効率的な地方税徴収をもとめて―不動産税リーエン制度に関する考察―

大石 恵

近年多くの地方公共団体では、適正な租税徴収のため、さまざまな徴収努力を図り滞納税の圧縮を目指しているところである。いかに適切に効率的な徴収を実現するか、このことが徴収実務における一つの大きな課題である。
そこで、本稿では、実務的な観点にも配慮しつつ、地方公共団体の効率的な滞納税徴収のあり方を考えるべく、アメリカの滞納税徴収制度に関する調査研究を通して、わが国の地方公共団体の滞納税徴収に新たな示唆を与えることを目的とする。
第一章ではわが国の滞納税徴収制度の概要を述べるとともに、徴税吏員が直面する徴収
実務上の課題に言及する。第二章では、アメリカとわが国の滞納税徴収制度の異同を把握し、アメリカの徴収制度の一つの特徴である租税リーエン制度を取りあげる。
次に、第三章では、地方政府税である不動産税にかかるリーエン制度を包括的に概説する。
ここでは、たんに制度概要を説明するにとどまらず、アメリカにおいて現に指摘されている
当該制度の効果や問題点に至るまで、一歩踏み込んだ議論を展開したい。そして、第四章では、アメリカの二都市をとりあげて、それぞれの不動産税リーエン制度の法的仕組みと運用
実態を明らかにし、その効果や問題点に関する具体的検証を行う。筆者のみるところ、当該制度に関するこれまでのわが国の研究は、簡単な制度紹介にとどまっているように思われる。その意味で、本稿において、その運用実態も踏まえた当該制度の全貌を明らかにし、つぶさにその制度を考察することには、大きな意義があると考えている。
筆者の考えによれば、リーエンそれ自体を売却する当該制度の最大の意義は、地方政府以外のセクターに債権回収交渉権や強制換価手続権を移転することにより、地方政府の即時収入及び効率的な徴収を実現するとともに、不動産税の滞納租税債権を一般市場に流通させることで、それらを一定の経済的価値のある債権に転化させ、社会の中で滞納事案を解決することにある。
しかし、租税リーエンなる概念は、現在わが国の法制度では存在していない。そこで、第五章では、わが国における租税リーエンに関する過去の議論の形跡を辿るとともに、租税徴収に対する考え方についても言及する。最後に、終章に当たる第六章では、これまでの不動
産税リーエン制度の検討を踏まえて、わが国における地方税徴収の世界に新たな示唆を与えつつ、仮にわが国の固定資産税にリーエン制度を導入するとすれば問題となるであろう
主な障壁を明らかにする。
筆者としては、わが国の租税徴収との接合を考えた場合に、乗り越えなければならない幾つかの大きな障壁があるものの、強力な自主的な納付を促すインセンティブを有し、地方政
府による個々の不動産自体の強制換価手続きを要しないそのスキームは、厳しい財政状況にあって、限られた徴税吏員による更なる滞納圧縮、そして滞納者と納期内納税者との公平性を担保する必要性に迫られているわが国の地方税徴収制度のあり方に新たな示唆を与えるものと考えている。
適正な租税徴収にむけた多くの地方公共団体による徴収強化の努力は、近年の地方税累積滞納残高の圧縮状況にみることができる。さまざまな運用の改善による徴収強化にも限1

界がみえるとすれば、本稿で紹介・検討したアメリカの不動産税リーエン制度は、わが国での今後の効率的な地方税徴収のあり方に向けた有力な参考材料になりうるのではないかと思う。当該制度にみる行政の効率的な徴収の実現性に加えて、いわば不良債権的に捉えられてきた滞納租税債権を価値ある債権に転化させるスキームは、わが国の地方税徴収の世界に、新たな価値観を見出すものとも言えよう。

2

目

次

はじめに ..................................................................................................................................4
第一章 わが国の地方税徴収における問題............................................................................6
第１節 滞納税の徴収制度と運用 ......................................................................................6（１） 地方税の概要と滞納税徴収制度 ........................................................................6（２） 徴収現場における実態 ......................................................................................8
第 2 節 徴収実務上の諸課題..............................................................................................9（１） 滞納抑止力の限界..............................................................................................9（２） 不動産公売の困難性 ........................................................................................10
第3節 小

括 .................................................................................................................11

第二章 アメリカの滞納税徴収制度.....................................................................................12
第 1 節 一般的な滞納税徴収スキーム .............................................................................12（１） 租税体系 ..........................................................................................................12（２） 滞納税徴収制度——連邦政府 .........................................................................13
第 2 節 租税リーエン.......................................................................................................16（１） 徴収制度の特徴 ...............................................................................................16（２） 租税リーエンの概要 ........................................................................................17
第3節 小

括 .................................................................................................................18

第三章 不動産税リーエン制度——地方政府 ......................................................................19
第 1 節 財産税 .................................................................................................................19（１） 財産税の概要 ...................................................................................................19（２） 財産税の位置づけ............................................................................................21
第 2 節 不動産税リーエン制度の仕組み .........................................................................23（１） 不動産税リーエンの特徴.................................................................................23（２） 一般的なリーエン売却手法 .............................................................................25（３） 地方政府の売却手法選択基準 .........................................................................30（４） リーエン購入者のメリット .............................................................................32
第 3 節 不動産税リーエン制度を巡る議論 ......................................................................33

1

（１） 全州の現況.......................................................................................................33（２） 地方政府にもたらす効果.................................................................................35（３） 問題点 ..............................................................................................................37
第4節 小

括 .................................................................................................................45

第四章 不動産税リーエン制度の実例 .................................................................................46
第 1 節 証券化方式——ニューヨーク市を事例として ...................................................46（１） 不動産税の賦課徴収 ........................................................................................46（２） 証券化方式の概略............................................................................................48（３） 法的仕組み.......................................................................................................49（４） 運用実態 ..........................................................................................................54（５） 若干の考察.......................................................................................................59
第 2 節 バルク・セール方式——ロチェスター市を事例として .....................................62（１） 不動産税の賦課徴収 ........................................................................................62（２） 法的仕組み.......................................................................................................64（３） 運用実態 ..........................................................................................................66（４） 若干の考察.......................................................................................................69
第 3 節 両方式の比較と評価............................................................................................72（１） 比較と検討.......................................................................................................72（２） 望ましい方式——私見 ....................................................................................74
第4節 小

括 .................................................................................................................76

第五章 わが国における租税徴収論議 .................................................................................77
第 1 節 国税徴収法全面改正............................................................................................77（１） 改正までの経緯 ...............................................................................................77（２） 改正法の趣旨 ...................................................................................................78
第 2 節 租税リーエン制度に関する議論 .........................................................................79（１） シャウプ勧告における提言 .............................................................................79（２） 地方財政委員会の検討と経団連の意見 ...........................................................82（３） 租税徴収制度調査会の立場 .............................................................................86
第３節 租税債権の性質 ...................................................................................................902

（１） 租税徴収関連法にみる特権 .............................................................................90（２） 租税債権の性質 ...............................................................................................92
第４節 小 括..................................................................................................................94
第六章 租税リーエン制度の導入試論 .................................................................................95
第 1 節 わが国との接合 ...................................................................................................95（１） 現代的意義.......................................................................................................95（２） リーエン制度導入の障壁——固定資産税の場合 ............................................96
第 2 節 関連する課題——徴収実施主体の観点から .....................................................100（１） 徴収事務における民間委託 ...........................................................................100（２） 公権力行使と実施主体 ..................................................................................101
第３節 効率的な地方税徴収をもとめて .......................................................................103
おわりに ..............................................................................................................................105
参考文献一覧 .......................................................................................................................107

3

はじめに
（１） 本稿の問題意識と目的
わが国は現在、超高齢化及び人口減少時代の最中にあり、住民の生活に密接に関わる地方公共団体に期待される役割はますます大きくなっている。地方公共団体の中でも特に市町村は、住民に最も身近な行政機関であり、彼らのニーズにきめ細かく対応した基礎的な行政サービスの提供を望まれているところである。地方公共団体にとって各種行政サービスを提供するための極めて重要な自主財源となる地方税は、地方公共団体の歳入のうち 39.4％(平成 29 年度決算) 1を占めている。
地方税の現年分2の徴収率は、2017 年度時点で調定額に対し 99.3％3で高い水準を維持している。その一方で、滞納繰越分4の徴収率は 29.8％5にとどまっており、地方税の累積滞納残高に着目すると、近年は圧縮傾向にあるものの、額にして 9,195 億円6(平成 29 年度決算)となっている。滞納繰越分の徴収は、各地方公共団体においてその積極性の程度や徴収率に差が見られる一方で、近年、全国各地の市町村で、正当な理由なく滞納税の徴収を怠ったとして住民監査請求が行われるなどの事案も発生しており、住民の地方税、とりわけ滞納税の徴収に対する関心は一層高まっている。
このような現状をみるとき、冒頭に述べたように、地方税は住民の生活に不可欠な行政サービスを提供するための重要な自主財源であるだけでなく、そもそも納期内納税者と滞納者との公平性を担保する必要があることから、更なる滞納累積額の圧縮が求められよう。こうした自主財源を確保する必要性や住民の租税徴収への関心の高まりを背景に、現在多くの地方公共団体では徴税吏員による適正な租税徴収のため、さまざまな徴収努力を図り滞納税の圧縮を目指しているところである。しかしながら、限られた人員の中で 1 人あたりの徴税吏員が抱える滞納事案は数多く、また滞納者の生活状況等はさまざまであることから、滞納者との納税交渉や滞納処分には多くの時間と労力を必要とする現実がある。いかに適切に効率的な徴収を実現するか、このことが徴収現場における一つの大きな課題である。
そこで、本稿では、そのような実務的な観点にも配慮しつつ、地方公共団体の効率的な滞納税徴収のあり方を考えるべく、アメリカの滞納税徴収制度に関する調査研究を通して、わが国の地方公共団体、とりわけ基礎的自治体である市町村の滞納税徴収に新たな示唆を与1

総務省,「平成 31 年版地方財政白書ビジュアル版(平成 29 年度決算)」,

https://www.soumu.go.jp/iken/zaisei/31data/2019data/31020201.html ,(2019.12.23)
2

用語解説：年度に新たに調定をたてた収入すべき金額のこと。

3

総務省,「平成 29 年度地方税滞納額及び徴収率」,

http://www.soumu.go.jp/main_content/000602274.pdf,(2019.12.23)
4

用語解説：前年度以前に収入すべき金額が収入されず、年度を越えて滞納されている金額のこと。

5

総務省・前掲注 36

総務省,「地方税の滞納残高(累積)推移」,

http://www.soumu.go.jp/main_content/000601511.pdf,(2019.12.23)

4

えることを目的としたい。

（２） 本稿の構成
ここで、本稿の構成について示しておくと、以下の通りになる。まず、第一章ではわが国の滞納税徴収制度の概要を述べるとともに、実務経験を踏まえて徴税吏員が直面する徴収事務における実務上の課題、具体的には滞納者に対する不利益処分前の滞納抑止力の限界と不動産公売の困難性に言及する。
第二章では、アメリカの滞納税徴収スキームとわが国の徴収制度との異同を把握するとともに、アメリカの徴収制度の一つの特徴である租税リーエン制度を取りあげる。次に、第三章では、地方政府税である不動産税にかかるリーエン制度を包括的に概説する。ここでは、
たんに制度の概要を説明するにとどまらず、アメリカにおいて現に指摘されている当該制度の効果や問題点に至るまで、一歩踏み込んだ議論を展開したい。
そして、第四章では、そうした不動産税リーエン制度が実際にどのように地方政府によって運用されているのか、ニューヨーク州の二都市をとりあげて、それぞれの法的仕組みを検討するに加えて運用実態を明らかにし、その効果や問題点に関する具体的検証を行う。筆者のみるところ、不動産税リーエン制度に関するこれまでのわが国の研究は、簡単な制度紹介にとどまっているように思われる。その意味で、本稿において、その運用実態も踏まえた当
該制度の全貌を明らかにし、つぶさにその制度を考察することには、大きな意義があると考えている。
しかし、租税リーエンなる概念は、現在わが国の法制度の上では存在していない。そこで、第五章では、わが国における租税リーエンに関する過去の議論の形跡を辿るとともに、租税徴収に対する考え方についても言及する。最後に、終章に当たる第六章では、第三章及び第四章で述べた不動産税リーエン制度を踏まえて、わが国における地方税徴収の世界に新たな示唆を与えつつ、第五章でのわが国における租税徴収論議を基にして、仮に固定資産税についてリーエン制度を導入するとすれば問題となるであろう主な障壁を明らかにすること
としたい。

5

第一章

わが国の地方税徴収における問題

第１節 滞納税の徴収制度と運用（１） 地方税の概要と滞納税徴収制度
地方税は、都道府県税と市町村税に区別され、都道府県及び市町村が課すことのできる税
目は地方税法に規定されている7。都道府県の主要税目は、個人都道府県民税・地方法人二税(法人都道府県民税及び法人事業税)・地方消費税で、市町村の主な税目は個人市町村民税と固定資産税である8。このうち、個人都道府県民税の賦課徴収は市町村が課す個人市町村
民税の賦課徴収と併せて行うものとされ、市町村がそのすべてを徴収した後、都道府県分と市町村分とに按分して都道府県に払い込む仕組みである9。個人都道府県民税と個人市町村
民税は、一般的に併せて住民税と呼ばれる。一方、固定資産税はそのすべてが市町村の税収となる。こうした税目は、地方条例主義の下、各地方公共団体の地方税条例を根拠として賦課徴収が行われ、地方税法は準則法として機能する。
ここで、市町村が賦課徴収を担う固定資産税を例に挙げて、具体的な賦課徴収手続き、とりわけ滞納税10の徴収手続きに重点を置きながら、そのスキームについて説明しよう。固定資産税は、当該固定資産が所在する市町村において、課税年度の初日の属する 1 月 1 日時
点のその固定資産の所有者を納税義務者として課税される11。市町村は固定資産税を賦課した後、納税義務者に対して納税通知書を送付する12。固定資産税の納期限は年 4 回に区分され、4 月、7 月、12 月、2 月中において各市町村の条例で定められている13。
納税者が納期限までに固定資産税を完納しない場合は、市町村の徴税吏員は納期限後 20日以内に督促状を発送する14。この督促状は、差押の法的前提条件となるため、確実かつ適正に履行されなければならない。そして、滞納者が督促を受け、その督促状を発した日から起算して 10 日を経過した日までにその督促にかかる固定資産税を完納しないとき、市町村の徴税吏員はその固定資産税につき滞納者の財産を差し押さえなければならない15。固定資7

地方税法第 4 条 2 項,第 5 条 2 項.

8

参考：地方税の税収内訳)都道府県税—個人道府県民税 27.1％・地方法人二税 26.6％・地方消費 27％、市町村税—個人市町村民税 36.9％・固定資産税 40.8％

総務省,「国税・地方税の税収内訳(令和元年度予算・地方財政計画額)」, https://www.soumu.go.jp/main_content/000601520.pdf,(2019.12.23)9地方税法第 41 条 1 項,第 42 条 3 項.

10

本稿では、条例で定められた各地方税目の納期限までに納付されない税を、便宜上＂滞納税＂という言

葉を用いることにする。
11

地方税法第 342 条 1 項,第 343 条 1 項,第 359 条.

12

地方税法第 13 条 1 項,第 364 条 3 項.

13

地方税法第 362 条 1 項.

14

地方税法第 371 条 1 項.

15

地方税法第 373 条 1 項 1 号.

6

産税の滞納処分については、国税徴収法に規定する滞納処分の例による16。このように、地方税のその他の税目の滞納処分においても、基本的に同様の規定が定められている。よって、徴税吏員は地方税法及び国税の徴収手続法である国税徴収法に基づき、滞納税の徴収に従事することになる。
滞納処分とは納税義務の履行がない場合に、納税者の財産から滞納税の強制的実現を図る手続きのことで、滞納処分による滞納税の基本的な徴収過程は、以下の通りである17。徴税吏員には質問検査権が付与されており、滞納処分のため必要があるときは滞納者や滞納者に対して債権もしくは債務がある者等に質問し又は検査することができる18。まず、徴税吏員はこの権限に基づき、滞納者の財産状況や納付資力等について財産調査を行う。この財産調査は任意調査となるが、調査を拒否した者には罰則が規定されているため19、間接強制調査となる。また、財産調査の一環として、滞納処分のため必要があるときは滞納者の物や住居等を捜索することができる20。そして、地方税法第 373 条 1 項 1 号に基づく財産の差押に着手する21。その後、差押財産が債権の場合には取立て、動産及び不動産の場合には公売に付して差押財産を換価する22。最後に、換価により得た金銭を滞納税に充当又は配当23し滞納税の解消を図ることになる。なお、その間には原則として納期限の翌日から滞納税の納付がある日までその滞納税につき延滞金が加算され続ける24。
以上、滞納税の徴収手続きの基本的なスキームである。地方税の滞納税の徴収は、地方税法及び国税徴収法に基づいて行われ、「督促」、「財産調査」、「財産差押」、「取立又は換価」、「充当又は配当」と主に五つのステップで構成されている。

16

地方税法第 373 条 7 項.

17

滞納処分は財産の差押と交付要求に大きく区別される。交付要求とは、滞納者の財産につき強制換価手続きが行われた場合に、その換価代金の配当をもって滞納税を解消するために行うものである(国税徴収法第 82 条-第 88 条)。ここでは交付要求の手続きについては省略し、財産の差押による徴収過程について
説明する。
18

国税徴収法第 141 条.

19

例えば、固定資産税の場合は地方税法第 375 条第 1 項.

20

国税徴収法第 142 条 1 項.

21

ただし、滞納者及びその家族保護のため、国税徴収法第 75 条-第 78 条で差押禁止財産が規定されている。法令により禁止される財産は、差押できない。
22

国税徴収法第 67 条,第 94 条.

23

国税徴収法第 128 条 1 項.

24

例えば、固定資産税の場合は地方税法第 369 条 1 項.

本法では年率 14.6％(納期限の翌日から一月を経過する日までの期間は年率 7.3％)となっているが、当分の間地方税法附則第 3 条の 2 が適用されるため、現在のところ延滞金の負担は大幅に軽減されている。平成 31 年(令和元年)中は、納期限の翌日から一月を経過する日までの期間は年率 2.6％、それ以降は年率 8.9％である。

7

（２） 徴収現場における実態
各地方公共団体の徴税吏員は、先述の通り、地方税法及び国税徴収法に基づいて主に五つのステップを辿りながら、滞納税の徴収を行うことになる。その徴収過程における具体的運用も踏まえて、徴収現場の実態をみてみよう。
滞納税の解消のための滞納処分である差押が可能となるのは、法律上督促状を発送した
日から 12 日目以降である。しかし、差押可能日以降、即時に差押を行うことは一部例外を除いてまれなことであり、ある一定の期間を経て着手されることが一般的である。滞納税にかかる督促状を滞納者に対して送付した後も引き続き納税がされない場合には、基本的に当該滞納者に対して催告が行われる。通常、催告の方法は口頭や文書によって行われる25。
例えば文書催告では、＂差押予告書＂として滞納者の氏名や住所、納期限がすでに到来した各税目名とその各期別及び各滞納税額等を一覧にした滞納税額明細書を添付して、引き続き滞納状況にある場合には滞納者が不利益処分を受ける可能性があることを警告する26。催告は、このような警告をもって滞納者からの自主的な納付を慫慂するものである。これは法律上要請されていることではなく、各地方公共団体及び各徴税吏員により任意に行われる。
この時点で、催告書に反応する滞納者は完納や一部納付、徴税吏員との納税交渉に入ることになる。法律上財産差押の前提条件とされるのは督促状のみであるものの、滞納処分である財産の差押は滞納者やその家族の生活に何らかの不利益を与え、大きく影響を及ぼしうるため、適正手続きの一環として、滞納者本人の自主的な納付機会を与えるよう差押前には充分な催告を行うのである。また、徴税吏員は財産差押のために、滞納者の財産について財産調査を行う。しかし、個々の滞納者の生活や財産状況はさまざまで、それらの正確な事実確認のため、生活状況に関する滞納者への聴取や財産調査、滞納者と債権債務関係のある第三者等に対して行う各種調査が必要となる。これらは、滞納事案ごとの個別具体的な調査となるため、徴税吏員にとって多くの時間と労力を要するものである。
そしてその後、催告はしたものの、いまだ完納に至らない滞納者に対する財産の差押に着手することになる。一般的に、差押の対象となる財産としては、滞納者の預貯金や給与、年金の一部など金銭債権の差押や滞納者の所有する不動産の差押が多い。不動産の差押によって滞納税の解消を図るためには、差押不動産の公売を実施して換価する。この公売は、公売公告に始まりその通知、鑑定人への不動産評価の委託、見積価格の決定・広告、入札者の公売保証金の納付、入札及び開札、そして落札者の決定、売却決定、買受代金の納付、権利移転の登記嘱託と煩雑な手続きを要し27、徴税吏員にとって専門的知識に加えて、多くの時間と労力を要するものである。そのため、不動産の換価は実務上、数多くの滞納事案を処理しなければならない徴税吏員にとって、容易に取り掛かれるものではない。滞納者と没交渉
で自主的な納付も期待できず、ほかに滞納者の差押可能財産が発見されない場合、不動産を
25

一般的に、電話催告や文書催告と言われる。

26

ほかに、＂来庁指示書＂など、滞納者に納税相談をするよう慫慂するものもある。

27

国税徴収法第 94 条-第 127 条.

8長期間差押えた状態で滞納状況が早期に解消されることなく、滞納税額が累積する一途を辿るケースがある。

第 2 節 徴収実務上の諸課題（１） 滞納抑止力の限界
納期限が到来しても各種地方税が納税されない場合、地方公共団体は当該租税債権を回収すべく財産の差押を行うことになるが、先述の通り、差押の法的前提条件となる督促状を発送して 10 日を経過した日以降、依然として完納に至らない滞納者に対し、財産差押前には充分な催告を行うことが一般的である。滞納処分が滞納者にとって不利益処分であり、滞納者やその家族の生活に直接影響を与えうるものであることを鑑みれば、滞納処分が執行されるかもしれない滞納者に対して、それを予告し自主的な納付の機会を与えることは、行政の適正手続き上要請されることであろう。滞納者がそうした催告をもって滞納税を完納する場合には、滞納者自身にとって不利益処分を回避することができる。また、滞納者がそれにより納税計画を立てるといった徴税吏員との納税交渉に入ると、その納税計画の履行状況によってはその後の不利益処分を回避できる可能性もある。そして、それらのことは、徴税吏員にとっても、その後の滞納処分のための財産調査や滞納処分にかかる時間的労力
的コストを削減できることになるため、結果として、効率的な徴収を実現することになろう。
滞納処分を執行するためには差押可能財産があるかどうかを調査しなければならないが、これは徴税吏員にとって多くの時間と労力を要するものである。一般的に、徴税吏員 1 人あたりが抱える滞納事案は数百件から数千件におよび、それに加えて滞納者の生活や財産状況はさまざまである。そのため、一律的な財産調査は難しく、滞納事案ごとに個別具体的な調査をせざるを得ない。その意味で、こうした本格的な調査を開始する前に滞納事案が解決されることは、徴税吏員の徴収事務の能率向上に寄与することになるのである。
滞納者に対する催告は、むろん事実上一定の効果があることは確かで、特に少額滞納者についてその効果は大きい。しかし一方で、それでもなお納税意欲のない、納税をしない、納税相談に至らない滞納者も一定数存在し28、彼らの滞納税額が各地方公共団体の滞納累積の一要因となっていることも事実である。詰まるところ、催告それ自体は滞納者にとって不利益となるような事態を招かないため、それによって納税の意欲が確実に高まるとは言い難
く、滞納者による自主的な納付を担保できるほどの実効性は確保できないと考えている。
また、あくまで催告は法律上要請されるものではなく、各徴税吏員が任意に行うものである。徴収実務において、催告という事実行為は滞納税解消にむけた本格的な徴収手続きに至るための、いわばスタートラインに各地方公共団体及び徴税吏員を立たせるものである。しかし、その形態や頻度など、その催告の仕方は各地方公共団体及び各徴税吏員の裁量に任さ

28

催告に応じない滞納者の中には、度重なる催告により＂催告慣れ＂している者もいる。

9

れている。滞納税の徴収に積極的な地方公共団体や徴税吏員は催告の仕方を工夫する一方で、任意的事項であるがゆえに積極的な催告を行わない地方公共団体や徴税吏員は、その徴収手続きのスタートラインにも立てないことになる。これは、地方公共団体や徴税吏員によって滞納税の徴収姿勢に差異を生み出すことなり、ひいては地方公共団体間の徴収率格差29を引き起こす可能性がある。
以上のことから、任意的事項である催告による納税慫慂や滞納の抑止的効果には、一定の限界があるのではないか、と筆者は考えている。あくまで税は納税者が自主的に納税するものであること、地域にかかわらず滞納者と納期内納税者との公平性は等しく担保される必要があること、限られた徴税吏員で財産調査や滞納処分を執行することには多くの時間的
労力的コストを要することから、滞納者に対する不利益処分の前段階で滞納を強く抑止し、滞納者による自主的な納付を期待しうるような、効果的で統一的な滞納抑止制度のあり方を検討する必要があるのではないだろうか。

（２） 不動産公売の困難性
納期限到来後も完納されず、かつ、差押可能財産が発見された場合には、徴税吏員は、滞納税の解消のため、強制的に徴収を図る滞納処分に着手することになる。滞納処分とは、財産差押をはじめとして、取立又は換価、配当に至る一連の手続きで、差押対象財産は債権や動産、不動産とさまざまである。
その中でも特に不動産は、市町村の徴税吏員にとって、財産調査において発見しやすい。
固定資産税の課税があれば、それは一般的に滞納者が不動産等の所有者であることを意味
するし、登記簿の閲覧を通して当該不動産が滞納者に帰属するものであるかどうかを正確に確認することができる。滞納者と債権債務関係のある第三者への調査等が不要なため、徴税吏員にとって、比較的早期に不動産の差押に着手することができる。
しかしながら、不動産を差押えた後、その換価を経て滞納税を解消するに至るまでは容易ではない。そのためには、公売公告に始まる公売の手続きから所有権変更に至るまで専門的知識と煩雑な手続きが必要とされ、実務上、限られた人員で数多くの滞納事案を抱える徴税吏員が公売に多大な時間と労力を割くことは難しい。また、滞納税額と家屋の最低見積価額

29

総務省,「平成 29 年度市町村税徴収実績調」,

https://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/ichiran10.html,(2019.12.23)によると、滞納繰越分徴収率は全国平均 25.28％、東京都及び政令指定都市の滞納繰越分徴収率は平均 30.5％である。これらの都市の滞納繰越分の平均徴収率は全国平均に比べて高いものの、中には全国平均を下回る都市もある。これらの都市の中の最低徴収率は広島市の 24.1％で、最高徴収率は川崎市の 49.6％であり、その差は 25.5％である。こうした地方公共団体間の徴収率格差は複合的な要因によるが、地方公共団
体の徴収姿勢も影響していると考えられる。

10

との差額による費用対効果の側面から当該不動産の換価まで至らないこともある30。このよ
うに、徴税吏員の公売にかける労力的時間的コストや費用対効果の観点から、差押自体には容易に着手するものの、差押不動産の換価には至らず、ほかに差押可能財産が発見されない、
あるいは、滞納者による自主的な納付がない場合には、実質的に滞納税の解消には繋がらず、むしろ滞納が累積し、常態化することになる。このような不動産差押状態の長期化は、徴税吏員の人事異動が比較的頻繁に起こる地方公共団体にとって、その経緯や記録の保存等においても、徴収管理上一定のリスクを負うことになる。
さらに、不動産の換価においてはほかの債権との調整において問題となる。地方税の法定納期限等以前に当該不動産上に抵当権が設定されている場合は、その抵当権による被担保債権が地方税に優先する31。換価時における被担保債権額により、被担保債権への配当が優先される結果、実質的には滞納額へ全部もしくは一部しか配当されず、かつ、ほかに差押可
能財産がない場合には滞納額は累積することになるのである32。例えば、不動産を購入する
際に住宅ローンを借り入れる場合には、不動産売買契約成立前後で当該不動産に対して抵当権が設定されることが一般的であり、その後に所有者に対して固定資産税が課税されることになるため、この場合にはその後法定納期限が到来した滞納税はすべて、その抵当権による被担保債権に劣後することになるのである33。
以上、徴税吏員の公売にかかる時間的労力的コストや費用対効果及び地方税と私債権の優先関係といった観点から、差押不動産の換価を経た滞納税の解消には、実務上ある一定の困難性がうかがえよう。差押不動産は公売してはじめて滞納税解消を可能にするものとなること、不動産差押状態の長期化は徴収する地方公共団体に一定の徴収管理上のリスクをも負わせるものであることから、実質的な滞納税解消に繋がる有効な公売手法について検討する必要があるのではないだろうか。

第3節 小 括近年の厳しい財政状況の中、各地方公共団体には自主財源の適正な確保が求められ、納期30

売却決定は見積価額以上で最高の価額による入札者に対して行われる。(国税徴収法第 104 条 1 項及び第 113 条 1 項) 例えば、滞納税額より最低見積価額が大きい場合には、煩雑な公売手続きに加えて、配当段階でその残余を滞納者に返還するなど、更なる手続きが必要となる。(国税徴収法第 129 条 3 項) そのため、徴税吏員はその公売にかける労力と時間を考えるとき、ほかの財産などによってより効率的に徴収可能な財産がないか、財産調査を継続するなどして不動産の換価に至らないことがある。
31

地方税法第 14 条の 10.

32

自治総合センター『地方分権時代にふさわしい地方税制のあり方に関する調査研究報告書:固定資産税の徴収対策に関する検討』7-8 頁(自治総合センター,2008) なお、換価代金を優先する私債権に配当した結果、残余が存在しない場合には無益な差押の禁止及び差押えの解除の要件(国税徴収法第 48 条 2 項及び第79 条 2 項)がはたらく。
33

抵当権設定後に到来する他の税目(住民税や国民健康保険税など)の滞納税についても同様である。

11

内納税者の不公平感の払拭のため、更なる滞納圧縮が求められている。その一方で、個々の滞納者に対応した滞納処分を含む一連の徴収手続きには、各地方公共団体における限られた徴税吏員にとって、多大な時間的労力的負担がかかっていることも事実である。そこで、いかに効率的な徴収を実現するか、それが現在の徴収現場における大きな課題となっている。実務上の諸課題として、本章では、滞納者に対する不利益処分前の滞納抑止力の限界と不動産公売の困難性について取り上げた。限られた徴税吏員による効率的な徴収を考える
とき、それは結局、一連の徴収手続きにかかる時間的労力的コストをかけずして、滞納者による自主的な納付がなされること、滞納税解消のための実質的な換価処分を行えることにある。
筆者としては、あくまで税は自主的に納税されるべきものであること、徴税吏員は地域にかかわらず納期内納税者との公平性を担保する、いわば最後の砦でもあると考えていることから、本稿では、効率的な徴収の実現のため、滞納者自身による自主的な納付を促しつつ、実質的な滞納税解消にむけた不動産公売のあり方を検討することにしたい。本稿は、外国の滞納税徴収制度に関する調査研究を通して、効率的な地方税徴収の仕組みを検討し、わが国における地方税徴収のあり方に一つの示唆を与えることを大きな目的とする。
その場合、わが国の税制の母法となるアメリカにおいては、租税にほかの債権に対する優先性があり、行政が自力執行権を有するなど、租税徴収に関してわが国と一定の共通性がある34。そこで本稿では、アメリカの滞納税徴収制度に焦点を絞って比較研究することとし、次章では、アメリカの租税体系の概要や滞納税徴収制度及びアメリカとわが国の滞納税徴収制度の異同について詳しく検討する。まずはアメリカの徴収手続きについて大まかな理解を促すため、アメリカの連邦税の法的根拠となる内国歳入法典とわが国の国税徴収法を比較対象とする。

第二章

アメリカの滞納税徴収制度

第 1 節 一般的な滞納税徴収スキーム（１） 租税体系
アメリカの租税は、連邦税、州税及び地方政府税35に分かれる。連邦税の主な税目は、所34

なお、欧州諸国の多くの国では国が地方税を一元的に徴収していたり、自力執行権や租税の優先性の範囲も国によりさまざまである。例えば、ドイツでは動産及び債権は徴税機関に自力執行権を認めているが、不動産は徴税機関が裁判所に債権者として申立てを行い、執行裁判所が強制執行を行う。また、租税の優先性については、動産差押の場合は差押動産上に差押質権を取得するが、債権差押の場合には差押先着手主義により決定されるため、租税債権自体に優先性は認められていない。吉国二郎ほか編『国税徴収法精解』4-8 頁(大蔵財務協会,平成 27 年改訂,2015)
35

市やそのほかの自治体。わが国の市町村に類似する。

12

得額を課税対象として法人及び個人を納税義務者とする所得税と給与額を課税対象として法人及び個人を納税義務者とする法定福利費36で、連邦税の賦課徴収に関する根拠法令は内国歳入法典である。
州税については、各州政府が独自の課税権を有するため、税体系や税の名称、課税対象及び税率は州によって異なる。また、地方政府においても、州法が許容する範囲で独自の課税権を有する。州税の主な税目は、物品や一部サービスの売上高を課税対象とした売上税と連邦税の調整後総所得額を課税対象とした個人を納税義務者とする所得税で、地方政府税の主な税目は、財産税である。ただし、所得税の課税の有無や財産税の課税対象範囲は、各州法においてそれぞれ差異があり、例えば所得税を非課税扱いとする州もある37。

（２） 滞納税徴収制度——連邦政府
ここでは、アメリカにおける滞納税徴収スキームを大まかに理解するため、連邦税の賦課
徴収の法的根拠となる内国歳入法典における租税徴収制度、とりわけ個人を納税義務者とする所得税の滞納税徴収制度について解説する38。
まず、納税者の年税額は、税務当局への連邦所得税申告書の提出により決定される。当該税額が公的リストに記録された日を査定日として、連邦政府は査定日から 60 日以内に、納税者に査定の事実及び納付の督促を行う39。納税者は、当該税額を 4 半期ごとに到来する納期限までに40納付しなければならない。連邦政府は査定日から 10 年間の徴収権を有する。
納税者は督促通知から 10 日以内に税額を納付すべき義務を負う41。納税者が 10 日以内に督促にかかる税額を納付しない場合に、税額の査定時に遡り一般査定先取特権、いわゆる連邦
36

参考：法定福利費とは、社会保険税・失業保険税・労災保険・傷病保険の総称である。わが国でいう社

会保険料や雇用保険料である。このうち、社会保険税は雇用主及び従業員で負担し、それ以外は雇用主が負担する。須田徹『アメリカの税法 連邦税・州税のすべて』413 頁(中央経済社,改訂 6 版,1998)
37

参考：例えば、ネバタ州・テキサス州・ワシントン州・ワイオミング州は、所得税の課税がない。U.S.

Census Bureau.＂2018 Annual Survey of State Government Tax Collections by Category Table＂.2018
State Government Tax Tables. https://www.census.gov/data/tables/2018/econ/stc/2018annual.html ,(cited 2019-12-23).

テキサス州は 1993 年 11 月 2 日の住民投票により所得税制の導入が承認されたものの、税法は制定されていない。ネバダ州・ワシントン州・ワイオミング州は、個人の所得を課税対象としない。須田・前掲注 36 618,793,819,837 頁
38

以下、特段の注記がない限り、カミーラ・E・ワトソン著(大柳久幸ほか訳)『アメリカ税務手続法:米国内国歳入法における調査・徴収・争訴・犯則手続の制度と実務』(大蔵財務協会,2013)を参考とする。
39

内国歳入法典(以下、I.R.C.)§6203. §6303(a)＂通知と督促＂.

査定とは、財務長官の事務室において、納税者の氏名、住所、納税者番号、課税期間、租税債務の属性及び金額を公的リストに記録すること。
40

例えば、自営業者であり源泉徴収の対象でない所得を得ていて、課税期間が暦年である納税者の納期限は、4 月 15 日、6 月 15 日、9 月 15 日、翌年 1 月 15 日である。
41

内国歳入庁(IRS)では、実務上猶予期間は 10 日より長く、その間納税者に対して警告書が発送される。

13

租税リーエンが納税者の不動産か動産かを問わず、全ての財産及び財産に対する権利に対して自動的に発生する42。連邦租税リーエンが成立すると、連邦政府は滞納者の財産差押が可能となる。
滞納税の解消目的のため、内国歳入法典は二段階の財産調査権を認めている。一つめは、
租税徴収のためにあらゆる帳簿書類等を検査する任意調査である43。納税者以外の第三者へ調査する際には、納税者が接触を認めている場合や通知をすることにより徴収確保の障害となる場合、係争中の犯則調査に関連する場合を除き、原則として納税者に対して合理的な事前通知をしなければならない44。二つめは、滞納者がこの任意調査に応じない場合に行われる強制調査、いわゆるサモンズによる調査である。財務長官に対して、租税徴収のためにサモンズを発行する権限を付与している45が、その権限が強力なため、サモンズ以外の手段
による情報入手の可能性、サモンズによる強制的行動および強制によらない自発的な協力に基づく反対の効果と求める情報の重要性または必要性の比較考量、納税義務の内容や情報の重要性と事件の重要性の比較考量、犯則事件か否かを検討し、実務上は最終手段としてその権限を行使するよう留意されている46。サモンズを発行された滞納者や第三者が当該サモンズを無視、もしくは拒否した場合には、連邦地方裁判所に対してサモンズの執行を求めることになる47。また、差押えのために滞納者の事務所や住居に立ち入る場合には、滞納者の書面による同意か連邦地方裁判所判事もしくは治安判事の発行する捜索令状を要するが、緊急事態の場合には必要とされていない48。
連邦租税リーエンそれ自体には強制的執行力がないことから、そのリーエンを実行する
ために二つの徴収手続きが規定されている。それは、行政上の差押・公売による徴収と民事訴訟という司法上の徴収手続きである。一般的には行政上の差押・公売による徴収が行われ、差押処分は(1)税額の査定があったこと、(2)内国歳入庁が査定及び督促通知を行ったこと、(3)10 日間の猶予期間が経過し、この期間内に納付されなかったこと、という三つの要件が満たされたときに有効に成立する。なお、財産の差押を行うためには滞納者に対して、差押予告通知書を差押 30 日前に送付しなければならない49。滞納者の財産及び財産に対する権42

I.R.C.§6321.

43

I.R.C.§7602(a).

ほかに認められている目的として、申告書の真実性の確認、申告書が作成されていない場合の申告書作成、連邦税に係る税額の決定、譲受人又は受託者の税額決定がある。
44

I.R.C.§7602(c)(1),(3).

45

参考：内国歳入庁長官は、サモンズを発する権限を職員に代理させている。森浩明「米国の租税徴収制

度について―内国歳入庁(IRS)改革法下の徴収制度」税務大学校論叢 40 号 588 頁(2002)46

森・前掲注 45 588-589 頁,脚注(28)47

I.R.C.§7604(b).

48

森・前掲注 45 592-593 頁

49

I.R.C.§6330(a).

サモンズを執行するかどうかは、裁判所の判断による。
通知書には、滞納税額、滞納者の 30 日以内の聴聞の申立権があることの教示文、IRS が予定する手続きと分割納付合意手続き等の納税者の権利を明記する。分割納付合意手続きは、滞納税額の合計が＄10,000 以下であること、合意を申請した納税者において、その時点より前 5 年間に無申14

利すべてが連邦租税リーエンの対象となるものの、差押にあたり一定の財産は差押禁止財産とされているものがある50。例えば、衣類や教科書類、時価＄6,250 を超えない燃料・家具・食糧及び所持品、当該年分の当該納税者の概算所得控除額と基礎控除額の合計額を 52で除した額以下の週給、特定の公的給付、納税者の主たる住居などである。一般的に、滞納者の預金や給料を差押えることが多く、預金の差押の場合には、差押通知書送達後 21 日間は口座を凍結し、21 日経過後に取立を行うことができる51。動産や不動産を差押えた場合には、原則として公売公告52から 10 日経過後 40 日以内に公売を実施する。このようにして、売却代金をもって滞納税に充当することになる53。売却決定後は買受人から当該財産を買い戻すことはできないが、公売財産が不動産の場合には売却日から 180 日以内に限り、買受人が支払った売却代金に利息を付して支払うことにより買戻しをすることができる54。また、滞納者は差押財産が長期間売却されない状態を防ぐため、内国歳入庁に対して 60 日以内に公売するよう請求することもできる55。
一方、リーエンを執行するために行われる連邦政府による連邦租税リーエン実行訴訟は、当該財産の権原が争われている、差押えようとする財産に対して多くの債権者が関与しているなど、行政上の差押が非効率又は不可能な場合に行われることが多い。ほかに、租税徴収のため連邦政府が行うことのできる民事訴訟としては、貸金庫の開扉を求める訴訟、滞納税徴収を目的とした差押を実施するための家屋への立ち入りを求める訴訟など、一般の債権者が行使できるさまざまな司法上の手段を取ることができる。
以上、連邦税の滞納税徴収手続きの基本的スキームである。連邦税の滞納税の徴収は、内国歳入法典に基づき、「督促」、「リーエンの成立」、「財産調査」、「財産差押もしくは訴訟提起」、「取立又は換価」、「配当」の主な六つのステップから構成されている。

告がなく、滞納履歴がなく、又は分割納付合意を締結していないこと、滞納者が提示した情報に基づき滞納者が納期限までに税額を納付することが金銭的に困難であると内国歳入庁が認めたこと、合意により当該納税者が 3 年以内に全額を支払うことを認めること、滞納者が分割納付期間中に内国歳入法の規定を遵守することに同意することなどの要件に該当する場合に、内国歳入庁が行わなければならないと規定されている。I.R.C.§6159(c).
50

I.R.C.§6334.

51

I.R.C.§6332(c).

森・前掲注 45 602 頁

52

I.R.C.§6335(a).

財産を差押えた場合には、差押財産の所有者や保有者に対し差押通知を送達する。

I.R.C.§6335(b).

公売に付される財産、公売予定年月日、場所、公売の方式を明示した公売通知書を差押財産の所有者に送達した上で、この公売通知書を広告する。(公売公告)
53

I.R.C.§6342.

54

I.R.C.§6337(b).

55

I.R.C.§6335(f).

15

第 2 節 租税リーエン（１） 徴収制度の特徴
わが国と比較して、アメリカの滞納税徴収制度の特徴の一つは、租税債権の回収のための司法上における徴収手続きのルートが開かれていることである。強制的な財産調査としてサモンズの執行を司法に求めることができ、連邦租税リーエン実行訴訟の他にも、租税徴収のためにさまざまな司法上の訴訟を提起できる。ただし、内国歳入庁の職員によるサモンズ
発行は最終手段として考えられており、リーエン実行訴訟では行政上の差押による徴収が非効率又は不可能な場合に用いられるなど、原則として行政上の徴収手続きが優先され、必ずしも司法上の手続きが積極的に行われているわけではない。
そして二つめに、租税リーエン制度である。租税リーエンとは租税を被担保債権にする先取特権のことであるが、連邦税だけが対象となるものではない。当該制度は、州税及び地方政府税も対象となり、連邦政府、州政府及び地方政府のすべての政府レベルにおける徴収手
続きに組み込まれている共通の制度である。ただし、そのリーエンの設定範囲やリーエンの執行方法は連邦、州及び地方政府レベルでさまざまに異なっている。
以下、参考のために、滞納税徴収制度の日米比較表を掲載する。
【滞納税徴収制度 日米比較表56】

主な
ステップ
①

日本

アメリカ

【税通法 37 条】 納期限から 50 日以内に発送督促【I.R.C.§6303】

納期限から 60 日以内に発送【地税法各税目】 納期限から 20 日以内に発送いずれも督促状発送後 10 日以内に納税する必要がある。

②【I.R.C.§6321】 租税リーエン成立
催告

任意

納付催告書、差押予告書 等

任意 納付催告書、リーエン登記予告書 等【I.R.C.§6330】

③
調査
④
差押
⑤

【徴税法 141 条】 質問検査権【I.R.C.§7602(a)(1)】 質問検査権(任意調査)【徴税法 188 条】 罰則規定

【I.R.C.§7602(a)(2)】【徴税法 47 条】 財産の差押【I.R.C.§6320(a)(1)】 租税リーエン登記【地税法各税目】 財産の差押 国徴法の例による【I.R.C.§6331】

差押【徴税法 67 条】 差押債権の取立【I.R.C.§6332】

差押債権の取立【I.R.C.§6335】

差押動産・不動産の換価取立
換価差押予告書 差押 30 日前まで

【徴税法 94 条】 差押動産・不動産の換価

サモンズ(強制調査)【I.R.C.§7403】 租税リーエンの実行訴訟※その他、租税徴収のための民事訴訟⑥【徴税法 153 条】 執行停止

執行停止

【地税法 15 条の 7】 執行停止

規定なし

【税通法】…国税通則法 【徴税法】…国税徴収法 【地税法】…地方税法 【I.R.C.】…内国歳入法典

56

両国の根拠法を基に筆者作成。

16

（２） 租税リーエンの概要
ここでは引き続き、連邦租税リーエンについて詳しく解説する57。連邦租税リーエンとは、滞納者の不動産か動産かを問わず、全ての財産及び財産に対する権利に対して自動的に成立する包括的リーエンで、(1)期限内の適切な査定、(2)督促通知、(3)徴収開始前に 10 日間の猶予期間前置が行われた場合には、法律上当然に発生するものである。いったん連邦租税
リーエンが成立すると、連邦政府は滞納者の財産差押が可能となる。リーエンの及ぶ範囲は、査定時に滞納者に属していた資産に加えて、当該リーエンの存続中に滞納者が新たに取得した財産についてもその効力が及ぶ58。当該リーエンの成立自体で、その効力は滞納者及びほとんどの第三者に対しては有効であるものの、特定の第三者と競合する場合には、第三者対抗要件を具備するために、リーエン登記が必要となる59。当該財産の所在する州法の適用により、リーエン通知を州の登記事務所に送付することによって登記される60。この登記は、一般に閲覧可能なため、金融機関等から借り入れができないなど納税者の信用力に影響を及ぼし61、彼らの利害関係に大きく関わるものとなる。そのため、連邦政府はリーエン登記後 5 日以内に、納税者に対して、連邦租税リーエン登記通知書を送付する必要がある62。
連邦租税リーエンと他のリーエンや私債権等との優先性にかかる関係は、＂時間的に優先していれば権利面でも優先する＂ことを原則としており、連邦租税リーエンが時間的に優先しているかどうかは、当該リーエンの登記の有無、そして登記の時期により決定される。
連邦租税リーエンの登記後に第三者対抗要件を具備した他の担保権等は、連邦租税リーエ
ンに劣後する。逆に、連邦租税リーエン登記前に第三者対抗要件を具備した第三者の権利は、
連邦租税リーエンに優先する。ただし、この＂時間的優先による権利面における優先＂原則の例外として、連邦租税リーエンの登記時期にかかわらず、常に優先性が付与されているリーエンが存在する63。その中の一つに、州及び地方政府レベルで賦課徴収される不動産にか57

以下、特段の注記がない限り、ワトソン・前掲注 38 を参考とする。

58

財産に対する納税者の権利や範囲は州法により決定されるが、特定の財産について債権の効力の及ぶ範囲を制限する州法の規定には制限を受けない。
59

参考：不動産及び動産差押の場合には、差押着手前にリーエン登記を行うことが IRS の基本方針となっている。森・前掲注 45 595,602 頁,脚注(78)60

森・前掲注 45 595 頁,脚注(49)61

森・前掲注 45 597 頁

62

I.R.C.§6320(a)(1).

63

I.R.C.§6323(b).

ほかに、クレジットカードが作成できないなど。

先に登記された連邦租税リーエンに対しても常に優先権を有するリーエンとして、①租税リーエンの存在について善意の有価証券の買受人又は有価証券に係る担保権を保有する者、②租税
リーエンの存在について善意である自動車の買受人で、かつ当該自動車の占有者、③販売人の通常の事業又は営業の一環として小売販売された有形動産の買受人、④家具、日用品等の動産を納税者から＄1,000以下の価格で非継続の取引により、買い受けた者で租税リーエンの存在について善意の者、⑤納税者の占有する特定の居住用不動産の修理、改良工事に関して州法に基づき当該不動産について非留置性のリー
エンを認められた建築工事人、⑥納税者の有形動産に対して行った修理・改良に関して州法に基づきリーエンが認められている者、ただし、当該動産を占有していることを要する。⑦不動産財産税及び特別課徴17

かる租税リーエンが挙げられる。
連邦租税リーエンは、滞納税が完納されたとき、または時間の経過により徴収できなくな
ったときまで存続するとされ64、リーエンにかかる滞納額が完納された場合や担保の提供があった場合、または徴収不能となった場合には、連邦政府は速やかに連邦租税リーエンを抹消すべきこととされている65。

第3節 小 括以上、わが国とアメリカの滞納税徴収制度を比較してきたが、その検討結果をまとめると、
主に次の五つの相違点を確認することができよう。アメリカの徴収制度においては、(1)租税リーエン制度が存在すること(2)督促のほか差押 30 日前の差押予告書の発送が法定事項となっていること(3)二段階の財産調査権が規定されていること(4)租税リーエンの実効訴訟のほか、その他租税徴収のための民事訴訟を提起できること

金の納付を担保するために納税者の特定不動産の上にリーエン(地域法により当該不動産上に設定された
他の時間的に先行する担保権に対する優先性を付与されたもの)を設定する州及び地方政府、⑧その他弁
護士報酬リーエン、通帳貸付けを行う銀行等。吉国ほか・前掲注 34 5-6 頁

参考：この規定が創設される以前は、連邦租税リーエンはその存在を示す通知がその不動産に利害関係を有する者に対してなされていなくても優先性を持っていた。これは、1866 年の連邦租税リーエン法の下では、リーエンの強制換価手続きのために通知が登記されたり記録されたりする必要事項を含んでいなかったためである。1913 年
までに、第三者保護規定の一つとして、連邦租税リーエンはそのリーエンが設定された不動産の所在地である地方裁判所の事務所にリーエン通知を登記するまでは、いかなる抵当権者、購入者、判決債権者に対しても有効でない、とする規定が創設された。一方で、この制定法ではカバーできないケースにおける連邦租税リーエンと競合するリーエンとの優先性について、判例で簡単な共通ルールを示した。それは、連邦租税リーエンの優先性は、制定法で統制している場合を除いて、その競合しているリーエンに比べて、当該租税リーエンが時間的に優先しているかどうかに基づいて決定するというものだった。しかし、多くの州法でいくつかのリーエンを他より優先させる条項を規定していたため、このルールは不十分なものであった。そこで、連邦裁判所は＂完全性理論＂を創案した。この理論は、連邦租税リーエンに特有のものである。完全なリーエンとは、①その財産に付随し、その存在が将来の不測事態に依存しないものである
こと及び②金額に確実性があることである。1966 年、連邦租税リーエン法の改正により、一般的に賦課
不動産税の納付を担保する不動産に付随する州(及び地方政府)税リーエンがその不動産の所在地の地方法の下で、優先権を主張できるようになった。See, Lance Staricha, Giving and Taking Notice: The Relative

Priority and Enforceability of the Federal General Tax Lien versus the State’s Specific Real Property Tax
Lien, 21 HAMLINE. L. REV.469, 473-478 (1998).

64

I.R.C.§6322. なお、連邦政府の徴収権は査定日から原則 10 年以内である。納税者と連邦政府の合意により延長することができる。
65

I.R.C.§6325.

IRS は、滞納額の納付があったこと、証書の差し入れがあったこと、又は徴収不能となったことを認めた時点から 30 日以内に抹消証明書を発行しなければならない。

18

(5)わが国でいう執行停止66なるものが存在しないこと
その中でも、アメリカの滞納税徴収制度の大きな特徴とみられるのが、租税リーエン制度
であって、その徴収手続きとしては、一般的に租税リーエンの登記を経て、差押処分やリー
エン実行訴訟に移行することになる。租税リーエンそれ自体に強制的執行力はないものの、
登記段階でそれは一種の滞納者の信用力となり、事実上滞納者の利害関係に大きく関わるものである。
わが国においても、不動産を差押した場合は、これと同様に、不動産登記簿上に差押登記が記録され、場合によってはその差押登記によって滞納者に影響を及ぼすことがある。しかし、これは不利益処分である差押と同時に行われるものである。これに対して、アメリカにおける滞納税徴収制度は、不利益処分となる差押の前段階にリーエン登記というワンステップを設けている。したがって、特に、差押処分前の登記段階における滞納者の生活等への
この事実上の直接的な影響は、その登記以前に滞納を解消しようといった、滞納者の自主的な納付を促す強力なインセンティブになりうるであろう。
また、アメリカでは、連邦税リーエンと他のリーエンや私債権等との優先性の関係から、
このような租税リーエン制度が地方政府の課す租税においても徴収手続きの中に組み込まれており、州及び地方政府レベルで賦課徴収される不動産にかかる租税リーエンは、連邦税
リーエンの登記時期にかかわらず、常に優先性を付与されていることも明らかにすることができた。
これらのことを踏まえた上で、次章では、アメリカの地方政府によって賦課される主要な租税である財産税、とりわけ不動産税の徴収にかかる不動産税リーエン制度について、包括的に概観することにしよう。

第三章

不動産税リーエン制度——地方政府

第 1 節 財産税
（１） 財産税の概要
地方政府の伝統的な主な税収源は、財産税である。財産税とは、動産や不動産などの資産価値を課税客体として、州法の制限67を受けつつ、通常地方政府によって資産の所有者に対66

国税徴収法第 153 条,地方税法第 15 条の 7.

執行停止は、税務署長あるいは地方団体の長が、滞納処分をすることができる財産がないとき、滞納処分をすることによってその生活を著しく窮迫させるおそれがあるとき、その所在及び滞納処分をすることができる財産がともに不明であるときに該当する事実があると認めるときに適用される。執行停止期間が 3 年間継続したときは、本来であれば 5 年間の納付義務が課されるところ、執行停止が適用された滞納税の範囲において滞納者の納付義務は消滅する。
67

賦課税率に関する地方政府の裁量権の一定制限、財産税増収に対する上限設定、予算の増収自体に対する制限、財産税収を一定にして評価額の上昇に併せ税率を低下させる歳入統制方式、増税時の公開ヒアリ

19

して課税される税である68。課税対象となる資産は不動産や動産、無体動産で、不動産については全州共通で課税対象となる69。具体的には、棚卸資産は非課税として不動産のみを財産税の課税対象とし、かつ、州税としての税配分もなく、純粋な地方政府税として扱うのは、50 州中のうちディラウェア州、ハワイ州、イリノイ州、アイオワ州、ニューヨーク州、サウス・ダコタ州の 6 州である70。また、課税対象を不動産に限定しているものの、州税及び地方政府税双方に税配分するものとして財産税を扱っているのは、ノース・ダコタ州である。ほかに、不動産・特定動産を課税対象とし、州税及び地方政府税双方に配分するものと71

して財産税を扱うのはニューハンプシャー州で、不動産課税分を州税及び地方政府税として双方に配分し、特定動産課税分を純粋な地方政府税として財産税を扱うのが、ニュージャージー州である72。
地方政府に租税の賦課徴収権限を付与する法的システムは主に二つあり、州法スキームとホーム・ルール管理体制73という。ほかに、州法スキームとホーム・ルール管理体制を組み合わせたアプローチも存在する。州法スキームの下では財産税に関する法令や租税徴収及び租税リーエンの処分等が州レベルで規定され、ホーム・ルール管理体制の下では、税制やその他の地方自治事項は地方政府によって規定される74。
財産税への非課税措置や軽減措置は、各州法によって規定され、州によっては地方政府にその措置権限を付与している。一般的に、すべての州で政府所有の資産は財産税課税が免除されており、宗教や教育的用途に供される資産、慈善事業のための資産、病院、墓地、史跡、ング要求、不動産評価額の上昇率への一定制限など、制限は州によってさまざまである。
68

財務総合政策研究所「主要国の地方税財政制度(イギリス・ドイツ・フランス・アメリカ):アメリカの地

方税財政制度」397 頁(財務省,2001)
69

須田・前掲注 36 841-858 頁 巻末資料参照。不動産に加えて、動産、無体動産も課税対象に含む州がある。なお、無体動産とは証券や債券のことである。
70

同上。

71

同上。

72

同上。

73

ホーム・ルールとは、固有権的地方自治と言われ、州憲法または州法により地方政府がその機構や所掌事務・課税・記載等、基本的事項につき自ら charter(憲章)を定めることが認められている場合に、その自主的な憲章に基づいて行われる行政運営のことや地方政府固有の権限をさす。用語解説にあたっては、＂
home rule＂.田中英夫ほか編『英米法辞典』413 頁(東京大学出版会,1991)を参考にした。
74

Georgette C. Poindexter, Lizabethann Rogovoy & Susan Wachter, Selling Municipal Property Tax

Receivables: Economics, Privatization, and Public Policy in an Era of Urban Distress, 30 CONN. L. REV.
157, 168 (1997).

例えば、ニュージャージー州は財産税及びリーエン処分に関して州法スキームを採用

しているため、その州の地方政府がリーエン処分の方法を変更したい場合には、それを可能にするよう州法の改正が必要となる。一方、ニューヨーク州はホーム・ルール管理体制を採用している。それは、財産税やリーエン処分に関する事項が地方政府レベルで決定されることを意味する。そのほか、州法スキームとホーム・ルール管理体制を組み合わせたアプローチの場合には、財産税に関する事項や租税徴収、リーエン処分に関する法は、州及び地方政府レベルの両方で創られる。

20

森林なども多くの州で課税対象外となる75。また、居住用の不動産には軽減措置が適用される場合が多く、居住者一般や高齢者、低所得者、退役軍人、未亡人などが軽減対象となる76。
この軽減措置は地方政府の裁量に任せられているが、それには州政府の承認が必要となる77。

（２） 財産税の位置づけ
アメリカにおける地方税制は、応益原則によって統制されるべきであり、この原則の下で運用することが行政運営の非効率性を減らすものとだと考えられている78。一般的に、応益原則を満たす一つの税目として、不動産にかかる税、いわゆる不動産税が挙げられ79、不動
産税は地方政府にとって不可欠な重要な歳入源であると考えられている80。不動産税は地方
政府の公共サービスにかかる資金調達手段として、二百年以上前から存在する歴史ある租税で、古くから安定して信頼に足る歳入源を提供してきた。この安定性と信頼性は、健全な地方税制の要件とみなされている。また、不動産税はほかの租税と異なり、その課税ベースにあまり移動性がない。資産価値は毎年わずかに変化しうるものの、売上税や所得税と比較して急速な景気変動に影響しないこと、それに加えて、資産価値は長期にわたって上昇する
ため、不動産税の歳入は継続的に増加するものとして、不動産税は唯一、将来の公共サービ
スのニーズを満たすものとして位置付けられている81。
この不動産税収入の安定した成長と課税ベースの固定性が地方政府の財政により柔軟性

75

財務総合政策研究所・前掲注 68 398 頁

76

同上。代表的な軽減措置として、ホームステッド・プログラムとサーキットブレーカー・プログラムがある。前者は実際の課税標準額から一定額を控除した額に税率を乗じて算出する措置で、後者は一定所得以下の住民の所有する住居の不動産税額が一定額を超えた場合に、その納付後、超えた部分を州政府が州所得税の還付などの形で地方政府に代わって還付する措置である。
77

財務総合政策研究所・前掲注 68 394 頁

78

David Brunori. LOCAL TAX POLICY:A FEDERALIST PERSPECTIVE 40-41 (The Urban Institute Press 3rd ed.

2013).
79

Id. at41. 応益原則の枠組みの中で、健全な地方税制を実現する 7 つのポイントを以下の通り挙げている。①課税ベースは、地方政府が課税ベースを消失することなく様々な税率である程度の余裕を持たせる
よう固定しなければならない。②税収は、地方のニーズを満たし、充分な弾力性を維持するよう適切でなければならない。(すなわち、支出と同じくらいの迅速性で拡張することができるよう適切でなければならない。)③税収は、長期にわたって安定して予測可能でなければならない。④租税は、納税者によって合理的で公平なものとして知覚されなければならない。⑤租税は、効率的に効果的に処理するよう簡便でなければならない。⑥たとえあるにしても、非居住者へ租税負担を転化させることはあまりしないようにしなければならない。⑦課税ベースは、説明責任を確実にするよう明確でなければならない。これらのポイントを満たすものとして、一般的に、不動産税のほかに、使用料等が挙げられている。
80
81

Id. at 46.

Id. at 46-48.

21

を与え、それが地方政府の効率性に影響することになると考えられている82。さらに、その課税ベースの固定性は、地方政府にとってその課税ベースを容易に確認できることを意味
し、不動産所有者は課税逃れをしにくいこと、納税はその納税すべき者が所有する不動産を担保として裏付けされること、徴収努力が叶わなかった場合には強制換価を行えることから、不動産税は地方政府の税務執行上、管理しやすい租税とも言われる83。所有者の課税逃れの困難性は、それを管理する地方政府職員を手助けすることになり、また、強制換価の脅
威は、納税すべき者に法律に従うよう強いインセンティブを与えるものとなっているのである84。
そして、不動産税は地方政府が提供する公共サービスと強く関連するものであり、それらサービスの対価としての一種のコストであると認識され、それは受けるサービスの価値を反映していると考えられている85。また、媒介者を通して納付する売上税や所得税とは異なり、所有者が直接地方政府に納付するために、これらの租税より明確性があり、かつ説明責任を確保するものとなって、住民は地方政府の行政運営を評価することができる86。
このような地方税制に対する考え方から、不動産税を基軸とした財産税は、地方税として地方政府にその 96％以上がもたらされ、わずか 4％が州税として割り当てられている87。財産税が州及び地方政府の歳入に占める割合は、20 世紀初頭に比べて、時代の変遷とともに減少してきた88が、財産税が地方政府によってコントロールし得る主要な歳入源であること、財産税から得る歳入の絶対的規模及びその歳入に一定額の増加があること89、財産税が存在する限りその滞納税を徴収し損ねることは、それぞれの地域社会や財政の健全性にとって

82
83
84
85

Id. at 48.

Id. at 48-49.
Id. at 49.

Id. at 51. See also, 渕圭吾ほか「アメリカの資産税」海外住宅・不動産税制研究会編『主要先進国における住宅・不動産保有税制の研究:歴史的変遷と現行制度ならびに我が国への示唆』149 頁(日本住宅総合セン
ター,2011) インフラ整備や公立学校教育の水準などは不動産にかかる租税の負担水準にリンクしていると言われており、不動産税は自らの住む地域の道路や教育のために住民がどれだけ負担を自ら覚悟してい
るか、という点を明確に反映している。
86
87
88

Id. at 53.

Frank S. Alexander, Tax Liens, Tax Sales, and Due process, 75 Ind. L. J. 747,755(2000).

Id. at754. 20 世紀初頭、財産税は州及び地方政府の全ての歳入のうち 80％以上を占め、その状態は1929 年頃から始まる大恐慌を通しても続いた。しかし、その後所得税や政府間移転の歳入が増加するにつれてその割合は減少し、1948 年までには全ての州及び地方政府の一般歳入のうち 35％にまで、1978 年までに 21％までに減少した。その間、所得税は 1948 年の 3.1％の歳入割合から 1978 年には 10.5％を占めるまでに増加した。それ以降も財産税の占める割合は徐々に低下し約 18％となる。租税以外の歳入や政府間移転を除いた租税歳入だけをみると、財産税は 1965 年に全ての州及び地方政府税のうち 44.1％、

1980 年以降は 30.7％から 32.1％を構成していた。See, id. at754-755, note (25).
891957 年の財産税収入は全体で＄12.8billion であったが、1992 年までに＄178billion まで成長した。

22

有害である90ことから、今でもなお不動産税を中心としてその財産税の適切な管理については重要視されている91。

第 2 節 不動産税リーエン制度の仕組み（１） 不動産税リーエンの特徴
不動産税を含む財産税にかかる地方政府の租税リーエン制度は、百年以上もの古い歴史をもつ制度である92。リーエンの設定範囲は、原則当該租税の課された財産で、法律により別個の規定を置く場合に納税者の所有する全財産上に設定される93。地方政府の場合における租税リーエンとは一般的に、不動産によって担保された法的に創られた資産であり94、特定的リーエンを示すものである。ここでは、すべての州の地方政府において共通して課税されている不動産税にかかるリーエン制度の仕組みを解説したい。
不動産税にかかるリーエンは、一般的に税額査定が行われた会計年度の初日に成立する95。
不動産税が納期限までに納付されない場合に、それにかかるリーエンを完全で有効なものとするためには、その課税対象である不動産の所在地のカウンティ事務所に登記しなければならない。こうして課税物件である不動産にリーエンが設定されると、所有者に当該不動産税やそれに付随する利子等を支払うための買戻期間が設定される。この間に所有者が滞納税等を解消した場合には、地方政府はリーエンを抹消しなければならない96。買戻期間経過後も滞納が解消されない場合には、当該不動産税リーエンの換価処分により、滞納税の解消を図ることになる。以上が、不動産税リーエン制度の基本的スキームである。ただし、不動産税リーエンの換価処分に関する統一的な法律は存在せず、各々の州や地方政府は複雑

90
91
92
93

2~4％の滞納率が地方政府全体の歳入のうち＄3~6billion の損失に転換すると言われている。Id. at756.

Id. at755.

Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at167.

大蔵省租税徴収制度調査会『租税徴収制度調査会答申:参考資料 第七 外国制度主要参考資料』121 頁(大蔵省租税徴収制度調査会,1958) リーエンの設定範囲が課税財産に限定されている理由として、それが沿革的に不動産税、土地に対する租税の物的担保制度として発達してきたことに基づく。その背景として、「土地の完全な所有権は国王のみが有しており、国民は制限された所有権を有するだけで、その所有権はその土地に伴う一切の公租公課及び公的義務を負うことを前提とすべきもの」とするイギリスの考え方がアメリカに導入され、財産を所有する者は州や地方政府のあらゆる義務を財産の所有ゆえに負担すべきとされ、それが租税リーエンとして財産税に投影したものにほかならないと考えられている。租税制度が近代化するにつれ、その範囲も次第に拡張されている。例えば、連邦租税リーエンは先述の通り、
I.R.C.§6321 の規定により、納税者の不動産か動産かを問わず、全ての財産及び財産に対する権利に設定する包括的リーエンを採用している。
94
95
96

Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at167.

See id. at169, note (46).
See id. at170.

23な異なる法的仕組みを採用している97。
不動産税リーエンの大きな特徴は、その最優先性にある。つまり、たとえ抵当権やその他の成立したリーエンが、その不動産上に不動産税リーエンより先に生じ、適切にそれらが登記されていたとしても、この不動産税リーエンは当該不動産に対して最優先性をもつ98ということである。多くの州では法定事項の一つとして、あるいは司法上の決定として、不動産税リーエンに対してそのような最優先性を認めている99。
連邦租税リーエンと不動産税リーエンの優先性の関係は、先述の通り、内国歳入法典において、連邦租税リーエンの優先性に関する一般原則＂時間的優先による権利面における優．．．．．．
．．．．．．．．．．．．．．．．．．
先＂の例外として、不動産財産税及び特別課徴金の納付を担保するために納税者の特定不．．．．．．．．．
動産の上にリーエン(地域法により当該不動産上に設定された他の時間的に先行する担保権．．．．．．．．．．．．
．．．．．．．．
に対する優先性を付与されたもの)を設定する州及び地方政府に対して、連邦租税リーエン．．．．．．．．．．．．
の登記時期にかかわらず、連邦租税リーエンは劣後することを規定している100。つまり、連邦租税リーエンより、州及び地方政府が有する不動産税リーエンが常に優先する、ということである。なお、例えば、ニューヨーク州には州税目として取り扱われる所得税や売上税等に付随する包括的租税リーエンが存在する101が、内国歳入法典において、州の包括的租税リーエンに特別な優先性をもたせる条項は存在しないため、連邦租税リーエンと州租税リーエンの優先性の関係には、＂時間的に優先すれば権利面でも優先する＂という一般原則が適用されることになる102。

抵当権者などの担保付私債権者との関係においては、その優先性はその担保物権が所在する区域の地方法によって決定されることになる103。そこで、例えば、ニューヨーク州ニューヨーク市とロチェスター市の不動産税リーエン104を例に挙げて、その関係を整理しよう。
まず、州法として不動産税法が制定されており、その中で不動産税リーエンの優先性及び同格性が規定されている。その趣旨は、州内のすべての地方政府間同士において、地方法の規定が存在する場合を除いて、同暦年の不動産税リーエンは前年のそれに優先し、同暦年の不97

See id. at170. 例えば、リーエン保持者に司法上の強制換価手続きを求める場合や司法上のそれを求めない場合などさまざまである。なお、連邦裁判所は歴史的に、財産税の管理に関する問題に関しては管轄外としており、州裁判所は法定手続きの厳格な遵守をもとめて、場合によってはあるリーエン売却を無効と判断することがある。See also, Alexander, supra note87, at748.
98
99

Alexander, supra note87, at770.

See id.

100

I.R.C.§6323(b)(6)(A).

101

N.Y. TAX LAW§1092.

102

Staricha, supra note63, at486.

103

U.C.C.§9-301(2).

104

ニューヨーク州における財産税はその課税対象を不動産のみに限定しており、なおかつ州税への税配分もないため、不動産税は純粋な地方政府税となる。本章第 1 節(1)財産税の概要 参照。

24

動産税リーエンは同格であること示すことにある105。次に、ニューヨーク市とロチェスター
市の地方法においてその優先性を確認してみると、どちらの地方政府においても不動産税
リーエンがすべての他の債権等に優先すると規定している106。
これらのことから、連邦・州・地方政府レベルの租税リーエン間において、地方政府が有する不動産税リーエンと連邦及び州政府が有する包括的租税リーエンは区別され、その中でも特に不動産税リーエンに対して最も高い優先的地位を与えていることが分かる。また、担保付私債権と不動産税リーエンの優先性の関係においても、私債権は不動産税リーエンに劣後することになる。したがって、地方政府の不動産税リーエンには極めて強力な優先性が認められていることが明らかであろう。

（２） 一般的なリーエン売却手法
不動産税リーエンに関する地方政府等の行動は、基本的に三段階で構成される。課税した不動産税が所有者により滞納された場合に、地方政府は第一ステップとして、当該不動産に対するリーエン通知を登記し、その不動産所有者に対してリーエンを売却する旨の通知を行う。次に、第二ステップとして公売証明書の売却(Tax deed sale)107あるいは条件付売却決
定書の売却(Tax certificate sale)108と呼ばれる、いわゆる換価処分にあたるリーエン売却を実施する。前者はわが国でいう不動産公売に類似する売却方法で、簡潔に言えばリーエンが設定された不動産自体を売却し、所有権をリーエン購入者に移転させるものである。一方、後者は、そのリーエン自体を売却、つまりリーエンが設定された不動産に対する完全ではな
い一部の権利を、地方政府がリーエン購入者に対して売却するものである109。地方政府がリーエン自体を売却する場合に、第三ステップとしてリーエン購入者がリーエンの強制換価
105

N.Y. REAL PROP. TAX LAW§912,§914．

106

N.Y.C. ADMINISTRATIVE CODE§11-301 では、＂All taxes and…, and the interest and charges thereon,

which may be laid or may have heretofore been laid, upon any real estate now in the city, shall continue tobe, until paid, a lien thereon, and shall be preferred in payment to all other charges.＂と規定され、ROCHESTER CITY CHARTER§9-80.では、＂All annual taxes, including all items added thereto, local
assessments and water rates which are now or which hereafter may become due and payable to the City ofRochester must be preferred to all other liens and claims in the distribution of the proceeds of the sale ofreal or personal property made pursuant to an order of any court or judge, and in the distribution of assets,
funds or other property, by or pursuant to an order of any court or judge, or by an assignee, receiver,
executor, administrator, trustee or any officer appointed by a court or judge.＂と規定されている。
107

租税の滞納が原因で公売された土地の購入者に対し政府がその所有権を証明するために発行する証書のこと。用語解説にあたっては、前掲注 73 840 頁を参考にした。
108

売却に際して、滞納者の財産の購入者に対して税務当局が発行する決定書のこと。用語解説にあたっては、前掲注 73 839 頁を参考にした。
109John Rao, The Other Foreclosure Crisis Property Tax Lien Sale, National Consumer Law Center

13(2012).

25

手続き、つまりリーエンが設定された不動産自体の強制換価手続きを行うことになる。
地方政府はこれらの第一及び第二ステップを担うことになるが、先述の通り、不動産税リーエン制度に関する全州統一的な法令等は存在しない。特に、第二ステップの換価処分となるリーエン売却については、各州及び地方政府によりさまざまな手法が採用されているところである。その手法を類型化すると、下図の通り110、主に三つの手法に区別できる。それは、①オークション方式と②バルク・セール方式あるいは③証券化方式である。以下では、これら三つの売却手法に関する概要や特徴について解説する。
①オークション方式は主に、そのスキームを異にする三つの入札方法で行われており、個別にリーエンを売却する手法である。その一つが＂Percentage ownership method＂で、リーエンに設定された不動産上に、最も低い所有権割合で入札する購入者が落札者となる。一
般的なそのプロセス111は、リーエン成立後滞納状況が継続した 3 年後、年 1 回開催するリーエン売却で個別的に売却される。そのリーエンの売却価額は、滞納税や利子、費用等の総額である。落札者はその売却代金を地方政府に支払い、売却証明書を受け取る。その不動産の所有者は売却から 1 年以内に、カウンティに対してその売却代金や経過利子等を支払う
ことで買い戻すことができる。所有者が買い戻さない場合に、購入者は州の財務部門から公売証明書(Tax deed)を取得し、その不動産に対して所有権を持つことになる。ただし、この段階でも、当該不動産に利害関係を持つ個人や機関に 180 日間の買戻期間が与えられる。
所有者等がその所有権を買い戻すためは、購入者あるいはカウンティに対して、売却価額以上の金額を支払う必要がある112。この期間内に買い戻されなかった場合には、購入者の所有権が確定したものとなる。地方政

府によるリーエン売却後、滞納不 【主なリーエン売却手法】
動産の所有者に対して与えられる
自主的な納付機会は、購入者の完全な所有権の取得によって当該所有者がそれを喪失するまで、通算
して約 1 年 6 ヵ月となる113。
二つめの入札方法は、リーエン
購入に際して受け取る利子を最も低利率で入札する購入者が落札者となる＂Interest rate method＂である。具体的なプロセ

110
111

図の作成にあたっては、Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at171-204 を参考にした。

この手法はミシガン州及びアイオワ州が採用している。ここでは、ミシガン州の法的枠組みを一般的なプロセスとして紹介する。詳しくは、See, id. at175-176.
112

売却価額に加えて、50％の罰金、通知等にかかった費用、それぞれの法的説明に要した＄5 が加算される。See, id. at176.
113

滞納後 3 年間はそのリーエンは売却されない。この期間を含めて通算すると、当該不動産所有者に与えられた自主的な納付機会は通算して約 4 年 6 ケ月もの期間となる。

26

ス114は、1 年間滞納状況にある全部又は一部の税がリーエン売却の対象となり、リーエンに対する利子率を 6 ケ月あたり、18％から０％に競って落札者を決定する。当該落札者は滞納税や罰金、売却費用等の総額を支払うことにより、この取引にかかる証明書を取得する。
不動産所有者は、その滞納税や罰金、売却にともなう費用等を支払うことで、その証明書を買い戻すことができる。なお、買戻期間は不動産タイプによって異なるが、平均約 2 年間である。買戻期間経過後、購入者は当該不動産が所在するカウンティ裁判所に申請することによって公売証書(Tax deed)を手に入れ、当該不動産の新たな所有者となる。滞納税が発生してから不動産所有者がその所有権を喪失するまでに、所有者に対して約 3 年間の自主的な納付機会が与えられている。
三つめの方法として、＂Overbid method＂が挙げられる。これは、当該不動産に付随する滞納税や利子、罰金と最も高い追加的金額を支払う入札者を落札者と決定する方法である。その具体的なプロセス115をみると、リーエン売却後、カウンティの財務部門よりその購入者に対して購入証明書を与えることになるが、この証明書は購入者が所有権を取得する
前に 3 年間の買戻期間を設定するという条件付きのものである。買戻期間経過後、購入者は公売証明書(Tax deed)を取得することになる。カウンティの財務部門はその証明書を発行する 5 ヵ月から 3 ヵ月前までに、課税台帳上の所有者や当該不動産の占有者などに 3 週間
毎にその旨を通知しなければならない。なお、これらの通知費用は購入者の負担となる。購入者が公売証明書(Tax deed)を取得すると、さらに 5 年間の追加的な買戻期間が設定される。ただし、購入者は完全な所有権を取得するために、5 年以内に不動産所有者の買戻権を喪失させる訴訟を提起することもできる116。この方法では、所有者の買戻期間が二段階設定
され、リーエン売却後最大計 8 年間もの期間が設定されていることになる。
これらの方式を採用する州では、リーエン購入者の地位に関わる特別の優先性や強制換
価、買戻し等に関する法令が存在するが、同様の方法を用いる場合でも、その法的枠組みは地域ごとにさまざまである。これらの多様で複雑な法的仕組みに関する分析に高い取引コストが生じるため、オークション方式のリーエン購入者は一般的に個人投資家で、一部の投資家に限定される117。オークション方式は個別にリーエン売却をするのに効率的であり、リーエンに比較的高い利子率を付随させることで、結果として地方政府にとってもリーエン売却を行う労力や経費を上回る利益がある118。しかし、大規模なリーエン売却取引においては、その実用性に限界がある。そこで大規模なリーエン売却を可能とする②バルク・セール

114
115
116

ここでは、イリノイ州のプロセスを説明する。See, id. at176.

ここでは、コロラド州のプロセスを説明する。See, id. at177.

ただし、法令や判例はこの購入者の訴訟の開始が所有者の 5 年間の買戻権利を失わせるものであるかどうかは示していない。See id. at177.
117
118

See id. at178.
Id.

27

方式が現れたのである119。
②バルク・セール方式とは、複数のリーエンそれ自体をある程度ひとまとめにして、民間セクター等に売却する方法の一つである。それはつまり、売却前に地方政府が有していたリーエンにかかる全ての権利を購入者が保持するということである120。この方式を採用する
地方政府は、オークション方式とは異なり、債権譲渡を可能にする特別法の制定が必要である。民間セクター等が完全にリーエンを所有することになるため、リーエン購入者は、リーエンに付随する滞納税相当分の債権回収や当該不動産の強制換価手続きに関する責任をもつことになる121。リーエン購入者がその徴収リスクを負うことから、そのリスク移転の代償として、その売却価額はリーエンの額面価額から約 25％を値引きした金額である122。この方式を採用するある地方政府では、リーエン購入者に対して司法上と非司法上の強制換価手続きの方法を与えているが、非司法上の方がその迅速性と簡便性から好まれている。
バルク・セール方式は、個別のリーエン売却であるオークション方式とは違って、地方政
府にとって大規模に複数のリーエンを一度に売却することができる。また、地方政府から民間セクター等である購入者へ徴収リスクを移転できること、強制換価手続きを通した徴収に対する地方政府の消極性をも解消できることになる。しかし、この方式を採用する場合、地方政府はリーエン売却後の債権回収や強制換価手続き、財産管理等から生じる超過収益があったとしても、その残余の利益を保有することはできない123。そこで、地方政府の新たな選択肢として登場した手法が、③証券化方式である。
①オークション方式や②バルク・セール方式双方に適さないと地方政府が考える場合に採用される最も新しい手法が、③証券化方式である。これは、基本的に、滞納税相当分の債権回収交渉権や強制換価手続権を地方政府からリーエン購入者に移転させる②バルク・セール方式と同じ考え方をとる。この証券化方式を採用するには、一般的に、州あるいは地方
政府レベルのどちらかで証券化取引に関する特別法を制定する必要がある124。証券化方式の基本的構造は、不動産税リーエンを購入することを目的とした信託を設立することにある。この信託と地方政府との関係は契約関係で、信託はリーエンを購入後、当該リーエンを裏付け資産にした証券を投資家に対して発行する。証券売却価額は、地方政府から購入した

119

従来は租税リーエン売買市場に精通した個人投資家が個別のリーエンを購入していたが、1980 年以降②バルク・セール方式や③証券化方式によるリーエン購入によって利益を得ようとする機関投資家が現れた。See, id. at185.
120
121
122
123
124

See id. at182.
See id. at179.
Id.

See id. at185.
See id. at187.

28

リーエン額面価額の約 70％～80％で125、証券には 7％～8％の利札を付着させる126。地方政
府はリーエン売却により信託から売買代金を得ることに加え、この超過担保となるその証
券の残余部分に関して劣後的な地位を有する127。したがって、例えばリーエン額面価額から30％割り引いて証券を発行した場合に、地方政府は超過担保となるこの 30％に対して劣後的残余利益を得ることができる128。なお、この証券売却から得られる収益の一部は、地方政
府のリーエン売却費用に対して支払われる。リーエン売却後、信託と契約するサービサーによって徴収された滞納税相当分は証券保持者に対して、まず元本と利子が支払われ、超過収益がある場合に地方政府に配当されることになる。つまり、この方式では、劣後的地位ではあるものの、地方政府はリーエンに関する一部権利を留保することになる。
また、リーエンに占める負債割合は 5％～20％と低いため、当該不動産の所有者や抵当権者である金融機関等はリーエン保持者による強制換価手続きが行われるリスクを取るよりもむしろ、買い戻すことが多いとされている129。この証券化方式を成功させるためには有能なサービサーを見つけることが重要で、当該サービサーは滞納税相当分の債権回収を通じて、損失を最小限に抑えつつ、投資家である証券保持者へのリターンを最大化する責任を負っている130。そのため、サービサーには、強制換価や買戻し手続きなどを含むリーエン処分に関する州法や地方法に精通するとともに、地域の不動産市場への知見も求められる。
③証券化方式も②バルク・セール方式と同様に、地方政府にとって一度に大量の不動産税
リーエンを売却することができる。また、個人投資家が主なリーエン購入者である①オークション方式と違って、②バルク・セール方式や③証券化方式におけるリーエン購入者はいず
れも、機関投資家である。ただし、購入者である機関投資家のタイプには相違が見られ、②
バルク・セール方式ではハイリターンを期待する住宅抵当金融会社が多く、③証券化方式では税率と同程度のリターンを期待する企業投資家が多い131。また、②バルク・セール方式において、地方政府は売却するリーエンプールの構成により関与することができ、購入者に対して質の高いリーエンと質の低いリーエンを組み合わせて、その両方を購入させるように

125

Id. 例えば、1993 年、ニュージャージー州ジャージー市は初めて証券化方式によるリーエン売却を行った。市は 2,500 件の不動産にかかるリーエン約＄44million を信託に売却し、信託は＄32million の証券を投資家に対して発行した。See, id. at191. 証券発行額はリーエン額面価額の約 72％である。
126

Patricia Tigue, Tax Lien Securitization: Putting Nonperforming Assets to Work, GOVERNMENT FINANCE

REV. n.p.(1996). 1993 年に実施された証券化方式によるリーエン売却の際には、証券に 8％の利札を付着させた。See also, Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at192.

127
128

Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at187.

See id. note (116). ジャージー市は、額面価額＄44million のリーエン売却により信託より売買代金として＄25million を受け取り、その後劣後配当として＄19million を受け取っている。See also, id at192.
129
130
131

See id. at192. 歴史的にも証券化取引における不動産の買戻し率は 90％を超える。
See id. at190.

Tigue, supra note126.

29

することができる。そして、③証券化方式より売却に際する地方政府への収益が大きい132。
しかし、②バルク・セール方式においては、売却後、それらのリーエンは地方政府の一切の手を離れるために、地方政府は売却に際する収益しか得られない。その一方で、③証券化方式では、地方政府は売却後も、それらのリーエンに対して一定の劣後的配当を受ける地位を維持することから、結局のところ、③証券化方式の方が②バルク・セール方式より、地方政
府が滞納税相当分や利子、罰金等の完全な総額を回収する可能性が残されている。

（３） 地方政府の売却手法選択基準
各州及び地方政府は、主に以下の四つの観点を総合的に勘案しながら、これらの三つの方式のうちいずれの方式をリーエン売却手法として採用するかについて決定する。その四つの観点とは、A：利子率、B：取引コスト、C：収益の最大化、D：地方政府のコントロール
である。
A：利子率の設定には、リーエンの品質、つまりリーエンが設定された不動産とリーエン
購入者の性質が大きく関係する。高く設定された利子率はそのリーエンのもつリスクが高く、投資家にとって、サービサーによるリーエンの元本や利子の債権回収能力に懸念があることやリーエンが設定された不動産自体の資産価値に疑問があることを意味する133。一方で、低く設定された利子率は一般的に、サービサーの徴収リスクが少ないリーエンであること、リーエンが設定された不動産が元本や利子の支払いに充分なほどの資産価値を有するものであることを示している134。①オークション方式では、それぞれ入札の過程で、リーエンが設定された個々の不動産に対して適切な利子率を設定していくため、その利子率に均等性はない。一般的に、リーエン購入者の性質として、住宅抵当金融会社等は高い利子率を求めて②バルク・セール方式に参加し、企業投資家は税率と同程度の低い利子率で満足して③証券化方式に参加する135。
B：取引コストは、その売却手法の構造によって異なる。①オークション方式は、地方政府が個別にリーエン売却することになるため、一般的に取引コストが高くなる。適切な利子率を決定するにも、取引に際して地方政府と購入者が双方に当該不動産の資産価値等を分析する必要があるため、より情報コストかかる。また、この方式の構造上、オークション前に地方政府が取引コストを事前に調整したり計画することはできない。さらに、売却価額に関して、地方政府と購入者が交渉する機会を持たない仕組みである。一方で、②バルク・セール方式においては、地方政府は売却価額や売却に含むリーエンについて、購入者と交渉することができ、一般的に証券引受費用やその他手数料等が必要とされる③証券化方式より
132
133
134
135

Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at185.

See id. at201.
Id.

See id. at201-202.

30

も、取引コストが低いと言われている136。なお、効果的な③証券化方式による取引には、少なくとも＄10 million 相当の証券化されるリーエンが必要だと試算されている137。
C：収益の最大化は、リーエン売却から、結局どれだけの収益を地方政府が求めるのか、というその地方政府のスタンスが関係する。①オークション方式では、地方政府は基本的にリーエン購入者から売却時点での利子等を含むリーエン総額を受け取ることになる。そのため、収益最大化を求めるものではなく、どちらかというと不動産税の滞納事案の単なる解決といった意味合いが強いと思われる。②バルク・セール方式と③証券化方式は、それとは少し異なる様相をみせる。短期的な視点、つまりリーエン売却時点での収益においては、③証券化方式での売却にかかる必要経費を考慮すると、仮にリーエン額面価額から値引きした金額で売却したとしても②バルク・セール方式の方がより大きな収益を実現できる138。しかし、②バルク・セール方式ではリーエン売却後、地方政府がそのリーエンから生じる追加
的、付随的収益を得ることはできない。その一方で、③証券化方式では、全ての証券保持者に対して必要な支払い相当分の金額以上の超過収益を信託が得られた場合には、その一部が地方政府に劣後配当されることになる。したがって、長期的な視点で収益を考えると、結果として③証券化方式の方が②バルク・セール方式よりも長期間にわたってより大きな収益を実現することになる139。
ここでいう D：地方政府のコントールとは、リーエン売却取引に際して地方政府の関与をどこまで及ぼすか、という問題である。地方政府のコントロールが及ぶ範囲が大きければ大きいほど、売却取引に関する政治的な批判は少なくなると考えられている140。この点において、①オークション方式は地方政府と購入者である個人投資家間の取引で完結するものであり、リーエン売却からリーエン購入者が所有権を取得するまでのすべての過程において、リーエン処分手続きが地方政府の一定のコントロール下にある。②バルク・セール方式
では、先述の通り、どの不動産に設定したリーエンを売却するか、つまりリーエンプールの構成について地方政府が決定権を有する141一方で、③証券化方式では、格付け機関から最適な格付けを得るためにリーエンプールが調整されることになるため、地方政府はその構成に関する決定権さえも持たない142。
以上、これら四つの観点を総合的に勘案して、それぞれの地方政府が好むリーエン処分のあり方に合致する手法を選択する。伝統的な手法は①オークション方式であるが、1980 年
以降、不動産税の滞納事案の増加や徴収率向上の必要性に迫られた地方政府によって、②バ

136
137
138
139
140
141
142

See id. at202.

Id. note (207).
See id. at203.

See id. at203-204.
See id. at204.
Id.
Id.

31

ルク・セール方式や③証券化方式が採用されているところである。
手法比較①オークション方式②バルク・セール方式③証券化方式

不均一

高

低

高

低

高

小

大

有

無

A：利子率
B：取引コスト
C：収益最大化
D：コントロール

有※②及び③の A～D の評価は、あくまで②と③の方式を比較した結果である。

（４） リーエン購入者のメリット
滞納不動産税に付随する不動産税リーエンは、ある種の不良債権とも言えよう。そこで、
このような不良債権的な不動産税リーエンの購入を意図する者にとっての主なメリットについて、重点的に確認しておきたい。リーエン購入者のメリットとして、主に三つの点が挙げられる。
まず一つは、不動産税リーエンの有するその最優先性にある。一般的に不動産税リーエン
は、先述の通り、特定の不動産上に設定される特定的リーエンであり、州法や地方法等により最優先性が付与されている。そのため、連邦税及び州税にかかる租税リーエンやその他の私債権に優先し、地方政府によるリーエン売却以降も引き続き、その最優先性はリーエン購入者に引き継がれる。そして、購入者はその最優先性を活かして、確実に当該リーエンの強制換価手続きに着手することができ、そうした場合に、他の債権者より優先して強制換価による配当を受けることが可能となる143。つまり、債権回収の確実性が、その不動産税リーエンの有する優先性によって担保されているのである。
二つに、不動産税リーエンには購入者に保証される利子や罰金等が附随するということである。具体的には、購入者に対して約 12％～40％のリターン率を与えるものと言われている144。比較的高く設定されるこれらの利子率は、徴収のリスクを考慮してもなお、購入者(投資家)にとっては魅力的だと考えられている145。実際に、リーエン購入者はリーエンの強制換価手続きにより利益を得ようというよりはむしろ、これらの利子で儲けを出すように考えて行動する傾向があり、滞納税相当額に加えて利子等の支払いが必要となる所有者等からのリーエンの買戻しを期待する。この買戻代金は、一般的に、不動産所有者に加えて当該不動産に利害関係をもつ第三者等からも受け入れることができる。買戻権者の範囲が広
いため、それだけ買い戻される可能性も高まることになろう146。
143
144
145

Alexander, supra note87, at760.

Id.

Patrick D. Dolan ＆ Ryan D. McNaughton, Tax Lien Securitization: Opportunities and Risks, 38

Dechert On Point 5 (2010).
146

不動産税を所有者が滞納する状況にあるということは、所有者が一時的に経済的困難な生活状況に置32

三つめは、不動産税リーエンの売却価額にある。これは、特にバルク・セール方式や証券化方式など、リーエンそれ自体を売却する手法に関係する。リーエン自体の売却では、先述の通り、リーエン売却にあたって購入者は、一般的にリーエンの額面価額から債権回収にかかるコスト相当分を値引された金額をリーエンの売却価額として地方政府に支払うことになる。その一方で、所有者等からのリーエンの買戻しや強制換価手続きによって購入者が取得する金額には、リーエンの額面価額に当たる滞納税相当分に加えて、経過利子や罰金もそこに加算されることになる。そのため、購入者(投資家)は、これらの手法を採用する地方政
府のリーエンを購入することで、更に効果的に利益を得ることができる147。
以上の通り、不動産税リーエンの有するその最優先性、付随する比較的高い利子率、リーエン売却価額の三点から、不動産税リーエンは、それらを購入する投資家にとって、大きな利益をもたらしうる魅力的な一つの投資商品なのである148。

第 3 節 不動産税リーエン制度を巡る議論（１） 全州の現況
各州の不動産税リーエン売却の仕組みを全体として俯瞰すると、Tax deed sale あるいは
Tax certificate sale のいずれかを、どういった手法によって行うかはさまざまである。また、リーエンに付随する利子率や買戻権利の有無やその期間も一律ではない。
Tax deed sale とは、リーエンが設定された不動産それ自体を売却し、購入者がその不動産の所有者になるか、あるいは買戻期間経過後すぐに、さらに他者に売却することである。
このタイプの売却からの収益は、地方政府の滞納税やその他売却費用等を満たすものとなる。それ以上の超過収益が得られた場合には、法の規定により前所有者やそのほかの債権者に支払われることになる149。ただし、居住用不動産の場合には一般的に競争的なせり売りになることはほとんどないため、そのような超過収益が生まれること自体がまれであると言かれていることが推測されるところ、所有者自身による買戻しが不可能であったとしても、例えば当該不動産の抵当権者などがリーエン購入者によるリーエンの強制換価手続きを避けたいがために、その総額を立て替え払いすることも考えられる。このような状況を想定するとき、購入者(投資家)は買戻しを充分に期待できる。なお、抵当権者サイドには、購入者によるリーエンの強制換価手続きがなされた場合、不動産税リーエンが最優先性を有するがゆえに、既存の抵当権者も不動産税リーエンには劣後することになることから、買戻しのインセンティブが働くのである。
147
148

Alexander, supra note87, at760.

実際に、不動産税リーエンの購入を専門とする業者が存在し、また、インターネット上には、投資家向けに各州のリーエン売却の仕組みを解説したり、情報提供するウェブサイトが多数存在している。不動産税リーエン市場が一種の投資の場として活発に発達していることが分かる。例えば、Tax sale academy(https://taxsaleacademy.com/), Secrets of tax lien investing (https://www.secretsoftaxlieninvesting.com/)などほか多数。
149

Rao, supra note109, at13.

33

われている150。
Tax certificate sale とは、地方政府のリーエン売却段階でそのリーエン設定された不動産に対する完全な権利を購入者に与えるのではなく、売却後一定期間経過後にリーエンの強制換価手続きを行うことのできる権利等をリーエン購入者に付与するものである。地方政
府はリーエン額面価額からある一定程度値引きした金額を売却段階で受け取り、不動産税
リーエンに付随する滞納税相当分や利子、罰金等を徴収する権利をリーエン購入者に移転させる売却方法である151。
各州の不動産税リーエン制度の現況152を見る限り、基本的な売却方法は各州で統一されているようである。ただし、州内の地方政府の一部がバルク・セール方式や証券化方式によるリーエン売却を採用したい場合には、特別法を制定することで州内のほかの地方政府とは異なる手法をとることも可能である。各州の人口や経済規模といった社会環境との関係
において、その売却方法にこれといった共通する特徴はみられないように思われる。したがって、それらの地域のさまざまな背景や政治的要因、リーエンの換価処分に対する考え方、
地方政府にとっての各手法における各種有益性を総合的に勘案しながら、州や地方政府はそれぞれ、不動産税の徴収スキームを決定しているものと考えられる。

150
151
152

Id.
Id.

参考までに、下記を参照されたい。参考：Joanne M. Musa, Tax Lien Lady’s State Guide to Tax Lien

and Tax Deed Investing Updated for 2018, Tax Lien Consulting, LLC. これは、投資家向けに発行された、各州のリーエン売却の仕組みを解説するものである。See also, Secrets of Tax Lien Investing, Tax Sale
State Map & State Info. https://www.secretsoftaxlieninvesting.com/state-info.

34

50 州のうち 29 州が Tax deed sale、15 州が Tax certificate sale、6 州が双方の考え方を採用している。リーエンに付随する年利率は、12％～36％と比較的高い利子率を設定しており、買戻期間は標準的に 1 年間、最長で 3 年間である。Tax certificate sale では、3 年間と設定する州も多く、比較的長期的な買戻期間を採用しているようだ。一方で、Tax deed saleでは、1 年間の買戻期間を設定する州が多く、いくつかの州では買戻期間を設定していない。
買戻期間を設定していない州は、例えば不動産税の滞納状況が 3 年間継続することをもって売却対象となることを規定していたり、リーエン売却後、2 年間にわたってその売却の有効性等に関する訴訟を提起する権利を不動産所有者に与えているケースがある。

（２） 地方政府にもたらす効果
不動産税リーエン売却は、具体的に地方政府にどのような効果をもたらすのだろうか。その効果は、直接的効果と間接的効果に大別できる。一般的な直接的効果として、即時収入、滞納している不動産所有者やほかの一般納税者の納税コンプライアンスの向上、徴収率の向上、徴収コストの削減、滞納不動産の減少等が挙げられ、間接的効果として滞納の抑止的効果、長期的な歳入増加、効率的な行政運営が挙げられる。これらの各種効果は、特にリー
エンそれ自体を売却するバルク・セール方式や証券化方式など、大規模に不動産税リーエンを売却する手法を採用した場合に考えられることである。
リーエンそれ自体を売却するということは、地方政府が売却時にリーエン総額相当分―
厳密に言えば、リーエン総額より一定程度値引きされた価額に対する支払いをリーエン購入者から受け取ると同時に、当該リーエンにかかる債権回収や強制換価手続きに対する地方政府の責任を、徴収不能のリスクも含めて民間セクター等に移転することを意味する。バルク・セール方式や証券化方式では、一度に大量のリーエンを売却することができるため、地方政府が抱える一定規模の滞納不動産税の即時収入が可能となる。
また、リーエン購入者である民間セクター等の充分な資源や効率性は、一般的に納税者の行動を変化させ、徴収率を向上させる153。例えば、ニュージャージー州ジャージー市では、
1992 年の徴収率 78％から証券化方式を導入してから数年後の 1995 年には 94％の徴収率を記録している154。1996 年にペンシルバニア州ピッツバーグ市がバルク・セール方式を導入
すると、そのリーエン売却が完了するまでに滞納税のうち＄36 million が納税され、ニューヨーク州ニューヨーク市では、1996 年 3 月に証券化方式に関する法案が成立してからリー
エン売却までのわずか 2 ヵ月の間に、滞納税のうち＄239 million が納税され、徴収率が改善した155。それに加えて、リーエンを負った不動産の所有者が現年課税の不動産税を支払う

153
154
155

Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at208.

Id.

See id. at208-209.

35

ようになったことが確認されている156。なお、従来なら政治的抵抗の強さから事実上徴収を免除していた低所得者層の不動産税リーエンに対しても売却対象とするようになったことも、徴収率向上の一要因157と考えられている。
さらに、こうした徴収率向上が一層のこと納税者の行動を変化させ、滞納不動産の所有者だけでなく、そのほかの者の納税に対するコンプライアンスを向上させることになる。滞納しても確実に徴収がなされると納税者が予測すれば、納期内納税へのインセンティブが働くことになるのである158。例えば、ペンシルバニア州フィラデルフィア市の証券化方式に見られた効果の一つとして、市はリーエン売却からの収益だけではなく、ほかの一般納税者に納期内に納税させる誘因が働き、納期内納税者数が増加して納税環境を促進するメリットがあったことが示されている159。これらの状況から、リーエンそれ自体を売却する手法は、地方政府に一定規模の即時収入をもたらすことに加えて、滞納不動産の所有者のみならず、ほかの一般納税者に対するコンプライアンスを向上させるものであり、徴収率の向上と併せて滞納抑止という間接的効果をも含んでいるものと考えられよう。
同時に、リーエン売却は地方政府の効率的な徴収を実現する。リーエン売却により徴収負担やリスクを民間セクター等に移転することで、地方政府は徴収コストを削減できる160。また、リーエン売却は年に 1 回といった具合に定期的に実施されていることから、地方政府が滞納不動産税による税収について、ある一定程度予測することも可能である。リーエン売却後、収益を最大化しようと動機付けられたリーエン購入者である民間セクター等は、地方政府より精力的に、効率的かつ経済的に行動するため、そこでも効率的な債権回収がなされうる161。
そして、民間セクター等によるこの精力的な債権回収行動が滞納不動産を減少させることになり、その不動産の市場価値が上昇する。地方政府の歳入は主に不動産にかかる租税によって成っているため、不動産の価値の上昇は地方政府に恩恵をもたらすのである162。さらに、民間セクター等は強制換価手続きにより取得した特定の不動産にとどまらず、全体として不動産価値を高めるために、周辺の不動産への開発的投資も行う傾向にある163。複数をまとめて一括売却されるリーエンにかかる個々の不動産はある程度近接性を有しており、それゆえに、リーエン保持者である民間セクター等にある一定の地域開発のインセンティブ

156
157

See id. at209.

吉村政穂「アメリカにおけるタックス・リーエン売却手法の多様化」横浜国際経済法学 12 巻 3 号

244 頁(2004)
158
159
160
161
162
163

同上。

National Tax Lien Association, Philadelphia Securitization Study, 10(n.d.).
吉村・前掲注 157 244 頁

Alexander, supra note87, at759.

Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at208.

See id. at161.

36

を与えることになる164。このように、リーエン一括売却は、地域の一種のまちづくり的な側面にも貢献しうる可能性がある。民間セクター等によるこれらの開発的投資は、その地域全体の市場価値を高めることになるため、ひいてはそれが不動産税の算定基礎に影響して課税ベース自体を増加させ、地方政府の長期的な不動産税収入の増加につながるのである。
これまで述べてきた通り、不動産税リーエンの売却は下図の通り165、さまざまな点において地方政府にメリットをもたらすものである。これらの各種効果が相互に関連し合うこと
で、滞納を抑止し、短期的・長期的な地方政府への歳入を増加させ、効率的な徴収や行政運営を実現する。そしてそれらが、ひいては地方政府による安定的で継続的な行政サービスの提供を可能とするのである。

（３） 問題点
不動産税リーエン売却が、先述の通り、地方政府に各種効果をもたらす反面、当該制度による不動産所有者やその不動産に利害関係を有する第三者に対してのネガティブな影響も懸念されている166。問題点の多くは、主にリーエンそれ自体を売却する手法に関連するもの

164

Id. 場合によっては、地方政府が再開発を行う原資として用いるためにリーエン売却を行うことがあると言われている。See also, 吉村・前掲注 157 245 頁
165

Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74、Alexander, supra note87 や吉村・前掲注 157 を参考にして筆者作成。
166

不動産税リーエン売却に関するさまざまな問題点が活発に議論されるようになったのは 2000 年代以

37で、具体的には、当該制度上にかかる問題とリーエン購入者の行動に対する懸念が指摘されている。
リーエン売却は、リーエンに付随する滞納不動産税の債権回収交渉権や強制換価手続権を地方政府から切り離し、リーエン購入者に移転させる。それはつまり、地方政府からリー
エン購入者にそれらの権限が移転して以降、地方政府はそのリーエンやリーエンが設定さ．．．．．．．
れた不動産に対して、ある一定のコントロールを失うことを意味する。この地方政府のコン．．．．．．．．．
トロールが及ばないという点が、多くの問題の起因となっている。
まず、地方政府はリーエン売却後、民間セクター等の購入者の行動を法令や規則等でのみコントロールすることになる。そのため、地方政府に必要とされる納税者に対する政治的な説明責任を果たせないこと、地方政府の徴収業務評価が不透明となることが指摘される167。
一般的に、リーエンの強制換価手続きまで地方政府の実質的なコントロールが及ぶ場合には、徴収費用や徴収額等が記録されることになるため、費用便益が明確である。しかし、リーエンそれ自体を売却する場合には、徴収リスクの移転と引き換えにリーエン額面価額か
らあらかじめ一定程度割り引いた価額を売却価額として調整することから、一般納税者はその売却価額が真に合理的な価額であるかどうかを判断することは難しい。
次に、不動産所有者保護の観点から挙げられる問題がある。多くの州では、低所得者や高齢者に対する各種猶予制度として減免及び免除措置や納税猶予措置等が制度化されている。
しかし、リーエンが購入者に移転すると、このような不動産所有者にとって有利な各種猶予制度を利用できる機会が減る、あるいは、なくなる可能性がある168。つまり、不動産所有者
は、リーエン売却後も引き続き、滞納税等のリーエン総額相当分を支払う必要があることには変わりがないのにもかかわらず、強制換価手続きに至るまで地方政府のコントロール下にあった場合に利用できたはずの各種猶予制度が利用できない、もしくは有効に活用できない事態が想定されるのである。
そのほか制度上の問題として、利子率の高さとそれにともなう買戻しの困難性がある。一般的に、地方政府はリーエン購入者に対して、通常の投資商品よりも比較的高い利子率を与えている169。利子率は法令により規定されるが、それは社会の経済状況を反映するように適降である。背景として、2007 年頃からアメリカ社会はリーマンショックの発端となるサブプライム住宅
ローン危機に突入し、多くのサブプライムローンを抱えた不動産所有者がローンや不動産税の支払いに苦しむようになった。経済不況による不動産価値の減少や高い失業率は財産税の税収減を引き起こし、地方
政府の予算を圧迫した。そのため、地方政府も徴収を強化する必要に迫られることになり、リーエン売却が増加した。こうした経緯の中で、不動産税リーエン売却に潜在的に存在していたさまざまな課題や問題点が顕在化したと思われる。See, Rao, supra note109, at9,11.
167

Michelle Z. Marchiony, Making Debt Pay: Examining the Use of Property Tax Delinquency as A

Revenue Source, 62 Emory L. J. 217, 244(2012).
168
169

Alexander, supra note87, at763.

See supra text accompanying note 152. 各州の現況を確認しても分かる通り、12％以上の年利子率を採用している州が多く、イリノイ州においては 36％の年利子率を採用している。

38

宜定期的な見直しをされるものではなく、購入者に対する過剰な利益提供であるとの批判がある170。高い利子率が設定されているがゆえに、買戻金額が結果として滞納税額等相当分を大きく上回ることとなり171、不動産所有者等にとって買戻しに更なる困難を来たすこととなる。
また、リーエン売却価額と不動産価値との公平性の問題が挙げられる。リーエン売却価額
は滞納税額を基本にして、そこに経過利子や罰金、売却費用等が加算された価額である。そのため、買戻しができない不動産所有者にとっては、住居を失うだけでなく、当該不動産の市場価値との公平性をも失うことになると指摘されている172。
さらに、平均的には１年間の買戻期間を法令で規定している州が多い現状にあるが、一律１年という法令適用ではなく、個々の財産や所有者の特徴に合わせて買戻期間を設定すべきとの意見がある173。ほかに、いくつかの地方政府では、実務的に不動産所有者に対してリーエン売却前後で買戻しのための分割納付を認めているが、その多くの州で、明確な分割納付方針や基準に関する法令が規定されていないことも指摘されている174。
リーエン購入者の行動に対する懸念として、過剰な徴収行動やいたずらなリーエン強制
換価手続きの引延し、リーエン購入者の性質や購入動機による周辺地域への悪影響が挙げられる。前者の二つは、主に不動産所有者保護との関係で問題となり、後者は地域住民のみ
ならず究極的にはその地域の地方政府へも悪影響を与えうるものである。これらは、リーエン売却を行う地方政府と購入者である民間セクター等の目的やスタンスの違いから生じる問題と考えることができよう。地方政府の真の目的は、住民の基礎的な生活基盤を支える行政サービスを安定的かつ継続的に提供することにあり、その財源確保のための租税徴収の一つの手段としてリーエン売却を行う。その一方で、リーエン購入者である民間セクター等
は基本的に営利を目的とし、リーエンを用いて利益を追求するスタンスをとる。リーエン購
入者は債権回収交渉権や強制換価手続権を有しているが、その動機はあくまでも利益追求であるがために、不動産所有者等に対して過剰な徴収行動がなされる可能性がある175。
アメリカには、民間セクターによるこうした徴収行動を制限する一般的な法令が存在するが、それは人的債務にかかる徴収に対して適用され、特定の個人に付随しない物的債務で
170

Rao, supra note109, at30. リーエン購入者は徴収リスクを引き受ける代わりに利子を受け取るわけだが、「そもそもリーエン売却の目的は、投資家であるリーエン購入者の利益を促進することではない」と制度目的との関係で批判を展開している。See also, at33.
171172

買戻金額は、滞納税額相当分に加えて経過利子や罰金、徴収費用等を合算した金額である。

See id. at38. 例えば、市場価値＄200,000 の不動産に付随するリーエンが＄1,200 のリーエン総額で売却される。実例として、＄150,000 の不動産価値のあるリーエンが＄5,822.09 で、＄120,000 の不動産価
値のあるリーエンが＄716.45 でリーエン売却されている。
173

See id. at36. 空き家等の放置財産については、地域にもたらす影響を鑑みて、短い買戻期間を採用すべきとしている。
174
175

See id. at22.

Marchiony, supra note167, at245.

39

ある不動産税リーエンにかかる徴収に対しては適用されない176。また、この法令は特定債務を徴収しない債権者に適用されるものであり、滞納税という特定債務を徴収する権利を有するリーエン購入者には適用されないのである177。つまり、地方政府が制定するリーエン売却に関する法令でのみ、リーエン購入者をコントロールすることになるため、地方政府がその法令にリーエン購入者の行動規制条項を規定しない場合には、リーエン購入者の過剰な徴収行動を抑制できないリスクが高まることになるのである。これに関連して、法令で規制や制限を規定していたとしても、それを監視する機能がないために、実質的にそうした法令によってもリーエン購入者をコントロールできない場合がある。例えば、法令でリーエン購入者が徴収できる利子総額等に上限を設けるものの、地方政府がその監督をするわけではないために、購入者が不動産所有者に対して何らかの徴収費用等と称して、請求する買戻金額を吊り上げるといった具合である178。
また、リーエン購入者の最大の関心はリターンの最大化にあるため、リーエンに付随する高利子の獲得を目的として、迅速にリーエンが設定された不動産への強制換価手続きを行うよりも、その必要に迫られない限り、不動産所有者等から長期的なスパンでの債権回収を目指すことになる179。リーエン購入者によるこのいたずらな強制換価手続きの引延しは、強制換価手続きによって迅速に滞納税相当分を解消したいと望む不動産所有者にとっては、
大きな不利益となるだろう。それに加えて、その間に不動産所有者が当該不動産に損害を与えるなどして不動産価値を低下させ、それは近隣の不動産の価値をも低下させるリスクがあると指摘されている180。
さらに、先述の通り、リーエン売却は地域のまちづくりに寄与する側面がある反面、リーエンの価値や購入者の性質や動機によって、その結果に悪影響を及ぼす可能性がある。リーエンが設定された不動産の市場価値が低い場合には、放置されたり、当該不動産から価値を176

See id. at246. 債権者の徴収行動に関する法令として、Fair Collection Practices Act (FDCPA)§1692が制定されている。この法令の目的は、債権者による濫用的な債権回収慣行を排除し、濫用的な債権回収を行わない債権者が競争上不利にならないことを保障し、債権回収の濫用から債務者を保護する一貫した国家行動を促進することである。(FDCPA§1692(e).) 制限される行動として、例えば債務者への過剰な接触や脅迫、職場への電話、親族への脅迫などが挙げられる。
177
178
179

Id.

Rao, supra note109, at19.

Marchiony, supra note167, at237.

例えば、ニューヨーク市のリーエン売却によって、購入者に渡ったリーエン相当額を、11 回の分割支払いをすることで所有者とリーエン購入者との間で合意した場合のサンプルでは、売却時のリーエン総額は＄15,060 であったが、＄8,890 の追加利子、＄2,370 の法的費用と経費、＄1,380 のその他費用がかさみ、所有者に対して請求する総額は＄28,061 になると試算されている。See also, Coalition for Affordable Homes, Compunfing Debt Race,Affordability,and NYC's Tax Lien

Sale, Center for new york city neighborhoods, 7(2016).[Fees and Interest Add up-Average Costs toHomeowners] つまり、不動産所有者が購入者から請求される金額は、当初のリーエン金額より約 1.86

倍になる。
180

Marchiony, supra note167, at237-238.

40

奪うような悪質な者に購入される傾向があると言われている181。また、リーエン購入者による新規課税の不動産税の支払いやリーエンが設定された不動産を適切に管理するのかについて保証もない182。適切に不動産が管理されない場合には、それは治安面で地域環境を悪化させ、近隣の不動産価値の下落にも繋がるため、結果として課税ベースが下がることとなり、地方政府にとっては長期的な不動産税収入が減少するリスクを負うことになる183。
最後に、適正手続きの観点から、特に不動産所有者やその不動産に利害関係をもつ第三者への通知に関する問題が挙げられる。かねてからリーエン売却等にともなう通知に関しては、問題視されてきた。リーエン売却や買戻権、リーエンの強制換価手続きに関する通知は、それらが不動産所有者や第三者の利害に大きく関係するため、極めて重要なものである。しかし、地方政府あるいはリーエン購入者が通知しない限り、不動産所有者はリーエンの購入者が誰であるか等を知ることができない。それにもかかわらず、法令で通知条項を課している地域は少なく、結果として、例えば、リーエン購入者と接触できない不動産所有者は、当該リーエンの買戻しの仕方も分からなければ、リーエン保持者(購入者)に対する不服を申立てることもできない184。また、リーエン売却の初期段階で不動産所有者に対して、各種猶予制度に関する通知を行う州が少ないことも指摘されている185。
さらに、購入者によるリーエンの強制換価手続きには憲法上の不動産所有者保護の観点から、一種の不透明性をもたらすものである186。地方政府による強制換価手続きの場合、憲法上の適正手続きが要求され187、最高裁判所は売却を行う前に当該不動産所有者に対して適切な通知を与えなければならないと示している。一方で、一般的に民間セクターは、特にこの適正手続き条項によって規律されるわけではなく、適正手続きに関する権利を保護することを必要とされていない188。こうした状況の下、ホーム・ルール管理体制の多くの州で
181
182
183

See id. at235.

Alexander, supra note87, at763.

放置不動産は犯罪や火災のリスクを負う。強制換価手続きまで地方政府のコントロール下にあれば、地方政府は滞納不動産税の解消目的に加えて、地域開発の一つの戦略として強制換価手続きを組み込むことができると考えられている。しかし、リーエン自体を売却する場合には、売却段階でそれは地方政府のコントロールから外れることになるため、地方政府の開発政策や戦略から当該リーエンに付随する不動産は除外されることになる。See also, Marchiony, supra note167, at237.

バルク・セール方式や証券化方式

におけるリーエン売却は近接性を有するリーエンがまとめて一括で売却されるため、地方政府がある一定の地域開発の目的をも併せて売却した場合であっても、リーエン購入者によってその政策目的が達成できないことも想定される。
184
185
186
187

Marchiony, supra note167, at246.
Rao, supra note109, at21.

Marchiony, supra note167, at246.

The Fourteenth Amendment to the United State Constitution. §1＂…nor shall any state deprive any

person of life, liberty, or property, without due process of law…＂いかなる州も法の適正手続きなしに個人の財産を奪ってはならない。
188

Marchiony, supra note167, at247.

民間セクターの行動であっても、①州の強制力が民間セクターに

41

は、それぞれの地方政府でさまざまな適正手続き基準が創られている。しかしながら、これらの適正手続きが最低限の基準を満たしていない189、あるいは適正手続きを保障するもの
ではない190とも指摘されている。また、購入者である民間セクターは利益追求に動機付けられているため、コンプライアンスが要求されない場合、あるいは定期的に監視されない場合に、通知を怠るリスクがある191。ある州では、通知に関する購入者の責任として多くの法令が規定されていたとしても、実際にはその通知を購入者に徹底させる法的枠組みは存在しない192のである。リーエン購入者がどこまで通知等の適正手続きを踏むのか不透明で、その実効性をどう担保するかが問題となろう。
通知内容や通知のタイミング、通知対象者等については、従来から多くの判例が積み重ねられている。1950 年、最高裁判所は、Mullane v. Central Hanover Bank & Trust Company
事件193で、強制換価手続きの際には地方新聞への掲載だけでは、意図された相手に届けるための＂合理的に計算された(reasonably calculated)＂通知ではないため不充分である、と判示した。この＂合理的に計算された(reasonably calculated)＂通知とは、通知提供の責任を負う者は、過度の費用が発生しない限り、利害関係者に通知するために勤勉な努力をしなければならない、ということを意味する。最高裁判所は、通知の義務化までは言及しなかった
ものの、州に対して、こうした通知を提供するよう努力しなければならない、と述べた。この判例を契機に、州や地方政府は個々人に通知を提供するよう法律を改正した。

1956 年、Covey v. Town of Summers 事件194では前述の判決を不動産税リーエンの強制換

よって行使される場合、②政府が民間セクターの行動を促す場合、③民間セクターが州に予定されている
典型的な公的機能を履行する場合、④州及び民間セクターが協働活動を行う場合、⑤政府が民間セクターの行動を管理している場合に、その行動が州の行動と近ければこの適正手続き条項の適用範囲になりうる。しかし、裁判所は依然としてリーエン購入者による強制換価手続きがこの適正手続き条項が及ぶ州の行動とするかについて考えを示していない。
189

Frank S. Alexander, Constitutional Questions about Tax Lien Foreclosures, GOVERNMENT FINANCE REV.

28 (2002).
190

Id. 後述の Mennonite 事件以降、州や地方政府は財産税徴収のための強制換価に関する憲法上適切な手続きを発展させてきたが、多くの法令が依然として適正手続きにかかる憲法上の保障をしたものではな
いと指摘されている。
191
192

Marchiony, supra note167, at248.

Robert F.Harris, Charles P Golbert & Barry Sullivan, When Disabled Homeowners Lose Their Homes

for A Pittance in Unpaid Property Taxes:Some Lessons from In Re Mary Lowe, reprt. 5 NAELA J. (2), 159,
169(2009). イリノイ州など。
193

Mullane v. Central Hanover Bank & Trust Company 事件は、1950 年 The Fourteenth Amendment(適正手続き条項)に基づく当事者等への司法上の通知に関する憲法上の要件を判示した。Jennifer C.H.

Francis, Redeeming What Is Lost: The Need to Improve Notice for Elderly Homeowners Before and After

Tax Sales, 25 Geo. Mason U. Civil Right L. J. 85, 98(2014).

194

Covey v. Town of Summers 事件は、地方政府が不動産税の滞納に対するリーエンの強制換価手続きを

当該不動産所有者に通知したが、その所有者は精神疾患を抱えており、物事を処理したり通知を理解でき

42

価手続きにも適用し、＂合理的に計算された(reasonably calculated)＂通知要件を満たしていないと判示した。1983 年、Mennonite Board of Missions v. Adams 事件195では、最高裁判

所は改めて、リーエンの強制換価手続きに関する公的新聞等への掲載だけでは不充分で、郵便による個々人への通知が必要であることを明言した。それに加えて、リーエン購入者による強制換価手続きに際して、当該不動産の抵当権者は所有者と同等に法律上保護されるべきであり、リーエン売却やそれに続く買戻権に関する通知の対象者となることを判示した。
この判例で、不動産税リーエンの強制換価手続きに関する適正手続きは、＂合理的で勤勉な努力(reasonably diligent efforts)＂により、氏名や住所を＂合理的に確認できる(reasonably
ascertainable)＂＂法律上保護されるべき財産上の利益(legally protected property interests)＂を有する当事者に知らせるための＂合理的に計算された(reasonably calculated)＂通知基準となったのである 196 。なお、＂法律上保護されるべき財産上の利益(legally protected
property interests)＂を有する当事者とは、抵当権者や所有者(共有所有者を含む)、判決債権者、記録された占有者等である197。ただし、この判例は、通知条項そのものの憲法上の妥当性については判断していない。

また、2006 年には、Jones v. Flowers 事件198において、地方政府が不動産所有者に郵送しる状態になかった。地方政府は、その所有者の状況を知っていたが、後見人等を任命することはなかった。裁判所は、地方政府はその所有者の状況を知りながら通知をしたもので、これは先述の Mullane 事件
で判示した＂合理的に計算された(reasonably calculated)＂通知要件を満たしていなかったと述べた。

Francis, supra note193, at99. イリノイ州においても、認識障害を持つ不動産所有者にとって通知は何ら意味をなさないが、法令がこのような不動産所有者に対して特別な措置規定を置いていないことも問題とされた。このままでは、リーエン購入者がその事実を知っていたとしても、形式的な通知をすれば手続きの適正性が足ることとなるのである。See also, Harris, Golbert & Sullivan, supra note192, at169.
195

Mennonite Board of Missions v. Adams 事件は、不動産税滞納にかかるリーエンの購入者が、当該リーエンの強制換価手続きに際して、当該不動産の所有者にのみ通知して、当該不動産の抵当権者に通知していなかった。裁判所は、抵当権者に通知しなかったことは、適正手続きを無視したものであると述べた。
この判例を契機に、多くの州や地方政府は適正手続きに積極的に取り組むことになる。Francis, supranote193, at100.
196
197

Alexander, supra note189, at28.

See id. at29. Mennonite 事件で、法律上保護すべき第三者として抵当権者に対して通知が必要となることが確定した。また、不動産の共有所有者にも通知が与えられるべきであり、不動産売買契約上の売主
及び買主も適正手続きを受ける実質的な利益者であると考えられている。さらに、最近では連邦及び州裁
判所は、判決債権者も適正手続き上通知を受け取る利益者であると結論を下し、占有者については州によって法令により通知が必要とされている。現在、多くの州では公的土地台帳に反映されたこれらの当事者に対する通知条項を規定しているが、州あるいは地方政府のこれら当事者の所在等を確認する調査義務までは課していない。
198

Jones v. Flowers 事件は、地方政府が不動産税を滞納している所有者に対して、リーエン売却を行う旨を通知したところ、その時には既にその所有者は別の場所へ引っ越しており、この通知は地方政府に返戻された。しかし、地方政府はその所有者がこの通知を受け取っていないことを知りながら、リーエン売却を行った。Francis, supra note193, at100-101.

43

た通知が返戻された場合の地方政府の取るべき行動が示された。最高裁判所は、地方政府は通知の返戻があった際には、通知が行き届くよう追加的で合理的な処置をしなければならず、代替の手段があるにもかかわらず何もしない、ということは適正手続きを無視している、との結論を下した。しかし、この判例は、何が追加的で合理的な処置なのかについて、その厳格なルールにまでは言及していない。

ほかに、買戻権の通知に関して争われた First N. H. Bank v. Town of Windham 事件199では、買戻権を保護すべき財産上の利益として、当該買戻権を有する者には適切な通知が与えられるべきであり、その内容には買戻しの期限やそれが買戻されない場合には強制換価手
続きによって所有者の不動産でなくなる旨を含めなければならない、と州裁判所は判示した。また、通知の精度を改善できる場合には、その責任を負う者は、より高い基準を試みなければならないとも述べた。これは、買戻期間を設定したリーエン売却を行う地方政府は、買戻権やリーエン売却の履行について所有者に知らせる際には、特別な配慮をしなければならないことを意味した。多くの州において、買戻権自体は法令で定めているものの、一般
的に、地方政府のリーエン売却に際して、買戻権やその権利行使に関する具体的手続きについて所有者に知らせる必要性までは事実上法令に規定していない200のが現状である。
通知のタイミングについては、これまでの判例で明確に判断されてはおらず、買戻権を不動産所有者に知らせるタイミングは、リーエン売却前とリーエン売却後の一定期間経過後、リーエン購入者が当該不動産の強制換価手続きを行う旨の通知をするまで買戻権の通知を必要としない場合など201、各地域によりその取扱いはさまざまである。リーエン購入者による強制換価手続き前の通知に関しては、1987 年、McCann v. Scaduto 事件202でニューヨー

ク州裁判所は、買戻期間終了間際の通知は当該不動産所有者に当該財産を回復する充分な機会を与えたものではなく、不動産所有者に 2 年間の買戻期間を与えている立法趣旨を無視したものである、と判示している。
以上の通り、不動産税リーエン制度にはさまざまな問題がある。ここで強調しうることは、．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
リーエンそれ自体を売却する場合に、地方政府がリーエン売却以降、全くもってそのリーエ．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
ンやそれが設定された不動産に対するコントロールを失うことが、不動産所有者や当該不．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
動産に利害関係のある第三者に対して、多大なネガティブな影響を及ぼしうる、という点で

199

See id. at108. 1994 年にニューハンプシャー州裁判所が上記の通り判示する一方で、2012 年の Sneil,

LLC v. Tybe Learning Center, Inc.事件で、ミズーリ州裁判所は、買戻しに関する法律が公的情報源から入手可能であったため、通知内容までに適正手続きを及ぼす合理性はないと判断している。See also,

at105-106.
200
201
202

Rao, supra note109, at24.

Francis, supra note193, at110.

McCann v. Scaduto 事件では、リーエンが設定された不動産所有者は、2 年間の買戻権を有していたのにもかかわらず、買戻期間が経過する 3 ヵ月前まで、リーエン購入者から買戻権に関する通知を受け取っていなかった。Id.

44

ある。

これまで、地方政府の政治的責任や透明性、周辺地域への影響、不動産所有者(第三者)保護、適正手続きの観点から、大別して不動産税リーエン制度上にかかる問題と購入者の行動に対する懸念を包括的に概説してきた。しかし、州や地方政府によって、不動産税リーエン
制度の仕組みはさまざまであり、法制度やその運用を含めて、それぞれの地方政府の不動産税リーエン制度を個別具体的に観察しなければ、これらの問題点が現に生じているのか、もしくは生じうる可能性があるのかは判別できないところである。

第4節 小 括財産税、とりわけ不動産税は、応益原則を実現する一つの税目であること、財政構造上地
方政府がコントロールしうる唯一の税目であること203、一定規模の安定的な歳入源となることから、アメリカの地方行政運営において極めて重要な税目であると考えられている。このような考え方の下に、不動産税は全ての州において課税され、その徴収確保のため、不動
産税リーエン制度が古くから形成されてきた。
不動産税リーエンはその最優先性に大きな特徴をもち、その最優先性を活かしたさまざ
まなリーエン換価手法が誕生した。不動産税リーエンが設定された不動産自体を売却する
伝統的手法に加えて、地方政府の効率的な徴収への期待とより大きな利潤をもとめる投資家の思惑から、不動産税リーエンそれ自体を売却する手法が新たに登場したのである。この手法の大きな特徴は、地方政府がもつ債権回収交渉権や強制換価手続権がリーエン購入者に移転することであり、不動産税リーエン制度は、リーエンが有するその最優先性や付随する高利子等から、購入者(投資家)が徴収リスクを負ってもなお、充分な利潤を生みだせるよう設計された仕組みである。
これまで検討したように、地方政府による不動産税リーエン売却は、滞納の抑止的効果や効率的な徴収を実現するものとして、確かに一定の評価がなされている。しかし、特に、民203

参考：次年度予算の支出決定と歳入決定が同時になされ、支出必要額を確保するように不動産税の税率を決定する。渕ほか・前掲注 85 159 頁

45

間セクター等を用いて、リーエンに付随する滞納不動産税等を徴収させるそのスキームは、不動産所有者(第三者)保護、適正手続き、地域への影響などといった観点から、さまざまな問題が生じていることも事実である。
むろん、地方行政運営における不動産税の重要性は極めて高いのであるから、地方政府には基礎的行政サービスを提供する者として、その徴収を適正に確保する責任や必要性がある。しかしながら、地方政府には地域住民の財産や生活を守るといった責務を同時に負っていることも、また確かであろう。そのため、不動産所有者やその不動産に利害関係を有する
第三者保護の観点は見過ごすことはできず、いかにして、地方政府の租税徴収上の効率性とそれらの保護とのバランスを取るかが重要な課題だと考える。
もっとも、不動産税リーエン制度は、州及び地方政府によってその法的仕組みや運用は異なっており、先述した効果や問題点が、さまざまに設計された不動産税リーエン制度にすべて当てはまるとは限らない。そこで次章では、二つの都市の不動産税リーエン制度を取り上げ、その実例調査を通して、その制度の法的仕組みや運用実態を明らかにし、その効果や問題点の具体的検証及び考察を行うことにしたい。

第四章

不動産税リーエン制度の実例

第 1 節 証券化方式——ニューヨーク市を事例として（１） 不動産税の賦課徴収
不動産税の査定及び徴収は、ニューヨーク市の財政部門によって行われる204。不動産にかかる租税の会計年度(FY)は、7 月 1 日～6 月 30 日である。不動産税の課税は、まず不動産
を４つのクラスに区別し205、それぞれの不動産の市場価額を決定して、それに査定率をかけて査定価額を算定する。次に、査定価額から各種控除額を差し引いて課税対象額を算出する。
最後に、その課税対象額に税率206をかけて年税額が決定される。各種税額控除対象に該当する場合には、そこから控除した額が年税額となる。
その税額は、不動産所有者に対し納期限 1 ヵ月前に通知される。納期限は不動産の査定価額により区別され、査定価額が＄250,000 未満の場合には 7 月 1 日、10 月 1 日、1 月 1
日、4 月 1 日と年に 4 回の納期、＄250,000 以上の場合には 7 月 1 日、1 月 1 日と年に 2 回

204

N. Y. C. charter§1504.

205

class1:1 人～3 人世帯居住用不動産、class2:共同住宅等 3 世帯以上の居住用不動産、class3.4:商業用不動産
206

税率は、議会の議決により毎年変更される。現時点での税率は、class1:21.167%・class2: 12.473%・

class3:12.536%・class4:10.537%である。 NYC. Property Tax Rates for Tax Year 2019/2020.
https://www1.nyc.gov/site/finance/taxes/property-tax-rates.page, (cited 28-12-2019).

46

の納期が到来する207。滞納した場合には利子がつき、査定価額の区分に応じて年率に差異が生じる208。そして、当該滞納不動産の状況により、その後の徴収過程が二つの手続きに分かれる。その不動産が損傷を受けており、何らかの改良の必要がある不動産であれば、その不動産は差押の対象となり、市がその不動産の所有権を取得し、それを改良するであろう第三者に売却する。それ以外で、一般市場向きの不動産については、滞納税の納付がない場合には、市がリーエンを売却し、その売却代金をもって滞納を解消することになる。ニューヨー
ク市では、1996 年よりその売却手法として証券化方式を採用している。
参考までに、ニューヨーク市のこれまでの不動産税収入や滞納率等について確認しておきたい。不動産税賦課額に対する収入率は、下図の通り209である。ただし、これは賦課額に税額控除相当額も含まれており210、厳密な税賦課を示すものではないことに留意されたい。1999 年'(Including STAR)

97%
96%

から 2004 年にかけて収95%

入率は約 94％前後で推移94%していた。その後 2005 年

93%から 2009 年までの収入

92%

率は、平均して 91.74％ま91%

で低下している211。そして、2010 年以降は上昇傾

90%向に転じ、近年 5 ヵ年の

1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017

額のうちに占める収入率'Revenue as a percent of REAL PROPERTY TAX LEVY

平均収入率は 95.2％である。この一連の収入率の推移をみると、多少の増減はあるものの、
207

N. Y. C. charter§1519-a.

208

査定価額が＄250,000 以上の場合は年率 18％、＄250,000 未満の場合には 7 月 1 日まで 7％、それ以

降は６％。
209

作成にあたっては、NYC, Department of Finance(以下、DOF)が発行する Bill de Blasio Mayor &Jacques Jiha, PH.D Commissioner, Annual Report of The New York City Property Tax Fiscal Year 2018,

Part VII Historical Data, Real Property Tax Levy and Revenue.を参照した。
210

当該データは、STAR プログラムの適用による税額控除相当分も含めた不動産税賦課額を基に計算されているため、厳密な収入額/賦課額から割り出された収入率ではないと思われる。なお、STAR プログ
ラム(School Tax Relief Program)とは、ニューヨーク州が提供する税減免措置と教育援助プログラムの機能を併せ持った制度のことで、一定の要件を満たす所有者に対する学校区の不動産税減免とニューヨーク
市の個人所得税減免を行っている。その減税分は、州の個人所得税を財源として、ニューヨーク州からニューヨーク市に対して補填される。
211

2005 年～2010 年までの収入率は、順次 91.3％、92.5％、91.8％、92％、91.1％である。当時のアメリカ社会における経済的背景として、2007 年から 2009 年までリーマンショックによる深刻な経済不況が
あった。

47

収入率が 91％を下回ることはなく、ニューヨーク市は比較的高い水準で、安定的に不動産税の収入を確保していることが分かる。
そこで、近年の現年賦課額に対する滞納率をみてみよう。過去 5 ヵ年の滞納率は、下図の通り212である。毎年平均して約＄324 millions が会計年度末に滞納となっている。全体としてみれば、滞納率は低く抑えられており、2016 年及び 2017 年にはそれまでの会計年度の滞納率と比べて、更に低い 1.4％台で推移している213。また、滞納不動産を 4 つのクラス別にみると、例えば、2017 年ではクラス１の居住不動産が 43,382 件と最も多く、次いでクラス２が 16,479 件、クラス 4 が 9,765 件、クラス 3 が 2 件となっている214。なお、クラス 1の滞納不動産が多いことは、例年見られる傾向である。1％の徴収率の向上によって、約＄80
millions の歳入が市にもたらされると試算されている215。
TAX DELINQUENCY COMPARISON BY FISCAL YEARFOR FISCAL YEARS 2013-2017 AS OF JUNE 30*
FY2013-2017
FY 2013 FY 2014
FY2015FY2016FY2017
18,863.35 20,098.68 21,361.45 23,020.69 23,185.71
Final Levy Billed**($)
324.6
303.7
305.5
354.6
333.8
Delinquency($ millions)
1.61%
1.52%
1.66%
1.45%
1.40%
Delinquency Rate(%)* 過年度分の滞納は含まない。つまり、現年滞納額及び滞納率である。
** 滞納額及び滞納率から賦課全体額を計算。税賦課額-控除額等=Final Levy Billed(＄)（２） 証券化方式の概略
1996 年、市議会は税収向上の手段として、複数のリーエンを信託に売却する権限を市(財務長官)に付与した216。いわゆる、証券化方式の採用である。証券化方式の概略は、下図の通り217である。

212

作成にあたっては、NYC, DOF が発行する Bill de Blasio Mayor & Jacques Jiha, PH.D Commissioner,

Annual Report of The New York City Property Tax Fiscal Year 2013/2014/2015/2016/2017/2018,Part VI

Delinquencies, Tax Delinquency Comparison by Fiscal Year.を参照した。当該データには最終賦課請求額が記載されていないため、[Final Levy Billed]の値は滞納額と滞納率を基に割り出して計算した。
213

この点につき、わが国の地方税徴収現場でも現年調定額の約 98％が現年に納付され、残り約 2％が滞納として繰り越されると言われており、だいたいその相場感は同じである。
214

Blasio & Jiha, supra note212. Part VI Delinquencies, Table14 Tax Delinquency Comparison by Fiscal

Year, at44.
215

Poindexter, Rogovoy & Wachter, supra note74, at160.

216

The Rules of the City of New York chapter 40:Relating to the Sale of Tax liens §40-2 Sale of Tax liens

において複数のリーエンを信託に売却する権限を財務長官に付与している。なお、それまでは滞納不動産の所有権を直接市が取得して、そのメンテナンスや管理コストに責任を持つ in-rem process を採用していた。See also, Bland, infra note264, at2.
217

筆者作成。参考：小新俊明ほか『資産・債権の流動化・証券化』西村あさひ法律事務所編(金融財政事情研究会,第 2 版,2010) / 不動産証券化研究会編『不動産証券化ガイドブック』(ぎょうせい,改訂版,2008)48

まず、①ニューヨーク市は自身が設立した信託にリーエンを一括売却し、信託はその売買代金をニューヨーク市に支払う。この際、リーエンに付随する利子率やリーエンの有する最優先性は信託に引き継がれる。次に、②信託は、リーエンを裏付け資産として証券を発行し、投資家に売却する。投資家は証券にかかる代金を信託に払い込む。それと同時に、③信託は不動産所有者等からリーエンに付随する滞納税額等相当分の債権回収を図ることになるが、実際の徴収業務は信託と契約しているサービサーによって行われる。③’不動産所有者から支払いが行われない、もしくは徴収が不可能と判断された場合には、信託がリーエン強制換
価手続きを裁判所に申立て、リーエンが設定された滞納不動産を換価することで、債権回収を図ることになる。そして、④不動産所有者等からの自主的な支払いによる債権回収やリー
エン強制換価手続きを経て信託に集められた金銭は、まず投資家に対して元本及び利子の優先配当を行い、超過収益がある場合には、ニューヨーク市にその一部が劣後配当されることになる。

（３） 法的仕組み
1. リーエン法の主な改正過程
ニューヨーク市の不動産税リーエン制度の法的根拠は、行政法典第 3 章＂租税リーエンと租税売却＂にみることができる（N.Y.C. Administrative Code, Chapter 3, Tax lien and Tax sales.
以下、リーエン法と呼ぶ）。1996 年に証券化方式を採用して以降、2007 年及び 2011 年の二回の主な法改正を経て、現行の法的仕組みに至る。2016 年には、リーエン売却に関する特49

別調査委員会が設置218され、当委員会で提言された内容は 4 年以内に制度化するなど、市のリーエン売却事務に反映するよう提唱されている219。
2007 年改正では、ある一定の対象者をリーエン売却から除外することを規定することで所有者保護を図り、2011 年改正ではその対象者を拡大するとともに、一定の条件の下で分割して納付する際に要していた頭金のない分割納付誓約を可能とした。それに加えて、＄250,000 未満の不動産に対する利子率を 18％から９％に軽減した。また、売却日前に所有者に対して 4 回通知することを義務付け、当該通知にはリーエン売却除外事由チェック
リストの添付を要する旨を規定した220。
2016 年に設置されたリーエン売却に関する特別調査委員会は、今後の法改正にむけた四つの原則を打ち立てた。(1)リーエン売却される不動産の件数を最小限にすること、(2)明確で分かりやすい請求書や通知を作成すること、(3)リーエン売却による影響を理解すること、(4)滞納の解消が市のそのほかの優先事項を進展させる機会となるかどうかについて評価すること、である221。上記(1)を実現する方法として、柔軟性の高い分割納付方法への修正や公平で効果的な利子率の設定、適切で役立つアウトリーチの実行、納税意欲があり努力している不動産所有者への柔軟な対応を掲げている。現在取り組まれていることとして、分割納付の情状酌量要件規定や月々の支払計画の導入、3 週間支払いが遅れた所有者や 6 ヵ月不履
行となった所有者への分割納付不履行通知や警告書の送付222、利子率の軽減などがある223。
なお、2017 年に市議会は、査定価額＄250,000 未満の不動産に対する利子率を９％から６％に更に軽減した。そのほか、今後の方向性として、分割納付が不履行にならぬように、所有者を援助する別ツールの導入、利子率の設定の際にはニューヨーク市銀行で提案された利子率を市議会で採用すること224、リーエン売却防止のため、充分な時間と通知を所有者に与えること225や所有者が不動産税を滞納する原因やその滞納税の解消の仕方、今後リーエン

218

当委員会設置の法的根拠は、リーエン法§11-356.

＂市長と市議会は、リーエン売却手続きが公平で効率的、効果的であるよう条項の見直し及び再評価のため、一時的な特別調査委員会を設立しなければならない＂と規定している。
219
220

Peter Hatch, et al., Report of The Lien Sale Force, 18(2016).

New york city Comptroller's Office, The New York City Tax lien Sale:History and Impact, NewYork Citycomptroller Iohn C.Liu, 5-6(2012).
221
222

Hatch, et al., supra note219, at12-18.

See id. at14,17. 分割納付の 6 ヵ月不履行対象者に対する警告書の送付は、2016 年で既に 120 件の通知実績がある。
223
224

See id. at15. なお、査定価額＄250,000 以上の不動産に対する利子率は 18％のままである。

See id. at14. 現行の利子率設定は、リーエン法とは別に市議会により決定されている。利子率が高い

ことにより所有者の完納が困難となるケースがあることから、ニューヨーク市銀行が年 1 回、リーエンの利子率を見直し、提示された利子率を市議会が採用することで、最大利子率が経済状況を反映するものとなり、公平な利子率になると述べている。
225

See id. at15.

50

売却となりそうな不動産の状況等の調査を行うこと226などが示されている。

２．現行の法的仕組み
ここでは、リーエン売却のスキームに沿って、リーエン法の規定を確認していこう。まず、リーエンの性質について、市内の不動産上のすべての租税、利子及び費用等にはそれらが支払われるまでリーエンが存続し、すべての他の請求金に優先すると規定されている227。
リーエン売却前には、売却広告と所有者への通知が行われる。売却広告として、売却日 90
日前及び 10 日前までに 2 回の広告が公的な新聞に掲載され、その内容はその不動産の行政区や区画など、市が適切と考える情報である228。また、売却日 90 日前までにニューヨーク
市がリーエンリストを登録事務所に登記するとともに、当該リストはニューヨーク市のウェブサイト上に掲載される。ただし、リーエンリストのウェブサイトへの掲載は、リーエン
売却の有効性に影響しない229。一方、売却前の所有者への通知は、リーエン売却の法的前提条件であり、売却日 90 日前・60 日前・30 日前・10 日前の計 4 回通知することが義務付けられている230。その通知内容は、指定期日までに完納あるいは分割納付誓約の締結を慫慂するもので、所有者がいずれの行動も取らない場合には、リーエン売却が行われること、売却の際には更に５％の追加費用や売却費用等が加算されることが明記されている。これらの通知には必ず、売却除外事由チェックリストを添付しなければならない231。また、売却除外

226
227

See id. at17.

リーエン法§11-301.

なお、＂本章における租税先取特権（tax lien）とは、本章の規定のリーエンとなる租税の滞納、本章に従って生じる広告や通知の費用、租税先取特権が売却された場合における§11332 に従って生じる追加費用、それに対する利子等その総額を受け取る市の権利等、本章の規定に従って生じる先取特権のこと＂と定義されている。また、＂本章における条件付売却決定書（tax certificate）とは、市によるリーエン売却に際して租税先取特権が購入者に譲渡されると同時に、市（財務長官）により発行される租税先取特権を証明するもの＂と定義されている。なお、ニューヨーク市の場合、不動産税のほかに不動産にかかる上下水道料金の徴収においても、リーエン制度を導入している。用語邦訳にあたっては、田中英夫ほか編『英米法辞典』(東京大学出版会,1991)を参考にした。
228

リーエン法§11-320 a.1.

229

リーエン法§11-320 a.2.

ウェブサイト上に公開されるリーエンリストの情報は、不動産クラス、郵

便番号、通り名、家番号等不動産の所在の特定が可能となるものである。NYC, DOF,
https://www1.nyc.gov/site/finance/index.page 上で、当該リストが確認できる。
230

リーエン法§11-320 b.1.

231

例えば、2019FY の場合、ニューヨーク市の財政部門より 2019.4.19 に 90 日前通知が発行され、指定期日が 2019.7.19 に設定されている。通知内容は、NYC, DOF,
https://www1.nyc.gov/site/finance/index.page で確認できる。その通知内容は、上記の基本的事項に加えて、リーエン売却手続きに関する Q&A や支払方法、分割納付やリーエンが売却される一般的対象や基準、通知を受け取り次第不動産所有者が取るべき行動などが分かりやすく記載されており、非常に丁寧な通知内容という印象を受ける。

51

事由チェックリストは、毎年 3 月 15 日頃から売却日 10 日前までウェブサイト上に掲載することになっている。
通知を受け取った所有者で売却除外事由に該当する場合には、そのチェックリストを市に提出し、市はそれを受理した後 10 日以内に審査を行うことになる。除外事由に該当すると判断した場合には、市は正式な免除措置申請書を所有者に送付する232。市が申請書を送付したにもかかわらず、20 日以内に当該申請書を所有者から受け取っていない場合には、再度申請書を送付し、電話で所有者に接触を試みるよう規定されている233。
また、市議会への報告も求められており、市は売却日 30 日前までにリーエンリストを市議会に提出することとなっている234。さらに、市に求められる努力として、所有者の求めに応じて、売却除外の適用申請に際して積極的な援助をすることや 90 日前通知の対象者で電話や電子メールの情報を市が保有している場合には、そうしたツールでも所有者との接触を試みることが規定されている。ただし、これらはリーエン売却の有効性に影響しない235。
所有者が分割納付誓約を選択する場合には、市は所有者と分割納付誓約を締結することになる。分割納付基準等は、法令や規則で詳細に規定されており236、まず、市は分割納付を締結する前に売却除外事由の該当性を確認し、該当しない場合には売却日前までに分割納付誓約を締結すればリーエン売却から除外する237。分割納付は年 4 回か月々ごとの支払いで設定され、分割納付月の 1 日までに納付しなければならない。分割納付期間は最大 10 年間で、基本的には 8 年間、それ以下とすることもできる238。分割納付の納期限後 6 ヵ月経
過しても誓約通り履行されない、もしくはほかの租税等が納期限後 6 ヵ月を経過しても全部又は一部が履行されていない場合には、分割納付の不履行と判断され、再びリーエン売却の対象となる239。不履行を解消するためには、リーエン売却前までに分割納付不履行分の納付か滞納等総額の 20％(かそれ以上)の頭金の支払いが必要となる240。不履行が解消されない場合には、リーエン売却の対象となると同時に、今後 5 年間、特別な事情がない限り、新
たな分割納付誓約が締結できない241。
リーエン売却の除外事由に該当せず、完納されない、もしくは分割納付が締結されない場

232
233

リーエン法§11-320 b.2.(i).

Id.

234

リーエン法§11-320 b.2.(ⅲ). 所有者が売却除外適用申請(免除措置申請)をした不動産などを含む。

235

リーエン法§11-320 b.5.

236

The Rules of the City of New York §40-03 Installment Agreements.

237

リーエン法§11-322 b.

238

The Rules of the City of New York §40-03 (c)(d).

年 4 回の分割納付の場合、納期限は 1 月 1 日、4

月 1 日、7 月 1 日、10 月 1 日である。
239

The Rules of the City of New York §40-03 (e)(1)(2).

他の租税等は別途納期内納税が求められている。
240
241

リーエン法§11-322 b.1.

Id.

52

つまり、分割納付の履行と同時に新規課税や合に、リーエン売却が行われることになる242。売却除外事由とは、クラス１に該当する不動産を所有する者で、65 歳以上の収入要件を満たす者、収入要件を満たす障害者、特定の軍人等である243。リーエン売却の対象となるのは、原則 3 年間滞納状況にあるもので244、滞納
税額＄1,000 以上の不動産である。売却手法は法令上、リーエンの個別売却か複数売却、せり売りか交渉売却のいずれも可能としており、市が売却の取引条件等を設定する。交渉売却の場合には売買契約を締結することとなっている245。また、規則において市が設立した信託
あるいは他の権限機関への交渉売却を可能としている246。条件付売却決定書に付随する利子率は、売却年の 1 月 1 日時点の利子率である247。リーエン購入者の資格として、資産状況等を開示することができる者で、市が課す租税や市債権等の滞納がなく、かつ法典違反のない者であり、購入者にはコンプライアンス遵守宣誓書の提出が必要とされる248。
リーエン売却後 90 日以内に、ニューヨーク市は売却前に通知した所有者等に売却日、購入者の氏名と住所、リーエン総額、不動産の特定(財産目録)、条件付売却決定書の取引条件等について通知しなければならない249。また、市議会に対して、リーエン売却後 30 日以内に最新のリーエンリストを提出し、120 日以内には当初のリーエンリストのうち、分割納付誓約を締結した不動産やリーエンが消滅した不動産、その後所有者が変更となった不動産
等の結果について報告をしなければならない250。一方で、リーエン購入者は、購入者の役割、
氏名及び連絡先、購入者との支払猶予交渉ができることを所有者へ文書連絡しなければならない251。また、購入者から市議会への報告も求められており、4 半期毎に所有権移転の有無等当該リーエンの状況報告を行う必要がある252。
購入者の権利として、市と同等の地位、つまり市がリーエンを売却しなければ保持していたすべての権利を有する地位にあるとされ、原則売却日から 1 年間を強制換価手続きの猶予期限とする253。ただし、分割支払計画の期限 30 日間以内に半年毎の利子支払いがない場
合やリーエンにかかる債務の完全支払い前に新規課税分の租税が 6 ヵ月間未納の場合には、

242

リーエン法§11-319.

243

リーエン法§11-245.3 及び§11-245 等に要件が規定されている。

244

例外として、空き家等の放置不動産は 18 ヵ月間滞納状況であればリーエン売却の対象となる。

245

リーエン法§11-319 b.

246

The Rules of the City of New York §40-02.

247

リーエン法§11-319 b.6.

248

リーエン法§11-321.1 a.6.

249

リーエン法§11-320 d.1.

250

リーエン法§11-320 b.2.(iv).

251

リーエン法§11-320 d.2.3. なお、購入者から所有者への文書連絡に関する必要事項は、連邦・州・地方の債権回収法に基づく。
252

リーエン法§11-320 h.

253

リーエン法§11-332 a. b. よって、1 年間が所有者等の買戻期間となる。

53

例外として 1 年以内に購入者によるリーエンの強制換価手続きを可能とする254。また、条件付売却決定書の保持者である購入者は、リーエン総額が支払われるまで半年毎に、リーエン売却時の利子と５％の追徴金など、その総額すべてを直接に、不動産所有者等から受け取る権利を有する255。基本的に、不動産所有者だけでなく、当該不動産に利害関係を有する第三者等、いかなる者からの支払いも購入者は受け入れることができる256。
リーエン総額が完全に支払われたなど、リーエンの抹消事由が生じたときは、購入者の抹消登記によってリーエンを抹消する257。一方、リーエン総額の徴収不能等の事由により、購入者はリーエン強制換価手続きを裁判所に申し立てることができる。その場合、リーエン購
入者はニューヨーク市にその旨を通知し、その結果についても 30 日以内に報告することと規定されている258。なお、その具体的手続きについては、州法の抵当権実行手続きに関する法律に基づいて行われる。
以上、ニューヨーク市における不動産税リーエン制度の基本的な枠組みを解説した。リー
エン売却前の 4 回もの所有者への通知義務や分割納付誓約基準、主に居住用不動産に対するリーエン売却除外事由に関する規定などが詳細に規定されている。所有者保護の観点から、事前に可能な限り、売却されるリーエンを減少させようとする市の姿勢がうかがえよう。
また、市やリーエン購入者に対して、リーエン売却やその後の一連の過程に関する市議会への報告義務を課すなど、地方政府や購入者による恣意的なリーエン売却やリーエンの強制換価手続きを抑止しようとしていることも、ニューヨーク市の不動産税リーエン制度の一つの特徴といえるだろう。

（４） 運用実態
１．通知とリーエン売却
ニューヨーク市では、先述の通り、リーエン売却前までに所有者に対して計 4 回通知することが義務付けられている。そこで、これらの通知がどのような効果をもたらすのかにつ
いて、通知実績や売却件数を踏まえて確認しよう。結論から述べると、売却前の通知は、不動産所有者等の自主的納付への誘導効果が大きいと言える。
例えば、2008 年以降、リーエン売却 90 日前の通知件数は不動産の全クラスを平均して25,100 件で、そのうち実際に、市が信託にリーエン売却を行った件数は平均して毎年 4,600件程度である259。その売却率は、90 日前通知件数の約 18％にとどまっている。2008 年か

254
255

リーエン法§11-332 b.

Id.

256

Id. 例えば、抵当権者など。

257

リーエン法§11-333.

258

リーエン法§11-335.

259

Hatch, et al., supra note219, at2.

54

ら 2011 年の計 4 年間でリーエン売却が行われた件数は 18,843 件で、毎年平均して 4,700
件である260。
具体的に通知とリーエン売却件数の関係をみると、下図の通り261である。2011 年におけるクラス１に該当する滞納不動産の所有者に対する売却 90 日前の通知件数は 12,525 件で、売却日が近づくにつれて段々と通知件数が減少し、当初のリーエン売却予定であったクラ
ス 1 の滞納不動産のうち、実際にリーエン売却に至ったのは約 16％の 2,045 件であった。
このうち 1,704 件が 1～3 人世帯居住用不動産である262。なお、この年の全クラスの売却率
は約 20％であった。また、2012 年においては、クラス１に該当する滞納不動産の 60 日前
通知件数は 9,607 件で、30 日前通知件数は 24％減の 7,362 件となっている。なお、各件数のうち 1～3 人世帯居住用不動産の通知件数は、60 日前 8,836 件、30 日前 6,727 件である。全体として、2012 年に実際に売却されたリーエンの不動産タイプは、居住用が 59％、263

非居住用が 25％、空き家等が 16％264であった。リーエン売却率は、90 日前通知件数のうち、2015 年は 15.5％、2016 年には 14.3％と、2011 年の 19.9％に比べて低下している傾向がうかがえる。売却に至るまでにその通知件数が段階的に減少する理由として、市と所有者等の間において分割納付誓約を締結したか、除外事由の該当により売却対象から除外されたことが挙げられている265。

こうした所有者への通知を経て、それでもなお処理方針が整理されなかったリーエンが、信託に売却されることになる。市はリーエン売却時に、その売却対象のリーエン総額のうち

260
261

Id.

Hatch, et al., supra note219, at8-9、New york city Comptroller's Office, supra note220, at7 や Bland,

infra note264, at3 を基に筆者作成。収集し得る情報を集めて作成したため、グレー部分は不明である。
262
263
264

New york city Comptroller's Office, supra note220, at7.

See id. at8.

Justin Bland. Property Owner's Delinquencies for Sale: City's Annual Lien Sales Trigger Payments from

Owners, Often Exceeding Original Amount Owed. Fiscal Brief, New York City Independent Budget Office,1(2014).
265

New york city Comptroller's Office, supra note220, at8.

55

平均して 73％を売却収入として取得し266、その後信託の運用によって超過収益がある場合に、一部劣後配当されることから、売却年度に売却リーエンの総額のすべては受け取れない。
売却による市への収入実績は下図の通り267で、毎年平均して＄90,124,893 である。2008 年
以降、不動産税や不動産上の下水道料金等を併せて毎年平均して約＄480 million の収入があり、そのうち＄350 million～＄400 million が滞納された不動
産税や下水道料金等の支払いとして、90 日前通知からリーエン
売却までに所有者等によって自主的に納付され、ほかリーエン売却や超過収益の一部劣後配当による収入である268。
以上、通知件数とリーエン売却件数の関係とともに、リーエン
売却による市への収入について確認した。リーエン売却予定のう
ち、実際の信託への売却率は年々減少傾向にあり、昨今は約 15％前後である。この売却率の低下には、2011 年から義務化された所有者への売却前計 4 回の通知による自主的納付への誘導効果と 2007 年以降拡大してきた売却除外事由規定が功を奏している

Reveune Source
Within Department
from lien sale(＄)

2013

86,714,344

2014

81,218,288

2015

96,191,240

2016

79,986,329

2017

95,515,757

2018

101,123,400

年平均

90,124,893と推察される。また、先述の通り、毎年約＄324 millions が平均して会計年度末に滞納状況にある一方で、年 1 回程度のリーエン売却によって毎年約＄90.1 millions が市の歳入となることは、その約 3 割を補填するものともなり、リーエン売却による収入の重要性が分かるだろう。

２．信託の運用状況
リーエン売却後、それらのリーエンはニューヨーク市の手を離れ、信託に移転されることになる。ここでは、信託の運用状況について確認しよう。市が設立する信託は New York City
Tax Lien Trust(以下、NYCTL Trust と呼ぶ)といい、会計年度毎に設立される269。信託が発266

Eric Stern & Jessica Yager, Selling The Debt:Properties Affected by The Sale of New York CityTax liens, NYU Furman Center 2-3(2016).
267

作成にあたっては、Scott M. Stringer, The city of New York Comprehensive Annual Financial Report of

the Comptroller for the fiscal year ended June 30, 2013/2014/2015/2016/2017/2018,Part Ⅱ-F-Generalfund-Schedule G3,Revenues vs. Budget by Agency Revenue Source Within Department を参考に、002

Mayoralty,00034Real property tax lien sales,00036Defective lien refunds の金額を記載した。これは、NYC, office of Management and Budget が発行する The city of New York Bill de Blasio, Office ofmanagement and budget Melanie Hartzog Budget director & Franceso Brindisi Associate director, Tax

Revenue Forecasting Documentation Financial Plan Fiscal Years 2016-2020, at 29 の[table 5 Net tax liensale revenue ＄in millions]の Net の値と一致する。

268
269

Hatch, et al., supra note219, at2.

現在確認できる信託は、NYCTL 1998-2/2015-A/2016-A/2017-A/2018-A Trust である。See, Stringer,supra note267, 2018, at11.

56

行する証券は、連邦証券法のある規定の下、私募として発行され、売却相手は保険会社や機関資産運用会社など、特定の相手方に限定されている270。
近年の証券発行額は下図の通り271で、2015 年 8 月 5 日に＄71,797,000、2016 年 8 月 3 日に＄64,977,000、2017 年 8 月 3 日に＄68,017,000、2018 年 8 月 9 日に＄74,659,000 で、毎年平均して＄69,862,500 のリーエン証券化が実現している。2015 年に発行された証券は順次償還され、そのうち約 55.6％はその発行会計年度中に償還されており、2017 年 11 月 10日まで約 2 年 3 ヵ月かけてすべて償還された。2016 年に発行された証券は、その発行会計
年度中に約 59.2％が償還され、2018 年 8 月 10 日まで約 2 年かけて償還されている。また、信託の証券運用状況

NYCTL Trust

2015-A
2016-A2017-A2018-A発行日
2015.8．5
2016.8．3
2017.8．3
2018.8．9
証券
発行額 $71,797,000 $64,977,000 $68,017,000 $74,659,000
2028.11．10 2029.11．10 2030.11．10 2031.11．10
満期日2017.11．10 2018.8．10 (2021.2．10) (2022.5．10)
償還日(目安)FY2015FY2016FY2017
運
年度(FY)
用 償 7/1～6/30 $39,933,471 $38,480,487 $39,242,057
状 還FY2016FY2017
況 内$20,945,409 $22,912,127
訳
償還額 FY2017.11.10$10,918,120
FY2017末残高$0$3,584,386 $28,774,943$3,584,386
2018.8.10償還額

2017 年に発行された証券は、その57.7％がその発行
会計年度中に償還されている。これ
らの実績から、発行された証券額のうち約 57.5％がその発行会計年度中に償還されること、発行した証券がす
べて償還されるま

でに少なくとも約 2 年は要していることが分かる。なお、信託は、2018 年 8 月にリーエン
売却や証券運用の閉鎖による収益のうち、市に対して計＄59,230,848 を配当している272。
270

Hatch, et al., supra note219, at7. 連邦証券法では、全ての有価証券/募集ならびに販売は証券取引委員会に登録されていること、もしくは登録が免除されていなければならないと規定されており、登録免除規定の中に Rule144(A)と Regulation D がある。前者は、適格機関投資家向けの証券販売に関する登録免除
規定で、発行体が機関投資家向けに証券を販売する大規模な資金調達の際に用いられることが多く、後者は一定数の適格投資家もしくは一定の金額の範囲内に限定された(かつその他の要件を満たした)募集について規定するものである。NYCTL Trust は、この Rule144(A)及び Regulation D の規定の下で、証券を
発行する。
271

TOSKI&Co. Certified Public Accountants, NYCTL 2015-A/2016-A TRUST Financial

Statements for the years ended June 30,2018 and 2017(With Independent Auditor's Report) / NYCTL
2017-A TRUST Financial Statements for the year ended June 30,2018 and the period From April

26,2017(Inception) to June 30,2017(With Independent Auditor's Report) / NYCTL 2018-A TRUST

Financial Statements for the period from April 10,2018(inception) to June 30,2018(With Independent
Auditor's Report) (20.9.2018).を基に筆者作成。

272

TOSKI&Co. Certified Public Accountants, NYCTL 1998-2 TRUST Financial

Statements Years ended June 30,2018 and 2017(With Independent Auditor's Report) (20.9.2018) at15 /NYCTL 2018-A TRUST Financial Statements for the period from April 10,2018(inception) to June57

一方で、実際に所有者等に対してリーエンにかかる債権回収を図るのは信託ではなくサービサーで、NYCTL Trust は現在、Tower Capital Management と MTAG service という二社と契約している模様である。一般的に、サービサーの所有者等に対する行動273は、以下の通りである。まずは定期的に、ニューヨーク市の財政部門が把握している住所の所有者に通知を行う。その通知内容は、所有者に通知を受け取り次第、連絡するよう慫慂するものである。所有者は、リーエンにかかる債務の支払いについてサービサーと交渉ができるものの、分割して支払う場合には新規課税を別途納付していることが条件とされている。リーエンの強制換価手続きは最短で NYCTL Trust への売却後 6 ヵ月と 30 日経過後となる。
ただし、リーエン総額が支払われている場合や利子 6 ヵ月分を支払っている場合、分割支払を締結した場合を除く。NYCTL Trust がリーエンの強制換価手続きに着手すると、当該不動産所有者は、州法である抵当権実行に関する手続法の下に提供されている、所有者に対する手続
き上の保護規定は利用できない274。リーエン総額の完全な支払いなど、リーエン抹消事由が発生した時には、その抹消に関する通知や登記は、NYCTL Trust が行うことになる。
2008 年から 2011 年まで、市から NYCTL Trust に売却されたリーエン計 18,843 件のうちリーエンの強制換価手続きが実際に行われた件数は 322 件で275、その執行率はわずか1.7％にとどまる。また、2008 年から 2016 年にかけては計 41,400 件が NYCTL Trust にリーエン売却され、そのうちリーエンの強制換価手続きに至ったのは 352 件276で、執行率は0.8％である。強制換価手続きが取られた不動産のタイプは、居住用不動産が 158 件、非居住用不動産が 196 件で277、居住用不動産は毎年平均して 17.5 件である。それらの所有者はこの段階ではじめて、当該不動産の所有権を喪失したことになる。居住用不動産にかかるリーエンは、非居住用不動産や放置不動産にかかるリーエンよりも買い戻される傾向にあると言われている278。2013 年時点における 2011 年に売却されたリーエンの買戻し状況を確認すると、売却から 22 ヵ月経過後には全クラス 5,153 件のうち約 49％のリーエンが完全に

30,2018(With Independent Auditor's Report) (20.9.2018) at11. 2018 年 8 月 20 日に、NYCTL 1998-2

Trust は、リーエン売却の終了から市へ約＄8,813,118、ニューヨーク市の The Water Board へ約＄906,430を配当し、NYCTL 2018-A Trust は 2018 年 8 月 9 日の証券運用閉鎖に伴う収益から市に＄35,815,342、ニューヨーク市の The Water Board に＄6,063,526、8 月 10 日にリーエン売却の終了からニューヨーク市に＄14,602,388、The Water Board に＄3,658,318 を配当した。なお、本文記載の配当額は、The Water Board
を除いた総計である。
273

以下、Tower capital management, http://tcmfund.com/new-york-city/, FAQS を参考にした。

274

Coalition for Affordable Homes, supra note179, at6.

利用できない手続上の保護条項とは、義務的和

解協議、所有者に住宅カウンセラーやカウンティの法的サービス提供者等を知らせるための強制換価手続前の通知条項などである。
275
276
277
278

Hatch, et al., supra note219, at2.

See id. at3.
Id.

Bland, supra note264, at5.

58

支払われ、継続して支払い中のリーエンが 10％、全く支払われていない状況にあるリーエ
ンが 41％であった279。

（５） 若干の考察
ここまで、ニューヨーク市の不動産税リーエン制度の法的仕組みや運用実態を明らかにしてきた。これらを踏まえて、当市の証券化方式に関する若干の考察を行いたい。はじめに、
これまで検討した不動産税リーエン制度を巡る議論上の問題点との照らし合わせを行い280、次に現行の法的仕組みと運用実態から、当市の証券化方式を考察する。
まず、不動産所有者保護の観点から懸念される問題について検討する。
「行政上の各種猶予制度の利用機会の喪失あるいは減少」については、当市の場合、リーエン売却前に、不動産所有者に対して計 4 回(90 日前・60 日前・30 日前・10 日前)、売却除外事由チェックリ
ストを添付して、当該リーエンが売却対象であることを示す通知をすることが義務付けられていることから、リーエン売却前、つまりリーエンが地方政府のコントロール下に置かれている段階で、各種猶予制度に該当しそうな不動産所有者を可能な限り発見して対処しようとする努力が見られる。また、「高利子による買戻しの困難性」という点については、当市の場合は順次、法改正により査定価額＄250,000 未満の不動産に対する利子率を 18％か
ら９％、６％と大幅な引き下げを試みており、この問題に対処するための改善姿勢が見られるところである。
「売却価額と不動産市場価値との公平性」については、当市のリーエン売
却対象となる滞納額が＄1,000 以上となっていることから、その合理性については疑問が残る。
「分割納付基準規定の有無及び不明確性」の点は、当市の場合、市と不動産所有者との間に締結される売却前の分割納付基準に関しては、法律や規則で詳細に規定されている。しかし、リーエン売却後、NYCTL Trust のサービサーと所有者との間に締結される支払計画の基準や手続等については、ウェブサイト等でも確認することができず、事前に納税者がそれを認識することは困難である。「買戻し期間の一律適用」に関する問題については、現行の仕組みの下では原則一律 1 年、空き家などの放置不動産の場合には例外的にそれより短い買戻期間を設定している現状にある。これ以上の個々の不動産や所有者のタイプを細分
279

Id. See also, at6, [With rapidly Accumulating Interest, More Money is collected than originally owed].

5,153 件のうち 2,510 件が売却後 22 ヵ月時点で完全に支払われ、525 件が支払継続中、2,118 件が未払いであった。さらに、参考値として、2009 年のリーエン売却件数(4,730 件)のうち約 73％が売却後 44 ヵ月
時点で完全に支払われ、7％が支払継続中、20％が未払いで、2010 年のリーエン売却件数(4,682 件)のう
ち約 63％が売却後 32 ヵ月時点で完全に支払われ、10％が支払継続中、27％が未払いであった。ただし、これら 2009 年及び 2010 年のリーエン売却件数が at3, [About 80 percent of properties on the 90-day list

are removed before the actual sale].の 2009 年及び 2010 年の[Number of Liens sold]の件数(4,792 件及び4,736 件)と若干の誤差が生じており、これらのデータの正確性には疑問が残るため参考程度にとどめてほしい。なお、2011 年のリーエン売却件数(5,153 件)は両表において一致している。
280

第三章第 3 節(3)問題点 表【不動産税リーエン制度の問題点】を参照してほしい。

59

化して買戻期間を設定することは、実務上の税務執行において複雑性や困難性を来たすものと考えられる。また、適正手続き上の観点から、「通知条項の有無及び不完全性(内容・タ
イミング・対象者等)」の問題に関して、確かに滞納不動産に利害関係をもつ第三者への通知努力の程度は、現行の法制度上、不明確性が残るところである。
このほか、リーエン購入者の行動に対する懸念として、地方政府の「行動監視機能の不存
在による過剰な徴収行動やいたずらな強制換価手続き引延し」が挙げられる。当市の法制度上、特段の購入者の行動監視条項は確認できないものの、購入者に求められる責務として、売却後のリーエンの状況に関する市議会への報告義務を課している。これにより、購入者の恣意的な行動について一定の抑制をすることができるかもしれない。また、市議会においては、売却されたリーエンのその後の処理について、一定程度の監視をすることができよう。
そして、購入者の「コンプライアンス遵守の実効性(特に、通知の実施や内容・タイミング
等)」は、購入者の資格に関する規定の一つに、コンプライアンスに関する書類の提出要件が課されているものの、その実効性については不明である。また、周辺地域への影響という観点から、「不動産及び不動産税の不適切管理」の問題点については、購入者の選択により購入者が売却後に発生した新規リーエンの支払いを可能とする規定を設けている。
ニューヨーク市のリーエン売却に関する全体的な法的仕組みからは、購入者の行動を法令等で厳格に縛らない代わりに、リーエン売却前まで、つまりリーエンに地方政府のコントロールが及ぶ段階までの各種手続きを充実させ、未然にリーエン売却の対象となる滞納不動産を最小限にとどめることで、購入者の行動により所有者へ与えうるかもしれない弊害をできる限り少なくしようとする意図がうかがえる。思うに、リーエンを信託に一括売却す
る以上、それは売却後、いわば地方政府の手を離れたものであり、それによって効率的な徴収を図ろうというものであるから、ほかのセクターに譲渡したリーエンに関して、地方政府が関与し過ぎることもまた問題となりうることを鑑みれば、現行の法的仕組みは一定の合理性を有するものであると考える。
以下、法的仕組みと運用実態から証券化方式に対する考察を行いたい。滞納不動産所有者
への売却前の充分な通知及びその内容が丁寧であること、売却件数が 90 日前のリーエン売
却対象のうち、わずか 15％程度に絞られること、その間に完納もしくは分割納付誓約、除外事由規定の該当による売却除外などといったリーエン処分に関する一定の整理がなされていることから、市としてもリーエン売却という換価処分によって滞納不動産税の解消を目指すというよりはむしろ、滞納を換価処分の前段階で抑止しようとすることが大きな目的だと考えられる。それでもなお、整理方針が確定しない滞納不動産税にかかるリーエンを一括売却し、その時点で確実に、市に一定規模の歳入がもたらされるそのスキームは、その年に解決すべき滞納不動産税について、不動産所有者等による自主的な納付、リーエン売却
での換価処分、または売却除外措置の適用など、すべて何らかの処置をすることになり、かつ、これを年 1 回システマティックに繰り返すことによって、効率的な徴収が可能となるのではないだろうか。

60

また、滞納不動産の所有者の立場から、原則として滞納後 3 年間はリーエン売却されな
いこと、3 年間経過後もリーエン売却日の直前までに市と分割納付誓約を締結すれば、リーエン売却から除外されることを鑑みれば281、不動産所有者に対して、リーエン売却という一種の不利益処分までに充分な自主納付の機会も与えていると言えよう。
その一方で、NYCTL Trust への売却からリーエンの強制換価手続きに至るまでにサービサーがどのように所有者へ接触し、どのような債権回収交渉を行っているのか、強制換価手
続き前の通知のタイミングなどに関しては、現行の法的仕組みや NYCTL Trust の公開情報からは把握が難しく、不透明性が残るところである。この点につき、地方政府が不動産税の徴収の責務を負うと同時に、住民の生活や財産に対する責任も持ち合わせていること、リーエンの売却相手はあくまで市が設立した信託であることを考慮すると、少なくとも NYCTL
Trust(あるいはサービサー)から広く納税者一般に対してそれらを周知し、その手続きをより透明化する必要があるのではないかと考える。また、証券を発行した会計年度中の償還率が約 60％近くにのぼり、実際のリーエン強制換価手続きはリーエン売却された件数のうちごくわずかであることから、サービサーにおいても強制換価手続き前提というよりはむしろ、所有者の自主的な支払による債権回収を目指しており、それが実質的に実現されている状況にあると言えるのではないだろうか。そして、それが不可能と判断された場合の最終手段として、リーエンの有する最優先性を活かしたリーエンの強制換価手続きによって、確実に債権を回収する姿勢を取っていると思われる。
これらのことから、詰まるところ、ニューヨーク市の証券化方式は、所有者等による自主的な納付を基本としつつ、それが叶わなかった場合に、確実にリーエン総額相当分を解消できるよう担保された仕組みであると言える。また、市から信託へのリーエン売却は不動産所有者の所有権を喪失させるものではない。信託によるリーエンの強制換価手続きへの着手
まで、所有者は所有権自体を保持し、当該不動産から退去する必要のないことは、所有者にとり一つの利点ともなるだろう。さらに、証券を購入する投資家は、信託を媒介して、何らの労力をかけることもなく、比較的短期間で元本や利子の優先配当を受け取ることができるのである。
このように、証券化方式は、リーエンを裏付け資産にした証券を一般市場に流通させることで、滞納債権をある一定の価値ある債権へ転化させるとともに、市や滞納不動産の所有者、投資家に三者三様の利益をもたらすものである。

281

2019FY の場合、2019 年 8 月 1 日までに完納か分割納付誓約を締結するよう警告している。NYC,

DOF,https://www1.nyc.gov/site/finance/taxes/property-lien-sales.page.

61

第 2 節 バルク・セール方式——ロチェスター市を事例として（１） 不動産税の賦課徴収282
不動産税の賦課徴収は、ロチェスター市の財政部門によって行われる。不動産にかかる租税の会計年度(FY)は、7 月 1 日～6 月 30 日である。課税の仕方は、まず不動産を完全な市場価値で査定し、その査定価額から免除該当分を控除して課税対象額を算定する。次に、その課税対象額に税率をかけて年税額を決定する。それに、ほか費用等を加えた金額が年 1 回の不動産税請求額となる。なお、税率は予算編成の一部として市議会が決定し、それは一般財源目的と特定財源(学校)目的としての税率を併せた税率となる。不動産タイプによって２つの税率が用意されており、2019 年現在、1～3 人世帯用居住用不動産には 19.429％の税率を適用し、それ以外の不動産には 39.458％の税率を適用する。免除措置事由に該当する対象者は、2 月 1 日までに申請書を市に提出しなければならない。この対象者は、主に STAR
プログラムの適用者、高齢者、軍人、障害者等である。5 月 1 日に最終課税台帳の登録が行われ、7 月 1 日に税額請求書が不動産所有者に送付される。
納期限は 7 月 31 日、9 月 30 日、1 月 31 日、3 月 31 日と年に計 4 回設定され、それぞれの納付額は年税額によって異なる。年税額が＄8,200 以下の場合には年税額を均等に割って算出した額が、納期毎の納付額である283。一方で、＄8,201 以上の場合には 7 月 31 日の納期到来分は＄6,150 以内の納付額とし、9 月、1 月、3 月の納付額はそれぞれ＄2,050 になるよう調整した額となる284。納期限までに納付されない場合には、4 半期毎に請求される滞納額に対して３％の延滞金が加算される285。1 年経過後も滞納不動産税の納付がない場合には、市がリーエンを売却することで、滞納税の解消を図ることになる。ロチェスター市は、2009
年より、その売却手法としてている。

Collected within the Fiscal Year of the Levy
95%

参考までに、ロチェスター

94%

市のこれまでの不動産税収入

93%や滞納率等について確認して92%おきたい。不動産税賦課額に対する会計年度中の収入率
は、右図の通り である。2000
286

91%
90%
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018

バルク・セール方式を採用し282

以下、特段の注記がない限り、Rochester city, https://www.cityofrochester.gov/を参考にする。

283

Rochester City (以下、R.C.) Charter§6-111.

284

Id.

285

R.C. Charter§6-93.

286

作成にあたっては、Rochester city Department of Finance が発行する Rosiland R. Brooks-Harris &Kathleen Havens, The City of Rochester, New York Comprehensive Annual Financial Report Year Ended

June 30,2009 / 2018,The city of Rochester, New York Property Tax Levies and Collections を参照した。

62

年から 2008 年までの平均収入率は 91.54％であったが、2009 年には 92％を超え、2011 年
以降の収入率は年々増加し、2018 年現在では 93.57％の収入率を記録している。
過去 5 ヵ年の会計年度末時点における滞納額及び滞納率は下図の通り287で、毎会計年度
平均して約＄14,843(000’s Omitted)が滞納税として次会計年度に繰り越されている。
そこで、リーエン売却の

TAX DELINQUENCY COMPARISONBY FISCAL YEARFOR FISCAL YEARS 2013-2017 AS OF JUNE 30
FY2013-2017
Total tax Levy*($ 000's Omitted)

FY 2013 FY 2014 FY2015 FY2016 FY2017
206,013 206,188 213,694 213,823 217,466

Delinquency**($ 000's Omitted)

15,722

14,572

15,405

14,841

14,290Delinquency Rate(%)

7.63%

7.07%

7.21%

6.94%

6.57%

* 会計年度賦課額

徴収率は比較的高く、平FY2013-2017

Delinquency*($ 000's Omitted)

額のうち 71.61％が次会

Collections**($ 000's Omitted)
Collections Rate(%)* 会計年度末滞納額

い る状 況に ある 。つ ま

額のうち、どの程度が収入されているのか、下図288 でCOLLECTIONS IN Subsequent Years COMPARISONBY FISCAL YEARFOR FISCAL YEARS 2013-2017 AS OF JUNE 30

均 して 会計 年度 末滞 納
計 年度 中に 収入 され て以内に、これらの滞納繰越

確認してみよう。過去 5 ヵ** 会計年度末滞納額＝Total Tax Levy for Fiscal Year － Collected Amount

年 にお ける １年 以内 の対象となり得るまでの 1 年

FY 2013 FY 2014 FY2015 FY2016 FY2017
15,722
14,572
15,405
14,841
14,29011,322

10,922

11,131

10,285

9,935

72.01%

74.95%

72.26%

69.30%

69.52%** Collections In Subsequent Years

り、1 年経過後も滞納状況にある 28.39％あまりが、市によって売却される潜在的な可能性をもつリーエンということである。
また、これまでの累積滞納額をみると289、2000 年から 2008 年まで年々増加傾向となり、2008 年には＄28,448(000’s Omitted)で過去最高の累積滞納額290を記録している。2009 年に累積滞納額が＄20,890(000’s Omitted)まで圧縮されていること、同年からバルク・セー
ル方式が導入されている事実を鑑みれば、累積滞納額の増加にともなう歳入向上の必要性が生じたことを背景に、より効率的な徴収を図るため、リーエンの一括売却が可能なバル287作成にあたっては、Rochester city Department of Finance が発行する Rosiland R. Brooks-Harris &Kathleen Havens, The City of Rochester, New York Comprehensive Annual Financial Report Year Ended

June 30,2018, The city of Rochester, New York Property Tax Levies and Collections における[Total Tax

Levy for Fiscal Year]と[Collected within the Fiscal Year of the levy, Amount]の値を参照し、Delinquencyの値を計算した。
288

作成にあたっては、Brooks-Harris & Havens, supra note287 を基に計算した Delinquency の値とBrooks-Harris & Havens, supra note287 における[Collections in subsequent Years]の値に基づき、徴収率を計算した。
289

下図参照。作成にあたっては、Books-Harris & Havens, supra note286, 2009/2018, [Outstanding

Delinquent Taxes(Cumulative)]の値を参照した。
290

ロチェスター市のホームページで現在確認できる Comprehensive Annual Financial Report は 2002-2018 の計 17 年間分で、Comprehensive Annual Financial Report Year Ended June 30,2002, The city ofRochester, New York Property Tax Levies and Collections においては 1993 年からの[Outstanding

Delinquent Taxes(Cumulative)]の値が確認できる。(cited 28-12-2019) 計 26 年間の累積滞納額を眺めてみても、2008 年の累積滞納額＄28,448(000’s Omitted)が過去最高となっている。

63

Outstanding Delinquent Taxes(Cumulative) (＄ 000's Omitted)

30,000

ク・セール方式が導入され、それが一定の累積滞納額の圧縮に寄与したこ

25,000とが推察されよう。2011

20,000

年 に は ＄ 17,189(000’s

15,000Omitted) ま で 圧 縮 す る

10,000

ものの、その後再び増加

5,000に 転 じ 、 2016 年 に は
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018

0

2007 年の累積滞納額とほぼ同額に戻り、そこからまた再び、圧縮傾向に転換して、2018 年現在は＄23,471(000‘s Omitted)の累積滞納額となっている。

（２） 法的仕組み
リーエン売却のスキームに沿って、その法的仕組みを解説する。まず、不動産税にかかる
リーエンは 6 月 30 日の深夜 12 時に成立し、そのリーエンはすべてのほかのリーエンや不動産上の債務に優先すると規定されている291。市長には、市が抱える滞納税にかかるリーエ
ンのいくつか、あるいはすべてを売るために、民間セクターと協定を締結し、租税及び費用、利子等の総額より低額でリーエンを売却し、その支払いを受け入れる権限が付与されている292。1 年以上滞納状況にあって売却除外事由に該当しないリーエンが売却対象となる293。
売却除外事由とは、(1)不履行でない分割納付誓約を締結していること、(2)破産法の条項により強制執行が制限されていること、(3)連邦・州・地方政府等の行政機関によって所有及び管理されている不動産であること、また、連邦・州・地方政府の法律により強制執行が制限あるいは禁止されている不動産であること、(4)課税年度に関連する事件移送手続き中の不動産であること、(5)連邦・州・地方政府により環境汚染性をもつと考えられている不動産であることの主に五つ規定されている294。所有者が分割納付を望む場合には、少なくともリーエン売却 20 日前までに、分割納付誓約が所有者と市との間で締結されなければならな
い295。

291

R.C. charter, ArticleⅥ Department of finance, Part E Assessment and taxation§6-78.

292

R.C. charter, ArticleⅥ Department of finance, Part G Tax and Assessment Collection§6-123 Sale ofdelinquent tax liens. A.
293

Rochester city, Property Tax Lien Sale-Frequently Asked Questions,

https://www.cityofrochester.gov/taxliens/.
294

R.C. charter§6-123 B.(1)-(5).

295

ロチェスター市のホームページに分割納付申請書(Tax Delinquency Agreement Application )が掲載さ

64

市は、リーエン売却前に 2 週間連続して週に一度、リーエンが特定の期日に民間セクターに売却されること、売却後はリーエン購入者に債権回収権と強制換価手続権が移転することなど、リーエン売却に関する事項を公的な新聞に掲載しなければならない296。一方で、売却日の少なくとも 20 日前に、市はリーエン売却予定のそれぞれの不動産所有者の最新住所に、その旨を通知しなければならない297。ただし、通知をし損ねたり、所有者が通知を受け取り損ねることは、リーエン売却及び法律により定められた租税や利子の有効性に影響しない、と規定されている298。
リーエン売却後、市は購入者に対し、売却日時点の利子等も含めたリーエン総額を記載した証明書を発行する299。市はその証明書の複写を市事務所に保管すると同時に、リーエンの売却相手や売却時点のリーエンの総額などについて、その不動産に利害関係を有する第三者が確認できるような記録を保持しなければならない300。購入者はリーエン購入後 30 日以
内にすべての所有者に対し、リーエンの売却年度、購入者の氏名、所有者が連絡すべき購入者の代表者等について通知を行う301。購入者は、市が規定したリーエンに付随する利子率を越えない範囲で、ほかにこれといった市の制限なしに、独自の条件で一部支払いを受け取ったり、あるいは、所有者との分割支払誓約を締結することができる302。購入者は、不動産にかかる滞納税徴収の強制換価手続きに関する法に基づいてのみ、そのリーエンの強制換価
手続権を付与されている303。法令上強制換価が可能となるリーエンは、リーエン成立後 1 年を経過しており、いまだ不動産税が滞納状況にあるものと規定されている304ため、実質的には市からリーエンが売却された段階で、どのリーエンも潜在的に強制換価が可能な状態に置かれていることになる305。別段の定めがある場合を除き、その具体的な強制換価手続きは州法の不動産税法にのっとり行われ306、所有者に限らず、誰もがその手続きまでに、リーエン保持者である購入者に対して、リーエン総額に加えて利子、合理的な法的費用等を支払うれている。この申請書には、基礎的個人情報や経済状況、不動産情報等を問ういくつかの質問項目が用意されているが、詳細な分割納付基準については記載がなく、不明確である。
296

R.C. charter§6-123 C.

通知内容は、本条文上で具体的に規定されている。

297

R.C. charter§6-123 D.

通知内容は、本条文上で具体的に規定されており、売却日前までに市に連絡するよう慫慂し、また、売却後に滞納税を支払う場合には、購入者に直接連絡するよう通知している。
298
299
300

Id.

R.C. charter§6-123 E.

Id.

301

Rochester city, supra note293.

302

R.C. charter§6-123 F.

303

R.C. charter§6-123 G. 詳しくは、R.C. charter, ArticleⅨ, Part E Enforcement of Collection ofDelinquent Taxes on Real property, Title3.に基づく場合によってのみ、強制換価手続権が付与されている。
304

R.C. charter§9-101．

305

市が売却対象とするリーエンは、先述の通り、滞納状況が 1 年以上継続したリーエンである。

306

N.Y. REAL PROP TAX. LAW§1194．

65

ことによって買戻しをすることができる307。また、購入者がリーエンの強制換価手続きに着手する場合には、その旨及びその不動産の所有者、滞納税にかかるリーエンの総額、通知時
点でのすべての利子等について、市に通知することが求められている308。その通知を受領してから 30 日以内に市が買戻しの意思を表示しない場合には、購入者はその 30 日間が経過した後、即時に強制換価手続きに着手する権利を有することになる309。
以上、ロチェスター市における不動産税リーエン制度の基本的な仕組みである。リーエン
売却の法的根拠となる条文は少なく、非常にシンプルな法的構造という印象を受ける。リーエン売却前に必要とされる事前通知は 1 回にとどまり、かつ、その通知の失敗がリーエン
売却の有効性に影響しないなど、そこには適正手続き上の問題が垣間見える。市及び購入者と不動産所有者との分割納付(支払)基準等についても不明確であり、納税者にとって不透明なものである。

（３） 運用実態
１．リーエン売却
2016 年 9 月 2 日時点のロチェスター市のリーエンリストでは、計 5,836 件の総額
＄10,648,429.05 のリーエンが確認されている310。ただし、このリストには分割納付誓約を締結したものや 2016 会計年度課税分のリーエンも含まれているため、純粋にリーエン売却対象となる件数や金額ではないことに留意されたい。リーエン売却の相手方は、American
Tax Funding Servicing, LLC(以下、ATFS と呼ぶ)だけに限定されている311。
リーエン売却前の所有者等の買戻しにともなう自主的な納付あるいは ATFS への売却に
307

R.C. charter§9-102．

308

R.C. charter§9-104.

309

Id. 市にも買戻権がある。買戻価額は、利子等を含めたリーエン総額である。

310

リーエンリストはロチェスター市のホームページで確認できる。リーエンリストには課税年度、所有者氏名、住所、リーエン総額等が記載されている。課税年度毎の内訳)FY2004：1 件/＄855.99(Totaldue)、FY2005：1 件/＄894.59(Total due)、FY2006：1 件/＄866.51(Total due)、FY2007：4 件/＄50,907.04(Total due)、FY2008：5 件/57,424.05(Total due)、FY2009：6 件/＄19,117.26(Total due)、
FY2010：5 件/＄16,147.45(Total due)、FY2011：10 件/27,779.60(Total due)、FY2012：37 件/＄90,650.23(Total due)、FY2013：192 件/＄385,611.53(Total due)、FY2014：337 件/＄719,242.42(Total due)、FY2015：615 件/＄1,127,068.41(Total due)、FY2016：4622 件/＄8,151,863.97(Total due)である。あくまでこのリーエンリストは 2016 年 9 月 2 日時点の滞納状況にある不動産税にかかるリーエンを示すものであり、実際の売却対象のリーエンリストとは異なる。約 8 割がFY2016 のリーエンであるが、これらの課税年度のリーエンは 2016 年 6 月 30 日に成立したものであり、2016 年 9 月 2 日時点ではまだ滞納状況が 1 年以上経過していないため、実際のその年度の売却対象とはならないはずである。したがって、実際に売却対象となるリーエンは、このリストのうち FY2015 以前のリーエンだと推測される。
311

See, Rochester city, supra note293.

66

よるロチェスター市の収入実績は、下図の通り312である。潜在的に売却の対象となるリーエ
ンは、滞納状況が 1 年以上継続した累積滞納額である。この累積滞納額を前提として、所有者等の自主的な納付による滞納事案解決率は、2009 年から 2012 年の計 4 年間で毎年平均
して 31％である。特に、バルク・セール方式を導入した 2009 年は約 4 割近くが自主的な納付により徴収されていることが分かる。また、ATFS への売却による滞納事案解決率は、
この 4 年間で毎年平均して 27％である。
バルク・セール方式

2009

2010

2011

2012

売却対象額

$28,448,291$20,889,811$21,084,138$17,188,064

売却前自主納付額$10,769,356

38%$4,322,611

21%$5,791,060

27%$6,806,655

40%

ATFSへの売却額$6,114,001

21%$6,169,426

30%$6,215,766

29%$4,998,454

29%

徴収額

$16,883,357

59%$10,492,037

50%$12,006,826

57%$11,805,109

69%

バルク・セール導入前の 2005 年から 2008 年までの計 4 年間の実績(下図参照)と比較す
ると313、導入前は自主的な納付による解決率は平均して 27％で、導入後は 31％となり４％上昇している。その一方で、導入前の市の強制換価手続きによる滞納事案解決率は 30％で、導入後は 27％と 3％低下していることが分かる。
市による強制換価

2005

2006

2007

2008

売却対象額

$22,968,443$23,003,806$24,102,157$25,881,808

売却前自主納付額$5,216,195

23%$5,213,748

23%$7,647,464

32%$8,042,533

31%

市の強制換価額$8,435,469

37%$7,894,536

34%$6,300,395

26%$5,635,969

22%

徴収額

$13,651,664

59%$13,108,284

57%$13,947,859

58%$13,678,50253%

このことから、バルク・セール方式を導入したことが、所有者の自主的な納付を促し、それに引き替えて、一種の換価処分であるリーエン売却率が低下していることがうかがえる。
また、全体の徴収率は、バルク・セール方式導入以前の計 4 年間における平均 57％から、導入後の 2009 年以降の計 4 年間で平均 59％に上昇している。加えて、仮に 2009 年以降も市による強制換価手法が継続された場合の徴収額の試算として、自主的な納付と強制換価による収入を合わせて、2009 年から 2012 年までの計 4 年間で見込まれる徴収額は＄49,656,503 と推定されており314 、バルク・セール方式導入後の計 4 年間の実績額は312作成にあたっては、Center for Community Progress, Analysis of Bulk Tax Lien Sale City of Rochester,Center for Community Progress 5, T1:1 2005-2012 Rochester delinquent Tax collections(2013),[Beginning delinquent balance] と [Redemption of delinquent taxes received prior to bulk lien sale]の値を参照した。表の[ATFS への売却額]の値は、[Total collections of delinquent taxes from all sources]の値か
ら[Redemption of delinquent taxes received prior to bulk lien sale]の値を差し引いて計算した。なお、表の[売却対象額(=Beginning delinquent balance)]の値は、先に紹介した Comprehensive Annual Financial

Report の会計年度末累積滞納額[Outstanding Delinquent Taxes (Cumulative)]と合致する。例えば、2008FY 末の累積滞納額が、2009FY のリーエン売却対象額となる。
313
314

作成にあたっては、前掲注 312 と同じ。

Center for Community Progress, supra note312, at6. T1:2: Compensation for 2009-2012.

67

＄51,187,329 であったため、バルク・セール方式による収入増加効果も示されている。

２．ATFS の運用状況
ATFS は、リーエン購入者であると同時に、リーエンにかかる滞納不動産税の徴収を行う
サービサーの役割も兼ねている315。ATFS は、リーエン保持者として、市がリーエンを保有していた場合と同じ利子率で滞納税相当分を徴収する権限を有することになる316。ATFS は、
不動産所有者等との交渉による分割支払いを認めており、債権回収が不可能な場合にはリーエンの強制換価手続きを行うことになる。以下、ATFS がリーエンを購入した後における所有者による自主的な支払い、あるいは ATFS によるリーエンの強制換価手続きの実績を確認したい317。
2013 年時点で ATFS は、2009 年以降 4 回にわたって計 20,674 件のリーエンを市から購入し、その購入代金として計＄20,940,000 をロチェスター市に支出している。購入後 ATFS
は、それぞれの不動産所有者等から一括あるいは分割支払い、または強制換価手続きなどにより、債権回収を図ることになる。例えば、2009 年に購入したリーエン計 11,009 件[Q1,Q3_2009,購入リーエン件数]のうち、2013 年時点で不動産所有者等からの自主的な支払いによって既に債権回収済みの件数は、51.5％にあたる 5,675 件[Q1,Q3_2009,自主支払件数]である。一方で、強制換価手続きまで至った件数は 180 件[Q1,Q3_2009,強制換価件数]で全体のうち 1.6％にとどまる318。
最初にリーエンを購入してから約 4 年 6 ヵ月経過後である 2013 年 2 月 25 日時点で、2009 年に購入したリーエンのうち全体として約 53.1％が回収され、約 46.9％のリーエンが2013.2.25
購入
リーエン件数
現在

購入代金

Q1_2009$6,036,829

5,618

償還件数

3,062

償還内訳(償還方法・率)
償還額(自主＋強制) 自主支払件数 支払率
強制換価件数 執行率$6,734,315

2,942

52.4%

120

2.1%

残
リーエン数

2,556

Q3_2009

5,391$4,981,986

2,793$6,660,878

2,733

50.7%

60

1.1%

2,598

Q4_20105,172$5,342,778

1,728$3,868,955

1,702

32.9%

26

0.5%

3,444

12.1%

11

0.2%

Q1_2012

4,493$4,578,407

554$1,275,202

543

計20,674$20,940,000

8,137$18,539,350

7,920 Avg.37.0%

315

217 Avg.1.0%

3,939
12,537

American Tax Funding Servicing, ＂What is American Tax Funding Servicing LLC?＂,

http://www.atfs.com/Home/About.
316

Rochester city, supra note293.

317

下図参照。2013 年時点の調査結果を基にするものである。作成にあたっては、Center for Community

Progress, supra note312 at8,10,T1:4 ATFS Lien Purchase Price,T1:5 ATFS Lien Performance,T1:7 ATFSInternal Rate Return To-Date を参考にした。なお、自主支払件数の値は、T1:5 ATFS Lien Performanceの[Repaid]の値から[Repaid through Foreclosure]の値を差引いて算出した。

318

例えば、ATFS のホームページ上で ATFS が強制換価手続きに着手しているリーエンが設定された滞納不動産が掲載されている。2019 年 11 月時点では計 5 件が掲載されており、うち 1 件は売却済みのものである。American Tax Funding Servicing, http://www.atfs.com/Reo?state=NY&page=1,(cited 11-2019).

68

ATFS に残存していることになる。しかし、償還件数と償還額に着目すると、2009 年に購入されたリーエン件数のうちわずか 5,855 件[Q1,Q3_2009,償還件数]で、自主的な支払い、
あるいはリーエンの強制換価手続きによって＄13,395,193[Q1,Q3_2009,償還額(自主+強制)]の債権額を回収している。この値は、2009 年に ATFS がロチェスター市に支出する必要があったリーエンの購入代金＄11,018,815[Q1,Q3_2009,購入代金]を＄2,376,378 上回っており、これが ATFS の利潤となる。この利潤は、ロチェスター市からリーエンを購入する際に、リーエン総額からある一定程度値引きされた金額で購入していること、所有者等からの支払いにともなうリーエンに付随する経過利子やその他費用の支払いによって生み出されるものであると考えられる。全体としてみると、2009 年以降に ATFS がロチェスター市に支出した計 20,674 件相当の購入代金＄20,940,000 のうち、わずか 8,137 件のリーエンにかかる自主的な支払いと強制換価手続きによって、その約 88.5％にあたる＄18,539,350 を回収しているのである。なお、ATFS と所有者の間で合意される平均的な分割支払期間は約18 ヵ月である319。
所有者等による自主的な納付も強制換価手続きもなされないリーエンは、ATFS の下に残存することになる。このことは、それらのリーエンが設定された不動産が位置する近隣地域に悪影響をもたらす可能性がある。ATFS はそれらの不動産の所有者ではなく、残存しているリーエンはロチェスター市における不動産価値も低いことがあるため、それらの滞納不動産の維持管理をするインセンティブが働かない320。その結果として、それらの不動産の価値は低下し続け、ひいてはその不動産が位置する近隣地域の市場価値をも下落させてしまうのである。

（４） 若干の考察
ここまで、ロチェスター市の不動産税リーエン制度の法的仕組みや運用実態を明らかにしてきた。これらを踏まえて、当市のバルク・セール方式に関する若干の考察を行いたい。
はじめに、これまで検討した不動産税リーエン制度を巡る議論上の問題点との照らし合わせを行い321、次に現行の法的仕組みと運用実態から、当市のバルク・セール方式を考察する。
まず、不動産所有者保護の観点から懸念される問題から検討しよう。「行政上の各種猶予制度の利用機会の喪失あるいは減少」については、ロチェスター市の場合にも当てはまる可能性がある。当市で各種猶予制度は見られるものの、そもそも各種猶予制度の該当者をリーエン売却から除外するといったような除外事由規定はみられないのが現状である。そのため、市がリーエンを保持し続けたなら利用できたはずの各種猶予制度は、リーエン売却やその後においてもそれらの利用機会は提供されない。また、「売却価額と不動産市場価値との319

Center for Community Progress, supra note312, at11.

320

Center for Community Progress, supra note312, at12.

321

第三章第 3 節(3)問題点 表【不動産税リーエン制度の問題点】を参照してほしい。

69

公平性」について、売却の前提条件は 1 年以上不動産税が滞納状況にあるリーエンであって、その最低滞納税額等の制限はないところである。実際の例として、ATFS がリーエンの強制換価手続きに着手した滞納不動産を確認してみると、＄17,500～＄45,000 の売却価額(≒滞納不動産税相当額)で、ベットルームを二つ以上有するような一軒家の居住用不動産が「分割納付基準規定の有無及び不明確性」の点において売却されているようだ322。さらに、は、リーエン売却前に市と不動産所有者との間で分割納付誓約が締結できるものの、その基準について法令上の規定は見受けられず、不明確である。また、リーエン売却後、ATFS と不動産所有者等との間の分割支払計画に関する基準についても、ウェブサイト等での公開情報だけでは確認することができず、所有者が ATFS の要求するであろう分割支払計画について事前に予測することは困難であろう。
次に、適正手続き上の観点から「通知条項の有無及び不完全性(内容・タイミング・対象者等)」の問題である。市及び購入者ともに不動産所有者への通知義務は法令上課されているものの、当該不動産に利害関係を有する第三者に対しての通知規定はなく、市が能動的に第三者に通知をする努力は見られない。第三者がリーエン売却の事実を知り得るタイミン
グは、唯一売却時で、第三者が確認できるように市はリーエンの売却相手や売却時点でのリーエン総額等に関する記録を保持しなければならないと規定されているだけである。なお、
市がリーエンを保持している間には、第三者の申請をもって、市に対してその利害関係を有する不動産の不動産税額を知らせるよう通知を要求することができる323。
このほか、リーエン購入者の行動に対する懸念として、地方政府の「行動監視機能の不存
在による過剰な徴収行動やいたずらな強制換価手続き引延し」が挙げられる。ATFS による
平均的な分割支払期間は、先述の通り、18 ヵ月である。新規年度課税が毎年発生することを考慮すれば約 1 年以内での分割支払いが望ましいところではあろうが、とりわけ利潤獲得を目的としたような、いたずらな長期間にわたる分割支払期間とも言い難いだろう。なお、法令上は利子率の制限以外に、購入者の行動に対する監視的要素を含む条項は、特に確認できない。
ロチェスター市のリーエン売却に関する法的仕組みは非常にシンプルで、購入者の行動を規律したり監視する機能はほぼ存在しない。当市の法的構造は、リーエン売却プロセスを厳格に法令上統制するものではないと言え、一連の過程の多くの部分で地方政府の運用や裁量に任せているような印象を受ける。リーエン売却は換価処分の一つであり、この段階で不動産所有者は、場合によってその後に所有権を喪失するかもしれない、というある一定の不安定な地位に置かれることになる。したがって、リーエン売却は不動産所有者に対する一
322

ATFS のホームページ上で 5 件が掲載されており、それぞれ不動産の住所地、売却価額、不動産タイ

プ、物件写真が確認できる。American Tax Funding Servicing,
http://www.atfs.com/Reo?state=NY&page=1,(cited 11-2019).
323

Rochester city, [Request for mailing of duplicate tax bills or statements of unpaid taxes to a third party],

https://www.cityofrochester.gov/article.aspx?id=21474842421.

70

種の不利益処分と捉えることができ、その後に続く購入者によるリーエンの強制換価手続
きは、その所有者のみならず、その不動産に利害関係をもつ第三者にも大きな影響を与えうることを鑑みれば、現行の法的仕組みは所有者や第三者にとって不透明なものであろう。
その一方で、運用実態を観察すると、そこにはバルク・セール方式の肯定的な効果もうかがえる。会計年度末滞納額のうち約 7 割は次会計年度中、つまり、リーエン売却対象となる
前 1 年以内に徴収されていること324、2009 年のバルク・セール方式導入後、リーエン売却
対象額のうち売却前の所有者の自主的な納付による滞納事案の解決率が毎年平均して 31％にのぼること、少額の滞納税額であっても潜在的にそれらのリーエンが売却される可能性があることから、滞納税額のいかんにかかわらず滞納状況が継続したその先に、市によるリーエンの一括売却がなされ、その後に民間セクターがリーエン総額の債権回収を図るというこの仕組みを徴収手続きの過程で設けていることそれ自体が、所有者等による自主的な納付を促し、滞納状況の長期化に対する一定の抑止的効果があるのではないだろうか。実際に、当市における収入率は、この方式を導入してから現在に至るまで導入前のそれを上回っている325。
また、購入者である ATFS の行動を確認すると、強制換価手続きに着手する件数はごくわずかで、所有者等の自主的な支払いによる債権回収が多いことから、購入者は強制換価手
続きを前提とせず、所有者等からの自主的な支払いを期待していることが分かる。しかしながら、ATFS と不動産所有者等との間で締結される支払計画やリーエンの強制換価手続きへの着手基準が不明確である。この点につき、所有者等がそれらを事前に把握できないことは、
彼らが迅速に取るべき行動を起こして最大限にその被りうる不利益を回避しようとする機会を失わせるものであり、問題であろう。実際に、ATFS のリーエン強制換価手続きのタイ
ミングなど適宜適切な情報が得られないことが、投資家や地域組織、市の代表者等からも問題視されているところである326。
さらに、約 4 年 6 ヵ月経過後も約 47％のリーエンが ATFS の下に残存しており、その債
権回収ペースが遅いようにみえる。これは結局のところ、現行のバルク・セール方式が、ATFS が購入したリーエン件数のうちわずかのリーエン件数の処理、つまり所有者等の分割支払いやリーエンの強制換価手続きによって、ATFS がリーエン購入のために支出した金額を上回る債権回収額を実現し、ある一定の利潤を生みだすことができる仕組みであることから、ATFS には残存リーエンをさらに迅速に処理するインセンティブが働かない側面があるのではないかと考える。リーエン購入者である ATFS が民間セクターとして利益を追求

324

リーエン売却の対象となりうる前 1 年以内の 7 割近くの高い徴収率を考慮すると、その間に充分な催

告通知や売却除外事由の一つである分割納付誓約の締結を慫慂する通知等が運用レベルでなされている可能性も否定できない。
325
326

本節(1)不動産税の賦課徴収 グラフ[Collected within the Fiscal Year of the Levy]参照。
Center for Community Progress, supra note312, at13.

71

する存在であり、リーエンの購入とその債権回収の専門業者327であることを鑑みれば、購入したリーエンのうち、どのリーエンをどういった手法で、つまり所有者等の自主的な支払いによる債権回収を目指すか、強制換価手続きによって債権回収を目指すのか、どの時期にそれらを処理すべきかなど、リーエンの処理方針について戦略的に考えるものと推察される。

第 3 節 両方式の比較と評価（１） 比較と検討
ニューヨーク市の証券化方式とロチェスター市のバルク・セール方式の二つの制度実例を通して、アメリカにおける不動産税リーエン制度が実際にどのように運用されているのかについて明らかにした。ここでは、両方式の主な共通点と相違点を確認しておこう。両方式の共通する効果や問題点として、主に三点挙げられる。
まず一つめは、効率的な徴収が実現されていることである。地方政府は、大規模なリーエン売却を年に 1 回程度の頻度でシステマティックに実施し、この段階で一定の滞納不動産
税の即時収入を得ることができる。同時に、それはリーエン購入者に滞納不動産所有者等との債権回収交渉権やリーエンの強制換価手続権を移転することであるから、地方政府はリーエン売却以降の徴収コスト(徴収にかかる人的コストや事務コスト)を削減することができる。結果として、地方政府はあまり人的時間的労力をかけずして、一定規模の滞納不動産税を徴収するという、効率的な徴収が実現されていると言えよう。
二つめに、両方式ともに、不利益処分前までの不動産所有者等による自主的納付へのインセンティブを働かせる制度であり、滞納状況の長期化に対する一定の抑止的効果があるという点である。これらの方式の場合、不利益処分は二段階存在する。一つはリーエン売却で、この段階で不動産所有者は所有権自体を喪失するわけではないものの、その後にリーエン
購入者による強制換価手続きによって所有権を喪失しうる一定の不安定な地位に置かれる状況となる。二つめは購入者によるリーエン強制換価手続きで、これによって不動産所有者
は所有権を喪失し、当該不動産から退去を求められる状況に置かれることになる。両方式の運用実態におけるリーエン売却前の所有者等による多くの自主的な納付実績と自主的な支払いによって債権回収を目指すリーエン購入者の基本的なスタンスには、共通性が見てとれる。また、両方式におけるごくわずかな購入者のリーエンの強制換価手続き件数は、購入者が強制換価手続きを取らざるを得ないような必要性に迫られていないとも考えられ、多くの場合で自主的な支払いによるリーエン処理が実現されていることを裏付けているとも言えよう。さらに、地方政府によるリーエン売却に至るまでには、市のウェブサイト等でのリーエンリストの公表措置も存在する。この段階では、所有者の不動産に対する立場に直接

327

ATFS は、バルク・セールの購入者及び滞納税にかかるリーエンの債権回収を担うサービサーとして、リーディングカンパニーのようである。See, American Tax Funding Servicing, supra note315.

72

的な影響はないものの、先述の通り、間接的に当該不動産所有者の信用力に大きな影響を及ぼしうる。場合によっては、金融機関から借り入れができない、あるいはクレジットカードが作成できないといった別の側面で、所有者は日々の生活に支障をきたす不利益を被る可能性があり、このことも所有者が自主的な納付をするインセンティブとなるのではないだ
ろうか。
三つめは、購入者の行動に対する懸念はあるものの、最終的なリーエン強制換価手続きは司法上のルートに則って行われるという点である。どちらの方式においても、不動産所有者等と締結する分割支払基準やリーエン強制換価手続きの着手基準など、リーエン購入者の具体的行動は多くの部分で不透明で、積極的な情報提供は行われていないように思われる。
そのため、行き過ぎた徴収行動といった購入者の行動に対する懸念はやはり拭えないところである。現状として、所有者や不動産に利害関係を有する第三者が、あらかじめリーエン
購入者の具体的な債権回収行動を予測することは困難で、こうした不透明性は所有者等に何らかの不利益をもたらす可能性がある。しかし、所有者等にとって最大の不利益処分となるだろうリーエンの強制換価手続きの段階で司法を介すことによって、その手続きの合理性と正当性を測ろうとしている側面もうかがえよう。
次に、法的仕組み、リーエン売却相手、リーエンから生じる収益への地方政府の関与、購入者である民間セクターの債権等回収ペースの四つの観点から、両方式の相違点を取り上げたい。証券化方式を採用するニューヨーク市は、リーエン売却において、適正手続きの観点を含む不動産所有者保護に関する規定やリーエン購入者に関する規定など、幅広く綿密に法律で規定されており、非常に丁寧な印象を受ける法的枠組みとなっている。その一方で、ロチェスター市はシンプルな法的構造で、所有者に対する通知の失敗がリーエン売却の有効性に影響しない、購入者に関する資格要件や監視機能もほぼ持ち合わせていないことから、リーエン売却における所有者保護の観点はあまり重視されていないようにみえる。
また、リーエン売却相手について、ニューヨーク市の証券化方式では名目上市が設立した信託であり、実際のリーエンにかかる債権回収等は信託と契約する民間セクターに行わせている。その一方で、ロチェスター市のバルク・セール方式の場合には、特定の完全な民間セクターに売却し、それがリーエンにかかる債権回収も行っている。
そして、リーエンから生じる収益への地方政府の関与については、証券化方式の場合に、市はリーエン売却代金(一定程度値引きした金額)と売却相手である信託の運用益から、一部劣後配当を受け取ることになるから、信託におけるリーエンの運用により生じた収益に対して受け取る権利を、一部市に留保したままリーエンを売却する形である。また、長期的観点からみればトータル収益は大きくなる328。一方で、バルク・セール方式の場合には、リーエン売却代金(一定程度値引きした金額)のみを市は受け取ることになり、売却後はリーエンにかかる全ての権利を完全に民間セクターが保持することになるため、売却以降にリーエ

328

第三章第 2 節(3)地方政府の売却手法選択基準 参照。

73

ンから生じる一切の収益を市は受け取ることができない。ただし、バルク・セール方式の方が証券化方式より地方政府が負担するリーエン売却に際する取引コストが低いため329、短期的観点からみれば、バルク・セール方式における市への即時的収入規模は証券化方式のそれよりも大きい。
さらに、購入者の債権回収ペースにおいては、証券化方式の場合に、リーエンを裏付け資産にして発行したすべての証券の償還に要する期間は少なくとも約 2 年である。その一方で、バルク・セール方式では約 4 年 6 ヵ月経過後も約 46％の未処理状態のリーエン、つまり自主的な支払いによる債権回収やリーエンの強制換価手続きがなされていない、いわば放置されたリーエンが購入者の下に残存している。ただし、わずかなリーエンの自主的な支払いによる債権回収やリーエンの強制換価手続きによって、リーエン購入代金を上回る収益を実現している。
以上、両方式の主な三つの共通点―①地方政府の効率的な徴収の実現、②所有者等に対する自主的な納付へのインセンティブ、③リーエン購入者の行動に対する懸念と、四つの観点―①法的仕組み、②リーエン売却相手、③リーエンから生じる収益への地方政府の関与、④購入者による債権回収ペースからそれぞれの相違点を取り上げた。

（２） 望ましい方式——私見
地方政府は、その地域のいわば共益費用として不動産税を徴収する責務を負うと同時に、住民の生活や財産を守るといった責任も兼ね備えている。そのため、地方政府の不動産税徴
収上の効率性と不動産所有者(第三者)保護とのバランスをどう考えるか、それが一つの重要な着眼点であると考える。こうした観点から、現行のニューヨーク市の証券化方式とロチェ
スター市のバルク・セール方式のどちらの方が地方政府や不動産所有者にとって望ましいのか、ここにささやかな私見を述べておきたい。
まず、不動産所有者に対する不利益処分を含むこの不動産税リーエン制度においては、不動産所有者や当該不動産に利害関係をもつ第三者に対する適正手続きの原則は重要視されるべきところ、当該制度は地方政府によって恣意的な運用がなされるべきではなく、法的プ
ロセスの中に適正手続きがしっかりと組み込まれ、可能な限り法令によりコントロールされることが望ましい。このように考えると、ニューヨーク市の証券化方式にかかる法的仕組
みは全体として、事前通知が手厚く義務付けされていること、市と所有者との間で締結する
分割納付基準等も明確に法律や規則で規定されていることから、バルク・セール方式より透明性を有しており、適正手続きの原則によりかなうものである。
次に、不動産税リーエンは、あくまで地方政府が賦課した不動産税の滞納を基因として発生し、当該制度は地方政府が当初保持していたこのような滞納租税債権に紐付けられたリ

329

同上。

74

ーエン自体を売却してその徴収を図ろうというものであるから、それらの売却や売却後のリーエンの行く末に対する地方政府の一定の説明責任が期待される。その点において、ニューヨーク市の証券化方式では、地方政府や購入者にリーエン売却前後で市議会へのリーエ
ンリスト等の報告義務を課している。これは、一種の民主的プロセスを介して、地方政府や購入者による恣意的な運用を抑制するだけでなく、議会ひいては地域住民に対して一定の説明責任を果たそうとする一つの取組みと言えるのではないだろうか。
また、リーエンそれ自体を売却する不動産税リーエン制度の大きな問題の一つとして、リーエン売却以降の購入者の行動に対する懸念がある。筆者としては、ロチェスター市のバル
ク・セール方式より、ニューヨーク市の証券化方式の方が、少なくともリーエンの状況を比較的把握しやすく、購入者の行動に地方政府のコントロールを及ぼしやすい環境下にあると考える。なぜなら、バルク・セール方式では、リーエン売却相手が完全な民間セクターで、売却後のリーエンに関して地方政府の全く与り知れぬところになりうる一方で、証券化方．．．．．．
式ではリーエンの売却相手は名目上、市の設立した信託だからである。むろん、実際の債権回収交渉等はその信託と契約する民間セクターのサービサーによって行われるが、例えば、
その契約段階でその信託がサービサーの行動に何らかの条件を付すことも可能であろう。
同時に、この方式では、信託の運用によってリーエンから生じた収益の一部について劣後配当を受け取る権利を市が留保している。このことは、売却後のリーエンに地方政府が一部何らかの関与をすることに対して、一定の合理性を与える根拠にもなりうるのではないだろうか。さらにこの仕組みの下では、リーエンの一括売却という一つの換価処分によって地方政府は一定規模の滞納税の即時収入が見込めるとともに、劣後配当によって一連の不動産
税リーエン売却におけるトータル収益を結果として大きくする可能性が残されている。
．．．．．．
それに加えて、ニューヨーク市の証券化方式における名目上市が設立した信託を介した不動産税リーエンの処理は、公益目的と私的利益追求目的の両者を兼ね備えた組織媒体にリーエンにかかる債権回収を行わせることである。一般納税者の視点に立てば、私的利益追求が中心の目的となる完全な民間セクターよりも、半官半民的な要素がみえる組織媒体を介した債権回収スキームの方が、一連の徴収過程に対する心理的抵抗感も少ないのではないかと思われる。
そして、リーエン購入者の債権回収ペースをみる限り、バルク・セール方式では、購入者である民間セクターの下で積極的な債権回収の対象となるリーエンと何ヵ年にわたって放置されるリーエンが二極化する傾向にある。それは、リーエンが設定されたそれぞれの不動産所有者にとって、徴収上の不公平感をもたらす可能性がある。
以上、地方政府の適正手続き原則や説明責任、地方政府の購入者の行動に対するコントロール、一連のリーエン売却による地方政府の収益の程度、債権回収ペース等々の観点を総合して勘案すると、現行のニューヨーク市の証券化方式の方が、ロチェスター市のバルク・セール方式よりも、徴収上の効率性と不動産所有者保護とのバランスを備えていると考えられ、地方政府及び不動産所有者双方にとって望ましい方式なのではないだろうか。
75もちろん、先述の通り、証券化方式は結局、そのスキームに対する地方政府の関与の度合
いが比較的高いため、バルク・セール方式よりもそれだけ取引コストが高くなる側面があることは否めない330。しかし、地方政府が不動産税の徴収責務と地域住民の生活や財産に対する責任を同時に負っている以上は、地方政府にとっての徴収上の効率性だけを重視するこ．
とは望ましくなく、不動産所有者等保護の観点は見過ごすことはできない。したがって、一．．．．．．．．．．．．．．．．．．
定の不動産所有者等の保護を図りながら効率的な徴収を実現する制度設計にすることの方が、地方政府にかかる取引コストだけを重視することよりも重要だと考える。

第4節 小 括本章では、不動産税リーエン制度の実例として、証券化方式とバルク・セール方式の法的仕組みや運用実態を明らかにした。それによれば、地方政府がリーエンそれ自体を売却する
これらの方式は、たんに地方政府の徴収上の効率性もたらすだけではない。両方式の実例から判明したのは、(1)滞納不動産所有者には、リーエン売却前後に充分な自主的な納付期間が実態として付与されていること、(2)リーエン売却段階で所有者は所有権それ自体を喪失しないこと、(3)リーエンの強制換価手続きによって所有者が実際に所有権を喪失するケースはごくわずかであり、所有者等による多くの自主的な納付が実現されていることである。
ここで紹介した証券化方式やバルク・セール方式は、基本的に、不動産所有者等の自主的な納付を基本としつつ、それによる債権回収が期待できない場合に、その不動産税リーエンが有する最優先性を活かして確実に債権を回収する仕組みである。筆者の考えるこれらの方式の最大の意義は、一連の滞納租税債権の徴収過程において信託や民間セクターに債権．．．．．．．．．．．．．．．．．．
回収交渉権や強制換価手続権を移転することで、地方政府の即時収入及び徴収コストの削．．．．．．．．．．．．．．．
．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
減による効率的な徴収を実現すると同時に、不動産税の滞納租税債権を一般市場に流通さ．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
せることにより、それらを一定の価値ある債権に転化させ、社会の中で循環させていくことにある。
これらの点に着目すると、自主的な納付に対する強力なインセンティブを働かせつつ、地方政府が滞納租税債権に紐づいたリーエンそれ自体、つまり債権そのものを売却して効率的な徴収を実現するこの不動産税リーエン制度は、現代の厳しい財政状況にあって、一層の徴収率の向上や適正な徴収確保が求められるわが国の地方税徴収のあり方に、新たな示唆を与えうるものと筆者は考えている。
とは言え、租税にかかるリーエンなる概念は、わが国の法制度の上では存在していない。
国税や地方税の徴収体制を含む現代のわが国の基本的税制は、戦後間もなくアメリカの税制を参考に設計され、1959 年(昭和 34 年)頃に確立された経緯がある。また、現代に至るまで当時示された租税徴収に関する考え方や法制度に大幅な改変は見られない。そこで次章

330

第三章第 2 節(3)地方政府の売却手法選択基準 参照。

76

では、わが国における租税リーエン制度に関する過去の議論を少し詳しく辿るとともに、租税債権の性質について検討することにしたい。

第五章

わが国における租税徴収論議

第 1 節 国税徴収法全面改正（１） 改正までの経緯
わが国の滞納税徴収手続きの根拠となる基本法は、国税徴収法である。旧国税徴収法331の制定は明治 30 年に遡る。戦後まで目立った改正がされなかったのは、旧法の制定当時、租税の中心は地租と酒税であり、滞納自体が例外的な事案であったため、法律の改正ではなく行政の運用により対応が可能であったこと、滞納税徴収手続きによる私法上の取引や社会経済に与える影響が著しいものではなかったことが理由と考えられている332。しかし、戦後、財政需要の調達にかかる税負担の増大や厳しい経済情勢による納税思想自体の変化によって租税の滞納は急激に増加し、また、行政による一方的な行政運営から民主的な行政運営が要請されるようになった333。そして、それによって滞納処分が増加し、これまで旧法で潜在的に潜んでいたであろう滞納処分による第三者、とりわけ抵当権者や質権者などの担保権者等への権利侵害といった弊害が顕在化することになったのである。このような状況下で、
昭和 24 年頃から経済安定及び正常化のためのドッジ改革により税負担の軽減を図る一方で、シャウプ勧告【国税徴収法改正過程 年表】
明治30年 (旧)国税徴収法制定
昭和24年 第一次シャウプ勧告
昭和25年 第二次シャウプ勧告

によって、わが国の税制の昭和26年 (旧)国税徴収法一部改正

基礎を確立し、主に租税の昭和30年 租税徴収制度調査会設置

賦課段階が一通り整備され昭和31年 滞納処分と強制執行等との調整措置に関する要綱

ることとなった。そしてそ昭和32年 滞納処分と強制執行等との手続きの調整に関する法律制定の後、次のステップとして、 昭和32年 租税優先権に関する中間覚書
徴収段階の基本法である旧国税徴収法の全面改正が試みられたのである334。
昭和 30 年 12 月、旧国税331

昭和33年 租税滞納処分に関する中間覚書
昭和33年 租税徴収制度調査会最終答申
昭和34年 (新)国税徴収法全面改正
昭和37年 国税通則法制定に伴う(新)国税徴収法の大幅改正
昭和53年 仮登記担保契約に関する法律の制定に伴う(新)国税徴収法の一部改正

本稿では、便宜上、昭和 34 年以前の国税徴収法を旧国税徴収法、昭和 34 年に全面改正された国税徴収法を新国税徴収法と呼ぶ。
332

吉国ほか・前掲注 34 3,8 頁

333

吉国ほか・前掲注 34 9-10 頁

334

吉国ほか・前掲注 34 19-20 頁

77

徴収法の全面改正に向けた検討をするため租税徴収制度調査会が設置され、租税徴収の確
保、租税徴収と私法秩序との調整、租税徴収の合理化及び法律化を主な議題として、議論が繰り広げられることとなった。昭和 32 年には、租税徴収制度調査会第一回答申に基づき、喫緊の課題であった滞納処分により担保権者等に生じる不当な弊害を是正するため、「滞納処分と強制執行等との手続きの調整に関する法律」が制定された335。また、同年 6 月に「租税優先権に関する中間覚書」、昭和 33 年 6 月に「租税滞納処分に関する中間覚書」を公表し、同年 12 月にはこれらの覚書を基にした「租税徴収制度調査会最終答申」が公表された。
そして昭和 34 年に、一部答申との相違点はあるものの、この答申を全面的に実施に移した
新国税徴収法が制定されたのである。
なお、これにともなって、地方税の賦課徴収手続きを定めた地方税法についても、新国税徴収法との整合性を図るべく調査会に諮問され、同年に地方税法の徴収手続きに関する規定は新国税徴収法と内容を同じくして大幅な改正が行われた。
その後、昭和 37 年に新国税徴収法は大幅改正されているが、この改正はより滞納処分に特化した法律にする趣旨であり、昭和 53 年の一部改正は新国税徴収法の制定当時に残されていた課題であった仮登記との調整を図るものであった336。

（２） 改正法の趣旨
昭和 34 年、戦後の財政需要や社会経済状況の大きな変化を背景に国税徴収法の全面改正が行われた。新国税徴収法は、私法秩序との尊重を図りながら租税徴収を確保することを基軸として、租税徴収制度全般の合理化・近代化を図るものである。租税徴収確保のため、旧法においてすでに認めていた租税徴収に対する自力執行権の付与と租税に対する一般的優先権を承認することを前提に、実体法的側面及び手続法的側面が整備された。
実体法的側面においては、一般私債権に対する優先徴収権を承認するものの担保付私債権に対する租税の優先徴収権について、旧法に比べて大きく削減することとなった。具体的には、租税と担保付債権等との優先劣後を決定する基準を、納税者の財産上に担保権を設定する時期と、担保権を取得する第三者等が競合するおそれのある租税の存在を具体的に知ることができる時期、いわゆる法定納期限とのいずれが先であるかにより決定することと335

吉国ほか・前掲注 34 16 頁

336

吉国ほか・前掲注 34 25-26 頁 調査会最終答申において、改正の法形式について各税法の租税の共通規定を整理統合し、租税債権の発生、消滅、時効等の総則的規定を整備した租税通則法を制定することが望ましいとされたが、昭和 34 年の法律制定当時はそれを持ち越したため、新国税徴収法は通則法的な性格も持ち合わせていた。その後、昭和 37 年の国税通則法の制定に伴い、国税徴収法の通則法的な条文を
国税通則法に移し、国税徴収法には滞納処分に関する手続を中心に規定した。また、新国税徴収法制定時、仮登記に関する学説や判例が定まっておらず仮登記と租税徴収の調整は残された課題とされていたが、判例や学説の進展に伴って仮登記担保契約に関する法律が成立したため、昭和 53 年の一部改正で仮登記との調整を図ることとなった。

78

した337。つまり、法定納期限より以前に設定された担保付私債権は租税債権に優先し、法定納期限後に設定された担保付私債権は租税債権に劣後するということである。この原則に該当する担保付私債権とは、質権、抵当権、先取特権338、担保のための仮登記により担保されている債権である339。
一方、手続法的側面においては、滞納処分手続きの規定を明確にし、旧国税徴収法で不明確であった点を中心として全般的に整備した。具体的には、全体としての手続きを統一的にその法律関係に応じて漏れなく法律によって規整したこと、滞納処分手続きが幾つかの継続する諸手続きによる段階的処分であることを踏まえた実体に即した整備を図ったこと、各手続きの段階における法律関係をできる限り明確化したこと340が特徴として挙げられる。
また、租税債権と私債権の競合が生ずる機会を最小限度にとどめる方式が望ましいとして、差押財産の選択に当たっての第三者の権利の尊重規定や第三者の権利の目的となっている財産の差押替え規定、第三者が占有する動産等の差押手続き規定等を整備し、手続面から租税徴収と私法秩序との調整を図っている341。
新国税徴収法は、滞納処分手続きの各段階における手続きやその法律関係を詳細に規定するとともに、租税債権と私債権との関係に一定の原則を打ち立てた。それによって、わが国は戦前より長らく続いてきた、行政の裁量を大きく赦した租税徴収体制から脱却し、戦後の社会状況の変化にともない生じてきた私経済への弊害を一定程度是正するものとなったのである。

第 2 節 租税リーエン制度に関する議論（１） シャウプ勧告における提言
シャウプ勧告とは、戦後 GHQ の要請で結成されたカール・シャウプを団長とする日本税制使節団(シャウプ使節団)による日本の税制に関する報告書(シャウプ使節団日本税制報告書)のことである。これは、わが国の中央及び地方の租税制度に必要な改革に向けた指針を示す役割を担うもので、昭和 24 年に第一次勧告、翌年 9 月に第二次勧告が発表された。
第一次勧告は、経済安定九原則に明示された政策路線に沿って経済安定の達成に資すること、今後数年にわたって変更の必要のない安定した税制を確立すること(ただし、細部の修正は別である)、現行税制に大きな不公平がある場合にはこれを一掃すること、地方自治を強化する既定の政策に対し財政面から支援を与えること、当時の税務行政改善の努力を

337

吉国ほか・前掲注 34 35 頁 法定納期限とは、国税に関する法律の規定により国税を納付すべき期限

のこと。
338

ただし、不動産保存の先取特権及び登記をしない一般の先取特権を除く。

339

吉国ほか・前掲注 34 41 頁

340

吉国ほか・前掲注 34 34 頁

341

吉国ほか・前掲注 34 36 頁 国税徴収法第 49 条,第 50 条 1 項,第 58 条.

79

促進するとともに諸税法の厳格な実施を励行させることなどを基本姿勢として342、わが国の恒久的な租税制度の全体像を示したものである。地方税制分野に関する勧告内容として、地方税を増額すること、都道府県と市町村が独立の税目をもつこと、税の種類を少なくしつ
つ税率をある程度高くすること、住民税及び不動産税(地租、家屋税)の収入を 2～3 倍以上にすること343など、大きく四つの改革すべき事項が提示された344。また、国及び地方間の新たな財政関係の調整機関として、地方財政委員会の創設を提唱した345。
翌年提出された第二次勧告は、第一次勧告を前提として行われた税制改正の結果とその342

井上一郎編『シャウプの第二次税制勧告』17 頁(霞出版社,2004) 参考：井上一郎編『シャウプの税制勧告 新聞資料編』133 頁(霞出版社,1988)343

税収を増加させる具体的な改革案として、住民税について、住民税は全て市町村の歳入とすること、均等割以外の住民税額の部分の割当について所得のみに限定した基準とすること(格付け制度の廃止。当時、人口規模の少ない町村の大半で社会的特権などさまざまな要素を考慮し、町村職員及び地域社会の顔役の助言によって町村長が格付けしていたほか、所得のほかに資産も基準とする市町村もあった。)、住民税の所得税的要素は国税である所得税に対して附加されるべき地方税の形とすること、失業救済を受けている者や非常な困窮にある者だけを非課税とすること、住民税の課税標準の算出のためには国税たる所得税の申告書を用いることなどが挙げられている。また、不動産税について、市町村は都道府県よりも追加歳入を必要としており、不動産税は相対的に小さい市町村でも相当効率よく運用できる数少ない租税の一つであるから、課税の全責任は市町村に負担させ、租税収入は全額市町村のものとすること、年間賃貸価格ではなく資本価格を課税標準として課税すること、個人所得税及び法人税で減価償却控除を認められている事業資産を包括するよう課税対象を拡張することなどが挙げられている。参考：シャウプ税制研究会編『シャウプの税制勧告』211-227 頁(霞出版社,1985)344

シャウプ税制研究会・前掲注 343 47-48 頁

具体的には、①地方税として調達できる金額の総額を 1500

億円から 1900 億円に増加させ、地方自治の発達を望むのなら、強化すべきは、都道府県よりもむしろ市町村であるから、増加させる 400 億円をもっぱら市町村税の増税にあてること。②都道府県税に対する市町
村の附加税の制度を廃止し、都道府県と市町村の各レベルで独立の税目をもつこと。そうすることで税率の決定責任者が明確となり、また、収入と徴税事務が一つに集中することになり、各税とも強力に執行される。(当時、都道府県が一定率の租税を課すと市町村がこれに 100％の附加税を賦課する附加税制度を採用していた。)③種々雑多な税目を廃止して、税の種類を少なくしつつ税率をある程度高くすること。④三つの主要な地方税―地租・家屋税(不動産税と呼ばれるべきもの)、住民税及び事業税を大幅に修正すること。
345

シャウプ税制研究会・前掲注 343 51-52 頁

戦後、地方公共団体を管轄していた内務省の廃止に伴い、昭和 22 年地方財政の自主化に加えて一元的な指導体制機関が必要とされたため、臨時的に地方財政委員会が内閣総理大臣の管理下に置かれた。この委員会は発足後、地方財政に関する重要立法を進めることになり、地方財政法及び地方税法、地方配付税法を成立させた。その後、昭和 24 年の総理府設置法を母体として地方自治庁が設置され、この委員会は地方自治庁に吸収され廃止されることになった。第一次勧告で提唱された地方財政委員会とこの委員会は似かよってはいるが、勧告では「右委員会は地方の利益を十分に代弁するように構成されていないように見える」と指摘し、国及び地方間の財政関係の調整のために委員会がもてる諸権限をより拡充する方向性を示し、地方公共団体の財政、地方税を含めて、地方自治の本旨にかなう独立した機関を提唱したものと言われている。参考：シャウプ税制研究会・前掲注 343
51-52 頁,56-58 頁・注[六]80執行状況の検討、国税制度の執行面、第一次勧告では研究が不十分であった地方財政及び地方税制の再検討を目的としたものである。地方税の執行に関する問題として、固定資産税及び市町村民税を挙げて、より具体的な改正案を提示している。固定資産税については納税義
務の本質論や地方税法における差押の手続き、租税債権の優先順位、差押、破産事項に至るまで、租税徴収の観点から幅広く議論されており、市町村民税については主に課税の仕方が議論の中心であった。ここでは、固定資産税に関する勧告を中心に取り上げることにしたい。
固定資産の納税義務者は、固定資産税の賦課期日に不動産及び不動産上の構築物の所有者として登録されている者及び償却資産の所有者であり、対人的なものであり対物的なものではないとされている346。当時、賦課期日後に譲渡された財産について、本来ならば地方公共団体は法律上譲渡者から固定資産税の徴収をしなければならないが、シャウプ使節団
は、地方税の徴収団体への調査より、譲渡後の既に税額が確定している固定資産税について、譲受人が法律上の義務を負っていなくとも道義上の納税義務があるとして、譲受人から固定資産税を徴収している実態を明らかにした。この点につき、第二次勧告では租税法律主義の観点から問題視する一方で、固定資産税徴収の観点からは譲渡者を対人的に追及することは困難であると述べた347。そしてまた、固定資産税が市町村財政の根幹を成す租税である
ため、その徴収は必ず保障されなければならず、かつ、固定資産は市町村が提供する行政サービスによりその価値が増加するものであることから、結論として固定資産税には物的納税義務が支持されるとして、主要な法律の改正を勧告したのである348。その範囲は、民法、不動産登記について規定する明治 32 年法律第 24 号、土地台帳法、破産法、国税徴収法及び地方税法など幅広い法律に及ぶことになる349。ここで、わが国の地方税、とりわけ固定資346

井上・前掲注 342 112 頁

347

井上・前掲注 342 112-113 頁 「譲渡後の譲渡者に対する固定資産税の対人的な租税徴収の困難性をいう理由に、登録された所有者が当該市町村に居住していなかった、あるいは遠方に引っ越してしまっており、徴収しうる財産が他にない場合もあるかもしれない」と述べている。
348

井上・前掲注 342 114-115 頁 ただし、過渡的段階においては対人的及び対物的な納税義務の両者が不動産及び不動産上の構築物に対し採用されるべきとされ、また、不動産及び不動産上の構築物以外の全ての財産は、容易な域外への流動性をもちうる財産であるため、対人的納税義務を存続させるべきとしている。
349

井上・前掲注 342 115-116 頁 具体的には「①抵当権の優先順位を規定する民法第 369 条。②物権に関する民法第 175 条及び 176 条、特に単なる意思表示による物権の変動を認めている第 176 条。この改正は、リーエン動産にも及ぶ場合にのみ必要である。③不動産登記について規定する明治 32 年法律第 24号。租税リーエンの登記に関する条項を加える必要がある。④土地台帳法(昭和 22 年法律第 30 号)第 5 条
は、より包括的に規定さるべきであろう。この条文は、いかなる事項が登録さるべきかを列挙しているが、その細かい手続きについては、必要な追加事項に規定できる政令に委任している。⑤家屋台帳法(昭和 22 年法律第 31 号)第 4 条は、家屋の登録事項を規定しているが、この条文も補足ですることができる。⑥破産法(大正 11 年法律第 71 号)第 47 条ないし第 52 条及びその後の改正は、清算の場合における種々の債権の優先順位を規定している。固定資産税のリーエン優先順位は、この法律によって決定されなければならないだろう。⑦あらゆる場合における国税に係る債権の優先性を阻止するために、地方税法第81産税への租税リーエン制度の導入提言がなされることとなった。
また、国、都道府県及び市町村の各種租税債権の優先順位の考え方について、国の歳入は都道府県や市町村より多く、損失の吸収度合いが高いこと、国にはほぼ無制限の借入能力による弾力性があることから、一般原則として都道府県及び市町村は租税の優先順位の適用にあたり、国よりも多く保護されなければならないとした350。その上で、差押についての租税債権の優先順位の原則にあたっては、差押の順序によるべきこと、いわゆる差押先着手によるべきだと勧告した351。さらに、各種租税債権に加えて私債権が競合する財産を差押えた
場合には、原則各種租税債権についてはその総額に按分して分配するよう勧告した。しかしながら、固定資産税の納税義務の考え方や具体的な法律改正の勧告に従えば、固定資産税という租税債権は、国及び都道府県の租税債権、担保付私債権に優先することになる352としている。さらに、破産における財産の分配においても、固定資産税にかかる市町村の債権は他のすべての租税債権と私債権に優先し、その残余財産については破産手続きにおいて交付要求した租税債権に按分して国及び地方公共団体で分配されるとした353。
第一次及び第二次シャウプ勧告は、国及び地方公共団体の財政関係において、国への依存体制からの脱却と地方自治の発達という観点から、各種租税を整理し、かつ地方税、とりわ
け基礎的な行政サービスを提供する市町村への税源配分を厚くしようとしたことがうかがえる。その上でさらに、他の租税債権に比べて固定資産税に他の租税債権とは異なる特別な性質を見出し、市町村における固定資産税の公益性と固定資産そのものの応益性を重視して、その確実な徴収を図る必要性を強調したものと考えられる。

（２） 地方財政委員会の検討と経団連の意見
第一次勧告の際に提唱された地方財政委員会354は、昭和 25 年 12 月 20 日、第十六回地方15 条第 3 項。⑧国税又は地方税の納期限より 1 年前に財産上に質権又は抵当権が設定されたことが公正証書で証明された場合には、これらの債権が租税債権に優先することを規定している国税徴収法第 3 条及び地方税法第 15 条第 5 項。これらの条文は、固定資産税のリーエンに優先順位を与えるように改正されるべきである。
」と八つの主要改正点が述べられている。
350

井上・前掲注 342 117 頁

351

井上・前掲注 342 118 頁

当時も、差押において競合する国及び地方公共団体の租税債権の優先性については差押先着手によるものとされていた。しかし、国サイドは、差押する場合に第一次的に保有している情報が市町村、都道府県、国の順に豊富であるため、国と都道府県あるいは市町村のうち二つ以上によって差押えられた財産は差押の順序に関係なく、租税債権の総額に基づいて分配されるべきだと主張していた。その主張に対して、上記の通り言及したのである。
352

井上・前掲注 342 118-119 頁

353

井上・前掲注 342 119-120 頁

354

第一次シャウプ勧告を受けて、地方財政委員会設置法が昭和 25 年 5 月 30 日に施行され、内閣総理大臣所管の下、地方財政委員会が設置された(地方財政委員会設置法第 2 条)。その後、昭和 27 年 7 月 31 日に施行された自治庁設置法により当委員会は廃止され(自治庁設置法附則第 2 条)、自治庁にその事務は引82

税委員会を開催した。これは、第二次シャウプ勧告で提案された租税リーエン制度について、それを導入した場合のメリットやデメリット、導入の段階的な実施手段等について検討するものであった。具体的には、租税リーエンの設定要件、租税リーエンの従属性、租税リーエンの効力、租税リーエンの執行に関して、アメリカにおける制度概要とわが国に導入される際の問題点等が指摘されている。以下、当委員会の検討内容を確認したい。
リーエンの一般的性格について、公法上の債権である租税債権担保の一形式であり、対物的なものとしてその財産が納税者の手にあるときはもちろん、第三者に移転しても追及することができるものと説明している355。その一方で、わが国の旧国税徴収法第 3 条356及び旧地方税法第 15 条に規定する先取特権も租税債権担保の一形式ではあるものの、これは対人的なものとして納税者の全財産に対して優先的に追及しうる代わりに、その財産が第三者に移転したときには追及できない357。リーエンは、設定行為を要する私法上の債権と異なり、法令で規定した条件を具備すると当然に発生(わが国でいうと賦課期日に発生)し、完納、リーエン執行あるいは時効のいずれかによって消滅することについて、アメリカとわが国の租税債権の時効の違いにおいてその調整が必要であることを、一つの問題点として挙げている358。
また、租税リーエンの目的物の範囲について、課税財産上に設定する特定的リーエンと納税者の全財産上に設定する包括的リーエンを説示し、その財産が移転したとしても、その財産にリーエンが付随する性質を踏まえて、リーエンの目的物の範囲の選定、特に償却資産にまで及ぼすかという点を検討課題とした359。そのほか、租税リーエンの効力について他の債権者の保護上、その優先性をどの程度認めるか、技術的な問題として法施行前に設定された担保付私債権に対してもリーエンを優先させることができるかなどの諸課題が挙げられている360。
さらに、リーエンの設定された財産自体を売却する方法とリーエン自体を売却する方法に区分し、それぞれに関する検討課題を述べている。前者の場合には、滞納者の権利保護のき継がれることとなった。
355

日本租税研究協會「タックス・リーエンに関する研究 第十六回地方税委員會覚書」日本租税研究協會

會報 10 號 33 頁(1950)356

旧国税徴収法第 2 条 1 項では、国税は原則として地方税を除くすべての公課及び債権に優先して徴収することを規定し、旧国税徴収法第 3 条は、その例外として質権又は抵当権によって担保される債権に対して、その質権又は抵当権の設定が国税の納期限より 1 年前である場合に限って、その質権又は抵当権を保護するため、国税を劣後して徴収するものと規定されていた。つまり、国税の納期限より 1 年以内に設定された質権又は抵当権は必ず国税に劣後することになる。参考：吉国ほか・前掲注 34 123 頁
税法第 15 条の規定も同様の趣旨を規定していたと考えられる。
357

日本租税研究協會・前掲注 355 33 頁

358

同上。

359

同上。

360

同上。

アメリカの租税債権の時効は 10 年で、わが国の租税債権の時効は 5 年である。

83

旧地方

ため買戻請求権を認めるかどうか361、その行使の期間をどのように制限するか、後者の場合には、リーエン売却を抵当証券として証券化するか、単なる担保付私債権とするか、私人に移転したリーエンの効力が公法上のリーエンと同じでよいか、他の担保物権との関係をどうするのか、買戻請求権の行使期間をどの程度認めるかなど、多数の論点が挙げられた362。
こうした租税リーエン制度の導入に向けた具体的検討が行われる中で、リーエン対象を動産にまで及ぼした場合のリーエンの公示方法に対する懸念、不動産金融への阻害による中小企業関係の資金調達の困難性、リーエン自体を売却する方法における購入者に対する不安等が指摘されるとともに、旧国税徴収法では滞納税が相当累積する欠陥があるために、
リーエン自体を売却する方法が上手く運用されれば相当の効果をあげるだろうとの肯定的な意見も示されていた363。
そして、これに呼応するように昭和 26 年 1 月 16 日、経済団体連合会により租税リーエ
ン制度の導入に関する反対意見が公表された。これは、租税リーエン制度の実施による金融や産業その他に対する直接または間接的な影響を経団連が検討した結果、少なくとも現時点で制度の導入は妥当ではない、という結論を表明したものである364。当会における主題は、
そもそも租税リーエン制度を導入する必要性に対する疑問と仮に当該制度を導入した場合の直接かつ間接的に生ずる問題の二つに大別される。
まず、前者について、租税リーエン制度を導入する直接的利益は、市町村が固定資産税の徴収にあたり絶対優位性を保障されることにあると解されているが、それは地方税法及び国税徴収法の租税債権優先規定の法規改正により、法技術的にその絶対優位性を保障することができると述べた365。また、連帯納付義務もしくは連帯納入義務等の規定や自動車税又は固定資産税の使用者課税月割計算方法の規定の趣旨366に鑑みると、対人的追及をすることが本筋で、これらの規定によって結局常に租税の優先権は失われずに現行制度で不都合がないこと、リーエン制度の導入がかえって所有者に納税責任を感じないという心理状態361

この方法により財産を取得した第三者はいつ買戻請求権が行使されるか分からない不安定な地位となることも指摘している。参考：同上。
362

同上。

363

日本租税研究協會・前掲注 355 34 頁

不動産金融への阻害による中小企業関係の資金調達の困難性について、これまでの不動産金融の重要な部分を占めていたのは工場等に抵当権を設定した中小企業に対する銀行の貸付で、今後不動産金融の重要性は更に増すところ、租税リーエン制度の導入によって不動産金融を阻害することになれば中小企業の資金難を一層著しくするとされ、また、リーエン自体を売却する方法における購入者に対する不安については、購入者は金融機関か高利貸に限定され、一部の者に不当な利得を与える場合もあると懸念された。
364

経済團体連合会「租税リーエン制度導入に関する反對意見」経済連合 38 号 28 頁(1951)

365

経済團体連合会・前掲注 364 29 頁

366

この規定は、賦課期日後の不動産売買取引において、前所有者が納税し所有権を移転するときは、当然通常の売買価格より税額に相当する分だけ割高に売買され、未納のまま売買取引が行われる場合には、譲渡人が負担すべきその租税債務分だけ売買価格が調整されることを予想した税制であるとしている。参考：経済團体連合会・前掲注 364 29 頁

84

を生じさせるとして、理論上及び不動産担保価値の現状からも弊害が大きく、導入の必要性がないと主張した367。
次に、後者について、固定資産税のうち償却資産部分の動産までリーエンを及ぼすとすると、詳細にこれを公示することはほとんど不可能だとして、不動産にのみリーエンを附すことが妥当368という前提の下に、固定資産税のうち不動産にかかる租税リーエン制度を導入した場合の問題点について言及している。取引の安全を図るためには第三者保護としてリーエン内容の公示方法が確立され整備されなければならないが、現状として不動産登記簿制度は整備中であることから、わが国に租税リーエン制度を直ちに導入することはかえって取引の円滑化を害するものであると述べた369。また、リーエン自体を売却することは、リーエンの慣行がないわが国において、その購入者を見出すことは困難で、かつ、法令及び運用によっては不当にこの売却制度が利用され、個人の財産権が侵害されうる重大な弊害が生ずる可能性があると懸念を示した370。一方、リーエンが設定された財産を売却する方法については、競売及びその運用に関する規定について、法技術上相当の日時をかけて準備をすべきであり、いま直ちにリーエン制度を実施するには無理があると主張したのである371。
さらに、リーエン制度が導入される場合の間接的な影響として社債発行その他長期金融に与える影響や中小企業に与える影響をいう。リーエン制度の導入により仮に固定資産税
債務が既存の抵当権やそのほかに優先することになれば、不動産担保権は極めて不安定なものとなり、仮にこれが目的物件の換価処分を前提とするならば、それは財産抵当等の担保金融の基礎が薄弱となることを意味し、巨額の資金を調達する社債のような重要な事業金融を大きく制約する可能性があること、中小企業に対する不動産金融が停止状態となることなど、予想される私経済への悪影響が示された372。
以上の通り、地方財政委員会は第二次シャウプ勧告において提唱された租税リーエン制
度の導入に向けて、具体的な検討を始めようとしたことがうかがえる。この第十六回地方税委員会における議論は、具体的な検討に向けた課題の洗い出しといった、いわば今後の議論に備えた序章的なものであるといえよう。ただし、この時点でリーエン自体の売却方法に言及していること、その売却手段としての証券化をも、議論の俎上に載せていたことは大変興味深いところである373。
そしてまた、戦後間もない当時は、わが国の法整備や経済、社会の立て直しが喫緊の課題
367

同上。

368

同上。

369

経済團体連合会・前掲注 364 29-30 頁

370

経済團体連合会・前掲注 364 30 頁

371

同上。

372

同上。

373

アメリカの地方政府が証券化方式を積極的に採用し出したのは、1990 年代以降のことである。例えば、

1995 年:Fulton County(City of Atlanta)、1996 年:New Haven city, New York City, Washington, D.C、1997
年:Philadelphia city、1998 年: Puerto Rico 参考：吉村・前掲注 157 243 頁

85

であって、現代に通ずるわが国の基盤を創り出そうとするまさにその時であった。そのような大きな過渡期において、経団連が租税リーエン制度の導入による経済、社会へ与える影響を考えるとき、直ちに租税リーエン制度を導入することについて、反対する結論に至ったことは自然なことであったと思われる。固定資産税、とりわけ不動産にかかる租税についてリーエン制度を導入することは、不動産所有者やその不動産に利害関係を有する第三者等との法律関係において、当時あまりにも不確実な要素が多かったのであろう。
なお、その後、国税徴収法が改正される昭和 34 年まで、地方財政委員会等において租税リーエン制度の導入に関する議論がなされた形跡はなく、諸般の事情により、租税リーエンに関する調査研究や議論は深まらずして頓挫したものと思われる374。

（３） 租税徴収制度調査会の立場
租税徴収制度調査会(以下、本調査会)は、租税徴収制度を全面的に検討し、その合理的制度の確立を期するため、昭和 30 年 12 月 16 日閣議決定により大蔵省に設置されたものである375。租税優先権や租税滞納処分に関する二回の中間覚書を経て、昭和 33 年に租税徴収制度調査会最終答申が公表された。本調査会における租税徴収制度の改正に関する主要検討
事項は、一般的事項と個別的事項に大別される。一般的事項として、(1)租税の確保と納税者及びその債権者の利益の保護との調整、(2)租税徴収機構及び手続きの合理化、(3)租税法
体系を通ずる通則的な規定を定める程度の三点を検討課題として挙げ、個別的事項として、租税債権の優先的効力に始まり、租税回避に対する徴収措置、差押制度、換価配当制度、租税徴収の緩和制度、租税徴収権の時効、加えて、改正の法形式に至るまでさまざまな検討課
題が挙げられた。
租税債権の優先的効力については、国税と地方税の優先順位376に関連して、差押先着手主義、平等配分主義、群団優先主義、差押先着主義と群団優先主義との併合(旧国税徴収法の374

のちに、租税徴収制度調査会第四回において奥野誠亮委員(官庁職員：自治庁税務局長)が「総司令部から、固定資産税にリーエン制度を導入すべきでないかとかなり熱心に勧誘を受けたが、導入した場合に一般が慣習になれるまでかなりの期間を要すること、その間においては少なくとも取引の安全を害するため、どうすべきか、我々自身が非常に判断に迷って結論を出さずじまいにきた」と述べている。参考：青山善充＝碓井光明編『国税徴収法 昭和改正編(1)』154-115 頁(信山社出版,2002)375

大蔵省租税徴収制度調査会・前掲注 93 1 頁

376

これまでの国税と地方税の優先順位は、明治から昭和 23 年の地方税法改正が行われるまで、租税相互間の優先順位は国税、府県税、市町村税の順であった。その後、地方税法の改正により、まずは地方税相互間において同順位となった。昭和 25 年に国税徴収法も改正され、この段階で国税と地方税が基本的に同順位となって、差押先着手主義を採用したものの、交付要求があった場合には交付要求した租税相互間において国税が優先する原則を維持する形となった。しかし、昭和 26 年には、交付要求があった場合に群団主義を採用する形で地方税法改正を行い、完全に国税、府県税、市町村税が全て同順位となった。参考：青山ほか・前掲注 374 118-120 頁

86規定)、物を課税対象として賦課する租税の当該物について先取させるリーエン的優先主義のいずれを採用するのか377について議論された模様である。ほかには、租税と私債権との競合における優先性及び担保付私債権との調整等が主要検討課題とされた。
ここでは特に、租税債権の優先的効力に関する考え方の一つである＂リーエン的優先主義＂について、本調査会における議論の形跡を辿ることにしよう。リーエン的優先主義に関する集中的な議論は、租税徴収制度調査会第四回と第五回の審議会378にみることができる。
これらの審議会は、租税の種類やその租税の有する性格から優先順位を決めようとする考
え方379について検討するものであった。その中で、アメリカの租税リーエン制度が紹介されることとなり、課税対象となった財産に対する物的負担として、固定資産税をほかのすべての租税公課に優先させることが適当かどうかについて、議論がなされたようである。
本調査会において、固定資産税の徴収に関して最大の問題点とされたことは、固定資産税の賦課期日後に年度途中で財産が譲渡された場合の法律上の納税義務者と実際上の納税者に乖離が生じており380、譲渡人への追求も難しく、また、譲受人に納税を強制する法的根拠がないがために、固定資産税の徴収確保に不確実性が残るということであった。この状態に対する是正方法の検討を出発点として、固定資産税そのものに物的負担を負わせる、いわゆ
るリーエン的思考が考えうるかどうかにまで議論が及ぶことになったのである。
また、私債権と租税債権との競合問題との関係で、固定資産税の徴収実務上生じている問題点も挙げられている。当時の法制度上、納期限より 1 年以上前に抵当権が設定された場
合は抵当権が設定された私債権が優先することになっていた。抵当権は不動産の価額を超える程度の債権のために抵当権を設定されることがほとんどで、それ以降に生ずる固定資産税は抵当権を設定して 1 年経過後には抵当権に劣後し続けることになる。したがってほかに財産がない場合には、抵当権設定後 1 年経過した滞納税額分については、結局のとこ
377

大蔵省租税徴収制度調査会・前掲注 93 13 頁

378

昭和 31 年 5 月 14 日に租税徴収制度調査会第四回が、昭和 31 年 5 月 28 日に第五回が開催された。

379

青山ほか・前掲注 374 145 頁 第四回速記録で、従来の租税の優先順位に対する考え方について、次のように説明されている。
「明治 10 年から明治 22 年頃までは租税の賦課の対象となった財産に対しては優先的に徴収し、その財産が譲渡された場合においてはその買受人から徴収するという一種の追求力を認めており、これは当時の地租中心主義の観点から不動産、ことに土地を追及していくという考え方からでてきたものであった。その後様々な租税が賦課されていくにつれ、明治 30 年の国税徴収法の改正においてはこのリーエン的な思想をすっかりやめて一般的な優先権という形に置きかえた。
」
380

シャウプ勧告でも同様のことが指摘されていた。例えば、A が所有していた不動産に対して 1 月 1 日に固定資産税が賦課され、その後９月 1 日に課税対象である財産が売買により B に譲渡された。法律上は
1 月 1 日時点の所有者である A がその年分の全納期分の納税義務者となるが、一般的な不動産取引では税相当分を譲渡時期に応じて分けて負担をするような契約をすること(売買するまでに納期限の到来した固定資産税は売主が負担し、売却後に納期限が到来する税は買主が負担するという慣習)が多いこともあり、実際上は譲渡後に納期が到来する分について B が市町村に納付をする、あるいは市町村が B に納付を求めることも多かった。そのため、何らかの方法によって一般的な取引に応じた納め方にできないかが、固定資産税の徴収確保にかかる本調査会の最大の関心事であった。

87

ろ当該不動産からさえも徴収ができないことになる。
本調査会では、これらの実務上の諸課題に対して、租税徴収の立場から、「固定資産税という租税の性質上、物に対する税だけに誰が所有者であってもその税は支払われてもよいのではないか」という意見が出されており381、ここに一つリーエン的思考をみることができる。また、「物的負担としてすべてに優先するということは、不動産は刻々と租税という負担を負っているため、払われないとそれだけ価値の減ったものとして存在しており、そこに抵当権を設定するにしても常にそれだけ減ったものと考えて抵当権を設定せざるを得ないという考え方を理論とすることになる382」といった理論的な考え方の整理もなされていた。
これらは、固定資産税に対するリーエンの導入を肯定的に捉える意見であるといえよう。さらに、固定資産税へのリーエン制度の導入によってすべてに優先させるということは、固定資産税をほかの租税と区別し、ある意味で特別視をすることになる。この理由として、「市
町村のために非常に重要な財源であること」、「応益原則の観点から不動産は行政サービスの提供を受けて存在しているものであるから物の負担する税とも考えうる」ことが挙げられた383。なお、シャウプ勧告における固定資産税へのリーエン制度の導入提言をこれまで採用してこなかった理由として、「わが国においてリーエンという観念や慣行が確立されておらず、それが徹底されるまでには相当の時間を要すること、その間において取引の安全が害されることを懸念したからである」と述べられている384。
一方、リーエン的思考の否定的意見として、実際の一般的取引の現状と固定資産への応益原則適用の否定という、主に二つの観点に区別できる。不動産売買取引において、「通常の買受人の心理として租税の滞納がある不動産を買いたがらないため、対物的なリーエン制
度は少なくとも不動産については採用せず、対人的な方法を維持した方がよい」という意見
385

や「取引の実際から考えると今までの既定の租税は売主がもつというのが普通の考え方

で、物的負担に制度が変わってしまえば今の取引慣行も変わってしまう、過去の租税は新しい所有者の負担には移っていけないということが基本的な考え方であるべき」という意見386が出され、固定資産税を対物的あるいは物的負担として捉えることに否定的な見解がうかがえる。また、「対物的なリーエン的思考を採用するのであれば、新しい所有者が売買する際に、滞納額や納税義務が付随してくるということを明示する法的な措置を同時に講ずることが必要であり、よほどはっきりした公示制度を確立することがその当然の前提要件

381

青山ほか・前掲注 374 167 頁 渡辺喜久造委員(官庁職員：大蔵省主税局長)

382

同上。

383

青山ほか・前掲注 374 171 頁 同上。

384

青山ほか・前掲注 374 152 頁 奥野誠亮委員(官庁職員：自治庁税務局長)

385

青山ほか・前掲注 374 160 頁 斎藤秀夫委員(学識経験者：東北大学教授)

386

青山ほか・前掲注 374 163,164,170 頁

我妻栄会長(学識経験者：法務省特別顧問)

堀武芳委員(学識経験者：日本勧業銀行頭取)、田中二郎委(学

識経験者：東京大学教授)

88

「応益原則は租税一般に適用されるになるべきである387」との意見が挙げられた。そして、ものであり、固定資産について固定資産税を課すことはそれだけ担税力があるだけのことであるし、土地は行政サービスを受けることなしに自然に存在するものである」として388、固定資産税を応益原則の観点から特別視することに否定的な意見がみられた。ほかに、市町村の徴収姿勢に着目し、「本来滞納税が相当あるなら適当な時期に差押するなり、公売処分に付すなどして換価すればよいことで、新しい所有者まで追求していくことを認める必要はない、市町村が放置しておいたものを新しい所有者にまで追求できるようにしなければならない十分な理由はない」といった意見389が述べられている。
結局、租税リーエンに関する議論は、不動産取引への影響や一般的な国民感覚、応益原則を殊に固定資産に求めることの合理性などの観点から、おおかた否定的な意見でまとまり、固定資産税を対物的なものと考える、いわゆる固定資産税のリーエン制度は支持されなかったのである。したがって、先述の本調査会における固定資産税の徴収に関する最大の問題点については、当時の現行法を基本として徴税技術上で何らかの是正方法を検討することとなった。その方法として、例えば 1 月 1 日以降に不動産売買取引があった年度分には売主及び買主双方に連帯納税義務を課す案390や月割課税方式にする案391などの実体的な課税方法を変更する方法、あるいは、登記申請の際に納期の到来した過去 1 年分の納付証明書を提出させる案392などが挙げられた。
こうした審議を経て昭和 33 年に発表された最終答申では、結局のところ後者の方法が採用されたようにみえる。固定資産税及び都市計画税の徴収確保措置として、土地又は不動産
所有権移転登記を申請又は嘱託する場合に、市町村長の当該財産にかかる租税の完納証明書の添付を要する方向性で税務当局に検討するよう述べている393。
租税リーエンという考え方は、租税債権の優先的効力、とりわけ国税と地方税との優先順位を決定する一つの選択肢として議題に挙がったわけだが、結果として採用されないこととなった394。なお、酒税や物品税等の特殊な物税については、リーエン的思考をみることが387

青山ほか・前掲注 374 169-170 頁

田中二郎委員(学識経験者：東京大学教授)

388

青山ほか・前掲注 374 169,171 頁

田中二郎委員(学識経験者：東京大学教授)

389

青山ほか・前掲注 374 165,170 頁

田中二郎委員(学識経験者：東京大学教授)

390

青山ほか・前掲注 374 152 頁 奥野誠亮委員(官庁職員：自治庁税務局長)

391

青山ほか・前掲注 374 158 頁 松隈秀雄委員(学識経験者：日本専売公社総裁)

392

青山ほか・前掲注 374 171 頁 村上朝一委員(官庁職員：法務省民事局長)

393

大蔵省租税徴収制度調査会・前掲注 93 18 頁

394

なお、国税と地方税との優先順位について、最終答申では、国税と地方税は基本的に同順位とし、徴税団体が国か地方公共団体かによってその徴収する租税の優先順位に差をつける合理的根拠がないため、現行制度(旧国税徴収法)を維持すべきとした。また、徴税技術の側面から差押先着手である現行制度(旧
国税徴収法)の維持が適当とされた。しかし、滞納者の財産に対する他の徴収機関の滞納処分や強制換価手続きが開始された場合に交付要求された租税相互間については、群団優先主義(強制執行手続き等の手続きが開始された時期を基準に、それより前に納期限が到来している租税と到来していない租税を二つの89できる。酒税や物品税等のような課税物件の移出等に際し製造者等に課される租税は、その課税物件に対して強制換価がされた場合、新たな課税原因が発生することとなり、その租税が売買価格の一部を構成しているため、ほかのすべての租税や債権に優先して徴収すべきであると言及された。

395

以上の通り、本調査会の審議過程をみると、当時の国民感覚や円滑な経済的取引の観点か
ら、対物的に租税債務が付随することについて一般的に受け入れ難い考え方であったこと、
租税リーエンを導入する場合における公示方法の確立に強く懸念を示していたことがうかがえる。本調査会は、昭和 26 年に第十六回地方税委員会が開催されて以降下火となっていた固定資産税の租税リーエン制度について再び検討し、ようやくここでシャウプ勧告の提案に対するわが国の否定的な一定の見解を示すこととなったのである。なお、最終答申で提案された固定資産税の徴収確保のための特例措置案―所有権移転時における完納証明書提出要件は、国税徴収法の全面改正にともなう地方税改正時にも盛り込まれることはなく、特別な固定資産税の徴収確保のための措置は、結局のところ何ら採用されることがなかった。

第３節 租税債権の性質（１） 租税徴収関連法にみる特権
租税の賦課徴収は必ず法律の根拠に基づき、国民は法律の根拠に基づいてのみ納税義務を負う。租税徴収の基本法は、租税手続法の一つである国税徴収法である。租税徴収において、その徴収確保の見地から国及び地方公共団体に、私法上の債権債務関係ではみられない
特権的制度を与えている。それは、＂租税に対する一般的優先権の承認＂と＂徴収職員や徴税吏員に対する租税徴収における自力執行権の付与＂である。
国税の場合、国税徴収法第 8 条で国税優先の原則を規定し、国税に一般的優先権を認めている。これは、納税者の総財産を目的物として法律上当然に発生し、登記・登録等の公示をすることなく、原則としてほかのすべての債権に優先する権利であるから、私法上の一般

群団に区分し、前の群団が優先するが同一の群団に属する租税相互間では平等に弁済を受ける方法)を採用していたところ、手続の簡素化を図るため、群団主義を廃止して交付要求先着手主義を取り入れるよう提案した。参考：大蔵省租税徴収制度調査会・前掲注 93 11 頁

新国税徴収法(現行法)への改正にあたっても、この答申内容が反映され、国税徴収法第 8 条及び地方税法第 14 条で国税及び地方税に一般的優先権を与え、国税徴収法第 12 条及び地方税法第 14 条の 6 で差押先着手主義、国税徴収法第 13 条及び地方
税法第 14 条の 7 で交付要求先着手主義を規定している。
395

大蔵省租税徴収制度調査会・前掲注 93 11 頁

なお、新国税徴収法(現行法)第 11 条及び地方税法第 14条の 4 において、消費税及び道府県たばこ税について、差押先着手及び交付要求先着手による優先や法定納期限等以前に設定された質権及び抵当権の優先、不動産保存の先取特権等の優先、留置権の優先規定にかかわらず、その徴収の基因となった移出又は公売もしくは売却に係る物品の換価代金につき、他の国税、地方税その他の債権に先立って徴収する、と規定されている。

90

先取特権396に類似する性格をもつ397。国税の優先徴収権の内容は、納税者の総財産が滞納処分、強制執行等の強制換価手続により換価されて、競合する債権の弁済に充てられる場合に、国税徴収法に別段の定めがある場合を除き、国税が地方税を除くほかのすべての公課や債権に優先して弁済を受けることである398。つまり、この規定の効力は国税がその法定納期限等以前に設定され、又は成立している質権、抵当権又は先取特権等により担保される債権に劣後する場合を除き、すべてのほかの公課及び債権に優先するため、特別の先取特権、登記された不動産質権又は抵当権であっても、国税の法定納期限等以前に設定され、又は成立しているものでなければ国税に劣後することになり、私法上の一般先取特権の効力と比較して極めて強力であると言われている399。
地方税の場合にも、地方税法第 14 条で地方税優先の原則を規定し、国税の一般的優先の原則とその趣旨や内容を同じくしている。したがって、国税と地方税の租税間における優先性においては、どちらの優先性に優劣を認めるものではなく、債権の徴収を具体的に確保する段階で、差押先着手や交付要求先着手によって徴収順位が決定することになる400。
また、国税徴収法第五章に規定される滞納処分は、例えば国税徴収法第 47 条など、自力執行権の行使について具体化したものである。自力執行権とは、租税の滞納があった場合に、債権者である国家が自らその強制的実現を図り、租税を徴収することである。これは、債務の履行に遅滞があった場合に、債権者による自力救済が禁止され、司法手続きを介してその実現を図る私法上の債権債務関係においては見られない、租税の債権債務関係における大きな特徴である。なお、地方税法においても、例えば地方税法第 373 条(固定資産税に係る滞納処分)で徴税吏員の租税徴収に対する自力執行権を認めている。地方税法は、国税徴収
法を徴収手続きの母法としており、先述の通り、地方税法の各税目の徴収手続きについて「国税徴収法の規定する滞納処分の例により滞納処分をする」旨を規定している401。
したがって、わが国の国税や地方税、いわゆる租税の徴収には、私法上の債権債務関係と対比して、＂租税債権の優先性＂と＂租税徴収に対する国又は地方公共団体の自力執行権＂が特権として与えられているのである。これらの特権を付与する根拠は、私法上の債権とは異なった租税債権の有するその性質に求めることができる。

396

民法第 302 条(先取特権の内容).

先取特権者は、この法律その他の法律の規定に従い、その債務者の財産について、他の債権者に先立って自己の債権の弁済を受ける権利を有する。民法第 306 条(一般の先取特権).

共益費用、雇用関係、葬式の費用、日用品の供給によって生じた債権を有する者は、債務者の総財産について先取特権を有する。
397

吉国ほか・前掲注 34 133 頁

398

吉国ほか・前掲注 34 137 頁

399

吉国ほか・前掲注 34 133-134 頁

400

例えば、国税徴収法第 12 条,第 13 条.

401

吉国ほか・前掲注 34 72-73 頁

91

（２） 租税債権の性質
私法上の債権と租税債権には、どのような違いがあるのだろうか。租税概念を構成する重要な要素は、(1)課税要件に該当することにより当然に一般国民又は住民に対し、その担税力に応じて均等に賦課されるものであること、(2)国又は地方公共団体がその一般的経費を賄うための収入を得るために賦課されるものであること、(3)国又は地方公共団体の提供する役務に対する反対給付的な性質を有するものでないこと、(4)その内容が金銭的負担であることの主に四点である402。
このことから、租税債権は主に、①法定債務性、②公益性、それに加えて③脆弱性という三点の特殊な性質を有していると考えられている。租税における債権債務関係においては、
私法上の債権債務関係とは異なり、租税法律主義の下で当然に発生し、国又は地方公共団体と納税者の当事者の意思による選択性がないことから①法定債務性が認められ、租税は国又は地方の活動に必要不可欠な財政的基盤となることから②公益性を有する。加えて、租税には反対給付的な性質、つまり対価性がないことから債務者である納税者の債務履行の可能性が乏しいこと、また、国又は地方公共団体は納税者の納付資力を適切に判断する能力がないことから、③脆弱性をも有するものであると言われている403。
これらの租税債権の特殊性のうち、租税と私債権との優先性の関係の中で、②公益性を認める程度については時代の変遷とともに変化が見られる。戦前の旧国税徴収法は、私債権に比して租税に強すぎる優位な立場を与えていたために、私債権者に大きく経済的損害を負わせているとの批判が高まった。昭和 34 年の国税徴収法全面改正のスタンスは、基本的に租税債権を一般の私債権と同じ性格を有するものと捉えた上で、それでもなお租税債権のもつ特殊な性質から存続させなければならない国又は地方公共団体の特権的制度を継続するというものであった。結果として、自力執行権が引き継がれ、租税の一般的優先権が旧国税徴収法よりも縮小された形で承認された。自力執行権を存続する根拠としては、租税の共益費用性や徴収の大量性及び反復性を挙げ、一般的優先権の承認は、租税の共益費用性、優先控除性、租税債権の無選択性、租税の無対価性、租税の公示性、租税担保の特異性を根拠「将来においても、その財政的裏付けととした404。租税徴収制度調査会の基本的考え方は、なる租税に対しては、優先的地位を全く否定することはできない」というもので405、租税債権の三点の特殊性の中でも、依然として②公益性は重視されていたようにみえる。
その後、平成 16 年に破産法が全面改正され、租税債権の優先性は更に縮小されることになる。例えば、旧法では破産宣告前に成立した租税債権はその全部が財団債権とされていた。
しかし、本改正では、財団債権とされる租税債権の範囲は、破産手続開始当時納期未到来の402

吉良実「租税債権・債務の特殊性(一)」税法学 96 号 10-11 頁(1958)

403

佐藤英明「
「租税債権」論素描」金子宏編『租税法の発展』17 頁(有斐閣,2010)404

吉国ほか・前掲注 34 30-31,134-136 頁

405

青山ほか・前掲注 374 48 頁

92

もの又は納期限から 1 年を経過していないものに限定されたのである406。旧法の下では破産債権者に対する配当の原資が著しく減少してしまうこと、租税債権の徴収権者には自力執行権が付与されているにもかかわらず、その権利を合理的期間内に行使しなかった場合にまで優先的地位を付与するのは相当でないと考えられたことから、一定の古い租税債権
を財団債権から除くこととなった407。この基本的考え方は、自力執行権の不行使を私法上にいう与信と同等とみることを前提とし、納期限が到来して 1 年以上経つ租税債権を与信の一種として通常の私債権と同様に捉えようとした408のである。このように、破産法改正にみる租税債権の優先性の縮小は、租税債権の三点の特殊性のうち、特に②公益性が認められる程度が著しく後退した409ことを現すものであった。
また、租税債権債務の内容に関する変更について、租税債権の①法定債務性にみられるように、租税法律主義の下に発生した租税債権及び債務は、国又は地方公共団体と納税義務者との自由な意思に基づく合意があっても、法律の根拠なくしてその内容を変更することは許されない410。しかし、法律で明文をもって変更を認めている場合や変更が国又は地方公共団体の事由裁量事項となっている場合、及び租税債権・債務の特殊性並びに租税法全体の趣旨等に違背しない場合には、それを条件として変更が許されるものと解すべきと考えられている。また、租税債権債務額の変更については、法定の変更事由の発生によって、新しい
真実の租税債権・債務額に変更することは有効で妥当である。しかし、法定の変更事由の発生を原因としない債権債務額の変更は、真実の租税債権債務額を不真実な租税債権債務額に変更するものであり、当事者間の合意による場合であっても、租税法律主義の原則や租税公平の原則等の立場からして絶対に許されないものと解されているところである。さらに、租税債権者の変更について、租税債権の特殊性からして租税債権の譲渡は許されず、それによる租税債権者の交替は原則として許されないと解されている。なお、租税債権の承継は通常認められるものの411、国又は地方公共団体から一般私人への租税債権の承継はもとより許されないと解されている。その一方で、租税債務者の変更については、納税義務は本来課

406

佐藤英明「破産法改正と租税債権」租税法研究 33 号 69 頁(2005) 以下、破産法第 148 条.

次に掲げる請求権は、財団債権とする。
三

破産手続開始前の原因に基づいて生じた租税等の請求権(共助対象外国租税の請求権及び第 97 条第 5号に掲げる請求権を除く。)であって、破産手続開始当時、まだ納期限の到来していないもの又は納期限から一年(その期間中に包括的禁止命令が発せられたことにより国税滞納処分をすることができない期間がある場合には、当該期間を除く。)を経過していないもの
407

佐藤・前掲注 406 72 頁

408

佐藤・前掲注 406 73-74 頁

409
410

佐藤・前掲注 406 77 頁
吉良実「租税債権・債務の特殊性(四)」税法学 99 号 14 頁(1959) 以下、租税債権債務の変更に関する各種議論については、特段の注記がない限り、同 14-20 頁を参照した。
411

例えば、地方税法第 8 条の 2(市町村の配置分合があった場合の課税権の承継),第 8 条の 3(市町村の境界変更等があった場合の課税権の承継).

93

税物件の帰属者が負担するものであり、その地位の変更は否定的に解せられているものの、その変更は本質的に租税債権債務の特殊性に違背するものではないため、原則として是認されてもよいものと考えられている。

第４節 小 括
わが国における租税リーエンに関する議論は、シャウプ勧告において地方自治の発達のために地方税、とりわけ固定資産税が市町村財政の要であるとの認識から、当該租税の重要性を説く中で登場し、固定資産税への租税リーエン制度の導入によりその徴収確保を図る
よう提言されたことから始まった。こうして、わが国への当該制度の導入に向けた動きがみられたものの、経済界からは、それを導入した場合における当時の社会や経済状況への影響を懸念し、強い反発が示された。ただし、その意見は、当時登記簿制度や租税債権と私債権．．．
との調整が整備中あるいは未整備であったことから、直ちに租税リーエン制度を導入することに反対するもので、充分な法整備の上で導入する余地を残していたようにみえる。その後、租税リーエン制度に関する議論は徐々に下火となり、租税徴収制度調査会で改めて議論されることとなった。そして、結局のところ、酒税や物品税にはリーエン的思考を取り入れる一方で、一般的な国民感覚や経済的取引の観点から、固定資産税を対物的に捉えることが難しく、明確な公示方法の確立に懸念が示される形で、固定資産税に対するリーエン的思考は否定されることとなった。こうした審議を経て、昭和 34 年に国税徴収法の全面改正が行
われ、現代に通ずる租税徴収の基本法となったが、その後目立った改正もなく現在に至る。
その中で、わが国では、租税債権に対して明らかに私債権とは異なる特殊性、つまり法定債務性や公益性、脆弱性を見出し、それらの特殊性ゆえに＂租税債権の優先性＂や＂国又は地方公共団体に対する自力執行権＂という特権を認めて、租税徴収を確保してきた。しかしながら、国税徴収法全面改正や破産法改正の経過を辿ると、租税債権の有する三つの特殊性の中でも、租税の公益性を重視する傾向は段々と縮小しているようにみえ、租税債権をできるだけ私法上の債権と同一の性格に近づけて捉えようとする変化もみることができよう。

近年の地方公共団体は、財源確保の必要性と納税の公平性に関する住民の関心が高まりつつある中で、一層の滞納圧縮のため、効率的な滞納税徴収が求められている。このような環境下にあるわが国の今日の地方税徴収制度にとって、これまで検討してきたアメリカの不動産税リーエン制度は、新たな示唆を与えうると考えられる。そこで終章に当たる第六章
では、アメリカの租税徴収にみる租税リーエン制度、とりわけ不動産税リーエン制度の現代的意義を示しつつ、仮に当該制度をわが国に導入するとした場合に、わが国の租税徴収に対する考え方や法制度上どのような点が障壁となりうるのかを検討してみたい。

94

第六章

租税リーエン制度の導入試論

第 1 節 わが国との接合（１） 現代的意義
これまでに、アメリカにおける不動産税リーエン制度は、効率的な徴収の実現をはじめとして地方政府に各種効果をもたらすこと、不動産所有者保護等の観点からさまざまな問題点も生じうる制度であることを明らかにした。そこで、わが国との接合における当該制度の意義について検討したい。
まず、地方政府によるリーエン売却前のリーエンリストのウェブサイトへの公表措置は一つの不動産所有者の信用情報となり、場合によって事実上クレジットカードが作成できないなど、所有者の生活に何らかの間接的不利益を与える可能性がある。また、不動産税リーエンの有するその最優先性は、不動産所有者にとってどのみち必ず徴収されることを意味する。このような制度を徴収プロセスに仕組むことそれ自体が、滞納不動産所有者や一般の納税者に対して自主的な納付を促す強力なインセンティブとなりうるだろう。そしてまた、当該制度は、地方政府がそれぞれの滞納不動産の債権回収交渉権や強制換価手続権を一括でほかのセクターに移転するスキームである。これは、地方政府がそれぞれの滞納不動産自体の個別的な強制換価処分をせずしてある一定規模の即時収入を取得しながら、その徴収にかかる人的及び時間的労力を削減することになり、効率的な徴収を実現するものである。筆者としては、このように、所有者による自主的な納付への強力なインセンティブを働かせつつ、かつ、地方政府が抱える多数の滞納事案について直接の個別具体的な強制換価手続きを要しないこの不動産税リーエン制度は、わが国の地方税徴収制度における実務上の諸問題、第一章で述べた＂不利益処分前の滞納抑止力の限界＂や＂不動産公売の困難性＂を解決する一つの方策になりうるだろうと考えている。
さらに、当該制度の運用を観察すると、不動産所有者にとってのメリットもみることができる。当該制度は、強力な不動産税リーエンの優先性をもって、地方政府による滞納不動産税の確実な徴収を確保する代わりに、不動産所有者に対しては長期的スパンでの充分な自主的な納付機会を与えるものである。地方政府によるリーエン売却までには滞納が発生してから数年単位を要し、それらの売却後においても、購入者による強制換価手続きまでには一定期間の買戻期間が設定されている。また、地方政府によるリーエン売却の段階で所有者が所有権を喪失することはなく、売却後のリーエン購入者による強制換価手続件数もごくわずかにとどまっている実態を踏まえると、リーエン売却という一種の換価処分を経た後も、一般的に所有者は所有権を保持したまま、自主的な納付によって自身が納付すべき滞納
不動産税を解決しているのである。したがって、当該制度は所有者に対して、地方政府によるリーエン売却とリーエン購入者による強制換価手続きという二つの換価処分の前段階でそれぞれに、所有権の喪失を回避すべく自主的な納付機会を付与しているのである。この点につき、わが国においては、差押えた不動産の公売という行政による一つの換価処分の段階
95

で、滞納者は所有権を喪失することになる。
これらに加えて、不動産税リーエン制度の意味する最大の意義は、不動産税リーエンとい．．．．．．．．．．．．．．．．．
う一種の滞納租税債権に対する一連の徴収過程で、地方政府の即時収入及び徴収コストの．．．．．．．．．．．．．．．．
．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
削減による効率的な徴収を実現すると同時に、不動産税の滞納租税債権を一般市場に流通．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
させることにより、それらを一定の価値ある債権に転化させ、社会の中で循環させていくことにあると考えている。このような考え方は、行政と滞納者間での滞納事案の解決を基本とするわが国において、その滞納税徴収にかかる一連の過程に新たな価値観をも創造しうるものではないだろうか。

もっとも、その一方で、当該制度には不動産所有者保護等の観点から、さまざまな問題を抱えていることも事実である。しかしながら、それらはリーエン売却に関する法的仕組みを緻密に、丹念に設計することで、ある程度是正されるようにみえる。アメリカの地方政府とわが国の地方公共団体、とりわけ基礎的自治体はともに、地域住民の生活に直結する行政サービスを提供する点で多くの共通性を有している。地域住民に対する安定的継続的な行政サービスの提供を可能とするために、これらの行政機関が負う租税徴収の責務と地域住民の生活や財産に対する責任とのバランスをいかにして調整し、適正な徴収と自主財源の確保を叶える制度設計とするかが重要な課題となろう。

（２） リーエン制度導入の障壁——固定資産税の場合
そこで、前章の租税徴収論議を踏まえて、租税リーエン、とりわけ不動産税リーエン制度を仮にわが国に導入するとすれば問題となるであろう、わが国の租税徴収に対する考え方
や法制度上の主要な障壁について明らかにしたい。ここでは前提として、固定資産税(償却
資産にかかる税は除く)に租税リーエン制度を導入する場合と仮定する。導入にかかる主な障壁は、①租税の捉え方、②優先性に対する考え方、③租税債権者及び租税債務者の変更、④滞納された固定資産税(不動産税)の徴収方法の四つに区分できよう。
まず、①租税の捉え方として、アメリカの不動産税とわが国における固定資産税(償却資産にかかる税は除く)には違いがある。アメリカにおける不動産税は課税物件たる不動産それ自体が滞納を負っているように、物的納税義務の考え方を採用している。したがって、例
えば、滞納不動産の所有者に変更があった場合、前所有者が納付すべき滞納不動産税についても新たな所有者に追求することが可能である。一方で、わが国の固定資産税は 1 月 1 日
時点の所有者に課税する人的納税義務の考え方を採用している412。過去の議論の経過を辿
ると、明治 10 年から明治 22 年頃の地租が中心だった時代には賦課対象財産を優先的に徴収し、当該財産が譲渡された場合には買受人から徴収するといった一種の追求力を認めて、リーエン的思考を採用していた。しかし、その後所得税や法人税等のさまざまな租税が賦課

412

地方税法第 343 条,第 359 条.

96

されるにつれ、明治 30 年頃には物的負担ではなく人的負担の考え方を基本的に採用するに至った経緯がある413。
次に、②優先性に対する考え方であるが、アメリカとわが国には大きな隔たりがあるように思われる。租税間における優先性の関係について、
アメリカでは租税そのものではなく、租税に付随するリー
エンに順位付けをし、特定的リーエンである不動産税リー
エンを、包括的リーエンであ障壁となりうる事項
アメリカ

我が国

①固定資産税(償却資産にかかる税除く)/不動産税の捉え方
固定資産税＝人的納税義務

不動産税＝物的納税義務②優先性の考え方
A:租税間の関係

国税・地方税 同順位
差押・交付要求先着手の原則

不動産税リーエン＞その他租税リーエン

B:私債権との関係
法定納期限等を基準に決定

不動産税リーエン＞私債権③租税債権者及び租税債務者の変更
A:租税債権者の変更
債権譲渡不可

債権譲渡可能租税債権者の交替不可

リーエン保持者:地方政府→私人

B:租税債務者の変更
原則として是認可能

債務者に限定なし④滞納固定資産税(償却資産にかかる税を除く)/不動産税の徴収方法
対象：包括的財産

対象：特定的財産＝不動産滞納者に帰属する一般財産から徴収 課税物件の不動産でのみ徴収る連邦租税リーエンや州租税リーエンに優先させている414。したがって、租税リーエン間の中でも特に、不動産税リーエンに特別の優先性を付与していることになる。その背景としては主に二つ考えられ、所有者はその土地にともなう一切の公租公課及び公的義務を負うことを前提とする社会的考え方と不動産税に対する地方自治・財政上の重要性を認めるアメリカ全体の共通認識415である。その一方で、わが国における租税間における優先性は、一般
的に租税自体に順位付けがされる形となるが、国税及び地方税は同順位である416。そして、行政機関が債権確保のために何らかの行動を取った段階、つまり差押や交付要求の段階ではじめてその優劣が発生し、これを差押・交付要求先着手の原則という417。昭和 24 年のシ
ャウプ勧告では、国より地方に重きを置き、特に固定資産税を優先させるべきというアメリカ的考え方が提案されたものの、昭和 34 年の国税徴収法全面改正に至る審議過程で、租税間に差をつける合理的根拠がないとして、基本的には国税及び地方税ともに同順位とする
結論となった418。当時の戦後間もないわが国では、いまだ地方自治の観念がアメリカほどに413

前掲注 379 参照。

414

連邦税リーエンと州税リーエンの優先性関係は、＂時間的優先が権利面でも優先＂が原則である。

415

これは、アメリカの地方財政構造から見てとれる。アメリカの地方財政は、歳入決定と支出決定が同時に行われ、不足分を不動産税の税率を調整して賄うことになる。そのため、地域住民は毎年不動産税の税率を確認するだけで自身の居住する地域の地方政府の財政状況が透けて見える。地域住民にとって不動
産税収入の如何は行政サービスの質に直結することになり、地方政府には不動産税の適切な徴収確保が強く期待される。
416

国税徴収法第 8 条,地方税法第 14 条.

417

国税徴収法第 12 条・13 条,地方税法第 14 条の 6,7.

418

前掲注 394 参照。

97

は浸透しておらず、また、その必要性もそこまで高くはなかったのだろうと推察される419。
また、私債権との優先性における関係において、アメリカは私債権に対して不動産税リーエンに優先性を与え、それは、たとえ私債権が不動産税リーエン成立以前に発生していたとしても不動産税リーエンが優先するという、極めて強力な優先性である420。したがって、租税間の優先性関係と同様に、不動産税リーエンに特別の優先性を付与していることになる。
その一方で、わが国における私債権との優先性関係は、租税債権と私債権を基本的に同じ性格として捉えた上で、法定納期限等を基準に優劣を決定している421。このように、近年のわが国は、公示の原則を尊重し、租税の優先性を縮小する傾向にある422。
これらの点に着目すると、アメリカでは従来から不動産税の公益性を重視して、不動産税
リーエンに最優先性が付与されており、わが国では公益性を根拠とした租税の優先性を弱めようとする動きがみられ、アメリカとわが国におけるこの租税の優先性に対する考え方の相違は一つの大きな障壁となるだろう。
そして、③租税債権者及び租税債務者の変更に対する考え方である。アメリカの不動産税
リーエン制度は、滞納租税債権に紐づいたリーエンを地方政府が売却することによって、それらのリーエン債権者を地方政府から私人(民間セクター等)に交替する債権譲渡が可能な仕組みとなっている。その一方で、わが国では租税債権の特殊性から租税債権者の交替、租税債権の譲渡は原則として許されないと解さているところである423。アメリカの当該制度の仕組みは滞納租税債権に紐づいたリーエンという名の債権の譲渡であることから、わが国でいう私人への租税債権の譲渡にあたるとみえなくもないが、この徴収スキームが純粋な＂租税債権＂の私人への譲渡に該当するのかは、疑義が残るところである。
あくまでわが国の租税徴収に関する考え方でこの徴収スキームを眺めてみた場合、地方政府の民間セクター等へのリーエン売却は、滞納された不動産税という滞納租税債権の徴収に対する自力執行権の行使としての一つの換価処分である。しかし、リーエン購入者がその後行使しうる行動は不動産所有者等に対する債権回収交渉権、つまり不動産所有者等との分割支払い合意の取り付けやリーエンが設定された滞納不動産の強制換価手続きを司法

419

わが国で地方自治の観念が浸透してきたのは、平成 5 年以降である。平成 5 年、衆参両議院において「地方分権の推進に関する決議」が採択され、国と地方の役割を見直し、国から地方への権限移譲、地方税財源の充実強化等地方公共団体の自主性、自律性の強化を図り、21 世紀にふさわしい地方自治を確立することが急務であるとして、地方分権を積極的に推進するための法制定を求めた。その後、地方分権一括法や三位一体改革など、地方自治にむけたさまざまな地方分権に関する取り組みが本格化することとなった。参考：田中一昭編『行政改革』212 頁(ぎょうせい,新版,2006)
420

例えば、滞納不動産に抵当権が設定されていたとしてもその後に成立した不動産税リーエンが優先することになる。なお、包括的リーエンである連邦税や州税にかかる租税リーエンと私債権の順位は、＂時間的優先が権利面でも優先＂の原則である。
421

国税徴収法 16 条ほか,地方税法 14 条の 10.

422

第五章第 3 節(2)租税債権の性質 参照。

423

同上。

98

の介入を経て実現することであり、購入者に自力救済のための何らかの強制的な権利行使が認められているわけではない。そうすると、それが＂租税債権＂であることの根拠をその徴収に対する＂自力執行権の行使＂が認められていることに求めるとすれば、このスキームでの債権の性質は、リーエン売却段階でその租税債権的な性質は消滅し、リーエン購入者(私人)が保持するその債権は私債権的性質に切り替っているようにもみえる。また、その一方で、それが＂租税債権＂であることの根拠をその＂租税の優先性＂に求めるとすれば、地方政府からリーエン購入者(私人)に不動産税リーエンの最優先性が引き継がれるこのスキームは、租税債権的性質を有する債権が私人へ譲渡されているようにもみえるのである。
なお、租税債務者の変更については、アメリカの当該制度の下では、不動産所有者のほか第三者でもリーエンの買戻し等が可能であり、債務者は限定されていない424。わが国においても、その変更は本質的には租税債権・債務の特殊性に違背するものではないとして原則として是認可能としている425ため、そこに大きな相違はないと言えよう。
最後に、④滞納された固定資産税(償却資産にかかる税は除く)又は不動産税の徴収方法の相違点について、アメリカの不動産税の徴収は、リーエンの設定範囲を課税物件である滞納不動産に限定し、地方政府によるリーエン売却と究極的には購入者によるリーエンの強制換価手続きへの着手によって、その債権回収を図る。それはつまり、不動産税は課税物件である不動産によってのみ徴収を図るということである。また、連邦租税徴収における差押禁止財産の一つとして納税者の主たる住居が法令上規定されており、地方政府による不動産税の確実な徴収ルートが確保されていることも一つの特徴であろう。なお、リーエン購入者が行使しうる権利は、自主的な支払いによる債権回収に関して不動産所有者等と交渉する
権利やリーエンの強制換価手続権であって、租税徴収のための質問検査権や捜索などといった財産調査権が付与されているわけではない。その一方で、わが国における固定資産税(償却資産にかかる税は除く)の徴収方法は、一般的に財産調査を行い財産差押、当該財産の取立・公売、そして換価充当となる426が、差押対象は課税物件たる固定資産に限定されず、そのほか滞納者に帰属する一般財産に包括的に及ぶことになる。また、原則地方税徴収における滞納処分は国税徴収法の例によるため、固定資産税の徴収確保のための市町村の独自
ルートは開かれていない。
以上、固定資産税(償却資産税にかかる税を除く)に租税リーエン制度を導入する場合におけるわが国の租税徴収に対する考え方や法制度上の障壁を検討してきた。不動産税リーエ
ン制度を上手く機能させる一番重要な要素は特に、不動産税リーエンの有するその最優先性にある。そのため、わが国において固定資産税をほか税目や私債権に優先させる合理的な424

例えば、抵当権者等。抵当権者は不動産税リーエンの最優先性のために、リーエンの強制換価手続きが行われることを回避したいインセンティブが働き、滞納不動産所有者に代わってリーエン相当分を地方政府やリーエン購入者に立て替えて支払い、その立替金額を所有者に請求するケースがあるという。
425

第五章第 3 節(2)租税債権の性質 参照。

426

地方税法第 373 条 1 項,7 項, 国税徴収法第 5 章.

99

根拠が見出せるかが最大のポイントとなる。その根拠として、固定資産そのものにかかる行
政サービスの受益性や地方自治上の安定的な財源確保手段としての固定資産税の重要性といった応益性や公益性を強調することも考えられようが、近年のわが国においては、先述の通り、租税の特殊性の中でも特に公益性を縮小させる傾向にある。したがって、固定資産の応益性や固定資産税という租税債権自体の公益性を極端に重視することができるのか、その点こそが行く手に立ちはだかる一つの大きな障壁であろうと考える。

第 2 節 関連する課題——徴収実施主体の観点から（１） 徴収事務における民間委託
本稿で紹介したニューヨーク市の証券化方式やロチェスター市のバルク・セール方式といった不動産税リーエンそれ自体を売却する方法は、滞納租税債権に紐づいたリーエンにかかる徴収リスクや負担を地方政府以外のセクター(民間セクター等)に負わせることの引き換えに、リーエン総額からそのリスク負担相当程度をあらかじめ割り引いて売却する、一種の民間委託的要素を含むスキームであると考えられよう。そこで、租税徴収の実施主体の観点から、わが国における地方税徴収事務の民間委託に関する基本的考え方について、ここで示しておきたい。
わが国の地方税徴収事務における民間委託は、近年その委託範囲を拡大する傾向にある。
平成 15 年度税制改正において、地方自治法施行令を改正427し、まずはコンビニ納付などといった地方税収納事務の民間委託をはじめて可能とした。その後、徴税率の向上や国民の納税に対する不公平感を払拭する観点から、収納事務に加えて地方税徴収業務に対する民間活用が推進されることとなった428。しかし、その委託範囲は、電話催告やインターネットオ
ークション入札業務など、公権力行使に関連する補助的な業務に限定されている429。督促・
質問検査・捜索・差押等の徴収手続きは法令上徴税吏員に限定されており430、公権力の行使

427

地方自治法施行令第 158 条の 2.

普通地方公共団体の歳入のうち、地方税（…）については、前条第一項に規定する場合に限り、その収納の事務を適切かつ確実に遂行するに足りる経理的及び技術的な基礎を有する者として当該普通地方公共団体の規則で定める基準を満たしている者にその収納の事務を委託することができる。
428

総務省,「資料 2-①地方税徴収関連業務について」2006,7 頁

https://www.soumu.go.jp/main_content/000466139.pdf,(2019.12.19)429

他に、催告状や督促状等の印刷・作成・封入等の業務(督促の実施主体は徴税吏員だが、事実行為にまで徴税吏員に限定する趣旨ではないと解されている。)、臨戸等。参考：平成 19 年 3 月 27 日総税企第 55号総務省自治税務局企画課長通知「地方税の徴収対策の一層の推進に係る留意事項について」2 頁,
http://lg-law.jp/pdf/190327.pdf,(2019.12.19)
430

例えば、地方税法第 373 条(差押)＂…、市町村の徴税吏員は、…滞納者の財産を差し押さえなければならない。＂、国税徴収法第 141 条(質問検査)＂徴収職員は、…検査することができる。＂、第 142 条(捜索)＂徴収職員は、…捜索することができる。＂

100

にあたることから、租税の性格上公権力行使の包括的委託は不可能だと考えられている431。
わが国の民間セクターを活用した地方税徴収の基本的な考え方は、徴税吏員に実施主体が限定されていない業務について民間委託をすることによって、公権力行使にかかる業務に徴税吏員を効果的かつ集中的に従事させることである。

（２） 公権力行使と実施主体
わが国の地方税徴収においては現状として、公権力行使の民間委託は認められていない
ところである。しかし、一般的な公権力行使の民間委託に対して、内閣法制局は「国の行政事務であっても、内閣としてその処理について責任を負い得るような仕組みの下であれば、国の行政機関以外の者にその処理の権限を委任することも不可能ではない。
」とし、
「ただし、
権力的な行政事務については、慎重な配慮が必要であり、行政事務の処理に当たっての公平性及び事務処理の判断の客観性の担保、並びに事務処理に対する国の監督体制の確保が必要となる。
」との見解を示している432。ただし、国の行政機関以外の者に権力的業務を委託できる範囲の限界についてまでは明確にされておらず、それぞれの事務について、その性質や内容等を個別具体的に判断するほかないと考えられている433。
その中で、ある行政行為の民間委託の可否について、公権力行使との一体性の程度によって判断しようとする見方があり、例えば、家屋や償却資産の評価事務の民間委託の可否についてである。固定資産の評価が賦課処分という公権力行使と一体をなす事務であり、実地調査について、それは罰則により担保された質問検査権に裏打ちされて実施するものであることから民間委託に馴染まないとして、現行法上固定資産評価事務を全面的に民間委託することはできないと考えられている434。
しかしながら、わが国には、公権力行使権限を行政機関以外の者に付与している事例がいくつか存在する。例を挙げると、国の公課徴収手続きにおいて独立行政法人または特殊法人

431

前掲注 428 8 頁

平成 17 年 4 月 1 日総税企第 80 号総務省自治税務局企画課長通知「地方税の徴収に係る合理化・効率化の推進に関する留意事項について」432

吉野智「公権力の行使にかかわる業務の民間委託について―刑務所業務の民間委託に関する法制度を題材として(下)」捜査研究 55 巻 6 号(通号 660) 84 頁(2006) かつて公益事業たる塩専売事業の製造者指定等の行政行為を行わせることが、憲法第 65 条(行政権)又は第 66 条 3 項(内閣の組織と責任)に抵触するか否かについて問われた際の答弁。
433

吉野・前掲注 432 85 頁

434

笹川篤史「国家賠償責任及び公権力の行使の観点から見た民間委託等について」九州法学会会報 67頁(2015) 航空写真を利用した確認が可能な土地の評価事務については民間委託の実績があり、罰則により担保された実地調査がともなう固定資産評価は一般に民間委託に馴染まないと考えられている。なお、侵害的な公権力の行使という観点から、駐車違反の確認業務と固定資産評価事務を比較しても、一方が公道での駐車という外観上から判断できる事実の確認だけを行うものであり、他方が住居内での確認を必要とするもので、プライバシーや感情面の問題からそれらの性質は異なるものと考えられている。

101

が滞納処分を執行するものである。具体的には、独立行政法人医薬品医療機器総合機構が副作用拠出金を滞納する製造販売業者に対する滞納処分を、独立行政法人高齢・障害者雇用支
援機構が障害者雇用納付金を滞納する事業主に対する滞納処分を、特殊法人である日本年
金機構が年金保険料等を納付しない者に対する滞納処分を、大臣の事前認可制の下で執行している435。これら独立行政法人の組織的特徴は、行政主体としての性格をもつが国及び地方公共団体からは独立した法人格で、民営化に馴染まない業務を行い、法律によって、その組織内容その他につき、定型的な定めがなされていることにある436。上記二つの独立行政法
人は、平成 13 年に閣議決定された特殊法人等整理合理化計画に基づく特殊法人等改革関連四十六法案の一括審議の中で可決され、平成 14 年 12 月に公布された独立行政法人医薬品
医療機器総合法及び独立行政法人高齢・障害者雇用支援機構法によって設立された。これらの審議過程では、個別法案において滞納処分という公権力の行使を行政機関以外、つまりこれらの独立行政法人に行わせることについて、特段に議論された形跡は見られなかったよ
うに思われる437。
その一方で、社会保険庁改革関連法案の一つである平成 19 年に公布された特殊法人日本年金機構法の審議過程438では、行政組織のスリム化の一環としての公権力行使と本法人との関係に関連した答弁があり、「従来難しいと考えられてきた公権力の行使をともなう事務の法人化を、国が責任を負うことを前提として、事前事後の法律上の措置を規定することで、国ではない組織が滞納処分という公権力の行使を行うことを可能にした439」ことが明らかになった。具体的な事前事後の法律上の措置とは、事前措置は(1)滞納処分についての大臣の事前個別認可規定、(2)実施細則の策定と大臣の認可規定、(3)滞納処分の実施
職員の任命についての大臣の認可規定であり、事後措置として、(4)法人が実施した滞納処435

独立行政法人医療機器総合機構法第 25 条 3 項,独立行政法人高齢・障害者雇用支援機構法第 14 条 6号,障害者雇用促進法第 59 条 3 項,日本年金機構法第 27 条 2 項 5 号ハ,国民年金法第 109 条の 4.25 号.
436

藤田宙靖『行政組織法』171-172 頁(良書普及会,新版,2001)437

衆議院,「特殊法人等改革関連法案一括審議 第 155 回国会 特殊法人等改革に関する特別委員会会議録」(2002.11.7,11,12,13,14,15,18)、参議院,「特殊法人等改革関連法案一括審議 第 155 回国会 厚生労働委員会会議録」(2002.11.21,26,28,12.2,3,5,12)を確認した。
438

衆議院,「社会保険庁改革関連法案審議 第 166 回国会 厚生労働委員会会議録」(2007.5.9,11,18,23,25)、参議院,「社会保険庁改革関連法案審議 第 166 回国会 厚生労働委員会会議録」(2007.5.16,22)。
439

衆議院,「社会保険庁改革関連法案審議 第 166 回国会 厚生労働委員会会議録」(2007.5.9) 15 頁

国民年金法第 109 条の 4(機構への厚生労働大臣の権限に係る事務の委任)で、機構に対して、滞納処分を含む
国税徴収法の例によるものとされる徴収に係る権限を機構に付与している。
「これまで先例のないような形に踏み込んだ法律上の仕組みを設けることによりまして、従来の考え方であれば法人化は難しいと考えられてきました公的年金の実施組織の法人化をできるようにこの法律はしている、そういうものでございます。
」(清水政府参考人の答弁) 事前事後の法律上の措置規定は、それぞれ国民年金法第 109 条の 6
項,国民年金法第 109 条の 7 1 項,国民年金法第 109 条の 6 2 項,国民年金法第 109 条の 6
機構法第 48 条,日本年金機構法第 50 条である。

102

13 項,日本年金分の大臣への事後報告規定、(5)大臣による法人への報告徴収と立入検査規定、(6)法律違反等があった場合の大臣による是正命令規定である。しかし、そもそも滞納処分という公権力行使を国ではない組織に行わせることの是非そのものを問うような本質的な議論は展開されていなかったようにみえる。
また、講学上も独立行政法人と公権力行使の関係は明らかにされておらず、「このモデルを、甚だ多岐にわたる国家行政活動(実施機能)について、果してどこまで画一的に適用し得
るか、という問題がある。すなわち、同じく実施機能(業務)といっても、その中には、公権力の行使に当たるものから、非権力的な文化活動に到るまで、様々なものが存在するのであって、これらのうち、果して、何がどこまで独立行政法人制度に馴染むか、ということは、
必ずしも明確ではない。440」と指摘されている。
これらのことから、筆者のみるところ、わが国ではこれまで公権力行使とその実施主体のあり方に関する議論は深まらないままに、事実上、国の公課徴収手続きにおいて滞納処分という公権力行使権限を行政機関以外の組織、とりわけ独立行政法人または特殊法人に付与してきたものと考えられる。

第３節 効率的な地方税徴収をもとめて本章では、アメリカにみる不動産税リーエン制度なるものを仮にわが国に導入するとした場合において、期待されるその意義と障壁を検討してきた。当該制度の有する強力な自主的納付へのインセンティブとそれぞれの滞納不動産それ自体の換価ではなく、リーエンという債権自体を一括売却するこの仕組みは、筆者の考えによれば、わが国における徴収現場の実務上の課題、とりわけ滞納抑止力の限界と不動産公売の困難性を乗り越え、ひいては効率的な徴収を実現しうるものだと言える。納税者から自主的な納付がなされることは、地方公共団体の徴税吏員にとって、一連の徴収手続きにかかる時間的労力的コストを削減することができる。それに加えて、それは滞納者を自ら税を納付する＂納期内納税者＂という本来の姿に転換させることを意味するだろう。また、徴税吏員が一括で債権を処理することによって、個々の不動産に関する公売の専門的知識や煩雑な手続きにかかる徴税吏員の時間的労力的コストを要せずして、実質的な滞納解消を実現することができる。もっとも、本章で検討したように、当該制度の導入には、現在のわが国の租税徴収の考え方や法制度上、さまざまな点で幾つかの大きな障壁があることも確かである。特に、アメリカにおける不動産
税の公益性を重視した租税の優先性に対する考え方は、わが国における租税債権の公益性を弱めようとする近年の考え方と激しく衝突する点であろう。
そもそも税はあくまで納税者自らによって納付されるべきものであり、徴税吏員は納期内納税者と滞納者との公平性を担保する最後の砦とも言える。これまで多くの地方公共団

440

藤田・前掲注 436 174 頁

103

体において、現行法下における運用改善による地方税の徴収強化の努力が重ねられてきたとはいえ、その徴収業務の効率性を高めることは大きな課題である。現行法下におけるわが国のそうした地方税徴収強化に一定の限界が見えたその先に、アメリカにみる不動産税リーエン制度は、わが国の効率的な地方税徴収のあり方に新たな示唆を与えると、筆者は考えている。
特に、滞納租税債権を一般市場の中で一定の価値ある債権に転化させながら滞納事案を解決していく当該制度の考え方は、効率的な地方税徴収を実現するとともに、わが国における租税徴収の世界に新たな価値観をも創造するものではないだろうか。いわば、これまで不良債権的に捉えられてきた滞納租税債権が、一種の付加価値を生み出すものとなるのであ
る。

104

おわりに
（１） 本稿の要約と結論
いかに適正で効率的な地方税徴収を実現するか。その手がかりとして、本稿では、アメリカの不動産税リーエン制度を中心に考察してきた。不動産税リーエン制度は、地方政府以外のセクターにリーエンを移転することで、滞納の抑止的効果をはじめ徴収率の向上や徴収コストの削減といった、さまざまな効果をもたらすものである。本稿は、当該制度の実例調
査を通して、この仕組みが、不動産税の公益性を重視した上に、あくまで納税者による自主的な納付を基本としつつ、不動産税リーエンが有する強力なその最優先性を活かして、究極的には債権回収を確実にするスキームであることを明らかにすることができた。
その一方で、当該制度が、所有者等の保護の観点からさまざまな問題点を内包しているこ
ともまた事実である。したがって、地方政府が不動産税の徴収確保に対する責務と地域住民の生活や財産に対する責任をともに負うことを鑑みれば、徴収上の効率性と所有者等の保護とのバランスをいかに適切にとるかが問題で、そこには緻密な制度設計が求められるであろう。
また、当該制度を眺めていると、地方政府と個々の納税者間における租税徴収にとどまらず、いわば開かれた租税徴収の世界が見えてくる。筆者のみるところ、リーエンそれ自体を売却するスキームの最大の意義は、地方政府以外のセクターに債権回収交渉権や強制換価手続権を移転することにより、地方政府の即時収入及び効率的な徴収を実現するとともに、不動産税の滞納租税債権を一般市場に流通させることで、それらを一定の経済的価値のある債権に転化させ、社会の中で滞納事案を解決することにある。
もちろん、アメリカの不動産税リーエン制度とわが国の租税徴収との接合を考えるとき、これまでの租税徴収に対する考え方や法制度上、乗り越えなければならない幾つかの障壁があることも確かである。しかしながら、強力な自主的な納付を促すインセンティブを有し、地方政府による個々の不動産自体の強制換価手続きを要しないそのスキームは、厳しい財政状況にあって、限られた徴税吏員による更なる滞納圧縮、そして滞納者と納期内納税者との公平性を担保する必要性に迫られているわが国の効率的な地方税徴収制度のあり方を考える際に新たな示唆を与えるものではないだろうか。

（２）今後の展望と課題
適正な租税徴収にむけた多くの地方公共団体による徴収強化の努力は、近年の地方税累積滞納残高の圧縮状況にみることができる。しかし、今後その圧縮傾向にかげりが見えたと
き、運用の改善による徴収強化にも限界がみえるであろう。
このように地方税徴収手続きにおける運用改善にも限界があるとすれば、本論文で紹介・検討したアメリカの不動産税リーエン制度は、わが国での今後の効率的な地方税徴収のあ105

り方に向けた有力な参考材料になりうるのではないかと思う。当該制度にみる行政の効率的な徴収の実現性に加えて、いわば不良債権的に捉えられてきた滞納租税債権を価値ある債権に転化させるスキームは、わが国の地方税徴収の世界に、新たな価値観を見出すものとも言える。
もっとも、そこにはいくつかの課題があることも否定できない。わが国にはさまざまな租税が課されており、国税や固定資産税以外の地方税も多数存在する。仮に固定資産税に強力な優先性を有する租税リーエン制度の仕組みを設けるとすれば、その徴収ルートとのバランスを考える必要があるだろう。例えば、固定資産税の徴収は課税対象である固定資産からのみに限定し、その他の税目の徴収については滞納者に帰属する包括的財産から徴収を可能とするといった手当が必要である。これにより、各徴収団体には、徴収対象とする財産の選択性はないものの固定資産税の確実な徴収が約束されるルートとその他の税目徴収のための徴収対象財産の選択肢を豊富にもてるルートが用意されることになる。
また、不動産税リーエン制度の仕組みに関連する問題として、滞納租税債権に紐づいたリーエンの債権回収を行政機関以外のセクターに行わせることには、一般納税者の心理的な抵抗も予想される。わが国の地方税徴収事務において、民間セクターを活用する範囲は公権力行使に関連する補助的な業務に限定されているが、その一方で、公権力行使の実施主体に関する本質的な議論がなされないままに、国の公課徴収において行政機関以外のセクター、
つまり独立行政法人や特殊法人に、滞納処分などの公権力の行使を含む債権回収を行わせている事例がいくつか存在している。そうすると、公権力の行使をそうしたセクターに行わせる実施主体の問題、租税では不可能だが公課の徴収手続きではそのようなセクターによる公権力行使を認めうる根拠と範囲なども、再検討すべき課題である。こうした重い課題があることを自覚しつつ、本稿を閉じることにしたい。

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ended June30,2018 and 2017(With Independent Auditors' Report)." 2018.
・TOSKI & Co. Certified Public Accountants. "NYCTL 2017-A TRUST Financial Statements For the Year
ended June 30,2018 and the Period From April 26,2017(inception) to June 30,2017(With Independent
Auditors' Report)." 2018.
・TOSKI & Co. Certified Public Accountants. "NYCTL 2018-A TRUST Financial Statements For the Period
from April 10,2018(inception) to June 30,2018(With Independent Auditors' Report." 2018.

―書籍・論文等・青山善充＝碓井光明編『国税徴収法 昭和改正編(1)』(信山社出版,2002)
・井上一郎編『シャウプの税制勧告 新聞資料編』(霞出版社,1988)
・井上一郎編『シャウプの第二次税制勧告』(霞出版社,2004)
・カミーラ・E・ワトソン著(大柳久幸ほか訳)『アメリカ税務手続法:米国内国歳入法における調査・徴収・争訴・犯則手続の制度と実務』(大蔵財務協会,2013)
・金子宏『租税法』(弘文堂,第 22 版,2017)
・金子宏『租税法理論の形成と解明(上)』181-195 頁(有斐閣,2010)
・金子宏『租税法理論の形成と解明(下)』(有斐閣,2010)
・吉良実「租税債権・債務の特殊性(一)-(八)」税法学 96 号-99 号,104 号-108 号 9-15 頁,11-22 頁,7-14 頁,920 頁,17-21 頁,23-28 頁,11-16 頁,15-25 頁(1958-1959)
・経済團体連合会「租税リーエン制度導入に関する反對意見」経済連合 38 号 28-30 頁(1951)
・小新俊明ほか『資産・債権の流動化・証券化』西村あさひ法律事務所編(金融財政事情研究会,第 2 版,2010)
・櫻井敬子＝橋本博之『行政法』(弘文堂,第 5 版,2016)
・笹川篤史「国家賠償責任及び公権力の行使の観点から見た民間委託等について」九州法学会会報 65-69
頁(2015)
・佐藤英明「「租税債権」論素描」金子宏編『租税法の発展』3-20 頁(有斐閣,2010)
・佐藤英明「固定資産税の徴収確保に関する課題について」税研 141 号 15-22 頁(2008)
・佐藤英明「租税債権と私債権(その 1)」法学教室 240 号 104-107 頁(2000)
・佐藤英明「租税債権と私債権(その 2)」法学教室 241 号 92-96 頁(2000)
・佐藤英明「破産法改正と租税債権」租税法研究 33 号 68-86 頁(2005)
・財務総合政策研究所「主要国の地方税財政制度(イギリス・ドイツ・フランス・アメリカ):アメリカの地
方税財政制度」367-474 頁(財務省,2001)
・シャウプ税制研究会編『シャウプの税制勧告』(霞出版社,1985)

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・自治総合センター『地方分権時代にふさわしい地方税制のあり方に関する調査研究報告書:固定資産税の徴収対策に関する検討』(自治総合センター,2008)
・須田徹『アメリカの税法 連邦税・州税のすべて』(中央経済社,改訂 6 版,1998)
・田中一昭編『行政改革』(ぎょうせい,新版,2006)
・西山幸宏「アメリカの地方税徴収における民間委託の調査(1/2),(2/2)」東京税務レポート 503 号-504 号
60-74 頁,34-46 頁(2015)
・日本租税研究協會「タックス・リーエンに関する研究 第十六回地方税委員會覚書」日本租税研究協會會
報 10 號 33-34 頁(1950)
・藤田宙靖『行政組織法』(良書普及会,新版,2001)
・藤谷武史「租税法を取り巻く環境の変化と理論的枠組みの変遷:租税法と行政法―歴史と展望」金子宏編『租税法の発展』71-95 頁(有斐閣,2010)
・渕圭吾ほか「アメリカの資産税」海外住宅・不動産税制研究会編『主要先進国における住宅・不動産保有税制の研究:歴史的変遷と現行制度ならびに我が国への示唆』(日本住宅総合センター,2011)
・不動産証券化研究会編『不動産証券化ガイドブック』(ぎょうせい,改訂版,2008)
・村井正「租税債権と私債権－租税債権の優先性を中心に」租税法研究 15 号 1-16 頁(1987)
・森浩明「米国の租税徴収制度について―内国歳入庁(IRS)改革法下の徴収制度」
税務大学校論叢 40 号 581603 頁(2002)
・吉国二郎ほか編『国税徴収法精解』(大蔵財務協会,平成 27 年改訂,2015)
・吉野智「公権力の行使にかかわる業務の民間委託について―刑務所業務の民間委託に関する法制度を題材として(上)(下)」捜査研究 55 巻 5 号(通号 659)-6 号(通号 660) 87-99 頁,82-92 頁(2006)
・吉村政穂「アメリカにおけるタックス・リーエン売却手法の多様化」横浜国際経済法学 12 巻 3 号 239250 頁(2004)―答申・会議録等
・大蔵省主税局『租税徴収制度調査会主要審議資料』(大蔵省主税局,1960)
・大蔵省租税徴収制度調査会『租税徴収制度調査会答申』(大蔵省租税徴収制度調査会,1958)
・衆議院,「特殊法人等改革関連法案一括審議 第 155 回国会 特殊法人等改革に関する特別委員会会議録」(2002.11.7,11,12,13,14,15,18)・ 参 議 院 , 「 特 殊 法 人 等 改 革 関 連 法 案 一 括 審 議 第 155 回 国 会 厚 生 労 働 委 員 会 会 議 録 」(2002.11.21,26,28,12.2,3,5,12)・衆議院,「社会保険庁改革関連法案審議 第 166 回国会 厚生労働委員会会議録」(2007.5.9,11,18,23,25)
・参議院,「社会保険庁改革関連法案審議 第 166 回国会 厚生労働委員会会議録」(2007.5.16,22)
・ 総 務 省 , 「 平 成 31 年 版 地 方 財 政 白 書 ビ ジ ュ ア ル 版 ( 平 成 29 年 度 決 算 ) 」 ,https://www.soumu.go.jp/iken/zaisei/31data/2019data/31020201.html
・総務省,「平成 29 年度地方税滞納額及び徴収率」,
http://www.soumu.go.jp/main_content/000602274.pdf
・総務省,「地方税の滞納残高(累積)推移」, http://www.soumu.go.jp/main_content/000601511.pdf
・総務省,「国税・地方税の税収内訳(令和元年度予算・地方財政計画額)」,
https://www.soumu.go.jp/main_content/000601520.pdf
・総務省,「平成 29 年度市町村税徴収実績調」,
https://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/ichiran10.html
・総務省,「資料 2-①地方税徴収関連業務について」2006,
https://www.soumu.go.jp/main_content/000466139.pdf

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・総務省「地方税の徴収対策の一層の推進に係る留意事項について」2007,
http://lg-law.jp/pdf/190327.pdf

・田中英夫ほか編『英米法辞典』(東京大学出版会,1991)

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