租税資料館賞受賞論文集
第 17 回（2008 年）

上巻

財団法人

租税資料館

「租税資料館賞受賞論文集」の発刊に当たって租税資料館は、わが国では比較的新しい学問分野だった税法学の研究者の裾野を広げるという、飯塚毅博士が財団設立に託した熱き思いを受け継いでいくため、現在、研究者の長期海外留学に対する助成、海外調査に対する助成、優秀な著作・論文に対する租税資料館賞の贈呈等の活動を展開しております。特に、税法を研究する大学院生の増加とそれに伴う応募論文の増加に応えて、優秀な修士論文を対象とした奨励賞
を、平成１８年の第１５回租税資料館賞より実施してきたところであります。
おかげさまで、租税資料館賞の受賞作品群は、税法学や税務会計学を学ぶ全国各地の大学院生にとって、質の高い論文の目安・基準として、徐々に評価されてきているようであります。また、これに伴って、東京以外の地域の先生方、そして大学院生の方々からは、東京に行かなくても受賞論文を閲覧できるサービスを始めてほしい、という強い要望が私どもに寄せられてまいるようになりました。
そこで、こうしたご要望に応えるため、本年度より、第１７回受賞作品を含む、これまでに租税資料館賞を受賞してきた論文の中で、著者やその大学院関係者等から掲載の了解を得たものより、私どものホームページ上でその全文の公開を始めました。
また、この「租税資料館賞受賞論文集」も、各年度の租税資料館賞の受賞作品群を書籍の形にまとめて、全国各地の先生方のお手元に直接お届けしようと、本年度から始めるものであります。
私どもは、このような情報発信に対する取組みが、税法を学ぶ大学院生をはじめ、法学、経済学、会計学等の各分野で租税の研究に携わっております人々にとって、有益なものとなりますことを祈念しております。
今後とも、皆様のご指導・ご鞭撻のほど、よろしくお願い申し上げます。

財団法人
理事長

租税資料館
矢澤富太郎

租税資料館賞授賞式
第１７回租税資料館授賞式が１１月７日、東京・新宿区のリーガロイヤルホテ
ル東京で行われ、会場には受賞者の他、受賞作品の出版元である(株)清文社、当財団役員等が列席した。
矢澤富太郎租税資料館理事長が、受賞者に表彰状を贈呈し、挨拶を行った。

前列左より矢澤理事長、髙橋氏、望月氏、小島氏、五嶋氏、服部氏、岸田貞夫選考委員長。
２列目左より青砥氏、加藤氏、佐々木氏、中村氏、橋口氏。後列左より平井氏、古川氏、古谷氏、村上氏。

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○租税資料館賞

論文の部

・相続税法における時価の概念とその経済学的考察
小 島 俊 朗（東京国税不服審判所次席審判官）·························· （25）・アメリカの医療費控除の制度分析五嶋陽子（神奈川大学経済学部准教授）································ （79）・ 更正の請求制度の問題点――更正の請求の期限延長の必要性を中心として――
服部

久男（税理士） ····························································未掲載○租税資料館賞奨励賞

論文の部

・ 法人税法における貸倒れに関する一考察――貸倒れの事実認定とその解釈について――青砥麻樹（専修大学大学院院生）··········································未掲載

・同族会社の行為計算の否認に対する対応的調整規定の法的権能について
加 藤 知 子（札幌学院大学大学院院生）··································（136）・配偶者控除についての一考察
北 村 美 由 姫（文京学院大学大学院院生）····························（236）○租税資料館奨励賞

論文の部

・ 宗教団体課税制度に関する一考察――宗教団体免税制度における審査基準の構築を中心に――
佐

々

木

浩

規（専修大学大学院院生）··································（326）

・ 会社分割税制における適格要件をめぐる一考察――会社分割税制における配当所得課税の回避を中心として――
中村仁美（新潟大学大学院院生）········································（416）髙橋 祐介 著「アメリカ・パートナーシップ所得課税の構造と問題」（株式会社 清文社 平成 20 年 3 月刊）

本書は、アメリカの連邦所得税制におけるパートナーシップ所得課税を主たる検討対象とし、その構造と問題点を明らかにすることにより、あるべき組合課税を論じることを目的としている。
制度的構造については、パートナーシップの稼得した所得とその配賦、パートナ
ーシップ持分の基準価格、パートナーシップに対する出資とビルトイン・ゲイン、ロス（出資時の含み益、含み損）の配賦、パートナーシップ持分の譲渡、パートナ
ーシップからの分配と所得課税、ファミリー・パートナーシップ（家族間で設立されたものなど）の稼得した所得、パートナーシップ課税年度と持分変動時の所得配賦等アメリカ連邦所得税法（内国歳入法７０１条ないし７７７条等（サブついャプターK））におけるパートナーシップに関する規定を下に、財務省規則、議会における立法資料等、行政先例、学説、意見書等を加えて説明している。
次に、重要と思われる事項について、問題点や対応策を示している。例えば、所得の配賦については、①最終的損益を分配割合に応じて個々の組合員の総収入等に算入する方法、②収入金額、原価費用等を分配割合に応じて個々の組合員の総収入金額に算入する方法、③収入金額、支出、資産、負債等を分配割合に応じて組合員のそれらと取扱う方法とがある（所得税基本通達３６・３７共に１９の２等）が、③が適用される場合を除き、②を充たす限り、契約の定めに従って各組合員に配賦される。
また、出資と分配については、出資前含み益を出資者に正確に配賦する方法を確立することであり、公平かつ簡素に資するとする、等々である。
本書は、非法人形態で営まれる事業組織の課税問題という複雑な研究分野に焦点をあてた意欲作である。パートナーシップ所得課税のルールと問題点を明らかにしており、文献的価値の高い、かつ、完成度の高い力作、として評価されるべきもの
である。

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望月 文夫 著「日米移転価格税制の制度と適用」－無形資産取引を中心に－（財団法人 大蔵財務協会 平成 19 年 5 月刊）

本書は、移転価格税制の母国である米国における制度の展開を紹介し、無形資産取引を焦点とする最近における改正や運用の問題などを述べた第１部と、日本において重視される残余利益分割法を検討した第２部とから成っている。
まず第１章では、移転価格課税問題は国際取引企業の利益に対する国家間の課税所得配分の問題であるとし、その考え方として独立企業原則と定式分配の二があるとして、第１次大戦中の法人に対する累進課税に遠因がある移転価格税制の誕生と「税の公平（tax parity）」の確保目的を目的とした規則８６条の成立を説明し、当峙の判例、学説が紹介されている。そして関連企業間取引の課税について、この独立事業原則による課税の考え方と共に、外形基準による定式配分方式の考えが底流としてあることも主張され、第２章において地方税におけるユニタリ課税の流れが検討され、この考えが連邦税レベルでも論議されたが結局、独立企業原則による歳人手続き６３-１０が示されたこと、そしてその中にいわゆる「基本三法」の原型があったことを第３章で述べている。６８年財務省規則の成立を述べた第４章では、基本三法の制定については当時盛んに研究されていた管理会計学の影響が強かったことを述べ、その規則の内容の説明が行われている。第５章では、この規則が原則としている独立企業原則は実務的には困難で、その見直しが必要との認識が示され、８６年法改正と自書の公開に至った経緯が述べられている。この法改正に伴う新規則制定の過程が第６章で述べられ、取引価格ではなくその結果得られる利益に着目して課税するＣＰＭや利益分割法が取り入れられる経過が示されている。あと第７章以降は、この新規則の適用を巡っての諸問題（第７章で、利益幅の問題、第８章で行政庁の施策、第９章で定式分配方式の検討、第１０章で、その後の進展）を検討し、最後に今後の展望として、ＥＵ内でも見られる定式配分法への関心に係わらず、独立企業原則方式は変わることないであろうとし、さらにＯＥＣＤの主張
する取引単位営業利益法は米国のＣＰＭに近づいていくであろうと述べている。日
本の移転価格税制の問題を検討した第２部では、まず我が国の移転価格税制の概要を述べ、関連する判例の検討を行い、残余利益分割法が問題である無形資産についても効果的であるとし、各国の理解がまだ十分とは言えないので、その理解につい-5-

て今後、各国への働きかけが必要と論じている。
移転価格税制の問題について、その生まれた米国での展開を最近に至るまで綿密に紹介し、判例の流れや影響のあった経済理論などの外、実務上、重要な問題である事前確認やペナルティなどについても詳しく述べられ、また日本の重視する利益分割法も、判例の検討や事例による詳しい説明がなされ、移転価格問題について最も充実した著書と認めても良いのではないか、とも言える。しかし、移転価格税制に関して最も大切なことは、「対応調整」という事であると考えられており、国内の州間取引については保障されるこの対応調整の保障がない国際取引に、第二次大戦後積極的に適用されるに至っていることに基本的問題があるという事、さらに現在の転価格税制の問題は米国のラフなＣＰＭの規準ではなく、よりきめ細かい規準の適用をこれから国際的協力によりルール作りをして行こうとしている日本を含むＯＥＣＤの情況があるという理解もあるという事、さらに第２部での利益分割法
重視も国際的な評価、乃至位地付けにもっと考慮を要するのではないかという事など、著者の更なる検討が望まれる点はあると考えられるが、現在、最も関心事とされている移転価格問題について極めて時機をえた高著と評される。

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小島 俊朗 稿「相続税法における時価の概念とその経済学的考察」（税大ジャーナル７号 平成 20 年 4 月）

本論文は、相続税法における時価の概念をより明確に捉えるため、経済学的アプ
ローチ（需要・供給分析）に基づいて、市場メカニズムにより客観的交換価値がどのように成立するのかを検討し、さらには、具体的な算定方法として、原価方式、比較方式、収益方式を取り上げ、市場の状況に応じて３つの方式を併用すべきと提案している。
本論文は、まず、財産評価基本通達における時価、「それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額」の意義を客観的交換価値として捉え、経済学でいう市場での均衡価格と同義であることに着目し、さまざまな市場の状況に応じて、価格がどのように決定されるのかを、需要・供給分析により検討している。
その結果、市場が完全競争市場や独占的競争の状況にある場合には、売買実例を比準することにより客観的交換価値を類推できるが、寡占状態にある場合などでは、売買実例の比準は必ずしも客観的交換価値を類推するのに有効とはいえないとしている。
そこで、市場性の欠如が著しい財産については、比較方式のみでは限界があることから、原価方式、収益方式も併用すべきであるとして、これらの方式についても取り上げ、原価方式、収益方式による時価は必ずしも客観的交換価値ではないこと、
原価方式の適用は再調達できるものに限られること、収益方式の適用は収益物件に限られ、将来の予測に基づくものであることから客観性に問題があることなど、留意すべき点が指摘されている。
以上の検討の結果、取引事例が十分にある財産の評価は比較方式によることにな
るが、取引事例が十分ではなく取引当事者が原価方式または収益方式に適合する値決めを行うと通常考えられるような財産については、原価方式または収益方式の併用も検討すべきであると結論づけている。
本論文は、経済学的アプローチ（需要・供給分析）に基づいて、相続税法における時価の概念をより明確化しようとしたものである。標題が示すような「経済学的考察」が必ずしも十分になされているとはいえないが、評価通達の画一的な取扱いの問題点を的確に指摘し、説得力ある展開がなされていることから、租税資料館賞に相応しい論文として評価することができよう。

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五嶋 陽子 稿「アメリカの医療費控除の制度分析」（神奈川大学経済学会（商経論叢 43 巻 1 号））

本論分は、アメリカの連邦個人所得税制における医療費控除の政策意図と政策効果の分析を試みたものである。その控除制医療費支出が納税者の担税力を減退させることを配慮し、医療費控除制度により租税負担の軽減を図ることにより、個人の医療費負担を支援するという政策目的が、医療費控除制度にはあるとの側面から、その効果分析を実証的に行うことが本稿の主題である。
その内容は、まず医療費控除制度についてアメリカ連邦議会の議会資料を手掛かりとして制度創設時の政策意図を明らかにし、１９５４年歳入法、１９６５年
社会保障修正法、１９８６年税制改革法、１９９０年包括財政調整法の制定という転機を捉えて、後の制度改変でそれがどのように継承され、あるいは変革が加えられてきたのかを考察し、医療費控除の機能分析を行っている。
この分析を通じて、筆者は医療費控除による実効税率の引下げ効果はかなり限定的であり、その意味では政策効果は制度導入目的からすると小さいということ
結論として確認している。
一方、筆者も、「議会資料から読み取った下院歳入委員会、上院財政委員会、ならびに財務省の意向をより深く正確に解釈するためには、行政府の財政政策との関連、とりわけ労働政策、社会保障政策や医療政策との関わりの中で医療費控除を相対化する必要がある。」と指摘されるように、租税政策の効果分析は複合的要素を考慮する必要がある。考慮要素をいかに選択調整して効果分析の有用性を高められるかが本論文の課題となろう。
また、筆者は、医療費控除による租税負担の軽減効果が限定的であると結論付
けているが、そもそも軽減効果は所得額とその控除額自体の大小により大きく左右されるものであり当然のことといえよう。
本論文は、アメリカの医療費控除制度の租税政策的効果を実証的数値により測定・分析を試みた意欲的な論文と高く評価できる。租税法の立法論にはこのような実証的研究による分析データは不可欠である。我が国においても医療費の問題
は議論を避けて通ることができない状況にある。この種の分析は我が国の医療費控除制度を含む所得税における人的控除制度改革にも有益な示唆を与えるであろう。

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服部 久男 稿「更正の請求制度の問題点」－更正の請求の期限延長の必要性を中心として－（修士論文 専修大学大学院 院生）

本論文は、現行の更正の請求の期間制限が法定申告期限から原則１年であるが、税務署長の職権による減額更正の期間制限が５年であることに対比し、更正の請
求の期限延長の必要性を論じるものである。本論文の構成は、次のようになっている。
第１章では、「更正の請求制度の概要」と題して、わが国の更正の請求制度について、沿革並びに国税通則法２３条に規定する通常の更正の請求の手続きと後発的事由に基づく特例及び個別税法に規定する更正の請求の特例を検討している。
その中でも、最高裁平成１７年２月１日判決（いわゆる石山事件）に端を発して立法化された国税通則法施行令６条１項５号の制定経緯等が詳述されている。また、これらの論述においては、数多くの判例、学説の紹介と検討が行われている。
第２章では、「更正の請求期間経過後の租税救済」と題して、租税法律主義の下では、課税庁の行う課税・徴収処分が違法に行われた場合には納税者の争訟手続きが保障されなければならないが、その法律関係の秩序を維持する一環として、租税法における更正の意義を明らかにし、更正の請求の期限１年と税務署長の職権減額更正の期間制限５年という求離の中で行われている納税者の減額更正を求める嘆願という法的性格とその問題点を検討している。また、最近の裁判例（前橋地裁平成１４年６月１２日判決、東京高裁平成１５年２月２７日判決において、法定申告期限後５年以内に嘆願書を提出しなかった税理士に対して、損害賠償責任があるとされたが、当該事件を中心に問題点を検討している。更に、更正の請求の制度について、民法に定める錯誤による取消し、憲法１６条に定める請願、
行政手続法及び行政事件訴訟法との関係についても論及している。
第３章では、「更正の請求期間延長の必要性」と題して、以上の論述を前提に、現行の更正の請求期限を延長すべきとする見解を集約し、延長した場合に予想される諸問題を検討している。この場合、課税する側との対等性を実現し、税務行政の公正化を図るために、減額更正の期間制限（５年）と統一する必要があるとし、更正の請求期限についても５年に延長すべきことを提言している。
以上のように、本論文は、更正の請求制度に関する諸問題について、学説、判例、関係条項の沿革と改正の背景等を具に検討し、更正の請求の期限（原則１年）
を税務署長による減額更正の期間制限（原則５年）に合わせて５年に延長すべきことを提言するものである。この問題は、実務上常に提起されることであり、日税連・税制審議会でも取り上げられたもので、時機を得ている。また、その提言は、関係裁判例と学説に根拠付けられたものであって、多くの実務家を納得させるものであるから、高く評価できる。
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青砥 麻樹 稿「法人税法における貸倒れに関する一考察」―貸倒れの事実認定とその解釈について―」（専修大学大学院 院生）

本論文は、貸倒れの事実認定とその解釈の在り方とテーマ設定して、法人税法における貸倒れをいかに認識すべきかを関係法令の解釈と米国との比較制度手法、そして、興銀事件を中心とする注目裁判例を素材に分析したものである。本稿は７章から構成され、その検討の結果、主として次の３点を結論として導出する。
（１）法律による課税要件法定化・明確化
貸倒損失については、法令上損金算入の拠りどころを明らかにするため、租税法律主義の観点から法的整備を進めることが妥当であると考える。米国の規定を参考として事実認定の明確化が図れることを指摘している。
（２）部分貸倒れの検討
現行法人税法では、部分貸倒れの損金算入は認められていない。しかし、部分的に無価値となった債権の貸倒れを認めることで、担税力に即した課税がなされることになると考える。部分貸倒れの損金算入を認めることは、
ゴーイング・コンサーンという企業の性格から考えると、国庫の税収は変
わらないことを示唆する。
（３）貸倒引当金の在り方
貸倒引当金を理論的に検討した結果、売上債権についてのみ貸倒引当金を設定することが妥当であるという結論を導いた。つまり、金銭債権であっても、貸付金などのように、あらかじめ信用リスク等が織り込まれた利子率を設定する場合には、上述した対応概念には合致しないことを指摘する。
本論文は、労作であるとの評価ができるであろう。また、租税法律主義の視点から問題意識が貸倒損失の認定に投影しようとする点でも評価できる。その問題
意識が長編であるにもかかわらず、内容が緩慢なものになるのを回避させている。
しかし、以下の点で問題点も垣間見える。
まず、筆者はサブタイトルを「貸倒れの事実認定とその解釈について」としているが、事実認定と法解釈は符合しない。認定された事実は法的解釈ではなく法的評価の対象となる。筆者が解釈とする趣旨は関連規定の解釈をさしているのではないことは確認できる。そうすると解釈とは認定された事実に解釈を加えると- 10 -

いう意味であるのか否かが不明である。
ついで、貸倒れの事実認定判断が論文の中心課題であるにもかかわらず、なぜ
貸倒引当金の議論に多くの紙幅を費やさなければならないのか。これも疑問であり、本論文の評価を低める結果をもたらす。
また、本論文のタイトルに対応する記述内容は、実は第１章と４章以下の記述
内容で十分に足りるものであり、２章、３章は不要であったといえる。
税法は私法上の法律構成を前提に解釈・適用されることを見落としていることが本論文の最も大きな欠点といえよう。私法の法律関係を前提に税法は適用されることが租税法の最大の特徴なのである。
要件事実論の大家、伊藤滋夫教授の要件事実論関係の文献を参照していないこ
とも事実認定の議論を深めることができない原因ともいえよう。
以上の課題を有するとはいえるが、修士論文として法人税法上の重要かつ困難な問題点のひとつに真摯に挑戦し、筆者なりの問題解決の方向性を具体的に提示した点は高く評価できるものである。
貸倒れの認定判断の法的基準を確立することは租税法律主義の要請からも筆者が指摘するように重要な課題である。筆者の問題意識は本質的であり学界においても共有されるべきものと思われる。租税法実務をも射程に入れた本論文の内容は労作として評価できよう。

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加藤 知子 稿「同族会社の行為計算の否認に対する対応的調整規定の法的権能について」（札幌学院大学大学院 院生）

本論文の目的は、法人税法１３２条等の同族会社の行為計算否認規定の準用について、当該否認規定の発動により、私法上容認される取引と税法上の認定にかかる乖離が、いかなる課税上の問題を提起するかについて考察し、対応的調整規定の創設により、経済的二重課税が排除できる法的権能が存在しているか否かを検討することにある。
本論文は全４章から構成されている。まず、第１章では、本論文の前提として、平成１８年度税制改正前における行為計算否認規定の運用実態を解析している。具体的には、二重課税排除に係る判例等の論旨、つまり、租税回避行為否認の過去における執行状況等から、特殊関係者間取引に対する課税論理の認識が解析されている。次に、第２章では、現行の対応的調整規定の法的権能が検討されている。具体的には、現行法の文理上の問題点、納税者の減額更正への手続に対する課税庁の権能が検討され、現行の対応的調整規定が、文理上も手続的制約性
からも、二重課税排除の実現を担保するには不完全な状態であるとしている。それを受けて、第３章では、法条文の不完全さを補完するためのアプローチを検討している。具体的には、法条文の不完全さの補充行為として、原処分により課税庁が認定した擬制取引を適正行為と仮定し、納税者も適正行為として処分を受け入れたうえで、私法取引の変更を行い、損益の連動性を回復することによる二重課税排除論を展開している。本論文では、この双方からの法の補充行為を伴って租税回避に対する是正を行うことが、恣意的取引を行わなかった者との行為の公平性を保ち、本来納付すべき税負担を完遂し、現実的な公平性を叶わせる手段となりえるとしている。最後に、第４章では、現行法上、対応的調整規定の権能は、課税庁に委ねられていることから、納税者と課税庁との権利の非対称性の問題を論じている。双方の権利の均衡を図るためには、課税庁は、納税者に対し「適正計算」に必要な是正行為を「提示」し、納税者がそれに呼応して法行為の変更を図るとする二階層の審理段階を設ける必要があるとしている。かくて、租税回避行為の否認規定の発動は、法の欠に基因するものであることから、対応的調整

規定の法的権能は、課税庁と納税者の双方からの法の補充行為によることが当該規定を適切に機能させるために必要であると結論づけている。
本論文は、平成１８年度税制改正における行為計算否認規定の準用について、- 12 -

その法的権能を理論的かつ実務的に検討し、先行研究のない状況にもかかわらず積極的な判断を展開した努力作として評価できる。また、本論文の構成は論理的であり、論旨の展開にあたっても、具体的事例を考察しながら展開されていることから、その結論も説得的なものとなっており、租税資料館奨励賞に該当する優れた論文として評価できる。

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北村 美由姫 稿「配偶者控除についての一考察」－人的控除の再構築に向けて－（文京学院大学大学院 院生）

本稿は、配偶者控除制度の存在意義を再検討することを目的としている。筆者によれば、現在の配偶者控除制度の存在意義は、①「生めよ殖やせよ」政策、②「妻の座確保」政策にあると理解する。しかし、かかる制度は、社会情勢の変化に柔軟に対応すべきであることから、現在に至るまでの家族形態の変化について検討している。そして、現代における配偶者控除の存在意義が希薄化していることを証明し、現行制度維持により生じる問題点を指摘する。この社会情勢の変化とは、片稼ぎ夫
婦子二人世帯を標準世帯としていた時代から、夫の収入も不安定になり、家計を助けるため、妻もパートに出る、共稼ぎ夫婦が増えてきた。そこには、かつては、扶養、被扶養者という関係から、イコールパートナーシップの関係が持つ夫婦が増えてきて、シングル単位社会というべきものに移行している。
また、少子化によって兄弟姉妹が減少し、兄弟姉妹に助け合いを期待できなくなり、従来の標準家族の機能が減少していることが認められる。すなわち、従来のように家族が社会のすべての基礎と考える時代は終了し、個人単位の社会への移行が、すでに起こっているという現実を受け止めなければならない、とする。
そのような状態を前提とすると、配偶者控除には、次のような問題点がある。まず、「妻の座確保」のためという存在意義が希薄化してくる。また、少しでも多くの生活費を得るために働かざるをえない低所得階層は１０３万円の制限を超えて配偶者控除の適用を受けることが制限され、配偶者控除は所得再配分の機能を果た
せず、高所得者階層を優遇する結果になっていること、女性の社会進出が妨げられていること、などの問題があることである。
そこで、今後の人的控除の在り方として、配偶者控除、扶養控除を廃止し（統計によると、高所得階層の方が扶養控除の適用割合が高いことを示している。）、扶養控除に代わる代替案（児童手当）で対応し、基礎控除に集約させるとする。また、
この基礎控除も、扶養家族間全員になっていること、かつ、控除しきれなかった基礎控除額を家族の他の構成員に移転適用することを提案している。
本稿は、多くの統計資料や図表から、配偶者控除及び扶養控除が社会の変化の対応しておらず、所得再配分の機能をはたせず、むしろ、人的控除の二重控除を生じていると説得力のある論証を行っている。そこで、上記のような代替案を提示しているが、大胆な案であるが、妥当なものである。一部の国において夫婦間での移転- 14 -

適用を認めていることなど実施されていることからすれば、今後日本においても、検討問題とすべきであろう。
個々のライフスタイルの選択に中立である税制を確立するために、現在の家族意識に適した人的控除制度の構築を目指した意欲あふれた論文であり、論旨の展開も説得力のあるものであり、評価すべきものである。

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佐々木 浩規 稿「宗教団体課税制度に関する一考察」―宗教団体免税制度における審査基準の構築を中心に―（専修大学大学院 院生）

宗教法人は宗教法人法の定めにより、布教活動等を目的として設立される非営利法人であるが、その本旨から逸脱して営利を求め、財産の蓄積に努め、よって租税回避あるいは脱税に近い行動を行っているものも散見される。そうした宗教団体を放置することは健全な宗教法人の保護育成に悪影響をもたらすことはもと
より、とくに税務行政の基本である課税の公平性を損なうことになるともいえる。
そこで、本修士論文では、広く宗教法人に対して非課税措置を講じていることが妥当といえるかという観点から、主務官庁の許可制イコール免税とせずに、国税庁にその審査権限を移譲し、それを通らないものに対しては課税対象とする制度の策定を提言している。
その免税制度の構成内容としては、その免税団体の範囲、免税要件、免税資格
取消要件を掲げ、さらに免税措置を申請した宗教団体が前記要件を満たすか否かを審査する際に、課税庁の恣意性を排除するために、その審査を法規最良行為と位置づけている。そのうえで、課税庁は免税資格要件をもとに、個別具体的に審査を行う宗教団体免税制度の導入を検討すべきとした。
このような宗教団体免税制度に合理的妥当性が存することを実証し、その上で審査基準を策定することを提言している。このような制度設計を実現することによりはじめて、各宗教団体の免税資格を具体的に検討できるであろうとしている。
わが国において、現在、財団法人、社団法人に対しては税制改革が進められており、許可主義から準則主義へ、そして審査委員会を通して公益の認定が受けられれば非課税措置の対象となり得る。課税の公平性からみれば宗教法人においても税制上の見直しが進められるべきといえる。本修士論文でもその方向への勧告がなされている。ただ、このたびの財団法人、社団法人での税法上の非課税要件との整合性については、今後検討がなされるべきといえようし、また、免税制度の構成内容について、その多くをアメリカの免税制度を参酌しているが、日本はアメリカと異なり、多宗教の民族国家であり、アメリカとの異なる仕組みや習わしにも十分に配慮がなされるべきである。
本修士論文においては、このように今後の更なる研究を期待するところがある
が、宗教法人に対しては、課税に聖域なしというところで、他団体の公平性という観点では、税制の見直しは必至であり、そういう意味では大変適時的であり、有意義な論文として評価することができる。

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中村 仁美 稿「会社分割税制における適格要件をめぐる一考察」―会社分割税制における配当所得課税の回避を中心として―（新潟大学大学院 院生）

会社分割税制は、濫用の危険を多く有している領域である。本論文の目的は、わが国の現行の会社分割税制において、ベイル・アウト（所得の種類の転換等による配当課税所得の回避）に対する対策に不備があるのではないかとの問題意識から、その不備を明らかにし、新たな対策について提言を行うことにある。
本論文は、全５章から構成されている。まず、第１章では、叙上の問題意識と研究目的が示されている。次に、第２章では、分割型分割における適格要件を濫用したベイル・アウトについて検討している。本章では、会社分割税制の概要（役割、導入経緯、概念）、会社分割に係る税制の課税繰延の根拠、および分割型分割の規定の検討を踏まえて、（１）共同事業を営むための分割型分割の適格要件のう
ち株式継続保有要件を用いたベイル・アウトについては、先行研究をもとに、また、（２）企業グループ内の分割型分割の適格要件を用いたベイル・アウトについては、自ら考案した具体的スキームを提示し、その問題点を具体的に検討している。さらに、第３章では、ベイル・アウトを許容する現行法について、①税制調査会の「基本的考え方」、②企業グループ内の分割型分割と共同事業を営むための分割型分割、および③分割型分割に係る税制の適格要件、という３つの視点から、それらの内容を具体的に検討している。その結果、上記①には、合理性があるものの、上記②の２つの区分および上記③の適格要件には、不備があるとしている。
そして、第４章では、わが国と米国の分割税制の比較検討を行い、現行法の不備に対する対策が検討され、わが国の会社分割税制について自らが考案した具体策等が提言されている。具体的には、米国の仕掛け（device）要件および積極的事
業活動（active business）要件を参考にして、課税の繰延が認められない旨を、個別規定で明らかにするように立法するべきであるとしている。最後に、第５章
では、本論文の研究結果を要約するとともに、ベイル・アウトは、金融一体課税が導入された場合も問題となることから、わが国の分割型分割に係る税制において対策すべき濫用であるとして、今後の研究課題が示されている。
本論文は、わが国では、会社分割税制の執行において顕在化していないベイル・
アウトについて、米国での研究成果に着目し、先取り的な検討を行った意欲作である。特に、研究方法として、スキーム事例を著者自身が想定し、ベイル・アウ
ト問題の特質を明らかにしている点は、オリジナリティーと具体性に優れており、組織再編の租税回避問題に対して有益な示唆を提供するものである。以上の点か
ら、本論文は租税資料館奨励賞に該当する優れた論文として評価できる。
- 17 -

橋口 聡子 稿「生命保険契約に基づく年金の課税関係」―所得税と相続税の調整を中心に―（熊本学園大学大学院 院生）

本修士論文では、長崎地裁の年金払生活保障特約に基づき死亡保険金とともに支払われた年金を雑所得として所得税を課した課税庁の更正処分に対して、年金受給権と特約年金が経済的、実質的に同一の資産であることを明らかにし、当該年金は、みなし相続財産としての「保険金」に該当するものであり、所得税法第９条第１項第１５号に規定する非課税所得であるべきところ課税されるのは、二重課税であるとした判決を題材にして、所得税と相続税の間になぜ二重課税が起こるのか、特約年金が、租税法の排除すべき二重課税に該当するのか否か、その受け取り方によって、課税となったり非課税となったりすることは、課税の公平に反しないか等の疑問に対する検討を行っている。
結論としては、生命保険契約に基づき相続人その他の者が定期金に関する権利たる年金受給権と特約年金における基本権と支分権は経済的、実質的に同一視できるものであり、①受給権のうちの基本権、②受給権のうちの支分権、③支分権に基づく本件年金の全てが相続税法第３条第１項第１号の保険金に該当するとしている。それゆえ、毎年の年金時給額に所得税を課すことは所得税法第９条第１項第１５号によって否認されるべきであり、実質的・経済的に同一の課税物件に二重に課税することは違法とする長崎地裁判決は妥当としている。
そもそも、年金受給権は年金を受給することを内容とする権利であって、その年金受給額の合計金額が基礎となっている。ただし、その受給期間が長期にわたることからそれを割り引いた金額とするのである。それゆえ毎年受ける金額は、年金という名称は付けられているものの、これは一時金の分割払いによる回収額であるとする見解もあるところである。相続時において死亡保険金と年金受給権の評価額が適正に計算され、その合計額を相続財産に含めて相続税が課せられたならば、その後において年金が支払われても、それに課税されることは適切とはいえない。ただし、各年の年金支給額に運用益が含まれていたならば、それに対しては所得税が課せられるべきであろう。それゆえ、あくまでも、各年の年金支給額の構成内容を明らかにして課税関係を見ていかなければならないのは当然のことである。
本修士論文では、最近の年金訴訟に焦点を当て、しかも、最高裁に上告申立がなされていることから、今後如何なる展開となるかが注目されている。そういう意味では大変興味深く、適時的でもある。資料、文献にも十分に当たり、修士論
文としてはかなりの水準に達しているものと評価できる。
- 18 -

平井 健之 稿「固定資産の減損に関する税務と会計の差異の調整」（早稲田大学大学院 院生）

本論文は、固定資産の減損会計基準と法人税法の規定に相容れないところが多く、両者の調整が図られていないという現状を憂慮して、両者の差異および問題点を明らかしたうえで、両者の差異をいかに調整するかについて検討したものである。
第１章では、「固定資産の減損に係る会計基準」の内容を概観し、その基本的な考え方および計算の仕組みを明らかにしている。
第２章では、企業会計上の減損処理に対応する法人税法上の規定、すなわち、増加償却、陳腐化償却、耐用年数の短縮、資産の評価損を取り上げ、さらに、企業会計上の減損損失が法人税法上どのような取扱いとなるのかについて詳しく検討している。
これらの検討を受けて、第３章では、企業会計と法人税法の差異と問題点について、対象とする資産（グルーピングの問題）、減損処理の要件、資産の評価方法に分けて考察し、減損損失が法人税法上極めて限られた場合にのみ評価損として認められることを確認している。さらに、資産の評価方法については、いわゆる「時価」の問題であることを指摘し、企業会計と法人税法の共通点と差異を明らかにしている。
企業会計と法人税法に差異が存在する場合、法人税法が確定決算主義を採用している以上、両者の調整が必要とされるが、第４章では、両者の差異を調整する方法
として、①解釈による方法、および、②立法上の措置、の２つを取り上げて、仔細に検討している。
検討の結果として、①の法人税法の現行規定の解釈を弾力化することによる調整には限界があることを指摘し、②の立法上の措置による調整方法として、陳腐化償却や資産の評価損の計上事由に減損損失を明示する方法、資産の評価損に減損損失による損失を加える方法などを提案している。
以上のように、 本論文は、企業会計上の減損処理に関連する法人税法上の規定を詳細に分析し、企業会計と法人税法の差異と問題点を明らかにし、両者の差異を調整する方途を探ったものであり、修士論文として手堅くまとめられており、租税資料館奨励賞に相応しい作品といえよう。

- 19 -

古川 千津子 稿「第二次納税義務に関する一考察―原告適格を中心として―」（国士舘大学大学院 院生）

本稿は,第二次納税義務の告知処分が行われた場合に、当該第二次納税義務者に対して、原処分についての原告適格を認めることにより、権利救済の途を一層拡大することを論ずるものである。
第二次納税義務者（本来の納税義務者と一定の関係にある者に、その納税義務者の租税債務を負担させる制度）は、第二次納税義務特有の権利救済に関する規定が定められていないことから、通常の（本来の）納税義務者に比べ不利な立場に置かれている、と理解されている。すなわち、第二次納税義務者は、自己の地位、権利を守るための税務訴訟において、争うことすらままならないのが現状である。特に、第二次納税義務者は、その義務の前提となっている、本来の納税義務者に対する課
税処分の効力を争うことができない、という原告適格にかかる障害が存在する。そこで、本稿は、原告適格の範囲はどうあるべきか、を中心とし、その他、第二次納税義務の告知処分に係る訴訟で、課税処分の違法性を主張することができるかなどの問題、訴訟提起するための障害となると思われる事項（出訴期間の起算日、無効・取消の判断基準）、についても、検討するものである。
その際、第二次納税義務の原告適格に関する判決（最高裁昭和５０年８.月２７日
判決、平成１８年１月１９日判決等）や、学説（消極説、積極説）を紹介、検討している。そして、近時、原告適格の範囲は拡大される傾向にあることを述べ、その範囲がどこまでか（第二次納税務者の一般についてか、或いは特定の第二次納税義務者に限定されるのか）等を検討している。もっとも、あらゆる第二次納税義務者に対し原告適格を認める必要はなく、権利救済の必要のない第二次納税義務者も存在するからであるとする（未だ納付告知処分を受けていない者など）。
行政事件訴訟法等の改正が求められている現在、本稿のテーマは時宜をえたものである。
また、内容的にも、多少、整理が不十分な部分があるものの（原告適格と違法性の承継とが混合している部分がある）、学説、判例の検討も、必要な範囲でなされており、訴訟等における権利救済の途を、不利益処分を受けた者一般に拡大すべきとすることは当然のことであり、労作として評価できる論文である。

- 20 -

古谷 敦 稿
「租税手続法による租税回避防止策に関する一考察」―タックス・シェルターに対する現行租税法の効果及び問題点の再確認と新たな対抗策の提言―（名古屋経済大学大学院 院生）

租税回避行為に対する規制の問題は、経済の国際化、複雑化および納税者の節税意識の高度化に伴って、重要性を増している問題であるが、本論文はこの租税回避行為について、米国の立法例を参考にして情報提供や資料保存等、租税手続きの強化による規制を提案しているものである。まず「序章」において、論文の概要を述べ、第１章でわが国におけるタックスシェルターに対する対応策の現状を検討し、著者は租税回避行為について、税法の解釈、適用によって対処できないかという点については、公平の原則にもとるという問題はあるものの、明文の規定がない限り否認は出来ないという立場を採り、実質主義や私法上の法律構成による否認には否定的見解を述べ、また税法の明文規定による規制については、個別規定による規制には限界があり、一般的否認規定についても外国に立法例の検討も行って否定的評価をしている。また手続法による規制については、現行法上設けられている青色申告、推計課税、質問検査権、有限責任事業組合計算書等の制度にも限界があると検証している。第２章は主に米国におけるタックスシェルターに関する制度等を検討しており、租税裁判所において設けられた基準が租税手続規則に規定されるようになったこと、ＩＲＳ内では乱用的なものとそうでないものとの区分を行っていること、その租税回避策による区分などを検討して、否認の対象となる乱用的シェルターについての基準を具体的に公表していることが述べられている。第３章では、この米国のシェルターに対する開示、資料保存制度の内容およびその強化の流れを検討し、我が国の制度が不十分であることが指摘され、英国、カナダの制度から我が国に規制制度を設ける場合の参考としている。最後の第４章で、我が国にも租税手続規定でタックスシェルター規制策を導入することを提案しており、租税専門家等に対して登録、開示、資料保存を義務付けする制度の導入を提案して、厳罰ペナル
ティではなく、挙証責任の強化等によるコンプライアンスの向上を図ることによる租税回避の抑制効果を期待することとしている。
以上のように本論文は租税回避行為の規制問題について、税法の個別的または一
般的な否認規定の整備によって対処するのには限界があるという前提で、米国にならって専門家に対する特別の手続規定を設けることにより抑制効果を実現することを提案しているものであるが、米国でタックスシェルター対策の制度が整備され- 21 -

たのは、大幅な減税効果をもたらす減価償却制度（ＡＣＲＳ）に切り替えた１９８
２年のレーガンの税制改革が、いわゆるタックスプロモーターなどにより節税目的に乱用されたことの対策として８０年代の半ばからであるが、我が国の情況とは必ずしも同様ではなく、一般的な租税回避行為規制とは別のタックスシェルター規制が現段階の我が国にどれだけ必要性があるのか、更には租税回避行為規制とタック
スシェルター対策の問題とが同じと見なしてよいのかなど疑問を感じる面もある
ものの、資料の綿密な検討、具体的な提案など、評価すべき点が多い修士論文として評価することが認められる。

- 22 -

村上 裕樹 稿｢確定決算基準の今日的課題」（早稲田大学大学院 院生）

本論文の目的は、わが国の制度会計における「トライアングル体制」（法人税法、
会社法、金融商品取引法の密接な相互関係）の崩壊を踏まえ、確定決算基準の現状における問題点と今後のあり方について検討することにある。
本論文は、全５章（序章を含む）から構成されている。まず、序章では、本論文の問題意識と叙上の研究目的が示されている。次に、第１章では、確定決算基
準の意義と制度の沿革が考察され、これらを踏まえて、わが国の確定決算基準と諸外国（特に、ドイツとアメリカ）の制度が比較検討されている。特に、確定決算基準の実質的意義について、確定決算において採用した会計処理が適正、かつ、
法人税法上も許容されるものであれば、当該計算を所得計算の上で変更してはな
らず、申告調整は許されないことを意味するとしている。次に、第２章では、確定決算基準の論拠と機能が検討されている。本論文では、確定決算基準の論拠を、課税所得の計算構造（商事財務諸表と税務財務諸表をリンクさせた「結合財務諸表説」）に求め、確定決算基準の機能については、財務諸表制度の統一化をあげ、その利点として、「便宜性」、「課税の安定性」、「真実性」等をあげている。さらに、第３章では、確定決算基準の個別問題が検討されている。具体的には、①「損金経理要件と逆基準性の問題」および「新減価償却制度が損金経理要件に与える問題」、②「企業側の経営政策上の問題」、③「国際競争」、「中小企業」、「粉飾決算」
および「確定決算基準が採用されない場合の問題」などが検討されている。特に、「逆基準性の問題」については、法人税法上の計算規定が商事財務諸表を歪める可能性があるとする問題に対して、商事財務諸表は法人税法上の計算規定に拘る必要はないとして、否定的な論旨を展開している。最後に、第４章では、確定決算基準について指摘されている問題の多くは、確定決算基準の本来の問題ではな
く、国家的財政政策や企業の経営政策の観点からの確定決算基準に対する非難であるとし、例えば、「逆基準性の問題」についても、損金経理要件を緩和すればその問題は少ないとしている。その結果、確定決算基準の本来の問題は、トライア
ングル体制の崩壊にあると結論づけている。
本論文の目的は、わが国の確定決算基準がわが国制度会計において有益なものであり、確定決算基準に対して指摘されている問題の多くが本質的な問題ではないことを論証しようとするものである。この点で、本論文の問題意識は妥当なものと評価できる。また、本論文は、確定決算基準に関するわが国の文献を広く渉猟した努力作であり、その論調にはやや一本調子の面があるものの、その論旨と結論は説得的であり、租税資料館奨励賞に該当する優れた論文して評価できる。
- 23 -(23)

租税資料館賞

(24)

論文の部

相続税法における時価の概念とその経済学的考察

小

島

俊

(25)

朗

要

旨

相続税法における時価の概念については、長い議論の歴史があるにもかかわらず、その基本的な考え方はいまだ明確さを欠いている。本稿は、時価の概念をより明確に捉えるため、経済学的なアプローチ（需要・供給分析）を取り入れ、幾つかの考察を試みたものである。
相続税法でいう時価、すなわち客観的交換価値は、経済学でいう市場での均衡価格、すなわち完全競争市場における均衡価格と同義であることに着眼し、市場メカニズムにより客観的交換価値がどのように成立するのかについて、土地の価格決定を例に取りながら、
理論的、客観的に検討した結果、財産評価は経済的なアプローチに馴染むとの結論に至っている。要旨は以下のとおりである。
評価通達では、時価を「それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額」と定義している。これを完全競争条件に近似する市場を前提とすると解すれば、あらゆる財産の評価を前提にする相続税の評価の定義としては狭きに失すると思われる。また、客観的交換価値と同義とされる不動産鑑定評価基準の「正常価格」においては、「不特定多数」というような条件は付されていない。一方、「現況に応じ」の解釈上、現行の時価の定義が当該財産の「通常取引される市場」を前提とするものと解すると、「不特定多数」の要件は緩められ、この定義が幅広く適用しうることになる。規定上いずれを意味するか明らかではないが、相続税法の目的からすれば後者が妥当と思われる。
客観的交換価値が市場メカニズムによって客観的に定まるのであれば、その概念の把握は経済的アプローチに馴染むはずである。本稿では、需要・供給分析により次の点を検討している。
①

完全競争市場における客観的交換価値は、当該市場の均衡価格である。

②

競争的独占にある市場では、交換価値を適切に補正することにより客観的交換価値を求めることができる。
③

売手・買手のいずれかあるいは双方が寡占の状況にある市場では、客観的交換価値を求めるにあたり交換価値を比準するだけでは信頼性に欠ける。
④

土地の収益性が高いところでは収益価格を基本とした価格形成がなされるが、住宅地では長期・短期のいずれも均衡価格（客観的交換価値）が収益価格となる保証はない。
⑤

売買が成立していないような土地の市場でたまたま成立する価格は最有

効使用を前提とした交換価値とは限らない。
⑥

土地は種々の利用が可能であるが、十分な競争市場で実際に成立している交換価値を比準する限り、利用形態の差を考慮する必要はない。ただし、理論値による評価をする場合や比準価格を補正する場合などでは、どの利用形態が最有効(26)

使用かを決定する必要がある。
時価の概念がその目的等に応じて多義的に用いられている状況下、相続税評価における時価をより明確に捉える必要があると思われる。本稿における分析は初歩的なものである
が、経済学的なアプローチによる検証はその有益な手段を提供するものと思われる。
一方、市場性の欠如が著しい財産については、比較方式のみでは限界があり、原価方式、収益方式も併用すべきである。この場合、①原価方式、収益方式による時価は、必ずしも客観的交換価値ではないこと、②原価方式の適用は再調達できるものに限られており適用範囲が極めて狭いこと、③収益方式は収益物件を念頭に置いた考え方で適用は収益物件に限られ、また、将来の予測に基づくものであることから客観性に問題があることに留意する必要がある。また、これらの理由から、取引事例が十分にある財産の評価は比較方式により、また、取引事例が十分には無いが取引の当事者が原価方式あるいは収益方式に適合する値決めを行うと考えられる財産については、原価方式あるいは収益方式の選択も検討すべきである。
米国では、時価すなわち「公正市場価額」の算定を、コスト・アプローチ、インカム・アプローチ及びマーケット・アプローチの三つの方法による鑑定評価額とし、それぞれ評価額が異なる事となった要因を検討して、最も論理的な評価方法に重要な要因を加味して最終価額を決定することとされている。これら三つの方法は、それぞれ原価方式、収益方
式、比較方式に対応するものであり、基本的にはわが国も同様なアプローチを採用しているが、米国では、これらのうち最も適切な評価方法を認める点に相違がある。公平性の観点から評価通達が画一的な取り扱いをしていることはやむを得ないが、財産の種類、現況は区々であり、市場性の欠如が著しい財産については、合理的な範囲内で、他の方法も選択できる仕組みが望まれる。

(27)

目次

1

はじめに

2

第１章
１

相続税法における時価の概念

2

時価の意義

2

（１）時価と交換価値

2（２）時価の算定における基本事項

5

２

10

客観的交換価値の経済学的意義（１）完全競争市場

10（２）不完全競争市場

12（３）市場メカニズムと客観的交換価値

14

第２章

客観的交換価値の算定方式

19

価格の三面性と客観的交換価値

20１（１）完全競争市場における関係

20（２）不完全競争市場における関係

21

２

23

具体的算定方式（１）原価方式

24（２）比較方式

25（３）収益方式

28

第３章

30

財産評価における幾つかの論点

１「現況に応じ」の解釈

30

２

通常成立する価格

38３

収益価格と交換価値の関係

40

４

一物一価について

41

おわりに

48

参考文献

50

1

(28)

はじめに
相続、贈与はいずれも無償で取得した財産の評価が課税標準計算の基礎となっているた
め、「評価」の手続が不可欠であり、また、土地等の評価はもとより、現金、預金、債券、株式（上場・非上場）、さらに各種の権利のような無体財産など、あらゆる財産を金銭に見積り評価することとなる。一方、相続、贈与税以外でも、時価あるいは財産の評価が必要となるケースは少なくないが、例えば法人税、所得税の対象とする取引の場合には、対価性のある取引によって価格が設定されており、通常の場合、その価格は利害関係が相反する取引当事者間において経済合理性をもって算定、取引されているのに対して、相続・贈与の場合は、基本的に無償取得であるという点に大きな違いがある。この点で相続・贈与における評価の必要性、重要性は、特別であるといえる。
しかし、相続税法における時価の概念については、長い議論の歴史にもかかわらず、その基本的な考え方は、いまだ明確さを欠いているように思われる。また、現預金、上場株
式等一部の財産を除いて相続財産には程度の差はあるものの市場性の欠如がみられ、相続税・贈与税の時価評価に困難を生じているのが現実である。そこで、本稿では、時価の概念をより明確に捉えるため、経済学的なアプローチを取り入れ、幾つかの考察を試みることとした。なお、意見にわたる部分は個人的見解である。

第１章
１

相続税法における時価の概念

時価の意義

（１）

時価と交換価値

相続税、贈与税の課税標準計算の基礎となる「財産の価額」について、相続税法第 22
条は、「相続、遺贈又は贈与に因り取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時
価により、当該財産の価額から控除すべき債務の金額は、その時の現況による。」と定め、時価主義を明記している１。
一般にものの価値という場合、①主観的価値、②交換価値、③使用価値があるといわれる。主観的価値は、財産の所有者等の個人的な評価額であり、例えばお気にいりの絵画、愛着のある家、先祖代々の土地等のように市場での交換価値とは異なる主観的な価値が存在する。一方、使用価値も、例えば、宅地の値段がいかに上下しようと住宅の敷地としての利便性が不変であるように、市場での交換価値とは異なるものである。使用価値は、使用に供されない財には価値が無いという点で主観的価値とは異なるが、使用者の主観（効

2

(29)

用、満足度）が入るという点では主観的価値と共通点がある。相続税法における財産の価値は、客観的に判断しうる価値である必要があり、また、財産に担税力を認めるのであるから、金銭との等価交換性が必要であると考えられ、主観的価値、使用価値はこれになじまない。したがって、あらゆる財産を客観的かつ平等に扱いうる価値の概念としては、交換価値が最も優れている。財産評価基本通達（以下「評価通達」という。）においては、第１章総則の評価の原則において時価の意義を「それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額」としており、取得財産につき交換価値を採用している。この定義による交換価値は、一般に「客観的交換価値」といわれる。また、判例・多数説でも相続税法でいう「時価」が、この「客観的交換価値」を意味することは広く支持されているところである２,３,４。
公的評価の一つであり一般の土地取引の指標となる地価公示法上の「正常な価格」は、「土地について自由な取引が行われるとした場合におけるその取引について通常成立すると認められる価格」（地価公示法第 2 条第 2 項）とされる。この公示地価は不動産鑑定士の鑑定評価により行われているが、その拠り所となる不動産鑑定評価基準の「正常価格」は、「客観的交換価値」と同意義であるといわれる。同基準の「正常価格」とは、「市場性を有する不動産について、現実の社会経済情勢の下で合理的と考えられる条件を満たす市場で形成されるであろう市場価値を表示する適正な価格をいう」とし、「現実の社会経済情勢の下で合理的と考えられる条件を満たす市場」とは次の条件を満たす市場であるとしている（公開の自由な市場）５。
① 市場参加者が自由意思に基づいて市場に参加し、参入・退出が自由であること。
② 取引形態が、市場参加者が制約されたり、売り急ぎ、買い進み等を誘発したりするような特別なものではないこと。
③ 対象不動産が相当の期間市場に公開されていること。
なお、この市場参加者は、自己の利益を最大化するため次の要件を満たすと共に、慎重かつ賢明に予測し、行動するものとされる（合理的経済人）。
① 売り急ぎ、買い進み等をもたらす特別な動機のないこと。
② 対象不動産及び対象不動産が属する市場について取引を成立させるために必要となる通常の知識や情報を得ていること。
③ 取引を成立させるために通常必要と認められる労力、費用を費やしていること。
④ 対象不動産の最有効使用を前提とした価値判断を行うこと。

3

(30)

⑤ 買主が通常の資金調達能力を有していること。
一方、諸外国をみると、米国については、米国遺産税法における財産評価の原則に「公正市場価格」が定義されている。米国遺産税法でいう公正市場価格（Fair Market Value）とは、「売手と買手が、売買に関して何ら強制されること無く(neither one is under any
compulsion to buy or to sell) 、かつ、取引に関連するあらゆる必要な事実について相応の知識(reasonable knowledge of all relevant facts)を有するとした場合に、両者の間で成立する価額をいう。」と定義し、「その価額は、当該財産が通常売却される市場以外の市場での売価により決定してはならない。」としている。また、英国では、財産の移転時
点での「合理的な市場価格に相当する額」、フランスでは、「市場の需給関係によって決定される課税時点の時価」、カナダでは、「制約のない自由市場において、売手と買手が互いに独立して意欲的に行動する場合に結果的に得られる最高の金銭価値」（正常市場価格）とされている。
このように用語は様々であるが、市場での交換価値は、あらゆる財産の評価を行う上での統一的な時価の概念として最も優れていると考えられ、財産評価の基準として広く受け入れられている。
客観的交換価値は交換価値の一つであり、売手あるいは買手が交換に際し期待する一方的な価格とは異なる。交換価値は、財の交換取引において成立する価格である。その意味
では、主観的な交換価値というのは論理的に矛盾している。交換というのは、通常、利害が対立する売手と買手の交渉の結果として成立するものであり、交換価値は各当事者の主観的価値とは異なり、本来客観性を有するものといえる。しかしながら、客観的交換価値を相続税法のように「不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額」と定義すると、市場で成立する単なる交換価値ではなく、特定の状況における交換価値を意味する。
市場が経済学でいう完全競争市場またはそれに近似する市場であれば、その財の価格は市場により示されているのであり、個々の市場参加者が価格に影響力を及ぼすことはできないのであるから、市場価格での交換が行われる。仮に買手から市場価格より低い価格を提示されたなら、市場価格で買う相手を見つければよく、また、市場に自由に出入りすることができる売手としては買手を見つけることは難しくないであろう。
しかし、現実の市場は不完全であり、また、必ずしも均衡状態にあるわけではない。市
場の状況（売手市場、買手市場等）、財の優劣（車であれば車種、色、機能等に差がある）

4

(31)

等のほかに、相続税等の支払いのために早期に換金する必要があるなどの個別の事情いわゆる売り急ぎにより買い叩かれることもある。更に、経済的要因以外の立場の強弱等によっても交換価格が異なることがありうる。このため、個々の取引については、さまざまな交換価格が成立しうる。現実の交換価値と客観的交換価値の関係については、昭和 36 年 3月の相続税、贈与税、登録免許税、固定資産税及び不動産取得税の評価の統一を目指した
固定資産評価制度調査会答申の「正常価格」に関する次の記述が参考となろう。
「時価とは、各資産を通じて、正常な条件の下における取引価格（以下「正常価格」という。）と考えるべきである。ここにいう正常価格とは、直ちに現実の取引価格と同一視すべきではない。現実の取引は、当事者間の事情によって左右され、正常な条件と目し得ない主観的特殊的な条件のもとに成立しているものもあるから、正常価格は、現実の取引価格のうち、このような正常でない条件による部分があるときは、これを捨象して得られる資産自体の本来の価値を適正に反映した価格である。
」
土地については、路線価等から利用上の制約に応じて一定の割合を加減するものが多い。
奥行長大、間口狭小の土地は標準的な土地に比べ利便性が劣り需要者が少ないかもしれな
いが、これらは、隣接地を買い足すことによって利便性が十分な土地になるので一般の不動産市場の価格と密接な関係にあり、価格形成も連動していると考えられる。このため、一般の不動産市場、すなわち不特定多数の市場における標準的な土地の価格をもとに評価することは合理的である。しかし、例えば底地については売買がほとんど行われておらず、事実上更地に復帰できないものも少なくないため、底地の価格形成が通常の不動産市況に必ずしも連動していないとすれば、異なる市場と考えることもできる。価格が連動しない
場合は、異なる市場で成立する更地価格から底地の価格を推定することは合理的ではない。
したがって、このような場合には、結局、売手と買手の立場に立って合理的に価格を類推するほかはない。市場が高度な競争状況にない場合でも、合理的に形成された価格であれ
ばこれを客観的交換価値に相当する価格として扱うことが妥当である。市場が高度な競争状況にあれば、現実の交換価格を観察することによって客観的交換価値が見出せるのに対して、市場が高度な競争状況にない場合は、現実の交換価格を観察することだけでは不十分であり、正常条件に合致した価格を求めることが必要になる。

（２）
イ

時価の算定における基本事項
評価対象

5

(32)

相続税の評価の対象となる財産とは、評価通達 11 の 2－1 により、「金銭に見積もることができる経済的価値のあるすべてのもの」とされる。また、独立して財産を構成しない取引されることの無いものは、ここでいう財産には該当しないが、法律上の根拠がなくても経済的価値があるものとして取引される営業権、ノウハウ等は財産に該当する。個人の特殊技術の様に属人的なもので一身専属的なものはここでいう財産に入らない。しかし、転売できないものでも特定の個人が取得し金銭に代えられるものがある。例えば、相続できるストック・オプションは、金銭に見積もることができ権利行使により株価と権利行使価格の差額につき利益を得ることができる。また、課税時期において保険事故が発生していない生命保険契約に関する権利（旧相続税法 26 条）についても、保険契約者は解約する
ことにより返戻金を受け取ることができる。このように第三者に売却ができないすなわち市場性がないものであっても特定の相手との相対の取引により金銭に代わりうるものであれば相続税法における財産として扱われる。
ロ

評価単位

相続税評価においては、どのような単位ごとに評価するかを定める必要が生じる。所得税や法人税における評価では、例えば低額譲渡との関係で譲渡資産の時価が問題となることがあるが、現実に取引が行なわれるのであるから、評価すべき単位は明らかであることが多い。これに対して、相続税評価では継続使用を前提としており、どのような単位で評価するかにより時価が変わることがあることから、次のとおり、財産ごとに評価単位を定めている。
（イ） 土地及び土地の上に存する権利
土地の評価は、宅地、田、畑、山林、原野、牧場、池沼、鉱泉地、雑種地の地目別に評価することとし、更にその地目に応じて、宅地は一画地（利用の単位となっている一区画の宅地をいう。）、田及び畑は一枚の農地（耕作の単位となっている一区画の農地をいう。
）、
雑種地は利用の単位となっている一団の雑種地（同一の目的に供されている雑種地をいう。）とし、その他は 1 筆ごととしている。また、土地の上に存する権利の評価については、所定の権利の種類ごとに評価する。
（ロ） 家屋及び家屋の上に存する権利
家屋の評価は、原則として、一棟の家屋ごとに評価する。構築物は、原則として、一個の構築物ごとに評価するが、2 個以上の構築物で分離した場合に利用価値を著しく低下させるものは一括して評価する。

6

(33)

（ハ） 果樹等及び立竹木
果樹等は、樹種ごとに、幼齢樹、成熟樹（青年期・壮年期）、老齢樹に区分し、それらの区分に応ずる一団地の果樹等ごとに評価する。立竹木は、森林の立木、それ以外の立木、庭園にある立木、立竹に区分した上、例えば森林の立木については、樹種及び樹齢を同じくする一団地の立木ごとに評価する。
（ニ） 一般動産、棚卸資産
一般動産は、原則として、１個又は 1 組ごとに評価する。棚卸商品等は、商品、原材料、半製品及び仕掛品、製品及び生産品の区分に従い、かつ、種類及び品質等がおおむね同一のものごとに評価する。
（ホ） 無体財産権
鉱業権の評価は、鉱業権の存する鉱山の固定資産及び流動資産と一括して、鉱山ごとに評価する。租鉱権の評価は、租鉱権の設定されている鉱山についてその租鉱権者が設備した固定資産及び流動資産と一括して、鉱山ごとに評価する。
（ヘ） 株式及び出資
株式及び株式に関する権利の価額は、それらの銘柄の異なるごとに、上場株式、気配相場等のある株式、取引相場のない株式、新株引受権、株式の引き受けによる権利、新株無償交付期待権、配当期待権、ストック・オプションの区分に従い、その１株又は１個ごとに評価する。
（ト） 公社債
公社債は、銘柄の異なるごとに、利付公社債、割引発行の公社債、元利均等償還が行なわれる公社債、転換社債型新株予約件付社債の区分に従い、券面額 100 円あたりの価額に公社債の券面額を 100 で除した数を乗じて計算した金額によって評価する。
これらを概観すると、取引される単位が社会通念上概ね決まっており疑義が生じないものを除き、財産をその価格形成が異なる財産ごとに区分した上で、取引量を変えることができるものは、現況における利用の単位ごとに評価することとしているように思われる。
貸宅地を一括して売却する場合と物件ごとに売却する場合では、土地の需給関係から、前者の価格が後者の価格を下回ることがあるのは経験上よく知られているが、納税者の個別の事情や選択できる条件は一般に相続税評価において考慮されず、利用の単位に応じた客
観的交換価値の総和によって評価することとなる。この点は現実と乖離することとなるが、評価単位を一律に定めることは公平上やむを得ない。なお、所得税法や法人税法において

7

(34)

は、関連者間で恣意的に行われた売買は別として、現実に取引が行なわれているのであるから、利用単位ではなく、現実の取引単位で時価評価すべきであると考える。
ハ

評価時点

相続税における評価時点は「財産の取得のとき」（以下「課税時期」という。）である。
申告時点とすると申告時点を納税者が選択できることから、評価時点が異なることになり公平を失することによる６。しかし、現行評価通達では路線価等については、課税時期を含む年の１月１日の時価を一年間適用することとしている。多数の納税者の申告の為に一律に評価するという実務的要請から認容されているが、本来は「財産の取得の時」で評価すべきであり、それができない場合は、評価した時点と課税時期との間の適切な時点修正を行うのが原則である。路線価は、時点修正をする代わりに安全率（現行 80％）をみているが、地価の二極化・個別化が顕著になってきている状況下、一律の安全率では適切ではないという意見があることに留意すべきであろう。
また、上場株式等については、課税時期における需給関係による偶発性を排除し、ある程度の期間における取引価格の実勢をも評価の判断要素として考慮することが適当であるとして、当該株式の上場されている証券取引所における課税時期の最終価格を原則としつつも、その最終価格が課税時期の属する月以前 3 ヵ月間の各月の毎日の最終価格の月平均額のうち、最も低い価額を超える場合には、その最も低い価額によることとしている。結果的に課税時期と異なる時点の価額で評価されうることになるが、これは、「通常成立する価額」を推定するためであって、評価時点を変えるものではないと考えるべきであろう。
ニ市場

相続税法における時価は客観的交換価値であるが、その算定の基礎となる交換価値は市場を観察することにより計測される。この場合の市場は、「不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる」市場であり、時価はその市場で「通常成立すると認められる価額」である。この表現は、昭和 39 年に評価通達ができた時に入ったもので、それ以前の富裕税通達にはなかった表現である。これは、経済学でいうところの完全競争の定義とも類似性を持
つものである。ここでいう「不特定多数の当事者間」の取引であるということは、不特定多数の者が参加する市場では通常、主観的要素（思惑や趣味、嗜好の類）は排除され、客観的要素による価格形成がなされることを意味する。また、「自由な取引が行われる」ということは、取引に何らの制限もない市場であること。更に、「通常成立すると認められる価額」ということは、売り急ぎ、買い進みがなかったとした場合における価額であるとされ

8

(35)

る ７。
市場では様々な取引価格（交換価値）が成立しうるが、客観的交換価値は上記の特定の条件に合致する市場で通常成立する価格をいう。この市場はあくまでも仮に相続財産を売却するとしたら成立するであろう価格を観察するために必要なのであって、当該財産を現実に売却することを前提としない。このため、当該財産が売却できること、すなわち当該財産について買手が現れることを保証するものではない。また、時価の意義に合致する理想的な市場が存在する財は現実には上場株式などに限られているので、客観的交換価値を求めるには種々の補正や理論的アプローチを使用する必要がある。評価通達では、土地であれば路線価等の算定のための土地の売買市場を、非上場株式であれば上場株式の市場を基本にして、各種の補正を加えることとしている。
相続財産には多かれ少なかれ市場性の欠如が見られ、「不特定多数」を文字通り解釈するならば、合致するような市場がある、あるいは潜在的にありうる財（例えば大会社である非上場の株式のように上場された場合が想定できるもの）は限られていることから、時価の定義が理想的な条件の市場のみを指すとすれば、あらゆる財産の評価の意義としては狭義に失すると考えられる。上記の種々の定義を見ると、市場としては、「自由な、強制されない、制約がない、合理的な」ものであること、取引当事者としては、「通常の知識・情報を有する、特別な動機がない」という条件の下で「通常成立する」価格が一般にいう時価であり、必ずしも当事者が「多数」であることを要求するものではないと思われる。自由な市場であれば、不特定の者が当事者となりうるのであって、また、人数が少なくとも合理的な価格交渉が行われれば客観的交換価値と認められる時価は成立しうる。特殊な財は当然のこと、農地や山林など取引実例が少ない状況はいたるところで見られる。この場
合は、売手と買手の立場に立って合理的に客観的交換価値を推定することになるのであり、多数の当事者がいなければ決定できないとするものではない。多数であることの意味は、取引当事者が多数でない場合、客観的交換価値と推定される価格が成立しているか判断しにくいということに問題があるのであろう。
特定の相続財産につき交換価値をみる場合、想定する市場で売買される財は一つである。
上場株式であれば、どれも同じであるが、例えば土地は個別性があり、一つとして同じ財はない。財の同質性を厳密に求めると、市場が分割されすぎて比準すべき市場価格は殆どなくなってしまうので、ある程度の同質な財を同一の市場にある財として扱うことは時価の測定上避けられない。また、ある程度の同質性があるということは、財の間に競合関係

9

(36)

があることから、価格形成も相関性があり同一の市場にある財として扱うことは合理的である。一方、物理的に同じ財でも有用性が異なることがある。例えば、商業地、住宅地、農業や林業地帯では、同じ形状の土地であっても利便性は大いに異なるし、国道沿いの土地と国道から遠く離れた土地でも利便性は異なり、また、土地の価格も、その利便性によって大きく異なる。時価を求める上で同一財とは、物理的形質そのものではなくて、その財の使用者にとっての、その財１単位の経済財としての有用性が同一の財をいうのである
８。したがって、物理的に同一財であってもその有用性が大きく異なる場合は異なる財として扱うべきであり、一般に市場も異なると考えるべきであろう。

２

客観的交換価値の経済学的意義
相続税法で言う時価、すなわち客観的交換価値は、経済学でいう市場での均衡価格とどのような関係にあるのであろうか。客観的交換価値の経済学的意義について考察する。
（１）完全競争市場
経済学でいう完全競争市場とは、売手も買手も価格に対してなんらの影響も及ぼさず、市場価格を与えられたものとして行動する市場をいう。すなわち、完全競争市場の参加者
は、プライス・テイカーとして行動する。この完全競争市場が成立するためには、次の条件を満たす必要がある。
①売手も買手もその数が極めて多く、個々の売手の供給量も買手の需要量も市場全体の取引量のごくわずかな割合を占めるにすぎない。
② 取引される財・サービスは同質的である。
③ 買手は売手の財・サービスの質についてよく知っている。
④ 市場は、参入および退出が自由である。
評価通達における「不特定多数の当事者間の取引」であることは、市場が条件①の状況にあることと同義である。ただし、どの当事者も価格に影響力を有しない程度まで多数であることを要求するものであるかは明らかではない。
次に、評価通達における「自由な取引が行われる場合」とは、取引に何らの制限もないということであるが、条件④の「参入および退出が自由である」という市場の状況を含むのかは明らかではない。市場への参入および退出が自由でなければ自由に取引されても、例えば卸売市場と消費市場とで価格が異なる様に、一物一価とはならない。
条件②の「取引される財・サービスが同質的であること」は、比準するべき市場での財

10

(37)

の同質性を求めるものである。相続税の対象となる財産は土地、家屋など個別性が強いものが少なくなく、同じ種類の財産といっても財は相当差別化されていることも多い。個別性の強い財産に同質な財の市場を求めれば限りなくその市場は縮小し無くなってしまうことから、個別性の強い財産については、ある程度同質性をゆるめないと時価の算定は困難となる。例えば、自動車はその車種、色、排気量、附属装備などにより差別化されるが、市場では車というくくりで市場が成立しており（逆にいえば車であることが買手の主要な必要条件であり後の属性は従属的なものである。）価格形成も連動すると考えられることか
ら、有用性が共通し競合関係にある財の市場を共通の比準するべき市場として扱うことは実務上やむを得ない。この点は完全競争市場の条件から乖離することとなるが、後述の競争的独占に該当する場合は少なくないであろう。
条件③の「買手が売手の財・サービスの質についてよく知っていること」は、評価通達の時価の意義に直接表現されてはいないが不特定多数の者が自由に参入できるとすれば
財・サービスの質についても十分な情報を得ることは困難でないと考えられる。なお、客観的交換価値と同義とされる新不動産鑑定評価基準や米国遺産税法における時価にはこの要件が明示されている。
評価通達における「通常成立すると認められる価額」は、均衡状態ないしはそれに近い状態での価格と置き換えることができる。完全競争市場においては売手も買手も価格に対してなんらの影響も及ぼさないのであるから特定の参加者の主観的要素（思惑や趣味、嗜好の類）や買進み・売急ぎのような個別の事情は価格形成に影響することはなく、交換価
値は常に市場メカニズムにより客観的に決定されている。また、売手市場、買手市場のよ
うに市場全体が動いている、すなわち需要供給曲線のシフトがおきて均衡が崩れた後、まだ均衡状態に至っていない市場（言い換えれば、市場が超過需要あるいは超過供給の状態にあり価格が動いている状況）での価格は均衡価格ではなく、通常成立する価格ではないことになる。しかし、完全競争市場においては、市場への参入および退出が自由で市場の調整が極めて短期間に行われることから需要供給曲線のシフトは速やかに終了し、一般に常時均衡価格が存在するとみなされる。
厳密な意味での完全競争市場は現実の市場においては存在しないが、例えば上場株式のような市場はこれに近似した市場と考えられる。上場株式のような市場では誰もがその時の取引価格や過去の動き企業の財務情報等を把握することができて（いわゆる完全情報に近似する状況）、市場に自由に参入・退出ができる。取引の当事者は、当該上場株式の取得

11

(38)

費用と、市場での予想売却価格、将来の収益（キャピタル・ゲイン及び配当の期待値）を総合勘案して市場に参加し、その結果、市場では需要供給曲線の交点（均衡価格）で時価が決定される。したがって、完全競争市場における交換価値は客観的交換価値と同義である。
相続税法における時価の定義は、上記の完全競争条件に類似したものではあるが、「不特定多数」が市場参加者が価格に影響を及ぼさない程度の多数であることを要求しているのか、比準するべき市場の財の同質性はどの程度でなければならないか、市場への参入および退出はどの程度自由でなければならないかなどが明らかではなく、理想的な市場を念頭に置くものということはできても完全競争市場を前提としているとまでは言うことができない。仮に、完全競争市場を前提としているとすれば、適用範囲は限られ、現実の市場と乖離すれば根拠のない時価を算定するリスクが生じる。一方、完全競争条件を離れると定義の内容は曖昧となりその適用に疑義が生じることとなる。この点で、米国遺産税法の「時価は当該財産が通常売却される市場以外の市場での売価により決定してはならない」とす
る規定は、比準するべき市場を現実的に特定しているように思われる。

（２）不完全競争市場
市場が不完全であるということは、前述の完全競争市場の条件が満たされていないということである。条件が満たされていない場合何がおこるであろうか。
イ

市場参加者の数が少なく、価格に対して何らかの影響力を持つ場合
売手又は買手あるいは双方の行動が、市場価格に影響を及ぼすため、個々の売手や買手がその影響を考慮に入れながら行動する。市場に売手が一人、買手が多数いる場合、すな
わち売手独占、買手多数の場合は、売手は右下がりの需要曲線に直面しており、供給量を調節することにより市場での価格を決定することができる。独占状況にある市場では売手が自由に価格を決められるので通常成立するような客観的交換価値はみいだせない。
相続財産について、売手独占、買手多数はまれであろうが、売手、買手のいずれかが寡占あるいは売手、買手のいずれもが寡占（双方寡占）の場合は少なからずある。非上場株
式の売却においては、非上場株式が事業体というユニークな財であるため買手は極めて限られる。また、農地法により転用規制がある地域では、農業経営のための土地を購入しようとする者も売ろうとする者も限られている。転用規制により買手は農家に限られるし、ある程度の距離内にないと物理的に土地を利用することができず、他の地域の売手・買手

12

(39)

が参入できないからである。また、法令による規制が無い場合でも、山林のように近年の木材市況の悪化により、林業経営を前提とする買手がほとんどいないといわれる状況もこれに類似している。寡占状況における参加者の行動は相互依存的であり、参加者の行動は多様である。また、市場参加者が限られていることから、参加者の主観的な判断、個別事
情の影響は無視できない程大きい。このため成立する価格も多様である。したがって、財の直面する市場が寡占状況にある場合は、現実の取引価格のみから客観的交換価値を類推することは危険である。
ロ

財が同質ではなく差別化している場合同じような財を供給している売手が多数存在しているが個々の売手の財は、さまざまな点について他の売手のそれとは少しずつ異なるため、完全には代替的でない市場を独占的競争市場と言う。独占的競争市場においては、個々の売手が供給する製品は相互に密接な代替財ではあるが、それぞれの製品は差別化されているために完全な代替財ではない。独
占的な競争市場とは、密接な代替財ではあるが、完全には代替財ではない財のグループを１つの財と考えたときの市場である。なお、差別化が著しく進むと他の売手が参入できな
くなり寡占を形成する要因となる。
独占的競争の特徴の一つは、ある程度の独占的側面を持つことである。個々の売手は、完全には代替的でない財を供給しているから、同じような財を供給している他の売手よりも高い価格をつけても顧客のすべてを失うことがない。逆に他の売手よりも安くしても、他の売手から顧客の全てを奪うこともできない。このため個々の売手はある程度の価格支配力を有するのである。独占的競争のもう一つの特徴は、売手が多数存在し、市場への参入も容易であるということである。完全ではないが密接な代替財を供給する売手が多数存在するために、個々の売手の供給量が市場全体のそれに占める割合はごくわずかなものに過ぎない。このため個々の売手が価格や供給量を変えても、他の売手の売上高に及ぼす影
響はきわめて小さく、個々の売手は自分の行動が他の売手の行動にどのような影響を及ぼすかを考慮に入れては行動しない。したがって、寡占状況のような売手の行動の相互依存性が存在しない。売手が多数で参入が容易という点で、完全競争に似た競争的側面を有している。例えば市街地の宅地については、個々の土地は個別性が強く差別化しているので差異に応じて価格に幅が生じるが、売手も買手も多く、参入・退出も容易なので差異に応じた合理的な価格形成が期待できる。価格に影響する一般的な差異、例えば接道状況、間口、奥行き、面積、形状などの補正を行うことにより、標準的な形状とした場合の土地の

13

(40)

価格幅は縮小し差別化の影響が除去できるので、市場での売買実例から客観的交換価値を類推することは合理的である。
ハ

買手が売手の財の質について十分な情報を持たない場合
買手が売手の財の質について十分な情報を持たない場合は、買手の判断はより異なるものとなり、合理的な価格形成ができなくなる。仕入れ値千円の茶道具を１万円で買う人はいるかもしれないが、その仕入れ値や他の店で売られている価格を知っていれば、その値段で買う人はいないであろう。経済学上、完全競争における十分な情報とはどの程度のものをいうかは明らかではないが、時価を計測する目的であれば、合理的な判断（合理的予測）をするのに十分な売買に際しての情報であると考えることが現実的である。これは、米国遺産税法でいう「取引に関連するあらゆる必要な事実について相応の知識を有する」と同義である。情報としては、後述第 2 章 1 の価格の三面性でいう財の費用性、市場性、収益性についての情報と考えて差し支えないと思われる。
ニ

市場への参入・退出に制限がある場合
上場株式の場合、同一市場では一物一価が成立している。また、複数の証券取引所で株式取引が行われていたとしても、同一株式に証券取引所間で価格差が生じれば、その情報は市場の参加者に保有されており、自由な参入により需給が調整されて、同一価格に収斂しようとする。タイムラグ等の問題を無視すれば現実の取引市場が複数あっても、この価格裁定により一物一価が成立する。しかし、十分な情報があっても市場への参入・退出に制限がある場合には一物一価は必ずしも成立しない。同じ財でも業者が仕入れる卸売市場と消費者が買う小売市場では価格は明らかに異なる。卸売市場に消費者が自由に入ることができれば価格差は解消するはずであるが、卸売市場では、取引規約による参加者の限定、消費地から遠いこと、購入量の違いなどにより、規約上あるいは事実上買手が制限されており、同一財であっても両市場は異なっている。また、農地法により転用制限のある土地については、買手が事実上制限されることから、価格は転用制限の無い土地に比べて低くなる。このように市場への参入・退出に制限があると価格は異なってくる。参入・退出に制限がある市場で成立する価格は客観的交換価値の類推に適切であるかどうかを判断する必要がある。

（３）市場メカニズムと客観的交換価値
市場メカニズムにより客観的交換価値がどのように成立するかを土地の価格決定を例に

14

(41)

考察する。
土地は汎用性を有するという点で特殊性を備えている。したがって、需要曲線が複数あると考えることができる。一般に価格が下落すると土地の需要は急速に拡大する（すなわ
ち土地の価格弾力性が高い）といわれているが、価格の下落に伴って種々の利用を目的とした需要が生じることを意味している。以後の考察においては、単純化して二つの需要曲線を想定する。一つは居住を目的として土地を買いたいと思っている人の需要曲線Ｄ１－
Ｄ１線、もう一つはオフィースビルを建てようとして土地を買いたいと思っている人の需要曲線Ｄ２－Ｄ２線である。Ｄ２－Ｄ２線の上部は、収益還元価格（ＰX）以上の価格では採算が合わず需要がなくなるため水平となる。なお、以下の考察では、値上がり期待益の存在は考慮していない。
（図１）

（図２）

価格

価格

Ｄ２

ＰＸ

Ｓ

Ｓ
Ｄ１

Ｄ１
Ｐ

ＰＸ

Ｄ２

Ｐ

Ｓ

Ｓ

Ｄ１
Ｑ

Ｄ２

Ｄ３

Ｄ２

土地の量

Ｄ１

Ｄ３

Ｑ

土地の量

図１（以下、需要供給曲線を直線で簡略表記している。）は商業地の土地市場を示し、オフィースビルのような収益物件用の土地として利用することにより高い収益が得られるので最有効使用した場合の収益還元価格ＰX は高く、収益物件用の土地需要が住宅用の土地需要より多いのでＤ２－Ｄ２線はＤ１－Ｄ１線より高い位置にある。土地の需要曲線はこの二つの線を合成したＤ２－Ｄ３線であり土地の価格はＰとなる。この図では、Ｐでの土地供給
量Ｑの大部分がオフィース用として使われていることを表している。土地の供給が更に限られる場合はＳ－Ｓ線は更に左にあり、全部がオフィース用となり、価格は収益還元価格に近づいていく。反対の場合は、住宅が増えてゆき収益還元価格から遠ざかっていく。Ｐ
で土地を取得し、オフィースにすれば超過利潤が得られる（ＰはＰX よりも低い）ので、高

15

(42)

い収益が上げられるオフィース需要が高まりＤ２－Ｄ２線およびＤ２－Ｄ３線は右にシフトし、オフィース用の土地の供給が増え住宅への土地供給が減少していく。一方、これに伴ってオフィースの供給も増加することから賃料が下がり（あるいは空室率が上がり）、ＰX
もこれに伴って下がってくることからやがてＤ ２ －Ｄ２線の水平部まで交点は移動すると考えられる（この段階で超過利益が消滅し、収益還元価格となる）。
図 2 は、図 1 と同様の図であるが、住宅地の土地市場を示している。この図で、Ｄ１－
Ｄ１線は持ち家の需要曲線であり、Ｄ２－Ｄ２線は賃貸住宅の需要曲線である。住宅地の賃料はオフィース街と比べて低いので収益還元価格ＰX も低い。一方、持ち家の需要は高い。
このためＤ２－Ｄ２線はＤ１－Ｄ１線より低い位置にある。同様に、土地の需要曲線はこの二つの線を合成したＤ１－Ｄ３線であり土地の価格はＰとなる。この図では、Ｐでの土地供給
量Ｑの大部分が持ち家住宅用として使われていることを表している。土地の供給が更に限られる場合はＳ－Ｓ線は更に左にあり、ＰX を超えると全部が持ち家住宅用となり、価格は収益還元価格から遠ざかってゆく。反対の場合は、賃貸住宅が増えてゆき収益還元価格から遠ざかっていく。Ｐで土地を取得し、賃貸住宅にすれば超過利潤が得られる（ＰはＰX よりも低い）ので、収益物件である賃貸住宅の需要が高まりＤ２－Ｄ２線およびＤ１－Ｄ３線（ＰX

以下の部分）は右にシフトしＰが上昇する。これに伴い、賃貸住宅用の土地の供給が増え住宅への土地供給が減少していく。一方、これに伴って賃貸住宅の供給も増加することか
ら賃料が下がり（あるいは空室率が上がり）、ＰX もこれに伴って下がってくることからやがてＤ１－Ｄ３線の水平部まで交点は移動すると考えられる（この段階で超過利益が消滅し、収益還元価格となる）。しかし、Ｓ－Ｓ線が左に移動する（あるいはＤ１－Ｄ１線が右に移動する）と、図 1 と異なり住宅需要がまだあることから、収益還元価格を超えてＰは更に上昇することになる。これは高級住宅地などではブランド土地の希少性から、収益還元価
格を超える価格形成が行われることを示している。ＰがＰX を超えるようになれば賃貸住宅
は土地の取得費を回収できなくなり、新規需要がないと同時に既存の賃貸住宅を処分し、土地を持ち家需要者に売却するであろうから、やがては賃貸住宅は減少していくと考えられる。これに伴って、ＰX は上昇するであろうが、Ｐに至るまで上昇するかどうかは分からない。持ち家の需要曲線は、賃料収入などの経済的動機のみで考えることはできないからである。根強い持ち家志向、すなわち、同じコストを払うなら持ち家を選好するからである。住宅とオフィースビルのような物件では財の代替性がないのに対して、賃貸住宅と持ち家では財の代替性を考慮することが不可欠である。持ち家志向の下では、同じコスト（賃

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(43)

貸の場合の賃料と、持ち家の場合の想定賃料が同じ）であるなら、持ち家需要となる。賃貸の場合の賃料は、持ち家の場合の想定賃料より低くならなければならない。したがって、賃料をあまり高く設定しても、ある程度高くなると持ち家が選好されれば頭打ちとならざるを得ないことからＰX はＰまで上昇するとは限らない。したがって、Ｐはやがて収益還元価格に一致するとはいえないと思われる。
収益還元法は、収益物件には当てはまるが居住用住宅には（たとえ賃貸住宅の場合の賃料を想定したとしても）当てはまらないといわれる。この両図による分析は、商業地のような土地の収益性が高いところでは、収益還元価格を基本とした価格形成がなされるので収益還元価格をもって客観的交換価値とすることに理由はあるが、住宅地では、長期短期のいずれも均衡時の交換価値Ｐすなわち客観的交換価値が必ずしも収益還元価格ＰX となる保証が無いことを示している。
近年、市街地から遠く離れた農地、山林においては、農業や林業経営を前提とした土地売買が成立していないといわれる。取引が成立していないということは、需要曲線と供給曲線が交わらない状況にあるということである。
Ｓ

（図３）
価格

Ｓ
P1
P2

Ｄ２
Ｄ２
財の量

上掲図３のＳ－Ｓ線は、財の価格が下落すると売手の供給が減少するが価格 P1 を下回るまでゆくと売手は供給をやめてしまうケースを示している。一方、Ｄ ２－Ｄ２ 線は買手がP2 以上では買わない需要曲線である。価格が P1 を下回ると P1 以下の価格では売りたくないとする供給側と P2 以上では買いたくないという需要側との間で売買は成立しない。この場合、客観的交換価値はどこにあるとすべきであろうか。財を有する方が何らかの事情で財をどうしても売りたいとする場合は、P2 まで値を下げなければ売却できない。相続税の場合は、常に財産の売手となるわけであり、そのときの交換価値は P2 ということができる。
この場合は売り急ぎとは異なる。売り急ぎは均衡価格があるにもかかわらず、何らかの理

17

(44)

由により均衡価格で売るために通常要する時間を待つことなしに売り、均衡価格より低い価格で取引をするものであるが、この図の場合には均衡価格がない。供給側が、P1 以下で売りたくないと考える理由は、将来の需要の回復を期待する場合や、売却して期待以下の金銭に代えるより財を保有し続ける方が効用が大きい場合、それまでの投下資本を割ってまで処分したくないといった場合などが考えられる。これまで、合理的経済人を前提に考えてきたが、現実には、非経済的な要因に需要供給曲線が影響されることは否定できない
し、日本人の土地に対する執着は根強いものがあって、地方に行くほど土地売買に保守的となることは経験上よく知られているところである。売手が売れないというのは、売ってもいいと思う価格の下限未満でないと市場では売れないということであって、限りなく価格を下げても良いというのであればどこかで売買は成立すると考えられる。市場での交換価値は測定できないとしても、財産価値があるものである限り、客観的交換価値は存在するのである。不特定多数の売手や買手が自由に参入する市場では、競争を通じて経済合理的な価格形成がなされるであろうからこうした状況は生じにくいと考えられるが、市場が寡占状況では、経済的要素以外の主観的要素が価格形成に影響することが十分に考えられる。買手としては、農業経営あるいは山林経営の採算性が極めて低くなっている事実を知っており、農業経営あるいは山林経営を前提とする買手は収益還元価格 P2 でなければ買おうとしないが、売手の方は P2 で売るより先祖代々の土地を売らない方を選ぶかもしれない。
近年の純農地や純山林は買手がいないといわれるが、上記の市場に近似しているのではな
いかと思われる。しかし、この場合でも、たまたま住宅用に土地を取得したいとする者がいれば、土地の採算性は問題でなく、P1 であっても購入するかもしれない。宅地がほしいが P1 でないと誰も売ってくれないからである。その地区の市場では P1 のみが成立することになるが、たまたま成立した P1 を客観的交換価値と考えることは問題がある。
次に、宅地需要はあるが市街化調整区域にあるため、農地法の規制により宅地転用できない場合について考える。この場合は、図 3 と同じく、Ｄ２－Ｄ２線とＳ－Ｓ線が交わらず、売買は成立しない。買手がどうしても買いたいといえば、P1 が成立し、売手がどうしても売りたいといえば P2 が成立するが、客観的交換価値は P1、P2 のどちらと考えるべきであろうか。いずれも個別事情によるものなので客観的交換価値の計測においては排除されるべきであろうか。この地域においては、規制により農地としての使用が最有効使用と考えられること、相続税評価においては常に売手側に立つとすれば収益還元価格である P2 を時価と考えるのが妥当と思われる。市街化区域に隣接する市街化調整区域にあっては転用期

18

(45)

待が生じることがある。図４のＤ１－Ｄ３線はＤ２－Ｄ２線とＤ１－Ｄ１線を合成したものである。Ｄ２－Ｄ２線は、農業経営のために土地を購入しようとする者の需要曲線であり、収益還元価格 P2 をこえない。Ｄ１－Ｄ１線は、宅地のために土地を購入しようとする者の需要曲線である。P1 で購入するのは宅地購入者のみであり、市場で成立しているのは P1 である。転用規制により転用が全く期待できなければＤ２－Ｄ２線のみとなり取引は成立しな
いが宅地への転用期待が出てくると転用規制がある農地でもＤ１－Ｄ１線が発生し、Ｓ－Ｓ線と交差するようになると売買が成立するのである。そして、転用期待が大きくなるにしたがってＤ１－Ｄ１線は右にシフトしていくので価格の上昇がおこる。農地としての売買であっても将来の転用規制の解除を期待して P2 を超えた P1 以上の価格で売買が成立しうる。
転用規制がある農地でも収益還元価格を超えた価格で交換が行われるので、客観的交換価
値は計算上の収益還元価格では過少になる。
（図４）
価
格
Ｄ
Ｓ

Ｄ１
P
P1

S

P2

D

Ｄ２
Ｄ１

Ｄ２

D3
財の量

Ｑ

以上の分析は、客観的交換価値を市場価格から求める場合にどのような理解をするのが適切であるかを検証したもので、理論的、客観的に時価の概念を捉えようとするものである。相続税法では時価を定義していないがこれは時価が客観的に市場原理により決定されるとの前提を置いているからであり理論的に説明できるものでなければならない。この分
析は初歩的であるが経済学的なアプローチの可能性を示すものと考える。

第２章

客観的交換価値の算定方式

第１章では、客観的交換価値の経済学的意味について考察したが、交換価値を現実の市

19

(46)

場から類推する場合を想定していた。財が直面する市場が、完全競争や独占的競争の状況にある場合は、売買実例を比準することにより客観的交換価値を類推できるが、寡占状態にある場合は、売買実例の比準では、必ずしも客観的交換価値を類推するのに有効といえないことが結論された。客観的交換価値は、取引当事者の主観に左右されない価値であるが、現実に事例が少ないあるいは比準することが適切でない場合には交換価値を観察する
ことにより得られた価格もその客観性を失うことになる。この場合は、その財が仮に取引されたなら合理的な売手・買手は取引価格の決定に当たりどのように考えるかを類推し、客観的交換価値を推定する方法をとらざるを得ない。本章では、比較方式以外の算定法とそれらと比較方式との関係につき考察する。

１

価格の三面性と客観的交換価値
一般に、人が物の価値を判断する場合は、① どれほどの費用が投じられたか（費用性）② どれほどの価格で市場で取引されているか（市場性）③ 利用することによってどれほどの収益（便益）が得られるか（収益性）という三つの点を考慮しているのが通例であるといわれる（価格の三面性）９。主観的な価値判断はさまざまな要素が入りうるが、これらの経済的観念は一般に誰もが持っている判断要素であり、不特定多数の自由な市場では経済的合理性のある判断が価格形成において中心をなし、その市場で通常成立する価格がこの三要素により支配されると考えることは合理的である。

（１）完全競争市場における関係
客観的交換価値は、完全競争市場においては、そこで成立する均衡価格である。取引当事者は、上記三つの観点から市場に参加するとしても均衡状態にある交換価値としては②の値（以下、次の（２）まで、上記①②③による価額をそれぞれ単に①②③という。
）があるのみであり、プライス・テイカーである参加者としては、需要者がどのような額の費用を想定しようと、また供給者が財にどのような費用をかけたものであっても、②と異なる①の値では取引は成立しない。①＞②の場合、②はどの参加者も知っており、①では買手が現れない。結局、②まで売値を引き下げて取引が成立する。また、①＜②の場合は、②はどの参加者も知っており、①では多数の買手が現れる。結局②まで売値を引き上げて取

20

(47)

引が成立する。同様に、③がどのような値でも②と異なる③の値では取引は成立しない。
したがって市場参加者は②を与件として行動することになり、財の供給者の超過収益は消滅し、原価プラス適正利潤となるところで均衡することから、上記三つの値は、一致することとなる。すなわち完全競争の結果、①（供給者から見れば原価と適正利潤の合計額、
一方、需要者から見れば市場からの調達価格）及び③（供給者も需要者も将来のキャッシュ・フローを現在価値に還元した価格）は、②（供給者も需要者も同じ値）に落ち着くのである。

（２）不完全競争市場における関係
客観的交換価値は、完全競争市場あるいはそれに近似する市場を念頭に置いているが、現実には不完全競争市場であることが一般的である。すなわち、不完全競争市場では、②が入手できても均衡状態の②（完全競争市場においては、②＝均衡状態の②）である保証は無い。
どのような点でどの程度の不完全競争市場であるかは、財産により異なる。底地のように取引事例がほとんど無く市場性が希薄なものから上場株式のように完全競争市場に近いものもある。不完全競争市場においては、均衡状態の②に収斂しないのであるから、現実に取引は①、③あるいはその他の価額で成立しうる。例えば土地については、平成元年前
後のいわゆるバブル期においては、②が①、③を大きく超えていたといわれる。現在では商業地の土地取引は収益性を重視して取引される傾向が強いといわれ、②は③を重視して成立することとなる。この場合、恒久的に収益のみが期待できる財産においては、③＝②が成立することとなろう。一方、不完全競争市場でも完全競争市場に近い状況であれば、客観的交換価値の定義上、②が均衡状態の②に近似することから、②を基本にすべきであるが、不完全競争市場においては、必ずしも②が優れるということはできない。現実の取引は、取引の当事者が必ずしも合理的経済人ではなく、当事者が限られ、物件に個別の事情があり、当事者の得られる情報は不完全であることから、そのままでは均衡状態の②に近似するとは限らない。このため、取引事例を補正した上で、すなわち個別事情をできる限り除去し、除去できないものは除外して、有意性を失わない程度に多くの事例があることが必要である。したがってこのような事例が収集できない場合は、②のみからの類推は適当ではないと考えられる。このように市場性欠如財産の評価においては、市場の不完全性の状況に応じて、歴史的事実である①、必ずしも均衡状態の②では無いが現実に成立し

21

(48)

ている②と、歴史的事実を踏まえたところの理論的推定値である③を比較考量して、また、組み合わせて均衡状態の②を類推することとなる。
財産の経済価値を求める方式としては、①再調達費用等に着目して求める原価方式、②取引事例に着目して求める比較方式、③生み出される収益に着目して求める収益方式がそれぞれ上記三つの判断要素に対応している。原価方式は、再調達原価を求めることができ、かつ、減価修正を適切に行うことができる場合に有効とされる。この意味では、長い期間保有されることが通例である土地や種々の経済活動の結果存在する非上場株式については、適用は困難であり、適用は家屋や棚卸資産（土地であれば宅地造成地）のような財産に限定される。原価法は、主観的に売手からみれば「原価割れしてまでは売らない」、買手からみれば「再調達費用を超えては買わない」という考え方に基づくともいえる１０。完全競争市場では、原価と適正利潤の和に価格が収束することから、再調達価格はほぼ客観的交換
価値に一致すると考えられるが、現実は不完全競争市場であり、売手に超過利益が生じていることも考えられる。その場合は原価法による積算価格は、客観的交換価値より低く算定されることになる。一方、その財が製造、建築、造成等の時点から評価時点までに減価をしている場合は、原価法による積算価格から相当する額の減価をしないと客観的交換価
値より高く評価することになる。
「原価割れしてまでは売らない」というのは、製品になった場合に適正利潤を確保した上で販売できるような正常な経営状況での売手の行動である
ので財の市況が極端に悪化した場合は、原価割れでも資金を回収することがあり得る。この場合は、経済的減価を考慮して客観的交換価値を算定する必要がある。
収益方式は理論的に、資本還元率と将来のキャッシュ・フローを基に現在価値を類推するものであり、合理的経済人が市場に参加する場合の行動を支える動機としては最も自然と考えられる。合理的経済人が③に沿って市場に参加すれば、完全競争市場であれば均衡状態の②が成立すると考えられる。しかし、将来の予測に基づくことから、当事者で予測が異なり、結果として成立する価格についても幅が生じることとなる。この場合でも分散が一定の範囲内であればそれらの予測値群の平均値などから推定値を確定することができると考えられる。しかし、資本還元率と将来のキャッシュ・フローについての予測の違いから生じる予測値の分散があまりにも大きい場合は、予測値を確定することは困難である。
不動産鑑定評価基準によれば、「不動産の価格は、一般に当該不動産の収益性を反映して形成されるものであり、収益は、不動産の経済価値の本質を形成するものである。したがって、この手法は、文化財の指定を受けた建造物等の一般的に市場性を有しない不動産以外

22

(49)

のものにはすべて適用すべきものであり、自用の住宅地といえども賃貸を想定することにより適用されるものである。」としている。また、「収益還元法は、賃貸用不動産又は賃貸以外の事業の用に供する不動産の価格を求める場合に特に有効である」とされるが、「収益物件はもとよりその他の財産についても広く適用できる方法である」としている。
客観的交換価値は、完全競争市場またはそれに近い市場がある場合には、定義に最も合致する比較方式により特定できるが、通常の財産は市場性に何らかの問題があるのが通例であり、比較方式だけではなく価格の三面性に着目した三方式を基本にして類推することが適当である。これら三方式は、それぞれメリット、デメリットを有しており、適用できる状況も異なっているため必ずしもすべてが利用可能ではないが、時価をより適切に算定するためには、財に応じてこれらの結果を総合勘案するあるいは最も適当な方法により求めた結果を参酌するべきである。評価通達ではこれらの方法のうち最も適当なもの、あるいはそれらを組み合わせた評価方法を財産ごとに定め、申告の用に供しているところであるが、これは相続税評価の簡便性・統一性への配慮によるものであって、個別評価をとる
場合にはできる限りこれらの三方式の結果を総合勘案して適切な時価を算定すべきである。
なお、鑑定評価ではこれまで複数の手法によって求めた資産価格を等しく妥当性があるものとして尊重して鑑定評価額を決定することとしていたが、現行の新基準では、対象不動産の特性等に応じて、各資産価格が有する説得力の違いを適切に反映させて鑑定評価額を決定することに改めている。財およびその市場の特性に応じてこれらの三方式に優劣があるため資産価格の調整にあたって軽重をつけるべきことを明記したものである。

２

具体的算定方式
上記のとおり、財産の経済価値を求める方式としては、①再調達費用等に着目して求める原価方式、②取引事例に着目して求める比較方式、③生み出される収益に着目して求める収益方式がある。①の方式については、歴史的事実により算定あるいは類推するものであり適用は比較的容易と考えられるが、減価要因に応じた減価の算定や適用できる財が限られていることに問題がある。②の方式は公開市場がない場合は、そこで成立する価格を知ることは一般的に困難であり、また、取引事例があるとしても個別事情を排除する必要がある。③の方式は、当該財産から得られるであろう収益を類推するため、歴史的事実から将来のキャッシュ・フローを予測し、還元率を想定して現在価値を積算することとなるが、いずれも将来の予想に基づくものであり不確実性を伴うこととなる。したがってこれ

23

(50)

らを総合的に勘案し、また必要に応じてこれらの三方式を組み合わせることにより最も適切な値を算出することが重要である。
各方式の類型には様々なものがあるが、主なものを示すと次の通りである。
（１）

原価方式

評価時点における財の原価を求め、減価修正を行う方法である。
ア

直接原価方式
取得原価に適正利潤を加算する方法である。中古状態であれば相当する減価償却額を控除することとなる。投下資本を基とする方法は費用現価の方法とも呼ばれる。費用現価とは、課税時期までに投下した費用の額を課税時期に引き直した額の合計額をいう。
イ

再調達原価方式
調達（仕入）価額、再建築価額、投下資本額による評価などをいう。調達（仕入）価額とは、評価しようという財産をその現況により取得する場合の価額をいう。再建築価額は、評価しようという財産を取得することが困難な場合でその建築価額が算出できる場合に適用できる。中古状態の場合の補正は直接原価方式と同様である。
不動産鑑定評価基準においては、再調達原価の意義について、「対象不動産を価格時点において再調達することを想定した場合において必要とされる適正な原価の総額をいう」としている。また、再調達原価を求める方法は、建設請負により、請負者が発注者に対して直ちに使用可能な状態で引き渡す通常の場合を想定し、発注者が請負者に対して支払う
標準的な建設費（直接工事費、間接工事費、請負者の適正利潤を含む一般管理費等を加えたものをいう。）に発注者が直接負担すべき通常の附帯費用を加算するとしている。
同基準では減価要因として、次の三つをあげているが、これらは相互に関連し、影響を与えながら作用するとしている。これらの要因は一般の財についても共通すると考えられる。
① 物理的要因
不動産を使用することによって生ずる摩滅及び破損、時の経過又は自然的作用によって生ずる老朽化並びに偶発的な損傷等。
② 機能的要因
不動産の機能的陳腐化をいい、例えば、建物と敷地との不適応、設計の不良、型式の旧式化、設備の不足及びその機能の低下等。
③

経済的要因

24

(51)

不動産の経済的不適応をいい、近隣地域の衰退、不動産とその付近の環境との不適合、不動産との代替、競争等の関係にある不動産又は付近の不動産との比較における市場性の
衰退等。

（２）

比較方式

売買実例を比較する方法である。
イ

直接比較方式同種の財産の売買実例価額を直接時価とする方法であり、売買実例が多く、一物一価の原則が働き、その価額に十分な客観性が認められる場合に適用できる（上場株式、商品・製品等）。同種の財産であっても、取引時点での個別事情や時点が異なる場合は、事情補正、
時点修正が必要である。同種の財産の売買実例がなくても類似の財産の売買実例がある場
合でその差異を補正できる場合は、補正後の売買実例価額によりこの方法を適用する。
調整すべき差異として、例えば、路線価の算定では、売買実例価額を比準要素の一つとしているが、売買実例取引に次の特別の事情がある場合は、その特別な事情がなかったものとした場合に成立すると認められる価額への修正（売買条件修正）を行うこととしている。
① 売手が、倒産、転勤等のため特に売り急いだ場合② 金融機関等が新たに支店等を設置する目的で通常成立すると認められる売買価額を上回る価額で土地を取得した場合③ 売買代金の支払期間が長期にわたるなどにより売買価額に利息相当額が含まれている場合④ 売買した土地の譲渡所得に係る所得税等、売手の負担となる費用を買手が負担した場
合⑤ その他①～④までの場合に準ずるような事情があり、その売買価額をそのまま採用することが適当でないと認められる場合
また、公示価格、都道府県の基準地価格は不動産鑑定士の鑑定評価に基づいているが、不動産鑑定士の従うべき不動産鑑定評価基準の運用上の留意点として、取引事例比較方式
における取引実例に対する事情補正が必要な特殊な事情の例示として次の点があげられている。
（イ）

補正に当たり減額すべき特殊な事情

25

(52)

①営業上の場所的限定等特殊な使用方法を前提として取引が行われたとき②極端な供給不足、先行きに対する過度に楽観的な見通し等特異な市場条件の下に取引が行なわれたとき③業者又は系列会社間における中間利益の取得を目的として取引が行われたとき④買手が不動産に関し明らかに知識や情報が不足している状況において過大な額で取引が行われたとき⑤取引価格に売買代金の割賦払いによる金利相当額、立退き料、離作料等の土地の対価以外のものが含まれて取引が行われたとき（ロ）

補正に当たり増額すべき特殊な事情①売り主が不動産に関し明らかに知識や情報が不足している状態において、過少な額で取引が行われたとき②相続、転勤等により売り急いで取引が行われたとき③金融逼迫、倒産時における法人間の恩恵的な取引又は知人、親族間等人間関係による恩恵的な取引が行われたとき④ 不相応な造成費、修繕費等を考慮して取引が行われたとき⑤ 調停、清算、競売、公売等において価格が成立したとき
不動産鑑定士による鑑定評価は、相続税における標準地の路線価等の評定にも採用されており、これらの補正は相続税における客観的交換価値の算定においても適用されることとなるのでこれらも売買条件修正において実質的に考慮される事項と考えられる。
ところで、同じく課税目的で資産評価している固定資産税では、価格の意義を「適正な時価」としているが、これは一般には、正常な条件の下において成立する取引価額（正常売買価格）をいうとされている。固定資産評価基準解説によると、正常売買価格を求めるに当たっては、不正常要素を除外することとし、売買実例価額に次の調整を加えて評定することとしている。
① 買い急ぎによる割高の価額での売買の場合は、買い急ぎをしない場合において成立する売買価額による。
② 将来における期待価格が含まれている場合は、これを含めない。
③ 島しょ、山間部等で土地が特に僅少であるため、土地の売買実例が客観的に割高となっていると認められるときは、その特殊な状況が存在していない場合において成立する売買価額による。

26

(53)

④ 知人間、親戚間等の特殊な関係にあるものの間で売買された売買実例については、
これらと特殊な関係になかった場合において成立する売買価額による。
⑤ 隣接地の買い足し等によってその売買実例価額が割高となっていると認められる
場合は、買い足し等でない場合において成立する売買価額による。
⑥ いわゆる立退き料、離作料等と呼ばれる補償費的なものが含まれる場合は、これを含めない。
⑦ 仲介人の売買手数料、登記に要する経費等が含まれる場合は、これを含めない。
⑧ 売買代金の割賦払い等による金利相当分が売買実例価額に含まれる場合は、これを含めない。
⑨ 借地権者、借家権者に売る場合で権利金差し引きの売買の場合は、権利金相当額
を含める。

ロ

間接比較方式
一定方式により類似物の売買実例に比準して評価額を算出する方法である。類似の財産がある場合でもその差異を補正できない場合は、統計的手法による類推や価格形成要素を指標化するなどにより一定方式を設けて時価とする。
現行評価通達では、非上場株式の評価方法として類似業種比準方式を採用し、その株式を発行する法人と業種区分を同じくする業種の平均株価に配当、利益、簿価総資産の三つの要素を比較した係数（更に評価の安全率を加味している）を乗じて評価している。なお、
昭和 39 年までは類似会社比準方式をとり、個別の類似する企業と比較することとしていたが、次の理由で類似業種を比較する方法に変更している。
① 非上場会社の大部分は、中小規模の会社であって上場会社の規模とは格段の相違があり、適当な類似会社にない場合が殆どである。
② 上場会社と匹敵するような一部の大会社の場合でも、類似会社の候補となる複数の上場会社のなかから、一社を選んで類似会社とする事は困難な場合が多い。すなわ
ち、上場会社は、それぞれ独自の経営方針、経営内容、技術、社歴、経営者の手腕等があり、それらがその銘柄の個性を形成し、投資の対象となっているので、その株価等に比準するための類似会社の選定に当たっては、そのような有形無形の個性も類似するものでなければならない。同一業種の上場企業の中から、そのような単一の会社を選ぶ事については決めてのない場合が多く、そのどれをとるかによって評価額が大

27

(54)

きく動く。
③ 類似会社の選択により評価額が大幅に動くため、その選択をめぐって納税者との間で摩擦を生ずる事が多く、税務行政の円滑な運営に支障がある。
直接比較方式は、市場性の高い財産以外は適用困難である。また、類似性を厳密に求めるほど比較対象がなくなり、また差異の調整にも限度がある。このため、市場性がない財産である非上場会社株式については、間接比較方式の適用が検討されることとなる。間接比較方式には様々な方式があり得るが、直接比較方式を原点としていることから、特定の方式をとるとしても個別の類似会社との比較が検討される。しかし、上記のように適切な比較対象が見いだし難い場合は、公平上の問題や税務執行上の利便性等の観点から、評価方式は一般的に抽象化、簡略化、形式化される傾向が見られる。間接比較方式においては、
ある程度の割り切りが必要であるが、時価とかけ離れた抽象化が行われないように、その結果が実態に合致しているのか統計的な裏付けが必要であろう。

（３）

収益方式

対象財産が将来生み出すであろうと期待される純収益の現価の総和を求めるものであり、純収益を還元利回りで還元して求める。継続企業を評価する場合に、理論的には最も優れた方法であるとされる。収益方式は、貸家やその敷地、商業地の評価など収益物件の評価において特に有効であるが、持ち家などの収益を目的としない不動産の評価には限界があるといわれている。また、評価額は、将来収益、割引率をどの程度にするかによって結果が大きく異なり、その根拠が不明確であるという欠点がある。これに加えて、わが国では、データ入手において次のような問題があるといわれている１１。
①

賃料や還元利回り、割引率などの収益情報を市場で入手しにくいため、還元利回りの設定が難しい。この点で米国では、投資家への調査などによる還元利回りや割引率の情報、取引事例による取引利回りの情報などが民間の刊行物により入手できるので、市場参加者の見方が反映されやすい。
②

商業用不動産に関する賃貸借慣行として、建物の賃貸借期間を原則 2 年とすることが多く、不動産の長期的な収益見込みが立てにくい面があり、純収益や還元利回りの設定において将来のリスクの設定が難しい。
米国では、遺産税法に具体的評価方法は規定されておらず、不動産については鑑定評価が一般的に行われているが、この鑑定では、空き地、居住用家屋などの場合は売買実例に

28

(55)

よる比較方式が使われるものの、アパート、オフィースビル、借地権のような賃貸不動産については一般的に収益方式が使われているといわれる。これは、日本では、不動産の取得価額の大部分が土地から構成され、日本の不動産投資が、キャピタル・ゲインを目的としているため、不動産投資としてみた場合、取得価額に対する利回りは、他の金融商品と比較すると著しく低いものとなっているのに対して、米国のオフィスビルなどに対する投資は、その収益力を重視し、現金収入等のインカムゲインを目的としているため、不動産
利回りと金利との連動性が高く、賃料等の収益要素を反映した価格形成が行なわれていることから、比較方式を用いる必要があるとされているからである１２。また、ドイツでも収益方式は土地に対する一般的な評価方法として定着しているといわれ、建物のある土地は
基本的には収益方式で評価される１３。なお、自己利用や親類などに安く賃貸している場合
は、比較可能な同類の土地で支払われた「通常賃料」に基づくことになる。
わが国の相続税の評価では、収益方式の類型に属するものとして、非上場株式の配当還元方式、無体財産権などの限られた財産に適用が見られるのみである１４。相続税の評価において収益方式の適用が限定的であるのは、上記①②の事情があるが、不動産鑑定基準においては三方式の一つとして、不動産一般に広く適用し、それら三方式の結果を比較考量することとしているし、わが国の実務界でも特に近年は広範に用いられてきていることを考えると、相続税法においても収益方式の適用について拡大の余地は少なくないと思われる。
イ

直接還元方式
純収益が永続的に得られる不動産の場合においては、その純収益の現価の総和は、次のように表される（永久還元方式）。
不動産価格Ｐ＝ａ／ｒ
ａ：純収益
ｒ：還元利回り
株式等の場合は、将来の予想年間税引利益を資本還元率で現価に還元することになる。この場合の還元率は基本となる利回り、すなわち金融市場において最も一般的と思われる投資の利回り（長期国債、公社債等利回り）に、当該財産の投資対象としての危険性、流動性、管理の困難性、資産としての安全性等を総合的に比較考量して求めることとされる。
ロ

DCF 法（Discounted Cash Flow Method）
対象財産の保有期間中に得られる純収益と期間満了後の売却によって得られると予測さ

29

(56)

れる価格を現在価値に割り戻した総和を求める方法であり、次のように表される。
nＡk/（１＋ｒ）k＋Ｖn/（１＋ｒ）n

不動産価格 P＝
k 1

Ａk：K 期の純収益
ｒ ：還元利回り
ｎ ：Ａの予測が確実な期間または保有期間
Ｖn：n 期の転売予測価格（復帰価格）
収益方式の一類型である DCF 法は近年の不動産の証券化等の動きの中で投資用不動産の分析等において注目されており、不動産鑑定の新基準においては、不動産の証券化に係る鑑定評価等で毎期の純収益の見通し等について詳細な説明が求められる場合には、DCF 法の適用を原則とし、合わせて直接還元法を適用することにより検証を行うことが適切であるとしている。同基準では直接還元法と DCF 法は、収集可能な資料の範囲、対象不動産の類型及び依頼目的に則して適切に選択する必要があるとしているが、両方式に本質的違いがあるというものではないといわれる。

第3章 財産評価における幾つかの論点
１「現況に応じ」の解釈
財産評価は、それぞれの財産の現況に応じて評価するのであるが、その評価に当たっては、「財産についてその価格に影響を及ぼすべきすべての事情を考慮する」こととしている（評価の原則（3））。しかし、評価対象財産の時価が客観的な交換価値を示す価額であることから、当該財産の評価に当たり考慮される事情は客観的に認められるものに限定されることになる。したがって、所有者等の主観的な要因とか、所有者等の意思、行為等によって変更することのできるような事情などは考慮されない１５。
時価の意義については、これまで「不特定多数の当事者間で自由に取引が行われる場合」
及び「通常成立すると認められる価額」の解釈、すなわち相続財産を評価する上での比準すべき市場とそこで成立する均衡価格を中心に考察してきたが、時価の算定において考慮
すべき事情と考慮すべきでない事情があることにつき、「現況に応じ」の解釈にも重要な論点が内包されていると思われる。
イ「不特定多数の当事者間で自由に取引が行われる場合」との関係
評価通達の時価の定義は、完全競争市場に類似する最も理想的な市場を念頭に置いた記

30

(57)

述となっているが、財の性格から市場の参加者が必然的に限られる場合に、完全競争市場のような仮想の市場を想定することは適当ではないと思われる１６。この点、客観的交換価値と同趣旨と考えられる米国遺産税法における財産評価の原則は、「売手と買手が、売買に関して何ら強制されること無く、かつ、取引に関連するあらゆる必要な事実について相応の知識を有するとした場合に、両者の間で成立する価額をいう。」として、不特定多数の市
場参加者がいることを前提としていない。また、固定資産税の「適正な価格」、不動産鑑定基準の「正常価格」、地価公示法の「正常な価格」のいずれの定義にも不特定多数という表現はない。米国遺産税法では、更に、「その価額は、当該財産が通常売却される市場以外の市場での売価により決定してはならない。」としている。このことは、市場が完全競争か不完全競争かではなく、通常売却される市場であればいいのであって、あらゆる財を前提に評価するのであればこの方が適切であると考えられる。価格は市場が異なれば当然に異なるのであるから、現実に無い市場を想定することはできないし意味があるとは思えない。
仮に想定できたとしても現実に金銭に換えられないような市場の価格で評価することは、担税力に応じて課税することにならず、公平を欠くものと考える。
現行の時価の定義では、「不特定多数の当事者間で自由に取引が行われる場合」につき、財産の「現況に応じ」との条件が付されている。財産の現況には財そのものの性質・状態だけでなく財の置かれた状況も含まれるとすると、比準すべき市場も特定していると考えることもできる。したがって、「不特定多数」とはその財の「通常取引される市場」での特定の状況を指すと解する余地がある。あらゆる財産の時価の定義としてはこのような解釈が現実的であり、また、そのように解することにより現実の市場と乖離した評価をすることを避けることができると思われる。

ロ

潜在的負担
売買価格は売手から見ても買手から見ても同額である。しかし、売手側の手取額は通常は売買価格を下回る。これは販売に係る手数料や譲渡所得に対する課税があるからである。
したがって、売手からみると常に処分価格ということができる（ここで言う処分とは、買手が使用を継続せず廃棄する場合を意味するものではなく、買手は最有効使用を目的として購入するという前提に立っている。したがって、いわゆるスクラップ価格とは異なる。）。
しかし、客観的交換価値は、財産を「現況に応じ」て評価することとしていることから、処分して金銭に代えた場合ではなく保有している状況での価額をいうと考えられる。した

31

(58)

がって、評価通達でいう財産の「現況に応じ」の中には処分に伴い顕在化するような潜在的負担は考慮されない。なお、購入後に負担することとなる固定資産税等の保有に伴う潜在的負担は買手の予測の範囲内で購入価格に反映されていると見ることができる。しかし、処分に伴う潜在的負担については相続税の納付という現実の問題があるため、税制上の配慮が必要であるとする意見も理解できる。
非上場株式の純資産価額（評価通達 185）の計算について、いわゆる評価差額に対する法人税額等相当額の控除（現行 42％控除）はどのように理解すべきであろうか。これは昭和 47 年の通達改正で創設されたもので、資産の直接保有と間接保有の調整を図るものとされる。たしかに直接に財産を保有する場合と非上場株式として保有する場合とでは、前者は直接に売却することができるのに対して、後者は会社の所有となっている財産を直接に売却できず市場性のない株式を処分することになるので処分を前提とすれば財産としての価値は低くなると考えることができる。しかし、法人税額等相当額である 42％控除は処分に伴う潜在的負担であり、非上場株式のみを例外扱いとすることは「現況に応じ」の解釈
上バランスを失する。また、株式の価格というのは企業の収益力・成長力をも含むものであり、個別資産の単なる集合とは異なるはずであり論理性を欠くと思われる。この控除の合理性につき東京地裁平成 16 年 3 月 2 日判決は次のように判示している。
「ところで純資産方式は、上記のとおり、基本的には、会社の清算価値に着目した株価の評価手法であるといえるのであるから、これによって会社の価値を算定するに当たっては、会社の清算に伴って当然に負担することが予想される法人税額等を控除するのが評価方式の基本的な思想に整合するものというべきである。評価通達 185 が法人税額等控除をすべきことを定め、被告が、法人税額等控除の趣旨を『個人が株式の所有を通じて会社の資産を間接的に所有している場合と個人事業主として直接に事業用資産を所有する場合とでは、その所有形態の差異によりその処分性等に差があると認められるので、両者の評価上の均衡を図ろうとする配慮に基づくものである。』と説明しているのも、同様の理解に基づくものであるといえる。もっとも、このように純資産価額方式においては、法人税額等控除を行うのが理論的に正当であるとしても当面清算を予定していない会社の場合には、会社を清算し、それに伴って法人税等を負担するという事態が生ずるのは遠い将来の事柄である
ため、控除すべき法人税額等の現在価値は極めて小さなものになることも考えられる。このようなことから、一般的な株式価格の評価理論においても、会社の存続が予定されているかどうかを問わず常に法人税額等控除を行うべきであるとする見解のほか、清算が予定

32

(59)

されている会社の株式評価に当たって法人税額等控除を行うが、清算が予定されていない会社の株式評価に当たっては控除を行う必要はないとする見解も有力に主張されているところである。また、評価通達についてみても、もともとは、純資産価額方式を採用する場合であっても法人税額等控除を行なわないこととされていたのが、中小企業の株式を相続した場合の税負担を合理的な理由に基づいて軽減するという政策的な目的もあって、昭和47 年の通達改正により法人税額等控除制度が導入されたという経緯があることからもうかがえるとおり、純資産価額方式を採用する以上、事情のいかんを問わず、法人税額等控除を行うべきであるという思想に基づいているものとは考えられないところである。
以上のように考えていくと、少なくとも、清算が予定されておらず、相当程度長期間にわたって存続することが予想される会社の株価を純資産価額方式によって評価するのに当たっては、控除すべき法人税額等の現在価値はゼロに等しいものとして、その控除を行なわないこととするのにも一応の合理性があるものというべきである。」
この事件は、人為的に作り出した評価差額に対して法人税額等に相当する金額を控除するなどして申告をしたところ、課税庁がこの控除等を認めなかったことから、原告が課税処分の取消を求めたものである。本件判決は遠まわしに継続企業については法人税額等控除を行なわないこととするのにも一応の合理性があるとしているが、法人税額等相当額の控除が清算を念頭に置くものであるとするなら、「現況に応じ」の解釈上、現在価値による理由づけをしなくても処分に伴う潜在的負担への配慮は不要と考えるべきである。中小企
業への配慮は客観的交換価値の評価の問題ではなく税制で対応すべき事項であると考える。

ハ

財の利用形態
利用形態が複数ある財は時価の算定においてどの利用形態を前提とするかで結果が異なることがある。図５は前述の図１を再掲したものであるが、この二つの需要曲線による検討で明らかなように、それぞれの均衡価格Ｐ１、Ｐ２は別々の市場では異なるものとなるが、同一市場にある限り利用形態を別にしても均衡価格はＰとなる。したがって、十分な競争市場で実際に成立している交換価値に比準する限り、利用形態の差を考慮する必要はないと考えられる。しかし、例えば、賃貸住宅として利用するか農地として利用するかで収益方式による結果が明らかに異なるように、理論値による評価をする場合や売買実例比準方式でも補正を要する場合は、どの利用形態を前提とするかで評価方式や補正方式が異なることになり、結果に相違が生じる。

33

(60)

（図５）
価格

ＰＸ

Ｄ２
Ｓ
Ｄ１

Ｐ
Ｐ１
Ｐ２
Ｓ
Ｑ３

Ｄ１

Ｄ２

Ｄ３

Ｑ１ Ｑ２ 土地の量

土地の利用形態は様々である。被相続人が特定の利用形態をとっていたからといって必ずしも、相続人がそれと同一の利用形態を継続する保証はない。より高い価格をつけられる利用方法が一般的にあるのであれば、次第に転用が行われて通常成立する価額になるわけで、利用形態を異にしていても例えば市街地農地の場合、農地ではなく宅地に準じて評価すべきということになる。不動産鑑定評価基準では、最有効使用の原則の鑑定評価上の意義において、「不動産の価格は、その不動産の効用が最高度に発揮される可能性に最も富む使用（最有効使用）を前提として把握される価格を標準として形成される。この場合の最有効使用とは、現実の社会経済情勢の下で、客観的にみて、良識と通常の使用能力を持つ人による合理的かつ合法的な最高最善の使用方法に基づくものである」としている１７。
同鑑定評価基準では、現実の使用方法は、必ずしも最有効使用に基づくものではないとし、求める価格は、特殊な能力等ではなく良識と通常の使用能力を持つ人による最有効使用を前提とした価格であり、現状の利用方法と異なることを容認している。同様に、評価通達
でいう「現況に応じ」は、複数の利用形態が考えられる場合、被相続人の利用形態に限定するものではなく、客観的交換価値である以上、最有効使用により使用収益されることを前提にするものと考えられる。なお、所有者は一般的に最有効使用を志向していると考えられることから、被相続人の利用形態を評価の前提とすることは必ずしも不合理という訳ではない。また、最有効使用という場合、特別に高度な利用を想定していない。通常の知識を有する者が合理的な判断を基に利用する形態である。したがって、最有効使用の形態
は、その地区における主要な利用形態を観察することにより把握しうるが、売買が不活発な地域においては過去の利用形態のままであることもあり、最有効使用の形態は課税時期

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(61)

近くの売買実例を参考にする必要がある。前掲図５においては、売買の成立した土地のうちオフィース需要によるものＱ１が住宅需要によるものＱ３（＝Ｑ２－Ｑ１）を大きく超えておりオフィースが最有効使用の地域であるとの判断材料になる。
最近、広大地の評価が問題となっている。広大地の開発は開発行為として公共公益的施設の設置を義務づけられるなど潰れ地が生ずることから、更地価額から減額が行なわれるが、その減額割合が大きいことからその適用の可否につき争われる事例が目立っている。
評価通達 24-4 において、広大地とは「その地域における標準的な宅地の地積に比して著し
く地積が広大な宅地で都市計画法第 4 条《定義》第 12 項に規定する開発行為（以下本項において｢開発行為｣という。）を行うとした場合に公共公益的施設用地の負担が必要と認められるもの（同通達 22－2《大規模工場用地》に定める大規模工場用地に該当するもの及び中高層の集合住宅等の敷地用地に適しているもの（その宅地について、経済的に最も合理的であると認められる開発行為が中高層の集合住宅等を建築することを目的とするものであると認められるものをいう。）を除く。）」と定義されている。いわゆるマンション適地が広大地から除外されており、マンション適地に該当するか否かの判定は最も争いの多いところである。また、都市部周辺においては開発行為の規制を回避する等のために、いくつかの旗状地に分割して潰れ地を生じさせないで宅地開発する宅地分譲業者も出てきている。
このため、課税庁が近隣に旗状地に分割した土地があることを理由に広大地としての評価を否認する事例も散見される。また、旗状地による分割については、その合理性が東京高裁平成 18 年 3 月 28 日判決で支持されたことも課税庁の否認の裏づけとなっている。しかし、前述のとおり、広大地の否認に当たってはその開発形態をとることの経済的合理性だ
けでなく、旗状地による分譲がその地域における主要な利用形態であるかを見極めることが必要である。

二

売却の困難性
市場性の欠如した財産は売却が困難であり、交換価値の減額要素として現実の市場価格に反映されるが、現行の評価においては、通常の売却に要する期間を置いたものは、比準すべき売買実例の価格に織り込まれているものと解され、また、売り急ぎによる交換価値の低下は客観的交換価値の計算から除かれる。
次に、土地を大量に放出すると超過供給が生じて低い価格でしか売買が成立しないことは一般にみられる現象である。完全競争市場では個々の供給者が価格に影響を持たないの

35

(62)

であるから相続税法の時価の定義がそれに近似する市場を前提としているならば大量放出の事実は客観的交換価値に影響させるべきではないことになる。一方、前述イのとおり、「現況に応じ」は財の「通常取引される市場」での評価を要求していると解することになるが、その立場からは市場性の乏しい底地などの評価においては大量放出による価格低下も考慮する必要があるのではないかとの疑義が生じる。しかし、相続税評価では土地の評
価は原則としてその利用単位ごとに行うこととなっており、借地人が異なるごとに底地を評価することとなる。また、物件をまとめて売却するか時間をかけて売却するかは売手の選択に任され、一般に売手の個別的な事情と考えられるので、「通常成立する価格」ということはできないと思われる。
売却の困難性に伴う納付の問題は他の税目におけるのとは状況を異にする。例えば、土地については、① 特に、市街地にない農業経営あるいは林業経営を前提とするような農地・林地については、土地の所在地周辺の売買に市場が限られることから、周辺で成立した交換
価値を基礎として評価額が計算されたとしても買手が現れることを保証するものではない。
② 当該財産が生産手段であり売却すれば生計の道を断たれる。
③ わが国では特に市場価額と収益価額が乖離しており市場価額での評価が収益性をはるかに超えるものであることが珍しくないので、土地からの収益で分納することが困難である。
④ 所得や消費に対する税であれば、流動性のある資産の存在が納付の前提となるが、相続税の場合は流動性のない財産が主体であることがある。
このため、相続税では、現金納付も延納も困難である場合に、物納制度が利用できることとなっている。また、相続税申告書の提出期限後 3 年以内に譲渡された、相続税の課税価格の計算の基礎に算入された資産については、一定の算式で計算した額をその資産の取得費に加算し、譲渡所得の金額の計算上控除することとされている（措置法 39 条：相続税額の取得費加算制度）。この制度は、相続税と譲渡所得に係る所得税との調整を行うための措置として昭和 45 年に設けられたものであり、相続財産を相続の前後で売却した場合の税負担の差を緩和する効果を有するものである。このように、相続財産の売却の困難性は相続税評価においては考慮されないが、現行の延納・物納制度や譲渡所得の計算における相続税額の取得費加算制度によって制度的な解決が図られている。

36

(63)

評価の問題と納付の問題は区別されるべきであるが、市場性が著しく欠如した財産に相続税が課税され、他に流動性の高い財産がない場合は、現実に当該財産の売却を強いることになるし、売却価額が現実に得た担税力でもあり、課税時期後の一定期間内に譲渡した
場合にはこれを評価額とすべきであるとする考え方も理解できる。米国では、代替的評価
方法（Alternative Valuation）として、分配、売却、交換その他の処分が個人の死後 6
月以内に行われた場合は、その財産が処分された日における価額を評価額として採用でき
ることとなっている１８。この価格は、処分価額であるが、富の移転が実質的にどれだけであったかを客観的に表すものであり、立法政策の問題ではあるが、課税時期と著しくかけ
離れない期間に限り、また、同族関係者間の譲渡のような課税上弊害がある場合を除き、売却等の実際の処分価格により申告することを認めることも検討に値すると思われる。

ホ

不確定要素の考慮
相続税評価における「現況に応じ」には、不確定要素は考慮されるべきであろうか。例

えば、解除権の付着した贈与財産や期限前の返還があり得る保証金は、解除権の行使や期限前の返還を予想した評価額とすべきであろうか。仮に、解除権によりいつでも所有権を失うような財産を市場に出したとすれば買う人はいないであろう。解除権付であれ贈与は親族等の特殊な人間関係の間で成立しており、一般の市場を想定して評価できるとは思われない。評価実務においては、解除権付贈与は解除権が行使されるかどうか分からないので解除権がないものとして扱われる。市場性を有する財産においては、不確定要素は交換価値に反映されているとみることができる。しかし、交換価値が測定できない場合には、原価方式や収益方式等による理論的アプローチを採る必要があるが、不確定要素の理論的な評価を客観的に行うことは困難であり、これを一般の納税者に期待することは現実的ではない。評価はあらゆる事情を考慮することになっているが、相続税の財産評価に不確定要素を持ち込むことは不安定な評価となり、ひいては公平上の問題が生じることにもなる。
したがって、現行の相続税評価においては、一般に不確定要素は考慮されない。なお、解除権付贈与については、後発的事由として更正の請求が認められており、救済の道が用意されている（国税通則法施行令第 6 条第 1 項 2 号、相続税法施行令第 8 条第 2 項 3 号）。一方、時効完成後に開始した相続での財産評価は、当該財産につき相続開始後に援用権の行使がありうるが、事後的に相続財産を喪失することとなっても更正の請求を認める明文の規定は見当たらない。相続税評価における不確定要素の扱いは課税技術上の限界を示すも

37

(64)

のといえるが、不可抗力による不利益には何らかの法的手当てが必要であると思われる。

２

通常成立する価格イ

値上がり期待益
いわゆるバブル経済の時代は、土地の収益性を大きく超える地価形成が行われたといわれているが、客観的交換価値に値上がり期待益を含めるべきであろうか。値上がり期待益
は、財の価格が、その財の将来の収益性等についての予測を反映して決まることから（予測の原則）、当然に交換価値に反映されるものである。将来の予測は不確実であるので市場参加者はそれぞれ異なる予測のもとに行動するのであるが、客観的交換価値が正常な条件「売手も買手も情報が十分ある状態で、通常市場で成立する」ものであることを考えると、
単なる個々人の主観的値上がり期待益にとどまる限りは、考慮すべきではないことになる。
しかし、市場参加者の大多数が値上がり益を期待するような状況が生じたとすれば、その時点での客観的交換価値と認識することは不合理ではないと思われる。その後に価格の急激な下落があってもその事実をもって、当時の予測が間違っていたとすることはできても、当時の客観的交換価値が正しくなかったということはできない。財の価値は絶対的なものではなく、需給の相互関係によって決まるものであり（需要と供給の原則）、また、その価格を形成する要因の変化に伴って変動する（変動の原則）ものだからである。収益還元価格においても将来の収益を単なる賃料、権利金等だけではなくキャッシュ・フローにキャ
ピタル・ゲインを加味（DCF 法における復帰価格に反映させる等）すれば、客観的交換価
値と理論的に近似させることができるかもしれない。ただし、収益還元法においては収益予測の困難性に新たな問題を提起するものとなろう。
固定資産評価基準解説においては、正常売買価格を求めるにあたって不正常要素を排除することとしているが、この不正常要素の一つとして、「将来における期待価格が含まれている場合においては、これを含めないで評価すること」とされている。固定資産税では、宅地に対して鑑定評価を使っているので、この不正常要素の扱いは宅地については不動産
鑑定評価基準にゆだねられるが、田、畑、山林については、不正常要素として除外することとなる。固定資産税がこの様に一律的除外とも考えられる扱いをしているのは、相続税と固定資産税の性格の違いによると思われる。すなわち固定資産税は、基本的に土地等に対する応益的な課税であって、もともと土地等からの収益を上回るような課税を前提にしていない。したがって評価においてもキャピタル・ゲインのように一時的な値上がり益の

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(65)

課税につながるようなものに対してではなく、土地等の持つ永続的な通常レベルの収益に課税根拠を求めているからである１９,２０。この点は、歴史的にも、固定資産税の前身は地租であり、これは賃料という土地の継続的収益性を基礎にした税であったことからも類推できる。しかし、平成６年に固定資産税が宅地について公示価格水準の７割に評価を合わせたことから、相続税と固定資産税の性格の違いが曖昧となった２１。すなわち、公示価格
は、交換価値であり、固定資産の課税目的に合致した収益還元価格（永続的な収益を還元した価格）とは必ずしも一致しないにもかかわらず宅地についてのみ公示価格にリンクした評価としたことによる。なお、現在、一般取引については収益性重視の傾向が一段と強まっていることから固定資産税における正常売買価格と相続税の客観的交換価値の差は縮小しているものと思われる。

ロ

価格変動
市場における財の価格は常に変化している。客観的交換価値の測定は、相続開始時点であるが、「その現況」において市場価格が通常の価格変動幅を超えて大きく動いている場合
は、「通常成立する価額」といえるであろうか。価格が大きく変動する時は財の需給関係が崩れて均衡価格が移動しつつあるわけであり、定義にある「通常」を静態的に捉えるならば、相続開始時点で観測された交換価値をそのまま客観的交換価値とするのは疑問の残る
ところである。例えば上場株式のようにたちどころに需給が調整され常時均衡価格が存在する場合は、値動きが激しくとも一定期間の平均価格をとれば「通常成立する価額」の範囲に含めてもいいと思われるが、土地取引となると均衡価格に至るまでに相当の期間を要することがある。
バブル期においては、一年に 90％もの価格変動があり、また、その反動で 30％以上の下落があったが、このような激変があるときに「通常成立する価額」をもとめることは容易ではない。一方、相続税評価は、正確な測定のため、できる限り適用時点に近づけることが望ましいし、申告期限が相続開始から 10 カ月とされているので地価が落ち着くまで何年も待つということはできない。このため、バブル期のように地価の変動が異常に激しい
時は、評価の斟酌割合を柔軟に変更するなど何らかの手当てが必要と考えられる。現実には、バブル崩壊後の年率 30％を超える下落時においては、安全率として置いている 20％減の評価ではおさまらず、鑑定評価による申告に対して柔軟に対応したことは、その一例である２２。第二次大戦後これまでに三度の地価高騰・下落が記録されているが、そのうち昭

39

(66)

和 48 年 7 月１日までの一年間は公示価格の動きから 30％を超える地価上昇を示していたが、昭和 48 年 10 月にはいわゆるオイルショックがあったことから地価動向について予断を許さない状況であったとされる。昭和 49 年分の土地評価基準の作成においては、地価急騰分をすべて織り込むかどうかについて検討され、地価高騰分のうち異常高騰と認められる部分は、そのまま定着するかどうかその予測ができないことから、地価の異常高騰部分を排除し、評価基準の安定的運用に努めるとの趣旨で、「評価基準の引き上げ率は、地価上
昇率の 2 分の 1 とする」こととされた２３。また、昭和 47 年の通達改正では、上場株式の評価につき、課税時期の終値と課税時期を含む月の終値の平均額とのうち、少ない方の金額とされていたものを、課税時期を含む月以前 3 月間の各月の終値の平均額のうち最も低い金額とされているが、当時の異常に高水準の株価上昇を考慮して 3 月前までを安全率としてみることとしたものである。また、この時の改正では、非上場株式について、類似業
種比準価額が純資産価額を超える時は純資産額によることができるとしたが、これも既往の上場株式の異常な高水準が、現実形成価格でないとしてその影響を絶つ趣旨であったとされる。すなわち、類似業種比準価額の株価の異常な高騰局面では類似業種比準価額の算式中の A（類似業種株価平均）の高騰により非上場株式の評価額も連動し高騰するため、純資産価額での頭打ちとなる仕組みを入れたものである。
このように均衡状態に至るまで相当の期間を要する場合には、均衡状態での時価を予測することは容易ではないが、「通常成立する価額」は均衡状態を予定したものと考えられることから、異常な高騰であると認められるときは、比較方式を単純に適用することは妥当でない場合があることに留意する必要がある。

３

収益価格と交換価値の関係
相続税法における時価の定義には収益価格を使うことができるとする根拠は見出せな

いが、市場性が欠如した財産にあっては、売買実例が乏しいのであるから、交換価値と密接な関係を有し、主に収益物件に対して広範囲に適用できる収益価格を参考にすることは不合理ではない。
相続税法の時価として、交換価値に代えて収益価格を採用すべきとの主張がある。その理由の主なものは、次のとおりである。
①交換価値は、需給によって動くため投機的で一時的な市場の動きを反映しやすく安定
していない。

40(67)

②収益に基づかない交換価値は、収益からの納税を困難にする。
交換価値は、収益性と緊密な関係があり、一般に収益性が高ければ交換価値も高いが、交換価値はさまざまな価格形成要因を反映して市場での需給により成立するものであるか
ら収益価格と一致しないのが常態である。また、第 1 章 2(3)の図 2 の住宅地における均衡
価格と収益還元価格の関係で見たように住宅地では交換価値は必ずしも収益価格に収斂しないと考えられる。
相続税における土地の評価について、歴史的には、明治38年から昭和21年までは収益還元法的色彩が強かった。特に土地の賃貸価格が相続税における土地評価の基盤として活用されるようになったのは昭和13年からであるとされる。このように収益性に重点を置いた考え方がとられたのは、土地の売買価格とその収益性とが密接な関連性を持っていたからである。昭和20年代に入ると、都市への人口集中による都市部の宅地価格の急騰により、賃貸価格に基づく評価では耐えられず、売買実例価格を中心とする路線価方式が導入されることとなったものである。
収益価格と交換価値に相当の差があるとされる状況において、どちらを時価とするかは選択の問題であるが、交換価値はあらゆる財産を評価する場合の共通の尺度としてより優れていると考えられる。しかし、交換価値はその時々の需給により投機的に上下するものであり、支払能力という点では収益力の裏づけを欠く。また、市場性が欠如する財産の評
価や市場が均衡状態にない場合の評価は容易ではないことから、収益価格を参考にすることにも理由がある。しかし、両者が大きく乖離することが常態である場合は、市場性があるものについてはまず交換価値を適正に評価すべきであろう。なお、仮に収益価格を時価とするのであれば、収益価格が基本的に理論値であることから、交換価値の裏付けが期待できない財については、通達による時価の解釈ではなく少なくとも算定式について法定することが望ましいと考える。

４

一物一価について異なる財は異なる市場で価格が形成されており成立する価格も異なるが、同一の財でも、卸売市場と消費市場での価格が異なるように、市場が異なることにより異なる価格が成立する。卸売市場は事業者の市場であり、消費市場から地理的に離れていたり規約によって参加者が特定されたりして市場への参入が制限されているほか、売買のロットが大きいな
どから消費市場での価格と異なる価格が成立する。それでは、被相続人の事業用財産の評

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(68)

価はいずれの価格を時価として採用するべきであろうか。評価通達 133 は、棚卸商品等（商品、原材料、半製品、製品、生産品その他これに準ずる動産）の評価につき、商品、製品
及び生産品の価額は、課税時期において販売する場合の価額から、その価額のうちに含まれる適正利潤の額、予定経費（課税時期後販売の時までの経費）の額及びその消費税額を控除した金額により評価するとしている。一方、原材料の価額は、課税時期において購入する場合の仕入価額に、引取運賃その他の経費の額を加算した金額により評価するとしている。したがって、商品、製品及び生産品は消費市場の価格を、また、原材料は卸売市場の価格を基に評価しているが、このことは評価の対象となる財が「通常取引される市場」
での価格で評価されることを意味している。
現実には、同一財同一市場であっても次の理由により時価は異なったものとして認識される。
① 評価目的が相違すること
相続税法における客観的交換価値は、処分価格や収益価格を意味しないが、時価の算定目的が異なると、処分価格や収益価格が時価として扱われることがある。例えば不良債権の担保不動産の鑑定評価においては、債権の早期回収のため売れる値段で早く処分することを第一目的としており、このために確実に獲得できる収益を基に、不明確事情は当該不動産の投資リスクとして織り込んで保守的に価格査定している。これによる鑑定評価は、評価通達に言う時価（鑑定基準でいう正常価格）ではなく、いわゆる特定価格ではあるが、債権の回収価格を時価とする考え方に立てば、異なる時価ということになる。また、相続人が事業用財産を得ても被相続人の事業を引き継がない場合は、処分価格こそ時価であると考えることも不自然ではない。評価通達においては、財産の「現況において」とあり、継続使用を前提にしているため、この意味での処分価格は客観的交換価値とされない。
② 市場が不完全であること
現実の市場は、完全競争のような理想的な市場とは異なるため、取引は売手・買手の主観的要素、不完全な情報に左右され、結果として成立する価格にも幅が生じる。相続税法の時価である客観的交換価値は、売り急ぎも買い進みもない状況での価格であるが、主観的要素には様々なものがあり、また、取引当事者の将来の予測にもよることから取引の幅は依然残ることとなる。
③

同一種類の財を同一市場にあるとして捉えること
土地・建物のように個別性があり個々の財が差別化されているような財であれば、同じ

42

(69)

種類の財であっても市場では異なる価格が成立しうる。この場合、財の同質性を厳密に求めると、市場が分割されすぎて比準すべき市場価格は殆どなくなってしまうので、ある程度の同質な財を同一の市場にある財として扱うことは時価の測定上避けられない。このため、同一の財として認識した財に価格の幅が生じることになる。
④

比準すべき売買事例の相異現実に交換価値を測定する場合、その財の通常取引される市場で成立する価格を比準して測定するが、どの価格を比準するかで時価の測定値は異なる。十分な競争市場にある土地は、最有効使用を特定する必要はなく現実の売買事例に比準すれば足りると考えられるが、取引が低調な市場においては取引当事者の主観的な要素に影響されることから比準すべき売買事例の抽出においてはどのような使用を前提とした取引かを特定する必要が生じる。例えば、駐車場にするよりマンションにした方が投資効率がいい場合、マンション用地として土地を購入しようとする者は、駐車場として土地を購入しようとする者より高い価格で土地を購入することが考えられる。例えば、山林の時価は、山林経営を前提として
林業経営者が取引する場合と、ゴルフ場などに開発する目的で取引しようとする場合とでは、成立する価格が異なる。評価通達でいう時価は、「通常成立する価格」ということであり、ゴルフ場に転用される可能性がある山林であれば、転用期待益を含む評価となり、林業経営しか通常期待できない山林であれば山林経営を前提とした評価となる。最有効使用
は、土地の実際の利用状況によりある程度推測されるが、明らかでない場合も少なくない
ことから時価に幅が生じることとなる。
市場が不完全でなければ、財の有用性が異なる毎に市場を分割していけば、一物一価が成立するといっても間違いはないであろう。しかし、差別化の状況、用途の相違、形質の差等によりどこまでも細分化することは現実的ではない。また、市場の不完全性はむしろ一般的であるといえるので厳密な意味での一物一価を時価として概念することは有意義であるとは思われない。評価通達における時価の定義は、経済学でいう完全競争条件と類似する表現となっているが、厳密な完全競争条件とはなっておらず、また、現実の市場も完
全競争条件と大きく隔たるのが常態であるので、一物一価が成立することはむしろ例外であろう。また、現実の評価においては、客観的交換価値の算出の基礎としてどの売買実例等を比準するかや、不動産鑑定士や精通者等によってもそれぞれの主観が入ることから、測定結果にも幅が生じる。したがって、一物一価を前提とした議論は現実的ではなく常に幅があることを前提にすべきであると思われる２４。すなわち、客観的交換価値も程度の差

43

(70)

はあれ幅のある概念として捉えるべきである。
わが国においては土地の評価につき、公的評価だけでも公示地価、都道府県の基準地価、相続税評価、固定資産評価があり、いわゆる一物四価あるいは実勢地価を併せて一物五価といわれる状況が存在している。これらは一物一価を前提とした議論が現実的ではないとする考え方からは特に異常なこととは思われない。また、一般には、それぞれの評価制度の趣旨・目的が異なることから許容されるとされる。土地の場合、公示価格も基準地価格
も同じ鑑定基準に沿ったほぼ同目的の評価である。また、相続税における客観的交換価値
は、課税のための評価で目的は異なるが、公示価格と同水準の評価額を基礎とし、同じく鑑定評価も取り入れていることから、安全率を考慮した 8 割評価である点を除けば、これら三者は概念的には近似すると考えられる。これに対して固定資産税評価は、宅地については鑑定評価を実施し、平成６年から公示価格水準の７割としていることから評価割合の差はあるものの類似するものとなっているが、宅地以外は公示価格のような統一的基準がないとして宅地のような評価水準の変更は行われていない。固定資産税評価と他の公的評価について目的が異なることによる評価の差は容認できるとしても、その差が当該目的に照らして合理的なものかは別途検討が必要である。
次に、評価通達には非上場株式の評価方法のように同じ財産に対して複数の評価方法を規定するものがあり、一物一価に対する重要な例外であるといわれることがある。非上場株式の評価方法は株主の態様により原則的評価方法（純資産方式、類似業種比準方式）と特例的評価方法（配当還元方式）があるが、結果に著しい差が生じることがある。これに関し、昭和61年10月30日の大阪地裁判決は、「評価通達がこのように取引相場のない同族株
主のいる大会社の株式について株式取得者の事実上の支配力の有無により評価方式を異にしている理由は、右会社のすべての株式価額は本来類似業種比準方式により算定されるべきであるが、これには多大の労力を要しかつ一般的に算定価額がかなり高額になることか
ら、持株割合が僅少で会社に対する影響力を持たず、ただ配当受領にしか関心のないいわ
ゆる零細株主が取得した株式について右方式により算定することは適当でないため、このような株主の取得する株式の評価は特例として簡便な配当還元方式によるものとしたことにあると考えられ、従って、一つの評価対象会社につき二つの株価を認めた訳ではなく、あくまで当該株式の時価は類似業種比準方式により算定される価額によるものというべきである。なお、右のような取扱いの結果、零細株主は時価より低い評価額で課税され利益を得ることとなるが、前記のような合理的理由に基づく以上、右取扱いを違法とまでは断

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(71)

じ難い。」と判示しているが、この判決については次のような意見がある。
①「類似業種比準方式による評価額が時価であるとしながら、零細株主が取得した株式についてはこの方式により評価することが適当でないとしていること、零細株主は時価より低い評価額で課税されるとしながら、それを違法とまで断じえないとするもの」で、相続税法２２条を公然と無視するに等しいとし、「むしろ、取引相場のない株式については、株式取得者によってその時価が異なること、すなわち一物二価を正面から認めるべきである。（渋谷雅弘「公法学の法と政策」）②

同一の株式であっても、同族株主の場合は、資産を株式を通じて間接的に支配し、利益配当請求権などの自益権と議決権等の共益権からなる株主権を強力に行使できる地位にあるのに対して、それ以外の株主の場合には、実質的に当該株式は単に利益
配当請求権等の自益権を内容とするものにすぎない、という当該株式の持ち分としての実態に配慮したものであるとすると、必ずしも、配当還元方式は、一物二価を認めるものであるとの批判をすることができないように解される。（高野幸大「資産課税の理論と課題」）③

株式の評価に当たっては、本来、同一の銘柄の株式は株式取得者のいかんを問わず同一の価額によるべきではあるが、事業経営への影響が少ない同族株主の一部及び従業員株主などのような少数株主が取得した株式については、これらの株主は単に配当を期待するにとどまるという実質のほか、評価手続の簡便性をも考慮して、本来の評価方式に代えて、特例的な評価方式である配当還元方式によることとしているものである。（土橋令「財産評価の実務」）
この場合の二つの評価額は、相続人が同族株主かそれ以外の株主かで相続した株式の価値を異なる方法により評価することから生ずるものである。これらのどの意見も支配株式とその他の株式に価格差があることを否定するものではなく、時価の定義上どう解釈するかについて意見を異にするものである。すなわち、①同じ財産でも取得者によって時価が異なることを容認するもの、②株式の持ち分としての実態が異なるため異なる評価となる
もので同じ財産で時価が異なることを容認する必要はないとするもの、③取得者によって時価が異なるべきではないが、株式の実質及び評価手続の簡便性を考慮した結果、本来の評価方式に代えて適用するものでその結果が異なる事はやむをえないとするものである。
判決は、③の考え方に近いが、零細株主が、時価より低い評価額で課税されることを認めている点で、やや踏み込んだ判断となっている。同じ非上場会社の株式であっても経済的

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(72)

実質に明確な差があるのであるから同一財産と考えるべきではなく、市場が異なるのであるから支配株式とそれ以外の株式で異なる時価の算定方法が採用されていても直ちに不合理といえないと思われる。したがって、①のように一物二価をあらためて概念する必要は無く、②の意見のように考えるのが素直な解釈ではないかと考える。
土地について、ある土地を隣接土地と併合した場合、併合後の土地の価額が、併合前のそれぞれの土地の価額の合計額より高い価格となることがある。これは、隣接の土地を併合し画地の規模が拡大したこと等により、併合前の土地と併合後の土地の最有効使用の内容が変化し、後者の時価が高くなることによる。このほかに、借地権者が底地の併合を目的とする売買に関連する場合等でも合理的な市場で形成されるであろう市場価値、すなわ
ち不動産鑑定基準でいう正常価格から乖離する価格となる。これらの価格は限定価格と呼ばれる。この場合、市場は限定されており、隣接する不動産や底地権者と当該土地の借地権者等、特定の所有者間の取引となる。限定価格とは、限定された市場において、特定の当事者間においてのみ、通常の場合の価格（単独で利用する場合の売買のように、オープンな市場で形成される市場価値）と乖離して、高い価格で売買されても、そこに経済合理性が認められる場合の価格をいうとされる。この場合、①市場が限定されていること、②
合理的な市場で形成されるであろう市場価値と乖離すること、③市場限定下における特定当事者間においてのみ経済合理性が認められる価格であること、の 3 点が必要十分条件となっている２５。客観的交換価値は正常価格をとるべきであって、限定価格を採用すべきではないとされるが、支配株式のように株式の取得者が、取得後の状況において特定の非上場会社の支配権を持つものであるとすれば、買手は極めて限られているのであって、土地でいうところの限定価格ということもできる。一方、不特定多数の当事者による市場であれば、買手は支配権を有することはなく、配当のみを期待するしかない。その意味では、
特例的評価方法による価格が非上場株式における正常価格であり、原則的評価方法による
価格は限定価格ということになる。通常成立する価格とは不特定多数の当事者による市場
であり、支配株式の市場が原則的評価となっていることは、時価の定義からすれば違和感があるが、現実に「通常取引される市場」は特定の者の市場であり、相続税の対象となる者は支配力に影響のある被相続人の親族であることが一般的であろうから、限定価格が原則的評価となっていることも理解できないことではない。重要なことは、いずれを原則的な評価とするかではなく、価格に差が生じることを合理的に解釈しうるかどうかであり、これには価格の相違が支配株式と非支配株式の財の相違（したがって市場も異なること）

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(73)

によるものか、財は同じであるが支配株主の市場は参入に制約がある特殊な市場であることによるものか二つの考え方がありうる。すなわち、一物一価という場合は、同一財同一市場である必要があるが、一物二価とみえる原因を市場と財の何れの違いと考えるかの問題である。前述のとおり、配当のみが期待できる財と支配力を行使できる財では同じ株式でも有用性が異なり、経済学的には異なる財であると考えるのが妥当であろう。
ここでより明確に概念するため前述の二つの需要曲線による検討を行う。図６は前述の図２と同じであるが、ここでは支配株式の直面する市場を意味している。支配株式の需要曲線は価格の高いところでも存在するが非支配株式の需要曲線は配当還元による収益価格
PX を超えないと仮定できる（売却市場がないのでキャピタル・ゲインは期待できない。）のでＤ２－Ｄ２線はＤ１－Ｄ１線より低い位置で PX が上限となり、価格がそれより低くなると急激に需要が増えることになる。非上場株式が直面する需要曲線はこれらを合成したＤ１－Ｄ３線となるが、供給が極めて限られるため供給曲線は左の方に急傾斜で存在する。このため配当を期待するだけの者は事実上市場に参加しない。一方、株式を取得しても支配力を得ることができない非支配株式の市場にはＤ１－Ｄ１線が存在せず、Ｄ２－Ｄ２線のみに直面するため、PX 近傍で均衡価格が成立する。ここでは支配株式と非支配株式を同一財として同一市場に置いているが、結局、支配株式の直面する需要曲線は事実上Ｄ１－Ｄ１線のみであり、Ｄ２－Ｄ２線はＤ１－Ｄ１線がない場合にのみＳ－Ｓ線と交わることができるのであるから、別々の財として異なる市場にあるものと考えることができる。
価格

（図６）

Ｄ１

Ｓ

Ｐ１

ＰＸ

Ｄ２
Ｓ

Ｄ１

Ｄ２

Ｄ３
株式の量

非上場株式の原則的評価方式にも純資産価額方式及び類似業種比較方式がある。これらによる価格においても相当の乖離が生じうる。一般に、上場企業に匹敵する大会社は上場

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(74)

企業株式に比準して類似業種比準方式により評価し、個人事業者と同様な小会社は純資産価額方式により評価するのが妥当と考えられている。そして、その中間に位置する会社はそれらの折衷方式がとられている。評価通達による具体的な方式は、種々の配慮から複雑な折衷方式を容認しており、また、いくつかの選択肢を与えている。発展性に劣り経営基盤の弱い小企業が財産の集合体でしかないとの前提で評価を行うことは、支配力に多くの価値を認めていないと考えることができる。企業の規模が大きくなるに伴い、支配力を行使することにより財産の集合体としての価値をはるかに超える価値を有する企業が出てくることは常識的に容認できる。支配株に配当や残余財産の分配以上の価値を認識するのはそれらの企業である。この意味では、純資産価額を下回る類似業種比準価額というのは違和感がある。現実には、純資産評価額が類似業種比準価額より高いといわれることが少なくない。類似業種比準方式は、類似業種の上場企業の平均株価に比準して算定されるが、類似業種の上場企業の平均株価は支配株式の評価額ではなく配当やキャピタル・ゲインを目的として形成される。支配権を得ようとして買い集めが行われる時に市場価格が暴騰することはまま見られる現象であり、支配権を目的とする場合の均衡価格は通常成立する市
場価格より明らかに高いと考えられる。支配株式の評価に非支配株式の評価を用いること自体に矛盾があるように思われる。類似業種比準方式は、上場企業に匹敵する大会社が上場した場合の市場を想定するものであるがそこで成立しているのは支配力を反映しない株価である。非支配株式と支配株式が同一財であるという前提に立つと、このような評価方
式を容認することとなるが、上記のとおりその前提に問題があるように思われる。現行の評価方式を容認するとすれば、配当・利益・簿価純資産の三要素のウエイトに反映されるとする解釈はありうるが、非上場株式の譲渡事例による検証過程の中で結果的にそれら三要素のウエイトに反映するに留まるものと思われる。

おわりに評価通達では、時価を「それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額」と定義している。これを完全競争条件に近似する市場を前提とすると解すれば、あらゆる財産の評価を前提にする相続税の評価の定義としては狭きに失すると思われる。また、客観的交換価値と同義とされる不動産鑑定評価基準の「正常価格」においては、「不特定多数」というような条件は付されていない。一方、「現況に応じ」の解釈上、現行の時価の定義が当該財産の「通常取引される市

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場」を前提とするものと解すると、「不特定多数」の要件は緩められ、この定義が幅広く適用しうることになる。規定上いずれを意味するか明らかではないが、相続税法の目的からすれば後者が妥当と考える。
客観的交換価値が市場メカニズムによって客観的に定まるのであれば、その概念の把握は経済的アプローチに馴染むはずである。本稿では、需要・供給分析により次の点を検討している。
① 完全競争市場における客観的交換価値は、当該市場の均衡価格である。
② 競争的独占にある市場では、交換価値を適切に補正することにより客観的交換価値を求めることができる。
③ 売手・買手のいずれかあるいは双方が寡占の状況にある市場では、客観的交換価値を求めるにあたり交換価値を比準するだけでは信頼性に欠ける。
④ 土地の収益性が高いところでは収益価格を基本とした価格形成がなされるが、住宅地では長期・短期のいずれも均衡価格（客観的交換価値）が収益価格となる保証はない。
⑤ 売買が成立していないような土地の市場でたまたま成立する価格は最有効使用を前提とした交換価値とは限らない。
⑥ 土地は種々の利用が可能であるが、十分な競争市場で実際に成立している交換価値を比準する限り、利用形態の差を考慮する必要はない。ただし、理論値による評価をする場合や比準価格を補正する場合などでは、どの利用形態が最有効使用かを決定する必要がある。
時価の概念がその目的等に応じて多義的に用いられている状況下、相続税評価における時
価をより明確に捉える必要があると思われる。
本稿における分析は初歩的なものであるが、経済学的なアプローチによる検証はその有益な手段を提供するものと思われる。
市場性の欠如が著しい財産については、比較方式、原価方式、収益方式の３つを基本として、理論上の時価を求め、これを客観的交換価値として代用することとなる。この場合、①原価方式、収益方式による時価は、必ずしも客観的交換価値ではないこと、②原価方式の適用は再調達できるものに限られており適用範囲が極めて狭いこと、③収益方式は収益物件を念頭に置いた考え方で適用は収益物件に限られ、また、将来の予想に基づくものであることから客観性に問題があることに留意するべきである。また、これらの理由から、取引事例が十分にある場合は比較方式により、また、取引事例が十分には無いが取引の当

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事者が原価方式あるいは収益方式に適合する値決めを行うと通常考えられるような財産については、原価方式あるいは収益方式の併用も検討すべきである。
米国では、時価すなわち「公正市場価額」の算定を、コスト・アプローチ、インカム・アプローチ及びマーケット・アプローチの三つの方法による鑑定評価額とし、それぞれ評価額が異なる事となった要因を検討して、最も論理的な評価方法に重要な要因を加味して最終価額を決定することとされている。これら三つの方法は、それぞれ原価方式、収益方
式、比較方式に対応するものであり、基本的にはわが国も同様なアプローチを採用しているが、米国では、これらのうち最も適切な評価方法を認める点に相違がある。わが国は、通達により特定の評価方法を規定しているが、財産の種類、現況は区々であり、最も妥当な方法を選択できる余地も必要であると考えられる。例えば底地の場合は、比較方式によっているが、収益方式が適する場合もあり、（評価通達の 6 項適用は特別の事情が必要なので）画一的なアプローチを強制することには問題があるように思われる。公平の観点から時価評価の画一的な取り扱いはやむを得ないが、市場性の欠如が著しい財産については、
合理的な範囲内で、他の方法も選択できる仕組みが望ましいと考える。

当該財産の価額から控除すべき債務（債務控除）については、「現況」によるとしているが、控除債務については、その性質上客観的な交換価値がないため、交換価値を意味する「時価」に代えてその現況により控除すべき金額を評価すると定めており、取得財産・控除債務の双方について、課税時期での現に有する経済的価値を客観的に評価した金額を課税価格算定の基礎としていると解されている（昭和 49.9.20
最高 3 小 47）。
２ 平成 4.2.27 名古屋高裁判決、昭和 54.4.17 東京高裁判決、昭和 58.8.16 東京高裁判決など。
３ 「相続税における土地評価のあゆみ」税大論叢 16
元税務大学校研究部教授 高津吉忠
『明治３８年の相続税創設以来説かれている、時価を意味する用語としては、「市価」「市場価格」「客観的交換価値」「通常価格」「公正なる市場価格」「中値」などがあるが、その意義は、時代を超えて同義といってよく、株式市場のごとき集中大量取引市場の存否、わが国における経済財市場の多様化複雑化等によって、その説明内容が時の経過とともに精緻になったということであろう。
』
４ 財産評価の仕方
庭山慶一郎 著
「ここにいわゆる「時価」とは何であるか。疑いもなくそれは客観的交換価値である。先ず第一にそれは客観的交換価値であるから、一方において客観的要素はすべて考慮されるが、他方において主観的な要素は考慮されない。
・・・第二に、それは交換価値であるから、いわゆる処分価額、取得原価又は再調達価
額とは何れも異なるものである。その値段ならば何時でも金銭又は他の財物と交換しうる値段である。
」
５ 不動産鑑定評価基準（平成 14 年 7 月 3 日全部改正）
日本不動産研究所
旧基準では、「合理的な市場で形成されるであろう市場価格を表示する適正な価格」とされていたが、この定義があいまいに解釈される傾向にあったことから定義の明確化が図られたものである。
６ 相続開始時点以後の一定の時期（例えば米国の様に６カ月後）とすることは立法政策としては可能である。また、相続税納付の観点から、相続後一定期間内の売却時点での価格をもって評価額とすることも立法政策の問題である。
７ 18 年版 「財産評価基本通達逐条解説 庄司範秋 編 ｐ7
８「不動産鑑定における「価格」についての若干の考察」不動産研究
第 42 巻第１号 中島康典 ｐ63
９要説
不動産鑑定評価基準 P96
１

50

(77)

日本税理士会連合会編 「三訂判 相続・贈与事務必携」ｐ636 1996 年 東林出版
平成 12 年版 土地白書 国土庁編
１２ 前掲 10
ｐ632－633
１３ ドイツでは、1995 年まで評価法による統一的評価が行なわれていたが、個別性が強い土地の「統一価格」の算定方式が一般に賃料に基づく収益方式によっていたことから、個々の土地の特殊性を考慮して評価する行政コストが大きく、30 年以上にわたって再評価が行われず、財産間の平等原則違反を理由として違憲判決が出され、現在は個別評価となっている。土地のような個別性の強い財産について、画一的な評価方法として収益方式を採用することが行政的に妥当かどうかは、現在の路線価方式等との比較考量の上で判断する必要がある。
１４ 前掲 3
「わが国でも昭和初期において、土地の売買価格とその収益性とが密接な関連性をもっていた時代であったという背景があり、土地の賃貸価格が相続税における土地評価の基盤として活用され、土地評価の考え方が収益還元法的であった。」
１５
前傾 7 ｐ7,14
１６前掲 10ｐ633「ﾏｰｹｯﾄ・ｱﾌﾟﾛｰﾁは・・・評価対象不動産と同様の不動産売買を行うためのﾏｰｹｯﾄが存在し、かつ、同種不動産に係る最近の第三者間取引に関する十分なデータが利用可能であるという前提に立つものである」
１７ 前掲 9P65
１８ Alternative valuation date (IRC Sec. 2032)
１９「地価税の遺したもの」
尾崎護「固定資産税は、資産の保有と市町村の行政サービスとの間に存在する受益関係に着目して、資産保有の継続を前提としつつ毎年経常的に負担を求めるものである。したがって、それは固定資産の所有によって得られる収益のうちから支払われる負担であることが予定されている。所有する資産を売り払って税の支払いに充てる事態は、相続税や地価税では生じえても、固定資産税では全く予定されていないことである。
したがって、固定資産税の土地評価はあくまで収益価格でなくてはならないと考えられてきた。
」
２０ 「土地税制のあり方についての基本答申」
平成 2 年 10 月 政府税制調査会
固定資産税の性格として、『固定資産の保有と市町村行政サービスとの間の受益関係に着目して資産の使用収益しうる価値に応じて負担を求めるもの』としている。
２１ 7 割評価の根拠を与えたとされる（財）
財産評価システム研究センターの平成 3 年 11 月の報告書では、①平成 3 年における都道府県庁所在地及びそれ以外の政令指定都市における代表的標準宅地の収益価格の精通者価格に対する割合が平均的に約 7 割であった、②地価安定期であった昭和 50 年代初頭から中頃
は地価公示価格に対する評価割合が約 7 割であったとして、地価の安定を前提として地価公示価格の 7割を目途に評価替えを行うことが提言された。
２２平成 4 年 4 月 4 日付事務連絡「路線価等に基づく評価額が『時価』を上回った場合の対応等について」
２３前掲 3P77
２４ 平 5･2･16
東京地裁 税資 194 号、同旨 5･12･21 東京高裁 税資 199 号「相続税法 22 条所定の「時価」とは、相続開始時における当該財産の客観的な交換価格と解すべきであり、しかも、この客観的な交換価格というものは必ずしも一義的に確定されるものではなく、当然に一定の幅を持った概念として理解されるべきものであるから、…」
２５ 「不動産鑑定評価における価格についての若干の考察」
不動産研究 第 42 巻 1 号 中島康典
１０
１１

51

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(79)

(80)

(81)

アメリカの医療費控除の所得分析

五 嶋

陽 子

アメリカの医療費控除の制度分析＜要約＞神奈川大学経済学部准教授 五嶋陽子

アメリカでは65歳以上の高齢者が給付対象となる公的医療保険制度(メディケア)と貧者向け公的医療保障(メディケイド)があるが、未だ連邦政府による国民皆医療保険制度は存在しない。
そのため、65歳未満の勤労者と扶養家族が市場を通じて医療サービスを利用する場合の医療費負担が問題となる。連邦政府は所得税制上、租税優遇措置を設置し、個人の医療サービス消費に対して2つの側面から支援する。第一に並外れた医療支出を抱えた納税者に対して、担税力の低下を配慮し所得税負担を縮減すると共に医療費負担自体を軽減するということを通して個人の医療サービ
ス消費を支える。第二に医療サービスを購入する際の患者の自己負担を削減するために民間医療保険の加入を促進する。民間医療保険に加入すると、本人あるいは扶養家族の入院、検査、手術、薬剤の使用などの医療サービスに対する支払いは保険によって保障され、患者の自己負担は一部に限定される。雇用主が提供する団体医療保険へ被用者が加入するように、また自営業者ならびに小企業被用者が民間医療保険プランを購入するように、連邦政府は租税政策によって保険料負担を引き下げている。本稿では第一の側面に即して、政府が医療費負担に直接関与する連邦個人所得税制上の医療費控除の政策意図と機能を取り上げる。なぜならば、医療費控除が基本的に民間医療保険未加入者や無保険者が利用しうる租税優遇措置であり、加えて雇用主提供団体医療保険加入被用者や保険加入者である自営業者にも利用する余地を残し、広く65歳未満の国民に関わるからである。また、マネジドケアの目的に対して医療費控除を維持するとすればどのような仕組みにするのか、といった医療システム改革における位置づけが重要となるからである。しかしながら医療費控除に関する先行研究
では制度分析が十分に行なわれているものが必ずしも多くない。本稿では、連邦議会資料から医療費控除の創設当初の政策目標を捉え、1942年歳入法によって導入直後の効果を精査した上で、政策目標の達成の程度を検討した。課税データから医療費控除の便益の帰着を分析し、租税負担軽減効果を推測した。その結果、人的控除の引下げは低所得層の実効税率を上昇させる一方、医療費控除を含む項目別控除による実効税率の減少幅は相対的に軽微であることが明らかとなった。
またその後の医療費控除の修正あるいは変更過程を、当初の政策意図を基底にして考察した。具体的には1954年歳入法、1965年社会保障修正法、1986年税制改革法、1990年包括財政調整法における医療費控除に関わる制度改革を取り上げ、超過水準、基準となる所得、最大控除額、控除対象に係わる変更の経緯あるいは要因を議会資料に依拠しつつ解釈を試みると共に、医療費控除の機能分析を行った。さらに多様な医療関連の租税優遇措置によって生じるイコール・フッティング問題において医療費控除が重要な位置を占め、マネジドケアの観点から、医療費控除がその目標である医療費増大の抑制と無保険者削減を必ずしも促進しないばかりか、むしろ拮抗することを明らかにした。さらにラスト・リゾートとしての側面から医療費控除を評価し、最後に医療費控除を分析する上で今後関わらざるを得ない他の政策領域および上位レベルの財政制度について言及している。

199

＜論

説＞

１）

アメリカの医療費控除の制度分析

五 嶋

陽

子

目
次
はじめに
１． 医療費控除に関する先行研究
２． 創設時の医療費控除２．
１． 医療費控除の制度化と政策目標
２．
２． １
９
４
２課税年の医療費控除の便益の帰着
２．
３． 医療費控除による税負担軽減効果
３． 医療費控除制度の変容
３．
１． 医療費控除制度改変の概観
３．
２． １
９
５
４年歳入法と医療費控除関連の修正
３．
３． １
９
６
５年社会保障修正法と医療費控除の改変
３．
４． １
９
８
６年税制改革法と医療費控除
３．
５． １
９
９
０年包括財政調整法と医療費控除
４． 医療費控除の今日的意義
４．
１． 租税優遇措置間と所得階層間のイコール・フッティング
４．
２． マネジドケア下の医療費控除
４．
３． 医療費控除とラスト・リゾート
結びに代えてはじめに
アメリカでは周知のとおり６
５歳以上の高齢者が給付対象となる公的医療保険制度（メディケア）と貧者向け公的医療保障（メディケイド）がある。だが，未だ連邦政府による国民皆医療保険制度は存在しない。そのため，６５歳未満の勤労者と扶養家族が市場を通じて医療サービスを利用する場合の医療費負担が問題となる。連邦政府は所得税制上，租税優遇措置を設置し，個人の医療サービス消費に対して２つの側面から支援する２）。第一に並外れた医療支出を抱えた納税者に対して，担税力の低下を配慮し所得税負担を縮減すると共に医療費負担自体を軽減するということを通して個人の医療サービス消費を支える。第二に医療サービスを購入する際の患者の自己負担を削減するために民間医療保険の加入を促進することである。民間医療保険に加入すると，本人あるいは扶養家族の入院，検査，手術，薬剤の使用などの医療サービスに対する支払いが保険によって保障され，患者の自己負担は一部に限定される。雇用主が提供する団体医療保険へ被用者が加入するように，また自営業者ならびに小企業被用者が民間医療保険プランを購入するよ

1

200

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

うに，連邦政府は租税政策によって保険料負担を引き下げる。
本稿の課題は第一の側面に即して，政府が医療費負担に直接関与する連邦個人所得税制上の医療費控除の政策意図と機能を取り上げることである。医療費控除に着目する理由は医療費控除が基本的に民間医療保険未加入者や無保険者が利用しうる租税優遇措置であり，加えて雇用主提供
団体医療保険加入被用者や保険加入者である自営業者にも利用する余地を残し，広く６５歳未満の国民に関わるからである。もう一つの理由は，マネジドケアの目的に対して医療費控除を維持するとすればどのような仕組みにするのか，といった医療システム改革における位置づけが重要となるからである。
本稿の具体的な展開について示しておくと，まず第１節では医療費控除に関する先行研究を概観し，本稿の研究の意義がどこにあるのかについて述べる。第２節では連邦議会資料から医療費控除の創設当初の政策目標を捉え，また導入直後の効果を精査した上で，政策目標の達成の程度を検討する。第３節ではその後の医療費控除の修正あるいは変更過程を，当初の政策意図を基底にして考察する。具体的には１９５４年歳入法（Revenue Act of１９５４），１
９
６
５年社会保障修正法（Social，１９８
６年税制改革法（Tax Reform Act of１９８６，以下 TRA８６），１
９
９０年包括
Security Amendments of１
９６５）
財政調整法（Omnibus Budget Reconciliation Act of１９９０，以下 OBRA９０）における医療費控除に関わる制度改革を取り上げる。第４節では多様な医療関連の租税優遇措置によって生じるイコール・フッティング問題において医療費控除が重要な位置を占め，またマネジドケアの観点から，医療費控除がマネジドケアの目標である医療費増大の抑制と無保険者削減を必ずしも促進しないばかりか，むしろ拮抗することを明らかにする。さらにラスト・リゾートとしての側面から医療費控除を評価する。最後に医療費控除を分析する上で今後関わらざるを得ない他の政策領域および上位レベルの財政制度について言及する。

１． 医療費控除に関する先行研究
Mitchell and Vogel（１９７５）では所得階層と控除額から分類されたデータを用いて，医療費控除を通じた間接的補助金を算定し，分配的効果を詳細に分析している。医療保険料控除と保険から払い戻されない医療費の所得控除の機能を取り上げ，現行の控除が重病人の治療費に対する保険証書（insurance policy）として如何に効果的かという問題に接近する。彼らによれば，連邦政府機関である財務省はラスト・リゾートの保険者として行動する。すなわち医療費控除は内国歳入庁が提供する保険プランであると想定される。超過水準は民間医療保険の定額控除（deductible）に，超過水準を上回る医療費１ドルあたりの税引き後価格は共同保険率（coinsurance rate）に相当するというのである。医療費控除という内国歳入庁の保険プランでは定額控除は所得比例的であり，共同保険率は所得が上昇するにつれて低下する。これまで提案されたほとんどの国民医療保険プランならびに既に販売された民間医療保険プランでは，払い戻しの対象となる医療費の適格範囲が制限されるのに対して，医療費控除では診察，治療，鎮静，処置，予防，身体の構造や2アメリカの医療費控除の制度分析

201

機能への働きかけ，歯科治療，精神医学治療，診断，眼鏡，補聴器，その他の医療機器，治療に不可欠な交通手段に要する費用が幅広く対象となる。しかしながら，壊滅的な経済力の低下に繋がる医療費に対しての防御装置として捉えると，内国歳入庁の医療費控除という名の医療保険プ
ランは限定的であるという。なぜならば，多額の医療費を抱える可能性が最も高い低所得納税者
が，内国歳入庁プランから最も保護されているのかというとそうではない，ということがMitchell らの分析で明らかにされたからである。Mitchell and Vogel（１９７５）では租税優遇措置としての医療費控除を保険の一つとして捉えた点がユニークであり，民間医療保険と医療費控除という擬似保険とを比較するところが示唆に富んでいる。しかし，擬似保険としての弱点については十分に考察がなされているとは言い難い。個人（納税者）のリスクに対応する側面の弱さやリスクの高い人の加入自体が可能ではない点について，考察の余地が依然として残っている。また
擬似保険だとすれば，その場合の保険料は何を以って保険料とするのかに関しての説明が乏しい。仮に所得税を以ってこの場合の保険料とするとすれば，保険料の税制上の取り扱いについては他の民間医療保険の保険料の取り扱いと同等にするべきなのか否か疑問であり検討を避けられないのである。
Kaplow（１９９１）では，民間保険が存在する中で医療費控除を設けることが，消費の選択と民間保険加入を巡る意思決定に対して望ましくない効果をもたらす点について考察する。医療費控除はある意味で民間医療保険と同様に一種の保険であると Kaplow も位置づける。彼によれば，医療費控除は無料の，部分的準強制保険と理解される。高所得者を除き明確な保険料はなく，申告控除を行う個人にとって超過水準を上回る医療費が控除対象となることから，部分的な適用範囲の中で保険の便益を受ける。医療支出のリスクが増えるほど，医療サービスの消費という行動は公的支援を受けることから，民間医療保険への加入に関する意思決定は，医療費控除がない場合に比べて歪められる。個人が民間医療保険の加入者であるとすれば，税制を通じた無料の部分的保険を犠牲にしないように民間医療保険の適用範囲を狭める，あるいは最初から民間医療保険に加入せずに済ませるという可能性がある。Kaplow は個人がリスク嫌いで民間保険を購入するという仮定を置き，方法論として民間医療保険料の課税と控除，民間医療保険外医療支出費用の課税と控除をそれぞれに組み合わせて４通りのパターンを想定し，さらにモラル・ハザードの有無を踏まえて，民間医療保険の購入に個人所得税制が及ぼす影響を分析すると共に，民間医療保険の運用益に対する税制上の取り扱いについても考察を加えた。
Kaplow は，租税論における所得概念に基づき整合性の観点から医療費控除を整理し，課税の中立性に対する価値観を暗黙裡において租税誘因としての医療費控除を検討した。それゆえに「医療支出のリスクが増えるほど，医療サービスの消費という行動は公的支援を受ける」というように固定観念を抱くように至ったものと考える。しかし，実際には必ずしも医療支出のリスクの増大に応じて公的支援を受けるとは限らないのである。この点について考察がなされていな
い。

3

202

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００
７．
５）

Merlis（２００２）では１
９９
６年医療支出パネル調査（１９９６Medical Expenditure Panel Survey : MEPS），
１
９
８
７年国民医療支出調査（１９８７National Medical Expenditures Survey : NMES），１
９
９
８年消費者支出調査（１９９８Consumer Expenditures Survey : CES）を用いて，一人当たり実質ベースの医療費自己負担の変化，自己負担の構成変化，対所得医療費自己負担比率別世帯の属性を明らかにしている。健康上の問題を抱える世帯と抱えていない世帯について，無保険者と保険加入者の双方のケースに即して医療費自己負担を比較する。メディケアの対象とならない世帯の中で雇用主提供医療保険
加入者については疾病別中位自己負担額の推計も示される。Merlis によれば，分析対象期間において医療支出は増大したが，実質平均自己負担額は１
９
８
７年と１
９
９
６年とではほぼ同額であり，世帯所得に占める平均医療費自己負担比率は低下傾向にある。一方，６世帯に１世帯が高い自己負担に直面している。医療費の自己支払負担が多くなることは，それによって最低所得世帯と重病人を抱える世帯が影響を被り，必要な治療を受ける上で主たる障害になる。多くの医療保険プ
ランは，特に民間個人医療保険プランは加入者が多額の自己支払負担に遭遇しないように保障するわけではない。処方箋薬は保険適用外となっており，自己支払負担の定額控除が高い水準にある上，共同負担が求められるのである。また，メディケアでさえ多くの受給者に高額の医療費の自己支払を行わせている。近年雇用主提供医療保険は良い方向に向かっているとはいえ，保険料の上昇と処方箋薬コストの高騰が保険給付を脅かしている，と結論付けている３）。つまり，公的ならびに民間医療保険の適用者でさえも，医療費の自己支払負担が重くなっており，医療費控除の補足的機能の充実が求められる。Merlis は所得階層別医療費控除の租税支出を取り上げて，ほぼ同じコストで低所得世帯に対する選別主義的支援を還付型税額控除によって行うことが可能であるとしている。しかしそのような転換が一体どのような変化を意味するのかについては論じていないのである。
これらの研究では医療費控除制度の生成については顧慮されていない。これに対して，Jensen（１９５４）では医療費控除の源流に遡って記述する部分が見受けられる。具体的にはほとんどの納税者にとって平均的医療支出が所得の ５％ と考えられたために，当初の超過水準が ５％ に設定され，上限は課税される支出と控除されうる医療支出とを混同させないように，また慢性病で病
気と共に生き，医療費を支払うことのできる人々の医療支出の控除を制限するために採用されたことに言及する。しかしながら，それ以上には医療費控除制度の生成過程等に踏み込んだ分析を行っていない。なぜならば，Jensen の研究テーマが税制を通じる公的支援の形態の違いにあったからである。Jensen の論文では医療費の全額控除か，あるいは連邦政府の医療費控除のように超過水準を設定した所得比例的な所得控除か，それとも税額控除か，それぞれの形態の量的のみならず質的違いを明らかにするために，ウィスコンシン州の所得税報告書のデータに基づき推計している。
そこで本稿では従来の諸研究では十分に取り上げられていない医療費控除の制度分析を議会資料と連邦個人所得税報告書に基づきながら行うこととする。具体的には医療費控除制度の生成に

4アメリカの医療費控除の制度分析

203

おける政策意図を明確にし，その効果を検証する。さらにその後，議会の政策意図は維持されたのか，あるいは変化したのか，医療費控除制度に内在する機能はどのようになったのかに関して，制度の転換点と理解されるいくつかの制度改革に依拠しつつ考察する。その上で他の租税優遇措置との摩擦，医療制度への貢献，公的医療保険・医療保障と私的医療保険から漏れ落ちる
人々が直面する問題を通して，医療費控除の今日的意義を検討する。

２． 創設時の医療費控除２．
１． 医療費控除の制度化と政策目標
連邦個人所得税制上，医療費に対する所得控除は１９４２年に初めて導入された。当時は人的控除，諸経費，税額控除を差し引く前の所得，すなわち純所得（net income）の ５％ を超過する医療支出を所得控除の対象とした４）。では医療費控除を創設する上での政策目標とは一体何であったのだろうか。連邦議会内部のみならず行政府と立法府間で展開された議論を振り返り，一つの租税優遇措置の生成過程を見ることにする。
１９４
２年歳入法（Revenue Act of１９４２）の制定を巡って，下院歳入委員会の開催以前に公聴会が開かれている。その席で財務長官付き租税専門官のポール氏（Randolph E. Paul）は財務省側の医療費控除に対する見解を証言する５）。それによると，財務省はまずもって政府収入を配慮することを前提に置いた上で，「純世帯所得の特定割合を超過する異例の医療費に対して医療費控除は認められるべきである」６）と考えていたことがわかる。財務省が政府収入の確保を配慮していたことは，「平均世帯に通常生じる普通の医療費（ordinary medical expenses）に対しては所得控除を認めたくない」７），「しかしながら何らかの控除は認めるべきであり，所得の ５％ を超過した分について２
５０
０ドルを超えない範囲での控除を財務省は考える」８）ならびに「多額の金銭を費消して，たぶん病気とうまく付き合っている慢性病の病人を抱える世帯に控除適用を拡大したくない」９）というポール氏の言説から明らかである。家計が抱える医療費の全額を所得控除の適用対象とするのではなく，通常の支出と異例の支出とに「性質上」ではなく「金額上」の観点から区分して控除を認める。このことは，税収損失を勘案するからにほかならず，２５０
０ドルを上限としていることでさらに抑制を掛けようとする財務省の意図が窺われる。下限の設定から，財務省側が所得の ５％ に相当する医療支出は金額的に通常の医療費と見做していた，あるいは通常の医療費として取り扱おうとしていたことが読み取れる。
上院では，連邦個人所得税の評価方法と徴税方法が原因で未納が多発し深刻な国内問題となったことから，それに対処するために所得変動に対応しうる源泉徴収方式が財政委員会に先立つ公聴会において検討されていた。また下院歳入委員会で既に承認された個人所得税の標準税率
６％ と付加税率１
２％ という水準が戦時経済下においては必ずしも高水準ではないにせよ，依然として重課であるという判断も公聴会で示された。財政需要が増大するのと併行して連邦個人所
得税制の制度的欠陥が認識される中で，財源確保のためには税率の引き上げのみならず，人的控

5

204

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

除の引き下げが要請されるようになる。しかし人的控除の水準を引き下げることは大衆課税に繋がる。財源調達に貢献するであろうが，低所得者の税負担は重くなることが想定され，所得の低い人々への影響が懸念された。医療費控除はまさにこの人的控除の水準の引き下げと関連して言及される。具体的には純所得が２５
００ドル未満の人々に対して納税者本人及び扶養家族の罹病や病弱によって生じた費用について免税扱いとするべきであるとの議論が展開された１０）。人的控除の水準の引下げは最低生活費に向ける経済力に担税力を見出し課税することを意味する。稼得所
得はあるものの，その所得額が少ない低所得者にとっては最低生活費の一部を所得税として政府に支払うことになり，可処分所得の減少という影響を免れない。もはやこれ以上切り詰める余地のない最低生活費を支えることは到底可能ではない。医療支出を負った低所得納税者に対して，所得税として政府に譲渡する最低生活費の一部を医療費控除という形で調整し減税とする，という意図がそこには見られる。また医療費控除の創設が第二次世界大戦中という時期と重なったことの背景は「人々の健康保持が重要な時であり，戦争遂行に人々の倫理観が必須であり，そのためには迅速かつ効率的な医療措置を減退させるような向きは回避されるべきである」というジョーンズ氏（Rowland Jones, Jr.）の陳述１１）や「人々の健康と倫理観を既に重課となっている低所
得層に新たに税負担を負わせることで傷つけてはいけない」というケーン氏（Paul J. Kern）の証
言１２）から窺い知ることができる。所得階層を問わず，広く国民の士気を失わせないことと国民の健康維持が同時期に要請されたことは，逆に医療費と租税負担が相対的に重くなる低所得層に対する配慮を社会的に不可欠なものとする一面を作り出すことになったという理解が成り立つ。いずれにせよ，医療費控除の制度化にあたっては，下院の公聴会で表明された，上下限の設定ならびに「異常な医療費」という表現に込められた財務省の税収確保という行政府サイドの意向と，上院の戦時下における租税負担構造の中で重課となる低所得者１３）で医療支出を抱えた納税者への経済的支援という意向とが，戦費と士気の双方の調達を目指したところで，政治的決着がなされた側面があることは否定できない。また国民の健康維持についても戦時下特有の意味合いがあったことは歪めない１４）。健康を害して一時的に生産過程から離れたとしても，加療によって回復す
れば，再び生産過程に復帰できる。医療支出の一部を政府が税制を通じて支援することは，労働市場への労働供給を支援することに繋がるものとして理解される。こうした考え方は財務省の慢
性病患者の医療費は所得控除の適用対象から外すという見解と矛盾しないのである。
それでは，実際のところ医療費控除にはどのような効果があったのだろうか。次に医療費控除の便益の帰着と低所得階層の税負担の軽減効果について見てみよう。

２．
２． １
９
４
２課税年の医療費控除の便益の帰着
表１は純所得階層別医療費控除（１９４２課税年）を表わしている。これによると，純所得が２５００ドル未満の納税者は項目別控除申告数全体の５８．
７％ を占めるのに対して，同納税者の純所得は同じく全体の３
２．
４％ に過ぎない。しかし医療費控除について見ると，２５
０
０ドル未満の純所得階6アメリカの医療費控除の制度分析

205

層は全体の６０．
６％ を，３０
０
０ドル未満の純所得階層では同様にして全体の７
４．
１％ を占める。このことから，医療費控除の便益の所得階層間での帰着は広く低所得層であると捉えてよいであろう。
次に１申告ベースで捉えた場合の医療費に占める医療費控除の割合を取ってみよう。対医療費の医療費控除比率は［１６］列に示されるように所得階層間で大きな開きが見られる。低所得層ほ
ど医療費控除の対象となる医療支出の割合が大きくなる。具体的には純所得２万ドル以上２万
５００
０ドル未満で医療費の４．
１％ が医療費控除の対象となるのに対して，４
５
０
０ドル以上５
０
０
０ドル
未満では１
１．
０％，さらに下位の所得階層である２２
５０ドル以上２
５
０
０ドル未満で２
３．
０％，５
０
０ド
ル未満の最低所得層では医療費の６
３．
９％ が所得控除の対象となる。こうして見るように，医療費控除制度は所得のより低い階層に対して，医療サービス消費に関わる政府支援が重点的に帰着するという構造を有するかの様相を呈する。しかしながら，対医療費の控除比率はその性質上分
母と分子の規模に依存する。分母である医療費は［１５］列で示されるように純所得が増えるにつれて増大し，このことはいわゆる医療サービスが上級財であることを意味する。一方，分子の医療費控除はというと，［８］列で示されるように高所得層ほど医療費控除の下限となる基準金額が高くなり，控除適用は下限を超過した部分になり，制度上の縛りを受ける。高所得層では分母は大きくなる傾向にあるものの，分子の方は規定の存在でさほど伸びないことが重なって，高所得層になればなるほど対医療費の控除比率が減少する結果に繋がってしまう。したがって控除比率に基づいて，医療費控除の便益がとりわけ最低所得層で享受されることを強調することはできないであろう。データに見る実額で評価すると１申告当りの医療費控除額は［１２］列で示されるとおり，純所得５
００ドル未満の所得階層で２８ドル，純所得１万３０００ドル以上１万４０００ドル未満の所得階層で４８ドルとなっており，むしろ高所得層の控除額の方が最低・低所得層のそれよりも多くなる場合もあるからである。
医療費控除申告数ならびに医療費控除額それぞれの純所得階層間構成比が示すように，全体で捉えると医療費控除は低所得層を支援する構図となっており，上院で論議された低所得層への配慮と合致する。一方，１申告単位では医療費に対する控除比率は低所得層の方が高いけれども実額では上位の所得層の方が多くなる場合もある。前述したように，これは財務省と下院が財源確保を優先して税収損失を抑制するために，突出した，異例で，異常な医療費に控除を限定する目
的から医療費控除に下限を設定したことに起因する。納税者の経済力を反映する純所得に基づき突出した医療費か否かが区分けされる。医療支出そのものが日常的に見て異例であるかもしれな
い最低・低所得者にとっては，医療費全額が控除の対象となってしかるべきところを部分的控除に留める。高所得層にとっては，実額的には多くとも経済力から見れば，他の消費支出との比較からも「突出した」という形容に相当しない医療費にも，下限さえ超過していれば控除を認めるという矛盾する事態が生じている。医療費控除の上限を設けたことは，高所得階層の医療費控除額を制限することを通じて税収損失を抑制することを意図していたと考えられるが，当時として7

商 経 論 叢（注） 表中，［１］［４］［９］［１３］以外は筆者の算出により追加した。
（出所）Bureau of Internal Revenue, U.S. Treasury Department（１９４５）Table７−A より作成。

表１ アメリカ連邦個人所得税の医療費控除 １９
４
２課税年
206
第４
３巻第１号（２
０
０
７．
５）

8

アメリカの医療費控除の制度分析

207

は２
５
０
０ドルという高い水準に設定されていたため，上限の制約を受ける申告者がはたしてどれほど存在したのか疑問である。

２．
３． 医療費控除による税負担軽減効果「戦争は安くないが，負けるより勝つほうが１００万倍安く済む」というモーゲンソーの言明
は，平時に比較して相対的に重い税負担を国民に受容させる背景を整える一方で，カリフォルニ
ア大学のヘラー委員会が戦時下において４人家族が生き延びるには最低でも２５６７ドルは掛かる１５）ということを明らかにした。下院を通過した１
９
４
２年歳入法案には人的控除を世帯主ならびに既婚者の場合に１２００ドル，単身者あるいは別居中の既婚者の場合には５００ドルに引き下げる
内容が盛り込まれた。それによって現行法と比べて申告数は圧倒的に増え，純所得２０００ドル未満の人々に大衆課税が浸透する素地が作られることになる。上院で論議されたのは表２に示されるように増税の影響が所得の低い人々により濃厚に生じる点であった。１９４
２年歳入法案では全体として約２８億７
０
００万ドルの増税が見積もられていたが，その中，約２０億２
０００万ドルは純所
得５
０
０
０ドル未満の人々から納税されることが期待され，さらにその中の約９億ドル弱は最低生
活費を捻出するのもぎりぎりとされる純所得２０００ドル未満の人々が負担する構造になっていた。

表２ １
９
４
２年歳入法案の人的控除引下げ効果（出所）U. S. Congress. Senate（１９４２）ExhibitA.

表３ アメリカ連邦個人所得税 １９４２課税年（出所）Bureau of Internal Revenue, U. S. Treasury Department（１９４５）Table２−A.

9

商 経 論 叢（注１） １０４０納税申告のみを対象とする。
（注２） 表中，［７］［８］は筆者の算出による。
（出所） Bureau of Internal Revenue, U.S. Treasury Department（１９４５）Table２−A より作成。

表４ アメリカ連邦個人所得税：各種控除，税額，実効税率 １９
４
２課税年
208
第４
３巻第１号（２
０
０
７．
５）

10

アメリカの医療費控除の制度分析

209

そこで次に医療費控除の税負担軽減効果について検討したい。まず無申告と申告との比較をする。１９４
２課税年において連邦個人所得税が課税されるだけの所得を稼得した世帯は，表３に示されるとおり，約２７００万強に上る。無申告はその中の約１１００万世帯であり，全体の約４０％ にあたる。因みに無申告世帯の純所得は３０００ドル未満とされる。１９４
２年歳入法案で重税となることが見込まれる純所得２０００ドル未満の階層に属する世帯の中には無申告世帯もあり，当然ながらそうした場合は医療費控除の便益を享受することはない。申告を行う世帯は全世帯の約６
０％
で，約１
６
０
０万強である。表４に示されるように，申告をした，純所得３，０００ドル未満の階層の実効税率は４．
３％ から１
５．
８％ の間にある。一方，表３に示されるように，無申告の実効税率が
７．
１
１％ であることを考慮するとすれば，純所得３０００ドル未満世帯の中には無申告の場合よりも申告をして低い実効税率となった世帯が存在することになる。具体的には純所得５
０
０〜７
５
０ドル
と１
２
５
０〜２
２
５
０ドルの所得階層に属する世帯である。申告によって実効税率を０．
５
１％ ポイントから２．
８１％ ポイント低くしている。ただし，実効税率の引下げ幅は，精度に劣るという点を否定できない。無申告世帯に関しての細かい純所得階層ごとの実効税率を把握できないからである。
そこで項目別申告についても無申告の場合と同じように大きく括り，純所得３０００ドル未満の実
効税率を算出してみると，７．
０
７％ となることがわかった。実効税率の下げ幅は０．
０４％ ポイントとなる。僅かではあるが，項目別控除を申告することで実効税率を下げることには繋がる可能性がある。しかし医療費控除額は純所得３０００ドル未満の所得階層では申告控除合計額の１０．
２％ に過ぎないことが，表１のデータから算定されるので，医療費控除による実効税率の引下げへの貢献は少ないと見るべきであろう。
純所得３０００ドル未満の所得階層に対する１
９
４
２年歳入法の影響を総括するには人的控除の引下げによる増税効果と項目別控除による減税効果の両方を捉えなければならない。表２で示される
見積もりデータから実効税率を算出し比較してみると，人的控除の引下げは純所得３０００ドル未満の所得階層の実効税率を２．
６９％ から６．
２
８％ へ３．
５
９％ ポイント上昇させることが想定されていたのに対して，医療費控除を含む項目別控除による実効税率の減少幅は上述したように相対的に小さい。医療費控除に限って言えば，連邦個人所得税負担の軽減効果はなくはないが，極めて限定的であったと見るべきであろう。

３． 医療費控除制度の変容
３．
１． 医療費控除制度改変の概観
１９４
２年歳入法で導入された医療費控除制度は超過水準，基準となる所得，最大控除額，控除対象となる医療費と薬代との分離あるいは統合に関してたびたび改変が重ねられた。ここでは制度上の改変を概観しておくことにする。
まず１９４
８年に超過水準がネットの所得の ５％ 超に据え置かれたまま，医療費の最大控除の上限が引き上げられ，１９５
１年には納税者あるいはその配偶者が６５歳以上の場合には超過水準を適

11

210

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

用しない，つまり超過水準の解除が採用されることになった。ちょうどこの時期は総人口に占める６５歳以上人口の割合が ８％ 台で推移し高齢化社会に移行したときである。６５歳以上の納税者とその配偶者の医療費は下限が取り除かれたことにより，ある程度の金額であれば文字通り全額所得控除が認められるようになった。続く１９
５
４年には医療費の超過水準が調整総所得の ３％
超に，薬代は医療費とは別に超過水準が調整総所得の １％ 超に設定され，最大控除の上限が引き上げられた。超過水準を設定する際の基準所得を純所得から調整総所得に変更することによる影響は，所得概念と差し引く項目の内容に依存する。純所得は総合所得から医療費控除以外の各種項目別所得控除を差し引くことで算定される（net income＝total income−total deductions＋medical
expenses deduction）のに対して，調整総所得（adjusted gross income）は総所得（gross income）から

被用者の業務上の交通費などを差し引いて確定される。調整総所得は各種項目別所得控除を差し引く前の所得となる。従前の純所得は１
９５
４年内国歳入法典（Internal Revenue Code of１９５４）では課税所得（taxable income）となる。各種項目別所得控除が交通費などの調整控除よりも大幅に上回っている場合には純所得から調整総所得への変更は基準所得の拡大になる。しかしその逆に各種項目別所得控除と調整控除とに然したる差がない場合には純所得から調整総所得への移行は基準所得の引き上げにならない。
さて所得概念上の変更はどうかというと，総所得に包括されるものとして受取配当，年金，賞金，慰謝料，生命保険収入，被用者の死亡給付金，長期稼得所得があり，一方，総所得から除外されるものとして適格受取配当の一部，制限付き傷害・疾病補償給付や奨学金が挙げられる。基準所得の変更による影響が軽微であるとすれば，超過水準の ５％ から ３％ への引下げは医療費控除の適用を容易にするであろう。最大控除の上限の引き上げは高所得階層の医療費控除の適用の範囲を拡大し，同時に税収損失は増大することが予想される。１９４
２年の創設時の財務省と下院の医療費控除制度を基準に考えると，１
９
５
４年の改変は制度弛緩であるとの見方も可能であるが，これについては次項で考察する。
続いて１
９５
９年に納税者が６５歳以上の場合ならびに障害者の場合について，１９６
２年には申告者全般に亘り，最大控除の上限が引き上げられ，１
９６
５年には最大控除の上限そのものが障害のある納税者の場合に廃止となった。一方，超過水準については薬代 １％ 超という基準が１
９
６
４年
に６
５歳以上の納税者，配偶者，扶養家族の場合には適用しないことになり，１９６
５年も引き続き
廃止の状態となる。医療費に設定されていた ３％ 超過基準もこれまでと同様に６５歳以上の納税者，配偶者，扶養家族の場合は例外的に外される。１９６
５年の改変での最大控除の上限の廃止は
医療費の大きい，かつ障害をもつ納税者にとって超過水準を上回る治療費ならびに薬代の全額控除への道を開くものであった。
１
９
８
０年代に入ると，１９８２年「租税の公平ならびに財政責任法（Tax Equity and Fiscal Responsibil」によって薬代 １％ 超過水準が廃止となり，処方箋薬は医療費に合算されること
ity Act of１
９８２）に改変され，医療費の超過水準は ５％ 超に引き上げられる。３％ から ５％ への引き上げは通12アメリカの医療費控除の制度分析

211

常の医療費と看做される範囲が調整総所得の ５％ となることを意味するので，異例の医療費と取り扱われるのはそれ以上の部分となる。TRA８６で超過水準はさらに調整総所得の７．
５％ に引き上げられた。
さらに OBRA９０によって例外を除き整形費用の控除が認められないことになり，また医療費等控除は項目別申告控除の全体枠から外されることとされた。１９
９
７年より連邦個人所得税制
上，調整総所得の７．
５％ を超過する医療費に加えて長期介護費（Long-term Care Expenses，長期介
０
０
６年時点で
護保険料も含む）の個人支払い分についても所得控除が認められるようになった。２
所得控除の対象となる医療と長期介護の経費には納税者自身の支出のみならず配偶者や適格扶養家族に代わって納税者が次の目的のために支払ったものも含まれる。第一は雇用主提供医療保険
プランへ税引き後所得から拠出した分を含む医療保険料，メディケア・パート B 保険料，自営業者の特別控除が認められない保険料，その他の自己負担となった医療保険料である。第二は診
察，治療，予防，歯科治療を含む身体機能や健康回復に関わる目的のものである。第三は処方箋の費用であり，第四は治療に要する交通費，第五は医療介護に要される宿泊費である。
こうした経緯を踏まえると，次のような疑問が生じる。１９８０年代の改変は少なくとも税収損失を抑制し税収確保を要請した財務省と下院の政策意図への回帰と理解してよいのか。１９９０年
代の変更はその反動と捉えてよいのか。以下で考察することにする。

３．
２． １
９
５
４年歳入法と医療費控除関連の修正
前述したように１９５
４年歳入法で医療費控除の超過基準は ５％ から ３％ に引き下げられ，一方，最大控除上限は引き上げられる。そして新たに薬品に対する超過基準が導入される。ここでは１９５４年歳入法において医療費控除関連の制度上の変更がどのような経緯あるいは要因からなされたのかについて議会資料に依拠しながら考察する。
下院歳入委員会の開催に先立つ公聴会で，フロリダ州のマチューズ下院議員（D. R. Matthews）
は，現行法の下では低所得階層の納税者が年間１００〜２００ドルの医療支出を抱えたとしても超過基準を超えない金額であるので，医療費控除が適用されず問題であるとした。平均的な市民が現時点の債務を返済できるようにするには節税の機会を与えることであり，そうすることは公正に繋がるという判断から，マチューズ下院議員は超過基準の引き下げを支持した１６）。
オハイオ州のボルトン下院議員（Oliver P. Bolton）はボルトン法案 H. R. ３
９１
１について，市民が直面する持続的な医療価格の高騰に対処したものでもなければ，国の医療計画に取ってかわりう
るものでもないと説明した上で，医療費の全額控除について多面的な観点から自らの見解を述べている１７）。仮に超過水準と最大控除上限を廃止して全額控除に改変するとすれば，納税者は標準控除ではなく項目別申告控除を選択するようになるであろうと同下院議員は予想する。項目別申告控除を選択する申告者の増加は必然的に税務行政コストの増大に繋がる。税収損失と徴税費用の双方の増大は財源確保の観点からやはり問題となるので，標準控除は維持しなければならな

13

212

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

い。別言すれば，超過水準の設定は依然として必要となるという内容である。ボルトン下院議員
は直接言及しないが，超過水準の設定は水準の高低によってマチューズ下院議員の証言にあるよ
うな事態は避けられない。超過水準を維持し最大控除上限のみを廃止するとすれば，高所得階層
が医療費控除からより多くの便益を享受することになろう。その点について，ボルトン下院議員
は租税回避を誘発することを望んでいるわけではないことを明らかにしながら，富者に医療費控除の便益が帰属するとしても必ずしも不公正ではないという持論を展開する。その根拠は第一に富者であっても彼らの健康を害することを自分は欲しない，第二に富者が多額の医療費控除を得るのは法制度が不公正であるからではなく，彼らの稼得所得が多いからである，第三に医療費控除によって診察料が上昇すれば，控除の便益は医療サービスの供給者に帰着する，としている。
第一の根拠はさらに人を機械と見做した上で人的機械（human machine）の修繕維持と機械設備の修繕とを対比させつつ検討される。すなわち企業の課税所得を算定する際に機械設備の修繕費を経費として取り扱うのであれば，個人の課税所得を算定する際にも人的機械の修繕維持費を経費として認めるべきではないかというのがボルトン下院議員の言わんとするところである。労働を提供する人が人的機械の側面を有するならば，所得の多寡によってその修繕維持費を認めたり，認めなかったりするのは一貫性に欠ける。税務行政コストを抑制するために超過水準を廃止することはできないが，低所得者にも高所得者にも同じように医療費控除の利用機会を提供することはボルトン下院議員のいう公正に適うものとなる。彼は，重病あるいは重症であるために医療費が突然何千ドルも掛かるときに医療費控除に最大控除上限を付与する現行法の条項は不公平であると述べ，医療費控除が上限に達しない年は医療費控除適用額と上限額との差額を翌年に繰り越すことができるようにするべきであると主張する。
ビアマン（Jacquin D. Bierman）氏も医療費の特徴を捉えて，税負担と控除できない医療費は所得水準を超過すると資本を食い潰すとしている１８）。医療費はそもそも制御できない支出であり，他の経費や所得に反比例的に多額に上ることもあり，医療費は全額控除が最も公平かつ公正であるとしている。ビアマンの証言ではハリケーンで家屋が損壊すれば，当然ながら全額控除となるのに対して，人についてはどうかと問うている。所得を増やしたり，資本を維持したりできない
ときには医療費負担や税負担を軽減することがあっても良いのではないかという疑問を発することで，逆に資本主義経済の根幹である資本の重要性を明示し，資本の維持を阻害する医療費や税負担を顕在化させる。医療費の特異性についてはアメリカ会計士研究所（American Institute of Accountants）も論じており１９），医療費は自発的に負うものではなく，寄付や他の控除と異なり，その金額と時機を制御することはできないとしている。そして議会は今日納税者に課している困難を認識した方が良いとして，ボルトン下院議員と同様に，最大控除上限の引き上げと使わなかった控除枠の繰越しを勧告する。
下院歳入委員会では公聴会での証言を受けて１
９
５
４年３月に報告書を纏めるが，その中で「調整総所得の ５％ を超過する医療費にのみ限定して所得控除とするのは，異常な医療費の全額控14アメリカの医療費控除の制度分析

213

除は認めないという点で同意が一般的になされているからである」２０）としている。超過水準の設定を継続することを確認する文言ではあるが，それに留まらない内容を含んでいる。この記述か
ら超過水準と医療費控除との関係，すなわち医療支出の捉え方が実は大きく転換していることに注意しなければならない。調整総所得の ５％ 以下を通常の医療費とし，また ５％ 超過した部分を異常な医療費とする，１９４
２年の定義に基づくのではなく，すべての医療支出が異常と捉えられているのである。従前の「異常な医療費」の定義とは解釈上大きく異なり，断絶を示唆するものである。これは，公聴会で言及された税務行政コストの抑制のために超過水準を継続して残すことに対して，低所得階層を逆に配慮した表現であると考えることもできよう。低所得納税者にとって超過水準を上回らない金額の医療費を通常の医療費として見做すことは難しい。それゆえ，超過水準を調整総所得の ５％ から ３％ にするという提案に繋がるのである。また，現行法の下で最大控除上限を設定してきたことに付随して，下院歳入委員会では実際に生じた多額の医療費を控除する際に上限を超過する医療費について控除適用が不十分となり，結果的に納税者には苦境を強いてきたことを認める。しかしながら他方で，多くの納税者が異常な医療費という項目に相当しない通常の家庭内治療や処置に費消した金額までも控除してきた実態があったことを見逃さない。そうした事実に対しては最大控除上限について人的控除１人につき１
２
５
０ドルから
２
５
０
０ドルとし，１申告当りの全体的上限は２５００ドルから５０
０
０ドルとする，合算申告の場合には
５０
００ドルから１万ドルに，世帯主に対しては２
５
００ドルから１万ドルに大幅に引き上げると共に，薬品や薬剤に対する支出は調整総所得の １％ を超過した分についてのみ医療費に含めるよ
うに下院歳入委員会法案に改めて盛り込むことで政治的落着が図られる２１）。最大控除上限の引き
上げは，１
９
３
５年から１
９
３
９年に９
０．
８％ も上昇した生活費ほどでないにせよ，同期間に６５．
５％ の上昇となった医療費２２）と関連するとも考えられる。下院歳入委員会法案では超過水準の引き下げと最大控除上限の引き上げにより，１９５５年度の税収損失は１億２５００万ドルに上ることが推計され，加えて薬品と薬剤に超過水準を設定することから最終的に医療費控除による税収損失は
８０
００万ドルになるとの予測が立てられた。
続いて上院財政委員会報告２３）では，１９５４年歳入法修正法案 H. R.８
３００で超過利潤税の廃止と物品税の削減が中核に位置づけられる一方，多くの実質的な変更の目的は不公平を取り除き，納税者の困惑に終止符を打ち，生産と雇用の拡大に対して租税に関わる障壁を縮減することにあるという点が示される。医療費控除に関しては，超過水準が ５％ では異常な医療費を控除できず，また現行法の下での最大控除上限は，実際のところ多額の医療費控除を阻止し，納税者を苦境に立たせたという下院と同様な見解を取る。税収損失については医療費控除上限の引き上げに
よって１０
００万ドル，超過水準の引き下げで１億１
５００万ドルの減収となるが，薬品と薬剤に調整
総所得の １％ 超過基準を設定することで４
５
００万ドルの増収となるので，それらを相殺して
８０
００万ドルの税収損失となるとの推計を踏襲した。医療費控除の修正で影響を受ける納税者は
８
５０万人に上るとされた。

15

214

商 経 論 叢第４３巻第１号（２
０
０
７．
５）

１
９
５
４年の税制改革はそれまでの戦時税制から経済成長とアメリカの繁栄を目指した税制への転換を担うものである。当時連邦税収の規模が国民所得の２
５％ を占める中，医療費控除の便益が８５０万人に及ぶということは，民間部門を潤す印象を放ち，それなりの意味を持つものであったことが考えられる。下院歳入委員会開催前の公聴会では「退職した元サラリーマンは納税に代えて医者に支払う」，また「バスの運転手は個人の消費がまず先にあって，次に公共財の消費を位置づける」という聞き取り調査が紹介された２４）。アメリカ国民の基底にはまず民間部門があり，それはまた「公的医療＜社会化された薬剤（socialized medicine）＞に頼らずに，各人が自分の治療に責任を持つことを認める」２５）という政策の中で体現された装置こそが他でもなく医療費控除制度であるということを我々に教える。

３．
３． １
９
６
５年社会保障修正法と医療費控除の改変
１
９
６
５年社会保障修正法は，補足的健康便益プログラムと拡張された医療支援プログラムに加えて高齢者向け入院保険プログラムを提供し，老齢遺族障害保険制度下の便益を拡大し，連邦と州の公的扶助プログラムを改善し，他の諸目的を達成することを目的とする。
医療費控除の改変は社会保障修正法 H. R. ６
６
７
５に関する下院歳入委員会報告２６）の一般討論の中で取り上げられる。１９４
２年創設時と１９５４年の制度改革で見られた所得階層間における医療費控除や節税の便益の格差という観点は，１９６
５年制度改革では重要視されず，むしろ６５歳以上と６５歳未満というような年齢の仕切りと障害者と健常者という区別に基づく６
５歳以上障害者と６５歳未満障害者との間の医療費控除をめぐる差異を如何に解消するかという点に論議の的は絞られた。以下では下院歳入委員会と上院財政委員会の報告書に基づいて改変の内容を検討しよう。
１
９６
５年制度改革以前には傷害保険料と医療保険料が医療費控除に含まれ，薬品や薬剤に掛かった費用は調整総所得の １％ を超過した分についてのみ医療費に含められ，調整総所得の３％ 超過基準に照らして控除額は算定された。納税者ないし配偶者が６５歳以上，あるいは扶養する父母または養父母が６５歳以上の場合には，３％ の超過基準に関わらず控除が適用され実額控除となっていた。また最大控除上限は年齢に関わらず人的控除の対象者数に５０００ドルを乗じた金額を算定して，単身者に１万ドル，既婚者には２万ドルとし，納税者が６５歳以上の身体障害者とその配偶者には単身者で２万ドル，既婚者で４万ドルとなっていた２７）。こうした最大控除
上限は高齢者を広範囲に保障する医療保険プランがない間は適用を差し控えられたものの，しかるべき医療保険プランが登場すると，６
５歳以上の納税者の経済的負担を軽減するために税法上
特別医療費条項を入れるということの根拠を失った。このような理解の下で下院歳入委員会案
５歳以上の納税者の医療費に対する現行の特（sec. １０６）では内国歳入法典（sec. ２１３）を修正し，６
別措置を廃止としたのである。３％ の超過水準を年齢に関わらず，すべての納税者とその配偶者ならびにその扶養親族に適用することは税制の簡素化に繋がる。一方，最大控除上限は年齢に関わらず，障害者の場合には外すこととされた。これは６５歳以上の障害者と６５歳未満の障害者

16

アメリカの医療費控除の制度分析

215

表５ １
９
６
５年社会保障修正法下の所得階層別医療費控除と税収見込み（注１）追加税収は６５歳以上の納税者から挙げられることを想定する。
（注２）入院期間の短縮と，医療費については所得１万ドル未満の場合には５０％，所得１万ドル
以上の場合には２５％ が削減されると仮定する。
（注３）３％ の超過水準に関係なく，医療保険料の２分の１に控除を適用し，自発的保険の保険料支払いには医療費控除を適用する。医療費控除の削減は年齢に関わらず，すべての納税者に生じる。
（出所）B.D. Reams, Jr.（１９８５）p.１３９.

間における最大控除上限の適用かそれとも不適用かで生じる差異を除去することを意味する２８）。
さらに下院歳入委員会案では納税者，その配偶者と扶養親族の医療保険料の２分の１については２
５０ドルまで ３％ 超過水準に関わりなく控除を認め，医療保険料の残りの２分の１とさらに
２
５
０ドルを超過した保険料について ３％ 超過水準を適用し控除するものとされる。下院歳入委
員会の政策意図は民間医療保険の保険料に医療費控除制度で対処し，それによって６５歳未満の納税者に加入を促進させるインセンティブを創出することであったと見られる。とはいえ，これは医療費控除の拡大であり，税収損失の増大に繋がる。したがって，超過水準の適用を従前には外されていた高齢者にまで広げることで彼らには増税を強いることが併行して構想された。表５で示されるように，下院歳入委員会案では医療費控除の拡大は医療費の ３％ 超過水準と薬品・薬剤費の １％ 超過水準をすべての納税者に適用することで相殺するに留まらず，実際のところ
国庫収入の増加が見積もられていた。所得階層間の便益ならびに税負担の帰着については，中所
得層では減税の便益が大きく，一方最高・高所得層では税負担が増大するという構図が想定されていた。
これを受けて上院財政委員会では，最大控除上限の適用除外を６
５歳以上の障害のある納税者に限定せずにすべての障害のある納税者を対象とする下院法案の条項を可決する２９）。一方，６５
歳以上の納税者（含む被扶養老親）の医療費控除を調整総所得の ３％ を超過した分に狭めるという下院法案の条項は受け入れ難いとして削除したのである。財政委員会では高齢者や罹病の納税者の所得税負担を増やす意図はなかった。１９６
４年歳入法で高齢者の薬品や薬剤の費用について
は調整総所得の １％ 超過部分に限定するという条項を廃止したように，財政委員会が引き続き廃止を堅持したのはそうした意図に沿うものであったと言える。確かに高齢者に対しても薬品と薬剤費用の超過水準である １％ を超過した分のみを医療費に含めることを踏襲すれば，税制の簡素化に繋がり，税収の確保に貢献することは確実であろう。しかし，上院財政委員会ではそれは望ましくないと判断されたのである３０）。

17

216

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

また上院財政委員会において削除した下院法案条項には医療保険料の取り扱いがある。財政委
員会は通常の医療費（regular medical expense）に分類される経費でありながら，その外枠ですべての納税者に医療保険料の２分の１を所得控除してもよいと認めることは受け入れないとした。
仮に下院法案条項を財政委員会においても可決するとすれば，６
５歳未満の納税者に新たな減税をもたらすことになることが想定された。しかし財政委員会では医療費の一部分を通常の医療費ではないかのように取り扱うことはできないとしたのである。結果的に上院財政委員会の否決は財務省の意向と一致するものであった。
１
９
６
５年の医療費控除制度における諸々の変更は，医療費を抱える障害者の納税者に課される
連邦個人所得税制上の税負担を削減し彼らを支援するというところまで拡張したものの，依然として６５歳未満の納税者に対しては超過水準と最大控除上限の制約を残したままであった。医療費控除制度の創設当時は低所得層の税負担を緩和することを政策意図にしていた上院が，１９６５年の制度変更では，６
５歳未満の納税者に減税をもたらすことに反対した。高所得層に減税の便益が集中することを懸念したともいえようが，低所得層の減税幅の拡大を犠牲にしたことは間違いない。財務省と下院の創設時からの政策意図は一貫しているものの，上院の最低・低所得階層への支援という当初の政策意図は少なくとも表向きは障害をもつ納税者に対する支援へと置き換
えられ，図らずも財務省の創設当初からの財源確保の要請と轍を同じにすることになったのであ
る。

３．
４． １
９
８
６年税制改革法と医療費控除
次に TRA８６における医療費控除制度の改変について見てみよう。前述したように TRA８
６では超過水準が ５％ から７．
５％ へ引き上げられた。なぜ超過水準の引き上げが行われたのだろうか。財務省と下院の当初の政策意図である税収確保あるいは税収損失の抑制への回帰と捉えて構わないのか。上院では超過水準についてどのような論議がなされたのか。
下院歳入委員会ならびに上院財政委員会が税率構造や個人所得税の諸問題に関する税制改革案を検討するために，課税合同委員会（Joint Committee on Taxation）が作成した資料３１）の中で，連邦議会がこれまでに医療支出そのものをどのように解釈し，取り扱ってきたのかということが示されている。それによると，医療費は基本的に個人的経費（personal expenses）とされる。それゆえ当該課税年の医療費がとてつもない金額となり，納税者の所得の実質的な一部分を吸い取り，実際に納税者の支払能力に影響を及ぼす場合を除いて，租税優遇措置は講じるべきではないとされる。医療費控除の超過水準の設定は医療費控除を制限するものであり，制限を置くことで並々ではない医療費の範囲を確定することが意図されてきたのである。
医療支出と医療費控除についての解釈の整理は，１９４
２年創設時の控除適用となる医療費の定義に再び立ち帰ることから始められている。１９８６年税制改革論議の中で，控除対象となる医療費の定義を巡って制御可能か不可能かという観点から自発的支出かそれとも非自発的支出かとい18

アメリカの医療費控除の制度分析

217

う視点に移し変えられる。自発的支出であるとすれば制御可能であり，反対に非自発的支出であれば制御不可能と見做せるという一義的な対応が可能であるという認識が根底にある。その上で医療費控除は非自発的支出について認めるのが妥当であると確認される。ところが実際は医療支出を自発的支出に該当するものと非自発的支出に該当するものとに二分類することは容易ではない。自発的な医療支出と非自発的なそれとの線引きを医師の処方箋に依拠するにせよ，医師が裁量的に判断を下してしまえば，もはやそうした線引きさえも公正さを欠くことになる。
超過水準の設定は，所得控除の対象となる疾病を特定せずに，あるいは医療支出を自発的なものと非自発的なものとに区分して後者にのみ限定したりせずに，減免措置を講じることを可能にする。超過水準の設定は，医療支出が自発的な選択に拠るものか，非自発的な支出であるかに関して，不確かでかつ容易ではない識別を回避するための政策当局側の弁明装置とも言える。したがって超過水準を引き上げたところで，それは突出した医療費を把握する基準を厳しくしただけのことであり，依然として支出の動機を明確にすることを納税者に要請するわけではないのである。その意味で贅沢品である医療サービスの消費と必需品である医療サービスの消費の双方に付随して必然的になされるそれぞれの支出が混在することを認容する。すなわち超過水準の引上げの政策意図の一つは医療支出の質的な違いを配慮せずに異例な金額の個人的経費としての医療費のみに控除を限定的に留めることであり，これは医療費控除の創設時から一貫している考え方である。
超過水準の引き上げのもう一つの政策意図は Bradley-Gephardt 案，Kemp-Kasten 案，RothMoore 案にあるように医療費等控除の申告数を削減し，税制の簡素化を促進することである。
適格医療支出か否かについての審査の必要性が低下することは税務行政にとって望ましい。たとえば治療に要する交通費は医療費控除の対象となるが，交通費の中に通勤や障害児等の通学に関わるものも含まれてしまうことがある。どのように取り扱うべきかの審査は複雑になる。車椅子，松葉杖，眼鏡，人工呼吸器は医療費控除の対象となるのに対して，プール，エアコン，エレ
ベーターの建設ないし設置といった資本支出は，外科医の処方箋がなければ医療費控除の対象外となる。別言すれば，処方箋があれば資本支出に対しても医療費控除が適用されることになる。
審査はこのような複雑な問題と絡む。超過水準の引き上げがまず以って申告数の減少に繋がるのであれば，審査を要する複雑な件数も減るのではないかとの期待が窺われる。
その後の医療費控除の超過水準に関わる立法化の過程では下院が ５％ 水準を維持したのに対して，項目別控除に関する上院財政委員会のそもそもの基本的姿勢は諸控除を廃止し税率を引き下げることであったため，医療費控除の大幅な縮減もまたその基本姿勢の一つの表れとなった。
課税合同委員会の推計によれば，上院財政委員会案では２万ドル〜５万ドルの所得階層に入る
約１５００万人の納税者の税負担が重くなる。そのため財政委員会案を受けて，上院ではメイン州のミッチェル上院議員（George J. Mitchell）が所得階層間における減税の便益の偏在を問題視する証言を行う３２）。１
９８
１年の減税で最高税率が７０％ から５０％ に引き下げられ，１
９
８
３年には社会保19

218

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

障給与税（social security payroll tax）が引き上げられ，さらに連邦個別消費税も１
９８
１年以降多くの項目について引き上げが行われた３３）。こうした税制上の変更によって３万ドル〜４万ドルの所得階層においては減税額が平均して１２９ドルに留まるとして，中所得階層に対してより多くの減税がなされる修正案をミッチェル上院議員は提出した。上院財政委員会案では個人退職勘定控除と医療費控除の縮減が掲げられていたのに対して，ミッチェル修正案では高所得階層に租税優遇措置を適用し租税回避を誘発することへの配慮に言及しつつも，これらの所得控除は中所得階層の納税者にとって重要であると証言する。これらの控除を廃止すれば，富者のみならず中所得階層
世帯に税負担が課され増税となるが，それを財源にして減税を行うと高所得階層ほど減税幅が大きくなる一方で中所得階層のそれは少なくなる。ミッチェル修正案は中所得階層に対して法案を公正にすることをその骨子としたものとなっている。所得控除を廃止するのであれば，そこから派生する減税政策の設計の在り方が肝心であり，所得階層間で公正な減税がなされないとすれば，所得控除の廃止は議論の余地があるという含みがミッチェル上院議員の証言には隠されていると考える。
その後の超過水準を巡る議決は上院修正案で ９％ となったため，両院協議会を経て７．
５％ となる。下院では両院協議会の決議に対して物価調整の維持を目的とする人的控除と標準控除の引き上げにより６
００万人以上の働く貧困層が所得税を払わずに済むようになり３４），当時の現行法の下で納税する高齢者の７０万人が納税リストから外され３５），納税する高齢者の３分の２は項目別控除を申告しないことから医療費控除の超過水準の引き上げは高齢者に大きな影響を及ぼさないという見方３６）と，逆に高齢者への影響を懸念する見方３７）とが台頭した。またワイス下院議員（Randall Weiss）のように医療コストが上昇し続ける中，主要な医療費を相殺するために市民の経済力を削減するべきではないという表明もなされたのであるが，最終的に超過水準は７．
５％ に落
ち着く。
１
９
４
２年当初の医療費控除に託された機能は上院の意向として最低生活費に課税される個人所
得税を調整する点にあったことを想起するならば，TRA８６における上院の意向が反映した超過
水準の引き上げは，申告数を削減するという TRA８
６で掲げられた機軸の一つである税制の簡素化の実現に沿うものであると理解される。TRA８６の根幹である税収損失拡大の抑制や課税ベースの回復といった上位の政策目標は税制改革の体系の中で医療費控除に対しても一貫性のある改変を加えたものとして評価するべきであろう。そして１９６５年の医療費控除制度の改変と比較す
ると，TRA８６における改変の特徴は TRA８
６では前者にはなかった資本支出に関する審議がなされた点にある。こうした経緯を踏まえると，TRA８６において上院の当初の政策意図が変容
し，財務省と下院の当初の意向に融合したと見做すことは表面的な考察に陥っており，看過するに耐えない。むしろ税率引き下げと税率区分の削減という税制改革そのものの中で，上院は基底にある貧困者・低所得者に対する配慮を実現しようとしたと見ることが妥当ではないかと考える。他方，下院が超過水準を ５％ に留め置こうとし，両院協議会後も高齢者への影響を念頭に20

アメリカの医療費控除の制度分析

219

置いていた側面があることを考えると，創設当初からの下院の姿勢の方が変化した，ないしは変化しつつあると見るべきであろう。
それでは TRA８
６後の医療費控除の実態はどのようであろうか。TRA８
６が施行される以前の
１９８４課税年から１
９８
６課税年までと，TRA８
６が全面的に適用された１９８
７課税年以降とを比較することにしたい。
まず項目別申告控除全体から見てみると（表６，図１を参照），調整総所得４万５０００ドル未満の所得階層では１９８４課税年から１
９８
６課税年までの申告数の水準と１
９８７課税年以降のそれとの間に大きな乖離，すなわち減少が確認できる。さらに１９８７課税年の項目別控除の申告数の変化率
は調整総所得が低い階層ほど大きくマイナスに，調整総所得５万ドル以上の所得階層では逆にプラスに転じた。したがって，１９８６年税制改革による項目別控除申告数の削減とそれから派生する税制の簡素化は，より低い所得階層における税務行政の縮減という実態を伴ったと理解してよ
いであろう。
一方，控除額についてはどうかというと，表７と図２で表されるように，調整総所得４万ドル
未満の各所得階層では１９８７課税年の控除額が１９８４課税年から１
９８
６課税年までの間の最も低い控除額を下回るものの，調整総所得６万ドル以上１
００万ドル未満の所得階層ではむしろ過去３年間の水準よりも増えている。項目別申告控除額の削減は申告数と同様に全所得階層において達成されたわけではなく，より低い所得階層に偏在した減少に留まる。
次に項目別申告控除の一部を構成する医療・歯科治療費控除について見てみよう。表８と図３で示されるように，１９８７課税年の医療・歯科治療費控除の申告数は調整総所得７万５０００ドル未満の各所得階層では過去３年間の最も少ない申告数よりも相対的に減っている。項目別申告控除全体と比較すると，申告数の減少はより広い所得階層で生じている。１９８
７課税年の対前年比は調整総所得５０万ドル以上１
００万ドル未満の所得階層を除き，約１５％ から６０％ の減少となっている。減少の規模は調整総所得７万５０００ドル未満の所得階層に至っては前年比約４０％ から
６０％ に至る。超過水準の引き上げの影響は調整総所得５０万ドル以上１
００万ドル未満の所得階層を別とすれば，ほぼ所得階層全体に及んだと見られる。また所得階層別申告数の構成比を見るとわかるように（表９を参照），１９８４課税年から１
９８９課税年までの期間において調整総所得５０００ド
ル以上３万５０
０
０ドル未満の所得階層の構成比が高く，依然として医療・歯科治療費控除は低所
得層を中心に申告が行われていた。
続いて控除額の方を見ると（表１０，図４を参照），１９
８７課税年の医療・歯科治療費の控除額の変化率は調整総所得２０万ドル以上１
００万ドル未満の所得階層を除いてマイナスに転じている。中でも調整総所得５０００ドル未満の所得階層，４万５０００ドル以上５万ドル未満の所得階層，６万ド
ル以上７万５０
０
０ドル未満の所得階層において大幅な減少率となっている。TRA８６では最大控除上限は変化していない。超過水準の引き上げが申告数そのものを削減し，それによって控除額を抑制した側面と，申告した納税者の医療・歯科治療費に制限を加え，その結果控除額を減らした

21

220

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）
表６ 所得階層別項目別控除の申告数 １９
８
４−１
９
８
９課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

図１

所得階層別項目別控除の申告数 １９
８
４−１
９
８
９課税年

6,000,000
5,000,000
1984年課税年
1985年課税年
1986年課税年
1987年課税年
1988年課税年
1989年課税年

4,000,000
3,000,000
2,000,000
1,000,000

5,
00
5, 0ド
00 ル
10 0 未,0 −15 00 10, 満,0 − 00
20 00 15, 0,0 − 00
25 00 20, 0,0 − 00
30 00 25, 0,0 − 00
35 00 30, 0,0 − 00
40 00 35, 0,0 − 00
45 00 40, 0,0 − 00
50 00 45, 0,0 − 00
55 00 50, 0,0 − 00
60 00 55, 0− 0
75 ,00 60 00
0,
10 00 −7 ,00
0 0− 5 0
20 ,00 10 ,00
50 0,0 0− 0,0 0
0, 00 20 00
00
1, 00 −5 ,00
00 − 00 00, 1,0 ,000 0 00
0ド 0,0
ル 00
以上0

調整総所得階層（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

22

アメリカの医療費控除の制度分析

221

表７ 所得階層別項目別控除額 １
９
８
４−１
９
８
９課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income-Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

図２

所得階層別項目別控除額 １９
８
４−１
９
８
９課税年

（単位：千ドル）
300,000,000
1984年課税年
1985年課税年
1986年課税年
1987年課税年
1988年課税年
1989年課税年

250,000,000
200,000,000
150,000,000
100,000,000
50,000,000
5,
00
5, 0ド
00 ル
10 0 未,0 −15 00 10, 満,0 − 00
20 00 15, 0,0 − 00
25 00 20, 0,0 − 00
30 00 25, 0,0 − 00
35 00 30, 0,0 − 00
40 00 35, 0,0 − 00
45 00 40, 0,0 − 00
50 00 45, 0,0 − 00
55 00 50, 0,0 − 00
60 00 55, 0− 0
75 ,00 60 00
0,
10 00 −7 ,00
0 0− 5 0
20 ,00 10 ,00
50 0,0 0− 0,0 0
0, 00 20 00
00
1, 00 −5 ,00
00 − 00 00, 1,0 ,000 0 00
0ド 0,0
ル 00
以上0

調整総所得階層（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

23

222

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

表８ 所得階層別医療・歯科治療費控除の申告数 １９
８
４−１
９
８
９課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

図３

所得階層別医療・歯科治療費控除の申告数

１９
８
４−１
９
８
９課税年

2,000,000
1,800,000
1,600,000
1,400,000

1984年課税年
1985年課税年
1986年課税年
1987年課税年
1988年課税年
1989年課税年

1,200,000
1,000,000
800,000
600,000
400,000
200,000
5,
00
5, 0ド
00 ル
10 0 未,0 −15 00 10, 満,0 − 00
20 00 15, 0,0 − 00
25 00 20, 0,0 − 00
30 00 25, 0,0 −3 00
35 00 0, 0
,0 − 00
40 00 35, 0,0 − 00
45 00 40, 0,0 − 00
50 00 45, 0,0 − 00
55 00 50, 0,0 − 00
60 00 55, 0− 0
75 ,00 60 00
0,
10 00 −7 ,00
0 0− 5 0
20 ,00 10 ,00
50 0,0 0− 0,0 0
0, 00 20 00
00
1, 00 −5 ,00
00 − 00 00, 1,0 ,000 0 00
0ド 0,0
ル 00
以上0

調整総所得階層（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

24

アメリカの医療費控除の制度分析
表９ 所得階層別医療・歯科治療費控除の申告数構成比 １
９
８
４−１
９
８
９課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

表１０ 所得階層別医療・歯科治療費控除額 １
９
８
４−１
９
８
９課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income-Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

25

223

224

商 経 論 叢第４３巻第１号（２
０
０
７．
５）
図４

所得階層別医療・歯科治療費控除額 １９
８
４−１
９
８
９課税年

（単位：千ドル）
4,000,000
3,500,000
3,000,000

1984年課税年
1985年課税年
1986年課税年
1987年課税年
1988年課税年
1989年課税年

2,500,000
2,000,000
1,500,000
1,000,000
500,000
5,
00
5, 0ド
00 ル
10 0 未,0 −15 00 10 満
,0 − ,020 00 15 00,0 − ,025 00 20 00,0 − ,030 00 25 00,0 − ,035 00 30 00,0 − ,040 00 35 00,0 − ,045 00−40, 0000,050 00 45, 0,0 −5 00
55 00 0 0
,0 − ,060 00 55 00− ,75 ,00 6 000
0− 0,0,0
10 00
0 − 75 00
20 ,00 10 ,00
50 0,0 0− 0,0 0
0, 00 20 00
0 − 0
1, 00− 50 ,00
00 1 0 0
0, ,0 ,00
00 00 0
0ド ,0
ル 00
以
上

0

調整総所得階層（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

側面との両方が考えられる。後者の影響はどの程度であろうか。TRA８６の前後である１
９
８
４課税
年と１
９
８
７課税年の医療・歯科治療制限を比較しておこう（表１１と表１２を参照）。１９８
４課税年の医療・歯科治療費３４
７億３
０００万ドルのうち，３８．
２％ が控除制限を受けたのに対して，１
９８７課税年
では医療・歯科治療費２
７
８億７
６
０
０万ドルのうち，３８．
５％ が控除適用から除外された。確かに制
限総額は１
９
８
４年の方が大きいが，医療・歯科治療費に対する医療・歯科治療制限額の割合を示す医療費控除の制限率については，１９８７課税年の方が０．
３％ ポイント高くなっている。また医療費等控除制限作用は［３］列で見るように，それぞれの所得階層に一律に効いているわけではない。制限額自体は［２］列で表されるとおり，１９８４課税年では調整総所得１万５０００ドル以上４万ドル未満の所得階層が制限額全体の６割以上を占めるのに対して，１９８７課税年には５割強となる。調整総所得４万ドル以上１０万ドル未満の所得階層では１９８４課税年に制限額全体の約２６％ を，１９８
７課税年には３
１．
４％ を占める。したがって TRA８６の超過水準の引き上げによる医療・歯科治療費制限は申告納税者の中では低所得層から中所得層へ緩やかにシフトし，低所得層
よりもむしろ中高所得層がその影響を受けていると理解できる。さらに TRA８
６による医療費控
除額の削減効果の持続性はどうかというと，その後の推移を見る限り，４万５０
００ドル以上５万
５０
００ドル未満の所得階層，６万ドル以上７万５０００ドル未満の所得階層，７万５０００ドル以上１
０
万ドル未満の所得階層，さらには１００万ドル以上の所得階層では１９８９課税年までに１９８６課税年の水準に逆戻りしている。１９８６年の税制改革の効果は必ずしも持続せず，一過的であった側面

26

アメリカの医療費控除の制度分析
表１
１ 所得階層別医療・歯科治療費と所得控除 １
９
８
４課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−１９８４，Individual Income Tax Returns より作成。

表１２ 所得階層別医療・歯科治療費と所得控除 １９８７課税年（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income−１９８７，Individual Income Tax Returns より作成。

27

225

226

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

を拭えない。
こうしたことから，TRA８
６は医療・歯科治療費控除制度において超過水準を引き上げることによって，広い所得階層で申告数を削減し，税制の簡素化に貢献したと評価できる。とはいえ，控除額については大幅に減少する所得階層でさえ数年のうちに TRA８６以前の水準に戻ってしまい，それに加えて調整総所得２０万ドル以上の１
００万ドル未満の所得階層ではむしろ増大することから，課税ベース拡大は必ずしも成功しているとは言い切れない。

３．
５． １
９
９
０年包括財政調整法と医療費控除
OBRA９
０では１
９
９
５年１
２月３
１日に失効とする時限立法として医療費控除を項目別控除の全体枠から外した３８）。下院法案では現行法の修正がなされなかったが，上院では医療費，事故や災害による損失ならびに窃盗による損害，投資関連の利子を除き，その他の項目別控除総額については調整総所得が１０万ドルを超過する場合調整総所得の ５％ に相当する金額を上限とするという修正案を採択した。その後，両院協議会において上院の修正案は受け入れられ，最終的にその他の項目別控除総額については１０万ドルを超過する調整総所得の ３％ に相当する金額を上限とするということで合意される３９）。
それではどのような政策目標に基づいて項目別控除の構成要素の一つである医療費控除が別扱いとなったのか，この点について検討しよう。上院の議会記録によると４０），所得税率と項目別控除の制限に関する証言でモイニハン（Daniel Patrick Moynihan）上院議員は１０万ドル以上の所得を持つ納税者に対して項目別控除に上限枠を設定することはごまかしであると述べている。連邦個人所得税の累進性を強化するのであれば，項目別控除の上限枠を設定するよりもむしろ所得税率を引き上げるべきであるという考えをモイニハン上院議員は支持する。その理由は，項目別控除の上限枠の設定は確かに所得税額の増加に結びつくであろうが，上限枠を超過する部分に対してのみ所得税が課税されるに過ぎないからである。しかしながら，所得税率の引き上げが容易でないことを前提にしているのか，一見相矛盾するような妥協的な見解をモイニハン上院議員は続けて表明するのである。その内容は投資関連の利子控除，損害控除，医療費控除を除き，州・地方
税控除，モーゲージ支払利子控除，寄付金控除については上限枠を適用するべきであるというものである。しかも同議員は項目別控除の全体枠から医療費控除を外す根拠については示していない。そこで同議員の証言内容を反芻しながら考えてみたい。確かに項目別控除の全体枠を設定することは課税ベースの縮減を抑制し，課税債務（tax liability）の削減に歯止めを掛ける。高所得階層で増大する控除を制限することは節税を減らし，累進課税の弱体化を阻止することに繋がるであろう。租税制度を通じた所得再分配機能の程度を政策立案者が明確に想定するならば，しかる
べき累進的税率構造を設計するべきである。とはいえ，限界税率の引き上げは経済活動に対して中立的ではない。負の経済効果があるとされている。政治的にもこれ以上の最高税率の引き上げが難しいとすれば，せめて税負担の軽減に繋がる項目別控除に上限枠を設定し，これを適用する

28

アメリカの医療費控除の制度分析227べきである。州・地方税，モーゲージ支払利子，寄付金は中・高所得階層ほど多くなり，それらに対して所得控除を適用するとすれば，課税ベースの狭小化に繋がり，結果的に中・高所得階層の税負担の低減を招くことが考えられる。そのため，全体枠からこれらを外すことができなかったのではないか。一方，投資関連の利子控除に上限枠を嵌めると，投資所得を得ることに要した経費を部分的に認めないことになるので，投資の減少に繋がる。投資所得を１００％ 課税ベースに含め所得税を課税するのであれば，投資資金の借入に対する支払利息は経費として取り扱い，所得から控除するべきである。リスクを負って投資を行った結果として得られる果実に対して，経費の一部を負担したまま所得税を課税されるとすれば，リスクを負って投資をするだけの見返りは不足する。見返りに見合わない投資は行われない。それゆえ投資関連の利子控除を控除の全体枠に含めるのは妥当ではない。一方，損害と医療費は納税者の支払能力を低下させるので所得から控除するという従来からの解釈を超えることができなかったのではないかと推察する。
医療費控除を正面から取り上げているわけではないが，医療費控除制度からの便益を享受することが予想される人々の税負担の重さはどの程度か，それを理解する上で多少なりとも参考となる内容をローテンバーグ（Frank R. Lautenberg）上院議員の証言４１）に見出すことができる。ローテ
ンバーグ上院議員は１９８
０年代末の財政状況について触れ，財政赤字削減に向けての切迫した財政再建計画に反対する中で，財政赤字削減策は公正さに欠き，中産階級，勤労者，高齢者，国の将来にダメージを与えると述べている。予算の実効的帰着を踏まえ負担の掛かる国民を把握した上での証言として評価できる。
さらにデュレンバーガー（David Ferdinand Durenberger）上院議員に至っては連邦予算の状況を捉えた上で民間医療に対する政府介入の根拠を彷彿させる証言４２）がなされる。デュレンバーガー
上院議員は，社会保障の余剰金はグラム＝ラドマンの目標値から除外されたが，社会保障基金の運用益については連邦予算支出に含められグラム＝ラドマンの目標値に反映されており，さまざ
まな基金を連邦予算から外すと財政赤字の規模が拡大すると指摘する。デュレンバーガー上院議員は３７００万人の無保険者の存在や高齢者の長期介護に言及し，「すべての国民に対してその生活の質的向上を支援するために議員に選出されたことの意義は，すべての人々に医療サービスへのアクセスを経済的側面から支援すること以外にはない。それは＜言い換えると，すべての人々が
医療サービスにアクセスすることが可能となれば＞４３），衰弱と回復まで時を必要とする病気そのものに対する恐怖からの自由の確立を意味する」としている。同議員は財政赤字を標榜しつつ不必要な支出を切り捨てることを議会に対して提案しつつも，政府が国民すべてに医療サービスへのアクセスを保障するべく経済的に支援することを主張するのである。
このように上院では医療費控除の項目別控除全体枠からの除外に関する修正案に，少なくともデュレンバーガー上院議員による無保険者の存在と病気の恐怖からの自由についての指摘とモイ
ニハン上院議員の所得税と累進性に関する見解とローテンバーグ上院議員の財政赤字削減策に対する懸念が反映されたことは十分に理解されるであろう。

29

228

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

それでは次に OBRA９０による医療費控除の改変はどのような実態を伴ったのか具体的に検討しよう。まず１９９０年代の医療費控除の申告数ならびに控除額を所得階層別に捉えてみると（表，１９８０年代とは異なる趨勢が確認される。１９９０年代前半において最
１
３，図５，表１４，図６を参照）
多申告数は調整総所得２万ドル以上２万５０００ドル未満の所得階層となっているが，１９９０年代半
ば以降は１万５０００ドル以上２万ドル未満の所得階層に移行し，さらに特徴的なことは調整総所
得６万ドル以上７万５０００ドルの所得階層で再び申告数と控除額の突出が現れることである。同
所得階層における申告数と控除額は，１９８０年代半ば以降微増の傾向を示しており，１９９０年に項目別控除全体枠から医療費控除が外されて申告が容易になったことに伴い顕著な上昇を遂げたのではないかと考える。
OBRA９０の後も医療費控除が低所得階層において重要であったことは変わらない。加えて医療費控除が全体枠から免れたことによって，所得の高い階層においても医療費控除を使用する機会が広がるだけでなく，医療費の控除率自体も上昇していることから，OBRA９０は中・高所得階層に向けて医療費控除の適用を充実させたことがわかる。それによって所得階層別医療費控除の申告数と控除額を捉えたときに２つのピークが現われ，１
９
９
０年代を通じて高い所得階層におけるピークの方は上昇を続けるものの，両ピークの存在は安定的である。
ではこのような安定的変容は何によってもたらされたのか。この点について次に検討したい。
ここでは医療費控除制度あるいは連邦個人所得税制の中での要因のみを部分的に取り上げて考察を進めたいと考える。内的要因を分析する，すなわち制度に埋め込まれた政策意図や効果に関す
る連続性あるいは断絶を内側から明らかにすることを試みるものである。とはいえ外的要因の可能性を否定するわけではない点は断っておきたい。内的要因に分析対象を絞る理由は他の外的要因よりもより大きな影響が見出せるのではないかと考えるからではなく，内的要因の可能性そのものを考えるからである。
２つのピークの存在を第一に標準控除と医療費控除との関わりから，第二に州・地方所得税控除ならびにモーゲージ支払利子控除双方と医療費控除との関わりから説明できるか否かを考察し
よう。表１
５では１
９
９
０課税年から１
９９９課税年までの１申告当りで把握した医療費等控除額と標準控除額の差，州・地方所得税控除額の所得階層間の増減率，モーゲージ支払利子控除額の所得
階層間の増減率を示してある。表１
５から明らかなように，２万ドル以上２万５０００ドル未満を境にして医療費控除額は大幅な減少率を示すが，医療費控除額と標準控除額との差はこの所得階層を境にしてマイナスに転じる。制度上，標準控除と医療費控除はどちらか一方を選択しなければならない。標準控除を取るのであれば，医療費控除の申告はできない。逆に医療費控除を選択す
るのであれば，標準控除は利用できない。２万ドル以上２万５０００ドル未満の所得階層から６万
ドル以上７万５００
０ドル未満の所得階層までは１申告当りで算定した標準控除額が医療費控除額を上回る。標準控除を選択するために結果的に医療費控除額が減少すると見てよいだろうか。これについて申告数の所得階層間の変化率を見ながら確認しよう。表１
６は医療費控除申告数の所

30

31
1990年課税年
1991年課税年
1992年課税年
1993年課税年
1994年課税年
1995年課税年
1996年課税年
1997年課税年
1998年課税年
1999年課税年（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

調整総所得階層

満 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 上
未 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 以
ル 10 15 20 25 30 35 40 45 50 55 60 75 00 00 00 00 ル
ド 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− −1 −2 −5 1,0 0ド
000 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 − 00
5, 5, 10, 15, 20, 25, 30, 35, 40, 45, 50, 55, 60, 5,0 0,0 0,0 000 00,
7 10 20 0, ,050 1

0100,000

200,000

300,000

400,000

500,000

600,000

700,000

800,000

図５ 所得階層別医療・歯科治療費控除の申告数 １９
９
０−１
９
９
９課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

表１
３ 所得階層別医療・歯科治療費控除の申告数 １
９
９
０−１
９
９
９年

アメリカの医療費控除の制度分析
229

32（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

調整総所得階層

満 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 上
未 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 ,0 以
ル 10 15 20 25 30 35 40 45 50 55 60 75 00 00 00 00 ル
ド 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− 0− −1 −2 −5 1,0 0ド
000 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 − 00
5, 5, 10, 15, 20, 25, 30, 35, 40, 45, 50, 55, 60, 5,0 0,0 0,0 000 00,
7 10 20 0, ,050 1

0500,000

1,000,000

1,500,000

2,000,000

2,500,000

3,000,000

3,500,000

4,000,000

1990年課税年
1991年課税年
1992年課税年
1993年課税年
1994年課税年
1995年課税年
1996年課税年
1997年課税年
1998年課税年
1999年課税年

所得階層別医療・歯科治療費控除額 １９
９
０−１
９
９
９課税年

（単位：千ドル）
4,500,000

図６

商 経 論 叢（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

表１
４ 所得階層別医療・歯科治療費控除額 １
９
９
０−１
９
９
９課税年
230
第４
３巻第１号（２
０
０
７．
５）

表１
５ 医療・歯科治療費控除額の所得階層間増減率 １
９
９
０−１
９
９
９課税年

アメリカの医療費控除の制度分析

33

231

232

商 経 論 叢第４３巻第１号（２
０
０
７．
５）

34

アメリカの医療費控除の制度分析

35

233

234

商 経 論 叢第４３巻第１号（２
０
０
７．
５）

36

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

アメリカの医療費控除の制度分析

37

235

236

商 経 論 叢第４３巻第１号（２
０
０
７．
５）

表１
６ 医療・歯科治療費控除申告数の所得階層間増減率 １
９
９
０−１
９
９
９課税年

38

アメリカの医療費控除の制度分析

39

237

238

商 経 論 叢第４３巻第１号（２
０
０
７．
５）

40

アメリカの医療費控除の制度分析

239（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

得階層間の増減率を表している。調整総所得２万ドル以上２万５０００ドル未満で医療費控除の申告数がマイナスに変化するのは，１９９３課税年，１９９４課税年，１９９６課税年，１９９７課税年，１
９
９
８
課税年，１
９
９
９課税年となっている。１９９０課税年から１９９２課税年までは，申告数の減少がその上の調整総所得階層で，１９９５課税年ではその下の調整総所得階層で確認できる。申告数の所得階層間増減率は低い所得階層におけるピークと完全に合致するものではない。したがって個々の納税者は標準控除額と医療費控除額との差に敏感に反応しているとは言い切れないのである。しかし調整総所得２万ドル以上２万５０００ドル未満で申告控除を選択した納税者は，明らかに標準控除額と医療費控除額との差を理解し申告に反映させたために，控除額で捉えた増減率の動きには一致したと見られる。
高い所得層におけるもう一つのピークについてみると，表１５と表１６で表されるように，６万ドル以上７万５００
０ドル未満の所得階層で医療費控除額およびその申告数は大幅に増加し，それは州・地方所得税控除額およびその申告数，モーゲージ支払利子控除額およびその申告数の顕著な増加率と一致する。OBRA９０で項目別控除の全体枠は医療費控除を含まないものとなったことから，州・地方所得税とモーゲージ支払利子の控除を申告し，さらに医療費を枠外でフルに控除するべく申告を行ったことの証左と考えてよいであろう。
こうしたことから低所得層では所得階層の幅はあるものの標準控除が医療費控除の増加に対し，一定の抑止効果を有し，高所得層ではその他の項目別控除とともに申告することから，そのような抑止が解除される。こうした所得階層間の仕切りの固定化が医療費控除の機能面での変容を，１９９０年代を通じて安定的に推移させたと考えられる。
実は２つのピークは OBRA９０による制度矛盾で作られたものである。１９４
４年に導入された標

41

240

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００
７．
５）

準控除は元々少額の項目別申告控除によって発生する税務行政費を削減し，戦時財政の下での個
人所得税の大衆課税化に対して一定の歯止めを掛ける，すなわちゼロ税率区分を作るという役割を果たすものと期待されていた４４）。また標準控除の上限の引き上げを通じて，個人所得税負担のみならず社会保障税負担の増加を抑制する働きを担ってきた。こうした経緯を踏まえるとすれ
ば，OBRA９０によって１９
９０年以降項目別申告控除の総枠から医療費控除を除外したことは，ある程度の医療費控除を標準控除の中に吸収させるという従来の制度設計からの逸脱を意味する。
初期の標準控除は医療費控除も含む諸々の項目別申告控除全般の税務審査の簡素化を目的としていた。実額控除に代わるものとして定額控除が開発されたのである。したがって１
９
９
０年以降医
療費控除が実額控除の全体枠から除かれたことにより，定額控除か実額控除かという選択は，標準控除か医療費控除を除く項目別控除かという選択に変わった。医療費控除と標準控除のどちらかを選択するという二者択一がもはや有り得なくなった。１９９０年の医療費控除の改変に則るのであれば，本来の標準控除に加えて，医療費控除の申告を認めるのでなければならない。医療費等も含む項目別実額控除の徴税費用を削減するために標準控除を維持するのであれば，項目別申告控除の全体枠から医療費控除を外すべきでないのである。標準控除と医療費控除の選択を残しつつ，医療費控除だけを項目別申告控除枠から外すことは制度矛盾と言わなければならないのである。

４． 医療費控除の今日的意義
医療費控除制度の創設時とその後の改変を通じた政策意図について考察してきたが，ここでは他の公的ならびに民間医療支出諸支援の中における医療費控除の意義について検討したい。
６
５歳以上の高齢者を対象とする公的医療保険であるメディケアと貧者を対象とした公的医療保険のメディケイドが１
９６
５年に法制化され導入される以前には，医療支出は主として民間部門に依っていた。表１７が示すように，１９
６
０年には医療支出の３割強が民間医療保険から出されるのに対して，７割弱は消費者（患者）の自己負担である。雇用主提供民間医療保険の保険料については雇用主拠出分が被用者の所得と見做されないために連邦個人所得税制上非課税扱いとなっている。医療費控除と関わるのは消費者の自己負担の方である。１９７０年代半ば以降になると，医療支出における民間医療保険が消費者支払いの自己負担を凌ぐようになる。それまでは自己負担の国民医療支出における規模ならびに対医療支出比が大きく，医療支出に対する政府支援という側面から捉えるとすれば，医療費控除という租税優遇措置が重要な位置を占めていたと理解される。民間医療保険に加入しない現役世代の医療サービス需要と，労働市場から引退した退職世代のための公的医療保険制度が未成熟な状態にある段階での退職世代の医療サービス需要との双方が，消費者払いの自己負担の増加となって表面化した。民間医療保険の普及にも関わらず，医療支出における自己支払負担の規模の方はなおも増大するものの，その相対的地位は民間医療保険に次ぐものとなる。さらに高齢者の公的医療保険であるメディケアが制度的に成熟し，高齢化

42アメリカの医療費控除の制度分析

241

表１
７ 民間部門と公共部門の医療支出（資料）U.S. Department of Health and Human Service, National Health Expendiures by Type of Service of Funds : Calendar Year 1960―2005 より作成。

の進展に伴い，１
９
９
０年代初めには連邦基金のメディケアが消費者払い自己負担を規模と国民医療支出全体に占める割合との両面で凌駕する。貧者向けの公的医療保険であるメディケイドもまた制度化されて４０年以上経過するものの，国民医療支出におけるメディケイドの構成比は拡大
局面と抑制ないし縮小局面を繰り返しつつ徐々に増加してきた。
２００
５年の時点での対国民医療支出比は上位から民間医療保険，メディケア，消費者自己支払負担，メディケイドの順となっている。医療費控除制度の存続は国民医療支出を民間部門と公共部門でどのように負担するのか，また民間部門内でさらにどのように負担するのかということと大いに関係がある。公的ならびに民間医療保険を拡充する場合にも従来ほどではないにせよ，消

43

242

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

費者支払いの自己負担が生じる限り，医療費控除制度は依然として必要とされるであろう。逆言すれば，医療費控除制度はすべての国民が医療保険で医療支出を手当てされ，自己支払負担が軽微な水準に留まるような状況に至らない限り，依然としてその存在に確固たる意義が見出されるであろう。医療費控除制度は民間医療保険と公的医療保険が進展するまでの間は，とりわけ重要であった。将来的役割もまた，自己負担の規模が増大傾向にある中で矮小化するとは考えにくい。同制度のもたらす効果には光の部分ばかりでなく影の部分も存在する。次項では医療サービ
ス消費に関わる他の租税優遇措置との兼ね合いに付随して生じる問題について検討する。

４．
１． 租税優遇措置間と所得階層間のイコール・フッティング
医療サービス消費に対する政府支援を租税優遇措置で行うことは消費者の間の対等な立場，すなわちイコール・フッティングに抵触する場を創出することを意味する。周知のとおり，租税優遇措置は特定の経済活動や経済主体を税制上差別的に取り扱う。その反対側には，特定の経済活動ではない経済活動をする主体や特定の経済主体以外の経済主体に対して優遇措置は適用されず，税制を通じる隠れた補助金を享受する機会を与えられない人々を生む。アメリカ国民が市場を通じて医療サービスを消費することに対して，広く国民全体を網羅するような形で支援することこそが連邦政府の政策目標であるとすれば，租税優遇措置の乱立は避けられない。現に医療サービスの消費と医療支出負担を保障する医療保険の提供とそれへの加入に対して，連邦政府は個人所得税制上各種の租税優遇措置を設定している。あたかも隠れた補助金を享受しない人々を作り出さないようにするかのごとく，何らかの減免措置が適用されるように政策的配慮が敷き詰められている。
雇用主提供医療保険における雇用主側の保険提供と被用者側の加入の双方を促進するための租税誘因は，雇用主拠出保険料の雇用主側の法人所得税制上の経費扱いと被用者側での個人所得税
制上の非課税による保険料負担の引き下げであり，それが保険の適用による被用者の医療支出自己負担の縮減に繋がる。その結果，雇用主から団体医療保険を提供される大企業の被用者と無保険の被用者との間で，医療サービス市場において両者とも需要者でありながら，直面する医療
サービス価格ないし自己負担に差異が生じる。また雇用主提供医療保険料の雇用主拠出分の個人
所得税制上の非課税措置に加えて，税引き後の被用者拠出についても医療費控除を利用する勤労者と医療費控除しか利用しない勤労者との間においても同質同量の医療サービスを消費する上で両者の立場は対等ではなくなる。さらに医療費控除には超過水準が設定されていることから派生
して，自営業者の控除率を巡って雇用主提供団体医療保険加入の被用者と自営業者との間で不公平が生じうる４５）。
実は医療関連の多様な租税優遇措置間の差異は医療費控除の超過基準を廃止することによって調整され得る。超過水準の廃止は超過水準以下の医療費も所得控除の対象にする。雇用主提供団
体保険料の１ドルに対する非課税，自営業者の加入する民間医療保険料の１ドルに対する事業所

44

アメリカの医療費控除の制度分析

243

得からの控除，税引き後所得で支払う民間医療保険料の１ドルに対する医療費控除，高額免責医
療保険の保険料支払いに備えた健康貯蓄勘定（Health Savings Accounts：以下 HASs）への拠出１ドルに対する所得控除という諸々の租税優遇措置が医療保険へのアクセスという側面で対等の立場を実現することに繋がるのである。
所得階層間のイコール・フッティングに関しても，標準控除と医療費控除との二者択一的な選
択をなくすと共に超過水準を廃止するならば，最低・低所得階層側から見て相対的に大きな医療支出に所得控除を認めることになり，また彼らの非自発的医療支出を政府が支援することを可能にするであろう。個人所得税は累進税率構造であるため，同額の非課税であれ所得控除であれ，隠れた補助金の所得階層間格差が生じる。消失法を合わせて導入すれば，所得階層間のイコー
ル・フッティングは改善されることは繰り返すまでもない。

４．
２． マネジドケア下の医療費控除
１９７０年代以降アメリカで推し進められたマネジドケアの目的は民間医療提供システムと民間
医療保険システムを維持しつつ，保険加入者の拡大を図りながら，診療報酬改革を行い，また医療の重点を健康診断や予防や初期治療に置く中で医療コストの抑制を達成することにあるとされる４６）。無保険者と被保険者との間の受診機会格差をなくし，医療費の拡大を抑止することが主眼となる。
雇用主提供医療保険の雇用主拠出保険料非課税に続いて，自営業者の医療保険料・長期介護保険料の所得控除，そして近年の医療貯蓄勘定（Medical Savings Accounts：以下 MSAs）ならびに
HSAs の個人拠出の所得控除，運用益非課税，引き出し分の非課税の導入は，医療保険加入者を大企業・中企業被用者から自営業者へ，そして小企業被用者と自営業者の無保険者へと拡大を図るものである。また MSAs ならびに HSAs がコスト意識の回復を狙っている側面に着目するとす
れば，医療費拡大を抑制するかもしれない。その意味でこれらの租税優遇措置はマネジドケアの目的に合致するであろう。
しかし医療費控除は既存の民間医療システムの維持に繋がる面も確かにあるが，これまでの実態を鑑みると必ずしもマネジドケアと同じ轍を踏まないというよりも，むしろマネジドケアの目的に逆行する。その理由は一つには医療費控除が納税者の医療費負担を縮減するための装置となることから派生して医療支出の増加を抑制しないからである。もう一つには無保険者を温存する装置となりうるからである。
医療支出に応じられるだけの経済力を有する稼得者にとって，民間医療保険に加入し，医療費の前払いと想定される保険料を支払う必要はない。罹病の際には治療に要される医療費を自己負担すれば良い。医療費控除がある限り，莫大な医療支出を抱えたとしても，そうでない場合よりも所得税額を削減することができ，節税によって医療支出で失った経済力の一部を補うことができる。所得のある無保険者にとって，医療費控除はラスト・リゾートとなりうる。したがって，

45

244

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

これに対処しながらマネジドケアを推進するためには，民間医療保険加入を促す租税優遇措置を拡充し，医療費控除の利用を限界的なものにするためには超過基準の引き上げあるいは控除額に上限枠を設定することが必要となる。しかしこれは現行の医療関連の多様な租税優遇措置間のイ
コール・フッティングを充足する場を構築する上で求められる医療費控除の超過基準の廃止と拮抗する。マネジドケアを取るか，あるいは医療サービス市場におけるイコール・フッティングを優先するかは，医療費控除制度に限定するとすれば，トレード・オフの関係にある。しかしながら今後の医療改革の方向性によって，医療サービス市場での対等な立場の構築の必要性が後退
し，マネジドケアの推進がさらに求められるとすれば，医療費の抑制と民間医療保険への加入者の増加を図るために，医療費控除制度についても改変が加えられ，超過水準の引き上げと控除上限枠の設定がこれまで以上になされることは十分に考えられる。
これに対して経済力の乏しい低稼得者にとっての医療費控除の在り方が実は問題となる。雇用
主提供医療保険に加入せず，罹病の際に医療支出のリスクの高い個人，民間医療保険に加入するにせよ保険料支払い能力の乏しい個人，民間医療保険に加入するものの定額負担や自己負担に応じる能力の低い個人に対して，医療費控除は必ずしもラスト・リゾートにならないからである。

４．
３． 医療費控除とラスト・リゾート
２０
００課税年から２００
４課税年までの所得階層別医療・歯科治療費控除の申告数と控除額を見てみると（表１８，図７，表１９，図８），１９９０年代に表出した２つのピークの中で高い所得層のピークが低い所得層のピークを凌駕し，さらに申告数の方をよく見てみると低い所得層のピークがなだ
らかになっていることがわかる。これは低い所得階層における申告数が調整総所得１万ドル以上
４万ドル未満の所得階層で幅広く増大したことに因る。医療費控除は２０００年代に入ると申告総数が大幅に増加し，２００４課税年には９５３万件に上り，申告数は調整総所得６万ドル以上１０万ド
ル未満の所得階層において突出的に多く，控除額は調整総所得６万ドル以上２０万ドル未満の所
得階層で膨張している。調整総所得１万ドル未満の所得階層の納税者は医療費控除の主たる適用者ではない。
メディケイドやメディケアの対象にならない，所得の低い人々にとってラスト・リゾートとしての医療費控除を位置づけるとすれば，やはり１９４４年に導入された標準控除との制度的結節を改善しなくてよいのか，これについての検討を避けて通ることはできないと考える。しかし，それは医療費控除制度の創設時以来，連邦議会が一貫して保持してきた税務行政の簡素化という政策意図に抵触することは言うまでもない。
これまで我々が行ってきた分析から明示的であるが，そもそも医療費控除はラスト・リゾートとして創設されたわけではない。公的医療保険制度の確立と民間医療保険制度の普及によって，結果的にラスト・リゾートとしての機能が具備されたと考えるべきである。医療費控除は，納税者であり，かつ一定水準以上の医療費の自己支払いができた人々にとって初めてラスト・リゾー

46

5,
0
5, 00ド0
10 00 ル, −15 000 1 未満
, −0
20 000 1 ,00, −5 025 000 2 ,00, −0 030 000 2 ,00, −5 035 000 3 ,00, −0 040 000 3 ,00, −5 045 000 4 ,00, −0 050 000 4 ,00, −5 055 000 5 ,00, −0 060 000 5 ,00
75 ,00 − 5,0 0
10 ,00 0−60, 000
0 0
2 ,0 − 75 00
50 00, 00−10 ,00
1, 0, 00 2 0,0 0
0 0 0 0 0
1, 00, 00−−5 0,0 0
5 0
0 0
2, 00, 00−1,0 0,0 0
00 00
0
0
0, 0−1,5 0,0 000
000−2,0 0,0 0
5, 00, 00
00 00
0, 0
00
0

アメリカの医療費控除の制度分析

図７

800,000

600,000

400,000

200,000

0

調整総所得階層（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

47

245

表１
８ 所得階層別医療・歯科治療費控除の申告数 ２
０
０
０−２
０
０
４課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

所得階層別医療・歯科治療費控除の申告数 ２０
０
０−２
０
０
４課税年

1,200,000

1,000,000

2000年課税年
2001年課税年
2002年課税年
2003年課税年
2004年課税年

246

商 経 論 叢第４３巻第１号（２
０
０
７．
５）
表１
９ 所得階層別医療・歯科治療費控除額 ２
０
０
０−２
０
０
４課税年

（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

図８

所得階層別医療・歯科治療費控除額 ２０
０
０−２
０
０
４課税年

（単位：千ドル）
7,000,000
6,000,000
5,000,000
2000年課税年
2001年課税年
2002年課税年
2003年課税年
2004年課税年

4,000,000
3,000,000
2,000,000
1,000,000
5,
0
5, 00
10 000 ドル
15,000−1 未満
0,
20 000−1 ,00
5, 0
,
−
0
25 00 2 00
0 0,
30 000−2 ,00
5, 0
,
−
0
35 00 3 00
0 0,
40 000−3 ,00
5, 0
,
−
0
45 00 4 00
0 0,
50 000−4 ,00
5, 0
,
−
0
55 00 5 00
0 0,
60 000−5 ,00
75 ,00 − 5,0 0
10 ,00 0−60 00,0
2 0,0 0− 75 0
50 00, 00 10 ,000
1, 0, 00 − 0, 0
0 0 0 2 0
1, 00, 00 − 00, 00
50 00 − 50 00
2, 0, 0 1, 0, 0
00 00 − 00 00
0, 0−1,5 0, 000
00−2,000,000
5, 00, 00
00 00
0, 0
00
0

0

調整総所得階層（資料）Internal Revenue Service, Statistics of Income, Individual Income Tax Returns，各年版より作成。

48

アメリカの医療費控除の制度分析

247

トとなる。医療費控除は生産年齢人口にあり支払能力の劣る人々にとってラスト・リゾートたりえないことを鑑みる限り，医療サービスへの市場アプローチの限界を下支えするものではない。
さて現ブッシュ政権は無保険者によるフリーライダー問題と逆選択問題の解決策の一つとして，２
００
６年大統領予算教書において還付型税額控除を提案したことは周知のとおりである。還付型税額控除については別の機会に取り上げることにするが，仮に還付型税額控除を併用する健康貯蓄勘定が制度化されるとすれば，医療費控除がラスト・リゾートにならない人々にとって一つの活路となるかもしれない。また先々アメリカ国民が医療社会主義に対する嫌悪感を捨てて，政府が国民皆保険制度を構築するという選択肢を選ぶならば，医療費控除制度に補足的機能のみを持たせ維持することが考えられる。いずれにせよ，医療費控除制度は今後のアメリカの医療財政の行方に規定されることは間違いないであろう。

結びに代えて
本稿では医療費控除制度についてアメリカ連邦議会の議会資料を手掛かりとして制度創設時の
政 策 意 図 を 明 ら か に し た。ま た１
９５
４年 歳 入 法，１９６
５年 社 会 保 障 修 正 法，１９８６年 税 制 改 革法，１９９０年包括財政調整法の制定という転機を捉えて，後の制度改変でそれがどのように継承され，あるいは変革が加えられてきたのかを考察し，医療費控除の機能分析を行った。議会資料から読み取った下院歳入委員会，上院財政委員会，ならびに財務省の意向をより深く正確に解釈するためには，行政府の財政政策との関連，とりわけ労働政策，社会保障政策や医療政策との関わりの中で医療費控除を相対化する必要がある。また政権が提案する租税政策やそれを踏まえて立法府が設計する租税政策の脈絡の中で，医療費控除を含むさまざまな租税優遇措置を捉え直さなければならない。さらにアメリカ国内外の経済事情も視野に入れる必要がある。その意味で本稿はアメリカ連邦個人所得税制に依拠する形で分析を進めたことから，閉鎖的な制度分析という批判を免れない。ここでの考察を試金石として，医療関連の租税優遇措置を上位レベルの財政制度の観点から取り上げることを今後の課題としたい。

注１） 本稿は日本財政学会第６３回大会（於近畿大学）の報告を進展させたものである。西村周三教授（京都大学），横田茂教授（関西大学），関口智准教授（立教大学）より貴重なご指摘を多数頂いた。ここに記して感謝の意を表したい。なお，本稿に関わる一切の誤りはすべて筆者に帰する。
２） 医療サービス供給側に関係する租税優遇措置として民間非営利病院のための州・地方債利子免税と医療機関への寄付金に対する連邦個人所得税制上の所得控除があり，またメディケア・パート A とメディケ
ア・パート B にも租税優遇措置が設置されている。
３） Merlis（２００２）p. xii.
４）純所得（net income）とは１０
４０納税申告書における純所得（net income）と，１０
４０A 納税申告書における総所得（gross income），１
０
４
１納税申告書における課税純所得（taxable netincome）の合計とされる。
因みに１０４０A の使用者は給与など特定の源泉からのみの所得を稼得し総所得が３０００ドル未満であるために申告をしなくともよく，１
０
４
１は遺産および信託を含めて受益者分配金控除後の課税純所得がある場合

49

248

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）に使用される。１０４０は多様な源泉からの所得があり，遺産および信託のない場合に使われる。１０
４０納税
申告書の純所得は源泉別所得を合計した総合所得（total income）から各種の項目別所得控除（total deductions）を差し引き算定される。ただし医療費控除の超過水準の設定に際して基礎となるのは医療費控除以外の各種項目別所得控除を差し引いて確定された所得を純所得（net income）と用いた。詳細は Bu２
９を参照されたい。
reau of Internal Revenue, U. S. Treasury Department（l９４５）pp.２２
８―２
６２
３.
５） U. S. Congress. House（１９４２）pp.１６１
１―１６） Ibid., p.１
６１２.
７） Ibid., p.１
６１４.
８） Ibid., p.１
６１４.
９） Ibid., p.１
６２
３.
９５, pp. ７３０―７３４］を参照された
１０） U. S. Congress. Senate（１９４２）［Reams（ed.）（１９７９）Vol. １, pp. １８１―１い。また医薬品小売業組合（National AssociationofRetailDruggists）の代表者であるジョーンズ氏（Rowland Jones, Jr.）は公平の観点から５，０
００ドル以下の納税者については全額控除を認め，５，０００ドル
を上回る納税者には純所得の ５％ を超過する分に所得控除を適用し，さらに世帯構成員数に基づいて控除の上限に差異をつけるという代替的選択肢が存在することを言明している。詳細は U. S. Congress.
Senate（１９４２）［Reams（ed.）（１９７９）Vol.２, p.１
６７８］を参照のこと。
１
１） Ibid., p.１
６７６.
１２） Ibid., p.２
２０１.
１３） 小売売上税の逆進性についてはグリーンフィールド氏（Samuel C. Greenfield）の指摘がある。Ibid.,５
３７を参照されたい。
pp.１
５
３
１―１
１
４） 下院の公聴会で財務省のポール氏が「異常な医療費」の定義を説明する機会を得ることになったのは，配偶者控除の設置についての下院議員の質問であった。雇用されている配偶者と専業主婦との違いは，前者が家事をすることができないので外注せざるを得ず，それに伴う費用を負担しなければならない
ところにある。それゆえ，所得が同じであるならば，共働きの夫婦は片働きの夫婦よりも支払能力において劣っていると考えられた。公平の観点から共働き夫婦に配偶者控除を認めるべきであるという証言に対して，片働きの夫婦の場合にも配偶者が病気であるために家事ができないケースがある。その場合にはどうするのか，配偶者控除の対象になるのか否かとの質問に対して，ポール氏がその場合には医療費控除で対応すると答えたところから，医療費控除の説明が続くのである。戦時下にあって専業主婦の労働市場への参加を促進するために配偶者控除が検討されていた。医療費控除についても労働供給との絡みで論じられた。
１５） Ibid., p.１
５３３.
１６） U. S. Congress. House（１
９
５
３）p.７
３.
０.
１
７） Ibid., pp.７
６―８
０
９.
１
８） Ibid., pp.１
０７―１
１９） Ibid., p.１
１５.
２０） U. S. Congress. House, Committee on Ways and Means（１
９
５
４）p.３
０.
２
１） その他に新条項では死亡後に支払われた医療費については故人の最後の連邦個人所得税申告で控除を適用することを認めることと，医療費の新しい定義は現行法の下での諸規則を含みながら，医者の処方による旅行の場合には交通費の控除を認めることが文言に加えられた。
２２） アメリカ医療協会（American Medical Association）の証言で触れられている。U. S. Congress. House
３.
（１
９
５
３）pp.８２―８２３） U. S. Congress. Senate（１９５
３）２４） U. S. Congress. House（１
９
５
３）p.８
６.
２
５） Ibid., p.８６.
２６） U. S. Congress. House（１
９
６
５）

50

アメリカの医療費控除の制度分析

249

２７） Ibid., p.１
３６.
２８） Ibid., p.１
３７.
２９） 上院財政委員会で可決した下院法案の条項はこの他に１．多目的医療傷害保険料の控除可能部分を，医療費に対して保障する保険の実額に限定する ２．疾病や事故による所得保障に対応する保険料や手足の喪失に対する保障に応じた保険料は控除できない ３．納税者が６５歳以降に抱えるとされる納税者本人の，その配偶者と扶養親族の医療保険料を６５歳未満の納税者によって課税年中に支払われた場合には現行の医療費として適格とする，などがある。
３０） Ibid., p.１
５５.
３１） U. S. Congress. Joint Committee on Taxation（１９８５）３２） ミッチェル上院議員の証言ならびにそれに対する賛否両論は Reams and McDermott（eds.）（１
９
８
７）
７
８
５を参照されたい。
Vol.９，S７７５２―７３３） ビール，ワイン，ガソリン，煙草，トラック，トレーラー，タイヤ（高速道路走行用自動車），航空券，海外渡航，国内貨物，スポーツ用品，釣り道具，櫂，矢，ピストル，回転式連発銃，弾薬，電話などが上げられる。Ibid., S７７５５.
３４） Reams and McDermott（eds.）（１９８７）Vol.１
１, H８
３
５６を参照されたい。
３５） Ibid., H８３８３.
３６） Ibid., H８３９６.
３７） Ibid., H８
４
０
２，H８
４
４
２.
３
８） １
９
９
３年に恒久化された。
０３３.
３９） B. Reams, Jr. and F. Couture（eds. ）（１９９０）Vol.２, pp.１
０
３
１―１
４
０） B. Reams, Jr. and F. Couture（eds. ）（１９９０）Vol.７, S１
５
８
５
７を参照されたい。
５
８
５
７.
４
１） Ibid., S１
５
８
５
５―S１
５
８
５
８.
４
２） Ibid., S１
５
８
５
７―S１
４
３） ＜

＞は筆者による補足である。

４４） Kahn（１９６０）Chapter８を参照されたい。
４５） 自営業者の医療保険料の控除率は当初２５％ であり，その後徐々に引き上げられた。その背景には
１００％ 控除に対する反対論がある。そもそも自営業者は一般の被用者に比べて医療保険の補償範囲の広い
ものを自由に購入すると考えられていた。その上で所得控除という租税優遇措置に関して比較すると，雇用主提供団体医療保険において被用者拠出が要請されるケースでは保険料の２０％ 相当が被用者の負担となり，被用者側でその部分について所得控除を申告することが想定されるのに対して，自営業者の医療保険料の控除率を１００％ に設定した場合には自営業者は医療保険料の１
００％ 控除を申告し，その結果，両者の間に８０％ の控除率の乖離が生じると見られた。William H. Manz（ed.）（２
０
０
０）p.４
４
３を参照されたい。
しかしこれは，所得控除が保険料の２０％ と１
０
０％ とでいずれの方が調整総所得の一定水準を超過し，項目別控除の要件を充足する可能性が高いかという点を問題にしたのでなければ，雇用主提供団体医療保険の下でカバーされる被用者と自営業者との間の所得控除という租税優遇措置適用という狭い範囲における「対等な立場」に偏重した議論と言える。雇用主提供団体医療保険に加入する被用者の保険料の中，雇用主拠出分については被用者の総所得に算入されず非課税扱いである点が議論から漏れているからである。
大・中企業の被用者で被用者拠出が求められる場合には団体医療保険料負担を非課税と所得控除を通じて連邦政府から支援される一方，自営業者は控除率が１
００％ であれば所得控除のみを通じて税制上の支援を得ることになる点を踏まえる必要がある。被用者拠出の全くない雇用主提供団体医療保険に加入する被用者と取り扱い上同等の租税優遇措置を制度化するとすれば，自営業者の控除率は１００％ にしなければならない。仮に雇用主提供団体医療保険では被用者拠出が一切求められないとすれば，２００４課税年のように
自営業者医療保険料控除率が６０％ の下では残余の医療保険料４０％ を他の医療費と合算したところで調整
総所得の７．
５％ を超過しなければ，医療費等控除という項目別控除の申告を行うことはできない状態にあったことから，大・中企業の被用者よりも自営業者の方が医療保険料負担に対する減免措置を享受する

51

250

商 経 論 叢第４３巻第１号（２００７．
５）

上でむしろ不利になるという事態が起こり得たと理解される。しかしながら，実際には被用者拠出が要請される雇用主提供団体医療保険も存在することから，税引き後の被用者拠出を項目別控除で申告することができないケースがあるとすれば，自営業者の医療保険料の１
００％ 控除は自営業者にとって逆に有利になってしまい，行過ぎた優遇措置となるのである。
４６） 安部（２００６）を参照されたい。
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52

アメリカの医療費控除の制度分析

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３rd Congress, ２nd Session,
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９th Congress, １st Session, Washington: U. S. Government Printing
Office,１
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the Committee on Finance toAccompany H. R. 6675, Senate Report No. 404 Part I , ８
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０
０
６
年．
河音琢郎『アメリカの財政再建と予算過程』日本経済評論社，２００
６年．
五嶋陽子「アメリカの年金と医療の租税優遇措置」渋谷博史・中浜隆編『アメリカの年金と医療』日本経済
評論社，２
０
０
６年．
渋谷博史『２０世紀アメリカ財政史 I・II・III』東京大学出版会，２００５年．
渋谷博史・渡瀬義男編『アメリカの連邦財政』日本経済評論社，２０
０
６年．

53

租税資料館賞奨励賞

(135)

論文の部

同族会社の行為計算の否認に対する対応的調整
規定の法的権能について

加 藤 知 子

(136)

要 約
1. 研究の目的
同族会社においては、一般に、一人または少数の株主によって支配されており、所有と経営が結合しているため、これらの者による恣意的な取引が行われ易く、その結果として税負担の軽減が図られることが少なくない1。これらに対処すべく法人税法第 132 条等2の同族会
社の行為計算否認規定が存在する。当該否認規定の発動は、その同族関係者間の一方の納税者の不合理取引をとらえ、擬制による課税要件を創出することにより、租税回避行為を正し、適正課税を執り行うことを目的としている。しかし、否認対象たる取引は、特殊関係者間で私法上の有効性は保たれることから、課税要件事実の乖離による損益の不連動が生じ、経済的二重課税が生ずる結果となっている事案が多くみうけられていた。
行為計算否認規定は、多くの論評にて解釈適用の問題点につき研究されている。しかし、租税回避行為を防止するという立法趣旨に対し根底から非難否定する声は皆無に等しい。租税回避行為は脱税と異なり、基本的には法の欠缺の作用でもあり、法趣旨の意味するところは公平な適正課税を執り行うことでもあるから、経済的二重課税が生ずる事実を軽んじることはできないと考える。おりしも、平成 18 年の税制改正において、経済的二重課税に係る調整を示唆するような明文規定が創設された。しかし、規定中の「準用」の意味するところが確実に経済的二重課税の排除を意味するものとは読みがたく、解釈適用の不明瞭さを指摘されている。そこで、本稿では、否認規定の発動により私法上容認される取引と税法上の認定にかかる乖離がいかなる課税上の問題点を提起するかに絞って考察を加え、この規定の創設により経済的二重課税が排除されえる法的権能が存在しているかを考察することを目的としている。
2. 研究の概要
本稿では、対応的調整規定の法文上の「準用」が意味する法的権能は、原処分規定と同条項の枠組みに存在することからも、原処分の法趣旨たる「適正計算」を踏襲して二重課税の排除がされるべきものと結論づけた上で考察を進めている。第一章においては、その前提研究として、従来から提起されていた二重課税の排除にかかる判例等の論旨を解析し、第二章では、現行法の文理上の問題点、納税者の減額更正への手続に対する課税庁の権能を考察し、現行の対応的調整規定が文理上も、手続的制約性からも二重課税排除の実現を担保するには

1
2

金子宏：
「租税法」第 11 版（2006 年）401 頁
その他、所得税法第 157 条、相続税法第 64 条、地価税法第 32 条、事業税法第 72 条 43 がある。

-2-

(137)

不完全な状態であるとの結論に達した。よって第三章において、法条文の不完全さを補完するための具体的アプローチを模索し、その補充行為として、原処分により課税庁が認定した擬制取引を適正行為と仮定し、納税者も適正行為として処分を受け入れた上で、私法取引の変更を行い、損益の連動性を回復することによる二重課税排除論を展開した。この双方からの法の補充行為を伴って租税回避行為に対する是正を行うことが、恣意的取引を行わなかった者との行為の公平性を保ち、本来納付すべき税負担を完遂し、現実的な公平性を叶わせる手段となりえると思われる。
3. 結論

納税者側からの対応的調整規定の法的権能を論じるにあたり、行為の是正という手法により二重課税の排除手法を展開することは、一度課税関係が確定した後に私法契約の有効性を覆すという、後発的事由に伴った課税関係の是正の許容を求めることとなる。本稿ではこの問題点についても論及している。自由意志による課税関係の変更を無制限に認めるとすれば、租税法律関係に不安定させ、種々の弊害が生じかねない。しかし、本稿で論ずる私法取引と課税要件事実との乖離は、後発的事由に係る更正の請求とは、その意思形成過程が異なるものであり、同列には論じられないと思われる。
現行法上、対応的調整規定の法的権能は、第一次的に課税庁に委ねられており、納税者と課税庁との権利の非対称性が問題となる。その権利性の均衡を図るためにも、適正計算の執行使命を授権されている課税庁は、原処分による租税回避の是正を通し、その後においても、適正計算の完遂のため、納税者に対し適正計算に必要のある是正行為を「提示」し、納税者がそれに呼応して法行為の変更を図るとする二階層の審理段階を設ける必要性があると思われる。租税回避行為の否認規定の発動は、法の欠缺に基因するものであり、対応的調整規定の法的権能を課税庁のみに委ねず、双方から法の補充行為を行うことが当該規定を適切に機能させるために必要である。そのことが国民としての租税理念の尊重を啓蒙し、かつ、国民の租税に対する権利義務の適正な保持に資するものと考えられる。

-3-

(138)

はじめに

第一章

改正前の運用実態

第一節 行為計算否認の趣意
第一項 立法経緯
第二項 租税回避行為の否認規定にかかる見解
第二節 考察対象事件の概要
第一項 否認対象者が法人のケース
第二項 否認対象者が個人のケース
第三項 否認の対象者が相続人のケース
第三節 対応調整の求めに対する改正前の見解
第一項 納税者の主張と課税庁の見解
第二項 判例の見解
第三項 学説の見解

第二章

改正後の調整規定の法的権能

第一節 現行上の法的権能
第二節 課税庁の権能
第一項 税務署長の権利義務
第二項 手続的公正への考察
第三節

現行法の課題第四節

租税回避否認規定と対応的調整規定の現代的存在意義

第三章

対応的調整へのアプローチ

第一節 減額更正処分の具体的アプローチの考察
第一項 減額更正処分の執行状況
第二項 適正計算のための二段階アプローチ
第二節 法人税法での対応的調整
第一項 大津地裁昭和 47 年 12 月 13 日判決
第二項 名古屋地裁平成 11 年 5 月 17 日判決
-4-

(139)

第三節 所得税法での対応的調整
第一項

平和事件に対する具体的考察

第二項

低額な賃貸料を否認したケースに対する具体的考察

第四節 相続税法との対応的調整
第一項

地上権設定事件および裁決事例にかかる検証

第二項

二重課税の想定事例

第四章

対応的調整規定の具体的運用への展望

第一節 取引の現実的是正への考察
第一項 私法契約の無効等に基因する更正の請求第二項 私法契約の瑕疵に基因した更正の請求第三項 現実的是正の成立の可否と処分時期
第二節 租税理念からの再検討

まとめ

-5-

(140)

は じ め に法人の経済活動は、その基本的理念において、いわゆる法人実在説的、所有と経営の分離が確立され営利追求活動を行う存在であると一般的には解され、法人税法の法文制定上もその理念が内包されているといわれている。しかしながら、現実社会の経済取引においては、資本の拠出等による特殊関係を有する個人や法人が相互に特殊関係を有し、私法上の契約成立は有効であるが、特殊関係者間という条件を利用し、経済的不合理3ととれる取引を行っていることもままある。また、平成 18 年の会社法の改正により、最低資本金制度の撤廃がなされ、営利追求団体の組織形成上、上記の基本的理念による性質を有しないにもかかわらず、
比較的容易に法人企業体を成立させることも可能となった。
そこで、同族会社との特殊な取引関係を利用する者としない者との課税負担の平等の見地から、不合理な行為を利用することによる租税回避行為を防止することを目的とし、納税者が選択した私法上の経済取引を否認し、想定される合理性のある取引を基礎として課税を行う明文上の規定として、「同族会社の行為計算の否認規定」4が存在する。
しかしながら、現実的にこの行為計算の否認規定は、税務署長にその権能が委ねられており、納税者間にとって私法上有効な経済取引であったとしても、一方の納税者の不合理取引をとらえ、フィクションによる課税要件を創出することによって、適正課税を執り行うことを目的としている。そのため取引関係者間の一方のみへの所得の増額更正処分が行われてきた。その結果、否認対象者ともう一方の納税者との間においては、主に損益の不連動が生じ、その課税要件事実の乖離により経済的二重課税が生ずる結果となっている。この点に関して
は「二重課税」であるのか否かについても、多々議論がある。誤解の無い表現をすると、ここでは、少なくとも「経済的な二重負担」を負う事実があるという表現に留めるが、確かに、そのような結果となった事案が数多くみうけられているのである。
本来、法形式上、独立人格を有する法人および自然人たる個人に対する課税要件は、租税法律主義に則り、文理上も明らかに明確なものに従うことが理想的ではあるから、租税回避等の行為に関しても、個別の否認規定によって対処するのが理想的であろう。
しかしながら、
3

これらの企業および特殊関係者は、相互にその特殊関係から利害関係が一致しやすく、容易かつ柔軟に企
業活動における不合理な取引等で便益を図りえる。これらの取引は課税当局からも度々問題視され、一方の経済不合理な行為から他方への経済的利益の供与が発生しかねない。つまり、このようなケースでは、その多くが、自らの特殊関係を利用し、租税回避行為と認定される行為を行うことから、更正前の状況下では、否認対象となった当事者の租税負担は減少しており、相対関係のある特殊関係者にとっては租税負担が増加しているというケースが多くみうけられる。よって、一方のみに更正処分が行われるということは、特殊関係者間の所得に対して、一般的には経済的二重課税が起こりうることとなる。
4
法人に対しては、法人税法 132 条、その他所得税法 157 条、相続税法 64 条、地価税法 32 条、事業税法72 条 43 がある。

-6-

(141)

その理想的と思われる対処方法を追求したとしても、社会の発展や経済状況の変化などにより新たな経済行為も発展し、伴う新たな租税回避行為の想定は不可能であり、その行為自体が個別否認規定により完全に封じ込められるとも思いがたい。確かに、本稿で論じる「同族会社の行為計算の否認規定」は、その執行上・解釈上の問題点が古くから提示され、多くの論評にて研究されている。しかし、いきすぎた租税回避行為等を防止するという立法趣旨に対し、根底から非難否定する声は皆無に等しい。
筆者も立法趣旨には賛同する一人でもある。
そこで、本稿では、基本的には、否認規定自体の適否や要件の正当性には焦点を当てず、否認の原処分に関しては、理念に基づいた執行がされているという大前提の下、上記にて述べた「二重負担」の問題5、つまり、一方の経済取引が税務上無効とされたことにより、取引という法行為の意思決定上、処分対象者と同一行為を合意している相手方の課税関係に影響がないと言い切れるのか6という課税上の相関関係に関する考察を行いたいと思っている。
おりしも、平成 18 年度の税制改正において、法人税法 132 条に 3 項7が追加され、同様に所得税法等の上記税目の行為計算否認規定に関し、対応的調整を思わせるような明文化がなされている。しかしながら、その条文上の「準用」という文言から、文理解釈上においても二重負担の回避すなわち税目間の対応的調整を確実に行うものとは読みがたく、学説等においてもその課税庁の曖昧な記述から執行を疑問視する声も多い。確かに、行為計算の否認
対象者に相対する相手方に対する調整により公平・平等たる租税負担を導くには、課税技術上も困難なケースが多く、容易に調整が図れるものでもないとも思われる。過去の判示では、この対応的調整について説明する際には、「行為計算否認規定を定める根拠である法律と、対

5

また、本稿では考察の主たる対象とはしないが、事案によっては、個別否認規定によっても、行為計算の否認規定と同様の二重負担が生ずる場合もあるため、二重負担の問題は基本的には同族・非同族の別を問わないことも付言しておく。
6 後述するが、行為計算の否認規定の適用を受けた平和事件等でも否認対象の相手方の同族会社に生じている取引に対する対応調整は図られていない。この二重負担について本来の租税負担の公平性を叶えるべく対応調整をすべきであるとの声も以前から多かったが、その後の同様の事件における判示においても、対応調整を認めた例は存在しなかった。しかしながら、公の審判以外の各税務官署においては、あるケースは対応的調整が図られ、またあるケースにおいては図られないなど、水面下での取り扱いは統一されていなかった。このような対応の存在を匂わせる事例として、参考判例（高松高裁平成 14 年 2 月 18 日判決）所得税法
157 条適用事案において、丸亀税務署職員が、違法な調査により修正申告を慫慂し、その際に不動産管理会
社である原告会社については、「法人税の過払い分を遡って減額するわけにはいかないので、今後控訴人会
社が過払い分を返還することを約した上で未払金計上をし、損金処理をして控訴人会社の法人税負担を軽くすればどうか」といったアドバイス等を行ったとし、二重課税負担部分を差し引くとの妥協案を示した行為をしたが、その約束が守られなかったとして国家賠償を求めた。しかし、判示においては、税務職員の違法行為に係る論述について、原告の主張は認めがたいとして国家賠償法 1 条 1 項にいう違法行為がなかったとされた事例がある。
7 法人税法 132 条３ 第１項の規定は、同項に規定する更正又は決定をする場合において、同項各号に掲げる法人の行為又は計算につき、所得税法第 157 条第１項（同族会社等の行為又は計算の否認等）若しくは相
続税法第 64 条第１項（同族会社等の行為又は計算の否認等）又は地価税法（平成３年法律第 69 号）第 32条第１項（同族会社等の行為又は計算の否認等）の規定の適用があつたときについて準用する。

-7-

(142)

応調整が問題となる法律が、それぞれ別のものであって、両者は根拠となる法律を異にするからである。」と述べられているものが多い8。かような状況を経て、数々の問題点が掲げられているにもかかわらず、対応的調整の是非への具体的な論拠は不明確なまま改正は行われている9。改正にあたる趣旨を、その解説書である「改正税法のすべて」（(財)大蔵財務協会
374 頁）を参照すると、前述したように、「会社法の制定により以前より法人設立が容易となり、租税回避目的にも利用されるような個人事業者の法人成りに対処する一環として明文化された」と記されているが、対応的調整の射程は、そもそも会社法の改正のみがその主眼・原因ではないことも前述した通りであり、私法の改正から影響を受けるであろう租税回避類型の一端を捉えた応急的措置10としての感も否めない。
ここで、改めて租税のあり方について付言をすると、租税立法は、既に租税の各種理念を内包し、租税法律主義に則り国民が納税義務を課せられている。租税理念の一要素である公平性は個人単位のみのそれではなく万人に有効な公平感を用いねばならない。しかしながら、公平の認識が正しくなければ理念は存在価値をも失いかねないものでもある。租税立法上、適正な租税負担を求めるということは、過少になることを防ぐとともに、過大になることをも当然に防がれて然るべきである。
このような二重負担の問題に関して、本稿では過去・現在・未来とに区分した三部構成により、第一章では、租税回避行為否認規定の過去における執行状況等から特殊関係者間取引に対する課税論理への認識を解析し、第二章において現行調整規定はいかなる租税負担の公平を実現し、かつ執行側の権能がいかようなものかを解明する。そして第三章においては、
そもそも租税回避行為の否認規定が目的とする「適正計算」を考慮する際、現行規定の対応的調整の具体的執行に関し、租税法規上に存在している障害及び執行に対する具体的手法を考察し、私法取引の是正によってその障害を取り除き、あるべき税負担の公平性を実現させるための提言をも述べていきたいと思っている。
8

しかし、事例によっては同税目間における調整もありえることから、説得力をもつ判示とも言いがたい。

9日本税理士会連合会税制審議会(平成 10 年 1 月 19 日)における「租税回避についての諮問に関する答申」9(4頁)のなかでも「現行の同族会社の行為計算の否認規定は、かりにこれを存置する場合でも、不当減少の判断基準を法文上明らかにするなど、適用要件の明確化を図るべきである。なお、現行法の適用に関して、租税負担の対応的調整の問題がある。例えば、個人が同族会社に支払う高額管理料が否認された場合でも、その同族会社の収益は減額されず、また、個人がその同族会社から受ける給与についても課税後の減額更正は認められていない。これは、否認規定が適用された場合、否認の対象となった税目の課税標準を計算するに止まり、同族会社の行為計算の私法上の効果を否認するものではないという解釈に基づくものである。この結果、一種の二重課税が生ずることになるが、現行法は、同族会社等に対する罰則的な規定ではない。したがって、このような実質的な二重課税問題については、税負担の対応的調整を行うことを提言する。
」と述べら
れていた。
10 そうした意味では、同年の「特殊支配同族会社の業務主宰役員給与の損金不算入規定」にもその感は否めず、また本稿でいう二重負担の類型にもあてはまるものと考える。

-8-

(143)

第一章 改正前の運用実態
第一節 行為計算否認の趣意
第一項

立法経緯

同族会社の行為計算の否認規定が初めて設けられたのは、大正 12 年の所得税法改正の際である。当時は法人税も所得税法の中に含まれており11、その規定は当時の所得税法 73 条の3 に記されていた。その規定の内容は次の通りであり「前条ノ法人ト其ノ株主又ハ社員及其ノ親族、使用人其ノ他特殊ノ関係アリト認ムル者トノ間ニ於ル行為ニ付所得税逋脱ノ目的アリト認ムル場合ニ於テハ政府ハ其ノ行為ニ拘ズ其ノ認ムル所ニ依リ所得金額ヲ計算スルコトヲ得」と租税回避目的を防止する趣意を述べている。
この規定が創設される契機となったのは、法人事業体の増加に加えて、その経済活動が活発になるに従い、所得税の負担を免れるため、法人内部に内部留保を意識的に留めようとす
るような租税回避的思想も発達し、なおかつ、法人事業体の主たる資本拠出主が親族等の特殊関係者であって、租税負担回避を行いえるような取引上の法律関係を構築することが容易な構成であった社会背景が存在していたことに基因する。そのような意味では、創設当時と現代においての社会背景は、数的多寡は別として類似した状況であるともいえよう。
本条項規定の具体的草案の契機となったのは、大正 11 年 7 月 20 日答申での「臨時財政経済調査会答申税制整理案」に基因すると言われている。そこでは具体的に本規定の運用について12「立法当初の規定では、同族会社とその株主等の間における行為(現行法のように同族会社の行為一般に及ぼすものではなく、また『行為又は計算』という用語ではなかった。) について、所得税逋脱の目的があると認められる場合に、政府はその認定により法人等の所得金額を計算することができると定められており、今日からみると行為の範囲も会社と資本主との間の行為に限り、しかもそこに逋脱目的がある場合に限られるなど、かなり制限的であった。そして、さらにその適用にあたっては所得審査委員会の決議を経ることとされ、執行
11 「所得税は明治 20 年から課税されることとなったが、その際は法人の所得そのものに課税するのではな

く、法人が利益の配当をした場合に、その配当を他の所得と合算して個人に所得税を課税することになっていた。これは法人と個人との二重課税を避けることを前提とし、法人の所得はいずれ株主等に配当されるから、その配当の機会を捕らえて個人に課税すればよいとの考え方に基づくものであった。しかし法人の数も増え、その活動が活発になるに従い、必然的に内部留保に充てられる部分が多くなり、また、個人への課税を免れるため、意識的に内部留保を多くする現象も見られるようになり、その弊害が指摘されるに至った。
そこで政府は、明治 32 年に法人の所得に対し配当をすると否とにかかわらず、個人の所得課税とは区別して、第１種所得とし単独に所得税を課税することとした。
」また、法人税の原型としての第１種所得税において、現在の同族会社の判定の原型と思われる数的判定基準が明治 38 年の改正によって制定されており、法人を甲・乙に二区分し、その所得に対し、甲においては「株主 21 人以上の株式会社または株主および社員の数 21 人以上の株式合資会社」については 6.25%。乙は、「その他の法人」として 4.5%～12.5%とする
税率の差異を設けていた。～吉国二郎:総監修「戦後法人税制史」(平成 8 年) 4 頁に詳しい。
12 村上泰治 税務大学論叢 11 号 236 頁「同族会社の行為計算否認規定の沿革からの考察」(1977 年)

-9-

(144)

に当たって慎重な態度が要請されていた。」と述べられていた。
そして、３年後の大正 15 年の税制改正時において、「同族会社ノ行為又ハ計算」という現行法と同様の表現に改められており13、昭和 22 年においては、「政府は、同族会社の行為又は計算で法人税を免れる目的があると認められるものがある場合においては、その行為又は計算にかかわらず、政府の認めるところにより、課税標準を計算することができる。
」とし、若干の文言の改訂をなすなどし、昭和 40 年の法人税法の全文改正時において、現行法と同様の「税務署長は、次に掲げる法人に係る法人税につき更正または決定をする場合において、その法人の行為または計算で、これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、その行為又は計算にかかわらず、税務署長の認めるところにより、その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる。
」とした14。本条項の基本的目的は租税回避行為の防止とし、変化していないものの、「行為」から「行為又は計算」、そして「逋脱ノ目的アリト認ムル場合」から「法人税の負担を不当に減少させる結果」とのような変化をしており、これらの解釈適用については、今なお議論の多いところである。
また、これら規定の幾変遷の中で、対応的調整を論ずるにあたり特筆すべき論点がある。
租税回避の否認の類型について、過去、国税庁長官が発遺した旧法人税基本通達 355 により
11 の否認類型のケースが挙げられていた。その 11 の否認類型とは次に掲げるケースである。
1.過大出資した場合、2.社員の所有資産の高価買入、3.低価譲渡をした場合、4.個人的地位に基づく寄付金を支払った場合、5.無収益資産を譲り受けた場合、6.過大給与 7.業務に従事していない社員に対して給与を支給した場合、8.用役増与をした場合、9.高額賃借料をもって賃借している場合、10.不良債権の肩代りをした場合及び、11.債務を無償で引受けた場合、この 11 ケースを掲げており、この通達による類型は、昭和 40 年の法人税法の全面改正により法人税法 22 条 2 項や旧法人税法 34 条 2 項、旧法人税法 36 条等の規定等により個別否認規定として立法される前までは、法人税法 132 条 1 項の適用をうける事例であった。
これらの個別否認規定の制定により、従前否認項目として掲げられていた 11 項目は同族会社の行為計算否認の規定にかからないものとなっていったが、従前の租税回避行為の認定に際してはそのような否認類型が存在しており、当時の税務執行上の指針として運用されて
13

なお、この場合の「行為」とは、対外的な取引を指し、「計算」とは内部取引を指すと説明されている。
斉藤実 「法人税の解釈と実務」49 頁(1981 年)
14 なお、現行の相続税法 64 条における相続税の同族会社の行為計算否認規定は、昭和 25 年の相続税の前
文改正の際に創設されているが、現在まで当該規定が発動されたことによる裁判例はわずか 2 件（①浦和地裁昭和 56 年 2 月 25 日判決②本章で取り上げる 大阪地裁平成 12 年 5 月 12 日判決）である。

- 10 -(145)

いた。これらは、そもそもは同族会社にかかる租税回避否認規定として認定されていたものであり、現行、個別否認規定として同族・非同族の別なく個別否認が行われうるものとして立法されたとしても、上記 11 項目は、現行法上の租税回避行為と源流を一にするものであり、現行否認されうる取引に関し二重負担の問題提起がなされた場合に、これらの規定から生ずる二重課税相当額があった場合、原理的に対応調整が可能か否かの可否に如何なる理論的差異が生ずる根拠があるのだろうかと疑義が生じうるところでもある。
仮に、租税回避行為を防止するという意味で、法人税法 22 条 2 項等の規定を個別否認規定として設けたのであれば、原理的には現行法上でいう対応的調整規定の適用範囲の射程に入らないとは言い切れないと考える一方で、これらの個別否認規定は、その適用が同族会社に留まらないものであるため、そもそも対応的調整規定の趣旨からの範疇外であるとも法文
上を読む限りではそのように考えられる。

第二項 租税回避行為の否認規定にかかる見解(1) 適用対象者に係る見解
本稿で論考する対応的調整規定の原処分規定となる法人税法 132 条 1 項等の行為計算の否
認規定は、この規定自体が租税回避行為の一般的否認規定として創設された「創設規定」と捉え、租税法律主義の立場から同族会社に限定して適用すべきと考える立場を採るもの15、または、実質課税の立場より「確認規定」と捉え、同族・非同族の別に関わらず適用されるものである16とする 2 つの見解が生じているとされている。過去の判例においてはそのどちらであるとも定まっていない17のが現状である。
そしてまた、租税回避行為の否認規定としては、平成 13 年度の税制改正時に「組織再編税制」。平成 14 年度の税制改正時においては「連結納税制度」の導入に伴い、租税回避防止規定として「包括的否認規定」が設けられており、これらの法人組織に適用される否認規定の特色は、上記の説を引用するならば「確認規定」の対象と同様に、同族・非同族の別なく全ての法人に適用されうる規定となっている。
これらのことから、現行法上、そもそも法人税法 132 条等の租税回避否認規定の適用対象
15「この規定は同族会社にのみ定めている規定であり、立法論は別として、同族会社以外の場合は、そのための特別の規定がない限り、租税回避の否認をなすことは許されない」とする。清永敬次: 税法 第六版
45 頁(2004 年) 同趣旨として 中川一郎:体系(1977 年)96 頁 北野弘久:現代税法の構造(1974 年)95 頁 金
子宏:租税法(2007 年)129 頁
16 確認規定と考える説として 松澤智:租税実体法(1977 年)48 頁 村井正:租税法研究(1977 年)4 号 94 頁
17 創設規定を支持する判決として(東京地裁昭 51.7.20)確認規定を支持する判決としては(東京地裁昭40.12.15)- 11 -(146)

の射程が明確ではないとされ、原処分の執行に一義的な見解が存在していない状況であり、これらの否認規定の理論的不整合性が払拭できない感は否めない18。然しながら、事実上、現実社会においては、租税法律主義の隙をかいくぐるようなスキームを考案し、租税回避的
タックスシェルターも問題視されていることも否めず、それら租税の公平性を阻害する要因のある私法取引・経済事象に関して、租税法律主義を尊重する余りに租税回避行為を適法とし何の方策もとらずに租税回避行為を放置しておくわけにもいかない。これらの理論の不整合性に関しては、同族・非同族会社を区分する形式基準に関する点や、さまざまな営利法人を法人として全て法人税の下におくとする現行法人税法に対する問題点も指摘されている。
そこで、本稿テーマを論ずるにあたり、対応的調整にかかる「二重負担」相当額を論じ、対応的調整を考察するにあたっては、対応的調整の適用を受けるであろう法人、つまり、行為計算の否認規定による原処分にて増額更正処分を受けた者の相手方である同族会社は、その特色として比較的小規模の企業であり、かつ、その資本拠出主が親族等である同族会社として想定するものとする。本稿においての当該原処分に係る規定の位置づけは「創設規定」とし、その適用対象者は「同族会社」であるという前提の下、これらの不整合と思われる理論に対しての問題点を論じていくつもりである。
(2)否認規定の発動要件に対する見解
本稿の中心的論考の対象たる同族会社の行為計算の否認規定に対する対応的調整規定を論ずる前に、まず、改正前における原処分の行為計算否認規定の発動要件の概観を整理した上で、その発動内容の基準性を記述せねばならないであろう。原処分の発動については同族会
社の行為計算により、特殊関係者の「税の負担を不当に減少させる結果」が生じる事実が存在することであり、それに伴って、「あるべき通常の経済取引」が想定されることとなる。それでは如何なる場合が「不当」と判断されうるかについては二つの見解が存在している。

18

ドイツでは、一般的否認規定として租税基本法 42 条が存在する。この趣意は「法の形成可能性の濫用によって租税法を回避することはできない。濫用が存する場合には、経済上の事実に相当する法的形成をした
場合に生じると同様に課税されなければならない。
」とし、明確な個別否認条文を拠り所とせず、経済的実質を重要視した課税をおこないうることとしている。わが国においても、かつて国税通則法に同様の規定をおくべきか否かについて検討されたが、反対意見も多く、結果として見送られた。この点に関しては昭和 36
年 7 月の税制調査会答申において次のように述べられている。
「税法においては、私法上許された形式を濫用することにより、租税負担を不当に回避し又は軽減することは許されるべきでないと考えられている。このような租税回避行為を防止するためには、各税法において、できるだけ個別的に明確な規定を設けるよう努めるものとするが、諸般の事情の発達変遷を考慮するとき、このような措置だけでは不十分であると認められるので、上記の実質課税の原則の一環として、租税回避行為は課税上これを否認することができる旨の規定を国税通則法に設けるものとする。なお立法に際しては税法上容認されるべき行為まで否認する虞れのないように配慮するものとし、たとえば、その行為をするについて他の経済上の理由が主たる理由として合理的に認められる場合等にはあえて税法上否認しない旨を明らかにするものとする。
」結果的に見送られた
ものの、租税回避行為の否認規定に関してはこのような検討がなされていた。

- 12 -(147)

① まず一つは、同族会社の特性、つまり近親者間において租税回避を誘発させうるような私法取引の蓋然性に鑑み、非同族会社では通常なしえない行為または計算を不当と判断する見解、これは「非同族会社比準説」19と呼び、② またもう一方は、営利法人そのものの存在意義を基点とし、本来、法人が経済的効果の無い行為計算をなしえないと位置づけ、不合理・不自然な私法取引は、結果的に租税回避行為を生じさせ「不当」であると認定する「経済的合理性基準」とが存在する。
①の「非同族会社比準説」は、現代において、同族会社と非同族会社という区分の絶対性に対する疑義とともに、非同族会社では行い得ない行為計算とは何かという基準が余りにも明確性のないものであって、法機能の整合性が図れず判断に困難がつきまとうため、法としての公正さを保ち得ないと非難される。不当性の判断基準としては、①と②いずれの考え方をとっても、具体的事件の解決に大きな相違は生じないと解されているが、現在では理論的に②の「経済的合理性基準」が有力視されている。
この「経済的合理性基準」について金子宏教授は著書の中20で「抽象的な基準としては第二の考え方をとり、ある行為または計算が経済合理性を欠いている場合に否認が認められると解すべきであろう。そして、行為・計算が経済的合理性を欠いている場合とは、それが異常ないし変則的で租税回避行為以外に正当な理由ないし事業目的が存在しないと認められる場合のみでなく、独立・対等で相互に特殊関係のない当事者間で通常行われる取引(アメリカの租税法で arm’s length transaction(独立当事者間取引)と呼ばれるもの21)とは異なっている場
合をも含む、と解するのが妥当22であろう。」とし、「したがって、否認の要件としては、経済的合理性を欠いた行為または計算の結果として税負担が減少すれば充分であって、租税回避の意図ないし税負担を減少させる意図が存在することは必要でないと解される。
」と述べら
れている。
この独立当事者間取引とは、もともと、アメリカ連邦法人税法 482 条における arm’s lengthtransaction の法理から導き出された概念と考えられ、わが国の法人所得課税においては、
法人税法 22 条 2 項の無償譲渡等23の取引における価値測定基準の解釈上、その無償取引を行19

参考判例として 東京高判 S40.5.12(税資 49 号 596 頁)東京地判 S26.4.23(行裁例集 2 巻 6 号 841 頁)
金子:前掲書 404～405 頁
21 これに準じた判断基準を判示において述べたものとして、前述した平和事件等が存在する。
22 同調する意見として 水野忠恒:「租税法」504 頁(2005 年)「いわば移転価格税制に採用された「独立企業間取引」という、アメリカ連邦法人税における“arm’s length transaction”の法理が含まれることは否定できないと思われる。
」と述べている。
23 規定上明文化されているものとして、租税特別措置法 66 条 4 項(国外関連者との取引に係る課税の特例)がある。独立企業間価格の概要として、浅井光政:「法人課税所得と独立企業原則」税務大学校論叢 40 号(200220- 13 -(148)

う法人の取引価格設定行為に関わり、その通常の取引価格とは、第三者間取引において通常成立する価格と解されている。租税回避行為の否認規定における原契約の取引価格も、通常でない不合理・不自然な取引価格と考えられているため、このような価格設定が行われる恐れのある特殊関係者間価格は、この考え方を流用して恣意的な価格設定の恐れのない独立当事者間価格に設定することが妥当であろうと述べられているのである。この法理に関して、水野忠恒教授は、その著書において、「もっとも、租税回避否認規定において、この法理はア
メリカにおいて“arm’s length transaction”とはみられない。家族的・閉鎖的企業に対しては精査(close scrutiny)が要求されるという、いわば取引の真実性の否認の第一段階を意味す
るにとどまっており、直ちに租税回避として否認されるものではない24。」という見解を示し、大淵博義教授は、「法人税においては、経済的合理性基準も独立当事者間取引も結果としてその不当性の判断は異ならない。
」としながらも「米国における独立当事者間取引の基準は、収益と費用の対応的調整を前提としており、そのような対応的調整が予定されていない我が国の同族会社の行為又は計算の否認規定の不当減少の判断基準にはなじまない。」として、我が国においてはこの法理は判断基準として正当性を有しないとの見解を示していた25。
この 2 つの見解は、平成 18 年度に対応的調整規定が創設されたことにより、今後の執行に対し大いなる示唆を与えるものであろう。特に大淵教授が改正前の基準性に関し、否定的な見解を述べられていた「収益と費用の対応的調整を前提」とすることが、改正後の対応的調整にて匂わされているのであるから、寧ろ現時点においては、この独立企業者間価格は原処分たる行為計算の否認規定について学説等で抽象的に妥当であるとする見解よりも、それ以上の規範性を課税庁が認識していると考えるのは早計であろうか。つまり、対応的調整規
定は、独立企業者間取引を基準とした上で、対応的調整規定を考慮する。アメリカ連邦法人
税法の影響を強く受けた形で改正がなされたとの推測もでき、アメリカでのこの原理からの執行状況は、本稿のテーマである対応的調整規定に大いなる示唆を与えうるものでもある。

年)51 頁～「同項 2 項では「法人が国外関連者と国外関連取引を行った場合、その取引に係る対価の額は、独立企業間価格で行ったものとみなす。
」旨の規定を置く。そして同条 2 項では「独立企業間価格とは、①独立価格比準法②再販売価格基準法③原価基準法④その他の方法により算定した金額をいう(要旨)」と定める。この独立企業間価格の本質は、他から影響を受けない独立した企業の立場で公正な商議に基づき成立す
る価格であると考えるが、企業の取引価格の設定行為という側面において、独立企業間価格を設定するときの行為原則という意味で「独立企業原則」と呼ばれる。同条 2 項各号では、「独立企業原則」の具体的な基準として「特殊関係にない売り手と買い手が･･･売買した取引の対価の額」、「特殊の関係のない者に対して･･･販売した対価の額から通常の利潤の額を控除して計算した金額」と定めている。これらはいずれも「他から影響を受けない独立した企業の立場で公正な商議に基づき成立する価格」の発現と考える事ができる。
」と述べている。
24 水野忠恒:前掲書 504 頁
25 大淵博義:税務事例 Vol32-№6(2000 年 6 月号)7 頁以下- 14 -(149)

本稿では、これらの背景を踏まえ、対応的調整に係る二重負担金額は、この“arm’s lengthtransaction”の法理に準ずるような費用収益の対応がなされるものと仮定して記述していく。
従前においても、立法政策として対応的調整を容認するも、排除するも、ともに可能なものであるとの見解も多く、上述したように、アメリカでは、「独立当事者間取引」では対応的調整を行っており26対応的調整を図る仕組みが制定されている。

第二節 考察対象事件の概要
上記で規定の変遷等を述べてきたが、実際に改正前の租税回避行為に対する否認規定がどのように執行されてきたかを考察するには、具体的事件を取り上げることが必然であると思われる。本節では、まず具体的事件の概要を述べ、その各々について本稿のテーマである二重負担が、どのような私法関係の擬制の下に生じうるのかを数的にも表現するものとする。
また、租税回避否認規定の適用を受ける事案類型の一例として、上記の事案の具体的解消
方法を論ずるにあたり、所得課税類型に属するものに関しては、次のような区分に従って考察してみるものとする。
(1)（収益擬制型）

不当な無償・低廉取引によってあるべき収益を導くケース(2)（収益分配型） その収益を当該私法取引によって他へ不当な分配をしたとされるケース

第一項 否認の対象者が法人のケース～当初法人税法 132 条 1 項を適用された事案(1) 清水惣事件

第一審

大津地裁 S47.12.13 第二審 大阪高裁 S53.3.30［事件概要］
清水惣株式会社(以下「S 社」という)は、昭和 40 年 11 月末現在、子会社である訴外・東洋化成株式会社(以下「T 社」とする)の発行済株式 40%強を有しており、両社の関係は法人税法上の同族会社に該当していた。子会社 T は中小企業金融公庫の融資を受ける予定であったが融資が受けられず、S 社はその設立１ヵ月後の昭和 37 年 12 月に、T 社に対し 4,000 万円を限度にした期間を 3 年に限る無利息融資を行った。これに対し、課税庁は S 社が T 社に無利息融資をしたことは、貸付金の対価として通常収受すべき利息相当額の経済的利益を無償供与したことになると認定し、寄付金の損金不算入計算を行い更正処分を行った。その認

26

米国内国歳入法典 482 条(Allocation of income and deductions among taxpayers)は、租税回避を防止す
るために必要があると認めるときは、一定の事業者間での所得のシフトができるとされている。その結果、取引当事者の一方の所得が増額された場合は、それに対応して、他方の所得を減額する対応的調整が行われる。(Reg.1 482-1(d))- 15 -(150)

定利率は当時の通達上の年 10%の利率を用いて認定額を算出した。本件事件は、昭和 39 年
度の事業年度分について、206 万円余、昭和 40 年度の事業年度に対して、258 万円余の増額
更正を受けている。第一審においては、同族会社の行為計算否認規定の適用について課税庁が敗訴し、第二審において、法人税法 22 条 2 項の規定により課税庁が勝訴した事件である。
(本件参照法令 法人税法 22 条 2 項 法人税法 37 条 5 項 (旧)所得税法基本通達 36-49 法
人税法 132 条)
本事件を取り上げた理由としては、本件は結審において法人税法 22 条 2 項の適用事案であるが、本件の事実関係が生じた事業年度は昭和 38 年 12 月に始まる事業年度からであり、当時は昭和 40 年の法人税法全文改正前の旧法人税法下の事業年度であって、現行の法人税法 22 条 2 項のような「無償による役務の提供」に係る収益を益金に算入する規定が存在しておらず、当時は本件のような親子会社間の無利息融資の経済的利益供与に関しては、専ら
租税回避行為として法人税法 132 条 1 項の規定により否認していたのである。同様に、増額更正処分の適用当初に法人税法 132 条を適用し、その後法人税法 22 条 2 項による増額更正処分として争われた事例に、有名な旺文社事件が存在する。
［二重負担が生ずると思われる論点］
本件の増額更正処分において、Ｓ社について税務上の仕訳として表現すると、(借方)寄付
金 206 万円(貸方)受贈益 206 万円として表現され、その寄付金相当額が法人税法 37 条の寄付金の損金不算入規定の適用により課税所得に取り込まれており、相対する私法取引を有す
るＴ社については、「人格を別にするものであって、私法取引に変動を及ぼさない」こととされ、当該処分により反射的な私法取引の変動は生じず、Ｓ社の有利子認定部分はＴ社において支払うべき債務として取り扱われはしなかった。
二重負担を論ずるにあたっては、行為計算否認規定の原処分によって「通常用いられる法形式に対応する課税要件の充足を免れ、もって税負担の減少をさせる」行為について「通常用いられる行為」に引きなおすものであるので、対応的調整規定を論ずるにあたり、その原処分が認めた合理性のある行為の範疇で二重負担の金額等を論ぜねば整合性が図られない。
このことから、本件事例に関しては、Ｓ社に係る擬制された税務上の経済効果としての受贈益(受取利息)が対象として論点となりえ、有利子の金銭消費貸借契約が通常用いられる私法取引として課税要件が引きなおされていることから、T 社で想定される擬制すべき税務上の法律効果は支払利息となりえるであろう。

- 16 -(151)

(2) 名古屋地裁 平成 11 年 5 月 17 日判決 ・・・収益分配型［事件概要］
製造販売業を営む甲社が、その代表者の妻であるＡの所有する設備を賃借し、その賃借料として 2,040 万円を支払ったところ、課税庁はその賃借料が高額であるとして、その賃借料
は 900 万円が適正賃料であるとし、1,140 万円を否認したうえでＡの役員報酬に加算をし、その役員報酬のうち 820 万円を過大報酬として否認した事案。
［二重負担が生ずると思われる論点］
本件に関しては、収益分配型の行為計算否認のケースにあたり、妻Ａはその賃貸料を事業所得として、また従前の役員報酬については給与所得として所得税の申告納税を済ませていたが、課税庁が認定した適正賃借料 900 万円を超える金額のうち、820 万円は妻Ａへの過大役員報酬であるとされたことにより、従前の規定どおり、
この過大報酬の損金性は否認され、法人の課税所得を構成し、かつ妻Ａにあっては 1,140 万円の給与所得の増額更正を余儀なくされながら、私法上の取引は否認されず、従前の賃貸料相当額は 2,040 万円のままであった。
そして、法人によって否認された当該金額が減殺されないことにより、事業所得に含まれる 1,140 万円と給与所得となった 1,140 万円は、本来一の取引に含まれる対価であったにも関わらず課税される結果となっている。このことから、二重負担の対象となるであろう金額
は、法人の課税所得に取り込まれた 820 万円の給与所得相当額となろう。

第二項 否認対象者が個人のケース～所得税法 157 条 1 項を適用された事案(1) 平和事件

結審～最高裁判所第三小法廷 H16.7.20・・・・（収益擬制型）［事件概要］
遊戯具製造販売の㈱平和(以下「H 社」)の代表取締役であった中島健吉氏(以下「N 氏」)
は、平成元年 3 月 10 日に。その保有する H 社の株式 3,000 万株を、N 氏の出資割合が 98%である㈲中島興産(以下「N 法人」)に 3,450 億円にて譲渡27した。N 法人は、H 社の株式買取資金約 3,455 億円を、旧株主である N 氏が銀行から借入れた資金を基として、消費貸借契約により無期限かつ無担保・無利息の約定で借入れた。平成元年 3 月 15 日、N 法人は譲渡代金を証券会社に支払い、証券会社は N 氏に 3,425 億円を支払い、これを N 氏は銀行に返済した。以上により H 社株式は N 法人の所有するところとなったが、N 氏からの消費貸借

27 当時の税制では、個人の株式の譲渡についてのキャピタルゲインは非課税であり、課されたのは有価証券取引税の 18 億 9,750 万円であった。

- 17 -(152)

契約に係る借入金は無利息のままで残存することとなったため、税務当局は当該無利息貸付について、所得税法 157 条を適用し３年分の N 氏の所得税につき、その利息相当額(平成元年度 153 億円余)を雑所得として認定する更正処分を行った。(参照法令 所得税法 157 条 国
税通則法 65 条)［二重負担が生ずると思われる論点］
本件の増額更正処分においては、Ｎ氏について、その利息相当額が雑所得として課税所得に取り込まれており、相対する私法取引を有するＮ法人については、「人格を別にするものであって、私法取引に変動を及ぼさない」こととされ、当該処分により反射的な私法取引の変動は生じず、Ｎ氏の有利子認定部分は、Ｎ法人において支払うべき債務として取り扱われはしなかった。上記（1）の事例と同様に、二重負担を論ずるにあたっては、行為計算否認規定の原処分によって「通常用いられる法形式に対応する課税要件の充足を免れ、もって税負担の減少をさせる」行為について「通常用いられる行為」に引きなおすものであるので、対応的調整規定を論ずるにあたり、その原処分が認めた合理性のある行為の範疇で二重負担の金額等を論ぜねば整合性が図られない。このことから、本件事例に関しては、Ｎ氏の債権は通常用いられる行為としては有利子貸付として認定されているため、その雑所得認定された利息相当額が二重負担の論点となると考えられる。
(2) 低額な賃貸料収入への否認事例～第一審 千葉地裁 H8.9.20
控訴審 東京地裁 H10.6.23 結審

最高裁第三小法廷 H11.1.29［事件の概要］納税者ら 3 名(上野千津子「以下 UT」、上野彰子「以下 UA」、岩永穎子「以下 IE」)は、同族会社である上野商事(以下「U 商事」)の役員であり、当該法人に各々の所有する不動産を賃貸し、U 商事はそれらの不動産の管理・修繕を行い、第三者に貸し付け賃貸料収入を得ていた。UT らは各々当該不動産の不動産所得および U 商事からの役員報酬と配当所得を申告納税していたが、課税庁は、UT らが U 商事に貸し付けている不動産の賃貸料が低額であって、これらの者の所得税の負担が不当に減少する結果となっているとして、所得税法 157条の規定により当該収入(昭和 62 年度 1,500 万円余)を適正賃貸料(2,850 万円余)に引きなおして昭和 62 年を含む 3 年間の所得の増額更正処分を行った。この更正処分に対する申告所
得の具体的金額は以下の通りである。
① 法人側の収入金額等
昭和 62 年に限って述べると、第三者からの転貸料収入の合計額は 3,200 万円余であり、- 18 -(153)

(UT 物件 1,508 万円余、UA 物件は 843 万円余、IE 物件は 814 万円余であった。) 当該法人は、その不動産の賃貸料として UT らに 1,500 万円余(UT に 723 万円余、UA366 万円余、IE407 万円余)を支払い、修繕費等として 170 万円余の費用および UT ら 3 名の役員報酬約1,000 万円余(UT430 万円余、UA321 万円余、IE238 万円余)を差し引いた所得金額 530 万円
余から法人税等を支払い、株主配当として 200 万円余(UT82 万円余、UA78 万円余、IE46万円余)を配当していた。当時は本稿でいう対応的調整規定は存在しておらず、法人は UT らの増額更正処分に伴って増額された適正管理料相当額に関しては何らの私法上の契約に変動
はきたさないものとされていた。
②

UT ら個人側の所得金額等

UT の昭和 62 年に限って述べると、UT は当該不動産の賃貸料収入としての28723 万円
余(更正された適正賃貸料は 1,508 万円余である。)給与として 430 万円余、配当として 82万円余を申告納税していたが、所得税法 157 条の更正処分によって所得が 568 万円余増額しており、UT の当該増額更正処分は、他の否認類型にもれず不動産所得のみ増額更正がなされたのみで、当該所得を原資とする U 法人からの給与および配当に関しては原申告を維持している。
［二重負担が生じるとされる論点］
当該事案においては、その更正処分の取消訴訟の中で具体的に二重課税に関する訴え提起がなされている。本件では、その経済的二重負担に係る原資となる収入金額について課税庁も次のように述べている。
「U 商事が原告 UT の同族会社であることからすれば、実質的には、本件 A 転貸料は原告 UT の収入であり・・」と法人の収入と個人の収入とを同一視していることがうかがい知れる。このことから UT らにおいては適正賃貸料として増額された所得と、その収入を原資として支給される当該法人からの役員報酬と配当収入が UT らの収入金額としてダブルカウントされている結果となっていることから、この役員報酬相当額と配当収入相当額について二重負担が生ずる論点となりえるであろう。

第三項

否認の対象者が相続人のケース～相続税法 64 条 1 項を適用された事案（1）地上権設定事件 第一審 大阪地判 H12.5.12 第二審 大阪高判 H14.6.13
結審

最判 H15.4.18

28

UT のみ当該法人へ貸し付けた不動産以外にも所有物件を有しており、その不動産収入も含め申告していたが、ここでは事例の簡素化のため当該不動産のみの金額を記述するものとしている。

- 19 -(154)

［事件の概要29］
原告 X らは、被相続人訴外 N(当時 83 歳)の相続人である。平成 3 年 6 月 14 日、資本金300 万円(総出資口数 60 口うち原告 40 口原告の婿養子 20 口)を出資して、駐車場経営を営業目的とする有限会社 S を設立し、それぞれ S 社の役員に就任した。同日、N の所有する土地について、駐車場事業用に供する目的で存続期間 60 年の地上権を設定し、その地代を年 3,684万円とする地上権設定契約を締結した。N は、同月 20 日に死亡し、相続が開始した。X らは、N に係る相続税の申告に際し、本件土地に対し相続税法 23 条に基づき、更地価額から地上権設定割合 90%を控除して時価を算定し申告を行った。
S 社は、同月 30 日、本件土地に二階建駐車場の建築工事を発注し、駐車場経営を開始した
平成 5 年 8 月期では収入 1,322
が、平成 3 年 9 月から平成 4 年 8 月期の収入が 1,675 万円余。
万円。平成 6 年 8 月期の収入は 839 万円と、各事業年度において地上権設定に係る地代の支払のため大幅な営業損失が生じていた。
これらの申告に対し、課税庁は、「被相続人と同族会社 S が本件土地に対して地上権の設定を行ったことは、駐車場経営として利用する目的に対して、賃借権ではなく地上権という極めて強固な利用権を設定したことは極めて不自然であること。また、S 社の営業収益と比較して余りにも高額に設定された地代のために同族会社が大幅な営業損失を生じている点、また、地上権設定当時の N の年齢が 83 歳と高齢であったことを考えると、余りにも経済合理性を無視したものであるといわざるをえなく、本件土地の相続税評価にあたって自用地の価額から 90%相当額を控除した評価は、原告らの相続税の負担を大幅に減少させる結果となることは明らかであり、相続税法 64 条 1 項を適用して、同族会社が N との間で締結した本件地上権設定行為は、本件宅地について相当地代通達第 6 項(1)に準じた自用地としての価額の 80%相当額として評価することができる。
」とし、増額更正処分を行った。
参考法令 相続税法 64 条 1 項 評価通達 25 及び 86・87 相当地代通達 6(1) 民法 265 条［二重負担が生ずると思われる論点］
本件の二重負担を論ずるにあたっても、行為計算否認規定の原処分によって「通常用いられる法形式に対応する課税要件の充足を免れ、もって税負担の減少をさせる」行為について
29

その他、本件事例に関しては、原告らは他に A 社(平成 3 年 3 月設立)・B 社(平成 3 年 4 月設立)という同族会社を設立し、その出資原資は N が銀行より融資された 74 億円余の資金であり、この出資をもっていわ
ゆる A 社 B 社方式をとることにより、理論的には被相続人 N の相続税を支払わなくてすむスキームを計画していたとされている。原告らが本件出資の評価について評価基本通達第 186-2 項の適用を行い、評価差額に対する法人税相当額を控除して時価を算定したことについても争点となっていたが、本稿における対応的調整規定としての二重負担にかかる論述を行うには、紙面の都合上、事案の簡素化が避けられず、よってこの争点については割愛して論述している。

- 20 -(155)

「通常用いられる行為」に引きなおすものであるので、対応的調整規定を論ずるにあたり、その原処分が認めた合理性のある行為の範疇で二重負担の金額等を論ぜねば整合性が図られない。このことから、本件事例に関しては、原処分において地上権の設定行為自体が経済合
理性を欠く行為として否認され、同族会社において通常用いられる私法取引は、相当の地代を支払うことにより成立する賃借権であるとされている。本件事案では、この擬制によって、当該土地等の相続税評価額を増額して更正処分を行っている。
対して、この擬制を行った場合、反射的に想定される同族会社の経済取引は、賃借権に基づいて相当の地代の支払いを行うという経済事象であるから、地上権設定に伴った地代の支払いから賃借権に基づく地代の支払いに擬制されたことにより金額的相違が生ずるのでなけ
れば、そもそも更正すべき事由も、対応的調整自体も生じ得ないこととなる。
まず、この私法取引に対する擬制によって金額的差異が生じうるかという点であるが、同族会社Ｓ社は、被相続人Ｎから当該宅地等を借受ける際、権利金相当額の授受は行わず、当該取引は取引の当事者の一方に法人が介在する場合の土地の借地権契約30であるため、法人税法施行令第 137 条における「借地権の認定課税を受けない土地の使用」に係る「取引が正常な取引条件でなされたものとされる金額」、つまり相当の地代による賃借契約を結んでいる。
この土地の使用に伴う対価である相当の地代額は、私法取引として現に法的に成立している
地上権に対する対価であっても、擬制された賃貸借契約として扱われても、この算定金額に変動は生じない31。結果、金額的相違は生じず、所得課税の下で行われる法人税に関して減30（土地の使用に伴う対価についての所得の計算）法人税法施行令第百三十七条 借地権（地上権又は土地の賃借権をいう。以下この条において同じ。）若しくは地役権の設定により土地を使用させ、又は借地権の転貸その他他人に借地権に係る土地を使用させる行為をした内国法人については、その使用の対価として通常権利金その他の一時金（以下この条において「権利金」という。）を収受する取引上の慣行がある場合においても、当該権利金の収受に代え、当該土地（借地権者にあつては、借地権。以下この条において同じ。）の価額（通常収受すべき権利金に満たない金額を権利金として収受している場合には、当該土地の価額からその収受した金額を控除した金額）に照らし当該使用の対価として相当の地代を収受しているときは、当該土地の使用に係る取引は正常な取引条件でされたものとして、その内国法人の各事業年度の所得の金額を計算するものとする。
31相続税個別通達相当の地代を支払っている場合等の借地権等についての相続税及び贈与税の取扱いについて(課資 2-58（例規）直評 9 昭和 60 年 6 月 5 日〔改正〕平成 3 年 12 月 18 日課資 2-51 平成 17 年 5 月 31
日 課資 2-4)（相当の地代を支払って土地の借受けがあった場合）
1 借地権（建物の所有を目的とする地上権又は賃借権をいう。以下同じ。
）の設定に際しその設定の対価として通常権利金その他の一時金（以下「権利金」という。
）を支払う取引上の慣行のある地域において、当該権利金の支払に代え、当該土地の自用地としての価額に対しておおむね年 6%程度の地代（以下「相当の地代」という。
）を支払っている場合は、借地権を有する者（以下「借地権者」という。
）については当該借地権の設定による利益はないものとして取り扱う。 この場合において、「自用地としての価額」とは、昭和 39 年
4 月 25 日付直資 56 ほか 1 課共同「財産評価基本通達」（以下「評価基本通達」という。
）25((貸宅地の評価))の（1）に定める自用地としての価額をいう（以下同じ。
）。
ただし、通常支払われる権利金に満たない金額を権利金として支払っている場合又は借地権の設定に伴い通常の場合の金銭の貸付けの条件に比し特に有利な条件による金銭の貸付けその他特別の経済的な利益（以下「特別の経済的利益」という。
）を与えている場合は、当該土地の自用地としての価額から実際に支払って- 21 -(156)

額更正の対象となりえる二重負担金額が生じうるかといえば、答えは否である。

(2) 借入金残高相当額による土地の売買 裁決 平成 16 年 3 月 30 日
［事件の概要］同族会社 G は、原告 X ら及び被相続人 Y の同族会社である。G 法人は平成 2 年 1 月に土地建物 18 億 7,700 万円余を購入するにあたり、その購入資金を H 銀行からの融資および自己資金によって購入した。その後、バブルの崩壊等により地価の下落が激しく、本件土地建物等による事業計画も頓挫し、当該借入金の返済により業績が悪化して欠損法人となっていた。平成 12 年 10 月、業績悪化等の理由により、G 社は被相続人に対し当該土地建物を H
銀行融資残高と同額の 16 億 5,200 万円で売却し、H 銀行への債務を被相続人が承継することによる売買契約を締結した。同年 11 月に被相続人 Y は死亡し相続が開始され、原告 X は
当該土地建物の取得と H 銀行への債務を承継した。よって原告 X はその相続財産から承継債務を控除することにより、相続税の納税義務は生じないものとして申告をせず32にいた。
そこで、課税庁は、当該土地建物の相続税評価額は 1 億 2,400 万円余まで下落しており、法人の売却価額である 16 億 5,200 万円は相続税評価額の約 13 倍と異常に高額な売却であったことから、G 社の売却行為による債務承継は原告 X らの相続税の負担を不当に減少させていることから、相続税法 64 条 1 項の規定により原告 X の債務控除を否認し、その相続税額を4 億 7,200 万円とした増額更正処分を行った。
［二重負担が生ずると思われる論点］
上述したように、相続税法 64 条 1 項の規定は、「同族会社の行為により、相続税の負担が不当に減少する結果」となる行為計算を否認するものであるから、当該税目の税負担の減少
は、資産課税たる相続税法の性質から、資産の評価額の減少を招くものか、また債務控除の増加を招く行為計算をその否認の射程とするものである。資産課税の課税根拠は、所得課税の類型である法人税法および所得税法とは異なり、この場合も法人が土地建物の高額売買をいる権利金の額及び供与した特別の経済的利益の額を控除した金額を相当の地代の計算の基礎となる当該土地の自用地としての価額とする。
（注）1 相当の地代の額を計算する場合に限り、「自用地としての価額」は、評価基本通達 25((貸宅地の評価))の（1）に定める自用地としての価額の過去 3 年間（借地権を設定し、又は借地権若しくは貸宅地につい）における平均額によるものとする。
て相続若しくは遺贈又は贈与があった年以前 3 年間をいう。
2 本文のただし書により土地の自用地としての価額から控除すべき金額があるときは、当該金額は、次の算式により計算した金額によるのであるから留意する。
（算式）
32 相続人らが取得した取得財産の価額の合計額は 16 億 1100 万円余であり、債務控除として 16 億 5,200万円を含めた債務控除を行ったことにより相続税の課税価格が算出されていないものと理解していた。

- 22 -(157)

したことは是認し、何らの否認の効果が及ばないことから二重課税は発生していない。
(3) その他本条規定により二重課税が存在するとして、減額更正処分を求めた事案
相続税法 64 条 1 項の規定により行為計算否認の適用をうけた事例については、本件含めて 2 件のみであり、論旨の中で、二重課税について減額更正を求めた事例は存在していない。
(4) 租税回避行為否認規定～その他の法令
租税回避行為の否認規定としては、その他(地価税法 32 条 1 項 事業税法 72 条 43)に規定されているが、具体的否認事例は生じていない。

第三節 対応調整の求めに対する改正前の見解
第一項 納税者の主張と課税庁の見解
課税庁は、二重課税の訴えを受けた場合においては、次のような見解・主張を示している。
具体的に二重課税が生じているとの訴えを争点に掲げている事件について、納税者の主張と、その抗弁として課税庁が述べている論旨は次のようなものである。
法人税にかかる事案では、法人税法第 132 条 1 項の適用事案で二重課税を論じたものとして、同族会社が死亡した代表取締役に対して支給した退職金の一部分の損金算入を否認した
事例において、相続人が主張するその否認された退職金の一部も相続税の申告の際に課税価額に含めたのであるから当該退職金の額は実質的に二重課税であると訴えた事例（大阪地裁
昭和４４年 3 月 27 日判決）では、課税庁は「法人税では当該年度に所得金額があれば、その法人について、法人税が課せられる。相続税法では相続財産があれば、その相続人について相続税が課せられる。それぞれ課税の対象が異なるのである。法人について法人税が課さられた所得が、その後財産として相続の客体となった場合、これについて相続税が課せられるのは、事の性質上当然であって違法ではない。経済上二重課税となるからといって、法律上信義則に反するものではない。その相続税の申告・納付は、本件退職金の否認と矛盾・抵
触せず、前者によって後者が取消されたこととはならない。
」と主張した33。
所得税法 157 条の適用事案34について二重課税を論じたものとしては、不動産管理会社の33

その他法人税法 132 条 1 項の適用事案ではないが、法人税との二重課税を訴え出たものとして、秋田地
裁（昭和 61 年 5 月 23 日判決）は親子会社間での無利息融資に関して二重課税の不利益を受ける旨の主張の排斥例。山口地裁（昭和 59 年 3 月 15 日判決）は法人税課税と役員賞与の所得税の二重課税性について訴えた事例の排斥例。大阪地裁（昭和 58 年 2 月８日判決）グループ法人において順次低額譲渡がなされた場合に寄付金課税がされることが二重課税となると訴えた事例の排斥例。東京地裁（平成 8 年 10 月 17 日判決）
では役員派遣料を寄付金として損金不算入とすることは二重課税となる旨の主張排斥例などがある。
34 その他所得税法 157 条の適用事案としては、福岡地裁（平成 4 年 2 月 10 日判決）病院管理法人における適正委託料算定と当該同族会社から受けた役員給与の所得税にかかる二重課税の主張排斥例などがある。

- 23 -(158)

支払賃料が過少であり、個人の受け取る受取賃貸料が過少であると否認する以上、本来法人がその適正行為をしたならば個人へ支給をすることが困難である法人が支払った配当およびでは、給与も減額更正すべき旨の主張が排斥された事例（東京高裁平成 10 年 6 月 23 日判決）
第一審の千葉地裁では納税者Ｕ氏らは「被告（課税庁）は、Ｕ商事の法人税確定申告に対する更正処分をしていない。しかし、被告において、原告らの賃貸料収入額（受取賃貸料額）を増額させる（したがって納税額を増額させる）更正処分をした以上、それに対応して、Ｕ商事の支払賃貸料を増額させる（したがって納税額を減額させる）更正処分をなすべきであり、原告らの所得税について増額の更正処分をしながらＵ商事の法人税について減額の更正処分をしないのは実質的には二重課税であり、それは本件更正処分を違法ならしめるもので「仮ある。なぜなら、所得税法 157 条は制裁的規定ではないからである。」と主張しており、に、被告の本件各更正処分による賃貸料額をＵ商事が原告らに支払うものとすると、Ｕ商事には、もはや原告らに配当金や給与全額を支払う余地はなくなるのであり、原告らが受け取った配当金はＵ商事に全額返還すべきであり、また、原告らが受け取った給与もその一部を返還すべきこととなるのである。そうすれば配当所得の金額は零に、また給与所得の金額も大幅に減額されるべきである。
」と主張していた。
相続税法における適用事案においては、取引相場のない株式を純資産価額方式により評価する場合において、評価会社が負担した弔慰金に関し、納税者は退職手当金等として負債に計上して株価を算定すべきであり、そうでなければ相続税において二重課税が生じると主張した事案（平成 16 年 4 月 22 日国税不服審判所裁決）では、その裁決において「相続税法基本通達 3-18 ないし 3-23 の区分により弔慰金とされたものについては、退職手当金等とは異なり相続財産とはみなされず、実質上の二重課税とはならないので、弔慰金を負債に計上する必要はないと解するのが相当である。
」との見解を示している。
このようにして、各税法における租税回避否認規定から派生した経済的二重負担の税額に関する訴えは多種多様なものであり、そのどれについても納税者の主張は全く受け入れられることは無かった。

第二項 判例の見解
裁判例においては、従来から二重課税に関する見解に対しては、主に個人と法人とは適用される税法を異にし、それぞれ全く別の課税主体として規定されており、また、行為計算否認規定を定める根拠である法律と、対応調整が問題となる法律が、それぞれ別のものであっ- 24 -(159)

て、両者は根拠となる法律を異にするからであると、相手方法人に係る更正処分に関しては、本件の否認規定の適用と全く無関係であり、調整を行うべきとの見解は示さぬものが主流であった。これらの説明によると、清水惣事件のように法条文が同じ法人税であった場合は矛盾することは明白である。また平和事件の判示では「原告の税額等を計算する上で本件認定
利息を擬制したものにすぎず、利息債権の発生を認定したものではなく、現実にされた行為又は計算そのものに実体的変動を生じさせるものでもない。
」また回収不能となった債権にかかる部分の認定利息につき調整を申し出た際には、「本件規定は、既に説示したように税務署
長の認めるところによって計算された所得金額等に基づいて更正又は決定を行うことができるとするものであって、現実の収入や、収入すべき権利を私法上発生させるものではなく、
通常生ずべきものと認定された収入金額をもって、所得金額の計算を行うというにすぎないのであるから、この収入金額に同法 64 条 1 項を適用又は類推適用する余地はないものというべきである。
」と、擬制による効果は個人にのみ限定し、相対する取引相手方の法人にかかる対応的調整は一切認められてはこなかったのである。
また、不動産所得を有する納税者が、所得税法 157 条の規定により高額な管理料を法人に支払っていた事実を否認された事案について、その同族会社から受けた給与所得を考慮しないと二重課税ともいうべき高額な課税負担を受けるとの訴えに関しては、福岡高裁平成 5
年 2 月 10 日判決35で、「原告の役員報酬は・・・代表取締役としての役務の提供の対価として支給される給与所得であって、所得税法 157 条が適用される不動産所得とは所得の発生根拠を異にする別個のものであるから・・・・原告の取得した役員報酬を考慮する必要がない
ことは当然である。
」と一蹴し、「また同条の適用により同族会社の行為計算が否認されるのは、課税の計算上のみのことであって、同法人として実在する行為又は計算に何らの影響を及ぼすものではなく、したがって、課税の計算上も否認された以外の行為又は計算に考慮を払う必要はない。」とし、さらに二重負担に対する納税者の主張に対しては、「同条適用によって生じる右のような結果は、同条が同族会社の組織・運営を利用した租税負担回避のための恣意的な行為又は計算を防止・是正する趣旨のものであり、これによって生じる警告的・予防的機能を考慮することなくとられた行為・計算に起因するものであることからしても不当な結果と思われない。
」さらに「現実に O ビルから原告に支払われた賃貸料と通常支払われるべき賃貸料との差額は、本来原告が受けるべきものであり、原告の所得となってしかる
35

不動産管理会社に対する適正賃貸料を問われた事案 納税者が賃貸により得る不動産所得と同会社から受けた役員報酬が課税されるのであれば、役員報酬に対して二重課税ともいうべき不当に高額な課税負担を受けると訴えた事例- 25 -(160)

べきものであったところ、現在の関係者の所得状況は、右差額がいったん原告の所得となった後に、原告がそれを主として O ビルに処分した場合といわば同様の状況であって、その場合の課税関係と対比して考えるならばより高額の税負担を強制されるとか、不当な二重課税であるとする批判は必ずしも当たらないように思われる。」と判示するなどし、役員報酬(給与所得)等に対する所得税負担を考慮する必要はないとしていた。
対応的調整について一歩踏み込んだ判旨を述べたのは、東京高裁平成 10 年 6 月 23 日判決
36である。ここでは「同族会社に対する課税をそのまま放置することは、実質課税の見地からすると妥当でない37」とし、「所得税法 157 条 1 項は、税負担の公平を期するために、同族会社との関係において不当に所得税額を減少させる結果となる行為・計算を否認しようとするものであるから・・・・・株主等と同族会社との間の取引行為を全体として把握し、その両者間の取引が客観的にみて・・・判断するのが適当である。」としたただ一件であった。
この判断は、同族会社から支払を受けている役員報酬等や配当に係る所得税負担を考慮し、そもそもの不当に減少した税額を判断すべきであるとの考え方を採っており、株主等が同族会社から支払を受ける給与所得及び配当所得の金額を減額して更正すべきかについては、「行
為計算の否認は、実質的に公平な課税を行うために所得を適正に把握しようとする制度であり、かつ、現実になされた相互に関連し一応整合性を有する一連の行為・計算を否認して、別の行為・計算に引き直すものであるから、現実になされた行為・計算の一部を取り上げて否認するのは必ずしも妥当ではなく、これと必然的に関連する他の部分をも否認して計算をしなおすことが妥当な場合が多いと考えられる・・・・・従って、行為・計算を否認することにより全体として所得の適正かつ実質的把握に資するようにするべきであって、一部の行
為・計算のみの否認が全体として正確かつ実質的把握を損なう場合には、問題があるとしなければならない・・・・同族会社の行為・計算を否認するにあたり、関連する全ての事項を否認して計算しなおすことは、相当の困難を伴う。
」として、対応的調整の可能性を示しながらも、「本件の場合においても、前記管理料をもって U 商事の収入とすることは一応できると考えられるが、これをどのように控訴人ら各人の給与・配当等に計算しなおすかなどについては、当該同族会社の定款等その他種々の要因も考慮せざるを得ないから、給与・配当等の算定について相当の困難が伴うことは否定できない。その一方で、本件のような同族会社の行為・計算の否認が法的に是認されれば、その後は、納税者がこれを前提とした申告を行36

公刊物未登載 いわゆる転貸方式による過少不動産賃貸料につき所得税法 157 条が適用された事例。
ただし、同族会社の所得につき減額更正がなされていなくとも、個人に対する更正処分そのものが違法となるとまでは解されない。と判示している。

37- 26 -(161)

うものと期待することができ、その意味で、行為・計算の否認は警告予防的機能をあわせもつとみざるをえない。(しかし、実質課税ないし課税の公平の原則に照らすと、右の警告予防
的機能を強調しすぎるのは妥当でない。原文ママ)そうすると、同族会社の行為・計算の否認の結果、株主等に対する課税額等において著しく過酷になるのであれば別として、そうでなければ、本件のような一定の箇所についての行為・計算の否認も、これをもって直ちに違法と断ずることは困難な面があると言わざるをえない。
」と述べており、現行対応的調整規定の制定前ではあるが、従来の調整不可一辺倒の見解ではなく、対応的調整に関する一定の理解を示した。なお、この判断は後に続く最高裁判決平成 11 年 1 月 29 日判決においても妥当とされ是認されている。

第三項 学説の見解
対応的調整規定の創設前においても「二重負担」に関しては、納税者からの主張により、度々司法からの見解が述べられていたが、対応的調整を行うことを認めた判例は一件も無かったことは前述したとおりである。これに対して学説では、その「二重負担」にかかると思
われる経済取引に関して、同族会社の法人税負担について更正すべきか否かという論点で次のような見解を示している。三木義一教授は「特殊関係者たる個人の行為の私法上の効果に影響を与えずに、課税上の計算において所得を増加させたのであれば、同族会社の行為の私法上の効果に影響を与えることなく課税上の所得計算において同族会社の所得金額を減額することも可能であり、その方が課税上の所得計算として遥かに合理的ではないだろうか38」と述べ、対応的調整に対しては肯定的な見解を示している。小田信秀教授は「行為計算否認により株主等個人の所得を増額更正したことに伴い、同族会社の所得が現実かつ必然に減少するものではない・・・同族会社が行為計算の否認に係る過大収益部分または過少費用部分を株主に返還しまたは支払わない限り同族会社の所得は減少しないこと及び現行法規は対応的調整について何らの規定も設けられていないことからして、消極に解すべきではないかと考えており、仮に対応的調整を行うべきだというのであれば、立法論として別途検討すべきであろう39」また、東京地裁平成元年 4 月 17 日判決について佐藤英明教授は、「法 157 条は全体としての取引を実質に合致するものに引き直す権限までを税務署長に与えたものではない。しかし、明らかに本来納税者の所得となるべきものの一部が、同族会社を経由して納税

38
39

三木義一:「所得税における同族会社の行為・計算の否認をめぐる判例等の動向」税理 36 巻 5 号 91 頁
小田信秀:「所得税における同族会社の行為計算を巡る諸問題」税務大学校論叢 33 号 66 頁

- 27 -(162)

者に還流している場合には、その部分は、納税者の所得計算上、不動産所得と給与所得とのダブルカウントがなされることになり、極めて不合理な結果となる。
」とし、「適正な不動産所得等を計算すると同時に、納税者が同族会社から受ける給与所得等のうち、納税者の不動産所得に直接原資を持つ部分は課税の対象から除かれるべきである。」40と述べられている。
このように、所得税法 157 条によって否認された私法取引に係り、法人において生じた事象(役員報酬や配当等)については、個人の所得税に還流する性質を持っていることは確かであるが、その給与所得等を考慮するにあたっては、法人税上、株主総会等の決議によって支払われたものであり、その決議という私法上の事象をどのように合理的に否認をして斟酌するのか、またその役員報酬自体、単一の個人に支払われるとも限らず、否認された個人の所得との明確な相関関係を持ちうるのか、また平和事件のように現実に金銭的資金の発生概念が生じないケース等、課税関係の判別も困難なものであることが多い。これらについては学説によっても様々な見解が生じており、本稿で取上げるようなケースの場合は、特殊関係者間の取引であるため、所得に対する相関関係が発生する蓋然性は高いとは思われるものの、一義的な見解は出ていない。

40

佐藤英明:「税務事例研究」21 巻 53 頁～55 頁- 28 -(163)

第二章 改正後の調整規定の法的権能
第一節 現行上の法的権能
平成 18 年度の税制改正により創設された同族会社の行為計算の否認に対する対応的調整
規定(所得税法 157 条 3 項・法人税法 132 条 3 項・相続税法 64 条 2 項・地価税法第 32 条第3 項41)について、その改正趣旨等を示す「改正税法のすべて(平成 18 年版)」(財)大蔵財務協会刊行では、その改正の趣旨について以下のように述べている。所得税法では「法人税法第132 条や相続税法第 64 条の規定の適用による法人税、相続税又は贈与税の増額計算が行われた際に、反射的な計算として求められる所得税の所得金額等を減少させる計算を行う権限
が税務署長に法律上授権されているかは必ずしも明らかではありません。このような状況の下では、納税者の利便性を損なう上、会社法の制定に伴う法人成り等の対応にも支障をきた
す恐れがあることから、法人税法及び相続税法の適用関係に係る明確化措置として、法人税法第 132 条や相続税法第 64 条の規定による法人税、相続税又は贈与税の増額計算が行われる場合に、税務署長に所得税における反射的な計算処理を行う権限があることを明定することとされました。」とし、この改正は平成 18 年 4 月 1 日以後に行う行為又は計算について適用される旨を述べている。なお、同様に法人税法、相続税、地価税について同趣旨の制度が整備されていると記されている。
前章において、行為計算の否認規定による、いわゆる「二重課税」の解消を望む訴訟の提起例を述べたが、平成 18 年度の改正により、本条項はこれらの要望を叶えうる規定ではな
いかと期待もされているところである。然しながら、対応的調整規定は立法されたものの、次の理由により、その法的権能が不明瞭で、執行を疑問視する声も多い42。
(1) そもそも、法人税法 132 条 1 項等の規定は租税回避行為否認規定であるのか。
(2) 否認規定とすると、本規定により対応的調整は確実に執り行われるのであろうか。
(3) 本条文の「準用」の意味する文理解釈上の問題点という論点から執行を疑問視する声も多い。これらの論点については、清永敬次教授は、この規定については「ただ、新設規定の文言から直ちに右のような趣旨を読み取ることは必ず
41

同様の租税回避行為否認規定は地方税法(事業税)第 72 条の 43 にも存在するが、上記国税の対応と異なり、現在において対応的調整規定は存在していない。また、この本条の適用を受ける場合に課税権を授権されているのは都道府県知事であり、都道府県知事が「事業税の負担を不当に減少させる結果」を判定することに関する疑義も呈されている。
42 酒井克彦:「租税法律関係における対応的調整とその諸相」税理 50 巻 8 号 131 頁(2007 年 6 月)
「筆者は、この規定の改正は、対応的調整を読み込んだものと理解しているが、そもそもこれが対応的調整を意味しているとは言い切れないという有力な議論もある。この改正規定の意義をめぐる議論は未だに尽きるところがないが、そもそもこれらが議論されるのは、同規定の明確性に問題があるためであるともいえよう。
」- 29 -(164)

しも容易でないように思われる。」43とし、金子宏教授は、「この規定は、対応的調整としての減額更正をも認める趣旨であるといわれている。
」44と述べられるに留まり、大淵博義教授は「必ずしも明確ではない。････例えば、株主の同族会社への過大管理料を所法 157 条 1 項
で否認した場合、同族会社の所得をその否認額だけ減額する更正ともいう。しかし、法法 132
条は増額更正を前提とした規定として理解されていた。これを減額更正にも適用するという解釈であれば、いわば、対応的調整を容認する規定ということになる。いずれにしても改正税法の説明では不明確である。
」45とし、水野忠恒教授は「同族会社の行為又は計算の否認については、法人税法 132 条や相続税法 64 条の規定により、法人税・相続税または贈与税の増額がなされた場合、それに対応して所得税の所得金額等を減少させる税務署長の権限は明らかではなかったので、平成 18 年度税制改正において、同族会社の行為または計算の否認の規定(法人税法 132 条 1 項・相続税法 64 条 1 項)の適用があった場合において、所得税に係る更正または決定について準用するものとされた(所得税法 157 条 3 項)。」46と述べられ、税務署長の権限が明確にされたと論じられている。
そして、上記の論点に対しては、現行上は次のような見解が存在している。
(1)については、従来の判例・学説においても租税回避否認規定として位置づけており47、前章第一節でも述べたとおり、その「不当性」の判断については「経済的合理性基準」が用いられていることが多い。
(2)否認規定であるという大前提からすると、租税回避とは脱税とは異なり、課税要件の充足を避け、納税義務を生じさせない私法取引を構成するに留まる。従って、ドイツのように
包括的否認規定が存在していない我が国においては、これは法律上合法的なものであり適法であると言わざるを得ない。然しながら、租税回避行為の否認規定は、適法であるとしてもなお課税の公平が害されていると思われるものにつき否認の適用をなすべきものであって、適正な課税所得計算を律するものと解されている。また、判例上の多くにおいて「租税回避行為に対する意思を問わない」とされていることからも、本源的に当該処分の目的は罰則としての否認ではなく、適正な行為計算を課税上実現するための規定であるから、その適正計
算は単に租税上の公平を律するだけのものであるとも解される。よって、今回の規定の創設
43

清永敬次:「税法 第七版」47 頁(平成 19 年)
金子宏:「租税法 第 12 版」377 頁(平成 19 年)
45 大淵博義:「平成 18 年改正に関連して」ミロク租税判例研究会 研修会資料 1 頁
46 水野忠恒:「租税法 第 3 版」500 頁(平成 19 年)
47 水野忠恒:「租税法 第 2 版」501 頁(平成 18 年)「現在では、同族会社の行為・計算の否認規定は、租税回避に対する否認規定であると考えられることは明らかである。
」
44- 30 -(165)

によって、税目間で相関関係のある、つまり同一視できる所得であれば、公平性を律するた
めにも、もう一方の取引の相手方である法人の所得について適正に更正されえると考えられるのは自然なことでもあろう。
しかし、租税回避の否認規定自体の目的が制裁・予防的色彩を秘めて適用されている趣意を述べるもの48もあり、適正な申告に引き直すことのみを以ってして対応的調整を行うべきと考えるのも早計との見解もあろう。また、かかる法人税法が、法人は合理的経済人であることを原理として組み立てられている以上、過大収入などに関しては、法人の存在目的からしても経済的合理性に叶うと考えることも当然であり、法人税法単体の存在意義から思慮しても、減額更正が行われることが必然とも考えにくい。このような視点からしても、対応的調整規定において、税務署長が付与された権限が如何様な権能をもっているのか全く不明瞭である。次に、対応的調整規定の本文において記されている「準用」についても、かかる文言の意味合いが不明瞭であり、根本的に本規定の適用を不明瞭なものとしている。これについては、酒井克彦教授が「すでに指摘されているように、この規定の文言のみをよりどころ
として、対応的調整規定であると理解するには乗り越えなければならないハードルがある。
一例を例に挙げれば、『準用』の意味するところが判然としない。そもそも同族会社等の行為又は計算の否認規定は租税回避否認規定であると理解すると、準用する規定自体が租税回避否認規定としてしか機能しないはずである。にもかかわらず、その租税回避否認規定を『準用』して、減額更正処分の根拠たらしめるというのには抵抗を感じざるを得ない。所得税法
157 条 1 項又は法人税法 132 条 1 項あるいは相続税法 64 条 1 項を租税回避否認規定でないと位置づけられるのであれば、『準用』という文言に違和感を感じる必要はないのかも知れな
いが、かような理解は、これまで長い間の判例法理や学説上の議論が同規定の適用をめぐって租税回避否認規定と位置付けてきたこととどのように整合的に理解し得ようか。49」と述べられている。
確かに、本稿のテーマである租税回避行為否認規定自体及び対応的調整規定に関しては、その主語が「税務署長は・・・」となっており、この法文構成上から言っても、第一次的に課税要件事実を判断するのは税務署長であって、「準用」が不明瞭であるとしても、納税者の解釈の余地を挟まないものではあるため、当然に納税者の法文解釈により減額更正を義務的に請求できる規定ではないことも確かである。よって、納税者からしてこの条項が課税要件

48
49

東京高裁平成 10 年 6 月 23 日判決
酒井克彦:前掲「租税法律関係における対応的調整とその諸相」132 頁- 31 -(166)

明確主義に則って明確に判断できるものである必要性もまた無いのかもしれない。しかしながら、納税者が不測で納得のいかない租税債務を突きつけられ増額更正をされた結果、公平感を感じられないのであれば、この不公平感・不明瞭さを放置しておくことは尊厳されるべき租税の理念に反するものであるといえようし、このような租税の理念は、本来、実質的原
則と形式的原則との適正なバランスの上で執行されることが理想であろう。
確かに、租税立法に関し、日々国民がそのバランスをコントロールをできない以上は、誰かが租税の公平を保つべく判断を下さねばならないであろう。その断判の担い手として、まず我が国では国政上その執行判断を課税庁に委ねている。しかし、その判断裁量が肥大し強固なものとなってしまえば、それはもう民主主義制度をも逸脱しかねない。上記で述べた法条文の不明瞭さからくる執行基準の不明瞭さに対し、我々もまた裁量の肥大化を牽制すべく注意を払うことも一国民としての義務ではないのかと思われる。懸念されえる裁量の肥大化を防止を検討するため、第二節においては課税庁側の法的権能を考察する。

第二節 課税庁の権能
第一項 税務署長の権利義務
第一章の冒頭で述べた通り、租税回避否認規定は、創設当初は所得審査委員会の審査に服していたが、現代では法条文の示すとおりその主語が「税務署長は･･･」となっており、「不当に税額が減少」し、否認規定の適用を発動するか否かは第一次的に税務署長の判断に委ねられている。
租税に関する法律は、まず国民が選出した議員により、議会制民主主義の下で課税の公平等の理念を既に内包した形でその課税要件等を制定した法条文により制定され執行される。
この執行の担い手たる行政庁が課税庁である。その執行は租税の徴収等を含めた多面的行動を実現させており、その行為は「行政行為」として、納税者に何らかの法的義務を課したり、法的利益を与えたりする。このような法律効果の実行性を確保するためにも、「公権力」が認められており、その権能の緒源は「法律による行政の原理50」であり、そしてその行使は法律に従ってのみおこなわれなければならない。この原理には、基本的な考え方たる原理が存在し、まず国民の法的安全性が図られなければならないという考え方が根底にある。これは50

藤田宙靖:「行政法入門 第 4 版」38 頁～ここでは「行政は、たとえどんな理由づけ(たとえば“公共の福祉”“国民の生命の安全”など)によってであろうとも、行政権の担い手(行政機関)のかってな判断でおこ
なわれてはならず、国民の代表である議会(国会)が定めた一般的なルール(法律)にしたがってのみ、おこなわれなければならない。
」という原則である、ということが非常に重要であると述べている。

- 32 -(167)

租税法でいう法的安定性の確保に通ずる。この基本的考え方に則って、行政は必ず前もって定められている一般的基準に従って執行されるのでなければならない。そしてその安定性を確保するためには、その一般的基準は行政機関が勝手に決めた基準であっては確保されないため、「法律」に従った内容によって執行されねばならない。
このように「法律」を拠りどころにする理由は、もともと「法律による行政の原理」は、
行政の恣意性を排除し、私達国民の権利と自由を保護するという機能を持ち、行政が行う行為は法律に従って行われているということが最も重要とされているからである。
しかしながら、これらの原則を貫徹することが必ずしも私人の権利や自由の確保に結びつかないこともあろう。法律が種々の正義、租税でいう公平感を内包し制定されているとしても、私人の個々に対してその正義が必ずしも万全なものとして作用するとは限らないからである。つまり、「法律による行政の原理」が完全なものとならない以上、私人の権利等の保護のために、例外として、行政機関が自分自身の判断で行動できる「自由裁量」が存在するのである。このような理由から、法律はしばしば行政機関に対し幅広い決断の裁量を授権し、法律で詳細な基準等を定めていない場合には、包括的な判断基準の授権を可能とする「自由裁量行為」というものが存在する。
通常、行政庁に認められている裁量権の範囲内でなされた行為は、その判断が行政庁の自由な選択に委ねられているとされている51ため、納税者の全ての申告のうち、租税回避行為が行われていようものに関し、租税回避行為の否認規定の発動が 100%適用されなくとも、違法を構成することは無いと思われる。この場合、課税庁が見逃した事案については、ただ不当であるに留まり、従ってその見逃した行為自体は司法審査に服することもない。しかし、課税庁が余りにも公平を害する程度の割合で、租税回避行為を見逃すような執行上の欠陥を行っていた場合や、本規定にかかる処罰的視座から、否認行為の執行に関しては積極的であるのに、対応的調整の求めに関しては過度に消極的対応を行う場合においては、裁量の違法を構成するとも思われる。また、この見逃し行為や処罰的視座についての行政庁の内的意識については、我々国民はその内実については計り知れないことでもあり、執行の充分さが担保されていないとも思われる。結論として、本稿テーマにおける対応的調整についても、条文上からその執行要件も不明瞭であり、課税庁の執行基準の統一見解が確立されているのかいないのかも不明瞭であり、そもそも税務署長の租税回避行為の否認発動権についても、更正処分を準用する行為に関する権能についても、共に判別し難い状況である。
51

藤田:前掲書 55 頁

- 33 -(168)

本稿でテーマとしている対応的調整についての法的権能は、その主語と結語が示している
通り「税務署長は・・・・できる。
」とされており、自由裁量の範疇であると思われるが、租税法規は法律による行政の原理がことのほか厳しく適用されることとされており、本規定においても、その法律の規定の趣旨・目的を充分に考えれば、法律が定めている客観的な基準があって然るべきものであろうと思われるので、自由裁量のうちの「法規裁量」(覊束裁量)であると思われる。
法が、行政庁に裁量権の行使を認めている場合であっても、行政庁の恣意的決断を許すものとは解されないので、裁量権は、当然に公益の確保、行政目的の遂行のために行使されねばならない。そのような法の趣旨を無視して、恣意的に公正を欠く裁量を行い、処分を行った場合は、不当に留まらず違法を構成し、裁量権の濫用にあたるともいえよう。よって、対応的調整規定が改正の趣旨にあったように、「反射的に行われる」ものであって、本当に減額
更正を意図する法条文であったならば、この法的権能が行政活動として行われなかったり、
または運用が不規則・不明瞭であったりするなどによって、私人の権利等が保護されえない
場合にあっては、適切ではない判断があるとして、その適法・違法に関しては司法判断の対象ともなりえるのではないかと考えられる。

第二項 手続的公正への考察
わが国は、行政行為に対する私人の権利等の救済制度が未だ不十分であるといわれて久しい。わが国には行政裁判所の存在があるわけでもなく、租税に限らず、行政庁との間における紛争において、私人の権利等が充分に保護されているとは言いがたい。
租税に関しては、確かにその審査自体においても、専門的知識等が要請されるところであり、税務署長の裁量に関して言えば、執行状況の明確な情報等も一般には認知されがたいところであり、行政法の理念に従って処分の執行が理想的に運用されているか否かは全く推測できない。仮に対応的調整規定と認識されたとして、減額更正処分を行うとするその判断基
礎の主眼はどこに置かれるのであろうか。前述した福岡高裁平成 10 年 6 月 23 日判例でも、二重負担にあたる可能性を示唆しつつ、減額更正を行うに足りる明確な内容は示されているとは言いがたい。
「二重負担」とされえるためには、まず行為計算否認によって増額された否認対象者の所得が、相対する法人の所得と同一視されえねば「二重負担」とはなりえないであろうから、①双方の各税目の本質、つまり課税論拠を基点として考えるのか②二重負担たる所得が分散等され、法人の他の所得に溶け込み、それが分配等されていることについて、- 34 -(169)

同一視すべき部分を抽出する技術的困難性、つまり調整可能性に対する視座により、技術的な対応調整が困難な場合には、最小徴税費等の観点から、困難な事案については対応調整を図らないとするのか。という疑問点も生ずる。
まず、①が不明瞭である以上、理念・根拠のない裁量によって執行されえるので、到底課税の公平の実現はありえないと思われる。また①の論拠に対する論拠が明確となったとして、②の技術困難性による執行の有無が判断されるようでは、また課税の公平が害されかねない。
このように、平成 18 年度改正によって創設された対応的調整規定には、上記、第一章、第二節でも具体的事例を採り上げた中で推察できるように、多面的な問題点が生じている。
それでは、このような問題点を抱えた中で、問題提起されている部分に関して、不要な争いを避け納税者からの訴えを解消するにはどうしたら良いのか。また、現行規定上、具体的に対応的調整に関する運用展望はいかようなものであろうかを考察してみようと思う。
(1)事前照会制度の必要性について
租税回避行為の否認に係る更正処分は、納税者にとっては事後にフィクションの課税要件が創設され、否認を受けるものである。更正処分を受ける前においては、納税者は適法なものと信じて申告を行っていると思われる。
仮に租税回避の意図があったとしても、現行法上、租税回避行為が生ずるのは、法の欠陥がある場合、つまり、法によって予定されておらず適法な取引として認知されると解されているため、まずは適法との認識の下で納税者の法解釈の範囲によって申告納税がなされるであろう。それは、租税回避の意図の有無に関わらず、いずれにしても租税回避行為の否認規定の法条文を読む限りにおいては、実質的に「税負担を不当に減少」させる取引に該当するやもしれないという納税者の法令解釈に対する疑義も抽象的に生ずる可能性はあるが、形式的な基準も無く、仮に自己の取引が租税回避行為に該当するかもしれないと想定されても、その申告が是認されるもの否かを申告以前に判断することは困難な状況であるから、本条文にあっては、前述した通り、予見可能性と法的安定性を具備していない。
このような納税者の予見可能性確保の向上を目指して、国税庁では、平成 16 年 2 月に従来の52事前照会に対する文書回答手続に関する事務運営指針の一部改正を行い、「特定の納税者の個別事情に係る事前照会制度についても、一定の要件に該当しない限り文書回答手続の52

国税庁では、平成 13 年 9 月から個別の取引等に関する事前照会が多数の納税者に関わる場合に、事前照会に対する税務上の取扱い等を文書により回答していた。

- 35 -(170)

対象とすることになりました53。」として、具体的な特定の納税者に対する文書回答を行うこととしたが、その文書回答手続の対象とならない主なものとして掲示されている除外要件のなかに、「取引等の主な目的が国税の軽減等であるものや通常の経済取引等としては不合理であると認められるもの」があり、さらに国税庁長官が通達した事務運営指針54のなかでは詳細に「同族会社等の行為又は計算の否認等に関わる取引等、通常の経済取引としては不合理と認められるもの」は対象外とするとして、仮に納税者自らが、自己の取引が租税回避行為にあたるか否かについて、事前照会制度を利用しようとしても、文書回答は得られないこととなっている。
本規定の取扱いについて、課税庁が文書回答の対象から除外することについての理由は付記されていないが、八ツ尾順一教授は「すなわち、租税回避行為に該当するか否かについて、
事前照会制度から除外するということは、積極的に租税回避の手助けをしないという課税庁の意思表示なのであろう。しかし、よく考えてみると、課税庁は、むしろ積極的に租税回避に係る事案について、納税者に事前照会をさせたほうがよいのではないかと思われる。租税回避そのものは、法の欠陥に基づいてなされるものであるから、納税者から、積極的にその欠陥の情報を得ることも必要なのではないかと推測される。経済社会の激しい変化の中で、法そのものが充分に対応しきれない状況(法の不備・欠陥等)をいち早くキャッチし、課税庁が適切な対応をするために、積極的に事前照会を活用して、巷の情報を収集すべきなのである。その意味で、新しい租税回避のスキームを把握し、その対応策を立法等で早期に解決すべきであろう。事前照会制度で、租税回避に係る事案を対象外とすることは、むしろ、課税庁にとって、巷の貴重な情報源を遮断してしまうというマイナス面の方が大きいような気がする。55」として、課税庁の事前照会制度の趣旨で述べられている予見可能性の向上という趣旨からは、本来、租税回避取引も事前照会制度の対象にすべきであると述べられている。
確かに、信義則に係る問題点や、この制度を利用し逆手にとった租税回避スキームを構築する者も出現しないとは言い切れないが、事前照会制度はその審議の結果「貴見のとおり取り扱われるとは限らない」旨の回答をすることも可能であり、それは納税者の法令解釈権を妨げるものでもない旨をも述べているため、筆者も事前照会制度については、その入り口から除外するような制度として運用するのではなく、弾力的な運用をすることがより本来の趣
53

国税庁 HP http://www.nta.go.jp/shiraberu/sodan/jizenshokai/bunsho/01.htm
国税庁 HP http://www.nta.go.jp/shiraberu/zeiho-kaishaku/jimu-unei/sonota/020628/01.htm なお、その他に「個々の財産の評価や取引価額の算定・妥当性の判断に関するもの(例えば、法人税上の役員報酬等の課題判定や個々の相続財産の評価に関するものなど)」についても対象外となっている。
55 八ツ尾順一:「租税回避の事例研究 三訂版」31 頁(2007 年)
54- 36 -(171)

意に沿うと思われるため、八ツ尾教授のいう法の欠陥に対する情報収集としての利便性をも考えても同教授の述べられている意見に賛同するものである。
(2)訴訟上の手続的公正上記(1)で述べた通り、現行事前照会によって、課税庁の見解について知ることによって、事前に否認規定の適用を回避するという手段は構築されていないため、仮に租税回避の意図がなくとも事前に紛争を解決する手立てはない。従って、現行法上は第一段階として異議申立前置主義によって、まず処分をした税務署長に対して異議申立を行い、その後不服申立前
置主義により国税不服審判所に対し審査請求を行うことが強制されている。その後、行政救済によっても解決しない場合に、課税庁の処分又はこれに対する異議決定、裁決が違法であることを理由として司法に対する救済を求めねばならないとされている。
このような煩雑な前置主義を経なければ、納税者は原則として司法の救済を求められない
仕組みとなっており、これらの手続的な煩雑さに加えて、下記に述べる前置主義の肯定理由に対する疑義を唱える声も多いが56、現行上は次の理由からこのような前置主義の仕組みが肯定されていると言われている。
第一に、課税処分は専門技術的な性質を持つため、租税に関する知識のある機関を活用することによって紛争を迅速に処理することが期待でき、第二に、租税に関する処分は大量かつ反復的になされるものであり、前置主義を採ることによって司法の負担を軽減できる。第三に、課税処分に対する争点は、事実認定に関するものが多く、迅速に紛争を解決するためには、予め事実関係の明確化を図ることが必要である。このような理由が挙げられている。
それでは、具体的に現行法上、納税者が対応的調整、つまり税務署長へ減額更正処分の発動を求めるための訴訟上の手続きは確保されているのかについて考察することとする。
①行政救済の求め(A)更正の請求の異議申立(a) 通常の更正の請求は、原則として、当該国税に係る法定申告期限から 1 年以内とするとの期間制限が設けられているため、対応的調整規定に係る減額更正処分を求める場合には、国税通則法第 23 条 1 項 1 号の規定により、「申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあった」場合

56

これらの疑義を唱える声として、斉藤明:「租税行政争訟法」17 頁(1994 年) 北野弘久:「税法学原論(第5 版)」476 頁(2005 年)、その他平成 14 年 9 月 24 日司法制度改革推進本部事務局から発せられた「行政訴訟制度の見直しについての意見募集の結果について」において一般人その他租税に関わる弁護士・税理士等からも租税争訟にかかる制度に関して見直す必要があるとの意見がある。

- 37 -(172)

に限定されているため、対応的調整が必要となる国税、つまり通常のケースでは、当該行為が問題となった年度に係る同族会社の法人税の法定申告期限から 1 年を経過していなければ、通常の更正の請求により減額更正処分を求めることができるように思われる。
然しながら、実務的には、まず租税回避行為の否認を受けた否認対象者が、その増額更正処分自体をすんなりと受容れるとも限らず、基本的には、増額更正処分の取消しを求める、
つまり租税回避行為の否認に対する処分への異議申立て等を行うであろうし、また通常は、増額更正処分に至るには、否認対象者が増額更正処分の対象となる税目につき、申告期限を経過した後、相当の期間をもってから課税庁の調査等を経て増額更正処分が行われるのであって、処分の執行に対して当該行為の否認には相当の時間経過を要する。仮にそれから増額更正処分を抵抗無く受け容れたとして、法人の申告期限から 1 年を経過する間に減額更正の処分を求めるには時間的な余裕があるとも思えず、実際には通常の更正の請求を求めることは困難であろうと思われる。
(b) 国税通則法では上記の原則以外の例外規定として、後発的事由による更正の請求を認めており、個別税法においても同様の例外規定が定められている。よって、対応的調整規定により現実的に減額更正処分を求めるのはこれらの方法によることになろうと想像される。
この例外規定のうち国税通則法第 23 条 2 項 2 号においては「その申告、更正又は決定に係る課税標準等又は税額等の計算に当たってその申告をし、又は決定を受けた者に帰属するものとされていた所得その他課税物件が他の者に帰属するものとする当該他の者に係る国税の更正又は決定があつたとき。当該更正又は決定があった日の翌日から起算して２月以内」に減額更正処分に対する更正の請求をすることが可能である57と思われる。
(B) 国税不服審判所に対する審査請求
納税者が上記(a)(b)のような異議申立てを経てなお、その処分等について不服がある場合は、
国税不服審判所に対して審査請求を行うことができるとされている。
(a) 税務署長等に対する異議申立てについて決定があり、その決定になお不服のとき(国税通則法 75 条 3 項)については、その意義決定書の謄本の送達があった日の翌日から 1
月以内(国税通則法 77 条 2 項)(b) 異議申立てをしてから、3 月を経過しても異議申立てについての決定がないとき(国税通則法 75 条 5 項)は、直接国税不服審判所長に対し審査請求をすることができる。
57

更正の請求は、納税者が税務署長に対し、減額更正処分を求める制度であるので、当然に税務署長が更
正処分が行える期間に限られ、その除斥期間たる期間制限はその求める税目である国税の法定申告期限から5 年を経過する日までとされている(国税通則法 70 条 3 項)

- 38 -(173)

(c) 国税局長から処分を受けたとき、青色申告者が更正を受けたとき、更正決定通知書に異議申立てができる旨の教示がしてなかったとき、その他異議申立てをしないで審査請求をすることにつき正当な理由があるとき(国税通則法 75 条 4 項)も直接審査請求を行うことができるとされている。
なお、国税審判所への審査請求において 3 月以上経過しても裁決がない場合は、裁決を経ることなく裁判所に出訴することができる。
②司法救済の求め
上記では、課税庁に対する行政庁レベルでの救済手続きを述べてきたが、対応的調整に係る更正の請求は減額更正の請求権を納税者に与えているに留まり、税務署長は、その請求に基づいて調査等を行い、更正処分を行うか又は行わないかを決定するとされている。
しかし、現行規定上、創設まもない本規定の運用情報は全く無く、国税不服審判所をも含めた課税庁がいかなる対応を採るか定かではなく、減額更正処分がすんなりと受け容れられるという楽観的な解釈はできそうもない。そこで、上記のような更正の請求が課税庁に受け容れられなかった場合又は請求に関して相当な期間を経過しても処理が行われず不作為の状況が続いた場合は、納税者は司法に救済を求めることとなろう。
租税訴訟手続としては、納税者は課税庁の処分又はこれに対する異議決定、裁決が違法であるということを理由として、その処分の取消しを求める取消訴訟を行う(行政事件訴訟法第3 条、第 8 条)。取消訴訟は、処分または裁決があったことを知った日から 6 月以内に提起しなくてはならず(行政事件訴訟法第 14 条 1 項)、処分又は裁決があった日から 1 年を経過したときは提起する事ができなくなる(行政事件訴訟法第 14 条 3 項)。この更正の請求については
課税庁は応答義務があると解されている58ため、係る取消訴訟について裁判所から門前払いをされる可能性は極めて低く、更正の請求に対する処分の適法・違法性は審査されるが、あくまでもこれは通知処分の審査についてであり、対応的調整として減額更正処分を行う義務について課税庁に訴え出られるものではないため、減額更正処分を請求する訴えは、いわゆ
る義務付け訴訟を提起しなければならない。
58酒井克彦:「行政事件訴訟法改正と租税訴訟(上)」税務大学校論叢 47 号(2005 年)421 頁～422 頁において、薄井光明教授の「更正の請求についての若干の考察」ジュリスト 677 号 67 頁からの引用で「更正の請求については、更正すべき理由がない旨の通知、減額更正のいずれかの応答がなされなければならない。」と考えられていること、更に塩野宏教授の「行政法Ⅰ(第二版増補)」286 頁からの引用で、「更に更正の請求が不適法である場合にも何らかの応答をすべきかという問題がある・・・この場合、適式な申請がないとして行政庁として申請をそのまま放置し、申請人との間にこれについて紛争があるときには、不作為の違法認訴
訟で争わしめるという方法もある。しかし、申請の適法・不適法をめぐる紛争の処理としては、不適法な申請に対する行政庁の却下処分を争わせるのが、より賢明であると考えられる。
」ことから、応答義務があると理解すべきとしている。

- 39 -(174)

平成 16 年に改正された新行政事件訴訟法により、義務付け訴訟は明文化されており59、平成 17 年 4 月 1 日から施行されている。義務付け訴訟は、行政庁が一定の処分又は裁決をすべきであるにもかかわらず、これがされないときに、一定の処分又は裁決をするように命ずることを求める訴訟である。現行では租税訴訟の場において、義務付け訴訟が認容されうるかについては未だ不明確な点が多い。本稿では詳細な検討は加えないが、改正以前は義務付
け訴訟は無名抗告訴訟であったことから、減額更正処分を求める手段としては否定的な見解も多かったことから考えると、改正後の明文化により法的裏づけを得ていると解される。
水野武夫教授は、「更正の請求を経ていれば訴訟要件を満たすことは明らかであるから、更正の請求に対する通知処分の取消の訴えと併せて、減額更正処分を求める義務付けの訴えを提起することは当然可能であると解される60。」と述べられている。これらのことから、納税者が自ら対応的調整に係る減額更正処分を求め、二重課税の排除を促し納税者としての権利性を訴えることは可能であるといえるであろう。
この納税者の権利性について肯定する意見61もある中、田中治教授は、対応的調整に関する納税者の権利性について「新たな準用規定を根拠に、納税者が義務付け訴訟を提起できるかどうかは疑問である。準用すべき根拠規定が増額更正処分の根拠規定である以上、納税者の利益の方向に課税処分の発動を求めることはおよそ望み得ないからである62。」と否定的な見解を述べておられる。

第三節 現行法の課題
平成 18 年度において、法人税法 132 条 3 項に代表する対応的調整規定が創設されたことにより、その法条文に内包する既存の問題点、その執行に関する問題点および想定されうる救済制度の問題点については前述したとおりである。これらの問題点を抱えつつも、確かに同族会社およびその特殊関係者は、他の一般の会社とは異なり、恣意的に会社の意思決定を行うことが容易になしえることが伺えるため、これを防止し、課税の公平を図りうるとする

59

行政事件訴訟法 3 条 6 項(抗告訴訟) 「この法律において『義務付けの訴え』とは、次に掲げる場合において、行政庁がその処分又は裁決をすべき旨を命ずることを求める訴訟をいう。
1．行政庁が一定の処分をすべきであるにかかわらずこれがされないとき（次号に掲げる場合を除く。
）。
2．行政庁に対し一定の処分又は裁決を求める旨の法令に基づく申請又は審査請求がされた場合において、当該行政庁がその処分又は裁決をすべきであるにかかわらずこれがされないとき。
」とされている。
60 水野武夫:「行政訴訟改革と税務訴訟」税法学 551 号 120 頁(平成 2004 年)
61 山本守之:「対応的調整における実務上の問題点」税理 50 巻 8 号(2007 年 6 月)152 頁。同様に青木丈:「対応的調整に対する実務のアプローチ－更正の請求と租税訴訟の可能性」同巻同号 161 頁
62 田中治:「同族会社の行為計算否認の見直しで脚光を浴びる対応的調整規定」税理 50 巻 8 号 145 頁- 40 -(175)

立法趣旨に賛同すべき声が多いことも前述している。 本節では、それらの趣旨より離れて、この規定が創設されたことから派生するであろう課題について、若干の考察を加える。
第一章で述べたとおり、昭和 40 年の法人税法全面改正前には、11 の行為計算否認類型が存在していた。これらの一つを掲げると、例えば「過大な役員給与の損金不算入」（旧法人税
法 34 条 2 項）
「過大な使用人給与の損金不算入」（法人税法 36 条）などについては既に個別否認規定として立法化されており、また前章で述べた無利息融資のような無償による役務提供および恣意的な価格設定に対しては、適正所得課税の観点から法人税法 22 条 2 項（収益）と法 37 条（寄附金の損金不算入）を用いて課税処分を行う規定等が整備されていると考えることができる。これらの行為計算は当初は租税回避行為の一類型であったが、現行法制上では、同族・非同族会社の別なく適用される規定であることは周知のとおりである。
しかしながら、同族会社においては上述した考察対象事件の判例においても、その増額更正処分の対象となる課税要件につき、法人税法 132 条の適用案件となるのか、または法人税法 22 条 2 項の適用案件となるのかについて学説において疑義が生じているところでもある。
かかる疑義は、租税確定処分に対する審査請求等の過程において、対応的調整規定の創設により原処分の理由に対する論理的整合性、つまり課税根拠規定への精査が強く求められねばならないという課題が派生して生じうることとなろう。なぜなら、対応的調整規定が減額
更正処分を行いうる規定という大前提に立つならば、その課税確定処分における適用法令が法人税法 132 条であるのか、法人税法 22 条 2 項によるものなのかによって、その後の二重負担にかかる部分の減額更正処分を求めうることが可能か否かの存否に関わるからである63。
現行、租税訴訟の場では、納税者が主張する新たな要件事実に関し、課税庁が原処分を維持するには処分理由の差し替えが行われることがままある。納税者が白色申告である場合には総額主義に則り、審判および訴訟の場においても理由の差し替えが認められているが、納税者が青色申告者である場合には、租税争訟の審理の対象ないし訴訟物は処分理由との関係
における税額の適否であり、理由の差し替えは原則として認められないという説が有力視さ

63

租税回避行為を否認するための課税根拠規定に関して、法人税法 22 条 2 項と法人税法 132 条のいずれの条文を適用するのが妥当であるかの議論は以前から存在するが、経済的価値の流入のない無償取引について
収益を擬制するという点に関しては、取引の擬制による課税という問題点をクリアするうえでも、経済的実態に即した課税を実現するという実体的課税の趣意を保ちうる法人税法 22 条 2 項による課税を課税庁は積極的に利用している向きがある。この傾向に対して 八ツ尾:前掲書 192 頁「法人税法 22 条 2 項は、経済的価値の流入のない無償取引について収益と擬制する意味は、『負担の公平』が背景にあるということから、ある意味で、同条の適用は、租税回避の防止規定としての役割をも含んでいると解することはできる。
」と述べている。代表的判例として、前掲:大津地裁昭和 47 年 12 月 13 日判決(清水惣事件)東京高裁平成 13 年
11 月 9 日判決(オウブンシャホールディングス事件)- 41 -(176)

れている64が、この対応的調整規定の創設により、訴訟の段階において、同族会社の行為計算否認規定の適用を受けず他の規定による増額更正処分を受けることとなれば、現行法文上から推測しても、経済的二重負担部分に関して減額更正処分を求めうる可能性は絶たれることは間違いない。
つまり、争点主義を尊守する審理段階では、原処分が同族会社の行為計算否認規定の適否として審理されうるが、総額主義の考慮を許容する司法段階に問題提起をすることは他の規定による課税処分を構成することにもなりかねず、納税者が対応的調整規定の適用を求めようとする意図があれば必然的に司法段階への問題提起を抑制することにも繋がりかねない。
これらの意味するところは、従来、原処分の理由の差替が認められ、結果このように解しても、課税要件事実の同一性が図られていれば結果として増額更正処分の税額負担の変動がないという経済的視点からの選択性の適否に問題を投げかけることとなろう。従来は、その結審の結果、税額負担に関して当事者に特に不利益を与えることはないとされていたが、本規定のこの度の創設により争点主義と総額主義の選択可能性は、経済的二重負担にかかる調整、つまり財産権の確保に対する権利をも奪いかねないという影響を与えうるのである。
また、この選択可能性が残されうることは経済的視野にも留まらない。なぜなら、このよ
うな適用条文の差替えの可能性がある場合において、従来、原処分として行為計算否認規定を適用する場合にあっては、税務署長は「税負担の不当減少」に関して立証責任を有するが、納税者側にとっては、行為計算の否認規定を持って処分される場合の方が、結果的に経済的に有利になる可能性があるため、行為計算否認規定を認容し減額更正処分を求めうる可能性が高まるので、課税庁の立証責任の軽減が図られる恐れがあると考えられるからである。これらのことから、対応的調整規定の創設趣意にも述べられているように、「納税者の利便」のみならず、「課税庁の利便」が図られうる結果となるとも想定できる。
法人税法 132 条をはじめとする行為計算の否認規定は、租税負担の公平を叶えうる規定として立法趣旨に関しては筆者も賛同する一人である。確かに会社法の制定により容易に法人64

金子:前掲書 798 頁～しかし、金子教授は「争点主義をとった場合にも、理由の差替が絶対に認められないと解するのは妥当ではなく、原処分の理由とされた基本的課税要件事実の同一性が失われない範囲では理由の差替は認められる、と解すべきである」と述べられており「このように解しても、当事者に特に不利益を与えることはないであろう。理由の差替を認めた裁判例の大部分は仔細に見ると基本的課税要件事実の同一性が認められる範囲内での理由の差替の事例である。
」としている。実際、多くの判例で理由の差替えが認められており、上述したが、最近の判例においては、更正処分の理由を同族会社の行為計算の否認規定から、訴訟段階になって無償による資産の譲渡等として法人税法 22 条 2 項の適用に変更した有名な判決、東京高裁平成 16 年 1 月 28 日判決(オウブンシャ・ホールディングス事件)があり、本稿で掲げている具体的事
例の清水惣事件、平和事件にあっては原処分時点において法人側への否認によって更正処分を行おうとした経緯も存在する。このこのとから、同族会社の行為計算否認規定の発動要件に関しては、一体どの行為を不当とみるかの側面や適用条文の適否に関しては一義的見解が定まっていないという感が否めない。

- 42 -(177)

事業体が設立されることとなり、従来よりも同族会社の数も増加することも予想されていた65ので、課税庁が懸念した租税回避行為も増加することも想像されたであろうし、悪質な租税回避行為の増大に備え、それらの否認を行うことは必要であるとも思われる。法人が増加
し、否認規定の発動が増大することにより、経済的二重負担の訴えも増大することを懸念してその対処のために対応的調整規定が創設されたと考えるのは思慮が浅いという他無いが、確かに本源的に法人税法は経済的合理性を理念に据えた立法であるので、租税回避の否認は適正所得を算出するための方便の一つであり、理念遂行のため、昨今のような適用の容易性
から租税回避行為を他の規定に置き換えて無理な課税理論を構築すべきではないと考える。
そのような意味で発動要件に対する立証責任の軽減66とあいまって、納税者の財産権を担保しうる減額更正を求めうる道を開いたことは、従前の当該規定に対する不信感を幾ばくか払
拭し、租税の公平を叶えうるという点からは評価されるべきかもしれない。

第四節 租税回避否認規定と対応的調整規定の現代的存在意義
このように、同族会社の行為計算否認規定というものは、租税回避行為という事象に関し、国民の租税に対する公平性と国民の財産権に対する侵害が無制限に行われないことを担保する租税法律主義の観点から、仮え執行上の問題点はあるとしても、立法趣旨自体は、租税理念の相互の力点に対するバランスをとる一種の調整弁としての役割を持っており、一定の存在意義があることは理解できる。特に公平原則の視点から、行政庁にその権能としての判断裁量権を委ね、機能させていることで、立法の存在意義は是とされよう。
然しながら、租税回避行為の防止に臨む本条規定は、立法当初から現代までの沿革を前章にて述べたとおり、租税回避行為自体を時代の変遷に合わせて防止しうる個別否認規定が手当てされてきてもおり、それらの歴々の過去は、たえず少なからずも従前の運用実態に影響65

国税庁 HP http://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuzeicho/tokei.htm の統計情報によると、法人数は平成
18 年度においては 259 万 1,914 万社で、前年比 0.3%の増加を示している。しかし本稿の論考の対象である同族法人においては、平成 18 年度においては 2,435,836 社であり、前年の 2,580,089 社より 4,093 社減少しており、結果として、会社法の改正により懸念されていた最低資本金制度を利用した小規模同族法人の増加は生じなかった。
66 しかしながら、租税回避行為の否認規定に関しては、法人税法 22 条 2 項以外の論点においても問題視されうる論点が存在する。筆者は未成年者役員に対する役員給与に対する否認を法人税法 132 条においてなした事例(東京地裁平成 8 年 11 月 29 日判決)については、本来役員としての実在性のない仮装行為による否認を行うべきであったと考えるが、租税回避否認規定を適用したことは、実在性の立証責任を軽減するために法人税法 132 条を適用したものと推察する。このことから、仮装行為と租税回避行為の区分は理論上明確であるが、事実認定に関しては必ずしも明確に区分できる保証はなく、このような仮装行為に対して法人税法132 条を適用したことにより、今後は対応的調整規定の減額更正処分が適用される可能性が無いとは言い切れない。仮装行為はそもそも違法行為であるので、違法行為に対して減額更正処分の道を開くことがなきよう課税根拠規定の精査が一層求められることとなる。

- 43 -(178)

をうけ、運用実態を鑑みながら、現代に合致した法条文となるよう省えりみ、基本的には租税回避行為否認規定の発動は減少されつつあるように思われる67。
昨今、租税訴訟の場における司法判断は、租税回避否認規定の適用に対して提起されるものに限らず、租税法律主義の優位性が顕著なものとなってきている実情がある。例えば、私法上の取引の実在性に関する判断を、納税者が選択した法形式を尊重して68、本来の課税要件のあるべき姿を認定し判断するようになってきており、単にその私法取引金額の多寡により異常性・不当性があるとのような短絡的判断を避け、課税庁の従来の課税理論認識たる実
質課税的理論を排除するように変化していると言われている。
そのような課税要件の充足に係る事実認定に対する判断において、司法は、納税者の私法取引の尊重をし、真実の事実認定を精査する判断の時勢がある。しかし、本稿で論ずる行為
計算否認規定は、「私法上の法律行為」自体を否認はしないが、その行為計算を課税上否認するという特殊な課税要件を創出するものである。その創出自体は租税法律主義の理念に反するとも考えられ、租税回避行為の防止という租税公平主義的観点から本条規定の必要性が肯定され、条文内に使用されている不確定概念も肯定されえるとしても、上記判例上の実勢および個別否認規定の整備がなされている現行税法上の状況から鑑みると、納税者の選択した私法上の法律行為の有効性を吟味したうえで「不当」性を判断し、なお、それでも租税公平主義的思想を遂行する必要性があると認められる場合に限り、適用を精査し執行する状況であらねばならない。そして、繰り返すが、これらの執行が本源的目的に沿って適切になされるためには、公平性を律する理念と法律に従った運用を行いうるという 2 つの租税理念が担保される状況であらねばならないであろう。
これらの原則の趣意を鑑みると、この節にて述べている租税回避行為の否認規定自体は、その実質的目的は、租税回避行為という公平性を阻害する行為に関する是正規定であり、租税公平主義の要請に叶い得るものであろう。そして、その原則に叶う目的を達するため、租税法律主義により立法され是正を行っているといえよう。しかしながら、租税回避行為の否67

個別否認規定が制定されてからは、租税回避否認規定の発動は減少しているが、八ツ尾:前掲書 6 頁では「最近では、租税回避の世界において、課税庁は、事実認定のレベルや法律解釈のレベルで、何とか租税回避を否認しようとする(私法上の法律構成による否認論)傾向がある」
として新たな否認論理を構築しつつあると述べている。この否認手法に関しては末崎衛:「私法上の法律構成による否認の問題点」税法学 553 号 69頁以下(2005 年)
68 例えば租税回避否認の適用案件ではないが、実質主義を否定するものとして有名な岩瀬事件(東京高裁平成 11 年 6 月 21 日判決)では、当事者が二つの不動産を相互に譲渡する取引は売買であるのか交換であるのかを審理した場合において、司法の判断は、納税者がこれらの取引について、売買取引と売買代金の相殺という法形式を採用した理由が、資産譲渡にかかる所得税負担の軽減を図るためであったとしても、当該契約の法形式が仮装のものであると認定できない以上、租税法律主義の下では法律の根拠なしに当事者の選択した法形式を通常用いられるものに引き直して課税することは許されないと判示した。

- 44 -(179)

認規定は、申告納税方式を採用する我が国にあって、納税者の当初の行為時点では存在しなかった課税要件事実および課税要件を、課税庁が事後に作り出すという点で、本来許されるべきものではないであろう。また、本条規定にはその法条文内に不確定概念が用いられており、その「不当性」の判断を誤ると公平性は保たれないものとなり、課税要件明確主義に反しないとはいえども、実際の執行状況を省みると問題が生じていないとは言い切れない69。
また、三章にて詳細に述べる予定であるが、課税要件の不明瞭さによって執行基準も明確ではなく、かつ否認対象者と同族会社の特殊関係もあいまって、税目間の相関関係上の理論的不明瞭さからの二重負担の問題も提起され、合法性の原則に対する執行上の問題点も提起されている70。そして、手続保障の原則に関しても、救済措置が充分であるとは言い切れず、
結果として、現時点では二大原則である両原則ともが貫徹されえない状況となっているといえよう。然しながら、これらの不整合性を抱えつつも本規定の存在意義は上記でも述べているとおり租税公平主義の立場からは許容され、存在意義を保っていると思われる。人は租税に関わらず、理性と欲望の相克を絶えず抱えうる存在であるから、資本主義の下でなくとも、私人の財産権の侵害たる租税に対する回避行為は、その相克を象徴する行為であり無くならないであろう。
つまり、平成 18 年度に登場した対応的調整規定は、会社法の制定により同族会社の増加が見込まれることを契機としたが、上記のような否認規定が内包する法条文の脆弱さ、及び私法取引を尊重する昨今の現代的な司法判断の趨勢を鑑み、従来から問題視されていた経済的二重負担の問題提起に対し、これを解消しうるとことにより、規定自体の脆弱性に対するバランスも考慮した上で、私法の尊重を背景としつつ、租税回避行為の防止も行うことにより、納税者の権利義務を尊重するといった現代性を考慮したものと考えられる。これが本規定の現代的存在意義となっていると思われるのである。

69

不確定概念を用いることによる問題点に対しては 山本守之・守之会:「検証 税法上の不確定概念(第 2版)」により様々な問題点が指摘されている。本書 2 頁では不確定概念は「事実上行政庁に一般的・白紙的に委任をすることと同じとなり････安易に行政庁の自由裁量を認める余地のある規定を置くと、課税要件を法律に規定するという課税要件法定主義が形骸化するばかりではなく、権力をもつ課税庁の解釈が法そのものとしてワークしてしまう恐れがある」とし、行為計算否認規定に関する判決においても「不当に減少」の判断について課税庁の認定方法を踏襲した判決がみられる(例示として鹿児島地裁昭和 50 年 12 月 26 日判決、
福岡地裁昭和 55 年 9 月 29 日判決、東京地裁平成 9 年 4 月 25 日判決ほか)
70 上記注釈 2 判決～税務署職員に対する違法を訴え国家賠償法 1 条 1 項により損害賠償請求を提起した事案である(当時は対応的調整規定は規定されていない)が、実際、対応的調整による二重課税排除の処置は、統一した見解の無い状況下ではあったが、例えば、私法上の取引を認定事実に合致させるなどの条件を付すなどによって名文規定なしに行われていたと言われている。

- 45 -

(180)

第三章

対応的調整へのアプローチ

第一節 減額更正処分の具体的アプローチの考察
第一項 減額更正処分の執行状況
本来、納税者は申告納税方式に従い、その納税義務は所得税に関しては暦年終了時、法人税においては事業年度終了時、そして相続税および贈与税に関しては相続または贈与により財産を取得した時に抽象的納税義務が成立し、原則としてその納税者が申告行為を行った際に具体的納税義務が確定する。この納税者は自らの所得に関して租税法規の規律に従い申告をし、担税力に応じた適正な納税を行うことが義務として課せられており、当然に過剰な納税負担を負わねばならない根拠はどこにも存在しない。しかし、納税者が自主的な申告を行うにあたり租税法規は難解または多義的なものも存在することなどの理由から、必ずしも適切な申告をなすとは限らず、過少な申告のみならず、本来の適切な申告よりも過大な納税義務を生じさせる事も少なくない。しかしながら過剰な納税を行ってしまった納税者が、減額
更正により解消を求めるには一定の期間及び要件による制限が課せられている。従来課税庁では過大な納税があったことによる減額更正処分の請求に関しては、その過大額の解消を求める「請求権」を納税者に与えているに留まるという姿勢を貫いており、あくまで課税庁は納税者の請求があって初めて調査等を行い、その過大な納税額に対して減額更正処分を行うか否かを決定するものとしている。つまり納税者は、その過大納税額に関して実体的な還付請求権を有しておらず、課税庁の審理に委ねざるを得ない状況であり、請求が退けられたり、不作為の状況が続いた場合は司法救済を求めねばならない。本稿における対応的調整規定に関しても前述した現行法上の問題点から納税者の実体的請求権は不明瞭なものとなっている。
対応的調整規定を二重課税の排除規定、つまり減額更正処分を執り行うものとして位置づ
けると、前章第二項の手続的公正への考察で述べたとおり、まず原処分に係る課税処分の増額更正処分が決定した後に、その私法上の取引の不連続性により生じた二重課税相当額について減額更正処分を請求することとなっており、その根拠として現実的に適用可能と思われるのは、前述した国税通則法 23 条 2 項による後発的事由が生じた場合の更正の請求規定および各実定法に定められた更正の請求規定が適用されるものと考えられる71。対応的調整規定の発動が確認できない現在においては、その手続的アプローチを論ずるにあたり従前の課
税庁の減額更正の執行状況及び納税者の主張が受入れられない場合のその行政処分に関する司法の評価を機軸として、今後想定される対応的調整の権能を考察せねばならないであろう。
71

青木丈:前掲 154 頁- 46 -(181)

第二項 適正計算のための二段階アプローチ ～法趣旨からのアプローチ～
上記において、現行法制上の対応的調整規定の減額更正要素と手続的権能について考察してきたが、対応的調整規定は現行法上、その執行の基準に関しての情報は一切開示されておらず、文理解釈から察すると経済的二重負担とされている部分に関し具体的解消を行う可能性は見出し難い状況である。しかし、租税回避行為の否認規定はその法趣旨から鑑みると、否認の目的は納税者の適正な所得の算定を目的と謳っている。つまり、準用規定とされる対応的調整規定に関してもその法趣旨は踏襲されるべきものであると考える。
本稿では租税回避否認規定の定義づけやその判断適否については論考の対象とはしていな
いが、そもそもなぜ適正計算のための否認を行わねばならないかにつき、岡村忠生教授は、私法取引の選択結果である「経済的成果を基準とした水平的公平という理念に基づくとみることができる72」として、通常の行為と不合理な行為を行った者との経済的成果によって税負担の公平を阻害するものがあれば、水平的公平の見地から不当性を唱えることに規範論としての根拠があると述べられている。よって本稿でも、租税回避行為否認規定の適正計算の機能によって公平主義の観点から、その発動によって納税者は本来納税すべき税負担を負うにすぎないものと考える。
対応的調整規定は、租税回避行為の否認規定と同法文条項の枠組みに存在しており、その目的とすることは「公平な税負担」を完遂する機能を補充するものと考えられる。その機能を生かすということは、本来納税者が負担すべき税負担を過少にもせず、また過大にもしないことを意味する。また、対応的調整規定の創設により少なくとも取引の相対関係者に対しては、その趣旨から述べられる「反射的」という表現から、当該規定の適用上、連動する取引または所得があることが明示されたわけであるから、その所得の同一性の射程を如何に考えるかは別としても、少なくとも取引の連動性を図り、結果、二重課税部分があるとすれば排除する必要性があるということには多言を要しない。ではどのような過程を経て、対応的調整規定が発動しうるかをここで整理し、また一部の想定を交えて考察してみることとする。
(1)

更正処分の決定に至るまで

まず、課税庁は納税者のいわゆる「経済的に不合理な取引」を税務調査等で察知をし、当該取引について租税回避行為であるとの認定をなし、納税者へと通知する。しかし、納税者にとっては当該取引は結果として租税回避行為としての認定がなされたとしても、取引当事者間においては、その私法上の契約等はその私法取引から生ずるであろう経済成果について72

岡村忠生:「租税回避行為の規制について」税法学 553 号(2005 年)186 頁- 47 -(182)

合意を伴った上での有効な成立をしているものであって、単に他の納税者と比して「通常ではない法行為」とされることにより課税されることは到底容認できないであろうし、また、
基本的には、租税回避自体は、法の欠陥によるもので課税要件を充足しなかっただけの有効な行為は適法なものであるとして、課税処分の取消を求めるものと思われる。当然に自らの取引の有効性を信じている納税者は自身の私法取引は変更しない。その後、その取消の請求によって、審査請求、裁決、そして司法の場において当該増額更正処分が適切なものであるかが審議され、課税庁の処分が適切であれば増額更正処分を受けることとなる。仮に課税庁の処分に納税者の異論がなく73取消を求めない場合であっても、課税庁側では増額更正処分を行うので、結果として税務署長の判断により適正取引として私法取引の擬制が行われ、ここで適正取引と納税者の私法取引との間に乖離が生ずる。
(2)

対応的調整規定にかかる審査

増額更正処分が決定したことにより、課税庁が認定した適正取引と、納税者の私法取引の乖離が生じており、原取引の費用収益等が税務上連動しないこととなっている。そこで、その乖離の内容によっては納税者が経済的二重課税の存在を感じ、その連続性の回復によって二重課税を排除したいと要望する。しかし従来の規定においては、対応的調整規定の根拠規定がなく国権力によって取引の連動性ははかることができないため、察するに課税庁の法的権能はここまでで完結する。従って、二重課税排除への授権の認識はなかったと思われる。
しかし、対応的調整規定の趣旨ではこの連動性を示唆する「準用」によって、例えば法人税法 132 条 1 項の行為計算否認規定の適用があった場合に、その同族会社の行為計算が判定される他の税目(所得税法であれば 157 条 1 項、相続税法であれば 64 条１項等)の規定に関しても「準用」による更正処分をすることができると記されており、つまり連動した結果において、更に適正計算をすべき税目がある場合には更正処分を行うことができる。
この連動性は増額更正処分だけに適用されるとの見解もあるが、「準用」という文言の機能を察すると、適正計算のための取引の連動性を示唆することとなったとも考えられ、連動の結果として、特に所得課税法制下の規定では、費用収益の対応関係が浮かび上がってくることとなる。その具体的連動性、つまり、課税庁が擬制によって創出した法律行為に相当する課税要件を事実化することになろうと思われる。しかしながら、納税者の有効な私法行為を73

異論がない場合は、自己の取引の不合理性を認めたこととなり、実務上は後の申告年度において私法上の契約を変更するなどし修正申告の慫慂に応対することもありえると思われる。その場合厳密にいえば対応的調整規定の発動はない。然しながら当該法条文は「税務署長が・・・課税標準等を計算することができる。
」という規定となっていることから、基本的に当該規定に関しては納税者は受動的立場であって修正申告の慫慂自体がありえない筈である。従って、本稿では原則的に更正処分を受けるものとして論述する。

- 48 -(183)

やはりここでも国権力によって変更することは不可能ではあることに変わりはない。
そこで、この対応的調整規定の意味するところはその取引の連動性であるから、少なくとも適正計算を執り行うことを使命とする課税庁にあっては、「準用」の意味するところは、「適
正計算を行う理念」の「準用」74とも考えられ、その連動性のある行為が存在し、適正計算が行われているか否かについての検討と審査を執り行わねばならないということになろう。
そして、その検討および審査の結果は、納税者の経済的二重課税の訴えと相当に合致すると
思われる。
(3)

減額更正の請求にかかる審査の二階層私論

これらのことから、課税庁がその「適正計算」を察知することと、経済的二重課税への認識の合致は行われることが可能となろう。創設規定により課税庁は公務として適正計算を行う義務を負うこととなったとすればそのための具体的解決策をも検討せねばならないであろう。対応的調整規定もその原処分の主語が「税務署長は」となっていることから、準用規定である当該規定に対しても納税者はその具体的解決方法を解釈する余地を与えられていないものであろう。と、すれば具体的解決策の検討ないし提示は、第一段階において、課税庁が「能動的審理」を行わねばならないことと考えられる。
① 能動的審理
能動的審理について想定してみると、まず、前述のとおり、納税者との間で経済的二重課税の認識を共有することは可能であると思われる。しかし、ここで具体的排除、つまり所得課税類型の下において減額更正処分を行いうるのは、収益の減少および費用の増加を伴う場
合であるから、私法取引が有効なままである納税者に対して、課税庁が、その減額根拠たる要件を提示せねばならない。
しかしながら、ここでも課税庁が、能動的に減額更正処分の方法までを提示する権能が授権されているかどうかは定かではないと思われる。本稿では「適正計算」を執り行う使命を有していると解している以上、必要のある行為、つまり「提示」行為もあると想定しており、また、減額更正処分を実行するにつき、税務署長の職権による減額更正処分を行えると解釈することも可能であろうが、この場合、根拠法令を有しない計算を行う裁量を与えることは恣意的な判断を許す土壌ともなりかねないと思われるため、本稿ではその裁量はないものと想定している。これらのことから、その行為は「提示」に留まるものでしかない。なぜならここでもやはり損金算入の法的根拠となる法律行為は納税者でなければ行えないからである。
74

つまりは、増額更正処分とは「適正計算」を行う行為の具現化と解する。

- 49 -(184)

つまり、課税庁のいう適正行為に対し、納税者が能動的に自己の私法行為を変更しないと減額更正処分の適用は実現しないと思われる。これは第二項以降において具体的事例をもって検討を進めている。
よって、これでは適正計算は完遂しない。課税庁も納税者も現段階では適正計算にかかる理念を共有するものであるが、その方法としては、納税者が敢えて自己の有効な取引を撤回
するなり消滅させるなりをして法律行為の変更を行わねばならないこととなろう。だが、基本的に、原処分の段階においてその自己の法行為の有効性について争っていた場合は、その変更行為は自己否認行為となりえ、矛盾を生じさせることとなる。そこで、審理が第二段階へ移行するものとする。この第二段階を「受動的審理」とする。
② 受動的審理
租税回避否認規定の原処分の発動は、確かに納税者の予見可能性の範疇にないものであり、また基本的には、本条規定の発動は、課税要件を充足しなかった取引に対して、法の欠陥を補充しつつ課税の公平を律するために行われるものであるが、法律行為として考えれば、納税者にとっては仮装も虚偽表示もない真に有効な私法取引である。よって基本的には、その有効性を尊守し、増額更正処分決定に至るまで自らの取引の合理性を主張せざるをえない状
況を経てきている。しかし、現に増額更正処分は決定しており、当初予定していなかった租税負担が生じたことに加え、経済的二重課税が発生しているとの認識がある以上、私法取引を合意した特殊関係者間取引は、当初の取引合意による経済成果は失われているとも思われ、結果、第三者の利害を損ねないものであるならば、その当初の契約の撤回や消滅などを行う
ことに対する障害はないともいえる。
第二章の手続的公正においても述べたが、基本的に、納税者からの減額更正処分の請求については、課税庁に応答義務があるとの記述をした。能動的審理の段階では限界が生ずることは既に述べたとおりである。従って、一歩進んだ応答義務として、納税者が自らの自己矛盾を超えて、課税庁の認定する適正行為に私法を変更することを厭わないとし、納税者も提示された事実行為に引きなおす応答をした場合に、課税庁が受動的審理を行うことも一考に価すると思われる。
従来判示等では、契約に関して「経済的に不合理な取引であっても、私法上は有効に成立している契約であって、契約自由の原則を尊重して事実行為に変動はもたらさない。」と述べ- 50 -(185)

ている75。このような論旨だけを見ると、原処分決定後に納税義務が確定した場合においても、その私法上の有効性を保ち続けねばならないように見受けられる。
しかし、納税者が課税庁の適正計算に理解を示し、適正行為を事実行為に変更することを厭わないとした場合にまで、当事者の私法取引において変更が可能であるものにつき、課税庁および司法が、その私法取引を尊守せよとして、是正を阻害する理由もないであろうし、
そもそも私法の合意解除等は法的にも認められている権利でもある。
よって、前述したように、
その私法尊重に固執的な仮定計算を行うだけの処置で留めると、否認主体者側と私法取引について対応関係にある金額につき、当然あるべき経済的連動性を欠き、本来正常取引を基準として「適正所得」を算出する趣旨に矛盾が生じ、正常取引を行った場合に支払うべき税額以上の租税負担を全体に生じさせることともなりえる。
このことは、脱税行為や仮想行為の場合の税負担よりも多額の負担を納税者に強いる結果ともなりえるため、「適正所得」の理念を完遂しえない。よって、原処分では、適正さを追及する方法として国権力により私法の擬制による適正計算が用いられているものの、前述したとおり、納税者が、本来納税すべき税負担を完遂するに際し、課税上、本来の適正行為に変更しうる能力は、当該納税者のみ有するものであるから、適正計算に伴った私法変更を納税者が承認しないのであればともかくとしても、適正計算に伴った私法取引に変更するため、当事者が、私法の合意解除や錯誤による契約の滅失等を行うことにより、対応的調整も可能となり、当初の課税庁の認定による行為へと是正することによって、他の通常の取引を行った者と同等の行為となった結果、本来の納税負担に見合う税負担を完遂することができるのである。
これらのことから、租税回避行為否認規定および対応的調整規定を運用するにあたっては、
そもそもの法の欠缺を補い、租税公平理念を達し、本来負担すべき税額を算出するための方
法として、「行為」の是正や規制を行うことを許容することが、最も現実的な公平性を叶わせる76のではないだろうか。本来納税すべき税負担を負うに際し、課税上本来の適正取引に変更しうる能力は、当該納税者のみ有するものであるから、適正計算に伴った私法変更を納税者が承認せずに減額更正処分を求めるのであればともかくとしても、適正計算に伴った私法取引を認容する納税者に対して、経済的二重負担というものが発生してしまうのであれば、受動的に審理し、この解消は行って然るべきと考える。

75
76

前掲:東京地裁平成 10 年 6 月 23 日判決
前掲:岡村「租税回避行為の規制について」191 頁- 51 -(186)

(4) 減額更正請求の手続規定への考察
以後本章では、過去学説等で述べられていた解消方法の提言なども交えながら、想定されえる調整方法を記述していくが、私論を基とした私法取引の是正などの応答を行ったとして、その減額更正処分がどのように取り扱われるかについて考察することとする。
① 手続法的考察
手続法の側面から考察すると、後発的事由が生じた場合の更正の請求規定が適用されるのは、原則として、確定申告期限後において納税者自らの行為の課税要件事実が消滅した場合である。本稿で論じている対応的調整規定に係る減額更正処分にかかる後発的事由とは、一旦適法に自主的に申告をなした原処分に係る納税者が、課税庁からの租税回避行為否認規定の発動に伴い、その確定申告後に当初の申告での課税要件事実を擬制的に変動させられて増額更正処分を受けるものである。その後、対応的調整規定が意味するところは、その擬制的変動による擬制ケースの態様により、相対的取引に係る納税者の課税要件事実の一部又は全部の消滅が生ずるような場合に、行為計算の否認規定を「準用」して、相対的取引に係る納税者の課税要件事実の擬制的変動が生じることにより課税処分を執り行うとするものである。
そのように解すと、私法取引の変動を承認しない納税者について、この課税要件事実の消滅等が、手続法である国税通則法 23 条 2 項 2 号の「その申告、更正又は決定に係る課税標準等又は税額等の計算に当たってその申告をし、又は決定を受けた者に帰属するものとされていた所得その他課税物件が他の者に帰属するものとする当該他の者に係る国税の更正又は決定があつたとき。
」に該当するか否かという疑問点が浮上する。
すなわち、原処分に係る租税回避行為の否認規定は、擬制によって課税要件を創出するものであり、その課税要件の充足に関する判示においては、「他の者に帰属する」という理由ではなく、「経済的不合理な取引による不当な税負担の減少」を理由として非実体的所得に関し課税しており、私法取引の有効性は排除されていないので、私法上の帰属の錯誤や撤回等を伴った法的帰属性が消滅したことによる所得の実体的増加を伴う変動が生じているものではないことも確かだからである。よって、この規定を適用するにあたっては、減額更正処分を求める納税者に関して、この規定の「他の者に帰属」に関しては、税法的概念での所得の帰属を擬制せねば手続的適法性を肯定しがたいとも考えられる。
そこで、私法取引の変更を行った者に関しては、むしろ法的な評価を加えることの可能な
国税通則法 23 条 2 項 3 号に定める「その他当該国税の法定申告期限後に生じた前二号に類する政令で定めるやむを得ない理由があるとき。
」の規定に伴って減額更正処分を執行するこ- 52 -(187)

とが可能なのではないかと思われる。当該規定に定める「やむを得ない理由」は、政令によって 5 項目の定めがあるが、その中で適合すると思われるのが国税通則法施行令 6 条 2 項の規定による「その申告、更正又は決定に係る課税標準等又は税額等の計算の基礎となつた事
実に係る契約が、解除権の行使によって解除され、若しくは当該契約の成立後生じたやむを得ない事情によって解除され、又は取り消されたこと」であり、この規定により減額更正処分の請求権を実体的に確立させることも一考に価すると思われる。
②

実体法的考察しかし、国税通則法 23 条 2 項による後発的事由による更正の請求規定に関して、昭和 60
年 7 月 3 日横浜地裁判決77では、本稿で具体的事例として掲げているもののような継続事業にかかる後発的事由に係る減額更正処分について「通則法は『国税についての基本的な事項
及び共通的な事項』を定め（同法 1 条）ているところ、これを更正の請求についていえば、税法の基本的な手続に関して定めているにとどまり、課税の実体的要件である納税義務者、課税物件、帰属、課税標準、税額等については、所得税法（1 条）、法人税法（1 条）などの各租税実体法がこれを定めているのであって、通則法の関知するところではないから、通則
法 23 条 1 項各号に掲げる税額の過大等の実体的要件が満たされているか否かということについても、右租税実体法の定めるところによるものと解さざるを得ない。
」とし、基本的に実定法上の定めがある場合については、各税法の規定によって過年度の収益計上額に係る契約の解除等による所得の減額要素については、その後発的事由が生じた年分の損金として取り扱う旨の判示を述べている78。
その所為は、法人は継続的な存在であるのが原則であるから、その損益計算もその永続的な経済活動を区切り、一定の期間を単位としてその期間毎の損益を計算し、期間損益計算を前提としたうえ各事業年度に帰属する所得金額に課税する建前をとり、法人は事業年度毎にその確定した決算に基づいて所得の金額、法人税等を記載した確定申告書を提出すべきことを定めていること。法人税法上、後発的事由によって、その所得の金額が遡って変動することになるかどうかについては直接定めることなく、これを公正処理基準に従うものとしており、法人の所得の計算については、その発生事由が既往の事業年度の益金に対応するもので77

国税通則法 23 条 2 項 3 号、施行令 6 条 2 項の適用事案として～宗教法人である D 法人が売却した土地について、相手方の債務不履行によってその売買契約を解除し、遅延利息の消滅に関して、当該土地等の収益発生年度に係る法人税の減額更正処分を求めた事例について、法人税法上、売買契約の事業年度後に生じた解除等に関しては、その解除等が生じた年度の損金に算入すべきものであるとして、国税通則法 23 条 1項における税額の過大等の実体的要件を欠くとして、収益発生年度の減額更正処分の請求を排斥した事例。
78 同様の趣旨を述べるものとして平成 9 年 11 月 6 日裁決- 53 -(188)

あっても、その事業年度に遡って損金としての処理はしないというのが、一般的な会計の処理であることを根拠とし、一般的に、個人の事業所得や法人事業に関しては、後発的事由による減額更正処分の請求は出来ないものと解されている79とした。本件判示では法人税がい
わゆる権利確定主義を採っていることから、他に特段の定めがない以上、当該法人が過年度の納税額の減額更正処分は受けられず、結果として救済されない結果となるとしてもやむを得ないといわざるを得ないと述べ、その実体法の規定は次のようなものとなっている。
(A) 所得税法における後発的事由に係る減額更正処分の時期
所得税においては、
所得の種類ごとに後発的事由に基づく特則が設けられている。例えば、事業所得等については、貸倒れ等による損失は、原則として、その損失の生じた日の属する年分の必要経費に算入される（所得税法 52 条 2 項、同施行令 141）が、その損失が、事業廃止後に生じた時には、その廃止年分（その年に総収入金額がなかった場合には、当該総収入金額があった最近の年分）又はその前年分の必要経費に算入できるとされている（所得税法 63 条）。また、事業所得以外の各種所得の金額の計算の基礎となる収入金額等が回収できなくなったこと等があった場合には、その場合の収入がなかったものとみなされる（所得税法 64 条 1 項 2 項）。所得税も基本的には後発的事由を認めない。事業廃止後の後発事由のみ
廃止年分又はその前年分の必要経費算入を認めている。
(B) 法人税 における後発的事由に係る減額更正処分の時期
国税通則法 23 条 2 項の適用を制限するものとして、法人税基本通達 2－2－16 では「当該事業年度前の各事業年度においてその収益の額を益金の額に算入した資産の販売又は譲渡、役務の提供その他の取引について当該事業年度において契約の解除又は取消し、値引、返品等の事実が生じた場合でも、これらの事実に基づいて生じた損失の額は、当該事業年度の損金の額に算入するのであるから留意する。」が定められており、後発的事由に基づく更正の請求は認めないものとしている。
(C) 相続税・贈与税における後発的事由に係る減額更正処分の時期
相続税等においては、法定申告期限後においても、認知、廃除等による相続人の異動、遺産分割の実施、遺留分による減殺請求、遺贈に係る遺言書の発見等の事実の生じる場合が多く、それに伴って申告済みの相続税額等に異動が生じることになる。このため、相続税法においては、所定の事由が生じた場合には、更正の請求の特則（相続税法 32 条）を設け、ま79荻野豊「公正証書による合意に基づく更正の請求が後発的事由による更正の請求とは認められなかった事

例」TKC LEX DB 速報重要判例解説 ttp://www.tkclex.ne.jp/commentary/pdf_data/2004-014.pdf

4頁- 54 -(189)

た、修正申告の特則（相続税法 31 条）を設けている。
つまり、これらの規定によると、継続的事業は、国税通則法における更正の請求に係る後発的事由の期間制限は受けないものの、仮に納税者が、私論のように、私法取引を変更したとしても、原取引の事業年度における直接的な減額請求によって還付請求することは出来ず、収益の減少ではなく、費用として扱い、減額更正ではなく欠損金の繰越控除の対象となるか、または、現行法上では法人税法 80 条の規定による欠損金繰戻還付規定が停止されていることから還付は受けられず、その事業年度の担税力を減殺することに留まる80こともありえる。
その結果、還付を受けられず過剰な納税負担を強いられたままになるという問題点を生じさせることともなりえる81。
③

対応的調整規定に係る減額更正処分の時期についての考察

これらのことから、更正の請求に係る課税庁の執行時期については、従来の執行状況等を鑑みると、継続的事業については、実定法の規定により後発的事由が生じた年分の減額更正処分となり、その他の場合については国税通則法の規定に従うものとなる。確かに、対応的調整規定に係る減額更正処分を求めるにあたっては、原取引に係る増額更正処分が決定するのは、相対的取引の相手方である減額更正処分を求めうる納税者にとって、既にその事由が発生した事業年度後の事業年度において後発的事由が発生することから、具体的減額要素の発生を認識するのは、原取引の発生事業年度を相当期間経過した後であることには違いない。
そして、減額更正処分は課税要件事実の消滅による所得の減少を伴うものであるから本稿で論じている二重課税の訴え相当額に対する事由と整合性を有している。
しかしながら、本稿における同族会社の行為計算否認規定に係る私法取引は、擬制の下に増額更正処分が行われたものであり、従来の判例の後発的事由とは、納税者の直接的な行動に基因するものを発生原因とすることからすると、対応的調整規定に係る後発的事由の発生
原因は、課税上の行為の変動を決定付ける主体者が課税庁という別の主体であり、事由の発生根拠を異とするものであると考えられる。また、このような基因事項の特殊性および行為
計算否認規定に係る増額更正処分時期は「不当な取引」を行った年度で増額更正処分を行い、80

このことから、遡及処理を認めないこの規定によると、当該判例に係る宗教法人である D 法人は、土地譲渡を行った年分に臨時的に 11 億円余りの所得が算定されているが、その後の事業年度においては収益事
業の累積欠損を抱えており、法人税法 80 条の欠損金繰戻還付規定による還付も受けられず、また法人税法57 条 1 項の繰越欠損金の損金算入規定による期間制限によって結果として還付を受けられず過剰な納税負担を強いられたままという問題点を生じさせていた。
81 法人税法における期間制限は当時 5 年、平成 16 年度改正によって 7 年に延長しているが、当該期間内において所得が減殺可能な所得が発生しなければ、永久に損金に算入することはできなくなる。所得税に関しても同様の規定として、所得税法 70 条 1 項があり 3 年の期間制限が設けられている。

- 55 -(190)

対する対応的調整規定に係る準用規定が、仮に増額更正処分であれ、減額更正処分であれ、原処分と相違する時期に執り行うとすると、継続事業であるという理由の合理性を介しても矛盾が生ずる。よって、減額更正処分の時期を従来の執行状況を踏襲することは、そもそも課税処分のバランスを採ろうとする対応的調整規定を有名無実のものとすることとなろう。
よって、本稿における対応的調整規定に関しては、減額更正処分の執行時期は以上の規定の相互関係および課税認定の特殊性から、従来の減額更正処分と違う視点を持つべきであり、増額更正処分の取引事業年度の帰属する事業年度において減額更正処分が執行されるべきと考える。以上は減額更正処分の実施時期に関する考察である。
(5)具体的手法に関する考察
税法は、課税要件を構成するその事実内容および経済効果を認識するにあたり、租税法律関係の形成を私法上の法律関係に準拠させることが多く、納税者は、自身の経済的な成果を得るために私的自治の下、自由な契約行為が許容されており、伴って、その行為に付随して所得が発生し、課税要件を充足したならば納税の義務を負うこととなる。
納税者は基本的に、罰則的意味合いを含んだ加算税等を除き、本来負うべき義務以上の税は負担しない仕組みとなっている筈である。従って、租税回避否認規定による私法上の法律行為の擬制によって、本来負うべき以上の租税負担が発生することは当然問題視されうる。
それでは本来負うべき以上の租税負担とは何かということになる。つまり、二重課税として提起されていた租税額について、否認規定により増額更正処分を受ける原資となった所得と、私法の擬制により取引の連動性が図られなくなった所得との性質に同一性があるということになる。この同一性については、第一章において問題提起をしたが、例えば否認された
個人の所得と法人の所得が所得として同一視されうるという論点になり、これらについては
そもそも法人に所得が残存することによる法人税額の負担、すなわち、法人税の課税論拠へ問題点が波及する。法人税法はその課税論拠について、株主の所得税の前払い機能としての位置づけを得ており、否認の主体たる人格と法人との間には資本関係が存在している場合が多く、それらのことから所得が同一視されうるという論理を導くのであろうと推測される。
本稿では、この法人の納税義務に関する本質論についてはこれ以上論じないが、後述する
平和事件に関する対応的調整規定の具体的運用試案論においても、かような論述が用いられていることからも、同一視される所得となりうることが窺い知れる。また、これらの論旨がなければ、基本的に準用されるのが増額更正処分であれ、減額更正処分であれ、対応的調整を図る理由も存在しないであろうから、平成 18 年度に法条文上、対応的調整規定が創設さ- 56 -(191)

れたこと自体により、その存在が肯定されたものとも思われる。この規定の創設によって明確に推測されえるのは、つまり対応的調整規定の機能は、一方のみの経済合理性等を優位判定した納税額を肯定するだけではなく、反射的に、私法取引の合意を伴った相手方の本来納付すべき租税負担をも確定させる。ということであろう。その本来納付すべき税額を確定させるにあたって、その具体的方法を模索すると、否認対象者に対しては、現行法上の私法取引を擬制することによる課税処分をすることによって適正所得を算出し負担すべき税額を求めうることが可能ではある。しかしながら、この擬制は、「私法上の選択可能性を利用し、合理的理由がないにもかかわらず、通常用いられない法形式を選択することによって、結果的には意図した経済目的ないし経済的成果を実現しながら、通常用いられる法形式に対応する課税要件の充足を免れ、税負担を軽減する行為」という理論の下で擬制が行われており、これが意味するところは私法取引から派生する「経済価値」つまり「所得」だけを否認している結果となってしまう。
そこで、そもそもの法理念である課税の公平の見地からすると、他の納税者と同様の「行為」に伴って充足される課税要件により算定される税額との比較衡量をし、公平性を斟酌するべきものであろうから、まずは経済効果の発現を生じさせる私法取引の「行為の同一性」
を斟酌せねばならないと考える。つまり、その「行為」が引き金となって、結果的に税負担の公平性を阻害することとなっているのであるから、過去行為の時点のベースを一緒にして、不当な行為を行わなかった者との行為的視点から、「あるべき同一な行為」の判定を行う方法
も税負担の公平の見地からは試案するに値する方法だと思われる。このことからも、原取引の行為を、正常な取引を行った者と同様とし、その「行為」から伴って、同一性のある事実行為に置き換え、私法の是正を許した上で、平等な税負担が生ずる所得を算定する方法も一考に価すると思われるのである。
次節においてこれらをもとに具体的事件についての想定方法を述べていくが、事件の概要は既に述べているので省略し、私見として、仮定的に解消方法の提言方法を考察する際には、上述した課税庁の審理段階と納税者の意識との区分をしたうえで私法の是正論を交え、以下の基準に従って実験的考察を述べていくものとする。
(A) 課税庁等の適正計算を認容した場合・・・対応的調整を受動的審理に訴え、自らの私法取引は擬制たる適正行為を事実行為に修正する。この場合の減額更正処分に係る根拠規定は国税通則法23条2項3号、施行令6条2項によるものとする。
(B) 課税庁等の適正計算を承認しない場合・・・対応的調整規定を能動的審理に委ね、自- 57 -(192)

からの私法取引は原契約を維持するものとする。よって法的には私法上の有効性は何らの変動も生じていないため、仮に国税通則法 23 条 2 項 2 号の規定が想定されるとしても、この減額更正処分に係る根拠規定は税務署長の職権による減額更正処分を期待するに留ま
り、税法的概念で所得の帰属を擬制されねば手続的適法性を肯定しがたいと考えられる。

第二節 法人税法における対応的調整
第一項 大津地裁 昭和 47 年 12 月 13 日判決（清水惣事件）
本件は上記の分類上、収益擬制型のケースである。否認対象者は法人Ｓ社であり、対応的調整が論じられる対象は法人であるＴ社である。擬制された収益は上述した昭和 39 年事業
年度においては 206 万円余であり、これは私法上の法律行為の変更の有無にかかわらず、対象金額として考慮されるであろうと思われる。具体的解消方法を上記区分に従って述べると、(1) 適正計算を容認した場合・・・私法取引の擬制を現実取引に修正する。従って、擬制された税務上の法律効果はとり払われ、実質的に整合性のある有利子の金銭消費貸借契約となる。本件はＳ社は法人として経済合理性をもった有利子融資としての資金提供を行うことが適正所得算出に対し正しい私法取引であるとされている。然しながら申告納税の段階では未だ現実に現金等の収受を行っていないため、現実取引に還元するならば、その利息請求権たる債権を有することとなり、以って利息請求権たる債権を有するため、寄付たる贈与行為は認定されないこととなる。私法取引を現実取引に修正したとしても、有利子融資の果実たる受取利息という収益は発生するのであり、拠って当然に収益の額が算定され所得を構成す
ることとなるから、原処分たる増額更正処分は適正に執り行われることとなる。反面、反射的な相対取引相手としてのＴ社については、その対応的調整として、Ｓ社に対する支払債務を負うのであり、Ｔ社側では私法上の法律効果が確定することにより、伴って会計処理が生じ、その処理は(借方)支払利息(貸方)未払金として会計処理され、会計上も損金として認識されるであろう。この場合の減額更正処分に係る根拠規定は、国税通則法 23 条 2 項 3 号、施行令 6 条 2 項によるものとし、前述した当該規定の特殊性および準用規定である対応的調整
規定の法趣旨に則り、確定決算の修正は不能であるが、原取引の生じた事業年度の所得計算
上、所得計算技術である別表において、損金として減額調整をすることにより減額更正処分を執行することが適正であると考える。
（2）課税庁等の適正計算を承認しない場合・・・私法取引は原契約を維持するとした場
合は、法的効果に変動はないため、Ｓ社が合理的経済人として収受すべきとされる収益は- 58 -(193)債権化もせず、得られるであろう収益の求償権をＴ社に対して贈与することとなる。従って、原処分同様（借方）寄付金／(貸方)受取利息の取り扱いとなり、従って、Ｔ社で反射的に表現されるであろう取引は、（借方）支払利息／(貸方)受贈益として表現せざるを得ない。従って当然に会計上の損益に変化は生じない。そこで 206 万円余の減額更正処分を行うとしても、支払利息相当額を課税所得の計算上のみで損金として取り扱わざるを得なく、明文の規定なしにそのような減額調整が行いえるのかという疑問が生ずる。この場合、法的には私法上の有効性は何らの変動も生じていないため、仮に国税通則法 23 条 2 項 2 号の規定が想定されるとしても、この減額更正処分に係る根拠規定は税務署長の職権による減額更正処分を期待するに留まり、税法的概念で所得の帰属を擬制されねば手続的適法性を肯定しがたいと考えられる。
（3）学説等による見解
上記の（1）（2）は、法人税法 132 条 1 項の否認があった場合として仮定して述べているが、当該事件の結審時では、その課税要件は法人税法 22 条 2 項であった。どちらの適用によっても税額そのものの変化は生じないことと思われるが、法人税法 22 条 2 項による収益の認定方法は、適正所得算出説82が有力視されており、つまり本件でいう収受すべき利息相当額は、法人税法 132 条と違い、実体的利益として課税するもの83とされている。対応的調
整規定では、法人税法 22 条 2 項の場合に調整を予定していないが、この 2 つの規定の親和性については上述したとおりであり、法人税法 22 条 2 項適用ケースの場合、対応的調整の仕組みは構築されうるかについて、
岡村忠生教授は84‘債権評価による解決～実体的利益と現在価値アプローチ’と題して、認定方法による解決策を記しておられる。その内容を端的にまとめると、法人税法 22 条 2項の未実現収益の認識は、非正常取引における損金算入の否認の機能を果していると述べら82

金子:前掲書 279 頁
現行法においては、この無利息融資の課税関係によって、債権者の立場での経済的不合理な行動が、経済的利益を発生させる。として課税されえることとなる。この利息は「本来得べかりし利息」とされているが、そもそも私法上は、無利息による金銭消費貸借契約が許されているので、利息請求権が確定していない。
いわば未実現収益である。確かに、包括的所得概念を基調とした我が国の所得税・法人税の課税スタンスは、
昭和 40 年の抜本的税制改正の際の税制調査会での答申でも述べられている通り、所得の中に経済的利益をも含む包括した概念があるべきものと記されている。この経済価値のある利得は、担税力の指標である所得に不可欠な要素であって、租税負担の公平のためにも課税所得に組み込むことが必要とされているが、重要なことは、債権者側の担税力のない未実現の利益に対してまで課税を行うことにより生じた経済的二重課税を、租税負担の公平の下にどう理解するものであろうか。ということである。包括的所得概念に基づくと、債務者である側は、利息の支出が節約されているので確かに担税力の指針となるべき純資産の増加が図られているであろう。よって法人税法 22 条 2 項があえて条文上に明記せずとも、受益者側の収益は自動的に発生する
ことは容易に理解できる
84 京都大学「法学論叢」122 巻 1 号無利息貸付課税に関する一考察(三)P18～
83- 59 -(194)

れる。従って本条項で非正常取引の否認をする際には、無償取引は会計処理基準上は取扱われないものであることから、同条 4 項の公正なる会計処理基準にも抵触するため、損金算入
否認の別段の定めが必要であって、その機能を果すのが法人税法 37 条の寄付金規定、さらに過大役員報酬や過大役員退職金などの個別否認規定であり、実現主義の例外として法人税法 22 条 2 項を機能させているという。この別段の定めは実現利益の原則を破るための例外
規定、つまり所得でないものを所得と認定するため、包括的所得概念に対する例外を定める
規定だということになるのである。
従って実現していないものを課税するということは、一定の理論的な正当性が必要となってくるので、債権者側からすると元本を相手に保有させたにすぎない行為、すなわち経済活動としての実体が不存在であるという視点からすると、経済実体のない‘計算技術上の益金’
つまり‘得べかりし利益’として実体利益が生じている旨を肯定するためには適正所得算出説などの取引の擬制をもって、その実現化を正当化している理論が支持されうるのである。
しかし、もともと擬制という考え方は、租税回避の否認の法理に用いられているものであり、そこでは有効に成立している私法上の取引を、その選択された法形式が異常であり、そのため通常の法形式を選択した場合とほぼ同一の経済効果が達成されながら、通常の法形式を選択した場合に充足される課税要件の充足が回避されている場合に否認し、通常の法形式を擬制した上で、それに基づいて課税が行われる。租税回避が問題視されてきたのは、通常の法形式を選択した者との間の公平の維持ないし租税平等の観点からである。租税回避の否
認は、擬制された法形式に基づく課税であるから、租税法律主義の原則から、法律上の根拠がなければこれを行うことはできないとされる。
この擬制を用いる適正所得算出説と租税回避否認規定である法人税法 132 条の論理構成は、「合理的な経済目的」の存在をも要求することからすると極めて類似しているといえ、法人
税法 22 条 2 項の規定は租税回避の否認のための根拠条文となりえるのである。しかし適正所得算出説が適用される無償取引の全てが租税回避であるということはできず、寧ろ法人税法 132 条における租税回避否認の対象となる取引よりもさらに広範な範囲の取引に対し、擬制された法形式に基づいた課税を認めてしまう土壌にもなりかねないと危惧し、以上の様な問題点を克服するがゆえに、岡村教授が提言した「実体利益」を用いた無利息融資の課税関係に対する理論的解決策を紹介する。
この提言は、取引の擬制などは行わず、無利息融資によって貸主である法人に実体的利益の発生を生じさせる方法である。端的に述べると、無利息融資の元である債権に関し、現在- 60 -(195)

価値アプローチによる債権評価を行い、無利息融資を「有利子貸付」と「金銭の贈与」の併存取引と構成する考え方である。
＜前提条件＞
法人間で 100 万円が 5 年間にわたって無利息で考えたケースを前提条件とする。
正常な利子率は年 10%と仮定する。
＜現行法での課税関係＞
従来の課税方法では、貸主には毎年 10 万円の利息が認定され収益として計上されるとともに、原則として寄付金として取り扱われる。借主は利息を支払っていないので、損金とされなかった部分が既に所得を構成し課税されている。
＜現在価値アプローチの場合＞
これに対して、現在価値アプローチの場合は無利息融資にかかる元本を非正常な高額取得とし、下記の図のように初年度における債権の現在価値は約 62 万円(注 1)であるので、貸主はその時点において約 38 万円(注 2)の寄付金の支払を行ったものとされ、借主は同額の金銭の贈与（注 3）を受けたものとされる。そして毎期ごとに元本に対する複利計算（注 4）による利息の授受があるものとして、収益と費用がそれぞれに於いて認識されるとともに、債権債務の評価額が修正される。
＜債権者側＞
借方

金額（寄付金）注 2

379,079＜債務者側＞
貸方

金額

借方

金額

貸方

金額

（受贈益）注 3

379,079(借入金)注 1

620,921(現預金等) 1,000,000 初年度 (現預金等) 1,000,000(貸付金)注 1

620,921（貸付金）注 4

62,092 （受取利息）

62,092 1 年目 （支払利息）

62,092 （借入金）注 4

62,092（貸付金）

68,301 （受取利息）

68,301 2 年目 （支払利息）

68,301 （借入金）68,301（貸付金）

75,131 （受取利息）

75,131 3 年目 （支払利息）

75,131 （借入金）75,131（貸付金）

82,645 （受取利息）

82,645 4 年目 （支払利息）

82,645 （借入金）

82,645（貸付金）

90,909 （受取利息）

90,909 5 年目 （支払利息）

90,909 （借入金）90,909（現金預金） 1,000,000 （貸付金） 1,000,000 返済時 （借入金） 1,000,000 （現金預金） 1,000,000
しかし、上記の現在価値アプローチでも、現行法によっては問題点が残されてしまう。
現行法でこの適用を実際に行うには、債権の評価において現在価値の評価が真正に行うため- 61 -(196)

にも利子率の適正な算定85が必要であるし、債権債務の評価(アキュムレーション)が認められねばならないなど、立法上の手当てが必要となることはいうまでもない。
また、寄付金(注 2)は 5 年度分の費用に対応するにも関わらず、初年度において全額が取り扱われたならば、従前の年 10 万円の認定利子よりも損金不算入の限度額計算上不利益となってしまうことも予想される。従って寄付金部分と借主の受贈益(注 3)部分については、5年の契約期間にわたって均等に所得に反映させるなどさせることも要請されるであろう。このようにして、現在価値評価によって、取引を犠牲せず実体的利益を把握することができる
ため、法人税法 22 条 2 項に対する適正所得算出説は無用のものとなる。また、現在価値評
価によって、年度ごとに債権者および債務者の年度ごとの対応調整に相当する機能も持ちうるので、非正常取引であっても私法上の契約自体も保たれ、また納税者の予見可能性および法的安定性も図られるものと解される。然しながらこの場合にも寄付金がある限り完全に二重課税は排除されえない。

第二項 名古屋地裁 平成 11 年 5 月 17 日判決
本件は上記の分類上、収益分配型のケースである。否認対象者は甲法人であり、対応的調
整が論じられる対象は個人である妻Ａである。分配された収益は上述した 1,140 万円であるが、そのうち過大報酬として法人の所得に取り込まれた金額が 820 万円であるから、これは私法上の法律行為を変更の有無にかかわらず、対象金額として考慮されるであろうと思われる。具体的解消方法を上記区分に従って述べると、(1) 適正計算を容認した場合・・・私法取引の擬制から賃貸借契約の一部解除等により現実取引に修正する。従って、擬制された税務上の法律効果はとり払われ、そもそも 900 万円が適正賃借料とされる。従って、妻Ａが過分に収受していた賃料の 1,140 万円は甲法人へ返還されるものとなるので、法人側では（借方）未収入金／（貸方）支払賃借料となり、法人は1,140 万円の損金が減少した結果の増額更正処分となる。妻Ａ個人の所得税の申告にあっては、事業所得は 900 万円との減額更正がなされ、法人に対して 1,140 万円の現金等の返還義務が生ずる。従って、適正計算と私法上も合致した取引となりえることにより二重課税は生じず両者の課税の公平は保たれる。この場合の減額更正処分に係る根拠規定は国税通則法 23
条 2 項 3 号、施行令 6 条 2 項によるものとし、妻Ａの個人事業も継続的事業であるが、原取85

適正利率の算定についても一義的定めがないことから、一案であるが、アメリカにおいては内国歳入法
典 7872 条において連邦利子率を用いている。これは納税者の予見可能性や執行上のコストを担保するものであって、恣意性の排除も行えることから実体的利益の評価を簡便にし、有益な定めであると考えられる。

- 62 -(197)

引の生じた事業年度の事業所得の計算上損金として取り扱うことにより減額更正処分を執行することが適正であると考える。
(2) 適正計算を承認しない場合・・・私法取引は原契約を維持したままとなる。よって法律効果に変動が生じないことにより、甲法人は妻Ａに対する 1,140 万円の過大賃借料の返還義務も生じないが、既に妻Ａは法人から当該金額を収受しているため、その金額を法人に返還しないことにより、課税上裏づけのない資金提供となり法人からの資金贈与という観点から(借方)役員報酬／(貸方)支払賃借料として原処分と同様の取り扱いがなされ、よってその役員
報酬のうち不相当に高額だと認定された部分の 820 万円に関し、過大役員報酬の規定（旧法
人税法 35 条）により法人税の所得計算上、損金性が否認され課税所得を構成することとなる。一方、妻Ａに関しては、法人側からの役員報酬相当額は資金贈与という形で給与所得として実現所得を構成するにあたり、私法取引を変更しないことによる事業所得の一部を構成する 1,140 万円について観念的に同一の所得と考えられるものの、その所得区分の相違を超
えて事業所得を減殺するに至る理論構成を成り立たせる根拠が見出し難い。所得税法では、収入金額は一般に「外部からの経済価値の流入」と解されており、わが国の所得税法では、所得は包括的所得概念によっていると言われており、この考え方は純資産増加説とも呼ばれ、人の担税力を増加させる全ての所得に課税するという考え方である。確かにこの場合、外部からの経済価値の流入を資金として捉え、担税力の増加の視点でとらえるならば、現に収受した 1,140 万円は観念的にどちらか一方の所得を構成すると思われるが、事業所得を法的に減殺しうる規定が存在していないことから、対応的調整規定がこの減殺を可能とする理論を内包した規定であるのかという疑問を生ぜざるをえない。

第三節 所得税法との対応的調整
第一項 平和事件(収益擬制型)に対する具体的考察
本事件は上記の分類上、収益擬制型のケースである。否認対象者は個人Ｎ氏であり、対応的調整が論じられる対象は法人であるＮ社である。擬制された収益は平成元年度においては153 億円余であり、これは私法上の法律行為の変更の有無にかかわらず、対象金額として考慮されるであろうと思われる。具体的解消方法を上記区分に従って述べると、(1)

適正計算を容認した場合・・・私法取引の擬制を現実取引に修正する。従って、擬制された税務上の法律効果はとり払われ、実質的に法的拘束力を持つ有利子の金銭消費貸借契約となる。従って、原契約修正後のＮ氏の貸付金は、その利息請求権たる債権を有するこ- 63 -(198)

ととなり、有利子融資の果実たる受取利息という収益が発生するのであり、拠って当然に収益の額が算定され実現所得を構成することとなり原処分たる増額更正処分は適正に執り行われることとなる。反面、反射的な取引相手としてのＮ社も成立した法律関係からＮ氏に対する支払債務を負うのであり、Ｎ社では伴って会計処理が生じ、その処理は(借方)支払利息(貸方)未払金として会計処理され、会計上も損金として認識されるであろう。法人における減額更正処分に係る根拠規定は国税通則法 23 条 2 項 3 号、施行令 6 条 2 項によるものとし、前述した当該規定の特殊性および準用規定である対応的調整規定の法趣旨に則り、確定決算の修正が不能であるが、原取引の生じた事業年度の所得計算上、技術的にとして別表上、損金として減額調整を行うことにより減額更正処分を執行することが適正であると考える。
(2) 適正計算を承認しない場合・・・私法取引は原契約を維持したままとなる。よって法律効果に変動が生じない。この場合、法的には私法上の有効性は何らの変動も生じていない
ため、仮に国税通則法23条2項2号の規定が想定されるとしても、この減額更正処分に係る根拠規定は税務署長の職権による減額更正処分を期待するに留まり、税法的概念で所得の帰属を擬制されねば手続的適法性を肯定しがたいと考えられる。
また、本件を論ずるにあたり、上記第一節にて述べた論点と異なる論点が存在することを前提に論ぜねばならない。本件所得税法 157 条の規定は、所得税法下にある規定であるが、当該無利息融資にかかる‘経済的利益’についての課税概念は、上記第一節の法人税法下に規定されている概念とは異なるとされており、所得税法の下では、当該貸主 N 氏側にかかる利息相当額の収入金額は、所得税法 36 条における収入金額としては認識されないとされている86。
無利息融資は貸主にとって無償による役務提供にあたり、同様の上記第一節の事例においては、法人税法 22 条 2 項の趣意により、収入金額の発生が実体的に認識されうるという論
理の下、所得金額を構成することにより課税されるが、同じ無利息融資という私法関係にたっても、所得税法下においては、その判旨においても収入金額が発生しないことを認めており、このことから、本件事例については、収入金額の認定による課税を執り行うとする理論
ではなく、純然たる租税回避行為否認による認定課税がなされたものであると考えられよう。
つまり、所得税法 157 条の適用による行為計算否認規定による増額更正処分は、実体的利益について処分を行ったものでもなく、租税回避についても制裁的側面がないとするならば、

86

所得税法３６条では無償による役務の提供によっては収入金額が発生されないと解されている。武田昌輔編著:DHC コンメンタール所得税法 3135 頁- 64 -(199)

租税回避の適用要件の論点から頻繁に述べられている「ある支払いをなしたのと同一の効果を得ながら、通常ならば行われるであろうその支払原資に対する課税を避けることができる行為」として、実体的利益が生ぜずとも課税の公平の見地から課税されうるのである。つまり本件ケースに関しては、私法取引が原契約である以上、実現所得の発生と観念できないた
め、よって N 氏にかかる収益と認定された額が法人にとって連動した取引として発生する余地はなく対応的調整の根拠も見出し難い。そこで、こうした場合に本稿で論ずる二重負担に係る金額算定をどのように考えうるかについて学説からの見解を以下に述べる。
（3）学説からの見解①

高橋祐介助教授は、無利息貸付が課税上なぜ問題となるかに関して87「無利息貸付により、課税後利益から通常行われる支払いが、課税前利益から支払いが行われたものと同様の経済的効果に転換される、ということである。
」との問題点を述べ、株主から法人に対する無利息貸付は有利子貸付を行って利子を受け取り、その受取利息相当額を出資した場合と経済的に同一視することができる88と述べられ、出資を課税後利益から現金で行った株主との公平を導きだし、本件行為は租税回避行為ということができると明確に述べられている89。これらのことから、この無利息貸付による N 氏への増額更正処分は、実体的利益に対する課税ではなく、所得税法に特有の所得種類の移転と課税の繰延による租税回避行為と位置づけることができる。
上記で述べた個人株主からの無利息融資の課税関係にかかる現行上の取り扱いも、個人への課税を有利息という法形式に引きなおしただけで、法人側では何らの対応調整も図られていない。そこで高橋助教授によると、法人側でも厳密に対応するならば、有利息融資+出資
を法人においても連動処理をすることが課税関係の一貫した整合性を保つと述べられている。
よって N 氏が受けた 540 億円の未実現利益に対する税額を差し引いた税引後所得金額相
当額が N 社に対する出資となるので、N 氏の個人財産としては有価証券という財産となって実現する。よって当然に N 氏の N 社に対する株式の基準価格は修正され、通常の株主が行う行為と同一の効果をえられよう。高橋助教授は、裁判所が無利息を有利息に引きなおし87

高橋祐介:「代表者たる株主の同族会社に対する無利息貸付けに所得税法 157 条が適用された事例」税法
学 538 号 154 頁(1997 年)
88 正確には、無利息融資の場合は、株主の所有割合が増加せず、株式の基準価格も増加しないので、有利子＋出資ではなく、有利子＋贈与であるのが正しいとされている。しかしながら株主が法人に贈与をする行
為自体が通常の行為ではないと考えておられるようであり、このことから贈与とするのは「経済効果の厳密な同一性にとらわれて、不合理な行為を基準とすることはかえって公平を害する」として合理的な行為は出資であるとしている。
89 さらに正確には、受取利息額の出資は、他の出資者が存在した場合に他の出資者に対する贈与課税が問題視されうる。

- 65 -(200)

た点については賛成するが、これは N 氏個人に対してのみの簡便的な措置であって、擬制を行った後の経済的効果をどの範囲まで及ぼすかという問題はあるが、課税の公平を謳う本条項の趣旨からいえば、法人への取り扱いも含めて一貫した処分を行うのが適正であると述べられている。従って、これらの論理より導かれる本稿の対象たる法人の二重負担に係る金額は、私法取引の相手方であるＮ社にとって、相対的に N 氏に対する支払利息と想定できるが、当該金銭的流入のない N 氏の受取利息相当額は課税後の金銭価値で出資されたと考えられうることとなるため、この課税後の出資が金銭的流動のない中で、どのように法人に受容れられるべきかと想定してみよう。仮にＮ氏に係る利息を 100 所得税の実行税率を50％と仮定したならば、法人側では（借方）支払利息 100／(貸方)出資金 50 未払金 50 とのように取り扱われるのであろうか。
仮にこのように、対応的調整規定が運用されるとなれば、金銭的流動のない中で課税されるということにより、必然的に上記第一項での課税論理とは齟齬が生じうることとなろう。
このように私法上も所得税法下においても経済合理性を問われない個人が無利息融資を行うことが有効に成立している場合、つまり平和事件は、巨額な貸付金額であることが目を引く事件でもあったが、本条項の本質は、金額の多寡の問題でも無く、無利息融資であるという事実自体が租税回避行為となり、そもそも経済的合理性を欠いているという結果は、高橋助教授の検証によると無利息融資には本条がすぐさま適用されうることとなる。この経済的同一性の立証を以ってすれば、前述したような不安定な独立企業者間取引などという不確定な基準にも悩まされず、明確に規定をすることができる論拠ともなろう。しかし、この理論によると、経営資金に窮した法人への株主等からの緊急的資金提供なども、課税の公平のみに重点が置かれることとなり、本規定の適用を受けてしまうこととなる。従って、このような場合には、その資金提供が企業の継続にとってやむを得ない措置であったなどの個別の事
実背景をも考慮しながら課税除外の限定列挙をすることが必要であろう。
また、法人の視点から述べると、法人税法は、法人は経済合理性をもって行為計算を行い利益を獲得することを前提とするものであり、本件事案のように、個人に対して利息を支払わず内部利益を増加させることは、経済合理性を獲得利益として認識し課税する限りにおいて、法人税法上の理念に則った経済合理性のある行為であると言い切ることが可能であろう。
ゆえに、上記第一項の清水惣事件のように、否認の主体が経済合理性を問われる法人であって、その求められる行為が有利子貸付であることから、その理念を現実行為のものとするため、私法上の取引を変更しうる理論が存在する余地があるのに対し、本件事例では個人の経- 66 -(201)

済合理性は課税理念としては構築されていない。このことから、法人個人が相互に私法上の取引を変更しうる理論の存在は課税理念上希薄となる。よって、必然的に私法上の取引を変更して N 法人の所得計算を減額更正すべき理由、つまり「準用」すべき理由が存在しないとも考えられよう。
以上は二重負担に係る金額上の論点であるが、その他本件事例に関して、
品川芳宣教授は、原処分の「不当に減少」した所得金額は利息相当額ではなく、そもそも否認すべきは N 氏が㈱平和から従来受けていた個人株主としての配当所得と解す余地があるとの説も存在する90。
このように、有効に成立している私法取引を、そもそも「不当」と考え何を否認すべき行為と見るかについても一義的に定め難い側面があるであろうから、私法取引を擬制のままとしうることによる準用規定の適用の困難さがうかがい知れる。
②

明確な所得計算方法～内部取引消去論
公認会計士である帖佐誠氏によると91、正常な行為に引き直す方法の問題点として、所得税法の理論からは所得が発生していると考えうる無利息融資について、所得税法 157 条が適用される場合にだけ課税しうるという考え方の当否があり、無利息融資については所得が生じているが、通常の場合は課税されない所得として取り扱われている。しかし、所得税法 157
条の文理解釈からは無利息融資から生ずる所得に課税する趣旨をもつ規定だとは考えられず、
そもそも個人と同族会社の間では、第三者では成立しがたい行為を行うことが可能な土壌にあるので、取引の一部を擬制することには意味が無く、正常な取引に引きなおした場合には、むしろ取引が無かったものとみなして所得計算を行うことが必要であるとする。従って、以下に示すような個人と法人の同一の行為から生じている所得を同族会社とその関係者の間だけで課税するとなれば、課税の公平の観点から問題があると考えられる。
帖佐氏は、このような問題点を解決するための明確な所得計算として、個人と同族会社を一つの集団とみて、同族会社との間の取引を消去し、個人と同族会社を一つのものとして課税する方法を提案している。この方法によると、個人の所得と考えられるのは個人と同族会
社の所得を連結した所得となる。個人と同族会社の間の無利息融資は、集団内の内部取引と考えられ消去されることとなる。結果として無利息融資により調達した資金を運用した成果
収益が課税の対象となり、個人と同族会社の取引について取引要素の一部を擬制するというような不明確な方法を採る必要が無いとされる。この方法が望ましいと考えられるのは、そ9091

品川芳宣:重要租税判決の実務研究 増補改訂版 (財)大蔵財務協会 (2005 年)150 頁
税法学 538 号「無利息貸付けと同族会社の行為計算否認規定」P41～42- 67 -(202)もそも、同族会社とその特殊関係者の間では、意思決定について同一性が存在し、一つの意
思に基づいて二つの人格の行動が決定されるが、この一つの意思に基づきながら法人税と所得税という異なる税の適用を受けることになり、この一つの意思行動に基づくならば、このような行為全体を個人の所得計算におりこみ課税を行うのが正しいと思われるからと述べられている。
この内部取引消去論のような考え方で所得税を課税した場合には同族会社の側ではこれらの行為を除いたところで所得の再計算が行われ、法人税等の更正が行われなければならず、本条の規定とは無関係な取引が行われている場合には、個人の所得計算と連結する必要はないとされる。所得税法 157 条は、法律により与えられた人格である法人格を利用し、個人の所得税の不当な減少を図ることは許されないとの趣旨から、これを法律で表現したのが本条であると考えられる。税務署長は本条を適用する際に所得を計算することができるのであるから、私法上有効な行為を計算の前提として固執する必要も認められないが、法文上、具体的な計算方法を規定していないため、運用そもそもが不明確であり、計算方法自体の裁量は認められていないと解される。従って最も納得の得られる明確な方法によって所得計算を行
わねばならないことは言うまでも無く、よって本条の法文から考えて、この内部取引消去論
ような計算方法で所得計算を行うことは妨げられないであろうと述べられている。
③

法人税の所得割合控除による対応調整佐藤英明教授92は、租税回避行為の否認にかかるこのような経済的二重課税については、

適正な租税負担を求めるという趣旨に鑑み、その負担が過少となることを防ぐと同時に過大になることも防ぐべきであると考えられると述べている。
平和事件を例にとると、まず同族会社側である N 社において、過年度に遡って支払利息の計上を行って損金の額に算入する。しかし、N 社においてはその時点では H 社からの受取配当金および預金利息にかかる収益しか存在していないので、収支的には結局欠損金が生じるだけで、その欠損金を繰り越しても、これが効果をなす法人所得が将来生ずる見込みはかな
り低いであろうから、つまり例外的には欠損金の繰戻規定によって税額を取り戻す可能性が無い限りは法人税を取り戻す可能性も低く、また実務上は更正の請求が可能な期間にも制限がある93ので、現行法上は経済的二重課税は完全に排除することはできないであろうとする。
そこで佐藤教授は、立法論的には、所法 157 条の適用にあたっては、同族会社が支払った92

税務事例研究 Vol21 66 頁～67 頁
所法 157 条の適用であると、所得の帰属を変更した場合に該当しないため、国税通則法 23 条 2 項 2 号による特別な更正の請求も認められないものであろう。

93- 68 -(203)

法人税額を納税者の所得税額から一定限度額の控除、具体的には、同族会社が負担した法人税額に、本条により否認された個人の必要経費に対応する同族会社の収益の額が、その年度の同族会社の総所得に占める割合を乗じた金額を、個人の更正処分の際に、税額から控除す
るようにすべきであろうと述べられている。しかし、所得税法 157 条の適用類型として、次に述べるような収益分配型の否認のケースの場合には、例えば個人が過大な不動産管理料をその個人が株主である同族会社に支払った場合には、その過大管理料が原資となって、同個人が同族会社から受ける役員給与に関する調整についても対応的調整を図るとなると、そも
そも法人の定めた役員報酬を減殺することは、租税上の問題点だけではすまない問題となる。
寧ろ、このようなケースに対し対応的調整を図るにあたっては、法人格否認の法理による解決を行うことの方が納得しやすいともいえると述べられている。

第二項 低額な賃貸料を否認(収益分配型)したケースに対する具体的考察
本事件は上記の分類上、収益分配型のケースである。否認対象者は個人 UT らであり、対応的調整が論じられる対象は法人である U 商事である。課税庁により擬制された収益は昭和62 年度においては原申告の 1,500 万円余と適正賃貸料として算定された 2,850 万円余との差額の 1,350 万円である。本件で二重負担と論ぜられる金額は、役員報酬額相当額と配当所得相当額である。本稿では、租税回避否認による課税庁の適正計算を私法上の取引行為を適正行為として遡及的に現実行為に引きなおす方法によって具体的対応的調整方法について考察しているが、当該ケースの遡及訂正を試案する場合、上述した清水惣事件、過大賃借料事件
および平和事件の場合とその私法の拠り所が相違していることを付記せねばならない。
当該事案は前述のそれらとは違い、個人が経済的利益を法人に与えているという点ではその利益供与の態様は類似しているが、本件での経済的利益供与から派生する二重課税の論点となる法律行為は双方における私的自治の下、基本的に自由行為を許容される経済取引ではなく、法人が一旦獲得した利益を、商法における規制ある決議の下において支給される役員報酬および配当所得である。この行為は法人の内部取引の性質を有し、かつ株主総会の規制も伴うことから前述した経済取引のように双方の意思において容易に遡及訂正できる法律行
為としては認識しかねるものでもあろう。
確かに訴状で述べられている通り、この管理料を原資として支給される UT らの役員報酬および配当に関しては、その管理料収入を原資として支給されているものであることから、当然に経済的には同一視しうる所得であることには違いないであろう。いわゆる租税回避行- 69 -(204)

為の否認規定の趣意にあるように法人形態を利用し、個人所得を法人所得へ挿げ替えた結果、その所得は個人へ所得区分の異なる所得として還流しているのであって、いわば法人格の濫用による個人所得軽減のための迂回取引と考えられないでもない。この挿げ替え行為から、
このような類型の租税回避行為に関してはしばしば法人格否認の法理による具体的解決方法も提示されるのでもあろう。
しかしながら筆者としては法人格否認の法理のような独立法人格を否定する具体的解決方
法は支持していないことから、基本的に可能な限り法律行為の遡及消滅等の法的手段によって具体的解決方法を見出すこととする。よって具体的解消方法を上記区分により述べると、(1)

適正計算を容認した場合・・・私法取引の擬制を現実取引に修正する。

本件における課税庁の私法上の契約の擬制は適正管理料の金額の算定のみである。従ってその行為が適正行為であるとすれば、私法上の契約自体の変更は伴わない。適正行為とされた金額を事実行為とした場合、原取引と適正管理料との差額金額 1,350 万円余の費用が増加
し法人の所得は減少するものの実質的に個人に対する資金の支払いは行われていないため、法人には未払債務が生ずることとなる。この段階では役員報酬に関しての決議も否定されないことから、役員報酬の返還義務は生じず、結果として法人の所得は 820 万円余の欠損となる。このように事実行為を課税庁のいう適正行為に合致させた場合、UT らに関する役員報酬に関しては何らの私法上の変更ももたらさない。
このことから他の類型と異なるのは、課税庁による私法の擬制による効果は本件では基本的に二重課税の訴え部分に関する法的連動性を直接的には生じさせないものであり、ひいては役員報酬に関する対応的調整も生じないこととなってしまう。
しかし、実質的には法人の得た賃貸料収入自体は、観念的に個人と経済的に同一視しうる収入であることから、対応的調整規定の法的権能に二重課税排除機能を期待することとすると、本件でいう二重課税の訴えにかかる金額は旧商法の法制下による株主総会の決議を経て支給されているものであるから、商法における法律効果を吟味せねばならない。
前述したとおり、課税庁の適正行為を事実行為に置き換えると当該 U 商事の法人の所得については 820 万円の欠損金額が生ずることとなる。役員報酬の金額を除外したところで換算すればその所得は 180 万円余程度となり、当該法人は本件 UT らの不動産の借用による不動
産収入しか得ていない法人であるから、毎期課税庁の認識たる適正行為に基づいて同様の法
人活動を行ったとすれば、当然に役員報酬も配当も支払原資がなくなると思われる。これらの状況を踏まえて対応的調整規定を考察すると- 70 -(205)

① 役員報酬の存在については、決議の撤回可能性がないものと形式的に判断すると、二重課税は排除されえない。しかも他からの経済的価値の流入がない法人において役員報酬の決議額は明らかに過大であるため、過大な役員報酬として法人所得計算上、損金性を否定され、懸念されている増額更正処分のダブル適用ということにもなりえる。そこで、UT らが自ら過大報酬である状況を踏まえ決議の撤回を行うことが可能であるとすれば、役員報酬も撤回される可能性も生じよう94。
然しながら前述したような営業活動にまつわる経済取引に関しては、私的自治の下、取引者相互間において役務提供等による経済活動の連動性を保つことによって相互の利害関係が調整されるのに対し、役員報酬に関してはその経済的利害関係の調整を自らの意思において考慮することはできないため、法律的な調整を図る必要性も見出し難い。また、租税回避行為の否認規定の趣意である「法人の不合理な私法取引」を是正することによって租税負担の公平を律するという見地からすると、役員報酬に関する法律行為についてはその直接的連動性も見出し難くこの内部決議取引に関しては租税負担の公平を調整すべき論理も見出し難い。
②

配当所得の存在については、上記役員報酬の撤回が認識されないとした以上、法人が相対的に適正行為を行ったものとした場合、その経済活動の結果として欠損法人となることは明らかであり配当原資は生じていないものと思われるので違法配当となる。従って旧商法
法制下においては違法配当は不当利得返還請求権によって法律上 UT らから返還されるべきものとなる95。本稿では対応的調整規定を論ずるにあたり法的に個人と法人は別人格であり、94

役員報酬の返還に関する事案として、平成 12 年 12 月 5 日裁決(裁決事例集№60-355 頁)で、株主総会の決議に基づき役員報酬を返還したことを理由として更正の請求を求めた事案があるが、その更正の論拠を所
得税法 152 条の『各種所得の金額に異動を生じた場合の更正の請求の特例』に求めたが、同法は同法 64 条
または同法 64 条に規定する『事実そのたこれらに準ずる「各種所得の金額の計算の基礎となった事実のうちに含まれていた取り消すことのできる行為が取り消された」事実が生じたとき』に国税通則法 23 条の規定による更正の特例として請求することが可能とするものであるが、請求人が臨時株主総会の決議に基づき役員報酬を返還したことはこれらの事実に該当しないことは明らかであること及び役員報酬の額は会社と取締役との契約によって定まり、いったんこれが定められた以上、株主総会の決議によっても一方的にこれを減額することはできないこと、及び、本件役員報酬について一定の場合に返還しなければならない旨の約定も存在しないことに照らすと、請求人の返還した行為は「取り消すことができる行為が取り消された」こ
ととはいえない。として請求人の訴えを退けた。また請求人は所得税法基本通達 181～223 共－６の『源泉徴収税額に係る過誤納金の還付』および『役員が未払賞与等の受領を辞退した場合』における所得税の還付についても主張したが、これらについても「本件のように既に正当に支給された役員報酬に係る取り扱いを定めたものではない」としてその主張は排斥されている。これらのことから、当該検討事例においても、役
員報酬の返還の決議理由として経営悪化による事情というような外的要因として正当性を有する理由が生じているわけではなく、否認規定の発動による役員報酬の撤回という想定行為自体が一方的なものであるし、そのような約定も存在し得ないであろうから、当然決議要件を満たす理由がなく当該事例では撤回という法律行為自体が成立する可能性は無いと思われる。
95 旧商法の法制下では違法配当について善意の株主に対する不当利得返還請求権は現存利益に限定されているが、当該事例において UT らは善意の株主にはなりえないであろうから、法人が法的に請求するとなれ
ば UT らに配当された 200 万円余の配当は返還されることとなる。然しながら、株主=法人の所有者である
UT らがその不当利得返還請求権を法的に行使するとは思えないため、その実行力は疑わしいものとなる。

- 71 -(206)

過去の不合理な経済取引を改め、適正な行為を遂行するという理念の下に課税庁が想定した適正行為を事実行為として認容し引き戻した上での調整規定を論じていることから、本件においては U 商事が不当利得返還請求を行う前提にて論考している。従って、法的に強制返還されることとなる配当に関しては、事実行為として所得が消滅することとなる。この具体的
減額更正処分の時期に関しては、本件配当所得は継続事業ではないため、原則的手続規定である国税通則法 23 条 2 項 1 項の「その申告、更正又は決定に係る課税標準等又は税額等の計算の基礎となつた事実に関する訴えについての判決（判決と同一の効力を有する和解その他の行為を含む。）により、その事実が当該計算の基礎としたところと異なることが確定したとき。」の規定により、Ｕ商事からの不当利得返還請求による返還義務の確定時における年度に減額更正処分を行うことが適正であると考える。また、この配当に関しては確かに二重課
税排除の訴えがあったが、法人が私法取引の変更を行った場合、随伴的に違法配当請求権が生ずることから、厳密にいえば、
対応的調整規定に係る減額更正処分としての性格ではなく、純然たる国税通則法の規定に係る減額更正処分と位置づけるのが適正であると考える。
(2) 適正計算を承認しない場合・・・私法取引は原契約を維持したままとなる。よって法律効果に変動が生じない。本件事案においては前述した通り、私法契約自体の変更は伴わないことからも、従来どおり法人の事実関係に変動は生ぜず、従って何らの対応的調整規定の機能する論拠が見出せない。仮に国税通則法23条2項2号の規定が想定されるとしても、この減額更正処分に係る根拠規定は税務署長の職権による減額更正処分を期待するに留まり、税法的概念で所得の帰属を擬制されねば手続的適法性を肯定しがたいと考えられる。

第四節 相続税法との対応的調整第一項 地上権設定事件および裁決事例にかかる検証
本件の相続税法 64 条 1 項における行為計算否認規定は、資産課税たる相続税であり、その課税物件の評価（時価）を課税標準とするので、そもそも所得課税における収益（益金）および費用（損金）から導かれる所得としての課税対象とは論理を一にせず、本件のように取引の擬制が行われたとしても、その相手方たる同族会社においては、その評価額の増額更正によって所得計算に影響は及ばず、二重負担は成立しないと考えられる。
相続税法における行為計算否認規定が発動されたのは、本件ほか 2 件であるため、二重負担が生じうる事案の研究を行うには具体例が少なすぎるが、そもそも課税物件を異とする本件のような事案について、税目の性質の差を超え、二重負担、つまり対応的調整規定が発動- 72 -(207)

される事案が生じえるのであろうかを第二項にて実験的に考察してみたい。

第二項 二重課税の想定事例＜想定ケース96＞

相続税の節税スキームとしての迂回取引

経営内容が良好な黒字同族会社がバブル期に取得していた土地を、その会長職 A に時価相
当額 1 億円で売却し、その売買価格相当額である A からの借入金 1 億円を消滅させ譲渡損 2億円を計上。その後、当該土地に対し、A は金融機関から借入れた資金の 2 億円をもって建物(取得価額 2 億円)を建築し、同族会社の事務所用建物として賃貸借契約(年 1,500 万円)をし、3 年経過後に A が死亡し相続が開始した場合97。なお株式評価については前提として純資産価額による評価と仮定している。そして相続税の申告後、当該土地建物を取得した相続人が当該法人へ当該物件を売却することが予定されていた場合。
◆ 前提条件 1. 株主かつ被相続人である A が 100%株式所有、株式の評価額 2 億円
◆ 前提条件 2. 土地の原始取得価額 3 億円
◆ 前提条件 3. 会長職 A の年齢と状況(70 歳、A は軽度の痴呆症でありその事実は近親者のみの知るところであり実質的には
子に私的法律行為をほぼ委ねていた。かような状況から法人の会長職に退き役員報酬は受けず、法人からの借入金の利子 3%の年 300 万円のみを収受、当時 A が死亡した場合における相続財産評価額は現預金 1 億円、法人に対する貸付金 1 億円、株式評価額 2 億円の合計 4 億円)◆ 前提条件 4. 金融機関からの借入条件
返済期間 25 年・年利率 3%・建物の耐用年数 22 年・法人が連帯保証している。
◆ 前提条件 5. 相続開始時の A の資産状況
現預金 1 億円、同族会社の株式評価額 2 億円、土地評価額は 1 億円に貸家建付地評価を考慮した後小規模宅地等を考慮して 3,500 万円余、建物は固定資産税評価額 1 億円に対し借家権割合を考慮した 7,000 万円、債務残高 1 億 8,000 万円の合計額 2 億 2,500 万円、法定相続人子 2 名
96

税理 Vol40№9「こんなケースに『行為・計算』規定は適用される～相続税関係」平川忠雄:特集中の記事での想定ケースを参考にさせて頂き、事案の概要等に筆者が私論用に変更を加えたものである。
97 同族会社は土地の含み損を譲渡損として実現し(法令 68 三)、同族会社の純資産等が減少することによって株式の相続税評価額が減少(評基達 204)個人の土地に建物を建築して賃貸することにより、建物が固定資産税評価額(相続税評価額)から借家権割合が控除され(評基通 93・94)、土地は貸家建付地評価(評基通 26)と小規模宅地等の評価減(措法 69 の 3)が適用されうる。また金融機関からの当該建築資金は債務控除(相法 13・14)されている。

- 73 -(208)◆法人の資産内容については下記のような想定をしている。
＜従前＞＜A 死亡時＞＜否認による擬制＞

法人貸借対照表

法人貸借対照表

法人貸借対照表

時価

帳簿

時価

帳簿

三年経過

帳簿

(3 年間売却損により所得なし)

時価 帳簿

時価

帳簿 時価

帳簿

時価

現預金 2 億A 借入金 2 億

土地

銀行借入 2 億

現預金 2 億 A 借入金 2 億

→
土地

→

現預金 2 億純資産 2 億

3億 1億

純資産

純資産
建物

3億

1億

4億

2億

2億 1億

4億

1億

つまり、この一連の私法取引を行ったことによって、法人においては土地の売却損 2 億円の計上により法人税の負担は減少し、従来 A が負担するであろうと想定されていた相続税約9,800 万円は A の死亡時において納税額が 3,250 万円となり 6,550 万円の相続税負担減少という結果となりえる。
相続税法 64 条 1 項の適用を本件について考察するにあたっては、従来からの租税回避行
為判定基準の「私法上の取引を、その選択された法形式が異常であり、そのため通常の法形式を選択した場合とほぼ同一の経済効果が達成されながら、通常の法形式を選択した場合に充足される課税要件の充足が回避されている場合」を斟酌して否認発動要件を検討すると、同族会社の行為又は計算による相続人の相続税の負担を不当に減少させる結果となる法形式の異常さはどう判定されるであろう。
過去否認事例では、相続税のケースについて結果として相続人の取得した資産および債務に関する評価の面において否認されており、結果として二重負担は生じていない。本稿では二重課税に係る問題点を抽出するために想定事例を掲示するものであるので、経済的二重負担が生じそうな否認の想定を行っていくものとする。よって、一例として、次のような否認想定を行って対応的調整規定の適用可能性を論じてみたいと思う。
本件ケースに対する否認理論としては、元々同族会社が所有していた土地を、病がちで会長職に退いた A に売却し、自己の事務所として使用する建物を建築するために、当該法人がA の債務の保証人となり、A に 25 年にもわたる融資を受けさせ賃借しなおす行為が異常な- 74 -(209)

ものと認定し、そもそもの賃貸借契約に至るまでの私法取引自体の必要性が無いと判断、法人の売却行為は異常な取引として認定し、個人が土地を買い受けた事実を否定する。そして通常の法形式としては、そもそもの土地の所有者は法人であり、相続税の負担を減少させ、
かつ、法人税の負担をも減少させる意図があったものとして、明らかな租税回避行為として認定し、私法取引の課税上の有効性を否認する。よって、法人自らが銀行から融資を受け事務所用として建築するのが通常の行為であるという視点から想定する。このような否認がなされたとした場合には、どのような課税要件が充足するであろうか。
(1) まず従前の規定で原処分の発動が相続税法 64 条 1 項とした場合には、既に個人に所有権の存在する土地建物についての取引の存在を否定する。このことから、土地建物の評価は行わず、よって債務控除も否認し、従前の A の相続税として想定された 9,800 万円の納税額が確定し、6,550 万円の増額更正処分を受けることと想定される。この場合、対応的調整規定の発動は否定されていた時期であり、法人に対する準用規定の発動も無いと思われ、A が受けていた不動産収入としての 1,500 万円も減額更正されない。
(2) さて、現行法に沿って、想定事例においても前述した区分に従って見解を述べると、① 適正計算を容認した場合・・・私法取引の擬制を現実取引に修正する。
適正計算を容認した場合には、上記同様に相続税法 64 条 1 項の適用を受け、原処分に対しての増額更正処分は上記(1)と同様となると想定されるが、本稿でいう適正計算を容認した場
合は適正計算として認定された私法取引の擬制を現実と整合させるために修正するため、Aが取得した土地および建設した建物および借入金を法人の所有のものとせねばならない。
従って、擬制された税務上の法律効果を取り払うため、(A) 土地に関しては、私法上の所有者である A が所有権を否定し現実行為とせねばならな
いこととなる。従って、この場合には、A が取得した土地を法人に返還する、つまり、法人への再移転行為が必要となる。さて、この再移転行為をどのように行うかについて、次のよ
うに区分し論考する。第一の方法としてその移転行為を 「売却」とする場合 「錯誤＝実質取得者に対する遡及処理」とする場合。これらの事実行為への変換方法としてこの二方法を提示してみると、
まず、第一に「売買契約」によって土地を再取得をする方法での是正をしたとすると、まず当該土地を相続によって取得した相続人は、被相続人 A がなした原取引を消去させるた- 75 -(210)

めに、再度私法取引として有効な売買契約を成立させねばならない98。伴って原取引において土地取得代金として対価の相殺を行った被相続人 A の貸付金は法人の債務99として復活することとなろう。この場合に法人の所有権移転後の処理は、私法取引が成立することにより会計処理が行われ(借方)土地 1 億円／(貸方)借入金 1 億円として計上され、原取引によって生じた土地売却損については法人の課税所得計算の中に残存してしまうこととなる。個人においては、相続税の申告の際に消滅されていたものとされた貸付金債権が復活する。ここではこのような法人と個人の資産と債務の現実的引きなおしを行うものと想定するが、この契約は新たな法律行為として生ずることとなり、過年度の土地売却損による損金は課税所得の減少をもたらしたままであり、
当該否認の趣旨からすると適当ではないものとなる。従って、「売買契約」による取引の是正は適正課税算出上は不適正な是正行為と考えられる。
それでは第二の方法として土地所有権を「錯誤＝実質取得者に対する遡及処理」によって是正する方法を考えてみると、まずこの場合は、あくまで課税庁の否認に伴って実質取得者
に関する所有権の法的遡及を行うものと考えるため、そもそも土地の売却行為が無かったものとみなし、土地も被相続人Aの貸付金も法人の資産・負債として復活することとなる。このように原取引を根底から遡及することによって、法人で当初行われた会計処理を遡及訂正す
ると(借方)土地3億円／(貸方)借入金1億円および土地売却損益2億円として、当初の会計処理を遡及消滅させることとなる。この消滅処理によって、現取引による土地売却損失も消滅す
ることとなるから、その損失によって減少していた法人所得は増額されることとなり、法人においては増額更正処分がなされることとなるが、この場合は とは異なり、契約の遡及消滅となるため、その消滅時期については原取引の成立時期とすることにより整合性を保ちうると思われる100。また当該遡及消滅が是とされうれば、土地の所有権の移転行為に関しても、そもそも被相続人Aは当該土地を取得をしていないことと同様であるため、土地に関しての譲渡行為は生じないと考えられる。よって、土地に関する否認行為の是正としての法律是正は98

本件では、土地の取得原価と 3 年経過後の時価が同額と仮定しているため、譲渡所得は発生しないものと解している。しかし、この土地の売買契約が実際に締結されるのは、相続開始時点を徒過した時期であることから、売買契約時点の時価が変化する可能性が充分にある。この場合に既に相続により当該土地を取得した相続人は被相続人と別個の人格であるため、その相続人が成した売買契約とされれば譲渡損益の発生する可能性もないとはいえないであろう。
99 この場合、遺産分割協議時点においては当該被相続人 A の貸付金は協議されていないから、再分割による相続税額計算上の個人の取得割合に変化を及ぼすことになりえるであろう。
100 しかし、このような前期損益修正的な正確を持つ契約の解除等については、法人税法基本通達 2-2-16
において、「当該事業年度前の各事業年度においてその収益の額を益金の額に算入した資産の販売又は譲渡、役務の提供その他の取引について当該事業年度において契約の解除又は取消し、値引き、返品等の事実が生じた場合でも、これらの事実に基づいて生じた損失の額は、当該事業年度の損金の額に算入するのであるから留意する。
」とされている。

- 76 -(211)

「錯誤＝実質取得者に対する遡及処理」が適切とあると考えられ、 に関する減額更正処分に係る根拠規定は、国税通則法23条2項2号によるものと考える。前述した当該規定の特殊性および準用規定である対応的調整規定の法趣旨に則り、減額更正処分を原取引事業年度において執行することが適正であると考える。
(B) 次に自己建築した建物についても現実行為に引きなおすのであれば、私法上の所有者である A の所有権を否定し現実行為とせねばならないこととなる。
従って、この場合には、A が建築した建物を法人に提供する、つまり、法人への所有権移転行為が必要となる。この場合にも A の移転行為を 「売却」とするのか 「錯誤＝実質取得者に対する遡及処理」とするのかがまず問題となる。伴って建物は土地と違い償却資産であるため、その対価の費用化としての減価償却費の損金算入の問題も合わせて問題提起されることとなる。
まず上記同様、現取引の私法契約の有効性を尊重する視点によれば、第一の方法と同様に被相続人Ａの固有の財産である建物を「売買契約」によって法人のものとして現実行為に引きなおすこととなる。よって当該建物については売買契約という法律行為により法人が建物を取得することとなるから、(借方)建物２億円／(貸方)銀行借入金２億円として所有権の取得をなすこととなるであろう。しかしながら、この場合もこの契約は新たな法律行為として生ずることとなる。その際には、建物は償却資産であることから、契約成立の時期に応じて取得対価を幾らにすべきであるのかという問題点と被相続人Ａから当該建物を承継していた相続人が建物を譲渡したこととなるのかという問題点及びそれに伴って否定された債務控
除金額相当の銀行債務の承継金額の問題も生じうる。
また時期の認識時点の相違があろうとも、事実行為として建物が法人の所有としての認識に立つため、法人においては建物の減価償却費相当額を費用として計上することとなれば法
人所得計算上は損金として認識されるため所得の減額要素を構成する。また個人においては減価償却として費用化した部分は不動産所得上費用として計上されているが、所有権が否定されることからその費用の全部または一部が否定され所得の増額要素を構成する。しかし、上述した土地に関する法律行為の是正に関して、「売買取引」にて新たな法律行為を行うとすることは当該否認の趣旨からすると適当ではないものと考えるため、従って、建物は土地と一体性を保つべきであり、「売買契約」による取引の是正は不適正な是正行為と考える。
第二の方法として、「錯誤＝実質取得者に対する遡及処理」による是正とした場合には、法人が建物の原資取得者であるという視点に立つため、この場合は原資取得時点の処理として（借方）建物2億円/(貸方)銀行借入金2億円として、当初の会計処理を遡及成立させること- 77 -(212)

となる。この場合は とは異なり、契約の遡及成立となるため、その成立時期については原取引の成立時期とすることにより整合性を保ちうると思われる。また当該遡及成立が是とされうれば、建物の所有権の移転行為に関しても、そもそも被相続人Aは取得をしていないことと同様であるため、建物に関しての譲渡行為は生じないと考えられる。また減価償却費の取り扱いについては原資取得時点から法人においても個人においても上記 と同様にその所得の増額要素・減額要素を構成することとなる。よって、建物に関する否認行為の是正としての法律是正も 「錯誤＝実質取得者に対する遡及処理」が適切とあると考えられ、 に関する減額更正処分に係る根拠規定は、国税通則法23条2項2号によるものと考える。前述した当
該規定の特殊性および準用規定である対応的調整規定の法趣旨に則り、減額更正処分を原取
引事業年度において執行することが適正であると考える。
(C)賃貸借契約について当該法人が被相続人Ａから借受けていた事務所用の土地建物については、賃貸借契約が締結されており、その契約に従って法人側から地代家賃が支払われ、被相続人Ａは当該対価を収受していた。原取引が否定されることとなり、適正行為とされる上記の現実行為への引きなおしの方法に当てはめることとすると当然にその対価の授受に関しても異動が生ずる。
土地建物の「売買契約」による場合には、前述した通り、私法上の是正行為として容認し難い方法と考えられるため、賃貸借契約に関して当該方法による是正は考慮しない。
それでは当該土地建物を「錯誤＝実質取得者に対する遡及処理」とする方法に拠った場合には、本稿においては私法契約の遡及的消滅と考えているから、土地建物の対する地代の収受行為は一切消滅することとなり、これらに係る所得税については遡及的にその全てが減額
更正処分を受けることとなる。この所得税についても、減額更正処分に係る根拠規定は、国税通則法23条2項2号により、前述した当該規定の特殊性および準用規定である対応的調整規定の法趣旨に則り、減額更正処分を原取引事業年度に遡及することが適正であると考える。
(D)法人で認識される債務に係る利息について
前述のとおり、否認された私法取引を適正計算として現実取引と整合させるに際し、土地に関しては被相続人Ａの貸付金の復活が想定され、建物については銀行借入金が法人の債務として存在することとなる。従って、上記の通り、その現実取引是正の方法の差異によって金額的な差異は生ずるものの、基本的には被相続人Ａからの借入金に関しては当初から有利子融資の契約が成立していることから、法人からの支払利息が遡及的に生じ、このことから、被相続人Ａおよび当該貸付金を相続財産として承継することとなる者がその利息を得るため、- 78 -(213)

これらの者については所得税上の所得として認識され増額更正処分の対象となりうる。
また、法人が建物に係る債務を承継することとなると当該法人の所得計算上は支払利息として損金として取り扱われることとなるが、当該支払利息は既に被相続人Ａおよび相続人の所得税の計算上、不動産所得の支払利息として費用計上がされていることから、その支払利
息は当然に否認されることとなり、当該部分に関する費用否認として増額更正処分がなされることとなろう。これらに係る課税関係についても、減額更正処分に係る根拠規定は、国税
通則法 23 条 2 項 2 号により、前述した当該規定の特殊性および準用規定である対応的調整
規定の法趣旨に則り、増額更正処分も減額更正処分も原取引事業年度に対応させることが適正であると考える。
（E）まとめ
結果として①の方法による処分の構成を整理すると、「売買契約」として現実行為を執成す場合には、法人は土地の再取得をすることにより、土地売却損の２億円は法人の中に取り込まれたこととなるため何らの増額要素は生じないが適正所得の算出という意味では、当該行為計算の否認規定の法趣旨に反するとも考えられ、建物に関しては再取得時期の認識の問題点はあるものの減価償却費相当額は費用化され、減額要素が生ずる。賃貸借契約に関しても認識時期の問題はあるものの、法人が支払った地代
家賃の損金性は否認され、増額要素が生ずる。復活した両債務については支払利息としての減額要素が生ずる。と想定される。相対して個人については賃貸借契約に伴った受取地代家賃の減額要素と貸付金に対する利息認定による増額要素が生ずるものと想定される。しかし、個人については、土地の売却行為は新たな取引として成立することから、土地を相続した相続人に関して、土地の譲渡行為が私法上発生することによる譲渡所得に関する問題点が浮上する。上述したこれらの不整合性を鑑みると、私法取引の是正としては 「売買契約」によるものは肯定できかねる。
次に による「錯誤」の方法によると、原取引でとなる土地の売買契約が遡及消滅するた
め、法人において生じていた土地売却損は否認され増額要素が生ずる。このケースによる対応調整では事実の生じた時期は各々の原契約時期と認識時期を一にするため建物の取得にかかる減価償却費の認識、賃貸借契約に伴う地代の収受、借入金に関する利息の認識は全て原取引時点に遡及して法人の所得に対して増減の効果をもたらすことが想定される。個人に関しては上述したとおり、土地の譲渡契約が新たに生ずることはない。
このように課税庁が認識した適正行為に現実取引を合致させる方法としては、租税回避行- 79 -(214)

為の否認規定という観点からしても、 の方法には時期の問題点のみならず、理論的欠陥が随所に見られることから の方法によることが総合的に趣意に合致すると思われ、理論的整合性を保つものと考えられる。このことから、現実取引への是正理論としてはシンプルに原取引を遡及的に消滅させることによる是正を行うことが望ましい方法であると考える。
② 適正計算を承認しない場合・・・私法取引は原契約を維持したままとなる。
よって法律効果に変動が生じない。一連の私法取引を擬制によって否認する場合による対応的調整を想定してみると、まず個人に法的にも所有権が移転している土地建物に関しては、
課税評価上の除外がなされるのみで、実体的な法律関係としての売買契約・賃貸借契約・債務の消滅は有効に成立したままである。原処分に関しての増額更正処分は①と同様となると想定されるが、準用規定の存在によって、対応的調整規定として個人と法人との間に浮上する経済的二重負担の金額として想定されえるのは個人の不動産所得としての 1,500 万円である。当該否認規定の趣意から考えると、税務上の認識として賃貸用建物は法人が自己所有しているものと考えられることから、個人が収受した 1,500 万円は返還の有無は生じないまま
租税法上擬制された不当利得となり、反射的に法人にあっては、支払うべき根拠のない支払
い家賃の金額となる。よって経済的に同一視しうる金額として個人が従来不動産所得として申告納税していた 1,500 万円については減額更正がなされ、法人については支払う必要性のなかった費用の 1,500 万円が増額更正処分されると想定される。
しかしながら、私法契約は原契約を維持したままとなっており、土地建物の所有権の異動は一切なされないことから、被相続人Ａに対する貸付金は消滅したままであり、利息の発生根拠はなく、および建物の所有権も未だ個人に残有するため、法人においては減価償却費相当額の費用計上の発生根拠も立てられないなど、このように現行法上による行為計算否認規
定と準用規定の発動は、ひいては所得税法と法人税法に対しても波及することとなる。また、
厳密にいえば、所得税と法人税に関する準用更正処分が行われることにより、所得税において仮に減額更正がなされたとしても、私法上は返還義務の生じていない賃貸借契約の対価である不動産収入相当額は課税前の状態で相続財産に取り込まれてしまうことの問題点も生ずる。また、法人税法については、賃貸借契約に係る地代家賃の費用否認によって株式評価に対する影響も与えうるなど、私法取引を擬制によって執り行った場合の対応的調整の複雑な問題点が浮かび上がる。この場合、法的には私法上の有効性は何らの変動も生じていないた
め、仮に国税通則法23条2項2号の規定が想定されるとしても、この減額更正処分に係る根拠規定は税務署長の職権による減額更正処分を期待するに留まり、税法的概念で所得の帰属を- 80 -(215)

擬制されねば手続的適法性を肯定しがたいと考える。この場合においては問題点が多岐にわたることからも、職権による減額更正処分が統一的になされるとは限らず、私論で述べている対応的調整規定の理念は完遂されるとは限らないため、その不統一性は納税者間の公平性をも害する結果となりえる。

- 81 -(216)

第四章 対応的調整規定の具体的運用への展望
第一節

取引の現実的是正への考察

対応的調整規定の法的権能を述べるにあたり、現時点では、その条文を読み解いても対応的調整の機能の存否についての解釈自体は憶測の域をでない状況である。本稿では、改正前の租税回避行為否認規定の趣意や過去の執行状況等を鑑みて、当該規定のあるべき存在意義等を考察してきた。そもそも法の趣旨を尊重すれば「公平な税負担」の完遂を行うことを目的として制定されていることは肯定できる。前述した通り、対応的調整規定は、租税回避行為の否認規定と同法文条項の枠組みに存在しており、その目的とすることは「公平な税負担」を完遂する機能を補充するものと考えられる。その機能を生かすということは、本来納税者が負担すべき税負担を過少にもせず、また過大にもしないことを意味する。よって、「本来負
うべき税負担」を叶えるために第三章においては実験的考察をすすめてみた。そこでの私論
結果は、納税者が原取引である有効な私法取引を課税庁の認定した適正行為に事実行為を組み替えねば経済的二重課税を排除する根拠が作り難いという想定結果を記述した。この方法が仮に今後の具体的執行と合致すれば「適正所得」の完遂を遂げることとなろうと思われる。
然しながら、上記の論述は相当に相互の立場を斟酌し想定したものではあるが、それでも
なお記述内に想定しえない要件が存在している。そのひとつは私法の無効等を介した事実行
為への置き換えが本当に容認されるのかという点である。もうひとつは、増額更正処分の決
定時期において未だ納税者の私法取引は有効に成立していることから、その過少な収益及び過大な費用にかかる経済的成果の消滅がない状況で減額更正が可能かという点である。
この点については、従来課税庁が原更正処分をするにあたり採用していた所得認定方法としての「擬制」という手法を肯定するものとして判決文101でも述べられている「課税の計算
上のみのことであって、同法人として実在する行為又は計算に何らの影響を及ぼすものではなく、したがって、課税の計算上も否認された以外の行為又は計算に考慮を払う必要はない。」という論旨を、本稿の想定に反し踏襲し続けるとすれば、擬制による手法が取引の連動性という見地からも対応的調整規定の機能を果たしえない状態であることは前述した試案どおりであり、私論としては「擬制」による課税要件の充足を「事実行為」に私法上も有効に置き換えることによって対応的調整規定の法的権能を高める試案を提示してきたところである。
この私論に関し、対応的調整規定の創設前に同趣旨の次の見解102が存在する。

101
102

前掲:福岡高裁平成５年２月１０日判決
小田信秀:「所得税における同族会社の行為計算否認を巡る諸問題」税務大学校論叢第 33 号(1999 年 6- 82 -(217)

小田氏は所得税法 157 条の否認規定を論じており、付言として経済的二重課税に関する対
応的調整について次のように触れている。
「現行法の下においても、同族会社が行為計算の否
認に係る過大収益部分又は過少費用部分を株主等に現実に返還し又は支払った場合には、その返還等をした事業年度の損金に算入できるものと解される。」と述べ、規定創設前の規定の下でも、同族会社が具体的金銭等の返還を行えば、当該金額を返還した事業年度において損金として取り扱うことを可能と述べ103ているが、この場合、結果として経済的辻褄は合うものの法人側がその支払をなす法的根拠の裏づけを得難いため債権債務として認識せず、費用化の時期を確定させないことにより、寧ろ損失の計上時期を操作することによる新たな租税回避104の恣意性を生み出さないとも限らないという問題点を残しうる。しかし、小田氏は対応的調整規定に関してさらに一歩進んだ見解として、「さらに、例えば株主等と同族会社の双方が税務署長の認定課税を相当と認め、当初から認定課税に係る適正対価により取引を行ったものとして債権債務を遡及的に生じさせることに合意し、双方の連名でその旨を記載した書面を所轄税務署長に提出したような場合で、かつ、その債権債務の履行が確実であると見込まれるときなどは、その行為計算が行われた事業年度に遡及して、同族会社に対し職権による減額更正を行うという対処方法も、課税実務上の取扱いとして採り得るのではないかと考えられる。」と具体的試案を述べており、付言であるため事実行為に関する法的裏づけに関しては詳細に述べていないが、原取引を消滅させ、認定課税の適正行為を実際に遡及した形
で事実行為として成立させ、かつ対価の具体的履行を求めること等を条件とした内容によって債権債務、つまり費用収益の遡及をも認めるものであるから、否認対象者の原処分時期と同族会社等の事業年度との取引の連動性および費用収益の時期的整合性を図ることも可能であり、その意味では私論に限りなく近く支持できる内容であった。さて、では実際に現に有効である私法取引を、課税庁のいう適正行為に置き換えることが容認されるのであろうか。
この点については、当該行為計算の否認規定にかかる具体的事案において否認された訴物が経済的利益の供与、つまり私法上でいう贈与と親和性を有しているケースが多いことから、否認される行為について認められるとされた経済的利益の供与についての税法上の課税関係を整理し、その行為が私法の借用概念たる贈与行為として同一視しうるか、そしてその撤回

月)72 頁
103 これは前述した損害賠償請求控訴事件において税務署職員が述べている取扱いと同様の趣旨を述べており、実務上このような取扱いによって法人の申告納税制度の枠組みのなかで対応的調整を図っていたことが伺えるが、この方法では納税者が自らの判断に伴ってそのような処理を成すことを要件とするものであり、厳密な意味合いでの対応的調整ではないと考えられる。
104 例えば繰越欠損金の控除可能時期を考慮しての計上時期の恣意性などを誘発する。

- 83 -(218)

等の無効が容認されるのかを検討をする。

第一項 私法契約の無効等に基因した更正の請求(1) 課税関係の整理①

法人税法 132 条の適用による場合

否認の主体は法人であり、法人が自身の贈与行為によってその課税要件が擬制的に創設され、収益擬制型の場合は法人の過少であった益金について増額更正され、収益分配型の場合には、過大であった費用または過少であった収益について増額更正される。この過大・過少であった部分がそもそも経済的利益として認定される。その経済的利益の供与行為については、何度も述べられている通り、通常の商取引における対価性の随伴がなく、そのため、相対となる相手方が法人であれば寄付金、個人であれば役員報酬等の取り扱いを受け、税務上その損金性が認められなければ法人税の所得を更正することとなる。
②

所得税法 157 条の適用による場合

所得税法 157 条では、通説としては否認行為の主体は法人であるが、その否認行為の認定の結果、増額更正処分の適用対象者は個人の納税義務者である。
この場合、個人の贈与行為によってその課税要件が擬制的に創設され、収益擬制型の場合
は個人の過少であった収入について増額更正され、収益分配型の場合には過大であった費用
または過少であった収益について増額更正される。その経済的利益の供与行為については、
個人は経済合理性を問われないものであるため、その贈与行為が通常の商取引における対価性の随伴に関する精査は及ばないとも解されているが、その経済的利益供与を受ける法人側の行為が結果的に特殊関係者の所得税の負担を不当に軽減するため、個人側で増額更正処分がなされている。では、上記で示した租税法上の経済的利益の供与を贈与行為として考察した場合、これを私法たる民法によって規定される贈与との関係で同一性のある借用概念として成立しうるか考察する。
(2) 私法上の贈与行為と合意解除
私法上の贈与とは、自己の財産を無償で相手方に与える意思を示し、相手方がそれに受諾することによって成り立つ片務・諾成・無償の契約である（民法 549 条）。目的物を譲り渡す者を「贈与者」、譲り受ける者を「受贈者」という。書面によらない贈与については、当事者はいつでも撤回することができるが（民法 550 条本文）、履行が終わった部分については撤回することができない（同条ただし書）。例えば、動産なら引渡しがあった場合、不動産な- 84 -(219)

ら登記または引渡しがあった場合、その贈与を取り消せなくなる。契約は、当事者間における約束であるから、効力発生後の一方的な破棄は原則として許されない。しかしながら、民法上においては解除権の行使(民法 545 条)によって法的要件を失わせしめるから、その契約関係は遡及的に消滅し、初めからその契約がされなかったのと同様な状態を回復せしめる。
(3) 税法上の贈与概念と合意解除に関する更正の請求
税法上の贈与概念については、法人税での贈与概念として寄付金を例にとると、福井地裁
平成 13 年 1 月 13 日判決において「寄付金は、民法上の贈与に限らず、経済的にみて贈与と同視し得る資産の譲渡又は利益の供与であれば足りるというべきである。そして、ここにいう『経済的みて贈与と同視し得る資産の譲渡又は利益の供与』とは、資産又は経済的利益を他に移転する場合であって、その行為について通常の経済取引として是認できる合理的理由が存在しないものを指すと解するのが相当である。
」として、税法上の贈与概念は民法上のそれよりも広義であるという趣旨を述べている。このことから、租税法上の経済的利益の供与は民法上の贈与行為が取り込まれるものであり、同一性のあることが確認される。むしろそれよりも広範なものであって、民法上の贈与に限らずということはその贈与に合致する取引であれば税法上も当然贈与とされるのであり、私法上のものと認定できるものであれば当然に合意解除等の無効原因も成立する。従って、贈与を無効とすることは事実上可能である。
しかし、それを税法上の取扱いにおいて同視しうるかについては、確かに、私法の変更を行いうる合意解除については、次のような租税法上の問題点が提起されている。
課税庁はこの合意解除の無効性について大阪高裁平成 17 年 5 月 31 日判決105ではこのように述べている。
「租税回避の目的で本件贈与を行ったものであり、それに失敗したからといって、今度は錯誤によって無効であるなどと主張することはリスクなしに租税回避の試行をすることを認めよと主張するに等しく、到底採用されるべきではない」と。また、司法の立場
からは、贈与の合意解除が贈与税の課税要件事実に与える影響について次のように述べている。
「本件贈与の合意解除の事実が認められるとしても、合意解除は、納税義務の発生の原因となる法律行為について、同法律行為の当事者間の事後的な合意により、同法律行為を解消

105

当該事案は、被相続人が生前に相続人に対し自己の保有する株式(正確には出資)を贈与していたが、その当時の株式の評価額を 5,000 円と認識して贈与を行っていたところ、後日その評価額が 100 万円であるとのことが判明した。当初の評価額によってした贈与申告が更正されることを懸念した相続人が「贈与契約の解約合意書」を作成し、その無効原因をもって株式を返還し、贈与税の更正処分を求めていた。なお相続税の申告時期には当該株式は被相続人の相続財産に含めて遺産分割を行い相続税の申告を行っていた。
実際には、その合意解除契約は被相続人の死亡後に作成されており事実上は無効な行為であるが、相続人は株式の返納の事実をもって相続財産に当該株式を含めて申告をしており、この贈与無効行為が認められないことは、贈与税と相続税の二重課税の問題も生じうる。

- 85 -(220)

させるものであり、申告納税方式を採り、申告義務の違反や脱税に対しては加算税等を課して、適正な申告がされることを期している我が国の租税制度の下において、不適正な納税をしようとした者が、予想と異なる課税がされることが判明したことを理由として、安易に納税義務の発生原因となる法律行為の事後的な合意解除の効果を認めて、当該納税義務を免れさせることは、納税者間の公平を害するとともに、租税法律関係を不安定にし、ひいては申告納税方式の破壊につながるものといえる。したがって、納税義務者は、納税義務の発生の原因となる私法上の法律行為を行った場合、その法定申告期間を経過した後に同法律行為を、
上記のような理由で事後的に合意解除したとしても、その効果を主張して当該納税義務を免れることは許されないものと解するのが相当である。
」とし、当事者が行った合意解除行為は
租税回避行為であることが明白として、その解除効果を否認し贈与税の課税を行っている106。

第二項 私法契約の瑕疵に基因した更正の請求
租税回避否認規定の発動は、納税者にとっては私法取引の有効性を信じ、予見可能性の範疇にない処分を受けることから、ある意味では税法の不知ないし動機の錯誤とも親和性を有すると思われる。そこで、これらの場合に基因して法律行為の無効等を考えた場合には税法上いかなる更正処分が決定したかを例示してみたい。
我が国での所得概念は包括的所得概念を採用しているといわれており、基本的に所得の源
泉が何であるかにかかわらず課税期間内に生じた純資産ないし経済力の一切の増加をすべて課税所得とする考え方を採っている。そのため、基本的に課税の対象については、私法上の取引行為そのものでなく、私法上の行為に伴って生じた経済的成果である場合には、その原因に仮に瑕疵があったとしても違法不当なものであっても現に経済的成果が生じている場合には課税は妨げられない107ものとされている。
これらのことから、対応的調整規定にかかる減額更正処分の請求時期を考えると、確かに増額更正処分の決定時期において未だ納税者の私法取引は有効に成立していることから、そ106

なお、贈与税の個別通達「名義変更等が行われた後にその取り消し等があった場合の贈与税の取扱い」(昭和 39 直資 68)において贈与契約が法定取消権又は約定解除権に基づいて取消され、又は解除の場合にはその贈与はなかったものとし、合意解除による贈与の取消があった場合は贈与税の課税を行うとして取り扱うこととなっている。この合意解除が取消される場合については国税通則法による「やむを得ない事情による合意解除」による要件が必要とされている。
107 最高裁判決平成 2 年 5 月 11 日判決においては税法解釈の誤解に基づいてなした不動産の譲渡契約につき、法定期限後にその契約を合意解除した場合において、その譲渡所得に関しての更正処分につき、私法上の契約は無効となっているが、その経済的成果は相手に返還されていないことから更正処分を適法とした判決がある。この場合は税法不知による譲渡契約の合意解除の法的有効性は認めるものの、経済的成果の返還が行われていない時点においてはその課税処分は妨げられないものと述べられている。

- 86 -(221)

の過少な収益及び過大な費用にかかる経済的成果の消滅がない状況で減額更正が可能かというと、経済的成果は現に消滅している段階ではないため、更正の請求にそぐわないものとされてしまう。このことから、小田氏の述べる「株主等に現実に返還し又は支払った場合には、その返還等をした事業年度の損金に算入できるものと解される。
」とする時期に具体的に更正の請求が行われるであろうことも推察できるが、対応的調整規定は私法取引の無効等の原因をなす理由自体、前述どおり、その擬制による課税上の変動の主体は課税庁の行為であり、自らの意思表示によって自発的・利己的な理由によって行うものではないことから、「当初から認定課税に係る適正対価により取引を行ったものとして債権債務を遡及的に生じさせることに合意し、双方の連名でその旨を記載した書面を所轄税務署長に提出したような場合で、かつ、その債権債務の履行が確実であると見込まれるときなどは、その行為計算が行われた
事業年度に遡及して、同族会社に対し職権による減額更正を行うという対処方法」もあくまで職権によっては考えうる余地があるということなのであろうと推察できる。この場合、その減額更正処分の適用可能性はあくまでその経済的成果の返還等の履行が確実なものという限定が付されており、そのような範囲からは上述した平和事件のような巨額な経済的成果がある場合にはその返還の履行が確実と言い切ることが難しいとも思われる。しかしながら、減額更正の手続的考察でも述べたとおり、同族会社の行為計算否認規定の特殊性およびこの規定に係る増額更正処分は「不当な取引」を行った年度で増額更正処分を行い、そこから派生する対応的調整規定という準用規定が、仮に増額更正処分であれ、減額更正処分であれ、原処分と相違する論理によって執行されることは、そもそも課税処分のバランスを採ろうとする対応的調整規定を有名無実のものとすることとなろう。よって、経済的成果の履行の確実性という要件までを厳密に付すことは適当ではないものも存在すると考える。

第三項 現実的是正の成立の可否と処分時期
以上は、私法取引の法律効果を消滅させられるか否か及びそれが税法上どのように取り扱われるかのほんの一例であるが、問題提起した通り、従来の判例では、私法上の契約の無効がイコール税法上も無効となるものではないという結果を示している。上述した事案は贈与の実行があったことが自己の租税上の不利益となる結果を察して自己の意思によって贈与の合意解除をなしたものである。同じ租税回避として認定される評価を得たとしても、本稿で論じている対応的調整に関する事例については、自己の法律上の行為は有効であることを本
来継続すべきとの意思が存在している場合であり、しかし課税庁の見解による更なる税法上- 87 -(222)

の不利益を回避したいと思えば、自己矛盾を容認してでも私法上の取引変更を行わねばならないものであるので、その意思表示は根本的に意思形成過程の原因が異なることを付言しておきたい。対応的調整規定が適正所得の算出を目的とするという理念に鑑みて具体的執行を総じてまとめると、(1) 私法の無効と新たな事実行為の成立に関して
経済的二重課税の排除を行う具体的根拠について、能動的審査段階においては減額更正処分の根拠たる法律行為の変動は行い得ないから、納税者も自己の私法取引の有効性に拘らず
受動的審査段階において自らの私法取引を適正行為へと変更する。また、課税庁はその変更
については自己意思による無効と解せずに当該規定の趣旨を鑑みて、消滅を有効として取扱う。しかしこれは、課税庁の適正行為認定を否認規定の発動時期に容易に受け入れることを示唆するものではない。
現状では租税回避否認規定については事前照会制度からも排除されており、納税者が自己の私法取引の有効性が税務上も有効であるかを確認する術もなく、また基本的に筆者の理解では同族会社の行為計算否認規定は確かに租税負担の公平を律する規定であることは是としうるものの、基本的には法の欠陥によるものであり、その欠陥を補充する機能を有しているからである。また課税庁はその法条文により課税の適正さを完遂することを理念として活動していることから、法の不備があったとしてもその理念の下に増額更正処分を行わねばならない使命を有している。反対に納税者は租税法律主義の下、議会において制定する法律に従って申告納税を行うものであるから、その法に欠陥かあるのであれば寧ろ積極的に自らの権利性を訴え、その行為によって法の欠陥の補充に資すべきであるからである。その結果としての歩み寄りとして私法取引の変更は認容されねばならない。このような双方の法の補充行
為を伴って租税法規は律されていかねばならないであろう。
(2) 経済的成果の返還等の実効性と減額更正処分の時期について。
確かに我が国で包括的所得概念を採用している以上は、現に生じている経済的成果の消滅がされないことは所得が消滅したこととはならないため、減額更正処分の時期はその経済的成果の返還等を伴った時期に行わねばならないということが原則として取扱われるであろう。
然しながら上述したように行為計算の否認規定は法の欠陥の補充作業でもあり、処分が確定されるまで、または確定されてもそこに納税者がその経済的成果を返還等すべき意思を有するということは基本的にはありえない。この返還等については外部的要請に伴ったものであり、かつ適正な所得算定を受けるゆえに行われるいわば強制執行とも考えられる。自己意- 88 -(223)

思のコントロールがきかない状況下で要請される返還事実を叶えられることはありえない。
従って、その返還等の要請を承認しない場合であればともかくとしても、これらの外部的要因を鑑みて、その納税者が私法取引の変換に伴って遡及的に債権債務を成立させる意思があるのであれば、行為計算否認の時期との整合性をはかり、遡及的に債権債務を発生させることが理に叶うと思われる。しかしながら、平和事件のように経済的成果が巨額で返還の意思と実効性が伴わない場合等については、包括的所得概念を尊重し、別途の定めをおいた上で具体的返還時期にその損金算入を実現させるなどというルールを用いることも適正所得の算
定理念に反しないものと思われるのである。

第二節

租税理念からの再検討

租税は国家の統治作用を支える重要な財政基盤であり、統治に不可欠な構成要素である。
国家に属する我々納税者は、憲法にてその私有財産制度と私的自治などの自由を与えられているが、この財政的基盤を支えるための課税権は国民の財産権を侵害する側面を持っている。
租税法規はそのような侵害に対して課税の民主的正当性を保ち、かつ担税力に応じて租税を負担するよう負担の公平性が斟酌された上で、その規約は国民の代表による立法権により議会制民主主義の下で制定されている。しかし本稿で述べた同族会社の行為計算否認規定及び対応的調整規定を照らしてみると租税理念の２大原則である租税法律主義および租税公平主義から数々の問題点が指摘されている。まず、租税公平主義とは、税負担の配分に関する原則であり、租税法に対する実質的原理であるといえる108。これは、わが国の最高規範たる憲法の 14 条に規定する「法の下の平等」にその法的根拠の基盤を有する。租税を論ずるにあたって度々登場する「平等」は、現代では、個人が個人の能力に応じて担税力の多寡によって租税を負担すべきであるという考え方をする「応能負担」が支持されている。租税負担のあり方としてこの負担のあり方が平等であると一義的に論ずることはできないが、現代においては、当然に個々人の財産の所有についての多寡も生じうることは当然であるので、「等しからざるものは等しからざるように」という「応能負担」に拠る租税負担原則が許容される土壌であることはいうまでもない。同族会社の行為計算否認に係る平等性は応能負担の中でも「水平的公平」をその理念の基盤とする。つまり、２人の納税者が同一の経済的成果を得られる私法行為を行える状況下にあって生じる税負担について、一方が私法取引の選択可能性の下で不合理な私法行為を行うことによって一方の税負担よりも軽減された税額を負担
108

金子宏:租税法 第 11 版

77 頁(2006 年)- 89 -(224)

することとなった場合に「水平的公平」が害され不当な行為として否認されるというわけである。そもそも租税回避への否認行為に関してはこの「水平的公平」が正義であるという価値観の下でなければ規範力は失われると考えられる109また租税回避を認識する理由は立法の不完全さを示すものという認識に立たねばならない。
次に租税法律主義は、課税権の行使方法に対する原則であり、形式的原理であるといえる110。この原則は、憲法第 30 条の「納税の義務」と憲法第 84 条の「租税法律主義」の両規定を根拠とし、その本質は、租税債権者たる国家がその権力による恣意的課税を行わぬよう、
国民の代表者たる国会により制定された法律によってしか私的財産に対する侵害、つまり納税義務を負わされえないものとするものである。この原則は、次に掲げる 4 つの機能により支えられ国民の経済活動に法的安定性と予見可能性を与えている。
(1)「課税要件法定主義」111 (2)「課税要件明確主義」112(3) 本稿における対応的調整規定の法的権能の意味するところは、同族会社の行為計算否認
規定の本質たる法趣旨を適正計算と位置づけ、よってその法趣旨から対応的調整規定が派生して規定されると位置づけており、その法趣旨に副うべく経済的二重課税を排除するための権能を考察するものであり、その権能を支える原則として「合法性の原則」が重要視される。
租税法は強行法であるので、課税要件が充足されている限り、課税庁は租税減免を行う自由は無く、また徴収しないという行為も許されない。改正前の規定においては、増額更正処分後のその対応的調整に関して明文規定も存在しておらず、統一した見解および察するにその調整の権能も明確に付与されていなかったことから、調整を具体的に行いうる根拠を見出し難かったと思われる。そこで執行の不統一性が問題となっていた。今後は対応的調整規定の創設によって本稿で想定しているような課税庁の対応を経れば少なくとも経済的二重課税に対する具体的解消は行われるであろうと思われる。
109

前掲:岡村忠生 186 頁 また租税回避行為については水平的公平のみならす゛、垂直的公平や再配分効
果に対する阻害要因ともなりえる。
110金子宏:租税法 第 11 版 77 頁(2006 年)
111刑法の罪刑法定主義になぞらえた原則であると言われており、課税は国民の財産権への侵害であるから、課税要件の全てと租税の賦課徴収の手続きは法律によって規定されなければならないとするものである。つ
まり、法律がなければ課税されえないということを意味する原則である。この点に関しては、行為計算否認規定はその課税要件が不確定概念によって構成され、かつ、税務署長の判断に委ねられているため、申告納税方式を採用する我が国にあって、納税者側から解釈のできない規定であることについては問題点がある。
112上記の法定主義によって法律等の定めがなされるが、その法律の定めは、なるべく一義的で明確でなければならないとする。しかしながら、実際の法執行に際しては、税負担の公平を図るために、個別事情を勘案せざるをえない場合も多く、完全に明確で一義的な定めをすることがかえって法の要請に合致しない場合もあり、そのような場合に不確定概念を用いることは、本原則に反しない（本稿で論ずる規定中の「不当に減少させる」に関して、この不確定概念が課税要件明確主義に反しないとする判示として、最判昭和 53 年 4月 21 日判決、東京高判平成 10 年 6 月 23 日判決がある。
）とされている。

- 90 -(225)

しかしながら現状においても不明瞭な本条規定に関して、行政優位の判断が下される可能性は否定できず、かような非対称性を排除するため次のような判例を参考として記述する。
合法性の原則に関しては、仮に本条規定の減額更正規定が明確ではないこと及び私法を変更しない納税者に関して私法上有効であるがゆえを根拠として減額し得ないと形式的に判断するならば、これは「租税上の不当利得」であり、不当利得に関する判示として昭和 41 年 6
月 30 日東京地裁判決113を参考とすると、明文規定のない場合においても次のように租税の正義を貫くべきと判示している。
「不当利得の制度は、歴史的、沿革的には私法の分野においてまず発達した制度であるが、法の支配の原則をとり、私法分野のみならず、ひろく公法分野の事件についても裁判所に審判権の認められた現行制度の下では、不当利得の制度は、利得の保有が正義、公平の基本原理に照らし是認しえない場合に対する個別的救済の法理として、公法、私法を通ずる基本的法理と解さるべきものである(私法上の不当利得の制度は、この基本法理の私法分野における発現形態として理解さるべきである。) から、前述のように、課税処分の取消による租税還付の措置をとらないでいることが正義、公平の基本原則に照らし許されないと解されるような場合であって、しかも制定法上これに対す救済手続が定められていない場合には、裁判所が不当利得の法理による個別救済の役割を引受けることを妨げるべきなんらの理由はなく、かえって裁判所がこの役割を辞さないことこそ新憲法下の裁判所の地位にふさわしいというべきである。」と当時の所得税法が救済方法に関し適切・周到な配慮を欠いているが、立法府が救済制度を認めるべきという態度をとっているとは解されないとし不当利得の返還請求を認容した。
また、「そもそも、正義、公正の基本原理に反するものとして救済に値するものであるかどうかというような判断は、本来、司法的判断に親しむことがらであって、かような問題につき行政庁の第一次的判断を経由すべきものとする絶対的必要性があると思われず」として租税の正義・公正に関する判断は司法判断がすべきであるとの見解を示した。
控訴審においても、租税法ないし会計上の技術的規定と不当利得との関係について「不当利得を認めることが税法上の体系をくつがえし、かえって不公正・不均衡を招くことを強調

113

昭和 37 年法律第 44 号による改正前の旧所得税の下において雑所得として課税の対象とされた金銭債権が後日回収不能となった場合の徴収税額の不当利得の成否として、課税関係の是正がなくとも不当利得が成立するとの事例。譲渡所得や雑所得のような 1 回限りの所得について課税した後、納税者の責めに帰すべからざる理由によって債権の回収不能が生じた場合において当時は何らの調整方法を講じていなかったが、この所得について課税することは実質上、所得なくして課税するに等しい不公平・不公正を是認する結果とな
り、所得税の本質と正義・公平の基本原理に照らし、課税処分の取消による是正を行わないことは違法であり、民法上の不当利得の返還請求によって救済した事例。その後、昭和 37 年度の改正において一定の限度を設けての更正の規定が制定されている。

- 91 -(226)

するが、要するに公法関係、特に租税関係について不当利得を容易に適用すれば種々不都合が生ずることをいうに止まり、このことから逆に、本件に不当利得法理を適用すべきでないということにはならない。(中略)本件のようになんらの規定がなかったときにおいては民法を適用する以外になく、またそれで差支えないのである。しかして右のような調整規定114が設けられた所以は、単なる国の恩恵的配慮にあるのではなく、課税手続上の法技術的性格に内在する、前項記載のような実質的不合理を制度的に是正すべき必然性があったからであり、このことは不当利得の法理を一つの発現形態とする公正と衡平の法理念が私法のみならず公法の分野に属する税法においても、実定法の基盤としての基本理念として存在することを物語るというべきである。換言すれば、不当利得およびその返還の観念は民法のみに存在する
特殊なものではなく、公私法のすべての分野を支配するものであって、前記の調整規定はこの法理が税法特有の法技術的要請によって修正された形態として発現したというべく、その形態において民法の不当利得と異なることは当然の帰結であるとしても、その本質において全く同じであるといわねばならない。」以上の判旨について、成田頼明教授は115、被告たる国が主張した課税処分が適法・有効に存在している以上、形式的にも実質的にも不当利得の問題を生ずる余地はないなどの形式的・画一的・技術性を重視する純税法的な見地からの主張を退け、理論的には無理な部分があるという指摘もした上で、納税者をなんとか救済しようとした裁判官の情熱と努力のほどはよく理解できると評している116。
(4)「手続的保障原則」117
本稿でも第二章にて手続的公正について考察したが、未だ対応的調整規定に関しては具体的執行の指針が見えてこない。しかし、本稿で検討したように租税回避の否認規定が「適正所得の算出」を目的とする規定であれば、行政事件訴訟法の改正もあいまって減額更正処分に課税庁が応答し、自ずと手続的公正も図られていくものと思われる。学説等によっても懸念されている増額更正処分のみを執り行うことのないように望みたい。
本稿で論じている対応的調整の法的権能については、この租税理念に関してどの理念に関し

114

この調整規定の意味するところは、民法の不当利得の特別規定とし、更正規定の成立以前には民法の適用があるという趣旨をのべている。
115 別冊ジュリスト 17 号 156 頁「更正処分の取消のない場合と不当利得の法理の適用」
116 その後これを否定するものとして、最高裁昭和 53 年 3 月 16 日判決では「なお、税法上の更正の請求という是正手段が設けられている場合には、納税者は、その是正手段により救済を受けるべきであり、このよ
うな手段によることなく直ちに民法上の不当利得返還請求権を行使することは許されない」と判示し、その後、このような不当利得に関する司法の行政優位判断はこのような考え方を踏襲していると思われる。
117租税の賦課・徴収は公権力の行使であるので、適正な手続きで行われなければならず、また、これに対する訴訟は公正な手続で解決されなければならないとする原則である。

- 92 -(227)

ても現状では問題点が生じたまま放置されていると言わざるを得ない。特に、二重課税排除に関する具体的執行方法を考察するにあたり従前の執行状況を鑑みると、減額更正処分に係る課税庁と納税者の権能との実効性の乖離は容認し難い状況となっている。この更正の請求規定にかかる現状の要件および期間に関する制限性による権能の非対称性は、憲法上に規定されている租税法律主義に内包される合法性の原則を維持する観点からも問題があると言わざるを得ない。かような状況のまま従前の減額更正処分の執行状況を踏襲して対応的調整規定を運用することは、課税庁の裁量を広範に認めたまま118となり、過大申告に関する納税者の権利性と課税庁の処分性の持つ実体的効果の不均衡119を生じさせることとなり、納税者にとって酷な結果をもたらす可能性を放置することとなる。現状における司法判断も租税争訟に係る課税庁の処分性の適否については、その処分の専門性等を肯定し、三権分立の原則の下において行政権の執行権者である課税庁の判断を優位におき、立法権の基盤となる納税者としての基本的権利を擁護しない立場を採るものが多く見受けられ、本来の「国民主権」たる国家形成へのスローガンは画餅に帰さんばかりである。我々は課税庁に対し租税の適切な徴収の執行を委託しているに留まり、適正性に関する判断裁量とその執行に関する行政優位的な公権力に対しての受忍義務までを納税者に対して限りなく要請しているものではない。
この手続過程における課税庁の処分性と納税者側の請求の権利性における「非対称性」につき、日本税理士会連合会税制審議会の「納税者からみた税務行政の今日的問題点について」
120では過大申告に対する減額手続の問題点とそのあり方について、過大な申告を是正し、合法性の原則を維持する観点から現行の更正の請求制度には合法性の原則が働く以上、更正の請求制度は納税者の基本的権利であるとして、具体的には期間制限により納税者間の課税の118札幌地裁平成 16 年 3 月 9 日判決では(帰属の錯誤)(義務付け訴訟の適否)について、保険金の受取人が個人であったものを生命保険会社が誤ってその帰属を法人としてしまったことにつき公正証書をもって国税通則
法 23 条 2 項 1 号の規定により減額更正処分の請求が可能かの適否について、①当判決では、その所得の帰属の錯誤の主張に対して公正証書では判決としての効力がないと判示し、②(行政事件訴訟法改正前)職権による減額更正処分を求めたことについて、「減額更正を求める訴えは、行政庁である被告に対して作為を求める
いわゆる義務付け訴訟に該当するところ、憲法の定める三権分立の原則の下、行政処分の第一次判断権は行
政庁に付与されていると解されるから、裁判所としては、このような行政庁の第一次判断権を害さない限りにおいて司法判断をなしえるものと解するのが相当である。(中略)減額更正をするか否かは、被告の第一次的判断に属するものであり、裁判所はこれを尊重しなければならず、これに介入することは許されないものというべきである。
」として減額更正処分に係る課税庁の裁量を広範に肯定し、納税者の訴えを不適法とした。
119 課税庁側の現実問題としても、納税者が適切な申告を行うとは限らないため国税通則法によって税務署長に対し調査に基づく更正処分を行う権限を付与している。この機能によって申告納税方式の適切な申告は担保されている。しかしこの課税庁が行う能動的な調査は過少な申告をしている納税者に対しての是正措置としての調査行為であって、過大な申告を行った者に対しては文中でも述べている通り、課税庁は請求があった場合に対してのみ審査を行いうるという立場をとっている。これは合法性の原則の観点からすると減額更正処分を能動的に行うべきと考えられるが、調査を行うが否かの判断は税務署長の裁量に委ねられており、減額更正処分の実効性は制度的に担保されておらず、現状の税務執行に関しては問題点がある。
120 「納税者からみた税務行政の今日的問題点について－平成１７年度諮問に対する答申－」平成 18 年３月２７日付 http://www.nichizeiren.or.jp/opinion/zeishin/toushin_H17.pdf- 93 -(228)

均衡と合法性の原則を維持できないとして更正の請求期間を法定申告期限から 5 年以内とすること及び後発的事由の範囲の拡充と実定法に制定されている継続企業に関する取扱いについては国税通則法における後発的事由との選択適用を認めることなどの提言を行っている。
以上のように、国民が経済活動を行うにあたっては、取引自体のその経済的成果も然り、成果に対しての租税負担をも当然度外視することはできないため、この形式的原理を支える 4つの機能の全てが充足されていなければ法的安定性・予見可能性は保たれないであろう。
しかしながら、法人税法 132 条に代表する租税回避行為の否認規定については、この 4 要
件のどれもに不明瞭な点が存在しており、法条文の明確さもさながら立法措置として「適正所得の算出」を実行しうる手続上の問題点もクリアされてゆかねばならない。
またそうしていくことが法秩序を保ち租税行政に対する信頼性を向上させることに資することと思われる。

- 94 -(229)

まとめ
本稿で考察した対応的調整規定については、従来の二重課税に係る訴えに関し、納税者の権利性を尊重する萌芽となる規定であると思いたい。しかし、現段階においては規定の趣旨も法条文からもその機能は確認できず、納税者の租税救済制度として確立するというには不十分であり、前述した通り、現行法規定による阻害要因も存在している。
第三章において、減額更正処分を行いうるという仮定の下に具体的考察を行ってきたが、現行法上の規定のみでは、減額更正処分を行いうるには租税法律主義の観点からも更なる立法による補正が必要なことが顕在化し、このままでは、納税者のみならず、課税庁にあっても適正な税務行政を行うことが困難な状況下となっている。そもそも租税回避行為の否認規定について、本稿ではその認定理論に関しての適否に関しては論考の対象とはしていないが、租税回避行為が認識されるということは、第三章においても前述したとおり、法の欠陥が存在しているということであり、国民の納税に関する負担の公平を完遂するために立法による課税要件規定の欠陥の速やかな整備を行うことを示唆するものだと認識せねばならない。
また、「同族会社」に限定した行為計算否認規定と解すると金額負担的な公平性以外にも適用範囲の公平性も問われるであろう。現実的になぜ同族会社についてのみ否認規定が発動されるのかという問題点も提起されている。本稿では、これらの国民の要請に対し否認規定は法理念の下、適切に執行されていると仮定し、その違法適法に関しての考察は行わないものとしている。しかしながら従前からかような特殊関係の下に二重課税の訴え提起がなされており、創設規定の制定と会社法の制定あいまってその判断を下さねばならない岐路に立っていると言っても過言ではないと思われる。確かに、租税回避行為の具体的事例においては、
やはり個人と法人間における資本関係の特殊性及び法人の経済活動を支える意思決定機関における人物構成がやはり特殊関係者間で構成されており、よって私法取引の構成においても意思決定の同一性の蓋然性が高い場合は相当に多く、従って事実上は法人といえどもいわゆ
る一般的な法人に係る認識及び法人税における「法人」としての経済活動の理念性を欠いているといわざるをえない。実際、租税回避行為否認規定の事例はその資本拠出主である株主と法人との間における法形式を利用した所得の付け替え行為が多いのも事実であろう。しかし、それと対応的調整規定における平等性とはまた別個のものであろう。すなわち租税の公平を貫くとすれば、当然に過少な税負担を防止する前出の規定も必要であるし、その結果、法人制度を利用したとしても過重な税負担が生じているのであれば、やはり公平性の見地か
らはその排除がなされねばならないのも納税者の権利性を保護する観点からは当然のことで- 95 -(230)

あると思われる。
本稿で考察してきた対応的調整の法的権能に関しては、まず同族会社の行為計算否認規定の発動から派生したとされる経済的二重課税が生じているか否かの存在確認が必要である。
本稿では本質的に二重課税であるか否かについての理論的根拠はシャウプ勧告の「法人は擬人であって・・・」と、究極的には法人税は個人の集合体から生ずる利益の分配に対する所得税課税の補完機能を果たすとする前提に留めている。この本質論に関しては次の研究課題としたい。
そして対応的調整規定の法趣旨を適正所得の算出のための創設規定と解したことにより、減額更正にかかる更正の請求規定についての考察を進めてみたが、法理念を完遂するには、
現行法上は更正の請求規定について合法性の原則に対する問題点も生じており、数々納税者の権利の阻害要因があることが判明した。結果的に現行上の更正の請求規定につき立法是正を行わねば減額更正処分に係る執行の裁量は課税庁に委ねられたままであり、納税者は租税について自己の法令解釈権も喪失した状態で過剰な税負担により財産権をも侵害されたままとなる。課税庁と納税者の権利性の非対称性に関しても、減額更正処分の要件や期間制限に一定の合理性があることは認めえても、現行法上では納税者の権利性を担保するには、余りにも行政裁量が広範にすぎ、権利性が保たれないものとなっている。しかし、ただ行政批判を繰り返すだけではなく、我々国民が一納税者として租税のあり方に無関心であってはならず、常に自身の権利義務の均衡が図られているか関心を持ち続ける必要もあろう。
私論でも述べた通り現行法の状況下においては、課税庁と納税者は共に法の欠缺に関し歩
み寄る姿勢なくして解決し得ない。現実的に租税審理や争訟に関する一般的批判の通り、我が国の税務執行に関しては課税庁の行政上の裁量という特権が広範に許容されていること、また審理の段階では国税不服審判所の審判官が租税行政庁から出向されていることなどの構造的問題点も指摘されている121が、それを肯定し評価する存在があるという事実をも直視すべきであろう。立法府の不作為に関して三権分立の権能を理念的に機能させられるのは本来
我々主権者たる国民の責務でもあり、政治に対する単なる傍観者や従属者であってはならず、自己の権能をも意識することが必要なのである。政治的関心を持って租税行政を考察することは有益なことである。末筆となるが、「納税者の権利」に関し三木義一教授は、その著書122のなかで世界各国の租税救済制度に関して執筆され、諸外国に比して、我が国の納税者救済
121

この問題点に関しては平成 20 年度より民間人の登用も開始される予定となっているため、開かれた租税行政審理への期待も生じている。http://www.kfs.go.jp/topics/20071109/index.html
122 三木義一:「世界の税金裁判」- 96 -(231)

制度が劣後であることを述べている。今後、我が国も先進国の一員として、租税法規に関しても国際的模範となるべく比較法的に納税者の救済制度を検討することが重要である。

- 97 -

(232)

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・内田貴「民法Ⅱ・債権各論」東京大学出版会(2004 年)
・山本守之・守之会:「検証・税法上の不確定概念(第 2 版)」(2004 年)
・岡村忠生:「法人税法講義(第 2 版)」(2006 年)
・山本守之:「最新:同族会社の判定と税務」(2006 年)(論文)・村上泰治:「同族会社の行為計算否認規定の沿革からの考察」税務大学論叢 11 号
・浅井光政:「法人課税所得と独立企業原則」税務大学校論叢 40 号
・大淵博義:「個人の同族会社に対する無利息貸付と利息収入認定の可否」税務事例 Vol32№6- 98 -(233)

・三木義一:「所得税における同族会社の行為・計算の否認をめぐる判例等の動向」税理 36
巻5号
・大淵博義:「同族会社の行為計算の否認規定における解釈論の検証」税務弘報 47 巻 1 号
・佐藤英明:「税務事例研究」21 巻
・酒井克彦:「租税法律関係における対応的調整とその諸相」税理 50 巻 8 号
・酒井克彦:「行政事件訴訟法改正と租税訴訟(上)」税務大学校論叢 47 号
・薄井光明:「更正の請求についての若干の考察」ジュリスト 677 号
・水野武夫:「行政訴訟改革と税務訴訟」税法学 551 号
・山本守之:「対応的調整における実務上の問題点」税理 50 巻 8 号
・青木丈:「対応的調整に対する実務のアプローチ－更正の請求と租税訴訟の可能性」税理
50 巻 8 号
・田中治:「同族会社の行為計算否認の見直しで脚光を浴びる対応的調整規定」税理 50 巻 8号
・田中治:「同族会社の行為計算否認規定の発動要件と課税処分取消訴訟」税法学 546 号
・岡村忠生:「租税回避行為の規制について」税法学 553 号
・岡村忠生:京都大学「法学論叢」122 巻 1 号無利息貸付課税に関する一考察(三)・高橋祐介:「代表者たる株主の同族会社に対する無利息貸付けに所得税法 157 条が適用された事例」税法学 538 号・帖佐誠:「無利息貸付けと同族会社の行為計算否認規定」税法学 538 号
・佐藤英明:「所得税法 157 条(同族会社の行為・計算否認規定)の適用について」税務事例研
究 Vol21
・小田信秀:「所得税における同族会社の行為計算否認を巡る諸問題」税務大学校論叢第 33号
・鈴木雅弘:「合意解除を理由とした更正の請求とその可能性」(上)税理 50 巻 4 号
・菅原計:「税務行政及び租税裁判における合法性原則」経営論集第 54 号
・菅原計:「税務行政に対する裁量権の縮小化と覊束性の原理」経営論集第 56 号
・税理 36 巻 5 号「徹底究明

同族会社の行為・計算の否認 特集」中島健吉インタビュー・

平川忠雄・八ツ尾順一・緑川正博・山本守之・北野弘久・右山昌一郎・三木義一寄稿・税理 40 巻 9 号「特集 平和事件で注目される行為・計算否認規定の今日的意義」品川芳宣・田中治・大淵博義・石島弘・柳裕治・三木義一・佐々木潤子・橋本守次・桜井四郎・右- 99 -(234)

山昌一郎・大江晋也・平川忠雄・川田剛・八ツ尾順一 寄稿
・末崎衛「私法上の法律構成による否認の問題点」税法学 553 号
・大淵博義「錯誤無効等に基因した原状回復後の贈与税更正処分の効力と有限会社の低額資本組入れによる出資の評価方法」TKC 税研情報 Vol.14№2
・荻野豊「同族会社のオーナーの同会社に対する無利息貸付けを否認し所得税を課した更正処分に基づく加算税賦課処分を相当とした事例」TKC LEX DB インターネット速報重要判
例解説№2004-024
・荻野豊「公正証書による合意に基づく更正の請求が後発的事由による更正の請求とは認められなかった事例」TKC LEX DB インターネット速報重要判例解説№2004-014
・千田喜造「更正の請求の可否をめぐるトラブル」税理第 47 巻 14 号
・石川克彦「相続税における同族会社の行為計算の否認に関する一考察」税務大学校論叢 39号
・谷口勢津夫「税法の基礎理論」税法学 555 号
・岡村忠生:「発行価額を超える新株払込みと寄付金」別冊ジュリスト№178
・成田頼朝:「更正処分の取消のない場合と不当利得の法理の適用」別冊ジュリスト№17(資料)

・大淵博義:「平成 18 年改正に関連して」ミロク租税判例研究会 研修会資料 1 頁
・司法制度改革推進本部事務局:「行政訴訟制度についての意見募集の結果について」平成14 年 9 月 24 日
・日本税理士会連合会税制審議会:「納税者からみた税務行政の今日的問題点について」平成18 年 3 月 27 日
・法人企業数の動向:国税庁 HPhttp://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuzeicho/tokei.htm
・日本税理士会連合会税制審議会「租税回避についての諮問に関する答申」平成 10 年 1 月
19 日- 100 -

(235)

配偶者控除についての一考察

北

村

美

(236)

由

姫

要約
北村美由姫
わが国の人的控除は、「標準世帯（片稼ぎの夫婦子二人世帯）」を念頭において、構築されてきている。しかしながら、近年、わが国の世帯構成は急速に多様化してきている。
「標準世帯」を前提とした人的控除のあり方は、現社会には十分に適したものであるとは言えない。したがって、現状に適した新たな人的控除制度が早急に望まれる。
本論文では、個々のライフスタイルの選択に中立である税制を目指し、現状に適した新たな人的制度の構築に関する案を提示する上で、歴史的、社会的視点を踏まえ、配偶者控除および配偶者特別控除(以下、「配偶者控除等」)の存在
意義についての考察をおこなう。
始めに、人的控除の意義およびわが国の人的控除の特殊性について論じ、なぜ「標準世帯」向けの人的控除制度となっているか、および、なぜ妻を優遇する制度となっているのかについて、歴史的、社会的観点から検討する。次に、配偶者控除等の創設理由を考察し、配偶者控除等の創設の歴史的経緯を検証することで、配偶者控除等の存在理由は、①「生めよ殖やせよ」政策、②「妻の座確保」政策にあることを明らかする。その上で、租税政策は社会的政策である
以上、租税政策は社会情勢の変化に柔軟に対応すべきものでなければならない
ことを念頭に置き、これらの配偶者控除等創設理由と現代社会の適合性についての検討をおこなうために、現代に至るまでのわが国の家族形態の変化について検討する。
以上の点から、現代においては、配偶者控除等の存在意義が希薄化していることを証明し、現行制度維持により生じ得る問題点を指摘する。
最後に、今後の人的控除のあり方について論証する。今後に向けた望ましい人
的控除のあり方として、人的控除を基礎控除に一本化した上で、移転的基礎控除制度を導入し、他は手当で対処するという制度を提案する。移転的基礎控除制度とは、控除しきれなかった基礎控除がある場合、その控除しきれなかった部分を他の家族構成員のうち 1 人から控除することができる、とするものである。この制度により、基礎控除の適用を暦年 1 人 1 回とするため、現行制度が抱えている配偶者控除および扶養控除の基礎控除の二重取りの問題を解決することができる。さらに、移転的基礎控除制度の導入により、憲法により守られている国民の最低限度の生活保障部分である基礎控除をほぼ確実に確保することが可能となるのである。
扶養控除を廃止する理由は、その適用者の多くが配偶者控除等と同様に高所得者層であることによる。また、配偶者控除等および扶養控除が、共稼ぎを必(237)

要としない高所得者層でかなりの部分が適用されており、配偶者控除について
は、創設時の頃と現在の適用状況を比較すると、高所得者層による適用がます
ます増えていることがわかる。このことから、扶養家族の養育費や介護費等は、その費用を実際に必要としている者に分配できるよう、手当で対処すべきであると考える。まずは、配偶者控除等を段階的に廃止する。元来の扶養控除制度がそうであったように、配偶者と扶養者とを分けて考えずに配偶者を扶養者に含め、配偶者控除等をすべて廃止する。次に、扶養控除に年齢制限等の条件を設け、徐々に手当へ移行していく。そして、最終的には扶養控除も廃止し、扶養を必要とする者への対処は手当てに集約させるようにする。
この制度は、個々のライフスタイルに対する中立性を保つことが可能であるとともに、より効果の高い所得分配を期待できる公平性の高い制度でもあるといえるのである。

(238)

はじめに ························································································ 1
第 1 章 人的控除の再検討································································· 4
1 人的控除の意義 ············································································ 4
2 人的控除の現状および問題点の指摘················································· 6
3 まとめ ·······················································································12
第２ 章 配偶者控除等創設の歴史 ······················································14
1 明治期 ·······················································································14
2 大正期 ·······················································································15
3 昭和期 ·······················································································17（ 1） 第 2 次世界大戦まで ····························································17（ 2） 第 2 次世界大戦後から 1950 年代まで ····································19（ 3） 配偶者控除創設時（ 1960 年代） から配偶者特別控除創設時（ 1987 年） まで··························································21
４ まとめ······················································································25
第３ 章 家族形態の変化 ··································································27
1 女性の主婦化 ··············································································27
2 家族形態の画一化 ········································································29（ 1） 50 年代前半の出生率の急激な減少 ·········································30（ 2） 出生率の安定期 ···································································34
3 個人単位の社会へ ········································································35
4 まとめ ·······················································································38
第４ 章 配偶者控除等の存在意義の希薄化··········································39
1 「生めよ殖やせよ」政策の適合性···················································39
2 「妻の座確保」政策の適合性·························································46
3 配偶者控除等の現行の問題点·························································49
4 まとめ ·······················································································58
第５ 章 今後の人的控除のあり方 ······················································59
1 人的控除整理の 3 つの類型 ···························································59
2 人的控除に関する提案··································································61（ １ ） 扶養控除廃止の根拠 ··························································61（ ２ ） 先行研究にみる代替案 ·······················································64（ ３ ） 筆者案·············································································66
3 まとめ ·······················································································73(239)

おわりに ·······················································································74
参考文献 ·······················································································76

(240)

はじめに

近年、政府税制調査会では、人的控除の見直しが重要な課題として
議 論 さ れ て い る 。 ま た 、 2003 年 6 月 に 発 表 さ れ た 『 少 子 ・ 高 齢 社 会 に
お け る 税 制 の あ り 方 』で は 、「 人 的 控 除 の あ り 方 に つ い て は 、従 来 か ら 、
主に標準世帯（片稼ぎの夫婦子二人世帯）の課税最低限を念頭に、世帯としての負担調整を行う観点から検討される側面が強かった。しかしながら、今後は世帯構成の多様化も踏まえ、個人を中心とした考え
を 重 視 す る 必 要 が あ る 1」 と し て い る 。
世帯構成が急速に多様化している現在において、「片稼ぎの夫婦子二人世帯」を前提とした人的控除のあり方は、当然のことながら現代社
会には十分に適したものであるとは言えない。したがって、現状に適した新たな人的控除制度が早急に望まれる。
本論文では、現状に適した新たな人的制度の整備に向けて、配偶者
控 除 お よ び 配 偶 者 特 別 控 除 （ 以 下 、「 配 偶 者 控 除 等 」 と い う ） の 存 在 意
義についての考察をおこなう。配偶者控除等については多くの議論がされてきてはいるものの、そのほとんどが、廃止か存続かの結論を述べることだけに終始しており、その理由としては、配偶者控除等は女性の社会進出の足かせとなっているので廃止すべきである、または、内助の功の評価はやはり必要であるから存続させるべきである、というように一言二言の簡単なものしか述べられていない。加えて、マス
コミでは、配偶者控除等が廃止になった場合の増税額ばかりが指摘されており、配偶者控除等の存在意義についてはほとんど触れられることがないのが実情である。

1

(241)

税制はその時代の社会的状況を踏まえて成立するものであることを鑑みれば、筆者は、なぜその税制に至ったのかの根拠を、わが国の歴史的、社会的な観点から捉える必要があると考える。山本守之教授も「（ 税 制 は ） 宗 教 と か 国 の 歴 史 、 生 活 習 慣 に 基 い て 、 作 ら れ て い る わ け
で す 。・ ・ ・ そ う い う 文 化 論 的 な も の に 問 題 の 本 質 が あ る と 思 う の で すが、（ 配 偶 者 控 除 等 に つ い て も ）配 偶 者 が ど う い う 位 置 づ け に あ る か と
い う 議 論 を し て い か な い と い け な い し 、・ ・ ・ 女 性 の あ る べ き 姿 、 職 業
選択に関しての問題、そういういろいろな問題まで含めて検討しないと 解 決 し な い と 思 い ま す 2」 と 述 べ て お り 、 税 制 が 持 つ 歴 史 的 社 会 的 な面の重要性を指摘している。
そこで、本論文では、わが国の歴史的、社会的な観点から配偶者控除等の存在意義について論ずる。まず、第 1 章では、人的控除等の意義を明確にした上で、現行の人的控除の中における配偶者控除の位置づけを確認し、配偶者控除等の特殊性を指摘する。第 2 章では、なぜそのような特殊性をもつに至ったのかを歴史的な観点から整理し、配偶者控除等の創設理由を探る。第 3 章では、配偶者控除等を議論する上で欠かすことのできない家族の問題について論じ、わが国の家族形態がどうのように変化してきたのかを明らかにする。第 2 章の歴史的観点および第 3 章の社会的観点から、他国に秀でて妻を優遇するわが国の税制が生まれた背景を解明する。第 4 章では、第 2 章および第 3章で明らかにした配偶者控除等の創設理由が今日のわが国の税制として適当なものであるかを検討し、配偶者控除等の存在意義の希薄化を立証する。また、現代社会に適さない配偶者控除等を存続させることにより今後起こりうる問題点についても指摘をする。第 5 章では、そ

2

(242)

の問題点の解決策として、配偶者控除等廃止後の人的控除のあり方を
提示する。

1
2

税制調査会『少子・高齢社会における税制のあり方』2003 年 6 月、6 頁。
山本守之、石弘光「政府税調の『論点整理』を論点整理する②」『速報税理』ぎょうせい、
2005 年 9 月、14－21 頁。

3

(243)

第１章 人 的 控 除 の 再 検 討

1

人的控除の意義
所得税とは個人の所得に対する租税のことである。所得税は、大きな 税 収 を あ げ る こ と が で き る と と も に 、公 平 負 担 の 要 請 に 最 も 適 し ている租税制度として、多くの国において主要な財源をなしている。金子 宏 教 授 は 、「 所 得 は 人 の 総 合 的 担 税 力 の 標 識 と し て 最 も す ぐ れ て お
り 、所 得 税 は 、基 礎控 除 等 の 人 的 諸 控 除お よ び 累 進 税 率 と 結び つ く ことによって、担税力に即した公平な税負担の配分を可能にする」と所
得 税 を 評 価 し て い る 1。つ ま り 、人 的 控 除 と は 担 税 力 を 考 慮 し て 規 定 されている制度、ということがいえる。
担税力とは、税を負担する能力のことであり、リチャード・グード
教 授 は「 国 家 に 移 す こ と の で き る 資 源 を 所 有 す る こ と ( t h e p o s s e s s i o nof resources that can be turned over to the state)」 あ る い は 「 支払 う 者 が 不 当 な 苦 しみ を う け る こ と な く、ま た は 、社 会的 に重 要 で ある と さ れ る 目 的 を 著 し く 妨 げ ら れ る こ と な く 、租 税 を 支 払 い う る 能 力(the capacity of paying without undue hardship on the part of theperson paying or an unacceptable degree of interference with
objectives

that

are

consideredsocially

important

by

other

m e m b e r s o f c o m m u n i t y ) 」 と 定 義 し て い る 2。 こ の 考 え 方 を も と に す ると 、不 当 な 苦 し み や 社 会 的 に 重 要 な 目 的 を 著 し く 妨 げ ら れ る 部 分 に つ
いては、税負担の対象外とされることになる。
わ が 国 で は 、 憲 法 25 条 に お い て 、 生 存 権 お よ び 国 の 生 存 権 保 障 義
務 に つ い て 、「 ① す べ て 国 民 は 、 健 康 で 文 化 的 な 最 低 限 度 の 生 活 を 営
む権利を有する、②国は、すべての生活部面について、社会福祉、社
4

(244)

会 保 障 及 び 公 衆 衛 生 の 向 上 及 び 増 進 に 努 め な け れ ば な ら な い 」と 規 定
し て い る 。最 低 限 度 の 生 活 を 営 む 権 利 は 国 に よ り 誰 も が 無 条 件 に 保 障
さ れ る も の で あ り、当 然 の こ と な が ら、こ の 部 分 は 税 負 担 の対 象 外 となる。
つまり、人的控除とは、税法上、この部分を保障しているものとい
え る 。水 野 忠 恒 教 授 は 、「 所 得 控 除 と は 、納 税 者 の 個 人 的 支 出 で あ り 、
本 来 、所 得 の 消 費に当 た る も の で あ る。居 住 者 ま た は そ の 者と 生 計 を一 に す る 配 偶 者 の 親 族 で 一 定 の 者 （ 所 税 令 205 条 以 下 ） に つ い て は 、
担 税 力 を 減 殺 す る 事情 の あ る 場 合 に 、その 控 除 を 認 め る と され る 」と
述 べ て い る 3。担 税 力 を 減 殺 す る 要 因 に つ い て は 、そ の 部 分 を 所 得 控 除として、課税をしないこととしているのである。
金子宏教授によれば、人的控除は「所得のうち本人およびその家族の 最 低 限 度 の 生 活 を 維 持 す る の に 必 要 な 部 分 は 担 税 力 を も た な い 、と言 う 考 慮 に 基 づ く も の で あ っ て 、 憲 法 25 条 の 生 存 権 の 租 税 法 に お け
る 現 れ 」 で あ り 、「 わ が 国 の 租 税 政 策 論 に お い て は 、 課 税 最 低 限 と いう 観 念 が 用 い ら れ る 」も の で あ る 。金 子 教 授 は 、課 税 最 低 限 と は 、「所
得 の う ち そ こ ま で は課 税 さ れ な い 金 額」と 定 義 し て お り「給与 所 得 者の 場 合 は 人 的 控 除 の ほ か 、給 与 所 得 控 除 お よ び 社 会 保 険 料 控 除 を 含 む
も の と し て 観 念 さ れ て い る 。」 と 述 べ て い る 4。 担 税 力 を 減 殺 す る 要 因の中でも、特に、本人およびその家族について、政策的に非課税として い る も の と し て、給 与 所 得 控 除 お よ び社 会 保 険 料 控 除 と とも に 、人的控除が存在しているとしている。
本 人 の み な ら ず 、そ の 家 族 に つ い て も 考 慮 さ れ て い る 点 に つ い て は 、
1 9 6 5 年 7 月 の 政 府 税 制 調 査 会 に よ る 答 申 に 、そ の 旨 が 明 記 さ れ て い る 。
5

(245)

人 的 控 除 、給 与 所 得 控 除 お よ び 社 会 保 険 料 控 除 か ら 成 る 課 税 最 低 限 とは 、「 ① そ の 時 々 の 国 民 生 活 水 準 か ら み て 通 常 必 要 と さ れ る 生 計 費 に
対 応 す る 部 分 を 、課税 外 に お く こ と 。②納 税 者 数 を 税 務 行 政上 処 理 可
能な限度に保つこと。③税率とともに所得税の累進構造を形成し、所得 の 低 い 階 層 の 累 進度 を 緩 和 す る こ と。④ 家 族 の 構 成 内 容、家 族 数 等に 応 じ て 税 負 担 の 差 を 設 け 、応 能 負 担 原 則 に 適 合 せ し め る こ と 5」と している。
人的控除は、本人およびその家族について、所得のうちそこまでは課税されない金額の一部であり、その内容は、その時々の社会状況およ び 財 政 状 態 に 適 合 さ せ な が ら 、 憲 法 25 条 の 生 存 権 お よ び 国 の 生 存
権保障義務を実現するものである。言い換えれば、人的控除は、現状に 適 合 し た も の で あ る の か を 常 に 観 察 し 、そ の 時 々 の ニ ー ズ に 臨 機 応変に対応していくべきものである。
では、現在の人的控除制度はわが国の現状に適合しているか。本論
文においては、人的控除の中でも、特に、配偶者控除について、現状に適した制度であるかどうかを、次章以下において詳しく検討する。
本 章 で は 、人 的 控除制 度 の 全 体 像 を 眺 め、こ の 制 度 の あ り方に つ い て論を展開することにする。

2

人的控除の現状および問題点の指摘
現行の人的控除には、基礎控除、扶養控除、配偶者控除および配偶者特別控除がある。
「 基 礎 控 除 」と は 、納 税 者 自 身 の 最 低 生 活 保 障 で あ り 、38 万 円 の 所
得 控 除 が 認 め ら れ て い る (法 86)。
6

(246)

「 扶 養 控 除 」と は、養 育 費 を 必 要 と す る扶 養 親 族 を 有 す る 納税 者 の総 所 得 金 額 か ら 、 一 人 に つ き 38 万 円 、 特 定 扶 養 親 族 に つ い て は 58 万円 、老 人 扶 養 親 族 に つ い て は 48 万 円 を 控 除 す る と い う も の で あ る (法84)。 扶 養 親 族 の 最 低 生 活 保 障 部 分 を 控 除 す る も の で あ る が 、 年 齢 16
歳 以 上 23 歳 未 満 の 者 を 「 特 定 扶 養 親 族 」 と し 、 こ れ ら の 者 に か か る
控 除 額 を 最 も 高 額 に 設 定 し て い る こ と を 鑑 み る と 、こ の 年 齢 に あ る 子
供の多額の教育費負担を考慮して設定されているものとも考えられる。そのため、実際には、扶養親族の最低生活を保障しているというよりも、教育費控除的性格を擁しているものといえる。
「配偶者控除」とは、納税者と生計を一にしており、年間合計所得
金 額 が 38 万 円 以 下 で あ る 配 偶 者 を 納 税 者 が 有 す る 場 合 、 そ の 納 税 者の 総 所 得 金 額 か ら 38 万 円 を 控 除 す る も の で あ る 。 老 人 控 除 対 象 配 偶
者 で あ る 場 合 に は 、 控 除 額 は 4 8 万 円 と な る （ 法 8 3 、 2 ① 三 十 三 ）。
「配偶者特別控除」とは、納税者と生計を一にする配偶者で、年間合 計 所 得 金 額 が 38 万 円 を 超 え 76 万 円 未 満 で あ る も の を 納 税 者 が 有 する 場 合 に 、配 偶 者 の 年 間 合 計 所 得 金 額 に 応 じ て 、3 万 円 か ら 3 8 万 円 の控 除 が 認 め ら れ て い る も の で あ る （ 法 8 3 の 2 ）。 し か し 、 納 税 者 の 年
間 合 計 所 得 金 額 が 1000 万 円 を 超 え る 場 合 に は 、 こ の 規 定 の 適 用 は な
い 。2 0 0 3 年 度 ま で は 、控 除 対 象 配 偶 者 を 有 す る 納 税 者 に も 配 偶 者 特 別控 除 が 認 め ら れ て い た が 、2 0 0 4 年 度 か ら は 、配 偶 者 控 除 の 上 乗 せ 部 分に つ い て は 廃 止 さ れ て い る 。 現 行 の 人 的 控 除 を 図 に 表 す と 図 1－ 1 にようになる。

7(247)

図 1－1 その１ 人的控除の現状

出所：税制調査会『少子・高齢社会における税制のあり方』2003 年、50 頁。
その 2 配偶者特別控除廃止部分

廃止

出所：樋口美雄、西崎文平、川崎暁、辻健彦『配偶者控除・配偶者特別控除制度に関する一考察』内閣府政策統括官 景気判断・政策分析ディスカッション・ペーパ
ー、2001 年、24 頁、図表１、一部修正。

前 述 し た よ う に 、人的 控 除 は 、本 人 および 家 族 に つ い て 担 税力 を 減
殺 す る 部 分 を 政 策 的 に 非 課 税 と し て い る も の で あ る 。本 人 お よ び 家 族に つ い て 担 税 力 を 減 殺 す る 要 因 は 個 々 に よ り 様 々 で あ る 。そ れ ら を 一
8

(248)

つ 一 つ 控 除 す る こ と は 不 可 能 で あ る 。個 人 的 事 情 を 所 得 控 除 に 反 映 さ
せ る こ と の 危 険 性 に つ い て 、 水 野 教 授 は 、「 所 得 税 が 個 人 の 総 合 的 担
税 力 の 標 識 で あ り 、個 人 的 事 情 を 斟 酌 で き る と い う こ と か ら き て い るのであるが、個人的事情を斟酌することは、かえって教育費控除や寒冷 地 控 除 な ど に ま で 拡 大 さ れ る お そ れ が あ る の で 、所 得 控 除 の も つ もと も と の 概 念 の あ い ま い さ が 、課 税 ベ ー ス を 侵 食 す る こ と に な り か ね
な い 危 惧 が あ る 6」と 指 摘 し て い る 。人 的 控 除 に つ い て も 同 様 の こ と がいえる。したがって、家族の最も核となる本人、配偶者、一定の扶養
親 族 に つ い て の み 控 除 を 認 め て い る と 考 え ら れ る 。最 大 公 約 数 部 分 にのみ人的控除を適用させるという考え方は、公平・中立の観点からも妥当なものであるといえる。
しかしながら、問題は、人的控除として、基礎控除、配偶者控除、扶 養 控 除 の 3 つ の 控 除 を 置 く こ と が 、現 在 の わ が 国 の 状 況 に 照 ら し 合
わせて妥当であるかどうか、ということである。配偶者控除については 、 2 0 0 5 年 6 月 の 税 制 調 査 会 基 礎 問 題 小 委 員 会 で は 、「 結 婚 に よ り 担
税力がどのような影響を受けるのかは個々の世帯によっても区々であり、一律に論ずることはできない。税制において、夫婦を担税力という面での配慮が必要な関係と一方的に位置付けることには疑問があ る 。配 偶 者 の 存 在 が 納 税 者 本 人 の 担 税 力 を 減 殺 さ せ て い る と の 考 え
方 に つ い て は 、夫 婦 の あ り 方 や 配 偶 者 の 家 事 労 働 の 経 済 的 価 値 も あ る
こと等から、改めて検討する必要がある。また、現行制度の下では、配偶者は、その就労のあり方を決めるにあたって、パートナーの税負
担 に 及 ぶ 影 響 を 考 慮 に 入 れ ざ る を 得 な い 場 合 が あ り 、配 偶 者 の 就 労 に
対 す る 中 立 性 と い っ た 面 で も 矛 盾 が 生 じ て い る 。女 性 の 就 労 が 増 加 し
9

(249)

ている中、配偶者が仕事をするか、またどの程度の所得を稼得するか
は 、本 来 パ ー ト ナ ー の 税 負 担 と は 離 れ て 決 せ ら れ る べ き 問 題 で あ ろ う
7」 と そ の 問 題 点 を 指 摘 し て い る 。

そ し て 、 も う １ 点 、「 二 重 控 除 の 問 題 」 が あ る 。 例 え ば 、 片 稼 ぎ 夫
婦 A と 共 稼 ぎ 夫 婦 B の 両 者 が い る と す る 。夫 婦 A に お け る 妻 甲 の 給 与
年 収 は 103 万 円 以 下 と し 、一 方 、夫 婦 B に お け る 妻 丁 の 給 与 収 入 は 配
偶 者 特 別 控 除 対 象 額 の 1 4 1 万 円 を 超 え る も の と す る 8。こ の 場 合 に お いて 、 夫 婦 A と 夫 婦 B の そ れ ぞ れ に 適 用 さ れ る 人 的 控 除 は 図 1－ 2 の よう に 表 さ れ る 。夫 婦 B で は 、家 族 構 成 員 １ 人 に つ き 1 つ の 人 的 控 除 が適 用 さ れ て い る の に 対 し て 、夫 婦 A で は 、妻 甲 に 2 つ の 人 的 控 除 が 適
用 さ れ て い る こ と が わ か る 。つ ま り 、片 稼 ぎ 夫 婦 と 共 稼 ぎ 夫 婦 の 間 で 、租税制度の中立性が保たれていないのである。

図 1－2 片稼ぎ夫婦と共稼ぎ夫婦の取扱いの差異
夫婦A（片稼ぎ）の場合

夫婦B（共稼ぎ）の場合

配偶者控除

配偶者控除

基礎控除

基礎控除

基礎控除

基礎控除

給与所得控除給与所得控除給与所得控除

65万円

65万円

65万円

夫乙

妻丁

夫丙

給与所得控除65万円

妻甲

1 9 9 3 年 1 1 月 の 政 府 税 制 調 査 会 の 答 申 で は 、既 に こ の 問 題 を 、「基礎
控 除 の 二 重 取 り の 問 題 」 と し 、 明 確 に 言 及 し て い る 。「 二 重 控 除 の 問
10

(250)

題 」 と は 、 家 族 間 （ 例 え ば 夫 婦 間 ） に お い て 、「 一 定 額 以 下 の 所 得 を有する配偶者などは自らは基礎控除の適用を受けて課税関係を生じな い 一 方 で 、納 税者の 所 得 税 が 計 算 上、さ ら に 配 偶 者 控 除 等の 適 用 が受 け ら れ る こ と と な り 、そ の 意 味 で い わ ば ２ つ の 人 的 控 除 を 享 受 す る
こ と に な っ て い る と い う 問 題 9」 を い う 。 さ ら に 、 前 述 の 2 0 0 5 年 の 政
府 税 制 調 査 会 に お い て も 、「 就 業 し て い る 配 偶 者 で あ っ て も 、 所 得 が一定額以下であれば自らは基礎控除の適用を受けて課税関係が生じない。その一方で、パートナーが配偶者控除の適用を受けることで、夫 婦 で 二 重 に 控 除 を 享 受 す る と い う 問 題 が 生 じ て い る 。」 と 、 や は り
二 重 控 除 を 問 題 視 し て い る 10。
ま た 、わ が 国 で は 、配 偶 者 控 除 創 設 時 か ら 、配 偶 者 控 除 は 扶 養 控 除
よ り も 常 に 高 い 金 額 で 設 定 し て き て い る （ 表 1 － 1 ）。 1 9 7 5 年 以 降 、 配
偶 者 控 除 額 と 扶 養 控 除 額 は 同 じ に な っ た も の の 、 1987 年 の 配 偶 者 特別控除の創設により、再び、配偶者に対する控除額が扶養者に対するも の よ り も 高 く 設 定 さ れ る よ う に な り 、現 在 に 至 っ て も そ の 状 況 は 続
いている。わが国では、税制上、配偶者は他の者とは異なる特別な存在として扱われていることがわかる。その結果、図１－2 の片稼ぎ夫
婦 A と 共 稼 ぎ 夫 婦 B の 間 に 、税 制 上 の 取 扱 の 差 異 が で て し ま っ て い る
のである。

11

(251)

表 1-1 人的控除の推移
単位（円）
扶養控除
年度

配偶者控除

1961

90,000

1963

103,750

1964

108,800

1967
1968
1972
1975
1977
1983
1984
1989
1995

145,000
157,500
200,000
260,000
290,000
300,000
330,000
350,000
380,000

一般
50,000(15歳以上）
30.000(15歳未満）
50,000(15歳以上）
33,750(15歳未満）
50,000(15歳以上）
46.300(13歳以上）
38,000(13歳未満）
67,50077,500140,000
260,000
290,000
300,000
330,000
350,000
380,000

控除対象配偶者が 基礎控除いない場合の１人目
70,00090,00070,000107,750

70,000117,500

80,00080,000150,000
260,000
290,000
300,000
330,000
350,000
380,000

147,500
157,500
200,000
260,000
290,000
300,000
330,000
350,000
380,000

出典：日本総合研究所調査部税制研究会『配偶者控除のあり方と少子化・子育て対策～望まれる一体化的視点からの見直し～』2007 年、7 頁、一部修正。

３

まとめ
現 在 に 至 る ま で の わ が 国 税 制 に お け る 人 的 控 除 と は 、本 人 お よ び そ の家族について、所得のうちそこまでは課税されない金額の一部であり、そ の 内 容 は 、そ の 時 々 の 社 会 状 況 お よ び 財 政 状 態 に 適 合 さ せ な が ら 、憲
法 25 条 の 生 存 権 お よ び 国 の 生 存 権 保 障 義 務 を 実 現 す る も の で あ り 、 現
行 の 制 度 で は 、片 稼 ぎ 世 帯 と 共 稼 ぎ 世 帯 の 税 制 上 の 取 扱 い に つ い て 、中立 性 を 欠 い て い る と い う 問 題 点 が あ る こ と が わ か っ た 。そ の 理 由 は 、専業主婦の妻を優遇する租税政策にある。
で は 、な ぜ そ の よ う な 税 制 を 構 築 す る よ う に な っ た の か 。ま ず は 、所
得税の歴史を検討することにより、その理由を明らかにする。

12

(252)

金子宏『租税法（第 10 版）』、弘文堂、2005 年、180－181 頁。
Richard Goode, Individual Income Tax, The Brookings Institution, Washington, D.C.,
1964, pp.17－18.
3 水野忠恒『租税法』第 2 版、有斐閣、2003 年、262 頁。
4 金子・前掲注１、194－196 頁。
5 税制調査会『昭和 41 年の税制改正に関する答申及びその審議の内容と経過の説明』1965
年 12 月、37 頁。
6 水野忠恒「所得税改革のあり方―租税法の視点」『税研』日本税務研究センター、第 83号、1999 年、37 頁。
7 政府税制調査会『個人所得課税に関する論点整理』2005 年 6 月、8 頁。
8 本論文では、配偶者控除等対象者のほとんどが妻の側であることを受け、配偶者控除等対象者を妻とし、その控除の適用を受ける者を夫とした。
9 政府税制調査会『平成５年度の税制改正に関する答申』1993 年 12 月、6 頁。ここでいう「二重取り」の問題は、税調でも述べられているように、「一定額の所得を有する配偶者」、
いわゆるパートとして働いており年間収入金額が 103 万円以下である者について問題となっている。本論文において人的控除の二重取りの問題について述べるときには、この者を取り上げて述べている。
10 本稿は人的控除について論じているため、給与所得控除についてはふれないこととする。
給与所得控除の意義は、①給与所得の必要経費としての控除、②資産所得や事業所得と比べた担税力の弱さの調整、③申告納税所得と源泉徴収される給与所得との所得捕捉率の格差の調整、である。給与所得控除は、①の意味からすれば、所得控除ではないことになるし、給与所得者であれば、正社員、非正社員といった雇用形態にかかわらず、給与所得にかかる最低年間費用を 65 万とし、その分を控除しているものであり、人的控除とは性質を異にするものであるからである。
1
2

13

(253)

第 2 章1

配偶者控除等創設の歴史

明治期
わ が 国 に お い て 所 得 税 が 創 設 さ れ た の は 1887 年 で あ る 。所 得 税 導入の主な理由としては、次の２つが挙げられる。１つ目は、農業者と商工業者との間または富裕階級と貧困階級の間の税負担の不均衡を是正するためである。明治維新以降、租税の新設改廃が多く行われたが新税として有力なものはなく、当時の政府の租税収入の 8 割
以 上 は 、依 然 と し て 地 租 と 酒 造 税 が 占 め て い た 1 。そ の た め 、あ ら ゆ
る職業や階級を通じて負担が公平なものになる税制が強く望まれていた。２つ目は、当時、清国と軍事的に緊張関係にあったわが国では、清国との戦争に備えての軍事費が必要であったことである。地租と酒造税の負担は既に相当なものであり、それらの税率をさらに引き上げることは困難であった。これらの理由により、まだ諸外国
で も 新 し い 制 度 で あ っ た 所 得 税 を 創 設 す る こ と と な っ た の で あ る 2。
初 の 所 得 税 法 は 全 文 29 条 か ら な る 簡 易 な も の で あ り 、年 収 300 円
以上から 3 万円以上までの 5 段階に分け、１％から３％までの累進課税制度を採っていた。また、第１条に「凡ソ人民ノ資産又は営業其他ヨリ生スル所得金高一箇年三百円以上アル者ハ此税法ニ依テ所得税ヲ納ムヘシ

但同居ノ家族ニ属スルモノハ総テ戸主ノ所得ニ合算 ス ル モ ノ ト ス 3」 と あ る よ う に 、 世 帯 単 位 課 税 と な っ て い た 。 課 税
所得金額の計算上、納税者の人的控除は一切考慮されなかった。所得税導入時においては、配偶者、つまり妻およびその他の扶養者に対する控除は、全く盛り込まれていなかったのである。

14

(254)

2

大正期
第 １ 次 世 界 大 戦 勃 発 の 前 年 で あ る 1913 年 に 行 わ れ た 改 正 で は 、さらなる財源確保のために、従来の単純累進税率に代わり、超過累進
税 率 が 適 用 さ れ る こ と に な っ た 。こ れ は 前 回 の 1899 年 の 改 正 で 所 得が 第 1 所 得 （ 法 人 所 得 ）、 第 2 所 得 （ 公 社 債 の 利 子 ）、 第 3 所 得 （ 個人所得）と分類されたが、その第 3 所得について行われたものである 。 1,000 円 以 下 2.5％ か ら 10 万 円 超 22％ に 至 る 超 過 累 進 税 率 が 定
め ら れ 、1 , 0 0 0 円 以 下 の 所 得 に つ い て は 一 定 額 を 控 除 し て 間 接 累 進 を行い累進の階級を精密なものにした。
ま た 、 1899 年 の 改 正 で は 、 第 3 所 得 は 、 さ ら に 、 資 産 、 勤 労 、 資
産 勤 労 協 働 の 3 種 に 分 け ら れ た 。 1913 年 の 改 正 で は 、 こ の 中 の 勤 労
所 得 に 関 し て 1 0 分 の 1 を 控 除 す る 制 度（ 勤 労 所 得 控 除 ）を 創 始 し た 。
これは、勤労所得は資産性のある所得に比べて担税力が弱く、何らかの調整が必要であるとの考え方から設けられたものであり、現在の給与所得控除の始まりである。金子宏教授はこの制度を「所得税制度にようやく社会政策的要素が加味されるようになったことを意
味 す る 4」 も の と し て 、 一 定 の 評 価 を 与 え て い る 。
大 正 期 に お け る も う 1 つ の 重 要 な 改 正 が 1 9 2 0 年 の 改 正 で あ る 。第1 次世界大戦終了後、わが国においても、欧米諸国の戦後の社会思想の推移に対応できる課税制度を整備することを目的として、第 3所得全般についての改正が行われた。
ま ず 、 税 率 が さ ら に 細 か く 改 正 さ れ た 。 前 回 の 1918 年 の 改 正 で
1 , 0 0 0 円 以 下 3 ％ な い し 2 0 万 円 超 3 0 ％ と な っ た も の が 、さ ら に 、8 0 0
円 以 下 0.5％ な い し 400 万 円 超 36％ と な り 、 21 段 階 に 分 類 さ れ る よ
うになった。

15(255)

次に、勤労所得控除に関しては、勤労所得を従来は含まれていな
かった賞与、年金、恩給等をこれに含めるものとした上で、第 3 所
得 金 額 が 12,000 円 以 下 の と き は そ の 10 分 の 1 を 、 6,000 円 以 下 のと き は そ の 1 0 分 の 2 を 控 除 対 象 額 と し た 。そ れ ま で は 一 律 全 て の 納
税 者 に つ い て 1 0 分 の １ の 控 除 を 認 め て い た の を 、高 額 所 得 者 に つ いては、勤労所得控除を廃止し、その分低所得者の控除を拡大した。
1920 年 改 正 に お け る 最 も 重 要 な 改 正 が 、 扶 養 家 族 に 対 す る 人 的 控除を採用したことである。これまでの所得税法には納税者の人的事
情は一切考慮されていなかったが、この改正において初めて「扶養家 族 控 除 」 の 制 度 が 設 け ら れ た の で あ る 。 第 3 所 得 金 額 が 3,000 円
以下（勤労所得控除後）の場合において、その年 4 月 1 日において18 歳 未 満 も し く は 60 歳 以 上 の 者 ま た は 障 害 者 の 家 族 が あ る と き は 、
こ れ ら の 者 1 人 に つ き 、 所 得 1,000 円 以 下 の 場 合 は 100 円 、 2000 円
以 下 の 場 合 は 70 円 、 3,000 円 以 下 の 場 合 は 50 円 を 控 除 す る と い う
ものであった。
この人的控除の要点として、次の 2 点を挙げることができる。1つは、この控除を受けることができる者は低所得者に限られていることであり、もう１つは、控除対象者には配偶者は含まれていないと い う こ と で あ る 。控 除 の 対 象 と な る 者 は 、18 歳 未 満 の 者 、60 歳 以
上 の 者 、障 害 者 に 限 定 さ れ て お り 、配 偶 者 は 入 っ て い な い 。つ ま り 、
年少者、高齢者、障害者のみを非稼得能力者として認めており、これら以外の者、配偶者は稼得能力者として認識されていることがわかる。
この改正と同年にわが国初の国勢調査が行われているが、それによ る と 、 当 時 、 全 就 業 者 の 48.6％ が 、 女 性 に つ い て は 62.4％ が 第 1

16

(256)

次 産 業 に 従 事 し て い て お り 、 そ の 中 で も 60％ 強 の 女 性 が 農 業 に 従 事
し て い た 5。

農家では夫婦共働きが通常であることから、配偶者が控除対象にならなかったことは容易に推測できる。

3

昭和期

（１）

第 2 次世界大戦まで

1 9 3 1 年 の 満 州 事 変 勃 発 、翌 年 の 満 州 国 成 立 等 に よ り 、わ が 国 は そ れ
まで以上に軍事費の確保に迫られることとなった。戦時下に即した、
ま た 近 代 国 家 建 設 に 向 け て の 税 法 を 創 設 す る た め に 、 1939 年 に 官 民の 権 威 者 か ら 成 る 税 制 調 査 会 を 設 置 し た 。 そ の 翌 年 1940 年 、 こ の 調
査 会 の 試 案 を 基 礎 と し た 税 制 法 案 が 提 出 さ れ 、こ の 改 正 に よ っ て 、所得 税 を 国 税 体 系 の 中 心 と す る よ う 、所 得 税 法 の 構 成 を 根 本 的 に 改 組 した。
そ の 中 で 最 も 大 き な 改 変 の １ つ は 、従 来 の 総 合 課 税 方 式 に 併 せ て 分
類 課 税 方 式 が 採 用 さ れ た こ と で あ っ た 。各 種 所 得 間 の 負 担 均 衡 を 図 る
た め に 所 得 を 性 質 に よ り 分 類 し 、そ れ ぞ れ の 担 税 力 に 応 じ て 税 率 に 差を 設 け る 必 要 性 か ら 、所 得 が 、不 動 産 所 得 、配 当 利 子 所 得 、事 業 所 得 、
勤 労 所 得 、山 林 所 得 、退 職 所 得 の 6 つ に 分 類 さ れ 、そ れ ぞ れ 分 類 課 税
さ れ る こ と と な っ た 。こ の 改 正 に よ り 、分 類 課 税 に お い て 勤 労 所 得 控
除 の 課 税 範 囲 を 拡 大 し 、総 合 課 税 に お い て 勤 労 所 得 控 除 の 比 率 を 下 げ
た た め 、 低 所 得 者 層 へ の 負 担 が 増 大 し た 。こ れ は 、 財 源 確 保 が 急 務 であったこと及び負担の均衡を図ることから行われた。
一方、この税制実現に向けて、低所得者層のための税負担軽減措
置 も 同 時 に 行 わ れ た 。そ の １ つ が 扶 養 控 除 対 象 者 に 配 偶 者 を 含 め る こ

17

(257)

と で あ っ た 。 当 時 の 所 得 税 法 第 26 条 に 「 本 法 ニ 於 イ テ 扶 養 家 族 ト ハ
当 該 所 得 ヲ 有 ス ル 者 ノ 同 居 ノ 妻 竝 ニ 同 居 ノ 戸 主 及 家 族 中 年 齢 18 歳 未
満 若 ハ 60 歳 以 上 又 ハ 不 具 廃 疾 ノ 者 ヲ 謂 フ 」 と 、 妻 も 扶 養 家 族 に 含 めることが明記されている。
表向きの理由は公平な課税制度を支えるための負担軽減策であった が 、こ の 政 策 の も う １ つ の 目 的 は 、実 は 戦 時 下 の 家 庭 の 維 持 に あ った 。大 正 デ モ ク ラ シ ー に よ り 少 し ず つ 認 め ら れ て い た 女 性 の 社 会 進 出に 歯 止 め を か け 、家 庭 の 維 持 の た め に 女 性 を 主 婦 業 に 専 念 さ せ る ね らいがあった。
事 実 、 こ の 翌 年 1941 年 に 「 生 め よ 殖 や せ よ 運 動 」 を 掲 げ た 『 人 口政 策 確 立 綱 項 』 6が 施 行 さ れ た 。 こ の 第 4 章 が 「 人 口 増 加 ノ 方 策 」 であり、その方法として「出生増加ノ方策」と「死亡減少ノ政策」の 2
つ に 分 け て 国 策 と し て の 人 口 増 加 対 策 が 述 べ ら れ て い る 。「 出 生 増 加
ノ 方 策 」 に は 、「 出 生 ノ 増 加 ハ 今 後 ノ 十 年 間 ニ 婚 姻 年 齢 ヲ 現 在 ニ 比 シ
概ネ三年早ムルト共ニ一夫婦ノ出生数平均五児ニ達スルコトヲ目標
ト シ テ 計 画 ス 」ま た「 女 子 ノ 被 傭 者 ト シ テ ノ 就 業 ニ 就 キ テ ハ 二 十 歳 ヲ
超ユル者ノ就業ヲ可成抑制スル方針ヲ採ルト共ニ婚姻ヲ阻害スルガ
如 キ 雇 傭 及 就 業 条 件 ヲ 緩 和 又 ハ 改 善 セ シ ム ル 如 ク 措 置 ス ル コ ト 」と ある 。 女 性 は 20 歳 を 過 ぎ た ら 働 く こ と を や め 早 く 結 婚 し て 平 均 5 人 の
子 供 を 生 む べ き 、 と 明 確 に 記 さ れ て い る 。ほ か に も 、 結 婚 や 結 婚 斡 旋の 奨 励 、多 子 家 族 へ の 物 資 優 勢 配 給 や 表 彰 な ど が 掲 げ ら れ て お り 、実際これらが実践されていたことが当時の新聞に記事として多く掲載
さ れ て い る 7。
さ ら に こ の 綱 項 に は 、「 扶 養 家 族 多 キ 者 ノ 負 担 ヲ 軽 減 ス ル ト 共 ニ 独
身者ノ負担ヲ加重スル等租税政策ニ就キ人口政策トノ関係ヲ考慮ス

18

(258)

ル コ ト 」と 租 税 政 策 を 人 口 増 加 の た め に 使 用 す る こ と を は っ き り と 述
べ て い る 。妻 は こ の 人 口 増 加 政 策 の た め に 子 を で き る だ け 多 く 生 み 育て る と い う 役 割 が 与 え ら れ た こ と に よ り 、1 8 歳 未 満 ま た は 6 0 歳 以 上の 者 等 と 新 た に 区 別 さ れ る こ と と な っ た の で あ る 。そ の 結 果 、こ の 法
改正から配偶者は稼得能力者から外されたのである。
そ の 後 、第 2 次 世 界 大 戦 中 は 増 税 が 繰 り 返 し 行 わ れ 、扶 養 控 除 も 扶養家族数の多い家族税負担を軽減する措置が採られていった。

（２）

第 2 次 世 界 大 戦 後 か ら 1950 年 代 ま で

終 戦 後 の 1 9 4 7 年 ( 昭 和 2 2 年 ) の 改 正 で は 、民 主 主 義 社 会 に ふ さ わ し
い 制 度 へ の 改 組 が 実 施 さ れ た 。申 告 納 税 制 度 の 導 入 、総 合 所 得 課 税 制
度 の み の 採 用 ( 分 離 課 税 廃 止 ) 、個 人 単 位 に よ る 課 税（ 世 帯 合 算 課 税 の廃止）がその主なものである。
連合国最高司令官の要請により編成されたシャウプ税制使節団の勧 告 に 基 づ い て 施 行 さ れ た の が 1950 年 （ 昭 和 25 年 ） の 改 正 で あ る 。
こ こ で は 、総 合 累 進 課 税 の 考 え 方 を 強 力 に 推 進 す る 一 方 で 、基 礎 控 除等の既存の控除を充実させ、医療費控除、不具者控除等を新設して、所 得 税 に 社 会 政 策 的 考 慮 を 大 幅 に 加 え る よ う に し た 8。
公平性を最重要視していたシャウプ勧告では、扶養控除について、独身者と家族の多い者との間における税制負担の差を従来よりも大き く 設 定 す る べ き で あ る と し 、そ れ ま で の 1 人 に つ き 1 , 8 0 0 円 の 税 額
控 除 か ら 12,000 円 の 所 得 控 除 に 改 め た 。
扶 養 控 除 は 、 第 3 所 得 の 時 代 に は 所 得 控 除 で あ っ た の が 、 1940 年の 改 正 で 税 額 控 除 に 改 変 さ れ た の で あ る が 、こ こ で 再 度 所 得 控 除 に 戻
る こ と と な っ た 。所 得 控 除 方 式 に す る こ と に よ り 独 身 者 と 家 族 の 多 い

19

(259)

者 と の 間 に お け る 税 制 負 担 額 に 差 が つ く 根 拠 と し て は 、改 正 理 由 の 中に 次 の よ う に 記 さ れ て い る 9。「 税 額 控 除 方 式 に よ る と き は 、 累 進 税 率の結果その控除税額を所得金額に換算した控除額は順次減少すること に な る が 、 一 律 に 12,000 円 の 控 除 を 行 う こ と に す る と 、 こ の よ う
な適用税率の差異に基く控除額の変化を来すことはないのである 。・ ・ ・ 1 例 を 挙 げ れ ば 、 独 身 者 で あ る 甲 と 扶 養 親 族 5 人 を 有 す る
乙 と が 、 そ れ ぞ れ 20 万 円 の 給 与 所 得 に (マ マ )有 し て い た 場 合 、 従 前の 税 法 で は 甲 の 負 担 税 額 が 4 7 , 5 0 0 円 、乙 の 負 担 税 額 が 4 0 , 3 0 0 円 で あっ た の が 、改 正 税 法 で は 、基 礎 控 除 、税 率 の 改 正 と も 相 ま つ て ( マ マ ) 、甲 の 負 担 税 額 は 40,500 で あ る の に 対 し 乙 の 負 担 税 額 は 22,600 円 と な
り 、 負 担 の 開 き に 一 層 の 差 が つ い て き た わ け で あ る 。」 単 身 者 よ り も扶養家族を持つ者を優遇する税制を目標としていたことがよく表れている。
こ の 改 正 に お い て は 、所 得 税 全 般 に 個 人 単 位 課 税 が 導 入 さ れ た も のの 、扶 養 家 族 の 所 得 に つ い て は 、従 来 ど お り 世 帯 合 算 課 税 が 採 ら れ た
こ と か ら も 、シ ャ ウ プ 勧 告 で は 、家 族 優 遇 政 策 が 念 頭 に お か れ て い た
こ と が わ か る 。シ ャ ウ プ 使 節 団 の 本 国 ア メ リ カ で は 、こ の 時 代 、夫 と子 供 の 世 話 に 専 念 す る 専 業 主 婦 こ そ が 理 想 的 な 妻 で あ っ た 。シ ャ ウ プ
使節団もそのことについて何の疑いも持たずにいたことは当然のこと で あ っ た と 言 え る 。 1940 年 の 改 正 で 与 え ら れ た 専 業 主 婦 と し て の｢妻 ｣の 役 割 は 、 こ こ で も 変 わ る こ と な く 引 き 継 が れ て い っ た 。
し か し な が ら 、 翌 年 1941 年 の 改 正 に お い て 、 例 外 的 に 世 帯 合 算 課
税となっていた資産所得及び扶養家族の所得についても世帯合算課
税 を 廃 止 し 、所 得 税 す べ て に つ い て 個 人 単 位 課 税 を 採 用 す る こ と に なっ た 。資 産 所 得 及 び 扶 養 家 族 の 所 得 に つ い て は 、同 世 帯 間 に お け る 資

20

(260)

産の譲渡による税負担軽減を防止するために世帯合算課税を採用して い た が 、 1947 年 に 創 設 さ れ た 贈 与 税 制 度 に よ り 、 こ の 問 題 は 解 決
で き る こ と 、ま た 一 部 に 世 帯 合 算 所 得 税 を 残 す こ と に よ る 制 度 の 煩 雑
さ を 考 え 、 す べ て 個 人 単 位 課 税 に す る こ と に し た の で あ る 10。
1 9 5 2 年 の 改 正 に よ っ て「 専 従 者 控 除 」が 認 め ら れ る よ う に な っ た 。
事 業 所 得 者 と 生 計 を 一 に す る 親 族 が 当 該 事 業 に 従 事 し て い る 場 合 、当該 事 業 か ら 受 け る 給 与 は 、そ の 当 人 で は な く 事 業 主 の 所 得 と し て み な
さ れ て い た 。こ れ は 税 負 担 軽 減 を 図 る こ と を 防 止 す る た め で あ っ た が 、家業に従事した場合と他の職業に従事した場合とで給与の支給に差が あ る の は 不 合 理 で あ る と の 理 由 か ら 、青 色 申 告 者 に 限 り 、5 万 円 を限 度 と し て 、家 族 専 従 者 に 支 払 っ た 給 与 は 必 要 経 費 と し て 控 除 す る こと と し た の で あ る 。た だ し 、配 偶 者 及 び 1 8 歳 未 満 の 者 に つ い て は 、｢ 雇用 関 係 を 推 定 す る こ と は 実 情 に 副 わ な い 11｣ と の 理 由 で 、こ の 控 除 の 対象となる「家族専従者」からは排除された。
翌 年 の 改 正 で は 、 専 従 者 に 15 歳 以 上 の 者 を 含 む こ と と し た が 、 こ
れ は 、 18 歳 以 上 の 者 、 つ ま り 高 等 学 校 卒 業 程 度 以 上 の 者 を 専 従 者 とし て い た の を 、中 学 校 卒 業 程 度 の 者 も 専 従 者 と し た こ と に よ る 。配 偶
者 に つ い て は 加 え る べ き と の 要 望 も 強 か っ た が 、妻 に つ い て は 家 事 に
従 事 す る 場 合 と 事 業 に 従 事 す る 場 合 と の 区 別 が 困 難 で あ る た め 、専 従
者 に 加 え ら れ な か っ た 。 し か し 、 1954 年 の 改 正 に お い て 、 青 色 申 告
制 度 を 普 及 さ せ る た め 、青 色 事 業 所 得 者 の 専 従 者 控 除 の 範 囲 を 拡 大 して配偶者を含めることとなった。

（ 3）

配 偶 者 控 除 創 設 時 （ 1960 年 代 ） か ら 配 偶 者 特 別 控 除 創 設 時（ 1987 年 ） ま で

21

(261)

1 961 年 の 改 正 で 、配 偶 者 控 除 が 扶 養 控 除 か ら 独 立 し て 創 設 さ れ た 。
主 な 理 由 と し て は 、次 の 2 つ が 挙 げ ら れる 。1 つ 目 は 、課 税単 位 の 問
題 で あ る 。当 時 の 欧 米 諸 国 の ほ と ん ど が 夫 婦 合 算 課 税 を 採 用 し て お り 、わ が 国 で も そ の 採 用 に つ い て 検 討 が お こ な わ れ た 。し か し な が ら 、合算課税は税制を複雑化してしまう等との理由により現行制度を維持
す る の が 望 ま し い と 判 断 さ れ 、そ の 代 わ り と し て「 配 偶 者 控 除 」を 創
設 す る こ と と な っ た 。2 つ 目 は 、専 従 者 控 除 と の バ ラ ン ス を と る た め 、
つ ま り サ ラ リ ー マ ン 世 帯 と 自 営 業 世 帯 の 公 平 性 を と る た め で あ る 。こ
「配偶者の 点 に つ き 、政 府 税 制 調 査 会 は 次 の よ う な 説 明 を し て い る 12。
控 除 の 創 設 は 、給 与 所 得 者 を 含 む 多 く の 納 税 者 に 広 く 減 税 の 利 益 を 及
ぼ し 、専 従 者 控 除 の 拡 充 に よ り 、事 業 所 得 者 が 受 け る 減 税 と の 差 を 薄め る 実 際 的 効 果 を 持 っ て い る 。… 家 計 と 企 業 の 分 離 が あ い ま い な 白 色
申告者に対しても一定の外形的基準により専従者所得を認めること
は 、事 業 所 得 者 の 家 族 の 家 事 労 働 の 部 分 に ま で 控 除 を 認 め る 危 険 と 事
業に従事した正当の労働報酬が控除されない危険との双方の可能性を 持 つ と 同 時 に 、給 与 所 得 者 の 家 庭 か ら み れ ば 、そ の 家 族 こ と に 主 婦の 家 事 労 働 と の 関 係 が 微 妙 な 関 係 と な る 。配 偶 者 控 除 の 創 設 は 、配 偶
者 に つ い て こ の 点 に 対 す る 安 全 弁 的 な 機 能 を 果 た し 、事 業 所 得 者 と 給
与 所 得 者 の 双 方 に と っ て 実 質 的 公 平 を も た ら す こ と が 期 待 さ れ る 。」
し か し な が ら 、こ こ に は 矛 盾 点 が 見 ら れ る 。そ れ は 、公 平 を 保 つ 主
体 を 妻 で は な く 、そ の 相 手 の 配 偶 者 に し て い る 点 で あ る 。配 偶 者 控 除は 夫 の 給 与 所 得 か ら 控 除 さ れ る の で あ っ て 、妻 の 給 与 所 得 か ら で は な
い 。専 従 者 控 除 は 配 偶 者 自 身 が 所 得 を 得 た 上 で 夫 の 事 業 収 入 か ら 費 用と し て 控 除 す る も の で あ る 。つ ま り 、こ れ ら 二 つ の 控 除 は 根 本 的 に 異なるものであり、比較すること自体に無理があると言える。

22

(262)

一 方 、概 念 的 な 点 か ら も 配 偶 者 控 除 の 創 設 が 必 要 と さ れ た 。扶 養 控
除 は 、 1953 年 の 改 正 か ら 扶 養 す る 人 数 に 応 じ て 控 除 額 を 区 分 し て きて い る が 、 ほ と ん ど の 場 合 、 最 初 の 扶 養 家 族 は 妻 で あ っ た 13。

主たる 扶 養 控 除 対 象 者 が 配 偶 者 で あ っ た に も か か わ ら ず 、｢ 扶 養 控 除 ｣ と 呼ば れ て い る の も 問 題 視 さ れ た 。 な ぜ な ら 、 妻 と は ｢単 な る 扶 養 親 族 では な く 、家 事 、子 女 の 養 育 等 家 庭 の 中 心 と な つ て ( マ マ ) 夫 が 心 お き な
く 勤 労 に い そ し め る た め の 働 き を し て お り 、そ の 意 味 で 夫 の 所 得 の か
得 に 大 き な 貢 献 を し て い る ｣者 で あ る の だ か ら 、 扶 養 親 族 と 見 る の は不 当 で あ る か ら で あ る 14。

このことから、この配偶者控除創設の考

え 方 の 根 本 に は 、「 税 法 上 『 妻 の 座 』」 を 認 め 、 妻 の 役 割 を よ り 一 層 明
確 に す る と い う 、「 妻 の 座 確 保 」 政 策 が あ っ た こ と が は っ き り と わ かるのである。
1987 年 、 配 偶 者 特 別 控 除 が 創 設 さ れ た 。 そ の 理 由 と し て 、 次 の 2
点 が 指 摘 さ れ る 。 １ つ は 、 1980 年 代 こ ろ か ら 発 生 し た パ ー ト 問 題 解
消 の た め で あ る 。パ ー ト 問 題 と は 、配 偶 者 控 除 の 適 用 に は 本 人 の 所 得
額 に 上 限 が 設 け ら れ て い た こ と に よ り 、そ の 所 得 が 上 限 を 超 え る と 税
引 き 前 収 入 が 増 え て も 世 帯 の 可 処 分 所 得（ 夫 婦 合 算 可 処 分 所 得 ）が 減
少 す る と い う 現 象 が 一 部 発 生 し 、こ れ に よ り 収 入 が 上 限 額 を 超 過 し な
い よ う に 妻 が 就 業 調 整 を 行 う よ う に な っ た こ と を い う 。そ こ で 、配 偶
者に所得がある場合とない場合との間の所得税及び個人住民税負担の バ ラ ン ス を 回 復 す る と と も に 、配 偶 者 の 収 入 状 況 に 応 じ て 世 帯 と して の 税 負 担 が 滑 ら か に 変 化 す る よ う に 、配 偶 者 に 所 得 が あ る 場 合 に はそ の 所 得 に 応 じ て 配 偶 者 控 除 、配 偶 者 特 別 控 除 又 は 扶 養 控 除 の 額 を 調整する仕組みを導入してパート問題の解決するようにした。
2 つ 目 は 、「 2 分 2 乗 制 」 導 入 の 代 用 と し て 創 設 さ れ た と い う こ と

23

(263)

で あ る 。「 2 分 2 乗 制 」 と は 、 夫 婦 の 所 得 を 合 算 し た も の を 2 分 の 1に し 、そ の 額 に た い す る 税 額 を 2 倍 す る 制 度 を い う 。事 業 所 得 者 が 青
色 事 業 専 従 者 給 与 の 支 払 い を 通 じ て 、実 際 上 は 夫 婦 間 で 所 得 分 割 が 行
わ れ て い る た め 、事 業 所 得 者 と サ ラ リ ー マ ン 世 帯 と の 均 衡 を は か る た
めに、2 分 2 乗制の採用が検討された。しかし、2 分 2 乗制では、配偶 者 の 有 無 に よ る 税 負 担 の 変 動 が 大 き く な り す ぎ る 上 、高 額 所 得 者 ほ
ど 有 利 に な り 、ま た 共 働 き 世 帯 よ り 片 働 き 世 帯 や パ ー ト 主 婦 世 帯 の 方が有利になる。そのため、女性の社会進出を阻む恐れがあるとされ、採 用 さ れ な か っ た 。妻 の 内 助 の 功 を さ ら に 評 価 す る た め と い う 表 向 きの 理 由 と と も に 、サ ラ リ ー マ ン 世 帯 の 減 税 を 目 的 と し て 2 分 2 乗 制 に
代 わ っ て 、 配 偶 者 特 別 控 除 が 創 設 さ れ た の で あ る 15。 い ず れ に せ よ 、
本 音 と し て は 、 こ の 減 税 政 策 は 、 こ の 2 年 後 の 1989 年 の 消 費 税 の 導
入 に よ り 、高 額 所 得 者 に 比 べ 低 額 所 得 者 は そ の 負 担 が 大 き く な る ム チ
政 策 に 備 え た ア メ 政 策 で あ っ た と 考 え ら れ る 16。
し か し な が ら 、 配 偶 者 特 別 控 除 は 、 2004 年 の 改 正 に よ り 一 部 が 廃
止 さ れ た 。財 務 省 は 廃 止 理 由 を ホ ー ム ペ ー ジ に て 次 の よ う に 述 べ て い
る 17。
「 日 本 で は こ れ ま で た び た び 減 税 が 行 わ れ て お り 、日 本 の 所 得 税
は 各 国 と 比 べ て 、非 常 に 低 い 水 準 に な っ て い る 。配 偶 者 特 別 控 除 の よ
う な 特 別 な 控 除 が 新 し く で き た り 、控 除 の 額 が 増 え た り し た こ と が 原
因 の 一 つ で あ る 。 ま た 、 配 偶 者 特 別 控 除 が『 就 業 の 選 択 に 対 し て 中 立
的 で な い 』と い う 意 見 も あ る 。ま た 、配 偶 者 控 除 と 配 偶 者 特 別 控 除 を
足 す と 最 大 で 76 万 円 と な り 、 本 人 の 控 除 38 万 円 、 子 供 の 控 除 38 万円 に 比 べ て 、配 偶 者 の 控 除 だ け 大 き く な っ て お り 、税 制 と し て バ ラ ン
スがとれないから」である。一方、配偶者特別控除の問題点として、
配 偶 者 の プ ラ イ バ シ ー の 侵 害 が 挙 げ ら れ て い た 。こ の 控 除 を 受 け る た

24

(264)

め に は 、夫 の 年 末 調 整 の 際 に 妻 の 所 得 を 申 告 し な け れ ば な ら な い か ら
で あ る 。ま た 、そ の 時 の 妻 の 収 入 も 未 確 定 な の で 税 務 行 政 を 複 雑 な もの に し て い た 。こ れ ら の 点 を 考 慮 し た 結 果 、一 部 廃 止 に 至 っ た の で あ
る。

4

まとめ
配 偶 者 控 除 等 の 創 設 の 歴 史 的 経 緯 を 検 証 す る こ と で 、元 来 、妻 も 扶

養 家 族 の 1 人 で あ り 、他 の 扶 養 義 務 者 と 同 等 の 存 在 で あ っ た の が 、世界 大 戦 体 制 に 向 け て お こ な わ れ た 「 生 め よ 殖 や せ よ 」 政 策 の も と 、妻を 家 庭 内 に 留 ま ら せ 、子 供 を 産 み 育 て る こ と に 専 念 さ せ る た め に 、配
偶 者 控 除 等 を 創 設 し た こ と が わ か っ た 。 さ ら に 、「 生 め よ 殖 や せ よ 」の 時 代 で は な く な っ た 第 2 次 世 界 大 戦 後 に お い て も 、税 法 上 、配 偶 者
が 特 別 な 存 在 と し て 取 り 扱 わ れ て き た が 、 そ の 理 由 が 、「 妻 の 座 」 に一定の評価を与えるためであったことも明らかになった。
つまり、配偶者控除等の存在理由は、①「生めよ殖やせよ」政策、② 「 妻 の 座 確 保 」 政 策 に あ る と い え る 。租 税 政 策 は 社 会 的 政 策 で あ る
以 上 、租 税 政 策 は 社 会 情 勢 の 変 化 に 柔 軟 に 対 応 す べ き も の で な け れ ばならない。
で は 、こ れ ら の 政 策 は 現 代 社 会 に 適 合 し た も の で あ ろ う か 。次 章 に
お い て 、わ が 国 の 家 族 形 態 の 変 化 を 分 析 し 、そ の 後 、そ の 分 析 結 果 をも と に 、配 偶 者 控 除 等 の 現 代 に け る 適 合 性 に つ い て の 検 討 を お こ な う 。

1

明治 19 年の租税収入の内訳は、地租 43,282 千円（67.2％）、酒造税 11,744 千円（18.2％）、
その他 9,435 千円（14.6％）となっている。大蔵省主税局調査課『所得税・法人税制度史
草稿』1955 年 3 月、2 頁。

25

(265)

2

当時、所得税が採用されていた諸外国は、イギリス（1798 年）、スイス(1840 年)、アメリカ（1862 年）、イタリア（1864 年）、セルビア（1884 年）、オーストラリア（南オーストラリア州）（1884 年）である。大日本帝国憲法がまだ公布されず（公布は 1889年）立憲政治が確立されていなかったわが国が、これらの国に続いて所得税を導入した
ことはかなり急進的な政策であったといえる。同上書、1 頁。

3

同上書、2 頁。

4

金子宏『租税法（第 10 版）』、弘文堂、2005 年、55 頁。

5

総務省統計局ホームページ「人口の労働力状態，就業者の産業・職業」
http://www.stat.go.jp/data/kokusei/2000/kako/roudou/zuhyou/ro04.xls（2006 年 1 月
31 日訪問）6閣議決定『人口政策確立綱項』1941 年 1 月 22 日。
http://www.ndl.go.jp/horei_jp/kakugi/txt/txt00302.htm （2006 年 1 月 31 日訪問）以
下この綱項に関する引用はすべてこの資料からのものである。

7

朝日新聞「結婚資金、国が貸します」1941 年 4 月 8 日、大阪毎日新聞「子宝家庭の子四百十八人に学資進呈」1941 年 7 月 26 日など。

8

金子・前掲注 5、64 頁。

9

大蔵省主税局調査課・前掲注 1、237 頁。扶養控除を所得控除にする案は 1948 年(昭和 23年)の改正においても議論されていた。しかし、所得控除にすると高額所得者は累進税率の関係から低額所得者に比べて税額において多額の控除を受けることとなるため、徴収額が大幅に減少すること及び低額所得者には著しく不利になることから、この時点では適当ではないとされ、見送られていた。

10

同上書、306 頁。

11

同上書、348 頁。

12

税制調査会『当面実施すべき税制改正に関する答申（税制調査会第一次答申）及びその審議の内容と経過の説明』1960 年 12 月、48 頁。

13

同上書、447 頁。

14

同上書、45 頁。

15

2 点とも、税制調査会『税制の抜本的見直しについての答申・報告・審議資料総覧』1986
年 10 月 28 日、37－40 頁参照。

16

配偶者特別控除の対象者を夫の所得(合計所得金額)が一千万円以下である者、としていることからも、対象は高額所得者以外の者であることがわかる。

17

財務省ホームページ
http://www.mof.go.jp/jouhou/syuzei/pan1503-1/contents/05/body.html（2006 年 1 月 31
日訪問）

26

(266)

第 3章

家族形態の変化

わが国の社会制度は、家族を基礎単位として成立している。雇用システム、社会保険、年金制度、そして税制のすべてが、サラリーマンの夫と専業主婦の妻、子供 2 人程度からなる「標準世帯」を前提として構築されている。
「家」制度が戦後の憲法と民法によって制度上は廃止され、現行の民法と戸籍法によって新たな家族像が創り出された。父権を中心とする戸主とその下における家族といった三世代の大家族を想定していたのが従来の家制度の家族像であったが、現行法の家族像は同等の地位にある夫婦とその間に生まれた未成熟の子どもから構成される近代的小家族となった。
ところが、この「家」制度廃止は、個人を「家」から解放するものとはならなかった。父権中心の家族から夫婦中心の家族を生み出し 、「 家 」 に 従 っ て い た 「 嫁 」 は 「 妻 」 と い う 立 場 を 得 て 夫 に 従 う こと と な っ た の で あ る 1。 そ の 結 果 、 既 婚 女 性 の 専 業 主 婦 化 が 進 み 、 第
2 次 世 界 大 戦 以 降 は 、「 標 準 世 帯 」 を 念 頭 に お い た 社 会 が 形 成 さ れ ていった。
し か し 、 現 在 で は 、「 標 準 世 帯 」 は も は や 標 準 で は な く な っ て き ており、わが国の家族形態は大きな変化を見せている。まずは、その変化について検証し、現在の家族形態の実態を明らかにした上で、配偶者控除等の存在意義について検討する。

１

女性の主婦化27(267)

第 2 次世界大戦後、わが国では、女性の社会進出が進んだ、と言われてきた。戦後は、働く女性が増え、専業主婦である女性の比率が減少してきている、というのが大方が抱く戦後の女性に関するイ
メ ー ジ で あ ろ う 。果 た し て そ れ は 事 実 で あ ろ う か 。図 3－ 1 は 、女 子
労働力率の長期変動を表したものである。これをみると、戦前においては、主な欧米諸国と比べて、日本の女子労働力率は圧倒的に高かったことがわかる。

図 3－1 女子労働力率の長期変動（1990－1995 年）

出所：経済企画庁『国民生活白書(平成 9 年版)』大蔵省印刷局、1997、24 頁。図 1－1－16
落合恵美子教授は、その理由として、当時の欧米諸国での家族構
成は、核家族が中心であったのに対して、わが国では、3 世代が同居 す る 大 家 族 が 中 心 で あ っ た こ と を 指 摘 し て い る 2。 当 時 の 日 本 で は 、労働就業者の半分以上が農業に携わっていた。大家族では、母親、姑、姉妹等から家事や育児の援助を受けることができ、妻は夫とと

28

(268)

も に 、 田 畑 に 出 て 働 く こ と が 可 能 で あ っ た 、 と い う わ け で あ る 3。
ところが、第 1 次世界大戦後の好景気により、急速に産業化が進
み、産業構造が大きく変化した。農業社会が急速に工業社会へと変革を遂げていく中で、工業化の発展を担うサラリーマンが大量に生み出された。この「新中間層」の誕生により、職場と家庭が明確に分離されたのである。その結果、妻は仕事を家庭に集中するようになっていった。このようにして「専業主婦」が誕生したのである。
妻が外で収入を得ることをやめ、無給の専業主婦となるには、夫の収入のみで一家の生活をまかなえるという条件が必須になってくる。明治期にこの条件を満たすことができたのは、官吏や一部の上層の会社員のみであった。ところが、大正期になると、会社員や工場労働者が除々に収入を増やすようになり、昭和初期には官吏、教員、公務員、工場労働者のすべてが、この条件を満たすようになって い っ た 4。
産業構造が転換したことにより、従来、農家や自営業者を中心としていた社会から、雇われる者、つまり、サラリーマンを中心とする社会へと大きく変化した。この変化によって生まれたのが専業主婦だったのである。今世紀初期に誕生した専業主婦は、戦後、ますますその層を大きくしていく。次項において、その経緯を詳しくみていくことにする。

2

家族形態の画一化
産業構造変革の視点から、主婦の誕生を分析したが、今度は、人口 動 態 の 視 点 か ら 、 専 業 主 婦 が 大 衆 化 し た こ と つ い て 述 べ て み た い 5。

29

(269)

ま ず 、 わ が 国 の 合 計 特 殊 出 生 率 の 推 移 （ 図 3－ 2） を み る こ と に する 。 こ の 図 か ら 、 わ が 国 の 合 計 特 殊 出 生 率 は 、 1950 年 代 前 半 に お いて 急 激 に 減 少 し 、 そ の 後 、 1966 年 の 丙 午 の 年 を 除 く と 、 1950 年 代
半 ば か ら 1 9 7 0 年 代 半 ば ま で の 約 2 0 年 間 、ほ ぼ 2 . 0 － 2 . 2 で 非 常 に 安
定 し て い る 。で は 、こ の 5 0 年 代 前 半 の 出 生 率 の 急 激 な 減 少 と そ の 後の安定は何によってもたらされたものであるのであろうか。

図 3－2 合計特殊出生率の推移

出 所 ： 社会実情データ図録
http://www2.ttcn.ne.jp/~honkawa/1550.html（ 2006 年 8 月 30 日
訪問）（ 1） 50 年 代 前 半 の 出 生 率 の 急 激 な 減 少
表 3－ １ は 、 既 婚 女 性 の 出 生 年 代 別 産 児 数 を 表 し た も の で あ る 。
30

(270)

こ の 表 に よ る と 、明 治 時 代 に お い て は 、女 性 一 人 当 た り の 平 均 出 生 児
数 が 多 く 、昭 和 に 入 っ て か ら は そ れ ま で の 半 分 近 く に ま で そ の 数 が 減
っ て い る の が わ か る 。平 均 出 生 児 数 の み 検 討 す る と 、そ の 数 が 減 少 して い る こ と し か 見 え て こ な い が 、実 際 の 出 生 児 数 を 細 か く 見 る と 、全
く違った一面が明らかになることがわかる。

表 3－１ 既婚女性の出生年代別産児数
出生児数
女性の出生年

4 人以

平均出

上

生児数

8.0

66.8

4.96

6.8

7.6

68.1

5.07

7.6

6.9

8.3

67.9

5.03

8.6

7.5

7.4

9.0

67.4

4.99

1911－1915（明治 44－大正 4）

7.1

7.9

9.4

13.8

61.8

4.18

1921－1925（大正 10－14）

6.9

9.2

24.5

29.7

29.6

2.86

1928－1932（昭和 3－7）

3.6

11.0

48.0

29.0

9.4

2.33

1933－1937（昭和 8－12）

3.6

10.8

54.2

25.7

5.7

2.21

1938－1942（昭和 13－17）

3.6

10.3

55.0

25.5

5.6

2.20

1943－1947（昭和 18－22）

3.8

8.9

57.0

23.9

5.0

2.18

0人

1人

2人

3人

1890 年以前（明治 24 年以前）

11.8

6.8

6.6

1891－1895（明治 24－28）

10.1

7.3

1896－1900（明治 29－33）

9.4

1901－1905（明治 34－38）

出所：落合恵子『21 世紀家族へ（第 3 版）
』有斐閣選書、2004 年、55 頁。

明治時代においては、女性一人当たりの平均出生児数が 4 人以上というのが過半数を占めているものの、同時に、全く子供を産んでな い 既 婚 女 性 も 約 1 割 も い た の で あ る 。と こ ろ が 、1 9 2 8 － 1 9 3 2 、1 9 3 3－ 1937 年 生 ま れ 、 つ ま り 、 昭 和 ヒ ト ケ タ 生 ま れ の 女 性 に つ い て は 、その過半数の出生児数は 2 人に減少する。4 人以上子供を産む女性は一気に減っていくのと同時に、出生児数 0 人の既婚女性も大きく

31

(271)

減少していった。この年代の女性の半数以上が、産み育てる子供を2 人にしていったのである。
そ の 大 き な 理 由 と し て は 、2 つ 挙 げ る こ と が で き る 。1 つ 目 は 、戦争終結直後の人口激増に対処するためにトップダウンによりおこな
われた人口政策である。敗戦直後、極度の食糧難かつ就職難といった問題を抱えていた日本へ、戦地に赴いていた男性が一挙に引き上げてきた結果、日本の人口は急増した。さらに、戦争直後はベビーブームが起こるのが通常であり、第 2 次世界大戦後、米国やフランスと同様に、わが国においてもベビーブームが起こった。これが1947 年 か ら 1969 年 ま で 続 き 、 こ の 時 期 に 誕 生 し た 人 々 が 、 い わ ゆる「団塊の世代」である。そのため、わが国は、それまでの「産めよ殖やせよ」政策から計画出産を推奨する政策へと、従前とは正反対の人口政策変換を採ったのである。
この人口抑制政策に大きく貢献したものが、官民をあげての家族計画政策の普及であった。ベビーブーム期、避妊についての知識不足および避妊用器具や薬品が入手困難であったこと等の理由により、望まない妊娠が多く存在したため、非合法のヤミ中絶が大幅に増えた。その結果、ヤミ中絶による死亡、あるいは後遺症といった問題が出てくるようになった。このよう劣悪な状況から母体を守るために 、 1948 年 に は 優 生 保 護 法 が 施 行 さ れ た 。 優 生 保 護 法 と は 、 女 性 の妊娠、出産といった機能を保護することを目的とし、不妊手術と人工妊娠中絶を行う条件、避妊具の販売や指導について定めた法律である。この法律の施行により、人工妊娠中絶手術を受けることが容易 に な っ た 。さ ら に は 、翌 1 9 4 9 年 の 同 法 改 正 に よ り 、身 体 的 理 由 の

32

(272)

みならず、経済的理由からも人口妊娠中絶手術を受けることができる よ う に な っ た た め 、 人 工 中 絶 率 は 、 ピ ー ク 時 の 1 9 5 5 年 に は 11 7
万 件 に も な っ た （ 図 3 － 3 ）。 政 府 が 「 受 胎 調 節 実 地 指 導 員 制 度 」 を導入して、受胎調節の技術的専門家として訓練された助産婦、保健婦、看護婦等を草の根的に各家庭に派遣し、家族計画の普及に努めたことに加え、家族計画政策は、企業ベース、民間団体ベースで広く国民に浸透していったことが、人口抑制政策を短期間において成功 さ せ た 要 因 で あ る と 考 え ら れ て い る 6。

図 3－3 人工中絶率

出 所 ： 国際協力機構『第二次人口と開発援助研究 －日本の経験を活かした人口援助の新たな展開－』2003 年、75 頁。

戦後、過半数の女性の一人当たり出生児数が 2 人になった 2 つ目

33

(273)

の 理 由 は 、「 子 供 」 の 誕 生 で あ る 。 こ の 点 に つ い て 、 落 合 教 授 は 次 のような分析をおこなっている。従来の農業社会の子だくさんの家庭
では、子供は貴重な労働力でもあった。それが、国が産業化し、多くの日本人がサラリーマン化していき、子供の労働力としての意味
は次第に薄れていったのである。そして、戦後直後、政府によって打ち出された家族計画政策により１家庭における子供の数はほぼ 2人と減少していった。そこで、夫のサラリーマン化につれ、子供と同様に農作業から開放された妻、そして子供には自由な時間ができる よ う に な っ た 。既 述 の 優 生 保 護 法 は 、母 体 保 護 の 目 的 と も う 1 つ 、「 優 生 上 の 見 地 か ら 不 良 な 子 孫 の 出 生 を 防 止 す る 7」、 つ ま り 、 病 気や障害をもった子供が生まれてこないようにする、という目的もあった。その影響を受け、企業がその従業員に対して実施した家族計
画指導では、家計の安定、健康の増進を実行し、子供の教育に力を
要れ、さらに教養を高めて文化的な生活を送ることを目標としたので あ っ た 8。

（ 2） 出 生 率 の 安 定 期
上 記（ 1）の よ う な 社 会 状 況 の も と 、各 家 庭 が 責 任 を も っ て 優 生 な「子供」を育てるという概念が広く浸透していったのである。それと同時に、その仕事をするのは、母であり、妻とは、外では仕事をせず、すべての時間を費やして子育てをおこなう者、との認識ができあがった。政府が、片稼ぎの夫婦子 2 人世帯を「標準世帯」と設定したのも、この点に大きく依拠していることは明らかである。このようにして、少ない人数の子供を、専業主婦として、優生な子に

34

(274)

育てあげてこそ一人前の女性、妻である、とのステレオタイプ的な考え方が常識として成立していったのである。
「標準世帯」こそが家族としての一般常識であるかのように、この 家 族 概 念 は 国 民 に 広 く 強 く 浸 透 し 、「 標 準 世 帯 」 の 形 態 は 、 そ の 後
しばらく続いく。このことにより、わが国の出生率は安定した。この 1 9 5 0 年 代 前 半 の 出 生 率 の 急 激 な 減 少 以 降 、出 生 率 が 安 定 し た 状 況を 、 落 合 教 授 は 、「 少 子 化 」 か つ 、 家 族 形 態 の 「 画 一 化 」 が 進 ん だ と
表 現 し て い る 9。 農 業 社 会 か ら 産 業 社 会 へ と 変 化 す る 中 で 、 女 性 の 主
婦化がどんどん進み、女性は主婦になるもの、という 1 つの概念が一般化するようになっていった。それと同時に、産む子供の数も 2人、多くても 3 人とするスタイルが、もう 1 つの画一化されたイメージとして、着実に広がっていったのである。
以上の検討から、一般的に常識ととらえられている「標準世帯」
としての家族のあり方は、戦後という非常に特殊な状況の中で、突然 出 て き た 考 え 方 で あ る こ と が わ か る 。 図 3－ 1 で 既 に み た よ う に 、「 標 準 家 族 」 形 態 は 1970 年 代 半 ば 頃 ま で 約 20 年 間 続 い た が 、 長 い
歴 史 の 中 で 考 え る と 、わ ず か 2 0 年 と い う ご く 短 い 期 間 に し か す ぎ な
い 。 歴 史 的 観 点 か ら す る と 、「 標 準 家 族 」 は 、 特 殊 な 形 態 で あ っ て 常
識ではないことに我々はできるだけ早く気付く必要がある。なぜならば、この特殊な状況は、現在では崩壊してきているからである。

3

個人単位の社会へ
1970 年 代 半 ば ま で の わ が 国 に お け る 家 族 形 態 の 画 一 化 を 支 え た のは、産業構造の変化に加え、兄弟姉妹の数の多さでもあった。昭和

35

(275)

前半生まれの世代にはそれ以前とは大きく異なる人口学的特徴があった。兄弟姉妹が多いのにもかかわらず、その全員が成人になるまで 育 っ た の は 、こ の 世 代 が 初 め て で あ っ た 。そ の た め 、こ の 世 代 は 、子育てや親の介護に兄弟姉妹の助けを借りることができたのである
10。 こ れ こ そ が 、 わ が 国 が 、 戦 後 、 子 育 て や 親 の 介 護 に 関 す る 政 策 を重視してこなかったにもかかわらず、現在声高に言われている子供の養育、親の介護問題がこの時期に表に出てこないで済んでいた原因である。
と こ ろ が 、 こ の 昭 和 初 期 の 次 世 代 、「 標 準 世 帯 」 で 育 っ た 団 塊 の 兄
弟姉妹の数は、ほとんどが 2 人のみである。彼らの世代が子育てをする時期には、彼らの親世代のような兄弟姉妹の助け合いを期待することが難しくなったのである。落合教授は、わが国では、本来の意味での核家族化が、この時期から始まったと解している。
兄弟姉妹同士間での子育て、親の介護の助け合いが不可能となった場合、政府等の支援がなければ、子供の養育、親の介護問題が表面化してくることは、容易に予想がつく。子育て、親の介護を妻 1
人 に 担 わ せ る 社 会 制 度 し か 存 在 し な い わ が 国 に お い て は 、1 9 7 0 年 半
ば以降、出生率は下がる一方になっていったのである。一方、経済面 で は 、 高 度 経 済 成 長 期 で あ っ た 60 年 代 と は 異 な り 70 年 代 以 降 、
経済成長は失速していった。夫の収入は不安定になり、家計を助けるため、妻もパートに出始めるようになっていった。その結果、少しずつ、共稼ぎ夫婦が増えていくようになったのである（詳細は第4 章 ）。
かつては扶養、被扶養者という関係の夫婦がほとんどであったの

36

(276)

が、非常にゆっくりではあるが、しかしながら確実にイコールパー
トナーシップの関係を持つ夫婦が増えてきていることは確かである。
伊 田 広 行 教 授 は 、「 個 人 で は な く カ ッ プ ル （ 夫 婦/ 家族）が社会・

生 活 ・ 経 済 の 単 位 と な っ て い る 社 会 」を「 カ ッ プ ル ・ 家 族 単 位 社 会 」と呼び、そこでは、男性が単位の代表とされ、女性は扶養される者として「シャドー化」してしまう、と説明している。一方、今後の社会は「シングル単位社会」であり、個人が社会・生活・経済の単位となり、「性差や結婚というものが 1 人の人間を見る上で無関係にな る 社 会 」 に な っ て い く と 述 べ て い る 11。
社会が家族単位から個人単位になるということは、家族を持つもつ者が減り、1 人暮らしが増加するということを意味しているのでは な い 。 従 来 同 様 、「 標 準 家 族 」 の 中 で 生 活 し て い く 者 も 多 く 存 在 する。しかし、それは個々の人生の選択の結果であり、その選択を常識と考えるのは時代に全く合っていない。従来のように家族が社会のすべての単位の基礎と考えて、国家政策に取り組む時代は終焉した、ということである。
個人単位社会への移行は、個人単位社会にすべきである、といったものではなく、既に起こっているものであり、我々１人１人が、そ の 現 実 を し っ か り と 受 け 止 め な く て は な ら な い 。事 実 、民 法 で は 、夫婦別姓や、5 年間の事実上別居による離婚の認可等、労働基準法の女子保護規定撤廃、男女雇用機会均等法の強化等、家族単位として 制 定 さ れ て い た 法 律 が 個 人 単 位 へ と 改 正 さ れ て き て い る 。税 制 も 、
当然そうあるべきである。

37

(277)

4

まとめ
戦後、わが国では、働く女性が増え、専業主婦の割合が減ったとい

われているが、実際には、女性は社会進出していなかった。逆に、画一化し、みな主婦化したのであった。これは、戦後のわが国の産業構
造 の 変 化 お よ び 非 常 に 特 殊 な 人 口 学 的 条 件 の も と 、わ ず か の 期 間 に 起
こった、稀有な家族形態であったのである。専業主婦とは、この特殊な時期にのみ出現した特殊な存在であったことが明らかとなった。
この特殊的な状況が消失し、家族単位から個人単位へと移行した現代においては、個々の自立は、もはや理想論ではなく、現実問題として 必 至 と な っ て い るも の な の で あ る 。その よ う な 時 代 に お いて 、配 偶
者 控 除 等 は ど の よ うな 意 義 を も つ の で あろ う か 。次 章 で は、配 偶 者 控
除等の現代における適合性を検証する。

1

松室猛「『人権』問題と『男女共同参画』『ジェンダーフリー』を考える」二水会定例講演
資料、2005 年 3 月、http://www.wombat.zaq.ne.jp/matsumuro/Genderfree.htm （2006年 11 月 26 日訪問）
、利谷信義「戸籍制度の役割と問題点」『ジュリスト』有斐 閣 、 1059
号、1995 年 1 月、12－19 頁。
2
落合恵美子『21 世紀家族へ』第 3 版、有斐閣選書、2004、27 頁。
3
わが国において国勢調査が始まった 1920 年では、全就業者のうち 54％が第一次産業（51％が農業従事者）に就いており、女性に限った場合は、62％（61.7％が農業従事者）となる。ちなみに、2000 年の第一次産業従事者割合は 5％となっている。総務省統計局「国勢調査結果の時系列データ」http://www.stat.go.jp/data/kokusei/2000/6.htm （2006年 11 月 26 日訪問）
。このデータが第 1 次世界大戦後のものであることを考えると、第一次産業従事者の割合は、明治期にはさらに大きかったことが推測される。
4 千本暁子「日本における性別役割分業の形成―家計調査をとおして」荻野美穂・落合恵美
子他と共著『制度としての＜女＞』平凡社、1990 年、187－228 頁。
5 この論は落合恵美子教授の次の内容を参照している。落合、前掲注 2、50－114 頁。
6 国際協力機構『第二次人口と開発援助研究 －日本の経験を活かした人口援助の新たな展開－』2003 年、91 頁。
7 優生保護法第 1 条
http://list.room.ne.jp/~lawtext/1948L156-old.html
8 国際協力機構、前掲注 7、88 頁。
9 落合、前掲注 2、57 頁。
10 同上書、91－96 頁。
11 伊田広行『性差別と資本制―シングル単位社会の提唱』啓文社、1995 年、9 頁。

38

(278)

第 4章

1

配偶者控除等の存在意義の希薄化「生めよ殖やせよ」政策の適合性
ま ず 、「 生 め よ 殖 や せ よ 」 政 策 が 、 わ が 国 の 現 状 に 適 合 し て い る 政策であるかどうかについて検討することにする。
現 在 、 わ が 国 で は 少 子 化 問 題 が 声 高 に 叫 ば れ て い る 。 平 成 17 年 の合 計 特 殊 出 生 率 は 1.25 と 過 去 最 低 水 準 と な っ て い る 。 前 章 で 提 示 した 図 3－ 2 を み る と 、 わ が 国 の 合 計 特 殊 出 生 率 は 年 々 大 き く そ の 水 準を下げてきていることは明らかである。
少子化対策として人口を増やすべきという意見が正しいかどうかの議論は別にするとして、わが国では、現在、この事実を踏まえ、人口 増 加 策 を 国 家 政 策 の 1 つ に 掲 げ て い る 。政 府 税 制 調 査 会 に お い て も 、
その流れを受け、少子化対策に向けての税制の実現を目指している。
実 際 、 2003 年 6 月 の 政 府 税 制 調 査 会 の 答 申 は 「 少 子 ・ 高 齢 社 会 に おける税制のあり方」というタイトルで発表されている。
では、「 生 め よ 殖 や せ よ 」政 策 は 、人 口 増 加 に 役 立 つ の で あ ろ う か 。
答 え は 否 で あ る 。今 日 ま で 配 偶 者 控 除 等 が 存 在 し て い る の に も か か わ
ら ず 、少 子 化 は 急 激に 進 ん で い る こ と から 、そ の 答 え は 明 らか で あ ろう 。第 2 章 で 検 証 し た よ う に 、こ の 政 策 は 、第 2 次 世 界 大 戦 初 期 に 人
口 増 加 政 策 と し て 、扶 養 義 務 者 か ら 配 偶 者 を 切 り 離 し て 独 立 さ せ 、女性 の 役 割 を 、子 供 を産 み 育 て る こ と に 限定 さ せ る 目 的 を も って 、生 み
出されたものである。
現 在 に 至 る ま で の 間 で 、こ の 政 策 が 効 果 を 発 し た 時 期 が 2 回 あ っ た 。
１回目が、この政策がとられた直後である。ここで、さらに年代を遡

39

(279)

っ た 1 8 8 0 年 か ら の 合 計 特 殊 出 生 率 の 推 移 を 提 示 し た い （ 図 4 － 1 ）。

図 4－1 合計特殊出生率の長期的推移

出所：落合恵美子『21 世紀家族へ（第 3 版）
』有斐閣選書、2004 年、52 頁。図 3－1。

この図から、「 生 め よ 殖 や せ よ 」政 策 を お こ な っ た 1 9 4 0 年 か ら 1 9 5 0
年 に か け て 、合 計 特 殊 出 生 率 が ず ば 抜 け て 高 く な っ て い る こ と が わ かる 。こ の 時 期 は 爆 発 的 に 人 口 が 増 加 し 、政 府 の 思 惑 通 り の 結 果 を も た
ら す こ と に 成 功 し た の で あ る 。当 時 、第 2 時 世 界 大 戦 初 期 と い う 非 常に 緊 迫 し た 戦 時 下 のも と 、わ が 国 で は 軍国 主 義 が 採 ら れ て いた 。個 人の 権 利 や 自 由 が 否 定 さ れ て い た こ の 時 代 に お い て 、国 家 政 策 に 背 く ことは至難の業であったであろうことは容易に想像がつくことである。
こ の 政 策 は 、非 常 に特 殊 な 状 況 下 で 作 られ た も の で あ り 、当時 と は 全
く 異 な る 民 主 主 義 の 現 代 に お い て 、国 民 の 生 き 方 を 画 一 化 し よ う と す
る 政 策 は 、憲 法 の 国民 の 自 由 と 権 利 を 奪う も の で あ り 、時 代に そ ぐ わ

40

(280)

ない政策であると言わざるを得ない。事実、戦後一貫して、配偶者控除等による専業主婦優遇政策が採られてきているのにもかかわらず、
1 9 6 0 年 前 後 か ら 1 9 8 0 年 頃 ま で の 一 定 期 間 を 除 き 、子 供 の 数 は 激 減 す
る一方である。
こ の 1960 年 前 後 か ら 19 80 年 ご ろ ま で の 一 定 期 間 が 、2 回 目 の「 生め よ 殖 や せ よ 」 政 策 の 成 功 時 期 で あ る 。 図 3－ 1 か ら も 見 て と れ る よ
うに、この時期の出産率は、ほぼ横ばいを続けており、出産率が増加
し た と い う よ り も 安定 し て い た 時 期 で ある 、と い え る 。そ の理 由 は 前章でみたとおりである。
配偶者控除等が存在していても少子化は進んでいる。つまり、子供を生み育てるために専業主婦化する女性を支援する配偶者控除等の存 在 は 、少 子 化 を食い 止 め る 力 を 持 っ てい な い の で あ る 。この こ と から、出生率と配偶者控除等の存在には関係がないことがわかる。出生率の動向は、実際には、社会環境の変化に大きく依存しているのである。
その証拠として、男女共同参画会議少子化と男女共同参画に関する
専 門 調 査 会『 少 子 化 と 男 女 共 同 参 画 に 関 す る 社 会 環 境 の 国 際 比 較 報 告
書 』 (以 下 、 男 女 共 同 参 画 会 議 と い う )が 分 析 し た 、 社 会 環 境 と 出 生 率の 関 係 を 紹 介 し た い 。 男 女 共 同 参 画 会 議 で は 、 OECD 加 盟 国 30 か 国 のう ち 1 人 当 た り G D P が 1 万 ド ル 以 上 で あ る 2 4 か 国 を 、1 9 8 0 － 2 0 0 0 年の 合 計 特 殊 出 生 率 の 変 化 率 、 2000 年 の 合 計 特 殊 出 生 率 の 水 準 、 お よび 、 2000 年 の 女 性 労 働 力 率 の 水 準 に よ り 、 5 タ イ プ に 類 型 化 し た 。
ま ず 、 2 4 か 国 を 、 合 計 特 殊 出 生 率 が 上 昇 し た 国 （ タ イ プ A： ア メ リカ、ノルウェー、デンマーク、フィンランド、オランダ、ルクセンブ

41

(281)

ルク）と低下した国に分類した。さらに、合計特殊出生率が低下した
国 を 2000 年 の 合 計 特 殊 出 生 率 が 24 か 国 の 平 均 以 上 で 合 計 特 殊 出 生 率の 減 少 率 が 1 8 か 国 の 平 均 （ 2 0 ％ ） 未 満 の 国 （ タ イ プ Ｂ 1： ア イ ス ラ ン
ド、ニュージーランド、オーストラリア、フランス、ベルギー、イギ
リ ス ）、 2 0 0 0 年 の 合 計 特 殊 出 生 率 が 2 4 か 国 の 平 均 未 満 で 、 合 計 特 殊
出 生 率 の 減 少 率 が 18 か 国 の 平 均 （ 20％ ） 未 満 の 国 （ B2： ス ウ ェ ー デ
ン 、 ス イ ス 、 カ ナ ダ 、 ド イ ツ 、 オ ー ス ト リ ア ）、 2 0 0 0 年 の 合 計 特 殊 出
生 率 が 2 4 か 国 の 平 均 以 上 で あ り 、合 計 特 殊 出 生 率 の 減 少 率 が 1 8 か 国の 平 均 （ 2 0 ％ ） 以 上 の 国 （ C １ ： ア イ ル ラ ン ド ）、 2 0 0 0 年 の 合 計 特 殊
出 生 率 が 2 4 か 国 の 平 均 未 満 で あ り 、合 計 特 殊 出 生 率 の 減 少 率 が 1 8 か
国 の 平 均（ 2 0 ％ ）以 上 の 国（ C 2 : ポ ル ト ガ ル 、韓 国 、日 本 、ギ リ シ ャ 、スペイン、イタリア）に分類した。
さ ら に 、男 女 共 同 参 画 会 議 は 、Ⅰ . 仕 事 と 生 活 の 両 立 可 能 性（ 1 . 適
正 な 労 働 時 間（ 過 度 の 労 働 時 間 で は な い こ と ）、2 ．働 き 方 の 柔 軟 性 ）、Ⅱ ． 子 育 て 支 援 の 充 実 度 (１ ． 地 域 の 子 育 て 費 用 の 軽 減 、 2． 子 育 て 費
用 の 軽 減 、3 ．家 族 に よ る 支 援 ) 、Ⅲ ．ラ イ フ ス タ イ ル 選 択 の 多 様 性（ １ ．
家 庭 内 役 割 分 担 の 柔 軟 性 、 2． 社 会 の 多 様 性 寛 容 度 、 3． 雇 用 機 会 の 均
等 度 ）、 Ⅳ ． 若 者 の 自 立 可 能 性 、 Ⅴ ． 社 会 の 安 全 安 心 度 、 に よ り 、 社
会 環 境 指 数 を 分 析 し て い る 。 そ の 結 果 、 タ イ プ Ａ 、 Ｂ 1、 Ｂ 2、 Ｃ 1 の
数 か 国 と わ が 国 の 社 会 環 境 を 比 較 す る と 、ほ ぼ す べ て の 項 目 に お い て 、わ が 国 の 社 会 環 境 指 数 が 低 い こ と が わ か る （ 図 4 － 2 ）。

42

(282)

図 4－2 タイプＡ、Ｂ1、Ｂ2、Ｃ1 に属する国とわが国の社会環境指数の比較
タイプ A

タ イ プ B１

タ イ プ B2

出所：男女共同参画会議 少子化と男女共同参画に関する専門調査会『少子化と男女共同参画に関する社会環境の国際比較報告書』2005 年、32－34 頁。

43

(283)

タ イ プ A お よ び B に 属 す る 国 で は 、 1970 年 以 降 、 子 育 て に か か る
費 用 を 直 接 的 に 軽 減 さ せ る た め の 施 策 を 採 っ て き て い る 。イ ギ リ ス やオ ラ ン ダ で は 、7 0 年 代 に 、配 偶 者 を 含 め た 家 族 全 体 を 対 象 と す る 扶 養
控 除 や 手 当 か ら 子 供 を 対 象 と し た も の へ 、カ ナ ダ で は 、9 0 年 代 に 、税額控除から手当・給付へと政策変換を行ってきた。その一方、出産や子 育 て に 伴 う 機 会 費 用 を 下 げ る た め の 両 立 支 援 策 と し て 、保 育 と 働 き方に関する施策をみている。保育については、福祉からサービスへ、
支 援 対 象 層 の 拡 大 等の 動 き が み ら れ 、働き 方 に つ い て は 、育児 休 暇 に関して、制度の導入、休業給付の導入、父親の育児休暇の権利を認める 動 き の ほ か 、賃 金 や 待 遇 に 関 す る 男 女 差 の 解 消 や パ ー ト と フ ル タ イ
ム の 格 差 解 消 、労 働 時 間 の 短 縮 や 多 様 な 働 き 方 を 認 め る こ と に よ る ワーク・ライフ・バランスの推進等の動きがみられる。
男 女 共 同 参 画 会 議 は 、こ れ ら の 動 き が 、タ イ プ A の ア メ リ カ 、フ ィ
ンランドのように、一方は、民間の自由市場ベースの子育て支援・雇用 政 策 を 採 用 し 、他方 は 、公 的 な 施 策 を中 心 と し た 政 策 を 採用 す る とい っ た 具 合 に 、全 く 異 な っ た 社 会 保 障 シ ス テ ム を 採 用 し て い る に も か
かわらず、社会環境指数により示した場合、どちらも同様に、多様な
ライフスタイルの選択が可能な社会となっている点にも注目している 1。
タ イ プ A、 B 諸 国 は 、 多 様 な ラ イ フ ス タ イ ル に 対 応 で き る 環 境 作 りに邁進して続けており、その結果、女性労働力率が上昇し、出生率も上 昇 し た の で あ る （ 図 4 － 3 ）。 男 女 共 同 参 画 会 議 も 、 図 4 － 3 に つ いて 、「 出 生 率 と 労 働 力 率 の 間 に 固 定 的 な 関 係 が あ る の で は な く 、 双 方に影響を及ぼす社会環境が介在し、そうした社会環境の変化が、2 変

44

(284)

数 の 相 関 関 係 に 変 化 を も た ら し た と 推 測 さ れ る 」と の 分 析 を し て い る2。換 言 す れ ば 、多 様 な ラ イ フ ス タ イ ル に 向 け て の 社 会 環 境 の 変 化 が な

ければ、出生率を上げることは難しいといえる。

図 4－3

OECD 加盟 24 か国における合計特殊出生率と女性労働力率（15－64 歳）

出所：男女共同参画会議 少子化と男女共同参画に関する専門調査会『少子化と男女共同参画に関する社会環境の国際比較報告書』2005 年、4 頁。

ところが、わが国の社会環境は固定化したままである。その結果、
タ イ プ A 、B 諸 国 と 比 較 す る と 女 性 労 働 力 率 も 出 生 率 も 伸 び て い な いの で あ る 。少 子 化 を 防 ぐ た め に 必 要 な こ と は 、子 育 て の た め に 女 性 を家庭に留めさせ専業主婦とさせる「生めよ殖やせよ」政策ではなく、
男 女 共 に 働 き な が ら 子 育 て を し や す い 環 境 を 整 備 し 、多 様 な ラ イ フ ス
タイルの選択が可能な社会環境を作りあげることである。

45

(285)

以 上 の こ と か ら 、「 生 め よ 殖 や せ よ 」 政 策 と し て の 配 偶 者 控 除 等 の存在意義はないということができる。

2「妻の座確保」政策の適合性
も う 1 つ の 配 偶 者 控 除 等 の 創 設 理 由 で あ る「 妻 の 座 確 保 」政 策 に つ

い て 、そ の 適 合 性 を 検 討 す る 。図 4 － 4 に 示 さ れ る よ う に 、現 在 で は 、「妻の座」を確保されるべき対象である専業主婦数が、確実に減少してきている。その理由は、前章において詳しく述べたとおり、社会状況 の 変 化 に よ り 、 家 族 形 態 の 多 様 化 が 進 み 、「 標 準 世 帯 」 の 数 が 急 速に減ってきているためである。

図 4－4 専業主婦数の変移

出所：内閣府『国民生活白書(平成 13 年版)―家族の暮らしと構造計画－ 説明資料 』、
2001 年、6 頁、図 1。

60 年 代 、 70 年 代 、 80 年 代 に お い て は 、 既 婚 女 性 の 約 35％ 、 ピ ー ク
時 の 8 0 年 に は 4 0 ％ 弱 が 専 業 主 婦 で あ っ た 。「 標 準 世 帯 」 こ そ が 家 族

46

(286)

で あ る と 、国 民 の 間 で 画 一 さ れ た 考 え 方 が 強 く 浸 透 し て い た こ の 時 代においては、少数の子供をしっかりと育て上げ、家庭を守るという妻の 役 割 に は 、一 定 の 評 価 を 与 え て し か る べ き で あ っ た こ と は 十 分 に 理
解できることである。
し か し な が ら 、 バ ブ ル 経 済 が 崩 壊 し た 90 年 代 前 半 以 降 、 共 働 き 世
帯 の 数 は 、夫 と 専 業 主 婦 か ら な る 世 帯 の 数 を 上 回 る よ う に な り 、2 0 0 0
年 に 入 っ て か ら は そ の 差 は 徐 々 に 開 き つ つ あ る （ 図 4 － 5 ）。

図 4－5 共働働き世帯の割合

出所：内閣府「男女共同参画白書（平成 17 年版）」、2004 年、70 頁、第 1－2－15 図。

こ こ で 、こ の 統 計 に お け る 雇 用 に は パ ー ト も 含 ま れ て い る と い う こと に 注 目 し た い 。女 性 の 雇 用 形 態 に お け る パ ー ト と 正 社 員 の 比 率 を みて み る と 、 パ ー ト の 比 率 が 年 々 増 加 し て い る こ と が わ か る （ 図 4－ 6）
3。 パ ー ト と し て 働 く 理 由 と し て は 、「家計の足しにするため」と「生

47

(287)

活 を 維 持 す る た め 」が 圧 倒 的 に 多 く 、ほ と ん ど の 女 性 が 経 済 的 理 由 に
よ り パ ー ト と し て 働 い て い る こ と が わ か る （ 図 4 － 7 ）。

図 4－6 女性の雇用形態におけるパートと正社員の比率

出所：総務省統計局「就業構造基本調査」2005 年。
h t t p : / / w w w. m h l w. g o . j p / h o u d o u / 2 0 0 5 / 0 3 / h 0 3 2 8 - 7 a . h t m l

図 4－7 パートとして働く理由

出所：21 世紀職業財団『パートタイム労働者実態調査結果概要』、2005 年。

社 会 状 況 の 変 化 に つれ て 、家 族 形 態 も大き く 変 化 し て き た。そ も そ

48

(288)

も 家 族 の 中 で 夫 の み が 家 計 を 支 え る と い う の は 、日 本 の 近 年 の 歴 史 に
お い て 、 第 2 次 世 界 大 戦 後 の 20、 30 年 間 ほ ど の 非 常 に 僅 か な 期 間 に起 き た 特 殊 な 現 象 であ っ た の で あ る 。その こ と を 考 慮 す る と、現 代 に
お け る 家 庭 の あ り 方 は 、本 来 あ っ た 姿 に 戻 っ た に 過 ぎ な い と も い え る 。
経 済 の さ ら な る グ ロ ー バ ル 化 に 伴 う 企 業 間 競 争 激 化 の 中 、夫 の 雇 用
は ま す ま す 不 安 定 なも の と な り 、今 後、共 働 き 世 帯 数 は さ らに 増 加 して い く こ と が 容 易 に 予 測 さ れ る 。 そ の 時 代 に お い て 、「 妻 の 座 」 を 満喫できるのは、一部の富裕層に限られるであろう。多くの国民にとって は 、「 妻 の 座 」 は 陳 腐 化 し た 概 念 で あ る と い わ ざ る を え な い 。 し たが っ て 、「 妻 の 座 確 保 」 政 策 の た め の 配 偶 者 控 除 等 の 存 在 意 義 は 希 薄化しているといえる。

３

配偶者控除等の現行の問題点
そ れ で は 、現 代 に 適 さ な い 配 偶 者 控 除 等 が い ま だ 存 在 し て い る こ とに よ る 問 題 、お よ び 配 偶 者 控 除 等 が 今 後 も 維 持 さ れ る こ と で 起 こ り う
る問題として、どのようなことがあるのか。
ま ず は 、配 偶 者 控 除等 の 適 用 状 況 に つ いて 検 証 す る 。配 偶 者控 除 適
用 状 況 の 推 移 （ 図 4－ 8） を み る と 、 図 4－ 4 の 専 業 主 婦 の 数 の 減 少 に
伴 っ て 、配 偶 者 控 除 の 適 用 者 数 も 当 然 の こ と な が ら 徐 々 に 減 っ て き ているのがわかる。

49

(289)

図 4－8 配偶者控除等適用状況の推移

出典：日本総合研究所『配偶者控除のあり方と少子化・子育て対策～望まれる一体的視点からの見直し～』、2002 年、11 頁。

し か し な が ら 、専 業主 婦 の 減 少 度 合 い に比 べ る と 、配 偶 者 控除 等 適
用 者 数 の 減 少 度 合 いは 緩 や か に な っ て いる 。こ れ は 、専 業 主婦 に は パ
ー ト と し て 働 い て い る 者 が 含 ま れ て い な い た め で あ る 。専 業 主 婦 数 と配 偶 者 控 除 等 適 用 者 数 の 差 は 、共 働 き 世 帯 で は あ る も の の 妻 の 年 収 が103 万 円 未 満 で あ り 、 配 偶 者 控 除 等 を 受 け て い る 世 帯 の 数 を 表 し て い
る こ と に 起 因 し て いる と 思 わ れ る 。つ まり 、配 偶 者 控 除 等 を受 け る た
め に 年 収 又 は 労 働 時 間 を 調 整 す る こ と 、い わ ゆ る「 1 0 3 万 円 の 壁 」が 、現在においても、根強く残っていることの表れであるといえる。
そ の 裏 づ け と し て 、 図 4－ 9 を 提 示 し た い 。 こ れ は 、 既 出 の 財 団 法
人 21 世 紀 職 業 財 団 が 、 2001 年 と 2005 年 に 、 パ ー ト タ イ マ ー の 年 収
又は労働時間の調整の有無とその理由について調査した結果である。
こ の 調 査 に よ る と 、年 収 又 は 労 働 時 間 の 調 整 を し て い る パ ー ト タ イ マー の 割 合 は 、2 0 0 1 年 は 2 2 . 6 ％ で あ っ た の が 、2 0 0 5 年 に は 3 2 . 5 ％ と な

50

(290)

り 、 わ ず か 4 年 の 間 に 約 10 ポ イ ン ト も 増 加 し て い る こ と が わ か る 。
さ ら に 、そ の 調 整 理由 を 同 調 査 か ら み てみ る と 、配 偶 者 控 除等 の 適用を受けるために調整をしている者がほとんどであることが明らかと な っ て い る（ 図 4 － 1 0 ）。ま た 、企 業 の 配 偶 者 手 当 も 税 制 の 配 偶 者 控
除 等 を 基 礎 と し て 規 定 さ れ て い る こ と を 考 慮 す る と 、配 偶 者 控 除 等 が 、他 の 調 整 理 由 に 比 べ て 、パ ー ト タ イ マ ー の 就 業 調 整 の 最 大 の 理 由 で あ
り 、そ の 影 響 は 、就業 調 整 を し て い る 者の ほ ぼ 全 員 に 及 ん でい る と い
え る 4。 つ ま り 、 1 0 3 万 円 の 壁 は 、 近 年 に お い て 、 従 来 よ り も さ ら に 大
きな壁となっているのである。

図 4－9 年収の調整または労働時間の調整の有無（複数回答）

32.5

調整している

22.6
29.6
28.1

関係なく働く

30.1

調整の必要がない

35
6.2

わからない

無回答

0
0

14.2

2005年
2001年

1.5

10

20

30

40 (%)

出所：21 世紀職業財団『パートタイム労働者実態調査結果概要』、2005 年、第 63 表。

51

(291)

図 4 － 1 0 年収を調整する理由（複数回答）

54.9

自分の所得税の非課税限度額（103万円）を 超える と税金を 支払わなければならないから一定額を 超える と配偶者の税制上の配偶者控除がなくなり、配偶者特別控除控除が少なくなる
から

36.5

25.7

一定額を 超える と配偶者の会社の配偶者手当がもらえなくなる から一定額（130万円）を 超える と配偶者の健康保険、厚生年金等の被扶養者からはずれ、自分で健46.4

康保険等に加入しなければならなくなる から

労働時間が週の所定時間20時間以上になる と雇用保険に加入しなければならないため

3.3

正社員の所定労働時間の3/4以上になる と健康保険、厚生年金等に加入しなければならないか

14.8

ら

会社の都合によ り雇用保険、厚生年金等の加入要件に該当しないよ うにしている ため

6.8

その他

6.2

無回答

6.6

0

10

20

30

40

50

(%)

出所：21 世紀職業財団『パートタイム労働者実態調査結果概要』、2005 年、第 64 表。

こ の よ う な 就 業 調 整に つ い て 、労 働 省 婦人 局 が 出 し た『 働 く女 性 の
実 情 （ 平 成 5 年 版 ）』 で は 、「 就 業 調 整 は 、 パ ー ト タ イ ム 労 働 者 自 身 の収 入 を 低 位 に と ど め る 原 因 の 1 つ と な っ て い る だ け で な く 、職 場 が 繁
忙期であっても休むことによって他の労働者に業務がしわ寄せされ、企業内においてパートタイム労働者全体が当てにできない労働者とみ ら れ る と い う 結 果 を 招 い て い る の の み な ら ず 、社 会 的 に も パ ー ト タ
イ ム 労 働 を 補 助 的 労 働 と し て 認 識 さ せ る 原 因 の 1 つ と も な っ て い る 5」との指摘がなされている。
わ が 国 の パ ー ト タ イ ム 労 働 者 の 置 か れ て い る 状 況 を み て み る と 、他
国 と 比 較 し て 、フ ル タ イ ム 労 働 者 と の 賃 金 格 差 が 非 常 に 大 き い こ と が

52

(292)

60

わ か る（ 図 4 － 11 ）。さ ら に 加 え て 、わ が 国 に お け る フ ル タ イ ム 労 働 者と パ ー ト タ イ ム 労 働 者 の 賃 金 格 差 は 年 々 大 き く な っ て い る 。（ 図 4 －1 2 ）。 つ ま り 、 わ が 国 に お け る パ ー ト タ イ ム 労 働 者 の 地 位 は 非 常 に 低
く 設 定 さ れ て い る の で あ る 。そ の 結 果 、パ ー ト タ イ ム 労 働 者 の ほ と ん
どを占める女性の賃金は一家の家計の補助的な稼ぎにしかなっていないのである。このことが、男性に比べて、女性の社会的地位が低いも の に 甘 ん じ さ せ ら れ て い る 大 き な 原 因 の 1 つ と な っ て お り 、配 偶 者
控 除 等 は 、性 別 分 業 や 性 別 役 割 を 支 え て き て い る 制 度 と な っ て い る ので あ る 。 以 上 の こ と か ら 、「 妻 の 座 」 を 確 保 さ せ て い る 配 偶 者 控 除 等の 存 在 は 、女 性 の 社会 進 出 の 妨 げ に な って い る 、と 結 論 付 ける こ と ができる。

図 4－11 フルタイム・パートタイムの賃金格差の国際比較

出所：国民生活審議会総合企画部会『雇用・人材・情報化委員会報告 働き方とライ
フスタイルの変革―ITを活かして多様な選択肢の実現を―』2002年、3頁。

53

(293)

図 4－12 フルタイム・パートタイム労働者の賃金格差の推移

出所：国民生活審議会総合企画部会『雇用・人材・情報化委員会報告 働き方とライ
フスタイルの変革―ITを活かして多様な選択肢の実現を―』2002年、3頁。

配偶者控除等の存在により引き起こされているもう 1 つの問題点は、
現 行 制 度 は 、富 裕 層を 優 遇 す る 結 果 を もた ら し て お り 、税 制が 果 た す
べ き 所 得 再 分 配 が 機 能 し て い な い 点 で あ る 。図 4 － 1 3 そ の 1 は 、配 偶者控除等適用者の給与階層の内訳とそれぞれの給与階層が給与所得者全体のうちどのくらいかの割合を占めているのかを同時に表したも の で あ る 6。こ れ に よ る と 、配 偶 者 控 除 等 の 適 用 者 の 多 く は 、わ が 国の １ 世 帯 平 均 所 得 で あ る 580 万 円 （ 図 4－ 14） よ り も 多 い 階 層 で 多 数の 世 帯 に お い て 適 用 さ れ て い る 。年 間 給 与 所 得 が 8 0 0 万 円 以 上 の 世 帯
で は 、半 数 以 上 の 世帯 に お い て 配 偶 者 控除 等 が 適 用 さ れ て おり 、年 間
給 与 所 得 が 1000 万 円 以 上 の 世 帯 に お い て は 、そ の 適 用 割 合 は 約 65％に も 上 っ て い る 。所得 が 多 く な れ ば な るほ ど 、適 用 者 数 は 増加 し て い

54

(294)

る。
そ の 一 方 で 、給 与 所 得 者 全 体 の う ち の 各 給 与 階 層 の 占 め る 割 合 を みて み る と 、平 均 所 得 の 約 6 0 0 万 円 以 下 で 全 体 の 6 0 ％ を 占 め て お り（ 図4 － 1 4 ）、 給 与 所 得 者 の 半 数 以 上 が 1 0 0 万 円 か ら 5 0 0 万 円 の 所 得 に 集
中 し て い る 。 さ ら に 、 図 4－ 13 そ の 1 に よ れ ば 、 こ の 100 万 円 か ら
500 万 円 の 所 得 階 級 に お い て は 、 配 偶 者 控 除 等 の 適 用 者 数 が 非 常 に 少ない。
こ れ ら の デ ー タ か ら 、配 偶 者 控 除 は 高 所 得 者 を 優 遇 す る 機 能 を 果 た
し て い る こ と が わ かる 。つ ま り 、配 偶 者控 除 等 の 恩 恵 を 受 けて い る のは、相対的には、富裕層が多く、低所得者層については、本来所得分配 さ れ る べ き 者 で あ る に も か か わ ら ず 、配 偶 者 控 除 等 の 制 度 に よ る 恩
恵 を 受 け て い る 者 は少 な い 結 果 と な っ てい る の で あ る 。こ れは 、少 しで も 多 く の 生 活 費 を 必 要 と す る 低 所 得 者 層 に お い て は 、配 偶 者 控 除 等の 適 用 を 受 け る た め に 、妻 の 年 間 収 入 や 労 働 時 間 を 調 整 す る 余 裕 な ど
は な い こ と に 起 因 し て い る と 思 わ れ る 。結 果 的 に 、富 裕 層 を 優 遇 す る
制 度 と な っ て お り 、配 偶 者 控 除 等 は 所 得 分 配 機 能 を 阻 害 し て い る の ではないか、と考えることができる。
図 4－ 13 そ の 1 と 同 様 の 図 を 、 配 偶 者 控 除 が 創 設 さ れ た 頃 の 1963
年 の デ ー タ を も と に 作 成 し た も の が 図 4－ 13 そ の 2 で あ る 。 1963 年と 2005 年 の 図 を 比 較 す る と 、 給 与 階 層 別 配 偶 者 控 除 適 用 者 割 合 を 表
す棒グラフと給与所得者全体に占める当該給与階級者割合を表す折れ線グラフの差が、現在では、配偶者控除創設時よりも、さらに大きく な っ て き て い る こ と が わ か る 。こ れ は 、富 め る 者 と そ う で な い 者 との所得格差をより一層大きなものにしていることを証明していると

55

(295)

い え る 。今 日 、わ が 国 に お け る 大 き な 問 題 点 の 1 つ と し て 格 差 社 会 が
顕 著 に な り つ つ あ る こ と が 挙 げ ら れ て い る が 、こ の 制 度 を 維 持 し て い
く と 、所 得 に よ る 格 差 が さ ら に 広 が っ て い く こ と が 懸 念 さ れ る の で ある。

図 4－13

給与階層別にみる配偶者控除等適用者と給与所得者全体に当該給与階級
2005 年

70
63.1
配偶者控除等適用者割合（％）

59.3

17.9

60

65.1

20
62

18

54.7

15.8

15

50

16

46.7

14

41

12.7
40

12
10.6

30.9

10

30
20

8

21.3

6.4

6.8

4

3.7

3.2

7

10

6
4.9

13.2

2.2

3.1

2
0.7

0

100

200

300

400

500

600

700

800

給与所得者全体に占める当該給与所得者の割合（％）の者が占める割合 その１

0

900 1,000 1,500 2,000

給与所得 (万円以下）

出所：国税庁『平成 17 年分税務統計から見た民間給与の実態―国税庁民間給与実
態統計調査結果報告―』により作成

56

(296)

その 2 1963 年

83
17.9

配偶者控除適用者割合（％）

80

83

20
80.7
18

75.6

16

70
60
11.5

50

12.4

11.6

14
57.4
12.4

14
12
10

36.4

40
30
20
10

3.1 1.5 3
0.3

0

6

20.5

5

10

15

6.4

20

4

3.9

11.7

10.2

8

7.2

6.5

2
0.7
0
25

30

40

50

70

給与所得者全体に占める当該給与所得階級者の割合（％）

90

100 200 500

給与所得（万円以下）

出所：国税庁『昭和 38 年分税務統計から見た民間給与の実態―国税庁民間給与実
態統計調査結果報告―』により作成

図 4－14 平成 17 年度所得金額階級別世帯数の相対度数分布
平均所得金額
580万4千円％
15

平均所得金額以下(60.5%)
12.1 11.9 12.2

平成17年調査

10.9
中央値 462万円

10
8.0
6.7

6.6

5.9

5.9
4.6

5

3.8
2.6

0
100
万
円
未
満

100
|
200

300
|
400

500
|
600

700
|
800

900
|
1000

1100
|
1200

2.2

1.5

1300
|
1400

1.3

0.7
1500
|
1600

0.7

0.6
1700
|
1800

0.3

0.1

1.3

1900
|
2000

2000
万
円
以
上

出所：厚生労働省大臣官房統計情報部社会統計課国民生活基礎調査室「平成 17 年国民生活基礎調査の概況」2006 年、7 頁。

57

(297)

４

まとめ
以 上 の 検 討 か ら 、配 偶 者 控 除 等 は わ が 国 の 現 状 に は 適 し て い な い こと、配偶者控除等の存在には、1 つは、女性の社会進出が妨げられていること、そしてもう 1 つは、所得再分配機能を果たしておらず、富裕 層 に と っ て 優 遇 的 な 制 度 と な っ て い る た め 、さ ら な る 格 差 社 会 を 引
き 起 こ す 可 能 性 が あ る こ と 、の 2 つ の 問 題 点 が あ る こ と が 明 ら か と なった。では、この問題を解決するために人的控除制度はどうあるべきであろうか。次章では、その解決案について筆者の提案を開陳する。

1

同上書、76 頁。
男女共同参画会議 少子化と男女共同参画に関する専門調査会『少子化と男女共同参画に関する社会環境の国際比較報告書』2005 年、71 頁。
3 パート形態で働く女性が増えている理由としては、「自分の都合の良い時間（日）に働きたい」（50％）、「勤務時間・日数が短い」（31.2％）、がトップにあげられている。しかし、「正社員としその次に多い理由に「家事・育児の事情で正社員として働けない」（14％）、て働ける会社がない」（21.1％）があり、企業側の雇用が、国内のバブル経済崩壊及び経済のグローバル化により企業間競争が正社員よりも派遣社員やパートタイマーとして女性を雇用するケースが増えてきていることとも関連していると思われる。アンケート結
果は
h t t p : / / w w w. j i w e . o r. j p / j y o h o / c h o s a / h 1 7 0 9 _ p a r t t i m e / k o j i n 2 . h t m l # 6
による。
4 図 4－10 から社会保険料の支払い要件である 130 万円の壁も、確実に存在していることが明らかである。配偶者控除等の廃止については、公的年金の第 3 号被保険者に関する制度の見直しとともに行われることが、女性の社会進出の壁を撤廃する上で不可欠であることは明らかである。
5 労働省婦人局編『働く女性の実情（平成 5 年版）』大蔵省印刷局、1993 年、60 頁。
6 課税最低限に年間収入金額が達しない者には配偶者控除等の適用はないことも、
低所得者層における配偶者控除等の適用者数が少ない理由の 1 つであり、図 4－13 にはこれらの者は含まれていない。
2

58

(298)

第 5 章1

今後の人的控除のあり方

人的控除整理の 3 つの類型
人 的 控 除 を 理 論 的 に 整 理 す る 場 合 、次 の 3 つ の 類 型 に 分 け る こ と ができる。①基礎控除、配偶者控除、扶養控除の 3 つに分類する。②配
偶 者 控 除 を 廃 止 し 、基 礎 控 除 と 扶 養 控 除 の 2 つ に 集 約 す る 。③ 配 偶 者
控除及び扶養控除を廃止し、人的控除を基礎控除のみにする。
実 際 、 こ の 分 類 方 法 は 、 政 府 税 制 調 査 会 が 2002 年 6 月 に 発 表 し た『 あ る べ き 税 制 の 構 築 に 向 け た 基 本 方 針 』（ 以 下 、『 基 本 方 針 』） に お
い て も 、 人 的 控 除 整 理 の 考 え 方 と し て 紹 介 さ れ て い る 1 (図 5－ 1)。

図 5－1 人的控除整理の考え方

出所：政府税制調査会『資料（所得税関係）』2002 年 9 月。5 頁。

現行では、扶養による担税力の減殺に配慮するという観点から、①のような分類を基本とし、配偶者控除および扶養控除のそれぞれに、

59

(299)

配 偶 者 特 別 控 除 、 特 定 扶 養 控 除 を 設 定 し 、 70 歳 以 上 の 者 に つ い て は 、
そ れ ぞ れ 老 人 配 偶 者 控 除 、老 人 扶 養 控 除 と し て 控 除 額 を 通 常 よ り も 高
く 設 定 し て い る （ 図 1 － 1 ）。 特 定 控 除 、 つ ま り 図 1 － 1 の 表 で の 飛 び
出 て い る 部 分 を 廃 止し 、人 的 控 除 を 、最も 基 礎 的 な 3 つ の控除 、基 礎
控 除 、配 偶 者 控 除 、お よ び 扶 養 控 除 の み と す る 、と い う 考 え 方 で あ る 。
② の 考 え 方 は 、基 本 的 に は 本 人 の 基 礎 控 除 の み と す る と の 考 え 方 に
基 づ く も の で あ る 。つ ま り 、 妻 の 年 収 が 103 万 円 未 満 の 場 合 に は 、 当
人 の 基 礎 控 除 に 加 え 、そ の 者 の 配 偶 者 で あ る 夫 か ら 配 偶 者 控 除 分 を 減
額 す る こ と が で き る と い う 、人 的 控 除 の 二 重 控 除 を 排 除 す る と い う ものである。換言すれば、原則として、夫は本人の基礎控除のみが適用となり、扶養親族がいれば、例外としてそれらの者の扶養負担分について控除を受けることができる、ということになる。
扶 養 控 除 に つ い て も 、配 偶 者 控 除 と 同 様 に 、当 人 の 基 礎 控 除 に 加 え 、
そ の 者 の 扶 養 者 か ら 扶 養 控 除 分 を 減 額 す る こ と が で き る と い う 、人 的控除を二重に適用しているという問題がある。それにもかかわらず、
配 偶 者 控 除 の み を 廃 止 対 象 と す る 理 由 に つ い て 、『 基 本 方 針 』 で は 、次 の よ う に 説 明 し て い る 2。「 成 人 は 自 ら 就 労 し て 所 得 を 稼 得 し 、 自 らに 基 礎 控 除 を 適 用 す る 可 能 性 を 持 つ た め 、こ れ を 扶 養 す る 者 に つ い て扶 養 控 除 の 適 用 を 認 め な い 。し か し 、児 童 及 び 老 齢 の 親 族 に つ い て は 、
就 労 す る 機 会 も 乏 し く 、自 ら に 基 礎 控 除 を 適 用 す る 可 能 性 が 少 な い こと か ら 、 扶 養 控 除 と し て 取 り 込 む 。」
今 日 、 特 に 2000 年 以 降 、 就 職 も 進 学 も せ ず 職 探 し も し な い 、 あ る
い は で き な い 1 5 － 3 4 歳 の 者 で あ る ニ ー ト の 数 が 急 増 し て い る 3。 彼 らの ほ と ん ど が 扶 養 控 除 対 象 者 と な っ て い る 事 実 を 受 け 、『 基 本 方 針 』

60

(300)

では、扶養控除対象者を児童及び老齢の親族のみに対象を限定する、と し て い る と 思 わ れ る 。 こ の 点 に つ い て は 、 2005 年 6 月 の 政 府 税 制
調 査 会 に お い て も 、「 ニ ー ト の 若 者 や 成 人 を 、 乳 幼 児 や 児 童 な ど と 同様に扱うことは適当ではない」との判断から、扶養控除適用者に年齢制 限 を 設 け る べ き と の 判 断 を 示 し て い る 4。 つ ま り 、 ② の 考 え 方 で は 、人的控除は基礎控除と年齢制限を設けた扶養控除の 2 つとなる。
③の考え方は、②をさらに徹底させ、配偶者控除のみならず、扶養控除も廃止し、本人の基礎控除のみ適用を認めるというものである。
人 的 控 除 に お け る 二 重 控 除 を す べ て 撤 廃 し 、人 的 控 除 を 本 人 の 基 礎 控
除 の み と す る 案 で あ る 。『 基 本 方 針 』 で は 、 配 偶 者 控 除 及 び 扶 養 控 除を 廃 止 す る 一 方 、児 童 の 扶 養 に つ い て 税 額 控 除 を 設 け る 、と し て い る 。
筆者の考える案は、③のように、配偶者控除、扶養控除の両控除を廃 止 し 、人 的 控 除 は 基 礎 控 除 1 つ に 集 約 さ せ る と い う も の で あ る 。では、なぜ②ではなく③を推奨するのかについて、次項で詳しく述べることにする。

2

人的控除に関する提案（１）扶養控除廃止の根拠
前章まで検証してきたように、「 産 め よ 殖 や せ よ 」政 策 お よ び「 妻の座」確保政策として存在している配偶者控除等は、現代においてはその存在意義はほとんどなくなっている。したがって、筆者は、配偶者控除等は廃止すべきであると考える。
扶養控除については、論理的に考えれば、二重控除となる配偶者控除を廃止するのであれば、同じ二重控除である扶養控除も、やは

61

(301)

り、廃止にするべきである。しかしながら、扶養控除対象者である児 童 と 配 偶 者 控 除 対 象 者 で あ る 妻 を 比 べ る と 、両 者 に は 決 定 的 な 違いがあることがわかる。前者は、年齢的な理由等から、自ら働いて
報 酬 を 得 る こ と が 不 可 能 な 立 場 に い る 者 で あ る 。そ の 一 方 、後 者 は 、
通常は、働くことが可能であり、就業するか否かはあくまでもその者 ま た は そ の 家 族 の 意 思 の 決 定 の 結 果 で あ る 。選 択 の 余 地 が あ る か
な い か の 差 は 大 き く 、こ れ ら 2 つ の 控 除 を 同 様 の 概 念 で と ら え る ことには無理がある。
筆 者 が 扶 養 控 除 も 廃 止 す べ き と 考 え る 理 由 は 、他 に あ る 。そ れ は 、扶 養 控 除 適 用 者 の 実 態 で あ る 。 図 5－ 2 は 、 諸 控 除 の 所 得 階 層 別 適用者割合を表したものである。配偶者控除等とともに、扶養控除も収入の多い家庭ほど適用割合が高いことがわかる。1 年間の収入が700 万 円 以 上 の 家 庭 で は 、 半 分 以 上 の 家 庭 が 扶 養 控 除 を 適 用 し て い
る 。 と こ ろ が 、 平 均 年 間 収 入 で あ る 400 万 円 の 階 層 で は 、 扶 養 控 除の 適 用 を 受 け て い る 数 は 2 5 ％ に も 満 た ず 、４ 人 に １ 人 が 適 用 を 受 けているか否かというのが現状である。保険料控除や、住宅借入金等
特 別 控 除 に 比 べ る と 、年 収 が 増 え る に つ れ て グ ラ フ の カ ー ブ が 急 上
昇 し て お り 、高 所 得 者 層 と 低 所 得 者 層 間 の 所 得 格 差 を 一 層 大 き な ものにしているのである。配偶者控除等と同様に、扶養控除も所得分
配 機 能 は 全 く 果 た し て お ら ず 、公 平 な 制 度 と は な っ て い な い の で あ
る。

62

(302)

図 5－2 諸控除の所得階層別適用者割合

出所：内閣府政策統括官『政策効果分析レポート 2002』財務省印刷局、2002 年、32 頁。図表 2－1。

しかしながら、既述したように、扶養控除は、働くことが不可能
な 者 の 生 活 保 護 と し て 存 在 し て い る 制 度 で あ る 。そ の 制 度 を 廃 止 す
る こ と は 、成 年 者 と未 成 年 者 間 の 公 平 性を 欠 く こ と に な る 。つ まり
扶 養 さ れ る 必 要 が あ る 者 の 保 護 の た め に 、扶 養 控 除 に 代 わ る 制 度 が必 要 と な っ て く る 。以 下 に お い て 、そ の代 替 案 を 具 体 的 に 検討 する
こ と に す る 。ま ず は 、第 2 項 に お い て 先 行 研 究 に み る 代 替 案 を 整 理
し、第 3 項で筆者の考える代替案を提示したいと思う。

63

(303)

（２）先行研究にみる代替案
人 的 控 除 を 基 礎 控 除 1 つ に す る と い う 案 は 、財 務 財 団 労 働 問 題 リ
サ ー チ セ ン タ ー の 委 託 を 受 け て 、 1995 年 に お こ な わ れ た 「 女 性 の
能 力 発 揮 促 進 の た め に 税 制 の あ り 方 研 究 会 」（ 座 長 ・ 金 子 宏 教 授 、
メンバー：中里実教授、水野忠恒教授、増井良啓教授、神野直彦教
授 、 辻 山 栄 子 教 授 、 八 代 尚 弘 教 授 ） に お い て 、 提 案 さ れ て い る 5。 この 研 究 会 の 合 意 点 と し て 、 次 の 内 容 が 提 言 さ れ て い る 。「 現 行 税 制
は 基 本 的 に は 制 度 上、性 別 に よ る 取 扱 いの 差 は な い も の の 、男 性が主 た る 家 計 の 維 持 者で あ る こ と が 多 く 、女 性 が 主 に 家 事 、育児 等家
庭内のことを担っている場合が多いという実態と家事労働への非課税、累進税制の採用等の結果、配偶者控除、同特別控除の存在により女性の就業調整等の問題が生じている点は否めないことにつ
い て 認 め た 上 で 、研究 会 と し て は 、① 妻の 就 労 形 態 の 相 違 によ って家族の間で税負担が異なるシステムは改めるべきであること、②・・・一定額以下の所得を有する配偶者等は・・・二つの人的控除を享受することになっているという問題は無視し得ない者である と い う 2 点 に つ い て 合 意 し た 。」 そ の 結 果 、 人 的 控 除 の あ り 方 として「現在の基礎控除、配偶者控除、扶養控除の区別を廃止し、すべ て の 人 に 同 額 の 基 礎 控 除 を 適 用 す る 方 向 で 検 討 を 進 め る こ と 6」を指摘している。
さらに、同研究会では、人的控除を基礎控除のみにした場合、家族 構 成 員 の う ち 所 得 の な い 者 、ま た は 所 得 が 基 礎 控 除 額 を 下 回 る 者と の 差 額 は 他 の 所 得 の あ る 家 族 構 成 員 に 移 転 す る と い う 、「 移 転 的
基 礎 控 除 制 度 」の 導 入 に つ い て も 検 討 す べ き で あ る 、と 述 べ て い る 。

64

(304)

この制度ついては、次項において詳しく説明をする。
こ の 研 究 会 の ほ か 、 近 年 で は 、 2005 年 に 近 畿 税 理 士 会 が 発 表 した 『 平 成 18 年 度 税 制 改 正 に 関 す る 意 見 書 』 の 中 で 、 基 礎 控 除 に 一
本 化 す る 人 的 控 除 案 を 提 示 し て い る 。配 偶 者 控 除 等 お よ び 扶 養 控 除を 廃 止 す べ き 理 由 とし て 、や は り 、二 重控 除 の 問 題 と 家 族 世帯 類型
や 世 帯 に お け る 就 労 形 態 の 多 様 化 を あ げ て い る 。 ま た 、「 家 計 が 世
帯 単 位 で あ る こ と を 考 慮 し て 、基 礎 控 除 の 全 額 を 本 人 か ら 控 除 し き
れ な い 場 合 の そ の 控 除 し き れ な か っ た 金 額 は 、生 計 を 一 に す る 他 の親族から控除することも検討すべきである。」と、同意見書においても、移転的基礎控除制度の創設が提案されている。
さらに、同意見書では、一本化した基礎控除を、所得控除ではな
く税額控除とすることの検討の必要性についても言及している。
「 人 的 控 除 は 所 得 控 除 で あ る た め 、適 用 税 率 に よ り 税 負 担 へ の 影 響が異なっており、基礎控除が与える税負担の格差だけでも最大
1 4 0 , 6 0 0 円 と な っ て い る 。そ の た め 基 礎 控 除 に つ い て は 所 得 控 除 では な く 税 額 控 除 と す る こ と も 検 討 が 必 要 で あ る 。こ の 場 合 の 控 除 しきれなかった控除税額については生計を一にする他の親族の所得税 額 か ら 控 除 し 、そ れ で も な お 控 除 し き れ な い 控 除 税 額 に つ い て は
還 付 す る こ と と す る。こ れ に よ り 、所 得控 除 の 場 合 の よ う に適 用税
率 に よ る 格 差 が 生 じ な く な り 、所 得 の 少 な い 者 に も 効 果 を 与 え る こと が で き る も の と な る 。 7」 と し 、 所 得 格 差 に よ り 不 公 平 性 を で き るだけ排除するため税額控除とし、その上で、移転的基礎控除制度を導入すべきとしている。

65

(305)

（３）筆者案
筆者も移転的基礎控除制度を導入すべきと考えている。ここで、移転 的 基 礎 控 除 制 度 に つ い て 説 明 し た い 。 こ の 考 え は 、「 移 転 可 能 な 控
除 制 度 （ t r a n s f e r a b l e a l l o w a n c e s ）」 と し て 、 1 9 8 6 年 に イ ギ リ ス の グ
リ ー ン ペ ー パ ー （ Green Paper） の 中 で 提 案 さ れ た も の で あ る 。 グ リ
ー ン ペ ー パ ー は 、イ ギ リ ス 政 府 の 基 本 方 針 を 示 す も の で あ っ て 、1 9 8 6
年 は 「 個 人 課 税 の 改 革 （ T h e R e f o r m o f P e r s o n a l Ta x a t i o n ）」 と い う
タイトルで発表された。長年、イギリスは、妻の所得を夫の所得とみなす合算課税制度を採用していた。しかし、イギリス政府の機会均等
委 員 会 （ Equal Opportunities Commission） が 、 1980 年 に 、 夫 婦 合
算 課 税 制 度 は 性 に よ る 差 別 的 制 度 で あ り 、そ れ を 根 本 か ら 改 革 す る には 、個 人 を 課 税 単 位 と し て 扱 う ほ か は な い と い う 基 本 方 針 を 発 表 し た 。
1986 年 の グ リ ー ン ペ ー パ ー で は 、 こ の 機 会 均 等 委 員 会 の 基 本 方 針 にし た が っ て 、個 人 課 税 制 度 へ の 移 行 を 促 進 す べ き と の 勧 告 を 出 し た のである。
税 制 に お け る 夫 婦 完 全 平 等 を 実 現 す る た め に 、夫 婦 合 算 課 税 制 度 を
廃 止 す べ き と し 、人的 控 除 に つ い て も、夫 の 所 得 に 認 め ら れる 特 別 な
人 的 控 除 を 廃 止 し 、夫 と 妻 の ど ち ら に も 平 等 に 適 用 さ れ る 基 礎 控 除 のみ と す べ き 、と の 提 言 が な さ れ た 。加 え て 、同 グ リ ー ン ペ ー パ ー で は 、
夫 婦 間 に お け る 控 除 の 譲 渡 制 度 （ fully transferable allowance） を 推奨している。夫婦それぞれの所得状況に柔軟に対処できるように、夫婦間で自由に控除を譲渡することを認める制度の導入を提案したので あ る 8。
わ が 国 の 人 的 控 除 に こ の 制 度 を 取 り 入 れ た 場 合 、 図 5－ 2 の よ う に

66

(306)

な る 。例 え ば 、妻 の 年 間 給 与 収 入 が 85 万 円 の 場 合 、そ の う ち 65 万 円
が 給 与 所 得 控 除 と し て 控 除 さ れ 、 残 り の 20 万 円 は 基 礎 控 除 と し て 控除される。現行の制度では、この妻が本来適用することができる基礎
控 除 額 3 8 万 円 の う ち 1 8 万 円 分 が 使 わ れ な い ま ま に な る 。し か し 、移転 可 能 な 控 除 制 度 を 採 用 す る と 、そ の 控 除 し き れ な か っ た 妻 の 基 礎 控
除 額 18 万 円 を 夫 に 移 転 さ せ 、 夫 の 収 入 か ら そ の 分 を 控 除 す る こ と が可 能 と な る 。「 女 性 の 能 力 発 揮 促 進 の た め に 税 制 の あ り 方 研 究 会 」 では、この制度を「移転的基礎控除制度」と仮称したのである。

図 5－2 移転的基礎控除制度

控除しきれなかった
基礎控除額
18万円
18万円
38万円
20万円
65万円

65万円

（給与所得控除）（給与所得控除）妻夫

実際、オランダ、デンマークでは、夫婦間においてこの制度が認め
ら れ て い る 。こ の 制 度 の 利 点 は 、暦 年 1 人 1 回 と 限 っ て い る た め 、現行でおこなわれているような基礎控除の二重取りの問題を解決することができる点にある。

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(307)

筆者は、この移転的基礎控除制度を、夫婦間のみならず、扶養親族間にも適用すべきであると考える。例えば、夫、妻、子供 2 人から成る 家 族 で あ れ ば 、 人 的 控 除 額 の 家 族 の 合 計 は 38 万 円 ×４ 人 で 152 万円となる。この考え方では、夫婦が共働きか、片働きか、子供が扶養対象者か否かといったことは一切関係なく、単純に、一人当たりの基
礎 控 除 額 ×家 族 の 構 成 員 数 と し て 、 家 族 の 基 礎 控 除 額 合 計 額 が 算 出 され る 。全 国 民 が 暦 年 1 回 同 額 の 基 礎 控 除 の 適 用 を 受 け る こ の 制 度 で は 、多様化した家族形態および個人のライフスタイルに対して中立性を確保することができる。
金 子 教 授 が 解 す る よ う に 、人 的 控 除 が 所 得 の う ち 本 人 お よ び そ の 家
族 の 最 低 限 度 の 生 活 を 維 持 す る の に 必 要 な 部 分 で あ り 、担 税 力 を も た
な い と さ れ る も の であ る な ら ば 、す べての 国 民 に 対 し て 、１人 に つ き
１回、同じ額の控除額が与えられ、その部分は確実に確保されるべきものである。したがって、控除しきれなかった基礎控除額がある場合に は 、そ の 控 除 しきれ な か っ た 金 額 を、他 の 同 一 生 計 家 族 の所 得 か ら
控 除 す る こ と が で き る 、と す る の は 憲 法 的 見 地 か ら い っ て も 適 当 で あるといえる。
「女性の能力発揮促進のために税制のあり方研究会」においても、
控 除 の 移 転 を 夫 婦 間 の み で は な く 、家 族 間 で 可 能 と す る と し て い る が 、移 転 先 に つ い て は、家 族 の 中 で 最 も 所 得の 多 い 者 、と 限 定され て い る
9。実 際 に は 、他 の 家 族 構 成 員 の 基 礎 控 除 の う ち 控 除 し き れ な か っ た 分を 使 用 す る の は 、そ の 家 族 の 中 で 最 も 所 得 の 多 い 者 で あ る こ と が ほ とんどであろう。しかしながら、移転先を最も所得の多い者と限定してしまうと、所得が最も多いのにもかかわらず、医療費控除や住宅控除

68

(308)

の適用を受けた結果、他の家族構成員の所得を下回るような場合に、
不 都 合 が 生 じ る こ とと な る 。本 来 、控 除し き れ な い 部 分 は その 者 に 帰
属 す る 権 利 な の で ある ゆ え 、移 転 さ せる者 を 決 め る の も 、その 者 の 権
利 で あ る か ら で あ る。し た が っ て 、恣 意的 と い う 批 判 は あ るか も し れ
な い が 、控 除 し き れ な か っ た 分 を ど の 家 族 構 成 員 に 移 転 さ せ る か は 任意としたほうがよいと、筆者は考える。現行制度においても、そのようにしているし、任意としたほうが、現実的で、かつ妥当的であるからのである。その代わり、移転は 1 人にのみ行うものとし、控除の移転先を複数に分けることはしない。移転者を複数にすると、計算、行政事務ともに複雑になるからである。
また、近畿税理士会の意見書および政府税制調査会の提案（③）では、人的控除を基礎控除のみとし、基礎控除を税額控除とするとの案が出されている。しかし、税額控除では、納税額がなければ控除対象に は な り 得 な い と いう 問 題 が 出 て く る。換 言 す れ ば 、本 人の所 得 が 課
税最低限に達していなければ減税となることはないということである 。 基 礎 控 除 と は 、 繰 り 返 し 述 べ て い る と お り 、 憲 法 25 条 に の っ とって、国民それぞれの生活水準にかかわらず、すべての国民に平等に与えられた生活保障部分である。この点を考慮すると、基礎控除は、
税 額 控 除 で は な く 、現 行 同 様 に 所 得 控 除 に す べ き で あ る と す る の が 筆者の考えである。
前述したように、扶養控除は、配偶者控除とは性格を異にし、自らの能力では生活することができない者の生活を保護するためのものであるため、扶養控除を廃止した代わりに、別の方法でこれらの者を保護する必要がある。筆者は、手当でその保護をおこなうのが最も良

69

(309)

い と 考 え る 。 図 5－ 2 で み た よ う に 、 配 偶 者 控 除 等 お よ び 扶 養 控 除 は
共 稼 ぎ を 必 要 と し な い 世 帯 で 主 に 適 用 さ れ て い る 。扶 養 控 除 が 扶 養 のための費用として使われていないという税金の無駄が生じているのである。そこで、この控除分を、実際に子育て支援を必要としている
世帯に、児童手当として回すようにすれば、そのような無駄を無くすことが可能となる。諸外国の状況をみても、扶養控除は、所得控除から税額控除へ、そして現在では、先進国の多くの国で、税額控除から児童手当へと制度が移行している。その趣旨は、子供は次世代を担う
重 要 な 社 会 的 存 在 であ り 、子 育 て 支 援は、各 家 族 の み で おこな う も のではなく、国家全体で行うべきものということにある。この概念が徹
底 し て い る ス ウ ェ ー デ ン や フ ラ ン ス で は 出 生 率 の 上 昇 に 成 功 し 、同 じ
ヨ ー ロ ッ パ 内 で も、ド イ ツ や ス ペ イ ン のよ う に 、子 育 て は各家 庭 の 問
題 と し た 政 策 を 採 っ た 国 で は 、日 本 同 様 に 出 生 率 の 上 昇 は み ら れ な いままである。わが国でも、配偶者控除、扶養控除を廃止し、児童手当にし、税金の用途がより明確になるシステムを構築すべきである。以上 の べ た 案 を 図 に す る と 図 5－ 4 の よ う に な る 。

図 5－4 人的控除に関する筆者案
手当で対処
＋

＋
基礎控除

控除は1人1回。 つまり控除額＠1人 × 家族の数例） 夫・妻・子2人 38万円(現行の基礎控除額）×４＝152万円
額の見直し必要70(310)

「 女 性 の 能 力 発 揮 促進 の た め に 税 制 の あり 方 研 究 会 」で は、女 性 と税 制 に つ い て 、有 識 者 695 名（ 女 性 400 名 、男 性 295 名 ）に 調 査 を お
こ な っ て い る (図 5－ 5)。 そ れ に よ る と 、配 偶 者 特 別 控 除 が 導 入 さ れ たに も か か わ ら ず 、実 際 に は 就 業 調 整 が 行 わ れ て い る こ と に つ い て 、「配
偶者控除・配偶者特別控除の制度を廃止して、代わりに、例えば基礎控除の引き上げなど増税にならないような別の仕組みを設ける」が76.1％ （ 女 性 で は 81.3％ ） と 抜 き ん で て い る 。 こ の こ と か ら も 、 人 的控 除 を 基 礎 控 除 1 つ に し 、移 転 的 基 礎 控 除 制 度 を 実 現 さ せ る こ と が 望まれていることがわかる

図 5－5 就業調整が行われていることについての考え方

配偶者控除などは廃止し、基礎控除の引き揚げ等別の仕組みを設ける

76.1

配偶者控除・配偶者特別控除の額を引き上げれば良い

8.9

配偶者控除をもっとPRすれば就業調整は減る。

8.9
5.3

その他

0

10 20 30 40 50 60 70 80(%)

出所：女性の能力発揮促進のための税制のあり方研究会『女性の能力発揮促進のための税制のあり方研究会報告書』、労働問題リサーチセンター、1995 年、144 頁、図 2。

人 的 控 除 を 基 礎 控 除に 一 本 化 し た 場 合、現 在 、配 偶 者 控 除等ま た は扶 養 控 除 等 の 適 用 を 受 け て い た 者 に と っ て は 、控 除 額 が な く な る 分 だ
け 増 税 に な る （ 図 5 － 6 ）。 し か し な が ら 、 両 控 除 廃 止 に よ る 税 負 担 増

71

(311)

加 者 の 多 く は 高 額 所 得 者 で あ る （ 図 5 － 7 ）。 児 童 手 当 に す る こ と で 、より徹底した所得分配をおこなうことが可能となるのである。

図 5－6 妻の所得が 0 円または 38 万円の場合の控除額の違い

現行

改正案

妻の所得が38 妻の所得が0円 妻の所得が38
万円の場合
の場合
万円の場合
妻
夫
妻
夫
妻
夫
配偶者控除 0円
38万円 0円
38万円 0円
0円
基礎控除
38万円 38万円 0円
38万円 38万円 38万円
計
38万円 76万円 0円
76万円 38万円 38万円
114万円
76万円
76万円
合計
出 所 ： 田中康男「所得控除の今日的意義―人的控除のあり方を中心として―」『税務大学校論叢』税務大学校、第 48 号、2005 年、93 頁。
図 5－7 各控除廃止時の税負担増加額（年収階級別 1 人当たり）

出所：内閣府政策統括官『政策効果分析レポート 2002』財務省印刷局、2002 年、37頁。図表 2－5。

72

(312)

3

まとめ
人 的 控 除 を 基 礎 控 除 の み と し た 上 で 、移 転 的 基 礎 控 除 制 度 を 導 入 し 、他は手当で対処するという制度を目標として、段階を踏みながら、制
度 改 革 し て い く の が最 良 の 方 法 だ と 思 われ る 。ま ず は 、配 偶者 控 除 等を段階的に廃止する。元来の扶養控除制度がそうであったように、配偶 者 と 扶 養 者 と を 分 け て 考 え ず に 配 偶 者 を 扶 養 者 に 含 め 、配 偶 者 控 除
等 を す べ て 廃 止 す る 。次 に 、扶 養 控 除 に 年 齢 制 限 等 の 条 件 を 設 け 、徐 々に手当へ以降していく。そして、最終的には扶養控除も廃止し、扶養を必要とする者への対処は手当てに集約させるようにする。
こ の 制 度 で は 、配 偶 者 控 除 お よ び 扶 養 控 除 に つ い て 人 的 控 除 の 二 重控除問題が解決される。その上、この制度は、個々のライフスタイルに 対 す る 中 立 性 を 保 つ こ と が 可 能 で あ る と と も に 、よ り 効 果 の 高 い 所
得分配を期待できる公平性の高い制度でもあるといえるのである。

政府税制調査会『あるべき税制の構築に向けた基本方針』2002 年 6 月、7－8 頁。
同上書、8 頁。
3 ニートの人数は、2000 年に入ってから急激に増加している。総務省「労働力調査」における「通学」、「家事」以外の無業者数によると、2004 年のニート数は 64 万人（2004 年）
おり、年齢別内訳は、10 万人（15－19 歳）、18 万人（20－24 歳）、19 万人（25－29 歳）、
18 万人（30－34 歳）となっている。税法が予定している扶養対象の子供の年齢は、通常の場合、特定扶養控除対象の上限年齢の 23 歳であろうことを考慮すると、その対象外である 25 歳以上 34 歳以下で扶養控除対象となっている者が約 37 万人も存在していることになる。日本労働組合総連合会『2006 年度 連合の重点政策』2005 年、4 頁。
4 『扶養控除に年齢制限、ニートなど対象外
政府税調方針』読売オンライン 2005 年 6月 7 日。
5 女性の能力発揮促進のための税制のあり方研究会『女性の能力発揮促進のための税制のあり方研究会報告書』労働問題リサーチセンター、1995 年、128－141 頁。
6 同上書、140－141 頁。
7 近畿税理士会『平成 18 年度税制改正に関する意見書』2005 年、9 頁。
8 小石侑子「イギリスにおける夫婦への課税―夫婦合算課税から個人単位課税へ―」人見康子、木村弘之亮編『家族と税制』弘文堂、1998 年、76－77 頁。イギリスでは 1988 年の改正以降、少しずつ夫婦間での控除の譲渡が認められていった。
9 女性の能力発揮促進のための税制のあり方研究会、前掲注 5、141 頁。
1
2

73

(313)

おわりに

2 0 0 4 年 に 来 日 し た タ ル ヤ ・ ハ ロ ネ ン フ ィ ン ラ ン ド 大 統 領 は 、来 日 直
前 の イ ン テ ビ ュ ー で 、「 す べ て の 男 女 に 教 育 を 施 せ ば 、 男 性 だ け の 国の 2 倍 の 競 争 力 が 持て ま す 。貧 富 の 差なく 教 育 を 施 せ ば 、それ だ け 今
競 争 力 が 高 ま り ま す 。・ ・ ・ グ ロ ー バ ル 競 争 の な か で も 『 福 祉 社 会 』
は 『 重 荷 』 で は な く 、『 資 源 』 な の で す 1」 と フ ィ ン ラ ン ド の 技 術 開 発
力 の 高 さ の 秘 訣 を 説 明 し た 。女 性 の 力 も 存 分 に 活 用 す る こ と が 国 力 の高さにつながるという最たる実例といえる。
わ が 国 に お い て も 、今 後 は 人 口 減 少 に よ る 労 働 力 不 足 が 大 き な 問 題となってくる。現役世代で働くことのできる人は、男女を問わず、就業 す る の が 最 も の ぞ ま し い と い わ れ る 社 会 に な っ て く る で あ ろ う 。否が 応 に も 、イ コ ー ル パ ー ト ナ ー シ ッ プ の 時 代 は や っ て き て い る の で ある 。結 婚 し て 専 業 主 婦 を 選 ぶ の も 、共 稼 ぎ 夫 婦 に な る こ と を 選 ぶ の も 、あるいは結婚しないのもその選択者の自由である。しかしながら、選
択 し た ラ イ フ ス タ イ ル に よ っ て 、納 税 額 に 差 が で る よ う な 税 制 は 適 当
で は な い 。税 制 は、ど の ラ イ フ ス タ イ ルに つ い て も 中 立 の 立場 を 崩 してはならないのである。
昨 今 、男 性 の 非 結 婚 率 も 年 々 増 加 し て い る 。女 性 側 か ら の み な ら ず 、
男 性 側 か ら み て も 、配 偶 者 控 除 等 は ラ イ フ ス タ イ ル の 選 択 に 対 し て 中
立性を欠くものである。実際に、その控除は夫に適用されるからである。税制は公平であるとともに、中立でなければならない。税は国民の お 金 で あ る 限 り 、国 民 の コ ン セ ン サ ス が 得 ら れ な い 政 策 に 使 わ れ る
ことがあってはならないからである。

74

(314)

い か な る ラ イ フ ス タ イ ル の 選 択 に も 中 立 で あ る た め に は 、人 的 控 除は 最 終 的 に は 基 礎 控 除 の み と す る の が 最 善 策 で あ る と 考 え る 。し か しながら、まずは、存在意義が既に希薄化している配偶者控除等を廃止すべきである。そのことにより、１人１人が新たに働き方、個々のラ
イ フ ス タ イ ル に つ いて 考 え 直 す き っ か けに も な り 、そ れ が、わ が 国 の活性化にもつながると強く思う。

1

朝日新聞朝刊 2004 年 10 月 20 日、8 頁。

75

(315)

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(325)

宗教団体課税制度に関する一考察―宗教団体免税制度における審査基準の構築を中心に―

佐

々

木

浩

(326)

規

論文要旨
宗教法人は宗教法人法の定めるところにより、布教活動等を目的として、同法 12 条
以下に定める手続に則って設立される。ところが、これを現に存する宗教法人についてみると、憲法に定める信教の自由の原則（憲法 20 条 1 項前段・3 項）に基づき、健全な宗教活動を遂行する団体と、本来の宗教法人の趣旨を逸脱し健全性に欠ける団体とに大別できよう。
近年、社会通念に照らし、極めて不純な体質と構造を秘めているのではないかと疑念を生じさせる宗教団体が見受けられ、社会的にも健全な社会生活を営む市民の多くはそうした認識をいだいていると認められる。とりわけ、現行法人税法（法人税法 4 条 1項・7 条等）上、宗教法人は他の法人と比較して課税上有利な立場にあることに着目し、本来の宗教活動を目的とするのではなく、営利を目的とする行動に傾斜し、財産の蓄積に努め、もって税の負担を免れることを意図する例も少なくないようである。こうした状況を放置することは、宗教法人本来の在り方に反することはもとより、税務行政の基本である公平な税負担の趣旨にも反することになる。
このように見てくると、宗教法人法に基づき主務官庁の認証審査により宗教団体が法人格を取得して宗教法人となると、それと同時に当然に非課税措置を享受できることは、社会的に見て妥当なことか疑問を生じてくる。その要因は、現行の宗教法人法に制度的欠陥がもともと内在しているのではないかという仮説が浮上してくるのである。宗教抑圧という歴史的経緯に鑑みれば、憲法における信教の自由、政教分離の原則（憲法 20条 1 項後段・2 項、89 条前段）に基づいて宗教法人制度そのものに宗教団体の自主的・自律的要素が盛り込まれていることはうなずけることである。
しかし、その反面、宗教法人法が定める本来の趣旨から逸脱して、健全性に欠ける宗
教法人は、本来の宗教活動を目的とせず、租税回避、または脱税にも等しい行動をもと
もと意図しているようにうかがわれる。そうした状態を放置することは、健全な宗教法
人の保護育成に悪影響をもたらすことはもとより、特に税務行政の基本である租税公平主義にも反することになる。
そこで、本稿では宗教法人の設立手続とは別に、広く宗教法人につき課税を免除することが妥当か否かという観点から、免税措置の付与を審査する制度を国税庁の下に設置
し、健全な宗教団体を保護育成するとともに、宗教法人制度を偽って利用するものについては課税対象とするのが相当であるという認識の上に、新たな制度の策定を提言しようとするものである。
その骨子は、免税団体の一般的範囲、免税要件、そして免税資格取消要件を定め、免税措置を申請した宗教団体が前記要件を充足するかを審査する際に、租税行政庁の恣意性を排除するために、租税行政庁による当該宗教団体に対する審査を、法規裁量行為と位置付ける。その上で、租税行政庁は免税資格を申請したところの宗教団体に対して、(327)

免税資格要件に基づいて個別具体的に審査するという宗教団体免税制度を導入することを検討する。
こうした制度改革をし、健全な市民の視線から税務行政を捉えることによってはじめて、社会的共感を得ることができると考える。そうしてこそ、税務行政が信頼できるものとして、わが国の社会構造のなかに定着するものと認識する。そのような観点から、
わが国における宗教団体に対しても、免税制度を導入することに合理的妥当性が存在することを実証し、その審査基準を策定し提言する。このような制度設計を実現することにより、宗教団体の免税資格審査に対する個別具体的妥当性のある処理を図ることが可能になるものと考える。

(328)

目

次

は

じ め

第一章

に …………………………………………………………………………

1

公益法人と課税制度序説 ……………………………………………………

2

第一節

公益法人と課税構造 ………………………………………………………

2

第一款

公益法人の意義 …………………………………………………………

2

第二款

わが国の公益法人法制とその税制の歴史的変遷 ……………………

3

第一項

わが国の公益法人法制 ………………………………………………

3

第二項

わが国の公益法人税制 ………………………………………………

6……………………………………

9

第一款

法人法制改革の位置付け ………………………………………………

9

第二款

公益法人制度改革に関する関係法の制度的基盤 ……………………

10

第三款

税制における今後の展開 ………………………………………………

12

第二節

第二章

公益法人制度改革と課税政策の転換

宗教法人と課税制度の史的素描 …………………………………………… 14

第一節 宗教法人制度の概要 ………………………………………………………

14

第一款

宗教法人の歴史的変遷 …………………………………………………

14

第二款

宗教法人法による法人の設立と法人運営の透明性 …………………

17………………………………………………………

18

第二項 宗教法人運営の透明性 ………………………………………………

20

第一項 宗教法人の設立
第二節

宗教法人の課税制度と政教分離の原則 …………………………………

25

第一款

宗教団体非課税法制の沿革……………………………………………

25

第二款

宗教団体非課税法制の理念……………………………………………

27

第三款

宗教団体非課税法制の妥当性とその再検討

第三節
第三章

…………………………

28

宗教団体免税制度導入の可能性の検証 …………………………………

32

欧米主要国における宗教団体法制とその課税制度の概観―アメリカ合衆国の宗教団体免税制度を中心に― ……………………… 35

第一節

欧米主要国の宗教団体法制・税制の比較検討 …………………………

第一款

イギリス …………………………………………………………………

35
35

第一項

宗教団体法制 ………………………………………………………… 35

第二項

宗教団体税制 ………………………………………………………… 37

第二款

フランス …………………………………………………………………

第一項

38

宗教団体法制 ………………………………………………………… 38

(329)

第二項
第三款

宗教団体税制 ………………………………………………………… 40

ドイツ ……………………………………………………………………

42

第一項

宗教団体法制 ………………………………………………………… 42

第二項

宗教団体税制 ………………………………………………………… 43

第四款

アメリカ …………………………………………………………………

45

第一項

宗教団体法制 ………………………………………………………… 45

第二項

宗教団体税制 ………………………………………………………… 47

第二節

アメリカの宗教団体における免税制度の考察 …………………………

49

第一款

宗教団体免税制度の根拠とその法的基盤 ……………………………

49

第二款

宗教団体の免税資格審査の構造と展開 ………………………………

55

第三款

宗教団体の免税資格制度の運用と質問検査

59

第四章

…………………………

宗教団体課税制度の比較制度論的検討―審査基準の合理性を求めて―…………………………………………………………………………………… 62

第一節

わが国の宗教法人非課税制度における問題の所在 ……………………

第二節

わが国の宗教法人非課税制度とアメリカの宗教団体免税制度の比較
検討

第三節
む

す び

…………………………………………………………………………

62
64…………………

71………………………………………………………………………………

75

わが国の宗教団体免税制度に対する審査基準の形成

参考文献（巻末）

(330)

は

じ め

に

法律学とは、分類の学問である。法律学において宗教というものを取り扱う場合に考、政教分離の原慮しなければならない問題は、信教の自由（憲法 20 条 1 項前段・3 項）、聖俗分離の原則（宗教法人法 18 条 6 項）
則（同法 20 条 1 項後段・2 項、89 条前段）とに分けて考えなければならないということである。宗教団体が宗教法人法により法人格を取得し宗教法人として活動する際に問題となるのが、宗教団体の宗教活動といった宗教的側面と財産などの管理・運営といった社会的側面を、どのように分類し考察を加えていくかということである。通常、宗教法人の宗教的側面は、憲法における信教の自由、政教分離の原則との関係により、国家が関与できない領域であるが、他方、その社会的側面は、宗教法人法により統制される領域とされている。本稿においては、この宗教的側面という縦軸と、社会的側面という横軸が交錯するところに焦点を当てるものである。
一般に、宗教法人は宗教法人法の定めるところにより、布教活動等を目的として設立されるところ、その手続については同法 12 条以下に定めるところによる。ところが、一旦設立されると、宗教法人には憲法に定める信教の自由の原則に基づき、健全な宗教活動を遂行する団体と、本来の宗教法人の趣旨を逸脱し健全性に欠ける団体とに大別できるように見受けられる。とりわけ、現行法人税法（法人税法 4 条 1 項・7 条等）上宗
教法人は他の法人と比較して課税上有利な立場にあることに着目し、本来の宗教活動を目的とするのではなく脱税にも等しい行動に傾斜し、財産の蓄積に努めるものも少なくないようである1。
こうした状況を放置することは、宗教法人本来の在り方に反することはもとより、税務行政の基本である公平な税負担の趣旨にも反することになる。そこで、公益法人制度と課税制度について、平成 18（2006）年に行われた公益法人制度の改革を踏まえ、全体的な考察をする。その上で、公益法人の一つである宗教法人に特化して、第二章以下において宗教法人と課税制度の諸問題につき、考察を進めることとする。
本稿においては、宗教法人の設立手続とは別に、広く宗教法人につき課税免除することが妥当か否かという観点から、審査する制度を国税庁の下に設置し、健全な宗教団体を保護育成するとともに、宗教法人制度を誤って利用するものについては課税対象とするのが相当であるという認識の上に立って、そのための審査基準を策定し提言しようとするものである。

日本弁護士連合会ホームページ http://www.nichibenren.or.jp/における意見書『反社会的な宗教的活動にかかわる消費者被害等の救済の指針』（日弁連総第 70 号 1999（平成 11）年
3 月 26 日）参照。同意見書は、文化庁長官、財団法人日本宗教連盟等に宛てたものである（日弁連広報課への照会に対する回答による）。また、弁護士の立場による論文として、山口広「宗教的逸脱行為をめぐる日本の実情」宗教法第 20 号（2001）1 頁以下参照。
1

(331)

第一章 公益法人と課税制度序説
平成 18（2006）年にこれまで民法に定められていた公益法人に関する制度につき、抜本的な改革が行われ、「一般社団法人及び一般財団法人に関する法律」（平成 18（2006）
6 月 2 日法律第 48 号）が制定された。民法の公益法人（旧民法 34 条）における制度改革が施行され、公益法人設立に関して大幅な改正が行われることとなった。そのことに鑑みて、本章では公益法人制度改革が行われた前後において区分けをし、改革前における時代の公益法人に関する法制とその税制を概観する（第一節）。そして、公益法人制度改革が行われた結果、どのように新たな制度が機能しているかを検討することとする（第二節）。
第一節 公益法人と課税構造
第一款 公益法人の意義
公益法人は本来、積極的に公益の増進をはかり、社会の発展に寄与するために設立される法人のことである。通常の法人とは違い、営利を目的としない法人であり、その意
味においては非営利法人と考えられる。
公益法人設立に関しては、旧民法 34 条において、「学術、技芸、慈善、祭祀、宗教その他の公益に関する社団又は財団であって、営利を目的としないものは、主務官庁の許可を得て、法人とすることができる。」と規定していた。公益法人を設立する基本法は民法であるが、その他特別法として私立学校法、宗教法人法、社会福祉事業法などが規律されている。公益法人は、公益が不特定多数の者の利益を目的とし、社団にあって単に社団員の利益を目的としていると、たとえその目的が営利でなくとも、公益を目的としているとはいえない。しかし、公益を目的とする法人が、その事業経営の資金を獲得するために、収益を目的とする事業を営んだとしても、公益を目的とする本質に反することにはならないとしている2。
これに対して、営利法人は、専ら構成員の私益を目的とし、団体の利益を何らかの形式で構成員に分配するものとしている3。
NPO（特定非営利活動）法人制度4並びに中間法人制度5が施行される前、ここにおけ2

我妻栄『新訂 民法総則』（岩波書店，1972）136 頁。
我妻・前掲注（2）137 頁。
4 NPO 法人制度に関する詳しい論文として、田中義幸「NPO 法人の現状と今後」税研 21
巻 4 号（2006）48 頁以下参照。
5 法人税法の観点から中間法人制度を論じるものとして、山下徳夫「中間法人創設と法人課
税の在り方」税務大学校論叢 40 号（2002）77 頁以下が挙げられる。また、法人の体系的理解のために役立つ文献として、森泉章『新・法人法入門』（有斐閣，2004）がある。なお、
3

(332)

る社団法人と営利法人の区別によれば、公益と営利の中間的な事業を目的とする団体は、特別法（消費生活協同組合法、農業協同組合法、水産業協同組合法、中小企業等協同組
合法、労働組合法、森林組合法等）が存在していなかったので、法人格を取得できなかった6。
このように、公益法人の設立に関しては、旧民法 34 条及び特別法が存在し、公益と営利の中間的な事業を目的とする団体は、上記で述べた特別法によって設立される法人、
NPO 法人並びに中間法人が主に挙げられる。こうした非営利法人は、現在、公益法人（社団法人・財団法人）で約 25,000、NPO 法人で約 31,000、特別法上における宗教法
人においては約 183,200、学校法人で約 7,900、社会福祉法人においては約 18,500、そして、中間法人で約 1,350 となっている7。したがって、この数字からもわかるように、大半は宗教法人である。宗教法人は教団といわれるものであり、他の公益法人とは性格を異にしており、別個に考える方がよいとされている8。
以上のことを前提として、次の第二款において公益法人制度を法制面並びに税制面から検討することとする。
第二款 わが国の公益法人法制とその税制の歴史的変遷
第一項

わが国の公益法人法制

わが国の法制史上において、公益法人制度が明確に現われてくるのは、明治 29（1896）
年制定の民法においてである。その制定作業において模範とされたのが、ドイツ民法（1888 年に公表された第一草案）であり、わが国の公益法人制度もドイツ式となっている。法人を社団と財団に区別しているところは共通しているが、法人の目的によって営利性を有するものと有しないものという区別をしている点において相違が見られる。
具体的に対比させると、ドイツでは営利法人と非営利法人に分け、しかもこの区別が社団と財団とに共通するものである。それに対して、わが国においては営利法人と公益法
人とに分けられ、しかも社団組織の営利法人を会社として認めているが、財団法人の営利法人は認めていない。したがって、財団としては公益法人としてしか認められておらず、非営利且つ非公益のものは法人として設立できない結果となっていた。わが国においては一律で明確な許可主義の原則がとられているが、ドイツでは必ずしも一律且つ明NPO 法人制度は現行においても存続しているが、中間法人制度に関しては、「一般社団法人及び一般財団法人に関する法律」（平成 18（2006）年 6 月 2 日法律第 48 号）の施行に伴い、廃止となった。
6 西野敞雄「公益法人税制と NPO 法案」国士舘法学第 29 号（1997）69 頁参照。
7 具体的な数字に関しては、総務省のホームページ http://www.soumu.go.jp/における『公益法人に関する年次報告』（2007）2 頁、中間法人については、公益法人協会におけるホームページ http://www.kohokyo.or.jp/参照。
8 西野・前掲注（6）70 頁参照。ここの記述では述べられていないが、信教の自由並びに政教分離の原則からこのような記述をされていると考えられる。

(333)

確というわけではない。その理由は、政治体制において連邦制がとられているため、各州当局がかなりの権限をもっていることが理由として挙げられる9。
わが国において許可主義を採用したのには、ドイツの制度を受け入れたということもあるが、わが国において明治初期ごろから社寺・学校等については勅令や内務省通達等により、事実上形成されつつあった官僚主義の確認と定着をはかる点に意味があったという事情もある10。
民法が施行された明治 31（1898）年以降、公益法人制度は次第にわが国に定着し、多くの財団法人並びに社団法人が設立された。また、宗教・教育・社会福祉など公益的な非営利事業の展開にも寄与してきた。今日までの歴史的経緯のなかで、節目となる制度的な要点は、①官僚主導体制の確立、②許可監督権の地方庁移譲、③公益法人特別法の出現、④公益信託制度の実用化、⑤民法の一部改正があげられる。昭和 20（1945）
年の終戦による社会的変革を境目とすると、①②が終戦前、③④⑤が終戦後になる。官僚主導体制の確立においては、公益法人制度を官僚主導体制の柱にすることにより、行政的コントロールを可能にするのみならず、国益優先原理の浸透をはかるものであった。
許可監督権の地方移譲においては、昭和 16（1941）年に始まった太平洋戦争が激しくなるにつれて行政の簡捷化が必要になり、戦時行政の一環として中央官庁業務を可能な限り地方へ委譲することとなった。このようにして拡大された行政権限は、戦時体制における臨時応急措置によってもたらされたが、戦後は新しい憲法下に地方自治が大きく認められたこともあり、そのまま制度的に定着して今日に至っている11。
公益法人特別法は、終戦後の法律制度の全面的変革により現われたものである。特別法として新しく制定されたものは、それぞれ民法とは別に法人の設立・組織・管理等について特別規定をもち、民法による一般公益法人法に対する特別公益法人法を形成するものである。具体的には、医療法（昭和 23（1948）年）、私立学校法（同 24（1949）年）、社会福祉事業法（同 26（1951）年）、宗教法人法（同 26（1951）年）などがあげられる。これらの特別法により設立される法人は、かつては民法に基づく財団法人または社団法人として法人化されていたのであるが、今日では民法から離れ、それぞれの特別法によって設立・運営されることとなった。この公益法人の準拠法である特別法により、相対的に民法にもとづく公益法人の数は減少することとなった。そして、その後現在に至ってその数は約 25,000 になっている。また、法人設立基準の構成も、許可主義から認可主義への移行がみられた12。民法における設立基準に関しては許可主義を原田中實「公益法人制度の沿革と現状」ジュリスト 870 号（1986）10 頁参照。なお、ドイツに関しては、本稿 42 頁第三章第一節第三款参照。
10 田中・前掲注（9）11 頁参照。
11 田中・前掲注（9）12 頁。
12 民法の公益法人には、法人の法的設立基準として、六つ存在する。一つ目は、許可主義
で、これは法人設立の許可を与えるかどうかを法定要件の充足に加え、主務官庁の自由裁量に委ねるものである。民法に基づく公益法人（社団法人・財団法人）が、これにあたる。
9

(334)

則としているが、各種公益法人を定める特別法においては、そのほとんどが法人設立について認可主義（宗教法人については認証主義）を採用している。なお、許可主義の原則を維持している民法においても、その実際は許可権をもつ主務官庁には許可申請の様式が既に定められ、その内容や許可基準もほぼ固定化され、その手続において裁量判断の余地は狭く、実質的には認可主義に近いものといえる13。
公益信託制度の実用化は、大正 11（1922）年制定の信託法の末尾の部分（66 条以下）に設けられた制度であり、法人設立・登記などの手間がかからず適当な受託者さえ得られれば簡便に利用でき、財団法人の簡易型として構成されたものといえる。ただし、この制度は、明確に公益目的の制度とされているところが特徴的である。また、民法の一部改正は、昭和 54（1979）年に民法及び民法施行法の一部改正が行なわれ、公益法人
制度の合理化が少し進められた14。
このように、公益法人制度は、時に国家による管理統制をはかるために、また、太平洋戦争に突入したために中央官庁における負担を減らすという目的での地方への権限
委譲、さらには、終戦後の法律制度の全面的変革などを経て今日に至った。
このような経過を経て、わが国における法人法定主義（旧民法 33 条〔現行においても民法 33 条〕）のもとにおいて、民法上、法人として公益法人と営利法人の二種類が認「祭祀、宗教、慈善、学術、技
められ、旧民法 34 条に基づいて設立される公益法人は、
芸其他公益に関する社団又は財団にして」とし、さらに「営利を目的とせざるもの」でなければならないとしていた。そして、民法は、公益法人の許可要件として「公益性」と「非営利性」の二つを定めていた。このように、わが国における民法が私法人を公益法人と営利法人とに分けたことにより、「公益性」に重きをおいていたのか、それとも「非営利性」に重点をおいていたのかという解釈上の問題を提起することとなった。また、公益とはなんであるかという公益概念も明確ではなかったので、その後、これらの二つ目は、認可主義であるが、これは一定の組織を備え、且つ、主務官庁の認可を受ければ必ず成立するものである。要件を充足していれば主務官庁が必ず認可しなければならな
い点で、前記の許可主義とは異なる。私立学校、社会福祉法人、農業共同組合などの設立には、この主義が取られている。三つ目として、認証主義が挙げられる。これは、法人の設立に関して法定要件の充足に加え、主務官庁の認証を受ける必要があるものである。主務官庁は法定要件に適合しているかを審査するのみで、適合していれば必ず認証しなければならない。認証主義で設立される法人として、宗教法人、NPO 法人などがある。四つ目として、準則主義がある。これは、法律に定められた要件を充足し、そして、設立登記または登録をすれば成立する。具体的には、営利法人である株式会社や有限会社に加え、法人である労働組合、マンション管理組合法人、中間法人などが、この準則主義により法人の設立ができる。その他に強制主義と特許主義があるが、詳細は我妻・前掲注（2）141 頁・
142 頁参照。
13 田中・前掲注（9）13 頁。
14 田中・前掲注（9）13 頁・14 頁参照。なお、公益信託制度においては、平成 19（2007）
年 3 月末までに、受託件数 558 件、信託財産残高は 682 億円となっている。社団法人信託協会「公益信託受託状況」（2007）http://www.shintaku-kyokai.or.jp/参照。

(335)

許可要件に基づいて設立された公益法人は、公益性を有する法人と、非営利性を有する法人とが混在する形となっていった15。
以上において、公益法人制度に関する法制面を概観してきたが、続いて、課税面から公益法人制度の歴史的変遷を辿ることとする。
第二項 わが国の公益法人税制公益法人課税を歴史的変遷の中で捉える際に、昭和 25（1950）年のシャウプ使節団
日本税制報告書（以下「シャウプ勧告」とする。）を節目として位置付けることができる。この勧告を皮切りに、現在の公益法人制度の基礎が確立されたと評価できる。したがって、まず、シャウプ勧告前の公益法人課税と、続いてシャウプ勧告の後にどのような制度改革が行われたかを時系列的に検討する。
わが国における近代的租税制度が始まったのは明治 20（1887）年の所得税法の制定からであり、この当時は、納税義務者は個人のみで、法人に対する課税はなかった。そして、法人に対する課税が始まったのは明治 32（1899）年の所得税法改正のことである。しかしながら、この明治 32（1899）年の所得税法 5 条 4 号における、「営利ヲ目的トセサル法人ノ所得」については、課税はされないこととされていた16。
その後、幾つかの改正は見られたが、大正の時代に入ると所得税法において抜本的な改正が見られた。それは大正 9（1920）年の所得税法改正であり、この改正により法人を独立した課税主体として認めると伴に、法人の種類によって課税方法を異なって行っていた従来の制度を法人の種類に関係なく課税することとしたのである。ただし、所得税法 17 条において、「神社、寺院、祠宇、仏堂、及民法 34 条ノ規定ニ依リ設立シタル
法人ニハ所得税ヲ課セス」とし、公益法人等には依然として課税は行われなかった17。
昭和 15（1940）年に法人税法が創設され、法人税が独立した法律により課税される「神社及民法 34 条ノ規定ニ依リ設立シタルこととなったが、法人税法 11 条において、法人ニハ法人税ヲ課セズ」として、この段階においても公益法人等に対しては、課税が森泉章「公益法人法制の現状とありかた」ジュリスト 870 号（1986）15 頁・16 頁、同「公益性」「公益法人制度の課題」駿河台法学第 13 巻第 2 号（1999）72 頁以下参照。なお、と「非営利性」に関して、どちらに重点をおいて解釈されているのかについては、学説の見解においても分かれていたところである。森泉章教授は、このことを踏まえた上で、わが国における民法が私法人を公益法人と営利法人とに分けたことは問題であり、諸外国の立法例に見られるように、私法人を営利法人と非営利法人とに分けて、学識経験者で構成
する独立機関としての公益審査委員会を政府内に設置し、この委員会の公益認定によって資格があるとして認定を受けたものだけが、公益法人として認可されるようにすべきであることを提言されている。諸外国の立法として、具体的にイギリスにおけるチャリティ・
コミッションを模範とすることを強調されている。
16 公益法人課税制度の沿革については、
若林孝三ほか『公益法人の税務』（ぎょうせい，1983）
4 頁、並びに、武田昌輔「公益法人課税の歴史的経緯」月刊公益法人 18 巻 4 号（1987）4
頁参照。
17 若林・前掲注（16）5 頁。
15

(336)

行われなかった18。
昭和 20（1945）年において、同年 12 月に宗教団体法が廃止され、宗教法人令（昭和 20（1945）年 12 月 27 日勅令第 719 号）が制定され、宗教法人の設立に関して宗教団体法の認可主義から届出制、すなわち、準則主義に変更された。この理由は、終戦の昭和 20（1945）年までは宗教法人の設立に関して宗教団体法により厳しく規制され、これが宗教の自由に対する制約的立法であったため、ポツダム勅令により応急的立法として宗教法人令が制定され、宗教法人が自由に設立できるようになったからである。それにより、宗教法人の宗教活動が自由に行えるようになったため、税法の観点から、宗教団体における経済的活動に対する課税は必要であるという立場で、昭和 20（1945）
年にはじめて宗教法人の収益事業に対して課税したのである19。
昭和 21（1946）年には、昭和 20（1945）年の労働組合法の改正に際して、収益事業を営む労働組合に関しても、その収益事業から生ずる所得に対して法人税を課税することとされたが、この理由も、上記宗教法人の収益事業に対する課税と同様の趣旨によるものである20。
昭和 24（1949）年 8 月のシャウプ勧告により、宗教法人及び労働組合以外の公益法人等に対して、収益事業課税が拡大される契機となった。同勧告は、「多くの非課税法
人が収益を目的とする活動に従事し、一般法人ならびに個人と直接競争している」とし、さらに、「このような非課税法人のあげる収益は、その活動をさらに拡張するかまたは交際費のために用いられていることが明らかにされている」と指摘し、「そのいずれもが非課税を正当化する目的を推進するためには、ほとんどあるいは全く無価値なものである。非課税法人の収益事業によって得られるこの所得は、明らかに法人税の課税対象となるべきである」21と述べて、次のような勧告を行った22。
① 租税法規は、まず法人が租税を全部または一部免除されて運営され得る目的および趣旨を、明瞭かつ具体的に規定するよう改正すべきである。
② 大蔵省が、法人がかかる非課税措置を与えらるべきか否かに関する唯一の決定権者とされるべきである。
③ 非課税を要求しようとする一切の法人は非課税証明書の交付を大蔵省から受けることを必要とすべきである。
④ 非課税の資格は、当該法人の過去の活動が法律上非課税を認めらるべき理由があるかどうかを判定するために、少なくとも三年ごとに審査されることになる

18

若林・前掲注（16）5 頁。
若林・前掲注（16）5 頁、及び、武田・前掲注（13）5 頁参照。
20 武田・前掲注（16）6 頁。
21 福田幸弘監修『シャウプの税制勧告』（霞出版社，1985）142 頁参照。
22 福田・前掲注（21）141 頁・142 頁参照。
19

(337)

であろう。
⑤ 法人税法第十八条は、宗教法人および労働組合の収益事業に関して申告し、その利益については納税をしなければならないことを規定している。この規定は、非課税法人を含むあらゆる法人が、毎年その一切の収入および支出を網羅する
申告書を提出するよう、その適用範囲を拡張すべきである。
このように、シャウプ勧告の骨子はこれまでの非課税制を変更し、アメリカ型の非営
利法人免税制の採用を示唆しているものと解される23。
昭和 25（1950）年の法人税法の改正により、現行の公益法人等に対する公益法人課
税制度が創設された。このときにおいて、現行の公益法人課税制度のほぼ原型が出来上がることとなる。しかしながら、シャウプ勧告においては、公益法人等を個別に審査した上で免税資格が付与されることが勧告されていたが、個別審査方式による免税制度を採用せず、従前からの非課税制度を維持することになった24。
税法上における公益法人等とされているものは、旧民法 34 条における「祭祀、宗教、慈善、学術、技芸その他公益に関する社団又は財団にして営利を目的とせざるもの」という規定に基づいて、主務官庁の許可により設立される公益法人である社団法人や財団法人の外に、特別法に基づいて設立される宗教法人、学校法人並びに社会福祉法人などが含まれていた。こうした公益法人等は、税法上において、収益事業を営む場合に限り、、各事業年度の所得のうち、納税の義務を負い（法人税法 4 条 1 項但書、同条 2 項但書）
収益事業から生じた所得に対してのみ法人税を課され、収益事業から生じた所得以外の所得及び清算所得に対しては、法人税を課されないこととなっていた（法人税法 5 条・7 条）。すなわち、収益事業から生じた所得以外の所得は非課税であるから、寄附金や基本財産を公社債、預貯金等の形で保有する場合の利子や株式の形で保有する場合の配当等の金融収益があったとしても、法人税は課されないこととなっていた。また、公益法人等は、本来の公益事業目的達成のために、資金源を獲得することを目的とした収益事業を営むことを認められていた。したがって、収益事業から生じた所得の 30％（公益法人等のうち、学校法人又は社会福祉法人に関しては、50％又は年 200 万円のうちいずれか多い額）を公益事業に繰り入れた場合、税法上は寄附金扱いとなり、損金算入を認めていた25。

23

石村耕治『日米の公益法人課税法の構造』（成文堂，1992）21 頁。アメリカの免税制度についての詳細は、本稿 49 頁第三章第二節参照。
24 実際問題として、すべての公益法人等について個々にその事業内容を審査することは不可能であり、また、各省庁において公益法人等の許認可を適正に行えばよいということがあったようである。若林・前掲注（16）6 頁参照。
25 泉美之松「公益法人の税制」ジュリスト 870 号（1986）21 頁参照。なお、収益事業の範囲並びに税率の改正に関しては、若林・前掲注（16）6 頁以下、また、税率の詳細な推移に関して、泉・前掲書 24 頁以下参照。さらに、中間法人制度及び NPO 法人制度を含めた(338)

昭和 25 年（1950）年の改正以降は、公益法人課税における改正は、主に収益事業の範囲及び税率の改正が中心となっており、現在（平成 19〔2007〕年）では、公益法人
等とは、民法 33 条 2 項における「学術、技芸、慈善、祭祀、宗教その他の公益を目的とする法人、営利事業を営むことを目的とする法人その他の法人の設立、組織、運営及び管理については、この法律その他の法律の定めるところによる」と規定されたように、
特別法により設立されるところの法人を指し、物品販売業など 33 業種（法人税法施行
令 5 条）に該当する収益事業から生じる所得に関してのみ課税され（法人税法 4 条 1項・7 条）、その税率は営利法人の 30％と比較して、22％という軽減税率が適用されている（法人税法 66 条 3 項）。また、公益法人等が、税法上は収益事業の収入を収益事
業以外の事業のために支出した場合、これを収益事業部門からの寄附金とみなして（法人税法 37 条 4 項）収益の 20％（学校法人や社会福祉法人は、収益の 50％又は 200 万円）まで損金算入が認められている。さらに、公益法人等が銀行等に預けた預金等から生じるところの利子に関しては、非課税の扱いとなっている（所得税法 11 条 1 項）。
第二節 公益法人制度改革と課税政策の転換
前節までにおいて、公益法人制度における法制面と税制面について論じてきたが、平「一般社団法人及び一般財団法人に関する法律」、「公益
成 18（2006）年 5 月 26 日に、社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律」及び「一般社団法人及び一般財団法
人に関する法律及び公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律の施行に伴う関係法律の整備等に関する法律」（以下「整備法」という。）の公益法人制度改革関連
3 法が、第 164 回国会において可決・成立し、同年 6 月 2 日、法律第 48 ないし 50 号として公布された。公益法人制度改革における課題は「法人法制」と「税制」に分けられる。そして、今回成立したのは「法人法制」に関してだけである。この改革の注目すべき点は、今までの公益法人制度において基本となっていた許可主義を、準則主義に変更するというところにある。そして、この準則主義によって設立された法人は一般社団法人・一般財団法人となり、その後、公益認定を主務官庁並びに第三者委員会の審査を受けて、その基準を満たした一般社団法人・一般財団法人だけが公益社団法人・公益財
団法人となれるのである26。
そこで、今回の公益法人制度改正を検討する。

非営利組織の枠組で課税に関する問題を述べたものとして、知原信良「非営利組織の課税問題」ジュリスト 1261 号（2004）175 頁以下参照。
26 http://www.gyoukaku.go.jp/jimukyoku/koueki-bappon/yushiki/contents-yushiki.htmlの行政改革推進事務局ホームページにおける、公益法人制度改革に関する有識者会議『報告書』〔以下「有識者会議報告書」という。
〕（平成 16（2004）年 11 月 19 日）1 頁、 石村
耕治編著『宗教法人法制と税制のあり方』（法律文化社，2006）101 頁〔石村〕、梅澤敦「公益法人制度改革関連 3 法」ジュリスト 1323 号（2006）88 頁参照。

(339)

第一款 法人法制改革の位置付け
今回の公益法人制度改革の背景には、健全な公益活動を行っている公益法人と、本来の公益法人の趣旨を逸脱し、健全性に欠ける法人とを選別しようとする流れがあったものと考えられる。このような社会的背景と財政的に逼迫しているわが国の現状を鑑みると、自ずと税制面で優遇されているとみられている公益法人に対して制度改革が行われるのは、自然な流れともいえる。また、行政部門と民間部門の役割を見直し、民間部門
における活発な公益活動と、簡素で効率的な行政部門の実現が求められているのも事実である。さらに、個人の価値感覚が多様化し、社会のニーズも幅広い範囲に及び、行政部門や民間部門だけでは対応することが困難であるため、民間部門に支えられた今後の社会的公益活動が期待されている。そういった中で、今回の改革対象となったのが公益法人と中間法人である27。
一般に、立法手続には二つの途がある。一つは議員提出法案による方法であり、国会議員が提案して法律を策定するものである。もう一つは内閣提出法案によるものであり、これは多くの場合行政機関が審議会等の意見を聴き、そして、法案をまとめ内閣を通じて国会に法案を提出して法律を策定する方法である。今回の公益法人制度改革では、後者の政府立法における形式で検討が行われた。すなわち、法人法制に関して、内閣府と法務省等が討議し、内閣を通じて国会に提出されて成立したものといえる28。
今回の改革により、これまで行われていた許可主義により設立される公益法人制度を廃止し、且つ平成 14（2002）年に施行された中間法人制度も廃止となる。そして、新たに登記だけで法人になれる一般社団法人・一般財団法人の制度を設けて、公益法人と中間法人を吸収する形となる。すなわち、準則主義により法人格を取得できる制度となったのである。その上で、この手続により法人格を取得した一般社団法人・一般財団法
人は、第三者委員会（有識者からなる公益認定等委員会）が諮問・答申を行ない、内閣総理大臣又は都道府県知事が、公益性があるものと認定することによってはじめて、公益社団法人・公益財団法人として税制上の支援を受けられる形となっている。すなわち、二層構造の法人制度であり、二層に上がれてはじめて現行の公益法人と同等に扱われるのである29。
それでは、公益法人制度改革関連 3 法における内容を、第二款において確認していくこととする。

NPO 法人は、発言力が強いこともあり、今回の改革対象からははずされたようである。
石村・前掲注（26）102 頁。
28 石村・前掲注（26）103 頁。
29 有識者会議報告書・前掲注（26）4 頁、 石村・前掲注（26）104 頁、梅澤・前掲注（26）88 頁・91 頁参照。
27

(340)

第二款 公益法人制度改革に関する関係法の制度的基盤
一般社団法人及び一般財団法人に関する法律（以下「法人法」という。
）は、「一般社
団法人及び一般財団法人の設立、運営及び管理については、他の法律に特別の定めがある場合を除くほか、この法律の定めるところによる」と規定されている（法人法 1 条）。
この趣旨は、民法に定める公益法人に関する制度を改め、剰余金の分配を目的としない
社団又は財団に関して、その事業性における公益性の判断に関する有無にかかわらず設
立し、機関などを定めることにより、準則主義により設立登記することで法人格を取得することができる制度を創設したものである30。
公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律（以下「公益法人認定法」という。）においては、目的として、「内外の社会経済情勢の変化に伴い、民間の団体が自発的に行う公益を目的とする事業の実施が公益の増進のために重要となっていることにかんがみ、当該事業を適正に実施し得る公益法人を認定する制度を設けるとともに、公益法人による当該事業の適正な実施を確保するための措置等を定め、もって公益の増進及び活力ある社会の実現に資すること」と規定している（公益法人認定法 1 条）。そこ
で問題となるのが、公益認定の判断を行う公益認定等委員会がどのように構成されるのかということである。上記でも触れたが、公益性の認定に関しては有識者からなる委員会の関与の下、内閣総理大臣及び都道府県知事が統制する形となっている。したがって、
公益認定等委員会は、行政庁から完全に独立性が確保されているとはいえない31。そして、上記において述べた機関により公益性があると認定されてはじめて、公益法人として成立するのである32。

30

梅澤・前掲注（26）88 頁参照。なお、一般社団法人・一般財団法人に関する規定は、条文を参照。
31 専門的には、「委員会」は大きく二つに分けられる。国の形を設計している国家行政組織法の下、同法 3 条に従いおくことのできる委員会は、一般に、「3 条委員会」または「独立行政委員会」などと称される。具体的には、公正取引委員会、労働委員会、選挙管理委員会、国家公安委員会、自治体の教育委員会などがあり、政治的中立性等の理由により、一般の役所から独立して設置される合議制機関である。審判など準司法的権能、規則制定な
どの準立法的権能をもつものが多い。他方、同条 8 条に従いおくことのできる組織は、一般に「8 条委員会」あるいは「審議会」と称される。この 8 条委員会を機能的に分析してみると、①政策提言型審議会（例えば、政府税制調査会）、②不服審査型調査会（例えば、情報公開・個人情報保護審査会）、③事案処理型審査会（例えば、国税審議会）の 3 つに分けられる。そして、公益認定の判断を下す公益認定等委員会は、8 条委員会の中における③事
案処理型審査会と位置付けられている。ところで、公益認定等委員会は、最初の段階ではイギリスのチャリティコミッション（公益委員会）をモデルとする話があった。このチャ
リティコミッションは、独立性の強いわが国でいうところの「3 条委員会」に該当するものである。石村・前掲注（26）107 頁・108 頁参照。また、イギリスのチャリティコミッショ
ンに関しては、本稿 35 頁以下第三章第一節第一款参照。
32 公益法人になるためには、定款に書かれた法人目的が公益法人認定法第 2 条の関連別表に当てはまる必要がある。また、公益の認定基準については、公益認定法第 5 条に規定さ
れている。

(341)

整備法は、中間法人法を廃止し、その他の民法の関連する諸法律の規定を整備するためのものである。およそ 25,000 ある現行の公益法人は、法律施行後に「特例民法法人」として存続し、施行日から 5 年以内に一般社団法人・一般財団法人への認可申請、または公益社団法人・公益財団法人の認定申請を行い新制度への移行を図る。他方、およそ
1,350 ある中間法人は、一般社団法人に移行することになる。特例民法法人は、同法人が希望すれば、5 年以内に解散・清算することができる33。ここで問題となるのが、特例民法法人から一般社団法人・一般財団法人に移行するときである。公益認定の取消しなど（公益法人認定法 29 条以下）の場合に、公益目的取得財産残額に相当する額の財産を定款の定めに従い、類似の事業を目的とする公益法人等（公益法人認定法 5 条 17項・18 項）に贈与するように求められる（公益法人認定法 30 条）。また、特定民法法
人から一般社団法人・一般財団法人に転換（整備法 45 条）ないしは解散または清算において、公益目的財産残額を類似する事業を目的とする公益法人等（整備法 119 条 2
項 1 号ロ）に移転する公益目的支出計画を策定し、行政庁に申請し認可を受ける。このような措置は、公益認定を受けて公益法人となった法人が一般社団法人・一般財団法人になった際に、課税上の支援を受けたその期間中に蓄えた財産を内部者で分配し、不当に吸収してしまうことを避けるための措置である34。
以上のように、公益法人改革関連 3 法における法制面を確認してきたが、次款において税制面に関する今後の展開を概観することとする。
第三款 税制における今後の展開
以上においても確認したように、この公益法人制度改革により、非営利法人は準則主
義によりその法人の設立に関する登記をし、一般社団法人・一般財団法人となることができる。その上で、公益性が高い法人は、第三者機関である委員会による関与の下、内閣総理大臣又は都道府県知事による公益認定を受けて、公益認定法人となることができ「新たな非営利る。ところで、政府の税制調査会が、平成 17（2005）年 6 月 17 日に、法人に関する課税及び寄附金税制についての基本的な考え方」（以下「政府税調案」という。）と題する中間報告書をまとめている。この中において、公益法人の本来の事業には当然に課税されないとされていたことが原則として課税されることとなり、公益認33

石村・前掲注（26）111 頁・112 頁参照。
石村・前掲注（26）112 頁・113 頁、梅澤・前掲注（26）98 頁参照。また、特例民法法
人から一層の一般社団法人・一般財団法人に移行又は解散・清算する際は、設立時から蓄えられた部分の寄附・贈与が対象となり、他方、二層の公益社団法人・公益財団法人となった法人が、一層に転落した際には、二層から一層に落ちた期間において蓄えられた部分についての寄附・贈与が対象になる。本稿では、この問題に関して、必要な限度で言及することとし、問題の所在を指摘するに止める。詳しくは、石村耕治「アメリカにおける公」公益法人 32 巻 4 号～7 号（2003）、石村耕治「ア益法人の営利転換法制の展開（1）～（4）
メリカにおける公益法人の営利転換法制の展開―課税除外法人から課税法人への転換に伴う『公益的資産の継承的処分』の必要性」白 法学 23 号（2004）1 頁以下参照。

34

(342)

定を受けることができた法人に限り非収益事業が例外的に特典として非課税となる方向性を示している。すなわち、今までの公益法人における「原則非課税」制から非営利
法人「原則課税」制、「免税」制35へと転換されたことを意味する。また、公益社団法
人・公益財団法人に関しては、現行の公益法人等の課税と同じように、収益事業を行っている場合にその収益事業から生じた所得に対してのみ課税する。そして、これ以外の一般社団法人・一般財団法人は、株式会社等の普通法人と同様の課税が行われることになる。ただし、会員の会費によって行われている事業におけるその会費は、非課税所得としている36。
以上のように、税制面においてはまだ確定はしていないものの、政府税調案の内容を検討すると、設立登記して一般社団法人・一般財団法人になったとしてもこの段階では税制上の非課税措置は受けられず、その法人が第三者機関による公益認定を受けた後に公益社団法人・公益財団法人となり、非課税措置を受けられる。すなわち、この課税除外措置は、免税制度として位置付けられるものである。
第一章において、公益法人における法制とその税制について明治 29（1896）年まで遡って述べてきたが、その中でも、法制面における今回の公益法人改革関連 3 法は、今までの許可主義を準則主義に変更するものであり、また、税制面に関しては、政府税調案の内容を確認するかぎりにおいては、非課税制から免税制への転換という歴史的に見ても大改革として位置付けられるものである。このような社会状況の中で、本稿の主題である宗教法人の課税制度に関しても、免税制度が妥当か否かを、審査基準を踏まえた上で検討していくこととする。

35

課税除外について、学問上において非課税と免税は異なった概念である。非課税は、法人になると当然に非収益事業は課税除外となる考え方である。他方、免税は、法人になっても当然に非収益事業は課税除外にならない。別に、第三者機関等による公益認定基準を通過してはじめて、課税除外となる考え方である。石村・前掲注（26）116 頁参照。
36 石村耕治「公益法人制度改革法を検証する（下）」税務弘報 54 巻 11 号（2006）76 頁・
78 頁、武田昌輔「新公益法人制度と税制の考え方」税理 50 巻 8 号（2007）81 頁参照。なお、今回の政府税調案の枠にとらわれず、営利法人を中心とした営利セクター税制と公益法人等を中心とした非営利セクター税制という二つの柱を想定しながら、公益法人課税が理論的にどのように位置づけられるのかを、公益法人課税の理論的な枠組みで検討した論文として、占部裕典「公益法人税制の動向―その理論的背景と体系的位置づけの検討―」
租税法研究第 35 号（2007）1 頁以下参照。

(343)

第二章 宗教法人と課税制度の史的素描
本章においては、まず宗教法人法制について歴史的にどのような経緯を経て現在に至ったのかを検証する（第一節）。また、健全性を欠いた宗教団体による相次ぐ不祥事などが契機となって、平成 7（1995）年に宗教法人法が改正されたが、この改正によって設立された宗教法人の運営とその透明性はどのように図られているのかを確認する。他方、宗教法人の税制に関しても歴史的変遷を辿りながら非課税の根拠を探る（第二節）。
そして、現行の課税制度がどのような根拠に基づいて非課税となっているのかを考察する中で、宗教法人に対する免税制度における審査基準構築のための根拠を見出すことができないかを検討することとする。
第一節 宗教法人制度の概要
宗教団体に対してはじめて法人格の取得を認めたのは、昭和 14（1939）年に制定された宗教団体法による。この法律以前には、宗教団体に法人格を認めるものは存在していなかった。そこで、第一款では、封建制度を打破して近代国家を樹立しようとした明
治維新（明治元（1868）年）から、大日本帝国憲法（明治 23（1890）年）、日本国憲
法（昭和 22（1947）年）と変わるなかで、宗教団体法制の変遷を追っていくこととする。もとより、宗教法人は、公益法人等における特別法により設立されるものなので、公益法人法制と重複するところが出て来る。しかしながら、ここにおいて宗教法人の歴史的経緯を確認することは、本稿でこの後に展開される宗教法人の課税制度における非課税の根拠の明確化に資するものと考え、改めてここにおいて検討するものである。
第一款 宗教法人の歴史的変遷
明治維新は、封建制度を打破して近代国家を樹立しようとする運動が最高潮に達した
ものではあるが、それでもなお、従来の封建的保守的なものとの妥協の上に成立した関係上、地方分権を排し、強力な統一政権を建前とするものであった。そのため、思想上においても、統一原理として神道国教主義によらなければならなかった。その結果として、上代の神祇制度が復活して祭政一致の政策がとられた。したがって、かつては幕府の御用宗教であった仏教までが、神仏判然の令を契機として起こった廃仏棄釈の運動により猛烈な迫害を受けるようになったのである37。
37

井上恵行『改訂宗教法人法の基礎的研究』（第一書房，1980）2 頁、文化庁文化部宗務課『明治以降宗教制度百年史』（原書房，1983）9 頁参照。奈良時代以降にわたり行われてきた神仏習合の風潮である神仏同体・本地垂迹の説に伴い、仏体を霊代とし、社内に仏教的(344)明治元（1868）年に神祇官を再興し、明治 2（1869）年には宣教使を置き、明治 3（1870）年において大教宣布の詔を下すなどしたが、宣教使はいわゆる官員であり、その最も盛んであった時代でさえも、神道国教主義を定着させることはできなかった。
そこで、平素庶民と関係が深く、一定の施設をもっている僧侶を動員し、民心に浸透している仏教思想を利用して人心を統括しようと試み、明治 5（1872）年に神祇省及び宣教使を廃止して教部省を設け教導職を置いた。政府は皇道宣布運動の徹底をはかるため、教院を設けて神仏合同布教を行わせた。維新当初、神仏判然の方針を採っていた政府ではあるが、数年ならずして再び神仏合併の教院を設けたのである。素朴な単一神道中心の政策が、広く仏教・教派神道をも含めた総合的な皇道中心の政策に置き換えられた後も、仏教は単なる神道布教の一組織として利用されたにすぎず、仏教独自の教義を説くことは許されていなかった38。
明治 8（1875）年、宗教界内部における対立や分裂などにより、宗教に対する政府の態度が自由放任の方向に進み、祭政一致を建前とする教部省もその存在理由を失った。
明治 10（1877）年、教部省は廃止され、その事務は内務省に移されて社寺局で取り扱われることとなった39。
明治 17（1884）年、太政官布達第 19 号により教導職が廃止され、神仏各教宗派ごとに管長一人が置かれた。そして、明治 23（1890）年に明治憲法（大日本帝国憲法）「日本臣民ハ安寧秩序ヲ妨ケス及臣民タルノ義務が発布され、同憲法第 28 条において、ニ背カサル限ニ於テ信教ノ自由ヲ有ス」として、信教の自由の原則が明らかにされた。
この憲法により形式的には信教自由・政教分離の原則は一応確立したが、実質的には問題があった。この時代、行政上において宗教とは神道（神社神道を除く）・仏道・キリスト教をいい、しかも、そのうち神仏道とは教派（神道）または宗派（仏道）の成立を公認されたものだけを指したようである40。そして、神仏基三教以外の宗教と神仏道の系統でも教宗派の成立を公認されなかった宗教とを、類似宗教として別個に処遇した。
このように、神道には教派を、仏道には宗派を公認し、各教宗派に管長一人ずつを置き

施設・調度を置いて神のための仏事とすることに疑惑が生じたので、改革の必要性から、
神仏判然の令は下されたものである。文化庁・前掲書 9 頁・10 頁参照。なお、第一款の宗教法人の歴史的変遷については、主として以下のものに依拠している。阿部美哉「宗教法人法の成立と GHQ」宗教法第 11 号（1992）3 頁以下、洗建「宗教法人法の沿革」宗教法
第 16 号（1997）1 頁以下、竹田盛之輔「宗教団体と宗教法人」民事月報 44 巻 9 号（1989）
7 頁以下、平野武「宗教団体と法―今日的問題について―」宗教法第 16 号（1997）109 頁
以下、ロコバント・エルンスト「国家神道の発展と機能―現代の国家と宗教の分離制度の背景として―」宗教法第 9 号（1990）41 頁以下参照。
38 井上・前掲注（37）2 頁から 5 頁、文化庁・前掲注（37）54 頁から 59 頁参照。
39 井上・前掲注（37）17・18 頁。なお、社寺局は明治 33（1900）年、神社局・宗教局に分かれるまで、神社・寺院その他の行政を一括して所轄した。文化庁・前掲注（37）4 頁。
40 井上・前掲注（37）31 頁参照。同書においても、その直接の論拠は示されていない。その他この点を直接根拠づける資料を見出すことはできない。

(345)

それぞれの教宗派を統括させ、国家はその上に立ってこれを監督した。また、キリスト教に対しては、教会そのものを単位として国家がこれを監督した41。
天皇の神格の根拠たる神社神道に対しては、国教的性格を与えることが必要と考えられていた。そのため、仏教やキリスト教など神社神道以外の宗教を認めながらも、神社に対しては特別な取り扱いをしていた。この考えに基づき、明治 33（1900）年、宗教
行政とともに内務省社寺局の所管であった神社行政は、神社局と宗教局の二局とし、大正 2（1913）年、宗教局を内務省から文部省に移した。昭和 15（1940）年、神社局は廃止され、その事務は神祇院に移管された42。
一方で、明治 31（1898）年に施行された民法は、第 34 条において、「祭祀、宗教、慈善、技芸其他公益ニ関スル社団又ハ財団ニシテ営利ヲ目的トセサルモノハ主務官庁ノ許可ヲ得テ之ヲ法人ト為スコトヲ得」と規定しているが、民法施行法の第 28 条において、「民法中法人ニ関スル規定ハ当分ノ内神社、寺院、祠宇、及ヒ仏堂ニハ之ヲ適用セス」と規定していた。それは、寺院などに関する特別法を制定する予定であったからである43。
明治 32（1899）年、社寺などに対する法人化を狙いとした特別法が宗教法案として提出された。しかしながら、この法案は、仏教側による強い反対により廃案となった。
その理由は、歴史的に国家と関係が深く、宗教としての影響力の強い仏教を、日の浅い
キリスト教と同格に取り扱うという趣旨の法案であったためである。その後、昭和 2（1927）年、昭和 4（1929）年、昭和 10（1935）年と、宗教法案が提出されるも、どれも成立には至っていない44。
わが国において、宗教団体に対してはじめて法人格の取得を認めた法律が宗教団体法であり、それは昭和 14（1939）年に制定され、翌年の昭和 15（1940）年において施「教派、宗派及教団並ニ教会ハ之ヲ法人ト為スコト
行された。同法は、第 2 条 1 項で、ヲ得」とし、同条 2 項において、「寺院ハ之ヲ法人トス」と規定していた。ただし、この当時、神社神道は宗教にあらずの建前により、信教の自由とは明らかに矛盾するものではあったが、神社には宗教団体法の適用はなかった。この法律の下、宗教団体を設立しようとする際、宗教団体は包括団体たる教派・宗派・教団にあっては文部大臣の認可を必要とし、非包括団体である寺院・教会は、地方長官の認可を受けなければ設立、規則の変更、法人となること、合併、解散をすることができないとされていた（宗教団体。それに対して、宗教結社を組織する場合は、地法 3 条・5 条 1 項・6 条・11 条 1 項）
。宗教団体法では、宗教の教義の宣布・方長官に届出をするものであった（同法 23 条）
井上・前掲注（37）29 頁から 31 頁、渡辺蓊『最新 逐条解説宗教法人法』（ぎょうせい，
2005）135 頁参照。
42 井上・前掲注（37）33・34 頁、山口輝臣『明治国家と宗教』（東京大学出版会，1999）
263 頁・264 頁参照。
43 井上・前掲注（37）212 頁参照。
44 井上・前掲注（37）212 頁以下参照。
41

(346)

儀式の執行または宗教上の行事が、安寧秩序を妨げまたは臣民の義務に背くときは、文部大臣はその制限・禁止、また、教師・布教者の業務停止ができた。さらに、場合によっては当該宗教団体の設立の認可取消しさえもできた（同法 16 条・17 条）。課税上の特典として、宗教団体には命令に定めるところにより、所得税、法人税、地租、並びに地方税の非課税措置がなされた（同法 22 条）45。
昭和 20（1945）年 8 月 15 日の終戦後、連合国総司令部は同年 10 月 15 日に「政治的、社会的及宗教的自由ニ対スル制限除去ノ件」（基本的指令）を命じ、宗教団体法が「国家神道、神社神道ニ対スル政廃止されることとなった。また、同年 12 月 15 日に、
府ノ保証、支援、保全、監督並ニ弘布ノ廃止ニ関スル件」（神道指令）を発し、国家と神社神道は完全に分離することとなった。そして、宗教法人令が公布され、施行された。
これにより、神社非宗教の建前による国家神道体制は終わりを迎え、神社は一宗教として存在することとなった。宗教団体が宗教法人になる際は、宗教法人令の定める規則に従い、設立登記することにより宗教法人になることができた（宗教法人令 2 条・3 条）。
この宗教法人令は、宗教法人の設立に準則主義を採用した点が特徴的である。課税における特典として、宗教団体法と同様に、所得税、法人税、地租並びに地方税を非課税措置としていた（同令 16 条）。しかしながら、準則主義により容易に法人の設立登記ができたため、宗教法人の数が激増し、宗教法人の根幹を形成する教義が明確でなく、どのようなことを意図しているか不明確であり、単に課税負担を回避する目的だけのために設立したのではないかということが伺われる法人も少なくなかったようである。このことにより、宗教法人令の改正の声が高まったのである46。
昭和 26（1951）年、日本国憲法の下、新たに宗教法人法が施行された。同法は、前の宗教法人令の反省の下、宗教法人の設立に関して認証主義を採用している。その後、宗教法人法はしばらくの間改正されることはなかったが、平成 7（1995）年に宗教法人
に対する所轄庁による介入権の強化を狙いとした改正が宗教法人法に加えられた47。
以上が宗教法人設立に関する歴史的変遷であるが、続いては、現行の宗教法人法における設立基準と、法人運営の透明性がどのように確保されているのかについて検証する。
第二款 宗教法人法による法人の設立と法人運営の透明性
宗教団体は、宗教という特定の目的をもって組織化されて社会的に存在する集団である。そうしてみると、宗教団体が法人格を認められ、宗教法人として設立が認可された
場合に、その宗教法人は、二つの性格をもっているとみることができる。宗教法人は、宗教団体が法人となったものであり、一つの組織体としての宗教法人の中に、法人とし45

井上・前掲注（37）34 頁・237 頁以下参照。
井上・前掲注（37）263 頁以下、文化庁・前掲注（37）281 頁以下参照。
47 井上・前掲注（37）279 頁以下、石村・前掲注（26）16 頁参照。
46

(347)

ての性質と宗教または宗教団体としての性質を有している。前者を「世俗性」または「世間性」と称し、後者を「宗教性」または「出世間性」と称して、世俗性は法人法が干与し、宗教性は憲法が保障するとしている48。そのような観点から、財産などの管理・運営などの社会的側面は宗教法人法によって統制し、宗教団体の宗教活動といった宗教的側面を憲法における信教の自由（憲法 20 条 1 項前段・3 項）並びに政教分離の原則（同法 20 条 1 項後段・2 項、89 条前段）によって担保しているといえる。そして、同法は、過去の宗教団体に対する抑圧という歴史的反省の上に立って、宗教団体を管理・監督することを目的とするのではなく、宗教団体に法人格を与え、宗教活動を円滑に行うことを目的として制定された法律である。
以上に基づいて、まず、現行における宗教法人の設立基準である認証主義がどのようなものであるかについて検証し（第一項）、続いて、この認証主義によって設立された宗教法人がどのように法人としての責任を果たしているのかを（第二項）、条文を紐解きながら明らかにする。
第一項 宗教法人の設立
民法第 33 条１項は、法人の成立等に関して、「法人は、この法律その他の法律の規定によらなければ、成立しない」と規定している。そして、同条 2 項において、「学術、技芸、慈善、祭祀、宗教その他の公益を目的とする法人、営利事業を営むことを目的とする法人その他の法人の設立、組織、運営及び管理については、この法律その他の法律の定めるところによる」と規定している。宗教法人は、民法第 33 条 2 項の「祭祀」または「宗教」を目的とするものに該当する。そして、宗教団体が宗教法人を設立するた
めには、特別法における宗教法人法によることとなる。この宗教法人法制は歴史的変遷の中で確認してきたが、まず、宗教団体法から始まり、次いで宗教法人令となり、そして、宗教法人法という流れを辿ったことは、本章第一款において説明した通りである。
宗教団体法の時代においては、宗教による国家の統制というものが色濃く出る形となっていたため、設立基準においても認可主義が取られていた。宗教法人令の時代においては、準則主義が取られたが、その理由は、国家が統括するという宗教団体法の反省に基づいたものであったからである。しかしながら、宗教法人の設立に準則主義を採用した
ことにより、宗教団体が法人格を容易に取得できるため、宗教法人としてふさわしくな
い法人までもが現われてくることになった49。そこで、宗教法人法の時代においては、
宗教法人令の反省の基に認証主義が採用されることとなった。
48「世間性の干与は法律の規定領域、出世間性の保障は憲法の規定領域である。法律の領域において憲法の領域を侵すことはできない」として、宗教法人のその目的達成のための業務・事業のうち、「世間性に属する事項に対しては、法令を制定することも、その法令に基づいて行政を行なうことも許されるが」、「出世間性に属する事項を対象としての立法や行政は許されない」としている。井上・前掲注（37）357 頁参照。
49 本稿 17 頁参照。

(348)

現在、宗教団体が法人格を取得するためには認証主義によるが、この認証とは、「宗教法人の規則として法令に適合しているのかどうかを審査して、合法性を公に確認する行為」50としている。宗教法人を設立する際の規則の認証については、主務官庁は、①
当該団体が宗教団体であること、②当該規則が宗教法人法その他の法令の規定に適合していること、③当該設立の手続が宗教法人法第 12 条の設立の手続規定に従ってなされていること、この三点を審査することになっている（宗教法人法 14 条）。
主務官庁が、宗教団体から法人格を取得するために申請がなされた場合に、どの範囲
につきどの程度まで立ち入って審査すべきかについては議論があり、大別して形式的審査主義と実質的審査主義の二つに分けられる。形式的審査主義は、審査に用いる資料が申請書、その添付書類、登記簿等一定の書面に限られるが、これは、法定の書面によって認定しうる事実関係に基づいて、一般的に妥当する法的判断を導かなければならない
ことを意味するのである。それに対して、実質的審査主義は、審査資料について制約のない裁判手続にある場合において、事実認定に関して書証の外に証人尋問や鑑定など必要な証拠調べを行い、心証を形成することができ、限られた範囲で職権による証拠調べも行うことができる。また、対立当事者に主張と立証の機会を与えて審理を行う建前がとられているので、判断に関しても具体的事案の内容に即して、権利濫用や信義則等の一般条項を用いて妥当な結論を得ることができるのである51。
司法判断において、多くは形式的審査主義を採用している。例えば、宗教法人法第14 条における所定の主務官庁の審査義務の範囲をめぐる問題として、ある宗教団体に対して行われた主務官庁による認証は、当該宗教団体の代表権を有しない者による申請であったので、当該宗教団体に対してなされた認証は無効である旨を主張し、認証無効確認請求訴訟を提起した事案につき、東京地方裁判所昭和 33（1958）年 11 月 13 日判決（行政事件裁判例集第 9 巻第 11 号 2545 頁）は、「宗教法人法第 14 条は、規則認証申請があった場合、所轄庁に対し、単に規則および添付書面を調査したうえ、申請要件の具備の有無を判断し、認証するかどうかを決定する義務を課したにとどまり、それ以上の審査義務を課したものではないと解するべきである」と判示している。
そして、最高裁判所昭和 41 年（1966）年 3 月 31 日第一小法廷判決（訟務月報第 12
巻第 5 号 669 頁）の行政処分取消請求事件は、原則として形式的審査主義を採用するとしても、証明事項に疑念がある場合には、例外的に主務官庁にその疑いを解明するた
めに、実質的審査主義を認めるものとしている。そして、「認証のためにする所轄庁の審査について」（昭和 41（1966）年 4 月 21 日
50

41 調宗第 6 号

都道府県宗教法人事

渡辺・前掲注（41）145 頁。
柳田幸三「形式的審査について」民事月報 44 巻 5 号（1989）4 頁以下参照。なお、柳田氏は、登記事務において、登記官が形式的審査主義により、登記すべき事項の効力の有無、取消原因の有無等の実体的な事項を判断するに際して、審査資料に制約がある故に、実質的審査主義による場合以上に困難な法的判断が必要とされることが少なくないとされている。同論文 5 頁参照。なお、本稿 67 頁参照。

51

(349)

務所管部長宛文部省宗務課長通知）は、本件最高裁判決の判旨の下記部分を抜粋引用して、主務官庁による認証のための審査基準を示している。その抜粋部分は、「規則認定のためにする所轄庁の審査は、認証申請書の添附書類の記載によって申請にかかる事案が宗教法人法 14 条 1 項各号にかかげる要件を充しているか否かを審査すべきものではあるが、それにしても、その審査事項を証するために提出を要する添
附書類は、証明事実の真実の存在を首肯させるに足りる適切な文書であることを必要とし、単に形式的に証明文書の記載ある文書が調っているだけで足りるものではない。
また証明書類は存するにしても、証明事実の虚偽であることが所轄庁に知れているときはもとより、所轄庁において証明事実の存否に理由ある疑をもつ場合には、その疑を解明するためにその事実の存否につき審査をしたからといって、これをその権限の逸脱とはなしがたい。このことは、右規則の認証を、宗教団体の実体を具えないもの
あるいは法令違背の規則をもつもの、その他組織不備のものの宗教法人格取得を抑止するためのものと解する以上、当然といわなければならない」と判示している。それを受けて、この宗務課長通知は、最高裁昭和 41（1966）年 3 月
31 日の判旨をもって、解釈の基準として形式的審査主義を原則としながらも、例外的に実質的審査主義も可能であるという統一見解を示している。憲法における信教の自由と結社の自由（憲法 21 条）、そして認証主義を採用するに至った歴史的経緯を考慮すれば、形式的審査主義が採られていることに合理的妥当性を見出すことができる。また、
形式的審査主義により、宗教法人の自治、自律性を尊重し、主務官庁の関与を最小限のものとすることができるという趣旨で、上記宗務課長通知が示されていると考えられる。
第二項 宗教法人運営の透明性
宗教法人法は、宗教法人の社会的側面における透明性を確保することを目的としている。これは、憲法における信教の自由並びに政教分離の原則により、宗教法人である宗教団体の内面に係わる宗教的側面には関与できないからである。また、聖俗分離の原則（宗教法人法 18 条 6 項）52の適用ある宗教法人の宗教的側面に関しては、公権力の不要な介入を避けるという趣旨で、各種の税目上非課税の取り扱いを受けている（法人税法 4 条 1 項・7 条等）。このようなことから、非課税法人である宗教法人の社会的側面
における公益性をどのように確保するのかが問題となる。そこで、信教の自由、政教分宗教法人法第 18 条 6 項は、「代表役員及び責任役員の宗教法人の事務に関する権限は、
当該役員の宗教上の機能に対するいかなる支配権その他の権限も含むものではない」と規定している。この規定により、聖俗分離の原則を明確にしている。すなわち、宗教法人法
及び法人規則が定める法人機関の権限は、社会的側面に及ぶものであり、宗教的側面には及ぶことがないことを確認している。
52

(350)

離の原則、並びに宗教法人特有の聖俗分離原則の観点から、法人運営の透明性を図るた
めに、宗教法人の適正な管理運営・法人統治（ガバナンス）、説明責任（アカウンタビリティ）、そして情報開示（ディスクロージャー）がどのような仕組みになっているかということが問題となる。これらの仕組みに対してどのような制度設計が図られているのかを、ここにおいて検証していくこととする。
（一）非課税法人としての宗教法人の管理運営（ガバナンス）
宗教法人法は、宗教法人の社会的側面における管理運営に対して自己完結的な仕組みを備えている。これは、宗教的側面に世俗法の規定が及ばないようにするためであり、また、聖俗分離の原則に基づいているからである。したがって、宗教的側面に対しては、法人規則とは別に、法人の内部規範（宗憲・教憲・規程等）で自主的・自律的に対処する仕組みである53。
宗教法人法は、宗教団体に法人格を与え、宗教活動を円滑に行うことができるようにするため、法人の管理運営といった社会的側面について規定した法律である。同法において、宗教法人の管理運営は、代表役員、責任役員、代務者、仮代務者及び仮責任役員、その他の議決、諮問、監査その他の機関によると規定されている（宗教法人法 12 条 1
項 5 号・6 号）。これらのうち、宗教法人には、3 人以上の責任役員を置き、そのうち 1
人を代表役員とすることを規定している（同法 18 条 1 項）。代表役員は宗教法人を代表し、その事務を総理するものであり、他方、責任役員は、規則で定めるところにより、宗教法人の事務を決定するものである（同法 18 条 3 項・4 項）。これらの規定を定めているのは、明治以来の宗教制度の沿革やその他の理由から、管長及び代表役員の権限行使、分野などが宗教団体の規程において混在している場合があるからとしている。したがって、住職や管長と称される宗教上・信仰上の地位にある者がその宗教法人の代表役
員であることが多く、また、代表役員は世襲制になっていることも少なからずあるので、聖俗分離の原則の観点よりこのような規定が定められているとしている。なお、宗教上の主宰者をもって代表役員に充てるとする規則も多々見られるが、宗教法人法第 18 条のもとにおいて、住職、牧師などの地位そのものは、宗教上において信仰上の地位にとどまり、同法の対象外とされている。このような状況が、わが国における多くの宗教団
体の伝統的特徴となっているようである54。
宗教法人法は、代表役員及び責任役員に対し、同法第 18 条 5 項において、「代表役員及び責任役員は、常に法令、規則及び当該宗教法人を包括する宗教団体が当該宗教法人と協議して定めた規程がある場合にはその規程に従い、更にこれらの法令、規則又は規程に違反しない限り、宗教上の規約、規律、慣習及び伝統を十分に考慮して、当該宗53

石村・前掲注（26）51 頁。
渡辺・前掲注（41）135 頁・163 頁・169 頁参照。なお、明治以来の宗教制度の沿革及びその他の理由に関しては、本稿 14 頁から 17 頁参照。

54

(351)

教法人の業務及び事業の適切な運営をはかり、その保護管理する財産については、いや
しくもこれを他の目的に使用し、又は濫用しないようにしなければならない」と規定している。これは、代表役員並びに責任役員に対して、善管注意義務及び法令遵守義務を課している規定である。わが国の宗教法人は、財団的色彩の強い法人である。そのため、財団形態の法人では構成員が総会という意思決定機関を通じて自律的に活動できない
ので、宗教法人の管理運営について代表役員や責任役員が法人規則に従って活動しているかについて、信者の総意に基づいて調べることは容易なことではない。このような状況において、役員と宗教法人の法的関係は委任契約（あるいは委任類似の契約）関係にあると考えられている。役員の職務執行に関して民法の委任における規定が適用・準用されるため、役員の職務執行の際に、受任者として委任の本旨に従い、善良な管理者の注意をもって、委任事務を処理する義務（善管注意義務）を負うとしている（民法 644条）。また、役員は、法人の財産を私的に流用するなどして法人に損害を与えた場合、委任契約違反がそのまま債務不履行を形成し、損害賠償責任を負うことにもなる（民法415 条）。さらに、役員が故意又は過失によって法人の権利又は法律上保護されている利益に対して侵害した場合は、不法行為責任を負うことにもなる（民法 709 条）。なお、
宗教法人の代表役員その他の代表者がその職務を行うに際して、第三者に損害を与えた
場合は、宗教法人自体も損害賠償責任を負うことになる（宗教法人法 11 条）55。
宗教法人法は、宗教法人が「議会、諮問、監査その他の機関」を任意機関として設置することを認めている。ただし、これらを設置する場合は、法人規則に記載事項を定めておく必要がある（宗教法人法 12 条 1 項）。これらを設置することにより、宗教法人の法人運営における透明性が確保されることが狙いと考えられる。
このように、宗教法人の管理運営に関しては、その前提となる宗教における問題、すなわち、信教の自由、政教分離の原則、聖俗分離の原則という他の法人には見られない
特殊性が関与することになる。したがって、適切な管理運営を宗教法人に求めるときには、それは、とりもなおさず宗教法人自身による自主的・自律的な態度が求められるということを意味するのである。
（二）非課税法人としての宗教法人の説明責任（アカウンタビリティ）
宗教法人法は、宗教法人が説明責任を果たし、情報開示を行う方法として、公告制度、事務所備付資料の閲覧（同法 25 条
（宗教法人法 23 条）、登記制度（同法 52 条以下）3 項）を定めている。これらの規定が置かれている趣旨は、宗教法人は財団的な色彩が55

宗教団体の紛争に関して、その紛争の特徴を判例の動向を踏まえながら分析し、さらに、その紛争と司法裁判権の観点から論じた文献として、梅本吉彦『民事訴訟法 第三版』（信山社，2007）314 頁以下参照。また、 宗教活動による不法行為責任をめぐる問題を扱った論文として、桜井圀郎「宗教法人法における宗教団体と宗教法人」宗教法第 24 号（2005）
135 頁以下参照。

(352)

強く、宗教法人の構成員（信者）が自律的に活動できない形になっているので、宗教法
人の管理運営に関して代表役員や責任役員が法人規則に従って活動しているかを監督するために、公告制度、登記制度、事務所備付資料の閲覧等が定められている。また、宗教法人による宗教活動は、特定の個人を超えた社会全体の利益に奉仕するという考え方に基づくと、宗教法人の説明責任が社会に対して確保されている場合には、他の公益法人と同様に税制面において非課税措置を享受するに値すると考えることもできる56。
公告制度は、宗教法人法の基礎となる制度であり、宗教法人の設立手続（宗教法人法12 条 3 項）、財産処分等の公告（同法 23 条）、被包括関係の設定又は廃止に係る規則の、解散（同法 44 条
変更手続（同法 26 条 2 項）、合併（同法 34 条・35 条 3 項・36 条）
2 項）において、適切な方法により信者並びにその他の利害関係者に対して公示する制度である。
登記制度は法人一般の制度ではあるが、宗教法人における登記の場合には、法人登記と不動産登記に大別できる。法人登記とは、「法人の存在、組織、財産状態などの一定の事項を公けの帳簿に記載し、公示すること」57としている（宗教法人法 52 条～58 条・
60 条）。不動産登記は、宗教法人法第 66 条 1 項において、「宗教法人の所有に係るその礼拝の用に供する建物及びその敷地については、当該不動産が当該宗教法人において礼拝の用に供する建物及びその敷地である旨の登記をすることができる」と規定している。
この登記制度は、権利の得喪変動を不動産登記簿に記載して公示する制度といえる58。
事務所備付資料の閲覧に関して、宗教法人は、信者その他の利害関係人であって、当該宗教法人の事務所に備えられた書類又は帳簿を閲覧することについて正当な利益があり、且つ、その閲覧の請求が不当な目的によるものではないと認められる者から請求があったときは、閲覧させなければならないとしている（宗教法人法 25 条 3 項）。また、宗教法人は、毎会計年度終了 4 月以内に、事務所備付資料の写しを所轄庁に提出し。
なければならないとしている（同法 25 条 4 項）
このように、宗教法人法における宗教法人の説明責任（アカウンタビリティ）は、上
記諸条項によって義務づけられている59。

56

石村・前掲注（26）61 頁・62 頁、渡辺・前掲注（41）190 頁・191 頁・309 頁参照。
渡辺・前掲注（41）309 頁。
58 石村・前掲注（26）63 頁。
59 平成 7（1995）年の宗教法人法の改正がなされたが、この改正は、主管官庁による宗教法人に対する管理監督を強化する趣旨のものであった。そのため、信教の自由、政教分離の原則に抵触するのではないかとの疑義が生じた。学説においてもこの宗教法人法の解説
については議論があるが、本稿の論題とは直接係わる性格ではないので、必要な限度で言及することとし、差し当たり問題の所在を指摘するに止める。なお、この問題に関する論文として、主として改正是認ないし賛成の立場として、民法学者の立場による論文として、
棚村政行「改正点をめぐる諸問題―宗教法人の自律性と行政の責任―」宗教法第 16 号
（1997）27 頁以下、同「宗教法人制度における行政の責任と役割」法律のひろば 49 巻 4号（1996）11 頁以下、同「宗教法人法改正への視点」法律時報 68 巻 1 号（1996）2 頁以
57

(353)

このように宗教法人法制を概観すると、宗教法人法に基づき主務官庁の認証審査により宗教団体が法人格を取得して宗教法人となると、それと同時に当然に非課税措置を享受できることは、社会的に見て、果たして妥当なことであろうか疑問を生じてくるのである。その理由は、宗教法人は、憲法の定める信教の自由の原則に基づき健全な宗教活動を遂行する団体と、宗教法人の趣旨を逸脱し健全性に欠ける宗教団体が存在するといえる現状に照らして見ると、現行の宗教法人法には制度的欠陥が生来備わっているように考えられるからである。
もとより、過去における宗教に対する抑圧という歴史的経緯を鑑みれば、憲法における信教の自由、政教分離の原則に基づいて宗教法人制度内に宗教団体の自主的・自律的要素が盛り込まれていることはうなずけることである。また、宗教団体は、特定の教義に共鳴する不特定多数の市民が参集し、ひとつの集団を形成するものである。したがって、そこには、社会経験則上それぞれの信者から金銭が提供され、且つ、そうした状態が継続されるので、莫大な金額に上ることとなる。他方、そうした信者を組織化し、継続的に一体感を形成することが、その宗教団体の発展のために必要になってくる。それに伴い、宗教団体の管理運営のために多額の資金を必要とすることになるので、付随的に新たな事業の創設、財産の拡大等に迫られることになる。そういった意味において、現行法上の宗教法人は、他の法人と比較して課税上有利な立場にあることに対しても、合理的妥当性が存在するものと考えられる。
しかしながら、そのような立場を悪用する健全性に欠ける宗教法人は、本来の宗教活動を目的とするのではなく、租税回避、または脱税にも等しい行動に傾斜することを目的としているように見受けられる。このような状態を放置することは、健全な宗教法人の保護育成にも悪影響をもたらすことはもとより、税務行政の基本である公平な税負担を要請する租税公平主義にも反することになる。
現行の宗教法人法において、宗教団体が法人格を取得するための法的基準として認証主義を採用しているが、これは、すでに述べたとおり原則的に形式的審査主義の立場を採っているので、現行における宗教法人の起こしている問題に照らすと、健全性に欠ける宗教団体に対するフィルターの役割を果たすのは困難であるものと考える。もとより、法人格付与に対する審査を厳しくするということは、国家が信教の自由、政教分離の原則に抵触する恐れが出てくるということを意味する。しかしながら、本稿は健全な宗教

下、税法学者の立場による論文として、北野弘久「宗教法人法の改正問題の論点」法学セ
ミナー494 号（1996）44 頁以下、憲法学者の立場による論文として、大石眞「宗教団体と宗教法人制度」ジュリスト 1081 号（1995）11 頁以下、他方、主として改正反対ないし慎重論の立場として、弁護士の立場による論文として、桐ヶ谷章「改正点をめぐる諸問題―
宗教団体に対する管理の要素の導入―」宗教法第 16 号（1997）55 頁以下、同「宗教法人法の改正をめぐる問題―宗教団体に対する管理の要素の導入の有無と是非―」創価法学第26 号第 2・3 合併号（1997）9 頁以下、憲法学者の立場による論文として、平野武「憲法と宗教法人法」ジュリスト 1081 号（1995）5 頁以下参照。

(354)

団体の保護育成という観点から、宗教法人法により宗教団体は法人格の取得はできるが、法人格の取得とは別に、非課税措置は別個に審査することが求められてもよいのではないかという立場で、考察を加えるものである。
このような観点から、宗教法人に対する免税制度導入の可能性を、次節以降において検討することとする。
第二節 宗教法人の課税制度と政教分離の原則
わが国の宗教法人に対する課税は、法人設立の法的基準である認証主義により法人格を取得すれば、それと同時に課税も免除されるという宗教法人非課税制度を採用している。これは、法人税法上、非営利の人格のない社団等は収益事業を除いて非収益事業は非課税とされている（法人税法 4 条 1 項但書）ので、このような非営利団体との対等な競争条件の確保という観点から、宗教法人を含めた公益法人等に対しても、非課税措置を適用するものと解されている60。
本稿における本節の位置づけは、現行の宗教法人に対する非課税制度を再検討し、免税制度を導入するための可能性の途を導き出すことに主眼を置くものである。
第一款 宗教団体非課税法制の沿革
わが国の宗教団体に法人となることを認めたのは、昭和 14（1939）年に制定された宗教団体法からであり、それまでは宗教団体が法人になるための法律は存在していなかった。同法以前においては、宗教団体は法人となることは認められてはいなかったが、宗教団体は非課税制の下にあった。宗教団体に対する非課税措置は、歴史的に寺社・墓地等の地租の取扱いに始まっていると見られるので、宗教団体における非課税制の淵源
は、寺社・墓地等に関する地租に求められる61。
例えば、明治 11（1878）年 7 月の太政官達 32 号における府縣官職制は、「社寺除税
地ノ境域ヲ更正スル事」を府県事務としているが、主務省に稟請することを求めている
60

石村・前掲注（26）30 頁。なお、税理士・公認会計士の立場から宗教法人の収益事業の範囲をめぐる問題を取り扱った論文として、田代収「宗教法人の収益事業・非収益事業をめぐる接点の税務」税理 27 巻 1 号（1984）177 頁以下、田代收「宗教法人の収益活動を巡る会計と税務のポイント」税理 38 巻 8 号（1995）45 頁以下、斎藤力夫「宗教法人の収益
事業の範囲」税理 38 巻 8 号（1995）56 頁以下、山本清次「宗教法人を巡る収益事業・非収益事業の接点事例」税理 38 巻 8 号（1995）63 頁以下参照。また、税理士の立場から宗教法人の源泉徴収を扱った論文として、植田卓「宗教法人に対する源泉徴収の問題点」税
理 38 巻 8 号（1995）69 頁以下参照。さらに、税理士の立場から宗教法人に対する寄付金を扱った論文として、桜井四郎「宗教法人に対する寄付金を巡る税務」税理 38 巻 8 号（1995）
79 頁以下参照。
61 石村耕治「宗教法人の公益性と税制問題」丸山照雄編『宗教と税制』（新泉社，1985）
126 頁参照。なお、この時代の寺社・墓地に関する地租の処分、並びに寺社領の整理処分に関して、詳しくは、福島正夫『地租改正の研究（増訂版）』（有斐閣，1970）329 頁・447
頁・448 頁参照。

(355)

ほか、明治 17（1884）年太政官布告 7 号等など、様々な布告達などにより多くの課税除外の扱いがなされていた。このような状況の中で、運用上混乱がみられたため、明治
34（1901）年 12 月召集の第 16 回帝国議会において「地租ヲ課セサル土地ニ関スル法律案」が提出された。
「地租ヲ課セサル土地」の中において、「御陵墓地」のほかに「神社、建物アル遙拝所、寺院、佛堂及祠宇ノ境内地ニシテ借地ニ非サルモノ」のほか、「公
益ノ為営利ヲ目的トセス直接ニ祭祀、宗教、教育、学芸、慈善ノ用ニ供スル土地ニシテ借地ニ非サルモノ但シ其ノ事業ノ管理又ハ監督ノ為ニ非スシテ住居ト共用スルモノハ
此ノ限ニ在ラス」が加えられている。しかしながら、この法律案は成立には至っていない。その結果として、地租の免除に関する規定は、個別法によることとなった62。このような状況が続く中で、昭和 14（1939）年に宗教団体法が施行されることとなった63。
宗教団体法の制定により、神社を除く宗教団体は、認可主義により法人格を取得して法人となることができるようになった。同法第 22 条おいて、
1項

宗敎團體ニハ命令ノ定ムル所ニ依リ所得税ヲ課セズ

2 項

寺院ノ境内地及敎會ノ構内地ニハ命令ノ定ムル所ニ依リ地租ヲ免除ス但シ有料借地ナルトキハ此ノ限ニ在ラズ

3項

北海道、府縣、市町村其ノ他ノ公共團體ハ宗敎團體ノ所得ニ對シ地方税ヲ課ス
ルコトヲ得ズと規定している64。これにより、宗教法人は所得課税並びに資産課税などについて、幅広く非課税措置がなされた。
昭和 20（1945）年に、宗教団体法が廃止され（昭和 20（1945）年勅令第 718 号）、
宗教法人令が施行された（昭和 20（1945）年勅令第 719 号）。これは宗教法人につき、準則主義により法人格となることを認めるものであった。宗教法人令第 16 条において、1項

宗敎法人ニハ命令ノ定ムル所ニ依リ所得税及法人税ヲ課セズ

2 項

寺院ノ境内地及敎會ノ構内地ニ付テハ命令ノ定ムル所ニ依リ地租ヲ免除ス但シ有料借地ナルトキハ此ノ限ニ在ラズ

3項

都道府縣、市町村其ノ他ノ公共團體ハ宗敎法人ノ所得ニ對シ地方税ヲ課スルコトヲ得ズ

明治財政史編纂会『明治財政史 第五巻』
（丸善株式会社，1904）503 頁、大蔵省編纂『明治大正財政史 第六巻』
（財政経済学会，1937）592 頁・593 頁、西野・前掲注（6）71 頁参照。
63 宗教団体法が施行されるまでの間、所得税法、法人税法の制定・改正に伴い課税制度が変遷してきたが、その間においても、宗教団体に対しては非課税措置が採られていた。詳細は、本稿 6 頁参照。
64 『法令全書・昭和 14 年第 4 号』
（内閣印刷局）法律 67 頁（153 頁）
。
62

(356)

と規定している65。しかしながら、宗教団体法の認可主義とは違い、宗教法人令では準則主義により宗教法人を設立することになったので、その法人が収益事業を行う場合、収益事業から発生した所得に対しては法人税を課すことにした（宗教法人令 16 条第 1
項及第 2 項ノ規定ニ依ル所得税、法人税及地租ノ免除等ニ関スル件（昭和 20〔1945〕
年大蔵省令 109 号）1 条）。この宗教法人令より前の時代においては、宗教団体の行うすべての活動に対する課税は全面的に非課税であったが、宗教法人令制定後になって、収益事業を除いた非収益事業を非課税とする原則非課税制度に移行した。原則非課税の淵源は、この時代に求められると考えられる66。
この後は、昭和 24（1949）年のシャウプ勧告67により、宗教法人及びその他の公益法人等に対して、収益事業課税が拡大される契機となり、昭和 25（1950）年の法人税法の改正により、現行の公益法人課税制度の基礎が形成された。
第二款 宗教団体非課税法制の理念
わが国の宗教団体非課税措置は、沿革的には社寺・墓地等に対する扱いが中心であったが、これらに対する非課税措置がどのような根拠に基づいて行われているのかは、定かではないようである68。
第一章において述べたことだが69、わが国で初めて法人に対する所得に課税が行われたのは、明治 32（1899）年の所得税法改正である。しかしながら、この改正で「営利ヲ目的トセサル法人ノ所得」については、非課税とされていた。非課税の根拠となるものが、当時の議会の審議録において、若干の記述がある。それは、明治 31（1898）年
12 月 13 日の第 13 回帝国議会衆議院所得税法改正の審査特別委員会において、斉藤安雄議員の 5 条 4 号「営利ヲ目的トセサル法人ノ所得」の質問に対して、政府委員（若槻礼次郎）が、「営利ヲ目的トセザル法人ト云ヒマスノハ、今日民法ノ總則ニアリマス、商業ナリ教
育ト云フヤウナ事柄ニ就イテ、法人ヲ立ルコトガ出来ルト云フコトニナッテ居リマス、
サウ云フノハ固ヨリ教育トカ慈善トカ商業トカ云フ目的デ、法人ニナッテ居ルモノデ
アリマスカラ、ソレ等カラシテ此所得税ヲ取ルト云フコトハ、此課税ノ上ニ於テ餘リ
嘉スベキコトデアルマイ、現ニドノ法律ニ於テモ商業ニ供スル建物或ハ土地ナドニ於テハ、免税ニナッテ居リマスカラ、所得税モ矢張リ、サウ云フヤウナ慈善トカ教育ト『法令全書・昭和 20 年第 11 号』（印刷局）勅令 27 頁。
石村・前掲注（26）34 頁参照。
67 シャウプ勧告については、本稿 7 頁・8 頁参照。
68 石村・前掲注（23）84 頁参照。
69 ここの記述については、本稿 6 頁参照。
65
66

(357)

カ商業トカ云フ目的デ立テ居ル法人ダケニハ、課ケナイ方ガ宜シイト云フノデ、營利
ヲ目的トセザル法人ノ所得ハ、課税ノ範圍外ニ置キマシタ、・・・・」というような質疑応答を交わした70。この内容を見る限りにおいては、非課税の根拠を見出すことはできないものと解される。
非課税の消極的根拠として、寺社や墓地等に対する非課税措置の伝統が古くから存在していたことから、近代的な税制の確立過程において議会が宗教団体非課税措置を尊重した結果、非課税となったとしている。また、公益活動は伝統的に行政庁の役割を補完するものであったという考えの下に、非課税措置が講じられていたとしている71。
以上のように、宗教法人の非課税の根拠は、一義的で明確な根拠を基礎に置いているとは言い難く、曖昧な根拠のまま現代に至ってしまったといえる。そこで、現代における宗教法人の非課税の根拠を、本稿の主題である宗教団体に対して免税制度を導入するということを視野に入れながら、次款において検討する。
第三款 宗教団体非課税法制の妥当性とその再検討
わが国において、宗教法人の現代的非課税措置の根拠を再検討するに際して、政教分離の原則を基軸とするアメリカにその根拠を求める研究が進んでいる。わが国の憲法20 条における信教の自由並びに同法 89 条の公の財産の支出が、アメリカ連邦憲法修正
1 条〔国教公認禁止条項〕の影響の下で制定されたことが理由として大きいようである
72。

税財政法学において、従来、政府が特定の個人や団体に対する補助や助成は、補助金や助成金を構成するという直接的支出であると理解されていた73。しかしながら、近年において、補助金や助成金は税法上における特恵措置として与えられる非課税措置であり、この非課税措置は間接的支出を構成するものと考えられるようになってきている74。
この間接的支出は、議会の議決を経ることなしに行われる歳出に相当するということで、隠れた補助金と称されている75。特に、アメリカ税財政法学において、この隠れた補助金が税法上の特恵措置を経て行われることから、租税歳出76と称されている。アメリカ
におけるこの租税歳出の影響を受けて、わが国においても、憲法の政教分離の原則との係わりのある宗教法人の非課税制に対して、租税歳出論的観点から再検討がなされてき『帝國議會衆議院委員會議録 12』（東京大學出版會，1986）85 頁・86 頁。
石村・前掲注（23）85 頁。
72 石村・前掲注（26）41 頁。
73 石村・前掲注（26）41 頁。
74 石村・前掲注（26）41 頁。
75 石村・前掲注（26）41 頁。
76 租税歳出については、 石村耕治『アメリカ連邦税財政法の構造』（法律文化社，1995）
14 頁以下参照。
70
71

(358)

た77。
税財政法学的な観点から現代的な非課税措置の根拠を探ると、まず、租税歳出構成論と租税歳出非構成論に大別できる。租税歳出構成論は、政教分離説、結社の自由保障説、
公益説（対価説）に三分割され、政教分離説は宗教法人非課税制に対して合憲論と違憲論を、結社の自由保障説並びに公益説（対価説）は宗教法人非課税制に対して合憲論を展開している。それに対して、租税歳出非構成論は、課税ベース除外説と公益信託類推説に分けられ、この両説ともに宗教法人非課税制を合憲としている78。そこで、以下において諸説を検討する。
（一）政教分離説
政教分離説は、憲法 20 条並びに同法 89 条に、宗教法人における非課税制の根拠を求める考え方である。
分離説は、信教の自由という観点から、宗教法人に対して原則的に課税が行われるということは、国家による宗教法人に対する徴税権力の介入を許すということになる79。
そこで、宗教法人非課税制は、徴税権力の介入を回避することで信教の自由を保障しようとしているとして、合憲としている80。
批判として違憲論が対立する。違憲論においては、宗教法人に非課税措置を行うこと
は、国家が隠れた補助金を宗教法人に支出していることを意味する。これにより、国家が宗教法人に対して積極的に関与する結果となり、憲法 20 条における信教の自由の保「公金その他の公障と国家による宗教活動の禁止に抵触することになる。憲法 89 条は、の財産は、宗教上の組織若くは団体の使用、便益若しくは維持のため、又は公の支配に属しない慈善、教育若しくは博愛の事業に対し、これを支出し、又はその利用に供してはならない」と規定している。前段の宗教団体について公財政と分離し、公金支出の制限の要請を厳格に捉え、後段の公の支配の関係については、前段ほど厳格にする必要性はないとしている。このようなことからも、宗教団体に対する隠れた補助金の支出は、

77

石村・前掲注（26）41 頁参照。
石村・前掲注（26）42 頁参照。
79 増田英敏教授は、税務調査手続において不備のあるわが国においては、国家による過剰な税務調査が起こりうることを示唆した上で、宗教法人非課税措置に合理性があることを述べ、憲法 14 条の「法の下の平等」規定における観点から、合憲論を展開している。また、宗教法人に対する非課税措置が憲法 89 条の公金の支出に反しないとの主張として、租税歳出論は、予算体系の中で直接的な歳出だけではなく、租税歳出といった間接的な歳出を明らかにし、予算政策や租税政策を立案する有用な情報として認識するものであり、このような性質をもつ租税歳出論を、隠れた補助金が間接的な歳出を構成するという理由で、憲法 89 条における公金の支出に当てはまるものではないとしている。増田英敏「宗教法人課税論の問題点を検証する。
」潮 433 号（1995）363 頁以下参照。
80 北野弘久『納税者基本論の展開』（三省堂，1992）187 頁参照。
78

(359)

政教分離の原則の趣旨に抵触するものと考えられるとしている81。
（二）結社の自由保障説
結社の自由保障説は、宗教法人非課税制の根拠を、憲法第 21 条の結社の自由に求める考え方である。
憲法第 21 条 1 項は、「集会、結社及び言論、出版その他一切の表現の自由は、これを保障する」と定めている。この規定により、国民は結社の自由又は結社権を保障されている。したがって、国民は宗教活動をする団体を結成し、または法人を設立する権利は、憲法によって要請されているとする。特に、宗教法人の場合は、法人自体が信教の自由を享受するところにより、宗教法人に徴税権力が及ぶことのないようにしているとする82。このことにより、宗教法人に対する非課税措置は合憲とされている。
（三）公益説（対価説）
公益説は、宗教法人に対する非課税制の根拠を、宗教法人の公益性にあるとする考え方である。
憲法における政教分離の原則の要請により、宗教法人による宗教活動には国家が介入しないことを規定しているが、これは宗教法人の宗教活動には公共性があることを認め、それゆえにこの法人の活動が公共の福祉に反しない限りにおいて、その存在を認めるものとしている。したがって、国家は、宗教法人による宗教活動を政策的に尊重し、保護していると考える83。この宗教法人の宗教活動において、不特定多数の人々に与える精神的効果は、安定した市民生活の保護に寄与するために認められるものであるから、宗教法人相互間の差別をすることなく非課税措置を講ずることには妥当性が存在するとしている84。また、宗教法人は、現行法人税法上において公益法人等に含まれているけ
れども、公益性を担いつつも、政教分離の原則により国家からの分離が要求されている。
それにもかかわらず、宗教法人の宗教活動に非課税措置が行われるのは、人々の精神生

81

北野・前掲注（80）188 頁・189 頁参照。なお、北野弘久教授は、宗教法人に対する非課税措置について、違憲の立場にある。
82 石村・前掲注（26）43 頁参照。
83 井上・前掲注（37）354 頁以下参照。
84 碓井光明「宗教法人の現状と問題」ジュリスト増刊総合特集 33 号『日本の税金』（1984）
128 頁参照。なお、公益説に対して北野弘久教授は、宗教は人々の精神生活の安定・向上に寄与し、現代社会における宗教の役割は決して小さいものではなく、その役割を果たすた
めの公益性を担っているとしている。そして、国家は広い範囲に及ぶ方策や人々における精神生活の確保の責務を負っているので、宗教法人という限定された形ではあるけれども、その公益性故に現行法人税法が宗教法人を非課税制としていると述べている。しかしながら、宗教法人がこの公益性を担保できないならば、国家による宗教法人に対する非課税措
置は隠れた補助金を構成し、憲法 89 条の公金の支出に該当し、違憲となるとしている。北野・前掲注（80）187 頁以下参照。

(360)

活上の豊かさに寄与するという意味での公益性85があるという特殊性に照らして、非課税措置は憲法第 14 条の「法の下の平等」規定の趣旨による税負担の公平、すなわち、租税公平主義にも反しないとして、合憲とされている86。
（四）課税ベース除外説
現行の法人税制は法人擬制説87の立場にあるという観点から、宗教法人の宗教活動は、課税の対象となる収入から費用を差し引いた結果、収益を発生することはないとする。
そして、仮に剰余金が発生したとしても、それは意図せざる結果であり、また、宗教法
人は公益法人等に含まれるという意味における公益性を有する法人であるから、発生したところの剰余金を構成員（信者）に分配することはできない。したがって、宗教法人の宗教活動に対する非課税措置は、課税の対象たる構成員（信者）への分配が存在しないことに依拠する当然の措置であるとする。これが、課税ベース除外説の考え方である
88。この説によると、宗教法人の宗教活動に対する非課税措置は租税歳出には当たらず、

租税歳出非構成論を展開することとなり、憲法 89 条の公金の支出には当てはまらないということで合憲とされている。
（五）公益信託類推説
公益信託類推説は、宗教法人を含む公益法人等の課税関係を公益信託の法理に準じて考えるものである89。
これは、宗教法人を受託者とし、信者を委託者とし、委託者である信者から受託者である宗教法人が宗教ないしは公益目的で費消するように依頼を受けた金銭や財産などを、自己の名で管理し、不特定かつ多数の受益者を対象に給付する橋渡し機関とし、これをもって宗教法人に対して非課税措置が講じられるので、合憲とされている90。

85

宗教は、
「一般に公益を目的とするといわれるものとは本質上異なり、直接、人間の心の奥底につらなり、霊魂にふれ、いのちにかようもの、人をして安心立命、常楽法悦の妙鏡に住せしむるものであり、そして、それは国民の個人生活をゆたかにし、社会生活を浄化
して、文化国家の向上に大きな役割を演ずるものであるが、このような宗教の特性が、おのずから立法関係者の心識に印象づけられて」法令が生まれたと解している。井上・前掲
注（37）157 頁。
86 碓井・前掲注（84）129 頁参照。
87 清永敬次『税法（第七版）』（ミネルヴァ書房，2007）121 頁以下参照。なお、法人税の性質ないし課税根拠には、二つの考え方がある。一つは、法人税は所得の前どりとする考え方であり、もう一つは、法人税は法人の担税力に着目して課される独自の租税であると（弘文堂，2007）230 頁。
する考え方である。金子宏『租税法 第 12 版』
88 田中治『アメリカ財政法の研究』（信山社，1997）330 頁以下、同「公益法人制度の改革と宗教法人」宗教法第 25 号（2006）5 頁以下参照。
89 石村・前掲注（26）45 頁。
90 石村・前掲注（26）45 頁。

(361)

以上のように、宗教法人に対する現代的な非課税の根拠は、学説において大まかに五つに類型化できるものと考えられる。そして、宗教法人に対する非課税措置に関しては、合憲説が学界における多数説として認知されているようである91。
宗教法人に対する非課税措置は、上記で述べてきたような学説が展開されている。そのことを踏まえた上で、以下においては、第一章第二節において述べたように公益法人制度改革が行われ、健全な公益活動を行う公益法人とそうではない公益法人を精査し、篩いにかけるために非課税制から免税制へと制度転換が図られた経緯に鑑み、現行の宗教法人制度に対しても、法人格の取得とは切り離して、健全な宗教団体の保護育成という観点から、宗教団体に対する課税制度に関しても、免税制度を導入することが妥当であるか否かを検討することとする。
第三節 宗教団体免税制度導入の可能性の検証
わが国において、日本国憲法が採用している政教分離の原則に基づく国家と宗教団体との関係は、政教分離制といわれ、これは、国教制度・公認宗教制度と並ぶ伝統的な国家・宗教団体関係における三大類型の一つである。国教制度と公認宗教制度は、一般に、単一又は複数の宗教団体が他の一般的な団体とは区別され、国家的な公益を担う公的団体として扱われる制度である。他方、政教分離制は、原理的に他の私的な団体と同様に取り扱われ、組織・運営上の自由と自律性を保障される。ただし、公的な補助を受けることが原則的に禁止されているという意味において、他の私的団体とは異なった取扱いを受けるとされている92。
わが国の宗教法人制度の下で、宗教団体はその構成員（信者）に経済的利益を分配す
ることを目的としないという意味において、非営利団体の一つとして数えられる。そして、政教分離の原則の下、宗教団体は、宗教的な結社の自由により、宗教上の目的をもつ一般的な私的団体としての地位をもつが、公的補助を受けることは禁止されている（憲法 89 条）。この宗教団体が法律上の権利義務主体となる際は、宗教法人は一般に私法上の非営利法人制度の一般的な枠組みに従うことになる。しかしながら、公的機関からの補助金を受けることができる他の公益法人等とは違い、宗教法人は政教分離の原則の下、公的補助を受けることができない存在である。したがって、一方において自由な私的団体であるという性格を強調するものであるが、他方において、公益法人等と同じ91

税法学者を中心とする上記の議論は、憲法学者によって現行憲法に抵触するものではな
いとして合憲と位置付けられているとして、大石眞「日本国憲法と宗教法人税制」宗教法
第 22 号（2003）24 頁。
92 大石・前掲注（91）21 頁参照。

(362)

ような公益性を備えているとはいえないのである93。
現行税法上、宗教法人は公益法人等として位置付けられるけれども（法人税法 2 条 6号、別表 2 参照）、この取扱いは、特別法上の各種法人（宗教法人・学校法人・社会福祉法人など）を、税制目的において包括的に指し示すのみで、これら非営利団体の性格を個別に考慮した上で、統一的に捉えようとした概念ではない。実際に、学校法人・社会福祉法人などは公的機関からの補助金を受けることができるが、宗教法人は公益法人等に位置付けられてはいるが、政教分離の原則の下にあるので、公的補助を受けることが原則的にできないという違いが存在する94。
次に、宗教法人を公益事業との係わりにおいて捉えると、宗教法人法第 6 条との関係が問題となる。しかし、同規定は、「宗教法人は、公益事業を行うことができる」としているのにすぎないのであって、宗教法人の活動が公益性を有するという前提に立ったものではないといえる95。
政教関係（国家・宗教団体関係）との関連において、国教制度や公認宗教制度を採用している国では、宗教法人は、原則的に公共法人あるいは公益法人といった立場にある。
例えば公認宗教制度を採っているドイツにおいては、カトリック教会・福音主義教会な
どの伝統的な大教会は、憲法上、公法上の団体とされ、教会税徴収権を与えられ（連邦、また、公立学校においては、
基本法 140 条に基づくヴァイマル憲法 137 条 5 項・6 項）
宗教教育を正課として行うことが定められている（連邦基本法 7 条 3 項参照）96。しかしながら、わが国においては、政教分離の原則の下にあるので、上記のような宗教法人につき、国家が国教若しくは公認宗教と認定するような意味での公益的性格を宗教法人

93

大石・前掲注（91）21 頁・22 頁参照。
大石眞「宗教団体と宗教法人制度」ジュリスト 1081 号（1995）12 頁、大石・前掲注（91）22 頁・23 頁参照。なお、法人税法 2 条 6 号の別表第二に記載されていれば、その実態や実質的活動内容の如何を問わず、すべて公益法人等として取り扱われている。それ故に、現行制度においては課税段階でのチェックが十分には行き届かない。このような現行の公益法人課税制度を見直すために、法人格の取得と租税優遇資格の承認・付与との担当行政庁を分離し、さらに、租税優遇資格の承認・付与を担当する税務官庁の権限が租税優遇資格の剥奪にまで及びうるならば、課税上の特権を濫用する団体が、その特権を利用できなくなるとしている。税法学者の立場から、玉國文敏「宗教法人課税の在り方」ジュリスト 1081
号（1995）18 頁参照。また、宗教法人の原則課税に肯定的な立場にある論文として、公益法人課税一般の在り方と関連させることに力点をおきながら、将来の課題を射程として捉えながら宗教法人課税の現状を論じた、同「宗教法人課税の現状と将来への展望」税理 38
巻 8 号（1995）32 頁以下参照。さらに、フランス、ドイツ、アメリカの宗教団体課税制度を紹介しながら、わが国の宗教法人課税制度のあり方に関して税法学者の立場から考察を加えている論文として、平石雄一郎「内外比較／宗教活動に対する税務の基本スタンス」、公益法人等に対税理 38 巻 8 号（1995）26 頁以下参照。そして時代は遡るが（1986 年）
して積極的に課税すべきことを述べた論文として、元国税庁長官の立場から、泉・前掲注（25）21 頁以下参照。
95 大石・前掲注（91）23 頁。
96 ドイツの宗教団体法制・税制に関しては、本稿 42 頁以下第三章第一節第三款参照。
94

(363)

について認めることは、憲法の趣旨に照らして相容れないことである97。
伝統的な非課税の根拠並びに現代的非課税制の根拠を、これまでにおいて述べてきたが、およそ、租税減免制度の歴史は古く、また、国家と宗教団体との関係を考えても、国教制度や公認宗教制度を採用する国においてはもとより、政教分離の原則の制度をとる国（日本・アメリカ）の下でも、租税減免制度は広く認められている。この意味するところは、どのような制度であっても、宗教というものがわれわれの社会生活において重要な意味をもち、十分に尊重されるべきものと考えられているということである。そして、宗教法人が、私法上の非営利法人制度という枠組みで、各法人のもつ特性に応じた広義の意味における公益性に仕えるものとして、優遇税制を受けることには問題がな
いと考えられる98。
以上のようなことを踏まえた上で総括すると、日本国憲法は、欧米諸国の憲法と同様に、宗教というものは十分に尊重されるという前提の立場にあると解されるが、このことに関する税制上の位置付けは、信教の自由の尊重という根本精神を踏まえた上で、適切な立法政策に委ねられると考える。したがって、宗教法人制度は、立法政策の問題として、法人格取得の問題と税制上の特典の付与との問題を分離することも十分に考えられるものと認識する。そこで、宗教法人課税制度は、現行法の非課税制度ではなく、免税制度を採用することも、憲法上、十分に可能であるという認識の下、免税制度導入に関する考察を加えていくこととする99。
第三章では、この免税制度の制度設計を行うために、まず、欧米主要国の宗教団体法
制並びにその税制を概観することにより、わが国の宗教団体課税制度に対する免税制度導入のための枠組みを見出すという目標に向かって、考察を加えていくこととする。

97

大石・前掲注（91）23 頁参照。
大石・前掲注（91）25 頁参照。
99 大石・前掲注（91）26 頁参照。なお、宗教法人課税問題に関連して、信教の自由と政教分離の原則の観点から、北野弘久教授は、「政治の宗教への介入の禁止」と「宗教の政治への支配の禁止」の関係があることに留意され、前者の「政治の宗教への介入の禁止」については、戦前の「政治の宗教への介入」という歴史的事実に基づいて議論されてきたことであると述べられている。しかしながら、信教の自由と政教分離の原則における関係は、国により時代により力点の置き所が異なってくるものであるということを指摘された上で、現在におけるわが国の「政治と宗教」の関係は、後者の「宗教の政治への支配の禁止」が厳しく問われる段階に入っているということを強調されている。北野弘久『税法問題事例研究』（勁草書房，2005）213 頁以下参照。なお、この点が最終的には、本稿 62 頁以下の第四章に連動することになる。
98

(364)

第三章 欧米主要国における宗教団体法制とその課税制度の概観―アメリカ合衆国の宗教団体免税制度を中心に―宗教団体法制とその税制は国によって異なっている。本章においては、欧米主要国、
特に、イギリス、フランス、ドイツ、アメリカを取り上げて比較検討する。これらの国々
は、国家と宗教との分離という観点から、政教一致制のイギリス、政教分離制のフランスとアメリカ、支配的な宗教を公認するドイツというように分けられる。これらの国々を比較検討する目的は、わが国における免税制度導入のための枠組みの構築にある。
第一節 欧米主要国の宗教団体法制・課税制度の比較検討
本節において、イギリス、フランス、ドイツ、アメリカを個別に分類し、それぞれの国における宗教団体法制とその税制を検討することとする。
第一款 イギリス
第一項 宗教団体法制
イギリスにおいては、16 世紀前半に英国国教会が設立され、それ以来国家宗教制度（以下「国教制度」という。）を有している。国教制度は、国家が特定の宗教を公認・支配する制度で、イギリスにおいては英国国教会が国教としての法的地位にある。イギ
リスの国教制度の起源は、ヘンリー8 世（在位 1509‐1547）の治世に行われた宗教改革に求められ、それは国王ヘンリー8 世の離婚問題と教義上これを認めないローマ・カ
トリックとの間における対立が発端となったものである。ローマ法王の勢力をイギリスから排除するため国王は議会を利用し、ローマ法王の影響力を排斥するための法案を、議会を通して立法化し、ついにはイギリスにおける教会の支配権はローマ教皇からイギ
リス国家へと移行することになった。現在に至るまでにも、国教徒と非国教徒（カトリ
ック教徒、ユダヤ教徒、クウェーカー教徒など）との間における対立は繰り返されてき(365)

たが、国教徒と非国教徒との信教の自由から生じる対立を緩和するために、その都度議会法により是正を図ってきた。したがって、イギリスにおける現在の国教徒と非国教徒の共存関係は、過去の時代から制定されてきた議会の制定法や判例法によって保障されていると考えられる。このように、国教制度を採用するイギリスにおいては、英国国教会を国教と定めるが、他方、非国教徒に対しては制定法や判例法による宗教的寛容を認めることにより、非国教徒の信教の自由を保障しているといえる100。
イギリスの宗教団体法制は、英国国教会、既成宗教、登録チャリティというように、
大きく三つに分けられる。
まず、英国国教会は、国教としての地位にあり国の一機関であるので、私的性格を有する一般の宗教団体とは異なる。英国国教会が準拠する法律は、教会法、国教会法、議会制定法、コモンロー及び事実たる慣習法などであり、英国国教会の教会財産の管理運
営、財政に関しては、1947 年チャーチコミッショナー法のもと、権限を付与された 36
人のチャーチコミッショナーが合議に基づき担当している。この 36 名は、国教会、議会、内閣、学界などの各界から選出される101。
続いて、既成宗教は、非国教派プロテスタント、ローマ・カトリック、ユダヤ教などのイギリスにおいて伝統的な宗教団体であり、これらの既成宗教は、イギリス国内に宗教上の礼拝施設を有している場合は、それを登録することが義務づけられている。この〔出生・死亡・婚姻〕登記庁長官に意味するところは、1855 年礼拝所登録法のもとで、申請することにより当該施設が礼拝施設であると認証され、そして登録証の交付が受けられるのであれば、固定資産税の免除措置などの適用がある宗教団体と認知されるということである102。
最後に、登録チャリティであるが、これはチャリティ法のもと、チャリティコミッショナー（慈善団体委員長）103の管轄におかれる宗教団体であり、この宗教団体はキリス
ト系諸派、仏教、イスラム教、ヒンドゥー教などのイギリスにおける非伝統的・新宗教がその典型である。これらの宗教団体は、公益信託、公益法人または任意団体（人格なき社団）のいずれかの形態で存在している。いずれの形態の宗教団体も、チャリティという公益団体となることができ、チャリティになるためには法人である必要はない。しかしながら、チャリティとして認定されるためには、チャリティコミッショナーによる審査を受けなければならない。チャリティとして認められるためには、その団体は「貧困の予防または救済」、「教育の振興」、「宗教の普及」または「健康または救命の増進」
井樋三枝子「イギリスにおける宗教団体法制」外国の立法 201 号（1997）117 頁から
119 頁参照。
101 石村耕治「欧米の宗教団体法制と政教分離」法律のひろば 49 巻 4 号（1996）37 頁。
102 石村・前掲注（101）37 頁。
103 チャリティコミッショナーは、1960 年チャリティ法の下で 1960 年に創設されたものであり、広範囲にわたる民間公益団体の公益性の水準維持を目的として設立された公的機関であり、独立した審査機能と行政機能を有している。石村・前掲注（26）224 頁。
100

(366)

等に寄与する活動を行うことを本来の目的として、組織されていることが要件とされている104。したがって、宗教団体は、「宗教の普及」を本来の目的として活動していることが認められれば、登録チャリティとなることができ、これにより、その団体はさまざ
まな課税上の特典を与えられることとなる105。なお、登録チャリティとなった宗教団体
は、年次報告書などの提出が義務付けられることになっている106。
第二項 宗教団体税制
英国国教会は公法人と同等の存在であるため、多くの税目において課税除外とされている。一般に、公法人は消費課税を除けば、所得課税、本来の活動並びに収益活動も広く非課税となる。また、資産課税においては、固定資産税などが非課税の取扱となる。
したがって、特に課税関係で問題となるのは、既成宗教及び登録チャリティを求める宗
教団体についてである107。そこで、以下においては、英国国教会以外の宗教団体に対する課税関係を取り扱うこととする。
イギリスにおいて、2006 年 11 月 7 日にチャリティ法案が国会を通過し、翌 11 月 8 日に女王の裁可を得て、2006 年チャリティ法として制定された。この新チャリティ法により、公益性の判断として認められる公益目的が拡大され、これまでの 4 項目から 13 項目となった。チャリティとして認められる項目を詳細に記述した理由は、チャリティを定義するう
えで目的を中心概念と捉え、その目的を達成するためにもっとも有効と考えられる活動をチャリティ自身が選択でき、新しい課題など革新的な解決策が求められる問題に対して、チャリティによる柔軟な対応を疎外することのないようにするためである。詳細は、中島智人「英国新チャリティ法とチャリティの公益性判断」公益法人 36 巻 3 号（2007）3 頁以下参照。また、イギリスと同じコモンローの流れを汲むオーストラリア並びにニュージーランドの両国においても、伝統的なチャリティ制度の改革が同様に検討された。オーストラリアについて詳しくは、宮川守久「オーストラリアにおける公益性概念の検討について」公益法人 33 巻 4 号（2004）2 頁以下、ニュージーランドに関しては、同「コモンロー諸国におけるチャリティ制度改革の行方」公益法人 34 巻 11 号（2005）6 頁
以下参照。なお、イギリスにおけるこれらの非伝統的・新宗教である宗教団体が、公益信託の形態で存在している宗教団体を中心に述べられた論文として、富澤輝男「イギリス法における宗教信託の公益性」宗教法第 9 号（1990）149 頁以下参照。
105 租税行政庁は通常、登録チャリティとなった宗教団体に対して、自動的に課税上の特典を付与している。租税行政庁は、宗教団体に対して独自に審査しようとすればできるものの、それは行っていない。これは、実務上、チャリティコミッショナーは登録を認めるに先立ち、租税行政庁と必ず事前協議を行っており、租税行政庁とチャリティコミッショナーとの間における相互チェック体制が十分機能しているからである。石村耕治「イギリスの公益団体税制・公益寄付金制度（上）」公益法人 19 巻 7 号（1991）21 頁参照。なお、イ
ギリス、フランス、ドイツ、アメリカの非営利団体における法制と税制に関して取り扱っている論文として、石村耕治「欧米主要国の NPO 法制と税制」ジュリスト 1105 号（1997）39 頁以下参照。
106 石村・前掲注（101）38 頁参照。なお、チャリティ法によると、チャーチコミッショナーが財産管理を行っている英国国教会、登記庁長官の所轄となる既成宗教は、「登録免除チ
ャリティ」となっているので、チャリティコミッショナーの所轄から外れる。
107 石村・前掲注（26）226 頁。
104

(367)

イギリスの租税は、大別して国税と地方税に分けられる。このうち、宗教団体と関連が深い国税は、直接税においては法人税である。宗教団体は、非関連（収益）事業所得を除き、法人税は課されない。このことは、登録チャリティとしての資格がある宗教団
体は、宗教事業につき、金融収益などを含めた法人税は免除されていることを意味する。
収益事業に関しては、宗教活動と実質的な関連性のない所得だけが課税の対象となる108。
また、登録チャリティの適格を有する宗教団体において、宗教活動に供している資産を処分して譲渡益が発生しても、原則としてキャピタルゲイン（資産譲渡益）税はかからないことになっている。さらに、わが国の消費税に当たる間接国税として付加価値税があり、宗教団体は、収益事業に関してのみ原則的に付加価値税が課される。ただし、宗教施設の新築に関して免税（ゼロ税率）とされている109。
他方、地方税に関しては、法人には固定資産税が課されるが、宗教団体については特例が存在する。英国国教会のような公認宗教の保有する礼拝施設などの宗教用財産は、課税対象から除外されている。また、既成宗教においては、1855 年礼拝所登記法のもと公的な宗教礼拝所として認証され、登録証を交付されると、その登録証を礼拝施設所
在地の自治体へ提出し、1955 年固定資産税及び評価（雑則）法のもとで免税資産と認証されることにより、固定資産課税は免除される。また、チャリティコミッショナーにより登録チャリティとして認められた宗教団体は、宗教活動に使用されている土地や建物に関しては、固定資産税は半分以下に減額される110。
イギリス税法においては、登録チャリティに支出した寄附金に関して課税特典を与えており、登録チャリティである宗教団体に対して寄附をした場合、所得税と法人税が軽減される。そして、イギリスの公益寄附金控除・損金算入制度は、個人と法人の場合においては異なった形となっている111。
第二款 フランス第一項 宗教団体法制108

租税行政庁は、宗教団体の免税資格を有する登録チャリティが、本来の事業と直接的関連性のない収益事業を明らかな形で行っている場合、別会社（営利法人）を設立するように指導している。この別会社で発生した利益に関しては、全額を無税で登録チャリティへ寄附することができる。これは、わが国に当てはめて考えると、みなし寄付金を 100％認めることを意味するのである。石村耕治「欧米主要諸国の宗教団体税制―米英仏独の比較分析―」宗教法第 12 号（1993）212 頁参照。
109 石村・前掲注（108）212 頁。宗教施設を新築する場合、総面積の 9 割以上が本来の宗教事業に使用されることが要件となっている。石村・前掲注（108）212 頁。
110 石村・前掲注（108）213 頁。
111 石村・前掲注（26）228 頁。公益寄附金控除・損金算入制度に関して、個人の場合にはギフトエイド・スキーム（支援寄附金制度）と給料天引き寄附スキームがあり、法人の場
合にはギフトエイドスキームのみが存在する。詳細は、石村・前掲注（26）228 頁以下参
照。

(368)

フランスは、宗教改革時におけるユグノー教徒をめぐる内乱（1562‐98）が終結して以降改革に至るまで、模範的なカトリックの王国であった112。アンシャン・レジームの下ではカトリックは国教であり（1789 年のフランス革命における「人権宣言」が発せられるまで）、国家と教会の関係は 1516 年のフランソワ 1 世とローマ教皇レオ 10 世との間で結ばれたボローニュのコンコルダード（宗教協約）によって規定されていた。
この後、国家と教会の関係は混迷することとなるが、1794 年以後の分離制度により、このような状態に一応の終止符が打たれた。しかしながら、同年以降において宗教的平和が訪れたわけではない。その理由は、一方でカトリック教会は組織・運営について国家による干渉から自由になったが、他方で宗教活動を厳しく制限する措置がとられたからである。この分離は 1799 年に終わることとなったが、それは、ブリュメール 18 日のクーデターによりナポレオンが廃止したからである。ナポレオンは国家のすべての勢力を動員するために、カトリック教会のみならず他の宗教団体であるプロテスタントやユダヤ教とも和解し、ナポレオンは三つの宗教を公認したのである。こうして、カトリ
ックはもはや国教とはなりえず、ただフランス国民の大多数の宗教として認められたにすぎなくなった。そして、この公認制度は、1905 年まで続くこととなった113。
今日のフランスは非宗教（ライシテ）114の国といわれているが、この根拠となったのは 1905 年の「教会と国家の分離に関する法（以下「政教分離法」という。）」である。
フランスにおいて、カトリックの非国教化後においても、プロテスタントやユダヤ教を含む三つは公認宗教としての地位を享受していたが、政教分離法により、この公認宗教制度を廃止し、共和国の宗教的中立性及び教会財産の帰属先、信徒会の組織などに関して規律することを目的とした。この法律制定により、フランスは、国家と宗教との分離を明確にする国となった。このように、1905 年以降すべての宗教団体は平等な法的地位にある115。
フランスには、日本の宗教法人法のような宗教団体に法人格を付与する一本化された法律は存在していないが、宗教団体に係わる主要な法規としては次の二つの法律が存在「非営利社団法」という。）」、
する。一つは 1901 年の「非営利社団契約に関する法律（以下もう一つは先に述べた政教分離法である。そして、フランスの宗教団体に係わる法制に
宮本孝正「フランスの宗教団体とセクト問題」外国の立法 201 号（1997）50 頁。なお、
本第一項は、同論文に依拠するところが大きい。
113 平野武「ルネ・メッツ『フランスにおける教会と国家』の紹介（一）
」龍谷法学第 13 巻
第 3 号（1980）113 頁、大石眞「フランスにおける宗教団体とその紛争処理」佐藤幸治・
木下毅編『現代国家と宗教団体』（岩波書店，1992）138 頁以下参照。
114 ライシテについて、詳細は、大石眞「フランス型の政教分離―いわゆるライシテ原理の展開―」宗教法第 3 号（1985）105 頁以下、小泉洋一「フランスの宗教的中立性」宗教法
第 11 号（1992）112 頁以下参照。
115 石村・前掲注（101）39 頁、平野・前掲注（113）114 頁参照。なお、現行憲法（第五共和国憲法）においても、第 2 条で「信教の自由」と「政教分離」を制度的に保障している。石村・前掲注（101）39 頁。
112

(369)

関しては、既成宗教と新宗教というように二つに大別して検討できる。
既成宗教はかつての公認宗教であったカトリック、プロテスタント並びにユダヤ教であり、1905 年の政教分離法の制定後に、公認宗教であったところの教会財産は、各宗教が非営利社団法に基づいて設立される宗教団体に移管され、プロテスタントとユダヤ教は直ちにこれを行った。しかしながら、カトリックはその種の財産移転は聖職位階制になじまないという理由で、宗教団体の設立を拒否した。このことにより現在においても、カトリックの教区教会の所有権は公共団体（市町村）が持つ状況にある。
非営利団体法は、非営利社団の設立に際して、必ずしも届出をしたり、認可を受けるように義務付けられてはいないので、いわゆる人格のない社団（任意社団）として宗教
団体は宗教活動を行うことができる。しかしながら、法人となるためには、1901 年の非営利社団法の下、県又は郡に届け出て、届出非営利社団（非営利社団法人）となる必要がある。そうした観点から見ると、法人格を取得するためには、非営利社団法に基づいて法人を設立するという準則主義を採用しているものと位置付けることができる。さらに、手厚い税制上の支援措置などを望む場合には、コンセイユ・デタ（国務院）116か
ら認可を得て認定公益社団（公益社団法人）となることができる117。寄附者は、認定公益社団（公益社団法人）に対して支出した寄附金に関して、届出非営利社団（非営利社団法人）に対するよりもより高い所得控除を受けられる仕組みになっている。
カトリック、プロテスタント、ユダヤ教の信徒は、教会ごとに信徒会を組織し、これらの信徒会は、政教分離法第 4 章〔宗教活動のための団体〕に準拠して組織されている。
ただし、カトリックの聖職者が組織する修道会に関しては、非営利社団法第 3 章に準拠することになっているが、修道会が法人化する場合は、コンセイユ・デタから認可を受けることになっている。その理由は、歴史的に政府に抵抗してきた修道会の規制強化を目的とした措置としてみられているからである118。
新宗教であるキリスト教諸派、イスラム教、仏教などの行っている宗教活動は、ほとんどが非営利社団法に基づいて組織されている。新宗教の 8 割は届出非営利社団（非営利社団法人）の形態で存在しており、新宗教で認定公益社団（公益社団法人）の資格を取得した場合はないとされている119。
116

国務院（コンセイユ・デタ）は、行政裁判における最高裁判所としての機能と、法的問題に対する政府の諮問機関としての機能をあわせもつ機関であり、行政最高裁判所として機能する訴訟部と立法準備や政府による各種諮問に応じる行政部から構成されている。フ
ランス革命以前に起源があり、権威ある機関として評価されている。石村・前掲注（26）234 頁。
117 届出非営利社団（非営利社団法人）の制度とは対照的に、認定公益社団（公益社団法人）の設立は許可主義に服し、また、設立後も認定公益社団（公益社団法人）は定款を根拠に行政当局の規制や監督に服することになっている。小泉洋一「フランスの宗教団体法制」
甲南法学第 37 巻第 1‐2 合併号（1996）24 頁。
118 石村・前掲注（101）39・40 頁、同・前掲注（26）233・234 頁参照。
119 石村・前掲注（101）40 頁。

(370)

第二項 宗教団体税制
フランスにおいて、宗教団体という場合に、カトリックと他の宗派、また、単立団体と包括団体または修道会などの場合において、組織や財産管理が異なっている120。本稿は、わが国の宗教団体課税制度に関して、免税制度導入の枠組みの構築について検討するものである。そこで、フランスの課税制度に関しても、新宗教である宗派が単立団体として設立する場合の課税関係を検証することが、本稿の趣旨に資するものであると認識する。そうした前提に基づき、以下において検討を加えていくこととする。
フランスの税法に関しては、大別して国税と地方税121に分けられる。これらのうち、宗教団体に係わる重要な国税は、直接税においては法人税と給与税であり、これに対して、間接税では付加価値税である122。
まず法人税であるが、フランス法人税法において、非営利団体の本来の事業を非課税としているので、宗教団体の宗教活動に課税されることはない。しかしながら、宗教団体による宗教活動とは一線を画した事業活動から生じる所得並びに預貯金や株式投資などから発生する所得には、課税されることになっている123。
付加価値税に関しては、わが国の消費税にあたるものであり、非営利団体の本来の事
業収入、すなわち、宗教団体の宗教活動における事業収入は、付加価値税が課税対象外となっているので、付加価値税の課税対象は、宗教団体の収益事業収入に限定される124。
給与税は付加価値税に関連する税金であり、これは、付加価値税を課されない企業や団体に対して支払った給与などを基準に課されるものであり、原則として非営利団体に120

石村・前掲注（108）217 頁。
非営利団体（宗教団体を含む）に対して、幅広い範囲に及び課税上の特典が認められており、その具体的範囲はそれぞれの税目によって異なっているが、フランスにおいては、法人に対して地方（所得）税は課されないこととなっている。石村耕治「フランスの公益団体税制・公益寄付金制度（上）」公益法人 19 巻 10 号（1990）22 頁。
122 石村・前掲注（26）234 頁。
123 石村・前掲注（108）217 頁・218 頁参照。なお、宗教団体がギフト・ショップを経営し、所得がある場合において、特に法令で免税とされていない限り、法人税が課される。
税率は普通法人と同じに課税され、軽減税率の適用はないとされている。ただし、法令で免税とされている場合には、宗教団体による収益的色彩の濃い所得であっても、課税されることはない。また、宗教団体が、配当、賃料あるいは利子などの資産性の所得を発生させている場合は、このような受取所得に対しても課税される。ただし、この種類の所得は、物品販売などによる積極的な事業活動から生じた所得と区別して課税され、その税率も、（物品販売益などは 42％税率で課税される）。
普通法人に対するのと同様の 24％で課税される
さらに、預貯金の利子は 10％の税率で課税されるが、受取所得にかかる法人税額が 1000
フラン未満（2007 年 11 月現在の日本円に換算して約 25000 円）の場合は、納税が免除される。わが国と対比してみると、金融収益等に関しては、宗教活動から生じたものを含めて課税されることを意味する。石村・前掲注（121）22 頁・23 頁参照。
124 石村・前掲注（108）218 頁参照。フランスでは、付加価値税は複数税率を採用しているので、収益事業の類型別により税率は異なっている。石村・前掲注（108）218 頁。
121

(371)

は給与税がかかることになっている125。
公益寄附金控除制度に関して、フランス税法においては、宗教団体などの非営利団体に対して寄附を行った法人納税者や個人納税者に対して、法人税と所得税の負担が軽くなるという課税特典を与えている。この寄附に関する課税特典において、企業の場合（法人企業と個人企業を含む）と個人の場合とで分かれているので、それぞれの損金算入に関する割合も異なった形となっている126。
第三款 ドイツ
第一項 宗教団体法制
ドイツは、ルターによって宗教改革が行われたので、プロテスタント（ルター派及びカルヴァン派）の色彩の強い国である。宗教改革を受け入れた領邦君主のもとに領邦を単位とした領邦教会が生まれ、法的に独立したものであったので、各領邦は信仰的に閉ざされたものとなった。そして、一つの信仰のもとに、その領邦の住民のすべてが属する領邦教会が存在するに至った。この領邦教会制は、国家教会的な構造を特質としていたので、領邦君主の政治的権力が領邦教会との歴史的長年に亘って密接な関係を形成してきた経緯から優位に立ち、領邦教会は領邦君主の宗教的統治機構として統治体制のな
かに組み込まれることとなった。しかしながら、ルター派教会以外の教会である改革派
教会やカトリック教会等は、領邦教会制に組み込まれることを前提としたうえで公認されてきた。この領邦教会制は、教権と俗権との独立性を基礎とするものであったが、それに反して、領邦教会制は、政治的権力への恭順の感情が信仰的敬虔と結びついて、近世ドイツの保守的な政治的風土の形成へと繋がった。ドイツの領邦教会の成立は、国家権力と特異な結びつきをもつ教会制度であったので、領邦国家の成立過程において、国家支配体制のなかに再編成されていったのである127。

125

石村・前掲注（108）218 頁。 給与税に関しては、納税義務者は雇用主であり、課税標
準は、支払った給与、手当その他の報酬及び恩給、退職金額などの金額である。税率については、三段階の超過累進税率となっている。石村・前掲注（108）218 頁・219 頁。
126 石村・前掲注（108）219 頁・220 頁参照。法人企業にあたる会社の場合は、宗教団体など非営利団体に対する寄付は、年間売上高の 0.3％までの金額を損金算入できるが、租税行政庁に届け出ていない団体などに対しては 0.2％までになっている。そして、原則的に赤字法人には寄附することが認められていない。個人企業にあたる事業所得者などは、現金による場合と現物（資産）による場合とで寄附に関する取り扱いが異なる。現金のときは法人の場合と同じであるが、現物（資産）のときは、寄附した資産価格のうち、年間所得税額の 1.25％相当額まで控除できる。しかしながら、赤字の場合には控除できない。なお、法人企業も個人企業も 5 年間の繰越控除が認められており、5 年間の期間のなかで一課税年度だけ赤字であったとしても、繰越控除は認められている。個人の場合に該当する給与所得者などに関しては、宗教団体などの非営利団体に対する寄付は、課税所得の 1.25％まで控除できるが、特に租税行政庁が承認した場合には、5％まで控除が認められる。石村耕治「フランスの公益団体税制・公益寄付金制度（下）」公益法人 19 巻 11 号（1991）23 頁・
24 頁参照。
127 清水望「ドイツにおける宗教団体とその紛争処理」佐藤幸治・木下毅編『現代国家と宗(372)

1701 年に成立したプロイセン王国は、プロテスタントの国であったが、国内に多くのカトリック教徒を抱えていたために、国王は寛容な宗教政策として、臣民に対して信教の自由を認め、そして国教制を廃止した。しかしながら、国教制を廃止した代わりに、公認宗教制を採ることにより、特定の教会を公法人としたのである128。
プロイセン時代に確立された公認宗教制のもとで、プロテスタントとカトリックは国の監督を受けたが、同時に国から様々な保護を受けた。例えば、聖職者は国王が任命する官吏となり俸給を支給され、教会は国費で運営された。その後、公認宗教制は 1919
年のワイマール憲法（137 条）に引き継がれたが、国の公認宗教に対する財政的援助の規定は削除された。その代わりに、公法人である公認宗教に対しては、課税権である教。第二次世界大戦後の 1949 年にドイ会税を課す権限が与えられた（137 条 5 項・6 項）
ツ連邦共和国（旧西ドイツ）基本法が公布され、基本法のなかにおいて信教の自由（4条）を制度的に保障しているが、公認宗教制度を規定したワイマール憲法 137 条の教会条項を基本法 140 条に編入して継承された。その後、東西ドイツの統合においても、
ワイマール憲法条項はそのまま温存された（基本法 140 条）。ドイツでは現在においても、プロテスタント、カトリック、ユダヤ教などは公認宗教であり、州租税行政庁に委託する形式で各信者から教会税を徴収している。その意味において、ドイツは政教分離の原則が確立されてはおらず、支配的な宗教を公認し、政府と宗教の相対的な依存関係を維持しているといえる129。
ドイツの宗教団体法制は、連邦の基本法や法律、州の憲法や法律、連邦ないしは州が教会との間で締結した協定などから成り立っている。このような状況において、宗教団体に係わる法制は、大別して公法上の団体と民法上の団体に分けられる。公法上の団体
は公認宗教のことであるが、この公認宗教も正確には二つに分けられる。一つは、主に連邦基本法や連邦法に基づいて伝統的に公認宗教となっているプロテスタントやカトリックであり、もう一つは、主に各州の憲法や法律に基づいて公法上の団体として認められているものである。民法上の団体としては、非公認宗教であるイスラム教、仏教、
青年宗教といわれるカルト宗教などといったものが私法上の団体として組織されている。ドイツには、わが国の宗教法人法のような私法上の宗教団体に適用ある法律は存在しない。連邦基本法によると、非公認宗教団体の法人化等の手続は、民法によることとなっている（ワイマール憲法 137 条 4 項及びそれを継承している基本法 140 条）130。
第二項 宗教団体税制
教団体』（岩波書店，1992）191 頁・192 頁参照。
128 石村・前掲注（101）40 頁。
129 初宿正典「現代ドイツにおける宗教と法」法哲学年報（2002）87 頁以下、清水・前掲
注（127）193 頁・194 頁、石村・前掲注（101）40 頁、同・前掲注（26）237 頁参照。
130 石村・前掲注（101）40 頁・41 頁参照。なお、州によっては救世軍やギリシャ正教会などを公法人として認めているところもある。石村・前掲注（101）40 頁。

(373)

公認宗教である宗教団体は公法人であるので、国家機関と同等の性格を有している。
そのため、所得課税面における本来の活動（事業）や収益活動、並びに、資産課税面における固定資産税などが非課税となっている。これに対して、私法上の団体である非公認宗教は、ドイツ税法においては、任意団体の形で存在する宗教団体を含め、租税行政
庁資格審査に適合した団体に対して課税上の特典を認めている131。そうした観点から見ると、ドイツの宗教団体は、登記により法人になることが認められる準則主義を採用している（ドイツ民法 21 条）132と位置付けられるが、それは当然に非課税特典が付随することを意味してはいない。法人になれば免税特典を受ける資格が得られるのであって、法人の取得が自動的に免税特典の取得ということを意味してはいないのである。その意
味で、ドイツは宗教法人免税制度を採用している国といえる。この点が、わが国では宗教法人法に基づき法人を設立登記して、主務官庁の認証を受けて宗教法人の設立が認められると同時に、非課税特典を享受できる宗教法人非課税制度を採用しているところと異なる133。
ドイツでは、このような免税資格判定は「租税通則法（AO=Abgabenordnung）」134に基づいて租税行政庁により行われ、第一次審査ともいえるこの租税通則法（AO）上の審査を通過してはじめて、各種の課税特典を受ける資格が得られる。租税通則法（AO）によると、免税資格審査の基準は次の三点である135。
①

法人の本来の目的が、宗教法人の宗教活動を目的とする法人であり、宗教活動に専念し、営利の追及が法人の目的となっていないかなどを審査する136。
②

法人の所得内訳は、税法上、宗教法人が受け取る賃料、利子や配当など資産の運用益（受取収益）は非課税とされているが、預貯金からの利子などは別で、法人が継続的でしかも大規模な株式や社債の売買、不動産の賃貸などから収益を得ている
際は課税される。また、収益事業課税に関しては、免税か課税かは、本来の事業に

131

非公認宗教は人格のない社団である任意団体の形式においても活動できる。石村・前掲
注（108）222 頁。
132 ドイツにおいてわが国のような宗教法人法がない理由は、既成のキリスト教派などが公認宗教であり、それらの団体が公法人として存在してきたという事実に起因するようである。石村・前掲注（108）222 頁。
133 石村・前掲注（108）222 頁・223 頁参照。
134 租税通則法（AO）は、連邦税法の総則的な事項や一般的な課税手続を定めたもので、わが国の国税通則法と似た法律である。石村・前掲注（108）223 頁。
135 石村耕治「ドイツの公益団体税制・公益寄付金制度（上）」公益法人 20 巻 2 号（1991）
20 頁以下、同「ドイツの公益団体税制・公益寄付金税度（中）」公益法人 20 巻 4 号（1991）
28 頁以下、同・前掲注（108）223 頁・224 頁、同・前掲注（26）240 頁・241 頁参照。
136 申請団体の本来の目的が、「公益目的」、「慈善目的」、「教会の支援目的」のいずれかの適格性の有無が判断される。石村耕治「ドイツの公益団体税制・公益寄付金制度（上）」公
益法人 20 巻 2 号（1991）22 頁。

(374)

おける実質的関連性の有無によって判断する137。
③

法定要件該当制として、登記された宗教法人の規則が、租税行政庁による免税資

格審査に際して、宗教法人の宗教活動並びに解散時における残余財産の帰属が規則に定められているかについて、租税行政庁により形式的審査が行われる138。
このように、租税通則法（AO）の審査は、法人税などの連邦税上のものであるので、理論上は、州税などに関しては別の審査を必要とすることになるが、実務上は、他の税目についても、連邦税上の免税適格が自動的に州税の免税適格として認められているようである139。
上記においてドイツの宗教団体法制並びに宗教団体税制について述べてきたが、以下において本稿の趣旨に照らし、宗教団体課税に関しては、非公認の任意団体の形態で存在する宗教団体ないし宗教活動を本来の目的とする民法法人に焦点を絞ることとする。
そして、これらの宗教団体は、租税通則法（AO）上の免税資格を取得した宗教法人であるので、以下において述べる税目は、免税資格を有する宗教法人に係わるものである。
法人税に関して、宗教法人の本来の宗教活動に法人税は課されず、非関連（収益）事
業所得だけに普通の営利法人と同等の税率で法人税が課される。また、この非関連（収益）事業所得には地方税（市町村税）である営業税が課され、非関連（収益）事業に使用している固定資産には、州税である固定資産税が課されるのである140。
ドイツでは連邦税として、わが国の消費税に相当する付加価値税を導入しているが、宗教法人の本来の宗教活動からの収入には課税されないこととなっているので、お布施などによる収入に関しても付加価値税は課されない。これに対して、非関連（収益）事
業収入には、普通税率で付加価値税が課されることになっている141。
公益寄附金控除に関して、ドイツ税法においては、宗教団体などの非営利法人に対して寄附者である個人並びに法人が寄附するに際して、課税特典として所得税、法人税並
びに相続税について寄附金控除（損金算入）を認めている142。

137

一般に、この方式は「実質関連主義」と称され、アメリカにおいても採用されている。
石村・前掲注（108）224 頁。
138 また、租税行政庁は、宗教法人が運営上の審査基準に基づいて管理・運営が行われているかを、およそ 3 年ごとに書類での定期的な審査をしている。石村・前掲注（26）241 頁。
139 石村・前掲注（26）241 頁。
140 石村・前掲注（108）225 頁。
141 石村・前掲注（108）225 頁。なお、関連事業収入の場合において問題が現れる。それは、宗教法人が行う礼拝用具、供花などの販売に関しては、宗教法人本来の事業である宗教活動と密接な関係を有しているので、このような関連事業から生ずる所得については法
人税が免除されるが、付加価値税はこのような関連事業の所得に対しても課税されるということである。ただし、売上（収入）を基本として軽減税率で課される。石村・前掲注（108）225 頁。
142 石村・前掲注（108）226 頁。なお、個人の場合、限度額は年間課税所得の 5％（ただ(375)第四款 アメリカ
第一項 宗教団体法制
アメリカの宗教団体の社会と宗教との関係における歴史は、1607 年のステュアート朝になって間もないイギリスからのヴァージニアのジェイムズタウンへの最初の移住者の到着によってはじまる。彼らは、飢え、疫病などに悩まされながら、アメリカの地に最初の恒久的なイギリス領植民地を建設するに至った。16 世紀末から 17 世紀にかけて、イギリスのピューリタンに対する弾圧が厳しくなるにつれて、イギリス国教会を離脱した者たちが信教の自由並びに信徒の教会自治を主張して、ヨーロッパ各地へと移住しはじめるに際して、移住先の一つであったオランダから、1620 年、ピューリタンとその同調者がメイフラワ号でアメリカのプリマスに到着した。この一団が、ピルグリ
ム・ファーザーズと称される人々である。この後、ピューリタンが陸続としてアメリカに移民してくるなか、この植民地時代において、教会と国家とは分離しておらず、住民に対して公教会への参加の義務や教会税の納付義務を課していた。そして、当時の教会は植民地における政府との取り決めにより、救貧・医療・教育の任務を法的義務として負っていた。したがって、教会及びその運営する慈善・教育・医療施設は、政府の一部としての扱いを受け、財産税を課されないのみならず、政府が一般税収を財源として、
これらの運営に支援をしていた。その後において、植民地内部の宗教的多様性が高まり、宗教的寛容と政教分離の必要性が認識されるようになっていった。そして、南北戦争後、すなわち独立宣言以降における 1791 年の合衆国憲法に追加された第一修正において、「合衆国議会は、国教を樹立し、または信教の自由な行使を禁止する法律を制定することができない」と規定することとなり、信教の自由及び政教分離を明確にした。この信教の自由及び国教樹立禁止の下で、多数の教派が競争的に宣教活動を展開することにより、アメリカにおける宗教の特質を構成し、教会は国家とは無関係な任意的結社として発展することとなり、現在に至っている143。
アメリカは、50 州と首都特別区（ワシントン D・C）から成る連邦国家であり、連邦
のみならず各州の独自の憲法を持っている。上記において述べたように、連邦憲法において、「連邦議会は法律により、国教の樹立を規定し、若しくは信教上の自由な行為をし学術・文化等に関する寄附金は 10％）か、または年間売上高と支払賃金の合計額（事業所得者の場合）の 0.2％か、いずれの多い金額を限度として、所得から控除することが認められている。法人の場合、法人の控除限度額に関しては個人の場合と同様であるが、ただし、法人が宗教法人に対して支出した寄附金について損金算入ができる。また、相続税法
は、宗教法人に対する贈与に関して、生前贈与か遺贈かの形式を問わず、全額の課税を免除している。石村耕治「ドイツの公益団体税制・公益寄付金制度（中）」公益法人 20 巻 4号（1991）29 頁・30 頁参照。
143 木下毅「アメリカにおける宗教団体とその紛争処理」佐藤幸治・木下毅編『現代国家と宗教団体』（岩波書店，1992）95 頁以下、藤谷武史「非営利公益団体課税の機能的分析―
政策税制の租税法学的考察―（一）
」國家學會雜誌第 117 巻第 11・12 号（2004）62 頁参照。

(376)

禁止することはできない」（修正一条）と規定し、信教の自由と政教分離を制度的に保障している。これは、政治が宗教に関与することや、その反対に、宗教が政治に関わることのないように、政治と宗教の壁を高くすることがその目的とされている144。
このように、アメリカにおいては、厳格な政教分離原則の下で、原則として公権力は宗教上の教義や戒律などに係わることはできないが、社会的側面には関与することができる。そこで、アメリカにおいては、宗教団体の社会的側面を規律するための法律が制定されている。この宗教団体は、私法上の団体であり、宗教法人は、連邦法ではなく州法に基づいて設立される。この理由は、私法人の設立、契約、身分関係などの私法上に関する事項については、州に専属的な立法権が存在するからである。そして、各州による立法権により宗教団体法を独自の観点から設計できるため、宗教団体法は州により異なる結果となっている。そのため、アメリカの宗教団体法制の特質として、法人格を付与する州145と、法人格を付与しない州146とに大別できる147。そうした背景に関して、次項の宗教団体税制において考察する。
第二項 宗教団体税制
各州の非営利団体法制に準拠してつくられた各種団体の組織や運営は一様ではなく、教会や宗教団体も例外ではない。そこで、連邦所得税法（内国歳入法典）は、このような各州の多様性に配慮して、これらの団体の連邦基準として束ねる役割を果たしている
148。

アメリカの宗教団体税制において、宗教団体が各州当局の法人格の認証と同時に、自動的に税法上の特典を享受することにはならない。すなわち、内国歳入庁が宗教団体に対して課税特典を与えるに際して、州当局の法人格の認証とは別に、独自の基準に従っ
144

石村・前掲注（101）33 頁参照。
法人格を付与する州においても、大きく二つに分けられる。一つは、宗教団体に対して固有の宗教法人法を制定し規律する方法であり、もう一つは、非営利法人法の中で、宗教法人を他の種類の法人と区別せずに規律する手法である。例えば、ニューヨーク州やカリ
フォルニア州は前者に該当する。石村・前掲注（101）34 頁参照。なお、カリフォルニア
州の宗教法人法に関する詳細な文献として、雨宮孝子ほか『全訳カリフォルニア非営利公益法人法』（信山社，2000）参照。
146 歴史的な経緯から、ヴァージニア州やウエストヴァージニア州のそれぞれの州憲法において、宗教団体に対する法人化の規定に関する認証を禁止している。このように禁止されている理由は、憲法史的研究によると、独立前のイギリス国教会がヴァージニアやメリー
ランドで公法人としての地位と特権を享受していたため、アメリカ社会のなかで特権化していくことを防ぐために、独立後の初期に制定された州の憲法においては、法人化を禁止したとされている。石村・前掲注（101）33 頁参照。なお、ローマ・カトリックやモルモン教のような聖職位階制の宗派は、宗教財産等の保有を司教のような聖職者の長一人に認めるため、単独法人の設立を認める州が多く存在する。石村・前掲注（108）203 頁、同・前掲注（101）34 頁参照。
147 石村・前掲注（101）33 頁・34 頁、同・前掲注（26）243 頁・244 頁参照。
148 石村・前掲注（26）244 頁。
145

(377)

て審査を行う仕組みであるところの宗教団体免税制度を採用している149。この点が、わが国における主務官庁の認証を受けて法人格を取得すれば、自動的に非課税の特典を享受できるという宗教法人非課税制度とは異なるところである150。
アメリカの租税は、連邦税と州税・地方税に大別でき、宗教団体と関係の深い連邦税は法人税であるが、この法人税に関しても非関連（収益）事業所得を除いて、宗教団体に対して法人税は課されないことになっている151。わが国の法人税法と比較すると、収、継益事業とは政令で定められた 33 業種の限定列挙された事業を指し（限定列挙主義）
続的且つ事業所を設置することとなっている。これに対して、アメリカの法人税法においては、課税あるいは免税かは、宗教活動と実質的な関連性が存在するか否かで判断される（実質的関連主義）。そういった観点から、物品販売において、教典や宗教書などの宗教活動と関連のあるものに対しては免税扱いとなる。しかしながら、雑誌やおみやげ品などの宗教活動とは関連のないものに関しては、非関連（収益）事業として課税される。また、州税としては、売上税が挙げられ、小売段階で課税される小売売上税が一般的となっている。さらに、地方税として、固定資産税があり、各州の税法に基づいてその州の下位にある地方団体によって課される152。
アメリカの公益寄附金税制に関しては、連邦税法（内国歳入法典）上、宗教団体が免税資格承認を取得すると、公益増進団体（パブリック・チャリティ）の適格を得て、個人並びに法人としての寄附者が、自己の所得計算にあたり非営利公益団体に寄附した額の一定割合まで所得控除並びに損金算入が認められる153。それに対して、わが国の税法においては、宗教団体に寄附金を出したとしても、所得計算にあたり、個人の場合に関

149

連邦税法では、宗教活動に専念している教会に関しては、当然に課税除外となる非課税の取扱いをしている。これは、教会以外の宗教系団体に関して、個別申請に基づいて課税除外とする免税の取扱いとは異なる。また、教会は必ずしも内国歳入庁に対して免税申請書を提出し、免税資格審査を受ける必要はないが、宗教系団体といったような非営利公益団体と同様に、多くの教会も免税資格承認申請を行って、免税承認決定書を取得している。
石村・前掲注（26）245 頁・246 頁。
150 石村・前掲注（108）204 頁参照。
151 アメリカにおいては、宗教団体の宗教活動に費消するための資金調達を目的として、経営権の支配を意図しない広い範囲に及ぶ投資を行っている。このような投資から生ずる受取所得には、利子、配当、賃料などが含まれているが、連邦税法においては、免税資格承認を受けた宗教団体の受取所得に対して、原則として課税しないこととしている。石村・
前掲注（26）246 頁・247 頁参照。
152 石村・前掲注（108）204 頁・205 頁参照。
153 個人の場合、ボランティア活動の参加にために費やされた旅行費や作業着代など費用に関しても、寄附金控除の対象として認められる。石村・前掲注（108）207 頁。ただし、個人並びに法人から非営利公益団体に寄附金を支出したとしても、団体の種類や免税の消極要件に違反した団体などに対する寄附金の支出は、所得控除あるいは損金算入が認められない。石村・前掲注（26）247 頁。なお、アメリカ寄附金税制に関する仕組みを詳細に解説した論文して、雨宮孝子「パブリック・チャリティとパブリック・サポート」公益法人
28 巻 7 号（1999）2 頁以下参照。

(378)

しては所得控除ができなく、法人の場合においても原則として損金算入はできない154。
また、アメリカの場合、個人並びに法人はともに 5 年間の繰越控除ができることとなっている155。
これまで、イギリス、フランス、ドイツ、アメリカと四カ国における宗教団体法制と宗教団体税制に関して、わが国と比較検討を加えながら述べてきたが、ここにおいて各国の特徴を総括する。
イギリスにおいては、国教会制度を有する政教一致制を維持しながら、イギリス国教会や既成宗教（プロテスタント、カトリック、ユダヤ教など）以外の新宗教に対しては、チャリティ法の下、法人格の取得とは別にチャリティコミッショナーによる審査に適合してはじめて、免税特典を享受できる。フランスにおいては、政教分離が明確にされている国の一つであり、非営利団体法の下、準則主義により法人格を取得できるが、さらなる税制上の手厚い支援措置を望む場合は、コンセイユ・デタ（国務院）から認可を得て、公益認定社団（公益社団法人）となる途が残されている。ドイツにおいては、支配的な宗教を公認し、政府と宗教とが相対的な依存関係を維持している国であり、公認宗教であるプロテスタントやカトリックは公法人であるので非課税扱いとされている。そこで課税上問題となるのは公認宗教以外の宗教団体であり、この宗教団体は、ドイツにおける民法の規定により、準則主義により法人格を取得し、法人格を取得して宗教法人となった宗教団体のみが、続いて、ドイツの租税通則法（AO）に基づき租税行政庁により免税資格承認の審査が行われ、その審査に適合した宗教法人のみが課税特典を享受することができることとなっている。アメリカにおいては、連邦憲法修正 1 条により、政教分離が明確に規定されている国であり、課税特典を受ける場合に、宗教団体は法人格の取得とは別に、内国歳入庁の免税資格承認の審査に適合してはじめて、免税に関する特典を享受することができる。
以上のように、各国によって宗教団体法制並びにその税制は異なっているが、わが国は、政教分離を憲法により明確に謳っている国であり、その意味では、フランスやアメリカと同様の制度を有する国である156。さらに、終戦後におけるアメリカの占領の下、アメリカの影響を多分に受けた国でもある。それは、昭和 24（1946）年のシャウプ勧154

法人である公益法人等において当局により公益性の高いものとして認定された法人や、NPO 法人のうち租税行政庁に公益の増進に寄与すると認められた法人に対して支出された寄附金の場合は、所得控除あるいは損金算入の対象となる。石村・前掲注（26）247 頁。
155 石村・前掲注（26）247 頁、同・前掲注（108）206 頁・207 頁参照。
156 この三ヶ国において、政教分離制度を採り入れた理由は歴史的経緯により異なっている。
特徴を捉えるならば、わが国においては、国家神道体制からの脱却を目的とし、フランス
においては、共和制を維持するために政教分離を採用し、アメリカでは、宗教的多様性の高まりに対して、宗教的寛容と政教分離の必要性が認識されることにより、政教分離が採用されるに至った。石村・前掲注（26）220 頁参照。

(379)

告において、わが国の宗教法人を含めた公益法人等に対する非課税措置の問題点を指摘し、アメリカ型の非営利法人免税制の採用を示唆する記述が見られるところからも窺い知ることができる157。
これらのことを踏まえた上で、本稿においては、免税制度を採用するための制度的根
拠をアメリカに求めるという認識の下、次節においてアメリカの免税制度に関する考察を加えていくこととする。
第二節 アメリカの宗教団体における免税制度の考察
第一款 宗教団体免税制度の根拠とその法的基盤
内国歳入法典 501 条（Internal Revenue Code：以下「IRC」とする。）以下は、非営利団体に対して連邦所得税を免除することを規定し、免税対象となる非営利団体のリストを具体的に定めており、そのリストに該当する非営利団体は免税対象となる。このリストに宗教団体も挙げられており、免税の対象になっている。したがって、アメリカの免税制度の構造に基づき、宗教団体免税制度の根拠を考察するに際し、まず他の非営
利団体と共通する根拠と宗教団体特有の根拠とに区別して検討することとする158。
非営利団体に対する免税措置の一般的根拠は、非営利団体における公益団体としての機能に着目し、公益団体が政府の肩代わりをして公共サービスを提供しているという観点から、その公共サービスの対価として、政府は租税をその公益団体に課すことを免除することとしている。これを公益説ないしは対価説と称している159。
IRC は、公益（慈善）団体のみならず、会員相互の親睦を目的とする親睦団体や、構成員の相互扶助や福利厚生を目的とする共益団体に対しても免税の対象団体に含めている。もとより、これらの団体に対して公益説により免税の根拠を求めることは、説得力を有するものとはいえない。しかしながら、アメリカにおける公益活動の範囲に関して、これらの団体はアメリカにおける多元化された社会に寄与するものと考えられている。したがって、これらの団体は、アメリカ社会の活性化並びに民主化に貢献しているという観点から、免税の取扱いがなされている160。
このように、非営利団体に対する免税は合理的根拠に裏付けられていると見ることがシャウプ勧告については、本稿 7 頁・8 頁参照。
増田英敏「アメリカ合衆国の宗教団体免税制度の合理性」税法学 535 号（1996）68 頁。
159 増田・前掲注（158）68 頁。1924 年のアメリカの最高裁において、公益団体が公衆に与える恩恵の対価として課税を免除されるという公益説を、免税の根拠としている。また、1938 年のアメリカ議会における下院歳入委員会でも、公益説を免税の根拠とすることに言及している。現在においても、公益説が一般的に支持されている。増田・前掲注（158）68
頁・69 頁参照。
160 石村・前掲注（23）98 頁参照。なお、アメリカ社会の多元化に貢献している非営利団
体は、その対価として税を免除されるという考え方が、一つの根拠として支持されている。
増田・前掲注（158）69 頁。
157
158

(380)

でき、また、それは非営利団体のリストに含まれている宗教団体に対しても、当然に適合するものと認識する。
次に、非営利団体における宗教団体特有の免税に対する根拠を、憲法の要請に応えたものであるかどうかという観点から、検討を加えることとする。
アメリカにおける宗教団体の免税措置は、連邦憲法修正 1 条を法的根拠としている161。
連邦憲法修正 1 条は、「連邦議会は、国教の樹立を擁護するか、もしくは宗教の自由な活動を禁止する法律、または言論あるいは出版の自由を奪うか、あるいは平和的に集会をする国民の権利、そして苦痛の救済を政府に請願する権利を奪う法律を制定してはならない」と規定している。当該憲法規定の宗教条項は、連邦議会が法律により国教を樹立することを禁止する国教樹立禁止条項と信教の自由条項の二つの条項から構成されている。これらの国教樹立禁止条項と信教の自由条項の両者は、政府の干渉なく、信教の自由をすべての国民に確保することを目的としている。国教樹立禁止条項が遵守されることにより、同時に信教の自由条項も守られるという法構造になっている162。
この両者の条項において、信教の自由条項は、宗教団体の免税措置の憲法上の根拠として問題はないが、政教分離を要請する国教樹立禁止条項に関しては、国家が免税措置
を通じて宗教団体に対して財政的な援助をすることに繋がると考えられる。そこで、宗教団体に対する免税措置が国教樹立禁止条項に抵触し、且つ、この条項が免税措置の根拠になりうるのかが問題となる。以下において、この問題について検討する。
国教樹立禁止条項の趣旨は、トマス・ジェファーソンの言葉を引用すると、「国家と教会の間を分離する壁を打ち立てること」にあるとしている163。この政教を分離する壁
は、アメリカ合衆国建国当初において不明確なものであったが、現在へと時代が変遷していくなかで、裁判所の努力により政府の行為が国教樹立禁止条項に抵触するものであ161

増田・前掲注（158）69 頁。
増田・前掲注（158）70 頁参照。国教樹立禁止条項と信教の自由条項の両条項が、相克関係になりうる場合がある。例えば、一方において、カトリックなどの宗教団体が経営する宗教色の濃い私立学校に対する国家による補助金が、国教樹立禁止条項に違反するが、他方において、公立学校が多額の財政的援助を受けているにもかかわらず、宗教団体経営の私立学校が援助を受けられなければ、私立学校で学ぶ学生に経済的負担を強いることとなり、学生の自由な宗教活動が侵害されることになる。また、宗教団体に対する課税免除の法規定は、税の免除により宗教団体に対して結果として財政援助を行っているのと同様の効果を招き、したがって、免税措置が国教樹立禁止条項に抵触するという租税歳出論による主張が存在する。しかしながら、公益性を有すると理解されている宗教団体に免税措置を行わないならば、免税措置を受けている他の公益団体との比較の上で、よりいっそうの経済的負担を強いることになるという問題がある。このような相克する問題に対して、アメリカの裁判所は、中立的な立場を堅持してきた。増田・前掲注（158）71 頁参照。なお、宗教団体がその宗教活動の一環として孤児院、病院、学校等の経営に対して、州政府
及び他の公共団体による公金等の支出が政教分離の見地から争われた事例を扱った文献として、熊本信夫『アメリカにおける政教分離の原則 増補版』
（北海道大学図書刊行会，1989）
223 頁以下参照。
163 増田・前掲注（158）71 頁。
162

(381)

るかどうかという判断が明確にされていった。
その中で最も重要な意義を有するものとして、1971 年にバーガ首席裁判官が司法審査基準として用いたレモンテストが挙げられる164。そのレモンテストは、上に述べた国教樹立禁止条項における国家の宗教に対する中立性を図る審査基準として、三つのテス
トから構成されている。第一に、法律は、非宗教的な立法目的を備え、第二に、法律の主な効果は、宗教を助長することも抑制することもなく、第三として、法律は宗教と政府の極めて深い係わりを助長するものではない、と定めたものとなっている。すなわち、レモンテストは、国家の行為が国教樹立禁止条項（政教分離条項）に抵触しているかに関する審査基準を、法律の目的、効果、国家と宗教との過度な係わり合いという三つの要素から判断し、同条項の射程距離を明確にした画期的な基準とされた165。
IRC 上における宗教団体免税規定に関する合憲性について、直接争われた裁判例は見られないが、州の免税措置に対する合憲性を争った裁判事例は多数存在し、そのなかでも先例となる判例として位置付けられている事件が、ヴァールツ対ニューヨーク市租税委員会事件〔Walz v. Tax Commission of the City of New York, 397 U.S.664（1970）〕とされている。
本件の事実の概要は、ニューヨーク州居住の不動産所有者は、同州憲法第 16 条 1 項に基づくニューヨーク市租税委員会の宗教団体所有にかかる宗教活動に用いられる施設に対する免税措置を差し止めるように、同州裁判所に請求した。同州裁判所において一審、二審いずれも免税は合憲とされた。本件は、宗教、教育、並びに慈善団体所有にかかる施設の免除を規定する同州憲法 16 条 1 項が、連邦憲法修正 1 条に抵触するか否かを、連邦最高裁で争われた事案である166。
判旨において、バーガ首席裁判官は、国教条項と宗教条項の中間の解釈をとるために、多くの変遷を重ねてきた判例を考慮に入れながら、完全な、絶対的な分離は実際上ありえず、両条項の存在が困難な状況を生み出していることを指摘している。そして、信教の自由を保障するために、国は一切の宗教活動から切り離されなければならない旨を確認している。同州では他の州と同様に、共同体全体に協調的な関係を有するもので、それが道徳、ないしは知的改善に役立つ存在である場合には、財産税を課すことによりその活動を制約すべきではないとしている。これは、非営利的、準公共的（その中には病164

レモンテストが判断基準として用いられた連邦最高裁判決として、熊本信夫「宗教と国家の分離 Lemon v. Kurtzman, 403 U.S. 602（1971）」別冊ジュリスト 59 号（1978）106
頁以下参照。
165 土屋英雄｢アメリカにおける政教分離と“保証”テスト｣芦部信喜先生古稀祝賀『現代立憲主義の展開 上』（有斐閣，1993）511 頁参照。なお、支持されていたレモンテストに関しても、1980 年代に入り批判されるようになり、現在では国家の行為が宗教の保証に関与しているかという保証テストに移りつつあるようである。同論文 512 頁参照。
166 熊本信夫「Walz v. Tax Commission, 397 U.S. 664（1970）―宗教団体所有の宗教活動に用いられる施設に対する免税措置は連邦憲法第 1 修正に違反するか」〔1972‐2〕アメリ
カ法 334 頁・335 頁、同・前掲注（162）329 頁参照。

(382)

院、図書館、運動場、科学的、専門的、歴史的および愛国的団体を含む）団体の所有にかかる一定の範囲の財産として考えるものとしている。さらに、この制度は不変のものではなく、上記の要件を欠く場合には、その資格を失うことが定められている167。
この制度は、政府が常に宗教活動に寛容であったわけではなく、宗教活動に対して経済的、政治的に厳しく抑圧的であった時代もあり、租税免除はこのような歴史を反映している。このような危険を排除するために、同制度が合理的、且つバランスのとれた試
みとして考えられたものである。したがって、租税免除をもって、国教を定めるものとは考えていない168。
租税免除を行うことは、間接的な経済利益を付与することとなり、課税の際と比較す
るとわずかであるが、政府が宗教に関与することとなる。したがって、免税するにせよ、しないにせよ、争点は、政府の関与が極端なものであるかどうか、許容できない程度にまで発展し持続するものとなるのかどうかということにある。本件に関して、免税措置
は、国家と教会の間における最小且つ僅かな関与にとどまっている。これは、両者の財政的関係を制限し、一方から他方を切り離し、望ましい分離を達成し導いている169。
本件の連邦最高裁判決は、国家と教会の完全な分離が不可能であることを認識した上で、国家が教会に対して課税権の行使によって介入することを否定したものである。その結果として、教会およびその活動をできる限り自由にしておくとする立場を示したものである。そして、この取扱いにより、政府の介入、あるいは干渉を最小のものとする
ことで宗教活動の自由が保障されることになる。結論として、免税措置をとるか否かを判断するのに必要な限りで、宗教団体の宗教活動等につき、国家が公権力に基づき審査することは、宗教活動の自由を阻害するものではないとしている。そして、国家が免税措置により最小限度で宗教団体の宗教活動等に係わることは合憲であると、連邦最高裁
は判示している170。
このように、免税により宗教団体に対して間接的支出を禁止するよりも、課税することにより国家と宗教団体との係わり合いを排除することの方が、立法趣旨に沿うものであると解される。これにより、国教樹立禁止条項は宗教団体の免税措置規定の法的根拠とすることができると考えられる。そういった観点からすると、連邦憲法修正 1 条における国教樹立禁止条項並びに信教の自由条項を、内国歳入法典の宗教団体免税措置規定の法的根拠とするだけの合理的妥当性が存在するものと考える171。

167

熊本・前掲注（166）335 頁。
熊本・前掲注（166）335 頁。
169 熊本・前掲注（166）336 頁。この事件における判決に対して、レモンテストは判断基
準として適用されていない。レモンテストが判断基準として連邦最高裁判所判決で理由中で判示されたのは、翌 1971 年である。増田・前掲注（158）73 頁。レモンテストについて
は、本稿 51 頁参照。
170 熊本・前掲注（166）338 頁参照。
171 増田・前掲注（158）73 頁参照。増田英敏教授は、連邦憲法修正 1 条の宗教条項（国教
168

(383)

宗 教 団 体 免 税 制 度 の 法 的 構 造 は 、 内 国 歳 入 法 典 （ IRC ） Subpart F-Exempt
Organizations（IRC501 条から 528 条にかけて）という独立の章を設けて、連邦所得税の免税団体に関して包括的な規定をおいている。同章は、7 部から構成され、第 1 部は通則規定となっており、免税制度の骨格となりうる免税団体の一般的な範囲、免税要件、並びに免税資格取消要件を定め、第 2 部以下は、主に免税団体の詳細事項に関して規定している172。以下において、宗教団体免税制度を定めている IRC の法規定構造を明確にするため、第 1 部の通則規定に関して概観する。
通則規定は、501 条「法人、信託財産、その他の団体に対する連邦所得税の免除」、
502 条「資金供給団体」、503 条「免税要件」、504 条「実質的なロビイング又は政治的、505 条「IRC501
活動のために IRC501 条(c)（3）の規定による免税資格取消し後の地位」
条(c)の（9）、（17）又は（20）号に規定された団体の免税要件」から構成されており、
501 条及び 502 条が免税団体の一般的な範囲を詳細に規定し、503 条から 505 条まで
において免税資格要件に関して定めている。501 条（a）「連邦所得税の免除」は、「同（d）又は 401 条（a）に示された団体は、当該免税が 502 条又は 503 条により条（c）、否定される場合を除き、当該規定のもとで連邦所得税が免除される」と規定している。
「免税
当該条項に定められた団体は連邦所得税を免除されるとしたうえで、501 条（c）
団体のリスト」条項により、免税団体の範囲を具体的に（１）から（25）にわたって限定列挙して規定している173。
IRC501 条(c)(3)は、宗教団体を免税団体の範囲に含めており、同条項は、前段部分において「もっぱら宗教、慈善、学術、公共安全のための検査、文学若しくは教育の目的で、又は全国的若しくは国際的アマチュアスポーツ競技会の助成（その活動が運動競技
施設若しくは設備の提供に全く関わらない場合に限る）のために、又は児童若しくは動物に対する虐待防止のために、設立されかつ運営されている法人及び何らかの地域社会基金、基金又は財団で」として、免税団体の範囲を規定したうえで、後段部分において「その純益のいかなる部分も私的な持ち分の保有者又は個人の利益に使われることがなく、（501 条（h）に別段の規定がある場合を除き）その活動の実質的部分が立法に影響を及ぼすための宣伝活動又はその他の試みではなく、かつ公職への候補者のための（又は候補者に反対する）政治的な運動に参加又は関与（声明の公表又は配布を含む）しない」という条件で免税特権を認めて、免税団体になるための最低限度の条件または免税資格の取消要件を明示したものといえる174。
このように、IRC501 条(c)(3)は、前段部分においてもっぱら宗教目的のために組織さ樹立禁止条項及び信教の自由条項）に関して、内国歳入法典の宗教団体免税措置規定における法的根拠とすることに合理性があると明確に述べられている。
172 増田・前掲注（158）73 頁。
173 増田・前掲注（158）73 頁・74 頁、河合美穂「合衆国法典第 26 編内国歳入法典（抄）〔1994 年〕」外国の立法 201 号（1997）235 頁、石村・前掲注（23）47 頁以下参照。
174 河合・前掲注（173）235 頁、増田・前掲注（158）74 頁参照。

(384)

れ、運営される団体に免税資格を付与することを規定し、後段部分において免税資格取
消要件を定めて、この要件に該当する団体として認定されると、免税資格が取り消されることを明示している。そこで、この取消要件を抽出してみると以下の通りとなる175。
①

その団体の純益の一部足りとも私的な個人のために流用されないこと。

②

その団体の活動の実質的な部分が、法律制定に影響を与えることを目的としてい

ないこと。
③

その団体の活動の実質的な部分が、公職を目指す候補者のための選挙運動への参加・介入ではないこと。
以上の要件に該当しないとされた宗教団体が、免税資格承認団体となるのである。ここにおいて、確認すべき要点は二つ存在する。第一に、免税審査における判定の際に、宗教団体が「もっぱら（exclusively）」宗教目的で組織され、運営されることが必要であ」部分についての判定において、そのる。第二に、宗教団体の「実質的（substantial）
団体の活動の実質的な側面が選挙活動やロビイングに転化しているとされた場合、免税資格が取り消されるということである176。
第二款 宗教団体の免税資格審査の構造と展開
アメリカの宗教団体課税制度は、宗教団体を含めた非営利団体について原則として納税義務が課せられており（連邦税法 170 条・2055 条・2106 条・2522 条〔所得税・固定資産税・贈与税〕）、内国歳入庁による個別審査を経ることにより免税資格を取得してはじめて、免税団体となることができるという構成を採っている。IRC501 条以下は、非営利団体における免税資格の承認に係わる権限を内国歳入庁に付与しているので、宗教団体に関しても、免税資格を取得するためには内国歳入庁に対し免税資格承認申請を個別に行うこととなる。したがって、免税特権を得るために、宗教団体は内国歳入庁（所轄の税務署）に免税資格承認申請書を提出し、免税資格承認のための審査基準に適合した場合において、所轄税務署長によって交付される免税資格承認決定通知書を受けることとなる。これにより、宗教団体は免税資格承認を受けたことを承認される177。
このように、政府における機関が免税資格を審査することになるので、上記において述べた政教分離原則を要請する国教樹立禁止条項に抵触するのではないかという問題が浮かび上がる。そこで、資格審査過程における内国歳入庁の自由裁量の余地を排除するため、申請をした宗教団体が法定の手続178を経て免税資格を享受するための審査基準

175

増田・前掲注（158）74 頁。
増田・前掲注（158）74 頁。
177 石村・前掲注（23）71 頁・72 頁、増田・前掲注（158）75 頁参照。
178 申請手続に関しては、適格性の判定要件として二つ存在する。一つは、団体設立の要件
176

(385)

に適合した際には、免税資格を承認しなければならないという法規裁量行為179を採用している。内国歳入庁による免税資格承認行為は、法規裁量行為であり、その審査行為の適否は司法審査の対象になるので、宗教団体が所轄の税務署に対して免税資格承認の申請を法定手続に基づき審査基準を充足したにもかかわらず、承認が拒否された場合には、当該団体が裁判所に提訴してその裁量行為の当否を争えるとしている180。この免税資格承認行為が法規裁量であることにより、宗教団体が行った適正な免税資格申請に対して、内国歳入庁による恣意性に基づいた租税免除の承認却下がなされた場合、当該宗教団体
自ら司法審査を求めて裁判所に提訴することができる。これは、内国歳入庁による恣意性を排除するという仕組みが制度的に担保されていることを意味する。そのような観点から見ると、内国歳入庁による宗教団体に対する免税資格審査という免税制度は、連邦憲法における国教樹立禁止条項（政教分離条項）に抵触するものではないといえる181。
免税資格審査を行う所轄の税務署の審査行為が法規裁量行為であるとしても、審査基準が不明確である場合には、審査に対して内国歳入庁の恣意性が関与することになる。
そこで、恣意性がどのように排除されているのかという観点から、免税資格承認基準の構造を検証することとする。
免税資格審査基準は、組織の形態という形式的な側面を審査する形式的審査基準（組織基準）と、組織の実質的な側面を審査する実質的審査基準（運営基準）という二つの基準から構成されている。宗教団体がこの両者の基準を充足できなければ、免税資格が付与されないこととなる182。そこで、免税資格審査における形式的審査基準（組織基準）

であり、宗教団体の資産を IRC501 条(c)(3)で挙げられている非課税目的のために永続的に提供することを、組織の解散・私的取引・目的・禁止行為に関する約款とともに文書に明記することであり、もう一つは、運営に関する管理規則を付属約款として提出することである。なお、この要件で必要とされる最低限の項目を例示する模範的な基本定款と付属定款が、アメリカ法曹協会によって考案されており、また、内国歳入庁の発行物 557（“Tax-Exempt Status for Your Organization”）においても参考例が出ている。ジョディ・
ブレイゼック著（朝倉治雄・奥村眞吾訳）『アメリカにおける非課税法人の設立手続と税務』（ダイヤモンド社，1992）23 頁・24 頁参照。
179 法規裁量（覊束裁量）とは、法令の明文の外になお法の準則（不文の条理法）の拘束を受けるもので、法の予定する客観的基準が存在し、それを誤れば違法の問題が生じる場合としている。したがって、法規裁量（覊束裁量）行為は、裁判所の全面的な統制を受ける行為であるとしている。宮田三郎「行政裁量」雄川一郎編『現代行政法体系 第 2 巻』
（有斐閣，1986）37 頁参照。
180 行政裁量は、行政に対して明文における法律上の規範的制約に拘束されないことを意味しているので、行政裁量の法的性格として、法規裁量（覊束裁量）と自由裁量（便宜裁量）に区別され、前者の裁量は完全な司法統制に服し、後者の裁量は司法による統制を排除されているとしている。ここにおける内国歳入庁による免税資格承認行為は法規裁量行為なので、完全な司法審査の統制に服されるものと考えられる。田村悦一「行政裁量の司法審査」杉村敏正編『行政救済法１』（有斐閣，1990）162 頁・163 頁参照。
181 増田・前掲注（158）75 頁・76 頁参照。
182 増田・前掲注（158）76 頁。

(386)

と実質的審査基準（運営基準）に関して、以下において区分して考察を行う。
まず形式的審査基準（組織基準）について見ると、二つの法定要件から構成されている。すなわち、第一に、審査対象である宗教団体のよりどころとなる宗教団体の定款が宗教活動を遂行するとし、第二に、IRC501 条(c)(3)に規定されているところの目的外の活動に宗教団体の活動における実質的な部分が占められていないこと、というこの二つの点を法定要件として構成されている183。IRC501 条(c)(3)の目的について、IRC501 条(c)(3)のもとで非課税団体の資格を取得するためには、次にあげる目的のうちいずれか（3）
ひとつを専門にした運営を進めなければならない。それは、（1）宗教、（2）慈善、（5）文学、（6）教育、（7）全米または国際アマ
科学、（4）安全性向上のための実験、
チュアスポーツ競技会の促進、（8）児童または動物虐待防止と定めている184。
内国歳入庁は、組織審査を適正に行うために、具体的に 14 項目からなる審査基準を設けている。それは、①別途の法的実在であること、②正式の教義および礼拝の形式を有すること、③既定かつ独自の宗教統治機構を有すること、④独自の宗教的歴史を有すること、⑤正式な教典および戒律を有すること、⑥信徒は他の教会または教団と関係のない者であること、⑦聖職者としてその宗派の祭祀を司る資格のある牧師（司祭）のいる完全な団体であること、⑧既定の修業課程を修了した選ばれた聖職者としての資格のある牧師（司祭）を有すること、⑨その団体に関する文献を有すること、⑩既定の礼拝場所を有すること、⑪定期的に礼拝を行っていること、⑫正規の宗派であること、⑬宗
教教育目的での日曜学校を有すること、⑭牧師（司祭）を養成する学校を有すること、となっている。宗教団体が免税資格を取得するには、これらの審査基準をすべて充足す
ることを厳格に要件とすると、必然的に長い歴史を有する有力な団体に限られてしまうことになる。そこで、組織の審査をするに際しては、これらの要件のうち、数項目を充たしていることをもって必要不可欠な基準とするにとどめ、あくまでもガイドラインにとどまるものとして運用されているようである185。内国歳入庁の組織基準適用の立場は、法定の書類及び資料を適正に作成し、法定の適正手続に基づいて申請している宗教団体
は、積極的に資格を承認する立場のようである186。この立場は、免税制度の法的根拠と183

増田・前掲注（158）76 頁。
ジョディ・前掲注（178）27 頁。
185 石村・前掲注（76）302 頁。なお、内国歳入庁発行の免税団体の手引書において、「最低でも、教会とは礼拝のために定期的に集う信者の集団または教会員を持つものであり、礼拝行為・教育的指導・教義の布教などにおいて、公共に対して適度に門戸を開かないか
ぎり、共同体としての役割を果たしえない」と記載されており、具体的に挙げられた 14 項目のうち、⑤・⑦・⑪・⑫・⑬が、内国歳入庁の非課税団体取り扱い者の年次研修会において、最も重要なものとして示されている。ジョディ・前掲注（178）28 頁。
186 増田・前掲注（158）77 頁。一般に、内国歳入庁が、宗教団体による免税審査の申立てを退ける判断をしたため、当該宗教団体がこれを不服として裁判所に取消請求をした場合に、裁判所は、その宗教団体が明らかに宗教団体を仮装して免税措置の取得を意図しているものと認められる事案を除き、おおむね請求を認容し、免税団体と認める傾向にあると
184

(387)

なっている国教樹立禁止条項（政教分離条項）の観点から、合理性があるものと考えられる。
次に、実質的審査基準（運営基準）についてみると、本条において、申請宗教団体の運営が実質的にその目的に基づいてもっぱら運営されているか否かという観点から判断される。内国歳入庁は第一に、上で述べた形式的審査基準（組織基準）を充たしているか否かを審査する。その基準を充たしている場合にはじめて、実質的審査基準（運営基準）を適用するので、申請したところの宗教団体が、IRC501 条(c)(3)に定められた目的のためにもっぱら運営されているか否かが実質的に問われる187。内国歳入庁は、この審査基準適用に際して、当該審査団体の財源が、同条所定の目的にもっぱら充当されているかを判断材料とし、宗教団体における目的のために団体の資産及び財源がもっぱら使用されている場合には、実質的審査基準（運営基準）を充足するとの立場を採っているようである188。
資格団体が目的に専念しているかどうかは、財源と支出の双方の内容を見れば判明し、ここにおける「専念」というのは、100％ということではないとされている189。これは、活動資金の調達とその支出状況を確認することで、当該団体の運営における資金の流れの所在が明確に識別されるという認識に基づき、内国歳入庁はその所在を実質的に審査するものとしている190。そこで、申請にあたり多くの団体は財産明細書及び収支明細書いう。石村・前掲注（76）302 頁。
187 石村耕治教授は、石村・前掲注（76）303 頁において、「免税目的」という用語を用いられているが、「免税目的」では、国家が宗教団体を「免税目的」という要件に基づいて認可するという意味になってしまう。しかし、宗教団体としての本来の要件とされている審査基準に示されている事項を離れて、審査基準を充足した場合にはじめて、得られるところの「免税」を目的として認証を企画するということは、国家として容認できないことである。そうであれば、「免税目的」という用語を用いるのは適切ではない。ここにおける「免税目的」は、設立された「組織の主要目的（the primary purpose of the organization）」を指し、この「組織の主要目的」が免税措置を受けるに値するかが内国歳入庁により実質的に審査されるという意味に解すべきである。Reg.§1.501(c)(3)41716 頁。なお、IRC501 条(c)(3)の「組織の主要目的」を調べるにあたり、財務省主税局調査課課長補佐の向井豪氏に面会し、アメリカ財務省規則の資料の提供を受けるとともに、貴重な示唆を受けたことを付言する。なお、本稿に誤りがあるとすれば、それはすべて筆者である私の責任である。
「公益性」というところで、アメリカ合衆国の前記 IRC501 条は、免税団体の判断に際し、観点から、宗教団体と並んで医療法人を念頭においているようである。そこでの判断では、
医療サービスの慈善性よりも、経営や恩恵の分配が地域社会に開かれている点を重要視しているという。溜箭将之「アメリカの医療法人―病院・医師・公益性―」立教法学 74 号（2007）43 頁・特に 54 頁参照。なお、非営利公益団体の税制優遇における「公益性」を、包括的所得概念を基に理論的分析を行った論文として、藤谷武史「非営利公益団体課税の機能的分
析―政策税制の租税法学的考察―（四・完）」國家學會雜誌第 118 巻第 5・6 号（2005）487
頁以下参照。
188 増田・前掲注（158）77 頁参照。
189 ジョディ・前掲注（178）27 頁。
190 増田・前掲注（158）78 頁。

(388)

を内国歳入庁に他の申請書類とともに提出している191。これらの提出書類により、審査対象となっている団体の運営がもっぱらその目的に基づいて行われているか審査される。そして、この実質的審査基準（運営基準）を免税資格取消要件と併用することにより、もっぱら当該団体の目的のために運営されているかの見極めが困難な場合に対して、
この免税資格取消要件に該当するかどうかを審査することで、判定の難しい団体を峻別できることとなる。これにより、当該団体が免税資格取消要件に該当しないと判断されれば、免税資格は当然に承認される192。
免税資格取消要件は、三つの要件から構成されている。要件の具体的な内容に関しては、以下の通りである。
(1) 当該団体の実質的な活動が政治活動に転化していると判断された場合193。
(2) 当該団体の活動の実質的な部分が利益追求活動と判断される場合。
(3) 当該団体が私物化されていると判断された場合194。
申請をした宗教団体が上記の要件に抵触している場合には、免税資格が取り消されることとなる。したがって、宗教団体は、内国歳入庁に対して申請をするに際し、この三つの取消要件に該当しているか否かも、実質的審査基準（運用基準）の適用において考慮しておく必要がある195。
なお、免税団体として認定された後に、免税団体が不適切な当事者に対し過大な利益を与えるような取引を行った場合には、当該当事者と免税団体の経営者に課税措置を施すことにより、免税団体がその特権を逸脱した行為をすることにつき抑制するために、
1996 年納税者権利章典法という立法措置を設けているという196。
第三款 宗教団体の免税資格制度の運用と質問検査
歳入法典 7611 条「教会に対する税務調査（質問・検査）の法的制限」は、宗教団体の質問検査に厳格な調査手続上の制限を設けることで、連邦憲法修正 1 条の「政教分離原則及び信教の自由の保障」に関する規定に、税務調査が抵触することのないようにとの趣旨のもとで定められたもので、歳入法典 7611 条は、「教会税務調査手続法」と称
191

ジョディ・前掲注（178）7 頁・59 頁以下参照。
増田・前掲注（158）78 頁。
193 この実質的な活動の判断は、一般的には、主たるまたは主要な（main or primary）活動を意味しているので、その宗教団体の実質的な活動が政治活動に転化している場合は取り消されることになる。この場合の政治活動とは、選挙運動を指し、法律制定に影響を及
ぼす活動をいう。増田・前掲注（158）78 頁、石村・前掲注（76）303 頁。
194 IRC501 条(c)(3)は、「純益のいかなる部分も個人には流用されない」と規定して、宗教団体に対する免税要件を定めている。増田・前掲注（158）78 頁。
195 増田・前掲注（158）78 頁参照。
196 溜箭・前掲注（187）56 頁注 24 参照。
192

(389)

されている。一般の税務調査手続に対するよりも厳しい法律上の制限を設けることで、教会197に対する内国歳入庁の調査が、憲法における信教の自由を侵害することのないよ
うにしている198。「教会税務調査手続法」と称される歳入法典 7611 条の規定における骨子は、7611 条(a)項〔質問の限界〕と 7611 条(b)項〔検査の限界〕という二段階のものとして捉えられる。前者の 7611 条(a)項〔質問の限界〕は、総則、合理的確信要件並びに質問通知要件から構成され、後者の 7611 条(b)項〔検査の限界〕は、総則、検査の通知・協議の機会、検査通知書の内容等、通知書に記載されていない記録および活動の検査から成り立っている199。そして、この「教会税務調査手続法」は、通常の照会にあたる宗教団体の税務申告書の提出における照会や、免税資格の承認申請に係わる情報の照会などに関しては適用されない200。
「教会税務調査手続法」の内容に関して、歳入法典 7611 条は、宗教団体に対する税（2）通知要件を、内国歳入庁に課して務調査を開始する場合、（1）合理的確信要件と、いる。そこで、以下において、この両者の要件を分けて検討する。
質問開始要件の一つである合理的確信要件は、7611 条(a)(2)に規定されており、この合理的確信要件は二つの要件から構成されている。第一要件〔7611 条(a)(2)(A)〕は、
上級の財務省職員が、（文書化された記録及び状況に基づき）当該宗教団体としての資格を有する団体として 501 条(a)項のもとで課税を免除され得ない事実が存在すると合理的に信じられる場合であり、第二要件〔7611 条(a)(2)(B)〕は、当該宗教団体が非関連事業を行っているなど、免税資格自体に問題があると合理的に信じられるものとみなされた場合としている。これら二つの要件のいずれかに該当する場合にのみ、質問を開始することを認めている201。
次に、質問開始要件のもう一つにあたる通知要件であるが、これは、7611 条(a)(3)に規定されている。同条項は、当該宗教団体が合理的確信要件を充足した場合、内国歳

内国歳入法典は、「教会（church）」、「宗教団体（religious organizations）」など宗教に関して広い範囲に亘る文言を用いているが、「教会」と「宗教団体」とは同義的意味で用いられているようである。石村・前掲注（76）324 頁。
198 増田・前掲注（158）78 頁。なお、一般の税務調査手続については、アメリカでは合理的な調査日時及び場所に関して納税者に告知することはもとより、その日時・場所が合理的かどうかの判断基準まで規則に明定することを要請している。増田英敏『租税憲法学 第3 版』（成文堂，2006）218 頁。
199 この規定の詳細については、石村・前掲注（76）324 頁以下参照。
200 内国歳入法典 7611 条は、宗教団体本体に関係する特定の調査方法に関して、「質問」と「検査」に分けて異なる手続を規定しているが、ここにおける「質問」とは、特別の手続を適用しない「通常の照会」とは異なる。石村・前掲注（76）328 頁。
201 増田・前掲注（158）80 頁、石村・前掲注（76）325 頁参照。なお、この両者の要件に関して、増田英敏教授は、「かかる要件を判断するに相応しい能力を持つ上級の財務省職員
が、合理的に確信を持って判断することを要件としている」という点を強調され、さらに、「要件を法により厳格に規定したばかりでなく、その要件の充足を判断する判断者の能力にも厳格な法的制限を加えている」と評価されている。
197

(390)

入庁長官より質問開始前において、質問の理由や当該宗教団体が留保している憲法を含めた法律上の権利に関する説明を記載した通知書を、当該宗教団体に対して通知しなけ
ればならないと定めている。そして、質問の手続だけでは十分ではない場合は、検査の範囲を厳格に規定している 7611 条(b)に基づき、当該宗教団体に対して検査が実施される。7611 条(b)は、宗教団体の記録に関して、課される納税義務及び額を決定するに必要な範囲と、宗教団体の宗教活動に関して、宗教団体であると確認を求めている団体がその期間にわたり宗教団体であるか否かを決定するに必要な範囲、というように検査範囲を限定している202。
このように、質問検査の骨子となる部分における検証結果から分かるように、「検査」に対する法的制限は、「質問」に対するよりも厳格に規定されている。そして、その趣
旨は、「質問」と「検査」を比較した際に、「質問」よりも立ち入りを含めた「検査」の方が、宗教団体に対して心理的圧力をより一層加えることがありうるということに配慮したものと解される203。
以上のように、本節ではアメリカの宗教団体免税制度に関する根拠、その制度の法的基盤並びに当該制度の骨格について検証してきた。アメリカの宗教団体免税制度の根拠においては、宗教団体が国民の精神的安寧に貢献するという宗教団体の公益性と、連邦
憲法修正 1 条の要請に求められている。免税制度の法的基盤として、免税資格審査は、
内国歳入庁の恣意性を審査から排除し、且つ政教分離条項への抵触を避けることを目的として、審査基準が財務省規則に詳細に規定されている。また、この審査は、形式、実質の両面から法規定に基づいて各宗教団体に対して個別方式で実施され、特に実質的審査において、審査対象となっている宗教団体の宗教活動における目的を、当該宗教団体の財務内容を点検することで、内国歳入庁は実態の把握に努めている。そして、当該宗教団体が審査基準に適合しているということが確認されれば、内国歳入庁は免税資格を承認することになる。しかしながら、免税資格を有する宗教団体への内国歳入庁による審査は、定期的に行われることになっているので、資格を得ている宗教団体であったとしても、次の審査で基準を充足していなければ、免税特権を剥奪される仕組みとなっている204。

202

石村・前掲注（76）325 頁、増田・前掲注（158）80 頁参照。なお、この他に、検査を行う場合に、少なくとも検査開始 15 日前までに歳入長官が教会に対して、文書で検査対象である宗教団体の記録及び活動明細の通知、当該検査の関係事項に関して宗教団体と歳入長官との間における協議をもつことを記す申込書、当該検査により内国歳入庁が収集し且つ準備したすべての書類の文書への添付などを、内国歳入長官に要請している。また、宗教団体に対する質問・検査に関して、質問及び検査は、2 年以内に完了することを定め、追加的な質問検査は法的に制限されている。増田・前掲注（158）80 頁・81 頁参照。
203 増田・前掲注（158）80 頁・81 頁参照。
204 増田・前掲注（158）81 頁参照。なお、以上述べてきた点を踏まえて、増田英敏教授は(391)

本節においては、アメリカの宗教団体免税制度の合理性を検討することにより、宗教団体の法人格取得とは別に、わが国の宗教団体課税制度に対する免税制度導入のための制度設計の根拠を見出すことを目的としてきた。アメリカの宗教団体免税制度に対して、一定の合理性を見出すことができたものと認識する。そこで、次章では、本節における検証結果を基に、わが国における現行の宗教法人非課税制度に対する問題の所在を指摘した上で、非課税制度を改変し、宗教団体免税制度を導入した場合の免税の審査基準の形成妥当性を中心として検討を加えていくこととする。

第四章 宗教団体課税制度の比較制度論的検討―審査基準の合理性を求めて―本章においては、これまで述べてきたところのわが国における宗教法人非課税制度に対する問題の所在をすでに第二章第一節で指摘したところに205、第三章における比較法的検討を踏まえて再確認する。その上で、わが国の宗教法人非課税制度とアメリカの宗
教団体免税制度との比較検討を行い、わが国の非課税制度における不備な点を浮き彫りにする。そして、宗教団体の法人格取得、すなわち、宗教法人の設立手続とは別に、宗教団体に対する課税免除に関して、わが国における宗教団体免税制度を国税庁の下に設置し、その免税制度に関する合理性のある審査基準の構築を中心として検討を加えていくこととする。
第一節 わが国の宗教法人非課税制度における問題の所在
わが国において、宗教法人の非関連（収益）事業に対して課税されるようになったのは、シャウプ勧告後の昭和 25（1950）年以降であり、シャウプ勧告が一般法人や個人との競争条件の平等の確保（イコール・フィッティング）を基礎としていた206が、同時に同勧告において、非課税が「余りにもたやすく濫用され、または好ましからざる差別「制度採用の根拠が制度の隅々にまで反映されている」と指摘した上で、特に「憲法修正 1条の国教樹立禁止条項（政教分離条項）及び信教の自由条項を、制度の細部にまで反映させている点は注目すべきである」とし、連邦憲法修正 1 条に基づいて宗教団体免税制における緻密な制度設計がなされているところを評価されている。
205 本稿 24 頁参照。
206 本稿 7 頁参照。

(392)

待遇を引き起こす」207ことをすでに指摘していた。シャウプ勧告により懸念されていた
ことは、現実に生じてきたということもあり、平成 7（1995）年に宗教法人法の改正が行われることとなった。しかしながら、日本弁護士連合会の意見書『反社会的な宗教的活動にかかわる消費者被害等の救済の指針』（日弁連総第 70 号 1999（平成 11）年 3 月
26 日）においても窺い知ることができるように、宗教法人法の改正後においても、宗教法人の実体が明らかに租税回避や脱税の温床になっていることは否めないという事
実が存在する。
わが国の税制では、宗教法人は公益法人等に含められ、課税上において特例扱いがな「別表第されている（法人税法 2 条 6 号）。宗教法人が含められている公益法人等とは、
二に掲げる法人をいう」と規定されているだけなので、別表第二に記載されているもの
であれば、その実体や実質的活動内容がどのようなものになっていようと、宗教法人も含めてすべての公益法人等として取り扱うこととされている。現行制度において、課税段階での審査が十分に機能しない原因として、わが国における宗教法人を含めた公益法
人課税制度の基本的仕組みにあると考えられる208。このような仕組みにある現行の公益法人課税制度の問題点を是正するために、平成 18（2006）年 5 月 26 日に、公益法人
制度改革が行われたが、この改革で対象となった法人は、公益法人（財団法人・社団法
人）であって、宗教法人を含めたその他の公益法人等は、ここでの改革対象とはなっていない209。改革対象となった公益法人はその数およそ 25,000 であり、本稿で取り上げている宗教法人はおよそ 183,200 であり、非課税扱いを享受している公益法人等の中における割合からして、7 割近くになる210。本来、規模の大きさ、宗教法人が起こしている問題を考えると、宗教法人も改革の対象にすべきであったといえる。
宗教法人というものは、他の公益法人等とは性質を異にしている。もとより、公益活動を目的とする団体が公益法人となるためには、その法人となるための当該団体における公益性のみが問われることになる。しかしながら、宗教法人の場合には、他の公益法人等とは違い、公益性のみならず憲法に規定されている信教の自由（憲法 20 条 1 項前段・3 項）と政教分離の原則（同法 20 条 1 項後段・2 項、89 条前段）との関係も生じてくる。したがって、宗教法人は、宗教団体の構成員（信者）に経済的利益を分配することを目的としないという意味において、他の公益法人等の一つとして数えられるが、政教分離の原則の下、宗教団体は信教の自由により、宗教上の目的をもつ一般的な私的団体としての地位はもつが、公的補助を受けることは禁止されているというところが他の公益法人等とは異なっている。このことは、一方において自由な私的団体としての性格を強調するが、他方、公益法人等と同様な公益性を備えているとは言い難いことを意207

福田・前掲注（21）143 頁。
玉國文敏「宗教法人課税の在り方」ジュリスト 1081 号（1995）18 頁。
209 本稿 9 頁から 13 頁参照。
210 現在の非営利法人である公益法人等の具体的数字に関しては、本稿 3 頁参照。
208

(393)

味している211。
しかしながら、伝統的な非課税の根拠についてみると212、租税減免制度の歴史は古く、また、欧米主要国における国家と教会との関係を考えても、国教制度のイギリス、公認
宗教制度のドイツ、政教分離原則の制度をとるフランスやアメリカにおいても租税減免制度は広く認められている213。このような歴史的事実の存在が意味することは、どのような制度においても、宗教というものは人間の社会生活に重要な意味をもち、十分に尊重されるものであり、宗教法人が私法上の非営利法人という枠組みで、他の公益法人等のもつ特性に応じた広義の意味における公益性を具えるものと解される214。したがって、
宗教団体が優遇税制を享受することにも、問題がないと認識する。
しかしながら、宗教というものが公益性を有するに値するものであることは現在では異論がないものの、宗教活動の実体を伴わない宗教団体であっても、宗教法人法に基づいて申請をした当該宗教団体が主務官庁による認証により法人格を取得し、宗教法人となる場合が少なくないように見受けられる。したがって、このような状況にある宗教法
人が、宗教法人としての課税上における特典を享受できることには、疑問を持たざるを得ない。これは、申請を行った宗教団体に対する主務官庁による法人格の付与が、認証主義に基づいていることに起因しているからではないかと考える。この認証主義は、先にも指摘したように、昭和 41（1966）年の文部省宗務課長通知である「認証のためにする所轄庁の審査について」において、解釈基準として原則的には形式的審査主義を採用し、例外的に実質的審査主義も可能であることを昭和 41（1966）年 3 月 31 日における最高裁第一小法廷判決を引用して、統一見解を説示している215。原則的に形式的審査主義を採用しているので、課税上の特典を付与されるに値する宗教団体に限定して、非課税措置のための法人格の付与を行うことが、現状を概観してみると困難な状況にあることを意味していると考えられる。このようにみてくると、健全な宗教団体の保護育成という観点から、現行の宗教法人制度では対応しきれない時代に入ってしまったということを、現状は反映しているように見受けられる。このことは、税法の観点より、租税公平主義の要請する担税力に即した課税が実現されていないことを意味する。
以上のように、わが国の宗教法人非課税制度には、宗教団体の保護育成というこの制度が本来担っているところの趣旨とは、大きく懸け離れた状況になっていることが明確になったと認識する。そのような観点から、宗教団体に対して免税制度を導入することに関して、一定の合理性があるものと考える。そこで、以下において、信教の自由並びに政教分離の原則に抵触することなく、適正な宗教団体を峻別することができるという本稿 32 頁・33 頁参照。
本稿 27 頁参照。
213 イギリス、フランス、ドイツ、アメリカについては、本稿 35 頁以下第三章第一節参照。
214 本稿 33 頁・34 頁参照。
215 詳細は、本稿 19 頁・20 頁参照。
211
212

(394)

意味での合理的妥当性が存すると解されるアメリカの宗教団体免税制度について216、わが国の宗教法人非課税制度との比較検討を進めていくこととする。
第二節 わが国の宗教法人非課税制度とアメリカの宗教団体免税制度の比較検討
わが国の宗教法人非課税制度は、宗教団体が法人格を取得する際に、特別法である宗教法人法に基づき法人を設立し、主務官庁による認証により法人格を付与されると同時に、当該宗教団体は非課税措置を受けることになる。主務官庁による認証についても、
昭和 41（1966）年の文部省宗務課長通知である「認証のためにする所轄庁の審査について」において、解釈基準として原則的には形式的審査主義を採用し、例外的に実質的審査主義も可能であるという立場を示している。それに対して、アメリカの宗教団体免税制度は、法人格の取得とは別に、課税免除措置を内国歳入庁の下で審査し、当該宗教団体に対して免税措置を行うこととしている。
わが国において法人の設立に対する認証（同時に非課税措置を受ける）に関して原則
的に形式的審査主義を採用している趣旨は、主務官庁による当該宗教団体に対する免税資格審査における恣意性を排除することに目的があるものと考えられる。その理由は、宗教というものが憲法における信教の自由並びに政教分離の原則により保障されているからである。しかしながら、この立場に基づいて主務官庁が法人の申請を行うところの宗教団体に対して、原則的に形式的審査主義による法人格の付与を行うことにより、健全性に欠ける宗教法人が発生しているものと考えられる217。そして、主務官庁が宗教法人の認証を取り消す場合は、宗教法人法第 14 条第 1 項に基づいて認証された宗教法
人が、同法同条第 1 項第 1 号に掲げる要件を欠いていることが判明すれば、当該認証に関する認証書を交付した日から 1 年以内に限り、当該認証を取り消すことができるとしている（宗教法人法 80 条 1 項）。この場合において、当該主務官庁が文部科学大臣であるときは、あらかじめ宗教法人審議会に諮問し、その意見を聴き、当該主務官庁が都アメリカの宗教団体免税制度における合理性の検討に関しては、本稿 49 頁以下第三章
第二節参照。なお、宗教法人に対して課税することには積極的な立場を示しているが、宗教法人の数から考えて、アメリカのような個別審査制度に改めるという抜本的な改革には消極的な立場、個々の宗教法人の活動をすべて審査するという大変な作業を租税行政庁に強いることになるとする見方等がある。前者の例として、〔平石・前掲注（94）30 頁・31
頁〕、後者の例として〔玉國・前掲注（208）19 頁〕。しかしながら、宗教法人をめぐって現に起こっているところの種々の紛争は、宗教法人としての本来的なあり方とは著しく乖離している場合が少なくない。そのようにみると、反社会的な宗教法人の活動から国民の生命と財産を守ることは国家の責務であるという観点から、アメリカにおけるような免税資格審査基準の明確且つ合理的妥当性のある宗教団体免税制度が、わが国においても、当然に採用されて然るべきものであると認識する。国民の生命と財産を守るための手間は、惜しむべき作業ではないものと考える。
217 日弁連・前掲注（1）参照。
216

(395)

道府県知事の場合には、あらかじめ文部科学大臣を通じて宗教法人審議会の意見を聴かなければならないとしている（宗教法人法 80 条 5 項）。この点に関するわが国の問題
は、法人格を取得した宗教団体の認証の取り消しに関して期間制限が付されていると同時に、その取消期間が短いということである。
これに対して、アメリカの内国歳入庁による審査は、連邦憲法修正 1 条における国教樹立禁止条項と信教の自由条項の下、宗教団体に対する免税措置に関して、内国歳入法
典（IRC）Subpart F-Exempt Organizations（IRC501 条から 528 条にかけて）という独立の章を設けて、連邦所得税の免税団体に対して包括的な規定をおいている。同章
は 7 部から構成され、第 1 部の通則規定において、免税制度の骨格をなす免税団体の一般的範囲、免税要件、並びに免税資格取消要件を定め、第 2 部以下において、主に免税団体の詳細事項に関して定めている。そして、内国歳入庁の恣意性を排除するために、
当該宗教団体がこれらの規定に適合しているならば、内国歳入庁は当該団体に対して免税措置を行うという法規裁量行為を採用している。内国歳入庁の審査行為は法規裁量行為であるので、当該宗教団体が免税資格の規定に適合しているにもかかわらず、内国歳入庁により免税資格を付与されない場合には、司法審査の対象となり、当該宗教団体は裁判所に提訴することができる。内国歳入庁が、この法規裁量行為により免税資格を申請する宗教団体に対して免税資格審査を行うことにより、内国歳入庁の恣意性が排除され、当該宗教団体の免税資格審査における法的安定性と予測可能性が確保されるような制度設計がなされている。
内国歳入庁に対して免税資格の申請をしたところの宗教団体に関して、個別審査により免税要件を充足しているかを審査するのだが、法規裁量行為といっても免税資格審査
基準が明確でないならば、その不明確な規定を内国歳入庁の都合により解釈することができることになるので、内国歳入庁の恣意性を排除することにはならない。その点に関しても、免税資格審査基準は、組織の形態という形式的側面を審査する形式的審査基準（組織基準）と、組織の実質的側面を審査する実質的審査基準（運営基準）という二つの審査基準により構成されており、形式的審査基準（組織基準）を適合した宗教団体が実質的審査基準（運営基準）に移行する形となっている218。この形式的審査基準（組織基準）が、わが国の形式的審査主義に近いものと考えられる。また、アメリカの実質的審査基準（運営基準）は、内国歳入庁がこの実質的審査基準（運営基準）を適用するに際して、当該宗教団体の財源がその目的にもっぱら充当されているかを判断材料とし、当該宗教団体の目的のために団体の資産及び財源がもっぱら使用されている場合は、実質的審査基準（運営基準）を充足するという立場にある。そして、内国歳入庁の組織基準適用の立場は、法定の書類及び資料を適正に作成し、法定の適正手続に基づいて申請している宗教団体は、積極的に資格を承認する立場にあるとされている。したがって、
形式的審査基準（組織基準）と実質的審査基準（運営基準）に関する詳細は、本稿 56
頁から 59 頁参照。
218

(396)

多くの宗教団体は財産明細書や収支明細書を内国歳入庁に他の申請書類とともに提出している219。アメリカにおいて、免税資格を申請した宗教団体の財務内容を点検することにより免税適格を有するか否かを把握し、且つ、形式的審査基準（組織基準）と実質的審査基準（運営基準）という二段構えで審査し判断するところが、わが国との大きな相違点である。
そして、この二つの基準によっても免税資格を申請する宗教団体が、免税資格要件に照合させることが困難な場合には、免税資格取消要件に照らし合わし、免税資格取消要件に抵触する場合には免税資格が取り消される。この取消要件は三つの要件から構成されており、その要件は、当該宗教団体において、①実質的活動が政治活動に転化していると判断された場合、②実質的な部分が利益追求活動をしていると判断された場合、③私物化されていると判断された場合、というように定められている220。アメリカの免税資格取消要件と比較して、わが国の現行の宗教法人制度においては、当該宗教団体の認証に際して法人格を付与するに値しないという疑義が生じた場合、主務官庁が申請をした宗教団体における実質的部分に着目して審査をすることになると考えられる。しかしながら、わが国の主務官庁による認証主義では、宗教団体の実質的部分にどこまで立ち入ることができるのか、昭和 41（1966）年の文部省宗務課長通知である「認証のためにする所轄庁の審査について」においても、抜粋された判例が示されているのみで、その抜粋部分から厳密な意味における境界線、すなわち、形式的審査主義と実質的審査主
義の境界線を明確に識別するには、主務官庁の側からも、また、申請した宗教団体の側からも、困難を伴う作業であると解される221。このことは、税法の観点からは、両者に本稿 58 頁参照。
この免税資格取消要件において特筆すべき事項は、①における当該宗教団体の実質的な活動が政治活動に転化していると判断された場合である。この点は、北野弘久教授が強調されている「宗教の政治への支配の禁止」を意味しているところであり、アメリカにおいては、北野教授が指摘されている点に関しても、免税資格取消要件として制度の中に組み込んでいる。すなわち、アメリカでは、信教の自由並びに政教分離原則の観点から、「政治の宗教への介入の禁止」のみならず、「宗教の政治への支配の禁止」の双方の関係を射程に入れて制度設計がなされているところが、注目に値するところである。北野弘久教授の意
見の引用に関しては、本稿 34 頁の脚注（99）参照。なお、アメリカの免税資格を有する宗
教団体が行ったところの政治活動が、政教分離の観点から問題になる場合を取り上げた文献として、本稿脚注（26）の石村耕治編著『宗教法人法制と税制のあり方』（法律文化社，
2006）における第 5 章、石村耕治「アメリカの政教分離課税制度―政教分離の壁を高くするための税制とは―」146 頁以下参照。
221 登記実務において、登記官が形式的審査主義により、登記すべき事項の効力の有無、取消原因の有無等の実体的な事項を判断するに際して、審査資料に制約がある故に、実質的審査主義による場合以上に困難な法的判断が必要とされることが少なくないとされている
ように、形式的審査主義においてさえも、判断する際には相当の困難が伴うという。柳田・
前掲注（51）5 頁、本稿 19 頁参照。そうすると、宗教法人の申請における認証審査においても、これに実質的審査主義を射程に入れて判断するということになれば、主務官庁に多大な負担を生じることが予想される。もっとも、登記審査は正確性とともに、迅速性が求
219
220

(397)

とっての法的安定性と予測可能性が確保されない形となってしまっていると考えられる。
この点に関して、アメリカの免税資格取消要件は、法に規定されていることにより法的安定性が維持され、内国歳入庁がどこまで踏み込むことができるのかが明確であり、申請した宗教団体の予測可能性が保たれる。そして、当該宗教団体が実質的審査基準（運営基準）と免税資格取消要件とを加味して免税資格を内国歳入庁に対して申請することにより、当該宗教団体の申請に対する法的安定性と予測可能性が確保されることになる。
これにより、内国歳入庁による当該宗教団体の免税資格付与に対する恣意性が排除される結果となり、租税法律主義の要請にも合致するものと解される。
また、この審査は定期的に行われるので、一旦宗教団体が免税資格を取得したとしても、次の審査で基準を充たしていなければ免税特権の資格を失うことになる。この点について、先に述べたように、わが国においては宗教法人法第 14 条第 1 項に基づいて主務官庁の認証により一旦宗教法人として認められてしまえば、宗教法人法第 14 条第 1
項第 1 号に掲げる要件を欠いていることが判明したとしても、当該認証に関する認証書を交付した日から 1 年を超えてしまえば、当該認証を取り消すことができないのである（宗教法人法 80 条 1 項）。その後は何の審査も受けることなく、継続的に宗教法人としての課税上における特権を享受できるというところが、アメリカとの大きな違いである。仮に、わが国の租税行政庁にこの定期的審査が存在することになれば、課税免除という特典を受けているということを宗教団体自体が自覚をし、緊張感をもって当該宗教団体の運営に当たることに繋がるものと解される。
宗教団体に対する質問検査の法的制限として、わが国では、宗教法人法第 78 条の 2
第 1 項において、「所轄庁は、宗教法人について次の各号の一に該当する疑いがあると認めるときは、この法律を施行するため必要な限度において、当該宗教法人の業務又は事業の管理運営に関する事項に関し、当該宗教法人に対し報告を求め、又は当該職員に当該宗教法人の代表役員、責任役員その他の関係者に対し質問させることができる。この場合において、当該職員が質問するために当該宗教法人の施設に立ち入るときは、当該宗教法人の代表役員、責任役員その他の関係者の同意を得なければならない」と規定
して、主務官庁及びその職員の宗教法人に対する報告請求権及び質問権を定めている222。
本条の規定は、主務官庁が宗教法人について、①当該宗教法人が行うところの公益事められるのに対し、宗教法人の認証審査についても登記審査におけるのと同様の迅速性が求められるわけではない。そのように考えると、この点の課題は、健全性に欠ける宗教法
人の誕生を回避するとの所期の目的をかなえるためには大きな障害とみる余地もないといえる。
222 わが国の宗教法人に対する税務調査の問題を、事例を踏まえて税理士の立場から述べた論文として、齊藤稔「宗教法人に対する税務調査―その問題点と心構えについて―」宗教法第 23 号（2004）15 頁以下、水野一「否認事例にみる宗教法人の税務ポイント」税理 38
巻 8 号（1995）90 頁以下参照。

(398)

業以外の事業に関して、宗教法人法第 6 条第 2 項の規定に違反する事実があり、②宗教
法人法第 14 条第 1 項または 39 条の規定による認証をした場合において、当該宗教法人が本法における宗教団体としての要件を欠いており、③当該宗教法人に関して宗教法
人法第 81 条第 1 項第 1 号から 4 号までのひとつに該当する事由があること、これらに該当する疑いがあると認められる場合は、当該宗教法人に対して報告及び質問をすることができるとされている。宗教法人法第 78 条の 2 の報告及び質問に関する規定は、平成 7（1995）年の宗教法人法の改正により宗教法人の監督を強化する目的で加えられた規定である223。
この報告の徴収、質問の権限の規定は、宗教法人法が主務官庁の権限として公益事業以外の停止命令（宗教法人法 79 条）、認証の取消し（同法 80 条）、解散命令請求（同法 81 条）、を定めている。したがって、主務官庁が問題あるものとして疑義をもったところの宗教法人に対して、宗教法人審議会の意見を聴いた上で、報告徴収、質問することができるよう規定したものである。この宗教法人法第 78 条の 2 により、主務官庁がその権限を適正に行使するために、必要とされる判断の基礎となる客観的資料を得られるようにしたものとされている224。そして、主務官庁が当該宗教法人に対して報告を求め、またはその職員に質問させるのは、宗教法人法第 79 条・80 条・81 条の規定に該当する疑いが生じたと主務官庁が認めるときであり、この法律を施行するために必要な限度において、当該宗教法人の業務または事業の管理運営に関する事項について、あらかじめ宗教法人審議会の意見を聴いて行われる225。主務官庁が当該宗教法人に対して報告を求め、またはその職員に質問させるに際して、あらかじめ宗教法人審議会の意見を聴くという正規の手続を踏んだ上で、この報告及び質問が行われた場合に、当該宗教法
人が宗教法人法第 78 条の 2 第 1 項の規定による報告をしないか、もしくは虚偽の報告をし、または主務官庁の職員の質問に対して答弁をしないか、もしくは虚偽の答弁をしたときには、一万円以下の過料に科すという刑罰規定がある（宗教法人法 88 条）。報告及び質問という点に関して、主務官庁が当該宗教法人に対して報告を求め、あるいはそ渡辺・前掲注（41）359 頁から 361 頁参照。なお、平成 7（1995）年の宗教法人法の改正に関して、賛否の分かれたところであるが、詳細については、本稿 23 頁の脚注（59）の論文参照。
224 渡辺・前掲注（41）361 頁参照。
225 渡辺・前掲注（41）363 頁。なお、立案者は、この場合における報告を求め、質問する
事項は、個々の事例により異なるとしている。例示として、①収益事業の収益の有無やその使途または収益事業と宗教法人の目的との関係を把握するための財務会計に関する事項、②宗教団体としての要件を欠いていたかどうかを把握するための財務会計や法人事務に関する事項、③法令違反行為が宗教法人としての行為であるかどうかを把握するためのその行為に関する法人の事務に関する事項、④法令違反行為や目的免税の有無、態様や目的との関連性を把握するための財務関係に関する事項、⑤休眠状態とみられる宗教団体に関して、その状況を把握するための財務会計や法人事務に関する事項、を挙げている。渡辺・
前掲注（41）363 頁。
223

(399)

の職員に質問させるに際しての手続規定については、合理的妥当性があるものと解される。
もとより、この刑事罰規定は、憲法における信教の自由並びに政教分離の原則に抵触しないようにしていると考えられる。しかしながら、最近における法人格を取得している（特典として課税除外措置を享受している）宗教団体による宗教法人としての反社会的行為の現状に照らして勘案すると、実際問題として、罰則としては制裁的機能という側面からみても、その行為に見合ったものとは言い難く、さらに、抑止的機能という側面からみてもその実効性には疑問が残るところである。
他方、アメリカでは、歳入法典 7611 条「教会に対する税務調査（質問・検査）の法的制限」は、宗教団体に対する質問検査に厳格な手続上の制限を設けて、連邦憲法修正
1 条の政教分離原則並びに信教の自由の保障に関する規定に抵触しない趣旨の下で定「教会税務調査手続法」と称され、通常の税
められている。この歳入法典 7611 条は、務調査手続よりも厳格な法律上の制限を設けることにより、宗教団体に対する内国歳入庁の調査が連邦憲法における政教分離原則並びに信教の自由に抵触しないようにしている。そして、同条の規定は、「質問の限界」と「検査の限界」という二つの柱から構成されている。
「質問の限界」の具体的内容に関しては、宗教団体に税務調査を開始する際に、内国歳入庁は、①合理的確信要件と②通知要件に基づいて質問を行うことになっている。質問開始要件の一つである前者の①合理的確信要件は、二つの要件から成り立っており、
当該宗教団体が内国歳入庁における上級の財務職員により二つの要件に照らし合わして、どちらか一方の要件に抵触するか否かが審査されることになっている。これは、政教分離原則に抵触しないために、熟達した財務職員を質問審査に立ち合わせることにより、実務経験の浅い財務職員が担当する場合よりも客観的な判断を行うことができるよ
うにとの趣旨として、捉えることができる。すなわち、政教分離原則に抵触しないための仕組みであると考えられる。また、当該宗教団体が①合理的確信要件を充足した場合
においてはじめて、もう一つの質問開始要件である後者の②通知要件に移行する形となっている。後者の②通知要件は、質問開始前において内国歳入庁長官より、質問の理由や当該宗教団体が留保している憲法を含めた法律上の権利に関する説明を記載した通知書を、当該宗教団体に通知することが定められている。この質問の手続だけでは不十分な場合においてはじめて、「検査の限界」という規定に基づいて、当該宗教団体に検査が実施されるのである。
「検査の限界」の規定は、宗教団体の記録について課される納税義務及び額を決定するに必要な範囲と、宗教団体の宗教活動について宗教団体であると確認を求めている団体がその期間にわたり宗教団体であるか否かを決定するに必要な範囲、というように検査範囲を限定している。
このように、「教会税務調査手続法」と称される歳入法典 7611 条「教会に対する税(400)

務調査（質問・検査）の法的制限」は、三段構えという重層構造的に構成されることにより、当該宗教団体に対する内国歳入庁による税務調査手続の恣意性を排除し、連邦憲法における信教の自由と政教分離原則に抵触することを避ける仕組みとなっている。第一段階目として、「質問の限界」における①合理的確信要件があり、第二段階目は、同
じく「質問の限界」の②通知要件であり、そして第三段階目として、「検査の限界」という構成になっている。このように、アメリカにおいては、税務調査の対象となっている宗教団体に対して、通常の税務調査手続226よりも厳格な法律上の制限を設けている。
そして、免税資格を有する宗教団体に対して、内国歳入庁の調査が連邦憲法における信教の自由並びに政教分離の原則に抵触することのないように、緻密且つ厳格に制度設計がなされている。調査対象となっている宗教団体へのここまでの緻密で厳格な税務調査
手続規定は、わが国の宗教法人に対する税務調査手続規定には見られない特徴である227。
以上の通り、わが国の宗教法人非課税制度とアメリカの宗教団体免税制度における骨子となる部分を比較検討してきたが、両国ともに信教の自由並びに政教分離の原則に基づいて、宗教団体に対して課税除外措置が行われるという制度設計がなされているという共通点は見出すことができたものと認識する。しかしながら、信教の自由並びに政教分離の原則を遵守し、且つ健全な宗教団体の保護育成という観点から宗教団体を峻別する場合には、わが国の非課税制度よりもアメリカの免税制度の方が、優れているものと考える。その理由は、内国歳入庁が実質的審査基準（運営基準）と免税資格取消要件に基づき宗教団体の免税資格を有するか否かを検証することにより、内国歳入庁による恣意性を排除することができると同時に、免税資格を申請する側の宗教団体も、申請において実質的審査基準（運営基準）と免税資格取消要件を併用することにより、当該宗教団体の申請における予測可能性の確保へと繋がるからである。このような点で、アメリカの宗教団体免税制度には合理的妥当性が存在するとともに、それは同様に租税法律主義の要請にも合致するものと解される。また、内国歳入庁によって行われる免税資格を有する宗教団体への税務調査は、厳格に規定された歳入法典 7611 条「教会に対する税
務調査（質問・検査）の法的制限」により、内国歳入庁の当該宗教団体に対する恣意性を伴った税務調査が排除される形となっている。このことも、連邦憲法における信教の自由、政教分離の原則という観点からの要請に合致した制度設計がなされているといえる。
以上における両国の課税制度の比較検討により、わが国の宗教法人非課税制度とアメリカの宗教団体免税制度において、相違点が顕著であることが検証されたものと理解する。そして、わが国の宗教法人非課税制度よりもアメリカの宗教団体免税制度の方が、アメリカにおける通常の税務調査手続に関しては、本稿 59 頁脚注（198）参照。
アメリカの免税資格を有する宗教団体に対する税務調査手続については、本稿 59 頁第三章第二節第三款参照。

226
227

(401)

健全な宗教団体の保護育成という観点から、健全な宗教団体と健全性に欠ける宗教団体を峻別するという意味においては、優れた制度設計がなされていると結論付けることができる。そこで、次節において、アメリカの宗教団体免税制度をモデルとして、わが国の宗教団体免税制度の形成を中心に検討を加えていくこととする。
第三節 わが国の宗教団体免税制度に対する審査基準の形成
本節においては、わが国の宗教団体課税における審査制度を国税庁の下に設置し、健全な宗教団体を保護育成するとともに、宗教団体に対する非課税措置を誤って利用する
ものについては課税対象とするのが相当であるという認識の上に立って、そのための審査基準を策定し提言することを目的とする。そして、特に免税制度の骨格の形成に力点をおいて、憲法における信教の自由並びに政教分離の原則を踏まえつつ、わが国の宗教団体免税制度における通則規定を中心として、検討を加えていくこととする。
わが国の宗教団体免税制度において、第一に考えなければならないことは、租税行政
庁と宗教団体における力の均衡を制度としてどのように担保するかということである。
すなわち、一方において租税行政庁による恣意性を排除し、もう一方において資格審査を受ける宗教団体に対する法的安定性と予測可能性を如何に確保するかということが、制度設計において問題となる。そこで、アメリカに倣い、租税行政庁による免税資格審
査の骨組みとして、免税団体の一般的範囲、免税要件、そして免税取消要件を定める。
また、申請したところの宗教団体がこれらの要件を充足するかを審査する際に、租税行政庁の恣意性を排除するために、租税行政庁による当該宗教団体に対する審査を、法規
裁量行為と位置付ける。これにより、当該宗教団体が免税要件を充足している場合にもかかわらず、免税資格が租税行政庁により当該宗教団体に付与されないときは、司法審査の対象となり、租税行政庁を被告として原告である当該宗教団体が裁判所に提訴することができる。これは、当該宗教団体の救済措置を、制度自体に組み込むことを意味している。この趣旨は、絶対的な権力を有する租税行政庁側を、審査される宗教団体側と同じ土俵の上に置くことで、力の均衡を図ることを目的としている。これは、税法上において、租税法律主義（憲法 30 条・84 条）に機能として内在している法的安定性と予測可能性の要請するところの問題である。
次に、租税行政庁は免税資格を申請したところの宗教団体に対して、免税資格要件に基づいて個別具体的に審査することとする。そのための免税資格審査基準は、免税団体の一般的範囲、免税要件、並びに免税資格取消要件というように、この三つを柱として重層構造的に審査基準を策定する。このように定めることにより、宗教という枠内に留まる健全性を有する宗教団体に対して、免税措置という課税上の特典を当該宗教団体が付与されることに狙いをおくものである。

(402)

この免税資格審査基準は、宗教団体の形態という形式面を審査する形式的審査基準228と宗教団体の実質面を審査する実質的審査基準から構成し、形式的審査基準において当該宗教団体の免税資格を有するかを絞りにかけて、形式的審査基準を充足した当該宗教団体が、その上で実質的審査基準に移行することより当該宗教団体の個別具体的妥当性を検証する。この二段構えによる審査基準を採用する目的は、まず、組織形態の形式面だけを判断し、この段階で篩いにかけることにより、組織の実質面における審査である
実質的審査基準の下での租税行政庁の負担を減らすことにある。わが国の公益法人等における宗教法人の割合は、先に述べたように、全体のおよそ 7 割近くに上り、その数は約 183,200 になる229。社会の実態に照らし合わせると、手続の迅速化という観点から、
以上のような制度が採られることに合理的妥当性が存在するものと考える。
実質的審査基準に関しては、免税資格を申請した宗教団体に対して、当該宗教団体の財源がその目的に専念して充当されているかを判断材料とする。したがって、宗教団体が免税資格申請を行うに際して、財産明細書や収支明細書を租税行政庁に対して他の必要とされる申請書類とともに、提出を義務付けることを提案する。財産明細書や収支明細書などは、宗教団体の活動における宗教的側面ではなく社会的側面にまつわる事柄なので、信教の自由に抵触するものではないと同時に、公益性を有するということで免税措置を受けることができるのであるから、その対価を求めるために財産明細書や収支明細書などを公の場に提出することは、当然に義務付けられるものと認識する230。
形式的審査基準の要件を充足した宗教団体が、実質的審査基準の要件に照合しても当該宗教団体の実質面を明らかにすることが困難な場合には、その作業のために租税行政庁に対して労力と時間という過度な負担を強いることとなる。また、同時に、当該宗教団体にとっても時間が経過することにより、仮にその期間において免税適格団体として活動しているとしたら免税扱いになるところが、免税資格付与の遅れにより、当該宗教団体がその期間における経済的不利益を被ることになる。制度設計を図るに際しての目的の一つに、宗教団体に対する免税資格審査手続の迅速化が挙げられる。極めて多くの宗教団体を取り扱うことになるので、免税資格審査手続の迅速化は必須事項である。そ228

宗教団体の組織形態を審査する形式的審査基準であるが、わが国の宗教団体免税制度の審査基準の骨格を形成するとう本節の趣旨に鑑み、具体的内容については必要な限度で言及することとする。なお、形式的審査基準を考察するにあたり熟慮を要する点は、わが国における宗教の風俗習慣という社会的背景を考慮に入れた上で、議論をすることであると認識する。
229 公益法人全体に関しては、本稿 3 頁参照。
230 実務的観点から、租税行政庁と宗教団体の間で問題として浮上するのは、収支明細書における宗教団体の宗教活動による収益事業と非収益事業をめぐる範囲であると予想される。
ただし、この場合において想定している問題は、免税資格を付与された後における宗教団体に対するものであり、この点に関しては本節の趣旨とは直接係わる性格ではないので、問題の所在を指摘するに止める。なお、わが国の宗教法人に関する収益事業と非収益事業との関係については、本稿 25 頁の脚注（60）の論文参照。

(403)

こで、免税資格取消要件を制度の中に組み込むことが必要と考える。そして、当該宗教団体の審査に関して、実質的審査基準と免税資格取消要件を併用することにより、実質面を明らかにすることが困難な宗教団体に対しては、免税資格取消要件に抵触するか否かで判断する。これにより、一方において租税行政庁の負担は軽減し、また、手続規定が明確に定められているので、租税行政庁の恣意性が排除されることに繋がり、他方において当該宗教団体は、免税資格付与にかかる時間的問題は縮小され、手続規定の明確さにより、当該宗教団体の法的安定性と予測可能性が確保される形となる。これらのことは、租税法律主義の観点からも、十分に合理的妥当性のある制度設計であると考える。
免税資格取消要件に関しては、アメリカの免税制度にならい、これを三つの要件により構成する。この三つの要件とは、①当該宗教団体の実質的活動が政治活動に転化していると判断された場合、②当該宗教団体の実質的な部分が利益追求活動をしていると判断された場合、③当該宗教団体が私物化されていると判断された場合、というように定義する231。このように、免税資格取消要件を明確に規定することにより、法的安定性が維持され、租税行政庁が当該宗教団体の実質的な部分にどこまで立ち入ることができるのかが明確なものとなり、租税行政庁の恣意性の排除に資するものと考える。また、免税資格取消要件が明確に規定されているため、当該宗教団体の予測可能性も当然に確保されるものと考える。
最後に、この免税資格の申請を行った宗教団体が、免税資格審査基準に基づき租税行
政庁から免税資格を付与され、当該宗教団体が免税団体として課税上の免税特権を享受していたとしても、この免税資格審査は租税行政庁により一定期間を区切って定期的に見直しを図るべきである。すなわち、一旦宗教団体が免税資格を取得しても、次の審査で免税資格の基準を充たしていなければ、免税特権の資格を失う仕組みを免税制度の中に組み入れるべきものと考える。この点は、既にシャウプ勧告においても指摘されていたところである232。
免税資格取消要件に該当するか否かを判断する場合は、多様な宗教が伝統的に存在するというわが国の社会的背景を勘案し、免税資格取消要件を二段階の重層的構造とすべ
きものと考える。すなわち、租税行政庁が免税資格取消要件を適用する場合は、対象となっている宗教団体の実質的側面が、一般の租税行政庁職員によって容易に判断できる
際には、そのまま当該職員が免税資格取消要件に関する審査を行うこととする。しかしながら、一般の租税行政庁職員により容易に判断することができない実質をもっている宗教団体に対しては、上級の当該職員により当該宗教団体を審査する形を採ることを提231

これらの三要件は、わが国の宗教法人について予てからたとえ副業的であるとはいえ、営利的事業をかなり幅広く行い、経済的営利を享受しているという現状に対する対応策として参考になる。例えば、宗教法人が斎場を建設して当該宗派はもとより、広く第三者の利用に供する場合、宗教法人が文化教養事業という名目の下に、書店を経営したり、広報
活動の名の下に、出版事業を営む場合などである。
232 シャウプ勧告に関しては、本稿 7 頁・8 頁参照。

(404)

言する233。租税行政庁による恣意性を極力排除することに努めることにより、憲法における信教の自由並びに政教分離の原則に抵触することを避ける方向で制度設計を図る
ことが、必要であると考える。
以上のように、本節においては、わが国の宗教団体免税制度における審査基準、特に通則規定の形成を中心として検討を加えてきた。また、この租税行政庁による免税資格
審査が、健全な宗教団体の保護育成という観点から、憲法における信教の自由、政教分離の原則に抵触することのないように配慮しながら、審査基準の合理性を求めることに終始してきた。わが国の宗教団体免税制度に対する審査基準の形成に関して、一定の合理性を見出すことができたものと認識する。

む

す び
本稿においては、健全な宗教団体の保護育成という観点から、信教の自由（憲法 20条 1 項前段・3 項）、政教分離の原則（同法 20 条 1 項後段・2 項、89 条前段）並びに
聖俗分離の原則（宗教法人法 18 条 6 項）に抵触することのない宗教団体免税制度の導入をし、さらにこの宗教団体免税制度における審査基準を構築することに主眼を置いてきた。
まず、この本稿の趣旨に基づいて議論を展開するために、宗教法人が位置付けられているところの公益法人制度を概観してきた（第一章）。ここにおいて、公益法人制度を法制と税制に区分けして、公益法人の意義を含めて、歴史的経緯を辿りながら平成 18（2006）年の公益法人制度改革に至るまで、宗教法人を含めた公益法人等に関して述べてきた。この平成 18（2006）年の公益法人制度改革において、改革の対象となった
法人は公益法人（社団法人・財団法人）のみで、この公益法人（社団法人・財団法人）
以外の公益法人等は、今回の改革対象からは外されていた。従来において、申請団体が公益法人（社団法人・財団法人）となるために、主務官庁の許可により当該団体が法人
233

免税資格取消要件に関する三つの要件は、租税行政庁が当該宗教団体につき、免税資格取消要件に基づき財産明細書や収支明細書などを照合することで、免税資格申請をしたところのすべての宗教団体を個別具体的に検証することになる。この「照合」という作業を行う段階において、容易に判断することができない実質をもっている宗教団体に対しては、
租税行政庁による恣意性が入る可能性が存在するという問題がある。この点を排除する目的で、本文でいうところの二段階の重層的構造とすることで、租税行政庁の恣意性を排除することに資するものと考える。

(405)

格を取得するという許可主義を採用してきたが、この公益法人制度改革後は、申請団体
が、法人の設立登記をするだけで法人格を取得できるという準則主義を採用している。
しかしながら、この段階では、課税免除という特典を享受することができない。法人格を取得して一般社団法人及び一般財団法人となったところの法人のみが、公益性を有す
るということが第三者機関により認められると、公益社団法人及び公益財団法人となる
ことにより、課税除外措置を受けられる仕組みとなったのである234。すなわち、平成
18（2006）年における今回の公益法人制度改革は、今までの公益法人（社団法人・財団法人）における原則非課税制から、非営利法人原則課税制、免税制へと転換されたことを意味する。従来の公益法人制度に関しては、申請団体が主務官庁により非課税措置を受けるに値するという許可が下りれば、非課税扱いを受けることができるという一層構造になっていた。しかしながら、今回の公益法人制度改革により、準則主義により法人格を取得することで非営利法人となり、その上で、第三者機関による公益認定を受けてはじめて、公益非営利法人として非課税措置を享受できるという二層構造になったのである。
このように、わが国における公益性を有する公益法人等に位置づけられていた公益法
人（社団法人・財団法人）が、免税制度に移行した経緯に鑑み、本稿においては、平成7（1995）年の宗教法人法改革が行われた後の最近においても、健全性に欠ける宗教法
人が新聞報道などを賑わしていることに注目して、改革対象となった公益法人（社団法
人・財団法人）の数およそ 25,000 と比較して、はるかに多くの数を有する宗教法人（その数およそ 183,200 であり、公益法人等の中におけるおよそ 7 割近くに達する。）に対しても、免税制度を導入することが妥当であるか否かという観点から、検討を行ってきた（第二章）。ここにおいて、宗教法人法に基づき、主務官庁が申請をしたところの宗教団体に対して、認証により当該宗教団体への法人格の付与をするという（それと同時に非課税措置を受けることができる）認証主義を採用していることを確認した。この認証主義は、形式的審査主義と実質的審査主義から構成され、主務官庁は当該宗教団体に対して認証するに際し、原則として形式的審査主義により法人格の付与を行っていることを、昭和 41（1966）年の文部省宗務課長通知である「認証のためにする所轄庁の審査について」において、昭和 41（1966）年 3 月 31 日における最高裁第一小法廷判決の抜粋部分の引用を基に、解釈基準を示していることを確認した。
次いで、宗教法人法に基づく主務官庁による認証主義を確認した上で、宗教法人非課
税制度の沿革を辿りながら、宗教法人に対する非課税の根拠を検証し、その根拠が不明
確なものであることを立証することができた。そこで、アメリカ税財政法学の観点から、わが国の宗教法人に対する現代的非課税の根拠を再検討する試みを行った。宗教団体非課税法制の妥当性とその再検討において検証したように（第二章第二節第三款）、税法

234

平成 18（2004）年の公益法人制度改革に関しては、本稿 9 頁以下参照。

(406)

学者を中心とする分析によると、宗教法人に対する非課税措置の取扱いは、政府による宗教団体への公金の支出には当たらず、憲法における政教分離の原則に抵触するものではなく、合憲と位置付けられているという考え方が学界における多数説であるということを、憲法学者の立場から確認することができた235。
しかしながら、宗教法人は他の公益法人等とは異なり、公益性はあるものと認められるとしても、政教分離の原則との関係から、公的補助を受けることができないところが、公的補助を受けられる他の公益法人等とは異なった特徴である。これは、宗教法人が他の公益法人等とは異なった性格を有する法人形態であるということを意味している。そこで、宗教に関する税制上の位置付けは、宗教には公益性があるものと認めた上で、信教の自由の尊重という根本精神を踏まえて、適切な立法政策に委ねられるという理解に至った。したがって、現行の宗教法人制度は、立法政策の問題として、法人格の取得の問題と税制上の特典の付与との問題を分離することも十分に可能であるという認識の下、宗教団体に対して免税制度を導入する糸口を見出すことができたものと考える（第二章第三節）。
この免税制度をわが国に導入するために、制度設計を図ることを目的として、欧米主要諸国における宗教団体法制と宗教団体に対する税制を概観した（第三章）。欧米主要諸国として、本稿ではイギリス、フランス、ドイツ、アメリカの宗教団体法制並びに税制を取り上げて、それぞれの国における相違点を比較検討することで、わが国における宗教団体免税制度のモデルとなる国を見出すことを目的とした。その中において、政教分離原則の制度を採用し、わが国との税制に関しても歴史的繋がりが強いと考えられる
アメリカに焦点を当てることとし、アメリカの宗教団体免税制度は、信教の自由、政教分離原則の観点からどのように制度設計が図られ、どのようにしてその制度の合理性を保っているのかを考察することとした（第三章第二節）。この考察により導き出された結論として、アメリカにおける宗教団体免税制度は、免税資格を申請した宗教団体に対して、内国歳入庁が厳格な手続規定に基づいて法規裁量行為により資格審査を当該宗教団体に対して実施しているということであった。したがって、当該宗教団体が資格審査に適合しているにもかかわらず免税資格の許可が下りない場合には、司法審査の対象となり、当該宗教団体は裁判所に提訴することができる236。また、当該宗教団体の審査において、判別が困難な場合には、免税資格取消要件に該当するか否かで判断し、この要件に当該宗教団体が抵触しないならば、免税資格が許可される仕組みとなっている。このように、資格審査規定の厳格さにより法的安定性が保たれているので、内国歳入庁による恣意性が排除されることはもとより、免税資格を申請した宗教団体における予測可能性が確保される制度設計であるということを、検証することができた。
以上のことに基づいて、わが国の宗教法人非課税制度とアメリカの宗教団体免税制度
235
236

本稿 31 頁の脚注（91）参照。
本稿 57 頁の脚注（186）参照。

(407)

を比較検討し、わが国における宗教団体免税制度の審査基準の形成を中心に、検討を加えた（第四章）。
そこで、本稿における趣旨を再確認するために、今まで述べてきたことを踏まえて、わが国の宗教法人非課税制度における問題の所在を明示した。これにより、現行における宗教法人制度では、健全な宗教団体の保護育成という観点から、健全な宗教団体と健全性に欠ける宗教団体とを峻別することができないことが、再確認されたものと認識する。
したがって、この問題点を是正するために、わが国の宗教法人非課税制度とアメリカの宗教団体免税制度との比較検討を行うことにより、わが国における宗教団体免税制度の指針を見出すことに努めることとした。両国の比較検討を行ったところ、免税資格の申請をした宗教団体に対して、アメリカの内国歳入庁が個別審査により当該宗教団体に対して形式面を審査する形式的審査基準（組織基準）と、実質面に着目して審査する実質的審査基準（運営基準）というように、二段構えで当該宗教団体の審査を行っていた。
しかしながら、免税資格審査において宗教団体の中には実質的部分において判別することが困難な団体の場合には、免税資格取消要件に抵触するか否かで判断する形態を採用していた。そして、免税資格審査基準は三つの要件により構成されており、これにより内国歳入庁による当該宗教団体に対する恣意性が排除され、他方、免税資格申請において、実質的審査基準と免税資格取消要件を併用することにより、内国歳入庁への申請に対して当該宗教団体における法的安定性と予測可能性が確保される制度設計が図られていることが確認された。
このような点が、わが国の宗教法人非課税制度とアメリカの宗教団体免税制度における大きな相違点であり、且つ健全な宗教団体の保護育成という観点から、わが国よりも優れた制度として位置付けられる（第四章第二節）。
したがって、アメリカをモデルに、わが国の宗教団体免税制度に対する審査基準の構築を中心として、検討を加えることとした（第四章第三節）。わが国の宗教団体免税制
度の審査基準の形成において検討を加えていくなかで、特記したことは、健全な宗教団
体の保護育成という観点から、租税行政庁による審査における恣意性と、免税資格申請を行ったところの宗教団体に対する免税資格審査手続において、法的安定性と予測可能性を確保することを念頭におき、租税法律主義に内在する機能面に立ち返りながら検討を行った。そして、わが国の宗教団体免税制度に対する審査基準の構築を中心とした検討において、わが国の免税資格審査基準に関して、一定の合理性が存在するとの結論を導出することができたものと認識する。
本稿において健全な宗教団体の保護育成という観点から、わが国の宗教団体免税制度における審査基準の構築を中心に議論を展開してきた。現実の社会に目を向けてみると、
極めて不純な体質と構造を秘めているのではないかと疑われる宗教団体が見受けられるようであり、社会的にも健全な社会生活を営む市民の多くはそうした認識をいだいて(408)いる。こうした現状を直視するとともに、それを広い視野から考察し、掘り下げて検討することで、光の部分と影の部分とが存在することに気付かされる。そして、このような問題を考察するためには、租税法の分野につき、実務から学説を、学説から実務をというように、実務と学説が車の両輪のごとくに機能してはじめて、問題の所在を的確に把握することができるとともに、深みのある検討を可能にするものと考える。
このように、健全な市民の視線から税務行政を捉えることによってはじめて、社会的共感を得ることができると考える。そうしてこそ、信頼される税務行政として、わが国の社会構造のなかに定着するものと認識する。
そのような観点から、わが国の宗教団体に対しても、免税制度を導入することに合理的妥当性が存在するとの見解に立って、わが国の宗教団体免税制度における審査基準を策定し提言するという目標に向けて考察を加えてきた。このような制度設計が図られる
ことにより、宗教問題特有の信教の自由並びに政教分離の原則の要請を充たし、宗教団体の免税資格審査に対する個別具体的妥当性のある処理を図ることが可能になるものと考える。

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・ 山本清次「宗教法人を巡る収益事業・非収益事業の接点事例」税理 38 巻 8 号（1995）
・ ロコバント・エルンスト「国家神道の発展と機能―現代の国家と宗教の分離制度の背景として―」宗教法第 9 号（1990）
・ 若林孝三ほか『公益法人の税務』（ぎょうせい，1983）
・ 我妻栄『新訂 民法総則』（岩波書店，1972）
・ 渡辺蓊『最新 逐条解説宗教法人法』（ぎょうせい，2005）(415)

会社分割税制における適格要件をめぐる一考察―会社分割税制における配当所得課税の回避を中心として―

中

村

仁

(416)

美

要旨
会社分割は、その本質として、濫用につながる要素を有しており、会社分割税制は、濫
用の危険を多く有している領域である1。濫用の形態として、ベイル・アウト（bail-out）がある。これは、個人株主における所得の種類の転換等による配当所得課税の回避であり、米国の法人分割税制が対策を重ね、用心してきた。本研究では、日本の現行の会社分割税制において、ベイル・アウトに対する対策に不備があるのではないかとの問題意識から、その不備を明らかにし、新たな対策について提言を行うことを目的とする。本研究では、
分割型分割における個人株主の配当所得課税が生じるケースに焦点をあてることとする。
次の第２章では、分割型分割における適格要件を濫用したベイル・アウトについて考察をする。共同事業を営むための分割型分割の適格要件のうち株式継続保有要件を用いたベ
イル・アウトについては、その可能性を指摘されている先行研究をもとに、具体的な条件等を検討し、問題点の考察を行なう。そして、企業グループ内の分割型分割の適格要件を用いたベイル・アウトについては、具体的なスキームを自ら提示し、その問題点の考察を行なう。
分割型分割の適格要件を用いて、ベイル・アウトは行なわれる可能性を有している。このベイル・アウトは、以下の問題が考えられる。立法趣旨に反して、法人の経済的実態に変更があるのに、課税の繰延べを認めている。配当可能な利益を、配当を用いずに分配するために、会社分割を用いている。また、所得の種類の転換は、課税の公平の観点から問題であると考えられる。
第３章では、ベイル・アウトを許容する現行法の不備について、現行法を構築する以下の３点から考察し、不備の内容を具体的に明らかにする。１点目は、税制調査会の｢基本的考え方｣から、２点目は、企業グループ内の分割と共同事業を営むための分割の２つの区分から、３点目は、分割型分割に係る税制の適格要件からである。
１点目に関して、｢基本的考え方｣には、合理性があるといえる。２点目に関して、持分割合のくくりは疑問が残るところであり、また、分割型の単独新設分割の一部は、２つの区分のどちらにも該当しないから非適格分割に該当することとなり、２つの区分である適格要件の入り口は、不備があると考えられる。３点目に関して、前述のように、問題と考えられるベイル・アウトを許容している分割型分割の適格要件には、不備があると考えられる。
第４章では、日本と米国の分割税制の比較考察を行い、現行法の不備に対する対策を検討し、わが国の会社分割税制について自身で考案した具体策等の提言を行なう。米国では、
ベイル・アウトを防止するために、法人分割の非課税要件として、内国歳入法典第３５５
条に厳格な規定が設けられている。二国の分割税制を比較すると、わが国の分割型分割に係る税制は、ベイル・アウトに対する対策が脆弱である。わが国の分割型分割に係る税制1岡村忠生「法人分割税制とその乱用」『税経通信』５５巻１５号、３１頁（２００１）参照。

(417)

において、ベイル・アウトに対する対抗措置を講じるべきである。
ベイル・アウトが生じた場合、現行法の包括的否認規定の適用が考えられる。しかし、この規定は、組織再編成が租税回避に用いられることを懸念して、威嚇のために設けられたともいわれ、裁判例もない現状で、どのように適用されるのか明らかでない。具体的にどのような場合に租税回避として認証され、課税繰延べが認められないのかを、規定で明らかにすることにより、納税者の予測可能性を確保でき、立法趣旨を踏まえた分割型分割が円滑に行なわれやすくなる。その対策として、具体的にどのようなベイル・アウトが許されないのか、個別に規定で明示するべきである。
具体的には、米国の仕掛け要件(device 要件)を参考にした規定が、わが国でも有効であると考える。株式の売却の有無が、法人の分配可能な利益を分配するために分割型分割が用いられる仕掛けの判断の基準となる。分割型分割による株式の売却をすべて制限するのではなく、法人の分配可能な利益を、分割法人の株主に実質的に移転するために、分割型分
割と株式の売却が行なわれる場合に、課税の繰延べが認められない旨を、個別規定で明らかにするように立法するべきである。
また、米国の積極的事業活動要件(active business)を参考にして、分割型分割は、積極的な事業活動により、ベイル・アウトを目的とせず合理性を有していると考えられるため、分割型分割の前後のある程度の期間に積極的に事業を行なっていない分割型分割は、課税の繰延べが認められない旨を、個別規定で明らかにするように立法するべきである。
最後に、ベイル・アウトは、金融一体課税が導入された場合も問題となり、わが国の分割型分割に係る税制において対策すべき濫用である。

(418)

―目次―
序論

1

問題の所在と研究目的

1

本論分の構成2

会社分割に係る税制の仕組み

3

はじめに

3

会社分割税制の概要

3

会社分割の役割

3

会社分割に係る税制の導入前における会社分割

4

会社分割に係る税制の導入経緯

4

組織再編成に係る税制の導入経緯（組織再編成の全般にわたる改正の理由）

6

会社法上の会社分割

7

税法上の会社分割の概念

8

会社分割に係る税制の課税繰延べの根拠（「組織再編税制における基本的考え方」）
8「会社分割・合併等の企業組織再編成に係る税制の基本的考え方」における基本的な考え
方8「会社分割・合併等の企業組織再編成に係る税制の基本的考え方」における資産等を移転した法人の課税10「会社分割・合併等の企業組織再編成に係る税制の基本的考え方」における資産等を移転した株主の課税12

会社分割に係る税制のうち分割型分割の規定

13

会社分割税制における非適格分割型分割と適格分割型分割の規定

13

会社分割税制における分割型分割の適格要件

16

分割型分割の適格要件を濫用したベイル・アウト

19

共同事業を営むための分割型分割の適格要件を用いたベイル・アウト

19

企業グループ内の分割型分割の適格要件を用いたベイル・アウト

25

まとめ

30

ベイル・アウトを許容する現行法の不備に関する考察

31

はじめに

31

税制調査会の「基本的考え方」に関する検討

31

(419)

企業グループ内の分割型分割と共同事業を営むための分割型分割に関する検討

32

企業グループ内の分割型分割という考え方からの検討

32

分割型の単独新設分割から、企業グループ内の分割型分割と共同事業を営むための分割型
分割の検討

33

分割型分割に係る税制の適格要件に関する検討

35

共同事業を営むための分割型分割の適格要件に関する検討

35

企業グループ内の分割型分割の適格要件に関する検討

36

会社分割に係る税制導入前からのみなし配当課税の効果から、分割型分割の適格要件の検
討

37

まとめ

39

ベイル・アウトに対する対策の考察

41

はじめに

41

アメリカにおける法人分割税制（アメリカのベイル・アウトに対する規定）

41

アメリカ連邦内国歳入法典における組織再編成の課税繰延べの根拠

41

アメリカ連邦内国歳入法典における法人分割

42

非課税の法人分割となるための第３５５条の規定と判例法上の要件

46

アメリカとわが国における法人分割税制の比較考察

48

まとめ

50

結論

51

研究結果の要約51

研究の限界と今後の課題

53

参考文献

54

(420)

第１章

序論

第１節

問題の所在と研究目的

平成１２年の旧商法による会社分割法制に対応して、平成１３年度の税制改正により、組織再編税制が導入された。この組織再編税制の導入により、合併、分割、現物出資、事後設立およびみなし配当を中心として、組織再編成の全般にわたり税務上の取扱いが、整備された。
組織再編成に係る税制について、組織再編成の形態や方法は、複雑かつ多様であり、資産の売買取引を組織再編成による資産の移転とするなど租税回避の手段として濫用される恐れがあることが、税制調査会の答申で指摘されている2。組織再編成に係る税制は、十分な検討がなされず導入され、今後、その実態等を見極めながら見直しを行うことが適当である。
本研究では、組織再編税制の中でも会社分割税制に焦点をあてることとする。会社分割
税制は、濫用の危険が大きい領域である。会社分割の本質は、合併等に比べ、法人の保有する資産の一部だけを分離して移転すること、さらに、分割型分割では、分割承継法人の株式等が分割法人の株主に交付されることにあり、その本質として、濫用につながる要素を有しているといわれている3。
その濫用の形態として、bail-out（以下、「ベイル・アウト」という。
）と呼ばれる配当所
得課税の回避がある。ベイル・アウトは、所得の種類の転換や、課税繰延べ等によって配当所得課税を回避する行為である。所得の種類の転換とは、配当所得を譲渡所得に転換す
ることである。具体的には、分割型分割において、分割承継法人の株式等が分割法人の株
主に交付された際に、本来は個人株主が配当所得として課税を受けるべきものが、株式等を売却することによって、譲渡所得としての課税を受けることによってなされる。このベ
イル・アウトは、アメリカの法人分割税制が長年に渡って様々な対策をしてきた濫用の形態である4。
日本の現行の会社分割税制において、上記のベイル・アウトに対する対抗措置に不備があるのではないかとの問題意識から、本研究では、その不備を明らかにし、新たな対策について提言を行うことを目的とする。現行税制における対抗措置の不備に関する考察では、
会社分割税制における適格要件を濫用したベイル・アウトの仕組みを明らかにする。ベイル・アウトは、個人株主段階における適格要件の濫用である。法人株主については、受取配当等の益金不算入の取扱いがあるため、配当所得課税を回避しようという動機が通常は起こりづらいと考える。よって、本研究では、分割型分割における個人株主の配当所得課
税が生じるケースに焦点をあてることとする。
2税制調査会「平成１３年度の税制改正に関する答申（平成１２年１２月１３日）」における「会社分割・合併等の企業組織再編成に係る税制の基本的考え方（以下、「基本的考え方」という。）」の第５参照。http://www.cao.go.jp/zeicho/tosin/zeichog1.html
3岡村忠生「法人分割税制とその乱用」税経通信５５巻１５号、３１頁（２００１）参照。
4岡村忠生、前掲注２、３２頁参照。

(421)

第２節 本論分の構成
本論文の構成は、次のとおりである。次の第２章では、会社分割に係る税制の経緯や、同税制の課税繰延べの根拠、関連規定等を踏まえ、会社分割税制を概観する。そして、わが国の分割型分割における適格要件を濫用したベイル・アウトの仕組みを考察する。そして、共同事業を営むための分割型分割の適格要件を用いたベイル・アウトと、企業グルー
プ内の分割型分割の適格要件を用いたベイル・アウトについて、それぞれの問題点を明らかにする。
第３章では、ベイル・アウトを許容する現行法の不備を、次の３点から考察する。第１点目は、税制調査会の｢会社分割・合併等の企業組織再編成に係る税制の基本的考え方｣から、第２点目は、企業グループ内の分割と共同事業を営むための分割の２つの区分から、第３点目は、分割型分割に係る税制の個々の適格要件からの考察である。これらの考察を踏まえ、現行法の不備の内容を具体的に明らかにする。現行法を構築しているものに不備があるから、現行法に不備があり、ベイル・アウトが許容されると考えるからである。
第４章では、現行法の不備に対する対策を検討するため、アメリカにおける法人分割税制の考察を行なう5。そして、日本とアメリカにおける分割税制の比較考察を行う。アメリカの法人分割税制を含む組織再編税制は、９０年近い歴史を有している。また、わが国の会社分割税制の課税繰延べの根拠は、アメリカの法人分割税制が採用している課税繰延べ
の根拠と近いといえる。この点から、アメリカの法人分割税制は、わが国の会社分割税制と前提が異なる点はあるが、日本とアメリカの分割税制を比較考察することは、有効であると考える。アメリカの法人分割税制が規定されている、アメリカ連邦内国歳入法典第３５５条を中心に考察する。そして、アメリカとわが国の分割税制を比較考察することによって、わが国の会社分割税制において導入すべき措置について提言を行なう。

5アメリカの corporate division に、「法人分割」の訳を用いることとする。

(422)

第２章 会社分割に係る税制の仕組み
第１節 はじめに
組織再編税制は、租税回避の手段として用いられる濫用の可能性について、十分な検討がなされないまま導入された。組織再編税制は、複雑かつ多様であることから、濫用の恐れがあることが指摘されている6。導入後、その実態等を見極めながら見直しを行うことが適当である。
組織再編成のなかでも特に会社分割は、濫用につながる本質を有している7。合併は、他の法人もしくは法人の一部と１つになる。それに比べ、会社分割は、法人の保有する資産の一部だけを分離して移転する。さらに、分割型分割では、分割承継法人の株式等が分割
法人の株主に交付される。会社分割では、移転する資産や事業を法人あるいは法人の経営者が裁量的に、選択することが可能である。会社分割に係る税制は、濫用の危険を多く有している領域である8。
ベイル・アウトと呼ばれる個人株主における所得の種類の転換等による配当所得課税の回避がある。これは、アメリカの法人分割税制が様々な対策をし、用心する濫用の形態である。本章では、分割型分割を中心に、会社分割税制が導入された経緯と、会社分割税制の概要等を説明する。そして、分割型分割の適格要件を濫用したベイル・アウトの仕組みを考察する。

第２節

会社分割税制の概要

第１款 会社分割の役割
法人の分割は、１つの法人を２つ以上の法人に分けることである。法人の分割は、ある特定の事業部門を独立させることによる経営の効率化や、不採算部門の活性化、事業を切り離すことによる事業の再構築の手段等様々な目的によってなされる。また、法人の分割は、分割法人と分割承継法人の株価を上昇させる可能性が高い9。
法人の分割は、企業が人材や資本という経営資源を効率的に活用することを可能とする10。
例えば、企業の規模より経営の効率化を重視することから、法人の分割の必要性が生じる。
多角化経営に限界がきて、法人全体の価値に比べ、各事業部門の価値の総和が高い場合、各事業部門を外部に切り離して個々で評価を受けた方が、法人の株式も高い評価を受ける
6組織再編税制について、濫用の恐れがあり、包括的な租税回避防止規定の必要性が、述べられている。税制調査会による「基本的考え方」、前掲注 1、第５参照。
http://www.cao.go.jp/zeicho/tosin/zeichog1.html
7岡村忠生、前掲注２、３１頁参照。
8岡村忠生、前掲注２、３１頁参照。
9武井一浩・内間裕「米国会社分割制度の実態と日本への示唆（Ⅰ）
」商事法務１５２５号、３７頁（１９９９）参照。
10税制調査会第３４回総会（平成１１年６月２２日）の資料「緊急雇用対策および産業競争力強化対策について」参照。

(423)

し、経営の効率化をもたらす。経営の効率化は、企業が幅広い事業を有している場合、主事業ではない事業を分離させることや、リスクを有している事業を分離すること等によってもたらされる。
第２款 会社分割に係る税制の導入前における会社分割
旧商法の平成１２年の会社分割法制の導入前は、旧商法に会社分割の規定はなかった。
会社分割と同じ効果を得るため、以下の方法で行なわれることが多かった。特定部門の資産を一括現物出資することによる新会社の設立または現金を出資して設立した新会社に特定事業を譲渡する事後設立である11。法人税法上、現物出資および事後設立の方法による分割では、資産の移転における譲渡益が生じ、法人税が課される。ただし、法人税法では、法人の分割を妨げないために、現物出資を行なった法人については、圧縮記帳による課税繰延べ措置をとっていた（旧法人税法５１条）。新設された法人は、現物出資された資産を、出資した法人の帳簿価額で受け入れることとされていた。
現物出資および事後設立による分割は、以下の使いづらい点を有していた。裁判所の選任する検査役による調査の必要な点と、多数の債務者に対して債権譲渡の通知をし、その承諾を得る必要がある点、事業に係る資産について個別の移転手続きが必要な点、また、分割会社の準備金や配当可能利益の引継ができない点である。
第３款

会社分割に係る税制の導入経緯

会社分割制度の整備に到った背景に、経済の国際化が進展し、わが国の企業活動が多様化・複雑化していたことがあげられる。企業の経営環境が大きく変化をしている中で、企業の競争力を確保し、企業の活性化のため、柔軟な組織再編成を可能とすることが重要な課題となっていた12。旧商法では、平成９年から、企業の組織再編成のインフラとなる様々な整備がされた。その法整備の一環として、平成１２年の旧商法改正によって、会社分割法制が導入された。
会社分割は、企業が人材や資本という経営資源を効率的に活用することを可能とする。
経営の選択と集中を通じた企業の財務体質の改善の円滑化に資するため、企業の組織形態の自由な選択を容易にし、経営資源の効率的活用を行なえるよう、企業の成長分野や事業活動の基盤に係る制度の整備として、会社分割制度の導入が検討された13。産業界における会社分割のニーズについては、東証上場企業全社および中小企業３０００社の合計４７０
０社を対象にアンケートが実施された。回収率は２２．６％であったが、その回答があったうちの５２．９％が、会社分割制度が整備された場合の会社分割の可能性があると回答

11金子宏『租税法（第１０版）』弘文堂、３８０頁（２００５）参照。
12大蔵財務協会『改正税法のすべて』大蔵財務協会、６頁（２００１）参照。
13税制調査会第３４回総会（平成１１年６月２２日）の資料「緊急雇用対策および産業競争力強化対策について」参照。

(424)

した14。
会社分割法制の創設にあたっては、平成１１年の小渕内閣総理大臣と経済界の懇親会である産業競争力会議において、わが国経済の生産性の向上を通じた競争力の強化が不可欠であるという認識のもと、企業の競争力の回復のため組織再編成の整備を急ぐべきであるとの経済界からの強い要望があった15。そして、平成１１年６月１１日に、小渕内閣総理大臣を当時本部長とする産業構造転換・雇用対策本部は、旧商法による早急な会社分割法制の創設を求めた。そこで、政府は、旧商法改正の検討を前倒しすることとした。
平成９年から法整備の一環として、会社分割法制の整備は予定されていた。しかし、この早急な創設の要求によって、当初の目途より法案の提出は１年前倒しされた16。旧商法の会社分割法制に関する改正法は、平成１２年５月２４日に成立し、同年５月３１日に公布された。関係省令の整備や、会社分割に伴う税制の整備等を行なった上で、公布の日から起算して１年を越えない範囲内において、改正法の施行日が定められる。旧商法の改正法は、平成１３年４月１日に施行された。
旧商法改正の検討の前倒しに伴い、会社分割法制によって企業が会社分割を行うためには、税制の整備も必要であり、税制における対応も急ぐこととなった。平成１１年１２月の税制調査会「平成１２年度の税制改正に関する答申」で、会社分割に係る税制について
は、旧商法や企業会計における検討の動向等を見極めつつ、その具体的な対応を検討することとしている17。
税制調査会の法人課税小委員会で、第４回から第９回にわたって、会社分割に係る税制について検討が行なわれた18。法人課税小委員会での検討を深め、平成１２年１０月３日の税制調査会第２回総会で「会社分割・合併等の企業組織再編成に係る税制の基本的考え方」が報告された。そして、平成１２年１２月１３日の税制調査会第１１回総会で、これらの検討を踏まえた「平成１３年度の税制改正に関する答申案」が承認された。
「平成１３年度の税制改正に関する答申」が公開され、平成１３年度税制改正に当たっての指針が示され14通商産業省産業政策局産業組織課編、「会社合併・分割の現状と課題」別冊商事法務１８７号、１７７～１７８頁（１９９６）参照。
15税制調査会の法人課税小委員会
第５回提出資料参照。第２回産業競争力会議議事要旨（平成１１年４月２８日）参照。
16平成１２年３月１０日に「商法等の一部を改正する法律案」を閣議決定し、国会に提出した。また、同年３月２４日に、「商法等の一部を改正する法律の施行に伴う関係法律の整備に関する法律案」を閣議決定し、国会に提出した。
17会社分割に係る税制の検討にあたり、旧商法や企業会計における取り扱いが明かにされることが前提である考えが示されている。税制調査会の法人課税小委員会における第５回提出資料「１．平成１２年度の税制改正に関する答申」と「３．平成１２年度の税制改正の要綱」参照。
18税制調査会の法人課税小委員会の各回の開催日は、次のとおりである。第４回（平成１１
年１１月１６日）、第５回（平成１２年３月１７日）、第６回（平成１２年４月２８日）、第７回（平成１２年６月２日）、第８回（平成１２年７月２５日）、第９回（平成１２年９月２２日）である。

(425)

た。答申により示された平成１３年度税制改正のうち「法人関係税制」において、会社分割税制を含む組織再編税制の指針が述べられている19。平成１２年１２月１９日には、「平成１３年度税制改正の大綱」が公表され、平成１３年１月１６日に、「平成１３年度税制改正の要綱」が閣議決定された。平成１３年２月６日に法人税法等の一部を改正する法律案が閣議決定されて、国会に提出され、国会における審議を経て、同年３月２８日に可決成立した。そして、同年３月３０日に公布され、同年３月３１日から施行された。
以上のような経緯で、平成１３年度の法人税法改正による組織再編税制は構築された。
この改正による組織再編税制の内容は、答申で税制の具体化について指摘されており、政府税制調査会の「会社分割・合併等の企業組織再編成に係る税制の基本的考え方」で示された方向に沿ったものとなっている20。
第４款

組織再編成に係る税制の導入経緯（組織再編成の全般にわたる改正の理由）

会社分割税制は、組織再編税制のうちの一つである。組織再編成とは、合併、会社分割、現物出資または事後設立をいう。平成１２年の会社分割法制に係る旧商法の改正に対応して、税制においても、わが国の経済社会の構造変化に対応した税制を創設するべく、組織再編成の全般にわたり抜本的な見直しを行い、組織再編税制を導入した21。
会社分割に関しては、平成１３年度の法人税法改正によって新たに導入されたものである。それ以外の合併、現物出資または事後設立の税制については、従来から規定されていたが、わが国の経済社会が大きく変化したのと対照的に、長期にわたり本格的な見直しが行なわれておらず、平成１３年度の税制改正において抜本的な見直しを行い、全体として統一的な考え方に基づき体系的に整備された。
平成１３年度の税制改正について、会社分割における税制が導入されるだけでなく、統一的かつ、体系的に組織再編税制が整備された理由として、答申でも示されているように、
合併、会社分割、現物出資および事後設立には、移転資産の譲渡損益の扱い方という重要な問題と、その経済的な効果に、代替性・類似性があること等の共通点があることが挙げられる。吸収合併と、分割型の吸収分割で分割法人が解散するケースは、同様の効果を有している。また、前述のように、従来から、法人の分割の効果を得るために現物出資や事後設立が用いられており、分割と現物出資および事後設立も同様の効果を有している。
平成１３年度の税制改正では、株式交換・株式移転については、本法で規定されなかった。これらの制度については、導入後間もないこともあり、その実態等を見極めながら見直しを行うことが適当だからである22。株式交換および株式移転の取扱いは、租税特別措置
19税制調査会の「平成１３年度の税制改正に関する答申」のうち「２．法人関係税制」参照。

http://www.cao.go.jp/zeicho/tosin/zeichog1.html
20大蔵財務協会、前掲注１１、６頁参照。
21大蔵財務協会、前傾注１１、１３２頁参照。
22税制調査会による「基本的考え方」、前掲注 1、第６参照。

http://www.cao.go.jp/zeicho/tosin/zeichog1.html(426)

法で定められていた。平成１８年度の税制改正によって、株式交換・株式移転が、本法の組織再編税制の中に規定された。さらに、平成１９年度の税制改正では、合併等の対価の柔軟化に伴って、合併法人等の親法人株式を交付する三角合併等についても規定が設けられた。
第５款

会社法上の会社分割

法人税法の会社分割では、会社法上の分割の概念を借用している。会社法で認められない会社分割は、組織再編税制の要件を満たしても法人税法上、会社分割とならないと考えられている23。会社法では、Ⅰ組織変更、Ⅱ合併、Ⅲ会社分割、Ⅳ株式交換および株式移転、Ⅴ組織変更、合併、会社分割、株式交換および株式移転の手続きに分けて規定されている。
Ⅲ会社分割では、さらにⅰ吸収分割とⅱ新設分割に分けて規定している。
吸収分割とは、分割会社がその事業に関して有する権利義務の全部または一部を、分割後他の既存の会社に承継させることをいう（会社法２条２９号）。一方、新設分割とは、分割会社がその事業に関して有する権利義務の全部または一部を、分割により新しく設立する会社に承継させることをいう（会社法２条３０号）。この会社法での「事業に関して有する権利義務の全部または一部」という文言は、旧商法での「事業ノ全部マタハ一部」から規定が改正された。よって、会社法においては、会社分割の対象は事業でなくとも認められることとなったとされる24。会社分割の対象が、必ずしも事業である必要がないことは、会社分割が租税回避に用いられる可能性があると考えられる。
吸収分割と新設分割について、分割の対価として交付する株式等を分割会社に交付する
か、分割会社の株主に交付するか選ぶことができる。旧商法では、物的分割と人的分割で区分していた。会社分割の対価である株式等が、分割会社に交付される場合を、物的分割
または分社型分割という。また、会社分割の対価である株式等が、分割会社の株主に交付される場合を、人的分割または分割型分割という。
会社法は、旧商法の人的分割（分割型分割）を、対価がいったん分割会社に交付され、分割会社が、分割会社の株主に剰余金の配当（金銭以外の場合は現物配当）を行なうと構成した。つまり、「物的分割＋剰余金の現物配当」という構成である25。そこで、「法文上、『人的分割』概念はなくなり、分割はすべて『物的分割』となった26」ことになる。旧商法における物的分割が、会社法での会社分割である。しかし、会社分割の対価を、分割法人の株主に剰余金の配当として交付する場合は、財源規制を課さないこととし、従来と実質的には異ならない。
23岡村忠生『法人税法講義（第２版）』成文堂、３７９頁（２００６）参照。あわせて、渡辺徹也『企業組織再編成と課税』弘文堂、２７８頁（２００６）参照。
24神田秀樹『会社法（第８版）』法律学講座双書、３１３頁（２００６）参照。
25神田秀樹「組織再編」ジュリスト１２９５号、１３３頁（２００５）参照。あわせて神田秀樹、前掲注２３、３１２～３１３頁参照。
26神田秀樹、前掲注２４、１３３頁。

(427)

第６款 税法上の会社分割の概念
前款のとおり、法人税法での会社分割は、会社法上の会社分割の概念を借用していると考えられている。会社分割に関しては、法人税法で以下のような定義がある。分割法人とは、分割によりその有する資産および負債の移転を行った法人をいう（法人税法２条１２号の２）。また、分割承継法人とは、分割により分割法人から資産および負債の移転を受けた法人のことをいう（法人税法２条１２号の３）。
そして、会社法では、会社分割はすべて物的分割（分社型分割）となったが、法人税法においては、従来、旧商法の分社型分割と分割型分割に相当するものを、分社型分割と分割型分割として規定していた。会社法が、分割型分割を構成し直したことによって、法人税法も内容を改正した。法人税法では、分割型分割とは、会社分割により分割法人が、交付を受ける分割承継法人の株式その他の資産のすべてを、その分割の日において当該分割法人の株主等に交付する場合の当該分割のことと定義される（法人税法２条１２号の９）。
分社型分割については、会社分割により分割法人が、交付を受ける株式その他の資産を、その会社分割の日において当該分割法人の株主等に交付しない場合の当該分割のことをいうと定義される（法人税法２条１２号の１０）。
吸収分割と新設分割の区分と、分割型分割と分社型分割の区分を組み合わせると、会社
分割の基本的な型は４つになる。本研究における「分割型分割」は、法人税法上の「分割型分割」を用いる。

第３節 会社分割に係る税制の課税繰延べの根拠（「組織再編税制における基本的考え方」）
第１款 「会社分割・合併等の企業組織再編成に係る税制の基本的考え方」における基本的な考え方
ベイル・アウトは、個人株主における所得の種類の転換等による配当課税の回避の行為である。法人株主においては、受取配当等の益金不算入の取扱いがあり、配当所得課税の回避の動機が、通常は生じづらいと考える27。個人株主においては、詳しくは後述するが、配当所得より株式譲渡所得の方が有利であり、配当所得課税の回避の動機が生じると考える。よって、本研究では、分割型分割における個人株主の配当所得課税が生じるケースを取り上げる。
分割型分割に係る税制の内容は、平成１２年１０月３日の政府税制調査会における「会社分割・合併等の企業組織再編成に係る税制の基本的考え方（以下、「基本的考え方」という。）」で示された方向に沿ったものである28。政府税制調査会は、分割型分割に係る税制の27受取配当等の益金不算入の取扱いは、法人税法２３条に規定されている。
28大蔵財務協会、前掲注１１、６頁参照。

(428)

対応の検討について、以下の４点を基本的な視点とした29。
① 合併・現物出資などの資本等取引と整合性のある課税のあり方② 株主における株式譲渡益課税やみなし配当に対する適正な取扱い③ 納税義務・各種引当金などの意義・趣旨などを踏まえた適正な税制措置のあり方④ 租税回避の防止
これら４点を視点としている「基本的考え方」における基本的な考え方とは、以下のとおりである30。
第一 基本的な考え方（３）会社分割・合併等の組織再編成に係る法人税制の検討の中心となるのは、組織再編成により移転する資産の譲渡損益の取扱いと考えられるが、法人がその有する資産を他に移転する場合には、移転資産の時価取引として譲渡損益を計上するのが原則であり、この点については、組織再編成により資産を移転する場合も例外ではない。
ただし、組織再編成により資産を移転する前後で経済実態に実質的な変更が無いと考えられる場合には、課税関係を継続させるのが適当と考えられる。したがって、組織再編成
において、移転資産に対する支配が再編成後も継続していると認められるものについては、移転資産の譲渡損益の計上を繰延べることが考えられる。
また、分割型の会社分割や合併における分割法人や被合併法人の株主の旧株（分割法
人や被合併法人の株式）の譲渡損益についても、原則として、その計上を行うこととなるが、株主の投資が継続していると認められるものについては、上記と同様の考え方に基づきその計上を繰延べることが考えられる。
（４）分割型の会社分割や合併における分割法人や被合併法人の株主については、その取得した新株等の交付が分割法人や被合併法人の利益を原資として行なわれたと認められる場合には、配当が支払われたものとみなして課税するのが原則である。ただし、移転資産の譲渡損益の計上を繰延べる場合には、従前の課税関係を継続させるという観点から、利益積立金額は新設・吸収法人や合併法人に引継ぐのが適当であり、したがって、配当とみなされる部分は無いものと考えられる。
税制の基本的な原則によれば、分割型分割によるものであっても、移転する資産については、その譲渡益に課税することとなる。しかし、会社分割を円滑に進める観点から、移転資産の譲渡損益について、分割型分割の前後で「経済実態に実質的な変更が無いと考えられる場合」に課税を繰延べるとしている。アメリカにおいて、この場合を、non-recognitionと呼び、アメリカでも課税繰延を行っている。この non-recognition とは、形式的には実現しているのだが、実質的には課税するに適当ではない、または、損失を計上するのに適当ではない場合である31。経済実態に実質的な変更がないという、この実質主義によって、移転資産に対する支配が再編成後も継続していると認められるもの、つまり、「移転資産に対

29税制調査会による「基本的考え方」、前掲注 1。
30税制調査会による「基本的考え方」、前掲注 1、第１。
31水野忠恒「企業組織再編税制改正の基本的な考え方」江頭憲治郎・中里実編「企業組織と租税法」別冊商事法務２５２号、７５頁（２００２）参照。

(429)

する支配の継続性」が認められるものについては移転資産に対する譲渡損益の計上を繰延べることとした。そして、実質主義によって、株主の投資が継続していると認められるもの、つまり、株主段階における「株主の投資の継続性」が認められるものについて、株主の旧株の譲渡損益の計上を繰延べることとした。
また、みなし配当課税については、移転資産の譲渡損益の計上を繰延べる場合は、分割承継法人が分割法人から移転した資産の帳簿価額で引継ぎ、利益積立金額も引継がれることとなり、配当とみなされる部分がないとされる。
第２款 「会社分割・合併等の企業組織再編成に係る税制の基本的考え方」における資産等を移転した法人の課税「基本的考え方」は、資産等を移転した法人の移転資産の譲渡損益の取扱いのうち、企業グループ内の組織再編成について、以下のように述べられている32。
第二 資産等を移転した法人の課税
一 移転資産の譲渡損益の取扱い
法人が組織再編税によりその有する資産を他に移転した場合には、その移転資産の譲渡損益の計上を行なうのが原則であるが、組織再編成の実態や移転資産に対する支配の継続という点に着目すれば、企業グループ内の組織再編成により資産を企業グループ内で移転した場合には、一定の要件の下、移転資産をその帳簿価額のまま引継ぎ、譲渡損益の計上を繰延べることが考えられる。
また、共同で事業を行うための組織再編成により資産を移転した場合にも、移転の対価として取得した株式の継続保有等の要件を満たす限り、移転資産に対する支配が継続していると考え、譲渡損益の計上を繰延べることを考えることができる。
なおいずれの場合にも、移転資産の対価として金銭等の株式以外の資産の交付される場合には、その経済実態は通常の売買取引と異なるところがなく、移転資産の譲渡損益の計上を繰延べることは適当ではないと考えられる。
１ 企業グループ内の組織再編成
組織再編成により移転した資産の譲渡損益の計上が繰延べられる企業グループ内の組織再編成は、現行の分割税制（現物出資の課税の特例制度）の考え方において採られているように、基本的には、完全に一体と考えられる持分割合の極めて高い法人間で行なう組織再編成とすべきである。ただし、企業グループとして一体的な経営が行われている単位という点を考慮すれば、商法上の親子会社のような関係にある法人間で行う組織再編成についてもこの企業グループ内で行う組織再編成とみることが考えられる。
さらに、組織再編成による資産の移転を個別の資産の売買取引と区別する観点から、資産の移転が独立した事業単位で行なわれること、組織再編成後も移転した事業が継続することを要件とすることが必要である。ただし、完全に一体と考えられる持分割合の極めて高い法人間で行なう組織再編成については、これらの要件を緩和することも考えられる。
組織再編成における法人の課税は、大きな区分として企業グループ内の分割と共同事業を行うための分割に区分される。実質主義に基づいて、移転資産に対する支配の継続性の
32税制調査会による「基本的考え方」、前掲注 1、第２。

(430)

観点から、企業グループ内の分割により資産を企業グループ内で移転した場合には、移転資産に対する支配の継続性が認められ、一定の要件を満たす場合、移転資産を簿価で引継ぐこととして、譲渡損益の計上が繰延べられる。この一定の要件とは、資産の移転が独立した事業単位で行なわれること、会社分割後も移転した事業が継続すること等の要件であり、分割型分割による資産の移転を個別の資産の売買取引と区別するために設けられている。さらに、資産の売買取引と区別するために、移転資産の対価として、金銭等株式以外の交付がされない場合という要件がある。
「基本的考え方」は、資産等を移転した法人の移転資産の譲渡損益の取扱いのうち、共同事業を行なうための組織再編成について、以下のように述べられている33。
２ 共同事業を行うための組織再編成
移転資産の譲渡損益の計上が繰延べられる共同で事業を行うための組織再編成に該当するか否かは、組織再編成により一つの法人組織で行うこととした事業が相互に関連性を有するものであること、それぞれの事業の規模が著しく異ならないこと、それぞれの事業に従事していた従業員の相当数が引継がれることなどにより判定するのが適当である。
また、先に述べたとおり、移転資産の譲渡損益の計上を繰延べるためには、事業の移転の対価として取得した株式を継続保有するとの要件が必要である。さらに、共同で事業を行なうための組織再編成についても、組織再編成による資産の移転を個別の資産の売買取引と区別する観点から、資産の移転が独立した事業単位で行なわれること、組織再編成
後も移転した事業が継続することを要件とすることが必要である。
共同事業を行うための分割型分割により資産を移転した場合にも、移転の対価として交付される株式の継続保有を満たすときには、移転資産に対する支配が継続しているとされ、一定の要件の下、実質主義により、移転資産の譲渡損益の計上は繰延べられる。この一定の要件には、資産の移転が独立した事業単位で行なわれること、分割型分割後も移転した事業が継続すること等があり、これらの要件は、分割型分割による資産の移転を個別の資産の売買取引と区別するためにある。さらに、資産の売買取引と区別するために、移転資産の対価として、株式以外の金銭等が交付されない場合という要件がある。
また、その他の要件として、分割型分割として、一つの法人組織で行なうとした事業が、相互に関連性を有するものであること、それぞれの事業の規模が著しく異ならないこと、それぞれの事業に従事していた従業員の相当数が引継がれること等があり、これら要件は、共同で事業を行うための分割型分割に該当するか否かの判定に用いられる。共同事業を行
うための分割型分割についても、課税の繰延べが認められるのは、企業グループを超えた
分割型分割が行なわれている実態を考慮したからである34。
「基本的考え方」での資産等を移転した法人の課税にける純資産の部の取扱いは、以下

33税制調査会による「基本的考え方」、前掲注 1、第２。
34大蔵財務協会、前掲注１１、１３６頁参照。

(431)

のとおりである35。
二 資本の部の金銭の取扱い
商法上、分割型の会社分割や合併においては、分割法人や被合併法人の資本の部の利益準備金その他の留保利益を新設・吸収法人や合併法人に引継ぐことが認められているが、分社型の会社分割や現物出資においては、それらを引継ぐことは認められていな
い。
分割型の会社分割や合併における利益積立金額の引継ぎについての税制の考え方としては、移転資産の譲渡損益の計上が認められず、資産の移転が原則どおり時価により処理される場合には、時価による通常の資産の現物出資の場合と同様に、利益積立金額の引継は行なわないこととすべきである。他方、移転資産の譲渡損益の計上の繰延べが認められ、資産の移転が帳簿価額により処理される場合には、従前の課税関係を継続させるのが適当であると考えられることから、利益積立金額の引継ぎを行なうのが適当である。なお、
分割型の会社分割や合併の場合には、利益積立金額の引継ぎがありうるため、その金額を計算するためにいわゆるみなし事業年度を設けることが必要となる。
分社型の会社分割や現物出資は、資産を移転し、その対価として株式を取得するものであり、これらにおいては、利益積立金額は引継がないこととするのが適当である。
利益積立金額に関しては、移転資産の譲渡損益の計上の繰延べが認められ、資産の移転が帳簿価額により引継がれる場合には、従前の課税関係を継続させるのが適当であり、整合性を有するため、分割法人から分割承継法人へ引継ぐことが適当とされた。
第３款

「会社分割・合併等の企業組織再編成に係る税制の基本的考え方」における資産等を移転した株主の課税「基本的考え方」は、株主の課税について、株式の譲渡損益の取扱いは、以下のように述べられている36。
第三 株主の課税
一 株式の譲渡損益の取扱い
分割型の会社分割や合併により、分割法人や被合併法人の株主は、新設・吸収法人や合併法人の新株等の交付を受けることになる。この場合には、先に述べたとおり、原則として旧株の譲渡損益の計上を行なうことになるが、株主の投資が継続していると認められるときには、譲渡損益の計上を繰延べることが考えられる。
この投資の継続性は、株式を実質的に継続保有しているとみることができる場合に認められるものであり、基本的には、株主が金銭などの株式以外の資産の交付を受けるか否かにより判定することが適当である。
分割型分割において、分割法人の株主は、分割承継法人の株式等の交付を受ける。原則
は、株主の課税においても、旧株の株式譲渡損益の計上を行なう。しかし、株主の投資の継続性が認められる場合は、この株式譲渡損益に対する課税を繰延べる。実質主義に基づ
35税制調査会による「基本的考え方」、前掲注 1、第２。
36税制調査会による「基本的考え方」、前掲注 1、第３。

(432)

く株主の投資の継続性の観点から、こうした課税繰延べが認められる。株式を実質的に継続保有しているとみることができる場合の判定には、株主が株式のみの交付を受けるか否かである。
「基本的考え方」での、株主の課税における、みなし配当の取扱いは以下のとおりである37。
二 みなし配当の取扱い
分割型の会社分割や合併により、新設・吸収法人や合併法人の新株等の交付を受けた分割法人や被合併法人の株主においては、旧株の譲渡損益の取扱いとともに、分割法人や被合併法人の利益を原資として新株等の交付が行なわれたと認められる部分、すなわち配当とみなすべき金額の有無等についても検討が必要となる。
この点については、分割法人や被合併法人において、移転資産の譲渡損益の計上の繰延べが認められず、資産の移転が原則どおり時価により処理される場合には、法人が時価による資産の現物出資を行なって株式を取得し、その株式を減資の対価として株主に交付した場合と同様に考えて、その法人の利益を原資とする部分があると認められるときは、その部分についてはみなし配当とすべきである。他方、移転資産の譲渡損益の計上の繰延べが認められ、資産の移転が帳簿価額により処理される場合には、利益積立金額が新設・吸収法人や合併法人に引継がれることから、先に述べたとおり配当とみなされる部分は無いものと考えるのが適当である。
分割型分割における分割法人の株主について、移転資産が時価で譲渡損益を認識する場
合は、分割法人が時価で資産を現物出資して株式を取得し、減資の対価として株式が交付され、利益積立金額を原資と考えられる部分は、配当とみなすとする。しかし、移転資産の譲渡損益の計上を繰延べ、移転資産が帳簿価額で引継がれる場合は、分割承継法人に利益積立金額も引継がれることとなり、みなし配当課税は行われない。

第４節 会社分割に係る税制のうち分割型分割の規定
第１款

会社分割税制における非適格分割型分割と適格分割型分割の規定

法人税法では、分割型分割について、次のように規定している。分割型分割における法
人の資産の移転については、時価によって譲渡したものとして所得を計算する（法人税法６２条）。分割型分割における分割法人の株主に対しては、株式の譲渡益課税が行われる。
しかし、適格分割か非適格分割かに関わらず、株式以外の資産の交付がない場合は、株式が簿価で譲渡されたものとして、株式の譲渡益課税が行われない（法人税法６１条の２、租税特別措置法３７条の１０第３項）。分割型分割における分割法人の株主に対するみなし配当については、分割型分割に伴って、株主が金銭その他の資産の交付を受けた場合、その対価の合計額が、交付の基因となった分割法人の株式に対応する資本等の金額（A）を超える部分を配当とみなす（法人税法２４条、所得税法２５条）38。原則は、非適格分割型分
37税制調査会による「基本的考え方」、前掲注 1、第３。
38資本等の金額は、法人が株主等から出資を受けた金額として政令で定める金額をいう（法(433)

割として以上のように課税される。配当とみなされる部分について、以下の図表１を参照
していただきたい。みなし配当とされる金額は、図表１における数値例を用いて説明すると、対価の合計額（６０）から、A（２０）を控除した額である４０が配当とみなされる。
分割法人の株主における、分割時の処理については後述する。
会社分割の対価の一部が、みなし配当所得とされる考え方は、次のとおりである。非適格分割に該当した場合、株主は、分割法人が、時価による移転資産の純資産額を対価として、つまり時価によって移転資産を譲渡したとし、法人に譲渡損益の課税がされる。そして、分割法人が移転資産の対価として、分割承継法人の株式を時価により取得し、すぐにその分割承継法人の株式を分割法人の株主に交付すると考えられている。つまり、分割承継法人の株式は、分割法人の時価による純資産額を原資としていると考えられ、更に言い換えると、分割法人の資本等の金額と利益積立金額をもとに交付されていると考えられる。
非適格であると、利益積立金額の引継ぎが認められない。交付された純資産価額のうち利益積立金額から構成される部分からなる部分を剰余金の分配等とみなして、みなし配当所得とされる。交付された株式の価額のうち、分割法人の資本等の金額における株主の持分額を超える部分は、利益積立金額という留保金額を原資としていると考えられ、みなし配当所得とされ課税される。
図表１における数値例を用いて、非適格分割型分割の対価の仕訳の説明を行なう。前提
条件とは、次のとおりである。分割法人の分割前の貸借対照表は、図表のとおりである。
分割法人のＡ事業を分割する。分割法人の株主が有する分割法人株式の帳簿価格は２０である。その帳簿価格のうち、分割するＡ事業に該当する部分は、１０である。分割の対価として交付を受けた金銭等の額は、６０とする。みなし配当は、対価の合計額から、交付の基因となった分割法人の株式に対応する資本等の金額（Ａ）を超える部分である。
（Ａ）
は、分割前の資本等の金額（４０）に、分割前の簿価純資産価額（６０）のうち、移転する資産および負債の簿価純資産価額（３０）が占める割合（３０／６０＝１／２）を乗じる。（A）＝４０×（１／２）＝２０となる。そして、みなし配当は、６０から２０を控除した４０となる。交付された金銭等の額（６０）から、みなし配当（４０）とされる金額を控除した額（（A）＝２０）が、株主が資本を投下していた部分からの回収つまり払戻しと考えられる。交付された金銭等の額からみなし配当を控除した後の額（（A）＝２０）の
うち、分割承継法人の株式を交付する基因となった分割法人の株式の帳簿価額（１０）を控除した差額が株式の譲渡損益（１０）となる。
非適格分割型分割は、以上のように仕訳され、課税される。一方、適格分割型分割の適格要件が規定されている。適格分割型分割の適格要件に該当すると、分割型分割による移転資産等について、帳簿価額による引継ぎができ、分割法人の移転資産に対する譲渡損益の課税繰延べがなされ、分割法人において移転資産が帳簿価額で引継がれる場合に適用される分割法人の株主におけるみなし配当課税が行われない（法人税法２条１２号の１１、
人税法 2 条１６号）
。

(434)

法人税法６２条の２、法人税法２４条１項２号）。分割法人の株主における旧株の譲渡損益については、適格要件の充足ではなく、株式以外の資産の交付がない場合を条件として、株式の簿価譲渡となり、旧株の譲渡益課税が発生しない（法人税法６１条の２、租税特別措置法３７条の１０第３項）。
図表 1 みなし配当課税（非適格分割型分割の場合）

分割法人の A 事業を分割する。分割法人の株主が有する分割法人株式の帳簿価格は２０である。そのうち、分割（A 事業）に該当する部分は、１０である。分割の対価として交付を受けた金銭等の額は、６０とする。
みなし配当は、対価の合計額から、交付の基因となった分割法人の株式に対応する
資本等の金額（A）を超える部分である。
（A）は、分割前の資本等の金額（４０）に、分割前の簿価純資産価額（６０）のうち、移転する資産および負債の簿価純資産価額（３０）が占める割合を乗じる。
（A）＝４０×（１／２）＝２０である。みなし配当
は、６０－２０＝４０となる。
そして、（A）２０から、分割（A 事業）に該当する分割法人の株式の帳簿価格１０を控除した
１０が、株式譲渡益となる。

(435)

第２款 会社分割税制における分割型分割の適格要件
適格分割型分割に該当するのは、以下の要件ⅠおよびⅡに該当し、かつ、ⅰからⅲのいずれかを満たした場合である（法人税法２条１２号の１１、法人税法施行令４条の２の４～６項）。
Ⅰ

分割法人の株主に、以下の①か②のいずれか一方の株式以外の資産を交付しないこと（法人税法２条１２号の１１）。①分割承継法人の株式、②分割承継法人の発行済み
株式等の全部を保有する関係があり、分割後もその関係が継続することが見込まれている分割承継親法人の株式。

Ⅱ

分割型分割の対価として交付される株式が、株主等の有する分割法人の株式の数の割合に応じて交付される按分型の分割型分割に該当すること。

ⅰ

完全支配関係がある分割法人と分割承継法人間で行なう分割型分割
分割法人と分割承継法人との間に、同一の者による完全支配関係があり、分割後にも、完全支配関係が継続することが見込まれている場合であること（法人税法２条１２号の１１イ、法人税法施行令４条の２の６項２号）。

ⅱ

支配関係がある分割法人と分割承継法人間で行なう分割型分割（ⅰに該当するものは除く）
次の（１）か（２）のいずれかに該当し、かつ、（３）から（５）すべての要件に該当するもの。
（１） 分割法人と分割承継法人との間に、いずれか一方の法人が他方の法人の発行済
み株式等の総数の５０％超１００％未満の株式を直接または間接に保有する
当事者間の支配関係があり、かつ、分割後に当事者間の支配関係が継続することが見込まれている場合。
（２） 分割法人と分割承継法人との間に、同一の者によってそれぞれの法人の発行済
み株式等の総数の５０％超１００％未満の株式を直接または間接に保有する支配関係があり、かつ、分割後に同一の者による支配関係が継続することが見込まれている場合。
（３） 分割型分割により分割事業に係る主要な資産および負債が、分割承継法人に移転していること。
（４） 分割型分割の直前の分割事業に係る従業者のうち８０％以上が、分割承継法人の業務に従事することが見込まれていること。
（５） 分割事業が、分割承継法人において引き続き営まれることが見込まれているこ
と。

(436)

ⅲ

分割法人と分割承継法人とが共同で事業を営むための分割型分割
前述のⅰおよびⅱ以外の分割型分割で、以下の要件（１）から（６）すべてに該当するもの。
（１） 分割法人の分割事業と分割承継法人の分割承継事業とが、相互に関連するものであること。
（２） 分割法人の分割事業と分割承継法人の分割承継事業のそれぞれの売上金額、従業員の数もしくはこれらに準ずるものの規模の割合がおおむね５倍を超えないこと、または、分割前の分割法人の役員等のいずれかと分割承継法人の特定役
員のいずれかとが、分割後に分割承継法人の特定役員になることが見込まれていること。
（３） 分割型分割により分割事業に係る主要な資産および負債が、分割承継法人に移転していること。
（４） 分割型分割の直前の分割事業に係る従業者のうち８０％以上が、分割承継法人の業務に従事することが見込まれていること。
（５） 分割事業が、分割承継法人において引き続き営まれることが見込まれていること。
（６） 分割の直前の分割法人の株主等で、分割型分割により交付を受ける分割承継法
人の株式または分割承継親法人株式のいずれか一方の株式について、その交付される株式全部を継続して保有することが見込まれている者が有する分割法人の株式の合計数が、発行済株式数の８０％以上であること。この場合の株式および発行済み株式は、議決権がないものを除く。これを、株式継続保有要件とよぶ。
ただし、分割法人の株主等の数が５０人以上である場合は、この株式継続保有
要件は、満たす必要はない。
Ⅰにおける「分割承継法人の発行済み株式等の全部を保有する関係」とは、分割に係る分割承継法人と分割承継法人以外の法人（これを、分割承継親法人という。
）いずれか一方の法人が他方の法人の発行済み株式等の全部を保有する関係である（法人税法施行令４条の２の５項）。
また、Ⅰにおける、株式以外の資産を交付しない旨の適用について、株主等に対する剰余金の配当等として交付される分割の対価とされる資産以外の金銭その他の資産を除くとされている。つまり、分割に反対する株主等からの株式買取請求に応じる分割法人の株式の買取代金や、分割比率の端数によって生じる端株の譲渡代金、分割法人の最後の事業年度以前の事業年度の配当相当額は、この規定の適用において除かれる39。
39大蔵財務協会、前掲注１１、１４１頁参照。

(437)

Ⅱにおいて、按分型に限定されているのは、分割承継法人の株式が、株主等の有する分
割法人の株式の数の割合に応じて交付されない非按分型の分割型分割を除く趣旨からである40。
ⅰとⅱ（２）における「同一の者による完全支配関係」とは、分割法人と分割承継法人との間に、同一の者によってそれぞれの法人の発行済み株式等の全部（１００％）を、直接または間接に保有される関係である。「同一の者」は、法人だけでなく、個人でもよい。
個人である場合は、その個人および個人と特殊の関係のある個人をいう。
「特殊の関係のある個人」とは、①その個人の親族や、②その個人と婚姻届出をしていないが、事実上婚姻関係と同様の事情にある者、③その個人の使用人、④前述の①から③に掲げる者以外の者
で、その個人から受ける金銭その他の資産によって生計を維持している者、⑤前述の②から④に掲げる者と生計を一にするこれらの者の親族をいう（法人税法施行令４条）41。
ⅲ（１）における「分割承継法人の分割承継事業」とは、分割前に分割承継法人が営む事業のうちのいずれかの事業をいう。
ⅲ（２）における「役員等」と「特定役員」とは、役員、社長、副社長、代表取締役、代表執行役、専務取締役もしくは、常務取締役または、これらに準ずる者で、法人の経営に従事している者をいう。
以上の適格要件を満たすと、適格分割型分割に該当することとなる。法人が分割型分割において、適格要件を満たし適格分割型分割に該当する場合には、法人における移転資産の譲渡損益と、株主における旧株の譲渡損益について、課税繰延べが認められる。株主においては、さらに、みなし配当課税はないものとされる。この適格要件は、ⅰとⅱが該当する企業グループ内の分割型分割と、ⅲが該当する共同事業を営むための分割型分割の２つに区分することができる。この２つの区分を表にしたものが、図表２である。
前述の要件を要約すると次のようになる。企業グループ内の分割型分割とは、同一の者による１００％の支配関係にある法人間で行なう分割型分割と、分割当事者間か同一の者
による５０％超１００％未満の支配関係にある法人間で行なう分割型分割のうち一定の要件に該当するものとされている。共同事業を営むための分割型分割とは、企業グループ内の分割型分割に該当する分割型分割以外の分割型分割のうち、資産等の移転の対価として取得した株式を継続保有すること等の一定の要件に該当するものである。
また、前述のとおり、課税繰延べの根拠は、実質主義である。会社分割を円滑に行うために、実質が変わらなければ課税を行わないという、実質に即した課税を行うために適格要件は設けられている。この適格要件に該当するか否かは、納税者が恣意的な選択を認めないように規定される。

40大蔵財務協会、前掲注１１、１４１頁参照。
41大蔵財務協会、前掲注１１、１４０頁参照。

(438)

図表 2 分割型分割の適格要件の２つの区分
２つの区分

適格要件
（後述と関わるもの抜粋）

企業グループ内のⅰ

完全支配関係（１００％）がある法人間で行なう分割型分割

分割型分割ⅱ

支配関係（５０％超～１００％未満）がある法人間で行なう分割型分割

共同事業を株式継続保有要件

営むための
分割型分割

第５節 分割型分割の適格要件を濫用したベイル・アウト
この節では、分割型分割の適格要件を濫用したベイル・アウトの仕組みについて考察を行う。共同事業を営むための分割型分割の適格要件を用いたベイル・アウトについては、その可能性を指摘されている先行研究をもとに、具体的な条件等を検討し、問題点の考察を行う。そして、企業グループ内の分割型分割の適格要件を用いたベイル・アウトについては、具体的なスキームを自ら提示し、その問題点の考察を行なう。
第１款

共同事業を営むための分割型分割の適格要件を用いたベイル・アウト

１ 共同事業を営むための分割型分割の課税関係
この款では、共同事業を営むための分割型分割の適格要件のうち、株式継続保有要件を用いたベイル・アウトの仕組みについて考察をする。まず、その前提として、共同事業を営むための分割型分割の課税関係を整理する。会社分割における分割法人の移転資産の譲渡損益と、株主の旧株の譲渡損益に対する原則的な取り扱い方法は、以下のとおりである。
このケースは、非適格分割型分割に該当することとなる。
内国法人が、分割型分割により分割承継法人にその有する資産および負債を移転したときは、分割承継法人に移転した資産および負債の分割時の価額による譲渡をしたものとして、内国法人の各事業年度の所得の金額を計算する（法人税法第６２条）。分割法人の株主については、旧株の譲渡益課税がなされる。また、分割法人の株主については、分割法人の移転資産が時価で譲渡された場合、分割の対価として交付を受けた金銭その他の資産の合計額が、交付の基因となった分割法人の株式に対応する資本等の金額を超える部分について、みなし配当課税がされる。
しかし、企業グループ内の分割型分割以外の分割型分割で、共同事業を営むための分割(439)

型分割の適格要件に該当すると、特例の適用がある。このケースは、適格分割型分割に該当することとなる。特例の適用とは、分割型分割において、分割法人の移転資産を帳簿価額で引継ぎ、分割法人は、移転資産に対する譲渡損益の計上を繰延べることができることである。株主においても、分割型分割の対価として、株式のみの交付を受けた場合に、旧株の譲渡損益の計上を繰延べることができる。旧株の譲渡損益の繰延べの特例の適用は、適格要件を満たすことではなく、分割の対価として、株式のみの交付を受けることである。
そして、分割法人の株主については、分割法人の移転資産について特例の適用がある場合、
つまり適格要件を満たすと、みなし配当所得は生じない。
共同事業を営むための分割型分割における適格要件は、以下のとおりである。適格分割
型分割に該当するためには、以下のすべての条件を満たす必要がある。
Ⅰ

分割において分割承継法人の株式または分割承継親法人株式のいずれか一方の株式以外の資産が交付されない。

Ⅱ

分割法人の株主が有する株式の数の割合に応じて交付される。

Ⅲ

分割に係る分割法人の分割事業と当該分割に係る分割承継法人の分割承継事業とが相互に関連するものであること（事業関連性要件）。

Ⅳ

分割に係る分割法人の分割事業と当該分割に係る分割承継法人の分割承継事業のそれぞれの売上金額、従業者の数もしくはこれらに準ずるものの規模の割合がおおむ
ね５倍を超えないことまたは、分割法人と分割承継法人の両方の役員が、分割後に分割承継法人の役員になることが見込まれていること（役員引継要件）。

Ⅴ

分割法人の分割事業に係る主要な資産および負債が分割承継法人に移転していること（資産・負債引継要件）。

Ⅵ

分割法人の当該分割の直前の分割事業に係る従業者のうち、その総数のおおむね８０％以上に相当する数の者が、分割承継法人の業務に従事することが見込まれていること（従業員引継要件）。

Ⅶ

分割法人の分割事業が、分割後に分割承継法人において引き続き営まれることが見込まれていること（事業引継要件）。

Ⅷ

分割により交付を受ける分割承継法人の株式の全部を継続して保有することが見込
まれていること。そして、分割承継法人の株式の全部を継続して保有することが見込まれる者が有する分割法人の株式の数を合計した数が分割法人の発行済株式等の総数の８０％以上であること。
（株式継続保有要件）
ただし、分割型分割で、かつ、分割に係る分割法人の株主等の数が５０人以上である場合は、この要件を満たすことは不要である。

分割型分割において、同一の者による１００％の支配関係か、分割当事者間か同一の者
による５０％超１００％未満の支配関係のあるグループ内の分割型分割でなければ、共同(440)

事業を営むための分割型分割の適格要件を満たさないと、適格分割型分割とはならない。
この共同事業を営むための分割における適格要件のうち、株式継続保有要件は、前述のよ
うに、分割型分割であり、かつ、分割に係る分割法人の株主等の数が５０人以上で場合にはこの要件を満たすことは不要であるとされている。
これは、執行上の理由による。執行上の理由とは、多数の株主が存在する法人や、証券市場で株の売買が行われているような上場企業に対して、この株式継続保有要件を課しても現実に株の売買の把握をすることは困難だからである。
２ 共同事業を営むための分割型分割の株式継続保有要件を用いたベイル・アウト
分割型分割において、分割法人の株主等の数が５０人未満であるならば、分割承継法人の株式を継続保有しなかった場合、株式継続保有要件を満たさず非適格分割に該当し、株主はみなし配当課税されることとなる（所得税法２５条第１項）。分割型分割において、分割法人の株主が５０人以上である場合は、株式継続保有要件を満たすことは不要であるた
め、株式を継続保有せず売却しても適格分割型分割となりみなし配当課税されず、執行上の理由から株式継続保有要件を満たすことが不要とされ、みなし配当課税されるはずの利益が株式の譲渡益として課税されるというケースが考えられる。
このことについて、渡辺徹也教授は、分割型分割における「分割法人の株主が５０人以上であれば、配当所得からキャピタル・ゲインへの転換（すなわち、ベイル・アウト）が可能42」であることを、指摘している。ベイル・アウトとは、「本来、配当として課税されるべき法人利益が、キャピタル・ゲイン税率で引き出される行為のこと43」をいい、アメリカの法人分割税制が対策を講じてきた「株主段階における課税を回避する行為44」である。
ベイル・アウトについて、「キャピタル・ゲインは、適用される税率が配当所得（通常所得）と比べて低いだけでなく、利益の算出過程で基準価格が控除できる点でも、分配された金
額そのものが課税対象となる配当所得よりも有利である45」と指摘されている。さらに、渡辺教授は、以下のように述べている46。
本来なら、株式継続保有要件に違反して、分割が非適格となった場合、分割承継法人の株式を受け取った株主は、その全部または一部が配当として課税されるはずである。しかし、株主数が５０人以上であれば、依然として適格分割とされるのであるから、受領した株式を売却することで、本来なら、配当所得として課税されていたはずの利益が、株式譲渡益として課税されることになる。
これは、所得種類の転換であり、アメリカ法が歳入法典３５５条によって防止しようとしている租税回避行為にあたる。つまり、わが国の法人税法は、分割法人の株主数が５０人以上

42渡辺徹也、前掲注２２、２５４頁。
43渡辺徹也、前掲注２２、１９５頁。
44渡辺徹也、前掲注２２、１９５頁。
45渡辺徹也、前掲注２２、１９５頁。
46渡辺徹也、前掲注２２、２５４頁。

(441)

である場合に、執行上の理由から、ベイル・アウトを容認したのである。
この先行研究では、共同事業を営むための分割型分割で、分割法人の株主等が５０人以上である場合は、株式継続保有要件を満たすことが不要であり、本来みなし配当課税されるべき所得が、株式の譲渡所得へ転換する。ベイル・アウトが容認されていることを指摘していると捉えることができる。
３ 株式継続保有要件を用いたベイル・アウトの問題点
共同事業を営むための分割型分割における適格要件のうち、株式継続保有要件を用いた
ベイル・アウトは、本当に問題となりうるのだろうか。前述の先行研究では、ベイル・ア
ウトについて、配当所得に適用される税率より、譲渡所得に適用される税率の方が低く、また、配当所得は、課税標準の算出において、通常収入である配当金額そのものが課税標準となり、譲渡所得は、収入金額である譲渡価格から取得費等の必要経費を控除したものが課税標準となる点で、配当所得よりも課税所得の方が有利であるとしている。株式継続保有要件を用いたベイル・アウトが有する問題について考察を行なう。
会社分割において、分割の対価として株式のみが交付されるが、非適格分割型分割となってみなし配当課税されるケースと、適格分割型分割に該当し、帳簿価格で引継いでいる株式を売却して、譲渡益課税されるケースを具体的に考えたいと思う。分割型分割の適格要件において、株主が５０人以上の場合が、株式継続保有要件を満たすことが不要である。
株主が多数であるケースが想定される。
配当所得は、源泉徴収される。源泉徴収において、配当所得に課される税率は、次のとおりである。上場株式等の配当について、発行済み株式の５％未満保有している場合は、
１０％（所得税７％、地方税３％）である。これは、優遇税率である。そして、上場株式等の発行済み株式の５％以上保有している場合は、２０％（地方税の源泉徴収なし）であり、上場株式以外も２０％（地方税の源泉徴収なし）である。
所得税法において、配当所得は、原則総合課税である。総合課税では、超過累進税率が適用される。超過累進税率は、６段階に区分されている。課税される所得金額が、１９５
万以下は５％、１９５万円超から３３０万円以下は１０％、３３０万円超から６９５万円
以下は２０％、６９５万円超から９００万円以下は２３％、９００万円超から１８００万
円以下は３３％、１８００万円超は、４０％である。総合課税では、配当所得は給与所得等と合計し総所得金額を算出し、確定申告によって所得税額の計算を行う。この確定申告時に、源泉徴収されている所得税額が、算出した所得税額から控除され納税額が求められる。配当所得については、特例として、確定申告不要制度がある。この特例の場合は、源泉徴収だけで、課税関係が完結することとなる。
上場株式等で、発行済み株式の５％未満保有している場合で、源泉税率が１０％では、特例として申告不要制度があり、この場合は配当控除が受けられない。確定申告不要制度(442)

の選択をせず、原則の総合課税行うと、超過累進税率の適用があり、配当控除がされる。
上場株式等で、発行済み株式の５％以上保有している場合は、確定申告不要制度の特例の適用がなく、総合課税される。税率は、超過累進税率である。この場合、配当控除が受けられる。
上場株式以外の配当については、源泉税率が２０％で、特例の確定申告不要制度の適用があり、これを選択する場合は、配当控除は受けられない。また、原則の総合課税を選択したときは、超過累進税率が適用され、配当控除が受けられる。配当控除は、法人税が所
得税の前取りであるという考え方の下に、配当所得に対する二重課税を調整するものである。
株式の譲渡所得は、申告分離課税である。株式の譲渡所得に対する税率は、金融商品取引業者を通じた上場株式等の譲渡は１０％（所得税７％、地方税３％）であり、これ以外の譲渡は２０％（所得税１５％、地方税５％）である。これらの税率をまとめたものが図表３である。
上場株式で、発行済み株式の５％未満を保有している場合、配当所得において、確定申告不要制度を選択する場合、配当控除は受けられないが、配当所得と譲渡所得の双方に適用される税率は１０％であり、配当所得から譲渡所得への転換による有利不利はないと思われる。しかし、特例の確定申告制度を選択せず、原則の総合課税を選択した場合、総合課税される所得が多く、高い限界税率が適用される。株主は、総合課税される配当所得より、申告分離課税される株式の譲渡所得の方が有利となる。
また、上場株式で、発行済み株式の５％以上を保有している場合、金融商品取引業者を通じた上場株式の譲渡所得の適用税率は１０％で、申告分離課税である。配当所得については、超過累進税率が適用され、総合課税のみである。総合課税において、確定申告時に清算される配当所得の源泉税率は２０％である。この場合、配当控除が受けられるが、剰余金の分配について、その金額の１０％が配当控除できる額となる。総合課税される所得が多い株主においては、配当所得より譲渡所得の方が有利である。
上場株式でないケースでは、申告分離課税の譲渡所得に適用する税率は２０％であり、配当所得に適用される源泉税率は２０％である。配当所得について、特例の確定申告不要制度を適用して配当控除が受けられない場合は、配当所得と譲渡所得の双方とも適用税率が２０％であるため、有利不利が生じないと考えられる。配当所得において、総合課税を適用した場合は、配当控除が受けられる。しかし、総合課税される所得が多い株主は、超過累進税率で総合課税される配当所得より、申告分離課税の譲渡所得の方が有利である。
このように、適格分割型分割において、分割法人の株主が５０人以上で、株式継続保有
要件を満たさなくてもよい場合に、株式を売却することによって、適格分割型分割を用いて、本来配当所得となるべき利益を譲渡所得に転換させることが有利な場合は、総合課税される所得が多い株主が、総合課税される配当所得を申告分離課税される株式の譲渡所得に転換する場合である。配当所得における総合課税の超過累進税率は、最大で４０％であ(443)

る。株式の譲渡所得における申告分離課税の税率は、最小で１０％（所得税７％、地方税３％）である。所得税における税率において、最大３３％が有利となる可能性がある。ベイル･アウトを計画した株主は、この方法を用いることにより、有利な税率で課税されることになる。わが国は、所得税をその源泉や性質によって、１０種類に分類している。所得ごとに税負担が異なり、所得の性質に応じて税を負担する。したがって、有利な税率を適用できることは、課税の公平の観点から問題である。この所得種類の転換において、株主の税負担を減少するためだけに分割を行なうのは、適格要件の濫用であると考える。
法人税法は、法人の分配可能な利益が、配当という形を問わず株主に分配される場合は、配当所得として課税している。この課税は、ベイル・アウトを禁止しているといえる47。よって、株式継続保有要件を用いたベイル･アウトは問題と考えられる。
また、株式の譲渡所得について、株主が株の売却時期を選択することができる。交付時の株式の価値について変動のリスクはあるが、株式の譲渡所得の方が、配当所得に比べて、所得を実現できるタイミングを選択できる点でも有利である。この点についても、課税の公平の観点から問題である。そして、株主が４９人と５０人の違いだけで、他の条件が異ならず、何ら担税力が異ならない場合、人数の違いだけでベイル・アウトを許容しているのは、課税の公平の観点から問題だと考える。税負担は、担税力に即して配分されるべきものである。課税の公平が損なわれれば、納税者が正確に申告を行なうインセンティブが落ちる等も考えられる。以上の面からも、株式継続保有要件を用いて、みなし配当所得から株式の譲渡所得へ所得の種類転換を行なうベイル・アウト（みなし配当課税の回避）は、問題があると考える。
また、分割の本質である分割法人が保有する資産の一部を分離することと、分割法人の株主に分割承継法人の株式を交付することによって、この株式継続保有要件を用いたベイ
ル・アウトは、資産の売買取引を分割型分割による資産の移転とし、また、分割法人の株
主は配当課税を逃れており、法人の経済実態に変更が見られるのに課税を繰延べる適用を受け、租税回避をしており問題があると考えられる。分割の本質が、租税回避に結びつくこととなる。

47渡辺徹也『企業取引と租税回避』中央経済社、１７１～１７２頁（２００２）参照。

(444)

図表 3 株式譲渡所得の税率と配当所得の税率

配当所得 （総合課税）
超過累進税率千円未満切捨て（地方税含まず）
１０％
１９５万円以下
5%
上場株式（所得税７％、
金融商品取引１０％
５%未満保有業者を通じた10%
地方税３％） １９５万円超から３３０万円以下（所得税７％
上場株式の譲２０％
地方税３％）
３３０万円超から６９５万円以下
20%
渡
上場株式
（地方税の源５%以上保有23%
泉徴収なし） ６９５万円超から９００万円以下
２０％２０％９００万円超から１８００万円以下
33%
上記以外（所得税１５％ 上場株式以外 （地方税の源
地方税５％）
40%
泉徴収なし） １８００万円超
株式譲渡所得（申告分離課 税率
税）

第２款

配当所得

源泉税率

企業グループ内の分割型分割の適格要件を用いたベイル・アウト

１ 企業グループ内の分割型分割の課税関係のうち適格要件
第２款では、企業グループ内の分割型分割の適格要件を用いたベイル・アウトのスキー
ムの事例を、２つ提示して考察する。まず、その前提として、企業グループ内の分割型分割（ⅠとⅡ）の適格要件を整理する。
Ⅰ

完全支配関係がある分割法人と分割承継法人間で行なう分割型分割
次のⅰ～ⅲすべての要件に該当するもの。
ⅰ

分割において分割承継法人の株式または分割承継親法人株式のいずれか一方の株式以外の資産が交付されない。

ⅱ

分割法人の株主が有する株式の数の割合に応じて交付される。

ⅲ

分割法人と分割承継法人との間に、同一の者による１００％の完全支配関係があり、分割後にも、完全支配関係が継続することが見込まれている場合であること（法人税法２条１２号の１１イ、法人税法施行令４条の２の６項２号）。

Ⅱ

支配関係がある分割法人と分割承継法人間で行なう分割型分割（Ⅰに該当するものは除く）。次のⅰかⅱのいずれかに該当し、かつ、ⅲ～ⅶすべての要件に該当するもの。
ⅰ

分割法人と分割承継法人との間に、いずれか一方の法人が他方の法人の発行済
み株式等の総数の５０％超１００％未満の株式を直接または間接に保有する(445)

当事者間の支配関係があり、かつ、分割後に当事者間の支配関係が継続することが見込まれている場合。
ⅱ

分割法人と分割承継法人との間に、同一の者によってそれぞれの法人の発行済
み株式等の総数の５０％超１００％未満の株式を直接または間接に保有する支配関係があり、かつ、分割後に同一の者による支配関係が継続することが見込まれている場合。

ⅲ

分割において分割承継法人の株式または分割承継親法人株式のいずれか一方の株式以外の資産が交付されない。

ⅳ

分割法人の株主が有する株式の数の割合に応じて交付される。

ⅴ

分割型分割により分割事業に係る主要な資産および負債が、分割承継法人に移転していること（資産・負債引継要件）。

ⅵ

分割型分割の直前の分割事業に係る従業者のうち８０％以上が、分割承継法人の業務に従事することが見込まれていること（従業員引継要件）。

ⅶ

分割事業が、分割承継法人において引き続き営まれることが見込まれていること（事業引継要件）。

２ 企業グループ内の分割型分割の適格要件を用いたベイル・アウトと、そのベイル・アウトの問
題点
企業グループ内の分割型分割の適格要件を用いたベイル・アウトのスキーム例を、２つ提示する。２つとも、分割型分割を用いて現金配当が可能な利益を、配当を用いずに株主に実質的に移転することを目的としているスキームである。
〔スキーム事例１（図表４）〕
企業グループ内の分割型分割の適格要件として、上記Ⅰの１００％の完全支配関係のある法人間の分割型分割でも、上記Ⅱの５０％超から１００％未満の支配関係のある法人間の分割型分割の場合でも、分割当事者間の支配関係が継続することが見込まれていることだけが規定されており、分割法人の株主に交付された株式の継続保有は要求されていない。
したがって、企業グループ内の分割型分割であれば、その対価として分割法人の株式のみが交付され、その交付された株式が、その株主が有する株式の数の割合に応じて交付され、分割当事者間の支配関係が継続することが見込まれている場合を前提とする。また上記の、Ⅱの支配関係では、この条件に加えて、分割事業の主要な資産・負債が移転し、従業員を引継ぎ、分割事業が引き続き営まれる等の他の要件をさらに満たしている場合を、前提とする。
分割法人に流動性資産のみを残し、それ以外の資産を分割承継法人に分割した場合、分割当事者間の支配関係が継続していれば適格要件を満たすと考える。この場合に、分割法
人の株主は、交付された分割承継法人の株式ではなく、流動性資産を反映した分割法人の株式を売却することによって、ベイル･アウトが可能となる。

(446)

このスキームを図で表したものが、図表４である。分割法人（Ｓ社）において、流動性
資産以外の資産を移転、つまり主要な事業を分割承継法人（Ｐ社）に移転することによって、従来どおり分割法人の株主は、主要な事業に対する投資が継続することになる。分割
法人（Ｓ社）には、主要な事業を移転したことによって、流動性資産のみ残ることとなる。
分割法人（Ｓ社）の株式は、分割法人の流動性資産を反映した価格になる。流動性資産を反映した分割法人の株式を売却することによって、分割法人の株主は、分割法人の分配可能な利益を、株式として受け取ることができる。
よって、このスキームを用いることによって、配当課税を回避することができる。配当所得を株式譲渡所得に転換することが可能である。このスキームについて、次のような問題点があると考える。このスキームは、配当可能な利益について、配当を用いず分配する
ために、分割型分割を用いている。分割法人の株主は、分割法人の分配可能な利益を、株式として受け取り、現金配当を避けているといえる。また、他の問題性も挙げられる。このスキームは、本来分割の目的である経営資源の活性化を目的としない、分割型分割である。さらに、経営資源の活性化を目的としていない分割型分割である問題に加えて、分割
型分割を用いることにより実質が変わり、課税の繰延べがされるべきでない分割型分割が、適格要件を満たすことによって、課税を繰延べることができる問題が挙げられる。本来（非適格分割型分割の場合）は、分割型分割においてもみなし配当課税がなされる。このスキームは、株主のみなし配当所得を、譲渡所得に転換することができる。現金配当課税だけ
でなく、みなし配当課税も回避している。
分割型分割によって経営資源の効率的活用を可能とし、円滑に分割型分割が行なえるよ
うに、分割型分割において、経済実態に実質的な変更が無い場合に、一定の要件のもとで、課税繰延べを認めることとした。これが、分割型分割において課税繰延べを認める趣旨である。実質が売却と変わらず経済実態に変更がある場合にも、適格要件が満たされ課税繰延べが認められてしまうことになるが、これは分割型分割において課税繰延べを認める趣旨に反し、問題であると考える。
また、単純に現金配当が行なわれている株主と、このベイル・アウトを行なっている株
主について、現金による配当所得と株式譲渡所得の比較を行なうと、両者とも分割法人の配当可能な利益が実質的に株主に移転しており、担税力が異ならない。しかし、ベイル・
アウトを行い、株式の譲渡所得として利益を受けた株主は、前款で検討したとおり総合課
税される所得が多い場合、総合課税される配当所得より申告分離課税される株式の譲渡所
得の方が有利である。また、配当所得に比べて、株式の譲渡所得の方が、所得を実現できるタイミングを選択できる点からも有利である。担税力が異ならないのに、課税の公平の観点から問題であると考える。
他方、現金による配当所得とみなし配当所得の比較を行なうと、配当所得は、通常配当を受けた額が、みなし配当所得は、分割型分割の対価の交付の基因となった分割法人の株式に対応する資本等の金額を超える部分が、課税所得となる。この点で、配当所得は、み(447)

なし配当所得より有利であり、課税の公平の観点から問題であると考える。
そして、分割の本質である分割法人の保有資産の一部を切り離せることができ、分割法
人の株主に分割承継法人の株式を交付することは、このスキームを用いることによって、分割法人の保有資産の売買を分割型分割による資産の移転とし、また、配当所得を株式譲渡所得に転換して、課税を逃れており問題であると考える。
図表 4 企業グループ内の分割型分割の適格要件を用いたベイル・アウトの一例①
エラー!

S 社において、分配（現金配当）可能な流動性資産のみ残す。S 社の流動性資産以外を、分割型分割によって、P 社に移転する。S 社の株主は、S 社の流動性資産を反映した S 株を売却する事によって、配当（現金配当）課税を回避（つまり、ベイル・アウト）が可能となる。
また、法人の実質が変わっているのに、みなし配当課税も回避している。このスキーム事例は、配当所得を、株式の譲渡所得に転換している。

〔スキーム事例２（図表５）〕
企業グループ内の分割型分割の適格要件では、上記Ⅰの１００％の完全支配関係のある
法人間の分割型分割でも、上記Ⅱの５０％超から１００％未満の支配関係のある法人間の分割型分割場合でも、分割当事者間の支配関係が継続することが見込まれていることのみ要求されている。分割法人の株主に、交付された株式の継続保有は規定されていない。したがって、企業グループ内の分割型分割で、分割型分割の対価として株式のみが交付され、その交付された株式が、分割法人の株主が有する株式の数の割合に応じて交付され、分割当事者間の支配関係が継続することが見込まれている場合を前提とする。また、上記Ⅱの支配関係では、その条件に加えて、分割事業の主要な資産・負債が移転し、従業員を引継
ぎ、分割事業が引き続き営まれる等の他の要件をさらに満たしている場合を前提とする。
この前提条件で、まず、子会社（Ｓ社）を設立し、現金配当を避けるためにその資金で分割法人（Ｐ社）において事業を開始する。この事業を子会社（分割承継法人であるＳ社）(448)

に分割し、分割法人の株主に分割承継法人の株式を交付すると、適格要件を満たしているので、分割法人の株主について、みなし配当課税は生じない。交付を受けた分割承継法人（Ｓ社）の株式を売却すれば、配当所得を譲渡所得に転換でき、ベイル･アウトが可能となる。あまり価値のない子会社（ペーパーカンパニー等）を設立すれば、分割した事業が分割承継法人の株式に反映されるので配当所得が譲渡所得に転換したといえると考える。子
会社を設立しなくとも、既存のあまり価値のない会社を用いることによっても、このスキームは可能である。
このスキームを図で表したものが、図表５である。グループ内であり分割事業に対する支配は継続することが可能である。事業は子会社に移転して事業を継続すればよいものにしておけばよい。上記Ⅰの完全支配関係の分割型分割では、移転した事業を引き続き営むことは要求されていない。
このベイル･アウトも、グループ内の分割が、分割当事者間の支配関係の継続をする見込みがあることのみを要求していることから可能であると考える。配当課税を回避して、配当所得を株式譲渡所得に転換することができるスキームである。企業グループ内の分割型
分割の適格要件を用いた２つめのベイル・アウトのスキーム事例の条件も、１つめのスキーム事例と同様に、分割法人の配当可能な利益を、実質的に株主に移転するための方法として、配当を用いずに分割を用いている。円滑な分割型分割を可能とすることを趣旨として、分割型分割によって実質が変わらない場合に一定の要件のもとで、課税の繰延べが認められた。しかし、このスキームによる分割型分割は、その本来の趣旨からはずれたものであり、課税の繰延べが認められることは問題であると考える。
また、１つめのスキーム事例の検討と同様に、単純に現金配当が行なわれる株主と、このベイル・アウトを行なっている株主について、比較を行なうと、両者とも分割法人の配当可能な利益が実質的に株主に移転しており、担税力が異ならない。しかし、ベイル・ア
ウトを行い、株式の譲渡所得として利益を受領した分割法人の株主は、総合課税される所
得が多い場合、総合課税される配当所得より申告分離課税される株式の譲渡所得の方が有利である。また、配当所得に比べて、株式の譲渡所得の方が、所得を実現できるタイミン
グを選択できる点からも有利である。担税力が異ならず、担税力に即した税負担が配分されなければならないのに、ベイル・アウトを行った株主について有利となるのは、課税の公平の観点から問題であると考える。
そして、この２つめのスキームも、現金配当だけでなく、みなし配当所得を譲渡所得に転換している。１つめのスキーム事例の検討と同様に、現金による配当所得とみなし配当所得の比較を行なうと、課税所得の出し方の点で、配当所得は、みなし配当所得より有利であり、課税の公平の観点から問題であると考える。
分割の本質である分割法人の保有する資産の一部を切り離すことと、分割法人の株主に分割承継法人の株式を交付することは、スキーム事例２のようなベイル・アウトが生じる
可能性をもたらす。資産の売買を分割型分割による資産の移転とし、株主において配当所(449)

得を株式譲渡所得に転換し、課税を回避しており問題であると考える。分割の本質は、ベイル・アウトにつながる要素を有している。
図表 5 企業グループ内の分割型分割の適格要件を用いたベイル・アウトの一例②

分割法人において、現金配当を避けるため、その資金で事業を開始し、分割型分割を行なう。交付を受けた S 株を売却することによって、配当所得課税の回避が可能となる。
あまり価値のない S 社だと、分割した事業が S 株に反映。S 株売却によって、配当所得（現金配当）を譲渡所得に転換。そして、法人の実質が変わっているのに、適格要件の充足によって、みなし配当課税も回避している。

第６節 まとめ第２章では、法人の分割について、分割型分割を中心に、会社分割税制が導入された経緯、会社法上の会社分割、会社分割における課税繰延べの根拠、会社分割税制の規定等、
会社分割税制の概要を把握した。そして、分割型分割における現行法を濫用したベイル・
アウトの考察をおこなった。わが国の分割型分割における現行法では、ベイル・アウトに濫用される可能性がある。第３章では、ベイル・アウトに用いられる現行法の不備の考察
を行なう。

(450)

第３章 べイル・アウトを許容する現行法の不備に関する考察
第１節

はじめに

第２章では、分割型分割における課税繰延べの要件である現行法の適格要件を濫用する
ことによって、ベイル・アウトが許容される可能性があることを明らかにした。本章では、
ベイル・アウトを許容する現行法の不備についての検討を、次の３点から行なう。
１点目は、税制調査会の｢基本的考え方｣に基づく検討である。２点目は、企業グループ
内の分割型分割と共同事業を営むための分割型分割の２つの区分からの検討である。３点目は、分割型分割に係る税制の個々の適格要件からの検討である。この３点からの検討によって、現行法の不備を明らかにしたい。

第２節

税制調査会の｢基本的考え方｣に関する検討

分割型分割に係る税制は、税制調査会の「基本的考え方」で示された方向に沿ったものとなっている。この節では、ベイル・アウトを許容する現行法の不備について、税制調査会の「基本的考え方」から考察を行なう。具体的には、「基本的考え方」で示されている課
税繰延べの趣旨の合理性について、考察する。
「基本的考え方」では、分割型分割を円滑に進める観点から、移転資産の譲渡損益について、分割型分割の前後で、経済実態に実質的な変更が無いと認められる場合に、課税を繰延べることとしている。経済実態に実質的な変更がないということは、分割後も移転資産に対する支配の継続性が認められるということを意味し、この場合は、移転資産に対する譲渡損益の計上を繰延べることとした。そして、経済実態に実質的な変更がないと認められる場合には、株主の投資の継続性が認められるものについても、株主の旧株の譲渡損益の計上を繰延べることとした。また、みなし配当課税については、移転資産が帳簿価額で引継がれ、その譲渡損益の計上を繰延べる場合は、利益積立金額も引継がれることとな
り、配当とみなされる部分がないとされる。
分割型分割を円滑に行なうために、経済的実態に変更が無いと認められる場合に課税を繰延べるという趣旨には、合理性があると考えられる。岡村忠生教授は、「分割税制の立法
理由は、経済的実態に変更がないという一種の実質主義に求めることができる48」とし、この論拠は、アメリカの連邦税とほぼ同じと考えられるとしている49。
そして、渡辺徹也教授は、アメリカの連邦税について、組織再編成における損益不認識の根拠を「一言でいうなら、投資の継続性（continuity of investment）という一種の実質主義である50」とし、言い換えるならば「組織再編成によって、投資の状況が実質的に何48岡村忠生、前掲注２、３３頁。
49岡村忠生、前掲注２、４２頁参照。
50渡辺徹也、前掲注２２、１７頁。

(451)

も変わっていない（nothing really change）51」ともいえるとしている。
また、「基本的考え方」における、分割型分割による移転資産等に対する損益等の繰延べは、法人における支配の継続性や、株主の投資の継続性を根拠としている。この「基礎理論は、アメリカ連邦法人税における利益継続性（continuity of interests）、もしくは、投資の継続性（continuity of investments）という判例に基づく法理と、ほぼ同様のものとして理解できるものである52」とされる。
アメリカ連邦内国歳入法典における組織再編成の歴史は、９０年近い。日本よりも長い歴史をもつアメリカ連邦内国歳入法典が、課税繰延べを認める基礎理論に照らしてみても、経済実態に実質的な変更がないと認められる場合には、課税を繰延べるという税制調査会の「基本的考え方」には、合理性があると考える。
分割型分割を円滑に行なうために、経済実態が異ならない場合は、分割型分割に係る移転資産の譲渡損益等の課税の繰延べを認める。そして、分割型分割を用いることによって、担税力が異ならないのに税負担が異なることがないよう、課税の公平の要請に応えるためにも、この「基本的考え方」を適切に執行できるように、立法面の整備を図っていくべき
である。

第３節

企業グループ内の分割型分割と共同事業を営むための分割型分割に関する検討

第１款

企業グループ内の分割型分割という考え方からの検討

分割型分割による損益の課税繰延べが可能となる適格要件は、企業グループ内の分割型
分割と共同事業を営むための分割型分割の２つに区分することができる。すなわち、適格
分割型分割に該当するためには、この２つのうちのいずれかに該当しなければならない。
適格分割型分割の入り口は、企業グループ内の分割型分割と共同事業を営むための分割型分割である53。
適格分割型分割に該当するか否かは、先に企業グループ内の分割型分割に該当するかを、判断する。そして、企業グループ内の分割型分割に該当しなかった分割型分割について、共同事業を営むための分割型分割に該当するか否かの判断を行なう。適格分割型分割に該当するかを判断するくくりとして、先に企業グループ内がでてくる。第３節では、適格要件のこの２つの区分から、現行法の不備の考察を行なう。
分割型分割による分割法人における移転資産の譲渡損益の課税繰延べが、企業グループ
内の分割型分割と共同事業を営むための分割型分割の２つの区分において認めることについて岡村忠生教授は次のように述べている54。
51渡辺徹也、前掲注２２、１７頁。
52水野忠恒『租税法（第２版）』有斐閣、４１８頁（２００５）。
「continuity of interest」の訳については、脚注９５において、詳しく後述している。
53渡辺徹也、前掲注２２、２８０頁参照。
54岡村忠生、前掲注２、３４頁。

(452)

「基本的考え方」は別の箇所で、資産を移転した法人に対する譲渡益課税の繰延べは、企業グループ内の組織再編成または共同事業を行なうための組織再編成に範囲を限って認めると方針を出している（第二の一）。しかしながら、やや詰めた議論をすると、企業グループ内での課税繰延は、連結申告における課税単位論的発想からの帰結であり、組織税法の観点とはスジが異なると思われる。前述のように、独立した法人同士の合併でも移転資産に対する課税繰延は考えられるし、逆に連結申告では、組織再編成に関係のない通常取引についても、含み益資産の売買に係る課税繰延べが認められる。したがって、課税繰延の範囲をはじめから企業グループの範囲に限定するのではなく（もちろん結果的にそうなる場合はあるが）、移転された資産に対する支配の継続を、要件として詰めて検討すべきであろう。あるいは、たとえ企業グループという概念を用いるとしても、その範囲を、資産移転前ではなく、移転後において判断すべきであろう。
適格分割型分割に該当するための適格要件は、企業グループ内の分割型分割と共同事業を営むための分割型分割の２つに区分することができ、企業グループ内の分割型分割とされる区分は、平成１４年に導入された連結納税制度と同じ発想からゆきついた考えである。
そして、この連結納税制度からの発想は、組織再編税制の観点ではないと捉えることができる。
この岡村教授の指摘に関して、渡辺徹也教授は以下のように述べている。
「アメリカ法を前提とした指摘であるが、この指摘から日本法を視野にいれた実質論としては、商法（会社法）が制度化した組織再編成は持分関係の存在しない法人間における新たな企業組織と、それによる活力の創造をも射程におくものであるから、税制はこれを阻害すべきでない、ということが導かれるであろう55」としている。
持分割合が極めて高いと考えられる場合の分割型分割は、分割型分割によって経済的実態が変わらない、言い換えると、分割型分割によって移転する資産に対する支配が継続していることが認められると思う。分割型分割によって、資産が移転しても、持分割合が高い場合は、分割当事者を一体とみることができ、資産に対する支配は継続すると考えられる。
しかし、適格分割型分割の入り口である企業グループ内の分割型分割という持分割合のくくりは、会社法における会社分割の意図と異なる部分があると考えられる。そして、持分関係のくくりに関して、「アメリカの組織再編成には日本法のように持分割合で縛るという発想はない56」という指摘もあり、適格分割型分割の入り口として、企業グループ内の分割型分割を用いることに疑問が残る。
第２款

分割型の単独新設分割から、企業グループ内の分割型分割と共同事業を営むための分割型分割の検討
適格分割型分割に該当するための２つの区分について、分割型の単独新設分割から、考55渡辺徹也、前掲注２２、２８４頁。
56渡辺徹也、前掲注２２、２８４頁。

(453)

察を行なう。分割型の単独新設分割の一例として、「上場会社が事業部門を二つに分け、新設会社の株式を旧会社の株主に交付するような場合57」を挙げることができる。この分割型の単独新設分割の場合、企業グループ内の分割型分割にも該当せず、共同事業を営むための分割型分割にも該当しないこととなり適格分割型分割の適用がない。適格要件の入り口として「企業グループ内の組織再編成と共同で事業を行なうための組織再編成というものを考えていったところ、この要件から大きく外れてしまったものが、単独で行なう新設型の分割58」である。
適格要件の入り口を、企業グループ内の分割型分割と共同事業を営むための分割型分割の２つに区分にしたことにより、分割型の単独新設分割は、適格分割型分割の適用がない。
しかし、企業グループ内の分割型分割の要件である同一の者による支配関係では、分割が単独新設分割である場合は、分割後に分割法人と分割承継法人との間に同一の者による支配関係が継続することが見込まれている場合とされており、分割型の単独新設分割でも、同一の者による支配関係を満たしていれば企業グループ内の分割型分割に該当すると思われる（法人税法施行令第 4 条の２、６項２号、７項２号）。つまり、同一の者による支配関係の継続が見込まれていない分割型の単独新設分割の場合に、適格分割型分割の適用がな
い。
具体例として、「グループの頂点である親会社自身が分割型の新設分割を行なった場合には、グループ内の組織再編成にも共同事業を行なうための組織再編成にも該当しない59」こととされ、このような分割型の単独新設分割は、適格分割型分割の適用がない。グループ
内の組織再編成に該当しない理由は、次のとおりである。親会社による分割型の単独新設
分割は、新設分割である。ゆえに、分割当事者間に要求される分割前の支配関係を、満たすことができない。
分割型の単独新設分割が、適格要件の２つの入り口に該当しないことについて、渡辺教授は以下のように指摘している60。
分割型の単独新設分割には、「基本的考え方」にある「移転資産に対する支配の継続性」および「株主の投資の継続性」の双方が存在しているように思える。また、アメリカ法でい う 投 資 持 分 継 続 性 （ continuity of interest ） や 事 業 継 続 性 （ continuity of businessenterprise）が仮にわが国の組織再編税制でも基本原則といえるのであれば、わが国における分割型の単独新設分割は、投資持分継続性と事業継続性を満たしているとも考えられる。そして、分割型の単独新設分割および後述する非按分型分割と交付金のある組織再編成は、いずれもアメリカ法では適格分割の範囲に含まれているのである。
では、わが国において、この種の取引が非適格とされるのはなぜなのか。もし、「企業グル57阿部泰久「改正の経緯と残された課題」江頭憲次治郎・中里実編「企業組織と租税法」別冊商事法務２５２号、８５頁（２００２）。
58阿部泰久、前掲注５７、８５頁。
59朝長英樹・山田博志「会社分割等の組織再編成に係る税制について」租税研究６１４号、８２頁（２０００）。
60渡辺徹也、前掲注２２、２８１～２８２頁。

(454)

ープ内再編成と共同事業再編成という２つの基準のどちらにも結果的に該当しないから」ということ以外に答えがないとすれば、そのような２つの基準の設定自体に問題があったことにはならないだろうか。つまり、当該２つの基準が「移転資産に対する支配の継続性」および「株主の投資の継続性」という原則を具現化するための「入り口」として相応しかったかど
うかが、ここで問われているのである。
同一の者による支配の継続性が見込まれていない分割型の単独新設分割は、移転資産の支配の継続性および株主の投資の継続性が認めることができ、経済実態に実質的な変更がないといえる。経済実態に実質的な変更がないと認められるのに、分割型分割による移転
資産の譲渡損益等の課税繰延べが認められないこととなる２つの区分の適格要件の入り口は問題があると考えられる。
また、分割型の単独新設分割によって経営資源の効率化等がなされ、企業価値が高まることもある。２つの適格要件の入り口によって、分割型の単独新設分割が、適格分割型分割に該当しないことに関して、立法の際に「やはり商法が正面から認めている分割の一類型を、税法上全く手当てしないのはいかがなものなのか、という議論もあったのです。しかし、『ニーズがないのだから、とりあえずよいのではないか、本当にそのような社会なったとき、あるいはニーズが出たときに、また考えましょう』ということになりました61」としている。
分割型の単独新設分割は、会社法が認めている分割型分割であり、経済的実態が変わらないと認められるのに、分割型の単独新設分割が用いられていない状況を理由に、分割型
分割による移転資産の譲渡損益等の課税の繰延べが認められない。分割型分割が円滑に行なえる環境を整えるためには、分割型の単独新設分割についても整備されるべきである。
分割型の単独新設分割について、課税の繰延べが認められないことは、分割型分割を円滑に行なうという立法趣旨に反すると考え、２つの区分である適格要件の入り口は、問題があると考えられる。

第４節

分割型分割に係る税制の適格要件に関する検討

第１款

共同事業を営むための分割型分割の適格要件に関する検討

第４節では、分割型分割に係る現行の税制の適格要件の不備について考察する。この款では、共同事業を営むための分割型分割の適格要件を考察する。第２章の分割型分割の適格要件を用いたベイル・アウトの考察によって、適格要件が濫用されることが明らかになった。共同事業を営むための分割型分割の適格要件のうち株式継続保有要件を用いてベイル･アウトが行なわれうる。共同事業を営むための分割型分割において、分割法人の株主が５０人以上である場合は、株式継続保有要件の適用は不要である。株式を継続保有せず売却しても適格分割となり配当課税されず、配当課税されるはずの利益が株式の譲渡益とし61阿部泰久、前掲注５７、８５頁。

(455)

て課税され、ベイル･アウトが行われる。
所得税法では、配当所得は原則総合課税である。総合課税では、超過累進税率が適用される。一方、株式の譲渡所得は、申告分離課税で、税率は１０％～２０％である。総合課
税される所得が多い株主の場合は、配当所得より譲渡所得となる方が有利である。ベイル･アウトを計画した株主は、この方法を用いることにより、みなし配当課税される非適格分
割型分割の株主に比べて、有利な税率で課税されることになる。その場合に、株主の税負担を減少するためだけに分割を行なうのは、適格要件の濫用と考える。
そして、配当所得に比べて株式の譲渡所得の方が、所得を実現できるタイミングを選択できる点でも有利である。ベイル・アウトを計画し、所得の種類の転換によって、所得を実現させる時期を納税者である株主が選択し、株主の税負担を減少させる租税回避の可能性を有している点で、問題がある。この分割型分割は、適格要件の濫用である。
また、何ら担税力が異ならない場合に、株主の人数の違いだけでベイル・アウトを許容しているといえる。税負担は、担税力に即して配分されるべきものであり、このベイル・アウトは、課税の公平の観点から問題があると考える。
以上から、株式継続保有要件を用いる、みなし配当所得から株式の譲渡所得への所得の種類の転換によるベイル・アウトは問題があるといえる。株式継続保有要件は、配当所得から株式の譲渡所得への所得の種類の転換が行なわれる可能性を有している。共同事業を営むための分割型分割の適格要件のうち株式継続保有要件は、ベイル・アウトを許容しており、不備があると考えられる。
第２款 企業グループ内の分割型分割の適格要件に関する検討
第２款では、企業グループ内の分割型分割の適格要件から、現行法の不備の考察を行なう。企業グループ内の分割型分割の適格要件を用いても、ベイル・アウトは可能である。
企業グループ内の分割型分割の適格要件のうち、５０％超から１００％未満の分割当事者間の支配関係か、分割当事者間に５０％超から１００％の同一の者による支配関係が継続することが見込まれていることは規定されている。しかし、交付された株式の継続保有は要求されていない（法人税法施行令第４条の２、８項）。企業グループ内の分割型分割の適格要件を用いるベイル・アウトは、前章で考察したとおり、次のスキームによって可能である。
１つめは、企業グループ内の分割型分割で、分割法人が流動性資産のみを残し、それ以外の資産を分割承継法人に分割して、他の要件を満たしている場合である。前述の分割当事者間の保有関係が継続していれば適格要件を満たすと考えるので、分割法人の株主は交付された株式ではなく、流動性資産を反映した分割法人の株式を売却することによって、
ベイル･アウトが可能となる。
２つめは、まず、子会社を設立し、現金配当を避けるためにその資金で分割法人において事業を開始して、この事業を分割承継法人である子会社に分割し、分割法人の株主に分(456)

割承継法人の株式を交付する場合である。株主が、その交付された分割承継法人の株式を売却すれば、配当所得が譲渡所得に転換でき、ベイル･アウトが可能となる。あまり価値のない子会社を設立すれば、分割した事業が分割承継法人（子会社）の株式に反映されるので配当所得が譲渡所得に転換したといえると考える。
この２つのスキームは、適格要件を満たすことによって、分配が可能な利益を配当せず、
分割型分割を用いて分配し、配当所得を株式の譲渡所得に転換する。配当所得課税の回避（ベイル・アウト）は、次の点で行なわれている。分配が可能な利益を配当せず、分割型
分割を用いて株主に利益を分配し、適格要件の満たすことによって、分割型分割におけるみなし配当所得課税を回避している。また、分配が可能な利益について、その利益が配当される場合の配当所得を、適格要件を満たすことによって、分割型分割による株式の分配にみなし配当課税が生じず、株式の売却することによって、株式の譲渡所得に転換する。
この意味でも、分配可能な利益を配当した場合の配当所得課税を回避している。
つまり、分割型分割を用いて分配することで、配当課税を回避し、その分配された利益についても適格要件を満たすことによって、みなし配当課税も回避している。また、株式を売却することによって、配当所得を株式譲渡所得に転換し、配当課税を回避している。
この配当課税の回避は、現金配当を受け、配当課税される株主と比べて、税率や所得の実
現時期について有利であり、課税の公平の観点から問題である。
課税の公平の観点からすれば、担税力が異ならない場合、担税力に即した税負担が配分されなければならない。しかし、ベイル・アウトを行った株主について有利となり、ベイル・アウトは問題である。分割型分割の適格要件の濫用によって、ベイル・アウトが行われる。その濫用を許容している適格要件には、不備があるといえる。
この企業グループ内の分割型分割の適格要件を用いたベイル・アウトは、分割型分割によって経済実態が変わっているのに、課税を逃れている。これは、分割型分割による損益の課税繰延べの立法趣旨に反するのに、課税の繰延べを認めてしまっている。この面から、企業グループ内の分割型分割の適格要件には、不備があるといえる。
また、企業グループ内の分割型分割におけるベイル・アウトは、分割当事者間の支配関係の継続をする見込みがあることのみを要求していることから可能であると考える。適格
要件には、分配可能な利益を、配当課税されずに実質的に株主に移転することができるという意味でのベイル・アウトに対する対抗措置が織り込まれていないといえる。
第３款 会社分割に係る税制導入前からのみなし配当課税の効果から、分割型分割の適格要件の検討
１ みなし配当課税の効果から、ベイル・アウトに対する対策の必要性の補足
税法は、会社法上（旧商法上）の配当ではない場合でも、法人の利益が株主に移転する
場合は、配当所得として課税している。これは、みなし配当課税とよばれている。法人の所得（分配可能な利益）の分配をみなし配当課税する考え方は、ベイル・アウトを禁止す(457)

る趣旨といえる62。会社分割に係る税制の導入前から、税法は、みなし配当課税によってベ
イル・アウトの対策をしてきた。
会社分割に係る税制の導入前において、みなし配当課税は次のようになされていた。配当に関しては、「株主が株主たる地位において法人から受け取った経済的利益は、商法上の配当手続の有無にかかわらず、また、法人利益の有無や増減とは直接関係させず、原則として全て配当として課税される（所基通２４－１63）」こととなる、そして、「個人株主については、利益積立金額の減少部分がみなし配当とされ64」、みなし配当課税が行われる。株
主が法人に対する投資を清算する場合は、「法人が利益積立金額を原資として譲り受けた株式を消却した場合には、消却株式に按分的に対応する利益積立金額の部分は、みなし配当課税を受ける65」こととなる。
株式の消却に関しては、「法人が原資によって株式を消却した場合、株主に対してみなし配当課税（およびみなし譲渡所得課税）が行なわれる（所法２５①一、法法２４①一）。その場合、株式消却が、たとえば法人がそれまで一定の期間継続して営んできた積極的事業
活動を縮小したことに対応するものなのか、それとも単に株主に金銭を支払うために配当に代わるものかといった点は、全く考慮されない。したがって、配当に代えて株式消却を行なうことで、配当課税を回避できる可能性がある66」としている。
また、「法人が解散した場合、法人は清算所得課税を受け（法法９２）、株主はみなし配当課税を受ける（所法２５①三、法法２４①三）67」とされる。そして、法人が合併した場
合には、「法人が合併によって他の法人を取得した場合、被合併法人の資産簿価が合併直後の合併法人において引き上げられると、その差額に対する被合併法人への清算所得課税と（法法１１２）、被合併法人株主を対象とするみなし配当課税が行われる（所法２５①四、法法２４①四）68」とされる。
以上のみなし配当課税について、岡村忠生教授は、「みなし配当がなお、個人株主課税に関する多くの場面で、法人利益に対する株主段階での配当所得課税を確保するための、言い換えれば bail-out を防止するための、原則を示す役割を果たしている69」と述べられている。税法は、法人における分配可能な利益を、配当という形に限らず株主に分配するときに、課税を行うとしてきた。この姿勢からも、ベイル・アウトが行なわれる可能性がある
ならば、その対策をすべきである。

62渡辺徹也、前掲注４７、１７１～１７２頁参照。
63岡村忠生、前掲注２、３５頁。
64岡村忠生、前掲注２、３５頁。
65岡村忠生、前掲注２、３６頁。
66岡村忠生、前掲注２、３６頁。
67岡村忠生、前掲注２、３６頁。
68岡村忠生、前掲注２、３６頁。
69岡村忠生、前掲注２、３７頁。

(458)

２ みなし配当課税の限界と、分割型分割の適格要件に関する検討
みなし配当課税は、ベイル・アウトを防止する役割を有している。しかし、前述のように、株式消却におけるみなし配当課税では、配当課税の回避の可能性がある。みなし配当課税には、ベイル・アウトの対策に限界があるといえる。ベイル・アウトを全て防止できているわけではない。株式消却におけるみなし配当課税の対象から逃れ、かつ、分割型分割の適格要件を濫用する場合に、ベイル・アウトが行なわれる可能性がある。
分割型分割の適格要件を濫用し、みなし配当課税の対象から逃れるベイル･アウトは、次のようになされる可能性がある。みなし配当課税の負担を減少させるという配当課税の回避もベイル･アウトのひとつの形態である。この種のベイル・アウトの具体的なスキームとして、以下の２つがある。
１つめは、共同事業を営むための分割でも、企業グループ内の分割でも適格要件を満たす場合、利益積立金額の引継ぎ額は、分割前の簿価純資産価格のうち移転資産・負債の簿価純資産価格の占める割合を乗じて決める。ベイル・アウトを計画した分割法人の株主は、適格分割型分割を行い、分割法人については、利益積立金額が少なくなるようにすること
で、株式消却を行なわせる。株式消却によってみなし配当課税は受けるが、この方法を用いることによって、分割法人の株主は、配当課税の回避を行っている。このスキームは、適格要件とみなし配当課税を濫用しているといえると考える。
２つめは、利益積立金額の多い分割法人が、分割型分割時に、みなし配当課税を繰延べて、利益積立金額の少ない分割承継法人に利益積立金額を引継がせる場合である。この場
合、利益積立金額が希釈され、利益積立金額の多い法人の株主は、分割後株式消却を受けることによりみなし配当課税は受けるが一株あたりの利益積立金額が減少し、ベイル・ア
ウトを行うことができる70。
以上のベイル・アウトのスキームは、法人の分配可能な利益の分配を意図して行なわれるならば、課税の公平の観点から問題があるといえる。この面からも、分割型分割の適格要件には不備があると考える。よって、みなし配当課税の限界や、分割型分割の適格要件について、ベイル・アウトに対する対策を講じるべきである。

第５節

まとめ

本章では、ベイル・アウトという租税回避行為が行なわれる現行法の不備についての検討を、次の３点から行なった。１点目は、税制調査会の｢基本的考え方｣から、２点目は、企業グループ内の分割と共同事業を営むための分割の２つの区分から、３点目は、分割型
分割に係る税制の個々の適格要件からの検討である。

70ただし、上場会社等が公開買付けによって、株式の消却を行った場合は、その公開買付けに応じて株式の譲渡を行った株主に対しては、譲渡所得として課税される（租税特別措置法第９条の６第１項、同２項、第３７条の１０第４項）
。

(459)

１点目の税制調査会の｢基本的考え方｣における、分割型分割を円滑に行なうために、経済的実態に変更が無いと認められる場合に課税を繰延べるという趣旨には、合理性があるといえる。会社分割に係る税制について、日本より長い歴史をもっているアメリカも同様な考え方によっていることからも、妥当な考えといえよう。この「基本的考え方」を、適切に執行できるように立法面で整備を図っていくべきである。
２点目は、適格分割型分割の入り口を、企業グループ内の分割型分割と共同事業を営む
ための分割型分割の２つに区分したことは、企業グループ内での課税繰延べは、連結納税制度と同じ発想からゆきついた考えで、組織再編税制の観点とはスジが異なると思われるといった指摘がある71。
また、分割型の単独新設分割の一部について、非適格分割に該当するのは、この２つの区分のどちらにも該当しないからであり、２つに区分したことに問題があるとも考えられる。分割型の単独新設分割の一部は、会社法が認めている分割型分割であり、経済的実態が変わらないと認められるのに、分割型分割による移転資産の譲渡損益等の課税の繰延べが認められない。これは、分割型の単独新設分割が用いられていない状況を理由に、課税繰延べが認められていない。分割型分割が円滑に行なわれるためには、分割型の単独新設
分割の一部についても環境を整備するべきである。この現状は、分割型分割を円滑に行なうという立法趣旨に反すると考え、２つの区分である適格要件の入り口は、不備があると考えられる。
３点目は、現行法の個々の適格要件の規定について考察を行なった。企業グループ内の分割型分割と、共同事業を営むための分割型分割の適格要件は、ベイル・アウトが行なわれる可能性がある。ベイル・アウトを許容している適格要件には不備がある。
そして、会社分割税制の導入前から、みなし配当課税の制度は、ベイル・アウトを防止する役割を有していた。みなし配当課税のベイル・アウト防止には限界があることから、
分割型分割の適格要件を濫用した配当課税の回避によるベイル・アウトが行われる可能性がある。このことからも、分割型分割の適格要件には、ベイル・アウトに対する対抗措置が織り込まれておらず、不備があると考えられる。

71岡村忠生、前掲注２、３４頁参照。

(460)

第４章 べイル・アウトに対する対策の考察
第１節 はじめに第３章では、ベイル・アウトを許容する現行法の不備について考察を行なった。現行法
は、ベイル・アウトに対する対策がなされておらず、不備があるといえる。会社分割に係る税制において、アメリカの法人分割に係る税制は、日本より長い歴史を有している。また、わが国の会社分割税制は、アメリカの税制に近づきつつある72。よって、アメリカの法
人分割（corporate division）の税制を比較考察することは、有益であると考える73。本章
では、アメリカの法人分割に係る税制の概要を説明し、会社分割に係る税制について、わが国とアメリカの比較考察を行なう。そして、わが国の分割型分割に係る税制について、
ベイル・アウトに対する対策の提言を行なう。

第２節 アメリカにおける法人分割税制（アメリカのベイル・アウトに対する規定）
第１款 アメリカ連邦内国歳入法典における組織再編成の課税繰延べの根拠
アメリカは、アメリカ連邦内国歳入法典（Internal Revenue Code）で組織再編成（Reorganization）の規定をしている。内国歳入法典制定の当初、「連邦最高裁判所は、新
旧二つの法人において事業が継続され、かつ株主の資本が投資され続けることは、その利益は形を変えるのみで実質的には変化しないから所得を実現するものではない、という考え方を一貫して否定した74」とされる。しかし、これに対して、議会は、組織再編成においては「株式の交換にかかる損益が認識されないことをいちはやく承認している75」、つまり、
１９１８年において、内国歳入法典で組織再編成における課税の繰延べの規定を導入した76。
アメリカは、組織再編税制について９０年近い歴史を有している。
議会は、組織再編成による取引の実質が、単なる紙面上の取引（purely paper transaction）にすぎないとし課税繰延べることとした77。よって、組織再編成により事業が継続され、かつ、株主の投資が継続される場合は、実質的には所得が実現していないといえることを根拠として、組織再編成に関する損益の課税の繰延べを認めた。組織再編成による法人の変化が、単なる形式の変化であって、すぐに課税することについて、正当な理由のある取引ではないとされる78。これは、租税法の規定が、事業取引を阻害しないことを目的としてい72金子宏、前掲注１０、３７３頁参照。
73アメリカの法人分割（corporate division）は、わが国の会社分割と異なる点があり、同じ意味をさすものではないので、会社分割と訳さず、法人分割と訳すこととした。
74水野忠恒『アメリカ法人税の法的構造』有斐閣、２１０頁（１９８８）。水野教授は、
continuity of interest について「利益継続性」と訳されている。
75水野忠恒、前掲注７４、２１０頁。
76Wolfman Bernard,Federal Income Taxation of Corporate Enterprise（3rded）,Little,Brown and company,５７５（１９９０)参照.
77Wolfman, supra note７６,at５７５参照.
78Abrams, Howard E.,and Richard L. Doernberg,Federal Corporate Taxation（５th(461)

る。この課税繰延べの根拠は、「『投資の継続（continuity of investment）』という概念に基づく一種の実質主義である79」とされる。実質主義が導入された時代背景には、第一次大戦が終結し、企業の拡大と集中が盛んに行われた実業界の強い要請があった80。
第２款 アメリカ連邦内国歳入法典における法人分割
１

アメリカ連邦内国歳入法典における組織再編成の規定
内国歳入法典では、取引が、第３６８条（a）（１）に規定されている類型に該当すると、「組織再編成」として扱われる。日本における「組織再編成」は、組織再編成による損益について、課税される非適格組織再編成と、課税繰延べされる適格組織再編成がある。ア
メリカにおける「組織再編成（Reorganization）」は、日本の「組織再編成」の文言の使われ方と異なる。
アメリカでも、法人の組織を再編成することによって、利益が実現し、課税されるのが原則である。しかし、この課税が繰延べられる場合がある。内国歳入法典第３６８条（a）（１）では、A 型から G 型の７つの組織再編成の類型を規定している。法人が行なう取引が、内国歳入法典第３６８条に定義する組織再編成（reorganization）に該当すると、株主側（第３５４条から３５６条）も、法人側（第３６１条）も、双方で原則として、所得または損失を認識しない。第３５４条（a）では、株主が、株式を組織再編成の当事者の法人の株式または証券だけと交換する場合は、損益を認識しない。第３６１条（a）では、法人が、組織再編成の計画によって、組織再編成の当事者である他の法人の株式または証券のみと法人の資産を交換する場合は、損益を認識しない。しかし、株主が、課税繰延べが認められない資産（boot）を受領すると、第３５６条の適用がある。第３５６条は、boot の分配については、所得を認識することとなる。
つまり、日本における「適格組織再編成」に該当するものが、アメリカにおける「組織再編成（Reorganization）」である。日本における「組織再編成」が、アメリカにおける「組織再編成（Reorganization）」では、ない。
第３６８条に定義する組織再編成の要件を満たしている場合、資産の譲渡等による株主と法人の損益を繰延べる。ただし、この課税の繰延べを受けるには、第３６８条の要件を満 た す だ け で な く 、 前提 条 件 と し て 当 事 者 と取引 は 、 投 資 の 継 続 性（ continuity ofinvestment）が、要求される81。そして、判例法上の要件を満たす必要もある。判例法上のed）,Foundation Press,２１９ (２００２) ； Block, Cheryl D.,Corporate taxation,Aspen
Law and Business,３０８（１９９８）参照.
79渡辺徹也「企業組織再編税制―現行制度における課税繰延の理論的根拠および問題点等―」租税研究３１号、３５頁（２００７）。
80水野忠恒、前掲注７４、２１１頁参照。
81ジョン・Ｋ・マクナリティ「米国における企業組織再編に係る連邦所得税の基礎理論」租
税研究６３０号、７２頁（２００２）参照。

(462)

要件としては、事業目的原理（business purpose doctrine）、投資持分の継続性82（continuityof interest）、および事業継続性（continuity of business enterprise）がある83。更に、財務省規則（Treasury Regulations）では、持分の継続（continuity of proprietary interest）,
事業目的（business purpose）および事業の継続（continuity of business enterprise）を満たすことも要求している（財務省規則第１．３６８―１）。
第３６８条（a）（１）では、次のように、７つの類型の組織再編成が定義されている。
①

A型

法律上の吸収合併または新設合併の場合（第３６８条（a）
（１）
（A））
。

②

B型

法人が、議決権株式のみを対価として他の法人株式を取得し、他の法人の資産を実質的に取得する場合（第３６８条（a）
（１）
（B））
。

③

C型

法人が、議決権株式のみを対価として他の法人株式を取得し、他の法人を子会社とする場合（第３６８条（a）
（１）
（C））
。

④

D型

法人が、資産の全部または一部を他の法人に移転し、移転した法人
または法人の株主もしくは両者が、資産を移転された法人を支配する場合（第３６８条（a）（１）
（D））
。

⑤

E型

法人の資本の再編成の場合（第３６８条（a）
（１）
（E））
。

⑥

F型

法人の営業場所の変更等（第３６８条（a）（１）
（F））
。

⑦

G型

会社更生における他の法人へ資産を移転する場合（第３６８条（a）
（１）
（G））
。

この７つの中で、法人分割税制に関連するものは、D 型組織再編成である。D 型組織再編成には、非分割的 D 型組織再編成（non-divisive D reorganization）と、分割的 D 型組
織再編成（divisive D reorganization）がある。非分割的 D 型組織再編成（non-divisive D
reorganization）は、資産の全部を移転し合併に類似する。分割的 D 型組織再編成（divisive
D reorganization）は、資産の一部を移転して分割的要素を有する。
D 型組織再編成のうち、分割的 D 型組織再編成が、税法上の法人分割（corporate division）である。分割的 D 型組織再編成が、法人と株主の課税繰延べを行うには、第３５５条の要件と判例法上の要件を満たすことが必要である。分割的 D 型組織再編成は、「法人資産の一

82「continuity of interest」について、金子宏、前掲注１０では「投資利益の継続性」、水野忠恒、前掲注７４、「利益継続性」、岡村忠生、前掲注２２では「株主と法人の権利関係の継続性」ただし、「マッコンバー判決再考」税法学５４６号（２００２）では、「利益継続性」、渡辺徹也、前掲注２２では「投資持分継続性」と訳されている。interest は、渡辺教
授の著書５５頁において、判例によると「interest の内容が equity interest である」とされる。これを参考に、本研究では、投資持分の継続性と訳すことにした。
83渡辺徹也、前掲注２２、３１頁参照。

(463)

部だけが分離され非課税で移転されるから、最も濫用の可能性が高い84」とされる。
２

アメリカ連邦内国歳入法典における法人分割の規定
アメリカにおける法人分割税制は、わが国の会社分割税制と、規定のされ方が異なる。

わが国の会社分割税制では、課税の繰延べがされる会社分割は、組織再編税制に規定されている。一方、アメリカ連邦内国歳入法では、課税の繰延べがされる法人分割は、第３６８条（a）（１）の組織再編成（Reorganization）の規定に該当する法人分割と、第３６８条（a）（１）の組織再編成（Reorganization）の規定に該当しない法人分割もある。
つまり、法人分割における課税について、組織再編成の規定である第３６８条(a)(１）（D）
における分割的 D 型組織再編成に該当しない分割も、第３５５条の要件と判例法上の要件を満たすことによって、課税の繰延べが可能である85。この第３５５条の分割であって、分割的 D 型組織再編成でない法人の分割も、税法上の法人分割（corporate division）である。
要するに、法人分割（親会社が、親会社株主に子会社株式を分配する取引）による損益の課税繰延べを、第３５５条が規定している86。法人分割が第３６８条ではなく第３５５条
によって規律される理由として、次のことが挙げられる。法人分割は、法人の資産を任意に切り出すことができる。そして、取得的組織再編成と比べると、租税回避に利用される
危険が多分にあり、厳しく第３５５条で規定されている87。第３５５条で、課税繰延べが認められる法人分割の方法は、次の３つを挙げることができる88。
①

スピン・オフ（spin-off）

親会社が財産出資により子会社を設立して子会社の株式を取得し、その株式を親会社の株主に分配する。

②

スピリット・オフ（split-off）

親会社が財産出資によって子会社を設立し、子会社の株式を取得し、その株式を親会社の株主が有する親会社株式と交換する。

③

スピリット・アップ（split-up） 会社が財産出資によって複数の子会社を設立する。
この子会社の株式を取得し、子会社株式を親会社の84岡村忠生、前掲注２、４２頁。
85Bittker, Boris I.,and James S. Eustice,Federal income taxation of corporations andshareholders（６th ed）,Warren Gorham and Lamont, １１－１１(１９９４)参照.
86Abrams, Howard E.,and Richard L. Doernberg, supra note７８,at２６２参照.
87渡辺徹也、前掲注２２、２９頁参照。

supra note７８,at２６１；Burke,
Karen C.,Federal Income Taxation of Corporations and Stockholders（４th ed),WestGroup,２７０ (１９９６)；Kramer ,John L.,and Susan L. Nordhauser,Federal taxation of
corporations（２nd ed),Prentice-Hall,４９５～４９７(１９８９)参照.
.
88Abrams, Howard E.,and Richard L. Doernberg,(464)

株主が所有する親会社株式と交換して、親会社の清算を行なう。
３つに関して、「いずれも親会社が（既存または新設の）子会社株式を親会社株主に分配する（distribute）取引である。したがって、アメリカ連邦内国歳入法における法人分割は、わが国でいう『分割型』分割である89」とされる。わが国における現物出資や分社型分割は、
アメリカの組織再編成の規定ではなく、法人の設立または出資に関する第３５１条に規定されている。他方、わが国における吸収分割の分類は、アメリカ連邦内国歳入法には、ない90。
第３５５条による法人分割の課税繰延べの根拠は、次のとおりである。第３６８条の組
織再編成（Reorganizations）と同様に、第３５５条が認める法人分割でも、株主の投資の継続性を根拠としている。法人分割によって、事業の所有形態が変更されただけで、実質的な変更がなく、株主の投資の継続性が認められるため、課税を繰延べるべきということが前提である91。
３

第３５５条と第３６８条（a）（1）（D）の分割的 D 型組織再編成の関係
前述のとおり、分割的 D 型組織変更が課税の繰延べを行うには、分割的 D 型組織変更に該当するだけでなく、第３５５条の要件と判例法上の要件を満たすことが必要である92。また、分割的 D 型組織変更に該当しない法人分割は、第３５５条の要件と判例法上の要件を満たすことによって課税の繰延べが認められる93。
ここで、第３６８条（a）（1）（D）の分割的 D 型組織再編成と、第３５５条の関係を整理する。第３６８条（a）（1）（D）の分割的 D 型組織再編成で、第３５５条を満たす法人
分割の具体例は、次のとおりである。親会社が資産の一部を現物出資して、子会社を新たに設立し、子会社株式を取得する。そして、親会社株主に、子会社株式を分配する取引である。
他方、第３５５条の法人分割ではあるが、第３６８条（a）（1）（D）の分割的 D 型組織
再編成ではない具体例は、次のとおりである。既存の子会社の子会社株式を、親会社が親会社株主に分配する取引である。この取引が、第３６８条（a）（1）（D）の分割的 D 型組
織再編成に該当しない理由は、定義で要求される「分割当事者間における資産の移転」を
89渡辺徹也、前掲注２２、１９２頁。
90渡辺徹也、前掲注２２、２９頁参照。
91ジョン・Ｋ・マクナリティ、前掲注８１、７６頁参照。
92分割的 D 型組織再編成に該当する法人分割の場合、株主は、第３５５条（a）、株式を分配する法人は、第３６１条（c）によって課税繰延べがされる。わが国における分割法人は、アメリカでは、分配法人つまり、株式の分配を行う法人（distributing corporation）である。
93分割的 D 型組織再編成に該当しない法人分割の場合、株主は、第３５５条（a）、株式を分配する法人は、第３５５条（c）によって課税繰延べがされる。

(465)

満たさないからである94。この意味では、「３５５条の法人分割の方が D 型組織再編成よりも範囲が広いといえる95」。
つまり、第３６８条（a）（1）（D）の分割的 D 型組織再編成に該当するためには、必ず第３５５条の要件を満たすことが必要であり、分割的 D 型組織再編成に限らず、すべての親会社が親会社株主に子会社株式を分配する取引（すべての法人分割）が、損益の課税を繰延べられるか否かは、第３５５条によっている。第３５５条に規定される取引は、第３６８条の組織再編成であることは要求されていない（第３５５条（a）（2）（C））。
第３款 非課税の法人分割となるための第３５５条の規定と判例法上の要件
アメリカにおいて、法人分割（corporate division）による損益の課税繰延べは、第３５５条によって規律されている。ただし、課税繰延べをするためには、判例法上の要件も満たす必要もある。
閉鎖的法人において、配当課税の回避すなわちベイル・アウトを行なうために、法人分割が用いられる可能性を有していた。一時期、法人分割による損益の課税繰延べの規定が、租税回避に用いられるため、規定が消えた。そして、法人分割による損益の課税繰延べが、１９５４年に、再度規定された経緯がある。法人分割を用いて租税回避を行った代表的なものとして Gregory 事件が挙げられる96。
第３５５条の制定の理由として、「法人の内部留保を分配する手段として、対象となる資産を（組織変更の）法人分割により子会社へ移転し、その子会社を清算することによって、税負担の軽減が可能であったのである。この問題が、現在の内容をもつ法人分割の課税繰
延べの要件（歳入法典第３５５条）を生ぜしめたのである97」とされる。法人分割による租税回避を防止するため、現行の第３５５条の内容が規定され、法人分割による損益の課税
繰延べの規定が復活した98。
第３５５条の非課税要件は以下の４つである。
① 支配要件
株式を分配する直前に、分配法人が８０％以上の株式を保有することによって、被支配
法人を支配していること（第３５５（a）（1）（A）,第３６８条（c））99。
94渡辺徹也、前掲注４７、１６６頁参照。
95渡辺徹也、前掲注４７、１６６頁。
96Gregory v. Helvering

２９３ U.S. ４６５（１９３５）.

97水野忠恒、前掲注７４、２２８頁。水野教授は、reorganization を「組織変更」と訳されている。
98法人分割に係る税制は、１９５４年に租税回避を防止するための大幅な改正を行なったが、それでもまだ問題が多い領域である。Bittker, Boris I.,and James S. Eustice, supra note
８５,at１１－３参照.
99被支配法人とは、controlled corporation であり、分配法人の支配を受ける法人である。
分配法人とは、株式の分配を行う法人（distributing corporation）である。

(466)

② 仕掛け要件(device 要件)
取引が、法人の分配可能な利益（earnings and profits（Ｅ＆Ｐ））を分配するための仕掛け（device）として行なわれるものであってはならない（第３５５（a）（1）（B））。
③

積極的事業活動要件(active business)
株式分配後、分配法人と被支配法人の双方が、積極的に事業活動（active conduct of a
trade or business）を行うこと（第３５５（a）（1）（C）,第３５５(b)）。

④

分配要件
分配の直前に所有するすべての被支配法人の株式を分配するか、株式を所有することが租税回避目的でないことを証明する（第３５５（a）（1）（D））
。
この要件以外に、１９９０年に規定された第３５５条（d）と、１９９７年に規定された第３５５条（e）の要件がある。第３５５条（d）と第３５５条（e）は、株主に関する租税回避を防止する規定ではないので、本論文では割愛させていただくこととした。②の仕掛け要件(device 要件)について、財務省規則は、仕掛けの要素（device factors）として、ⅰ
株式の比例的分配(pro rate distribution)、ⅱ株式分配後の売却または交換(subsequent saleor exchange of stock)、ⅲ分配法人と被支配法人における資産の性質と、資産の使用方法(nature and use of assets)の３つを規定している（財務省規則第１．３５５―２（d）（2））。
これらの仕掛けの要素があった場合に、法人分割が仕掛けと認定されやすいこととなる。
また、③の積極的事業活動要件(active business)には、株式分配後の積極的な事業活動が規定されているが、株式分配前の積極的な活動について、第３５５(b)（２）に 5 年要件が規定されている。５年要件とは、以下のように、積極的な事業活動が株式の分配前にも要求される。分配法人と被支配法人が、分配前の５年間継続して、積極的な活動を行なってきた事業であること（第３５５（ｂ）（２）（B））。事業が、分配前５年以内に損益が認識される取引によって取得したものでないこと（第３５５（ｂ）（２）（C））
。そして、積極的事業を営んでいる法人の支配を、分配の前５年以内に取得したものでないことがある（第３
５５（ｂ）
（２）
（D））
。株式分配前後における積極的な事業活動は、その法人分割が合理性を有していると考えられる。
判例法上の要件は、事業目的原理（business purpose doctrine）と投資持分の継続性（continuity of interest）がある100。事業目的原理（business purpose doctrine）は、正当な事業目的による分割であることを要求している。また、投資持分の継続性（continuity ofinterest）は、分割後、事業主の利益が継続することを要求している。法人分割が、非課税となるには、この判例法上の要件も満たす必要がある。

100Kramer ,John L.,and Susan L. Nordhauser,

supra note８８,at５１２～５１３参照.

事業目的原理（business purpose doctrine）は、Gregory 事件によって確立された判例法上の要件である。

(467)

第３節 アメリカとわが国における法人分割税制の比較考察
第２節で、アメリカにおける法人分割に係る税制の概要を述べた。アメリカでは、法人の分配可能な利益を分割法人の株主に実質的に移転する手段として、法人分割を用い、税負担の軽減を図ることが可能であった。このベイル・アウトを防止するために、法人分割の非課税要件として、アメリカ連邦内国歳入法典第３５５条に厳格な要件の規定が設けられている。アメリカでは、法人分割における、ベイル・アウトに対する対策が厳格になされている。
アメリカにおける法人分割は、わが国の分割型分割と近い。前章では、わが国の分割型
分割にかかる税制では、ベイル・アウトに対する対策がなされていないことを明らかにした。わが国の分割型分割に係る税制とアメリカの法人分割税制を比較すると、わが国においては、ベイル・アウトに対する対策が不十分である。そのために、わが国の分割型分割に係る税制の下では、ベイル・アウトを許容する可能性がある。ベイル・アウトは課税の公平の観点や立法趣旨の観点から問題であり、わが国の分割型分割に係る税制において、
ベイル・アウトに対する対抗措置が適切になされるべきである。
分割型分割を包含するわが国の組織再編税制について、現行法では、法人税法第１３２条の２に包括的否認規定が設けられている。税務署長は、合併、分割、現物出資もしくは
事後設立または株式交換もしくは株式移転（以下、「合併等」という。）に係る適用対象の法人の法人税につき更正または決定をする場合において、その法人の行為または計算で、これを容認した場合には、合併等により移転する資産および負債の譲渡に係る利益の額の減少または損失の額の増加、法人税の額から控除する金額の増加、合併等の当事者である
法人の株式（出資を含む。）の譲渡に係る利益の額の減少または損失の額の増加、みなし配当金額の減少その他の事由により法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、その行為または計算にかかわらず、税務署長の認めるところにより、その法人に係る法人税の課税標準もしくは欠損金額または法人税の額を計算することができる（法人税法第１３２条の２）。この法人税法第１３２条の２の適用対象の法人は、分割法人、分割承継法人、分割法人および分割承継法人の法人株主である。
この法人税法の包括的否認規定と整合する形で、所得税法第１５７条 4 項にも、組織再編税制に関して包括的否認規定が設けられている。税務署長は、合併等をした一方の法人
または他方の法人の行為または計算で、これを容認した場合には当該一方の法人もしくは他方の法人の株主等である居住者またはこれと特殊の関係のある居住者の所得税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、その居住者の所得税に関する更正または決定に際し、その行為または計算にかかわらず、税務署長の認めるところにより、その居住者の各年分の金額を計算することができる（所得税法第１５７条 4 項）。所
得税法第１５７条４項は、分割法人および分割承継法人の個人株主について、適用がある。
法人税および所得税の負担を不当に減少させる結果となることが認められる場合に、組織再編成に係る行為または計算を否認する。法人税の負担を不当に減少させる事由につい(468)

ては、次の５つが規定されている（法人税法第１３２条の２）。①分割により移転する資産
および負債の譲渡に係る利益の額の減少または損失の額の増加、②法人税の額から控除する金額の増加、③分割法人または分割承継法人の株式の譲渡に係る利益の額の減少または損失の額の増加、④みなし配当金額の減少、⑤その他の事由により法人税の負担の不当な減少である。
本研究で会社分割税制において生じる可能性があることを指摘したベイル・アウトが生じた場合、現行法の包括的否認規定の適用が考えられる。しかし、これらの包括的否認規定は、組織再編成が租税回避に用いられことを懸念して、威嚇のために設けられたともい
われ、裁判例もない現状で、どのように適用されるのか明らかでない。法人税の負担を不当に減少させる事由が挙げられているが、それらの事由として具体的にどのようなものを想定しているのか明らかではない。具体的にどのような場合に租税回避として認証され、課税の繰延べが認められないのかを、規定で明らかにすることにより納税者の予測可能性を確保できる。そして、規定で明らかにすることにより、課税庁の裁量余地が抑えられ、立法趣旨を踏まえた分割型分割が円滑に行なわれやすくなると考える。その対策として、どのようなベイル・アウトが許されないのか、個別に規定で明示するべきである。
具体的には、アメリカにおける仕掛け要件(device 要件)を参考にした規定が、わが国でも有効であると考える。法人の分配可能な利益を株主に実質的に移転するために、配当によらずに分割型分割が用いられる場合、損益の課税繰延べができない旨を、個別規定で明らかにするように立法化すべきである。
アメリカでは、仕掛け要件を満たす証拠となりうる事実の１つとして、分配後の株式の売却の行為がある。株式の売却の有無は、分割型分割が、法人の分配可能な利益を分配する仕掛け（device）と認められるか否かの判断の基準となる。株式の売却があった場合に、分割が仕掛けと認定されやすいこととなる。
しかし、株式の売却がベイル・アウトの可能性を有しているからといっても、株式の売却自体を制限することは、好ましくない。株式の売却の制限とは、株式を売却すると、分割型分割による損益の課税繰延べが行なえないという規定である。共同事業を営むための分割型分割の適格要件のうち株式継続保有要件が、執行上の理由から一部において株式の継続保有を断念していることからも、株式の売却を制限することは執行が難しいと考えられる。また、株式の売却を制限することは、例えば期間を設け制限を行なうと、期間を形式的に満たせば売却することができ、また、株式を売却できないことが要因となり株主の賛同が得られず、会社分割税制の立法趣旨に反して円滑に分割型分割を行なえなくなる恐れ等がある101。
101組織再編税制の現行法では、「……が見込まれていること」という表現が用いられている。

共同事業を営むための分割型分割の適格要件の株式保有要件では、「交付を受ける分割承継
法人の株式の全部を継続して保有することが見込まれること」とされている。この「見込まれていること」の意義は、分割の時点で見込まれていることが要求されており、あえて期間を設けていないとされる。期間を設けることによって、逆に悪用する場合や、機動的(469)

よって、分割型分割による株式の売却をすべて制限するのでなく、法人の分配可能な利益を、分割法人の株主に実質的に移転するために、分割型分割と株式の売却が行なわれ、納税者の税負担を減少させる場合に、課税繰延べが認められない旨を、個別規定で明らかにするように立法するべきである。第２章で提示した企業グループ内の分割型分割の適格要件を用いたスキーム事例１や事例２、また、株式継続保有要件を用いたベイル・アウト
は、分割型分割を行い株式の売却をして納税者の税負担を減少させているから、このような規定によって、提示したこれらの租税回避行為を防止することができると考える。
また、アメリカの制度にある積極的事業活動要件(active business)を参考にした規定も、わが国における対策として有効であると考える。積極的事業を営むことは、現金配当を避けるためにその資金で事業を開始し、分割型分割を用いて配当課税の回避をするベイル・
アウトを防止することができる。また、分割型分割の前後のある程度の期間、積極的に事業活動を行なうことは、分割型分割が、ベイル・アウトを目的とせず、合理性を有していると考えられる。
よって、分割型分割の前後のある程度の期間、積極的に事業を行なっていない分割型分
割は、課税の繰延べが認められない旨を、個別規定で明らかにするように立法するべきである。第２章で提示した企業グループ内の分割型分割の適格要件を用いたスキーム事例２
は、現金配当を避けるためにその資金で事業を開始し、その事業を分割して配当所得を株式譲渡所得に転換をしており、分割の前のある程度の期間にわたって積極的事業活動をしていないため、このような規定によって、スキーム事例２のような法人の分配可能な利益を分配すること（租税回避行為）を目的とした分割型分割を防止することができると考える。

第４節 まとめ
本章では、アメリカにおける法人分割に係る税制の考察を行なった。アメリカにおいては、法人分割における、ベイル・アウトに対する対策が厳格になされている。わが国と比較考察をおこなうと、わが国の分割型分割における税制は、ベイル・アウトに対する対策が、脆弱であるといえる。わが国のその税制において、ベイル・アウトに対する対抗措置が適切に講じられるべきである。アメリカの法人分割税制における仕掛け要件(device 要件)
や積極的事業活動要件(active business)を参考とした規定は、わが国の会社分割税制において、ベイル・アウトに対する対抗措置として有効であると考える。

な分割の足かせとなることとがあるので、期間を設けることはしていないと考えられる、と国税局の立場の方が述べている。よって、株式の売却について、期間を設けて制限しな
い立法がよいと考える。櫻井光照「企業組織再編税制について」租税研究６７０号、６９頁（２００５）参照。

(470)

結論
第１節

研究結果の要約

組織再編税制は、複雑かつ多様であることから、濫用の恐れがあることが指摘されている102。組織再編成のなかでも会社分割は、その本質として、濫用につながる要素を有しており、会社分割に係る税制は、濫用の危険を多く有している領域である103。ベイル・アウ
トは、個人株主における所得の種類の転換等による配当所得課税の回避である。これは、アメリカの法人分割税制が様々な対策を重ね、用心する濫用である。本研究では、わが国の現行の会社分割税制について、上記のベイル・アウトに対する対抗措置に不備があるのではないかとの問題意識から、その不備を明らかにし、新たな対抗措置について提言をおこなった。
第２章では、法人の分割について、分割型分割を中心に、会社分割税制が導入された経緯、会社法上の会社分割、会社分割における課税繰延べの趣旨、会社分割税制の規定を踏
まえ、会社分割税制について概観した。そして、分割型分割における適格要件を濫用した
ベイル・アウトについて考察をおこなった。共同事業を営むための分割型分割の適格要件のうち株式継続保有要件を用いてベイル・アウトは可能である。また、企業グループ内の分割型分割の適格要件を用いて、ベイル・アウトは可能である。分割型分割の適格要件を用いて、ベイル・アウトは行なわれる可能性を有している。
第３章では、ベイル・アウトを許容している現行法の不備について、以下の３点から考察して、不備の内容を具体的に明らかにした。１点目は、税制調査会の｢基本的考え方｣から、２点目は、企業グループ内の分割と共同事業を営むための分割の２つの区分から、３
点目は、分割型分割に係る税制の個々の適格要件からの考察である。この３点が、現行法を構築している。
１点目の税制調査会の｢基本的考え方｣における、分割型分割を円滑に行なうために、経済的実態に変更が無いと認められる場合に課税を繰延べるという立法趣旨には、合理性があるといえる。会社分割に係る税制について、日本より長い歴史を有しているアメリカも同様な考え方によっていることからも妥当な考えといえよう。この「基本的考え方」を、適切に執行できるように、立法面で整備を図っていくべきである。
２点目の適格分割型分割の入り口が、企業グループ内の分割型分割と共同事業を営むための分割型分割の２つに区分であることは、企業グループ内での課税繰延べは、連結納税制度と同じ発想からゆきついた考えで、組織再編税制の観点とはスジが異なると思われるといった指摘がある104。また、分割型の単独新設分割の一部について、非適格分割型分割に該当するのは、この２つの区分のどちらにも該当しないからである。会社法が認めている分割型分割であり、経済的実態が変わらないと認められるのに、分割型の単独新設分割

102税制調査会による「基本的考え方」、前掲注 1、第５参照。
103岡村忠生、前掲注２、３１頁参照。
104岡村忠生、前掲注２、３４頁参照。

(471)

が用いられていない状況を理由に、分割型分割による移転資産の譲渡損益等の課税の繰延べが認められない。このことは、分割型分割を円滑に行なうという立法趣旨に反すると考え、２つの区分である適格要件の入り口は、不備があると考えられる。
３点目は、現行法の個々の適格要件の規定について考察を行なった。企業グループ内の分割型分割と、共同事業を営むための分割型分割の適格要件の濫用によって、ベイル・ア
ウトが行なわれる可能性がある。ベイル・アウトによって、分割法人の分配可能な利益を配当せずに株主に実質的に移転し、配当所得を株式譲渡所得に転換し、課税を回避している。このベイル・アウトは、納税者の税負担を軽減するために行われ問題である。ベイル・
アウトは、課税の公平の観点から問題であると考えられる。また、実態が変わっているものまで課税が繰延べられ、立法趣旨に反し問題であると考えられる。ベイル・アウトを許容している分割型分割の適格要件には、不備がある。
第４章では、現行法の不備に対する対策を検討するため、アメリカにおける法人分割税制を概観した。そして、分割税制における日本とアメリカの比較考察を行い、現行法の不備に対する対策を検討し、わが国の会社分割税制について提言を行なった。アメリカでは、
ベイル・アウトを防止するために、法人分割の非課税要件として、アメリカ連邦内国歳入
法典第３５５条に厳格な規定が設けられている。アメリカでは、法人分割におけるベイル・
アウトに対して、厳格に対策がなされている。わが国の分割型分割に係る税制では、ベイル・アウトに対して対策がなされていないことを、第３章で明らかにした。わが国とアメリカの法人の分割税制を比較すると、わが国の分割型分割に係る税制は、ベイル・アウト
に対する対策が脆弱である。わが国の分割型分割に係る税制において、ベイル・アウトに対する対抗措置を講じるべきである。
ベイル・アウトが生じた場合、現行法の包括的否認規定の適用が考えられる。しかし、包括否認規定は、組織再編成が租税回避に用いられることを懸念して、威嚇のために設けられたともいわれ、裁判例もない現状で、どのように適用されるのか明らかでない。具体的にどのような場合に租税回避として認証され、課税繰延べが認められないのかを、規定で明らかにすることにより納税者の予測可能性を確保できる。そして、規定で明らかにすることにより、課税庁の裁量余地が抑えられ、立法趣旨を踏まえた分割型分割が円滑に行
なわれやすくなると考える。その対策として、具体的にどのようなベイル・アウトが許されないのか、個別に規定で明示するべきである。
具体的には、アメリカにおける仕掛け要件(device 要件)を参考にした規定が、わが国でも有効であると考える。株式の売却の有無は、分割型分割が、法人の分配可能な利益を分配する仕掛け（device）と認められるか否かの判断の基準となる。株式の売却があった場合に、分割が、仕掛け（device）と認定されやすいこととなるとされる。しかし、株式の売却がベ
イル・アウトの可能性を有しているからといっても、株式の売却自体を制限することは、好ましくない。共同事業を営むための分割型分割の適格要件のうち株式継続保有要件が、執行上の理由から一部において株式の継続保有を断念していることからも、株式の売却を(472)制限することは執行が難しいと考えられる。また、株式の売却を制限することは、例えば期間を設け制限を行なうと、期間を形式的に満たせば売却することができ、また、株式を売却できないことが要因となり株主の賛同が得られず、会社分割税制の立法趣旨に反して円滑に分割型分割を行なえなくなる恐れ等がある。よって、分割型分割による株式の売却をすべて制限するのでなく、法人の分配可能な利益を、分割法人の株主に実質的に移転するために、分割型分割と株式の売却が行なわれ、納税者の税負担を減少させる場合に、課税繰延べが認められない旨を、個別規定で明らかにするように立法するべきである。
また、アメリカの制度にある積極的事業活動要件(active business)を参考にした規定も、わが国における対策として有効であると考える。分割型分割の前後のある程度の期間、積極的に事業活動を行なうことは、分割型分割が、ベイル・アウトを目的とせず、合理性を有していると考えられる。分割型分割の前後のある程度の期間、積極的に事業を行なっていない分割型分割は、課税繰延べが認められない旨を、個別規定で明らかにするように立法するべきである。
現在、金融一体課税について議論がなされており、将来、配当所得と株式譲渡所得は損益通算され、課税される方向である。その場合、損益通算され、課税の公平の観点から問題であるとした理由付けのうちひとつである、配当所得と株式譲渡所得の税率に関する優劣はなくなる。しかし、株式譲渡所得の方が配当所得と比べて、所得を実現できる時期を選択することができ、この時期の選択は、この２つの所得が損益通算をした場合にも、問題となりうる。よって、ベイル・アウトは、金融一体課税が導入された場合も、問題となり、わが国の分割型分割に係る税制において対策すべき濫用である。
第２節

研究の限界と今後の課題

最後に、本研究の限界と今後の課題として、次のことが挙げられる。本研究では、アメリカの法人分割税制に関しては、税制を中心に概観し、アメリカの学術論文を十分に反映させることはできなかった。アメリカの学術論文の研究によって、さらにわが国の会社分割税制に示唆をえることができると考え、今後の課題としたい。
また、ベイル･アウトは、会社分割税制の株主段階の濫用問題である。本研究において、会社分割税制には、法人段階の濫用の問題も多くあることを学んだ。法人段階における濫用に用いられる現行法の検討は、会社分割税制の理解を深め、租税回避に用いられない会
社分割税制のあり方を考えるにあたり、有益だと思う。法人段階の濫用の検討と法人段階における濫用に対して有効な会社分割税制の規定のあり方を、今後の課題としたい。

(473)

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(476)

租税資料館賞受賞論文集

第 17 回（2008 年）

上巻

平成 21 年 1 月 20 日発行
発行所 財団法人租税資料館〒164-0014
東京都中野区南台三丁目 45 番 13 号

租税資料館ビル２Ｆ

Tel 03(5340)1131
発行者 諸 岡 健 一(477)