生命保険契約に基づく年金の課税関係―所得税と相続税の調整を中心に―

橋

口

聡

子

生命保険契約に基づく年金の課税関係―所得税と相続税の調整を中心に―
橋口聡子
わが国では、これまで相続税について減税が繰り返されてきた。例えば、最近
では、平成15年度税制改正により、最高税率が70%から50%へと引き下げられている。その結果、相続税の税収はたばこ3税を下回っており、平成19年度一般会計
歳入（予算額）によると、税収総額に占める割合は酒税と並び2.8%程度である。
また、死亡件数のうち相続税が課されるものは5%を下回っている。このように、相続税は、わが国の税収の中では重要な租税であるとはいえない。
また、近年の相続税改革では、「広く、薄く」課税する方向で議論と改革が展開されている。平成19年11月20日の政府税制調査会の「抜本的な税制改革に向けた基本的考え方」は、相続課税の現状等と今後の方向性に関して、「これまでの改正により大幅に緩和されてきた相続税の負担水準をこのまま放置することは適当ではなく、相続財産に適切な負担を求め、相続税の有する資産再分配機能等の回復を図ることが重要である。」としている。
従来、相続税は不労所得・富の再分配という存在意義から、富裕者にのみ関係があるとされてきた。しかしながら、生命保険金や個人年金といった問題は、納税者にとってきわめて身近なものであり、関心を寄せる人も多いのではないだろうか。
最近、個人年金制度に基づき遺族が給付を受けた生命保険年金に対する課税に関して、地裁納税者勝訴、高裁国側勝訴という注目すべき判決があった。
それは、一審の長崎地裁で、年金払生活保障特約に基づき死亡保険金とともに支払われた年金に対し、雑所得として課税することは、相続税と所得税の二重課税に該当し違法である、と主張した原告の主張が認められたことから、現行の所得税法・相続税法の関係について問題提起するものといわれ、注目されていたものである。
長崎地裁の判決は、相続税法における「保険金」の意義についても、また、所得税法における非課税所得の意義についても画期的な判断を示したものではあるが、従来の課税実務と真っ向から抵触していたため、国側が控訴し、福岡高裁では逆転勝訴した。
そこで本論文では、この租税判例を題材に、所得税と相続税の間になぜ二重課税が起こるのか、特約年金が、租税法の排除すべき二重課税に該当するのか否か、その年金の受け取り方によって、課税となったり非課税となったりすることは、課税の公平に反しないのかなどの疑問に対する検討を行った。すなわち、特約年金がみなし相続財産としての「保険金」に該当し、二重課税防止としての非課税高齢化の進展する中、生命保険契約等に基づく個人年金等、私的年金の重要性が高まっていると考える。そこで、第1章では、まず自らの老後の生活保障を補完する私的年金に関する課税の現状と、万が一というとき、遺族等の生活防衛を図る方法である生命保険について課税の取り扱いを述べた。そして、年金払生活
保障特約に基づき死亡保険金とともに支払われた年金について、従来の課税実務に対立する画期的な判断をした裁判例を紹介し、本論文における問題提起とした。
所得税と相続税の間における二重課税の調整機能に関する検討にあたり、現行の両者の関係を明らかにするために、第2章では、わが国の税制における相続税法の性格や位置づけについて史的考察を試みた。相続税については、もとは戦費調達が目的であり、その根拠も曖昧であることから、戦後一貫してその存在意義について議論がなされている。相続税は、生前の所得に対する清算課税の性格を有し、所得税の補完税であるとする考え方もあるが、現行相続税・贈与税は移転に対する課税であり、それと別途、所得の発生に対する所得税があるため、両者の間に二重課税が起こりうることを確認した。
わが国の所得税法は、包括的所得概念を基礎としていることから、原則として、所得がいかなる源泉から生じたものであるかを問わず、すべての所得を課税対象としている。しかしながら、所得税法第9条第1項第15号において、相続、遺贈又は贈与による関連者間における所得移転について、非課税規定が用意されている。
第3章では、所得税と相続税間の調整機能とされる所得税法第9条第1項第15号の立法趣旨について検討を行った。同号の規定内容を明らかにした上で、二重課税排除のための規定であることを確認し、年金受給権と特約年金という関係以外の財産で、同じく相続税と所得税をめぐって問題があるとされるものとの相違から、年金受給権と特約年金は、租税法上、排除されるべきである二重課税に該当することを主張した。
所得税法第9条第1項第15号は、「相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの」については、「所得税を課さない」と規定しているのであるから、年金受給権と特約年金が相続税法に規定する「保険金」に該当するかどうかの議論が必要である。第4章では、まず年金総額を相続時点で一括して受領していれば相続税しか課されないのに、年金という形をとったために相続税と所得税が課されることに合理的な理由はなく、不平等な取り扱いになることは、課税の公平に反し、租税公平主義に反すると主張した。
そして、年金受給権と特約年金が経済的、実質的に同一の資産であることを明らかにし、年金払生活保障特約に基づき、死亡保険金とともに支払われた年金は、みなし相続財産としての「保険金」に該当するものであり、所得税法第9条第1項第15号に規定する非課税所得であるべきところ課税されるのは、二重課税であるとする地裁の判断は妥当であり、支持できるものであることを述べ、本論文における結論とした。

【目

次】

はじめに

1

第1章

問題提起

3

第1節

私的年金課税と生命保険課税の現状

3

1. 私的年金課税の現状

3

2. 生命保険金に関する課税の現状

5

第2節

7

所得税と相続税の二重課税が争われた判例

1. 事案の概要と地方裁判所の判断

72. 高等裁判所の判断

10

第3節

二重課税の定義と法的根拠

12

第2章

所得税と相続税の交錯

14

第 1 節 所得概念の発展

14

1. 「所得源泉説」と「純資産増加説」

14

2. わが国における所得概念の発展

16

第 2 節 相続税・贈与税の沿革と理論根拠

17

1. 相続税法の沿革

17

2. 相続税・贈与税の課税根拠

19

第 3 節 所得税と相続税との二重課税論

20

1. 所得税と相続税の交錯

20

2. 相続税と所得税の二重課税

22

第3章

所得税と相続税間の調整機能

25

第1節

所得税法第 9 条第 1 項第 15 号の意義

25

1. 非課税規定の立法趣旨

25

2. 二重課税排除とする学説

27

第2節

28

相続税と所得税をめぐる問題点となる財産

1. 年金受給権と年金の関係に類似する財産

28

2. その他の財産の取り扱い

30

第3節

32

他の財産との相違点

1. 違法とならない財産

32

2. 所得課税における相続による遮断

33

第4章

年金受給権と特約年金に関する検討

36

第1節

みなし相続財産としての「保険金」の範囲

36

第2節

受け取り方の違いによる課税関係

38

1. 年金を一時金で受け取ることとした場合との比較

38

2. 年金受給権の収入蓋然性

40

第3節

41

特約年金の課税所得性

1. 基本権と支分権

42

2. 特約年金の課税所得性

44

おわりに

47

参考文献

49

はじめに
サラリーマンの老後の生活保障の制度としては、公的年金制度がある。しかし、その公的年金制度に基づく給付水準が将来どの程度のものとなるのかに関しては、少子高齢社会の到来に基づく人口減少など、多くの不安材料がある。この公的年金制度を自助努力によって補完し、自らの老後あるいは遺族等の生活防衛を図る方法の一つとして、生命保険契約等に基づく「個人年金」制度に加入するということが考えられている。
最近、この個人年金制度に基づき遺族が給付を受けた生命保険年金に対する所得税の課税に関して、地裁納税者勝訴、高裁国側勝訴という注目すべき判決があった。それは、一審の長崎地方裁判所で、年金払生活保障特約に基づき、死亡保険金とともに支払われた年金に対し、雑所得として課税することは二重課税に該当し違法であると主張した原告の主張が認められたことから、現行の所得税法・相続税法の両者の関係について問題提起するものといわれ、注目されていたものである。長崎地裁の判決は、相続税法における「保険金」の意義についても、また、所得税法における非課税所得の意義についても画期的な判断を示したものではあるが、従来の課税実務と真っ向から抵触していたた
め、国側が控訴し、福岡高裁では逆転勝訴した。
そもそも二重課税（double taxation）とは、「同一経済財への重複課税」すなわち同一の所得に 2 回課税するという意味であり、一般に法人税と所得税の存在は二重課税であるとされる。これは、法人税の課税ベースが企業の「所得」であることから生じたものであるが、所得税と相続税の間における二重課税は、なぜ、そしてどのような場合に起こるのだろうか。
そこで、本論文では、わが国の所得税法と相続税法の関係を整理したうえで、年金払
生活保障特約に基づき、死亡保険金とともに支払われた年金が、租税法の排除すべき二重課税に該当するのか否かを検討する。すなわち、みなし相続財産としての「保険金」に該当し、二重課税防止としての非課税所得となる財産であることについて、相続税法
第 3 条第 1 項第 1 号の範囲や所得税法第 9 条第 1 項第 15 号の意義を考えながら、検討を加えることを目的とする。
まず第 1 章では、高齢化の進展する中、生命保険契約等に基づく個人年金等、私的年金の重要性が高まっていることから、私的年金に関する課税の現状と、併せて生命保険
課税の現状について触れておきたい。そのうえで、年金払生活保障特約に基づき、死亡保険金とともに支払われた年金は、みなし相続財産なのか、雑所得なのか、それとも非課税なのかの判断が争われた判例を紹介し、本論文における問題提起とする。
次に第 2 章では、所得税と相続税の二重課税が、なぜ起こるのかということを明らかにするために、現行の所得税法・相続税法の両者の関係を確認する。そのために、所得概念がどのように発展してきたかについてみたうえで、相続税法の沿革と課税根拠をみることで、わが国の税制における相続税法の性格や位置づけを明らかにする。

1

さらに第 3 章では、所得税と相続税間の調整機能とされる所得税法第 9 条第 1 項第 15号の立法趣旨について検討する。わが国の所得税法は、包括的所得概念を基礎としていることから、原則として、所得がいかなる源泉から生じたものであるかを問わず、すべての所得を課税対象としている。しかしながら、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号において、相続、遺贈又は贈与による関連者間における所得移転について、非課税規定が用意されている。その非課税とされている規定内容について確認したうえで、年金受給権と特約年金という関係以外の財産で、同じく相続税と所得税をめぐって問題があるとされる関連者間の所得移転を検討し、相違点を見出したい。
最後に第 4 章では、年金受給権と特約年金の本質を検討し、両者が経済的、実質的に同一の資産であることを明らかにする。そして、年金払生活保障特約に基づき、死亡保
険金とともに支払われた年金は、みなし相続財産としての「保険金」に該当することを主張したい。すなわち、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号に規定する非課税所得であるべ
きところ課税されるのは、二重課税であるとする地裁判決を支持する見解を述べ、本論文の結論とする。

2

第1章

問題提起

サラリーマンの老後の生活保障の制度としては、公的年金制度がある。しかし、その公的年金制度に基づく給付水準が将来どの程度のものとなるのかに関しては、少子高齢社会の到来に基づく人口減少など、多くの不安材料のあることを否定できない。この公的年金制度を自助努力によって補完し、自らの老後および遺族等の生活防衛を図る方法の一つとして、生命保険契約等に基づく「個人年金」制度に加入するということが考えられている。
最近、この個人年金制度に基づき遺族が給付を受けた生命保険年金に対する所得税の課税に関して、地裁納税者勝訴、高裁国側勝訴という注目すべき判決があった。
そこで、第 1 章では、年金に関する課税の現状と生命保険に関する課税の現状を確認した上で、その判例を紹介し、本論文における問題提起としたい。
第1節
1

私的年金課税と生命保険課税の現状

私的年金課税の現状
高齢化の進展する中、老後の安定的な生活確保のために、公的年金 1とともに、企業年

金、個人年金といった私的年金の重要性が高まっている。
いわゆる年金のうち、公的な制度によって拠出が義務付けられているという意味での公的年金を除いたものが「私的年金」の諸制度である。このような私的年金は、その主たる拠出者により、企業年金と個人年金とに分けることができる。企業年金の代表的な制度は「厚生年金基金」と「適格退職年金」であり、前者は厚生年金の一部を代行する制度である。個人年金のうち代表的なものは、個人が掛け金等の支払いと年金の受給を定めた年金保険契約を保険会社との間で結ぶ場合である 2。
まず、企業年金についてみてみると、重要な特徴として、運用益に対して課税が行われるという点を挙げることができる 3。このような企業年金積立金の運用益に対する課税は、企業からの給与支払の一部が所得税の課税対象となることなく積み立てられ、その1

税法上における公的年金等とは、「①各種社会保険制度および各種共済組合制度に基づく年金、②恩給および過去の勤務に基づき使用者であった者から支給される年金、③確定拠出年金制度又は確定給付企業年金制度に基づいて支給を受ける老齢給付金、適格退職年金契約等に基づいて支給を受ける退職年金等のことである」（金子宏『租税法〔第 11 版〕』（弘文堂、平成 18 年）249～251 頁）。
また、吉牟田勲教授によると、「公的年金とは、国民年金と厚生年金、それからいろいろな共済組合の共済年金をいいます。それから国民年金基金は公的年金に入れています。厚生年金基金は民間の概念では企業年金の方に入ると考えられているので、本当は国民年金基金と厚生年金基金は税制上は同じグループと考えられるのですが、あえて別々に分けています」（吉牟田勲「年金課税の現状と問題点―年金制度改革と課税のあり方―」『租税研究』591 号（平成 11 年）37～38 頁）。
2 『平成 14 年版 企業年金白書 大転換期を迎えた企業年金』（ライフデザイン研究所、平成 14 年）
参照、佐藤英明「私的年金の課税」『日税研論集』Vol.37（平成 9 年）147~148 頁。
3 林宏昭「年金課税の現状と課題」『総合税制研究会』No.7（平成 11 年）167 頁。

3

課税が給付時まで繰り延べられることに対する利子としての意味がある 4。
次に、個人年金に代表される生命保険契約に基づく年金契約をみると、現行法では、
このような年金契約に基づいて受給する年金は公的年金等以外の雑所得とされ、課税所得の計算上、適格退職年金の場合と同様の方法で払込保険料が控除されることとなっている（所得税法施行令第 183 条） 5。また、保険料の支払い時は生命保険料控除の対象となるほか、保険金の払込が年金支払開始前 10 年間以上にわたって定期的に行われる等の要件を満たしている場合には、個人年金保険契約として、その保険料は通常の生命保険料控除のほかに 5 万円を上限として控除されうる（所得税法第 76 条第 2 項、第 4項）6。払い込み保険料の積立残高は特別法人税の課税対象とされていないので、年金支払開始までの運用益は繰り延べられていると考えることができる。
遺族が受け取る年金に対する課税制度は、その法的性質等に応じて異なっており、公的年金制度の被保険者や加入者の遺族が受け取る遺族年金については、相続税も所得税もかからない（所得税法第 9 条第 1 項第 3 号、相続税法基本通達 3－46） 7。
私的年金で遺族が取得する年金受給権および年金については、在職中に死亡し、死亡退職となったため、適格退職年金契約等により遺族に年金が支払われることになった場
4 増井良啓「退職年金等積立金の課税」『日税研論集』Vol.37（平成 9 年）201～287 頁参照。
5 所得税法施行令第 183 条

生命保険契約等に基づく年金（法第 35 条第 3 項（公的年金等の意義）に規定する公的年金等を除く。以下この項において同じ。）の支払を受ける居住者のその支払を受ける年分の当該年金に係る雑所得の金額の計算については、次に定めるところによる。
6 所得税法第 76 条
2 居住者が、各年において、個人年金保険契約等に係る保険料又は掛金（その者の身体の障害又は疾病その他これらに類する事由に基因して保険金、共済金その他の給付金を支払う旨の特約が付されている契約にあつては、当該特約に係る保険料又は掛金を除く。以下この項において「個人年金保険料」という。）を支払つた場合には、次の各号に掲げる場合の区分に応じ当該各号に定める金額を、その居住者のその年分の総所得金額、退職所得金額又は山林所得金額から控除する。
4 第二項に規定する個人年金保険契約等とは、前項第一号から第三号までに掲げる契約（年金を給付する定めのあるもので政令で定めるものに限る。）のうち、次に掲げる要件の定めのあるものをいう。
一 当該契約に基づく年金の受取人は、次号の保険料若しくは掛金の払込をする者又はその配偶者が生存している場合にはこれらの者のいずれかとするものであること。
二 当該契約に基づく保険料又は掛金の払込みは、年金支払開始日前十年以上の期間にわたつて定期に行うものであること。
三 当該契約に基づく第一号に定める個人に対する年金の支払は、当該年金の受取人の年齢が六十歳に達した日以後の日で当該契約で定める日以後十年以上の期間又は当該受取人が生存している期間にわたつて定期に行うものであることその他の政令で定める要件
7 所得税法第 9 条 次に掲げる所得については、所得税を課さない。
三 恩給、年金その他これらに準ずる給付で次に掲げるもの
ロ 遺族の受ける恩給及び年金（死亡した者の勤務に基づいて支給されるものに限る。）
相続税法基本通達 3－46 法第 3 条第 1 項第 6 号に規定する「定期金に関する権利で契約に基づく
もの以外のもの」には、3－29 の定めに該当する退職年金の継続受取人が取得する当該年金の受給に関する権利のほか、国家公務員共済組合法の規定による遺族年金、地方公務員等共済組合法の規定による遺族年金、船員保険法の規定による遺族年金、厚生年金保険法（昭和 29 年法律第115 号）の規定による遺族年金等があるのであるが、これらの法律による遺族年金等については、
それぞれそれらの法律に非課税規定が設けられているので、相続税は課税されないことに留意する。（平元直資 2－207 により改正）

4

合等は、死亡した人の退職手当金等として相続税の対象となるが、遺族が年金受給権に基づいて毎年受ける年金には所得税が課されない。これに対して、夫が保険料負担者で被保険者である死亡保険で、受取人である妻が年金払いを選択した場合等は、妻は夫から年金受給権を相続により取得したものとみなされて相続税の対象とされ、さらに妻が毎年受け取る年金に対しては所得税が課されることになっている。
その根拠は、現在の賦課方式の性格の濃い公的年金は実質的には課税とその再分配と考えられるのに対し、各種の企業年金は給与所得が形を変えたものと見ることができ、さらに、個人年金の多くは、目的が限定されている貯蓄の一種と見ることが可能であるというところにある 8。したがって、私的年金に問題を限れば、企業年金は給与所得と、また、個人年金は貯蓄との間で課税の公平を論じることになる。
2

生命保険金に関する課税の現状
保険の制度は、「（イ）その理念としては、私有財産制度と自己責任主義の下に経済生

活を営む各個経済主体が、ある種の偶然な出来事の発生の可能性よりにおびやかされている経済生活の不安定に対処する制度であること、（ロ）その機能としては、右の不安定の除去・軽減のための備蓄の制度であること、（ハ）その方法としては、同様の危険に曝された多数の経済主体につき、大数の法則を応用した確率計算に基づき、全体として給付反対給付均等の原則が行われるような合理的な計画に従って共同的備蓄をなす制度であること」 9といわれている。つまり、「偶然的事件による経済生活の不安定の除去ということ」 10が保険の本質である。
保険制度は経済的不安定に対処するということでは貯蓄の制度とも類似する機能を持
つものであるが、個々人の経済的不安定は、保険会社という組織が介在することによって危険が分散され、そのことによって損失がカバーされている。公的な救済制度（災害救助、生活保護）とならんで文化的生活を保障する機能を果たしている 11。
生命保険とは、保険者が保険契約者又は第三者の生死を保険事故とし、一定の保険金額を支払うことを約し、保険契約者がこれに対し保険料を支払うことを約する保険をいう（商法第 673 条） 12。生命保険の利用目的の第一は、万一の場合の家族の生活保障であるが、医療・入院・手術、災害・交通事故、老後の生活資金、住宅ローンなど借入金の返済の保障などの目的にも利用される。損害保険のように実損填補を目的とする保険ではないので、損害の有無や額に関係なく一定の約定金額が支払われる。
生命保険は、保険事故の種類によって、死亡保険・生存保険・混合保険に分けられる。
8

渋谷雅弘「公的年金の課税（年金税制）」『日税研論集』Vol.37（平成 9 年）121～142 頁、佐藤英明、
前掲注 2、146 頁参照。
9 大森忠夫『保険法』（有斐閣、昭和 45 年）３頁。
10 白杉三郎『保険学総論（再訂版）』（千倉書房、昭和 42 年）12 頁
11 水野忠恒「生命保険税制の理論的課題（上）」『ジュリスト』No.753（昭和 56 年）110 頁。
12 商法第 673 条 生命保険契約ハ当事者ノ一方カ相手方又ハ第三者ノ生死ニ関シ一定ノ金額ヲ支払
フヘキコトヲ約シ相手方カ之ニ其報酬ヲ与フルコトヲ約スルニ因リテ其効力ヲ生ス。

5

死亡保険の中にも、死亡の時期にかかわらず保険金を支払う終身保険と被保険者が一定の期間内に死亡した場合に限り保険金を支払う定期保険とがある。生存保険は被保険者が一定年齢まで生存することを保険事故とするものであって、学資保険などはその例である。混合保険は、死亡保険と生存保険を結合したもので、養老保険ともいわれる。
生命保険に加入した場合、生命保険制度は、契約者側からみて、一つは保険料の支払
い、もう一つはそのリターンとしての保険金の受け取りという二つの流れになるが、この二つのそれぞれについて国民の自助努力を支援するなどの優遇措置がとられている。
生命保険金に関する課税の現状をみてみると、個人が一般の生命保険や個人年金保険の保険料を支払った場合には、「生命保険料控除」の適用があり（所得税法第 76 条）13、
また、保険事故が発生して保険金を受領した場合には、概略以下のような相続税や所得税の課税関係が発生するが、保険金の非課税限度額の存在、高度障害保険金、障害給付金、入院給付金等の非課税、一時所得控除額の存在や 2 分の 1 課税制度などの特例が認められている。
（1）保険料負担者が死亡した場合①保険料負担者と被保険者が同一人である場合
被保険者の死亡により相続人が生命保険金を受け取ったときは、その保険金は相続財産とみなされる（相続税法第 3 条） 14。
②保険料負担者と被保険者が異なる場合
保険事故発生前に保険料負担者が死亡したときの生命保険契約に関する権利は、保
険料負担者の相続財産となる（相続税法第 3 条）。
（2）保険料負担者でない被保険者が死亡した場合①保険料負担者が受取人の場合
保険金を一時金として受け取る場合は一時所得として、年金として受け取る場合は雑所得として課税の対象とされる（所得税法第 34 条、所得税法施行令第 183 条）15。

13 所得税法第 76 条

居住者が、各年において、生命保険契約等に係る保険料又は掛金（次項に規定する個人年金保険料その他政令で定めるものを除く。以下この項において「生命保険料」という。）
を支払つた場合には、次の各号に掲げる場合の区分に応じ当該各号に定める金額を、その居住者のその年分の総所得金額、退職所得金額又は山林所得金額から控除する。
14 相続税法第 3 条 次の各号のいずれかに該当する場合においては、当該各号に掲げる者が当該各号に掲げる財産を相続又は遺贈により取得したものとみなす。
一 被相続人の死亡により相続人その他の者が生命保険契約（これに類する共済に係る契約で政令で定めるものを含む。以下同じ。）の保険金（共済金を含む。以下同じ。）又は損害保険契約（これに類する共済に係る契約で政令で定めるものを含む。以下同じ。）の保険金（偶然な事故に基因する死亡に伴い支払われるものに限る。）を取得した場合においては、当該保険金受取人（共済金受取人を含む。以下同じ。）について、当該保険金（次号に掲げる給与及び第 5 号又は第 6号に掲げる権利に該当するものを除く。）のうち被相続人が負担した保険料（共済掛け金を含む。
以下同じ。）の金額の当該契約に係る保険料で被相続人の死亡の時までに払い込まれたものの全額に対する割合に相当する部分
15 所得税法第 34 条 一時所得とは、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職
所得、山林所得及び譲渡所得以外の所得のうち、営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得で労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないものをいう。

6

②保険料負担者と受取人が異なる場合
保険金は、保険料負担者から受取人が贈与により取得したものとみなされて贈与税の課税対象となる（相続税法第 5 条） 16。
（3）満期保険金および解約返戻金①保険料負担者が受取人である場合保険料負担者に一時所得が課税される（所得税法第 34 条、所得税法施行令第 183条）。
②保険料負担者と受取人が異なる場合
受取人が受ける満期保険金は、保険料負担者から受取人が贈与により取得したものとみなされて、贈与税が課税される（相続税法第 5 条）。
なお、生命保険における受取人の権利について、保険法においては、第三者が保険金受取人に指定された場合には、その受取人は保険契約者の権利を承継取得するのではな
く、当初から自己固有の権利として保険金請求権を取得することとされている。商法第675 条 1 項が「保険金額ヲ受取ルヘキ者カ第三者ナルトキハ其第三者ハ当然保険契約ノ利益ヲ享受ス」と規定するのは、この趣旨だと理解されている。したがって、たまたま保険契約者や被保険者の相続人が受取人に指定された場合でも、保険金受取人は保険契約者・被保険者の権利を相続により取得するのではなく原始取得すると解されており、この点に異論はない 17。
第2節
1

所得税と相続税の二重課税が争われた判例事案の概要と地方裁判所の判断
長崎地裁平成 18 年 11 月 7 日判決
平成 17 年（行ウ）第 6 号（1） 事案の概要
X（原告）の夫 A は、平成 8 年 8 月 1 日、D 生命保険相互会社（以下、「D 生命」という。）との間で、契約者および被保険者を A、受取人を X とする年金払生活保障特約付終身保険契約（以下、本件「保険契約」という。）を締結し、その保険料を支払っていた。この保険契約では、保険事故が発生した場合に主契約に基づいて支払われる一時金

16 相続税法第 5 条

生命保険契約の保険事故（障害、疾病その他これらに類する保険事故で死亡を伴
わないものを除く。）又は損害保険契約の保険事故（偶然な事故に基因する保険事故で死亡を伴うものに限る。）が発生した場合において、これらの契約に係る保険料でこれらの保険事故が発生した時までに払い込まれたものの全額に対する割合に相当する部分を当該保険料を負担した者から贈与により取得したものとみなす。
17 山下友信『保険法』（有斐閣、平成 17 年）511 頁。

7

に加え、生活保障のため特約年金が支払われる特約が付されており、X は、保険事故が発生すると、10 年間にわたって年金額 230 万円を受け取ることができる。
X は、平成 14 年 10 月 28 日、A の死亡により、死亡保険金 4,000 万円を受け取る権
利と、年金払生活保障特約年金として、平成 14 年 10 月 28 日から平成 23 年まで、毎年10 月 28 日に 230 万円ずつ受け取る権利（以下、「本件年金受給権」という。）を取得した。そこで、X は、平成 14 年 11 月 6 日、D 生命に対し死亡保険金および年金の請求を行い、同月 8 日、死亡保険金 4,000 万円および年金 230 万円（以下、「本件年金」という。）に配当を加えた金額から源泉徴収税 22 万 800 円を差し引いた 4,190 万 2,745 円の支払いを受けた。
X は、平成 14 年分の所得税の確定申告に当たり、本件年金を除外していたところ、Y税務署長（被告は国）は、平成 15 年 9 月 16 日、本件年金 230 万円から必要経費 9 万2,000 円を差し引いた 220 万 8,000 円が X の雑所得に該当するとして、同年分の所得税の更正処分をした。なお、X は、平成 15 年 8 月 27 日、A を被相続人とする相続税の申告書を提出し、その申告にかかる相続財産には、本件年金受給権の総額 2,300 万円に 0.6を乗じた金額 1,380 万円を含めている。
（2） 争点
本件の争点は、本件年金がア

相続税法第 3 条第 1 項第 1 号のみなし相続財産に当たるか否か、

イ

所得税法上の所得に当たるか否か、

ウ

所得税法第 9 条第 1 項第 15 号 18により非課税となるか否か、という点である。
（3）

X（原告）の主張

本件年金は、相続税法第 3 条第 1 項第 1 号の「保険金」に該当し、みなし相続財産として相続税を課税されているので、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号により非課税所得となり、所得税法第 35 条第 1 項 19の雑所得には該当しないというべきである。
生命保険金が年金で支払われる場合、同条項の「保険金」は、年金受給権と支分権に基づいて支払われる年金のすべてを包含したものと解すべきであり、基本権である年金受給権のみを指すものではない。
相続税法第 3 条第 1 項第 1 号の「保険金」を「受給権」と解釈した場合、その財産的価値は、受給権という債権が将来現金化することにほかならず、債権が現金化すること
18 所得税法第 9 条

次に掲げる所得については、所得税を課さない。
相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの（相続税法（昭和 25 年法律第 73 号）の規定により相続、遺贈又は個人からの贈与により取得したものとみなされるものを含む。）
19 所得税法第 35 条 雑所得とは、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所
得、山林所得、譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しない所得をいう。
十五8

は権利の性質が変わるだけのことであるから、非課税規定を適用するまでもなく、年金の受け取りは、所得の発生に当たらない。また、年金受給権の支分権に基づいて、支払われる年金に所得税を課することは二重課税に当たる。
年金が雑所得に当たるとして課税するのであれば、一時払いの保険金であっても、相続開始時に受給権が発生し、その後、保険金を取得するのであるから、その取得時において、一時所得または雑所得として課税すべきことになるが、そのような取扱いになっ
ていない。
（4）

Y（被告）の主張

相続税法第 3 条第 1 項第 1 号にいう「保険金」とは、正確には保険契約等に基づく死
亡保険金等の受給権を意味するものであり、現実に受領する金銭を意味するものではない。
年金は、現実に支給された 230 万円という現金であり、それ自体定期金に関する権利ではないから、相続税法第 3 条第 1 項第 1 号にいう「保険金」には該当しない。また、基本債権である年金受給権に基づく権利ではあるが、一定期日の到来によって生み出された支分権、すなわち基本債権とは異なる権利に基づいて取得した現金であり、また、
2 回目以降の各年金も、雑所得として所得税が課税される。本件年金が雑所得に該当することは、所得税法施行令第 183 条第 1 項が、生命保険契約等に基づく年金の計算に関する規定を設けていることからも明らかである。
なお、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号は、本件年金のように被相続人の死亡後に実現する所得に対する課税を許さないという趣旨ではない。また、相続税法第 24 条第 1 項
第 1 号に基づく年金受給権の価額（1,380 万円）と、特約年金の原価の一時支払いの請求が行われた場合の価額（特約基本年金額に算定率 8.956 を乗じて算出される 2,059 万
8,800 円）は異なるから、年金受給権と年金とは経済的価値が同一のものとはいえない。
（5）裁判所の判断
相続税法第 3 条第 1 項は、相続という法律上の原因に基づいて財産を取得した場合でなくとも、実質上相続によって財産を取得したのと同視すべき関係にあるときは、これを相続財産とみなして相続税を課することとし、他方、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号
は、このような相続税を課することとした財産については、二重課税を避ける見地から、所得税を課税しないものとしている。
このような税法の規定からすると、相続税法第 3 条第 1 項によって相続財産とみなされて相続税を課税された財産につき、これと実質的、経済的にみれば同一のものと評価される所得について、その所得が法的にはみなし相続財産と異なる権利ないし利益と評価できるときでも、所得に所得税を課税することは、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号によって許されないものと解するのが相当である。

9

本件年金受給権は、年金の形で受け取る権利であるとしても、実質的にみて X が相続によって取得したのと同視すべき関係にあり、相続税法 3 条 1 項 1 号に規定する「保険金」に当たると解するのが相当である。他方、本件年金は、本件年金受給権に基づいて保険事故が発生した日から 10 年間毎年の応当日に発生する支分権に基づいて X が保険会社から受け取った最初の現金である。この支分権は、本件年金受給権の部分的な行使権であり、利息のような元本の果実、あるいは、資産処分による資本利得ないし投資に対する値上り益等のように、その利益の受領によって元本や資産ないし投資等の基本的な権利・資産自体が直接影響を受けることがないものとは異なり、これが行使されることによって基本的な権利である本件年金受給権が徐々に消滅していく関係にあるものである。
そして、相続税法による年金受給権の評価は、将来にわたって受け取る各年金の当該取得時における経済的な利益を現価（正確にはその近似値）に引き直したものであるか
ら、これに対して相続税を課税した上、更に個々の年金に所得税を課税することは、実質的、経済的には同一の資産に関して二重に課税するものであることは明らかであって、
所得税法第 9 条第 1 項第 15 号の趣旨により許されないものといわなければならない。
2

高等裁判所の判断

福岡高裁平成 19 年 10 月 25 日判決（判例集等未登載）
平成 18 年（行コ）第 38 号

（1）本件年金に係る所得に対する所得税の課税について被相続人が自己を保険契約者及び被保険者とし、共同相続人の 1 人又は一部の者を保険金受取人と指定して締結した生命保険契約において、被相続人の死亡により保険金受取人が取得するものは、保険金という金銭そのものではなく、保険金請求権を意味する
ものと解される。
そうすると、相続税法第 3 条第 1 項第 1 号及び所得税法第 9 条第 1 項第 15 号により、相続税の課税対象となり、所得税の課税対象とならない財産は、保険金請求権という権利ということになる。
（2）本件年金受給権及び本件年金について
本件年金は、本件年金受給権とは法的に異なるものであり、A の死亡後に支分権に基づいて発生したものであるから、相続税法第 3 条第 1 項第 1 号に規定する「保険金」に該当せず、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号所定の非課税所得に該当しないと解される。
したがって、本件年金にかかる所得は所得税の対象となるものというべきである。

10

（3）所得税法の規定について
次に、同法第 9 条第 1 項第 3 号ロは、「遺族の受ける恩給及び年金（死亡した者の勤務に基づいて支給されるものに限る。）」につき、同項第 15 号とは別に非課税規定を設けている。これは、本件年金のように、生命保険契約に基づく死亡保険金として支払われる年金が、同項第 15 号所定の非課税所得に該当しないことを前提としているものと解される。なぜなら、本件年金のように、生命保険契約に基づく死亡保険金として支払
われる年金が、みなし相続財産である年金受給権と実質的・経済的に同一の財産と評価されるという理由により、同号により非課税所得とされるのであれば、同項ロの規定を設ける必要はないからである。
現行所得税法においては、所得税と相続税とは別個の体系の税目であることから、両者間の二重課税の問題は理論的にはないものと考えるとしていた 20。相続税法第 3 条第1 項第 1 号の立法に際しても、同号所定のみなし相続財産である年金受給権に基づいて毎年支給される年金が所得税の課税対象となることが予定されていたのである。
そうすると、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号、相続税法第 3 条第 1 項第 1 号の立法当時、生命保険契約に基づく死亡保険金として支払われる年金について、所得税の課税が予定されていたということができる。
（4）二重課税の主張について
本件年金受給権の評価は、将来にわたって受け取る各年金の当該取得時における経済的な利益を現価（正確にはその近似値）に引き直したものといい得るから、本件年金受給権と年金の総額は、実質的・経済的には、ほぼ同一の資産と評価することも可能である。
しかし、本件年金受給権の取得と個々の年金の取得とは、別個の側面がある。まず、後者についてみると、被控訴人は、本件保険契約において、将来の特約年金（年金）を受け取るものであるが、これは、被控訴人が自ら年金契約等の定期金給付契約を締結して自ら掛金を負担し、年毎に年金等の定期金を受け取る場合と異なるところはなく、いずれについても所得があるのである。そうすると、両者を区別することはできず、これらの所得は所得税の対象となる。そして、前者についてみると、被控訴人は、本件保険契約において、自ら保険料を支払ったものではないのに、A の死亡により、本件年金受給権を取得したのであるから、これは、前者とは別個に相続税の対象となる。このよう
20

現行所得税法は、税制調査会の昭和 38 年 12 月 6 日付「所得税法及び法人税法の整備に関する答申」を踏まえて立法された法律であるところ、同答申は、当時の税制について、被相続人が掛金を負担した年金契約に基づく年金受給権は、相続財産として時価により評価し、相続税の課税が行われ、さらに相続人がその年金受給権に基づき支払を受けるときは、その年金から被相続人が負担した掛金を控除した残額に対して所得税が課税されることになっていることについて、所得税と相続税とは別個の体系の税目であることから、両者間の二重課税の問題は理論的にはないものと考えるとしていた（堀口和哉「生命保険年金受給権は相続税の対象であり、その後に受ける年金に所得税を課すのは二重課税であって許されないとされた事例」『税務事例』Vol.39 No.8（平成 19 年）18頁）。

11

に考えると、本件年金受給権の取得に相続税を課し、個々の年金の取得に所得税を課することを、二重に課税するものということはできない。
以上のとおり、本件年金にかかる所得は所得税の対象となるものである。
そして、本件年金に係る所得は、その性質および源泉に照らすと、所得税法 35 条 1
項の雑所得に該当するものというべきである。
第3節

二重課税の定義と法的根拠

第 2 節において記した判例は、年金払生活保障特約に基づき、死亡保険金とともに支払われた年金について、所得税と相続税の二重課税が争われたものである。長崎地裁判
決では「二重に課税するものであることは明らか」であるとし、福岡高裁判決では「二重に課税するものということはできない。」と判示しているが、そもそも、二重課税とはどのような場合のことをいうのであろうか。また、二重課税が違法となる根拠は何であろうか。
二重課税については、いかなる課税の状況が「二重課税」に該当することになるのかという二重課税の定義の問題と、二重課税が行われた場合にそれが違法であるということができる法的根拠は何か、という二つの問題がある。
まず、その定義として、二重課税（double taxation）とは、「同一の課税物件が重複して課税の対象となること。重複課税ともいう。二重課税は同一の課税主体の付加する
租税相互間について生ずることもあり、また異なる課税主体相互間において生ずることもある。後者は課税間の競合であり、国相互間、国と地方公共団体との間あるいは地方公共団体相互間において生ずる。」 21とされており、一般に「同一経済財への重複課税」
すなわち同一の所得に 2 回課税することと解されている。控訴人たる国側も、その主張の中で、「二重課税とは、あくまでも『同一の課税物件』に対する課税が重複することを意味する」 22としており、この見解に相違はないものと考えられる。
典型的な形式的二重課税の例としては、個人が受け取る法人からの配当に対して課される配当所得課税に関するものがある。
法人税の性質ないし課税根拠については、法人税は所得税の前取りであるとする考え
方と、法人税は法人の担税力に着目して課される独自の租税であるとする考え方がある。
前説は、法人を個人の集合体とみるいわゆる法人擬制説によるもので、この考え方によれば、法人の所得に対して法人税を課し、さらに個人の配当所得に対して所得税を課すことは二重課税となる。
わが国の法人制度は、あるときは前説に依拠し、またあるときは後説に依拠してきたが、現行制度の基礎をなしているシャウプ勧告は、「法人は、与えられた事業を遂行する
21 竹内昭夫・松尾浩也・塩野宏編集代表『新法律学辞典〔第 3 版〕』（有斐閣、平成 6 年）1113 頁。
22 福岡高裁平成 19 年 10 月 25 日判決。

12

ために作られた個人の集合の一形態に過ぎない」 23という法人観から出発して、前説の立場をとり、いわゆる二重課税を排除するための措置として配当控除制度を提案した 24。
また、以上の形式的二重課税に比し、実質的二重課税の問題は、国家と地方自治体とが同一課税対象に、各々別個の立場より独立に課税する場合、ならびに国際間の課税について生ずるものである。国際間における課税の競合については、「国家と地方政治団体との間におけるように上下の階級関係にある課税権の競合と異なり、対等関係にある国際間の課税権の競合はその内容は複雑なものでその解決は簡単には行われないものである。」25ともいわれるが、現在では、原則として、外国税額控除（foreign tax credit）の制度や条約に基づく調整がなされている 26。
後者の問題としては、前者の定義に基づく課税を二重課税という限りにおいては、これを違法とする税法上の明文の規定はない。のみならず、これを違法と解する租税法解
釈上の確立した解釈原理というようなものも見当たらない。あえて言うならば、憲法第29 条 27の財産権の侵害禁止規定に違反するということであろうか。
租税法規は、もともと「侵害規範（Eingriffsnorm）であり、法的安定性の要請が強くはたらくから、その解釈は原則として文理解釈によるべきであり、みだりに拡張解釈
や類推解釈を行うことは許されない」28ということからするならば、「二重課税に該当するとしても、これを排除又は調整するか否かは、専ら立法政策上の問題であり、仮にその課税が二重課税に該当するものであるとしても、これを排除する租税法上の明文の規定が存在しない限り、そのことをもって直ちに違法（憲法違反）であるということはできない」 29とする見解もある。
所得税と相続税の間における二重課税は、なぜ、そしてどのような場合に起こるのか、
前節で紹介した事案は、租税法の排除すべき二重課税に該当しないのであろうか。
本論文は、年金払生活保障特約に基づき、死亡保険金とともに支払われた年金に関する判例をとおして、所得税と相続税の間における二重課税とその調整機能についての検討を行うものであるが、その前提として、次章において所得税法・相続税法の沿革をみることで、その性格を明らかにし、両者の関係を確認しておきたい。

23 福田幸弘監修・シャウプ税制研究会編『シャウプの税制勧告』（霞出版社、昭和 60 年）132 頁。
24 金子宏『租税法〔第 11 版〕』（弘文堂、平成 18 年）263～264 頁。
25 本多直重『全訂・租税論』（有信堂、昭和 41 年）66 頁。
26「外国税額控除法」ないし「税額控除法」（credit method）と、「国外所得免除法」「免除法」（exemption method）の二つの方法があるが、わが国では、「外国税額控除法」をとっている。すなわち、「国家の課税権を属人的にとらえて、自国の国民や法人の所得につき、その源泉が国内にあるか国外にあるかを問わず、そのすべてを課税の対象とする制度をとったうえで、外国政府に納付した所得税ないし法人税の税額（これを外国税額という）を自国の所得税ないし法人税の税額から控除する方法である。」（金子宏、前掲注 24、414 頁）。
27 憲法第 29 条 財産権は、これを侵してはならない。
28 金子宏、前掲注 24、119 頁。
29 小林栢弘「個人年金保険（生命保険）に係る所得税及び相続税・贈与税について―長崎地裁判決（18.11.7 判決）を中心として―」『週間税務通信』No.2969（平成 19 年 5 月）50 頁。

13

第2章

所得税と相続税の交錯

生命保険契約に基づく年金への課税問題について、昭和 38 年の政府税制調査会答申
は「二重課税の弊を免れないとの意見がある」としながらも、「これについては、一般に資産を相続した際相続税が課税され、さらに相続人がこれを譲渡すれば被相続人の取得価額を基として所得税が課されることと同じ問題であって、所得税と相続税は別個の体系の税目であることから、両者間の二重課税の問題は理論的にはないものと考える」としている 1。従来、こうした考え方の下に生命保険契約年金は所得税の課税対象とされてきた。
所得税と相続税の二重課税は、なぜ、そしてどのような場合に起こるのだろうか。
本章では、現行の所得税と相続税との関係を検討するために、まず、所得概念について、次に相続税法の沿革と課税根拠を見ることで、わが国の税制において相続税法がどのような性格をもち、位置づけられているかを確認する。
第1節
1

所得概念の発展「所得源泉説」と「純資産増加説」
所得税の課税物件は個人の所得であり、この所得の本来の意味は、財貨の利用により得られる効用と人的役務から得られる満足ということであるが、これを税制上課税客体として把握するためには、金銭的価値による表現を必要とする。
金子宏教授によると、「所得を金銭的価値で表現する場合にも、その構成の仕方には二つの類型がある。一つは、消費型（支出型）所得概念（disposition type）と呼ばれるもので、各人の収入のうち、効用ないし満足の源泉である財貨や人的役務の購入に充てられる部分のみを所得と観念し、蓄積に向けられる部分を所得の範囲から除外する考え方である。」 2と説明される。しかし、このような構成の仕方は、所得という言葉の通常の用例に著しく反すること、蓄積に向けられる部分を除外して消費に向けられる部分のみに所得税を課すことは著しく公平の観念に反することの二つの理由から、どこの国でも、実際の制度においては採用されておらず、今後も採用される見通しは少ないと考えられる。
もう一つは、「取得型（発生型）所得概念（accrual type concept of income）と呼ばれるもので、各人が収入等の形で新たに取得する経済価値、すなわち経済的利得を所得と観念する考え方である。この考え方が、各国の租税制度において一般的に採用されている」 3。この所得概念の下において、所得の範囲をどのように構成するかについては、

1 税制調査会税法整備小委員会「所得税法及び法人税法の整備に関する答申」61 頁。
2 金子宏『租税法〔第 11 版〕』（弘文堂、平成 18 年）189 頁。
3 同上、190 頁。

14代表的な学説として、古くから「所得源泉説」（制限的所得概念）と「純資産増加説」（包括的所得概念）とがある。
前者はわが国では一般に、一定の源泉つまり各種の勤労、事業、資産から生ずる継続的収入から得られる所得を課税対象とするものとして、「所得源泉説」という呼称で紹介されているが、実際には、その系譜に属する学説にはさまざまなものがある。しかし、それらに共通の考えからは、毎年発生する経済的利得のすべてが所得を構成するのではなく、所得の範囲を何らかの基準によって限定しようとする立場である。その限界付けの基準については、学者により差異があるものの、結論として、おおよそ共通するとこ
ろは、一時的、偶発的、恩恵的な利得は所得の範囲から除かれるということである。すなわち、これらの学説によると、継続的、反復的に一定の収入源から生ずる利得、あるいはそういうタイプのものと考えられる利得のみが所得を構成し、営業としてなされる
場合を除く資産の譲渡による利得（いわゆるキャピタル・ゲイン）、相続、贈与による利得、富くじの当選による利得、ギャンブルの利得等は、いずれも所得の範囲から除外される。
これに対し、後者の見解は、税制上の所得の概念は各人の担税力に応じて租税を負担すべきであるという観点から定められるべきで、この意味において、所得とは一定期間に特定の納税者について、どれだけ担税力を生じたかを示す概念でなければならないと考える。この立場からは、継続的に一定の収入源から生ずる利得のみに所得の範囲を限定する理由はなく、その発生の原因のいかんを問わず、およそ一定期間内に各人について生じた純資産の増加額（正確には、これにその期間中の個人消費の金額を加えたもの）
がすべて所得であるとするもので、上記の「所得源泉説」で所得から除外される利得もすべて所得に包含され、所得の概念はきわめて包括的なものとして構成される。
「所得源泉説」が、なぜ一時的、偶発的、恩恵的利得を所得の範囲から除外しているのかについては、その前提に、個人所得は国民所得の一部であり、既存の財産の移転にすぎないような国民所得に含まれないものは個人所得にも含まれないとする考え方がある。しかし、それと同時に、所得税発祥の母国であるイギリスの所得税制において、早くから所得源泉説的所得概念が採られたのは、その最初の所得税が古くナポレオン戦争の戦費調達の目的で設けられ、農業中心の経済で土地が富の主要形態をなした時代、封建的な制約のもとに土地の売買も制限されていた時代の所産であったというその時代的背景の反映を認めることができよう 4。
これに対して「純資産増加説」は、個別経済の立場に立ち、すべての個人の純資産の増加をもたらすものはその担税力を増加させるものであって、別にその発生原因を区別する必要はないと説く。実際問題として、キャピタル・ゲイン等に対して課税したとこ
ろで、税額が国民所得を上回って、国民経済的な立場から「資本課税」になり、国民経
済の拡大再生産が妨げられるというようなことは考えられない。
4 植松守雄編著『注解所得税法〔四訂版〕』（大蔵財務協会、平成 17 年）196 頁。

15

今日、土地や有価証券によるキャピタル・ゲインが、個人の資産蓄積の大きな源泉であることに疑問を抱く者はないであろう。
ちなみに、アメリカに初めて所得税が導入されたのは 1861 年のことであるが、その当初からキャピタル・ゲインも課税の対象に含め、伝統的に包括的な所得概念が採られてきた 5。油田や金鉱を求めてフロンティアが拡大され、これらの利権の売買による富の機会に恵まれ、不動産や有価証券の価格の騰貴が常に大きな関心ごとであったというダ
イナミックなアメリカの経済、社会が、その純資産増加説的所得概念を生み出す基盤にあったといわれる 6。
なお、イギリスにおいても 1960 年代以降、キャピタル・ゲインが逐次課税の対象に取り入られ、今日ではその完全な課税が行われており、同国でも所得源泉説は実質的に崩壊したといってよい 7。
2

わが国における所得概念の発展
わが国においては、個人所得税の所得概念は、明確に「所得源泉説」から「純資産増加説」へと発展の経過をたどった。
明治 20 年の所得税法は、プロイセンの所得税法に範をとって起草されたといわれ、所得源泉説的所得概念に立脚し、「凡ソ人民ノ資産又ハ営業其他ヨリ生スル所得」を課税の対象とする（一条）一方で、「営利ノ事業ニ属セサル一時ノ所得」は課税所得から控除していた（三条三） 8。
所得源泉説的所得概念（制限的所得概念）は、第二次大戦後まで一貫して維持され、戦時増税の要請のもとに画期的な大改正が行われた昭和 15 年の改正においても、所得の種類は、不動産、利子配当、事業、勤労、山林、退職の 6 種類に限定され、一時的、偶発的利得は課税の対象から除外されていた（この間、昭和 13 年に退職金が始めて課税の対象となったことが注目される。）。しかしながら、所得概念はともかくとして、実質的に課税の対象となる所得の範囲は拡大していった。すなわち、戦時中、所得税の体系とは別個に、臨時利得税の名目で、昭和 14 年に船舶、鉱業権などの譲渡所得の課税が行われ、さらに、昭和 17 年には不動産の譲渡所得にまでその対象が広げられた 9。
このような所得概念が大転換を遂げたのは、第二次大戦後である。すなわち、昭和 21年の税制改正で、臨時利得税が廃止されるとともに、従来の課税対象はそのまま譲渡所

5「恒久税として正式に導入されたのは所得税の賦課に関する憲法上の制限が排除された 1913 年である。」（小松芳明『各国の租税制度（全訂版）』（財経詳報社、昭和 48 年）10 頁）。
6 小松芳明、前掲注 5、10 頁。
7 塩崎潤訳、R.グード原著『個人所得税（改訂版）』（日本租税研究協会、昭和 41 年）201～202 頁。
「ドイツの所得税は、なお『所得源泉税』に立脚し、課税所得の範囲を限定的に列挙しているが、事業用資産、短期保有資産等のキャピタル・ゲイン、投機売買による所得などは課税の対象としている」（植松守雄編著、前掲注 4、209～210 頁）。
8 植松守雄「所得税法における課税所得をめぐって」『一橋論叢』第 77 巻第 2 号、137 頁。
9 植松守雄編著、前掲注 4、209～210 頁。

16

得として所得税の体系に包摂された。さらに、昭和 22 年の改正において、従来の制度を全面的に改め、所得を利子、配当、臨時配当、給与、退職、山林、譲渡、一時および事業等の 9 種類に分類することとし、譲渡所得の範囲に有価証券の譲渡による利得も含めるとともに、一時所得という新たな所得類型を設けて、懸賞金による利得、ギャンブルの利得などの一時的な利得も課税対象に取り込み、ここにあらゆる源泉の所得を課税所得とみる純資産増加説的な所得概念への移行が完了した 10。
なお、雑所得の所得類型が設けられる等、所得分類が再構成され、今日のような分類に整備されたのは、シャウプ勧告に伴う昭和 25 年の大改正であった。
第2節
１

相続税・贈与税の沿革と理論根拠

相続税法の沿革
わが国の相続税は、明治 38 年に遺産課税方式による相続税として創設されて以来、100 年近くの歴史を有し、昭和 24 年まで遺産課税方式が採られていたが、昭和 25 年のシャウプ勧告により遺産取得課税方式に改正され、現在に至っている 11。
相続税法は、明治 37 年に勃発した日露戦争の経費支弁に要する財源の一部として、
明治 38 年 1 月に単行法（明治 38 年 1 月 1 日法律第 10 号）として創設された 12。日露
戦時の増税は、既存の税を増税する非常特別税という形態が主であり、新税の創設は例外的だった。相続税は当時すでに、欧米各国では主要な財源になっていたが、わが国では相続による不動産および船舶の所有権取得に対する登録税しかなかった。この相続税が政府の非常増収計画の一部として立案されたにもかかわらず、非常特別税法中に規定されず単行法とされた理由は、当時の政府が相続税を将来永久の制度として適当であると判断したためである 13。
発案当時、相続税は、相続により一時に多額の財産を取得したものに対して、その相
続財産の一部を租税として納付させるものであるため、納税者の苦痛はきわめて少ないにもかかわらず、国庫に確実に巨額の税収が得られる租税と考えられていた 14。
しかしながら、当時のわが国の相続法制 15は「家督相続」が中心であったため、社会の根幹をなす「家」の存続のために相続税反対論が有力に主張されていた。すなわち、10 植松守雄編著、前掲注 4、209～210 頁。
11 田中二郎『租税法』（有斐閣、昭和 46 年）428～429 頁、泉美之松『税法の基礎

わが国税制の基
礎知識〔五訂版〕』（税務経理協会、昭和 56 年）347～349 頁、岩下忠吾『総説 相続税・贈与税』（財経詳報社、平成 16 年）21 頁、佐藤進「相続税の根拠とあり方」『税研』Vol.9‐No.52（平成 5年）3～12 頁、参照。
12 大蔵省編纂『明治大正財政史〔第 6 巻〕』（東京財政経済学会、昭和 12 年）40～41 頁。
13 稲葉敏『相続税法義解』（自治館、明治 39 年）2～3 頁。
14 安藤実「相続税の史的考察」日本租税理論学会編『相続税制の再検討』（法律文化社、平成 15 年）25 頁。
15旧民法（明治 31 年法律第 9 号）は、相続を戸主の相続である家督相続（旧民法第 5 編第 1 章）と家族の財産の相続である遺産相続（旧民法第 5 編第 2 章）とに区分していた。

17

家督財産に課税するということは、「家産」が減るということを意味する。「家」という観念が根強い当時にあっては、家は永久に存続し家に帰属している財産（家産）は相続によって減少するものではなく、ただ家産の管理者である家長の名義が世代交代によって変わるだけであると考えられていたのである 16。
これらの批判に対して、政府は、家督相続に対する税率を低くする等の当面の措置でとりあえず法案を成立させておき、細かい修正は非常事後の議会に委ねる方針であった。
家督相続は、財産の承継が家族扶養の義務を伴うのに対し、遺産相続は財産を承継す
るだけである。そのため前者に軽く後者に重い税率が適用された。また、課税標準は被相続人の遺産総額を標準として、相続人と被相続人の親疎によって三種類の税率が適用される、という具合に、その内容が複雑であった。いずれにしても、被相続人の家族たる直系卑属が家督相続をした場合に、税負担が最も少なくなるように制度が作られていた 17。
明治 38 年当初の相続税法は、現在のように相続税の補完税としての贈与税については規定されていなかった。このため相続開始前に財産を相続人等に贈与して、相続税負担を軽減するといった租税回避の措置が行われることを踏まえ、それを防止するため、親族間で財産の贈与が行われたとき、または分家に際して本家の戸主もしくは家族から分家の戸主もしくは家族に財産の贈与が行われたときは、遺産相続が開始したものとして相続税を課税することとされていた 18。
昭和 22 年、「日本の相続税および贈与税に対する原則と勧告」（シャベル勧告）を受けて、相続税制度は大きく変わった（昭和 22 年 4 月 28 日法律第 87 号）。新民法の制定にともない、家督相続が廃止され、均分相続が定められたことにより、遺産相続に対する課税のみとなる。ただし被相続人との親疎に応じた差別課税が行われ、10％から 60%
までの超過累進税率となった。また、相続税の補完税として贈与税が創設され、贈与者には一生を通ずる累積課税制度が設けられた。なお、所得税、法人税と並んで、相続税
および贈与税にも、申告納税制度がとられることになった 19。
そして、シャウプ勧告により、昭和 25 年に相続税法は全文改正（昭和 25 年 3 月 31日法律第 73 号）され、この改正により、従来の遺産税方式から遺産取得税方式へと改められた 20。その変更の意義と理由については、①財産の不労取得に担税力を認め課税する相続税の本質を純化するとともに、その負担の公平化を図ることができること。②
新相続税は相続税の有している社会政策的意義を実現するのに最も適していること。③
直接税体系に占める相続税の役割、特に所得税の補完税として資産重課の作用を十分果

16 勝正憲『相続税の話』（千倉書房、昭和７年）39～40 頁。
17 同上、79 頁。
18 中川善之助・瀬戸山孝一『相続・相続税』（青林書院、昭和 34 年）80 頁。
19 安藤実、前掲注 14、30 頁。
20 福田幸弘監修・シャウプ税制研究会編『シャウプの税制勧告』（霞出版社、昭和 60 年）172～184頁。

18

たし得ること、の 3 点が挙げられる。そして相続税法は贈与税を吸収し、相続・遺贈・贈与により財産を取得したものに対し、その一生を通ずる財産の累積課税の制度として整備された 21。
しかし、この累積課税方法は、まもなく昭和 28 年の税制改正により廃止され、相続または遺贈により取得した財産には相続税、贈与により取得した財産には贈与税を課税することに変わった。廃止理由は、一般にシャウプ税制の修正に際し持ち出されたと同
じく、個人が一生の間に取得した財産の合計といったことは、個人にとっても税務署にとってもできないことである、というものであった。すなわち税務執行上の問題など「実情論」（日本の現状に合わない）が持ち出された 22。
2

相続税・贈与税の課税根拠（1） 相続税の課税根拠
わが国においては、租税理論においても、相続税の課税根拠は必ずしも明確になってはいないが、一般的には、不労所得であるとされる取得相続財産に対する富の再配分であるとされている 23。
相続税を課税する理論的根拠については、①社会還元説（国家共同相続説）、②社会政策説、③所得税補完説（還元所得税説）、④財産の無償取得に対する所得税課税説、⑤偶発的所得説（不労利得説）、の 5 つが挙げられる 24。そして、社会政策説と偶発的所得説の複合的な考え方が有力となっている。社会政策説は、相続税によって富の分配の不公平を矯正是正するという学説である。また、偶発的所得説は、「相続財産の取得という事実に着目し、それを相続による偶然所得の発生であるとして、その所得（財産）に対し、負担能力に応じて課税を行おうとする説」 25である。
わが国の相続税法創設当時の課税根拠も、偶発的所得説を採っていたと指摘されている 26。そして、わが国戦前における相続税の課税の根拠の説明は、この偶発的所得説を中核とし、これに他の説を組み合わせてなされているのが普通である 27。もっとも、第二次世界大戦後の相続税法改正後においては、「富の再分配機能」が現行の相続税の課税根拠の定説とされている 28。
21 安藤実、前掲注 14、30～31 頁、泉美之松、前掲注 11、347～349 頁。
22 安藤実、前掲注 14、31 頁。
23 武田昌輔教授においては、「相続税については、税収から言ってもさほど主要なものではなく、む

しろ、不労所得、富の再分配という理念の実現という面からの存在理由しかない。」と断じている。
武田昌輔「相続税の改善思想」『税研』Vol.9‐No.52 （平成 5 年）。
24 水野正一「資産課税の理論と課題―資産課税の概念とその根拠―」水野正一編著『資産課税の理論と課題〔改訂版〕』（税務経理協会、平成 17 年）14～18 頁、岩下忠吾、前掲注 11、2～6 頁、水野忠恒『租税法〔第 3 版〕』（有斐閣、平成 19 年）571～572 頁参照。
25 大村巍「相続税の誕生」『税務大学校論叢』9 号（昭和 50 年）131 頁。
26 稲葉敏、前掲注 12、20 頁。
27 大村巍、前掲注 23、132 頁。
28 金子宏、前掲注 2、4 頁。

19

（2） 贈与税の課税根拠
相続の開始により取得した財産に対して相続税が課税されるのであれば、生前において、将来相続人となる者その他の親族に対して財産を贈与することにより相続税の課税を合法的に回避することができるとともに、相続又は遺贈と同様な財産利益を受けることができる。このことは、相続税の課税制度の存在理由を失うとともに、贈与を受けた者と受けざる者との間に税負担の不公平を招くこととなる。そこで、生前の贈与に対しては、将来の相続税課税を補完する目的で贈与税を課税するのである 29。
これに関して、政府税制調査会は、昭和 41 年 12 月の長期答申において、「贈与税は、生前の財産の分割による相続税の歪みを防ぐ意味で相続税を補完するものである」 30と述べ、昭和 43 年 7 月の「長期税制のあり方についての答申」の審議過程において、「贈与税は、･･･相続税と同様、受贈者が贈与により偶発的に受けた富に対して担税力を求めるものであるとともに、被相続人の生存中に財産を分割して贈与することにより相続税負担の回避を図ることを防ぐ趣旨もあって設けられている」 31のであり、さらに「贈与税のあり方は、相続税のあり方と密接に関連するものであり、相続税の改正と関連して、
そのつど検討を加えることが適当である」 32との説明がなされている。
このように、贈与税は、将来課税される相続税と密接な関係があり、贈与による財産の移転が将来の相続税の課税回避ないしは軽減に繋がると認められる場合に、将来の相
続税の前取りとして課税するという性格を持つものであり、このことから低額な基礎控除と著しく高い税率構造となっているのである。
第3節
1

所得税と相続税との二重課税論

所得税と相続税の交錯
第 2 節で見てきたとおり、相続税の根拠や目的については様々なことがいわれ、現行

制度はいろいろな見解を反映しているとされる。もともとは歳入目的から導入されたものであり、理論的な根拠があって採用されたわけではないといわれるが 33、今日では再分配機能が特に重視されているようである。
また、相続税を所得税の補完税（back stop）として位置づける考え方がある 34。生存中に稼得した所得に対しては所得税が課されるが、その所得が完全に把握されていると
29 岩下忠吾、前掲注 11、9～15 頁参照。
30 税制調査会『長期税制のあり方についての答申』（昭和 41 年 12 月）22 頁。
31 税制調査会『長期税制のあり方についての答申及びその審議の内容と経過の説明』（昭和 43 年 7 月）

153 頁。
32 同上、156 頁。
33 水野忠恒、前掲注 24、571 頁。
34 岩崎政明「相続税をめぐる諸問題」水野正一編著『改訂版

資産課税の理論と課題』（税務経理協会、平成 17 年）193 頁。また、金子宏教授は、「相続税の存在意義は、所得税の補完税であることにある」と述べられる（金子宏「相続税制度の構造的改革」『税研』Vol.17‐No.5（平成 14 年）12頁）。

20

はいえず、そこにおいて課税漏れがあった場合にも所得の蓄積によりできた遺産として課税されることになるからである。相続税は、生前の所得に対する清算課税の性格を有するといえよう。
もっとも、理論的には相続税が所得税の補完であるとしても、同一の財産や利益が所得税と相続税（贈与税）との双方により同時に課税されることも起こりうる。いわゆる二重課税の問題である。そこでわが国では、制度上、相続税や贈与税の対象となった所
得は非課税とされている（所得税法第 9 条第 1 項第 15 号）35。具体的には、所得税法には明記されていないが、相続税法によりみなし相続財産とされていることにより非課税とされるものがある。例えば、死亡に伴う生命保険金、退職手当金、定期金などである。
わが国においては非課税の理由付けとして相続税と所得税との二重課税論が根拠とされており、その適否についてはあまり論じられない 36。
しかしながら、所得税法において非課税とされる一定の所得は、それが相続税の対象とされるから非課税とされるというよりも、そもそも所得税の対象として適当ではないからであるという考え方も存在している。例えば、アメリカ合衆国の連邦所得税において贈与、遺贈、および遺産（相続財産）は非課税とされている（Internal Revenue Code§102）が、グードによる説明では、家族内における財産移転は、財産の受取人の経済力を増加させることにはなるが、それは外部から見れば変化はないから特別に考えるべきであるとされるとなっており、二重課税の議論が唯一の根拠とはされていない 37。
さらに、カナダのカーター報告書においては、所得税において夫婦と扶養家族である
子供とを一つの課税単位とみる提案を行っているが、それに関連して家族内の富の移転はポケットの右から左への移転にすぎないから非課税とすべきであるとしている 38。もともとアメリカ合衆国においては遺産税が採用される以前より、贈与については所得税を課さないことにしていたし、相続税制度を廃止したカナダやオーストラリアにおいても、後述するように、このような財産移転については特別の扱いをしているのであり、二重課税の論議が適当であるのか、なお検討する必要があると思われる。
もっとも、この点については、わが国の相続税が遺産取得税であり、相続人に対して課されるものであるのに対し、アメリカ合衆国の相続税は遺産税であり、被相続人の遺産に対して課税されるため、遺産を取得する相続人に対する二重課税という考え方はと

35 所得税法第 9 条

次に掲げる所得については、所得税を課さない。
十五 相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの（相続税法（昭和 25 年法律第 73 号）の規定により相続、遺贈又は個人からの贈与により取得したものとみなされるものを含む。）
36 水野忠恒「所得税と相続税の交錯―非課税もしくは課税繰り延べとされる所得」『ジュリスト』
No.1020（平成 5 年）154 頁。
37 塩崎潤訳、R.グード原著、前掲注 7、106 ～109 頁。水野忠恒教授は、「相続、遺贈による家族内の財産移転では、国内総生産に何らの変更を加えるものではなく、そのため、一般の所得とは別の、相続税という制度において課税することにしていると思われる」と述べられる（水野忠恒、前掲注
24、571 頁）。
38 水野忠恒、前掲注 36、154 頁。

21

られないということも指摘される 39。
所得税と相続税との関係については、さらに資産の値上り益に対する相続時点における課税のあり方をみてみると、より明確になる。つまりわが国では、相続の際に、キャピタルゲインの課税を繰り延べることにしているが、このような取扱いの前提には、所得税と相続税とを二重課税とみる議論は見られない。相続税を課する以上は、所得税を非課税とするのが二重課税に立った結論であると思われるからである。もっとも、相続による資産の移転の場合に課税を繰り延べたり、また租税特別措置法では課税の特例として、相続した財産を譲渡する場合には、その譲渡所得の取得費に相続税額を含めることにしているのであり（租税特別措置法 39 条）40、ここには二重課税の考え方があらわれているともいえよう。
これに対して、アメリカ合衆国の連邦所得税においては、周知のように、相続による財産の移転の場合には、所得税を非課税とし、相続人は所得価額をステップ・アップす
ることが認められてきている。このステップ・アップは、実は、所得税と遺産税とを二重課税とみた沿革上の誤りであると財務省は指摘するのであり、逆に言えば、二重課税の議論を徹底するならば、所得税の非課税ということになるともいえる 41。
以上のようないくつかの取扱いや比較法的な考察からも理解されるように、所得税と相続税との二重課税という議論は、常識的なレベルに留まるものであり、相続税と所得税とがからむ事例については、なお理論的分析を加える必要があると考える。
2

相続税と所得税の二重課税
一般に、「相続税は、人の死亡によって財産が移転する機会にその財産に対して課される租税である」 42といわれている。そして、所得税は「個人の所得に対する租税のことである」 43と定義されている。この場合に、相続税の課税の対象となる財産は、被相続人が生前に稼得した所得からその所得に対して課された所得税等の租税および生活費等の費消部分を除いた残りの額、つまり、所得税が課税済みの所得の中から蓄積された財産の金額である。この意味においては、稼得した所得に対しては所得税と相続税とが重複して課税されることになるわけである。
したがって、相続財産として相続人が承継する財産は、通常は所得税が課税された後の残りの所得により蓄積された財産であるから、これに対する相続税の課税は、前項に39 水野忠恒、前掲注 36、155 頁。
40 租税特別措置法 39 条

相続又は遺贈による財産の取得をした個人で当該相続又は遺贈につき同法の規定による相続税額があるものが、当該相続の開始があつた日の翌日から当該相続にかかる同法第 27 条第 1 項又は第 29 条第 1 項の規定による申告書の提出期限の翌日以後 3 年を経過する日までの間に当該相続税額に係る課税価格の計算の基礎に算入された資産を譲渡した場合における譲渡所得に係る同法第 33 条第 3 項の規定の適用については、同項に規定する取得費は、当該取得費に相当する金額に当該相続税額のうち政令で定める金額を加算した金額とする。
41 水野忠恒、前掲注 36、155 頁。
42 金子宏、前掲注 2、464 頁。
43 同上、186 頁。

22

おいて問題提起した「二重課税」ではないかという議論がある。現に、所得税と相続税は二重課税であるなどの理由から相続税又は遺産税を廃止した、または、廃止しようとしている国もある（例えば、アメリカ、カナダ、オーストラリア、イタリアなど） 44。
しかし、わが国は、たとえそれが二重課税に該当するものであるとしても、所得税課税が行われた後における所得により蓄積された財産の価額を相続税課税の対象とするというのが現行税制の制度であることは明らかであるから、そのことをもって違法な課税ということはできないものと考える。
控訴人たる国側が主張しているように、「相続税又は贈与税が、人の死亡又は贈与によって財産が移転する機会にその財産に対して課される租税であるのに対し、所得税は、個人の所得に対する租税であり、両者は別個の体系に属する税目である。このような税
目間において、具体的に何をもって二重課税に当たるとするかについては、そのこと自体が理論上争われている例もあるのであって、必ずしも容易に判断できる問題ではない。」 45とする見解は納得できるものである。
例えば、高松高裁平成 8 年 8 月 29 日判決は、「相続税は相続によって取得した財産に対して課税するものであり、所得税は実現した所得（価値の増加）に対して課税するものであって、両者は課税対象を異にして」いるとしたうえで、「所得税法（昭和 63 年法律 109 号による改正前のもの。）9 条 1 項 20 号が、『相続により取得するもの』を非課税としているのは、相続という同一の原因によって相続税と所得税とを負担させるのは、同一の原因により二重に課税することとなるので、これを回避し、相続税のみを負担させるという趣旨であり、相続後に実現する所得に対する課税を許さないという趣旨ではない。」 46と判示している。
また、神戸地裁平成 4 年 12 月 25 日判決では、「相続人らは、M が死亡したため同人の出資持分の払戻しを受ける請求権」（以下「本件払戻請求権」という。）を相続によって取得したのであるから、右請求権について相続税を課される（相続税法 1 条 1 項、2条 1 項）ことになり、本件金額がみなし配当として所得税が課されるとすると、二重に課税されることになるようにみえないわけではない。しかし、本件払戻請求権は、原告の社員である M の出資持分が M の死亡によって持分払戻請求権に転化し、一旦被相続人に帰属した後に、被相続人の遺産として相続人に承継されたものと解するのが相当である。そして、本件処分は、死亡社員である M に対してみなし配当所得が発生したとしてされたものであるから、相続人らの相続税と二重課税として所得税法上非課税とされるものということはできない。
（実質的にも、会社から社外に利益が流出するところに着

44 水野忠恒、前掲注 24、571 頁、小林栢弘「個人年金保険（生命保険）に係る所得税及び相続税・贈『週刊税務通信』No.2969（平成 19
与税について―長崎地裁判決（18.11.7 判決）を中心として―」年 5 月）51 頁。
45 福岡高裁平成 19 年 10 月 25 日判決。控訴人の主張より。
46 高松高裁平成 8 年 8 月 29 日判決（平成 7 年（行コ）第 5 号）、『税務訴訟資料』220 号 522～530頁。

23

目したみなし配当課税と、被相続人から相続人に財産が承継されることに着目した相続税とが重なり合うということはできない。なお、持分払戻請求権が一旦 M に帰属し、相続人らがそれを相続によって取得した場合、この相続人らが相続によって取得した請求権は所得税法上一応一時所得に該当するが、この所得については、まさに相続人らの課される相続税と二重課税の関係にあるから、前期条項（所得税法第 9 条第 1 項第 20 号
（現行所得税法第 9 条第 1 項第 15 号－筆者））によって非課税とされるべきものであることはいうまでもない。）」 47と説示している。
つまり、現行の所得税法と相続税法の解釈としては、相続税・贈与税は移転に対する課税であり、それと別途、所得の発生に対する所得税があるということである 48。
「それがいいか悪いかは別にして」 49、そのシステムが今の制度である。

47 神戸地裁平成 4 年 12 月 25 日判決（平成 3 年（行ウ）第 14 号）、「TKC 税務判決（裁決）データベース（平成 18 年 10 月版 CD）」文献番号 22007080。
小林栢弘氏の言を借りるならば、「創出に係る所得に対しては所得税が、その所得により蓄積された財産の移転による利益に対しては相続税が課税されるというのがわが国の所得税と相続税との関係である」といえる。(小林栢弘、前掲注 44、51 頁)。
49 小林栢弘 V．S 小池正明「年金付き生命保険事件の読み方・考え方（上）」『速報税理』第 26 巻第 5号（平成 19 年 2 月 11 日）39 頁（小林氏発言）。
48

24

第3章

所得税と相続税間の調整機能

わが国の所得税法は、包括的所得概念を基礎としていることから、原則として、所得がいかなる源泉から生じたものであるかを問わず、すべての所得を課税対象としている。
しかしながら、所得税法は一定の親族等関連者間における所得移転については、非課税規定を設けている。例えば、所得税法第 9 条第 1 項第 14 号において、扶養義務を履行するための所得移転について、同条項第 15 号において、相続、遺贈又は贈与による関連者間における所得移転について、非課税規定が用意されている。
本章では、関連者間における所得移転と所得税の課税対象について、所得税法第 9 条
第 1 項第 15 号を中心にその非課税とされている規定内容についての検討を行う。
第1節
1

所得税法第 9 条第 1 項第 15 号の意義

非課税規定の立法趣旨
前述の長崎地裁平成 18 年 11 月 7 日判決は、「相続税を課することとした財産については、二重課税を避ける見地から、所得税を課税しない」とする点に所得税法第 9 条第1 項第 15 号の趣旨があるとする。この点に関して、「所得税法第 9 条第 1 項第 15 号の意義を考えるに当たって、二重課税の排除という点のみを強調すると説明のつかない場
面も起こり得る」 1とする見解もある。
酒井克彦教授は、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号について、「同号（所得税法第 9 条第1 項第 15 号－筆者）は、『相続、遺贈又は個人からの贈与』により取得した『もの』を非課税としているのであって、相続税を課することとしたかどうかは問われていないのである。すなわち、『相続税が課された財産』あるいは『相続税が課される財産』と規定しているわけではない」 2と述べられる。
相続税法上、相続税あるいは贈与税を課することとしていない場合であっても、「 相続、遺贈又は個人からの贈与」により取得した「もの」については、所得税法第 9 条第 1 項
第 15 号を根拠に所得税は課税されない。例えば、前述のとおり、扶養義務者相互間において、生活費又は教育費に充てるためにした贈与により取得した財産のうち通常必要と認められるものについては、贈与税が課税されないこととされている（相続税法第 21条の 3 第 1 項第 2 号） 3が、この場合でも所得税は課税されないのである。まさしく、それが個人からの贈与により取得した「もの」であるからであろう。

1 酒井克彦「関連者間における所得移転と所得税の課税対象（下）」『税務事例』Vol.39 No.8（平成 19年）54 頁。
2 同上、53 頁。
3 相続税法第 21 条の 3

二

次に掲げる財産の価額は、贈与税の課税価格に算入しない。
扶養義務者相互間において生活費又は教育費に充てるためにした贈与により取得した財産のうち通常必要と認められるもの

25

また、『注解所得税法〔四訂版〕』には、「この非課税規定（所得税法第 9 条第 1 項第15 号を指す―筆者）は、一時所得に対する課税が始められた際に設けられたもので、当時は、相続税、贈与税について、今日のような取得課税の体系ではなく、遺産課税の体系が採られ、したがって、贈与税は贈与者に対して課するシステムとなっていたので、現行制度の下でのように、ストレートに二重課税が生じたわけではなかった。」 4との記述がある。
第 2 章で述べたように、昭和 21 年以前のわが国所得税法は、制限的所得概念の立場
から、所得源泉説（Quellentheorie）に立っていた。すなわち、相続・贈与・遺贈等による利得や賭博による利得などについては、課税の対象とされないというように、一時的・偶発的・恩恵的な利得は課税対象から除外されていた。そのような中で、昭和 22
年の所得税法改正によって包括的所得概念が採用されるに至った。
非課税規定は、昭和 22 年 11 月 30 日法律第 142 号の所得税法において創設されたものである 5。昭和 22 年所得税法第 6 条において、「第 9 条第 1 項第 8 号に規定する所得（一時所得－筆者）のうち、贈与、遺贈又は相続に因り取得したもの、生命保険契約に基き死亡を原因として支払いを受けた保険金、傷害保険契約又は損害保険契約に基き支払を受けた保険金、損害賠償に因り取得したもの、慰藉料その他これらに類するもの」
について「所得税を課さない」こととされた 6。
そして、シャウプ勧告を受けた昭和 25 年改正に合わせて、「第 9 条第 1 項第 9 号に規定する所得のうち、相続、遺贈又は個人からの贈与に因り取得するもの（相続税法の規定により相続、遺贈又は贈与に因り取得したものとみなされるものを含む。）、傷害保険契約または損害保険契約に基き支払いを受ける保険金、損害賠償に因り取得するもの、
慰藉料その他これらに類するもの」が非課税所得とされた 7。かかる規定にいう「第 9条第 1 項第 9 号に規定する所得」とは一時所得を指すことから、一時所得のうち相続等による所得について非課税とされていたのである 8。
このように沿革をみると、そもそも所得税法第 9 条第 1 項第 15 号の規定が、相続税法との二重課税調整という意味からの出発ではないことや、制限的所得概念を引きずった規定であるとする見解も、納得できるものである。
この点について、金子宏教授は、「相続・遺贈・個人間の贈与による恩恵的利得を、概念上所得には含まれないと考えたためかどうかは明らかでないが、所得税の対象からは除外し、相続税・贈与税の対象としている（6 条 7 号、現行 9 条 1 項 20 号（現行所得
4 植松守雄編著『注解所得税法〔四訂版〕』（大蔵財務協会、平成 17 年）798～799 頁。
5

昭和 22 年の全文改正前においては、「営利ノ事業ニ属セザル一時ノ所得」ないし「営利ヲ目的トスル継続的行為ヨリ生ジタルニ非ザル一時ノ所得」は原則として課税の対象外とされていた（武田昌輔監修『DHC コンメンタール所得税法』（第一法規、加除式）469 頁）。
6 武田昌輔監修、前掲注 5、469 頁。
7 旧所得税法第 6 条第 7 号（武田昌輔監修、前掲注 5、469 頁）。
8「第 9 条第 1 項第 9 号に規定する所得のうち」が外れたのは、その 10 年以上後の昭和 37 年改正のことである（酒井克彦、前掲注 1、59 頁）。

26税法第 9 条第 1 項第 15 号－筆者））。これは世界的な立法の趨勢に従ったものであり、所得概念の包括性を損なうものと直ちに断定することには問題があるといえよう。」 9とされる。
2

二重課税排除とする学説
所得税法第 9 条第 1 項第 15 号の意義について、酒井克彦教授は、「二重課税防止という点からのみ捉えるのは必ずしも正しいものとはいえない」とし、「同条項に二重課税の調整という意味がないとまでは断言しないが、いずれにしても、二重課税防止という機能は相続等による所得に課税をしないということの結果である」 10と主張される 11。
また、「本来的には相続によって得られる財産に相続税が課税されていたとしても、所得税の観点からすればこれを非課税とする必要はないのであるが、それでは、国民の納得も得られにくいというようなことが考慮されたために、所得税法 9 条 1 項 15 号が設けられたにすぎない」 12と述べられる。したがって、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号は、「あくまでも政策的な非課税規定」であり、「論理的必然的観点から当然に非課税とすべきという趣旨に出たものではない」とされる 13。
さらに、「長崎地裁判決は、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号の趣旨を、法的な観点から離れて、実質的あるいは経済的な観点から見た二重課税を防止する趣旨であるという意
味にまで拡張している」 14と指摘される。これは、長崎地裁が、相続税が課された財産と所得税が課される所得とが法的には別個のものであるとしても、実質的・経済的に見れば同様の資産であるとして、二重課税の排除を規定する同条項の趣旨解釈から非課税とすると判断している点に関しての指摘である。
しかしながら、通説では、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号の立法趣旨は、二重課税の排除であるとされている。相続、遺贈又は個人からの贈与により財産を取得した場合には、相続税法の規定により相続税又は贈与税が課されることとなるので、二重課税排除の観点から、所得税は課さないこととされている 15。
神戸地判平成 4 年 12 月 25 日判決においても、「所得税法 9 条 1 項 20 号（現行所得税法第 9 条第 1 項第 15 号－筆者）は、相続、遺贈又は個人からの贈与（以下「相続等」という。）については所得税を課さないと規定している。このような財産については、相続税又は贈与税が課されるため、更に所得税を課税すると二重に課税することになるか
9 金子宏『所得概念の研究』（有斐閣、平成 7 年）49 頁。
10 酒井克彦、前掲注 1、54 頁。
11『注解所得税法〔四訂版〕』によると、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号の立法趣旨は、「相続、贈与等による恩恵的利得は所得に含まれないとする伝統的な所得概念の影響があった」とされる（植松守雄編著、前掲注 4、799 頁）。
12 酒井克彦、前掲注 1、54 頁。
13 同上、55 頁。
14 同上、54 頁。
15 武田昌輔監修、前掲注 5、469 頁。

27

ら、そのような二重課税を排除するため、所得税法上はこれを非課税扱いにしたのである。」 16とされている。
所得税法において、非課税所得として取り扱われる所得の種類は多岐にわたっているが、主なものをその性質により区分すると次のように分類される。①社会政策的配慮によるもの、②担税力の考慮に基づくもの、③必要経費的性格によるもの、④少額免除又は貯蓄奨励目的等によるもの、⑤他の租税との二重課税を防止する目的によるもの、⑥
その他の政策上の配慮によるもの、の 6 つに分類している 17。この分類によれば、相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの（取得したものとみなされるものを含む。）
に対する非課税規定は、二重課税を防止する趣旨のもとに設けられていることは明白である 18。
水野忠恒教授もまた、「相続税の課される一定の所得は、わが国においては二重課税を排除するという理由から非課税とされている。結論として、そのような所得は、相続税の存否を問わず、所得税において非課税とするのが各国の一般的な傾向である。」19と述べられていることから見ても、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号の立法趣旨は、二重課税の排除であるとする見解は妥当なものであると考えられる。
第2節
1

相続税と所得税をめぐる問題点となる財産年金受給権と年金の関係に類似する財産年金受給権と個人年金の課税に関して、これと同様に相続税課税と所得税課税とが重複するような財産としてはどのようなものがあるだろうか。
まったく同じ課税関係が生ずることになると考えられる例としては、委託者の死亡に基因して効力が生ずる信託契約に基づき当該信託に係る収益の受益権者となった者（相続人等）があることとなった場合が考えられる（相続税法第 9 条の 2 第 1 項） 20。すな
16 神戸地裁平成 4 年 12 月 25 日判決（平成 3 年（行ウ）第 14 号）、「TKC 税務判決（裁決）データベース（平成 18 年 10 月版 CD）」文献番号 22007080。
17 植松守雄編著、前掲注 4、135 頁。
18 前野悦夫「租税法務学会裁決事例研究《通産第 158 回》死亡保険金と同時に支払われた第 1 回目の特約遺族年金は、相続により取得するものに該当しないことから非課税所得ではないとした事例」『税務弘報』54 巻 14 号（平成 18 年 11 月）149 頁。
19
ここで、諸外国に目を転じてみると、「アメリカ合衆国では、一般に、保険金の掛け金の支払い者である被保険者が死亡したことにより遺族の受ける生命保険金は、所得税を非課税とされている。」また、「カナダにおいても同様に、このような生命保険金（被保険者が所有していたもの）は
所得税法上非課税とされている。これは解釈上認められたものである。」（水野忠恒「生命保険税制の理論的課題（上）」『ジュリスト』No.753（昭和 56 年）110 頁）。
20 相続税法第 9 条の 2 信託（退職年金の支給を目的とする信託その他の信託で政令で定めるものを除く。以下同じ。）の効力が生じた場合において、適正な対価を負担せずに当該信託の受益者等（受益者としての権利を現に有する者及び特定委託者をいう。以下この節において同じ。）となる者があるときは、当該信託の効力が生じた時において、当該信託の受益者等となる者は、当該信託に関する権利を当該信託の委託者から贈与（当該委託者の死亡に基因して当該信託の効力が生じた場合には、遺贈）により取得したものとみなす28

わち、この場合には、当該受益権者は、その受益権（当該受益権の価額は、受益者が将来受けるべき利益の現在価値に相当する金額により評価することに取り扱われている（財産評価基本通達 202（3）） 21を委託者から遺贈により取得したものとみなされて相続税が課税され、その後、その受益権（収益受益権）に基づいてその受益権者となった者が受け取る収益の分配金（相続の開始後に受益権者に実現し・帰属することとなる元本の運用により生じた収益の分配金）である収入については、所得税法第 36 条の規定
により各種所得の金額の計算上の収入金額に算入されて所得税の課税の対象とされる。
また、これに類すると考えられる例としては、特許権、著作権等の無体財産権を相続により取得した場合がある。これらの無体財産権の価額は、いずれもその取得後に生ずる将来の収益の現在価値により評価した金額（将来受ける補償金の基準年利率による複利現価の額等）を相続税の課税価格計算の基礎に算入することに取り扱われている（財産評価基本通達第 7 章以下）。
著作権に限ると、その価額は、課税時期後における印税収入の見込み額等により評価される（財産評価基本通達 148） 22。また、著作権による印税収入は、相続開始までに対応する分は、被相続人に帰属し、準確定申告により被相続人の所得税の対象となる。
相続開始以降に対応する分は、相続人に帰属し、相続人の所得税の対象となる。この著
作権を売却した場合の譲渡所得の計算については、土地、建物と同じく取得価額の引継
ぎと、相続開始があった日の翌日から相続税の申告書の提出期限の翌日以後 3 年を経過する日までに譲渡した場合の取得費加算が適用される 23。
さらに、この関係は、配当期待権の取得に対する相続税課税とその配当期待権を相続したものが支払いを受ける配当金に対する所得税課税との関係にも当てはまる。まず、株式については、相続税評価額により相続税の対象となる。配当金については、相続開
始日が、①配当金交付の基準日から配当金交付の効力が発生する日（株主総会の日）までにある場合は、「配当期待権」として（財産評価基本通達 168（7））24、②配当金交付の効力が発生する日の翌日から実際に配当金を受領する日までにある場合は、未収配当
21 財産評価基本通達 202（3）

元本の受益者と収益の受益者とが異なる場合においては、次に掲げる価額によって評価する。
イ 元本を受益する場合は、この通達に定めるところにより評価した課税時期における信託財産の価額から、ロにより評価した収益受益者に帰属する信託の利益を受ける権利の価額を控除した価額
ロ 収益を受益する場合は、課税時期の現況において推算した受益者が将来受けるべき利益の価額ごとに課税時期からそれぞれの受益の時期までの期間に応ずる基準年利率による複利原価率を乗じて計算した金額の合計額
22 財産評価基本通達 148 著作権の価額は、著作者の別に一括して次の算式によって計算した金額によって評価する。ただし、個々の著作物に係る著作権について評価する場合には、その著作権ごとに次の算式によって計算した金額によって評価する。（平 11 課評 2－12 により改正）
年平均印税収入の額×0.5×評価倍率
23 松岡章夫「相続税と所得税の二重課税についての一考察―平 18.11.7 長崎地裁判決に関連して―」『税理』第 50 巻第 4 号（平成 19 年 3 月）116 頁。
24 財産評価基本通達 168 株式および株式に関する権利の価額は、それらの銘柄の異なるごとに、次に掲げる区分に従い、その 1 株または 1 個ごとに評価する。

29

金として、現実に現金を取得していなくても相続財産として相続税の課税対象となる。
配当期待権の価額は、課税時期後に受けると見込まれる予想配当の金額から源泉徴収されるべき所得税の額に相当する金額を控除した金額によって評価される（財産評価基本通達 193）25。配当金に対する所得税（少額配当の申告不要制度は考慮しない。）につ
いては、配当について効力を生ずる日を定めていない場合には、株主総会の日が配当所得の収入金額の収入すべき時期とされ（所得税基本通達 36－4） 26、相続開始の日が株主総会の日の前日までであれば、相続人の配当所得として相続人相続開始の日が株主総会の日以降であれば、被相続人の配当所得として被相続人の所得税の対象となる。上場株式の場合で 3 月 31 日の株主に対して 6 月 28 日の株主総会によって、配当金の決議を行い、7 月 1 日に配当金を振り込んだケースで具体的に明らかにすると、〈図表―2〉の所得税の対象となる。
〈図表－2〉

上場株式の配当金（3／31 が基準日の配当）に対する課税

相続開始の日

相続税の課税対象

所得税の対象者なし

相続人

3／31～6／27

配当期待権

相続人

6／28

配当期待権

被相続人

6／29～6／30

未収配当金

被相続人

7／ 1～

現金

被相続人

～3／30

（松岡章夫「相続税と所得税の二重課税についての一考察」『税理』第 50 巻第 4 号、116 頁。）
この株式を売却した場合の譲渡所得の計算については、土地、建物と同じく取得価額の引継ぎと、相続開始があった日の翌日から相続税の申告書の提出期限の翌日以後 3 年を経過する日までに譲渡した場合の取得費加算が適用されることとなっている。
2

その他の財産の取り扱い（1）土地、建物などの不動産
貸付不動産を相続により取得した場合を考えてみる。相続人は、相続により財産を取得した後、不動産収入を得る。さらに、この財産を売却するケースもある。
当該不動産は、相続税評価額により相続税の課税対象となる。また、不動産所得は、相続開始までに対応する分は、被相続人に帰属し、準確定申告により被相続人の所得税の25 財産評価基本通達 193

配当期待権の価額は、課税時期後に受けると見込まれる予想配当の金額から当該金額につき源泉徴収されるべき所得税の額に相当する金額を控除した金額によって評価する。
26 所得税基本通達 36－4 配当所得の収入金額の収入すべき時期は、法第 36 条第 3 項に規定するものを除き、それぞれ次に掲げる日によるものとする。（平 14 課個 2－22 により改正）（1） 利益の配当、剰余金の分配又は基金利息については、これらのものの支払について当該法人の株主総会その他正当な権限を有する機関の決議があった日。

30

対象となる。相続開始以降に対応する分は、相続人に帰属し、相続人の所得税の対象となる。この不動産を売却した場合の譲渡所得の計算については、「その者が引き続きこれを所有していたとみなす」と規定され（所得税法第 60 条第 1 項第 1 号）27、いわゆる所得価額を引き継ぐこととされる。そして、相続税があるものが、相続開始があった日の翌日から相続税の申告書の提出期限の翌日以後 3 年を経過する日までに譲渡した場合には、取得費に相続税の一定部分を加算することができる（租税特別措置法第 39 条第 1項） 28。
（2）預貯金および利子
預貯金は、相続税評価額により相続税の対象となる。預貯金の価額は、課税時期におけるにおける預入額と同時期現在において解約するとした場合の既経過利子として支払いを受けることができる金額（少額なものは除く。）から源泉徴収されるべき所得税の額に相当する金額を控除した金額によって評価される。約定による満期時または実際の解約時における利払い時には、相続開始日の時期には無関係に利息を計算され、20%の源
泉所得税（障害者等の非課税制度は考慮しない。）を控除される。したがって、所得税を負担していることになる。
（3）事業用の売掛金
事業用の売掛金は、相続税評価額により相続税の対象となる。事業用の売掛金の価額
は、元本（返済されるべき金額）と利息の価額との合計額によって評価される。実際に売掛金が回収されたときには、改めて相続人等に所得税が課されることはない。
（4）退職手当金
被相続人の死亡により被相続人に支給されるべきであった退職手当金で被相続人の死亡後 3 年以内に支給が確定したものの支給を受けた場合には、当該退職手当金は、相続によって取得したものとみなされる。この退職手当金には、死亡退職によるものに限らず、生前退職した被相続人の死亡後の株主総会の決議によって確定した退職金も含まれる。また、確定給付企業年金に係る年金等も含まれる。したがって、退職手当金は相続税の対象となり、年金の場合の評価額は給付事由が発生している定期金に関する権利の評価による（相続税法第 24 条第 1 項）29。退職手当金を受領したときの所得税は、一時27 所得税法第 60 条

居住者が次に掲げる事由により取得した前条第 1 項に規定する資産を譲渡した
場合における事業所得の金額、山林所得の金額、譲渡所得の金額又は雑所得の金額の計算については、その者が引き続きこれを所有していたものとみなす。
一 贈与、相続（限定承認に係るものを除く。）又は遺贈（包括遺贈のうち限定承認に係るものを除く。）
28 税特別措置法第 39 条 相続又は遺贈による財産の取得をした個人で当該相続又は遺贈につき同法の規定による相続税額があるものが、当該相続の開始があつた日の翌日から当該相続に係る同法第 27 条第 1 項又は第 29 条第 1 項の規定による申告書の提出期限の翌日以後 3 年を経過する日までの間に当該相続税額に係る課税価格の計算の基礎に算入された資産を譲渡した場合における譲渡所得に係る同法第 33 条第 3 項の規定の適用については、同項に規定する取得費は、当該取得費に相当する金額に当該相続税額のうち政令で定める金額を加算した金額とする。
29 相続税法第 24 条 定期緊急不契約で当該契約に関する権利を取得した時において定期金給付事由が発生しているものに関する権利の価額は、次に掲げる金額による。

31

金の場合課税されない。年金型の場合も課税されないが根拠（所得税法第 9 条第 1 項第3 号） 30が異なると思われる。
（5）生命保険契約に関する権利
相続開始の時において、まだ保険事故が発生していない生命保険契約で被相続人が保
険料を負担している場合の生命保険契約に関する権利は、契約者が被相続人であるものは本来の相続財産として、契約者が被相続人以外のものは契約者が相続によって取得したものとみなされる（相続税法第 3 条第 1 項第 3 号） 31。
したがって、生命保険契約に関する権利は相続税の対象となり、相続開始の時の解約返戻金相当額によって評価される。
保険料負担者が被相続人・甲であり、保険契約者及び被保険者が甲の配偶者乙であるケースを考えると、当該生命保険契約が満期になり一時金を取得した場合の所得税は、一時所得の対象となり、その計算上控除される金額は、被相続人が支払っていた支払保
険料及び相続人が被相続人甲の死亡後、乙が支払った支払保険料の合計額となる。

第3節
1

他の財産との相違点

違法とならない財産
信託受益権と信託の収益に係る収入に関して、小林栢弘氏は、「年金受給権と個人年金と、まったく同様の関係にあるということができる。」 32と述べたうえで、「仮に、本件年金受給権と本件個人年金とは経済的・実質的に同視すべきものであるから、いずれも所得税は非課税であるという論理が正しいものであるとすると、信託受益権の取得に対して相続税課税が行われた場合には、その信託受益権者が支払いを受ける収益の分配金については所得税が非課税であるということでなければ平仄が合わない。そうすると、
この場合には、信託元本の運用に基づいて将来生ずる収益の分配金については所得税が課税されないということになる。」33として、長崎地裁平成 18 年 11 月 7 日判決を批判している。
30 所得税法第 9 条

次に掲げる所得については、所得税を課さない。
恩給、年金その他これらに準ずる給付で次に掲げるもの
ロ 遺族の受ける恩給及び年金（死亡した者の勤務に基づいて支給されるものに限る。）
31 相続税法第 3 条 次の各号のいずれかに該当する場合においては、当該各号に掲げる者が当該各号に掲げる財産を相続又は遺贈により取得したものとみなす。
三 相続開始の時において、まだ保険事故が発生していない生命保険契約で被相続人が保険料の全部又は一部を負担し、かつ、被相続人以外の者が当該生命保険契約の契約者であるものがある場合においては、当該生命保険契約の契約者について、当該契約に関する権利のうち被相続人が負担した保険料の金額の当該契約に係る保険料で当該相続開始の時までに払い込まれたものの全額に対する割合に相当する部分
32 小林栢弘「個人年金保険（生命保険）に係る所得税及び相続税・贈与税について―長崎地裁判決（18.11.7 判決）を中心として―」『週間税務通信』No.2969（平成 19 年 5 月）60 頁。
33 同上、61 頁。
三

32

また、著作権などの無体財産権についても、「これらの権利の相続等による取得とその権利に基づいて生ずる収入金額との関係に類似し、本件年金受給権と個人年金とが経済的、実質的に同視すべきものであるから、両者はいずれも所得税法第 9 条第 1 項第 15号の規定により非課税所得に該当するという論理からするならば、上記の無体財産権を相続等によって取得した相続人等がその相続開始後に当該権利に基づいて得る収益に対しては、所得税が非課税となるという奇妙な結論を是認しなければならなくなる。」34としている。
確かに、課税の重複ということを考えれば、著作権や特許権も二重課税といえるが、現行の所得税・相続税制度を考えれば、違法ということにはならないのではないか。これらと年金受給権と個人年金の関係とがまったく同じものと考えてよいのだろうか。
年金受給権と特約年金の関係とは異なり、著作権の評価額は将来の収益の現在価値であって、相続時点では将来の収益は確定していない35。
三木義一教授は、「相続時に課税されていれば、所得税の対象にならないというと、相続時に権利等の評価は将来収益の現価に過ぎないので、相続後実現したものはすべて所得税の課税対象とはならないという論理も生じ得る」から、年金受給権と年金の課税関係に関する判決の射程距離は、「 相続後の受給額が本件のように確定しているものに限定されるべきで、不確定な将来収益を前提として相続時に評価されているものは対象にならないと解すべきであろう。」36と述べられている。特許権の相続の場合、相続時には「将来受ける補償金の額の基準年利率による複利現価の額の合計額」（財産評価基本通達140）で課税され、その後特許使用料等が相続人に支払われれば所得税が課されることになる 37。
「特許権のような評価は、本件とは異なり、将来報酬も不確定な推定値に過ぎないので、相続時の課税と所得の実現時の課税とは別個と解すべき」 38であるとする見解は、支持できるものである。
2

所得課税における相続による遮断
ここで、商品販売を例にとり、所得税と相続税の関係を考えてみたい。所得税法が、例えば、商品販売において、商品の売上時と売掛金回収時に 2 回課税しないというのは、売掛金の回収を経済価値の外からの流入として捉えていないからである（所得税法第 36
条第 1 項） 39。売掛金の場合には、商品売上時において所得税が課税されており、回収34 小林栢弘、前掲注 32、60 頁。
35 小林栢弘 V.S 小池正明「年金付き生命保険事件の読み方・考え方（上）」『速報税理』第 26 巻第 5号（平成 19 年 2 月 11 日）41 頁（小林氏発言）。
36 三木義一「年金受給権と年金の課税関係～長崎地裁平成 18 年 11 月 7 日判決の意義」『税理』第 50

巻第 2 号（平成 19 年 2 月）121 頁。
37 高野幸大「相続税における特許権の評価」『税務事例研究』83 号 57 頁。
38 三木義一、前掲注 36、121 頁。
39 所得税法第 36 条

その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、その年において収入すべき金額（金銭以外の物

33

時には課税されないが、売掛金が被相続人から相続人に移転するとそこで、相続税が課税される。一方、所得税は非課税となる（所得税法第 9 条第 1 項第 15 号）。
これと生命保険契約に基づく年金を同列に扱うべきであろうか。保険料支払い時には将来受け取ることができる年金受給権に対する所得課税が起こるわけではない。この段
階では所得税は課税されないのである。そして、かかる年金受給権が受取人に帰属した
際にもいまだ収入すべき権利の流入とは認識されないため所得税は課されず、みなし相続財産として相続税の課税対象となるのみである。このように、売掛金の場合とは異なり、年金受給権については発生段階での所得課税が行われていない。
仮に被相続人が年金を受領して死亡した場合を A、被相続人が年金を受領せずに死亡した場合（本件）を B とする。また、売掛金回収の後に被相続人が死亡した場合を C、売掛金未回収のまま被相続人が死亡した場合を D として、所得税と相続税の課税関係をまとめてみると、〈図表－1〉のとおりである。
〈図表－1〉
年金受領

A

B

売上金回収

C

D
死亡

所得税

相続税

A

B

C

D

被相続人に対相続人に対す

売上に対する

売上に対する

する雑所得課

る雑所得課税

事業所得また

事業所得又は税○○or×（本件） は 雑 所 得 に 課

雑所得に課税

税○○

現金に対する

年金受給権に現金に対する

売掛金に対す課税○

対する課税○

課税○

る課税○（酒井克彦「関連者間における所得移転と所得税の課税対象（上）」『税務事例』Vol.39 No.7、60 頁参照。）

また、小林栢弘氏も同様の見解を述べている。
「相続により取得したものとみなされる
年金受給権に基づいて、毎年支払いを受ける年金と、相続により取得した売掛債権を数年間にわたって分割して回収する場合の各年の回収金額とでは、実際問題としては同じではないかと思われますが、同じではないのですか。」 40という問いに対し、「売掛金債又は権利その他経済的な利益をもつて収入する場合には、その金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額）とする。
40 小林栢弘、前掲注 32、53 頁。

34

権の分割による回収金と年金受給権に基づいて毎年支払われる年金とでは、課税上は実質的に異なるものであるというべきであるということができる」 41と回答している。
すなわち、売掛金債権を相続により取得した場合には、その債権は相続税法上の相続財産に該当するので、その債権の額が相続税の課税価格計算の基礎に算入される。そしてその債権の回収がその相続開始後数年にわたって分割して回収されることになったとしても、各年において回収される金額が所得税の課税の対象とされることはない。これは、その売掛金債権の発生のときに、その売掛金に係る収入は所得税法第 36 条の規定
により各種所得の金額の計算上収入金額に算入され、所得税の課税の対象とされているため、その所得税の課税の対象となった収入金額の元本部分の回収について更に所得税が課税されるということはない。
これに反して、年金収入に関しては、受取年金の額と支払い保険料との差額に相当す
る所得に対しては、何らの課税も行われていない。したがって、その収入金額の収入の実現の時に、その所得に対して所得税が課税されることになっているのが現行所得税の規定であると解される。
酒井克彦教授は、「仮に年金を被相続人が受領することができるとする。その際、年金を受け取った後に被相続人が死亡した場合、年金に対して被相続人に対する雑所得に所得課税がされているのに、年金として受け取った現金に対して相続税が課税されるということは二重課税であるとして、所得税あるいは相続税が非課税となるべきとの主張は妥当であろうか。」 42と述べられる。さらに、「年金にこだわる必要はない。被相続人が現金売上をした後に死亡した場合、売上に対して所得税を課した上で、売上金（現金）に対して相続税が課されることを否定するべきであろうか。」 43と言われる。
しかしながら、「死亡保険金を生前にもらうということはありえないので、正しい議論といえるかどうかは疑問である。」44とする意見もあるように、ここで問われる年金とは、死亡を起因とする保険金に特約された年金である。
また、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号は、「相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの」については、「所得税を課さない」と規定しているのであるから、本件年金が相続税法に規定する「保険金」に該当するかどうかの議論が必要である。
そこで、次章において、本件年金受給権と特約年金がみなし相続財産に該当することを主張するために、両者の本質を検討する。

41 小林栢弘、前掲注 32、53 頁。
42 酒井克彦「関連者間における所得移転と所得税の課税対象（上）」『税務事例』Vol.39 No.7、60 頁。
43 同上、60 頁。
44 松岡章夫、前掲注 23、118 頁。

35

第4章

年金受給権と特約年金に関する検討

長崎地裁判決について品川芳宣教授は、「本件処分のように、本件年金を雑所得と解す
るのもひとつの解釈論であり、本判決のような考え方もひとつの解釈論ということにな
り、いずれが妥当であるかは、関係条項の総合的な解釈に委ねられることになる。」と述
べたうえで、「本件年金の雑所得該当性等の判断については、相当困難な解釈論を伴うことになる。」とされる 1。
事実、有識者による様々な評釈がなされているが、換言すれば解釈の余地が多分にあることから、本章では年金受給権と特約年金の本質を検討し、年金払生活保障特約に基づき死亡保険金とともに支払われた年金は、みなし相続財産としての「保険金」2に該当することを主張したい。すなわち、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号に規定する非課税所得であるべきところ課税されるのは、二重課税であるとする地裁判決を支持する見解を述べ、本論文における結論とする。
第1節

みなし相続財産としての「保険金」の範囲

金子宏教授によると、「 法律的には相続または遺贈によって取得した財産とはいえない（相続および遺贈の概念は民法からの借用概念である）が、被相続人または遺贈者の死亡を起因として生ずるものであるため、相続財産と実質を同じくする財産ないし権利（経済的利益を含む）が少なくない。公平負担の見地からは、これらの財産および権利も、相続税の対象とするのが妥当である。
そこで、相続税法は、これらの財産および権利を相続または遺贈によって取得したものとみなして相続税の対象に加えている。これを『みなし相続財産』という。みなし相続財産とされているのは、次の財産ないし権利である。」として、「被相続人（遺贈者を含む。以下同じ。）の死亡によって、相続人その他の者が取得した生命保険契約の保険金または損害保険契約の保険金のうち、被相続人の負担した保険料に対応する部分は、相続または遺贈によって取得したものとみなされる」ことが、相続税法第 3 条第 1 項第 1号に定められるとされる 3。ただし、そのうち一定額については、相続税法第 12 条第 1
1 品川芳宣「生命保険契約における死亡事故に基づき支払われる年金の課税所得性」『税研』Vol.22‐

No.5（平成 19 年 3 月）93 頁。
保険業法（平成 7 年法律第 105 号）第 2 条第 3 項に規定する生命保険会社同条第 8 項に規定する
外国生命保険会社等または同条第 18 項に規定する少額短期保険業者と締結した生命保険契約。
3 金子宏『租税法〔第 11 版〕』（有斐閣、平成 18 年）471 頁。
相続税法第 3 条 次の各号のいずれかに該当する場合においては、当該各号に掲げる者が当該各号に掲げる財産を相続又は遺贈により取得したものとみなす。
一 被相続人の死亡により相続人その他の者が生命保険契約（これに類する共済に係る契約で政令で定めるものを含む。以下同じ。）の保険金（共済金を含む。以下同じ。）又は損害保険契約（これに類する共済に係る契約で政令で定めるものを含む。以下同じ。）の保険金（偶然な事故に基因する死亡に伴い支払われるものに限る。）を取得した場合においては、当該保険金受取人（共236項第 5 号の規定により、非課税とされている 4。
生命保険金をみなし相続財産とする趣旨は、「 被相続人の死亡という保険事故により相続人等が取得する生命保険金については、一般的には、被相続人の遺産に含まれて相続の対象となるのではなく、当初から保険金請求権として受取人である相続人等が契約の効果として取得するもの、すなわち、保険金受取人の固有財産と解されている」5ことにある。
一般的には、このように、被相続人の死亡を保険事故とする生命保険金の請求権は、法律上の相続の効果として取得するものではなく、被相続人を被保険者とする保険事故の発生に基因して、保険金受取人である相続人その他の者が直接取得するというのが通説の見解であるので、何等の手当てもしないと、相続税の課税対象たる相続財産を構成しないことになる。しかし、このような保険金請求権の取得は、実質的には相続または遺贈による財産の取得と同視すべきであるから、「税負担の公平を図るため、これを相続または遺贈による財産取得とみなすこととしている」 6。
以上のことから、保険金を取得した場合とは、金銭によって現実に保険金の支払いを受けた場合をいうのではなく、保険事故の発生により保険金受取人が保険契約に基づき保険金請求権を取得した場合をいうものとされている。この保険金には、一時金により済金受取人を含む。以下同じ。）について、当該保険金（次号に掲げる給与及び第 5 号又は第 6号に掲げる権利に該当するものを除く。）のうち被相続人が負担した保険料（共済掛け金を含む。
以下同じ。）の金額の当該契約に係る保険料で被相続人の死亡の時までに払い込まれたものの全額に対する割合に相当する部分
相続税法基本通達 3－6 法第 3 条第 1 項第 1 号の規定により相続又は遺贈により取得したものとみなされる保険金には、一時金により支払いを受けるもののほか、年金の方法により支払いを受けるものも含まれるのであるから留意する。（昭 46 直審（資）6 により改正）
4 相続税法第 12 条 次に掲げる財産の価額は、相続税の課税価額に算入しない。
五 相続人の取得した第 3 条第 1 項第 1 号に掲げる保険金（前号に掲げるものを除く。以下この号において同じ。）については、イ又はロに掲げる場合の区分に応じ、イ又はロに定める金額に相当する部分
イ 第 3 条第 1 項第 1 号の被相続人のすべての相続人が取得した同号に掲げる保険金の合計額
が 500 万円に当該被相続人の第 15 条第 2 項に規定する相続人の数を乗じて算出した金額（ロにおいて「保険金の非課税限度額」という。）以下である場合 当該相続人の取得した保険金の金額
ロ イに規定する合計額が当該保険金の非課税限度額を超える場合 当該保険金の非課税限度額に当該合計額のうちに当該相続人の取得した保険金の合計額の占める割合を乗じて算出した金額
5 武田昌輔監修『DHC コンメンタール相続税法』（第一法規、加除式）760 頁。
6 同上、760 頁。
被相続人の死亡により相続人等が取得する生命保険金については、一般的に被相続人の遺産に含まれて相続の対象となるのではなく、当初から保険金請求権として受取人である相続人が契約の効果として取得するもの、すなわち、保険金受取人の固有財産と解されてはいるものの、有力な反論もある。例えば、被相続人が生命保険契約上の受取人を「相続人」としているときは、被相続人の指定についての意思解釈によっては被相続人の遺産になることもありうるという見解もある。
また、被相続人自体が保険金受取人となっている場合には、通説は、相続人が受取人の地位を相続すると解しているが、これについても、逆に、保険契約の性質上、保険金請求権は相続財産にはならず、受取人の相続人又は保険契約者が原始的に取得すると解すべきであるとする見解もある。
（谷口和平編『注釈民法（25）』（有斐閣、昭和 45 年）85～90 頁、泉久雄ほか『民法講義（8）』（有斐閣、昭和 53 年）99 頁。

37

支払いを受けるもののほか、年金の方法により支払いを受けるものも含まれる。
保険金を年金の方法により支払いを受ける場合には、年金として支払いを受ける受給額自体が相続税の課税対象となるのではなく、相続人はあくまで保険事故の発生時に将来における年金を受給する権利、すなわち年金受給権という包括的な債権を取得するものと解されている 7。
家族収入保険の保険金に対する課税については、審議官名で次のとおり回答がなされている。「相続税法第 3 条第 1 項第 1 号の規定により相続財産とみなされる生命保険金には、年金として支払われるものも含まれますが、これは、個々の年金そのものではな
く、いわば年金受給権としてとらえられたものが相続財産とされるものであります。この年金受給権と、その権利に基づいて受ける個々の年金とは別個のものであり、年金受
給権は相続財産として相続税が課税されますが、所得税は非課税とされ、個々の年金そのものは、その受給者の所得として所得税が課税されますが、相続税の課税対象とはなりません。従って、お申越しの場合、年金受給権については相続税法第 24 条の規定により評価した額がその相続財産の価額として相続税が課税され、一方、第 1 回の年金及び以後の年金についての解約返戻金については、その受取人の所得として所得税が課税されることになります」8。なお、年金として支払われることになっているものについて
は、「それが一時に支払われる場合であっても、所得税法第 207 条の規定によって源泉徴収が行われることになります。」 9とされている。
第2節
1

受け取り方の違いによる課税関係

年金を一時金で受け取ることとした場合との比較
死亡保険金を年金で受け取る場合には相続税のほかに所得税が課税されるのに対して、一時金で受け取った場合には、相続税のみの課税が行われるということであるとするな
らば、年金で受け取った場合との比較からすると、公平を欠くことにはならないのだろうか。
ここで、保険料払込期間 20 年、保険料月額 40,000 円、払込保険料総額 9,600,000 円、年金支給期間 10 年、年間受取金額 2,000,000 円、受取年金の総額 20,000,000 円、と仮定して比較してみたい。（算定率は 8 として計算する。）
年金として受け取ることを選択すると、〈図表－3〉のように、年金受給権（評価額
7 武田昌輔監修、前掲注 5、760～761 頁。
8

家族収入保険の保険金に対する課税について（昭和 43 年 3 月官審（所）2、官審（資）9）、「家族
収入保険により受領する年金は、被保険者が死亡したときのみ年金がおりる契約になっており、契約期限まで被保険者が生存していた場合には、満期金として保険金と同額のものが満期金受取人に支払われ、年金は支払われないことになっております。それ故、この年金はまさに相続税法のいう相続財産に含めるべき生命保険金に該当するものであり、所得税法第 207 条により源泉徴収をする義務はないと解釈すべきだと思います。如何でしょうか。」という照会に対する回答である。
9 武田昌輔監修、前掲注 5、471 頁。

38

20,000000 円×0.6＝12,000,000 円）に対して、みなし相続財産として相続税が課税される。さらに、毎年受け取る年金額に対して、雑所得として所得税が課税される。課税される金額は、10,400,000 円となる。
〈図表－3〉
年金受給権

払

込

保

険

料

相続税
の課税

12,000,000 円

9,600,000 円

払込終了

払込開始

雑所得の金額10,400,000 円
所得税の9,600,000 円

必要経費

課税

相続開始

一方、一時金で受け取る場合には、〈図表－4〉のように、みなし相続財産として一時金（2,000,000 円×8（算定率）＝1,600,000 円）に対して相続税が課税される。所得税は課税されず、必要経費も計算されない。この場合、二重課税の問題は生じない。
〈図表－4〉込保

険

料（一時 金）

受取保険金

払1,600,000 円

9,600,000 円

相続税
の課税

相続開始

払込終了

払込開始

本件特約遺族年金を一時金として受け取った場合には、所得税法第 9 条第 1 項第 15号に該当し、非課税所得となるが、年金として受け取った場合には、同号の適用がないのはどのような根拠によるものなのか。一時金として受け取るか、年金として受け取る
かにより課税関係が変わることには疑問がある。
同じ相続税が課された相続財産が、なぜ、受け取り方の違いによって所得税が非課税

39になる場合と課税になる場合が生じるのだろうか。例えば、適格退職年金は拠出時には課税されず、受給時まで繰り延べられるが、給付段階においては、年金は、公的年金等に含められ雑所得として課税される一方で、公的年金控除が認められる（所得税法第 35条） 10。ただし、退職時点で一時金として受け取られる場合には、退職所得として課税されることになる（所得税法第 30 条、同法第 31 条、同法施行令第 72 条） 11。このよ
うに、もともと課税対象となる所得が、受け取り方の違いにより所得分類が分かれることはある。しかし、所得の源泉が同一のものが課税所得になったり、非課税所得になったりすることは、租税公平主義に著しく反するといえないだろうか。
租税負担の公平・平等ということは、租税法の領域においては重要であるはずが、保険金が年金で支払われる場合と一時金で支払われる場合とでは、課税上のアンバランス（不公平）が生じていることは明らかであり、租税公平主義に著しく反することとなる。
2

年金受給権の収入蓋然性
一時金として受け取るか、年金として受け取るかにより課税関係が変わることについて、酒井克彦教授は、収入実現の蓋然性を用いて次のように説明される。
「一時金での受領のように、保険金請求権行使が同時に伴われている場合であれば、収入実現の蓋然性が高いため付与時課税が行われると解される。しかし、年金として受け取る場合には、年金受給権の取得が直ちに所得税法第 36 条に規定する収入金額を構成するということ

10 所得税法第 35 条

2

雑所得の金額は、次の各号に掲げる金額の合計額とする。
一 その年中の公的年金等の収入金額から公的年金等控除額を控除した残額
3 前項に規定する公的年金等とは、次に掲げる年金をいう。
三 確定給付企業年金法の規定に基づいて支給を受ける年金（第 31 条第 3 号に規定する規約に基づいて拠出された掛金のうちにその年金が支給される同法第 25 条第 1 項（加入者）に規定する加入者（同項に規定する加入者であつた者を含む。）の負担した金額のうちその年金の額からその負担した金額がある場合には、その年金の額に対応するものとして政令で定めるところにより計算した金額を控除した金額に相当する部分に限る。）その他これに類する年金として政令で定めるもの
11 所得税法第 30 条 退職所得とは、退職手当、一時恩給その他の退職により一時に受ける給与及びこれらの性質を有する給与（以下この条において「退職手当金等」という。）に係る所得をいう。
所得税法第 31 条 次に掲げる一時金は、この法律の規定の適用については、前条第 1 項に規定する退職手当金等とみなす。
三 確定給付企業年金法（平成 13 年法律第 50 号）の規定に基づいて支給を受ける一時金で同法第 25 条第 1 項（加入者）に規定する加入者の退職により支払われるもの（同法第 3 条第 1 項（確定給付企業年金の実施）に規定する確定給付企業年金に係る規約に基づいて拠出された掛金のうちに当該加入者の負担した金額がある場合には、その一時金の額からその負担した金額を控除した金額に相当する部分に限る。）その他これに類する一時金として政令で定めるもの
所得税法施行令第 72 条
2 法第 31 条第 3 号に規定する政令で定める一時金（これに類する給付を含む。）は、次に掲げる一時金とする。
五 確定拠出年金法第 4 条第 3 項（承認の基準等）に規定する企業型年金規約又は同法第 56
条第 3 項（承認の基準等）に規定する個人型年金規約に基づいて同法第 28 条第 1 号（給付の種類）（同法第 73 条（企業型年金に係る規定の準用）において準用する場合を含む。）に掲げる老齢給付金として支給される一時金40

はできず、年金受給権の取得の段階では単にその受給資格を有するに留まると解するべきではなかろうか。そして、受給日の到来に応じて権利行使されていく段階で収入すべき時期と捉えて、年金課税がなされると解するのが相当であるように思われる。」12といわれるのである。
ここに、所得税法第 36 条に規定する収入金額とは、別段の定めがあるものを除き、「実現した収益、すなわちまだ収入がなくても『収入すべき権利の確定した金額』のことであり、したがって、この規定は広義の発生主義のうちいわゆる権利確定主義を採用したものである、と一般に解されている。」13との解説からも明らかなとおり、同条に規定する「収入金額」とは、実現した収入金額のことをいうものである 14。
例えば、サラリーマンが定年退職により退職年金を取得する権利を取得して勤務先を退職した場合を想定してみると、少なくとも、年金受給権を取得して退職した場合に、その退職に際して取得した年金受給権について、退職時における現在価値（将来受け取る年金総額の現在価値）を評価額として、退職所得の金額を計算して所得税を課税するというような所得税法上の規定は存在しない。また実務上の取り扱いにおいても、そのような課税は行われていない 15。毎年支給される年金について雑所得としての課税が行われるに過ぎない 16。
確かに、このように見てくると、年金受給権の収入蓋然性は高いとはいえず、このよ
うな未実現の権利の取得は、所得税法第 36 条の収入金額には該当しないから、「そもそも年金受給権には所得税法第 9 条第 1 項第 15 号の規定が適用されていなかった」17とする見解も納得できるものである。
しかしながら、そもそも年金受給権と特約年金は本質的に同じものではないのか。次節において、年金受給権について検討する。
第3節

特約年金の課税所得性

12

また、一時金で取得するならば、「保険金受給権の権利行使によって得られた生命保険一時金は保険金受給権行使の結果にすぎず、専ら別個の資産と認識すべきではないから、そこでは所得課税を認識しないという理解が妥当する」と述べられる（酒井克彦「関連者間における所得移転と所得税の課税対象（下）」『税務事例』Vol.39 No.8（平成 19 年 8 月）58 頁）。
所得税法第 36 条 その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、その年において収入すべき金額（金銭以外の物
又は権利その他経済的な利益をもつて収入する場合には、その金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額）とする。
13 金子宏『租税法〔第 11 版〕』（弘文堂、平成 18 年）253 頁。
14「もっとも、『実現した収入金額』とはいかなる収入のことをいうのかに関しては議論のあるところである」とする意見もある（小林栢弘「個人年金保険（生命保険）に係る所得税及び相続税・贈与税について―長崎地裁判決（18.11.7 判決）を中心として―」『週間税務通信』No.2969（平成19 年 5 月）56 頁）。
15 小林栢弘、前掲注 14、55 頁。
16
酒井克彦教授も、「このことは、例えば、老齢年金課税がなされるわけではないという理解と同様である。」と述べられている（酒井克彦、前掲注 12、57 頁）。
17 酒井克彦、前掲注 12、57 頁。

41

1

基本権と支分権被控訴人たる納税者は、相続税法第 3 条第 1 項第 1 号の「保険金」について次のように主張する。
「税法において文言は一義的に解釈されるべきであるが、通常、異なる解釈が発生する可能性がない場合は定義規定がない。相続税法 3 条第 1 項第 1 号の『保険金』
については定義規定がない。そうであれば、通常の日本語としての意味で解釈するのが当然であり、広辞苑第 5 版によると、保険金とは『契約に基づき、保険者（保険会社）
が被保険者又は保険金受取人に支払う金』としており、また、『（相続税）法 3 条第 1 項
第 1 号の規定により相続又は遺贈により取得したものとみなされる保険金』の解釈についての相続税法基本通達 3－6 には、『保険金』、『年金』の文言はあるが、『受給権・基本権』の文言はない。したがって、同通達の『年金の方法により支払を受けるもの』の『年金』は本件年金を指すことは明らかである」から、「『相続税法第 3 条第 1 項第 1 号にいう被相続人の死亡により相続人その他の者が生命保険契約の保険金を取得した場合』の『保険金』の文言解釈は、①受給権のうちの基本権、②受給権のうちの支分権、③支分権に基づく本件年金のすべてを包含するものである」 18。
一方、控訴人たる国側の主張は、「相続税法第 3 条第 1 項 1 号の立法趣旨は、実質的に相続又は遺贈による財産の取得と同視すべきものを相続税の課税対象とするものであるところ、同号にいう『保険金』は、金銭そのものではなく、相続開始時において存在する保険金請求権（債権）を意味するものである。そして、被相続人の死亡により、生命保険契約に基づき、相続人その他の者が定期金に関する権利（年金受給権等）を取得した場合においては、その相続開始時に存在するのは、基本権としての当該定期金に関する権利（年金受給権等）のみであって、基本権に基づいて発生する支分権としての受給権は未だ発生していない。そうすると、その後に発生する支分権及びその行使として給付される個々の定期金（年金等）それ自体は同号にいう『保険金』に該当しない。」19というものであった。
高等裁判所は、「本件年金は、10 年間、保険事故発生日の応当日に本件年金受給権に基づいて発生する支分権に基づいて、被控訴人が受け取った最初の現金というべきものである。そうすると、本件年金は、本件年金受給権とは法的に異なるものであり、Ａの死亡後に支分権に基づいて発生したものであるから、相続税法第 3 条第 1 項 1 号に規定する『保険金』に該当せず、所得税法 9 条 1 項 15 号所定の非課税所得に該当しないと解される。」と結論付けている。
ではいったい、基本権と支分権とはどういうものなのであろうか。年金受給権と特約
年金は、相続税法第 3 条第 1 項第 1 号の「保険金」に該当するのであろうか。
基本債権（基本権）と支分債権（支分権）とは、民法上、定期金債権の消滅時効を説
18 福岡高裁平成 19 年 10 月 25 日判決、被控訴人の主張より。
19 福岡高裁平成 19 年 10 月 25 日判決、控訴人の主張より。

42

明するときに使われる用語である 20。
「各期に利息・賃料・配当・払い込み等を要する現
実的な個々的な債権を支分債権というのに対して、このような一定率あるいは一定額のものを一定期間あるいは一定の条件の下に請求することができるという抽象的な基本的な債権を基本債権という。」21ということからするならば、年金受給権は基本債権（基本権）に該当し、個人年金は支分債権（支分権）に該当するということができる。また、「基本債権は、これを生ずるもとになった法律関係（例：消費貸借・賃貸借・株主としての関係等）とともに発生・移転・消滅するのに対し、支分債権は、基本債権から生み出されはするが、一度発生すれば、独立した存在となり、その移転・消滅等については、
法律上基本債権と別の取扱いを受けることになる。
（例：消滅時効について民 168・169参照）。」 22と説明される。
控訴人たる国側は、年金受給権を「基本権」として、「支分権」と分けて論じているが、通常、所定年齢に達して年金の受給資格が発生した時に、「基本権」という資産を取得したと考えるだろうか 23。
「支分権」というのは、年金受給権によって認められたものを毎年支給するように求めることのできる権利であって、三木教授が述べられるとおり、「基
本債権というのは、結局のところ、支分債権を束ねたものに過ぎない」24のではないか。
「支分権は、本件年金受給権の部分的な行使権であり、利息のような元本の果実、あるいは資産処分による資本利得ないし投資に対する値上がり益等のように、その利益の受領によって元本や資産ないし投資等の基本的な権利・資産自体が直接影響を受けることがないものとは異なり、これが行使されることによって基本的な権利である本件年金受給権が徐々に消滅していく」 25ことからみても、年金受給権と特約年金は本質的には同じものと考えるのが妥当である。
債権の本質には、支分権と基本権があり、確かに、年金受給権とそれに伴う支分権は、
上記のように法律上は異なる権利である。しかし、支分権は基本権である年金受給権に基づいて発生するものであるから切り離すことはできず、まったく独立したものとはいえない 26。年金受給権が年金を受け取る基本権をさすものであり、その根拠条文は民法
第 168 条 27にあるとされる。一方、受給権に基づいて支払時期ごとに発生する年金を受
20 篠塚昭次・前田達明編『新・判例コンメンタール民法 2

総則（2）』（三省堂、平成 3 年）247～248
頁。
21 竹内昭夫・松尾浩也・塩野宏編集代表『新法律学辞典〔第 3 版〕』（有斐閣、平成 6 年）233 頁。
22 同上、233 頁。
23 大島隆夫・西野襄一『所得税法の考え方・読み方〔第 2 版〕』
（税務経理協会、昭和 63 年）293 頁。
24 三木義一「年金受給権と年金の課税関係～長崎地裁平成 18 年 11 月 7 日判決の意義」『税理』第 50
巻第 2 号（平成 19 年 2 月）121 頁。また、同意見として、奥谷健「年金受給権と特約年金の二重課税」（『税務 QA』61、71 頁）がある。
25 長崎地裁平成 18 年 11 月 7 日判決、 平成 17 年（行ウ）第 6 号、 TAINS Z888-1185。
26
武田昌輔教授は、年金受給権の性格について、「独立した財産とはいえない」とし、「年金受給権と年金とは一体的関係にある。」と述べられている。武田昌輔「事例研究第 113 回」『税研』Vol.23‐No.1（平成 19 年 7 月）49～50 頁。
27 民法第 168 条 ①定期金の債権は、第 1 回の弁済期から 20 年間行使しないときは、消滅する。最後の弁済期から 10 年間行使しないときも、同様とする。

43

け取る権利は支分権とされるが、その根拠条文は民法第 169 条 28である。民法第 168 条
は定期金債権について、民法第 169 条は定期給付債権について消滅時効の起算日と時効期間に関して定められているものである 29。そこから両者をまったく別個のものであるとする見解には無理があるものといわなければならない。
つまり、現預金や家屋とは異なり、「年金の場合、基本的受給権と毎年の現実の受給とは盾の両面に過ぎない」 30のであるから、年金受給権と特約年金における基本権と支分権は、経済的、実質的に同一視できるものである。よって、①受給権のうちの基本権、②受給権のうちの支分権、③支分権に基づく本件年金のすべてが、相続税法第 3 条第 1
項第 1 号の「保険金」に該当するものである。
このように見てくると、二重課税を排除するために所得税法第 9 条第 1 項第 15 号が存在するのであり、実質的・経済的に同一の課税物件に二重に課税するのは違法であるとする地裁判決は妥当であると考えられる。
2

特約年金の課税所得性
長崎地裁判決の「二重課税である」との判断は、先の政府税制調査会の答申も触れていたことからもうかがえるように、実務の専門家の間でも、古くから指摘されてきた問題点である 31。例えば、大島隆夫氏は、「現預金をもらっても使ってしまえば二度と税金はかからない、家屋なら自分で住めば税金がかからない、とすると受贈することと預金するなり賃貸するなりとは別の行為であって両方かかってもおかしくないが、年金の場
合、基本的受給権と毎年の現実の受給とは盾の両面に過ぎないんで現預金や家屋とは話が違う、ともいえそうですね。」として、「年金受給権に対する相続税と毎年の受取額に対する所得税と両方かかるという点はちょっと引っかかりますね。」32と疑念があるとしていた。
第 3 章において、年金受給権と一般の無形資産（たとえば、特許権）とは異なるもの
であることを見てきたが、年金受給権とは、年金を受給することを内容とするものであって、年金を合計した金額が基礎となっている。ただし、各年ごとに長期にわたって受けることになるので、それを割り引いた金額である。したがって、毎年受ける金額は、年金という名称はつけられているものの、これは一時金の分割払いによる回収額であるとする見解もある。

②定期金の債権者は、時効の中断の証拠を得るため、いつでも、その債務者に対して承認書の交付を求めることができる。
28 民法第 169 条 年又はこれより短い時期によって定めた金銭その他の物の給付を目的とする債権
は、5 年間行使しないときは、消滅する。
29 木島裕子「特約年金についての二重課税」『税理』第 50 巻第 4 号、142 頁参照。
30 大島隆夫・西野襄一、前掲注 23、293 頁。
31 堀口和哉「生命保険年金受給権は相続税の対象であり、その後に受ける年金に所得税を課すのは二重課税であって許されないとされた事例」『税務事例』Vol.39 No.8、18 頁。
32 大島隆夫・西野襄一、前掲注 23、293 頁。

44

武田昌輔教授は、本件特約年金は、「所得ではなくて、回収額である。」33といわれる。
そして、相続税と所得税の「双方に課税することは負担が重くなる」 34と指摘したうえで、「その回収額には、所得税を課すべきではないことは当然である。」35と述べられる。
年金受給権というのは、判例でいえば、保険金収入 230 万円×10 年の 2,300 万円を基準として、これに 0.6 を乗じた 1,380 万円をもって相続税評価額としている 36。これは、将来受け取るべき年金の合計額に対して課税すると過大となるため、年金の現価とするために割り引くのである。このことは、基本的には、一時金に対して課税することと同様に考えられるだろう。
また、武田昌輔教授は、年金受給権が毎年年金として分割されて実現されることについて、「この年金は保険一時金の回収額であって、年金所得ではない。」 37とする見解を述べ 38、「二重課税を否定する論者は、このことを忘れて、年金は所得であるという一般論としての前提に立って論じている点が誤っている」 39と、厳しく批判される。すなわ
ち、本件年金は、年金という姿を採っているが、年金という形式による分割払いの性格を有していることを主張される 40。
武田昌輔教授は、結論として次のように述べられる。
「年金には課税すべきでないとい
うのは、所得税法第 9 条 1 項 15 号の問題としてではなく、所得でなく、回収額であるという理由による。同号は所得であることを前提としての規定であって、所得でもないものに同号の適用はなく、そもそもが同号の問題ではない」 41。
このような斬新な見解は、現行の所得税法と相続税法の調整機能である所得税法第 9条第 1 項第 15 号の意義を重視する筆者の視点とは異なるものであるが、いずれにしても、年金払生活保障特約に基づき、死亡保険金とともに支払われた年金に課税所得性はないものと考えられる。
前節において、年金受給権と特約年金における基本権と支分権は、経済的、実質的に同一視できるものであるから、①受給権のうちの基本権、②受給権のうちの支分権、③33 武田昌輔、前掲注 26、50 頁。
34 同上、50 頁。
35

ただし、「その運用益が含まれているので、この部分については課税すべきである」といわれる。
（武
田昌輔、前掲注 26、50 頁）。
36 相続税法第 24 条 定期金給付契約で当該契約に関する権利を取得した時において定期金給付事由が発生しているものに関する権利の価額は、次に掲げる金額による。
一 有期定期金については、その残存期間に応じ、その残存期間に受けるべき給付金額の総額に、次に定める割合を乗じて計算した金額。
残存期間が 5 年を超え 10 年以下のもの
100 分の 60
37 武田昌輔、前掲注 26、50 頁。
38
酒井克彦教授においても、生命保険一時金で支払いを受けた場合に所得税が課税されないのは、「保険金請求権行使という、いわば保険金受給権という金銭債権の回収ともいうべきものであるか
ら所得課税が起きないのである。」とされる（酒井克彦、前掲注 12、58 頁）。
39 武田昌輔、前掲注 26、50 頁。
40
この場合に、利息をどのように取り扱うかについては、「抽出して課税すべき」であり「この点は、年金受給権に含まれている考え方であろう」とされる。（同上、50 頁）。
41 同上、50 頁。

45

支分権に基づく本件年金のすべてが、相続税法第 3 条第 1 項第 1 号の「保険金」に該当すると主張した。そして、それは「相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの」
42であるから、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号に規定する非課税所得であるべきところ、特約年金に対して所得税が課税されるのは、二重課税であるとする地裁判決は支持できる。

42 所得税法第 9 条

十五次に掲げる所得については、所得税を課さない。
相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの（相続税法（昭和 25 年法律第 73 号）の規定により相続、遺贈又は個人からの贈与により取得したものとみなされるものを含む。）

46

おわりに
わが国では、これまで相続税について減税が繰り返されてきた。例えば、最近では、
平成 15 年度税制改正により、最高税率が 70%から 50%へと引き下げられている。その結果、相続税の税収はたばこ 3 税を下回っており、平成 19 年度一般会計歳入（予算額）によると、税収総額に占める割合は酒税と並び 2.8％程度である。また、死亡件数のう
ち相続税が課されるものは 5％を下回っている。このように、相続税は、わが国の税収の中では重要な租税であるとはいえない。
また、近年の相続税改革では、「広く、薄く」課税する方向で議論と改革が展開されている。平成 19 年 11 月 20 日の政府税制調査会の「抜本的な税制改革に向けた基本的考
え方」は、相続課税の現状等と今後の方向性に関して、「これまでの改正により大幅に緩和されてきた相続税の負担水準をこのまま放置することは適当ではなく、相続財産に適切な負担を求め、相続税の有する資産再分配機能等の回復を図ることが重要である。」としている。
従来、相続税は不労所得・富の再分配という存在意義から、富裕者にのみ関係があるとされてきた。しかしながら、生命保険金や個人年金といった問題は、納税者にとってきわめて身近なものであり、関心を寄せる人も多いのではないだろうか。
そこで、本論文では、年金払生活保障特約に基づき、死亡保険金とともに支払われた年金に関する租税判例を題材に、所得税と相続税の間になぜ二重課税が起こるのか、特約年金が、租税法の排除すべき二重課税に該当するのか否か、その年金の受け取り方によって、課税となったり非課税となったりすることは、課税の公平に反しないのかなどの疑問に対する検討を行った。すなわち、特約年金がみなし相続財産としての「保険金」に該当し、二重課税防止としての非課税所得となる財産であることを、相続税法第 3 条
第 1 項第 1 号の範囲や所得税法第 9 条第 1 項第 15 号の意義の検討を行うことで明らかにした。
高齢化の進展する中、生命保険契約等に基づく個人年金等、私的年金の重要性が高まっていると考える。そこで、第 1 章では、まず自らの老後の生活保障を補完する私的年金に関する課税の現状と、万が一というとき、遺族等の生活防衛を図る方法である生命保険について課税の取り扱いを述べた。そして、年金払生活保障特約に基づき死亡保険金とともに支払われた年金について、従来の課税実務に対立する画期的な判断をした裁判例を紹介し、本論文における問題提起とした。
所得税と相続税の間における二重課税の調整機能に関する検討にあたり、現行の両者の関係を明らかにするために、第 2 章では、わが国の税制における相続税法の性格や位置づけについて史的考察を試みた。相続税については、もとは戦費調達が目的であり、その根拠も曖昧であることから、戦後一貫してその存在意義について議論がなされている。相続税は、生前の所得に対する清算課税の性格を有し、所得税の補完税であるとす

47

る考え方もあるが、現行相続税・贈与税は移転に対する課税であり、それと別途、所得の発生に対する所得税があるため、両者の間に二重課税が起こりうることを確認した。
わが国の所得税法は、包括的所得概念を基礎としていることから、原則として、所得がいかなる源泉から生じたものであるかを問わず、すべての所得を課税対象としている。
しかしながら、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号において、相続、遺贈又は贈与による関連者間における所得移転について、非課税規定が用意されている。第 3 章では、所得税と相続税間の調整機能とされる所得税法第 9 条第 1 項第 15 号の立法趣旨について検討を行った。同号の規定内容を明らかにした上で、二重課税排除のための規定であることを確認し、年金受給権と特約年金という関係以外の財産で、同じく相続税と所得税をめぐって問題があるとされるものとの相違から、年金受給権と特約年金は、租税法上、排除されるべきである二重課税に該当することを主張した。
所得税法第 9 条第 1 項第 15 号は、「相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの」については、「所得税を課さない」と規定しているのであるから、年金受給権と特約年金が相続税法に規定する「保険金」に該当するかどうかの議論が必要である。第 4 章
では、まず年金総額を相続時点で一括して受領していれば相続税しか課されないのに、年金という形をとったために相続税と所得税が課されることに合理的な理由はなく、不平等な取り扱いになることは、課税の公平に反し、租税公平主義に反すると主張した。
そして、年金受給権と特約年金が経済的、実質的に同一の資産であることを明らかにし、年金払生活保障特約に基づき、死亡保険金とともに支払われた年金は、みなし相続財産としての「保険金」に該当するものであり、所得税法第 9 条第 1 項第 15 号に規定する非課税所得であるべきところ課税されるのは、二重課税であるとする地裁の判断は妥当であり、支持できるものであることを述べ、本論文における結論とした。
最後に、長崎地裁判決が今後の実務に与える影響について簡単に触れておきたい。本
件のような、年金払生活保障特約付きの生命保険契約は、平成 8 年保険業法の自由化以降、保険会社の主力商品となっており、このような契約を締結している人は多いと思われる。そのため、本件のように訴訟の額が少額であっても、最高裁の判決によっては、課税実務に与える影響は少なからぬものがあるといえる。
ただし、長崎地裁判決の理論は、本件のように金額や期間が確定している年金の場合に限定されると考えられる。つまり、第 3 章で見てきたように、知的財産権の使用料など、相続によって得た権利によって生じる利益であっても、将来の収益額が不確定な場
合には、この判決の考え方は適用されないと理解した方がよいと思われる。
なお、この年金訴訟については、納税者が平成 19 年 12 月 21 日に最高裁に上告申立書と上告受理申立て書を提出した。今後、上告審でどのような判断が下されるのかに注
目していきたい。

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