租税資料館賞受賞論文集
第 18 回（2009 年）

下巻

公益財団法人

租税資料館

■租税資料館賞

第１８回入賞作品●上巻○租税資料館賞

論文

・中小企業・非公開会社において逆基準性が果たす機能と確定決算基準の継続に関する研究井上隆（福岡国税局諫早税務署） ············································ 上巻（33）

氏・移転価格税制における情報義務と独立企業間価格の証明方法に関する考察
岡

直樹

掲載誌

氏

（東京国税局調査一部統括官）
平成 20 年 6 月 ···································上巻（157）

税務大学校論叢５９号

・信託法改正と相続税・贈与税の諸問題
川口

幸彦

掲載誌

氏

（国税不服審判所本部審判官）
平成 20 年 6 月 ···································上巻（275）

税務大学校論叢５７号

・自社（自己）株式の税法上の評価
林

めぐみ

氏

（税理士・早稲田大学大学院会計研究科

院生）·············上巻（469）

・流通税と取引高
林田

実

氏（北九州市立大学経済学部教授）
Journal of Japanese and International Economies

掲載誌

Vol.23 No.3

September 2009 の日本語原稿···············································上巻（565）●中巻
・所得区分の在り方
日野
掲載誌

雅彦

氏

（東京国税局課税第一部個人課税課）

税務大学校論叢５８号

平成 20 年 6 月 ······································ 中巻（3）○租税資料館奨励賞
・消費税の転嫁に関する一考察」
浅野

あずさ

氏

（国士舘大学大学院

院生） ······································ 中巻（89）1

・公益活動支援と税制
板谷

智之

氏

（立命館大学大学院

院生） ········································ 中巻（211）

・役員が横領行為により得た利得の税務上の取扱いに関する一考察
伊藤

賢博

氏

院生） ···········································中巻（251）（新潟大学大学院

・我が国におけるＬＬＰの損益分配割合に関する一考察
岡田

好未

氏

院生） ···········································中巻（321）（新潟大学大学院

・税制非適格ストック・オプションの権利行使利益の所得区分に対する一考察
加藤

城啓

氏

院生） ···········································中巻（405）（新潟大学大学院

・保証債務を履行するために資産を譲渡した場合の課税問題の一考察
川口

宜孝

氏

（聖学院大学大学院

院生） ········································中巻（497）●下巻
・消費税の諸問題とインボイス方式導入に関する一考察
鈴木

薫

氏

（富士大学大学院

院生） ················································· 下巻（3）・租税法規不遡及の原則に関する一考察
高岡

尚平

氏

院生） ··········································· 下巻（111）（龍谷大学大学院

・私的年金税制の公平性・中立性に関する一考察
谷内

陽一 氏

（早稲田大学大学院

院生） ·········································下巻（177）・グローバル経済下での日本の消費税制のあり方
林

亜紀

氏

（関西大学大学院

院生） ··············································下巻（267）

・事業承継推進のための課税制度に関する一考察
松橋

昌男

氏

（明治大学大学院

院生） ···········································下巻（355）2消費税の諸問題とインボイス方式導入に関する一考察
EU 付加価値税の動向を探りながら

鈴木

3

薫

4

要

旨

消費税の創設から現在に至る税制改革の流れにおいては、所得課税を税制の中心に据えつつも、消費課税のウエイトを高めるための努力が行われてきた。
その歳入上の重要性は、今後ますます高まるものと予想される。
すでにインボイス方式を採用しているＥＵの付加価値税を検証しながら、わが国における消費税の特徴を見極め、将来消費税が増税されていく過程で、税制上の歪みや不公平の是正の解決策としてのインボイス方式導入を検討する。
わが国の消費税の諸問題について、インボイス方式を採用することで、以下のように改善できると思われる。
１．インボイス方式では、免税事業者はインボイスの発行ができないというよ
うに目に見える形で適用除外の意味が明らかにされるため取引当事者間で税額が明確に意識され、税額転嫁が促進されると考えられる。そのため取引当事者間の相互牽制作用が働き、事業者の納税の適正化につながる。
２．帳簿方式の場合において免税事業者が中間に介在したときに税額控除が認められることは産業活動を歪めてしまうことになるが、インボイス方式ではそれを防ぐ。また、輸出免税を行う場合に、正確な還付税額が算出される。
３．グローバル経済の進展に伴い様々な国際取引や電子商取引が行われるため、国際的な制度バランスが必要となる。インボイスの導入は国際競争秩序の維持・促進に役立つ。
インボイス方式を採用する場合には、まず課税事業者番号の導入が不可欠となり、かつ申告納税にかかる手続きを簡素にしていくためには、インボイスの書式の国際統一規格と信頼できるシステムによる電子化及び申告納税にかかる制度と必要書類について国際取引や電子商取引においても汎用性のあるものにすることが充足されなければならない。
ＥＵの付加価値税は、少額取引については簡易インボイスを採用する一方で、巧妙な脱税スキームに対抗すべく、付加価値税登録番号をはじめインボイスの記載事項を厳格化し、迅速に事業者の取引状況を把握できるシステムの構築を行うなどわが国においても取り入れるべき点がある。
i

5

目

次

はじめに・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・1

第1章

わが国における消費税導入の経緯・・・・・・・・・・・・・・・5

1 シャウプ勧告 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・5
2 一般消費税（仮称）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・5
3 売上税（日本型付加価値税）
・・・・・・・・・・・・・・・・・・7
4 消費税の創設（昭和 63 年の抜本的税制改革）
・・・・・・・・・・11
5 消費税導入の意義・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・13

第2章

ＥＵ諸国における付加価値税制度・・・・・・・・・・・・・・・17

第1節

ＥＵにおける付加価値税導入の経緯・・・・・・・・・・・・・17

1 付加価値税の創設・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・17
2 第六次付加価値税指令・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・18
3 ＥＵ単一市場の発足・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・20
4 インボイス指令の概要・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・23
5 付加価値税導入の意義・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・27
第2節

インボイス方式の実際・・・・・・・・・・・・・・・・・・・28

1 インボイス方式について・・・・・・・・・・・・・・・・・・・28
2 インボイスの実際・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・29
3 インボイス方式の今後の課題・・・・・・・・・・・・・・・・・35

第3章
第1節

消費税の特徴と現行制度の問題点・・・・・・・・・・・・・・・42
わが国の消費税の特徴・・・・・・・・・・・・・・・・・・・42

1 消費税の仕組み・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・42
2 帳簿方式について・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・42
3 帳簿方式導入の背景・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・44
ii

6

第2節

わが国の消費税の問題と課題・・・・・・・・・・・・・・・・46

1 仕入税額控除の問題と課題・・・・・・・・・・・・・・・・・・46
2 小規模事業者の特例の問題と課題・・・・・・・・・・・・・・・51（１）免税点制度・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・51（２）簡易課税制度・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・54
3 輸出免税等を巡る問題と課題・・・・・・・・・・・・・・・・・59（１）還付申告を巡る問題・・・・・・・・・・・・・・・・・・・59（２）輸出の証明・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・62（３）国際間の様々な取引・・・・・・・・・・・・・・・・・・・64
4 滞納の問題と課題・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・68

第4章

わが国の消費税制度の今後のあり方・・・・・・・・・・・・・・77

1 政府税制調査会の考え方・・・・・・・・・・・・・・・・・・・77
2 複数税率構造とインボイス方式・・・・・・・・・・・・・・・・78（１）軽減税率の問題点について・・・・・・・・・・・・・・・・78（２）消費税の逆進性の解消との関係から・・・・・・・・・・・・81（３）インボイス方式のメリット・デメリット・・・・・・・・・・83（４）インボイス方式の採用・・・・・・・・・・・・・・・・・・85
3 近年の動向・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・88
4 今後のあり方・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・89

結びにかえて・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・97（参考文献）
・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・100

iii

7

はじめに

消費税は導入されてからすでに 20 年の歳月が流れ、今や国税の主要税目の一つとしての地位を確立している。少子・高齢化が急速に進展しているわが国において、年金財源や社会保障を充実させていくためには、消費税の増税は避けられないという議論がたびたびおき、そのことが政局に多大な影響を与える。
このため消費税の増税は非常にナイーブな問題であり、政治的な課題でもある。
昨今の厳しい財政状況下において、高齢化の急速な進展に伴い安定的な財源の確保が求められる中で、消費税の役割に対する期待が以前にもまして高まっている。その反面、消費税については、従来から益税問題に端を発し制度上の様々な問題点や課題が指摘されている。
わが国においては、諸外国に例を見ないスピードで急速に少子・高齢化が進展しているが、このような構造変化に対応していくためには、勤労世代に偏らず、より多くの人々が社会を支えていくことが必要である。ライフスタイルや価値観の多様化などにより、生涯を通じた所得の変動が大きくなることも考えられる今日においては、世代間の公平の確保に資するとともに、ライフサイク
ルを通じて大きく偏ることなく負担を求めることができる消費課税の役割は重要である。
また、消費課税は、消費に充てられる資金がどのような形で得られたものであっても、消費に応じて一律に負担を求めることが可能であるから、水平的公平（同等の負担能力を持つ者には、同等の税負担を求めるべきとの考え方）の確保に資するものということができる。その反面、所得に対する負担割合は逆進的となり、この逆進性の問題も消費税に対する不満の大きな原因になっている。
さらに、少子・高齢化の進展に伴い、社会保障をはじめ、景気変動にかかわらず支出を求められる財政需要が増大していくことが見込まれることからも、できる限り安定的な歳入構造を確保する必要がある。この点、消費課税による収入には、他の税と比べて景気変動による影響を受けにくいという特徴がある
1

8

（図 1 参照）。
消費税の創設から現在に至る税制改革の流れにおいては、所得課税を税制の中心に据えつつも、消費課税のウエイトを高めるための努力が行われてきた。
その歳入上の重要性は、所得税や法人税より大きく、全体を合わせると国税収入の約 30％（図 2 参照）となっており、その重要性は今後ますます高まるものと予想される1。
わが国の消費税法に規定されている「消費税」は、広義の消費税のうち、多段階一般消費税のひとつである付加価値税に属する。消費税は、生産あるいは流通の各段階（多段階）で、売上に係る消費税額から仕入に係る消費税額を控除する前段階税額控除方式（仕入税額控除）により税の累積を排除する仕組みの間接税である。納税は各段階における事業者が納税義務者として行うが、税額は取引価格に上乗せされて転嫁され、最終的には消費者がこれを負担することになる。納税義務者（租税支払を負う者）は事業者であるが、担税者（租税を負担する者）は消費者であることが法人税や所得税など他の国税との大きな違いである。
ＥＵ諸国の付加価値税が採用しているインボイス方式では、仕入税額控除を個々のインボイス（英語で請求書の意味があるが、付加価値税ではただの請求書ではなく、課税事業者番号と税額の表示がある正規の請求書・領収書等をいう。）に記載された税額の合計額によって納付税額の算出を行う。インボイス方式では、仕入税額控除を購入先の事業者が発行したインボイスに記載された税額によって行い、インボイスが存在しない場合には仕入税額控除を認めない。
わが国の消費税は、ＥＵ諸国の付加価値税と同様、原則として、すべての物
品・サービスの国内における販売・提供など及び輸入取引に対して課税される
課税ベースの広い間接税であり、特定の物品・サービスに偏ることなく消費一般に広く公平に負担を求めることができる。わが国の消費税は、ＥＵ型の付加価値税と基本的には同じものであるが、消費税額の計算はインボイス方式を採用せず、帳簿上の記録等に基づいて税額を控除する帳簿方式を採用した。
わが国の場合、消費税法案を成立させるためにやむを得ず帳簿方式を採用し29た経緯があったと見ることができる。このことが、消費税が創設当時より、益税問題などの不信感、不透明感、不公平感を国民にもたらせたのである。
消費税の増税を議論するとき、構造上の問題点をどのように是正し、消費税制度を全体として透明なものにしていくかが、最大の課題であると考える。
税率が引き上げられた場合に標準税率だけではなく軽減税率等を設けて複数税率化すべきか、インボイス方式を導入すべきか、中小事業者の特例（免税点
制度、簡易課税制度）を見直す必要はないか、今後さらに重要となる国際間の電子商取引の課税の対応はどうするのか、税率引き上げに伴って増加すると思われる租税回避や脱税及び滞納にどのように対処したらよいか等の課題が具体的に考えられる。
本研究では、わが国の消費税の問題点を検証し、インボイス方式さらには軽減税率の採用の是非など消費税率を引き上げる際には避けて通れない課題を検討する。その糸口として、わが国における消費税導入の経緯を振り返り、すでにインボイス方式を採用しているヨーロッパの付加価値税を検証しながら、わが国における消費税の特徴を見極め、将来消費税が増税されていく過程で、税制上の歪みや不公平の是正の解決策としてのインボイス方式導入を検討する。
図 1

主要税目の税収（一般会計分）の推移2（注）19 年度以前は決算額、20 年度は予算額である。

3

10

図 2

所得・消費・資産等の税収構成比の推移(国税＋地方税)3(資産性所得分を所得課税に含めた場合)(注)平成９年度までは決算額、平成 20 年度については、国税は予算額、地方税は見込額による。

1

金子宏『租税法[第十三版]』（弘文堂・2008）516 頁。
http://www.mof.go.jp/jouhou/syuzei/siryou/011.htm 財務省ＨＰより（2008 年 11 月
30 日アクセス）。
3 http://www.mof.go.jp/jouhou/syuzei/siryou/012.htm
財務省ＨＰより（2008 年 11 月
30 日アクセス）。
2

4

11

第1章 わが国における消費税導入の経緯１

1

シャウプ勧告戦後のわが国の税体系は、昭和 24 年（1949 年）9 月にカール・シャウプ博士を中心とする 7 名の使節団により作成、発表された「シャウプ勧告」２に基づいていた。このシャウプ勧告はわが国の税制史上画期的な提案であり、その後の税制に大きな影響を与えている。シャウプ税制の基本的な考え方は、直接税を中心にし、その中で特に所得に対する課税を重視し、それを税制全体の中心におくことを提案している。これは直接税の方が担税力に即した課税ができるという点で間接税より優れているという理由によった３ 。そのため間接税は所得税を補完するものと位置づけられた。
わが国では、間接税については、酒、たばこ、石油関係についての個別消費税と、従来、生活必需品や準生活必需品は課税の対象から除かれるべきであり、かつ奢侈品ほど重課されるべきという考え方から物品税が採用され、物品の種類によって異なる税率が適用４されており、国税として消費一般を課税ベースとするような税制は認めなかった。
シャウプ勧告の直接税中心の税制は、昭和 40 年代の後半までは、高度経済成長のおかげで、度重なる所得税の減税にもかかわらず、増大する歳出を賄うのに十分な税収をあげてきた。

2

一般消費税（仮称）

消費税を採用すべきかどうか具体的政策問題として検討され始めたのは、昭和 48 年（1973 年）のオイルショック後の税収の大幅な落ち込みに伴い特例公債（赤字国債）が大量に発行された昭和 50 年（1975 年）からである。
オイルショックによる経済成長の減速と、社会保障関係費用を中心として増大を続ける財政需要のため、直接税中心の税制では、必要な税収を確保することはできないということが、すでに昭和 50 年前後には明らかになった５。
危機的財政状況が叫ばれはじめる中で、昭和 52 年（1977 年）政府税調の「今512後の税制のあり方についての答申」では、今後、福祉その他の公共サービスの確保を図りつつ、大量公債等への依存から脱却し、もって国民生活の安定向上と国民経済の健全な発展を図るためには、国民に対して一般的な税負担の引き上げを求めることが必要であると判断し、このような基本的考え方に立って検討を行った。
「個人消費支出に対する間接税等の負担水準は、諸外国に比べかな
り低く、特にそれが長期的に低下する傾向にあること及び現行の個別消費税の引き上げによってまとまった増収を期待することには限界があること」を考えれば、「広く一般的に消費支出に負担を求める」新税の導入を提案した。
審議に際しては、製造者消費税、ＥＣ型付加価値税、大規模消費税、大規模取引税の 4 項目の新税構想を論議の基礎とした。このうち、幅広く消費に対して負担を求めるという観点からすると、物品の製造のみを対象とすることは適当でなく、また、単段階課税６よりは多段階課税７の方が適切であると考えられたので、製造者消費税を除外し、広く消費に対して一般的に負担を求める仕組
みを考えることとした。
大平内閣は昭和 53 年（1978 年）12 月 27 日、「一般消費税（仮称）」の具体的な審議・検討をはじめる。
「昭和 54 年度の税制改正に関する答申」の中の「一般消費税大綱」を見ると、①5％の単一税率、②免税点は 2 千万円、③食料品
は非課税、④中小特例措置としては、簡易課税適用上限が年間売上高 4 千万円、⑤前段階税額控除８による仕入税額控除（帳簿方式）、⑥申告納付回数は年 2 回程度とされていた。「一般消費税（仮称）」は、前段階税額控除方式による多段
階一般消費税、すなわち付加価値税であった。税率は 5％の単一税率であるな
ど現行消費税法と類似している。ただし、食料品は非課税とされた。
大平内閣はこの答申を受けて、昭和 54 年（1979 年）1 月 19 日、「一般消費税（仮称）については、昭和 55 年度中に実現できるよう諸般の準備を進める」
旨を閣議決定された。
しかし、昭和 54 年 10 月の衆議院総選挙において、大平首相が財政再建のために一般消費税の必要性を説いたことに反対が強かったため、一般消費税の導入を断念せざるを得なくなった。
613

昭和 54 年 12 月 21 日、国会で「財政再建に関する決議」が行われ、「一般消費税（仮称）は、その仕組み、構造等につき十分国民の理解を得られなかった。
従って財政再建は、一般消費税（仮称）によらず、まず行政改革による経費の節減、歳出の節減合理化、税負担公平の確保、既存税制の見直し等を抜本的に推進することにより財源の充実を図るべきであり、今後、景気の維持、雇用の確保に十分留意しつつ、歳出、歳入にわたり幅広い観点から財政再建策の検討を進めるべきである」と消費税導入よりも歳出削減により財政再建を図ることとなる。

3

売上税（日本型付加価値税）

このようにして増税指向の税論議は表面からは消えたが、その一方で、所得税の減税問題は、相変わらず根強いものがあった。サラリーマンを中心とする
所得税減税が課題となり、税制中立性の観点から法人税・酒税・物品税の税率の引き上げが行われた。物品税に関しては、22 種類の新規物品が課税対象に加えられている９。
昭和 58 年（1983 年）11 月の「今後の税制のあり方についての答申」には、「物品税の課税対象については、現行の考え方のように狭い範囲に限定することなく、消費の持つ担税力に着目して課税するという物品税の基本的性格に立
ち返り、最近における消費の実態等を踏まえ、その範囲を拡大していくことを検討する必要がある」と記述されている。本答申の考えを受け、昭和 59 年度
税制改正論議において、間接税改革のきっかけの一つとなったワープロ、パソコン等のＯＡ機器に対する物品税の課税問題について次のような議論がなされた。
「ＯＡ機器は高度の業務用便益品であり、かつ、主として事務処理として業種や企業規模の如何を問わず広く一般的に使用される汎用品のある物品であるので、これに物品税として軽度の負担を求めることには合理性がある」とか、「業務用物品は、シャウプ勧告に基づく昭和 25 年の改正により課税が廃止されたものであり、生産財たるＯＡ機器に対する課税は物品税の基本的性格に反するのではないか」などである。
7

14

従来の物品税の枠組みの中で考えると、ＯＡ機器のようなものを課税対象として取り入れることには疑義があるとされたが、他方で、こうした新しい便益品をそのまま課税対象外として残しておくことについて強い問題意識が指摘されたのである。この片務的な課税が、その後における間接税の改革論のきっかけの一つとなったともいえる１０。
このような状況下で、昭和 59 年（1984 年）末、
「昭和 60 年度の税制改正に関する答申」においては、引き続き物品税が議論されたが、「間接税や資産所得課税をはじめとして既存税制の枠内での部分的な手直しにとどまる限り、所
得・消費・資産等の間で適切な税負担のバランスを図るという観点からは税体系にゆがみを生じさせ、また税制を一層複雑化させることとなる」とし、「既存税制の部分的な手直しにとどまらず、今こそ国民各層における広範な議論を踏まえつつ、幅広い視野に立って、直接税、間接税を通じた税制全般にわたる本格的な改革を検討すべき時期に来ている」という認識が示された。
中曽根総理は、昭和 60 年（1985 年）9 月 20 日、政府税調に対し、社会経済情勢の推移と将来の展望を踏まえつつ、公平、公正、簡素、活力かつ国民の選択を理念とし、シャウプ勧告以来の税制の抜本的見直しを求める諮問を行った。
所得税・法人税の減税を中心に改革案を取りまとめ、減税の財源となる間接税の改革については、総理の方針で、選挙後にとりまとめられることとなった。
本諮問に対し、選挙後の昭和 61 年（1986 年）10 月 28 日に政府税調から「税制の抜本的見直しについての答申」が提出され、現行間接税の現状と問題点が次のように述べられている。
「国民の消費態様が大きくかつ急激に変化し、多様化、大量化、均質化している現状においては、そうした変化に即応して的確に課税対象を選択し、それぞれに適正な税率を設定することが極めて困難となってきている。その結果、物品税に典型的にみられるように、課税されるものと課税されないものとの間、課税されるもの相互間の負担の不均衡が避け難くなっており、税制の公平性、中立性の観点から問題」がある。また、「近年、サー
ビス業を中心とする第 3 次産業の国民総生産や就業者総数に占める割合が増大する等いわゆる経済のソフト化、サービス化が進展しており、消費の面でも、
815個人消費支出に占めるサービス支出の比重がかなり高まってきている。このような傾向は今後ますます強まっていくとみられるところから、現行間接税の枠組みを維持する場合には、物品とサービスとの間の負担が著しく不均衡になりかねない」とある。さらに、酒、たばこ、自動車等限られた特定の物品に高い負担を求める実情１１にあるため「経済の国際化がますます進展していく中にあって、国際間の経済取引の阻害要因になりかねない」とし、現行間接税が抱えるこのような問題を解決するために、消費一般を原則的に課税対象とする方式
へと転換を図り、幅広く薄く負担を求める消費税の導入が検討された。
消費一般に広く課税する税制として各国で採用されている「製造業者売上税」「卸売売上税」１２ 「小売売上税」１３ 「取引高税」１４ 及び「付加価値税」の 5類型と政府税調がかつて世に問うた「一般消費税（仮称）」の合計 6 類型について、わが国に導入する場合の問題点等について検討した。上記 6 類型のうち、「卸売売上税は、卸売段階課税のため、課税ベースは製造業者売上税よりは大きいが、その他の類型に比べ小さく、税率はかなり高くならざるを得ない。また、納税義務者数は比較的少ないが、わが国の卸売取引は諸外国に比べ複雑であり、しかも現実に納税する者の多くは規模の小さい最終卸売業者となると考えられるので、この方式はわが国にはなじみにくい類型である」と考えられた。
また、取引高税は、税の累積が排除されないため、取引段階の数によって税負担が異なり、産業経済に対して中立でないほか、国境税調整を的確に行うことも困難である。諸外国においては、この方式の問題を解消するため付加価値税に移行したといった経緯もあり、また、わが国では旧取引高税１５が国民に残した印象も看過できないとも思われるので、この類型を検討の対象とすることは望ましくないと考えられた。
そこで課税ベースの広い間接税の方式として、①製造業者売上税（Ａ案）、②
事業者間免税の売上税（Ｂ案）、③日本型付加価値税（Ｃ 案）の三案が列挙された。専門少委員会報告では、「わが国が採用すべき新しいタイプの間接税としては、Ｃ案が最も望ましいとした上で、現在のわが国の実情からすれば、この際は国民に受け入れられやすい税制を導入し、将来Ｃ案へとつないでいくこと
9

16

が現実的ではないか」とする意見が上った。
自民党税調は昭和 61 年 12 月 5 日、
「税制改革の基本方針」案をとりまとめ、
同年 12 月 23 日、「昭和 62 年度の税制改正に関する答申」では、「日本型付加価値税を基礎とし、我が国の取引慣行等になじむよう工夫をした簡素な前段階
税額控除方式（税額票による）を採用した売上税を導入し、昭和 63 年 1 月 1日から実施することが適当である」とした。これを受けて、中曽根内閣は昭和62 年 2 月 4 日売上税法案を国会に提出した。
売上税法案の概要をみると、①5％の単一税率、②非課税取引は土地の譲渡、利子・保険料、飲食料品、家賃、社会保険医療、学校教育、新聞など 51 項目１６、③免税点は 1 億円、④前段階税額控除方式（税額控除票による。いわゆるイン
ボイス方式）、⑤申告納付回数は年 4 回、⑥物品税、砂糖消費税、入場税、通行税、トランプ類税、電気税、ガス税、木材取引税は廃止となっていた。
しかし、国会は全く審議を受け付けなかった。総理の公約違反が明白な売上税を含む税制改正は審議できないというものであった。国会は長期にわたり空転し、昭和 62 年度予算も審議されないために、衆議院議長の調停により「税制改革協議会」が設置され、売上税法案の処理が委ねられた。だが何らの処理も行われないまま通常国会が閉幕されたのに伴い、売上税法案は廃案となった
１７。売上税法案については反対が強く、とりわけインボイス方式に対する批判

は事業者間に強く１８、「売上税は急ぎ過ぎ」との強い批判を浴び一度も審議されなかった。
批判の中には、免税事業者はインボイス（税額票）を発行できないから取引から除外される可能性があるとか、インボイスという特別の書類を追加的に作成しなければならないからコストがかかるというものもあったが、経理上の事
務負担の問題や、そもそも帳簿方式によるべきとする批判などもあった。また、売上税法案では、納税義務者は税務署から税額票番号の付与を受け、自らの税額票番号を記入するということを義務付けられていたが、これが企業背番号制につながり、所得税や法人税の課税強化につながるという批判を招いた１９。

10

17

4

消費税の創設（昭和 63 年の抜本的税制改革）

中曽根内閣の税制改革は所得税減税とマル優廃止だけに終わった。しかしながら、昭和 60 年 9 月の税制調査会諮問以後 2 年にわたって税制が社会で広く議論された結果、税制改正の必要性の認識は、かなり高まった面がある２０。
昭和 62 年（1987 年）11 月 6 日竹下内閣が発足。竹下首相は政府税調に対し、抜本的な税制改革の具体的な方策を諮問した。審議を開始した税制調査会は、
まず、売上税についての反省を試みた。12 月には 2 回にわたって参考人意見聴取を行ない、売上税に強く反対した人々を含め、広く意見を求めた。翌 63 年 2
月 5 日に、基本問題小委員会は、それまでの審議内容を、「税制改革の基本課
題」として取りまとめた。調査会はこの「基本課題」をテーマに、大規模な地
方公聴会を開催した。地方公聴会の結果を受けて、直接税、間接税の各特別部
会は、具体的な審議を重ね、同 63 年 3 月 25 日にそれぞれ「税制改正についての素案」を取りまとめて公表した。調査会はこの「素案」を土台として、重ねて参考人意見聴取及び地方公聴会を行った。このように手段を尽くし、時間をかけて審議を行った結果を、政府税調は昭和 63 年（1988 年）4 月 28 日に「税制改革についての中間答申」として取りまとめた２１。本答申は、長寿・福祉社
会の維持のため所得・消費・資産等の間でバランスのとれた税体系を構築することを目的とした諮問を受け、21 世紀に向けて国民が公平感をもって納税し得るような安定的かつ信頼感のある税体系を実現することが課題であった。
自民党の税制調査会は、売上税の際は必ずしも十分な時間や議論の場が用意されなかったことの反省として、政務調査会の部会単位での審議を折り込むな
ど、慎重かつ綿密な審議が行われ、その結果は、昭和 63 年 6 月 14 日に「税制の抜本改革大綱」として取りまとめられ、政府税調も翌 15 日「税制改革についての答申」をとりまとめた２２。
これをうけて竹下内閣は、「税制改革法案」「所得税法の一部を改正する法律案」「地方税法の一部を改正する法律」「地方譲与税法案」「地方交付税法の一部を改正する法律案」及び「消費税法案」の税制改革関係六法案を、昭和 63 年 7月に閣議決定し、国会に提出した。これらの法案は、リクルート問題や潜水艦
1118

なだしおの衝突事件等早期究明を必要とする案件があったことから、審議はな
かなか始まらなかった。その後、野党の審議拒否にあいながらも、自民・公明・民社の三党協調により昭和 63 年 12 月に強行採決され、平成元年（1989 年）4
月 1 日から施行されている２３。
シャウプ税制以来の大改革２４と言われる昭和 63 年の抜本的税制改革は、税負担の「公平」の確保、税制の経済に対する「中立」の保持及び税制の「簡素化」を図ることを基本理念とし、所得課税の軽減と課税ベースの広い間接税の導入を柱とするものであった。
創設時の消費税の概要は、①3％の単一税率、②非課税取引は原則として設けないこととされ、その性格上課税対象とすることになじみにくいもの（土地の譲渡および貸付、利子・保険料等）のほか、社会政策的配慮に基づくものも
一部（健康保険法等に基づいて行われる医療の給付、保育所又は助産施設の事
業、学校の授業料・入学検定料）に限定、③免税点の適用上限は 3 千万円、④
中小特例措置については、簡易課税制度の適用上限は 5 億円（みなし仕入率は90％、80％の二区分）、限界控除適用上限は 6 千万円、⑤仕入税額控除は帳簿方式、⑥申告納付回数は年 2 回（中間申告基準年税額 60 万円超）、⑦内税か外税かは事業者の選択によるとされた。一般消費税（仮称）と殆ど同じ仕組みであるが、税率は 3％とする一方、食料品も課税するなど課税対象を拡大している。売上税ではインボイス方式とした税額控除については、事業者に配慮し、帳簿方式に戻している。
既存の間接税については、物品税、砂糖消費税、入場税、通行税、トランプ
類税、娯楽施設利用税、電気税・ガス税、木材取引税は消費税導入とともに廃止され、酒税、たばこ税については負担調整をした上存続。石油諸税について
は、特定財源となっていたこともあり、税率引き上げは難しく、また石油諸税
を消費税の課税標準から除くこともできないので、原油関税の引き下げ等のみ行った上存続とされた。
税制改革全体としては、所得税・法人税・相続税の減税及び既存間接税の廃止による減収と、消費税の創設及び課税の適正化による増収を比較すると、差1219

し引き 2 兆 4 千億円のネット減税となっていた。
消費税法は、一般消費税大綱の公表後丸 10 年を要しつつ、大規模な直接税減税とセットで成立した。所得税、法人税などの直接税を中心とするシャウプ
勧告以降の税体系の下で、間接税は補完的な役割として位置づけられてきたが、少子・高齢化の進展をはじめとする経済社会の構造変化の中で、消費税の創設を含む抜本的税制改革によりわが国の税制の基本的枠組み、税体系は大きく変化した。

5

消費税導入の意義

シャウプ勧告以後、直接税中心、特に所得税中心の税制を勧告していたが、前述のように、オイルショックに端を発する昭和 40 年代末期以降の経済成長の鈍化に伴って、税収の伸びが低下したため、わが国の財政が赤字体質に陥り、財政再建が急務となった。
所得課税中心の税体系であったわが国の所得税率は、課税ベースの縮小を補う意味からシャウプ勧告当時の 20～55％8 段階から、昭和 57 年には 10～75％
19 段階に引き上げられた。このような高い累進税率の下で、給与所得をはじめとする個人の稼得所得に税負担が偏った結果、納税者の重税感・不公平感を高めていった。
また、直接税中心主義に対しても批判が強くなり、高度経済成長による個人
及び法人の所得の伸びが大きかったため、税収における直接税の比率は上昇を続け、昭和 55 年以降は 70％を超えるに至った２５。
これに対し当時の税制の問題点を見極めようとする政府の考えは、前述した
昭和 63 年 4 月の「税制改革についての中間答申」に「所得課税は税体系において引き続き基幹税的役割を果たすべきものと考えられるが、税体系全体として実質的な負担の公平に資する見地から、所得課税を軽減し、消費にも応分の負担を求め、資産に対する負担を適正化すること等により、国民が公平感をもって納税しうるような税体系を構築することが必要である」と記述されている。
わが国は、抜本的税制改革以前は個別間接税制度を採用しており、特定の物
1320

品等に異なった税率で課税していた。しかし、国民の所得水準が上昇、消費態
様が変化し、多様化、大量化、均質化してくると、客観的に課税対象物を選択することが困難となり、個別間接税制度では税収ポテンシャルが小さいことに加え、課税品目や税負担水準にアンバランスが生じ、消費中立性に欠けるという問題があった。
これを解決するために消費一般に広く負担を求める消費税の導入が求められた。つまり個別間接税から消費税への転換は、「消費行動の中立性」に大きく寄与するものであった。シャウプ勧告以降高度成長期を経て、社会経済の実態変化の中で、複雑化しまた不公平化した税体系を見直していく必要があったのである。
さらに、消費税の導入には、税体系という視点に加え、高齢化社会を迎えるにあたってのふさわしい税制という視点があった。少子・高齢化の進展にともない勤労世代の重税感、不公平感に対し、どの時代に生まれたかによる生涯を通じた税負担について「世代間の公平」という視点が重要になってきている。
この点について消費課税は、高齢者を含めた社会の負担可能な構成員全員がその能力に応じて広く負担を分かち合うという性格の税であり、「世代間の公平」に大きく資するものである。
加えて、税収が景気の影響を受けやすい所得課税に依存する税体系ではなく、不況期にも税収の落ち込みが少なく、安定的な税収が期待できる一般消費課税の導入が高齢化社会にふさわしい税制と考えられたのである。
わが国が高度成長期を経て、経済の国際化が進展し、酒税や物品税について
海外から改革を求める声が寄せられ、無用の摩擦を回避して、国際国家日本としての責任を果たすためにも、広く世界中で採用されているタイプの間接税である付加価値税（消費税）の創設が必要となった２６ことも加えておく。
ただし、大平内閣の「一般消費税（仮称）」の法案化断念、中曽根内閣の「売上税法案」の廃案という失敗を活かし、竹下内閣では、事業者（納税義務者）の反対を緩和する形で政治的妥協的な特例措置（小規模事業者の納税事務負担の軽減や徴税執行的配慮の観点から設けられた「免税点制度」、実額による仕入
1421税額控除の計算・事務処理が過重負担になるのでみなし仕入率により仕入税額を算出する「簡易課税制度」２７など）の導入と帳簿上の記録に基づき消費税額を計算する「帳簿方式」を採択することで「消費税法」が成立した２８と見ることができる。このことが、消費税が創設当時より、益税問題などの不信感、不
透明感、不公平感を国民にもたらせたのである。
本章は、主に森信茂樹『日本の消費税 導入・改正の経緯と重要資料』（清文社・2002）
及び http://www.mof.go.jp/zaimu/40nenn/main/010605.htm（2008 年 9 月 30 日アクセス）を参照した。
２ 金子宏教授はシャウプ勧告について、次のように論述されている。
「シャウプ勧告は、
民主的租税観と担税力に応じた課税の見地から、直接税、特に所得税中心の税制を勧告した理由の一つは、税負担を感じつつ納税する直接税の方が、納税者が政府を身近に感じ、租税の使われ方について看視の目を行き届かせることができるということにあった。」金子宏「シャウプ勧告の歴史的意義」『シャウプ勧告 50 年の軌跡と課題 租税法研究 第 28号』（有斐閣・2000）14 頁。
３ 金子宏『租税法[第十三版]』（弘文社・2008）55 頁。
４ 物品税は、小売り段階で課税する第一種物品（宝石、貴金属製品、毛皮製品等）と、製造現場から出荷する段階で課税する第二種物品（自動車、電気製品、家具、飲料等）に分類されていた。すべて従価税方式で、税率は対象物品に応じて、最低 5％から最高 30％となっていた。宮内豊『図解 日本の税制』（財経詳報社・2006）188 頁。
５ 金子宏・前掲注 2
12 頁。
６ 単段階課税のうち、製造段階や卸段階に対する消費課税は、多段階の消費税に比較して中立性に欠けるとされる。水野忠恒『租税法[第 3 版]』（有斐閣・2007）653 頁。
７ 取引活動のあらゆる段階を捉えて課税する仕組み。
８ 課税の累積を避けるため、前段階の業者から仕入れた物品・サービスに係る前段階の仕入税額を控除する。
９ 水野勝「わが国における一般的な消費課税の展開」『公法学の法と政策（上）』（有斐閣・2000）208 頁。
１０ 菊谷正人『税制改革』（税務経理協会・2008）86 頁。
１１ 「経済の国際化がますます進展する中で、諸外国と異なる間接税制度を維持し続けることは、酒税や物品税について海外から改革を求める声が寄せられたように、国際的な摩擦の一因ともなっていた。」尾崎護『消費税法詳解』（税務経理協会・1990）9 頁。
１２ 単段階一般消費税のうち、製造段階や卸売段階に対する消費課税は、多段階の一般消費税に比較して中立性に欠けるとされる。水野忠恒・前掲注 6 53 頁。
１３ 小売段階が必ずしも最終段階とは限らず、小売売上税では課税の累積が生ずる場合がある。また、一般的に、サービスは、小売に限定されるものではないので、小売売上税には適さないとされている。水野忠恒・前掲注 6 54 頁。
１４「製造段階・卸売段階・小売段階のすべての売上に対して課税されるが、「消費税」のように前段階の税額を控除しないため、税額は累積され、税負担は、すべての物品・サービスの最終小売価格について等しい割合にはならない。取引高税は、古くヨーロッパ諸国
において採用されたが、課税の累積を排除するために企業の合併・合同を促すこととなり、コンツェルンに有利な税制として批判が強かった。わが国においても、昭和 23 年に取引高税が採用されたが、課税の累積に対する批判が強く、翌年には廃止された。
」水野忠恒・
前掲注 6 655 頁。
１

15

22

昭和 23 年（1948 年）9 月に芦田内閣により「取引高税」が導入されたが、昭和 24 年に来日したシャウプ使節団がこの税を評価しなかったこともあり、昭和 24 年 12 月 31 日
をもって廃止された。水野勝・前掲注 9 201-202 頁。
１６ 「売上税の非課税項目については年末までに大筋が固められていたのであるが、細目を詰める段階になると各種の微妙な問題が生じ、関係法令での仕切り等も踏まえてその割り切りが必要とされた。
・・・・課税、非課税はクイズものだという批判も生じることとなった。」水野勝『主税局長の千三百日 税制抜本改革への歩み』（大蔵財務協会・1993）
114-115 頁。
１７ 水野勝・前掲注 9209-210 頁。
１８ 湖東京至「消費税における仕入税額控除否認の法理と日本型インボイス方式導入の問題点」（静岡大学法政研究・1996）16 頁。
１９ 尾崎護「売上税独り語り」（ファイナンス 昭和 62 年 9・10・11 月号より抜粋）森信
茂樹『日本の消費税』（納税協会連合会・2000）13-14 頁、178-181 頁。
２０ 水野勝・前掲注 9211 頁。
２１ 水野勝・前掲注 9213 頁。
２２ 水野勝・前掲注 9214 頁。
２３ 菊谷正人・前掲注 10
88 頁。
２４ 消費税の採用をシャウプ以来の大改革と呼ぶのは、決して誇張ではない。金子宏「消費税の基本的問題点」『日税研論集』30 号（日本税研センター・1995）1 頁。
２５ 金子宏・前掲注 361 頁。
２６ 戦後の経済・社会・国民生活等の推移をみると、シャウプ勧告当時（昭和 25 年）のわが国の国民総生産は 3 兆 9,467 億円で当時のアメリカのＧＮＰの約 26 分の 1、昭和 62 年
は 345 兆 2,923 億円でアメリカのＧＮＰの約 2 分の 1。シャウプ勧告当時の一人当たり国
民所得は 4.1 万円で当時のアメリカの約 14 分の 1、昭和 62 年は 221.6 万円でアメリカの約 9 割であった。また、貿易額（通関実績額）はシャウプ勧告当時は輸出 2,980 億円・輸入 3,482 億円、昭和 63 年は輸出 33 兆 9,392 億円・輸入 24 兆 63 億円であった。尾崎護・
前掲注 11 9-10 頁。
２７ 消費税の最初の納税申告（4～7 月決算法人）のうち、簡易課税制度を適用した申告は26 万 2 千 821 件で、納税申告全体の 76％となっている。尾崎護・前掲注 11 58 頁。
２８ 菊谷正人・前掲注 1088-90 頁を参照。
１５

16

23

第2章

第1節
1

ＥＵ諸国における付加価値税制度

ＥＵにおける付加価値税導入の経緯

付加価値税の創設

付加価値税（value added tax, VAT）は、1954 年 4 月フランスにおいて初めて実施された１（それに先立ち、わが国でも 1954 年（昭和 29 年）にシャウプ
勧告に基づき、事業税に代わるものとして、一種の付加価値税が採用されたが、実施されないまま同年に廃止された）。
1957 年ローマ条約で欧州経済共同体（ベルギー、フランス、ドイツ、イタリ
ア、オランダ、ルクセンブルクの 6 カ国）が発足された当初は、各国で様々なタイプの売上税が採用されていた。もともとフランスやドイツでは、第一次世界大戦の戦費調達や財政危機への対応のため２、「取引高税」が導入されていた。
これが第二次世界大戦後も存続し、取引の段階ごとに税が累積する問題が大きくなっていた。
取引高税は、それぞれの生産段階で、売上額に課税する「売上税」であった
ため、最終商品に含まれた実際の税額を特定するのは不可能であった。そのために、輸出商品に対する控除税額を意図的に、あるいは偶発的に高く見積る危
険性を抱え、事実上、輸出補助金の役割を果たしていた。こうした状況の中で、輸出の際に控除（還付）される正確な税額を保障する中立で透明な税制の確立
が緊急の課題となった。付加価値税の採用は、消費課税の国境における調整（国境税調整）を正確に行うための絶対的な条件であるとされたのであった３。
1967 年 4 月、付加価値税に関する最初の二つの共同体指令（第一次付加価値
税指令及び第二次付加価値税指令）が採択された。第一次指令では、ＥＣ内において、関税同盟の枠内における国内市場と同様の共同市場の骨組みの確立を目的とし、1972 年 1 月 1 日までに、それまで加盟各国で採用されていた様々な売上税を統合し、生産、流通の各段階で課税される付加価値税に変更することを規定している。
ヨーロッパでは「仕入税額控除」を組み込んだ付加価値税を、デンマークで
17

24

最も早く 1967 年、続いて西ドイツ及びフランスで 1968 年、オランダ及びスウェーデンで 1969 年、ノルウェーで 1970 年に導入した４。その際に、仕入税額を確認するのに最適な書類としてインボイスが利用されるに至った５ 。インボ
イスは、古くから国境を越える取引が盛んに行われてきたヨーロッパでは、商取引慣行として定着していた。
もともと付加価値税とは、生産要素である労働・土地・資本における付加価
値、つまり、賃金・地代・利潤・支払利子の合計額に対して課されたものである（加算型付加価値税）。加算型付加価値税とよばれる方式と並んで、売上税額から仕入税額を控除する前段階税額控除型付加価値税６ という方式がある。この場合の付加価値とは、原材料の製造から製品の小売までの各段階において事業が国民経済に新たに付加した価値のことである。ヨーロッパ諸国をはじめほとんどの国では、前段階税額控除型付加価値税を採用してきている７。1967 年
から 1973 年の間に、ＥＣ加盟国全体にこのタイプの付加価値税が普及・一般化した。

2

第六次付加価値税指令（Sixth Council Directive 77/338/EEC of 17 May
1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating toturnover taxes‐Common system of value added tax：uniform basis ofassessment ）８ＥＣ（後にＥＵ（欧州連合））は加盟国間の国際条約で設立された国際機関である。その主要機関は、欧州委員会、欧州閣僚理事会、欧州議会、欧州裁判所の四つから成り、欧州委員会は政策立法を担うＥＣ（ＥＵ）の「政府」の地位を占めている。
ＥＣ（ＥＵ）は一国と同様に、行政、立法、司法の三権分立の体制をとって
おり、欧州委員会はそのうちの行政に相当する。欧州委員会は単なる実務的な行政権限を有するのではなく、ＥＣ（ＥＵ）全体の政策決定の土台を形作る役
割を担っている。
「法案の発議」役である。規則、指令、決定などの原案を作成
して、閣僚理事会に送付する機能を持っている９。
18

25

全ＥＣ加盟国が付加価値税を導入したにもかかわらず、前述の第一次、第二次指令では十分な付加価値税の運営・管理ができないため１０、1977 年 5 月 17日、現在の付加価値税に関するＥＵ法の土台となっている第六次付加価値税指令（以下「第六次指令」という。）が施行された。同指令は加盟各国に多くの例
外措置を許容し、その適用範囲や税率の設定については、事実上加盟国の自主性に任されていた。
第六次指令 17 条 1 項、2 項では、構造上最も重要な、課税取引に係る仕入税額控除権１１を定めている。
第六次指令 17 条

仕入税額控除権の源泉と範囲

1．控除できる税が請求可能になるとき、仕入税額控除権が発生する。
2．物品とサービスが課税取引の目的のために使われる限り、課税事業者は納付すべき税から控除する権利を与えられる：（a）供給したあるいは別の課税事業者から供給された物品あるいはサービスに関して
当然与えられるべきであるか、あるいは支払われた付加価値税；（b）輸入品に関して当然与えられるべきか、支払われた付加価値税；

第六次指令 18 条 1 項では、「仕入税額控除権を行使するために、事業者は 22
条 3 項に規定するインボイスを保存(hold)しなければならない」と規定している１２。
第六次指令 22 条は、域内取引を行う事業者の諸義務（登録、インボイス発
行、申告書提出など）を規定している。同 3 項でインボイスについて規定している。
第六次指令 22 条

内部システムの下での義務

1．すべての課税事業者は、事業を開始するとき、変更するとき、または廃止するとき、管轄の税務当局へ申告しなければならない。
2．すべての課税事業者は、税務当局に付加価値税の申請と調査を認めるためにアカウ
ントを持たなければならない。
3．（a）すべての課税事業者はインボイス、すなわち他の課税事業者に供給された物品
及びサービスに関するインボイスとして機能する書類を発行し、それを複写保存しな
19

26

ければならない。
物品またはサービスの供給がもたらされるか、完了される前に、すべての課税事業者は同様に、他の課税事業者によってされる取引の支払に関してインボイスを発行しなければならない。
（b）インボイスには、税抜き価格、各税率に対応する税額及び非課税取引について明記しなければならない。
（c）加盟国は、いかなる書類がインボイスとして機能するかどうか考えるための基準を設定しなければならない。
4．すべての課税事業者は、1 カ月、2 カ月または 3 カ月ごとに、自国の税務当局に申告書を提出しなければならない。ただし 1 年を超えないことを条件として、これより長い期間を定めることができる。

第六次指令 22 条 3 項のインボイスに関する規定は、税抜き価格及び各税率に対応する税額のみの記載を指示する比較的大雑把な規定になっており、その必須記載事項などの詳細な案件は、加盟国がそれぞれ国内法で定めざるを得ない。
同指令によれば、課税事業者は、他の課税事業者に対してインボイスの発行をしなければならないとあるのであって、個人に対する売上の場合には、インボ
イスの発行義務は求めていない。

3

ＥＵ単一市場の発足１３
ＥＵの歩みは以下の通りであるが、付加価値税の分野における最大の出来事

は 1993 年の市場統合と、それに基づく域内の税務上の国境廃止である１４。ヒト、モノ、カネの域内移動の自由であり、特にモノの移動の自由を達成するた
め、国境における税関検査が廃止された。これにより付加価値税制度の枠組みが大きく変わり現在に至っている。
1993 年：ＥＵが 12 カ国で発足、域内市場統合、税制上の国境廃止。
1995 年：オーストリア、スウェーデン、フィンランドがＥＵに加盟、15 カ国になる。
1999 年：共通通貨（ＥＵＲＯ）の導入。
20

27

2004 年：中・東欧 10 カ国がＥＵに加盟、25 カ国に拡大。
2007 年：ルーマニアとブルガリアが加盟し、27 カ国になる。

ＥＵ単一市場の発足で、国境での税関は廃止されたが、欧州委員会は各国の異なる税制を維持したまま、国境税関を廃止する移行措置を延長するなかで、将来的には付加価値税の域内統一税率化を目指す。あるＥＵ加盟国から他の加盟国向けに貨物の域内供給が行われる場合、出発地国で付加価値税の精算が行われたうえで免税となり、仕向地の国内法に従って課税が行われる（仕向地国課税主義 destination principle）が、最終システムの目標は単一市場であるから、本来は統一税率によって出発地で課税されるべきなのであるが（原産地国
課税主義 origin principle）、これはまだ完全実施をみていない１５。完全統合が実現しない背景としては、各国の課税主権との関係で税率の統一や非課税品
目・軽減税率適用品目の統一が困難であること、共同体付加価値税システムにする場合の税収配分方式について加盟国間の利害対立 １６ があることなどがあげられる１７。
今日では、税率を一律に統一しようとするアプローチ（税制の統合）ではな
く、各国の税主権と税政策を前提として、それらの格差の調整を図るアプロー
チ（税制の調和）をとっている。
欧州委員会は、税率の調和を長期的視野に入れながら、当面の措置として税率の種類を標準税率と軽減税率とし、割増税率の設定１８を禁止するために、付加価値税率に関する第六次指令の修正指令（92/77/EEC）１９を採択した。
修正後第六次指令 1 項 1 条によれば、標準税率は 15％を下回ってはならないとされる。しかし、標準税率の上限は定めておらず、現在、国別でみると、最高は 25％（デンマーク、スウェーデン、ハンガリー）、最低は 15％（ルクセンブルグ、キプロス）となっており、10％の乖離がある。
修正第六次指令 1 条 1 項
1．第六次指令 12 条 3 項は以下に置き換えられる。
'3．
（a）加盟国は、1993 年 1 月 1 日から 1996 年 12 月 31 日まで標準税率を適用しなけ
2128

ればならない。標準税率は 15％を下回ってはならない。
過渡的な取り決めの実施に関する報告と第 281 条に従って委員会によって提出された決定的な取り決めについての提案に基づいて、評議会は、1995 年 12 月 31 日以前に、
1996 年 12 月 31 日以降に適用される標準税率の下限を、満場一致で決めなければならない。
加盟国は、1 つまたは 2 つの軽減税率の適用が認められる。軽減税率は 5％を下回ってはならず、付則 H に指定された物品およびサービスの分類に該当する場合に限るものとする。

同指令は加盟国に、食料品等の生活必需品に対する税負担を考慮して、2 種類までの軽減税率（5％を下回ってはならない）の設定を認めている。また同指令はその付則 H で、軽減税率適用可能な物品・サービスについて、以下のよ
うに 17 のカテゴリーを限定列挙しているが、これに対して様々な例外措置の適用を加盟国に認めている。例えば、フランスでは、付則 H に列挙されていな
い家庭用暖房用薪(租税一般法典 278 条 bis3 項)、美術品・骨董品（租税一般法
278 条 septies）などフランス独自の理念に基づいて軽減税率を採用している。
〈付則 H〉① 食料品及び飲料品（アルコールは除く）
② 水
③ 医薬品
④ 医療機器⑤ 旅客及び貨物の輸送⑥ 書籍及び印刷物⑦ 劇場・博物館・動物園等の入場料⑧ 作家・芸術家の作品・公演⑨ 社会福祉政策の一環としての住宅の供給⑩ 農業生産のための物品及びサービス（機械及び建物を除く）⑪ ホテル等宿泊施設の提供⑫ スポーツ興行の入場料
2229

⑬ スポーツ施設の利用⑭ 慈善団体の物品及びサービス⑮ 葬儀サービス⑯ 医療及び歯科サービス⑰ 清掃サービス4

イ ン ボ イ ス 指 令 (Council Directive 2001/115/EC of 20 December2001)２０の概要

インボイスは、仕入税額控除の基礎になる証拠書類という意味で付加価値税システムの本質部分を構成する２１。しかし加盟国はインボイスの記載事項について様々な規定をおいており、欧州全域で事業活動を行う場合、取引相手国ごとにインボイスを作成する事業者の事務負担は相当なものとなっていた。そこで第六次指令を修正するものとして、欧州閣僚理事会は 2001 年 12 月 20 日、付加価値税に関するインボイス指令を採択し、2004 年 1 月 1 日までに、各加盟国の国内法への導入が義務付けられた。これにより 15 の異なる付加価値税
法規に代えて、ＥＵ共通の、単一で簡素化されたインボイス・ルールが定められる２２。
なお、新指令は取引の電子化の進展に伴い、インボイスの規定を電子インボ
イスに対応したものとしているため「電子インボイス指令」とも呼ばれている。
同指令以前は加盟国によっては、電子インボイスの発行そのものが禁止されていたり、書面によるインボイスの併用が義務付けられていたりした。同指令により電子署名及び電子データ交換システム（EDI Electric Data Interchange）
を利用して配信することができるとし、書面のインボイスに代えて電子的に発行されるインボイスにより、国境を越える取引における電子インボイスの利用と、その電子的保存が認められることになった。これにより事業者の申告納税コストが節約されるものと考えられ、その効果は、とりわけ中小企業にとって大きいものと考えられる２３。
（1）インボイスの定義
2330

インボイスとは、課税事業者に仕入税額控除権を付与する書面及び電子的な形式をいい、指令に定められた要件を満たすものをいう（ただし、インボイスの様式・フォームに関する特段の規定はない）。従って、ＥＵの付加価値税では、事業者は仕入先から回ってくるインボイスに記載された税額だけを控除することができる。免税事業者はインボイスを発行することができないから、免税事
業者からの仕入に含まれている付加価値税は控除できない。
（2）インボイスの発行権者
新指令によれば、インボイスを発行できる者は以下の通りである。
① サプライヤー（物品の供給者及びサービスの提供者）② カスタマー（物品及びサービスの購入者・提供を受ける者、顧客）③ インボイス発行を第三者に外注する場合の当該業務の請負人
新指令の画期的な点は、インボイスがサプライヤー以外の者によって発行される場合を規定したことである（ただし、いずれの場合もサプライヤーがインボイス発行とその内容に関する責任を有する）。
なお、カスタマーがインボイスを発行する場合には、以下の条件を満たす必要がある。
①サプライヤーとカスタマーとの間で、インボイス自己発行に関する事前の合意（合意手続き）②インボイスのサプライヤーによる承認（承認手続き）
ＥＵ加盟国は、インボイスの自己発行に関し、合意手続きおよび承認手続きの期限、並びに条件等を追加設定できる。
サプライヤーに代わり、第三者がインボイスを発行する場合には、原則として上記のような条件は追加されないが、ＥＵ域外で設立された事業者が第三者として、あるいはカスタマーとしてインボイスを発行する場合には、加盟国は更に追加的条件を設定することができる。
（3）インボイスの記載要件
第六次指令が採択された時点では、インボイスに関し単一の調和されたルールの必要性は認識されておらず、インボイスの作成、交付および保存に関する24

31

ルールの決定は個々の加盟国に委ねられていた。そのため、インボイス記載要件の加盟国間の不統一が問題とされた。
しかし、新指令導入により、インボイスには以下の事項が記載されなければならないこととなった２４。
① 発行日② インボイスを特定できる通し番号③ 発行者の付加価値税識別番号（VAT identification number）④ 顧客の付加価値税識別番号（ただし、顧客が付加価値税納税債務を負う
場合のみ）⑤ 発行者の正式名称及び住所⑥ 顧客の正式名称及び住所⑦ 供給される物品及び提供されるサービスの内容及び数量に関する記述⑧ 物品の供給日ないしサービスの提供日（供給日と異なる場合は支払日）⑨ 適用される付加価値税率⑩ 付加価値税額⑪ 付加価値税率ごと、あるいは非課税取引ごとの付加価値税額の明細⑫ 課税対象外の物品及びサービスの単価、割引額ないし割戻額（単価に含まれる場合を除く）
以下の場合は、インボイスに追加情報が記載されなければならない。
① 物品の供給ないしサービスの提供が非課税の場合、あるいは顧客が付加価値税納税債務を負う場合（すなわち、リバース・チャージ ２５ の対象となる場合）は、当該事実の開示及び非課税とみなす証拠、若しくは課税の転換（リバース・チャージ）の対象となることの国内法ないし EU
法による法的根拠の明示。なお、事実の開示か、法的根拠の明示のいず
れかは、課税事業者の選択による。
② 新規輸送手段のＥＵ域内供給で、第六次指令第 28a 条 2 に定める場合。
例えば自動車の場合はその車歴および走行距離等③ マージン・スキーム（旅行代理店のサービス、中古資産・工芸品・収集
25

32

家の収集品及びアンティークの供給に対し適用される特例措置をいう。
旅行代理店等の事業者が計上する純利益・マージンに対して付加価値税が課税される。）が適用される場合、当該事実の開示及び関連する国内法ないしＥＵ法規の法的根拠の開示。なお、①同様、事実の開示か、法的根拠の明示のいずれかは、課税事業者の選択による。
④ 付加価値税納税義務者が納税代理人の場合、当該納税代理人の付加価値
税識別番号、正式名称及び住所
さらに、課税事業者は、事業上の必要性に応じ、自身の裁量でインボイス記
載情報を追加することができる。
しかし、特定の状況下では、加盟国は自国内で実行される物品の供給ないしサービスの提供に関するインボイス・ルールを簡易化することができる。例えば、タクシー料金や電車料金等の小額の請求の場合である。この詳細は各国の国内法で規定されている。ドイツでは、付加価値税込みのグロス額が 100 ユー
ロ以下の場合、識別番号、発行者の正確な名称と住所、発行日付、
「モノ」
・
「サ
ービス」の内容記載とその数量、適用税率と付加価値税額込みのグロス額、課
税免除の場合の課税免除であることの記載で十分であるとされている２６。100
ユーロを上回る限り、顧客の会社名とその住所が記載されている必要がある。

欧州委員会が現在取り組んでいる付加価値税制度改革の一連の改正目標は、付加価値税制度の（１）簡素化 simplifying、（２）適用の均一化 uniform
application、（３）現代化 modernization の 3 つである。この 3 つの目標達成に向け、数多くの提案がなされ、コンサルテーション・ペーパーという形式で一般からの意見を聴取し、ＥＵレベルの付加価値税の基本法たる第六次指令を改正する指令案が策定・公表されている。インボイス指令はその一つである。
第六次指令は、2007 年 1 月 1 日時点で 26 回の改正を重ね２７、共同体付加価値
税制度が形成されている。欧州における付加価値税の最近の論点は、税率の収斂を含む制度の域内協調よりも、むしろ制度の簡素化及び時代対応化に向けられている２８。
2633

5

付加価値税導入の意義

現行の付加価値税制度において、「仕入税額控除」が採用されているのは、主として次の 3 つの理由からである。第一は、沿革的な理由である。前述のように、ヨーロッパ各国における取引高税の最大の問題は、税の累積であった。中立的で公平な消費税制度の確立のためにこの問題をどのように解決すべきかを巡って、種々の検討がなされてきたが、それは、「仕入税額控除」によって解決されることになったのである。その意味で、「仕入税額控除」は、取引高税の欠陥を是正しつつ制度を付加価値税に転換させる役割を果した。従って、ヨーロッパ諸国においては、付加価値税の発展形態であり、その採用は、一種の改革立法であった。第二は、国際競争秩序の維持・促進に役立つことである。上述のように、「仕入税額控除」のもとでは、税負担の累積が排除されるから、取引高税の場合に比して、物品の仕入価額に含まれている税負担金額を正確に算定することができる。そのため、輸出取引をするにあたって、国境税調整を比較
的正確に行うことができ、その結果、物品はいわば税抜きで輸出されるから、輸出先国でその国の付加価値税を課税されることを前提とすると、その国の物品と同じ条件で競争することができるのである。今日のようなグローバル経済において、この国際的競争中立性は、仕入税額控除型の付加価値税の大きなメリットである。第三は、租税行政上のメリットが大きいことである。付加価値税の脱税は、仕入の過大計上または売上の過少計上のいずれかの方法によって行われるが、特にインボイス方式のもとでは、前後の 2 つの段階の取引に伴うインボイスをクロスチェックすることによって、それを容易に発見することができ、さらにそれによって、法人及び個人事業の所得の把握水準を高めることにも役立つのである２９。
第一次世界大戦の戦費調達のために売上税を導入して以来、90 年近くの歴史をもつＥＵ型付加価値税システムが、ＥＵ加盟国の範囲を越えて広く採用されるようになったのは、以上のようなメリットを有するためである。
ヨーロッパ諸国のように、付加価値税導入前にすでに何らかの形の課税ベー
スの広い間接税が実施されていれば税の転嫁に対する慣れというものがあった
27

34

のかもしれないが、一般的な間接税になじみのないわが国において転嫁困難という思い込みが強く働いたこと３０も、消費税・付加価値税それぞれの導入の経緯を通して見えてきた。

第2節
1

インボイス方式の実際

インボイス方式について

ＥＵ諸国が採用しているインボイス方式では、仕入税額控除を個々のインボ
イス（一般的に企業が発票する納品書・仕送状・請求書等とは相違する。以下「インボイス又は VAT インボイス」という。）の合計額によって納付税額の算出を行う。ここでいうインボイスは単なるインボイスではない。いわゆる税額控除のための正規のインボイスである。例えば英国では特別に VAT invoice と呼んでいる。
正規のインボイスの特徴は、税務署長から付与された登録番号を記載しなけ
ればならないことである。例えばフランス３１では、租税一般法３２(CGI)289 条
2 項において、インボイス（facture）には、「税率、本体価格及びそれに対応する付加価値税（TVA）３３の金額を明示し、発給者の TVA 登録番号を（263条の 3、1 号等に規定する TVA の免除取引についてはその受給者の TVA 登録
番号もあわせて）記載しなければならない」と規定する。これらの記載がある
インボイスを保存しない場合又は登録番号等の記載が許可されている者が発行したインボイス以外の場合には仕入税額控除は受けられないと規定している（同法 271 条 2 項 1 号 a,2 号）。これらの厳しい規定は、インボイスの不正発行、不正使用による不正還付ないし不正な税額控除を排除し、制度の透明性を確保しようとするものであるとともに、インボイスに一種の有価証券（金券）の地位を与える３４。
付加価値税における「課税」とは「売上税額の納税義務及び仕入税額の控除権利」を、そして、「非課税・免除」とは「売上税額の納税義務免除及び仕入税額控除否認」という両要素の一体的な取扱いを意味しており、売上税額の納税義務を免除しつつ仕入税額の控除を認めるという両要素の分離された仕組みは
28

35本質的にはあり得ないのである。これは、非課税あるいは免税が単なる納税義務の免除ではなく、付加価値税のメカニズムからの適用除外を意味しているからに他ならない３５。
インボイス方式では、仕入税額控除を購入先の事業者が発行したインボイスに記載された税額によって行い、インボイスが存在しない場合には仕入税額控除を認めない。万一、インボイスを紛失したら再発行を要請できるケースもあるようだが、再発行は作業的に難しいようである。フランスの租税一般法 286
条には、「仕入税額控除の権利を行使するために必要なインボイスは、コピーであってはならない」と明記されている。
インボイスを発行できるのは、課税事業者３６に限定されるから、事業者が免税事業者や消費者から購入した場合には仕入税額控除は認められない。これに対して、わが国の消費税法は、免税事業者が取引過程から排除されるのを防ぐために、帳簿に基づいて仕入税額控除を行う方法が採用されたともいわれている。

2

インボイスの実際

ＥＵ型付加価値税について、課税事業者となった者はその旨を課税庁に届出る必要がある。この届出により課税事業者の登録をした事業者は登録番号（付
加価値税識別番号）を受け取ることとなるが、登録番号という呼称は各国で異なっており、その桁数も異なるなどＥＵ全域共通の付加価値税識別番号がある
わけではない。また、同様に正規のインボイスについてもＥＵ共通の書式はない。実務上、課税事業者がこの登録番号を直接利用するわけではなく、基本的には課税庁が調査に際し、取引の真実性を知るための情報として利用されることとなる３７。
インボイスの保存については、管轄の税務当局の求めに応じて直ちに提示できる状態であれば、その場所は事業者が自由に決定することができる。ただし保存期間中は、インボイスの原本性と真正性が保証され、閲覧可能な状態でなければならない。紙媒体であれ、電子媒体であれ、送付されたときの状態で保29

36

存しなければならない３８。

●インボイスと請求書３９
[英 国]

[日 本]

上記は英国の付加価値税法に基づくインボイスとわが国の請求書のサンプルである。上記インボイスを一見すると、通常の請求書等となんら変わらないように見えるが、VAT インボイスは付加価値税登録番号（VAT Reg. ,VAT register
30

37

number）及び取引の相手方の住所の記載があり、わが国の消費税法に定める請求書等とは明らかに異なっている。取引の相手方へのこれらの明示義務については、ＥＵ各国の VAT インボイスに共通している。
英国においては、課税事業者が標準税率又は軽減税率での取引を行う場合には、自らがどのような取引を行ったかを示すインボイスを相手方に公布しなけ
ればならない。インボイスは、付加価値税登録番号が記載されていれば、各企業が独自の様式で発行できるものである。通常は取引から 30 日以内に発行しなければならないとされている。上記サンプルは標準税率で商品の販売を行った際の例であるが、通常正規のインボイスには次に掲げる事項を記載することが義務付けられている。
・インボイス発行番号（通し番号）
・発行者の氏名又は名称、住所及び付加価値税登録番号
・売上を行った年月日
・インボイスの発行の年月日（売上時と異なる場合のみ）・相手方の氏名又は名称及び住所
・売上の種類（販売、賃貸などの別）・売り上げた商品又はサービスの詳細（商品の数量又はサービスの程度、税抜き価額、税率、税抜き請求総額、適用税率及び税率ごとの付加価値税額、付加価値税総額など）
上記の事項が記載されたものを VAT インボイスと呼ぶ。VAT インボイスは、
付加価値税登録番号を取得した事業者のみが発行するができる。そして、VAT
インボイスを発行した課税事業者は、その控えを保存することを義務付けられている。インボイスを受け取った事業者もこれを保存し、記載された金額を基に自らの控除税額の計算を行うこととなる。
一方で消費者に対し少額の販売を行う場合には、簡易インボイスの発行が認められている。上記 VAT インボイスの記載事項より簡便化されたインボイスの発行である。この場合には、発行者の住所、氏名又は名称、付加価値税登録番号、売上を行った年月日、売り上げた商品・サービスの内容、適用税率、支払3138

総額のみの記載で足りることとなる。その他自動販売機での商品販売など VAT
インボイスの発行が難しい業種や取引に関しては、別段の定めがある。

【簡易インボイスのサンプル―フランスの場合】

自動販売機で乗車券を購入
軽減税率 5.5％適用

２

１

スターバックスで紅茶とカプチーノ
をテイクアウト
軽減税率 5.5％適用

ドライブインでサンドィッチとチョコバーを購入食料品のうちでも、それぞれ軽減税率

店内でペリエとエスプレッ

４
ソを飲む

３

標準税率 19.6％

5.5％、標準税率 19.6％と区分されている。

が適用される。

どのレシートにも、付加価値税登録番号（矢印で示した。ただし、納税方法
や事業内容によって桁数など異なる）、税率が記載されているのがわかる。国内
32

39

のすべての課税事業者及びフランス国内で課税取引を行う外国の事業者は、登録が義務付けられる。
フランスでは、食料品であっても a)砂糖菓子（キャンディ、キャラメル、ガム、果物砂糖漬けなど）、b)特定のチョコレートとチョコレートを用いた製品４０、
c)マーガリンと植物性油脂４１、d)キャビアは、軽減税率の対象から除外される（租税一般法 278 条 bis2 項に限定列挙）。前頁４のレシート記載のチョコバー
は標準税率の 19.60%の税率が課されていることからもわかる。
５６

一般の小売店が発行する上段５のレシートには付加価値税登録番号が記載されていないため、VAT インボイスとしての役割を果たすことができない。このような場合には、その事業者が課税事業者であればインボイスの発行を依頼す
3340

ると、下段のインボイス（facture）を手書きで用意してくれる。当該インボイ
スは簡易インボイスの様式であり文房具店で販売されているものであるが、近年では各企業がパソコンで必須記載事項を満たしたオリジナルを作成することが多くなっている。
納付すべき付加価値税額の計算に関しては、VAT アカウントと呼ばれる付加価値税に関する取引を要約した計算表の作成・保存を義務付けている（付加価値税集計のための市販ソフトが多数ある）。これは、VAT インボイスと付加価値税の申告書の中間的な存在であり、申告書作成を容易にする役割を担うが、その主目的は税務調査に際し、税務当局がその課税事業者の一連の取引内容を容易に把握できるようにするためのものである。インボイスの保存期間は英国やフランスでは 6 年と定められているが、他のＥＵ諸国では 10 年とする国もある４２。さらに、適法に保存がなされない場合には罰則も設けられている。
取引の都度インボイスの発行及び長期間の保存といった義務が、小規模事業者にとっては負担となるであろうことが想像される。第六次指令 4 条では付加価値税の課税事業者を「独立して経済活動を営む者」と規定し、原則としてすべての事業者を課税事業者として、インボイスの発行及び保存の義務を課している。そこで、ＥＵ各国は、小規模事業者や農業などの一定の業種への事務負担や取引慣行を考慮して、これらに対する特例を各国独自に設け、その負担を緩和しようとしている。
付加価値税の納付の実際として、フランスでは原則課税期間は 1 月であるが、中小事業者には特例として 3 カ月ごとに予納申告を行なう制度を設けている。
1,2,3 月分の TVA を 4 月 15 日（納期限は翌月 15 日から 24 日までの間で、個人の頭文字、法人の種類等によってそれぞれ定められている。以下、同一の日）までに、4,5,6 月分を 7 月 15 日までに、7,8,9 月分を 10 月 15 日までに、10,11
月分を 12 月 15 日までに納付し、翌年 4 月 15 日に確定申告書を提出することで 1 年分の税額が確定し、すでに納付した 11 カ月分を差し引き納付することになる。この場合に控除不足還付税額が発生したとしても、還付を受けることはできず、次年度の TVA の前払いに充当するという。
34

41

3

インボイス方式の今後の課題

インボイスの主たる目的は、課税仕入を行った課税事業者が仕入税額控除権を請求する際に当該仕入税額を証明することにある。これに加えて、インボイ
スには、もう一つの重要な目的がある。すなわち、「税額転嫁」と「仕入税額控除」という両輪で稼働する付加価値税制度において、1 通のインボイスは、その受領者である課税事業者の仕入税額控除請求権の行使を確保するとともに、その発行者である課税事業者の税額転嫁と納税の実行を確保する機能を併せ持つ。この意味でインボイスは、税額転嫁を行って国に対して納税義務を負う事
業者と、国に対して仕入税額控除権を請求する事業者との「架け橋」といえる４３。
しかし、インボイス方式を採用しているＥＵ諸国においても、問題がないわ
けでない。ＥＵにおける消費課税をめぐる深刻な問題のひとつは、「カルセール・スキーム」（carousel fraud,カルセールとは回転木馬のこと。「メリーゴー
ランド脱税」「消えた取引業者脱税」ともいう。）と呼ばれる仕入税額控除制度を悪用した脱税スキーム（納税せずに仕入税額控除を受けて消えてしまう事業者を介在させた脱税スキーム）である。ＥＵ域内取引では国境管理がないことを前提とし、インボイスによる仕入税額控除制度のもとで仕組まれるものである４４。
2003 年 5 月にドイツの裁判所（ザールラント財政裁判所 2003 年 5 月 13 日決定）で争われたカルセール・スキームの概要は次の通りである４５。
事業者Ａは、ルクセンブルクの自動車買入・販売業者のＷ社に自動車を販売する契約を結び、インボイスも発行する。ドイツからルクセンブルクへの供給
は、ドイツにおいて免税であり、事業者Ａは仕入税額分の還付を受ける。しかしその自動車は、実際には仲介会社を介してドイツ国内の事業者Ｂに販売され、それはさらに最終消費者に販売されている。他方、別のインボイス（仮装インボイス）がＣ社によって発行され、そこには税額が区分表示されている。この仮装インボイスは、インボイスを仲介するためだけに存在しているＤ社を経由して、事業者Ｂが入手している。この間に、Ｃ社は納税義務者として申告を行い、仕入税額控除権を請求するが、申告納税額を納付することなく、忽然と姿
35

42

を消す。
一連の相関関係の中で、Ｗ社、Ｃ社及びＤ社は、相互に通謀しているが、事業者Ａ及び事業者Ｂは、このスキームに加担していることが必ずしも明らかではなく、「一部善意の事業者」と判断され得る。このような一連の取引において、Ｄ社から受領したインボイスの中に区分表示されている税額について、事業者
Ｂが仕入税額控除権を請求し得るかが争われた。
〈ルクセンブルク〉
W社

インボイス上は W 社に供給（輸出免（中古車買入・販売業者）

税・仕入税額還付）。しかし実際には、仲介会社によって B に供給。

〈ドイツ〉
仮装のインボイスを発行し、D 社に渡す。

事業者 A

直後に消滅。

C社（行方不明事業者

missing trader）

インボイスを B に引き渡すだけが目的の会社

D社（緩衝事業者）
現物とインボイスを入手

事業者 B

（原告）
最終消費者

結論として、「…こうした犯罪的陰謀は、インボイスの受領者にも重大な利害をもたらせることにより、効果的に抑制され、明るみに出すことができるのである。…インボイス受領者が最終的に善意であったかどうかは決定的に重要なことではない」とし、裁判所は事業者Ｂの仕入税額控除請求権を否認した４６。
カルセール・スキームに対抗する措置として考えられることの一つに、インボイスのクロスチェックを行うことで、納税が確認された上で仕入税額控除を認めるという方法がある。しかし、この方法の問題点は、事業者にとっても課3643

税庁にとっても、コスト的にも労力的にも相当な負担になることである。
1977 年に付加価値税を導入した韓国は、インボイスの発行に基づく極めて厳格な前段階税額控除方式を採用している。インボイスの課税庁への提出を義務づけ、コンピューターでチェックすることによって不正の防止に努めている。
これが可能なのは、経済活動が小さいこと、実際に提出されたインボイスのうち、チェックの対象となるものを限定することなど対象インボイスの数が少ないからできるのである４７。
ＥＵ諸国において現実問題として、インボイスのクロスチェックはむずかしい。しかし付加価値税登録番号は、国境管理が廃止されたＥＵ域内取引を悪用して頻発している脱税スキームに対抗するための加盟国政府間の取引情報交換
にとって、極めて重要である。
少額取引については簡易インボイスを採用する一方で、巧妙な脱税スキームに対抗すべく、付加価値税登録番号をはじめインボイスの記載事項を厳格化し、事業者の取引状況を電子的に把握できるシステムの構築を行っている。電子化された情報は、ＥＵ加盟国で共有される。第 2 章第 1 節で取り上げた、いわゆ
る「インボイス指令（2001/115/EC）」以降、ＥＵでは電子インボイスをめぐる議論が盛んに行われている。インボイスの電子化は、事業者のコストが軽減できるばかりでなく、記載事項の統一化を通して政府間の税務情報の共有が図られる。国境を超える取引における関係国政府の税務情報の共有という観点では、
インボイスは仕入税額控除のための計算書という役割だけでなく、むしろ国境を越える取引の税務上の共有情報の管理のために機能することになる４８。
事業者間取引に関しては、顧客事業者の付加価値税登録番号で所在地国や事業者であるかが確認できるから、通常の商取引であっても各加盟国は、取引金額が一定を超える場合には、付加価値税登録番号の確認を義務づけている。例
えば、イギリスでは 1 取引 500 ポンドを超える場合には、付加価値税登録番号の提示を受けて確認しなければならない。一方、不正に付加税登録番号を提示した場合、あるいは、偽った番号や番号に誤りがある場合は、再確認を行うか相手方に対し異議を唱えなければならない。付加価値税情報交換システム
37

44

（VIES, VAT Information Exchange System）により、オンラインで加盟各国の付加価値税登録番号を確認することもできる。その他所定の手段に従って、各国の課税当局への問い合わせの利用も可能である４９。
欧州委員会は、2008 年 3 月 17 日「付加価値税指令」と「付加価値税分野における行政協力に関する規則」の改正案を採択した。これは、「カルセール・ス
キーム」の早期発見を可能にするため、2010 年より、域内売上に関する情報の収集と交換を迅速化するための改正である５０。
現在、域内通商による売上が生じてから、これに関する情報が租税徴収国に渡るまでには 3～6 ヵ月かかる。今回提出された指令案、規則案によりこの期間が 1～2 ヵ月に短縮される。これによりカルセール・スキームの極めて迅速な発見が可能となると見込まれる。
欧州委員会の提案事項の概要は以下の通りである。
・ 域内通商による物品の譲渡または役務の提供を行った納税義務者について、域内通商による売上の申告期間を 1 ヵ月に短縮する形で調和する。
・ 加盟国間の情報伝達の期限を、3 ヵ月から 1 ヵ月へと短縮する。
・ クロスチェックを容易にするために、域内通商取引が年間 20 万ユーロを超える場合は、付加価値税申告を毎月行わなければならない。
・ 域内通商取引に関する申告手続きが異常に複雑となっている加盟国の手
続きを簡素化し、企業の負担を軽減する。
2009 年以降は、ＥＵ公式ウエブサイト上で、付加価値税登録データの検証メ
カニズムを通じて、他の加盟国の取引相手の名称と住所の確認を行うことができるようになり、鑑定証明証（consultation certificates）も発行される。これ
により、善意の事業者の取引の安全が向上するとともに、課税庁の監督もより行き届いたものになるであろう。
わが国においても、消費税率の引き上げが行われた場合には、脱税や滞納・破産などの問題が深刻なものとなり、ＥＵの取組が参考になるのは間違いない。
1954 年に、日用品の販売と、一定の建設を対象とする付加価値税を導入した。これは新規導入ではなく売上税制改革として行われ、他に、特定のサービスへの課税と個別消費
１

38

45

税（アルコール飲料、コーヒー紅茶、貨物運搬等を対象とする。）との、三本立てである。
この時点を付加価値税の導入と考えるのは、前段階税額控除、投資財税額控除等の特徴的な性格が備わっているからである。ただし、このときの付加価値税については「初期段階の」の語が付される。フランス国内における付加価値税の理解も、現在のものとは多少異なっていた。三浦真里子『欧州主要国における直間比率のあり方に関する調査研究』（財団
法人産業研究所・2000）55-56 頁。
２ ヨーロッパで売上課税が現代社会での概念に近いものとして登場したのは、第一次世界大戦中、あるいはその直後のことである。水野勝「わが国における一般的な消費課税の展開」『公法学の法と政策（上）』金子宏先生古希祝賀記念論文集（有斐閣・2000）196 頁。
３ 水野忠恒『租税法[第 3 版]』（有斐閣・2007）660 頁。
４ 西山由美「ＥＵにおける付加価値税の動向」税研 105 号（2002）29 頁。
５ 西山由美「インボイス制度の概要」税研 131 号（2007）16 頁。
６ これに対して、売上高から仕入高を控除して付加価値税率を掛けて税額を計算する仕組
みを「仕入控除型付加価値税」という。仕入控除型付加価値税は、1980 年代末にアメリカ
合衆国やカナダで検討されたことがある。その特色は、所得税の仕組みとの類似性にある。
仕入控除型付加価値税の構造は、インボイス型の場合のような個別取引に対する課税ではなく、一定期間の収益に対応する売上高が基礎になるため、所得税の用いる概念との共通性がみられ、会計上も、既存の帳簿に大きく依存しうる。水野忠恒・前掲注 3 657 頁。
７ 水野忠恒・前掲注 3656 頁。
８ 第六次指令については、EUR-Lex
31977L0388
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31977L0388:en:NOT
付加価値税については、http://europa.eu/scadplus/leg/en/s10000.htm を参照（2008 年 3月 10 日アクセス）。
９ 藤井良広『ＥＵの知識』（日本経済新聞社・1999）111 頁。
１０ 監査法人トーマツ『ＥＣ加盟国の税法』（中央経済社・1989）34 頁。
１１「 ＥＵの仕入税額控除は、税額算定の一要素・一過程ではなく、国の租税債権に対応した事業者の払戻請求権行使である。」西山由美「仕入税額控除―控除権行使をめぐる諸問題―」金子宏編『租税法の基本問題』（有斐閣・2008）729 頁。
１２「 ただし納税申告書に添付して提出する必要はない。したがって日本の消費税法における「帳簿等の保存」（消費税法 30 条 7 項）と実質的には差異はない。」西山由美『ＥＵにおける消費課税納税制度の簡素化、電子化に関する研究』（財団法人産業研究所・2004）
23 頁。
１３ ＥＵ単一市場の発足については、霞晴久「ＥＵ付加価値税の問題点と今後の展望」（租
税研究・2005）145 頁を主に参照した。
１４ 「域内取引については、国境管理が廃止され、従来の「輸出」が「域内供給」(intra-community supply)に、「輸入」が「域内取得」(intra-community acquisition)になった。「輸出免税・輸入課税」が「域内供給免税・域内取得課税」（原則）となったという意味では、消費地国課税（＝仕向地国主義）に変更はないが、その徴収は税関でなく、納税義務者たる事業者の管轄の税務署に対して申告納税が行われることになった。」西山由美・前掲注 12 1 頁。
１５ 手続き的に合理的なはずの原産地国主義が受け入れられないのは、各国の税収に直結するからである。藤井良広・前掲注 9 164 頁。
１６ ＥＵ予算の財源は、主に①農業課徴金②関税収入③各国付加価値税の一定割合④国別分担金で、各国付加価値税から一定の割合をＥＵに拠出した財源が全体のほぼ半分を占めている。付加価値税率の高い国ほど相対的に拠出額が多くなることから、それらの国からは不満が出ている。さらに付加価値税は所得に対して逆進性があることから、低所得国ほど負担感が増すなどの問題を抱えている。藤井良広・前掲注 9 142 頁。
3946

西山由美・前掲注 4 34 頁。
それ以前は、たとえばフランスでは、1970 年から 1987 年まで、一部の奢侈品に対して 33.33％（その後順次低減し、1993 年 1 月より廃止）の割増税率を設定していた。
１９ 修正後第六次指令については、EUR-Lex31992L0077
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31992L0077:EN:HTM
L を参照（2008 年 3 月 20 日アクセス）。
２０ インボイス指令については、EUR-Lex
32001L0115
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32001L0115:EN:HTMを参照（2008 年 3 月 20 日アクセス）。
２１ 西山由美・前掲注 1212 頁。
２２ 主に霞晴久「ＥＵ電子インボイス司令の概要」国際税務研究 13 号（2004）78 頁を参照。
２３ 西山由美・前掲注 1212 頁。
２４ 霞晴久・前掲注 22
80 頁を参照。
２５ 通常の財貨・サービスの売り手から徴収する付加価値税の仕組みと異なり、買い手から徴収する仕組みであるためにリバース・チャージ reverse charge（仕入れ税）と呼ばれている。渡辺智之「国際的サービス取引と消費課税」租税法研究 34 号（有斐閣・2006）74 頁。
２６ 池田良一「ドイツ（ＥＵ）における付加価値税の基礎知識」国際税務 26 号（2006）97 頁。
２７ 西山由美・前掲注 11719 頁。
２８ 西山由美・前掲注 1219-20 頁。
２９ 金子宏『租税法[第十三版]』（弘文社・2008）521 頁を参照。
３０ 尾崎護「売上税独り語り」（ファイナンス 昭和 62 年 9・10・11 月号より抜粋）森信
茂樹『日本の消費税』（納税協会連合会・2000）176 頁。
３１ フランス国内における法的効果は、まずフランス租税一般法典にその根拠をもつものであるが、それは欧州共同体の定めた指令とほぼ同じ内容である。三浦真里子・前掲注 153 頁。
３２ フランス租税一般法典(CODE GENERAL DES IMPOTS)2000 年版・付加価値税の部の翻訳は、湖東京至教授「フランス付加価値税法〈翻訳〉」『関東学院法学第 11 巻（上巻）』（関東学院法学会・2002.3）173－277 頁を参照した。
３３ TVA は Taxe sur la Valeur Ajoutee
フランス付加価値税のこと。
３４ 湖東京至「消費税における仕入税額控除否認の法理と日本型インボイス方式導入の問
題点」15 頁（静岡大学法政研究・1996）。
３５ 宮島洋編『消費課税の理論と課題〔二訂版〕』（2005・税務経理協会）7 頁〔宮島洋執筆〕。
３６ 日本国籍企業であってもＥＵ諸国などで課税事業者とみなされると、対象国の VAT が加算されたインボイスを発行する義務が生ずる。そのため VAT 登録をして VAT 登録番号を取得する必要がある。登録が必要であるかどうかの大筋は第六次指令に定められているが、最終的にはそれぞれの国内法により決定されなければならない。
３７ 千田裕＝今井正和・「インボイス方式の実際と導入のあり方」税研 105 号（2002）54頁。
３８ 西山由美・前掲注 12
13 頁。
３９ 財務省の HP より抜粋（2008 年 4 月 10 日アクセス）。
４０ チョコレートとチョコレート製品については、細かい規定がある。軽減税率の対象となる「家庭用チョコレート」と「家庭用ミルクチョコレート」の範囲は、ソラマメ、バター、カカオバター、カカオパウダーを含み、その形状がタブレットまたは棒状で供される
１７
１８

40

47

ものである。軽減税率の対象とはならず普通税率の対象となるチョコレートには、その他のチョコレート、ミルクチョコレート、クーベルチョコレート、ノワゼットチョコレート、
ホワイトチョコレート、詰め物入りチョコレートなどがある。これはきわめて複雑であり批判が多い。なお、食品の販売であっても、その場で消費する販売、カフェやレストランなどは普通税率の対象である。しかし、その例外として、一定の条件の下で企業内食堂でのレストラン・仕出屋による食事の提供は、軽減税率の対象となる。三浦真里子・前掲注
1 62 頁を参照。
４１ この根拠は農業保護とりわけバター生産者の保護にある。バター生産者が中小規模の農家である可能性は高いが、マーガリンの製造は工場で行われることから保護の度合が少ないとの、ある意味伝統的で政策的な規定である。三浦真里子・前掲注 1 67 頁。
４２ 千田裕=今井正和・前掲注 37
55-56 頁 及び河野俊嗣＝須藤明裕「税制調査会海外調査報告について」地方税 12 月号（2004）28 頁を参照。ドイツ、ノルウェー10 年間、スウェーデン 7 年間、デンマーク 5 年間保存義務がある。
４３ 西山由美・前掲注 5
16 頁を参照。
４４ 「1993 年にＥＵ域内の経済市場の統合が実現される以前は、ある加盟国に別の加盟国から入ってくる商品は、通関書類が作成されていたので、輸出側は通関書類により輸出免税の適用の妥当性を確認でき、かつ、輸入側の国では当該輸入付加価値税を課すことができた。しかし、1993 年以降通関制度がなくなったため・・・取引がほぼインボイスのみを介する異なる加盟国間の売り手と買い手による直接取引となったため、ある商品が輸出免税の措置を受けてその加盟国に入って来たものなのか、密輸などにより付加価値税の転嫁の連鎖から外れたまま入ってきたものなのかを公に確認することが不可能となった。」そこでリバース・チャージなどのシステムが導入された。竹之内茂『ＥＵにおける消費課税納税制度の簡素化、電子化に関する研究』（財団法人産業研究所・2004）57-58 頁。なお、
ＥＵ域外との商品の輸出入取引に関しては、従来通り輸出は免税、輸入は通関手続の際、関税とともに付加価値税が徴収される仕組みとなっている。望月爾『ＥＵにおける消費課
税納税制度の簡素化、電子化に関する研究』（財団法人産業研究所・2004）85 頁。
４５ 西山由美「消費課税における『事業者』の法的地位―いわゆる『カルセール・スキー
ム』をめぐる議論を素材として―」税法学 557 号（2007）212 頁以下を参照した。
４６ 仕入税額控除否認の背景には、カルセール・スキームの反社会性があると思われる。
しかし、「このような濫用事例が多発にあっても、欧州裁判所は一貫して、善意の事業者の仕入税額控除権が制約されることに否定的である。
・・・・仕入税額控除についての払戻請
求権は、権利発生要件としての「課税仕入れの事実」が存在し、適法かつ真正な法定書類が保存されている以上、制約を受けるべきではない。」西山由美・前掲注 11 732 頁。
４７ 林宜嗣「第 5 章帳簿方式及び簡易課税制度の検討」宮島洋編『消費課税の理論と課題〔二訂版〕』101 頁（2003・税務経理協会）。
４８ 西山由美・前掲注 5
18 頁を参照。
４９ 望月爾・前掲注 44
95 頁。
５０ この件については、以下を参照した。
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/legislation_propose
d/index_en.htm VAT fraud: the European Commission proposes measures to tackle
fraud effectively 及び http://www.oushu.net（2008 年 9 月 30 日アクセス）。

41

48

第3章

第1節
1

消費税の特徴と現行制度の問題点

わが国の消費税の特徴

消費税の仕組み

わが国の消費税は、ＥＵ諸国の付加価値税と同様、原則として、すべての物
品・サービスの国内１における販売・提供など及び輸入取引に対して課税される課税ベースの広い間接税であり、特定の物品・サービスに偏ることなく消費一般に広く公平に負担を求めることができる。
消費税は、生産あるいは流通の各段階（多段階）で、売上に係る消費税額から仕入に係る消費税額を控除する前段階税額控除方式により税の累積を排除する仕組みである。納税は各段階における事業者が納税義務者として行うが、税額は取引価格に上乗せされて転嫁され、最終的には消費者がこれを負担することになる。納税義務者は事業者であるが、担税者は消費者であることが法人税や所得税など他の国税との大きな違いである。
わが国の消費税は、ＥＵ型の付加価値税と基本的には同じものであるが、その主たる特徴をあげると次のようである。
・仕入に係る消費税額の計算は、ＥＵ諸国で採用されているインボイスによるのではなく、帳簿上の記録等に基づいて行われる帳簿方式による。
・わが国において一定以下の売上の小規模事業者の納税義務を免除しているのと同様に、ＥＵ諸国でも小規模事業者には免税あるいは負担の軽減を行う措置をとっている。しかし、免税事業者や一般消費者からの仕入に係る消費税額を控除できるのは、わが国の特徴である。
このため、前段階の税額控除が不正確であるという根本的な問題を抱えている。

2

帳簿方式について帳簿方式は、仕入税額控除額を大雑把に把握しようとするものである２ 。納付税額は、課税期間中の売上高の合計額に税率を乗じて算出した税額から、同課税期間中の仕入高（免税事業者からの仕入金額を含む。）の合計額に税率を乗4249じて算出した税額を控除した額とする。帳簿方式では、仕入に係る消費税額の計算は、その企業自身によって計算されるだけであり、前段階の税額が正確に移転されるという仕組みになっていない３ 。事業者が法人税・所得税の申告のために従来から作成している帳簿等によって仕入税額控除を行えるようにし、消費税のために新たな事務負担を求めない仕組みとして帳簿方式を採用したのである。
帳簿方式によった場合、帳簿の記載内容を裏付ける証拠書類の保存が義務付けられていないため、その信頼性に対し疑問が呈されていたことから、消費税法 30 条（以下「法 30 条」という。）（仕入税額控除）の適用要件が平成 6 年度の改正で「帳簿または請求書等の保存」から「帳簿及び請求書等の保存」となり、平成 9 年度から施行された。この改正は、消費税制度をＥＵ型のインボイス方式に切り替えるための準備の意味をもっているともいわれている４。
帳簿方式による仕入税額控除は、納税義務者たる事業者にはその帳簿及び請求書等に、一定の要件を課している。すなわち帳簿とは次に掲げる事項が記載されている帳簿をいうとしている（法 30 条 8 項）。
イ

課税仕入の相手方の氏名又は名称

ロ

課税仕入を行った年月日

ハ

課税仕入に係る資産又は役務の内容

ニ

課税仕入に係る支払対価の額

また、請求書等とは次に掲げる事項が記載されている書類をいうとしている（法 30 条 9 項）。
イ

書類の作成者の氏名又は名称

ロ

課税資産の譲渡等を行った年月日

ハ

課税資産の譲渡等に係る資産又は役務の提供の内容

ニ

課税資産の譲渡等の対価の額（消費税額込み）

ホ

書類の交付を受ける当該事業者の氏名又は名称

そして右の要件を具備した帳簿及び請求書等を保存しない場合には、当該保存がない課税仕入又は課税貨物に係る課税仕入等の税額については適用しない、
4350と規定する（法 30 条 7 項）５。
しかし、帳簿方式は文字通り、基本的には帳簿すなわち事業者の決算額に基づいて仕入税額控除額を計算するわけであるから、その他の要素を計算過程に関与させる必要はないはずである。
ところが、現行消費税法 30 条 7 項は、「帳簿及び請求書等」と規定し、仕入税額控除の要件を非常に厳格に規定している６ 。ここまで厳格に規定しているが、ＥＵ型インボイス方式における登録番号（課税事業者番号）を記載した正規のインボイスの収受を意味しない。インボイスの不正発行、不正使用による付加価値税額の不正還付、不正控除を防ぐために、ＥＵ型インボイスは税率、
本体価額、付加価値税額、登録番号及び相手方の正式名称・住所等を記載する。
しかし法 30 条 9 項には、請求書等に税率はもちろんのこと、必ずしも消費税額を明記すべきとはされていない。従って、原則としてその仕入を行った事業者が自らその取引について課税仕入か否かを判断して、自らの記帳によりその取引の課税仕入に係る消費税額を計算することになる。ただし、これらの規定
は法 2 条 1 項 12 号（課税仕入の定義）において、取引の相手方が課税事業者に限定されていないことから、免税事業者や一般消費者からの仕入であっても、その取引が通常課税取引となるものであれば、仕入税額控除の対象として扱うことができるのである。そのため、課税事業者は免税事業者からの仕入であっても、その取引を仕入税額控除の対象として扱うことが一般的であり、免税事
業者がそのために取引から排除される心配はない。
しかしながら、一方で、取引の相手方が課税事業者であるか否かは請求書等において明記されていないため、免税事業者が消費税額分を価格に上乗せして請求を行い、その受け取った消費税額相当を納付せずに事業者の手許に残してしまう益税問題がわが国の消費税の大きな問題となっているのも事実である。

3

帳簿方式導入の背景

平成元年 4 月 1 日から施行された消費税法には、第 1 章で確認したとおり昭和 53 年大平内閣の一般消費税大綱の断念、昭和 61 年中曽根内閣の売上税法案
4451

の国会提出・廃案という失敗を生かし、消費税の導入を容易にするために、中小事業者の反対の原因となるような規定は政治的判断により織り込まれていな
い。消費税の最終負担者である消費者よりも、納税義務者である事業者の立場に立って創設されたといえる７。中小事業者の納税事務負担や徴税執行面の配慮から、一定の事業規模以下の事業者に消費税を免除する「免税点制度」や一定規模以下の中小事業者には実際の仕入税額の代わりに「みなし仕入率」を乗じた概算額を仕入税額とみなして控除できる「簡易課税制度」が導入され、さらには消費税の「最も重要な要素」８ である前段階の税額を控除する仕入税額控除については、ＥＵ諸国をはじめ世界各国で採用されている「インボイス方式」を採用せずに「帳簿方式」を導入した。
第 2 章で見た通り、インボイス方式では、事業者は仕入先から回ってくるインボイスに記載された税額を控除することになる。中曽根内閣の売上税法案では、インボイス方式の導入が提案されていたが、インボイスの採用が中小事業者の猛反対を受けた経緯を踏まえ９ 、仕入税額控除の方法として帳簿上の記録に基づいて前段階の消費税額を控除する「帳簿方式」が採用された。帳簿方式
では、自ら記帳した一定期間の帳簿上の売上高と仕入高に基づいて、帳簿から逆算して納税額を計算し申告できるので、取引ごとに消費税額を個別計算する税額票（インボイス）は必要ない。帳簿方式は当時のわが国の取引慣行に合った帳簿上の記録に基づき控除するという方法を採用しているために、インボイス方式よりも事務負担を軽減することができる１０との理由から導入された。
わが国の消費税制度は、導入を急ぐために、政治的な妥協を重ね、消費税の納税義務の免除や簡易課税制度によるみなし仕入率、さらには帳簿方式により、益税を法律的に容認したかたちになった。創設当初から「益税」という制度上の欠陥を具備していたといえる。
消費税に関する様々な特例措置は、徴税コストの最小化という視点から、ある程度やむを得ない面もある。しかし、消費税を負担しているはずの消費者にとって、自分の納めたはずの消費税が国庫にいかないで、事業者の懐にとどまってしまうのではないかと思われては、納税意識も向上しないし、租税制度に
4552

対する不信感も増大する。
消費税の制度自体に不信感、不公平感があれば、消費税率の引き上げは困難である。その意味でも、特例措置の見直しは不可欠の課題である。また、事業者が消費税を納税する際に、仕入税額を正確に控除する制度を確立することが、納税の透明性を高めるために必須の条件である。そのためには、諸外国で標準方法となっているインボイス方式の導入が必要である１１と考える。
山本守之先生は、「益税」の定義を財務省や税制調査会の考えるような「消費者が負担した税が事業者に留保されて国庫に支払われていないもの」ではなく、「益税とは法構成上の不備から事業者が本来納付すべき税が納付されていないもの」と広く捉え、「本来の付加価値税理論から観察すべきである」と述べられている１２。次の第 2 節では本来の付加価値税理論、すなわち税額転嫁と仕入税額控除の関係を踏まえて、わが国の消費税の問題点と課題を検討していきたい。

第2節
1

わが国の消費税の問題と課題

仕入税額控除の問題と課題

事業者（免税事業者を除く。）は、国内において課税仕入を行った日又は課税
貨物を引き取った日の属する課税期間における課税標準に対する消費税額（売上に係る消費税額）から、その課税期間中に国内において行った課税仕入に係る消費税額（当該課税仕入に係る支払対価の額に 105 分の 4（105 分の 1 は地方消費税分）を乗じて算出した金額をいう。）及び当該課税期間中に保税地域から引き取った課税貨物（他の法律又は条約の規定により消費税が免除されるものを除く。）につき課された又は課されるべき消費税額（附帯税の額に相当する額を除く。）の合計額を控除するとされている（法 30 条 1 項）。
すなわち、消費税は、次の算式により計算される仕組みとなっている。
課税期間の課税売上高１３

課税期間の課税仕入高１４

納付すべきに対する消費税額に含まれる消費税

消費税額

わが国の消費税は、国内において事業者の行う資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供の対価を課税標準とし、これに税率を適用して税額を計算し、これ4653

より仕入に係る税額を控除する。仕入税額は、いわゆるＥＵ型のインボイスに基づいて前段階の税額を計算することにより控除が認められるのではなく、事業者の帳簿及び請求書等によって算出するものである。従って、消費税法上における仕入税額控除する金額は、実際に支払った消費税額ではなく、法 30 条 1
項によって算出した金額を消費税額の計算上支払った消費税額とみなしてその金額を控除しているのである１５。
仕入税額控除の要件として帳簿の保存に加え、請求書等の保存をも求めるのは、自己作成の帳簿のみでは制度の信頼性に欠けるところがあり、取引相手方作成の書類（請求書・納品書等）によって取引内容の客観性を担保しようとするものである１６。
消費税法の解釈を巡る問題の中心にあるのは、明らかに法 30 条 7 項１７の適用をめぐるものである。仕入税額があっても、帳簿及び請求書等の保存がないなどの仕入税額控除の要件を満たさなければ、その要件を満たさない部分の金額については控除ができない計算構造になっている。また同項における「保存」
１８の解釈が、税負担の累積の排除を特徴とする消費税の構造を支える仕入税額控除の可否に影響を及ぼすのである。この「保存」の解釈が税務調査と結び付き、法 30 条の解釈を巡る問題は複雑になる。
さらに、この保存すべき帳簿や請求書等について、法人税法や所得税法の課税実務で認められているものよりも厳格な記帳水準（法 30 条 8、9 項）が維持されていなければ保存要件を充足しないのかという問題もあり、法 30 条 7 項の理解を一層複雑なものにしている。帳簿及び請求書等の保存義務は、従前（平成 9 年 3 月 31 日以前）より事務負担を大きくする結果となったのも事実である。

帳簿等の保存について、仕入税額控除の問題の争点の一つに帳簿等の記載の程度問題がある。次の「アーム薬品事件」の裁判例（消費税更正処分取消請求
事件１９

東京地裁平成 9 年 8 月 28 日判決

討してみたい。
47

54

平成 7 年（行ウ）第 232 号）を検

本件は、形式的には所定の記載事項を具備した帳簿を保存し、税務調査の際
か め いに提示したものの、記載された仕入先の氏名が仮名であることから、当該氏名又は金額等の真実性を確認できないものについて、消費税の仕入税額控除を否認した課税処分の適否が争われた事件である。
本件においては、医薬品の現金卸売業を営む青色申告の同族会社である事業者（X 社）が、商習慣上仮名取引を行わざるを得ないということ（原告の主張）
で、消費税の課税仕入の相当部分を仮名処理していた場合に、仕入税額控除の可否が問題とされた。これに対し、仮名で記載された仕入取引については、法30 条 7 項で要求されている帳簿等の保存に該当せず、仕入税額控除を認めることはできないとの初めての判断が示されたものである２０。
裁判所は、「課税仕入に係る適正かつ正確な消費税額を把握するために、換言すれば真に課税仕入が存在するかどうかを確認するために、同条 7 項は、同条1 項による仕入税額控除の適用要件として、当該課税期間の課税仕入に係る帳簿等を保存することを要求している。・・・・同条 7 項の趣旨からすれば、右記載は真実の記載であることが当然に要求されるというべきである」と判示した。
法 30 条 7 項の規定は、事業者が課税期間において課税仕入を行ったとしても、同条 8 項の記載要件を具備する帳簿等を保存していなければ、当該課税仕入に係る税額を控除することができないというものである。言い換えれば課税仕入に係る税額の計算をする上で、取引の証拠を確実にするために、帳簿等の保存を求めていると解すべきであって、事業者において取引の実態を証明できないのであれば、たとえ客観的には仕入税額があるとしても、その不明分を控除することができないということである。
また、法 30 条 8 項は帳簿の備付け等を定める法 58 条から独立して、法 30
条 1 項による仕入税額控除の要件とされる帳簿の記載事項を規定しているとの解釈から、法 30 条から 36 条の適用を受けずに仕入税額控除を計算する簡易課
税制度（法 37 条）を選択した事業者は、法 58 条の一般的記帳義務のみ負い、
法 30 条 7 項の帳簿の保存義務が適用されないので、課税仕入等に関する一切48

55

の記帳義務は課されないとの解釈が導き出せる。これは中小事業者の納税事務負担の軽減を図るという観点から設けられた簡易課税制度の趣旨にも合致している。
法は課税仕入の存在及び帳簿等の保存の 2 つの要件が認められる場合に仕入税額控除を認めるのであって、本件において、原告Ｘ社の法人税の所得計算において当該仕入額は損金の額に算入されているが、法人税と消費税は別個の制度であるから、その課税要件等が異なるのは差し支えないとの判断が示され、仕入税額控除の 80％強を否認している。このことが明らかにするのは、同じ取引の結果を受けて、法人税や所得税については損金や必要経費が認められている場合であっても、消費税については仕入税額控除が認められないのである。
しかし、帳簿方式を採用したのであれば、事業者の帳簿記録に基づく消費税額計算を認めるべきであり、帳簿記載事項の適否を判断する基準は、法人税や所得税の場合と同等でなければならないのではないだろうか２１。仕入の存在が明らかであっても、法 30 条 7 項の要件を満たしていないことをもって仕入税額控除が否認されているところに問題がある。
取引の実態からみて相手方の示した氏名等が正当と信ずべき十分な理由があるにもかかわらず、偽名であったことから、結果的に仮名を記載していた場合にも仕入税額控除は認められないのか。広島地裁平成 11 年 2 月 18 日判決２２では、画商による絵画取引につき、呈示された各領収書には形式的には氏名の記載はあるが、取引相手を特定できないことを理由に仕入税額控除を否認してなされた課税処分の違法性が争われた。広島地裁は、法 30 条 8 項にいう課税仕入の相手方の氏名等の記載は、真実であることを要求していると解されるが、「このような場合にまで税額控除を否定することは事業者に難きを強いることとなり、法の趣旨に反する結果となると解される」ので、仕入税額控除は適用されるものと解されると判示している。
本件において、当該帳簿が仕入税額控除の要件を充足するかどうかが争われ、課税仕入の存在（真実の仕入先）及び記載要件のすべてを満たした帳簿等の保存の 2 つの要件が認められる場合に限り仕入税額控除を認めたと解される。
4956

原告Ｘ社は、薬事法上の記帳義務があるので、販売相手方の氏名等を確認することが困難な事業者であるとは考えられないから、再生資源卸売業等に関する記載事項の特例（消費税法施行令 49 条 1 項（現 2 項））による帳簿等の記載
事項の省略は認められない。また、真実の取引先の氏名等が分かっているのに敢えて（意図的に）仮名を仕入伝票に記載していたのは、仕入先における売上
金額計上の脱漏につながってはいないだろうかと推察される。原告は敗訴したことで数千万円にのぼる消費税額及び過少申告加算税を納付することになった。
これだけで会社は倒産に至る金額であったと思う。
本件が租税回避行為またはそれに準じた行為への加担である場合には、納税義務者に対する救済は不要であるかもしれないが、やむを得ず仮名で取引をせざるを得ない事情があるとした場合には、前記広島地裁の判決とてらしてみても、法 30 条 7 項のただし書きの「やむを得ない事情」を拡張解釈し、機械的でない判断を試みるか、適用要件の特例を認めていくべきであると思う。そうすることで、取引の各段階で課税された税負担が累積することを防止するため、前段階の取引について生じた消費税額を控除するという「消費税」の「最も重要な要素」が実現される。
品川芳宣教授は「現行の帳簿方式による仕入税額控除は、事業者の納税の事
務負担を軽減するためであるとともに、課税庁側の徴税コストを低減し、かつ、
法人税の所得計算と消費税の税額計算を有機的に結合させることによって法人税の所得捕捉の向上にも役立つものであるから、両者の関係を分断することなく、本件のように仕入の真実が認められるときには、適用要件の特例を認める
べきと考えられる」と記述されておられる２３。
本判決は、法 30 条 7 項及び 8 項の解釈が問題とされ、仕入税額控除に係る帳簿には真実の仕入先の氏名等を記載することを要する旨を判示するものであった。だが仮に、同 8 項の規定の記載内容の不備、すなわち、真実の記載がな
されていない場合には仕入税額控除を認めるべきではないというのであれば、真実の記載の意味内容を明らかにし、また、氏名等については、本人確認を目的とする他の諸規定と同様に、「住所」を記載要件とすべきである２４。ちなみ
5057

にＥＵのインボイス指令では取引の相手方の正式名称及び住所は必須記載事項となっている。
しかしながら、自己記録による帳簿方式はインボイス方式と比較して課税仕入の事実の有無を完全に捕捉しがたいという問題がある。わが国の消費税法では仕入先事業者の本人確認をする登録番号があるわけではないから、仕入先の相手方が偽名を使用していることを知らずにいた場合にも仕入税額控除は否認されるのかどうかも問題となり得る。また、一般消費者や免税事業者からの仕入に係る税額控除を認めているのに対し、真実の取引でありながら仮名取引であることだけを理由に仕入税額控除を認めないという解釈は、消費税法が仕入税額控除を帳簿方式によることに起因するが、整合性に欠ける２５との指摘もある。
「制度の信頼性を高める目的で、帳簿方式にいかなる厳格な形式主義的規定を定めようと、事業主の仕入の中に課税事業者からの仕入と免税事業者からの仕入とが混在している状況では、当該制度の信頼性を高めることには限界があり」２６、正確かつ適正な仕入税額控除を行うためにはＥＵ型のインボイス方式の導入を望むところである。

2

小規模事業者の特例の問題と課題

消費税の導入には、中小事業者の反対をやわらげ、その導入を容易にし、かつ、その定着を促進するために、いくつもの柔軟なシステムが設けられた。
「中
小事業者の事務負担に配慮した」という理由により、免税点制度や簡易課税制度が採用された。しかし、これには少々矛盾するものがある。法人の場合には、財務書類を作成することが前提であるから、中小事業者だからといって消費税額計算のための事務処理能力に問題があるとは必ずしもいえない２７。
小規模事業者の特例は、平成 3 年、6 年、15 年の改正にもかかわらず、なお問題が生じている。以下で見ていくことにする。
（１） 免税点制度
事業者２８（個人事業者及び法人）のうち、その課税期間に係る基準期間（個人事業者には前々年、法人には前々事業年度）における課税売上高が 1,000 万51

58

円以下（平成 16 年 4 月 1 日前に開始した課税期間については 3,000 万円以下）である者については、その課税期間中に国内において行った課税資産の譲渡等につき、消費税を納める義務が免除されている（法 9 条 1 項）。このような要件を満たす事業者を「免税事業者」という。
原則として、納税義務が免除されるのは国内取引２９であって、輸入取引の場
合は、免税事業者を含むすべての輸入者（事業者だけでなく、消費者たる個人が輸入する場合も含む。）が納税義務を負うことになる。
消費税導入当初は、3,000 万円以下の免税事業者が全事業者の 6 割強も該当していた。消費者にとっては、中小事業者が免税点（3,000 万円）以下の事業者であるかどうかがわからないために、消費者から消費税を徴収しているのに国庫に納入することなく、その徴収税額を事業資金として運用しているのではないかとの批判が強かった。わが国では免税事業者の売上高の上限が高く、しかも免税事業者となるための認定や登録の必要がないため、問題が生じやすいと考えられた３０。
免税事業者は、売上高について消費税を納付する必要はないが、同時に仕入に係る税額を控除することも認められない。つまり、前段階の課税事業者からの仕入金額には 5％３１の税額が加算されているのであるが、その仕入税額の控除は認められていない。そのため、免税事業者は仕入に係る税額を、消費者を中心とする取引先に転嫁する必要がある３２。消費者から消費税額を徴収したとしても、そのすべてが益税として利用できるものではなく、仕入に係る税額がカバーされていることも考えられる。
他方、免税事業者から仕入を行う事業者については、本来、仕入に係る税額はないのであるが、わが国の帳簿方式のもとでは、前段階の事業者が免税事業者であても、仕入税額控除が行えるという問題が生じている。免税事業者が中間の取引段階に介在する場合には、帳簿方式ではインボイスが発行されていな
いため、当該事業者が免税事業者であるのか課税事業者であるのかが判明しな
いので、免税事業者からの仕入であったとしても課税事業者から購入するのと同じ価格で仕入る場合が多いと思われる。そのような場合には、中間取引段階
52

59

の免税事業者には益税が生じる。
ＥＵの場合、課税事業者は免税事業者からの仕入に含まれている付加価値税を控除できないから、免税事業者は取引から排除される可能性がある。そこで、事業者は進んで課税事業者になることを選択する。ＥＵ諸国では「益税」という言葉は存在しない３３ともいわれている。小規模事業者の免税点については、
1977 年においてすでに、5,000ECU エキュー（約 70 万円）３４相当の年間売上に満たない事業者に対する免税事業者選択制度がとられていた（第六次指令 24条）。免税事業者を選択した場合、当該事業者は仕入税額控除ができないことに加えて、インボイスを発行してはならない。
ちなみに、フランスの免税点は約 500 万円（一部の事業者を除く）３５、ドイ
ツは約 280 万円３６、イギリスは約 1,500 万円３７、ギリシャは約 204 万円、オーストリアは約 125 万円、ルクセンブルクでは約 115 万円、ポルトガルは約 114万円、フィンランドは約 95 万円、ベルギーは約 64 万円、デンマークは約 32
万円、イタリアは約 30 万円程度となっており、ヨーロッパでの免税点制度は零細事業者に対する例外的な措置となっている。スペインとスウェーデンでは免税点がない３８。
制度の簡素化のためには、すべての事業者をいったん課税事業者としておいて、確定申告時において課税売上高が一定金額以下の場合には、申告不要とす
る制度にすれば非常に簡素な制度になるとの考えもある３９。そのようにすれば取引から排除される心配もない。特定の物品・サービスに偏ることなく消費一般に広く公平に負担を求める消費税の性格及び産業経済に対する税の中立性の確保という観点からも納税義務者を「すべての事業者」とすることは望ましいとも考えられる４０。
平成 15 年 3 月 28 日に成立した「平成 15 年度税制改正」で、事業者免税点制度の適用対象となる基準期間における課税売上高の上限が 1,000 万円に引き下げられ、平成 16 年 4 月 1 日以降実施された。この改正で約 180 万件が新たに課税事業者に該当することになり、改正後課税事業者数は 388 万件４１、免税事業者の割合が 62％から 39％に減少した。これにより免税点付近で売上高４２
53

60

が推移している事業者が増加することになる。1,000 万円の狭間にいる事業者
は、基準期間ごとに課税事業者と免税事業者の間を行ったり来たりすることになり、今後様々な問題が浮上することになると思われる４３。

（２） 簡易課税制度
基準期間の課税売上高が 5,000 万円（消費税導入当初は 5 億円、平成 3 年改正で 4 億円、平成 6 年改正で 2 億円、平成 16 年 4 月 1 日以後に開始する事業年度から 5,000 万円）以下の事業者については、課税売上に係る税額から納付税額を計算できる方法を選択することができる（法 37 条）。これを簡易課税制度という。簡易課税制度は、法 30 条における仕入税額控除の規定の控除の特例として規定されている。この制度の適用を受けるためには、その旨の届出書を所轄税務署長に提出しなければならない。この方式は、課税仕入高の確定の手数を簡略しようとするものであり、次の算式に示す通り、仕入に係る消費税額は、課税売上高に対する「みなし仕入率」により算出される。
（課税売上高×税率）－（課税売上高×税率×みなし仕入率）＝納付税額
みなし仕入率は法 37 条 1 項において 100 分の 60 と規定されているが、卸売業その他の業種に係るみなし仕入率については、すべて政令（消費税法施行令57 条）に委任している。納付税額の算出に直接影響を及ぼす重要な数値が行政府の裁量に任せられているという点で租税法律主義に反するという指摘がある
４４。

現行の簡易課税制度に内在する問題を、次の歯科技工士の簡易課税の適用上の事業区分の分類をめぐる裁判例４５（消費税及び地方消費税更正処分等取消請
求控訴事件号

名古屋高裁平成 18 年 2 月 9 日判決４６

名古屋地裁平成 17 年 6 月 29 日判決４７

平成 17 年（行コ）第 45

平成 16 年（行ウ）第 56 号）を通して検討していくこととする。
本件は、簡易課税制度を選択した歯科技工業Ｘ社の本件各課税期間におけるみなし仕入率は、100 分の 50（被告の主張）か、100 分の 70（原告の主張）
か、具体的には、本件事業が消費税法施行令 57 条 5 項 4 号ハ所定のサービス
54

61

業に該当するか（被告の主張）、それとも同項 3 号へ所定の製造業に該当するか（原告の主張）について争われたものである。
本件は、簡易課税制度を選択しているＸ社の本件事業について、第一審判決
においては、製造業に該当すると認定したのに対して、控訴審判決においては、サービス業に該当するとして、原判決を取り消した事案である。
（Ｘ社は、最高裁に上告したが、上告棄却となった。
（平成 18 年 6 月 20 日第三小法廷決定）４８）
租税法規ないし他の法律にその用語の定義がなく、明確かつ一義的に解釈できない場合においては、第一審判決が、原則として、日本語の通常の用語例による意味内容が与えられるべきである旨を判示しているのに対し、控訴審判決
は、立法の趣旨、目的及び経緯、税負担の公平性、相当性等を総合考慮して検討した上、用語の意味、内容を合理的に解釈するべきである旨を判示している。
『消費税の実務と申告・平成 19 年版』（大蔵財務協会）における「日本標準
産業分類（総務省）からみた事業区分の判定」（545 頁以下）の具体的な事例によれば、調剤薬局における調剤薬品の販売行為ほか数種類の事業行為が、いずれも第 3 種事業（製造業）に該当するとしている。すなわち、卸売・小売業であっても、仕入商品を基に物理的に変化を加えた有形物の給付行為は、いずれも第 3 種事業（製造業）に該当するとしている。これは第一審判決と同様に、「製造業」の意義を通常の用語例によって導き出しているものと解される。
また、第 5 種事業に分類される宿泊業であるホテルが、調理したサンドイッ
チ・オードブル等をホテル内にある直営売店で販売した場合ほか数種類の事業
行為は、いずれも第 3 種事業（製造業）に該当するとしている。これは、日本
標準産業分類大分類において第 5 種事業に該当することとされる事業であったとしても、上記卸売・小売業の場合と同様に、仕入商品等を基に物理的に変化を加えた有機物の給付行為は、第 3 種事業（製造業）に該当することを明らかにしているのであって、まさしく、この取り扱いには、実際に営まれている事
業の実質により判断することを表記しているといえる。
控訴審判決は、本件事業が第 5 種事業中の「サービス業」に該当する理由の一つとして、ＴＫＣ経営指標の資料による歯科技工所の 1 企業当たりの平均課
5562税仕入額の純売上高に占める割合（課税仕入の構成比が 42％とされている）が、サービス業のみなし仕入率と近似することをあげているが、この点をもって業種区分の正当性を論ずるには合理的・論理的な説得力に欠けると考える。
簡易課税制度におけるみなし仕入率の適用については業種区分がきわめて重要である。日本標準産業分類に従うのが望ましいのであれば、法律にそのことを明記する必要がある。もっとも、日本標準産業分類が、産業統計上の目的で制定されたものであり、個々の業種、業者の特殊性は考慮されていないし、税法における産業の分類に用いるために制定されたものではない。山本守之先生
もこの点について述べられているが、消費税法における簡易課税制の業種区分とは、その目的が異なる４９。やはり簡易課税制度における業種区分の判断については、統計目的よりも実態を詳細に検討すべきである。いずれにしても第一審判決を妥当と考えたい。
わが国の消費税法は、仕入税額控除により、税の累積を排除することを基本的な仕組みとしている前段階税額控除方式であり、売上に係る消費税額から仕入に係る消費税額を控除した残額を納税義務者が納付することによる制度（本則課税）を採用している。さらに仕入税額があっても、帳簿及び請求書等の保存がないなどの仕入税額控除の要件を満たさなければ、その要件を満たさない部分の金額については控除ができない計算構造になっている。その一方で、中小事業者の事務負担を配慮した特例措置として簡易課税制度が採用された。
消費税導入当初は、基準期間の課税売上高が 5 億円である課税期間について適用され、みなし仕入率の適用区分は 2 業種（①卸売業 90％、②その他の事業80％）とされていた。平成 3 年 10 月から適用上限を 4 億円、みなし仕入率の適用区分を 4 業種（①卸売業 90％、②小売業 80％、③製造業等 70％、④その他の事業 60％）に細分化した。さらに、平成 9 年 4 月から、適用上限を 2 億円、みなし仕入率の適用区分を 5 区分（①卸売業 90％、②小売業 80％、③製造業
等 70％、④不動産、運輸通信、サービス業 50％、⑤その他の事業 60％）に改定された。適用上限の水準については、この制度が特例措置であるにもかかわらず、あまりにも多くの事業者が簡易課税を選択できることとなっているのは
56

63

問題ではないかという指摘がなされていた。簡易課税制度は、中小事業者の納税事務負担を軽減する目的で導入された制度であるが、導入当初から消費税額の一部が事業者の手許に残ってしまう益税発生の制度上の批判が行われてきた。
簡易課税制度のみなし仕入率のあり方については、業種によっては実際の仕入率とみなし仕入率との間に乖離があることから、速やかにこれを是正し、制度の公平性を高めるべきであるとの指摘がなされる。平均的な仕入率が小さい
業種ほど簡易課税を選択する業者の割合が大きくなっているという傾向も認められる。納税事務の簡素化という観点からの選択だけではなく、実際の仕入率とみなし仕入率との比較を念頭において税負担上有利と思われる方を選択しているという面も否定できない。
簡易課税制度におけるみなし仕入率の適用区分や水準については、制度の公平性を重視する観点から見直しを行い、実態に即したものとすることが適当であると考えるが、だからといって、さらなる細分化は制度の複雑化を招き納税事務の簡素化という簡易課税制度の持つ長所を損なうことになる。橋本守次先生は、業種区分を 3 種位に絞るべきと主張されている５０。また、熊王征秀先生
は、実額によるみなし仕入率の適用を廃止し、過去の実績に基づいて事前承認制による仕入率を適用することなども提案されている５１。
簡易課税制度について、消費税に対する国民の信頼性や制度の透明性を向上させる観点から、平成 14 年 11 月の政府税制調査会の答申において「これまで二度にわたり適用上限の引き下げやみなし仕入率の改正が行われてきた。しかしながら、基本的にはすべての事業者に対して本則計算による対応を求めるべきである。また、中小事業者の多くが納税額の損得を計算した上で適用している実態が認められる。こうしたことから、免税点制度の改正に伴い新たに課税事業者となる者の事務負担に配慮しつつ、簡易課税制度を原則廃止することが適当である」との指摘がされた。
平成 16 年 4 月より適用上限が 5,000 万円に引き下げられ、簡易課税制度は縮小の方向にある。簡易課税制度は、中小事業者対策であり、消費税が社会に定着するまでの過渡的措置として説明されてきた。消費税導入以来、免税点制
5764

度とともに、益税論の対象となってきたのも事実である。
消費税導入から 20 年を迎える今日、すでに過渡的措置としての簡易課税制
度は、その役割を見直す時期を迎えたともいえるだろう。少なくとも簡易課税
制度は、課税の公平という観点からすれば、検討すべき時期に来ていると思われる。フランスには簡易課税制度は存在せず５２、ドイツでは簡易課税制度の適用上限はおよそ 1,000 万円とされている５３。
ただし、現行制度のように、本則課税において法定要件のすべてを記載した帳簿及び請求書等の保存５４を仕入税額控除の要件として厳密に要求すると、形式的な記載要件で否認される危険性が十分に想定されるので、仕入税額控除の要件を再検討する必要がある。
さらに簡易課税制度の適用は、適用を受けようとする課税期間の開始の前日までに届出書（簡易課税制度選択届出書）を提出しなければならない。適用を取りやめる場合の届出書（簡易課税制度選択不適用届出書）も同様であるが、2 年間は取りやめることができない５５。簡易課税制度を取りやめるときは、改めて不適用届出書を提出しなければ、免税事業者の期間を途中で挟んでいたとしても、選択届出書の効力は有効である。経営環境が変化する中、課税期間の途中で簡易課税を取りやめた方が有利であると判断できる事態が発生した場合、当該課税年度につき、簡易課税を取りやめることを認めないとすることに合理性はあるのだろうか５６。課税年度の途中でも簡易課税の適用や取りやめを認める例外措置も認められているが、自然災害により届出書が提出できなかった場
合などの極めて限定的な制度となっている。消費税法による本則的な実額課税に復帰するのであるから、柔軟に簡易課税の選択を取りやめること等を認めてもよいのではないだろうか５７。
平成 15 年度改正により免税点が 3,000 万円から 1,000 万円に引き下げられたことで、約 180 万件の小規模零細事業者が新たに消費税の納税義務者になった。このような状況の下、簡易課税の選択に関する手続き５８を柔軟なものとすることで、仕入税額控除の要件である帳簿及び請求書等の保存にかかわる小規
模零細事業者の事務負担の軽減を考慮する必要もあると考える。
5865

消費税はその対象となる取引が経済の幅広い分野にわたるため、零細な規模の事業者を含む多くの事業者に関連する。そこでこれらの事務処理能力に対する配慮５９から、実務の簡素化のために何らかの特例措置を設ける必要性はある。
これは諸外国にもその例はあるように十分合理性のあることである。ただ小規模事業者の特例措置は、公平の観点から絶えず見直さなければならない６０。

3

輸出免税等を巡る問題と課題（１）還付申告を巡る問題
一般に、確定申告書の提出があった場合において、その申告書に税額控除の規定により控除されるべき消費税額で、課税標準額に対する消費税額から控除しきれなかった消費税額があるときは、その額に相当する消費税額を還付することとなっている（法 52 条 1 項）。つまり納付すべき消費税額の計算の基礎となる期間（課税期間）において、課税仕入に係る消費税額が課税売上に係る消費税額を上回る場合には還付が行われる６１。また事業者（免税事業者を除く。）
は、その課税期間分の消費税につき控除不足額がある場合には、確定申告書を提出する義務がない場合においても、控除不足還付税額又は中間納付還付税額の還付を受けるために、一定の事項を記載した申告書を税務署長に提出することができる（法 46 条 1 項）。輸出業者の場合には、「本邦からの輸出として行われる資産の譲渡又は貸付け」等は免税６２とされる（法 7 条 1 項）ことから恒常的に還付申告が行われることとなる。消費税の還付制度は、多段階課税による累積課税を回避するための消費税固有の制度６３であるといえる。
今日の国際貿易上においては、消費税等の内国消費税は物品が消費される国で課税される仕向地主義（消費地課税主義）が原則とされている。このことは、各国の消費税率が不統一である現在、輸出に対し原産地主義を採用すると、輸出される物品は輸出国の税率が課された上で輸入されるので、税率の低い国の物品が国際競争上有利な立場に立つことになってしまう。しかし、仕向地主義のもとでは、輸出される物品は輸出国の消費税を免除され、輸入国の税率により消費税が課税されるため、輸入国では国産品と輸入品とを同一条件で扱うこ59

66

とができ、国際的な競争の中立性が確保される。また、消費税は最終消費者が負担するため、国産品、輸入品の区別なく、消費された物品にかかる消費税が輸入国に帰属し、税収を確保することができるのである。そのため、輸入品に対し国内で製造・販売される物品と全く同様に消費税を課す一方、輸出される物品に対しては消費税を免除している。
ここで、1948年1月に創設され、国境税調整に関する国際的規約の基準となったＧＡＴＴ（関税及び貿易に関する一般協定）６４の条項をみてみると、第16条では公正・平等な貿易を保障するため、その国の政府の輸出業者に対する補助金の交付が制限されている。ただし、輸出品が免税とされることにより、輸出国で課税されるはずの税額を超過しない限りは補助金とはされないという関税協定の公式解釈がある。付加価値税を含む間接税に係る輸出免税・還付は、補助金にあたらず関税規定違反の問題を生じないとするのが一般的理解である。
しかし、水野忠恒教授によれば、輸出品につき、その前段階に輸出製品専用の課税除外企業を介在させることにより、輸出品の税負担が、同種の国内向け製品より優遇される場合には、ＧＡＴＴ第16条の公式解釈にはあたらず、補助金禁止規定に違反する疑いを生ずると思われるとの指摘がある６５。
消費税や付加価値税は物品が消費される輸入国においてのみ課税され、他国へ販売する際には課税ができないため、輸出業者に対し国内で負担した消費税額を自国で課税されるはずの税額を超えない範囲で還付６６を認める。しかし、わが国は帳簿方式のため、輸出の前段階に免税事業者が存在した場合、輸出業
者に仕入に係る税額以上の還付がなされるという問題が生ずる。この問題はＧ
ＡＴＴ規定に反する懸念があり、帳簿方式による輸出業者への過大な還付について国際的にも議論を呼ぶ恐れがないとはいえないだろう。
そこで、わが国の通常の輸出取引を下記の図で見てみたい。ここでは、帳簿方式を採用するわが国（税率5％）と、Ａ国（税率10％）の2国間取引を想定する（両国とも通貨を円と仮定する）。製造業者が卸売業者へ500円、卸売業者が輸出業者へ700円、輸出業者がＡ国へ1,000円で物品を譲渡した場合、輸出業者
は売上に対して課税されていないため、前段階で支払った税額35円、つまりわ60

67

が国での取引全体の消費税額35円の還付を受ける。わが国から物品を輸入した
消費者aは、Ａ国の税率が課された税額100円を含む1,100円を支払うことになり、その税額100円は税関を通じて物品が消費されたＡ国に帰属する。
一方、卸売業者が免税事業者の場合においても、帳簿により税額計算を行う
ため、輸出業者は卸売業者からの仕入を税額控除要件とし、35円の還付を受けることとなってしまう。輸出業者は輸出免税が適用されているため、消費税を納付する必要がなく、また免税事業者から仕入を行っている場合は、本来は還付を受けることもない。しかし、わが国の帳簿方式では、免税業者である卸売業者からの仕入に係る税額を控除してしまうことにより、輸出業者に35円の還付が認められ、優遇されることになってしまう。
A 税務当局

税務当局（税率10％）（税率5％）

税 100

税 25

税

税

税 35

関

関

税 10

製造業者

卸売業者

輸出業者

a

¥1,000
実線はお金の流れ・点線は物の流れ
¥700

¥500

納税義務者である事業者にとって消費税は最終負担者である消費者からの預かり金的な性格をもち、また、還付申告も大量かつ反復的に発生し得ることか
ら、還付に係る適正な執行を担保していくことは消費税制度の根幹に関わる事項であるともいえる６７。
結局のところ帳簿方式では仕入に係る税額が不透明なため、前段階の税額と等しい控除がなされるとは限らず、輸出業者において還付されるべき税額も正確には捉えられない可能性がある。一方、インボイス方式ではそれぞれの段階でインボイスにより税額が正確に示されるため、免税事業者からの仕入を控除してしまうことはなく、前段階で支払われた税額、さらにはその結果還付された税額に信憑性がある。
61

68

（２）輸出の証明
輸出取引が第三者を介して行われたため、実際に発注を受け代金を受領した請求人に輸出証明書が交付されていない場合に、その取引が請求人の輸出免税取引に該当するかどうか争われた事案がある６８。請求人は、Ｆ国Ｇ社から受注した8ミリビデオデッキ用ジャックケーブルを、同社の要請により、Ｈ社Ｗ工場へいったん運搬した後、Ｈ社がＧ社に販売したビデオデッキと同梱の上、Ｆ国へ輸出したものであるが、輸出に際し、通関業務はＨ社が行い、輸出証明書
もＨ社が受けている。
請求人は、Ｇ社からのオーダーシート、テレックス及び信用状（Ｌ／Ｃ）を保管し、Ｇ社からＬ／Ｃ表示による輸出代金を受領した。
国税不服審判所は、「取引自体が輸出取引に該当するとしても、請求人には輸出証明書が交付されていないこと、さらに税関長の証する書類以外で取引の事実を証明する書類でも輸出免税を証明できる場合の要件にも該当しない」として「輸出証明書の交付がなければ輸出免税の適用を受けることができない」という原処分は適法であるとの判断を示した（平成4年2月～8月、12月～平成5
年2月課税期間分消費税・平成7年7月3日棄却）。
輸出免税の規定は、「その課税資産の譲渡等が輸出取引等に該当するものであ
ることにつき、証明がされたものでない場合には、適用しない（法7条2項）」としているから、輸出取引が免税とされるためには、輸出証明書の存在が必要不可欠となっている６９。原処分庁は、本件ジャックケーブルに関する輸出証明書がないから輸出免税取引に該当しないとして原処分を行ったのであった。
法7条2項の輸出取引の証明とは、消費税法施行規則5条1項1号に規定する「当該資産の輸出に係る税関長から交付を受ける輸出の許可があったことを証する
書類又は当該資産の輸出の事実を当該税関長が証明した書類で、次に掲げる事項が記載されたもの」を保存することにより証明がされたものをいう。
イ

当該資産を輸出した事業者の氏名又は名称及び住所若しくは居所又は事務所等の所在地ロ

当該資産の輸出の年月日
62

69

ハ

当該資産の品名並びに品名ごとの数量及び価額

二

当該資産の仕向地

消費税法基本通達7－2－23には、輸出証明書等とは、次に掲げる場合の区分に応じ、次の帳簿又は書類であるとする。
イ

関税法67条７０の規定により輸出の許可を受ける貨物である場合・・・輸出許可証
ロ

資産価額20万円超の郵便物・・・消費税法規則5条1項1号（輸出取引の輸出証明）に規定する税関長が証明した書類

ハ

資産価額20万円以下の郵便物・・・同規則5条1項2号（郵便物を輸出した場合の輸出証明）に規定する帳簿又は書類取引の実態を見れば請求人の主張していることに一定の理解はできる。しかし、実際に輸出証明書の交付を受けているのはＨ社であり、当該輸出物品が資産価額20万円以下の郵便物ではないので、法律で定められた要件を備えていな
い限り、輸出免税を認めることはできないことになる。
これに対し田中治教授は、「法7条2項が、財務省令で定めるところによる証明がされたものであることを求めているのは、問題となる事案について、輸出の事実があったかどうか、どのような内容の輸出かという、取引の事実を正確に把握するためと考えるべきであろう。そうだとすれば、納税者が自らの帳簿、請求書等によって、輸出の事実とその内容を証明することができる場合にまで、形式的な理由により、輸出免税を排除してよいかどうかは疑問である」と記述されている７１が同感である。本件同様、課税仕入の事実が存在しているにもかかわらず、輸出の証明書類が保存されていないことを理由に輸出免税が認められないとした裁決事例はほかにも複数ある７２。

国税庁の平成19年度(平成19年4月～平成20年3月)における査察の概要の公表によれば、消費税の脱税が増加しており、その方法は、架空の輸出免税売上とそれに見合う架空の課税仕入を計上していたものなどがあげられている７３。
仕入税額控除により控除不足額が還付される消費税の構造から既納付額が全く
6370

なくても還付を受けることが予定されているため、これに対応して不正な消費税の還付申告も増加している。今後はＥＵにおけるカルセール・スキーム同様、輸出免税を悪用した脱税が横行する可能性もある。取引の実態を認めておきな
がら、輸出証明書の保存がないために輸出免税の適用が受けられない本件のような事案や架空の輸出売上を計上することによって不正に還付申告をする等の問題は、輸出証明書の交付を正規のインボイスの発行によって補完することにより厳格に行うことができるのではないだろうか。

（３）国際間の様々な取引
消費税の課税対象は、国内において事業者が行った資産の譲渡等（国内取引）及び保税地域から引き取られる外国貨物（輸入取引）に限られる（法4条1項、2項）。従って、国外で行われた取引や国内における取引であっても事業者以外の者が行った取引は課税の対象とはならない。ただし、輸入取引については、事業者以外の者が行っても課税の対象となる。
消費税は、事業者が国内と国外の双方にわたって取引を行っている場合には、その取引が国内取引か国外取引かを判定する必要がある。
資産の譲渡等についての内外判定は、譲渡時における資産の所在場所で判定することになっているが、特許権などの無形資産はその判断がむずかしい７４。
それは世界中で通用するただ一つの世界特許というものはなく７５、保護を求めようとする発明は一つであったとしても、原則として、特許権は各国ごとに審査を受け、保護を求める各国ごとに登録する必要があるからだろう。ある国で特許による保護を受けたいと考えるならば、その国で特許権を認めてもらうしかない。日本の特許庁に登録したものは、たとえ外国法人が譲渡しても国内取引になる反面、外国の特許庁に登録したものは、内国法人が譲渡しても国外取引となり、結果消費税は課税されない（消費税法施行令6条1項5号）。
また、「同一の権利について二以上の国で登録された場合」については、「譲渡又は貸付者の住所地で判定する」こととされている（同令6条1項5号のカッコ書き）。ここにいう「住所地」とは、「住所又は本店若しくは主たる事務所の64

71

所在地」と定義されているので、法人であれば本店又は主たる事務所の所在地により判定することになる（令6条1項1号）。例えば、日本企業がアメリカとフランスで登録された特許権を譲渡したような場合、二以上の国で登録した特許権の譲渡又は貸付については、譲渡又は貸付者の住所地により判定することとされているから、たとえ日本で登録されていなくても、日本企業の行った特許権の譲渡又は貸付は、国内取引に該当することになる。例えば、日本とアメリカで登録した特許権をアメリカの企業に譲渡する場合には、その行為は国内取引に該当し、最終的に輸出免税の規定を適用することができる。
一方、日本とアメリカで登録した特許権をアメリカの企業から購入する場合には、内外判定は譲渡者の本店所在地で判定するので、結果、国外取引に該当し、仕入税額控除はできないことになる。
二以上の国で登録されている場合の規定について述べてきたが、特許権等は属地的な権利であり、わが国で登録された特許権等の効力は、わが国の領域内に限られる。権利内容が同一であっても、わが国の特許法に基づいて登録された特許権と外国の特許法に基づいて登録された特許権は、「別の権利」である。
わが国の特許法に基づき登録された特許権を譲渡又は貸付けた場合の内外判定は、当然国内取引であり、また、外国に登録されている特許権を譲渡又は貸付けた場合の内外判定は、当然に国外取引と判断してよいのではないだろうか７６。
そのように考えると「同一の権利について二以上の国において登録されている場合」は、生じないのではないだろうか。
内外判定の困難なものについては、消費税法施行令6条1項にまとめて定められているが、この規定は、実務の円滑化を図るために取引の実態にかかわらず、形式によって割り切ってしまったように見受けられる。今後ますます海外取引が増加することを考えれば、政令の見直しも必要になると思われる。
近年、国際取引が活発化し、海外との業務委託会社に対してソフトウエア等を譲渡するケースもみられる。その譲渡方法は、他の資産とは異なりメール等
でデータを送ることにより商品の引き渡しを行うことも少なくない。
ソフトウエアの譲渡は、消費税法上「著作権等（同令6条1項6号）」の譲渡等
6572

に該当し、譲渡等を行う者の住所地が国内にある場合には国内取引に該当する
ため課税の対象となり、海外に輸出した場合は、「本邦から輸出として行われる資産の譲渡又は貸付け」（法7条1項1号）に該当し、輸出免税の対象となる。
しかし、メール等でソフトウエアを輸出した場合は輸出免税の対象となる要件を満たしているのか。関税法では「輸出」７７を「内国貨物を外国に向けて送り出すことを言う」と定義している（関税法2条1項2号）。つまり、通関手続をした上で貨物を輸出する場合に限り、輸出免税の規定が適用される。メール等
でソフトウエアを譲渡する場合には、税関を通関することはないから、輸出免税の適用はないことになる。
わが国の消費税法では、「本邦からの輸出として行われる資産の譲渡又は貸付け」（法 7 条 1 項 1 号）については輸出免税が認められているが、一般のサービスについては規定されていないので、「国内において」行われた役務の提供であっても、役務の提供を行う事業者が国内に居住し、その相手方が国外に存在する場合には、そのようなサービスは実質的には輸出されるものであるが、輸出免税にはならないとも考えられる７８。ただし、消費税法施行令 17 条 2 項 7号において、非居住者に対する役務の提供（例えば、外国企業に対する情報提供など）で、次に掲げるもの（①国内に所在する資産に係る運送又は保管
国内における飲食又は宿泊②③①又は②に掲げるものに準ずるもので、国内において直接便益を享受するもの）以外のものについては輸出免税の規定を適用することができるとあるので、最終的に「非居住者に対する役務の提供で、国内において直接便益を享受しないもの」として輸出免税の規定を適用することになる。
国際的なサービス取引については、それが税関を通過しないことから課税が困難である。実際のところ、サービスの輸入には課税が極めて不完全にしか行
われていない７９。
輸入取引に係る消費税の課税対象は、保税地域から引き取られる外国貨物である（法 4 条 2 項）。保税地域から引き取られる外国貨物については、国内において事業者が行った資産の譲渡等の場合のように、「事業として対価を得て行6673

われる」ものには限られないのであるから、事業としての輸入でない場合や無償で輸入する場合も課税の対象となる。外国から購入または使用権の供与を受けた場合の取引は、一般的には輸入取引として扱われる。しかし、輸入取引で課税対象とされるのは、外国貨物であり、特許権やノウハウのような無形資産はその対象になっていない。
物品・サービスが自由に国境を越えて流通し、またインターネットによる音
楽やソフトウエアの配信などデジタル財（デジタルコンテンツ）８０がオンラインで取引される現代においては、それがどこで提供され、どこで課税されるべ
きかのルールづくりが極めて難しい８１。従来は国境を超える取引（クロスボー
ダー取引）に対する課税は、取引を行う拠点（恒久的施設）が物理的に存在し、物品の移転が前提となってルールが作られている。クロスボーダー取引に係る消費課税について、わが国やヨーロッパ諸国の付加価値税（消費税）制度においては、国外の事業者から物品を輸入する場合には、関税において輸入課税を行うこととされている。
ところが、デジタル財の電子商取引８２（ソフトウエア・ニュース配信・電子
書籍・音楽や映画、ゲームなど電子的媒体の配信等をインターネットを通して売買する）の場合、取引に介在するサーバーやウェブサイトが恒久的施設といえるのか、またデジタル財が物品またはサービスなのか、悩むところである。
デジタル財の電子商取引は、その課税地の判定以前に、これを資産の譲渡等とみるか役務の提供とみるかの判断を要する８３。
まず、「資産」とする場合、デジタル財の性質上税関を通過しない８４ので、消費税は課税対象とはならない。次に、「役務（サービス）」とする場合、当該役務（サービス）の提供が行われた場所が国内であれば、国内で行われた取引として消費税を課することができる（法 4 条 3 項 2 号）が、国内で行われた役務の提供であっても、その事業者が国外に居住する場合には、事実上その者から消費税を徴収することは極めて困難である８５。さらにデジタル財の取引については、デジタル財の発信者、受信者、インターネットプロバイダーやサーバ
ーがそれぞれ異なる国に存在する場合において、役務の提供の場所の判断をす
67

74

ることはむずかしい。
今後、グローバル経済の進展とともに、国際間の様々な商取引や国際間の電子商取引の課税の対応が問題となることが予想される。国際的に調和のとれた課税ルールの検討を通じ、事業者の予見可能性を高めるとともに、課税の公平等を確保していくことが重要である８６。輸出８７・輸入８８の定義や国際規格統一されたインボイスの導入など国際レベルでの協調が必要となるであろう。仮に将来的にインボイス方式による仕入税額控除を導入する場合、国内・国外を問わずインボイスが電子的に送られてくることが予想される。当該インボイスの書式（とくに必須記載事項）はできるだけ国際標準の様式をとるべきである８９。
国際間の取引に係る様々な問題については、わが国の消費税制度の国際的調和等の問題も含めて中長期的に検討していくべき課題であり、私自身今後、長期的に研究していきたいテーマである。

4

消費税の滞納の問題と課題

国税庁がまとめた平成 18 年度（平成 18 年 4 月～平成 19 年 3 月）の租税滞納状況によると、新規発生滞納額は 8,998 億円と前年度より 3.2％減少し、新規滞納発生割合は 1.7％と国税庁発足以来最低の水準となった。しかし、新規滞納状況を税目別にみると、消費税が最も多く全体の 44％を占めている９０。
消費税の新規発生滞納額が依然として全体の半数を占めている。税率の引き上げが実施された場合には、新たな消費税の滞納問題が発生することが予想されるためその解決が迫られている。法人税、所得税、相続税などのように税の転嫁がなく、納税義務者と実際の担税者の一致を課税庁が予定している直接税と異なり、消費税のような税の転嫁によって法律上の納税義務者と実際の担税者の不一致が予定されている租税では、滞納の問題は深刻である。
滞納は、現状の消費税の申告・納付制度の不備により発生する可能性が高い。
すなわち消費者が支払ったときから納付までの期限が長いため、事業者が消費者から預かった消費税を運転資金として使ってしまい、納付の段階において資金繰りの窮迫などから滞納に至ると思われる。他方、大企業においては、運用
6875

益として問題視されてきた。
事業者（免税事業者を除く。）は、課税期間ごと（短期の課税期間を選択している場合には、その短期の課税期間ごと）に課税期間の終了後 2 月以内に、所轄税務署長に確定申告書を提出するとともに、納付すべき消費税額を国に納付しなければならない。その際、中間納付額がある場合には、その納付すべき税額から控除される（法 45 条）。事業者は、前課税期間の確定消費税額（地方消費税額を含む。）に基づき、直前の課税期間の年税額が 6,000 万円超の事業者は毎月の、直前の年税額が 500 万円超 6,000 万円以下の事業者は年 3 回の、直前の年税額が 60 万円超 500 万円以下の事業者は年 1 回の中間申告を要することとされている。さらに、平成 15 年度の改正で、一定の場合に中間申告・中間納付を毎月行うこととし、また課税期間を 1 月とする特例が設けられた。この改正により、大企業における運用益の問題は改善されたが、中小事業者については、消費税導入時からすると改善されてきたものの、まだ滞納の発生を縮減させるまでに至っていない。
諸外国では、課税期間は短いところでは 1 月、長いところでも数カ月という例が多い。わが国では、改正により課税期間を短縮することは可能であるが、申告手続の煩雑さから９１、一般的には原則に基づく申告・納付を行っていると思われる。そういう意味では、わが国の課税期間は諸外国に比べ長いことになる。
今後税率の引き上げが行われた場合に、これまでの申告・納付制度では、滞納者はさらに増加すると思われる。ＥＵ諸国の多くは、事業者が毎月の予納申
告をすることで、滞納を防いでいる。そうなれば法人税・所得税の申告と関係なく納税額が計算できるインボイス方式を採用せざるを得ない。
法人税法では、確定申告書を提出すべき法人が、会計監査人の監査を受けなければならないことその他これに類する理由により決算が確定しないため、申告書を提出期限までに提出することができない状況にあると認められる場合は、納税地の所轄税務署長は、その法人の申請に基づいて当期以降確定申告書の提出期限を 1 か月延長することができる（法人税法 75 条の 2）としている。これ
69

76

は、法人税の確定申告が確定した決算を基にして行われることに配慮したものである。しかし、消費税は法人税の確定決算を基礎にすることを要しないから、
このような特例を置く必要はないという考え方に基づき申告期限の延長の特例の適用はない。法人税法 75 条の 2 によって法人税の確定申告書提出期限の特例を受けている法人は、事業年度（課税期間）終了後 2 か月以内に消費税の申告書を提出し、3 カ月以内に法人税の申告書を提出するということになっている。従って、消費税申告後に法人税の申告調整を行った場合には、法人税の申告と同時に消費税の修正申告を行わなければならない。
課税期間を定める際には法人税との整合性と事務負担を考慮して事業年度と同一にしたと考えられるが、申告手続についてはこのような配慮を欠いたため、一部には恒常的に修正申告が必要となるなど納税者に煩雑な事務処理を負担させることになる。インボイス方式を採用しているＥＵ諸国においては法人税・所得税の計算期間と付加価値税の課税期間の関係が切断されているからこのような問題は生じない９２。消費税に固有の仕入税額控除の仕組みは、法人税・所得税とは本質的に異なる税制上の特徴を生みだすため、今日でもなお消費税の理解に若干の混乱が見られる９３のである。
最後にＥＵの場合を見てみると第六次指令 22 条 4 項において、付加価値税の申告期間を定め、これに基づいて加盟各国は、国内法において申告納税手続きを規定している９４。ドイツでは 2003 年以降、新規開設の場合、原則として
2 年間月次申告が義務付けられるようになった９５。年間の申告回数が多い分だ
け電子化による事務処理の効率化への誘因が必要である。滞納を防ぐために申告期間を短縮することは効果的であるが、事務負担を増大させるものであり、
特に事業規模が小さいほど、大きな負担になり得る。納税事務負担や電子化への対応が課題となるが、ドイツでは電子申告対応の困難な事業者には、無料で官製ソフトを提供している９６。また予納期間に申告書が提出されない場合には、売上税法において推計課税が認められるため税務署が職権で税額計算を行うことになる９７。

7077

消費税は日本国内での消費や使用に担税力を求めて課税するものであるから、国内取引でなければ課税の対象とはならない。たとえば、内国法人が海外の支店で商品を販売しても、その行為は国内取引に該当しないが、一方、外国法人が日本国内の支店で商品を販売した場合には、その行為は国内取引として課税の対象になる。また、消費税においては、「国内取引」と「輸出取引」をまとめた広い意味での「国内取引」と「輸入取引」に課税することとしている。
２ 湖東京至「消費税における仕入税額控除否認の法理と日本型インボイス方式導入の問題点」（静岡大学法政研究・1996）16 頁。
３ 渡辺裕泰「消費税法の沿革と改革上の諸問題」租税法研究 34 号（有斐閣・2006）95 頁。
４ 金子宏『租税法第十三版』（弘文堂・2008）545 頁。
５ 課税仕入に係る支払対価の額の合計額が 3 万円未満である場合には、帳簿のみの保存でよいこととされている（法 30 条 7 項、消令 49 条 1 項 1 号）。
６ 「消費税法 30 条 7 項が帳簿と請求書等両方の保存を義務づけ、それぞれの必要的記載
事項を欠けば仕入税額控除を認めないとしている場合、インボイスのみによる仕入税額控
除よりも厳しい適用要件であるといえる。」西山由美「仕入税額控除―控除権行使をめぐる問題―」 金子宏編『租税法の基礎問題』（有斐閣・2008）725 頁。
７ 菊谷正人「消費税の益税解消策および逆進性緩和策」税経通信 61 巻 1 号（2006）205
頁。
８「仕入税額控除（「前段階税額控除」と同義である）は、「消費税」の最も重要な要素の１つである。」金子宏・前掲注 4 544 頁。
９ 「インボイス方式を導入すると所得税法や法人税法の所得捕捉率があがるのではないかと考えている向きが一部にある。これが、インボイス導入に対する反対論を強くしてきた。」
渡辺裕泰「消費税法の沿革と改革上の諸問題」租税法研究 34 号（有斐閣・2006）96 頁。
１０「事業者が法人税・所得税の申告のため、従来から作成している帳簿等によって仕入税額控除を行えるようにし、消費税の（仕入税額控除の）ための別の新たな事務負担を一切求めない仕組みとして帳簿方式を採用したのである。」湖東京至・前掲注 2 17 頁。
１１ 井堀利宏『要説：日本の財政・税制』（税務経理協会・2002）163 頁。
１２ 山本守之『租税法の基礎理論[新版]』（税務経理協会・2008）428 頁。
１３ 消費税法における「売上」は、会計における売上より広い概念である。棚卸資産に限らず、資産等を売ればすべて「売上」となる。売上のうち消費税が課税されるものを課税
売上という。
１４ 「売上」同様、棚卸資産に限らず、資産等を買えばすべて「仕入」となる。仕入のう
ち消費税が課税されるものを課税仕入という。
１５ 荻原芳宏「仕入税額控除における帳簿等保存義務に関する問題点」税法学 556 号（2006）84 頁。
１６ 大島隆夫＝木村剛志『消費税法の考え方・読み方〈四訂版〉』（税務経理協会・2004）
272 頁。
１７ 仕入税額控除を受けるために、従来は帳簿の記録・保存だけであったが、課税仕入の事実を証する請求書・領収書・納品書等（以下、請求書等）の書類の保存も義務付けられた（法 30 条 7 項）。この帳簿・請求書等保存方式は、平成 9 年 4 月 1 日から施行されている。
１８ 「保存」とは、「法定帳簿等が存在し、納税者においてこれを保持しているということだけでなく、法及び令の規定する期間を通じて、定められた場所において、税務職員の質問検査権に基づく適法な調査に応じて、その内容を確認することができるように提示できる状態、態様で保存を継続していること」をいう（東京地判平成 11 年 3 月 30 日訴月 46
巻 2 号 899 頁）。 東京高裁平成 16 年 12 月 16 日第一小法廷なども同様の判断である（判時 1884 号 30 頁）。
１

71

78

行集 48 巻 7・8 号 600 頁、税資 228 号 385 頁。判例評釈として、主に小高克己「仮名記載と仕入税額控除」『租税判例百選[第 4 版]』別冊ジュリスト 178 号（有斐閣・2005）
166-167 頁および三浦道隆『消費税法の解釈と実務』（大蔵財務協会・2006）369‐398 頁を参照した。
２０ 控訴棄却、上告棄却。なお、本件における最高裁の上告棄却決定は、上告事由に該当しないとするものである。東京高裁平成 10 年 9 月 30 日判決・税資 238 号 450 頁、最高裁平成 11 年 2 月 5 日第二小法廷判決・税資 240 号 627 頁。
２１ 宮川雅夫「日本型インボイス方式の再構築について考える」税研 131 号（2007）28頁。
２２ 税資 240 号 716 頁。平山紀美子「仮想取引の有無、消費税法 30 条 7 項の帳簿又は請求書等の保存の有無」税経通信 57 巻 2 号（2002）110-112 頁を参照。
２３ 品川芳宣『重要租税判決の実務研究』（大蔵財務協会・2005）681 頁。
２４ 大渕博義「消費税法の帳簿保存義務と仕入税額控除の問題点」税理 38 巻 12 号（1995）
42-43 頁を参照。大渕博義教授は、「平成 6 年度の税制改正で創設された「使途秘匿金課税制度」においては、「使途秘匿金」の定義として「氏名又は名称及び住所又は所在地」の記載のないものとし、納税者の不利益となる課税要件規定は、このような法の規定により明文で明らかにするべきことは当然のことである」と述べられている。
２５ 中西良彦/山本守之監修『判例・裁決例等からみた消費税における判断基準』（中央経済社・2006）14-15 頁。
２６ 三木義一＝浪花健三「消費税仕入税額控除と帳簿記帳の程度」三木義一=田中治=占部裕典編著『判例分析ファイル III 相続税・消費税編』（税務経理協会・2006）281 頁。
２７ 杉田宗久「インボイス方式の導入と益税対策―中小事業者の特例措置のあり方について考える」税研 93 号（2000）51 頁。
２８ 「消費税」の対象となるのは、「事業として」行われる取引に限られる。ここに事業とは、同種の行為を独立の立場で反復・継続して行うことであり、所得税法における事業の概念よりも広いと解されている。
２９ 取引を大きく区分すると、①国内取引②輸出取引③輸入取引④国外取引に分けられる。
消費税においては、①国内取引と②輸出取引をまとめた広い意味での「国内取引」と③輸入取引に課税することとしている。
３０ 水野忠恒『租税法[第 3 版]』（有斐閣・2007）668 頁。
３１ 5％という言い方は、消費税に限定した説明としては正確ではないが、消費税と地方消費税とを合わせた実質的な税率が 5％であることから、説明の便宜として両者を一体として記述する。
３２ 東京地判平成 2 年 3 月 26 日判時 1344 号 115 頁には、
小規模事業者の免税制度により、いわゆる益税問題が生ずるとして、小規模事業者の免税を定める立法は著しく不合理であ
り違法であると主張されたのに対し、本判決は、消費税の適切な転嫁を定めた税制改革法
11 条 1 項の趣旨からみて、この制度が、免税事業者が消費者から消費税分を徴収しながら、その全額を国庫に納めなくてよいことを積極的に予定するものではないことは明らかであるとして、便乗値上げが生じ得るとしても、消費税法自体の意図するところではないとしている。
３３ 森信茂樹「消費税の課題を考える」国際税制研究 17 号（2006）39 頁。
３４ 北野弘久＝湖東京至『消費税革命―ゼロパーセントへの提言』（こうち書房・1994）
160 頁を参照。
３５ フランスの免税点制度は、物品販売・宿泊施設業は年間売上高が前々暦年 76,300 ユー
ロ（1,244 万円）かつ、前暦年及び等暦年 84,000 ユーロ（1,369 万円）以下である者は免税。その他の業種は前々暦年 27,000 ユーロ（440 万円）かつ、前暦年及び等暦年 30,500
ユーロ（497 万円）以下である者は免税。（邦貨換算レートは 1 ユーロ=163 円）川上尚貴
１９

72

79

『図説 日本の税制（平成 20 年度版）』301 頁。
ドイツの免税点制度は、前歴年の年間売上高 17,500 ユーロ（約 285 万円）以下で、かつ当暦年の年間売上高 50,000 ユーロ（約 815 万円）以下と見込まれる者は免税。
（邦貨換
算レートは 1 ユーロ=163 円）前掲注 35 301 頁。
３７ イギリスの免税点制度は、当月の直前 1 年間の課税売上高が 64,000 ポンド（1,523 万円）以下、又は、当月以後 1 年間において 62,000 ポンド(1,476 万円)以下と見込まれる者は免税。ただし、上記にかかわらず今後 30 日間の課税売上高が 64,000 ポンドを超えると見込まれる場合は、その 30 日間の初日から課税事業者となる。
（邦貨換算レートは 1 ポンド=238 円）。前掲注 35 301 頁。
３８ 中島孝一「消費税の中小事業者に対する特例措置の改正と対策」税経通信 58 巻 3 号（2003）83 頁を参照。
３９ 杉田宗久・前掲注 27
51 頁。
４０ 「事業者全員を納税義務者とすることは、免税事業者には消費税の納税義務はないのだから課税売上高の計算に消費税を含め、課税事業者は消費税の納税義務があるのだから除外するという技術的な議論も解消されることとなる。」岩下忠吾「消費税が抱える問題点と実務への波紋」税理 50 巻 14 号（2007）11 頁。
４１ 国税庁レポート
2006 年版を参照。
４２ 免税事業者の判定基準について東京地裁平成 11 年 1 月 29 日判タ 1039 号 133 頁では、免税事業者の判定基準となる基準期間における課税売上高とは、売上総額から消費税相当額を控除した金額であるとしつつ、免税事業者である者については、控除すべき消費税額
相当額はないとしている。最高裁平成 17 年 2 月 1 日判決民集 59 巻 2 号 245 頁も同趣旨。
４３ 例えば、法 36 条（棚卸資産に係る消費税額の調整）の規定などは簡易課税制度の適用を受けている事業者には適用されない。
４４ 中西良彦・前掲注 25
16 頁。
４５ 判例評釈として、三浦道隆『消費税法の解釈と実務』（大蔵財務協会・2006）629 頁等を参照。
４６ 訴月 53 巻 9 号 2645 頁。
４７ 訴月 53 巻 9 号 2665 頁。
４８ 最判・判例集未登載。国税庁訴資 Z888-1141
４９ 山本守之「簡易課税の業種区分と租税法律主義」税経通信 61 巻 4 号（2006）145 頁。
５０ 橋本守次「簡易課税の業種区分をめぐる最近の問題点」税理 48 巻 15 号（2005）29頁。
５１ 熊王征秀『消費税トラブルバスター』（ぎょうせい・2008）201 頁。
５２ 「中小企業の特例とされていたフランスのフォルフェは 1999 年 1 月に廃止された。
」
山本守之・前掲注 12 221 頁を参照。
５３ 年間売上高が前暦年 61,356 ユーロ（1,000 万円）以下の者は平均率による簡易課税を選択することができる。（邦貨換算レートは、1 ポンド=238 円）前掲注 35 301 頁。
５４ 「もしインボイス方式であるなら請求書等の保存だけで足りるはずで、帳簿及び請求書等と帳簿の記載まで規定することは明らかに過剰負担である。」湖東京至「消費税における仕入税額控除否認と日本型インボイス方式の導入の問題点」37 頁（静岡大学法政研究・
1996）。
５５ 「消費税の各種届出は、税理士にとって鬼門であり要注意である。各種届出の提出を怠ったために、税理士が民事上の責任を問われる事案が増加している。」前掲注 25284-285 頁。
「税理士職業賠償責任保険の税目別支払件数のうち、消費税関連が事故件数の約 4 割を占めている。事故の原因としては簡易課税制度選択不適用届出書、課税事業者選択届出書、簡易課税選択届出書などの各種の届出書の提出失念関連が多い。」週刊税務通信 3033 号（税
３６

73

80

務研究会・2008）88 頁。
首藤重幸「消費税法解釈論上の諸問題」租税法研究第 34 号（有斐閣・2006）31 頁。
５７ 武田昌輔「諸費税における実額課税方式への変更の緩和について」税研 114 号（2004）
8 頁。
５８ 「簡易課税制度を適用していた者が一度同制度を取り止めたならば、再度簡易課税制度を認めるべきではない。なぜならば、記帳が可能であるから本則課税を選択したと考えるべきであり、納税額の有利・不利による簡易課税制度の選択を防止する意味からも同制度の復活適用を認めるべきではない」とする案もある。日下文男「簡易課税制度が抱える問題と今後の課題」税理 51 巻 7 号（2008）88 頁。
５９ 中小事業者の事務処理能力について「事務負担の軽減という簡易課税制度の本旨からして、記帳能力が十分にあると思われる法人や個人事業者のうち 65 万円の青色申告特別控除適用者に対して、簡易課税制度を認めるのは合理的ではない」との考えもある。日下文男・前掲注 58
88 頁。
６０ 森信茂樹「中期答申から読む消費税改革」税研 93 号（2000）31 頁。
６１ 但し、簡易課税を選択した事業者や免税事業者は還付を受けられない。
６２ 「免税とは、物品・サービスを課税の対象から除外する（非課税）のみでなく、その仕入に含まれていた税額を控除・還付して、それに対する税負担をゼロとすることである。」
金子宏・前掲注 4 534 頁。
６３ 脇本利紀「消費税受還付罪に関する一考察」税大ジャーナル 5 号（2007）83 頁。
６４ 日本は 1955 年（昭和 30 年）に加盟。1995 年 WTO（世界貿易機構）に発展解消された。
６５ 水野忠恒『消費税の制度と理論』（弘文堂・1988）59 頁及び 186 頁を参照。
６６ 湖東京至関東学院大学教授の調べでは、輸出免税制度を利用して、トヨタ自動車（株）
で 1,551 億円、本田技研工業（株）で 864 億円、ソニー（株）で 791 億円など、輸出大企
業上位 10 社 1 年間で、6,234 億円の消費税が還付されている（各社の事業年度は、自 2001
年 4 月 1 日至 2002 年 3 月 31 日）。
６７ 脇本利紀・前掲注 63
81 頁。
６８ 国税不服審判所・平成 7 年 7 月 3 日裁決、裁決事例集 50 号 257 頁。請求人は、原処
分どおりとすれば、最終消費者である海外の取引先に消費税額を転換せざるを得ず、輸出取引を免税とする消費税の趣旨に反することになること、輸出証明の有無のみで輸出免税の適否を判断するのは納税者の実情を無視したものであるとして、法人税・所得税の「実質所得者課税の原則」にあるように、実質的に判断すべきであるとしている。
６９ 「従来、個別消費税の輸出免税適用要件には、税関長の船積確認のある輸出確認を要することとされているが、輸出者の負担を軽減するという見地から新しい消費税の下においては、輸出証明は輸出許可証のみで足りることとし船積の確認は要しないというように簡素化された。」川田 剛『国際課税の基礎知識[七訂版]』（税務経理協会・2006）470 頁。
７０ 関税法第 67 条（輸出又は輸入の許可）貨物を輸出し、又は輸入しようとする者は、政令で定めるところにより、当該貨物の品名並びに数量及び価格（輸入貨物（特例申告貨物にあつては、関税暫定措置法第 8 条の 2 第 1 項第 2 号（特恵関税等）に規定する特定鉱工
業産品等であつて同項の規定の適用を受けるものその他政令で定める規定の適用を受ける
ものに限る。）については、課税標準となるべき数量及び価格）その他必要な事項を税関長に申告し、貨物につき必要な検査を経て、その許可を受けなければならない。
７１ 田中治「納税義務者・課税取引と非課税取引」金子宏編『租税法の基本問題』（有斐閣・2008）716 頁。
７２ 平 14.2.25 裁決、平 17.1.31 裁決、平 17.4.20 裁決他、裁決事例集未登載。
７３ 週刊税務通信 3023 号 (税務研究会・2008) 15 頁を参照。
７４ 内外判定については、熊王征秀・前掲注 51
2-13 頁を参照。
５６

74

81

現在、ＥＵでは域内においては一つの権利のみで通用する欧州特許権を認めようという議論がなされているが、現時点では実現に至ってはいない。
７６ 高久隆太『知的財産をめぐる国際税務』（大蔵財務協会・2008）199-200 頁を参照。
７７ 「輸出や輸入というのは、関税法上の概念であり、貨物を前提とした関税による物理的な監督に依存したものである。」水野忠恒・前掲注 30 710 頁。
７５７８水野忠恒・前掲注 30

712 頁を参照。

渡辺智之「国際サービス取引と消費課税」『消費税の諸問題』租税法学会 34 号（有斐閣・2006）67 頁。
８０ コンピューター・ネットワーク上で取引されるデジタル化された財やサービス。
新聞、
書籍、音楽、映画、ゲームソフトなどを文字、音声、映像などで表現したもの。
８１ 「電子商取引の取引量は年々増加しており、インターネット税というような間接税の一種を課すことができれば、相当の税収が見込めるのであるが、各国がこの種の課税を躊
躇する最大の原因は、ある特定の国がインターネット等に課税した場合、その国におけるＩＴ関連企業及びＩＴ取引が他の国に移転してしまい、その国の経済力の低下が生ずる恐れがあるからである。」矢内一好『Q&A 国際税務の基本問題』（財経詳報社・2008）9-10
頁。
８２ 電子商取引（Electronic Commerce）とは、商取引のいずれかの段階（契約、物流、決済等）がインターネットを通じて行われるものをいう。
８３ 1998 年 10 月、オタワで開催された OECD 電子商取引閣僚級会議で、インターンネ
ットを通して伝送されるデジタル財は有形物として扱わない旨の合意が形成された。合意
された検討方針の一つが、国境を越える情報・サービスに対する付加価値税の国際課税ルールを緊急に形成すべきであるというのであった。そこで、いわゆるデジタル財の電子商取引は、物品の売買ではなく、サービスの提供と考えるべきことが示された。
８４「 輸出や輸入というのは、関税法上の概念であり、貨物を前提とした関税による物理的な監督に依存したものである。」水野忠恒・前掲注 30 710 頁。
８５ 水野忠恒・前掲注 30
712 頁を参照。
８６ 平成 12 年 7 月の政府税制調査会の中期答申において、「電子商取引と税制」が課題として取り上げられた。加藤寛監修『わが国税制の現状と課題―21 世紀に向けた国民の参加と選択』（大蔵財務協会・2000）361-363 頁。
８７ 国内における輸出事業者や非居住者への貨物販売は「輸出」に該当しない。この件に関して、非居住者であるロシア人船員に対して、海外に持ち出すことを前提に中古車を販売したものは「輸出」に該当しないという主旨の裁決事例や判決が多数ある。東京地裁平
成 16 年（行ウ）第 392 号、東京高裁平成 20 年 4 月 24 日判決平成 19 年（行コ）第 426号。
８８ 他社に委託していた輸入手続に係る消費税について、実質的な輸入者である企業が、仕入税額控除を受けることができる事業者であるかが問題とされた事案がある。輸入手続を委託された他社が輸入消費税の納税義務者であることは公法上確定されており、実質的な輸入者である企業に例外的に仕入税額控除を認める理由はないとして、課税処分の取消しを求めた請求を棄却している。東京地裁平成 20 年 2 月 20 日判決 平成 18 年（行ウ）
第 684 号。
８９ 西山由美「電子商取引に対する消費課税」東海法学第 26 号（1991）230 頁を参照。
９０ 週刊税務通信 2980 号（税務研究会・2007）9 頁を参照。
９１ 「消費税の課税期間を所得税または法人税のそれと合わせて、所得税・法人税の申告と同時に申告・納付することとした方が、事業者の納税事務の処理に便利であり、コストも少なくすむという理由によるものである。」金子宏・前掲注 4 530 頁。
９２ 山本守之「第 9 章消費税の納付及び税務行政」宮島洋編『消費課税の理論と課題〔二
７９

75

82

訂版〕』（税務経理協会・2003）208-209 頁を参照。
宮島洋「第 1 章消費課税の理論と課題」前掲注 92 6 頁。
９４ フランスでは、毎月申告を原則とし、年間の付加価値税額が 1,380 ユーロを超えない
場合は 3 カ月ごとに申告。ドイツでは、付加価値税総額が 6,136 ユーロを越える場合には毎月、512 ユーロを超え 6,136 ユーロ以下までは 3 カ月ごとに申告。イギリス、オランダは原則として 3 カ月ごとの申告を義務づけている。西山由美/財団法人企業活力研究所編『欧州主要国における直間比率のあり方に関する調査研究』（財団法人産業研究所・2000）
24-26 頁。
９５ 池田良一「ドイツ（ＥＵ）における付加価値税の基礎知識」国際税務 26 号（2006）
98 頁を参照。
９６ 西山由美「インボイス制度の概要」税研 131 号（2007）19 頁を参照。
９７ 日本の消費税法は、推計課税に関する明文規定がないため、消費税の推計課税の法的根拠について論争されるところであるが、ドイツは推計課税の一般規定があるため（租税通則法 162 条）、売上税法においても推計課税が認められる。西山由美『ＥＵにおける消費課税納税制度の簡素化、電子化に関する調査研究』（財団法人産業研究所・2004）27 頁。
９３

76

83

第4章

1

わが国の消費税制度の今後のあり方

政府税制調査会の考え方

石弘光教授の著書『税制改革の渦中にあって』１ の中に、政府税制調査会についての記述がある。
「戦後、税制改革において非常に重要な役割を演じてきたのが、政府税調である。内閣総理大臣の諮問機関である政府税調にまず諮問が出され、税制改革の審議がスタートする。そして政府税調である期間、審議が行われ総理大臣へ答申が提出される。この答申をベースに、税制改革法案が作成され国会で審議がかわされ、可決されれば正式な税制の仕組みとなる」のであり、政府税調の役割は、「短期的ならびに中長期的な視点から税制改革に対する提言をまとめること」にある。それゆえに、今後の消費税制度を議論する上でも、政府税調の考え方が非常に重要となってくる。
平成 15 年 6 月 17 日政府税制調査会から提出された中期答申「少子・高齢社
会における税制のあり方」は、（１）安定的な歳入構造の構築―必要な公的サービスを安定的に支える歳入構造を構築し、税負担や社会保障負担についての国民の行先き不安を払拭し、将来にわたる安心をもたらすこと、（２）世代間・高齢者間の公平の確保―若者から高齢者までが能力に応じ公平に負担を分かち合い、将来の現役世代の負担が過重なものとならないようにすること、（３）企業の活力を引き出す中立・簡素な税制―個人の就労や企業の選択を歪めない中立的で簡素な税制を構築し、個人や企業が十分に潜在力を発揮できる環境を整えること、という三つの視点に基づく改革の必要性を唱えている。将来の少子・高齢社会を支える税制の構築に当たっては、個人所得税の基幹税としての機能の回復と共に、「消費税の役割を高めていくことが基本」であるとした。税負担増についての国民の理解を得るには、徹底した歳出削減、行政改革を実施するとともに、とりわけ税制上の歪みや不公平の是正といった観点に立って取り組むことが重7784

要であると指摘した。本答申は、21 世紀のわが国の税制のあり方についての指針を示したものである。
さらに消費税率を「二桁に引き上げる必要」に言及し、税率引き上げ時の検討課題として、食料品等への軽減税率採用の是非、複数税率構造が採用される
場合のインボイス方式の導入、「消費税」の社会保障支出や社会保障負担との関係の明確化、および「地方消費税」の充実確保をあげている。
平成 16 年 11 月の「平成 17 年度の税制改正に関する答申」は、今後の税制の方向を議論したものであるが、その中で「消費税率の水準が欧州諸国並みである二桁税率になった場合には、食料品等に対する軽減税率の採用の是非が検討課題になる。しかしながら、消費税の税率構造のあり方については、制度の簡素化、経済活動に対する中立性の確保、事業者の事務負担、税務執行コストといった観点からは極力単一税率が望ましい。
・・・・また、将来、仕入税額控
除の際に税額を明記した請求書等の保存を求める『インボイス方式』の採用が検討課題となる。これらについては、今後の消費税率の水準に関する議論も踏
まえ、高い税率水準の下で複数税率を採用している欧州諸国の実態も参考にしつつ、引き続き検討を深めていくべきである」と述べられている。
また、税制調査会による平成 19 年 11 月の「抜本的な税制改革に向けた基本的考え方」では、軽減税率の導入について、「制度の簡素化、経済に対する中立性、事業者の事務負担、税務執行コストを考慮すれば、極力単一税率が望ましい。
・・・・軽減税率による減収分だけ標準税率を高くせざるを得ないことにも留意する必要がある」と指摘している。
これまでの政府税調の答申からも消費税率を引き上げる際には、生活必需品などへの軽減税率の適用が検討される可能性は非常に大きい。以下では政府税調の考え方を踏まえつつ、複数税率構造とインボイス方式の導入の是非を検討してみたい。

2

複数税率構造とインボイス方式（１）軽減税率の問題点について
7885

食料品等の生活必需品も課税対象としているわが国の消費税は、消費に広く薄く負担を求めるという消費税の趣旨にてらしてみると合理的なことであり、食料品をも含む広い課税ベースに「単一税率」を適用している点で、制度として「簡素」であるというメリットを有している。しかし、年金財源や社会保障との関係で、消費税率の引き上げが議論されるとき、生活必需品等への配慮の観点から複数税率構造が主張される。
消費税の複数税率構造の長所は、逆進性の緩和、担税力に即した税負担の公平が確保されることである。一方、短所は、非課税品目や軽減税率の対象品目をどのようにするかで制度が非常に複雑になってしまうことである。
税率が高いＥＵ諸国では、逆進性をやわらげるため、食料品などの生活必需品に「軽減税率」や「ゼロ税率」を適用している。ただし、その対処について
は、各国とも大変苦労している。第 2 章第 2 節のフランスの例では、チョコレ
ートとチョコレート製品についてフランス租税一般法 278 条 bis2 項によって標準税率の対象になるものと軽減税率の対象になるものを分けているが、これはきわめて複雑であり批判が多い２ 。また、ドイツでは、同じハンバーガーでも店内で食べれば通常の消費行為として 19％の標準税率が課税されるが、持ち帰ると「食料品の購入」とみなされ、7％の軽減税率で済む。イギリスでは、
スーパーで売られている冷たい総菜はゼロ税率だが、ファストフードのフィシ
ュ＆チップスは「気温より高く温められた」ことを理由に 17.5％の標準税率である。カナダのルールも不思議である。買ったドーナツが 5 個以下なら外食と同様に 6％、6 個以上なら食料品扱いで税率はゼロとなる。この線引きの基準
は「すぐ食べるかどうか」にある。客同士が店先で即席の「ドーナツ・クラブ」を結成し、まとめ買いをするということも報道されている３。
高田具視教授によれば食料品だけに軽減税率を導入した場合、食料品の全消費支出に対する割合は 18.1％ある４ので、軽減した分だけ財源が確保できなくなる。その分だけ税率を上乗せしなければならないという問題が生じる。
食料品その他の生活必需品を標準課税対象から除外した場合には、同額の税収を得るためにかなり税率を引き上げる必要があるのみでなく、食料品等の中7986

でも生活必需品かどうかの区分等が必要となるため、制度の複雑化は避けられなくなる。このいかなる品目・サービスを軽減税率にするかという決定が、関連業界の政治的圧力の強度に左右される恐れがある。何が食料品かをめぐって業界を上げての議論となり、収拾がつかなくなる可能性もある。事実、中曽根内閣当時に売上税の導入を検討した際、50 数品目に上る非課税品目、軽減品目という議論だけで数か月を費やしたが、その結果相当複雑な制度になり、関係者の意見の一致をみることが難しかったという経験５もある。

ここで、軽減税率を採用した場合の問題点を以下でまとめてみる。
イ．消費課税のメリットは、最終消費者の段階において、すべての財・サービスの購入に対し等しい割合で消費税が負担されていることによって、消費活動に対する課税の中立性が保たれていることである。これは、税率が単一税率であることと、税の累積を防ぐために前段階税額控除方式がとられていることによって達成されている。複数税率構造を採用すると、最終小売価格に占める税負担の割合が、一定しなくなり、このメリットが失われる。
ロ．消費者のライフスタイルや価値観がますます多様化しており、生活必需品と奢侈品の区別が容易でなくなっている中で、軽減税率の適用範囲を合理的に設定することはきわめて難しい。わが国の消費税が、従来の物品税が有していた物品間の課税のアンバランスの問題を解消する観点等から創設されたことに鑑みれば、何を軽減税率の対象とし、何を対象としないかを決定することは非常に難しい。軽減税率適用項目の選択に当たって、特定の業界・業種のみを優遇する結果となることも懸念される。また、例外措置として限定的であるはずの軽減税率適用項目が、様々な方面からの圧力によって限りなく拡大していくかもしれない。
ハ．仕入税額控除は単一税率であれば、帳簿方式でも仕入の総額を把握することで算出できるが、複数税率構造にした場合には取引ごとの仕入税額控除を把握する必要があるので、インボイスの導入が不可避となる。
ニ．軽減税率が設けられた場合には、簡易課税のみなし仕入率の設定は、業種8087

ごとの平均的な仕入率に加え、売上と仕入の両面における適用税率の区分ごとの割合も考慮しないとできないことになる。例えば、ある業種の平均的な仕入率は 60％であるが、売上には標準税率が適用され、仕入には標準税率と軽減税率の両方が適用されていると仮定すると、みなし仕入率を 60％に設定してしまうと、仕入に係る税額を過大に推定してしまうことになる。このような場合には、平均的な仕入率の他に、標準税率と軽減税率が適用される割合も勘案して、みなし仕入率を設定しなければならなくなる。従って、業種区分がこれまで以上に複雑になる。
ホ．軽減税率を導入した場合に、事業者は売上と仕入をそれぞれ異なる税率ごとに区分して記帳する必要があるので、事務負担の増加は避けられない。
へ．軽減税率やゼロ税率を適用するために、形式的に生活必需品扱いを装う
課税逃れも予想される。
ト．軽減税率を採用すると、税収が減るので、その分標準税率を高く設定せざるを得なくなる。
チ．近年増加する電子商取引に対する消費課税についても、次のような問題が出てくる恐れがある。例えば、ニュースサービスというデジタル財を考える
とき、それが新聞で読めば軽減税率（イギリスではゼロ税率）が適用されるのに、ウェブサイトで読めば「役務の提供」として標準税率適用になるという電子商取引と従来型取引との競争中立性の問題である６。
さらに消費税の複数税率構造を議論するにあたっては、軽減税率適用項目に関する基本方針を策定することに十分留意しなくてはならないであろう７ 。すなわち、最終消費者の負担軽減のみを考慮するのか８ 、社会的・文化的考慮による軽減税率を採用するのかなど明確な指針が必要となる。

（２）消費税の逆進性の解消との関係から一般的に消費課税は税制として優れた点が多くある反面、その本質的な欠陥として、その負担が所得に対して逆進的であるという指摘がある。消費課税は、消費を租税負担能力の尺度として、消費に比例した負担を求めるが、所得が多8188

いほど消費に回す平均的な割合が低いことから、所得に対してみれば、消費税の負担割合が高額所得者ほど低くなる傾向にあると考えられる。
そこで消費税の税率引き上げを議論するとき、消費課税は消費する人の所得や財産の大小にかかわりなく一律に課税されるために逆進性が問題となる。そのため逆進性を解消し、できる限り公平な課税を目指す上では、非課税措置の拡充や食料品などの生活必需品に対する軽減税率やゼロ税率の適用が有効であるとの考えがある。
まず非課税措置にいては、財貨・サービスが非課税とされた場合、消費者サ
イドから見ると販売価格に消費税が含まれないことから歓迎されるべき措置といえる。しかし、事業者サイドから見ると非課税とされた財貨・サービスについては、売上に対して消費税が課税されないことからその売上に対応する仕入
税額を控除できないため、その控除できない消費税がコストとして販売価格に織り込まれることになる。その結果、消費税相当分の価格の引き下げにつながらず、いわゆる所得に対する逆進性に十分に対応できないことになる。また、事業者間を転々と流通するものを非課税とすると、その品目の製造・流通の各段階で課税された消費税が累積され、経済活動に対する中立性を損なうという問題をもたらすことになる９。
ゼロ税率は、イギリスでは食料品、新聞、書籍、医薬品、居住用建物の建築等に適用されており、その売上に対応する仕入税額を控除（還付）し、付加価値税の負担を実質的にゼロとする制度である。しかし、第六次指令では、ゼロ税率及び 5％未満の超軽減税率は、否定する考え方を採っている。わが国でも
平成 12 年 7 月の政府税制調査会の「中期答申」に、「課税ベースが大幅に侵食されることから、一定の税収を確保するために、ゼロ税率による減収分だけ標準税率の引上げが必要」になり、さらに「恒常的に還付を受ける事業者が増え、事業者間の不公平感が生じかねないとともに、還付申告や事後調査に関連する事務負担やコストが発生する問題」があるとし、ゼロ税率の導入を否定している。
軽減税率の問題点は、上記（１）で見てきた通りであるが、軽減税率導入時
8289

や新商品・新サービスが開発される都度、多くの混乱をもたらすことが予想される１０。まず、軽減税率導入時には、ＥＵ各国における軽減税率対象品目はわが国でも同様に取り扱うべきとか、業界団体は軽減税率の適用の陳情を行い、かつての中曽根内閣当時の売上税法案における非課税品目の陳情と同じことが起こるかもしれない。実際に導入された後も、税率区分を巡って納税者と課税庁の紛争の種を作りかねない。また、複数税率構造は事業者の事務負担の点からみても単一税率に比較して煩雑になる。
消費税の所得に対する逆進性を解消するために非課税制度の拡充、軽減税率
やゼロ税率の適用について考察してみたが、逆進性を認めつつも単一税率を維持していくことが望ましいと思う。軽減税率やゼロ税率による減収を危惧する
よりは、昨今の時勢から逆進性の緩和のために、高額所得者（富裕層）が購入・消費するような高級品・奢侈品等に割増税率を適用することにより単一税率に起因する逆進性は緩和されるという考え１１の方が合うかもしれない。
消費税の逆進性について井堀利宏教授は「消費税は累進的な税ではないが、一般に信じられているほど逆進的な税でもない」と指摘される。さらに「経済的に恵まれている人ほど多くの消費をするから、その人が支払う消費税額も多くなる」と述べられている。従って、消費水準は、それぞれの人々の経済力をより正確に反映する指標といえる。そうした消費に比例税で課税するのは水平的公平性の視点で、もっとも公平な課税方法とも考えられる１２。

（３）インボイス方式のメリット・デメリット
多段階における税の累積を排除する仕組みにある消費税のもとで仕入税額控除を行うために、インボイス方式を採用するメリットとして、以下のような点があげられる。
イ．インボイス方式では、非課税取引はその旨を記載し、免税事業者はインボイスの発行ができないという目に見える形で適用除外の意味が明らかにされるため取引当事者間で税額が明確に意識され、税額転嫁が促進されると考えら
れる１３。
83

90

ロ．帳簿方式の場合において免税事業者が中間に介在したときに税額控除が認められることは産業活動を歪めてしまうことになるが、それを防ぐ。
ハ．事業者の納税の適正化につながる。
ニ．複数税率構造を採用した場合には、帳簿方式では対応できない。
ホ．輸出免税を行う場合に、正確な還付税額が算出される。
へ．帳簿方式では、不正控除を防ぐことが完全にできない。
ト．国際競争秩序の維持・促進に役立つ。
チ．取引当事者間の相互牽制作用が働く。
リ．正規のインボイスを利用することで、課税庁は各事業者の売上と仕入を完全に把握できる１４。
以上のように、インボイス方式では消費税にまつわる不透明感を払拭できることになる。しかし、インボイス方式は、帳簿方式と違って免税事業者を取引から排除してしまうというデメリットも持ち合わせている。このデメリットに対して、宮島洋教授は「免税事業者を容認するにしても、本来は記帳能力に欠ける零細事業者に限り例外的に認めるのが筋であるし、さらに、免税資格事業者に課税業者を選択する誘因を仕組む必要がある」とし、「課税事業者との取引を維持するために、製造・卸段階の免税資格事業者には自ら課税事業者を選択する誘因が働く。また、免税事業者にとどまるために課税売上高を免税点以下に過少申告しようとする誘因にも歯止めがかけられる」と述べられている。帳簿方式の税額控除制度のもとでは、課税事業者と免税事業者の識別が困難なた
め、免税事業者からの仕入にも税額控除が容認されるため、免税事業者に自ら課税事業者を選択する誘因が働かず、逆に、既存の免税事業者に免税点以下に課税売上高を過少申告する誘因が働く。付加価値税の生命というべき税額控除システムを維持しつつ、脱税の誘因を抑制するにはインボイス方式への転換が不可欠である１５。
しかしながら、仮にインボイス方式を採用したとしても、非課税売上に対応する仕入税額は控除できないのであり、課税売上割合による調整計算が必要になるため、インボイスの集計だけでは対処できない。
84

91

ＥＵ型の付加価値税の申告書の作成にあたっては、事業に関係する付加価値
税額の支払額を、原則として課税売上にのみ要するもの、非課税売上にのみ要するもの、課税売上及び非課税売上に共通して要するものに区分し、課税売上にのみ要する部分の金額と、課税売上及び非課税売上に共通して要するもののうち課税売上に対応する部分の金額の合計額を付加価値税の受取額から控除することになる。この計算方法に関して各国独自の調整を有するが、基本的にはわが国の消費税の個別対応方式と同様の考え方である１６。

（４）インボイス方式の採用
複数税率構造を採用すると、一つの取引の中に標準税率と軽減税率の物品があった場合に、税額、税率の内訳が明記されないと仕入税額控除の計算ができないので、必然的にインボイス方式を導入することになる。その結果、小規模事業者の特例のうち簡易課税制度は廃止せざるを得なくなる可能性がある。従って、両者を一緒に議論する必要がある。インボイス方式が導入され、簡易課税制度が廃止されると納税者である小規模事業者（特に零細企業）にとってはより複雑な制度になる。その場合、免税点制度のあり方にも波及することになるだろう。
私は、これまでの考察から複雑で混乱を与えるような軽減税率の採用には反対である。しかし、軽減税率を採用しなくとも、わが国の消費税制度において、インボイス方式の採用は必要であると考える。帳簿方式では、仕入に係る消費税額の計算は、事業者自身によって計算されるだけであり、前段階の税額が正確に移転されるという仕組みになっていない１７。取引の各段階で課税された税の累積を排除し、税の転嫁と負担を明確にし、公平かつ透明な制度にする必要があるからである。
インボイス方式を導入すると、インボイスに税額を記載できない免税事業者
からの仕入は税額控除ができなくなるので、免税事業者は取引の中から外される可能性がでてくるが、平成 15 年度の改正で免税点が 1,000 万円に引き下げられたので、この問題は以前ほど深刻ではなくなってきている。また、1,00085

92

万円に満たない事業者であっても、課税事業者を選択することにより、インボ
イスを発行することは可能である。
税制調査会による平成 14 年 11 月の「平成 15 年度における税制改革についての答申―あるべき税制の構築に向けて―」においては、「法人については、既に法人税法に基づき申告・記帳の事務を行っていることから、免税事業者から除外すべきであろう」と指摘している。
ドイツでは、小規模事業者の免税点が極めて低く（約 280 万円）、簡易課税制度（適用上限はおよそ 1,000 万円）も農業事業者など極めて限定された範囲で適用される中で、インボイス作成を含めた納税申告事務が負担となる零細事業者に対しては、「原則課税」を維持しつつ、そのような事業者の納税申告事務をソフトウエアの無償供与などの方法を用いて、技術的サポートを行っているという１８。

消費税の最も重要な要素である「仕入税額控除」によって、税負担の累積が防止され、「消費税」は付加価値税の性質をもち得る１９のである。
これまでの考察から「仕入税額控除」について、わが国の消費税とＥＵの付加価値税とを対比してみると、次のような特徴がみられる２０。
第一に、消費税法 30 条 7 項は「帳簿及び請求書等を保存しない場合」には仕入税額控除は適用しないと規定され、仕入税額控除が消極的要件として定められている。一方、第六次指令 18 条 1 項は、「仕入税額控除権を行使するために事業者は、インボイスを保存しなければならない」と、積極的要件になっている。
第二は、わが国では、仕入税額控除の要件は帳簿及び請求書等の保存が必要である。一方、第六次指令は、同条 18 条 1 項でインボイスの保存を要件としている。消費税法 30 条 7 項が帳簿と請求書等両方の保存を義務づけ、それぞれの必須記載事項を欠けば仕入税額控除を認めないとしていることは、インボイスのみによる仕入税額控除よりも厳しい適用要件であるといえる２１。それにもかかわらず、ＥＵ型インボイス方式における登録番号（課税事業者番号）を86

93記載した正規のインボイスの収受を意味しない。
第三に、消費税法 30 条 1 項の「課税仕入に係る消費税額を控除する」の文言からは、仕入税額控除の法的性質は明らかでない。一方、第六次指令 17 条
及び 18 条では、そのタイトルに「控除権（right to deduct）」を用い、仕入税額控除を請求権として位置付けている。同指令 17 条 1 項は「仕入税額控除権
は、控除される税額に対する請求権が発生した時点で生じる」とする「即時控除」２２を原則とする。ＥＵの仕入税額控除制度と、わが国の消費税法 30 条 1項の「課税標準額に対する税額から、当該課税期間中に国内において行った課
税仕入に係る消費税額を控除する」という規定による仕入税額控除制度では、個々の取引について控除請求権の成立を認めるＥＵ付加価値税と、課税期間ごとに仕入税額の総額を把握するわが国の消費税との根本的な違いが認められる
２３。ＥＵの仕入税額控除は、税額算定の一要素・一過程ではなく、国の租税債権に対応した事業者の払戻請求権行使である２４。
このような相違を前提とすれば、ＥＵのインボイスとわが国の請求書等とは、同一のものとして論じることは必ずしもできないかもしれない。しかし、わが国の請求書の機能は仕入税額控除を受けるための書類であるとともに、税額転嫁と納税を担保する機能を併せ持たなければならない点ではＥＵのインボイスと同様であるはずである。将来わが国においてもインボイス方式が導入された
場合には、法 30 条 7 項は第六次指令同様に積極的要件に改正し、「請求書等」
のみの保存要件に改めるとともに、同 8 項（帳簿の記載事項）を廃止すべきである。さらには法 30 条 1 項において、仕入税額控除の法的性質を明らかにする必要がある。
わが国の消費税を取り巻く環境も成熟し、消費税導入当時２５から理想といわれていたインボイス方式を導入する時期に来ているように思える。インボイス
方式の導入は、各取引の課税・非課税・免税取引の区分を明らかにし、売上を行った事業者、仕入を行った事業者双方に消費税の取り扱いの整合性を持たせることができる。インボイスにその取引がいかなる取引であるかを明示することにより、事業者に及ぶ余計な疑義を事前に取り除くこともできる。また、付8794加価値税登録番号のような事業者番号は、課税事業者・免税事業者の別を明らかにし、益税問題の解消にも寄与する。
金子宏教授は、インボイス方式に切り替えることが適当である理由として次の点をあげられている２６。
第一に、わが国でも事業取引において請求書・納品書等の発行が一般的であるから、それに取引対価の額に加えて消費税額を記載すれば、それはインボイスに他ならないのであって、インボイスは決して複雑ではないこと。
第二に、インボイスの方が、事業者にとって、仕入税額の計算がより簡便か
つ正確に行い得ること。
第三に、ＥＵ各国をはじめ多くの国々がインボイス方式を採用していることに鑑みると、税制の国際的統一(harmonization) の観点からもインボイス方式
への切り替えが好ましいこと。
国民の多くが消費税の徴税システムに不信感をもたないために、より透明性の高いインボイス方式の導入は、複数税率構造の採用の是非とは独立の問題として、消費税率を引き上げる際には避けて通れない課題である２７。

3

近年の動向

ＩＭＦ(国際通貨基金)の報告書によると、2005 年時点で、145 カ国が付加価
値税（消費税、売上税、物品サービス税など国によって呼び方は異なる。）を導入している。ＯＥＣＤ加盟国では、80 年代にギリシャ、スペイン、ポルトガル、
アイスランド、日本、ニュージーランド、スイスが、90 年代以降にカナダ、オーストラリアが付加価値税を導入し、国家レベルでの付加価値税を導入していないのは米国のみとなった。
付加価値税採用国のうち、単一税率採用の国が 51％、複数税率採用の国が49％でほぼ半々となっており、付加価値税導入からの期間が長いほど税率の種類が増える傾向にある。ＯＥＣＤ加盟国の中でも、単一税率を採用している 7
カ国は、比較的最近導入した国（オーストラリア（2000 年導入）、カナダ（1991年導入）、日本（1988 年導入）、ニュージーランド（1986 年導入）、韓国（19778895

年導入））である。他方、スイスでは複数税率から単一税率への税率構造の見直しが議論されている２８。
こうしてみると付加価値税の複数税率構造が世界の主流というわけではない。
もっともＥＵ加盟国は、第六次指令で複数税率を前提に規定し、その多くが複数税率を採用しており、単一税率をとっているのは、デンマーク（25％）２９な
どと限られている。一方、付加価値税採用国のうち、インボイス方式は、ヨーロッパ諸国をはじめ、カナダ、韓国など 80 カ国以上で普及している。
私は、今後税率の引き上げを議論していく際の前提として、単一税率を維持
しつつ、インボイス方式の導入を進めていくべきであると考える。逆進性の解消のためには、カナダやシンガポールなどで取り入れられている給付（還付）付き税額控除３０の導入などを検討し、現在の単一税率を維持し、消費税の増税
は所得税や相続税など他の税と一体でこれから検討していかなければならない。
カナダでは 1991 年に付加価値税が導入された当初 7％の税率であったが、その後 6％、5％と景気回復に伴い税率が引き下げられている点も注目すべきである。

4

今後のあり方三浦道隆教授は消費税の根幹である仕入税額控除制度を「法人税の取扱いとの整合性の見地から判断するのではなく、現行法における仕入税額控除の要件である法定帳簿等の保存義務の目的・本質といった見地から判断すべきであろう」と記述されておられる３１。そうだとすれば、現行の帳簿方式が事業者の納税事務負担の軽減及び課税庁側の徴税コストの低減等を考慮したものであると
いった観点と、本来の付加価値税理論、すなわち税額転嫁と仕入税額控除の関係に目を向け、課税仕入に係る適正かつ正確な消費税額を把握するといった観点とを比較し慎重に判断する必要があるだろう。
「新リース会計基準」などの最近の改正をみると、法人税と消費税を全く切り離して考えた方が、合理的と思われることがある。つまり、消費税は費用・収益の期間的な対応の考え方はないのであるから、ある課税期間に仕入れた物
品やサービスに含まれている税額は、その物品やサービスがその課税期間の売8996

上に対応するかどうかと関係なく、原則としてその課税期間中に行った全ての課税仕入等を控除対象仕入税額の計算の基礎とする（法 30 条 1 項）。国内において課税仕入を行った日は、譲渡等した者が課税売上を計上すべき日であり、原則として、法人税又は所得税における益金の額又は総収入金額の認識基準と同様である（基通 11-3-1）。ただし資産の購入の対価を分割で支払った場合においても、課税仕入の時期は、その資産の引き渡しを受けた日となる。従って、売上と異なって、仕入税額控除には延払基準の適用はない（基通 11-3-2）。実態としてはリース会社から資金を借り入れてリース物件を購入するのに等しい取引である所有権移転外ファイナンスリースについては、資産の引き渡しを受けた日の属する課税期間に仕入税額控除を適用するのが、消費税法本来の予定するところである３２。租税法の基本原則の一つに「課税要件明確主義」がある。
課税要件を法律で規定する場合でも、その内容が一義的であらねばならない、とする原則である。多義的な見解を認めるような、あいまいな規定であっては、結果的に課税要件を法定することの意義をなくし、また、納税者にとってその行為の効果の予測可能を否定することになるからである３３。
消費税導入時は、その導入を容易にするために新たな事務負担を求めない仕組みとして帳簿方式を採用したため、仕入税額控除の要件である法 30 条 8 項の帳簿は「商業帳簿のほか、所得税又は法人税の申告の基礎となる帳簿でも差し支えない」とし、法人税の申告に基づいた形で消費税の申告をすすめた。その方が、課税庁にとっても徴税の効率化が図られたのである。しかし、導入から 20 年の歳月が流れ、消費税はわが国において一般に定着したのであるから、その「最も重要な要素」である仕入税額控除は、本来の課税要件の意義に立ち返り、課税仕入に係る適正かつ正確な消費税額を把握する必要がある。リース
取引では賃借人が会計上賃貸借処理をした場合に帳簿方式であるから問題となるのであって、インボイス方式であれば当然貸し手と借り手の理論的整合性も図られる。ＥＵのインボイスには、売上の種類（販売、賃貸などの別）を記載
する欄がある。賃借人はリース会社が発行するインボイスの記載をもとにリース資産元本・取得価額（課税）、支払利息（非課税）、消費税額の処理をするこ
90

97

とになる。そうだとすれば貸し手のリース会社が延払基準の方法（リース期間経過に応じて収益計上する。）により経理した時は、借り手の側も消費税の分割控除が認められることになるだろう。このように、インボイス方式では各取引の区分を明らかにし、事業者双方に消費税の取り扱いの整合性をもたせることができるのである。
今後インボイス方式の導入に際しては、仕入税額控除の要件の見直しを行うのはもちろんのこと、免税点制度や簡易課税制度の見直し、簡便化されたインボイスの発行の容認、税額計算の特例３４などＥＵ諸国にみられるような小規模事業者の事務負担に配慮した規定を検討しなければならない。また、事業者番号の導入については、課税庁、納税者の双方にとって大きな負担や混乱が起こることが予想されるだけに、早期の取り組みが必要だ。ＥＵ諸国の付加価値税を例にとると、通常、一事業者が付加価値税登録番号を登録するだけでも数カ月を要するといわれている（フランス等では登録番号が付与されるまでは、仮の事業者番号を付与する）ので、わが国の課税事業者すべてに事業者番号を割り当てるには、それなりの準備期間が必要となることが予想される。ただし、現在の通常の取引慣行を考えた場合に相手方に請求書や領収書（レシート）を交付することは一般的行われていることから、インボイス方式への移行はそれほど大きな混乱はないように思われる３５。この場合、課税仕入を証明するインボイスの機能は、仕入税額控除を受けるための書類であるとともに、仕入先事業者による税額転嫁と納税を担保する機能を併せ持たなければならない。
インボイス方式の方が帳簿方式に比べて、インボイスの発行・保存等について事業者の事務負担がかかるという意見が根強い３６。しかし、昨今のＩＴ技術の発達や会計ソフトの普及の実態と①事業者が使用している領収書または請求書に課税事業者番号を記入（例えばゴム印等をスタンプ）することで、そのままインボイスとして利用できることとする、②一定期間分をまとめて発行（従来からの請求書の考え方と同様に）できるようにする、③簡易インボイスを認める、④国際化の視点等から電子インボイスを認める、などにより比較的容易にインボイス方式に移行が可能であると考える。
91

98

これまで見てきた通りすでにインボイス方式が導入されているＥＵ諸国では、
付加価値税識別番号（登録番号、課税事業者番号）がインボイスの必須記載事項とされている。わが国において消費税制度の信頼性・透明性の向上からインボイス方式の導入を議論する際には、納税者番号制度導入の側面からも議論される可能性がある３７。諸外国の納税者番号制度の導入状況については、アメリカ、カナダ、デンマーク・スウェーデン等の北欧諸国、韓国、イタリア、オー
ストラリア等で制度が導入されている一方で、イギリス、フランス、ドイツには未だ納税者番号は存在しない３８。
私は、納税者番号制度の導入とは別に消費税固有の課税事業者番号の導入を急ぐべきと考える３９。わが国の消費税を巡る課題は、十分な税収を確保しながら、課税庁・納税義務者双方にとって、申告納税に係る手続きについて手間においてもコストにおいても、負担の少ない制度を構築することである。消費税
は非居住者４０ や外国法人 ４１ にもかかわる税であるから消費税固有の番号が課
税庁・納税義務者双方にとって望ましいのではないだろうか。課税事業者番号
は簡易インボイスとして利用するレシートにも記載されることから不特定多数を相手にする小売業者のことを考えても、この番号が公になることで税務上のプライバシーが侵される危険性もあり、消費税固有の番号でなければならない。
現在申告書にあらかじめ印刷されている都道府県別の税務に関する整理番号を活用することも一つの案である。この番号を加工（整理番号の頭に税務署コードを付すとか、アルファベット記号で納税地が把握できるようにするなど）して課税事業者番号とし、租税手続きの利用に限定し、他分野での使用を禁止す
るのはどうだろうか。
課税事業者番号の導入は国際的な電子商取引への対応の観点からも重要となると思われる。ＥＵでは国際間の電子商取引について、域外事業者から域内事業者が購入する場合（B to B）には、その事業者自身が自己申告する仕入税（リバース・チャージ）４２を課し、域内の消費者が購入する場合（B to C）には域外事業者に課税事業者の登録４３を義務付け、納税義務を負わせる仕組みを導入
している４４。将来的にわが国に置き換えて考えてみると、サービスを提供する
92

99

国外事業者からみて、取引の相手方が課税事業者か否かの判別が必要となるのはもちろんのこと、B to C である場合には必然的に国外事業者はわが国において課税事業者登録をする必要がある４５。このように、課税事業者番号の導入は、
国際的な電子商取引に対する適正課税を行うための基盤整備にも資するものであり得る。
インボイス方式を採用する場合には、まず課税事業者番号の導入が不可欠となり、かつ申告納税にかかる手続きを簡素にしていくためには、インボイスの書式の国際統一規格と信頼できるシステムによる電子化及び申告納税にかかる制度と必要書類について国際取引や電子商取引においても汎用性のあるものにすることが充足されなければならない４６と考える。
近年、ＥＵ においては第 2 章第 2 節で見たとおり付加価値税の脱税の問題が深刻化している。ＥＵにおける付加価値税制度の抱える課題とその対応策は、
今後のわが国の消費税制度の指針となるはずである。少額取引については簡易
インボイスを採用する一方で、巧妙な脱税スキームに対抗すべく、付加価値税
登録番号をはじめインボイスの記載事項を厳格化し、迅速に事業者の取引状況を把握できるシステムの構築を行うなどわが国においても取り入れるべき点がある。
石弘光『税制改革の渦中にあって』（岩波書店・2008）50-53 頁を参照。
三浦真里子『欧州主要国における直間比率のあり方に関する調査研究』（財団法人産業研究所・2000）68 頁。
３ 2007 年 11 月 10 日朝日新聞経済面を参照。
４ 鈴木英夫『元気で豊かな日本をつくる税制改革』（経済産業調査会・2007）212 頁、高田具視「食料品に対する軽減税率の導入問題」税大ジャーナル第 46 号（2004）177 頁を参照。
５ 鈴木英夫・前掲注 4212 頁を参照。
６ 西山由美「電子用取引に対する消費課税」東海法学第 26 号（2001）224 頁を参照。
７ 西山由美「消費税の複数税率構造―ＥＵにおける最近の議論からの考察」ジュリスト
1273 号（2004）186 頁を参照。
８ 「複数税率の大義名分をはっきりと示すためには、小売段階でのみ複数税率を適用しなければならない。」ヘンリー・J・アーロン編/塩崎潤訳『付加価値税―ヨーロッパからの教訓―』（今日社・1986）6 頁を参照。
９ 岩下忠吾「消費税逆進性への対応―実務家の視点」税研 93 号（2000）42 頁を参照。
１０ 岩下忠吾・前掲注 944 頁を参照。
１１ 菊谷正人『税制改革』（税務経理協会・2008）106 頁を参照。
１２ 井堀利宏「複数税率の功罪―経済学の視点から」税研 131 号（2007）21 頁を参照。
１
２

93

100

「税額の記載は、当該取引にかかる税額（非課税取引であればその旨）を明示することにより、取引当事者間で税額が明確に意識され、税額転嫁が促進されると考えられる。」
西山由美「仕入税額控除―控除権行使をめぐる諸問題」金子宏編『租税法の基礎問題』728
頁（有斐閣・2008）を参照。
１４ 「付加価値税におけるインボイスの特色は、インボイスの交付を通じて取引当事者間にくさり（chain）をつくり、それにより相互牽制作用（self-policing）を働かせることができると言うことである。」水野忠恒『租税法[第 3 版]』（有斐閣・2007）701 頁。
１５ 宮島洋『消費課税の理論と課題〔二訂版〕』（税務経理協会・2005）9 頁を参照。
１６ 千田裕＝今井正和「インボイス方式の実際と導入のあり方」税研 105 号（2002）54
頁、谷信和＝平松一夫『ヨーロッパの企業財務と制度』（清文社・1989）298-299 頁を参照。
１７ 渡辺裕泰「消費税法の沿革と改革上の諸問題」租税法研究 34 号（有斐閣・2006）95
頁を参照。
１８ 西山由美「インボイス制度の概要」税研 131 号（2007）19 頁を参照。
１９ 金子宏『租税法第十三版』（弘文堂・2008）544 頁を参照。
２０ 西山由美・前掲注 13718-719 頁を参照。
２１ 「帳簿及び請求書等の保存が仕入税額控除の要件とされたことにより、事業者にとっては極めて負担の重い特異な制度となってしまった。」宮川雅夫「日本型インボイス方式の再構築について考える」税研 131 号（2008）29 頁。
２２ 「（国税債権者の）請求権が発生した時点」とは、「資産の譲渡または役務の提供がおこなわれたとき」（同指令 10 条 2 項）である。仕入（資産の譲渡または役務の提供）が行われた時点で、給付受領事業者の仕入税額控除権は発生している。西山由美「消費課税における『事業者』の法的地位―いわゆる『カルセール・スキーム』をめぐる議論を素材として―」税法学 557 号（2007）215 頁。
「即時控除」とは「仕入税額控除権が成立すれば、直ちに控除を行うことができる」ことをいう。西山由美・前掲注 13 720 頁を参照。
２３ 西山由美・前掲注 13
728 頁を参照。
２４ 西山由美・前掲注 13
729 頁を参照。
２５ 平成元年 11 月 24 日に出された実施状況フォローアップ小委員会中間報告書に「消費税の仕入税額控除の方法は、基本的には、今後の消費税の定着とともに将来は税額別記の書類による方法にしていくことが望ましい」とある。昭和 63 年 6 月 15 日税制調査会『税制改革についての答申』3（4）も同様。
２６ 金子宏
「総論 消費税制度の基本問題」『日税研論集 30』（日本税務研究センター・1995）
16-17 頁。
２７ 井堀利宏・前掲注 12
25 頁を参照。
２８ 日本経済新聞
2007 年 2 月 18 日を参照。
２９ 「付加価値税率の最も高い国としてデンマークがあげられるが、生活必需品等に適用される軽減税率を導入せず、単一税率を採用しているが、例外的に、新聞に対してのみゼロ税率が適用されている。これは、「デンマーク語の保護」という理由とともに、政治的な理由によるものである。新聞といっても、週刊新聞、月刊新聞といったものもゼロ税率の対象となっており、標準税率が適用される雑誌等との間で、「税の歪み」が生じている。」
井堀利宏・前掲注 12 23 頁。
３０ 「これは、低所得者層が 1 年間に使う基礎的な食料品支出を算定して、そこに消費税率を掛け、その税額分を所得税から税額控除する制度。例えば年間食料品支出が 200 万円
で、消費税率が 10％だとすると、20 万円まで税額控除し、控除しきれない分は還付する。
この方式によれば社会的なコストもかからず、軽減対象の不毛な議論も無用となる。軽減税率よりもはるかに優れた制度だ。」森信茂樹「税制抜本改革は世界の潮流を見据えて議論
１３

94

101

していくべき」税理 51 巻 11 号（2008）5 頁。
三浦道隆『消費税法の解釈と実務』（大蔵財務協会・2006）396 頁を参照。
３２ 消基通 5-1-9（リース取引の実質判定）所法第６７条の２第１項《売買とされるリース
取引》又は法法第６４条の２第１項《売買とされるリース取引》の規定により売買があったものとされるリース取引については、当該リース取引の目的となる資産の引渡しの時に資産の譲渡があったこととなる。
３３ 岸田貞夫/新井益太郎監修『現代税法の基礎知識[七訂版]』（ぎょうせい・2008）8 頁。
３４ ＥＵでは、免税事業者が取引から排除されないように、1994 年に第六次指令に新たなルールを加えた（26a 条）。中古品、収集品、美術品および骨董品等の取引を行う事業者について通常の仕入税額控除による納付税額計算でなく、「そのマージンに対して税率を乗じる計算方式を定めている。これは事業者の選択によるが、一度選択すると 2 年間はこれを継続しなければならない。」西山由美「ＥＵにおける付加価値税の動向」税研 105 号（2002）31 頁。また、「仕入税額控除ゆえに取引から排除される場合、たとえば今後税率が引き上げられることによって、免税事業者や個人からの仕入について税額控除が認められなくなるとすれば、その影響が甚大な業種・業態については、差額課税（販売価格と仕入価格の差額を課税標準として納税させる方法）の検討の余地もあろう。」西山由美・前掲
注 13 731 頁。
３５ 「日本においても元来商取引で用いられている請求書を、課税仕入を確認するための書証として発展させていくことは可能であろう。」西山由美・前掲注 13 729 頁。
３６ 村瀬正則「インボイス導入の短所」税研 131 号（2007）35 頁、久乗
哲「インボイス導入の課題―中小企業実務への影響」税研 131 号（2007）38 頁-39 頁を参照。
３７ 菊谷正人・前掲注 11
167 頁及び長谷川博「政府税制調査会答申と税務行政の課題」
税制研究 44 号（2003）http://www.h-hasegawa.net/zeimugyouseinokadai.htm（2008 年
12 月 20 日アクセス）を参照。
３８ 緑川正博「納税環境の整備―納税者番号制度と源泉徴収・年末調整について―」税研
140 号（2008）51 頁を参照。
３９ ドイツにおいて課税事業者番号は、「付加価値税管理以外の目的（たとえば所得税の把握目的）で使用することはできない。日本においても、とくに請求書の記載事項として、仕入先が課税事業者であることを一目瞭然に確認できる手段として、課税事業者番号は有効であると思われる。所得課税と連動しないために、消費税固有の付番は合理的であると思われる。」西山由美・前掲注 13 728 頁。
４０ 消費税法上の「非居住者」とは、本邦内に住所又は居所を有しない自然人及び本邦内に主たる事務所を有しない法人がこれに該当するとされ、非居住者の本邦内の支店、出張所その他の事務所は、法律上の代理権があるかどうかにかかわらず、その主たる事務所が外国にある場合においても居住者とみなされることとなっている（法 8 条 1 項、消令 1 条
2 項 2 号、消基通 7－2－15）。山本守之監修『判例・裁決例等からみた消費税における判断基準』（中央経済社・2006） 107-108 頁。
４１ 消費税法 2 条 2 項の事業者の定義において、事業者は内国法人、外国法人の区別を設けておらず、事業所の有無によるとも規定していない。
４２ 「通常の財貨・サービスの売り手から徴収する付加価値税の仕組みと異なり、買い手から徴収する仕組みであるためにリバース・チャージ reverse charge と呼ばれている。」
渡辺智之「国際的サービス取引と消費課税」租税法研究 34 号（有斐閣・2006）74 頁。
４３ 当該番号は通常の付加価値税番号とは形式が異なり「EU＊＊＊＊＊＊＊＊＊」のように、EU の 2 文字の後に 9 桁の番号が付されている。望月爾『ＥＵにおける消費課税納税制度の簡素化、電子化に関する研究』（財団法人産業研究所・2004）97 頁。
４４ 域内で設立された事業者であっても、域外にサービスの提供拠点を設けることにより、当該事業者に一種の脱税行為を許してしまうことになる。そこで 03 年 7 月 1 日電子商取
３１

95

102

引等に関するＥＵ付加価値税の新ルール（電子商取引指令 2002/38/EC）が採択された。
ＥＵ域外事業者に対して、単一登録地の原則を導入し、複数の加盟国の顧客（一般消費者）と取引する事業者でも、最低 1 カ国でのみ登録すればよいこととし、域内のいずれかの加盟国に登録した上で、消費者の所在地国の標準税率による付加価値税の徴収を義務付けた。
ＥＵ域外事業者の域内への電子商取引の供給に関して、B-B（Business to Business）取引についてはリバース・チャージが適用され、サービスを受給する事業者が申告納付する。
ＥＵ域外事業者の域内への電子商取引の供給に関して、B-C（Business to Consumer）取引については登録制が導入され、域外事業者が域内の消費者の所在地国に登録して申告納税する。付加価値税番号などにより、電子商取引の顧客が課税事業者か消費者であるかを簡単に確認できるようにする。望月 爾「EU 付加価値税の電子供給サービスに対する課税―第六次付加価値税指令の改正を中心に―」（静岡産業大学論集・2004）101-105 頁を参照。
ＥＵ域外供給業者は、四半期ごと 9 月 30 日、12 月 31 日、3 月 31 日、6 月 30 日の 4
回の申告義務を負う。電子サービスが供給された四半期の終了後 20 日以内にオンラインにより登録国のウェブサイトにアクセスして、付加価値税番号、ユーザー名、パスワードを入力のうえ電子申告を行う。望月爾・前掲注 43 97 頁。
４５ わが国の消費税は、サービス（役務の提供）への課税について、役務提供地課税を基本としている。従って、国外事業者からの B-C の電子供給サービスには、それが国内の事業拠点を経由して供給されない限り、消費税が課税されないことになる。
４６ 西山由美教授はわが国の場合には次のような問題点と課題を指摘されている。
・海外事
業者にとって日本の取引相手が事業者であるか、個人であるかの識別が難しい。日本では課税事業者に対する付番制度がないため、取引相手方の消費税法上の地位を確認することができない。
・日本はインボイスによる仕入税額控除方式でなく、「帳簿及び請求書等保存」
方式による仕入税額控除を採用しているため、相手国のシステムとの間で不整合が生じうる。
・仮に将来的にインボイス方式の仕入税額控除システムを導入する場合、デジタル財の送信と同時にインボイスが電子的に送られてくることが通常であり（いわゆる「電子インボイス」）、当該インボイスの書式（とくに必要的記載事項）はできるだけ国際標準の様式をとるべきであり、日本独自の書式をとるべきではない。
・「B-C 取引」では、遠隔地の事業者が日本で申告・納付を行うことになるため、インターネットによる申告（いわゆる「電子申告」）の技術的および法的整備が不可欠となる。西山由美「電子商取引に対する消費課税」東海法学第 26 号（1991）230 頁。

96

103

結びにかえて少子・高齢社会を迎えたわが国において所得課税に比重をおいた税体系では、景気動向によって税収が変動したりするため、安定的な公的サービスの供給が困難となりかねない。そのため安定的に財源を確保する必要性から所得課税に過度に依存することなく、消費課税によるところが今後大きくなるのは避けられない。しかし、安易な財源調達手段１として消費税増税を図るべきではない。
制度のさらなる透明性と国民からの信頼性を確保した上で、消費税増税については一層踏み込んだ議論をしなければならない。
消費税がわが国において 21 世紀の財政を支える重要な財源としての地位を担っていくのであれば、90 年近くにわたるＥＵ諸国の付加価値税の歴史を振り返り、制度的問題点を克服していく必要がある。
消費税や付加価値税などの間接税は、納税義務者としての事業者と担税者としての最終消費者の双方にかかわる租税である。ＥＵ付加価値税は、前者については「競争中立性の確保」、後者については「租税正義の実現」を究極の目的に掲げてきた。競争中立性担保のために仕入税額控除システムが考案され、消費課税の逆進性緩和のために生活必需品を中心とする項目に対するゼロ税率を含む軽減税率を採用した。そしてレシートやインボイスにおいて租税情報（課
税事業者の有無、課税取引の有無、適用税率、税額等）が明示されるシステムを作ってきた２。
わが国において複数税率構造の導入については、かつての物品税や中曽根内
閣当時の売上税法案の議論の経緯を振り返ってみても、何を軽減税率の対象とするか等意見の一致をみることが難しく、複雑で混乱を与える軽減税率は避けるべきであろう。逆進性の解消のためには、カナダなどで取り入れられている給付（還付）付き税額控除の導入を検討し、現在の単一税率を維持し、消費税の増税は所得税や相続税など他の税と一体でこれから検討していかなければならないと考える。
ゴルフ場利用税や入湯税のように最終的な消費行為そのものを対象として課97104

税され、最終消費者が税金を払い、事業者がそれを預かってそのまま納めるというように法律関係がはっきりしている間接税と異なり、消費税は、最終消費者の負担した金額と実際に事業者が国庫に納める税額との関連が曖昧であるた
めに、本稿第 3 章で考察してきたようにさまざまな問題が生ずることになる。
もとより、間接税の特質からして、帳簿方式であろうとインボイス方式であろうと、事業者が転嫁し消費者が負担する消費税額相当額はあくまでも対価の一部なのであるが、わが国の場合、帳簿方式の採用により、法人税や所得税の所
得計算の手法を共有しているため、直接税的な性格が強くなり、結果として転嫁の確実性を脆弱にしているのではないか３と考える。
消費税は「税額転嫁」と「仕入税額控除」の両輪で成り立つ制度である。益税４ 、滞納、脱税、租税回避などが一般化すれば、課税漏れが生ずるだけでな
く、制度そのものに対する不信感の大きな原因となる。
本稿の考察により、仕入税額控除が正確に把握できなければ、事業者に益税が発生する可能性が高く、帳簿方式はインボイス方式に比して税額転嫁と仕入税額控除の正確性に劣るなどの問題を解消するために「ＥＵ型のインボイスの導入」を提案する。インボイスは各取引の課税・非課税・免税取引の区分を明らかにし、売上を行った事業者、仕入を行った事業者双方に消費税の取り扱いの整合性を持たせることができる。税の負担と転嫁を透明にするから納税意識も高まるはずである。今後税率が上がった場合に問題となるであろう滞納や脱税に対する抑止力にもつながるはずである。
最後にインボイスの採用にあたって次の点を提案して本稿の結びとしたい。
１．小売業や少額取引には簡易インボイスを認める。
２．インボイスの必須記載事項である課税事業者番号は、消費税固有の番号にしなければならない。速やかに導入するために、現在申告書にあらかじめ印刷されている都道府県別の税務に関する整理番号を加工して課税事業者番号とし、租税手続きの利用に限定する。
３．少額取引については簡易インボイスを採用する一方で、脱税や租税回避を防止する観点から課税事業者番号をはじめインボイスの記載事項を厳格化し、
98

105

迅速に事業者の取引状況を把握するシステムを構築し、国際間の取引にも対応する。国際化の視点から電子インボイスに対応したものでなければならない。

ＥＵでは金融危機に伴う景気後退をにらみ、欧州委員会は 2008 年 11 月 26
日、今後二年間で企業支援や税制優遇などの景気刺激策を各国に求めたほか、付加価値税率引き下げによる消費促進も盛り込むなどの迅速な対応は国民生活を重視している５。英国は 2008 年 12 月から付加価値税率（現行 17.5％）を一
時的に 15％（第六次指令に定める標準税率の下限）へ引き下げた６。わが国の消費税を巡る課題の解決のために、今後もＥＵの付加価値税に対する取組を注目していきたい。
「ただ、安易な財源調達手段として、消費税増税を図るべきではない。特に為政者にとって税率 1％上げるだけで約 2.5 兆円（地方消費税を含む）の税収を得られる消費税は垂涎の的であり・・・・為政者に『打ち出の小槌』を渡せば、公共事業という名のムダ使いに税金を使うに決まっている。」伊藤邦男「増税時代の到来」経済論集愛知大学 166 号 80
頁（2005）。
２ 西山由美/財団法人企業活力研究所編『欧州主要国における直間比率のあり方に関する調査研究』（財団法人産業研究所・2000）78 頁。
３ 宮川雅夫「日本型インボイス方式の再構築について考える」税研 131 号（2007）31 頁。
４ 本稿では取り上げなかったが、わが国で巨額の益税が生じているのは、課税売上割合
95％以上の事業者における仕入税額控除の全額控除制度であるとの指摘がある。「多段階課税を行う消費税の性格からすれば、仕入税額控除の対象となるのは、あくまで課税売上げに対応する課税仕入れに係る消費税に限定するというのが付加価値税の理論である。しかし、すべての事業者に対して全体の課税仕入れに係る消費税額のうち、課税売上げに対応する部分を抽出するというプロラタ計算（課税売上割合を乗ずる計算）をしなければな
らず、事務処理が煩雑になってしまうという理由で、課税売上割合 95％以上の場合の全額控除を認めてしまったのである。特にコンピュータ処理により消費税の計算をしている大企業を含めてこの特例を認めたことが致命的な欠陥である。」山本守之『租税法の基礎理論[新版]』（税務経理協会・2008）428-429 頁。
５ 「日本経済では財政赤字をなくす手法として消費税率の引上げを『打出の小槌』のように考えられていますが、ヨーロッパでは、国民生活を重視していることがわかりました。」
発言者・山本守之「新春特別鼎談 日本の税制をどう改革するか」税務弘報 59 巻 1 号（2009）67 頁。
６ 日本経済新聞 2008.11.27。
１

99

106

参考文献
金子

宏『租税法[第十三版]』（弘文堂・2008）

金子宏編『租税法の基本問題』（有斐閣・2008）

三浦道隆『消費税法の解釈と実務』（大蔵財務協会・2006）
品川芳宣『重要租税判決の実務研究』（大蔵財務協会・2005）
木村剛志＝大島隆夫『消費税法の考え方・読み方[四訂版]』（税務経理協会・2004）
宮島洋編著『消費課税の理論と課題━21 世紀を支える税制の論理[二訂版]第 6 巻』
（税務経理協会・2003）
水野勝『主税局長の千三百日

税制抜本改革への歩み』（大蔵財務協会・1993）

水野忠恒『租税法（第三版）』（有斐閣・2007）
水野忠恒『消費税の制度と理論』（弘文社・1989）
水野忠恒『サービス貿易と課税問題―消費課税を中心として―』（総合研究開発機構・1990）
森信茂樹『日本の消費税導入・改正の経緯と重要資料』(納税協会連合会・2000)

森信茂樹『日本の税制』（PHP 新書・2001）
森信茂樹『抜本的税制改革と消費税－経済成長を支える税制へ―』（大蔵財務協会・2007）
山本守之『判例・裁判例等からみた消費税における判断基準』（中央経済社・2006）
山本守之『実務消費税法（新版四訂版）』（税務経理協会・1999）
山本守之『租税法の基礎理論[増補版]』（税務経理協会・2005）
山本守之『Q&A 消費税の課否判定と仕入税額控除[増補版]』（税務経理協会・2005）
山本守之『税制改正の動き・焦点

平成 20 年度対応版』（税務経理協会・2008）

尾崎 護『消費税法詳解』（税務経理協会・1990）
吉田和男『21 世紀日本のための税制改正

間接税・消費課税の改革』（大蔵財務協会・2001）

ヘンリー・J・アーロン編/塩崎潤訳『付加価値税―ヨーロッパからの教訓―』（今日社・1986）
ジョルジュ・エグレ著

荒木和夫訳『付加価値税』（白水社・1985）

監査法人トーマツ EC 統合チーム編『EC 加盟国の税法』（中央経済社・1989）
谷

信和＝平松和夫『ヨーロッパの企業財務と税制』（清文社・1989）

北野弘久先生古希記念論文集刊行会編『納税者権利論の展開』（勁草書房・2001）
三木義一＝田中治＝占部裕典『〔租税〕判例分析ファイル III 相続税・消費税編』（税務経理協会・2006）
金子宏＝清水敬次＝宮谷俊胤＝畠山武道『税法入門第 6 版』（有斐閣新書・2007）
新井益太郎監修『現代税法の基礎知識[七訂版]』（ぎょうせい・2008）
日本の税制

平成 18 年度版』（財経詳報社・2006）

川上尚貴『図説 日本の税制

平成 20 年度版』（財形詳報社・2008）

宮内

豊『図説

鈴木英夫『元気で豊かな日本をつくる税制改革』（経済産業調査会・2007）
菊谷正人『税制改革』（税務経理協会・2008）
熊王征秀『消費税トラブル・バスター』（株式会社ぎょうせい・2008）
100

107

熊王征秀『消費税の「還付請求手続」と「簡易課税の業種区分」完全ガイド』（税務研究会・2008）
熊王征秀『消費税がわかる事典』（日本実業出版社・2007）
山本和義編著『どこをどうみる消費税の税務調査』（清文社・2008）
加藤寛監修『わが国税制の現状と課題―21 世紀に向けた国民の参加と選択―』（大蔵財務協会・2000）湖東京至「フランス付加価値税法〈翻訳〉」『関東学院法学第 11 巻（上巻）』（関東学院法学会・2002.3）
北野弘久＝湖東京至『消費税革命―ゼロパーセントへの提言』（こうち書房・1994）
野口悠紀雄『知っているようで知らない消費税』（新潮文庫・2006）
三木義一＝前田謙二『よくわかる国際税務入門』（有斐閣選書・2008）
高久隆太『知的財産をめぐる国際税務』（大蔵財務協会・2008）
矢内一好『Q&A 国際税務の基本問題』（財経詳報社・2008）川田石

剛『国際課税の基礎知識[七訂版]』（税務経理協会・2006）
弘光『税制改革の渦中にあって』（岩波書店・2008）

小池敏範『法人税・消費税の接点と相違点』（税務研究会・2007）
小池敏範『知っておきたい消費税の常識[第 9 版]』（税務経理協会・2005）
井堀利宏『要説：日本の財政・税制』（税務経理協会・2002）
藤原修志編『消費税の実務と申告・平成 19 年版』（大蔵財務協会・2007）
大谷健『納税者番号制』（教育社・1989）
望月爾＝竹之内茂＝西山由美/財団法人企業活力研究所編『EU における消費課税納税制度の簡素化、電子化に関する研究』（財団法人産業研究所・2004）
西山由美他/財団法人企業活力研究所編『欧州主要国における直間比率のあり方に関する調査研究』（財団法人産業研究所・2000）
日税研論集第 30 巻『消費税』（日本税務研究センター・1995）
租税法研究第 34 号『消費税の諸問題』（有斐閣・2006）
租税法研究第 28 号『シャウプ勧告 50 年の軌跡と課題』（有斐閣・2000）
税務事例 39 巻 3 号「消費税を巡る諸問題」（財経詳報社・2007）7 頁
税務事例 38 巻 1 号「特集消費税課税売上の算定・仕入れ税額控除の適用」（財経詳報社・
2006）16 頁
税務事例 38 巻 6 号「消費税を巡る諸問題」（財経詳報社・2006）7 頁
税研 131 号「特集インボイス制度導入の課題」（日本税務研究センター・2007）15 頁
税研 105 号「特集消費税制のモダニズム―EU からの示唆」（日本税務研究センター・2002）
22 頁
Ernst &Young, Vat & Sales Taxes Worldwide (1995)
Alan Schenk=Oliver Oldman, Value Added Tax: A Comparative Approach (2007)
101

108

John Voyez (ed), VAT in Europe (3rd Ed, 2002)
答申等
税制調査会「今後の税制のあり方についての答申」昭和 52 年
税制調査会「昭和 54 年度の税制改正に関する答申」昭和 53 年 12 月 27 日
税制調査会「今後の税制のあり方についての答申」昭和 58 年 11 月
税制調査会「昭和 60 年度の税制改正に関する答申」昭和 59 年
税制調査会「税制の抜本的見直しについての答申」昭和 61 年 10 月 28 日
税制調査会「昭和 62 年度の税制改正に関する答申」昭和 61 年 12 月 23 日
税制調査会「税制改革についての中間答申」昭和 63 年 4 月 28 日
税制調査会「税制改革についての答申」昭和 63 年 6 月 15 日
税制調査会「平成元年度の税制改正に関する答申」平成元年 1 月 13 日
税制調査会「実施状況フォローアップ小委員会中間報告」平成元年 11 月 24 日
税制調査会「中期答申」平成 12 年 7 月
税制調査会「平成 15 年度における税制改革についての答申―あるべき税制の構築に向けて―」平成 14 年 11 月
税制調査会「少子・高齢社会における税制のあり方」昭和 15 年 6 月 17 日
税制調査会「平成 17 年度の税制改正に関する答申」

昭和 16 年 11 月

税制調査会「抜本的な税制改革に向けた基本的考え方」平成 19 年 11 月 20 日
自由民主党・公明党「平成 20 年度税制改正大綱」平成 19 年 12 月 13 日
民主党税制調査会「民主党税制改革大綱」平成 19 年 12 月 26 日
税制調査会第 47 回総会及び第 56 回基礎問題小委員会合同会議提出資料「資料（消費課税（消費税））」平成 18 年 6 月 16 日
引用判例等
平成 11 年 3 月 30 日判決 訴月 46 巻 2 号 899 頁
最高裁第一小法廷 平成 16 年 12 月 16 日 平成 13 年（行ヒ）116 号 判時 1884 号 30 頁

東京地判

東京地裁

平成 9 年 8 月 28 日

平成 7 年（行ウ）第 232 号

東京高裁

平成 10 年 9 月 30 日

税務訴訟資料 238 号 450 頁

最高裁第二小法廷

平成 11 年 2 月 5 日

広島地裁 平成 11 年 2 月 18 日

税務訴訟資料 240 号 627 頁

税務訴訟資料 240 号 716 頁

東京地判

平成 2 年 3 月 26 日

平成元年（ワ）5194 号

東京地裁

平成 11 年 1 月 29 日

平成 9 年（行ウ）121 号

最高裁第三小法廷

行集 48 巻 7・8 号 600 頁

判時 1344 号 115 頁
判夕 1039 号 133 頁

平成 17 年 2 月 1 日平成 12 年（行ヒ）126 号

民集 59 巻 2 号 245 頁

名古屋高裁

平成 18 年 2 月 9 日

平成 17 年（行コ）第 45 号

名古屋地裁

平成 17 年 6 月 29 日

平成 16 年（行ウ）第 56 号訴月 53 巻 9 号 2665 頁

102

109

訴月 53 巻 9 号 2645 頁

京都地裁

平成 15 年 7 月 10 日

平成 13 年（行ウ）第 19 号

大阪高判

平成 16 年 9 月 29 日

判夕 1185 号 176 頁

最高裁第二小法廷

平成 16 年 12 月 20 日

平成 16 年（行ヒ）37 号

東京地裁 平成 18 年 11 月 9 日 平成 16 年（行ウ）第 392 号
東京高裁 平成 20 年 4 月 24 日判決 平成 19 年（行コ）第 426 号
東京地裁 平成 20 年 2 月 20 日判決 平成 18 年（行ウ）第 684 号
国税不服審判所

平成 7 年 7 月 3 日裁決

裁決事例集 50 号 257 頁

103

110

判時 1889 号 42 頁

租税法規不遡及の原則に関する一考察
平成16年度税制改正を踏まえて

高岡

尚平

111

112

要旨
租税法規不遡及の原則に関する一考察～平成16年度税制改正を踏まえて～
高

岡

尚

平

本稿の目的は、租税法規不遡及の原則が遵守されるべき原則であることを明らかにすることにある。当該原則は、租税法律主義の目的として導かれる原則であり、納税者保護のため公布の日ないし施行の日より前の事実に遡って適用される立法を禁止する原則である。
日本国憲法は、第84条において「あらたに租税を課し、又は現行の租税を変更するには、法律又は法律の定める条件によることを必要とする」と租税に関する事項はすべて立法事
項であることを規定し、第30条において「国民は、法律の定めるところにより、納税の義
務を負ふ」と国民は法律に定められている範囲内においてのみ、その納税の義務を負うものであることを規定し、これらの規定により租税法律主義を憲法上宣言し、明らかにしている。よって租税法律主義はこの両憲法規定を法的根拠とする租税法の基本原則である。
そして租税法律主義の目的が、国民の経済生活に法的安定性と予測可能性を与えることであることから、その実現のために導かれる原則こそ租税法規不遡及の原則なのである。
我々が経済生活を営む上で租税の存在を意識しないことは考えられない。それは我々が経済取引を行う場合には、いくら納税の負担が生ずるのか事前に把握し、その負担額を前提に当該取引を行うことになる。よって、取引当時の法律を信頼し取引を行った納税者に対して、その納税負担の増額を及ぼす遡及立法が行われた場合、すなわち納税者の不利益となる遡及立法が行われた場合には、納税者の当該取引から生じる納税負担に対する予測が裏切られ、納税者の法的安定性は害されることになる。納税者からみれば、法律のなきところに課税されるのと同じ結果が生じ、不意打ちに課税されることになり、恣意的な課税を受けることになる。したがって、当該遡及立法は日本国憲法が規定する租税法律主義に反するのである。そこで本稿では、まず「租税法律主義の目的」の確認・考察を行った。
1
113

具体的手順としては、まず租税法律主義の歴史的背景を踏まえ、詳細な確認・考察を行った。さらに、そもそも遡及立法とは「どのようなものであるのか」等についても考察を加えている。その租税法律主義の内容は、日本国憲法により初めて明らかにされたものではなく、最も古くは1215年のイギリスのマーグナ・カルタまで遡る歴史的な由来をもつものであり、国民の基本的人権を保障する基本的かつ重要なものである。次に、歴史的由来をもつ租税法律主義の目的を踏まえ、租税法における遡及立法が許されるか否かについての考察を行っている。その結果、租税法規における遡及立法は、刑罰法規における「刑罰不遡及」を保障する憲法39条前段の規定のように憲法上明文規定は存在しないものの、原則として禁止されていることが確認できた。さらに、租税法において遡及立法が禁止されている原則、すなわち租税法規不遡及の原則は、絶対的なものではなく、例外を許容するものであることも確認した。
そこで従来の遡及立法に関する事例及び判決の検討を行い、租税法規不遡及の原則の例
外について、その具体的事由等の内容を明らかにしている。具体的には、租税法における遡及立法を許容する特別事由として、まず納税者の「法的安定性・予測可能性の視点」か
ら考察を行った。次いで租税法における遡及立法の可能性につき、当該遡及立法をせざるを得ない「合理的必要性の視点」からの考察を行い、最後に租税法における遡及立法の可能性につき、所得税に係る「期間税の視点」からも考察した。これらの視点からの考察を踏まえ、租税法規不遡及の原則が許容される例外についてその判断基準を明らかにした。
続いて、上述の検討において確認した租税法規不遡及の原則の例外が許容される特別事
由について、近年の具体的事例とそれに係る判決を基にさらなる検討を行っている。すな
わち、平成16年度税制改正における「所得税の譲渡所得に該当する『土地・建物等』の譲渡損の損益通算が廃止」の事例とそれに係る判決の検討である。当該改正は、平成15年12月17日に発表された自民党の税制改正大綱で初めて当該改正内容が明らかにされ、平成16
年3月26日に成立した当該改正法は、平成16年１月１日に遡って適用するという内容であった。当時はバブル崩壊など様々な要因で、含み損をかかえる土地建物等をもつ納税者が2
114

少なからず存在していた。そして、当該納税者の中には、取引時点での法律を信頼し、損益通算制度を前提とした土地建物等の譲渡を行ったものも存在した。その当該取引を実行した納税者の中には、当該取引により発生した譲渡損を他の所得の金額と損益通算をし、確定申告を行った。しかし、課税庁はその譲渡による損失の金額が生じなかったものとみなす「租税特別措置法31条１項後段」の規定を、平成16年４月１日に施行された「平成１６年法律第14号附則27条１項」の規定に基づき、当該取引から生じた損失は他の所得と損益通算できないとする更正処分を行ったのである。その後当該納税者は所定の手続きを経て、今回の同附則27条１項に基づく租税法規の遡及適用は、租税法律主義を定めた憲法の規定に違反するとして、違法性を主張し当該処分に対する取消しを求めて提訴した。その訴えに対する判決は、注目すべきものであった。第一審の福岡地裁においては違憲、同控訴審である福岡高裁においては合憲とされたのである。両裁判所の判決の結論が正反対のものとなったのである。そこで、それまでの検討結果を基として福岡地裁、福岡高裁を詳しく分析し、福岡地裁の判決に係る理論を検証し、福岡高裁による租税法律主義に反せず合憲とする判決の問題点を指摘した。
上述までの検討及び確認等の結果、本稿においては、租税法規不遡及の原則は、日本国
憲法30条及び84条において掲げられる租税法律主義と同様、遵守されなければならない原則であるとの結論に達した。歴史的由来を有する租税法律主義の機能とは、納税者に対する法的安定性と予測可能性の保障であり、その実現のためには租税法規不遡及の原則の存在が重要なのである。したがって、当該原則は納税者保護のため原則的に守られなければならないものであり、その例外を許容する場合とは、納税者が事前に遡及立法を把握でき、遡及立法による不利益を回避する行動を行う期間が保障されその秩序が守られ確保されている場合である。すなわち、納税者に予測可能性が保障され法的安定性が確保されている場合に限られるのである。さらに当該原則が許容されるためには、納税者に不利益を与える遡及立法を許容し得るだけの合理的必要性が求められるのである。又、期間税としての租税の性質が、ただちに遡及立法を許容する要素とはならないものであることも確認し得
3
115

るものとなっている。

4116

租税法規不遡及の原則に関する一考察～平成１６年度税制改正を踏まえて～
高 岡

尚 平

頁
はじめに
第1章

…1
租税法における遡及立法の可能性

…4

第1節

租税法律主義の視点からの検討

…4

第2節

租税法における従来の遡及立法に関する事例及び判決の検討

…11

第2章

遡及立法における特別事由の検討

…21

第1節

法的安定性・予測可能性の視点

…21

第2節

合理的必要性の視点

…25

第3節

期間税の視点

…27

第3章

平成 16 年度税制改正に係る判例検討…28－ 福岡地裁 平成 20 年 1 月 29 日判決・（同控訴審）福岡高裁 平成 20 年 10 月 21 日判決 －第1節

両判決の概要…28第2節

両裁判所の判断に対する具体的検討

…31

第3節

小括

…41

おわりに

…42

117

はじめに
我々が経済生活を営む上で租税の存在を意識しない事は考えられない。我々が経済取引を行う場合、常にいかなる納税義務が生ずるのか、すなわち、いくら税金を納めるのかが、当該行為にかかる経済的意思決定の重要な要素である 1 。よって、租税の創設・改廃は、納税者に対して大きな影響を与えるため、憲法 84 条が規定され、それに依拠する租税法律主義が重要となる。しかしながら、租税法規の創設・改廃が、必ずしも国民の周知の基に行われているとは限らない現状にある。
租税法において、最も重要とされる原則の一つに租税法律主義がある。その内容は、「租税は、公共サービスの資金を調達するために、国民の富の一部を国家の手に移すものであるから、その賦課・徴収は必ず法律の根拠に基づいて行われなければならない。換言すれば、法律の根拠に基づくことなしには、国家は租税を賦課・徴収することはできず、国民は租税の納付を要求されることはない」2 というものである。判例においても、「民主政治の下では国民は国会におけるその代表者を通して、自ら国費を負担することが根本原則であって、国民はその総意を反映する租税立法に基づいて自主的に納税の義務を負うものとされ（憲法 30 条）、その反面においてあらたに租税を課し又は現行の租税を変更するには法律又は法律の定める条件によることが必要とされているのである（憲法 84 条）。 さ
れば日本国憲法の下では、租税を創設し、改廃するのはもとより、納税義務者、課税標準、徴税の手続はすべて前示のとおり法律に基づいて定められなければならないと同時に法律に基づいて定めるところに委せられていると解すべきである」 3 と判示されている。
そこで本稿ではまず「租税法律主義の目的」を明確にしたい。通常、租税法律主義の目
的は、古くは行政権の担い手である国王による恣意的課税から国民を保護することにあり、現在社会では国民の経済生活に法的安定性と予測可能性とを与えることにあると考えられ
る 4 。そして、租税法律主義の要請である国民への法的安定性・予測可能性の確保を実現するために、原則として租税法においては遡及立法が許されないとされている。それは、法のなきところに課税することと同様の結果が生じ、納税者の信頼を裏切るからである。こ1118

れらの見解について、租税法律主義の歴史的背景を踏まえ、詳細な検討・確認を行う。また、そもそも遡及立法とは「どのようなものであるのか」等についても検討を加える 5 。
次に当該租税法律主義の目的を踏まえ、租税法における遡及立法が許されるか否かについて検討を加える 6 。この租税法律主義と対比できるものとして、刑法における憲法 31 条に依拠する「罪刑法定主義」がある。さらに、当該「主義」については、「刑罰不遡及」を保障する憲法 39 条前段の規定が存在する 7 。一方、租税法の遡及立法を否定する明文規定は憲法上存在しない。このことにより、租税法における遡及立法の適否に係る問題が発生する。しかし、納税義務者に不利益を及ぼす遡及立法については、原則として禁止されている事については疑いないと考える。ここでは、従来の判決例をも検討しつつ、租税法においても「租税法規不遡及の原則」 8 の立証を試みる 9 。
次に問題となるのは、租税法規不遡及の原則の例外に係る問題である。現に遡及立法事例が存在し 10 、裁判所においても、租税法規不遡及の原則の例外が認められている。たとえば、物品税につき遡及適用された問題に関する福岡高裁 昭和 48 年 10 月 31 日判決 11 は、「租税法律主義の見地からみれば、特定の物品を過去に遡って課税の対象とすることは、法律の改正がすでに予定されていて、納税者側にもそのことが予測され、法的安定性を著しく害しないような場合にかぎってゆるされるものと解すべき」とし、例外の存在を許容している。
そこで次に従来の遡及立法に関する事例及び判決の検討を行い、租税法規不遡及の原則の例外について、その具体的事由等その内容を明らかにする。具体的には、租税法における遡及立法の特別事由として、まず納税者の「法的安定性・予測可能性の視点」から検討を行う。次いで租税法における遡及立法の可能性につき、当該遡及立法をせざるを得ない「合理的必要性の視点」から検討を加える。さらに租税法における遡及立法の可能性につき、所得税に係る「期間税の視点」からも検討し、租税法規不遡及の原則が許容される例
外を明確にしたいと考える。
続いて、上述の検討で浮上した租税法規不遡及の原則の例外が許容される特別事由につ2
119

いて，近年の具体的事例とそれに係る判決を基にさらなる検討を試みる。すなわち、平成
16 年度税制改正における「所得税の譲渡所得に該当する『土地・建物等』の譲渡損の損益通算が廃止」 12 の事例とそれに係る判決の検討である 13 。
当該改正は、平成 15 年 12 月 17 日に発表された自民党の税制改正大綱で初めて当該改正内容が明らかにされ、平成 16 年 3 月 26 日に成立した当該改正法は、平成 16 年 1 月 1日に遡って適用するという内容であった。当時はバブル崩壊など様々な要因で、納税者が所有する土地の時価は取得価額等を下回っていた、いわゆる含み損を抱えた不動産を持つ納税者が潜在的に少なからず存在している経済状況であった。当該納税者の中には、損益通算の制度を前提として土地・建物等の譲渡取引を近いうちに実行しようと考えていたものも存在したし、実際に平成 16 年の当初(上記税制改正法案が国会で決議される前）に当該取引を実行したものも存在した。そして、当該取引を実行した納税者の中には、当該取引により発生した譲渡損を他の所得の金額と損益通算をすべきとして、更正の請求を行った。しかし、課税庁は、その譲渡による損失の金額が生じなかったものとみなす「租税特別措置法 31 条 1 項後段」の規定を平成 16 年 1 月１日に遡って適用するものとする同年 4
月 1 日に施行された「平成 16 年法律第 14 号附則 27 条 1 項」に基づき、当該取引から生じた損失は他の所得と損益通算できないとする更正すべき理由がない旨の通知処分を行ったのである。その後、当該納税者は所定の手続きを経て、今回の同附則 27 条 1 項に基づく租税法規の遡及適用は、租税法律主義を定めた憲法の規定に違反するとして、違法性を主張しそれらの取消しを求めて提訴した。その訴えに対する判決は、注目すべきものとなった。福岡地方裁判所平成 20 年 1 月 29 日判決 14 では違憲、その控訴審である福岡高等裁
判所平成 20 年 10 月 21 日判決 15 では合憲と、両判決の結論が正反対のものとなったのである。さらに同様の訴えにつき、東京地裁平成 20 年 2 月 14 日判決 16 及び千葉地裁平成 20
年 5 月 16 日判決 17 でも福岡高裁と同じく合憲とされたのである。
そこで、本稿第 3 章の中心的課題は、前章までの結果を基として福岡地裁、福岡高裁を詳しく分析し、福岡地裁の判決に係る理論の検証と、福岡高裁による租税法律主義に反せ
3120

ず合憲とする判決の問題点を指摘し、租税法規不遡及の原則をより厳密に捉え、遵守すべ
きものであることを明らかにすることである。

第1章

租税法における遡及立法の可能性

第1節

租税法律主義の視点からの検討

我が国の最高法規たる日本国憲法は、第 84 条において「あらたに租税を課し、又は現行の租税を変更するには、法律又は法律の定める条件によることを必要とする」と規定し、第 30 条において「国民は、法律の定めるところにより、納税の義務を負ふ。」と規定し、これらの規定により租税法律主義を憲法上宣言し、明らかにしている 18 。よって、租税法
律主義は、遡及立法について考察する場合のみならず、租税に関する全ての事象を考察す
る上で、最も重要で基本的な原則であるといえる。そこで、まず租税法律主義について確認する。

（1）租税法律主義の沿革
日本国憲法が租税法律主義を宣明している事は上記の通りであるが、その日本国憲法によって初めて租税法律主義が明らかにされたのではない。同様の規定が明治憲法にも存在した。明治憲法第 21 条における「日本臣民ハ法律ノ定ムル所ニ従ヒ納税ノ義務ヲ有ス」
が日本国憲法第 30 条に、そして明治憲法第 62 条における「新ニ租税ヲ課シ又税率ヲ変更
スルハ法律ヲ以て之ヲ定ムヘシ」が日本国憲法第 84 条に形式的に対応する 19 。これらの規定は、多くの国々の憲法で規定されており、その変遷は、「法律の規定によるものでなけ
れば、国民は課税されることはない」との自由権的保障を意味したものである 20 。租税法
律主義は、立憲主義的憲法制度において本質的要素をなすものであり、租税法律主義の確立がなくては、憲法機構は完備しないとさえいえる重要なものである 21 。
租税法律主義を端的に表現するならば、「法律なければ課税なし」となるであろう 22 。
租税法律主義の思想は、最も古くは 1215 年のイギリスのマーグナ・カルタまで遡る。同4121

第 12 条「いっさいの兵役免除金なり、御用金なりは、朕の王国の一般評議会を経てでなければ、朕の王国においては、これを課すことないものとする」 23 である。その思想は、
1628 年の権利請願、1689 年の権利章典においても再確認されている。また、フランスにおいては、1789 年の人権宣言において、第 13 条「公安力の維持のため、および行政の支出のため、共同の租税が不可欠である。それはすべての市民のあいだに、その能力に応じて、ひとしく分担されなければならない」24 と規定し、同第 14 条「各市民は、自らまたはその代表者により、公の租税の必要性を確認し、それを自由に承認し、その使途を追及し、かつ、その分担額、基準、徴収および期間を定める権利をもつ」と規定し、さらなる近代的な租税法律主義が定められるに及んだのである 25 。このようにして租税法律主義は、封建社会における統治者の恣意的な課税権の行使が、議会の承認を要件とすることで制御され、租税法の成立へと及んだのあった。
しかしながら、当初は統治者の独裁によって恣意的な課税が行われ、完全に租税法律主義が実現されたのではなかった 26 。租税法律主義の誕生によって、法律の上では統治者の恣意的な課税を制御することができたが、実際には、租税法律主義が形骸化される要素が当時における国家体制には存在したのである。そして、法律としてのみならず実質的にも租税法律主義の理念を活かすため、外形的な立憲主義的憲法の成立にとどまることなく、君主制から民主制への移行、さらに「法律による行政の原理」 27 を内容としたものへと至るのである。それにつれて諸外国の憲法に規定された租税法律主義も、統治者の恣意的課税の禁止という考え方から、法治国家的税務行政の確立、さらに課税における国民の自由権・平等権・財産権等の保障などを内容とするものへと発展していったのである。この租税法律主義の沿革をこそ、我々は認識しなければならない 28 。そしてその上で、租税法律主義の意義と機能を捉えなければならない。

（2）租税法律主義の意義と機能
現代における租税法律主義は、その意義及び機能について、現今必ずしも見解が一致し5122

ているとはいえず 29 、その見解は多様化している 30 。しかしながら、この租税法律 主義を簡潔に定義づけするならば、「租税は、公共サービスの資金を調達するために、国民の富の一部を国家の手に移すものであるから、その賦課・徴収することは必ず法律の根拠に基づいて行われなければならない」31 となろう。日本国憲法第 84 条は、租税に関する事項はすべて立法事項である事を規定したものであり、第 30 条は、国民は法律に明定されている範囲内においてのみ、その納税の義務を負うものであることを規定したものである。よって、租税法律主義は、この両憲法規定を法的根拠とする租税法の基本原則であり 32 、そのことを憲法上において明確に宣言したものである。また、憲法 84 条は、租税に関する事項はすべて立法事項であるとのことから、「法律がなければ租税なし」との原則が導き出され、憲法 30 条は、国民は法律に明定されている範囲内でのみ納税の義務を負うとのことから、「法律なければ課税なし」との原則が導きだされる 33 。すなわち、現代における租税法律主義においても、租税法律主義の沿革でみたように、その歴史的由来を包含したものであることが伺い知れるのである。
そして現代憲法である日本国憲法が、第 30 条及び第 84 条において、歴史的由来をもつ
租税法律主義を宣明している所以からおのずと導かれるものとして、国民の経済生活に法的安定性と予測可能性を与えることであるといえるであろう 34 。租税法律主義の機能が、法的安定性と予測可能性であることについては、裁判所も同じ認識を持つものであるといえる。例えば福岡高裁昭和 48 年 10 月 31 日判決 35 においては「租税法律主義の見地からみれば、特定の物品を過去に遡って課税の対象とすることは、法律の改正がすでに予定されていて、納税者側にもそのことが予測され、法的安定性を著しく害しないような場合に限って許されるものと解すべき」等 36 と判示されている。
そして租税法律主義の機能としての法的安定性・予測可能性から、その実現のために租税
法規不遡及の原則が導かれるのである。なぜなら、新たに租税を制定・公布し、又は従来の租税を改正し制定・公布し、その規定をその制定・公布以前に遡及し租税を課すこと、
すなわち遡及立法は、実質的にみれば、租税法の規定をもってせず租税を課することと同6
123

様の結果を生じさせるからである。これは、まさに租税法律主義に反するものとなり許されない。だからこそ租税法律主義が導く法的安定性・予測可能性を実現するために、租税
法規不遡及の原則の存在意義があるのである。以下において、租税法規不遡及の原則について確認する。

（3）租税法規不遡及の原則①遡及立法の概念
租税法規不遡及の原則を確認するにあたり、その前提となる遡及立法について押さえておきたい。租税に関わらず、法律は、別段の定めのない限り、公布の日から起算して 20日を経過した日から施行する 37 。条例・規則においては、別段の定めのない限り、公布の日から起算して 10 日を経過した日から施行する 38 。そしてその施行により、法律の効力が生じ、それ以降の事実に適用されることとなる。遡及立法とは、公布の日ないし施行の日より前の事実に遡って適用される立法をいう 39 。一般に、刑罰法規については遡及立法が禁止されるが(日本国憲法第 39 条・遡及処罰の禁止) 40 、民事法規についてはその禁止は及ばないとされている 41 。自作農創設特別措置法における処分の出訴期間が遡及的に短縮された事件である最高裁判所(大法廷)昭和 24 年 5 月 18 日判決 42 において、「刑罰法規については憲法第 39 条によって事後法の制定は禁止されているけれども、民事法規について
は、憲法は法律がその効果を遡及せしめることを禁じてはいないのである。従て民事訴訟上の救済方法の如き公共の福祉が要請する限り従前の例によらず遡及して之を変更することができると解すべき」と判示している。
さらに過去の事実ないし継続的な事実への法適用、すなわち遡及立法については、受益的遡及立法と侵益的遡及立法とに区別する必要がある 43 。受益的遡及立法は、どの程度遡るかについて問題があるものの、相手方の権利利益を害する問題は生じないため許されるものと解されている。その典型的事例としては公務員の給与のベースアップが挙げられる。
知事に対して無効な退職金の支給をしたのち、遡及効を認める附則を伴う改正条例が可決
7124

されたことにより遡及的に適法となったとされた事件や 44 、条例に違反する昇給を遡及的に認めた場合に後からその昇給と同内容の条例を制定されたことで先の昇給は遡及的に適法となるとされた事件などがある 45 。これに対して、侵益的遡及立法は一般的に許されないとされる 46 。それは、当該行為は法律によらずして不利益が生ずることになり、又は財産権を侵害することになるから認められないのであり、日本国憲法第 39 条の遡及処罰の禁止における刑事罰に限られない。なぜなら、新たな法律をその施行後の事実に対して適用することが、理の当然であるからである。
過去の事実に対する遡及立法の適用については前述の通りであるが、継続的な事実について、新たな法律を適用するべきか、従前の法律を適用するべきかが問題となる。それは、「既存の法的地位の尊重の必要と社会情勢の変化・法改正の必要性の間の調整の問題」47 とされる。継続的事実への新たな法律の適用に関する事件としては、農地買収の売り戻し価格に関するものがある。この事件において最高裁(大法廷)は、「憲法 29 条 1 項は、『財産権は、これを侵してはならない。』と規定しているが、同条 2 項は、『財産権の内容は、公共の福祉に適合するやうに、法律でこれを定める。』と規定している。したがつて、法律でいつたん定められた財産権の内容を事後の法律で変更しても、それが公共の福祉に適合するようにされたものである限り、これをもつて違憲の立法ということができないことは明らかである。そして、右の変更が公共の福祉に適合するようにされたものであるかど
うかは、いつたん定められた法律に基づく財産権の性質、その内容を変更する程度、及びこれを変更することによつて保護される公益の性質などを総合的に勘案し、その変更が当該財産権に対する合理的な制約として容認されるべきものであるかどうかによつて、判断すべき」 48 とし、公共の福祉が適合する限り、遡及適用が是認されるとしている 49 。
租税法においては、通常、過去の事実や取引から生ずる納税義務の内容を、その納税者の利益に変更する遡及立法は許され、その納税者の不利益に変更する遡及立法は許されない。それは、日本国憲法において租税法の遡及立法を禁止する明文規定は存在しないが、憲法 84 条は納税者の信頼を裏切るような遡及立法を禁止する趣旨を含んでいると解され
8125

るからである 50 。それが租税法規不遡及の原則であり、次節において詳細に検討する。

②租税法規不遡及の原則
租税法規不遡及の原則とは、遡及適用のうち納税者の不利益となる遡及適用は許されないとする原則である。納税者への利益遡及に関しては、どのような場合を捉えて利益遡及とするのか判断は難しいものの、文字通りの「利益遡及」は、租税法規不遡及の原則が禁止する遡及立法に当たらないので、本稿においては不利益遡及を租税法規不遡及の原則の禁止が及ぶ対象とする。この租税法規不遡及の原則は、裁判所の判断においてもその原則の存在を確認出来る。
静岡地方裁判所昭和 47 年 10 月 27 日判決は 51 、「租税法律主義というのは、あらたに租税を課し、又は現行の租税を変更するには、法律又は法律の定める条件によることを必要とする（憲法 84 条）という原則である。私有財産制のもとにおいては、国民の財産権を保障し、課税権の行使は国民の総意の表現である法律の規定によるべきものとすることによって，経済生活の安定を図り、経済活動の予測可能性を与えようとするものである。
従って、本原則は、必然的に課税法規遡及適用の禁止を包含するものと解される」とし、租税法律主義の見地として租税法規不遡及の原則を認めている。又、福岡高等裁判所昭和48 年 10 月 31 日判決では 52 、「租税法律主義の見地からみれば、特定の物品を過去に遡って課税の対象とすることは、法律の改正がすでに予定されていて、納税者側にもそのことが予測され、法的安定性を著しく害しないような場合にかぎつて許されるものと解すべき」とし、租税法規不遡及の原則を前提としている。
ただし、上記の福岡高裁の判示にあるように、租税法規不遡及の原則は絶対的なものではなく、その限界として例外を許容している。その理由としては、法律に基づき民主的正当性を有する以上 53 、法律によらない課税とは異なり、一般的・絶対的に禁止されるとまでいえないとするものである 54 。一般行政法規においても、通常は、遡及効を有しないとする。行政法規の不遡及の原則が存在する。当該原則は「行政法規の効力発生前に終結し9126た事実に対しては、その行政法規の適用のないことを意味する」というものである 55 。それは、行政法規において遡及適用を認めることは、「法治主義の原理」 56 に反することになり、個人の権利・自由に対し侵害を加え、法律生活の安定を危めることになるものであり、一般的に認められない。よって行政法規の遡及適用は、「予測可能性を前提とし、しかも、個人の権利・自由の合理的保障の要求と実質的に調和し得る限りにおいてのみ許されるもの」 57 とされる。すなわち、行政法規においても、一般的・絶対的に禁止している
ものとはいえない。しかしながら確認すべきは、一般行政法においても、原則的には遡及立法が禁止されている点である。
一般行政法で遡及立法を禁止している以上に、租税法においては一層その禁止の程度は強くなる。なぜなら、租税法は国民の納税義務を定め、国民の財産権への侵害を根拠づける侵害規範であり 58 、租税の賦課・徴収は公権力の行使であるからである。だからこそ、
租税法律主義が憲法において宣明され、それに依拠する租税法規不遡及の原則が存するのである 59 。さらに、租税法規における租税法律主義と刑罰法規における罪刑法定主義との関係を確認することによって、より租税法規不遡及の原則の厳格化の程度が増す根拠となり得る。近代の法治国家へと変遷を経てきたその法治国家主義の思想とは、国家をまとめ国民を治めるには、必ず国民の同意を得た法律によらなければならないということであり、国家運営のため国民に対して義務をあたえ、その権利を侵害する場合には必ず法律の根拠を必要とし、その法律に定める範囲でのみ許されるというものである。よって、法治主義
は、国民の自由と権利を保障することを目的とした主義であるといえ、その法治主義からくる思想を反映したものこそ、刑罰法規における罪刑法定主義であり、租税法規における租税法律主義なのである 60 。そして、両主義の国民の自由と権利を保障するという機能より、罪刑法定主義における遡及処罰の禁止の原則があり、租税法律主義における租税法規
不遡及の原則があるのである。
しかしながら周知の通り、刑罰法規における遡及処罰の禁止は憲法 39 条に規定されており、立法上明記された原則として確立しているのに対し、租税法規不遡及の原則は立法
10127

上の原則にあらず、解釈上の原則であるとの認識もなされ得る。その所以とは、刑罰法規
は人の自由、身体、生命の侵害をもたらすものであるのに対し、租税法規は人の財産権を侵害するものであり、その侵害が違法となった場合には、刑罰法規においてはその補償が極めて困難であるのに対し、租税法規においてはその補償を金銭によって容易に賠償できるという考え方にその根拠をおくものとされる 61 。しかし、租税法規においても国民の侵害が常に金銭により補償し、賠償し得るものではない。租税法は強制法規であり侵害規範であるという性質から、やはり解釈上の原則としてではなく、立法上明記されるべき原則として捉える必要性がある 62 。しかし、憲法上においてその規定がないという事由のみをもってして、当該原則を無視することには説得力を欠く。
なぜなら、明治憲法は第 23 条において罪刑法定主義を規定しているが、刑罰法規の遡及処罰の禁止に関しては何ら規定が設けられていなかった。しかし、その当時においても罪刑法定主義の歴史的背景・目的・機能等から当然に導かれるものとして、法律の解釈上一般に認められていた原則であった 63 。したがって、租税法においても憲法上の規定の有無に関わらず、憲法 30 条・84 条に規定されている租税法律主義の歴史的背景・目的・機能等から当然のものとして、立法上明記された原則と同様に租税法規不遡及の原則が成り立ち得るのである 64 。さもなければ、解釈上の原則として民主的正当性を根拠として遡及立法を許容する限り、租税法規不遡及の原則は原則として存在しえず、憲法上の租税法律主義が形骸化するのである 65 。現況における租税法規不遡及の原則を把握するため、次節において租税法における遡及立法に関する裁判例を確認する。

第2節

租税法における従来の遡及立法に関する事例及び判決の検討（A）東京地裁昭和 36 年 4 月 26 日判決 66
a.事件の概要
シャウプ勧告に基づく地方税体系の全面的改正(昭和 25 年 7 月 31 日公布・施行)により、事業年度が終了している年度(昭和 24 年 4 月 1 日～昭和 25 年 3 月 31 日)に対して遡及し11128

て事業税の賦課が行われた事に対して、及び全面的改正前の旧地方税の改正法(昭和 24 年
5 月 31 日公布・施行)により年度途中から年度開始時点(昭和 24 年 4 月 1 日)にまで遡及して事業税の賦課が行われた事に対して争われた事件である。
b.判示内容の検討
東京地裁は、新地方税法(昭和 25 年 7 月 31 日公布・施行)の附則において、旧地方税法等を廃止するとともに、経過措置として旧地方税法の規定に基づき賦課すべき地方税は、
旧地方税の規定の例による旨、昭和 25 年度分の地方税から適用する旨を規定していることを根拠として、当該事業年度(昭和 24 年 4 月 1 日～昭和 25 年 3 月 31 日)にかかる事業税は、「昭和 25 年度分として適法に賦課し得るものであることは明らか」であるとし、また、新地方税法による遡及適用について、「このような事業税は右新法によって新に創設されたものではなく旧法下においても財団法人の収益事業に対し課すべきものとされていた」とし、「原告の既得権(非課税権)の侵害したことにはならない」としている。そして旧地方税の改正法の年度遡及に対しては、「問題が全くないわけではないにしても、事業税の性質上一ヶ年を通じて課税するものであるからこの程度の遡及も違法とするには足ら ず 又 納 税 者 の 既 得 権 (非 課 税 権 )を 侵 害 す る も の と も い え な い (益 金 の み で な く 損 金 も 当
該事業年度を通じて考慮される)」と判示している。
c.私見
年度内遡及につき問題の可能性を指摘しつつも、事業税の期間税としての性質を根拠として、その合法性を有するとしている。また、益金・損金ともに考慮される改正であり、納税者の既得権(非課税権)を侵害するものとはいえないとしており、納税者の不利益に対する改正法の内容を検討している点が重要である。

（B）静岡地裁昭和 47 年 10 月 27 日判決 67
a.事件の概要
昭和 43 年 9 月 30 日に公布された浜松市国民健康保険条例の改正規定において、国民健12129康保険料を前年比平均 37.4％の引き上げを行った。その内容は、賦課期日である同年 4 月
1 日に遡及して適用するものであった。原告らは既得権を不当に侵害し、行政法規不遡及の原則に反する等として争った事件である。国民健康保険料の基礎となる保険料率の決定
は、その前提となる市民税額が 6 月頃にならないと決まらないため、毎年 9 月頃に決定されるのが例となっていた。
b.判示内容の検討
静岡地裁は、行政法規不遡及の原則に違反したとの主張について、保険料は年度のなか
ばになり始めて決定されるものであること等を根拠として、年度遡及について、「やむをえないことであって、制度自体がそのことを予定している」とした。また、昭和 43 年度
は、同年 1 月から世帯員にも 7 割の保険給付を実施しており、薬価基準の改訂もあり、支出が大幅に増加した事を根拠として、「やむをえない事情によるもので、あらかじめ予定されていたことであり、必ずしも被保険者の不利益とはいえない。」としている。納税者の不利益に関しては、応能割の比率が 10 上がり、最高限度が 1 万円上がるという負担の内容を根拠として、「行政法規の遡及適用にあたるとしても、憲法にいう財産権の保障を危うくする程のものではなく、必要やむをえないものであって、違憲ないし違法ということはできない」と判示している。また、同地裁は「行政法規不遡及の原則に抵触しないこと前示のとおりである以上、同様の理由により課税法規不遡及の原則にも抵触しないものと解される」としている。
c.私見
静岡地裁は、年度遡及について仮算定制度等を根拠として、制度自体が年度遡及を予定しているとし、納税者の予測可能性についての検討をしているものと伺える。また改正の内容に触れ、納税者への不利益の程度についても検討している。租税法律主義に関しては、
私有財産制のもとにおいてとして「経済生活の安定を図り、経済活動の予測可能性を与えようとするものである。従って、本原則は、必然的に課税法規遡及適用の禁止を包含するものと解される」として、租税法律主義より、租税法規不遡及の原則を導きだしている点
13130

が重要である。しかし、当該事件においては同原則に抵触しないとしている。

（C）福岡高裁昭和 48 年 10 月 31 日判決 68
a.事件の概要
当該事件は、原告が当時の物品税法の課税品目に列挙されていなかった物品(アジ、サンマ等、以下「当該物品」という)の輸入に際して納付した物品税について、過誤納金として還付されるべきものであると主張し、出訴したものである。また当時の物品税法において課税品目に掲げられていなかった当該物品は、その後に公布された高等弁務官布令 17 号
改正 3 号により、課税品目に掲げられるとともに、これまでの課税行為は課税物品に掲げられていた場合と事実上全く同じであると裁可し確認する旨の規定が設けられたのである。
b.判示内容の検討
当時の物品税法の課税品目として掲げられた 19 種の品目について、「例示的列挙ではなく、限定的に課税品目を列挙したものと解するのが相当」とし、当該物品が当時の物品税法において課税品目に該当しないことと認定した上で、本件改正規定により、「のちに至って数年以上も前に遡って課税品目となっていない物品に対する課税行為を適法化するような立法は、その許容の範囲を逸脱するもの」とし、「もっぱら行政庁側の救済措置として便宜的に設けられた規定であり、実質的に不当であって、当時の米国大統領行政命令
第 10713 号第 12 節の規定の趣旨に反していたものといわなければならず 69 、したがって、その効力を認めることはできないものと解するのが相当である」と判示している。
c.私見
福岡高裁は、遡及立法が例外的に許される場合を「法律の改正がすでに予定されていて、納税者側にもそのことが予測され、法的安定性を著しく害しないような場合」と判示している。このことから、租税法規不遡及の原則を前提としている点が伺える。しかしながら、絶対的なものではなくその例外を許容している。また、遡及立法の違憲については「当時14131

の米国大統領行政命令第 10713 号第 12 節の規定」をその根拠としており、厳密には日本
国憲法の租税法律主義の下においてではないものの、過去に遡って課税の対象とするような遡及立法を原則的に禁止するとの考え方を「租税法律主義の見地から」とし、見出している事が注目される。

（D）大阪高裁昭和 52 年 8 月 30 日判決 70
a.事件の概要
昭和 48 年 7 月 1 日に特別土地保有税が施行された。当該法律は、毎年 1 月 1 日を課税基準とされ(実質的には昭和 49 年 1 月 1 日より課税開始となる)、ある基準以上の土地の所
有面積に対する課税であり、昭和 44 年 1 月 1 日以降に土地を取得したものにのみ課税するものであった。原告は、48 年 6 月に課税対象となる土地を取得していた。そこで原告は、
昭和 44 年 1 月 1 日取得分以降とすることなどに対して、憲法 14 条違反や、法律不遡及の原則違反として争った事件である。
b.判示内容の検討
大阪高裁は、「租税法規の立法にあたっては、…社会政策等もろもろの要素を総合考慮して定められるべきであり、…具体的内容の決定は、これを任とする立法府の合目的的な裁量に委ねられ、裁判所も右裁量を一応尊重すべき建前」とする前提を述べ、しかしながら憲法 14 条違反となりうる場合があるとした上で、当該改正である昭和 48 年度税制改正
は、昭和 44 年度土地税制の補完を図るものである等として、その制度の目的・合理的理由を根拠として、憲法 14 条の違反に当たらないとしている。原告が主張する法律不遡及の原則については、「刑罰法規については憲法 39 条によって事後法の制定が禁止されているが、民事法規については法律不遡及の原則は解釈上の原則であって、憲法は遡及効を認める立法を禁ずるものではない。保有税(保有分)に関する規定は、記述のように 44 年度
税制改正の効果を補完する意図のもとに創設されたのであるから、遡及効を認める合理的理由が存し、違憲無効とはいえない」と判示している。同高裁の原審である神戸地裁昭和1513252 年 2 月 24 日判決 71 では、行政法規の不遡及の原則は、法規の効力発生前の事実について当該法規を活用しない原則であり、特別土地保有税は過去の現存しない事物の状態を租税賦課の標準とするものでなく、賦課期日現存所有する土地に対して課税するものであるから、法律不遡及の原則に反するものではないとする被告の主張をそのまま認めている。
c.私見
当該事件においては、地裁の判示通り昭和 48 年 6 月に施行された特別土地保有税は、
昭和 49 年 1 月 1 日の賦課基準における保有土地に対してから課税されることになるので、遡及の問題は無い。もし賦課適用が、昭和 48 年 1 月 1 日に遡る改正であるなら、租税法
規不遡及の原則の問題が生じることになる。大阪高裁が法律不遡及の原則に対して、合理的理由が存する場合において、遡及効を認める立法が憲法上禁止されないとしている点を確認しておく。ただし、特別土地保有税の当該改正が遡及効を認める立法となるのかについては触れられておらず不明である。また改正の予測可能性に関しては検討されていない。
また、法人による土地投機の抑制を目的として行われた、法人税の土地譲渡益重課制度の創設に伴う事件である東京地裁昭和 54 年 3 月 8 日判決 72 では、原告の昭和 44 年以後取得の土地の譲渡に適用される規定が、昭和 48 年 4 月 21 日公布・施行されるものであることにつき、法律不遡及の原則に反するとの訴えにつき、法律の適用が施行日以後であることを根拠として、法律不遡及の原則に反しないとしている。

（E）最高裁（大法廷）昭和 53 年 7 月 12 日判決 73
a.事件の概要
原告が所有していた土地が、自作農創設特別措置法第 3 条により国に買収された。原告は昭和 43 年 1 月 23 日に、改正前の農地法 80 条の所有者等に買収の対価に相当する額で売払いを求めうるとの権利に基づき、売払いを求め国に対し国有土地買受申込書を提出した。その後、昭和 46 年 4 月 26 日公布、同年 5 月 25 日施行された国有農地等の売払いに関する特別措置法(昭和 46 年法律 50 号)により、売渡対価を時価の 7 割とされたが、施行
16133

前に買受の申込をしていたことを根拠に、原告が買収対価による売渡しを求めた事件である。
b.判示内容の検討
最高裁は、売渡対価が買収対価ではなく、時価の 7 割とする昭和 46 年法律 50 号が適用される事について、「同法の施行日前に自作農の創設又は土地の農業上の利用の増進の目的に供しないことを相当とする事実が生じた買収農地であっても、同法の施行日前に売払いを受けたものでない限り、その適用を受けることは明らか」としている。原告の憲法 29条違反の主張に対しては、財産権は公共の福祉に適合する限り制約されるとし、公共の福祉に適合するか否かの判断基準として、「いったん定められた法律に基づく財産権の性質、その内容を変更する程度、及びこれを変更することによって保護される公益の性質などを総合的に勘案し、その変更が当該財産権に対する合理的な制約として容認されるべきものであるかどうかによって、判断すべき」と判示している。当該事件については、買収農地
売払いの対価は立法政策上の問題である点、売払対価が買収対価でないことの合理性等を根拠として、財産権に対する合理的な制約として容認されるべきものであるとしている。
c.私見
原告が主張する「買収価格による売払いの申込をしていたという意味における財産権」に着目すれば、時価の 7 割での売渡対価とする改正法が遡及的に適用されたとも見えるが、実際には遡及適用に該当しない事件であり、最高裁もこの点に関する検討はなされていない。当該事件については、財産権の制約について憲法 29 条 2 項の公共の福祉による制約ではなく、合理的な理由が必要との反対意見があることに注目される。

（F）1 津地裁昭和 54 年 2 月 22 日判決 74 、（F）2 名古屋高裁昭和 55 年 9 月 16 日判決 75
a.事件の概要
昭和 51 年度(賦課期日は昭和 51 年 1 月 1 日)の県民税・市民税の均等割に関して、地方税改正法が施行された昭和 51 年 4 月 1 日より後になって、増額改正された事件である。
17134

尚、改正前の県民税・市民税は、100 円・400 円であり、改正後の県民税・市民税は、300円・1200 円である。
b.判示内容の検討
津地裁は、改正市条例が「過去に完結した事実により生ずることとなった租税債務の内容を納税義務者の不利益に変更することは明らか」とし、遡及適用と認め、法的安定性と予測可能性を保障する租税法律主義には、「租税法規の遡及的適用を禁止する趣旨をも包含するものと解すべき」としながらも、「租税の性質及びそれが課される状況を考慮し、予測可能性が存在し、法的安定性に対する信頼を著しく害することがないとか、軽微な事
項で納税者に著しい不利益を与えないといった範囲内において」遡及して適用することも認められるとし、本件については経済生活水準からみても絶対額において低い金額である
こと、低額所得者には非課税措置を講じていることを根拠として、「軽微な変更に止まり
納税義務者に著しい不利益を与えないもの」とし、租税法律主義に反しないと判示している。
同控訴審の名古屋高裁は、国税と異なり賦課徴収権の帰属団体を特定するうえで、地方
税における賦課期日が重要であるとし、当該賦課期日が 1 月１日であることに触れた上で、「もともと当該会計年度(地方自治法 208 条参照)には属しない日であるうえ、本件で争われている個人の市町村民税の均等割のごときは、年額をもって定められるので、賦課期日における課税標準が問題となる余地はない」としている。さらに改正市条例の均等割の税率の基礎となる地方税改正法が、昭和 51 年会計年度より前の昭和 51 年 3 月 31 日に成立したことを根拠とし、「既に進行中の年度の中途において均等割の税率を定めた条例を改め、これを当該年度に適用することは、たとえそれが納税者に不利な変更であったとしても、憲法 84 条の規定に適合しないとはいえないと解するのが相当」と判示している。
c.私見
津地裁は、納税者の不利益の程度が軽微であることを根拠として、租税法規不遡及の原則の例外として遡及適用を許容している。地裁では、遡及適用に該当するか否かの基準を
18135

賦課期日に置き、遡及適用であるとしているのに対し、高裁では、賦課期日が当該年度中の期日ではなく、年額である均等割については賦課期日の課税標準が問題とならないとする点や、改正市条例の基礎となる改正地方税が年度開始前に成立しているとする点からして、遡及適用の基準日を年度開始日である 4 月 1 日としているように伺われる。両者の基準とする時点の違いに注目される。

（G）名古屋地裁平成 9 年 12 月 25 日判決 76
a.事件の概要
日進市の住民であり国民健康保険の被保険者である原告が、賦課期日後に改正された条例に基づき賦課期日に遡って当該年度保険税の賦課処分をしたことに対し、租税法律主義の不遡及の原則に反し違憲であるとして争った事件である。
b.判示内容の検討
名古屋地裁は、保険税及び国民健康保険制度の性質、当該条例改正法が地方税法等の改正に伴うものであること、その改正された税率等及び限度額の内容、仮算定徴収制度の存在を根拠として、「年度途中における本件改正と遡及適用については、予測可能性が存在し、法的安定性に対する信頼を著しく害することがなく、納税義務者に著しい不利益を与えないので、遡及して適用することもゆるされると解するのが相当」と判示している。
c.私見
保険税が国民健康保険制度の費用を賄う目的税であり、当該年度の費用を賄うという目
的税の目的を成しえるためには、賦課期日後の条例改正による遡及適用がやむを得ず、又その制度自体に予測可能性があることをもって憲法 84 条に反せず遡及適用が許容されるとする点が注目される。

（H）東京地裁平成 10 年 12 月 25 日判決 77
a.事件の概要19136

夫の死亡により相続を開始した原告が、相続に係る土地の課税価格を計算するに当たり、
平成 8 年法律第 17 号による改正前の租税特別措置法 69 条の 4 の規定（相続開始前 3 年以内に取得等をした土地建物等についての課税価格の計算の特例）を適用することは、行政法規不遡及の原則、遡及課税立法禁止の原則に反し許されないものであるとして争った事件である。
b.判示内容の検討
東京地裁は、「過去の事実や取引を課税要件とする新たな租税を創設し、あるいは過去の事実や取引から生ずる納税義務の内容を納税者の不利益に変更するいわゆる遡及立法は、…その合理性を基礎づける特段の根拠がない限り、租税法律主義を定める憲法 84 条の趣旨に反し、許されない」としたうえで、相続税においては、「納税義務を生じさせる
過去の事実に当たるのは、被相続人の死亡等及びこれらに伴う財産の取得という事実であると解される」とし、「本件特例の効力発生前に被相続人が死亡したことにより財産を取得した相続人に課される相続税について、本件特例を適用するという場合は、行政法規不遡及、遡及課税立法禁止の原則に反することになり許されないと解されるが、本件特例の効力発生前ないし本件中間答申の日の前に被相続人が一定の財産を取得したという事実は、相続税法における納税義務の算定に当たって、右財産に本件特例を適用することが直
ちに行政法規不遡及、遡及課税立法禁止の原則に反するということにはならない」と判示
している。
c.私見
当該事件は最高裁まで争われたが、上記判示を踏襲している。相続税においては、租税
法規不遡及の原則が禁ずる過去の事実や納税義務の内容とは、被相続人が相続財産を取得等したことではなく、相続人が相続財産を取得等したことを指すのであり、東京地裁の判
断は正当であるといえる。仮に前者を過去の事実や内容とするならば、相続税のいかなる改正も困難なものとなる。

20
137

（I）小括上記の裁判例より、租税法規不遡及の原則が租税法律主義から導き出されるものであり、原則として禁止されていることが確認できた。それと同時に当該原則が絶対的なものではなく、例外が認められていることも確認された。裁判所の立場としては、「租税法の定立については、国家財政、社会経済、国民所得、国民生活等の実態についての正確な資料を基礎とする立法府の政策的、技術的な判断にゆだねるほかはなく、裁判所は、基本的にはその裁量的判断を尊重せざるを得ないもの」 78 とするスタンスも例外を認める理由であろう。しかし、本来的には納税者保護の立場から、納税者の不利益となる遡及立法は認められるべきではない。裁判所においても、立法府の裁量的判断を尊重しつつも、租税法律主
義に反しないか、租税法規不遡及の原則の例外として認められ得るものなのかをその事件の事由毎に判断している。そして、その判断事由こそが重要なのである。よって次節においては、租税法規不遡及の原則の例外として、遡及立法が認められる特別事由について検
討を行う。

第2章

遡及立法における特別事由の検討

日本国憲法に規定する租税法律主義の要請により、租税法規不遡及の原則が導き出される事は前章までにおいて確認できた。又当該原則が絶対的なものではなく、例外が存在する
事も過去の判例等より確認した。しかしながら、租税法規不遡及の原則は、納税者の権利保護のため原則的に許されないものであることに変わりはない。ならば、その例外となる
当該原則の限界を示す必要がある。よって以下において、租税法規不遡及の原則が許容される場合における特別事由について検討を行う。

第1節

法的安定性・予測可能性の視点

遡及立法が許される場合について、（C）福岡高裁は「法律の改正がすでに予定されていて、納税者側にもそのことが予測され、法的安定性を著しく害しないような場合」とし21
138ている。他の判例等においても概ね同様のものである 79 。それでは、納税者に予測可能性があり、法的安定性を著しく害しない場合とは、一体いかなる場合をいうのかが問題となる。なぜなら、租税法に関して納税者に予測可能性を保障しないことは、最終的には経済活動の自由を奪うことにもつながり 80 、納税者の法的安定性を害する事になるからである。
尚、法的安定性と予測可能性を検討するに際して、この問題を予測可能性に限定して検討する考え方もあるが 81 、裁判所等が「法的安定性と予測可能性」を挙げており 82 、本稿においても法的安定性と予測可能性を統合ないし切り離す事なく、一組のものとして取り扱う。
まず、健康保険料・健康保険税の遡及適用について争われた（B）静岡地裁、（G）名古屋地裁について確認する。（B）静岡地裁は、健康保険料の算出の基礎となる市民税の確定が 6 月頃になることから、賦課期日である 4 月 1 日の後に制定される改正条例により遡及適用されることについて、「やむをえないことであって、制度自体がそのことを予定している」としている。また、保険料額が確定するまでの間は前年度の保険料額の 10 分の１ずつ毎月の徴収額とする仮算定制度も、遡及適用がやむをえないこととして、制度自体が予定していることの根拠としている。又、健康保険料の算出される制度自体と仮算定制
度をもって、予測可能性が保たれているとしている。法的安定性に関しては、保険料の引上げはその反面として保険給付の引上げを伴うものであることを根拠として、必ずしも被保険者の不利益とはいえないものとしている。
（G）名古屋地裁は、遡及適用について、年度毎に保険料の賦課総額を決定し、それを被保険者に配分し、当該年度の費用を賄うという保険税の目的を前提として、国民健康保
険制度、保険税の制度自体及び仮算定の徴収制度をもって予測可能性の存在を認めている。
そしてそれらを根拠として、当該遡及適用が法的安定性を著しく害するものではないとしている。又、納税者の不利益の程度についても検討しており、高所得者について限度額の増加が 2 万円に過ぎない事等を根拠として、法的安定性を著しく害しないものとしている。
住民税の均等割が改正条例による遡及適用により増額された事件である、（F）1 津地裁
22139

では、遡及適用に対する予測可能性に関しては触れられておらず、改正による納税者への税負担額が 300 円から 1200 円である事や低所得者に対しては非課税措置を講じている事を根拠として、「軽微な変更に止まり納税者に著しい不利益を与えないもの」として、当該遡及適用は法的安定性を著しく害しないとしている。控訴審である（F）2 名古屋高裁では、原審の判示を引き継ぎながら、「賦課期日という制度は、地方税法独自のものである
が、これは、地方税においては、国税と異なり、その賦課徴収権の帰属団体を特定するうえにおいて、納税義務の成立時期が重要な意味を持つことが大きな理由であると解される」とした上で、「均等割のごときは、年額をもって定められるので、賦課期日における課税標準が問題となる余地はない」とし、さらに、当該改正条例は、賦課期日前である同年 3
月 31 日に成立しており、その標準税率にそのまま従ったものであることを踏まえて、遡及適用が納税者の不利益であったとしても、合憲であるとしている。高裁では、賦課期日前に成立している地方税法の存在にも予測可能性を見出しているとも捉えられる。
数年以上遡って物品税を課税する遡及立法について争われた（C）福岡高裁においては、非課税として過年度経過した後、納税者からの過誤納金として還付されるべきとの訴えに対して、（C）福岡高裁は「もっぱら行政庁側の救済措置として便宜的に設けられた規定であり、実質的に不当」として納税者の主張を認めている。当該事件においては、遡及立法の予測可能性が存在しない事件であり、予測可能性に関する検討はなされていない。よって、もっぱら納税者の法的安定性に対しての検討がなされたといえる。
他の判例においては、原告側が遡及立法と主張している事件においても、実際には過去の事実や取引に対する遡及立法となるものではなく、課税要件と過去の事実が結び付いているだけであり 83 、遡及立法に対する予測可能性及び法的安定性の検討はなされていない。
上記において裁判所における予測可能性と法的安定性に対する立場を確認したが、結果的に納税者にとり予測可能性が存在する状態とはいかなるものであろうか。（B）静岡地
裁や（G）名古屋地裁においては、その健康保険の制度等をもって予測可能性が確保されているとしている。すなわち、当該裁判所等においては、改正の可能性があることをもっ23140

て予測可能性が確保されていると考えているようである。しかしながら、租税法律主義が要請する予測可能性とは、改正の可能性に対する予測ではない。それでは納税者に法的安定性を保障することにはならない。なぜなら、改正に対する予測可能性を満たせば良いのであれば、法制定時に将来改正する可能性がある旨を添えるだけでも良い事にもなってし
まう 84 。さらに立法者の立場より都合良く捉えると、租税法が改正される可能性のあるものである事は納税者においても当然事前に認識しているはずであるから、改正の可能性の一文がなくとも、予測可能性が存在するとも解釈できることになる。しかしこれは、租税法律主義の見地から明らかに誤った解釈である。
では、納税者にとり予測可能性が存在するという事は、いかなる事を意味するのであろうか。それは、納税者が自らの納税額を事前に予測出来る事をいうと言えるであろう 85 。
すなわち、納税者がある経済取引をした場合に、いくらの税金を負担するのかが事前にわかることであり、租税法規不遡及の原則から捉えた場合には、納税者が遡及立法を事前に知り、そして遡及適用における税負担の増大を回避できてこそ 86 、いくらの税金を負担するのかが事前にわかるといえるのであり、それによってはじめて租税法規不遡及の原則が達成されているといえるのである。
また予測可能性につき、改正に対する予測可能性ではなく、いくらの税金を負担するのかが事前に分かることであるとする事については、租税法律主義が有する、納税者への恣意的課税を排除するという要請からも説明できよう 87 。納税者にとり遡及適用における税負担の増大を回避できないという事は、不意打ちをなすことであり、それは恣意的な課税ということであり、許されないのである 88 。よって租税法規不遡及の原則の例外が許容される場合とは、納税者が事前に遡及立法を把握し、遡及適用における税負担の増大を回避する事が保障され、その秩序が守られ確保されている場合であり、それはつまり、納税者に予測可能性が保障され、法的安定性が確保されている場合なのである。次節において、合理的必要性の視点より租税法規不遡及の原則の例外について検討を行う。

24
141

第2節

合理的必要性の視点

新法ないし改正法を制定する場合には、当然にその制定法を根拠付ける合理的な必要性が要求される。当該制定法が遡及立法であるならば、納税者の法的安定性と予測可能性が損なわれる事になるので、殊更その合理的必要性が求められるはずである。それではまず、過去の判例を確認する。
シャウプ勧告に基づく地方税体系の全面的改正に伴い年度遡及等で争われた（A）東京
地裁は、年度内遡及となる法施行に関し、「問題が全くないわけではない」としながらも、事業税の期間税という性質を根拠に遡及について合法とし、所得に対する課税（益金・損金共に考慮されること）を根拠に納税者の既得権（非課税権）を侵害するものではないとしている。健康保険の遡及適用について争われた事件では、（B）静岡地裁・（G）名古屋
地裁の両裁判所ともに、国民健康保険制度自体に遡及適用を行うことの根拠を置いている。
そして遡及適用に対する納税者の不利益についても検討している。市民税の均等割増額遡及について争われた（F）津地裁・名古屋高裁では、遡及適用により納税者が被る不利益の程度について検討し、軽微な変更として改正条例を適法と判断している。また名古屋高
裁では、条例の前提となる地方税が年度開始日前に成立している点も挙げ、当該条例の適法判断の根拠としている。物品税の過年度に及ぶ遡及立法について争われた（C）福岡高
裁では、被控訴人である国の当該遡及立法が確認的に疑義を明らかにしたものにすぎないとの主張を認めず、行政庁側の救済措置として便宜的に設けられた規定であり、実質的に不当であると判示し、過年度に及ぶ遡及立法に対して合理的必要性を認めなかった。
次に、本来的には過去の事実や取引に法を適用する遡及立法に当たらないが、原告において遡及適用等として争った事件について確認する。特別土地保有税の創設に伴い争われた（D）大阪高裁は、合憲性の推定について触れ、そして著しく不合理な場合には違憲となる場合がある事を前提としながらも、特別土地保有税の制度目的等の合理的理由を根拠として合憲としている。また保有税に関する規定が、当該規定の施行前に取得している土地に適用されることについて、租税法規不遡及の原則は、「遡及効を認める立法を禁ずる
25
142

ものではない」とし、「遡及効を認める合理的理由が存し、違憲無効とはいえない」としている。農地買収の売払い対価について争われた（E）最高裁（大法廷)は、時価の 7 割とする規定の制定に対して、公共の福祉の適合を根拠として合憲としている 89 。相続開始前
3 年以内に取得等をした土地建物等についての課税価格を取得価額とする規定について争われた（H）東京地裁は、原告の租税法規不遡及の原則違反との主張に対して、相続税においては、被相続人の死亡等及びこれらに伴う財産の取得という事実こそ、当該原則における過去の事実に当たり、当該規定の効力発生前に被相続人が財産を取得した事実は、当該原則における過去の事実に該当しないとし、当該原則に反しないとしている。また当該規定自体の合理的必要性に関しては、争われておらず裁判所も触れていない。
遡及適用に関して争われた上記（A・B・C・F・G）全ての事件において、納税者の不利益の程度について検討している。租税法規は侵害規範であるのであるから、納税者の権利尊重の上でも、納税者の不利益の程度については考慮すべきであるが、その法規が遡及適用であるならば、さらに納税者の不利益について考慮がなされるべきである事は当然である。ただし、租税法規不遡及の原則の例外として許容される場合の、納税者の不利益の程度とはいかなるものであるかについては、言及している裁判所はない。しかしながら、裁判所の検討内容として納税者の不利益の程度を検討する際に、納税者の負担の程度を検討しているのであるから、納税者の不利益の程度とは、納税者への租税負担の増額される程度であるとは言い換え得るであろう。（D）においては裁判所の合憲性の推定の立場について触れているが、法の施行前に遡る遡及立法は例外的に認められるものであるのだから、遡及立法がなされた場合には、合憲性推定の原則も柔軟に捉え得るであろうし、（E）のような公共の福祉の適合性による判断も不明瞭なものとなる 90 。法の不備を例外的な遡及立法により、一方的に納税者の負担により解決を求める事は許されるべきではないのである 91 。（D）大阪高裁において、実質的に租税法規不遡及の原則が禁止する立法ではないにも関わらず、遡及効を認める合理的理由がある事により合法と判断している事は、基本的に租税法規不遡及の原則を重視するという立場の表れとも捉え得るであろう。
26143

租税法規不遡及の原則の例外が許容されるには、公共の福祉をもってしても納税者の財産権を無視することは許されないのであるから 92 、前節において確認した、納税者が遡及適用に対する予測可能性があり、法的安定性が確保されている事を前提として、納税者の租税負担の増額される程度をも考慮してもなお、納税者に不利益を与える遡及立法が必要とされる場合に限られるのである 93 。次節において、納税義務の成立時期と租税法規不遡及の原則の許容性との間において関係を持つ、期間税の視点から検討する。

第3節

期間税の視点期間税とは、所得税・法人税等のように、年・月など一定の期間の間に累積する課税物件を対象として課される租税をいう 94 。（A）東京地裁は、事業税の期間税としての性質をもって、年度遡及を合法としている。当該事件では、4 月 1 日より開始される事業年度において同年 5 月 31 日施行の法規が、同年 4 月 1 日まで遡及適用されている 95 。事業税のような期間税は、課税期間の中途の段階において、課税物件がいまだ生成途中にあるということが 96 、租税法規不遡及の原則が許容される根拠としているものと思われる 97 。しかし、期間税という租税の性質をもってしても年度遡及を直ちに許容できる事にはならない98 。前節で確認したように、租税法規不遡及の原則が許容される場合とは、納税者に予測可能性・法的安定性が保障され、遡及立法に合理的必要性がある場合に限られるのである。
だからこそ、（B）静岡地裁、（F）津地裁・名古屋高裁、（G）名古屋地裁においても、
課税期間開始後の遡及適用につき法的安定性・予測可能性の視点、合理的必要性の視点について検討されているのである。期間税において遡及立法が許容される場合があるとされる要素は、期間税が期間中の所得を累積するという計算方法を採用している点のみなのである 99 。
上記（B・F・G）事件のような住民税や国民健康保険料等に関して 100 、この種の租税は取引に課される税金と違い、国民の経済活動を大きく左右するものではないので、年度内遡及も違法とはならないとする考え方もある 101 。確かに地方税においては、統一的法典と27
144

して地方税法があり、その地方税法は地方団体の課税権に対する準則法ないし枠法であり、各地方団体はこの定めに準拠して条例を制定することになる 102 。よって、納税者への予測可能性及び法的安定性の保障が、地方税法の存在により、ある程度実現しているとも考えられる 103 。しかしこの場合においても、期間税としての視点ではなく、法的安定性・予測可能性の視点からのものなのである。さらに、この事は国税である所得税において、期間税の性格をもって租税法規不遡及の原則の例外を許容することはふさわしくないと言える。所得税は、総合所得税を採用しているが 104 、その制度の中身は、所得をその源泉ない
し性質に応じて、利子所得から雑所得の 10 種類の各種所得の金額を合算し、1 本の税率表を適用するものである。すなわち所得税は、継続的に発生する所得から一過性の所得まで
種々の源泉ないし性質の所得が混在しているのであり、「納税義務の成立時期が暦年の終了の時」105 である期間税としての性質とは、単に期間における所得を合算するという特徴
でしかないのである。よって期間税といえども、課税期間が開始されるまでに遡及適用される法改正がなされる事を十分に予測でき、法的安定性が害されない場合でなければ、遡及立法は許されないのである 106 。次章では、この所得税の遡及立法につき争われた、本稿における中心的な具体的事案である福岡地裁及び福岡高裁の判断について、これまでの検討を踏まえて考察を行う。

第3章

平成 16 年度税制改正に係る判例検討－ 福岡地裁 平成 20 年 1 月 29 日判決 107 ・（同控訴審）福岡高裁 平成 20 年 10 月 21 日判決 108 －第1節

両判決の概要（1）事案の概要及び経過
当該事案は、納税者が福岡税務署長に対し、平成 16 年 3 月 10 日に住宅を譲渡したことにより長期譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額を他の各種所得の金額から控除（損益通算）すべきであるとして、平成 16 年分所得税に係る「更正の請求」をしたところ 109 、
福岡税務署長から、同年 4 月 1 日施行の法律の改正（平成 16 年法律第 14 号附則 27 条 1
28145項）により、同年 1 月 1 日以後に行われた納税者の住宅の譲渡についてはその損失の金額
を損益通算できなくなったとして、更正すべき理由がない旨の通知処分を受けた。よって納税者は、国に対し、同年 4 月 1 日施行の改正法を同年 3 月 10 日に遡って適用することは、租税法規不遡及の原則に反し無効であるから、当該通知処分は違法であるとして、当該通知処分の取消しを求めた事案である。
福岡地裁は、前記改正法の適用は租税法規の遡及適用に当たり、日本国憲法 84 条が定める租税法律主義に基づく租税法規不遡及の原則により禁止されるものであるところ、遡及適用を行う必要性、合理性は一定程度認められるが、国民の経済生活の法的安定性又は予測可能性を害しないとはいえないから、これが当該納税者に適用される限りにおいて違憲無効であるとして、納税者の請求を認めて当該通知処分は違法であるとした。そして国が不服として控訴したのである。その控訴審である福岡高裁は、原審の認定する納税者の不利益を認めながらも、当該改正法（平成 16 年法律第 14 号附則 27 条 1 項）は、日本国
憲法 84 条の趣旨に反するとはいえないので、当該通知処分は適法であるとして納税者の更正の請求を棄却したのである。尚、当該改正法は平成 16 年 2 月 3 日に国会に提出され、同年 3 月 26 日に成立し同月 31 日に公布され、同年 4 月 1 日に施行されていた。

（2）争点
土地建物等の長期譲渡所得について損益通算を廃止した新措置法 31 条 1 項後段を平成
16 年 1 月 1 日以後に行われた土地建物等の譲渡について適用する平成 16 年法律第 14 号
附則 27 条 1 項の規定は、租税法律主義に基づく租税法規不遡及の原則に反するものとして憲法に違反するか否かである。

（3）当事者の主張①納税者の主張
納税者は、期間税の期間当初への遡及適用について、過去の事実や取引から生ずる納税29146

義務の内容を納税者の不利益に変更することは原則として許されず、それが許されるかど
うかは、そのような改正が年度開始前に予測できたかによるとされ、この場合の予測可能性とは、広く一般国民に周知され、自由な経済活動ができる程度の猶予期間を保障することを含むというべきであり、税制改正においては十分な広報と周知期間をおくことが必要である等とし、当該改正においてはそれらが満たされておらず、遡及適用が許されないものと主張する。又当該改正法について、損益通算制度改正に係る税制に一貫性・合理性がないこと、さらに国が「当該改正を平成 17 年分の所得税から適用すると、節税目的で大量かつ安価に売却され価格が下落する」との主張に対しては、節税以上の損失を残すことになるとし、国が「年度途中での取り扱いの変更による納税申告事務及び課税事務に混乱を与える」との主張に対しては、具体的ではないとし、当該改正法が立法府の合理的な裁量の範囲内であるとはいえないと主張する。

②国の主張
国は期間税の期間当初への遡及適用について、そのような立法は、過去の期間について課税するものでなく、過去の事実や取引を課税要件とする新たな租税を創設するものではなく、過去の事実や取引に基づき既に成立した納税義務の内容を納税者の不利益に変更するものでもなく、当該課税期間の中途の段階では、課税物件（個人の所得）が生成途中であることからすれば、課税期間開始時に遡り適用しても、必ずしも納税者の法的安定性を著しく害する事にはならず、また、期間の初めまで遡る程度であれば、予測可能性の確保の趣旨を損なわないと主張する。又当該改正法は、土地建物等と株式等との一体的租税措置の必要性や早期改正の必要性があり、平成 16 年 4 月 1 日以降からの適用とした場合には、それらが阻害され、徴税技術上の観点からも弊害が生じることが明らかであり、さらに納税義務が成立した時点を基準とすれば納税義務の内容を遡及的に不利益に変更するものでなく、又平成 15 年 12 月時点で改正を予測でき国会においても議論が行われているので、立法府の合理的裁量の範囲内のものであると主張する。
30
147

第2節

両裁判所の判断に対する具体的検討

具体的検討を行うに際し、本稿の中核とも言うべき租税法規不遡及の原則に対する両裁判所の立場を確認しておかねばならない。前章までにおいて過去の判例及び講学上の見解を確認した通り、租税法規不遡及の原則は、日本国憲法 30 条・84 条に依拠する原則であり遵守されなければならない原則である。しかしながら納税者の法的安定性と予測可能性を害しない場合において、特別事由を満たすときに限り租税法規不遡及の原則の例外が許容されることになる。
福岡地裁は租税法規不遡及の原則について、「憲法上明文の規定はないものの、憲法 84条が規定している租税法律主義は、国民に不利益を及ぼす租税法規の遡及適用を禁じていると解すべき」とし、それは「租税法律主義は、国民の経済生活に法的安定性、予見可能性を保障することをその重要な機能とするものであるところ、国民に不利益を及ぼす遡及立法が許されるとするとこの機能が害されるから」であるとの判断を示している。当該判断は、これまでの租税法規不遡及の原則の在り方を踏襲ものである。同地裁は、当該原則の例外に関しても「租税法規不遡及の原則は絶対的なものではなく、租税の性質、遡及適用の必要性や合理性、国民に与える不利益の程度やこれに対する救済措置の内容、当該法改正についての国民への周知状況等を総合勘案し、遡及しても国民の経済生活の法的安定性又は予見可能性を害しない場合には、例外的に、租税法規不遡及の原則に違反せず、個々の国民に不利益を及ぼす遡及適用を行うことも、憲法上許容される」と解しており、これまでの当該原則の在り方に沿うものである 110 。
同控訴審の福岡高裁は、遡及立法に対して「憲法 84 条が定める租税法律主義が狙いとする一般国民の生活における予測可能性、法的安定性を害することになり、同条の趣旨に反する。したがって、公布の前に完了した行為や過去の事実から生じる納税義務の内容を納税者の不利益に変更することは、憲法 84 条の趣旨に反するものとして違憲となることがあるというべき」との判断を示しながら、「不利益変更のすべてが同条の趣旨に反し違31
148

憲となるとはいえない」と判示している。当該判断は、遵守されるべき租税法規不遡及の原則を軽視しているとも考えられる 111 。なぜなら、同高裁が掲げる租税法規不遡及の原則の例外を許容するとして掲げている根拠に問題があるからである。それは同高裁が、租税法規不遡及の原則は日本国憲法 39 条の遡及処罰の禁止や同条 84 条の租税法律主義と異なり、明文で定められていないことを挙げ、「租税法規不遡及の原則による課税の予測可能性・法的安定性の保護を、租税法律主義から派生する相対的な要請としたことを示しており、租税法規不遡及の原則については、課税の民主的統制に基づく一定の制限があり得ることを許容するものといえる」とする点である。憲法において租税法規不遡及の原則が規定されていないことのみを根拠に、当該原則を軽視する同高裁の判断基準は許されない。
前章までにおいて確認した通り、租税法律主義の歴史的由来等及び租税法の侵害規範としての性質が考慮されるべきである。
刑罰法規には罪刑法定主義があり、租税法規には租税法律主義があることに対応して、罪刑法定主義には遡及処罰の禁止の原則があり、租税法律主義には租税法規不遡及の原則があるのである 112 。すなわち憲法 39 条に規定されている遡及処罰の禁止の原則と同様、憲法に明文規定は存在しないものの憲法 84 条の租税法律主義は租税法規不遡及の原則を包含していると解すべきである 113 。同高裁は租税法規不遡及の原則は相対的な原則であるとし、「課税要件法定主義」114 よりも租税法規不遡及の原則が劣後するように捉えている115 。しかし、法律に基づく民主的正当性をもってしても 116 、租税法規不遡及の原則を軽視することは許されない。遡及立法は過去の事実や取引に法規を適用する事であり、過去の事実や取引の時点における納税者が、法律のないところに課税されているのと何ら変わらないのである。上述のように同高裁は租税法規不遡及の原則について大きな誤認があると思われる。それがどのような影響を及ぼしてゆくのか、以下において租税法規不遡及の原則が許容される特別事由を３つの視点より考察する。尚、当該改正法が遡及適用に該当する事に関しては、福岡地裁及び福岡高裁両裁判所共に認めている。

32149

（1）法的安定性・予測可能性の視点からの検討①当該改正の国民への周知状況について
裁判所においてなされている周知状況に関する事実認定を確認しておく。（ⅰ）平成 15
年 12 月 17 日、与党が平成 16 年度税制改正大綱を取りまとめ公表した。（ⅱ）平成 15
年 12 月 18 日、日本経済新聞 117 、朝日新聞、読売新聞及び毎日新聞の各朝刊において、平成 16 年度税制改正大綱の要旨が報じられ、建物等の長期譲渡所得に係る損益通算を廃止
する内容等の記事が掲載された。このうち日本経済新聞の記事にのみ、上記損益通算廃止
が平成 16 年度以後の所得税について適用されることが記載され、平成 16 年 1 月 1 日以後にされた土地建物等の譲渡について損益通算が出来なくなることを知り得るものであった。又これらの記事と同内容の記事がインターネット上に掲載された。（ⅲ）同月 22 日、「週刊税のしるべ」第 2626 号（財団法人大蔵財務協会税のしるべ総局発行）及び「週刊税 務 通 信 」 № 2801（ 税 務 研 究 会 発 行 ） に お い て 、 当 該 改 正 の 記 事 が 掲 載 さ れ た 。 又 同 月
26 日日本経済新聞朝刊において、当該改正（対象となる譲渡の時期も含む。）についての記事が掲載され、同月 30 日「住宅新報」（株式会社住宅新報社発行）において当該改正（対象となる譲渡の時期も含む。）の記事が記載された。以上が裁判所の認定している国民への周知状況に関する事実である。

②両裁判所の判断についての検討
福岡地裁は上記の周知状況の事実認定の前提として「本件改正は、平成 16 年 1 月 1 日
以降の建物等の譲渡について損益通算を認めないとするものであるから、その予見可能性を基礎付ける事情は、平成 15 年 12 月 31 日以前に生じたものに限られる」としている。
これは納税者に不利益を及ぼす遡及適用である事を踏まえれば、納税者の法的安定性・予測可能性の観点から当然考慮すべき前提であるだろう。そして上節における国民への周知状況について、（ⅰ）（上節の「当該改正の国民への周知状況について」における番号に対応する。以下同じ）に関しては「いずれも、新聞記事の段組みの記載で 2 行ないし 1333150

行の小さいもの」、（ⅱ）に関しては「前者は、新聞記事同様の段組みの記載で 12 行のもの、後者は、A4・横書き 2 段組みの記載で 7 行のものであり、これらの掲載誌の発行部
数、読者の範囲等は不明である」、（ⅲ）に関しては「（筆者注：日本経済新聞朝刊について）段組みの記載で 10 行程度…（筆者注：「住宅新報」について）新聞記事同様の段組みの記載で 7 行と別表の 3 行程度」と付記している。
上記認定事実を踏まえて福岡地裁は、「一般国民に報道されたのは、初めて新聞報道及びインターネット上に掲載された同月 18 日であって、これは損益通算が認められなくな
る日のわずか 2 週間前である」と述べ、インターネット及び掲載誌に関して「これによる国民への周知はさほど期待できない」とし、日本経済新聞に関して「相当程度の流通量があるものであるが…国民への周知の程度には限界がある」とし、以上をもって「上記のような国民への周知は、本件改正の内容が与党の平成 16 年度税制改正大綱に盛り込まれたことを伝えるものに過ぎず、法律改正自体を明言するものではない。以上によれば、平成
15 年 12 月 31 日時点において、本件改正の内容が国民に周知されていたといえる状況にはなかった」としている。遡及適用に対する法的安定性・予測可能性について、遡及適用における税負担の増大を回避できてこそ満たされるとする本稿での捉え方についてまでは
福岡地裁において言及がなされていない。建物等の長期譲渡所得に係る損益通算を廃止す
る改正内容から 2 週間という周知期間に着目し、納税者の予測可能性が存しないと判断していると思われる。しかしながら「法律改正自体を明言するものではない」とする認識からすれば、法律改正自体を明言するものとは法律の成立しか有り得ないのであるから、遡及適用の場合における予測可能性とは遡及適用を回避できる事であると捉えているとも推定し得るものである。
福岡高裁は（ⅰ）・（ⅱ）・（ⅲ）を踏まえ、「損益通算の廃止が年度開始時に遡って適用されることも、ある程度予測可能な状態であった」とし、さらに当該改正が国民に知れた時期（平成 15 年 12 月 18 日）が適用される平成 16 年 1 月 1 日の 2 週間前であることに対し、「納税者において本件改正の予測可能性が全くなかったとはいえない」として34
151

いる。注目すべきは、2 週間という期間に対し両裁判所において明らかに認識が異なっている点である。
福岡高裁は、改正の可能性をもって、納税者の法的安定性・予測可能性を満たすものとしており問題である。これでは納税者の法的安定性・予測可能性を満たすものとはならな
い 118 。仮に同高裁の判示のように、改正の可能性が納税者の法的安定性・予測可能性を満たすものとしても、当該状況を充足する期間が 2 週間ではあまりにも短いといわなければならない。当該改正内容が通常一定の期間を要する建物等の譲渡所得に係る損益通算を廃止するものであることを考慮すればより深刻なものとなる。
被控訴人の大綱や法案が公表されただけでは納税者への予測可能性の要請は満たされな
いとの主張に対し福岡高裁は、平成 12 年 7 月に政府税制調査会が「わが国税制の現状と課題―21 世紀に向けた国民の参加と選択―」119 の答申において損益通算の制限について検討が必要であるとの指摘がなされていた点や、以前より国土交通省において土地への投資喚起のために土地税制の見直し等要望があった点などを当該判断の根拠とし、「本件改正は、資産税所得に対する税制の一本化という従来の税制調査会の議論の流れの上にあることが認められるから、被控訴人主張のように全く唐突であったとはいえない」と判示している。さらに、「租税法規に対する個人の予測可能性を完全に満たさなければならないとすれば、そもそも租税法規の改正はできないことになり、租税の機能（国家の財政需要充
足、所得の再分配、資源の適正配分、景気の調整等）は不全に陥ることとなるし、大綱や法案であっても、法改正の内容は予測できることからすれば、租税法規の改正に当たって、個人における予測可能性を完全に満足することまでは要求されていない」との見解を示している。
しかし、上述の改正の可能性により納税者の予測可能性が満たされるとする点もさることながら、納税者の予測可能性を満たさねばならないのなら租税法規の改正はできず租税の機能が不全に陥るとの認識も重大な問題である。なぜなら僅かでも改正の可能性があれば遡及適用を許容されるとの認識であり 120 、完全に租税法規不遡及の原則を無視したもの
35
152

であって許されないからである。租税の機能を根拠として歳入確保のためならば、納税者への遡及適用が許されるとすると、租税法律主義は完全に失われたことになる 121 。よって福岡高裁における判断は認められず、福岡地裁の通り納税者の法的安定性・予測可能性は満たされていなかったといえよう。次に合理的必要性の視点から両裁判所の判断を検討す
る。

（2）合理的必要性の視点からの検討①合理的必要性の検討における事前事実
福岡高裁が合理的必要性の根拠としているものを基に、主要な事前事実を確認しておく。
（ⅰ）平成 16 年 2 月 12 日の衆議院予算委員会において財務大臣は、損益通算は年度末に確定するものであるため、不利益不遡及の原則には反しないこと、過去にも改正法施行日を含む年分の所得税から適用した例がいくつかある旨説明された。同月 26 日の衆議院
財務金融委員会において財務大臣は、不利益不遡及が許される理由として、平成 16 年度
税制改正大綱の発表や新措置法の法案提出によるアナウンス効果があること、土地の収益に着目した取引をバックアップする当該改正目的に合理的理由がある旨を説明し、翌 27日の同委員会においても、事実上の期待に反する面はあると思うが、合理的な政策目的があれば不利益不遡及に反しない旨説明した。
（ⅱ）平成 16 年 2 月 27 日の衆議院財務金融委員会において財務大臣は、損益通算を認めない対象を法施行日前にある平成 16 年 1 月 1 日まで遡る理由として、これを平成 17 年度より適用すると損益通算目的で駆け込み的な売却が行われるおそれがあること、また、損益通算の廃止を税率引下げと一体として行うことで不動産の活性化を図る目的があると説明した。
上記が当該改正までの主な経過と立法趣旨である。それでは両裁判所の判断を具体的に
検討する。

36
153

②両裁判所の判断についての検討
福岡高裁は（ⅰ）・（ⅱ）（上節の「合理的必要性の検討における事前事実」における番号に対応する）を踏まえて、当該改正を平成 17 年分所得税より適用とした場合には、
平成 16 年度中に損益通算目的の駆け込み的な不動産売却がされ、土地価格の安定化という政策目的を阻害することが予測されることや、適用時期を平成 16 年 4 月 1 日以降とした場合には納税者間に不平等が生ずるおそれや、納税申告事務及び徴収事務の負担を増大させ、徴税の過誤や停滞を招くおそれ等を根拠として、「本件改正附則 27 条 1 項が本件改正の適用時期を平成 16 年 1 月 1 日以降とする必要があった」と判断した。しかし、不動産価額が購入時より大きく下落している現状下、当該資産を売却することにより生じる損失の額は納税者が損益通算目的の駆け込み的な不動産売却により生じる税負担軽減金額
を大きく上回る。したがって、同高裁が予想されるとした「駆け込み的売却」は通常起こりえない。ただし、福岡高裁が指摘した「平成 15 年 12 月に平成 16 年度税制改革の大綱が公表されると、租税回避のため同月中に土地建物等を身内等に売却するようすすめる専門家が複数存在したことからすれば、前記弊害のおそれが不適当な予測によるものとはいえない」との判断についてはこれを全面的に否定することはできない。
福岡地裁は、上記福岡高裁と同様の事前事実を踏まえ、「本件改正は、土地市場活性化等の目的のため早期に実現する必要が一定程度あったと考えられ、・・・損益通算目的の駆け込み的不動産売却という弊害を防止するという観点からは、適用時期を平成 16 年 1
月 1 日からとすることにも経済政策上一定程度の必要性・合理性があった」と認定している。その上で同地裁は、「本件改正の主要な理由となった不動産価格の下落の傾向等は本件改正前から数年間は続いていたこと、・・・不動産譲渡に係る損益通算の制度は旧所得税法（昭和 22 年法律第 27 号）において設けられ、部分的な改正を経ながらも以後 50 年
以上にわたって継続して認められてきたものであること、本件改正前後で租税を大幅に変更しなければならないような重大な経済状況の変動があったわけではないこと」等を根拠として、「遡及適用の必要性・合理性を減じる事情ということができる」と判示している。
37
154

福岡地裁の判断は本稿の主張に沿うものといえる。すなわち、遡及立法のみならず法の制定には、当然に合理的必要性が要求されるのである。まして、遡及立法となる当該改正法は、納税者の不利益をも甘受させるより一層の合理的必要性が要求されるのである 122 。
この点につき同地裁は、土地建物等の損益通算廃止の合理的必要性は認めるものの、納税者の不利益となる当該改正法附則 27 条 1 項を許容する程の合理的必要性は無いと判断したのである。
福岡高裁は、損益通算廃止の適用時期を平成 16 年 4 月 1 日以降とした場合には、納税者間に不平等が生じ、納税申告事務及び徴収事務の負担を増大させ、徴税の過誤や停滞を招くおそれ等も、当該改正法を遡及させる根拠とする。しかし、当該理由は租税法規不遡及の原則の例外を許容しうる根拠とはならない。
以上より、福岡高裁が示す合理的必要性は、租税法規不遡及の原則の例外を許容しうる
根拠にはなりえないとの判断に達した。次節において、期間税の視点から両判決の検討を行う。

（3）期間税の視点からの検討
期間税に関する福岡地裁の判断は、本稿における期間税の主張に沿うものである。つまり同地裁は、「確かに、期間税の場合、納税者の納税義務の内容が確定するのは 1 暦年の終了時であるが、遡及適用に当たるかどうかは、新たに制定された法規が既に成立した納税義務の内容を変更するものかどうかではなく、新たに制定された法律が施行前の行為に適用されるものであるかどうかで決せられるべき」との判断を示し、「期間税であっても、納税者は、その当時存在する租税法規に従って課税が行われることを信頼して、各種の取引行為等を行うのであって、そのような納税者の信頼を保護し、国民生活の法的安定性や予見可能性の維持を図る要請は、期間税であるかどうかで変わりがない」と判示した。すなわち、期間税としての性質とは、納税義務の成立時期が暦年の終了の時という性質であり 123 、その性質とはつまり期間における所得を合算するという特徴でしかないのである。
38
155

よって同地裁の「納税者の信頼を保護し、国民生活の法的安定性や予見可能性の維持を図る要請」、すなわち租税法規不遡及の原則は、「期間税であるかどうかで変わりがない」のである。
福岡高裁は、「租税法規不遡及の原則で問題とされる遡及適用は、既に成立した納税義務の内容を国民の不利益に変更するものには限られないというべき」とし、期間税であっても当該原則に反し許されないとの認識を持ちながらも、「期間税について、暦年途中の法改正によってその暦年における行為に改正法を遡及適用するものであって、既に成立した納税義務の内容を不利益に変更する場合と比較して、遡及の程度は限定されており、予測可能性や法的安定性を大きく侵害するものではな」いとの判断を示し、当該改正法を合憲とする根拠の一つとしている。前章までにおいて確認した通り、住民税や国民健康保険料等の過去の事件において、年度内遡及を認める判決が下されている。しかしそれは、それら租税の性質や、地方税における地方税法及び条例との租税制度の関係によるものであり 124 、期間税の性質ではなく、法的安定性・予測可能性の視点及び合理的必要性の視点より判断されていると考える 125 。よってこれらを根拠としても、所得税の年度内遡及を許容するものとはならない 126 。あくまでも納税者に法的安定性・予測可能性があり、合理的必要性があり、遡及適用を許容し得る法であるのかが問われる。そこで次節において当該改正法附則 27 条 1 項において規定された、損益通算廃止の視点より検討を行う。

（4）損益通算の視点からの検討
福岡地裁は、「不動産譲渡に係る損益通算の制度は旧所得税法（昭和 22 年法律第 27 号）
において設けられ、部分的な改正を経ながらも以後 50 年以上にわたって継続して認められてきたものであること、本件改正前後で租税を大幅に変更しなければならないような重大な経済状況の変動があったわけではない」との判断を示し、「原告については、本件譲渡資産の譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額について他の所得との損益通算を認め
39
156

るべき」と判示している。同地裁は損益通算制度の重要性に着目し、当該損益通算制度は遡及立法によって廃止し得るものではないとの判断を示した。
福岡高裁は上記福岡地裁の判断事項に対し、当該改正法の「目的は合理性を有するものといえる」との根拠のみから遡及立法を認める判断を示している。当該判断は、損益通算制度の重要性を考慮していない判断である。同高裁の判断が示すように、当該改正法の目的に合理性が有れば、当該改正法を遡及し得るのだろうか。当該改正法が遡及立法となり得るか否かは、その改正内容そのもの、今回の場合は土地建物等の損益通算制度の廃止であるが、どの程度合理性を有するかが検討されなければならない。
そこで、当該改正法「損益通算の廃止」の遡及立法に係る非合理性としては、非居住用資産で含み損のある資産の市場流動化を損なう点、株式による所得と土地等による所得を「投資」という観点のみをもって同一視している点、長期譲渡所得等に対する税率の引下
げと損益通算廃止との一つのパッケージとしての説明をなされているがその適用者は同一ではない点、などが挙げられる 127 。これらの点からも当該改正法自体が有する合理性の程度では、当該改正法を遡及適用でき得る十分な合理的必要性が有ったとはいえない。
かつての日本においては、「制限的所得概念」 128 が採用されており、譲渡所得、一時所得、そして雑所得は課税所得とされていなかった。よってその当時はそれらの譲渡による所得も損失も認識されていなかった。それが、「人の担税力を増加させる経済的利得はす
べて所得を構成することになり、したがって、反復的・継続的利得のみでなく、一時的・
偶発的・恩恵的利得も所得に含まれるという考え方」129 である包括的所得概念が採用され、譲渡所得、一時所得、そして雑所得が加えられ、10 種類に分類された所得を合算し、一本の税率表を採用するという制度に至るのである。その制度において、損益通算は各種所得のプラスとマイナスを考慮するというものであり、制度上中枢的な役割を果たすものといえる。当該改正法における「損益通算の廃止」そのものが、合理的必要性をもつものであるか否かに関し、両裁判所はともに十分な検討が行われたとは言い難い。その点からも当該改正法の非合理的必要性、つまり当該改正法自体が違憲性を有している可能性を指摘し
40
157

たい 130 。しかしながら、重要な役割を担う損益通算制度を遡及立法において廃止することが、許されないことは明確である。
また、福岡高裁が当該改正法を平成 17 年分所得税より採用せず遡及適用したことについて、「損益通算目的の駆け込み的な不動産売却を防止する必要がある」との判断について検討する。当該判断は、前節「合理的必要性の検討における事前事実」の（ⅱ）において、財務大臣の遡及立法の必要性に関する説明において使用された表現である。この表現から当該遡及立法に係る根拠の一つには、「納税者の租税回避を防止する」必要性が存しているようである。確かに、納税者の租税回避を防止するための遡及立法は、租税法規不遡 及 の 原 則 の 例 外 を 許 容 し 得 る 合 理 的 必 要 性 を 有 し て い る 可 能 性 が あ る 131 。 し か し な がら、納税者の権利として認められていた損益通算の廃止を知り、当該納税者が含み損のある資産を売却して損益通算制度を適用しようとする行動は、当然のことであり租税回避行為ではない 132 。「駆け込み的不動産売却を防止する」必要性を租税回避と結びつけようが、
歳入確保と結び付けようが、当該目的は他の方法においても実現できるものであり、租税法規不遡及の原則の例外を許容することにはなりえないのである 133 。

第3節

小括

上節までの通り、当該改正法は、納税者の法的安定性・予測可能性を満たしておらず、
遡及立法を許容するまでの合理的必要性は存在しなかった。よって、福岡地裁の違憲判決と同様に、福岡高裁においても違憲判断すべき事案であったといえる。同様の訴えにつき争われた東京地裁では、所得税の期間税という性質に固執し、「納税者の平成 16 年分所
得税の納税義務の内容自体を不利益に変更するものではな」いとして遡及適用に合理的必要性を見いだし、平成 16 年度税制大綱の公表や当該大綱の記事が日本経済新聞に掲載されたことをもって、当該改正法を「予想できる可能性がなかったとまではいえない」として合憲の判断を下している。又、千葉地裁においても、東京地裁と同様に期間税に固執し、当該改正法を「租税法規の遡及適用であるとはいえない」との誤認から、納税者の予測可41
158

能性に対する検討が行われず、国の主張通りの当該改正法の合理性必要性を強調し合憲判断をしている。
当該改正法が合憲となるならば、租税法律主義ないし租税法規不遡及の原則は虚無なものとなる。それらの本質を堅固に捉えるならば、自ずと福岡地裁の判断が導きだされることになろう。

おわりに租税法規不遡及の原則は、日本国憲法 30 条及び 84 条において掲げられる租税法律主義と同様、遵守されなければならない原則である。それは、租税法律主義の沿革を確認する
ことにより理解できる。租税法律主義は日本のみならず、他の多くの国々の憲法で規定されており、租税法律主義の確立がなくては、憲法機構は完備しえない基本的かつ重要なものである。租税法律主義の思想は、古くは国王ないし君主の専断的、恣意的課税の抑止に始まり、君主制から民主制への移行、そして法律による行政の原理を内容としたものに至り、さらには法治国家的税務行政の確立、課税における国民の基本的人権の保障などを内容とするものに発展してきたのである。
そして、その沿革をもつ租税法律主義の機能として、納税者に対する法的安定性と予測可能性の保障があり、そこから導きだされるものこそ租税法規不遡及の原則なのである。
しかし、過去の判例及び講学上の見解において当該原則が絶対的なものではなく、例外が存在することを確認した。ただし、当該原則は無条件に例外を認めているのではなく、一定要件を満たした場合にのみ許容されるものであることも確認した。その当該原則の例外を許容する場合とは、まず、納税者が事前に遡及立法を把握でき、遡及立法による不利益を回避する行動を行う期間が保障されその秩序が守られ確保されている場合である。すな
わち、納税者に予測可能性が保障され法的安定性が確保されている場合である。さらに当該遡及立法が許容されるためには、納税者に不利益を与える遡及立法を許容し得るだけの合理的必要性が求められるのである。
42
159

近年、この租税法規不遡及の原則に係る具体的事例が発生した。平成 16 年 4 月 1 日に施行された「平成 16 年法律第 14 号附則 27 条 1 項」が、土地・建物等の損益通算の廃止
等を平成 16 年 1 月 1 日まで遡及立法とされたのである。これに対して当該遡及により不利益を被った納税者が、当該遡及立法は憲法に規定する租税法律主義に反するとの訴えがなされた。そこで、本稿前段で検証を行った租税における遡及立法の考え方を当該事例に当てはめ考察を行った。
当該事例である福岡地裁においては違憲、同控訴審である福岡高裁においては合憲との判断が示された。当該事案において納税者が遡及立法を知りえたのは、当該改正法が適用される年度開始日まで残り 2 週間という時点であった。同地裁は、2 週間では当該改正法の周知期間として十分ではなく、当該改正法の合理的必要性は認めるものの租税法規不遡及の原則の例外を許容する程の合理的必要性は認めず、違憲の判断が示された。当該事例は、同高裁においても同地裁同様に違憲判断を示すべきであったと考える。過去の裁判において遡及適用が許容された事件での納税者の不利益とは、租税負担の増額される程度をその基準とされていた。言い換えるならば侵益的遡及適用であったのである。しかし、当該改正法は損益通算を廃止するというものであり、マイナスを補填し得る制度の遡及的廃止であり、これはまさしく「侵害的」遡及適用であったといえる。これまでの裁判所が許容してきたものと明らかに性質が異なり、遡及適用による納税者の不利益は極めて深刻なものなのである。
当該事案で福岡高裁は、決定的な誤認が存在したものと考える。それは、租税法規不遡及の原則の例外が許容される要件についてである。同高裁は、本稿において確認してきた過去の判例や講学上の見解における許容要件を示さず、「課税の民主的統制に基づく一定の制限があり得ることを許容するもの」として民主的正当性を当該原則の例外の根拠としたのである。さらに租税法学上最も重要な違憲訴訟である大島訴訟の「租税法の定立については、国家財政、社会経済、国民所得、国民生活等の実態についての正確な資料を基礎とする立法府の政策的、技術的な判断にゆだねるほかはなく、裁判所は、基本的にはその43160

裁量的判断を尊重せざるを得ないものというべき」との判示を持ち出し 134 、「このことは、
租税法規の適用時期についても当てはまる」との認識を示したのである。だが租税法規不遡及の原則は、民主的正当性をもってしても許容されるものとはならない。つまるところ
同高裁は、経済的自由の領域において国が諸般の事情を考慮したうえで行った決定には合理性があるものと推定する合憲性推定の原則を「盾」として、租税法における遡及立法に対し合憲判断を下したのである。
しかし、当該事案でみられたような予測可能性を排除する形での遡及立法はゆるされな
いと考える。なぜなら、それは納税者に対して不意打ちをなすことであり、恣意的な課税を行うということであり、それは租税法律主義に反することだからである。さらに当該行
為は、複雑な知識・計算を必要とする租税において、納税者に自ら納付金額を計算させ申
告させる申告納税方式を採用していることにも矛盾するのである 135 。よって、租税法規不遡及の原則は、憲法に規定されていなくても、租税法律主義が規定されているかぎり遵守されなければならない原則なのである。
また、福岡高裁が損益通算廃止の適用時期を平成 16 年 4 月 1 日以降とした場合には、納税者間に不平等が生じるおそれや、納税申告事務及び徴収事務の負担を増大させ、徴税の過誤や停滞を招くおそれ等も当該改正の根拠の一つとするが、納税者間の不平等については、遡及立法によって不利益を被る納税者と、遡及立法を避けるために年度途中改正によって不利益を被る納税者とを比較すれば、どちらに納税者間の不平等があるかは明らかである。この納税者間の不平等に関しては 136 、租税公平主義よりも予測可能性が優先される べ き と の 考 え 方 か ら も 非 根 拠 性 が 成 り 立 つ で あ ろ う 137 。 納 税 申 告 事 務 の 負 担 に つ い ては、納税者にとって不利益を避けるものなのだから甘んじて受ける負担であるし、徴収事務の負担はそれ自体では法の合理性の根拠とならない。これらも当該改正法の合理的必要性を減じることになるものと思われる。
さらに、損益通算制度の持つ重要性を捉えて当該制度の廃止を論拠として、当該改正法の違法性を主張し得ることも考えられる。また、遡及立法の方法論的な視点からは、福岡44161

高裁が指摘する「土地市場の活性化及び株式に対する課税とのバランスという観点」から、
長期譲渡所得の税率引下げと 100 万円の特別控除の廃止及び損益通算の廃止を「一つのパッケージとして措置したこと」についても考えなければならない。また、租税法規不遡及の原則における予測可能性の問題で、論じられなければないないのは「経過措置」138 であるとする考え方もあり 139 、当該改正法の立法過程の正当性についても考えなければならな
い 140 。しかし、本稿においては、これら問題の指摘にとどめ、具体的な考察は今後の研究課題としたい。
これからも福岡高裁の判断のように、合憲性推定の原則を「盾」として租税法規不遡及の原則の例外を認め、違憲判決を回避するのであれば、立法論的には罪刑法定主義同様に
日本国憲法に租税法規不遡及の原則を明文化されなければならないと考える。そのような立法が行われなければ、国民の基本的人権は保障されないことになる。しかし、福岡地裁が違憲判決を下したように、現行法においても租税に係る遡及立法に対して十分に違憲判決を下し得ると考える。今後、事例の積み重ねにより、租税法律主義の「あるべき姿」が再確認され租税法規不遡及の原則が遵守されることを期待したい。

1 金子宏『租税法（第13 版）』68 頁(弘文堂、2008 年)。

2 金子・前掲注(1) 66 頁。

3 最高裁判所（大法廷）昭和30 年3 月23 日判決 最高裁判所民事判例集9 巻3 号336 頁。

4 金子・前掲注(1)68 頁。

5 清永敬次『税法（第 7 版）』24 頁(ミネルヴァ書房、2007 年)では、遡及立法を「法規の効力が生じた日(施行期日)の前に発生している事実に当該法規を適用すること」と定義されている。福岡地裁・後掲注（14）においては、「新たに制定された法規を施行前の時点に遡って過去の行為に適用すること」とされている。以上からすると、「法律制定前の過去の事実や行為に対して、新
たに制定される法律を適用する事」が、遡及立法の概ねその内容と考える。東京地方裁判所 平成 10 年 12 月 25 日判決 税務訴訟
資料 239 号 681 頁においても、「過去の事実や取引を課税要件とする新たな租税を創設し、あるいは過去の事実や取引から生ずる納税義務の内容を納税者の不利益に変更するいわゆる遡及立法は」としており、同趣旨のものと考える。

45
162

6 通常、遡及適用ないし遡及立法と表現されている。遡及適用と表現する場合であっても、実際には遡及の効果を与える立法が存在することになる。そして、遡及立法の問題を検討する場合には遡及する立法が許されるのか否かが問題となるのであり、本稿においては遡及適用と遡及立法を区別なく取り扱う。
7 罪刑法定主義とは、「法律がなければ犯罪もなく、刑罰もありえない」とするものであり、その思想を反映したものとして憲法

31 条に法定手続の保障「何人も、法律の定める手続によらなければ、その生命若しくは自由を奪はれ、又はその他の刑罰を科せられない」があり、憲法39 条前段に遡及処罰の禁止「何人も、実行の時に適法であった行為又は既に無罪とされた行為については、
刑事上の責任を問はれない」がある。後掲注（40）参照。
8 「租税法規不遡及の原則」は、裁判所や論者によって「課税法規不遡及の原則」、「税法の遡及効禁止の原則」、「遡及立法の禁止の原則」など表現が様々であるが、その内容は同様のものであるので、本稿においては「租税法規不遡及の原則」を統一した表記とする。尚、裁判所等が他の表現を用いている場合には、当該部分については裁判所等が用いた表現を使用する。
9 租税法規不遡及の原則については、多数の文献がある。吉良実「税法上における不遡及効の原則」税法学第100 号98 頁以下(1959年)、石島弘「租税回避への立法措置と不利益不遡及の原則」税理第32 巻第２号87 頁以下（1989 年）、浦東久男「地方税における遡及立法禁止の問題」総合税制研究第 1 号 1 頁以下（1992 年）、宮原均「税法における遡及立法と憲法―合衆国最高裁の判例を中心に―」法学新法第 104 巻第 2＝3 号 95 頁以下（1997 年）、岩崎政明「租税法規・条例の遡及立法の許容範囲」税第 57 巻
第 3 号 4 頁以下（2002 年）、首藤重幸「法律規定における遡及効の２つの類型と憲法原則」ドイツ憲法判例研究会『ドイツの憲法判例（第2 版）』377 頁以下（信山社、2003 年）、高橋祐介「租税法律不遡及の原則についての一考察」総合税制研究第11 号
76 頁以下（2003 年）、三木義一「租税法における不遡及原則と期間税の法理」山田二郎先生喜寿記念『納税者保護と法の支配』
273 頁以下(信山社、2007 年)、図子善信「税務行政における遡及適用の課題～租税法理論上の問題点を中心として」税第 63 巻第6 号4 頁以下（2008 年）、浦東久男「租税法規の遡及適用について－平成20 年税制改正法の施行期日規定をてがかりに－」税法学第560 号3 頁以下（2008 年）等。
10 金子・前掲注（1）101 頁、清永・前掲注（5）24 頁。

11 訟務月報19 巻13 号220 頁。

12 金子・前掲注（1）198 頁「譲渡所得とは、資産の譲渡による所得をいう（所得税法 33 条 1 項）」、170 頁「所得税法は、不動産所得の金額、事業所得の金額、山林所得の金額または譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額があるときは、それをその他

46
163

の各種所得の金額から控除する旨を定めている（所得税法69 条1 項）。これを損益通算という」。
13 当該事案に関しては、首藤重幸「租税法における遡及立法の検討」税理第 47 巻第 8 号 2 頁以下（2004 年）、高野幸大「不動産譲渡損益通算廃止の立法過程にみる税制の不利益不遡及の原則」税務弘報第52 巻第7 号154 頁以下（2004 年）、小池正明「土地等の譲渡損失の損益通算規制」税研第19 巻第6 号2７頁以下（2004 年）、山田二郎「税法の不利益遡及立法と租税法律主義」
税法学第559 号55 頁以下（2008 年）、三木義一「租税法規の遡及適用をめぐる二つの判決とその問題点」税理第51 巻第6 号71頁以下（2008 年）。
14 判例時報2003 号43 頁（以下「福岡地裁」という）。

15 税理士情報ネットワーク（TAINS）：Z888-1369（以下「福岡高裁」という。）尚、判例未登載につき税理士情報ネットワー

クを使用する。以下同じ。
16 税理士情報ネットワーク（TAINS）：Z888-1313（以下「東京地裁」という）。

17 税理士情報ネットワーク（TAINS）：Z888-1331（以下「千葉地裁」という）。

18 金子宏「市民と租税」『岩波講座・現代法(8)』315 頁(岩波書店、1966 年)及び水野忠恒『租税法（第 3 版）』(有斐閣、2007

年)は、日本国憲法における租税法律主義として84 条のみを挙げている(金子・前掲注(1)68 頁、においても同様)。しかし清永・前
掲注(5)29 頁、佐藤功『日本国憲法概説（全訂第5 版）』146 頁（学陽書房、1995 年）、新井隆一『租税法の基礎理論（第3 版）』
59 頁（日本評論社、1997 年）、忠佐市『租税法の基本論理〔租税法律主義論、租税法律関係論〕』27 頁(大蔵財務協会、1979 年)、
山田二郎『実務 租税法講義』9 頁（民事法研究会、2005 年）北野弘久『税法学原論（第 5 版）』87 頁（青林書院、2003 年）、
増田英敏『リーガルマインド租税法』24 頁（成文堂、2008 年）等においては、日本国憲法30 条及び84 条により租税法律主義を宣言しているとされており、本稿においても同様に取り扱う。尚、最高裁判所（大法廷）昭和 30 年 3 月 23 日判決 最高裁判所民事判例集9 巻3 号336 頁、最高裁判所（大法廷）昭和60 年3 月27 日判決 最高裁判所民事判例集39 巻2 号24７頁等においても確認できる。
19 北野弘久『税法学原論（第5 版）』86 頁以下(青林書院、2003 年)において、北野教授は明治憲法と日本国憲法が同じ形式で規定したのかという疑問こそ自身の租税法律主議論の研究の出発点となった事が紹介され、日本国憲法の租税概念を現代的租税概念として拡充するとの立場から、日本国憲法は二十世紀憲法でかつ立憲民主制憲法であり、他方明治憲法は十九世紀憲法でかつ立憲君主制憲法である等その差異を詳細に説明され、租税法律主義の現代的意義を自身の観点から説かれている。

47164

20 黒田覺「租税法律主義」税法学第2 号1 頁以下(1951 年)。

21 黒田覺・前掲注（20）1 頁。

22 吉良実『実質課税論の展開』13 頁以下(中央経済社、1980 年)、忠佐市『租税法要論（第9 版）』15 頁（森山書店、1979 年）。

23 田中秀央『羅和対訳 マーグナ・カルタ』45 頁（東京大学出版会、1973 年）「兵役免除金」については「楯金」と、「御用金」

については「援助金」と訳する人もあると説明されている。
24 ジャン・モランジュ（藤田久一、藤田ジャクリーン訳）『人権の誕生－フランス人権宣言を読む』７頁（有信堂高文社、1990年）。
25 黒田・前掲注（20）3 頁以下、金子・前掲注（1）67 頁以下。

26 黒田・前掲注（20）3 頁「立憲主義の要請の一つである法律国家の原則は、各国の憲法において必ずしも完全に実現されたのではなかったが、しかし租税は法律で規定されねばならない、という租税法律主義はほとんど例外なしに維持されてきたのである。
われわれは租税法律主義が憲法機構のなかでもつ重要性を認識するためにも、この歴史的事実を見失ってはならない。そして、この歴史的事実は、租税法律主義が近代的憲法の成立よりもさらに数百年さかのぼり得る長い歴史の裏付けをもっていることに起因するのである」との指摘に注視する必要がある。
27 塩野宏『行政法Ⅰ（第4 版）』61 頁(有斐閣、2006 年)「これは字義どおり、行政は法律に従わなければならないというもの」、

南博方「租税法と行政法」租税法研究第11 号5 頁（1983 年）「行政は法律に基づき法律に従って行わなければならないとする原理にほかならない」。
28 吉良・前掲注（22）13 頁以下。

29 吉良・前掲注（22）16 頁。

30 忠佐市『租税法の基本論理〔租税法律主義論、租税法律関係論〕』1 頁以下(大蔵財務協会、1979 年)忠佐市教授は、自身の租税法律主義観を示されるとともに、田中二郎博士、新井隆一教授、金子宏教授、中川一郎博士、清永敬次教授、北野弘久教授のそれぞれの租税法律主義観が紹介されている。
31 金子・前掲注（1）66 頁。

32 増田英敏「租税行政立法の法的統制―租税法律主義による法的統制の意義を中心としてー」山田二郎先生古稀記念論文集『税法の課題と超克』627 頁（信山社、2000 年）。

48165

33 吉良実・前掲注（22）17 頁。

34 金子・前掲注（18）315 頁。

35 訟務月報19 巻13 号220 頁。

36 福岡高裁平成 20 年 10 月 21 日判決 税理士情報ネットワーク（TAINS）：Z888-1369「憲法 84 条が定める租税法律主義が狙いとする一般国民の生活における予測可能性、法的安定性」、静岡地裁昭和 47 年 10 月 27 日判決 訟務月報 19 巻 1 号 55 頁、津地裁昭和54 年2 月22 日判決 行政事件裁判例集31 巻9 号1829 頁、秋田地裁昭和54 年4 月27 日判決 行政事件裁判例集30 巻4号891 頁、東京地裁平成10 年12 月25 日判決 税務訴訟資料239 号681 頁等。
37 法の適用に関する通則

第２条「法律は、公布の日から起算して20 日を経過した日から施行する。ただし、法律でこれと異なる施行期日を定めたときは、その定めによる。」が、「実際には、附則の定めで公布の日から施行(公布即日施行)されることが多い」とされている(金子・前掲注（1）101 頁)。
38 地方自治法

第 16 条第 3 項「条例は、条例に特別の定があるものを除く外、公布の日から起算して 10 日を経過した日から、これを施行する」第5 項「前2 項の規定は、普通地方公共団体の規則並びにその機関の定める規則及びその他の規程で公表を要す
るものにこれを準用する。但し、法令又は条例に特別の定があるときは、この限りでない」。
39 遡及立法の基準日を、金子・前掲注（1）101 頁では「公布の日」とし、清永・前掲注(5)では「施行期日」としている。本稿においては、施行により法律の効力を生じさせる点や、公布から20 日ないし10 日の周知期間を持たせて施行期日を規定している点などから、遡及立法となるかどうかの基準日は施行期日となるものと考える。
40 前田雅英『刑法総論講義(第2 版)』108 頁以下(東京大学出版会、1996 年)において、刑法の大原則である罪刑法定主義とは、「法律無くば刑罰無く、法律無くば犯罪無し」と一般に定義されるとし、その罪刑法定主義には、「いかなる行為が犯罪であるかは国民自身がその代表を通じて決定しなければならない」とする民主主義的要請と、「犯罪は、国民の権利・行動の自由を守るために
前もって成文法により明示されなければならない」とする自由主義的要請が含まれており、前者が法律主義の原則であり後者が事後法の禁止の原則であるとしている。
41 塩野・前掲注（27）57 頁。

42 最高裁判所民事判例集3 巻6 号199 頁。

43 阿部泰隆「遡及立法・駆け込み対策(一)・(二)」自治研究第68 巻第７＝８号3 頁以下。

49166

44 京都地方裁判所昭和 63 年 11 月 9 日判決

判例地方自治 56 号 22 頁 「改正給与条例附則 10 項が適用される限り、京都府が被告林田に対し、昭和六一年末までに支給した知事の退職手当は前示のとおり地方自治法204 条3 項、204 条の2 に適合する同条
例に基づき支給されたものとみなされ、これが遡及的に適法な支給となったものというべき…改正給与条例附則 10 項が行政法規
不遡及の原則に照らし無効である旨主張するけれども、行政法規であっても国民に不利益ないし義務を課し、既得権を奪い、かつ公益性を欠くものでない限り、その遡及的適用を求めることができるというべき」としている。
45 神戸地方裁判所昭和56 年12 月25 日判決

行政事件裁判例集32 巻12 号2337 頁 「昇給という改正条例2 条の法的効果、したがつて、その昇給差額分の支給は、改正条例が施行された昭和54 年12 月21 日において適法となるものであると解すべきであるから、本件昇給処分は、昭和54 年12 月21 日に改正条例が公布施行されるまでは違法であつたが、それ以降は適法となつたものというべきである」
大阪高等裁判所昭和57 年8 月20 日判決 行政事件裁判例集33 巻8 号1685 頁 「本件昇給処分が違法であり、これに基づく給与の支払が違法とされるのは、前判示のとおりかかる取扱が条例上の根拠に基づかないからなのであつて、これと給与条例をどのように改正し、どのように遡及適用するかということは次元を異にする事柄である。後者は給与条例主義に基づき住民の自治によ
り議会によつて審理決定されるものであつて、提案者である被控訴人市長の意図が奈辺にあれ、議会で審議されたうえで可決成立
した以上はその内容が地方自治法等の法令に違反しない限り有効なものというべき…給与条例の内容が職員の利益になる場合は遡及適用することが可能であることは前判示のとおりであり、この場合年度を超えて遡及することも、予算上の問題がない限り差支えないものと解すべき」。
46 阿部・前掲注（43）3 頁等。

47 阿部・前掲注（43）4 頁。

48 最高裁判所（大法廷）昭和53 年7 月12 日判決

最高裁判所民事判例集32 巻5 号946 頁。

49 前掲注（48）の判決においては、反対意見として、裁判官高辻正己の意見が注目される。「旧所有者が右の意思表示をし、これを基因として当該農地につき国との間に個別の法律関係が設定されるに至った後に、法令を制定し、前記の売払いの対価を当該土地の時価の7 割相当額に変更し、その適用を現に存在する右個別の法律関係についても及ぼすということになれば、当該旧所有者の財産的利益は、当然、害されることになるわけであり、その法令の適用については、それが財産権の不可侵をいう憲法 29 条
1 項に抵触しないゆえんの理由を明らかにしなければならないこととなる。けだし、同条項の定める財産権の不可侵は、個人が公

50
167

共の福祉に適合するように既に法律でその内容が定められている財産権を現に行使し、そのおのずからの成果として現実に収受される財産的利益の保護につきいうところがないと解すべき、合理的理由があるとは解されない…多数意見において、前記現存の法
律関係の法の作用の成果として現実に収受される財産的利益を害することが財産権の不可侵を定める憲法に適合するものとみられるためには、その侵害が社会政策上の一般的見地を主眼とした公共の福祉に適合するものであるとすることについてではなく、その侵害によって被る損失を当該個人に甘受させるのが相当とされるような公益上の必要性があり、その侵害が右の必要性にこそ即してされるものであるとすることについて、合理的な理由が明らかにされなければならないのではないか、という疑問をぬぐい去ることができない」。
50 金子・前掲注（1）101 頁、水野忠恒『租税法（第3 版）』9 頁（有斐閣、2007 年）、吉良実「税法上における不遡及効の原則」

税法学第100 号98 頁以下(1959 年)、北野・前掲注（19）95 頁等。
51 訟務月報19 巻1 号55 頁。

52 訟務月報19 巻13 号220 頁。

53 碓井光明「租税法律主義の改正と経過措置・遡及禁止」ジュリスト946 号120 頁以下(1989 年)において、「立憲君主制的租税法律主義観の下においては、課税権からの自由のみを強調しておくことで足りたと思われるが、現代における民主主義的租税法律主義観の下においては、むしろ、原則を逆転させて、租税法律の遡及は一般に許容されるとしたうえで、著しく不合理な場合に、租税立法権の濫用として違法とするというような考え方も十分になりたちうるであろう。」と述べられている。しかし、そのように考えた場合には、裁判所は、立法府の裁量として合理性を認めざるを得ず、例外としての著しく不合理な場合が存在しえず、絶対的に租税法律の遡及を認める事になるのではないかと疑念を抱く。碓井教授においても、「一応、ここでは依然として旧説を維持しておくこととする」とし、予測可能性を害する場合には、租税法規不遡及の原則を犠牲にしてまで守られるべき憲法上の価値が存在することが必要とする考え方をとられている。
54 大阪高等裁判所昭和52 年8 月30 日判決

訟務月報23 巻9 号1682 頁「刑罰法規については憲法39 条によって事後法の制定が禁止されているが、民事法規については法律不遡及の原則は解釈上の原則であって、憲法は遡及効を認める立法を禁ずるものではない」等。
55 田中二郎『行政法総論』164 頁(有斐閣、1957 年)。

56 塩野・前掲注（27）61 頁。

51168

57 田中・前掲注（55）165 頁。

58 金子・前掲注（1）28 頁。

59 水野・前掲注（50）9 頁「納税者に対して法的安定性や予測可能性を損ねることになる」ので「租税法律主義のもとで、租税法の遡及立法は禁止されている」。
60 吉良・前掲注（50）98 頁以下、南・前掲注（27）9 頁「憲法がとくに租税法律主義に関する規定を置いたのは、行政法律主義と区別し、これに特別の意義と内容とを与えようとしたからにほかならないと解される。この意味において、租税法律主義は、行政法律主義よりは、罪刑法定主義に近い性質のものということができる」。
61 吉良・前掲注（50）106 頁。

62 北野・前掲注（19）95 頁「この原則は単に立法政策上の要請ではなく、憲法上の要請である」とされ、北野教授は租税法規不遡及の原則を遵守すべきものであると、より強く捉えられていると考える。
63 吉良・前掲注（50）113 頁。

64 田中・前掲注（55）168 頁において、「この原則(筆者注：刑罰法規における遡及処罰の禁止、憲法 39 条)は、単に行政罰や懲戒罰についてのみならず、個人の権利又は自由の侵害を規定する行政法規についても類推適用すべき」と行政法規において述べられている。租税法においては、より合致するものであり、類推適用すべきであると考える。南・前掲注（27）9 頁、反対意見として図子善信「税務行政における遡及適用の課題～租税法理上の問題点を中心として」税第63 巻6 号4 頁以下(2008 年)。
65 吉良・前掲注（50）114 頁。

66 行政事件裁判例集12 巻4 号839 頁。

67 訟務月報19 巻1 号55 頁。

68 訟務月報19 巻13 号220 頁。

69 大統領行政命令10713 号第12 節「高等弁務官は、第11 節を含むこの命令を実施するにあたっては、琉球列島にある人々に対し、民主主義国家の人民が享受している言論、集会、請願、宗教並びに報道の自由、法の定める手段によらない不当な捜査並びに押収及び生命、自由又は財産の剥奪からの保障を含む基本的自由を保障しなければならない」前掲注(68)223 頁。
70 訟務月報23 巻9 号1682 頁。

71 訟務月報23 巻3 号572 頁。

52169

72 訟務月報25 巻7 号1958 頁。

73 訟務月報24 巻8 号1628 頁。

74 行政事件裁判例集31 巻9 号1829 頁。

75 行政事件裁判例集31 巻9 号1825 頁。

76 判例地方自治175 号37 頁。

77 税務訴訟資料239 号681 頁。

78 最高裁判所（大法廷）昭和60 年3 月27 日判決 訟務月報31 巻11 号2894 頁。

79 （B）静岡地裁の控訴審「国民ないし住民の既得権を侵害せずしかも遡って適用すべき予測可能性のある場合」、（F）1 津地

裁「予測可能性が存在し、法的安定性に対する信頼を著しく害することがない」、（G）名古屋地裁「予測可能性が存在し、法的安定性に対する信頼を著しく害することがない」、金子・前掲注（1）101 頁、清永・前掲注（5）24 頁、水野・前掲注（50）9頁等。
80 浦東久男「地方税における遡及立法禁止の問題」総合税制研究第1 号3 頁（1992 年）。

81 高橋祐介「租税法律不遡及の原則についての一考察」総合税制研究第 11 号 106 頁（2003 年）において、高橋教授は、法的安定性は、（1）法による安定性、つまり秩序・平和の確立・維持という実力主義的色彩の濃いもの（2）法自体の安定性、つまり実定法の内容が明確に認識できかつ忠実に実現されていること（3）実定法がみだりに変更されてはならないという保守的な安定を求めるものと多様であるが、租税立法不遡及の原則を論じる上で用いられるのは（2）と考えられており、予測可能性と同義であると思われるとし、多義的な法的安定性を使用せず、すべて予測可能性の問題として論じておられる。
82 前掲注（79）参照。

83 三木義一「租税法における不遡及原則と期間税の法理」山田二郎先生喜寿記念『納税者保護と法の支配』276 頁(信山社、2007

年)。
84 高橋・前掲注（81）100 頁。

85 高橋・前掲注（81）100 頁以下において、予測可能性を改正の予測可能性と課税結果の予測可能性に分けられ、刑法における予測可能性の議論において、当然のことながらとして改正の予測可能性がまったく問題になっていない点などを取り上げ、課税結果の予測可能性こそ、租税法規不遡及の原則の問題において考慮すべき予測可能性であるとしている。

53170

86 石島弘「租税回避への立法措置と不利益不遡及の原則」税理第32 巻第2 号91 頁（1989 年）。

87 浦東・前掲注（80）3 頁以下において、「不意打ち的な課税を行うこと自体がある種の正義の観念に反するから許されないという説明も可能であろう」とし、不意打ち的な課税をさせないことに関しては、遡及的であるか否かに関わらず許されないとしながらも、「もっとも、遡及的課税である場合に、それを恣意的な課税であると推定するのであるならば、両者を結び付けることは不可能ではない」と述べられている。
88 宮原均「税法における遡及立法と憲法―合衆国最高裁の判例を中心に―」法学新法第104 巻第2＝3 号97 頁（1997 年）において、租税法規不遡及の原則の例外が許容されている事に対し、「現実の財政上の問題を税法の整備により解決しなければならない
立法府に、この予測可能性等をどれだけ厳格に守ることを期待できるであろうか」と指摘されている。
89 公共の福祉に適合することの判断基準として、E 最高裁(大法廷)は「いつたん定められた法律に基づく財産の性質、その内容を変更する程度、及びこれを変更することによつて保護される公益の性質などを総合的に勘案し、その変更が当該財産権に対する合
理的な制約として容認されるべきものであるかどうかによつて、判断すべき」としている。
90 E 最高裁（大法廷)の補足意見として、高辻正巳裁判官は財産権を害する理由として、公共の福祉ではなく合理的な理由が必要であると述べられている。佐藤功『日本国憲法概説（全訂第 5 版）』146 頁（学陽書房、1995 年）において、佐藤教授は、公共の福祉がもつ意味が重大である点として、「『公共の福祉』という抽象的なことばが、直ちに個人の利益に対する全体の利益または国家の利益を意味するものとして用いられ、またその具体的内容は法律によって定められると解されることになるならば、基本的人権の保障は明治憲法の場合と何ら異ならないこととなり、ふたたび有名無実のものともなるおそれがあるからである」としている。
91 宮原・前掲注（88）106 頁。

92 田中・前掲注（55）168 頁「公共の福祉の名において、既得権を無視することはできないのであって、遡及適用も、そのことについて予測可能性が存在したことを当然の前提とし、既得権との調整（何らかの代償等）をなすことを条件として許されると解すべき」。
93 田中・前掲注（55）165 頁において、遡及適用が認められるためとして、法的安定性・予測可能性について挙げ、さらに「個人の権利・自由の合理的保障の要求と実質的に調和し得る限りにおいてのみ許されると解すべき」としている。
94 金子・前掲注（1）584 頁、期間税に対するものとしては随時税がある。随時税とは、相続税・印紙税等のように、課税物件が54
171

随時に生ずる租税をいう。
95 浦東・前掲注（80）7 頁において、浦東教授は、期間税の遡及適用の判断基準として、①施行日が課税期間の開始時より前か後かで判断する考え方、②施行日が課税期間の終了時より前か後かで判断すべきとする考え方及び③施行日が租税債務の成立する時
点より前か後かで判断する考え方があると挙げられた上で、遡及立法を禁止する趣旨より、①の考え方が採用されるべきとされている。木村弘之亮「租税判例研究」ジュリスト757 号132 頁（1982 年）筆者も期間税は、課税期間の開始時より前に法規が施行されるべきであるのだから、遡及適用の基準時点は課税期間開始時にあるべきであると考える。
96 田中・前掲注（55）164 頁において、「行政法規の不遡及の原則というのは、行政法規の効力発生前に終結した事実について、当該法規を適用しないという原則であって、いわゆる継続した事実に、新たな法規の適用を妨げるものではない」と述べられているが、この点が租税法規不遡及の原則において、期間税を当該原則の例外として許容するものと直接的に結びつくものではないと考える。田中教授も、「継続した事実に対して新しい法規を適用する場合においても、人民の既得権は、これを尊重しなければならないのであって、これを全く無視することは許されない」と述べられている。
97 北野・前掲注（19）100 頁。

98 北野・前掲注（19）100 頁において、「所得税等の通常の期間税の性質上、そのように緩和しても納税者の法的安定性がたいして害されないと解されるためであって、」と述べられており、北野教授においても、期間税であることを根拠として、租税法規
不遡及の原則の例外を許容しているのではなく、納税者の法的安定性の視点より判断されている。
99 三木・前掲注（83）281 頁。

100 保険税と保険料の違いに関しては、田中治「国民健康保険税と国民健康保険料との異同」税法学第545 号97 頁以下(2001 年)。

101 阿部・前掲注（43）20 頁。

102 金子・前掲注（1）94 頁。

103 浦東・前掲注（80）16 頁。

104 金子・前掲注（1）165 頁、総合所得税は「所得税は各人の総合的な所得の大きさに即して課されるべきであるという考え方」のものである。これに対しては分類所得税がある。分類所得税は、「所得をその源泉ないし性質に応じていくつかの種類に分類し、各種類の所得ごとに別々に課税する方式」である。
105 金子・前掲注（1）584 頁。

55
172

106 金子・前掲注（1）101 頁。

107 前掲注（14）。

108 前掲注（15）。

109 金子・前掲注（1）641 頁「申告等によっていったん確定した課税標準等または税額等を自己に有利に変更すべきことを税務署長に求めることを、更正の請求という」。
110 同様の訴えにつき争われた東京地裁・前掲注（16）において、「租税法規不遡及の原則」との記載はないものの福岡地裁と同様に当該原則を認識している。
111 同様の訴えにつき争われた千葉地裁・前掲注（17）において、「租税法規不遡及の原則」との記載はなく、原則として遡及立法は許されるべきではないとしながらも、一定の合理性さえ存すれば遡及立法も是であるとするものであり、千葉地裁の租税法律主義観には問題がある。
112 前掲注（60）。

113 吉良・前掲注（50）113 頁。

114 金子・前掲注（1）68 頁

課税要件法定主義とは「刑法における罪刑法定主義になぞらえて作られた原則で、課税の作用は国民の財産権への侵害であるから、課税要件（それが充足されることによって納税義務が成立するための要件）のすべてと租税の賦課・徴収の手続は法律によって規定されなければならないことを意味する」ものである。金子教授が述べるように課税要件法定主義が刑法における罪刑法定主義になぞらえて作られた原則であるならば、その点からも罪刑法定主義における遡及処罰の禁止の原則同様、租税法律主義における租税法規不遡及の原則が遵守されるべきことが正当化されるものと考える。
115 佐藤英明「租税法律主義と租税公平主義」金子宏編『租税法の基本問題』64 頁以下（有斐閣、2007 年）佐藤教授は「租税法律主義の内容の二層化」として「課税要件法定主義とその他の内容とを価値の異なるものとして分離するという発想を核とする考え方」を示され、それによると租税法律主義は課税要件法定主義に並ぶ基本的な原則として、予測可能性確保の原則を挙げられおり、その一つの内容として遡及立法の禁止が含まれるとしている。そして課税要件法定主義は憲法が明確化した内容そのもので「固い」原則だとし、これに対し、「予測可能性原則に含まれる種々の準則は、憲法30 条、84 条の定めの直接の内容ではなく、そこから派生した原則だと見るべきである。そのため、その適用においては種々の考慮要素との衡量が必要とされ、必要に応じて例外が設けられるなど、柔軟な対応が期待されることになる」とされる。

56
173

116 碓井・前掲注（53）。

117 掲載された新聞名及び雑誌名等に関しては、裁判所が事実認定において使用している単語をそのままの形で本稿において記載するものとする。
118 前掲注（85）・（86）。

119 政府 税制調査会ホームページhttp://www.cao.go.jp/zeicho/tosin/zeichof/zeicho.html。

120 高橋・前掲注（81）100 頁。

121 吉良・前掲注（50）114 頁。

122 前掲注（93）。

123 金子・前掲注（1）584 頁。

124 浦東・前掲注（80）16 頁。

125 高橋・前掲注（81）104 頁。

126 浦東・前掲注（80）16 頁。

127 高野幸大「不動産譲渡損益通算廃止の立法過程にみる税制の不利益不遡及の原則」税務弘報第52 巻第6 号15７頁（2004 年）。

128 金子・前掲注（1）162、198、222 頁。

129 金子・前掲注（1）163 頁。

130 損益通算制度及び所得の損失等については、水野忠恒「損益通算制度」日税研論集 第47 号７頁以下（2001 年）、加藤義幸「所得の計算上生じた損失の金額の所得区分」『波多野弘先生古稀祝賀記念論文集』11７頁（清文社、1999 年）。
131 吉良・前掲注（50）113 頁。

132 租税回避に関しては、金子・前掲注（1）109 頁以下、清永・前掲注（5）44 頁以下。

133 吉良・前掲注（50）113 頁。

134 最高裁（大法廷）昭和60 年3 月27 日判決・民集39 巻2 号247 頁

135 増田英敏「リーガルマインド租税法」38-39 頁（成文堂、2008 年）

136 増井良啓「租税法における水平的公平の意義」金子宏先生古稀祝賀『公法学の法と政策 上巻』185 頁（有斐閣、2000 年）

137 佐藤・前掲注（115）70 頁

57
174

138 碓井光明「租税法律の改正と経過措置・遡及禁止」ジュリスト946 号120 頁以下（1989 年）、中里実「Tax transition と水平的公平」898 号101 頁以下（1987 年）
139 高橋・前掲注（81）105 頁

140 立法過程等に関しては、小川是「税制改革予告立法とその意義―財政再建と税制改革作業をめぐる四半世紀を顧みて―」金子宏先生古稀祝賀『公法学の法と政策（上巻）』3 頁以下（有斐閣、2000 年）

58
175

176

私的年金税制の公平性・中立性に関する一考察
少子・高齢社会の到来を踏まえて

谷内

陽一

177

178

要
表

題：

約

私的年金税制の公平性・中立性に関する一考察─ 少子・高齢社会の到来を踏まえて ─

執筆者名：

谷内 陽一

１．研究目的少子・高齢化の進展に備える観点から、公的年金を補完または代替しトータルで老後所得保障機能を維持・補強する役割を担う私的年金について、税制優遇をさらに図るべしとの意見が近年多く聞かれる。しかし、単なる税制優遇の拡大は、多額の掛金拠出が可能な
高額所得者ほどその恩恵を享受する結果となる。わが国の年金税制は、各種制度ごとに税制措置が複雑かつ多様に入り組んでおり、制度に加入できる者とそうでない者、勤労現役
世代と退職高齢世代、高額所得高齢者と低所得高齢者、年金受取と一時金受取など、様々な面で公平性・中立性が損なわれている疑いがある。
本研究の目的は、わが国の私的年金税制の現状および問題点を、租税体系の理論的背景を踏まえつつ分析・考察するとともに、少子・高齢社会に対応した私的年金税制構築のための示唆を導き出すことにある。

２．研究内容私的年金は、事前積立による財政運営を行っていることから、賃金・給与への課税とは異なる特性を有しており、「拠出段階」「運用段階」「給付段階」という三つの課税局面で考えることが必要である。
包括的所得税か支出税かという所得概念の選択については、少子・高齢社会の到来を踏まえると、高齢者世代内の富の偏在をさらに助長する可能性が高い支出税は適切ではなく、消費と資産の合計である所得を課税ベースとする包括的所得税を今後も堅持することが望ましい。また、私的年金への課税に際しては、掛金拠出時および給付時の税率が等しければ、入口課税と出口課税の間に理論上の有利不利は存在しない。ただし、拠出段階および運用段階で課税を行う入口課税は実行上の困難があることから、包括的所得税を原則とし179

つつも、私的年金課税にのみ支出税的な考え方を限定的に取り入れることが現実的な選択肢となる。
わが国の私的年金税制の現状を概観すると、まず拠出段階では、加入者拠出に係る所得控除が制度によって異なるため、控除枠を統合・一本化することが年金制度間の中立性を確保する観点からは望ましい。運用段階における特別法人税の取り扱いに際しては、直近の金利情勢を反映した税率に洗い替えるか、あるいはかつての特例適格退職年金のように一定水準以上の給付設計を満たす制度は非課税とすることなどが考えられる。給付段階においては、公的年金等控除や退職所得控除の存在が結果的に高額所得高齢者を優遇する形となり、世代間および世代内の公平性を損ねていることが確認できた。また、年金と給与を併給することにより双方の必要経費的控除を享受できるほか、現行の退職所得税制では年金受給よりも一時金受給が優遇されていることが確認できる。給与・年金・退職金の三者間での課税の公平性・中立性を確保する必要があるものと考える。

３．研究成果本研究では、わが国の私的年金税制の現状および問題点を分析し、少子・高齢社会に対応した私的年金税制の構築を実現するため、給付時課税の強化に向けて以下の示唆を導いた。
少子・高齢社会の到来による最大の変化は、勤労現役世代よりも退職高齢世代が多数派となることである。しかもこの世代の経済実態は多岐にわたっており、決して均質な経済集団ではない。年金・退職金収入への課税を軽減することは、経済力の多寡に関わらず高齢者を一律に優遇することを意味するが、この恩恵を最も享受するのは高額所得者に該当する高齢者である。経済的に恵まれている高齢者まで一律に税制上優遇することは、現役世代に重い負担を強いるのみならず、高齢者間の垂直的公平性を著しく損ねることとなる。
世代間の公平性はもとより世代内の公平性を確保するためにも、現在の公的年金等控除な
らびに退職所得控除を縮小または廃止して給付時課税を強化し、今後増大することが見込
まれる年金・一時金給付への課税ウエイトを高める必要がある。

180

目

第１章

次

研究の目的および背景 .................................................. 1第１節

研究の目的 .......................................................... 1

第２節

研究の背景 .......................................................... 1

第３節

本研究の内容 ........................................................ 2第２章

租税体系の基礎理論 .................................................... 3第１節

租税原則 ............................................................ 3

第１項

公平 .............................................................. 3第２項

中立 .............................................................. 4第３項

簡素 .............................................................. 4

第２節

課税ベース .......................................................... 4第１項

所得 .............................................................. 5第２項

消費 .............................................................. 5第３項

資産 .............................................................. 6

第３節

所得税の類型 ........................................................ 7第１項

分類所得税 ........................................................ 7第２項

総合所得税 ........................................................ 7

第４節

所得概念 ............................................................ 7第１項

包括的所得税 ...................................................... 8第２項

支出税 ............................................................ 9第３項

最適課税論・二元的所得税 ......................................... 10第３章

私的年金税制の理論的検討 ............................................. 11

第１節

私的年金課税の特質 ................................................. 11第１項

年金制度の介在（外部積立） ....................................... 12第２項

拠出から給付までのタイムラグ（事前積立） ......................... 13第２節

租税体系からみた私的年金課税の検討 ................................. 13

181

2

第１項

所得税制全体における所得概念の検討 ............................... 13第２項

私的年金税制における所得概念の検討 ............................... 16第３項

包括的所得税体系における私的年金税制のあり方 ..................... 18

第３節

私的年金への税制優遇の論拠 ......................................... 20第１項

私的年金と他の貯蓄形態との税制上の公平性 ......................... 20第２項

年金制度間における税制上の公平性 ................................. 22第４章

わが国の年金税制 ..................................................... 27

第１節

所得税制における年金課税の位置付け ................................. 27第２節

わが国の年金税制の体系 ............................................. 28

第１項

拠出段階の税制 ................................................... 29

第２項

運用段階の税制 ................................................... 35第３項

給付段階の税制 ................................................... 37第４項

課税形態による分類 ............................................... 41

第５章

諸外国における年金税制 ............................................... 44

第１節

課税局面による分類 ................................................. 44

第１項

拠出段階の税制 ................................................... 44

第２項

運用段階の税制 ................................................... 44第３項

給付段階の税制 ................................................... 46第２節

課税形態による分類 ................................................. 46

第１項

一般的な形態（ＥＥＴ） ........................................... 46

第２項

その他の形態（ＥＴＴ、ＴＴＥ、ＴＴＴなど） ....................... 46

第３節

諸外国の年金税制からの示唆 ......................................... 47第１項

他の税制とのバランス ............................................. 47第２項

税制優遇に伴う国家財政への影響 ................................... 48

第６章

わが国の年金税制の問題点および課題 ................................... 50

第１節

拠出段階の税制 ..................................................... 50

第１項

加入者拠出に係る各種所得控除の統合 ............................... 50第２項

所得控除から税額控除への転換 ..................................... 53

182

第２節

運用段階の税制 ..................................................... 55

第１項

私的年金における運用時課税のあり方 ............................... 55第２項

特別法人税課税の課題 ............................................. 55

第３節

給付段階の税制 ..................................................... 57

第１項

年金および退職金への課税状況 ..................................... 57第２項

年金所得と給与所得 ............................................... 60第３項

年金受給と一時金受給 ............................................. 62

第７章

結論 ............................................................. 69

第１節

私的年金税制における所得概念のあり方 ............................... 69

第２節

私的年金における税制優遇と規制の関係 ............................... 69

第３節

給付時課税の徹底化 ................................................. 70＜参考文献＞ ................................................................. 71

183

第１章
第１節

研究の目的および背景

研究の目的

少子・高齢化の進展に備える観点から、私的年金の税制優遇をさらに図るべしとの意見が近年多く聞かれる。しかし、確定拠出年金の拠出限度額引上げに代表されるような単なる税制優遇の拡大は、高齢者や高額所得者といった特定の階層しかその恩恵に与れない恐れがある。
本研究の目的は、わが国の所得税制における私的年金税制の現状および問題点を、特に企業年金を中心に分析・検証するとともに、少子・高齢社会に対応したあるべき私的年金税制の姿を描くことである。

第２節

研究の背景

わが国の公的年金・私的年金の年金受給者ならびに年金給付総額は年々増大しており、マクロ経済下における公私の年金制度の存在感は徐々に高まりつつある。
わが国の公的年金は、賦課方式による世代間扶養を旨としている。少子・高齢化の進展
は、長寿化により年金支給額が増大する一方、少子化により制度の支え手である現役労働者が減少することを意味する。こうした深刻な状況に対応するため、公的年金制度は、制度の持続可能性を高める観点から、支給開始年齢の引上げや給付額の抑制といった修正・調整を余儀なくされている。公的年金のスリム化は、今やわが国のみならず世界的な潮流である。
こうした中、公的年金を補完または代替しトータルで老後所得保障機能を維持・補強する役割を担う私的年金とりわけ企業年金について、税制優遇をより一層推進すべきであるとの声が近年大きくなっている。しかし、わが国の年金税制は、公的年金、企業年金、個人年金など各種制度ごとに税制措置が複雑かつ多様に入り組んでおり、体系的に構築されたものとは言い難い。そのため、制度に加入できる者とそうでない者、勤労現役世代と退職高齢世代、高額所得高齢者と低所得高齢者、年金受取と一時金受取など、様々な面で公平性・中立性が損なわれている疑いがあり、まずはこれらの再整備が先決である。
また、少子化ならびに長寿化に伴う人口構造の大幅な変化は、わが国経済社会に多大な影響を及ぼす。労働力人口の減少や経済成長率の低下などの諸課題を克服するためには、

184

1

技術革新を通じた生産性の向上だけでなく、女性や高齢者といった新たな働き手の社会参画を推進する必要がある。年金税制の体系的な再構築は、この観点からも必要である。とりわけ、高齢者を年齢だけで一律に優遇する現行のしくみを見直し、年齢に関わらず能力に応じて公平に負担を分かち合うしくみを構築することが肝要である。
以上を背景に、本研究では、租税体系を踏まえた上でわが国の年金税制の課題を整理するとともに、今後の方向性について論じる。

第３節

本研究の内容本研究の内容は以下のとおりである。まず第２章では、「公平」「中立」「簡素」といった租税原則や、「包括的所得税」「支出税」といった所得概念など、租税体系の理論の基礎について概観する。第３章では、租税体系からみた私的年金税制のあり方について、私的年金税制に固有の理論的背景を踏まえた上で考察・検討する。第４章ではわが国の年金税制の現状および歴史的経緯について、第５章では主要諸外国の私的年金税制の現状について、それぞれ「拠出段階」「運用段階」「給付段階」という三つの課税局面ごとに概観・整理する。最後に第６章では、わが国の私的年金税制の問題点および解決策について論じるとともに、少子・高齢社会に対応したあるべき私的年金税制の方向性を導き出す。

185

2

第２章
第１節

租税体系の基礎理論

租税原則「どのような税をどのような理念に基づき課すべきか」という租税原則については、古来より様々な租税原則が提唱されてきたが1、これらを集約すると「公平」「中立」「簡素」の三点にまとめることができる2。これらの租税原則は、わが国のみならず国際的にも一般的な基準として広く認められているが、一つの原則を重視すれば他の原則をある程度損なうというトレード・オフの関係に立つ場合がある。

第１項 公平
公平とは、様々な状況下にある者が各々の税金負担能力（担税力：ability to pay）に応じて分かち合うべきとする原則である。納税者の税制への信頼の基礎となるのはまさにこの公平性であり、最も重要かつ基本的な原則である。
公平には、経済力が同等の者は等しく負担すべきという「水平的公平」と、経済力の大
きい者はより多く負担すべきという「垂直的公平」に大きく分かれる。かつて貧富の差が大きかった時代には、強い累進課税により垂直的公平を確保するべきとの考え方が支配的であったが、経済が成熟化し国民全体の所得水準が向上するに連れ、近年は水平的公平性を重視すべきとの声も大きくなりつつある3。
また近年は、この二つの概念に加え「世代間の公平」も提唱されている4。これは、少子・高齢化の進展とともに、どの時代に生まれたかによってライフサイクル（生涯全体）を通1

代表的なものとしては、アダム・スミスの４原則（公平・明確・便宜・最小徴税費）、アドルフ・
ワグナーの４大原則および９原則（財政政策上の原則：課税の十分性・課税の弾力性、国民経済上の原則：正しい税源の選択・正しい税種の選択、公正の原則：課税の普遍性・課税の公平性、
租税行政上の原則：課税の明確性・課税の便宜性・最小徴税費への努力）、リチャード・マスグレ
イブの７条件（十分性・公平・負担者・中立（効率性）・経済の安定と成長・明確性・費用最小）などが挙げられる［山本（2008）pp.73-74 および 89-108、川上（2008）pp.12-13 など］。
2
このほか、近年は「国際的整合性」も挙げられることが多い。これは、グローバル化した経済の下では、一国の税体系および税負担水準が他の諸外国と大きく乖離していると、法人所得や金融所得などいわゆる「足の速い」所得が国境を越えて流出するため、可動性の低い給与所得および地代・家賃収入などに対する税負担が重くなり税制の公平性および中立性を損なう恐れがある［森信（2001）pp.26-27］。
3
加藤・税制調査会編（2000）p.16、森信（2002）pp.17-18 など。
4
森信（2001）p.23、林（2008）pp.70-71、川上（2008）p.12 など。

186

3じた税負担水準に不公平が発生する可能性があることを背景としている。

第２項 中立中立とは、家計や企業の経済活動や資産選択を税制によって歪めるべきではないとする原則である。そもそも税制は、ある種の経済行為に何らかの波紋をもたらす宿命を帯びている。例えば、家計および企業に対して法外に高い税金を課すと、勤労意欲や貯蓄意欲を減退させるかもしれない。あるいは、一方の財のみに課税しもう一方の財を非課税とした
場合、消費者は非課税の財へと購入行動を移すことが予想される。課税における中立性とは、課税により喚起されかねない経済的な悪影響を極力抑えようとするものである。
また近年は、経済のグローバル化・成熟化が進展するなか、民間部門の潜在力を引出し活性化させる観点からも、中立性の確保が一層求められている5。

第３項 簡素簡素とは、納税者たる国民にとって分かり易い税制を構築し、もって徴税コストの軽減に資するという原則である。納税者にとっては、税制が複雑であるほど自己の税負担の計算が容易ではなくなり、その結果、納税に係るコストが高くなり納税意欲を減退しかねない。また税務当局も、税制が複雑であるほど各種の徴税コストが高まることとなる。現代の民主主義国家においては、納税・徴税コストを抑える観点だけでなく、国民にとって分かり易い税制を構築し国民の税制に対する関心を高め、望ましい税制や公的サービスのあり方、ひいては国家のあり方を選択していく上でも、簡素性が重視されるようになってき
ている。

第２節

課税ベース

租税体系は、複数の税の組み合わせによって構築されるのが通常である。租税体系を構成する税の分類方法は幾つかあるが6、本節では、税の源泉あるいは課税対象となる経済力
56

近年は、中立を「効率」あるいは「活力」と置き換え、租税を経済政策の手段として利用しようとする考え方もある［森信（2001）p.23、名古屋青年税理士連盟研究部編（2008）pp.1-2 など］。
ただし、中立と活力の間にもトレード・オフの関係があることや、経済活力は税制ではなく他の政策手段で図るべきとの観点から、この提案に異を唱える者は少なくない［高木（2007）p.212、石（2008ｂ）p.190 など］。
課税ベース以外の分類としては、「直接税と間接税」「人税と物税」「国税と地方税」「普通税と目的税」「経常税と臨時税」などがある［川上（2008）p.16］
。

187

4

の指標である「課税ベース」に着目する。課税ベースは「所得」「消費」「資産」の三つに分類することが一般的だが、上記の課税ベースにはそれぞれメリットとデメリットがある
ため、これらの課税ベースを適切に組み合わせ（タックス・ミックス）、全体としてバランスの取れた税体系を構築することが求められる。

第１項 所得所得は、ある者が一定期間内に資源を消費したり、あるいは自己の資産に新しい価値を付加するなど、自由な選択により実行しうる全体的な経済力を示すと考えられ、従来から担税力の指標とされてきた。所得への課税は、消費や資産への課税に比べると比較的新しい部類の租税であるが、1799 年にイギリスで所得税が採用されて以来、先進諸国の税制の根幹として発展してきた。その理由として、①大きな税収を上げうる、②「所得＝収入」というイメージが分かり易い、③公平負担の要請に最も適合している、などの利点が挙げられる7。とりわけ、累進税率の適用や各種所得控除を設けるなどの措置により、各人の事
情および担税力に即した公平な税負担の配分が可能なことから、所得の多い者からより多くの税負担を求める垂直的公平に優れているとされている。
一方で、所得への課税には、①行き過ぎた累進課税は勤労意欲および事業意欲を減殺させる、②民間の貯蓄・投資を抑制させ経済の活力を鈍化させる、③制度が複雑かつ専門的であるため租税回避・脱税の誘因となる、などの欠点が指摘されている8。そのため近年では、所得税の比重を下げ間接消費税など付加価値税に比重を置く方向で税制改正が議論されることが多い。

第２項 消費
消費を課税ベースとする考え方は、古くはジョン・スチュアート・ミルやトマス・ホッブスにまで遡るが、1970 年代後半以降の経済・社会構造の変化に伴い再び有力になり、近年多くの経済学者の支持を集めている9。
消費には、①個々人のライフサイクルに応じて行われるものであり所得に比べて長期的789水野（2007）p.117、金子（2008）p.159。
水野（2007）p.117、金子（2008）p.160。なお、①については、高額所得者の多くは資産性所得を有しており分離課税により累進課税を免れていることから、資産性所得を総合課税化したとしても勤労意欲や事業意欲を損なうことはないとの見解もある［山本（2008）pp.78-79］。
Kay and King（1986）、野口（1989）、田近（2003）、森信（2007）など。

188

5

な経済力を示す、②所得が勤労時に偏りがちであるのに対し消費は生涯にわたって行うた
め、一生涯における税負担の偏りを縮小する、③資産を取り崩して高い生活水準を維持している富裕層にも税負担を求めることができる、④社会への貢献の対価である所得への課税よりも、社会の経済的価値のプールからの取り崩しともいえる消費への課税の方が望ましい、などが利点として挙げられている10。また、勤労・稼得段階で所得に課税するより、個人が消費あるいは貯蓄を選択できる段階で課税する方が、税制として人々に受け入れられ易いという視点もある。
しかし、消費への課税には、①課税ベースとなる消費の定義が難解である11、②所得水準の低い者ほど税負担の割合が高くなるという逆進性を有する、などの問題があるほか、「所得＝収入」とみる世間の常識には一致しないところがある12。

第３項 資産経済社会のストック化およびグローバル化が進展し、利子・配当といった資産所得が増えつつある今日の状況下では、資産を課税ベースとして重視すべきとの声が大きくなっている。これは、①資産の保有自体に効用がある、②富の集中防止・再分配や資産格差の是正の観点から資産にも課税すべき、③所得課税・消費課税の補完としての機能、などの考え方によるものである。一方、資産課税にも、①資本蓄積を低下させ経済成長を阻害する、

表１ 課税ベース（所得・消費・資産）の長所および短所
課税ベース

所

得

消

費

資

産

長

所

短

所

・行き過ぎた累進課税は勤労意欲や事業意欲を・大きな税収を上げうる減殺させる
・「所得＝収入」というイメージが分かり易い
・貯蓄・投資を抑制させ経済活力を鈍化させる
・公平負担の要請に最も適合している
・制度の複雑化が租税回避・脱税を誘因する・所得に比べて長期的な経済力を示す
・消費の定義が難解である
・一生涯における税負担の偏りを縮小する
・所得水準の低い者ほど税負担の割合が高くな・資産を取り崩す高齢者層にも税負担を求める
る逆進性を有することができる・「所得＝収入」という世間の常識に沿わない
・富の集中を防止し資産格差を是正する
・所得課税および消費課税の補完的機能

・資本蓄積を低下させ経済成長を阻害する
・資産の適切な評価が困難

出典）水野（2007）および金子（2008）を基に筆者作成。

10

水野（2007）p.123、川上（2008）p.14 など。
例えば、住宅および耐久消費財の購入等を「消費」とみるか「貯蓄」とみるか、また、医療や教育に関する支出を「消費」とみるか「人的資本への投資」とみるかについては、明確な判断基
準は存在せず判断が分かれるところである［宮島（1986）p.30 など］。
12
水野（2007）p.119。
11

189

6

②資産の適切な評価をどのように行うか、などの問題がある。
最後に、所得、消費および資産といった各課税ベースの利点および欠点をまとめると、
表１のとおりとなる。

第３節

所得税の類型

第１項 分類所得税
所得税には、分類所得税（schedular system）と総合所得税（global system）の２つの類型がある13。
分類所得税とは、所得をその源泉ないし性質に応じて幾つかの種類に分類し、各種所得毎に別々の税率を適用する方式である。初期の所得税は人的控除等の制度が発展しておらず、また比例税率が用いられていたことから、各種の所得に対してその担税力の差異に応じた課税を行う分類所得税が適切であると考えられていた。

第２項 総合所得税
これに対し、総合所得税とは、課税の対象とされる所得を全て合算した上で、それに一本の累進税率を適用する方式である。所得税制が発達するに連れ、所得税は各人の総合的な所得の大きさに即して課されるべきであるという考え方が強くなり、各種の統一的な人的控除と累進税率が採用され、総合所得税が分類所得税にとって代わるようになった。なお、総合所得税の下において、特定の種類の所得を他の種類の所得と合算せず分離して課税する方式は分離課税（separate taxation）といい14、前述の分類所得税とは異なる。
わが国の所得税法は、所得をその源泉ないしは性質等に応じて所得を 10 種類に分類しているが15、分類後に各種所得の金額を合算しそれに一本の累進税率表を適用していることから、わが国は基本的には総合所得税であると言ってよい。

第４節

所得概念

課税ベースを基とした所得概念については、所得を消費と資産純増加額の和として捉え

13

藤田（1992）pp.35-36、金子（2008）p.165 など。
藤田（1992）p.39、金子（2008）p.166。
15
所得税法第 23-35 条。これは、各種所得の担税力の違いを加味しようという考慮に基づくもの
であり、戦前に分類所得税を採用していた頃の名残であると言われている［金子（2008）p.166、水野（2007）p.143］。
14

190

7

て、税法上の所得を包括的に規定しようとする包括的所得概念が長い間有力であった。しかし、1970 年代後半頃から、包括的所得よりも消費支出の方が課税ベースとして優れていると主張する支出税概念の考え方が、多くの専門家、とりわけ経済学者および財政学者によって支持されるようになった。その上、分類所得税に新しい理論的観点から光を当てた
最適課税論が登場するなど、所得概念を巡る議論は益々複雑な様相を見せている。

第１項 包括的所得税
包括的所得税（comprehensive income tax）は、一定期間における経済力を測る指標として「所得」を用い、また、指標としての所得はできる限り包括的であるべきとする所得概念である。包括的所得税は、初期の提唱者にちなんでシャンツ＝ヘイグ＝サイモンズ概念とも呼ばれ、その最大の特徴は、各種所得を合算する総合課税および累進税率構造に求められる。つまり、源泉・性質に関わらず全ての所得を合算して総合課税することにより水平的公平を、累進税率を適用することにより垂直的公平をそれぞれ満たすこととなる。
包括的所得税においては、所得は、一定期間における消費額と富の純増加額の和として把握される16。この説明を式で表すと、個人所得をＹ、消費支出をＣ、資産の純増加額を⊿Ｗとすると、式１のとおりとなる。
（式１）

Ｙ ＝ Ｃ ＋ ⊿Ｗ

これは、個人が一定期間にわたって全く消費を行わなかったと仮定した場合、その資産に生じたはずの純増加額として所得を捉えるものと言い換えることができる。そのため、経済学的には「純資産増加説」と呼ばれることもある。
ただし、包括的所得税を厳密に適用しようとすると、持ち家の帰属家賃などの「帰属所得」、現物給付や企業負担の実質個人所得（保険料の雇主負担分など）等のいわゆる「フリンジ・ベネフィット」、発生ベースでの「未実現キャピタル・ゲイン」など、現実には発生していない未実現の所得も算入しなければならないが、これら所得の評価・課税は税務行
政上困難を伴う17。しかし、このような特定の所得について包括化を行わないとなると、課税ベースの縮小・侵蝕を招き、負担の公平と経済活動への中立性を著しく損なう恐れが
ある。
16
17

Simons（1938）p.50。
宮島（1990ａ）pp.12-13 など。

191

8

第２項 支出税
一方、包括的所得概念に対立する長い歴史を有するものとして、消費型（支出型）所得概念、すなわち支出税（expenditure tax）がある18。支出税の源流の一つは、社会的生産
物に対する貢献を表す所得よりも、社会的生産物の利用を意味する「消費」を課税ベースとする方が公正だとする「貯蓄（収益）非課税論」であり、この主張の起源は、古くはＴ．
ホッブスまで遡る。もう一つの源流は、Ｊ．Ｓ．ミルによって代表される「貯蓄二重課税論」であり、この説によると、貯蓄は既に課税された税引後所得から行われるものであるから、それから派生した二次所得である貯蓄収益に課税するのは二重課税だということになる。
貯蓄非課税論は前述のとおり長い歴史を有するが、これを理論的に体系化したのがカルドアである19。カルドアの支出税概念では、経済力を一定期間ではなくライフサイクルで測る方が本来の経済力を反映するという観点に立ち、変動する各年の所得ではなく、恒常所得の近似となる消費を課税ベースにすることが水平的公平に資するとしている。課税ベースである消費は、所得から貯蓄を控除することにより求める。つまり、一定期間の資金流入額（所得）から消費以外の資金流出額（貯蓄）を控除して算定することから、貯蓄控
除型、キャッシュ・フロー型または古典的支出税とも呼ばれている20。しかし、古典的支出税については、貯蓄および借入れに関するあらゆる情報を厳格に把握する必要があるた
め、納税者、金融機関および税務当局による情報管理が不可欠となるなど、実行可能性に大きな難点があるとされていた21。
これに対し、資産購入または貯蓄時に課税を行っておけば、その後の消費（＝貯蓄の取り崩し）に対して逐次課税を行わなくても、古典的支出税と等しい税制上の効果が長期的に得られるとの理論的展開がアンドリュースにより提唱された22。前納勘定型、利子非課
税型あるいは現代的支出税と呼ばれるこの方式は、期中のキャッシュ・フローの把握が不18

支出税は消費を課税ベースとする直接税であり、消費課税という語句から連想される間接消費税（一般消費税、個別消費税など）とは異なる［貝塚（1983）p.2］。
19
Kaldor（1955）。
20
野口（1989）p.98、宮島（1990ａ）p.16 など。
21
カルドアの提案により、1957 年にインドで、1959 年にはセイロン（現スリランカ）で支出税が実験的に導入されたが、いずれも実行不能ないし非現実的との理由からわずか数年で廃止された［Goode（1976）p.13、宮島（1986）pp.26-27、藤田（1992）p.30、水野（2007）p.124 など］。
22
Andrews（1974）
。

192

9

要なことから、支出税の最大の弱点とされる実行可能性に新機軸を打ち出したと評価され、1970 年代後半以降の支出税の再評価のきっかけとなった23。

第３項 最適課税論・二元的所得税
最適課税論（optimal tax）とは、資源配分の効率性に基づき、経済効率（経済厚生）の損失、すなわち課税の超過負担を最小限に抑える課税対象および課税方法の選択論である。最適課税論では、水平的公平性の指標は、包括的所得ではなく「生涯の効用水準の大小」を基準にすべきとされている。つまり、どのような社会厚生関数を設けるか、どの程度の複雑さを持った税体系を想定するか、労働供給および資本供給の弾力性の大きさ等によって、望ましい税体系は変化する。例えば、職業によって税負担が異なるといった事態
も、各職業のリスクが異なれば正当化される。また、供給または需要の弾力性（代替効果）が小さいとみなされる勤労所得および生活必需品に対しては課税を重くし、代替効果が大
きいとみなされる資産所得および奢侈品への課税は軽くするといった、伝統的な社会思想とは対立する課税措置も、効率性の観点から望ましいとされれば是認される。
最適課税論は、課税ベース選択論および累進税率と単一税率との選択論などに対して、効率性の基準から鋭い批判を加えたこと等が学究的に高い評価を得ているものの24、その根幹である効率性そのものの定義など理論の域を出ない部分も多い。
また、最適課税論から派生したものに、二元的所得税（dual income tax）がある25。これは、所得を資本所得と勤労所得とに分類し、資本所得は低率の比例税率を適用し、勤労所得は累進税率を適用するというものであり、主にスウェーデン、デンマークなどの北欧諸国で採用されている。ただし、二元的所得税にしても「資本所得とは何か」「勤労所得とは何か」という定義の問題など、少なからず課題を有している26。

23
24
25
26

この背景については、次章第２節第１項で述べる。
最適課税論の枠組みを用いて年金課税を理論的に整理した研究には、井堀（1998）などがある。
二元的所得税については、Sørensen（1998）に詳しい。
山本（2008）pp.354-355 など。

193

10

第３章
第１節

私的年金税制の理論的検討

私的年金課税の特質

私的年金に限らず、大抵の貯蓄スキームにおける課税の取り扱いは、次の三つの局面で整理・分類することが一般的である27。

①事業主または従業員が保険料・掛金を支払う段階（拠出段階）②蓄積された積立金から運用収益が生じる段階（運用段階）③積立金が取り崩され年金または一時金として給付される段階（給付段階）

アメリカにおける企業年金の発展経緯を参照すると28、黎明期の企業年金は従業員への私的な恩恵的措置としての性格が色濃く29、企業は給付の保全のための法的義務を何ら負っていなかった30。この私的性格を反映してか、当時の企業年金は、給付原資の外部への積立を殆ど行っておらず、従業員の退職が発生した際に「あるとき払い」で当該給付を賄うという、いわば賦課方式的な財政運営が一般的であった31。この場合、課税局面は年金給付時のみを考慮すれば良く、賃金・給与への課税と同様の取り扱いで事足りた。
しかし、産業の発達・成熟化に伴い高齢従業員が増加し、企業活動に占める企業年金給付の割合が巨額なものとなると32、賦課方式の脆弱性が次第に広く認識されていった33。そ27

Dilnot（1992）p.63、Whitehouse（1999）p.5、厚生年金基金連合会（1999）pp.49-50、Gollier（2000）p.273、Yoo and Serres（2004）p.75 など。
28
本章以降のアメリカの企業年金の発展過程に関する記述は、真野（1959）、川元（1961）、第一
生命保険相互会社編（1981ｂ）、Munnell（1982）、McGill et al（1996）、河合（2001）、Wooten（2005）および吉田（2006）に負うところが大きい。
29
20 世紀に入り産業が発達・成熟化するに連れ、それまでの功労報奨的な役割に加え、生産性の低下した老齢従業員を円滑に退職させるという労務管理的な役割も重視されるようになった［真野（1959）p.22、McGill et al（1996）p.24、Wooten（2005）pp.20-21、吉田（2006）pp.40-41］。
30
真野（1959）p.21、McGill et al（1996）p.20、吉田（2006）pp.40-41。
31
真野（1959）p.21、Wooten（2005）pp.21-22。当時は、企業活動に占める企業年金給付の割合
が極めて小額だったこともあり、賦課方式の脆弱性に対する重大な関心を喚起するには至らなかった［川元（1961）pp.19-20］。
32
賦課方式の企業年金制度の破綻で世間の注目を浴びた事例としては、1909 年のモリス事件が有名である［川元（1961）pp.19-20］。
33
賦課方式（pay-as-you-go method）は、制度の成熟化により年金受給者が増加すると給付費用が急速に増加するほか、バッファーとなるべき積立金を有しないため、他のいかなる財政方式よりも高い手元費用を必要とする［Wooten（2005）p.22］。

194

11

の後、事前積立の有意性が広く認識されるに連れて34、多くの企業年金制度が事前積立方式を採用するに至った35。
このように、私的年金への課税は、企業外部への事前積立方式の普及によって、賃金・給与への課税とは異なる特性を有するに至った。
その特性は、「年金制度の介在」
および「掛金拠出から年金受給までのタイムラグ」の二点に大きく分けることができる36。

第１項 年金制度の介在（外部積立）
賃金・給与の場合、事業主から従業員への支払が行われる際に課税を行えば事足りる。
しかし私的年金の場合は、事業主と従業員との間に年金制度あるいは年金基金が介在する形となるため、資金の流れが「事業主から年金制度への掛金拠出」と「年金制度から従業員への年金給付」に二分される（図１）。このため、課税タイミングについても、掛金拠出
時か年金給付時かの選択を迫られることとなる。

図１ 給与課税と比較した年金課税の特質（その１）
給

与

年

金

課税タイミングは１回のみ（給与支給時）課税タイミングが２回生じる（掛金拠出時および給付時）

事業主
事業主

事業主
事業主
掛金

給 与

年金制度
給付

従業員
従業員

従業員
従業員

出典）筆者作成。

34

企業外部（信託・保険会社など）への事前積立は、従業員の立場からすると、年金資産を事業主から分離し取崩・流用等を防ぐ観点から望ましいものとされた。事業主の立場からすると、事前に積立を行うことにより掛金費用を長期間にわたって平準化するとともに、従業員を管理するのと同様の合理的かつ慎重な方法で年金債務を管理することを可能とした。さらに、蓄積された年金資産は投資収益を生み、更なる掛金費用の節減に貢献する［Wooten（2005）p.22］。
35
事前積立方式への移行を促す最大の契機となったのは、1929 年の大恐慌（the Great Depression）
である。1930 年代の不況期には、賦課方式の企業年金の多くが給付の減額・停止、さらには制度自体の廃止など機能麻痺に陥った［真野（1959）p.21、吉田（2006）p.41］。
36
Wooten（2005）pp.21-26 の記述から示唆を得た。

195

12

第２項 拠出から給付までのタイムラグ（事前積立）
賃金・給与への課税は、事業主から従業員への支払が行われる一時点のみで課税が完了する。しかし私的年金の場合は、掛金を拠出してから年金給付が行われるまでのタイムス
パンが長期にわたるため、前述の掛金拠出時と年金給付時に加えて、「掛金拠出から年金給付までの期間内に生み出される運用収益」という新たな課税機会が発生する（図２）。よって、年金税制において所得概念および課税タイミングを検証する際は、拠出、運用および給付という三つの課税局面で考えることが必要である。

図２ 給与課税と比較した年金課税の特質（その２）給与年

課税タイミングは
１時点のみ

事業主
事業主

金

掛金拠出から給付までのタイムラグにより新たな課税機会（運用収益）が生じる

事業主
事業主

給 与

掛金

年

金

制 度

運用収益

従業員
従業員

給付

従業員
従業員
t

t

出典）筆者作成。

第２節

租税体系からみた私的年金課税の検討

第１項 所得税制全体における所得概念の検討
所得税制において、課税の公平・中立を実現させる観点から、これまで伝統的に重視されてきたのは包括的所得概念であった。しかし 1970 年代後半以降、この伝統的見解は次第に旗色が悪くなりつつあり、支出税を見直そうとする機運が高まってきている。石油危機を契機としたインフレおよび低経済成長や西欧諸国における高齢化の進行などを背景に、包括的所得概念への批判が高まったほか、前章第４節第２項で述べたアンドリュースの提

196

13

唱を契機に支出税支持論が台頭し37、また各国でも導入を推奨する勧告が相次いでいる38
支出税には、①現在の消費と将来の消費（＝貯蓄）との間で中立性を維持しうる、②ラ
イフサイクルを通じた税負担が平準化される、③投資および貯蓄を奨励する効果を有する、などのメリットがあるとされている39。しかし他方では、①生涯所得は生前に全て消費されるという前提（生涯所得＝生涯消費）は遺産・贈与の存在により否定され、これら「消費されない資産」への補完的課税が必要となる、②ライフサイクルを通して税率不変という前提は非現実的であるほか、税率の政策的な変更が容認されない、③ライフサイクルを通して消費性向が一定という前提も非現実的である、④支出税にも固有の税務行政上の難点があり必ずしも簡素な税制とはならない、などのデメリットがある40。
支出税の課税ベースは消費のみであり、所得（＝消費＋貯蓄）を課税ベースとする包括的所得税に比べると、課税ベースは当然ながら小さい（図３）。支出税によって包括的所得税と同等の税収を得るためには、消費に対して高い税率を課す必要がある。しかし、この措置は現在の消費に対して抑制的に働き、有効需要を減退させる可能性がある41。また、貯蓄に向けられる部分を課税ベースから外すことは、資産をより多く保有する高所得者層に有利に作用することを意味し、富の格差を増大させることとなる42。とりわけ、高齢者
世代は所得よりも貯蓄の経済格差が顕著であることから（図４）、少子・高齢社会においては、支出税への移行は、高齢者世代内の富の偏在をさらに助長する危険性がある。

図３ 包括的所得税と支出税の課税ベースの差異

包括的所得税
支出税
所

得

＝

消 費

＋

貯 蓄

出典）筆者作成。

37

Kay and King（1986）、野口（1989）、田近（2003）、森信（2007）など。
代表的な勧告としては、1976 年のロディン報告（スウェーデン）、1977 年の財務省ブループリ
ント（アメリカ）および 1978 年のミード報告（イギリス）などがある［宮島（1986）p.27］。
39
宮島（1990ａ）pp.17-18、金子（2001）p.5 など。
40
宮島（1986）pp.30-35、宮本・鶴田（2001）pp.257-258、金子（2008）p.162 など。
41
金子（2001）p.5。
42
金子（2001）p.5。
38

197

14

図４ 世帯主の年齢が 65 歳以上の世帯における所得・貯蓄の分布（2007 年）
＜所得＞
30%
全世帯
25%

世帯主の年齢が65歳以上の世帯

20%
15%
10%
5%
0%
200
未満

200
～300

300
～400

400
～500

500
～600

600
～700

700
～800

800
～900

900～
1,000

1,000
～1,2501,250～1,5001,500以上

年間収入（万円）

＜貯蓄＞
30%
全世帯
25%

世帯主の年齢が65歳以上の世帯

20%
15%
10%
5%
0%
200
未満

200
～400

400
～600

600
～800

800～
1,000

1,000
1,200
1,400
1,600
1,800
2,000
2,500
～1,200 ～1,400 ～1,600 ～1,800 ～2,000 ～2,500 ～3,000

3,000
以上

貯蓄現在高（万円）

注）二人以上の世帯が対象である（単身世帯を除く）。
出典）総務省統計局『家計調査（貯蓄・負債編）』2007年。

これに対し、支出税支持論者からは、「支出税の下では貯蓄の取り崩しも消費とみなす
ため、高齢者からも応分の負担が求めることができ、ひいては世代間の公平性にも資する」との反論がある43。しかしこの見解は、貯蓄が一生涯のうちに全て消費されることを前提としているが、実際には、生涯において消費されなかった貯蓄は、遺産・贈与などの「資43

野口（2003）pp.211-212、門倉（2005）p.180、林（2008）p.133 など。

198

15

産移転」として残存する。そのため、支出税を議論するに当たっては、補完的な資産課税との一体的な議論が必要となる44。高額所得者ほど資産移転の規模が一般的に巨額である
ほか、少子・高齢社会においては、マクロ経済下における移転資産のウエイトがこれまで以上に大きくなる可能性が高い。支出税によって包括的所得税と同等の税収を得るもう一つの方法として補完的な資産課税の強化が挙げられるが、これを突き詰めると、結局のところ課税ベースは包括的所得税と大差ないものとなる。
以上の点から、21 世紀の少子・高齢社会においても、基幹税として重視されるべき体系
は包括的所得税であると考える。主要諸外国の現実の税制をみても、支出税を支持する勧告が為されているにもかかわらず、支出税が包括的所得税に取って替わるまでには至っていない45。近年の税制改革では、包括的所得概念を基調としつつも、支出税と同等の中立性および水平的公平性を確保する観点から、累進税率を緩めつつ課税ベースを拡大することが国際的潮流である。

第２項 私的年金税制における所得概念の検討
年金税制においては、前述の所得概念のほか、掛金拠出時に課税するか給付時に課税するかという課税タイミングも論点となり、それぞれ「入口課税」「出口課税」と称される46。
以下では、包括的所得税と支出税に立脚して私的年金税制の構造を分析・検討する47。
まず、包括的所得概念における私的年金への課税は次のとおりとなる。拠出段階では、掛金拠出による年金受給権の発生を「純資産の増加」とみなすため、当該純増分は課税対象とする。運用段階においても、利子・配当などの運用収益を純資産の増加とみなすため、発生時点で受益者各人に帰属させ、課税所得に算入する。給付段階においては、拠出段階
ならびに運用段階において既に課税済みであることから、非課税となる。つまり、包括的
44

一般的な支出税の議論では、支出税自体の検討や所得課税との比較にばかり関心が集中し、資産課税を消費課税の一環と捉える姿勢が希薄である。そのため、「消費課税の強化」と「資産課税の緩和」という矛盾した議論が並行することも珍しくない［宮島（2003）p.3］。
45①そもそも所得税から支出税への全面的移行が困難である、②所得税から支出税への移行段階
では、所得税の下で形成された資産への課税の取り扱いについて複雑な配慮を要する、③支出税適用国と所得税適用国との併存が国際的な課税調整を極めて厄介なものにする、③一国のみが支出税を導入することは国際的資本移動に錯乱的な影響を与える、などの理由から、現実的な政策対応が求められることとなる［岩田（1990）pp.95-97］。
46
公的年金については、運用段階を考慮に入れず、拠出段階と給付段階とで入口・出口の対応関係を論じた「アルベルスの対応原理」が提唱されている［吉牟田（1995）pp.16-17］。
47
最適課税論については、納税者の効用関数や社会構成関数などの前提条件の置き方によって得られる結果が異なるなど理論の域を出ていない面があるため、本研究では取り扱わない。

199

16

所得概念の下では、拠出時課税・運用時課税・給付時非課税という入口課税形態（ＴＴＥ：
Taxed-Taxed-Exempt）となる。
次に支出税体系における私的年金への課税であるが、まず、拠出段階における掛金および運用段階における運用収益は、いずれも消費されるものではないため、それぞれの段階において非課税となる。給付段階においては、年金給付を「資産の取り崩し＝消費」とみなすため課税を行う。つまり、キャッシュ・フロー型の古典的支出税の下では、拠出時非課税・運用時非課税・給付時課税という出口課税形態（ＥＥＴ：Exempt-Exempt-Taxed）となる。なお、これを拠出時課税・運用時非課税・給付時非課税という入口課税に置き換え
ると、前納控除型の現代的支出税の形態（ＴＥＥ：Taxed-Exempt-Exempt）となる。
以上を踏まえて、年利回り i、税率 t のもとで掛金Ｃ（年１回期始払い）をｎ年間拠出したときの税引後給付原資を、所得概念および課税タイミング毎に表したのが表２である。
また、これに掛金額 100（年１回期始払い）、年利回り 4.0％、税率 20％という前提を置いて試算を行ったのが表３である。

表２ 所得概念および課税タイミングとその効果
所得概念および課税タイミング

包括的
所得税

①税引後
掛金額

②税引後
利回り

③給付時
税率

入口課税
【ＴＴＥ】

C (1  t )i (1  t )0

C (1  t ){1  i (1  t )}{1  i (1  t )}n  1
i (1  t )

出口課税
【ＥＴＴ】

C

i (1  t )t

C (1  t ){1  i (1  t )}{1  i (1  t )}n  1
i (1  t )

入口課税
【ＴＥＥ】

C (1  t )i

0

C (1  t )(1  i )(1  i ) n  1
i

出口課税
【ＥＥＴ】

C

i

t

C (1  t )(1  i )(1  i ) n  1i

税引後給付原資（＝①× sn ×(1-③)）

支出税

注１）Ｔは課税（Taxed）、Ｅは非課税（tax-Exempt）を表しており、例えばＴＴＥは「拠出時課税・運用時課税・給付時非課税」を意味する。
注２）Ｃは掛金額、ｔは税率、ｉは運用利回り、ｎは掛金拠出から給付までの年数。
注３） s  (1  i ) (1  i )  1 は、年率ｉの期始払ｎ年確定年金終価率。ここではｉ＝②の利率としている。
nni出典）藤田（1992）p.248およびDilnot（1992）p.64を基に筆者作成。

包括的所得税と支出税とを比較すると、運用収益への課税が行われないぶん、税引後給
付原資は支出税の方が大きくなる。また、同一の所得概念の下では、掛金拠出時および給

200

17

付時の税率が等しければ、入口課税と出口課税の税引後給付原資は同一となる48。ただし超過累進税率の下では、引退後の所得減少により勤労期（掛金拠出時）よりも引退期（給付時）の方が税率が低くなるため、入口課税よりも出口課税の方が一般的に有利となる49。
逆に、所得税率が長期的に上昇傾向を持つ場合には、入口課税が理論上は有利となる50。

表３ 税引後給付原資の試算結果（積立年数別）
所得概念および課税タイミング
入口
課税
包括的
所得税

出口
課税
入口
課税

支出税

出口
課税

①税引後
掛金額

②税引後
利回り

③給付時
税率

ＴＴＥ

80

3.2%

ＥＴＴ

100

ＥＴＴ'

税引後給付原資（＝①× sn ×(1-③)）

n
55

n
1010

n 1520n 2040

0%

440

955

1,558

2,264

3.2%

20%

440

955

1,558

2,264

100

3.2%

10%

495

1,075

1,753

2,547

ＴＥＥ

80

4.0%

0%

451

999

1,666

2,478

ＥＥＴ

100

4.0%

20%

451

999

1,666

2,478

ＥＥＴ'

100

4.0%

10%

507

1,124

1,874

2,787

注１）Ｔは課税（Taxed）、Ｅは非課税（tax-Exempt）を表しており、例えばＴＴＥは「拠出時課税・運用時課税・給付時非課税」を意味する。
注２）Ｃは掛金額、ｔは税率、ｉは運用利回り、ｎは掛金拠出から給付までの年数。
注３） s  (1  i ) (1  i )  1 は、年率ｉの期始払ｎ年確定年金終価率。ここではｉ＝②の利率としている。
nni注４）Ｃ＝100、ｉ＝4.0％、ｔ＝0.2とし、４通りの積立年数（ｎ＝５、10、15、20）を用いて試算を行っている。また、出口課税においては２通りの給付時税率（ｔ＝0.2、ｔ'＝0.1）を用いている。
出典）藤田（1992）p.248およびDilnot（1992）p.64を基に筆者作成。

第３項 包括的所得税体系における私的年金税制のあり方
前二項における検討から、私的年金への課税については、①包括的所得税と支出税の違いは、結局のところ、運用収益に対する課税の有無に収斂すること51、②入口課税と出口課税の間には理論上明確な有利不利はないこと、の二点が確認できた。ただし、私的年金

48

神山（2007）pp.251-252。渡辺（2006）pp.17-19 では、この事象をケアリー・ブラウンのモデル［Brown（1948）］として紹介している。
49
Goode（1976）p.111、森永・深尾（1997）p.26、谷内（2006）p.223、神山（2007）p.259。
50
藤田（1992）p.248、Scholes et al（2004）p.72。このほか、当面の税収確保という観点からは財政当局は入口課税を好むとの指摘もある［船後（2002）p.7］
51
藤谷（2007）p.278。

201

18

の主流である給付建て（DB：Defined Benefit）の企業年金においては、事業主拠出および年金資産を集団ベースで一括管理しているほか、加入期間中は年金受給権が必ずしも確定していない。そのため、加入者個々人の帰属持分を判断することは実務上困難であり、拠出段階および運用段階で課税を行う入口課税には種々の難点が認められる52。また、包括的所得税の下では、年金資産はいわば課税後貯蓄と同質であるにも関わらず、加入者本人には処分の自由がない53。よって、企業年金については、支出税体系に基づいた出口課税が広く支持されている54。
私的年金税制を支出税体系に基づいて構築しようとする場合、二通りの選択肢が考えられる。一つは、税制そのものを包括的所得税から支出税に全面的に転換することである。
しかし、支出税については、少子・高齢社会においては必ずしも望ましい租税体系でないことが本節第１項にて確認されたほか、全面移行に伴う社会的・経済的なコスト等を勘案すると、事実上困難と言わざるをえない。よって、現実的な選択肢としては、包括的所得概念を原則としつつ、私的年金にのみ支出税的な要素を部分的・例外的に導入した出口課税を採用することが妥当となる55。ただし、私的年金への税制優遇を無制限に認めると課
税ベースの縮小・浸食を招くため56、包括的所得税の原則を維持する観点からは、厳しい制約条件を設けることが必須となる57。
現実の税制を見ても、わが国をはじめ主要先進国においては、所得税制自体は包括的所
得税を原則としているが、私的年金税制については、いくつかの例外はあるものの、支出税体系に基づいた出口課税が主流となっている58。ただし、所得概念および課税タイミン
52

掛金建て（DC：Defined Contribution）の企業年金および個人年金については、加入者個々人の持分が明確に区分されているため、拠出時課税および運用時課税の困難さは給付建て制度ほど深刻ではない。
53
わが国の確定給付企業年金制度における脱退一時金は、①実施事業所に使用されなくなったとき、②その使用される事業所又は船舶が実施事業所でなくなったとき、③被用者年金被保険者等でなくなったとき、④規約により定められている資格を喪失したとき、などの理由により加入者
資格を喪失することを支払事由とする（確定給付企業年金法第 41 条および第 27 条第２～５号）。
54
宮島（1986）pp.305-307、野口（1989）p.139、大田（1990）pp.264-265、藤田（1992）p.249。
55
わが国では、宮島（1986、1990ｂ）が、包括的所得税の唯一の例外として私的年金課税に支出税の考え方を取り入れることを主張している。
56
課税ベースの縮小・浸食のことをタックス・イロージョン（tax erosion）とも呼び、①必要経費見合いの控除、②分離課税（＝総合所得からの脱落）、③各種所得控除および税額控除、などの仕組みの中にその要因があるとされる。タックス・イロージョンについては、植松（1977）および石（1984）に詳しい。
57
詳細は、次節第１項にて論じる。
58
諸外国の私的年金税制については、第５章で詳細に論じている。

202

19

グのあり方ならびに私的年金を税制上優遇するべきか否かの政策的判断は、その国の歴史や社会風土に基づくものであり、これらと税制との調和が求められる。そのため、「理論上有利だから」「世界的な潮流だから」という理由だけで、支出税や出口課税に短絡的に帰結することは適切ではない。

第３節

私的年金への税制優遇の論拠

わが国および主要諸外国の私的年金制度には、様々な税制優遇措置が施されている。一方で、税制優遇措置の存在は、その分だけ課税ベースが浸食されることを意味する59。税制優遇は、特定の政策目標のために納税額および税負担を変えるものであり、前述の「公平」「中立」といった租税原則からの乖離を例外的に認めるものである。本節では、私的年金を税制上優遇する根拠および意義について考察する。

第１項 私的年金と他の貯蓄形態との税制上の公平性
私的年金への税制優遇を支持するものとして、「年金貯蓄は他の形態の貯蓄よりも重要である」と「貯蓄は全般的に優遇されるべきである」という二つの論拠が挙げられることが多い60。後者のように年金と他の貯蓄を区別することなく貯蓄全般を優遇するための最もシンプルな方策は、税制そのものを支出税体系に転換することである。しかし、支出税が少子・高齢社会において望ましい租税体系でないことは本節第１項にて既に確認されたことから、本項では、前者の「年金貯蓄を他の貯蓄よりも優遇する理由」について取り上げる。
年金貯蓄を他の貯蓄よりも優遇すべきとする第一の論拠は、個人は高齢期に必要となる
老後所得水準を正確に予見することが困難であり、こうした見通しの誤りは他の貯蓄よりも深刻なものとなるというものである。第二の論拠は、年金貯蓄が政府の他の財政支出を減少させるというものである。個々人が高齢期に向けた貯蓄に失敗すれば、当該高齢期の所得保障を国が何らかの形で面倒をみることを求められるであろう。政府が老後資金準備を国民に奨励しもって貯蓄増強が図られれば、生活保護などの給付に係る財政支出が減少する可能性がある。
59

このような税制優遇措置による税収損失を租税支出あるいは減税支出（tax expenditure）と呼び［Dilnot（1992）pp.74-75、京極（2007）p.322］、米国では 1968 年から租税支出の推計額を公表している。
［五嶋（2006）p.236］。
60
Dilnot（1992）p.69。

203

20

年金は老後の生活の糧であり、高齢期の所得保障に多大な影響を及ぼす。そのため、就労期における税制の公平性を一時的に棚上げし、私的年金への掛金拠出および運用収益に優遇措置を適用することは、自助努力の促進と政府依存の軽減をもたらす観点からは、社会的にも経済的にも望ましい政策目標である。また、老後の所得保障というスローガンは極めてシンプルかつ明確であり、社会的・政治的にもコンセンサスを得やすい61。しかし、このような優遇措置は、多額の掛金拠出が可能な高額所得者ほどその恩恵に与るため、年金資産の格差を助長し、租税の公平性・中立性が大きく損なわれる恐れがある。そのため、包括的支出税の下で、租税の公平性・中立性を堅持しつつ、私的年金の普及・促進という政策目標を達成するためには、私的年金に対して税制優遇を受けるための基準ないし要件を課することが肝要となる62。
1966 年のカナダ王立税制委員会報告書（カーター委員会報告）は、包括的所得税に立脚した税制改正勧告として名高いだけでなく、包括的所得税体系における私的年金の課税上の取り扱いについて詳細に検討している63。同報告書では、私的年金に対する課税上の特別措置は、租税の公平性・中立性を達成する観点から、原則として認めるべきではないとしている64。しかし、老後所得保障という社会的・経済的目標および税務行政上の便宜か
ら限定的かつ例外的に容認せざるをえない場合もあることを示唆し、この場合は「掛金拠出への上限設定」および「中途引出しの禁止」という二つの厳しい制限を設けることを勧告している65。前者は高額所得者による租税回避を、後者は中途引出しおよび給付化せずに課税繰り延べを永久に享受することによる実質的な支出税化をそれぞれ防止する役割を果たすこととなる。後者ではさらに、①給付形態は一時金ではなく年金とする、②支給開
始年齢を 65 歳とする、③遅くとも 70 歳までには給付を開始する、④60 歳前の中途引出しには一定の割増税率を適用する、などの制約について言及している66。
61

宮島（1990ｂ）p.219。
1930 年代後半のアメリカでは、企業年金が高給従業員のための制度へと変容し、高所得者の課税回避手段として利用されるようになったことから、1942 年内国歳入法（Internal Revenue Actof 1942）において税制適格要件を設け、数値的な適用範囲基準を満たさなければ税制優遇を受けられないこととなった［真野（1959）pp.142-148、Wooten（2005）pp.30-33］。わが国における本格的な企業年金の嚆矢となった適格退職年金も、過大な損金算入を防止する観点から、アメリカの制度を規範とした適格要件が設けられている（法人税法施行令附則第 16 条第１項）。
63
私的年金（報告書では「retirement savings」と表記）に関する議論は、報告書の第３巻第 16
章「Deferred Income（繰延所得）」に収録されている。
64
Carter Commission（1966）p.401。
65
Carter Commission（1966）pp.414-416。
66
Carter Commission（1966）pp.420 および 426-428。
62

204

21

一方、上記のような規制は、高額所得者の年金資産形成へのインセンティブを阻害し、マクロでみた国民貯蓄に影響を及ぼす可能性もある。所得控除を無制限に容認すると高額所得者優遇に偏る恐れがあるものの、拠出限度額があまりに低水準だと、老後資金を充実させるという社会的目標を十分に果たし得ないというジレンマが生じる67。また、私的年金への税制優遇の政策目標が、高齢者全体の老後所得保障ではなく低所得層のそれに限定されているとすると、税制優遇による支援策には限界が生じる68。中・低所得者は、高額所得者に比べて掛金拠出に回すだけの所得が少額である上に、そもそも私的年金の加入対
象でない場合が多い。さらに、貯蓄すなわち将来消費に価値を見出さず、現在消費を相対的に選好する者も少なくない。低所得層の老後所得保障を優先するならば、私的年金への税制優遇ではなく、公的年金あるいは最低所得保障（ベーシック・インカム）による給付を拡充することも選択肢の一つとして考えられる69。

第２項 年金制度間における税制上の公平性
１．企業年金と個人年金との公平性
本研究では私的年金の税制について論じているが、一口に私的年金といっても、企業年
金と個人年金とではその性格・性質が大きく異なる。企業年金は、その名のとおり企業の従業員のための制度であり、福利厚生制度の一環、給与の後払いあるいは退職金の分割払
いといった労務管理的性格を帯びている。一方、個人年金は、基本的には自分自身のための資産形成手段であり、加入および脱退・解約が任意であることから、広義には貯蓄やその他の金融商品と同様の性格を有している。
企業年金は、制度を設立した企業の従業員のみを加入対象としているため、自営業者やパートタイム労働者にとっては老後所得保障の手段たりえないほか、雇用の流動化への対応が難しい70。また、企業年金制度を設けている企業は一般的に給与水準が比較的高い大企業が主流であることから、企業年金への税制優遇は、企業年金を有する大企業とそうでない中小・零細企業の労働者間の不公平を助長するとの指摘もある71。一方、個人年金は67

佐藤（1997）p.192。
五嶋（2006）p.251。
69
五嶋（2006）p.251。
70
宮島（1990ｂ）p.210。
71
真野（1962）pp.124-153、島崎・宮里（2005）p.10 など。前者では、海外における賛成派（セルドン）および反対派（アーベル＝スミス、タウンセンド）の議論を詳細に論じた上で、税制優遇による企業年金の普及・拡大は社会厚生上の観点から望ましいとの結論を下している。
68

205

22

貯蓄とほぼ同質であることから、老後貯蓄支援の観点から個人年金への税制優遇を手厚くしても、その恩恵は高額所得者ほど享受するという不合理が生じる。
現状では、私的年金への税制優遇としては、個人年金よりも企業年金の方が遥かに手厚い。これは、企業年金の設立・普及を促進させるための政策的な意図もさることながら、企業年金では保険集団内における長寿リスクなどのリスク移転機能が給付設計に盛り込まれている点に求めることができる。一方、個人年金の資産はあくまでも個人に帰属するものである72。終身給付タイプの個人年金保険では保険数理に基づいた長寿リスクのシェア
リングが行われるものの、保険料が割高である等の理由により73、現実の個人年金市場では終身年金を購入する者は少数であり、大多数は確定年金を選好している74。
しかし、給与所得者（サラリーマン）であろうと事業所得者（自営業者等）であろうと所得の稼得形態を問わず誰もが自由に加入でき、加入者個々人の経済状況やライフスタイ
ルに合わせたきめ細かいニーズに対応できるという個人年金の商品特性・機能性は大変貴重なものであり、少子・高齢化が進展するわが国において、個人年金への加入を税制面から支援することは、社会厚生の観点からみても望ましいものである75。
個人年金の加入実態をみると、比較的所得の高い層ほど加入率も高い傾向にある（図５）。
これは、個人年金が節税および利殖目的として活用されていることを意味しており、高額所得者が自身に見合った老後所得を付加的に購入するという意味で「公的年金の上乗せ」の役割を担ってきたと言える。しかし、個人年金への加入を税制上支援するためには、相応の社会的意義が要請される。すなわち、今後の個人年金の役割を、公的年金の単なる上乗せではなく「公的年金の補完」として考えるのであれば、公的年金を補完するに相応しい制度設計要件を満たす必要がある。現行の個人年金保険料控除も「10 年以上の保険料払込期間」「終身または 10 年以上の年金支払期間」などの要件が課されており76、個人年金に対して公的年金あるいは企業年金に準じた税制上の支援が行われるためには、少なくと72

企業年金でも、個人の持分が明確に区分されている DC 制度では同様のことが言える。
長生きすると見込まれる者ほど終身給付を選好するという逆選択（adverse selection）が生じるほか、保険会社のリスク引受能力および事務管理コストなどが保険料を引上げる要因となる。
74
終身年金と確定年金の比率については公式な数値は開示されていないが、佐々木（2000）が生命保険会社３社（日本、第一、朝日）のデータ 11 年分（1986～96 年）を入手・分析した結果によると、新規契約件数における終身年金の割合は 11 年間平均で 5.3％、単年実績では 16.7％から1.6％のばらつきが見られた。
75
宮島（1990ｂ）p.211。
76
所得税法第 76 条第４項および所得税法施行令第 211 条。
73

206

23

も、現行よりも厳格な制約を具備することが求められるだろう77。

図５ 個人年金の世帯収入別加入率の推移
60%
1,000万円以上
700～1,000万円

50%

600～700万円
40%

500～600万円
400～500万円

30%

300～400万円
200～300万円

20%

200万円未満
10%
0%
1988

91

94

97

2000

03

06

年度

注）民間生保、簡易保険（現かんぽ生命）、JA 共済および全労済を対象とした加入率である。
出典）生命保険文化センター（2006 年）p.43。

２．企業年金制度間の公平性
企業年金税制を論じるに当たっては、従来は、年金制度間の課税の取り扱いを比較検証することが一般的な手法であった。とりわけ、厚生年金基金とそれ以外の制度（確定給付
企業年金、確定拠出年金、適格退職年金など）との税制の不均衡が幾つかの先行研究で指摘されており78、いずれも「従業員の老後所得保障という同一の目的を有する企業年金において、制度ごとに税制措置が異なるのは不合理」であると結論付けている。しかし、これらの先行研究は、従業員の老後所得保障という目的論にしか着目しておらず、企業年金に課せられている給付設計および財政運営に係る規制に対する考察が欠落している79。
例えば厚生年金基金は、厚生年金保険の給付義務の一部を代行するという性格上、終身77

佐藤（2006）pp.83-90 では、米国の IRA（Individual Retirement Account）に倣い、拠出限度額の制限や支給開始年齢の上下限の設定などを条件に適格個人年金勘定の設置を認める JIRA
（Japan IRA）構想を提唱している。
78
野口（1989）、大田（1990）、藤田（1992）、橘木・中井（2002）、柏木（2003）など。
79
私的年金の税制優遇措置と規制との関係に言及した研究には、宮島（1986、1990ｂ）、Duskin（1992）、Altman（1992）、坪野（2005）および谷内（2007）がある。

207

24

給付80や一定水準以上の給付水準81など、公的年金に準じた給付設計が義務付けられている（表４）。また、毎年の財政決算では年金資産の積立水準を検証するとともに82、不足がある場合は追加拠出で穴埋めすることが求められている83。また、適格退職年金のうち、終身給付など厚生年金基金に準じた給付設計を有する契約は「特例適格退職年金」に認定され84、厚生年金基金と同様の特別法人税の非課税措置が講じられる。
一方、通常の適格退職年金では、給付設計は５年以上の有期年金であれば良く85、また、財政決算は毎年行うものの、積立不足が生じても追加拠出を行う義務までは課せられてい表４ わが国の給付建て企業年金制度の制度要件・給付設計等の比較
制度

名

厚生年金基金単独・連合型：1,000人以上
総合型：5,000人以上
受給資格期間 最長20年
厚生年金の代行部分の
給付水準
5割以上
老
厚生年金の代行部分の努力目標水準齢
3.23倍
給代行部分は終身年金付 支給期間加算部分は半分以上が終身年金
保証期間部分の年金現価
選択一時金
を限度
脱退一時金
3年以上
障害・遺族給付任意で可能
財
5年ごと（新設基金は3年後)
財政再計算
政
に実施
検
給付債務に見合った積立金
積立基準
証の積立を義務付け基金の理事等の受託者責任
受託者責任について規定業務概況について加入員等
情報開示への周知義務
支払保証制度
あり
通算制度
あり
自家運用
可能
福祉施設
可能
人数要件

適

確定給付企業年金
規約型：要件なし
基金型：300人以上
最長20年

特になし

特になし

特になし

特になし

特になし

5年以上の有期年金

5年以上の有期年金

保証期間部分の年金現価
を限度
3年以上
任意で可能

格

退

なし

年金現価の全部又は一部
特になし
なし

職

年 金
特例適格退職年金
単独契約：500人未満
結合契約：800人未満
最長20年
厚生年金の報酬比例部分の1割以上
厚生年金の報酬比例部分の2.23倍総現価の半分以上が終身年
金保証期間部分の年金現価
を限度
特になし
なし

少なくとも5年ごとに実施 少なくとも5年ごとに実施 少なくとも5年ごとに実施
給付債務に見合った積立金
特になしの積立を義務付け
忠実義務および利益相反行
特になし
為の禁止などを明確化
業務概況について加入員等
特になし
への周知義務なし
なし
あり
なし
基金型のみ可能不可
基金型のみ可能
不可

特になし
特になし
特になし
なし
なし
不可
不可

出典）企業年金連合会（2008ｂ）pp.8-9および厚生労働省年金局（2007ａ）p.14を基に筆者作成。

80

厚生年金保険法第 131 条第３項および「厚生年金基金制度の施行について」（1966 年９月 27 日
年発第 362 号）第四の１。
81
厚生年金保険法第 132 条第３項、厚生年金基金設立認可基準（1966 年９月 27 日年発第 363 号）
第三の３および厚生年金基金設立認可基準取扱要領（1989 年３月 29 日企年発第 23 号・年数発第４号）第二の１。
82
厚生年金基金令第 39 条の２～４。
83
厚生年金基金令第 33 条第２項および厚生年金基金規則第 32 条第４・５項など。
84
租税特別措置法第 68 条の５および租税特別措置法施行令第 39 条の 36 第５項第４号。
85
法令上の規定ではないが、業界の自主審査要領で規定されている（信託協会・生命保険協会・
全国共済農業協同組合連合会『適格退職年金の自主審査要領』第 11）。

208

25

ない。確定給付企業年金では、積立水準の検証義務等は厚生年金基金並みの水準に強化されているものの86、給付設計は終身給付が義務付けられていないこともあり87、税制上の取り扱いは適格退職年金と同列となっている。
このように、一口に企業年金制度と言っても、課せられている給付設計上あるいは財政運営上の規制は制度によって差異がある。高い給付水準および積立規制を課せられている制度がそうでない制度よりも税制上優遇されることは理に適ったものであり、これを不均衡とする指摘は的外れである。労働市場の流動化に伴うポータビリティ確保の観点からは制度間の税制が均衡していることが望ましくはあるものの、制度設計や規制の差異を考慮しないイコール・フッティング論は適切ではない。

86
87

確定給付企業年金法第 60～64 条。
確定給付企業年金法第 33 条。

209

26

第４章
第１節

わが国の年金税制

所得税制における年金課税の位置付け

わが国における個人所得課税の基本的なしくみは、図６のとおりである88。まず、事業収入や給料などの「収入または経済的利益」から「必要経費等」を差し引いて「所得金額」を求める。次に、当該所得金額から基礎控除や配偶者控除などの「所得控除」を差し引いて「課税所得」を求める。最後に、当該課税所得に「税率」を乗じた算出税額から配当控
除などの「税額控除」を差し引いたものが最終的な「所得税額」となる。

図６ 日本の所得税の基本的なしくみ

収入又は
経済的利益
・利子収入
・配当収入
・不動産収入・事業収入
・給料・賃金
・退職金
・山林収入
・譲渡収入
・一時の収入・その他収入

必

所得金額

①利子所得
②配当所得
要
③不動産所得
④事業所得
経
⑤給与所得
－
＝ ⑧譲渡所得
費
⑨一時所得
⑩雑所得

等

所

－

控

税 率

課税総所得

得
＝

×

－

除

税

所

額

得

控
除

⑥退職所得

課税退職所得

分離課税

⑦山林所得

課税山林所得

分離課税

＝

税
額

出典）所得税法第21条第１項および財務省主税局資料を基に筆者作成。

わが国の所得税法では、所得をその源泉ないしは性質等に応じて、所得を 10 種類に分類しているが89、各種所得を合算した合計額に対して税率を適用することから、基本的には包括的所得概念に基づく総合所得税であると位置付けられている。ただし、山林所得および退職所得は所得税法本法の規定により完全に分離課税扱いとされているほか90、他の

88
89
90

所得税法第 21 条第１項。
所得税法第 23～35 条。
所得税法第 21 条第４項および第 89 条。

210

27

８種類の所得についても、種々の特別措置により分離課税が随所で用いられている91。
年金収入および退職金収入においては、必要経費的な意味合いとして公的年金等控除92
および退職所得控除93を控除することが認められている。また、所得のうち年金保険料・掛金の支払に充てた部分は担税力を持たないとの観点から、所得控除として社会保険料控
除94、生命保険料控除95、個人年金保険料控除96などが設けられている（図７）。

図７ 所得税制における年金・退職金収入の取り扱い

年金収入
退職金収入

公的年金等控除
退職所得控除
必要経費等

収

所得控除

入

または
経済的
利 益

社会保険料控除
生命保険料控除
個人年金保険料控除
など

累進税率

所得金額
課税所得

税額控除
算出税額

所得税額

出典）所得税法および財務省主税局資料を基に筆者作成。

第２節

わが国の年金税制の体系

わが国の年金税制の取り扱いを、前節で説明した三つの課税局面（拠出・運用・給付）
で整理・分類すると、表５のとおりとなる。

91

例えば、利子所得および配当所得の一部については一律源泉分離課税であるほか、有価証券および土地・建物等の譲渡益についても分離課税制度がある。
92
所得税法第 35 条。
93
所得税法第 30 条。
94
所得税法第 74 条。
95
所得税法第 76 条第１項。
96
所得税法第 76 条第２項。

211

28

表５ わが国の年金税制の体系
制
公
的
年
金

度

名

国民年金
厚生年金保険
共済年金

年

出

時

運

用

＜事業主拠出＞
全額損金（必要経費）算入時

給 付 時 （退職・老齢給付の場合）
年金（分割払い）
一時金（一時払い）雑所得として課税（公的年金等控除あり）

非課税＜加入者拠出＞
全額社会保険料控除

────

厚生年金基金

積立金のうち代行部分の＜事業主拠出＞
全額損金（必要経費）算入 3.23倍を超える部分に対雑所得として課税
退職所得として課税して1.173％の特別法人（公的年金等控除あり）
税課税（超えない場合は＜加入者拠出＞
非課税）
全額社会保険料控除

確定給付企業年金＜事業主拠出＞
積立金のうち加入者拠出
加入者拠出相当分を除き 加入者拠出相当分を除き全額損金（必要経費）算入分を除いた部分に対して退職所得として課税雑所得として課税
1.173％の特別法人税課＜加入者拠出＞（公的年金等控除あり）
税
生命保険料控除（年５万円限度）企
業

拠＜事業主拠出＞
積立金のうち加入者拠出
加入者拠出相当分を除き 加入者拠出相当分を除き全額損金（必要経費）算入分を除いた部分に対して適格退職年金
退職所得として課税雑所得として課税
1.173％の特別法人税課＜加入者拠出＞（公的年金等控除あり）
税（注４）
生命保険料控除（年５万円限度）＜事業主拠出のみ＞
企業型 全額損金（必要経費）算入
退職所得として課税積立金に対して1.173％ 雑所得として課税（拠出限度あり）
確定拠出年金（公的年金等控除あり）の特別法人税課税＜加入者拠出のみ＞
個人型 全額小規模企業共済等掛金控除（拠出限度あり）＜加入者拠出のみ＞雑所得として課税
遺族一時金は非課税
国民年金基金
全額社会保険料控除
非課税（公的年金等控除あり）（拠出限度あり）＜加入者拠出のみ＞
必要経費見合い分を除き 必要経費見合い分を除き生命保険料控除
非課税
雑所得として課税
雑所得または一時所得と（年５万円限度）保険型
して課税（注５）
個人年金保険料控除
個人年金（年５万円限度）＜加入者拠出のみ＞利息について20％の利子 非課税
非課税
貯蓄型 課税
所得課税金

注１）特別法人税は2011年３月末まで課税が停止されている。
注２）遺族給付は公的年金、厚生年金基金および国民年金基金で非課税扱い。他の制度は相続税課税。
注３）障害給付は全ての制度において非課税扱い。
注４）特例適格退職年金は、厚生年金の報酬比例部分の2.23倍を越える部分についてのみ課税対象となる。
注５）保証期間付き終身年金の保証部分の一括受取は雑所得課税、確定年金および有期年金の一括受取は一時所得課税。
出典）企業年金連合会（2008ｂ）pp.260-261を加筆修正。

第１項 拠出段階の税制
年金制度への掛金の拠出は、事業主によるもの（事業主拠出）と加入者によるもの（加入者拠出）に大きく分けることができる。

212

29

１．事業主（企業）拠出
事業主拠出については、全額損金または必要経費に算入可能とする取り扱いが、公的・私的を問わずあらゆる年金制度で共通している97。この措置の起源は、退職積立金及退職手当法98の損金算入規定にあると言われており、一定の労働者を雇用すれば負担が強制される義務的費用であるとの観点から、法定福利厚生費（公租公課等）として損金算入が認められたものである99。この措置は、1952 年に創設された退職給与引当金制度100にも引き継がれた101。
厚生年金保険の保険料および厚生年金基金の掛金は、全額が損金または必要経費に算入されるだけでなく、未払込であっても期日の到来した保険料は未払金として損金に計上することができる102。確定給付企業年金、適格退職年金および確定拠出年金法に規定する企業型年金については、全額が損金または必要経費に算入される取り扱いは同じだが103、未払金は算入計上できない104。また、事業主拠出は、損金算入されるだけでなく、加入者への給与所得としての課税も行われない105。
なお、税制上の要件を満たさない非適格企業年金（いわゆる自社年金）については、全額が損金または必要経費に算入されるものの、当該掛金額については、加入者の給与所得として課税が行われる。

２．加入者（本人）拠出
加入者（本人）拠出については各種所得控除の対象となることが一般的だが、どの所得97

法人税法施行令第 135 条、法人税基本通達 9-3-2 および所得税法施行令第 64 条第２項。
1936 年６月３日法律第 42 号。常時 50 人以上の労働者を雇用する工場および鉱山の適用事業所に対し、労使拠出による退職積立金の積立を義務づけた。なお同法は 1942 年に労働者年金保険法（後の厚生年金保険法）に吸収・廃止された［富安（1963）p.271、吉牟田（1991ａ）pp.31-32］。
99
吉牟田（1991ａ）p.34。
100
企業の従業員および役員等に係る将来の退職給与の支払に備えて設けられる引当金であり、一定限度内の繰入について損金算入が認められる。2002 年に廃止され、現在は中小法人に係る経過措置のみが残っている。退職給与引当金の概要および経緯については、吉牟田（1985）に詳しい。
101
富安（1963）p.271、吉牟田（1991ａ）pp.31-32。
102
法人税基本通達 9-3-2。
103
法人税法施行令第 135 条および所得税法施行令第 64 条第２項。なお、前出の制度のほか、中小企業退職金共済制度および特定業種退職金共済制度（建退共・林退共・清退共）、特定退職金共済制度および財形給付金制度なども対象となる。
104
法人税基本通達 9-3-1。
105
所得税法施行令第 64 条第１項。なお厚生年金保険および厚生年金基金については法令上の規定はないものの、加入者の給与所得とはしない取り扱いが当然に適用されている。
98

213

30

控除が適用されるかは制度によって異なる。
各種所得控除の利用状況は表６のとおりである。最も規模が大きいのは社会保険料控除
であり、毎年 20 兆円を超える金額が所得から控除されている106。次いで生命保険料控除が毎年１兆円台後半で推移している。こうした加入者拠出への所得控除を認めていることによる減収規模は、概算で 1.8 兆円程度と推計されている107。

表６ 加入者拠出に係る各種所得控除の利用状況（単位：百万円）

個人年金
保険料控除

社会保険料控除

小規模企業共済等掛金控除

生命保険料控除1996

20,838,022

452,181

1,965,625

426,56897

21,803,116

439,423

1,937,985

393,82798

22,082,069

419,881

1,851,363

383,92899

21,590,800

425,903

1,901,474

377,864

2000

21,969,256

449,634

1,880,875

413,537

01

22,162,922

444,851

1,841,309

399,42902

22,159,911

435,143

1,811,330

383,792

03

22,824,908

405,461

1,788,649

362,35004

21,744,517

428,541

1,753,132

349,233

05

22,343,828

454,413

1,777,536

349,91606

22,428,040

452,349

1,745,721

344,725

暦年注）申告所得および民間給与源泉所得の合算額であり、双方で重複計上されている可能性がある点に留意が必要である。
出典）国税庁『申告所得標本調査結果』『民間給与実態統計調査』各年版。

（１）社会保険料控除
社会保険料控除は、居住者が108、自己または自己と生計を一にする配偶者その他の親族の負担すべき社会保険料を支払った場合または給与等から控除される場合に、その全額に106

年金保険料以外の拠出（健康保険、介護保険、雇用保険など）も含まれる点に留意されたい。
内訳は、公的年金 1.6 兆円、企業年金（厚生年金基金のみ）0.1 兆円、および個人年金 0.1 兆円［税制調査会（2002）p.7］。なお、年金以外の制度を含めた社会保険料控除全体の減収規模は、約５～６兆円程度と推計されている［日本総合研究所調査部経済・社会政策研究センター編（2003）
p.98、岡本（2008）p.58］。
1082007 年の税制改正により、社会保険料の支払の取扱に関する規定のある租税条約を実施するため、居住者が租税条約の相手国の社会保障制度の下で支払った保険料についても一定の範囲で控除対象となった（租税条約実施特例法第５条の２第１項）
。
107

214

31

ついて所得控除を認めるものである109。社会保険料とは、健康保険法、国民健康保険法、介護保険法、雇用保険法、国民年金法、厚生年金保険法、国家公務員共済組合法等の規定により被保険者として負担する保険料、保険税もしくは掛金等であり110、原則として、強制加入の社会保障制度が対象である。また、厚生年金基金および国民年金基金は、任意加入の制度であり財政運営上は私的年金に分類されるべき制度であるが、上記に掲げた厚生年金保険法および国民年金法をそれぞれ根拠法としていることから、社会保険料控除の対象となっている111。
社会保険料控除の創設に当たっては、社会保険料の負担の中には、社会生活を維持していく上での必需的な生活費の一部をなすものと、将来の貯蓄の一部をなすものという二つの性格を有するものが含まれており、また、当時は勤労者について勤労控除が認められていたことなどから、社会保険料控除を勤労控除の枠外に認めることについては議論があった112。しかし、現実の問題として、①社会保険料の支出が一種の負担であること、②一般の生活費と異なり強制的に徴収されること、等の点が考慮され113、1953 年より創設された経緯がある114。
なお、所得税法上は社会保険料控除の限度額が明記されていないため、無制限に控除が認められるようにも解釈できるが、実際は、対象となる各年金制度の根拠法令および通達
等により上限額が定められている115。

（２）小規模企業共済等掛金控除
小規模企業共済等掛金控除は、居住者が、小規模企業共済等掛金を支払った場合に、そ109

所得税法第 74 条第１項。
所得税法第 74 条第２項。
111
厚生年金基金は厚生年金保険の報酬比例部分を、国民年金基金は国民年金の付加年金をそれぞれ代行していること等から、各々の公的年金制度に準じた税制優遇措置が認められているとされている［吉牟田（1995）pp.12-13］。ただし、この取り扱いには批判も少なくない［村上（1989）、
大田（1990）、渋谷（2003）など］。
112
武田（1983）p.4698、吉牟田（1991ａ）p.35。
113
このほか、国民皆保険・皆年金体制が達成される前に、社会保険制度の円滑な普及を目的に導入されたとの見解もある［岡本（2008）pp.58-59］。
114
社会保険料控除が所得税法に規定されたのは 1953 年だが、実際には、「昭和 28 年分所得税の臨時特例等に関する法律」（1952 年 12 月 25 日法律第 330 号）によって、1952 年分の所得税から遡及適用されている［武田（1983）p.4694、吉牟田（1991ａ）p.35］。
115
例えば厚生年金基金では、当時の大蔵省と厚生省との覚書（1964 年 11 月 28 日付）により、免除保険料の 2.7 倍（現在は 3.23 倍）の水準を超える部分は、全額事業主拠出とすべきとされている。また、国民年金基金では月額６万８千円が上限とされている（国民年金基金令第 34 条）
。
110

215

32

の全額について所得控除を認めるものである116。対象となるのは、小規模企業共済法の第一種共済契約のほか、確定拠出年金法に規定する個人型年金および心身障害者扶養共済制
度で117、いずれも社会保険料と同じ性格であるいう趣旨に立っている118。
小規模企業共済制度は、小規模企業共済法（昭和 40 年法律第 102 号）に基づき、独立行政法人中小企業基盤整備機構法（旧中小企業総合事業団）が運営する個人事業主向けの退職金制度であり、1965 年 12 月に創設された。制度創設当初は、①掛金納付期間が 30 年に達すれば無条件に共済金の支払が受けられる、②制度への加入は全くの任意である、等の理由から、税制上は生命保険料控除の対象とされていた。しかし、1967 年に小規模企業
共済法が一部改正され、従来の制度は「第二種共済契約」とされるとともに、事業の廃止
や法人の解散に伴う役員の退職等の場合に限って共済金を支払う「第一種共済契約」が新たに設けられた。第一種共済契約は、任意加入ではあるものの、共済金の支払を前述の事
由にのみ限定し、満期や任意退職の場合には支払を行わないことから社会保険的な色彩が濃いとされ119、同年度の税制改正において小規模企業共済掛金控除が創設された120。なお第二種共済契約については従来どおり生命保険料控除の対象である121。1971 年には、地方公共団体の行う心身障害者扶養共済制度の掛金が控除対象に加わるとともに、名称も「小規模企業共済『等』掛金控除」に改められた。
2001 年には、確定拠出年金法に規定する個人型年金加入者掛金が新たに控除対象に加えられた。これは、①個人型年金の加入は本人の任意でありその掛金額も拠出限度額の範囲内で本人が決定する、②厚生年金基金や国民年金基金のように公的年金の代行部分を含んでいないため社会保険料控除の対象としては不適当である、などの趣旨による122。
小規模企業共済等掛金控除についても、所得税法上は金額の制限が明記されていないものの、対象となる制度の法令・通達等により限度額が設けられている123。
116

所得税法第 75 条第１項。
所得税法第 75 条第２項および所得税法施行令第 20 条第２項。
118
水野（2007）p.267。
119
武田（1983）p.4716、渋谷（2003）p.200、松原（2007）p.45。
120
上記の趣旨のほか、小規模企業振興策の一環との指摘もある［吉牟田（1991ａ）p.38］。
121
所得税法施行令第 208 条の２。
122
武田（1983）p.4718。
123
例えば、確定拠出年金法の個人型年金の拠出限度額は、第１号加入者（自営業者等）は月額６万８千円（国民年金基金の掛金等を納付する月にあっては、６万８千円から当該掛金額を控除した額）、第２号加入者（企業型年金加入者および企業年金等加入者を除く厚生年金保険被保険者）
は月額１万８千円が上限とされている（確定拠出年金法第 69 条および確定拠出年金法施行令第
36 条）
。
117

216

33

（３）生命保険料控除・個人年金保険料控除
生命保険料控除は、居住者が、生命保険契約等124に係る保険料または掛金を支払った場
合において、一定額の所得控除が認められるものである125。1922 年に議員立法により創設され、戦後に一旦廃止されたが、1951 年の税制改正において再び制定されると、その後は控除額の引上げが相次いで行われた。現在の控除限度額は、最大で年間５万円である。この控除は、①長期貯蓄の奨励、②相互扶助による生活安定の効果を持つ生命保険の奨励、などがその趣旨とされている126。
また、1984 年の税制改正において、①老後生活安定のための自助努力の奨励、②老後生活に対する相互扶助の推進および社会的連帯の意識の助長、などの観点から、一定の要件を満たしている個人年金保険契約等について、従来の生命保険料控除とは別枠で個人年金保険料控除が新設された127。1990 年の税制改正では、控除限度額が５千円から５万円に大幅に引上げられ、現在に至っている（表７）。

表７ 生命保険料控除および個人年金保険料控除の金額

所得税

住民税

年間正味払込保険料
25,000円以下
25,000円超
50,000円以下
50,000円超 100,000円以下
100,000円超
15,000円以下
15,000円超
40,000円以下
40,000円超
70,000円以下
70,000円超

控除額
年間正味払込保険料全額
年間正味払込保険料 × 1/2 ＋ 12,500円
年間正味払込保険料 × 1/4 ＋ 25,000円
一律50,000円
年間正味払込保険料全額
年間正味払込保険料 × 1/2 ＋ 7,500円
年間正味払込保険料 × 1/4 ＋ 12,500円
一律35,000円

出典）所得税法第76条第１項および第２項を基に筆者作成。

124

保険金受取人が契約者本人であること、配偶者およびその他の親族（６親等以内の血族および３親等以内の姻族）であること等の要件が求められる（所得税法第 76 条第３項）。
125
所得税法第 76 条第１項。
126
吉牟田（1991ａ）p.38、渋谷（1999）p.107。なお 1922 年の創設時には、遺族の生活安定のための側面的助成措置とも考えられていた［吉牟田（1986）p.13］。
127
年金受取人が契約者またはその配偶者のいずれかであること、保険料払込期間が 10 年以上であること、年金の支払が終身または 60 歳に達した日以後 10 年以上の期間にわたって行われること等の要件が求められる（所得税法第 76 条第４項および所得税法施行令第 211 条）。なお変額年金保険については、上記の要件を満たさないことから、個人年金保険料控除は適用されず生命保険料控除が適用される。

217

34

私的年金制度との関係では、個人年金保険の保険料だけでなく、適格退職年金および確定給付企業年金の加入者拠出に対して適用される128。ただし、通常の個人向け生命保険商品と一体で扱われるため、実質的には課税されているのと同義であり、上記の制度に係る加入者拠出については、運用段階および給付段階では課税の対象外となっている。また、個人年金保険料控除は企業年金の加入者拠出に対しては適用されない129。

第２項 運用段階の税制
１．運用収益に関する税制
年金資産から発生する利子および配当などの運用収益については、前掲表５に掲げる制度のうち、貯蓄型の個人年金を除いた全ての制度において非課税扱いとなっている130。貯
蓄型の個人年金については、預貯金と同様に、運用収益に対して 20％の源泉分離課税が行われる。

２．年金資産に関する税制
厚生年金基金、適格退職年金、確定給付企業年金および確定拠出年金については131、年
金資産（退職年金等積立金）に対して年率 1.173％（国税１％および法人住民税 0.173％）の特別法人税（退職年金等積立金に対する法人税）が課税される132。これは、企業年金の事業主拠出に対して、本来は従業員へのみなし給与として直ちに所得税課税を行うべきところを年金受給時まで課税を繰り延べるため、その間の所得税の課税繰延に対する遅延利子を徴収する意味合いで課税されるものである133。あくまでも課税繰延に対する課税であ128

所得税法第 76 条第３項第５号および所得税法施行令第 210 条の３。なお、適格退職年金の加入者拠出が同控除の適用対象となったのは、制度創設から６年経過した 1968 年の税制改正においてである［武田（1983）p.4729 の３、上田（2007）p.75］。
129
個人年金保険料控除は自助努力を奨励するための措置であり、労使折半を旨とする企業年金は事業主拠出があるため純粋な自助努力の制度ではないとの税務当局の指摘により、控除対象としないこととされた［吉牟田（1999）p.40］。
130
所得税法上の利子所得（法第 23 条）および配当所得（法第 24・25 条）の範囲には、私的年金に係る運用収益は含まれていない。
131
これら企業年金制度のほか、勤労者財産形成促進法に規定する勤労者財産形成給付金（財形給付金）および勤労者財産形成基金（財形基金）の積立金も課税対象となっている［吉牟田（1991ｃ）p.3、増井（1997）p.281］。
132
法人税法第８・83・84・87 条。なお、租税特別措置法の規定により 2011 年３月末まで課税が凍結されている。
133
吉牟田（1991ｂ）p.16、金子（2008）p.351。特別法人税のスキームは、シャウプ勧告の法人税制における社内留保に対する積立金課税にヒントを得たとされている［植松（1994）p.27］。

218

35

り運用益課税とは質を異にするが134、その課税標準となる退職年金等積立金には、事業主拠出の元本部分のみならず、事業主拠出および加入者拠出に係る運用益部分も含まれていることから、実質的には運用益課税であると捉える見方が一般的である135。企業年金資産を管理している信託銀行および生命保険会社等が実務的に代位納付することから法律技術上「法人税」と称されているが136、実質は個人の年金資産に対する個人所得課税である137。
適格退職年金、確定給付企業年金および確定拠出年金については、年金資産の全額に対して特別法人税が課税されるのに対し138、厚生年金基金では、厚生年金保険法第 132 条第３項の規定に相当する水準（努力目標水準）を超える部分のみに課税されることとなっている139。ただし、実際にこの水準を越えている基金はごく少数であり140、実質的には非課税扱いとなっている。また、特例適格退職年金には厚生年金基金と同様の特別法人税の非課税措置が講じられているものの、件数は適格退職年金全体の１％にも満たない141。特別法人税の税率計算根拠および税率の推移は表８のとおりである。
なお、公的年金および国民年金基金については、掛金または保険料が非課税であるにも関わらず、特別法人税は課税されない142。

134

宮本（2003）p.62。税制調査会（1961）p.581 では、課税繰延による利益を「非課税のたまり」と表現している。
135
植松（1994）p.27、佐藤（1997）p.184 など。
136
衆議院（1962）p.4 および増井（1997）p.234。
137
金子（2008）p.349。
138
適格退職年金創設時の国会審議では、当時の企業年金が大企業を中心に設立されていたことか
ら、大企業と中小企業との税負担の平衡を保つ意味合いで課税が必要であるとの答弁が為された［衆議院（1962）pp.3-4 および増井（1997）pp.233-234］。また前年の税制調査会答申では、特別法人税課税の根拠として「退職給与引当金制度との課税のバランス」を挙げている［税制調査会（1961）p.582］。
139
1966 年の制度創設当初は国家公務員共済の長期給付の水準（国公水準）を基準としていたが、88 年の厚生年金保険法改正により現在の規定となった［吉牟田（1991ｃ）p.3、増井（1997）p.281］。
なお努力目標水準は、代行部分の 2.7 倍（1988 年）を皮切りに、2.84 倍（2000 年）、3,23 倍（2004年）と変遷を辿っている［厚生労働省年金局（2007ａ）p.17］。
140
最後に特別法人税が課税された 1998 年度の状況をみると、1,858 基金中課税対象となった基金
は 62 件であった[厚生年金基金連合会（1999）p.113]。
141
2008 年３月末時点の適格退職年金の総数は 32,825 件であるのに対し、特例適格退職年金の件
数は 262 件に過ぎない[企業年金連合会（2008ｂ）p.188]。
142
公的年金については、国によっては多額の積立金を有するものの、基本的には賦課方式による財政運営を行っていることから、運用時課税については検討の対象外とすることが国際的潮流である。また国民年金基金については、事業主拠出ではないため給与の課税繰延の問題が生じないことや、給付水準が賦課基準（厚生年金基金における努力目標水準）に達しないことから、特別法人税は課税しないこととされた［武田（1964）p.3725、吉牟田（1991ｃ）pp.2-3、植松（1995）
p.56］
。

219

36

表８ 特別法人税の税率計算根拠の推移
実際の
適用税率

税率計算根拠歴年
給与所得者の所得税の平均上積税率1962年～

個人住民税率

日歩2銭の延滞利子税率

法人住民税と法人税との配分

法人住民税率と法人税率の合計

15.4％

×

1.28

×

7％

×

1／1.135≒ 1.2％

1.362％

1968年～（

12％＋5％ ） ×7％

×1／1.147≒ 1.0％

1.147％

1974年～（

12％＋5％ ） ×7％

×1／1.173≒ 1.0％

1.173％

注）利子税率については年7.3％（計算時は端数を切捨てた７％を用いる）が原則であるが、2000年１月１日
以後の期間については、上記の年7.3％と「前年11月末日の基準割引率＋4.0％」のいずれか低い方を用いる特例が認められている（租税特別措置法第94条）。
出典）第一生命保険相互会社編（1981ａ）pp.52-54および厚生労働省年金局（2007ｂ）p.32を基に筆者作成。

第３項 給付段階の税制
１．年金給付に関する税制
年金および恩給は、1887 年（明治 20 年）の所得税法の制定以来、所得税の課税対象とされている143。1920 年（大正９年）の改正により、雇用関係にあった者から支給される年金、恩給、退隠料および賞与についてはみなし給与所得として給与所得控除144の対象となり、その他の者から支給される年金は雑所得と区分されてきた。
戦後、1957 年の税制改正により、厚生年金保険および国家公務員共済組合等の公的年金制度から支給される年金給付は、給与所得とみなすこととされた。これは、当時の国家公務員共済制度の発足を踏まえ、当該制度から支給される年金は形式的には使用者から支給されるものではないが、給与所得者であった者の過去の勤務に起因して給付額が決まるという性質を有していることから、その給付の実質は給与に類するものであると考えられたことによる145。1973 年の厚生年金保険法改正に伴ういわゆる「５万円年金」の実施に伴い、老年者146が受給する公的年金給付については、年 60 万円（５万円×12 月）の「老齢者年143

この当時の所得税は年収 300 円以上の者についてのみ課税されるものであり、ごく一部の富裕層が対象であった［吉牟田（1991ａ）p.39、林（2008）p.28］。
144
1913 年（大正２年）創設。創設当初は、年金・恩給・退隠料については、俸給等と違い、勤労により直接生ずる所得ではなく勤労の結果取得する所得であるとして、控除の対象と認められなかった［吉牟田（1991ａ）p.39］。
145
武田（1983）p.2721、金子（2008）p.223。
146
年齢 65 歳以上で、その年の合計所得金額が１千万円以下の者をいう［和田（1988）p.214、松本（2000）p.28 など］
。

220

37

金特別控除」が新設された147。これにより、公的年金収入は、老年者特別控除および給与所得控除後の残額を給与所得とすることとされた。
しかしながら、上述のような公的年金に対する課税の取り扱いについては、1980 年代半
ばの税制調査会における税制の抜本的見直しの過程で、次のような問題点が指摘された。
まず給与所得控除については、①勤務に伴う経費の概算的な控除、および、②給与所得と他の所得との負担の調整、などの観点から設けられたものであり、必ずしもこのような事情が認められない公的年金にまで給与所得控除を適用することは合理的でないと指摘された。老年者特別控除についても、老年者の所得一般を対象とする老年者控除等と重複することが指摘された。これらを踏まえ、1987 年の税制改正において、公的年金等に対する課税の仕組みが全面的に見直された。すなわち、公的年金等に係る控除を「公的年金であるが故の負担調整措置」と「老年者に対する税制上の配慮」とに整理し、前者については公的年金等控除を新たに創設し、後者については、①老年者年金特別控除の廃止、②公的年
金等の給与所得扱いの廃止、③老年者控除の引上げ148、を同時に行うことで対応した。
公的年金等に係る所得は、87 年改正以降、利子所得、配当所得、給与所得など所得税法で定められた他の９種類の所得区分のいずれにも該当しない「雑所得」とされている149。
雑所得は、原則として収入金額から必要経費を控除した残額とされているが、公的年金等については、経済的稼得能力が減退する局面にある者の生計手段として給付されることなどを考慮して、必要経費の代わりに「公的年金等控除」を控除した金額となる（表９）150。
公的年金等控除が適用される「公的年金等」の範囲は、①社会保険または共済組合など
公的な制度から支給される年金、②恩給および過去の勤務に基づき使用者であったものから支給される年金、③私的年金制度、の三つに分類される（表 10）151。とりわけ、②および③を根拠に、法定の企業年金制度だけでなく、税制非適格の自社年金や中小企業退職金共済など、勤務に基づく私的年金・退職金制度に幅広く適用されていることがわかる152。

147

租税特別措置法で規定された適用期限付きの措置であったが、その後数次にわたって延長された。1975 年には、物価スライド等による年金給付水準の上昇を受け、控除額は年額 78 万円に引上げられた［松本（2000）p.28、都村（2003）p.12 など］。
148
老年者控除は、その後 2004 年に廃止された。
149
所得税法第 35 条第１項。
150
所得税法第 35 条第２項。
151
所得税法第 35 条第３項および所得税法施行令第 82 条の２第１～３項。
152
公的年金等控除による減収規模は、約１兆円［酒井・中里・光行（2003）p.26］から 1.5 兆円［柏木（2003）pp.20-23、日本総合研究所調査部経済・社会政策研究センター編（2003）p.98］と推計されている。

221

38

表９ 雑所得の算定式
公的年金等以外の雑所得 ＝ その年中の総収入金額 － 必要経費
公的年金等に係る雑所得 ＝ その年中の公的年金等の収入金額 － 公的年金等控除額◆公的年金等控除受給者の年齢

65歳以上

65歳未満

公的年金等の年間収入額（ａ）

330万円超410万円超770万円超130万円超410万円超770万円超330万円以下410万円以下770万円以下130万円以下410万円以下770万円以下

公的年金等控除額

120万円(ａ)×25％＋ 37.5万円(ａ)×15％＋ 78.5万円(ａ)×５％＋155.5万円
70万円(ａ)×25％＋ 37.5万円(ａ)×15％＋ 78.5万円(ａ)×５％＋155.5万円

注）公的年金等控除の受給者の年齢の判定は、その年の12月31日での年齢による。
出典）所得税法第35条を基に筆者作成。

表 10 公的年金等控除が適用される「公的年金等」の範囲
類

型

第１号

対 象 制 度
国民年金、厚生年金保険、国家公務員共済組合、地方公務員共済組合、私立学校教職員共済、農業者年金、旧農林年金、船員保険（長期給付）、厚生年金基金、国民年金基金、石炭鉱業年金基金など

第２号

恩給（一時恩給を除く）、
過去の勤務に基づき使用者であった者から支給される年金（自社年金）

第３号

確定給付企業年金、適格退職年金、小規模企業共済、確定拠出年金、特定退職金共済、中小企業退職金共済、外国年金（外国の法令に基づく保険・共済に基づいて支給される年金）出典）所得税法第35条第３項および所得税法施行令第82条の２第１～３項を基に筆者作成。

２．一時金給付に関する税制1887 年に制定された所得税法の課税所得概念は、制限的所得概念である所得源泉説的な考え方に立脚しており、勤労、資産、事業などから生ずる継続的・反復的な利得のみが課税対象とされ、一時的、偶発的、恩恵的な利得は課税所得から除かれていた153。退職所得もまた、営利の事業に属さない一時の所得として非課税とされていたが、1938 年の所得税

153

武田（1983）p.2282。

222

39

法の一部改正により、一時恩給またはこれに類する退職給与に対しても所得税が課税されることとなった。
戦後、1957 年の税制改正により、厚生年金保険および国家公務員共済組合等の公的年金制度から支給される年金給付をみなし給与所得とする改正が行われたが、同時に、上記の制度から支給される一時金給付については、それまで一時所得として課税されていたものを、みなし退職所得として課税することとされた。これにより、性質が同じでありながら雇用主から直接支給されるか否かで、一時所得か退職所得か、あるいは総合課税か分離課
税かといった取り扱いの差異が是正された154。退職所得控除は、その後数度の算定方法変更および控除額引上げを経て、現在に至っている。
退職所得とは、退職手当、一時恩給その他退職により一時に受ける給与およびこれらの性質を有する給与に係る所得をいう155。退職所得の発生の基因となる退職手当等は、過去の長期間にわたる勤労の対価の後払いという性格を持つとともに156、退職後の生活の原資に充てられるという特性を有し、その担税力は他の所得に比較して低いとされてきた157。
そのため、退職所得の計算に当たっては、収入金額から勤務期間の長短に応じて計算される退職所得控除額を控除し、さらに当該金額の２分の１をもって所得金額とすることとされている158（表 11）。また、退職所得は他の所得と分離して課税することとされており159、
その支払者の手元で容易に所得金額が計算できることから、源泉徴収制度の対象とされている。退職所得課税の特徴をまとめると、①退職所得控除、②２分の１課税、③分離課税、の三点に集約される160。
なお、公的年金および企業年金等から支払われる一時金給付が退職所得とみなされるためには、当該一時金が「退職に起因して」支払われることを要件としており161、退職に起因して支払われない一時金は一時所得として課税される162。

154

吉牟田（1991ｂ）p.11。
所得税法第 30 条第１項。
156
国民年金法および農業者年金基金法による給付のみ、過去の雇用関係を前提としていない［金子（2008）p.196］。
157
金子（2008）pp.196-197。
158
所得税法第 30 条第２項。
159
所得税法第 89 条第１項。
160
宮谷（1991）p.121、佐藤（2006）p.65 など。
161
所得税法第 31 条。
162
例えば、企業年金制度の解散・廃止に伴う清算分配金については、企業倒産を伴うなど退職に起因すれば退職所得扱いとなるが、制度廃止のみで退職を伴わなければ一時所得扱いとなる。
155

223

40

表 11 退職所得の算定式
退職所得 ＝ （退職金収入 － 退職所得控除額）× １／２◆退職所得控除
勤続年数

退職所得控除額

２年以下
３年以上20年以下
20年超

一律80万円
40万円 × 勤続年数70万円 ×（勤続年数－20年）＋800万円

注）１年未満の月単位の期間は、１年に切り上げて計算する。
出典）所得税法第30条を基に筆者作成。

また、個人年金保険の一時金給付については、退職所得としては取り扱われない。保証
期間付き終身年金の保証部分の一括受取は雑所得として、確定年金および有期年金の一括受取は一時所得として、それぞれ課税される163。

第４項 課税形態による分類
これまでのわが国の年金税制に関する先行研究では、次の二点に関する指摘が不十分であった。一つは、確定給付企業年金および適格退職年金において、事業主拠出と加入者拠出の課税の取り扱いが大きく異なる点である。これは、事業主拠出が労務の対価である「給与の後払い」である一方、加入者拠出は「貯蓄」の一形態であるという性質の違いに拠る
ところが大きい。先行研究の中には、事業主拠出か加入者拠出かの定義ないしは前提条件を明確にせず論ずることにより、結果的に誤解を招きかねない記述となっているものが散見される164。もう一つは、運用時課税と称する際、それが利子・配当などフローへの課税
なのか、それとも積立金などストックへの課税なのか定義が曖昧な点である。
これらを踏まえて、わが国の年金税制の取り扱いを課税局面ごとに整理・分類したのが
表 12 である。

163
164

所得税法施行令第 183 条第２項および所得税基本通達 35-3。
例えば高山（1987）p.268 では、「日本の私的年金は拠出時課税・給付時非課税を原則としている」と評している。確定給付企業年金および適格退職年金の加入者拠出については正確な表現であると言えるが、当該論文ではそうした定義・前提条件に関する言及が皆無であるため、事実誤認であると指摘されてもやむをえない。

224

41

表 12 わが国の年金税制の取り扱い

Ｅ

運 用
利子・配当
Ｅ

時 2
積立金
Ｅ

給
年 金
Ｔ／PE

Ｅ
Ｅ

Ｅ
Ｅ

Ｔ／PE
Ｔ／PE

Ｔ／PE
Ｔ／PE

Ｔ／PE
Ｔ／PE

Ｅ
Ｔ／PE

Ｅ
Ｅ

Ｔ
Ｅ

Ｔ／PE
Ｅ

Ｔ／PE
Ｅ

Ｅ
Ｔ／PE

Ｅ
Ｅ

Ｔ／PE 4
Ｅ

Ｔ／PE
Ｅ

Ｔ／PE
Ｅ

Ｅ
Ｅ
Ｅ

Ｅ
Ｅ
Ｅ

Ｔ
Ｔ
Ｅ

Ｔ／PE
Ｔ／PE
Ｔ／PE

Ｔ／PE
Ｔ／PE
Ｅ

Ｔ／PE
Ｔ

Ｅ
Ｔ

Ｅ
Ｅ

Ｔ
Ｅ

Ｔ
Ｅ

制 度 名

拠 出 時

公的年金
厚生年金基金
事業主拠出
加入者拠出
確定給付企業年金
事業主拠出
加入者拠出
適格退職年金
事業主拠出
加入者拠出
確定拠出年金
企業型
個人型
国民年金基金
個人年金
保険型
貯蓄型

付

時 3
一時金
─

注１）Ｔは課税（Taxed）、Ｅは非課税（tax-Exempt）、Ｔ／PEは原則課税だが一部非課税（Partial Exempt）
をそれぞれ表す。
注２）積立金に対する特別法人税課税は、2011年３月末まで課税が停止されている。
注３）老齢給付のみを考慮している。
注４）特例適格退職年金は、厚生年金の報酬比例部分の2.23倍を越える部分についてのみ課税対象となる。
出典）筆者作成。

公的年金は、拠出時・運用時非課税、給付時課税というＥＥＴ形態となっており、建前としては支出税に基づく出口課税方式である。しかし実際には、給付面でも公的年金等控除などの優遇措置が存在するため、結果的に拠出・運用・給付の全段階にわたって非課税となるケースが多い。厚生年金基金および国民年金基金についても、運用段階では非課税
あるいは実質非課税であることから、支出税に基づく出口課税方式といえる。
確定給付企業年金および適格退職年金は、前述のとおり、事業主拠出と加入者拠出とでその取り扱いが大きく異なる。事業主拠出は、運用段階で特別法人税が課されることから、拠出時非課税、運用時・給付時課税というＥＴＴ形態であり、包括的所得税に基づく出口課税方式である。一方、加入者拠出は、拠出時の非課税枠（生命保険料控除）が非常に小さいことから実質的に拠出時課税とされ、運用段階および給付段階では元本相当部分は非課税とされることから、ＴＥＥ形態、すなわち現代的支出税に基づく入口課税方式となっ
ている。

225

42

最後に個人年金をみると、個人年金保険など保険型の個人年金商品は、加入者拠出と同様にＴＥＥ形態である。一方、銀行や証券会社等が提供する貯蓄型の個人年金商品は、拠出時・運用時課税、給付時非課税という純正な包括的所得税（ＴＴＥ）となっており、税制上は他の金融商品と同一であることを意味する。

226

43

第５章

諸外国における年金税制

OECD 主要加盟国 28 カ国における私的年金税制の状況を、三つの課税局面および課税形
態ごとに整理・分類すると、表 13 のとおりとなる165。

第１節

課税局面による分類

第１項 拠出段階の税制
諸外国の私的年金制度においても、掛金の拠出は事業主によるものと加入者によるものとに大きく分けられる。
事業主が拠出する掛金は、当該私的年金制度が税制上あるいは財政上の適格要件を満たしていることを条件に、全額損金または必要経費として企業の課税所得から控除される取り扱いが、殆どの OECD 諸国において行われている。ただし、オーストラリアでは事業主拠出に対して 15％の課税が行われるほか、ニュージーランドでは、事業主拠出は所得控除となるものの、事業主には 33％の源泉徴収課税が行われる。また、事業主拠出は従業員の課
税所得とはみなされないのが通例であるが、ポルトガルでは、年金資産に個人の帰属持分がない場合を除き、事業主拠出は従業員の課税所得として課税される166。
加入者が拠出する掛金については、
多くの OECD 諸国で所得控除の対象となっているが、その拠出額は、定額あるいは給与の一定割合などの上限枠が設けられていることが一般的である。アメリカでは、加入者拠出は DB 制度では所得控除の対象とはならないものの、
401(k)プランや IRA などの DC 制度では所得控除が認められている167。最後に、オーストラリアおよびニュージーランドでは、加入者拠出も課税対象となる。

第２項 運用段階の税制
運用段階における課税は、利子・配当所得だけでなく、年金資産およびキャピタル・ゲ
インに対する課税措置も考慮しなければならない。一般的には、掛金拠出が非課税となる165

本章の記述は、Dilnot（1992）、渡辺（1997）、厚生年金基金連合会（1999）、Gollier（2000）、
Yoo and Serres（2004）および OECD（2008ｂ）に負うところが大きい。
166
Gollier（2000）p.274。
167
船後（2002）p.8。このため、アメリカにおける加入者拠出の非課税措置の有難みは、わが国の比ではないとされる。

227

44

表 13 OECD 諸国における私的年金の課税の取り扱い（2006 年）

国名

拠 出 時 3

運 用
利子・配当

時
積立金

給
金

年

付

時
一時金

オーストラリア
事業主拠出 4
加入者拠出
オーストリア
事業主拠出
加入者拠出
ベルギー
カナダ（2005）
デンマーク
フィンランドフランス
ドイツ
ギリシャ（2003）
ハンガリー 4
アイスランドアイルランドイタリア（2003）
日本
事業主拠出
加入者拠出
韓国（2003）
ルクセンブルク
メキシコ（2005）
事業主拠出
加入者拠出
オランダ
ニュージーランド
ノルウェー
ポーランド
ポルトガル
スロバキア
スペイン
スウェーデンスイス
イギリス（2003）
アメリカ（2005）
事業主拠出
加入者拠出

Ｔ
Ｔ

Ｔ
Ｔ

Ｅ
Ｅ

Ｔ／PE
Ｔ／PE

Ｔ／PE
Ｔ／PE

Ｅ
Ｔ／PE
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｔ
Ｅ
Ｅ
Ｅ

Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｔ
Ｅ
─
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｔ

Ｅ
Ｅ
Ｔ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
─
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ

Ｔ
Ｔ／PE
Ｔ
Ｔ
Ｔ
Ｔ
Ｔ
Ｔ／PE
Ｔ
Ｅ
Ｔ
Ｔ
Ｔ／PE

Ｔ
Ｔ／PE
Ｔ
Ｔ
Ｔ
Ｔ
─
Ｔ
Ｔ
Ｅ
Ｔ
Ｔ／PE
Ｔ／PE

Ｅ
Ｔ／PE
Ｅ
Ｅ

Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ

Ｔ／PE
Ｅ
Ｅ
Ｅ

Ｔ／PE
Ｅ
Ｔ／PE
Ｔ／PE

Ｔ／PE
Ｅ
Ｔ／PE
Ｔ／PE

Ｅ
Ｔ
Ｅ
Ｔ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ

Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｔ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｔ
Ｅ
Ｅ

Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ
Ｅ

Ｔ／PE
Ｔ／PE
Ｔ
Ｅ
Ｔ
Ｔ
Ｔ／PE
Ｔ
Ｔ
Ｔ
Ｔ
Ｔ

Ｔ／PE
Ｔ／PE
Ｔ
Ｅ
Ｔ
Ｔ／PE
Ｔ
Ｔ／PE
Ｔ
Ｔ
Ｔ／PE

Ｅ
Ｔ

Ｅ
Ｅ

Ｅ
Ｅ

Ｔ
Ｅ

Ｔ
Ｅ

─

注１）Ｔは課税（Taxed）、Ｅは非課税（tax-Exempt）、Ｔ／PEは原則課税だが一部非課税（Partial Exempt）
をそれぞれ表す。
注２）各国における主要な私的年金制度の形態を表しており、制度によって複数の異なる課税の取り扱いを行っている国もある。
注３）殆どの国において、掛金拠出の所得控除には何らかの上限が設けられている。
注４）強制拠出は全て課税されるが、任意拠出は所得控除が適用される。
出典）Yoo and Serres（2004）およびOECD（2008ｂ）を基に加筆修正。

228

45

税制適格要件を満たす制度であれば、運用収益および年金資産は課税対象とならないのが通例である。しかし、そうした一般的なルールにも例外はある。デンマークおよびスウェ
ーデンでは 15％、イタリアでは 11％の税率が利子所得に課せられる。オーストラリアでは15％、ニュージーランドでは 33％の税率が、利子所得だけでなくキャピタル・ゲインに対しても課せられる。ベルギーおよび日本では、年金資産に対しても課税が行われる168。

第３項 給付段階の税制
私的年金からの給付は、拠出段階で課税の繰り延べが行われているならば、通常の所得と同様に課税対象となる。よって、拠出段階で課税が行われるハンガリーおよびニュージ
ーランドなどでは、給付段階では完全に非課税である。
また、受取形態によって異なる課税措置を用いている国も多く見られる。オーストラリ
ア、ベルギー、アイルランド、日本およびイギリスなどでは、年金給付だけでなく一時金での給付にも税制優遇措置を与えている169。一方で、フランスやノルウェーのように、一時金給付を行う制度に対して税制優遇を認めない国もある170。

第２節

課税形態による分類

第１項 一般的な形態（ＥＥＴ）
大多数の OECD 諸国では、拠出時非課税・運用時非課税・給付時課税というＥＥＴ形態を採用している。表 13 に掲げている 28 カ国中 12 カ国は、給付に累進所得税率を課す純正なＥＥＴ形態である。また 28 カ国中別の９カ国は、原則としてＥＥＴ形態であるものの、給付時課税を部分的に軽減している。ドイツ、日本、韓国、ルクセンブルク、メキシコおよびポルトガルでは、年金給付に対して課税控除あるいは優遇税率の適用を認めているほ
か、アイルランド、スペインおよびイギリスなどでは、一時金給付に対して同様の税制優遇を認めている。

第２項 その他の形態（ＥＴＴ、ＴＴＥ、ＴＴＴなど）
OECD 諸国の中には、拠出段階および運用段階においても課税を行うなど、いわゆるＥＥ

168
169
170

Gollier（2000）p.276。
Dilnot（1992）p.66 および OECD（2008ｂ）。
Dilnot（1992）p.66 および厚生年金基金連合会（1999）p.379。

229

46

Ｔ形態と異なる形態を採用している国も幾つか存在する。
デンマーク、イタリアおよびスウェーデンなどでは、掛金拠出への課税繰り延べを認めている一方、運用収益および給付に対しては課税を行うＥＴＴ形態である。ニュージーラ
ンドでは、拠出時および運用時において 33％の源泉課税を行う一方、給付時は非課税としているＴＴＥ形態である。これは、純正な包括的所得税に基づく課税形態であり、私的年金を他の貯蓄形態と同等に取り扱っていることを意味する171。オーストラリアでは、拠出時、運用時、給付時全ての局面において課税を行うというＴＴＴ形態である。

第３節

諸外国の年金税制からの示唆

第１項 他の税制とのバランス
私的年金の普及・発展を税制優遇によって促進するためには、課税形態もさることながら、他の所得および貯蓄税制との相対的な税制優遇の度合いも重要な論点となる。
アメリカでは、第３章第１節で述べたとおり、企業年金に対する税制整備は 1920 年代に進められ、現在の税制優遇措置の基本構造はこの時期にほぼ形成された172。しかし、税制優遇措置を整備は、企業年金の広範な普及・拡大には直ちには繋がらなかった。実際に企業年金が爆発的に普及し始めたのは、1940 年代に入ってからである173。第二次大戦下における物価・賃金統制174および戦時増税175により、企業年金の税制優遇が相対的に魅力的なものとなったことが決定的な誘因となった176。税制優遇の相対的な拡充は、戦後のいわ171

Dilnot（1992）p.63 および Dalsgaard（2001）pp.11-12。
①合理的な年金制度に対する事業主の拠出金は、事業を継続していくための正常な必要経費として、課税所得から控除することができる（過去の債務の償却に対しても、善意をもって行われる限り適用される）。②従業員自身による拠出は、課税後所得として取り扱われ、控除の対象とはならない。③事業主拠出に基づく年金給付は、給付時に初めて所得として課税される。従業員拠出に基づく給付には課税されない。④掛金が拠出されている間は、積立金からの運用益を非課税にする［真野（1959）pp.145-146、渋谷（2005）p.41］。
173
1941 年末時点で存在した企業年金制度の約 60％が、1940 年および 1941 年の２年間だけで設立されたと見積もられている［Wooten（2005）p.32］。
174
インフレ防止の観点から、生計費に影響を与える物価、賃金および給与の上げ幅を 15％以内に抑える政策が打ち出されたが、企業年金への掛金拠出は給与とはみなされず統制対象から除かれた［真野（1959）p.28、Wooten（2005）p.33、第一生命保険相互会社編（1981ｂ）p.34］。これは、
年金繰り入れが強制貯蓄でありインフレを加速することはないと当局が判断したためとされている［安保（1985）pp.182-183］。
175
戦時下の財政需要を満たすため、1940 年第二次歳入法および 1941 年歳入法により個人および法人に対する税率は適宜引上げられ、1942 年内国歳入法改正では最高限界税率が個人で 94％、法人で 85.5％にまで引上げられた［Wooten（2005）p.32］。
176
真野（1959）p.28、第一生命保険相互会社編（1981ｂ）p.34、Munnell（1982）p.10、渋谷（1990）
pp.183-184、Wooten（2005）p.32 など。
172

230

47

ゆるペンション・ドライブ（年金設置運動あるいは年金攻勢）の一つの契機となった177。
オーストラリアの年金税制は、前述のとおり三つの課税局面全てで課税されることが特徴的である。しかし、掛金拠出には法人税率および個人所得税率よりも低い 15％の軽減税率が適用されるほか178、運用時の課税は、キャピタル・ゲインへの軽減税率等を考慮すると実効税率は 15％よりも低くなる179。さらに給付時の課税も、生涯の給付合計金額が合理的給付限度額（Reasonable Benefit Limit：RBL）の範囲内であれば180、15％の軽減税率が適用される181。拠出、運用、給付の各段階で課税されるといっても、他の貯蓄形態よりも結果的には優遇されている182。
つまり、私的年金が税制上優遇されているか否かを検討する際は、単にＥＥＴ形態かそれ以外の形態かといった課税形態のみに着目するのではなく、他の税制との相対的なバラ
ンスを踏まえた検討が肝要となる。

第２項 税制優遇に伴う国家財政への影響
私的年金に対して税制優遇を講ずることは、その分だけ租税収入が減少することを意味する。OECD 諸国の中には、税制全体の公平性および中立性を高める観点から、あるいは、
国家財政逼迫に伴う歳入拡大を図る観点から、私的年金への税制優遇を縮小した例が幾つか見られる。
ニュージーランドでは、課税ベースの拡大および税制の中立化・効率化を図る観点から、
1980 年代に税制改革に着手した183。年金貯蓄に対する税制優遇は 1987 年から順次廃止され、現在では、他の全ての貯蓄形態と全く同じ課税形態となっている184。また、オースト

177

年金拠出をフリンジ・ベネフィット（付加的賃金）として捉える考え方は、経営者にとってのみならず労働組合にとって最大の獲得目標となり、アメリカの労働運動にとって賃上げ以上に相応しい闘争スローガンとなった［安保（1985）p.183］。
178
酒井・棚橋（2004）p.56 および OECD（2008ｂ）p.510。
179
債券 60％：株式 40％からなるバランス型ポートフォリオを想定すると、実効税率は平均で６％程度［酒井・棚橋（2004）p.57］あるいは 7,1％［Yoo and Serres（2004）p.80］とされる。
180
RBL は税務当局により毎年洗い替えられており、2006 年は、一時金受給で 678,149 豪ドル、年金受給（現在価値換算）で 1,356,291 豪ドルである。一時金受給から年金受給への政策的な誘導を行う観点から、年金受給の限度額を大きくしている［下野（1999）p.42、OECD（2008ｂ）p.510］。
181
RBL を超過する部分については、個人所得の最高限界税率が課される［Bateman and Piggott（1997）p.31、OECD（2008ｂ）p.510］。
182
Bateman and Piggott（1997）p.29、Atkinson et al（1999）p.192、Yoo and Serres（2004）
p.78。
183
Dalsgaard（2001）pp.4-5。
184
Dilnot（1992）p.68、渡辺（1997）p.64 および Dalsgaard（2001）pp.11-12。

231

48

ラリアおよびスウェーデンの年金税制は、かつては伝統的なＥＥＴ形態であったが、財政逼迫への対応ならびに財政健全化の観点から、オーストラリアでは 1988 年に185、スウェー
デンでは二元的所得税が導入された 1991 年に186、それぞれ私的年金の課税措置を現行のものに変更した。
税制優遇は、特定の政策目標のために公平・中立といった租税の基本理念からの乖離を例外的に認めるものであるが、一方で課税ベースの浸食による税収減を伴う。私的年金への税制優遇に当たっては、こうした国家財政への影響等をも勘案しなければならない。

185
186

Bateman and Piggott（1997）p.29 および Atkinson et al（1999）pp.191-192。
渡辺（1997）p.63、厚生年金基金連合会（1999）pp.471-472 など。

232

49

第６章

わが国の年金税制の問題点および課題

年金税制を論じるに当たっては、先行研究においては、公的年金・企業年金・個人年金など異なる年金制度間の税制措置を比較検証する手法が一般的であった187。前述のとおり
わが国の年金税制は制度ごとに措置が異なっており、その不均衡が度々指摘されている。
しかし、一口に年金と言っても、制度によってその法的性格はそれぞれ異なる188。公的
年金は、賦課方式による世代間扶養を旨としており「課税とその再配分」と考えられるほか、企業年金は労務の対価である賃金・給与が形を変えた「賃金の後払い」として189、個人年金は「貯蓄」の一種としてそれぞれ位置付けられる。また、企業年金の加入者拠出は、賃金というよりむしろ貯蓄の一形態と捉えるのが妥当であろう190。本章では、こうした各
種年金制度の法的性格および役割を踏まえつつ、第３章第１節で述べた「拠出」「運用」「給付」という三つの課税局面に区分して、わが国の年金税制に関する諸問題を論じることと
する。

第１節

拠出段階の税制第１項 加入者拠出に係る各種所得控除の統合
事業主拠出については、前述のとおり、全額損金または必要経費に算入という取り扱い
があらゆる制度で共通している。その一方、加入者拠出については、制度によって社会保険料控除、生命保険料控除、小規模企業共済等掛金控除など様々な控除が存在している。
社会保険料控除は、控除対象となる制度が社会保障制度の一環として強制加入を原則としていること等を考慮して認められているものだが、対象となる制度には、厚生年金基金
や国民年金基金など任意加入の制度も含まれている。これらの制度については、法令上は社会保険制度の枠内（または一部代行）であり国の監督を受ける点などから、いわば準公的性格を有するものとして控除対象と認められている191。また、公的年金制度の保険料に187

野口（1989）、大田（1990）など。
以降の年金制度の法的性格に関する記述は、佐藤（1997）p.146 による。
189
退職金・企業年金の性質については「功労報償説」「生活保障説」など諸説あるが、本研究では
論じない。
190
佐藤（1997）p.146、上田（2007）p.76。
191
吉牟田（1991ａ）p.37。
188

233

50

対して社会保険料控除を適用することについては、賦課方式による世代間移転を旨としており負担と給付のリンクが明確でない制度に対する必要経費の前掛控除は不要という意見がある一方192、保険料を負担している勤労世代の負担軽減という見地からは世代間の公平性の確保に一定の役割を果たしているとの見解もある193。
小規模企業共済等掛金控除は、対象となる制度はいずれも法令上掛金納付を強制される
ものの原則として任意加入であり、社会保険料控除との役割分担が曖昧である。とりわけ、実質的には個人事業主自身のための長期貯蓄的性格を有する上に、加入・脱退が任意である小規模企業共済制度への税制優遇としては破格であり、制度を利用できる個人事業主とその他の者との公平性を損ねているとの指摘もある194。
生命保険料控除は、前述のとおり、長期貯蓄の奨励および相互扶助による生活安定の効
果を持つ生命保険の奨励などを目的としていると説明されてきた。しかし、戦後の高度経済成長を背景にわが国の所得水準や生活水準が高くなるに連れて、長期貯蓄の奨励としての意味合いは薄れつつある195。海外の動向をみても、イギリスでは 1984 年に生命保険料控除が廃止されたほか、アメリカでは生命保険非課税対象となる生命保険の定義が厳格になるなど、貯蓄の奨励から死亡保障の奨励へと役割がシフトしつつある196。また、わが国の生命保険の世帯加入率は直近 30 年間おおむね 90％前後の水準で推移するなど197、生命保険の普及奨励という政策的目標はほぼ達成し得たといえる198。このような状況下において、政策税制としての生命保険料控除は、税制調査会の答申でも、他の控除を含めて整理・合理化を図るよう度々指摘されている199。
そこで、私的年金における加入者拠出については、現行の各種控除を整理・再編した統192

植松（1996ａ）p.39、佐藤（1996）p.51、渋谷（1997）p.140、井堀（2002）p.16 など。このほか、社会保険料控除は社会保険制度の円滑な普及を目的に導入されたものであり、国民皆保険・皆年金が達成された現在では見直すべきとの見解もある［岡本（2008）pp.58-59］。
193
森信（2002）p.57、長谷川（2005）p.217 など。このほか、社会保険料控除が年金以外の制度にも古くから定着していること等を理由に、入口非課税の継続を唱える見解も少なくない［吉牟田（1995）p.17、臼杵・中嶋（2003）p.54 など］。
194
植松（1996ａ）p.40。
195
吉牟田（1986）p.13 は、「長期貯蓄を奨励するならば、個人年金信託等も当然対象に加えるべき」と指摘している。
196
吉牟田（1999）pp.40-41。
197
生命保険文化センター（2006）p.4。
198
武田（1983）p.4735、松原（2007）p.46。
199
2008 年 12 月に公表された 2009 年度与党税制改正大綱には、生命保険料控除および個人年金保険料控除に加えて介護医療保険料控除（年４万円限度）を新設し、三控除合計で年 12 万円とする措置が盛り込まれた。実施は 2012 年以降とされている。

234

51

合的な控除枠を設置することが望ましい（図８）。この統合的な控除枠では、従来の個人年金保険、国民年金基金、個人型確定拠出年金のほか、これまで税制優遇の対象外だった信託・損保等の貯蓄型個人年金商品も適用対象とする。これにより、年金型金融商品の選択・購入に対しても中立的な税制となる200。この場合、確定給付企業年金や確定拠出年金との均衡を図る観点から、現行の個人年金保険料控除の適用要件（年金受給期間 10 年以上など）に相当する何らかの基準を設ける必要はあるだろう。

図８ 加入者拠出に係る各種所得控除の統合（イメージ）
＜統合前＞
対象制度

＜統合後＞
控除枠

対象制度

・厚生年金基金
・国民年金基金

社会保険料控除・厚生年金基金
・国民年金基金

・確定拠出年金（個人型）

小規模企業共済等
掛金控除

・確定拠出年金（個人型）
・適格退職年金・確定給付企業年金
・定額個人年金保険
・変額個人年金保険

・適格退職年金・確定給付企業年金
・定額個人年金保険
・変額個人年金保険

生命保険料控除・定額個人年金保険

個人年金保険料控除

控除枠

統合的な控除・定額個人年金保険
・個人年金(貯蓄型)

出典）筆者作成。

また、企業年金の加入者拠出と個人年金とを同一控除枠内で包括することにより、企業年金を有する企業の従業員と企業年金を有しない企業の従業員との公平性を確保することが可能となる201。すなわち、企業年金の無い企業のサラリーマンおよび自営業者等は、自社の企業年金で加入者拠出を行うサラリーマンよりも多額の拠出が可能となる（図９）。なお、この統合的な控除の限度額については、厚生年金基金における社会保険料控除の控除限度（代行部分の 3.23 倍）や、国民年金基金における拠出限度額（月額６万８千円）など

200

同様の見解として、植松（1997）は私的年金だけでなく公的年金の保険料も包括する「年金保険料等控除」の設置を、吉牟田（1997）は個人年金保険だけでなく信託、損保等の個人年金商品も含めた「個人年金掛金控除」の設置をそれぞれ提案している。また臼杵（2002）は、カナダのRRSP（Registered Retirement Saving Plan）をモデルに、老後所得のための統一的な非課税枠設定のほか、使い残した非課税枠の繰り越し容認などを提言している。
201
この観点に立つと、厚生年金基金に対する加入者拠出のうち、代行部分を超えてプラスアルフ
ァ給付に相当する部分まで社会保険料控除の対象とすることは、過剰優遇に該当することとなる［佐藤（2000）p.420］。

235

52

を基準とすることが考えられる。

図９ 加入者拠出の統合による公平性の確保（イメージ）

加入者拠出を行う
企業年金に加入している場合
企業年金が無い場合

企業年金への拠出

残額は個人年金への拠出が可能全額個人年金への拠出が可能

出典）筆者作成。

第２項 所得控除から税額控除への転換
掛金拠出への税制優遇については、税率適用前の課税所得から控除する「所得控除」で対応するか、税率適用後の算出所得税額から控除する「税額控除」で対応するかという議論がある202。
わが国の所得税制は、かつては寄付金控除、障害者控除、老年者控除、寡婦控除および勤労学生控除等については税額控除を採用していた。しかし、税額控除制度が容易に理解されないことや計算が複雑化するとの指摘から、1967 年の税制改正において、上記の控除が一斉に税額控除から所得控除に改められた経緯がある203。現在は、殆どの控除が所得控除となっている。税額控除として所得税法で規定されているのは配当控除と外国税額控除の二種類であり、いずれも二重負担の調整・排除という趣旨に立っている204。
所得控除は、税率適用前の課税所得を減少させることによって税負担を減少させるが、税負担軽減の効果は、所得控除が適用される者の段階税率によって異なる。一般的に、限界税率の高い高額所得者ほど所得控除によるメリットは大きく、逆に限界税率がゼロに近い低所得者ほど所得控除によるメリットは小さい205。さらに、課税最低限に満たない所得202

藤田（1986）、Antolin et al（2004）など。近年は、いわゆる「給付付き税額控除」に関する議論が活発になっている。推進論は森信（2008）および東京財団政策研究部（2008）、慎重論は渡辺（2008）に詳しい。
203
藤田（1992）p.151、松本（2000）p.48。
204
水野（2003）p.86、川上（2008）p.88 など。
205
これを以って、「所得控除には逆進性がある」と評する論説が一部に見られるが［渋谷（1997）
p.134、岡本（2008）p.55 など］、租税における逆進性とは、本来、所得の増加に伴い税率または税額が減少する関係を意味する。所得控除の非課税効果は所得の増加に伴い大きくなるものの、税負担そのものが減少するわけではない［渡辺（2008）p.86］。

236

53

階層、つまり収入から必要経費等を控除した所得金額がゼロの者には所得控除の効果が及ばないという難点もある206。
近年、確定拠出年金の拠出限度額を引上げないし撤廃すべきとの声は多いが207、前述のとおり、私的年金への優遇措置として所得控除を単純に拡大しても、最もその恩恵に与るのは、多額の掛金拠出が可能な高収益企業および高額所得者である208。高額所得者優遇を防ぐ観点からは、第３章第３節第１節で述べたように掛金拠出に上限を設定することがその方策となるが、段階累進税率によって税負担が変動することを回避し、垂直的公平性を損なうことなく低所得者への税制支援を行うには、所得控除より税額控除で対応する方が望ましい209。これに対し、税額控除では納付すべき税額のない納税者も一応は所得税額を計算する必要があるため、納税者に余計な負担をかけることとなり税制簡素化の要請に逆行するとの指摘もある210。ここで公平と簡素のトレード・オフが生じるが、しかしながら、控除制度の簡素化は必要であるとしても、わが国の納税者が税額控除を理解できないほど知識水準が低いとは考えられない。税制簡素化の見地からは、人的控除制度の数や、割増控除が適用されるケースをやたらに増やさないことのほうが重要である。
なお、寄付金のように自発的処分の性格を有する拠出については、税額控除ではなく所得控除で対応した方が理論的整合性に優れているとの指摘がある211。年金保険料および掛金に関しては、所得最分配機能を有する公的年金では税額控除への転換を主張する意見が少なからず聞かれるものの212、私的年金への適用を言及する意見は少ない213。私的年金への拠出が自発的なのか強制的なのかといった性格付けが問われることになるであろう214。

206

渋谷（1997）p.134 など。
企業年金連合会（2008ａ）pp.6-7、信託協会（2008）pp.13-14、日本証券業協会・投資信託協会・全国証券取引所（2008）pp.8-9、日本商工会議所（2008）p.8、日本損害保険協会（2008）p.10など。
208
米国の 401k 制度は、日本の確定拠出年金に比べると所得控除枠の水準が大きいものの、高額所得者優遇を防ぐ観点から、差別禁止テスト等の措置が講じられている。
209
水野（2007）p.269 など。
210
金子（2003）p.16。当時の税額控除から所得控除への復帰を提案した 1967 年の税制調査会答申においても、同様の主張が為された［松本（2000）p.48］。
211
井上（2008）p.157。
212
野口（1989）p.140、地主（1989）p.21、渋谷（1997）p.134 など。
213
植松（1996ｂ）p.36、Antolin et al（2004）p.21。
214
藤田（1986）pp.311-312 では、所得控除か税額控除かを選択するに際し、①社会的弱者救済、②所得削減要因となる特殊負担についての配慮、③福祉関連活動に対する税制面の支援、という三つの考慮基準を提唱しており、このうち①と③については税額控除が相応しいとしている。
207

237

54

第２節

運用段階の税制第１項 私的年金における運用時課税のあり方
わが国経済が 21 世紀に向けて経験する重要な変化の一つとして「経済のストック化」
が挙げられる。これは、わが国経済において、労働所得などのフローよりも、過去から蓄積された資産などストックの比重が高まることを意味する。少子・高齢化によって経済のストック化がさらに進展するわが国にとって、資産課税の見直しもまた重要な課題である。
私的年金における運用収益への課税を考えるに当たっては、預貯金や株式といった他の金融商品との公平性が焦点となる。わが国では、1987 年から 88 年にかけての税制改革において、利子所得については少額貯蓄非課税制度（マル優）が事実上廃止されたほか、有価証券のキャピタル・ゲインも実現益について課税されることとなった。これにより、私的年金の課税の取り扱いは、預貯金等よりも相対的に優遇される形となった。
年金制度における運用収益への課税は、支出税の立場からは、税引後の貯蓄から生じた利息に課税を行うのは二重課税であるという観点から215、言うまでもなく不要となる。一方、包括的所得税の立場では、富の保有は将来に繰り延べられた利益に留まらず保有それ自体に伴う利益をもたらすとの観点から216、運用収益に課税を行うことが原則だが、①積立局面では受給権が未確定なため各人の帰属持分の判断が困難、②年金への参加は強制貯蓄的で本人の自由な処分が不可能、③運用益への発生時課税は技術的に困難、などの理由から、運用時課税に消極的な見解を述べる者も少なくない217。いずれにせよ、第３章第２節で検討したとおり、運用収益に課税を行うか否かは包括的所得概念をとるか支出税をとるかという判断にほかならず、これと独立に客観的な結論の得られる問題ではない。

第２項 特別法人税課税の課題
運用益課税としての特別法人税については、前項で述べた運用収益への課税に係る種々の技術的困難さに加え、年金積立金に対する集団ベースでの概算課税は個人所得税制の本
来のあり方に反するなどの理由から否定的な見解が多いが218、一部には、繰り延べ利益への課税手段として高く評価し、他の年金制度および金融商品への適用拡大を提唱する向き

215

野口（1989）p.109。
野口（1989）p.109、藤谷（2007）p.288。
217
Carter Commission（1966）p.411、藤田（1992）p.251 など。
218
野口（1989）p.141、大田（1990）p.275､藤田（1992）p.257、三重大学年金・金融研究グルー
プ（2007）など。
216

238

55

もある219。
特別法人税の適用に当たっては、遅延利息の徴収という趣旨に照らせば、本来は税率の機動的な見直しが必須である。しかし、税率およびその算定基礎となる給与所得者の所得税の平均上積税率は 1974 年を最後に据え置かれており、状況の変化に応ずる見直しが一切行われていない。なお、税率の算定根拠となる延滞利子税率は、2000 年以降「基準割引率＋4.0％」の特例が認められており220、直近の水準（2008 年 11 月末時点で 0.50％）で再計算すると税率は約 0.7％となる（表 14）。特別法人税は、企業年金の育成の観点から全廃すべきとの声は多いが221、仮に引き続き維持するのであれば、直近の金利情勢等を反映した税率に洗い替えて適用するべきである。
また、税制優遇により終身給付を普及させるという観点からは、かつての特例適格退職年金と同様のスキームを確定給付企業年金や確定拠出年金にも適用し、終身給付など一定の要件を満たす制度を「特例 DB」「特例 DC」として認定し、厚生年金基金に準じた特別法
人税の非課税措置を講ずることも検討に値する222。

表 14 特別法人税の税率計算根拠および直近の金利水準による試算
実際の
適用税率

税率計算根拠基準
給与所得者の所得税の平均上積税率

個人住民税率

日歩2銭の延滞利子税率

法人住民税と法人税との配分

法人住民税率と法人税率の合計

現行の税率

（

12％

＋

5％ ） ×7％

×1／1.173≒ 1.0％

1.173％

直近の金利
水準で試算

（

12％

＋

5％ ） ×4.5％

×1／1.173≒ 0.6％

0.704％

注）利子税率については年7.3％（計算時は端数を切捨てた７％を用いる）が原則であるが、2000年１月１日
以後の期間については、上記の年7.3％と「前年11月末日の基準割引率＋4.0％」のいずれか低い方を用いる特例が認められている（租税特別措置法第94条）。なお、2009年の特例基準割合は4.5％である。
出典）第一生命保険相互会社編（1981ａ）pp.52-54および厚生労働省年金局（2007ｂ）p.32を基に筆者作成。

219

植松（1996ｂ）p.40、中里（1996）pp.108-109。吉牟田（1995）p.21 では、特別法人税を個人
年金や生命保険等にも適用拡大し、その後に運用益への源泉分離課税を検討すべきとしている。
220
2006 年８月より、従来の「公定歩合」が「基準割引率および基準貸付利率」に名称変更された。
221
企業年金連合会（2008ａ）pp.1 および 3-4、信託協会（2008）p.3、生命保険協会（2008）p.15、日本証券業協会・投資信託協会・全国証券取引所（2008）pp.8-9、日本商工会議所（2008）p.8、
日本損害保険協会（2008）p.10 など。なお後者３団体は、確定拠出年金のみに対して撤廃を要望
している。
222
企業年金研究会（2007）pp.16-17 は、原則は撤廃が望ましいとしつつ、一定の基準を満たした制度について非課税とする方向性を示唆している。なお、特例適格退職年金の制度要件については、第３章第３節第２項および表４を参照されたし。

239

56

第３節

給付段階の税制第１項 年金および退職金への課税状況
わが国の公的年金および企業年金の給付総額ならびに給与総額の推移は図 10 のとおりである223。2006 年度時点では、給与総額 263 兆円に対して公的・企業年金の給付費は 51兆円となっており、課税ベースとしては依然として給与の方が大きい。しかし、変化率でみると、給与総額は過去 10 年間ほぼ横ばいなのに対し、年金給付は右肩上がりで増加している。この傾向は、少子・高齢化の進展に伴いさらに顕著になることが予想される。

図 10 給与総額および年金給付総額の推移
兆円

指数
給与総額
年金給付総額
給与総額変化率（右軸）
年金給付変化率（右軸）

500
400

140
130

300

120

200

110

100

100

0

90
1996

97

98

99

2000

01

02

03

04

05

06

年度

注１）給与総額は、93SNAの「雇用者報酬」。
注２）年金給付総額は、公的年金（実績値）および企業年金（93SNAの「年金基金による社会給付」）の合計額。なお93SNAの「現金による社会保障給付」には雇用保険給付など公的年金以外の金額も含まれるため採用しなかった。
注３）変化率は、1996年を100として指数化している。
出典）内閣府経済社会総合研究所『国民経済計算（93SNA）』、
厚生労働省『厚生労働白書』

年金税制においては、掛金あるいは資産収益に対して課税されている場合には、給付に対して課税することは適切ではない。しかし、入口の掛金拠出が非課税であれば、包括的所得税であると支出税であるとを問わず、出口である給付への課税には強い必然性が生じる。前章表 13 に掲げた諸外国の状況を見ても、28 カ国中 26 カ国が給付時に何らかの課税

223

本研究は私的年金税制をテーマとしているが、わが国の給付段階における課税措置は公的・私的年金に共通した取り扱いであるため、本節では公的年金も包括して分析を行う。

240

57

を行っている。わが国においても、年金給付および一時金給付に対しては課税を行うことが原則であるが、公的年金等控除や退職所得控除などの種々の優遇措置により、給付時も実質的に非課税扱いとなっている。
源泉所得税における給与、退職金および年金の課税状況は図 11 のとおりである。源泉徴収対象となる所得の平均実効税率（＝源泉徴収額／支払金額）をみると、給与はおおむ
ね４％台で推移しているのに対し、退職金は２％台の水準で、年金は 2004 年までは０％台後半の水準でそれぞれ推移しており、給与に比べて年金・退職金への課税が軽微であることがうかがえる。なお、2005 年の税制改正で公的年金等控除の縮小および老年者控除の廃止が実施されたことにより、同年以降の年金の実効税率は１％台前半に上昇している。とはいえ、年金が給与よりも優遇されているという構図に変わりはない。

図 11 源泉所得税における給与・年金・退職金の実効税率の推移
7%
給与所得

6%

退職所得
年金所得

5%
4%
3%
2%
1%
0%
1997

98

99

2000

01

02

03

04

05

06

暦年

注）平均実効税率 ＝ 源泉徴収額 ／ 支払金額
出典）国税庁『国税庁統計年報書』各年版。

また、申告所得税における公的年金等224の所得階層分布をみると（表 15）、人数ベース
では、年間所得 400 万円以下の階層ではほぼ半数が年金所得を申告している一方、年間所得１千万円以上の階層においても年金所得を申告している者の割合が軒並み２割を超えており、広範な所得階層が公的年金等を受給している実態がうかがえる。
224

公的年金等控除の対象となる年金収入等であり、公的年金給付だけでなく、企業年金給付および退職金制度からの分割払給付を含む。

241

58

一方、金額ベースでは、年間所得 200 万円の階層では収入の半分弱を年金に頼っている
ものの、年間所得１千万円以上の階層では申告所得における公的年金等の割合は５％にも満たない。これは、高額所得階層には、役員給与および土地・株式等の譲渡所得など、年金収入以外にも多額の収入源があることを意味している。

表 15 申告所得税における公的年金等所得の占める割合（所得階層別：2006 年）
①合計所得
申告人数

②うち公的年金等所得

申告金額

申告人数

申告金額

公的年金等所得の割合（＝②／①）
人数ベース

金額ベース

1,572,228
2,072,711
559,541
220,498
116,52067,016
72,681
58,03343,92130,39932,885

47.9%
46.0%
30.3%
22.5%
22.0%
20.7%
21.8%
20.1%
20.4%
21.4%
22.7%

41.5%
27.7%
11.4%
5.9%
4.2%
3.1%
2.8%
1.9%
1.3%
0.9%
0.5%

4,846,431

39.7%

10.9%

人

百万円

人

百万円

200万円以下400万円以下600万円以下800万円以下
1,000万円以下
1,200万円以下
1,500万円以下
2,000万円以下
3,000万円以下
5,000万円以下
5,000万円超

2,826,953
2,684,810
1,009,884
543,325
311,150
197,359
192,455
179,181
141,593
87,82758,381

3,786,394
7,492,355
4,924,189
3,749,889
2,772,433
2,155,923
2,572,365
3,081,027
3,419,076
3,312,608
7,054,276

1,353,998
1,235,748
305,503
122,072
68,364
40,777
41,911
36,05528,846
18,813
13,279

計

8,232,918

44,320,535

3,265,366

出典）国税庁『申告所得標本調査結果』2006年版。

このように、わが国の退職高齢世代の経済実態は多種多様であり、決して均質な経済集団ではない。この状況を考慮せずに年金および退職金への課税を軽減することは、経済力の多寡に関わらず高齢者を一律に優遇することを意味する。しかし、経済的に恵まれていない高齢者への支援である筈のこれらの措置の恩恵を最も享受するのは、高額所得者に該当する高齢者である。経済的に恵まれている高齢者まで一律に優遇することは、現役世代に重い負担を強いるのみならず、高齢者間の垂直的公平性を著しく損ねることとなる。世
代間の公平性はもちろん、世代内の公平性を確保する観点からも、年金・退職金のみを均一的に優遇する措置は廃止して給付時課税を徹底するべきである225。

225

給付時における累進的な年金課税は、世代間および高齢者世代内の公平性を確保する効果においては、消費税よりも遥かに優れているとされる［宮島（2004）p.60］。また年金課税には、高額受給者への受給制限など社会保険の本旨に反する措置を不要とするほか、既裁定年金に対して実質的に給付水準を調整する機能も有するなど、賦課方式の社会保険制度の持続性と公平性を確保する上で不可欠の要素である［井堀（1998）p.150、宮島（2004）p.60］
。

242

59

第２項 年金所得と給与所得
公的年金等控除については、かつては、給与所得控除に比べて高い水準であったことが指摘されていた226。2004 年以前の公的年金等控除の水準をみると、60 歳代前半は給与所得控除とほぼ同じ水準だったものの、65 歳を超えると控除額が平均で約 50 万円増加する仕組みとなっていた（図 12 左）。しかし、2005 年の税制改正により公的年金等控除の引下げが実施され、現在では、65 歳以上かつ年収 300 万円以下の者を除けば、公的年金等控除と給与所得控除の格差はほぼ解消されたと言ってもよい（図 12 右）。

図 12 公的年金等控除と給与所得控除の比較＜2004 年まで＞

＜2005 年以降＞

控除額（万円）

控除額（万円）

300

300

250

250

200

200

150

150
公的年金等控除（65歳以降）

100

公的年金等控除（65歳以降）

100

公的年金等控除（60歳代前半）
50

公的年金等控除（60歳代前半）
50

給与所得控除0

給与所得控除

0
0

200

400
600
800
給与所得・年金収入（万円）

1000

1200

0

200

400
600
800
給与所得・年金収入（万円）

1000

1200

出典）所得税法および財務省主税局資料を基に筆者作成。

しかし、「年金所得のみの者」と「給与所得のみの者」との公平性は改善されたものの、「働きながら年金を受給する者」については、公的年金等控除と給与所得控除の両方を享受できるという不合理が未だ残っている。合計収入を変えずに給与と年金を併給したときの控除額の影響を試算すると、殆どの所得階層において控除額が山なりの形状を描いており、給与と年金を併給することによって控除額の総計が大きくなることを示している。な
お、60 歳未満の公的年金等控除は（図 13）、給与所得控除とほぼ同水準であることからグラフはほぼ左右対称の形状となるが、65 歳以降の公的年金等控除は（図 14）、最低保障額
が 70 万円から 120 万円に上昇するためグラフの形状はやや歪な形状となる。

226

高山（1987）p.271 など。

243

60

図 13 年金収入と給与収入の併給による非課税効果（65 歳未満）
控除額（万円）
350

1,200万円
1,100万円
1,000万円
900万円
800万円
700万円
600万円
500万円
400万円
300万円
200万円
100万円

300
250
200
150
100
50
0
給与100

75：25

50：50

25：75

年金100

給与と年金の受取比率 （給与：年金）

出典）所得税法および財務省主税局資料を基に筆者推計。

図 14 年金収入と給与収入の併給による非課税効果（65 歳以降）
控除額（万円）
350

1,200万円
1,100万円
1,000万円
900万円
800万円
700万円
600万円
500万円
400万円
300万円
200万円
100万円

300
250
200
150
100
50
0
給与100

75：25

50：50

25：75

年金100

給与と年金の受取比率 （給与：年金）

出典）所得税法および財務省主税局資料を基に筆者推計。

少子・高齢社会の到来により、「現役勤労者＝給与所得者」「退職高齢者＝年金生活者」という単純な図式はもはや崩れつつあり、一人の納税者が給与と年金を同時に受け取るな
ど、複数の収入手段を持つことが常態化している。年金受給者と現役勤労者との課税上の

244

61

公平性の観点からは、年金収入と給与所得を包括し、公的年金等控除を給与所得控除と同等の水準に調整するべきである（図 15）。これは、1987 年以前のように年金収入を給与所
得区分に押し込むのではなく、所得計算時に包括的に取り扱うべきとする趣旨である227。
年金と給与の包括化が実現すれば、就労所得によって年金を減額する在職老齢年金制度は不要となる。公的年金の枠内で支給制限を行うことは、社会保険の本旨に反するとともに228、制度の複雑化およびコスト高を招く。少子化による労働力不足を補うべく高齢者の就労促進を図る観点からも、年金と給与の包括化ならびに在職老齢年金制度の廃止は必須である。
図 15 給付段階における給与・年金の課税の中立性（イメージ）

＜現

在＞

収

入

所得控除

給

与

給与所得控除

所

得

課税所得
公的年金等

収

入

給

与

公的年金等控除

所得控除

所

得

＜将来像＞
控

除

課税所得

公的年金等

出典）筆者作成。

第３項 年金受給と一時金受給
わが国の企業年金は、その大半が退職一時金制度からの移行により設立されたことから、年金受給に代えて一時金での受給が認められているのが一般的である229。実際の統計を見ても、適格退職年金は一時金給付が給付全体の８割を占めている（図 16）。厚生年金基金227

雑所得の８割以上が公的年金等収入であることから、独立した所得区分として「年金所得」を新設するべしとの声は多い［宮島（1986）p.306，北野（1993）p.253、和田（1990）p.246、藤田（1992）p.268、税制調査会（2007）p.14 など］。ただし、いずれの指摘も分離課税については言及しておらず、あくまでも所得区分のあり方を問題視しているものと思われる。
228
公的年金受給権の財産権的性格に関する考察は、菊池（2002）に詳しい。
229
2006 年の民間企業退職給付調査（人事院）では、適格退職年金の 86.4％、確定給付企業年金の91.7％、厚生年金基金の 67.5％が年金受給開始時の一時金選択を認めている。

245

62

は、厚生年金本体の代行部分を含む基本部分は終身給付であり230、加算部分についても原資の２分の１以上を終身給付とすることが義務付けられていることから231、適格退職年金に比べると金額ベースでは一時金選択率は低いものの、人数ベースでは近年増加基調にある。こうした実態から、企業年金制度とりわけ適格退職年金は、実質的には退職一時金原資の社外積立制度として機能していることがうかがえる。

図 16 適格退職年金および厚生年金基金における一時金選択率の推移＜適格退職年金＞＜厚生年金基金＞

100%

100%

80%

80%

人数ベース
金額ベース

60%

60%

40%

40%
金額ベース

20%

20%

人数ベース

0%
1997

98

99

2000

01

02
03
年度

04

05

06

0%
1997

07

98

99

2000

01

02
03
年度

04

05

06

07

注１）適格退職年金の人数ベース選択率は、受給者総額に占める一時金受給者の割合。
注２）適格退職年金の金額ベース選択率は、給付総額に占める一時金給付費の割合。
注３）厚生年金基金の人数ベース選択率は、加算型基金の新規裁定者数における全額一時金選択者数の割合。
注４）厚生年金基金の金額ベース選択率は、給付総額に占める一時金給付費の割合。なお 2004 年度以降の選択率が急激に低下しているのは、代行返上の進展により、代行上乗せ部分の給付水準が比較的薄い総合型基金が主体となったことが主因である。基金全体に占める総合型基金の割合をみると、1997 年度末が34.2％であったのに対し 2007 年度末は 80.2％に上昇している。
出典）企業年金連合会（2008ｂ）第２章および第５章を基に筆者推計。

第４章第２節第３項で述べたとおり、退職一時金は、給与・賃金の後払いという性質を有しつつも、退職後の生活の原資に充てられる「老後の糧」であるため、その担税力は他の所得に比較して低いとされてきた232。これに対応して、現行の退職所得課税は、退職所
得控除、２分の１課税および分離課税の三つの優遇措置が講じられている。しかしこの議
論は、終身雇用・年功序列型賃金というわが国固有の労働慣行の下において、退職という事由が原則として生涯に一度のみ生じることを前提としている233。雇用の流動化が進展し
230

厚生年金保険法第 131 条第３項および「厚生年金基金制度の施行について」第四の１。
厚生年金基金設立認可基準取扱要領第二の１（２）。
232
佐藤（2000）p.421、金子（2008）pp.196-197 など。判例も同様の見解を採っている（最判昭和 58 年９月９日民集 37 巻７号 p.962）。
233
藤田（1995）p.184、佐藤（2000）p.418、水野（2007）p.183。
231

246

63

ているわが国の現状を鑑みると、勤続年数の短い者に支払われる退職一時金にまで２分の１課税による平滑化措置を行うことは過剰である。また、勤続 20 年を境に１年当たりの控除額が急増する現行の退職所得控除の仕組みは、多様な就労選択に対して中立的ではないとの指摘も多い234。
年金受給形態の選択可能性という観点から見ると、一方の受給形態が他方の受給形態よりも税制上有利となる場合、税制はその判断に中立的でない恐れがある。退職者の多くが一時金受給を選ぶ理由の一つとして、退職一時金への課税が年金受取に比べて寛大である
ことがしばしば指摘されている235。表 16 では、退職所得控除と公的年金等控除の水準を比較するため、退職所得控除額を年金現価係数で除して年金年額に換算し、当該年金年額に対応した公的年金等控除額に受取年数を乗ずるという試算を行った。退職所得控除額（下表①）と公的年金等控除額（下表⑤および⑥）を比較すると、後者は勤続期間に係わらず
おおむね横ばいなのに対し、前者は勤続年数が長くなるに連れて右上がりで増加していることから、長期勤続者にとっては、年金受給よりも一時金受給の方が税制上優遇されていることがわかる。
表 16 退職所得控除と公的年金等控除の水準比較

勤続年数

5年

10年

15年

20年

25年

30年

（単位：万円）35年
40年① 退職所得控除額

200

400

600

800

1,150

1,500

1,850

2,200

n ）
② ①を原資とした年金年額（＝①÷ a

22

45

67

89

128

167

206

245

③ ②に対する公的年金等控除額（65歳以降）

120

120

120

120

120

120

120

120

④ ②に対する公的年金等控除額（65歳未満）

70

70

70

70

70

79

89

99

⑤ ③の累計額（＝③×10年）

1,200

1,200

1,200

1,200

1,200

1,200

1,200

1,200

⑥ ④の累計額（＝④×10年）

700

700

700

700

700

793

891

988

注１）控除額のみを単純比較したものである。
注２）全額一時金受給または全額年金受給の場合のみを想定している。
注３） a  (1  i ) 1  (1  i )n

n

は、年率ｉの期始払ｎ年確定年金現価率。ここでは、わが国の企業年金におけiる最も一般的な予定利率および支給期間を勘案して、ｉ＝2.5％、ｎ＝10年で計算した率（約8.9709）を用いている。
出典）所得税法第30条および第35条を基に筆者推計。

234
235

大竹（1998）p.178、佐藤（2000）p.421、税制調査会（2007）p.14 など。
宮島（1991）pp.29-31、山下（1992）pp.364-365、藤田（1992）pp.258-263、森永・深尾（1997）
pp.27-28 など。一方、税制調査会（1986ｂ）p.44 では、「企業年金で受給するか退職一時金で受給するかの選択は税制以外の要因によるところが大きいとの指摘もある」として、「それぞれの所得の性格に着目した課税方式が採られることが適当である」としている。

247

64

また、表 16 の手法を用いて、予定利率および年金受給期間ごとに前提条件を変えて比較検証を行ったのが図 17 である。予定利率が高いほど、あるいは受給期間が長いほど、年金受給の非課税額の水準は上がるものの、全般的には、勤続年数が長くなるほど一時金受給が有利となる傾向は共通している。

図 17 退職所得控除と公的年金等控除の水準比較（予定利率・受給期間別）＜ｉ＝2.5％・ｎ＝10 年＞＜ｉ＝5.5％・ｎ＝10 年＞

非課税額（万円）
3,000

非課税額（万円）
3,000
退職所得控除2,500

退職所得控除2,500

公的年金等控除（65歳以降）
公的年金等控除（65歳未満）

2,000

公的年金等控除（65歳以降）
公的年金等控除（65歳未満）

2,000

1,500

1,500

1,000

1,000

500

500

0

0
5年

10年

15年

20年
25年
勤続年数

30年

35年

40年

5年

10年

＜ｉ＝2.5％・ｎ＝15 年＞

30年

35年

40年

35年

40年

非課税額（万円）
3,000
退職所得控除退職所得控除2,500

公的年金等控除（65歳以降）
公的年金等控除（65歳未満）

2,000

20年
25年
勤続年数

＜ｉ＝5.5％・ｎ＝15 年＞

非課税額（万円）
3,000
2,500

15年

公的年金等控除（65歳以降）
公的年金等控除（65歳未満）

2,000

1,500

1,500

1,000

1,000

500

500

0

0

5年

10年

15年

20年
25年
勤続年数

30年

35年

40年

5年

10年

15年

20年
25年
勤続年数

30年

注１）控除額のみを単純比較したものである。
注２）全額一時金受給または全額年金受給の場合のみを想定している。
注３）年金換算率は、年率ｉの期始払ｎ年確定年金現価率 a  (1  i ) 1  (1  i )nnを用いている。

i出典）所得税法第30条および第35条を基に筆者推計。

さらに、２分の１課税ならびに分離課税の影響を見るため、合計収入を変えずに年金と一時金とを併給したときの非課税額の影響を試算した（図 18）。合計収入 1,000 万円以下

248

65

の階層では、年金受給と一時金受給に明確な差異は見られない。しかし、合計収入 1,000
万円超の階層では、勤続年数が長くなるほど、また、合計収入が多くなるほど、退職所得の２分の１課税の効果が大きくなるため、一時金受給のウエイトを高めに併給することにより非課税効果が大きくなる。また、年金と退職金についても、双方の控除を同時に享受できる不合理があることが確認できる。

図 18 年金収入と一時金収入の併給による非課税効果（65 歳以上、勤続年数別）＜勤続年数 10 年＞＜勤続年数 20 年＞

非課税額（万円）
5,000

5,000万円

非課税額（万円）
5,000

5,000万円

4,000万円

4,000

3,000万円

4,000万円

4,000

3,000万円

2,000万円

3,000

1,000万円

2,000万円

3,000

1,000万円

750万円

750万円

500万円

2,000

500万円

2,000

250万円

250万円

1,000

1,000

0
一時金100

75：25

50：50

25：75

0
一時金100

年金100

75：25

50：50

25：75

年金100

一時金と年金の受取比率 （一時金：年金）

一時金と年金の受取比率 （一時金：年金）＜勤続年数 30 年＞＜勤続年数 40 年＞

非課税額（万円）
5,000

5,000万円

非課税額（万円）
5,000

5,000万円

4,000万円

4,000

3,000万円

4,000万円

4,000

3,000万円

2,000万円

3,000

1,000万円

2,000万円

3,000

1,000万円

750万円
500万円

2,000

750万円
500万円

2,000

250万円

1,000

250万円

1,000

0
一時金100

75：25

50：50

25：75

0
一時金100

年金100

一時金と年金の受取比率 （一時金：年金）

75：25

50：50

25：75

年金100

一時金と年金の受取比率 （一時金：年金）

注）年金受給の非課税額は、年率2.5％の10年確定年金を一時払で購入したものと仮定して、表16と同様の手法を用いて推計している。
出典）所得税法第30条および第35条を基に筆者推計。

わが国の企業年金制度は、年金受給要件を勤続 20 年以上と定めていることが一般的であり、それ未満の勤続期間で退職した従業員には脱退一時金の支払いしか行わない。つま

249

66

り、年金受給か一時金受給かを選択できるのは、基本的には長期勤続者のみである。この
現状を考慮すると、年金受給と一時金受給との間に著しい差異がある現行の退職所得税制
は、年金受給か一時金受給かを選択できる長期勤続者にとって全く中立的でないことがうかがえる。さらに、退職所得は分離課税であるため、他に多額の収入源があろうともそれらとは独立して算定されるため、高額所得者ほど有利に作用する。年金と給与との中立性については前項で述べたが、年金と一時金についても、受取形態の如何を問わず総合所得の多寡で判断する仕組みが望ましい。一時金と年金を総合所得として包括評価する手法としては、年金を一時金換算する方法または一時金を年金換算する方法のいずれかが考えられる236。
現行の所得税制は、給与・年金・退職金を全くの別物として扱っており、三者を比較・調整するという視点に欠けている237。これまでは退職金が定年退職者への勤続報奨給付という目的にほぼ限定されていたこともあり弊害は少なかったものの、退職所得控除を利用した租税回避手段の出現や、退職金を全廃してその原資を給与として支給する企業の出現などに鑑みると238、今後は、給与・年金・退職金の三者間での課税の中立性を確保する必要がある（図 19）。

236

五島（1986）pp.31-32、佐藤（2006）pp.78-79。前者の考え方は相続税法第 24 条に規定する年金受給権の評価で、後者の考え方は所得税法施行令第 183 条に規定する個人年金保険の必要経費割合の算出等でそれぞれ用いられている。
237
例えば、1988 年の税制改正で公的年金等控除が新設されたにも関わらず、翌 89 年には退職所得控除がさらに引上げられた。この措置は、同年の消費税導入法案と絡んだ国会修正で実施されたものであり［宮島（1991）p.30］、年金および給与との整合性といった視点・意図は皆無である。
238
税制調査会（2007）pp.13-14。

250

67

図 19 給付段階における給与・年金・退職金の課税の中立性（イメージ）

＜現

在＞

収

入

所得控除

給

与

給与所得控除

公的年金等

公的年金等控除

個人年金

必要経費等

退職金

退職所得控除

収

入

給

与

所得控除

所

得

課税所得

課税所得

所

得

＜将来像＞
課税所得
公的年金等
控
個人年金
退職金

出典）筆者作成。

251

68

除

第７章

結

論

本研究では、わが国の私的年金税制の課題および今後の方向性について、とりわけ企業
年金を中心に検討・分析を行った。その結果、少子・高齢社会に対応した私的年金税制を実現するためには、以下の課題があることが明らかとなった。

第１節

私的年金税制における所得概念のあり方

少子・高齢社会においては、支出税への転換は、高齢者世代内の富の偏在をさらに助長する可能性が高いため、その実現可能性を考慮しても適切とはいえない。所得格差よりも資産格差が著しい高齢者世代の経済状況を考慮すると、消費と資産の合計である所得を課税ベースとする包括的所得税を堅持することが望ましい。
私的年金への課税に際しては、包括的所得税と支出税の違いは運用収益に対する課税の有無のみであり、また、掛金拠出時および給付時の税率が等しければ入口課税と出口課税の間には理論上の有利不利は存在しない。しかし、拠出段階および運用段階で課税を行う
入口課税は実行上の困難があることから、老後所得保障という社会的政策目標に照らし、包括的所得税を原則としつつ、私的年金課税にのみ支出税的な考え方を限定的に取り入れることが現実的な選択肢となる。なお、私的年金への税制優遇を無制限に認めることは、
課税ベースの縮小を招き租税の公平性・中立性を損なう恐れがあるため、掛金拠出への上限設定や中途引出しの禁止といった制約を設けることが肝要となる。

第２節

私的年金における税制優遇と規制の関係

年金所得は老後の生活の糧であり、高齢期の所得保障に多大な影響を及ぼす。そのため、「公平・中立」といった租税原則からの乖離を一時的・例外的に認め、私的年金の掛金拠出および運用収益に対して税制上の優遇措置を講ずることは、自助努力の促進および政府依存の軽減をもたらす観点からは、望ましい政策目標である。しかし、このような優遇措
置は、多額の掛金拠出が可能な高額所得者ほどその効果を享受する可能性がある。そのため、私的年金といえども、税制上の優遇措置を受けるからには、一定の規制に服さざるをえない。
従来の企業年金税制における議論は、制度間の税制の不均衡を指摘するのみに終始し、

252

69

給付設計や財政運営に係る規制の差異に関する考察が欠落している。高い給付水準および積立規制を課せられている制度がそうでない制度よりも税制上優遇されることは理に適ったものであり、税制優遇と規制とのバランスを総合的に勘案するべきである。
個人年金は、企業年金に比べて税制上の優遇措置は手薄だが、就業形態を問わず加入できるという機能性は今後重視されるべきである。ただし、公的年金あるいは企業年金に準じた税制上の支援が個人年金に対して行われるためには、公的年金を補完するに相応しい制度設計要件を満たすことを条件に、現行よりも厳格な制約を課すことが求められる。

第３節

給付時課税の徹底化

現在のわが国の私的年金税制は、これまでの歴史的・社会的経緯を踏まえて構築されたものであり、かつては意義のあるものであった。しかし、少子・高齢化の進展により、制度創設時の前提条件は大きく変化しつつあり、これら環境変化への対応が急務となる。
少子・高齢社会の到来による最大の変化は、勤労現役世代よりも退職高齢世代が多数派となることである。しかもこの世代の経済実態は多種多様であり、決して均質な経済集団ではない。年金および退職金収入への課税を軽減することは、経済力の多寡に関わらず高齢者を一律に優遇することを意味するが、この恩恵を最も享受するのは高額所得者に該当する高齢者である。現行の税制は、低所得高齢者への配慮という美名の下に高額所得高齢者まで十把一絡げに優遇しており、現役世代に重い負担を強いているのみならず、高齢者間の垂直的公平性を著しく損ねている。世代間の公平性はもとより、世代内の公平性を確保するためにも、現在の公的年金等控除ならびに退職所得控除を縮小または廃止して給付時課税を強化し、今後増大することが見込まれる年金・一時金給付への課税ウエイトを高める必要がある。さらに、給与・年金・退職金といった収入形態を問わず、総合的な経済力の多寡で担税力を測るべく総合課税を徹底することが望ましい。

租税の公平性・中立性が損なわれたまま私的年金の税制優遇を推進したところで、真に税の支援を必要とする低・中所得者層への波及効果は期待できない。少子・高齢化の荒波を乗り越えるためには、担税力のある納税者からは年齢を問わず応分の負担を適切に求めていく必要がある。私的年金税制の優遇を唱える前に、租税全体における公平性・中立性の再整備が先決である。

253

70

＜参考文献＞
安保哲夫（1985）「アメリカの企業年金と金融市場 」東京大学社会科学研究所編『福祉国家の展開［２］』第３章、東京大学出版会。
所得課税か支出課税か」『季刊現代経済』第 59

石弘光（1984）「課税の公平と課税ベースの選択
号、現代経済研究会。
（2008ａ）『現代税制改革史

終戦からバブル崩壊まで』東洋経済新報社。

（2008ｂ）『税制改革の渦中にあって』岩波書店。
石田成則（2007）『老後所得保障の経済分析』東洋経済新報社。
井上徹二（2008）『租税法と税制

現状と改革課題』創成社。

井堀利宏（1998）「租税構造における年金課税の意義と効果」『季刊社会保障研究』第 34 巻第２号、
国立社会保障・人口問題研究所。
（2002）「社会保障と税制」『フィナンシャル・レビュー』第 65 号、財務省財務総合政策研究所。
岩田一政（1990）「税制・年金と経済効果」貝塚啓明・石弘光・野口悠紀雄・宮島洋・本間正明編『変貌する公共部門』シリーズ現代財政１、第３章、有斐閣。
上田憲一郎（2007）「企業型確定拠出年金における本人拠出の課題と検討」『日本年金学会誌』第 27号、日本年金学会。
植松守雄（1977）「所得税法における「課税所得」をめぐって」『一橋論叢』第 77 巻第２号、一橋大
学一橋学会。
（1994）「講座 所得税法の諸問題（第 93 回）」『税経通信』第 49 巻第８号、税務経理協会。
（1995）「講座 所得税法の諸問題（第 101 回）」『税経通信』第 50 巻第３号、税務経理協会。
（1996ａ）「講座 所得税法の諸問題（第 114 回）」『税経通信』第 51 巻第３号、税務経理協会。
（1996ｂ）「講座 所得税法の諸問題（第 115 回）」『税経通信』第 51 巻第４号、税務経理協会。
（1997）「講座 所得税法の諸問題（第 125 回）」『税経通信』第 52 巻第２号、税務経理協会。
上村敏之（2007）「年金不信と公的年金の世代間不公平」『年金制度と個人のオーナーシップ』NIRA
研究報告書 0605、総合研究開発機構。
（2008）「所得税における租税支出の推計
第 38 号、会計検査院。

254

71

財政の透明性の観点から」『会計検査研究』臼杵政治・中嶋邦夫（2003）「（公的）年金税制の課題」『年金フォーラム報告書 改革論議の充実を目指して』第４章、ニッセイ基礎研究所。
カナダ RRSP のケースを参考に」 『ニッセイ基礎

臼杵政治（2002）「老後準備に統一的な税制を
研 REPORT』第 62 号、ニッセイ基礎研究所。

大田弘子（1990）「年金税制改革の方向」貝塚啓明・石弘光・野口悠紀雄・宮島洋・本間正明編『税制改革の潮流』シリーズ現代財政２、第９章、有斐閣。
大竹文雄（1998）「退職金税制と労働市場」『季刊社会保障研究』第 34 巻第２号、国立社会保障・人口問題研究所。
大谷孝一編著・江澤雅彦・土田武史・李洪茂・中出哲共著（2008）『保険論』第２版、成文堂。
大野吉輝（2003）「年金税制をめぐる諸問題」『年金と経済』第 21 巻第５号、年金総合研究センター。
岡本悦司（2008）「社会保険料控除による税収減の推計

社会保障財源のための提言」『週刊社会保障』第 2498 号、法研。
貝塚啓明（1983）「所得課税と消費課税

タックス・ベースの選択」 『経済学論集』第 49 巻第２号、東京大学経済学会。
柏木恵（2003）「退職金（退職一時金・企業年金）に関する税の見直し

公的年金の財源として」『研究レポート』第 157 号、富士通総研経済研究所。
加藤寛監修・税制調査会編（2000）『わが国税制の現状と課題』大蔵財務協会。
門倉貴史（2005）『人にいえない仕事はなぜ儲かるのか？』角川 one テーマ 21、角川書店。
金子宏（1995）『所得概念の研究』所得課税の基礎理論上巻、有斐閣。
（2001）「所得税の理論と課題」金子宏編著『所得税の理論と課題』２訂版、21 世紀を支える税制の論理第２巻、第１章、税務経理協会。
（2003）「総説

所得税における所得控除の研究」『日税研論集』第 52 巻、日本税務研究センター。
（2008）『租税法』第 13 版、法律学講座双書、弘文堂。
神山弘行（2007）「課税繰延の再考察」金子宏編『租税法の基本問題』、有斐閣。
河合塁（2001）「アメリカの私的退職プランに関する法的考察

わが国の老後所得保障の将来に示

唆するもの（上）」『季刊労働法』第 195 号、労働開発研究会。
川上尚貴（2008）『図説日本の税制』平成 20 年版、財経詳報社。
川元英二（1961）『アメリカ退職年金制度』ミネルヴァ書房。
企業年金研究会（2007）『企業年金制度の施行状況の検証結果』
。

255

72

企業年金連合会（2008ａ）『平成 21 年度企業年金税制改正に関する要望事項』。
（2008ｂ）『企業年金に関する基礎資料』平成 20 年 12 月。
菊池馨実（2002）「既裁定年金の引下げをめぐる一考察

法的側面からの検討」『年金と経済』第21 巻第４号、年金総合研究センター。
北野弘久（1993）『税法学の実践論的展開』勁草書房。
京極髙宣（2007）『社会保障と日本経済「社会市場」の理論と実証』総合研究・現代日本経済分

析１、慶應義塾大学出版会。
久保知行（1999）『退職給付制度の構造改革

受給権保護を中核として』東洋経済新報社。

（2004）『わかりやすい企業年金』日本経済新聞社。
（2005）「日本の企業年金の現状と未来」『海外社会保障研究』第 151 号、国立社会保障・人口問題研究所。
栗林隆（2005）『カーター報告の研究

包括的所得税の原理と現実』五絃舎。

厚生年金基金連合会（1999）『海外の年金制度』東洋経済新報社。
（2002）『年金財政と税制』第２版、年金財政シリーズⅦ。
（2005）『給付設計と年金財政』第４版、年金財政シリーズⅥ。
厚生労働省年金局（2007ａ）『企業年金共通の課題について』第５回企業年金研究会配布資料。
（2007ｂ）『参考資料』第 10 回企業年金研究会配布資料２。
五島浅男（1986）「退職給付制度における一時金と年金の調整」『日本年金学会誌』第６号、日本年
金学会。
五嶋陽子（2006）「アメリカの年金と医療の租税優遇措置」渋谷博史・中浜隆編『アメリカの年金と医療』第６章、日本経済評論社。
小松隆二・塩野谷裕一編（1999）『先進諸国の社会保障２ ニュージーランド・オーストラリア』東京大学出版会。
酒井英幸・棚橋俊介（2002）「オーストラリア・ニュージーランドの年金の概要と特徴（２）」『週刊社会保障』第 2267 号、法研。
酒井英幸・中里幸聖・光行恭彦（2003）『年金課税の制度変更が社会経済に与える影響に関する研究（平成 14 年度総括研究報告書）』厚生労働科学研究費補助金政策科学推進研究事業、年金総合研究センター。
佐々木一郎（2000）「終身年金の過小需要に関する理論的・実証的分析」『広島経済大学経済研究論集』第 23 巻第２号、広島経済大学経済学会。

256

73

佐藤英明（1996）「「年金生活者」と所得税負担」『税研』第 65 号、日本税務研究センター。
（1997）「私的年金の課税」『日税研論集』第 37 巻、日本税務研究センター。
（1998）「企業年金と課税

適格退職年金制度の検討を中心として」『ジュリスト』第1128 号、有斐閣。
（2000）「退職所得課税と企業年金課税についての覚書「給与」をめぐる税制論序説」

碓井光明ほか編『公法学の法と政策（上巻）』有斐閣。
（2006）「退職所得・企業年金と所得税

JIRA に関する研究ノート」『日税研論集』第 57

巻、日本税務研究センター。
渋谷博史（1990）「アメリカの企業年金」『信託研究奨励論集』第 11 号、信託協会。
（2005）『20 世紀アメリカ財政史Ⅱ「豊かな社会」とアメリカ型福祉国家』東京大学出版会。
渋谷博史・中浜隆編（2006）『アメリカの年金と医療』日本経済評論社。
渋谷雅弘（1997）「公的年金の課税」『日税研論集』第 37 巻、日本税務研究センター。
（1999）「生命保険に関する税制」『日税研論集』第 41 巻、日本税務研究センター。
（2003）「社会保険料控除」『日税研論集』第 52 巻、日本税務研究センター。
島崎謙治・宮里尚三（2005）「企業年金をめぐる国際的潮流と企業年金の役割・課題」『海外社会保障研究』第 151 号、国立社会保障・人口問題研究所。
下野恵子（1999）「オーストラリアの年金改革」『海外社会保障研究』第 126 号、国立社会保障・人口問題研究所。
下和田功（2001）「少子高齢社会と年金保険・個人年金保険税制

保険料控除制度を中心に」『甲南経営研究』第 41 巻第３・４号、甲南大学経営学会。
衆議院（1962）『第 40 回国会衆議院大蔵委員会議録』第 16 号。
信託協会（2008）『平成 21 年度税制改正に関する要望』。
税制調査会（1961）『税制調査会答申及びその審議の内容と経過の説明』。
（1986ａ）『年金課税に関する専門小委員会報告』。
（1986ｂ）『税制の抜本的見直しについての答申』。
（2000）『わが国税制の現状と課題

21 世紀に向けた国民の参加と選択』。

（2002）『第 12 回基礎問題小委員会資料』基礎小 12－２、2002 年４月 19 日開催分。
（2003）『少子・高齢社会における税制のあり方』。
（2007）『抜本的な税制改革に向けた基本的考え方』
。

257

74

生命保険協会（2008）『平成 21 年度税制改正に関する要望』。
生命保険文化センター（2006）『生命保険に関する全国実態調査』平成 18 年度。
税理士法人トーマツ編（2008）『欧州主要国の税法』第２版、中央経済社。
第一生命保険相互会社編（1981ａ）『企業年金の税務』企業年金実務シリーズ４、社会保険広報社。
（1981ｂ）『欧米における企業年金』企業年金実務シリーズ７、社会保険広報社。
高木勝一（2007）『日本所得税発達史

所得税改革の発展と歴史』ぎょうせい。

高山憲之（1987）「年金課税に関する一考察」『経済研究』第 38 巻第３号、一橋大学経済研究所。
武田昌輔監修（1964）『DHC 会社税務釈義』加除式法規集、第一法規出版。
（1979）『DHC コンメンタール法人税法』加除式法規集、第一法規出版。
（1983）『DHC コンメンタール所得税法』加除式法規集、第一法規出版。
田近栄治（2003）「税制改革支出税の視点」金子宏編著『消費課税の理論と課題』２訂版、21世紀を支える税制の論理第６巻、第２章、税務経理協会。
橘木俊詔・中井良司（2002）「確定拠出型年金導入に伴う退職金・年金制度の改革案」PRI Discussion
Paper Series 02A-07、財務省財務総合政策研究所。
人的控除のあり方を中心として」『税務大学校論叢』

田中康男（2006）「所得控除の今日的意義
第 48 号、税務大学校論叢。

谷内陽一（2006）「企業年金改革と解散・廃止の動向

家計貯蓄への影響」『政府系金融機関と量的緩和解除の影響』日本金融研究 14、第４章、日本経済研究センター。
（2007）「公平性・中立性の観点に立った年金税制のあり方」第３回企業年金研究賞最優秀
論文、日本年金数理人会。
（2008）「企業年金税制に関する理論的考察

公平性・中立性の観点から」『商学研究科

紀要』第 67 号、早稲田大学大学院商学研究科。
地主重美（1989）「公的年金と税制」『長期的な税制のあり方に関する研究（第４段階報告）』 第１章、総合研究開発機構。
坪野剛司監修・日本アクチュアリー会年金理論研究会編（1995）『転換期の企業年金制度

企業年金の受給権をめぐって』ぎょうせい。
坪野剛司編（2005）『総解説 新企業年金』第２版、日本経済新聞社。
都村敦子（2003）「年金と税制の控除の統合について」『年金と経済』第 21 巻第５号、年金総合研究
センター。

258

75

出口治明（2004）『生命保険入門』岩波書店。
東京財団政策研究部（2008）『税と社会保障の一体化の研究

給付つき税額控除制度の導入』東京財団。
富安長輝（1963）『企業退職年金制度の研究』日刊労働通信社。
内閣府（2008）『高齢社会白書』平成 20 年版。
中里実（1997）「金融取引に関わる国際課税上の諸問題」『第 48 回研究大会記録』 日本租税研究協会。
（2003）「所得控除制度の経済学的意義」『日税研論集』第 52 巻、日本税務研究センター。
名古屋青年税理士連盟研究部編（2008）『立法趣旨から考える租税論の基礎』三恵社。
日本証券業協会・投資信託協会・全国証券取引所（2008）『平成 21 年度税制改正に関する要望』。
日本総合研究所調査部経済・社会政策研究センター編（2003）『税制・社会保障の基本構想』日本評
論社。
日本商工会議所（2008）『平成 21 年度税制改正に関する要望』。
日本損害保険協会（2008）『平成 21 年度税制改正に関する要望』。
野口悠紀雄（1989）『現代日本の税制』有斐閣。
（2003）『「超」税金学』新潮社。
長谷川卓（2005）「年金の給付と負担における税制をめぐる議論」国立国会図書館調査及び立法考査局編『少子化・高齢化とその対策 総合調査報告書』調査資料 2004－２、第 12 章。
林宏昭（1999）「年金課税の現状と課題」『総合税制研究』第７号、納税協会連合会。
（2002）「年金課税適正化の方向について」『国際税制研究』第９巻、納税協会連合会。
林正寿（2008）『租税論

税制構築と改革のための視点』有斐閣。

藤田伍一・塩野谷裕一編（2000）『先進諸国の社会保障７ アメリカ』東京大学出版会。
藤田晴（1986）「所得税と福祉控除」『大阪大学経済学』第 35 巻第４号、大阪大学大学院経済学研究科資料室。
（1992）『所得税の基礎理論』中央経済社。
（1995）「老後生活保障と所得税制」『商経学叢』第 42 巻第２・３号、近畿大学商経学会。
（2003）「所得課税のあり方

控除制度を中心として」『税経通信』第 58 巻第 11 号、税務経理協会。
藤谷武史（2007）「所得税の理論的根拠の再検討」金子宏編『租税法の基本問題』第２編第２章第２節第１項、有斐閣。

25976

船後正道（2002）「「日本版 401k」を考える

年金税制をめぐって」『共済新報』第 43 巻第２号、共済組合連盟。
船津英紀（2004）「老後所得保障に関する一考察

退職一時金の年金化について」『社学研論集』

第３号、早稲田大学大学院社会科学研究科。
堀勝洋（1984）「公的年金に対する課税に付いて」『週刊社会保障』第 1305 号、法研。
堀井孝（2005）「所得税法における企業年金課税に対する一考察

企業年金の給付時課税の検討を中心として」『信託研究奨励論集』第 26 号、信託協会。
増井良啓（1997）「退職年金等積立金の課税」『日税研論集』第 37 巻、日本税務研究センター。
（1998）「退職年金等積立金に対する法人税の立法趣旨をめぐって」『季刊社会保障研究』
第 34 巻第２号、国立社会保障・人口問題研究所。
社会保険料控除、保険料控除、寄附控除」『税研』第 136

松原有里（2007）「物的控除は必要か
号、日本税務研究センター。

松本淳（2000）「高齢者世帯に対する控除制度とその改革案

公的年金等控除と老年者控除を中心に」『経済学雑誌』第 101 巻第３号、大阪市立大学経済学会。
真野脩（1959）『経営年金制度』森山書店。
（1962）『退職年金制度』森山書店。
三重大学年金・金融研究グループ（2007）「政策提言 企業年金の特別法人税問題を考える」『週刊社
会保障』第 2448 号、法研。
右谷亮次（1993）『企業年金の歴史
水野忠恒（1991）「年金と税制失敗の軌跡』企業年金研究所。

私的企業年金に対する税制と社会保障制度の交錯」金子宏編『所得課税の研究』第７章、有斐閣。
（1997）「高齢化社会と年金税制」『日税研論集』第 37 巻、日本税務研究センター。
（2003）「所得控除と憲法問題」『日税研論集』第 52 巻、日本税務研究センター。
（2007）『租税法』第３版、法律学体系、有斐閣。
宮島洋（1986）『租税論の展開と日本の税制』日本評論社。
（1990ａ）「課税ベースと課税方法の選択」貝塚啓明・石弘光・野口悠紀雄・宮島洋・本間正明編『税制改革の潮流』シリーズ現代財政２、第１章、有斐閣。
（1990ｂ）「個人年金の課税上の取扱いについて」『信託研究奨励論集』第 11 号、信託協会。
（1991）『企業福祉と税制』JTRI Research Report１、日本税務研究センター。
（1992）『高齢化時代の社会経済学

家族・企業・政府』岩波書店。

260

77

（1994）「高齢化社会の公的負担の選択」野口悠紀雄編『税制改革の新設計』シリーズ現代経
済研究 No.８、日本経済新聞社。
（2003）「消費課税の理論と課題」金子宏編著『消費課税の理論と課題』２訂版、21 世紀を支える税制の論理第６巻、第１章、税務経理協会。
（2004）「課税と社会保障

新たな論点」『財政と公共政策』第 26 巻第２号、財政学研究会。

宮谷俊胤（1991）「給与所得および退職所得の源泉徴収制度」『日税研論集』第 15 巻、日本税務研究センター。
宮本憲一・鶴田廣巳編著（2001）『所得税の理論と思想』税務経理協会。
宮本十至子（2003）「企業年金税制

確定拠出型年金を中心に」『法律時報』第 75 巻第４号、日本

評論社。
（2004）「企業年金課税の国際的側面について」『日本年金学会誌』第 24 号、日本年金学会。
村上清（1989）「国民年金基金は公的年金か私的年金か」『生命保険経営』第 57 巻第４号、生命保険経営学会。
森永輝樹・深尾光洋（1997）「わが国企業年金システムの現状と問題点」『三田商学研究』第 40 巻第３号、慶応義塾大学商学会。
森信茂樹（2001）『日本の税制

グローバル時代の「公平」と「活力」』PHP 研究所。

（2002）『わが国所得税課税ベースの研究』日本租税研究協会。
（2003）『日本が生まれ変わる税制改革』中央公論新社。
（2007）『抜本的税制改革と消費税

経済成長を支える税制へ』大蔵財務協会。

（2008）「「税と社会保障の一体改革」と給付付き児童税額控除の提言」『租税研究』第 703号、日本租税研究協会。
山下陽久（1992）「年金制度に関する課税の課題と今後の方向」日本年金学会編『年金の理論と実務』
社会保険法規研究会。
山本守之（2008）『租税法の基礎理論（新版）』税務経理協会。
吉田健三（2006）「確定給付型の企業年金受給権の財産化とその限界」渋谷博史・中浜隆編『アメリカの年金と医療』第１章、日本経済評論社。
吉牟田勲（1985）『退職金』８訂版、税務経理協会。
（1986）「生命保険をめぐる課税上の諸問題

アメリカ等の生保課税の最近の改正にふれつつ」『生命保険経営』第 54 巻第３号、生命保険経営学会。

261

78

（1991ａ）「社会保障と税制の過去・現在・未来

年金税制を中心に（上）」『共済新報』

第 32 巻第１号、共済組合連盟。
（1991ｂ）「社会保障と税制の過去・現在・未来

年金税制を中心に（中）」『共済新報』

第 32 巻第２号、共済組合連盟。
（1991ｃ）「社会保障と税制の過去・現在・未来

年金税制を中心に（下）」『共済新報』

第 32 巻第３号、共済組合連盟。
（1995）「年金税制改革の視点」『税経通信』第 50 巻第４号、税務経理協会。
（1997）「高齢化社会における税制のあり方と課題」『税理』第 40 巻第１号、日本税理士会連合会。
（1999）「年金課税の現状と問題点

年金制度改革と課税のあり方」『租税研究』第 591号、日本租税研究協会。
労働省労働基準局賃金時間部（2000）『退職金制度の現状と課題』労務行政研究所。
和田八束（1988）『日本の税制』有斐閣選書、有斐閣。
渡辺智之（2008）「所得税額はマイナスになりうるか？

いわゆる「給付つき税額控除」の問題点」『租税研究』第 707 号、日本租税研究協会。
渡辺記安（1997）「職域年金税制の比較研究（上）」『月刊資本市場』第 138 号、資本市場研究会。
渡辺裕泰（2006）『ファイナンス課税』有斐閣。
Allen, Everett T., Melone, Joseph J., and Rosenbloom, Jerry S. (1981), Pension planning :Pensions, Profit Sharing, and Other Deferred Compensation Plans, 4th ed., Homewood, Ill. :Richard D. Irwin. ；安田生命企業年金研究会訳（1984）『米国の企業年金制度（第４版）』
保険研究所。
Altman, Nancy. (1992),“Government regulation ; enhancing the equity, adequacy and securityof pension benefits”, in OECD, Private Pensions and Public Policy, OECD Social Policy
Studies No. 9.
Andrews, William D. (1974),“A Consumption-Type or Cash Flow Personal Income Tax”, Harvard

Law Review, Vol. 87, No. 6.
Antolin, Pablo., Alain de Serres and Christine de la Maisonneuve (2004),“Long-Term Budgetary
Implications of Tax-Favoured Retirement Plans”, OECD Economics Department Working Papers,
No. 393.
Atkinson, Margaret E., John Creedy and David M. Knox (1999),“Some Implications of Changing

262

79

the Tax Basis for Pension Funds”, Fiscal Studies, Vol. 20, No. 2.
Bateman, Hazel. and John Piggott (1997),“Private Pensions in OECD Countries: Australia”,
OECD Labour Market and Social Policy Occasional Papers No. 23.
Black, Kenneth Jr. (1955), Group Annuities, University of Pennsylvania Press.
Bradford, David F. (1986), Untangling the Income Tax, Harvard University Press.
Brown, E. Cary (1948),“Business-Income Taxation and Investment Incentives”, in Lloyd A.
Metzler, ed., Income, employment and public policy : essays in honor of Alvin H. Hansen,
W. W. Norton.
Carter Commission (1966), Report of the Royal Commission on Taxation, Vol. 3, Queen's Printer.
Dalsgaard, Thomas. and Masaaki Kawagoe (2000),“The Tax System in Japan: A Need forComprehensive Reform”, OECD Economics Department Working Paper No. 231.
Dalsgaard, Thomas. (2001),“The Tax System in New Zealand: An Appraisal and Options for Change”,
OECD Economics Department Working Papers No. 281.
Davis, E. Philip. (1995), Pension Funds: Retirement Income Security, and Capital Markets:an international perspective, Oxford: Clarendon Press.
Dilnot, Andrew. (1992),“Taxation and Private Pensions : Cost and Consequences”, in OECD,

Private Pensions and Public Policy, OECD Social Policy Studies No. 9.
(1996),“The Taxation of Private Pensions”, in Zvi Bodie, Olivia S. Mitchelland John A. Turner, ed., Securing Employer-Based Pensions : An International Perspective,
The Pension Research Council, University of Pennsylvania Press.
Dilnot, Andrew. and Paul Johnson (1993), The Taxation of Private Pensions, The Institute for
Fiscal Studies.
Duskin, Elizabeth. (1992), “Changing the mix of public and Private Pensions：the issues”,
in OECD, Private Pensions and Public Policy, OECD Social Policy Studies No. 9.
Emmerson, Carl and Sarah Tanner (2000),“A Note on the Tax Treatment of Private Pensions andIndividual Savings Accounts”, Fiscal Studies, Vol. 21, No. 1.
Fry, Vanessa C., Elizabeth M. Hammond and John A. Kay (1985), The Taxation of Occupational

Pension Schemes in the UK, The Institute for Fiscal Studies.
Gollier, Jean-Jacques. (2000),“Private Pension Systems”, in OECD, Private Pension Systems

and Policy Issues, Private Pension Series No. 1.

263

80

Goode, Richard B. (1976), The individual income tax, Rev ed., Brookings Institution. ；塩崎潤訳（1976）『個人所得税「最良の租税」の研究』今日社。

Hannah, Leslie. (1992),“Similarities and Differences in the Growth and Structure of Private
Pensions in OECD Countries”, in OECD, Private Pensions and Public Policy, OECD Social
Policy Studies No. 9.
Kaldor, Nicholas. (1955), An Expenditure Tax, Allen & Unwin. ；時子山常三郎監訳（1963）『総合消費税』東洋経済新報社。
Kay, John A. and Mervyn A. King (1986), The British Tax System, 4th ed., Oxford University
Press. ；田近英治訳（1989）『現代税制の経済学』東洋経済新報社。
Knox, David M. (1990),“The taxation support of occupational pensions: a long-term view”,

Fiscal Studies, Vol. 11, No. 4.
Lodin, Sven-Olof (1978), Progressive Expenditure Tax : An Alternative? A Report of the 1972

Government Commission on Taxation, Liber-förlag.
McGill, Dan M., Kyle N. Brown, John J. Haley and Sylvester J. Schieber (1996), Fundamentals

of private pensions, 7th ed., University of Pennsylvania Press. ；田村正雄監訳（1998）『企業年金の基礎（改版）』ぎょうせい。
Meade Committee (1978), The Structure and Reform of Direct Taxation : report of a committee

chaired by professor J. E. Meade., The Institute for Fiscal Studies, Allen and Unwin.
Munnell, Alicia H. (1982), The Economics of Private Pensions, Brookings Institution.
(1986), “ Private Pensions and Savings : New Evidence ” , Journal of

Political Economy, Vol. 84, No. 5.
OECD (1984), Tax expenditures : a review of the issues and country practices.
(1992), Private Pensions and Public Policy, OECD Social Policy Studies No. 9. ；船後正道監修、厚生年金基金連合会訳（1997）『企業年金改革

公私の役割分担をめぐって』東洋経済新報社。
(2001), Tax and the Economy

A Comparative Assessment of OECD Countries, OECD Tax

Policy Studies No. 6. ；日本経済調査協議会訳（2002）『税制と経済OECD 諸国の比較検討』日経調資料 2002－３。
(2005), Private Pensions：OECD Classification and Glossary.
(2008ａ),Economic survey of Japan. ；『OECD 対日経済審査報告書』2008 年版。

264

81

(2008ｂ), Complementary and Private Pensions throughout the World 2008.
Pechman, Joseph A., ed. (1980), What should be taxed, income or expenditure?, Brookings
Institution.
(1986), The rich, the poor, and the taxes they pay, Harvester Press. ；石弘光・馬場義久訳（1988）『税制改革の理論と現実』東洋経済新報社。
Scholes, Myron S., Mark A. Wolfson, Merle M. Erickson, Edward L. Maydew and Terry Shevlin(2004), Taxes and Business Strategy: A Planning Approach, 3rd ed., Prentice Hall College.
Seltzer, Lawrence H. (1982), The Personal Exemptions in the Income Tax, National Bureau of
Economic Research Fiscal studies No.12, Columbia University Press.
Simons, Henry C. (1938), Personal income taxation : the definition of income as a problemof fiscal policy, University of Chicago Press.
Sørensen, Peter Birch., ed. (1998), Tax policy in the Nordic countries, Palgrave Macmillan. ；馬場義久監訳（2001）『北欧諸国の租税政策』日本証券経済研究所。
U.S. Department of the Treasury (1977), Blueprints for Basic Tax Reform, U.S. Government
Printing Office.
(1984), Tax Reform for Fairness, Simplicity and Economic

Growth : the Treasury Department Report to the President, Vol. 1. ；塩崎潤訳（1985）『公平・簡素および経済成長のための税制改革

レーガン大統領に対する財務省報告』第１巻、今日社。
Warren, Alvin C. Jr. (1986),“The Timing of Taxes”, National Tax Journal, Vol. 39, No. 4.
Whitehouse, Edward. R. (1999), “ The Tax Treatment of Funded Pensions ” , Social Policy
Discussion Paper Series No. 9910, The World Bank.
Wooten, James A. (1999),“The 'Original Intent' of the Federal Tax Treatment of Private Pension
Plans”, Tax Notes, No. 85.
(2005), The Employee Retirement Income Security Act of 1974: A Political

History, University of California Press.
Yoo, Kwang-Yeol. and Alain de Serres (2004),“Tax Treatment of Private Pension Savings inOECD Countries”, in OECD, OECD Economic Studies, No. 39.

265

82

266

グローバル経済下での日本の消費税制のあり方
電子商取引の扱いを中心として

林

亜紀

267

268

論 文 要 旨1990 年 代 後 半 よ り 、 世 界 規 模 で 情 報 技 術 （ 以 下 「 IT」 と い う 。） が 急 速 に 発達した。この新技術の発達は、国境を越えてヒト・モノ・カネ・情報を流動化させ、同時に流通構造にも変化を与えた。
本 稿 で は 、国 際 間 の イ ン タ ー ネ ッ ト に よ る 役 務 の 提 供（「 直 接 的 電 子 商 取 引 」）
及 び 、イ ン タ ー ネ ッ ト を 通 じ て 商 品 を 海 外 事 業 者 に 発 注 す る 取 引（「 間 接 的 電 子
商 取 引 」） を 分 析 の 対 象 と し た 。
従 来 、 商 品 （ 有 形 物 ） が 取 引 の 中 心 で あ っ た が 、 IT の 発 達 に よ り CD や DVDなどの一定の商品は、音楽のダウンロードへと形を変え、その比率は年を追うごとに高まっている。このような形態の変化が、商取引と密接な関係を持つ消費税に影響を及ぼしている。
現 行 の 消 費 税 法 で は 、「 輸 入 取 引 」 は 、「 外 国 貨 物 」 の み が 課 税 の 対 象 と な って お り 、 音 楽 CD（ 外 国 貨 物 ） を 輸 入 し た 場 合 、 税 関 で 消 費 税 が 課 さ れ る 。
ところが、海外事業者からインターネット上で音楽のダウンロード（国際間の 役 務 の 提 供 ）を し た 場 合 は 、「 輸 入 取 引 」と し て 課 税 す る 規 定 が な い 。従 っ て 、
国内取引の課税要件である「国内」でなされたものか否かの「内外判定」が、課税上、極めて重要な意味を有している。現行法は、当該役務の提供が行われた場所が明らかでない場合、役務提供をした「事業者の事務所等の所在地」を
判 定 の 基 準 と し て 定 め て い る（ 消 費 税 法 施 行 令 第 6 条 2 項 7 号 ）。こ の た め 、日本に事務所等を有しない海外事業者からインターネットを通じた「役務提供」
は 、「 国 外 取 引 」 と 判 定 さ れ 、 課 税 の 対 象 に す ら な ら な い の で あ る 。
音 楽 CD と 音 楽 の ダ ウ ン ロ ー ド 等 の よ う に 、同 質 の 経 済 的 効 果 が 得 ら れ る に も関わらず、課税において異なる結果を導くため、国際間の電子商取引が、消費課税の中立性を歪める問題を引き起こしている。昨今のインターネットの普及
で 、 BtoC（ 事 業 者 ・ 消 費 者 間 ） の 直 接 的 な 取 引 が 増 加 し 、 消 費 課 税 の 中 立 性 を歪める問題が徐々に深刻化しつつある。そこで、本稿では、国際間の電子商取引が、現行の消費課税にどのような影響を及ぼしているか検証を行った。
第 1 章では、国際間の電子商取引が日本の消費税法及び関連規定にどのような影響を及ぼし、問題を生じさせているのか論点整理を行った。
次 に 第 2 章 に お い て 、EU・OECD な ど の 国 際 間 の 電 子 商 取 引 に 係 る 消 費 課 税 の

－1－
269

先行的取組み及び動向を整理し、わが国の参考となる点を抽出した。
第 3 章では、国際間の電子商取引が日本の消費税収に与えるインパクトがどの 程 度 で あ る か 推 計 を 行 い 、 そ の う ち 「 直 接 的 電 子 商 取 引 」、「 間 接 的 電 子 商 取引」のいずれの取引が、日本の消費税収により大きな影響を及ぼしているか検証 し た 。 推 計 の 結 果 、「 直 接 的 電 子 商 取 引 」 に 起 因 す る 税 収 損 失 額 が 約 34.7 億円 （ 2005 年 ・ 推 計 値 ）、 他 方 「 間 接 的 電 子 商 取 引 」 に 起 因 す る 税 収 損 失 額 が 約
199.4 億 円（ 2005 年・推 計 値 ）、合 計 で 約 234.1 億 円 の 税 収 損 失 額 が 算 定 さ れ た 。
これにより、「 間 接 的 電 子 商 取 引 」の 方 が 、「 直 接 的 電 子 商 取 引 」に 比 し て 約 5.7
倍のインパクトを有することが判明した。
最 後 に 第 4 章 で は 、第 1 章 で 触 れ た 現 行 の 日 本 の 消 費 税 法 と 関 連 規 定 の 法 的問題点、第 2 章の海外の先行事例の検証及び第 3 章での消費税収に与える影響を総合的に考察した結果、「 直 接 的 電 子 商 取 引 」及 び「 間 接 的 電 子 商 取 引 」の 両面で等しく課税されるよう、現行法の改正が必要であるという結論を導いた。
こ の 結 論 を 踏 ま え 、本 稿 で は 、「 直 接 的 電 子 商 取 引 」に 関 し て は 、「輸入取引」の課税の対象に「電子貨物」の規定を新たに加え、消費税法施行令第 6 条 2 項
7 号の「内外判定」の規定を同一国内で役務が授受された場合に限定適用されるよう改正すべきと考える。そして、これと併せて「電子税関」をインターネッ ト 上 に 設 け る こ と を 提 案 す る 。他 方 、「 間 接 的 電 子 商 取 引 」へ の 対 応 と し て は 、少 額 貨 物 免 税 制 度 を 廃 止 し 、2004 年 3 月 下 旬 よ り 運 用 が 開 始 さ れ て い る 申 告 ・納税が一体型の「マルチペイメントネットワーク」を最大限活用すべきと考える。これらの方策を通じ、国際間の電子商取引における役務の提供及び少額の外国貨物に対し、等しく消費課税することにより、わが国の消費税収への影響を改善する１つの道筋と考える。

以

－2－
270

上

「グローバル経済下での日本の消費税制のあり方－電子商取引の取扱いを中心として－」

はじめに

1

第１章グローバル経済下の電子商取引に起因する消費課税の問題 3
１ ． １ (問 題 の 所 在3

１. ２ 電子商取引の定義

3

１．３ 消費課税に係る国境税調整の概略

4１．４ 電子商取引によるクロスボーダー取引と消費税法の問題点

6

１．５「輸徴法」による外国貨物に係る少額貨物免税制度の問題点

11

１．６ 税務行政上の困難について

17

第２章

19

国際間の電子商取引に係る消費課税の先行事例

２ ． １ EU に お け る 動 向

19

２ ． ２ EU の サ ー ビ ス 提 供 地 に 関 す る VAT 指 令 の 改 正 案

29

２ ． ３ EC 新 指 令 （ New VAT Directive） に つ い て

31

２ ． ４ OECD の 動 向

32

２ ． ５ 「 IT-APA」 に つ い て

35

第３章

36

わが国の電子商取引の発達と消費課税に及ぼす影響

３．１ 消費税をとりまく社会変化

36

３ ． ２ わ が 国 に お け る IT 導 入 の 現 状

37

３．３ 電子商取引が引き起こす税収に対するインパクトの先行研究

42

３．４ 国際間の電子商取引が引き起こす消費税収損失額の推計

45

３．５ 消費税収損失額の推計結果及び考察

49

第４章

56

今後のあるべき姿

おわりに

61

－0－
271

はじめに
1990 年 代 後 半 よ り 、 世 界 規 模 で 急 速 に 情 報 技 術 （ Information Technology；「 IT」） が 発 達 し た 。 こ れ に 伴 い 、 国 際 間 で の 電 子 商 取 引 の 増 大 は 、 国 境 を 越えヒト・モノ・カネ・情報を流動化させ、消費者の選択の幅を国内から国外へと拡大させた。
国際取引においては、これまで貨物の輸出取引が大半を占めていた。ところが 、CD や DVD か ら イ ン タ ー ネ ッ ト を 通 じ て ダ ウ ン ロ ー ド サ ー ビ ス へ と 商 品 の 形態が変化し、その変化の比率が、年々高まっている。現行の消費税法は、外国貨物の保税地域からの引取りに対して、消費税を課している。しかし、同様の経済効果を持つ「デジタル財」のダウンロードサービスは、役務の提供に区分され、輸入取引としての課税ができないという課税上の問題を生じている。外国 事 業 者 が 国 内 の 消 費 者 （ 以 下 「 BtoC 取 引 」） に 音 楽 の ダ ウ ン ロ ー ド サ ー ビ スを提供した場合、消費税がサービスの価格に上乗せされず、また、税関を通過しないため、完全に消費税を課する機会を失うこととなる。経済協力開発機構（ 以 下 OECD）の 2002 年 調 べ に よ る と 、OECD 諸 国 の 貿 易 額 に 占 め る「 サ ー ビ ス
貿 易 」の 割 合 は 、輸 出 の 21.9％ 、輸 入 の 20.5％ を 占 め る こ と が 報 告 さ れ て い る
1 。今 後 、国 際 間 の 電 子 商 取 引 は 増 加 し て い く も の と 予 測 さ れ 、租 税 回 避 の 問 題が 、 益 々 深 刻 化 し て い く も の と 考 え ら れ る 2。
現 在「 消 費 税 」は 、国 税 収 入 の 約 20％ を 占 め る 基 幹 税 目 と な っ て い る 。わ が国では、少子高齢化が進む中、財務省の「一般会計主要経費別歳出の推移」に
よ る と 社 会 保 障 関 係 費 と 国 債 費 が 増 大 し て お り 、2007 年 度 末 時 点 の 国 債 残 高 は547 兆 円 に の ぼ る 。 こ の よ う な 財 政 状 況 下 で 、 消 費 税 の 課 税 ベ ー ス の 広 さ 、 所
得水準を問わず幅広い負担を可能としている点で、財政再建の切り札として消費税の重要性が再認識されている。
し か し 、2008 年 の サ ブ プ ラ イ ム ロ ー ン 問 題 に 起 因 す る 一 連 の 世 界 的 な 金 融 不
安 に よ り 、日 本 で は 2008 年 10－ 12 月 期 GDP の 改 定 値 が － 12.1％（ 年 率 換 算 ）と大幅に落ち込んだ。そのことにより、消費税収の減収が懸念されている。また、少子高齢化社会を迎え、消費の中心が消費税の非課税項目である社会福祉1
2

OECD（ 2004a）“ Consumption Tax Trends, 2004 Edition”．
水 野 忠 恒 『 租 税 法 』 第 3 版 有 斐 閣 p704（ 2007） 参 照 。

－1－
272

や医療分野に大きくシフトすることが見込まれ、消費税の課税ベースが一段と収縮するものと予測される。
このような経済・社会情勢を踏まえ、新たな経済活力をわが国の消費税の課税ベースに取り込むことが必要と考える。そこで、完全な税収漏れが指摘される BtoC に よ る 国 際 間 の 電 子 商 取 引 の 消 費 課 税 に 焦 点 を あ て 、議 論 を 進 め て い く 。
まず第 1 章では、国際間の電子商取引が、現行の日本の消費税法及び関連規定に対し、どのような課税上の問題を引き起こしているか論点整理を行う。
次 に 第 2 章 で は 、 先 行 事 例 の EU 及 び OECD の 取 組 み を 考 察 し 、 今 後 の わ が 国
における国際間の電子商取引に対する消費課税の参考となる点を抽出する。
そして第 3 章では、国際間の電子商取引が日本の消費税収に与えるインパクトを推計し、推計結果に基づき、消費税の仕組みを考察し、是正すべき点を明らかにする。
最 後 に 第 4 章 で は 、第 1 章 、第 2 章 の 現 行 の 消 費 税 法 か ら 生 じ る 法 的 問 題 点
及び第 3 章の国際間の電子商取引が引き起こす税収損失額の推計結果から総合的に考察し、グローバル経済下での電子商取引の消費課税のあるべき姿を提言する。
本稿は、以上 4 章から構成されている。

－2－
273

第１章

グローバル経済下の電子商取引に起因する消費課税の問題

１ ． １ (問 題 の 所 在
消 費 税 が 導 入 さ れ て 20 年 の 間 に 、 社 会 を と り ま く 背 景 は 、 め ま ぐ る し く 変
化 し た 。 そ の 変 化 の １ つ に 情 報 技 術 （ Information Technology；「 IT」） の 発 達
を 挙 げ る こ と が で き る 。イ ン タ ー ネ ッ ト の 急 速 な 発 達 、普 及 に よ り 、1990 年 代
後半以降、インターネットを通じた電子商取引の増加は、国境を越えたヒト・
モノ・カネ・情報を流動化させ、国内消費者の選択肢の幅を、国内から国外へと拡大させていった。
また従来、国際的な取引において、物品の比重が大きかったため、サービス取引に伴う消費税の課税の問題は顕在化してこなかった。しかし、電子商取引の 発 達 が 、商 取 引 や 流 通 構 造 を 変 化 さ せ 、国 際 間 の 役 務 提 供 が 増 加 し た 。
「国際間の役務提供」において、国際取引に係る課税の仕組みが適切に機能せず、現行 規 定 が 形 骸 化 し つ つ あ る 3。
消費税は、商取引と密接な関係を有する税目であるため、特に国境を越える取引では、二重課税、或いは二重免除による税収漏れの問題が生じやすい状況となっている。そのため、国際的に整合のとれた効率的で、中立な課税のあり方が求められている。これらの問題を考える上で、本章では、国際間の電子商取引の発達が、わが国の消費課税において、どのような影響を及ぼしているのか、また現行の消費税法やその関連規定がどのような点で問題があるのか論点整理を行う。

１. ２ 電子商取引の定義
電 子 商 取 引 （ EC： Electronic Commerce） に 関 し て 、 官 公 庁 の 白 書 を は じ め 、
民間シンクタンクのリサーチペーパーで多種多様の定義がなされており、その中 で 、1998 年 に 電 子 商 取 引 実 証 推 進 協 議 会（ ECOM）が「 電 子 商 取 引 に 関 す る 市
場実態調査

平 成 11 年 度 」で 用 い た「 商 取 引（ ＝ 経 済 主 体 間 で の 財 の 商 業 的

移 転 に 関 わ る 、受 発 注 者 間 の 物 品 、サ ー ビ ス 、情 報 、金 銭 の 交 換 ）を 、イ ン
タ ー ネ ッ ト 技 術 を 利 用 し た 電 子 的 媒 体 を 通 し て 行 う こ と 」と 定 義 さ れ て お り 、3

水 野 ・ 前 掲 （ 注 2）

－3－
274

本 稿 で は こ の 定 義 に 従 っ て 議 論 を 進 め る 。 な お 、 事 業 者 間 取 引 を 「 BtoB 取 引 」（ Business to Business 取 引 の 略 。以 下「 BtoB 取 引 」と い う 。）と 呼 び 、他 方 、事 業 者 ・ 消 費 者 間 取 引 を 「 BtoC 取 引 」（ Business to Consumer 取 引 の 略 。 以 下「 BtoC 取 引 」） と 呼 ぶ 。 本 稿 は 、 完 全 な 消 費 課 税 漏 れ が 指 摘 さ れ て い る 「 BtoC取引」を考察の対象としている。
受領者

事業者（ Business）

提供者

消費者
（ Consumer）

１

事業者（ Business）

２

BtoB 取 引

BtoC 取 引（例：電子商取引による仕入れ）
図 1-1（例：インターネット
ショッピング）

電子商取引における取引の種類（ 注 ） 事 業 者 間 取 引 （ Business to Business 以 下 「 BtoB 取 引 」。）
事 業 者 ・ 消 費 者 間 取 引 （ Business to Consumer 以 下 「 BtoC 取 引 」。）

ま た 、藤 田（ 2007） 4 よ り 、購 入 契 約 及 び 納 品 を 電 子 上 で 完 結 す る 取 引 を「 直接的電子商取引」と定義し、購入契約のみ電子的手段により行い、納品について郵便小包、宅配便など物理的手段による取引を「間接的電子商取引」と定義
し、取引のタイプごとに区分し、考察の対象を整理した。

１．３ 消費課税に係る国境税調整の概略
国境を越えて行なわれる財・サービスの取引は、複数の国の課税権をまたぐことで、課税上の問題が生じやすい。そこで、消費課税においては、原則、国内 法 に お い て 、 取 引 さ れ る 財 産 の 源 泉 地 （ the origin） 又 は 、 財 産 の 使 用 ・ 消
費 地 （ the destination） の い ず れ か に 課 税 管 轄 を 統 一 す る こ と で 、 二 重 課 税 、或いは、二重免除を防止している。国際間の消費課税に係る調整方法として、２つの考え方がある。
藤 田 英 理 子 （ 2007）「 米 国 に お け る 電 子 商 取 引 課 税 の 現 状 と 課 税 － 州 際 取 引 に お
け る 売 上 税・使 用 税 の 問 題 を 中 心 に － 」『 税 大 論 叢 』第 55 号 pp169～ pp170 参 照 。

4

－4－
275

(1)仕 向 地 原 則
仕 向 地 原 則 （ destination principle） 5 と は 、 財 産 の 消 費 が 行 わ れ る 場 所 を 課
税管轄地とする原則である。国際間の取引でこの原則を適用した場合は、輸出
国 内 に お い て 前 段 階 ま で に 含 ま れ る 税 額 が 還 付 さ れ（「 国 境 税 調 整（ border tax
adjustment）」）、 輸 出 時 に 税 関 で ゼ ロ 税 率 6 の 税 調 整 を 行 い 、 輸 入 国 側 で 課 税 を行 う 。 こ の 仕 向 地 原 則 に 基 づ く 課 税 方 針 を 「 仕 向 地 課 税 主 義 」 と い う 7。

(2)原 産 地 原 則
原 産 地 原 則 （ original principle） と は 、 財 産 の 生 産 さ れ た 場 所 （ 原 産 地 国 ）で課税する原則をいう。従って、輸出する財に課税し、輸入される財には、課税しない。この原産地原則に基づく課税原則を「原産地課税主義」という。この原則を採用した場合、輸出時に国境税調整を必要としないことから、税務執行の面で簡素となるメリットがある。ところが、原産地原則を採用しているすべての国で、役務の提供に対し、一定の非課税及び仕向地課税の規定が設けられていることから、現実は複雑な課税状況となっている。

(3)現 行 の 消 費 課 税 の 原 則①「財」に係る課税原則
国 境 を 越 え た「 財 」の 取 引 に 対 す る 消 費 課 税 は 、「 仕 向 地 原 則 」が 適 用 さ れ ている。
「 仕 向 地 原 則 」が 適 用 さ れ る 理 由 に 、輸 入 し た 消 費 地 国 の 国 内 で 製 造 さ れた「財」と、外国から輸入した「財」は、ともに消費地国で、消費地国の税率により課税される。従って、消費地国内での市場競争を歪めず、課税の中立性が保たれる。
仮に「原産地原則」を適用した場合には、輸出国側で課税され、輸入国では
5 水 野 忠 恒 (1989)『 消 費 税 の 制 度 と 理 論 』 弘 文 堂

pp172～ pp187 に よ る と 、 輸 入 取
引 に 係 る 消 費 課 税 の 仕 向 地 原 則 は 、 ガ ッ ト （ 関 税 及 び 貿 易 に 関 す る 一 般 協 定 ： theGeneral Agreement of Tariffs and Trade， GATT） の 定 め る 国 際 的 一 般 原 則 の 考 え方が拠り所となっている。
6 水 野 ・ 前 掲 （ 注 2） ゼ ロ 税 率 と は 、「 売 上 げ に 対 し て は 税 率 が 0％ で あ り 課 税 さ れな い が 、仕 入 れ に つ い て は 、前 段 階 に 課 さ れ た 税 額 に つ い て 仕 入 税 額 控 除 が 認 め られ る 」 こ と を い う 。（ ｐ 684 引 用 ）。
7 OECD (2004b)” T H E A PP L I C AT I ON OF C ON S U MP T I ON TAX E S T O T H E T R A DE I N

INETRNAT IONAL SERVICES AND INTAGIBLES.pp11-13.” 参 照 。

－5－
276

課税が行われないため、軽課国又は消費課税のない国から輸入するインセンテ
ィブが働く。つまり、消費地国の国内で製造された「財」に課される税率と、外国から輸入した「財」との間で課される税率の差によって、消費地国内の市場競争が歪められ、課税の中立性が保たれない。これらの理由を踏まえ、国境を 越 え る「 財 」に 係 る 消 費 課 税 は 、「 仕 向 地 原 則 」が 望 ま し く 、現 行 は「 仕 向 地
原 則 」 で 統 一 さ れ て い る 8。

②「サービス」に係る課税原則
国 境 を 越 え て 提 供 さ れ る「 サ ー ビ ス 」取 引 に 対 す る 消 費 課 税 は 、「 財 」の 場 合と異なり、サービスの形態が多様である。そのため、①サービスが「提供された場所」を課税管轄地とする考え方、②サービスを提供した事業者の事務所等の所在地を課税管轄地とする「事務所地基準」の２つの考え方がある。
「サービス」に係る国際取引においては、いずれかの原則に統一されている
わけではない。各国の国内法で「仕向地原則」を採用する国と、特定のサービスのみ「原産地原則」を採用する国、又は、この 2 つの原則の混合形態を採用する国などがある。その上、各国の国内法で多くの例外規定が存在し、国際間の サ ー ビ ス 取 引 に 対 す る 課 税 の 足 並 み が 揃 わ ず 9 、国 際 間 の「 サ ー ビ ス 」取 引 は 、
二 重 課 税 、 或 い は 、 二 重 免 除 が 生 じ や す い 状 況 と な っ て い る 10。

１ ． ４ 電 子 商 取 引 に よ る ク ロ ス ボ ー ダ ー 取 引 11と 消 費 税 法 の 問 題 点(1)「 課 税 の 対 象 」 の 観 点 か ら の 考 察「 IT」 の 発 達 に 伴 い 、 従 来 、 音 楽 CD、 DVD な ど の 形 態 で 流 通 し て い た 商 品が 「 無 形 」 の デ ジ タ ル ・ コ ン テ ン ツ （「 デ ジ タ ル 財 」） の ダ ウ ン ロ ー ド へ と 徐 々に変化してきている。この「商品のソフト化」の流れは、課税上、新たな問題を 生 じ て い る 。消 費 税 法 の「 課 税 の 対 象 」が 、有 形 の 場 合 は 、「資産の譲渡又は
8 金 子 宏 （ 2007）『租税法第12 版 』 弘 文 堂 p517 参 照 。
OECD・ 前 掲 （ 注 7 ） 13 参 照 。
1 0 山 﨑 昇 （ 2000）「電子商取引における国際取引課税上の諸問題－外国法人の消費者 無 形 取 引 の 課 税 問 題 を 中 心 と し て － 」『 税 大 論 叢 』 第 30 号 p50～ 64 参 照 。
11 ク ロ ス ボ ー ダ ー 取 引 と は 、 国 境 を 越 え て お こ な わ れ る 国 際 取 引 の こ と を い う 。
9

－6－
277

貸 付 け 」と し て 取 り 扱 わ れ る 。こ れ に 対 し て 、「 ダ ウ ン ロ ー ド 」へ と 取 引 の 中 身が 変 化 し た 場 合 、「 役 務 の 提 供 」 と な る 。 こ の IT 化 と グ ロ ー バ ル 化 や 規 制 緩 和とが重なり合い、「 国 際 間 の 役 務 の 提 供 」が 盛 ん に 行 わ れ る よ う に な っ た 。し か
し、現行の消費税法には「役務の提供」を輸入取引として課税する規定が存在しない。そのため、現行の消費税法では、以下の事例に示す手順に従って、課税の判定が行われることとなる。

（例）＜海外事業者から輸入取引（日本に事務所を有しない場合）＞
従 来 ： 音 楽 CD

「外国貨物」として課税

電子商取引：音楽ダウンロード「役務の提供」→事務所等の所在地基準→国外→不課税

事例の場合、「 音 楽 CD」は「 外 国 貨 物 」と し て 輸 入 時 に 消 費 税 が 課 税 さ れ る 。
こ れ に 対 し 、海 外 事 業 者 か ら 電 子 商 取 引 に よ る「 音 楽 の ダ ウ ン ロ ー ド 」は 、「役務の提供」として取り扱われる。課税の対象が「資産の譲渡」から「役務の提供 」へ と 変 化 す る こ と で 、「 当 該 役 務 の 提 供 が 行 わ れ た 場 所 」に よ り 内 外 判 定 が
行 わ れ る（ 消 費 税 法 第 4 条 3 項 2 号 ）。と こ ろ が 、事 例 で は 、役 務 の 提 供 が 行 わ
れ た 場 所 が WEB 上 で 、 明 ら か で な い た め 、 消 費 税 法 施 行 令 第 6 条 2 項 7 号 が適用され、「 役 務 の 提 供 に 係 る 事 業 者 の 事 務 所 等 所 在 地 」を 基 準 に 、内 外 判 定 が行われる。
結 局 、事 例 の 海 外 事 業 者 が 国 内 に 事 務 所 を 有 し な い 限 り 、「 国 外 取 引 」と 判 定
され、課税の対象の４つの課税要件である「国内取引」の要件を充たさない。
このように、日本に事務所等を有しない海外事業者からインターネットを通じて な さ れ る 「 音 楽 の ダ ウ ン ロ ー ド 」 は 、「 不 課 税 取 引 」 と 判 定 さ れ る 。
「 音 楽 CD」 と 「 音 楽 の ダ ウ ン ロ ー ド 」 は 、 い ず れ も ほ ぼ 同 質 の 経 済 的 な 効 果が 得 ら れ る 。と こ ろ が 、現 行 法 上 、「 音 楽 CD」を 購 入 し た 者 は 消 費 税 が 課 さ れ 、インターネットを通じて「音楽のダウンロード」を行った者は、課税を免れるのである。これは課税の中立性の面で問題があるといえよう。さらに、取引相手 国 が 仕 向 地 原 則 を 採 用 し て い る 場 合 に は 、 図 1－ 2 に 示 す 二 重 免 除 が 発 生 する。このように、課税取引でありながら、どちらの国からも課税がなされない「課税の真空地帯」が生じている。

－7－
278

(輸 出 国 側 ) ： 世 界 の 共 通 ル ー ル で 免 税 （ 仕 向 地 原 則 に 基 づ く ）

関税線

デジタル財

「二重免除」発生(日 本 ) ： 現 行 消 費 税 法 ･･･ 不 課 税 取 引

図 1－ 2国際間の電子商取引における「課税の真空地帯」

そ れ で は 、現 行 の 消 費 税 法 上 、電 子 商 取 引 に よ る 国 際 間 の「 役 務 の 提 供 」は 、課税にどのような違いを生ずるのか事例を使って確認する。事例では、事業者の課税期間に係る基準期間における課税売上高が 1 千万円超である者（課税事業者）と設定し、論を進めることとする。

（事例）＜外国人歌手が日本でコンサートを行う場合（役務の提供）＞
従来：外国人歌手が日本に入国し、コンサートをしてもらう。
役務の提供が行われた場所＝ 役務の提供を享受する場所（場所一致）「国内取引」

電子商取引：インターネット上で動画を配信し、パソコンで視聴する。
役務の提供が行われた場所≠ 役務の提供を享受する場所（場所不一致）「不課税取引」

従来の国際間の「役務の提供」は、事業者が消費者の所在地に赴いて、役務の 提 供 を し て い た 。 従 っ て 、「 役 務 の 提 供 が 行 わ れ た 場 所 」 は 、「 役 務 の 提 供 を
享 受 す る 場 所 」と 一 致 す る 。役 務 の 提 供 の 授 受 が 同 じ 場 所 で な さ れ て い る 限 り 、
現行の消費税法の「国内取引」の課税規定で十分対応することができる。現行
法上、基準期間における課税売上高が 1 千万円を超える者は、外国人事業 者であっても課税事業者となり、わが国での消費税の納税義務が発生する。この点において、最近、話題になった事例がある。総合格闘家のミルコ・クロコップ
選 手 ほ か 4 人 の 外 国 事 業 者 が 、日 本 で 行 わ れ る 格 闘 技 の イ ベ ン ト に 3 年 連 続 で出場していた。税務当局は、5 人の外国人選手のファイトマネーの金額及び試

－8－
279

合 出 場 （ 役 務 の 提 供 ） を 、 マ ス コ ミ の 報 道 を 通 じ て 把 握 し 1 2 、 2004 年 か ら の 3
年間にわたるファイト・マネーの消費税の申告を怠ったとして、約 2 千万円以「役務提供を行った場所」
上 の 追 徴 課 税 を 行 っ た 1 3 。つ ま り 、外 国 人 で あ っ て も 、と「 役 務 の 提 供 を 享 受 し た 場 所 」が 一 致 し て い れ ば 、「 国 内 取 引 」の 納 税 義 務 者と な り 、従 来 型 の「 役 務 の 提 供 」に つ い て は 、「 役 務 の 提 供 地 」が 内 外 判 定 の 基
準として有効に機能することを示す事例である。
ところが、電子商取引に見られる国境を越えた遠隔地間の「役務提供」は、役務の提供者と提供を受けた者がそれぞれ別の国に所在しながら、役務提供がな さ れ る た め 、「 役 務 の 提 供 地 」 が 、 内 外 判 定 の 基 準 と し て 有 効 に 機 能 し な い 。
そ の 結 果 、「 不 課 税 取 引 」 と な る 。 従 来 か ら 、 外 国 の 弁 護 士 に 電 話 や FAX に よる法律相談などの「国際間の役務提供」が行われていたが、ごくわずかな取引件 数 と 推 測 さ れ る 。し か し 、上 記 事 例 の 音 楽 の ダ ウ ン ロ ー ド な ど の 取 引 が 、年 々 、増加傾向にある。
現 行 の 消 費 税 法 で は 、 国 内 に お い て 「 音 楽 CD」 を 購 入 し た 場 合 、 消 費 税 が課 税 さ れ 、イ ン タ ー ネ ッ ト を 通 じ て 海 外 事 業 者 か ら 音 楽 を ダ ウ ン ロ ー ド す る「 役
務 の 提 供 」（ 行 為 ） に 形 を 変 え る と 、 消 費 税 の 課 税 を 免 れ る 。 つ ま り 、「 役 務 の提供を行った事業者の所在地」と「役務の提供を受けた消費者の所在地」が不一 致 の 場 合 、「 事 業 者 の 事 務 所 等 の 所 在 地 基 準 」 に よ り 、「 国 外 取 引 」 と 判 定 され る 点 に 原 因 が あ る と 分 析 さ れ る 。 国 際 間 の 役 務 提 供 に 関 し て は 、「 外 国 貨 物 」

122004 年 4 月 に 消 費 税 を 免 除 さ れ る 事 業 者 の 課 税 期 間 に お け る 課 税 売 上 高 が 3 千

万 円 か ら １ 千 万 円 に 引 き 下 げ ら れ 、申 告・納 税 義 務 者 が 一 気 に 拡 大 し た 。来 日 す る
プ ロ 選 手 や 芸 能 人 ら も 年 々 増 え て お り 、プ ロ ゴ ル フ ァ ー や 競 馬 の 騎 手 ら 外 国 人 ス ポーツ選手らによる申告漏れが相次いでいる。

13

一時的な来日で日本に居住していないプロスポーツ選手は、日本国内で生じた

所 得 に は 所 得 税 が 課 せ ら れ 、大 会 主 催 者 な ど が 源 泉 徴 収 し て 納 税 し て い る 。し か し
消 費 税 に つ い て は 、基 準 期 間 の 課 税 売 上 高（ 獲 得 賞 金 な ど の 収 入 ）が 1 千 万 円 超 の場合、「事業者」として消費税の申告・納税の義務が発生する。

－9－
280

と同様に、輸入取引の「電子貨物」として、課税する規定を設け、併せて電子税関の整備を議論されるべきであろう。

－10－
281

１．５「輸徴法」による外国貨物に係る少額貨物免税制度の問題点
電子商取引により海外事業者への発注がスムースにおこなうことが可能とな
り、税関では、小口の国際郵便などの輸入貨物が、年々増大する傾向にある。
税 関 に お け る 輸 入 貨 物 に 係 る 消 費 税 等 の 内 国 消 費 税 1 4 の 税 関 収 納 額 は 約 4.3 兆円（ 平 成 16 年 度 ）で あ る 。国 税 収 入 全 体 の 約 1 割 に 相 当 し 、税 関 は 徴 収 機 関 とし て 重 要 な 役 割 を 果 た し て い る 15。
財 務 省 公 表 の 報 告 書 1 6 の 中 の 「 税 関 収 納 額 の 推 移 」（ 1995 年 ～ 2004 年 ） の 資
料 よ り 、1995 年 ～ 2004 年 に 税 関 で 収 納 さ れ た 消 費 税 収 額 を 拾 い 上 げ 、わ が 国 の
消 費 税 収 に 占 め る 割 合 を 図 1－ 3 に 示 し た 。

（億円）
140,000

126,248 129,264 123,503 122,415 122,360

121,063

125,882

120,000
101,116

100,000
80,00060,00060,536

63,29240,00020,000(16.9%)(19.2%)(19.9%) (14.6%) (14.4%)(17.5%) (17.7%)(18.0%) (19.0%) (20.0%)

1997

2000

2002

0
1995

1996

1998

1999

2001

2003

2004 （年度）①消費税額（国税＋地方税）②税関収納消費税

図 1－ 3

わが国の消費税収入額と税関収納消費税額の推移

出 所 ）「 関 税 法 研 究 会 と り ま と め 」（ 2006） pp89、『 平 成 19 年 度

地 方 税 に 関 す る 参 考 計 数 資 料 』 pp31～ pp33、『 図 説 日 本 の 税 制 平 成 19 年 度 版 』 の 統 計 数 値 よ り 作 成 。
14

内 国 消 費 税 と は 、消 費 税（ 地 方 消 費 税 を 含 む ）、酒 税 、た ば こ 税 、揮 発 油 税 、地方道路税、石油ガス税及び石油税の総省という。
1 5 財 務 省 （ 2006）「 関 税 法 研 究 会 と り ま と め 」 p13～ p14 参 照 。
1 6 財 務 省 ・ 前 掲 （ 注 15） p89 参 照 。

－11－
282

1995 年 よ り 毎 年 、税 関 で の 消 費 税 の 徴 収 額 が 増 え て お り 、図 2－ 3 よ り 、2004
年 度 に お い て は 、消 費 税 収 額 全 体 の 20.0％ 、つ ま り 、税 関 に お い て 消 費 税 収 全体の約 5 分の１を徴収していることが確認できる。このことから、輸入取引の増加を読み取ることができよう。
し か し な が ら 、 現 在 、 輸 徴 法 第 13 条 1 項 に よ り 、 課 税 価 格 （ CIF 価 格 ） 1 7 の合 計 額 が 1 万 円 以 下 の 少 額 貨 物 は 、原 則 、関 税 及 び 消 費 税 が 免 除 さ れ て い る 1 8 。
1989 年 に 消 費 税 の 導 入 に 伴 い 、こ の 免 税 制 度 は 創 設 さ れ た 1 9 。1989 年 当 時 、 日
本 の 消 費 者 の 電 子 商 取 引 利 用 率 は 、ほ ぼ 皆 無 の 状 態 で あ っ た 。し か し 、IT の 普及と発達により、電子商取引の利用率は、年々増加傾向にある。近年、海外事
業 者 か ら 輸 入 す る 個 人 消 費 者 の 取 引 数 が 増 加 し 、輸 徴 法 13 条 1 項 の 免 税 制 度 の適用を受ける取引数が増加すればするほど、国内で同じ商品を購入した場合との 消 費 課 税 の 均 衡 が 保 た れ な く な る 。従 っ て 、「 仕 向 地 原 則 」と 輸 徴 法 の「 少 額
貨 物 免 税 制 度 」に よ り 、「 二 重 免 除 」を 生 じ 、現 行 法 が 課 税 の 中 立 を 歪 め て い る 。

(輸 出 国 側 ) ： 世 界 の 共 通 ル ー ル で (免 税 （ 仕 向 地 原 則 に 基 づ く ）関税線

少 額 貨 物（ 財 ）「二重免除」発生(日 本 ) ： 輸 徴 法 第 13 条 1 項 ･･･ (免 税 制 度 )

図 1－ 4

国 際 間 の 電 子 商 取 引 の 発 注 に よ る「 課 税 価 格 の 合 計 額 が 1 万 円 以 下 の少額貨物」に係る課税

CIF 価 格 と は 、 Cost（ 貨 物 の 価 格 ）、 Insurance（ 海 上 保 険 料 ）、 Freight（ 国 際輸送料）の合計額をいう。
18 本 邦 の 産 業 に 影 響 を 与 え る 物 品 に つ い て は 政 令 で 適 用 除 外 と し て い る 。
（関税法
施 行 令 第 16 条 の 3）
1 9 財 務 省 ・ 前 掲 （ 注 15） p40 参 照 。
17

－12－
283

エ グ レ （ 1985） は 、「 財 貨 及 び 役 務 に 対 す る 一 般 的 な 租 税 で あ っ て 、 最 終 消
費者の段階で国内産と輸入品との間の課税の公平、ならびに、生産過程および流通過程の長さまたは使用された手段の性質の如何にかかわらず、課税の公平を 確 保 す る も の で あ る 。」 と 述 べ て い る 。 ま た 、 金 子 （ 2007） に お い て も 、「 公平 な い し 中 立 性 の 原 則 は 、 憲 法 14 条 1 項 に 由 来 し ･･･（ 中 略 ） ･･･課 税 の う えで、同様の状況にあるものは同様に、異なる状況にあるものは状況に応じて異な っ て 取 扱 わ れ る べ き こ と を 要 求 す る 。」 と 述 べ て い る 2 0 。
従って、消費税の課税においては、国内製品であれ、輸入品であれ、生産過程の長さや流通過程、そして従来からの伝統的な商取引であれ、電子商取引に関わらず、中立な課税でなければならない。
な お 、図 1－ 5 は 、本 稿 に お い て 国 際 間 の 電 子 商 取 引 に 係 る 課 税 上 問 題 点 と して扱う取引と課税ベースとの関連を整理したものである。

不課税取引①（デジタル財）

不 課 税 取 引

非 課 税 取 引

非 課 税 取 引
② 少 額 貨 物 免 税 取 引（ 輸 徴 法 ）課 税 の 対 象

課 税 の 対 象

国内取引

図 1－ 5

輸入取引

日本の消費税の課税対象の範囲（注）現行法上、課税ベースとなっている範囲は、白色で表示し、課税されていない範囲は、グレーの網掛で表示した。

20

金 子 ・ 前 掲 （ 注 8） p75 参 照 。

－13－
284

（ 1） 電 子 商 取 引 に よ り 発 注 し 輸 入 時 に お け る 消 費 課 税 の 実 態
国 際 的 な 輸 入 取 引 の 増 加 の 背 景 に 、 国 際 物 流 の 増 大 ・ 高 度 化 21だ け で な く 、
電 子 商 取 引 の 急 速 な 発 展 も 要 因 の ひ と つ と 考 え ら れ る 。1980 年 代 以 前 は 、個 人
が、海外事業者から商品を購入する場合、雑誌やカタログによる通信販売が主
流 で 、個 人 の 直 接 取 引 は 、限 定 的 な 規 模 に 留 ま っ て い た 。し か し 、1990 年 代 以
降、世界規模で電子商取引が活発化したことに伴い、国内の消費者の小口輸入
取 引 が 増 加 し た 。と こ ろ が 、こ の よ う な 輸 入 取 引 の 増 大 に 反 し 、「少額貨物免税」と い う 制 度 が あ る 。こ の 制 度 は 、「 課 税 価 格 の 合 計 額 22が 1 万 円 以 下 の 少 額 貨 物に つ い て は 、関 税 定 率 法 第 14 条 18 号 及 び 輸 入 品 に 対 す る 内 国 消 費 税 の 徴 収 等に 関 す る 法 律 第 13 条 1 号 に よ り 、 原 則 と し て 、 関 税 及 び 消 費 税 を 免 除 す る 制
度 」 で あ る 23。 こ の た め 、 海 外 か ら の 小 口 商 品 の 引 渡 し は 、 課 税 対 象 取 引 で あっ て も 、関 税 な ど の 税 金 の 金 額 が 1 万 円 以 下 で あ る た め 税 が 課 さ れ な い 商 品 が存 在 す る 24。 毎 年 、 電 子 商 取 引 の 市 場 規 模 の 拡 大 す る 中 で 、 外 国 事 業 者 か ら 日
本国内の購入者へ向けた少額貨物が増加すればするほど、消費税の課税の中立性 を 歪 め る 。こ の 少 額 貨 物 免 税 取 引 に お い て 、国 内 の 個 人 消 費 者 及 び 事 業 者 は 、消費税の納税義務者となる。国内の事業者が購入者の場合は、外国からの仕入れであり、国内取引の販売時に、課税のメカニズムが回復するため、課税上、問題を生じない。ところが、国内消費者が購入者の場合には、最終消費に該当
す る た め 、課 税 の メ カ ニ ズ ム が 止 ま り 、完 全 な 課 税 漏 れ が 生 じ る 。従 っ て 、「財」の 輸 入 取 引 に お い て も 、「 BtoC 取 引 」 の 場 合 に は 、 消 費 税 の 税 収 漏 れ が 生 じ ており、海外にいる納税義務者である事業者からどのようにして、わが国の消費税収を徴収するかが課題となる。
現在、国外から消費者が輸入取引を行う場合の税関手続きは、輸送方法により 、① 国 際 宅 配 便 、② 郵 便 小 包 、③ 一 般 貨 物 の ３ つ の 税 関 の 手 続 に 区 分 さ れ る 。

15） p22 参 照 。
基本的には、課税価格は、商品価格、保険料、送料等の合計金額として課税され る が 、「 郵 便 小 包 」 で 送 ら れ て く る も の に は 、 輸 入 者 の 個 人 使 用 目 的 で あ る も のに 限 り 、個 人 用 品 特 例 で 、課 税 価 格 は 実 際 の 価 格 よ り 卸 売 価 格 程 度（ イ ン ボ イ ス 記
載 価 格 の 60％ ） に 設 定 さ れ る 。
2 3 財 務 省 ・ 前 掲 （ 注 15）
p40 参 照 。
24 但 し 、 本 邦 の 産 業 に 影 響 を 与 え る 物 品 に つ い て は 、 政 令 で 適 用 除 外 と さ れ る 。
（ 関 税 法 施 行 令 第 16 条 3）。
21財 務 省 ・ 前 掲 （ 注
22

－14－
285

① 国際宅配便に係る関税手続き
国際宅配便を利用した場合における通関手続きは、通関業者が代行し、関税などの税金を立て替え払いした上で、個人へ配達する。通関業者が、立て替え払いした消費税は、後日、個人が現金又は銀行振込みにより完了する。

②郵便小包に係る関税手続き（ ア ） 無 税 ・ 免 税 品 の 場 合 ･･･最 寄 り の 郵 便 事 業 株 式 会 社 か ら 名 宛 人 へ
直接配達する。
（イ）課税品の場合
・購 入 す る 財 の 課 税 価 格 が 1 万 円 以 下 の「 郵 便 小 包 」の 場 合 は 、受 取 人（ 個人 ） へ 郵 便 局 か ら 直 接 配 達 さ れ る 。 こ の 場 合 、 輸 徴 法 第 13 条 1 項 の 少
額 貨 物 免 税 制 度 に よ り 、免 税 さ れ る （。本稿の推計の対象部分に該当する）
・税金の合計額が 1 万円以下の「郵便小包」の場合は、税関外郵出張所から 名 宛 人 に 対 し「 国 際 郵 便 物 課 税 通 知 書（ 以 下「 課 税 通 知 書 」）と 郵 便 小包が直接配送される。配達時に税金の納付を郵便事業株式会社に委託す
れば受取ることができる。
・税 金 の 合 計 額 が 1 万 円 を 超 え 20 万 円 以 下 2 5 の「 郵 便 小 包 」の 場 合 は 、郵便小包の到着と税額等の連絡がある。郵便小包は、連絡された税金がすぐに支払いが可能な場合は、配達時に税金の納付を郵便事業株式会社に委託すれば受取が可能となる。税金の納付がすぐにできないときは、郵便事業株式会社から課税通知書が送付され、当該通知書を持参の上、指定された郵便局で納付書の交付を受け、銀行又は郵貯銀行の窓口にて税金を納付し、郵便小包を受取る。
・ 税 金 の 合 計 額 が 20 万 円 を 超 え る 「 郵 便 小 包 」 の 場 合 に は 、 課 税 通 知 書の み が 送 付 さ れ 、上 記 1 万 円 ～ 20 万 円 以 下 の 場 合 と 同 様 の 手 続 き を 経 て 、郵便小包を受取ることができる。
輸 入 郵 便 物 に お け る 課 税 価 格 20 万 円 を 超 え る 郵 便 物 の 割 合 は 、輸 入 郵 便 物 件 数の 約 0.06％ （ 2007 年 現 在 ） と な っ て お り 、 平 成 21 年 2 月 16 日 か ら 30 万 円 か ら
20 万 円 へ と 税 関 へ の 輸 出 入 申 告 の 免 除 の 枠 が 縮 小 さ れ た 。
（ 税 関 http://www.customs.go.jp/参 照 ）
25

－15－
286

・
「 外 国 か ら 到 着 し た 郵 便 物 の 税 関 の 手 続 き の お 知 ら せ 」と い う 葉 書 が 届 いた場合には、当該葉書を税関外郵出張所宛に郵送又は持参か電話により連絡を行う。税関で書類と商品を照合し、価格を確認し、問題が無い場
合は、上記と同様の方法で郵便小包を受取ることができる。

③一般貨物に係る関税手続き
航 空 会 社 又 は 船 会 社 か ら 商 品 の 受 取 人 に 通 知 さ れ 、通 知 を 受 け た ら 、「仕入書（ イ ン ボ イ ス ）」、「 運 賃 明 細 書 」な ど 輸 入 通 関 手 続 に 必 要 な 書 類 を 揃 え て 、通 関を依頼する又は、受取人自身で貨物が保管されている倉庫を管轄する税関に出向き「輸入（納税）申告書」に「インボイス」及び「運賃明細書」を添付し、通関手続を行う。
これら３つの輸入方法に対し、効率的で実効性の高い消費課税を行うことが課題となる。この課題については、次に述べる「マルチペイメントネットワー
ク」を活用することで課題をクリアしていくことが可能と考える。

(2)税 関 ・ 消 費 税 等 の 納 付 に 係 る 「 マ ル チ ペ イ メ ン ト ネ ッ ト ワ ー ク 」 2 6「 e-Japan 重 点 計 画 」 等 に 基 づ き 、 2003 年 度 ま で に イ ン タ ー ネ ッ ト 等 を 利 用 した国税等の電子納付を可能にするシステムの整備・構築が進められた。既存の各 税 関 で 稼 働 し て い る 航 空 貨 物 通 関 情 報 処 理 シ ス テ ム （ Air-NACCS）、 海 上 貨 物
通 関 情 報 処 理 シ ス テ ム（ Sea-NACCS）、税 関 手 続 き 申 請 シ ス テ ム（ CuPES）及 び 外
郵 入 事 務 電 算 処 理 シ ス テ ム （ COMTIS） に 、 納 付 情 報 の 作 成 ・ 管 理 の 機 能 を 追 加
し 、通 信 サ ー バ ー を 介 し て 、「 マ ル チ ペ イ メ ン ト ネ ッ ト ワ ー ク 」で 官 公 庁 等 の 収
納機関と金融機関間とを結び、収納システムに接続する。これにより、関税・消費税等の輸入申告等が可能となり、電子納付時に金融機関から収納機関へ納付情報が通知される仕組みとなっている。この電子納付システムの構築は、日本銀行、官公庁及び金融機関等が参加している「日本マルチペインメントネッ
ト ワ ー ク 推 進 協 議 会 」 に よ り 仕 様 の 検 討 が 行 わ れ た 。 2004 年 3 月 22 日 よ り 、当システムの運用が開始されたが、現時点での利用率は限定的となっている。
26

関税・消費税等の納付に係るマルチペイメントネットワーク対応について（ http://www.customs.go.jp/tetsuzuki/mpn/mpn_gaiyou.htm） 参 照 。

－16－
287

１．６ 税務行政上の困難について
電子商取引による国際間の「役務の提供」が増加する中で、税関は「外国貨物 」の み を 税 務 執 行 し て お り 、課 税 技 術 の 限 界 に 直 面 し て い る 。本 来 、課 税 は 、経済取引の実態を税務当局が正確に把握することにより、適切に行われる。と
ころが、電子商取引の場合、商取引を行う者の氏名、企業名、住所などの情報が正確であるとは限らず、誰がどこでどのような取引をしたか取引の実態把握が困難となっている。また、インターネットを通じて、売り手と買い手が直接やりとりするため、中間事業者を省いた新しい流通経路が確立した。税務当局
は 、従 来 、流 通 経 路 の 複 数 の 中 間 業 者 を 通 じ て 実 態 を 把 握 す る こ と が で き た が 、
電子商取引の発達で、税務調査の機会が減少している。加えて、電子上の取引記録の改ざんや抹消が容易に行うことができるため、取引記録の検証がより一層 難 し く な っ て い る 。 辻 （ 2002） は 、 電 子 商 取 引 に 関 し て 、 「 こ れ ま で 課 税 当局が依存してきた税務調査技術、情報申告制度、源泉徴収制度などを根底から覆 す も の に な り か ね な い 。 」 27と 警 鐘 を な ら し て い る 。

(1)国 税 庁 の 対 応
国 税 庁 は 、電 子 商 取 引 の 増 加 に 対 応 す べ く 、2000 年 、東 京 と 大 阪 の 国 税 局 内に「 電 子 商 取 引 」の 税 務 調 査 を 専 門 に お こ な う チ ー ム（ PROTECT：Professional
Team for E-Commerce Taxation） を 立 ち 上 げ た 2 8 。 2007 年 現 在 、 全 国 11 の 国 税
局と沖縄国税事務所に、電子商取引の専門チームが設置され、管内の税務担当
職 員 と 連 携 し 調 査 が 行 わ れ て い る 。大 阪 国 税 局 の 専 門 チ ー ム は 、2003 年 ～ 2006
年 末 ま で の 3 年 半 で 、 約 1,100 件 、 約 126 億 円 の 「 電 子 商 取 引 」 に よ る 所 得 の
申 告 漏 れ を 摘 発 し て い る 2 9 。昨 今 、電 子 商 取 引 の 課 税 申 告 漏 れ が 目 立 っ て お り 、国税庁が本腰を入れて対応している。「電子商取引」は、第三者から取引の把握を困難にし、税務行政に支障をきたすだけでなく、わが国の所得税だけでな
く 、 消 費 税 に つ い て も 減 収 さ せ て い る の で あ る 30。
富 久 （ 2002）『 電 子 商 取 引 に 伴 う 課 税 ベ ー ス の 浸 食 （ 上 ）』 税 経 通 信 57 巻 5号参照。
28 国 税 庁 ・ 第 2 回 国 税 審 議 会
説明資料参照。
2 9 2007 年 3 月 10 日
朝日新聞 朝刊 参照。
3 0 電 子 商 取 引 に よ る 取 引 形 態 の 変 化 は 、所 得 税 だ け で な く 消 費 税 の 課 税 に つ い て も困難している。
27辻

－17－
288

(2)政 府 税 制 調 査 会 の 議 論
政府税制調査会は、「経済取引に対して適切に課税していくためには、誰がいつどこで、どのような取引をどれだけおこなったかといった取引の実態を税
務 当 局 が 正 確 に 把 握 し 得 る 仕 組 み が 必 要 で あ り 、･･･（ 中 略 ）･･･電 子 商 取 引 は 、インターネットの持つ匿名性に関し、税制及び執行の両面で新たな問題を投げかけている」さらに、「この問題への対応は、クロスボーダーにおいてより困難 な 問 題 が 生 じ る 」 と 指 摘 し て い る 31。 こ の 政 府 税 制 調 査 会 の 指 摘 を 踏 ま え 、
本稿では、クロスボーダーによる電子商取引が引き起こす消費課税への影響を検討するものである。
こ の 課 税 上 の 問 題 点 に つ い て 、次 の 第 2 章 で は 、先 行 事 例 で あ る EU を 中 心 に 、国際間の役務提供の消費課税に係る内外判定の基準が、「事業者の事務所等の所在地基準」から「顧客の所在地基準」へ変更して、国内取引に取り込む方法な
ど海外の先行事例及び解決アプローチについて、見ていくこととする。

31

政 府 税 制 調 査 会 （ 2000 年 7 月 ）「 政 府 税 制 調 査 会 中 期 答 申 」 pp367～ pp368。

－18－
289

第２章

国際間の電子商取引に係る消費課税の先行事例

２ ． １ EU に お け る 動 向(1)背 景ヨ ー ロ ッ パ 諸 国 は 、 1993 年 に 、 政 治 ・ 経 済 が 統 合 さ れ 「 EU」 と し て 、 単 一 市
場 が 誕 生 し た 。こ の 単 一 市 場 の 誕 生 に よ り 、EU 域 内 の 国 境 管 理 が 廃 止 さ れ 、通関等の面で、単一国家と同様の状況となった。しかし、市場統合後も各加盟国
は、独自の付加価値税制度を保有し続けている。
市 場 統 合 に よ る 通 関 の 廃 止 に よ り 、 1987 年 の EU 委 員 会 に お い て 、 ① EU 域 内の VAT の 税 率 を ハ ー モ ナ イ ズ さ せ る 、② EU 域 内 の 取 引 に 係 る 納 税 者 の 納 税 手 続の 簡 素 化 す る た め に 原 産 地 課 税 主 義 に 基 づ き 、各 国 で 徴 収 し た 付 加 価 値 税 額（ 以下 「 VAT」 と い う 。） を 消 費 額 に よ り 、 税 収 配 分 を 行 う 「 ク リ ア リ ン グ ハ ウ ス 」
をパッケージとした案が提案された。しかし、実際の消費量を正確に反映した税収配分を行う十分な仕組みの構築において、各加盟国の利害が対立し、提案
は 、 現 在 も 棚 ざ ら し の 状 態 と な っ て い る 32。
EU と し て 経 済 統 合 に 対 応 す べ く 、 1991 年 12 月 に 、 第 6 次 指 令 の 暫 定 措 置 として「財の域内取引については、仕向地原則に基づき、国境税調整を行った上で 、輸 入 国 の 税 率 が 課 せ ら れ る 」こ と が 採 択 さ れ た 。こ の 採 択 以 降 、EU 域 内 の「財」の取引は、税関の代わりに税務署による「暫定的付加価値制度（ Transitional VAT System）」 に 基 づ い た 国 境 税 調 整 を 図 る シ ス テ ム が 、 継 続
運 用 さ れ て い る 33。

(2)「 財 」 の 国 際 取 引 に 係 る 課 税 の 取 扱 い
上 記 (1) で 述 べ た 「 暫 定 的 付 加 価 値 制 度 （ Transitional VAT System ）」 に 示
す と お り 、EU 域 内 の 財 の 国 際 取 引 に 対 す る VAT の 課 税 は 、そ の 消 費 地 国 で 課 税を行い、原産地では非課税とする仕向地課税主義が採用されている。従って、
輸 出 国 側 は 、 輸 出 物 品 に 対 し 、 VAT を 課 税 せ ず 、 輸 出 免 税 に よ り 、 輸 出 物 品 に
森 信 茂 樹 （ 2000）「 国 際 的 電 子 商 取 引 と 消 費 課 税 」『 国 際 税 制 研 究 』 No.5p105
参照。
3 3 Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common systemof value added tax, Article43.
32

－19－
290

係 る 前 段 階 ま で に 含 ま れ る 仕 入 に 係 る VAT が 還 付 さ れ 、輸 出 時 に「 国 境 税 調 整 」
を行っている。
この課税方式の下では、国内製造された物品と、輸入された物品は、共に輸入 国 の 税 率 で 課 税 さ れ る 。ま た 、EU 型 付 加 価 値 税 の 特 徴 で あ る「 仕 入 仕 送 状（ イン ボ イ ス ）」 に よ る 仕 入 税 額 控 除 は 、「 国 境 税 調 整 」 を 正 確 に 行 う こ と が で き 、
課税の中立性が確保されるため、特に国境を越える取引の課税に適している。
EU 域 内 の 加 盟 国 間 の 「 財 」 の BtoB 取 引 に つ い て は 、 EU の 統 合 に よ り 、 か つて「輸出」として取り扱っていた取引を「域内供給」とし、また「輸入」として 取 り 扱 っ て い た 取 引 を「 域 内 取 得 」と 取 り 扱 う 。そ の た め 、「 域 内 供 給 」は 免税の取扱いとなり、「 域 内 取 得 」は 、仕 向 地 課 税 主 義 に 基 づ き 、消 費 地 で 課 税 す
る こ と と な っ た 。こ れ に 対 し 、BtoC 取 引 は 、原 則 、原 産 地 課 税 主 義 が 採 用 さ れる。その理由は、付加価値税の間接税という構造上、原産地で先に事業者に課税することにより、課税の実効性を確保している。但し、特定の分野について
は、政策上、仕向地課税主義が採られている。

(3)「 役 務 の 提 供 」 の 国 際 取 引 に 係 る 課 税 の 取 扱 い「 サ ー ビ ス の 提 供 」は 、
「 当 該 サ ー ビ ス の 提 供 地 」を 管 轄 す る 国 に よ っ て 課 税 され る 。 か つ て の EEC の 第 2 次 指 令 3 4 に お い て 、 原 則 、 提 供 さ れ る サ ー ビ ス 、 移転又は付与される権利又は貸付けられた目的物が利用又は享受される場所（ used or enjoyed） を サ ー ビ ス の 提 供 地 と し て い た （ 第 2 次 指 令 第 6 条 第 3項 ）。こ れ を「 提 供 地 基 準 」と い う 。と こ ろ が 、サ ー ビ ス 取 引 を 巡 る 近 年 の 状 況を 踏 ま え 、 第 6 次 指 令 3 5 に お い て 、「 提 供 地 基 準 」 の 提 供 地 を 「 サ ー ビ ス の 提 供者の所在地」へと改正された。

Second Council Directive of 11 April 1967 on the laws of the Member States
relating to turnover taxes.
3 5 Sixth Council Directive 77/388/EEC of May 1977 on the harmonization of
the laws of the Member States relating to turnover taxes-Common system ofvalue added tax: uniform basis of assessment.
34

－20－
291

① 第 6 次 指 令 第 9 条 第 1 項 ：（ 原 則 ）サ ー ビ ス が 提 供 さ れ る 場 所 の 判 定 基 準 と し て 、 原 則 、 (ⅰ )サ ー ビ ス の 提 供 者に よ る 事 業 設 立 地 、 又 は （ ⅱ ） サ ー ビ ス を 提 供 し た 固 定 的 施 設 （ fixedestablishment）の 所 在 地 で あ り 、こ れ が な い 場 合 に は 、そ の 提 供 者 の 住 所 又 は
居 住 地 と な る 。従 っ て 、サ ー ビ ス の 提 供 地 の 基 準 が 適 用 で き な い 場 合 は 、「提供者の所在地基準」（「 提 供 者 基 準 」）と な る 。こ の 判 定 基 準 の 適 用 に つ い て 、藤 本
「一国内にサービスを提供する者と享受する者が所在する場合に（ 2005） 3 6 は 、は、サービスの消費地と提供地は、一致する。消費課税は、サービスが実際に使用又は享受された場所で課税することが、「 消 費 の 概 念 」に 馴 染 む と 考 え ら れるが、サービスが実際に使用又は享受された場所を決定することは、事実上、困難である」と述べている。また、かつて採用されていた「提供地基準」は、各国の国内法制化する過程において、解釈の余地が大きく、サービスの提供に関する判定基準が不統一となり、二重課税、或いは、二重免除の問題が指摘され て い る 事 を EU が 踏 ま え た 結 果 と い え よ う 3 7 。

② 第 6 次 指 令 第 9 条 第 2 項 ：（ 例 外 ）EU 域 内 の 他 の 国 の 事 業 者 又 は 、EU 域 外 の 事 業 者 か ら 提 供 さ れ る 特 定 の サ ー ビ
ス が BtoB 間 で な さ れ た 場 合 、 EU 域 内 の 提 供 を 受 け る 事 業 者 の 事 務 所 等 所 在 地
を「 提 供 地 」と す る 。ま た 、サ ー ビ ス の 提 供 を 受 け る 者 が 事 業 者 で あ り 、か つ 、
一定の「純粋サービス」である場合は、役務提供を受けた事業者の事務所地を「 提 供 地 」と み な す 。こ の よ う な 判 定 基 準 を 設 け た 理 由 に は 、IT の 発 達 と 、グロ ー バ ル 化 、規 制 緩 和 の 社 会 背 景 が 重 な り 合 う こ と に よ り 、「 役 務 の 提 供 」の 提供のあり方に変化を生じ始めたからである。
表 2－ 1 に 示 す 一 定 の「 役 務 の 提 供 」は 、第 6 次 指 令 第 9 条 第 2 項 で 、そ れ ぞれサービスの「提供地」が定められている。

36

藤 本 哲 也「 サ ー ビ ス の 国 際 取 引 に 対 す る EU 型 付 加 価 値 税 の 課 税 を 巡 る 諸 問 題 に
つ い て 」 中 央 ・ ロ ー ・ ジ ャ ー ナ ル （ 2005） ｐ 30 参 照 。
3 7 水 野 忠 恒（ 1990）『 サ ー ビ ス 貿 易 と 課 税 問 題 ： 消 費 課 税 を 中 心 と し て 』NIRA 研
究 叢 書 No.9000065pp82～ pp84 参 照 。

－21－
292

表 2－ 1EC 第 6 次 指 令 第 9 条 2 項 に 規 定 す る 役 務 の 提 供 の 判 定 基 準（ⅰ）

不動産関連サービス

不 動 産 の 所 在 地 （ 同 項 （ a））（ⅱ）

輸送関連サービス

運 送 さ れ た 場 所 （ 同 項 （ ｂ ））（ⅲ）

文 化 ・ 芸 術 ・ ｽﾎﾟｰﾂ・ 科 学 ・ 教 育 ・
娯楽サービス

それらが実際に行なわれた場所（ 同 項 （ ｃ ））

(ⅳ )

動産の賃貸

その利用場所

著作権、ライセンス等の権利の譲渡、
広告サービス、コンサルタント・エ ン ジ ニ ア・弁 護 士・会 計 士 の サ ー ビ
ス、銀行・証券・保険サービス

顧客（事業者に限る）による事業設立地又は固 定 的 施 設（ fixed establishment）の所在地。
こ れ ら が 無 い 場 合 、顧 客 の 住 所 又 は
居 所 の あ る 地 。 （ 同 項 （ e））（ⅴ）（ 同 項 （ ｄ ））表 2－ 1 の （ ⅴ ） は 、「 提 供 地 基 準 」 に 対 し 、 消 費 者 に 焦 点 を 当 て た 「 顧 客 基
準 」を 採 用 し て い る 。
「 顧 客 基 準 」が 適 用 さ れ る 場 合 、外 国 事 業 者 の う ち 課 税 事
業 者 に 該 当 す る も の は 、顧 客 が 所 在 す る す べ て の 国 に 登 録 し な け れ ば な ら な い 。
藤 本 （ 2005） は 、 こ の （ ⅴ ） に 関 し て 3 つ の 特 徴 を 述 べ て い る 。
ま ず １ 点 目 と し て 、EU 加 盟 国 は 、二 重 課 税 、不 課 税 、市 場 競 争 上 の 歪 み を 防
止 す る た め に 、 加 盟 国 は 、 EU 域 外 の サ ー ビ ス の 「 提 供 地 」 3 8 を 、 第 6 次 指 令 第
9 条第 3 項（ｂ）によって、サービスが実際に利用及び享受された域内国の領
域 に あ る も の （ the effective use and enjoyment of the services take place）
として、9 条 3 項（ｂ）のみなし規定により、国内取引として擬制し、課税管轄地を覆す（逆転させる）点である。
次に 2 点目として、サービスの提供を受けた事業者は、その提供者に代わって サ ー ビ ス に 係 る VAT の 納 税 義 務 を 負 う 点 で あ る 。通 常 、VAT の 納 税 義 務 者 は 、サービスの提供者（販売事業者）であるが、購入側の事業者に納税義務を逆転さ せ て い る こ と か ら 、「 仕 入 税 （ リ バ ー ス ・ チ ャ ー ジ ； reverse charge）」 と 呼ば れ る 。本 来 、サ ー ビ ス は 、税 関 を 通 過 し な い 性 質 の も の で あ り 、EU 域 内 の BtoB
取引の場合、販売側の事業者に納税義務を負わせると、消費地国側の税務当局
が、域内供給国の事業者に対し、課税し、徴収することとなり、徴税コストや課 税 の 実 効 性 の 面 で 問 題 が あ る 。こ の た め 、サ ー ビ ス を 購 入 し た 事 業 者（ 顧 客 ）38

EC 第 6 次 指 令 第 9 条 参 照 。

－22－
293

に「仕入税」の申告義務を負わせて、課税漏れを防止している。この仕入税の採用のメリットとして、①サービス提供者が顧客の国で非居住者である場合でもその国に事業者登録をする必要がないこと、②顧客の国の税務当局は、自国居住者である事業者へ課税を行なうこと、③国内事業者との市場競争に歪みを与えないこと、④課税当局が、無形資産やサービスの価格に関する情報を入手
す る こ と が で き る こ と な ど を 挙 げ て い る 3 9 4 0 。最 後 3 点 目 と し て 、表 2－ 1 の（ ⅴ ）に 属 す る「 顧 客 基 準 」を 採 用 す る サ ー ビ ス が 増 加 し て い る 点 で あ る 。EU に お いて、役務の提供地に関する判定基準が統一した基準が用いられていない。従って 、EU 加 盟 国 間 又 は 、EU 域 外 の 取 引 相 手 国 間 で 、統 一 し た 判 定 基 準 を 導 入 し な
い 限 り 、二 重 課 税 、或 い は 二 重 免 除 を 生 ず る 。こ の 点 に つ い て 、OECD(2004)も 、国際間の役務提供に係る消費課税の不統一が招く課税上の問題点を指摘している 4 1 。つ ま り 、役 務 の 提 供 や 無 形 物 の 消 費 課 税 は 、視 覚 的 に 捉 え ら れ な い た め 、
ど の 時 点 で 、誰 に 対 し 納 税 義 務 が 成 立 す る か 判 定 す る た め の 基 準 と な る「 施 設 」、
「 使 用 」、「 享 受 」 及 び 「 実 行 」 の 定 義 や 解 釈 が 異 な る た め 各 国 の 足 並 み が 揃 わないと考えられる。

(4)「 役 務 の 提 供 」 の 変 化 と 対 応
近 年 の IT の 発 達 、グ ロ ー バ ル 化 や 規 制 緩 和 の 社 会 背 景 の 変 化 に 伴 い「 役 務 の提 供 」の あ り 方 に 変 化 が 生 じ た 。EU に お け る 国 際 間 の サ ー ビ ス 取 引 に 係 る 課 税
ル ー ル で は 、上 記（ ３ ）② 第 6 次 指 令 第 9 条 2 項（ 例 外 ）の 表 2－ 1 に 示 す サ ー
ビスに該当しない新たなサービスは、原則の「提供地基準」により判定し、課
税 す る 。し か し 、 こ の 「 提 供 地 基 準 」を 適 用 す る こ と に よ り 、 EU 域 外 に 所 在 す
る 事 業 者 が 提 供 し た 場 合 、 サ ー ビ ス が EU 域 内 で 消 費 さ れ て い て も 、 EU 域 内 国
で 課 税 す る こ と が で き な い 。 こ の 内 外 判 定 の 基 準 が 、 EU 域 内 事 業 者 と EU 域 外
事 業 者 と の 間 で 、 市 場 競 争 に 歪 み を 生 じ さ せ た 。 そ こ で 、 VAT 課 税 に よ る 市 場
競争の歪みを解消すべく、近年、２つのサービス取引において第 6 次指令の改正が行われた。
39

西 山 由 美 （ 2001） p225 参 照 。

4 0 渡 辺 智 之 （ 2000）「クロスボーダー取引と消費課税－電子商取引への対応－」

一 橋 大 学 経 済 研 究 所 pp84～ pp85 参 照 。
4 1 OECD・ 前 掲 （ 注 7） 14 参 照 。

－23－
294

①電気通信サービスに係る課税
電気通信サービスの分野において、規制が緩和され、アメリカの事業者が、EU 域 内 で の サ ー ビ ス 提 供 が 認 め ら れ る 状 況 と な っ た 。そ こ で 、ア メ リ カ の 事 業者 が 、 EU 域 内 で 「 コ ー ル バ ッ ク ・ サ ー ビ ス 」 を 提 供 し た 。 ア メ リ カ は 、 EU の
VAT に 相 当 す る 国 税 が な い た め 4 2 、「 サ ー ビ ス の 提 供 地 ＝ ア メ リ カ 」 の 拠 点 を 通
じ て 、 EU 域 内 へ 電 話 す る サ ー ビ ス を 行 う こ と で 、 EU の VAT 相 当 分 安 く 、 EU 域
内 事 業 者 よ り 有 利 に 事 業 を 展 開 し て い た 43。
1999 年 6 月 17 日 に 、 欧 州 委 員 会 は 、「 電 気 通 信 サ ー ビ ス 指 令 」 4 4 （ 第 6 次 指
令 第 9 条 第 4 項 ） を 新 設 し 、「 電 気 通 信 サ ー ビ ス 」 に つ い て 、「 顧 客 基 準 」 を 採
用 し 、上 記（ ３ ）② 第 6 次 指 令 9 条 2 項（ 例 外 ）の 表 2－ 1 の（ ⅴ ）の 判 定 基 準
を 適 用 し た 。 こ の 判 定 基 準 に よ り 、 EU 域 外 の 課 税 事 業 者 か ら EU 域 内 の 個 人 消
費者に提供される「電気通信サービス」の提供地は、第 6 次指令第 9 条第 3 項（ｂ）のみなし規定により、サービスが実際に使用及び享受された域内国の領域で提供がなされたとみなす改正が行われた。
また、「 電 気 通 信 サ ー ビ ス 」に 係 る VAT の 納 税 義 務 は 、EU 域 外 か ら EU 域 内 の個人消費者に対し、電気通信サービスを提供する事業者を、加盟国の領土内に所 在 す る 者 と し て 取 扱 い 、 納 税 義 務 者 と し た 4 5 。 こ の 規 定 に よ り 、 EU 域 内 事 業
者 が EU 域 外 に 「 電 気 通 信 サ ー ビ ス 」 の 提 供 を 行 う 場 合 は 、「 顧 客 基 準 」 を 適 用
し 、EU 域 内 で は 課 税 し な い 。よ っ て 、 国 際 間 の「 財 」 の 取 引 と 同 様 に 仕 向 地 課
税 主 義 が 適 用 さ れ る 。こ の 規 定 に よ り 、域 内 で 提 供 さ れ る「 電 気 通 信 サ ー ビ ス 」
は 、 消 費 地 で あ る EU 域 内 で 課 税 さ れ 、 税 収 が 確 保 さ れ る こ と と な っ た 。
他 方 、EU 域 外 か ら 域 内 に 向 け た「 電 気 通 信 サ ー ビ ス 」に 関 し て は 、BtoC 取 引の 場 合 、EU 域 内 の サ ー ビ ス 提 供 を 受 け る 事 業 者（ 顧 客 ）の 所 在 地 国 に お い て 課

42

VAT に 相 当 す る 「 小 売 売 上 税 」（ 州 税 ） は 、 現 在 も ５ つ の 州 （ ア ラ ス カ 、 デ ラ ウ
ェア、モンタナ、ニューハンプシャー、オレゴン）は導入していない。そのため、「役務の提供」を行う事業者の事務所の所在地が５州のいずれかに該当する場合、EU で VAT が 免 除 さ れ 、 ア メ リ カ で は 不 課 税 取 引 と な り 、 ど ち ら の 国 か ら も 課 税 が行われない「二重免除」を生じる。
4 3 森 信 ・ 前 掲 （ 注 32） p106 参 照 。
4 4 Council Directive 1999/59/EC of 17 June 1999 amending Directive
77/388/EEC as regards the value added tax arrangements applicable totelecommunications services.
4 5 第 6 次 指 令 第 21 条 第 1 項 （ ｂ ） の 改 正 。

－24－
295

税 事 業 者 登 録 を 行 う こ と が ル ー ル 化 さ れ 、域 外 事 業 者 は 、EU 域 内 の 顧 客 所 在 地
国 の す べ て に 課 税 事 業 者 登 録 が 必 要 と な っ た 46。 こ の 指 令 の 整 備 に よ っ て 、 域
内の事業者が「電気通信サービス」を域外で提供する際、サービスの購入者所
在の仕向地国で課税が行われることになった。
従 っ て 、BtoC 取 引 の 国 際 間 の 役 務 提 供 は 、EU 域 外 事 業 者 を 登 録 さ せ 、国 内 事業者として取扱い、「 国 内 取 引 」に 擬 制 し て 、VAT 課 税 す る 仕 組 み を 構 築 し た ので あ る 4 7 。 こ の た め 、 EU 加 盟 国 の う ち 最 も VAT の 税 率 の 低 い ル ク セ ン ブ ル ク（ 15％ ）に 税 収 が 集 中 す る と い う 問 題 が 生 じ 、EU に 加 盟 し て い な い イ ギ リ ス が 、こ の 制 度 に 対 し 批 判 し て い る 48。 こ の 制 度 の 要 は 、 外 国 事 業 者 に 登 録 を 適 正 に行わせる事により、課税のメカニズムが働く点である。そのため、登録に強制
力 を 有 し な い 事 業 分 野 で は 、EU 域 外 の 課 税 事 業 者 を 登 録 ま で た ど り 着 か せ る 実
効性や徴税の効率性をいかに確保するかという点が最大の課題となる。

②電子的に提供されるサービスに係る課税
電子的に提供されるサービスとは、インターネット上の音楽のダウンロード
や e-learning（ 遠 隔 教 育 サ ー ビ ス ）な ど の 取 引 で あ り 、従 来 、「提供者基準」（原則 ）が 適 用 さ れ て い た 。と こ ろ が 、「 提 供 者 基 準 」を 適 用 し た 場 合 、上 記 ①「 電気 通 信 サ ー ビ ス 」の 事 例 と 同 様 、EU 域 外 の 事 業 者 は 、EU 域 内 の 顧 客 に サ ー ビ ス
を 提 供 し 、EU 域 内 消 費 者 が サ ー ビ ス を 消 費 し た に も 関 わ ら ず 、課 税 が 行 わ れ な
い 。 こ れ に 対 し 、 EU 域 内 の 事 業 者 は 、「 提 供 者 基 準 」 が 適 用 さ れ る た め 、 EU 域
外 の 顧 客 に サ ー ビ ス を 提 供 し た 時 に も 事 業 者 所 在 地 国 の VAT を 徴 収 し な け れ ばな ら な か っ た 。こ の 判 定 基 準 の 存 在 が 、国 際 取 引 の 場 で 、EU 域 事 業 者 は 、域 外の 事 業 者 と 比 べ 、 VAT 相 当 分 、 不 利 な 市 場 競 争 を 強 い ら れ て い た 。 そ こ で 欧 州
委 員 会 は 、2002 年 5 月 に「 電 子 商 取 引 指 令 」を 採 択 し 、2003 年 7 月 1 日 ま で に 、

46 域 外 事 業 者 の 課 税 事 業 者 登 録 制 度 に つ い て 、 ア メ リ カ の 商 工 会 議 所 か ら 「 登 録
制 に つ い て 、域 外 事 業 者 に と っ て コ ス ト の か か る 複 雑 な 制 度 に な ら な い よ う に す べ
き で あ る 。」 と い う 意 見 書 が 提 出 さ れ て い る 。
47 但 し 、 国 際 電 話 の 場 合 に は 、 域 外 事 業 者 が 登 録 や 納 税 を 行 わ な い ケ ー ス で は 、加 盟 国 内 の 電 話 回 線 に 接 続 の 際 、加 盟 国 側 で 接 続 を 拒 否 す る 強 硬 手 段 が 可 能 で あ った 為 、 実 効 性 を 確 保 す る こ と が で き た 。 渡 辺 智 之 ・ 前 掲 （ 注 40） p21 参 照 。
4 8 吉 田 倫 子 （ 2002）「 電 子 商 取 引 と 課 税 制 度 」 Economic Review 2002.1
p125 参 照 。

－25－
296

EU 加 盟 国 に こ の 新 指 令 の 国 内 法 制 化 を 義 務 づ け た 4 9 。
「電子的に提供するサービス の 提 供 」に 係 る EU 域 外 の 事 業 者 に 対 す る VAT の 取 扱 い は 、上 記 ① の「 電 気 通
信 サ ー ビ ス 」に 係 る 課 税 と 同 じ く 、「 財 」の 取 引 と 同 様 に 仕 向 地 課 税 主 義 が 適 用されることになった。
この「電子商取引指令」で規定された「電子的に提供されるサービス」の例
示 と し て 、電 子 的 ネ ッ ト ワ ー ク を 通 じ て 行 う デ ジ タ ル 財（ 音 楽 、映 画 、ゲ ー ム 、画像、テキスト、情報、ソフトウェア等）の配信や教育サービス、データベー
ス・サービス等が列挙されている。
な お 、電 子 的 に 提 供 さ れ る サ ー ビ ス の 提 供 等 に 係 る VAT の 取 扱 い は 、EU 域 内に 本 拠 地 、或 い は 、住 所 又 は 居 所 を 有 す る 個 人 消 費 者 に 向 け て 、EU 域 外 に 事 業
所 を 設 立 、又 は サ ー ビ ス を 提 供 す る 固 定 的 施 設（ fixed establishment）を 有 す
る 課 税 事 業 者 、或 い は 、事 業 所 を 有 さ ず EU 域 外 に 住 所 又 は 居 所 を 有 す る 課 税 事
業 者 が 、サ ー ビ ス の 提 供 を す る 場 合 に は 、サ ー ビ ス の 提 供 地 の 判 定 は「 顧 客（ 個人 消 費 者 ）」 の 本 拠 地 、 或 い は 、 住 所 又 は 居 所 を 有 す る 提 供 地 と し て い る 。
こ の 判 定 基 準 は 、上 記（ ３ ）② 第 6 次 指 令 第 9 条 2 項 の 表 2－ 1 の（ ⅴ ）の「 顧客 基 準 」を 適 用 す る サ ー ビ ス 区 分 に 追 加 さ れ た 5 0 。次 頁 の 図 2－ 2 に お い て 、 EU
域 内 の VAT 課 税 の 仕 組 み を 「 財 の 場 合 」 と 「 サ ー ビ ス の 場 合 」 と に 区 分 し 、 整
理したので、参照されたい。

Council Directive 2002/38/EC of 7 May 2002 amending and amending
temporarily Directive 77/388/EEC as regards the value added tax
arrangements applicable to radio and television broadcasting services andcertain electronically supplied services.
49

50

EC 第 6 次 指 令 第 9 条 2 項 （ ｆ ）。

－26－
297

EU 域 内 （ 財 ）A 国（ 販 売 者・固 定 的 施 設 な し ）B国◇ A 国で納税○B 国で納税◇課税事業者

消費者

商

◇販売者
VAT 登 録品（財）

免税

年間売上一定額以上

販売者

年間売上一定額以下

○

免税事業者

EU 域 内 （ サ ー ビ ス ）A 国（ 提 供 者・固 定 的 施 設 な し ）B国◇ A 国で納税○B 国で納税
課税事業者

消費者
免税事業者

一般サービス[提 供 者 所 在 地 ]（ EC 第 6 次 指 令 9① ）ﾘﾊﾞｰｽ・ﾁｬｰｼﾞ◇（仕入税） ◇
課税事業者

運 輸 サ ー ビ ス [到 着 地 ]教 育 、 娯 楽 的 活 動 等 [活 動 地 ]（ EC 第 6 次 指 令 9②（ b）
（ c））

販売者
◇ VAT 登 録

著作権、特許等
広告サービス
コンサルタント等
金 融 ・ 保 険 [顧 客 基 準 ]（ EC 第 6 次 指 令 9② （ e））
通信サービス（ EC 第 6 次 指 令 9① ）◇提供者
VAT 登 録課税事業者
ﾘﾊﾞｰｽ・ ﾁｬｰｼﾞ（仕入税） ◇

図 2－ 2.EU 域 内 の VAT 課 税 の 仕 組 み
山 﨑 （ 2000） ｐ 31 よ り 作 成 。

国際通信サービス（ EC 第 6 次 指 令 9③ (b)）

－27－
298

○
○

提供者

○

○ 事業者
○

通信事業者
（ EU 域 外 ）表 2－ 3電 子 的 に 提 供 さ れ る サ ー ビ ス の 提 供 に 係 る 第 6 次 指 令 第 9 条 2 項（ ｆ ）
の規定追加

（ⅴ）

サービスの内容

サービスの提供地の判定基準

著作権、ライセンス等の権利の譲渡、
広告サービス、コンサルタント・エ ン ジ ニ ア・弁 護 士・会 計 士 の サ ー ビ
ス、銀行・証券・保険サービス・
電子的に提供されるサービスの提供
等

顧客（事業者に限る）による事業設立地又は固 定 的 施 設（ fixed establishment）の所在地。
こ れ ら が 無 い 場 合 、顧 客 の 住 所 又 は
居 所 の あ る 地 。 （ 同 項 （ e））
顧 客（ 個 人 ）の 本 拠 地 、住 所 又 は 居
所 を 有 す る 場 所 。（ 同 項 （ ｆ ））（ 注 ） 2002 年 5 月 に 、 第 6 次 指 令 第 9 条 2 項 の 例 外 項 目 に 新 規 に 追 加 さ れ た 。
（ 下 線 部 分 が 新 規 に 追 加 さ れ た 項 目 を 表 す 。）
こ れ に 対 し 、「 電 気 通 信 サ ー ビ ス 」 に 関 し て は 、 第 6 次 指 令 第 9 条 第 4項の別規定を新たに設け、（ ⅴ ）の「 顧 客 基 準 」を 準 用 す る 方 法 が 用 い られている。
BtoC 間 の「 電 子 的 に 提 供 さ れ る サ ー ビ ス の 提 供 」の 完 全 な 課 税 漏 れ を 防 ぐ 手
立 て と し て 、 上 記 ① の 「 電 気 通 信 サ ー ビ ス 」（ 顧 客 が 所 在 す る す べ て の EU 域 内の 所 在 国 へ の 登 録 す る 方 式 ）と 異 な り 、EU 加 盟 国 の 任 意 の 1 ヶ 国 に 登 録 す る「 ワン ・ ス ト ッ プ ・ シ ョ ッ プ 制 度 」（ one-stop-shop） が 採 用 さ れ た 。 こ の 制 度 は 、EU 域 外 の 事 業 者 が EU 全 域 で お こ な っ た 取 引 を 任 意 の 1 ヶ 国 に VAT の 事 業 者 登録 を 行 い 、 １ つ の VAT 事 業 者 番 号 を 使 用 し 、 １ つ の 電 子 窓 口 で VAT の 申 告 が 可
能 と な る 。申 告 書 は 、事 業 者 が 申 告 す べ き 個 々 の 加 盟 国 へ 自 動 的 に 提 出 さ れ る 。
納 付 は 、 VAT の 納 税 が 課 さ れ る 加 盟 国 へ 事 業 者 が 直 接 納 付 を し な け れ ば な ら ない 。こ の シ ス テ ム は 、EU 域 外 の 事 業 者 に 対 す る 課 税 の 実 効 性 を 高 め る こ と が 狙
い で あ る 。 な お 、「 電 子 商 取 引 指 令 」 は 、 時 限 立 法 5 1 で あ り 、 電 子 商 取 引 の 増 大に 伴 う 国 際 間 の「 サ ー ビ ス 取 引 」の 課 税 の 実 験 と 捉 え る こ と も で き る 。EU で は 、
2002 年 5 月 ～ 2006 年 6 月 末 の 3 年 間「 電 子 商 取 引 指 令 」を 運 用 し 、問 題 点 の 改
善 を 図 っ た 。 2004 年 1 月 1 日 に 「 電 子 イ ン ボ イ ス 指 令 」 5 2 が 発 効 し 、 EU 共 通 の51「 電 子 商 取 引 指 令 」 の 有 効 期 限 は 、 2006 年 6 月 30 日 ま で と な っ て い る 。
Council Directive 2001/115/EC of 20 December 2001 amending Directive
77/388/EEC as regards the place of supply of services/*COM/2003/0822finalCNS2003/0329*.
52

－28－
299

単一かつ、簡素化されたインボイスのルールが制定された。書面のインボイスに代えて、電子的に発効されるインボイスの発行の選択適用を認めている。これ ら の EU の 一 連 の 徴 税 シ ス テ ム の 取 組 み に つ い て 、 藤 本 （ 2005） は 、「 歩 き なが ら 考 え る 政 策 実 行 が な さ れ て い る 。」 5 3 と 評 し て お り 、わ が 国 に お い て も 運 用の中で答えを見つけ出してくやり方も必要と考えられる。

２ ． ２ EU の サ ー ビ ス 提 供 地 に 関 す る VAT 指 令 の 改 正 案(1)BtoB 取 引 の 改 正 案
2003 年 末 に 、欧 州 委 員 会 は 、「 サ ー ビ ス 提 供 地 に 関 す る VAT 指 令 の 改 正 案 」5 4を公表した。先述の①電気通信サービス、②電子的に提供されるサービス（電子 商 取 引 ）に お い て 拡 充 し た 第 6 次 指 令 第 9 条 第 2 項（ e）の 例 外 規 定 を 一 般 規
定化するものである。
BtoB 取 引（現行）サービスの提供地
に関する原則

提供者基準

＜改正案＞
→

顧客基準

①現状の課題・問題点（ⅰ）国境を越える「サービスの取引」については、仕入税額控除ではなく、「 リ バ ー ス ・ チ ャ ー ジ 」 に よ る 自 主 申 告 に よ り 仕 入 に 係 る VAT の 還 付 を 受
け る シ ス テ ム と な っ て い る 。 と こ ろ が 、 EU 域 内 の 事 業 者 は 、 他 の EU 加 盟
国 で の 事 業 活 動 に お い て 支 出 し た 経 費 に 含 ま れ る VAT の 還 付 に 伴 う 手 間 や
時間を要するのを嫌い、仕入税制度を不正利用している。

（ⅱ）
「 顧 客 の 所 在 地 」＝「 サ ー ビ ス の 提 供 地 」と み な す 第 9 条 2 項（ e）の「 顧客基準」が採用されるサービスか否かの解釈上の問題が生じる。

藤 本 前 掲 （ 注 36） p33 引 用 。
Proposal for a Council Directive amending Directive 77/388/EEC as regards
the place of supply of services/*COM/2003/0822final- CNS2003/0329*.
53
54

－29－
300

②改善の方策従 来 か ら 例 外 規 定 に よ る 課 税 管 轄 地 の 判 定 が な さ れ る「 サ ー ビ ス 」を 中 心 に 、
執 行 上 又 は 政 策 上 の 観 点 か ら「 顧 客 基 準 」と 異 な る 基 準 を 採 用 す る「 サ ー ビ ス 」
を 再 整 理 し 、上 記 ① に 列 挙 し た 現 状 の 課 題・問 題 点 の 解 決 を 図 ろ う と し て い る 。

表 2－ 4「顧客基準」以外の基準を採用するサービスと判定基準（ⅰ）

不動産関連サービス

不動産の所在地（ⅱ）

旅客輸送関連サービス

運送された場所

文 化 ・ 芸 術 ・ ｽﾎﾟｰﾂ・ 科 学 ・ 教 育 ・
娯楽サービスレストランサービスなど
い わ ゆ る 有 形 サ ー ビ ス（ 提 供 者 と 顧 客 が 同 時 に存在し、すぐに消費されるサービス）

それらが実際に行なわれた
場所

（ⅲ）
(ⅳ )

サービスの提供者の所在地(2)BtoC 取 引 の 改 正 案
BtoC 取 引 に つ い て は 、 2005 年 7 月 に VAT 指 令 の 改 正 案 が 公 表 さ れ た 。

①改正案の趣旨
現 行 の 「 提 供 地 基 準 」 に よ る 「 事 業 者 登 録 制 」の 課 税 の 下 で は 、EU 域 内 の 低税率国（ルクセンブルクなど）からサービスの提供を行うような誘因が働く問
題 が あ る 。 そ の た め 、「 提 供 地 基 準 」 の 適 用 を 狭 め る 方 向 の 提 案 が な さ れ た 。

②現在の課題・問題点「電子的に提供されるサービスの提供」（ 例：デ ジ タ ル 財 な ど ）に 係 る 取 引 で は 、
実 際 、 EU 域 外 の 事 業 者 が「 電 子 商 取 引 指 令 」の「 顧 客 基 準 」 の 適 用 を 回 避 す る
目 的 で EU 域 内 の 低 税 率 国 へ 事 業 拠 点 を 移 し 、 そ こ か ら EU 域 内 に 所 在 す る 顧 客にサービスの提供を行う事例が発生している。

③懸案事項（ ⅰ ）2003 年 の 改 正 案 で 、BtoB 取 引 の サ ー ビ ス の「 提 供 地 」の 判 定 基 準 に「 顧客 基 準 」を 採 用 し た 経 緯 が あ り 、BtoC 取 引 に つ い て の み 異 な る 取 扱 い を することで、事業者の事務負担が増加する。

－30－
301

（ ⅱ ）VAT 課 税 の 実 効 性 を 高 め る た め に 、現 行 の BtoC 取 引 の 原 則 で あ る 第 6 次
指令 9 条 1 項のサービスの提供に係る「提供者基準」を「顧客基準」へ変更する場合、サービスの提供事業者が、個人消費者（顧客）のすべての所
在地国に事業者登録をする必要が生じる等、事業者の事務負担は大幅に増加する。

④改善の方向性
今回の改正案では、現行の原則「提供者基準」を継続しながら、部分的に、「顧客基準」などの例外基準を適用する「サービス」の範囲を拡充していき、できる限りサービスの消費地で課税が行われるよう改正案を提示している。

表 2－ 5

課税管轄値の判定に係る例外基準を採用するサービスの一例（提案）サービスの内容

サービスの提供地の判定基準

電子的に提供されるサービスの提供、
電 気 通 信 サ ー ビ ス 、ラ ジ オ 、テ レ ビ の 放 送
サ ー ビ ス 、遠 隔 地 教 育 な ど 遠 隔 地 か ら で も提供可能なサービス
レストランサービスなど
い わ ゆ る 有 形 サ ー ビ ス（ 提 供 者 と 顧 客 が 同時に存在し、すぐに消費されるサービス）

顧客基準

提供地基準

２ ． ３ EC 新 指 令 （ New VAT Directive） に つ い て
こ れ ま で 、EC 第 6 次 指 令 は 、EU に お け る 付 加 価 値 税 の 礎 と し て 役 割 を 果 た して き た が 、 2007 年 1 月 1 日 に 新 指 令 （ New VAT Directive； Council Directive
2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax.）が施行された。新指令でのサービスの提供地の一般原則は、これまでの第 6 次
指 令 の 規 定 と 同 じ 内 容 で あ る 。「 財 」 の 取 引 は 、 仕 向 地 原 則 を 適 用 し 、「 役 務 の提供」は、原則、原産地原則を適用し、一部例外的に、仕向地原則を適用すると い う 基 本 方 針 は 、EC 第 6 次 指 令 の 考 え 方 を そ の ま ま 継 承 し て お り 、こ れ ま でと の 変 更 点 は な い 55。

55

New VAT Directive； Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on
the common system of value added tax.

－31－
302

２ ． ４ OECD の 動 向(1)電 子 商 取 引 に 係 る 消 費 課 税 に 対 す る 議 論
国 境 を 越 え た 電 子 商 取 引 に ど の よ う に 課 税 を 行 う の か と い う 問 題 を 1997 年
11 月 フ ィ ン ラ ン ド の テ ュ ル ク に お い て 、OECD 非 公 式 会 談 で 初 め て 話 し 合 わ れ た 。

①オタワ会議OECD（ 経 済 協 力 開 発 機 構 ） は 、 1998 年 10 月 に オ タ ワ 会 議 （ 電 子 商 取 引 に 係
る閣僚級会合）において、電子商取引に係る課税問題が検討され、以下の内容が確認された。

<ア > 確 認 さ れ た 事 項（ ⅰ ）電 子 商 取 引 に つ い て も 、公 平 、中 立 、簡 素 の 租 税 原 則 が 適 用 さ れ る こ と 。
（ⅱ）既存の課税ルールを電子商取引に適用することによって、その租税原則を実現できること。
（ⅲ）各国の課税権を維持しつつ、電子商取引から生じる課税ベースを公平に分配し、二重課税や意図しない不課税を回避しなければならないこと。
（ⅳ）国際取引の場合、消費が行われる場所で課税が行われるべきであるという 基 本 原 則 の 下 で 、デ ジ タ ル 財 の 取 引 は 、物 品（ goods）の 供 給 で は な く 、サービスの提供であること。

<イ > 決 定 さ れ た 事 項「 電 子 商 取 引・課 税 の 基 本 枠 組 み（ Electronic Commerce：Taxation Framework
Conditions）」 5 6 と い う 報 告 書 （ 通 称 ：「 オ タ ワ ・ フ レ ー ム 」） が 公 表 さ れ た 。
こ の 報 告 書 の 中 で 、 電 子 商 取 引 の 課 税 問 題 に つ い て 、「 電 子 商 取 引 は 世 界 規
模 で の 大 き な 経 済 ポ テ ン シ ャ ル を 持 つ も の だ け に 、課 税 が 阻 害 要 因 に な ら な
いようにするとともに、税収面においても、不足の影響を与えることのない
よう、適切な課税原則の下に歳入確保を図っていきたい」という基本方針が示 さ れ た 。 ま た 、 電 子 商 取 引 に 適 用 さ れ る 一 般 課 税 原 則 に 、「 中 立 性 」、「 効率 性 」、「 確 実 性 」、「 簡 素 性 」、「 実 効 性 」、「 公 平 性 」、「 柔 軟 性 」 を 挙 げ 、 そ の中 で 最 も 重 要 な 原 則 と し て 、「 課 税 の 中 立 性 」 を 示 し 、「 取 引 の 諸 形 態 間 、

56Electronic Commerce： Taxation Framework Conditions
－32－
303

或いは電子商取引と他の伝統的取引の間で課税が中立的なものでなければならない」と述べている。そして検討すべき課題に、電子商取引における本人確認の問題など税務執行上の問題を指摘している。

② OECD 租 税 委 員 会
2001 年 2 月 に 、OECD 租 税 委 員 会 第 ９ 作 業 部 会（ 以 下「 WP9」）報 告 書「 電 子 商
取 引 に 対 す る 消 費 課 税 の 局 面（ Consumption Tax Aspect of electronic Commerce,
A Report from Working Party No.9 on Consumption Taxes to the commissionof Fiscal Affairs）」 が 公 表 さ れ た 。 こ の 報 告 書 に お い て は 、 大 き く ２ つ の 論
点 が あ り 、（ １ ） 消 費 地 を ど の よ う に 定 義 す る か 、（ ２ ） 徴 税 の 仕 組 み を ど の よ
うにするかである。
OECD に お い て 、OECD の WP9 及 び そ の 下 部 組 織 で あ る 電 子 商 取 引 サ ブ グ ル ー プ
は、オタワ会議以降、①クロスボーダーのサービス取引における消費地の定義の 検 討 と 、② 消 費 地 に お い て 消 費 課 税 を 執 行 す る た め の 徴 税 メ カ ニ ズ ム の 2 点の検討を重ね、「クロスボーダーのサービス取引に関する消費地の定義に関するガイドライン案」及び、ガイドライン案とは別に、消費地の定義を実際に適用するための「推奨されるアプローチ案」を提示した。
ま ず 、「 消 費 地 の 定 義 に 関 す る ガ イ ド ラ イ ン 案 」 で 示 さ れ た 内 容 は 、 BtoB 取
引は、サービスを受取った事業者の所在地を「消費地」とする。これに対し、
BtoC 取 引 は 、サ ー ビ ス を 受 け た 消 費 者 の 住 居 所 在 の jurisdiction 5 7 を「 消 費 地 」とする案であった。このガイドライン案では、従来、内外判定として、事業者に焦点を当てた判定基準から、「 消 費 」の 概 念 と よ り 密 接 性 の 高 い「 消 費 者 」を中心とした判定基準へ変更している点にある。
そして、消費地の定義を実際に適用するための「推奨されるアプローチ案」に 関 し て 、 BtoB 取 引 は 、 自 己 申 告 又 は 「 リ バ ー ス ・ チ ャ ー ジ 」 が 提 案 さ れ て
い る 。 他 方 、 BtoC 取 引 は 、 消 費 課 税 自 体 が 困 難 で あ る こ と を 踏 ま え 、 中 期 的には、テクノロジーを活用した新しい徴税メカニズムの開発に期待を寄せている 。そ こ で 、OECD は 当 面 の 対 応 と し て 、市 場 競 争 や 歳 入 の 面 で 、サ ー ビ ス 輸 入Jurisdiction と は 、 特 定 の 課 税 当 局 に よ っ て 税 の 賦 課 ・ 徴 収 が 行 わ れ る 範 囲 を
いう。
57

－33－
304

に対する課税が必要な国は、免税点を設定し、海外事業者のコンプライアンス
コ ス ト を 最 小 限 に 抑 え た 「 登 録 制 度 」 の 導 入 を 提 案 し 、 EU で の 先 行 事 例 を 踏襲している。
OECD の「 ガ イ ド ラ イ ン 案 」 と「 推 奨 さ れ る ア プ ロ ー チ 案 」は 、そ れ ぞ れ 狙 いが異なっている事に留意が必要である。まず「ガイドライン案」は、国家間の消費課税の課税管轄地を決定することを目的としており、二重課税、或いは、二重免除を回避するための国際的な「整合性」に狙いを置いている。これに対し、「 推 奨 ア プ ロ ー チ 案 」は 、徴 税 メ カ ニ ズ ム の 検 討 が 目 的 で あ り 、国 際 的 な 整
合性を必要としていない。むしろ、それぞれの国内事情を考慮した、最も各国に お い て 馴 染 む「 徴 税 メ カ ニ ズ ム の 開 発 、検 討 を 促 す こ と 」を 目 的 と し て い る 。
「 推 奨 ア プ ロ ー チ 案 」は 、課 税 と 徴 税 の「 実 効 性 」が 重 視 さ れ お り 、ビ ジ ネ ス ・サイドの意見として、徴税システムの簡素が要望されている。これは、納税シ
ステムが簡素であればあるほど、高い納税遵守が期待でき、課税の簡素、効率性の観点によるものである。
こ れ ら の 仕 組 み は 、EU で の「 電 子 商 取 引 指 令 」で 示 さ れ た 制 度 と 基 本 的 に 同様のものが提案されている。上記以外の「徴税の方法」として、以下 4 つのメ
ニューが示されたが、いずれも一長一短で決め手にかけるものとなっている。

（ⅰ）国外の販売事業者を消費地国に登録させ、売上時に消費地国の付加価値税を顧客から徴収し、消費地国の税務当局へ送金させる方法。
（ ⅱ ）消 費 者 が 、ク レ ジ ッ ト カ ー ド を 使 っ て 決 済 を 行 う 際 に 、金 融 機 関 又 は 、インターネット・サービス・プロバイダが、消費者から付加価値税を源泉徴収し、消費地国に源泉徴収した税金を納付される方法。
（ ⅲ ）消 費 者 が 、認 証 ソ フ ト ウ ェ ア を 使 っ て 、そ の 所 在 国 の 税 務 当 局 に 対 し 、
直接、自己申告させる方法。
（ⅳ）国外の事業者が自国の税務当局に納税し、その後に各国の課税当局間で配分を行う方法。

－34－
305

(2)無 形 資 産 及 び 役 務 の 提 供 の 国 際 取 引 に 係 る 消 費 課 税 の 問 題OECD で は 、2003 年 以 降 、電 子 商 取 引 自 体 に 焦 点 を 当 て た 議 論 で は な く 、「 国境を越える無形資産及び役務の提供」に係る消費課税の検討へと検討課題を転換 し た 。 そ し て 、 2004 年 以 降 、 無 形 資 産 及 び 役 務 の 提 供 の 国 際 取 引 に つ い て 、
二重課税、或いは二重免除を回避するため、付加価値税の適用改善に関する検討がなされた。
OECD で は 、 2004 年 に 「 国 境 を 越 え る 無 形 資 産 及 び 役 務 の 提 供 」 に 係 る 消 費課税の検討のレポートの中で、役務の提供や無形資産における消費課税の二国間協定のようなものを作成することも有効な方策の１つであると述べている。

２ ． ５ 「 IT-APA」 に つ い て 5 8
ボ ス ト ン 大 学 の リ チ ャ ー ド・ト ン プ ソ ン・ア イ ン ワ ー ス 教 授 が 論 文 で「 IT-APA」というソフトウェアソリューションを紹介している。
「 IT-APA」と は 、本 来 、移転 価 格 税 制 の 対 応 ソ フ ト と し て 開 発 さ れ た も の で あ る 。「 IT-APA」 は 、 所 得 税 、関税、消費税（付加価値税）の税額計算に必要なデータをプログラミングすれば、税額が自動計算されるシステムである。
既 に ア メ リ カ に お い て 、 認 定 サ ー ビ ス プ ロ バ イ ダ ー （ CSP） 及 び 認 定 自 動 化
シ ス テ ム （ CAS） が 、 21 の 州 に お い て 金 銭 の 払 い 込 み だ け で な く 、 租 税 判 定 、確 定 申 告 書 提 出 、記 録 保 持 シ ス テ ム と し て 完 全 に 機 能 し て お り 、「売上税簡素化イ ニ シ ア チ ブ （ SSTI）」 と い う 名 前 で 知 ら れ て い る こ と が 論 文 の 中 で 紹 介 さ れている。
こ こ ま で 第 1 章 、 第 2 章 で は 、国 際 間 の 電 子 商 取 引 の 問 題 点 や 海 外 で の 先 行
事例について確認した。そこで、次の第３章では、国際間の電子商取引が、日本の消費税収にどの程度のインパクトを与えているか現状を確認した上で、推計モデルを使い検証することとする。

Richard Thompson Ainsworth “IT-APAs:Harmonizing Inconsistent Transfer
Pricing Rules in Income Tax-Customs-VAT “ Boston Universty School of Law
58

working paper series,Law and Economics working paper No.07-23.

－35－
306

第３章

わが国の電子商取引の発達と消費課税に及ぼす影響

３．１ 消費税をとりまく社会変化
1988 年 に わ が 国 で は 消 費 税 が 創 設 さ れ 、 翌 年 の 1989 年 よ り 実 施 さ れ て 、 今
年 で 20 年 目 を 向 か え る 。 こ の 20 年 間 で 、 社 会 を と り ま く 状 況 が 、 大 き く 変 化
し た 。 そ の 大 き な 変 化 の １ つ に 、 IT の 導 入 を 挙 げ る こ と が で き る 。
IT の 導 入 は 、2001 年 3 月（ 森 内 閣 当 時 ）に「 e-Japan 重 点 計 画 」が 策 定 さ れ 、その重点政策の１つに「電子商取引等の促進」が盛り込まれていた。この計画の 中 で 、 電 子 商 取 引 の 市 場 規 模 に 関 し て は 、 2003 年 に 70 兆 円 を 大 幅 に 上 回 る
規 模 に 成 長 さ せ る こ と 、イ ン タ ー ネ ッ ト の 普 及 に 関 し て は 、2005 年 ま で に 国 内3,000 万 世 帯 に 高 速 イ ン タ ー ネ ッ ト 網 を 常 時 接 続 可 能 な 環 境 に 整 備 す る こ と 等
を 具 体 的 な 数 値 目 標 を 掲 げ 、 政 府 内 に IT 戦 略 本 部 が 設 置 さ れ た 5 9 。
こ れ ら の 国 家 レ ベ ル で の 情 報 イ ン フ ラ 整 備 計 画 の 下 、1990 年 代 後 半 よ り 、国内 の イ ン タ ー ネ ッ ト 普 及 率 は 、急 速 な 勢 い で 高 ま っ て い っ た 。IT の 普 及 が ど れ
程 目 覚 ま し い も の か は 、『 平 成 13 年 度 国 民 生 活 白 書 』 の 中 で 、 固 定 電 話 、 携 帯
電話とインターネットを例として挙げ、サービスが開始時から国内人口に対する 普 及 率 30％ に 達 す る ま で に 要 し た 期 間 の 比 較 が な さ れ て い る 。各 情 報 通 信 が普及に要した期間は、以下のとおりである。
固 定 電 話 ： 87 年＞

携 帯 電 話 ： 10 年＞

インターネット：7 年

このように、固定電話や携帯電話と比べ、極めて短期間で社会全体に普及した こ と を 確 認 す る こ と が で き る 。IT の 導 入 や 電 子 商 取 引 の 増 加 は 、現 行 消 費 税
法の施行後に生じた後発事象であり、消費税法の立法者が予測することは基本
的 に 困 難 な 状 況 と 考 え ら れ る 。 そ の こ と は 、 次 節 3.2(1)の 図 3-1 の IT の 人 口
普 及 率 か ら も 推 察 す る こ と が で き よ う 60。

59

首 相 官 邸 ホ ー ム ペ ー ジ の IT 戦 略 本 部 「 e-Japan 重 点 計 画 」（ 2001 年 3 月 ）（ http://www.kantei.go.jp/jp/it/network） を 参 照 。
6 0 総 務 省 が 国 内 の イ ン タ ー ネ ッ ト 利 用 状 況 に つ い て 1997 年 に 調 査 を 開 始 し て お
り 、そ れ 以 前 は 見 当 た ら な い 調 査 が 行 わ れ て い な い 。裏 を 返 せ ば 、1996 年 以 前 は 、調査の対象にすらならない程度であったことが推察される。

－36－
307

３ ． ２ わ が 国 に お け る IT 導 入 の 現 状(1)日 本 国 内 の イ ン タ ー ネ ッ ト の 普 及 状 況
わが国のインターネット利用人口及び人口普及率の推移を把握するため、総務 省 公 表 の 『 情 報 通 信 白 書 』 の 数 値 を 用 い て 、 図 3-1 わ が 国 の イ ン タ ー ネ ッ トの利用者数と人口普及率を作成した。
（万人）

（％）

10,000

100

9,000

8,529
7,730

8,000

60.6

6,000

62.3

60
50

44.0

40

37.1

2,706

3,000
1,694

2,000
1,155

30

21.4

20

13.4

10

9.2

0
1997

1998

1999

2000

2001

2002

インターネット利用者数

図 3－ 1

70

54.5

4,708

4,000

1,000

66.8 68.5

5,593

5,000

90
80

6,942

7,000

8,754

7,948

2003

2004

2005

2006

0
(年）

人口普及率

わが国のインターネット利用人口及び人口普及率（ 出 所 ）『 情 報 通 信 白 書 』（ 平 成 9 年 ～ 平 成 18 年 ）（ 総 務 省 ） よ り 引 用 。
（注）①インターネット利用者数（推計）は、本調査結果に基づく、6 歳以上
で過去 1 年間にインターネットを利用したことのある者についての推計値である。インターネット接続機器については、パソコン、携帯電
話 、 PHS 、 携 帯 情 報 端 末 、 ゲ ー ム 機 等 あ ら ゆ る も の を 含 み （ 当 該 機 器
を 所 有 し て い る か 否 か を 問 わ な い 。）、 利 用 目 的 等 に つ い て も 、 個 人 的な利用、仕事上の利用、学校での利用等のあらゆるものをも含む。
②人口普及率（推計値）は、本調査で推計したインターネット利用人口
8,529 万 人 を 平 成 17 年 10 月 の 全 人 口 推 計 値 1 億 2,771 万 人 （ 国 立 社
会 保 障・人 口 問 題 研 究 所『 わ が 国 の 将 来 人 口 推 計（ 中 位 推 計 ）』で 除 したものである。
③ 平 成 9～ 12 年 末 ま で の 数 値 は「 通 信 白 書 」か ら 抜 粋 。平 成 13～ 17 年 末の数値は通信利用動向調査における推計値である。
④ 調 査 対 象 年 齢 に つ い て は 、 平 成 11 年 調 査 ま で は 、 15 歳 ～ 69 歳 で あ った が 、 そ の 後 の 高 齢 者 及 び 小 中 学 生 の 利 用 増 加 を 踏 ま え 、 平 成 12 年
調 査 は 、 15 歳 ～ 79 歳 、 平 成 13 年 以 降 は 、 6 歳 以 上 に 拡 大 し た た め 、
これらの調査結果相互間では厳密な比較はできない。

－37－
308

図 3-1 よ り 、2006 年 現 在 で は 、国 民 の 人 口 当 た り 普 及 率 は 69.5％ に 達 し 、イン タ ー ネ ッ ト 利 用 人 口 は 、 8,754 万 人 に 達 し て い る 。 利 用 人 口 は 、 総 務 省 が 統
計 を 取 り 始 め た 1997 年 と 比 較 し 約 7.4 倍 に 増 加 し て い る 。

(2)イ ン タ ー ネ ッ ト の 利 用 者 層 に つ い て
図 3-1 よ り 、 日 本 国 民 全 体 の 傾 向 と し て 、 イ ン タ ー ネ ッ ト の 利 用 率 は 、 上 昇
傾 向 に あ る が 、世 代 別 、年 収 別 の 利 用 実 態 を 総 務 省 公 表 の『 通 信 利 用 動 向 調 査 』の 世 帯 編 の 2001 年 ～ 2006 年 の 数 値 の 推 移 を 用 い て 確 認 す る 。 図 3-2 は 、 当 該
調査結果に基づき、世代別のインターネット利用状況をグラフで示したもので
ある。

（％）
100%
90%
80%

H18 2006
H17 2005
H16 2004
H15 2003
H14 2002
H13 2001

70%
60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%

6～12歳 13～19歳 20～29歳 30～39歳 40～49歳 50～59歳 60～64歳 65～69歳 70～79歳 80歳以上 （歳）図 3－ 2

世代別のインターネット利用状況（ 出 所 ）総 務 省『 通 信 利 用 動 向 調 査 』（ 平 成 13～ 18 年 度 ）世 帯 編 よ り 作 成 。

図 3-2 よ り 、13 歳 か ら 49 歳 の 年 齢 層 が 平 均 90％ と 高 い 利 用 率 と な っ て い
る 。 こ れ に 対 し 、 50 歳 以 上 の 利 用 率 に つ い て は 、 50％ を 切 っ て い る 。 さ らに 、年 齢 区 分 が 10 歳 上 昇 す る に ご と に 、平 均 10％ ず つ 利 用 率 が 低 下 し て い
る 。こ の 調 査 結 果 を 通 じ て 、世 代 間 で イ ン タ ー ネ ッ ト の 利 用 に 偏 り が あ る ことを確認することができよう。

－38－
309

次 に 、 世 帯 主 の 年 収 別 に よ る イ ン タ ー ネ ッ ト 利 用 率 を 参 照 す る 。 図 3-3
は 、当 該 調 査 結 果 に 基 づ く「 世 帯 年 収 別 の 個 人 の イ ン タ ー ネ ッ ト 利 用 率 」を示 し た グ ラ フ で あ る 。世 帯 主 年 収 が 最 も 高 い 区 分 に 属 す る 世 帯 ほ ど グ ラ フ は
上 方 に 位 置 し て お り 、世 帯 主 の 年 収 が 低 い ほ ど 利 用 率 は 低 く な る 傾 向 に あ る 。
（％）

100%
90%
2,000万円以上
1,500～2,000万円未満
1,000～1,500万円未満
800～1,000万円未満
600～800万円未満
400～600万円未満
200～400万円未満
200万円未満

80%
70%
60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%
2001

図 3－ 3

2002

2003

2004

2005

2006

（年）

世帯年収別の個人のインターネット利用状況（ 出 所 ）総 務 省『 通 信 利 用 動 向 調 査 』（ 平 成 13 年 ～ 18 年 ）世 帯 編 よ り 作 成 。

世 帯 主 の 年 収 が 最 も 高 い 2,000 万 円 以 上 の 年 収 区 分 に 属 す る 個 人 の 利 用 率 が 、
年 収 1,500～ 2,000 万 円 以 下 に 属 す る 世 帯 主 の 利 用 を 下 回 っ て い る ケ ー ス が ある が 、 こ れ に は 年 収 が 最 も 高 い 区 分 に 属 す る 世 帯 の う ち 、 65 歳 以 上 の 世 帯 が50％ を 占 め る こ と が 影 響 し て い る も の と 考 え ら れ る 。図 3－ 3 よ り 、年 齢 層 が 高くなるほど、インターネットの利用率が低くなる傾向が確認されており、その傾向が反映された結果、利用率を押し下げたものと考えられよう。

(3)国 内 の 事 業 者 間 取 引 （ 以 下 「 BtoB 取 引 」） の 現 状
インターネットの普及に伴い、年々、電子商取引の市場規模は、増加傾向にある。経済産業者（当時、通商産業省）は、日本国内の電子商取引の市場規模に 関 し て 、 1998 年 以 降 、毎 年「 電 子 商 取 引 に 関 す る 市 場 規 模 ・ 実 態 調 査 」 を 実
施 し て い る 。 こ の 調 査 結 果 に 基 づ き 、 図 3－ 4 に 国 内 に お け る 「 BtoB 取 引 」 の電子商取引市場規模の推移を作成した。

－39－
310

（％）

(単位：兆円）

150
140
130
120
110
100
90
80
70
60
50
40
30
20
10
0

1 4 7 .920%
18%

1 4 0. 4

16%
14.7%

11.2%

12.9%

12.6%

1 0 2 .7

14%
12%
10%

7.0%

7 7. 4

5.0%
3.4%

8 .6

34.0
1 2 .3

6%

3.8%

1.5%

8%

4%

4 6 .3

2%

21 . 60%

BtoB取引
EC化率

1998年 1999年 2000年 2001年 2002年 2003年 2004年 2005年 2006年

図 3－ 4

国 内 の 「 BtoB」 取 引 の 市 場 規 模 の 推 移（ 出 所 ）『 日 米 電 子 商 取 引 の 市 場 規 模 調 査 』（ 1998 年 ） 及 び『 電 子 商 取 引 に 関 す る 市 場 調 査 報 告 書 』（ 1999 年 ～ 2006 年 ） よ り 作 成 。
（ 注 ）1999 年 は 、BtoB 取 引 に 関 す る 調 査 を 実 施 し て い な い た め 、1998 年 調 査
時 の 1999 年 予 測 値 を 使 用 し て い る 。
2006 年 の「 BtoB 取 引 」の 市 場 取 引 に 占 め る 割 合 は 12.6％ で 、市 場 規 模 は 147.9
兆 円 に 達 し て い る 。2003 年 に は 、77.4 兆 円 と な っ て お り 、前 述 の「 e-Japan 重
点 計 画 」の 2003 年 の 目 標 値 で あ っ た 70 兆 円 を 達 成 し て い る こ と が 確 認 で き る 。

(4) 国 内 の 事 業 者 ・ 消 費 者 間 取 引 （ 以 下 「 BtoC 取 引 」） の 現 状
そ れ で は 、次 に「 BtoC 取 引 」の 市 場 規 模 を 見 て い く こ と に す る 。経 済 産 業 省
が 毎 年 実 施 す る「 電 子 商 取 引 に 関 す る 市 場 規 模・実 態 調 査 」の 結 果 に 基 づ い て 、
図 3－ 5「 国 内 に お け る BtoC 取 引 の 電 子 商 取 引 市 場 規 模 の 推 移 」 を 作 成 し た 。
但 し 、 2004 年 以 降 「 BtoC」 取 引 の 市 場 規 模 の 推 計 の 狙 い が 日 米 比 較 へ と 移 り 、
電 子 商 取 引 の 定 義 が 変 更 さ れ た 。具 体 的 に は 、1998 年 ～ 2003 年 の 推 計 値 は 、国内の家計最終消費をベースとした数値（電子商取引による輸入消費金額を含ま

－40－
311

れ る 。） で あ り 、 2004 年 ～ 2006 年 の 推 計 値 は 、 国 内 企 業 の 売 上 高 を ベ ー ス と した 推 計 値（ 電 子 商 取 引 に よ る 輸 入 消 費 金 額 を 含 ま な い 。）で あ る 。従 っ て 、図 3
－ 5 は 「 BtoC」 取 引 の 市 場 取 引 規 模 の 推 移 を 経 年 で 示 し て い る が 、 2003 年 を 境に範囲が異なっており、経年比較ができない点に留意が必要である。

（％ ）(単 位 ：兆 円 ）

6.0

5.0%

5.64

5.5

4.5%

5.0
4.42

4.5

4.39

3.5%

4.0

3.46

3.5
3.0

3.0%
2.5%

2.69
2.1%

2.5
2.0

2.0%

1.6%

1.48

1.5

1.5%
1.2%

1.0%

1.0%

0 .77

1.0
0.5

4.0%

0.06

0.0

0.3 4
0.02%

1998年

図 3－ 5

0.6%
0.1%

1999年

0.5%

0.3%

20 00年

0.0%
200 1年

2002年

2003年

2004年

2005年

2006年

国 内 の 「 BtoC」 取 引 の 市 場 規 模 の 推 移（ 出 所 ）『 日 米 電 子 商 取 引 の 市 場 規 模 調 査 （ 1999 年 3 月 発 表 ）』 及 び『電子商取引に関する市場調査報告書』（ 1999 年 ～ 2006 年 6 1 ）よ り 作 成 。

当 該 調 査 で は 、2006 年 の「 BtoC 取 引 」の 市 場 取 引 に 占 め る 割 合 が 示 さ れ て いない。
「 BtoC 取 引 」の 市 場 取 引 に 占 め る 割 合 を 参 照 し た と こ ろ 、前 年 2005 年 の「 BtoC 取 引 」の 市 場 取 引 に 占 め る 電 子 商 取 引 の 割 合 は 1.2％ で 、市 場 規 模 は 3.46
兆 円 で あ る 。 2006 年 の 市 場 規 模 は 、 4.39 兆 円 に 達 し て お り 、 1 年 で 約 1.26 倍の 伸 び を 示 し て い る 。し か し 、前 述 の 国 内「 BtoB 取 引 」と 比 べ た 場 合 、国 内「 BtoC」の市場規模は、極めて限定的な規模といえよう。

『 電 子 商 取 引 に 関 す る 市 場 調 査 報 告 書 』に お い て 2006 年 の BtoC 取 引 の EC 化率が算定されていないため、表示できない。
61

－41－
312

BtoC取 引BtoC取 引 (EC化 率 ）３．３ 電子商取引が引き起こす税収に対するインパクトの先行研究
2000 年 7 月 に 、 米 国 会 計 検 査 院 （ Government Accounting Office） が 、 ア メ
リ カ 国 内 に お い て 1998 年 よ り 施 行 実 施 さ れ て い る 「 ネ ッ ト 課 税 凍 結 法 （ TheInternet Tax Freedom Act）」 に 基 づ く イ ン タ ー ネ ッ ト 商 取 引 の 非 課 税 に よ る こと の 税 収 減 少 額 が 、 合 計 38 億 ド ル 6 2 と な る こ と を 公 表 し た 6 3 。
2001 年 10 月 8 日 付 の 日 本 経 済 新 聞 の 記 事 に よ る と 、 テ ネ シ ー 大 学 の 調 査 より 、ア メ リ カ の 州 政 府 が 電 子 商 取 引 に よ り 捕 捉 不 能 と な る 税 収 金 額 が 、2001 年
で 133 億 ド ル 6 4 と 推 計 さ れ 、 企 業 間 の 電 子 商 取 引 の 急 成 長 に 伴 い 、 2006 年 に は
452 億 ド ル に 捕 捉 不 能 額 は 増 大 す る と 予 測 を 発 表 し て い る 。
日米間の電子商取引規模の推移を経済産業省が公表する『電子商取引に関する 市 場 調 査 報 告 書 』過 去 9 年 分 を 用 い て 、図 3－ 6 の「 BtoB 取 引 」、図 3－ 7 は「 BtoC 取 引 」 の 推 移 を そ れ ぞ れ 作 成 し た 。 こ の 図 3－ 6 及 び 3－ 7 か ら も 読 み取れるように、アメリカは、日本に先行して、電子商取引が発達し、市場規模は現在もなお拡大し続けており、ネット課税凍結による税収減が深刻味を帯びた問題となっている。この事案は、日本においても近い将来、現行消費税法の問題点が改善されない場合、同レベルの事象発生を予感させる問題である。
以 上 を 踏 ま え 、 次 節 3.4 で は 「 電 子 商 取 引 」 が 引 き 起 こ す 消 費 課 税 へ の 影 響の 推 計 を 行 う 。な お 、グ ロ ー バ ル リ ー チ 社 が 、2002 年 9 月 に WEB 上 の コ ン テ
ンツに使用されている言語の割合について調査を実施している。国際間の電子商取引の実態を分析する上で、ポイントとなる資料と考える。その調査結果を
表 3－ 8 に 示 し た の で 参 照 さ れ た い 。

62

１ $＝ 131.2 円 換 算 （ 1998 年 ）6 3 米 国 会 計 検 査 院 は 、公 表 し た 税 収 減 少 額 に つ い て 、イ ン タ ー ネ ッ ト 売 上 高 、販 売の 伸 び 、販 売 へ の 課 税 に つ い て 信 頼 で き る デ ー タ が な い た め 、正 確 な 数 値 を 算 出 す
ることは困難というコメントを添えている。
6 4 １ $＝ 122.2 円 換 算 （ 2001 年 ）

－42－
313

(兆円）
250

200

185.2

196.0

189.2

166.1
150
115.5

108.9

108.2

140.4

147.9

102.7

100

77.4
50
19.5

8.6

0

21.6

12.3

46.3

34.0

BtoB取引(日本）
BtoB取引(米国）

1998年 1999年 2000年 2001年 2002年 2003年 2004年 2005年 2006年

図 3－ 6日 本 と 米 国 に お け る 「 BtoB」 取 引 規 模 の 実 績 額 （ 比 較 ） の 推 移（ 注 ） 1999 年 の 米 国 BtoB 取 引 の 調 査 を さ れ な か っ た 為 、 点 線 で つ な い だ 。

（兆円）

20

19.27

18

15.90

16.30

16
14

12.77

12
9.24

10
7.57

8

6.89

6
4

5.64
4.42
2.25

2.69

2
0

0.06

0.34

0.77

3.46

4.39

1.48

1998年 1999年 2000年 2001年 2002年 2003年 2004年 2005年 2006年

図 3－ 7

BtoC取引（日本）
BtoC取引（米国）日 本 と 米 国 に お け る 「 BtoC」 取 引 規 模 の 実 績 額 （ 比 較 ） の 推 移（ 注 ） 日 本 の BtoC 市 場 規 模 に は 不 動 産 関 連 取 引 分 が 含 ま れ て い る が 、 米 国 の
BtoC 市 場 規 模 に 含 ま れ て い な い 。1999 年 は 、米 国 の BtoB 取 引 の 調 査 がされなかった為、点線表示した。
（ 出 所 ）総 務 省『 平 成 17 年 版 情 報 通 信 白 書 』及 び『 日 米 電 子 商 取 引 の 市 場 規 模
調 査（ 1999 年 3 月 発 表 ）』及 び『 電 子 商 取 引 に 関 す る 市 場 調 査 報 告 書 』（ 1999 年 ～ 2006 年 ） よ り 作 成 。

－43－
314

表 3－ 8

WEB 上 の コ ン テ ン ツ に 使 用 さ れ て い る 言 語 の 割 合(2002 年 9 月 調 査 )

(％)
英語

68.4

日本語

5.9

ドイツ語

5.8

中国語

3.9

フランス語

3.0

スペイン語

2.4

ロシア語

1.9

イタリア語

1.6

ポルトガル語

1.4

韓国語

1.3

その他

4.6

（ 出 所 ）グ ロ ー バ ル リ ー チ 社（ http://global-reach.biz/globstats)よ り 作 成 。

表 3－ 8 は 、 2002 年 9 月 に グ ロ ー バ ル リ ー チ 社 が 全 世 界 の WEB 上 の コ ン テ
ン ツ に お い て 、何 語 で 表 記 さ れ て い る か 調 査 し た 結 果 を 示 し て い る 。こ れ 以 降 、
こ の よ う な 調 査 が グ ロ ー バ ル リ ー チ 社 を 含 め 確 認 す る こ と が で き な い 。そ こ で 、2002 年 と や や 古 い デ ー タ で は あ る が 、 こ の デ ー タ を 本 稿 で は 用 い る 。 表 3－ 8
よ り 、 1 番 WEB 上 の 占 有 率 が 高 い 言 語 は 、 英 語 で あ り 68.4％ を 占 め て お り 、
全 体 の 約 7 割 を 占 め て い る 。 次 い で 、 日 本 語 の 5.9％ 、 ド イ ツ 語 の 5.8%と 続 いている。世界の英語の利用人口を考えた場合、妥当な結果といえよう。ここで着 目 す べ き は 、日 本 語 で 表 記 さ れ た WEB 上 の コ ン テ ン ツ が 約 6％ も 占 め て い る点である。世界における日本語の利用人口の規模を考慮すると、極めて高い数
値 で あ り 、わ が 国 の IT の 普 及 率 の 高 さ を 読 み 取 る こ と が で き よ う 。ま た 、WEB
上で英語が主流であることが確認でき、国際間での電子商取引は、英語の運用能力が、一定以上の人により行われていると推察することができよう。

－44－
315

３．４ 国際間の電子商取引が引き起こす消費税収損失額の推計
本 節 で は 、電 子 商 取 引 が 消 費 税 収 に 与 え る イ ン パ ク ト を 推 計 す る 。推 計 に あ
た り 、 電 子 商 取 引 が 及 ぼ す 消 費 税 収 損 失 額 に つ い て 定 義 を 行 う 。 第 1 章 の 1.2
で 述 べ た と お り 、本 稿 で の「 電 子 商 取 引 」は 、「 商 取 引（ ＝ 経 済 主 体 間 で の 財 の商業的移転に関わる、受発注者間の物品、サービス、情報、金銭の交換）を、
イ ン タ ー ネ ッ ト 技 術 を 利 用 し た 電 子 的 媒 体 を 通 し て 行 う こ と 」 65と 定 義 す る 。
そして、第 2 章の現行消費税の規定の論点整理より抽出した電子商取引が引き起こす消費税収損失額は、「 わ が 国 の 現 行 消 費 税 法 の 未 整 備（ イ ン タ ー ネ ッ ト 上のデジタル財の購入取引）に起因する不課税取引に係る消費税額及び輸入品の課税価格の合計額が 1 万円以下の少額貨物に係る内国消費税の徴収等に関する法 律 （ 以 下 「 輸 徴 法 」） の 適 用 に 起 因 す る 消 費 税 免 税 額 の 合 計 税 額 」 と 定 義 し 、推計を行う。

(1)電 子 商 取 引 が 引 き 起 こ す 消 費 税 収 損 失 額 の 推 計 方 法
これまで示した電子商取引のすべてが消費税の課税漏れを生じているわけでは な く 、税 収 の 損 失 額 を 推 計 す る た め に は 、第 1 章 の 1.5 で 示 し た BtoC 取 引 に係る輸入取引の範囲の取引の規模を算出する必要がある。しかし、実際には、
このような取引を個別に算出したマクロデータは存在しない。そこで、消費に関するミクロベースのデータから個別の消費者が対象となる消費支出のうち2005 年 の 電 子 商 取 引 の 利 用 率 を 求 め 、男 女 別 ・ 年 齢 別 の 利 用 率 を 使 用 し 、全 体の電子商取引規模を推計していく必要がある。
電 子 商 取 引 が 引 き 起 こ す 消 費 税 収 損 失 額 の 推 計 は 、 先 行 研 究 ・ 黒 澤 （ 2006）の 推 計 モ デ ル を 参 考 に し 、本 稿 で は 、第 １ 段 階 と 第 ２ 段 階 と に 区 分 し 、男 女 別 ・
年 齢 別 に 分 け て 推 計 を 行 う 。 第 3 章 の 図 3-2 か ら も 読 み 取 れ る よ う に 、 性 別 ・
年代で、電子商取引の利用に偏りがあり、性別及び年齢別の電子商取引の利用割合を考慮した手法を用いることで、より実態に近い国内消費者の電子商取引による年間輸入消費金額を推計することができるものと考え、この推計法を本稿では採用した。

65「電子商取引に関する市場実態調査

平 成 11 年 度 」 よ り 引 用 。

－45－
316

① 電子商取引による国内消費者の年間消費金額の推計【第１段階】
ま ず 、 第 １ 段 階 で は 、 本 章 の 3.4 で 示 し た 電 子 商 取 引 の 定 義 に 基 づ く 電 子 商
取引による国内消費者の品目別の年間消費金額の推計を行った。経済産業者（ 1998 年 当 時 は 通 商 産 業 省 ）の 委 託 団 体 が 1998 年 以 降 、毎 年 実 施 し て い る「 電子 商 取 引 に 関 す る 市 場 規 模・実 態 調 査 」の 電 子 商 取 引 の 定 義 が 2004 年 に 変 更 され た 。 こ の た め 、 2004 年 以 降 の 調 査 報 告 書 よ り 得 ら れ る 国 内 BtoC 取 引 の 品 目
別の市場規模金額には、「 消 費 者 が 購 入 し た 輸 入 品 の 消 費 金 額 」が 含 ま れ て い な
い 。ま た 、2008 年 現 在 、官 公 庁 及 び 民 間 シ ン ク タ ン ク に よ る 、国 内 の 家 計 最 終
消 費 を ベ ー ス と し た 推 計 デ ー タ が 見 当 た ら な い 。そ こ で 、総 務 省（ 2006 年 3 月 ）公 表 の「 ICT の 経 済 分 析 に 関 す る 調 査 報 告 書 平 成 17 年 度 」の 中 で 示 さ れ て い る「 電 子 商 取 引 市 場 規 模 の 試 算 モ デ ル 」を 使 用 し 、『 平 成 17 年 国 勢 調 査 』（総務省）の国内人口の確報値に、「 平 成 17 年 通 信 利 用 動 向 調 査 」（ 総 務 省 ）の イ ン タ ー ネ
ッ ト 利 用 率 、イ ン タ ー ネ ッ ト 利 用 者 に 占 め る 電 子 商 取 引 利 用 者 の 割 合（ 購 入 率 ）及び国内消費者の電子商取引利用者の年間の平均購入金額（輸入品を含む）を乗じて、男女別・年齢別の推計を行い、その結果を合算した。なお、インター
ネットに接続する際の利用ツールとして、パソコンを利用した場合と、携帯電話を利用した場合が考えられることから、各ツール別に対応させて推計を行った 。以 下 に 、「 品 目 別 の 電 子 商 取 引 市 場 規 模 の 試 算 モ デ ル（ １ 式 ）」及 び「（ １ 式 ）の概念図」を示す。

X btoc ＝ k

 
j

i

Pi , j u i , j ,k ri , j ,k Ci , j ,k（１式）

k  1,2, j  1,2, i  1,2,.....10

X btoc ： 企 業 か ら 家 計 へ の 品 目 別 の 販 売 額 （ 購 入 者 価 格 ）P ((： 人 口u ((： 人 口 に 対 す る イ ン タ ー ネ ッ ト 利 用 者 の 割 合

r
( C

j

：インターネット利用者に対する品目別の電子商取引利用者の割合：電子商取引利用者の品目別の年間平均購入額：男女

i ((： 年 齢 階 層 （ 6 歳 以 上 ）(k：パソコン又は携帯電話
－46－
317

＜１式の概念図＞＜品目別利用率＞

有

・・・

(

無

品目別

(( 携 帯 電 話

有＜利用ツール＞
パソコン

平平均均購購入入金金額額 ×人 口･･･

ｲﾝﾀｰﾈｯﾄ
利用者

平 均 購 入 金 額 ×人 口

品目別

･･･

＜取引利用率＞･･･

部品の意味合い）((無品目別・男女別・年齢別電子商取引率（％）×
図 3－ 9

品目別市場規模

推計モデル 1 式の概念図

本 稿 は 、 黒 澤 （ 2006） の 推 計 モ デ ル を 参 考 に し て 、 品 目 別 算 定 に よ り 、 ① イ
ンターネット上におけるデジタル財の購入取引（現行消費税法の未整備に基づ
く 不 課 税 取 引 ）、 ② 輸 徴 法 第 13 条 1 項 の 適 用 を 受 け る 課 税 価 格 の 合 計 が 1 万 円
以下に該当する少額貨物取引（免税取引）に係るそれぞれの原因に対応した市
場取引金額を別個に算定した。この算定方法より、①不課税取引を起因とする
税収損失額と②少額貨物免税取引を起因とする税収損失額の把握が可能となっている。

②国外比率に基づく国内消費者の年間輸入消費金額の推計【第 2 段階】
第２段階で行う電子商取引による国内消費者の「年間輸入消費金額」の推計
は 、 黒 澤 （ 2006） の 推 計 モ デ ル を 使 用 し た 。 黒 澤 （ 2006） 6 6 で 使 用 し て い る 電
子商取引に係る「国外比率」と同様、電子商取引による海外からの購入を算定するために、第一生命保険相互会社のシンクタンク・ライフデザイン研究所
2002 年 公 表 の 「 外 国 語 で の コ ミ ュ ニ ケ ー シ ョ ン 能 力 」 の 調 査 6 7 を 参 考 と し た 。
当 該 数 値 デ ー タ は 、2001 年 と や や 古 い が 、男 女 別 ・ 年 齢 別 に 区 分 さ れ 、幅 広 い

6 6 黒 澤 盛 章 （ 2007）「新しい市場形態の発展による消費税制のあり方－デジタル
財 の 電 子 商 取 引 課 税 － 」『 経 済 研 究 』 第 7 号 東 京 国 際 大 学 大 学 院 参 照 。
6 7 「 仕 事 に 関 す る サ ラ リ ー マ ン ・ OL 意 識 調 査 」（ 2002 年 ）第 一 生 命 保 険 相 互 会 社
ライフデザイン研究所参照。

－47－
318

年 齢 層 を カ バ ー し て い る 。当 該 調 査 で 、一 定 の 外 国 語 の 運 用 レ ベ ル（「 仕 事 レ ベル 」、「 日 常 会 話 レ ベ ル 」及 び「 辞 書 を 片 手 に 読 解 す る レ ベ ル 」）と 回 答 し た 者 の
男 女 別・年 齢 別 の 割 合 を 、本 稿 で は 、「海外事業者から電子商取引をおこないう
る 最 大 の 輸 入 割 合 」と 捉 え 「、 国 外 比 率 」と し て 用 い た 。第 2 段 階 で は 、黒 澤（ 2006）の推計モデルに基づき、第１段階で推計した「国内消費者の電子商取引に係る年 間 品 目 別 の 男 女 別・年 齢 別 の 消 費 金 額 」に 、外 国 語 の 運 用 レ ベ ル に 基 づ く「 男女 別・年 齢 別 の 国 外 比 率 」を 乗 じ て 、「国内消費者の電子商取引に係る年間品目
別の男女別・年齢別の輸入消費金額」を推計した。
第 2 段階で推計した「国内消費者の電子商取引に係る年間品目別の男女別・
年 齢 別 の 消 費 金 額 」に 、消 費 税 率 5％（ 国 税 分 4％ ＋ 地 方 消 費 税 分 １ ％ ）を 乗 じ 、
本稿の目的とする電子商取引が及ぼす消費税収損失額を推計した。
な お 、 黒 澤 （ 2006） の 推 計 モ デ ル に 従 い 、 一 定 の 外 国 語 運 用 レ ベ ル を 有 す る
者 の 男 女 別 ・ 年 齢 別 の 割 合（ 国 外 比 率 ）を E j と し 、品 目 別 の 年 間 輸 入 電 子 商 取
引 金 額 Ybtoc を （ ２ 式 ） の と お り 定 義 す る 。

Ybtoc ＝ X btoc × E j（２式）

また、推計の目的である税収損失額については、品目別の国内消費者に係る年 間 輸 入 電 子 商 取 引 金 額 Ybtoc に 消 費 税 率 t を 乗 じ て 求 め る 。こ れ を 消 費 税 収 額 を

Tbtoc と 示 す と 、 次 の （ 3 式 ） の よ う に 表 す こ と が で き る 。
Tbtoc ＝ Ybtoc × t（３式）（ ２ 式 ） 及 び （ ３ 式 ） の 概 念 図 は 、 図 3－ 10 に 示 す と お り で あ る 。

＜２式の概念図＞ 第１段階での推計した品 目 別 の 年 間 電 子 商 取 引 金 額 X btoc
国内の店舗から
調達した分

国内
電子
商取引

×

国外比率 Ej （％）

(輸 入
(電 子
商取引

国内消費者の年間品目別消費金額＜３式の概念図＞

電子商取引による品目別の年間輸入消費金額

Ybtoc

×5％ （ 消 費 税 率 ）(電 子 商 取 引 が 及 ぼ す 消 費 税 収 損 失 額（ 不 課 税 取 引・免 税 取 引 に 起 因 ）)図 3－ 10

消費税収損失額算出の流れ
－48－
319

３．５ 消費税収損失額の推計結果及び考察（ 1） 消 費 税 収 損 失 額 の 推 計 結 果
3.3 で 示 し た モ デ ル に 従 っ て 推 計 を 行 っ た 結 果 を 表 3－ 11 及 び 表 3－ 12 に 示
し た 。表 3－ 11 は 、2005 年 現 在 の わ が 国 に お け る「 デ ジ タ ル 財 の 輸 入 取 引 に 係
る 不 課 税 取 引（ 直 接 的 電 子 商 取 引 ）に 起 因 す る 税 収 損 失 額（ 推 計 値 ）」を 品 目 別に 示 し た 表 で あ る 。他 方 、表 3－ 12 は 、2005 年 現 在 の わ が 国 に お け る「 輸 徴 法
第 13 条 1 項 の 少 額 貨 物 免 税 取 引（ 間 接 的 電 子 商 取 引 ）に 起 因 す る 税 収 損 失 額（ 推計 値 ）」 を 品 目 別 に 示 し た 。

表 3－ 11 デ ジ タ ル 財 の 輸 入 取 引 に 係 る 不 課 税 取 引 （ 直 接 的 電 子 商 取 引 ）（ 2005 年 、 単 位 ： 億 円 、 推 定 値 ）に起因する税収損失額
品

目

税収損失額

PC ソ フ ト ダ ウ ン ロ ー ド

5.57

音楽コンテンツ

17.47

映像コンテンツ

4.41

文字コンテンツ

4.14

ゲームコンテンツ

3.09

合 計 額

34.67

表 3－ 12 輸 徴 法 第 13 条 1 項 の 少 額 貨 物 免 税 取 引 （ 間 接 的 電 子 商 取 引 ） に起因する税収損失額（ 2005 年 、 単 位 ： 億 円 、 推 定 値 ）
品

目

税収損失額

PC ソ フ ト 及 び 周 辺 機 器

59 .77

書 籍 及 び 音 楽 CD、映 像 DVD

73.84

TV ゲ ー ム ソ フ ト

65.79

合 計 額

199.40※ (1)及 び (2)の 合 計 額 ・ ・ ・ 234.07 億 円 （ 2005 年 、 推 計 値 ） 6 8
なお、数値の四捨五入により、合計と一致しない部分がある。
6 8 推 計 で は 、 実 際 の 支 出 額 に 単 一 税 率 5%を 乗 じ て い る 。 従 っ て 、 消 費 税 が 課 さ れる と 支 払 価 格 が 1.05 倍 に 増 加 す る 。 支 払 価 格 の 上 昇 は 、 価 格 弾 力 性 に 応 じ て 購 入量を変化させる可能性があるが、ここではその変化を考慮していない。

－49－
320

こ れ ら の 推 計 結 果 よ り 、少 額 貨 物 の 輸 入 取 引（ 輸 徴 法 第 13 条 1 項 の 少 額 貨 物
免 税 制 度 適 用 ）が 、イ ン タ ー ネ ッ ト 上 で の デ ジ タ ル 財 の 輸 入 取 引（ 不 課 税 取 引 ）と 比 べ て 約 5.7 倍 の 消 費 税 収 損 失 額 を 発 生 さ せ て い る こ と が 判 明 し た 。 本 稿 の末 尾 に 、 推 計 モ デ ル の 各 過 程 で 算 定 さ れ た 詳 細 な 数 値 デ ー タ を 付 表 3-1 か ら 付
表 3-9 に 整 理 し 、 添 付 し た の で 参 照 さ れ た い 。

（ 2） 推 計 モ デ ル と 付 表 デ ー タ の 対 応 関 係
本稿末尾の付表データを参照するにあたって、推計モデルと末尾の付表デー
タとの対応関係について説明していくこととする。
本 稿 の 推 計 モ デ ル の 第 １ 段 階 の 推 計 過 程 は 、 付 表 3-1(1) ～ (5) 及 び 付 表
3-2(1)～ (3)に 示 し た 。 ま ず 「 付 表 3-1（ 1） ～ （ 5）」 に 関 し て は 、 直 接 的 電 子
商取引のデジタル財に係る国内消費者が国内外を含めて各品目についての年間
購入金額の推計金額を示した表である。この「デジタル財に係る国内消費者の年間購入金額の推計」に必要な数値は、消費者が電子商取引の実施時に使用した ツ ー ル 別 （ パ ソ コ ン 、 携 帯 電 話 ） の 各 品 目 に 係 る 年 齢 別 の 購 入 率 （「 平 成 17
年 通 信 利 用 動 向 調 査 」の ア ン ケ ー ト に 基 づ く 数 値 ）、
『 平 成 17 年 国 勢 調 査 』の 年
齢別の人口、電子商取引実施時のツール別の各品目の年間平均購入額に係る年
齢 別 の 年 間 平 均 購 入 額 で あ る 。直 接 的 電 子 商 取 引 に 関 し て は 、「 男 女 別・年 齢 別 」のデータがないため、「 年 齢 別 」レ ベ ル の デ ー タ を 使 用 し た 。こ れ ら の 数 値 の 中
か ら 、『 平 成 17 年 国 勢 調 査 』 の 人 口 と 電 子 商 取 引 の 実 施 時 に 使 用 し た ツ ー ル 別
各品目の年間平均購入額において、年齢別の人口と品目別の年間平均購入額をそれぞれ対応させて、乗じて得た数値を合計し、直接的電子商取引による品目別の市場規模金額（推計値）とした。そして、先で算出した「各品目の年齢別の 電 子 商 取 引 の 市 場 規 模 金 額（ 推 計 値 ）」に「 各 品 目 の 年 齢 別 の 購 入 実 績 率 」を乗 じ 、「 2005 年 に お け る 国 内 消 費 者 の 電 子 商 取 引 に 係 る 品 目 別 の 年 間 購 入 金 額（ 輸 入 を 含 む 金 額 ）」 を 算 定 し た 。 こ れ ら の 推 計 の 過 程 と 結 果 を 付 表 3-1(1)～(5)に 示 し た 。 以 下 、 表 3-13 は 、 付 表 3-1(1)～ (5)の 推 計 値 を 抜 粋 し 、 一 覧 表に示したものである。

－50－
321

表 3-13

電 子 商 取 引 に よ る 品 目 別 年 間 購 入 金 額（ 2005 年 、単 位：億 円・推 計 値 ）

参照先

使用ツール

パソコン

携帯電話

購入品

使用

使用

（ 1）

PC ソ フ ト ・ 周 辺 機 器

387.9

12.8

400.7

（ 2）

音楽コンテンツ

344.7

1,069.1

1,413.7（ 3）

映像コンテンツ

258.4

430.5

669.9

（ 4）

文字コンテンツ

211.7

214.5

426.2

（ 5）

ゲームダウンロード

156.0

211.7

367.7

付表
3-1

合計

（注）四捨五入により、合計と一致しない場合がある。

表 3-13 の 推 計 結 果 よ り 、 直 接 的 電 子 商 取 引 の デ ジ タ ル 財 の 取 引 で は 音 楽 コ
ンテンツが最も年間購入金額が大きいことが読み取れる。それも携帯電話からのアクセスによる購入額が高くなっており、電子商取引の手軽さと音楽コンテンツの必要な曲だけを安く購入したいというニーズとがうまく融合し、市場として根付いたものと分析される。
次 に 「 付 表 3-2(1)～ (3)」 は 、 本 稿 の 推 計 モ デ ル の 第 １ 段 階 の 推 計 の う ち 、インターネットを通じて国内消費者が商品を注文し、後日商品が発送される取引を品目別に国内外を含めた年間平均購入金額（推計値）を示した表である。
この「インターネットを通じて国内消費者が発注した各品目の年間購入金額の推計」には、上記の「デジタル財に係る国内消費者の年間購入金額の推計」と同様のデータが必要となる。そこで「インターネットを通じた発注」の「男女別・年齢別」の利用率のデータを使用した。なお、少額貨物免税の制度に起因する税収損失額を測定するために課税価格 1 万円以下の商品を選んで推計をおこなっているが、年間の品目別の合計平均購入額の平均が 1 万円を超える商品がある。統計上、1 取引あたりの取引金額及び品目別の取引頻度が調査されておらず、回答者数で除した「品目別の年間平均購入額」が示されていた。そのた め 、本 稿 で は 、年 間 の「 品 目 別 の 年 間 平 均 購 入 額 」を 12 ヶ 月 で 除 し て 得 た 金
額 が 1 万 円 以 下 で あ る 品 目 を 推 計 の 対 象 と し て 扱 っ た 。『 平 成 17 年 国 勢 調 査 』の人口と発注時に使用したツール別の各品目の年間平均購入額を、男女別・年

－51－
322

齢別に人口と品目別の年間平均購入額をそれぞれ対応させ、乗じた数値を合計
し 、電 子 商 取 引 に よ る 品 目 別 の 市 場 規 模 金 額（ 推 計 値 ）を 算 定 す る 。次 に 、「各
品 目 の 男 女 別・年 齢 別 の 電 子 商 取 引 の 市 場 規 模 金 額（ 推 計 値 ）」に「 各 品 目 の 男
女 別 ・ 年 齢 別 の 購 入 実 績 率 」 を 乗 じ 、「 2005 年 に お け る 国 内 消 費 者 の 電 子 商 取
引 に 係 る 品 目 別 の 年 間 購 入 金 額（ 輸 入 を 含 む 金 額 ）」を 求 め た 。そ の「 国 内 消 費者がインターネットを通じて発注した各品目の男女別・年齢別の市場規模金額（ 推 計 値 ）」に「 各 品 目 の 男 女 別 ・ 年 齢 別 の 購 入 実 績 率 」を 乗 じ 、「 2005 年 に おける国内消費者のインターネットを通じて発注した品目別の年間購入金額（輸入 を 含 む 金 額 ）」を 算 出 し た 。こ れ ら の 推 計 の 過 程 及 び 結 果 を 付 表 3-2(1)～ (3)に 示 し た 。以 下 、表 3-14 は 、付 表 3-2(1)～ (3)の 推 計 値 を 抜 粋 し 、一 覧 表 に 示した。
表 3-14

間接的電子商取引による国内消費者の品目別年間購入金額（ 2005 年 、 単 位 ： 億 円 ・ 推 計 値 ）

参照先

使用ツール

パソコン

携帯電話

使用

使用

PC ソ フ ト ・ 周 辺 機 器

10,825.8

144.6

10,970.3（ 2）

書 籍 ・ CD

12,951.3

299.6

13,250.9（ 3）

ゲ ー ム ソ フ ト・関 連 用 品

11,965.4

647.7

12,613.1

付表
3-2

購入品

（ 1）

合計

（注）四捨五入により、合計と一致しない場合がある。

表 3-14 の 推 計 結 果 よ り 、イ ン タ ー ネ ッ ト を 通 じ て 国 内 消 費 者 が 発 注 し た 品 目の 中 で「 書 籍 ・ CD」が 最 も 取 引 高 が 大 き い 。「 書 籍 ・ CD」は 、自 分 の ニ ー ズ に 適
う商品について、インターネットを通じて幅広い情報を短時間で収集することができ、かつ、自分で足を運んで得られる情報やそれに伴うコストと比較考量
した場合、合理的な取引方法と評価することができる。
次 に 、第 2 段 階 の 推 計 を「 付 表 3-3」～「 付 表 3-9」に 示 し た 。本 稿 の 推 計 モ
デルの第 2 段階の推計のうち、電子商取引による国内消費者の「年間輸入消費金額」を求める推計において、外国語の運用レベルに基づく「男女別・年齢別の国外比率」が必要となる。その「国外比率」を外国語の運用能力を指標とし

－52－
323

て 算 出 し た 。「 付 表 3-3」は 、第 一 生 命 保 険 相 互 会 社 の シ ン ク タ ン ク ・ ラ イ フ デ
ザ イ ン 研 究 所 が 2002 年 公 表 し た「 外 国 語 で の コ ミ ュ ニ ケ ー シ ョ ン 能 力 」の 調 査
結 果 (調 査 実 施 2001 年 )を も と に 作 成 し た デ ー タ 6 9 の 一 覧 表 で あ る 。し か し 、当該 研 究 所 の 調 査 で は 、20 歳 ～ 60 歳 の 男 女 に 係 る 調 査 し か 行 っ て い な い 。そ の ため、本稿では、調査結果のない年代は、直近の年代の数値をそのまま同じ数値
を 使 用 し て 推 計 を お こ な っ た 。 な お 、 こ の 「 付 表 3-3」 の 数 値 の う ち 、 一 定 の
外 国 語 の 運 用 レ ベ ル （ A：「 仕 事 レ ベ ル 」、 B:「 日 常 会 話 レ ベ ル 」 及 び C:「 辞 書を 片 手 に 読 解 す る レ ベ ル 」）と 回 答 し た 者（ A+B+C 集 計 ）の 男 女 別 ・ 年 齢 別 の 割
合 を 、 本 稿 で は 、「 海 外 事 業 者 か ら 電 子 商 取 引 を お こ な い う る 最 大 の 輸 入 割 合 」と捉え、「 国 外 比 率 」と し て 用 い た 。但 し 、当 該 調 査 は 、社 会 人 を 対 象 と し て お
り 、 6 歳 ～ 19 歳 の 取 引 規 模 の 推 計 に 当 該 調 査 結 果 を 反 映 さ せ る こ と は 推 計 を 歪める恐れがあるため、第 2 段階の推計の対象から除いて、推計を行った。
付 表 3-4 及 び 付 表 3-5 の 「 不 課 税 取 引 に 係 る 品 目 別 の 輸 入 商 取 引 率 」 は 、 付
表 3-1(1)～ (5)及 び 付 表 3-2(1)～ (3)に 掲 載 し て い る「 電 子 商 取 引 の 実 施 時 に 使用したツール別（パソコン、携帯電話）に各品目に係る年齢別の購入率」に付
表 3-3 の う ち 一 定 の 外 国 語 の 運 用 レ ベ ル （ A+B+C 集 計 ） の 男 女 別 ・ 年 齢 別 の 割合を年齢別に集約させて乗じて得た率を「海外事業者から電子商取引をおこな
い う る 最 大 の 輸 入 割 合 」と す る「 国 外 比 率 」を 示 し た 。「 付 表 3-6 及 び 付 表 3-7の 「 少 額 免 税 取 引 に 係 る 品 目 別 の 輸 入 商 取 引 率 」 は 、 付 表 3-4 及 び 付 表 3-5 と同様の処理をおこなって算出した数値である。
推 計 の 第 2 段 階 の 最 終 段 階 で は 、電 子 商 取 引 に よ る デ ジ タ ル 財 の 取 引 は 、「国
内 消 費 者 の 電 子 商 取 引 に 係 る 品 目 別 の 年 齢 別 の 年 間 消 費 金 額 」 に 付 表 3-4 及 び
付 表 3-5 の「 年 齢 別 の 国 外 比 率 」を 乗 じ 、「国内消費者の直接的電子商取引に係る年間品目別・年齢別の輸入消費金額」を推計した。この推計結果を前掲の表3-13 に 示 し て い る 。な お 、詳 細 は 、本 稿 末 尾 に 添 付 す る「 付 表 3-8（ 1）～ (2)」の「 不 課 税 取 引（ デ ジ タ ル 財 の 購 入 ）に 係 る 消 費 税 収 損 失 額（ 推 計 値 ）」を 示 した。
6 9 客 観 的 な 英 語 運 用 能 力 が 把 握 可 能 な 統 計 と し て 、 TOEIC の ス コ ア な ど が 適 当 と考 え た が 、（ 財 ） 国 際 ビ ジ ネ ス コ ミ ュ ニ ケ ー シ ョ ン 協 会 TOEIC 運 営 委 員 会 で は 、
年 齢 別・男 女 別 の ス コ ア の 人 数 比 は 非 公 開 の た め 、入 手 可 能 な 資 料 を 用 い て 推 計 を
行った。

－53－
324

他 方 、間 接 的 電 子 商 取 引 に よ る 少 額 貨 物 免 税 の 適 用 を 受 け る 取 引 は 、「国内消
費者の電子商取引に係る品目別の男女別・年齢別の年間消費金額」について、
付 表 3-6 及 び 付 表 3-7 に 示 し た「 男 女 別・年 齢 別 の 国 外 比 率 」を 乗 じ て 、「国内
消 費 者 の 間 接 的 電 子 商 取 引 に 係 る 年 間 品 目 別 の 男 女 別・年 齢 別 の 輸 入 消 費 金 額 」
を 推 計 し た 。推 計 結 果 を 前 掲 の 表 3-14 に 示 し た 。な お 、詳 細 は 、本 稿 末 尾 の「 付
表 3-9 少 額 貨 物 免 税 適 用 に 係 る 消 費 税 収 損 失 額 （ 推 計 値 ）」 を 参 照 さ れ た い 。

(3)推 計 の 考 察
推 計 を 行 っ た 結 果 、「 直 接 的 電 子 商 取 引 」 に 起 因 す る 税 収 損 失 額 は 、 約 34.7
億 円 （ 2005 年 ・ 推 計 値 ） で あ り 、 他 方 「 間 接 的 電 子 商 取 引 」 に 起 因 す る 税 収 損
失 額 は 、 約 199.4 億 円 （ 2005 年 ・ 推 計 値 ） で 合 計 で 約 234.1 億 円 と 算 定 さ れ 、税収に与えるインパクトは、直接的電子商取引によるデジタル財の取引よりも間接的電子商取引による少額の輸入取引が増大していることが判明した。
現 行 の 消 費 税 法 で は 、「 少 額 免 税 制 度 」 に よ り 、 外 国 か ら 調 達 し た 「 財 」 が 、日本国内で消費されるにも関わらず、現行法上、消費税が免除されている。また、電子商取引によりインターネットを通じた海外事業者から電子商取引によるデジタル財の購入は、「 事 業 者 の 事 務 所 等 の 所 在 地 」を 内 外 判 定 の 基 準 と す る
た め 、国 外 と 判 定 さ れ 、消 費 税 の 課 税 の 対 象 に す ら な ら な い 。
「 直 接 的 」及 び「 間接的」電子商取引は、わが国の消費税の課税の中立性を歪めるだけでなく、わが国の消費税収を減少させている。
国 際 間 の 電 子 商 取 引 の 消 費 課 税 に 関 す る 先 行 研 究 の 多 く は 、BtoC 間 の デ ジ タル財の輸入取引の課税規定の不備を指摘し、早急に輸入デジタル財に係る消費税 法 の 整 備 を 主 張 す る も の が 目 立 つ 。こ れ に 対 し 、本 稿 は 、2005 年 ベ ー ス の 推計を行った結果、先行研究で指摘する国際間の役務提供に係る課税規定の導入
だ け で な く 、 消 費 税 法 施 行 令 第 6 条 2 項 7 号 の 規 定 改 正 と 、 輸 徴 法 第 13 条 1
項の少額貨物免税制度の撤廃をワンセットとした同時見直しを提案する。この提 案 の 理 由 と し て 、外 国 貨 物 に 係 る 輸 徴 法 第 13 条 1 項 の 免 税 制 度 が 温 存 さ れ た
場 合 に は 、 国 内 消 費 者 は 、 商 品 代 金 、 輸 送 費 及 び 保 険 料 の 合 計 額 （ CIF 価 格 ）が 1 万 円 以 下 で 、 な お か つ 、 輸 送 コ ス ト 等 が 商 品 価 格 の 5％ よ り 低 い と き 、 輸
徴 法 第 13 条 1 項 の 免 税 制 度 を 利 用 し 、間 接 的 電 子 商 取 引 を 選 択 す る イ ン セ ン テ

－54－
325

ィブが強く働くものと考えられる。特に、将来、わが国の消費税率が引き上げた場合、今以上に少額貨物免税の適用を受けようとするインセンティブがより強く働くと予測される。従って、消費税法に輸入取引の「電子貨物」の課税規定の導入と併せて、消費税法施行令第 6 条 2 項 7 号の内外判定の規定が限定適用 さ れ る よ う 改 正 す べ き と 考 え る 。加 え て 、輸 徴 法 第 13 条 1 項 の 免 税 制 度 の 撤
廃を含め、これら 3 つの規定を同時に見直すことを提言する。
この見直しにより、わが国の消費課税の中立性が確保されるとともに、消費税収の確保に繋がるものと考える。

－55－
326

第４章

今後のあるべき姿

本 稿 で は 、 国 際 間 の 電 子 商 取 引 の BtoC 取 引 を 中 心 と し た 消 費 税 の 課 税 漏 れに対して、焦点を当てて考察した。
まず、第 1 章では、国際間の電子商取引における消費税法の問題点を確認 した 。現 行 の わ が 国 の 消 費 税 法 で は 、「 役 務 の 提 供 」の 輸 入 取 引 を 課 税 す る 規 定 がないことを確認した。内外判定の観点から考察した結果、役務の提供がおこなわれた場所が明らかでない場合には、消費税法施行令第 6 条 2 項 7 号により、役務の提供に係る「事業者の事務所等所在地基準」により判定される。ところが、近年、増加する電子商取引では「事業者の事務所等所在地」と「役務の提供が行われる場所」が国内と国外にそれぞれが所在しており、そのような状況の 下 で は 、 現 行 の 内 外 判 定 が 適 切 に 機 能 せ ず 、「 国 外 取 引 」 と 判 定 さ れ る 。 ITの進展が、内外判定の基準を形骸化させ、課税漏れを生じさせることがわかった。また、国際間の「財」の取引は「仕向地原則」で統一されているが、国際間の「サービス」の取引は「仕向地原則」と「原産地原則」の考え方の両方の課税原則が混在適用され、国家間で不統一となっている。その事が二重課税、或いは二重免除の原因となっている。また、国際間の「財」の取引の場合は、第三者から客観的に把握することができ、課税の取扱いも明快となる。他方、「サービス」取引については、視覚的に捉えられないため、どの時点で消費とみなし課税するかの判定が難しく、各国間での解釈の幅が課税の不統一を招いて い る 。こ れ に 加 え 、電 子 商 取 引 に よ る BtoC 取 引 は 、最 終 消 費 に 該 当 す る た め 、
最終消費者が購入する時点で適切に課税できていない場合、完全な課税漏れが
発 生 す る 。他 方 、BtoB 取 引 は 、国 際 間 の 電 子 商 取 引 に よ り デ ジ タ ル 財 等 の 役 務の提供を外国事業者から受けた場合、基本的に「業務上の仕入れ」に該当する
ため、電子商取引によるデジタル財等の役務の提供を受けた時点では、課税漏れとなるものの、仕入れた資産に付加価値を加えて、国内での販売時点で消費税 の 課 税 の メ カ ニ ズ ム が 回 復 し 、課 税 漏 れ が 解 消 さ れ る 。し か し 、BtoB 取 引 であっても純粋サービスと言われる広告・業務運営上のコンサルティングなどの「 最 終 消 費 者 」の 側 面 が 強 い と 考 え ら れ る 場 合 は 、消 費 税 の 課 税 の 構 造 上 、BtoC取引と同様の問題が生じると考えられる。

－56－
327

輸 徴 法 第 13 条 1 項 に 基 づ く 、国 際 間 の 電 子 商 取 引 に よ り 発 注 し 、商 品 を 輸 入する少額の外国貨物は、消費税が免除されている。課税価格の合計額 1 万円以
下 の 小 口 商 品 の 取 引 が 行 わ れ る BtoC 取 引 で は 、消 費 税 を 免 れ る こ と に な る 。国際 間 の「 財 」の 取 引 は 、「 仕 向 地 原 則 」が 適 用 さ れ 、国 際 的 な 統 一 ル ー ル と な って い る 。 従 っ て 、 輸 出 国 側 で 課 税 が 免 除 さ れ 、 わ が 国 に お い て も 輸 徴 法 第 13条 1 項による免税によって「二重免除」が発生している。この免税制度の存在が、日本国内で調達した消費支出に対しては、消費税が課税されるが、インターネットを通じて、海外事業者から調達した消費支出には、課税されないという課税上の問題を明確に示した。
第 2 章 で は 、こ れ ら の 問 題 を 先 行 し て 取 り 組 ん で い る EU の 仕 組 み や OECDが提唱する「消費課税のモデル条約」などについて検討した。
EU を と り ま く 背 景 と し て 、経 済 統 合 や 国 税 歳 入 に 占 め る 消 費 税 収 に 関 し て 、わ が 国 は 約 20％ で あ る の に 対 し 、フ ラ ン ス な ど は 付 加 価 値 税 に 依 存 し た 税 体 系となっている特殊事情がある。これらの特殊事情に基づく「事業者登録制度」の 導 入 は 、EU 加 盟 国 の 協 力 を 前 提 に 機 能 し て い る 仕 組 み で あ る 。し か し 、「事
業者登録制度」による申告納付は、海外事業者にとって事務負担が大きく、経済活動の阻害となるものと考えられ、わが国は、この方法に追従するべきか慎重に考えるべきであろう。
こ れ に 対 し 、 OECD の 「 ガ イ ド ラ イ ン 案 」 は 、 一 般 的 な 内 容 に 終 始 し て い るが 、消 費 課 税 に お け る 最 初 の 国 際 ル ー ル の 基 準 案 で あ る 点 や OECD 加 盟 国 が 一
致 し て 支 持 し た 基 準 案 と い う 点 で 、 果 た し た 役 割 は 大 き い 。 本 稿 は 、 OECD の提案のうち、「 租 税 条 約 」が 、わ が 国 の 消 費 課 税 上 の 問 題 を ク リ ア さ せ る １ つ の手段と考える。租税条約は、基本的に直接税に対して用いられるもので、国家間の課税権を調整し、二重課税や脱税を防ぐ役割を担っている。租税条約で締結 し た 内 容 と 国 内 法 の 規 定 が 競 合 す る 場 合 、憲 法 で 条 約 優 先 と な り「 租 税 条 約 」
が「 国 内 法 」に 優 先 し て 適 用 さ れ る 仕 組 み と な っ て い る 。す な わ ち 、「消費課税に 関 す る 租 税 条 約 」を つ く り 、取 引 相 手 国 と 締 結 し て お け ば 、「 租 税 条 約 」が 優先適用されるので、二重課税、或いは二重免除のような課税上の問題の解消が期待される。但し、国際間の電子商取引に対し、どのようにして「消費地」の確認を行うのか、また、消費課税の仕組みにおいて、取引相手が「消費者」な

－57－
328

のか、それとも「事業者」なのか、これら課税要件を正しく識別し、拾い上げていくことが、今後の重要な課題となる。
次に第 3 章においては、第 1 章及び第 2 章を通じて確認した問題に基づき、
電 子 商 取 引 が 及 ぼ す 消 費 税 収 損 失 額 の 推 計 を 行 な っ た 。本 稿 で 推 計 を し た 結 果 、直接的電子商取引よりも、間接的電子商取引（少額貨物免税）が増大していることが判明した。本稿では、国際間の電子商取引によるデジタル財の取引について、輸入取引に「電子貨物」の課税規定を新たに加えるとともに、消費税法
施行令第 6 条 2 項 7 号の「内外判定」の規定を事業者及び消費者が同一国内で当該役務の提供を授受した場合に限定適用されるよう、改正が必要と考える。
併せて、「 電 子 税 関 」を 設 け る こ と を 提 案 す る 。他 方 、推 計 に よ り 、大 き な イ ン
パ ク ト を 有 す る こ と が 判 明 し た「 間 接 的 電 子 商 取 引 」に 関 し て は 、輸 徴 法 第 13条 1 項の少額貨物免税制度を撤廃することが必要と考える。これら「直接的」
及び「間接的」電子商取引の両面に対して、同時に見直しを行うことで、国際間の電子商取引における消費課税の問題が改善するものと考える。

＜改善の方策＞①電子商取引による役務の提供を輸入取引として規定するための方策
国際間の電子商取引における役務の提供に対する消費課税について、デジタ
ル 財 の ダ ウ ン ロ ー ド な ど の 場 合 、決 済 方 法 に ク レ ジ ッ ト が 用 い ら れ 、即 時 決 済 、
即時納品のビジネス・モデルとなっている。従って、一般的にネットオークシ
ョ ン の 場 合 の 決 済 と ほ ぼ 同 じ 流 れ と な る 。そ こ で 、現 在 Yahoo オ ー ク シ ョ ン で使 用 さ れ て い る 「 Yahoo か ん た ん 決 済 」 と い う 仕 組 み を 活 用 す る こ と を 提 案 する。
「 Yahoo か ん た ん 決 済 」は 、Yahoo が 売 り 手 と 買 い 手 の 間 の 決 済 及 び 商 品 発送を取次ぐ仕組みがある。アメリカには、この仕組みを事業として展開している「 PayPal」と い う 企 業 が あ る 。
「 PayPal」は 、1998 年 に ア メ リ カ の カ リ フ ォ
ル ニ ア 州 で 設 立 さ れ 、 Yahoo か ん た ん 決 済 と 同 様 の オ ン ラ イ ン 決 済 サ ー ビ ス に特 化 し た 事 業 を 行 っ て い る 。 現 在 、 世 界 中 に 約 1 億 5,300 万 人 の 顧 客 を 有 し 、
世 界 190 の 市 場 と 18 の 通 貨 が 利 用 で き る オ ン ラ イ ン 決 済 ソ リ ュ ー シ ョ ン 分 野

－58－
329

の 草 の 根 的 な 存 在 で あ る 7 0 。 こ の 「 PayPal」 に 電 子 商 取 引 に お け る 消 費 税 の 特
別 徴 収 義 務 者 と す る こ と で 、 こ れ ま で 、「 PayPal」 が オ ン ラ イ ン 決 済 業 務 に おいて世界各国で培ってきた決済システム及び個人情報の管理などのノウハウを活用でき、解決のための 1 つの道筋と考える。但し、電子商取引の輸入取引に係 る 各 国 の 関 税 や 個 別 消 費 税 、送 料 、保 険 料 、商 品 代 金 及 び 各 国 の 消 費 税 率（ 付加 価 値 税 率 ）を 使 っ て 、手 間 の か か る 計 算 を し な け れ ば な ら な い 。ま た 、OECD
が提唱する「消費課税のモデル条約」を特定の国家間で締結するのであれば、締 結 内 容 を 適 切 に 反 映 が 必 要 と な り 、適 切 な 課 税 が 行 え る か は 至 難 の 業 で あ る 。
それを一企業に負担させることは、無理である。ところが、これらの複雑な税額 計 算 を 安 定 的 に 行 え る シ ス テ ム ソ リ ュ ー シ ョ ン が あ れ ば 、「 PayPal」 に 委 託
す る 方 法 も 可 能 と な る 。 第 2 章 の 2.5 で 触 れ た ボ ス ト ン 大 学 の リ チ ャ ー ド ・ ト
ンプソン・アインワース教授の論文において、輸入取引に係る複雑な税額計算の ソ リ ュ ー シ ョ ン に つ い て 紹 介 し て い る 7 1 。「 IT-APA」 と い う ソ フ ト ウ ェ ア ソ
リューションは、本来、移転価格税制の対応ソフトとして開発されたものであり、所得税、関税、消費税（付加価値税）の税額計算に必要なデータをプログ
ラムすることで、税額を自動計算させるソフトである。このソフトウェアの一部 は 、「 売 上 税 簡 素 化 イ ニ シ ア チ ブ （ SSTI ）」 と い う 名 前 で 、 既 に ア メ リ カ の
21 の 州 に お い て 金 銭 の 払 い 込 み だ け で な く 、租 税 判 定 、確 定 申 告 書 提 出 、記 録
保 持 シ ス テ ム と し て 完 全 に 機 能 し て い る こ と が 論 文 で 述 べ ら れ て い る 72 。
OECD を 中 心 に こ の「 IT-APA」を 共 同 開 発 し た 上 で 、完 成 し た ソ フ ト ウ ェ ア を「 PayPal」に 無 償 で 提 供 す る こ と で 、当 面 の 間 、電 子 商 取 引 に 係 る 消 費 税 の 特
別徴収義務者として機能させる方法を本稿では提案する。
こ れ と は 全 く 別 の 視 点 で 、 本 稿 の 2 章 で 紹 介 し た EU の 「 顧 客 基 準 」 に よ る「国内取引」に擬制する方法を検討した場合、日本の消費税法上、仕入税額控
除には、①原則と②みなし仕入率の 2 通りの方法がある。日本の消費税の 仕入
税額控除をする場合、事業者は、帳簿及び請求書の備え付けが必要であり、課
税 売 上 割 合 に 応 じ 、仕 入 税 額 の 計 算 方 法 が 異 な る な ど 、申 告 手 続 が 複 雑 と な る 。

PayPal の HP 参 照 。 (http://www.paypal.com/j1/cgi-bin/)
Ainsworth・ 前 掲 （ 注 58） 参 照 。
7 2 Ainsworth・ 前 掲 （ 注 58） 参 照 。
70
71

－59－
330

日本の消費課税制度の下では、一定の免税点を設けたとしても、日本の税務に不 慣 れ な 外 国 事 業 者 に と っ て は 、 申 告 手 続 及 び 英 語 圏 で あ る EU と は 異 な り 言語の面でも、申告手続の負担は、相当大きいものと考えられ、簡素な仕組みとならないことから、本稿ではこの案を採用しなかった。

② 輸 徴 法 第 13 条 1 項 の 少 額 貨 物 免 税 制 度 の 廃 止 に 伴 う 方 策
輸 徴 法 第 13 条 1 項 の 少 額 貨 物 免 税 制 度 の 廃 止 に 伴 い 、 ど の よ う な 方 法 で 、す べ て の 輸 入 貨 物 に 対 す る 消 費 課 税 に つ い て は 、第 1 章 の 1.5（ 2）で 述 べ た と
お り 、 2004 年 3 月 22 日 よ り 運 用 開 始 の 「 マ ル チ ペ イ メ ン ト ネ ッ ト ワ ー ク 」 を活用することで、徴税コストを最小限に押さえた消費課税を実現させることできると考える。但し、このシステムが外国貨物に係る消費税の徴収に活用されていない点や多くの納税者に普及していない点を善処していく必要がある。今後、郵便事業株式会社と連携して、外国からの少額貨物に対し、このシステム
を最大限活用しながら、消費税の徴収手続きの簡素化を図っていく事で改善が可能と考える。
従来、日本の消費税制改革における問題意識は、税率の引上げ、複数税率の採 用 の 検 討 及 び 中 小 事 業 者 に 対 す る 特 例 措 置 の「 免 税 点 制 度 」、
「簡易課税制度」に起因する「益税問題」の縮小にあり、これらの議論が重ねられてきた。昨今のグローバル経済の下で、国際間の電子商取引が増加する中で、課税要件の議
論 は 、 2000 年 の 政 府 税 制 調 査 会 で 取 り 上 げ ら れ て 以 降 、 目 立 っ た 動 き が な い 。
しかし、年々、電子商取引の市場規模が拡大しており、早急な対応が必要であると考える。国際課税において、今後、どのような種類、分野の役務の提供の伸びが見込まれるか内容を踏まえ、わが国の消費課税が経済活動を阻害していな い か 、又 、消 費 課 税 の 中 立 を 歪 め な い か 検 証 を し て い く こ と が 重 要 と 考 え る 。

－60－
331

おわりに
現行の消費税法は、多段階一般消費税を採用しており、課税の対象が物品だ
けでなく、サービスへ広く課税することを基本としている。近年、商品のサービス化が進み、物品とサービスの互換性が高まる中で、国際間のサービスも可
能な限り物品と等しく課税されるべきであると考える。かつて、わが国では、消費者のライフスタイルの多様化により「物品税」が対応しきれなくなり、現在の「消費税」へと移行した。この場合と同様に、国際間の電子商取引において、課税の限界に直面している。
財の取引と経済的にほぼ同質の経済効果が得られる「役務の提供」へとシフ
ト し て お り 、消 費 税 法 施 行 令 第 6 条 2 項 1 号 か ら 7 号 に 当 て は ま る サ ー ビ ス 取
引が増加している。輸入取引は、保税地域から引き取られる「外国貨物」に対し て は 、 課 税 す る 規 定 が あ る （ 消 費 税 法 第 4 条 2 項 ）。 一 方 、「 役 務 の 提 供 」 に関して、現行法の「内外判定」が適切に機能しない。わが国の消費税は物品及びサービスに対する幅広く課税する「多段階一般消費税」が実現されることが望ましく、課税の中立性と税収の確保に努めていくべきである。
本 稿 の 第 3 章 の 推 計 結 果 よ り 、 直 接 的 電 子 商 取 引 と 比 べ て 約 5.7 倍 の イ ン パ
クトを有することが判明した少額貨物免税制度は廃止し、財務省により考案された「マルチペイメントネットワーク」を最大限活用していくべきであろう。
郵便事業株式会社がこのシステムの活用を通じて、最終的にすべての外国貨物に等しく消費税の課税を実現させていくための１つの道筋と考える。今後の課
題は、いかに中立かつ効率的な消費課税を実現していくかという点にある。
現 行 法 上 の 法 的 問 題 点 と し て 、「 BtoC 取 引 」 の 場 合 、「 役 務 の 提 供 」 の 輸 入
取 引 の 課 税 規 定 が な い こ と 及 び「 少 額 貨 物 免 税 制 度 」に 関 し て 、「直接的電子商取引」及び「間接的電子商取引」の両面で完全な課税漏れが生じている。今一
度 、消 費 課 税 の 基 本 に 立 ち 返 り 、「 役 務 の 提 供 」も 仕 向 地 原 則 に よ り 統 一 し 、消費 地 で 課 税 が 行 わ れ る べ き で あ る 。そ し て 、「 直 接 的 電 子 商 取 引 」は 、輸 入 取 引の「電子貨物」と明確に位置付け、わが国の消費税の課税ベースに組み込むことが問題の本質的な解決に繋がるものと考える。

以

－61－
332

上

＜参考文献＞
金 子 宏 （ 2007）『 租 税 法 第 12 版 』 弘 文 堂 .
川 端 康 広 （ 2000）「 電 子 商 取 引 を め ぐ る 国 際 課 税 の あ り 方 に つ い て の 問 題 提 起 」『総合税制研究』.
黒 澤 盛 章（ 2007）「新しい市場形態の発展による消費税制のあり方－デジタル財の 電 子 商 取 引 課 税 － 」『 経 済 研 究 』 第 7 号 東 京 国 際 大 学 大 学 院 経 済 学 研 究 科
佐 藤 正 勝 (2003）「国際課税電子商取引と課税－最近の動向」『 租 税 研 究 』2 月 号 .
高 橋 秀 雄 （ 2001）『 電 子 商 取 引 の 動 向 と 展 望 』 税 務 経 理 協 会 .
高 山 政 信 ・ 小 澤 進 （ 2004）『 国 際 税 務 ガ イ ド ブ ッ ク 6 訂 版 』 財 経 詳 報 社 .
玉 岡 雅 之 (2006）『 課 税 主 義 の 財 政 学 』 .
辻 富 久（ 2002）『 電 子 商 取 引 に 伴 う 課 税 ベ ー ス の 浸 食 (上 ）』税 経 通 信 57 巻 5 号 .
辻 富 久 (2002）「 電 子 商 取 引 の 発 展 に 伴 う 課 税 ベ ー ス の 侵 食 に つ い て （ 下 ）」『 税経 通 信 』 57 巻 6 号 .
西 山 由 美（ 2001）「 電 子 商 取 引 に 対 す る 消 費 課 税 － OECD と EU の 取 組 み を 中 心 とし て － 」『 東 海 法 学 』 26 号 ．
日 本 公 認 会 計 士 協 会 （ 2002）「 電 子 商 取 引 を め ぐ る 課 税 上 の 取 扱 い に つ い て 」 .
橋 本 徹 （ 1971）『 現 代 間 接 税 の 理 論 』 有 斐 閣 .
林 仲 宣 (2002）「 消 費 税 の 基 礎 知 識

課 税 期 間 と 課 税 標 準 」『 税 』 4 月 号 .

林 宏 昭 (1995）「間接税の負担構造－世帯別負担と消費税導入の影響－」『租税政策 の 計 量 分 析 』 第 5 章 pp109-125 日 本 評 論 社 .
藤 田 英 理 子（ 2007）「米国における電子商取引課税の現状と課税－州際取引におけ る 売 上 税 ・ 使 用 税 の 問 題 を 中 心 に － 」『 税 大 論 叢 』 第 55 号 .
藤 本 哲 也「 サ ー ビ ス の 国 際 取 引 に 対 す る EU 型 付 加 価 値 税 の 課 税 を 巡 る 諸 問 題 に
つ い て 」 中 央 ・ ロ ー ・ ジ ャ ー ナ ル （ 2005） .
藤 本 哲 也「 付 加 価 値 税（ VAT）に 関 す る 国 際 的 租 税 回 避 － ひ と つ の ケ ー ス・ス タ
デ ィ － 」『 フ ィ ナ ン シ ャ ル ・ レ ビ ュ ー 』 pp165-183.
星 野 次 彦 （ 2007）『 図 説 日 本 の 税 制 平 成 19 年 度 版 』 財 経 詳 報 社 .
増 井 良 啓 （ 1999）「 電 子 商 取 引 と 課 税 の あ り 方 」『 国 際 税 制 研 究 』 No.3.
水 野 忠 恒 （ 1990）「 サ ー ビ ス 貿 易 と 課 税 問 題 ： 消 費 課 税 を 中 心 と し て 」 NIRA 研
究 叢 書 No.9000065.

－62－
333

水 野 忠 恒 (2007）『 租 税 法 』 第 3 版 有 斐 閣 .
水 野 忠 恒 (1989)『 消 費 税 の 制 度 と 理 論 』 弘 文 堂 .
宮 入 興 一 （ 2006）『 現 代 日 本 租 税 論 』 税 務 経 理 協 会 .
宮 島 洋 編 著 (1995）『 消 費 課 税 の 理 論 と 課 題

第 6 巻』税務経理協会.

森 信 茂 樹 （ 2000）「 国 際 的 電 子 商 取 引 と 消 費 課 税 」『 国 際 税 制 研 究 』 No.5.
山 﨑 昇（ 2000）「電子商取引における国際取引課税上の諸問題－外国法人の消費者 無 形 取 引 の 課 税 問 題 を 中 心 と し て － 」『 税 大 論 叢 』 第 30 号 .
横 尾 美 紀 （ 2006）「 消 費 税 の 本 質 」『 税 制 研 究 第 49 号 』 税 制 経 営 研 究 .
吉 田 克 彦 (2005)『 現 代 租 税 論 の 展 開 』 八 千 代 出 版 .
吉 田 倫 子 (2001）「 電 子 商 取 引 課 税 の 現 状 と 問 題 点 － 米 国 小 売 売 上 税 と の 関 連 を
中 心 と し て － 」『 社 会 シ ス テ ム 研 究 』 3 号
吉 田 倫 子 （ 2002）「 電 子 商 取 引 と 課 税 制 度 」 Economic Review 2002.1.
渡 辺 智 之 (2006)「 国 際 的 サ ー ビ ス と 消 費 課 税 」『 消 費 税 の 諸 問 題 』 .
渡 辺 智 之（ 2000）「 ク ロ ス ボ ー ダ ー 取 引 と 消 費 課 税 － 電 子 商 取 引 へ の 対 応 － 」一橋大学経済研究所.
渡 辺 智 之 （ 1999）「 イ ン タ ー ネ ッ ト に 関 連 す る 課 税 上 の 問 題 点 」『 フ ィ ナ ン シ ャ
ル ・ レ ビ ュ ー 』 第 52 号 （ 大 蔵 省 財 政 金 融 研 究 所 ） .
渡 辺 智 之 (2001）『 イ ン タ ー ネ ッ ト と 課 税 シ ス テ ム 』 東 洋 経 済 新 報 社 .

Georges Egret, LaTVA,Coll《 QUE Sais-JE?》 No1748,P.U.F,1978（ ジ ョ ル ジ ュ ・エグレ著、荒木和夫訳『付加価値税』白水社）.
Richard Thompson Ainsworth(2007) “ IT-APAs:Harmonizing InconsistentTransfer Pricing Rules in Income Tax-Customs-VAT “ Boston Universty
School of Law working paper series, Law and Economics working paper
No.07-23．
OECD(2003) ” Implementation of the Ottawa Taxation Framework Conditions-THE2003 REPORT” .
OECD(2004a) ” Consumption Tax Trends, 2004 Edition” .
OECD (2004b)” The Application of Consumption Taxes to The Trade inInternational Services and Intangibles － THE2004,July REPORT” .

－63－
334

＜参考資料＞
国 税 庁 （ 2000）『 第 2 回 国 税 審 議 会 説 明 資 料 』 .
財 務 省 （ 2006）『 関 税 法 研 究 会 と り ま と め 』 .
政 府 税 制 調 査 会 （ 2007）『 平 成 19 年 度 の 税 制 改 正 に 関 す る 答 申 』 .
政 府 税 制 調 査 会 （ 2000）『 政 府 税 制 調 査 会 中 期 答 申 』 .
総 務 省 （ 2008）『 平 成 17 年 度 国 勢 調 査 』 .
総 務 省 （ 2006）『 ICT の 経 済 分 析 に 関 す る 調 査 報 告 書 平 成 17 年 度 』 .
総 務 省 （ 1997～ 2006）『 情 報 通 信 白 書 』 .

総 務 省 （ 2001～ 2006）『 通 信 利 用 動 向 調 査 』 世 帯 編 .
第 一 生 命 保 険 相 互 会 社 ラ イ フ デ ザ イ ン 研 究 所（ 2002）『仕事に関するサラリーマ
ン ・ OL 意 識 調 査 』 .
電 子 商 取 引 推 進 委 員 会（ ECOM）, 経 済 産 業 省（ 1999～ 2006）『電子商取引に関す
る市場調査報告書』.
経 済 産 業 省 （ 1999～ 2006）『 日 米 電 子 商 取 引 の 市 場 規 模 調 査 報 告 書 』 .
＜新聞資料＞
日本経済新聞朝刊

2001 年 10 月 8 日 付

朝日新聞 朝刊

2007 年 3 月 10 日

記事．

記事．

＜ 参 考 WEB サ イ ト ＞
IT 戦 略 本 部 「 e-Japan 重 点 計 画 」（ http://www.kantei.go.jp/jp/it/network）
ア ク セ ス 日 2008/11/10
WEB 表 記 の 言 語（ http://global-reach.biz/globstats)ア ク セ ス 日 2008/11/14.
EU(http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/leg
islation_recently_adopted/index_en.htm)ア ク セ ス 日 2008/8/20．
Europa (EU),2007” VAT; Clearer overview of Community VAT legislation
currently in force”(http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/legis
lation_recently_adopted/index_en.htm.2007.9.27)ア ク セ ス 日 2008/8/16．
税 関 （ http://www.customs.go.jp/tetsuzuki/mpn/mpn_gaiyou.htm）
ア ク セ ス 日 2008/12/10．
PayPal(http://www.paypal.com/j1/cgi-bin/)ア ク セ ス 日 2008/12/20．

－64－
335

（

＜付

表＞

－65－
336

）

337

全
体

68 1%
68.1%

51.5%

28.1%

8.10%

854

743

1,190

634

12,05260～64歳

65～69歳

70～79歳

80歳以上

計

12,052

80.9%

94.0%

1,849

30～39歳

1,905

94.5%

1,563

20～29歳50～59歳

93.9%

899

13～19歳

93.1%

65.9%

834

1,581

（回答者全体）人口（万人）

6～12歳

40～49歳I・N利用率

23.4%

7.7%

11.4%

6 1%
6.1%

7.5%

13.1%

13.2%

11.7%

11.9%

45.5%

40.0%

60.7%

57 4%
57.4%

54.5%

52.8%

51.6%

27.4%

7.2%

-

（％）

（％）

2.5%

購入率

利用率

50,000

7,563

8,205

9 519
9,519

10,065

9,579

9,268

7,734

6,139

2,167

（円）

年間平均購入額

うち、PCソフト、周辺機器、OS等の購入者

パソコンからインターネット利用

インターネット利用者

401 億円 （年間購入金額・推計値）

2005年

周辺機器

PCソフト

＜PCソフト・周辺機器＞

7.4%

6.1%

7.6%

6 5%
6.5%

9.2%

26.8%

32.2%

37.3%

46.3%

13.5%

（％）

利用率

-

-

-

-

0.80%

1.60%

2.10%

1.90%

0.90%

-

（％）

購入率

50,00017,378

3,371

6 639
6,639

3,223

3,380

3,484

4,126

5,454

3,282

（円）

年間平均購入額

うち、PCソフト、周辺機器、OS等の購入者

携帯電話からインターネット利用

-

（円）

パソコン

10,000----36,561,123

213,282,731

409,480,347

431,917,121

191,756,396

-

（円）

携帯電話

38,794,317,347 1,282,997,718

2,733,440,813

778,948,910

2,173,305,115

1 939 426 730
1,939,426,730

6,340,929,977

9,750,112,048

10,972,091,176

3,662,261,538

443,801,040

付表3－1 (1)不課税取引となるPCソフト・周辺機器の年齢別・男女別の年間購入金額合計（2005年・推計値）

-

（円）

合計金額

40,077,315,065

2,733,440,813

778,948,910

2,173,305,115

1 939 426 730
1,939,426,730

6,377,491,100

9,963,394,779

11,381,571,523

4,094,178,660

635,557,435

購入額

400.8

27.3

7.8

21.7

19 4
19.4

63.8

99.6

113.8

40.9

6.4

-

（億円）

合計金額

100,000,000

338

65.9%

93.9%

94.5%

94.0%

93.1%

80.9%

68.1%

51.5%

28.1%

8.10%

834

899

1,563

1,849

1,581

1,905

854

743

1,190

634

12,052

6～12歳

13～19歳20～29歳30～39歳40～49歳50～59歳

60～64歳

65～69歳

70～79歳

80歳以上

計

全
体

8.10%

634

12,052

計

68.1%

854

60～64歳

80歳以上

80.9%

1,905

50～59歳

51.5%

93.1%

1,581

40～49歳

28.1%

94.0%

1,849

30～39歳

743

94.5%

1,563

20～29歳

1,190

93.9%

899

13～19歳

70～79歳

65.9%

834

6～12歳

65～69歳I・N利用率（回答者全体）2005年

人口（万人）（不課税取引）② 着うたDL全体

I・N利用率（回答者全体）

2005年

23.4%

7.7%

11.4%

6.1%

7.5%

13.1%

13.2%

11.7%

11.9%

2.5%

（％）

利用率

50,000

7,563

8,205

9,519

10,065

9,579

9,268

7,734

6,139

2,167

（円）

年間平均購入額

インターネット利用者

54.5%

20.0%

7.6%

16.9%

17.7%

30.0%

37.8%

46.1%

50.8%

18.4%

（％）

購入率

-

-

-

5.6%

3.1%

4.8%

5.4%

10.2%

15.8%

18.4%

（％）

購入率

50,000

7,563

8,205

9,519

10,065

9,579

9,268

7,734

6,139

2,167

（円）

年間平均購入額

うち、着うたDL 購入者

パソコンからインターネット利用

23.4%

7.7%

11.4%

6.1%

7.5%

13.1%

13.2%

11.7%

11.9%

2.5%

（％）

利用率

うち、音楽DL 購入者

パソコンからインターネット利用

インターネット利用者①＋②＝ 1,414 億円 （年間購入金額･推計値）

人口（万人）（不課税取引）① 音楽DL＜音楽コンテンツ＞-

19.30%

30.80%

55.70%

27.70%

29.20%

32.70%

42.40%

50.30%

40.20%（％）

購入率

50,00017,378

3,371

6,639

3,223

3,380

3,484

4,126

5,454

3,282

（円）

年間平均購入額

7.4%

6.1%

7.6%

6.5%

9.2%

26.8%

32.2%

37.3%

46.3%

13.5%

（％）

利用率

-

19.30%

30.80%

59.90%

64.50%

75.60%

79.60%

86.00%

89.40%

82.90%（％）

購入率

50,00017,378

3,371

6,639

3,223

3,380

3,484

4,126

5,454

3,282

（円）

年間平均購入額

うち、着うたDL購入者

携帯電話からインターネット利用

7.4%

6.1%

7.6%

6.5%

9.2%

26.8%

32.2%

37.3%

46.3%

13.5%

（％）

利用率

うち、音楽DL購入者

携帯電話からインターネット利用

54,805,401

（円）

パソコン

10,000-684,149,626

302,044,989

1,398,658,030

1,265,928,899

3,892,409,833

6,376,193,975

9,638,571,552

10,717,051,896

979,275,784

（円）

携帯電話

-

684,149,626

302,044,989

1,504,122,370

2,947,740,578

10,077,609,018

15,521,255,058

19,549,932,865

19,047,801,979

2,019,451,804

（円）

携帯電話

4,976,530,803 71,654,108,288

-

-

-

189,212,364

360,676,751

886,373,823

1,148,242,100

1,363,323,638

973,896,726

54,805,401

（円）

パソコン

10,00029,491,357,933 35,254,284,585

3,274,121,414

389,474,455

272,110,690

571,015,884

2,059,347,901

5,539,836,391

8,037,694,699

6,161,688,209

3,131,262,891

付表3－1 （２）不課税取引となる音楽コンテンツの年齢別・男女別の年間購入金額合計（2005年・推計値）

（円）

合計金額

（円）

合計金額

76,630,639,091-

684,149,626

302,044,989

1,693,334,734

3,308,417,329

10,963,982,841

16,669,497,158

20,913,256,504

20,021,698,705

2,074,257,205

購入額

64,745,642,518

3,274,121,414

1,073,624,080

574,155,679

1,969,673,914

3,325,276,800

9,432,246,224

14,413,888,673

15,800,259,761

13,848,314,787

1,034,081,185

購入額

766.3

-

6.8

3.0

16.9

33.1

109.6

166.7

209.1

200.2

20.7

（億円）

合計金額

100,000,000

647.5

32.7

10.7

5.7

19.7

33.3

94.3

144.1

158.0

138.5

-

（億円）

合計金額

100,000,000

339

計

80歳以上

70～79歳

65～69歳

60～64歳50～59歳40～49歳

全
体

計

80歳以上

70～79歳

65～69歳

60～64歳50～59歳40～49歳30～39歳20～29歳13～19歳

6～12歳（不課税取引）② 待受け画面DL

全体

30～39歳20～29歳13～19歳

6～12歳（不課税取引）① 映像DL（回答者全体）

65.9%
93.9%
94.5%
94.0%
93.1%
80.9%
68.1%
51.5%
28.1%
8.10%

人口（万人）

834
899
1,563
1,849
1,581
1,905
854
743
1,190
634
12,052

65.9%
93.9%
94.5%
94.0%
93.1%
80.9%
68.1%
51.5%
28.1%
8.10%

834
899
1,563
1,849
1,581
1,905
854
743
1,190
634
12,052

I・N利用率（回答者全体）人口（万人）

2005年

I・N利用率

2005年

2.5%
11.9%
11.7%
13.2%
13.1%
7.5%
6.1%
11.4%
7.7%
23.4%

（％）

利用率

2,167
6,139
7,734
9,268
9,579
10,065
9,519
8,205
7,563
50,000（円）

年間平均購入額

インターネット利用者

18.7%
20.7%
16.8%
32.0%
27.5%
20.0%
6.7%
7.6%
20.0%
54.5%

（％）

購入率

うち、映像DL 購入者

6.1%
11.0%
8.7%
5.0%
3.9%
2.1%
-

（％）

購入率

2,167
6,139
7,734
9,268
9,579
10,065
9,519
8,205
7,563
50,000（円）

年間平均購入額

うち、待受け画面DL 購入者

パソコンからインターネット利用

2.5%
11.9%
11.7%
13.2%
13.1%
7.5%
6.1%
11.4%
7.7%
23.4%

（％）

利用率

パソコンからインターネット利用

インターネット利用者①＋②＝ 670 億円 （年間購入金額・推計値）

11.40%
17.10%
11.10%
11.70%
9.10%
5.70%
6.10%
10.80%
100.00%

（％）

購入率

3,282
5,454
4,126
3,484
3,380
3,223
6,639
3,371
17,37850,000（円）

年間平均購入額

うち、映像DL購入者

13.5%
46.3%
37.3%
32.2%
26.8%
9.2%
6.5%
7.6%
6.1%
7.4%

（％）

利用率

37.50%
48.10%
36.90%
27.80%
28.30%
16.90%
11.30%
21.70%
19.30%
-

（％）

購入率

3,282
5,454
4,126
3,484
3,380
3,223
6,639
3,371
17,37850,000（円）

年間平均購入額

うち、待受け画面DL購入者

携帯電話からインターネット利用

13.5%
46.3%
37.3%
32.2%
26.8%
9.2%
6.5%
7.6%
6.1%
7.4%

（％）

利用率

携帯電話からインターネット利用

（円）

パソコン

10,00018,169,182
678,029,366
1,162,834,868
1,063,187,129
720,178,731
244,329,412
3,886,728,688

（円）

パソコン

10 00010,00055,698,967
1,275,927,989
2,245,474,228
6,804,397,628
5,078,183,358
2,326,946,781
226,379,078
272,110,690
389,474,455
3,274,121,414
21,948,714,588

付表3－1 （３）不課税取引となる映像コンテンツの年齢別・男女別の年間購入金額合計（2005年・推計値）＜映像コンテンツ＞

913,503,530
10,248,314,040
8,388,285,148
5,420,739,832
3,772,438,297
772,353,733
283,749,295
212,804,424
684,149,626
30,696,337,925

（円）

携帯電話

277,705,073
3,643,371,519
2,523,305,288
2,281,390,505
1,213,045,530
260,498,005
153,174,398
105,911,879
1,899,827,371
12,358,229,569

（円）

携帯電話
（円）

合計金額

（円）

合計金額

931,672,712
10,926,343,406
9,551,120,016
6,483,926,961
4,492,617,027
1,016,683,145
283,749,295
212,804,424
684,149,626
34,583,066,613

購入額

333,404,041
4,919,299,508
4,768,779,516
9,085,788,133
6,291,228,888
2,587,444,785
379,553,477
378,022,569
389,474,455
3,274,121,414
32,407,116,786

購入額

9.3
109.3
95.5
64.8
44.9
10.2
2.8
2.1
6.8
345.8

（億円）

合計金額

100 000 000
100,000,000

49.2
47.7
90.9
62.9
25.9
3.8
3.8
3.9
32.7
324.1

（億円）

合計金額

100,000,000

340

計

80歳以上

70～79歳

65～69歳

60～64歳50～59歳40～49歳30～39歳

全
体

計

80歳以上

70～79歳

65～69歳

60～64歳50～59歳40～49歳30～39歳20～29歳13～19歳

6～12歳（不課税取引）② ニュース配信

全体

20～29歳13～19歳

6～12歳（不課税取引）① 電子書籍DL（回答者全体）

65.9%
93.9%
94.5%
94.0%
93.1%
80.9%
68.1%
51.5%
28.1%
8.10%

人口（万人）

834
899
1,563
1,849
1,581
1,905
854
743
1,190
634
12,052

65.9%
93.9%
94.5%
94.0%
93.1%
80.9%
68.1%
51.5%
28.1%
8.10%

834
899
1,563
1,849
1,581
1,905
854
743
1,190
634
12,052

I・N利用率（回答者全体）人口（万人）

2005年

I・N利用率

2005年

2.5%
11.9%
11.7%
13.2%
13.1%
7.5%
6.1%
11.4%
7.7%
23.4%

（％）

利用率

2,167
6,139
7,734
9,268
9,579
10,065
9,519
8,205
7,563
50,000（円）

年間平均購入額

インターネット利用者

6.4%
4.0%
4.9%
3.9%
4.4%
5.1%
11.3%
24.1%
100.0%（％）

購入率

うち、電子書籍DL 購入者

6.4%
8.8%
8.9%
14.4%
12.7%
13.4%
13.4%
22.8%
40.0%
-

（％）

購入率

2,167
6,139
7,734
9,268
9,579
10,065
9,519
8,205
7,563
50,000（円）

年間平均購入額

うち、ニュース配信 購入者

パソコンからインターネット利用

2.5%
11.9%
11.7%
13.2%
13.1%
7.5%
6.1%
11.4%
7.7%
23.4%

（％）

利用率

パソコンからインターネット利用

インターネット利用者①＋②＝ 426 億円 （年間購入金額・推計値）

3.00%
2.40%
1.20%
2.70%
1.40%
2.40%
100.00%

（％）

購入率

3,282
5,454
4,126
3,484
3,380
3,223
6,639
3,371
17,37850,000（円）

年間平均購入額

うち、電子書籍DL購入者

13.5%
46.3%
37.3%
32.2%
26.8%
9.2%
6.5%
7.6%
6.1%
7.4%

（％）

利用率

2.80%
9.80%
15.60%
23.70%
19.80%
22.90%
16.50%
18.30%
38.60%
100.00%

（％）

購入率

3,282
5,454
4,126
3,484
3,380
3,223
6,639
3,371
17,37850,000（円）

年間平均購入額

うち、ニュース配信 購入者

携帯電話からインターネット利用

13.5%
46.3%
37.3%
32.2%
26.8%
9.2%
6.5%
7.6%
6.1%
7.4%

（％）

利用率

携帯電話からインターネット利用

（円）

パソコン

10,000（円）

携帯電話

73,080,282
511,350,389
272,789,761
526,474,732
186,622,389
109,683,370
1,899,827,371
3,579,828,294

（円）

携帯電話

19,062,748
68,208,264
542,423,493
2,088,014,087
1,189,566,704
3,546,266,892
3,061,978,933
4,621,278,202
2,345,197,406
2,639,373,791
1,559,054,343
1,046,562,159
452,758,156
414,324,192
816,332,070
179,461,796
778,948,910
1,368,299,251
1,899,827,371
10,765,322,762 17,871,616,004

（円）

パソコン

10,00019,062,748
246,556,133
654,929,983
829,285,961
812,509,337
593,371,429
381,803,520
862,877,319
6,007,562,227
10,407,958,658

付表3－1 （４）不課税取引となる文字コンテンツの年齢別・男女別の年間購入金額合計（2005年・推計値）＜文字コンテンツ＞

（円）

合計金額

（円）

合計金額

87,271,012
2,630,437,580
4,735,833,596
7,683,257,135
4,984,571,196
2,605,616,502
867,082,349
995,793,865
2,147,248,161
1,899,827,371
28,636,938,766

購入額

92,143,031
757,906,522
927,719,744
1,355,760,693
999,131,727
703,054,799
381,803,520
862,877,319
7,907,389,598
13,987,786,952

購入額

0.9
26.3
47.4
76.8
49.8
26.1
8.7
10.0
21.5
19.0
286.4

（億円）

合計金額

100,000,000

0.9
7.6
9.3
13.6
10.0
7.0
3.8
8.6
79.1
139.9

（億円）

合計金額

100,000,000

341

全
体

51.5%

28.1%

8.10%

743

1190

634

12052

70～79歳

80歳以上

計

68.1%

854

60～64歳

65～69歳

80.9%

1905

94.0%

1849

30～39歳50～59歳

94.5%

1563

20～29歳

93.1%

93.9%

899

13～19歳

1581

65.9%

834

6～12歳

40～49歳（％）（回答者全体）人口（万人）

23.4%

7.7%

11.4%

6.1%

7.5%

13.1%

13.2%

11.7%

11.9%

2.5%

利用率

I・N利用率

100.0%

-

-

-

2.0%

7.9%

15.6%

24.8%

20.0%

12.6%

（％）

購入率

50,000

7,563

8,205

9,519

10,065

9,579

9,268

7,734

6,139

2,167

（円）

年間平均購入額

うち、ゲームDL 購入者

パソコンからインターネット利用

インターネット利用者

368 億円 (年間購入金額・推計値）

2005年

ゲームDL
（不課税取引）＜ゲームDL＞

7.4%

6.1%

7.6%

6.5%

9.2%

26.8%

32.2%

37.3%

46.3%

13.5%

（％）

利用率

-

-

9.20%

-

5.70%

14.80%

22.90%

29.80%

32.40%

28.80%（％）

購入率

50,00017,378

3,371

6,639

3,223

3,380

3,484

4,126

5,454

3,282

（円）

年間平均購入額

うち、ゲームDL購入者

携帯電話からインターネット利用

10,00015,601,282,453

6,007,562,227

-

-

-

232,694,678

1,458,823,583

3,317,143,844

3,314,747,670

1,232,780,666

37,529,785

（円）

パソコン

付表3－1 （５）不課税取引となるゲームダウンロードの年齢別・男女別の年間購入金額合計（2005年・推計値）

21,167,950,203--

90,221,231-

260,498,005

1,972,865,258

4,465,285,689

6,774,279,063

6,903,230,247

701,570,711

（円）

携帯電話

（円）

合計金額

36,769,232,656

6,007,562,227-

90,221,231-

493,192,683

3,431,688,841

7,782,429,533

10,089,026,732

8,136,010,913

739,100,497

購入額

367.7

60.1

-

0.9

-

4.9

34.3

77.8

100.9

81.4

-

（億円）

合計金額

100,000,000

342

女
性

男
性

I・N利用率（回答者全体）

65.9%

93.9%

94.5%

94.0%

93.1%

80.9%

68.1%

51.5%

28.1%

8.10%

66.0%

93.8%

95.5%

91.6%

88.0%

69.8%

42.1%

33.5%

12.3%

6 7%
6.7%

427

461

795

934

793

946

415

355

530

203

5,860

407

437

768

915

787

959

439

389

660

431

6,193

12,052

6～12歳

13～19歳
歳

20～29歳30～39歳40～49歳50～59歳

60～64歳

65～69歳

70～79歳

80歳以上

計

6～12歳

13～19歳20～29歳30～39歳40～49歳50～59歳

60～64歳

65～69歳

70～79歳

80歳以上

計

合計

インターネット利用者

46 7%
46.7%

42.4%

43.1%

58.1%

69.6%

78.6%

82.4%

88.5%

89.6%

91.2%

28.6%

64.0%

74.7%

85.4%

88.2%

88.9%

90.4%

89.0%

88.9%

96.7%

利用率
（％）

-

-

3.55%

2.81%

3.82%

5.70%

4.15%

5.35%

0.93%

0.30%

-

8.3%

14.4%

15.6%

16.3%

24.1%

21.1%

12.2%

3.5%

0.4%

購入率
（％）

150 656
150,656

150,656

150,656

150,656

150,656

150,656

150,656

150,656

150,656

150,656

150,656

150,656

150,656

150,656

150,656

150,656

150,656

150,656

150,656,

150,656

年間平均購入額（円）

うち、PC関連本体、周辺機器、OS等の ソフト 購入者

パソコンからインターネット利用

1兆970億円 （年間購入金額・推計値）

2005年
人口（万人）（免税取引分）PCソフト・周辺機器＜PCソフト・周辺機器＞

60 0%
60.0%

75.8%

87.7%

81.9%

86.0%

88.3%

92.7%

91.9%

86.9%

44.6%

85.7%

73.3%

68.4%

73.3%

79.9%

88.1%

92.6%

93.2%

81.3%

31.7%

利用率
（％）

-

-

-

-

0.17%

0.15%

0.13%

0.30%

0.19%

-

-

-

-

-

0.14%

0.36%

0.14%

1.13%

0.21%

-

購入率
（％）

-

-

-

-

77,464

77,464

77,464

77,464

77,464

-

-

-

-

-

77,464

77,464

77,464

77,464

77,464,-

年間平均購入額（円）

うち、PC関連本体、周辺機器、OS等のソフト購入者

携帯電話からインターネット利用

付表3－2 (1)少額貨物免税適用のPCソフト・周辺機器の年齢別・男女別の年間購入金額合計（2005年・推計値）

-

-

-

-

759,958,224

711,822,705

812,861,697

1,576,799,842

527,714,763

-

-

-

-

-

659,406,993

1,813,128,514

890,125,885

6,140,333,069

565,955,751
, ,

-

（円）

携帯電話

（円）

合計金額

1,097,036,954,243--

3,002,056,648

4,552,428,848

27,581,537,438

47,507,420,816

43,994,387,766

53,866,820,461

5,704,164,568

1,119,829,494-

11,945,652,178

29,686,363,846

56,768,073,831

166,504,315,027

240,316,384,925

253,069,613,764

129,024,597,952

20,869,276,073, , ,1,524,030,608

購入額

1,082,578,846,800 14,458,107,444--

3,002,056,648

4,552,428,848

26,821,579,214

46,795,598,110

43,181,526,069

52,290,020,619

5,176,449,805

1,119,829,494-

11,945,652,178

29,686,363,846

56,768,073,831

165,844,908,033

238,503,256,412

252,179,487,879

122,884,264,883

20,303,320,322, , ,1,524,030,608

（円）

パソコン

10,00010,970.4

-

-

30.0

45.5

275.8

475.1

439.9

538.7

57.0

11.2

-

119.5

296.9

567.7

1,665.0

2,403.2

2,530.7

1,290.2

208.7

15.2

（億円）

合計金額

100,000,000

343

女
性

男
性

8.10%

66.0%

93.8%

95.5%

91.6%

88.0%

69.8%

42.1%

33.5%

12.3%

6.7%

5,860
,

407

437

768

915

787

959

439

389

660

431

6,193

12,052

計

6～12歳

13～19歳20～29歳30～39歳40～49歳50～59歳

60～64歳

65～69歳

70～79歳

80歳以上

計

合計

68.1%

415

60～64歳

203

80.9%

946

50～59歳

80歳以上

93.1%

793

40～49歳

28.1%

94.0%

934

30～39歳

530

94.5%

795

20～29歳

70～79歳

93 9%
93.9%

461

13～19歳

51.5%

65.9%

427

6～12歳

355

（回答者全体）人口（万人）

65～69歳I・N利用率

インターネット利用者

46.7%

42.4%

43.1%

58.1%

69.6%

78.6%

82.4%

88.5%

89.6%

91.2%

28.6%

64.0%

74.7%

85.4%

88.2%

88.9%

90.4%

89.0%

88 9%
88.9%

96.7%

（％）

-

-

3.55%

2.81%

9.10%

18.05%

18.30%

18.30%

10.50%

0.91%

43.00%

10.42%

15.64%

11.70%

14.69%

23.52%

25.76%

19.78%

9 93%
9.93%

0.93%

（％）

購入率

115,397

115,397

115,397

115,397

115,397

115,397

115,397

115,397

115,397

115,397

115,397

115,397

115,397

115,397

115,397

115,397

115,397

115,397

115 397
115,397

115,397（円）

年間平均購入額

うち、書籍、CD

パソコンからインターネット利用

利用率

1兆3,251億円 （年間購入金額・推計値）

2005年（免税取引分）書籍・CD＜書籍・CD＞

60.0%

75.8%

87.7%

81.9%

86.0%

88.3%

92.7%

91.9%

86.9%

44.6%

85.7%

73.3%

68.4%

73.3%

79.9%

88.1%

92.6%

93.2%

81 3%
81.3%

31.7%

（％）

利用率

-

-

-

-

-

0.74%

1.84%

2.35%

2.32%

-

-

-

-

-

0.28%

0.59%

1.11%

2.60%

0 83%
0.83%

-

（％）

購入率

うち、書籍、CD

38,081

38,081

38,081

38,081

38,081

38,081

38,081

38,081

38,081

38,081

38,081

38,081

38,081

38,081

38,081

38,081

38,081

38,08138 081
38,081

38,081（円）

年間平均購入額

携帯電話からインターネット利用

付表3－2 （2）少額貨物免税適用の書籍・CDの年齢別・男女別の年間購入金額合計（2005年・推計値）

-

-

-

-

-

1,726,382,571

5,440,702,749

6,037,999,987

3,150,130,567

-

-

-

-

-

659,501,804

1,469,484,888

3,438,147,509

6,923,010,377

1 112 886 552
1,112,886,552

-

（円）

携帯電話

（円）

合計金額

1,325,087,846,285--

2,299,465,876

3,486,994,423

48,932,909,256

115,138,156,135

151,377,212,519

143,066,361,716

47,688,134,726

2,583,579,942-

11,455,717,099

24,606,098,881

32,611,705,222

115,113,309,729

179,678,704,581

239,250,580,433

159,629,083,482

45 241 917 716
45,241,917,716

2,927,914,549

購入額

1,295,129,599,281 29,958,247,004--

2,299,465,876

3,486,994,423

48,932,909,256

113,411,773,564

145,936,509,770

137,028,361,728

44,538,004,160

2,583,579,942-

11,455,717,099

24,606,098,881

32,611,705,222

114,453,807,925

178,209,219,693

235,812,432,924

152,706,073,105

44 129 031 164
44,129,031,164

2,927,914,549

（円）

パソコン

10,00013,250.88

-

-

22.99

34.87

489.33

1,151.38

1,513.77

1,430.66

476.8825.84-

114.56246.06326.12

1,151.13

1,796.79

2,392.51

1,596.29

452 42452.42

29.28

（億円）

合計金額

344

女
性

男
性

8.10%

66.0%

93.8%

95.5%

91.6%

88.0%

69.8%

42.1%

33.5%

12.3%

66.7%
7%

5,860

407

437

768

915

787

959

439

389

660

431

6,193

12,052

計

6～12歳

13～19歳20～29歳30～39歳40～49歳50～59歳

60～64歳

65～69歳

70～79歳

80歳以上

計

合計

68.1%

415

60～64歳

203

80.9%

946

50～59歳

80歳以上

93.1%

793

40～49歳

28.1%

94.0%

934

30～39歳

530

94.5%

795

20～29歳

70～79歳

93 9%
93.9%

461

13～19歳

51.5%

65.9%

427

6～12歳

355

（回答者全体）人口（万人）

65～69歳I・N利用率

1兆2,613億円

2005年（免税取引分）関連用品

ゲームソフト＜ゲームソフト・関連用品＞

46.7%
46 7%

42.4%

43.1%

58.1%

69.6%

78.6%

82.4%

88.5%

89.6%

91.2%

28.6%

64.0%

74.7%

85.4%

88.2%

88.9%

90.4%

89.0%

88 9%
88.9%

96.7%

（％）

利用率

-

-

7.10%

2.81%

6.98%

14.44%

16.81%

15.30%

5.47%

2.13%

43.00%

10.42%

12.04%

10.25%

13.16%

21.27%

27.79%

19.78%

15 18%
15.18%

4.04%

（％）

購入率

112,797
112 797

112,797

112,797

112,797

112,797

112,797

112,797

112,797

112,797

112,797

112,797

112,797

112,797

112,797

112,797

112,797

112,797

112,797

112 797
112,797

112,797（円）

年間平均購入額

うち、ゲームソフト

パソコンからインターネット利用

インターネット利用者（年間購入金額・推計値）

60.0%
60 0%

75.8%

87.7%

81.9%

86.0%

88.3%

92.7%

91.9%

86.9%

44.6%

85.7%

73.3%

68.4%

73.3%

79.9%

88.1%

92.6%

93.2%

81 3%
81.3%

31.7%

（％）

利用率

-

-

-

-

-

0.87%

2.76%

2.66%

3.09%

-

-

-

-

-

0.28%

2.01%

2.07%

2.76%

3 53%
3.53%

-

（％）

購入率

54,40154 401

54,401

54,401

54,401

54,401

54,401

54,401

54,401

54,401

54,401

54,401

54,401

54,401

54,401

54,401

54,401

54,401

54,40154 401
54,401

54,401（円）

年間平均購入額

うち、ゲームソフト

携帯電話からインターネット利用--

4,495,313,612

3,408,429,248

36,694,319,134

88,685,202,026

131,050,993,608

112,002,569,802

22,686,657,196

5,889,161,725-

11,197,609,311

18,521,957,211

27,941,509,754

100,195,794,514

157,490,468,383

248,709,291,927

149,265,465,550

65 913 796 236
65,913,796,236

12,389,690,083

（円）

パソコン

10,000

-

-

-

-

-

2,883,605,313

11,680,512,753

9,732,992,801

6,000,201,429

-

-

-

-

-

942,138,013

7,123,676,242

9,153,437,491

10,499,269,517

6 756 757 977
6,756,757,977

-

（円）

携帯電話

（円）

合計金額

1,261,310,820,857--

4,495,313,612

3,408,429,248

36,694,319,134

91,568,807,339

142,731,506,361

121,735,562,603

28,686,858,625

5,889,161,725-

11,197,609,311

18,521,957,211

27,941,509,754

101,137,932,527

164,614,144,625

257,862,729,418

159,764,735,067

72 670 554 213
72,670,554,213

12,389,690,083

購入額

1,196,538,229,321 64,772,591,536

付表3－2 （３）少額貨物免税適用のゲームソフト・関連用品の年齢別・男女別の年間購入金額合計（2005年・推計値）

12,613.1

-

-

45.0

34.1

366.9

915.7

1,427.3

1,217.4

286.9

58.9

-

112.0

185.2

279.4

1,011.4

1,646.1

2,578.6

1,597.6

726 7
726.7

123.9

（億円）

合計金額

付表3－3 外国語の男女別・年齢別の運用能力 (コミュニケーション能力：A+B+C集計分 のみを使用 ）A

B

C

仕事レベル 日常会話程度 辞書片手程度 殆どできない

不明

（人）

（％）

（％）

（％）

（％）

（％）

20～29歳

41

2.4%

46.3%

17.1%

34.1%

0.0%

30～39歳

96

5.2%

17.7%

41.7%

34.1%

1.0%

40～49歳

91

6.6%

29.7%

37.4%

26.4%

0.0%

50～59歳

89

4.5%

30.3%

34.8%

30.3%

0.0%

60～64歳

89 ※

4.5%

※

30.3%

※

34.8%

※

30.3%

※

0%

※

65～69歳

89 ※

4.5%

※

30.3%

※

34.8%

※

30.3%

※

0%

※

70～79歳

89 ※

4.5%

※

30.3%

※

34.8%

※

30.3%

※

0%

※

80歳以上

89 ※

4.5%

※

30.3%

※

34.8%

※

30.3%

※

0%

※

女性

（人）

（％）

（％）

（％）

（％）

（％）

20～29歳

84

2.4%

31.0%

21.4%

45.2%

0.0%

30～39歳
30 39歳

84

3 6%
3.6%

26.2%
26 2%

26.2%
26 2%

44.0%
44 0%

0.0%
0 0%

40～49歳

32

0.0%

9.4%

34.4%

56.3%

0.0%

50～59歳

40

0.0%

10.0%

30.0%

60.0%

0.0%

60～64歳

40

※

0%

※

10%

※

30%

※

60%

※

0%

※

65～69歳

40

※

0%

※

10%

※

30%

※

60%

※

0%

※

70～79歳

40

※

0%

※

10%

※

30%

※

60%

※

0%

※

80歳以上

40

※

0%

※

10%

※

30%

※

60%

※

0%

※

男性
6～12歳
13～19歳

6～12歳
13～19歳（出所） 「仕事に関するサラリーマン・OL意識調査」

第一生命保険相互会社 ライフデザイン研究所 (2002）（注意）
１ライフデザイン研究所の調査では、20歳～60歳男女に係る調査の結果しか得られなかった。本稿では、調査結果がない年代については、直近の年代の数値をそのまま使用して推計を行った。ちなみに、※印を付した数値が代用数値を使用したものである。本稿の推計では、2005年の推計を行うことから、2001年調査実施時より4年経過後を推計する。そこで、約半分のサンプルが１つ上の年代にシフトしているものと捉え、同じ数値を使用した。

345

346

16

6

2

65～69歳

70～79歳

80歳以上

789

17

60～64歳185

30～39歳84

187

20～29歳50～59歳106

13～19歳

173

13

6～12歳

40～49歳

PC
調整後人数

パソコン
全体

24.9%

21.9%

33.3%

31.5%

29.9%

31.0%

31.1%

16.5%

PCソフト

54.8%

-

-

-

1.1%

4.6%

9.4%

15.0%

ゲーム
DL

29.9%

11.0%

4.2%

9.3%

9.7%

17.6%

22.8%

27.8%

音楽DL

-

-

-

3.1%

1.7%

2.8%

3.3%

6.2%

着うたDL

音楽コンテンツ

付表3－4 不課税取引に係る品目別の「輸入電子商取引率」 （パソコン利用分）

29.9%

11.0%

4.2%

3.7%

11.0%

16.2%

19.3%

10.1%

映像DL

-

-

-

-

1.2%

2.3%

3.0%

5.2%

待ち受け画面
DL

映像コンテンツ

54.8%

-

13.2%

6.2%

2.8%

2.6%

2.4%

3.0%

電子書籍

-

21.9%

12.5%

7.3%

7.3%

7.5%

8.7%

5.4%

ニュース配信文字コンテンツ(コミュニケーション能力：A+B+C集計分）

347

107

19

13

6

1

50～59歳

60～64歳

65～69歳

70～79歳

80歳以上

2,037

371

621

20～29歳40～49歳388

13～19歳

482

28

6～12歳

30～39歳

携帯
調整後人数

携帯電話利用
全体

-

-

-

-

0.3%

0.9%

1.3%

1.1%

PCソフト

-

-

5.0%

-

3.1%

8.7%

13.8%

18.0%

ゲーム
DL

-

10.6%

16.9%

30.5%

15.2%

17.2%

19.7%

25.6%

音楽DL

-

10.6%

16.9%

32.8%

35.3%

44.4%

48.0%

51.9%

着うたDL

音楽コンテンツ

付表3－5 不課税取引に係る品目別の「輸入電子商取引率」 （携帯電話利用分）

54.8%

-

5.9%

3.3%

3.1%

5.3%

7.1%

6.7%

映像DL

-

10.6%

11.9%

6.2%

9.3%

16.6%

16.8%

22.3%

待ち受け画面
DL

映像コンテンツ

54.8%

-

-

-

1.3%

0.8%

1.6%

0.7%

電子書籍

54.8%

21.2%

10.0%

9.0%

12.5%

11.6%

14.3%

9.4%

ニュース配信文字コンテンツ(コミュニケーション能力：A+B+C 集計分）

付表3－6 少額貨物免税取引に係る品目別の輸入電子商取引率（パソコン利用分）(コミュニケーション能力：A+B+C集計分）
国外電子商取引利用率
パソコン利用

PC

PC本体

書籍・CD

ゲームソフト

調整後人数

輸入取引者数
（推計値）

男性

（人）

（人）

（％）

（％）

（％）

6～12歳

269

13～19歳457

20～29歳

808

344

8.02%

13.02%

13.02%

30～39歳

748

401

13.63%

16.64%

17.95%

40～49歳

726

390

17.77%

17.33%

15.67%

50～59歳

675

272

11.35%

10.23%

9.16%

60～64歳201

73

10.85%

8.14%

7.14%

65～69歳101

35

10.06%

10.88%

8.38%

70～79歳

57

19

5.79%

7.25%

7.25%

80歳以上

3

1

-

29.93%

29.93%

小計：（人）

4,045

1,535

-

-

-

女性

（人）

（人）

（％）

（％）

（％）

66～12歳
12歳

246

13～19歳438

20～29歳

787

366

2.93%

10.03%

8.39%

30～39歳

651

323

2.32%

10.25%

9.42%

40～49歳

593

264

2.50%

7.90%

6.32%

50～59歳

447

155

1.53%

3.64%

2.79%

60～64歳

83

22

1.13%

1.13%

1.13%

65～69歳

40

3

1.42%

1.42%

2.84%

70～79歳

20

-

-

-

-

80歳以上

7

-

-

-

-

小計：（人）

3,312

1,133

-

-

-

合計（人）

7,357

2,921

-

-

-

ソフト

348

関連用品

付表3－7 少額貨物免税取引に係る品目別の輸入電子商取引率（携帯電話利用分）(コミュニケーション能力：A+B+C集計分）
国外電子商取引利用率
携帯電話 利用

携帯使用
調整後人数

輸入取引者数
（推計値）

PC本体

書籍・CD

（人）

（％）

（％）

（％）

ソフト

ゲームソフト
関連用品

男性

（人）

6～12歳

88

13～19歳413

20～29歳

847

104

0.74%

1.71%

1.81%

30～39歳

767

77

0.09%

0.72%

1.34%

40～49歳

720

70

0.27%

0.44%

1.48%

50～59歳

611

29

0.10%

0.20%

0.20%

60～64歳

174

2

-

-

-

65～69歳

92

4

-

-

-

70～79歳

66

5

-

-

-

80歳以上

8

-

-

-

-

小計：（人）

3,786

291

-

-

-

女性

（人）

（人）

（％）

（％）

（％）

6～12歳

120

13～19歳425

20～29歳

817

130

0.17%

1.29%

1.46%

30～39歳

732

76

0.08%

1.03%

1.55%

40～49歳

666

38

0.07%

0.32%

0.38%

50～59歳

554

13

0.07%

-

-

60～64歳

116

2

-

-

-

65～69歳

82

3

-

-

-

70～79歳

35

1

-

-

-

80歳以上

10

1

-

-

-

小計：（人）

3,557

265

-

-

-

合計（人）

7,343

631

-

-

-

349

350

2 004 858
2,004,858

116,996-

12,255,577

3 024 484 757
3,024,484,757

1,893,782,147

610,050,557

722,919,520

170,745,601

681,556,132

11,122,569,116

40～49歳50～59歳

60～64歳

65～69歳

70～79歳

80歳以上

計

×5%＝

5,185,250

3,413,944,225

30～39歳

輸入取引額 11,134,824,693

全体

4,948,474

605,086,176

20～29歳

556,741,235

円

全
体

輸入取引額

計

80歳以上

70～79歳

65～69歳

60～64歳50～59歳40～49歳30～39歳20～29歳13～19歳13～19歳（円）（円）（不課税取引分）

6～12歳

携帯電話

パソコン

（不課税取引分）（イ） ゲームDL

6,188,261,146

4,170,139,796

3,292,144,100

-

-

-

2,550,334

67 707 650
67,707,650

312,037,087

495,700,626

（円）

パソコン

10,000×5%＝

2,018,121,350--

4,548,594-

8,136,916

171 540 634
171,540,634

616,597,905

1,217,297,302

（円）

携帯電話

購入額

（不課税取引に起因する消費税収損失額）（ア）＋（イ）＋（ウ）＋（エ）＋（オ）＝3,467,126,391

6～12歳

購入額

（ア） PCソフト

10000

付表3－8 (1)不課税取引（デジタル財の購入）に係る消費税収損失額（2005年・推計値）

円

309,413,057

円

351

全
体

1,257,264,304

667,742,907

192,162,943

426 920 783
426,920,783

50,980,361

72,358,401-

5,131,742,565

×5%＝

×5%＝

1,832,063,903

976,396,164

312,600,774

52 882 923
52,882,923

11,332,866

41,192,376

977,849,101

5,917,162,681

6,075,333,792

28,854,911,292

30～39歳40～49歳50～59歳

60 64歳
60～64歳

65～69歳

70～79歳

80歳以上

計

輸入取引額

1,442,745,565

303,766,690

158,171,110

-

-

-

5 806 549
5,806,549

6,127,177

24,995,742

37,389,059

合計： 1,746,512,254

2,464,312,866

1,712,844,573

20～29歳

83,852,584（円）(着うたDL)円（携帯電話分）（パソコン分）23,723,168,727-

72,358,401

50,980,361

493 731 176
493,731,176

1,041,908,385

4,475,970,046

7,450,016,173

10,138,204,185（円）(着うたDL)全体（不課税取引分）

輸入取引額

計

80歳以上

70～79歳

65～69歳

60 64歳
60～64歳50～59歳40～49歳30～39歳20～29歳13～19歳

（円）

（円）

携帯電話

（エ） 映像コンテンツ

13～19歳(音楽DL）(音楽DL）

パソコン

購入額

6～12歳

携帯電話

パソコン

（不課税取引分）

10000

5,044,461,992

3,768,480,965

3,656,109,555

977,849,101

42,686,400

11,332,866

8 311 734
8,311,734

255,033,367

820,443,999

1,312,976,566

227,475,521（円）(映像DL)

パソコン

10,000（ア）＋（イ）＋（ウ）＋（エ）＋（オ）＝（不課税取引に起因する消費税収損失額）

6～12歳

購入額

（ウ） 音楽コンテンツ

10000

付表3－8 (2)不課税取引（デジタル財の購入）に係る消費税収損失額（2005年・推計値）

合計：

×5%＝

×5%＝

1,455,330,138

1,041,105,399-

6,268,289

5 120 314
5,120,314

8,136,916

64,852,447

160,954,382

168,892,393（円）(映像DL)

携帯電話

購入額

3,467,126,391

円

購入額

3,589,131,854-

72,358,401

25,305,851

17 570 891
17,570,891

71,529,224

627,215,022

908,700,301

1,866,452,163（円）(待受け画面DL)

携帯電話（携帯電話分）（パソコン分）440,647,148 円

252,223,100

188,424,048

112,371,410

-

-

-

-

2,811,743

16,501,095

32,055,092

61,003,480（円）(待受け画面DL)

パソコン

10,000352

全体

1,534,969

1,442,556-

1,041,105,399

1,054,628,366

×5%＝

×5%＝

21,003,366

16,583,545

23,642,801

113,958,482-

3,292,144,100

3,478,072,081

4,403,244,164

3,873,009,767

40～49歳50～59歳

60～64歳

65～69歳

70～79歳

80歳以上

計

輸入取引額

合計：

8,571,535

6,000,713

30～39歳（円）（円）

1,973,907(電子書籍DL)(電子書籍DL)4,739,073

携帯電話

パソコン

購入額

20～29歳13～19歳

6～12歳（不課税取引分）（オ） 文字コンテンツ

10000

413,812,697

193,650,488

220,162,208

925,172,083-

170 745 601
170,745,601

101,995,794

33,246,937

114,484,479

174,981,041

265,877,755

63,840,476（円）(ニュース配信）パソコン

10,000

携帯電話

円（携帯電話分）（パソコン分）2,818,381,401

1,041,105,399

289 433 604
289,433,604

17,997,147

37,463,193

131,335,178

307,025,156

660,431,489

333,590,234（円）(ニュース配信）購入額

付表3－8 (3)不課税取引（デジタル財の購入）に係る消費税収損失額（2005年・推計値）（ア）＋（イ）＋（ウ）＋（エ）＋（オ）＝（不課税取引に起因する消費税収損失額）
3,467,126,391

円

353

円

男
性

468,282
517,988
4,211,154
56,190,447

1,169,029,176

409,931,461

51,242,139

42,629,204--

4,208,687,174

119,484,797,183

40～49歳50～59歳

60～64歳

65～69歳

70～79歳
70
79歳

80歳以上

計

5,977,049,382

614,480

1,003,081,391

30～39歳×5%＝

2,610,405

1,532,773,803

20～29歳女
性147,683,386,566

計

80歳以上

70～79歳
70
79歳

65～69歳

60～64歳50～59歳40～49歳30～39歳20～29歳13～19歳計

13～19歳

51,979,293

115,276,110,010

計

80歳以上

6～12歳

-

-

80歳以上

70～79歳

65～69歳

60～64歳50～59歳40～49歳30～39歳20～29歳

6～12歳-

692,154,97870～79歳-6,161,753,876

60～64歳-

638,855

18,823,088,765

50～59歳2,985,327,721

4,806,881

42,382,095,684

40～49歳

65～69歳

813,080

34,372,099,184

30～39歳119,540,987,631

女
性

男
性

45,720,478

9,859,589,802

20～29歳13～19歳13～19歳

（円）

6～12歳
歳

（円）

（イ）

（免税取引）

書籍・CD

6～12歳
歳

（ア）

携帯電話

（免税取引）

パソコン

購入額

PCソフト・周辺機器

10,000

付表3－9 少額貨物免税適用に係る消費税収損失額（2005年・推計値）

×5%＝

147,393,298,458

39,517,288,415--

32,652,415

39,249,609

1,781,297,870

8,964,447,812

14,957,534,908

13,742,105,800

107,876,010,043-

831,036,485

2,677,660,089

2,654,819,261

11,704,126,670

30,892,001,885

39,238,450,716

19,877,914,937

（円）

パソコン

10,0007,384,169,328

290,088,108

139,464,778

-

-

-

-

-

5,603,113

55,998,419

77,863,246

150,623,330

-

-

-

-

1,299,926

6,422,853

24,675,791

118,224,761

（円）

携帯電話

購入額

計

80歳以上

70～79歳
70
79歳

65～69歳

60～64歳50～59歳40～49歳30～39歳20～29歳13～19歳

6～12歳

計

80歳以上

70～79歳

65～69歳

60～64歳50～59歳40～49歳

円 131,586,072,537

女
性

男
性

30～39歳20～29歳13～19歳

6～12歳
歳

（ウ）

×5%＝

130,832,541,488

28,531,223,802--

127,666,907

38,365,280

1,024,776,391

5,607,981,184

12,339,845,431

9,392,588,611

102,301,317,686-

812,312,472

1,552,174,836

1,993,814,041

9,176,445,229

24,682,618,692

44,653,905,091

19,430,047,325（円）

6,579,303,627

753,531,049

333,240,084

-

-

-

-

-

10,942,798

180,672,079

141,625,207

420,290,966

-

-

-

-

1,857,022

105,659,256

122,431,162

190,343,525

（円）

携帯電話

関連用品
（免税取引）

購入額
パソコン

10,00019,940,522,337 円

ゲームソフト

免税取引による税収損失額 （ア）＋（イ）＋（ウ）＝

354

事業承継推進のための課税制度に関する一考察
取引相場のない株式の評価制度の法定化に向けて

松橋

昌男

355

356

論 文 要 旨
中小企業の事業承継においては、後継者となる相続人の税負担が大きくなるため、事業承継後の企業経営に支障を来たすといった例が多く見受けられる。これは、均分相続に基づく清算課税的な要素をもつ相続税の課税理念と企業の永続性を前提とする事業承継の理念との間に、相容れない点が数多く存在しているためである。
このため、本論文では、事業承継円滑化のために現在の「相続税制」とは別に「事業承継税制」という新たな租税体系の枠組みが不可欠となることを論じる。さらに、事業後継者の相続税の最たる課税物となる「取引相場のない株式」の評価制度が抱える問題を判例等から明らかにし、いまだ整備されていない評価制度の法定化を「租税法律主義」徹底の見地から提唱していく。
本論文は、４つの章より成り第１章では、中小企業における事業承継の現状とその問題点、特に、後継者の相続税負担が事業承継の障害となっていることを客観的なデータより明らかにした。
第２章では、中小企業の事業承継においてなぜ相続税負担が問題となるのかを相続制度の根拠と相続税の課税理念という根底部分から検討を行った。また、これまでのわが国における事業承継に対する税制面の対応等を含め、その歴史的経緯も改めて整理した。
第３章では、円滑な事業承継推進の阻害要因ともなっている「取引相場のない株式」の相続について、特に評価方法の法定化の必要性を論点の中心に置き、その問題を判例研究等より明らかにしその対応を論じた。東京地裁平成 11 年 3 月 25 日判決では、「租税法律主義と財産評価基本
通達の問題」を検討した。その結果、通達による評価は、課税の公平性・合理性という点から許容せざるを得ない一面もある。しかし、納税者の予見できない範囲で評価額の大小により評価の基準を変更する権限を課税庁に持たせることは、行政による恣意的課税を助長し租税法律主義に反し容認できないとの見解を導いた。次いで、東京地裁平成 8 年 12 月 13 日判決より、「原則的評価方式と特例的評価方式による評価価額の過大な差異と適用基準の問題」を検討した。現状の特例的評価方式の適用基準である同族株主における親族の判定（６親等外）及び持株割合（５％未満）という形式的な基準が妥当性を欠いており、適正な評価を導くことが困難となっている点
を判決を否定する立場で論じた。また、最高裁平成 17 年 11 月 8 日判決では、「所得税法・法人
税法上の株式評価に際しての法人税額等相当額控除の問題」の検討も行い、相続時以外での事業承継のための株式譲渡に係る通達に依存した評価の不具合を指摘した。さらに、会社法の施行（平成 18 年 5 月）により注目されている「種類株式」の評価という新たな問題も取り上げた。
第４章では、本論文の総括として今後、事業承継を円滑に推進していくために不可欠となる「事業承継税制」のあり方について、農地における相続税猶予制度と欧米諸国の事業承継税制の状況等を参考に検討を行った。さらには、平成 21 年度税制改正で創設が予定されている「取引相場のない株式等に係る相続税の納税猶予制度（以下「株式納税猶予制度」という）」の内容と課題357

の整理を行うと同時に法的に整備されるべき「株式評価制度」の内容等の検討も行い、「事業承継税制」の確立に向けた提言とした。
本論文から導かれる結論は、「事業承継税制」は、立法過程を経た法律として明文化されるものでなければならないということである。これは、憲法で保証された租税法律主義からも当然に導かれる。この点で「株式納税猶予制度」の創設は、事業承継税制確立の第一歩として大きな意義がある。しかし、本制度は株式評価後の相続税価額に対しての優遇措置であり、その根底になる株式評価の算定基準の問題については対応されていないなどまだ不備な点も多い。そのため、今回、創設されることになる「株式納税猶予制度」と共に、法的に整備された適正な「株式評価制度」の創設が強く望まれ、その創設により、はじめて「事業承継税制」の確立が実現できることになると考える。

以上

358

はじめに

わが国の中小企業は、国民の雇用の約７割を支え、事業の継続・発展を通して地域経済の活性化に大きな役割を果たしている。そのため、中小企業の事業承継問題は、わが国にとって一企業の問題としてではなく、国家的な問題として考えていかなければならない大きな課題ともいえる。
特に、経営者の高齢化が進む今日、この事業承継問題への早急な取組みが強く望まれている。
中小企業の事業承継に際しては、後継者となる相続人の税負担が過大となるため、その対策として、自社の企業価値を下げる（例えば「利益の圧縮」、「借金の増加」、「株式の分散」、「規模の抑制」等）といった方策を採らざるを得ないケースが数多く見受けられる。通常の企業経営を萎縮させるこれらの活動は、日本経済の活性化にとってマイナス要因になるだけではなく、事業承継後の企業経営に大きな負の遺産を残すことにもなる。
それでは、なぜ、事業承継対策として通常の企業経営と矛盾した行動を採らざるを得なくなるのであろうか。それは、均分相続に基づく清算課税的な要素をもつ相続税の課税理念と企業の永続性を前提とする事業承継の理念との間に、相容れない点が数多く存在しているからだと考えられる。このような状況を踏まえた上で、本論文では、事業承継円滑化のために、現在の「相続税制」とは別に「事業承継税制」という新たな租税体系の枠組みが不可欠となることを論じる。
さらに、事業後継者の相続税の最たる課税物となる「取引相場のない株式」の評価制度が抱える問題を判例等から明らかにし、いまだ整備されていない評価制度の法定化を「租税法律主義」徹
底の見地から提唱していくことにより、事業承継問題の解決への一つの道筋を示すことを目的とする。
平成 21 年度税制改正では、「取引相場のない株式等に係る相続税の納税猶予制度」が創設される予定である。中小企業の事業承継にとっては、非常に有意な制度の確立といえるが、これは、株式評価後の相続税価額に対しての優遇措置であり、その根底になる株式評価の算定基準の問題については、何ら対応がなされていない。この点からも、本論文で、「取引相場のない株式」の評価制度の法定化を提唱することは意義のあるものと考える。

359

－ 目次 －
第１章 中小企業の事業承継の実態と現状の問題
１．中小企業の事業承継の現状・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ １
２．中小企業の事業承継に際しての問題・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ ２

第２章 相続税から事業承継税制への転換
１．相続法・相続税法と事業承継とのミスマッチ

５（１）相続制度の変遷と基本概念・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ ５（２）相続制度の正当化根拠と事業承継・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ ６（３）相続税の課税方式の変遷・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ ８（４）相続税の課税方式の概要・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ ８（５）相続税の課税根拠と事業承継・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 11
２．現行の事業承継税制とその経緯

12（１）事業承継税制とは何か・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 12（２）現状の事業承継税制・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 13（３）税制改正への要望と実際の改正からみる事業承継税制の経緯・・・・・・・・・・ 18（４）課税物件（土地と株式）からみる事業承継税制の経緯・・・・・・・・・・・・・ 23

第３章 「取引相場のない株式評価」における問題
１．判例にみる租税法律主義と財産評価基本通達の関係

26（１）租税法律主義・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 26（２）税務通達・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 27（３）財産評価通達・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 28（４）通達に関する判例の動向と通達の適法性の有無・・・・・・・・・・・・・・・・ 30（５）東京地裁平成 11 年 3 月 25 日判決（判例研究）
・・・・・・・・・・・・・・・・ 34
２．取引相場のない株式の評価

38（１）評価通達改正の経緯・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 38（２）取引相場のない株式の評価方法の体系・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 41（３）株主の区分・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 42（４）会社の規模に応じた区分・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 44

360

（５）各評価方式とその問題点・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 44（６）東京地裁平成 8 年 12 月 13 日判決（判例研究）
・・・・・・・・・・・・・・・・ 49
３．所得税・法人税法上の株式評価

58

最高裁平成 17 年 11 月 8 日判決（判例研究）
・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 59
４．種類株式の評価

69（１）株式の分類・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 69（２）事業承継対策としての種類株式・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 70（３）種類株式評価の経緯・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 74（４）種類株式の評価方法・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 76（５）種類株式評価に関する考察・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 78

第４章 事業承継税制の確立に向けて
１．事業承継税制の必要性と現行の納税猶予制度

82（１）事業承継税制の必要性・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 82（２）現行法における相続税の優遇措置・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 83（３）農地等の相続税・贈与税の納税猶予制度・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 84（４）欧米諸国の事業承継税制の状況・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 86
２．取引相場のない株式等に係る相続税の納税猶予制度

88（１）「中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律」の概要・・・・・・・・・・ 88（２）「取引相場のない株式等に係る相続税の納税猶予制度」の概要・・・・・・・・・・ 89（３）「取引相場のない株式等に係る相続税の納税猶予制度」の考察・・・・・・・・・・ 91
３．新たな事業承継税制の確立に向けて

96

361

【第１章】中小企業の事業承継の実態と現状の問題
本章では、中小企業白書等の調査データを基に、中小企業における事業承継の現状とその問題等を明らかにしていくことにより、事業承継税制（事業承継に際しての税の優遇措置）の必要性を説いていく。

１．中小企業の事業承継の現状
事業承継とは、現経営者（オーナー）から後継者への事業（より具体的には事業体経営）のバ
トンタッチ（承継）のことである。事業の中でも法人形態による事業は、未来永劫続いていく（ゴーイング・コンサーン）ことがその前提とされており、廃業や財産整理などをしないことに社会的使命や責任があると考えられている。しかし、近年、中小企業の事業承継に関してはこの前提が崩れてきている。
2007 年（平成 18 年）の中小企業白書によれば、「過去一年間における企業全体の社長交代率は
平成 17 年で 3.08％と過去最低になっている。従業員規模別にみると（図表 1-1）
、規模が小さいほど社長交代率が低下する傾向にあり、戦後の成長を支えてきた団塊の世代が引退時期に差し掛かる状況の中で、特に小規模事業者において事業承継がなかなか進んでいない。
」と述べられている。

（図表 1-1) 従業員規模別の社長交代率（平成 17 年）
（％)
25.0

1 9 .820.0

1 3 .915.0

1 0 .7
10.0

7 .8
5 .6

4 .6

5.0

2 .3

3 .1

1 .9

30
0～

30
0
10
1～

10
0
51
～

50
21
～

20
11
～

10
6～

5
2～

1

0

0.0
（人)

＊株式会社帝国データバンク「企業概要データベース」再編加工（中小企業白書 2007）-1362

事業承継が進んでいない現状は、企業の開業率・廃業率の動向からもみて取れる。例えば、総務省「事業所・企業統計調査」によると、わが国における事業所数は、非一次産業の 662.2 万事業所（平成元年調査）をピークに、571 万事業所（平成 16 年調査）に、企業数（個人企業＋会社
企業）も 535.1 万社（昭和 61 年調査）が、433.8 万社（平成 16 年調査）と 100 万社以上減少している。推移（図表 1-2）をみると、平成 3 年（1991 年）以降、廃業率が開業率を上回る状況が続いている。1
企業廃業の問題は、経営破綻などによるものが中心であり、後継者への承継がスムーズにいかないという事業承継だけの問題ではない。しかし、廃業する企業が増えているのも事実であり、事業承継問題の影響が全くないとはいい切れない。

(図表 1-2) 事業所・企業統計調査による開廃業率の推移＊中小企業白書 2007 年版 23 頁

２．中小企業の事業承継に際しての問題
中小企業の事業承継に際して問題となるのは何であろうか。東京商工会議所が会員企業約 800
社より回答を得た調査結果によれば、「借入金の返済(32.5％)」、「相続税の支払い(25.5％)」が上位に挙げられている（図表 1-3）
。いずれも事業承継（相続）時に必要となる資金の問題であり、中小企業経営者にとって、相続税等の納税資金をはじめとした現金の確保が、事業承継上の大きな問題となっていることがわかる。

1

中小企業白書 2007 年版(ぎょうせい)，21～23 頁。

-2363

(図表 1-3) 事業承継に際しての問題点

借入金の返済3 2 .5 %

相続税の支払い

2 5 .5 %技術力・競争力の低下

2 2 .5 %取引先に対する信用力の低下

1 8 .3 %その他
自社内で後継のための体制が整わない
事業用不動産の買取り
0.0%

1 1 .0 %9 .3 %

4 .9 %

5.0%

10.0%

15.0%

20.0%

25.0%

30.0%

35.0%

＊東京商工会議所「後継者問題に関する実態調査」（平成 15 年 1 月）

また、中小企業庁が実施した「中小企業の事業承継の実態に関する調査」では、中小企業経営者に必要となる相続税負担額は、株式会社のうち 17.9％の経営者で、5000 万円以上の負担となっている（図表 1-4）。これらのデータからも明らかなように、事業承継を円滑に進めるためには、いかにこの事業承継時の現金流出を少なくすることができるかが大きな課題といえる。
(図表 1-4) 中小企業経営者に予想される相続税負担額＊中小企業白書 2007 年版 46 頁掲載図一部加工-3364

なぜ、事業承継に際しての現金確保が、(図表 1-5) 経営者の個人資産に占める事業用資産の割合

それほど大きな問題となるのであろうか。
それは、中小企業経営者の個人資産のうち、現金の占める割合は極めて少なく、自社株
式と事業用土地が大きな割合を占めているからである。中小企業庁の調査（図表 1-5）
では、中小企業経営者の個人資産のうち、事業用資産

約 70％が事業用資産となっている。特に、株式会社では、個人資産に占める自社株式の割合が約 30％と高い。この結果からも分かるとおり、相続において経営者個人が有する「株式」は、相続税の納税額を左右す
る重要な要因となっている。さらに、相続時における株式、特に自らがオーナーとな＊中小企業白書 2007 年版 46 頁掲載図一部加工っている会社の「取引相場のない株式」の評価額が、現状の評価制度では高く評価される傾向がある。しかも、土地に比べて相続税に対する軽減制度も不十分である。2
後継者が相続する資産の大半は、換金性が乏しく、経営権の確保や事業の存続のためには手放すことができない自社株式となる。その株式は、高額に評価される傾向が強く、納付すべき相続税額を高める。現金や預金等の流動資産は、遺留分対策等3により、他の相続人（非後継者）が取得するという遺産分割が行われるケースが多いため、必然的に後継者は、納税資金が不足しがちになりやすいという問題を引き起こすことになるのである。
このような問題意識を踏まえ、本論文では、「取引相場のない株式」の評価制度を中心に、事業承継円滑化のための問題解決の糸口を探りその改善策を論じていく。

2

事業承継に際しての新たな相続税優遇措置として、平成 21 年度の税制改正で、「取引相場のない株式等に係る相続税の納税猶予制度」が創設されることになった。本制度の詳細は、第４章で述べる。
3
相続人間の公平を図るため、会社の株式を相続させる後継者と非後継者とが不公平とならぬよう、非後継者に対しては株式の代わりにその相当額の現金等の資産を相続させることになる。これは、民法（1028～1044 条）に「遺留分」という制度があるためであり、兄弟以外の相続人に対しては、遺留分として法定相続分の半分(直系尊属の場合は３分の１)まで、被相続人の遺産分割の権利を主張できるようになっている。この弊害を防ぐため、平成 20
年 10 月に、「中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律」が施行された。本法の詳細は、第４章で述べ
る。

-4365

【第２章】相続税から事業承継税制への転換
第１章では、事業承継を円滑に進めていくための阻害要因として「後継者の相続税負担」が問題となることを指摘した。そこで、本章では、中小企業の事業承継においてなぜ「相続税負担」
が問題となるのかを相続制度（民法）の根拠と相続税の課税理念という根底部分から探っていく。
また、これまでのわが国における事業承継に対する税制面の対応等含め、その歴史的経緯も改めて整理する。

１.相続法・相続税法と事業承継とのミスマッチ（１）相続制度の変遷と基本概念
相続税は、人（被相続人）の死亡によって財産が移転する機会（相続または遺贈等）に、その財産を取得した者（相続人や受遺者等）を納税義務者として、その取得した被相続人の財産について課される租税である。
相続税に関する規定は、相続税法に定められている。しかし、そこに規定される相続や贈与の概念自体は、民法からの借用概念が多い。4ちなみに相続とは、民法が定めた無償移転の形態であり、自然人の死亡を原因として財産上の一切の法的地位 5を、その死亡した者と一定の血族関係あるいは配偶関係にある者へ包括的に承継させることをいう。民法 882 条では、相続開始原因として「相続は、死亡によって開始する」とし、また、同 896 条で「相続人は、相続開始の時から、被相続人の財産に属した一切の権利義務を承継する」と規定している。6
民法上の相続制度は、明治 31 年に制定され、家督相続（家産と一体となった戸主の地位の相続）と遺産相続（家族の財産の相続）の二本立てになっていたが、その中心は家督相続に置かれていた。家督相続は、嫡出長男単独相続にその原則があり、共同均分相続に原則を置く遺産相続とは、大きな差異がみられた。
しかし、戦後、個人の尊厳と男女の本質的平等を基礎とする日本国憲法が発布されたため、民法の規定も改正されることになり、昭和 22 年に民法の第 4 編（親族法）と第 5 編（相続法）
が大改正された。相続法における主な改正箇所は、「家督相続の廃止による遺産相続への一本化」、「長男単独相続制から諸子均分相続制への変更」、「配偶者相続権の強化」等である。7現在
4

相続税を算出する場合において、必要となる住所・相続人・相続分・遺贈等はいずれも民法に定められている規定を準用することになる。このように、相続法と相続税法では、相続に関する取扱いは、基本的には同じであるが、異なる扱いをする場合もある。例えば、養子の数やみなし相続財産などの処理の仕方において差異がある。しかし、この相続法と相続税法の異同問題は、本論文の趣旨から外れるため、ここでは深く触れない。民法(相続法)と相続税法の比較研究については、石田八郎「民法・相続税法の比較研究」（税務経理協会，1980 年）に詳しい。
5
ただし、民法 896 条ただし書きでは、「被相続人の一身に専属したもの」は相続財産から外れるとしている。
6
中川善之助教授は、「相続とは個人が死亡して、その遺された財産を生存する他の個人が、その社会で公認せられている規範に従って、承継すること。」と述べている。「相続法第 4 版」（有斐閣，2000 年）
7
潮見佳男「相続法第 2 版」(弘文堂，2005 年)，1～5 頁。

-5366

のわが国の相続制度は、この「諸子均分相続」に基本が置かれることになる。つまり、同一順
位の相続人は年齢・性別とは関係なく、すべて平等の相続権を有すということであり、また、
配偶者は血族相続人と並んで常に相続人となることが定められている。

（２）相続制度の正当化根拠と事業承継
わが国の相続制度は、様々な歴史的・社会的・思想的背景の下に確立してきたため、その根拠を一元的にまとめることは困難である。そのため、その根拠を多元的な要因に求めざるを得ない。8民法学者の内田貴教授は、相続制度の正当化の根拠を以下に示す三つにまとめている。9①被相続人の意思の重視
遺言制度や相続廃除の制度等の存在にその根拠を求める考え方②潜在的共有財産の清算
遺産形成に貢献した者、特に配偶者への相続権をその根拠とする考え方③遺族の生活保障
被相続人が生活を共にしていたであろう一定の範囲の遺族に対して、その生活を保障する
ことに根拠を求める考え方
この三つの正当化根拠に対して、内田教授は、「③遺族の生活保障」を根拠とすることに、税制面のあり方から一部否定的見解を述べているものの、10相続人が未成年者や障害者である
場合には、相続税の優遇措置（相続税法 19 条の 3、19 条の 4）が設けられていることから、や

8

家族法の大家である中川善之助教授は、相続の根拠として「遺産に対する相続人の潜在的持分の清算」、「有限家族的共同生活における家族構成員の生活保障」、「一般取引社会の権利安定の確保」の三つを挙げている（「相続法第 4 版」（有斐閣，2000 年），9～14 頁）。この前二つの根拠については、ほぼ定着した見解となっているが、最後の「一般取引社会の権利安定の確保」については、債務相続より導きだされたものであるが、相続の根拠としては、伊藤昌司教授等の否定的な意見もある（「相続法の基礎的諸問題」(有斐閣，1981 年)，19 頁）。
私も、前者二つについては当然の見解と思うが、更に一つ付け加えるならば、私的自治、私有財産制を原則とす
る民法規定として、個人の自由意思による財産の処分という視点は欠かせないところと考える。個人の意思を尊重する点がなければ、相続財産の処分に対して、国家の関与が強くなり、民法原則を根底から翻すことにもなりかねないからである。
9
現状の相続法の構成や制度の成り立ちを考えると、ここに挙げられた三つにその根拠がまとめられるのは妥当と考えられる。①については、民法原則（私的自治）からは当然の帰結であり、②も憲法24 条に基づく家族生活における両性の平等や民法 762 条の夫婦財産制など配偶者の権利拡大の流れの中から導き出される。また、③遺族の生活保障は、憲法における生存権(憲法 25 条)の保障から導かれるものであり、相続制度の中心に据える考え方ともいえる。
10
現状の相続税は、相続財産を生活保障として捉える立場からみると、納税のために生活の拠点としての住居を手放さなければならないケースがあるなど、課税の負担が重すぎる点がある。また、逆に生活保障をはるかに超えた莫大な相続を許すということから課税が軽すぎる点もあり、生活保障をその根拠に置くことに疑問を投げかけて
いる。

-6367

はり、相続税を含めた相続制度全体が、相続人の生活保障の観点を持っているとして、③の見解を肯定している。11
内田教授の見解（租税制度より民法の相続制度の根拠を導くこと）は、相続税法が民法（相続法）の特別法12であるという位置づけを改めて明確にしたという点においても意義があるといえよう。
ここで挙げた相続制度の根拠は、あくまでも家族そして個人を視点において説いたものである。相続法自体、もちろん特別法としての相続税法も同じであるが、その適用範囲に法人は含
まれず自然人のみを対象としているため、それは必然的な結果でもある。
しかし、本論文のテーマである事業承継においては、単なる家族相続の問題とは違う次元のものとして捉える必要がある。企業は、社会の役に立つことにより、そこから報酬としての利益を得るという点で、「社会の公器」ともいえるものである。また、企業は、人・物・金という経営資源を社会から預かり、それを有効に活用することで社会全体を豊かにする。いずれにせよ企業は社会の一部であり、社会から離れては存在できないのである。これは、最近、企業が行うＣＳＲ（Corporate Social Responsibility）13活動に世間が注目している点からも明らかであろう。そこには、家族や個人を中心とした相続制度とは違う、別な概念が必要となってくる。ここに、現状の相続制度と事業承継とのミスマッチの原因がある。
相続制度の正当化根拠から導き出される現在のわが国の「共同相続・諸子均分相続」や「配偶者相続権」は、戦前までの独占排他的な嫡出長男単独相続とは違い、被相続人の財産が平等に承継されるという点で、確かに民主的なものとなった。しかし、第一章の調査結果からも明らかなように、個人資産に占める事業用資産の割合が高い中小企業の経営者の場合、この制度の適用は、事業運営に欠かせない資産の分散や解体、事業後継者への経営権の確立を阻害するなどといった深刻な問題をもたらしている。このため、いかに現行相続制度の下で、後継者に対して円滑に事業承継を行い、経営の維持・発展を実現させるかが大きな課題となっているのである。1411内田貴「民法Ⅳ（補訂版）」(東京大学出版会，2004 年)，323～326 頁。
特別法とは、一般法よりも狭い範囲の人物・事件・事柄に適用される法のことをいう。相続に関しては、民法が一般法となり、相続税法が特別法という関係になる。
13「企業の社会的責任」や「企業の社会に対する責任」と約される。
14
小野幸二「親族法・相続法(全訂版)」（法学書院，2002 年），152・153 頁。
12

-7368

（３）相続税の課税方式の変遷15
相続法の変遷と共に、相続税の課税方式も変更されてきた。16相続税は、明治 38 年に日露戦争の戦費調達のために創設され、課税方式は家督相続を前提とした「遺産税方式」が採用された。やがて、シャウプ勧告に基づく改正により、昭和 25 年には「遺産取得税方式」へ転換された。その改正にあわせて採用されたのが「生涯累積承継税」という制度であった。これは、生前贈与を用いた遺産減らしによる租税回避を防止するため、個人が一生の間に受取る財産を贈与・相続を問わず合計し、基礎控除の適用は一回限りとするものである。しかし、個人が一生の間に取得した財産の合計を把握するということは、個人にとっても課税庁にとっても事実上不可能である。そこで、昭和 28 年に本制度は廃止され、「相続税」とその補完税としての「贈与税」の二本体系となった。さらに、昭和 33 年に、相続税の課税方式は、遺産取得税方式から現行の「法定相続分課税方式による遺産取得税方式」に変更された。贈与税については、受贈者に税を課す、遺産取得税方式を維持し、これにより、現在の相続税と贈与税の体系が形づけられることになった。

（４）相続税の課税方式の概要
相続税における課税方式は、遺産税方式と遺産取得税方式（以下「取得税方式」という）とに分けることができる。
遺産税方式は、被相続人の遺産それ自体に対して課税するものであり、取得税方式は、遺産を取得した相続人の取得財産に対して課税するという考え方である。前者が相続人の数や遺産分割の程度に関係なく遺産の額のみによって相続税の額が定まるのに対して、後者は遺産の分

15

本項は、佐藤進「相続税の根拠とあり方」『税研』，52 号，1993 年 11 月，３～12 頁。首藤重幸「相続税改革の視点」『税研』，87 号，1999 年 9 月，18～23 頁。梅原英治「経済格差の拡大と相続税改革の課題」（日本租税理論学会編『相続税の再検討』，法律文化社，2003 年），19～21 頁。北野弘久「コンメンタール相続税法」（勁草書房，
1974 年），1～8 頁。水野忠恒「租税法（第 3 版）」（有斐閣，2007 年），566 頁以下。三木義一「相続・贈与と税の判例総合解説」(信山社，2005 年)，3～15 頁等を参照する。
16(図表 2-1) 相続法と相続税の変遷
明治 31 年

民法第 5 編相続法制定 ： 家督相続と遺産相続の二本立て制度

明治 38 年

相続税創設 ： 遺産税方式の採用（家督相続には軽い税率、遺産相続には重い税率を課した）

昭和 21 年

日本国憲法公布(昭和 22 年施行) ： 個人の尊厳と男女の本質的平等

昭和 22 年

民法第 5 編相続法大改正 ： 家督相続の廃止と諸子均分相続を基本

昭和 25 年

シャウプ勧告相続税改正 ： 遺産取得税方式へ転換

昭和 28 年

相続税と贈与税の二本体系となる

昭和 33 年

相続税の課税方式が現行の「法定相続分課税方式による遺産取得税方式」へ変更-8369

割後に各相続人が取得した財産に応じて相続税が算定されるため相続人の数によって税額が異なってくる。17
シャウプ勧告は、相続税を富の再分配の促進と国庫への寄与という視点より捉え、相続人に発生した具体的な経済力の増加に担税力をみいだす取得税方式を採用した。民法改正による家督相続の廃止と共同相続・諸子均分相続が相続の根底に置かれたことも、この取得税方式をより有効に活用されるものとした。18しかし、相続税負担の軽減を図るため、現実と違う分割を仮装して申告するケースが増えるなど、適正な税務の執行に支障を来たすといった弊害がみられた。また、戦後の民法改正により、諸子均分相続の制度が規定はされたものの中小企業の事業承継や農家相続では、家族的経営を維持していくために遺産分割を行うことが困難なケースが多く一般の相続のケースに比べて相続税の負担がかえって重くなってしまい批判が強まった。さらに、当時の国民意識として、まだ長男中心とする相続を重視する傾向が根強く残っていたということもこの問題をより複雑にした。
そのため、単独相続や均分相続といった遺産分割に関係なく相続税を算定できる課税方式の「法定相続分課税方式による遺産取得税方式（以下「法定相続分方式」という）」が、新たに17(図表 2-2) 課税方式の比較（長所と短所）

長所

短所

遺産税方式

遺産取得税方式○被相続人の一生涯の財産を清算する課税であることが明確である○遺産分割の操作による相続税負担の軽減を防止できる○税務の執行が容易である○財産取得者個人の担税力に即応した課税ができる○遺産の分割を促進するので、富の集中を抑制できる○相続人が多いほど相続税の平準化を図ることができる○共同相続・諸子均分相続といった相続制度の趣旨に合致する○財産取得者個人の担税力に応じた公平課
税の要請に反する○税負担が相続人の数や分割の程度に関係ないので、富の集中に対する抑制や分割促進という点で不十分である○遺産分割を利用した租税回避を招く危惧がある○適正な税務の執行が困難である○分割して取得した財産に課税されるため、分割が困難な事業用資産や農業用資産に対しては、税の負担が大きくなる＊北野弘久「コンメンタール相続税法」（勁草書房，1974 年），4・5 頁。水野忠恒「租税法（第 3 版）」（有斐閣，2007 年），568・569 頁参照。
18

それまでの遺産税方式は、相続に際し、被相続人の一生を通じての税負担を清算するという目的には適していたが、富の集中抑制・分割促進という点では不十分であった。これに対して、取得税方式では、遺産税方式よりも広範に富を分散することが可能となる。つまり、相続財産が数人の相続人により分割されると総税額は一人で全部を相続する場合よりも低いものとなる。従って、大きな富の集積に対しては重い課税がなされるため、多額の富を有する者は、富をより広範に分割しようとすることになるのである。これは、家督相続による長子単独相続を廃止し、相続人を平等とする諸子均分相続の原則をとる改正相続制度の趣旨とも合致している。

-9370

採用されたのである。法定相続分方式の税額計算は、各相続人（受遺者含む）が取得した財産について課税価格を算出、各相続人の課税価格を合算して相続財産（遺産）を算定し、さらに、基礎控除等の各控除を行った後、それを法定相続人の数に分割して一人当りの相続価格に税率を適用する。そして、その合計額を「相続税の総額」として相続財産に占める各相続人の課税価格の割合により相続税を定めることになる。これは、相続人が取得した財産の価額を課税物件とする取得税方式を基調としながら、これに被相続人の遺産額を課税物件とする遺産税方式を考慮したものとなっており、両者の折衷的な方式といえるものである。19
つまり、法定相続分方式によれば、法定相続分で分割したと仮定した場合の相続税の総額を実際の分割割合で按分するので、相続人の一人が全財産を相続した場合と各相続人が財産を分割して相続した場合とで、相続税の総額には違いがないことになる。この方式について、首藤重幸教授は、「事業の円滑な次世代への承継を実現する観点から、単独(もしくは少数)の相続人による相続という形態にならざるをえない農業従事者や中小企業経営者に関して発生する相続について、相続人の相続税負担を軽減する目的を明確に有していた。
」20と述べられている。
19(図表 2-3) 相続税の計算方式（法定相続分方式）①財産を取得した人ごとに課税価格を計算
相続又は遺贈により取得した財産の価額

みなし相続等＋ により取得した財産の価額－

非課税財産の価額＋

相続時精算課
税に係る贈与
財産の贈与時の価額－

債務及び葬式費用の額

被相続人から
各人の課税価＋ の3年以内の贈 ＝ 格（千円未満切与財産の価額捨て)②各人の課税価格を合計したものから基礎控除額を差し引く
各相続人の課税価格の合計＝課税価格の合計額（遺産)
遺産－基礎控除(5000万円＋1000万円×相続人数)＝ 課税遺産総額③課税遺産総額を各法定相続人の法定相続分に従って取得したものとし各取得金額を計算
課税遺産総額 ×

各法定相続人の法定相続分

法定相続分に応ずる＝ 各相続人の取得金額（千円未満切捨て)④各法定相続人ごとの取得金額に税率を乗じて相続税の総額の基となる税額を算出
法定相続分に応ずる各法
定相続人の取得金額

×

税率

＝

算出税額

⑤各法定相続人ごとの算出税額を合計して相続税の総額を計算
相続税の総額を、財産を取得した人の課税価格に応じて割り振り、財産を取得した人ごとの税額を計算
相続税の
各人の課税
課税価格の
各相続人等
×
÷
＝
総額
価格
合計額
の税額

＊国税庁ホームページ(http://www.nta.go.jp/taxanswer/sozoku/4152.htm)に一部加筆。
20

首藤，前掲書（注 15），20 頁。

-10371

シャウプ勧告当時と違い、現在は、遺産分割の慣習も確立しており、相続人の自分の持分に対する権利主張も強くなってきている。また、急速な少子化の進展により相続を通じた資産の集中化の可能性が高まってきている。そのような中、相続税改革として課税方式を取得税方式に戻すべきであるとの議論も強く出てきている。21（平成 21 年度税制改正において取得税方式への見直しが検討されている。この詳細については第４章で触れる。
）この根底には、すべての財産に対して公平に課税を行い、富の再分配を図るという考えがある。もちろん、個人財産の相続では、この考えは正しいといえよう。しかし、先にも述べたとおり、社会の公器である企業において、その経営者の相続対象である事業用資産に対しても同様な考えで、課税をしていくことには問題が残る。以下では、相続税の課税根拠という点より、このことを考えてみたい。

（５）相続税の課税根拠と事業承継相続税の課税根拠については、戦前戦後を通して様々な学説が唱えられてきているが、それらは、概ね以下の七つの説に大別される。22①相続制限説：相続に際して、国が一定の制限を設けることで、相続されない財産を国に帰属させるべしとする説②相続参加説：国は個人の相続の一部の分配にあずかる権利を持つとする説③財産分配説：財産(富)の集中を抑制し、社会の貧困の差を調整するために相続税を課すとする説④報償説：相続税は国が相続を保障するための手数料として徴収するとする説⑤所得税補完税説：所得税で完全に徴収できなかった部分を相続税で補完しようとする説⑥偶然所得課税説：相続という偶然所得により財産を得た者に対して、その負担能力に応じて課税を行うとする説⑦所得差別課税補完説：相続という偶発的な財産所得に対しては、労働所得に比べて重課す
る手段が必要とする説

これら学説の根拠は、大きく二点に集約される。一つは、人生のスタートラインを皆平等にするために相続を通じて、個人の経済力に大きな差が生じないようにするため税を課すとする

21

相続税の改革については、三木義一「相続・贈与税改革の論点」『税研』，102 号，2002 年 3 月，29 頁以下。同
「相続税の基本原理の法的再検討」『租税法研究』，23 号，1995 年 10 月，1 頁以下。渋谷雅弘「予測される相続税の遺産取得課税方式への移行とその影響」『税理』，51 巻 3 号，2008 年 3 月，92 頁以下に詳しい。
22
佐藤進「相続税の根拠とあり方」『税研』、52 号，1993 年 11 月，7・8 頁。有賀喜政「事例に見る相続と税金」(日本
加除出版，2007 年)，345 頁。

-11372

「富の再配分、集中の防止」である。また、もう一つは、これまで個人が受けた税制上の恩典や様々な優遇措置により軽減されてきた個人所得について、死亡に際して改めて清算を行うとする「所得税の補完」である。さらに、最近では、相続税を「応益税」と捉える考え方もある。
急激な高齢化社会の進展により、高齢者の扶養を公的な施策を通じて社会全体で行うため、世代間の資産引継ぎである相続税を強化し、親の扶養義務を軽減された者の受取る資産の額をその分だけ減らしても良いという考えである。
このような相続税の課税は、自然人の生存中に形成された私的財産に対してあてはめるならば妥当といえよう。しかし、企業は、自然人と異なり永続性（ゴーイング・コンサーン）を持って活力ある事業経営を行っていかなければならない。そのため、自然人の場合における財産の清算による「富の再配分」は、企業にとっては事業用資産の処分（清算）になり、事業の継続運営を極めて困難な状況に追い込んでしまうことになるのである。また、事業用資産は、個人の私有財産と違い流動性をもたず処分が難しい拘束性財産であるため納税資金の確保は容易なものではない。23「所得税の補完」という根拠についても、死亡に際しての清算という概念自体が事業承継にはあてはまらず、過去に受けた税制上の恩典や優遇措置に対しては、事業運営を継続していくことで利益を上げ、社会へそれを還元していくことの方が重要であろう。
現行の相続税の課税根拠には「私有財産の承継」という理念しかなく、「事業用財産の承継」という視点は欠落している。このことが、中小企業における事業承継をより一層困難にしているのである。

２．現行の事業承継税制とその経緯（１）事業承継税制とは何か
前項で検証してきたとおり、現状の相続法及び相続税法と事業承継との間には、その根底の部分で大きな隔たりがある。今後、事業承継を円滑に進めていくためには、新たな視点による制度の確立が不可欠となる。つまり、相続税とは、別途の課税概念の下に、中小企業の事業承継に適用される新たな制度、税制面でいえば「事業承継税制」の確立である。24
23

富岡幸雄「中小企業の事業承継税制問題等の課題（上）」『商事法務』，№908，1981 年 6 月，13～18 頁。

24(図表 2-4) 事業承継税のイメージ
現 状

今 後

相続税
相続税

事業承継税

事業承継税

-12373

それは、財産に対する譲渡益課税等の回避や節税を目的とするものではなく、あくまでも社会の公器である企業の永続的な存続を図り、国家経済活性化という視点からも許容できるものでなければならない。25（２）現状の事業承継税制
平成 20 年 9 月現在、中小企業の事業承継を円滑に進めるために設けられている租税制度として以下のものがある。
①相続時精算課税制度（相続税法 21 条の 9）
本制度は、平成 15 年の税制改正により、従来からの贈与（暦年課税制度）に加え、親から子の世代への贈与をスムーズにすることにより消費の拡大を図ることを目的に導入された。制度導入の趣旨は、高齢化社会の進展により世代間の財産移転が大幅に遅れる傾向にあるため、生前において次世代に対して財産の円滑な移転を図ることにより結果的に経済社会の活性化（消費の拡大）を目指すものである。
これまでの贈与制度である暦年課税制度では、毎年の基礎控除額が 110 万円までであったのに対して、本制度では、贈与税の非課税枠を 2500 万円（住宅取得資金贈与の場合は 3500万円）まで認め、この非課税枠を超えた場合は、その額に対し一律 20％の贈与税を課税することにした。一方、この制度の適用を受けた財産は、贈与者（例えば父など）が死亡したときに、相続財産に加えて相続税の対象とされ、贈与時に支払った贈与税がある場合には、相続税額から差し引かれて精算される。本制度の事業承継においての長所は、「集中贈与による自社株の分散防止」と「将来値上がり財産の先行贈与(収益力の先行移転)」の二つである。
前者は、本制度の活用により、企業の後継者にのみ自社株の集中贈与を行うことにより、相続による株式の分散を防ぐことができ、後継者の経営権を確保することが可能となる。後者
は、贈与財産が贈与時の時価で相続時に評価されるため、贈与財産が相続時に上昇していたとしても、上昇分は課税対象とされないことになる。従って、株式公開前の株式贈与は非常に大きなメリットになる。もちろん公開前規制による制限前に贈与する必要はあるが、早めの移転により創業者利益を後継者に享受できる。また、後継者が自社株を贈与された後、経営努力により自社の収益を高め株価を上昇させたとしても、その上昇分は課税されないため、後継者の努力に対してのインセンティブにもなり、後継者のモチベーションを高めることになる。短所としては、前章でも触れた「遺留分」問題が挙げられる。26本制度は、あくまで25

現在、わが国の税制面では、「事業承継税制」という体系的な制度はなく、相続税法や租税特別措置法等において特別措置が個々に存在しているだけである。特に、事業承継の際に問題となる「取引相場のない株式」に対する措置としては、ほとんど効果のなさない程度のものであり、早急な対応が強く望まれ、本編第４章で述べる「取引相場のない株式等に係る相続税の納税猶予制度」の創設に至った。
26
遺留分制度があるため、せっかく本制度により贈与をしたとしても、他の共同相続人との合意を得ていなければ、-13374

までも遺産の相続人（後継者）への前渡しである。このため、本制度により多額の財産（株式）を後継者たる相続人のみに贈与を行い、他の後継者以外の相続人に対して相続時に相当額の財産がなければ相続争いの火種となる。

贈与した意味がなくなる。つまり、安定した経営権の確保に支障を来たすことになる。前掲（注 3）。
(図表 2-5) 暦年課税制度と相続時精算課税制度の比較
項目
概要
贈与者
受贈者

暦年課税制度

相続時精算課税制度

暦年（1 月 1 日から 12 月 31 日までの 1 年間）

将来相続関係に入る親から子への贈与につい毎にその年中に贈与された価額の合計に対て、選択制により、贈与時に軽減された贈与税をして贈与税を課税する制度

納付し、相続時に相続税で精算する課税制度

選択の届出

不要

控除

基礎控除額（毎年）：110 万円

税率
適用手続
相続時精算

65 歳以上の親

制限なし

20 歳以上の子である推定相続人
必要（一度選択すれば、相続時まで継続適用）
非課税枠：2500 万円（限度額まで複数年に渡り使用可）

基礎控除額を超えた部分に対して 10%～50%の累進税率

非課税枠を越えた部分に対して一律 20%の税率

贈与を受けた年の翌年 3 月 15 日までに贈与選択を開始した年の 3 月 15 日までに、本制度を税の申告書を提出し納税選択する旨の届出書を提出

相続税とは切り離して計算（但し、相続開始前

相続税の計算時に精算される

3 年以内の贈与は相続財産に加算される）（贈与財産は贈与時の時価で評価される）＊中小企業庁「平成 20 年版中小企業税制 50 問 50 答」39 頁(図表 2-6) 相続時精算課税制度の長所と短所
長 所

短 所

○非課税枠の拡大により、一度に多額の贈与ができる○一度この制度を選択すれば、撤回することができない○遺言によることなく自分の意思で、最適な時期を選ん○贈与された財産について、すべて申告が必要になる

で財産の分配ができる○年間 110 万円の基礎控除は使えなくなる○生前に財産の振り分けを決める事により、相続争いを避けることができる（後継者への資産承継に適している）○生前にどれだけ贈与しても、相続財産自体が減ることはない○子供が贈与された財産を浪費すれば、相続税を支払○早めに財産を移転することによって、子供に援助ができる

えなくなる恐れがある○資産の移転、遺産の前渡しであるため将来の遺留分○相続税の心配のない場合は、安心して有利なこの制度を利用できる

侵害の恐れがある○贈与を受けた特定受贈者（子）が特定贈与者（親）より○収益物件、値上がり予想される財産を贈与すれば、節税のメリットがある

早く死亡した場合不利になるケースがある○将来値下がりの見込みのある財産を贈与すると相続○住宅を新築して贈与するとお金の贈与に比べて約60%の評価で贈与したことになる-14375

税が高くなる□取引相場のない株式等に係る特例(租税特別措置法 70 条の 3 の 3・4)
平成 19 年度税制改正で、「取引相場のない株式等に係る相続時精算課税制度の特例」が創設された。27これは、非上場株式の贈与者の割合が数パーセント28にとどまっており、事業承継目的で十分に活用されていないという批判に応えるため実現したものである。29相続時精算課税制度は、自社株（非上場株式）等の事業用資産を計画的に生前贈与することにより事業承継の円滑化に資するというだけではなく、意欲と能力を有する後継者による大胆な経営革新を通じた企業の発展ならびに経済の活性化を図ることにその制度趣旨があった。しかし、本制度は、贈与者の年齢要件（65 歳以上）や非課税枠（2500 万円）等の条件が設定されており、事業承継を促進する制度としては活用しづらかった。そこで、推定相続人の一人（受贈者）が、取引相場のない株式等の贈与を受けるときには、一定の要件30を充たした場合、60 歳以上の親からの贈与についても相続時精算課税制度を適用できることとし、特別控除額を 500 万円上乗せし 3000 万円としたものである。31②小規模宅地等の相続税の課税の特例（租税特別措置法 69 条の 4）32
本特例は、昭和 50 年に個別通達で小規模宅地の評価減が設けられたことに端を発している。同 58 年には、租税特別措置法に法律上の措置として創設され、いくたびかの改正を経て現在に至っている。いわば、事業承継税制のさきがけ的なものである。この特例は、被相続人等の居住の用若しくは事業の用に供されていた宅地等は、相続人等の生活基盤維持のために不可欠なものであり、居住の継続や事業の継続ということ、また、その処分に相当の制約があることを配慮して設けられた軽減措置である。内容としては、相続開始の直前において被相続人若しくは被相続人と同一生計の親族が、特定事業用宅地33を相続する場合には、
27

平成 19 年１月１日から平成 20 年 12 月 31 日までの贈与について適用される時限立法として創設。
財務省の「平成 15 年分相続時精算課税制度に係る贈与税の申告実態調査」では、申告者のうち、非上場株式等の贈与申告者は全体の 2.2%、申告金額では 5.8％となっている。
29
平成 19 年度税制改正に関する要望書(東京商工会議所)。
30●発行済株式の総額（相続税評価額ベース）が 20 億円未満の会社であること、●贈与者が最初の贈与の直前に会社の代表者であり、発行済株式等の総数と議決権の 50％超を保有していること、●特例を選択した贈与税の申告期限から 4 年を経過する日に、次の二つの要件をすべて満たしていること、「受贈者がその会社の代表者として経営に従事していること」、「受贈者がその会社の発行済株式等の総数の 50％超を保有し、かつ、議決権の50％超を保有していること」、以上の要件をすべて充たしている必要がある。
31
自民党の税制調査会の資料によると、年齢要件の引下げは、中小企業の経営者が引退したいと考えている年
齢（65 歳）、後継者決定から事業承継の実現までに要する年数（4 年程度）及び中小企業代表者の平均年齢（58.5
歳）を踏まえ、60 歳以上とされた。 また、特別控除額が 3000 万円とされた理由は、相続税の申告における同族株
式の平均価格（約 5000 万円）と経営者による平均持株割合（約 84％）を踏まえ、同族会社一社当りの発行済同族株式の平均総額を約6000 万円と算出し、その過半数を贈与するための水準と考えられたものであるとされている。
32
税大講本「相続税法」，33 頁。中小企業庁「平成 20 年版中小企業税制 50 問 50 答」，42 頁。
33
居住用宅地の場合は、居住を継続することを条件に 240 平方メートルまでの評価額の 80%が減額。事業を継続
28-15376

申告までに事業を継続すること等を条件に、400 平方メートルまでの評価額の 80％が減額される。

③取引相場のない株式等の相続税の課税の特例（租税特別措置法 69 条の 5）34
本特例は、中小企業の事業承継の円滑化を図るため、平成 14 年度の税制改正により創設された。しかし、一定の要件35を充たした上でなおかつ課税価格の 10％という低い軽減率のため、実際の効果はほとんどみられない状況となっている。このため、軽減率の拡充が強く求められ、平成 21 年度税制改正で創設される「取引相場のない株式等に係る相続税の納税猶予制度」に引き継がれることになる（新制度の詳細は第４章で述べる）。
本特例は、個人が相続または遺贈により取得した取引相場のない株式等のうち当該会社の発行済株式等の総数の 3 分の 2 以下に相当する部分については、当該相当する部分の価額のうち 10 億円を限度として、相続税の課税上その課税価格を 10％減額するものである。

④相続した非上場株式の譲渡の特例（租税特別措置法 9 条の 7）36
本特例は、平成 16 年度の税制改正により創設された。これまで、個人が非上場株式をその発行会社に売却した場合、売却金額とその株式にかかる資本等の金額相当額との差額が、その発行会社からの「みなし配当課税」の対象とされていた。しかし、本特例により、非上場株式を取得した相続人等が要件37を充たす場合に限り、みなし配当課税(最高税率 50％)とはせず、株式譲渡益課税(税率 20％)として課税することになった。

⑤延納・物納制度（相続税法 38 条～48 条の 3）38
相続税の納付方法は、原則として金銭での一括納付である。ただし、それが困難な場合には、延納制度と物納制度によることが認められている。両制度とも、申告期限までに納税地の所轄税務署長に申請書を提出することにより、前者は納付を困難とする金額を限度としてしない、居住を継続しない場合は、両方とも 200 平方メートルまでの評価額が 50%の減額になる。
34「平成 19 年版中小企業税制 50 問 50 答」，47 頁。新制度の概要は、前掲書(注 32)，「平成 20 年版中小企業税
制 50 問 50 答」，47・48 頁。
35●発行済株式等の総額（相続税評価額ベース）が 20 億円未満の会社であること、●被相続人及びその親族その他特別関係者で発行済株式等の総数の 50％超を有していること、●相続人が相続開始から申告期限まで自社株式を保有し、かつ、申告期限経過時において、その法人の役員であること、以上の三要件をすべて充たしている必要がある。
36
前掲書(注 32)，「平成 20 年版中小企業税制 50 問 50 答」，51 頁。
37●相続・遺贈により非上場株式を取得し、相続税が課税されること、●相続開始の翌日から、相続税の申告期限（相続があったことを知った日から 10 ヶ月）の翌日以降三年を経過する日までの間に、相続税の計算の基礎となる非上場株式を発行会社に譲渡すること、以上の二要件をすべて充たす必要がある。
38
前掲書(注 32)，「平成 20 年版中小企業税制 50 問 50 答」，52 頁。

-16377

分割して延べ払いすることを可能とし、後者は金銭以外で相続税を納付することを可能とするための制度となっている。39
しかし、両制度は、相続財産の大半が流動性のない「取引相場のない株式」となるケースが多い中小企業の事業承継に際しては活用がしづらいものとなっていた。それは、「取引相場のない株式」の担保としての適格性と物納対象としての適格性の問題があるからである。
延納制度では、一定の要件のもとに「取引相場のない株式」も延納の対象と認められている（相続税法基本通達 39-240）ものの、物納制度については、定款に株式の譲渡制限規定がある場合、または、規定を解除したとしても「株式発行会社の業績要件」や「物納後の買受希望者確認要件」があり(旧相続税法基本通達 42-2(2)ハ)、物納の対象とすることは容易ではなかった。そのため、物納についての要件の緩和が強く求められていた。
この要望を受け、平成 18 年度税制改正により、「物納不適格財産の明確化」、「延納中の物
納選択制度の創設」、「物納手続の迅速化」の措置が取られ、取引相場のない株式については、譲渡制限株式のみが物納不適格とされ、それ以外の株式の物納は、業績等を問わずに認められるようになった。41このように、中小企業の事業承継に際して、本制度の使い勝手は良くなってきてはいるが、国税庁が公表した「平成 18 年度相続税の物納申請状況等について」によると、平成 18 年度の物納申請は 1,036 件（対前年度比 59.8％）、472 億円（対前年度比
57.8％）であり、平成 11 年度以後減少しており、その活用は思うように進んでいない。

以上、事業承継に際して優遇されている、現行の税制度を概観してきた。さらに、平成 21年度税制改正では、「取引相場のない株式等に係る相続税の納税猶予制度」が創設されることになった。42この新制度については、第４章で詳しく触れることとする。
39

物納財産の収納価額は、原則として課税価格計算の基礎となったその財産の価額（相続税評価額）によるとされている。「延納」が認められるためには、●納付期限までに金銭で納付することが困難な事由があること、●納付すべき相続税額が 10 万円を超えること、●一定の担保を提供すること、また、「物納」が認められるためには、●納付すべき相続税額を金銭及び延納によっても納付することを困難とする事由があること、●物納の申請は、次の順
位により行われていること、第１順位として国債・地方債、不動産・船舶、第２順位は社債・株式、証券投資信託・貸付信託の受益証券、第３順位は動産、●物納財産は、国が管理又は処分をするのに不適当なものでないこと、以上、各々すべての要件を充たす必要がある。
40
相基通 39-2：相続若しくは遺贈又は贈与により取得した取引相場のない株式を担保とした延納申請があった場
合において、次のいずれかに該当する事由があるときは、当該株式を延納の担保として認めることができる。
（1） 相続若しくは遺贈又は贈与により取得した財産のほとんどが取引相場のない株式であり、かつ、当該株式以外に延納の担保として提供すべき適当な財産がないと認められること。
（2） 取引相場のない株式以外に財産があるが、当該財産が他の債務の担保となっており、延納の担保として提供することが適当でないと認められること。
41
税理士法人プライスウォーターハウスクーパース編「事業承継・相続対策の法律と税務(改訂版)」(税務研究会
出版局，2007 年)，493 頁以下。小池正明「物納制度の見直し」『税理』，2006 年 3 月，93～100 頁。
42
本制度は、 「中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律」の施行日（平成 20 年 10 月）以後の相続に遡って適用される。また、本制度の創設に合わせて、相続税の課税方式を現在の「法定相続分方式」から「遺産取得税方式」に改めることも検討されている（平成 20 年 11 月現在）。

-17378（３）税制改正への要望と実際の改正からみる事業承継税制の経緯
現状の事業承継税制は、事業用資産の分散を防ぎ、事業の継続性に資するために設けられた、相続税法及び租税特別措置法上の個別の優遇措置となっている。中小企業の多くは、資本と経営の分離が進んでおらず、経営者の保有する資産は、事業用土地と自社株式による事業用資産がその大半を占めている。従って、経営者の相続に際しては、これらの事業用資産が相続税の課税対象となる。しかし、現行の相続税の課税根拠には「私有財産」に対する承継という理念
しかなく、継続性を重視する「事業用財産」に対する承継という視点が欠けているため、中小企業の事業承継を阻害することになる。このような状況を打破するため、商工会議所等の関係
団体は、事業承継の円滑な推進のため、相続税等の課税の優遇措置を設けることを毎年、税制改正の要望書の中に盛り込んできた。この地道な繰り返しが、今日の事業承継税制の基本ともなっている。
平成 19 年度自民党税制改正大綱では、「中小企業の事業承継の実態を見極めつつ、事業承継の円滑化を支援するための枠組みを総合的に検討する。
」ことが謳われた。これを受けて、平成 19 年 6 月には、自民党事業承継問題検討小委員会から「中小企業の事業承継円滑化に向けた提言」が出された。さらに、これに並行して、中小企業庁が主導する事業承継協議会の事業承継税制検討委員会及び相続関連事業承継法制等検討委員会から、それぞれの制度改正や通達改正に向けての中間報告も出されたのである。43これらを基に、平成 20 年度自民党税制改正大綱では、次のとおり述べられた。
「わが国経済の基盤となるべき中小企業の事業承継は、雇用の確保や地域経済活力の維持の観点から極めて重要であり、相続時の遺産分割や資金需要、税負担の問題等の様々な課題に対応するため、総合的な支援策が必要である。その一環として税制面では、相続税の特例措置の大幅な拡充が急務となっている。
」
ただし、これまでの特例措置には、法定相続分課税方式のもと、事業の後継者以外の相続人の税負担も軽減するという問題があるほか、ある相続人の申告漏れが他の相続人にも影響を及ぼす等の問題も生じている。そこで、同大綱では、このような点を総合的に勘案し、中小企業の事業継続の円滑化に関する法律の制定を踏まえ、「平成 21 年度の税制改正において、事業の後継者を対象とした取引相場のない株式等に係る相続税の納税猶予制度を創設する。
」との方針が打ち出された。さらには、現行の相続税の課税方式（法定相続分課税方式）から遺産取得
課税方式に改めることについて検討することとした。
これにより、わが国の事業承継税制が初めて法的な制度として確立し、スタートを切ることになった。本項では、事業承継税制度の確立にいたるまでの経緯を過去 10 年程度の東京商工

43

品川芳宣「事業承継税制の今日的課題」『税務弘報』，2007 年 12 月，2 頁。

-18379

会議所が毎年発表する「税制改正に関する要望」と「実際の税制改正」の動きを対比しながら、改めて整理していく。44
税制改正に関する要望（以下「要望」という）、また、税制改正（以下「改正」という）における事業承継に係る税制の内容については、「事業承継税制の確立」、「相続税・贈与税の負担軽減」、「取引相場のない株式の評価方法の改善」の概ね三点に絞ることができる。以下では、
この三点の項目を中心に、要望と改正の経緯をみていく。

①事業承継税制の確立
事業承継税制の確立とは、現行の相続税に、財産の承継という考え方だけではなく新たに事業承継という視点を採り入れて、事業用資産を一般の相続財産とは別枠とする分離課税制度を創設するというものである。平成 12 年度の要望までは、単に事業承継税制の確立を求めるのみであったが、平成 13 年度の要望では、より具体的に、事業用資産に対する相続税については、相続時に課税総額の一定割合を納税した上で、残額部分については、原則、営業譲渡または株式公開等までの間は利子税なしで課税を繰り延べ、一定期間（例えば 10 年間）事業を継続した場合には納税を免除する「納税猶予型」の提案がなされた。平成 14 年度から 18 年度の要望では、事業用資産は、本来非課税とすべきであるが、当面は欧州諸国の例にみられるように 5 年程度の事業の継続を前提に、少なくとも課税対象額の 5 割を控除するといった「納税減額型」の提案になった。そして、平成 19 年度要望では、最終的には非課税を目指すことは同じであったが、「後継者が非上場の自社株式を保有している間は、相続税の課税を猶予（売却した場合には、その段階で課税）する。
」といった「納税猶予型」に戻った。
（この納税減額型と納税猶予型の相違についての論議は第４章で行う。
）
さらに、平成 20 年度要望は、先にも述べた行政・立法サイドでの事業承継税制に対する具体的な動きに伴い、「後継者が相続後一定期間、事業を継続することなどを条件に、非上場株式等の事業用資産に対する相続税負担を 8 割以上減免する。
」といったより大きな軽減を目指す提案を行っている。この間の、実際の税制改正の動きは鈍く、平成 14 年度の改正
で、「個人が相続等により取得した一定の取引相場のない株式等について、相続税の課税価格を 10％減額する。
」といった特例措置が取られた程度であり、事業承継税制確立の第一歩となる平成 20 年度の改正まで大きな動きはなかった。

②相続税・贈与税の負担軽減
平成 15 年度要望までは、「相続税の最高税率が、諸外国と比べ著しく高い水準にあり、ま44

東京商工会議所ホームページ，http://www.tokyo-cci.or.jp/kaito/teigen/teigen.html#2003。財務省ホームページ，http://www.mof.go.jp/jouhou/syuzei/syuzei04.htm。

-19380た、税率構造も極めて累進的であることから、最高税率（現行 70％）の 50％への引き下げ
を含め、累進税率構造の緩和と贈与税の基礎控除額（現行 60 万円）の引き上げをすべし。
」との提案がなされてきた。
実際の税制改正では、平成 13 年度に贈与税の基礎控除の金額を 110 万円に引上げ、また、
平成 15 年度には、相続税の最高税率を 50％に引き下げるとともに、税率の刻み数を 6 段階
（現行 9 段階）に簡素化し、必要な税率区分の拡大を行った。贈与税（暦年課税）について
も、相続税に準じて見直すこととされた。このように、一定の目的を達成したため、平成 16
年度以降の要望では、新たに、相続税の納税環境の整備や平成 15 年度の改正で創設された「相続時精算課税制度」の拡充に対しての要望に切り替わっていった。
平成 17 年度の要望では、取引相場のない株式の物納については、買戻し条件がなければ認められない等、厳しい要件が課されている状況にあったため、非上場株式を課税対象として評価する以上、物納基準の緩和措置を講じ、円滑な相続税の納税環境の実現を図ることが望ましいとして、「物納基準の緩和による円滑な相続税の納税環境の実現」を求めた。この要望は、平成 18 年度の改正で、「相続税の物納制度の見直し」が図られたことにより実現した。
平成 18 年度の要望では、相続時精算課税制度の適用要件の拡充が求められたが、平成 19年度の改正で、取引相場のない株式等の贈与を受ける場合には、一定の要件を満たすときに限り、60 歳以上の親からの贈与についてその適用を選択することができることにするとともに、2500 万円の非課税枠を 3000 万円に拡大する特例が時限立法ではあるが規定された。

③取引相場のない株式の評価方法の改善
取引相場のない株式の評価方法の改善については、平成 12 年度の要望で、「類似業種比準方式と純資産価額方式の選択適用」、「収益還元方式の導入」、「特定の評価会社等の評価方法の見直し」の三点が提案された。一点目は、現行の取引相場のない株式の評価は、会社規模に応じて適用される評価方式が違うことによって評価額に大きな格差が生じており、すべての規模の会社に類似業種比準方式または純資産価額方式の選択適用を認めるべきであり、また、類似業種比準方式における減額率（現行 30％）を 50％以上に拡大し、併せて類似業種
比準価額の計算方式を見直すべきであることから求められたものである。二点目は、本来、取引相場のない株式の評価については、清算価値のみではなく事業継続を前提とした、企業の収益性要素を加味した評価がなされるべきであり、収益還元方式の必要性を説いた。三点目は、「土地保有･株式保有特定会社」、「開業後 3 年未満の会社」、「相続税の課税時期直前 3
年間の利益及び配当等がゼロである会社」については、一律純資産価額方式で評価されるが、その評価方法が導入された平成 2 年度とは、
今日大きく経済環境が変わってきており、
また、-20381

形式的な基準のみで特定会社等とされてしまうのは、健全な企業の継続性を損ねるものであることから、類似業種比準価額方式による評価との選択適用を認めるべきであると主張した。
これらの要望により、平成 12 年度の改正では、類似業種比準方式による評価方法について、各比準要素のうち利益金額の要素に、より比重を置くとともに、中・小会社について斟
酌の見直し、小会社の規模基準のうち従業員数基準の見直し、さらには、いわゆる「二要素ゼロの会社」の株式の評価について、類似業種比準方式の併用を認めるとの措置が取られた。
平成 13 年度の要望以降、平成 20 年度の要望まで一貫して、「取引相場のない株式の評価については、平成 12 年度税制改正において、類似業種比準方式による評価方法について収益性が加味されるとともに、小・中会社の斟酌率を引き下げる改正が行われたが、その結果、一部の収益性の高い企業については、株式評価額が上昇してしまうケースがみられた。取引
相場のない株式については、評価の不安定性の蓋然性を踏まえ、会社の規模により斟酌率に格差を設けて評価を行っているが、本来、会社の規模に応じて、その会社の評価に伴う各種のリスクが変わってくるわけではない。このため、類似業種比準方式の評価において、大会
社 0.7、中会社 0.6、小会社 0.5 と会社の規模により異なる斟酌率について、一律、小会社の 0.5 にあわせるなど、取引相場のない株式の評価のさらなる改善を図るべきである。
」との主張を展開しているが、これについての法制上の対応はいまだなされていない状況である。

以上、最近 10 年間の事業承継税制に関する経緯をみてきたが、この間に、事業承継税制に大きな影響を及ぼしたものがある。それは、平成 18 年 5 月 1 日に商法が大幅に改正され、「会
社法」が施行されたことである。この影響のせいか、平成 17 年度の税制改正では、事業承継に係る改正は行われなかった。会社法が施行された平成 18 年度以降は、要望にも新法制定に係る新たな項目が付け加えられた。平成 18 年度と 19 年度の要望で出された、「種類株式の評
価方法の明確化」である。会社法の施行により、会社の運営についての自由度が高まり、会社や経営の実態に合わせた手法が採りやすくなった。特に完全無議決権株式や譲渡制限株式等の種類株式の活用が容易となり、会社の経営権を維持したまま、会社の株式により資産分与を図るなど、中小企業の円滑な事業承継に向けた活用が期待されている。しかし、種類株式に関する評価方法が明確になされなかったことから、種類株式を活用しようとしても、相続の際の株式評価額を予見することが困難であり、その活用の阻害要因となっていた。このため、予測可
能性や透明性を高める観点から、財産評価基本通達における種類株式の評価方法を明確化すべきであるとの要望が会社法の施行に併せて出されていた。
この要望については、平成 19 年度の改正で、中小企業の事業承継において活用が期待される典型的な種類株式（配当優先の無議決権株式、社債類似株式、拒否権付株式）について、その評価方法が明確化されたことにより一応の解決が図られた。
（この種類株式とその評価についての問題は、第３章で詳しく論じる。
）-21382

また、平成 20 年度要望では、事業承継税制の確立に向け、相続法制度の改正という新たな視点による要望が出されている。
「遺留分への対応」と「税法上の親族範囲の見直し」である。
この二つについても、次章以降でその問題を詳しくみていく。図表 2-7 に、平成 11 年度以降の税制改正のうち、事業承継に係る部分をまとめた。4545(図表 2-7) 相続税制改正の経緯 （事業承継に関するものを中心に）
年 度

改 正 点

平成 11 年度

○小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例の拡充
特定事業用宅地等に係る特例の適用対象面積を 330 平方メートル （現行 200 平方メート
ル）に拡大する。

平成 12 年度

○相続税等における「取引相場のない株式」の評価方法の適正化◆類似業種比準方式による評価方法について、各比準要素のうち利益金額の要素により比重を置くとともに、中・小会社について斟酌の見直し◆小会社の規模基準のうち従業員数基準の見直し◆いわゆる「二要素ゼロの会社」の株式の評価について、類似業種比準方式の併用を認める

平成 13 年度

○贈与税の基礎控除の引上げ
贈与税の基礎控除の金額を 110 万円（現行 60 万円）に引上げ。
○小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例の拡充
特定事業用宅地などに係る特例の適用対象面積を 400 平方メートル（現行 330 平方メート
ル）に拡大する。

平成 14 年度

○取引相場のない株式等の相続税の課税の減額措置
個人が相続等により取得した一定の取引相場のない株式等について、相続税の課税価格を 10％減額する措置を講ずる。

平成 15 年度

○相続時精算課税制度の創設○相続税・贈与税の税率構造の見直し
相続税について、最高税率を 50％（現行 70％）に引き下げるとともに、税率の刻み数を 6段階（現行 9 段階）に簡素化し、必要な税率区分の拡大を行う。贈与税（暦年課税）についても、相続税に準じて見直す。

平成 16 年度

○非上場株式の譲渡益に係る税率の軽減
非上場株式の譲渡益に対する税率を 20％（所得税 15％・住民税 5％）に引き下げる。
○相続した非上場株式の譲渡の特例の創設相続により取得した非上場株式を相続税納付のためにその発行会社に譲渡した場合について、みなし配当課税を行わず譲渡益課税の対象とする。
○取引相場のない株式等の相続税の課税の特例の拡充
相続税の課税価格の特例(10％減税)の対象となる中小同族株式等の価額の上限を 10 億円（現行 3 億円）に引き上げる。

平成 17 年度

○事業承継税制に係る税制改正なし

平成 18 年度

○相続税の物納制度の見直し
相続税の物納制度について手続の明確化・迅速化等の観点から、納税環境整備の一環として、「物納不適格財産の明確化」、「物納手続の明確化」、「物納申請の許可に係る審査期間の法定等」、「延納中に延納困難となった場合に物納を認める制度の導入」、「物納に係る利子税の整備等による利便性の向上等」の見直しを行う。

-22383

（４）課税物件（土地と株式）からみる事業承継税制の経緯
前項では、過去 10 年の事業承継に係る税制改正の変遷を、その要望との対比により整理した。しかし、事業承継税制に関する論議は、ここ 10 年の問題だけではない。わが国に初めて明確な事業承継概念が税法レベルで導入されたのは、昭和 58 年の改正とされている。この年、税制調査会の答申を受け事業承継の円滑化を目的とした「小規模宅地の課税特例の法制度化」
や「取引相場のない株式の評価減を図った財産評価基本通達大改正」が初めて行われたのである。中小企業の多くは、資本と経営の分離が進んでおらず経営者の保有する資産は、事業用土地と自社株式による事業用資産がその大半を占めることは前にも述べた。従って、経営者の相続に際しては、これらの事業用資産が相続税の課税物件となる。わが国の事業承継税制の変遷
を課税物件という視点でみた場合、「小規模宅地等に係る法律による軽減措置」と「取引相場のない株式の評価に係る通達に関する軽減措置」の繰り返しの歴史ともいえる。この二つの規定の改正の経緯をみることは、事業承継税制の抱える課題の理解にもつながってくると考える。
46

平成 19 年度

○取引相場のない株式等に係る相続時精算課税制度の特例の創設
相続時精算課税制度について、取引相場のない株式等の贈与を受ける場合には、一定の要件を満たすときに限り、60 歳以上の親からの贈与についてその適用を選択することができることにするとともに、2500 万円の非課税枠を 3000 万円に拡大する。
○種類株式（以下三類型）の相続税法上の評価方法を、以下のとおり明確化する（国税庁より公表）◆配当優先の無議決権株式
普通株式と同様に評価することが原則（純資産価額方式の場合には配当優先の度合
いに関わらず普通株式と同額評価）。ただし、相続時の納税者の選択により、相続人全体の相続税評価総額が不変という前提で、議決権がない点を考慮し、無議決権株式について普通株式評価額から 5％を評価減することも可能とする。
◆社債類似株式（一定期間後に償還される特定の無議決権＋配当優先株式）
以下の 5 条件を満たす社債に類似した特色を有する種類株式は、社債に準じた評価（発行価額と配当に基づく評価）を行う。
①優先配当、②無議決権、③一定期間後に発行会社が発行価額で取得、 ④残余財
産分配は発行価額を上限、⑤普通株式への転換権なし◆拒否権付株式
拒否権付株式（普通株式＋拒否権）は、普通株式と同様に評価する。

平成 20 年度

○事業承継税制の確立に向けて
中小企業の事業承継の円滑化に資するため、取引相場のない株式等に係る相続税の納税猶予制度（相続等により取得した一定の議決権株式等に係る課税価格の 80％に対応する相続税の納税を猶予）を創設する。

＊財務省ホームページより税制改正のうち、事業承継に係るものを抜き出す46

首藤，前掲書(注 15)，22 頁。 品川，前掲書(注 43)，2・3 頁。

-23384

①小規模宅地等の相続税の課税の特例
本特例は、昭和 50 年に個別通達で小規模宅地の評価減が設けられたことに端を発し、同 58
年に租税特別措置法に法律上の措置（租税特別措置法 69 条の 4）として創設され、いくたびかの改正を経て現在に至っている。47
本特例制度導入の直接の契機となったのは、政府税制調査会の「昭和 58 年の税制改正に関する答申」において、長年要望の強かった事業承継税制の導入の一環として、「株式評価（小規模な法人企業）について改善合理化を図ることとの関連で、個人が事業の用または居住の用に供する小規模宅地についても所要の措置を講ずることが適当である。
」とされたことによる。
当時の地価の動向も踏まえた上で、事業用の土地については、私有財産の枠を超えた社会的基盤として居住用の土地にはない制約を受けることなどを考慮に入れ、従来の通達（旧昭和 50
年直資 5-17）による扱いを発展的に吸収し、相続税上特別の配慮を加え、新たな法（租税特別措置法）制度として制定された。48
事業用土地については、早くから法律に規定された関係から、地価高騰の動きと連動する形
で常時見直され、適用要件の緩和と減額率が拡大されてきた。昭和 63 年から平成 13 年までに5 回の改正を経て、現在の「400 平方メートルまでの評価額の 80％を減額」という大幅な軽減措置となっている。事業用土地についての事業承継上の軽減措置としては、今後適用対象面積の見直し、例えば、業種業態別に面積基準を検討するなどの問題はあるが、ほぼ円滑な事業承継の推進を図るという制度趣旨を達成できる形に近づいてきているといえよう。

②取引相場のない株式の評価
取引相場のない株式の評価については、相続税法 22 条に「財産の価額は、当該財産の取得の時における時価による。
」と規定されているのみで、実際の算定方法は、財産評価基本通達4947(図表 2-8)小規模宅地等の課税特例の改正の変遷
事業用宅地

居住用宅地

適用対象面積相続税減額率

適用対象面積相続税減額率昭和 58 年

200 ㎡以下

40％

200 ㎡以下

30％

昭和 63 年

200 ㎡以下

60％

200 ㎡以下50％

平成 4 年

200 ㎡以下

70％

200 ㎡以下60％

平成 6 年

200 ㎡以下

80％

200 ㎡以下

80％

平成 11 年

330 ㎡以下

80％

200 ㎡以下

80％

平成 13 年

400 ㎡以下

80％

240 ㎡以下80％＊大野正道編著「企業承継の法務と税務Ｑ＆Ａ」(信山社，2004 年)，175 頁
48

大野正道編著「企業承継の法務と税務Ｑ＆Ａ」(信山社，2004 年)，173～176 頁。
取引相場のない株式の評価に関しては、財産評価基本通達 178～180、185、188、188－2、189～189－6 に規定されている。
49-24385

によるところとされている。そのため、事業用土地への措置と違い、「取引相場のない株式」の評価においては、国会の審議を経ることなく、事業承継の理念とは、かけ離れた形で規定されている状況のまま今日に至っている。ゆえに、取引相場のない株式、つまり、「時価のない株式」の評価については、実務上様々な問題が発生しており、事業承継に関する税制面における最大の課題となっている。税制改正に関する要望で、毎年、「評価方法の改善」が求められているにも係らず、税制改正では法的（通達は含まない）な措置がほとんど採られていないという現状は、見過ごせない問題である。
税制面において円滑な事業承継を推進していくためには、自社株式(取引相場のない株式)の評価が非常に重要になることはもはやいうまでもないことであろう。しかし、これまで行われてきた財産評価基本通達による株式評価の部分的な改正（次章参照）のみでは、抜本的な解決にはなり得ていない。
また、次章で詳細に触れるが、財産評価基本通達の変更による株式評価の改正は、租税法律主義に抵触することにもなり問題を残すことになる。従って、取引相場のない株式の適正な評
価と課税については、事業承継に配慮した立法的な措置が必要となってくる。
本論文では、このいまだ法制度として未整備な状態にある「株式の評価」に絞って、その問題と対応を次章以降で論じていく。5050

平成 21 年度税制改正で「取引相場のない株式等に係る相続税の納税猶予制度」が創設されることになった。しかし、この制度は、株式評価後の確定した相続税価額に対しての優遇措置であり、その根底となる株式評価の算
定基準の問題については、なんら解決が図られていない。

-25386

【第３章】 「取引相場のない株式評価」における問題
本章では、「取引相場のない株式」の評価に関する問題を、判例等を中心に解明していく。特に、判例研究では、「租税法律主義と財産評価基本通達の問題」、「取引相場のない株式が抱える現状の問題」、「所得税・法人税法上の株式評価の問題」の三点について、著名判例の結果やその見解をとおして分析を行う。最後に、会社法の施行により注目されている「種類株式」の評価という新たな問題も取り上げる。

１．判例にみる租税法律主義と財産評価基本通達との関係円滑な事業承継の推進のためには、相続税の負担問題が大きな障害の一つとなっている。本項
では、相続税算出根拠の基になる相続財産の「時価」の算定方法の指針を示した「財産評価基本通達」について、租税法律主義との関係をみることにより、その問題の根底を探究していく。特に、「取引相場のない株式」の評価について、租税法律主義の機能である法的安定性と予測可能性の確保から通達による評価の問題点を明確化する。

（１）租税法律主義
租税法律主義とは、「法律の根拠に基づくことなしには、国家は租税を賦課・徴収することはできず、国民は租税の納付を要求されることはない。
」51という租税に関する根本原則である。
これは、憲法 30 条「国民は法律の定めるところにより、納税の義務を負う。
」及び憲法 84 条
「あらたに租税を課し、又は現行の租税を変更するには、法律又は法律の定める条件によることを必要とする。
」を根拠に導かれるものとされる。刑法における「法律なければ刑罰なし」との『罪刑法定主義』と同様に「法律なければ租税なし」との『租税法律主義』は、「法の支配」の重要性を示した二大原則ともいえる。52
租税法律主義の機能は、「租税の賦課に際しては、国民の代表による議会の承認過程を経て成立した法律に基づいて課されるべきことを憲法原理として要請することにより、私有財産制のもとで国民の財産権を保障し、国民の経済生活に法的安定性と予測可能性を付与することにある。従って、租税法規は、ただ存在すればよいのではなく、租税の賦課・徴収手続きのすべての過程が法により定められていなければならず（これを「課税要件法定主義」という53）、明51

金子宏「租税法（第 13 版）」(弘文堂，2008 年)，66 頁。
憲法第 30 条は、「納税の義務」の本質と「租税法律主義」の原則の双方を包含している。このような納税者主権主義的な租税観を刑罰と同様に国家の人権への侵害（財産権への侵害）と捉えることは不適当であるから、本質的な意義において罪刑法定主義と租税法律主義の両者は異なると考えることもできる。
53
課税要件法定主義の存在と内容を示した判決として、東京高裁平成 7 年 11 月 28 日判決［平成 7 年（行コ）第26 号・29 号，処分取消並びに過誤納金還付請求控訴事件］、「租税判例百選第 4 版」(有斐閣，2005 年)，10・11頁。
52-26387

確、かつ一義的（これを「課税要件明確主義」という54）で、さらに、合法性の原則及び手続保障の原則をも租税法律主義の内容に含まれるもの。
」55とされる。
このように、租税法律主義は、憲法原則として租税の賦課・徴収について法律又は法律の定める条件に委ねているが、実際の実務の現場では、課税庁による「通達」が租税の賦課・徴収に深く係わっている。租税実務を遂行するためには、法律に依拠するだけではなく通達の内容にも準拠する必要がある。ただし、通達への過度な依存は、「通達行政」とも呼ばれ租税法律主義に反するものとして問題となる。

（２）税務通達
通達は、上級行政庁が法令の解釈や行政の運用方針などについて、下級行政庁に対してなす命令ないし指令である（国家行政組織法 14 条 2 項）
。租税行政においても、多数の通達が、国税庁長官によって発せられている。56通達は、上級行政庁から下級行政庁への命令であり、国民に対しては法的な拘束力を有せず、裁判所も通達に拘束されることはないというのが判例・学説の見解である。例えば、昭和 38 年 12 月 24 日最高裁第三小法廷判決57は、「通達の意義につき、国税庁長官の基本通達は、下級行政機関の権限の行使についての指揮であって、国民に対し効力を有する法令ではない」と判示し、通達の法源性（租税に関する法の存在形式）を明確に否定している。しかし、「実際には日々の租税行政は通達に依拠して行われており、納税者の側で争わない限り、租税法の解釈・適用に関する大多数の問題は、通達に即して解決されることになるから、現実には、通達は法源と同様の機能を果たしているといっても過言でない。
」58と金子宏教授がいわれるように、実務では、法令の定めよりも税務通達により納税額が決定されている。さらに、通達より法的根拠が希薄な「質疑応答集」や「現場の税務署長の裁量」等によって課税がなされる場合もある。このように、課税権という国家権力を背景にした通達の租税実務における強制力は、法律以上に納税者を拘束する力を持っている。また、現実的には、通達を国家権力による違憲なものとして簡単に切り捨てることも難しい。通達の存在とその適用によるメリットは大きく、判例59・学説も基本的にその合理性を認めている。そして、平成 9 年 2 月 25 日最高裁第三小法廷判決60では、「通達は、法規の性質を持たないものの、
54

課税要件明確主義の存在と内容を示した判決として、仙台高裁秋田支部昭和 57 年 7 月 23 日判決［昭和 54 年
（行コ）第１号，国民健康保険税賦課処分取消請求控訴事件］、前掲書(注 53)，12・13 頁。
55
増田英敏「租税憲法学第 3 版」（成文堂，2006 年），151・152 頁。
56
金子，前掲書(注 51)，97 頁。
57
昭和 37 年（オ）第１００７号，『贈与税不当課税処分取消等請求事件』。
58
金子，前掲書(注 51)，98 頁。
59
東京高裁平成 7 年 12 月 18 日判決［平成 7 年（行コ)第 70 号］『更正すべき理由がない旨の通知処分取消請求控訴事件』，東京地裁平成 7 年 4 月 27 日判決［平成 6 年（行ウ)第 202 号］『贈与税更正処分取消等請求事件』等。
60
平成 7 年(行ツ)第 198 号，『相続税課税処分取消請求上告事件』。川田剛「租税回避第 26 回」『税経通信』，2005 年 8 月，44 頁。

-27388

税務行政の適正・合理的処理、納税者間の公平性の観点からして、特別の事情がない限り、適正妥当なものというべきであって、このように解しても憲法 84 条（租税法律主義）に反するものではない。
」と判示し、通達の合憲性（租税法律主義に反しない）を認めた。この判決に従えば、通達によって課税実務を運用することは、当該評価方法等の合理性が認められる限り、当然に適法なものと解されることになる。
それでは、通達の合憲性を導くべき「合理性」とは何か、税務通達の有する機能として、木村弘之亮教授は以下の四点をまとめている。61① 課税の公平性の確保に寄与： 判断を必要とされる個別事案の税法の適用に、行政職員の裁量の余地を極力縮小することにより租税法律の適用に平等性を確保している。
② 税務行政の遂行の迅速化への寄与： 判例を斟酌して租税法を適正に解釈した解釈通達（税法の統一的解釈を図るための通達）は、税務行政の迅速化に貢献している。
③ 法的安定性と予測可能性の向上に寄与： 不確定概念を多く有する租税法の不確定部分を通達により明確化することは納税者側にも予測可能性を高めることになる。
④ 徴税コストの縮減に貢献
確かに、これらの通達の機能により、税務行政を円滑に進めていくことが可能となり合理性が図られる。しかし、①～③については、法律上で解決すべき問題も含まれている。
やはり、法律に定めていないことまでも、通達により解釈を行い課税をすることは、租税法律主義に反するのではないかという疑問が残る。この点を踏まえ、本項のテーマでもある株式評価に強く係る「財産評価基本通達（以下「評価通達」という）62」について、この問題をさらに考えていきたい。

（３）財産評価基本通達
相続人らが納付すべき相続税額を正しく計算するためには、被相続人より取得した課税対象となる財産を適正に評価することから始めなければならない。
この財産の評価については、法定評価が行われる一部の財産（相続税法第 23 条から第 26 条の 2 までには法定評価として、地上権、永小作権、定期金に関する権利、及び立木の評価方法について規定）を除き、当該財産の「取得時」における「時価」が原則となっている（相続税61

木村弘之亮「租税法総則」(成文堂，1998 年)，145 頁。 増田，前掲書(注 55)，154 頁。
昭和 39 年 4 月 25 日「相続税財産評価に関する基本通達」として、相続税及び贈与税の課税価格計算の基礎となる財産の評価に関する基本的な取扱いを定める。平成 3 年 12 月 18 日に、「相続税財産評価に関する基本通達」の評価方法を一部改正し、その名称を「財産評価基本通達」と変更した上で、平成 4 年 1 月 1 日以後に相続、遺贈又は贈与により取得した財産の評価に適用することとした。この変更の趣旨は、「最近における土地取引等の実態にかんがみ、土地及び土地の上に存する権利の評価の適正化を図る必要があるため、それらの評価方法の一部を改めた。」とされている（国税庁ホームページ，http://www.nta.go.jp/index.htm より）。
62-28389

法 22 条63）。
「取得時」とは相続人の相続開始時であり、「時価」とは「相続開始時における当該財産の客観的交換価値のことである。つまり、それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間において自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価格」である。64
しかし、財産の種類によっては、『時価』が簡単に定まらない場合も多く（取引相場のない株式などはその最たるものである。）、そのため、個々の財産の具体的な評価方法は、「財産評価基本通達」に定められている。この通達には、相続財産を評価する際に必要な「時価」の算定方法が網羅的に定められており、株式についても詳細な評価方法を定めている。つまり、相続税法 22 条の「時価」の解釈が、評価通達に全面的に委ねられていることになる。このため、評価通達は、形式的には国税庁の考える相続税法上の「時価」の算定方法の指針を示したものであるが、実質的には税務の現場で相続税額の算定の際に欠くことのできない規定となっている。
評価通達の機能としては、他の通達と同様に、①納税者間での公平の維持、②納税者・課税庁の便宜、③徴税コストの節減、④納税者の予測可能性の維持等が挙げられる。特に、④の予測可能性の維持は、評価通達の適法性の是非を争う裁判で、納税者の権利保護という視点より、その侵害度合が裁判所の判断に大きな影響を及ぼすことになるがこの点については後述する。
評価通達では、第 1 章総則の 1(2)で、「財産の価額は、時価によるものとし、時価とは、課税時期において、それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいい、その価額は、この通達の定めによって評価した価額による。
」と定めている。この条文からは、時価を客観的な交換価値と位置づけておきながら、次項以降で各財産の評価を通達によって統一的・画一的に定めることとしている点で矛盾も感じざるを得ない。また、評価通達に定められた各評価方式により導かれる評価価額は、相続税法上で定められた客観的な交換価値である「時価」を上回らないように安全性（謙抑性）に配慮されている。そのため、相続税法上の時価と乖離しやすいという状況を招いている。65さらに、この乖離を利用した租税回避が問題となることも多い。
この乖離しやすい状況に対応するため、評価通達では別途定めを設けている。当然に、評価通達の中だけに、相続税の課税対象となる多種多様な財産のすべてを適切に評価しうる画一的な評価方法を定めることは不可能である。また、評価通達に定められる評価方法は、課税庁だ
けではなく納税者にとってもできる限り簡便で分かりやすいものでなければならない。そして、先にも述べたとおり安全性への配慮もしなければならない。これらの点を踏まえた上で、評価
通達 5 で、「この通達に評価方法の定めのない財産の価額は、この通達に定める評価方法に準63

相続税法 22 条：この章で特別の定めのあるものを除くほか、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により、当該財産の価額から控除すべき債務の金額は、その時の現況による。
64
金子，前掲書(注 51)，475 頁，「東京高判平成 7 年 12 月 13 日判決」。
65
品川芳宣「租税法律主義と税務通達」(ぎょうせい，2004 年)，120～122 頁。

-29390

じて評価する。
」と定め、評価通達 6 では、「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。
」と定めている。つまり、この評価通達の定めは、通常の状態にある財産の評価をするに際して、通達に定められた
基本的な方式によって評価することが、評価価額の具体的妥当性を欠き著しく不適当と認められるような場合には、その実態に着目して例外的に他の適正な評価方法によるべきであるとしているのである。66
特に、この評価通達 6 は、通達を適用しても、その評価価額が著しく不合理となる場合、通達に定められた評価方式によらず、国税庁長官が定める任意な評価方式を用いることができるとする、一種の租税回避に対する包括的な防止規定とも読み取ることができる。しかし、これは、租税法律主義における納税者の予測可能性を損なうものであり、評価に際し行政側の意図が大きく作用されるため、評価通達 6 の許容性が問題となる。この点も踏まえて、次項では、
平成 11 年 3 月 25 日東京地裁判決67を中心に評価通達の適法性を考えていく。

（４）通達に関する判例の動向と通達の適法性の有無
通達は、あくまでも一般国民を拘束する法規でもなければ、通達の解釈が直ちに税法の正しい解釈を示すとも限らず、その正否は最終的には法律に基づき裁判所の判断するところとなる。
68

しかし、裁判所は、租税公平主義の観点から通達による評価を支持し、納税者が通達以外の合理的と認められる評価方法により評価を行ったとしても、それは許容できないとしている。
このような理論と実際の乖離現象もしくは二重構造に対して69、品川芳宣教授は、「税務通達
が租税に関する法源に該当しない以上、一般には、納税者が税務通達に拘束されることはない。
これは、税務通達によって法源たる法令が定める以上に納税者の権利が侵害されないことを意味する。具体的には、納税者は、法令の定めるところにより納税申告を行えば足りるのであって、税務官庁が税務通達に基づいて課税処分を行ったとしても、その是非を最終的には法廷で争えば足りる。そして、法廷では、裁判官は、税務通達に拘束されることなく、当該課税処分の是非を法令の定めによって裁けば足りる。しかしながら、このような論理は講学上の形式論に過ぎない。現実の税務執行においては、税務通達の存在によって税務官庁と納税者間の税務上の法律関係が成り立っている。
」70との見解を述べ、理論と実際との乖離を指摘、問題を提起している。以下に、通達に関するこの理論と実際の乖離現象に対する司法の判断について、判例の動向を中心に詳しくみていくこととする。

66

八ッ尾順一「租税回避の事例研究(三訂版)」(清文社，2007 年)，358・359 頁。
平成 9 年(行ウ)第 232 号，『相続税更正処分取消等請求事件』。
68
田中章介 「判例と租税法律主義」(中央経済社，1994 年)，9 頁。
69
増田，前掲書(注 55)，171 頁。
70
品川芳宣「税務通達の法的拘束力と納税者の予測可能性」『税理』，43 巻 14 号，2000 年，7 頁。
67-30391

①通達の適法性
昭和 33 年 3 月 28 日の最高裁第二小法廷判決71は、「通達の内容が法の正しい解釈に合致す
る以上、本件課税処分は法の根拠に基づく処分と解するに妨げがなく、所論違憲の主張は、通達の内容が法の定めに合致しないことを前提とするものであって、採用しえない。
」と判示し、通達課税を妥当とした。これに対しては、「法律による行政の原理」を後退せしめ、「通達による行政」の理論を推進したとして、学会では強い批判もあった。72しかし、先にも述べたとおり、昭和 38 年 12 月 24 日最高裁第三小法廷判決が、通達の法源性を否定したことにより、この論争に一応の決着をみることとなった。73
しかし、現在の判例の趨勢としては、平成 9 年 2 月 25 日最高裁第三小法廷判決74で、その合憲性が認められたことにより、基本的に通達の租税法律主義違反を否定する見解をとるに至っている。通達の適法性の判定は、合理性の有無に判断の基準が置かれることになるが、その点を②以降でさらにみていく。
②通達の合理性
通達の合理性について、その有する機能を明示することにより明らかにしている判例として、平成 7 年 6 月 30 日東京地裁判決75がある。判決は、「財産の客観的交換価値は、必ずしも一義的に確定されるものではなく、これを個別に評価するとすれば、その評価方式、基礎資料の選択の仕方、評価者による判断等により異なった評価額が生じることが避け難く、また、課税庁の事務負担が増大し、課税事務の迅速な処理が困難となるおそれもあるところであり、納税者間の公平の確保、納税者の便宜、徴税費用の節減という見地からみても、あらかじめ定められた評価方法によりこれを画一的に評価する方法には合理性があるというべきである。また、そうした評価方法は、財産の種類に応じて種々の算定方法が想定されるし、評価理論の進歩や社会経済情勢の変化に応じて変遷する可能性を有するのであるから、これを法律によって逐一かつ一義的に定めることは困難といわざるを得ない。従って、相続財産の時価の具体的な算定について、あらかじめ定められた評価通達及び評価基準に基づいて評価する方法には合理性があるというべきであるし、また、そうした評価方法を通達等によって定めることが、直ちに租税法律主義に反するものともいえないというべきである。」と判示している。

71

昭和 30 年(オ)第 862 号，『物品税課税無効確認並びに納税金返還請求事件(パチンコ球遊器事件)』，前掲書(注 53)，14・15 頁。
72
北野弘久「現代税法の構造」(勁草書房，1972 年)，281 頁以下。新井隆一「財政における憲法問題」(中央経済社，1965 年)，235 頁以下等。
73
齋藤明「裁判にみる税法の解釈」(中央経済社，1993 年)，186 頁以下。
74
前掲判例(注 60)。
75
平成 5 年（行ウ）第 157 号，『課税処分取消請求事件』。

-31392

確かに、移り変わりが激しい経済実務に順次対応し、適切な税の確保をしていくためには、立法の審議を待たなければならない法律では対応しきれない。また、納税者間での公平の維
持、納税者・課税庁の便宜、徴税コストの節減、納税者の予測可能性の維持等から、通達の合理性は認められるところである。しかし、租税法律主義の基本機能である「予測可能性」という点で、その侵害度合いを見極める必要があることはいうまでもない。つまり、通達による合理性より得られる利益と納税者の予測可能性を含めた法的安定性の確保との利益衡量により、通達の是非を判断する必要が裁判所に求められることになる。
③通達による評価
平成9年6月23日大津地裁判決76は、「課税実務上は、納税者間の公平、納税者の便宜、徴税
費用の節減という見地から、相続財産評価の一般的基準が評価基本通達によって定められ、そこで定められた画一的な評価方式によって相続財産を評価することとされている。そうす
ると、租税平等主義という観点からして、評価基本通達に定められた評価方式が合理的なものである限り、これが形式的にすべての納税者に適用されることによって租税負担の実質的な公平をも実現することができるものと解されるから、特定の納税者あるいは特定の相続財産についてのみ、通達に定められた方式以外の方法によって評価を行うことは、たとえその方法による評価額それ自体が相続税法22条の定める時価として許容できるものであったとしても，納税者間の実質的負担の公平を欠くものであり、原則として許されないというべきである。」と判示している。同様の判決としては、平成4年3月11日東京地裁判決77等がある。
通達に法源性がない以上、納税者は通達に拘束されることなく自由な財産評価を行うことができるはずである（憲法29条・84条）。そして、課税庁が、その評価について異議を唱えるならば、最終的な判断は裁判所に任せることになる。しかし、裁判所は、この点につき、租税公平主義と効率的な税務行政の実現という観点より通達の評価を支持し、納税者が通達以外の合理的と認められる評価を採用したとしても許容できないと判示する。この判断は、裁判所を代表するものとなっている。78
租税公平主義は、憲法 14 条 1 項より導かれ、租税法律関係においては、国民はすべて平等に取り扱われなければならないという租税法律主義と並ぶ税法上の大原則である。しかし、納税者が行う合理的であると許容されるべき評価方式に対しても、それを否定することは、あまりにも納税者のもう一方の権利である法的安定性・予測可能性（租税法律主義・憲法 84条）、さらに、憲法 29 条で保障されるべき財産権への課税庁による安易な侵害をも認める
ものではないだろうか。ここでの判断は、憲法 14 条と 29 条・84 条との利益衡量となるが、76

平成 8 年（行ウ）第 3 号，『相続税更正処分等取消請求事件』。
平成 2 年(行ウ)第 177 号，『相続税更正処分等取消請求事件』。
78
増田，前掲書(注 55)，170・171 頁。 川田，前掲書(注 60)，44～46 頁。
77-32393

裁判所の判断はその配慮に欠けていると言わざるを得ない。
評価通達はもともと、相続税法 22 条の「時価」の解釈を補い、可能な限り客観的な評価を行うために定められたものである。納税者が、同法 22 条が定める時価として許容できる評価方式を選ぶのであれば、それは、評価通達の制度趣旨に反するものではない。そもそも課税庁が異議を唱えること自体に問題があり、通達行政の悪しき点が浮き彫りにされたともいえる。
④通達によらない評価
相続により取得した財産の評価は、上記③でみたように、原則として評価通達によることとされている。それでは反対に、納税者ではなく課税庁側が、実際に評価通達によらない方法で財産を評価した場合、裁判所はどのような判断をしているのであろうか。③で示した裁判所の判断からは当然に否定されると思われる。
しかし、判例では、「特別な事情がある場合」には、課税庁が通達以外の方法で評価を行うことを許容している。平成5年2月16日の東京地裁判決79は、「通達に定められた評価方式によるべきであるとする趣旨が右のようなものであることからすれば、右の評価方式を画一的に適用するという形式的な平等を貫くことによって、富の再分配機能を通じて経済的平等を実現するという相続税の目的に反し、かえって実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかである等の『特別の事情』がある場合には、例外的に他の合理的な時価の評価方式によることが許されるものと解するのが相当である。」と判示している。そして、この根拠として評価通達6の「通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。」と定められていることからも明らかなものというべきであるとしている。同様な判決として、平成7年12月13日の東京高裁判決80等がある。
納税者側の評価方式の勝手な変更は、それがたとえ合理的であると認められるものでさえ否定されたのに対して、課税庁側に対しては、「特別な事情」がある場合には、評価方式の変更を認めると裁判所は判断している。特別な事情とは、租税負担の公平を著しく害する事情と判決ではいっているが、この特別な事情を採用することにより、逆に、公平性を欠く結果となってしまっているのではないかと考える。裁判所の判断は、納税者の時価と評価通達に基づく評価価額との乖離を利用した租税回避等への対応に重きを置いたものと考えられる。それは、判断の理由の一つとして、評価通達6の存在を挙げている点からも明らかである。しかし、納税者の信頼（法的安定性と予測可能性）を損なう通達による関与は、許されるべきものではない。その点で、国税庁長官（行政側）が、この通達規定により納税者の行7980

平成2年（行ウ）第92号，『相続税更正処分等取消請求事件』。
平成7年（行コ）第99号，『贈与税更正処分取消請求控訴事件』。

-33394

為に対して、どこまでの範囲で関与することが許されるべきものなのかは、検討の余地が残るところである。この点を、評価通達6に係る著名判例である東京地裁平成11年3月25日判決を元に考察していく。

（５）東京地裁平成 11 年 3 月 25 日判決（税務通達に反した課税処分の違法性について）81①事実の概要(図表 3-1) 本件事実の概要

訴外Ａ(被相続人)
訴外Ｂ会社株式(15 万 7800 株)
株式(相続税申告)配当還元方式を適用して１株 208 円、被告Ｙ(税務署長)
総額で 3282 万円

原告Ｘ(共同相続人)(相続税の更正処分等)
純資産価額方式を適用して１株 1 万 7223 円、総額で 27 億 74 万円

本件は、平成5年11月24日に死亡した訴外Ａの共同相続人である原告Ｘら四人が、相続税の課税計算において、Ａが所有していた訴外Ｂ会社の株式（以下「本件株式」という）を評価通達に基づく「配当還元方式」にて、1株当り208円、総額3282万円と計算し相続税の申告をした。
これに対して、被告Ｙ税務署長は、平成7年7月31日、評価通達に定める方法ではない「純資産価額方式」により評価することが妥当として、本件株式を1株当り1万7223円、総額27億74万円
余になるとし、Ｘらの相続税の更正処分等（以下「本件処分」という）を行った。Ｘらは、本件処分を不服として前審手続きを経て本訴を提起した。
81

平成 9 年（行ウ）第 232 号，『相続税更正処分取消等請求事件』。品川芳宣「税務通達に反した課税処分の違法性」『税研』，93 号，2000 年 9 月，102～105 頁。増田，前掲書(注 55)，161～176 頁。

-34395

②本件の争点
本件の争点は大きく二点挙げられる。一点目は、本件株式の価額を評価通達を適用せずに評価することの適否。二点目は、本件株式を時価評価するに際して、評価通達 6 によらなかった
ことによる適否である。ここでは、本項の目的である、一点目の争点のみに言及することとし、二点目の争点については、別の機会に論じたい。82③判決の要旨 原告Ｘの請求棄却
相続により取得した財産の価額は、特別の定めがあるものを除き、当該財産の取得の時における時価により評価されるが（相続税法 22 条）、右「時価」とは、相続開始時における当該財産の客観的な交換価値、すなわち、それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間において自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価格をいうと解すべきである。
もっとも、すべての財産の客観的な交換価値が必ずしも一義的に確定されるものではないか
ら、納税者間の公平、納税者の便宜、徴税費用の節減という見地に立って、合理性を有する評
価方法により画一的に相続財産を評価することも、当該評価による価額が法 22 条に規定する
時価を超えない限り、適法ということができる。その反面、いったん画一的に適用すべき評価方法を定めた場合には、納税者間の公平及び納税者の信頼保護の見地から、評価通達に定める方法が合理性を有する場合には、評価通達によらないことが正当として是認され得るような特別な事情がある場合を除き、評価通達に基づき評価することが相当である。
しかしながら、評価通達に定められた評価方法によるべきとする趣旨が右のようなものであることからすれば、評価通達に定められた評価方式を形式的に適用するとかえって実質的な租税負担の公平を著しく害するなど、右評価方式によらないことが正当と是認されるような特別の事情がある場合には、他の合理的な方式により評価することが許されると解される。
取引相場のない株式の法 22 条に規定する時価は、当該株式を処分した場合に実現されることが確実と見込まれる金額ということができるところ、本件株式については、同族株主以外の株主がその売却を希望する場合には、純資産価額による価額での買取りが保障されており、現に、本件相続開始の日の翌日においては、かかる価額が実現されていたのであるから、本件相続開始日（平成 5 年 11 月 24 日）において、本件株式を処分した場合に実現されることが確実と見込まれる金額は、同年前月末現在における本件株式につき純資産価額方式により計算された金額である別件発行における引受価格と同額の一株当たり 1 万 7223 円であると認められ、本件株式の時価も同額と認めることができる。
評価通達が、同族株主以外の株主の有する取引相場のない株式の評価に際して配当還元方式

82

二点目の争点については、品川，前掲書(注 81)，102～105 頁に詳しい。

-35396を採用しているのは、通常、少数株主が株式を保有する経済的実益は主として配当金の取得にあることを考慮したものであるところ、本件株式については、同族株主以外の株主がその売却を希望する場合には、時価による価額の実現が保障されており、本件株式に対する配当の額と比較して本件株式を売却する場合に保障される売却代金（時価）が著しく高額であることからすると、本件株式を保有する経済的実益は、配当金の取得にあるのではなく、将来純資産価額
相当額の売却金を取得する点に主眼があると認められる。そうすると、同族株主以外の株主の保有する株式の評価について配当還元方式を採用する評価通達の趣旨は、本件株式には当てはまらないというべきである。
また、前記争いのない事実等及び弁論の全趣旨によれば、亡Ａは、本件株式の評価を評価通達に従い配当還元方式で行うことによって、相続税の軽減を図るために本件株式を取得したものと認められるところ、右のように租税負担の実質的な公平を著しく害してまで、相続税回避という意図を保護すべき理由はない。
以上によれば、本件株式を評価通達を適用しないで評価した点において本件各処分に違法はない。

④本判決の意義と私見本判決では、通常の評価通達による評価方法である配当還元方式を採用した場合、評価価額が著しく低く評価され、この方式を採用しない他の納税者との公平間が保てないという点、さらには、事実認定により明らかな租税回避行為を行う納税者の利益を守る必要はないとの二つの点から、課税庁の評価通達によらない評価方法（純資産価額方式）を認容した。
つまり、本判決は、評価通達によらない評価方式の採用を認めるための要件として、先に挙げた平成 5 年 2 月 16 日東京地裁判決同様、課税の公平の確保、さらには、評価通達により算定された評価額が著しく「時価」より低い価額とみなされることの二点を判断の基準に置いている。やはり、ここには、納税者の予測可能性・法的安定性といった視点への配慮が足りないように感じる。
本件を簡略化して、その問題点を挙げると次のようになろう。
「まず、課税権という権力をもつ課税庁は、測定道具を同じにしないと課税の公平を担保することはできないとし、評価通達という測定道具を採用し、納税者みんなに知らしめた。今度は、その道具を用いたら、出てきた評価額が現実に比べてあまりに低すぎるということが起こった。困った権力者は、これは、評価通達という道具自体にいまだ問題があるためで、この場合は納税者も知らない他の測定道具（つまり評価通達以外のもの）を勝手に引っ張り出してきて評価してしまってもよいとしてしまった。そして、中立であるはずの裁判所もこれを認めてしまい、大きな矛盾を新たに生むことになった。
」ということになる。これでは、納税者は、-36397

評価通達により評価を行った後、その評価額が課税庁に認められるのかどうかを絶えず思慮しなければならなくなり、納税者の予測可能性と法的安定性を大きく害することとなる。83
そもそも、評価額に大きな乖離を発生させてしまう評価通達自体、瑕疵のあるものであり評
価基準として問題がある。課税の公平を根拠に評価通達以外の評価方法を認めるのであれば、
この瑕疵ある評価通達を先に否定し、より妥当な評価基準に代替すべきである。さらに、租税回避への対応は、評価通達 6 を持出すのではなく、法令で定められた唯一の否認規定ともいえる相続税法 64 条（同族会社等の行為又は計算の否認等）の規定によって対応することが、租税法律主義の観点からも望ましいといえる。
評価通達による評価は、判決が述べるとおり、課税の公平性、合理性という点から許容せざるを得ない一面もある。しかし、納税者の予見できない範囲で評価額の大小により評価の基準を変更する権限を課税庁に持たせることは、行政による恣意的課税を助長するものであり、租税法律主義だけではなく憲法により保障された三権分立(憲法 41 条・65 条・76 条 1 項)をも脅

83(図表 3-2） 評価通達の問題点抽出フロー

課

税

庁

測定道具
(評価通達)

納税者への周知

画一的・統一的財産の評価結果

著しく不当な
財産の評価結果

評価通達 6
行政の恣意的判断

課税の公平性確保

他の測定道具(評価通達以外)

納税者知らない

裁判所は認容

納税者の予測可能性侵害-37398

かすものとして容認することはできない。84
このような行政による恣意性を排除するためには、立法過程における法律作成の迅速性、順応性、明確性等への一層の努力が必要となる。さらには、毎年のように発遣、改正される通達への事前の統制手続きの整備なども検討していかなければならない。
本項では、相続税額を算定すべき基本的な枠組みである評価通達を取り上げ、その適法性の問題を含め、評価の基準としてはいまだ不備があることを判例の動向を中心に明らかにした。
次項の判例研究では、評価通達に規定されている評価方式自体、つまり、通達という枠組みの中の内容についての不備をみていくこととする。

２．取引相場のない株式の評価
本項では、評価通達に規定されている評価方法を概観した上で、その問題点について、東京地
裁平成 8 年 12 月 13 日判決85を中心に明らかにしていきその対応を考えていく。
株式には、「上場株式」、「気配相場等のある株式」、「取引相場のない株式」の三種類がある。
上場株式とは、証券（金融商品）取引所に上場されている株式のことである（評価通達 168(1)）
。
気配相場等のある株式は、「登録銘柄及び店頭管理銘柄の株式」、また、「公開途上にある株式及び日本証券業協会が株式を登録銘柄として登録することを明らかにした日から登録の日の前日までのその株式」のことをいう（評価通達 168(2)）
。そして、上記に当てはまらない株式が「取引相場のない株式」となる（評価通達 168(3)）
。
「上場株式」と「気配相場のない株式」の評価は、基本的には市場での取引価格が存在するため、客観的な評価が可能となる。問題となるのが、客観的な取引価格が存在しない「取引相場のない株式」の評価である。そして、事業承継問題の対象となる中小企業の株式は、ほとんどがこの「取引相場のない株式」に該当する。
「取引相場のない株式」の評価上の問題として考えられることは二点ある。一つは、通常の取引価格が市場に存在しない中で、相続税法 22 条に規定された「時価」をいかに導き出すかという客観的評価価額算定の問題である。二つ目は、評価通達に規定された評価方法自体がもたらす問題で、株式の相続人が同族株主か否かで極端に評価価額が異なり、この差異を利用した租税回避の誘発を含め多くの訴訟問題を引き起こしていることである。これらの問題に対応するため、
これまで何度も評価通達の改正が行われてきたが、いまだ全面的な解決には至っていない。

（１）評価通達改正の経緯
相続税法の改正の経緯については、前章でみてきたが、ここでは、取引相場のない株式の評

84
85

増田，前掲書(注 55)，174 頁以下。 品川，前掲書(注 65)，119 頁以下。
平成 7 年(行ウ)第 42 号，『相続税更正処分取消等請求事件』。

-38399

価を直接規定する「評価通達」の改正の経緯について整理を行う。86
昭和 39 年の評価通達制定から今日に至るまで、取引相場のない株式の評価価額算定のための方式は幾度となく改正されてきた。特に大きな改正は、昭和 58 年、平成 2 年、平成 6 年、平成12 年であろう。昭和 58 年改正は、事業承継税制についての税調答申の主旨に沿い、はじめて
事業承継対策に重点が置かれた改正であった。答申では、「小規模な会社の株式は現在いわゆる純資産価額方式のみにより評価されていることから、株式価格の形成要素の一つである収益性についても評価上配慮する余地があるのではないかとする意見があること、大・中規模の会社の株式に適用されるいわゆる類似業種比準方式においてはすでに収益性が織り込まれていること等に留意すれば、現行の株式の評価体系の枠組みの中で収益性を加味することとするのが適当である。
」と提言をし、これを受けた形で小会社の株式評価においても類似業種比準方式を併用することが認められた。しかし、類似業種比準方式は、純資産価額方式により評価をする場
合に比べて評価価額が低くなるため、これを利用した相続税の租税回避を行う者が増えてきた。
このため、平成 2 年改正に、この問題への対応が盛り込まれることとなった。もともと、類似業種比準方式は上場できる会社を想定して上場会社の株価と比較を行うものであるから、上場する意思がない会社にまで適用することに問題があった。本改正により、土地や株式といった財産を特定の会社に移し単に類似業種比準方式の適用を受け株式の評価価額を下げることのみを目的とし、利益も上げず配当もしないといった会社に対して、その租税回避まがいの行為を止めさせ評価の適正化を図ることになる。そのため、「株式保有特定会社」87、「土地保有特定会社」88、その他に「開業後 3 年未満の会社等」、「開業前又は休業中の会社」、「清算中の会社」の株式評価に際しては、類似業種比準方式ではなく原則として純資産価額方式が適用されることになった。89平成 6 年改正では、相続税の租税回避としていわゆる「Ａ社Ｂ社方式」90が横行したため、評価会社の株式を純資産価額方式で評価する場合に資産の中に現物出資により著し
く低い価額で受け入れた株式等があるときは、原則として、その現物出資の取引相場のない株
86

今村修「株式評価の歩み」『税大論叢』，第 32 号，1998 年 7 月，365 頁以下。尾崎三郎「取引相場のない株式の評価」『租税研究』，2007 年 2 月，90～100 頁。品川芳宣+緑川正博「相続税財産評価の理論と実践」(ぎょうせい，
2005 年)，18 頁以下。金子，前掲書(注 51)，481～487 頁。
87
総資産価額中に占める株式や出資の価額の合計額の割合が一定の割合以上の会社。株式を自己の支配する
閉鎖的持株会社に移転することにより株式評価額の圧縮を図ることに対する措置が必要となる会社。
88
総資産価額中に占める土地などの価額の合計額の割合が一定の割合以上の会社。自己の支配する閉鎖的会
社に借金等により土地を取得させることにより株式評価額の圧縮を図ることに対する措置が必要となる会社。
89「清算中の会社」については、分配見込み額での評価となる。さらに、平成 12 年改正では、「比準要素数 1 の会
社(類似業種比準方式で評価する場合の三つの比準要素である配当金額、利益金額及び簿価純資産価額のうち直前期末の要素のいずれか二つがゼロであり、かつ、直前々期末の要素のいずれか二つ以上がゼロである会
社)」が加わる。
90
Ａ社Ｂ社方式とは、①被相続人が多額の借入れをし、②この借入金によってＡ社を設立し、③Ａ社の出資を著し
く低い受入価額で現物出資してＢ社を設立した上、④被相続人が相続人にＢ社の出資を売却し、⑤Ｂ社がＡ社を吸収合併した後、⑥最終的に、Ｂ社の減資により、被相続人が出資した資金を相続人が取得するという一連の計画のこと(東京高裁平成 13 年 5 月 23 日判決、平成 12 年（行コ）第 244 号「相続税更正処分等取消請求控訴事件」)。

-39400式等の価額（相続税評価額）とその現物出資による受け入れ価額との差額に対する法人税等相当額は、純資産価額の計算上控除しないこととされた。また、ペーパーカンパニーが類似業種
比準方式を適用できないようにするため、会社規模区分に従業員基準も設けられた。平成 12
年は、相続税の最高税率の見直しなど期待の高まった年であるが、結局、税制改正には至らず、その代替として通達改正が多く行われた年であった。前章の税制改正のところでも述べたが、平成 19 年・20 年は会社法施行に伴い、種類株式の評価等の新たな問題が出てきておりその対応を図っている。91

91(図表 3-3) 財産評価基本通達改正の経緯
改 正 年

内 容

昭和 39 年

評価通達の制定①評価会社の規模区分と評価方法
・大会社：類似業種比準方式
・中会社：類似業種比準方式と純資産価額方式の併用方式
・小会社：純資産価額方式②配当還元方式の導入③純資産価額方式の計算方法の明確化④類似業種比準方式の改正

昭和 41 年

法人税法上の退職給与引当金相当額を負債に含める

昭和 44 年

類似業種比準方式における計算方法の見直し

昭和 47 年

①会社規模区分の判定基準の改定②類似業種比準方式の計算式等の改正③純資産価額方式の計算方法の改正④配当還元方式の適用範囲の拡大

昭和 53 年

①類似業種比準方式の計算方法の改正②純資産価額方式における評価減の特例③配当還元方式の適用範囲の拡大

昭和 58 年

①小会社の株式評価方法の改正
純資産価額方式と類似業種比準方式との併用方式の選択を認める②類似業種比準方式の計算方法の改正③商法改正に合わせて、同族株主等の判定において、議決権のない株式がある場合の発行済株式数の取扱いを整備

昭和 59 年

類似業種比準方式の計算方式の改正

平成 2 年①純資産価額方式計算方法の改正②類似業種比準方式適用の制限
・株式保有特定会社・土地保有特定会社・開業後 3 年未満の会社
・開業前又は休業中の会社・清算中の会社の株式について、原則として純資産価額方式によって評価する

平成 3 年

改正商法の施行に伴い、同族株主等の判定において、議決権のない株式がある場合の発行済株式数の取扱いを改める(発行済株式数から議決権のない株式を控除)

平成 6 年①会社規模区分の判定基準の改定(大会社に従業員基準の導入)②取引相場のない株式を現物出資した場合の法人税額等相当額控除の制限-40401

（２）取引相場のない株式の評価方法の体系
上記でみてきたように、評価通達の幾度かの改正を経て、現在の取引相場のない株式評価方法の体系が出来上がった。この体系は、評価会社の規模とその株式を相続した者の会社に対しての支配力等を基準に、それに適した評価方法を規定している。92

平成 10 年

会社規模区分の判定基準の改定として、会社規模を判定する際の業種区分に「小売り・サー
ビス業」を新設

平成 11 年

①類似業種判定の明確化②純資産価額の計算上、現物出資等に係る控除しない法人税額等相当額の範囲拡大

平成 12 年

平成 15 年

平成 18 年

①会社規模区分の判定基準の改定(小会社に従業員基準の導入)②類似業種比準方式の計算方式の改定③比準要素数１の会社の株式について、類似業種比準方式と純資産価額方式との併用を認める④株式交換・移転があった場合の評価差額に係る法人税額等相当額控除の制限⑤純資産価額算定等における自己株式の除外⑥中小企業投資育成会社が株主である場合の同族株主等の判定の明確化①商法改正により、自己株式が資本の控除項目とされたことから、純資産価額の計算上、各資産から自己株式を除き、かつ、発行済株式総数から自己株式を除く②発行済株式数から議決権総数へ変更されたことによる議決権の計算の明確化
・種類株式を発行している場合の株主総会の一部の事項について議決権を行使することができない株式は、議決権の数に含める
・自己株式及び議決権を有しないこととされる株式は、議決権の数に含めない③同族会社の判定基準を株主が有する株式数から議決権へと、評価会社の発行済株式数か
ら議決権総数へと変更する①類似業種比準方式の計算方式の改正②配当還元方式に計算方式の改正＊改正の内容については、取引相場のない株式に係るもののみを取り上げている
92(図表 3-4) 株式評価方法の体系
株式の取得者 （相続人等)
同族株主 (支配株主)

非同族株主

原則的評価方式

例外的評価方式

一般の評価会社

特定評価会社

大会社
中会社

類似業種比準方式

比準要素数１の会社

純資産価額方式（原則）(純資産価額が上限）
ち

株式保有特定会社

比準要素数１の会社は土地保有特定会社「類似業種比準方式と純資産価額方式との併用方式」の選択可能

類似業種比準方式と純資産価額方式との併用方式(純資産価額が上限）

開業後3年未満の会社等

小会社

開業前又は休業中の会社

株式保有特定会社は「Ｓ1+Ｓ2方式」の選択可能

清算中の会社

分配見込み額で評価

純資産価額方式（原則）
類似業種比準方式との併用方式も選択可能-41402

会社の規模・種類等の区部なし

配当還元方式同族株主のうち、経営支配権のない株主や従業員株
主等の少数株主が取得した場合の特例的評価方式

原則的な評価方法として、①類似業種比準方式、②純資産価額方式、③類似業種比準方式と純資産価額方式との併用方式、さらに、例外的な方法として、④配当還元方式を設けた。この原則か例外かの区分は、会社に対しての支配力に基準を置いている。つまり、株式の「取得後の状態」が同族株主等に該当するか否かによることになる。同族株主に該当する場合は、原則
的評価方式（評価通達 179）が、それ以外の株主に対しては、例外的な評価方式（評価通達 188-2）が適用されることになる。
原則的評価方式の適用に際しては、評価会社の規模を基準に、その評価方式を区分している。
評価会社を従業員数、総資産価額、及び、直前期末以前一年間における取引金額（以下「取引金額」という）の三要素を用いて大会社、中会社、小会社に区分を行い、区分ごとに適した評価方式を設けている。また、評価通達改正の中でも述べたとおり、租税回避防止のため、原則的評価方式の適用に該当するもののうち、土地や株式を大量に保有している会社や比準要素のうち二要素がゼロの会社等は特定の評価会社として、それぞれの区分に従い一定の評価方法を用いることになっている（評価通達 189）。93（３）株主の区分
評価方法の選定は、まず同族株主の有無の判定から始めることになる。評価会社が「同族株主のいる会社」か「同族株主のいない会社」かを区分した上で、株式を取得する者（相続人等）
が、その会社の同族株主に該当するか否かにより、原則的な評価方式、または例外的な評価方式を適用するかが決まることになる。
（図表 3-5）
図表 3-5 に示した同族株主の判定基準により、評価会社における株式取得者の会社への支配力（影響力）を計り、その強弱により評価方式を定めることになる。当然に、会社に対して支配力の強い株式取得者に対しては、支配力の弱い株式取得者より高い税が課される仕組みになっているわけである。しかし、この判定基準の親族範囲や議決権割合が本当に妥当なものであるのかどうか、また、原則的評価方式と配当還元方式との評価価額の差異があまりに大きすぎるなど問題が指摘されており、実際に紛争になるケースも多い。この問題については、判例研
究で詳細に触れることとする。

93

橋本守次「Ｑ＆Ａ株式評価の理論と実務」(財経詳報社，2007 年)，76 頁以下。尾崎，前掲書(注 86)，101～104
頁。

-42403

（図表 3-5） 同族株主の判定基準 94
株主の態様による区分

評価方式

取得後の議決権割合 5%以上の株主
同族株主のいる会社

中心的な同族株主がいない場合
同族株主（30％以上)中心的な同族株主

取得後の議決権割合 5%
中心的な同族未満の株主株主がいる場合

原則的評価方式

役員株主
役員となる株主
その他の株主同族株主以外の株主

配当還元方式(特例的評価方式)

同族株主のいない会社

取得後の議決権割合 5%以上の株主
持株割合の合計
中心的な株主がいない場合
が 15%以上のグ取得後の議ループに属する
役員株主決権割合 5%
中心的な株主が株主役員となる株主未満の株主いる場合
その他の株主議決権割合の合計が 15%未満のグループに属する株主

原則的評価方式

配当還元方式(特例的評価方式)＊尾崎三郎「取引相場のない株式の評価」『租税研究』，2007 年 2 月，104 頁

94＊同族株主とは、課税時期における評価会社の株主のうち、株主の一人及びその同族関係者（法人税法施行令第 4 条の規定する特殊の関係のある個人又は法人）の有する株式の合計数がその会社の発行済株式数の30％以上である場合におけるその株主及びその同族関係者をいう。 なお、この場合において、その評価会社の株主のうち、株主の一人及びその同族関係者の有する株式の合計数が最も多いグループの有する株式の合計数が、その会社の発行済株式数の 50％以上である会社にあっては、50％以上のその株主及びその同族関係者をいう(評価通達 188(1))。

＊中心的な同族株主とは、課税時期において同族株主の一人並びにその株主の配偶者、直系血族、兄弟姉妹
及び一親等の姻族（これらの者の同族関係者である会社のうち、これらの者が有する株式の合計数がその会社の発行済株式数の 25％以上である会社を含む）の有する株式の合計数がその会社の発行済株式数の 25％以上である場合におけるその株主をいう(評価通達 188(2))。
＊中心的な株主とは、課税時期において株主の一人及びその同族関係者の有する株式の合計数がその会社の発行済株式数の 15％以上である株主グループのうち、いずれかのグループに単独でその会社の発行済株式数の 10％以上の株式を所有している株主がいる場合におけるその株主をいう(評価通達 188(4))。
＊役員とは、社長、副社長、代表取締役、専務取締役、常務取締役、監査役等をいい、平取締役、使用人兼務役
員は除く。

-43404

（４）会社の規模に応じた区分
同族株主の判定基準により原則的評価方式が適用される場合、さらに、評価会社を会社規模に応じた区分により分類を行い、原則的評価方式のうち、どの方式にて評価価額を算出するかを選定することになる。
大会社においては、上場会社に匹敵する会社の株は、上場株式の価額に比準して評価することを前提とするため「類似業種比準方式」が適用される（評価通達 179(1)）
。
小会社では、個人事業者と規模等がほとんど変わらない会社の株は、個人の事業用資産の評価と同様な評価をすることを前提とするため、原則として「純資産価額方式」が適用されるが、「類似業種比準方式と純資産価額方式との併用方式」の選択も可能となっている（評価通達
179(3)）。
中会社は、両社の中間にある会社ということで、両方の要素を取り入れた折衷方式である、「類似業種比準方式と純資産価額方式との併用方式」が適用される（評価通達 179(2)）
。
会社を区分する要素には、「従業員数」、「総資産価額」、「取引金額」の三要素と「業種」がある。従業員数が 100 人以上の場合には、それだけで大会社に該当するが、100 人未満の場合
は、業種別に総資産価額や取引価額の金額により中会社・小会社を区分することになる（評価通達 178）。
本論文では、細かい区分の内容（詳細は評価通達の 178・179 に規定される）までは触れな
いが、平成 6 年の改正により、従来の資本金１億円基準に代えて、従業員数 100 人以上とする
基準に変更がなされた。もともと、大会社の評価方式に適用される類似業種比準方式は、上場基準との兼合いが強い。そのため、従業員数の大小が上場基準とは関係しないということから、
この改正には、批判的な意見も多かった。95しかし、資本金基準とどちらの方が、より適正な評価基準であるか比較した場合は、ペーパーカンパニーの防止等租税回避の点から、従業員数
基準の方が、税の公平を保つという意味では有効なものといえよう。ただ、中小企業基本法第2 条第 1 項では、中小企業の定義（範囲）を従業員基準と資本金基準の両方に置いている。二つの基準のうち、どちらか一方を満たせば該当するとしているのである。規定の統一性や上場基準との関係性を重視するのならば、両基準の併用も十分に考慮の余地はあろう。

（５）各評価方式とその問題点
次に、評価通達に規定された各評価方式の概要とその問題点について整理を行う。9695

品川，前掲書(注 86)，82・83 頁等。
事業承継協議会の事業承継税制検討委員会「中間報告」(2007 年 6 月)。飯田聡一郎「非上場株式の評価」『税務弘報』，2007 年 10 月，18～24 頁。

96-44405

①類似業種比準方式（評価通達 180～184）
類似業種比準方式は、業種の類似する大会社の平均株価に比準させて、評価会社の株式価額を下記の計算式にて求める方式である。97比準要素は、1 株当りの「配当金額」、「利益金額」、「純資産価額（帳簿価額）」が用いられる。平成 12 年度の税制改正で各要素同率のウェイトでの評価から配当と純資産については 5 分の 1、利益については 5 分の 3 にウェイトを変更し、利益比準に重きを置いた方式になっている。
株式の価格を構成する要素は、ここで適用される三要素だけではない。その事業の内容・将来性や資本系列の状況、経営者の能力といった内部の環境要素から、経済や市場の状況など外部環境の要素も価格形成には大きな影響を及ぼしている。そのため、斟酌率を用いて、比準要
素より算出された価額の 70％のみを株式価額として適用するという安全策がとられている。
この類似業種比準方式の問題点としては、
東京商工会議所の平成 19 年度税制改正への要望書にまとめられている。要望書では、「取引相場のない株式の評価については、平成 12 年度税制改正において、類似業種比準方式による評価方法について収益性が加味された結果、一部の収益性の高い企業において、かえって株式評価額が上昇してしまう結果がみられる。自助努力等による事業拡大に伴い収益が拡大するほど、換金性がないにもかかわらず株価だけが高い評価を受け、そこに課税されることは、事業者の意欲を阻害する要因となっている。特に後継者は、生前から被相続人の右腕として事業の発展に貢献している場合が少なくないが、後継者が努力をするほど、現行制度においては、結果的に相続時の税負担が大きくなってしまう。こうした企業や後継者のやる気を削ぐことのないよう、取引相場のない株式の評価方法を見直すべきである。また、取引相場のない株式については、評価の不安定性を踏まえ、会社の規模により斟酌率に格差を設けて評価を行っているが、企業経営が多様化している今日、会社の規模により、その会社の評価に伴う各種リスクの大小を判断する必然性は存在しない。このため、類似業種比準方式における斟酌率について、大会社 0.7、
中会社 0.6、小会社 0.5 と会社の規模により異なる現状を改め、一律 0.5 にあわせるべきである。
」としている。ここで特に取り上げているのは、利益比準のウェイトの高さによる弊害と斟酌率の問
題である。

97

1 株当りの類似業種比準価額 ＝類似業種比準株価 ×

配当比準値＋3×利益比準値＋純資産比準値
5※斟酌率 = 0.7 (大会社)、 0.6 (中会社)、 0.5 (小会社)※比準値は、評価会社と上場会社(標本)のそれぞれの 1 株当りの値を比較とした比率※利益比準値がゼロの場合は、分母は 3 となる※直前期末の 3 比準要素がゼロの場合は、純資産価格となる-45406× 斟酌率この点も含め、本方式の問題点を図表 3-6 にまとめた。98これらの問題点については、改善案99も出され検討がなされてきているが、いまだ実現化しておらず早急な対応が望まれるところである。
②純資産価額方式 (評価通達 185～186-3)
純資産価額方式は、評価会社が課税時期（相続または贈与により株式を取得した日）に清算した場合に株主に分配される正味財産の価値をもって、株式の相続税評価額と考える評価方法である。具体的には、資産の相続税評価額から負債の相続税評価額及び資産の含み益に対する法人税額等相当額を差し引いて評価会社の株式価額を求める。
この方式の一番の問題点は、会社の清算を前提としていることである。本論文では、これまで再三繰り返してきたとおり、事業承継に際しては、個人の相続と違い会社の永続性がその根底になければならない。はじめから清算を前提とする方式自体に大きな矛盾がある。これに対して、会社を清算した場合に分配を受けられる残余財産の額を基準とすることは、継続企業の98(図表 3-6) 類似業種比準方式の問題点
利益比準の問題○利益金額を三倍に評価するということは、優良企業の株価を引き上げてしまうことにつながる。つまり、高収益企業の成長へのモチベーションを低下させることになる。
○類似業種よりも低い数値でわずかに利益が計上されている場合は、有利な評価となってしまう。
○赤字会社の場合は、配当・利益・資産の各比準値を 3 分の 1 ずつ用いることとされるため、結果として赤字会社の方が、わずかに黒字を出している会社より評価額が高くなってしまう。
○もともと株価形成に係るすべての構成要素を用いていないため、評価額が一般的に過大となら

斟酌率の問題ないよう、会社規模に関係なく斟酌率を一律 0.5 とすべきである。しかし、これには、類似業種株
価との比較で 50％も斟酌することは、上場株式との比準を行う方式自体の趣旨に反するとの意見もある。
○類似業種株価や比準の際に用いる業種目ごとの配当・利益・純資産額については、その具体的な算出方法（標本会社等）が明らかになっておらず、その妥当性について客観的に検証できていない。
○類似業種比準方式による評価結果が、純資産価額方式による評価結果よりも一般的に低くなる
ことから、株価対策として会社規模を大きくするような歪みが生じている。

その他の問題○会社規模区分については、上場企業に従業員の少ない会社が増えている点からも、現状の従
業員数 100 人の判定基準の妥当性が薄れてきている。また、兼業している会社の場合の類似業
種選定の妥当性も問われる。
○代表者の死亡により業績が低下する会社が多いにも関わらず、実際の評価は前期末で行うことに対しての問題がある。また、期末近い時期が課税時期となっている場合、その会社の比準要素が低下した場合などにおいても直前期末の評価時点を適用することは、相続税法第 22 条の規定からみても問題がある。つまり、「時価」と乖離しすぎるという点が問題となっている。

99●利益額がゼロの前後で大きく評価額が異なる点についての調整措置を図る、●比準値のウェイトが異なった
場合、評価額へどのような影響を与えるかについては事前にシミュレーション等の検討を行う、●課税時期と評価
時期における乖離問題については、納税者にとって有利に働くようであれば課税時期に評価し直せる仕組みを設ける、経営者が死亡した場合に評価減を行えるような仕組みを設ける、●会社の規模の区分の変化で評価額が突然にシフトするのではなく、比例的な計算結果が導かれるような仕組みを設ける等。（前掲書 96,中間報告）-46407

原則に反するものではない。会計学上の継続企業の原則と株式の評価の問題を混同すべきでな
く、清算価値を前提とする純資産価額方式による株式評価には妥当性があるとの意見もある。
100

確かに、形式論的にはそのような見方もできる。しかし、これは、事業承継の実体からはかけ離れた考えといえる。換金性の乏しい、もしくは事業継続のため換金できない事業用資産を清算により株主に返還するということから株価が他の評価方式と比べて歴然と高く評価されてしまう現実と、それにより高い相続税の負担を余儀なくされるという問題がすでに起こっているのであり、その対応を実質論から説いていかなければならないからである。
本方式の算式101にある「法人税額等相当額の控除」（評価通達 186-2）の趣旨については、東京高裁平成 14 年 1 月 30 日判決102で次のように判示がなされている。
「評価通達が、純資産価額の算定にあたって法人税額等相当額を控除するに至った背景には、相続による事業の円滑な承継に配意し、相続を起因とする中小企業の事業承継につき、非上場株式の評価についてできるだけ緩く評価できる方法をとる必要があるとの政策的な配慮が存在したのであり、その理由付けとして、個人事業として事業用財産を直接支配している場合と個人事業と変わらない程度の小規模でありながらも会社組織として事業用資産を間接支配している場合との両者について、相続が発生した場合には、両者の相続税の課税価格の算定に当たって経済的に同一条件に置き換えた上で評価の均衡を図ることが付加された。」
法人税額等相当額の控除は、円滑な事業承継を行うための政策的な措置ともいえる。この問題については、項を換えて判例研究も踏まえた上で改めてみていく。
事業承継協議会の事業承継税制検討委員会中間報告（平成 19 年 6 月、以下「中間報告」という）では、資産に係る含み益だけではなく含み損も一般に生じ得る状況下では、直接所有と間接所有のバランスを図るために清算所得課税分を控除する以外の方法が必要となるとして、貸宅地の評価等を参考に、一律 20％控除等の方法を挙げている。また、完全子会社の含み益に係る控除ができないのは疑問であり、円滑な組織再編の妨げとならないようにすべきとの指摘もしている。さらに、中間報告は、法人税額等相当額の控除については、これまでの通達改正の経緯等も踏まえつつ、まずは、直接所有と間接所有のバランスを図るためにどのような方法が適当か総合的に検討すべきであり、仮に規定を前提にする場合であっても組織再編の妨げとな
100

101

後藤正幸「取引相場のない株式の評価について」『税法学』，2001 年 11 月，112 頁。
1 株当りの純資産価額 ＝
総資産総額(相続税評価額)－

負債の合計額－

評価差額に対する法人税相当額※

発行済株式数※相続税評価額と帳簿価額による純資産価額の差額の 42％相当額。マイナスとなる場合はゼロ
102

平成 12 年（行コ)第 248 号，『所得税更正処分等取消請求控訴事件』。

-47408

らないよう現物出資等受入差額に対する控除が認められるケース等に係る取扱いを明確にすべきであるとしている。
中間報告は、純資産価額方式の問題点として「営業権」の評価も挙げている。営業権は、将来の超過収益力の現在価値と前年の所得のいずれか低い金額に相当する価額によって評価することとされており、近年、超過収益力の算定に際して用いられている基準年利率（評価通達 4-4）が大幅に引き下げられたことから、従来は計上されることが希であった非上場株式の純資産価額方式における営業権評価において具体的にその多額の計上が問題となってきている。中間報
告では、低金利下で変動金利を採用した基準年利率の定め方の問題に加え、そもそも相続税法上の「営業権」概念と企業会計や法人税法上の「のれん」概念との不整合の問題、換金性のないものを基本的に清算価値の発想に立つ純資産価額方式において評価することの問題、さらには持続年数（10 年間継続するという前提での現在価値評価）の問題等を指摘した上で、この営業権の評価の問題について、法定の概念でない以上、まずは近年規定が整備された企業会計や法人税法上の概念との整合性を考慮すべきであるとし、仮に現行評価方式の大枠を維持する場
合でも、特に近年の基準年利率の改定の弊害が大きいことから適切な固定利率を設定する等の基準年利率の設定方法や持続期間の設定等について必要な見直しを行うべきであると提言している。
③配当還元方式［特例的評価方式］(評価通達 188-2)
配当還元方式は、同族株主等以外の株主の取得した株式について、その株式の発行会社の規模にかかわらず、原則的評価方式に代えて特例的な評価方式として適用されるものである。配当還元方式は、その株式を所有することによって受け取る一年間の配当金額を、一定の利率（10％）で還元して元本である株式の価額を評価する方法である。103
この方式の趣旨は、同族株主等以外の株主、例えば、わずかな株数しか持っていない少数株
主（従業員や取引先等）の場合、株式保有のメリットが少ないことから評価手続きの簡便性を考慮したものである。また、少数株主は比較的配当を重視する傾向にあるため、本方式は、少数株主が保有する株式の評価に適しているといえる。そして、現在の配当還元率は、評価の安定性と安全性を図るため高めの 10％となっている。

103

配当還元価額 ＝その株式に係る年配当金額※

その株式の 1 株当りの資本均等の額
×10％※年配当金額50 円＝

直前期末以前 2 年間の配当金額2×1 株当りの資本金等の額を 50 円とした場合の発行済株式数

年配当金額が 2 円 50 銭未満となる場合、または、無配の場合は 2 円 50 銭となる

-48409しかし、この配当還元率の高さを利用した株式評価価額の引き下げ操作が問題となっている。
配当還元率が高すぎるため、少数株主が取得する株式の評価額が低くなり租税回避の原因となっているのである。現行の株主の態様に応じた評価方式では、同族株主のいる会社の場合には、同族株主以外の株主が取得した株式、また、同族株主であっても株式取得後の議決権割合が 5％未満で、かつ中心的な同族株主がいる場合に中心的な同族株主ではなく役員でもない場合、取得した株式の評価には配当還元方式が適用される。すなわち、5％を基準に同族株主でも評価額が極端に低くなる配当還元方式が適用できることになる。104この点を争点とした判例が、次の判例研究で取り上げる東京地裁平成 8 年 12 月 13 日判決である。この問題の詳細は、そこで述べることとする。
なお、中間報告では、この配当還元率が高すぎることについての問題提起の他に、逆に、少数株主の取得する非上場株式に係る評価方式である以上、配当が将来に渡って現実化する可能性は必ずしも高くないことから配当還元率はむしろ低いとの意見も紹介されている。
しかし、いくら評価の安全性のためとはいえ、10％の還元率は、預金金利が 1％にも満たない現状では確かに高すぎる。少数株主に適用される評価方式に用いられる妥当な配当還元率のあり方等については、今後より一層の検討を深めていくことが重要となる。さらに、この方式
は、配当以外の収益力や資産価値といった要素を考慮していないことから、キャッシュフロー
や利益等の収益基準を加味した評価方法の検討も必要といえよう。
（６）東京地裁平成 8 年 12 月 13 日判決（取引相場のない株式の評価方法について）105
本判決は、取引相場のない株式評価に対して、原告の主張する「配当還元方式」か、被告の主張する「S1+S2 方式」106か、その評価方法の適否について争われた事案である。結果は、原告の請求棄却で、被告側の主張が認められている。しかし、本判決には、疑問が残る点もあり判決の妥当性も含め検討を行いたい。本判決で特に問題とされるのは、「財産評価基本通達の是非」、「同族株主の親族の範囲」、「5％規制」になるが、「財産評価基本通達の是非」については、既に前項で詳細に検討しているため割愛する。
104

高橋靖「非上場株式評価の理論的検討」『税研』，102 号，2002 年 3 月，57 頁。
前掲(注 85)。本判決の控訴審判決である、東京高裁平成 10 年 3 月 30 日、また上告審判決の最高裁平成 11
年 2 月 23 日とも第一審の地裁判決を支持しているため、ここでは、第一審の東京地裁判決を中心に取り上げ検討を進める。なお、本判決の批評は、前掲書(注 53)，「租税判例百選」，160・161 頁。渋谷雅弘「取引相場のない株式の評価方法」『税研』，106 号，2002 年 11 月，157～159 頁。金子宏「特別寄稿」『近畿税理士界』，432 号，2000 年
4 月・433 号，2000 年 5 月。品川芳宣「非上場株式の評価方法-配当還元方式適用の是非」『ＴＫＣ税研情報』，6
巻 6 号，1997 年 11 月，24 頁以下を参照。
106
株式保有特定会社の株式の価額は、納税義務者の選択により、原則である純資産価額方式に代えて、「S1+S2」方式とよばれる類似業種比準価額方式を修正した評価方式により評価をすることもできる。（評価通達189-3）。「S1」は、発行会社が保有する株式等やその株式等に係る配当金を除外したところで、評価会社の規模に応じ原則的評価方式である類似業種比準価額方式、純資産価額方式またはその併用方式により評価した金額となる。「S2」は、発行会社が保有する株式等に相当する部分の価額をいい、純資産価額方式により評価される。この S1 の金額と S2 の金額の合計額が、「S1+S2」方式による評価額となる。
105-49410①事実の概要(図表 3-7)本件事実の概要

被相続人（Ｘの祖母）

株式

取引相場のない訴外Ａ社
株式 4 万 6500 株(2.41%)を
叔母 4 人と共同相続(相続税申告)配当還元方式を適用して、取得した株式を 1 株当り 500 円で計算。
被告Ｙ(税務署長)
原告Ｘ(共同相続人)
Ｘは、相続前に既にＡ社株
式 9 万 6500 株 (4.99%) を 保有。相続により、7.40%の保有率に上昇。法定相続分に従った場合でも5.48%となり、どちらにしても5%以上の保有者となる。

(相続税の更正処分等)Ｙがこの評価を否認。『Ｓ1+Ｓ2 方式』により評価しなおし、1 株当り 1 万 6743 円で計算。更正処分等を行う。

(図表 3-8) Ａ社の株主構成
氏名

Ｂ (４代目社長)
Ｂの配偶者
Ｂの姉妹1
Ｂの姉妹2
Ｂの姉妹1の配偶者 (役員)
Ｂの姉妹2の配偶者 (役員)
Ｂの4親等の血族者
同族関係会社1
同族関係会社2
Ｘの叔母1
Ｘの叔母2
Ｘの叔母3
Ｘの叔母4
Ｘ (Ｂの5親等)被相続人(Ｘの祖母)
他人団体1(Ｂとの関係強い)
他人団体2(Ｂとの関係強い)
計

株数
構成比
424,000
21.95%
27,4501.42%
124,000
6.42%
124,000
6.42%
27,0001.40%
67,5903.50%
65,5203.39%
437,360
22.64%
84,0004.35%
54,6502.83%
54,6502.83%
54,6502.83%
75,6503.92%
96,5004.99%

46,5002.41%

150,000
18,480

7.76%
0.96%

1,932,000

100%-50411

判定1

判定2

同
中
族
心 36.20%
株
的
主

同
族
株
主

Ｂ
の
影 35.27%
91.28% 響
遺産分
下
割後
外Ｂ
3.31%
の
3.31%
影 12.40% 3.31%
響
4.40%(19.8%)
5.48%
7.40%
0.00%
影Ｂ
8.72%
下
響の

原告（以下「Ｘ」という）は、祖母（被相続人）の死亡により取引相場のない株式である訴外Ａ社の株式 4 万 6500 株（以下「本件株式」という）などの財産等を共同相続（相続人は原告を含めて 5 名、法定相続分各 5 分の 1）した。Ｘが課税価格に算入すべき本件株式の価額を「配当還元方式」により 1 株当り 500 円と評価して相続税の申告をしたところ（相続財産が未分割であったため、法定相続分に従って相続財産を取得したものとして申告）、被告税務署長
Ｙ（以下「Ｙ」という）が、右方式による評価を否認して更正処分等をしたため、Ｘはその取消しを求めた。Ｙは、本件株式を「S1+S2 方式」で評価をし、1 株当りの価額は 1 万 6743 円になると主張している。
Ａ社は、Ｘの曾祖父(故)が創立し、その長男(故)が二代目社長、三男(故)が三代目社長になり、現在は三代目社長の長男が四代目社長（以下「Ｂ」という）、その義弟二人が代表取締役に就任している。Ｘは、創業者の二男(故・Ａ社の非常勤取締役)の孫であるが、Ｘの父が既に亡くなっているため、四人の叔母とともに祖母の財産を代襲相続した。
Ａ社は、評価通達 178 に規定される「大会社」に当り、かつ 189(2)の「株式保有特定会社」に該当する。Ａ社の株式構成等は、図表 3-7 に示すとおりであるが、同族関係者で 9 割以上を所有する典型的な「同族株主のいる会社」である(評価通達 188(1))。また、株式の 36.20％が、Ｂの 21.95％をはじめとしたＢの配偶者と妹たちによって所有されている「中心的な同族株主のいる会社」でもある。Ｘは同族株主ではあるが、中心的な同族株主ではない(評価通達 188(2))。
しかし、もともと 4.99％の株式を所有しており、本件相続により議決権割合は、7.40％（法定相続分の場合でも 5.48％）に増加し、「5％以上の株主」となった。Ａ社の経営は、Ｂを中心とする人たち（Ｂの妹の配偶者等）によって行われているが、Ｘ及びその叔母 4 名は、経営には一切関与していない。Ｘは、図表 3-8 から判断すると、「中心的な同族株主」には当らないが、同族株主で 5％以上の株式を相続により所有することになるため、評価通達に従えば、特例的な評価方式である配当還元方式ではなく、原則的な評価方式が適用されることになる。

②本件の争点
本件の争点は、Ｘが相続により取得したＡ社株式が、「同族株主以外の株主等が取得した株式」として特例的評価方式である『配当還元方式』による評価が認められるのか、それとも、Ｘが「議決権割合 5％以上の株主」に該当するとして、原則的評価方式である『S1+S2 方式』
により評価されるべきなのかである。この妥当性の判定については、「同族株主の親族の範囲」と「5％規制」の合理性の二点がポイントになる。ＸとＹの主張については、図表 3-9 にまとめたとおりである。

-51412

(図表 3-9) ＸとＹの主張

原告Ｘの主張被告Ｙの主張●評価通達が定めている同族株主の範囲の決め ●Ａ社は「株式保有特定会社」に該当するため、その株式の評価は 『Ｓ1+Ｓ2 方式』によるのが原方が不合理(現実に即していない)。
●株式評価上の同族の範囲は、共同して会社を 則。
支配しえる可能性の濃淡を基準とするのが相当。

●評価通達による評価は合理的であり、評価方法●中心的な同族株主以外の同族株主で取得後の によらないことが正当となる特別な事情が本件で保有株式が 5％以上の者については配当還元方 は見当たらない。
式を適用しないという、「5％規制」に合理的根拠 ●Ⅹは「中心的な同族株主以外の同族株主(Ｂの5 親等)」であるが、相続により 5％以上の株式を保がない。
●Ⅹは、Ａ社の経営に参画し、これを支配できな 有することになるため、特例的評価方式の『配当い株主であるから、5％規制の適用を受けるもので 還元方式』を採用することはできない。
はない。従って、株式の評価は『配当還元方式』 ●従って、本件株式の１株当りの価額は 『Ｓ1+Ｓ2
方式』により算出された、1 万 6743 円とするのが相による 1 株当り 500 円とするのが相当。
当。

③判決の要旨
原告Ｘの請求棄却。なお、控訴審判決（東京高裁平成 10 年 3 月 30 日）、上告審判決（最高裁平成 11 年 2 月 23 日）とも本件判決を支持している。
○同族株主における親族の範囲
評価通達 188 が引用する法人税法施行令 4 条 1 項 1 号の「親族」については、同法及び同法施行令に特別の規定等を設けていないから、民法 725 条に定める六親等内の血族、配偶者及び三親等内の姻族をいうものと解すべきであり、ＸがＢと五親等の血族であることは当事者間に争いがないから、Ｘは評価通達 188(1)にいう同族株主に含まれることになり、評価通達上は配当還元方式を適用する場合には該当しないというべきである。これに対し、Ｘは、株式評価における同族とは、共同して会社を支配し得る可能性の濃淡を基準として決めるのが妥当であって、今日においては、六親等の血族に「血縁の力」を認めようとする考え方は不合理であって、右「親族」の範囲を四親等の血族までに限定すべきであると主張する。たしかに、会社経営への影響力の有無の判定基準として、民法上の親族であることがどれだけ実質的意味を有するのか、六親等内の血族をすべて同列に扱うべきかについては、議論の余地があるところである。
しかし、評価通達 188 が規定するところは、一般的には、民法上の親族に対しては影響力を及ぼし得ることを前提として、親族を含む同族関係者の持株数を合算した株式割合をもって会社経営に実質的支配力を有する同族グループを認定し、あわせて、かかる同族株主以外の者が取得した株式については、特例的評価方式である配当還元方式を採用しようとするものであって、このこと自体を不当というべきものとは解されない。Ｘの主張も、右の点の不当をいうもので-52413

はなく、六親等の血族までを含む同族株主を、個別的な会社経営への影響力の大小を無視して、一律に扱うことの不当をいうものというべきである。
○5％規制の合理性評価通達 188(2)は、同族株主でも親等の遠い者については血縁の力が弱まることを当然の前提として、近親者の持株数の合算により中心的な同族株主を定め、他方、持株割合107が会社経営への影響力の一つの徴表であることから、中心的な同族株主以外の同族株主のうち、持株割
合が 5％以上となる者が取得する株式については、特例を適用しないこととしたものである。
そして、特例的評価方式の適用について、株式取得後の持株割合が 5％未満という基準を設定した根拠には、会社経営者からみて親族関係が薄いと考えられる四親等以下の血族の持株割合が一人当たり 5％程度であるという実態調査の結果があることが認められ、右基準の合理性を一応肯定できるというべきである。また、個別的には 5％という区分基準が合理性を欠く場合があるとしても、一般的基準を定立した場合にその基準の内外で差が生じ、僅差で基準の内外に分かれた事例において不平等感が残ることはやむを得ないものというべきであって、その故に区分の基準となる持株割合を 7％あるいは 10％とすれば合理的であるとする根拠はないのである。持株割合 5％をもって区分することは一般的な合理性を有するものということができ、純資産価額方式も株式の資産価値の評価方法としての合理性を有すると解されるから、右通達の取扱いが個別的に不当となるというためには、右基準によった場合の評価額が「時価」を超え、これをもって財産の価格とすることが法の趣旨に背馳するといった特段の事情が存することの立証が必要というべきである。

④本判決の検討
本判決の妥当性について、「同族株主の親族の範囲」、「5％規制」等の論点を中心に検討を行う。特に、「5％規制」については、金子宏教授が「5％以上の場合に常に配当還元法の適用を否定するのは、納税者に酷な場合が少なくない。
」108と述べられているように判定基準としての妥当性には問題がみられる。
○同族株主の親族の範囲の合理性について評価通達 188 が規定する「親族」の範囲は、民法上の親族規定(725 条) 109を借用しているが、107

平成 15 年の評価通達の改正により、同族会社の判定基準は「持株割合」から「議決権割合」へ変更された。従来の株式数や発行済株式総数を基にした持株割合による判定から、より適正に会社支配力を計れる基準として、議決権の数や議決権総数を基にした議決権割合による判定に変更したもの。本論文では、判決当時の「持株割合」をそのまま使用している。
108
金子，前掲書(注 51)，486 頁。
109
民法 725 条：次に掲げる者は、親族とする。 1．六親等内の血族 2．配偶者 3．三親等内の姻族。

-53414

この民法規定を採用することには、現代の家族事情（親族関係の希薄さ）からみて無理があるといわざるを得ない。現在どれだけの家が、親族の五親等・六親等の人たちと付き合いがあるというのであろうか。せいぜいＸが主張する四親等（従兄弟関係）までであろう。ましてや、企業経営においては、そこまで遠い親族を同じ経営権の範囲に含めることの方がまれではないだろうか。同じ懸念は、事業承継協議会の事業承継税制検討委員会の中間報告（平成 19 年 6月）の中で、調査データに基づいて述べられている。以下に、それを引用する。
「実際に経営
非参画の同族関係者がどの程度存在するか等を確認すべく、過去 5 年以内に親族内で事業承継を行った法人経営者を対象（回答数は約 2700）に、具体的な調査・分析を行ったところ、まず、会社経営に参画していない同族株主がいる会社は全体の約 57％であり、その同族株主の 1 人当り平均持株比率が 5％以上である割合は約 74％という点が明らかになった。次に、当該会社のうち、経営に参画していない同族株主が、経営者から四親等以上離れている割合を算出したところ、約 18％であり、さらに、当該同族株主のうち、経営者との連絡回数が年 1 回以下の者の割合が約 56％、年 2 回以下の者の割合が約 78％という結果となった。以上の点を踏まえれば、現行の六親等基準の下においては、経営に参画せず、経営者との間で連絡も取らない四親等以上の者が一定程度存在することから、非上場株式に係る評価方法の見直しを行う際に、現行の六親等基準についても、実態を踏まえた形で適切な見直しを検討すべきと考えられる。
」
この点から考えると、Ｘの「六親等内の血族に血縁の力を認めようとするのは時代錯誤的な考え方である。法律の規定において、六親等内の血族を一括してこれに一定の制約を課す例は稀であり、各法律の立法趣旨に従い、六親等内の血族のうちの一定範囲の血族に対して制約を課す例がほとんどである（例えば、民法 730 条の互助義務は同居の親族、同法 877 条 2 項の扶養義務は三親等内の親族、民事訴訟法 280 条110の証言拒絶権は四親等内の血族をそれぞれ対象としている）。
」との主張は、傾聴に値する。
これに対して判決は、「会社経営への影響力の有無の判定基準として、民法上の親族であることがどれだけ実質的意味を有するのか、六親等内の血族をすべて同列に扱うべきかについては、議論の余地があるところである。
」とＸの主張に対して一見肯定的な姿勢を示しながら、Ｘの「四親等までに範囲を限定すべき」との主張にはなんら答えることなく、評価通達 188 の規定に対しての趣旨を述べた上で、配当還元方式は不当というべきものではないとしているのみである。
民法においても、この親族範囲については廃止論が強い。民法の大家である我妻榮教授は、「親族の範囲を法律で定めることにはいかなる意味があるであろうか。血族及び姻族は無限に拡張するから、そこに一定の枠を定めることは、一見意味があるように思われるかもしれない。
しかし、法律で枠を定める必要があるのは、その枠の中にある者全般について法律的効果を認

110

現在は 196 条。

-54415

める場合に限る。ところが、すでに述べたように、親族であることによって何等かの法律効果の生ずる場合は極めて僅かである。親族について権利義務を認める必要がある場合にも、それぞれの場合に応じ、適当に親等を限って認めるのが常である。そうだとすると、親族の範囲を法律で定めることは、何等か法律以外の作用を期待することになる。(中略) 家を廃止した新法の下では、何等の存在意義もないといわねばならない。
」111と述べられている。
このような重要な論議に対して一切触れることなく、法源性を持たない評価通達の規定をそのまま適用することに対しては、大いに疑問が残るところである。
○5％規制の合理性について
本件判決で、Ｘは、中心的な同族株主以外の同族株主の株式保有割合規制については、会社に対する支配力の有無から決せられるべきであって、一律 5％をもって規制することは不合理であると主張している。これに対して裁判所は、実態調査の結果やその他の持株割合（例えば10％）を基準にしたとしても合理的であるという根拠がないから、現在の評価通達に既定された 5％に合理的根拠があると判断している。しかし、実態調査の結果は、あくまでも四親等以下の血族の割合が 1 人当り 5％程度としているのであり、五親等や六親等の持株割合が明確化されたわけではない。また、たとえ四親等以下の持株割合の結果が 5％程度であったとしても、その数字が原則的評価方式に何故結びつくのか根拠もないはずである。これでは、裁判所が、
特にこれといった確定的な根拠はないが、つまり、5％でも 10％でも良いが、とりあえず評価
通達に定められているのだから 5％が合理的だろうといっているのと同じことである。
確かに、上場している大企業なら、5％や 10％の持株割合であれば経営に大きな影響力を持つであろうが、多くの同族企業では、その程度の株式を持っていたとしても経営に影響力を及ぼすことはほとんどない。経営に影響力を及ぼすことができる割合としては、拒否権が行使できる 33％の持株が必要となる。合理的根拠が必要というならば、この 33％こそが同族企業の経営への影響力評価の基準となるべき数字ではないだろうか。33％という基準が高すぎるのであれば、明確に会社への影響力があると認定できる『中心的な同族株主』や『役員株主』を判定基準にした方が、現実に即しているはずである。通達という立法過程を経ていない規定に対しては、より明確な根拠が求められるのは当然のことであり、課税要件明確主義にも合致するものであると考える。
○証明責任について
判決では、「評価通達が個別的に不当となるというためには、評価額が『時価』を超え、これをもって財産の価格とすることが法の趣旨に背馳するといった特段の事情が存することの111

我妻榮「親族法・法律学全集(23)」(有斐閣，1961 年)，396 頁。 この他に、内田，前掲書(注 11)，279 頁でも親族の概念に疑問を投げかけている。

-55416

立証が必要というべきである。
」と述べている。
本件では、Ｘの適用した配当還元方式による 1 株当り 500 円とＹの適用した S1+S2 方式による 1 株当り 1 万 6743 円との差異が 1 万 6000 円以上も超える点を問題としているのであり、これは、当然に時価と大きく乖離しているともいえ、相続税法 22 条が規定する趣旨を大きく逸脱している。この顕著な差異が特段の事情に入らないとしたら何をもって特段の事情というのか疑問であるが、その証明責任をＸに負わせることには無理がある。もともと、取引相場のない株式の時価を算定する難しさから評価通達の規定が設けられたわけであるから、それを納税義務者に押し付けることは不可能を強いることにも等しいといえる。Ｙ側（課税庁）の規定す
る評価通達の一般的な合理性に対して、Ｘが疑念を投げかけているのであるから、その疑念を晴らす責任は、Ｙが持つべきものである。つまり、評価通達により算定された株式価額が、時価と乖離するものではないということについての証明責任はあくまでもＹにある。Ｘとしては、Ｙに要求される本証に対しての反証でよいと考える。112そして、さらにいえば、このような大きな差異ができてしまう現行の評価方式にこそ問題の根底がある。これらの点を無視した裁判所の判断は、到底容認できるものではない。

⑤検討を踏まえた上での私見本判決は、評価通達には合理性があるから、特段の事情がない限り、それに従うべきであるとの視点にたっている。本章の最初に述べたとおり、評価通達には、一定の合理性があることは多くの判例が認めている。しかし、評価通達に法源性がないことも事実である。評価通達は、
あくまでも時価を算定するための形式基準に基づく合理的な手段であり、そこに疑問が生じた
場合は、評価通達によらずに裁判所が事実認定に基づき判断をすべきである。確かに、5％という割合で経営に影響力を持つ場合もあり、評価通達に規定された判断基準が間違っているとはいえない。しかし、評価通達はあくまでも一般的で形式的な規範である。そこに争訟が起こった場合は、裁判所が個別具体的な事実認定に基づき判断を下さなければならない。少なくとも本件では、5％という基準は経営への影響力を持つには低すぎる数字である。この点は事実の概要からも明らかである。例えば、ＸはＡ社の経営に一度も参加したことがない、Ｘは現社
長とは五親等の親族に過ぎない、Ｘの取得後の持ち株割合は 5％を少し上回るに過ぎない、ＸとＹとの評価価額の差があまりに大きすぎる等である。それにも係らず、裁判所は、単に評価
通達に合理性があるからという理由で、Ｘの主張を否定している。本件こそは、法の番人であ112「本証」とは、証明責任を負う当事者が提出した証拠あるいはその者の立証活動をいう。これに対して、「反証」
は、証明責任を負わない当事者が提出した証拠あるいはその者の立証活動のことである。裁判官の心証の程度は、事実の存在について確信を抱くことが要求されている。この事実について証明責任を負う当事者が、裁判官に事実の存在について確信を抱かせる程度の証明すなわち本証が要求されるのである。これに対して、証明責任を負わない当事者は、相手方が証明責任を負う事実については、裁判官の確信を動揺させ真偽不明に陥れる程度の証明、すなわち反証で足りるとされている。

-56417

る裁判所が、評価通達とは異なる基準を用いて適正に判断すべき事案である。相続税法 22 条に規定された「時価」をいかに遵守するのか、裁判所に課せられた役割は大きいはずであるが、本判決は、その期待に応えたとはいえない。
また、本件の算定結果からも分かるように、原則的評価方式と特例的評価方式の配当還元方
式により評価された株価の格差があまりにも大きすぎる。このような格差が必然的に導かれる評価方式を採用していること自体に法的な不備があるといえ、評価方式の再考が望まれるところである。もともと、純資産価額方式による算定は、会社の清算価値に近いものであるため、市場価格より高くなる傾向が強い。永続性を前提とする事業承継には違和感のある方式である
ことは既に述べた。Ｘは、「配当還元方式による評価が相当でないとされる場合であっても、原則的評価方式によって評価するのではなく、Ｓ1＋Ｓ2 方式と配当還元方式の折衷方式によって評価するのが妥当である。この折衷方式は、持株割合を連続的に株価に反映させることができるのであって、合理的な評価方法である。この折衷方式によれば、本件株式 1 株当りの時価は 1702 円となり、右価額が本件株式の時価というべきである。
」と主張している。
裁判所は、本件の争点を審議していく上で、適正な株式評価のため可能な限り客観的な評価方式を採用しなければならない。もちろん、Ｘが主張した「折衷的方式」も一考に値するであろう。収益基準も加味した「収益還元方式」等も考慮に入れ、専門家の鑑定も踏まえた上で、納税者側にも納得のいく適正な評価価額の算定を行っていかなければならないことはいうまでもない。
ただ、裁判所における取引相場のない株式の評価においては、本件のように、その評価の困難性から評価通達を重視してしまう傾向が強い。時価が存在しない株式に対して、客観的な価額を算定しようというのであるから、それも致し方ない面もある。しかし、納税者が裁判所に対して求めることは、形式的な基準だけではない個別具体的な事実を配慮した納得のいく判断である。本件の場合でいえば、株式の親族の範囲と持株割合という形式的な基準のみで判断をするのではなく、実際のＸとＡ社との係り度合いや原則的な方式と特例的な方式との巨大な評
価価額の差という事実を考慮した判断である。もし、裁判所にその役割が果たせないのであれ
ば、法源性を持たない評価通達自体の存在が、租税法律主義を脅かす非常に危険なものとなってしまう。
本件は、相続に際して経営に携わらない同族株主の株式評価の問題であるため、本論文のテーマである事業承継上の株式評価とはその根底で相異する。しかし、現状抱えている評価通達における取引相場のない株式の評価方式の適用の可否、そして、一般的な形式基準に依拠している評価通達の限界、また裁判所の判断の重要性を明らかにする事例として大いに参考となるものである。

-57418

３．所得税・法人税法上の株式評価
前項まで、相続（贈与）における「取引相場のない株式」の評価について、通達やその評価方
法についての問題を考えてきた。しかし、株式評価は相続税だけの問題ではない。所得税法上も法人税法上でも、株式取引に際して、課税標準を算定するためには、株式の適正な評価が必要となる。そしてそこには、これまで述べてきた相続税法上の評価と同様な問題が発生することになる。つまり、「時価」の適正な算定である。本項では、相続税以外における税法の株式評価における通達の現状とその問題を最高裁第三小法廷平成 17 年 11 月 8 日判決等の事案を中心にみていく。113
事業承継に際しては、相続や贈与という形式以外にも、納税資金を軽減するために、経済的取引を前提とした譲渡形式を採用する場合も多い。従って、相続税以外の通達の問題を明らかにすることは、事業承継税制の検討をしていく上で意義があるものと考える。
既に述べたとおり、財産の評価価額については、相続税法では 22 条に「時価」によると規定されている。所得税法、法人税法では、直接「時価」という用語は用いられていないが、「時価」に当たるとみられる規定は以下に示すとおり多くある。114(所得税法)○36 条 2 項「…金銭以外の物又は権利その他の経済的な利益の価額は、当該物若しくは権利を取得し、又は当該利益を享受する時における価額」○59 条１項「その事由が生じた時に、その時における価額に相当する金額」(法人税法)○37 条 7 項「…金銭以外の資産のその贈与の時における価額又は当該経済的な利益のその供与の時における価額」及び同条 8 項「…当該資産のその譲渡の時における価額」○50 条 2 項「…交換の時における取得資産の価額」
相続税の「時価」の解釈問題と同じように、所得税、法人税でもこの「時価」に相当する価額の解釈をいかに行うかが問題となってくる。相続税においては、取得した財産すべての評価を要113

品川芳宣「財産(資産)評価をめぐる最近の動向と問題点」『租税研究』，2006 年 5 月，42～45 頁以下。同「非上場株式をめぐる問題点」『租税研究』，2007 年 5 月，42・43 頁。同「所得税における非上場株式の評価」『税研』，
126 号，2006 年 3 月，76～79 頁。同「純資産価額方式における法人税額等相当額控除の可否」『ＴＫＣ税研情報』，
2006 年 4 月，68～79 頁。平石雄一郎「課税所得金額の計算上、評価差額に対する法人税相当額を控除して非上場株式を評価することの可否」『ジュリスト』，1338 号，2007 年 7 月，220・221 頁。中江博行「非上場株式譲渡等の価額算定における法人税額等相当額の控除」『税務弘報』,2006 年 2 月，90～99 頁。岸田貞夫「法人税額等相当額控除の可否」『ＴＫＣ税研情報』，2006 年 8 月，1～10 頁。木島裕子「非上場株式の時価」『税理』，2006 年 1
月，102～106 頁。増田英敏「取引相場のない株式の評価と低額譲渡」『ジュリスト』，1214 号，2001 年 12 月，101～104 頁。
114
浅井光政「租税法上の時価を巡る諸問題」『税大論叢』，36 号，2001 年，6 頁以下。

-58419

することになる。しかも、課税対象は、無償で取得した財産であり、市場の取引価格を経て入手していないため、「時価」の評価を行うことが困難となる場合が多い。さらに、「取引相場のない株式」は、取引が成立していない株式のため客観的交換価値が存在していない。このため、評価通達で株式評価が詳細に規定され、実務においてもそれに準拠せざるを得ない状況となっている。
ただ、相続の場合は、経済的合理性に基づく取引による財産の原始取得とは違い、相続という偶発的な要因による承継取得となるため、ある程度納税者への便宜が図られることになる。この点で、経済的な取引により課税の要因が発生する所得税・法人税において、相続税による評価通達
による評価では、評価価額が低くなりすぎるということになり、別途独自の通達で評価に関する規定を行うことになった。
所得税は所得税基本通達（以下「所得通達」という）の「23～35 共－9（株式等を取得する権
利の価額）
」
、
「36-36(有価証券の評価)」、「59-6（株式等を贈与等した場合の「その時における価額」）」の三項目で取引相場のない株式の評価を規定している。23～35 共－9 では、株式について
適正な売買事例価額があればそれにより、なければ、類似法人の株価に比準するとしている。これは、「類似会社比準方式」といい、評価通達における「類似業種比準方式」とは別の特定な比準会社を想定した株価の算定方式である。この類似会社比準価額が適切でない場合は、純資産価額を斟酌し、通常取引される価額によるとされている。法人税は法人税基本通達（以下「法人通達」という）の「9-1-13（上場有価証券等以外の株式の価額）」により評価を定めている。また、「9-1-14（上場有価証券等以外の株式の価額の特例）」では、課税上弊害がない限りは評価通達を準用するとして準用規定が置かれている。
以下の判例研究で詳述するが、最高裁第三小法廷平成 17 年 11 月 8 日判決は、所得通達と法人
通達、さらに、評価通達との調整に係る問題を取扱ったものである。この事案（昭和 62 年）当時、所得通達と法人通達の大きな違いとして、法人通達が定めている評価通達の準用規定が所得通達では明確に定められていなかったことが挙げられる。また、評価通達において純資産価額方式によって株式の評価を行う場合、法人税等相当額を控除する規定が定められているが、所得通
達、法人通達ともにこの規定がなかった。これらの点について納税者と課税庁の主張が対立した事案である。

［最高裁第三小法廷平成 17 年 11 月 8 日判決：法人税額等相当額控除の可否］115
本件は、有利な発行価額で取引相場のない株式の取引を行ったとしてＸ等に、一時所得、給与所得、譲渡所得を認定、増額更正を行った税務署長Ｙに対して、Ｘ等が処分の取消しを求めて争ったものである。
本判決では、取引相場のない株式の低額譲受けに係る給与所得、その低額譲渡に係る譲渡所得115

平成 14 年(行ヒ)第 112 号，『所得税更正処分等取消請求上告事件』。

-59420

及び新株の有利発行を受けたことに係る一時所得の各計算において、評価差額に対する法人税額等相当額を控除した純資産価額を基に同株式を評価すべきであると判示し、第一審・控訴審の法
人税額等相当額の控除をしないとの判断を否定した。116（１）事実の概要(図表 3-10) 非上場株式譲渡の経緯

Ｘ社株主構成

取引1

取引4

取引3

S62.2.増資

S62.3.譲渡

S62.5.譲渡単価500円

単価500円Ｘ1 8.02万株

200万株

Ｂ社 80万株

16万株

Ｘ1の長男Ｘ2 0.4万株

84万株

Ｍ社 9.3万株

単価500円
譲渡Ｘ社代表者・Ａ社代表者

200万株
譲渡

Ｘ社役員・Ｂ社代表者

18.7万株その他 2.28万株
100万株

取引 2 S62.3.

300万株

単価 1200 円で譲渡

Ｘ社
Ａ社
株式

113 万株

Ｘ1※Ｘ社とＡ社の 1 株当り単価は、各々類似業種比準方式で 4823 円と 5984 円、純資産価額方式で9300 円と 4778 円となっており、実際に譲渡された単価（500 円と 1200 円)と大きな開きがある。

昭和 62 年当時、上告人Ｘ1 は、上告人株式会社Ｘ社（以下「Ｘ社」という）及びその関連会
社の株式会社Ａ社（以下「Ａ社」という）の代表者であり、Ｘ1 の長男である上告人Ｘ2 は、Ｘ社の役員であり、その関連会社の株式会社Ｂ社（以下「Ｂ社」という）の代表者であった。
昭和 62 年 2 月、Ｘ社の発行済株式数は 100 万株であり、株主の保有株式数の内訳は、Ｘ1 が8.02 万株、Ｘ2 が 0.4 万株、Ｂ社が 80 万株、Ｍ社 9.3 万株、その他 2.28 万株となっていた。
本件の取引相場のない株式についての取引の経緯は以下のとおりである。
①

取引 1：Ｘ社は、昭和 62 年 2 月、発行価額を 1 株当り 500 円として、300 万株の新株を発行することとし、Ｘ1 に 200 万株、Ｘ2 に 84 万株、Ｂ社に 16 万株の新株を割り当てた。

116

第一審：東京地裁平成 12 年 7 月 13 日判決，平成 7 年（行ウ）第 266 号，『所得税更正処分等取消請求事件』。
控訴審：東京高裁平成 14 年 1 月 30 日判決，平成 12 年（行コ）第 248 号，『所得税更正処分等取消請求控訴事件』。

-60421

②

取引 2：Ｘ社は、Ｘ1 に対し、その保有するＡ社株式について１株当り 1200 円で、同年 3月に 113 万株を譲渡した。

③

取引 3：Ｘ1 は、同年 5 月、Ｂ社に対し、同年 2 月に引受けた新株 200 万株を 1 株当り 500
円で譲渡した。

④

取引 4：Ｘ2 は、同年 3 月、Ｍ社に対し、引受けた新株 84 万株のうち 18.7 万株を 1 株当り 500 円で譲渡した。

この一連の取引に対して、被上告人Ｙは、平成 3 年 3 月 12 日、Ｘ1 に対し、昭和 62 年分の所得税について、取引 1 で引き受けた新株の時価と発行価額との差額がＸ1 の「一時所得」に当たること、取引 2 で譲り受けたＡ社株式の時価と譲受け価額との差額がＸ社からの賞与としてＸ１の「給与所得」に当たること、取引 3 の株式譲渡によりＸ１に「譲渡所得」が生じたこと、以上を理由として増額更正をした。また、Ｙは、Ｘ2 に対し、昭和 62 年分の所得税について、取引 1 により引き受けた新株の時価と発行価額との差額がＸ2 の「一時所得」に当たることを理由として増額更正をした。

（２）本件の争点
本件は、個人・法人間の売買や法人から有利発行を受けた場合の所得税における「取引相場のない株式」の評価方法が問題となっている。本件においての争点は、いくつかあるが、本項では以下の二点に絞って検討を行っていく。
①取引相場のない株式の価額の評価について
本件、昭和 62 年当時は、法人通達においては評価通達の準用規定が設けられていたが、所得通達では、準用規定を設けていなかったため、本件の取引相場のない株式の評価において、評価通達の規定が準用できるかどうかが問題となる。

②法人税額等相当額の控除について
仮に本件において、評価通達を準用した場合に、純資産価額方式の適用上、法人税額等相当額の税額控除を行うかどうかが問題となってくる。それでは、なぜ株式評価に際して、法人税額等相当額の控除の有無がそれほど重要になるのであろうか。もちろん、株価の評価価額に大きく影響するためであるが、ここでは、簡単な例（図表 3-11）により控除の有無による評価価額の差を確認する。117

117

橋本晃義「非上場株式の純資産価額方式による評価と法人税額等相当額の控除」『ＴＫＣ税研情報』，2006 年
8 月，17 頁。

-61422

(図表 3-11) 法人税額等相当額の控除の有無による評価額の違い

未払法人税等土地
1000 円（簿価）

自己資本

↓

1000 円2000 円（時価）

土地を 2000
円で譲渡

現金預金

352 円

2000 円

自己資本
1648 円図表 3-11 の会社の場合、株価は 1 株 2000 円となる。この土地を時価である 2000 円で譲渡した場合、法人税額等相当額を控除した 1 株当りの価額は 1648 円となる。つまり、時価 2000
円の土地を時価で譲渡しただけで、352 円株価が下がることになる。このモデルは非常に単純化したものであるが、法人税額等相当額の控除の有無が、株価に大きな影響を与えることがわかる。118
本件の争点における、ＸとＹの主張は図表 3-12 に示すとおりである。
(図表 3-12) ＸとＹの争点

Ｘの主張

Ｙの主張

①取引相場のない株式の価額の評価について
取引相場のない株式の評価については、所得通 所得通達 23～35 共-9 の定めによれば、適正で達23～35 共-9 の(4)に基づいて評価されるべき あると認められる価額による売買事例があるである。さらに、法人通達 9-1-14 において、 場合には、その売買事例により評価をし、売買
上記所得通達と同様な規定をしており、同 事例がない場合には、類似業種比準方式に基づ
9-1-15 において、評価通達の準用を定めている くべきである。そして、Ｘ社及びＡ社はいずれのであるから、本件においても同 9-1-15 が準 も資本金額や売上金額より明らかなとおり、上用されるべきである。これによれば、類似業種 場企業に匹敵する規模を有する法人であるこ比準方式と純資産価額方式との選択が認めら とから、この二社に業種内容、規模等が類似すれており、本件では、類似法人が特定されてい る法人の株価を基準にして、評価通達 180 以下
ないので、純資産価額方式によって株式が評価 に定められている類似業種比準方式を基礎とされるのが相当である。

して株式の評価を行うべきである。
②法人税額等相当額の控除について

純資産価額方式による株価の算定は、評価通達 本件において、株式の評価は類似法人の株価に
185・186 に定められている。この評価通達は、 基づいて評価すべきであるから当然に法人税法人通達 9-1-15 で法人税に準用されており、 額等相当額を控除することはできない。仮に、当然に所得税にも準用されるべきである。そし 所得通達 23～35 共-9 の（4）ハに定める「純資て、186-2 は、法人税額等相当額の控除を認め 産価額を参酌して」評価するとしても、所得税
118

法人税の税率を 30％、住民税 30％×17.3％＝5.19％、事業税の税率 0％とすると、法人税額等相当額の税率は 35.19%となり、評価差額 1,000 円×35.19%＝352 円が法人税額等相当額となる。

-62423

ているのであるから、本件においても控除され においては、評価通達 186-2 に定める法人税額
るべきである。

等相当額を控除するべきではない。

（３）判決の要旨 破棄差戻し
本件判決では、第一審・控訴審判決の「株式の価額を純資産価額方式により評価する場合に、評価差額に係る法人税額等相当額を控除しない。
」との判断を否定、法人税額等相当額の控除を認めた。

原審（東京高裁平成 14 年 1 月 30 日判決）の判断①取引相場のない株式の価額の評価について
評価通達の定める取引相場のない株式の評価方法は一般的に合理性を有するから、所得税基本通達 23～35 共－9（4）のイ及びロに該当しない場合には、法人税基本通達 9－1－15 に準じ、評価通達 178 から 189 までの例によって評価を行うことができると解される。したがって、Ｘ
社及びＡ社の各株式の評価については、評価通達の定めに従い、類似業種比準価額による評価と１株当りの純資産価額による評価との選択が認められるべきであり、これらの評価方法により算定される価額の低い方をもって評価すべきである。

②法人税額等相当額の控除について評価通達が、純資産価額の算定に当たり法人税額等相当額を控除する背景には、相続による事業の円滑な承継に配意し、非上場株式についてできるだけ緩く評価することができる方法を採る必要があるとの政策的な配慮があり、このような配慮の要求されない所得税や法人税については、他に合理的な理由がない限り、評価通達 185 によって処理すべきことにはならず、結局、通常の取引において法人税額等相当額を控除することを考慮要素として考えることが、取引当事者の合理的な意思に合致するかどうかに帰着する。通常、営業活動を順調に行って存続している会社の株式について、譲渡人は譲渡利益の獲得等を目的とし、譲受人は株式を保有して事業拡大や含み益の増加による株価の上昇を期待して、取引価額を交渉するものとみられるから、このような当事者にとっては、会社の清算を前提とした法人税額等相当額を控除した純資産価額で株式を売買する取引は通常考えられず、これを控除することは不合理である。そうすると、順調に営業活動を行っていたＸ社及びＡ社の１株当りの純資産価額の算定に当たって、法人税額等相当額を控除しないことをもって違法ということはできない。

-63424

原審の判断を容認しない理由（最高裁の判断）①取引相場のない株式の価額の評価について
所得税法施行令 84 条 1 項は、発行法人から有利な発行価額による新株を取得する権利を与えられた場合における当該権利に係る所得税法 36 条 2 項の収入金額とすべき価額は、当該権利に基づく払込みに係る期日における新株の価額から当該新株の発行価額を控除した金額によると規定している。そして、所得税基本通達 23～35 共－9（4）は、上記期日における新株の価額について、当該新株が非上場株式で気配相場や売買実例がなく、類似法人比準方式により評価することができない場合には、上記期日又はこれに最も近い日における発行法人の 1 株
当りの純資産価額等を参酌して通常取引されると認められる価額とする旨を定めている。同通達の定めは、株式の低額譲受けに係る給与所得の金額及び株式の譲渡に係る譲渡所得の金額を計算するために株式の価額を評価する場合において、当該株式が非上場株式で気配相場や売買実例がなく、類似法人比準方式により評価することができないときにも妥当するものと解されるが、このような一般的、抽象的な評価方法の定めのみに基づいて株式の価額を算定することは困難である。
他方、評価通達の定める非上場株式の評価方法は、相続又は贈与における財産評価手法として一般的に合理性を有し、課税実務上も定着しているものであるから、これと著しく異なる評
価方法を所得税及び法人税の課税において導入すると、混乱を招くこととなる。このような観点から、法人税基本通達 9－1－15 は、評価通達の定める非上場株式の評価方法を、原則として法人税課税においても是認することを明らかにするとともに、この評価方法を無条件で法人税課税において採用することには弊害があることから、1 株当りの純資産価額の計算に当たって株式の発行会社の有する土地を相続税路線価ではなく時価で評価するなどの条件を付して採用することとしている。このことは、所得税課税においても同様に妥当するというべきである。したがって、評価通達 185 が定める 1 株当りの純資産価額の算定方式を所得税課税においてそのまま採用すると、相続税や贈与税との性質の違いにより課税上の弊害が生ずる場合には、これを解消するために修正を加えるべきであるが、このような修正をした上で同通達所定の 1
株当りの純資産価額の算定方式にのっとって算定された価額は、一般に通常の取引における当事者の合理的意思に合致するものとして、所得税基本通達 23～35 共－9（4）にいう「1 株当りの純資産価額等を参酌して通常取引されると認められる価額」に当たるというべきである。

②法人税額等相当額の控除について評価通達 185 が、1 株当りの純資産価額の算定にあたり法人税額等相当額を控除するものとしているのは、個人が財産を直接所有し、支配している場合と、個人が当該財産を会社を通じて間接的に所有し、支配している場合との評価の均衡を図るためであり、評価の対象となる会-64425

社が現実に解散されることを前提としていることによるものではない。したがって、営業活動を順調に行って存続している会社の株式の相続及び贈与に係る相続税及び贈与税の課税においても、法人税額等相当額を控除して当該会社の 1 株当りの純資産価額を算定することは、一
般的に合理性があるものとして、課税実務の取扱いとして定着していたものである。所得税基本通達については平成 12 年課資 3－8、課所 4－29 による改正により、法人税基本通達については平成 12 年課法 2－7 による改正により、所得税及び法人税の課税における 1 株当りの純資産価額の評価に当り法人税額等相当額を控除しないことが規定されるに至ったのであって、それらの改正前の昭和 62 年当時に、評価通達 185 が定める 1 株当りの純資産価額の算定方式のうち法人税額等相当額を控除する部分が、所得税課税における評価に当てはまらないということを関係通達から読み取ることは、一般の納税義務者にとっては不可能である。取引相場のな
い株式の取引は、法人税額等相当額を控除した純資産価額を上回る価額でされることもあり得
るが、一般にその取引の当事者は上記関係通達の定める評価方法に関心を有するものであり、その評価方法が取引の実情に影響を与え得るものであったことは否定し難く、これとかけ離れたところに取引通念があったということはできない。
従って、営業活動を順調に行っている会社の株式であっても、法人税額等相当額を控除して算定された 1 株当りの純資産価額は、昭和 62 年当時において、一般には通常の取引における当事者の合理的意思に合致するものとして、所得税基本通達 23～35 共－9（4）にいう「1 株当りの純資産価額等を参酌して通常取引されると認められる価額」に当るというべきである。このように解釈される上記「1 株当りの純資産価額等を参酌して通常取引されると認められる価額」によって株式の価額を評価して所得の金額を計算することは、所得税法及び所得税法施行令の解釈として合理性を有するということができる。
そうであるとすると、昭和 62 年 3 月又は 5 月におけるＸ社及びＡ社の 1 株当りの純資産価額の評価において、両社が順調に営業を行っていることのみを根拠として、法人税額等相当額を控除することが不合理であって通常の取引における当事者の合理的意思に合致しないものであるということはできず、他に上記控除が上記の評価において著しく不合理な結果を生じさせるなど課税上の弊害をもたらす事情がうかがわれない本件においては、これを控除して 1 株
当りの純資産価額を評価すべきである。

（４）本判決と原審との判断の差異
本判決について、原審の判断との差異を交えて検討していく。まず、「取引相場のない株式の価額の評価」についてである。両判決とも、納税者間の平等、法的安定性を考慮した上で、法人税と所得税とで評価方法を異にするのは不合理として、所得税における評価通達の準用を認めている点で、判決に大きな差異はない。法人税と所得税とで、本件における株式の評価方-65426

法について違いを設ける合理的な理由はないため、本件の判断は妥当といえよう。
問題は、「法人税額等相当額の控除」についてである。原審では、純資産価額方式の適用上、法人税額等相当額の控除を否定したのに対して、本判決では、控除を認めるという反対の結果になっている。これは、純資産価額方式によって株価を評価する場合、法人税額に相当する額を控除することを定めている評価通達 186-2 の趣旨の解釈による違いからきている。
一般に、法人税額等相当額の控除の趣旨は、「個人が株式の所有を通じて会社の資産を間接的に所有している場合と個人事業主として直接に事業用資産を所有する場合とでは、その所有形態の差異によりその処分性等に差があるものと認められるので、両者の評価上の均衡を図ろうとする配慮に基づくもの。
」と解されている。119
原審では、この解釈の上に立ち、「法人税等相当額を控除すべきかについては、通常の取引において法人税額等相当額を控除することを考慮要素として考えることが、取引当事者の合理的な意思に合致するか否かに帰着する。株式の取引にあたって、発行会社の存続を前提として株式の譲渡や新株の引受が行われる場合には、当事者は、会社の清算を前提として清算に係る法人税額等相当額を控除した純資産価額で売買するという取引は通常考えられないということができ、このような当事者について法人税額等相当額を控除することには合理性がないというべきである。
」と判示して控除を否定した。
これに対して、本判決では、「法人税額等相当額の控除は、個人が財産を直接所有し支配している場合と、個人が当該財産を会社を通じて間接的に所有し支配している場合との評価の均衡を図るためであり、評価の対象となる会社が現実に解散されることを前提としていることによるものではない。従って、営業活動を順調に行って存続している会社の株式の課税においても、法人税額等相当額を控除して当該会社の 1 株当りの純資産価額を算定することは、一般的に合理性がある。
」として控除を認めた。
この両判決の違いは、原審が、評価会社が清算・解散をしていないから控除をすべきでないとしているのに対して、本判決は、会社の清算・解散の有無には関係なく、控除をすべきとしている点にある。この会社の清算・解散という事実関係のみで、どちらの解釈に妥当性があるかを判断することは難しいところである。この解釈の妥当性については、本判決による「所得通達・法人通達については平成 12 年による改正により、純資産価額の評価に当たり法人税額等相当額を控除しないことが規定されるに至ったのであって、それらの改正前の昭和 62 年当時に、評価通達が定める 1 株当りの純資産価額の算定方式のうち法人税額等相当額を控除する
部分が、所得税課税における評価に当てはまらないということを関係通達から読み取ることは、
一般の納税義務者にとっては不可能である。従って、営業活動を順調に行っている会社の株式であっても、法人税額等相当額を控除して算定された 1 株当りの純資産価額は、昭和 62 年当

119

品川，前掲書(注 113)，「ＴＫＣ税研情報」，2006 年 4 月，77 頁。

-66427

時において、一般には通常の取引における当事者の合理的意思に合致するものというべきである。
」との判示より、見出すべきと考える。

（５）本判決の意義と妥当性
法人税額等相当額の控除については、
昭和 47 年の評価通達の改正より設けられたものであり、確かに、本件の事案発生当時（昭和 62 年）、評価通達は、法人税額等相当額の控除を全面的に容認していた。また、これを準用していた法人通達においてもこの控除について何ら制限を設けていなかった。その後、現物出資により子会社を次から次へと設立していくことにより、際限なく法人税額等相当額の控除ができることになり、株価をドンドン低くさせていくといった行為が横行し、平成 2 年の改正で、遂に法人税額等相当額の累積控除を禁止、控除は一回のみとした。しかし、その一回のみを利用して株価を極端に下げる、いわゆる「Ａ社Ｂ社方式」120が流行したた
め、平成 6 年の改正では、取引相場のない株式を現物出資した場合には、当該控除をしないとした。さらに、平成 11 年の改正で、取引相場のない株式だけではなく他のすべての財産についても、現物出資等した場合に当該控除を認めないこととした。平成 12 年には、所得通達・法人通達の改正により、両税の取扱いにおいて評価通達を準用する場合、法人税額等相当額の控除が出来ない旨を明記することとなった。
このような通達の改正の経緯から本判決をみた場合、昭和 62 年当時においては、法人税額等相当額を控除することが納税者の予測可能性の範囲にあり、本判決の判断は妥当といえよう。
ただ、ここでさらに問題となるのは、本判決の判断の効果は、改正前の昭和 62 年当時に限定したものなのか、それとも、法人税額等相当額の控除が納税者の間に定着している間は、当該控除を認めるべきなのかということである。本判決は、昭和 62 年当時の通常の取引における当事者の合理的意思を踏まえて判断したものであるから、これと異なる当事者の意思が認められる場
合には効果が及ばないともいえる。この点に関しては、最高裁第三小法廷平成 18 年 1 月 24 日判
決121、いわゆる「オウブンシャ事件」において、「企業の継続を前提とした株式の評価を行う場合
であっても、法人税額等相当額を控除して算定された１株当りの純資産価額は、平成 7 年 2 月当時において、一般には通常の取引における当事者の合理的意思に合致するものとして、法人税基本通達 9－1－14（4）にいう「1 株当りの純資産価額等を参酌して通常取引されると認められる価額」にあたるというべきである。このように解釈される上記「1 株当りの純資産価額等を参酌して通常取引されると認められる価額」によって株式の価額を評価し、これを前提に法人の収益の額を算定することは、法人税法の解釈として合理性を有するということができる。そうであるとすると、本件においては、法人税額等相当額を控除して 1 株当りの純資産価額を評価すべきで

120
121

前掲(注 90)。
平成 16 年（行ヒ）第 128 号，『法人税更正処分等取消請求事件』。

-67428

ある。
」と判示し、平成 7 年当時の事案についても、法人税額等相当額の控除を認めている。しかし、通達課税を前提とした場合、当然に、平成 12 年の改正後における取引相場のない株式の評価においては、法人税額等相当額の控除は認められないということになる。
最高裁は、この二つの判決で、法人税額等相当額の控除を認めることが、所得税法、法人税法上の適用において妥当であり合理性があるとまでいっている。
そうなると、平成 12 年の所得通達・法人通達の改正により、法人税額等相当額の控除が出来ない旨を定めたことは、最高裁の判例に反した通達ということもできる。このように捉えるならば、平成 12 年の通達改正後においても、法人税額等相当額の控除は認められる場合も出てこよう。
ただし、本判決は、通達は合理的であるならば解釈の一つとして採用すべきであるとの点に基づき、課税における通達の意義を認めた上で、法人税額等相当額の控除を認める判断を行っている。従って、法人税額等相当額の控除の適用範囲がどこまでとなるのか、また、最高裁判決より通達規定を優先させるべきなのか、判断が難しいところである。
このことは、前項までに述べてきたとおり、租税法律主義の観点からは、通達に対して法源性を認めるべきではない。しかし、実務上、通達への依拠が通常化している現在、納税者の無用な混乱を避け、予測可能性と法的安定性を保持するためにはある程度の許容もやむを得ない。
一方で、課税庁の通達の解釈が、納税者の予測可能性の範囲を逸脱する場合は、法令の解釈として認めるわけにはいかないといった、本件裁判所の試行錯誤の上での判断の結果とも思える。
本判決は、各税法を通じた「時価」の解釈、評価をどのように総合的に解していくのか、また、各税法間の調整をどのように行うのかという問題を検討していく上では重要な意義を持つ。
事業承継税制との兼ね合いで、この法人税額等相当額の控除について考えると、そもそも、昭和 47 年の評価通達改正においてこの規定を設けた発端は、地価高騰のあおりで土地を事業用資産として保有する中小企業の株価も上がり、事業承継に際して税負担の増大が問題化してきたことにある。この当時は、中小企業対策が強く叫ばれだしてきた時期でもあり、昭和 47 年改正は、その意味で中小企業の事業承継税制の先駆け的な存在ともいえる。仮に、中小企業の事業承継税
制が、納税者の満足のいく形で整備されていたのならば、本判決のような所得税・法人税に絡む同族企業における租税回避的な株式譲渡に関する問題は、完全になくなるとまではいえないが、追徴課税といったリスクを負ってまで実行する意味合いは薄くなるであろう。このような租税回
避的な行為を未然に防止するためにも、中小企業の事業承継を円滑に進めるための税制のあり方を検討していく意義は大きいと考える。

-68429

４．種類株式の評価
平成 18 年 5 月に施行された「会社法」は、これまでの旧商法が、主に上場企業などの大企業を対象としたものであったのに対して、日本の企業の大半を占める中小企業を対象に新しいルー
ル作りがなされている。特に、「定款自治122」を拡大することにより、自社のルール（定款）は自ら決めることを原則とし、経営に対しての自由度を高めると同時に自己責任の度合いも高めている。そのため、これまでの商法から様々な点での改正がなされた。中でも株式制度の変更は、事業承継にも大いに役立つ点が多く、今後の中小企業の事業承継対策に期待が持たれている。
株式制度の変更の一つとして、定款自治の拡大により、「特殊な株式の発行」が定款の「相対的記載事項」（会社法「以下「会」という」28 条・29 条）とされ、定款にそれを定めることにより特殊な株式が発行できるようになった点が挙げられる。発行が可能となったのは、「普通株式」の他に、「特別の定めができる株式（以下「特別株式」という）」（会 107 条 1 項）と「種類株式」（会 108 条 1 項）である。
会社法がこれらの複数の株式の発行を認めた趣旨は、株式による「資金調達の多様化」と「支配関係の多様化」の機会を会社に与えるためとされている。123この支配関係の多様化という側面を利用して、事業後継者の経営権確保の実現を図ることが可能となる。特に「種類株式」は、事業承継の局面で活用をすればその効果は高い。本項では、この「種類株式」を取り上げ、その評価について検討を行う。

（１）株式の分類124
会社法の施行により定款自治が拡大され、株式制度も規制が緩和された。それに伴い「普通株式」、「特別株式」、「種類株式」という三つの性格を持つ株式が認められることになった。125122

定款自治とは、会社が自ら定めた定款に従い自らの判断と責任の下、企業運営を図ることをいう。
神田秀樹「会社法（第 10 版）」（弘文堂，2008 年），68 頁。
124
岸田雅雄「会社法入門（第 6 版）」（日本経済新聞社，2006 年），123 頁以下。（財）日本税務研究センター編「新会社法と課税問題」（財経詳報社，2006 年），107 頁以下。あずさ監査法人「種類株式ガイドブック」（清文社，2007年），58 頁以下。 橋本，前掲書（注 93），174 頁以下。神田，前掲書（注 123），68 頁以下。
123

125

（図表 3-13) 株式の 3 つの区分標準となる株式

普通株式

権利の異なる株式を発行する場合に、基準となる標準的な株式。株
式の内容について定款で格別の定めを設けなくてよい株式である。

特別株式

会社法 107 条に規定された特別な定めにより発行する全部の株式。
三つの株式が規定。

種類株式

会社法 108 条に規定された二つ以上の内容の異なる種類の株式。
九種類の株式が規定。

特殊な株式-69430①普通株式
普通株式とは、一般的に株式の内容について定款で特段の定めを設けていない株式のことである。会社において、会 107 条・108 条に定められた権利の異なる株式を発行する場合の基準
となる。
②特別株式
特別株式とは、会 107 条に規定された株式で会社が発行する『全部の株式』の内容に三つの特別の定めを行った株式126のことである。この株式は、全部の株式に適用されるもので、次に説明する種類株式とはその点で性格を異にしている。
③種類株式
種類株式とは、会 108 条に規定される株式で、会社が発行する株主の権利の内容が異なる二種類以上の株式のことをいう。会社法では、九種類の内容を持つ株式を規定している。127また、種類株式は、「全部の株式」に適用されるものではなく、「内容の異なる二つ以上の株式」を発行することができる点で特別株式とは異なるものである。

（２）事業承継対策としての種類株式128
126●譲渡制限株式（会社法 2 条 17 項・107 条 1 項 1 号）：譲渡による取得について会社の承認を要する株式のこと、●取得請求権付株式（会社法 2 条 18 項・107 条 1 項 2 号)：株主が会社に対してその取得を請求することができる株式のこと、●取得条項付株式（会社法 2 条 19 項・107 条 1 項 3 号)：会社が一定の事由が生じたことを条件として株主より取得することができる株式のこと。

127

128

（図表 3-14） 種類株式の内容（会社法 108 条 1 項）
ｱ.剰余金配当優先・劣後種類株式

剰余金について異なる配当が可能な株式 （1 号）

ｲ.残余財産の優先・劣後種類株式

残余財産について異なる分配が可能な株式 （2 号）

ｳ.議決権制限種類株式

株主総会で議決権を行使できる事項を制限される株式 （3 号）

ｴ.譲渡制限種類株式

株式を譲渡によって取得する場合に、会社の承認を必要とする株式（4 号）

ｵ.取得請求権付種類株式

株主が株式会社に対して株式の取得を請求できる株式 （5 号）

ｶ.取得条項付種類株式

会社が一定の事由が生じたことを条件として株主から株式を取得することができる株式 （6 号）

ｷ.全部取得条項付種類株式

会社が株主総会の決議によって、全部の株式を株主から取得することができる株式 （7 号）

ｸ.拒否権付種類株式

株主総会において決議すべき事項のうち、当該決議のほか、その種類株主総会の決議があることを必要とする株式 （8 号）

ｹ.選解任権付種類株式

当該種類株主総会で取締役、監査役を選解任することができる株式（9 号）

松嶋隆弘「種類株式の形態と活用」『税研』，134 号， 2007 年 7 月，18～23 頁。垂井英夫「種類株式の発行と-70431

種類株式は、平成 13 年 11 月の商法改正によりその制度の拡充がなされた。会社法施行までの種類株式の改正は概ね以下のとおりとなる。
（平成 13 年 11 月改正）
○議決権制限株式を導入する。ただし、発行済株式総数の 2 分の 1 までとする発行限度が設けられる。
○定款により、普通株式の株主総会に加え、種類株主総会の決議を必要とする種類株主の拒否権を規定することを可能とする。
○会社側が株主に対して行える、種類株式への強制転換条項付株式が認められる。
（平成 14 年 5 月改正）
○株式譲渡制限会社に限定されるが、種類株主総会における取締役または監査役の選解任権付株式を導入する。
会社法の施行前までは、種類株式の活用は上場企業が中心であり中小企業での導入は多くなかった。しかし、会社法の施行により旧商法のもとで認められていた種類株式の他に、より多様な種類株式の発行が認められることになっただけではなく、非公開会社に限り、議決権制限
株式の発行限度額が撤廃（会 115 条）された。さらに、相続人等に対する取得株式の売渡請求の規定（会 174～177 条）も設けられ、株式の分散を防ぎ後継者の経営権確立のための株式対策が図りやすくなり中小企業における事業承継への活用が期待されている。
種類株式等の株式制度を活用した事業承継対策としては大きく二つが考えられる。一つは、会 174 条の相続人等に対する売渡請求の活用である。これは、実質的には、譲渡制限株式について相続制限を行うのと同等の効果があり、株式の相続による散逸を直接的に防止することを可能とするものである。ただし、この規定には、別途 175 条 2 項に「売渡請求に係る株主総会においては、売渡の対象となる株式を保有する者は議決権を行使することができない。
」との規定があることから、活用に際しての留意も必要となる。つまり、仮に経営者（オーナー）側に相続が発生した場合に、敵対的な非オーナー側に経営者側が排除される危険が伴うということである。この問題は、株式評価や税制問題からは外れるため、本論文ではこれ以上の検討はしないが、175 条 2 項をめぐる解釈の問題は、事業承継の推進に水をさすものといわざるを得ない点を残している。二つ目の対策は、「議決権制限株式」と「拒否権付株式」、そして「属人的種類株式」の活用である。これらの種類株式を用いることで、株式の共同相続を認めながら課税」『税研』，134 号， 2007 年 7 月，24～33 頁。都井清史「種類株式の事業承継への活用策とリスク」『税研』，
134 号， 2007 年 7 月，34～38 頁。田中善幸「種類株式の発行と事業承継への活用」『税理』，2007 年 5 月，153～
160 頁。坪田晶子「種類株式」『税務弘報』，2007 年 5 月，40～46 頁。あずさ監査法人，前掲書（注 124），49～57
頁。

-71432

後継者の経営権の確保が図れるという、後継者以外の相続人に対しても配慮をした事業承継対策が可能となる。ここでは、この二つ目の対策を中心に検討を進めていく。
①議決権制限株式（会 108 条 1 項 3 号）
議決権制限株式とは、議決権（会社の経営に参加できる権利）に制限のある株式のことをいう。議決権制限株式には、完全無議決権（株主総会において議決権を行使できない株式）や議決権一部制限株式（決議事項の一部に限り議決権を行使できる株式）も含まれる。会社法の施行により、これまで発行済株式総数の 2 分の 1 までと発行が制限されていたが、非公開会社については、この発行限度が撤廃され活用がしやすくなった。
議決権制限株式は、事業承継対策に最も有効な種類株式といえる。活用方法としては、事業の後継者には議決権のある株式を与え、それ以外の相続人に対しては、議決権のない株式（完
全無議決権）を与えることにより、相続による議決権の分散を防ぎ後継者のみに経営権を集中させることができる。
（事例）◆株式数 5000 株、１株当り 2 万円、評価額 1 億円の企業の場合○普通株式のみの場合、後継者が経営権を承継するためには、過半数（51％）の株式を取得する必要がある。その場合の価額は、5100 万円（5000 株×51％×2 万円）となる。
○普通株式を 1000 株とし、残りの 4000 株を完全無議決権株式としておけば、経営権取得のための価額は 1020 万円（1000 株×51％×2 万円）、普通株式を全株取得したとしても2000 万円で会社の経営権を確保できることになる。
この議決権制限株式の活用で、後継者以外の相続人に対する遺留分問題への対応もある程度可能となる。この遺留分については、事業承継上の大きな論点の一つとなっており、事業承継協議会の相続関連事業承継法制等検討委員会の中間報告でもその対応が述べられている。129②拒否権付株式（会 108 条 1 項 8 号）
拒否権付株式とは、株主総会の特定の決議事項について拒否権を有する株式のことで「黄金株」ともいわれる。株主総会において、他の株主が決議してもその株主が承認しなければ効力が生じないという強力な権限を有する株式である。この拒否権付株式が事業承継に際して有効なのは、現オーナーが、生前贈与等により事業後継者に経営権を委譲した場合でも拒否権付株式を保有しておくことで、後継者に対して牽制（未熟な後継者の独断専行を止める）できる点
129

事業承継に際しての遺留分の問題については、事業承継協議会，相続関連事業承継法制等検討委員会「中間報告」（平成 19 年 6 月），23 頁以下。藤原正則「事業承継と遺留分」『ジュリスト』，1342 号，2007 年 10 月，23～28 頁等に詳しい。また、本論文では、第４章でこの問題について述べることとする。

-72433

にある。また、後継者以外の相続人への相続分与や相続税負担の問題から、株式を分散しなけ
ればならない場合でも、後継者に拒否権付株式を持たせることで事業承継後の経営を安定させることが可能となる。
（この点は①議決権制限株式でも可能である。
）拒否権付株式は、いわば、生前贈与による事業承継時の保険の役割を果たすものということができる。ただ、強力な権利を有する株式のため、第三者に移転することがないように譲渡制限や取得条項等を付与しておくことが必要である。

③属人的種類株式（会 109 条 2 項）
会 109 条 1 項は、「株式会社は、株主を、その有する株式の内容及び数に応じて、平等に取り扱わなければならない。
」という『株式平等の原則』を規定している。この点において、種類株主は例外事項とも受取れるが、同じ種類の株式間では内容は同一であることが要求されるため例外としないとの見解もある。事業承継上は、原則か例外かの解釈論より実際に種類株式が認められたという現実論が重要なため、この問題に関して深入りはしない。
さらに、同条 2 項で非公開会社については、株式ではなく株主自体に着目し株主ごと（属人的）に異なる取扱いをすることを定款に定めることができるとしている。取扱いの内容は、同
法 105 条 1 項各号が定める「剰余金の配当を受ける権利（1 号）」、「残余財産の分配を受ける権利（2 号）」、「株主総会における議決権（3 号）」の三つの権利である。また、同法 109 条 2 項で規定された株式は、本来なら株主ごとに取扱いを異にするものであるため、種類株主とはならないが、同条 3 項で前項の株式を種類株式とみなすとしている。
株主に認められる主な権利として「自益権（株主が会社から経済的利益を受けることを目的とする権利）」と「共益権（株主が会社の管理運営に参与することを目的とする権利）」がある。
ここでは、１号と 2 号の規定が「自益権」にあたり、3 号の規定が「共益権」に該当することになる。特に、「共益権」については、その行使が他の株主の利益にも影響を及ぼすため、ある程度の制約が認められる場合が多いが、本条の規定は一部の株主に対してその議決権行使自体をなくしてしまうことを可能とするものである。
この規定により、特定の株主にのみ議決権や配当金を多数・多額に与えることもでき、事業承継に際して、後継者に一株で議決権の過半数を持つ株式を与えるなどして経営権の確保等を有効に図れることになる。
ここで挙げた種類株式を活用することにより、事業承継を円滑に進めることが会社法上は可能となった。しかし、種類株式を積極的に活用していくためには、その株式の評価方法が明確になっていなければならない。いくら、事業承継に際して有効だからといっても、相続の際の株式評価額を予見することができなければ安心してその活用を図ることはできないからである。多種多様な性格をもつ種類株式の評価については、個々の株式の権利内容や条件等を勘案-73434

するなど評価要因が多岐にわたるため容易なことではない。しかし、私法（会社法）上で有効としているものに対して、公法である税法がその推進の阻害要因となってはならない。このため、株式評価額の予測可能性や客観性を高める観点から、種類株式の評価方法を法的に明確化していくことが強く求められることになる。

（３）種類株式評価の経緯130「取引相場のない株式」の評価については、これまで、判例研究も含めその問題を詳細に論じてきた。
「種類株式」の評価においても、それと同じ問題が当然にあてはまる。その上に、種類株式は、株主間の利益や権限等について差異を設けるものであるため、それをいかに株式の評価に際して反映させるかが新たな問題として付け加えられる。もちろん、本章の第二項でみたように、通常の取引相場のない株式においても、株主の態様、つまり、会社への影響（支配）力の強弱によりその評価方式を区分している。しかし、判例研究でも明らかなとおり、その区分基準はあいまいであり評価方式もその差異を適正に反映しているとはとてもいえない状況にある。種類株式は、株主態様（同族株主か否か等）の区分による会社に対しての影響力
といったものより、株主の利益や権利等についての株主間の差異がより具現化されているため、評価に際してその面の考慮はより厳格に行われなければならなくなる。
会社法施行前までの種類株式の評価に関しては、法律どころか評価通達にさえその規定はほとんど置かれていなかった。国税庁のタックス・アンサーや質疑応答事例においても、「配当優先の無議決権株式については、取得者が同族株主等に該当する場合には議決権の有無に係らず同族株主等が取得する普通株式と同様に評価する。
」とされていた。これについて国税庁では、「配当優先の無議決権株式については、議決権の有無の差はあっても配当優先の状況や定款変更による普通株式への転換容易性等を勘案すると、普通株式との時価の差が認められないとの理由によるもの。
」と説明している。
この説明に対して渋谷雅弘教授は、「普通株式と同様に評価するとの取扱いは、配当優先株式にとって最も重要な要素である優先配当額についてさえ考慮しておらず、何の合理性も認められない。これは単に、種類株式の評価という難問から逃避したものとしかいえない。普通株
式への転換容易性を根拠としていることについては、転換が行われる可能性も不明であり、行われたとしてもそれが１対１の比率で行われるとは限らない。そもそも、そのような株式転換
は株主間の利益や権限の分配を変更するものであるから、転換後の状況を基準として転換前の株式評価をすることはできない。
」131として、国税庁の対応に厳しい意見を述べられている。
このような種類株式評価に関しての対応の中で、会社法施行により種類株式制度の拡充が図130

渋谷雅弘「種類株式の評価」(金子宏編『租税法の基本問題』，有斐閣，2007 年)，674～693 頁。後宏治「種類株式の評価方法」『税研』，134 号， 2007 年 7 月，39～46 頁。
131
渋谷，前掲書(注 130)，679・680 頁。

-74435

られることになった。このため、事業承継協議会の事業承継関連会社法制等検討委員会の中間報告（平成 18 年 6 月）では、種類株式についての独自な評価方法の提案を以下のとおり行う
ことによりその推進を図ろうとした。
① 債券と同様の性格を持つ種類株式は、債券に準じた評価を行う。
② ①に該当しない種類株式のうち市場性があるものについては、市場価格を基準に評価を行う。
③ ②に該当しない種類株式について、取得請求権や取得条項等に基づく潜在的なものも含めた会社に対する支配力が全く認められない種類株式については、配当還元方式で評価を行う。
④ 潜在的なものを含め支配力が認められた場合には、原則的評価方式を基準に評価を行う。
具体的には、残余財産分配請求権に制限や優先権が存在する場合は、その程度に従った調整を行い、議決権に制限がある場合には、その程度に従ったディスカウントを行う。
なお、同族株主が取得する完全無議決権株式のうち特例的評価方式の適用を受けないものについては、議決権を有する株式と異なり当該株式を通じた会社支配は行われないことから、原則的評価方式から 20％評価減を行う。
⑤ 同族株主であっても議決権割合が 5％未満であって中心的同族株主ではない者が取得する種類株式については、配当還元方式で評価を行う。

また、事業承継協議会の他にもこの時期、各中小企業関係団体等において、種類株式の評価
方法の明確化を強く求める要望が出されている。以下は、東京商工会議所による平成 18 年度、19 年度の税制改正に際して出された要望書の中で種類株式評価について述べられたものである。
「今般の会社法施行により、会社の運営についての自由度が高まり、会社や経営の実態に合わせた手法が取りやすくなった。特に完全無議決権株式や譲渡制限株式等の種類株式の活用が容易となり、会社の経営権を維持したまま、会社の株式により資産分与を図るなど、中小企業の円滑な事業承継に向けた活用が期待されるところである。しかしながら、現在のところ、
種類株式に関する評価方法が明確になっていないことから、種類株式を活用しようとしても、相続の際の株式評価額を予見することが困難であり、その活用の阻害要因となっている。このため、予測可能性や透明性を高める観点から、財産評価基本通達における種類株式の評価方法を明確化すべきである。
」としている。
このように、会社法施行により拡充された種類株式制度については、事業承継対策としてその有効性を誰もが認めるところであるが、実際にその活用を図るためには、種類株式自体の明確な評価方法の規定が不可欠とされていた。
-75436

そして、ついに平成 18 年 12 月 14 日の自民党の平成 19 年度税制改正大綱に、「取引相場のない種類株式について、中小企業の事業承継における活用を図る観点から、相続税等における評価を明確化する。
」旨の記載がなされることになった。これを受けた形で、平成 19 年 2 月 19
日には、中小企業庁から国税庁に対して、中小企業の事業承継において活用が想定される典型
的な種類株式の三類型（「配当優先の無議決権株式」、「社債類似株式」、「拒否権付株式」）に適用される評価方法の取扱いについての照会が行われた。この照会について、国税庁は、同年 2
月 26 日に、中小企業庁が提示した取扱い内容に関して問題ないとの文書回答を行った。さらに、国税庁は、同年 3 月 9 日に、資産評価企画官等情報（以下「企画官情報」という）を発表、中小企業庁のいう三類型の種類株式の具体的評価方法等の詳細をまとめた。

（４）種類株式の評価方法132
中小企業庁が、事業承継に際して特に期待されるとした三類型は、①配当優先の無議決権株
式（普通株式に優先して配当を行う。ただし、議決権はない。
）、②社債類似株式（一定期間後に償還される株式で議決権はない。
）、③拒否権付株式（一定の事項について拒否権を行使できる。
）となる。この三種類の株式の評価方法は以下のとおりとなる。133①配当優先の無議決権株式の評価方法
配当優先の無議決権株式の評価については、配当優先株式の評価と無議決権株式の評価とに分けられる。さらに、前者は、類似業種比準方式による評価と純資産価額方式による評価に分かれる。また後者は、原則的な評価と例外的な評価に分かれることになる。
○配当優先株式の評価（類似業種比準方式による評価の場合）
株式の種類ごとに、その株式に係る配当金（資本金等の額の減少によるものを除く）によ132

国税庁ホームページ http://www.nta.go.jp/index.htm，「平成 19 年 2 月 19 日，中小企業庁照会」と「同年 3 月
9 日，資産評価企画官等情報」。後宏治，前掲書(注 130)，43～46 頁。

133（図表 3-15) 種類株式の評価方法
株式の種類

配当優先株式○類似業種比準方式により評価する場合
株式の種類ごとにその株式に係る配当金によって評価○純資産価額方式により評価する場合
配当優先の有無に係らず、普通株式と同様に評価

無議決権株式（原則）： 議決権の有無を考慮せずに評価（例外）： 一定の要件の下、納税者の選択により、無議決権株式について 5％評価減をし、その評価減額を議決権株式の評価額に加算

配当優先の無議決権株式社債類似株式

評価方法

社債に準じて評価

拒否権付株式拒否権を考慮せずに評価＊国税庁ホームページ（http://www.nta.go.jp/index.htm)を参照。

-76437

って評価を行う。配当金の多寡は、比準要素のうち「１株当りの配当金額」に影響するので、株式の種類ごとにその株式に係る実際の配当金により計算することになる。
○配当優先株式の評価（純資産価額方式による評価の場合）
純資産価額方式は、配当金の多寡を評価の要素としていないため、配当優先の有無にかかわらず、従来どおり評価通達 185 の定めにより普通株式と同様に評価をする。
○無議決権株式（原則的な評価の場合）
同族株主（原則的評価方式が適用される同族株主等をいう）が無議決権株式を相続又は遺贈により取得した場合には、原則として、議決権の有無を考慮せずに評価を行う。
○無議決権株式（例外的な評価の場合）議決権の有無を考慮せずに評価することを原則とするが、一方では、議決権の有無によって株式の価値に差が生じるのではないかという考え方もあることを考慮し、同族株主が「無議決権株式」を相続又は遺贈により取得した場合には、納税者の選択により、原則的評価方
式等により評価した価額から、その価額に 5％を乗じて計算した金額を控除した金額により評価するとともに、当該控除した金額を当該相続又は遺贈により同族株主が取得した当該会
社の「議決権のある株式」の価額に加算した金額で評価することができる。134
この場合、無議決権株式を相続又は遺贈により取得した同族株主間及び議決権のある株式を相続又は遺贈により取得した同族株主間では、それぞれの株式の１株当りの評価額は同一とする点に留意しなければならない。また、この例外方式を選択するためには、一定の要件135を充たす必要がある。

134

(計算式)
無議決権株式の評価額（単価）

＝

A

×

0.95

議決権のある株式
への加算額

＝

[A

×

無議決権株式の株式総数(＊)

× 0.05］＝ Ⅹ

議決権のある株式の評価額（単価）＝[B×

議決権のある株式の株式総数(＊)

＋ Ⅹ

］

÷

議決権のある株式の株式総数(＊)

Ａ：調整計算前の無議決権株式の 1 株当りの評価額
Ｂ：調整計算前の議決権のある株式の 1 株当りの評価額(＊)「株式総数」は、同族株主が当該相続又は遺贈により取得した当該株式の総数をいう。(配当還元方式により評価する株式及び社債類似株式を除く)「A」及び「B」の計算において、当該会社が社債類似株式を発行している場合は、社債類似株式を社債として、議決権のある株式及び無議決権株式を評価した後の評価額。
135●当該会社の株式について、相続税の法定申告期限までに遺産分割協議が確定していること、●当該相続又は遺贈により、当該会社の株式を取得したすべての同族株主から相続税の法定申告期限までに当該相続又は-77438②社債類似株式の評価方法
一定の要件136を充たす株式（社債類似株式）については、その経済的実質が社債に類似していると認められることから、評価通達 197－2(3)に準じて発行価額により評価するが、株式であることから既経過利息に相当する配当金の加算は行わない。なお、社債類似株式を発行している会社の社債類似株式以外の株式の評価にあたっては、社債類似株式を社債として計算する。
③拒否権付株式の評価方法
拒否権付株式（会 108 条 1 項 8 号に掲げる株式）は、拒否権の有無に係らず普通株式と同様に評価する。

（５）種類株式評価に関する考察137①税法と会社法における株式評価の交錯問題
種類株式をはじめとした株式の評価方法について、会社法では明確に規定がなされていない。
それは、私的自治の原則を基本に株式の価額については、当事者同士の協議により自由に決めるということを前提においているからである。
ただ、会社法 177 条で、株式の価額については、当事者同士の協議で決めること、また、協議が整わないときは、裁判所が請求の時における株式会社の資産状態その他一切の事情を考慮し、その価額を決めることを定めているのみである。138
現時点（平成 20 年 10 月)では、まだ、種類株式の評価に関する裁判例はないが、基本的な対応は、譲渡制限株式における評価と同じとなろう。
裁判所は、株式平等の原則に基づき、その株式評価に係る利害関係者たちがもっとも納得す
遺贈により同族株主が取得した無議決権株式の価額について、調整計算前のその株式の評価額からその価額に5％を乗じて計算した金額を控除した金額により評価するとともに、当該控除した金額を当該相続又は遺贈により同族株主が取得した当該会社の議決権のある株式の価額に加算して申告することについての届出書が所轄税務署長に提出されていること、●当該相続税の申告に当たり、評価明細書に、調整計算の算式に基づく無議決権株式及び議決権のある株式の評価額の算定根拠を適宜の様式に記載し添付していること、以上この三要件をすべて充たす必要がある。
136●配当金については優先して分配する。また、ある事業年度の配当金が優先配当金に達しないときは、その不足額は翌事業年度以降に累積することとするが、優先配当金を超えて配当しない、●残余財産の分配については、発行価額を超えて分配は行わない、●一定期日において、発行会社は本件株式の全部を発行価額で償還する、●議決権を有しない、●他の株式を対価とする取得請求権を有しない、以上の要件をすべて充たす必要がある。
137
品川芳宣「会社法と非公開株式の評価」『税研』，130 号，2006 年 11 月，34～40 頁。同「非上場株式評価をめぐる問題点」『租税研究』，2007 年 5 月，41・42 頁。同「公表された種類株式評価方法と事業承継への効果」『税理』，
2007 年 5 月，213～217 頁。吉岡毅「事業承継と種類株式の評価」『金融法務事情』，№1818，2007 年 11 月，59～
68 頁。浜田道代 「ゴーイング・コンサーンである会社の取引相場のない株式の評価-会社法の視点」『税研』，118
号，2004 年 11 月，19～24 頁。
138
会社法 177 条は相続人に対する「売渡し請求」に際しての売買価格を規定。また、144 条では、譲渡制限株式の譲渡に際しての売買価格を規定している。

-78439

る価額を算定することになる。取引相場のない株式の評価方式には、①収益還元方式、②配当還元方式、③純資産価額方式、④類似業種比準方式、⑤売買実例価格方式の五方式があり、③についてはその価額の求め方により帳簿価額、再取得価額又は清算処分価額の三つが考えられる。しかし、実際の裁判所での取引相場のない株式評価としては、評価通達に基づく評価方式を採用（単独方式及び併用方式を含む）するケースが多い。139
このように、株式の評価については法律で明文化されていないため、価額評価に係る紛争が起きた際には、司法（裁判所）の判断に任せるということになる。しかし、裁判所も結局のところ税法の判断に委ねる場合が多く、しかも、税法（相続税法）にも評価方式の規定がないわけであるから、行き着くところは評価通達ということになる。この点から、わが国では、評価
通達への呪縛が極めて強く、相続税法上の評価は明示的という利点もあり、税法の物差しを使いたがる傾向にあると指摘されている。140 反対に、「評価通達は、大量発生する課税対象に対して国家が迅速に対応すべき目的で課税技術上の観点から考案された方式で、国家と国民の公権力の行使関係を律する基準であって、会社法における売買価格を決定する基準とはならない。
」141との判例もある。裁判所の評価通達への依存ということについては、学説でも積極面と消極面との両意見がある。前者は、高いコストを掛けて、専門家に鑑定を依頼したとしても、紛争当事者双方を納得させられる評価価額を算定することは難しい。それならば、一応の合理性が認められる評価通達を次善の策として利用する方が、コストも掛からず当事者にとっても一定の評価は得ることができるというものである。後者は、会社法の大家である江頭憲治郎教授による批判が代表といえる。江頭教授は、評価通達を「大量発生的な事象を画一的に処理するための腰ダメ的基準と称し、評価対象会社の特色に配慮しない便宜的方式に過ぎない。
」と裁判所が評価通達に依拠することに対して痛烈な批判をしている。142
留意しなければならないのは、ここでの議論は、あくまでも法源性を持たない通達に関してのものであり、仮に税法上に評価方式が明文化されているならば、違う議論の展開になるのではないかということである。
私的自治を原則とする会社法に、評価方法の規定がないことは理解ができる。それでは、勝手に価額を決められるのかといえば、会社法では問題がないとしても、税法上、「贈与」や「みなし譲渡課税」等の問題が出てくることになる。
「物」に対する「権利」の変動、つまり、株式の売買・贈与・相続等による所有権の移転に伴い、新たな課税要件が発生することは避けられるべきものではない。従って、当事者間で自由に課税標準となる株式価額を決めてしまうこ139

安達巧「非公開企業の株式評価における DCF 方式定着化への課題」『新潟国際情報大学情報文化学部紀要』，5 号，2002 年 3 月，58 頁以下（非公開会社の株式評価を行った 39 判例を分析）。
140
安藤,同上書，64 頁。
141
大阪高裁平成元年 3 月 28 日判決等。
142
江頭憲治郎「取引相場のない株式の評価」（『法学協会百周年記念論文集第 3 巻』，有斐閣，1983 年），448
頁。

-79440とは、租税公平主義にも反し、現実的には許されない。北野弘久教授は、税法と会社法の関係を「税法および商法（現会社法）はともに憲法の下位規範である。しかして、税法は法構造的に商法の特別法として位置づけられる。
」143と述べられている。この見解に基づけば、一般法である会社法に規定がされていない詳細なことに関しては、特別法である税法において定めるべ
きものとなろう。

②国税庁の資産評価企画官等情報の評価方法について
会社法施行により拡充された種類株式の評価方法については、法的に明確化されるべきものと考える。しかし、現状では、国税庁の企画官情報に明記されているのみである。当然に、その評価方法には拘束力はないわけであるが、まだ、該当判例もなく立法化も図られていない中で、一つの目安となるものともいえる。そのため、将来の立法化も踏まえた上で、企画官情報における評価方法について検討を行う。
ここでの種類株式の評価のポイントは、議決権に価値を認めないという点にある。配当優先の無議決権株式の取扱いもそうだが、特に、拒否権付株式においても普通株式と同じ評価でよいとするところに、このことが端的に表れている。一般的には、議決権に制限のある株式は、
普通株式と比べて、ディスカウントの要素があると考えられる。しかし、ここでは、議決権の経済的価値を無視する形で、原則、普通株式と同様な評価を行うとしている。
評価通達では、同族株主以外の株主が取得した株式については、特例的な評価方式である「配当還元方式」を適用するとしている（評価通達 188-2）。
これは、会社に対しての株主の支配力の強弱により、その取得する株式の価値が異なることを前提とするものである。当然に、支配力が強いとされる同族株主等が取得する株式について
は、原則的な評価方式が適用され、少数株主に適用される配当還元方式より、株式価額は高く評価されることになる。
無議決権株式は、その保有株式数に関係なく株主総会で議決権を行使することができない。
つまり、会社への支配力を持たないものである。これは、評価通達 188-2 が規定する同族株主
以外の株主等が保有する議決権株式と結果的には、ほぼ同じものともいえる。それであるならば、今回の企画官情報の評価方法は、この点において明らかに矛盾を起こしている。
この矛盾は、事業承継対策を重視した結果と思われる。会社の後継者は、多くの株式を持たなくとも黄金株だけを持てば、あとは最小限の普通株式を持つことで、会社の経営権を確保できる。黄金株でなくとも、無議決権株式を利用することで、普通株式のみの場合より、少ない株式を取得するだけでよいことになる。それは、すなわち、株式取得に係る税金が安くなることにもつながる。後継者は、種類株式の活用により、経営支配権の確保と相続税額の低減化の143

北野弘久「現代企業税法論」（岩波書店，1994 年），21 頁。

-80441

両方を同時に得ることが可能となる。ひいては、国家的課題である事業承継の推進にも大きく貢献することになるのである。もともと、この企画官情報は、中小企業庁が事業承継の円滑化のために種類株式を有効手段として活用すべく照会を国税庁にしたことに端を発しているわけであるから、この結果も当然といえば当然なのであろう。あくまでも事業の後継者優遇の政策的な措置と割り切ってしまえば納得もできる。ただ、さすがに、政策的な配慮からか無議決権株式については、5％だけ評価減を行い、その引き下げ分は普通株式の方に上乗せするという選択肢を用意はした。しかし、配当実施の有無やその金額の決定においては、議決権株式をもつ支配株主に決定権がある。彼らは、株主総会で配当をゼロにして役員報酬を大幅に増やすという決議もできてしまうのであるから、無議決権株式を取得する株主は、「共益権」だけではなく「自益権」をも制限されている状況といえる。共益権も自益権も制限された株式にどれだけの資産価値があるのだろうか。少なくとも、議決権の有無に関する価値については、5％程度の差ではとても埋められないのは確かであろう。企画官情報の評価方法は、このままでは事業承継に重点を置くあまり、法定されている「株式平等原則」（会 109 条 1 項）に抵触することになる。これは、そもそも評価方式が法定されていないことから来る問題でもある。この点からも、先にも述べたとおり、会社法の特別法としての税法に例外規定として、事業承継優遇の措置としての明文化を行うべきである。法定の効果としては、もう一つある。もし、裁判所が企画官情報と違う評価方法で種類株式の価額を大幅に低く算定した場合（企画官情報は法律ではないため、裁判所は当然これに拘束されることはない。)、種類株式しか相続していな
い後継者以外の相続人の遺留分を侵害することになるケースも出てくる。さらに、国税庁は、企画官情報の評価方式からも分かるように、今のところ後継者も含めた相続人全体の相続税額を下げることは認めていないようである。そうなると、後継者は遺留分侵害で自分の取得した議決権株式を手放すだけではなく、種類株式の評価が低くなればなるほど、相続税の負担分が増えてしまうといった可能性も否定できない。しかし、法律に明文化されるならば、裁判所も特段の事情がない限り、法律に従った評価を行うことになるため、このような懸念は起こらな
くなる。つまり、事業承継対策として、安心して種類株式の活用が図れることになるのである。
以上、種類株式の評価について想定される問題を述べてきたが、具体的な評価方法としては、無議決権株式の経済的価値は、将来配当を受ける期待権（実際には、この権利にも制限がされることになるが）しかないわけであるから、ある程度の配当実績を加味した配当還元方式を基礎にする評価方式が採用されるべきであろう。ただ、種類株式については、現在ようやく導入が図られたばかりであり、判例等の実例もまだ存在していない。実務上でどのような問題が起こるのか、あくまでも机上の理論を出ていないため、本論文では、種類株式の評価の概観と想定される問題の整理に留め現状ではこれ以上の探求はしないが、種類株式に関する動向には、
今後も注意を払う必要があると考える。

-81442

【第４章】 事業承継税制の確立に向けて
本論文では、事業承継上の課税負担が、円滑な事業承継を妨げているとの問題提起より、現状の相続税制度における事業承継との不合理性や事業承継に際して主な課税物件となる「取引相場のない株式」の評価制度が包含する問題について判例研究等を交え明らかにしてきた。
本章では本論文の最終章として、これらの問題を踏まえた上で、今後、事業承継を円滑に推進していくために不可欠となる「事業承継税制」のあり方について検討を行う。
平成 21 年度税制改正では、「取引相場のない株式等に係る相続税の納税猶予制度（以下「株式納税猶予制度」という）」が創設されることとなった。事業承継税制は、あくまでも法的根拠に基づくものでなければならない。つまり、これまでの株式評価のような通達に依拠するものではなく、立法過程を経た法律として明文化されることが望まれる。その点からも、今回の「株式納税猶予制度」の創設は意義のあるものと考える。しかし、本制度は株式評価後の相続税価額に対しての優遇措置であり、その根底になる株式評価の算定基準の問題については対応されていないなど、まだ不備な点もみうけられる。
本章では、この新制度についても概観し、その有効性と課題をみていくと同時に法的に整備された「株式評価制度」の検討等も行い、事業承継税制の確立に向けた提言としたい。

１．事業承継税制の必要性と現行の納税猶予制度（１）事業承継税制の必要性
近年、中小企業経営者の高齢化が進展する中で事業承継の円滑化が図られることは、日本経済を支える中小企業の技術、雇用の確保、ひいては日本経済の活性化にも資するものとして大変重要になってきている。また、グローバル化の流れの中で、自国の中小企業の事業継続・発展により技術承継や競争力の確保を図るため、欧米諸国では、事業承継税制が政策税制として強化されてきている。わが国でも、中小企業庁が独立行政法人中小企業基盤整備機構内に事務局を設置している「事業承継協議会」、自由民主党の「事業承継問題検討小委員会」、また、各
商工会議所の部会等で事業承継問題に対する協議が進められている。そして、どの団体も税制面の検討では、「非上場株式等の事業用資産の相続税減免措置の導入」や「非上場株式の評価の見直し」等を挙げている。特に、取引相場のない株式については、既に特定事業用宅地が 80％の減免措置を設けているのに対し、現状は 10％のみの減免措置となっているため、見直しが強く求められていた。この要望に応えて創設されるのが「株式納税猶予制度」である。本制度の詳細は後述するが、中小企業の後継者が相続する自社株の相続税額の 80％を納税猶予する優遇-82443

税制となる。
しかし、わが国において、この株式納税猶予制度のような大掛かりな制度の創設は、今回が始めてではない。既に、農家の相続税対策として、「農地相続の納税猶予制度（以下「農地相続猶予制度」という）」が設けられている。このため、中小企業の事業承継に関しても、農家
なみの相続税に対しての優遇制度が望まれていたのである。株式納税猶予制度について、その優遇を享受するための要件の設定や納税の猶予期間等々を検討していくことが必要となるが、今回の優遇制度の先駆け的存在である農地相続猶予制度の内容をみていくことはその面で有用となる。さらに、わが国より先行しているといわれている欧米諸国の事業承継税制の状況もあわせてみていくことにより、今後確立すべき「事業承継税制」のあるべき姿を明らかにしていくことができる。

（２）現行法における相続税の優遇措置
相続税は、相続開始後 10 ヶ月以内に現金一括納付が原則となる。
（ただし、要件によっては延納や物納が認められる。
）しかし、現行法では、租税特別措置法 70 条の 4～70 条の 6 で、相続税・贈与税の納税猶予制度が特例（農地相続猶予制度）として設けられている。この制度は、一定の要件を満たしさえすれば相続税・贈与税の納付を一定期間猶予するというものであり、現状は農地の相続に限り認められている。つまり、中小企業等の事業者に対しては、この制度の利用は認められていないのである。
この農地相続猶予制度は、農業従事者の権利を保護し農地の効率的利用を図るため、その利用関係を調整し農業従事者の地位の安定と農業生産力の増進を図るといった農業政策論を基に、食料自給による国民生活の安定向上、経済の発展といった国家的な視点から農家の相続税に関して特別の優遇措置を設けたものである。しかし、この国民生活の安定向上、経済の発展といった国家的な視点ということでは、中小企業においても農業に負けず劣らず重要な役割が存在することは既に述べたとおりであり、特別な優遇措置が設けられてもおかしくないはずである。
農家の相続の対象は、農地を中心とした土地になる。それに対して中小企業では、むろん土地等の不動産もその対象に含まれるが、多くは「取引相場のない株式」である。土地等の不動
産はいざとなったら換金が可能であるが、株式、それも取引相場のない株式は、なかなか換金できるものではなく、ただの紙くずとなってしまう危険性も高い。そうであるならば、中小企業の方こそ優遇措置があってしかるべきであり、憲法上の要請である租税負担の公平（憲法 13条・14 条・25 条・29 条等）という点からも好ましいといえる。
北野弘久教授は、事業承継税制の基本とするべく法理論として「新相続税制理論」144を提唱

144

北野弘久 「税法学の実践論的展開」（勁草書房，1993 年） ，331 頁。同「企業・土地税法論」(勁草書房，1998-83444

しているが、その中で、「現行法のような画一的な相続税制ではなく、税務行政上可能な限り、サラリーマン相続、農家相続、中小企業相続、資産家相続等に類型化して、各類型にみあった
課税標準、税率、納税方法等を個別に規定すべきである。
」とし、憲法 25 条で保証されるべき生存権的財産として、農家の場合は農地・農業用施設、中小企業の場合は事業用地、経営者の保有する持株があり、税の「応能負担原則」から生存権的財産には非課税または軽課税の原則が要請されるとして、このような特例を農家以外の中小企業等にも広く適用することが望ましいといわれている。この点からいえば、現行法の農地への納税猶予制度は、特別な優遇措置というより、社会政策的に推進すべき当然の措置であるといえ、中小企業においてもその適用が十分に認められてしかるべきものであると考える。

（３）農地等の相続税・贈与税の納税猶予制度
農地相続猶予制度は、租税特別措置法 70 条の 4～6 及び措置法通達に規定されている。ここではその詳細は省略するが、以下に、事業後継者に対する株式納税猶予制度を検討する上で、必要となる点を簡単にまとめる。
①制度の趣旨農業経営の承継については、民法が均分相続制度145（900 条）を採っていることから、遺産分割によって農地が細分化され農業経営が困難になること、都市化に伴い農地周辺の土地の地価が上昇し、相続税の負担が大きくなり、農地を手放さざるを得なくなるケースが増え、そのために農業経営が不可能になるという問題があった。そこで、農業基本法の目的とする農業経営の近代化に資するため、現行民法の均分相続による農地の細分化の防止と農業後継者の育成
を税制面から助成する観点等から「農地等を贈与した場合の贈与税の納税猶予の特例」と「農地等を相続した場合の相続税の納税猶予の特例」の二つの特例が設けられることとなった。146②制度の概要農業相続人が、農業を営んでいた被相続人から農地等を相続または遺贈により取得して、そこで引続き農業経営を行う場合に、一定の要件を満たせば、特例の対象となる農地等の価額のうち「農業投資価格」147を超える部分に対応する相続税の納税が、次のいずれか早い日まで猶年)，281～286 頁。同，前掲書(注 117)，383～386 頁等。
145
均分相続とは、現民法の考え方で、子供は均等に財産を相続するというもの。旧民法では、家督相続、長男も
しくは商売承継者が、家を引き継ぐという考え方であった。
146
菅原恒夫 「農地の納税猶予の特例のすべて(平成 16 年版)」（大蔵財務協会，2004 年），37 頁以下。
147
農業投資価格とは、農業の用に供すべく農地として自由に取引がなされる場合に通常認められる価格として当該地域の所轄国税局長が決定した価格のこと。収益還元法も考慮されるとしているが、実際に農地の価額と農業投資価格との差はかなり大きく、納税猶予を受ける者にとって有利となるようになっている。

-84445予され、猶予された相続税は原則として（ア）「農業相続人が亡くなった日」
、
（イ）
「相続税の
申告期限の翌日から 20 年を経過する日」、（ウ）「(ア)又は(イ)より前に農業相続人が特例農地等の全部を農業後継者に一括で生前贈与した場合には、その贈与の日」までのいずれかに該当する日に免除される。
ただし、平成 4 年 1 月 1 日以降に開始した相続については、三大都市圏の特定市における市
街化区域内農地等について都市営農農地と特定市街化区域農地に分けられ、特定市街化区域農地については本制度は適用されず、都市営農農地については、上記(イ)の適用がなく終生営農が義務付けられる。また、相続税が免除になる前に相続人が農業を止めたり、適用農地等について譲渡や転用等を行った場合には納税猶予が打ち切られる。この場合は、譲渡等があった日から 2 ヶ月を経過する日までに、猶予税額の全部又は一部の額と、原則として年 6.6％（平成21 年度税制改正で 3.6％へ引下げ）の利子税も合わせて納付することになる。

③制度の適用要件
本制度を受けるためには、（ア）「被相続人は死亡の日まで農業を営んでいた個人であり、農業相続人は被相続人の相続人であること」、（イ）「（ア）の適格性を担保するため、農業委員会に『相続税の納税猶予に関する適格者証明書』を発行してもらうこと」、（ウ）「被相続人の死亡の日の翌日から 10 ヶ月以内に申告をし、納税猶予額に相当する担保の提供を行うこと」（エ）、「市街化区域内にある農地の相続であれば、『納税猶予の特例適用の農地等該当証明書』を役所から取得すること」、（オ）「農業委員会から『引続き農業経営を行っている旨の証明書』を発行してもらい、『相続税の納税猶予の継続届出書』に添付し、税務署へ 3 年毎に提出すること」の要件をすべて充たす必要がある。
また、猶予額が免除されるまでに、農業経営を廃止したり農地を譲渡した場合には、猶予されていた税金の全部又は一部に加え利子税を納めることになる。つまり、申告期限の翌日から20 年、都市営農農地については終生営農が義務付けられる。適用を受けるのであれば、農業経
営を長期にかけて続けていく覚悟が必要となる。

④農地相続猶予制度を事業承継税制に適用する場合の問題点
昭和 39 年に創設された本制度は、既に 40 年以上の歴史を持ち農業経営の中では一つの確立した制度として定着してきたといえる。しかし、まだ制度としては、適用要件のあり方、農業
投資価格や納税猶予期間の妥当性、農地の範囲と評価など問題となる点が残されている。もちろん、これらの問題点は、事業承継税制に納税猶予制度を採用した場合でも争点となるべきものであり、今回創設される「株式納税猶予制度」の検討項目としてもあてはまることである。
事業後継者に対する相続税の納税猶予制度の検討に当たっては、農業と商工業との特性の差も-85446

考慮に入れた上で、事業運営上の特殊性にあわせた問題の解決を図らなければならない。
また、これまで農業においてのみ早々と納税猶予制度が認められ、商工業者の事業承継税制の一環として、この制度が認められなかった理由を事業承継問題に詳しい商法学者の大野正道
教授は、「農業団体と商業団体の政治力の差148」、「農家と企業家への利益擁護の許容性の温度差
149」という二つの理由から説明している。150
確かに、ここに挙げられた理由が、納税猶予制度の中小企業（商工業）への導入の妨げになっていたことは理解ができる。また、経済産業省を中心とする行政側も大企業擁護の政策を中
心に予算を割いており、中小企業対策に本腰を入れてこなかったという現実もある。しかし、昨今は、中小企業の事業承継問題を国家的な危機と捉えて、政治団体・行政庁・業界をあげて取り組んできており、ここに挙げた理由はもはや障害にはならなくなったといえる。
さらに、事業承継税制における納税猶予制度の運営上の問題として、「農地と取引相場のない株式は基本的に財産の質が異なっている。農地の場合は、農業委員会や農地法という法律により管理ができるし、農業を継続しているかどうかも監視できるため、納税猶予制度に適合する。しかし、中小企業の場合には、なかなか法制上の担保が取れず、納税猶予をしたはよいが、実際に企業経営を行っているか否かの監視がやりにくく、農地相続のような納税猶予制度の導入は難しい。
」といった意見もある。確かに、導入面での問題より、制度の運営上の問題の方が現実的には、大きなトラブルの要因になりえるし、是非とも考慮しなければならない問題ともいえよう。
しかし、この運営上の問題も、事業の継続性の監視に対しては、年に一度の課税庁への確定申告や法務局の商業登記を用いることにより十分に可能であるといえるし、それでも、管理や監視が農地のようにできないというのであれば、商工業においても新たな法律を制定すれば済む話しである。法制上の担保が取れないというのは、単に立法の不作為ともいわれかねず、立法府の怠慢をさらけ出すことになってしまうだけである。この点からも、株式納税猶予制度の創設とそれに伴う法制度の整備は大いに意義があるものといえる。

（４）欧米諸国の事業承継税制の状況
近年益々激化してきているグローバルな市場競争の中で、欧米諸国は自国の中小企業の維持
継続、そしてさらなる発展を目指して、中小企業の事業承継に際し、優遇措置を設けてきている。この各国の動向は、わが国における事業承継税制のあり方を考えていく上での検討材料と148

農業団体の政治力は、米価の決定や補助金の獲得などに際して強大なものであり、これに対し、商業団体の結集力は弱く、一致団結して事業承継税制の拡充を要望する政治力に乏しかった。
149
農家の利益を擁護するとことは容認できるが、中小規模であっても企業家＝資本家であり、この利益を擁護することには、強い反発を招く傾向があった。
150
大野正道 「事業承継税制と相続税制度」『税と経営』第 1401 号，2000 年 11 月，51 頁。

-86447

なる。
各国の事業承継税制の現状については、事業承継協議会が、平成 19 年 6 月に事業承継税制検討委員会の中間報告で以下のとおりまとめている。151「フランスにおいては、2000 年に雇用創出及び競争力強化の観点から、事業用資産に係る相続税の軽減措置が創設され、2001 年に要件緩和が行われた上で、当初 50％であった軽減割合
が、2005 年には 75％へと拡大されている。ドイツにおいては、事業用資産に係る相続税の軽減措置が、1994 年に軽減割合 25％で創設されたが、その後の要件緩和・制度改正により、現状では 22.5 万ユーロを控除後、残額について 35％軽減する措置となっている。加えて、ドイ
ツ連邦政府は、連立与党合意に基づき、雇用確保の観点から、生産的資産に係る相続税について、10 年間の事業継続で 100％減を行う措置を盛り込んだ法案を国会に提出している。イギリスにおいては、1976 年に創設された事業用資産に係る相続税の軽減措置が、1992 年に中小企業振興の観点から大幅に拡充されており、現状では、非上場会社の株式や個人事業主の事業用
土地については 100％減となっている。アメリカにおいては、事業用資産について 130 万ドル
までは非課税とする措置が 1997 年に創設され、現状まで措置としては継続している。ただし、2001 年に決定された相続税（連邦遺産税）の段階的廃止によって、現状においては拡大された相続税の控除額が事業用資産に係る非課税措置の水準を上回っていることから、非課税措置自体の実質減税効果はなくなっている。また、これら欧米主要国における事業承継税制においては、イギリスを除いて承継者の事業継続要件が整備されているところであり、今後、わが国において、事業の継続・発展を図るための税制措置を本格的に構築するにあたっては、その期間や担151（図表 4-1） 欧米諸国と日本の事業承継税制における軽減措置と適用要件の比較
事業用資産の相続税減額割合

承継者の事業継続要件①特定事業用宅地：80％軽減①特定事業用宅地は相続税申告期限までの事業②他の事業用宅地：50％軽減
日本

継続③非上場会社株式：10％軽減②他の事業用宅地は特になし※農地等の納税猶予制度あり③非上場会社株式は相続税申告期限までの継続保有かつ役員就任

アメリカ

事業用資産一律 130 万ドルまで非課税事業従事①非上場会社株式や個人事業主の事業用

イギリス

相続後 10 年間のうち、連続 8 年中の 5 年以上の土地は 100％軽減

相続前 2 年間の保有
相続後は継続保有・事業継続ともになし②会社が事業に用いている個人所有の土地・建物・機械設備は 50％軽減

ドイツ

事業用資産一律 35％軽減

相続後 5 年間の継続保有(22.5 万ユーロ控除後)

フランス
事業用資産一律 75％軽減
相続後 6 年間の継続保有、5 年以上の事業継続＊事業承継協議会の事業承継税制検討委員会、中間報告（平成 19 年 6 月）

-87448

保方法を参考にすべきところがある。
」としている。
欧米諸国では、わが国に比べて、中小企業に対する事業用資産への相続税の優遇措置が進んでおり、その適用要件も比較的緩やかな設定となっている。各国のこのような動向をみると、今後のグローバル化の流れの中で、自国の企業を維持・発展させる政策が、いかに重要かがわかる。また、欧米諸国の現状では、事業用資産を日本のように土地、株式と分けてはおらず、一律に捉え優遇している。わが国は、土地については既に 80％の相続税の軽減を認めているが、中小企業の経営者の個人資産のうち多くを占める取引相場のない株式については、平成 14 年
度の税制改正において、一定の要件下で減額特例が認められるようになったが、10％の減額に留まり、いまだ不十分な状態というだけではなく、土地との特例制度間に不均衡が生じている状況ともいえよう。もちろん、事業運営に無関係な株式まで優遇する必要はないが、事業の後継者として円滑に事業運営を進めていく上で必要な株式については、早急に軽減・免除等の優遇措置が取られるべきであり、欧米諸国と同じく事業用資産全般に特例の対象を等しく広げ、
包括的な事業承継税制の確立を目指すことが求められる。

２．取引相場のない株式等に係る相続税の納税猶予制度
ここまで、わが国で現在、法定化されている農地相続猶予制度、また、欧米諸国の事業承継税制の現状をみてきた。本項では、今回創設される株式納税猶予制度とはどのようなものかを、現時点（平成 20 年 10 月）で取りまとめられている本制度とその根拠となる新法の概要をみること
により整理していく。

（１）「中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律」の概要
平成 20 年 5 月に、「中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律（以下「経営承継円
滑化法」という）」が成立した。
中小企業の事業承継における一番の課題は、いかに、後継者に経営権（株式）を集中させることができるかということにある。このため、税制改正（相続時精算課税制度、小規模宅地等の相続税の課税の特例等）による相続税対策のみならず、新たに改正された会社法（種類株式の活用等152）や信託法（受益者連続型信託等）をとおして様々な対策が採られてきた。しかし、ほとんどの対策において、最終的には民法に規定される「遺留分制度」（1028 条～1044 条）が障害となり、完全な支援とは成り得なかった。このような状況の中、今回の「経営承継円滑化法」が成立されるに至った。従って、本法は、16 条（附則 3 条）から成るが、その内、3 条～
152

種類株式の活用は、逆に、遺留分問題回避策としての効果もある。例えば、「議決権制限株式」を発行して、非後継者の相続人には、それを取得させることにより一定の財産を残すことができ、後継者には、普通株式を相続させ、経営権の集中を図るといったことも可能となる。しかし、種類株式の評価価額が低いと、遺留分に関する問題が発生することになる。

-88449

額固定制度」154の二つからなり、本論文では、これ以上の詳細には触れないが、事業承継上の遺留分問題を解決する施策として期待がもたれている。
その他には、金融等の支援措置と相続税の課税についての措置が規定されており、特に、相続税の課税についての措置（附則 2 条）は、平成 21 年度の税制改正で創設される「株式納税猶予制度」の根拠法ともなっている。
経営承継円滑化法の成立は、これまで、個々になされてきた事業承継対策を体系的に整備し、法律・税務・金融支援といった多面的な視点より中小企業の事業承継の支援を行う、わが国にとって始めての試みであり、今後の円滑な事業承継推進に寄与するものとして期待が大きい。

（２）「取引相場のない株式等に係る相続税の納税猶予制度」の概要
本制度は、経営承継円滑化法が施行される平成 20 年 10 月以後の相続等に遡って適用される。
その制度趣旨は、中小企業の事業承継に際して、課題となっている相続税の過大負担を軽減することにより、税制面より事業承継の円滑化を図ることにある。先に述べた、欧米諸国の事業承継税制の現状や既に先行している農地相続猶予制度、事業用宅地の 80％の課税軽減といった大幅な優遇措置等の状況を踏まえた上で、これまで優遇措置がほとんどなされていなかった、「取引相場のない株式」に対しても同程度の優遇を図ることを目的に、株式相続における課税
価格の 80％の納税猶予を実現するものである。
取引相場のない株式に対する課税の特例措置は、現在、租税特別措置法 69 条の 5 に規定されている。この特例措置は厳しい要件を設けた上に、10％の軽減率のみしか認めないということで事業承継への貢献としてはほとんど役をなさなかった。そのため、今回の株式納税猶予制
度では、要件の緩和と軽減率の向上を図っている。両制度の主な違い155としては、もちろん、軽減率（10％→80％）の差や対象会社の要件緩和にあるのだが、その他に、留意する点として、現行制度が「減額」としているのに対して、新制度では、「猶予」としているところにある。
外することにより遺留分の紛争を未然に防止する制度。
154
後継者が先代経営者から贈与等により取得した株式等について、遺留分を算定するための財産の価額に算入すべき価額を合意の時における価額とすることで、後継者に自社株の価値の上昇分を保持させ意欲を持たせる制度。
155（図表 4-2） 現行制度との比較
現行制度
優遇措置の内容
対象会社

株式猶予制度

自社株式に係る 10％減額措置。

自社株式に係る 80％納税猶予。

発行株式総額 20 億円未満の会社。

中小企業基本法に定義される中小企業。株式総額要件は撤廃。

要件

相続した株式のうち、発行済株式総軽減対象上限数の 2/3 又は評価額 10 億円までの部
分のいずれか低い額。
＊経済産業省ホームページ http://www.meti.go.jp/参照-89450

軽減対象となる株式の限度額は撤廃。
ただし、発行済議決権株式総数の 2/3
以下の限度あり。

この「減額」と「猶予」の相異については、後で詳しく触れることにする。なお、現行制度は、株式納税猶予制度の施行にあわせて廃止の予定となっている。
株式納税猶予制度の「要件」としては、①中小企業基本法の中小企業であること156、②対象
範囲は、発行済議決権株式総数の 2/3 以下であること、③被相続人が、会社の代表者であった
こと、そして、被相続人と同族関係者で発行済議決権株式総数の 50％超の株式を保有かつ同族内で筆頭株主であったこと、④相続人（後継者）が、会社の代表であること、そして、相続人と同族関係者で発行済議決権株式総数の 50％超の株式を保有かつ同族内で筆頭株主となること、⑤5 年間の事業の継続を行うこと、つまり、後継者が 5 年間会社の代表者であり、雇用の8 割以上を維持し、相続した対象株式を継続保有することの五要件が求められる。
本制度の「効果」として、相続人（後継者）が納付すべき相続税額のうち相続等により取得した株式（発行済議決権株式の総数等の 3 分の 2 に達するまでの部分）の課税価格の 80％に対応する相続税額の納税が猶予される。さらに、後継者が死亡時まで当該株式を保有し続けた場
合は、納税猶予税額の納付が免除されることになる（図表 4-4）
。ただし、5 年間の事業継続要件を満たさない場合は、その時点で猶予税額の全額を納付しなければならない。また、5 年経過後においても、一部でも納税猶予株式を譲渡等した場合は、譲渡割合に応じた納税猶予額を納税することになる。
（図表 4-4) 株式納税猶予制度の概要図
発行済株式総額<60億円>

死亡
中小企業
経営者

猶予対象上限<40億円＝60億円×2/3>

事業承継
株式相続

猶予対象遺産額<32億円＝40億円×80％>
株式

納税猶予額 32億円

5年間

相続人
（後継者)

156

経済産業省大臣による確認（図表 4-3） 中小企業基本法における中小企業の定義
資本金

従業員数

製造業その他

3億円以下300人以下卸売業

1億円以下100人以下小売業
サービス業

5千万円以下50人以下100人以下＊中小企業基本法第2条より＊資本金基準もしくは従業員基準のどちらかを満たせば該当-90451

死亡時まで保有の場合等
猶予税額の免除

（３）「取引相場のない株式等に係る相続税の納税猶予制度」の考察
株式納税猶予制度は、現段階（平成 20 年 10 月）では施行されておらず、現在、租税回避の防止等も含め、関係省庁等で制度上の問題点の洗い直しをしているところである。そのため、ここで検討する点も何らかの対処がなされる可能性もあるが、本項では、今、発表されている枠内で想定される課題等を考察していくことにする。
①「猶予」と「減額」
本制度の効果は、「後継者の相続税額のうち議決権株式の 80％に対応する相続税額の納税を『猶予』する」ことである。税制の優遇制度には、納税の「猶予」の他に、
「減額」
、
「免除」
、
「控除」等がある。猶予は、減額や免除、控除と違い、税金を支払わなくてもよいというものではない。あくまでも、一定期間支払いを猶予されるだけのことである。つまり、いずれは該当価額を納税しなければならなくなる。この点が、減額や免除と大きく異なる。現行の制度（租税特別措置法 69 条の 5）では、「10％の減額」としている。これは、減額であるから該当価額に関しては、税金を払わなくてよいということになる。
それでは、今回の制度では何故、「納税減額制度」ではなく、「納税猶予制度」を採用したのであろうか。優遇の制度としては、猶予より減額の方が手厚いことになる。これは、これまでの 10％から 80％へと軽減率を急激に上昇させたことによりバランスを図ったためなのか。しかし、事業用資産の一つである土地については、既に 80％の減額制度（租税特別措置法 69 条の 4)を取っている。また、欧米諸国の事業承継税制では、減額制度を採用しているケースがほとんどである。
この理由は、本制度創立の趣旨にある。つまり、本制度が、事業承継を円滑に進めることで、日本の雇用の 7 割を支える中小企業の経営を守るということから考えれば当然の結果ともいえよう。税を減額したのはよいが、それで直ぐに会社を解散されては、雇用の確保が維持できなくなってしまう。もともと、課税の優遇制度は、課税に対する納税者の平等を侵すものである。
そのため、優遇制度の設置には「公共の利益」という大義名分が必要となる。本制度でいえば、「雇用の確保」である。
「税の優遇」という効果を導き出すための要件として、その大義名分が保障されるものでなければならないのである。それが「5 年間の事業の継続を行うこと」という要件につながる。さらに、本制度では、5 年を過ぎても、死亡時までの株式の保有を課税の免除要件と置き、徹底した事業継続を図ろうとしている。事業用宅地の特例と比べた場合、株式は土地より直接的に経営権に影響するということで継続要件を厳しく置いたものと考えられる。そもそも事業用宅地の特例は、その制度の生い立ち（その趣旨は事業承継というより-91452

地価上昇に伴う税金対策に重きが置かれた）からして違っているので純粋な対比は難しい。本
制度と類似する「農地相続猶予制度」とのバランスを図るということからも、今回の制度で「猶予」とした点は納得のできるところである。ただし、「納税減額制度」であれば、相続時等に納税額を減額すればそれで終わりとなるが、「納税猶予制度」ではそういう訳にはいかない。
農地相続猶予制度のところでも触れたが、事業継続などの猶予のための細かな要件を満たしているか、猶予期間中チェックする機能が必要となってくる。現在のわが国の状況からいえば、年々事業承継を行うべき企業は増加する傾向にある。つまり、本制度の適用者が増え続けることになる。これらに対して、すべてを適正に管理するとなると、かなりの体制を整えなければならなくなるはずだが、今のところ、経済産業大臣のチェックを行うとなっているのみである。
本当に、それだけで本制度の適正な運営を行い、納税者間の公平を図ることができるのか懸念される。運営体制の不備で、せっかくの制度を台無しにするような愚を犯してはならないと考える。

②5 年の事業継続
事業を継続させ雇用を守るという点から 5 年という継続要件が設けられたが、この 5 年という期間をどのように捉えるかである。
「農地相続猶予制度」では、猶予期間が 20 年（都市営農
農地では終生）とされている。農業と商工業の特性の違い（市場環境をはじめとし変化が激し
く、農業のように超長期の期間設定をすることは難しい）から、20 年では、あまりに長すぎる。
また、欧米諸国の現状を踏まえても 5 年は長すぎず短すぎないといった妥当な長さといえよう。
しかし、法定申告期限から 5 年以内の間に、事業承継相続人が代表者でなくなる等、事業を継続していないと認められる場合には、その時点で猶予税額の全額を利子税とともに納付することになる。ここで留意しなければならないのは、猶予された税額だけではなく、それまで猶予された期間につき利子税もとられるということである。従って、納税金額が大きくなるため、本制度の適用を受けたら 5 年間はなんとか経営体制を維持しなければならない。経営面においては事業のスリム化などできなくなり、その後の企業経営の足かせとなってしまう恐れもある。
企業の倒産件数が年々増加している状況157の中で、早期に撤退すべきところ 5 年の足かせで撤退できず、損害をかえって大きくする事態を引き起こしてしまうことも考えられる。
さらに、5 年を経過したとしてもその後も対象株式を保有し続けなければならず、株式を譲渡した場合等には、対応する猶予税額を利子税とともに納付することになっている。これでは、事業後継者のさらに次の世代へ、生前の贈与等による事業承継対策が制限されることになる。
確かに、本制度の趣旨から考えると 5 年の継続要件は不可避であろう。しかし、上記で述べ
157

帝国データバンクの集計によると、2007 年度の倒産件数は、1 万 959 件（前年 9351 件）発生し、前年比 17.2％（1608 件）の増加となり 1 万件を突破した。2007 年の倒産推移を年四半期ベースでみても 2006 年第 2 四半期以降、一貫して前年同期を上回り増加基調を持続している。

-92453

た問題も踏まえた上で、5 年の適用除外規定もある程度考慮しなければならない。一定の経営環境の変化が認められるときには、適用の除外を認めることや後継者後の次の世代への承継に対しては、少なくとも利子税の免除を可能とすること、さらに、猶予制度の次後継者への引継
ぎなどを検討していく必要がある。

③対象会社
本制度の対象となる会社は、中小企業基本法に定義される中小企業となる。現行の株式の優遇制度の要件から株式総額要件や軽減対象となる株式の限度額の撤廃がなされ、一応法定された中小企業全般に適用できるようになったことは評価ができる。ただし、事業に無関係な投資目的会社や財産管理会社、持株会社等（以下これらの会社を「特例会社」という）の株式に対しては適用されないとしている。これは、本制度の趣旨から導かれるものである。つまり、事業承継により雇用の確保を図る本制度において、上記に挙げた特例会社は雇用に寄与しない。
だから、本制度の趣旨とは合致しないため、適用を除外するということになる。
しかし、昨今の株式会社制度は、事業形態も複雑になってきており、一律これらの特例会社を適用除外と処理してよいのか疑問も残るところである。特に、持株会社においては、事業承継対策として活用がなされる場合もあり、本制度により、事業承継対策に対する選択の幅を狭めるなど、かえって障害になってしまうのではないかとの懸念がある。租税回避防止も含め、ある程度の制度上の規制は致し方のないところもあるが、逆に、あまりに規制が多いと制度自体が使いづらくなってしまうのも事実である。制度に対しての規制は、その点を踏まえた上で慎重に配慮をする必要がある。このことからも、本制度の適用除外となる特例会社の判定基準を明確にしておかなければならない。現在、評価通達の 189 において、「株式保有特定会社」
や「土地保有特定会社」等の財産管理会社の規定がされているが、これらを準用することにな
るのか現段階では定かでない。しかし、事業承継税制として、体系的な制度を構築していくた
めには、法律上に判定基準を明確化することが望ましい。その場合、実務上で広く認知されている評価通達 189 の内容と齟齬をきたさぬよう留意しなければならない。

④納税猶予額の算定
現行の相続税の算定方式である法定相続分方式（詳細は第２章）では、株式相続税額の 80％を軽減するという本制度を利用した場合、対象株式を相続していない後継者以外の相続人の相続税額も軽減されてしまうことになる。
例えば、現金 1 億円と本制度適用株式 1 億円の計 2 億円を遺産総額とし、相続人が事業後継者の子Ａと非後継者の子Ｂの二人のケースを想定する。相続税額を比較すると株式に対して何の優遇措置もなければ、各々1250 万円の相続税を負担することになるが、本制度が適用される-93454

ことにより、後継者Ａは 108 万円の相続税額に軽減されることになる。そして、非後継者のＢの相続税額も 542 万円になり制度の恩恵を受けてしまうことになる（図表 4-5）。
本制度はあくまでも、事業の後継者に対して会社の継続をさせることを目的とするものであるから、後継者以外の者は当然に適用除外となる。しかし、現行の相続税の算定方式では、非後継者もあわせて税額軽減になるという矛盾が起きてしまうのである。

（図表 4-5） 非後継者の相続税額●優遇制度なしのケース（現金1億円と株式1億円を子供二人で相続)
Ａ

株式
1億円

Ｂ

現金

合計
課税
価格
2億円

1億円

課税
遺産
総額

相続税総額
2500万円

1.3億円
基礎
控除
0.7億円

1250万円

Ａの相続税額

1250万円

Ｂの相続税額●優遇制度ありのケース（現金1億円と株式1億円を子供二人で相続、Ａは後継者)［80%の軽減］
Ａ

株式
1億円
×80％

合計
課税
価格

0.2億円
1.2億円
Ｂ

課税遺産
総額
0.5億円

基礎
控除
0.7億円

相続税総額
650万円

108万円

Ａの相続税額
(後継者)

542万円

Ｂの相続税額

現金
1億円＊ＡとＢの相続税額は、現金1億円と軽減後の株式0.2億円の比率で按分。

＊税制調査会第 18 回企画会合資料（2007 年 10 月）18 頁をもとに修正加工

このように、相続税における特定の課税財産への優遇制度は、後継者以外の相続人（非後継者）に対しても優遇することとなるため、本制度の施行にあわせて、平成 21 年度税制改正では、相続税の課税方式を現行の法定相続分方式から、いわゆる遺産取得税方式（相続等により遺産を取得した者を納税義務者として、その者が取得した遺産を課税物件として課税する方式）に改めることを検討するとしている。相続税の課税方式の変遷の経緯については、第２章-94455

で詳細に述べたが、もともと、わが国では、現行の法定相続分方式を採用するまでは、遺産取得税方式を採用していた。しかし、この方式は富の集中をあまりに抑制するということで、事業承継や農家相続に弊害をきたしたため現在の制度へ移行したという経緯がある。これをまた元に戻すということは、本制度の適用を受けない事業承継に対しては、マイナスに作用する可能性も大きい。事業承継の推進を図るための制度が、かえって事業承継の妨げともなりかねないのである。この点を十分に考慮した上での検討がなされなければならない。

⑤相続人以外の後継者
本制度の適用となる事業後継者は、法定相続人に限られている。しかし、現実的には、後継者不足等により、相続人以外（従業員、取引先、銀行等々）から後継者が選ばれるケースも増えてきている。図表 4-6 は、後継者が既に決定している企業において、後継者の続柄をみたものであるが、血縁・親族関係者以外の後継者も 16％（企業内人材 15.3％＋企業外人材 0.8％）
存在している。また、図表 4-7 の後継者を決定する要因としては、「経営能力の優秀さ」56.3%
がトップに挙げられており、「血縁・親族関係」の 39.3%を大きく上回っている。データからも分かるとおり、今後は、血縁・親族関係以外の後継者も増加してくると予想されることから、本制度の適用対象者の見直しが必要といえよう。
相続人（血縁・親族関係）による事業承継のみを優遇することは、新規の参入者や血縁者・親族以外の後継者による承継を妨げることになる。相続人以外の者が遺贈等により株式を取得
し事業を承継する場合にも、取得に係る税金に対して一定の割合を優遇する措置が必要となろう。
（図表 4-6） 事業後継者の続柄
後継者の続柄
71.3

息子・娘

15.3

企業内の人材その他の親族

6.1

娘婿

3.9

兄弟姉妹

2.5

企業外の人材

0.8

配偶者

0.1
0

血縁・親族関係以外

20

40

60

80

（％)

＊中小企業白書 2006 年版掲載データ（171 頁）より作成。

-95456

（図表 4-7） 後継者を決定する要因（％)
60

後継者を決定する要因

56.3
46.3

50

39.3

40
30

24.6

20

15.6
8.6

10

金 融 機 関 から の信 頼

現経営者と の相性

取 引 先 から の信 頼

血 縁 ・親 族 関 係

役 員 ・従 業 員 か ら の 信 頼

経 営 能 力 の優 秀 さ

0＊中小企業白書 2006 年版掲載データ（176 頁）より作成。

以上、現在想定される株式納税猶予制度の課題等についてみてきた。網羅的にすべてを検討することは不可能であるが、大よそ、ここに挙げた事柄が制度の円滑な運営上特に問題となると思われる。そのため、通達等による行政措置のみでこれらに対処するのではなく、立法措置を中心とした法的な対応により、問題の解決を図り、事業承継に際し、数多くの企業で本制度が適用されるようにすることが望まれる。

３．新たな事業承継税制の確立に向けて事業承継に際しての課税問題については、古くから論じられてきた。ただ、その大半は、個々バラバラにその時々の要望に応えるだけといった一貫性のない対応がなされてきたため、立法を伴う税制体系が確立されず、行政サイドからの通達等によりお茶を濁してきた感が強い。このことが、本論文でこれまで述べてきた問題の多くの根本原因となっているともいえる。
しかし、平成 19 年度の自民党税制改正大綱において、「事業の将来性、後継者不足、相続人間の遺産分割や遺留分、相続税の問題など、日本経済を支えるべき中小企業の事業承継には様々な-96457

問題があり、その解決を図ることは、雇用の確保や地域の経済活力維持の観点からも重要である。
こうした観点から、中小企業の事業承継の実態を見極めつつ、事業承継の円滑化を支援するための枠組みを総合的に検討する。その際、非上場株式等に係る税制面の措置については、既存の特例措置も含め、課税の公平性に留意して、相続・贈与税制全体のありかたとともに、幅広く検討をする。
」と事業承継に対して政府としても本格的に取り組むべきとの姿勢が示された。これにより、平成 19 年 6 月 19 日には、自民党事業承継問題検討委員会から「中小企業の事業承継円滑化に向けた提言」が提出、また、同時期に中小企業庁が主催する事業承継協議会の事業承継税制検討委員会、相続関連事業承継法制等検討委員会からも各中間報告が出された。158
これらの報告を受けて、まとめられたのが、平成 21 年度税制改正において創設され、「経営承継円滑化法」の施行日（平成 20 年 10 月）以後の相続等に遡って適用される「株式納税猶予制度」
である。
「経営承継円滑化法」は、この株式納税猶予制度の他に、中小企業の事業承継について、その円滑な推進を図るため、税制のみならず民法における相続制度自体を見直すもので、特に事業承継上問題となっている「遺留分」についての特例を設け、円滑な事業承継推進に大きく寄与する法律である。
今回の、この事業承継に対する取組みは、これまでの通達課税を改正することにより場当たり的に一貫性なく対処していた状態を脱し、経営承継円滑化法という立法面から事業承継全般に対策を図るという点で大きな意義がある。しかし、残念ながら現時点では、事業承継税制の体系化までは踏み込まれていない。前項で指摘したとおり、株式納税猶予制度には、まだ解決されなけ
ればならない課題もある。そして何より、新たな制度は、あくまでも算定結果としての相続税価額に対して納税の猶予を行うものであり、本論文で詳細に考察してきた株価算定の基準となるべき取引相場のない株式の評価問題に対しては、何の解決も図られていない。もちろん、納税額の優遇措置自体は必要であるが、それだけでは、極論してしまえば、とりあえず何でもよいから株価を算定して相続税額を出し、そこからあとは税額を猶予や減額してしまえば「文句はないだろう」といった安易な解決策で終止してしまう気がしてならない。事業承継税制として体系化を行うならば細々とした要件等は別にして、少なくとも法源性をもつ「財産（株式）評価制度」と「納税優遇（猶予や減額等）制度」の二本柱が必要である。
［株式評価制度の法定化について］
事業承継税制の柱のうち、「納税優遇制度」は法的根拠のもと成立に漕ぎつぐことができた。
しかし、「株式評価制度」に関しては、法定化の議論より、現状の評価通達の評価方法の見直しを行うといった趨勢が強い。評価通達における評価はその法源性のない点で、憲法で担保された租税法律主義という納税制度の根幹を否定しかねないことは再三述べてきた。事業承継税制確立のためには、この株式評価制度を法律により規定することは絶対的な条件となる。確かに、取引158

品川，前掲書（注 43），2 頁。

-97458相場のない株式を発行する会社は、何百万社もあり、その一つ一つが様々な評価要素を持っている。それを、一般的抽象的な法規範として定めることは困難なことである。しかし、だからできないというのでは立法の不作為といわれても止むを得まい。現に、ドイツでは「財産評価法」が存在している。159
通達は、国会の審議を通さず行政庁の判断で制定可能なものである。つまり、納税の義務を負う国民の意見を抜きにして、徴収側である行政の独断で作れてしまうものなのである。この点に関して、通達は、国会での審議を経ていなくとも国会の質疑等により、課税庁のコントロールは十分可能であるから無理に法定にこだわる必要はないとの考えもあるが、これは本末転倒的な考え方である。あくまでも憲法で定められた租税法律主義の根幹は、国会の審議をとおすことであり、代替的な案を認めることではない。だからといって、現状の評価通達の内容をすべて否定す
るものではない。現に、評価通達のもつ機能とその合理性については、裁判所も認めているところである。それに、評価は技術的要素を含むものであり、そのすべてを法定化することは不可能であろう。しかし、現状では、相続税法の 22 条に「時価」と定められるのみで、後はすべて評
価通達に依拠しすぎていることに問題があるのである。
評価方法の法定化についての議論の中では、「相続税法 22 条を一部改正し、政令委任の規定を置くとともに、『財産評価令』等の政省令を設けるべきである。政省令であれば、経済取引の多様化や財産の種類の変化に対応して修正を加えていくことも容易であろうし、また納税者にとっても、その評価準則に違反する評価がなされた場合に、違法として争うことが可能となる。
」との意見もある。160特に、法定化のメリットとしては、納税者の予測可能性と法的安定性の確保ができることはもちろんであるが、法定化により評価の違法性を裁判で争うことができるという点にある。評価通達は法律ではないため、その違法性を問うことは難しい。この点も踏まえ、評価方式の基本的な事項については、少なくとも政令で定められるべきである。その上で、細目や技術的要素については、省令、通達に定めることは問題がないと考える。ただ、その法定化についての詳細な内容については、私自身いまだ答えを持っていない。少なくとも、事業承継に際しては、その評価方法も事業を継続したらどのくらいの収益があがるのかという点から推計した収益価額を時価とするべきではあると考えるが、その点も含め、今後の研究課題として探究を進めていきたい。161また、事業承継問題は、単に税制だけの問題ではない。土地や株式といった事業用

159

ドイツの相続税法・評価法については、渋谷雅弘「ドイツの相続税・贈与税の現状」『日税研論集』，56 号，2004
年，155 頁以下に詳しい。ただし、ドイツにおいても、非上場株式の評価方法は、ほとんどが相続税通達に定めら
れている。
160
岩崎政明「財産評価通達の意義と役割」『ジュリスト』，1004 号，1992 年 7 月，31 頁。
161
富岡幸雄教授は、「相続時の株式評価に際しては、事業継続を前提とし、企業の収益性を重視した株式評価を行うように、その改善を図る必要がある。」と述べられた上で、その理由として、「評価された株式は、その財産に対する税金に充当することもできず、また、資金調達の担保にもなりえないのであるから、納税者は将来の収益で相続税を払っていかざるをえない。」ことを挙げている。「中小企業の事業承継税制問題等の課題（下）」『商事法務』，№909，1981 年 6 月，37 頁。

-98459

資産の適正な評価体制をつくり、税金の軽減を図ればすべて解決というわけにはいかない。あくまでも事業を継続させることに重要な点がある。そのためには、民法上の相続制度や後継者の育成、承継後の企業経営といった法律、経営（マネジメント）も含めて、トータル的にその対策を考えていかなければならない。本論文においては、税制面及び執行面を中心に、まずその法的整備の必要性を訴えたものであるが、今後は、相続制度のあり方、特に遺留分の対応も含め、学際的な視点で事業承継問題について研究を深めていきたいと考えている。
なお、本論文では、「資本と経営が未分離」であり、経営者の相続財産の大半が事業用財産となる中小の同族企業（非公開会社）を対象としてきた。162また、「株式評価」の問題を論点の中心に置いたため、法人形態にない個人事業者については対象から外した。しかし、個人事業者においても、事業承継問題を抱えており、その存在と活動が日本経済にとって重要であることは中小企業と何らかわるところはない。租税負担の公平という点からも事業承継への早急な対応が望まれることはいうまでもないことであり、今後は、個人事業者の承継問題もあわせて研究していくことが必要となると考える。
以上

162「資本と経営の分離」が進み、個々の株主の個性が経営に影響しない上場企業等（株式の譲渡制限のない公開会社も含む）は、事業承継という概念があてはまらず本論文の対象から外した。

-99460参 考 文 献第１章
中小企業白書 2007 年版(ぎょうせい，2007 年)
第２章(税法)
梅原英治「経済格差の拡大と相続税改革の課題」（日本租税理論学会編『相続税の再検討』，法
律文化社，2003 年）
北野弘久「コンメンタール相続税法」（勁草書房，1974 年）
小池正明「物納制度の見直し」『税理』（2006 年 3 月）
佐藤進「相続税の根拠とあり方」『税研』（52 号，1993 年 11 月）
品川芳宣「事業承継税制の今日的課題」『税務弘報』（2007 年 12 月）
渋谷雅弘「予測される相続税の遺産取得課税方式への移行とその影響」『税理』（2008 年 3 月）
首藤重幸「相続税改革の視点」『税研』（87 号，1999 年 9 月）
富岡幸雄「中小企業の事業承継税制問題等の課題（上）」『商事法務』（№908，1981 年 6 月）
三木義一「相続・贈与と税の判例総合解説」(信山社，2005 年)
三木義一「相続・贈与税改革の論点」『税研』（102 号，2002 年 3 月）
三木義一「相続税の基本原理の法的再検討」『租税法研究』（23 号，1995 年 10 月）
水野忠恒「租税法（第 3 版）」（有斐閣，2007 年）
税理士法人プライスウォーターハウスクーパース編「事業承継・相続対策の法律と税務(改訂版)」(税務研究会出版局，2007 年)「平成 20 年版中小企業税制 50 問 50 答」（中小企業庁,2008 年）
国税庁ホームページ http://www.nta.go.jp/taxanswer/sozoku/4152.htm
財務省ホームページ，http://www.mof.go.jp/jouhou/syuzei/syuzei04.htm
東京商工会議所ホームページ http://www.tokyo-cci.or.jp/kaito/teigen/teigen.htm(私法)
石田八郎「民法・相続税法の比較研究」（税務経理協会，1980 年）
伊藤昌司「相続法の基礎的諸問題」(有斐閣，1981 年)
内田貴「民法Ⅳ（補訂版）」(東京大学出版会，2004 年)
大野正道編著「企業承継の法務と税務Ｑ＆Ａ」(信山社，2004 年)
小野幸二「親族法・相続法(全訂版)」（法学書院，2002 年）
潮見佳男「相続法第 2 版」(弘文堂，2005 年)
中川善之助「相続法第 4 版」（有斐閣，2000 年）
第３章(税法)
浅井光政「租税法上の時価を巡る諸問題」『税大論叢』（36 号，2001 年 7 月）
あずさ監査法人「種類株式ガイドブック」（清文社，2007 年）
新井隆一「財政における憲法問題」(中央経済社，1965 年)

461

飯田聡一郎「非上場株式の評価」『税務弘報』（2007 年 10 月）
今村修「株式評価の歩み」『税大論叢』（第 32 号，1998 年 7 月）
尾崎三郎「取引相場のない株式の評価」『租税研究』（2007 年 2 月）
金子宏「租税法（第 13 版）」(弘文堂，2008 年)
金子宏「特別寄稿」『近畿税理士界』（432 号，2000 年 4 月・433 号，2000 年 5 月）
川田剛「租税回避第 26 回」『税経通信』（2005 年 8 月）
岸田貞夫「法人税額等相当額控除の可否」『ＴＫＣ税研情報』（2006 年 8 月）
木島裕子「非上場株式の時価」『税理』（2006 年 1 月）
北野弘久「現代企業税法論」（岩波書店，1994 年）
北野弘久「現代税法の構造」(勁草書房，1972 年)
木村弘之亮「租税法総則」(成文堂，1998 年)
後藤正幸「取引相場のない株式の評価について」『税法学』（2001 年 11 月）
後宏治「種類株式の評価方法」『税研』（134 号，2007 年 7 月）
齋藤明「裁判にみる税法の解釈」(中央経済社，1993 年)
品川芳宣「非上場株式評価をめぐる問題点」『租税研究』（2007 年 5 月）
品川芳宣「非上場株式をめぐる問題点」『租税研究』（2007 年 5 月）
品川芳宣「公表された種類株式評価方法と事業承継への効果」『税理』（2007 年 5 月）
品川芳宣「会社法と非公開株式の評価」『税研』（130 号，2006 年 11 月）
品川芳宣「財産(資産)評価をめぐる最近の動向と問題点」『租税研究』（2006 年 5 月）
品川芳宣「純資産価額方式における法人税額等相当額控除の可否」『ＴＫＣ税研情報』（2006 年
4 月）
品川芳宣「所得税における非上場株式の評価」『税研』（126 号，2006 年 3 月）
品川芳宣＋緑川正博「相続税財産評価の理論と実践」(ぎょうせい，2005 年)
品川芳宣「租税法律主義と税務通達」(ぎょうせい，2004 年)
品川芳宣「税務通達に反した課税処分の違法性」『税研』（93 号，2000 年 9 月）
品川芳宣「税務通達の法的拘束力と納税者の予測可能性」『税理』（43 巻 14 号，2000 年）
品川芳宣「非上場株式の評価方法-配当還元方式適用の是非」『ＴＫＣ税研情報』（1997 年 11 月）
渋谷雅弘「種類株式の評価」(金子宏編『租税法の基本問題』，有斐閣，2007 年)
渋谷雅弘「取引相場のない株式の評価方法」『税研』（106 号，2002 年 11 月）
高橋靖「非上場株式評価の理論的検討」『税研』（102 号，2002 年 3 月）
田中章介「判例と租税法律主義」(中央経済社，1994 年)
田中善幸「種類株式の発行と事業承継への活用」『税理』（2007 年 5 月）
都井清史「種類株式の事業承継への活用策とリスク」『税研』（134 号，2007 年 7 月）
坪田晶子「種類株式」『税務弘報』（2007 年 5 月）
中江博行「非上場株式譲渡等の価額算定における法人税額等相当額の控除」『税務弘報』（2006
年 2 月）
橋本晃義「非上場株式の純資産価額方式による評価と法人税額等相当額の控除」『ＴＫＣ税研情報』（2006 年 8 月）
橋本守次「Ｑ＆Ａ株式評価の理論と実務」(財経詳報社，2007 年)
平石雄一郎「課税所得金額の計算上、評価差額に対する法人税相当額を控除して非上場株式を評価することの可否」『ジュリスト』（1338 号，2007 年 7 月）
増田英敏「租税憲法学第 3 版」
（成文堂，2006 年）

462

増田英敏「取引相場のない株式の評価と低額譲渡」『ジュリスト』（1214 号，2001 年 12 月）
松嶋隆弘「種類株式の形態と活用」『税研』（134 号，2007 年 7 月）
垂井英夫「種類株式の発行と課税」『税研』（134 号，2007 年 7 月）
八ッ尾順一「租税回避の事例研究(三訂版)」(清文社，2007 年)
吉岡毅「事業承継と種類株式の評価」『金融法務事情』（№1818，2007 年 11 月）
事業承継協議会・事業承継税制検討委員会「中間報告」 (2007 年 6 月)
事業承継協議会・相続関連事業承継法制等検討委員会「中間報告」 (2007 年 6 月)
財団法人日本税務研究センター編「新会社法と課税問題」（財経詳報社，2006 年）「租税判例百選第 4 版」
『別冊ジュリスト』(有斐閣，2005 年)(私法)
安達巧「非公開企業の株式評価における DCF 方式定着化への課題」『新潟国際情報大学情報文化
学部紀要』（5 号，2002 年 3 月）
江頭憲治郎「取引相場のない株式の評価」（『法学協会百周年記念論文集第 3 巻』,有斐閣,1983年）
神田秀樹「会社法（第 10 版）」（弘文堂，2008 年）
岸田雅雄「会社法入門（第 6 版）」（日本経済新聞社，2006 年）
藤原正則「事業承継と遺留分」『ジュリスト』（1342 号，2007 年 10 月）
浜田道代「ゴーイング・コンサーンである会社の取引相場のない株式の評価-会社法の視点」『税研』（118 号，2004 年 11 月）
我妻榮「親族法・法律学全集(23)」(有斐閣，1961 年)
第４章
岩崎政明「財産評価通達の意義と役割」『ジュリスト』（1004 号，1992 年 7 月）
大野正道「事業承継税制と相続税制度」『税と経営』（1401 号，2000 年 11 月）
北野弘久「企業・土地税法論」(勁草書房，1998 年)
北野弘久「税法学の実践論的展開」（勁草書房，1993 年）
渋谷雅弘「ドイツの相続税・贈与税の現状」『日税研論集』（56 号，2004 年）
菅原恒夫「農地の納税猶予の特例のすべて(平成 16 年版)」
（大蔵財務協会，2004 年）
富岡幸雄「中小企業の事業承継税制問題等の課題（下）」『商事法務』（№909,1981 年 6 月）
税制調査会第 18 回企画会合資料（2007 年 10 月）
経済産業省ホームページ http://www.meti.go.jp/463

租税資料館賞受賞論文集

第 18 回（2009 年）

平成 22 年 2 月 1 日発行

発行所

公益財団法人
発行者

諸

岡

租税資料館
健

一

〒164-0014
東京都中野区南台三丁目 45 番 13 号
租税資料館ビル２Ｆ
Tel 03(5340)1131／Fax03(5340)1130
http://www.sozeishiryokan.or.jp
E-mail: sozeishiryokan@nifty.com

下巻