納税者の取引
Step.1) 法人分割 … Ｄ社が、自己の一部の資産（d2 資産）を出資して子会社Ｃ社を設立。Ｃ社－ 117 －
（ 558 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルールから受領したＣ社株式の全てをＤ社株主に分配した。
Step.2) 非課税分配 … Ｄ社は、残った全資産をＡ社に移転。その対価としてＡ社からＡ社議決権付信託証書および現金を受領し、そのうち現金のみをＤ社株主に分配した。
b．納税者の主張
Step.1 と Step.2 は互いに独立した取引であり、Step.2 は「資産の移転の対価として金銭等を受領した法人が、組織再編成の計画の一部として、これを株主に分配すること」という非課税分配の適格要件を満たす（課税繰延べとなる）。
c．裁判所の判断
まっすぐな道が行き着く結論を、曲がりくねった道を辿ることによって変更することはできない。Ｄ社によるＣ社の法人分割（Step.1）は、Ｄ社の債権者でもあるＤ社株主に対する債務の返済（Step.
2）における無意味で不必要な出来事である。Step.2 は、Ｄ社が元々有していた資産のうちの一部
をＡ社と交換したにすぎず、組織再編成に該当しないから、「資産の移転の対価として金銭等を受領した法人が、組織再編成の計画の一部として、これを株主に分配すること」という非課税分配の適格要件を満たしておらず、課税される。（納税者敗訴）

上表から読み取れるように、段階取引の法理の第一の特色は、それが、裁判上、課税庁および納税者のどちら側の勝因にもなり得るという意味で、
組織再編等の一体的把握のための中立的な判断基準を提示しているという点である。
複数の組織再編等を一体のものとして課税関係を構成することが、常に課税庁に有利となるとは限らない。一体的な把握が納税者に有利になることもある。これに対応して、納税者が行った組織再編等について、課税庁が、その一体的把握を主張する事例だけでなく、納税者自らが、その一体的把握を主張する事例もある。今回採り上げた判例でいえば、前者に該当するのが【判例 02】【判例 03】【判例 04】【判例 06】、後者に該当するのが【判例 01】【判
例 05】である。
これらについて、組織再編等の一体的把握を主張した側の区別（納税者か課税庁か）を縦軸に、その主張をした側の勝敗を横軸にとって、これらの判例の分布をみると、図表：29のようになる。裁判所が、段階取引の法理に照らして単一の取引と判定したのが図の左上と右下のセル、
段階取引の法理に照らして別々の取引と判定したのが右上と左下のセルである。
取引の一体的把握を主張した側が課税庁または納税者のいずれの場合でも、裁判所が段階取引の法理に照らして判定した結果、その主張した側が勝訴した場合と敗訴した場合がある。
判例数が少ないので一般化はできないが、今回の判例でみるかぎり、段階取引の法理は、複数の組織再編等を一体的に把握できるかどうかの判定基準を、課税庁と納税者のいずれにも偏することなく、中立的に提供する法理であるといえるだろう。

－ 118 －
（ 559 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

図表：29 段階取引の法理による判決結果（主張者別の勝敗）

裁判で勝訴した側

一
体
的
把
握
を
主
張
し
た
側

納
税
者

課
税
庁

納税者

課税庁

＜単一の取引と判定＞＜別々の取引と判定＞【判例05】相互【判例01】拘束＜別々の取引と判定＞＜単一の取引と判定＞【判例02】相互【判例03】相互【判例04】最終【判例06】最終＜ ＞…裁判所が段階取引の法理に照らして判定した結果。
「拘束」…拘束的約定基準 「相互」…相互依存基準「最終」…最終結果基準（作図：筆者）
段階取引の法理の第二の特色は、3.3.1 項でも述べたように、一体的把握の是非の判断基準として、この法理が、拘束的約定基準、相互依存基準、最終結果基準という３つの基準をもっているという点である 202。
今回採り上げた判例についてみると、拘束的約定基準を採用した【判例 01】は、一連の取引を別々の取引と判定している。相互依存基準を採用した判例では、【判例 02】が別々の取引と判定する一方、【判例 03】と【判例 05】が単一の取引と判定している。また、最終結
果基準を採用した【判例 04】と【判例 06】は、いずれも単一の取引と判定している。一般に、拘束的約定基準＜相互依存基準＜最終結果基準 の順で、一連の取引を一体的に把握する傾向が強くなると指摘されているが 203、今回採り上げた判例についても、そうした傾向をうかがうことができる。
これら３つの判定基準を、納税者の予測可能性や法的安定性の確保という点からみると、
次のような事情から、段階取引の法理は、最終結果基準を除いて、拘束的約定基準と相互依存基準の２つを中心に理解すべきであるように思われる。
拘束的約定基準は、「拘束力ある合意」の事前の存在を要件とする。たとえば、拘束的約定基準を採用した【判例 01】では、３年以内に残りの株式を分配する旨の拘束力ある合意

202

各基準の内容につき、前掲図表：23（105頁）を参照。

203

前掲注192とその本文を参照。

－ 119 －
（ 560 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルールが存在しなかった事実にもとづいて、一体的把握を認めなかった。
また、相互依存基準は、ある１つの取引段階が、全ての取引段階の完了によって初めて意
味を持つことを要件とする。たとえば、相互依存基準を採用した【判例 03】では、購入資産の現物出資（Step.1）が、それに続く株式売却（Step.2）の完了による株式売却代金の取得（それを用いた資産購入代金の支払）を前提にして初めて成立するという事実にもとづいて、一体的把握を認めた。
拘束的約定基準や相互依存基準は、一体的把握のための要件が満たされているかどうかを、個々の段階ごとに客観的な事実に即して検証しやすく、その分だけ、課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性を確保しやすいといえるだろう。
これに対して、最終結果基準は、ある段階が「最終の結果を実現するために当初から意図された計画の一部に過ぎない」場合に、一体的把握を認める。たとえば、最終結果基準を採用した【判例 04】は、自己の一部の資産を切り出して子会社を設立する行為（Step.1）が、自己の別の資産を他者に移転させるという単独計画（Step.2）の構成部分に過ぎないと認定して、一体的把握を認めた。しかし、Step.1 が Step.2 の一部かどうかの判定は、もっぱら取引の最終結果に着目して行われ、そこに至る個々の取引段階の内容は問われていないようにみえる 204。こうした判定態度によれば、なるほど租税回避に対する否認力は強くなるだ
ろうが、その分、納税者の予測可能性等が犠牲になるのではないだろうか。
よって、納税者の予測可能性や法的安定性の確保という点からみると、段階取引の法理の内容は、拘束的約定基準と相互依存基準を中心に理解すべきであるように思われるのである。

段階取引の法理の第三の特色は、法理の運用が、個々の裁判所の判断に委ねられている部分が大きいという点である。
上記３つの判定基準のうち、どの基準を、どのような場合に適用すべきかの統一的なルー
ルは、現状では存在しない。このため、課税庁と納税者が、別の判定基準にそれぞれ依拠して自説を主張することがある。たとえば【判例 05】では、納税者が、最終結果基準に依拠して、取引は一体のものであると主張したのに対し、課税庁は、相互依存基準に依拠して、取引は別々のものであると主張した。
これについて控訴裁判所は、
最終結果基準だけでなく、相互依存基準によっても、当該取引は一体的に把握されるべきであるとした（納税者勝訴）。
また、３つの判定基準同士の優位順や排他性（ある基準を採用したときは、他の基準は採用できない関係）が決まっているわけでもない。裁判所自身が、複数の判断基準を併用して204

米国では、＜最終結果基準は、３つの基準のなかでも適用される範囲が最も広く、その内容も漠然としているので、「実質優先の法理（substance-over-form doctrine）」と実際には区別できない＞ とする評価もあるという。渡辺徹也・前掲注117，449 頁。

－ 120 －
（ 561 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

判断を下すことも多い。たとえば【判例 05】は、相互依存基準だけでなく、拘束的約定基
準や最終結果基準も援用しながら、取引の一体的把握を認めた。
今回採り上げた判例では、結果的には、それぞれの判定基準による判定結果が矛盾することなく用いられているが、常にそのように整合的な判定になるとは限らないだろう。たとえば【判例 05】において、仮に、裁判所からみても、最終結果基準によれば一体の取引と解され、相互依存基準によれば別々の取引と解されたとしたら、裁判所は、最終結果基準と相互依存基準のどちらを採用するかについて判断を迫られることになるが、そのための統一的なルールは存在しないから、結局、その事案の固有の事情に即して、裁判所自身がその都度判断することになるだろう。
さらに、特に拘束的約定基準や相互依存基準についてみると 205、その基準が、一体的把握のための必要条件を示すものなのか、十分条件を示すものなのかが、必ずしも明らかでないようにみえる。たとえば、拘束的約定基準でいえば、＜拘束力ある事前の合意がある場合には、（他の要件の成否に関係なく）必ず、一連の取引を一体として把握できる＞ と解す
れば、この基準は一体的把握のための十分条件を示していることになる。一方、＜拘束力ある事前の合意がない場合には、（他の要件の成否に関係なく）必ず、一連の取引を一体として把握できない 206＞ と解すれば、この基準は一体的把握のための必要条件を示していることになる。当然、十分条件として理解するほうが、一体的に把握できる事例が多くなる。
今回採り上げた判例でみると、拘束的約定基準については、【判例 01】が、事前の合意が存在しないことを根拠に一体的把握を否認しているから、拘束的約定基準を一体的把握のための必要条件として位置づけているようにみえるが、採り上げた判例がこの１事例だけであるため、これを一般化できるかどうかは分からない。また、相互依存基準については、【判例 03】と【判例 05】が、Step.1 と Step.2 との相互依存の事実を根拠に一体的把握を認めているが、それが必要条件なのか十分条件なのか、筆者の手元の資料からは判読できない。
よって、これは筆者の推察になってしまうが、拘束的約定基準ないし相互依存基準を、一体的把握にとっての必要条件として用いるか、十分条件として用いるかという点についても、その事案の固有の事情に即して裁判所自身がその都度判断していると推察される。
段階取引の法理の適用上、個々の裁判所の判断に委ねられている部分がこのように大きいという点は、それが制定法に定められた明文規定ではなく、コモン・ローとしての判例法理
205

最終結果基準については、そもそも一体的把握の判定基準自体が曖昧なので、必要条件か十分条件かの区別はあまり意味をもたないであろう。

206

換言すれば、＜一連の取引を一体として把握するためには、拘束力ある事前の合意が必ず存在しなければならないが、たとえ合意があっても、他の要件を欠く場合には、一体的把握は許されない＞ ということになるから、他の要件の成否に依存する分、一体的把握の可能性は低くなる。

－ 121 －
（ 562 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

であることに起因する必然的な性格だといえるだろう。先に 3.1.3 項でみたように、米国では、否認のための判例法理は制定法化になじまないとする意見が根強い 207。あえて不文法のままにしておくことで、適用の柔軟性、すなわち租税回避行為に対する裁判所の否認力を維持しようと考えるのである。
とはいえ、段階取引の法理は、本稿で採り上げたもの以外にも多くの判例で適用され、事案ごとの判断過程の集積が、その後の裁判の参照基準として機能している。これも 3.1.3
項で述べたように、その集積の膨大さからくる分かりにくさ（どこに何が書いてあるのかの探しにくさ）はあるものの、その集積を注意深く読み解いていけば、制定法の文言からは解決できなかった特定の事案に関する判断過程と結論を、過去の裁判例から具体的に抽出することができる 208。わが国の法人税法 132 条の 2 が、条文の記述や解釈論が簡潔かつ抽象的なものにとどまっているだけでなく、その適用をめぐる裁判例もこれまで非常に乏しかった
ため、納税者が、そこから何らかの具体的な課税ルールを事前に抽出することが非常に困難であるのと対照的である。
米国の段階取引の法理と、わが国の法人税法 132 条の 2 とは、複数の組織再編等の組み合
わせの課税関係を個別の制定法の解釈では解決できない場面で適用されるという点では共通している。しかし、両者には上記のような違いがあり、課税関係に関する納税者の予測可能性と法的安定性の確保という点では、段階取引の法理のほうが優れているといえるだろう。
ただし、段階取引の法理の固有の課題（問題点）として、現状で個々の裁判所の判断に委ねられている部分を、今後の判例の積み重ねのなかで、いかにして、より汎用性や明確性のある形にしていくのか（あるいはしないのか）という点は残っていると思われる。そしてこの点は、仮に、段階取引の法理を構成する３つの判断基準のいずれかを、今後、何らかの形でわが国の組織再編税制に取り入れようとするのであれば、その場合にも問われることになるだろう。

3.4 節 小 括
納税者が複数の組織再編等を組み合わせて実行した場合に、課税庁が、それらを一体のものとしてとらえ、租税回避行為として否認することがありうるのか、という点について、米国税制が、個別の否認規定としてどのようなものをもち、また否認のための判例法理としてどのようなものをもっているのか、を明らかにすることが本章の目的であった。

207

前述 3.1.3 項（74頁）を参照。

208

前述 3.1.3 項（76頁）を参照。

－ 122 －
（ 563 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール(1) 米国における租税回避対抗策の概要

米国においては、租税回避行為全般に対して、これまで長い間、包括的否認規定を設けるのではなく、①個別的否認規定の整備と、②否認のための判例法理の蓄積・形成、という２つの方法によって対抗してきた。
個別的否認規定は、連邦議会が制定する内国歳入法典だけでなく、その歳入法典の委任を受けて財務省長官が発する財務省規則などによっても数多く定められている。これにより、財務省や内国歳入庁といった租税行政庁は、課税ルールの制定や解釈について大きな裁量権を有することになるが、そうした裁量権に対しては「法律の委任」という制約をかけるとともに、その委任の枠内では、租税行政庁の判断内容をむしろ積極的に財務省規則などとして明文化させることによって、課税関係に関する納税者の予測可能性と法的安定性を確保しようとしている。
一方、否認のための判例法理は、「経済的実質の法理」「段階取引の法理」「事業目的の法理」などが、個別的否認規定の間隙を突く租税回避行為に対する有力な否認ルールとして機能している。こうした判例法理は、米国独特のコモン・ローの伝統のもと、裁判所による一種の法創造として、個々の事例に即してケース・バイ・ケースに積み重ねられてきた不文法であり、あえて制定法として明文化しないことで、その適用の柔軟性（租税回避行為に対する否認力）を保持してきた。
留意すべきは、制定法として明文化されていないからといって、否認のための判例法理が、是否認の判断にあたって拠るべき基準に乏しいということではないという点である。コモン・ローとしての判例法理は、裁判の結論に至る判断過程を事案の個別事情に即して詳細に記述したものの集積であるから、情報量が膨大であるがゆえの分かりにくさはあるものの、その情報を注意深く読み解いていけば、
個別法の枠組みでは解決できなかった特定の事案に対する判断基準を、過去の裁判例から具体的に抽出することができる。この点、わが国の組
織再編成に係る行為・計算否認規定である法人税法 132 条の 2 が、条文の記述や解釈論において簡略かつ抽象的であるだけでなく、同条をめぐる裁判例もこれまで乏しかったため、同条の適用要件について依拠すべき情報量がそもそも少なく、
具体的判断基準が非常に曖昧であるのと対照的である。
米国における否認のための否認法理と、わが国における法人税法 132 条の 2 とは、いずれも、個別的否認規定の間隙を突く租税回避行為への対抗策として位置付くものと考えられるが、上記のような両者の性格から判断すると、課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性の確保という点では前者のほうが優れているといえるだろう。ただし、否認のための判例法理に固有の課題（問題点）として、汎用性や明確性のある否認ルールを、その膨大な－ 123 －
（ 564 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

先例の集積からいかにして効果的に抽出し活用していくのかという点は残っていると思われる。
これまで長い間、包括的否認規定を持たなかった米国であるが、2010 年に成立した「経済的実質の法理の法典化とそれに伴う罰則規定」（内国歳入法典 7701 条（o）ほか）について、米国初の包括的租税回避否認規定であるとする指摘がある。この 2010 年法は、否認のための判例法理の１つである「経済的実質の法理」の中核をなす「経済的実質の有無の判定基準」を明文化するとともに、「経済的実質がない取引」が否認された場合の罰則（加算税）を創設したものである。
否認のための判例法理は明文化になじまないとして反対論も多かったこの法案が成立したことで、「経済的実質の法理」の運用が今後変化するのかどうか、また、「一連の取引」の取り扱いが今後どうなるのか、更には、今回の 2010 年法が包括的否認規定に相当する機能を今後発揮していくのかどうか、といった点は、現状では見極め難く、今後の動向を待つしかない。とはいえ、この法理の適用基準を歳入法典により明文化したことで、その点に関する納税者の予測可能性が向上したという面はあると思われる。

(2) 複数の組織再編等の組み合わせに関する個別規定

租税回避全般に対する、米国のこのような対抗方法は、複数の組織再編等の組み合わせによる租税回避に対しても、おおむね妥当する。
米国では、これまでの組織再編税制の生成・発展過程のなかで、複数の組織再編等を組み合わせることで、その課税繰延べ規定を濫用した不当な租税回避をする（と課税庁が考えた）事例が数多く発生してきた。こうした個々の事例の積み重ねのなかで、米国では、複数の組織再編等の組み合わせのうち、
租税回避の温床となりうる特定の組み合わせ方を具体的に指定して、その一体的把握の是非を、
内国歳入法典や財務省規則等で個別に明文規定してきた。
こうした個別規定には、特定の組織再編等の組み合わせを一体のものとして否認すべき旨を定めた規定、つまり、複数の組織再編等の一体的把握を認める個別的否認規定（類型①とする）だけでなく、特定の組織再編等の組み合わせについては、それぞれを切り離して別々の取引として適格判定すべき旨をあえて定めた規定（類型②とする）もある。これらの規定
内容は、米国組織再編税制における課税繰延べの根拠（投資持分継続性の存在など）の実現
度合い（単なる売買との相違）、租税回避のために濫用される危険性、実際の税務執行上の制約、などの諸要素に即して、その特定の組み合わせパターンごとに、個々に吟味した結果として定められている。
納税者は、こうした明文規定に依拠して、これから行おうとする組織再編等の課税関係を－ 124 －
（ 565 ）

第３章 複数の組織再編等に関する米国の課税ルール

あらかじめ予測することができるし、また仮に課税庁との争いになった場合には、自らの主張の根拠にすることができるのである。

(3) 複数の組織再編等の組み合わせに関する段階取引の法理

このように、米国は、複数の組織再編等の組み合わせを濫用した租税回避に対する対抗策として、個別的否認規定の整備を重視してきた。しかし、巧妙な租税回避手法は、そうした
個別規定の間隙を突いて開発されるから、個別規定による対処だけでは、どうしても課税庁の対応が後手に回ってしまい、「イタチごっこ」的な状況に陥ってしまう。米国において、そうした間隙を埋める機能を果たしてきたのが、先に挙げた、
否認のための判例法理である。
なかでも、「段階取引の法理（step transaction doctrine）」は、「法形式上は複数の段階を踏んでいても、実体としては単一の取引であるというべき事情がある場合に、実体に基づいた課税を行う」という考え方であり、複数の組織再編等の組み合わせの一体的把握をめぐる裁判でも、数多く採用されてきた法理である。
複数の組織再編等を一体的に把握して課税関係を構成することが、常に課税庁に有利になるとは限らない。一体的な把握が納税者に有利になることもある。そして、これらはいずれ
も、段階取引の法理によって単一の取引と判定される場合もあれば、別々の取引と判定される場合もある。つまり、段階取引の法理は、課税庁と納税者のどちら側の論拠にもなり得るという意味で、組織再編等の一体的把握のための中立的な判断基準を提示しているといえるだろう。
そのような判断基準として、段階取引の法理は、「拘束的約定基準」「相互依存基準」「最終結果基準」という３つの基準をもっている 209。このうち、次の段階が実施されることについての拘束力ある事前の合意の存在を、一体的把握のための要件とする拘束的約定基準と、ある１つの段階が全ての段階の完了によって初めて意味を持つことを、一体的把握のための要件とする相互依存基準は、その要件が充足されているかどうかを、個々の段階ごとの客観的な事実関係に即して検証しやすい。よって、これら２つの基準 210は、個別的否認規定の間隙を突いた、
複数の組織再編等の組み合わせによる租税回避に対する否認機能を果たすと同時に、そうした組織再編等の組み合わせに関する納税者の予測可能性等を確保するうえでも、一定の効果をもっていると考えられる。

209

それぞれの基準の内容については、前掲図表：23（105頁）を参照。

210「最終結果基準」については、3.3.3 項（120頁）で述べたように、上記２つの基準に比べてその内容が漠然としているため、ここでは除外した。

－ 125 －
（ 566 ）

第４章 法人税法 132 条の 2 に関する実務専門家の意識

第４章 法人税法 132 条の 2 に関する実務専門家の意識
本章では、考察の対象をわが国に戻し、組織再編実務の第一線で活躍する税務専門家に対して筆者が実施したヒアリング調査にもとづいて、組織再編成のタックス・プランニングに対する法人税法 132 条の 2 の牽制効果や、組織再編成を濫用した不当な租税回避への対抗策に関する実務専門家の考え方を探る。
まず、今回のヒアリング調査の実施概要を示す（4.1 節）。次に、得られた回答結果について検討する（4.2 節）。最後に、そこから得られる示唆について小括する（4.3 節）。

4.1 節 ヒアリングの実施概要
本稿の検討素材とするため、筆者にて、次のようなヒアリング調査を実施した。

(1) 調査項目

次の項目について質問した 211。
図表：30 調査項目一覧
質問No

分
類

質

問

内

容

質問形式

１．これまで手掛けてきたM&A業務（回答者属性）
1 M&A業務の経験年数

概数

2 手掛けたM&Aのスキーム別の件数

概数

3 手掛けたM&Aの対象法人間の資本関係別の割合

概数

２．M&Aの課税関係に関する予測可能性の現状
4 税法規定を読んでもM&Aの課税関係が分からない（予測できない）ことの有無

択一

5 分からない点（予測できない点）の具体的内容

自由回答

３．法人税法132条の2の牽制効果
6 法人税法132条の2の認知度と重視度

211

択一

実際のヒアリング調査では、これ以外の項目についても質問しているが、ここでは、本稿の主題に直接関係する調査項目だけを採り上げる。

－ 126 －
（ 567 ）

第４章 法人税法 132 条の 2 に関する実務専門家の意識

４．不当な租税回避への対抗策の望ましいあり方
7 法人税法132条の2の「法人税の負担を不当に減少させる」という要件規定への賛否

択一

8 「不当な租税回避に対しては個別的否認規定の整備で対抗すべき」という意見への賛否

択一（作表：筆者）

具体的な発問内容（質問票の質問文）は、後述の 4.2 節で質問毎の回答結果に合わせて示している。
なお、本稿の主題からいえば、本来であれば、複数の組織再編等の組み合わせの問題に焦点を絞った調査にするのが望ましかったが、限られた面談時間のなかで当方の調査意図が伝わりにくいことも予想されたため、回答者にとっての回答しやすさを考慮し、質問の内容を拡げて、いわゆる M&A 全般（株式買取りなど、組織再編税制の対象外の取引も含む）、または、そのなかで組織再編税制の対象となる「組織再編成」全般に係る課税関係についての質問で構成した。

(2) 調査対象と調査方法
ａ．調査対象M&A の税務面の支援に携わっている実務専門家（税理士、会計士、それに準ずる方）。
ｂ．調査方法取材者（筆者）が対象者と面談し（40 分～50 分程度）
、あらかじめ送付してあった質問票（上記の調査項目を具体的な質問文としてまとめたもの）に沿って、回答を口頭で聞き取る形式によった。調査は 2013 年 10 月～11 月に行った。

4.2 節 ヒアリングの回答結果 212
本節では、ヒアリング調査で得られた回答内容について、その要旨をまとめる。なお、図表中の略号の意味は下記のとおりである。
＜凡 例＞

212

N … 回答者数。

SA … 選択肢から 1 つだけ回答の質問。

今回のヒアリング取材を依頼するにあたっては、業務上の守秘義務に抵触しないよう、ヒア
リングの回答者および回答内容に関する固有名詞情報（回答者の氏名や所属事務所名、回答内容に出てくる顧客先名など）は一切公表しないことを条件とした。このため、以下の記述
では、このような固有名詞情報を特定できないような表現としている。

－ 127 －
（ 568 ）

第４章 法人税法 132 条の 2 に関する実務専門家の意識(1) 回答者属性（これまで手がけてきた M&A 案件）

今回のヒアリング調査で回答協力を得た実務専門家は全部で６名 213であった 214。その内訳について、回答者がこれまで手がけてきた M&A 案件別にみると、次のとおりである。

問１ M&A 業務の経験年数
これまでに M&A 案件に携わってきた経験年数は、どれくらいですか？

図表：31 （問１） M&A 業務の経験年数および保有資格

M&A業務の経験年数 （単位：人）
回答者合計
6
３年未満
1
３年以上５年未満1
５年以上10年未満
4

保有資格
回答者合計
会計士
税理士
その他

（単位：人）
6
2
3 （いずれも1 作表：筆者）

会計士・税理士双方の登録者(1名)は会計士でカウントした。

M&A 業務の経験年数では「5 年以上 10 年未満」
、保有資格では税理士登録者が、それぞれ最も多かった。

問２ 手掛けた M&A のスキーム別の件数
これまでに手掛けてきたＭ＆Ａ案件の、スキーム（組織再編手法）別の件数は、どれくらいですか？ （のべ件数を回答）

図表：32 （問２） 手掛けた M&A のスキーム別の件数（単位：件）
a.のべ件数 b.平均件数（回答者合計）

180
23
20
0
4
7
5
93
28
0

「

合 計
組 1.合併組 対 織 2.会社分割
織 象 再 3.現物出資
再と編
編 な 税 4.現物分配
成 る 制 5.株式交換の 6.株式移転
7.株式の買取り
以そ外 れ 8.事業譲渡
9.その他（a/回答者数）

」

30.0
3.8
3.3
0.0
0.7
1.2
0.8
15.5
4.7 N=6
0.0 （作表：筆者）

213

今回の回答者６名のうち、２名は同じ事務所に所属、ほかの４名はそれぞれ別の事務所に所属。所属事務所の所在地は、いずれも北部九州地区であった。

214

今回ご協力いただいた実務専門家の方々に、この場を借りて御礼申し上げる。

－ 128 －
（ 569 ）

第４章 法人税法 132 条の 2 に関する実務専門家の意識手掛けた M&A のスキーム別にみると、組織再編税制の対象とならない「株式の買取り」や「事業譲渡」の経験数が多い（回答者平均で、株式の買取り 15.5 件、事業譲渡 4.7 件）が、組織再編税制の対象となる「合併」や「会社分割」についても一定の経験数（同、合併 3.8
件、会社分割 3.3 件）があった。

問３ 手掛けた M&A の対象法人間の資本関係別の割合
これまでに手掛けてきたＭ＆Ａ案件の、対象法人の資本関係別の割合は、どれくらいですか？ （全体を１としたときの割合を回答）

図表：33 （問３） 手掛けた M&A の対象法人間の資本関係別の割合

当事者法人の資本関係別にみたM&A案件の割合（回答者１人あたり平均。単位：割）
1. 100%グループ内の法人同士のM&A

回答者計
(N=6)

2. 50%超100%未満グループ内の法人同士のM&A

1.6

4.1

0

2

4

3. それ以外の法人同士のM&A

4.3

6

8

10
（作図：筆者）

手掛けた M&A の対象法人間の資本関係別にみると、「100%グループ内の法人同士」、「それ以外の法人同士」（＝資本関係が 50%未満の第三者法人同士）の M&A が、それぞれ４割強ずつであった。
自由回答によれば、合併や会社分割といった組織再編成のほとんどが 100%グループ内で行われるのに対し、組織再編成以外の、株式の買取りや事業譲渡は、グループ内だけでなく第三者間で行われることも多い。
上図で第三者法人同士の案件の割合が４割強となっているのは、今回の回答者が株式の買取りなども数多く手掛けているためであり、合併や会社分割などの組織再編成については、
ほとんどが 100%グループ内もしくは 50%超グループ内でのものであった。当事者法人の資本関係が強いほど、適格要件が緩やかになるから、こうした組
織再編成のほとんどが税制適格で行われている。
また、第三者間での株式買取りのなかには、
将来的には合併を視野に入れつつ、その第一歩として第三者間で買収する（子会社にする）
事例なども含まれている。

－ 129 －
（ 570 ）

第４章 法人税法 132 条の 2 に関する実務専門家の意識(2) M&A の課税関係に関する予測可能性

本稿の関心の１つに、M&A ないし組織再編成の課税関係に関する納税者の予測可能性を確保するにはどうすればよいのか、という点 215がある。そこで、それに関連して、次の点について尋ねた。

問４ 税法規定を読んでも M&A の課税関係が分からない（予測できない）ことの有無
これから行おうとする M&A にどのように課税されるのかについて、税法の規定（法
人税法などの条文や国税庁通達など）を読んでも、よく分からない（予測できない）ということがありますか？ （１つに○）

図表：34 （問４） 税法規定を読んでも M&A の課税関係が分からない（予測できない）ことの有無

税法規定を読んでもM&Aの課税関係を予測できないことの有無（SA）（回答者数。単位：人）
1. しばしばある（回答者なし）2. たまにある

回答者計
0
(N=6)

0

3. ほとんどない

3

1

3

2

3

4

5

6
（作図：筆者）

行おうとする M&A にどのように課税されるのかについて、税法規定（法人税法などの条文や国税庁通達など）を読んでもよく分からない（予測できない）ことが、「たまにある」と回答したのが６名中３名、「ほとんどない」のが同３名であった。
「ほとんどない」が半数を占めたのは、今回のヒアリング対象者の全員が、組織再編成を含む M&A について複数例の経験があり、組織再編税制やそれ以外の M&A に関する税法の規定について詳しい知識を持っていたからであろう。また、「ほとんどない」ことについての自由回答として、実際に手掛けた組織再編成の大半が 100%グループ内での適格再編成である
ため、課税関係をめぐる複雑な解釈問題に直面する必要が少なかったという指摘もあった。

215

先の 4.1 節でも述べたように、本来であれば、複数の組織再編等の組み合わせに関する予測可能性に焦点を絞って問われるべきであるが、今回のヒアリングでは、回答のし易さを考慮して質問の内容を拡げ、M&A 全般、または、そのなかで組織再編税制の対象となる「組織再編成」全般の課税関係に関する予測可能性（規定を読んだときの分かりやすさ）について質問している。

－ 130 －
（ 571 ）

第４章 法人税法 132 条の 2 に関する実務専門家の意識

問５ 分からない点（予測できない点）の具体的内容
その分からない点（予測できない点）とは、たとえば、どのような点ですか？ （自由回答）

問４で、分からない（予測できない）ことが「たまにある」と答えた人に、具体的にどのような点が分からなかったのかを尋ねたところ、次のような回答があった。
・ 組織再編の適格要件には、「完全支配関係が継続することが見込まれること」など、「見込み」が要件になっているものが多い。では、その合併時点で「見込まれて」いさえすれば、その合併の翌日に事情が急に変わって、その株式を売り払ったとしても、適格のままでいられるのか。
課税庁は、おそらく、「それは最初から『見込み』が無かったのだろう」と指摘してくると思う。それでは、その株式の売却が１ヶ月後だったらどうなのか、１年後ならどうか、など、その線引きが分からない。
日本の組織再編税制の適格要件が「見込み」要件を多用しているのは、課税繰延べの要件定
義として曖昧すぎると思う。「見込み」の有無の判定基準をもっと具体化すべきだ。
・ 共同事業の適格要件のなかの株式継続保有見込み要件について。再編後にどうしても事業上の必要があって株式売却せざるをえなくなりそうな案件で、「継続保有見込み」の有無をどう判定すべきか、という点について、国税局 OB に意見を尋ねたことがある。 その OB は、あくまで私的意見と断ったうえで、次のように話した。
「再編後どれくらいの期間をあけてから株式売却すれば、”継続保有見込みを満たした”といえるかどうか、という点については、そういう経過期間に係る規定がない以上、経過期間の長短が問題なのではない。株式売却がいつ行われたのか、ではなく、その株式売却に不合理さがなかったか、という視点から判定されると考えるべき。 その意味では、継続保有見込み要件を満たしていたかどうかの判定は、再編時点での純粋な”見込み”の有無だけでなく、その後の株式売却に経営上の必然性ないし合理性があったかどうかまで視野に入れて判定される、と考えたほうがよい。」
・ 適格要件のうちの「おおむね」の許容範囲がわからない。
・ 条文や通達に書いてないことがある。 たとえば、株式交換の適格要件の１つである株式継続保有要件は、株主が 50 人以上のときは適用されないが、その完全子法人の株の一部を持ち株会が持っている場合の株主数の数え方をどうするのか（持ち株会のメンバーをそれぞれ１株主と数えるのか、持ち株会でまとめて１株主と数えるのか）が、どこにも書いてなくて困ったことがある。
結局、“持ち株会は民法上の組合であり、権利関係は個々の構成員に帰属する”という考え方にもとづいて、メンバー１人ずつを１株主と数えて、株主数 50 人以上とした。その処理で、その後も問題なかった。

わが国の適格要件のなかの「見込み要件」の曖昧さ・分かりにくさについては、これまで－ 131 －
（ 572 ）

第４章 法人税法 132 条の 2 に関する実務専門家の意識にも指摘してきたが 216、今回の回答から、組織再編成の実務専門家の間でも改善要望が強いことがわかる。再編時点での「見込み」の有無が、事実上、その後にその「見込み」と異なる結果となった「事実」の内容までも含めて判定されうることを示唆する指摘もあった。
また、「見込み要件」以外の点では、適格要件のなかの「おおむね」の範囲の分かりにくさや、
株式交換の適格要件の個別の解釈について明文規定が不足していることなども挙げられている。
これらの点について、実務上は、組織再編成の事例を数多く経験していくなかで、一定の判断ノウハウが、その実務専門家個人やその所属事務所に次第に蓄積されていっているようである。そうした判断ノウハウが形成されていくこと自体は、税務実務の発展として好ましいことであろう。しかし、租税法律主義の本来の趣旨からいえば、そうした特定の実務専門家だけではなく、より広い納税者からみて、その解釈内容についての予測可能性が保証されなければならないのではないか。
そういう意味で、上記で指摘されているような点、特に、適格要件のなかの「見込み要件」
については、
より具体的な判断基準を個別規定として整備していく必要があるように思われる。

(3) 法人税法 132 条の 2 の牽制効果

組織再編成のタックス・プランニングに対する法人税法132条の2の牽制効果を探るため、同条に関する実務専門家の認知度と重視度を尋ねた。

問６ 法人税法 132 条の 2 の認知度と重視度
組織再編税制には、いわゆる包括的租税回避否認規定（行為・計算否認規定）として、法人税法 132 条の 2 が設けられています。M&A のタックス・プランニングをする際、この法人税法 132 条の 2 を、どの程度意識していますか？ （１つに○）216

前述 2.2.3 頁の【事例Ⅰ04】（38頁）や、前述 3.2.2 頁（101頁）などを参照。

－ 132 －
（ 573 ）

第４章 法人税法 132 条の 2 に関する実務専門家の意識

図表：35 （問６） 法人税法 132 条の 2 の認知度と重視度

M&Aのタックス・プランニング時の、法人税法132条の2の意識度（SA）（回答者数。単位：人）
1．規定の内容を大体知っているし、タックス・プランニングにあたっては、
この規定の適用を受けないように十分に注意している

回答者計
(N=6)

6

0

1

2

3

0

4

5

6

（次の選択肢はいずれも回答者なし）
2．規定の内容は大体知っているが、タックス・プランニングにあたっては、
この規定のことは、あまり意識していない
3．規定の内容をあまり知らない（作図：筆者）

すべての回答者が、法人税法 132 条の 2 について、「規定の内容を大体知っているし、タックス・プランニングにあたっては、
この規定の適用を受けないように十分に注意している」との選択肢を選んでおり、同条に関する実務専門家の認知度と重視度は、いずれもかなり高い。自由回答として次のような声があった。
・ 法 132 条の 2 に引っかかるのは、シンプルにやれば一発で終わるのを、ああやって、こうやって、と複雑にやって、税務署から「なんでそんなことしたのか」と問われたときに、「税負担の軽減以外の目的はありませんでした」としかいいようのない取引、しかも、放っておくとそれが広く行われて税負担の公平が著しく損なわれることになるような取引のことだと理解している。つまり、税負担軽減目的を優先するあまり、通常とり得ないスキームをとっており、しかも、それが容易に真似されて広がる恐れがある場合には、法 132 条の 2（および法 132 条）による否認の対象になるのだろう。
自分としては、組織再編はなるべくシンプルに組むようにしており、通常とり得ないようなスキー
ムを組むことは、まずない。
・ 法 132 条の 2（および法 132 条も）は、個々の適格要件は形式上満たしているにもかかわらず、そこに経済的合理性がないと認められるときに発動されるものだと理解している。なので、欠損金の使用制限とか特定資産譲渡等損失とか、個別の条文規定をクリアしておくのは当たり前で、それに加えて、そこに経済的合理性がきちんとある取引なのだといえるかどうか、に気を使う。
・ 何が揃っていれば経済的合理性があるといえるか、という点については、一概にこうだ、とは言えない。感覚論になってしまうが、「普通やらないよね」という取引、違和感、いびつさを感じる取引には、経済合理性があるとはいいづらいし、否認リスクが高まると思う。
・ タックスメリットを追求すること自体は、経営上はもちろん、税法上も認められるべき。ただし、それ－ 133 －
（ 574 ）

第４章 法人税法 132 条の 2 に関する実務専門家の意識（タックスメリット）だけじゃダメということ。それと、やりすぎはダメということ。

法人税法 132 条の 2 によって否認される可能性が高い組織再編成として、「税負担の軽減以外の目的がないもの」、「個々の適格要件は形式上満たしていても、そこに経済的合理性がないもの」、「通常とり得ないスキームを組んでいるもの」などが挙げられている。これは、第２章でみた、法 132 条の 2 の適用要件に関する現行の有力解釈 217とほぼ同じ内容であり、同条の制度立案者がその創設時から示してきた同条の適用要件解釈が、現在の実務現場に広く浸透していることがうかがえる。
そして、「組織再編はなるべくシンプルに組むようにしており、通常とり得ないようなス
キームを組むことは、まずない」という回答に表れているように、M&A のスキーム設計にあたっては、法 132 条の 2 による否認リスクを極力減らすことが、実務専門家にとっての重要な判断要素となっているのである。この点は、つぎのような回答にも示されている。
・ 再編のスキーム検討をするなかで、「この点は法 132 条の 2（ないしは法 132 条）に抵触するかもしれない」と感じることは、たまにある。そういうときは、その再編をすることについての税金面以外の目的を依頼主に改めて確認する。当方（税理士側）からそうした問いをすることで、依頼主のなかで、その再編についての経営戦略上の位置づけが再確認され、それを実効的なものにするための新たな対策（営業面や人事面など）を促すことにもなる。
つまり、行為・計算否認規定に抵触する危険を当方が意識して、それを、その再編の経営戦略上の位置づけの明確化という形で依頼主に問い返すことで、その再編が本当にその会社の将来にとって役立つものに近づいていく、という面があると思う。逆に、そういう問い返しをやっても、さしたる経営戦略上の目的がみつからないようなら、その再編自体、原則としてお勧めしない。
（同趣旨の回答が他にも２件あり。）

計画途上の組織再編スキームについて、法 132 条の 2 による否認リスクの最小化という税務上の観点から見直しをかけていくことが、結果として、その組織再編スキームを、本来の経営戦略にとっても、より実効的なものに近づけていく、という側面が重視されている。
こうしてみると、純粋に税務否認リスクを減らすという意味でも、あるいは、そうした否認リスクをテコにして経営戦略上の実効性を高めていくという意味でも、
法人税法 132 条の
2 は、組織再編スキームの設計およびタックス・プランニングに携わる実務専門家に対して、かなり大きな牽制効果を発揮しているといえるだろう。

(4) 不当な租税回避への対抗策の望ましいあり方

組織再編成を濫用した不当な租税回避への対抗策の望ましいあり方を探るため、
法人税法

217

前掲図表：2（18頁）などを参照。

－ 134 －
（ 575 ）

第４章 法人税法 132 条の 2 に関する実務専門家の意識

132 条の 2 の適用要件規定への賛否、および、個別的否認規定の積み上げへの賛否について尋ねた。

問７ 法人税法 132 条の 2 の「法人税の負担を不当に減少させる」という要件規定への賛否「法人税の負担
法人税法 132 条の 2 の適用要件（税務署長が否認できる要件）は、を不当に減少させる結果となると認められるものがあるとき」という表現になっています。これについて、どのようにお考えになりますか？ （１つに○）

図表：36 （問７） 法人税法 132 条の 2 の「法人税の負担を不当に減少させる」という要件規定への賛否

法人税法132条の2の適用要件「法人税の負担を不当に減少させる … 」
についての賛否（SA） （回答者数。単位：人）

2．さまざまな租税回避を柔軟に否認できるように、これくらい抽象的な表現のほうがよい
1．漠然として意味内容が不明確なので、
3．その他適用要件をもっと具体的に記述すべき

回答者計
(N=6)

1

0

3

1

2

2

3

4

5

6
（作図：筆者）

法人税法 132 条の 2 の適用要件規定が簡略で抽象的であることについて、その賛否を尋ねたところ、「漠然として意味内容が不明確なので、適用要件をもっと具体的に記述すべき」が１名、「さまざまな租税回避を柔軟に否認できるように、これくらい抽象的な表現のほうがよい」が３名、「その他」（どちらともいえない）が２名であった。それぞれの選択肢を選んだ理由（自由回答）は次のとおりである。

「適用要件をもっと具体的に記述すべき」を選んだ理由
・ どのように具体化するかはすぐには思いつかないが、法 132 条の 2（および 132 条）の適用要件
は漠然とし過ぎているので、もう少し具体的に規定したほうがよいと思う。

「これくらい抽象的な表現のほうがよい」を選んだ理由
・ 132 条の 2 の適用要件をもっと具体的に書き込むといっても、個別の内容を盛り込み始めると際限－ 135 －
（ 576 ）

第４章 法人税法 132 条の 2 に関する実務専門家の意識がなくなり、個別規定との境界が見えなくなる。「伝家の宝刀」としての否認規定なのだから、ある程度の抽象性は必要ではないか。
・ 要件を今以上に条文で確定的に書かれると、その分、解釈・運用の融通が利かなくなるというデメ
リットがあると思う。それに、行為・計算否認規定は、個別規定でカバーできない案件を対象にするのだから、具体的に書くのは矛盾ではないのか。
・ 法 132 条の 2 の適用要件が現状で曖昧すぎるというのなら、その点は判例で埋めていけばよいのではないか。同条の適用をめぐる訴訟がこれからもっと増えていって、判例法が積み重ねられていけば、同条の適用基準が次第に分かりやすくなっていくと思う。

「その他」を選んだ理由
・ 「もっと具体的に記述すべき」と「抽象的な表現のほうがよい」の両方だ。132 条の 2 に行く前に、個別規定をきっちり明確にしておいて、その部分で処理できるようにすべきというのももっともだし、かといって、個別規定に書いてなければなんでもあり、ということにはならないから、最後の砦として 132 条の 2 みたいな条文も必要だと思う。
・ ヤフー社事件のような法 132 条の 2 の適用の是非を争う裁判が、今後、もっと出てくればよい。同族会社の法 132 条がそうであったように、この手の包括的否認規定については、過去の裁判でどういう事例が否認されたかが、実務でも参考になる。

筆者は、第２章で、現行の法人税法 132 条の 2 の適用要件規定が簡略で抽象的なものにとどまっており、
組織再編等に係る課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性が損なわれる危険が大きい、という旨を指摘した。そこから類推して、筆者は、＜納税者の予測可能性を高めるため、組織再編成に携わる実務専門家は、「法 132 条の 2 の適用要件をもっと具体的に記述すべき」と要望しているのではないか＞ と期待していた。しかし、今回のヒアリング結果をみるかぎり、こうした期待は裏切られたようだ。
法 132 条の 2 の適用要件規定についての実務専門家の考え方は、その大半が「通常の個別規定でカバーできない部分を対象としているのだから、規定としては抽象的にならざるをえない」というものであり、「もう少し具体的に規定したほうがよい」という意見は少数であった。また、回答者自ら「伝家の宝刀」や「最後の砦」という句を用いていたように、個別規定の間隙を突いて行われる不当な租税回避への対抗策として、包括的否認規定である法 1
32 条の 2 の否認力を重視する声が多かった。こうした考え方は、第２章でみた法 132 条の 2の制定趣旨、すなわち、＜個別規定を具体的かつ詳細に制定するほど、税務当局と納税者との間で「イタチごっこ」と称される事態に陥る危険が大きいから、そうした事態を避けるために、包括的否認規定としての法 132 条の 2 を導入するのだ＞ という考え方 218とほぼ共
218

前述 2.1.1 項の朝長英樹・前掲注18の引用部分を参照。

－ 136 －
（ 577 ）

第４章 法人税法 132 条の 2 に関する実務専門家の意識通するものだといえるだろう。先の問６と同じく、この点でも、同条の制度立案者がその創設時に意図していた導入趣旨が、現在の実務現場に広く浸透しているのである。
とはいえ、他方では、法 132 条の 2 の規定の曖昧さを補うものとして、同条をめぐる裁判例の蓄積に期待する声もある。ある回答者は、包括的否認規定としての否認力を維持するため、同条の要件規定は「これくらい抽象的な表現のほうがよい」としつつも、同時に、同条の適用（または不適用）の判断ルールが判例法の形で形成・蓄積されていくことにも期待を寄せている。こうした立場は、組織再編等を濫用した不当な租税回避への対抗策としての法
人税法 132 条の 2 の否認力を重視しつつも（課税の公平の要請）、組織再編等の課税関係に関する納税者の予測可能性を、法 132 条の 2 の解釈をめぐる判例法の形成・蓄積によって向上させるようとするものだ（租税法律主義の要請）、と解することができるように思われる。

問８ 「不当な租税回避に対しては個別的否認規定の整備で対抗すべきという意見への賛否「不当な租税回避を防ぐことは重要だが、それは、法人税法 132 条の 2 のような包括的な否認規定によるのではなく、具体的な取引条件ごとに個別の否認規定を積み上げていくことで対応すべき」という意見があります。これについて、どのようにお考えになりますか？ （１つに○）

図表：37 （問８） 「不当な租税回避に対しては個別的否認規定の整備で対抗すべき」という意見への賛否「不当な租税回避には、個別の否認規定の積み上げで対応すべき」という意見への賛否（SA） （回答者数。単位：人）
1．どちらかというと賛成

回答者計
(N=6)

2

2

0

1

3．その他

2．どちらかというと反対

2

3

2

4

5

6
（作図：筆者）「不当な租税回避に対しては、法 132 条の 2 のような包括的否認規定ではなく、個別的否認規定の積み上げによって対抗すべき」という意見についての賛否を尋ねたところ、「とちらかというと賛成」、「とちらかというと反対」、「その他」（どちらともいえない）が、それ
ぞれ２名ずつであった。それぞれの選択肢を選んだ理由（自由回答）は次のとおりである。

－ 137 －
（ 578 ）

第４章 法人税法 132 条の 2 に関する実務専門家の意識「どちらかというと賛成」を選んだ理由
・ 法 132 条の 2 が悪いとか不要だとかとは思わない。個別規定でカバーできない租税回避、たとえ
形式的に適法であっても誰が見てもおかしいという取引は、必ず起こる。課税の公平上、そういうときの最後の防波堤としての包括的否認規定である法 132 条や法 132 条の 2 は必要だ。
とはいえ、日本の場合は、個別規定で曖昧な部分がある。その代表例は、適格要件のなかの「見込み要件」の曖昧さだ。現状では、個別の適格要件に不備（曖昧さ）があるため、その個別の適格要件を満たさないとして否認されるのではないか、という不安がある。あるいは、個別の適格要件が曖昧な部分について包括否認規定が発動されて否認されるのではないか、という疑心暗鬼もある。これをなくすためには、「見込み要件」に代表される、個別の要件規定の曖昧な部分を、
もっと具体的に規定して欲しい。
・ たとえば、繰越欠損金の引継ぎ制限などは、既にかなり詳細な個別規定がある。平成 25 年度の税制改正でも新たな規定が加わった。だから、個別規定の積み上げというのは、これまでも行われており、これからも行われるであろうという意味で、賛成だ。先鋭的な租税回避に対して、法律が後手にまわりがちになるのは、しょうがない。それでも地道に規定を積み上げていくべきだろう。
・ 細かい点は、通達とか判例とかで、その取り扱い方を逐次明らかにしてもらえばよい。そういうことが積み重なってくれば、実務上の指針として役立つようになると思う。

「どちらかというと反対」を選んだ理由
・ 個別の否認規定の積み上げには限界がある。どうしても法律が後手にまわってしまうだろう。
・ 「日本の組織再編税制の現行の法規定は、あいまいな点が多くて使いづらい」とは思わない。細
かいことを言いだせば切りがないが、大枠では、現状に大きな不満はない。今以上に個別規定を積み上げるといっても、下手に積み上げられると、かえって実務の自由度が少なくなって不便になると思う。
・ 個別的否認規定と包括的否認規定の役割分担のバランスとしては、現状程度でよい。個別規定
があまりに増えると、その分、チェック項目が増えて実務は大変になる。そうなると、組織再編という経済行為自体が躊躇されることにもなりかねない。

「その他」を選んだ理由
・ 個別規定の積み上げと、包括的否認規定の活用とは矛盾しない。既存の個別規定で想定できなかった悪質な租税回避については、まずは法 132 条の 2 のような包括的否認規定で否認しておいて、その後、必要に応じて個別規定を作っていく、という役割分担になるのだと思う。
・ 個別の適格要件や法 132 条の 2 の規定については、法律や施行令のレベルでは現状程度でかまわない。とはいえ、実務をやっていると規定の解釈上迷う点は必ずでてくるので、そういう部分
は、基本通達などで埋めていって欲しい。

問７でみたように、今回の回答者は、ほぼ全員が、法人税法 132 条の 2 に対して、個別規－ 138 －
（ 579 ）

第４章 法人税法 132 条の 2 に関する実務専門家の意識

定の間隙を突く不当な租税回避を否認する「最後の砦」としての役割を期待していた。それを共通の前提としつつも、個別規定の積み上げを支持する回答者は、その「最後の砦」にはなるべく行き着かないように、個別的な否認規定を充実させていくことも必要だと考えており、そうした個別規定の効果が期待できる分野として、「見込み要件」に関する規定や、繰越欠損金に関する規定などを挙げている。
他方で、個別規定の積み上げに否定的な回答者は、個別規定をどれだけ積み上げても、所詮は後手にまわって否認力は上がらず、しかも実務上の自由度が小さくなって制度の使い勝手が悪くなると考えているのである。
たしかに、個別の否認規定を積み上げることだけでは、その間隙を突く巧妙な租税回避の発生を完全に防ぐことはできないだろう。とはいえ、「見込み要件」をめぐる否認の是非のように、その課税関係の予測が難しく、かつ、判断基準の明確化を望む声がある分野 219については、逐次、個別規定として整備していくことも必要ではないだろうか。その場合の個別規定としては、上述の回答のなかにもあるように、法令に限らず、基本通達によるものがあってもよいだろう。

4.3 節 小 括
組織再編成に携わる税務実務専門家へのヒアリング調査をもとに、組織再編成のタック
ス・プランニングに対する法人税法 132 条の 2 の牽制効果や、組織再編成を濫用した不当な租税回避への対抗策に関する実務専門家の考え方を探ることが本章の目的であった。

(1) 法人税法 132 条の 2 の牽制効果

今回の回答者の全員が、
法人税法132条の2について、「規定の内容を大体知っているし、
タックス・プランニングにあたっては、この規定の適用を受けないように十分に注意している」と回答し、同条に関する実務専門家の認知度と重視度は、いずれもかなり高い。
純粋に税務否認リスクを減らすという意味でも、あるいは、そうした否認リスクをテコにして経営戦略上の実効性を高めていくという意味でも、法人税法 132 条の 2 は、組織再編ス
キームの設計およびタックス・プランニングに携わる実務専門家に対して、かなり大きな牽
制効果を発揮している。

219

問５で「税法規定を読んでも課税関係が分からなかった点」として挙げられた項目などが、さしあたりの改善候補となると思われる。

－ 139 －
（ 580 ）

第４章 法人税法 132 条の 2 に関する実務専門家の意識(2) 不当な租税回避への対抗策の望ましいあり方
ａ．法人税法 132 条の 2 の適用要件規定への賛否「法人税の負担を不当に減少させる」という法 132 条の 2 の適用要件規定について、今回の回答者の大半は、「法人税法 132 条の 2 は通常の個別規定でカバーできない部分を対象としているのだから、規定としては抽象的にならざるをえない」と考えており、「もう少し具体的に規定したほうがよい」という意見は少数であった。また、回答者自ら「伝家の宝刀」
や「最後の砦」という句を用いるなど、多くの実務専門家が、個別規定の間隙を突いて行われる不当な租税回避への対抗策として、
包括的否認規定である法 132 条の 2 の否認力を重視している。
とはいえ、他方では、包括的否認規定としての否認力を維持する見地から、法人税法 132
条の 2 の要件規定は「これくらい抽象的な表現のほうがよい」としつつも、同時に、同条の適用（または不適用）の判断ルールが判例法の形で形成・蓄積されていくことに期待を寄せる回答者もあった。こうした立場は、組織再編等を濫用した不当な租税回避への対抗策としての法人税法 132 条の 2 の否認力を重視しつつも（課税の公平の要請）、組織再編等の課税関係に関する納税者の予測可能性を、法 132 条の 2 の解釈をめぐる判例法の形成・蓄積によって向上させるようとするものだ（租税法律主義の要請）、と解することができるように思われる。

ｂ．個別的否認規定の積み上げへの賛否「不当な租税回避に対しては、法 132 条の 2 のような包括的否認規定ではなく、個別的否認規定の積み上げによって対抗すべき」という意見については、賛否が分かれた。
たしかに、個別の否認規定を積み上げることだけでは、その間隙を突く巧妙な租税回避の発生を完全に防ぐことはできないだろう。また、個別規定が増えることで、実務上の自由度が小さくなって制度の使い勝手が悪くなるという面もあるかもしれない。しかし、たとえば「見込み要件」をめぐる否認の是非をめぐっては、実務専門家からも「税法規定を読んでも課税関係が分からない（予測できない）」「判断基準を明確にして欲しい」との指摘がある。
このように、課税関係の予測が難しく、かつ、判断基準の明確化を望む声がある分野については、逐次、個別規定として整備していくことも必要ではないだろうか。その場合の個別規定としては、法令に限らず、基本通達によるものがあってもよいだろう。

－ 140 －
（ 581 ）

第５章 わが国のあるべき姿

第５章 わが国のあるべき姿
本稿の目的は、納税者が複数の組織再編等を組み合わせて行った場合に、課税庁が、それらを一体のものと把握して否認できるのか、という点について、不当な租税回避の防止と、課税関係に関する納税者の予測可能性の確保との調和という観点から、あるべき姿を示すことであった。本章では、前章までの検討をふまえて、複数の組織再編等の組み合わせの一体的把握に関する、わが国の課税ルール（否認ルール）のあり方について、不当な租税回避の防止と、課税関係に関する納税者の予測可能性の確保との調和という点に配慮しながら、今後のあるべき姿を提言する。

5.1 節 課税要件の解釈・適用の原則
米国において、組織再編成に関する課税要件は、内国歳入法典や財務省規則等によって、原則としては単独の組織再編行為ごとに規定されている。よって、納税者が複数の組織再編
等を組み合わせて行った場合についての課税要件の解釈・適用は、後の 5.2 節で述べるような特段の定めがない限り、その個々の段階ごとに切り離して独立に行うのが、米国の原則である。
わが国においても、組織再編成に関する課税要件は、法人税法やその施行令等によって、原則として単独の組織再編行為ごとに規定されている。よって、納税者が複数の組織再編等を組み合わせて行った場合についての課税要件の解釈・適用は、その個々の段階ごとに切り離して独立に行うのが、わが国の原則だというべきである。
もっとも、この点は、米国を参照するまでもなく、わが国が租税法律主義を採用している（憲法 84 条）
ことから直接に導かれる原則だと解される。
「国民の経済生活に法的安定性と予測可能性とを与える」という租税法律主義の機能 220が十全に発揮されるためには、納税者が租税法の明文規定 221から直接判読できる課税要件によってのみ課税関係が構成されるべきであり、そうした明文規定上の課税要件が単独の組織再編行為を想定して定められている以上、その解釈・適用も、原則として個々の段階ごとに切り離して行われなければならな
いと解されるのである。
こうした理解は、わが国の組織再編税制の法案策定に携わった財務省の元担当官が、「日本の組織再編税制は、構造的にステップトランザクションの考え方をとっていなくて、その220

金子宏『租税法(第 16 版)』弘文堂（2011），71 頁。

221

租税「法律」主義の建前からは、国会が定めた法令が基本であるべきだが、課税ルールの事
前の明示という点では、課税庁による税法基本通達なども含めて良いだろう。

－ 141 －
（ 582 ）

第５章 わが国のあるべき姿

時点、その時点で決着をつけるという考え方で整理されています」（佐々木浩）222、「『見込
まれている』としているものについては、見込みを要件としているものであり、結果を要件としているものではない」（朝長英樹）223と述べていることからも裏付けられるだろう。

5.2 節 個別的否認規定の整備とはいえ、米国では、これまでの組織再編税制の生成・発展過程のなかで、複数の組織再編等を組み合わせることで、その非課税（課税繰延べ）規定を濫用した不当な租税回避をする（と課税庁が考えた）事例が数多く発生してきた。こうした事例の裁判では、多くの場合、納税者が行った複数の組織再編等の組み合わせが、個々の段階としては実定法上の課税繰延
べ要件を形式的に満たしている（または満たしていない）にもかかわらず、課税庁が、それら複数の段階を一体のものと把握して、課税繰延べ要件を実質的に満たしていない（または満たしている）として納税者の申告を否認するという形で争われてきた 224。
そうした個別紛争の積み重ねのなかで、米国においては、複数の組織再編等の組み合わせのうち、租税回避の温床となりうる特定の組み合わせ方を具体的に指定して、その一体的把握の是非を、内国歳入法典や財務省規則等で個別に明文規定してきた。
こうした個別規定には、特定の組織再編等の組み合わせを一体のものとして否認すべき旨を定めた規定、つまり、複数の組織再編等の一体的把握を認める個別的否認規定（類型①とする）だけでなく、特定の組織再編等の組み合わせについては、それぞれを切り離して別々の取引として適格判定すべき旨をあえて定めた規定（類型②とする）もある。これらの規定
内容は、米国組織再編税制における課税繰延べの根拠（投資持分継続性の存在など）の実現
度合い（単なる売買との相違）、租税回避のために濫用される危険性、実際の税務執行上の制約、などの諸要素に即して、その特定の組み合わせパターンごとに、個々に吟味した結果として定められている。
納税者は、こうした明文規定に依拠して、これから行おうとする組織再編等の課税関係をあらかじめ予測することができるし、また仮に課税庁との争いになった場合には、自らの主張の根拠にすることができるのである。
他方、わが国の組織再編税制では、これらの類型①または類型②のいずれも、明文規定と222

前掲注184とその本文を参照。

223

前掲注187とその本文を参照。

224

それ以外にも、納税者側が、自らが行った複数段階の組織再編等を一体のものであると主張する事例もあった。前掲図表：28（115頁）の【判例 01】【判例 05】を参照。

－ 142 －
（ 583 ）

第５章 わが国のあるべき姿

してはほとんど見当たらない 225。複数の組織再編等の組み合わせを、一体的に把握する（類型①）にせよ、別々に把握する（類型②）にせよ、特定の組み合わせパターンに即して具体的に明文規定している米国に比べて、そもそもそうした個別規定が少ないわが国の現状は、課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性が低いといわざるをえない。
米国の歴史に照らせば、わが国においても、複数の組織再編等の組み合わせを濫用した不
当な租税回避が行われる可能性は決して小さくないだろう。そして、そうした租税回避に対しては、課税の公平を守る見地から、課税庁が、それら複数の組織再編等の組み合わせを一体のものと把握して課税（否認）することが必要な場合もあると考えられる。
わが国の問題は、そうした一体的把握による否認が、米国のような個別的否認規定によるのではなく、現状ではもっぱら、組織再編成に係る行為・計算否認規定である法人税法 132
条の 2 の適用場面としてのみ想定されているという点である 226。これまでも指摘してきたように、法人税法 132 条の 2 の適用要件は、条文の記述や解釈論において抽象的で不確定性の大きい基準しか示されておらず、納税者は、これから行おうとする組織再編等の組み合わせがこの規定によって否認されるかどうかについて、
あらかじめ明確な予測をすることが非常に困難になっている。
特定の組織再編等の組み合わせごとに一体的把握の是非が個別に明文規定され、納税者がそれに依拠して課税関係をあらかじめ予測できる米国と、対照的である。

わが国においても、米国のこうした点に学び、租税回避が問題となりうる特定の組織再編
等の組み合わせについては、その組み合わせ方を具体的に指定して、一体的把握による適格判定の是非を、個別の明文規定として逐次整備していくべきである。一体的把握によって否認すべき事例について個別規定が必要なのはもちろんだが、一体的把握を行わない事例についても、課税上の取扱いに曖昧さが残るようなケースについては、米国と同じように、それらを別々に取り扱う旨を明示する規定があったほうが、納税者の予測可能性等を高めることになるだろう。
また、こうした規定は、国会が定めた法律や、その委任下で制定される施行令・規則のほか、国税庁による税法基本通達などによることもありうるだろう。課税の執行機関である税
務当局の裁量権が肥大化してしまうことへの懸念もあるが、複数の組織再編等に関する課税
225

明文規定は無いが文脈からそのように解釈されうる、というものまで含めても、非常に少ないのが現状である。前掲注181、注182と、これらの本文を参照。

226「複数の組織再編成を段階的に組み合わせることなどにより、課税を受けることなく、実質的な法人の資産譲渡や株主の株式譲渡を行う」行為は、法人税法 132 条の 2 の適用対象となりうることが想定されている。藤本哲也=朝長英樹「法人税法の改正」『平成 13 年版 改正税法のすべて』大蔵財務協会（2001）,244 頁。本稿の前述 2.1.3 項（20頁）も参照。

－ 143 －
（ 584 ）

第５章 わが国のあるべき姿

ルールがあまりに乏しいわが国の現状に鑑みれば、少なくともこの分野に関しては、税務当局の判断内容を明文化して公表することで納税者の予測可能性等を向上させるメリットのほうが大きいように思われる。
いうまでもないことだが、こうした個別的否認規定は、米国の既存の規定をそのまま移植すればいいというものではない。
米国とわが国の組織再編税制は異なる点が数多くあるからである 227。米国がそうであったように、わが国においても、わが国の組織再編税制における課税繰延べの根拠（移転資産に対する支配の継続性や、投資の継続性など）の実現度合い、
租税回避のために濫用される危険性、実際の税務執行上の制約などの諸要素に即して、その特定の組み合わせパターンごとに、個々に吟味した結果として定めていく必要がある。
具体的にどのような個別的否認規定を制定すべきかという点についての本格的な検討は、
今後の課題となる。とはいえ、さしあたり、今回実施したヒアリング調査の結果から実務現場のニーズが高いと思われるものとして、わが国の適格要件における、いわゆる「見込み要件」の成否の判定基準を、より具体的に定義していくということが考えられる 228。すなわ
ち、組織再編行為の時点で、ある適格要件の成立が「見込まれて」いた（Step.1）にもかかわらず、組織再編後に、その「見込み」とは異なる結果となった（Step.2）場合に、課税庁が、当初の「見込み」の内容（Step.1）と、事後的な「結果」の内容（Step.2）とを一体的にとらえて、当初の「見込み」（Step.1）の存在を否認できるのかどうか、できるとすれば、どのような判断基準にもとづくのか、という点について、「見込み要件」ごとに個別の基準を設定していくのである。

5.3 節 「段階取引の法理」的考え方の採用
上記のように、米国は、複数の組織再編等の組み合わせを濫用した租税回避に対する対抗策として、個別的否認規定の整備を重視してきた。しかし、巧妙な租税回避手法は、そうした個別規定の間隙を突いて開発されるから、個別規定による対処だけでは、どうしても課税庁の対応が後手に回ってしまい、「イタチごっこ」
的な状況に陥ってしまう。
米国において、
個別的否認規定のそうした間隙（いわゆる法の欠缺）を埋める機能を果たしてきたのが、「経済的実質の法理」「段階取引の法理」「事業目的の法理」といった、否認のための判例法理で227

たとえば 3.2.1 項で採り上げた、米国の【規定例 02】（92頁）や【規定例 03】（96頁）は、いずれも「法人分割」の濫用による租税回避に対抗するための規定であるが、それをそのまま、わが国の組織再編税制における「会社分割」用に移植できるかというと、それはむずかしい。
わが国では、法人の分割が租税回避に濫用された事例が少なかったこともあって、組織再編
税制上、そうした濫用への警戒が組み込まれていないためである。

228「見込み要件」の具体例は、前掲注183を参照。

－ 144 －
（ 585 ）

第５章 わが国のあるべき姿

ある。
なかでも、
「段階取引の法理（step transaction doctrine）」は、「法形式上は複数の段階を踏んでいても、実体としては単一の取引であるというべき事情がある場合に、実体に基づいた課税を行う」という考え方であり、複数の組織再編等の組み合わせを一体的に把握して否認できるか、をめぐる裁判でも、数多く採用されてきた法理である。
複数の組織再編等を一体的に把握して課税関係を構成することが、常に課税庁に有利になるとは限らない。一体的な把握が納税者に有利になることもある。そして、これらはいずれ
も、段階取引の法理によって単一の取引と判定される場合もあれば、別々の取引と判定される場合もある。つまり、段階取引の法理は、課税庁と納税者のどちら側の論拠にもなり得るという意味で、組織再編等の一体的把握のための中立的な判断基準を提示しているといえるだろう。
そのような判断基準として、段階取引の法理は、「拘束的約定基準」「相互依存基準」「最終結果基準」という３つの基準をもっている 229。このうち、次の段階が実施されることについての拘束力ある事前の合意の存在を、一体的把握のための要件とする拘束的約定基準と、ある１つの段階が全ての段階の完了によって初めて意味を持つことを、一体的把握のための要件とする相互依存基準は、その要件が充足されているかどうかを、個々の段階ごとの客観的な事実関係に即して検証しやすい。よって、これら２つの基準 230は、個別的否認規定の間隙を突いた、
複数の組織再編等の組み合わせによる租税回避に対する否認機能を果たすと同時に、そうした組織再編等の組み合わせに関する納税者の予測可能性等を確保するうえでも、一定の効果をもっていると考えられる。
他方、わが国においては、
組織再編税制をめぐる裁判例自体がこれまで非常に少ない中で、複数の組織再編等の一体的把握の是非を正面から争った訴訟は、まだ発生していないとみられる 231。よって、当然ながら、米国の段階取引の法理のような裁判上の判断ルールは存在していないのが現状である。
こうした現状について、次のような指摘がある。
・ 米国では、 … 組織再編税制に関しては、他の税制と同様、日本とは比較にならない精緻な制229

それぞれの基準の内容については、前掲図表：23（105頁）を参照。

230「最終結果基準」については、3.3.3 項（120頁）で述べたように、上記２つの基準に比べてその内容が漠然としているため、ここでは除外した。

231

筆者が第２章で採り上げたヤフー社の訴訟（2.2.5 項の【事例Ⅲ01】（56頁））は、法人税法132 条の 2 の適用を争う初の本格的裁判とみられる。筆者は、この事件を、複数の組織再編等の組み合わせの一体的把握という構図で解釈した。しかしそれは、まだ一審判決が出ていな
い本稿脱稿時点では、そういう構図で解釈しうるという筆者の仮説にとどまっている。

－ 145 －
（ 586 ）

第５章 わが国のあるべき姿

定法と規則、ルーリング等を整備している。しかし、それでも否認法理が用いられ、数え切れないほどの適用事例が存在している。これに対して、日本では、 … 組織再編税制に関しては、骨格的部分のみを法令で整備し、必要に応じて通達を発遣するとともに、あとは行為計算否認規定（法人税法 132 条の 2 など）に委ねるという状況にあるものと思われる。
… …
［わが国の

…川端注］ 組織再編税制において、現状で米国のような精緻な立法ができず、否

認規定に一定の役割を期待せざるを得ないのであれば、まず裁判所を説得できる否認の考え方を用意し、裁判例を積み重ねて米国の否認法理に相当するものを作ってゆくしかないと思われる。
… 段階取引の法理は、私法に依拠した課税要件へのあてはめを考える場合にも、比較的理解されやすいと思われる。（岡村忠生）232

この指摘は、複数の組織再編等の組み合わせの問題に限らず、組織再編税制全般を視野に入れたものであるが、岡村教授は、組織再編成に係る租税回避行為に対するわが国の対抗策
が、個別的否認規定の整備という点でも、否認のための判例法理の蓄積という点でも、米国との比較において非常に乏しいという現状をふまえつつ、①今後わが国においても否認のための判例法理が形成・蓄積されていくべきこと、②米国の段階取引の法理の考え方は、わが国にも比較的取り入れやすいこと、③これら①②は、わが国での裁判上の準拠法令としては、
行為・計算否認規定である法人税法 132 条の 2 の解釈論として展開される余地があること、を指摘している（③については、そう指摘しているようにみえる）。
段階取引の法理を法人税法 132 条の 2 の解釈論として取り込むという点については、
太田
洋弁護士も言及している。
・ この「ステップ・トランザクションの法理」は、わが国でも、租税回避行為についての否認の可否を考える際に参考になると指摘する見解があるが、租税法律主義が採用されているわが国においては、この法理の活用は法人税法 132 条の 2 に関する解釈論として議論すべきであろう。そうであるとすれば、「ステップ・トランザクションの法理」をわが国でも活用すべきであるか否かの問題は、その効果との関係で、法人税法 132 条の 2 の下で、 … 「複数の組織再編行為を課税上一体の組織再編行為又は取引（売買等）と看做すこと」が、どのような要件の下に認められるべきかという問題に還元されることになる。具体的には、「複数の組織再編行為」が相互にどのような関係にある場合に、法人税法 132 条の 2 を適用すべきかという問題である。
…

…

この点、法人税法 132 条の 2 の … 「不当に」の要件の解釈として、「ステップ・トランザクションの法理」の適用要件として米国で議論されている考え方を取り込めるか否かを考えるべきことになろう。（太田洋）233

232

岡村忠生「グレゴリー判決再考－事業目的と段階取引－」『税務大学校論叢 40 周年記念論文集』税務大学校（2008），132～133 頁。

233

太田洋「M&A・企業グループ再編と包括否認規定～法人税法 132 条の 2 の射程を中心に」太田洋=矢野正紘『M&A・企業組織再編のスキームと税務～M&A を巡る戦略的税務プランニングの最先端』大蔵財務協会（2012），460 頁～461 頁。

－ 146 －
（ 587 ）

第５章 わが国のあるべき姿

太田弁護士は、段階取引の法理を、法人税法 132 の 2 の「不当に」の解釈論として取り込
みうることを示唆しているのである。

取引の一体的把握に係る段階取引の法理の判断基準を、わが国の法人税法 132 条の 2 の中心的な適用要件である「税負担を不当に減少させる」の判断基準として取り込むという案には、筆者も賛成である。
米国における段階取引の法理は、それ以外の否認のための判例法理と同様に、米国独特のコモン･ローの伝統の下、制定法の文言を超えた、裁判所によるある種の法創造として形成されてきたものである。一方、わが国では、租税回避をめぐる裁判において、裁判所は、租税法律主義の下、米国的な（制定法の文言を超えて法創造を行うような）判例法理を形成することには、これまで抑制的であった。
租税回避に係る司法判断のこうした姿勢の違いを考慮すると、米国の段階取引の法理の考え方をわが国に取り入れる場合にも、それが租税法律主義の枠内で機能できるように、いわばその受け皿となる実定法が必要となるだろう。その受け皿として、法人税法 132 条の 2は有力な候補となるように思われる。
なぜなら、
段階取引の法理と法人税法132条の2とは、いずれも、個別的否認規定の間隙を突く租税回避行為への対抗策として位置づけられるという点で共通しているからである。また、取引の一体的把握のための判断基準を段階取引の法理から取り入れることで、法人税法 132 条の 2 の適用に係る判断基準が、その分、明確になると期待されるからである。
法人税法 132 条の 2 における「税負担を不当に減少させる」という適用要件の曖昧さについてはこれまでも指摘してきたが、「不当に減少させる」ものであるかどうかの判断要素の１つとして、
段階取引の法理における拘束的約定基準ないし相互依存基準を加えることができるとすれば、その分だけ、その適用要件が明確となり、複数の組織再編等の組み合わせに対する同条の適用に関する、納税者の予測可能性や法的安定性が向上することになるだろう。

ただし、段階取引の法理を法人税法 132 条の 2 の「税負担を不当に減少させる」の判断基
準として取り込むという場合の、その取り込み方には、なお検討すべき点が残っていると思われる。
上記の太田説（や、筆者の読解が正しいとすれば岡村説も）は、段階取引の法理の考え方
を、法人税法 132 条の 2 の「解釈論」として取り入れるという構想を示している（方法①とする）。これはつまり、法人税法 132 条の 2 の文言は現状のまま変わらないが、同条の適用要件に係る裁判所の解釈として、
段階取引の法理と同様の判断基準が判決文の中で採用されるという状況を想定していると推察される。たしかに、法人税法 132 条の 2 の適用が争点と－ 147 －
（ 588 ）

第５章 わが国のあるべき姿

なる税務訴訟において、課税庁または納税者が、段階取引の法理から拘束的約定基準ないし相互依存基準を援用して取引の一体的把握の是非を争い、その結果として、そうした基準を採用した判例が順次蓄積されていくのであれば、（法 132 条の 2 が発動されるような課税処分が多発すること自体の問題はさておき、）その分、法人税法 132 条の 2 の適用要件が明確になるという意味で好ましい。実務専門家ヒアリングのなかで、法 132 条の 2 をめぐる判例の積み重ねに期待する声があったことからみても、裁判上の解釈（判例）を通じて段階取引の法理の取り込みができるのであれば、それが最も妥当な方法だといえるだろう。
しかし、現行の法人税法 132 条の 2 の条文をみるかぎり、拘束的約定基準ないし相互依存基準の内容が、その条文の文理解釈として論理必然的に導かれるとは言いがたい。また、同条に係る施行令や基本通達として、これらの基準に相当する内容を含むものが存在している
わけでもない。よって、課税庁ないし納税者が、これらの基準を法 132 条の 2 の解釈としていかに主張したとしても、裁判所がそれを採用するとは限らないであろう。わが国の裁判所が、米国のような（文言解釈を超えた）判例法理の形成にこれまで消極的だった傾向も、非採用の可能性を高めると思われる。
そうだとすると、さらに一歩進めて、段階取引の法理における拘束的約定基準ないし相互依存基準を、法人税法 132 条の 2 の適用要件として、同条自身か同条の施行令の条文に直接書き加える方法、それが無理なら、基本通達として発行する方法もありうるのではないか（方
法②とする）。法令への加筆なら確実に、基本通達であってもかなりの確度で、これらの基準を法人税法 132 条の 2 の適用要件として加味することができる。
もっとも、米国の段階取引の法理は、それ以外の否認のための判例法理と同様に、あえて制定法として明文化せず、判例の集積として不文法のままにしておくことで、租税回避に対する否認力を維持してきた面がある。そうした観点からは、拘束的約定基準ないし相互依存
基準的な考え方も、あえて明文規定にはしないで、あくまで個別の事案に即した裁判所の解釈の集積として、わが国に取り入れること（方法①）を目指すべきなのかもしれない。
この点について、今後、一定の示唆を与えてくれる可能性があると思われるのが、米国で2010 年に成立した「経済的実質の法理の法典化とそれに伴う罰則規定」法（内国歳入法典 7
701 条（o）ほか）をめぐる今後の動向である。この 2010 年法は、否認のための主要な判例法理の１つである「経済的実質の法理」の中核をなす「経済的実質の有無の判定基準」を明文化するとともに、「経済的実質がない取引」が否認された場合の罰則（加算税）を創設したものである。
否認のための判例法理は明文化になじまないとして反対論も多かったこの法案が成立したことで、「経済的実質の法理」の運用が今後変化するのかどうか、また、今回の 2010 年法が包括的否認規定に相当する機能を、今後、本当に発揮していくのかどうかは、現状では見－ 148 －
（ 589 ）

第５章 わが国のあるべき姿

極め難く、今後の動向を待つしかない。
図表：38 法人税法 132 条 2 への「段階取引の法理」の取り込み

米国における「段階取引の法理（step transaction doctrine）」
法形式上は複数の段階を踏んでいても、実体は単一の取引であるというべき事情がある場合に、実体に基づいた課税を行う、という考え方。
判例法理＝コモン・ロー（common law）
＝判例法によって個別事例ごとに積み重ねられてきた不文法「実体は単一の取引」かどうかの判定基準 ** 最終結果基準（end result test）
は省略した。

拘束的約定基準

相互依存基準（binding commitment test ）（mutual inter dependence test ）第一の段階において第二の段階が続くことが拘束力ある合意をもって約束されている場合に、それらを単一の取引として取り扱う。

複数の段階が全て完了しない限り、
その全部または一部の段階が意味を失ってしまう場合に、それらを単一の取引として取り扱う。

基準を満たしているかどうかを、客観的な事実に即して検証しやすい。

適用要件「法人税の負担を不当に減少させる」の判断基準として取り入れる。

＝ ・否認力・予測可能性取り
入れ
方両立の可能性あり① 解釈論（明文化なし）
または② 法令または基本通達で明文化

わが国における法人税法132条の2（作図：筆者）とはいえ、この 2010 年法と、段階取引の法理のわが国への取り込み方として筆者が上記で示した「方法②」とは、本来不文法である判例法理の内容を明文規定化するという点で共通している。2010 年法は、経済的実質の法理の適用基準を歳入法典として明文化したものであり、方法②は、段階取引の法理の考え方を法人税法 132 条の 2 の条文（またはその施行
令ないし基本通達）として明文化しようとするものであるからである。よって、2010 年法のこの明文化の効果が今後どのように現れるかということは、筆者が示した方法②、すなわ
ち、段階取引の法理の考え方を法人税法 132 条の 2 の条文（またはその施行令ないし基本通達）
として明文化するという方法の妥当性を検証するうえで、
一定の参考になると思われる。
米国における今後の課税庁の課税態度や裁判所の判断動向が注目される。

また、段階取引の法理における拘束的約定基準と相互依存基準を、一体的把握のための必要条件または十分条件のいずれに位置づけるのかという点や、２つの基準の併用を認めるの－ 149 －
（ 590 ）

第５章 わが国のあるべき姿かどうかという点も、実際の運用の場面では重要な論点となる 234。その本格的な検討は他日を期したいが、1 つの私案として、①拘束的約定基準は一体的把握のための必要条件、②相互依存基準は十分条件として、①→②の順で併用する、という方式がありうるのではないかと思われる。
すなわち、①まず、納税者が複数の組織再編等を連続して行ったことについて、拘束力ある事前の合意があったかどうかを審査する。そして、その合意がないのであれば、その他の条件の成否に関わらず、その一体的把握は認めず、各段階を別々にとらえるものとする（必要条件としての拘束的約定基準）。 ②事前の合意があった場合には、次に、複数の組織再編等のなかの１つの段階が他の全ての段階の完了によって初めて意味をもつといえるかど
うかを審査する。そして、そういえると判定された場合には、その他の条件の成否に関わらず、これら一連の段階を一体的に把握して課税することを認めるのである（十分条件としての相互依存基準）。

図表：39 拘束的約定基準と相互依存基準の併用（案）

複数の組織再編等
テスト①
・拘束力ある事前の合意があったか？
（必要条件としての拘束的約定基準）
NO（なかった）

YES（あった）

テスト②
・１つの段階が他の全ての段階の完了
によって初めて意味をもつといえるか？
（十分条件としての相互依存基準）
NO（いえない）

一体的把握
は認めない

YES（いえる）

一体的把握
を認める

（作図：筆者）

拘束的約定基準を必要条件として位置づけるのは、仮にこれを十分条件にして、＜拘束力ある合意があれば、それだけで即座に一体的把握を認める＞ としてしまうと、第２章で採り上げた【事例Ⅰ01】なども一体的に把握されることになってしまい 235、取引の経済実態

234

米国では、これらの点についての統一的なルールは存在せず、個々の訴訟内容に即して裁判所がその都度判定しているようである。前述 3.3.3 項（120頁）を参照。

235【事例Ⅰ01】「株式の金銭買取り後に適格合併」（32頁）では、TOB による事前の株式買取り（step1）と、その後の合併（step2）とが、事前に予定された一連の取引である旨を、公開－ 150 －
（ 591 ）

第５章 わが国のあるべき姿にそぐわないものとなってしまうからである。また、相互依存基準を十分条件として位置づけるのは、＜ある１つの段階が他の全ての段階の完了によって初めて意味をもつ＞という関係が認められるのであれば、それら一連の取引は実質的にも一体としての性格を有している可能性が高いと考えられるからである。そして、これら２つの基準を併せて用いることで、判定の恣意性を低く抑えることができるように思われる。

最後に、5.1 節から 5.3 節までの内容を表およびイメージ図として要約したものを、図表：40に示す。

図表：40 「複数の組織再編等の組み合わせを一体のものとして否認できるか」に関するルール形成のあるべき姿■個別規定の整備（課税ルールの明文化）
米
国
現
状
現

（

立
法

）

お
よ
び
行
政
へ
の
委
任

◇ 具体的個別規定を数多く整備。
歳入法典
財務省規則
歳入庁細則
◇ 別々に判定すると定めた規定・「合併等→株式売却」
ほか◇ 一体として否認すると定めた規定・「法人分割→株式の売却」
・「法人分割→法人取得」
ほか

日状◇ 具体的個別規定
は少ない。
法人税法
同施行令
同基本通達
◇ 別々に判定すると定めた規定◇ 一体として否認すると定めた規定いずれもほとんど見当たらない

本
今後のあるべき姿【提言１】
事例に即した個別の取扱い規定を税法の各階層において積極的に整備していくべき。
法人税法
同施行令
同基本通達
規定例）
・「見込み要件」成否の判断など

買付届書等に記載することが多いため、そこに「拘束力ある事前の合意」があると判定される可能性が高い。しかし、これらの事例を一体的に把握するのはその経済的実態からみて適当でないから、拘束力ある事前の合意があるからといって、即座に一体的把握を認めるのは適切でないだろう。

－ 151 －
（ 592 ）

第５章 わが国のあるべき姿■個別規定以外の課税ルールの形成（法の欠缺の補完）
米
国
現
状
現
状
◇ コモン･ローの伝統の下、租税回避否認のための判例法理を豊富に蓄積。
＝制定法の文言を超えた裁判所のある種の法創造により租税回避を否認。

司法◇ 複数の組織再編等を一体として扱う判例法理として「段階取引の法理」がある。
（step transaction doctrine）＝法形式上は複数の段階
でも、実体は単一の取引という事情がある場合に、実体に基づいて課税する。

日

【提言２】
◇段階取引の法理
拘束的約定基準
相互依存基準◇ 租税法律主義の下、米国的な判例法理の形成（裁判所の法創造による租税回避の否認）には抑制的。

◇ 複数の組織再編等を一体として扱うかどうか（個別規定で判断不能の場合）の裁判上の判断ルール
は、いまだ示されていない。
（組織再編関連の訴訟自体の少なさも一因）＝一体として扱うかどうかの判定基準
a.拘束的約定基準
b.相互依存基準
c.最終結果基準（↑c.は曖昧）

米
現

立
法

国
状

◇ 経済的実質の法理の法典化と罰則の強化（内国歳入法典7701(o)等）＝否認のための判例法理の制定法化（米国初の包括的否認規定？）・否認の対象＝経済的実質を有しない取引を二分股テストで判定（客観面と主観面）

本
今後のあるべき姿を複数の組織再編等の一体的把握に係る法人税法132条の2の適用要件に取り入れるべき。
但し、わが国は、
コモン・ローの伝統なし。
租税法律主義の下にある。

解釈論（明文化なし）による段階取引の法理の取り入れ（裁判所による法創造）には限界ある恐れ。

日
現状◇ 組織再編成に係る行為計算否認規定（法人税法132条の2など）
・否認の対象＝法人税の負担を不当に減少させる
行為又は計算↑「不当に減少させる」の内容が不明確。
＝複数の組織再編成の段階的な組み合わせも対象。

－ 152 －
（ 593 ）

本
今後のあるべき姿◇段階取引の法理
拘束的約定基準
相互依存基準を法人税法132条の2の法令または基本通達
として明文化する方法もありうる。

第５章 わが国のあるべき姿■わが国の現状
もっぱら、
包括的否認規定（法132条の2など）■米国の現状
包括的否認規定は
これまで制定なし。
但し、経済的実質の法理を
特定の取引を指定せず 制定法化（2010年）。
「不当に」などとして否認 （IRC§7701(o)等）

包括的（法132条の2
否認規定
など）

包括的
否認規定

特定の取引を指定せず「不当に」などとして否認

Start
Step.1のみによって対応

Start
Step.1

複数の組織再編等の組み合わせ

Step.2
Step.3

複数の組織再編等の
組み合わせ

一体的に
把握して
否認？

一体的に
把握して
否認？

Step.2
Step.3
Goal

個別的
否認規定

「段階取引
の法理*」

特定の取引を
個別具体的に指定して否認

裁判所による
否認ルールの形成

Goal

個別的
否認規定

「段階取引
の法理」

特定の取引を
個別具体的に指定して否認

裁判所による
否認ルールの形成

個別的否認規定と「段階取引の法理*」によって対応* および、それ以外の否認のための判例法理を含む。

■わが国の今後のあるべき姿
包括的 （法132条の2
否認規定 など）
特定の取引を指定せず「不当に」などとして否認【提言１】
個別的否認規定を整備。

Start
Step.1
複数の組織再編等の組み合わせ例）「見込み」要件の成否判断 など

Step.2
Step.3

一体的に
把握して
否認？

Goal

【提言２】
「段階取引の法理」における・拘束的約定基準・相互依存基準を法132条の2の適用要件（「不当に」の内容）として取り入れ。

個別的
否認規定

「段階取引
の法理」

特定の取引を
個別具体的に指定して否認

裁判所による
否認ルールの形成

解釈論
又は
明文化

（作図表：筆者）－ 153 －
（ 594 ）

おわりに

おわりに
ある一定の法人組織の再構成に至る経路が複数
組織再編等をめぐる課税関係においては、存在する場合に、実定法に定められた課税繰延べ要件（適格要件）を、一方の経路は形式上満たしているが、他方の経路は形式上満たさないということが生じうる。
これを納税者からみると、自らに有利な課税関係になるように、複数の組織再編等を組み合わせて行う誘引が働くことになる。それは、一方では、実定法から判読できる適格要件にもとづく、形式上適法な行為であり、課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性を確保すべきとする租税法律主義の観点から、原則として認められるべき行為であろう（租税法律主義の要請）。
しかし、他方では、そうした行為が過熱すると、（なるほど適法であるかもしれないが、しかし）不当な租税回避に該当すると考えざるを得ない事例も生じてくる。本稿でみてきた米国の組織再編税制の発展過程がまさにそうであったし、また、わが国ではそうした事例が生じないと考える根拠はどこにもない。このような事例については、例外的に、納税者が行った複数の組織再編等の組み合わせを、課税庁が、課税の公平の観点から、課税上は実質的に一体のものとしてとらえて課税（否認）することを認めざるを得ない場合もあるように思われる（課税の公平の要請）。
とはいえ、複数の組織再編等を一体的に把握して否認すること（課税の公平の要請）は、
その課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性（租税法律主義の要請）と、極力両立しうるものでなければならない。

本稿では、複数の組織再編等の一体的把握による否認の是非について、わが国では、もっぱら、組織再編成に係る行為・計算否認規定である法人税法 132 条の 2 だけに頼って対応しようとしているのに対し、米国では、連邦議会（およびその委任をうけた財務省や内国歳入庁）による個別的否認規定の整備と、裁判所による段階取引の法理（に代表される否認のための判例法理）の蓄積・適用、によって課税ルールを形成してきたことを示した。また、米国のこうした課税ルール形成の仕組みが、わが国の法人税法 132 条の 2 に比べて、複数の組織再編等に係る課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性を高めるうえで優れていることを指摘した。
それをふまえて本稿は、わが国においても、複数の組織再編等の一体的把握の是非について、今後、①国会（およびその委任を受けた財務省や国税庁）による個別的否認規定の整備を逐次進めていくべきこと、②取引の一体的把握に係る段階取引の法理の判断基準（拘束的約定基準ないし相互依存基準）を、法人税法 132 条の 2 の適用要件である「税負担を不当に－ 154 －
（ 595 ）

おわりに減少させる」の判断基準として取り込んでいくべきこと、を提言した。こうした方向で改革を進めていくことで、複数の組織再編等の組み合わせをめぐる、課税の公平の要請（その一体的把握による否認）と、租税法律主義の要請（課税関係に関する納税者の予測可能性や法的安定性の確保）とを、次第に両立（≒調和）させていくことが期待できるのではないだろ
うか。

とはいえ、
①具体的にどのような個別的否認規定を制定すべきなのかという点については、
本稿では一例を挙げたにすぎず、十分に言及できなかった。また、②段階取引の法理の判断基準を法人税法 132 条の 2 の適用要件の 1 つとして取り込むという場合の、その取り込み方についても、それを法 132 条の 2 に係る裁判上の解釈論の次元で実現する方法と、明文規定として立法的に盛り込む方法とを、両論併記するにとどまっている。これらの点に関する更なる検討は、他日を期したい。

－ 155 －
（ 596 ）

参考文献一覧

参考文献一覧
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1)

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2)

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3)

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4)

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5)

石井道遠「タックス・コンプライアンスを巡る国際的連携の動きと我が国の政策対応の在り方（試論）」RIETI Discussion Paper Series 10-J-033（2010.6）

6)

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8)

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9)

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10)

今村隆「租税回避とは何か」『税務大学校論叢 40 周年記念論文集』税務大学校（20
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11)

今村隆「諸外国の租税回避一般否認規定と最近の動向」税務弘報 57(11)（2009.10）

12)

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－ 156 －
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27)

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岡村忠生「民法上の組合がリースした映画フィルムの減価償却資産該当性」税研 1
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（ 602 ）

租税資料館賞論文集

第 23 回（2014 年）上巻

平成 27 年 2 月 1 日発行

発行所
発行者

公益財団法人

租税資料館

諸岡 健一
〒164-0014
電話

東京都中野区南台 3-45-13

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