租税資料館賞受賞論文集
第 20 回（2011 年）

中巻

公益財団法人 租税資料館

●上巻｢資産保有課税における課税標準の選択｣
稿

者

石田 和之

氏

（徳島大学大学院ソシオ・アーツ・アンド・サイエンス研究部准教授）・ ・ ・ ・ ・ 上巻（39）｢移転価格税制における独立企業間価格の算定に係る「レンジ」の採用について｣（税務大学校『税務大学校論叢』第 67 号
稿

者

小島 信子

2010 年 6 月）

氏 （東京国税局松戸税務署副署長）・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ 上巻（65）｢外国子会社利益の国内環流に関する税制改正と市場の反応｣
稿

者

櫻田

譲

中西 良之

氏

（北海道大学大学院経済学研究科准教授）

氏 （札幌国税局札幌中税務署国際税務専門官）・ ・ ・ ・ ・ 上巻（229）｢OECD モデル条約新７条と外国税額控除の制度・執行の見直し｣（税務大学校『税大ジャーナル』第 16 号
稿

者

伴 忠彦

2011 年 5 月）

氏 （京国税局調査第一部特別国税調査官）・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ 上巻（259）｢応益課税としての固定資産税の検証｣（内閣府経済社会総合研究所『経済分析』第 184 号
稿者

2011 年 1 月）

宮崎 智視氏（東洋大学経済学部准教授）

佐藤 主光

氏（一橋大学経済学研究科公共政策大学院教授）・ ・ ・ ・ ・ 本誌未掲載｢法人税法における無償取引課税に関する一考察｣
稿

者

伊藤 裕史

氏 （名古屋経済大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・上巻（283）｢法人税法における無償取引課税の一考察｣
稿

者

井上 雅登

氏 （専修大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・上巻（377）

(1)

●中

巻

｢第二次納税義務者の権利救済についての一考察｣稿者

氏 （明治大学専門職大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・ 中巻（3）尾﨑 由香里｢租税回避包括的否認規定導入国における一考察｣
稿

者

川上 マチ

氏 （大阪経済大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 中巻（93）｢法人税法による Debt/Equity 認定基準と関連企業グループ間における支払利子損金算入
制限規定創設の必要性について｣
稿

者

河原 秀樹

氏 （名古屋経済大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・ 中巻（171）｢第二次納税義務者の権利救済に関する一考察｣
稿

者

窪田 良一

氏 （大阪経済大学大学院 院生）・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ 中巻（307）｢租税法における住所の意義についての一考察｣
稿

●下

者

坪内 みのり 氏 （名古屋経済大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・中巻（381）巻｢私的年金税制の一考察｣
稿

者

中島 俊介

氏 （大阪経済大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 下巻（3）｢税法上の非上場株式の評価と会計基準における公正価値等との関係｣
稿

者

西田 圭吾 氏（早稲田大学大学院 院生） ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ ・ 下巻（59）｢相続税における居住ルール｣
稿

者

根岸 英人

氏 （千葉商科大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・下巻（167）｢ＤＥＳにおける寄附金課税と債務免除益課税の問題点｣
稿者

安松 万梨子

氏 （早稲田大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・下巻（257）｢保証債務の履行をめぐる課税上の問題に関する一考察｣稿

者

山代 脩一朗氏 （新潟大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・下巻（345）｢法人税法における不法行為による損害賠償請求権の帰属時期に関する一考察｣
稿

者

芳山 翔良

氏 （青山学院大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・下巻（409）(2)

第二次納税義務者の権利救済についての一考察―主たる納税義務者との関係を中心として―尾﨑 由香里

(3)

(4)

要旨

１．研究の目的平 成 18 年 1 月 19 日 、 最 高 裁 判 所 に お い て 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済に 関 す る 注 目 す べ き 判 決 が 出 さ れ た (最 高 裁 第 一 小 法 廷 平 成 18 年 1 月 19 日
判 決 (以 下 、 ｢最 高 裁 平 成 18 年 判 決 ｣と い う ))。
第 二 次 納 税 義 務 制 度 に お い て 、主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 に 瑕 疵 が 存 在
す る 場 合 に 、主 た る 納 税 義 務 者 が 争 わ な い で い る と 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 納付告知処分も瑕疵が存在したままとなる。この場合、第二次納税義務者が、
瑕 疵 が 存 在 す る こ と を 理 由 と し て 救 済 を 求 め る こ と が あ る 。と こ ろ が 、瑕 疵の 程 度 が 取 消 し 原 因 に 過 ぎ な い 瑕 疵 の 場 合 (以 下 、｢無 効 以 外 の 瑕 疵 ｣と す る )に 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 に 存 在 す る 当 該 瑕 疵 を争 う こ と を 認 め る か 否 か に 関 し て 裁 判 例 や 学 説 に お い て 対 立 が み ら れ る (なお 、無 効 の 場 合 に 争 う こ と に 問 題 は な い )。最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前 の 裁 判 例
で は 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 の 無 効 以 外 の 瑕 疵 を争 う こ と は 認 め ら れ て い な か っ た 。 こ れ に 対 し 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 は 、
国 税 徴 収 法 (以 下 、｢徴 収 法 ｣と す る )第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 (無 償 譲 受 人
等 の 第 二 次 納 税 義 務 者 )に 権 利 救 済 を 認 め た の で あ る 。
本 稿 は 、 こ う し た 判 例 の 動 向 を 踏 ま え て 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 後 の 第 二次納税義務者の権利救済の範囲について考察を試みるものである。
な お 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 の 背 景 に は 、 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税
義 務 者 の 関 係 の 見 方 に つ い て 転 換 が あ っ た と 考 え ら れ る こ と か ら 、本 稿 で は 、第二次納税義務者と主たる納税義務者の関係を中心に検討を行った。

1(5)

２．研究の内容(１ )過去の裁判例の検討

第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 で あ る が 、そ の 関 係 は 、両 者
は 一 体 で あ る 側 面 と 独 立 で あ る 側 面 の ふ た つ の 側 面 を 有 し て い る 。過 去 の 裁
判 例 の 検 討 の 結 果 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前 の 裁 判 例 で は 両 者 は 一 体 で あ る
側 面 が 重 視 さ れ て い た 。 と こ ろ が 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 で は 両 者 は 独 立 である側面が重視されたのである。
以 上 よ り 、次 の 事 項 が 成 り 立 つ こ と が 考 え ら れ る 。両 者 の 関 係 が 一 体 で ある 側 面 を 重 視 す る と 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救 済 は 認 め ら れ な い 。こ れ に
対 し 、両 者 は 独 立 で あ る 側 面 を 重 視 す る と 、第 二 次 納 税 義 務 者 に は 権 利 救 済が 認 め ら れ る 。つ ま り 、両 者 の 関 係 が 有 す る ふ た つ の 側 面 の う ち 一 体 で あ る
側 面 を 重 視 す る か 、あ る い は 独 立 で あ る 側 面 を 重 視 す る か に よ り 、第 二 次 納
税義務者の救済の在り方に違いが生じるのである。

(２ )第二次納税義務者の種類の分類

第 二 次 納 税 義 務 制 度 で は 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 二 者 の
関 係 が 重 要 と な る 。 そ こ で 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 後 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の権 利 救 済 の 範 囲 を 考 察 す る に あ た り 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者の関係に着目し、第二次納税義務の種類の分類を行った。
結 果 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 は 次 の ふ た つ に 分 類 さ れ る こ と が 明 ら か とな っ た 。 ひ と つ は 、 両 者 の 関 係 が 相 対 的 に 弱 い 関 係 と す る 徴 収 法 第 39 条 の
第 二 次 納 税 義 務 者 で あ り 、も う ひ と つ は 、両 者 は 相 対 的 に 強 い 関 係 と す る 同条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務 者 で あ る 。こ の よ う に 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 は 、両者の間の関係性の強弱により分類されることが明らかとなったのである。
2

(6)

(3)

最 高 裁 平 成 18 年 判 決 後 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 範 囲

上 記 の 分 類 を 基 に 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 有 無 を 検 討 し た 。上 記(２ )の 検 討 結 果 と あ わ せ て 考 え る と 、 以 下 の 通 り と な る 。
ま ず 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 で あ る が 、 他 の 種 類 の 第 二 次 納
税義務者と比べ第二次納税義務者と主たる納税義務者の関係は弱い関係で
あ る こ と が 明 ら か と な っ た 。そ う す る と 、両 者 の 関 係 は 、一 体 で あ る 側 面 より も 独 立 で あ る 側 面 の 方 が 強 い と い え る 。し た が っ て 、第 二 次 納 税 義 務 者 の権 利 救 済 は 認 め る べ き で あ る 。 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 も 、 こ の 徴 収 法 第 39条 の 両 者 の 関 係 性 の 弱 さ に 着 目 し 、同 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救 済 の 機会を与えたものと考える。
次 に 、 徴 収 法 第 39 条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救 済 が 認 め ら れ る か
否 か に つ い て 検 討 す る 。 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 と 比 較 す る と 、
同 条 以 外 の 両 者 の 間 に は 、よ り 強 い 関 係 が み ら れ る 。そ う す る と 、同 条 の 第
二 次 納 税 義 務 者 と は 異 な り 、同 条 以 外 の 両 者 の 関 係 は 、独 立 し た 側 面 よ り 一
体 と す る 側 面 の 方 が 強 い こ と と な る 。よ っ て 、両 者 が 一 体 で あ る 側 面 を 重 視
す る と 、同 条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に は 権 利 救 済 の 機 会 は 与 え ら れ な い と考 え る 。こ の よ う に 解 す る と 、最 高 裁 平 成 18 年 判 決 で み ら れ た 徴 収 法 第 39条の第二次納税義務者に対する主たる納税義務者との関係の見方の転換が、直ちに、他の種類の第二次納税義務者に拡大するとは考えにくい。

３．結論

以上を鑑みると、本稿の結論は以下のとおりとなる。
最 高 裁 平 成 18 年 判 決 は 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救 済の 道 を 与 え た 。し か し な が ら 、本 判 決 の 影 響 が 直 ち に 他 の 種 類 の 第 二 次 納 税
義 務 者 に 及 ぶ と す る の は 難 し い と 考 え る 。よ っ て 、本 判 決 後 の 第 二 次 納 税 義3(7)

務 者 の 権 利 救 済 の 範 囲 は 、 現 時 点 で は 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者に止まるであろう。
そ う す る と 、 本 判 決 は 、 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 を 踏 ま え た 上 で 、 徴 収 法 第39 条 の 特 異 性 に 着 目 し 同 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に 限 っ て 権 利 救 済 の 道 を 認めたものであると考えられる。

4(8)

第二次納税義務者の権利救済についての一考察－主たる納税義務者との関係を中心として－尾崎

由香里【 キ ー ワ ー ド 】 第 二 次 納 税 義 務 者 、 権 利 救 済 、 国 税 徴 収 法 第 39 条 、 違 法 性の承継、出訴期間[目 次 ]は じ め に ……………………………………………………………………….....3
第 1章

第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 に 関 す る 問 題 提 起 ………………6

1． 第 二 次 納 税 義 務 制 度 ………………………………………………….…6
2． こ れ ま で の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 …………………….……12
3． 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 の 与 え る 影 響 …………………………………20
4． 小 括 …………………………………………………………………..……23
第 2章

過 去 の 裁 判 例 の 検 討 …………………………………………..……24

1． 概 要 …………………………………………………………………..……24
2． 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 ……………………………………………..……25
3． 大 阪 高 裁 平 成 元 年 判 決 ……………………………………….…………30
4． 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 ………………………………………………..…37
5． 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 の 見 方 の 変 化 ……43
6． 小 括 …………………………………………………………………………45
第 3章

第 二 次 納 税 義 務 者 の 態 様 の 分 類 …………………………………..48

1． 第 二 次 納 税 義 務 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 の 観 点 か ら の 分 類 …48
2． 分 類 を 行 う 上 で の 基 準 …………………………………………………50
1(9)

3．「 取 引 関 係 の み の 関 係 」 を 基 準 と す る 分 類 …………………………52
4． 分 類 の 結 果 ………………………………………………………….……62
5． 小 括 …………………………………………………………………..……63
第 4章

最 高 裁 平 成 18 年 判 決 後 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 ……64

1． 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 範 囲 …………………………………64
2． 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 の 位 置 付 け …………………………….………71
お わ り に ………………………………………………………………….………75
参 考 文 献 …………………………………………………………………….……77【文献表記略号】

判例集の引用についての略号は、以下の例による。

民集

最高裁判所民事判例集

行録

行政裁判所判決録

行集

行政事件裁判例集

月報

訴務月報

税資

税務訴訟資料判自

判例地方自治

2

(10)

はじめに

平 成 23 年 の 税 制 改 正 に よ り 納 税 者 権 利 憲 章 の 制 定 が 行 わ れ る こ と が 予 定
さ れ て い る 。こ の 制 定 に 代 表 さ れ る よ う に 、一 般 的 な 納 税 者 に 与 え ら れ る 権
利 は 年 々 拡 大 傾 向 に あ る 1。 で は 、 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 も こ の よ う
な動向に影響を受け、今後拡大していくのであろうか。
第 二 次 納 税 義 務 制 度 と は 、 本 来 の 納 税 義 務 者 2の 財 産 に つ き 徴 収 処 分 を 執行 し て も 徴 収 す べ き 金 額 に 不 足 す る と 認 め ら れ る 場 合 に 、主 た る 納 税 義 務 者と 一 定 の 特 別 な 関 係 の あ る 者 に 対 し 、二 次 的 に 納 税 義 務 を 負 わ せ る 制 度 の こと で あ る 。こ の よ う な 制 度 で あ る た め 、主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 に 瑕 疵が 存 在 す る 場 合 に 、主 た る 納 税 義 務 者 が 争 わ な い で い る と 、第 二 次 納 税 義 務
者 に 対 す る 納 付 告 知 処 分 も 瑕 疵 が 存 在 し た ま ま と な る 。こ の 場 合 、第 二 次 納
税 義 務 者 は 、瑕 疵 が 存 在 す る と し て 救 済 を 求 め る こ と が あ る 。と こ ろ が 、瑕
疵 の 程 度 が 取 消 し 原 因 に し か 過 ぎ な い 瑕 疵 の 場 合 に 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 主
た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 に 存 在 す る 当 該 瑕 疵 を 争 う こ と に 関 し て 、判 例 や学 説 に お い て 、対 立 が み ら れ る の で あ る 。最 高 裁 昭 和 50 年 ８ 月 27 日 判 決 3 に
代 表 さ れ る よ う に 、判 例 上 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 権 利 救 済 を 求 め る こ と は 事
実 上 許 さ れ て い な か っ た 。こ れ に 対 し 、学 説 上 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 保 護の 観 点 か ら 本 判 決 に 対 す る 批 判 が 多 数 み ら れ た 4。
1

納税者権利憲章の策定により、国税通則法の規定の見直し等が行われる。
具 体 的 に は 、同 法 第 １ 条 の 目 的 規 定 を 税 務 行 政 に お い て 納 税 者 の 権 利 利 益の 保 護 を 図 る 趣 旨 を 明 確 に す る も の に 改 正 す る と い わ れ て い る 。 (「 平 成
23 年 税 制 改 正 大 綱 」 2010 年 12 月 16 日 、 p.29)
首相官邸ホームページ「主な報告書・答申等」より引用。
(http://www.kantei.go.jp/jp/kakugikettei/2010/h23zeiseitaikou.pdf(確認 日 2011 年 1 月 12 日 ))2 以 下 、 ｢主 た る 納 税 義 務 者 ｣と す る 。
3 最 高 裁 昭 和 50 年 (1975 年 )8 月 27 日 第 二 小 法 廷 判 決 (民 集 29 巻 7 号 、
p.1226)(以 下 、 ｢最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 ｣と い う )。
4 北野弘久「第二次納税義務の納付告知の取消訴訟において本来の納税義務者の納税義務を争うことの可否」『 民 商 法 雑 誌 』77 巻 、有 斐 閣 、1964 年 、p.958。
3(11)

こ の よ う な 状 況 の 中 、 平 成 18 年 1 月 19 日 、 最 高 裁 判 所 に お い て 第 二 次
納 税 義 務 制 度 に 関 す る 注 目 す べ き 判 決 が 出 さ れ た 5。 本 判 決 で は 、 第 二 次 納
税 義 務 者 の 権 利 救 済 に 関 す る 次 の ふ た つ の 事 項 が 判 示 さ れ た 。ひ と つ は 、国税 徴 収 法 6 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、本 来 の 納 税 義 務 者 に 対 す る 課 税 処
分 に つ き 国 税 通 則 法 第 75 条 に 基 づ く 不 服 申 立 て を す る こ と が で き る と す る
こ と 、も う ひ と つ は 、第 二 次 納 税 義 務 者 が こ の よ う な 不 服 申 立 て を す る 場 合の不服申立期間の起算日は当該第二次納税義務者に対する納付告知がされた 日 の 翌 日 と す る こ と で あ る 。 本 判 決 に よ り 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税
義務者に対し権利救済が認められた。
こ の よ う に 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 に よ り 、 第 二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救 済が 認 め ら れ た 。 と こ ろ で 、 第 二 次 納 税 義 務 制 度 に は 、 徴 収 法 第 33 条 か ら 第41 条 (第 40 条 は 削 除 )に 第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 が 規 定 さ れ る が 、 こ の 判 決は 、 徴 収 法 第 39 条 の 事 例 で あ る 。 そ う す る と 、 本 判 決 で 認 め ら れ た 権 利 救
済 の 影 響 は 他 の 種 類 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に も 及 ぶ の か 疑 問 が 生 じ る 。換 言 する と 、本 判 決 に よ り 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 範 囲 は 、同 条 の 第 二 次 納
税 義 務 者 に 限 定 さ れ る の か 、さ ら に 他 の 種 類 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に も 適 用 されるのかという疑問である。
学 説 上 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 の 影 響 は 、 他 の 種 類 の 第 二 次 納 税 義 務 者 にも 拡 大 す る と す る 説 も み ら れ る 7。 と こ ろ が 、 次 の 理 由 に よ り 、 第 二 次 納 税
義 務 者 に 権 利 救 済 を 認 め る こ と に は 慎 重 に な ら ざ る 得 な い 。第 二 次 納 税 義 務
制 度 の 中 心 的 な 機 能 は 徴 収 回 避 に 対 抗 す る こ と で あ り 、主 た る 納 税 義 務 者 が
自 己 の 租 税 を 滞 納 し て い る こ と が 前 提 と な っ て い る 。そ う す る と 、第 二 次 納
税 義 務 者 に む や み に 権 利 救 済 の 機 会 を 与 え る こ と は 、徴 収 回 避 を 行 っ た い わ
今井文雄「第二次納税義務者は納付告知の取消訴訟において主たる納税義務の 存 否 ま た は 数 額 を 争 う こ と は で き る か 」『 判 例 時 報 』 804 号 、 判 例 時 報 社 、
1976 年 、 p.129。
5 最 高 裁 第 一 小 法 廷 平 成 18 年 (2006 年 )1 月 19 日 (民 集 60 巻 1 号 p.65)(以 下 、｢最高 裁 平 成 18 年 判 決 ｣と い う )。
6 以下、「国税徴収法」のことを「徴収法」という。
7 山田二郎「第２次納税義務者の救済手続と行政不服申立期間の起算日－アルゼ グ ル ー プ 事 件 － 」 『 ジ ュ リ ス ト 』 1325 号 、 有 斐 閣 、 2006 年 、 p.252。
4(12)

ゆ る 悪 意 の 納 税 者 を 救 済 す る お そ れ が あ る か ら で あ る 。こ の よ う に 、最 高 裁
平 成 18 年 判 決 の 影 響 が ど の 範 囲 ま で 及 ぶ の か は 、 慎 重 な 判 断 を 要 す る 問 題である。
そ こ で 、本 稿 で は 、本 判 決 後 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 範 囲 に つ いて考察を試みることとした。
本稿の論述の順序は次のとおりである。
第 1 章 で は 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 に 関 し て 論 点 の 明 確 化 を 行 っ た 。
ま ず は 、第 二 次 納 税 義 務 制 度 の 概 要 を 述 べ る 。次 い で 、第 二 次 納 税 義 務 者 の権利救済の意味と過去の裁判例ではいかなる訴訟方法が用いられたのかを
明 ら か に し 、訴 訟 方 法 が 有 し て い た 問 題 に つ い て 論 ず る 。そ し て 、こ れ ら を
踏 ま え 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 に よ り 認 め ら れ た 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済の内容の検討し、問題の焦点がどこにあるかを探ることとする。
第 ２ 章 で は 、第 二 次 納 税 義 務 の 権 利 救 済 に 関 す る 過 去 の 裁 判 例 を 検 討 す る 。
最 高 裁 平 成 18 年 判 決 に よ り 権 利 救 済 が 認 め ら れ た の は 、 本 判 決 前 後 に お いて第二次納税義務者と主たる納税義務者の関係の見方に転換がみられたから で あ っ た 。そ こ で 、両 者 の 関 係 の 見 方 の 転 換 が 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救
済 に ど の よ う に 影 響 を 与 え た の か に つ い て 、過 去 の 裁 判 例 を 検 討 す る こ と により明らかにする。
第 3 章 で は 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 の 分 類 を 行 う 。分 類 を 行 う に 当 た って 、ま ず 、分 類 を 行 う 理 由 に つ い て 述 べ る 。次 い で 、分 類 を 行 う 上 で の 基 準
を 抽 出 す る 。そ し て 、こ の 基 準 を 基 に 第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 の 分 類 を 検 討する。
第 4 章 で は 、上 記 の 検 討 結 果 を 整 理 し 、第 3 章 に よ る 分 類 を 基 に 第 二 次 納
税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 範 囲 に つ い て 提 言 を 行 う 。 そ の 後 、 最 高 裁 平 成 18 年
判決の位置付けについて私見を述べる。

5

(13)

第 1章

第二次納税義務者の権利救済に関する問題提起

１．第二次納税義務制度(１ )

第二次納税義務制度の概要

第 二 次 納 税 義 務 制 度 と は 、納 税 者 に 徴 収 処 分 を 行 っ て も 納 税 者 が 財 産 を 有
していない等の理由により納税者から租税を徴収することが困難な場合に、租税の徴収を図るため、当該納税者の納税義務を他に拡張することにより、納税義務を本来の納税義務者ではなく本来の納税義務者と一定の関係を有し て い る と さ れ る 他 の 者 に 求 め る こ と に よ り 、租 税 の 徴 収 を は か ろ う と す る
制 度 の こ と を い う 。こ の と き 、本 来 の 納 税 義 務 者 と 一 定 の 関 係 を 有 す る 者 が
本 来 の 納 税 義 務 者 に 代 わ っ て 租 税 を 納 付 す る 義 務 を 負 う が 、こ の 義 務 の こ とを 第 二 次 納 税 義 務 と い い 、本 来 の 納 税 義 務 者 に 代 わ っ て 納 税 義 務 を 負 担 す る者のことを第二次納税義務者という。
第 二 次 納 税 義 務 制 度 は 徴 収 法 の 第 32 条 か ら 第 41 条 に か け て 規 定 さ れ て
い る 。 徴 収 法 第 32 条 は 第 二 次 納 税 義 務 制 度 の 通 則 が 定 め ら れ て お り 、 そ の後 の 徴 収 法 第 33 条 か ら 第 41 条 は 様 々 な 第 二 次 納 税 義 務 の 態 様 が 定 め ら れて い る 。 徴 収 法 第 33 条 か ら 第 41 条 に は 、 主 た る 納 税 義 務 者 と ど の よ う な
関係を有する者が第二次納税義務者になるかについて具体的な要件が定め
ら れ て い る 8。
第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 の ひ と つ に 徴 収 法 第 33 条 に 定 め る 無 限 責 任 社 員の 第 二 次 納 税 義 務 が あ る 。以 下 、こ れ を 例 に 挙 げ て 第 二 次 納 税 義 務 制 度 に ついて説明する。
8

以 下 、徴 収 法 第 33 条 か ら 第 41 条 が 定 め る 各 種 の 第 二 次 納 税 義 務 者 を 総 称 して 、 ｢第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 」 と い う 。 ま た 、 第 二 次 納 税 義 務 制 度 は 、 地
方税法にも定められている。第二次納税義務者の種類の詳細については、
第 3 章にて述べる。
6(14)

ま ず 、主 た る 納 税 義 務 者 で あ る 合 名 会 社 が 国 税 を 滞 納 し て い る と す る 。税
務 署 長 は 、滞 納 者 で あ る 当 該 合 名 会 社 に 対 し 徴 収 処 分 を 執 行 す る が 、当 該 合名会社に徴収処分を執行してもなお徴収すべき額に不足が見られる場合が
あ る 。こ の よ う な 場 合 に 、当 該 合 名 会 社 の 社 員 は 、新 た な 納 税 義 務 者 と し て 、
当 該 合 名 会 社 の 滞 納 し て い る 国 税 の 納 税 義 務 を 負 う こ と と な る 。当 該 合 名 会
社 の 社 員 が 負 う こ の 納 税 義 務 が 第 二 次 納 税 義 務 で あ る 。そ し て 、第 二 次 納 税
義 務 を 負 う 当 該 合 名 会 社 の 社 員 が 第 二 次 納 税 義 務 者 で あ る 。第 二 次 納 税 義 務
者 で あ る 合 名 会 社 の 社 員 は 、主 た る 納 税 義 務 者 で あ る 合 名 会 社 と の 間 に 徴 収
法 第 33 条 に 定 め る 特 別 な 関 係 が あ る こ と か ら 、 第 二 次 納 税 義 務 を 負 う の である。
こ の よ う に 、第 二 次 納 税 義 務 制 度 と は 、本 来 の 納 税 義 務 者 の 財 産 に つ き 徴
収 処 分 を 執 行 し て も 徴 収 す べ き 金 額 に 不 足 す る と 認 め ら れ る 場 合 に 、主 た る
納 税 義 務 者 と 一 定 の 関 係 の あ る 者 に 対 し 、二 次 的 に 納 税 義 務 を 負 わ せ る 制 度のことをいう。

(2)

第二次納税義務制度の趣旨

第 二 次 納 税 義 務 制 度 は 、い か な る 趣 旨 を も っ て 定 め ら れ た 制 度 で あ る か を明らかにしたい。
第 二 次 納 税 義 務 制 度 は 徴 収 法 に 規 定 さ れ て い る が 、 徴 収 法 は 明 治 30 年 に
制 定 さ れ た 法 律 で あ る 9 。そ の 後 、昭 和 33 年 に 全 文 改 正 が お こ な わ れ 、現 行の 徴 収 法 制 度 の 体 系 と な っ た 。そ の 間 、旧 徴 収 法 の 基 本 的 な 部 分 は ほ と ん ど
変 わ ら な か っ た 10。
旧 徴 収 法 に お い て 第 二 次 納 税 義 務 制 度 は 部 分 的 に は 存 在 し て い た が 、本 格
以 下 、明 治 30 年 に 制 定 さ れ た 国 税 徴 収 法 を ｢旧 徴 収 法 ｣、昭 和 33 年 に 全 文
改 正 さ れ た 国 税 徴 収 法 を ｢徴 収 法 ｣と す る 。
10 「 租 税 徴 収 制 度 調 査 会 答 申 特 集 」『 地 方 税 』 別 巻 、 地 方 財 務 協 会 、 1958
年 、 p.70 (以 下 「 答 申 」 と す る )。
9

7

(15)

的 に 導 入 さ れ た の は 昭 和 26 年 の 改 正 の 際 で あ る 。 同 年 の 改 正 の 際 、 第 二 次
納 税 義 務 制 度 は 旧 徴 収 法 ４ 条 の ４ 、４ 条 の ６ 、４ 条 の ７ 等 に 規 定 さ れ 、国 税
債 権 の 客 体 の 拡 張 の ひ と つ と し て 導 入 さ れ た 。旧 徴 収 法 に お け る 第 二 次 納 税
義 務 制 度 は 、納 税 義 務 者 が 不 当 に 租 税 債 権 の 目 的 達 成 を 不 可 能 に し た 場 合 が
あ る こ と を 前 提 と し て い る 。そ し て 、主 た る 納 税 義 務 者 か ら の 徴 収 が 困 難 な場 合 に 、納 税 義 務 を 他 に 拡 張 し 、租 税 債 権 を 他 の 納 税 義 務 者 に 移 転 す る こ とに よ り 、 租 税 の 徴 収 を 実 現 し よ う と す る も の で あ っ た 11。 こ の よ う な 、 旧 徴
収法における第二次納税義務制度の趣旨は現在に通じるものがあると考える。
そ の 後 、 旧 徴 収 法 が 現 行 の 徴 収 法 へ と 改 革 を 受 け た 昭 和 33 年 の 全 文 改 正の 際 に 、第 二 次 納 税 義 務 制 度 が 体 系 的 に 法 制 度 と し て 確 立 さ れ た 。同 年 に 徴
収 法 の 全 文 改 正 が 行 わ れ た 理 由 で あ る が 、旧 徴 収 法 と 当 時 の 経 済 構 造 が 根 本
的 に 変 わ っ て き て お り 、ま た 、法 律 制 度 に も 大 き な 変 革 が み ら れ た た め で あっ た 。そ し て 、こ の よ う な 状 況 下 に お い て 、旧 徴 収 法 は 、全 体 の 構 成 を 再 検
討 し 、そ の 体 系 的 な 改 正 を 企 図 す る こ と が 必 要 で あ る と さ れ る よ う に な っ た
こ と が 挙 げ ら れ る 12。 こ の 全 文 改 正 の 際 に 、 次 の み っ つ の 点 が 重 視 さ れ た 。
ひ と つ は 租 税 徴 収 の 確 保 の 要 請 を ど の よ う に 判 断 す る か 、ふ た つ め は 租 税 徴
収 の 法 律 関 係 と 一 般 法 秩 序 と を ど の よ う に 調 整 す べ き か 、そ し て み っ つ め は 、
ひとつめ及びふたつめを含め租税徴収の合理化をどのような方向に求める
べ き か と い う こ と で あ る 1 3 。第 二 次 納 税 義 務 制 度 は こ の み っ つ め の 租 税 徴 収の 合 理 化 を は か る た め に 本 格 的 に 導 入 さ れ た 14。
「 租 税 徴 収 制 度 調 査 会 答 申 特 集 」に よ る と 第 二 次 納 税 義 務 制 度 の 趣 旨 に つ
い て 、「 第 二 次 納 税 義 務 の 制 度 は 形 式 的 に 第 三 者 に 財 産 が 帰 属 し て い る 場 合で あ っ て も 、実 質 的 に は 納 税 者 に そ の 財 産 が 帰 属 し て い る と 認 め て も 、公 平を 失 し な い と き に お い て 、形 式 的 な 権 利 が 帰 属 し て い る 者 に 対 し て 補 充 的 に
志 場 喜 徳 郎 『 最 新 国 税 徴 収 法 精 解 』 大 蔵 財 務 協 会 、 1951 年 、 p.33。
答 申 (1958)、 前 掲 注 10、 p.70。
1 3 同 上 書 、 p.71。
1 4 同 上 書 、 p.73。
11
12

8

(16)

納 税 義 務 を 負 担 さ せ る こ と に よ り 、徴 収 手 続 の 合 理 化 を 図 る た め に 認 め ら れて い る 制 度 15」 と 述 べ て い る 。
こ の よ う に 第 二 次 納 税 義 務 制 度 は 、租 税 徴 収 の 合 理 化 を 図 る こ と に よ り 租
税 の 徴 収 の 確 保 を 目 的 と し て い る 。そ し て 、第 二 次 納 税 義 務 制 度 を 有 効 に 適
用 す る こ と は 、徴 収 回 避 を 防 止 し 、租 税 の 徴 収 が 合 理 的 に 行 わ れ る こ と に 役立つであろう。

(4)

第二次納税義務者の権利救済の意味

こ こ で 、 本 稿 に お け る ｢第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 」 の 意 味 す る 内 容 に
つ い て 述 べ る 。前 述 の 通 り 、第 二 次 納 税 義 務 制 度 は 、本 来 の 納 税 義 務 者 の 財産につき徴収処分を執行しても徴収すべき金額に不足すると認められる場
合 に 、主 た る 納 税 義 務 者 と 一 定 の 関 係 の あ る 者 に 対 し 、二 次 的 に 納 税 義 務 を
負 わ せ る 制 度 で あ る 。こ の よ う な 制 度 で あ る か ら 、主 た る 納 税 義 務 な く し て
は 第 二 次 納 税 義 務 は 成 立 し な い し 、主 た る 納 税 義 務 者 の 消 滅 、変 更 等 の 効 力
は 、原 則 と し て 第 二 次 納 税 義 務 に も 及 ぶ こ と と な る 1 6 。 そ し て 、 主 た る 納 税
義務者に対する租税債権の履行のない場合に初めて第二次納税義務者が二次 的 に 履 行 の 責 を 負 う も の と さ れ て い る 。そ う す る と 、も し 、主 た る 納 税 義
務 者 に 対 す る 課 税 処 分 に 瑕 疵 が 存 在 す る と 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 納 付 告 知 処
分も当該瑕疵を有したままとなる。
こ の よ う な 場 合 、第 二 次 納 税 義 務 者 は ど の よ う な 行 動 に で る の で あ ろ う か 。
一 般 的 に 考 え る と 、第 二 次 納 税 義 務 者 は 自 己 の 納 付 告 知 処 分 に 主 た る 納 税 義務者の課税処分の瑕疵が含まれているのは不服であるとして救済を求めるで あ ろ う 。こ の と き の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 救 済 は 、当 該 瑕 疵 の 程 度 に よ り 以

1516

同 上 書 、 p.88。
金 子 宏 『 租 税 法 〔 第 15 版 〕』 弘 文 堂 、 2010 年 、 p.140。
9(17)

下 の ふ た つ に 分 か れ る 17。

○ 主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 の 瑕 疵 が 無 効 の 場 合 (以 下 、 ｢無 効 の 場 合 ｣とする)○主たる納税義務者の課税処分の瑕疵が取消し原因たる違法性をもつにす ぎ な い 場 合 (以 下 、 ｢無 効 以 外 の 場 合 ｣と す る )ひ と つ め の 無 効 の 場 合 と は 、主 た る 納 税 義 務 が 成 立 要 件 を 欠 い て い る 場 合
な ど が こ れ に あ た る 。主 た る 納 税 義 務 が 無 効 で あ る と 当 該 無 効 の 処 分 に 基 づ
く 第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 処 分 も 前 提 を 欠 い て 無 効 と な る 。第 二 次 納 税 義
務 者 は 主 た る 納 税 義 務 者 課 税 処 分 の 無 効 を 主 張 し 、訴 訟 を 提 起 す る こ と が でき る 。こ の よ う に 、主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 に 無 効 原 因 と な る 瑕 疵 が ある 場 合 に は 、 第 二 次 納 税 義 務 者 に は 訴 訟 の 機 会 が 与 え ら れ て い る 18。
ふ た つ め の 無 効 以 外 の 場 合 と は 、主 た る 納 税 義 務 者 に 対 す る 課 税 処 分 の 所
得 の 数 値 の 認 定 を 誤 っ て い る 場 合 な ど が こ れ に あ た る 。こ の と き の 第 二 次 納
税義務者の救済措置について、従来より裁判上・学説上、争いが存在する。
つ ま り 、第 二 次 納 税 義 務 者 は 主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 に 無 効 以 外 の 瑕 疵が 存 在 す る 場 合 に 、こ れ を 原 因 と し て 訴 訟 を 提 起 す る こ と が で き る か 否 か に
17

当該瑕疵が無効の場合と無効以外の場合との違いであるが、他の分野に
お い て も 無 効 と 取 消 し の 差 異 に つ い て は 、か ね て よ り 争 い が 見 ら れ る 。最高 裁 昭 和 48 年 (1973 年 )4 月 26 日 第 一 小 法 廷 判 決 (民 集 27 巻 3 号 p.626)、
最 高 裁 昭 和 34 年 (1959 年 )9 月 22 日 第 三 小 法 廷 判 決 (民 集 13 巻 11 号
p.1426)ほ か 多 数 。 瑕 疵 が 無 効 で あ る の か 、 あ る い は 取 消 し で あ る の か に
つ い て の 区 分 も 重 要 で あ る と 考 え ら れ る が 、こ れ に つ い て は 、後 の 機 会 に譲ることとする。
1 8 瑕 疵 の 程 度 が 無 効 と 判 断 さ れ る 場 合 に は 、そ の 効 果 を 否 定 す る こ と に つ い て取消訴訟の排他的管轄に服さないものであるとされている。つまり、取消訴
訟 に よ ら ず と も 、い か な る 訴 訟 で も そ の 無 効 を 前 提 と し て 自 己 の 権 利 を 主 張できることになる。取消訴訟の排他的管轄とは、行政行為の効力を訴訟により取り消してもらうにはそれ自体を争う特別の取消訴訟でなければならないこととされる。なお、瑕疵の程度が取消しと判断される場合には、取消訴
訟 の 排 他 的 管 轄 に 服 す る こ と に な る (参 考 、塩 野 宏『 行 政 法 Ⅰ〔 第 ５ 版 〕行 政
法 総 論 』 有 斐 閣 、 2009 年 、 p.146、 p149、 同 『 行 政 法 Ⅱ 〔 第 ５ 版 〕 行 政 救 済
法 』 有 斐 閣 、 2010 年 、 p.213)。
10

(18)

つ い て 争 い が み ら れ る 。 前 出 の 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 も こ の 点 を 争 っ た も のである。
以 上 の こ と か ら 、本 稿 で 取 り 上 げ る「 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 」と は 、主たる納税義務者に対する確定した課税処分に無効以外の瑕疵がある場合に、第二次納税義務者がこれを争えることを指すものとする。

(5)

訴訟方法

主たる納税義務者の確定した課税処分に無効以外の瑕疵がある場合にいかなる方法を用いて第二次納税義務者は訴訟を提起するのであろうか。
上 記 の と お り 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 に 瑕 疵 が
あ る 場 合 に 、こ れ を 有 し た ま ま に し て お く と 第 二 次 納 税 義 務 者 自 身 の 納 付 告
知 処 分 に も 影 響 す る こ と か ら 、当 該 瑕 疵 が あ る と し て 権 利 の 救 済 を 求 め る こと が あ る 。こ の 場 合 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 、主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 に
違 法 性 が あ る と し て 救 済 を 求 め る 方 法 は 、過 去 の 裁 判 例 に よ る と 次 の ふ た つがある。

○第二次納税義務者が主たる納税義務者の瑕疵を理由として自己の納付
告 知 処 分 の 取 消 し を 求 め て 争 う 方 法 (以 下 、 ｢間 接 法 ｣と す る )○第二次納税義務者が直接主たる納税義務者の課税処分について争う方
法 (以 下 、 ｢直 接 法 ｣と す る 。 )主たる納税義務者の租税を第二次納税義務者から徴収しようとするとき
は 、税 務 署 長 は 、必 要 な 事 項 を 記 載 し た 納 付 通 知 書 に よ り 告 知 し な け れ ば なら な い と さ れ て い る 1 9 。こ の 第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 処 分 は 、主 た る 納 税19

以下これを「第二次納税義務の納付告知処分」とする。また、納付通知書 に 記 載 す べ き 必 要 な 事 項 と は 、徴 収 し よ う と す る 金 額 、納 付 の 期 限 、そ
11

(19)

義 務 者 の 課 税 処 分 を 前 提 し な さ れ る も の で あ る 。そ う す る と 、当 該 課 税 処 分が 瑕 疵 を 有 す る 場 合 、こ れ を 前 提 と し た 第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 処 分 も 瑕疵 を 有 し た ま ま と な る 。間 接 法 は 、こ の 納 税 告 知 処 分 に 含 ま れ る 当 該 瑕 疵 を理 由 と し て 、自 己 の 納 付 告 知 処 分 の 取 消 し を 求 め て 争 う の で あ る 。ま た 、間接 法 の よ う に 第 二 次 納 税 義 務 者 が 自 己 の 納 付 告 知 処 分 を 争 う の で は な く 、第二次納税義務者が直接主たる納税義務者の課税処分に瑕疵があるとして争うのが直接法である。
こ れ ら の 訴 訟 方 法 は 、そ れ ぞ れ 限 界 を 有 し 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 を
制 約 し て い る 。し た が っ て 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 を 考 え る 上 で の 要になると考えられる。

２．これまでの第二次納税義務者の権利救済(1)

閉塞状態にあった第二次納税義務者の権利救済

第 二 次 納 税 義 務 者 に 対 す る 権 利 救 済 は 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前 の 裁 判 例
で は ど の よ う に 取 り 扱 わ れ て き た の で あ ろ う か 。そ の 代 表 的 な 裁 判 例 と し て
最 高 裁 昭 和 50 年 8 月 27 日 判 決 が 存 在 す る 。最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 以 前 に おいても第二次納税義務者の権利救済について判示した下級審の裁判例はみら れ る が 2 0 、 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 は 最 高 裁 で 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済について判示した初めての裁判例である。
最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 に よ る と 、 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、 主 た る 納 税 義 務 者の 課 税 処 分 が 不 存 在 又 は 無 効 で な い 限 り 、第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 処 分 のの 者 に つ き 適 用 す べ き 第 二 次 納 税 義 務 に 関 す る 規 定 そ の 他 政 令 (徴 収 法 施
行 令 第 11 条 )で 定 め る 事 項 が 挙 げ ら れ る 。
2 0 大 阪 高 裁 昭 和 48 年 (1973 年 )11 月 8 日 判 決 (月 報 20 巻 5 号 p.171)、 広 島
高 等 裁 判 所 岡 山 支 部 昭 和 48 年 (1973 年 )10 月 15 日 判 決 (民 集 29 巻 7 号
p.1242)。
12(20)

取 消 訴 訟 に お い て 、主 た る 納 税 義 務 者 の 納 税 義 務 の 存 否 又 は 数 額 を 争 う こ とは で き な い と 判 示 し て い る 2 1 。 こ の よ う に 、 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 は 第 二 次
納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 に つ い て 消 極 的 な 姿 勢 を 示 し て い る 。ま た 、本 判 決 で用 い ら れ て い る 訴 訟 方 法 は 間 接 法 で あ る 。本 判 決 の 後 も 、本 判 決 を 根 拠 と し
間 接 法 を 用 い た 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 は 判 例 上 否 定 さ れ て き た 22。
もうひとつの第二次納税義務者の権利救済の方法である直接法について
は 、裁 判 例 に お い て 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 直 接 法 に よ り 権 利 救 済 を 求 め る こと は 否 定 さ れ て い な か っ た 。し か し 、直 接 法 に よ る 権 利 救 済 に も 限 界 が あ った。
な ぜ こ の よ う に 間 接 法 、直 接 法 い ず れ の 方 法 を も っ て し て も 第 二 次 納 税 義
務 者 の 権 利 救 済 は 十 分 で は な か っ た の で あ ろ う か 。そ の 理 由 と し て 、間 接 法
で は 、違 法 性 の 承 継 が 認 め ら れ て い な い こ と 、直 接 法 で は 、出 訴 期 間 の 起 算日の問題が挙げられる。
そ こ で 、ま ず 、違 法 性 の 承 継 の 問 題 を 取 り 上 げ 、間 接 法 を 用 い た 第 二 次 納
税 義 務 の 権 利 救 済 が 認 め ら れ な い 理 由 を 明 ら か に す る 。続 い て 、出 訴 期 間 の起 算 日 の 問 題 を 取 り 上 げ 、直 接 法 に よ る 権 利 救 済 の 限 界 に つ い て 明 ら か に する。

(2)

違法性の承継違 法 性 の 承 継 と は 、行 政 行 為 が 連 続 し て 行 わ れ る 場 合 に 、先 行 行 為 に 違 法
が あ れ ば 後 続 行 為 も 違 法 に な る こ と 、す な わ ち 、先 行 行 為 の 違 法 を 理 由 に 後
続 行 為 の 取 消 し が 可 能 と な る こ と を い う 2 3 。違 法 性 の 承 継 の 問 題 は 、税 法 に21

事件の概要など詳細については、後に述べることとする。
東 京 高 裁 昭 和 61 年 (1986 年 )３ 月 27 日 判 決 (税 資 151 号 、p.524)、東 京 地
裁 昭 和 56 年 10 月 ６ 日 判 決 (行 集 32 巻 10 号 p.1745)ほ か 。
2 3 田 中 二 郎 『 法 律 学 全 集 ６ 行 政 法 総 論 』 有 斐 閣 、 1957 年 、 p.324。
22

13

(21)

特 有 の も の で は な く 、行 政 行 為 一 般 の 問 題 で あ る と い わ れ て い る 2 4 。ど の よう な 場 合 に 違 法 性 の 承 継 を 認 め る か に つ い て は 、一 般 的 に 以 下 の と お り で ある。
違 法 性 の 承 継 を 認 め る べ き 場 合 と は 、相 連 続 す る 複 数 の 行 為 が 結 合 し て ひと つ の 法 律 的 効 果 の 発 生 を 目 指 し て い る 場 合 で あ る 。二 以 上 の 相 連 続 す る 行
政 行 為 が 、一 の 目 的 の 実 現 を 目 指 す 同 一 の 手 続 に 属 し 、終 局 的 に は 、最 終 の行 政 行 為 に よ っ て 生 じ る 一 の 法 効 果 の 発 生 を 目 指 す 場 合 に は 、先 行 行 為 の 瑕
疵 は 、 後 続 行 為 に 承 継 さ れ る と い わ れ て い る 2 5 。 こ の と き 、先 行 行 為 の 違 法を 理 由 と し て 、後 続 行 為 の 効 力 を 争 う こ と が で き る 。例 え ば 、自 作 農 創 設 特
別 措 置 法 上 の 買 収 計 画 と 買 収 処 分 と の 間 2 6 、土 地 収 用 法 上 の 事 業 認 定 と 収 用
裁 決 と の 間 27な ど に は 違 法 性 の 承 継 は 認 め ら れ て い る 。
こ れ に 対 し 、違 法 性 の 承 継 を 認 め な い 場 合 と は 、各 行 為 が そ れ ぞ れ 別 個 の法律的効果の発生を目的とする独立の行為である場合であるといわれている 2 8 。数 個 の 行 為 が 相 互 に 関 連 性 を も っ て 行 わ れ る 場 合 で あ っ て も 、各 行 為が 互 い に 別 個 の 目 的 を 有 し 、独 立 の 効 果 を 生 じ る 場 合 が あ る 。こ の 場 合 、同
一 手 続 と い う こ と は で き ず 、先 行 行 為 の 違 法 性 は 後 続 行 為 に よ っ て 承 継 さ れな い 。よ っ て 、先 行 行 為 の 違 法 を 理 由 と し て 、後 続 行 為 の 効 力 を 争 う こ と がで き な い 。 こ の 事 例 と し て は 、租 税 賦 課 処 分 と 滞 納 処 分 2 9 、青 色 申 告 書 提 出
承 認 の 取 消 処 分 と 法 人 税 額 の 決 定 処 分 30な ど が 挙 げ ら れ る 。

24

冬木千成編著『全訂版 国税徴収法基本通達逐条解説』大蔵財務協会、
2008 年 、 p. 349。
25 田 中 二 郎 『 新 訂行 政 法 上 巻 〔 全 訂 第 二 版 〕』 弘 文 堂 、 1954 年 、
pp.326-327。
2 6 最 高 裁 昭 和 25 年 (1950 年 )9 月 15 日 第 二 小 法 廷 判 決 (民 集 ４ 巻 ９ 号 p.404)。
2 7 福 岡 地 裁 平 成 10 年 (1998 年 )3 月 27 日 判 決 (判 自 191 号 p.72)。
2 8 田 中 (1957)、 前 掲 注 19、 p.327。
2 9 鳥 取 地 裁 昭 和 26 年 (1951 年 )2 月 28 日 判 決 (行 集 2 巻 2 号 p.216)。
3 0 大 分 地 裁 昭 和 36 年 (1961 年 )12 月 15 日 判 決 (行 集 12 巻 12 号 p.2438)。
14

(22)

(3)

賦 課 処 分 31と 徴 収 処 分

第 二 次 納 税 義 務 制 度 は 徴 収 法 に 規 定 さ れ る 。徴 収 法 は 主 に 徴 収 処 分 に つ いて 定 め る 法 律 で あ る 。こ の 徴 収 処 分 と 違 法 性 の 承 継 の 関 係 は 、以 下 の 通 り となる。
徴収処分を組成する各行政処分間や督促と徴収処分の間には違法性の承継 は 認 め ら れ て い る 3 2 。徴 収 処 分 を 組 成 す る 各 行 政 処 分 は 、租 税 債 権 の 強 制
的 満 足 と い う 目 的 を 達 成 す る た め の 一 連 の 行 為 で あ る と 解 さ れ て い る 。ま た 、督 促 に つ い て も 徴 収 処 分 の 前 提 要 件 で あ る と さ れ て い る た め 、徴 収 処 分 と 一
連 の 行 為 で あ る と 解 す る こ と が で き る 。こ の よ う に 、徴 収 処 分 を 組 成 す る 各
行 政 処 分 や 督 促 と 徴 収 処 分 は 、相 連 続 す る 複 数 の 行 為 が 結 合 し て ひ と つ の 法
律 的 効 果 の 発 生 を 目 指 し て い る 場 合 で あ る と さ れ 、違 法 性 の 承 継 は 認 め ら れて い る 33。
次 に 、賦 課 処 分 と 徴 収 処 分 の 間 に は 違 法 性 の 承 継 は 認 め ら れ て い な い 。その理由としては、賦課処分と徴収処分は、それぞれ目的及び効果を異にし、そ れ 自 体 で 完 結 す る 別 個 の 独 立 処 分 で あ る こ と が 挙 げ ら れ る 。徴 収 処 分 と 賦
課 処 分 の 間 の 違 法 性 が 承 継 が 許 さ れ る と す る と 、徴 収 処 分 に 何 ら 違 法 が な くと も 賦 課 処 分 の 違 法 を 理 由 に 徴 収 処 分 も ま た 違 法 で あ る と 、納 税 者 が 主 張 す
る こ と を 許 す こ と と な る 。租 税 は 、更 正 、決 定 等 の 行 う こ と で き る 期 間 を 定
め て 租 税 を 確 定 さ せ る 規 定 が 置 か れ て い る 。し か し 、両 者 の 間 の 違 法 性 の 承
継 が 認 め ら れ て し ま う と 、徴 収 処 分 が あ る 限 り 、い つ ま で も 賦 課 処 分 が 確 定
し な い こ と と な り 、租 税 を 確 定 さ せ た 意 味 が な く な る の で あ る 。つ ま り 、賦31

課 税 標 準 及 び 税 額 の 確 定 の 手 続 を 租 税 確 定 手 続 と い い 、租 税 の 納 付 及 び 徴 収の 手 続 を 租 税 徴 収 手 続 と い う (金 子 (2010)、前 掲 注 16、p.667)。本 稿 で は 、租税 行 政 庁 か ら 受 け る 租 税 確 定 手 続 を ｢課 税 処 分 ｣と い い 、租 税 徴 収 手 続 を ｢徴 収処 分 ｣と い う 。た だ し 、課 税 処 分 は 租 税 行 政 庁 か ら 受 け る す べ て の 処 分 の こ とを指す場合があるため、課税処分と徴収処分を厳密に区別する際には、課税処分ではなく「賦課処分」を用いることとする。

32

大 正 15 年 (1926 年 )7 月 20 日 行 判 (行 録 37 輯 p.869)、昭 和 9 年 (1934 年 )7

しゅう

しゅう

月 14 日 行 判 (行 録 45 輯 p.745)ほ か 。
3 3 金 子 (2010)、 前 掲 注 16、 p.753。
15

(23)

課 処 分 と 徴 収 処 分 の 間 に 違 法 性 の 承 継 を 認 め な い の は 、違 法 性 の 承 継 を 認 めて し ま う と 、賦 課 処 分 が 不 確 定 の 状 態 に 置 か れ 、法 秩 序 の 安 定 性 を 揺 る が すことになることが理由として挙げられる。
違 法 性 の 承 継 が 賦 課 処 分 と 徴 収 処 分 の 間 に 認 め ら れ な い と す る と 、具 体 的には以下の通りとなる。
納 税 者 A に 所 得 税 100 万 円 が 課 税 さ れ 確 定 し た に も か か わ ら ず 、 A が これを滞納した。税務署長は、当該租税の徴収をするため A に対し A の自宅
を 差 押 え る 徴 収 処 分 を 行 っ た 。こ の 場 合 、A に 対 す る 所 得 税 100 万 円 の 課 税処 分 に 瑕 疵 が 存 在 し た と し て も 、A は 当 該 課 税 処 分 に こ の 瑕 疵 が 存 在 す る こと を 理 由 に 、徴 収 処 分 で あ る 差 押 え 処 分 の 取 消 し を 争 う こ と は で き な い の である。
こ の よ う に 、徴 収 処 分 は 賦 課 処 分 と は 別 個 の 行 政 処 分 と し て 取 り 扱 わ れ る 。
そ う す る と 、両 者 の 間 に は 違 法 性 の 承 継 が 認 め ら れ ず 、徴 収 処 分 の 段 階 で 先行する賦課処分の適否を争うことはできない。

(4)

第二次納税義務制度と違法性の承継

徴 収 処 分 の 段 階 で 先 行 す る 賦 課 処 分 の 適 否 を 争 う こ と は で き な か っ た 。これ は 、賦 課 処 分 と 徴 収 処 分 の 間 に は 、違 法 性 の 承 継 が 認 め ら れ な い か ら で あっ た 。 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 に お け る 、 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 が 認 め
ら れ な い と す る 理 由 も 、違 法 性 の 承 継 が 理 由 と な る 。そ こ で 、以 下 に 、第 二次納税義務制度と違法性の承継の関係について述べる。
最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 が 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 を 認 め な い と す る のは 、主 た る 納 税 義 務 者 の 賦 課 処 分 と 第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 処 分 の 間 に 違
法 性 の 承 継 を 認 め な い か ら で あ る 。 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 に よ る と 、 第 二 次
納 税 義 務 者 に 対 す る 納 付 告 知 処 分 は 、主 た る 納 税 義 務 へ の 徴 収 処 分 の 一 種 で
あ る と 解 さ れ て い る 。そ う す る と 、賦 課 処 分 と 徴 収 処 分 の 間 に は 違 法 性 の 承
16

(24)

継 は 認 め ら れ て い な い の と 同 様 に 、主 た る 納 税 義 務 者 に 対 す る 賦 課 処 分 と 第二次納税義務者に対する納付告知処分の間にも違法性の承継は認められな
い こ と と な る 。そ う す る と 、主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 に 無 効 以 外 の 瑕 疵が 存 在 し て も 、第 二 次 納 税 義 務 者 は こ れ を 原 因 に 自 己 の 納 付 告 知 処 分 の 取 消しを求めて争うことができないのである。
こ の よ う に 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 は 、違 法 性 の 承 継 の 問 題 が 存 在 す る た め 、
主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 に 無 効 以 外 の 瑕 疵 が 存 在 し た と し て も 、第 二 次
納 税 義 務 者 は こ れ を 争 う こ と は で き な い と 判 示 し た 。よ っ て 、第 二 次 納 税 義
務 者 が 間 接 法 に よ り 権 利 救 済 を 求 め る こ と は 否 定 さ れ た の で あ る 。本 判 決 の
後 も 、本 判 決 を 根 拠 と し て 、間 接 法 に よ る 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 は 否定されている。

(5)

出訴期間の起算日

上 記 の よ う に 、主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 に 無 効 以 外 の 瑕 疵 が 存 在 し ても 、第 二 次 納 税 義 務 者 は 、違 法 性 の 承 継 が 認 め ら れ な い た め に 、間 接 法 に より 争 う こ と が で き な い 。し か し 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 主 た る 納 税 義 務 者 の 課
税 処 分 の 瑕 疵 を 全 く 争 え な い と す る の は 相 当 で は な い と し て 、第 二 次 納 税 義
務者には主たる納税義務者の課税処分を争うことのできる原告適格を有す
る こ と に つ い て は 、過 去 の 裁 判 例 に お い て 認 め ら れ て い た 3 4 。こ の と き の 訴
訟 方 法 が 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 を 直 接 争 う 方 法(前 記 に お け る 直 接 法 )で あ る 。
裁 判 例 に お い て 、直 接 法 に よ り 第 二 次 納 税 義 務 者 が 権 利 救 済 を 求 め る こ とは 認 め ら れ て い た が 、そ の 救 済 は 十 分 で は な か っ た 。そ の 理 由 は 、出 訴 期 間の 起 算 日 の 問 題 が あ る か ら で あ っ た 。で は 、な ぜ 出 訴 期 間 の 起 算 日 が 第 二 次34

大 阪 高 裁 平 成 元 年 (1989 年 )2 月 22 日 判 決 (行 集 40 巻 1・2 号 p.111)(以 下 、｢大 阪 高 裁 平 成 元 年 判 決 ｣と す る )。
17

(25)

納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 に 影 響 を 及 ぼ す の か 、 以 下 に 説 明 す る 35。
税 務 訴 訟 は 、租 税 は 不 服 申 立 前 置 主 義 を 前 提 と し て お り 、不 服 申 立 て と 訴
訟 か ら な る 。不 服 申 立 て は 、処 分 行 政 庁 に 対 す る 不 服 申 立 て で あ る 異 議 申 立て と 、処 分 行 政 庁 以 外 の 行 政 庁 に 対 す る 不 服 申 立 て で あ る 審 査 請 求 の ふ た つに さ ら に 分 か れ る 3 6 。不 服 申 立 て を す る こ と が で き る 期 間 の こ と を 不 服 申 立
期 間 と い う が 、こ の 不 服 申 立 期 間 は 、国 税 通 則 法 第 77 条 に 定 め ら れ て い る 。
同 条 に よ る と 、異 議 申 立 て は 、処 分 の 通 知 を 受 け た 日 等 か ら 二 月 以 内 に 行 わ
な け れ ば な ら ず 3 7 、審 査 請 求 は 、異 議 決 定 後 一 月 以 内 (始 審 的 審 査 請 求 3 8 の 場
合 は 、処 分 の 通 知 を 受 け た 日 等 か ら 二 月 以 内 )に し な け れ ば な ら な い 3 9 。そ の後 、裁 決 に 不 服 が あ る 場 合 等 に は 、納 税 者 は 訴 訟 を 提 起 す る こ と と な る 。租税 に 関 す る 行 政 処 分 の 取 消 し を 求 め る 訴 訟 を 提 起 す る た め に は 、一 般 的 な 取
消 訴 訟 が 満 た す べ き 訴 訟 要 件 を 満 た さ な け れ ば な ら な い と さ れ る 。そ の 要 件の ひ と つ に 出 訴 期 間 が あ る 。行 政 訴 訟 法 第 14 条 に よ る と 、出 訴 期 間 は ｢取 消
訴 訟 は 、処 分 又 は 裁 決 が あ つ た こ と を 知 つ た 日 か ら 六 箇 月 を 経 過 し た と き は 、提 起 す る こ と が で き な い 」 と さ れ る 40。 問 題 と な る の は 、 直 接 法 に よ り 第 二次納税義務者が主たる納税義務者の課税処分を争う場合の不服申立期間及び 出 訴 期 間 の 起 算 日 に 関 す る「 処 分 (裁 決 )が あ っ た こ と を 知 っ た 日 」の 解 釈に つ い て で あ る 41。

35

以下、不服申立期間及び出訴期間については、以下を参考にした。
金 子 (2010)、 前 掲 注 11、 pp.803。
志 場 喜 徳 郎 ほ か 共 著『 国 税 通 則 法 精 解〔 第 十 二 判 〕』大 蔵 財 務 協 会 、2007 年 、p.794。
36 異 議 申 立 と 審 査 請 求 の 関 係 で あ る が 、 国 税 に 関 す る 不 服 申 立 は 、 青 色 申
告 に 係 る 更 正 等 の 場 合 を 除 き 、ま ず 処 分 を し た 行 政 庁 に 対 す る 異 議 申 立 てを も っ て し な け れ ば な ら な い 、 異 議 申 立 て の 前 置 が 採 用 さ れ て い る (志 場
ほ か (2007)、 前 掲 注 35、 p.793)。
3 7 国 税 通 則 法 第 77 条 第 1 項 。
38 異 議 申 立 を 経 る こ と な く 直 接 に 審 査 請 求 す る こ と が 認 め ら れ て い る 場 合 にな さ れ る 審 査 請 求 を い う (金 子 (2010)、 前 掲 注 16、 p.814)。
3 9 国 税 通 則 法 第 77 条 第 1 項 、 第 2 項 。
4 0 金 子 (2010)、 前 掲 注 11、 pp.803-832。
41 以 下 、 こ の 問 題 に つ い て 述 べ る 際 は 、 不 服 申 立 期 間 及 び 出 訴 期 間 を あ わ
せて簡便的に「出訴期間」とする。
18

(26)

学説上、以下のふたつの見解に分かれている。

○主たる課税処分が主たる納税義務者に通知された時○第二次納税義務者に納付告知された日の翌日

過 去 の 裁 判 例 で は 、起 算 日 に つ い て 、主 た る 課 税 処 分 が 主 た る 納 税 義 務 者に 告 知 さ れ た 時 が 基 準 で あ る と 判 示 し て い る 4 2 。し か し 、こ れ を 起 算 日 の 基
準 と す る と 、次 の よ う な 弊 害 が 生 じ る 。主 た る 課 税 処 分 が 主 た る 納 税 義 務 者に 通 知 さ れ た と し て も 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 通 知 さ れ る こ と に は な っ て い な
い 43。 そ し て 、 通 常 、 第 二 次 納 税 義 務 が 発 生 す る 要 件 を 具 備 す る ま で に は 、
相 当 の 期 間 を 要 す る 。そ う す る と 、実 際 上 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 訴 え を 起 こ
そ う と し た と き に は 、出 訴 期 間 が 徒 過 し て し ま っ て い る こ と が が 少 な く な い
4 4 。つ ま り 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 主 た る 課 税 処 分 が 主 た る 納 税 義 務 者 に 通 知されたときを出訴期間の起算日として直接法により権利救済を求めること
は 認 め ら れ て い る が 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 納 付 告 知 が 行 わ れ る と き に は 、既に 出 訴 期 間 を 徒 過 し 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 救 済 を 求 め る こ と を で き な い こ とが多いのである。
以 上 を 踏 ま え る と 、直 接 法 に よ る 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 に つ い て は 、
以下のとおりとなる。
主たる納税義務者が自己の課税処分に無効以外の瑕疵があることを理由に 当 該 処 分 の 取 消 し を 求 め て い る こ と に 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 気 づ き 、当 該
訴 訟 に 参 加 す る か た ち に よ り 権 利 救 済 を 求 め る こ と は 認 め ら れ て い る 。し か42

大阪高裁平成元年判決がこの基準日を採用している。
この時点では、主たる納税義務者が当該賦課処分を滞納するか否かも不明 で あ る し 、ど の 者 が 第 二 次 納 税 義 務 者 に 該 当 す る の か も 明 ら か で は な いと考える。そうすると、この時点で第二次納税義務の通知を行うことは、
将 来 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に 通 知 す る こ と と な り 、通 知 は 大 変 困 難 で あ ろ う 。
4 4 佐 藤 繁 ｢第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 の 取 消 訴 訟 に お い て 本 来 の 納 税 義 務
者 の 納 税 義 務 を 争 う こ と の 可 否 ｣『 最 高 裁 判 所 判 例 解 説 』29 巻 8 号 、法 曹
会 、 1975 年 、 pp.111-112。
43

19

(27)

し 、第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 処 分 が あ っ て か ら 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 主 たる納税義務者の課税処分に無効以外の瑕疵があるとして権利救済を求めるに は 、出 訴 期 間 の 制 限 が あ り 認 め ら れ て い な い の で あ る 。つ ま り 、第 二 次 納
税 義 務 者 は 、主 た る 納 税 義 務 者 か ら 独 立 し て 権 利 救 済 を も と め る こ と が で きないといえる。
こ の よ う に 、間 接 法 に は 違 法 性 の 承 継 の 問 題 が あ り 、直 接 法 に は 出 訴 期 間の 問 題 が あ る た め 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 は 、事 実 上 閉 塞 状 態 に あ ったのである。

３ ． 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 の 与 え る 影 響(1)

第二次納税義務者の権利救済の変化

最 高 裁 平 成 18 年 判 決 ま で の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 は 上 記 の と お り
で あ っ た 。間 接 法 は 、主 た る 納 税 義 務 者 の 確 定 し た 賦 課 処 分 と 第 二 次 納 税 義務の納付告知処分の間には違法性の承継が認められないことを理由に認め
ら れ て い な か っ た 。ま た 、直 接 法 に よ る こ と が 裁 判 例 に お い て 認 め ら れ て い
る と い っ て も 、出 訴 期 間 の 起 算 日 の 制 限 が あ り 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救
済は十分ではなかった。このような中、判示されたのが前出の最高裁平成18 年 判 決 で あ っ た 。
最 高 裁 平 成 18 年 判 決 に よ り 判 示 さ れ た 内 容 は 、 第 二 次 納 税 義 務 者 に 対 する 不 服 申 立 適 格 を 認 め た 上 で 、主 た る 納 税 義 務 者 に 対 す る 課 税 処 分 に 対 し て
第二次納税義務者が不服申立てをする場合の不服申立期間の起算日は第二次納税義務者に納付告知された日の翌日であるというものである。
こ れ ま で 、起 算 日 に つ い て は 、主 た る 課 税 処 分 が 主 た る 納 税 義 務 者 に 通 知
さ れ た と き と さ れ て い た 。 こ れ に 対 し 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 で は 、 起 算 日は 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 納 付 告 知 さ れ た 日 の 翌 日 で あ る と さ れ た 。そ の 結 果 、
20

(28)

第 二 次 納 税 義 務 者 に と っ て は 、自 己 に 納 付 告 知 処 分 が あ っ て か ら 不 服 申 立 期
間 が 進 行 す る こ と を 意 味 す る 。訴 訟 に お い て も 同 様 の 救 済 が 得 ら れ る 。そ う
す る と 、主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 が 通 知 さ れ た 日 を 起 算 日 と す る 見 解 で問題とされていた第二次納税義務者に納付告知処分がされたときには出訴
期 間 が 既 に 徒 過 し て し ま っ て お り 、第 二 次 納 税 義 務 者 は 結 局 権 利 救 済 を 求 め
る こ と が で き な い と い う 事 態 も 解 決 さ れ る こ と と な る 。こ の よ う に 、最 高 裁
平 成 18 年 判 決 に よ り 、 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、 主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分に 不 服 が あ る と き は 、主 た る 納 税 義 務 者 と は 独 立 し て 権 利 救 済 を 求 め る こ とが可能となり、第二次納税義務者に権利救済の道がひらかれたのである。

(2)

第二次納税義務者の権利救済の範囲

以 上 の と お り 、第 二 次 納 税 義 務 者 は 主 た る 納 税 義 務 者 と は 独 立 し て 権 利 救
済 を 求 め る こ と が 可 能 と な っ た 。 と こ ろ で 、 本 判 決 は 徴 収 法 第 39 条 の 事 例
で あ る 。 第 二 次 納 税 義 務 制 度 に は 、 徴 収 法 第 33 条 か ら 41 条 に か け て 様 々な 第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 が 定 め ら れ て い る 。 し た が っ て 、 最 高 裁 平 成 18
年 判 決 に よ り ひ ら か れ た 権 利 救 済 の 道 は 、他 の 第 二 次 納 税 義 務 の 態 様 に 広 がるか否かという疑問が生じる。
最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前 の よ う に 、 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 が 不 完 全であると以下に掲げるような弊害が生じる。
例えば、主たる納税義務者の賦課処分に無効以外の瑕疵が含まれており、
本 来 の 税 額 は 50 万 円 だ っ た に も か か わ ら ず 、税 額 が 100 万 円 と 過 大 に 確 定
し て し ま っ た 場 合 を 考 え る 。こ の 場 合 に 、主 た る 納 税 義 務 者 が 、税 額 が 過 大で あ る の は 不 服 で あ る と し て 救 済 手 続 を 行 わ な か っ た た め に 、瑕 疵 を 有 し た
ま ま の 100 万 円 に 税 額 が 過 大 に 確 定 し て し ま っ た と す る 。 そ う す る と 、 主
た る 納 税 義 務 者 が 当 該 租 税 を 滞 納 し 、第 二 次 納 税 義 務 を 負 う と す る と 、第 二次納税義務者は当該瑕疵を有したままの納税義務をそのまま引受けてもよ
21

(29)

いのかという疑問が生じる。
ま た 、別 の 観 点 か ら 、第 二 次 納 税 義 務 制 度 は 、租 税 の 徴 収 回 避 の 防 止 に 有
効 な 方 法 で あ る と し て 規 定 さ れ て い る 。し か し 、第 二 次 納 税 義 務 者 は 、徴 収
法 第 33 条 か ら 第 41 条 に 定 め る 要 件 さ え 満 た せ ば 第 二 次 納 税 義 務 者 と な る 。
そ う す る と 、租 税 の 徴 収 を 回 避 す る 意 思 が な く と も 、形 式 的 に 第 二 次 納 税 義
務 者 と な っ て 、第 二 次 納 税 義 務 を 負 う こ と と が あ り 、そ の 時 点 で 、は じ め て
自 己 が 第 二 次 納 税 義 務 者 で あ る と 気 づ く ケ ー ス が あ る と 考 え ら れ る 45。
こ う し た 場 合 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 の 瑕 疵 を争うことはできないとするのは理不尽ではないかと考えられる。
他 方 で 、 第 二 次 納 税 義 務 制 度 の 趣 旨 か ら 鑑 み る と 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決で認められた方法を安易に他の第二次納税義務者に広げることは好ましくな い 。第 二 次 納 税 義 務 制 度 の 中 心 的 な 機 能 は 徴 収 回 避 に 対 抗 す る こ と で あ る 。
また、租税徴収の合理化を図るために導入された制度でもあった。そして、
主 た る 納 税 義 務 者 が 自 己 の 租 税 を 滞 納 し て い る こ と が 前 提 と な っ て い る 。した が っ て 、第 二 次 納 税 義 務 者 に む や み に 権 利 救 済 の 機 会 を 与 え る こ と は 、徴収 回 避 を 行 っ た い わ ゆ る 悪 意 の 納 税 者 を 救 済 す る お そ れ も あ り 、第 二 次 納 税
義務者に権利救済の機会を認めることに慎重にならざる得ない。
以 上 の と お り 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 の 影 響 が ど の 範 囲 ま で 及 ぶ の か は 、慎 重 な 判 断 を 要 す る 問 題 で あ る 。徴 収 法 に は 様 々 な 種 類 の 第 二 次 納 税 義 務 者
が 定 め ら れ て お り 、本 判 決 は 、こ の よ う な 第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 の 中 か ら 、徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に つ い て 権 利 救 済 の 道 を 認 め た 。 そ う す
る と 、本 判 決 で 認 め ら れ た 権 利 救 済 の 影 響 は 他 の 種 類 の 第 二 次 納 税 義 務 者 にも 及 ぶ の か 疑 問 が 生 じ る 。換 言 す る と 、本 判 決 に よ り 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権
利 救 済 の 範 囲 は 、同 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に 限 定 さ れ る の か 、さ ら に 他 の 種類の第二次納税義務者にも適用されるのかという疑問である。
こ の よ う に 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 に よ り 、 本 裁 判 例 の 射 程 距 離 に つ い て45

金 子 (2010)、 前 掲 注 16、 p.148。
22

(30)

考 察 す る こ と が 必 要 と な っ た の で あ る 4 6 。そ こ で 、本 稿 で は 、 本 判 決 後 の 第二次納税義務者の権利救済の範囲について考察を試みることとした。

４．小括

本 章 で は 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 に よ り 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 で 何が問題となるのかについて論点の明確化を行った。
第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 を 求 め る 方 法 に は 、間 接 法 、直 接 法 の ふ た つの 方 法 が あ る 。し か し 、間 接 法 は 違 法 性 の 承 継 の 問 題 を 、直 接 法 は 出 訴 期 間の 起 算 日 の 問 題 を 有 し て い た 。 そ の た め 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前 の 第 二 次
納 税 義 務 者 は 、事 実 上 独 立 し て 救 済 を 求 め る こ と は 認 め ら れ て い な か っ た のである。
こ の よ う な 状 況 に 風 穴 を あ け た の が 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 で あ る 。 本 判 決に よ り 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 対 し 権 利 救 済 が 認 め ら れ た 。と こ ろ が 、本 判 決は 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 事 例 で あ っ た 。 そ う す る と 、 他 の
種 類 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 は ど う な る の か と い う 疑 問 が 生 ず る 。そこ で 、本 判 決 後 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 範 囲 に つ い て 考 察 を 試 み る
ことが必要となったのである。

46

本 判 決 の 射 程 距 離 の 考 察 の 必 要 性 に つ い て は 、多 く の 本 判 決 の 評 釈 に お い てみられる。
川 神 裕 「 国 税 徴 収 法 39 条 所 定 の 第 二 次 納 税 義 務 者 が 本 来 の 納 税 義 務 者 に 対
す る 課 税 処 分 に つ き 国 税 通 則 法 75 条 に 基 づ く 不 服 申 立 て を す る こ と の 可 否 」（最高裁判所判例解説）『 法 曹 時 報 』59 巻 9 号 、法 曹 会 、2007 年 、pp.295-333。
高 須 要 子 ｢第 二 次 納 税 義 務 者 が 、 本 来 の 納 税 義 務 者 に 対 す る 課 税 処 分 に つ いて不服申立てをすることができるとし、不服申立ての起算日について判示した 事 例 ｣『 判 例 タ イ ム ズ 』 1245 号 、 判 例 タ イ ム ズ 社 、 2007 年 、 p.253 )。
23

(31)

第 2章

過去の裁判例の検討

１．概要

最 高 裁 平 成 18 年 判 決 で は 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救
済 が 認 め ら れ た 。同 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救 済 が 認 め ら れ た の は 、本判決により第二次納税義務者と主たる納税義務者の関係の見方に転換があっ た か ら と 考 え る 。両 者 の 関 係 の 見 方 が 、本 決 前 の 裁 判 例 と 本 判 決 の 間 で ある 転 換 が み ら れ る の で あ る 。そ こ で 、本 章 で は 、過 去 の 裁 判 例 を 検 討 す る こと に よ り 、両 者 の 関 係 の 見 方 に ど の よ う な 転 換 が あ り 、こ の 転 換 が 第 二 次 納
税義務者の権利救済にいかなる影響を及ぼしているのか明らかにしたい。
第二次納税義務者の権利救済の訴訟方法には以下のふたつの方法があった 47。

○第二次納税義務者が主たる納税義務者の瑕疵を理由として自己の納付
告 知 処 分 の 取 消 し を 求 め て 争 う 方 法 (以 下 、 ｢間 接 法 ｣と す る )○第二次納税義務者が直接主たる納税義務者の課税処分について争う方
法 (以 下 、 ｢直 接 法 ｣と す る )最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前 に お い て 、 い ず れ の 訴 訟 方 法 に も 問 題 が あ っ た 。
間 接 法 は 違 法 性 の 承 継 の 問 題 で あ り 、直 接 法 は 出 訴 期 間 の 問 題 で あ る 。前 章
で 述 べ た が 、こ の よ う な 問 題 を 有 す る た め 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 は
事 実 上 閉 塞 状 態 に あ っ た 。 そ こ で 本 章 で は 、 ま ず 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前の 裁 判 例 を 検 討 し 、本 判 決 前 の 両 者 の 関 係 の 見 方 を 明 ら か に す る 。第 2 節 で間接法による裁判例を、第 3 節で直接法による裁判例をそれぞれ取り上げ、この点について説明する。
47

詳細は第 1 章参考。
24

(32)

そ の 後 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救 済 が 認 め ら れ た 最 高
裁 平 成 18 年 判 決 を 取 り 上 げ 、 同 条 の 両 者 の 関 係 の 見 方 に ど の よ う な 転 換 があったのか検討を行う。

２ ． 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 4 8

(1)

事件の概要

間接法により第二次納税義務者が権利救済を求めることに消極的な立場を と る 代 表 的 な 裁 判 例 と し て 、 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 が 挙 げ ら れ る 。 代 表 的
な 裁 判 例 で あ る 理 由 は 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 に つ い て 最 高 裁 レ ベ ル
で の 初 め て の 判 例 で あ る か ら で あ る 。ま た 、多 く の 論 文 に お い て 第 二 次 納 税
義務者の権利救済を代表する判例として取り上げられていることもその理由 と し て 挙 げ ら れ る 49。
本 件 は 、 同 族 会 社 の 滞 納 地 方 税 に つ き 地 方 税 法 第 11 条 の 6 に よ り 第 二 次
納 税 義 務 の 納 付 告 知 処 分 を 受 け た 会 社 代 表 者 が 、会 社 に 対 す る 課 税 処 分 は 所
得 を 誤 認 し た も の で あ る と 主 張 し て 、自 己 に 対 す る 納 付 告 知 処 分 の 取 消 し を
求 め た 事 例 で あ る 。そ し て 、第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 処 分 の 取 消 訴 訟 に お
いて主たる納税義務者の課税処分を争うことができるか否かが争点となった 。 本 件 は 、 地 方 税 法 第 11 条 の 6 の 第 二 次 納 税 義 務 の 事 例 で あ る が 、 同 条
は 徴 収 法 第 37 条 (共 同 事 業 者 等 の 第 二 次 納 税 義 務 )と 同 旨 で あ る 。 次 項 に お
第 一 審 、昭 和 42 年 3 月 29 日 判 決 (岡 山 地 方 裁 判 所 、一 部 取 消・一 部 棄 却 )、第 二 審 、昭 和 48 年 10 月 15 日 判 決 (広 島 高 等 裁 判 所 岡 山 支 部 、控 訴 棄 却 )、最 高 裁 、 昭 和 50 年 8 月 27 日 第 二 小 法 廷 判 決 (上 告 棄 却 )。
49 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 を 取 り 上 げ る 論 文 の ほ と ん ど が 最 高 裁 昭 和
50 年 判 決 を 取 り 上 げ て い る 。
吉 良 実 ｢第 二 次 納 税 義 務 と 主 た る 納 税 義 務 と の 関 係 (1)(2)｣『 税 法 学 』清 文社 、 256 号 p.6、 257 号 p.26。
三 好 達 ｢第 二 次 納 税 義 務 に 関 す る 一 、二 の 問 題 ｣『 松 田 在 職 40 年 記 念・会社 と 訴 訟 (下 )』 有 斐 閣 、 1968 年 、 p.853。
三 木 義 一 ｢第 二 次 納 税 義 務 の 再 検 討 ―『 徴 収 不 足 額 』説 か ら の 実 務 へ の 批
判 を 中 心 と し て ｣『 現 代 税 法 と 人 権 』 第 3 章 、 勁 草 書 房 、 1992 年 、 p.83。
48

25

(33)

い て 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 の 詳 細 を 述 べ る 。

(2)

事実関係

Ｘ (原 告 、 控 訴 人 ・ 被 控 訴 人 、 上 告 人 )が 代 表 取 締 役 を 務 め る 訴 外 横 溝 商 店
株 式 会 社 (以 下 「 横 溝 商 店 」 と い う )は 、 荒 物 ・ 雑 貨 ・ 家 庭 用 品 等 の 販 売 を 目
的 と し て 設 立 さ れ た 。 と こ ろ が 、 昭 和 35 年 5 月 25 日 に 解 散 し た 。
清 算 手 続 き 中 の 昭 和 35 年 6 月 、県 税 事 務 所 長 Ｙ (被 告 、被 控 訴 人・控 訴 人 、
被 上 告 人 )は 横 溝 商 店 に 対 し 、昭 和 31 年 度 分 及 び 33 年 度 分 の 法 人 県 民 税 (法人 税 割 )と 法 人 事 業 税 に つ い て そ れ ぞ れ 更 正 処 分 を 行 っ た (以 下 、「 本 件 更 正
処 分 」 と い う )。 し か し 、 横 溝 商 店 は 、 そ の 所 有 資 産 の 大 部 分 を 昭 和 35 年 5月 23 日 設 立 の 横 溝 物 産 株 式 会 社 に 譲 渡 し た 後 解 散 し て お り 、 本 件 更 正 処 分の あ っ た と き に は 横 溝 商 店 は す で に 無 資 産 で あ り 、上 記 の 税 額 を 納 付 す る 資
力はなかった。その後、横溝商店は上記の税額を納付せず滞納した。
そ こ で 、 Y は 以 下 の 理 由 に よ り 、 X は 地 方 税 法 第 11 条 の 6 第 2 号 の 第 二次 納 税 義 務 者 に 該 当 す る と し 、Ｘ に 対 し 横 溝 商 店 の 上 記 滞 納 税 額 に つ き 第 二次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 処 分 を し 、さ ら に Ｘ 所 有 の 本 件 土 地 及 び 本 件 倉 庫 を 差
押 処 分 し た (以 下 、 ｢本 件 納 付 告 知 処 分 」 と い う )。
な お 、横 溝 商 店 は 法 人 税 法 上 の 同 族 会 社 で あ り 、Ｘ は そ の 同 族 会 社 の 判 定の基礎となる株主であった。
ま た Ｘ は 、自 己 の 所 有 す る 土 地 及 び 倉 庫 (以 下 、「 本 件 土 地 」及 び「 本 件 建物 」 と い う 。 )を 横 溝 商 店 に 非 常 に 低 廉 な 賃 貸 料 で 設 立 当 初 よ り 引 続 き 使 用
さ せ て い た 。こ の 本 件 土 地 及 び 本 件 倉 庫 は 、横 溝 商 店 に と っ て 事 業 の 遂 行 上
欠くことのできない重要な営業財産であった。
X が 本 件 納 付 告 知 処 分 に 対 し 、横 溝 商 店 に は 事 業 所 得 は な か っ た こ と 等 を根拠に上記納付告知の取消を求めたのが本件である。

26

(34)

(3)

裁判所の判断①

第一審
第一審判決は、横溝商店にＹが主張する金額の所得が生じていないとし、

法 人 事 業 税 の 部 分 に 関 し て は 違 法 で あ る と し て 取 消 し た 。他 方 で 、X が 地 方
税 法 第 11 条 の 6 所 定 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に あ た る こ と は 明 ら か で あ る と して、法人県民税の滞納額に関する部分については適法であると判示した。

②

第二審
第一審を不服とした X 及び Y の双方が控訴した第二審は、法人県民税に関 す る 部 分 に つ い て は 、第 一 審 の 判 断 を 支 持 し 、法 人 事 業 税 に 関 し て 一 部 認
容 し た 第 一 審 の 判 断 に つ い て は 変 更 す べ き で あ る と し た 。そ し て 、Y の 本 件
納 付 告 知 処 分 は 全 面 的 に 適 法 で あ る と し 、X の 請 求 を 全 部 棄 却 す べ き も の であるとした。
法人事業税に関しても Y の納付告知処分が適法であると認めた理由は以下の通りである。
「 課 税 処 分 に つ い て 、そ の 根 拠 と な る 課 税 所 得 が な い こ と は 、特 段 の 事 由の な い 限 り 、 右 処 分 50の 取 消 原 因 と な る に 過 ぎ な い も の で あ り 、 第 一 次 納
税義務者に対する課税処分と第二次納税義務者に対する納付告知処分は、
そ の 間 に 関 連 は あ る け れ ど も 別 個 の 行 政 処 分 で あ る 。す な わ ち 、第 二 次 納
税 義 務 は 、前 示 の よ う に 主 た る 納 税 義 務 者 の 財 産 に 対 し 滞 納 処 分 を 執 行 して も 徴 収 す べ き 税 額 に 不 足 す る と 認 め ら れ る 場 合 に 、専 ら そ の 租 税 の 徴 収を確保する手段として補充的に課せられるものであるから、その実質は、主たる納税義務の徴収手続の一つにすぎないものであるといわなければならない。したがって、第二次納税義務が徴収手続上のものである以上、課 税 処 分 と 滞 納 処 分 と の 間 に 違 法 性 の 継 承 が 認 め ら れ な い 原 則 か ら 、納 付
告 知 処 分 を 争 う 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、こ れ に 固 有 の 瑕 疵 を 主 張 す べ き も の50

本件納付告知処分のことである。
27

(35)

で あ り 、第 一 次 納 税 義 務 者 に 対 す る 課 税 処 分 の 瑕 疵 を そ の 理 由 と す る こ とは で き な い (無 効 を 主 張 す る 場 合 は 別 で あ る )と 解 す る の が 相 当 で あ る 。」

③

最高裁判決
最高裁判決においても、第二審に違法がないとして X の上告を棄却、理由を以下のように述べている。
「・・・ 第 二 次 納 税 義 務 は 、主 た る 納 税 義 務 が 申 告 又 は 決 定 も し く は 更 正
等 (以 下 ｢主 た る 課 税 処 分 等 ｣と い う 。)に よ り 具 体 的 に 確 定 し た こ と を 前 提と し て 、そ の 確 定 し た 税 額 に つ き 本 来 の 納 税 義 務 者 の 財 産 に 対 し て 滞 納 処
分 を 執 行 し て も な お 徴 収 す べ き 額 に 不 足 す る を 認 め ら れ る 場 合 に 、租 税 徴
収 の 確 保 を 図 る た め 、本 来 の 納 税 義 務 者 と 同 一 の 納 税 上 の 責 任 を 負 わ せ ても公平を失わないような特別の関係にある第三者に対して課される義務で あ っ て 、そ の 納 付 告 知 は 、形 式 的 に は 独 立 の 課 税 処 分 で は あ る が 、実 質
的には右第三者を本来の納税義務者に準ずるものとみてこれに主たる納
税 義 務 に つ い て の 履 行 責 任 を 負 わ せ る も の に 他 な ら な い 。こ の 意 味 に お いて 、第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 は 、主 た る 課 税 処 分 等 に よ り 確 定 し た 主 たる 納 税 義 務 の 徴 収 手 続 上 の 一 処 分 と し て の 性 格 を 有 し 、右 告 知 処 分 を 受 け
た 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、あ た か も 主 た る 納 税 義 務 に つ い て 徴 収 処 分 を 受 け
た 本 来 の 納 税 義 務 者 と 同 様 の 立 場 に 立 つ に 至 る も の と い う べ き で あ る 。した が っ て 、主 た る 課 税 処 分 等 が 不 存 在 ま た は 無 効 で な い か ぎ り 、主 た る 納
税義務の確定手続における所得誤確認等の瑕疵は第二次納税義務の納付
告 知 の 効 力 に 影 響 を 及 ぼ す も の で は な く 、第 二 次 納 税 義 務 者 は 、右 告 知 処
分 の 取 消 訴 訟 に お い て 、右 の 確 定 し た 主 た る 納 税 義 務 の 存 否 又 は 数 額 を 争
う こ と は で き な い と 解 す る の が 相 当 で あ る 。よ っ て 、原 審 の 判 断 は 正 当 であ り 、 原 判 決 に 所 論 の 違 法 は な い 。」

28

(36)

(４ )

考察

最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 は 第 二 次 納 税 義 務 者 で あ る X の 訴 え を 認 め ず 、第 二次 納 税 義 務 者 は 第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 処 分 の 取 消 訴 訟 に お い て 、主 た る
納 税 義 務 者 の 納 税 義 務 の 存 否 又 は 数 額 を 争 う こ と は で き な い と 判 示 し た 。つま り 、間 接 法 に よ り 第 二 次 納 税 義 務 者 が 権 利 救 済 を 行 う こ と を 認 め な か っ た 。
そ の 理 由 は 、第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 処 分 を 主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分等により確定した主たる納税義務者の納税義務の徴収手続上の一処分と解す か ら で あ る 。そ う す る と 、主 た る 納 税 義 務 者 に 対 す る 賦 課 処 分 と 第 二 次 納
税義務者に対する納付告知処分の間には違法性の承継を認められないこととなる。
で は 、な ぜ 第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 処 分 を 、主 た る 課 税 処 分 等 に よ り 確
定 し た 主 た る 納 税 義 務 の 徴 収 手 続 上 の 一 処 分 と 判 示 し た の で あ ろ う か 。本 判
決は、以下の通りに述べている。
「 第 二 次 納 税 義 務 は 、 主 た る 納 税 義 務 が 申 告 又 は 決 定 も し く は 更 正 等 (以下 、 ｢主 た る 課 税 処 分 等 ｣と い う 。 )に よ り 具 体 的 に 確 定 し た こ と を 前 提 とし て 、そ の 確 定 し た 税 額 に つ き 本 来 の 納 税 義 務 者 の 財 産 に 対 し て 滞 納 処 分を 執 行 し て も な お 徴 収 す べ き 額 に 不 足 す る を 認 め ら れ る 場 合 に 、租 税 徴 収の 確 保 を 図 る た め 、本 来 の 納 税 義 務 者 と 同 一 の 納 税 上 の 責 任 を 負 わ せ て も公平を失わないような特別の関係にある第三者に対して課される義務で
あ っ て 、そ の 納 付 告 知 は 、形 式 的 に は 独 立 の 課 税 処 分 で は あ る が 、実 質 的には右第三者を本来の納税義務者に準ずるものとみてこれに主たる納税
義 務 に つ い て の 履 行 責 任 を 負 わ せ る も の に 他 な ら な い 。こ の 意 味 に お い て 、
第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 は 、主 た る 課 税 処 分 等 に よ り 確 定 し た 主 た る 納
税 義 務 の 徴 収 手 続 上 の 一 処 分 と し て の 性 格 を 有 し 、右 告 知 処 分 を 受 け た 第
二 次 納 税 義 務 者 は 、あ た か も 主 た る 納 税 義 務 に つ い て 徴 収 処 分 を 受 け た 本
来 の 納 税 義 務 者 と 同 様 の 立 場 に 立 つ に 至 る も の と い う べ き で あ る 。」
こ の よ う に 、現 行 法 上 の 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、い ず れ も 、何 ら か の 意 味 に
29

(37)

おいて主たる納税義務者と密接な関係を有する者であると判示されている。
そ し て 、第 二 次 納 税 義 務 所 定 の 範 囲 の 納 税 義 務 に 関 し て は 、第 二 次 納 税 義 務者と主たる納税義務者との間には実質的な一体性を肯定しても公平に反しな い よ う な 利 害 共 通 の 関 係 が あ る も の と 認 め ら れ た と い わ れ て い る 51。
以 上 の と お り 、本 判 決 は 、両 者 の 間 の 親 近 性 な い し 一 体 性 を 理 由 に 、第 二次納税義務者は徴収処分を受けた主たる納税義務者の身代り的立場におかれ る も の で あ る と し て 、間 接 法 に よ る 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 を 認 め なかった。
なお、間接法により第二次納税義務者が権利救済を求めた本判決後の裁判例においても、本判決を根拠とし、両者は一体であるとして、第二次納税義務者が 間 接 法 に よ り 権 利 救 済 を 求 め る こ と は 認 め ら れ て い な い 52。

３．大阪高裁平成元年判決(１ )大 阪 高 裁 昭 和 48 年 判 決 ・ 広 島 高 裁 岡 山 支 部 昭 和 48 年 判 決

第二次納税義務者が権利救済を求める際に間接法とは別の訴訟方法として 直 接 法 が あ る 。直 接 法 に つ い て は 、大 阪 高 裁 昭 和 48 年 11 月 8 日 判 決 5 3 や最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 の 原 審 で あ る 広 島 高 裁 岡 山 支 部 昭 和 48 年 10 月 15 日
年 判 決 54に お い て 傍 論 で は あ る が そ れ ぞ れ 次 の よ う に 述 べ て い る 。

佐 藤 (1975)、 前 掲 注 44、 p.114。
名 古 屋 高 裁 昭 和 54 年 (1979 年 )３ 月 ８ 日 (税 資 104 号 p.620))、 東 京 地 裁 昭 和
56 年 (1981 年 )10 月 ６ 日 (月 報 29 巻 4 号 p.756) 双 方 の 事 例 と も 第 二 次 納 税 義
務 者 に は 権 利 救 済 は 認 め ら れ ず 、そ の 後 最 高 裁 ま で 争 わ れ た が 棄 却 確 定 し た 。
ま た 、 直 接 の 争 点 で は な い が 、 最 高 裁 平 成 6 年 (1994 年 )12 月 6 日 判 決 (民 集48 巻 8 号 p.1451)等 が 存 在 す る 。
5 3 大 阪 高 裁 昭 和 48 年 (1975 年 )11 月 8 日 判 決 (月 報 20 巻 5 号 p.171)(以 下 、｢大 阪 高 裁 昭 和 48 年 判 決 ｣と す る )。
5 4 広 島 高 等 裁 判 所 岡 山 支 部 昭 和 48 年 (1975 年 )10 月 15 日 判 決 (民 集 29 巻 7号 p.1242)(以 下 、 ｢広 島 高 裁 岡 山 支 部 昭 和 48 年 判 決 ｣と す る )。
51
52

30

(38)

ま ず 、大 阪 高 裁 昭 和 48 年 判 決 に お い て 、｢・・・ 被 告 ら は 、第 二 次 納 税 義
務者は第二次納税義務を争う際主たる納税義務者に対する課税処分を争え
なくても主たる納税義務者に対する課税処分そのものを争うことができる
か ら 、第 二 次 納 税 者 の 不 利 益 は 避 け ら れ る こ と が で き る で あ ろ う と い う 。しかし主たる納税義務者に対する課税処分そのものを争う取消訴訟の期間は主 た る 納 税 義 務 者 に 対 す る 課 税 処 分 の 送 達 が そ の 起 算 点 で あ る の に 、右 課 税
処 分 は 第 二 次 納 税 義 務 者 に 対 し て は 送 達 さ れ ず 、ま た そ の 段 階 で は 第 二 次 納
税 義 務 者 と な る こ と が 明 確 で は な い か ら 、被 告 主 張 の 方 法 の み に よ つ て は 第
二 次 納 税 義 務 者 の 利 益 を 守 る に は 充 分 で な い 。・ ・ ・ 」 と 述 べ て い る 。 こ の
後 、間 接 法 に よ り 争 う こ と は 主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 の 瑕 疵 が 無 効 で な
い 限 り 争 う こ と は で き な い と 判 示 し て い る 。 な お 、 本 判 決 は 徴 収 法 第 39 条の事例である。
ま た 、 広 島 高 裁 岡 山 支 部 昭 和 48 年 判 決 は 、 第 二 次 納 税 義 務 者 に は 間 接 法に よ る 権 利 救 済 は 認 め ら れ な い と 判 示 し た 後 、直 接 法 に よ り 争 う こ と に つ いて「 ・・・ も っ と も 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 第 一 次 納 税 義 務 者 に 対 す る 課 税 処
分 の 瑕 疵 を 全 く 争 い 得 な い と す る の は 相 当 で は な く 、右 課 税 処 分 に つ い て の抗 告 訴 訟 (し た が つ て 、納 付 告 知 処 分 に 対 す る 抗 告 控 訴 と は 別 訴 に な る )に お
け る 原 告 適 格 は 肯 定 す べ き も の で あ る 。 ｣と 述 べ て い る 。
本 判 決 の 上 告 審 で あ る 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 は こ の 点 に つ い て は 何 も 判 示
し て い な い が 、 佐 藤 繁 最 高 裁 調 査 官 は こ の 点 に つ い て 、 ｢本 判 決 は 、 主 た る
課税処分に対する第二次納税義務者からの取消訴訟の許否についてはなにも 判 示 し て い な い が 、お そ ら く 、前 述 し た 出 訴 期 間 や 原 告 適 格 の 問 題 も 含 めて 取 消 訴 訟 の 一 般 理 論 ど お り に 考 え れ ば よ い と す る も の で あ ろ う 。 ｣と 述 べて い る 5 5 。間 接 法 に よ る 権 利 救 済 は 認 め ら れ な い が 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 権
利 救 済 の 機 会 を 与 え な い の は 不 十 分 で あ る と し 、傍 論 で は あ る も の の 第 二 次
納 税 義 務 者 が 直 接 法 に よ り 権 利 救 済 を 求 め る こ と は 、認 め ら れ て い な い わ け
ではなかった。
55

佐 藤 (1975)、 前 掲 注 44、 p.114。
31

(39)

直 接 法 に つ い て 正 面 か ら 争 わ れ た 判 決 と し て 、大 阪 高 裁 平 成 元 年 判 決 が 存
在 す る 。 本 判 決 は 、 正 確 に は 最 高 裁 ま で 争 わ れ た 事 例 で あ る 56。 と こ ろ が 、最 高 裁 で は 、原 審 を 全 面 的 に 採 用 し 、上 告 理 由 に つ い て 是 認 す る こ と が で きな い と し 、本 件 上 告 を 棄 却 し た 。よ っ て 、最 高 裁 判 決 で は 、第 二 次 納 税 義 務の 権 利 救 済 に つ い て は 触 れ ら れ て い な い 。そ こ で 本 節 で は 、主 た る 納 税 義 務
者 に 対 す る 課 税 処 分 を 第 二 次 納 税 義 務 者 が 直 接 争 う こ と に つ い て 、第 二 次 納
税義務者の原告適格の有無が争点となった大阪高裁平成元年判決に注目し、本 判 決 の 詳 細 に つ い て 述 べ る こ と と す る 。な お 、本 判 決 は 徴 収 法 第 34 条 (清算 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 )の 事 例 で あ る 。

(2)

事実関係

神 戸 枝 肉 荷 受 卸 売 株 式 会 社 (以 下 、 ｢訴 外 会 社 」 と い う 。 )は 、 昭 和 37 年 5月 に 設 立 さ れ た 枝 肉 の 荷 受 け 及 び 売 買 の 斡 旋 を 業 と す る 株 式 会 社 で あ る 。神戸 市 が 昭 和 40 年 5 月 に 開 設 し た 神 戸 市 中 央 卸 売 市 場 食 肉 市 場 (現 西 部 市 場 )に お い て 神 戸 市 か ら 事 務 所 を 借 り 受 け 、枝 肉 の 卸 売 業 を 営 ん で い た 。し か し 、そ の 後 神 戸 市 は 、同 市 場 に お け る 食 肉 の 卸 売 業 者 の 数 を 一 社 と 定 め 、こ れ に
伴 い 既 存 の 卸 売 業 者 を 統 合 す べ く 神 戸 中 央 畜 産 荷 受 株 式 会 社 が 設 立 さ れ 、同社 が 昭 和 41 年 11 月 よ り 同 市 場 に お け る 食 肉 の 販 売 を 行 っ て き た 。
と こ ろ が 、訴 外 会 社 は 、こ の 神 戸 市 の 措 置 を 不 服 と し 、統 合 の 呼 び 掛 け に
応 じ よ う と は せ ず 、同 市 場 に お け る 営 業 の 継 続 を 認 め る こ と を 同 市 に 要 望 した 。こ れ に 対 し 神 戸 市 は 、訴 外 会 社 の 営 業 廃 止 と 市 場 か ら の 立 ち 退 き を 迫 り 、両 者 は 折 衝 を 重 ね た 。 結 果 、 合 意 に は 至 ら ず 、 訴 外 会 社 は 、 昭 和 57 年 6 月
2 日 、神 戸 市 を 相 手 方 と し 神 戸 簡 易 裁 判 所 に 対 し 調 停 の 申 立 て を し 、そ の 後 、

56

大 阪 高 裁 平 成 元 年 判 決 の 上 告 審 と し て 、最 高 裁 平 成 3 年 1 月 17 日 第 一 小
法 廷 判 決 (上 告 棄 却 ) (LEX／ DB イ ン タ ー ネ ッ ト TKC 法 律 情 報 デ ー タ ベ ー
ス 【 文 献 番 号 】 22005421) が 存 在 す る 。
32

(40)

以下の調停が成立した。
① 訴 外 会 社 は 、昭 和 58 年 5 月 1 日 限 り 前 記 市 場 に お け る 一 切 の 業 務 を 廃止して使用している事務室を神戸市に対し明け渡す。
② 訴 外 会 社 が 業 務 を 廃 止 し 、事 務 所 を 明 け 渡 し た 日 か ら 1 カ 月 以 内 に 、神戸 市 は 、 訴 外 会 社 に 対 し 、 そ の 業 務 廃 止 の 補 償 金 と し て 8300 万 円 を 支 払う。
と こ ろ が 、 訴 外 会 社 は 昭 和 58 年 5 月 31 日 に 解 散 し 、 昭 和 58 年 7 月 27
日 、 本 事 業 年 度 (同 年 4 月 1 日 か ら 同 年 5 月 31 日 )に お け る 法 人 税 に つ き 、
欠 損 金 551 万 8,115 円 、 控 除 す べ き 所 得 税 額 5 万 7,500 円 、 翌 期 に 繰 越 す
欠 損 金 額 1,303 万 9,408 円 と す る 確 定 申 告 を 行 っ た 。こ れ に 対 し 、Y(兵 庫 税
務 署 長 、被 告 、被 控 訴 人 、被 上 告 人 )は 、訴 外 会 社 が 昭 和 58 年 5 月 7 日 に 神
戸 市 よ り 上 記 調 停 に 基 づ く 補 償 金 の 支 払 い を 受 け た と し 、こ の 補 償 金 8,300
万 円 に つ い て は 訴 外 会 社 の 所 得 で あ る と し て 、 昭 和 59 年 6 月 30 日 付 で その 所 得 金 額 を 1,418 万 4,700 円 、 申 告 加 算 税 を 70 万 9,000 円 と す る 旨 の 更
正 処 分 等 (以 下 、「 本 件 課 税 処 分 」 と い う 。 )を 行 っ た 。
こ こ で 、原 告 (控 訴 人 、上 告 人 )で あ る X は 、訴 外 会 社 の 清 算 人 で あ る 。本件課税処分に対し X は、当該処分は解散により法人格を失って消滅した訴
外 会 社 に 対 し て な さ れ た も の で あ っ て 、重 大 か つ 明 白 な 瑕 疵 が あ る か ら 当 然
無 効 で あ る と 主 張 し た 。ま た 、仮 に 本 件 課 税 処 分 が 無 効 で な い と し て も 、神戸 市 が 支 払 っ た 前 記 8,300 万 円 の う ち 4,500 万 円 は 、訴 外 会 社 の 所 得 と し て
支 払 わ れ た も の で は な く 、訴 外 会 社 の 株 主 に 直 接 支 払 わ れ る べ き も の で あ って、訴外会社の所得ではないとして、X は訴えを提起した。
ま た 、上 記 訴 え を 提 起 す る ま で に 訴 外 会 社 は 、法 定 期 限 内 に 本 件 課 税 処 分に 対 し 昭 和 57 年 7 月 28 日 に 異 議 申 立 を 行 っ て い る 。 そ し て 、 同 年 11 月 6
日 付 で 上 記 異 議 申 立 を い ず れ も 棄 却 す る 旨 の 異 議 決 定 が 行 わ れ た 。さ ら に 昭
和 59 年 11 月 20 日 付 で 国 税 不 服 審 判 所 長 に 審 査 請 求 を 行 っ た が 、 昭 和 61
年 4 月 7 日 付 で 上 記 審 査 請 求 は 棄 却 さ れ る 旨 の 裁 決 が 下 さ れ た 。な お 、X は 、
異議申立及び審査請求のいずれも行っていない。
33

(41)

(3)

裁判所の判断

①

第一審
第 一 審 は 、ま ず 無 効 確 認 の 訴 え に つ い て は 、X に 本 件 無 効 等 確 認 訴 訟 に お

け る 原 告 適 格 を 認 め た 上 で 、法 人 は 、そ の 解 散 に よ り 直 ち に 法 人 格 を 失 っ て消 滅 す る も の で は な く 、清 算 が 結 了 す る ま で 、清 算 中 の 法 人 と し て な お 法 人
格 が 存 続 す る か ら 、本 件 課 税 処 分 に 重 大 か つ 明 白 な 瑕 疵 は な い と し 、請 求 を棄却した。
次 に 、本 件 課 税 処 分 の 取 消 訴 訟 に つ い て は 、X に は 原 告 適 格 が な い と し て 、
これを却下した。

②

第二審
第 二 審 は 、ま ず 、無 効 確 認 の 訴 え に つ い て は 原 審 と 同 様 の 論 理 に よ り 、第二次納税義務者である X は主たる納税義務者に対する課税処分の無効等確認 訴 訟 の 原 告 適 格 を 有 す る が 、本 件 課 税 処 分 に は 重 大 か つ 明 白 な 瑕 疵 は な いとして請求を棄却した。
そして、本件課税処分の取消訴訟については以下のように述べている。
「第二次納税義務の告知は主たる納税義務の徴収手続上の一処分としての 性 格 を 有 し 、上 記 の 納 税 告 知 を 受 け た 第 二 次 納 税 義 務 者 は 本 来 の 納 税 義
務 者 と 同 様 の 立 場 に あ る 。ま た 、主 た る 納 税 義 務 者 と 第 二 次 納 税 義 務 者 の間には違法性の承継は認められない。これらにより第二次納税義務者は、
主 た る 課 税 処 分 等 そ の も の の 取 消 を 求 め る に つ い て 、上 記 に お け る 行 政 事
件 訴 訟 法 第 9 条 に 係 る 法 律 上 の 利 益 を 有 す る 者 に あ た る も の と い え る 。した が っ て 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 救 済 の た め に 、主 た る 課 税 処 分 そ の も の に対して第二納税義務者は原告適格を有し取消訴訟を提起することができる も の と 解 す る の が 相 当 で あ る 。」
このように判示することにより、第二次納税義務者である X に主たる課
税処分の取消しを求める原告適格を有するものとした。
34

(42)

また、出訴期間の起算日については以下のように述べている。
「第二次納税義務者が主たる納税義務者に対してされた課税処分を争う
場 合 の 不 服 申 立 て な い し 出 訴 期 間 の 起 算 点 は 、主 た る 課 税 処 分 に 対 す る 時
機 に 遅 れ た 取 消 訴 訟 の 提 起 を 許 す こ と が 、徴 税 の 安 定 と 能 率 を 害 す る お それ が あ る こ と を 考 慮 す る と 、主 た る 課 税 処 分 が 主 た る 納 税 義 務 者 に 告 知 され た 時 を も っ て 、 基 準 と す る の が 相 当 で あ る 。」
そ し て 、 取 消 訴 訟 の 原 告 適 格 を 有 す る 場 合 の 裁 決 前 置 に つ い て は 、「 主 たる 納 税 義 務 者 が 不 服 申 立 手 続 を 経 由 し て い れ ば 、第 二 次 納 税 義 務 者 自 身 が 右手 続 を 経 由 し て い な く と も 、裁 決 前 置 の 要 件 を 満 た し て い る も の と 解 す べ き
で あ る 。」 と し た 。
以 上 を 踏 ま え て 、裁 判 所 は 本 件 課 税 処 分 に つ い て「 本 件 課 税 処 分 は 適 法 で
あ っ て 、そ の 取 消 を 求 め る 控 訴 人 の 予 備 的 請 求 も 理 由 が な く 棄 却 を 免 れ な い 」と判示した。

(4)

考察

本 件 の 場 合 、X は 、訴 外 会 社 の 清 算 人 で あ っ た が 、本 件 訴 訟 ま で に X 本 人に は 第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 が 行 わ れ た わ け で は な く 、 徴 収 法 第 34 条 の
第二次納税義務者として法人税の納税義務を負うおそれのある立場にある者 に す ぎ な か っ た 。 と こ ろ が 、 裁 判 所 は 、 X は 徴 収 法 第 34 条 の 第 二 次 納 税
義 務 者 の 納 付 告 知 が 行 わ れ る こ と は 明 ら か で あ る と し 、X は 主 た る 納 税 義 務に関する課税処分の取消し及び無効確認を求める原告適格を有すると判示
し た 。こ の よ う に 、本 判 決 は 、X に 対 し 直 接 法 に よ る 権 利 救 済 を 認 め た 。な
お 、X に 対 し 権 利 救 済 を 認 め た も の の 、主 た る 納 税 義 務 者 に 対 す る Y の 課 税処分は適法であると判示した。
他 方 、本 判 決 で は 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 直 接 法 に よ り 訴 訟 を 提 起 す る 場 合の 出 訴 期 間 の 起 算 日 は 、主 た る 納 税 義 務 者 が 当 該 納 税 処 分 の 告 知 を 受 け た と
35

(43)

き と 判 示 し て い る 。出 訴 期 間 の 起 算 日 を 上 記 の 基 準 の 日 と す る た め 、第 二 次
納税義務者には主たる納税義務者に付随するようなかたちでの権利救済しか 認 め ら れ て い な い こ と と な り 、前 章 で 述 べ た 、出 訴 期 間 の 起 算 日 の 問 題 が
生 じ る の で あ っ た 。主 た る 納 税 義 務 者 に 付 随 す る よ う な か た ち で し か 権 利 救
済 が 認 め ら れ て い な い こ と は 、本 件 が 第 二 次 納 税 義 務 を 負 う お そ れ の あ る 者に よ る 事 例 で あ る こ と 、 審 査 請 求 前 置 と の 関 係 で は ｢主 た る 納 税 義 務 者 又 は第 二 次 納 税 義 務 者 の い ず れ か に よ っ て 審 査 請 求 ・ 裁 決 (異 議 申 立 ・ 決 定 等 を
含 む )が 経 由 さ れ る こ と を も っ て 訴 訟 要 件 と し て の 裁 決 前 置 は 満 た さ れ る もの と い う べ き で あ る 。 ｣と 判 示 さ れ て い る こ と か ら も 、 う か が う こ と が で きる。
と こ ろ が 、本 判 決 の よ う に 、出 訴 期 間 の 起 算 日 を 主 た る 納 税 義 務 者 に 課 税
処 分 の 告 知 が あ っ た 日 と す る と 、第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 処 分 が あ っ て から 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 主 た る 課 税 処 分 に 無 効 以 外 の 瑕 疵 が あ る と し て 権 利
救 済 を 求 め る こ と が 多 く の 場 合 困 難 と な る 。そ う す る と 、第 二 次 納 税 義 務 者に は 、主 た る 納 税 義 務 者 に 付 随 し て 権 利 救 済 を 求 め る こ と は で き て も 、主 た
る 納 税 義 務 者 と は 別 個 の 存 在 と し て 、独 立 し た 権 利 救 済 を も と め る こ と が できないこととなる。
な ぜ 、第 二 次 納 税 義 務 者 は 、主 た る 納 税 義 務 者 か ら 独 立 し て 権 利 救 済 を 求
め る こ と が で き な い の で あ ろ う か 。そ の 理 由 と な る の が 、第 二 次 納 税 義 務 者と 主 た る 納 税 義 務 者 を 一 体 と す る か ら な の で あ る 。上 記 で 挙 げ た 大 阪 高 裁 平
成 元 年 判 決 、 大 阪 高 裁 昭 和 48 年 判 決 、 広 島 高 裁 岡 山 支 部 昭 和 48 年 判 決 い
ず れ の 裁 判 例 に お い て も 、両 者 の 関 係 は 一 体 で あ る こ と が 前 提 と し て 述 べ られている。
大阪高裁平成元年判決は、次のように述べている。
「・・・第 二 次 納 税 義 務 の 告 知 は 主 た る 納 税 義 務 の 徴 収 手 続 上 の 一 処 分 とし て の 性 格 を 有 し 、上 記 の 納 税 告 知 を 受 け た 第 二 次 納 税 義 務 者 は 本 来 の 納
税 義 務 者 と 同 様 の 立 場 に あ る 。・ ・ ・ 」
間 接 法 は 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 を 一 体 と す る こ と
36

(44)

か ら 違 法 性 の 承 継 の 問 題 が 発 生 し 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救 済 は 認 め ら れな い 。そ こ で 、第 二 次 納 税 義 務 者 に は 直 接 法 に よ る 権 利 救 済 を 求 め る 方 法 が残 さ れ て い る 。し か し 、直 接 法 は あ く ま で 、主 た る 納 税 義 務 者 と 付 随 す る か
た ち の 場 合 の 救 済 の み 可 能 で あ り 、主 た る 納 税 義 務 者 か ら 独 立 し た 権 利 救 済は 認 め ら れ な い の で あ る 。そ の 理 由 は 、両 者 の 関 係 が 一 体 で あ る と い う 前 提が あ る か ら で あ っ た 。こ の よ う に 、間 接 法 、直 接 法 い ず れ の 方 法 も 、両 者 の関係を一体とするために第二次納税義務者の権利救済は事実上閉塞状態であった。

４ ． 最 高 裁 平 成 18 年 判 決

(1)

概要

第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 に つ い て 、両 者 は 一 体 で あ ると す る 前 提 が 存 在 す る た め 、間 接 法 で は 違 法 性 の 承 継 の 問 題 が 、直 接 法 で は
出 訴 期 間 の 起 算 日 の 問 題 が 発 生 す る 。 し た が っ て 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前の 裁 判 例 に お い て 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 は 現 実 的 に は 閉 塞 状 態 に あった。
こ の よ う な 状 況 の 中 判 示 さ れ た の が 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 で あ る 。 本 判
決 に よ る と 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 と の 関 係 の 見 方 に 転 換 がみ ら れ た 。以 下 、本 判 決 の 詳 細 に つ い て 述 べ 、両 者 の 関 係 の 見 解 の 転 換 に ついて明確化したい。

(2)

事実関係

最 高 裁 平 成 18 年 判 決 の 事 実 関 係 を 以 下 に 記 す 。
37

(45)

麹 町 税 務 署 長 は 、 訴 外 ECH 社 (ELECTROCOIN HOLDINGS PTY
LIMITED以 下 、｢ECH 社 ｣と い う )に 対 し て 、平 成 14 年 4 月 3 日 到 達 の 書

面 で 同 社 に 対 す る 法 人 税 の 決 定 及 び 無 申 告 加 算 税 賦 課 決 定 (以 下 ｢本 件 課 税
処 分 ｣と い う 。 )を 行 っ た 。 と こ ろ が 、 ECH 社 は こ れ を 滞 納 し た 。
そ こ で 、 東 京 国 税 局 長 5 7 は 、 同 年 6 月 8 日 に ECH 社 の 本 件 課 税 処 分 に 基
づ く 滞 納 国 税 に つ き 、ECH 社 か ら 同 社 の 保 有 す る 株 式 の 譲 渡 を 受 け た X(原告・被 控 訴 人・上 告 人 )に 対 し 、徴 収 法 第 39 条 に 基 づ く 第 二 次 納 税 義 務 の 納
付 告 知 (以 下 ｢本 件 告 知 ｣と い う )を 行 っ た 。
X は本件告知から 2 カ月以内の同年 8 月 6 日に本件告知に対する異議申立て を 行 っ た 。 し か し 、 東 京 国 税 局 長 は 、 本 件 異 議 申 立 は 国 税 通 則 法 第 77 条
第 1 項所定の不服申立期間を経過した後にされた申立てであることを理由に 異 議 申 立 て の 却 下 の 決 定 を 行 っ た 。Ｘ は こ れ を 不 服 と し 、審 査 請 求 を し たと こ ろ 、 国 税 不 服 審 判 所 長 (被 告 ・ 控 訴 人 ・ 被 上 告 人 )は こ れ を 却 下 す る 裁 決(以 下 「 本 件 裁 決 」 と い う )を 受 け た 。 こ れ に 対 し 、 X は 本 件 裁 決 の 取 消 し を求めて提訴した。
争 点 は 次 の 通 り で あ る 。ひ と つ は 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 主 た る 課 税 処 分 の取 消 し を 求 め る 不 服 申 立 適 格 を 有 す る か ど う か に つ い て 争 わ れ た 。ふ た つ は 、
本 件 異 議 申 立 て が 国 税 通 則 法 第 77 条 第 1 項 所 定 の 不 服 申 立 期 間 内 に さ れ たも の と 認 め ら れ る か 否 か に つ い て 争 わ れ た 。こ の 前 提 と し て 、第 二 次 納 税 義務者が主たる課税処分について不服申立てをする場合の不服申立期間の起算日をいつと解すべきかが問題となった。
な お 、「 上 告 代 理 人 田 中 清 ほ か の 上 告 受 理 申 立 て 理 由 」 に よ る と 、 第 二 次
納 税 義 務 者 で あ る X は 、主 た る 納 税 義 務 者 で あ る ECH 社 と 何 ら 特 殊 な 関 係
も な く 、 ECH 社 の 株 式 も 有 し て い な い し 、 代 表 者 と も 親 族 関 係 に な か っ たと さ れ る 5 8 。本 判 決 の 判 示 内 容 か ら は 、両 者 の 関 係 に つ い て 株 式 の 譲 渡 の 取
57

記 載 は な か っ た が 、麹 町 税 務 署 か ら 東 京 国 税 局 は 本 件 滞 納 租 税 の 徴 収 引 継 ぎがあったものと思われる。
5 8 最 高 裁 平 成 18 年 判 決「 上 告 代 理 人 田 中 清 ほ か の 上 告 受 理 申 立 て 理 由 」(民集 60 巻 1 号 p.85)よ り 引 用 。
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(46)

引関係があった以外の記載はみられない。

(3)

裁判所の判断

第 一 審 は 、第 二 次 納 税 義 務 者 は 不 服 申 立 適 格 を 有 し 、不 服 申 立 期 間 の 起 算
日 は 、納 付 告 知 処 分 が さ れ た 日 の 翌 日 で あ る と し た 。そ し て 、本 件 異 議 申 立
は期間徒過であるとして不適法であるとした本件裁決を取消した。
し か し 、第 二 審 で は 第 一 審 を 覆 し 、そ も そ も 第 二 次 納 税 義 務 者 は 主 た る 課
税 処 分 に 対 す る 不 服 申 立 適 格 を 有 し て い な い と し て 、本 件 裁 決 に 違 法 は な いと判断した。
最 高 裁 に お い て 裁 判 所 は 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 主 た る 課 税 処 分 で あ る 本 件
課 税 処 分 に 対 す る 不 服 申 立 適 格 を 有 し な い と し た 原 審 の 判 断 に つ い て 、是 認
することができないと判示した。その理由を以下に引用する。
「 主 た る 納 税 義 務 が 主 た る 課 税 処 分 に よ っ て 確 定 さ れ る と き に は 、第 二 次
納税義務の基本的内容は主たる課税処分において定められているのであり 、違 法 な 主 た る 課 税 処 分 に よ っ て 主 た る 納 税 義 務 の 税 額 が 過 大 に 確 定 さ
れ れ ば 、本 来 の 納 税 義 務 者 か ら の 徴 収 不 足 額 は 当 然 に 大 き く な り 、第 二 次
納 税 義 務 の 範 囲 も 過 大 と な っ て 、第 二 次 納 税 義 務 者 は 直 接 具 体 的 な 不 利 益
を 被 る お そ れ が あ る 。他 方 、主 た る 課 税 処 分 の 全 部 又 は 一 部 が そ の 違 法 を理 由 に 取 り 消 さ れ れ ば 、本 来 の 納 税 義 務 者 か ら の 徴 収 不 足 額 が 消 滅 し 又 は減 少 す る こ と に な り 、第 二 次 納 税 義 務 は 消 滅 す る か 又 は そ の 額 が 減 少 し 得る 関 係 に あ る か で あ る か ら 、第 二 次 納 税 義 務 者 は 、主 た る 課 税 処 分 に よ り
自己の権利若しくは法律上保護された利益を侵害され又は必然的に侵害さ れ る お そ れ が あ り 、そ の 取 消 し に よ っ て こ れ を 回 復 す べ き 法 律 上 の 利 益を有するというべきである。
そ う す る と 、 国 税 徴 収 法 39 条 所 定 の 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、 主 た る 課 税
処 分 に つ き 国 税 通 則 法 75 条 に 基 づ く 不 服 申 立 て を す る こ と が で き る も の
39

(47)

と 解 す る の が 相 当 で あ る 。」
ま た 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 と の 関 係 に つ い て は 、以 下 のように判示した。
「 確 か に 、一 般 的 、抽 象 的 に い え ば 、国 税 徴 収 法 上 第 二 次 納 税 義 務 者 と して 予 定 さ れ る の は 、本 来 の 納 税 義 務 者 と 同 一 の 責 任 を 負 わ せ て も 公 平 を 失し な い よ う な 特 別 の 関 係 に あ る 者 で あ る と い う こ と が で き る が 、そ の 関 係に は 種 々 の 態 様 が あ る の で あ る し 、納 付 告 知 に よ っ て 自 ら 独 立 し た 納 税 義
務 を 負 う こ と に な る 第 二 次 納 税 義 務 者 の 人 的 独 立 性 を 、全 て の 場 面 に お いて 完 全 に 否 定 し 去 る こ と は 相 当 で な い 。特 に 、本 件 で 問 題 と な っ て い る 国
税 徴 収 法 39 条 所 定 の 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、 本 来 の 納 税 義 務 者 か ら 無 償 又は著しく低い額の対価による財産譲渡等を受けたという取引相手にとどま り 、常 に 本 来 の 納 税 義 務 者 と 一 体 性 又 は 親 近 性 の あ る 関 係 に あ る と い う
こ と は で き な い の で あ っ て 、譲 渡 等 に よ る 利 益 を 受 け て い る こ と を も っ て 、
当 然 に 、本 来 の 納 税 義 務 者 と の 一 体 性 を 肯 定 し て 両 者 を 同 一 に 取 り 扱 う こと が 合 理 的 で あ る と い う こ と は で き な い 。ま た 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 成 立
す る 場 合 の 本 来 の 納 税 義 務 者 は 、滞 納 者 で あ る か ら 、自 己 に 対 す る 主 た る
課 税 処 分 に 瑕 疵 が あ り 、こ れ に 不 服 が あ る と し て も 、必 ず し も 時 間 や 費 用の負担をしてまで主たる課税処分に対する不服申立て等の争訟に及ぶとは 限 ら な い の で あ り 、本 来 の 納 税 義 務 者 に よ っ て 第 二 次 納 税 義 務 者 の 訴 権が 十 分 に 代 理 さ れ て い る と み る こ と は 困 難 で あ る 。」
そ し て ふ た つ め の 争 点 で あ る 、不 服 申 立 期 間 の 起 算 点 に つ い て は 、当 該 第二次納税義務者に対する納付告知がされた日の翌日であると解するのが相当 で あ る と 判 示 し た 。裁 判 所 が こ の よ う に 判 断 し た 理 由 は 、第 二 次 納 税 義 務
者 と な る 者 に 主 た る 課 税 処 分 に 対 す る 不 服 申 立 の 適 格 を 肯 定 し 得 る の は 、納付 告 知 を 受 け て 第 二 次 納 税 義 務 者 で あ る こ と が 確 定 し た か 、又 は 少 な く と も
第二次納税義務者として納付告知を受けることが確実となったと客観的に認 識 し 得 る 時 点 か ら で あ る か ら 、不 服 申 立 の 適 格 を 肯 定 し 得 な い 段 階 で 、その者について不服申立期間が進行していくというのは背理というべきとす
40

(48)

るからである。
以 上 よ り 裁 判 所 は 、 本 件 異 議 申 立 て は 国 税 通 則 法 第 77 条 第 1 項 所 定 の 不服申立期間内にされた適法なものであると判示した。
また、本判決には泉德治裁判官による以下の補足意見がある。
「 第 二 次 納 税 義 務 者 に 対 す る 納 付 告 知 処 分 は 、単 な る 徴 収 手 続 上 の 一 処 分に と ど ま る も の で は な く 、本 来 の 納 税 義 務 者 と は 別 人 格 の 第 二 次 納 税 義 務 者に 対 し 、新 た に 納 税 義 務 を 成 立 さ せ 確 定 さ せ る 性 質 も 有 し て い る 。第 二 次 納
税 義 務 者 の 納 税 義 務 と 、本 来 の 納 税 義 務 者 の 納 税 義 務 と は 別 個 独 立 の も の であ る 。し た が っ て 、第 二 次 納 税 義 務 者 は 、自 己 の 第 二 次 納 税 義 務 の 成 立 自 体に か か わ る 問 題 と し て 、納 付 告 知 処 分 の 内 容 に 組 み 込 ま れ た 主 た る 課 税 処 分の 違 法 性 を 独 自 に 争 う こ と が で き る と い う べ き で あ る 。」

(4)

考察

最 高 裁 平 成 18 年 判 決 に よ り 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、 不服 申 立 適 格 を 有 し て い る と と も に 、不 服 申 立 期 間 の 起 算 日 に つ い て は 、第 二次 納 税 義 務 者 に 対 す る 納 付 告 知 が な さ れ た 日 の 翌 日 と さ れ た 。い ず れ の 判 断
も 最 高 裁 判 所 と し て 初 め て の 判 断 で あ り 、き わ め て 注 目 さ れ る 裁 判 例 で あ ると い わ れ て い る 59。
最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前 は 間 接 法 に は 出 訴 期 間 の 起 算 日 の 問 題 が 存 在 し た 。
し か し 、本 件 で は 不 服 申 立 期 間 の 起 算 日 に つ い て 第 二 次 納 税 義 務 者 に 対 す る
納 付 告 知 処 分 が な さ れ た 日 の 翌 日 で あ る と 判 示 し て い る 。こ れ を 取 消 訴 訟 にも 類 推 し て 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 主 た る 課 税 処 分 に 対 す る 原 告 適 格 を み と め 、
そ の 出 訴 期 間 の 起 算 日 を 納 付 告 知 の 日 の 翌 日 で あ る と す る と 、同 じ 救 済 が 得ら れ る こ と と な り 、 金 子 宏 教 授 も 、 ｢最 高 裁 が 、 こ の 考 え 方 を 取 消 訴 訟 に つ59

岩崎政明「本来の納税義務者に対する課税処分と第二次納税義務者の不服 申 立 権 」『 ジ ュ リ ス ト 』 1332 号 、 2007 年 、 p.38。
41

(49)

い て も 適 用 す る こ と は 、 あ り う る こ と で あ る ｣と 述 べ て い る 6 0 。 こ の よ う に
解 す る こ と に よ り 、こ れ ま で 問 題 と さ れ て き た 、第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知が な さ れ た と き に は 、既 に 直 接 法 に よ る 出 訴 期 間 が 徒 過 し て い る と い う 問 題
は 起 こ ら な い 。そ う す る と 、第 二 次 納 税 義 務 者 は 主 た る 納 税 義 務 者 か ら 独 立
して間接法により権利救済を求めることができるようになったといえる。
こ こ で 、本 判 決 に よ り 第 二 次 納 税 義 務 者 に 独 立 し た 権 利 救 済 が 認 め ら れ る
よ う に な っ た の は 何 故 か と い う 疑 問 が 生 じ る 。そ の 答 え と し て 、本 判 決 に より第二次納税義務者と主たる納税義務者の関係の見方に転換がみられたからであると考える。
本 判 決 前 は 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 は 一 体 の も の で
あ る と さ れ て き た 。こ れ に 対 し 、最 高 裁 平 成 18 年 判 決 で は 、「 一 般 的 、抽 象
的 に い え ば 、国 税 徴 収 法 上 第 二 次 納 税 義 務 者 と し て 予 定 さ れ る の は 、本 来 の納税義務者と同一の納税上の責任を負わせても公平を失わないような特別の 関 係 に あ る 者 と い う こ と が で き る が 、そ の 関 係 に は 種 々 の 態 様 が あ る の で
あ る し 、納 付 告 知 に よ っ て 自 ら 独 立 し た 納 税 義 務 を 負 う こ と に な る 第 二 次 納
税 義 務 者 の 人 的 独 立 性 を 、す べ て の 場 面 に お い て 完 全 に 否 定 し 消 し 去 る こ とは 相 当 で は な い 6 1 」 と 判 示 し た 。 さ ら に 、 徴 収 法 第 39 条 に 定 め る 第 二 次 納
税 義 務 者 に つ い て は 、「 常 に 本 来 の 納 税 義 務 者 と 一 体 性 又 は 親 近 性 の あ る 関
係 に あ る と い う こ と は で き な い の で あ っ て 、譲 渡 等 に よ る 利 益 を 受 け て い る
こ と を も っ て 、当 然 に 、本 来 の 納 税 義 務 者 と の 一 体 性 を 肯 定 し て 両 者 を 同 一に 取 扱 う こ と が 合 理 的 で あ る と い う こ と は で き な い 」と 判 示 し た 。こ の よ うに 、 本 判 決 で は 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、 主 た る 納 税 義 務 者と 必 ず し も 同 一 視 で き る 関 係 に は な い と 判 示 し 、両 者 の 関 係 は 独 立 し た 関 係
であることが重視されるようになった。

60
61

金 子 (2010)、 前 掲 注 16、 pp.148-149。
傍線、筆者注。
42(50)

５．第二次納税義務者と主たる納税義務者の関係の見方の変化(1)

第二次納税義務者と主たる納税義務者の関係

最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前 に お い て は 、 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務
者 は 同 一 視 さ れ 、両 者 は 一 体 で あ る こ と が 重 視 さ れ て い た 。こ れ に 対 し 、最高 裁 平 成 18 年 判 決 で は 、両 者 は 、必 ず し も 同 一 視 で き る 関 係 で は な い と し 、両者はいわば独立した関係であることが重視された。
こ こ で 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 は 以 下 の 関 係 で あ ると考える。
第 二 次 納 税 義 務 制 度 か ら す る と 、両 者 の 関 係 の 実 質 的 な 親 近 性・一 体 性 に
着 目 し て 第 二 次 納 税 義 務 を 適 用 す る こ と か ら 、確 か に 両 者 の 関 係 は 同 一 視 でき る 関 係 に あ る 。と こ ろ が 、第 二 次 納 税 義 務 制 度 以 外 の 他 の 法 律 に よ る 立 場
な ど 形 式 的 な 立 場 か ら み る と 、両 者 の 関 係 は 別 個 独 立 の 存 在 な の で あ る 。要
す る に 、両 者 の 関 係 は 、第 二 次 納 税 義 務 制 度 上 の 関 係 は 一 体 と さ れ る が 、第二 次 納 税 義 務 制 度 以 外 の 他 の 法 律 上 は 、両 者 は 独 立 し た 関 係 に あ る の で あ る 。
そ う す る と 、両 者 の 関 係 は 、一 体 で あ る い う 側 面 と 独 立 で あ る い う 側 面 の ふ
たつの側面を有していると考えることができる。
上 記 の 考 え は 、 前 出 の ｢租 税 徴 収 制 度 調 査 会 答 申 特 集 」 で 述 べ ら れ て い る
第二次納税義務制度の趣旨とも一致する。以下これを引用する。
｢形 式 的 に は 第 三 者 に 財 産 が 帰 属 し て い る 場 合 で あ っ て も 、 実 質 的 に は 、納税者にその財産が帰属していると認めても公平を失しないようなときに お い て 、形 式 的 な 権 利 の 帰 属 を 否 認 し て 、私 法 秩 序 を 乱 す こ と を 避 け つつ 、そ の 形 式 的 に 権 利 が 帰 属 し て い る 者 に 対 し て 補 充 的 に 納 税 義 務 を 負 担
さ せ る こ と に よ り 、徴 収 手 続 の 合 理 化 を 図 る た め に 認 め ら れ て い る 制 度 6 2 」
つ ま り 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 は「 形 式 的 」に は「 独立 」し た 関 係 で あ る が 、「 実 質 的 」に は「 一 体 」の 関 係 な の で あ る 。そ し て 、62

答 申 (1958)、 前 掲 注 10、 p.88。
43

(51)

第 二 次 納 税 義 務 制 度 は 、滞 納 者 と は「 形 式 的 」に は「 独 立 」し た 関 係 に あ る
第 三 者 と の 間 の「 実 質 的 」に は「 一 体 」の 関 係 に 着 目 し 、こ の 第 三 者 に 当 該
滞 納 者 の 滞 納 租 税 の 納 税 義 務 を 拡 張 す る こ と で 、当 該 滞 納 租 税 の 徴 収 の 確 保を図っているのである。
こ の よ う に 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 は 、両 者 は 一 体である側面と独立である側面のふたつの側面と有しているといえる。

(2)

第二次納税義務者と主たる納税義務者の関係と第二次納税義務者の権
利救済

第二次納税義務者と主たる納税義務者の関係は上記のとおりふたつの側面 を 有 し て い る 。こ れ と 上 述 の 裁 判 例 の 検 討 結 果 を 踏 ま え る と 第 二 次 納 税 義
務者の権利救済は以下のことが明らかとなった。
最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前 は 、 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 は 認 め ら れ て いなかった。現行法上の第二次納税義務者は、主たる納税義務者との間には、
実質的な一体性を肯定しても公平に反しないような利害共通の関係がある
ときに、所定の範囲の第二次納税義務が生じるとされるとして規定される。
最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前 は 、 両 者 の 関 係 に つ い て こ の 一 体 と す る 側 面 が 重 視されていた。
こ れ に 対 し 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 で は 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義
務 者 に つ い て 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 独 立 性 を 重 視 し 、主 た る 納 税 義 務 者 と 第二 次 納 税 義 務 者 は 必 ず し も 一 体 の 関 係 に は な い と し た 。そ し て 、第 二 次 納 税
義務の基本的内容を定める主たる課税処分に対する不服申立ての権利がある と 判 示 し た 。両 者 の 関 係 に つ い て 形 式 的 な 関 係 に 重 き を 置 き 、両 者 は 独 立
である側面を重視した。
以 上 を 整 理 す る と 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 に お い て 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主
た る 納 税 義 務 者 の 関 係 の 見 解 に 転 換 が み ら れ る 。本 判 決 前 は 両 者 が 一 体 で あ
44

(52)

る と す る 側 面 を 重 視 し て い た 。そ う す る と 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 権 利 救 済 を
求 め よ う と し て も 、間 接 法 で は 違 法 性 の 承 継 の 問 題 が 生 じ 、直 接 法 で は 出 訴
期 間 の 問 題 が 生 じ 、事 実 上 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 は 閉 塞 状 態 に あ っ た 。
こ れ に 対 し 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 は 、 両 者 は 独 立 で あ る と す る 側 面 を 重 視
す る こ と に よ り 、第 二 次 納 税 義 務 者 に は 権 利 救 済 の 機 会 が 与 え ら れ る こ と となるのである。
要 す る に 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 が 一 体 で あ る 側 面
を 重 視 す る と 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救 済 の 機 会 は 与 え ら れ な い 。し か し 、両 者 は 独 立 で あ る 側 面 を 重 視 す る と 、第 二 次 納 税 義 務 者 に は 権 利 救 済 が 認 め
ら れ る の で あ る 。つ ま り 、両 者 の 関 係 が 有 す る ふ た つ の 側 面 の う ち 一 体 で ある 側 面 を 重 視 す る か 、あ る い は 独 立 で あ る 側 面 を 重 視 す る か に よ り 、第 二 次
納税義務者の救済の在り方に違いが生じるのである。
最 高 裁 平 成 18 年 判 決 は 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、 独 立 であるとし、同条の第二次納税義務者に権利救済の道を与えた事例であった。
そ う す る と 、こ の よ う な 本 判 決 の 両 者 の 見 方 の 転 換 は 、他 の 種 類 の 第 二 次 納
税 義 務 者 に 拡 大 す る の で あ ろ う か 。 前 章 で も 述 べ た と お り 、 最 高 裁 平 成 18
年判決後の第二次納税義務者の権利救済の範囲を考察することが必要となったのである。

６．小括

本 章 で は 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 の 見 方 が 、最 高 裁
平 成 18 年 判 決 前 後 で ど の よ う に 転 換 し た の か に つ い て 検 討 し た 。
第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 で あ る が 、そ の 関 係 は 、両 者は一体であるとする側面と独立であるとする側面のふたつの側面を有して
い る こ と が 明 ら か と な っ た 。 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前 の 裁 判 例 で は 、 第 二 次
納税義務者と主たる納税義務者の関係は一体であるとする側面が重視され
45

(53)

て い た 。 し か し 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 で は 、 両 者 の 関 係 を 独 立 で あ る と す
る 側 面 が 重 視 さ れ る こ と に よ り 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救 済 が 認 め ら れ た 。
上 記 の 点 を 明 確 化 す る た め 、本 章 で は 具 体 的 に 裁 判 例 を 取 り 上 げ 検 討 を 行 った。
最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前 の 裁 判 例 と し て 、 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 と 大 阪 高
裁 平 成 元 年 判 決 を 取 り 上 げ た 。 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 で は 、 両 者 の 関 係 は 一
体 で あ る の で 、第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 処 分 は 、主 た る 納 税 義 務 者 の 納 税
義務の徴収手続上の一処分としての性格を有するものとした。そうすると、
主 た る 納 税 義 務 者 の 賦 課 処 分 と 第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 処 分 の 間 に は 、違法 性 の 承 継 が 認 め ら れ な い こ と と な る 。よ っ て 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 間 接 法に よ る 権 利 救 済 を 認 め な か っ た 。ま た 、大 阪 高 裁 平 成 元 年 判 決 も 、両 者 の 関
係 に つ い て 一 体 と す る 側 面 を 重 視 す る た め 、出 訴 期 間 の 基 準 日 の 問 題 が 生 じる 。第 二 次 納 税 義 務 者 に 間 接 法 に よ る 権 利 救 済 を 認 め て も 、そ れ は 主 た る 納
税 義 務 者 に 付 随 す る か た ち で あ り 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 独 立 し て 権 利 救 済 を求 め る こ と は 認 め な か っ た の で あ る 。 こ の よ う に 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前は 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 は 、一 体 で あ る 側 面 が 重 視され、第二次納税義務者の権利救済の道は事実上閉ざされていた。
こ れ に 対 し 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 は 、 両 者 の 関 係 は 独 立 で あ る 側 面 を 重
視 し た 。出 訴 期 間 の 起 算 日 は 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 納 付 告 知 処 分 が さ れ た 日の 翌 日 が 基 準 と 判 示 さ れ 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 主 た る 納 税 義 務 者 か ら 独 立 したかたちによる権利救済が認められたのである。
こ の よ う に 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 の 前 後 で 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納
税 義 務 者 の 関 係 の 見 方 に 転 換 が み ら れ る こ と が 明 ら か と な っ た 。以 上 を 踏 ま
え る と 、以 下 の 事 項 が 成 り 立 つ と 考 え た 。両 者 の 関 係 が 一 体 で あ る 側 面 を 重
視 す る と 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救 済 は 認 め ら れ な い 。こ れ に 対 し 、両 者
は 独 立 で あ る 側 面 を 重 視 す る と 、第 二 次 納 税 義 務 者 に は 権 利 救 済 が 認 め ら れる 。つ ま り 、両 者 の 関 係 が 有 す る ふ た つ の 側 面 の う ち 一 体 で あ る 側 面 を 重 視
す る か 、あ る い は 独 立 で あ る 側 面 を 重 視 す る か に よ り 、第 二 次 納 税 義 務 者 の
46

(54)

救済の在り方に違いが生じるのである。

47

(55)

第 3章

第二次納税義務者の種類の分類

１．第二次納税義務者と主たる納税義務者の関係の観点からの分類

第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 は 、 現 行 法 上 、 以 下 の 徴 収 法 第 33 条 か ら 徴 収 法
第 41 条 お い て 定 め ら れ て い る 。

無 限 責 任 社 員 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 33 条 )清 算 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 34 条 )同 族 会 社 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 35 条 )実 質 課 税 額 等 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 36 条 )共 同 的 な 事 業 者 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 37 条 )
事 業 を 譲 り 受 け た 特 殊 関 係 者 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 38 条 )無 償 又 は 著 し い 低 額 の 譲 受 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 39 条 )
人 格 の な い 社 団 等 に 係 る 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 41 条 )こ の よ う に 、徴 収 法 で は 上 記 の 8 つ の 条 文 が 存 在 す る 。こ の 他 に も 地 方 税
法 に お い て 第 二 納 税 義 務 は 定 め ら れ て い る 63。
と こ ろ で 、第 二 次 納 税 義 務 制 度 は 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者の 二 者 が 存 在 す る こ と に よ り 成 立 、 確 定 す る 。 上 記 の 徴 収 法 第 33 条 か ら 第41 条 で は 、 同 制 度 が 適 用 さ れ る 主 た る 納 税 義 務 者 と 第 二 次 納 税 義 務 者 の 関
係 が 具 体 的 に 規 定 さ れ て い る (参 考 ： 図 表 ３ － １ )。 こ れ ら 徴 収 法 第 33 条 か63

地方税法における第二次納税義務制度は次のとおりである。地方税法第11 条 に 第 二 次 納 税 義 務 の 通 則 が あ り 、そ の 後 の 地 方 税 法 第 11 条 の ２ か ら
第 11 条 の ９ 、 第 12 条 の ２ 第 2 項 及 び 同 条 第 ３ 項 に 規 定 さ れ て い る 。 第
二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 は 、 地 方 税 法 第 11 条 の ９ 以 外 の も の は 、 全 て 徴 収
法 と 同 様 の 趣 旨 に よ る も の で あ る 。 な お 地 方 税 法 第 11 条 の ９ は 自 動 車 等の 売 主 の 第 二 次 納 税 義 務 で あ る 。今 回 は 、徴 収 法 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 種類に限定し、分類をする。
48

(56)

ら 第 41 条 に み ら れ る 第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 の 性 格 は 、 さ ま ざ ま な 態 様 のも の が 見 受 け ら れ 多 様 で あ る 。第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 の 多 様 性 に 関 し て は 、
国税徴収法精解においても指摘があり、以下に引用する。
「 第 二 次 納 税 義 務 は 、租 税 徴 収 上 の 観 点 か ら 所 有 者 を 異 に す る 財 産 を 滞 納
者 の 実 質 的 責 任 財 産 を 観 念 す る も の で あ る が 、こ れ ら の 制 度 は 必 ず し も 同
一 の 原 理 に 基 づ く も の で は な い 。す な わ ち 、第 二 次 納 税 義 務 は ひ と つ の 法
技 術 と し て の 特 異 な 意 味 を 持 つ と こ ろ か ら 、必 ず し も 同 一 の 性 格 で な い ものが第二次納税義務という共通の技術を借りて規定されている面がある。
そ の た め 本 法 は 数 個 の 異 な る 第 二 次 納 税 義 務 を 規 定 す る と と も に 、こ れ らに 共 通 す る 技 術 的 な 規 定 を そ の 通 則 と し て 定 め て い る 6 4 。」
こ の よ う に 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 は 、第 二 次 納 税 義 務 と い う 技 術 を 利
用 し て 徴 収 を 合 理 的 に 行 う こ と が で き る も の の 集 ま り で あ る 。よ っ て 、そ の性格は一様ではない。
し か し 、こ れ ら 第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 は 、第 二 次 納 税 義 務 と い う 共 通 する 技 術 の も と に 集 め ら れ た も の で あ る 。こ こ で 、共 通 す る 技 術 と は 、主 た る
納税義務者の滞納租税に係る納税義務を第二次納税義務者に対し拡張する
ことにより、租税の徴収をはかろうとすることであると解される。そして、第 二 次 納 税 義 務 は 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 と な る 二 者 が 存 在
す る こ と が 必 須 で あ り 、こ の 二 者 の 関 係 が 特 殊 な も の で あ る た め 第 二 次 納 税
義 務 が 発 生 す る 。し た が っ て 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 二 者の関係が非常に重要となると考えられる。
そ こ で 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 後 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 範 囲 を考察するにあたり、第二次納税義務者と主たる納税義務者の関係に着目し、第 二 次 納 税 義 務 の 種 類 の 分 類 を 行 う こ と と し た 。分 類 を 行 う こ と で 、第 二 次
納 税 義 務 者 の 種 類 が い く つ か の グ ル ー プ に 分 か れ る こ と が 予 想 さ れ る 。そ して 、各 グ ル ー プ ご と の 特 徴 や 共 通 点 を 踏 ま え て 、そ の グ ル ー プ の 第 二 次 納 税64

吉 国 二 郎 ほ か 共 著『 国 税 徴 収 法 精 解〔 十 七 判 〕』大 蔵 財 務 協 会 、2009 年 、
p.48(傍 線 、 筆 者 注 )。
49

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義 務 者 の 権 利 救 済 が ど の よ う な も の で あ る の か 検 討 を 行 う 。そ う す る と 、最高 裁 平 成 18 年 判 決 後 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 範 囲 が お の ず と 見 えて く る の で は な い か と 考 え る 。 こ の よ う に 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 後 の 第 二次 納 税 義 務 者 の 範 囲 を 考 察 す る こ と に 有 用 に な る と 考 え 、第 二 次 納 税 義 務 者と主たる納税義務者の関係の観点から分類を行うこととした。

２．分類を行う上での基準

分 類 を 行 う に は 、 何 ら か の 基 準 が 必 要 に な る 。 そ こ で 、 徴 収 法 第 39 条 の
第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 を 基 準 と す る 。以 下 に 、徴 収 法
第 39 条 の 両 者 の 関 係 が 分 類 を 行 う 上 で の 基 準 と な る 理 由 を 述 べ る 。
徴 収 法 第 39 条 6 5 は 、 無 償 譲 受 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 に つ い て 定 め ら れ て
い る 。無 償 譲 受 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 は 、滞 納 者 の 租 税 に つ い て 滞 納 処 分 を
執 行 し て も な お 徴 収 す べ き 額 に 不 足 す る と 認 め ら れ る 事 実 と 、そ の 不 足 す ると 認 め ら れ る こ と が 、当 該 租 税 の 法 定 納 期 限 の 1 年 前 の 日 以 後 に 滞 納 者 が 行
っ た 、無 償 ま た は 著 し く 低 い 額 の 対 価 に よ る 財 産 の 譲 渡 、債 務 の 免 除 、そ の他第三者に利益を与える処分に基因すると認められる事実がある場合に成立 す る こ と と な る 6 6 。こ の 場 合 に 、こ れ ら の 処 分 に よ り 権 利 を 取 得 し 又 は 義
務 を 免 れ た 者 は 、こ れ ら の 処 分 に よ り 受 け た 利 益 が 現 に 存 ず る 限 度 に お い て 、
滞納にかかる租税の第二次納税義務を負う。
な お 、 徴 収 法 第 39 条 の 趣 旨 は 以 下 の と お り で あ る 。

65

以下、本章における第二次納税義務者の各種類の内容・立法趣旨等に関しては以下を参考にした。
吉 国 ほ か (2009)、 前 掲 注 64。
冬 木 編 (2008)、 前 掲 注 24。
浅 田 久 治 郎 ほ か『 改 訂 新 版 第 二 次 納 税 義 務 制 度 の 実 務 と 理 論 』大 蔵 財 務
協 会 、 2007 年 。
杉 沢 史 郎 『 [国 税 ・ 地 方 税 ]租 税 徴 収 の 実 務 詳 解 』 清 文 社 、 2009 年 。
6 6 本 稿 に お け る 徴 収 法 第 39 条 の 「 無 償 譲 渡 等 」 と は 、 こ れ ら の こ と を い う 。
50

(58)

納税者が国税の差押えを免れるためにその財産を譲渡した場合において、そ の 譲 渡 が 虚 偽 表 示 に 基 づ く と き は 、そ の 行 為 が 無 効 で あ る か ら 、そ の 財 産
は 依 然 納 税 者 に 帰 属 す る も の と さ れ て い る 6 7 。ま た 、財 産 の 譲 渡 が 国 税 通 則
法 第 42 条 の 詐 害 行 為 に 基 づ く と き は 、そ の 行 為 は 訴 訟 に よ っ て 取 消 さ れ る 。
こ の よ う に 、納 税 者 が 租 税 の 差 押 え を 免 れ る た め に 財 産 を 譲 渡 し た 場 合 に は 、
財 産 を 納 税 者 に 復 活 さ せ た 上 で そ れ ぞ れ 徴 収 処 分 を 執 行 す る こ と と な る 。しか し 、租 税 に 対 す る 詐 害 行 為 の 全 て を 訴 訟 を ま っ て 処 理 す る こ と で は 、租 税の 簡 易 、迅 速 な 確 保 を 期 し 得 な い 。そ こ で 、詐 害 行 為 と な る よ う な 場 合 に は 、そ の 詐 害 行 為 に よ る 受 益 者 に 対 し 、直 接 第 二 次 納 税 義 務 を 負 わ せ る こ と に よ
り 、手 続 を 簡 素 化 し 、実 質 的 に は 詐 害 行 為 の 取 消 し を し た 場 合 と 同 様 の 効 果を得ようとした。
つ ま り 、 徴 収 法 第 39 条 は 、 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 間 の
詐 害 行 為 に 対 抗 す る た め の 措 置 で あ る 。し か し 、同 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 と主 た る 納 税 義 務 者 の 条 文 上 の 関 係 の み 抽 出 す る と 、両 者 の 間 に は 、以 下 の 関
係しかみられない。

主たる納税義務者：無償譲渡等を行った譲渡人
第二次納税義務者：無償譲渡等を行った譲受人

こ の よ う に 、同 条 に お け る 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 間 に は 、
無 償 譲 渡 等 に よ る 譲 受 人 と 譲 渡 人 と い う 関 係 し か み ら れ な い の で あ る 。同 条
は、確かに、詐害行為に対抗することが趣旨とされる。ところが、実際は、両 者 の 間 の 詐 害 行 為 の 有 無 と は 無 関 係 に 、同 条 に 定 め る 要 件 さ え 満 た せ ば 第二 次 納 税 義 務 者 と な る 。同 条 に お け る 関 係 の み に 着 目 す る と 、両 者 の 間 に は 、無償譲渡等を行った取引関係しかみられないのである。
上 記 の と お り 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の
関 係 は 取 引 関 係 し か 有 し て い な い 。こ の よ う な 同 条 の 特 徴 が 、第 二 次 納 税 義67

民 法 第 94 条 。
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(59)

務 者 の 種 類 の 分 類 を 行 う 上 で の 明 確 な 基 準 と な る と 考 え た 。何 故 な ら ば 、この ｢取 引 関 係 の み の 関 係 ｣の 基 準 は 、以 下 の よ う に 用 い る こ と が で き る か ら である。
例 え ば 、同 条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 間 に も 取 引 関
係 し か み ら れ な い 場 合 が あ る と す る 。そ う す る と 、こ の 場 合 の 第 二 次 納 税 義
務 者 の 種 類 は 、 徴 収 法 第 39 条 の 両 者 の 間 で み ら れ る 関 係 と 同 程 度 の 関 係 とい う こ と が で き る 。次 に 、同 条 以 外 の 両 者 の 関 係 に 取 引 関 係 を 超 え る の も のが み ら れ る 場 合 が あ る と す る 。 こ の 場 合 、 両 者 の 関 係 は 徴 収 法 第 39 条 と 比較 す る と よ り 強 い 関 係 で あ る と い う こ と が で き る 。反 対 に 、同 条 以 外 の 両 者の 関 係 に 取 引 関 係 に 満 た な い の も の し か み ら れ な い 場 合 に は 、こ の 場 合 の 両者 の 関 係 は 、 徴 収 法 第 39 条 と 比 較 す る と よ り 弱 い 関 係 で あ る と い う こ と がで き る 。 こ の よ う に 、 徴 収 法 第 39 条 に み ら れ る ｢取 引 関 係 の み の 関 係 ｣は 、第二次納税義務者の種類の分類を行う際の明確な基準になると考えられるため、以下これを基準に同条以外の両者の関係を検討する。

３ ．「 取 引 関 係 の み の 関 係 」 を 基 準 と す る 分 類(１ )無 限 責 任 社 員 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 33 条 )合 名 会 社 又 は 合 資 会 社 が 国 税 を 滞 納 し た 場 合 に お い て 、そ の 財 産 に つ き 滞
納処分を執行してもなおその徴収すべき額に不足すると認められるときは、
そ の 社 員 (合 資 会 社 に あ っ て は 、無 限 責 任 社 員 )は 、そ の 滞 納 に 係 る 国 税 の 第
二 次 納 税 義 務 を 負 う こ と と な る 。同 条 に 定 め る 主 た る 納 税 義 務 者 は 合 名 会 社
又は合資会社であり、第二次納税義務者は当該会社の無限責任社員である。
同 条 に お け る 両 者 の 関 係 は 、 会 社 法 第 580 条 に お い て み ら れ る 。 会 社 法
580 条 に よ る と 、合 名 会 社 又 は 合 資 会 社 の 債 務 に つ い て 無 限 責 任 社 員 が 責 任
を 負 う こ と が 規 定 さ れ て い る 。合 名 会 社 の 社 員 お よ び 合 資 会 社 の 無 限 責 任 社
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員 は「 持 分 会 社 の 財 産 を も っ て そ の 債 務 を 完 済 す る こ と が で き な い 場 合 」には、社員は「連帯して、持分会社の債務を弁済する責任を負う」とされる。
こ の 規 定 を 前 提 と し て 、租 税 債 務 に つ い て も 会 社 法 と 同 様 の 責 任 を 負 う も のと規定しているのが本条である。
以 上 の こ と か ら 、本 条 は 、上 記 の 会 社 法 の 規 定 に よ り 無 限 責 任 社 員 が 負 担
す る こ と と な る 債 務 の う ち 、特 に 租 税 債 権 に つ い て の 取 り 扱 い を 明 確 化 し たも の で あ る と さ れ る 6 8 。よ っ て 、本 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務者の関係は、取引関係以上の非常に強い関係ものであるといえる。

(２ )清 算 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 34 条 第 1 項 6 9 )

法 人 が 解 散 し た 場 合 に お い て 、そ の 法 人 に 課 さ れ る べ き 、ま た は そ の 法 人が納付すべき租税を納付しないで残余財産の分配または引渡をしたときは、
清 算 人 お よ び 残 余 財 産 の 分 配 を 受 け た 者 は 、そ の 法 人 の 滞 納 に か か る 租 税 に
つ い て 第 二 次 納 税 義 務 を 負 う 。本 条 に お け る 、主 た る 納 税 義 務 者 は 解 散 し た
法 人 で あ り 、第 二 次 納 税 義 務 者 は 、当 該 法 人 の 清 算 人 及 び 残 余 財 産 の 分 配 を受けた者である。
解 散 し た 法 人 の 清 算 人 に よ る 残 余 財 産 分 配 の 規 定 は 、会 社 法 に お い て も 存
在 す る 。 会 社 法 第 664 条 に よ る と 、 清 算 人 は 、 法 人 の 債 務 を 完 済 し た 後 でな け れ ば 残 余 財 産 の 分 配 を す る こ と は で き な い と 定 め る 。清 算 人 が こ れ に 反して残余財産につき分配をした場合の法人の債権者に対する救済としては、
そ の 分 配 が 清 算 人 の 悪 意 又 は 過 失 に 基 づ く も の で あ る と き は 、清 算 人 に 対 し 、
直 接 債 権 者 に 対 す る 損 害 賠 償 の 責 任 を 認 め る と と も に 7 0 、法 人 も ま た 清 算 人

68

吉 良 実 「 わ が 国 の 第 二 次 納 税 義 務 制 度 」 日 本 税 法 学 会 編『 杉 村 章 三 郎 先生 古 稀 祝 賀 税 法 学 論 文 集 』 三 晃 社 、 1970 年 pp.77-78。
6 9 徴 収 法 第 34 条 2 項 の 清 算 受 託 者 等 の 第 二 次 納 税 義 務 に つ い て は 別 の 機 会に譲ることとした。
7 0 会 社 法 第 486 条 、 第 652 条 。
53

(61)

に対し任務の懈怠を理由に損害賠償の請求をすることができることとして
問 題 の 解 決 を 図 っ て い る 7 1 。こ れ を 踏 襲 し 、租 税 債 務 を 納 付 せ ず に 分 配 等 が行われた場合の徴収手続を合理的に定めたのが本条である。
こ の よ う な 本 条 に お け る 両 者 の 関 係 を 鑑 み る と 、解 散 し た 法 人 と そ の 清 算
人 と の 関 係 は 、 徴 収 法 第 39 条 と 比 較 す る と 、 取 引 関 係 を 超 え た 強 い 関 係 があるといえる。

(３ )同 族 会 社 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 35 条 )

個 人 の 事 業 者 が 自 己 を 中 心 と し た 同 族 会 社 を 設 立 し 、そ の 同 族 会 社 に 個 人
事 業 用 資 産 を 出 資 す る よ う な 場 合 が あ る 。こ の よ う な 場 合 、当 該 会 社 の 株 主が 租 税 を 滞 納 す る と 、当 該 会 社 の 株 式 又 は 出 資 か ら 租 税 を 徴 収 す る こ と が 困
難 な こ と が よ く 見 受 け ら れ る 。そ の 理 由 と し て 、当 該 会 社 の 株 式 又 は 出 資 は
市 場 性 が な い 場 合 や 、ま た 、そ の 株 主 又 は 出 資 者 と し て の 滞 納 者 は 、徴 収 処
分 の 対 象 と な る 財 産 を 有 し て い な い 場 合 が 多 い こ と が 挙 げ ら れ る 。こ の よ う
な 場 合 に お い て も 、徴 収 を 確 保 す る 措 置 と し て 、そ の 株 式 又 は 出 資 の 価 額 に相 当 す る も の に つ き 、直 接 そ の 同 族 会 社 に 第 二 次 納 税 義 務 を 負 わ せ 、い わ ゆ
る法人成りによる租税回避を防止しようとするものが本条である。
そして、本条では以下の場合に第二次納税義務が成立する。
滞納者に滞納処分を執行しても徴収しようとする租税に不足すると認めら れ る 場 合 に 、滞 納 者 が 同 族 会 社 7 2 の 判 定 の 基 礎 と な る 株 主 又 は 社 員 で あ り 、
そ の 有 す る 同 族 会 社 の 株 式 又 は 出 資 に つ き 一 定 の 事 由 が あ る と き が あ る 。この と き 、当 該 滞 納 者 に 株 式 を 有 さ れ 又 は 出 資 さ れ て い る 同 族 会 社 は そ の 滞 納に 係 る 第 二 次 納 税 義 務 を 負 う 。ま た 、上 記 の 一 定 の 事 由 と は 、同 条 第 1 項 各

71
72

会 社 法 第 330 条 、 第 486 条 、 第 651 条 、 第 652 条 。
当該滞納者がその者を判定の基礎となる株主又は社員として判定した場
合 に 法 人 税 法 第 2 条 第 10 号 規 定 す る 会 社 に 該 当 す る 会 社 の こ と で あ る 。
54

(62)

号 に 定 め る 事 由 の こ と を い う 73。
こ の よ う に 、本 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 は 同 族 会 社 で あ り 、主 た る 納 税 義 務
者 は 当 該 同 族 会 社 の 判 定 の 基 礎 と な る 株 主 と な る 。そ う す る と 、両 者 の 関 係
は会社とその会社の株主という関係ということとなる。よって、両者には、取引関係を超えた関係がみられる。

(４ )実 質 課 税 等 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 36 条 )所 得 税 お よ び 法 人 税 の 課 税 は 、実 質 所 得 者 課 税 の 原 則 に よ り 、登 記 、登 録
等 に よ る 私 法 上 の 権 利 関 係 の い か ん に か か わ ら ず 、所 得 が 実 質 的 に 帰 属 す る
者 に 対 し て 行 わ れ る 7 4 。し か し 、徴 収 面 に お い て は 、 こ れ に 対 処 で き る 措 置がなく、私法上の権利関係を前提として手続を進めなければならないから、その徴税が困難となる場合が多い。
ま た 、上 記 の 実 質 課 税 の 原 則 と 本 質 的 に 同 様 の 規 定 と し て 、同 族 会 社 等 の
行 為 又 は 計 算 の 否 認 等 の 規 定 が 存 在 す る 7 5 。こ れ は 法 人 税 等 の 更 正 決 定 に 当たり同族会社等の行為又は計算を容認した場合において法人税等の負担を不 当 に 減 少 さ せ る 結 果 と な る と 認 め ら れ る と き は 、そ の 行 為 又 は 計 算 を 否 認
し て 課 税 す る 規 定 で あ る 。し か し 、こ の 場 合 も 上 記 と 同 様 徴 収 面 に お い て は特別措置がとられていなかった。
こ の よ う に 、徴 収 処 分 は あ く ま で 私 法 上 の 財 産 の 帰 属 名 義 者 に 対 し て 徴 収

国 税 徴 収 法 第 35 条 第 1 項 各 号 は 以 下 の と お り で あ る 。
一号) その株式又は出資を再度換価に付してもなお買受人がないこと。
二号) その株式若しくは出資の譲渡につき法律若しくは定款に制限があ り 、又 は 株 券 の 発 行 が な い た め 、こ れ ら を 譲 渡 す る こ と に つ き 支 障があること。
7 4「 実 質 所 得 者 課 税 の 原 則 」で あ る 。(国 税 徴 収 法 第 36 条 1 項 1 号 )所 得 税 法 第12 条 若 し く は 第 158 条 又 は 法 人 税 法 第 11 条 、消 費 税 法 第 13 条 (同 条 第 1 項
第 2 号 )。
7 5 所 得 税 法 第 157 条 、 法 人 税 法 第 132 条 、 第 132 条 の 2 若 し く は 第 132 条 の
3、 相 続 税 法 第 64 条 。
73

55

(63)

が 行 わ れ る こ と と な っ て お り 、賦 課 処 分 と 徴 収 処 分 の 間 に 齟 齬 を き た す 面 がみられた。
上 記 の 問 題 を 調 整 す る た め 本 条 に お い て 、実 質 課 税 の 基 因 と な っ た 財 産 の権利者又は行為若しくは計算により利益を受けたとみなされる者にそれぞれ に 所 要 の 第 二 次 納 税 義 務 を 負 わ せ る こ と が 規 定 す る こ と に よ り 、徴 収 の 適
正 を 期 し 、国 税 の 賦 課 と 徴 収 と の 調 整 を 図 る こ と が で き る よ う に な っ た の である。
本条では、滞納者の本条第 1 項第 1 号から第 3 号の各号に掲げる国税に
つ き 、そ の 各 号 に 定 め る 者 が 、そ れ ぞ れ 受 け た 利 益 の 額 を 限 度 と し て 第 二 次
納 税 義 務 を 負 う こ と と な る 。上 記 各 号 に 定 め ら れ て い る 第 二 次 納 税 義 務 者 と主たる納税義務者は、以下のとおりである。
ま ず 、 徴 収 法 第 36 条 第 1 項 第 1 号 で は 、 実 質 所 得 者 課 税 の 原 則 ま た は 事
業 所 の 所 得 の 帰 属 の 推 定 に よ っ て 、収 益 を 享 受 す る 者 が 主 た る 納 税 義 務 者 とな る 7 6 。こ の 場 合 、 上 記 の 収 益 を 享 受 す る 者 が 租 税 を 滞 納 し た と き 、そ の 収
益 が 法 律 上 帰 属 す る と み ら れ る 者 が そ の 収 益 が 生 じ た 財 産 を 限 度 と し て 、その滞納にかかる租税について第二次納税義務を負うと規定されている。
次 に 同 条 第 1 項 第 2 号 で は 、資 産 の 譲 渡 等 を 行 っ た 者 の 実 質 判 断 の 規 定 に
よ っ て 、資 産 の 貸 付 に か か る 対 価 を 享 受 す る 者 が 主 た る 納 税 義 務 者 と な る 7 7 。
こ の 場 合 に 、上 記 の 対 価 を 享 受 す る 者 が 租 税 を 滞 納 し た と き に 、そ の 貸 付 を
法 律 上 行 っ た と み ら れ る 者 が 、当 該 貸 付 け に 係 る 資 産 の 額 を 限 度 と し て 、その対価を享受する者の滞納にかかる当該滞納租税について第二次納税義務を負うこととなる。
さ ら に 同 条 第 1 項 3 号 は 、同 族 会 社 の 行 為 計 算 の 否 認 の 規 定 、組 織 再 編 成に か か る 行 為 計 算 の 否 認 の 規 定 、ま た は 連 結 法 人 に か か る 行 為 計 算 の 否 認 の76

所 得 税 法 第 12 条 (実 質 所 得 者 課 税 の 原 則 )、 第 158 条 (事 業 所 の 所 得 の 帰
属 の 推 定 ) 法 人 税 法 第 11 条 （ 実 質 所 得 者 課 税 の 原 則 ）7 7 消 費 税 法 第 13 条 (資 産 の 譲 渡 等 を 行 っ た 者 の 実 質 判 定 )(同 法 第 2 条 第 1
項 第 8 号 (定 義 )に 規 定 す る 貸 付 け に 係 る 部 分 に 限 る )
56

(64)

規 定 に よ っ て 課 税 が 行 わ れ た 場 合 で あ る 7 8 。こ の 場 合 に 上 記 の 行 為 計 算 の 否
認 を さ れ た 者 が 租 税 を 滞 納 し た と き 、否 認 さ れ た 行 為 に よ っ て 利 益 を 受 け た者が、受けた利益の額を限度として、第二次納税義務を負うこととなる。
こ の よ う に 、 実 質 所 得 者 課 税 等 79や 行 為 計 算 否 認 に よ り 課 税 が 行 わ れ た 者が 主 た る 納 税 義 務 者 と な り 、第 二 次 納 税 義 務 者 は 、実 質 所 得 者 課 税 等 に よ る
課 税 の 場 合 は 、当 該 収 益 が 法 律 上 帰 属 す る と み ら れ る 者 と な り 、行 為 計 算 否
認 に よ る 課 税 の 場 合 は 、否 認 さ れ た 行 為 に よ り 利 益 を 受 け た 者 が 第 二 次 納 税
義務者となる。
以 上 の と お り 、本 条 に お け る 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係
は 、主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 の 段 階 で 既 に 両 者 の 関 係 に 着 目 し 課 税 が 行
わ れ て い る 。こ の 段 階 で は 、ま だ 主 た る 納 税 義 務 者 が 当 該 租 税 を 滞 納 す る か
否 か 不 明 で あ る 。こ の よ う に 、第 二 次 納 税 義 務 制 度 の 適 用 の 有 無 が 明 確 で な
い 時 点 に お い て 、既 に 両 者 の 関 係 に 着 目 さ れ た 課 税 が 行 わ れ て い る 。よ っ て 、
本 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 は 、取 引 関 係 を 超 え た 関 係 が みられると考えられる。

(５ )共 同 的 事 業 者 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 37 条 )納税者の事業遂行に不可欠な財産が、法律的には納税者以外の親族等又は同族会社の株主等に帰属しているが、その財産に関して生ずる所得は、納税者のものとなっている場合がある。これは、納税者が租税をはじめとした債権者の追及を免れることなどを目的としたもので、この場合、納税者に滞納が生じても、納税者には、税金に充てるべき十分な財産がなく、徴収不足が生じる場合
78

所 得 税 法 第 157 条 (同 族 会 社 等 の 行 為 又 は 計 算 の 否 認 等 )、法 人 税 法 第 132条 (同 族 会 社 等 の 行 為 又 は 計 算 の 否 認 )、 第 132 条 の ２ (組 織 再 編 成 に 係 る
行 為 又 は 計 算 の 否 認 )若 し く は 第 132 条 の ３ (連 結 法 人 に 係 る 行 為 計 算 の
否 認 )、相 続 税 法 第 64 条 (同 族 会 社 の 行 為 又 は 計 算 の 否 認 等 )又 は 地 価 税 法
第 32 条 (同 族 会 社 の 行 為 又 は 計 算 の 否 認 等 )7 9 徴 収 法 第 36 条 第 ２ 号 を 含 む 。
57

(65)

が 多 い 。 賦 課 の 面 で は 、 こ の よ う な 実 状 が 生 じ な い よ う 所 得 税 法 第 56 条 、 第165 条 に お い て 定 め ら れ て い る 。
本条は、徴収面においても上記のような実情に対処し、納税者に対するこのような実状にある事業の課税額につき上記の親族等に第二次納税義務を負わせることにより、その徴収の適正を期することとされた。このように本条の趣旨
は 、 賦 課 と 徴 収 と の 調 整 を 図 る 意 味 に お い て は 、 徴 収 法 第 36 条 の 趣 旨 と 同 様である。
そして、以下の要件を満たす者が、第二次納税義務者となる。

本条第 1 項第 1 号及び第 2 号に掲げる者が納税者の事業の遂行に欠くこと の で き な い 重 要 な 財 産 を 有 し て お り 、か つ 、当 該 財 産 に 関 し て 生 ず る 所 得
が 納 税 者 の 所 得 と な っ て い る 場 合 が あ る 。こ の 場 合 、そ の 納 税 者 が そ の 供 さ
れ て い る 事 業 に 係 る 国 税 を 滞 納 し 、そ の 国 税 に つ き 滞 納 処 分 を 執 行 し て も な
お そ の 徴 収 す べ き 額 に 不 足 す る と 認 め ら れ る と き は 、当 該 各 号 に 掲 げ る 者 は 、
当 該 財 産 を 限 度 と し て 、そ の 滞 納 に か か る 国 税 の 第 二 納 税 義 務 を 負 う こ と となる。
上 記 の 各 号 に 掲 げ る 者 と は 、納 税 者 が 個 人 で あ る 場 合 に は 、そ の 納 税 者 と生 計 を 一 に す る 配 偶 者 そ の 他 の 親 族 で そ の 事 業 か ら 所 得 を 受 け て い る 者 80
で あ る 。ま た 、納 税 者 が そ の 事 実 が あ っ た と き の 現 況 に お い て 同 族 会 社 で ある 場 合 に は 、 そ の 同 族 判 定 の 基 礎 と な っ た 株 主 又 は 社 員 で あ る 81。
こ の よ う に 、本 条 は 、納 税 者 と そ の 親 族 又 は 同 族 会 社 と そ の 同 族 判 定 株 主 との 間 の 特 殊 関 係 に 鑑 み 、そ の 親 族 な い し 同 族 判 定 株 主 を 共 同 的 な 事 業 者 と み て 、
第二次納税義務を負わすものである。そうすると、両者の間には、取引関係を超えた関係があると考えられる。

80
81

徴 収 法 第 37 条 第 1 項 第 1 号 に 定 め る 者
徴 収 法 第 37 条 第 1 項 第 2 号 に 定 め る 者
58

(66)

(６ )

事 業 譲 受 人 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 38 条 )事業の譲渡が行われる場合には、事業用資産の所有権の移転をするほか、
そ の 事 業 に 係 る 債 権 債 務 も ま た 移 転 す る こ と が 通 常 で あ る 。商 法 で は 、営 業
を 譲 渡 し た 場 合 に 、そ の 譲 受 人 が 譲 渡 人 の 商 号 を 続 用 す る と き は 、商 号 を 信
用 す る 取 引 者 を 保 護 す る 見 地 か ら で は あ る が 、譲 渡 人 の 営 業 に よ っ て 生 じ た
債 務 に つ い て は 譲 受 人 も ま た そ の 弁 済 に 任 ず る と 規 定 さ れ て い る 82。
し か し 、租 税 に つ い て は 、こ の よ う な 場 合 に 当 事 者 間 に お い て 租 税 に つ き
その譲受者が納付することを契約上明記していても、自主納付のない限り、
そ の 譲 受 人 か ら 譲 渡 人 の 租 税 を 徴 収 す る こ と が で き な い 。そ こ で 、譲 渡 人 の租 税 に つ き 譲 受 人 に 対 し 第 二 次 納 税 義 務 を 負 わ せ る こ と と し 、徴 収 の 適 正 が図られたのである。
本条では、以下の者が第二次納税義務者となる。
納 税 者 が 、事 業 を 譲 渡 し 、か つ 譲 受 人 が 同 一 と み ら れ る 場 所 に お い て 同 一
ま た は 類 似 の 事 業 を 営 ん で い る 場 合 が あ る 。こ の 場 合 に お い て 納 税 者 が 当 該
事 業 に 係 る 国 税 を 滞 納 し た と き は 、当 該 譲 受 人 は 、そ の 譲 渡 財 産 を 限 度 と して 、そ の 納 税 者 の そ の 事 業 に か か る 滞 納 租 税 に つ い て 第 二 次 納 税 義 務 を 負 う 。
よ っ て 、本 条 に お け る 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 は 、事業 の 譲 受 人 と 譲 渡 人 と な り 、 徴 収 法 第 39 条 と 同 じ 取 引 関 係 と な る 。 と こ ろが 、本 条 で は 、全 て の 事 業 の 譲 渡 が あ っ た 場 合 に 、そ の 譲 受 人 に 譲 渡 人 の 租
税 の 弁 済 の 責 に 任 じ さ せ る こ と は 、譲 渡 の 際 に 相 当 の 反 対 給 付 を 支 出 し て いるところからも苛酷すぎる場合があるとして、次の場合に限定している。

○事業の譲渡が納税者の特殊関係者に対して行われていること。
○その事業形態が譲渡前と同様である場合すなわち譲渡人と譲受人との間に親近感が強いこと。
○外形的に事業の同一性を有すること。
82

商 法 第 26 条 。
59

(67)

○譲渡が納税者の事業に係る国税の法定納期限 1 年前の応答日後にされていること。

上 記 に お け る 、 特 殊 関 係 者 と は 、 国 税 徴 収 法 施 行 令 第 13 条 に お い て 定 め
ら れ て い る 。そ し て 、そ の 特 殊 関 係 者 の 範 囲 と し て 、納 税 者 の 配 偶 者 、直 系血族及び兄弟姉妹等が挙げられている。
そ う す る と 、本 条 に お け る 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 はは 、 徴 収 法 第 39 条 と 同 様 、 取 引 関 係 に あ る が 、 特 殊 関 係 者 で も あ る 。 よ って 、 本 条 の 両 者 の 関 係 は 、 徴 収 法 第 39 条 の よ う に 取 引 関 係 の み の 関 係 と いうことはできないのである。

(７ )

人 格 の な い 社 団 等 に か か る 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 41 条 )

人 格 の な い 社 団 等 は 、徴 収 法 上 法 人 と 同 様 に 扱 わ れ る 。こ れ に 伴 い 、法 人と は 異 な る 性 格 に 対 し 、特 別 の 徴 収 措 置 を と る 必 要 が 生 じ た た め 同 条 は 制 定
さ れ た 。法 人 と は 異 な る 性 格 か ら く る 徴 収 面 で の 問 題 と は 、以 下 の 通 り で ある。

①法人となる直前の人格のない社団等のように人格のない社団等がその実 体 を 変 え る こ と な く 法 人 と な る 事 例 や 、人 格 の な い 社 団 等 に つ い て 事 業の 分 割 に 相 当 す る 事 例 が 存 在 す る 。こ の よ う な 場 合 、人 格 の な い 社 団 に 課されていた納税義務はどうなるのか。
② 人 格 の な い 社 団 等 は 登 記・登 録 の 能 力 を 有 し な い た め 、財 産 が 人 格 を 有
す る 個 人 又 は 法 人 の 名 義 と な っ て い る 場 合 が あ る 。こ の よ う な 場 合 、人 格の な い 社 団 等 が 有 す る 滞 納 国 税 を 徴 収 し よ う と し て も 、財 産 は 個 人 名 義 となっているため人格のない社団等から徴収を行うことができないという問題が生じる。
60(68)

③ 人格のない社団等につき法人の解散に相当する事態が発生し、その財
産 の 分 配 が 行 わ れ た 場 合 に は 、 徴 収 法 第 34 条 の 第 二 次 納 税 義 務 の 規 定 が適 用 さ れ る こ と と な る 。と こ ろ が 、人 格 の な い 社 団 等 に つ い て は 基 本 的 に
法 律 的 規 制 に 服 し て い な い た め 、法 人 の 解 散 に 類 す る 事 態 に 立 ち 至 ら な い
以 前 に お い て も 、そ の 財 産 の 払 戻 し 又 は 分 配 を 行 う 事 例 が あ る 。こ の よ う
な 場 合 、上 記 ② 同 様 、人 格 の な い 社 団 等 の 滞 納 国 税 に つ き 徴 収 を 行 う こ とができないという問題が生じる。

上 記 の 場 合 に 該 当 す る 人 格 の な い 社 団 等 に は 、そ れ ぞ れ 次 の よ う な 措 置 をとることが必要となる。

①の場合納税義務についても承継又はこれに類する移転をすることを

要する。
②の場合

財 産 の 滞 納 処 分 に 当 た っ て は 、上 記 の 登 記・登 録 の 名 義 人 に 対し第二次納税義務を負わせる必要がある。
③の場合法人の解散の場合に残余財産の分配等をしたときの第二次納税義務と同様の措置をとる必要がある。

こ れ ら の 措 置 は 、① に つ い て は 国 税 通 則 法 第 7 条 に お い て 定 め ら れ て い る 。
そして残りの②及び③の部分について定められているのが本条である。
本条では、以下の者が第二次納税義務者となる。
本 条 第 1 項 で は 、人 格 の な い 社 団 等 の 財 産 が 、第 三 者 の 名 義 に な っ て お り 、
法 律 上 そ の 者 に 帰 属 す る と み ら れ る 場 合 は 、そ の 第 三 者 が 法 律 上 帰 属 す る と
み ら れ る 財 産 を 限 度 と し て 、人 格 の な い 社 団 等 の 滞 納 に か か る 租 税 に つ い て 、
第二次納税義務を負う旨を定めている。
ま た 、同 条 第 2 項 に お い て は 、滞 納 者 で あ る 人 格 の な い 社 団 等 の 財 産 の 払
戻 又 は 分 配 を し た 場 合 に 、当 該 社 団 等 に つ き 滞 納 処 分 を 執 行 し て も な お 徴 収すべき額に不足すると認められるときは、当該払戻又は分配を受けた者は、
61

(69)

そ の 受 け た 財 産 の 価 額 を 限 度 と し て 、そ の 滞 納 に 係 る 国 税 の 第 二 次 納 税 義 務を 負 う 。 こ の 場 合 、 前 出 の 徴 収 法 第 34 条 (清 算 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 )の 規定の適用がある場合は除かれている。
こ の よ う に 、本 条 の 主 た る 納 税 義 務 者 は 人 格 の な い 社 団 等 で あ り 、第 二 次
納 税 義 務 者 は そ の 構 成 員 と な る 。そ う す る と 、両 者 の 関 係 は 、取 引 関 係 を 超えた関係といえよう。

４．分類の結果

以 上 の と お り 、｢取 引 関 係 の み の 関 係 ｣を 基 準 に 第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 の分 類 を 行 っ た 。 そ の 結 果 、 す べ て の 徴 収 法 第 39 条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務 者に 、取 引 関 係 を 超 え た 関 係 が 主 た る 納 税 義 務 者 と の 間 で み ら れ る こ と が 明 らかとなった。そうすると、取引関係を超える関係がみられたということは、
徴 収 法 第 39 条 以 外 の 両 者 の 関 係 は 、 同 条 と 比 較 す る と 両 者 の 関 係 は よ り 強
い も の で あ る と い え る 。 そ し て 、 徴 収 法 第 39 条 の 両 者 の 関 係 は 、 取 引 関 係の み の 関 係 し か 有 さ な い こ と か ら 、両 者 の 関 係 は 、同 条 以 外 の 両 者 の 関 係 と比 較 す る と 弱 い 関 係 と な る 。こ の よ う に 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 は 、両 者の間の関係性の強弱により分類されることが明らかとなった。
な お 、 上 記 の 分 類 方 法 は 、 徴 収 法 第 39 条 と 比 較 し た 第 二 次 納 税 義 務 者 と主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 の 強 弱 と な る 。し た が っ て 、結 果 と し て 抽 出 さ れ た
両者の関係の強弱は、同条の両者の関係を基準とした相対的なものである。
以上を整理すると、第二次納税義務者の種類の分類は次のとおりとなる。

【主たる納税義務者との関係が相対的に弱い第二次納税義務者】

無 償 譲 受 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 39 条 )

62

(70)

【主たる納税義務者との関係が相対的に強い第二次納税義務者】
無 限 責 任 社 員 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 33 条 )清 算 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 34 条 1 項 )同 族 会 社 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 35 条 )実 質 所 得 者 課 税 等 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 36 条 )共 同 的 事 業 者 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 37 条 )事 業 譲 受 人 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 38 条 )
人 格 の な い 社 団 等 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 41 条 )５．小括

本 章 で は 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 後 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 範 囲を考察するにあたり、第二次納税義務者の種類の分類を試みた。
ま ず 、 分 類 を 行 う 上 で の 基 準 を 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た
る 納 税 義 務 者 の 関 係 を 基 準 と す る こ と と し た 。何 故 な ら 、同 条 の 両 者 関 係 は「 取 引 関 係 の み の 関 係 」で あ る か ら で あ る 。そ し て 、こ れ を 基 準 と し て 他 のの第二次納税義務者の種類を検討した。
そ の 結 果 、 徴 収 法 第 39 条 以 外 の す べ て の 種 類 の 第 二 次 納 税 義 務 者 が 、 主たる納税義務者とは条文上取引関係以上の関係がみられることが明らかとな っ た 。取 引 関 係 以 上 の 関 係 が み ら れ た と い う こ と は 、同 条 以 外 に お け る 両者 の 関 係 は 、同 条 と 比 較 す る と 両 者 の 関 係 は よ り 強 い も の で あ る と い う こ とが で き る 。 反 対 に 、 徴 収 法 第 39 条 の 両 者 の 関 係 は 、 取 引 関 係 の み の 関 係 のた め 、両 者 の 関 係 は 同 条 以 外 の 両 者 の 関 係 と 比 較 す る と よ り 弱 い 関 係 と な る 。
し た が っ て 、 徴 収 法 第 33 条 か ら 第 41 条 に 規 定 さ れ る 第 二 次 納 税 義 務 者の種類は、第二次納税義務者と主たる納税義務者の間の関係の強弱により、徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 と 徴 収 法 第 39 条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務者に分類されることが明らかとなった。
63

(71)

第 4章

最 高 裁 平 成 18 年 判 決 後 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済

１．第二次納税義務者の権利救済の範囲

(1)

概要

最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前 ま で は 、 第 二 次 納 税 義 務 者 が 独 立 し て 主 た る 納 税
義 務 者 の 課 税 処 分 に 無 効 以 外 の 瑕 疵 を 争 う こ と は 、事 実 上 認 め ら れ て い な かっ た 。何 故 な ら ば 、違 法 性 の 承 継 の 問 題 や 出 訴 期 間 の 起 算 日 の 問 題 が 存 在 した か ら で あ っ た 。 し か し 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 が 判 示 さ れ る こ と に よ り 第二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 状 況 は 変 化 し た 。 本 判 決 で は 、 徴 収 法 第 39 条の 第 二 次 納 税 義 務 者 に 対 し 権 利 救 済 が 認 め ら れ た 。そ こ で 、本 稿 で は 、本 判
決 後 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 範 囲 の 考 察 を 行 う こ と を 目 的 と し 、第二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 を 中 心 に 、以 下 の ふ た つ の 検 討 を行った。
ひ と つ め は 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前 後 の 裁 判 例 を 検 討 し た 。 そ の 結 果 、
本 判 決 に お い て 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関係の見方に転換がみられたことを発見した。詳細を以下に記す。
第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 で あ る が 、一 体 で あ る 側 面 と独 立 で あ る 側 面 の ふ た つ の 側 面 を 有 し て い る 。そ し て 、両 者 は 一 体 で あ る 側面 を 重 視 す る と 、違 法 性 の 承 継 の 問 題 や 出 訴 期 間 の 問 題 が 発 生 す る た め 、第二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救 済 の 機 会 は 与 え ら れ な い 。 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前の 裁 判 例 に お け る 両 者 の 関 係 の 見 方 は 、い ず れ の 裁 判 例 も 両 者 の 関 係 は 一 体
で あ る こ と が 重 視 さ れ て い た 。 し か し 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 に よ る と 、 徴
収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に 対 し 独 立 で あ る 側 面 を 重 視 し た 。 そ の 結
果、同条の第二次納税義務者に権利救済の機会が与えられたのである。
つ ま り 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 は 主 た る 納 税 義 務 者 と 第 二 次 納 税 義 務 者 の
64

(72)

関 係 は 一 体 で あ る と す る の が 通 説 で あ っ た 中 で 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納
税 義 務 者 に 関 し て は 、両 者 は 独 立 で あ る と す る 側 面 を 重 視 し 、同 条 の 第 二 次
納税義務者に権利救済を認めたのである。
以 上 を 踏 ま え る と 、以 下 の 事 項 が 成 り 立 つ と 考 え た 。両 者 の 関 係 が 一 体 で
あ る 側 面 を 重 視 す る と 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救 済 は 認 め ら れ な い 。こ れに 対 し 、両 者 は 独 立 で あ る 側 面 を 重 視 す る と 、第 二 次 納 税 義 務 者 に は 権 利 救
済 が 認 め ら れ る 。つ ま り 、両 者 の 関 係 が 有 す る ふ た つ の 側 面 の う ち 、一 体 で
あ る 側 面 を 重 視 す る か 、あ る い は 独 立 で あ る 側 面 を 重 視 す る か に よ り 、第 二次納税義務者の救済の在り方に違いが生じるのである。
そ し て 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 後 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 範 囲 を
考 察 す る た め の ふ た つ め の 検 討 方 法 と し て 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 を 分 類することを試みた。第二次納税義務者と主たる納税義務者の関係に着目し、検 討 し た 。そ の 結 果 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 の 分 類 は 、両 者 の 関 係 は 相 対的 に 弱 い と す る 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 と 相 対 的 に 強 い と す る 徴
収 法 第 39 条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の ふ た つ に 分 類 が 可 能 で あ る こ と を 見出した。
こ れ ら を 踏 ま え て 、本 章 で は 、上 記 の 分 類 を 基 に 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利
救 済 に 関 し て 考 察 す る 。 そ し て 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 が 第 二 次 納 税 義 務 者の 権 利 救 済 に 与 え た 影 響 に つ い て 述 べ る 。 そ の 後 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 の位置付けについて言及する。

(2)

分類と権利救済との関係

前 章 に お い て 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 性 の 強 弱 に より 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 と 同 条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に 分
類されることが明らかとなった。その詳細を以下に記す。

65

(73)

【主たる納税義務者との関係が相対的に弱い第二次納税義務者】

無 償 譲 受 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 39 条 )【主たる納税義務者との関係が相対的に強い第二次納税義務者】

無 限 責 任 社 員 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 33 条 )清 算 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 34 条 1 項 )同 族 会 社 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 35 条 )実 質 所 得 者 課 税 等 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 36 条 )共 同 的 事 業 者 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 37 条 )事 業 譲 受 人 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 38 条 )
人 格 の な い 社 団 等 の 第 二 次 納 税 義 務 (徴 収 法 第 41 条 )

次 に 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 後 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 範 囲 を 考
察 す る た め 、上 記 の 分 類 を 基 に 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 に つ い て 検 討 を
行 う 。 (以 下 、 便 宜 上 、 前 者 を ｢徴 収 法 第 39 条 」 と し 、 後 者 を 「 徴 収 法 第39 条 以 外 」 と す る 。 )ここで、第 2 章の検討結果は以下のとおりである。
第二次納税義務者と主たる納税義務者の関係には一体である側面と独立で あ る 側 面 の ふ た つ の 側 面 を 有 し て い る と し た 。そ し て 、一 体 で あ る 側 面 が
強 調 さ れ る と 、違 法 性 の 問 題 等 が 発 生 す る た め 、第 二 次 納 税 義 務 者 に は 権 利
救 済 は 認 め ら れ な か っ た 。こ れ に 対 し 、独 立 で あ る 側 面 が 強 調 さ れ る と 、第二次納税義務者には権利救済が認められた。
こ れ と 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 は 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 主 た る 納 税 義 務者との関係の強弱の程度により分類されるという第 3 章の検討結果と総合
すると、以下のとおりに整理される。
ま ず 、両 者 の 関 係 が 強 い 場 合 に は 、両 者 は 一 体 で あ る 側 面 が 強 い と 考 え ら
66

(74)

れ る 。そ う す る と 、第 二 次 納 税 義 務 者 に は 権 利 救 済 が 認 め ら れ な い 。つ ま り 、
両 者 の 関 係 が 強 い 場 合 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救 済 は 認 め ら れ な い と 解 され る 。次 に 、両 者 の 関 係 が 弱 い 場 合 に は 、両 者 は 独 立 で あ る 側 面 が 強 い と 考
え ら れ る 。そ う す る と 、第 二 次 納 税 義 務 者 に は 権 利 救 済 が 認 め ら れ る 。つ まり 、両 者 の 関 係 が 弱 い 場 合 に は 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救 済 は 認 め ら れ ると 解 さ れ る の で あ る 。 (参 考 ： 図 表 ４ － １ )こ れ ら を 踏 ま え て 、 ま ず 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済に つ い て 述 べ 、 次 い で 、 徴 収 法 第 39 条 以 外 に つ い て 検 討 す る 。

①

徴 収 法 第 39 条
徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、 主 た る 納 税 義 務 者 と は 無 償 譲 渡 等

を 行 っ た と い う 取 引 関 係 し か 有 さ な い 。第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務
者 の 関 係 は 取 引 関 係 し か 有 さ な い た め 、同 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、他 種 類の 第 二 次 納 税 義 務 者 と 比 較 す る と 、両 者 の 間 の 関 係 性 は 弱 い も の と な る 。こ
れ が 、同 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 が 他 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 態 様 と 異 な る 理 由
で あ っ た 。そ う す る と 、両 者 の 関 係 は 、一 体 と さ れ る の で は な く 独 立 と す る
側 面 が 強 い と 解 さ れ る 。よ っ て 、同 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に は 、権 利 救 済 が認められると考えられる。
上 記 の 見 解 は 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 の 見 解 と 一 致 す る 。 同 条 の 第 二 次 納
税義務者は、本判決において次のように述べられている。
｢・ ・ ・ 本 来 の 納 税 義 務 者 か ら 無 償 又 は 著 し く 低 い 額 の 対 価 に よ る 財 産 譲
渡 等 を 受 け た と い う 取 引 相 手 に と ど ま り 、常 に 本 来 の 納 税 義 務 者 と 一 体 性
又 は 親 近 性 の あ る 関 係 に あ る と い う こ と は で き な い の で あ っ て 、譲 渡 等 によ る 利 益 を 受 け て い る こ と を も っ て 、当 然 に 、本 来 の 納 税 義 務 者 と の 一 体性を肯定して両者を同一に取扱うことが合理的であるということはできない」
こ の よ う に 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 も 、 徴 収 法 第 39 条 の 両 者 の 関 係 性 の
弱 さ に 着 目 す る こ と に よ り 、同 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救 済 が 認 め ら れ
67

(75)

と解すると整合性が取れる。
ま た 、 徴 収 法 第 39 条 の 特 異 性 は 学 説 に お い て も み ら れ る 。 圖 氏 善 信 福 岡
国 税 不 服 審 判 所 長 (当 時 )に よ る と 、 ｢徴 収 法 三 十 九 条 の 無 償 ま た は 著 し く 低
額 の 譲 受 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 の 場 合 は 、譲 受 人 が 利 益 を 得 て い る こ と を もって主たる納税義務者と同一に取り扱うことがどのような場合にも合理的で あ る と は 必 ず し も 言 え な い で あ ろ う 。 ｣と 述 べ て い る 8 3 。
よ っ て 、徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 は 、
無 償 譲 渡 等 を 行 っ た と い う 取 引 相 手 の み の 関 係 で あ る こ と か ら 、両 者 を 一 体
で あ る と す る の は 、 難 し い と 考 え る 。 そ し て 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 も こ の点 を 重 視 し 、従 来 の 両 者 の 関 係 の 見 方 を 転 換 す る こ と に よ り 、同 条 の 第 二 次
納税義務者に権利救済を認めたのであろう。

②

徴 収 法 第 39 条 以 外
こ れ に 対 し 、 徴 収 法 第 39 条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務 者 と 権 利 救 済 と の 関 係

は ど う な る の で あ ろ う か 。 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 が 上 記 の よ うに 解 さ れ る な ら ば 、同 条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 は 、以 下 の と おりとなる。
徴 収 法 第 39 条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 共 通 点 で あ る が 、 第 二 次 納 税 義務者と主たる納税義務者の間には取引関係を超えた関係がみられるという点 で あ っ た 。 も し 、 徴 収 法 第 39 条 同 様 に 、 両 者 の 関 係 が 取 引 関 係 の み の 関
係 で あ っ た り 、ま た は 、こ れ と 同 等 程 度 の 関 係 し か み ら れ な い な ら ば 、両 者
は 独 立 で あ る と す る 側 面 が 強 く 、第 二 次 納 税 義 務 者 に は 権 利 救 済 の 機 会 を 与
え る べ き で あ る と 考 え る 。 し か し 、 徴 収 法 第 39 条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務 者に は 、 主 た る 納 税 義 務 者 と の 間 に 、 合 名 会 社 と 無 限 責 任 社 員 84、 解 散 し た 法
人 と そ の 清 算 人 85、 同 族 会 社 と そ の 判 定 株 主 86、 個 人 と そ の 親 族 87、 人 格 の83

圖 氏 善 信「 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 に つ い て 」『 税 務 大 学 校 論 叢 』26
巻 、 1996 年 、 p.49。
8 4 徴 収 法 第 33 条 。
8 5 徴 収 法 際 34 条 。
68

(76)

な い 社 団 等 と そ の 構 成 員 8 8 等 、取 引 関 係 を 超 え た 関 係 が み ら れ た 。こ の よ う
な 、 両 者 の 関 係 は 、 徴 収 法 第 39 条 の 両 者 の 関 係 と 比 較 す る と 強 い も の と 解
さ れ る 。そ う す る と 、徴 収 確 保 の た め に は 、第 二 次 納 税 義 務 者 を 主 た る 納 税
義 務 者 の 身 代 り 的 存 在 と し て 、第 二 次 納 税 義 務 を 負 わ せ る こ と に 問 題 は な く 、両者がそれぞれ独立であると強調することは難しいものと考える。よって、両 者 は 一 体 で あ る と す る こ と が 妥 当 で あ る と 解 す る 。こ の よ う に 、両 者 は 一
体 で あ る 側 面 が 強 い と す る と 、第 二 次 納 税 義 務 者 に は 権 利 救 済 の 機 会 は 与 えられないこととなる。
ま た 、 上 記 に お い て 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 は 、 徴 収 法 第 39 条 以 外 の 第
二 次 納 税 義 務 者 と 比 較 す る と 、一 段 と 関 係 性 の 弱 い 同 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者の 特 異 性 に 着 目 し 、権 利 救 済 を 認 め た も の と 考 え た 。そ し て 、同 条 以 外 の 第
二 次 納 税 義 務 者 に は 取 引 関 係 以 上 の も の が み ら れ た た め 、一 括 し て 両 者 の 関
係 は 強 い も の と 位 置 づ け た 。と こ ろ が 、同 条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 中 には 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 拡 張 さ れ る 主 た る 納 税 義 務 者 の 納 税 義 務 の 責 任 の 範
囲 に 違 い が み ら れ る な ど 8 9 、す べ て の 両 者 の 関 係 が 一 様 に 同 じ 強 さ で あ る とは 考 え に く い 。今 後 裁 判 所 が 、同 条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 中 で 両 者 の 関係が相対的に弱いものに着目し、権利救済を認める可能性は否定できない。
し か し 、現 時 点 に お い て 第 二 次 納 税 義 務 者 に 十 分 な 権 利 救 済 を 認 め た 事 例 は
最 高 裁 平 成 18 年 判 決 し か 存 在 せ ず 、 取 引 関 係 以 上 の 関 係 が み ら れ る 他 の 種
類 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 が 本 判 決 後 、一 概 に 認 め ら れ る よ う に な ると は 考 え に く い 。そ う す る と 、本 判 決 の 影 響 が 、同 条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務
者に直ちに拡大するとは言い切れないのではないかと考える。
徴 収 法 第 35 条 、 第 37 条 、 第 38 条 。
徴 収 法 第 37 条 、 第 38 条 。
8 8 徴 収 法 第 41 条 。
8 9 徴 収 法 第 33 条 (無 限 責 任 者 員 の 第 二 次 納 税 義 務 )は 、 第 二 次 納 税 義 務 者 と なる 無 限 責 任 社 員 は 主 た る 納 税 義 務 者 (合 名 会 社 ま た は 合 資 会 社 )の 滞 納 租 税 の
納 税 義 務 に 対 し 連 帯 し て 責 任 を 負 う も の と 規 定 す る 。と こ ろ が 、徴 収 法 第 34条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 (清 算 人 等 の 第 二 次 納 税 義 務 )は 、 分 配 を し た 財 産 の 価格が第二次納税義務の責任の範囲となる。このように、第二次納税義務者の種類ごとに第二次納税義務の責任の範囲に違いがみられる。
86
87

69

(77)

以 上 の と お り 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 後 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の
範 囲 に つ い て 検 討 を 重 ね た 結 果 、最 高 裁 平 成 18 年 判 決 の 影 響 が 徴 収 法 第 39条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に 直 ち に 拡 大 す る と は 言 い 切 れ ず 、第 二 次 納 税 義
務 者 の 権 利 救 済 は 徴 収 法 第 39 条 に 止 ま る の で は な い か と い う 結 論 と な る 。

(４ )考えられる反論

最 高 裁 平 成 18 年 判 決 に よ り 徴 収 法 第 39 条 に 認 め ら れ た 権 利 救 済 は 、 他の種類の第二次納税義務者に拡大しないと結論付けた。しかし、徴収法第39 条 の 趣 旨 は 、詐 害 行 為 と い う 租 税 回 避 行 為 に 対 抗 す る た め の 規 定 で あ る 。
こ の こ と か ら 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 の 事 例 は 、 裁 判 所 が 徴 収 回 避 の 意 思 な
ど 存 在 し な い 事 例 で あ る と 判 断 し た こ と か ら 、た ま た ま 救 済 を 認 め た 事 例 であ っ た と し 、悪 質 な 徴 収 回 避 の 事 例 ま で は た し て 救 済 を す る 必 要 が あ る の かというが反論が予想される。
悪 質 な 徴 収 回 避 の 事 例 に は 救 済 を 行 わ な い と す る と 、 同 じ 徴 収 法 第 39 条の 事 例 で あ っ て も 、徴 収 回 避 の 事 例 と そ う で な い 事 例 に 分 類 す る 必 要 が あ る 。
そ し て 、徴 収 回 避 に よ り 分 類 を 行 お う と す る と 、当 該 事 例 が 納 税 者 の 悪 意 によって行われたものか否かを見極めなければならない。
こ こ で 、 徴 収 法 第 39 条 の 趣 旨 で あ る が 、 詐 害 行 為 の 取 消 し を 行 っ た 場 合と 同 様 の 効 果 を 得 よ う と す る も の で あ る 。詐 害 行 為 の 取 消 し を 定 め る 規 定 には 、 国 税 通 則 法 第 42 条 が あ る 。 し か し 、 同 条 に よ り 詐 害 行 為 を 取 消 す と きに は 訴 訟 に よ ら な け れ ば な ら な い 。租 税 に 対 す る 詐 害 行 為 の 全 て を 訴 訟 を まっ て 処 理 す る こ と で は 、租 税 の 簡 易 、迅 速 な 確 保 を 期 し 得 な い 。そ こ で 、詐害 行 為 と な る よ う な 場 合 に 、そ の 詐 害 行 為 に よ る 受 益 者 に 対 し 直 接 第 二 次 納
税 義 務 を 負 わ せ る こ と に よ り 、手 続 を 簡 素 化 し た の が 徴 収 法 第 39 条 で あ る 9 0 。
こ の よ う に 、 租 税 の 徴 収 に 対 し 国 税 通 則 法 第 42 条 を 簡 便 的 に 用 い る こ と を90

第 3 章参考。
70(78)

可 能 に し た の が 、 徴 収 法 第 39 条 で あ る 。
徴 収 回 避 に よ り 分 類 を 行 う こ と は 、当 該 事 例 が 納 税 者 の 悪 意 に よ っ て 行 わ
れ た も の か 否 か を 見 極 め な け れ ば な ら な い 。と こ ろ が 、納 税 者 の 悪 意 の 存 在の 有 無 を 見 分 け 、立 証 す る こ と は 大 変 難 し い 。そ う す る と 、徴 収 回 避 の 存 在の 有 無 に よ る 分 類 は 、上 記 の 詐 害 行 為 に 対 し 簡 便 的 に 徴 収 を 行 う こ と を 可 能に し た 徴 収 法 第 39 条 の 趣 旨 に 反 す る の で は な い か と 考 え る 。 つ ま り 、 同 条の 第 二 次 納 税 義 務 者 を 徴 収 回 避 の 事 例 か 否 か に よ り 分 類 す る よ り か は 、同 条の 事 例 で あ れ ば 、第 二 次 納 税 義 務 者 に は 権 利 救 済 が 認 め ら れ る と 形 式 的 に 判断する方が、同条の趣旨に反しないのではないかと思われる。

２ ． 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 の 位 置 付 け(1)

訴訟方法は今後どうなるのか

以 上 の と お り 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 の 影 響 は 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次
納 税 義 務 に 止 ま り 、他 に は 拡 大 し な い も の と 結 論 付 け た 。こ こ で 、第 二 次 納
税義務者が権利救済を求めるときの訴訟方法について述べたいと思う。
第 二 次 納 税 義 務 者 が 権 利 救 済 を 求 め る 際 の 訴 訟 方 法 と し て は 、以 下 の ふ た
つ の 方 法 が 存 在 し た 91。

○第二次納税義務者が主たる納税義務者の当該瑕疵を理由として自己の納 付 告 知 処 分 の 取 消 し を 求 め て 争 う 方 法 (以 下 、 ｢間 接 法 ｣と す る 。 )○第二次納税義務者が直接主たる納税義務者の課税処分について不服申立 て を 行 う 方 法 (以 下 、 ｢直 接 法 ｣と す る 。 )最 高 裁 平 成 18 年 判 決 は 、 こ の う ち 、 直 接 法 に よ り 訴 訟 を 提 起 し た 第 二 次
91

詳細は第 1 章。
71(79)

納 税 義 務 者 に 対 し 権 利 救 済 の 道 を 与 え た 事 例 で あ っ た 。で は 、今 後 、本 判 決と 同 様 の 事 例 で 第 二 次 納 税 義 務 者 が 救 済 を 求 め る 際 に 、訴 訟 方 法 と し て 間 接法を用いた場合、はたして救済は認められるのか、という疑問が生じる。
最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前 の 裁 判 例 に お い て 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税
義 務 者 が 間 接 法 に よ り 権 利 救 済 を 求 め た 裁 判 例 が 多 数 存 在 す る 92。 し か し 、
これらの裁判例で第二次納税義務者に権利救済が認められることはなかった 。何 故 な ら ば 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 を 一 体 と す る
側 面 が 重 視 さ れ て い た か ら で あ っ た 。し か し 、最 高 裁 平 成 18 年 判 決 に よ り 、徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、 主 た る 納 税 義 務 者 と は 独 立 し た 関 係に あ る と し 、両 者 の 関 係 の 見 方 に 転 換 が み ら れ た 。以 上 を 踏 ま え る と 、今 後 、第 二 次 納 税 義 務 者 が 間 接 法 に よ り 権 利 救 済 を 求 め た と す る と 、両 者 の 独 立 した 関 係 が 認 め ら れ 、間 接 法 に よ る 権 利 救 済 が 認 め ら れ る 可 能 性 も 大 い に 考 えられる。
最 高 裁 平 成 18 年 判 決 に は 、 こ の よ う な 間 接 法 に よ る 権 利 救 済 を 求 め る こと に つ い て 泉 裁 判 官 に よ る 補 足 意 見 が あ る 。泉 裁 判 官 は 、第 二 次 納 税 義 務 者に は 間 接 法 に よ る 権 利 救 済 が 認 め ら れ る べ き で あ る と 述 べ て い る 。こ れ に ついて以下に引用する。
「 第 二 次 納 税 義 務 者 に 対 す る 納 付 告 知 処 分 は 、単 な る 徴 収 手 続 上 の 一 処 分に と ど ま る も の で は な く 、本 来 の 納 税 義 務 者 と は 別 人 格 の 第 二 次 納 税 義 務
者 に 対 し 、新 た に 納 税 義 務 を 成 立 さ せ 確 定 さ せ る 性 質 も 有 し て い る 。第 二次 納 税 義 務 者 の 納 税 義 務 と 、本 来 の 納 税 義 務 者 の 納 税 義 務 と は 別 個 独 立 のも の で あ る 。し た が っ て 、第 二 次 納 税 義 務 者 は 、自 己 の 第 二 次 納 税 義 務 の成 立 自 体 に か か わ る 問 題 と し て 、納 付 告 知 処 分 の 内 容 に 組 み 込 ま れ た 主 たる 課 税 処 分 の 違 法 性 を 独 自 に 争 う こ と が で き る と い う べ き で あ る 。」
泉 裁 判 官 は 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 納 付 告 知 処 分 は 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 対
す る 課 税 処 分 で あ る と 述 べ て い る 。ま た 、こ の よ う な 見 解 は 学 説 に お い て も92

最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 ほ か (第 1 章 、 第 2 章 参 考 )。
72

(80)

み ら れ る 93。
こ の よ う に 、両 者 の 関 係 を 独 立 で あ る と す る と 、第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告
知 処 分 は ど の よ う に 解 す れ ば よ い の か と い う 問 題 が 生 じ る 。 最 高 裁 平 成 18
年 判 決 前 は 、両 者 の 関 係 は 一 体 で あ る こ と が 重 視 さ れ た こ と か ら 、第 二 次 納
税義務の納付告知処分は主たる納税義務者の徴収処分の一種であると解され て き た 。と こ ろ が 、両 者 は 独 立 で あ る 側 面 を 重 視 す る と 、第 二 次 納 税 義 務の納付告知処分を主たる納税義務者の徴収処分の一種であるとするこれまで の 見 解 は 難 し く な る の で は な い か と 考 え る 。そ う す る と 、第 二 次 納 税 義 務の納付告知処分は、第二次納税義務者に対する賦課処分となるのであろう。
こ の よ う に 解 す る と 、間 接 法 で み ら れ た 違 法 性 の 承 継 の 問 題 は 次 の よ う に 解決される。
裁 判 例 が 、今 後 ど の よ う な 方 向 に 進 む か は 明 ら か で は な い が 、両 者 の 関 係
を 独 立 し た 関 係 で あ る と す る と 、第 二 次 納 税 義 務 の 納 付 告 知 処 分 は 賦 課 処 分の 一 種 と な る こ と が 考 え ら れ る 。し た が っ て 、主 た る 納 税 義 務 者 の 賦 課 処 分と第二次納税義務者に対する納付告知処分の間の違法性の承継は緩やかに
解 す る こ と が で き る 。よ っ て 、今 後 、間 接 法 に よ る 権 利 救 済 も 認 め ら れ る よ
うになるのではないかと予想する。
し か し 、こ の 点 に つ い て は 、間 接 法 、直 接 法 い ず れ の 方 法 が 優 れ た 方 法 で
あ る か 等 の 検 討 が 必 要 で あ る と 考 え ら れ 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 訴
訟方法の論点ついては今後の検討課題としたい。

(２ )最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 と の 関 係

最 後 に 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 は 、 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の リ ー デ ィ
ン グ ケ ー ス で あ っ た 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 の 判 例 変 更 な の か 否 か に つ い て 検
討 を 行 う 。 こ れ に つ い て は 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 の 補 足 意 見 に お い て 泉 裁
93

金 子 (2010)、 前 掲 注 16、 p.148。
73

(81)

判 官 が 、 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 は 変 更 さ れ る べ き で あ る と 述 べ た 後 で 、 次 のように述べている。
「 ・ ・ ・ 本 件 は 、 納 付 告 知 処 分 が 争 わ れ て い る 事 案 で も な く 、 上 記 判 決 94
が 変 更 さ れ な い 以 上 、第 二 次 納 税 義 務 者 と し て 、主 た る 課 税 処 分 の 違 法 を理 由 に 第 二 次 納 税 義 務 の 成 立 確 定 を 争 う た め に は 、主 た る 課 税 処 分 そ の ものの取消を請求するほかない・・・」
泉 裁 判 官 が 指 摘 し て い る よ う に 、 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 は 、 第 二 次 納 税 義
務 者 の 納 付 告 知 処 分 が 争 わ れ て い る 事 例 で あ っ た が 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決
は 、主 た る 納 税 義 務 者 の 課 税 処 分 が 争 わ れ た 事 例 で あ っ た 。こ の よ う な 違 いが み ら れ る た め 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 は 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 を 変 更 し た
判例変更と解することは難しいと考える。
そ し て 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 に よ り 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務
者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 の 見 方 に 転 換 が あ っ た 。本 稿 で は 、こ の 影 響 が 、徴 収 法 第 39 条 に 止 ま る の か そ れ と も 他 の 第 二 次 納 税 義 務 の 態 様 に ま で 及 ぶの か に つ い て 検 討 を 行 っ た 。し か し な が ら 、本 判 決 の 影 響 が 直 ち に 他 の 種 類の 第 二 次 納 税 義 務 者 に 及 ぶ と す る の は 難 し い と 考 え る 。よ っ て 、本 判 決 後 の第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 範 囲 は 、 現 時 点 で は 、 徴 収 法 第 39 条 の 第 二次納税義務者に止まるであろう。
こ れ ら を 鑑 み る と 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 は 、 最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 を 踏
ま え た 上 で 、 徴 収 法 第 39 条 の 特 異 性 に 着 目 し 同 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に 限って権利救済の道を認めたものであると考えられる。

94

最 高 裁 昭 和 50 年 判 決 の こ と で あ る 。
74

(82)

おわりに

本 稿 は 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 の 後 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 範 囲について考察を試みたものである。
最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 は 閉 塞 状 態 に あ り 、
第二次納税義務者には主たる納税義務者の課税処分の無効以外の瑕疵を争う 機 会 は 、事 実 上 与 え ら れ て い な か っ た 。こ の よ う な 状 況 の 中 、判 示 さ れ たの が 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 で あ っ た 。本 判 決 に よ り 、第 二 次 納 税 義 務 者 に は 、権利救済の機会が与えられた。
こ の よ う に 権 利 救 済 が 認 め ら れ た の は 、第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義
務 者 の 関 係 の 見 方 に 転 換 が み ら れ た か ら で あ る と 考 え た 。両 者 の 関 係 は 、一体であるとする側面と独立であるとする側面のふたつの側面を有している。
最 高 裁 平 成 18 年 判 決 前 は 、 両 者 の 関 係 は 一 体 で あ る と さ れ 第 二 次 納 税 義 務
者 に は 、 権 利 救 済 は 認 め ら れ な か っ た 。 し か し 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 は 、両 者 は 独 立 で あ る 側 面 を 強 調 す る こ と に よ り 、第 二 次 納 税 義 務 者 に 権 利 救 済を認めた。
次 に 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 を 分 類 し た 。第 二 次 納 税 義 務 制 度 で は 、第二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 が 重 要 で あ る こ と か ら 、両 者 の 関
係 の 観 点 か ら 分 類 を 行 っ た 。 そ し て 、 徴 収 法 第 39 条 に み ら れ る 両 者 の 「 取引 関 係 の み の 関 係 」を 分 類 す る 際 の 基 準 と し た 。検 討 を 行 っ た 結 果 、同 条 以
外 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に は 、取 引 関 係 以 上 の 関 係 が み ら れ る こ と が 明 ら か とな っ た 。そ う す る と 、同 条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務 者 は 、同 条 の 両 者 の 関 係 と比 較 す る と よ り 強 い 関 係 で あ る こ と と い え る 。よ っ て 、第 二 次 納 税 義 務 者 の
種 類 は 、 両 者 は 相 対 的 に 弱 い 関 係 に あ る 徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次 納 税 義 務 者と 、 相 対 的 に 強 い 関 係 に あ る 徴 収 法 第 39 条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の ふ た
つ に 分 類 さ れ る こ と が 明 ら か と な っ た 。つ ま り 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 種 類 は 、両者の関係の強弱の程度により分類されることとなる。
75

(83)

以 上 の 検 討 を 踏 ま え て 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 後 の 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権
利 救 済 の 範 囲 に つ い て 検 討 し た 。 そ の 結 果 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 の 影 響 は
直 ち に 徴 収 法 第 39 条 以 外 の 第 二 次 納 税 義 務 者 に 広 が る 可 能 性 は 薄 い と 考 える 。 よ っ て 、 最 高 裁 平 成 18 年 判 決 に よ る 第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 の 範
囲 は 徴 収 法 第 39 条 に 止 ま る で あ ろ う 。
以 上 の 結 論 と な っ た が 、第 二 次 納 税 義 務 者 の 権 利 救 済 を も と め る 際 の 訴 訟
方 法 に 関 し て は 、 さ ら な る 進 展 が 望 ま れ る 。 ま た 、 徴 収 法 第 39 条 以 外 の 両者 の 関 係 が す べ て 同 じ 強 さ で あ る と は 考 え に く い 。今 後 裁 判 所 が 、同 条 以 外の 両 者 の 関 係 の 中 で も 相 対 的 に 関 係 性 の 弱 い も の に 着 目 し 、権 利 救 済 を 認 めることは十分に可能性があり、裁判の動向に注目したい。いずれにしても、この分野については今後一層の研究が必要であると考える。

76

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81

(89)

【 図 表 ３ － １ 】 第 二 次 納 税 義 務 者 と 主 た る 納 税 義 務 者 の 関 係 (本 文 第 3 章 p.48)
第二次納税義務の態様

条文

第二次納税義務者

主たる納税義務者

無限責任社員の第二次納税義務

第 33 条

無限責任社員

合名会社又は合資会社

清算人等の第二次納税義務

第 34 条清 算 人 等 (清 算人 及 び 残

解散した法人余 財産の 分配 を受け た者)
同族会社の第二次納税義務

第 35 条同族会社

同族会社の判定の基礎となる株主

収益 が法律上帰属する とみられる

第 36 条 1 号

滞納 して いる国 税の 賦課

所得税法12条(実質所得者課税の原則)、158の基 因と なった 収益 が法条(事業所の所得の帰属の推定)、法人税法11

律上 帰属 すると みら れる

条(実質所得者課税の原則)の規定により国税

者

の滞納者

その 国税 の賦課 の基 因と消費税法 13 条(資産の譲渡等を行った者の実なっ た当 該貸付 けを 法律

質判定)(同法第 2 条 1 項 8 号(定義)に規定す上行ったとみられる者

る貸 付けに 係る部分 に限る )の 規定に より課者の第二次納税義務

資産 の貸付を法律上行 ったとみら

第 36 条 2 号れる者の第二次納税義務された国税の滞納者
否認 された行為の受益 者の第二次第 36 条 3 号

納税義務否認 され た行為 計算 によ

同族会社等の行為 又は 計算の否認等の規定にり利 益を 受けた もの とさより国税が課された滞納者

れる者
共同的事業者の第二次納税義務

第 37 条[納税者が個人である場

納税者

合]その者と生計を一にす
る配偶者その他の親族でその納税者の経営する事
業から所得を受けているもの[納税者がその事実のあった時 の現 況にお いて 同族会社である場合]その判定の基 礎と なった 株主 又は社員
事業譲受人の第二次納税義務

第 38 条事 業を譲 り受け た特殊 関

特殊関係者に事業を譲渡した納税者

係者
無償譲受人等の第二次納税義務

第 39 条右 の処分 により 権利を 取

無償譲渡等を行った者

得 し、又 は義務 をのが れた者
人格 のない社団等の財 産の名義人

第 41 条第１

人格 のな い社団 等に 属すの第二次納税義務項

る財産だが、
その財産の名人格のない社団等

義人 とし て法律 上帰 属しているとみられる者(第三者)
人格 のない社団等から 財産の払戻

第 41 条第 2

当該 払戻 又は分 配を 受け

し等 を受けた者の無限 責任社員の項た者

人格のない社団等

第二次納税義務(出 所 ： 吉 国 二 郎 ほ か 共 著『 国 税 徴 収 法 精 解〔 十 七 判 〕』大 蔵 財 務 協 会 、2009年を参考に作成した)

82

(90)

【図表４－１】

第 ２ 章 、 第 ３ 章 の 検 討 結 果 の 整 理 (本 文 第 ４ 章 p.64)

第 3 章の検証結果

主たる納税義務者との関係の程度

弱強徴 収 法 第 39 条 の 第 二 次

徴 収 法 第 39 条 以 外 の 第納税義務者

二次納税義務者

第二次納税義務者と主たる納税義務

第二次納税義務者と主たる納税義務者者は独立である側面が強調されるは一体である側面が強調される⇒第二次納税義務者に権利救済は認⇒第二次納税義務者に権利救済は認め

められる

られない
第 2 章の検証結果(出 所 ： 本 文 第 ２ 章 、 第 ３ 章 の 検 討 結 果 を 基 に 作 成 し た )

83

(91)

(92)

租税回避包括的否認規定導入国における一考察―オーストラリアを中心に―

川上 マチ

(93)

(94)

概

要

１．研究の目的と問題の所在
わが国において、経済のグローバル化や取引の多様化が急速に拡大し進んでいる。個々の取引においては、適法なものであっても、それが複合的に組み合わせされることにより要件事実の認定及び法の解釈適用が困難となるケース
が少なくない。
あらゆる経済取引を課税要件の中に取り込むことは、立法技術的に不可能である。かかる立法の不完全性の間隙を突く租税回避が行われることは、先進国に共通であるが、その一つの対応策として、一般的否認規定により、納税者の選択した法形式にかかわらず経済的実態に即した課税を行う国々がある1。
オーストラリアもそのような課税をおこなっている国々の中の一つである。
厳格な文理主義を採っていたオーストリラリアが、租税回避行為を否認する
包括的否認規定を導入したのである。
一方、わが国においては、租税法律主義の下、原則として文理主義を採っているが、税法の解釈適用において、取引の複雑化や多様化により様々な考え方が挙げられている。そのような考え方の代表的なものとして、①課税減免規定の限定解釈による否認論、②私法上の法律構成による否認論、③課税減免制度
濫用の法理、④取引の全体的・一体的観察法などがある。
しかし、こうした要件事実の認定及び税法解釈適用においても、法律制定の際の立法過程が公表されていないわが国の状況では、司法に判断が委ねられる部分が大きく、限界も指摘されており重要な課題となっている。
そこで、本論文では、現在、包括的否認規定を導入している諸外国の中でも否認効果が高く2、かつてはわが国と同じく文理主義を採っていたオーストラリ
アが、包括的否認規定導入に踏み切って以来、どのような変遷をたどって現在に至っているのか、また、包括的否認規定を導入したことにより、どのような効果や問題点があるのかについて検討を行うことで、オーストラリアの包括立法経験から、わが国は何を学ぶかについて考察を行うものである。
２．各章の概要
第1章

オーストラリアにおける包括否認規定導入の変遷とその内容

1

松丸憲司「租税回避に対する法人税法 132 条等の行為計算否認規定のあり方」税大論叢 51号。
2
今村隆「諸外国の租税回避一般否認規定と最近の動向」税務弘報(2009.10)31~35 頁より
諸外国の一般的否認規定の中でも、事業目的基準のオーストラリアの規定が実効力に優れていると記されている。

1(95)

本論文では、まず、オーストラリアにおける包括的否認規定導入の変遷とその内容について触れ、イギリスの文理解釈の影響が強かったオーストラリアにおいて、旧法である 260 条が導入され、260 条は、その広範囲で曖昧な規定振りから租税回避行為に対処する上での指針となる基準はかなり厳しく、「選択肢
テスト」「断定テスト」「本来の取引テスト」の基準を採用してゆくがその適用基準が厳格化されるにつれ、その有用性が低下していった。実際には、所得税
法 260 条の制度設計上の問題点だけでなく、当時の文理主義の優位という趨勢にも起因して生じたものであった。そして、旧法 260 条の限界を克服すべく、
現行法第 4 編 A が導入された。旧法 260 条による租税回避目的の認定の立証が第 4 編 A でいう「租税便益の享受」に比べて困難があったことが、旧法 260 条
による認定が進まなかった最大の原因ということができる。
第2章

第 4 編 A の効果とその限界

オーストラリアの包括的否認規定である、現行法第 4 編 A の適用効果とその限界を考察するために、第 4 編 A の適用が考慮された判例について検討を行う。
まずは、適用が否認された Ryan 事件、そして、積極的適用がされた Hart 事件（連邦裁・高等法院）及び Pridecraft 事件（連邦裁）について検討を行った。
そして、第 4 編 A により租税回避包括的否認規定を適用する段階で、いったんスキームを広義に捉える手法の是非と、最後の歯止めとなる「目的テスト」の認定において、まだ課題が残されていると考える。
3章

オーストラリアの立法経験から、わが国は何を学ぶのか

オーストラリアの租税回避包括的否認規定の変遷と、判例の検討を通して、
現行法第 4 編 A は、適用の検討段階で、最初のスキームの認定と、最後の歯止めの役割を担っている「目的テスト」の認定が鍵を握っていると考える。
なぜなら、スキームを認定する段階において、第 4 編 A はスキームを非常に広義にとらえるため、租税回避とは言えないような事案も、いったん租税回避として取りこむので、最初の段階で、スキームを広義にとらえず、スキームを認定する段階でスキーム性のあるものと無いものをふるいにかけるような基準を設けることが難しいからである。また、目的テストについては、その適用のステップがわかりやすく、客観性と確実性を補う必要はあるが、納税者に予測可能性を与えることが出来るので一定の評価はできるとは考える。しかし、「目的テスト」は商業取引が租税上の便益を生み出すように構成されている時に全てが適用されるべきかという点において課題があり、旧法に比べて否認効果は高いが、そこに包括的否認規定制定の難しさがある。
2(96)

オーストラリアは、包括的否認規定の否認効果が高いといわれているが、法的拘束力のあるルーリング制度やプロモーターペナルティ制度等周辺制度の整備も進んでおり、包括規定と周辺制度が両輪となって機能している。我が国には、ルーリング制度に近いものとして事前照会制度はあるが、プロモーター・
ペナルティ制度はない。これは、わが国において、租税回避スキームを利用した金融商品を扱う産業が、海外のように成熟しておらず、今のところこのような制度を設けるまでの必要性がなかったからであろう。しかし、今後、わが国でもそのような人為的な租税回避スキームを利用した金融商品を開発するようになってきた場合には、現行の制度では、手当が出来ないため、対抗策の 1 つとして検討する余地はあると考える。
オーストラリアは、わが国よりは、立法面に関しては整備が進んでいるが、第 4 編 A を扱った判例を検討した結果、いかにすぐれた包括的否認規定があったとしても、裁判官は、制定法の解釈にあたり文言解釈も目的論解釈も選択できるのであり、いくらすぐれた包括的否認規定があったとしても、司法の役割がきちんと果たされなければ機能しないであろう。一方、わが国の租税回避事案に対する、最高裁判所の対処について検討を行ってみると、包括的否認規定がなくても、裁判所は事実認定を積み重ね、租税法規の解釈（一部目的論的解釈）により対処をしており、必ずしも明文の包括的否認規定がなくてもそれなりの対処を行っており、オーストラリアと比べて遜色がないことが解った。
３．今後の課題
近年の取引の多様化やグローバル化や個々の取引は適法であっても、取引が複合化され、個別規定だけで対処するには困難な取引の増加により、包括的否認規定の導入に踏み切っている国も多く見受けられる。
本論文では、包括的否認規定の中でも、歯止め効果の高い事業目的基準を導入しているオーストラリアを取り上げてきた。
オーストラリアは、かつて、イギリスの影響から、租税回避事案の対処において、文理解釈に始まり、包括的否認規定を導入し、旧法 260 条のそのあいまいで広範囲な規定ぶりにより、有用性が低下していったが、現行法第 4 編 A に改正された。第 4 編 A は、適用のステップがわかりやすく、客観性と確実性を補う必要はあるが、納税者に予測可能性を与えることが出来るので一定の評価はできると考える。そして、法的拘束力のあるルーリング制度やプロモーター・
ペナルティ制度等周辺制度の整備もなされて、一定の否認効果も上げている。
しかし、包括的否認規定の日本への導入に関して、今直ちに導入が必要であ3(97)

るとは言い難く、包括的否認規定を導入することで必ずしも解決するということにはならないと考える。確かに、オーストラリアの立法は、租税回避事案への対処において、わが国より立法の整備は進んでおり、包括的否認規定と周辺制度が両輪となって、効果も上げているので、参考とするところはあるが、わが国の租税回避事案における裁判所の対処を検討してゆくと、立法の欠缺があっても、司法がそれを補充する機能を持っていることがわかる。一方、オース
トラリアの判例を検討してゆくと、包括的否認規定を導入していても、目的テストの認定などに課題も見える。つまり、法律の適用の可否を決めるのは、裁判官であり、裁判官の資質による影響も大きい。
わが国は、租税回避事案に対して、裁判所が自らの役割を果たすことにより、明文の規定がなくとも、個別規定により何とか対処している。今後複雑な租税回避スキームが横行してきた場合には、まずは、プロモーター・ペナルティ制
度の検討の方が先ではなかろうか。
わが国は、立法の欠缺を司法が補充し、司法と立法が両輪となり機能している。税法における裁判による法創造については、谷口教授が、「税法分野においても、裁判官が法創造に積極的に取り組むようになってきたという意味で、いわば『司法的積極主義』への傾斜がみられるように思われる。法の支配を厳格に命じる租税法律主義（実質的租税法律主義及び形式的租税法律主義）の下では、裁判による法創造がどこまで許容されるのか、その許容性及び限界を究明しておかなければならないと考えられる。
『司法的積極主義』に直面して、租税法律主義の意義が、改めて問い直しされなければならないであろう。このこと
は税法学の重要な課題となっているといえよう。」3と述べられ、司法の法創造の判断には慎重な対応が求められる所も確かにある。
司法的積極主義で、立法の機能を代替することは部分的にはできるであろう
が、裁判所は裁判所の権限の範囲内で役割を果たし、裁判所が役割を果たすことで、それが引いては新しい立法を呼び込む原因となる。包括的否認規定を導入しても全ての行為に対処できるわけではないので、司法と立法がそれぞれバ
ランス良く機能しながら、個別規定の抜け穴を丁寧に埋めてゆく。それが、本来の立法のあるべき姿であると考える。

3

谷口勢津夫「税法における裁判による法創造論序説－ドイツにおける最近の議論の紹介－」
税法学 563 号 235~236 頁（2010）。

4
(98)

目

次

はじめに ...................................................................................................................... １
１．オーストラリアにおける包括否認規定導入の変遷とその内容................... ３
１．１

1901 年法解釈法

（Acts

１．２

1936 年所得税賦課法 260 条 ................................................................. ４

Interpretation

Act1901）§15AA ..... ３１．２．１

所得税法賦課法 260 条の適用により否認した代表的事例 ... ４１．２．２

所得税法賦課法 260 条の適用と文言解釈............................... ５

１．２．３

所得税法賦課法 260 条の適用基準 .......................................... ６

１．２．４

目的論的解釈アプローチの限界 .............................................. ８

１．３

1981 年所得税賦課法第 4 編 A(PART

IVA） .................................... ９

１．４

旧法 260 条と現行法第 4 編 A（PART

IVA）の比較................... １４１．４．１

所得税賦課法 260 条の代案（ガービック案）................... １４

１．４．２

小括 .......................................................................................... １７

２．第 4 編 A の効果とその限界 ......................................................................... １７
２．１

事例の検討 .......................................................................................... １７

２．１．１

第 4 編 A の適用が否認された事件（Ryan 事件） ............ １８

２．１．２

第 4 編 A が適用された事件（Hart 事件）.......................... ２３

２．１．３

第 4 編 A が適用された事件（Pridecraft 事件） .................. ２８

２．２

小括 ...................................................................................................... ３３

３．オーストラリアの立法経験から何を学ぶか .............................................. ３３
３．１

包括否認規定制定の難しさ .............................................................. ３３

３．１．１

スキームの認定 ...................................................................... ３３

３．１．２

目的テストの認定について .................................................. ３６

３．２

オーストラリアの包括的否認規定を安定させる為の周辺制度 .. ３８

３．２．１

ルーリング制度 ...................................................................... ３８

３．２．２

プロモーター・ペナルティ制度 .......................................... ４１

３．２．３

わが国の周辺制度の整備状況 .............................................. ４３

３．３

司法の果たす役割 ............................................................................. ４４

３．３．１

わが国における租税回避事案に対する裁判所の対処 ....... ４５

３．３．２

わが国の司法機能 .................................................................. ６１

おわりに .................................................................................................................. ６３
参考文献 .................................................................................................................. ６６

i
(99)

はじめに
わが国において、経済のグローバル化や取引の多様化が急速に拡大し進んでいる。
個々の取引においては、適法なものであっても、それが複合的に組み合わせされることにより要件事実の認定及び法の解釈適用が困難となるケースが少なくない。
あらゆる経済取引を課税要件の中に取り込むことは、立法技術的に不可能である。かかる立法の不完全性の間隙を突く租税回避が行われることは、先進国に共通であるが、その一つの対応策として、一般的否認規定により、納税者の選択した法形式にかかわらず経済的実態に即した課税を行う国々がある1。
オーストラリアもそのような課税をおこなっている国々の中の一つである。
今村教授は、諸外国の一般的否認規定を、適用対象の広狭で類型化し、段階
的取引否認型と包括否認型の２つに分け、包括否認型をさらに、異常性基準、濫用基準、事業目的基準の３つに分けている2。そして、一般否認規定の中でも、「オーストラリアの一般否認規定は、事業目的基準であり、実効性で優れているため、香港が 1986 年に参考にし、南アフリカが 2006 年に参考にして、立法している。中国が 2009 年に導入した一般否認規定もその条文の内容から、オーストラリアの一般否認規定を参考にしているものと考えられる。また、オース
トラリアの一般否認規定は、明確性の点で問題があるが、アドヴァンス・ルー
リング（納税者からの将来の行為や取引に関する質問に応じて、課税庁の発する公定解釈）の充実を図ったり、一般否認規定を適用するに当たり、法律上の正式な委員会ではないものの、一般否認規定委員会（GAAR Pannel）を設置し、専門家や実業界の代表者などの意見を聴くこととして、明確性を図ったり、課
税庁による濫用を防止しようとしている。実際にどの程度明確性が確保されているのか慎重に見極める必要はあるが、評価に値するというべきであろう。」3と述べられている。
オーストラリアは、イギリス植民地支配の影響を色濃く受けており、判例の集積を重ね、厳格な文理主義を採っていたが、1915 年に、所得税賦課法で包括的否認規定を導入し、1936 年に改正規定として、所得税賦課法 260 条に引き継がれ、その後、1981 年に第 4 編 A への改正を経て、現在に至っている。
1

松丸憲司「租税回避に対する法人税法 132 条等の行為計算否認規定のあり方」税大論叢 51号(2006)。
2
今村隆「諸外国の租税回避一般否認規定と最近の動向」税務弘報(2009.10)31~32 頁参照。
3
今村隆・同上・35 頁参照。

１
(100)

厳格な文理主義を採っていたオーストリラリアが、租税回避行為を否認する
包括的否認規定を導入したのである。
一方、わが国においては、租税法律主義の下、文理主義を採っているが、税法の解釈適用において、取引の複雑化や多様化により様々な考え方が挙げられている。そのような考え方の代表的なものとして、①課税減免規定の限定解釈による否認論、②私法上の法律構成による否認論、③課税減免制度濫用の法理、④取引の全体的・一体的観察法などがある4。
しかし、こうした要件事実の認定及び税法解釈適用においても、法律制定の際の立法過程が公表されていない我が国の状況では、司法に判断が委ねられる部分が大きく、限界も指摘されている。
かつて、わが国においても、国税通則法制定時に包括否認規定の導入が検討されたが成文化は見送られ、包括否認規定に近い形の同族会社等の行為計算否
認規定は存在するが、包括的否認規定の導入には至っていない5。
わが国においても、包括的否認規定導入の是非については、様々な議論がなされている。そこで、現在、包括的否認規定を導入している諸外国の中でも、否認効果が高いと評価されている、オーストラリアが、文理主義から、包括的否認規定導入に踏み切って以来、どのような変遷をたどってきたのか、また、
包括的否認規定を導入したことにより、どのような効果や問題点があるのかに
4

谷口勢津夫「税法における取引の全体的・一体的観察法の意義と問題－税法に「税法秩序の自力防衛」原則は内在するか」税法学 561 号(2009) 160 頁参照。
5
酒井克彦「なぜ租税回避は否認されなければならないのか」税務弘報(2009.9)54～55 頁にて、以下の通り引用されている。
昭和 36 年 7 月の政府税制調査会は「税法においては、私法上許された形式を濫用することにより租税負担を不当に回避し又は軽減することは許されるべきではないと考えられている。
このような租税回避行為を防止するためには、各税法において、できるだけ個別的に明確な規定を設けるよう努めるものとするが、諸般の事情の発達変遷を考慮するとき、このような措置だけでは不十分であると認められるので上記の実質課税の原則の一環として、租税回避行為は課税上これを否認することができる旨の規定を国税通則法に設けるものとする。なお立法に際しては税法上容認されるべき行為まで否認する虞れのないように配慮するものとし、たとえば、
その行為をするについて他の経済上の理由が主たる理由として合理的に認められる場合等にあえて税法上否認しない旨を明らかにするものとする。」と答申している。税制調査会答申における租税回避否認規定の創設案に対して、日本税法学会は、総理大臣に対して、次のような学会意見書を提出している。すなわち、「意見」として、「租税回避に関する規定はこれを必要とするが税務官庁が租税回避を理由として否認権を濫用しないように立法上防止策を講ずる必要がある。」というものである。そして、かかる意見には、次のような「理由」が付された。
すなわち、「同族会社の行為否認の否認に関する従来の税務行政の実績に徴するも、租税回避を理由とする否認権は濫用されるおそれがある。従って租税回避の成立要件を明確かつ制限的に規定する必要がある。納税義務者及び関係人の選択した形成形式または処置が異常であっても、それが節税以外の正当な理由に基づく場合、及び節税が顕著でない場合には、租税回避が成立しないことを明確に規定しておく必要がある。」というのである。

２
(101)

ついて検討を行うことで、オーストラリアの包括立法経験から、わが国は何を学ぶかを問うためにこの論文を書くこととする。
１．オーストラリアにおける包括否認規定導入の変遷とその内容
１．１

1901 年法解釈法（Acts

Interpretation

Act1901）§15AA

法解釈のあり方に係る一般的な指針として、「法律上の規定を解釈するに際しては（法律において、その意図や目的が明示的に定められているか否かに関係なく）、
法律の根底にある意図や目的を促進するような解釈が、かかる意図や目的を促進す
ることには繋がらないような解釈よりも優先される」と定められているものの、実際には長きにわたり、厳格な文理主義に立脚した判決を下すという伝統・傾向が裁判所において少なからず認められ、しかも、かかる伝統・傾向は、税法規定の解釈のあり方が問題となるような場合において、特に顕著に認められた。

厳格な文理解釈を採用するという伝統が確立した背景として挙げられるのが、1869 年に英国での Partington 事件貴族院判決である。この判決において、「公正な法令解釈というものが認められるとしても、かかる解釈は、単純に法令の文言に固執することが可能である税法規定において容認されないことは確かである」というケアンズ卿の見解が豪州でも支持され、また、1936 年
文理主義の優位性を確立することになった「ウエストミンスター原則」6が英国の貴族院で判決された後には、同原則に重きがおかれるようになった7。

6

渡辺徹也「第 95 回大会シンポジウム－租税回避をめぐる諸問題 イギリスにおける最近の租税回避事件と Ramsay 原則の動向」税法学 553 号(2005)221 頁より。
Westminster 事件とは Ramsay 判決が下されるまで、長きに渡り、租税回避事件において大きな影響を与え続けてきたのが Westminster 事件判決である。この事件の納税者である Westminster
公は、それまで自らの雇人に対して「給与」として支払っていた金額の一部を、その後は「年金」として支払うことによって、当該支払金額を自らの所得から控除しようとした。当時の制定法では、捺印証書契約に基づく年金支払額は、支払人の所得から控除することが認められていたのである。しかし国側は、このような支払いの「実質」が年金ではなく給与であるとして、納税者の主張する控除を否認した。
貴族院において Tomlin 卿は、「国民は誰でも、もし可能であるなら、当該法律のもとで課せられる租税をそうしない場合よりも少なくするために、自らに関する取引に手を加える権利を有している。もしある者がこのような結果が得られるよう自らの取引に手を加えることに成功
した場合、内国歳入庁あるいは他の納税者が、彼の巧妙さをどんなに迷惑がった（unappreciative）としても、彼はそれよりも多い租税の支払いを強制されることはない」と述べるとともに、国側の主張する実質主義については、「納税者が彼に要求されている租税の額について、法的にこれを請求されないように自らの取引に手を加えたにもかかわらず、彼にその租税を支払わせようとする試み以外の何物でもない」と厳しく批判した。つまり、貴族院の見解を一言でいうなら、納税者が選択した法律関係が仮装でない限り、税法上もそれを認めるということである。
7
松田直樹『租税回避行為の解明－グローバルな視点からの分析と提言－』ぎょうせい(2008)198 頁参照。

３(102)

松田教授によると、「当時は、司法制度上、英国の枢密院（Privy

Court）が英連邦諸国内からの上訴を取り扱うこととされていたなどもあり、英連邦諸国
にとって、英国の裁判所の見解や判決は無視できないものであったが、近年、司法上の独立を図る動きが英連邦諸国で進展しており、例えば、豪州では、1986
年、英国からの司法権の独立を獲得する法律が制定され、ニュージーランドでも、2004 年 7 月、自国の最高裁が上訴を取り扱うこととする司法改革が断行された。」8と述べられており、オーストラリアの租税解釈のあり方においては、
英国の影響を色濃く受けて、厳格な文理主義をとっていたと考えられるのではなかろうか。
１．２

1936 年所得税賦課法 260 条9

英国と異なり豪州では、1936 年には、不適切な租税回避を否認する包括的否認規定として、1936 年所得税賦課法§260（Income Tax Assessment Act）が創設された。
本規定は、その設立の前後であるか、また、書面と口頭のいずれかに関係な
く、あらゆる契約、取決め又はアレンジメントが、(a)

所得の帰属を変更させる(b)

所得税の負担の軽減・回避を可能にする(c)

所得税法上の申告・納税義務を蔑ろにする(d)

当該規定の執行を阻害するならば、これらの目的・効果を意図するもの
である限りにおいて、税務長官に対し、あるいは本法の下での手続きとの関係上、絶対的に無効である･･･と定めており、「租税回避の意図」に重点がおかれたものとなっている。
１．２．１

所得税法賦課法 260 条の適用により否認した代表的事例

Bell v.FCT 事件高等法院（High Court）判決（［1953］87 CLR548）10
高等法院は、本件における一連の取引は、必要な法形式を整えており、仮装でもなければ事実隠蔽でもないものの、そもそも、（「所得税法賦課法 260 条が8

松田直樹・前掲注 7・118 頁。
松田直樹・前掲注 7・198～208 頁参照。
10
Bell v.FCT 事件高等法院（High Court）判決とは パートナーシップ A に出資している納税者
B 等が、配当課税を回避するために、パートナーシップ A が購入した資材の転売をニューギニ
アに設立した法人 C を通じて豪州に設立した法人 D 等に対して行い、多くの所得が法人 C に落とされた後に、納税者 B 等は法人 C の株式を譲渡してその対価を得たが、当時、豪州では、
キャピタル・ゲインが課税されておらず、納税者 B 等は、納税義務はないと主張したが、税務当局は、本件取引を所得税法 260 条に基づいて否認し、上記の対価は、法人 A からの配当であるとして課税したことが問題となった。
9

４
(103)

定める「アレンジメント」という）文言には、契約や取決めに限られず、特定の効果を生じさせることを目的として仕組まれたすべての種類の共同行為が含まれる･･･」ことから、本件取引は、「アレンジメント」に該当しており、また、
通常の取引では配当となる利益を資本的収入という性質のものに変化させ、しかも、所得税法が課する税負担義務を蔑ろにすることを意図したものであることから、所得税法賦課法 260 条に基づき、本件取引は、税務上無効とされ、納税者が得た利益は、配当として課税されるべきであると判示された。
１．２．２

所得税法賦課法 260 条の適用と文言解釈

所得税法賦課法 260 条が広範囲な規定ぶりとなっていたことが、文理主義の優位という趨勢の下、かえって、税務当局に不利に作用する問題が生じたのがNewton 事件高等法院判決である。
Newton v. FCT 事件高等法院判決（［1957］96 CLR 577）11
上記高等法院判決において、フラガー（Fullagar）裁判官は、所得税法賦課法
260 条については、その解釈が容易ではなく、本規定を文字通り解釈すると、立法機関が適用を意図したとは到底想定できないようなものに対しても適用され得るほか、本規定によって否認された取引がどのように引き直されるのかが必ずしも明らかではないなどの問題があると述べ、テイラー（Taylor）裁判官
も本事件に対する判断は、基本的には、所得税法賦課法 260 条の広範囲で曖昧な規定振りの解釈如何によって変わり得るところ、そもそも、本規定の立法趣旨を明確に理解する上での指針が欠如しているという問題があるという点を指摘しているが、実際これらの問題に対処する上での指針となる基準として本判決が依拠したものは税務当局にとってかなり厳しい基準であった。
260 条は、租税回避行為の裏にある納税者の意図を探る権利を有しておらず、また、本規定に基づいて問題の取引を課税対象となる取引に引き直す権限も付与されていなかったことからも、適用が困難であったと考える。

11

Newton v.FCT 事件高等法院判決とは、相当な額の利益を得た法人 E が、株主 F 等に配当を行うと、多額の所得税が発生するため、これを避けるために、法人 E の定款が変更され（定款の変更によって、特別配当権が設定され、特別配当が行われた後には、低い固定の率での配当が行われることとなった。）株主 F 等による会計士が支配する法人 G への法人 E 株式譲渡、法人 E 株式の株主 F 等への再譲渡及び株主 F 等による法人 E への再投資などが行われたが（法人G は株式取引を事業として行う法人であったことから、かかる取引によって生じた損失を特別配当権に基づいて受け取った配当から控除することが可能であった。）、税務当局は、本件取引を所得税法§260 に基づいて否認し、株主 F 等が得た譲渡利益の多くを配当として課税を行っ
た。

５
(104)

１．２．３

所得税法賦課法 260 条の適用基準

広範囲で曖昧な規定振りに対処する上での指針となる基準はかなり厳しく、
まず、「選択肢テスト」という基準が採用された。このテストは、所得税賦課法
260 条の適用の有無を判断する際、課税に繋がる選択肢と（税法が禁止していない）課税に繋がらない選択肢がある場合、納税者が利用したスキーム等がな
ければ、納税者は課税に繋がる選択肢を採用したと擬制して所得税法賦課法
260 条に基づく課税を行うことは容認されないという考え方・基準である。
今村教授によると、「この選択肢テストというのは、課税につながる選択肢と課税につながらない選択肢がある場合、税法が禁止していない限り、納税者が課税につながらない選択肢を選択する権利を否定することはできないとする原則のことであり、イギリスの 1935 年のウエストミンスター事件上院判決に由来する考え方である。」12と述べられている。

1935 年の事件の翌年、1936 年に所得税賦課法 260 条は制定されており、包括的否認規定を導入したオーストラ
リアはなお、そのような規定を持たず、判例の積み重ねにより、文理解釈を行うイギリスの影響を受けていたといえよう。
Newton 事件高等法院判決では、「選択肢テスト」という厳しい基準が採用されたが、本判決は、その上告審である英国枢密院（Privy Court）判決（［1958］
98

CLR１）によって破棄されてしまう。そして、所得税法賦課法 260 条の適用基準として、「断定テスト」が示された。「断定テスト」(“predication test”)
は、「所得税法賦課法 260 条をアレンジメントに対して適用するには、アレンジ
メントの実行に係る表面上の事実からして、かかる実行方法が租税回避を目的としていると断定できなければならないが、かならずしも租税回避を目的としておらず、通常の商取引や関係者取引として説明することも可能であるならば、このような断定はできない」とされている。
しかし、「選択肢テスト」と「断定テスト」が示されても、所得税法 260 条の適用の不透明性という問題格段に緩和されたわけではない。
所得税法賦課法 260 条の広範囲な規定振りは、少なからぬ裁判官によって否定され、また、広範囲な規定振りが、文理主義優位という伝統の下、所得税賦課法 260 条の否認機能を発揮することは殆どなく、その後の主な判決で示された本規定の解釈・適用基準も、以下の通り、本規定の射程範囲を更に狭め、その有用性を制限するという方向性を多分に帯びたものであった。
そして、次に、所得税法賦課法 260 条の適用可能性如何が焦点となり、ギブ
12

今村隆・前掲注 2・34 頁。

６
(105)

ス裁判官により「納税者の所得税賦課法上の納税義務は、所得税法賦課法 260条以外に見い出す必要があり、本規定が否認する契約等のいずれも利用されなかったならば課税対象となったであろう認識可能な所得が存在していなければならない」という「本来の取引テスト」（“antecedent transaction test”）という基準が導入された。
ギブス裁判官の上記の見解は、「選択肢テスト」と「断定テスト」の妥当性を再確認し、また、「本来の取引テスト」という基準を示すことによって、所得税賦課法 260 条の否認機能には大きな制約があることを強く印象づけるものであった。より一般的には、オーストラリアの場合、イギリスと異なり、所得税賦課法 260 条が存在しているがために、オーストラリアにおける個別規定の目的論的解釈が大きく制限されるほか、イギリスにおいてウェストミンスター原則を修正する考え方として司法上発展した目的論的解釈のアプローチであるラム
ゼイ原則13は、オーストラリアでは税法解釈上採り得ないということを示唆するものであった。
そして、所得税法 260 条の適用基準は、テストの導入が進むにつれ、しだいに厳格化してゆく。それは、「選択肢テスト」や「判断テスト」と同様に、「本来の取引テスト」の適用ハードルも低いものでなく、「所得税賦課法 260 条は･･･
取引の否認機能を有するだけの規定であり、それ自体、課税や取引の構築・再13

渡辺徹也・前掲注 7 221 頁より。 Ramsay 事件とは･･･Westminster 判決に基づく伝統的対
応は、時間が経つにつれ、次第にジレンマに陥っていった。すなわち、複数の取引から構成される租税回避計画の場合、それぞれの取引が真正な法形式を備えている限り、課税上もそれらを別々のものとして扱うため、この種の租税回避が盛んに実行され、多くの納税者が、租税の軽減・回避に成功するようになったのである。このような状況のなかで、1981 年に Ramsay 事
件の貴族院判決が下された。この事件の事実は非常に複雑かつ難解であるが、納税者の意図したことは、一連の取引からなる租税回避計画を実行することによって、現実の損失(real loss)を被ることなくキャピタル・ロス(capital loss)を発生させることであった。取引のエッセンスをごく簡単に言うと、納税者（法人）は、まず子会社に対して有する二つの債権について、契約に従って、その一方の利率を下げると同時に、もう一方の利率を下げ、高い利率となって価値の上がった債権を売却して得た利益について、非課税規定を利用する一方で、当該価値の上がった債権を実質的に返済したことで、財務状態の悪化した子会社の株式を手放すことによって、損失を計上したのである。つまり、一連の取引によって、ほぼ同額の利益と損失を発生させな
がら、利益については、非課税規定を利用しつつ、課税上の損失を手に入れるという租税回避を行ったのである。貴族院において Wilberforce 卿は、「Westminster 原則およびその他の先例のもとでも、全体として実行されることが意図された場合取引(composite transaction)においては、
必ずしも個々のステップを分解して考察する必要はない。･･･正しい見解とは、計画を全体として判断して、そこに利得も損失も生じなかったことを見抜くことである」と述べて、納税者の主張を排斥した。すなわち、伝統的対応（取引を一つ一つ個別に考察して、それぞれに該当する租税法規を適用する方法）とは異なる考え方を採用し、課税上、損失は発生していないとしたのである。このように、租税回避計画におけるそれぞれの取引自体は真正に成立しているにもかかわらず、取引を全体として考察し、該当する制定法を適用するという方法は、Ramsay
原則と呼ばれるようになり、1982 年の Burmah Oil 判決においても、この考え方が踏襲された。

７
(106)

構築を行う機能を具備していない。･･･取引の再構築には、別途、個別の規定に依拠することが必要となる」ため、本規定の適用においては、「本来の取引テス
ト」の下、「･･･生じうるであろう税負担を回避するために変更が加えられた本来の取引が存在していることが必要となる」とされた。こうして、所得税法 260条の適用基準が、厳格化する方向に流れ、その結果、その有用性が大きく低下してしまったのは、Cridland v. FCT 事件高等法院判決（［1977］16 ALR 355）14である。
本件スキームは租税回避を目的としており、また通常の商取引であるとも言い難いものの、平均課税を定める 1936 年所得税法第 4 編 16 部の適用対象となる以上、Mullens 事件高等法院判決で示された広義の「選択肢テスト」からして、所得税法 260 条による否認が可能でないことは明らかであると判示され、特にマホニー（Mahoney）裁判官は、「所得税法 260 条の広範囲な規定振りと当該規定が司法上実際に認められてきた限定的な機能は、非常に対照的な関係にあるが、当該規定の解釈は既に確立しており、その短所と欠陥が長期に亘って明白となっているにもかかわらず、依然として課税の拠り所とされているのは、ある意味で驚きである」と述べている。
１．２．４

目的論的解釈アプローチの限界

所得税法 260 条の存在ゆえに、個別規定に係る目的論的解釈が制限されるのであれば、租税回避行為への対抗上、所得税法 260 条の否認機能が十分に発揮されなければならないが、実際には、所得税法 260 条の制度設計上の問題点だ
けでなく、当時の文理主義の優位という趨勢にも起因して生じたものであった
が、当時の文理主義の優位という趨勢は、税法の目的論的解釈に対して消極的であったバーウイック（Garfield Barwick）が、1964 年から 1980 年の間、高等法院の首席裁判官としての采配を振るい、かかる采配が、他の裁判官にも少なからず影響を与えたことによって、特に顕著なものとなったと言われている。
バーウイック首席裁判官の目的論的解釈に対する否定的な見解・スタンスは、
例えば、バーウイック首席裁判官の発言（「・・・議会は、税の賦課を行う法律を成立させる際、言葉が許す限りにおいて、法律の文言の意味を明確にする
14

Cridland v. FCT 事件高等法院判決とは 納税者 N は、所得税負担の軽減を図るために、その他の多くの一般の大学生等と同様に、小額の手数料を支払い、会計士が組成したプランを利用して、平均課税の対象となる第一次生産事業による所得の稼得を可能にするという信託スキームに投資し、納税者 N が当該信託の受益者として受ける所得の配分が複数年度にわたって期間調整され、関係年度における税負担の軽減が図られたが、税務当局は、所得税法 260 条に基づ
き、かかる所得に対する平均課税の適用を否認したことが問題となった。

８
(107)

ことを要すると考える。法律の文言に不明朗な点が認められる場合には、自己の利害に最も適するように法律の文言を解釈することができるという利益は、行政当局ではなく、市民が享受すべきである」に代表される15。
１．３

1981 年所得税賦課法第 4 編 A(PARTIVA）

所得税賦課法 260 条が不適切な租税回避行為を否認する機能は、全く発揮されなかったわけではないが、文理主義の優位という趨勢の下、本規定が少なからぬ限界を包含しており、かかる限界を克服することが必要であるという認識は次第に強まり、1981 年には、1936 年所得税賦課法において、「所得税を軽減させるスキーム」(Schemes To Reduce Income Tax)というタイトルが付された第4 編 A（Part ⅣA）が創設された。
第 4 編 A を導入した 1981 年所得税改正法（Income Tax Laws Amendment 1981）の趣旨を説明した「覚書き」(Explanatory Memorandom)でも言及されており、「覚書き」が挙げている所得税法 260 条の主な問題点としては、(ⅰ)納税者には、「選択肢テスト」の下、所得税法が明示的に制約を加えていない取引形態を利用して租税回避を行うことが認められるため、本規定を適用するには、その他の否認根拠を見出す必要があること、(ⅱ)裁判所は、租税回避行為の裏にある納税者の意図を探る権利を有しておらず、スキームの効果の分析を行うにとどまっていること、(ⅲ)租税回避スキーム全体に対して適用される本規定に基づいてスキームの一部を否認することが可能でないことから、複雑な租税回避スキームに柔軟に対応することが困難であること、(ⅳ)本規定に基づいて問題の取引を課税対象となる取引に引き直す権限が付与されていないといった問題点が挙げられている16。
また、第 4 編 A 導入年に、ハワード財務大臣の代議院におけるスピーチ（Hansard, House of Representatives,27 May 1981）においては、「本提案の条項－
所得税賦課法の新しい第 4 編 A で表現されている－は、あからさま、人為的又は仕組まれた取決め（blant, artificial or contrived arrangements）を打ち倒すべき手段を与えるとの政策を追求しており、納税者がその取決めのため合法的に有効な機会を与えられた正常な商業的取引に不必要な抑制を投げかけるものではない。
例えば、ある夫婦が、その事業をパートナーシップとして営むことを選択し15

松田直樹「国際投資等に係る税制のあり方－主な諸外国における最近の動向・趨勢を踏まえて－」租税研究(2009 年 3 月)228 頁。
16
松田直樹・前掲注 7・210 頁参照。

９
(108)

た場合、その取決めが第 4 編 A によって影響を受けることをおそれる必要はないであろう。一方、新しい条項とは、親が所得を生み出す資産の使用や享受を
配偶者や子供に渡そうと欲しているのを妨げようとしているのは、疑問の余地がないであろう。何人かの論者は、この問題について、租税回避は、特定の租税上の特典を得るのが唯一又は主たる目的で締結した行為であることを示唆している。この表現は、社会的又は政治的議論で再び使われているが、あからさ
ま、人為的又は仕組まれた、そして本法典によって真にカバーしようとしている租税回避の類型をカバーすることが期待されている。しかし、この表現は、
包括的否認規定の適切な範囲を超え、必要であれば、個別否認規定で取り扱われるべきその他の取り決め（家族間の取決めを含む。）を表現しがちである。
提案している本条項をあからさまな又は書類だけのスキームに限定するため、本法典の手段は、租税上の便益が得られているスキームの効果を減ずるために規定され、かつ、当該スキームそのものやその周辺状況や実務的な結果を考慮し、客観的な調査が、租税上の便益を得るのが唯一又は主たる目的で締結した行為に導きことを規定している。確かに、別な方法も可能かもしれない。政府は、本法を発展させる多くの方針を試みた。１つ考えられる可能性は、ニュートン事件のよく知られた判決において枢密院の表現を採用することであり、そこで[新規定]表現されたことを含む肯定的テストは、通常の商取引や関係者間取引（ordinary business or family dealing）で締結したスキームには、新規定を適用させなくなるものである。しかし、あからさま、人為的又は仕組まれたものをテストするよりよい方法は、肯定的テストを採用することと決定した。このテストは、枢密院で表現された考え方の本質、すなわち、租税を回避するための特定の方法を実行していると断定することができる１つの状況以外の状況として通常の商取引や関係者間取引を代表させているとの考え方をとらえているようにみえる。」と述べられている。
第 4 編 A の規定の内容
177 条 A
1項

（解釈）
この編では、反対の意思が表示されていない限り、次のとおりとな
る。
『スキーム(scheme)』とは次の場合を意味する。

(a)明示されているか否か、また法的手続に基づいて執行可能なものであるか否かに関係なく、あらゆる合意（agreement）、取決め（arrangement）、了解(understanding)、約束（promise）又は企て（undertaking）。
(b)あらゆる計画（scheme）、企画（plan）、提案（proposal）、行動（action）
１０
(109)

又は一連の行動（course of action）若しくは行為（course of conduct）。
5項

本編における特定の目的のために実行されたスキーム又はスキームの一部に関して述べている事項は、当該特定の目的を主要な目的（dominant purpose）とする複数の目的のために実行されたスキーム
又はスキームの一部に関して述べている事項を含むものであると解することとする。

177 条 C（租税上の便益）
1項

この編において、納税者がスキームに関連して租税上の便益（taxbenefit）を得ているか否かを判断するに当たっては、本条に服し、次による。

(a)スキームが締結・実行されていなかったとするならば、当該納税者の当
該課税年度の課税所得に含まれていたであろう、又は、含まれていたことが合理的にみると期待されたのにもかかわらず、当該納税者の当該事
業年度の課税所得に含まれなかった金額(b)スキームが締結・実行されていなかったとするならば、当該納税者の当
該課税年度に関連して全部若しくは一部が控除されないであろう、又は、
合理的にみると控除が期待されなかったにもかかわらず、当該納税者の当該課税事業年度の課税所得に関連して控除された金額
2項

この項において、納税者がスキームに関連して租税上の便益（taxbenefit）を得ているか否かを判断するに当たって、次の場合は、含
まれない。

(a)スキームが締結・実行されていなかったとするならば、当該納税者の当該課税年度の課税所得に含まれていたであろう、又は、含まれていたことが合理的にみると期待された金額が次の i 及びⅱを満たす場合。
ⅰ

当該納税者の当該課税年度の課税所得に含まれない金額が、･･･（この法律の規定によって明示されている）選択の行使（excercise
of an option）による場合。

ⅱ

当該スキームが、宣言、合意、選択、･･･を行うのに必要な状況又は存在の状態を作るとの目的のために何人によっても締結・実行されたのではない場合。

177 条 D（本編が適用されるスキーム）
１１
(110)

本編は、1981 年 5 月 27 日後に入っている又は入るあらゆるスキーム、その日に実行され又は実行が開始されたあらゆるスキーム（その日又はその日以前に入ったスキーム以外のスキーム）で、当該スキームがオーストラ
リア国内、オーストラリア国外又は一部がオーストラリア国外で開始され又は実行されようが、次の場合に適用される。
(a)納税者（本条において問題となっている納税者として言及される者）
が、177 条 F（租税上の便益の否認等）がなければ、当該スキームに関連して、租税上の便益を得、又は得たであろう場合。
かつ(b)以下を考慮して、当該人又は人達の 1 人が、問題となっている納税者において当該スキームに関連し租税上の便益を得ることができるとの目的又は別の納税者その他の納税者（スキーム若しくはその一部に加わった人が適切な納税者であろうが、その他の納税者であろうが、その他の納税者の１人であろうが、それは問わない。）が当該スキームに関連して便益を得られることができるとの目的がない限り、当該スキーム若しくはその一部を締結しなかったと結論づけられる場合。
ⅰスキームの実行の方法
ⅱスキームの形式と実質（the form and substance of scheme）
ⅲスキームの実行時期と実行期間
ⅳ第４編 A がなければ実現する結果
ⅴスキームに起因して生じる納税者の財政状態の変化
ⅵスキームに起因して生じる納税者の関係者に生じる財政状態の変化
ⅶ納税者とその関係者に生じるその他の変化
ⅷ納税者とその関係者の関係
177 条 F（租税上の便益の否認等）
１項

本編を適用するスキームに関連する納税者によって、本条がなければ得ている又は得たであろう租税上の便益がある場合、国税庁
長官は、以下をすることができる。

(a)当該納税者の課税事業年度その課税所得の中に含まれていない金額に属する租税上の便益の場合－当該納税者の課税事業年度の課税所
得に全部又は一部を含めるべく決定すること。
(b)当該納税者の課税事業年度に関連する控除に属する租税上の便益の
１２
(111)

場合－当該納税者の課税事業年度に関連する控除の全部又は一部を認めないことを決定すること。
上記により、第 4 編 A の適用の流れとしては、まず第一番目に、177 条 A(1)が定義するスキーム(“scheme”)が存在するかどうかが検討されて、そのスキームが存在する場合には、第二番目として、スキームに関与する者が、スキームに関連して、177 条 C が定義する「租税上の便益」(“tax benefit”)を得ているかどうかということを検討し、そこで、「租税上の便益」を得ていると判断された場合には、第三番目として、177 条 D が定める通り、当該スキームへの関与が租税上の便益を得ることを唯一又は主な主目的としていること（「目的テスト」（“purpose test”）をクリヤーすること）が前提条件となり、この目的テストを行った結果、当該スキームに関連して便益を得られることができるとの目的がない限り、当該スキーム若しくはその一部を締結しなかったと結論づけられる
場合に第 4 編 A が適用されることとなる。
「目的テスト」の適用基準は、所得税法 177 条 C(2)で、第 4 編 A の適用除外要件として、「選択肢テスト」が定められていることから、第 4 編 A では、制度
設計上、「目的テスト」が中核に据えられている点において、所得税法 260 条との違いが顕著である。同法§177D では、「目的テスト」をクリヤーしているか否かは、8 つの要素（①スキームの実行方法、②スキームの形式と実質、③ス
キームの実行時期と実行期間、④第 4 編 A が無ければ実現する結果、⑤スキームに起因して生じる納税者の財政状態の変化、⑥スキームに起因して納税者の関係者に生じる財政状態の変化、⑦納税者とその関係者に生じるその他の変化、⑧納税者とその関係者の関係）に照らして、総合的に判断すべきであるとされており、上記 8 つの要素に照らし、問題のスキームが税務上の利益を得る目的と商業的な目的の比重如何が問題となり得るが、この点に関しては、§177A(5)スキームの目的（Purpose of Scheme）において、「本編における特定の目的のために実行されたスキーム又はスキームの一部に関して延べている事項は、当該規定の目的を支配的な目的とする複数の目的のために実行されたスキーム又はスキームの一部に関して延べている事項を含むものであると解することとする」と定められていることから、問題のスキームの支配的な目的が「租税上の便益」を得ることであると判断できれば、「目的テスト」をクリヤーすることが可能になると解されている。
上記の通り、第 4 編 A で採用されている「目的テスト」の実質は、「支配的な目的テスト」（“dominant purpose test”）であり、問題のスキームが「支配的な目
１３
(112)

的テスト」をクリヤーしていると判断できれば、次に問題となるのは、所得税
法§177C が定める「合理的仮定テスト」（“reasonable hypothesis test”をクリヤーしているか否かという点である。
「合理的仮定テスト」をクリヤーするには、税
務当局は、問題のスキームがなかったならば、いかなる結果が生じたかという「仮定の事実」（“counterfactual”）の検討を行い、「税務上の利益」を生じさせない合理的な代替取引の存在を示すことが必要となる。かかる引き直しを行う権限が制度上組み込まれている点も、所得税法 260 条の制度設計との大きな違いとなっている17。
そして、第 4 編 A が適用された場合には、1936 年所得税法 226 条に基づき、高率（50%、合理的な反論が可能（“rationally arguable”）な場合には 25%）のペナルティが科されこととなる18。
また、第 4 編 A の適用に際しては、複数の税務職員、租税専門家及び 1 名の産業界からの代表者によって構成される専門委員会（the Panel）に事前に諮ることが必要となる19。
１．４

旧法 260 条と現行法第 4 編 A（PART

１．４．１

IVA）の比較

所得税賦課法 260 条の代案（ガービック案）

所得税賦課法 260 条の条文が広義であるために、その条文の歴史は裁判所が260 条に対し時とともに納税者の確実性のために明らかな結果を伴いながら、多様な色々と矛盾したアプローチを取って来たことを明らかにしている。
1976 年に、選択方式が租税回避ツールとしての所得税賦課法 260 条の解釈への制限としての強さを得ていたので、同条の 1980 年代の復活の前に、ガービッ
クが所得税賦課法 260 条を取り替えるため提案をしていた。所得税賦課法 260条を取り替えるため 1981 年に制定された第 4 編 A と比較しながら、ガービッ
クの提案条項の要素を検討することとする20。
概して、ガービックによって提案される規定の特徴は以下の通りである。
「租税回避取引」は、違法であると考えられる。租税回避取引とは、下記の全ての取引である。
17

松田直樹・前掲注 7・211~212 頁参照。
松田直樹・同上・211 頁。
19
松田直樹・同上・214 頁。
20
Rachel Anne Thooma , Legislating Against Tax Avoidance, IBFD(2008) at 143~145.
18

１４
(113)

a)そしてそれは、法によって負う納税義務を減縮または延期する効果を有すること、且つ
b)その取引が実施されるに当り採用された特別の手段が、税効果を度外視した実質的に同一の効果を達成するために通常用いられる手段に比べて、当該取引が作為的であるとの推定を合理的に呼び起こすこと、且つc)当該取引が効果を挙げる実施をなされるに当り採用された作為的な特別の手段を説明するに足りる合理的な仮説とは、当該納税者の立場に立った合理的な考え方の人が当該取引における特別の手段を同法が課す納税義務を減縮
または延期する目的で用いたであろうということである。
－書きなおされた 260 条は同法の全ての他条項に優先する。
－租税回避取引であったとの推定を引き出すに当って、内国歳入庁長官は、以下を含む諸事項について考慮することになっている。
a)特別の手段を用いた当該取引が、当該特別の手段に税縮小効果がなかったとしても、当該特別手段を用いて遂行されたであろうと合理的に判断されるか否か。
b)取引の当事者の関係が親子関係よりも離れた存在であるか否か。
c)取られる特定の処置から生じている納税者への租税便益
d)全ての状況を考慮した上で租税回避取引におけるステップが、どれほど不自然であるか。
e)当該取引の実質事項について、当該取引の前と後とで納税者が享受する支配の範囲。
－租税回避取引が存在する場合には、内国歳入庁長官は同法の目的に照らして取引全体または一部を無効なものとして扱うことができる。或は、同法の目的に照らして何らかの新規な手段を当該租税回避取引の中に理論的に組み入れることもできる。
－租税回避取引があったことを立証する責任は、内国歳入庁長官の負担である。
所得税賦課法 260 条の適用の結果から生じる課税所得が不合理だとする立証責
任は納税者が負担する。
－内国歳入庁長官は、再構築された取引のステップ、及び新しい課税所得の算
出過程において用いられた如何なる概算も含めて、新しい課税所得を導き出した根拠を納税者に供給することを要求される。
所得税賦課法 260 条に代わるガービックによって提案されたものは、司法上
１５
(114)

（判例として）つくられたテストが租税回避規定としての所得税賦課法 260 条の範囲を制限することが許されていなかったことを確保することを明らかに目指している。
ガービックの提案されたモデルのいくつかの側面は、第 4 編 A で取り入れられた。第 4 編 A は再構築的な構成要素を持っている。第 4 編 A は、スキームが租税回避の唯一の目的または支配的な目的であるか否かを決めるために考察すべき要素をリストアップしている。この点について、ガービックのモデルは、
租税回避取引があるかどうかについて決定するために、考察すべき要素をリストアップしている。しかしながら、やはり幾つかの相違点がある。ガービック
は、所得税賦課法 260 条は、1936 年所得税賦課法の他のすべての規定に優先すべきであると提言していた。他方、1936 年所得税賦課法 177 条 B は第 4 編 Aの適用方法を定める。そして、（177 条 B の）サブセクションである 177 条 B(3)及び(4)は、第 4 編 A が最後の規定であることを示唆する。
所得税法 260 条と第 4 編 A のもっとも顕著なる違いとは、所得税法 260 条では租税回避に関連する目的が必要であるが、第 4 編 A の下では租税回避が主な目的であることを立証しなければならない。目的を判定するには常識的な人からの観点を用いる。判例によると、「主な目的」とは「支配的、有力的、もしくはもっとも影響力のある目的とされている。
目的は 177 条 D(b)に規定された 8 つの要素に基づいた「客観的な判断」から判定され、納税者の主観的な見解からではない。裁判所は、客観的な証拠と納税者の事情の全体を考慮しなければならない。これに、納税者の実際の行動やその者に起こった個人的な事象も含めるかもしれない。これは、その個人の特定の目的を 8 つの要素を以って知るためである。広く言うと、8 つの要素は 3
つの重なりあっている部分からなる。
まず、3 つの重なり合いは計画がどのように実行に移されたかに関するものである。この最初の部類は、①如何にして実行が移されたか、②計画の形式と趣旨、③計画のタイミングである。二番目の部類は 4 つ目から 7 つ目の要素を含み、計画の効果に関するものである。これらの要素は、④第 4 編 A が無い場
合の計画の導く結果、⑤計画による納税者への財産の影響、⑥第三者への影響、⑦計画による税効果以外の納税者・第三者への影響であり、3 つ目の部類は残る第 8 の要素自体であり、計画に関わる当事者たちの関係の質を計るものである。
177 条 D(b)の 8 つの要素は徹底的で、余すところは無い。これら要素を 1 つ
1 つ考慮する必要があるが、個別に計画に適用するか、計画の「全体としての
１６
(115)

目的を評価」することができる21。
１．４．２

小括

1936 年に租税回避包括的否認規定として、所得税賦課法 260 条が導入されたが、所得税法賦課法 260 条の広範囲な規定振りは、少なからぬ裁判官によって否定され、また、広範囲な規定振りが、文理主義優位という伝統の下、所得税賦課法 260 条の否認機能を発揮することは殆どなく、その後の主な判決で示された本規定の解釈・適用基準も、本規定の射程範囲を更に狭め、その有用性を制限するという方向性を多分に帯びたものであった。
これは、所得税法 260 条の制度設計上の問題点だけでなく、当時の文理主義の優位という趨勢にも起因して生じたものであったが、当時の文理主義の優位という趨勢は、税法の目的論的解釈に対して消極的であったバーウイック（Garfield Barwick）が、1964 年から 1980 年の間、高等法院の首席裁判官としての采配を振るい、かかる采配が、他の裁判官にも少なからず影響を与えたようである。
1976 年に、選択方式が租税回避ツールとしての所得税賦課法 260 条の解釈への制限としての強さを得ていたので、同条の 1980 年代の復活の前に、ガービッ
クが所得税賦課法 260 条を取り替えるため提案をしていた。
ガービックの提案されたモデルのいくつかの側面は、第 4 編 A で取り入れられた。
しかし、第 4 編 A も導入されてすぐに積極的に適用が進んだわけではなく、所得税法 260 条の適用の可否を巡る裁判で少なからず辛酸をなめた経験のある
税務当局の第 4 編 A に対する姿勢は、しばらくの間、かなり慎重なものであったので、1980 年代後半から 1990 年代前半にかけて、第 4 編 A の適用の妥当性が争われた裁判は殆ど皆無に等しかったが、1990 年代後半になり、ようやく適用が進んでゆくこととなる。次章では、具体的に、第 4 編 A が考慮された判例について検討を行うこととする。
２．第 4 編 A の効果とその限界
２．１

事例の検討

第 4 編 A が適用された主な判例だけでも、1994 年に 1 件、1996 年に 1 件、2001 年に 1 件、2004 年に 2 件、2007 年に 1 件、2008 年に 1 件とようやく定着

21

Rachel Anne Thooma , See supra note .20 at 151～153.

１７
(116)

するようになった。
そこで、第 4 編 A が考慮されたが、適用とならなかった Ryan 事件と、第 4編 A が積極的適用された判例の中で代表的ものとして挙げられている Hart 事件、そして Pridecraft 事件ついて考察を行うこととする。
２．１．１

第 4 編 A の適用が否認された事件（Ryan 事件）(1)事案の概要
マイケル・ライアンは、情報アナリストで天体物理学の博士号がある。
彼は、マリアと結婚している。マリアは科学および Dip

ed.専攻しており文学士を持っている。
1994 年にライアン博士は、Marjsp Pty 社（以下、Marjsp 社）を法人成した。
ライアン博士及び夫人は会社で割当られる株式 100 株のうち、それぞれ 50 株を所有する役員である。
Marjsp 社は、Marjsp 年金拠出金基金（superannuation）の受託者である。
これらの訴えは、1995 年～1997 年の課税年度に関するものである。
各々の年度に、Marjsp 社は収入を得た。その収入は主に情報テクノロジーサ
ービスを顧客に提供するという契約に従って払われる報酬で得られたものであった。ライアン夫人は、秘書アシスタント業務を提供した。
以下のテーブルは、Marjsp 社によって外部年金拠出金基金に（1995 年)、そしてライアン博士及び夫人に代わっての Marjsp 年金拠出金基金に（1996 年
及び 1997 年）に Marjsp 社によってなされるライアン博士及び夫人の業務に対して支払われるそのコンサルティングサービス、給料及び一部の役員報酬、Marjsp 社の収入を示す。
表１Marjsp 社及び Ryan 夫妻の収入状況と給与等拠出の状況
MarjspDr Ryan

IncomeIncomeDr RyanDirector’s

Mrs.Ryan

Dr Ryan

IncomeSuperannuation

Mrs.Ryan
Superannuation

Fees
1995

$87,897.60$54,526.00-----$6,300.00$5,000.00$11,500.00

1996$117,695.00$37,541.00-----$6,000.00$20,000.00$50,000.00

1997$50,532.50$26,000.00$1,500.00$2,500.00$12,000.00$8,000.00

１８
(117)

1999 年 6 月 23 日に、内国歳入庁長官は、1995 年、1996 年、1997 年のライア
ン博士の課税所得にそれぞれ賦課法第 4 編 A$33,371、$80,154、$23,032 の額を加える所得税

177 条 F の決定を下した。177 条 F は租税便益のない内国歳入庁長官が取消すことの出来る裁量について下記のように書かれている。
177F(a)当該納税者の課税事業年度その課税所得の中に含まれていない金額に属する租税上の便益の場合－当該納税者の課税事業年度の課税所
得に全部又は一部を含めるべく決定すること。
177F(b)当該納税者の課税事業年度に関連する控除に属する租税上の便益の場合－当該納税者の課税事業年度に関連する控除の全部又は一部を認めないことを決定すること。
追徴金額は、Marjsp 社によって受け取られる報酬とライアン博士のために明らかにされる収入の違いを意味する。内国歳入庁長官も会社の費用として要求された$2,443、$3,239、$3,352 の額が年の各々のライアン博士の収入に対して許される控除とみなされると断定され、それらの金額は、会計、銀行手数料、保険、電話及び研修のような項目に支払われた。
内国歳入庁長官は、決定を下す際に、「所得税を減らすスキーム」に対処している所得税賦課法第 4 編 A の下で行動した。
内国歳入庁長官は以下のステップから構成されるか、それらを含んだスキー
ムがあったと主張する。
①給料と年金拠出金のために当該納税者から Marjsp 社へのサービス提供額
は、実質的には 当該納税者から外部の会社その他の法人等に提供されるサービスのコストより低いということ。
②Marjsp 社による異議申立人の妻の雇用、及び彼女への給料と年金拠出金、その合計額が彼女からサービスの提供があったとしても、そのサービスの価値よりも実質的に過大であり、又仮に異議申立人の妻以外の者によりMarjsp 社に同じサービスの提供があったとした場合のコストより実質的に過大であるということ。
③異議申立人のサービスから生じた所得の余剰金を法人税率により課税されるべく会社に留め置いていること。
これらのスキームが認定されるかどうかである。
※退職年金基金（superannuation：スーパーアニュエイション）について
１９
(118)

オーストラリアの年金制度の 2 階部分はスーパーアニュエイションと呼ばれている。
スーパーアニュエイションの歴史は１世紀以上に及ぶ。
90 年代までは高収入者を対象としたマイノリティ向けの制度であったが、労働党のキーティング政権時代の 1992 年に、事業主の強制拠出化が発表され、1993
年のスーパーアニュエイション法制定後は、普遍的な制度となった。税方式の老齢年金に対し、スーパーアニュエイションは事業主の強制拠出と被用者の任意拠出からなり、全額積立方式となっている。
対象には、正社員のみならず、パートタイムや短期労働者も含まれる。また、自営業者・無業者も任意で積み立て（拠出）することができる。賃金に対する強制拠出率は 2002 年から 9%（最低ライン）に維持されている（なお、事業主は拠出金を損金として計上できる）22。
(2)行政不服審判所23＜Downes

審判官＞

争われているスキームは、Marjsp 社とその顧客の間で契約を含まない。内国歳入庁長官は、これらの顧客との契約の下に Marjsp 社が受領した金額が、博士の課税所得に含まれた筈のものであったか、又は含まれたであろうと合理的に予測されていたものであるとの主張をしていない。ここでの審判手続は、Marjsp
社が受け取ったと認められる所得が受取り後に如何様に処理される筈であったか、又は処理されたであろうと合理的に予測されたかということ、及び、博士と Marjsp 社との間の取引と博士の妻と Marjsp 社との間の取引を対象にして行う。
それは、ライアン博士がなぜ顧客と直接契約をしなかったという問題がこれらの訴訟において起こらないことになる。
しかしながら、博士が顧客である会社が法人との取引を要求していると思っていたが故、又起こるかもしれない過失責任の追及に個人として晒されることを少なくしたいと思っていたが故に、Marjsp 社が設立された事実、及び、Marjsp
社を当事者とする契約が締結されていた事実を博士及び妻の書面と口頭の証拠により行った。所得税賦課法第 4 編 A のために起こったかもしれないことの客
観的な決定及び目的により関係しているが彼らの前後関係におけるこれらの問

22
23

ニッセイ基礎研 REPORT August 2009。
Re Ryan v FCT, AAT Case【2004】AATA753.

２０
(119)

題を考慮して、いくらかの関連した事実認定をすることはそれでも適切である。
それは、Marjsp 社で契約をすることの背後にあるライアン博士の技術及び専門知識であった。契約は専門的なサービスの提供のためであった。
ライアン夫人に支払われる収入が過剰でなくて適正だったことを認めるめ、
含まれる技術のレベルに基づく推定及びかかられる時間であったライアン博士の証拠を受け入れる。内国歳入庁長官は、Marjsp 社の所得と博士へ支払われた所得の差額全体を、含まれていなかった金額として扱うに際して、会社の通常経費を取り上げている。この対応は、所得の博士から Marjsp 社への転換がスキームの中に含まれていたのであったならば、是認されるものであったであろう。
然しながら、所得を Marjsp 社が稼いだということ一旦是認した以上は、税理士からの報酬請求の如き経費は Marjsp 社の経費である。それらの経費は、博士に支払われた所得の中から博士によって支払われるべきものであったかのように扱うことは許されない。これらの報酬請求が博士の個人的経費であるとの陳述
は、審判官に対してなされていない。この誤りは、当該金額を博士に対する控
除として承認することで直らない。Marjsp 社とその顧客との間の契約の下でのMarjsp 社の所得の受取りということが争われていないのであるから、それらの経費を Marjsp 社ではなく、むしろ博士に帰されるべきものとする根拠は在り得ないことになる。
そして、次に問題になるライアン夫人のための年金拠出金負担である。証拠は、ライアン博士及び夫人は、彼らが必要とした金額を会社預金口座から引出して、期末で彼らが合理的であると思った金額を、ライアン夫人の収入であったとし、残額をライアン博士の収入であったとした。そして、残高が年金拠出金としてみなされる。1996 年に彼らが最大の負担を上回らないように、年金拠出金負担は、上限金額を超えないように割当てられたと認められるが、それは内国歳入庁長官が主張するスキームの一部ではないし、誰もが予想することころである。
Marjsp 社の主要な約因が、ライアン博士及び夫人を通して、Marjsp 社の稼いだ所得をライアン博士及び夫人のために、それぞれの所得と年金拠出金に分けることであったと認定した。そういう事情下で、ライアン夫人になされており年金拠出金負担として利用できない場合には、彼の所得として彼に支払われるだろうよりはむしろ、ライアン博士の老齢退職年金負担にされたと結論することは難しくない。当事者の誰もがお金が収入として支払われることを意図したと考えることに合理性は本当にない。そして、率直に、ライアン博士及び夫人が Marjsp 社をライアン夫人のための年金拠出金の最高限度額を上回る金額をライアン博士に支払うために手に入れたという事実に疑いを持たない。
２１
(120)

最終的な問題は、年金拠出金負担が合理的に計画がなかったとしたら、ライ
アン博士の課税所得に含まれたことになっているかもしれないかどうかということである。
この結論に達する際に、第 4 編 A

177 条 C（税務上の利益を得ているか）で書き留められるテスト（事実の前後関係で行使される客観的基準）で、租税上の利益がなかったと結論したので、第 4 編 A

177 条 D（目的テスト）を申請する必要が無いとした。
(3)考察
Ryan 事件は、所得税賦課法第 4 編 A が課税当局によって考慮されたが、行政不服審判所の審判の結果、租税便益がないと認定されたので、目的テストに進むまでもなく、その適用はなされなかった。
しかし、ライアン事件を受けて、翌年、税務通達を補う文書として、TD
2005/2924
TDが税務当局より発出された。

2005/29 については、Q&A 形式で発出されており、「納税者が年金拠出金を年齢別法定限度内であるが当該従業者の労務価値よりも過大に支払った場
合に第 4 編 A が適用されるか？」との質問に、その回答は、「否」とされ、税務当局は、「異常な状況がない場合に」会社、信託、パートナーシップ、個人事業主が拠出する年金拠出金に対する年齢ベースの限度まで控除する場合に、4編 A が適用されないと示している。
従って、租税回避が主目的であれば、第 4 編 A が 適用されることになる。
しかし、年金拠出金の控除は、一般的な推論規定よりむしろ、スーパーアニュエイションの規定により明示的にカバーされているので、従業者の給料によってでなく、規定の下の控除可能は、従業者の年齢によって制限される。
ライアン事件の場合は、個人事業を運営している Marjsp 社が、ライアン夫人が提供する価値を上回る年金拠出を支払った例であった。
行政不服審判所の審判官は、Marjsp 社は、ライアン博士が仕事を得るために必要であり、彼の妻への給料が適正だったことを認めており、給料に対して、過剰な年金拠出の控除が行われていると税務当局は主張したが、年金拠出の規定に定められる年齢ベースの限度の範囲内であった。
よって「過度の」年金拠出金控除が、従業者（形だけでなく実質上）に年金拠出金の利点を与える目的で一貫した方法でなされる計画は、引出される租税
24Australian Taxation Office, “ Practice Taxation Determination TD 2005/29”.

２２
(121)

上の便益を得る優位な目的の推定を許さないということになる。税務当局においては、個人の課税所得から利益を削除するか、あるいは控除を得ることについての目標を実行しているだけであると見なされるような場合、控除から生じている租税便益は 第 4 編 A の下で取消される可能性がある。
Ryan 事件においては、年金拠出金額の上限について、個別規定により年齢で法定限度金額が定められている。給料が少なくても上限額までの年金拠出は合法であると思われる。租税回避であるとして上限額以下の合法的拠出を否認す
ることは、法律が上限額を決めている趣旨と相反することになる。
２．１．２

第 4 編 A が適用された事件（Hart 事件）(1)事案の概要
Hart 夫妻は、wealth optimizer（富のオプティマイザー）と呼ばれていたスキームで、自宅を買い換えるにあたり、PCL 社から転居先の住宅 I の購入資金と居住していた住宅 J の賃貸のために必要な資金をスプリット・ローン（１つの借入を２つに分割する方法）で借り受けることとし、住宅 I の購入資金として
202,888 ドル（期間 25 年）、住宅 J の必要資金 95,112 ドルを借りた。この借入利子のうち、住宅 I の事業資金の借入利子は、Hart 夫妻の所得税の計算で控除されることから、返済については、Hart 夫妻は、PCL 社との間で、まず、①の借入の利子と元本を Hart 夫妻が全額支払った後、②の借入の利子と元本を返済することを約束した。②の借入の利子は、複利であり、その支払額が膨らんでゆく方を、後払いとし、借入①と借入②とを同時に返済したよりも、支払利子控除が受けられることとなる。この借入利子②の支払利子の控除が認められる
かである。
図１

資金の流れについて
借入①202,888 ドル（7.39 年で返済)

Permanent Custodian Limited 社（PCL）

Mr and Mrs Hart（Hart 夫妻）

借入②95,112 ドル（借入①返済後に返済）
1994 年に、Peadbody 事件高等法院判決25で示された第 4 編 A の適用を制限する
25

FCT v. Peadbody 事件高等法院判決（[1994]123 ALR 451）前掲注 7 215 頁～より 法人 E（法人 F ｸﾞﾙｰﾌﾟ株式の 62%を所有）は、その株主である納税者 D とその家族を受益者とするファミ
リー・トラストの受託者であり、新たに取得した簡易法人 G（shelf company）を通じて、法人

２３
(122)

考え方（「サブ・スキーム・アプローチ」を否定する見解）に則り、本件スキームにおいて経費控除の対象となると主張されている利払いは、「全ての実際上の意味を奪われることなくそれ自体で自立が可能でない」ほか、納税者が本件契約を締結した主要な目的は、全体的に見れば、住宅①の取得と住宅②の賃貸を可能にするための資金調達であることから、第 4 編 A に基づく否認は認められないと判示された。
争点は、１つのローンを①（個人取得物件）と②（投資物件）に分割し、先に①の借入元本と利子を返済後、複利で増えた②の利息と借入元本の返済を行う仕組みのため、①の返済期間に、②の利息と元本が増えることとなる。
この複利で膨らんだ利息は、事業用投資物件であるので、この利息が控除できるかどうかが問題とされたのである。
(2)連邦裁判所26<ヒル裁判官の見解＞
複利もしくは追加利子の控除可能性については、2 つのテストが収入を引きF グループの残余分の株式（38%）を法人 H から購入し、その後、法人 F グループでは、簡易法人 G の了承の下、法人 H から購入した株式を普通株から殆ど価値のない優先株に転換する決議が行われたため、法人 E が当初から有していた法人 F グループ株式の価値が高まり、法人E は、その株式の 50%を新設法人 I に売却し、本売却益に対する短期キャピタル・ゲイン課税が回避され、納税者 D の課税所得が減少したことが問題となった（株売却の対価は、現金と新設法人の発行株式の半数であり、法人 E としては、新設法人 I の株式 50%を確保することによって、新設法人 I に対する支配権の維持が可能となっている。）税務当局は、上記一連の取引において、法人 F グループ株式を価値の低い優先株に転換する行為は、短期株式譲渡に係るキャ
ピタル・ゲイン課税を定める所得税法§26AAA の適用を回避することを支配的な目的とする行為であり（当時、所得税法§26AAA は、取得後の 12 ヶ月以内に行われた株式の売却に伴うキャピタル・ゲインを課税所得に含めることを定めていた。）かかる行為も第 4 編 A が定める「スキーム」に該当するほか、「スキーム」に関連して、「税務上の利益」も生じていることから、第 4 編 A の適用要件は充足されているとして、納税者 D に対する更正処分を行ったが、かかる処分は、取引全体としては商業目的が存在していても、取引の一部が「スキーム」に該当するならば、第 4 編 A の対象となるという「サブ・スキーム・アプローチ」（“subscheme
approach”）と称される考え方に立脚するものであった。ところが、高等法院では、かかるアプ
ローチは否定され、第 4 編 A が定める「スキーム」とは一連の取引全体を意味し、第 4 編 Aがスキームの一部に適用されるのは、当該部分が「スキーム」を成す例外的な場合に限られ、「特定事実（スキームの一部のみを構成する事象）が、全ての実際上の意味を奪われることな
くそれ自体で自立可能でない」状況は、かかる例外的な場合に該当しないほか、第 4 編 A の適用上、スキームが実行されなかったならば発生したであろう取引とは、その発生が単なる可能性にとどまらず、発生の確実性が合理的に期待できるものであることが必要となるところ、税務当局が想定している取引は、その発生の確実性を合理的に期待できず、所得税法§１７７C
が定める「税務上の利益」に係る「合理的仮定テスト」をクリアーしていないと判示されている。
26
FCT v. Hart [2002]FCA FC222.

２４
(123)

起こす資産を得るために借りられる金額の利息の控除可能を決定するために提案されている。
まず、第 1 のテストは、借り入れ目的に着目することであり、第 2 のテスト
は、借り入れられた資金の使用に目をむけることである。
一般論として、収入を引き起こす資産の取得の融資のために、利子が借りられる場合は、どのような形式が使われるかに差異は生じない。結果は同じことであり、利子は差引けるのであり、借入目的が借りられた資金の使用を調べれば容易にわかるのが通常のことである。したがって 2 件のテストを区別することは通常のケースでは不要である。
利子は借りられた資金についての経費であるから、利子と課税対象所得との結びきつきは、そのローン自体を超えた所から見ることにより、派生的なもの
か利子の本質的特徴のものか、容易に確かめられる。これは、内国歳入庁長官の提出物の出発点であり、そして、それは受け入れてよい。
しかし、ここでは、複利が普通の利子と異なると主張されている。異なるとされる理由は、それが何かを購入するのに用いられるお金の価格でないという点においてである。複利はローンについて支払義務が発生しているのに支払われていない利子の上に課せられる利子である。
複利が課せられる金額は言うならば、金利が計算される対象たる借り入れ資金、即ち、元本は、長官の所見では、全く使用に向かっていない金額である。
それは、単純に支払われていなかった金額である。
複利計算の対象となった元本は、借り入れされた資金ではないし、賃貸資産用の借り入れの金額の借り換えに使用されていない。
内国歳入庁長官の陳述書が示唆するように、それは異なる資金である。
賃貸資産は、控除を許す利子を生む資金でもって購入された。
この裁判で審議の対象とされている元本は、全て金利（すなわち未払いの普通の利子）と月々に返済されている元本がローン①（Fadden 資産を得るのに用いられたローン口座）において貸し方記入されていることを以ってのみ説明できるのであり、このことは、内国歳入庁長官の陳述書によれば、当該複利に個人的な性格を与える。別の言い方では、当該複利の発生は、住宅ローンが、より速く返済されることができるためであり、複利に個人的性質があり、所有地を貸すことによって生み出され賃貸収入と相対的な関係がないと主張している。
これらの後半の陳述は、本件に固有の事実に関するものと言えよう。
しかし、陳述が複利計算の基となる資金が所得稼得資産の購入に向けられていないという限度に於いては、より広い適用が存在するに違いない。
報告書は要するに、人が複利を考慮しにくる時、収入を引き起こす資産を購
２５
(124)

入するのに用いられる資金の上で計算される普通の利子と資産が生む賃貸収入の間に存在する関係が失われたと言っており、複利が生じるとき、陳述書が述べるごとく、その複利と借りられた資金を用いて得られる資産に由来する使用料の課税対象所得との間には関係がない。
口頭の陳述において、議論された別の方法があり、本件における複利は、借り換えるのに用いられる資金に支払うべき利息よりも多く課税控除を受けるために考案された手段に過ぎないとの主張である。
それで、複利は控除されるべき出費の重要な特徴が欠如していたと、主張された。それは、もちろん、特定の事実にもとづく主張である。
私の意見では、これらの陳述に於いて示された何れの方向も間違った考えである。普通の利子と複利は違うはずという内国歳入庁長官の主張には原則として理由はない。両方とも単に借りられる資金の費用である。複利を元の借り入れと分離された新しい資金の費用として扱うのはわざとらしい。
利子を複利計算かすることは、当初借りられる資金の上で払われる利子計算
する方式上のものではない。したがって、最初の裁判官が判示した如く、普通の利子と同様に複利の性質は、当初借入資金が使用された用途から決定される。
(3)高等法院27＜グモウ裁判官とヘイン裁判官の見解＞「すべての実際上の意味を奪われることなくそれ自体で自立が可能でない」との基準に依拠することはできないとした上で、本件にはスキームが存在し、「本件においても、もし 177 条 C1 項 b 号の文言において、当該スキームが締結・実行されていなかったとするならば、『合理的にみると控除が期待されなかったにもかかわらず』、Hart 夫妻は租税上の便益を得るであろう。177 条 Db 号を併せて読むとき、第 4 編 A は、問題のスキームと選択的仮定（alternative postulate）とを比較することを要求していることが明らかとなる。177 条 Db 号で認められた８つの要素から納税者の目的について結論を出すには、他の可能性が存在するかを考慮することが要請されるであろう。」との意見を述べた。すなわち、グモウ裁判官とヘイン裁判官は、第 4 編 A の 177C 条が定める合理的期待テストをクリアしているか否かについて、選択的過程（alternative

postulate）又は仮定の事実（counterfactual）があるか否かが重要であることを明らかにしたのである。
２つの判決は、オーストラリアの司法にとって大きな困難を生じる問題、すな
27

FCT v. Hart

[2004]HCA 26.

２６
(125)

わち第 4 編 A は、商業取引が租税上の利益を生み出すように構成されている時は常に適用されるべきか、という問題の例示である。
Hart 事件判決は、このディレンマの一例である。オーストラリアの一般租税回避防止規定には具体的な要素が規定されているにもかかわらず、正確な適用及び節税と租税回避の間の境界線に関して、ニュージーランドがそうであるよ
うに、まだ不確定さが残る28。
(4)考察David Dubar 教授は、「第 IV 編 A は、ニュートン事件において確立された旧260 条の解釈上の位置を回復することを意図しているとの覚書きの明示的な示
唆にもかかわらず、高等法院は、断定テストを間違った二項対立に導くとして再び捨て去った。商業上合理的に行動する納税者が、租税上の便益を得ることを主たる目的で処理することができるとするのは、誤った推論であるとした。
このアプローチは、『あからさま、人為的又は仕組まれた』取決めと一般的な租税の納付を最小限にしようとする１つないし２つ以上の納税者の一連の行為の単なる選択との間の境界からかけ離れたハート事件において確立され、適用された。」と述べられている29。
Hart 事件高等法院判決においては、小さな規模の事件に関するものであった
が、判決の意義が税務当局にとっては決して小さいものではなかったことは、
当時、カルモディ（Michael Carmody）国税庁長官が、本判決で示された原則は重要であると考えられるとの所見を述べ、その確認された重要な点は、あるス
キームが、税務上の利益を獲得するだけに挿入されているとしか考えられない
一定の取引段階を含むものであるなら、第 4 編 A の適用対象となり得るということであり、本判決で示された第 4 編 A の適用基準等を踏まえた上で、相当な税務上の利益を提供するスキームが目の前に現れた時には、スキームに包含されているリスクについて検討することが肝要であると注意喚起していることか
らも示唆される30。

28

Zoe Prebble＆Johon Prebble「海外論文 所得税法上の一般的租税回避防止規定と大陸法上の法の氾濫法理との比較」（駒宮史博翻訳）租税研究(2009.8)303 頁。２つの判決とは Spotless 件と Hart 事件を示す。
29
David Dunbar 「制定法上の一般否認規定：英連邦諸国からの英国に対する教訓」租税研究(2010 年 2 月号)（今村隆訳）26 頁。
30
松田直樹・前掲注 7・221 頁。

２７
(126)

２．１．３

第 4 編 A が適用された事件（Pridecraft 事件）(1)概要
Pridecraft 事件の判決は、第 4 編 A 適用にあたり、契約の商業的かつ財務的重要性と同じくらいタイミンングの重要性を判示した事件である。
連邦裁判所は、Spotlight Stores の従業員へ支払う賞与（post-1997 Scheme)のた
め信託を設立して拠出した資金の控除を取消すために、第 4 編 A を適用した。
その信託についての内容については以下の通りである。
Spotlight は 、 1997 年 6 月 27 日 に 、 Spotlight Stores Incentives Pty Ltd.
（“Incentives”)を組織し、Fraid 氏と Freid 氏を役員に任命し、1997 年 6 月 30日(会計年度の最終日)に会議を開き、“Incentives”が受託者である Spotlight Staff
Incentive Trust（“Incentive Trust”)という信託を 1,500 万ドルの拠出をして設立した。
1997 年 6 月 30 日に、“Incentive Trust”は、Spotlight Stores に 1,500 万ドルのうちの 1,480 万ドルを貸し返した。
“Incentive Trust”への拠出金 1,500 万ドルの支払目的は、新しい賞与のスキームの下、従業員への賞与を信託から資金を出すことであったが、従業員への実際の賞与の支払いは、“Incentive Trust”からのローンにより未払になっている金額を減少させることで Spotlight Stores 社から支払われており、賞与の総額
は、“Incentive Trust”設立後 5 年間で、1997 年～1998 年において 300 万ドルを最初に、970 万ドルであった。
裁判所は、1,500 万の“Incentive Trust”を設立する商業的な目的はあったが、特徴ある契約を結ぶ主要な目的は、1996 年～1997 年において 1,500 万ドルの所得控除を得ることであったと判断し、第 4 編 A を適用した。
一方、Spotlight 社は、Spotlight Trading Stores Trading Trust の受託者であり、Spotlight 社の取締役の内の１人は Fried Family Trust の受託者であり、もう 1 人
は M. Fried Family Trust の受託者である。
この受託者 2 人は、それぞれ Spotlight Trading Stores Trading Trust（の中に単位を保持している）を構成している。
Pridecraft 社は、Fried Family Trust と M. Fried Family Trust の双方の受益者であり、Spotlight 社の損金算入が否認され懲罰課税が課せられると利益が減少するので、受益者である Spotlight 社が損失を被ることとなるため、Pridecraft 社は原審判決を不服として上訴した。それぞれの関係を図に表すと以下のようにな
る。
２８
(127)

図2

当該事件における信託(“Incentive Trust”)のしくみ
Spotlight Staff Incentive Trust (“Incentive Trust ”)

受 託 者③“Spotlight Store Incentive Pty”(“Incentives“)④③②①①1,500 万$の拠出

受益者
Spotlight 従業員②Loan Back 1,480 万＄

委 託 者③Loan 返済（＋借入金利子）“Spotlight ”④賞与支払※Spotlight は、ファブリックとアクセサリーを売るビジネスに成功し、“Spotlight Stores Trading Trust”を受託とする信託を設立しており、Pridecraft 社は、“Spotlight Stores Trading Trust”の受益者であるため、Spotlight の損金算入が否認され懲罰課税が課せられると利益が減少し、受益者である Spotlight 社が損失を蒙ることになる。
“Incentive Trust”は、Spotlight の従業員賞与のための信託であり“Spotlight Stores Trading Trust”とは別の信託であり、よって、Pridecraft 社は、“Incentive Trust”には直接関係しない。

（争点）
Spotlight 社の会計年度末に、従業員ボーナスのための基金設立の拠出として、
1,500 万を損金計上したが、この控除が認められるか否かである。
1 点付け加えておきたい点は、内国歳入庁長官は、51 条(1)の適用においてSpotlight 社の拠出金を控除不可とする決定が、原審裁判官により覆されたことに対して対抗的控訴をしている。その根拠は、原審裁判官は、Spotlight の拠出金の性格を資本の払い込み、又は資本的性質のものとすべきであったのに、そうしなかった、ということである。
つまり、内国歳入庁長官は、第 4 編 A を適用して Spotlight の拠出金 1,500 万ドルを資本的性質の拠出であるから控除不可の決定したのに対し、原審裁判官
は、Spotlight の拠出金を 1,500 万ドルを非資本的性質の拠出であるとしたが、第 4 編 A を適用して専らの目的が租税の便益を得ることであったので、拠出金を控除不可と決定したのである。
(2)連邦裁判所31
31

Pridecraft Pty LTD v. FC of T;FC of T v.Spotlight Stores Pty Ltd [2004]FCAFC339

２９
(128)

＜サックビル裁判官＞①所得税賦課法 51 条(1)
原審裁判官は、先ず、Spotlight から“Incentive Trust”への 1,500 万ドルの拠出が所得税賦課法 51 条(1)の下で、Spotlight の課税所得から控除可能であるか否かを審理した。“Incentive Trust”が法的に正当な任意信託を設立したこと、及び 1997 年 6 月 30 日に Spotlight が 1,500 万ドルを支払った時に同金額に対する実定法上衡平法上の所有権は“Incentive Trust“の受託者たる“Incentives“へ移転したことを認定した。この事実認定に対し異議は出されていない。
原審裁判官は、Spotlight の拠出金 1,500 万ドルを資本的性質の拠出であるから控除不可の決定した。
post-1997 Scheme が機能する間、毎年、従業員の信頼と信託を確保するように設計されていたという点で、初審裁判官は、支払いの目的が一時的であると言った。Scheme が 5 年の間の間だけ動くことを目的としたので、この利点には長続きする品質がなかった。
②第 4 編 A
原審裁判官は、内国歳入庁長官が 177 条 D の目的のために「スキーム」を確認した点は 2 つあり、まず(a) “Incentives“の設立、“Incentive Trust”の創設、Spotlight による 1,500 万ドルの拠出、Spotlight への 1,480 万ドルの融資とそれらの業務を遂行して、実行するために行われる行為であり、次に、(b)拠出とローンを儲けることとそれらの業務を遂行して実行するために行われる行為である。
原審裁判官は、「Part IVA のスキーム」として確認されるスキームに次のように言及した。 1,500 万ドルの拠出が 1996/1997 の会計年度に関する許される控除であったという判定の結果として、Spotlight が第 4 編 A 177C(1)(b)の意味の範囲内で租税便益を得たとわかり、利益は 1997 年 6 月 30 日に終わる会計年度の Spotlight 社の課税所得が無しになるということ、そして、3,120,635 ドルの結果として生じる損失は繰り越すことができた。
原審裁判官は、内国歳入庁長官によって提示される普通とは違ったスキームの実際的な違いがないと考え、計画（Part IVA スキーム）のより広い定義への言及によって内国歳入庁長官のケースを考慮することは、ゆえに適切だった。
その原則で、Spotlight は「計画に関連して」明らかに租税便益を得た。
残りの問題は、第 4 編 A 177 条 D(b)で指定されている 8 つの要素を考慮して、
Spotlight が、その理事を通して行って、それが第 4 編 A スキームに関連して租
３０
(129)

税便益を得るのを可能にする目的で、計画を始めたか、実行したかである。
この問題が Spotlight の目的への言及によって解決されることができると考え、Spotlight には商業的目的とスキームに関連して租税便益を得る目的があると認めた。
したがって、本当の問題は、後者が優位な目的（第 4 編 A 177 条 A(5)）であったかどうかということであった。そして、第 4 編 A 177 条 D(b)で述べられる
8 つの要因の各々を考慮することによって、この問題に取り組んだ。
③スキームの形式と実体（第 4 編 A 177 条 D(b)(ii)）
スキームの形式と実体の見出しの下で、原審裁判官は、スキームの形式からかけ離れた実体の特徴点を指摘した。そのような特徴点には下記のもが含まれていた。
・スキームの実体は、従業者が 1997 年後のスキームに従って算出された年次ボーナスに対する権利を有することであった。しかるに、“Incentive Trust”の正式書面の規定の下で全てのボーナスの支払いは（“Incentive Trust”の）受託者が任意に決定できるものとされ、「留保金」勘定は形式においても開設されていなかった。然しながら、この明白な乖離を原審裁判官は商業的目的からの乖離を示すものとしては認めなかった。何故ならば、その乖離は理事達が予期しない状況の場合に優先的な裁量権を保有しておくことを望んでいたことを単純に示しているからである。
・1997 年後のスキームは、その目的を達成するためには、従業者達によって彼等が効率的で、誠実で、生産的であるべしとの動機付けになるものとして受け入られている必要があった。従って、従業者達がスキームについてどのよ
うな説明を受けていたかを考慮に入れておくことが重要であった。原審裁判官は、以下の事実を認めるに至らなかったことを述べた。
「誰かが受託者となり或る個別の Trust が設立されていたこと、又は、「PartIVA スキーム」の下の Spotlight の従業者達の権利を確実にする為の 100 万ド
ル以上の何らかの拠出がなされていたことが従業者達に何らかの意味がわかる形で告げられていた。」
これから「明らかに意味されること」は如何なる 100 万ドル以上の支払いも商業的目的でなされたのではなく、他の目的でなされたということである。
・“Incentive Trust”の設立とその Trust への 1,500 万ドルの拠出は、少なくとも2001 年 8 月までの年次ボーナス支払いに必要となる資金として使用するに十分な基金を確保することであると期待されていた。然し、証拠の示すところ
では、そのような「支払い不能のリスク」は存在しなかった。
３１
(130)

④スキームの実行時期と実行期間（177 条 D(b)(iii)）
スキームの実行時期は、会計年度末であり、従業員賞与の信託でありながら、期間も 5 年間と短く、信託が 1997 年 6 月 30 日前に存在しなければならなかった商業的であるか法的理由がなかった時から、主席裁判官は Part IVA スキームの時期が租税便益を得る目的の方へ指すと考えた。
⑤スキームに起因して生じる納税者の財政上の変化（177 条 D(b)(v)）
さらに、ローンバック契約の結果、Part IVA スキームの Spotlight への実際のコストは、最小限だった。つまり、1,500 万ドルの拠出をして莫大な損金を生み出したが、1,480 万ドルをローンバックされることで、実質 20 万ドルの支出で、当該年度の課税所得は０となり、さらに翌年に損失を繰り越している。
本当に、裁判官は、“Incentive Trust”が重要な意味を持つ基金と位置付ける客
観的な必要がないと思った。
したがって、上記要因は、1997 年 6 月 27 日から 6 月 30 日の間で Part IVA ス
キームを始めて、実行することで Spotlight の有力な、顕著な、あるいは最も影響力のある（“ruling, prevailing or most influential”）目的がその計画に関連して租税便益を得ることであったと結論させた。
したがって、内国歳入庁長官の第 4 編 A の決定は、有効で、彼の第 4 編 A に改められた評価を支持する。
⑥追徴税
Pridecraft 社は、51 条(1)で異議に代わったので、それも 51 条(1)の評価を根拠として、内国歳入庁長官によって課される追徴税に対するその異論に成功した。
内国歳入庁長官が指摘したスキームには第 4 編 A が当てはまらない（適用できない）という主張は、所得税賦課法 226 条 L(e) の下では、合理的反論が可能なものであった。従って、コミッショナーは、第 4 編 A が定める高額罰金（即ち 50%）を課すべきでなかった。
(3)考察
この賞与スキームは、Spotlight 社の金融マネージャーによって試算され、1997 年の計算は、5 年間で 1,575 万ドルと見積もられ商業的な目的の存在が主張された。しかし、その計算は、8~11％の取引高の 1 年の増加に基づいて進行した。さらに重要なことは、1996/1997 年の 1,470 万ドルから 2000/2001 の 3,720
万ドルまで純マージンの増大を仮装した。言い換えると、マネージャーは、大き く 増 加 し て い る 利 益 の 期 間 を 仮 装 し 、 そ し て 、 そ れ は 、 1997/1998
３２
(131)

（post-1997Schme の最初の年）の 342 万ドルから 2000/2001 の 398 万ドルまで
ボーナスの相当な増大によって一致する。
裁判官は実質上、Spotlight には post-1997Schme の 5 年間に支払われる総額に等しい金額を確保する商業的な必要があったという金融マネージャーの仮定を否定した。なぜならば、Spotlight が長年の成長で増加している利益を持っていることになっているのであれば、ボーナスは増加するであろうが、困難な状況
でも従業員に生じたボーナスを支払う義務をはたしている会社ではなく、5 年間の間に支払われた賞与は 970 万ドルで、その間、基金の追加は、post-1997Schmeが稼働中であった 5 年間にはなかった。
この期間の短さと、賞与の試算方法や、支払い状況も、商業的な目的を証するものとはなりえない。
本件においても、第 4 編 A の適用にあたり、第一にスキームの存在がある
か、第二に租税便益を得ているか、そして、最後に 177 条 D に掲げるところの目的テストの検討を行うのであるが、本件では、スキーム自体が機能していな
いため、目的テストにより、商業的な目的がないことが明らかにされている。
２．２

小括

これまで、オーストラリアの包括的否認規定である、現行法第 4 編 A の適
用効果とその限界を考察するために、第 4 編 A の適用が考慮された判例を考察してきたが、第 4 編 A の否認効果の高さを認識するとともに、第 4 編 A により
租税回避包括的否認規定を適用する段階で、いったんスキームを広義に捉える手法の是非と、最後の歯止めとなる「目的テスト」の認定において、まだ課題が残されていると考える。次章で、この 2 点について考察してみることにする。
３．オーストラリアの立法経験から何を学ぶか
３．１

包括否認規定制定の難しさ

３．１．１

スキームの認定

1981 年に第 4 編 A が制定された時のハワード財務大臣の代議院におけるスピー
チでは、『あからさま、人為的又は仕組まれた取決め（blant, artificial or contrived
arrangements）』のスキームに対して第 4 編 A を適用すると述べられているが、条文の定義にはこれらの条項は盛り込まれていない32。
実際に、第 4 編 A の適用の可否を検討するにあたっては、177 条 A(1)に定義
するスキームが存在するかを最初に認定するのであるが、「あらゆる合意
32

Rachel Anne Thooma , See supra note .20 at 147.

３３
(132)

（agreement）、取決め（arrangement）、了解（understanding）、約束（promise）
又は企て（undertaking）」に、「あらゆる計画（scheme）、企画（plan）、提案（proposal）、
行動（action）又は一連の行動（course of action）若しくは行為（course of conduct）」
まで含まれ、条文で定義されたスキームは非常に広義で範囲が広いため、177
条 A の段階で適用が否認された判例は、本稿で検討してきたものの中でも無い。
スキームをいったん、非常に広義にとらえる手法については、辻教授が、英国における一般的租税回避防止規定に関する諮問書の中で、租税回避の定義について、「一番重要な租税回避の定義ですが、本法の適用される租税回避の定義、
租税回避とは、『a 租税を支払わない、租税をより少なく支払う又は租税をより遅く支払う。b 還付を受ける、より多くの還付を受ける、より早く還付を受ける。c 支払いを受ける若しくは税額控除の方法により大きくの支払いを受ける』
ことだとしています。要するに税負ち担を免れる、若しくは還付を受けるといったものが租税回避ということですから、これだけを読めば税負担を免れるもの全部、節税を含めてすべて入るのではないかと考えられるような、非常に一般的で広義な概念です。こういったところが批判のもとになるわけですが、それから、さらに損失、その他の額の創出することも含むのだということで、こういった幅広い定義をいたしますと、すべての税負担回避行為に対して適用されるということになりますから、それを制限する意味で目的テストというものを設けるとしています。こういった広範囲に定義するのは、むしろ初めは広範囲に定義しておいて、それで除くもの、認められる租税計画、節税といえばいいでしょうか、そういったものを除外するという形にした方が天才的な租税回避とか、租税回避スキームといったものを防止するのにこの方が適切であるという考え方をとるのだと言っております。」33と、租税回避スキームは広範囲に定義しておいて除外する方が、防止できると述べられている。
一方、David Dunbar 教授によると「一般否認規定は、受け入れることのできるタックス・プランニングとそうでないタックス・プランニングを区別し、後者すなわち租税回避取決めにのみ適用されなければならない（中略）例えば、『人為的（artificial）』の使い方は、多くは人的取引がほとんどの現代的所得税法で特別に許されていることから、必ずしも有用なアプローチではなくなっている。この問題と密接に関係しているのは、一般否認規定と他の条項、例えば、納税者の行動を修正するよう特別に目指した税法上の優遇措置の条項との関係である。目的テストは、これらの２つの問題を解決するのに役立つかもしれな33

辻富久「英国における一般的租税回避防止規定の検討について」租税研究(2010.2)159～160
頁。

３４
(133)

いが、このテスト自体は、受け入れることのできるタックス・プランニングとそうでないタックス・プランニングを十分に区別することができないようにみえる。もし、ある取引の主たる目的が租税回避以外であるとすると、一般的にいうと、当該取引は、受け入れることのできないタックス・プランニングを構成するようにみえる。オーストラリアの経験は、このタイプをふるいにかける
メカニズムが創出する困難に光を当てている。」 34 と述べられており、Zoe
Prebble & John Prebble 教授も「オーストラリアの一般租税回避防止規定には具体的な要素が規定されているにも関わらず、正確な適用及び節税と租税回避の間の境界線に関して、ニュージーランドがそうであるように、まだ不確定さが残る。」35と述べられ、松田教授も「事業目的テストや主観テストに立脚する包括的否認規定の導入のハードルを更に下げる必要があれば、韓国の国際税務調整法§2-2 のように、その適用対象を実態把握が特に困難である国際的租税回避行為に限定するという制度設計や、豪州の第 4 編 A のように、単純でそれほ
ど悪質でない租税回避行為等に適用されることを排除するために、その適用をスキーム性のある租税回避行為に限定するような制度設計もあり得よう。」36と述べられている。
177 条 A において、スキーム性のある租税回避行為に限定するそのメルクマールを設けるとした場合、では、実際にどのようなメルクマールが考えられるのであろうか。
例えば、本稿で検討した事件で、まず、第三者を介入させた商品であるかどうかという視点でみると、Ryan 事件は、商品ではない。一方、Hart 事件は、
「富のオプティマイザー」という名の金融商品であり、Pridecraft 事件は、コンサル
タントが考えだした信託を使った従業員賞与のスキーム商品である。
納税者以外の第三者が介入して商品化されたものを全てスキーム性のあるものと認定することについては、Hart 事件における「富のオプティマイザー」は、悪質なものではなく、受け入れることができるタックス・プランニングと考えるが、Pridecraft 事件における従業員賞与のスキームは、そうでないタックス・
プランニングと考える。
ゆえに、納税者以外の第三者が介入して商品化されたものを全てスキーム性のあるものとする客観的な線引きは、いささか難しさがあるのではないだろうか。

34

David Dunbar(今村隆訳)・前掲注 29・26 頁。
Zoe Prebble＆Johon Prebble（駒宮史博訳）前掲注 28・303 頁。
36
松田直樹・前掲注 15・233～234 頁。
35

３５
(134)

３．１．２

目的テストの認定について

第 4 編 A の適用の可否において一番最後に検討されるのが、目的テストの認定である。
松田教授は、「租税回避包括的否認規定を有する主な諸外国の中で、カナダの場合は、英国の Westminster 事件貴族院判決（1936 年）の影響の下、文理主義的解釈から脱却しきれない時代が長く続き、（中略）厳格な文理主義から目的論
的解釈主義への移行という動きが、その否認機能に少なからぬ制約を加えているという事実が認められるのに対して、目的テストを中核に据えたオーストラ
リアの包括的否認規定である所得税法第 4 編 A は、最近の税法解釈アプローチの趨勢の変化を背景として、その否認機能がかなり大きいものとなっている。」
37と第 4 編 A の適用否認効果の大きさについて述べられ、今村教授も、「オース

トラリアの現行の一般否認規定は、いきすぎた選択法理を制限するため、租税回避目的が主たる目的であるか否かによって判断するということで立法された規定である。この規定の否認効果は大きいものの、租税回避としてとらえるべ
きでないものも対象とするおそれもあり、これが最大の問題であろう。」38と第 4 編 A の否認効果について同様に言及されているとともに、目的テストの認定に疑問を呈されている。
そして目的テストに関しては、Zoe Prebble & John Prebble 教授も、
「オースト
ラリアの司法にとって大きな困難を生じる問題、すなわちパート IVA は、商業取引が租税上の利益を生み出すように構成されている時は常に適用されるべきか。」39と、その問題点を指摘されている。
租税回避は、制定法のルールが含まれていることで立法が述べていないことが議論となっている。もし、社会的、経済的政策目的が達せされるのであれば、立法は、納税者の行動に影響を与えるに違いない。租税立法は、また広い選択の幅を含んでいる。もし、一般否認規定が納税者によって得られるすべての租税上の特典に白紙委任として適用されるのであれば、多くの事件において、当該規定は、立法政策を支持するよりも矛盾を生じさせるであろう。それは、誰も意図していない負担を課すことになろう。それ故、一般否認規定は、立法政策に依拠する租税上の便益を認めるか認めないかのメカニズムを含んでいるということが重要である。ニュージーランドやオーストラリアの一般否認規定は、

37

松田直樹・前掲注 15・216 頁。
David Dunbar(今村隆訳)・前掲注 29・26 頁。
39
Zoe Prebble＆Johon Prebble（駒宮史博訳）前掲注 28・303 頁。
38

３６
(135)

そのようなふるいにかけるメカニズムを持っていない40。そのため、第 4 編 Aの目的テストには、客観性と確実性が備わっておらず、租税上の便益があることがすぐに、第 4 編 A の適用へ導く結果となる。
そこで、オーストラリアの場合、オーストラリアの租税システムラルフ審査
は、オーストラリアの現行の一般否認規定に「客観的条項」を挿入することを推奨している。当該条項は、一般否認規定が問題となっている条項の立法政策や構造に合致し、これを支持するように適用されることを提供するものである。
これは、特定の条項が租税上の便益を与える（スポットレス事件でそうであったように）場合に重要な問題でありカナダの一般否認規定の特徴である。この点が、制定法上の一般否認規定と判例法上のそれが違ってくる相違点である41。
現行の第 4 編 A の目的テストの認定では、第 4 編 A は、まだ客観性と確実性が備わっているとは言えず、これら「客観的条項」を挿入することで多少の改善を図ることはできるかもしれない。
松田教授は、「租税回避行為への対抗上、事業目的を重視するというグローバ
ルな趨勢は、包括的否認規定との関係だけでなく、その他の税務上の措置との関係においても認められるとの指摘もされているところであるが（中略）租税回避の意図や事業目的の有無を主なメルクマールとする包括的否認規定を導入することの意義・インプリケーションは、少なくないと考えられる。
（中略）また、新日英租税条約等には、新日米租税条約では採用されなかった『主要目的テスト』が組み込まれるなど、事業目的テストや主観テストに対する考え方に変化が生じてきていることを示唆する動きもある。今後、租税回避行為を否認する機能を向上させることの必要性が高まれば、上記のような内外における最近の動向等をも踏まえた上で、包括的否認規定を制度設計するという選択肢に対する考え方にも変化が生じ得ると考えられる。」42と述べられている。
事業目的テストを重視するという傾向は、実質主義的な否認アプローチに立脚するという包括的否認的についてのみ認められるわけではない。例えば、フランスの「租税評議会」（Counseil des Impots）が 1994 年に行った提言は、法の濫用の法理を立法化した租税手続法典§64 の射程範囲を税負担の軽減を唯一目的とする取引だけでなく、税負担の軽減を主な目的とする取引にも広げる改正を求めるものであり43、ドイツの改正後の AO42 条には、「(1)法の形成可能性
40David Dunbar(今村隆訳)・前掲注 29・26 頁。
David Dunbar(今村隆訳)・同上・26 頁。
42
松田直樹・前掲注 15・216 頁。
43
松田直樹・同上・232 頁。
41

３７
(136)

の濫用」により租税法律を回避することはできない。租税回避の阻止のための
個別租税法律の規定の要件が充足される場合には、当該規定によって法効果が決定される。それ以外の場合において、第 2 項に規定する濫用が存在するときは、経済的事象に相応する法的形成をした場合に発生するのと同じように、租税請求権が発生する。(2)不相応な法的形成が選択され、相応な形成と比較して納税義務者は又は第三に法律上想定されない租税利益がもたらされる場合に、濫用が存在する。納税義務者が選択した当該法的形成について、事情の全体像（Gesamtbild der Verhältnisse）からみて相当な租税外の理由を証明した場合には、濫用は存在しないものとする。」44と書かれている。
このように目的テストは有用なメルクマールではあろうが、立法政策に依拠する租税上の便益を認めるか認めないかというふるいにかけられるような万能な目的テストを制定するのは、判例を検討して思うに難しいのではなかろうか。
３．２

オーストラリアの包括的否認規定を安定させる為の周辺制度

第 4 編 A のような強力な対抗策を有するオーストラリアでは周辺制度の充実により当該規定を安定させている45。
３．２．１

ルーリング制度(1)ルーリング制度の意義とメリット
プライベート・ルーリング（PRR）の場合、税務当局は、照会案件が、税務執行法第 4 編 AA§14ZAN が定める例外基準（照会案件が既に実地調査や否認部分の対象となっている、照会案件が不適切である、照会案件に関する情報提供が不十分である、あるいはルーリング発出に不合理なほど大きな人的コストを招くなど）に該当しない限り、その発出が義務づけられている。納税者等
は、必要な資料の提出後 3 ヶ月経ってもルーリングが発出されない場合には、発出遅延の理由を述べた書面を税務当局から得ることができ、また、発出された PRR に対して異議があれば、一定の条件の下、不服申立てや提訴ができる。
ルーリング制度は、1986 年に導入された申告納税制度を改革する 1992 年申告納税法（Self Assesment Act 1992）が制定されたことによって、本法の下、PRR
は法的拘束力を有するプライベート・バインディング・ルーリング（PBR）と変貌し、また、一般的に重要性のある税務問題に関する新規のガイドラインや従来の見解を修正するガイドラインを提供するために、税務当局が任意に発出するパブリック・ルーリング（PUR）が第 4 編 AA（§14ZAAA~§14ZAAM）
44

谷口勢津夫「ドイツにおける租税回避の一般的否認規定の最近の展開」税大論叢 40 周年記
念論文集(2008.6)262~263 頁。
45
松田直樹・前掲注 7・233~247 頁参照。

３８
(137)

に導入された。
PRR や PUR のような「公式のルーリング」（Formal rulings）によって、確実性の高い予測可能性を納税者等に提供することが可能となる。例えば、PBR や
PUR が一旦発出されると、税務当局に対する法的拘束力が生じることから、その内容が税法を適用するよりも納税者に有利な結果をもたらす場合には、納税者は、かかるルーリングの変更・撤回や関係法律の変更・制定による遡及効から遮断されることとなる。税務当局側でも、公式のルーリングが法的拘束力を有することとなったことによって、ルーリング制度に対する信頼感が高まり、その結果、多くの取引いついて、実地調査によることなく、照会案件を通じて、その存在を効率的に把握できるようになっている。
(2)ルーリング制度の限界とデメリット①プロダクト・ルーリング
ルーリングの発出に伴う税務当局側の体制整備や事務コストがかかり、ルーリングを発出する側は、ルーリングの発出義務が法律上明示されていないような照会案件に対し、ルーリングの発出を控えることによって、事務コストを幾らか軽減する余地が残されている。このような政策を採用することは、事務コストの観点からだけでなく、そもそも、ルーリング制度に内在する限界から余儀なくされているという側面もある。そして、ルーリングの発出件数が限られている代表的な例として、第 4 編 A の適用の有無が問題となるような租税回避スキームに係る照会案件が挙げられるが、第 4 編 A の機能が高まると、租税回避スキームに係る照会案件に対してルーリングを発出することの必要性も強まる。このような必要性の高まりが認められる中、第 4 編 A の適用が問題となるような税務商品が否認され、その利用者から、ルーリングの適時の発出がなかったとの苦情を受けたオンブズマンが、ルーリングの発出要請に適時に対しなかったことは、税務執行上の欠陥に該当すると意見を述べている。
このような批判等を踏まえ、1,998 年にはプロダクト・ルーリング（Product
Ruling）制度が導入された。プロダクト・ルーリングは、PUR の一形態として位置づけられるものであり、租税回避スキームに対し、その税務効果の妥当性についての税務当局の法的拘束力のある判断を示すための手段として機能する。
商品として出回っている租税回避スキームに係るプロダクト・ルーリン
グが発出されることで、当該スキームと同様なスキームを利用する納税者
は、各自にルーリングの発出を請求するという手間を省くことができるほ
３９
(138)

か、当該スキームの潜在的な利用者となり得る納税者の注意を喚起することも可能となる。
②ルーリング制度の問題点
プロダクト・ルーリングの導入によるルーリング制度の拡充と、問題となる租税回避スキームの公表などを通じて、課税関係の明確化・予測可能性はさらに高まったが、(ⅰ)ルーリングの正確性が少なからず疑われること、(ⅱ)ルーリングの発出に時間がかかること、（ⅲ）複雑かつ判断が微妙な照会案件の場合、ルーリングの内容が税務当局側寄りであることが多いこと、(ⅳ)ルーリングの発出が行われないケースがあること、(ⅴ)ルーリ
ングが発出されない場合、1977 年「行政決定法」(Administrative Decisions
Act)に基づく連邦裁判所の判断を求めることが可能であるものの、時間とコストがかかることなどの問題点が依然として認められるとの指摘がされている。
(3)ルーリング制度拡充策の状況
ルーリング制度の拡充策は、納税者の利便性を高める一方、制度の問題点を深刻化させることにも繋がり得るが、その後も進展を続け、2000 年には、同様な状況にある複数の者に対してルーリングを一体的に発出するクラス・オーダー・ルーリング（class order ruling）制度が導入され、また、所得税に関する比較的簡易な内容照会事案に対する拘束力のある回答を口頭で提供するオーラル・ルーリング（oral ruling）も措置された。さらに 2005年からは、緊急性を要する重要かつ複雑な照会事案に対して優先的に法的拘束力のあるプライオリティ・プライベート・バインディング・ルーリング（priority private binding ruling, Priority PBR）が発出されている。
また、2005 年にはルーリング制度の見直し案を立法化する税制改正が成立しており、本改正により、税務の執行や資産評価等も PBR の対象とされるなど、ルーリング発出の対象となる範囲を拡大する措置が講じられたほか、回答内容を充実する措置等も手当されたことから、納税者等の利用頻度の高いルーリングの利便性が、特に高まったものと考えられる。
実際、一連のルーリング制度の拡充策によって、納税者の利便性が高まったことは、発出されたリーリングの件数からも示唆される。所得税に関する PBR の数は、1999～2000 年については 3,150 件ほどであったのに対し、2002～2003 年の間の PBR は 7,361 件に増加しており、しかも、その中には46 件の PUR、154 件のプロダクト・ルーリング（クラス・ルーリングも含
４０
(139)

む）及び 9 件のオーラル・ルーリングの発出が含まれていた。ルーリングの発出に時間がかかる問題を緩和する上で特に効果的な手段となり得ると期待されている、Priority PBR も、大規模企業を中心として、その利用が活発化してきている。
こうして、ルーリング制度の拡充により、納税者側の利便性は高まったが、税務当局側の事務コストの問題は更に深刻化しており、複雑な照会事案に対するルーリングの有料化案やルーリング発出権限の独立機関への委譲等も検討されたが、「国税・会計士協会」（The National Tax & Accountans’
Association, NTAA）をはじめとして否定的なものであったことから採用されなかった。
３．２．２

プロモーター・ペナルティ制度(1)制度導入の背景
ルーリング制度を逆手にとるような形で租税回避行為に関与するような看過し難い悪質な行為については、何らかの制裁措置を新たに講じることも考えられる。この場合、オーストラリアの伝統的なペナルティ体系の下でも、問題となるプロモーターの行為が脱税の幇助に該当するようなものでもない限り、ペナルティの対象となるのは納税者におおそ限定されていたことから、伝統的なペナルティ体系の下で講じ得る措置は、ペナルティの額を加重するという選択肢に限定されてしまうという問題があった。
納税者の過少申告は、多くの場合、1936 年所得税法§284-75 が定める「過少申告ペナルティ」（shortfall penalty）の対象となる。過少申告ペナルティは、同法§226G が定める「合理的な注意の欠如」（“lack of reasonable care”）に起因する過少申告の場合には 25%、同法§226H が定める「重大な過失」(“recklessness”)に起因する過少申告の場合には 50%、同法及び§226J が定める「意図的な過少申告」である場合には、75%の税率で課されることから、同じ租税回避スキームの利用であっても、納税者の過失の程度如何によって、適用されるペナルティは異なったものとなり得るが、第 4 編 Aが適用される場合には、合理的な反論を行う根拠がない限り、納税者の過失程度如何にかかわらず、税率 50%のペナルティが自動的に課される。
過少申告ペナルティは、「合理的な注意の欠如」が認められない場合には適用されず、納税額の計算誤りや一部の所得の加算漏れなどでも、「合理的な注意の欠如」に該当し得ると解されているため、過少申告が、租税回避を勧奨するプロモーター等からの誤った説明などに起因して生じたとしても、ペナルティが減免されることは殆ど期待できない。ペナルティの原因
４１
(140)

が、そもそもプロモーターにある場合には、納税者としては、訴訟を提起するなどにより、損害賠償を求めることも考られるが、訴訟を提起することが証券法上の規定や租税専門家との契約等によって制限されているケー
スもある。
(2)制度設計上の特徴
伝統的なペナルティ体系は、プロモーターに対する直接的な対抗策を措置することが租税回避スキームの興隆を抑えるために必要であるとの認識が強まり、2006 年に制定された税法改正法(Tax Laws Amedment（2006 measures
No.1）Act 2006）を受け、①「租税搾取スキーム」（“Tax Exploitation Sheme”）の勧奨・販売を自ら又は他人をして行うプロモーターや、②「プロダクト・
ルーリングに則っているとしながらも実際には重大な点で異なるスキーム」
を勧奨するプロモーターに対し、民事罰であるプロモーター・ペナルティ（promoter penalty）が科されることとなった。
プロモーター・ペルティの適用可能期間は、「租税搾取スキーム」が実行された時から 4 年以内に限定されている。プロモーター・ペナルティの額は連邦裁判所が、様々な要因（ペナルティの対象となる行為の原因・効果や適用対象となるプロモーターの税務当局に対する協力度合い等）を考慮して決定するとされており、その上限は、「説明メモ」§3.25 が定める通り、個人の場合は 55 万豪ドル、法人の場合は 275 万豪ドルであるが、租税回避スキームの勧奨等による報酬の 2 倍の額が、これらの金額を超える場合には、当該金額が上限額となる。なお、プロモーター・ペナルティがプロモーターに科されても、本ペナルティの適用原因となったスキームの利用者である納税者の過少申告等に係るペナルティの額は、影響を受けないという制度設計が採用されている。
(3)制度適用基準に係る問題点
税務当局は、プロモーター・ペナルティの対象となるのは、「明らかに常軌を逸したスキーム」（“arrangements that are clearly beyond the pale”）の勧奨等への重大な関与が認められ、多額の利益を得ている１~２名の代表的なプロモーターであるという見解を示していたが、財務省が 2005 年に示したプロモーター・ペナルティの導入に関するコンサルテーション・ペー
パー（“Exposure Draft Bill”）等では、プロモーターの定義が広範なものとなっていることなどに鑑みると、本ペナルティの適用対象も当期に示されたものよりも広くなることも想定されることから、租税専門家等は、本ペ
４２
(141)

ナルティの潜在的な射程範囲に関して少なからぬ危惧を表明している。
このような不確実性が認められる本ペナルティの適用を避けるため、プ
ロモーターは、ルーリング制度への依存を強めると想定されることから、
プロモーター・ペナルティ制度の導入は、ルーリング制度の重要性を高める蓋然性を有している。ルーリング制度の重要性が高まれば、ルーリング
をモトメプロモーターだけでなく、ルーリングを発出する税務当局側にも追加的なコストを強いることにもなる。
(4)制度導入のメリット
プロモーター・ペナルティは上記のような問題を包含しているが、税務当局は、プロモーター・ペナルティという選択肢は、行政上のペナルティの強化や開示制度の導入という選択肢よりも、幾つかの点で優れていると考えている。プロモーター・ペナルティという選択肢の優位性の根拠として挙げられているのが、①適用対象が法令違反を犯したプロモーターに絞られており、しかも、裁判所が科するペナルティであることから手続面での透明性が高いこと、②問題のないプロモーターに対する追加的なコンプ
ライアンス・コストを殆ど生じさせないこと、③従来のぺナルティ体系の下で生じている納税者とプロモーターが晒されているリスク不均衡が緩和されることなどの点である。
確かに、プロモーター・ペナルティ制度の導入に伴って、税務当局側では、体制整備や制度執行のためのコストが生じるが、これらのコストは税
務当局に与えられている現行の予算の範囲内でやり繰りが可能であると想定され、しかも制度導入によって生じる租税回避スキームの抑止効果は、
金額的には、制度導入年度は、1,500 万豪ドル、翌年度は 2,500 万ドル、翌々年度は 3,500 万豪ドルの歳入増に相当するという試算がされており、政府側とすれば、プロモーター・ペナルティ制度導入によるメリットは、そのデメリットを補って余りあるという評価がされている。
３．２．３

わが国の周辺制度の整備状況

わが国には、ルーリング制度に類似したものとして、事前照会制度がある。
国税庁のホームページ46によると、大きく分けて 2 通り事前照会制度がある。
「まず 1 つ目は、事前照会に対する文書回答手続に関する事務運営指針に基づき、納税者の予測可能性の一層の向上に役立てていただくため、特定の納税46

国税庁ホームページ（事前照会）http://www.nta.go.jp/shiraberu/sodan/jizenshokai/bunsho/01.htm

４３
(142)

者の個別事情に係る事前照会について、一定の要件に該当しない限り、文書による回答を行っている。もう 1 つは、納税者の予測可能性の向上の観点からみて有用である等、国税当局が適当と考える場合に、同一の業種・業態に共通する取引等であって、事実認定を要しない同業者団体等からの照会についても、一定の要件の下に、一般的な回答を文書により行っている。」と書かれている。
オーストラリアのルーリング制度とわが国の事前照会制度の違いは、オーストラリアの場合は、事務コストは膨大であるが、法的拘束力があり、納税者の利便性においては非常に高いものであるが、一方、わが国の場合は、個別事情と同業者団体等からの照会の 2 件とも法的拘束力は持っていないので、納税者の予測可能性を高める程度のものであるということであるが、制度として全く整備されていないわけではない。
これに対して、プロモーター・ペナルティ制度に関しては、わが国にはそのような制度がない。これは、わが国において、租税搾取スキームを利用した金融商品を扱う産業が、海外のように成熟しておらず、このような制度を設けるまでの必要性がなかったからであろう。しかし、今後、わが国でもそのような人為的な租税搾取スキームを利用した金融商品を開発するようになってきた場
合には、現行の制度では、手当が出来ないため、対抗策の 1 つとして検討する余地はあると考える。
３．３ 司法の果たす役割
David

Dunbar 教授は、
「租税回避の問題は司法に委ねるべきか制定法によるべきかの選択に関係なく、司法の役割が重要であることを示している。裁判所
は、制定法上の一般否認規定を作ることも壊すこともでき、そのことはオーストラリアで生じたことである。裁判官は、制定法の解釈にあたり文言解釈も目的論解釈も選択できる。
（中略）教訓は、議会が課税することを意図している租税を回避するように仕組まれた取引という意味での租税回避は、用語の上では矛盾しているということである。議会が課税する意図を表現することができる
唯一の方法が、立法によってそのような課税をするということである。もし、議会が何を意図しているかが分かれば、裁判所は、議会の意図に効果を与えると信頼されるべきである。その他いかなるアプローチも、我々に危険と予見不可能の洪水をもたらすであろう。」47と述べられている。
オーストラリアの包括的否認規定の検討が取り上げられた判例の検討を行ってきて考えたことは、如何にすぐれた包括的否認規定があったとしても、結局
47

David Dunbar(今村隆訳)・前掲注 29・36 頁。

４４
(143)

は、それを用いて租税回避か否かを判断するのは、裁判官であり、その資質にかかっている部分も少なくないといえよう。
それでは、包括的否認規定を持たないわが国の租税回避事案における裁判所の対処方法はどうであろうか検討することにする。
３．３．１

わが国における租税回避事案に対する裁判所の対処

わが国の代表的な租税回避事案において、裁判所の税法の解釈適用はどのよ
うにおこなわれてきたかを次にみてゆく。
(1)映画フィルムリース事件（最高裁平成 18 年第三小法廷判決）①事案の概要Merrill Lynch Capital Market があらかじめ策定した一連の取引（以下「本件取引」という。）の計画に従い、原告 X らは法人は、民法上の組合 Empyrean Film
Enterprises（以下「本件組合」という。）を設立し、米国法人 ML Film Entertainment
International Inc.を業務執行者とした。本件組合は、組合員の出資金約 26 億円と、オランダ法人であるオランダ銀行からの借入金約 64 億円（以下「本件融資」という。）とを原資として、米国の映画会社 Columbia Pictures（以下「Columbia
映画」という。）の制作した映画 2 本（以下「本件映画」という。）を、これを所有していた米国法人 The Genesis Project,Inc.から購入し、（この契約を以下「本件売買契約」という。）
米国の配給会社 International Film Distributors,B.V.（以下「IFD」という。）との間で賃貸・配給契約（以下「本件配給契約」という。）を締結した。
本件配給契約は、映画の題名選択や変更、内容の編集、外国版の制作などの包括的な権利を本件組合から IFD に移転し、対価として最低保証額（借入金利
子に移転し、対価として最低保証額（借入金利子に等しい）と興業利益に応じた金額が支払われるものであった。IFD は、この権利を第 2 次配給契約により、さらに Columbia 映画に移転し、その下で興業等が行われた。本件組合の借入は第三者によって保証され、組合員元利金の返済に責任を負うことはなかった。
本件映画（耐用年数 2 年）に係る減価償却費を認めず、本件融資に係る支払利子と同額の受取利子があったとする課税処分が争われた。第 1 審判決（大阪地判平成 10 年 10 月 16 日訟月 45 巻 6 号 1153 頁）は、「X は、映画興行による利益と減価償却の損金計上等によって生ずる課税上の利益を得ることを目的として、単に資金の提供のみを行う意思のもとに本件組合に参加したものであり、本件組合を通して本件映画を所有し、その使用収益等を行う意思は有していな
かったものと推認するのが相当である。」「本件取引は、その事実において、X
４５
(144)

が本件組合を通じ、Columbia 映画による本件映画の興行に対する融資を行ったものであって、本件組合ないしその組合員である X は、本件取引により、本件映画に関する所有権その他の権利を真実に取得したものではなく、本件各契書
上、単に X らの租税負担を回避する目的のもとに、本件組合が本件映画の所有権を取得するという形式、文言がもちいられたに過ぎないものと解するのが相当である。」と述べ、X の請求を棄却した。
控訴審判決（大阪高判平成 12 年 1 月 18 日訟月 47 巻 12 号 3767 頁）も、原審の理由付けを支持し、さらに「課税の前提となる私法上の当事者の意思を、当事者の合意の単なる表面的・形式的な意味によってではなく、経済実体を考慮した実質的な合意内容に従って認定し、その真に意図している私法上の事実関係を前提として法律構成をして課税要件への当てはめを行うべきである。したがって、課税庁が租税回避の否認を行うためには、原則的には、法文中に租税回避の否認に関する明文の規定が存する必要があるが、仮に法文中に明文の規定が存しない場合であっても、租税回避を目的としてされた行為に対しては、当事者が真に意図した私法上の法律構成による合意内容に基づいて課税が行われるべきである。」と述べて、控訴を棄却した48。
②判決要旨
本件組合は、本件売買契約により本件映画に関する所有権その他の権利を取得したとしても、本件映画に関する権利のほとんどは、本件売買契約と同じ日付で締結された本件配給契約により IFD に移転しているのであって、実質的には、映画についての使用収益権限及び処分権限を失っているというべきである。
このことに、本件組合は映画の購入資金の約 4 分の 3 を占める本件借入金の返済について実質的な危険を負担しない地位にあり、本件組合に出資した組合
員は映画の配給事業自体がもたらす収益についてその出資額に相応する関心を抱いていたとはうかがわれないことをも併せて考慮すれば、本件映画は、本件組合の事業において収益を生む源泉であるとみることはできず、本件組合の事業の用に供しているものということはできないから、法人税法 31 条 1 項にいう
減価償却資産に当たるとは認められない。
③考察
増田弁護士は、「最高裁判所は、原審のような『私法上の真の意思なる』主観的かつ不明確な概念や本件組合員の租税負担の回避という動機・目的の類によ48

岡村忠生「最新租税判例 60」税研 Vol.25 No.3(2009) 34 頁。

４６
(145)

り、当事者が締結した本件売買契約を含む各契約を否定することを認めなかったと考えるのが合理的である。」49そして、「最高裁判決は、映画フィルムに係る権利の特殊性に基づき、映画フィルムリース事件における具体的事実関係の下で、本件組合の所有権を実体のない『抜け殻』の所有権で事業の用に供しているものと認めなかったのである。」50と述べられている。
佐藤教授は、「本判決の結論を支えているのは、実質的に使用収益・処分権限を失った試算は減価償却資産ではないという点にあるように思われる。映画に対する投資としての『うまみ』がほとんどないという意味で使用収益権限が喪失しており、かつ、処分権限も契約により喪失していたという認定を基礎として、そのような本件映画は『事業の用に供されていない』という判断が導かれたものであろう。減価償却は本来、費用収益対応の原則を実現するための会計技術であると考えられるから、およそ『収益』を生まない資産について減価償却費を計上するのを認めないことには合理性があり、その結果を導くためにそれが『事業の用』に供されていないとし減価償却資産の範囲から除くというのは常識的な論理操作であると考えられる。（中略）本判決は、『事実認定、意思解釈による租税回避の否認の限界』の一事例として、また、『実質的に使用収益
権限、処分権限を失った収益用資産は減価償却に該当しない』とした判決としても先例性を有するが、前者はもとより、後者についても判断基準が明確であるとは言い難く、今後いかなる場合に『実質的に使用収益権限、処分権限を失った』という要件を満たすのかということについて、裁判例の集積を持つことが必要であると考えられる。」51と、判例の集積を重ねることでの対処を望まれている。
一方、今村教授は、最高裁の判旨に賛成ではあるが、「本判決は、所有権を取得していないとする原審の判断を正面から誤りとしたものではなく、『所有権その他の権利を取得したとしても』と過程的にはんだんしているのである。
本判決のこのような判断の仕方、第二小法廷が所有権を取得していないとの原審の判断をそのまま問題とせず上告不受理としていることからみて、本判決は私法上の法律構成による否認を否定するものではなく、そのことについての判断を避けた上で、減価償却資産の別な課税要件の存否で決したものと考えられる。本判決が私法上の法律構成による否認についての判断を避けたのは、私法上の法律構成による否認に対しては、売買課か交換かが問題となった東京後半
49

増田晋「映画フィルムリース事件に関する最高裁判決の検討」税理（2006.7）32 頁。
増田晋・同上・33 頁。
51
佐藤英明「映画フィルムリース組合を用いた租税回避スキームの否認の限界と減価償却資産の範囲 判例評論 579 号」判例時報 1959 号･195 頁参照。
50

４７
(146)

平成 11･6･21（判時 1685 号 33 頁）に典型的にみられるような明文規定による否認であるとの批判的な見方もあり、そのような批判を考慮したものと思われる。筆者としては、私法上の法律構成による否認は、あくまでも民法上の契約解釈の方法であり、倒産法などでも『倒産隔離』の問題として真正の売買か否かが問題とされている（山本和彦「証券化と倒産法」ジュリ 1240 号 16 頁以下）
が、これと同様の問題であって、租税法固有の問題ではなく、上記東京高判がいうような租税法律主義の問題は生じないと考えている。したがって、本判決が私法上の法律構成による否認の考え方についての判断を避けた点は残念であるが、ただ、上記の通り、本判決は私法上の法律構成による否認の考え方を否定したものでもないと考える。」52と述べられ、本判決の論理については、「リース事業自体による収益獲得の目的が必要であるとしているものと考える。このように収益獲得目的を「事業の用に供すること」の必須の要素であるとする
ことは、減価償却の損金算入を認める趣旨に沿うものであり、本判決の論理構
成は相当と考える。」53と評価している。
(2)外国税額控除事件（最高裁平成 17 年 12 月 19 日第二小法廷判決）①事案の概要ニュージーランド（以下、NZ と表記）法人 A 社は、投資家から集めた資金の運用益に対する法人税を軽減するため、NZ より法人税率の低いクック諸島に 100%子会社 B 社を設立した。そして、クック諸島の源泉税回避のため、クック諸島法人 C 社（A 社の関連会社）が集めた資金を B 社で運用する形を採ることとした。
この場合、C 社が B 社に対し直接資金を貸し付ける契約とすると、B 社から
C 社に支払われる支払利息に対してクック諸島の 15%の源泉税が課される。そこで被上告人である邦銀 X 銀行の外国勢額控除余裕枠を利用して上記源泉税の負担を軽減する目的で、X 銀行と B 社及び X 銀行と C 社の間で、平成 3 年 3月 31 日付けで、次のような契約が同時に締結され、実行された。すなわち、X
銀行が B 社に対して年利 10.85％で 5,000 万米国ドルを貸し付けるローン契約を締結。B 社は、当該貸付金利息からクック諸島の源泉税額を控除した金額を支払利息として X 銀行に支払う。それと同時に、X 銀行は、5,000 万米国ドルを C社から預入を受ける預金契約を締結する。この預金契約には、X 銀行の C 社に対する預金元本の支払は、X 銀行が B 社から貸付金元本の弁済を受けた範囲に
52

今村隆「租税判例研究 第 416 号投資目的で購入した映画フィルムの減価償却資産該当性」
ジュリスト No.1333（2007.4.15）148 頁。
53
今村隆・同上・149 頁。

４８
(147)

おいてのみ行うこと、X 銀行が B 社から貸付金利息（源泉税控除後のもの）を受領した場合には、それにクック諸島の源泉税相当額を加算した金額から X 銀
行の手数料を控除した金額を預金利息として C 社に支払う旨が約されていた。
これにより、C 社はクック諸島における源泉税負担を免れるという利益を得る。他方、X 銀行は、上記手数料を取得する一方、当該手数料を上回る額の源
泉税を負担するため取引自体では損失を生じるが、わが国で外国税額控除を受けることによって、当該源泉税相当額分だけ我が国に支払う法人税額を減らす
ことで、最終的には利益を得ることができる。
こうしたスキームに基づき、X 銀行は、本件ローン契約によりクック諸島において源泉税を納付したとして、上告人である国 Y に対して、平成 3 年 4 月 1日から平成 4 年 3 月 31 日まで、同年 4 月 1 日から平成 5 年 3 月 31 日まで、同
年 4 月 1 日から平成 6 年 3 月 31 日までの 3 事業年度の各所得に対する法人税の額からそれぞれ外国税額の控除は認められないとして各更正処分及び過少申告
加算税賦課決定処分を行った。
X 銀行は、これらの課税処分を不服として審査請求を経て、本訴を提起した。
第一審及び第二審は、X 銀行の請求を認容し、Y の更正処分、加算税の賦課決定処分を取り消した。これに対して Y が上告したのが本裁判である54。
②判決要旨
本件取引が外国税額控除の制度を濫用したものであるということはできないとしている。原審の判断は、是認することができない。その理由は次の通りである。
(ⅰ)法人税法 69 条の定める外国税額控除の制度は、内国法人が外国法人税を納付することとなる場合に、一定の限度で、その外国法人税の額を我が国の法人税の額から控除するという制度である。これは同一所得に対する国際的二重課税を排斥し、かつ、事業活動に対する税制の中立性を確保しおうとする
政策目的に基づく制度である。
(ⅱ)本件取引は、全体としてみれば、本来は外国法人が負担すべき外国法人税についてわが国の銀行である X 銀行が対価を得て引き受け、その負担を自己の外国税額控除の余裕枠を利用して国内で納付すべき法人税額を減らすことによって免れ、最終的に利益を得ようとするものである。これは、わが国の外国税額控除制度をその本来の趣旨目的から著しく逸脱する態様で利用して納税を免54

駒宮史博「最新租税判例 60」税研 Vol.25 No.3(2009) 128 頁参照。

４９
(148)

れ、わが国において納付されるべき法人税額を減少させた上、この免れた税額を原資とする利益を取引関係者が享受するために、取引自体によっては外国法
人税を負担すれば損失が生ずるだけであるという本件取引をあえて行うというものであって、わが国ひいては我が国の納税者の負担の下に取引関係者の利益を図るものというほかはない。
(ⅲ)そうすると、本件取引に基づいて生じた所得に対する外国法人税を法人税
法 69 条の定める外国税額控除の対象とすることは、外国税額控除制度を濫用す
るものであり、さらには、税負担の公平を著しく害するものとして許されないというべきである。
③考察(ⅰ)私法上の法律構成による否認論
最高裁判決は、原審（大阪高裁判決）の判断を次のように要約して、課税当局の主張を認めなかった。
「本件取引の経済的目的は、C 社及び B 社にとっては、C 社から B 社へより低いコストで、資金を移動させるため、被上告人（X 銀行）を介することにより、その外国税額控除の余裕枠を利用してクック諸島における源泉税の負担を軽減することにあり、被上告人にとっては、外国税額控除の余裕枠を提供し、利得を得ることにあるのである。このような経済目的に基づいて当事者の選択した法律関係が真実の法律行為ではないとして、本件取引を仮装行為であるということはできない。」として、「私法上の法律構成による否認」55の考え方は、認められていない。
本庄教授は、「国が主張する『私法上の法律構成による否認』について、下級審はその主張を支持したが、法の当てはめにおいて本件取引が『仮装行為』といえず、『真実の法律関係』が別に存在するともいえないとしてきた。本判決は、この争点については、事実認定の問題として法令の解釈に関する重要事項を含
むといえず、上告受理申し立て理由に該当しないと判断されたとも考えられるが、肯定か否定かの判断を示していない」と述べられている。
この件に関しては、今村教授も、「最高裁は、『私法上の法律構成による否認』55「私法上の法律構成による否認論」という見解は、今村教授(発表当時、法務省訟務局租税訟務課長)によって主張され、中里教授によって展開されたものでああり、私法上の事実認定・
契約解釈レベルで当事者間の真実の法律関係を解釈・認定し、これに基づいて課税要件事実の当てはめを行うことで、租税回避行為に対して個別否認規定を適用した場合と同様の否認効果を得ようとする理論である。

５０
(149)

については、事実認定の問題であると判断しているようであり、最高裁として、肯定するとも否定するとも判断するのを控えているものと考えている。」56と述べられ、最高裁は、「私法上の法律構成による否認」の法理には、消極的である。
(ⅱ)法人税法 69 条の限定解釈による否認
本庄教授は、「本判決は、課税減免規定の適用に当たり、『全体としてみれば』という考え方を前面に打ち出している。米国では、ステップ取引について対処する場合の確立された判例原則があるが、日本では仕組まれたスキームの部分を構成する各ステップ取引を全体としてとらえるというルールが明文化されていない上、判例としても確立されていなかった。個別の取引について「仮装行為」の立証や『真実の法律関係』を議論するのでなく、今後どのような場合にどのような要件を満たすとき各個別の契約に基づく取引を一体としてとらえてみることになるのかという問題を残すにせよ、本件取引が、『本来は外国法人が負担すべき外国法人税について我が国の銀行である X が対価を得て引き受け、その負担を自己の外国税額控除の余裕枠を利用して国内で納付すべき法人税額を減らすことによって免れ、最終的に利益を得ようとするもの』と認定した。
本判決は、本件取引が、a)外国税額控除制度をその本来の趣旨目的から著しく逸脱する態様で利用して納税を免れ、我が国で納付すべき法人税額を減少させ、b)免れた税額を原資とする利益を取引関係者が享受するため、c)取引自体によっては外国法人税を負担すれば損失を生ずるだけであると認定し、X がそのような取引をあえて行ったものと判断した。この判断は、これを導く要素に分析すると、a)行為の異常性、b)目的の異常性、c)経済的合理性の欠如、という３要
素の組み合わせから導き出されている。原審は、納税者側のみについてその取引の経済目的を考え、その経済目的に基づいて当事者の選択した法律関係が、「真実の法律関係」か否かを論じ、「仮装行為」といえないと判断し、「事業目的」の有無を論じ、事業目的がないとはいえないから、制度を濫用したといえないと判断したが、本判決は、X が上記 3 要素から、行為、目的、ともに異常であり、経済的合理性のない本件取引をあえて行うことによって、「我が国ひいては我が国の納税者の負担の下に」自己の税負担のみでなく、「取引関係者の利益を図るもの」であったと断じている。この点が最も重要な要素であり、本判決は、本件取引に基づいて生じた所得に対する外国法人税を外国税額控除の対象とすることが、「濫用」であり、「税負担の公平」を著しく害するものとして許されないと結論を下した。これは、合目的解釈により法人税法 69 条の適用範56

今村隆「最近の租税裁判における司法判断の傾向－外国税額控除事件最高裁判決を手掛かりとして－」税理(2006.5)8~9 頁。

５１
(150)

囲の境界線を画したものである。」と述べられている57。
今村教授も「本最高裁判決は、立法趣旨による限定解釈の延長線上に位置づけられ、決して、納税者の取引を権利濫用であるとして、税負担の公平を害す
るとの一般法理から、外国税額控除を否認したものとは考えられない。国の主張する『課税減免規定の立法趣旨による限定解釈』はあくまでも租税法律主義の枠内で、法律解釈論として可能な論理を目指したものであり、形式的な文言解釈でなく、当該租税法規が課税根拠規定であるのか減免規定であるのかといった当該法規の性質や当該租税法規の立法趣旨も考慮すべきであるとの見解である。本最高裁判決も、本件取引が権利濫用であるから法人税法 69 条が適用されないとしているのでなく、『法人税法 69 条の定める外国税額控除の対象とすることは、外国税額控除制度を濫用するものであり、さらには、税負担の公平を著しく愛するものとして許されない。』と判示し、外国税額控除制度の濫用であるから、法人税法 69 条自体に反し、同条を適用することが許されないとしているのである。すなわち、本最高裁判決は、課税の減免規定の適用の場面において、その立法趣旨に著しく逸脱する態様の取引をあえておこなっている場合に、当該租税法規の適用をしないとの法理を明らかにしたものと考える。なお、
本判決は、本件取引が法人税法 69 条の趣旨に反する取引であるかを判断するに当たり、「本件取引は、全体としてみれば、･･･」としているのが注目される。
これは、イギリスの上院の 1981 年のラムゼイ事件判決にもみられる考え方であり、複合的な取引について、当事者が一体のものとしている場合には、取引の全体をみて、当該取引の真実の意図や性質を決定するべきとの見解に立っているものと考えられる。」58と述べられている。
金子教授は、「一定の政策目的を実現するために税負担を免除ないし軽減している規定に形式的には該当する行為や取引であっても、税負担の回避・軽減が主な目的で、その規定の本来の政策目的の実現とは無縁であるという場合がある。このような場合には、その規定がもともと予定している行為や取引には当たらないと考えて、その規定の縮小解釈ないし限定解釈によって、その適用を否定することができると解すべきであろう。これは、アメリカのグレゴリー事
件の判決によって認められた法理（プロパー・ビジネス・パーパスの法理）であるが、我が国でも、解釈論として同じ法理が認められてしかるべきであろう。
この法理を適用すると、結果ではなく、規定本来の趣旨・目的にそった縮小解
釈ないし限定解釈の結果である。最高裁判所が、平成 17 年 12 月 19 日判決において、ある銀行の取引が法人税法 69 条の定める外国税額控除の濫用にあたると
57
58

本庄資「外国税額控除余裕枠の濫用」ジュリスト(No.1336)143 頁(2007.6)。
今村隆・前掲注 56・7 頁。

５２
(151)

して、その適用を否定したのも、法律上根拠がない場合に否認を認める趣旨ではなく、外国税額控除制度の趣旨・目的にてらして規定の限定解釈を行った例
であると理解しておきたい。ただし、租税法律主義の趣旨からして、この限定解釈の法理の適用については、十分に慎重でなければならいと考える。」59と、
法人税法 69 条の限定解釈による否認に関しては、否定的とまでゆいかないが、その取り扱いに十分慎重に対処すべきと言及されている。
また、谷口教授も、外国税額控除事件を取り上げ、「裁判所は、『租税法律主義の下でも、かかる場合[=規定の趣旨・目的に合致しない場合]に課税減免規定
を限定解釈することが全く禁止されるものではないと解するのが相当である。』と判示した。ここでいう課税減免規定の限定解釈も広い意味では目的論的解釈の一種といえようが、ただ、それは『[課税減免規定の]趣旨・目的に合致しない場合を除外するとの解釈』とされていることからすると、狭義の法解釈（可能な語義の枠内での法解釈）ではなく、目的論的制限(teleologische Redukiton)と呼ばれる、適用除外規定の欠缺すなわちいわゆる隠れた欠缺 Verdeckte Lucke)についての欠缺補充方法による『解釈』である。したがって、課税減免規定の限定解釈は実質的には司法的立法の一種である。」60と述べられ、「司法過程には裁判官の創造的作業の余地が認められるが、租税法の解釈・法形成の場面
では租税法律主義の観点から、また、課税要件事実の認定の場面では私法関係準拠主義及び法的実質主義の観点から、裁判官の創造的判断にはそれぞれ限界が存在すると考えられる。
（中略）それらの限界内であれば裁判官が『租税回避の試み』を否認することは許されるが、しかし、それらの限界をこえたところ
で問題になる『真の租税回避』（講学上の租税回避）の否認については、租税法律主義の下ではやはり法律明文の規定が必要であると考えられる。このことは、租税法の解釈面ではかなり徹底されてきているようには思われるが、租税法における法形成及び事実認定の場面でも、同じく重視されなければならないと考えるところである。」と、課税減免規定の限定解釈について、慎重に対処すべきと言及されている。
(3)オウブンシャホールディングス事件（最高裁平成 18 年 1 月 24 日第三小法廷
判決）①事案の概要本件は、上告人 X 会社が、オランダにおいて設立した 100%出資の子会社で59

金子宏『租税法（第 15 版）』弘文堂(2010)119~120 頁参照。
谷口勢津夫「司法過程における租税回避否認の判断構造－外国税額控除余裕枠利用事件を主たる素材として」租税法研究 32 号(2004.5)54 頁。

60

５３
(152)

ある AT 社が、その発行済株式総数の 15 倍の新株を上告人の関連会社である
AF 社に著しく有利な価額で発行したことに関し、被上告人 Y 税務署長が、上告人の有する AT 社株式の資産価値のうち上記新株発行によって、AF 社に移転したものを、上告人 AF 社に対する寄附金と認定し、上告人本件事業年度の法
人税の増額更正及びこれに係る過少申告加算税賦課決定をしたため、上告人が、申告額を超える部分に係る本件各処分の取消を求めた事案の上告審で、上告人の保有する AT 社株式に表章された同社資産価値の移転は、上告人の支配の及ばない外的要因によって生じたものではなく、上告人において意図し、かつ、AF 社において了解したところが実現したものということができるから、法人税法 22 条 2 項にいう取引に当たるというべきであるが、原審の AT 社の保有する株式の評価方法には誤りがあるとして、原判決を破棄し、原審に差し戻した。
本件の取引の概要は、次の通りである61。
①平成 3 年 9 月

法人税法（以下「法」という。）51 条に定める圧縮記帳を利用してテレビ A 株式等を現物出資し、AT 社設立（発行済株式数 200 株、出資割合 100%）。
②平成 7 年 2 月

本件決議に基づき、AF 社に増資新株 3,000 株を割り当てる。

③AF 社が 303 万ギルダー（約 1 億 7,627 万円）を払い込む（以下「本件増資」という。）。X 会社の持分割合は、6.25%に低下。
④平成 8 年 7 月

テレビ A 株式（3,559 株）を 288 億 4,900 万円で売却。AF

社の親法人 S 文化財団が公益法人であるため、タックスヘイブン課税なし。
本訴については、本件更正について、一審判決が違法とし、控訴審判決が適法としたため、上告された。

61

品川芳宣「オーブンシャホールディングス事件最高裁判決」税研(2006.5)93 頁~97 頁参照。

５４
(153)

図3
（日本法人）

オウブンシャホールディング事件取引の流れ62
テレビ A 株式の流れ（オランダ法人）
ﾀｯｸｽﾍｲﾌﾞﾝ課税の対象外取引①(財)S 文化財団

49.7%

X 会社

理事長甲

出資

代表取締役乙役員甲役員甲取締役相談役甲

役員乙

役員乙

評議員乙

④

AT 社

②

J社

③
AF 社
役員甲

設立 H7.2.13
A

C

新

社

役員乙

O社

聞

代表取締役甲

社

監査役乙

D
社
ｸﾞﾙｰﾌﾟ外の法人②判決要旨(ⅰ)一審判決要旨･･･請求認容
・ 本 件 増 資 は 、 AT 社 自 体 に よ る 本 件 増 資 の 実 行 と い う 行 為 と そ れ に応じて AF 社が AT 社に対して新株の払い込みをするという行為により構成されており、本件増資の結果、AF 社の払込金額と本件増資により発行される株式の時価との差額が AF 社に帰属することとなったとの取引的行為としてとらえるとすれば、それは AT 社と AF 社の間の行為にほかならず、X 会社は AF 社に対して何らの行為もしていないというほかない。
・本件増資が、X 会社の行為と認められない以上、本件において法 132 条を適用する余地はなく、このような事態が生じるのは当時法が圧縮記帳の方法により外国法人の設立を許したことに過ぎない。

62

品川芳宣「オーブンシャホールディングス事件最高裁判決」税研(2006.5)93 頁。

５５
(154)

(ⅱ)控訴審判決要旨･･･原判決取り消し（請求棄却）
・本件増資においては、X 会社は、AF 社との合意に基づき、同社から何らの対価を得ることなく、AT 社の資産につき、株主として保有する持分 16 分の 15及び株主としての支配権を失い、AF 社がこれを取得したと認定評価できる。
そうすると、両社間において無償による上記持分の譲渡があったものと認定することができ、当該譲渡は、法 22 条 2 項に規定する「無償による資産の譲渡」に当たる。原審は、関係当事者の意思及びその結果生じた事実を全体として見ず、一部を恣意的に切り取って結論を導いた誹りを免れず、争点について判断し、紛争を解決に導くべき裁判所の責任を疎かにするものと評せざるを得ない。
・AT 社の株式の評価は、法人税基本通達（平成 12 年改正前のもの、以下同じ）9-1-14(4)に基づき、時価純資産価額方式に従ってすべきであり、企業の継続を前提とした客観的交換価値を求めるものであるから、法人税額等相当額を控除しないのが相当である。
(ⅲ)上告審判決要旨･･･原判決破棄、原審差し戻し。
・X 会社の保有する AT 社株式に表章された同社の資産価値については、X
会社が支配し、処分することができる利益として明確に認めることができるところ、X 会社は、このような利益を AF 社との合意に基づいて同社に移転しあいというべきである。したがって、この資産価値の移転は、X 会社の支配の及ばない外的要因によって生じたものではなく、X 会社において意図し、かつ、AF 社において了解したところが実現したものということができるから、法 22
条 2 項にいう取引に当たるというべきである。
・法人税基本通達 9-1-14(4)に定めるような一般的、抽象的な評価方法の定のみに基づいて株式の価額を算定することは困難であり、他方、財産評価基本通達（以下「評価通達」という。）の定める評価方法は、相続又は贈与における財産評価手法として、一般的に合理性を有し、課税実務上も定着しているものであ
るから、これと著しく異なる評価方法を法人税の課税において導入すると、混乱を招くことになる。このような観点から、法人税基本通達 9-1-15 は、課税上弊害がない限り、原則的に評価通達の取り扱いを準用しているところである。
ところで、評価通達 185 が、1 株あたりの純資産価額の算定に当たり法人税額相当額を控除しているのは、個人が財産を直接所有し、支配している場合と個人が当該財産を会社を通じて間接的に所有し、支配している場合との評価の均衡を図るためであり、評価の対象となる会社が現実に解散させることを前提としていることによるものではない。したがって、営業活動を順調に行って存続している会社の株式の相続及び贈与に係る相続税及び贈与税の課税において
５６
(155)

も、法人税額相当額を控除して当該会社の 1 株当たりの純資産額を算定することは、一般的に合理性があるものとして、課税実務の取り扱いに定着していたものである。
・法人税基本通達については、平成 12 年課法 2-7 による改正により、法人課税における 1 株当たりの純資産額の評価に当たり法人税額相当額を控除しないことが規定されるに至ったのであって、この改正前の平成 7 年 2 月頃に、評価通達に定める法人税額相当額を控除する部分が、法人課税における評価に当てはまらないということを関係通達から読み取ることは、一般の納税義務者にとって不可能である。取引相場のない株式の取引は、法人税額相当額を控除した純資産価額を上回る価額でされることおあり得るが、一般にその取引の当事者は
上記関係通達の定める評価方法に関心を有するものであり、そお評価方法が取引の実情に影響を与え得るものであったことは否定し難く、これとかけ離れたところに取引通念があったということはできない。
したがって、企業の継続を前提とした株式の評価を行う場合であっても、法人税額相当額を控除して算定された 1 株当たりの純資産額は、平成 7 年 2 月当時において、一般には通常の取引における当事者の合理的意思に合致するもの
として、法人税基本通達 9-1-14(4)にいう「･･･価額」に当たるというべきである。このように解釈し、これを前提に法人の収益の額を算定することは、法印
税法の解釈として合理性を有するということができる。
・そうであるとすると、平成 7 年 2 月当時における B 放送の 1 株当たりの純資
産価額の評価において、法人税額相当額を控除しないのは相当ではなく、テレ
ビ A 株式について配当還元価額方式の適用の有無等について審理が不十分であり、B 放送が所在している F テレビ株式の評価についても審理不十分である。
以上によれば、原判決は破棄を免れず、B 放送株式、テレビ A 株式等の評価をし直すべきであり、これらに基づいて AT 社の純資産価額、同社の資産価値のうち AF 社に移転した額等を算定し直すために、本件を原審に差し戻しすることとなる。
③考察(ⅰ)法人税第 22 条 2 項について
品川教授は、「含み益のある資産（権利）が譲渡（移転）された時には、当該譲渡資産（権利）に係る評価益相当額（キャピタル・ゲイン）が処分（清算）されたものであるから、譲渡益が実現したと認識され、収益が生じたものと解

５７
(156)

（中略）本件事案において、X 社、AT 社及び AF 社の株主構成
すべきである63。
と役員構成からすれば、本件決議も本件増資も X 社の意思決定の介在がなければ成立しない事柄であることは明白であるから、結局、控訴審判決及び上告審判決の方が相当であると解さざるを得ないであろう。64」と述べられている。
また、作田前税務大学校研究部長は、「法人税法 22 条 2 項の『取引』には、２つの意味があることになる。第一が、経済的価値の流出等がある場合に、それに『適正対価』を付して収益計上すべき場合の要件（実現）としての『取引』であり、第二が、資産負債に影響する一切の『簿記上の取引』である。（中略）さて、本件判決では、株主間の『取引』に対し、損益取引としての課税が行われ得ることが確認できた。これは、会社株主間取引を利用して課税を受けずに経済価値を移転しようとする行為に対して、大きな抑えになるものと期待され、この意味で大きな意義を持つ判決であろう。」65と述べられ、譲渡益課税を支持されている。
一方、当該事件の一審判決で鑑定意見書を提出された66大淵教授は、「本件控
訴審判決は、本件有利発行による持株割合の減少による旧株式の経済的価値の損失が『資産の譲渡』に該当しないとしても、『無償による・・・その他の取引』となる判示をしているが、その解釈の前提として、法人税法 22 条 2 項の『取引』を『関係者間の意思の合致に基づいて生じた法的及び経済的な結果を把握する概念として用いられる』という意味内容による定義づけを強引に行い、本件有利発行に係る旧株式の経済的価値の減少がこれに該当すると解釈している。しかしながら、かかる解釈は、明らかに法人税法 22 条 2 項の『取引』の解釈を逸「法人税法上の『取引』の字句は『簿記上の取引』脱したものである。」67とし、の借用概念と解すべきことになる。したがって、収益の定義規定にいう『その他の取引』とは、『関係者間の意思の合致』とは無関係の評価益、貸倒引当金の戻入益等の内部取引や損害賠償金の取得及び償却債権取立益等の外部取引の『簿記上の取引』がこれに該当することになる。」68ゆえに、「『その他の取引』
63

品川芳宣「現物出資による海外子会社設立と当該子会社株式の移転」『TKC 税研情報』第 11
巻第 3 号 TKC 税務研究所(2002)46 頁。
64
品川芳宣「海外子会社株式に係る含み益の増資移転における収益認識と当該株式の評価方法－オーブンシャ事件－」『TKC 税研情報』第 15 巻第 3 号 TKC 税務研究所(2006)70 頁。
65
作田隆史「第三者割当増資による株主間の持分移転についての課税上の取扱いについて（オウブンシャ・ホールディングス事件）税大ジャーナル(2006.11)。
66
大淵博義「最高裁判決における文理解釈の疑問点と理論的解明－オウブンシャ事件、ストッ
クオプション事件、平和事件他－」租税研究(2010.6)153 頁にて、「私の一審で鑑定意見書を提出しましたが･･･」と述べられている。
67
大淵博義『法人税法解釈の検証と実践的展開』税務経理協会(2009.12)41 頁。
68
大淵博義・同上・42～43 頁。

５８
(157)

の『取引』の概念が簿記会計上の借用概念である以上、有利発行による発行法
人の所有株式の経済的価値の喪失は『取引』に該当しないが、このことは、確定決算主義を採用する法人税法 22 条 2 項の『取引』の解釈の当然の論理的帰結である。」69と述べられ、占部教授も、東京高裁の判決について、「仮に、本件に法人税法 22 条 2 項が適用されるとしても、法人税法 22 条 2 項を適用するための要件を充足してない。法人税法 22 条 2 項にいう『無償による資産の譲渡』とはあらゆる純資産の増減にかかわる事実を含むものではない。そして、法人
税法 22 条 2 項にいう『その他の取引』自体は、『無償による譲渡』等を除いたものである。
『無償による資産の譲渡』は対価的取引関係にあるものとの間において対価の流入を擬制するものであり、本件における被控訴人と引受人との経済的な利益の移転はここでいう『譲渡』にそもそも該当しない。ここでいう『資産の譲渡』は無償取引の実現にあたって不可欠の要素である。控訴人が主張するように、本件増資が割合的持分権の譲渡あるいは被控訴人自身の管理支配行
使による処分行為であるとしても、それは実質的な意味での、あるいは経済的な意味での譲渡であり、ここでいう『無償による資産の譲渡』に該当しない。
また、『持分分割』による『割合的変更』における損益認識は会計処理においても一般的に肯定さているとはいえず、本件増資が法人税法 22 条 2 項にいう『その他の取引』に該当しないこともあきらかである。」70と、本件譲渡は、法人税法 22 条 2 項の『取引』には該当しないのであり、拡大解釈がされているという見解を述べられている。
(ⅱ)法人税第 132 条について
品川教授は、「本件増資が法人税法第 22 項第 2 項にいう『資産の譲渡』に当たるのか『その他の取引』にあたるのかについて必ずしも判然としないところも存する。また本件における一連の取引は我が国の法人税負担を回避しようとしていることも明らかである。そうであれば、本件更正のような課税処分にあたっては、法人税法第 132 条の適用もあながち違法であるとも断定できないもとの解される。もっともこの場合、法人税法第 132 条の規定を単独で適用し得る場合も考えられるであろうし、法人税法第 22 条第 2 項の規定の適用を補強する方法で適用（援用）する場合も考えられる。」71と述べられ、作田前税務大学校研究部長も、「今回は『合意』の認定が可能で、本則（第 22 条第 2 項）により収益を計上すべき場合であっあが、仮に『合意』の認定が難しい場合には、
69

大淵博義・前掲注 67・45 頁。
占部裕典「法人税法 22 条 2 項の適用範囲について～オウブンシャホールディング事件における第三者割当増資を通して～」税法学 551 号(2004)35 頁
71
品川芳宣・前掲注 64・71 頁。
70

５９
(158)

第 132 条により『合意』による資産あるいは経済的価値の移転（取引）の認定を行うことも可能であろう。本件の、株主間の持分の無償の移転が『正常な行為』かといえば、やはり通常の経済合理的な主体では行わない、非同族会社では行えない、「事業目的のない」不自然、不合理な行為であろうから、そうした行為により税の『不当な減少』がもたらされる場合には、同族会社の行為計算否認規定の適用も考慮できるものと思う。」72と述べられ、法人税法第 132 条の適用を認めている。
一方、大淵教授は、「いわゆる租税回避行為に対して、法的安定性及び予測可能性の見地から、安易に法人税法第 132 条による課税処分が行われてよりとは思われない。」73「租税法律主義によらず課税の公平を重視して税法の適用を行わざるを得ないような場合、それが法律の欠缺に基づくものであれば、立法府は迅速に法律の手当てを行うべきものと思われる。」74と述べられ、占部教授も、「法人税法 132 条、すなわち同族会社の行為又は計算否認の規定は租税回避規定ではあるが、そのわが国の租税回避規定は基本的には租税回避行為に対して個別的に租税法規が用意されているところである。よって、この規定は、そのような個別規定の存しない場合にはじめて適用されるものとして、きわめて厳格に適用されなければならない。」75とし、「法人税法 132 条 1 項の規定を適用することにより、この行為を否認することにより、結果的に被控訴人段階における含み益（未実現の利得）に対して課税するという結果を引き起こすことになる。法人税法はみなし規定により未実現利益に課税することを原則としているのであるから、法人税法 132 条 1 項をもってしても未実現利益への課税は許されない（このことは、法人税法 22 条 2 項の適用においても同様にあてはまることである。）そもそも、本件には、法人税法 132 条 1 項及び法人税法 2 項の規定が適用できないのであり、このような否認を行うことは実質的には、本件における一連の行為（スキーム）を租税回避行為とみなして実質的に法律の根拠が存しないにもかかわらず、租税回避行為として否認を行っているのに等しい。」76と述べられ、法人税法 132 条の適用に関しては、かなり慎重に取り扱うべきとの見解を示されており、裁判所も、本件に関して、法人税法 132 条の適用については全く触れていない。

72

作田隆史・前掲注 60・125 頁。
大淵博義「特定現物出資により設立した海外子会社を利用した現物出資株式の移転による租税回避否認の可否」『TKC 税研情報』第 11 巻第 3 号 TKC 税務研究所(2002)50~51 頁。
74
大淵博義・同上・51 頁。
75
占部裕典・前掲注 70・30 頁。
76
占部裕典・同上・32~33 頁。
73

６０
(159)

３．３．２

わが国の司法機能

わが国における租税回避事案に対する主に最高裁判所の対処について判例を検討をしてきたが、最高裁判所は、事実認定を積み重ね、基本的には、租税法規の解釈により対処をしており、明文の規定なくして租税回避行為の否認を認めていない。
したがって最高裁判所において、「私法上の法律構成」という明文規定のない
税法の解釈適用を用いることには消極姿勢をとっている。
また、「課税減免規定の立法趣旨による限定解釈」については、税法 69 条の定める外国税額控除の濫用にあたるとして、その適用を否定したのも、法律上根拠がない場合に否認を認める趣旨ではなく、外国税額控除制度の趣旨・目的にてらして規定の限定解釈を行っており、学説では慎重に対応すべきという意
見もある。
オウブンシャホールディング事件については、大淵教授が「本件最高裁判決
等は、第三者割当の有利発行増資を決議した旧株主の株式価値が減少した事実が、法人税法 22 条 2 項の『資産の無償譲渡』又は『その他の取引』に該当するとしたものであり、法人税法の所得金額の計算の基本規定の解釈とその適用に関する開示であるということである。したがって、本件旺文社事件がオランダ税制を利用し、かつ、我が国のタックス・ヘイブン税制の適用を回避するための第三者割当の有利発行増資であるという個別の事情を前提とした解釈論ではなく、一般論として、本件のように、発行法人の旧株主と有利発行の引受人とが合意し、当該株主が、株式を通じて支配する経済的価値を引受人に移転する
場合には、旧株主に対して譲渡益等の益金が発生するという全く新しい解釈を示したという点に、本件最高裁判決等の意味がある。
（中略）本件最高裁判決等の本件解釈は、租税法律主義違反と課税の公平違反という新たな問題を派生させる判決であると評価せざるを得ない。」77そして「最高裁判決が、法人税法 22
条 2 項の『取引』の意義を判示のような意味内容として理解するのであれば、その範囲は際限なく広がることになる。」78とし、「最高裁判決等が、租税法律主義を逸脱した解釈を展開していることは明らかであり、かかる最高裁判決等の解釈又は事実認定はその限界を超えた、いわゆる、裁判所による新しい法の創造（立法）であるという批判を免れない。」79と述べられ、占部教授も、「法人税法 22 条 2 項あるいは同法 132 条を適用して、別途課税を行うことは租税法律主義に反するものである。旧法人税法 51 条のもとでの第三者増資による株式77

大淵博義・前掲注 67・40 頁
大淵博義・同上・48 頁
79
大淵博義・同上・56 頁
78

６１
(160)

引受を別途規制するためには、あらためて立法措置を講じ必要があったのである。」80と述べられ、法人税法 22 条 2 項の司法による行き過ぎた拡大解釈については問題を呈されている。
最高裁の訴訟を経て、法律が改正されたものもある。
外国税額控除事件については、訴訟の提起等を経て、法人税法等の一部を改正する法律（平成 13 年法律第 6 号）により、法人税法 69 条 1 項に「（内国法人が通常行われる取引と認められないものとして政令で定める取引に基因して生じた所得に対する外国法人税を納付することとなる場合を除く。）」という文言が加えられ、実際に外国で外国法人税を納付した場合であっても、本件のように、その外国法人税が租税回避のために仕組まれた取引に基因して納付がされたものであるときなどには、外国税額控除を適用しないこととされた（法税令141 条 4 項参照。)。しかし、このような立法的対応は、その性質上、後手に回らざるを得ない面があり、本判決の示した判断の重要性は、上記立法によって失われるものではない81。
オウブンシャホールディング事件については、法 51 条の改正経緯との関係について、平成 10 年の改正前は、現物出資により設立した海外子会社の株式を取得する親会社が圧縮記帳により課税を繰り延べることができたが、改正後、繰
延べが許容されなくなった。それにより海外子会社の設立を制限したのである
82。
このように、わが国においては、立法の欠缺があっても、司法がそれを補充する機能を持っており、司法によって見つけられた法の抜け穴を立法によって整備するという形で、司法と立法が両輪となり機能している。一番最初に租税回避スキームを考えだした者は、租税便益を得ることにはなるが、2 度目からは、封じることができるのである。
木村教授は、「租税回避をめぐる議論は、日本において諸説粉々の状態である
かのように見えるが、最高裁判所、高等裁判所や有力な地方裁判所の裁判例は、
3 つの解決法に収斂しつつある。すなわち、1 つは、民法の基本原則及び法律行為に関する総則を税法に準拠されている。2 つは、関係規定の目的論的解釈が、税務負担の不当な軽減を阻止する目的で、体系的に施されている。縮小解釈が、最判平成 17 年 12 月 19 日で施され、他方、拡大解釈が、最判平成 18 年 1 月 2480

占部裕典・前掲注 70・35 頁
杉原則彦「外国税額控除の余裕枠を利用して利益を得ようとする取引に基づいて生じた所得に対して課された外国法人税を法人税法(平成 10 年法第 24 号による改正前のもの)69 条の定める外国税額控除の対象とすることが許されないとされた事例」ジュリスト No.1320(2006)。
82
水野忠恒「オウブンシャホールディング事件」別冊ジュリスト No.178(2005.10)125 頁。
81

６２
(161)

日判タ 1203 号 108 頁←東京高判平成 16 年 1 月 28 日訴訟月報 50 巻 8 号 2512
頁＝判時 1913 号 51 頁（オウブンシャホールディング事件）で施されている。
3 つは、租税回避行為（狭義）と識別される通謀虚偽について、客観的立証責任を課税庁側にある。の方法である。日本の国税通則法は、明文規定を定めていない。しかしながら、そうした法律の欠缺（とくに租税回避について）は、
国税通則法の制定過程において議論され、判例・学説の発展によって、補填されることが、期待されていた。ゆっくりとしかし着実に、最高裁判所、高等裁判所や有力な地方裁判所の裁判官らの努力によって、前述の 3 つの解決法が確立してきている。(中略)最後に、個別の問題について租税回避否認規定が明確に法定されることが、法の理念のひとつである法的安定性および租税法律主義の要請から、期待されている。とはいえ、個別租税回避否認規定が仮に税法に定められていない場合であっても、裁判例が、前述の 3 つの解き方を確立してきており、納税義務者もまた、民法の関係規定の準用および税法の関係規定の目的論的解釈を斟酌したうえで、タックス・プランニングを策定せざるを得ない。しかしながら、とりわけ（学説によって明確に立法措置の必要性が指摘されているにもかかわらず、放置されてきた）租税立法の不作為が、現実には、納税者の不利に裁判例によって解決されており、その限りにおいて、最高裁や高裁は裁判例を改めるべきであろう。法的信頼性の喪失のみならず裁判例の水準もまた、国際的に問われるからである。」83と、納税者に不利な裁判例に課題もあるが、日本の裁判所は明文の規定がなくとも、租税回避事案に対しての解決法を確立してきている点にも触れられている。
おわりに近年の取引の多様化やグローバル化や個々の取引は適法であっても、取引が複合化され、個別規定だけで対処するには困難な取引の増加により、包括的否認規定の導入に踏み切っている国も多く見受けられる。
本論文では、包括的否認規定の中でも、否認効果の高い事業目的基準を導入しているオーストラリアを取り上げてきた。
オーストラリアは、かつて、イギリスの影響から、租税回避事案の対処において、文理解釈に始まり、包括的否認規定を導入し、旧法 260 条のそのあいまいで広範囲な規定ぶりにより、有用性が低下していったが、現行法第 4 編 A に改正された。第 4 編 A は、適用のステップがわかりやすく、客観性と確実性を83

木村弘之亮「租税回避、節税、通謀虚偽表示についての、判例と実務の動向」租税研究(2010.4)
172~173 頁参照。

６３
(162)

補う必要はあるが、納税者に予測可能性を与えることが出来るので一定の評価はできると考える。そして、法的拘束力のあるルーリング制度やプロモーター・
ペナルティ制度等周辺制度の整備もなされて、一定の否認効果も上げている。
しかし、包括的否認規定の日本への導入に関して、今直ちに導入が必要であるとは言い難いく、包括的否認規定を導入することで解決するということではないと考える。中里教授も「一般否認規定を設けたからといって問題がすべて解決するわけではないこともまた事実である。否認規定をつくる立法技術には限界があり、その点から見て、一般的な否認規定は、あってもなくとも同じことである場合が少なくないのではなかろうか。つまり、一般的な否認規定が存在したとしても、その解釈・適用をめぐる法的紛争が生ずるから、問題はやはり司法的な対応にゆだねられるはずである。したがって、結局、問題は、司法的対応に関する個別的な議論を取引類型ごとに深めていくことであろう。」と述べられている84。
確かに、オーストラリアの立法は、租税回避事案への対処において、わが国より立法の整備は進んでおり、包括的否認規定と周辺制度が両輪となって、効果も上げているので、参考とするところはあるが、わが国の租税回避事案における裁判所の対処を検討してゆくと、立法の欠缺があっても、司法がそれを補充する機能を持っていることがわかる。一方、オーストラリアの判例を検討してゆくと、包括的否認規定を導入していても、目的テストの認定などに課題も見える。つまり、法律の適用の可否を決めるのは、裁判官であり、裁判官の資質による影響も大きい。
わが国は、租税回避事案に対して、裁判所が自らの役割を果たすことにより、明文の規定がなくとも、個別規定により何とか対処を行っている。今後複雑な租税回避スキームが横行してきた場合には、まずは、プロモーター・ペナルテ
ィ制度の検討の方が先ではなかろうか。
わが国は、立法の欠缺を司法が補充し、司法と立法が両輪となり機能している。税法における裁判による法創造については、谷口教授が、「税法分野においても、裁判官が法創造に積極的に取り組むようになってきたという意味で、いわば『司法的積極主義』への傾斜がみられるように思われる。租税回避は、『解釈の技法が役に立たなくなり始めるところ』すなわち『欠缺領域（Lückenbereich）』から始まるのであるが、法創造の主たる課題が法の欠缺補充であること（法の欠缺補充としての法創造）から、税法分野で租税回避事案について法創造が問題になるのは至極当然のことであり、しかも近時におけるい84

中里実『タックスシェルター』有斐閣(2006)183~184 頁。

６４
(163)

わゆる租税回避スキームの活発化・複雑高度化・大規模化や、それに対する立法の対応の状況からして、法と正義の実現をその存在意義とする裁判所が、『司
法的積極主義』に傾斜することにも、理由のあることであろう。とはいえ、一般論としては、司法過程としての裁判が、法の認識あるいは宣言にととまらず、法の創造あるいは形成の機能を有することは否定できないとしても、法の支配を厳格に命じる租税法律主義（実質的租税法律主義及び形式的租税法律主義）の下では、裁判による法創造がどこまで許容されるのか、その許容性及び限界を究明しておかなければならないと考えられる。
『司法的積極主義』に直面して、租税法律主義の意義が、改めて問い直しされなければならないであろう。このことは税法学の重要な課題となっているといえよう。」85と述べられ、司法の法
創造の判断には慎重な対応が求められる所も確かにある。
司法的積極主義で、立法の機能を果たすことはできるであろうが、裁判所は裁判所の権限の範囲内で役割を果たし、裁判所が役割を果たすことで、それが引いては新しい立法を呼び込む原因となる。包括的否認規定を導入しても全ての行為に対処できるわけではないので、司法と立法がそれぞれバランス良く機能しながら、個別規定の抜け穴を丁寧に埋めてゆく。それが、本来の立法のあるべき姿であると考える。

85

谷口勢津夫「税法における裁判による法創造論序説－ドイツにおける最近の議論の紹介－」
税法学 563 号(2010)235~236 頁。

６５
(164)

参考文献
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第2回

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Vol.41No.1(2009))

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究（2005.9)
占部裕典「第 95 回大会シンポジウム－租税回避行為をめぐる諸問題

最近の裁判例にみる「租税回避行為」の否認」税法学 553 号(2006)
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大淵博義「最高裁判決における文理解釈の疑問点と理論的解明－オウブンシャ
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岡村忠生「第 95 回大会シンポジウム－租税回避行為をめぐる諸問題

租税回避行為の規制について」税法学 553 号(2006)
岡村忠生「民法上の組合がリースした映画フィルムの減価償却資産該当性」
税研 Vol.25 No.3(2009)
奥谷健「オウブンシャホールディング事件

外国子会社が親会社の関連会社に、その新株を著しく有利な価額で割り当て、親会社の保有する子
６６
(165)

会社株式の資産価値を当該関連会社に移転させたことが、法人税法22 条 2 項にいう「取引」に当たるとされた事例」Lexis 判例速報
2006.4No.6

金子宏『租税法（第 15 版）』弘文堂(2010)

川田剛「外国子会社の第三者株式割当てと親会社への受贈益課税の可否－オーブンシャ事案に係る最高裁判決－」国際税務 Vol.26 No.3

川田剛

【執筆】ホワイト＆ケース外国法事務弁護士事務所「欧米諸国における主要租税判例の紹介

第 74 回 カナダにおける包括的否認規定導入の契機となった租税回避事案
月刊
川田

税務事例

剛『節税と租税回避－Stubart 事件－」

Vo.40No.10（2008）
判例にみる境界線』税務経理協会(2009)

川端康之「最近の最高裁租税判例について」国際税務

Vol.26 No.9

川端康之「最近の税務最高裁判例」NIBEN Frontier 289 号（2007 年 7 月）
川端康之「ビドカーの濫用的タックス・シェルター論－Crane 理論・事業目的－」税大論叢 40 周年記念論文集(2008.6)
木村弘之亮「旺文社事件にみる国外逃散課税判決の問題点」税理（2002.4）
木村弘之亮「租税回避、節税、通謀虚偽表示についての、判例と実務の動向」
租税研究(2010.4)
国税庁ホームページ（事前照会について）
http://www.nta.go.jp/shiraberu/sodan/jizenshokai/bunsho/01.htm
後藤正幸「第 95 回大会シンポジウム

租税回避行為と立証責任」税法学 553

号(2006)
駒宮史博「外国税額控除余裕枠の利用取引は制度の濫用にあたるか－大和銀行事件」税研 Vol.25 No.3(2009)
酒井克彦「国税通則検討委員会報告

第1回

国税通則法を国税基本法へ－

日本税制研究所・国税通則検討委員会での議論－」財経詳報社
刊

税務事例

月

Vol.40No.1(2008)

酒井克彦「なぜ租税回避は否認されなければならないのか」税務弘報(2009.9)
作田隆史「第三者割当増資による株主間の持分移転についての課税上の取扱いについて（オウブンシャ・ホールディングス事件）税大ジャーナル(2006.11)
坂本英之「外国子会社の有利価額による第三者割当増資により当該外国子会社の親会社から第三者へ外国子会社株式の資産価値が移転したことが法人税法 22 条 2 項の無償取引とされた事例(旺文社事件)」税研(2006.5)
６７(166)

佐藤英明「映画フィルムリース組合を用いた租税回避スキームの否認の限界と減価償却資産の範囲

判例評論 579 号」判例時報 1959 号

品川芳宣「現物出資による海外子会社設立と当該子会社株式の移転」『TKC 税
研情報』第 11 巻第 3 号

TKC 税務研究所(2002)

品川芳宣「オーブンシャホールディングス事件最高裁判決」税研(2006.5)
品川芳宣「海外子会社株式に係る含み益の増資移転における収益認識と当該株式の評価方法－オーブンシャ事件－」『TKC 税研情報』第 15 巻第 3号
末崎

TKC 税務研究所(2006)

衛「私法上の法律構成による否認の問題点」税法学 553 号(2006)

杉原則彦「時の判例

外国税額控除の余裕枠を利用して利益を得ようとする取引に基づいて生じた所得に対して課された外国法人税を法人税法(平成 10 年法第 24 号による改正前のもの)69 条の定める外国税額控除の対象とすることが許されないとされた事例」ジュリスト
No.1320(2006)
Zoe Prebble＆Jofn Prebble（駒宮史博訳）「所得税法上の一般的租税回避防止規定と大陸法上の法の濫用法理との比較」

租税研究(2009.8)

田中治『租税回避行為をめぐる事例研究』清文社(1998.7)

田中治「税法の解釈における規定の趣旨目的の意義」税法学 563 号(2010)

谷口勢津夫「司法過程における租税回避否認の判断構造－外国税額控除余裕枠利用事件を主たる素材として－」有斐閣

租税法研究 32 号

(2004.5)
谷口勢津夫「外国税額控除の余裕枠を利用して利益を得ようとする取引に基づいて生じた所得に対して課された外国法人税を法人税法(平成 10年法律第 24 号による改正前のもの)69 条の定める外国税額控除の対象とすることが許されないとされた事例

民商法雑誌

135-6-163(2007)
谷口勢津夫「ドイツにおける租税回避の一般的否認規定の最近の展開」税大論
叢 40 周年記念論文集(2008.6)
谷口勢津夫「税法における取引の全体的・一体的観察法の意義と問題」税法学
561 号(2009)谷口勢津夫「税法における裁判による法創造論序説－ドイツにおける最近の議論の紹介－」税法学 563 号(2010）
谷口勢津夫『税法基本講義』弘文堂(2010.3)
垂井英夫「著しく有利な第三者割当増資による含み益の移転－オウブンシャホ
ールディング差戻控事件」税研
６８
(167)

No.148（2009.11）

辻

富久「英国における一般的租税回避防止規定の検討について」租税研究(2010.2)

David Dunbar （今村隆訳）「制定法上の一般否認規定：英連邦諸国からの英国に対する教訓」租税研究(2010.2)
中里実「事実認定による「否認」と、契約の読み替え」税研(2004.1)

中里実「租税法と私法」論再考」税研(2004.3)

中里実『タックスシェルター』有斐閣(2006)

中里実「租税回避の概念は必要か」税研(2006.7)

中里実「課税処分における契約の尊重」租税研究(2008.10)

西村善朗「匿名組合契約に基づく所得の課税関係－日本ガイダント事件の検証－税理(2008.9)
ニッセイ基礎研 REPORT「オーストラリアの年金制度について」(2009.8)
橋本守次「租税回避をめぐる最近の最高裁判決の検討

外国子会社が行った外国関連会社への新株式割当と親会社への課税処分（前編）税務
QA(2006.5)
橋本守次「租税回避をめぐる最近の最高裁判決の検討

外国子会社が行った外国関連会社への新株式割当と親会社への課税処分（後編）税務
QA(2006.6)
橋本守次「租税回避をめぐる最近の最高裁判決の検討

外国税額控除の適用の可否（前編）税務 QA(2006.7)
橋本守次「租税回避をめぐる最近の最高裁判決の検討

外国税額控除の適用の可否（中編）税務 QA(2006.8)
橋本守次「租税回避をめぐる最近の最高裁判決の検討

外国税額控除の適用の可否（後編）税務 QA(2006.9)
橋本守次「租税回避をめぐる最近の最高裁判決の検討

映画フィルム等リースの実体をめぐる訴訟（前編）税務 QA(2007.2)
橋本守次「租税回避をめぐる最近の最高裁判決の検討

映画フィルム等リースの実体をめぐる訴訟（中編）税務 QA(2007.3)
橋本守次「租税回避をめぐる最近の最高裁判決の検討

映画フィルム等リースの実体をめぐる訴訟（後編）税務 QA(2007.4)
橋本守次「外国税額控除を巡る諸問題

外国税額控除余裕枠を利用するために行われた外国会社との間のローン契約等に基づく利息収入に係る外国源泉税の税額控除が認められなかった事例
刊

税務事例

財経詳報社

月

Vol.39No.12（2007）

平川英子「国税通則検討委員会報告

第3回
６９
(168)

フランス租税行政における文書

回答制度」財経詳報社

月刊

税務事例

Vol.41No.2（2009）

渕 圭吾「フィルムリースを用いた仮装行為と事実認定」ジュリスト
No.65(1999.10.15)
渕

圭吾「オウブンシャホールディング事件に関する理論的問題」租税法研究
32 号(2004)

藤原卓哉「オウブンシャホールディング事件と法人税法 22 条 2 項」法学論集（関西大学法学会）54 巻 6 号(2005)
本庄

資『国際的脱税・租税回避防止策』財団法人大蔵財務協会(2004）

本庄

資『タックスシェルター事例研究』税務経理協会(2004)

本庄資「外国税額控除余裕枠の利用による租税回避事案に鉄槌を下した最高裁判決」税務経理協会

税経通信(2006.6)

本庄資「外国税額控除余裕枠の濫用」ジュリスト(No.1336)

本庄資「国税通則検討委員会報告
財経詳報社

増田

月刊

第4回

税務事例

(2007.6)

アメリカの租税回避否認規定」

Vol.41No.3（2009）

晋「節税目的を理由とした税務否認に対する司法の判断－航空機リース事件を素材として－」税理（2006.3）

増田晋「映画フィルムリースと航空機リースの違い」T&A master No.167 ロ
ータス 21」（2006）

増田晋「事例研究映画フィルムリース事件に関する最高裁判決の検討」

税理（2006.7）
松田直樹『租税回避行為の解明 －グローバルな視点からの分析と提言－』ぎょうせい（2008）
松田直樹「国際投資等に係る税制のあり方－主な諸外国における最近の動向・
趨勢を踏まえて－」税大論叢

59 号（2008）

松田直樹「国際投資等に係る税制のあり方－主な諸外国における最近の動向・
趨勢を踏まえて－」解説版

会員懇話会講演

租税研究(2009.3)

松原圭吾「租税回避行為の否認に関する一考察－「私法上の法律構成による否認」論の功罪－税法学 553 号(2006)
松丸憲司「租税回避に対する法人税法 132 条等の行為計算否認規定のあり方」
税大論叢

51 号(2006）

水野忠恒「オウブンシャホールディング事件」別冊ジュリスト No.178(2005.10)
水野忠恒『租税法[第 4 版]』(2009.4)
村井森正『租税法と取引法』清文堂(2003)
康博「在外子会社の第三者有利発行増資による価値の移転と法人税法 22
条 2 項」税務弘報(2006.4)
７０
(169)

森下哲朗「外国税額控除余裕枠を第三者に利用させる取引の可否」ジュリスト
No.1240(2003.3)
八ッ尾順一『租税回避の事例研究(三訂版)』清文社(2007)
吉村典久「租税法研究会第 117 回

租税法における取引の一体的把握」ジュリ

スト No.1271（2004.7.1）
吉村政穂「外国税額控除の余裕枠を利用して利益を得ようとする取引に基づいて生じた所得に対して課された外国法人税を法人税法(平成 10 年法
律第 24 号による改正前のもの)69 条の定める外国税額控除の対象とすることが許されないとされた事例
渡辺徹也

判例時報 1937 号『企業取引と租税回避』中央経済社(2002)

渡辺徹也「第 95 回大会シンポジウム－租税回避行為をめぐる諸問題

イギリス

における最近の租税回避事件と Ramsay 原則の動向」税法学 553 号(2005)（海外文献）
Australian Taxation Office, “GENERAL GUIDE NAT 14331-12.2005”
Australian Taxation Office, “Mass marked scheme”
Australian Taxation Office, “Part IVA: the general anti-avoidance rule for income tax”
Australian Taxation Office, “Practice Statement PS LA2005/24”
Australian Taxation Office, “Practice Statement PS LA 2005/25”
Australian Taxation Office, “ Practice Taxation Determination TD 2005/29”
Australian Taxation Office Legal Data Base
Hart v FCT【2004】HCA26
Hart v Commisioner of Taxation【2002】FCAFC222
Pridecraft Pty Ltd v FC of T; FC of T v Spotlight Stores Pty Ltd
Re Ryan v FCT, AAT Case【2004】AATA753
David Dunbar, “Statutory General Anti-Avoidance Rules: Lessons for the United
Kingdom from the British Commonwealth”Bulletin For International
Taxation, December 2008
KPMG, “ Guide to tax in Australia 2007/2008 ”
KPMG, “ Tax in Focus, 06 Tif-002 ATO guidance on Part IVA and General
Anti-Avoidance Rules”
Rachel Anne Tooma, Legislating Against Tax Avoidance , IBFD(2008)

７１
(170)

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(173)

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(174)

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3.

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4.

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ෆᅜṓධἲ඾§385 ࡢᵓ㐀............................................................................................... 47

(175)

3.

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1.

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3.

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1.

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2.

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3.

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4.

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1.

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2.

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3.

OECD ࣔࢹࣝ⛒⛯᮲⣙ Art 11㸦฼Ꮚ㸧para. 3 ࢥ࣓ࣥࢱ࣮ࣜ..................................... 59

4.

OECD ࣔࢹࣝ⛒⛯᮲⣙ Art 23 A ཬࡧ Art 23 B㸦஧㔜ㄢ⛯ࡢ᤼㝖㸧ࢥ࣓ࣥࢱ࣮ࣜ...... 60

5.

OECD ࣔࢹࣝ⛒⛯᮲⣙ Art 24㸦↓ᕪู᮲㡯㸧para. 4 ࡢࢥ࣓ࣥࢱ࣮ࣜ ..................... 60

6.

OECD ࣔࢹࣝ᮲⣙ Art 24㸦↓ᕪู᮲㡯㸧para. 5 ࡢࢥ࣓ࣥࢱ࣮ࣜ............................. 60

7.

OECD ࣔࢹࣝ⛒⛯᮲⣙ Art 25㸦┦஫༠㆟ᡭ⥆ࡁ㸧paragraphs 1 and 2 ࡢࢥ࣓ࣥࢱ࣮ࣜ
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2.

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4.

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5.

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1.

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2

(176)

2.

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3.

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83

1.

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87

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2.

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3.

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4.

ᖹᡂ 22 ᖺᗘ⛯ไᨵṇ኱⥘ .............................................................................................. 93

5.

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1.

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2.

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1.

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2.

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(183)

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10

(184)

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Originated Preferred Securities㸸ࢺࣛࢫࢺඃඛドๆ19)࡜࠸࠺ඃඛཷ┈ᶒⓎ⾜ࢫ࣮࣒࢟ࡀ㏆ᖺࠊࣁ
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(190)

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Steuerrecht- am Beispiel von Genussrechten, (Linde 2007)ࠊAndrey Krahmal, Hybrid Instruments: Jurisdiction Dependent Characteristics, 5 HOUS.BUS. & TAX L.J. 1 (2005)ࠊEva Eberhartinger & Martin Alexander Six, Taxation of Cross-Border Hybrid Finance - A Legal Analysis,
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1080549(2007), Intertax (2009); Nadine Wiedermann-Ondrej, Hybrid Instruments and the Indirect Credit Method — Does it work?, Discussion Paper Nr. 19 International Tax Coordination
SFB; Martin Alexsander Six, Hybride Finanzierung im Internatinalen Steuerrecht- am Beispiel von Genussrechten, (Linde 2007).ࡀ࠶ࡿࠋ
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ࠊOECD, FUNDAMENTAL REFORM
OF CORPORATE INCOME TAX (OECD 2007)ࠊMichael P. Devereux & Peter Birch Sørensen, The
Corporate Income Tax: International Trends and Options for Fundamental Reform, prepared
for OECD Committee for Fiscal Affairs (2005)ࠊReport of the Department of the Treasury on
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Department of the Treasury (1992).ࠊIMF, Debt Bias and Other Distortions: Crisis-Related Issues in Tax Policy (2009)࡞࡝ࡢ◊✲࡟ࡼࡾࡑࡢ㛗ᡤࠊ▷ᡤࡀศᯒࡉࢀ࡚࠸ࡿࠋ
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Sørensen, The Corporate Income Tax: International Trends and Options for Fundamental Reform, European Economy Economic Papers ISSN 1725-3187 (2006); Stephen R. Bond, Levellingup or levelling down? Some reflections on the ACE and CBIT proposals, and the future of thecorporate tax base, In Sijbren Cnossen, Taxing Capital Income in the European Union Issues
and Options for Reform 161 (Oxford 2000 reprinted 2002)➼ࡀཧ⪃࡜࡞ࡿࠋ
54 See, Michael P. Devereux & Peter Birch Sørensen, infra note (3350) at 50-60 ࡟࠾࠸࡚ࡣࠊ1965
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55 ࡇࡢண ࡟ࡘࡁࠊDevereux, M.P. & Sørensen ࡣࠊThe Corporate Income Tax: International
Trends and Options for Fundamental Reform, European Economy Economic Papers ISSN
1725-3187 (2006) at 16-19 ࡟࠾࠸࡚ࠊ⛯⋡࡟࠾ࡅࡿ'race to the bottom' ࡜࠸࠺⌧㇟ࡣ㈨ᮏࡢὶືᛶ
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Steuerrecht, 20.völlig überarbeitete Auflage (OVS Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln 2009) at
446; IBFD, EUROPEAN TAX HANDBOOK 2009 (IBFD, 2009) at 286; Praktiker-Handbuch,
Außensteuerrecht 2008, Band 1 Nationale Vorschriften (IDW 2008) at 579 ࡞࡝ࡀཧ⪃࡟࡞ࡿࠋ57 Michael P. Devereux & Peter Birch Sørensen, The Corporate Income Tax: International
Trends and Options for Fundamental Reform, European Economy Economic Papers ISSN
1725-3187 (2006) at 37; Stephen R. Bond, Levelling up or levelling down? Some reflections on
the ACE and CBIT proposals, and the future of the corporate tax base, In Sijbren Cnossen,
20

(194)

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(196)

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146 See, John Kelley Co. v. Commissioner of Internal Revenue, No. 36, Supreme Court of the

U.S., 521 (1946).
147 See, Talbot Mills v. Commissioner of Internal Revenue, No. 1070, Supreme Court of the U.S.
844 (1945).
45

(219)

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157 Stanley Surrey, Income Tax Problems of Corporations and Shareholders:American Law
Institute Tax Project American Bar Association Committee Study on Legislative Revision, 14
ࠊ525 㡫ࠋ
TAX L. REV. 1, 44-48 (1958). ྜྷᮧᨻ✑ヂ࣭๓ᥖὀ㸦125㸧
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(221)

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162 IRCi385(b) […]The factors so set forth in the regulations may include among other factors.

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ࠊ527 㡫ࠋ
163 IRCi385(b)(1), See Roger B. Madison, Jr., The Deductibility of "interest" on Hybrid Securi-ties, 39 TAX L. 465 483(1986) and also See DAVID C. GARLOCK ET AL., supra note (159) at 1031.
164 IRCi385(b)(2), See Roger B. Madison, Jr., supra note (163) at 483 and also See DAVID C.
GARLOCK ET AL., supra note (159) at 1031.
165 IRCi385(b)(3), See Roger B. Madison, Jr., supra note (163) at 483 and also See DAVID C.
GARLOCK ET AL., supra note (159) at 1031.
166 IRCi385(b)(4), See Roger B. Madison, Jr., supra note (163) at 483 and also See DAVID C.
GARLOCK ET AL., supra note (159) at 1031.
167 IRCi385(b)(5), See Roger B. Madison, Jr., supra note (163) at 483 and also See DAVID C.
GARLOCK ET AL., supra note (159) at 1031.
168 ࡇࡇ࡛ࡣ࠾ࡶ࡟ DAVID C. GARLOCK ET AL., supra note (159) at 1031 ࠾ࡼࡧ Roger B. Madison
Jr., supra note (163) at 483 ࢆཧ↷ࡋࡓࠋ
169 Notice of Proposed Rulemaking, 45 Fed. Reg. 18957 (1980). See DAVID C. GARLOCK ET AL.,
supra note (159) at 1031 and also See Roger B. Madison Jr., supra note (163) at 483.
170 T.D. 7747, 1981-1 C.B. 141.; See Roger B. Madison Jr., supra note (163) at 483.
171 T.D. 7774, 1981-1 C.B. 168., See Roger B. Madison Jr., supra note (163) at 483.
172 T.D. 7801, 1982-1 C.B. 60., See Roger B. Madison Jr., supra note (163) at 483.
173 T.D. 7822, 1982-2 C.B. 84., See Roger B. Madison Jr., supra note (163) at 484.
174 See Roger B. Madison Jr., supra note (163) at 484.
175 Id. at 484.
48

(222)

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176 ᮏᗉ㈨࣭๓ᥖὀ㸦142㸧
ࠊ138 㡫ࠊIRC §385(c)(1)ࠋ
177 ᮏᗉ㈨࣭๓ᥖὀ㸦142㸧
ࠊ138 㡫ࠋ
178 Acquiring an equity interest has traditionally been described as "embarking on a corporate

venture and taking risks of loss attendant upon it so that one might share in the profits of its͇͇㒊ศࡣࠊSee Farleysuccess." See DAVID C. GARLOCK ET AL., supra note (159) at 1015.ࠊ࡞࠾ࠊ
Realty Corp. v. Comm'r, 279 F.2d 701 (2d Cir. 1960); United States v. Title Guarantee Trust Co.
133 F.2d 990, 993 (6th Cir. 1943)ࠋ᪥ᮏㄒ⩻ヂ࡟ࡘ࠸࡚ࡣࠊᮏᗉ㈨ࠕ㐣ᑡ㈨ᮏ⛯ไ࣭࢔࣮ࢽࣥࢢࢫ
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179 A debt,[…]"an qualified obligation to pay a sum certain at a reasonably closed fixed maturity
date along with a fixed percentage in interest payable regardless of debtor's income or lack͇͇㒊ศࡣࠊSee Gilbert v.
thereof." See DAVID C. GARLOCK ET AL., supra note (159) at 1015.ࠊ࡞࠾ࠊ
Comm'r, 248 F.2d 399, 402 (2d Cir. 1957)ࠋ᪥ᮏㄒ⩻ヂ࡟ࡘ࠸࡚ࡣࠊᮏᗉ㈨࣭๓ᥖὀ㸦178㸧
ࠊ13 㡫ࠋ
180 ᮏᗉ㈨࣭๓ᥖὀ㸦142㸧
ࠊ138 㡫ࠊ⬮ὀ 5ࠋ
181 See DAVID C. GARLOCK ET AL., supra note (159) at 20087.
49

(223)

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2.

§163(j)ࡢᴫせ§385 ࡟࠾࠸࡚ࡣࠊἲே࡟ᑐࡍࡿᣢศࢆฟ㈨࡜ࡳࡿ࠿㈇മ࡜ࡳࡿ࠿ࡢุ᩿ࢆ඲㠃ⓗ࡟㈈ົ┬つ๎࡟ጤࡡࡿࡇ࡜ࢆつᐃࡍࡿ࡟␃ࡲࡗ࡚࠾ࡾࠊ1983 ᖺ࡟つ๎᱌ࢆ᧔ᅇࡋࡓࡲࡲ⌧ᅾ࡟⮳ࡗ࡚࠾ࡾࠊ§163(j)ࡢ๰タࡣ⌧ᐇ࡟࣮࣡ࢡࡍࡿ㐣ᑡ㈨ᮏ⛯ไࢆ≺ࡗࡓࡶࡢ࡜⪃࠼ࡽࢀ࡚࠸ࡿ182ࠋࡓࡔࡋࠊྠࡌ㛵㐃⪅࡟ᑐࡍࡿ฼Ꮚᨭᡶ࡛࠶ࡗ࡚ࡶᨭᡶ⪅ࡀ࢔࣓ࣜ࢝ᅜෆ࡟ᐇ㉁ⓗ࡟㛵㐃ࡍࡿᡤᚓࢆ᭷ࡋ࡞࠸እᅜ఍♫࡛࠶ࡿሙྜ࡟ࡣi163(j)ࡢ㐺⏝ࡣ࡞࠸ࡇ࡜࡜ࡉࢀ࡚࠾ࡾࠊࡋࡓࡀࡗ࡚ࠊ࢔࣓ࣜ࢝ᅜෆ࡟ぶ఍♫ࢆ᭷ࡍࡿ௻ᴗࡢሙྜ࡟ࡣࠊཎ๎࡜ࡋ࡚ᾏእ㛵㐃఍♫࡟ᑐࡍࡿ฼Ꮚᨭᡶ࡟ࡣ⛯ไࡀཬࡤ࡞࠸ࡇ࡜࡟࡞ࡿ183ࠋ
 David C. Garlock et al.184࡟ࡼࢀࡤࠊ୍⯡ⓗ࡟ࠊࡇࡢ࣮ࣝࣝࡣ㧗࠸ࣞࣂࣞࢵࢪࢆࡋࠊ㠀ᖖ࡟ከ㢠ࡢ฼Ꮚ㈝⏝ࢆィୖࡋ࡚እᅜ㛵㐃⪅࡟඲㢠࠶ࡿ࠸ࡣ㒊ศⓗ࡟ㄢ⛯ୖ᥍㝖ࡉࢀࡿ฼Ꮚࢆᨭᡶ࠺఍♫࡟㐺⏝ࡍࡿࡇ࡜ࢆ┠ⓗ࡜ࡋ࡚࠸ࡿ࡜࠸࠺ࠋࡲࡓࡇࡢ࣮ࣝࣝࡣࠊձ࢔࣓ࣜ࢝Ꮚ఍♫ࡢ debt-to-equity ratio
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Debt ࠾ࡼࡧ Equity ࡢᐃ⩏

ἲேࡢ㈇മ࡜ࡣࠊ୍⯡࡟ཷࡅධࢀࡽࢀࡿࠕ⛒⛯ཎ๎࡟ࡋࡓࡀࡗ࡚Ỵᐃࡉࢀࡿἲேമົ(liabilites)185ࠖ
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184 See DAVID C. GARLOCK ET AL., supra note (159) at 20088.
185 "liabilities in accordance with the tax principles," See DAVID C. GARLOCK ET AL., supra note(159) at 20089. ᮏᗉ㈨࣭๓ᥖὀ㸦179㸧
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186 See DAVID C. GARLOCK ET AL., supra note (159) at 20089. ᮏᗉ㈨࣭๓ᥖὀ㸦179㸧
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187 Id. at 20089. ᮏᗉ㈨࣭๓ᥖὀ㸦179㸧
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188 Id. at 20090.
189 Id. at 20090.
50

(224)

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194 See DAVID C. GARLOCK ET AL., supra note (159) at 1031 – 1032. ྜྷᮧᨻ✑࣭๓ᥖὀ㸦125㸧ࠊ530

㡫ࠋ
195 See Roger B. Madison Jr., supra note (163) at 484.
196 Id. at 484.

51

(225)

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198 Id. at 484.
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206 See DAVID C. GARLOCK ET AL., supra note (159) at 1033.
207 FASB, Consolidation Based on Variable Interests, FASB Interpretation No.46R. para.14.
208໭ᮧ㇏ࠕࣁ࢖ࣈࣜࢵࢻドๆࡢ⛯ົୖࡢྲྀᢅ࠸࡟ࡘ࠸࡚̿U.S.Bancorp ࡟ࡼࡿ᭱㏆ࡢⓎ⾜౛ࢆ⣲ᮦ࡜ࡋ࡚ࠖࠗNBL࠘857 ྕࠊ46 㡫ࠊ48 㡫㸦2007㸧࠾ࡼࡧࠊΏ㎶⿱Ὀ࣭๓ᥖὀ㸦202㸧
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213 See DAVID C. GARLOCK ET AL., supra note (159) at 1018 - 1029-3.ࠊ࠾ࡼࡧ᪥ᮏㄒヂࡣ໭ᮧ㇏࣭

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214 See DAVID C. GARLOCK ET AL., supra note (159) at 1034.
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216 ࡇࡢࢫ࣮࣒࢟ࡢグ㏙ࡣࠊΏ㎶⿱Ὀ࣭๓ᥖὀ㸦202㸧
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RICHARD A. BREALEY, STEWART C. MYERS & F. ALLEN, PRINCIPLES OF CORPORATE FINANCE 7th
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3.

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232 See OECD, MODEL TAX CONVENTION ON INCOME AND ON CAPITAL CONDENSED VERSION(OECD 2008) at 146.
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5.

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6.

OECD ࣔࢹࣝ᮲⣙ Art 24㸦↓ᕪู᮲㡯㸧para. 5 ࡢࢥ࣓ࣥࢱ࣮ࣜ241മົ⪅̿മᶒ⪅ࡢ㛵ಀ࡟ᇶ࡙ࡃ␗࡞ࡿྲྀᢅ࠸ࡣࠊࡑࢀࡀࠊ
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ࠊ223 㡫ࠋ237 See OECD, supra note (232) at 176. ᕝ⏣ ๛࣭ᚨỌ໷Ꮚ࣭๓ᥖὀ㸦233㸧
ࠊ223 㡫ࠋ
238 See OECD, supra note (232) at 176.

ᕝ⏣ ๛࣭ᚨỌ໷Ꮚ࣭๓ᥖὀ㸦233㸧
ࠊ223 㡫ࠋ239. See OECD, supra note (232) at 279. ᕝ⏣ ๛࣭ᚨỌ໷Ꮚ࣭๓ᥖὀ㸦233㸧
ࠊ403 㡫ࠋ240. See OECD, supra note (232) at 301. ᕝ⏣ ๛࣭ᚨỌ໷Ꮚ࣭๓ᥖὀ㸦233㸧
ࠊ436 㡫ࠋ
241 See OECD, supra note (232) at 302 para. 79.

ᕝ⏣ ๛࣭ᚨỌ໷Ꮚ࣭๓ᥖὀ㸦233㸧
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60(234)

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7.

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286 "Preferred stock is generally reported at par value as the first item in the stockholder's equity section of a company's balance sheet," See, Donald E. Kieso, Jerry J. Weygandt & Terry D.
Warfield, Intermediate Accounting. 10th ed. (Wiley 2001) at 787.
71

(245)

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(246)

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(250)

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77

(251)

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(252)

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316 Klaus Tipke & Joachim Lang, Steuerrecht, 20.völlig überarbeitete Auflage (OVS Verlag Dr.
Otto Schmidt KG, Köln 2009) at 446-450.
81

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Rev. Rul. 2003-97
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330 IRC i163(l) Disallowance of deduction on certain debt instruments of corporations(1) In general
No deduction shall be allowed under this chapter for any interest paid or accrued on adisqualified debt instrument.
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338 Andrey Krahmal, Hybrid Instruments: Jurisdiction Dependent Characteristics, 5

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CBIT(Comprehensive Business Income Tax)

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357 Id. at 37.
90

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2.

ACE (Allowance for Corporate Equity)

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359 Stephen R. Bond, supra note (359) at 166.
360 Id. at 166.
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362 Id. at 166 – 167.
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3.

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368 Id. at 34.
369 Id. at 35.
370 Id. at 35.
371 Stephen R. Bond, supra note (359) at 169.
372 Michael P. Devereux & Peter Birch Sørensen, supra note (350) at 37.
373 Id. at 37.
374 Stephen R. Bond, supra note (359) at 168.
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(266)

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DYNAMIC WORLD (Springer 2007) at 109.
93

(267)

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383 Palolo M. Panteghini, supra note (382) at 125.

94

(268)

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384 Dr. Eva Eberhartinger is a university professor for tax management at the Wirtschaftsuni-

versität Wien. In her research she focuses on hybrid finance and international taxation and on
the relation between commercial and tax accounting (from her homepage).
385 See Eva Eberhartinger & Martin Alexander Six, Taxation of Cross-Border Hybrid Finance A Legal Analysis, SSRN 1080549(2007), Intertax (2009) at 2. ௨ୗ᩿ࡾࡢ࡞࠸㝈ࡾ Eva Eberhartinger & Martin Alexander Six ࡢㄽᩥ࡟ἢࡗ࡚せ⣙ࡋࡓࡶࡢ࡛࠶ࡿࠋ
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95

(269)

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387 Id. at 8.
388 Id. at 8; OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, (OECD 2008) at 28-30.
389 Id. at 8; OECD supra note (388) at 35Ѹ36.
390 ࡇࡇ࡛ࠕ㛵㐃఍♫ࠖ࡜ࡣ OECD supra note (388) at 28 ࡟ᐃ⩏ࡉࢀ࡚࠸ࡿࠊthe beneficial owner

is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 percent of the capital of
the company paying the dividends ࢆព࿡ࡍࡿࡶࡢ࡜ࡍࡿࠋ
391 See Eva Eberhartinger & Martin Alexander Six, supra note (385) at 9; OECD, supra note(388) at 28.
392 Id.; OECD, supra note (388) at 29.
393 Id at 29.
96

(270)

࢖࣮ࣝࢻࡀOECDࣔࢹࣝ⛒⛯᮲⣙Art 10࡟ໟᦤࡉࢀࡿ࠿ࠊ
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1.

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or other corporate rights(ࡑࡢ௚఍♫ࡢᶒ฼)ࠊnot being debt-claim(മົㄳồᶒ࡛ࡣ࡞࠸)ࠊ
participating in profits(ཧຍ฼┈)࠿ࡽ⏕ࡌࡓᡤᚓ࡛࠶ࡾࠊ
as well as income from shares by the lawof the State of which the company making the distribution is a resident(ࡑࡢ௚ࡢᣢࡕศ࠿ࡽ⏕ࡌࡿᡤᚓ࡛࠶ࡗ࡚ࠊศ㓄ࢆ⾜࠺఍♫ࡀᒃఫ⪅࡜ࡉࢀࡿ⥾⣙ᅜࡢ⛒⛯࡟㛵ࡍࡿἲ௧ୖᰴᘧ࠿ࡽ⏕ࡎࡿᡤ
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394 Id at 29.
395 Id at 29.
396 Id at 29.
397 See OECD, supra note (388) at 29.㸹᪥ᮏㄒヂࡣࠗᖹᡂ 21 ᖺᗘ ⛒⛯᮲⣙㛵ಀἲつ㞟࠘㸦⣡⛯༠఍㐃ྜ఍ࠊ2009㸧1827 㡫࡟ࡼࡿࠋ
398 See Eva Eberhartinger & Martin Alexander Six, supra note (385) at 10; OECD, supra note(388) at 29.
399 ࠗᖹᡂ 21 ᖺᗘ ⛒⛯᮲⣙㛵ಀἲつ㞟࣭࠘๓ᥖὀ㸦397㸧
ࠊ1827 㡫ࠋ400 See Eva Eberhartinger & Martin Alexander Six, supra note (385) at 10.
97

(271)

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shares or "jouissance" rights , founders' shares or other rights not being debt-claims,
participating in profits'࡜࠸࠺ᐃ⩏ࡣࡑࢀࡺ࠼※Ἠᆅᅜࡢᅜෆἲ࠿ࡽࡣ⊂❧ࡋ࡚ゎ㔘ࡉࢀ࡞ࡃ࡚ࡣ
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401 Id. at 10.
402 Id. at 10.
403 'taxation treatment as income from shares'
404 Id. at 10.
405 Id. at 10.
406 Id. at 10.
407 Id. at 10.
408 Id. at 11.
409 Id. at 11.
410 Id. at 11.

98

(272)

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Art 11 ࡀ࡝ࡢࡼ࠺࡞㛵㐃࡟࡞ࡗ࡚࠸ࡿࡢ࠿ࡀ␲ၥ࡜࡞ࡿ416ࠋࡇࡢⅬ࡟ࡘ࠸࡚ࠊOECD ࣔࢹࣝ⛒⛯᮲⣙ࢥ࣓ࣥࢱ࣮ࣜArt 11 para. 19 ࡟ࠊࠕ㐣ᑡ㈨ᮏࡀ᝿ᐃࡉࢀࡿ≧ἣ࡟࠾࠸࡚ࡣࠊ㓄ᙜ࡜฼Ꮚࢆ༊ู
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࠼ࡿ࡜ࠊincome from corporate right ࡜ income from debt-claims ࡣ᤼཯஦㇟࡜࠸࠺ࡇ࡜࡟࡞ࡿ࡜

411 Id. at 11.
412 Id. at 12.
413 See OECD, supra note (388) at 176.࡞࠾ࠊ௨ୗ a), b), c)ࡢ᪥ᮏㄒࡣࠊᕝ➃Ὀஅ┘ヂࠗOECD ࣔࢹࣝ⛒⛯᮲⣙࠘2008 ᖺᗘ∧㸦᪥ᮏ⛒⛯◊✲༠఍ࠊ2009㸧175 㡫࡟ࡼࡿࠋ414 Id. at 29.
415 Id. at 29.
416 Id. at 12.
417 See OECD, supra note (388) at 175.࡞࠾ࠊヱᙜ㒊ศ [ In situations of presumed thin capi-

talisation, it is sometimes difficult to distinguish between dividends and interest and in order toavoid any possibility of overlap between the categories of income dealt with in Article 10 and
Article 11 respectively, it should be noted that the term "interest" as used in Article 11 does notinclude items of income which are dealt with under Article 10. ]ࡢ᪥ᮏㄒࡣࠊ
ᕝ➃Ὀஅ┘ヂ
ࠗOECDࣔࢹࣝ⛒⛯᮲⣙࠘2008 ᖺᗘ∧㸦᪥ᮏ⛒⛯◊✲༠఍ࠊ2009㸧175 㡫࡟ࡼࡿࠋ
99

(273)

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418 See Eva Eberhartinger & Martin Alexander Six, supra note (385) at 12.
419 Id. at 13.
420 Id. at 13.
421 Id. at 13.
422 ࠗᖹᡂ 21 ᖺᗘ∧ ᨵṇ⛯ἲࡢࡍ࡭࡚࠘
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(274)

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is subject to the same taxation treatment as income from shares by the tax laws of theContracting State which is the payor is a resident(ᨭᡶ⪅ࡀᒃఫ⪅࡜ࡉࢀࡿ⥾⣙ᅜࡢ⛒⛯࡟㛵ࡍࡿἲ௧ୖᰴᘧ࠿ࡽ⏕ࡎࡿᡤᚓ࡜ྠᵝ࡟ྲྀࡾᢅࢃࢀࡿᡤᚓ453)ࢆ࠸࠺ࡶࡢ࡜ࡍࡿ࡜ᐃࡵ࡚࠸ࡿࠋ ୍᪉ࠕ฼Ꮚࠖࡢព⩏࡟ࡘ࠸࡚ࡣ Art 11 para. 5 ࡟࠾࠸࡚ࠊձࡍ࡭࡚ࡢ✀㢮ࡢಙ⏝࡟ಀࡿമᶒ㸦ᢸಖࡢ᭷↓ཬࡧമᶒ⪅ࡢ฼ᚓࡢศ㓄ࢆཷࡅࡿᶒ฼ࡢ᭷↓ࢆၥࢃ࡞࠸ࠋ
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ࡋࡓࡀࡗ࡚OECDࣔࢹࣝ⛒⛯᮲⣙Art 10ࡢゎ㔘࡟࠾࠸࡚Eva Eberhartinger & Martin Alexander࢔࣓ࣜ࢝࡟࠾࠸࡚ࡣ Debt ࡜ᢅࢃࢀࡓࡶࡢࢆࠊ
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(282)

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ࠊ40 㡫ࠋ
488 IBFD, EUROPEAN TAX HANDBOOK 2009 (IBFD, 2009) at 286.
489 Id.at 286.

114

(288)

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490 Außensteuerrecht 2008 Band 1: Nationale Vorschriften (IDW 2008) at 579; Klaus Tipke &Joachim Lang, Steuerrecht, 20.völlig überarbeitete Auflage (OVS Verlag Dr. Otto Schmidt KG,
Köln 2009) at446-450; IBFD, supra note (488) at 286.
491 Außensteuerrecht 2008 Band 1, supra note (490)at 579; IBFD, supra note (488) at 286.
492 IBFD, supra note (488) at 286; Escape Klausel des § 4h II 1 Buchst c. EstG. Klaus Tipke &Joachim Lang, supra note (490) at 448.
493 IBFD, supra note (488) at 286;ࡇࡇ࡛࠸࠺⮬ᕫ㈨ᮏẚ⋡ࡣࠊཎ๎࡜ࡋ࡚ IFRS ࡟ᇶ࡙ࡃࡶࡢ࡜
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EStG㸧Klaus Tipke & Joachim Lang, supra note (490) at 448.ࠋ
494 IBFD, supra note (488) at 286. 㛵㐃ࢢ࣮ࣝࣉ఍♫ࡀ┤᥋࠾ࡼࡧ㛫᥋ⓗ࡟25㸣㉸ࡢᨭ㓄ຊࢆ᭷ࡍࡿሙྜࢆ࠸࠺ࠋKlaus Tipke & Joachim Lang, supra note (490) at 448.
495 Klaus Tipke & Joachim Lang, supra note (490) at 449.
496 ཷྲྀ฼Ꮚ㸫ᨭᡶ฼Ꮚࡢ㢠㸦Zinssaldo: interest-balance㸧ࢆព࿡ࡍࡿࠋ
497 §4h I 1 EStG.
498 §4h II 1 Buchst. a EStG.
499 §4h I 1 EStG.
500 Kapitalgesellschaft.
501 §4h II 1 Buchst. b EStG.
502 ࢻ࢖ࢶࡢヱᙜ఍♫࡟࠾࠸࡚ࠊ⥲㈨⏘࡟ᑐࡍࡿ㈨ᮏࡢ๭ྜࡀࠊᙜヱ఍♫ࡢᒓࡍࡿࠊ௻ᴗࢢ࣮ࣝࣉ
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115

(289)

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503 §8a III KStG
504 §4h II 1 Buchst. b EStG.
505 §4h II 1 Buchst. b EStG.
506 §4h I 2 EstG. Klaus Tipke & Joachim Lang, supra note (490) at 449.
507 §4h I 2 EstG. Klaus Tipke & Joachim Lang, supra note (490) at 449.
508 Kapitalgesellschaft.
509 §8a II KStG.
510 §8a II KStG.
511 §4h I 2 EstG. Klaus Tipke & Joachim Lang, supra note (490) at 449.
512 IBFD, supra note (488) at 286. ࡇࡢᥐ⨨ࡣ࢔࣓ࣜ࢝i163(j)࡟ࡼࡿᢅ࠸࡜ྠࡌ࡛࠶ࡿࠋ
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515 IBFD, supra note (488) at 422.
516 Id. at 422.

116

(290)

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(298)

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(299)

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130

(304)

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131

(305)

(306)

第二次納税義務者の権利救済に関する一考察―国税徴収法第３９条を中心として―

窪田 良一

(307)

(308)

要約

第二次納税義務制度は、主たる納税義務者が納期限までに国税を完納せず、滞納処分を執行してもなお徴収すべき額に不足すると認められる場合に、納税義務者と一定の関係にある者、つまり第二次納税義務者にその滞納国税の納付義務を負わせる制度である。ところが、制度上、第二次納税義務者は、①主たる納税義務者の納税義務がいつ確定したのかを知るすべはなく、②主たる納税義務者に認められている「更正の請求」といった救済制度も国税通則法には規定されていない。つまり、第二次納税義務は特異な義務であるにもかかわらず、それを負担することとなる第二次納税義務者の権利救済に関する固有の規定が設けられていないのである。
それでは、実際に「納付通知書による告知処分」を受けた第二次納税義務者
は、自己の権利を救済するためにどのように対処したらいいのか。法的手続きに訴える場合、不服申立前置主義が採られているため、原則として原処分庁（税務署又は国税庁）に異議申立てを行い、その後に国税不服審判所に審査請求を行う必要がある。この場合において、第二次納税義務者が納付告知処分に固有の瑕疵があることを争うことには何ら支障はないが、第二次納税義務者が納付告知の基因となった主たる納税義務者に対する課税処分（以下、「主たる課税処分」）について瑕疵があることを争うときには問題が生じる。なぜなら、主たる課税処分は主たる納税義務者に対してなされた別個の行政処分であるから、それにかかわる瑕疵を第三者である第二次納税義務者が主張できるかという問
題があるからである。しかし、主たる課税処分に瑕疵があり、第二次納税義務者の負担額（徴収不足額）も過大となっている場合に、瑕疵ある課税処分の直接の当事者ではない第二次納税義務者が租税争訟を提起し、その数額又は存否を争うことができなければ、第二次納税義務者の権利救済は図られない。
この問題に一つの結論を出したのが、最高裁第一小法廷・平成 18 年１月 19日判決（平成 16 年（行ヒ）第 275 号裁決取消請求事件）（以下、「平成 18 年判決」）である。平成 18 年判決は徴収法第 39 条（以下、「法第 39 条」）に規定
する第二次納税義務者について、①主たる課税処分の瑕疵を直接争う不服申立
適格を認めただけでなく、②不服申立期間の起算日を第二次納税義務者に納付告知がされた日の翌日とすることで、第二次納税義務者の実質的な権利救済への途を開いた。ただ、本判決は国税不服審判所の裁決取消請求訴訟で下されたものであり、①この法理が主たる課税処分の瑕疵を第二次納税義務者が直接争う取消訴訟に適用されるか否か、②判決の射程は法第 39 条に規定する第二次納(309)

税義務者に限られるか否か、③時機に遅れた訴訟が徴税の安定を害さないかな
ど、残された課題も多かった。
本稿は平成 18 年判決後の調査を行い、その結果を踏まえて残された課題について再検討したものである。実務界で最も多く争われている第二次納税義務は、
法第 39 条で規定する第二次納税義務であるといわれているが、それは国税不服審判所の裁決状況からも実証された。したがって、本稿では法第 39 条を中心として、第二次納税義務者の権利救済のあり方・方途について考察を行った。特に、第二次納税義務者をめぐる問題点を国税不服審判所の裁決状況から実証的に分析し、第二次納税義務者と課税庁との間で争点となっている事項を裁決文の解釈等を行いながら整理した。その上で、第二次納税義務者の権利救済策としての租税争訟の課題を主に原告適格と違法性の承継の観点から学説を検証し、実際の裁判例を検証することで、第二次納税義務者の権利救済の隘路となっている租税争訟の課題と解決の方途を整理し、最後に、平成 18 年判決後の調査を踏まえて、今後の第二次納税義務者の権利救済のあり方・方途をとりまとめた。
平成18年判決後の取消訴訟（東京地方裁判所、東京高等裁判所（確定））は、
平成18年判決が判示した「法第39条所定の第二次納税義務者が本来の納税義務者に対する課税処分につき通則法第75条に基づく不服申立てをすることができる」という判旨が取消訴訟において適用されたものである。したがって、この取消訴訟の意義は、法第39条所定の第二次納税義務者について、主たる納税義
務者に対する課税処分の瑕疵を直接争う取消訴訟の原告適格を認め、その取消訴訟において主たる課税処分の瑕疵に関する実質的な審理がなされたことにある。高等裁判所での一事例に過ぎないという見方もできるが、第二次納税義務者の権利救済に向けた途を拡げるきっかけとなる事例として、高く評価したい。
平成 18 年判決の射程範囲が明確になっていない点について、私見としては、①第二次納税義務者が主たる納税義務者と一体性又は親近性のある関係にあると認められない者で、かつ、②主たる納税義務者が租税争訟に及ばないか、途中で降りてしまった場合（つまり、第二次納税義務者の訴権が十分に代理行使されていない場合）、という二つの要件を充たす第二次納税義務者が射程の範囲と考えているが、判例の積み重ねによって、これを明確にしていく必要がある。
また、租税法律主義のもとで解釈論に委ねる租税行政が好ましいかなど、残された課題はまだ多く、これらが一つずつ解決されることで、第二次納税義務者の権利救済の途が適切に拡大されていくことが望まれる。
以

(310)

上

目

次

はじめに ···························································· 1
１．第二次納税義務の概要 ············································ 3
１．１

第二次納税義務制度の制定趣旨 ············································· 3

１．１．１

制定趣旨 ·································································· 3

１．１．２

制度改正の沿革 ························································· 4

１．２

第二次納税義務の意義 ························································· 4

１．２．１

第二次納税義務とは ··················································· 4

１．２．２

第二次納税義務の成立要件 ·········································· 6

１．２．３

第二次納税義務の成立時期 ·········································· 9

１．２．４

第二次納税義務の確定要件 ········································ 10

１．３

小括 ··············································································· 10

２．第二次納税義務者をめぐる問題点 ································· 10
２．１

２．１．１

国税不服審判所の裁決の現状と分析 ···························· 10

２．１．２

法第 39 条関係の裁決事例の結果分析 ··························· 13

２．２

第二次納税義務者からの徴収手続きとそれをめぐる問題点 ······· 14

２．２．１

徴収手続きとそれをめぐる問題点 ······························· 14

２．２．２

納付告知処分と納付通知書への理由附記の必要性 ·········· 15

２．２．３

法第 39 条で規定する「著しく低い額」の解釈 ··············· 17２．３

租税回避と第二次納税義務 ················································· 18

２．３．１

第二次納税義務の類型 ·············································· 18

２．３．２

第二次納税義務制度と詐害行為取消権の異同 ················ 23

２．４
３

国税不服審判所の裁決事例の検証 ········································ 10

小括 ··············································································· 24

第二次納税義務者の租税争訟と課題 ······························· 24

３．１

第二次納税義務者の租税争訟 ·············································· 24

３．１．１

不服申立前置主義と申立期間 ····································· 24

３．１．２

不服申立てと租税訴訟 ·············································· 26

３．１．３

租税訴訟の類型と第二次納税義務者の権利救済 ············· 27

３．２

第二次納税義務者の原告適格 ·············································· 27
i(311)

３．２．１

第二次納税義務者の原告適格 ····································· 27

３．２．２

学説の比較－積極説と消極説－ ·································· 30

３．３

違法性の承継 ··································································· 31

３．３．１

違法性の承継とは ···················································· 31

３．３．２

学説の比較－積極説と消極説－ ·································· 31

３．４
４．

小括 ··············································································· 33

裁判例の検証 ················································· 33

４．１

第二次納税義務者をめぐる裁判例の検証 ······························· 33

４．１．１

判例１－最高裁第二小法廷・昭和 50 年８月 27 日判決－ · 34

４．１．２

判例２－最高裁第一小法廷・平成３年１月 17 日判決－ ··· 38

４．１．３

判例３－最高裁第一小法廷・平成６年 12 月６日判決－ ··· 43

４．１．４

判例４－最高裁第一小法廷・平成 18 年１月 19 日判決－ · 47

４．２

判決内容の変遷 ································································ 54

４．３

小括 ··············································································· 55

５．

最高裁第一小法廷・平成 18 年１月 19 日判決のその後を踏まえて ··· 56

５．１

取消訴訟に適用された第二次納税義務者の原告適格 ················ 56

５．１．１

東京高裁・平成 20 年２月 20 日判決の意義 ··················· 56

５．１．２

判決内容の検証 ······················································· 56

５．２

第二次納税義務者の権利救済に関して残された課題 ················ 60

５．２．１

最高裁第一小法廷・平成 18 年１月 19 日判決の射程範囲 · 60

５．２．２

開かれた租税行政と租税法律関係の早期安定との調和 ···· 61

おわりに ··························································· 62
参考文献 ··························································· 64

ii
(312)

はじめに

平成 21 年６月 18 日付で、国税徴収法基本通達 39 条関係５（第三者に利益を与える処分）1が改正された。これまで「第三者に利益を与える処分」としては、『地上権、抵当権、賃借権等の設定処分』が例示されていたが、同日付で遺産分割協議書が追加的に例示された。これは、東京高等裁判所の判決2がきっかけとなって改正されたものであるが、国税債権の保全をはかるため課税庁が異例の迅速さで動いた結果である。
国税徴収法第 39 条は、「滞納者がその財産を無償又は著しく低い額の対価による譲渡、債務の免除、その他第三者に利益を与える処分（無償譲渡等の処分）を行った場合において、その無償譲渡等の処分により権利を取得し、又は義務を免れた者」を第二次納税義務者と定め、その者に対して一定の第二次納税義
務3を負わせることとしている。いわば、私法上の債権者詐害行為を司法手続きによらない行政処分によって対処するものであり、それだけに、法第 39 条に規定する第二次納税義務が実務界で最も多く争われている4といわれている。
具体的には、課税庁が主たる納税義務者の国税を第二次納税義務者から徴収しようとするときには、第二次納税義務者に対して納付通知書により告知（以下、「納付告知処分」と記載。）をしなければならないこととされている（法第 32 条）。この場合において、第二次納税義務者が納付告知処分に固有の瑕疵があることを争うことには何ら支障はない。しかし、第二次納税義務者が納付告知の基因となった主たる納税義務者に対する課税処分（以下、「主たる課税処分」）について瑕疵があることを争うときには問題が生じてくる。なぜなら、主たる課税処分は主たる納税義務者になされた別個の行政処分であるから、それにかかわる瑕疵を第三者である第二次納税義務者が主張できるかという問題
1（第三者に利益を与える処分）
5 法第 39 条の「その他第三者に利益を与える処分」とは、譲渡、債務の免除以外の処分のうち、滞納者の積極財産の減少の結果（滞納者の身分上の一身専属権である権利の行使又は不行使の結果によるものを除く。）、第三者に利益を与えることとなる処分をいい、例えば、地上権、抵当権、賃借権等の設定処分、遺産分割協議（平成 20.2.27 東京高判参照）がある。この場合において、地上権等の設定により受けた反対給付（例えば、権利金、礼金等）があるときは、それが法第 39 条の「対価」に当たる。
2
東京高等裁判所・平成 20 年２月 27 日判決（平成 19 年（行コ）第 375 号第二次納税義務告
知処分取消請求控訴事件）
3
国税徴収法第 33 条から第 39 条まで又は第 41 条で規定。
4
山田二郎「第２次納税義務者の救済手続と行政不服申立期間の起算日」ジュリスト 1325 号
254 頁参照。（2006.12.15）

1
(313)

があるからである。
しかし、主たる課税処分に瑕疵があり、第二次納税義務者の負担額（徴収不足額）も過大となっている場合に、瑕疵ある課税処分の直接の当事者ではない
第二次納税義務者が租税争訟を提起し、その数額又は存否を争うことができな
ければ、第二次納税義務者の権利救済は図られない。
この問題に一つの結論を出したのが、最高裁第一小法廷・平成 18 年１月 19日判決（平成 16 年（行ヒ）第 275 号裁決取消請求事件）である。本判決は、法第 39 条に規定する第二次納税義務者について、①主たる課税処分の瑕疵を直接争う不服申立適格を認めただけでなく、②不服申立期間の起算日を第二次納税義務者に納付告知がされた日の翌日とすることで、第二次納税義務者の実質的な権利救済への途を開いた判決として注目を浴びた。ただ、本判決は国税不服審判所の裁決取消請求訴訟で下されたものであり、①この法理が主たる課税処分の瑕疵を第二次納税義務者が直接争う取消訴訟に適用されるか否か、②判決の射程は法第 39 条に規定する第二次納税義務者に限られるか否か、③時機に遅れた訴訟が徴税の安定を害さないかなど、残された課題も多かった。
本稿は、最高裁第一小法廷・平成 18 年１月 19 日判決後の調査を行い、その結果を踏まえて残された課題について再検討し、第二次納税義務者の権利救済のあり方・方途について考察するものである。まず第１章では、第二次納税義
務制度の制定趣旨などを概観し、第２章で第二次納税義務者をめぐる問題を国
税不服審判所の裁決状況から実証的に分析し、課題の抽出・整理を行った。そして、第３章で第二次納税義務者の権利救済策としての租税争訟の課題を、主に原告適格と違法性の承継の観点から学説（積極説と消極説）を検証した。その後、第４章で実際の裁判例を検証し、判決内容の変遷を辿ることで第二次納税義務者の権利救済の隘路となっている租税争訟の課題と解決の方途を整理し、第５章で最高裁第一小法廷・平成 18 年１月 19 日判決後の調査を踏まえて、今後の第二次納税義務者の権利救済のあり方・方途をとりまとめた。
最高裁第一小法廷・平成 18 年１月 19 日判決の射程範囲、租税法律主義のもとで解釈論に委ねる租税行政が好ましいのかなど、残された課題はまだ多く、これらが一つずつ解決されることで、第二次納税義務者の権利救済の途が適切に拡大されていくことが望まれる。

2
(314)

１．第二次納税義務の概要
１．１

第二次納税義務制度の制定趣旨

１．１．１

制定趣旨

旧国税徴収法（明治三十年法律第二十一号）が制定されたのは明治 30 年のことである。その後、昭和 26 年に徴収猶予、滞納処分の執行猶予・執行停止等の租税の強制徴収に特有の制度である徴収緩和の諸制度を設けた改正を除けば、ほとんどめぼしい実体的な改正はされてこなかった5が、この昭和 26 年の改正時に、わが国における第二次納税義務制度が体系的に立法化された。
当時は、「租税債務者が故意にその財産を親族等に移転し、あるいはその事
業を同族会社に組織がえをする等により、滯納処分の目的達成を不可能とする
ような事例が少なくなかった6」という背景があったが、当該行為（詐害行為）
を詐害行為取消権の行使によって取消すことは、次のような理由から適切な徴収方法とは思われなかった。
①詐害行為取消権の行使は、司法手続き（訴訟）を経由しなければならず、迅
速性に欠けること。
②租税債務者と受益者（転得者）が、ともに悪意であることを課税庁側が立証しなければならないこと。
③国税債権は大量かつ反復的に生じるものであり、個別的対応は手続き的に煩雑であるだけでなく、費用負担も大きくなること。
このように、私法上の詐害行為取消権を行使するためには、租税債務者について詐害意思が存在し、かつ、詐害事実が存在することなどを要件とした上で、その立証責任を課税庁側が負わなければならないといった事務負担の重さに加え、機動性・迅速性にも欠けるという問題があった。そのため、租税債務者に詐害行為等があった場合の徴収方法を改正すべく、一定の要件の下では、司法手続きによらない、課税庁側が単独で行使できる行政処分としての「第二次納税義務制度」が法制化されるに至った。
5

吉国二郎・荒井勇・志場喜徳郎共編『平成 21 年改訂国税徴収法精解』財団法人大蔵財務協会３頁（2009）参照。
6「次は納税者に詐害行為等がありました場合の徴税方法を改善したことであります。すなわ
ち滯納処分の実情に顧みますと、滯納者が故意にその財産を親族等に移転し、あるいはその事
業を同族会社に組織がえをする等により、滯納処分の目的達成を不可能ならしめるごとき事例が少くない実情でありますので、正当な納税者との権衡上、かかる場合には、滯納者本人について滯納処分を執行しても、なお徴收すべき税金に不足するときに限つて、これらの親族または同族会社から徴税できることとしたのであります。」第 010 回国会・大蔵委員会・第 38 号・
昭和 26 年３月 20 日・西川政府委員の説明（国会会議録検索システムＵＲＬ：
http://kokkai.ndl.go.jp/SENTAKU/syugiin/010/0284/main.html
により調査。）

3(315)

１．１．２

制度改正の沿革

昭和 26 年の国税徴収法改正時に第二次納税義務制度が体系的に立法化されたが、その主たる目的は「租税債務者が故意にその財産を親族等に移転し、あるいはその事業を同族会社に組織がえをする等により、滯納処分の目的達成を不可能とする事態に対処するため7」であった。つまり、その適用範囲が親族等の通謀的な租税回避行為、あるいは法人成りによる租税回避行為といった稚拙な租税回避等を対象としたものといえる。
しかし、その後の経済社会の発達に伴い各種の制度が複雑化するにつれ、租税の賦課法規もまた複雑化していくこことなった。その結果、一方においては複雑な経済的制度を利用して租税の合法的な回避が行われるようになり、また一方においては租税の賦課制度と徴収制度との間にずれが生じる事態となった。
この事態を解決し、租税徴収の確保を全うするため租税徴収制度調査会が設置され、３年間にわたる検討がなされた。
昭和 34 年に全文改定された国税徴収法（昭和三十四年四月二十日法律第百四十七号）においては、租税徴収制度調査会の「答申の趣旨」に基づいて、いわゆる第二次納税義務の範囲を合理的に拡張して、責任財産が合法的に納税者の支配から逸脱した場合においても、これを私法秩序を乱さない特定の方法によって、「当該財産について権利を有する者に補充的な納税義務を課する方法によって租税徴収の確保を図ろう」としたのである8。
１．２

第二次納税義務の意義

１．２．１

第二次納税義務とは（１）第二次納税義務の意義
昭和 34 年に国税徴収法が全文改定されたことによって、第二次納税義務の意
義も変貌を遂げた。つまり、第二次納税義務の範囲は従来に比して大幅に拡張されたが、「第二次納税義務の制度は、形式的には第三者に財産が帰属している場合であっても、実質的には納税者にその財産が帰属していると認めても公平を失しないようなときにおいて、形式的な権利の帰属を否認して、私法秩序を乱すことを避けつつ、その形式的に権利が帰属している者に対して補充的に納税義務を負担させることにより、徴税手続の合理化を図るために認められている制度9」といわれるように、①租税徴収の確保、②私法秩序の尊重、③徴収
制度の合理化という租税徴収制度調査会の答申に基づく３つの基本的考え方を
7
8
9

前掲注６
吉国・荒井・志場・前掲注５・33 頁。
吉国・荒井・志場・前掲注５・312 頁。

4
(316)

反映したものとなっている。
この意義については、「第二次納税義務の制度は、納税者の財産につき滞納処分を執行しても、なおその徴収すべき額に不足すると認められる場合において、形式的には財産が第三者に帰属しているとはいえ、実質的にはこれを否認
して、納税者にその財産が帰属していると認めても公平を失しないような場合に、その形式的な財産帰属を否認して、私法秩序をみだすことを避けつつ、その形式的に財産が帰属している第三者に対し補充的、第二次的に納税者の納税義務を負担させることにより租税徴収の確保を図ろうとする制度」と判示10されていることからも、確固たるものとなっている。
（２）第二次納税義務と保証債務の関係
第二次納税義務の性格は、保証債務に類似しているともいわれる。それは、主たる納税義務に生じた時効の中断や消滅などの一定の事由の効力が第二次納税義務に及び（附従性）、主たる納税義務者の義務の履行がなされない場合に、第二次納税義務者がその履行の責めを負う（補充性）からである。このように附従性と補充性を合わせ持つことから、第二次納税義務の性格が保証債務に類似しているといわれるのである。
この点に関し、吉良実氏は「第二次納税義務の法的性格については、従来から見解が分かれしばしば議論されているところである11。」と述べていることから、この見解に関する代表的な２つの説を検討することによって、第二次納税義務の法的性格の位置づけを行うこととする。一つは、「法定保証債務説」といわれるもので、第二次納税義務を私法上の保証債務と同一視し、私法上の保証債務に関する民法上の規定あるいは法理論から第二次納税義務の法的性格を論ずる説である。もう一つは、吉良氏も採用している「固有義務説」といわれるもので、第二次納税義務と私法上の保証債務の類似性は認めながらも、両者は異なるものであるとの前提に立って、第二次納税義務の法的性格を論ずる
説である12。したがって、吉良氏の立場に立てば、主たる納税義務と第二次納税義務とは別個に存在する独立した固有の義務ということになる。
私見としては、保証債務と第二次納税義務はいずれもが附従性と補充性を有するといった共通点があることから、その類似性を否定するものではないが、10

大阪高等裁判所・昭和 48 年 11 月８日判決（昭和 47 年（行コ）第２号事件（不動産差押処分等取消等請求控訴事件））
11
吉良実「わが国の第二次納税義務制度」『杉村章三郎先生・古稀祝賀・税法学論文集』日本
税法学会 70 頁（1970）12
吉良・前掲注 11・70 頁、浅田久治郎・深谷和夫・西澤博『改訂新版第二次納税義務制度の実務と理論』財団法人大蔵財務協会 302～305 頁（2005）参照。

5
(317)

私法上の保証債務は当事者間の保証契約又は保証委託契約に基づいて成立する（私的自治の原則に基づいて成立する）ものであるのに対し、第二次納税義務
は所定の要件を充足することによって法律の規定によって当然に成立するものである。このように成立の根底を異にする観点から、第二次納税義務を私法上の保証債務と同一視する見解には反対である。
ちなみに、国税徴収法基本通達（以下、「基本通達」と記載。）第 32 条関係
28（時効の中断）は、「第二次納税義務の時効中断の効力は、主たる納税者の納税義務には及ばないが、主たる納税者の納税義務の時効中断の効力は、第二次納税義務に及ぶものとする（民法第 457 条第 1 項参照）。なお、主たる納税者の納税義務が時効の完成により消滅するおそれがある場合には、その納税義務の存在確認の訴えの提起等時効中断の措置をとることに留意する（平成６.
６.28 名古屋地判等参照）。この場合において、国がこの訴訟に勝訴したときは、主たる納税者の国税の徴収権の消滅時効は 10 年になる（通則法第 72 条第３項、民法第 174 条の２第１項）。」と規定しており、課税庁は第二次納税義務の性格を保証債務に類似したものとして捉えているとも見受けられ、吉良氏も同様の指摘をしている13。
しかし、課税庁の意図するところは、「租税債務たる主債務につき滞納処分の執行が事実上不能となったため、消滅時効が完成した場合、その保証債務について時効中断の措置がとられていても、保証債務もともに消滅する」と判示14されたことを受けて、租税債権を保全するために租税債権存在確認訴訟等の訴えの提起等による時効中断措置を図るべきこと15を規定したに過ぎず、第二次納税義務の独立性までを否定したものではないと考える。
１．２．２

第二次納税義務の成立要件

第二次納税義務の成立要件は、法第 33 条から第 39 条まで又は第 41 条で規定されているが、共通している要件は次の２点である。
①本来の納税義務者（以下、「主たる納税義務者」という）の国税が滞納していること。
②主たる納税義務者の財産に滞納処分を執行してもなお徴収すべき額に不足すると認められること。
13

吉良・前掲注 11・70 頁。
東京地方裁判所・昭和 39 年３月 26 日判決（昭和 38 年（ワ）第 1946 号事件（法人税債務
不存在確認請求事件））
15
東京地裁・判決・前掲注 14 は「時効中断のためというような特別の必要がある場合には、国の側から民事訴訟を提起することはなんら妨げられないものと解するのが相当である。」と判示している。
14

6
(318)

以下では各成立要件の内容を確認し、成立要件自体に第二次納税義務者16にとっての不利益事項が内在していないかどうかを検証する。
（１）要件①について「主たる納税義務者の国税が滞納していること」とは、有効に成立・確定した主たる納税義務が、その納期限までに履行されていない状態を意味する。この場合において、主たる納税義務者が自己申告納税制度に基づいて確定申告や修正申告等を行った場合には、その数額や存否が第二次納税義務者との関係で争いとなる余地はない。しかし、課税庁による更正処分や決定処分等による賦課決定等に瑕疵がある状態で納税義務が確定した場合には、第二次納税義務者
がその数額や存否について争うことができる余地が生じうる。
つまり、主たる納税義務の確定行為に瑕疵があった場合に、その瑕疵の程度
が取消原因にとどまりうる程度のものであるか、無効原因に該当するものであ
るかによって、この要件①の成立要件が充足されるか否かが異なってくるということである。
具体的には、取消原因にとどまりうる程度のものである場合は、主たる納税義務の確定行為は行政機関によって取消されるまでは効力があると認められることから、その国税が滞納したときには、この要件①を充たすものといえる。
一方、主たる納税義務の確定行為にかかる瑕疵が無効原因に該当する場合には、主たる納税義務を確定しうるだけの法律効果が生じないことから、主たる納税義務の滞納という概念は存在せず、要件①が充たされていることにはならないと解すべきである。この点に関し、三木義一氏は「違法な確定行為によって租税債務が成立することを租税構成要件が予定しているとは解しえない。第二次納税義務成立の一要件である「主たる納税者の租税債務」とは、あくまでも法の適正な解釈・適用のもとに主たる納税者が本来納税すべき租税債務に限定され、その租税債務を主たる納税者が滞納した場合にはじめて第二次納税義務の第一の構成要件が充足されたことになると思われる17。」と述べている。
まさに、要件①の「主たる納税義務者の国税が滞納していること」の正確な定義づけが、第二次納税義務の成立要件が充足されているか否かの判断基準となり、ひいては第二次納税義務者の権利救済の問題を解決する糸口になると考えられる。したがって、適法性を欠く課税処分が主たる納税義務者になされ、その租税債務が滞納したとしても、第二次納税義務は客観的には成立しておら16

国税徴収法第 33 条から第 39 条まで又は第 41 条の規定により納税者の国税を納付する義務を負う者をいう。
17
三木義一「第二次納税義務の再検討」『現代税法と人権』勁草書房 86 頁（1992）

7
(319)

ず、第二次納税義務者はその数額や存否について争うことができると考えられる。
（２）要件②について「主たる納税義務者に対し滞納処分を執行してもなお徴収すべき税額に不足すると認められること」とは、「法第22条第４項の通知を発する時の現況において、納税者に帰属する財産（国税につき徴している担保財産で、第三者に帰属しているもの及び保証人の保証を含めるものとする。）で滞納処分（交付要求及び参加差押えを含む。）により徴収できるものの価額が、納税者の国税の総額に満たないと認められるときをいい、その判定は、滞納処分を現実に執行した
結果に基づいてする必要はないものとする。」と基本通達第22条関係４は規定している。
ここで問題となるのが、「なお徴収すべき税額に不足すると認められること」の『徴収不足額』の解釈である。基本通達は徴収不足額を「滞納者の国税総額」と捉えているが、最高裁第３小法廷・昭和38年６月25日判決は、「無限責任社
員の第二次納税義務は、会社財産に対する滞納処分をしてもなお不足ある場合に、その不足額について生ずるものであって、会社の国税債務全額について生ずるものではない」と判示18している。
このように最高裁判所で判示されているにもかかわらず、基本通達が徴収不足額を「滞納者の国税総額」と捉えている点について、三木義一氏は「第二次納税義務は補充的なものであるのに私法上の催告の抗弁権（民法452条）、検索の抗弁権（民法453条等）等が認められていないのは「徴収不足額」に限定されているからであると解しうる19」ことなどを根拠として、「徴収不足額に限定されていると解するのが正当な解釈であろう20」と述べている。
要件①に比べ、要件②が第二次納税義務者の権利救済の問題として取り上げられることは多くないが、それは第二次納税義務者に「滞納者の国税総額」の負担を実質的に強いることがないよう徴収法で実務上の取扱いが規定されているからだと考える。つまり、法第 32 条４項では、「第二次納税義務者の財産の換価は、その財産の価額が著しく減少するおそれがあるときを除き、第一項の納税者の財産を換価に付した後でなければ、行うことができない。」と規定して
18

最高裁判所第３小法廷・昭和 38 年６月 25 日（昭和 35 年（オ）第 443 号事件（滞納処分による乗余金決定に対する変更請求事件））
19
三木・前掲注 17・87 頁。
20
三木・前掲注 17・87 頁。

8
(320)

おり、第二次納税義務者の負担すべき額が実務上は「徴収不足額に限定される」と解釈でき得るからである。
１．２．３

第二次納税義務の成立時期

租税債権は、一般的に課税要件を満たす事実が存在することによって成立す
る21と考えられており、通則法第15条第２項で「納税義務は、次の各号に掲げる国税（第一号から第十二号までにおいて、附帯税を除く。）については、当該各号に定める時（当該国税のうち政令で定めるものについては、政令で定める時）に成立する。」と明文を以って国税の納税義務の成立時期を規定しているが、第二次納税義務の成立時期については規定していない。
第二次納税義務の成立時期に関しては、基本通達第32条関係１が「第二次納税義務は、法第33条から第39条まで又は第41条《第二次納税義務》に規定する
特定の納税者が国税を滞納し、かつ、それらの条に規定する要件を満たすこと
によって成立する。」と規定していることから、法定の要件を充足することによって成立すると考えられる。
これに対し、金子宏氏は「第二次納税義務は、この納付告知処分によって成立し、かつ確定すると解すべきであろう22。」と成立の時期を異にしている。
金子氏の説によれば、納付告知処分は更正処分や決定処分のような確認処分ではなく、行政法上の一種の形成処分ということになる。なお、谷口勢津夫氏も金子氏と同様の見解に立ち、「この納付通知書による告知によって、第二次納税義務が成立し、かつ、確定すると解される23。」としている。
この点に関し、神戸地方裁判所・昭和46年11月16日付判決は「ところで【判示事項二】納付通知書による告知は納税務義務者に対し抽象的に発生していた租税債権を具体的に確定し、その税額について履行の請求をするという二つの性質を兼ね備えるものである。」と判示24しており、第二次納税義務は主たる納税義務が法定の要件を充足する事実が発生したことにより抽象的に成立していた納税義務が、納付告知処分によって具体的に確定されることを説示している。したがって、納付告知処分は更正処分や決定処分と同様、行政法上の確認処分という解釈をしたい。

21

水野武夫「第二次納税義務」北野弘久編『税法の基本原理・判例研究・日本税法体系１』
学陽書房 165 頁（1978）
22
金子宏『租税法（第 15 版）』弘文堂 145 頁（2010）23
谷口勢津夫『税法基本講義』弘文堂 151 頁（2010）24神戸地方裁判所・昭和 46 年 11 月 16 日判決（昭和 39 年（行ウ）第８号、昭和 40 年（行ウ）第 17 号事件（不動産差押処分取消等請求並びに納税義務不存在確認請求事件））

9
(321)

１．２．４

第二次納税義務の確定要件

法第 32 条の第二次納税義務の通則は、「税務署長は、納税者の国税を第二次納税義務者から徴収しようとするときは、その者に対し、政令で定めるところ
により、徴収しようとする金額、納付の期限その他必要な事項を記載した納付通知書により告知しなければならない。」と規定しており、この「納付の告知処分」により、抽象的に成立していた第二次納税義務が具体的に確定すると考えられることは既述のとおりである。
なお、金子宏氏と谷口勢津夫氏は、「第二次納税義務は、納付告知処分によって成立し、かつ、確定すると解される」旨の立場を採っている25が、『平成21年改訂国税徴収法精解』においても、「この納付通知が送達されること、す
なわち、第二次納税義務の納付告知によって、抽象的に成立していた第二次納税義務者の第二次納税義務が具体的に確定することとなり、その法律的性質は、一般の納税者に対する賦課課税の場合の納税告知に相当するということができる26」と解説していることからも、第二次納税義務についても法定の要件を充足する事実が発生したことにより、抽象的に成立していた納税義務が納付告知処分によって具体的に確定されると解釈すべきであろう。
１．３

小括

このように、第二次納税義務制度は昭和26年の徴収法改正時に体系的に立法化され、昭和34年の徴収法の全文改定時に租税徴収制度調査会の「答申の趣旨」に基づき改正され現行制度となった。それから50余年を経過しようとしているが、その間に第二次納税義務者をめぐる問題が顕在化してきた。本章では、その解決策を検討する前提として、第二次納税義務制度の制定の背景、第二次納税義務の成立要件や確定要件などの内容を考察した。次章では、第二次納税義
務者をめぐる問題点を具体的、実証的に検証する。
２．第二次納税義務者をめぐる問題点
２．１

国税不服審判所の裁決事例の検証

２．１．１

国税不服審判所の裁決の現状と分析

主たる納税義務者が納期限までに国税を完納しない場合、「滞納国税」となり徴収法に基づく財産調査（質問及び検査（法第 141 条）、捜索（法第 142 条乃至147 条））を経て、滞納処分が執行される。しかし、その滞納者の財産に滞納処分を執行してもなお徴収すべき額に不足すると認められる場合には、主たる納2526

金子・前掲注 22・138 頁、谷口・前掲注 23・151 頁。
吉国・荒井・志場・前掲注５・317 頁。

10
(322)

税義務者と一定の関係にある者、つまり第二次納税義務者がその滞納国税を納付する義務を負うこととされている。
ところが、制度上、第二次納税義務者は、①主たる納税義務者の納税義務がいつ確定したのかを知るすべはなく、②主たる納税義務者に認められている「更正の請求（通則法第 23 条）」といった権利救済制度も通則法には規定されていない。つまり、第二次納税義務は特異な義務であるにもかかわらず、それを負担することとなる第二次納税義務者の権利救済に関する固有の規定が設けられていないのである。第二次納税義務者の権利救済に関する問題が顕在化してきた本質的な原因は、このような権利救済制度の不備にあるのではないか。
それでは、実際に「納付通知書による告知処分」を受けた第二次納税義務者
は、自己の権利を救済するためにどのように対処したらいいのだろうか。法的手続きに訴える場合、不服申立前置主義が採られているため、原則として原処
分庁（税務署又は国税庁）に異議申立てを行い、その後に国税不服審判所に審査請求を行う必要がある。その現状を把握するため、まず主たる納税義務者及び第二次納税義務者など（以下、「主たる納税義務者等」と記載。）が国税不服審判所に対して、徴収関係に関する審査請求をどれくらい申立てているのか、その実態を情報公開されている平成16年度から平成21年度までについて分析し（表－１）、その上で、第二次納税義務者が国税不服審判所に審査請求を行った状況を国税不服審判所のホームページから抽出して分析した。
まず、表－１で概要をみると、主たる納税義務者等からの国税不服審判所に対する徴収関係の審査請求は、平成16年度が286件（構成割合9.3％）、平成17
年度が233件（同7.9％）、平成18年度が501件（同20.0％）、平成19年度が314件（同11.4％）、平成20年度が294件（同10.4％）、平成21年度が344件（同10.6％）となっており、平成18年度を除けば、徴収関係の審査請求は発生件数全体のほぼ10％前後を占めている。
表－１
年度
発生件数
徴収関係
全

体

審査請求の状況（単位：件、％）

16年度

17年度

18年度

（9.3）

（7.9）

（20.0） （11.4） （10.4） （10.6）

286

233

501

314

294

344

3,087

2,963

2,504

2,755

2,835

3,254

11
(323)

19年度

20年度

21年度

【出所】国税不服審判所のホームページより作成。
（注）１．審査請求の状況には、国税通則法に基づくものの他に行政不服審査法に基づく審査請求が含まれている。
２．（）内は、全体に占める割合（単位：％）である。

３．処理件数は税目別に公表されていないため、発生件数のみとした。
次に、同ホームページで情報公開されている裁決要旨について、その開示期間である平成８年７月１日から平成21年12月31日までの「審査請求」の発生事
案ごとに、徴収法の第何条に該当するかを分析した（表－２）。その結果、第二次納税義務に関する審査請求の裁決は179件で、徴収法第39条関係が75件（構成割合41.9％）、法第34条関係が14件（同7.8％）、法第36条関係が６件（同3.4％）、
法第37条関係が２件（同1.1％）、その他（分類不能等27）が82件（同45.8％）
であった。
表－２

裁決結果の条文別内訳

条

文

件

数

（単位：件、％）

34条

36条

37条

39条

その他

（7.8）

（3.4）

（1.1）

（41.9）（45.8）

14

6

2

75

82

【出所】同上の「裁決要旨検索システム」から「第二次納税義務」をキーワー
ドにデータを抽出した。
（http://www.kfs.go.jp/cgi-bin/sysrch/prj/web/pub/editCriteriaBy
Keyword）（注）１．条文は、国税徴収法の条文番号である。
２．平成８年７月１日から平成21年12月31日までに公表された裁決結果を条文別に集計した。
３．（）内は、全体に占める割合（単位：％）である。

４．【条文関係】
法第34条関係：清算人等の第二次納税義務
法第36条関係：実質課税額等の第二次納税義務
法第37条関係：共同的な事業者の第二次納税義務
法第39条関係：無償又は著しい低額の譲受人等の第二次納税義務
ここで得られる仮説の一つは、法第39条関係の審査請求・裁決結果が最も多27

裁決要旨に徴収法の条文番号が記載されていないことなどにより「分類不能等」とした。

12
(324)

いことから、「法第39条関係で第二次納税義務者と課税庁との間に何らかの相違（ずれ）――例えば、徴収法の条文解釈の相違、実体取引の認識に関する相違が生じているのではないか」ということである。
２．１．２

法第 39 条関係の裁決事例の結果分析

表－２の徴収法第39条関係の75件（構成割合41.9％）の審査請求の顛末を示したのが表－３である。課税庁側の敗訴に相当する「全部取消し」と「一部取消し」の合計が27件（割合36.0％）、第二次納税義務者側の敗訴に相当する「棄却」と「却下」の合計が48件（割合64.0％）となっている。この結果からも、「法第39条関係で第二次納税義務者と課税庁との間に何らかの相違（ずれ）が生じているのではないか」ということが、改めて推論できる。
表－３

国税徴収法第39条の裁決結果の内訳

裁決結果
件

数

【出所】表－２（単位：件、％）

全部取消し

一部取消し

却下

棄却

（15.3）（19.4）（1.4）（63.9）

11

16

1

47

に同じ。

（注）１．裁決結果は、平成８年７月１日から平成21年12月31日までの公表分
である。
２．（

）内は、全体に占める割合（単位：％）である。

それでは、実際にどのような点が第二次納税義務者と課税庁との間での争点となっているのだろうか。これを実証的に分析するため、第二次納税義務者から国税不服審判所に提出された審査請求書の情報開示の請求を行ったが、国税不服審判所からは「当該行政文書には、氏名、住所など特定の個人を識別できる情報及び個人の権利利益を害するおそれがある情報、並びに、法人等の情報又は営業を営む個人の当該事業に関する情報で競争上の地位その他正当な利益を害するおそれがある情報等、行政機関の保有する情報の公開に関する法律第５条第１号及び第２号の不開示情報に該当するものが記録されています。したがいまして、当該行政文書に対する開示請求は不開示としました。」という行
政文書不開示決定通知書の回答しか得ることができなかった。
徴収法は第１条で「私法秩序との調整」を謳っているが、当事者間でどのような点が問題となっており、その原因はどこにあるのか。それを「２．２
13
(325)

第

二次納税義務者からの徴収手続きとそれをめぐる問題点」で検討し、その解決の方途は「２．３

租税回避と第二次納税義務」及びその後の章での判例分析などを経て方向付けを行うこととする。
２．２

第二次納税義務者からの徴収手続きとそれをめぐる問題点

２．２．１

徴収手続きとそれをめぐる問題点

主たる納税義務者の滞納国税を第二次納税義務者から徴収しようとするときの手続きは、徴収法第 32 条第１項（第二次納税義務の通則）及び徴収法施行令第 11 条（第二次納税義務者に対する納付通知書等の記載事項）で次のように規定されている。
○徴収法第 32 条第１項（第二次納税義務の通則）「税務署長は、納税者の国税を第二次納税義務者から徴収しようとするときは、その者に対し、政令で定めるところにより、徴収しようとする金額、納付の期限その他必要な事項を記載した納付通知書により告知しなければならない。
この場合においては、その者の住所又は居所の所在地を所轄する税務署長に対しその旨を通知しなければならない。」○徴収法施行令第 11 条（第二次納税義務者に対する納付通知書等の記載事項）「法第 32 条第１項（第二次納税義務の通則）に規定する納付通知書には、次の事項を記載しなければならない。
１．納税者の氏名及び住所又は居所
２．滞納に係る国税の年度、税目、納期限及び金額
３．前号の金額のうち第二次納税義務者から徴収しようとする金額並びにその納付の期限及び場所
４．その者につき適用すべき第二次納税義務に関する規定」（第２項以下は省略）
ここで規定する「納付通知書」には、第二次納税義務を課されることの根拠として「国税徴収法第何条何項」と記載されるのみで、納付の告知を受けた第二次納税義務者の最大の関心事である「第二次納税義務を負うこととなる具体的な根拠」が記載されないのである。第二次納税義務者からの徴収手続きに関して、第二次納税義務者が提起した問題点として、「納付告知処分と納付通知書への理由附記の必要性」と「法第 39 条で規定する「著しく低い額の対価による譲渡」の「著しく」の解釈」の二点について、国税不服審判所の裁決事例を題材として検討する。
14
(326)

２．２．２

納付告知処分と納付通知書への理由附記の必要性

納付通知書への理由附記の必要性をめぐって、第二次納税義務者が審査請求の中で論駁している事案として、名古屋国税不服審判所の裁決事例を取り上げ、その裁決要旨を踏まえて納付通知書への理由附記の必要性を検討する。
（事案）－名古屋国税不服審判所【平 19.2.20 名裁（諸）平 18-45】－「請求人は、第二次納税義務の告知処分に係る納付通知書には、請求人に第二次納税義務が発生したことの根拠となる法律として国税徴収法第 39 条と記載があるが、備考欄は空欄であり、それ以上に具体的にどのような行為が同条のどの要件に該当しているのか分からず、法律に素人の請求人としては防御の対象を特定することができず、異議申立てをするか否かの判断は不可能であるので、納税通知書の備考欄に全く記載がなく、防御の対象となる具体的行為と適用要件が特定されていない以上、本件異議申立てについての法定の期間は進行しない旨主張する。
しかしながら、国税徴収法施行令第 11 条《第二次納税義務者に対する納付通知書等の記載事項》では、納付通知書の記載事項が規定されているが、上記のような具体的説明までは必要とされておらず、国税通則法第 77 条《不服申立期間》第１項は、不服申立ては、処分に係る通知を受けた場合には、その受けた日の翌日から起算して２か月以内にしなければならない旨規定していることか
ら、請求人の上記主張には理由がない。
したがって、本件異議申立ては、不服申立期間の経過後になされた不適法なものであるので、国税通則法第 75 条《国税に関する処分についての不服申立て》
第３項の規定により、本件審査請求は不適法なものである。」
審査請求人の「具体的にどのような行為が同条（法第39条：執筆者記載）のどの要件に該当しているのか分からず、法律に素人の請求人としては防御の対象を特定することができず、異議申立てをするか否かの判断は不可能である」
旨の主張には首肯できる一面がある。一方、通説としては、第二次納税義務者と主たる納税義務者は徴収法（法第33条から法第39条まで又は法第41条）で規定する特別な関係があるため、実際には第二次納税義務者が主たる納税義務者の行為、したがって、主たる納税義務の成立や確定、滞納状況を知り得る場合が多いとされる。果たして、どのような行為が同条の要件に該当するのか、それを明記することまで課税庁に求められるのであろうか。
この点に関し、浅田久治郎氏は、青色申告承認の取消通知書の理由附記をめ
15
(327)

ぐる論争を織り交ぜて論じた「第二次納税義務の告知処分とその理由附記の要
否、国税徴収法第39条の「著しい低額譲渡」の判断要素28」において、「一般論としては、理由附記などの方法により処分の具体的理由を明示するのが望ましいことはいうまでもない。しかし、現在の実情は、むしろ理由附記などを要するのが例外であって、それを要求されていないのが通常である。この背景には、処分理由の附記などがなくても相手方はそれを知りうるのが通常である（その処分がされるまでに調査その他の接触の機会があり、それを通じて処分理由を知りうるのが通常である）との現状に対する認識があるように思われる。そして、その前提のもとに、行政の円滑性の要請と相手方の利益保護の要請との調和点を「原則として処分理由の附記などの措置は不要」というところに求め、相手方の利益をより重視する必要のある処分29についてだけ、例外的に理由附記などの措置が要求されているものと考える。
このように理由附記などの措置を一種の調和点としてとらえるとすれば、各種の処分の性質、重要性などの差異によって、理由附記などの措置の内容にもその程度の差異があり得る。従って、青色申告承認取消しのように、いったん与えた利益を奪う処分について理由の具体的記載が必要だとしても、そのような処分とは異なる第二次納税義務の告知処分について、それと同様であるべきだということにはならない。」と述べている。
私見としては、第二次納税義務者の権利保護・救済のためには処分の理由を具体的に附記することで第二次納税義務者に防御の対象を特定させ、異議申立てをするか否かの判断材料を提供することが望ましいと考える。しかし、①国税債権が大量かつ反復的に生じるものであり、個別的対応は手続き的に煩雑であるだけでなく費用負担も大きくなること、②浅田氏が論じているように、処分の理由附記がなくても第二次納税義務者はその内容を知りうる場合が多いであろうという前提に立つならば、現実的な対応としては、納付告知処分に係る納付通知書に理由附記を行うまでの必要性はなく、事後的な救済措置とはなるが、納付告知処分を受けた第二次納税義務者からの争訟手続き上の理由照会に28

浅田久治郎「第二次納税義務の告知処分とその理由附記の要否、国税徴収法第 39 条の「著しい低額譲渡」の判断要素（広島地裁昭和 50 年４月 22 日判決・昭和 44 年（行ウ）第 27 号納税告知処分取消請求事件）」税大論叢 10 号（昭和 51 年８月 31 日）参照。
29
中村秀雄氏は、「青色申告承認の取消しの通知にこのような附記を命じたのは、承認の取消
しがその承認を得た納税義務者に認められる納税上の種々の特典を剥奪する不利益処分であることにかんがみ、取消事由の有無についての処分庁の判断の重要性と公正妥当を担保してその恣意を抑制するとともに、取消しの理由を処分の相手方に知らせることによって、その不服申立に便益を与えるためである」と述べている。
「青色申告承認取消しの法理」税大論叢 34 号
148 頁（平成 11 年６月 30 日）

16
(328)

応じるというのが現実的な対応策だと考える。
２．２．３

法第 39 条で規定する「著しく低い額」の解釈

次に、法第 39 条で規定する「無償又は著しく低い額の対価による譲渡、債務の免除、その他第三者に利益を与える処分（無償譲渡等の処分）」の条文解釈が争点となった東京国税不服審判所の裁決事例を検証する。具体的には、同条の「著しく低い額の対価による譲渡」の『著しく』とは、どのような判断基準に基づいて決められるのかが争点となった事案である。
（事案）－東京国税不服審判所【平 12.5.31 東裁（諸）平 11-154】－「徴収法第 39 条に規定する「著しく低い額の対価」と認められるか否かは、その財産の種類、数量の多寡、時価と対価の差額の大小、その他諸般の事情を総合的に考慮して、当該取引価格が通常の取引価格、すなわち時価に比較して社会通念上著しく低い額と認められるか否かにより判断するほかなく、不動産のように、時価が必ずしも明確ではなく、人によりその評価を異にする値幅のある財産については、徴基通第 39 条関係の注書の１30に定めるように、時価のおおむね２分の１に満たない額をもって、著しく低い額による対価と解するのが相当である。これを本件についてみると、納税者甲が請求人に本件不動産を譲渡した日における当該不動産の時価は 165,000,000 円、対価は 100,000,000
円であり、当該対価は時価の約 61％と当該時価の２分の１を相当上回っていることが認められるから、本件対価は「著しく低い額の対価」に該当せず、請求人に対してなされた第二次納税義務告知処分は違法である。
原処分庁は、対価が時価の２分の１に満たないことは一応の目安であって、画一的な基準ではないし、本件譲渡については、①時価と対価の差額が高額であること、②請求人は、不動産業を営む会社であり、もともと不動産取引に精通しているところ、本件においては特に、滞納者乙（甲の納税義務を承継した者）の資産状況等を承知の上で譲渡を受けたものであること、③本件対価から30「（著しく低い額の対価の判定）
法第 39 条の「著しく低い額の対価」によるものであるかどうかは、社会通念上、通常の取引に比べ著しく低い額の対価であるかどうかによって判定する。
(1)値幅のある財産（不動産等）については、特段の事情がない限り、時価のおおむね２分の１に満たない価額をもって「著しく低い」と判定しても差し支えない（昭和 54 年４月 24 日大
阪高裁判決）。
(2)対価が時価の２分の１を超えている場合において、その行為の実態に照らし、時価と対価との差額に相当する金員等の無償譲渡等の処分がされていると認められる場合があることに留意する。」浅田久治郎・深谷和夫・西澤博『第二次納税義務制度の実務と理論』財団法人大蔵財務協会 419～420 頁参照。

17
(329)

甲らに対する債権を差し引いてその回収を図る一方、甲が他の債権者からの追及を免れるため、本件譲渡に係る所有権移転登記手続を契約書作成前に了することに協力していることなど、徴基通第 89（ママ）条関係６に定める特別の事情があるというべきであり、したがって、本件対価は、なお社会通念上「著しく低い額の対価」といえる旨主張する。
確かに、著しく低いかどうかは社会通念上の総合判断であり、本件通達に定める「おおむね２分の１」という基準も、文字通り幅のある概念であるから、その財産の種類、数量の多寡、時価と対価の差額の大小、その他諸般の事情によっては、対価が時価の２分の１を多少超える場合でも、なお、社会通念上、「著しく低い額の対価」というべき場合があることは否定できないが、本件対価については、上記のとおり、時価の約 61％とその２分の１を相当上回ってい
る上、請求人は、税金の納付等のため本件不動産の売却を急ぐ甲らに懇願されて、特に需要もなく転売の見込みもない本件不動産を譲り受けることとし、実際、現在に至るまで転売もしていないのであって、このような状況を考えると、
本件対価とその時価の差額が 65,000,000 円に及ぶからといって、請求人に補充的に納税義務を負わせなければ公平の理念に反するとはいえず、原処分庁の主張には理由がない。」
東京国税不服審判所は「時価のおおむね２分の１に満たない額をもって、著しく低い額による対価と解するのが相当である。」と『著しく』の解釈に幅を持たせた見解を示しているが、所得税法や法人税法との解釈に相違がみられる。
つまり、所得税法に関しては所得税法施行令（昭和四十年三月三十一日政令第九十六号）第 169 条法第 59 条第１項第２号（贈与等の場合の譲渡所得等の特例）
で、「同項に規定する山林又は譲渡所得の基因となる資産の譲渡の時における価額の二分の一に満たない金額とする。」と規定しているとおり、判断基準が明確になっている。また、法人税法に関しては明文の規定はないが、譲渡価額が時価を下回っていれば低額譲渡として取扱われる。
このように、各税法の取扱いに相違があることは法律に素人の第二次納税義
務者はもとより、税の専門家にも分かりにくく、ここにも第二次納税義務者と課税庁との間に認識のずれが生じる原因が存在しているのではないだろうか。
２．３

租税回避と第二次納税義務

２．３．１

第二次納税義務の類型

第二次納税義務者が国税不服審判所に審査請求を行った結果を分析したとこ
ろ、法第 39 条で規定する第二次納税義務者からの審査請求が全体の４割を超え
18
(330)

ている事実が浮き彫りとなったが、法第 39 条で規定する第二次納税義務者以外の第二次納税義務者も審査請求を行っている。果たして、どのような者が第二次納税義務者に該当し、第二次納税義務の範囲はどのようになっているのだろうか。
徴収法は、主たる納税義務者に滞納処分を執行してもなお徴収すべき額に不足すると認められる場合で、主たる納税義務者と特定の財産などに関して一定の関係にある者が第二次納税義務者になると規定しているが、成立要件によって第二次納税義務を８つ（法第 33 条から法第 39 条まで又は法第 41 条）に類型化しているので、条文ごとにその内容を確認する。
①無限責任社員の第二次納税義務（法第 33 条）
第二次納税義務者は、合名会社又は合資会社の社員（合資会社にあっては、無限責任社員）である。この場合において、無限責任社員相互間では、連帯してその責めに任ずる。なお、第二次納税義務の範囲は、滞納国税の全額についてである。
ただし、この「滞納国税の全額」という負担範囲につき、反対の見解を判示した判決31がある。
②清算人等の第二次納税義務（法第 34 条１項）
第二次納税義務者は、清算人及び残余財産の分配又は引渡しを受けた者（無限責任社員を除く。）である。この場合において、第二次納税義務の範囲は、清算人は分配又は引渡しをした財産の価額の限度であり、残余財産の分配又は引渡しを受けた者はその受けた財産の価額の限度においてである。
（法第 34 条２項）
第二次納税義務者は、清算受託者（信託財産に属する財産のみをもってその国税を納める義務を履行する責任を負う清算受託者に限る。これを「特定清算受託者」という。）及び残余財産受益者等である。この場合において、第二次納税義務の範囲は、特定清算受託者は給付をした財産の価額の限度であり、残余財産受益者等は給付を受けた財産の価額の限度においてである。

31

前掲注 18・判決は「無限責任社員の第二次納税義務は、会社財産に対する滞納処分をしてもなお不足ある場合に、その不足額について生ずるものであって、会社の国税債務全額について生ずるものではない」と判示している。

19
(331)

③同族会社の第二次納税義務（法第 35 条）
第二次納税義務者は、一定の要件に該当する同族会社である。この場合において、第二次納税義務の範囲は、滞納者の有する同族会社の株式又は出資（滞納国税の法定納期限の１年以上前に取得したものを除く。）の価額の限度においてである。
④実質課税額の第二次納税義務、並びに同族会社等又は組織再編成等に係る行為計算の否認による課税額の第二次納税義務（法第 36 条１項、２項）
第二次納税義務者は、実質所得者課税の原則等の規定により課された国税の賦課の基因となった収益が法律上帰属するとみられる者又は実質判定の規定により課された消費税の賦課の基因となったその貸付けを法律上行ったとみられる者である。この場合において、第二次納税義務の範囲は、実質所得者課税の原則等の規定により課された国税の賦課の基因となった収益が生じた財産（取得財産を含む。）又は実質判定の規定により課された消費税の賦課の基因となった貸付けに係る財産（取得財産を含む。）を限度としてである。
（法第 36 条３項）
第二次納税義務者は、同族会社等又は組織再編成等に係る行為計算の否認の規定により否認された納税者の行為（否認された計算の基礎となった行為を含む。）につき利益を受けたものとされる者である。この場合において、第二次納税義務の範囲は、受けた利益の額を限度としてである。
⑤共同的な事業者の第二次納税義務（法第 37 条）
第二次納税義務者は、滞納者と生計を一にする配偶者その他の親族等で、滞納者の事業遂行に欠くことのできない重要財産を有しているなど一定の要件に該当する者である。この場合において、第二次納税義務の範囲は、重要財産（取得財産を含む。）を限度としてである。
⑥事業を譲り受けた特殊関係者の第二次納税義務（法第 38 条）
第二次納税義務者は、納税者から事業を譲り受けた親族その他の特殊関係者
で、かつ、その譲受人が同一とみられる場所において同一又は類似の事業を営んでいる場合における、その事業の譲受人である。この場合において、第二次
20
(332)

納税義務の範囲は、譲受財産（取得財産を含む。）を限度としてである。
⑦無償又は著しい低額の譲受人等の第二次納税義務（法第 39 条）
第二次納税義務者は、滞納者がその財産を無償又は著しく低い額の対価による譲渡、債務の免除、その他第三者に利益を与える処分（無償譲渡等の処分）を行った場合において、その無償譲渡等の処分により権利を取得し、又は義務を免れた者である。この場合において、第二次納税義務の範囲は、無償譲渡等の処分の時に滞納者の親族その他の特殊関係者である者は無償譲渡等の処分により受けた利益の限度、それ以外の者は無償譲渡等の処分により受けた利益が現に存する限度においてである。
⑧人格のない社団等に関する第二次納税義務（法第 41 条１項）
第二次納税義務者は、人格のない社団等に属する財産の名義人なっている第三者である。この場合において、第二次納税義務の範囲は、法律上帰属するとみとめられる財産を限度としてである。
（法第 41 条２項）
第二次納税義務者は、滞納者である人格のない社団等から財産の払戻又は分配を受けた者である。この場合において、第二次納税義務の範囲は、その払戻又は分配を受けた財産の価額を限度としてである。
以上、第二次納税義務について、①どのような者が第二次納税義務者に該当するのか、また、②第二次納税義務の範囲はどのようになっているのかを条文ごとに確認した。その結果、第二次納税義務の範囲は「…全額について…その責に任ずる」、又は「…の限度において」、若しくは「…を限度として」というように、『限度』という文言がほぼ共通的に使用され、その内容は『限度のない人的』な義務、『金銭的限度』としての債務、『物的限度』としての責任の３つに分けることができる。したがって、第二次納税義務は、その負担範囲を表す『限度』の有無とその内容（債務か責任か）によって類型化することが可能であり、類型化した第二次納税義務と各条文の目的（租税回避の防止、徴収手続きの合理化）との関連性で体系化したのが、表－４である32。

32

条文ごとの類型は、古川千津子「第二次納税義務に関する一考察－原告適格を中心として－」（租税資料館奨励賞の部・第 17 回）、13 頁～17 頁でも行っている。

21
(333)

表－４

第二次納税義務の責任範囲と制定目的による類型

限

制定目的

度

債務

の

と

有

責任

租税回 徴収手
条文及び内容避の防 続きの
止

合理化

無
無

33 条

無限責任社員なし

34 条１項

清算人等○

34 条２項

清算人等

○

35 条

同族会社

◎

36 条３項

行為計算否認の課税額

○

39 条

無償又は著しい低額の譲受人等◎

41 条２項

人格のない社団等の財産払戻等○物 責

36 条１項

実質所得者課税等の課税額

的 任36 条２項

資産譲渡等の実質判定による課

金 債
銭 務
的
限
度

有

限
度

◎
◎

税額
37 条

共同的事業者○

38 条

事業を譲り受けた特殊関係者◎

41 条１項

人格のない社団等の財産の名義
人

◎

なし

◎

（注）１．第二次納税義務の責任範囲を①限度の有無、②債務と責任（「金銭的限度」と「物的限度」）によって分類した。
２．「金銭的限度」は特定の財産の価額又は利益の額を限度とし、「物的限度」は特定の財産を限度（財産の価額ではなく、その財産そのものである。）とするものである。
３．制定目的は「租税回避の防止」と「徴収手続き合理化」とし、重要度が高い項目・順番に「◎」と「○」を付した。
法第 35 条、法第 38 条、法第 39 条で規定する第二次納税義務は、主に「租税回避の防止」を目的として制定された条文である。その中でも、表－２の裁決
結果の条文別内訳で、法第 39 条関係が 75 件、構成割合 41.9％と群を抜いて高いという結果を示しているように、法第 39 条で規定する第二次納税義務者の行
22
(334)

為が「租税回避行為」と看做され、課税庁を相手方（被申立人）とした法的手続きに発展しているものと考えられる。以降では、法第 39 条で規定する第二次納税義務者を中心に、その問題点の所在と権利保護及び救済の方途について考察を進める。
２．３．２

第二次納税義務制度と詐害行為取消権の異同

ここでは、「租税回避」との関連性が強い33とされる法第 39 条で規定する第二次納税義を取り上げ、第二次納税義務制度と詐害行為取消権の関係と異同を
比較する。
表－５

第二次納税義務制度と詐害行為取消権の対比34

第二次納税義務（法第 39 条）
主○不要

詐害行為取消権○債務者が悪意であること。

観○受益者が悪意であること。

的○滞納者の行った財産の無償譲渡 ○債務者の行った財産権を目的

行
使
の
要
件

等、債務の免除その他第三者にとする法律行為であること。

利益を与える処分であること。

○上記の行為により債権者が害客○徴収不足が滞納者の無償譲渡等

観に基因すると認められること。

○債務者が上記の行為をした時

的○滞納処分を執行してもなお徴収に弁済資力が不足しているこ不足が認められること。（納付と。（取消権行使時に債務者通知書を発する時の現況によの資力が回復した場合は、取る。）

り消すことはできない。）

行使のされていること。

○納付通知書による告知という行 ○必ず訴訟によって行使しなけ
政処分による。

ればならない。（課税庁が立方法

証責任を負う。）○上記の告知に係る国税だけを徴 ○取消効果は総債権者に及ぶ。

効

果

収できる。

○原則、財産の返還を求める。

○金銭納付の義務を負わせる。

返還できない場合は価額賠償として金銭支払を請求する。

33

前掲注６参照。
山本茂編著『平成 21 年版図解国税徴収法』財団法人大蔵財務協会 141 頁（2009）により作
成。
34

23
(335)

第二次納税義務制度は、詐害行為取消権（通則法第 42 条、民法第 424 条）とは異なり、第二次納税義務者の悪意を要件とせず、詐害行為の有無とは無関係に成立する。それは、租税徴収の便益性を考慮するという制度趣旨に沿ったものではあるが、第二次納税義務と詐害行為取消権の双方の要件が満たされている場合に、どちらを選択適用するかという問題が生じる。この点に関しては、
基本通達第 32 条関係 31 項によって、課税庁の判断に委ねられることとなっている35。それだけに、第二次納税義務者の権利保護への配慮がなされなければならないのではなかろうか。
２．４

小括

第二次納税義務者が国税不服審判所に審査請求を行った結果を分析してみると、法第 39 条で規定する第二次納税義務者からの審査請求が全体の４割を超えている事実が浮き彫りとなった。この結果は、第二次納税義務制度が立法化された背景が、納税者に詐害行為等があった場合の徴収方法を改善する目的があったこと36との関連性や、納付通知書の理由附記がなされていない問題、徴収法の条文解釈の難解さが複雑に交錯した結果といえるかもしれない。ただし、それだけではなく、法第 39 条で規定する第二次納税義務者以外の第二次納税義務者も審査請求を行っていることにも留意する必要がある。
不服申立前置主義が原処分庁（税務署又は国税庁）に対する異議申立てを経て、その後に国税不服審判所に審査請求を行うという二段階構造になっている
ため、その実態の全貌を解明するには限界があるが、第二次納税義務者が置かれている立場と権利救済の必要性は理解できた。第３章では、第二次納税義務者の権利救済にあたっての課題を租税争訟の検証を通じて整理する。

３

第二次納税義務者の租税争訟と課題

３．１

第二次納税義務者の租税争訟

３．１．１

不服申立前置主義と申立期間

通則法は不服申立前置主義を採用しているため（通則法第８章第 75 条以下）、「納付通知書による告知処分」を受けた第二次納税義務者は、自己の権利を救35「滞納者が行った法律行為が、第二次納税義務の成立要件と詐害行為取消権の要件（通則
法第 42 条、民法第 424 条）の双方を満たす場合には、いずれによることもできる。」国税徴収法基本通達（第 32 条 31 項）
36
前掲注６参照。

24(336)

済するため法的手続きに訴える場合には、まずは原処分庁（税務署又は国税庁）
に対する異議申立てを行い、それを経て国税不服審判所に審査請求を行わなければならない。この場合、第二次納税義務に固有の瑕疵があることを原因として異議申立て若しくは審査請求を行うことには特段の支障はない。しかし、主たる納税義務に瑕疵があることを原因として異議申立て若しくは審査請求を行うことについては、まず申立期間との関係で次のような問題が生じる37。つまり、課税庁が主たる納税義務者に対して「主たる課税処分（更正処分や決定処
分）」を行う段階では、第二次納税義務者が誰なのかが確定しておらず、したがって第二次納税義務者に対してその事実が通知されない（制度上も第二次納税義務者に通知することとされていない。）。その結果、第二次納税義務者は主たる納税義務者の納税義務がいつ確定したのかを知るすべがなく、納付通知書による告知処分を受けて初めてその事実を知ることとなるが、それから不服申立てを行っても既に法定の申立期間を徒過しており不服申立てが要件を欠くことから却下されてしまうという問題である。
例えば、課税庁が２月１日に主たる納税義務者に対して主たる課税処分の告知を行った場合、法定の申立期間はその翌日の２月２日から起算して２カ月後の４月１日となる（通則法第 77 条）。そして、課税庁から第二次納税義務者に対する納付通知書による告知処分が９月５日になされた場合には、この時点で既に法定の申立期間を徒過しており、仮に第二次納税義務者が不服申立てを行ったとしても「法定の期間経過後になされたもの」として却下されることになる（通則法第 83 条又は 101 条）。
この時点で、既に申立期間を徒過しており
課税庁

不服申立は要件不備として却下される。

２月１日に告知

９月５日に告知

主たる課税処分※

第二次納税義務者への納付告知処分

不服申立の起算日は主たる納税義務者に主たる課税処分が告知された２月１日の翌日２月２日、不服申立期限は２カ月後の４月１日である。

37

第二次納税義務者に原告適格が認められるか否かは、第３章第２節で考察する。

25
(337)

３．１．２

不服申立てと租税訴訟

行政事件訴訟法は、第８条１項で「処分の取消しの訴えは、当該処分につき法令の規定により審査請求をすることができる場合においても、直ちに提起することを妨げない」と規定し、原則として不服申立ての前置を要しないものとしている。これに対して、通則法は不服申立前置主義を採用しているため（通則法第115条第１項）、原則として不服申立ての決定および裁決を経た後でなければ、租税訴訟を提起することはできない。
通則法が決定および裁決という二段階の不服手続きを設け、これを経た後でなければ出訴を認めないとした趣旨は、「国税の賦課に関する処分が大量かつ回帰的なものであり、当初の処分が必ずしも十分な資料と調査に基づいてされえない場合があることにかんがみ、まず処分庁自体に対する不服手続によって処分庁に再審理、再考慮の機会を与え、その結果になお不服がある場合に審査裁決庁の判断を受けさせることとし、ある程度審査裁決庁の負担の軽減をはかろうとする目的に出たものであるが、他面において、課税処分を受ける者についても、事案を熟知し、事実関係の究明に便利な地位にある処分庁に対してまず不服を申し立て、簡便かつ迅速な救済を受ける道を開き、これによっても目的を達することができない場合には審査庁による比較的公平、慎重な審査に基づく救済を求めることを認める等、その権利救済につき特段の考慮を払う趣旨を含むものであることも見逃すことができない。」と判示38しているように、国税の賦課に関する処分が大量であることから出訴に先立って処分庁で解決を図ることで裁判所の負担を軽減すること、及び、専門的知識・経験を有する処分庁で裁判によらない簡便・迅速な解決を図ることで納税者の負担軽減・権利救
済につながることを期したものである39。
なお、行政事件訴訟法と通則法との関係であるが、行政事件訴訟法第１条は、「行政事件訴訟については、他の法律に特別の定めがある場合を除くほか、こ38

最高裁判所第２小法廷・昭和 49 年７月 19 日判決（昭和 44 年（行ツ）第 68 号事件（異議申し立て棄却決定取消請求事件））参照。
39
志場喜徳郎・荒井勇・山下元利・茂串俊共編『平成 22 年改訂 国税通則法精解』財団法人
大蔵財務協会 1032 頁（2010）では、「租税の賦課に関する処分については、課税標準の認定が複雑かつ専門的であるから、出訴に先立って不服申立て手続を要求することは、行政庁の知識と経験を活用して訴訟にいたることなく事件の解決を図ることができること及び訴訟に移行した場合に事実関係の明確化に資することができるという二重の意味において意義を有し、かつ、合理的な根拠をもつし、他面、国税の賦課は大量的・回帰的であるから、不服申立ての前置を要求することは、上記のことと相まって、裁判所が訴訟のはん濫に悩まされることを回避
しうること及び税務行政の統一的運用に資することが大きいことに重要な意義を認めうるからである」と記している。

26
(338)

の法律の定めるところによる」と規定しており、行政事件訴訟についは行政事件訴訟法が一般法であり、通則法に規定する事項（第８章第２節（114条乃至116条））が特別法に該当する。
３．１．３

租税訴訟の類型と第二次納税義務者の権利救済

租税訴訟は、その目的によって８つの類型がある40。まず、①租税行政処分が違法であることを理由として、その取消を求める「取消訴訟」（行政事件訴訟法第３条２項、同条３項、第９条）であり、租税訴訟の大部分を占めている。
次に、②租税行政処分に無効原因たる違法性があることを理由として、処分の存否またはその効力の有無の確認を求める「無効等確認訴訟」（同法第３条４項、第36条）である。これは、租税行政処分が無効であることを前提としているため、出訴期間の制限を受けず、不服申立前置主義の適用もない。そのほかには、③争点訴訟（同法第45条）、④不作為の違法確認訴訟（同法第３条５項、第37条）、⑤義務付け訴訟（同法第３条６項、第37条の２及び３）、⑥差止訴訟（同法第３条７項、第37条の４）、⑦過誤納金還付請求訴訟（同法第４条）、⑧国家賠償請求訴訟（国家賠償法）があげられる。
これら８類型の租税訴訟のうち、第二次納税義務者が自らの権利救済のために採り得るのは①取消訴訟と②無効等確認訴訟であり、果たして、第二次納税義務者にこの二つの租税訴訟の原告適格が認められるか否かを検証していく。
３．２

第二次納税義務者の原告適格

３．２．１

第二次納税義務者の原告適格

第二次納税義務の成立要件は、①主たる納税義務者の国税が滞納していること、②主たる納税義務者の財産に滞納処分を執行してもなお徴収すべき額に不足すると認められること、の２点であった。つまり、第二次納税義務を賦課する要件として、主たる納税義務が適法に存在していることが前提となる。
課税庁から主たる納税義務者になされた更正処分や決定処分等による賦課決
定等に瑕疵がある状態で納税義務が確定した場合、例えば、更正処分による税額が過大に確定しているような場合には、第二次納税義務者の負担額（徴収不足額）も過大となっていることから、瑕疵ある課税処分の直接の当事者ではない第二次納税義務者が租税争訟を提起し、その数額を争うことができるかという問題が生じる。つまり、第二次納税義務者に原告適格が認められるか否かということであり、これこそが第二次納税義務者の権利救済につながる問題であ40

金子・前掲注 22・825 頁参照。

27
(339)

る。この問題点について、主として①取消訴訟と②無効等確認訴訟を取り上げて考察を行うが、瑕疵の所在・種別による第二次納税義務者の権利救済に関する手段について改めて確認をしておく。
（１）瑕疵の所在・種別による第二次納税義務者の権利救済①第二次納税義務の成立要件に固有の瑕疵がある場合第二次納税義務者が、不服申立てや訴訟の提起（通則法第 75 条、114 条）
により、自らの権利救済を果たすことができる。
②主たる課税処分に「無効」または「不存在」に該当する瑕疵がある場合
そもそも、第二次納税義務が発生する法的根拠がないので、上記①と同様に第二次納税義務者が不服申立てや訴訟の提起（通則法第 75 条、114 条）により、自らの権利救済を果たすことができる。
③主たる課税処分に取消原因に相当する瑕疵がある場合
この場合には、次の２つの対処方法が考えられる。
ａ．第二次納税義務者が自らの第二次納税義務に関する「納付告知処分」の取消訴訟において、主たる課税処分の瑕疵を争う方法
ｂ．第二次納税義務者が、直接、主たる課税処分の取消訴訟を提起して争う
方法（２）取消訴訟における原告適格要件
主たる課税処分に取消原因に相当する瑕疵がある場合には、まずは、第二次納税義務者が自らの第二次納税義務に関する「納付告知処分」の取消訴訟において、主たる課税処分の瑕疵を争う方法（ａの方法）が考えられるが、この論争については、最高裁第二小法廷・昭和 50 年８月 27 日判決（昭和 48
年（行ツ）第 112 号課税処分取消請求事件）が「主たる課税処分等が不存在又は無効でないかぎり、主たる納税義務の確定手続における所得誤認等の瑕疵は第二次納税義務の納付告知の効力に影響を及ぼすものではなく、第二次納税義務者は、右納付告知の取消訴訟において、右の確定した主たる納税義
務の存否又は数額を争うことはできない」と判示したことで、結論が出され通説となっている。
なお、この判決は第二次納税義務者の原告適格を直接的な問題としたものではなく、主たる納税義務者に対する課税処分と第二次納税義務者に対する告知処分には違法性の承継が認められないことを根拠として判示したものである。この違法性の承継については第３節で検証する。

28
(340)

ところで、第二次納税義務者が自らの第二次納税義務に関する「納付告知処分」の取消訴訟において、主たる課税処分の瑕疵を争う方法（ａの方法）が否定された結果、残された方法は、第二次納税義務者が、直接、主たる課
税処分の取消訴訟を提起して争う方法（ｂの方法）ということになる。そのためには、第二次納税義務者に主たる課税処分の取消訴訟における原告適格が認められなければならない。
行政事件訴訟法は第９条で、「処分の取消しの訴え及び裁決の取消しの訴え（以下「取消訴訟」という。）は、当該処分又は裁決の取消しを求めるにつき法律上の利益を有する者（処分又は裁決の効果が期間の経過その他の理由によりなくなつた後においてもなお処分又は裁決の取消しによつて回復すべき法律上の利益を有する者を含む。）に限り、提起することができる。」と規定している。また、芝池義一氏は、「行政処分に対して取消訴訟を提起しようとする者は、一定の資格を備えていなければならない。これを原告適格という。そして、取消訴訟は主観訴訟であるから、当該取消訴訟によって自己の権利利益の保護を図る者にのみ、取消訴訟の提起のための原告適格が認められる41。」としている。つまり、原告適格が認められるか否かは、条文中の『法律上の利益を有する者』が鍵を握っており、第二次納税義務者がこれに該当するか否かにかかっている。
この点に関し、圖子善信氏は「「法律上の利益」について、判例・通説は実定法の保護している利益を指し、反射的利益はこれに含まれないとしている。これは原告適格を限定的に解するもので「法の保護する利益説」と呼ばれる。これに対して現実に受ける不利益の実態に着目し裁判で保護するに値するかどうかを個別具体的に判断して訴えの利益を判断しようとする説が提唱されている。これは原告適格をより広く認めようとするもので、「保護に値する利益説」とよばれる。」と説示している42。したがって、「法の保護する利益説」と「保護に値する利益説」のいずれの立場を採るかによっても原告適格の許容範囲が異なってくることになる。
以下では、第二次納税義務者が、直接、主たる課税処分の取消訴訟を提起して争う方法において、第二次納税義務者に原告適格を認める学説（積極説）・認めない学説（消極説）について検証を行う。

41

芝池義一『行政救済法第３版』有斐閣 39～40 頁（2006）
圖子善信「第二次納税義務者の権利救済について」税大論叢 26 号 44 頁（平成８年３月１
日）
42

29
(341)

３．２．２

学説の比較－積極説と消極説－（１）積極説
この積極説は、第二次納税義務者に原告適格を認めようとする説である。行
政事件訴訟法（第９条）は、原告適格が認められる者を主たる納税義務者だけに限定しておらず、「当該処分又は裁決の取消しを求めるにつき法律上の利益を有する者」と規定している。とするならば、主たる納税義務者に対する課税処分に瑕疵があることに基因し、負担する税額（第二次納税義務）が過大となった第二次納税義務者は直接的に不利益を被ることになる。したがって、第二次納税義務者は主たる納税義務者に対する課税処分を自ら取消す「法律上の利益を有する者」に該当し、第二次納税義務者には原告適格が認められると解釈する説である。
さらには、法律上の利益を有するか否かといった問題はあるが、法律上の利益を広く認めようとする傾向も考慮して、第二次納税義務制度が有する特異性から第二次納税義務者の権利保護の観点を重視し、積極説に近い考えを示す説もある43。
なお、第二次納税義務者に主たる課税処分に対する原告適格が認められるとした場合、その不服申立て及び出訴期間の起算日は「第二次納税義務者が納付告知処分を受けた時」を基準としなければ、第二次納税義務者の実質的な権利救済が担保されたことにはならない点に留意しなければならない。
（２）消極説
この消極説は、第二次納税義務者に原告適格を認めることには疑問を呈する説である。つまり、①主たる納税義務の課税処分は主たる納税義務者と国の間の法律関係を確定するものであり、第三者である第二次納税義務者が直接介入することは極めて異例なことであり、その必要もないということ、②主たる納税義務者に対する課税処分と第二次納税義務者に対する納付通知書による告知処分とは、その発生原因を異にしており、第二次納税義務者は主たる納税義務者に対する課税処分の取消しを求めるにつき、「法律上の利益を有する者」には該当し得ないということを根拠としている44。
例えば、水野武夫氏は「主たる納税義務者の課税処分の手続上の瑕疵については、手続上の瑕疵がないこと、すなわち適法な手続により処分を受ける利益というものは、その処分の相手方にのみ認められるものと解すべきではなかろ43

浅田久治郎・深谷和夫・西澤博『改訂新版第二次納税義務制度の実務と理論』財団法人大蔵財務協会 350 頁（2005）参照。
44
浅田ほか・前掲注 43・349 頁参照。

30
(342)

うか。したがって、この場合にも、第二次納税義務者には訴えの利益はないと解すべきものと思われる45」と否定的に論じている。
ところで、圖子義信氏は、「消極説は「法律の保護する利益説」に近いものと考えるが、その前提には第二次納税義務者は自己の告知処分の取消訴訟において主たる納税義務の課税処分の瑕疵を争うことが許されるべきであり、それが権利救済のためには極めて効率的であるとするものである46」と述べており、積極説と消極説という二つの説はあるが、どちらの説も第二次納税義務者の権利救済のために「主たる納税義務者の課税処分の瑕疵」を第二次納税義務者が争うことができる途を開くことの必要性を認めていると解釈し得る。
３．３

違法性の承継３．３．１

違法性の承継とは違法性の承継とは、連続して行われる行為間（行政行為間に限定されない。）
で、一定の要件のもとで、先行行為の違法性が後行行為に承継される現象をいう。したがって、訴訟において違法性の承継が認められる場合には、先行行為の違法性を理由として後行行為が取消されることになり、逆に、違法性の承継が認められない場合は、先行行為に取消事由に相当する瑕疵（違法性）があったとしても、それを理由として後行行為を取消すことはできない47。
３．３．２

学説の比較－積極説と消極説－

第二次納税義務者の権利救済で問題となるのは、主たる納税義務者に対する「課税処分」（以下、「主たる課税処分」）と第二次納税義務者に対する「納付告知処分」との間に違法性の承継が認められるか否かということである。すなわち、これまで判例は「主たる課税処分」と「納付告知処分」は別々の行政処分という見解を堅持してきたため、「主たる課税処分」の違法性は「納付告知処分」には承継されないとされてきた。したがって、第二次納税義務者は「主たる課税処分」に取消事由に相当する瑕疵（違法性）があったとしても、自らの納付告知処分の取消訴訟で先行処分（主たる課税処分）の違法性を理由として後行処分（納付告知処分）の取消を主張することはできないとされてきた。
ここでは、「主たる課税処分」と第二次納税義務者に対する「納付告知処分」との間について、違法性の承継を認める学説（積極説）・認めない学説（消極説）について検証を行う。
45
46
47

水野・前掲注 21・178 頁。
圖子・前掲注 42・45 頁。
芝池・前掲注 41・71～72 頁参照。

31
(343)

（１）積極説
積極説は、「主たる課税処分」と第二次納税義務者に対する「納付告知処分」との間の実質的な一体性・連続性を認めて、両者の間に違法性の承継を認めようとする説である。
積極説を採る三木義一氏は、「課税処分と徴収処分との間の一体性・連続性を重視しており、原則として両者の間にも違法性の承継が認められるべきであると解している48。」と、両処分を一連の手続きと捉えていることが窺える。
また、北野弘久氏は、「違法性の承継についての右のような従来の支配的見
解（最高裁第二小法廷・昭和50年８月27日判決49で採用された消極説：執筆者記載）に疑問を持っている。（中略）周知のように納税義務は行政権と無関係に租税要件の充足により成立しているのであり、租税賦課処分および租税徴収
処分はともに右の納税義務を具体化・現実化するための一連の手続きとみることができる。その意味では租税賦課処分と租税徴収処分とを峻別する従来の支配的見解に対しては根本的な疑問を寄せざるを得ないであろう。評者はこのような問題視角から租税賦課処分と租税徴収処分との間に違法性の承継を認める
方向で検討がなされるべきであると考えている50。」と述べ、両者の間に違法性の承継が認められることの必要性を説いている。
（２）消極説
消極説は、「主たる課税処分」と「納付告知処分」とは、それぞれが異なる
法律効果を生じさせることを目的とした行政処分であるから、両者の間には違法性の承継は認められず、したがって、第二次納税義務者は自らの納付告知処分の取消訴訟で、「主たる課税処分」の違法性を根拠として「納付告知処分」の取消を主張することはできないとする説である。これまで、学説の多くがこの説を採っている。
消極説の根拠となっているのは、「公定力」である。つまり、先行処分であ48

三木・前掲注 17・104～105 頁。
最高裁第二小法廷・昭和 50 年８月 27 日判決（昭和 48 年（行ツ）第 112 号課税処分取消請求事件）は、「第二次納税義務の納付告知は、主たる課税処分等により確定した主たる納税義
務の徴収手続上の一処分としての性格を有し、右納付告知を受けた第二次納税義務者は、あかたも主たる納税義務について徴収処分を受けた本来の納税義務者と同様の立場に立つに至る
ものというべきである。したがつて、主たる課税処分等が不存在又は無効でないかぎり、主たる納税義務の確定手続における所得誤認等の瑕疵は第二次納税義務の納付告知の効力に影響を及ぼすものではなく、第二次納税義務者は、右納付告知の取消訴訟において、右の確定した主たる納税義務の存否又は数額を争うことはできないと解するのが相当である。」と判示した。
50
北野弘久「第二次納税義務者は本来の納税義務を争えるか」民商法雑誌 75 巻６号・966 頁。
49

32
(344)

る「主たる課税処分」には行政処分としての公定力が認められており、権限のある行政庁の取消あるいは一定の行政争訟手続きを経た結果、国税不服審判所
あるいは裁判所による取消がなされて初めてその効力を失うこととなる。したがって、その取消がなされていない以上、第二次納税義務者は「主たる課税処分」の瑕疵については争うことはできないということになる。
３．４

小括

第二次納税義務者が租税争訟に訴える場合、①通則法が不服申立前置主義を採用しているため、不服申立期間内に不服申立を行わなければならず、その後には、②主たる課税処分の取消訴訟における原告適格が認められるか、「主たる課税処分」と「納付告知処分」の違法性の承継が認められるか、このいずれかの要件が充たされることが必要となる。
次章では、不服申立期間の起算日、第二次納税義務者の原告適格、および「主たる課税処分」と「納付告知処分」の違法性の承継について、裁判例を通じて
考察する。
４．
４．１

裁判例の検証
第二次納税義務者をめぐる裁判例の検証

裁判例としては、①第二次納税義務者は、自己の取消訴訟において主たる納税義務者の課税処分の瑕疵については争えないと結論付けた最高裁第二小法
廷・昭和 50 年８月 27 日判決（昭和 48 年（行ツ）第 112 号課税処分取消請求事件）、②第二次納税義務者は主たる納税義務者の課税処分について、独自に取消訴訟を提起することができると判示し、初めて第二次納税義務者に原告適格を認めた大阪高等裁判所・平成元年２月 22 日判決（昭和 63 年（行コ）第 29 号法
人税更正処分等無効確認請求控訴事件）とその上告審である最高裁第一小法
廷・平成３年１月 17 日判決（平成元年（行ツ）第 58 号法人税更正処分等無効
確認請求事件）、③昭和 50 年最高裁判決を参照しつつ、第二次納税義務と主たる納税義務は別個に発生するものではないと判示して、その一体性を強調した
最高裁第三小法廷・平成６年 12 月６日判決（平成６年（行ツ）第７号第二次納税義務告知処分取消請求事件）、④第二次納税義務者は主たる納税義務者の課税処分について、通則法 75 条に基づく不服申立適格を有すると認定し、かつ、不服申立期間の起算点を第二次納税義務者に納付告知がされた日の翌日であると判示し、法第 39 条に規定する第二次納税義務者の実質的な権利救済の途を開いた最高裁第一小法廷・平成 18 年１月 19 日判決（平成 16 年（行ヒ）第 275 号裁決取消請求事件）、これら４つの裁判例を取り上げる。
33
(345)

４．１．１

判例１－最高裁第二小法廷・昭和 50 年８月 27 日判決－
（昭和 48 年（行ツ）第 112 号課税処分取消請求事件）

第一審：岡山地方裁判所・昭和 42 年３月 29 日判決
控訴審：広島高等裁判所岡山支部・昭和 48 年 10 月 15 日判決①事件の概要Ｘ（原告・控訴人＝被控訴人・上告人）は、訴外Ａ社の代表取締役であったが、訴外Ａ社が同族会社となる判定の基礎となる株主でもあった。そして、Ｘは自己所有の土地及び倉庫を訴外Ａ社に貸与しており、当該不動産は訴外Ａ社にとって事業遂行上欠くことのできない重要財産であったが、訴外Ａ社は賃料をＸに支払っていなかった。
Ｙ県税事務所長（被告・被控訴人＝控訴人・被上告人）は、訴外Ａ社に対して事業税及び県民税の更正決定処分と納付告知処分を行ったが、訴外Ａ社は更正決定処分について争わず、納付もしなかったため、滞納処分を行おうとした
ところ、訴外Ａ社は訴外Ｂ社に財産の大部分を譲渡して解散した後であった。
訴外Ａ社から滞納税額の徴収ができないと判断したＹは、Ｘが地方税法第11条の６で規定する共同的な事業者に該当するとして、Ｘに対して第二次納税義
務の納付告知処分を行いＸ所有の土地等を差押さえたところ、Ｘが訴外Ａ社には事業所得がなかったこと等を理由に納付告知処分の取消を求めた事案である。
②争点
主たる納税義務者（訴外Ａ社）が課税処分を争っていない場合に、第二次納税義務者であるＸが、第二次納税義務者に対する納付告知処分の取消訴訟において、主たる納税義務者（訴外Ａ社）の納税義務の存否を争えるか否か。
③裁判所の判断（控訴審の判断）
課税処分について、その根拠となる課税所得がないことは、特段の事由のない限り、右処分の取消原因となるに過ぎない（無効原因ではない）ものであり、第一次納税義務者に対する課税処分と第二次納税義務者に対する納付告知処分
は、その間に関連はあるけれども別個の行政処分である。すなわち、第二次納税義務は、前示のように主たる納税義務者の財産に対し滞納処分をしてもなお徴収すべき税額に不足すると認められる場合に、専らその租税の徴収を確保する手段として補充的に課せられるものであるから、その実質は主たる納税義務
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の徴収手続の一つにすぎないものといわなければならない。したがつて、第二次納税義務が徴収手続上のものである以上、課税処分と滞納処分との間に違法性の承継が認められない原則から、納付告知処分を争う第二次納税義務者は、これに固有の瑕疵を主張すべきものであり、第一次納税義務者に対する課税処分の瑕疵をその理由とすることはできない（無効を主張する場合は別である）と解するのが相当である。
もつとも、第二次納税義務者が第一次納税義務者に対する課税処分の瑕疵を全く争い得ないとするのは相当でなく、右課税処分についての抗告訴訟（したがつて、納付告知処分に対する抗告訴訟とは別訴になる）における原告適格は肯定すべきものである。
（最高裁判所の判断）
按ずるに、国税徴収法及び地方税法の定める第二次納税義務は、主たる納税義務が申告又は決定もしくは更正等（以下「主たる課税処分等」という。）により具体的に確定したことを前提として、その確定した税額につき本来の納税義務者の財産に対して滞納処分を執行してもなお徴収すべき額に不足すると認められる場合に、租税徴収の確保を図るため、本来の納税義務者と同一の納税上の責任を負わせても公平を失しないような特別の関係にある第三者に対して補充的に課される義務であって、その納付告知は、形式的には独立の課税処分ではあるけれども、実質的には、右第三者を本来の納税義務者に準ずるものとみてこれに主たる納税義務についての履行責任を負わせるものにほかならない。
この意味において、第二次納税義務の納付告知は、主たる課税処分等により確定した主たる納税義務の徴収手続上の一処分としての性格を有し、右納付告知を受けた第二次納税義務者は、あたかも主たる納税義務について徴収処分を受けた本来の納税義務者と同様の立場に立つに至るものというべきである。したがつて、主たる課税処分等が不存在又は無効でないかぎり、主たる納税義務の確定手続における所得誤認等の瑕疵は第二次納税義務の納付告知の効力に影響を及ぼすものではなく、第二次納税義務者は、右納付告知の取消訴訟において、右の確定した主たる納税義務の存否又は数額を争うことはできないと解するのが相当である。
④判決の意義と問題点（意義）「主たる課税処分」に取消原因に相当する瑕疵がある場合の第二次納税義務者の権利救済方法としては、ａ．第二次納税義務者が自らの第二次納税義務に
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関する「納付告知処分」の取消訴訟において主たる課税処分の瑕疵を争う方法と、ｂ．第二次納税義務者が直接、主たる課税処分の取消訴訟を提起して争う
方法の二つが考えられる。この事案は第二次納税義務者の原告適格を争点としたものではないが、「主たる課税処分」と「納付告知処分」との間には違法性の承継が認められないことを根拠に、第二次納税義務者が自らの第二次納税義務に関する「納付告知処分」の取消訴訟において主たる課税処分の瑕疵を争うこと（ａの方法）はできないと初めて最高裁が判示したものである。
（問題点）
この判決によって、第二次納税義務者が自らの第二次納税義務に関する「納付告知処分」の取消訴訟において、主たる課税処分の瑕疵を争う途は閉ざされてしまった。確かに、第二次納税義務者と主たる納税義務者が「緊密な関係」にある場合は、第二次納税義務者の訴権利益は主たる納税義務者が代理行使していると看做す余地もあるであろうが、そのような関係にない第二次納税義務者の訴権利益をどのように保護するのかという問題が残される。
⑤評釈
圖子義信氏は、「この判決は主たる納税義務者に対する課税処分と第二次納税義務者に対する告知処分を、場合によっては違法性の承継が認められる一連の手続として先行・後行行為の関係にある行政処分として捉え、そして主たる納税義務者と第二次納税義務者が極めて密接な関係にあることから、その独立性をほとんど認めず、第二次納税義務者に対する告知処分を徴収上の手続と解している。そのうえで、課税処分と徴収処分とはそれぞれ別個の目的を持った行政処分であるから、従来の解釈論に従って違法性は承継されないとして違法性の承継を否定したものといえる51。」と述べている。
三木義一氏は、「この最高裁判決の論理は、第二次納税義務納付告知処分は実質的に徴収処分であり、主たる納税者の課税処分との間に違法性の承継は認められないとするものと解してよいであろう。（中略）第二次納税義務納付告
知処分は第二次納税義務を具体的に確定する処分であり、主たる納税者に対する課税処分と第二次納税義務納付告知処分との関係は、課税処分と課税処分の関係であり、課税処分と徴収処分との関係ではない52。」とし、仮に違法性の承継が認められないことを肯定するとしても、その理由は第二次納税義務納付
告知処分が主たる課税処分とは別の課税処分だからであるとして、最高裁の理由付けに関して見解を異にしている。
51
52

圖子・前掲注 42・39～40 頁参照。
三木・前掲注 17・103 頁。

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金子宏氏は「たしかに、第二次納税義務者は、多くの場合、実質的には本来の納税義務者と一体であるから、本来の納税義務者をして更正･決定等を争わせるとか、予防的な意味で自ら更正･決定等を争いうることが多いであろうが、しかし、本書の初版以来述べてきたように、第二次納税義務者が、常に本来の納税義務者とそのような密接な関係をもっているとは限らない。むしろ、第二次納税義務の告知があって、はじめて自分のおかれている状況を知り、しかもそのときには、本来の納税義務者に対する更正･決定等に対する出訴期間が経過している場合も少なくない。このような場合に、第二次納税義務者に更正･決定等の違法性を争う機会を与えないのは、不合理である53。」と反対の意見を述べている。
また、佐藤繁氏は最高裁判所判例解説の中で、「伝統的な公定力理論からすれば、主たる課税処分が取り消されない限り、別訴においてその処分内容（課税標準、税額）を争うことはできない。（中略）主たる課税処分に対する取消訴
訟だけでは、第二次納税義務者自身に十分な権利救済が保障されるとは限らないので、消極説の論拠である主たる課税処分の公定力との関係をいかに解決す
るかが、近時積極説の中心となっている54」と述べており、主たる課税処分の公定力が第二次納税義務者の権利救済の隘路となっていることを示唆している。
⑥私見
確かに、「主たる課税処分」と第二次納税義務者に対する「納付告知処分」
は異なる法律効果を生じさせるための別個の行政処分であり、先行行為の「主たる課税処分」に公定力が認められている限りにおいて、両処分間に違法性の承継は認められないと解すべきと考える。この点に関しては、佐藤繁氏が最高裁判所判例解説において述べているように、主たる課税処分の公定力との関係を整理・解決する必要があると考える。
ところで、主たる納税義務者は滞納者となった者であることを考慮すると、自己に対する主たる課税処分に瑕疵があり、これに不服があったとしても、必ずしも時間や費用の負担をしてまで主たる課税処分に対する不服申立等の争訟に及ぶとは限らない。つまり、全ての事案について主たる納税義務者によって第二次納税義務者の訴権が十分に代理行使されているとは限らない。そのような場合には、第二次納税義務者に「主たる課税処分」の瑕疵について不服申立
あるいは取消訴訟で争う機会が与えられるべきだと考える。
また、この判決によって、第二次納税義務者が自らの第二次納税義務に関す
53
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金子・前掲注 22・147～148 頁。
最高裁判所判例解説 29 巻８号・1373～1375 頁参照。

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る「納付告知処分」の取消訴訟において、主たる課税処分の瑕疵を争う途は閉ざされた。その結果、第二次納税義務者が直接、主たる課税処分の取消訴訟を提起して争う方法（ｂの方法）、つまり、第二次納税義務者に主たる課税処分の取消訴訟における原告適格を認めることの必要性が高まったといえる。
４．１．２

判例２－最高裁第一小法廷・平成３年１月 17 日判決－
（平成元年（行ツ）第 58 号法人税更正処分等無効確認請求事件）

第一審：神戸地方裁判所・昭和 63 年７月 23 日判決
控訴審：大阪高等裁判所・平成元年２月 22 日判決①事件の概要
訴外Ａ社は、昭和58年５月31日の株主総会で解散決議をし、本件事業年度の法人税につき、法定申告期限内の同年７月27日に確定申告をした。しかし、税務署長Ｙ（被告・被控訴人・被上告人）は、訴外Ａ社が神戸簡易裁判所の調停に基づき自己の業務を廃止したことに対し、昭和58年５月７日に神戸市から支払いを受けた補償金について訴外Ａ社の所得であると認定し、昭和59年６月30日付で法人税更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分を行った。
訴外Ａ社はこれに対し、法定期限内である昭和59年７月28日にＹに対する異議申立てを行ったが、Ｙは同年11月６日に棄却決定をした。さらに訴外Ａ社は、同年11月20日に国税不服審判所長に対して審査請求を行ったが、昭和61年４月７日に棄却裁決がなされた。なお、訴外Ａ社は昭和59年１月23日に清算を完了
し、同年６月21日には清算完了の登記を行っている。
訴外Ａ社の清算人Ｘ（原告・控訴人・上告人）は法第34条に規定する第二次納税義務に該当する恐れがあるとして、当該課税処分は訴外Ａ社が法人格を失った後になされたものであるから、重大かつ明白な瑕疵があることから無効であるとして、主位的請求として課税処分の無効確認を求め、また、仮に無効事
由がないとしても、神戸市が支払った補償金は訴外Ａ社の所得ではないことから、取り消しうべき瑕疵があるとして、予備的請求として課税処分の取消しを求めて提訴した事案である。
②争点
第二次納税義務を課される恐れのあるＸは、主位的請求として「課税処分の無効確認」を、予備的請求として「課税処分の取消し」を求める原告適格を有するか否か。

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③裁判所の判断（第一審の判断）
主位的請求について、無効等確認訴訟の原告適格に関する行政事件訴訟法36条の法意を検討するに、「当該処分又は裁決に続く処分により損害を受けるおそれのある者」は、そのこと自体により無効等確認訴訟の原告適格を有するものと解するが相当である。
予備的請求について、行政処分の取消訴訟において原告適格を有する者は、当該処分の取消を求めるにつき法律上の利益を有する者に限られ（行政事件訴訟法9条）右にいう「法律上の利益を有する者」とは、当該処分の法的効果として自己の権利利益を侵害され、又は侵害されるおそれのある者である。
（中略）法第34条の関係では、主たる納税義務の確定の結果第二次納税義務者
が前示の履行責任を負担しなければならない危険を負うのは、いわば主たる課
税処分確定の反射的な効果に過ぎないものといわざるを得ない。
（控訴審の判断）
主位的請求について、このような国税徴収法の定める第二次納税義務は、主たる納税義務が申告又は決定もしくは更正等（以下、「主たる課税処分等」という。）により具体的に確定したことを前提として、その確定した税額につき本来の納税義務者の財産に対して滞納処分を執行してもなお徴収すべき額に不足すると認められる場合に、租税徴収の確保を図るため、本来の納税義務者と同一の納税上の責任を負わせても公平を失しないような特別の関係にある第三者に対して、納付告知により補充的に課される義務であつて、その納付告知は、
形式的には独立の課税処分ではあるけれども、実質的には、右第三者を本来の納税義務者に準ずるものとみてこれに主たる納税義務についての履行責任を負わせたものにほかならず、この意味において、第二次納税義務の納付告知は、主たる納税義務の徴収手続上の一処分としての性格を有し、右納付告知を受けた第二次納税義務者は、あたかも主たる納税義務について徴収処分を受けた本来の納税義務者と同様の立場にあるものというべきである。したがつて、主たる課税処分等が不存在又は無効でないかぎり、主たる納税義務の確定手続における所得誤認等の瑕疵は、第二次納税義務の納付告知の効力に影響を及ぼすものではなく、第二次納税義務者は、右納付告知の取消訴訟においては、右の確定した主たる納税義務の存否又は数額を争うことができない（違法性の承継の否定）ものといわなければならない（最高裁昭和五〇年八月二七日第二小法廷
判決・民集二九巻七号一二二六頁参照）。

39
(351)

そして、右説示のとおりの主たる課税処分等と第二次納税義務の告知処分との関係及びその間に違法性の承継が認められないことなどに照らすと、第二次納税義務者は、主たる課税処分等そのものを争うについて、前記説示にかかる法律上の利益を有する者にあたるとともに、行政事件訴訟法三六条所定の係争処分の後続処分によつて自己に損害が生じる危険が切迫しているために、これを阻止する予防的利益を有すると認められる場合に該当するものというべく、したがつて、第二次納税義務者の救済のために、主たる課税処分等そのものに対して第二次納税義務者が無効確認訴訟を提起することができるものと解するのが相当であり、この理は、第二次納税義務を課されるおそれがある者が現実に納付告知を受けるまでの間においても、これを別異に解する要をみないものというべきである。
予備的請求について、第二次納税義務者は、右納付告知の取消訴訟においては、右の確定した主たる納税義務の存否又は数額を争うことができない（違法性の承継の否定）ものといわなければならないこと、そして、右説示のとおりの主たる課税処分等と第二次納税義務の告知処分との関係及びその間に違法性の承継が認められないことなどに照らすと、第二次納税義務者は、主たる課税処分等そのものの取消を求めるについて、前記説示にかかる法律上の利益を有する者にあたるものというべく、したがつて、第二次納税義務者の救済のために、主たる課税処分等そのものに対して第二次納税義務者が取消訴訟を提起することができるものと解するのが相当であり、この理は、第二次納税義務を課されるおそれがある者が現実に納付告知を受けるまでの間においても、これを別異に解する要をみないものというべきことは、前記無効等確認訴訟について説示したところと同様である。
さらに、第二次納税義務者が右取消訴訟を提起する場合の不服申立ないし出訴期間の起算点については、主たる課税処分に対する時機に遅れた取消訴訟の提起を許すことが、徴税の安定と能率を害するおそれがあることを考慮すると、主たる課税処分が主たる納税義務者に告知された時をもつて基準とするのが相当であり、また、右主たる課税処分につき行政事件訴訟法八条一項ただし書所定の、法律に当該処分についての審査請求に対する裁決を経た後でなければ処分の取消の訴えを提起することができない旨の定め（裁決前置の定め）がある
ときにおいても、右裁決前置が要求されるのは、行政処分に対する司法審査の前に、当該処分の当否につき、一応行政庁に反省の機会を与え、その自主的解決を期待するところにあることからすれば、主たる納税義務者又は第二次納税義務者のいずれかによつて審査請求・裁決（異議申立・決定等を含む。）が経

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(352)

由されることをもつて訴訟要件としての裁決前置は充たされるものというべきである。
（最高裁判所の判断）
控訴審の判断を維持し、第二次納税義務者に主たる課税処分の無効確認及び取消しを求める原告適格を認めた。
④判決の意義と問題点（意義）
大阪高裁は、最高裁第二小法廷・昭和50年８月27日判決の趣旨を踏まえたう
えで、「主たる課税処分」と「納付告知処分」との間に違法性の承継が認められないことから、逆に第二次納税義務者は行政事件訴訟法36条に規定する「当該処分又は裁決に続く処分により損害を受けるおそれのある者」に該当するという理論展開で、第二次納税義務者は無効等確認訴訟の原告適格を有すると認定した。そして、同様の趣旨で第二次納税義務者は行政事件訴訟法９条に規定する「法律上の利益を有する者」に該当することから、主たる納税義務者の課税処分について独自に取消訴訟を提起することができる、つまり原告適格が認められると初めて判示した。最高裁もこれを維持しており、第二次納税義務者の権利救済に向けた画期的な判決と評価できる。
（問題点）
第二次納税義務者に、「主たる課税処分」に対する取消訴訟の原告適格を初めて認めた画期的な判決ではある。しかし、主たる課税処分に対する時機に遅れた取消訴訟の提起を許すことが、徴税の安定と能率を害するおそれがあることに配慮したがために、第二次納税義務者が取消訴訟を提起する場合の不服申立ないし出訴期間の起算点を主たる納税義務者に課税処分がなされた時とした
結果、第二次納税義務者が取消訴訟を提起するために不服申立等をしても、主たる納税義務者による審査請求・裁決（異議申立・決定等を含む。）がなされていなければ、法定の期間（不服申立期間ないし出訴期間）を徒過したものとして、そのほとんどが却下されることが想定されることから、実効性に乏しい判決となった。この問題までを解決しないと、実質的な意味で第二次納税義務者の権利救済の途を開いたとはいえない。
⑤評釈
宇賀克也氏は、最高裁・第二小法廷・昭和50年８月27日判決（第二次納税義
務者は自らの納付告知処分の取消訴訟において主たる課税処分の瑕疵を争うこ
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(353)

とができない）を前提とすれば、「主たる課税処分自体に対する取消訴訟を認
めないかぎり、第二次納税義務者自身のイニシアティブによる救済手段はなくなってしまうことになり、その意味では、主たる課税処分に対する第二次納税義務者の取消訴訟の原告適格を肯定した本判決は評価に値する55。」と一定の評価はしているが、「本判決のような立場で、第二次納税義務者の権利救済の問題が解決されるかには疑問が残る」としている。その疑問の一つとして、不服申立て前置の問題を取り上げ、「第二次納税義務者は、主たる課税処分がなされたことを納付告知があるまで知らない可能性が小さくなく、本件判決のように主たる課税処分時を起算点とすると不服申立て期間を徒過してしまうことになりかねない（また、仮に納付告知時を起算点とすると、租税法律関係の早期安定という目的が阻害されうる。）」と実効性に疑問を投げかけている。
つまり、本判決による方法では、第二次納税義務者の権利救済が図られる場
合は極めて限られており、現実的な権利救済策としては「むしろ、納付告知処分に対する取消訴訟において主たる課税処分の瑕疵を主張することを認めることによって解決するほうが妥当ではないかと思われる」としている。
篠原睦氏は、「本件の一審判決は、課税処分の法的効果が本来的には第二次納税義務者に及ばないことを根拠に、第二次納税義務者は、行政事件訴訟法９条にいう「法律上の利益を有する者」に当たらないとしたが、本判決は、第二次納税義務の納付告知は、主たる納税義務の徴収手続上の一処分としての性格を有し、右納付告知を受けた第二次納税義務者は、あたかも主たる納税義務について徴収処分を受けた本来の納税義務者と同様の立場に立つこと及び違法性の承継が認められないこと等を根拠に、第二次納税義務者は、主たる課税処分等の取消しを求めるについて、「法律上の利益を有する者」にあたるとしたものである56。」と論じているが、第二次納税義務者の権利救済の途を閉ざすのは不合理であるから、結果として「法律上の利益」を認めることでこの問題の解決を図ろうとしたことを妥当とする見解を示した57と考えられる。
⑥私見
大阪高裁判決は、最高裁第二小法廷・昭和50年８月27日判決の趣旨を踏まえたうえで、行政事件訴訟法９条を展開することで第二次納税義務者は同条に規定する「法律上の利益を有する者」に該当するとして、主たる納税義務者の課
55

宇賀克也「主たる納税義務者に対する課税処分に関する第二次納税義務者の原告適格」ジュリスト 947 号 130 頁（1989.12.15）
56
篠原睦「法人税更正処分等無効確認請求控訴事件」訟務月報 35 巻８号・1622 頁。
57
圖子・前掲注 42・48 頁参照。

42
(354)

税処分について独自に取消訴訟を提起することができると初めて正面から原告適格を認めた画期的な判決と評価できる。
ただし、第二次納税義務者が取消訴訟を提起する場合の不服申立ないし出訴期間の起算点を主たる納税義務者に課税処分がなされた時としたため実効性の乏しいものとなった。なぜなら、第二次納税義務者が取消訴訟を提起するために不服申立等をしても法定の期間（不服申立期間ないし出訴期間）を徒過したものとして、そのほとんどが却下される恐れがあるからである。
また、「第二次納税義務を課されるおそれがある者が現実に納付告知を受けるまでの間においても、これを別異に解する要をみない」と判示しているが、主たる納税義務者に主たる課税処分がなされる段階では、果たして第二次納税義務が生じうるのか、そしてその第二次納税義務者は誰なのかが特定されておらず、第二次納税義務を課されるおそれがある者が現実に納付告知を受けるまでの間に不服申立てや訴訟の提起を行うことは現実的とはいえない。この点については、水野武夫氏も同様の見解を述べている58。
４．１．３

判例３－最高裁第一小法廷・平成６年 12 月６日判決－（平成６年（行ツ）第７号第二次納税義務告知処分取消請求事件）

第一審：大阪地方裁判所・平成５年２月 18 日判決
控訴審：大阪高等裁判所・平成５年９月 21 日判決
最高裁第三小法廷・平成６年 12 月６日判決（平成６年（行ツ）第７号第二次納税義務告知処分取消請求事件）は、「最高裁第二小法廷・昭和 50 年８月 27
日判決を参照しつつ、第二次納税義務と主たる納税義務は別個に発生するものではない」と判示してその一体性を強調し、第二次納税義務者に対する納付告知を徴収処分として位置づけた。
また、納付告知には独自の期間制限（除斥期間）はないことを明示したため、第二次納税義務者は通則法第 70 条の期間制限を類推適用して争う途が閉ざされたといえる。
①事件の概要Ｘ（原告・控訴人・上告人）は、自社が所有する不動産（以下、「本件物件」という。）を訴外Ｂ社に貸し付けることを唯一の業としていた訴外Ａ社の代表取締役を務めていた。

58

水野・前掲注 21・175 頁参照。

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(355)

訴外Ａ社は、昭和 54 年 12 月 18 日及び昭和 56 年２月 12 日に本件物件を総額
１億 8,462 万余円で売却し、無資力となった。その売却代金の一部は訴外Ａ社の債務返済等に充てられたが、大部分である１億 4,540 万余円はＸが取得し、Ｘ名義において訴外Ｂ社の店舗開設・改修等の資金として貸し付けられた。
Ｙ税務署長（被告・被控訴人・被上告人）は、訴外Ａ社の滞納国税につき、Ｘに対して平成２年６月１日付の納付通知書により、訴外Ａ社から無償で譲渡されたと認められる１億 4,540 万余円を限度とする第二次納税義務の納付告知を行った（以下、「本件処分」という。）。
Ｘは、本件処分の取消を求めて異議申立と審査請求を行ったが、いずれも棄却されたため出訴に及んだ。
②争点
争点１：第二次納税義務は、主たる納税義務が滞納となり、徴収不足が生じることが客観的に認識可能な時期に成立すると解すべきであるか
ら、本件では、本件物件の売却に係る訴外Ａ社の法人税等の納期限が到来した昭和 57 年９月２日が基準となり、その時点から国税通則法第 70 条による除斥期間が進行するので、遅くとも７年後にはＸの第二次納税義務も消滅した。
争点２：本件の主たる納税義務に係る時効は、昭和 63 年６月 24 日に執行された訴外Ａ社の預金差押処分により中断しているとしても、その時点で具体的な義務として存在していないＸの第二次納税義務についての時効まで中断するものではない。
以上、第二次納税義務の納付告知に国税の更正・決定等の期間制限に関する国税通則法第 70 条が類推適用されるか否か。
③裁判所の判断（第一審の判断）
第二次納税義務の納付告知は、主たる課税処分等により確定した主たる納税義務の徴収手続上の一処分としての性格を有しており、租税を賦課する処分の期間制限について定める通則法 70 条は、同上に規定のない第二次納税義務の納付告知に適用されることはない。
また、第二次納税義務の納付告知は、主たる納税義務についての履行責任を負わせるものであることからすると、主たる納税義務についての時効が完成せず、主たる納税義務が存続している以上、第二次納税義務の納付告知をして、第二次納税義務者から租税を徴収することができる。
44
(356)

（控訴審の判断）
第一審の判決に沿った判断を行い、控訴人の請求を棄却した。
（最高裁判所の判断）納付告知により具体的に発生する第二次納税義務は、既に確定している主たる納税義務者の納税義務を補完するものに過ぎず、これと別個独立に発生する
ものではない。そして、右義務は、主たる納税義務が発生し存続する限り、必要に応じいつでも課せられる可能性を有するものであって、右納付告知は、ただその義務の発生を知らしめる徴収のための処分にほかならない。国税通則法
70 条が、国税の更正、決定等の期間制限について規定していながら、第二次納
税義務の納付告知については触れるところがないのは、右に述べた第二次納税義務の納付告知の性格等からして、右納付告知については独立して期間制限を設ける理由がないことによるものと解されるのであり、そうである以上、同条が第二次納税義務の納付告知に類推適用されることはないといわなければならない。
④判決の意義と問題点（意義）
この判決の意義は、第二次納税義務の納付告知の法的性格を明確にしたことにある。具体的には、最高裁第二小法廷・昭和50年８月27日判決を参照にしつつ、第二次納税義務の納付告知の法的性格を「確定した主たる納税義務の徴収
手続上の一処分であること」をより明確にし、加えて、納付告知には独自の期間制限がなく、第二次納税義務者に対する賦課権は除斥期間の経過によっても消滅しないと判示したことである。
（問題点）
納付告知に独立した期間制限（除斥期間）がないということは、かなり以前になされた処分であっても、それが法第39条に規定する要件に該当する処分と認定されれば、第二次納税義務を課される恐れがあるということであり、第二次納税義務者の立場を著しく不安定なものとし、法的安定性を害することになる。そして、このような事態に陥った第二次納税義務者の権利をどのようにして救済するのか、この判決は新たな問題を生み出した判決ともいえる。
⑤評釈
岩﨑政明氏は、「納付告知は、更正・決定ないし賦課決定と同様の性質を持
45
(357)

った租税確定行為といえるであろうか。通則法15条および16条には、あらゆる種類の租税に係る納税義務の成立と確定に関する通則が定められているが、ここには第二次納税義務については規定されていない。また、国の租税確定権の除斥期間について定める同法70条および71条にも、第二次納税義務に係る納付告知についての定めはない。これらを併せ考えれば、通則法においては、第二次納税義務に係る納付告知は、独立の租税確定行為としては想定されていないと解するのが自然であるように思われるのである。その意味で、第二次納税義
務に係る納付告知を徴収処分としてはっきり位置づけた本判決は、きわめて重要なものということができよう59。」と、本判決の意義を評価している。
千葉勝美氏は、「第二次納税義務の納付告知は、主たる納税義務についての滞納処分がされてなお徴収する額に不足する場合に行われるものであり、主たる納税義務の納付期限をかなり経過した後にされることが多いため、これを争う訴訟においては、通則法70条の期間制限の主張がされることがあるが、本判決は、この問題を解決したものである60。」と述べている。
⑥私見
この判決は、最高裁第二小法廷・昭和 50 年８月 27 日判決を参照しつつ、主たる納税義務者と第二次納税義務者の一体性を強調して、第二次納税義務の納付告知の法的性格を「確定した主たる納税義務の徴収手続上の一処分であること」をより明確にしたものである。
しかし、これまで論じてきたように、第二次納税義務は主たる納税義務が法定の要件を充足する事実が発生したことにより抽象的に成立していた納税義務
が、納付告知処分によって具体的に確定されるのであって、納付告知処分は更正処分や決定処分と同様、行政法上の確認処分と考えられる。したがって、第二次納税義務者に対する納付告知処分が、既に成立している第二次納税義務を確定させるための課税処分だという立場に立てば、通則法第 70 条４項２号の規定により、第二次納税義務の賦課権の除斥期間が認められて然るべきではなかろうか。
水野武夫氏も同様の見解61にたち、吉良実氏は「主たる納税義務が一定の除斥期間の経過で消滅するのであるから、第二次的・補充的な納税義務であるは

59

岩﨑政明「第二次納税義務の納付告知と期間制限」『平成６年度重要判例解説』ジュリスト
臨時増刊 1068 号 32～33 頁（1995.６.10）
60
千葉勝美「国税徴収法の定める第二次納税義務の納付告知と国税通則法 70 条の類推適用」『最高裁・時の判例Ⅰ（元年～14 年）』ジュリスト増刊号 129 頁（2003.12）
61
水野・前掲注 21・166 頁参照。

46
(358)

ずの第二次納税義務だけが除斥制度に馴染まないといいうる合理的な根拠がどこにあるのか。」と除斥期間の適用を認めるべきであると主張している62が、まったく同感であり、本判決には賛同し兼ねる。
４．１．４

判例４－最高裁第一小法廷・平成 18 年１月 19 日判決－
（平成 16 年（行ヒ）第 275 号裁決取消請求事件）

第一審：東京地方裁判所・平成 16 年１月 22 日判決
控訴審：東京高等裁判所・平成 16 年６月 15 日判決
この判例は「法第39条所定の第二次納税義務者」に限定してだが、「本来の納税義務者に対する課税処分（以下「主たる課税処分」という。）につき通則
法第75条に基づく不服申立てをすることができる」と判示し、なおかつ「不服申立期間の起算点を第二次納税義務者に納付告知がされた日の翌日である」としたことで実質的な第二次納税義務者の権利救済の途を開いた判決である。
①事件の概要Ｘ（原告・被控訴人・上告人）は、知人が代表者を務める訴外Ａ社から同社の保有する株式の譲渡を受けていた。
麹町税務署長は、訴外Ａ社に対し、平成 14 年３月 29 日付けで法人税の決定処分および無申告加算税賦課決定処分（以下「本件課税処分」という。）を行
い、４月３日に本件課税処分の通知書が同社に到達した。
東京国税局長は、Ｘに対し、６月７日、訴外Ａ社の本件課税処分に基づく滞納国税につき、徴収法 32 条に基づく第二次納税義務の納付通知書を発し、６月８日に上記納付通知書がＸに到達して、第二次納税義務の納付告知（以下「本件告知」という。）がされた。
Ｘは、８月６日に本件告知に対して異議申立てをするとともに、本件課税処分に対しても異議申立て（以下「本件異議申立て」という。）をした。
東京国税局長は、10 月 11 日、本件告知に係る異議申立てについて納付限度額変更の異議決定をしたが、本件異議申立てについては、10 月 17 日、不服申立期間は本件課税処分が訴外Ａ社に送達された日の翌日から起算して２カ月を経過する６月３日までであることから、本件異議申立ては不服申立期間を経過した後にされたものであるとして、これを却下する旨の決定をした。
その後、Ｘは 11 月８日に本件課税処分について審査請求をしたが、国税不服
62

吉良実「第二次納税義務と主たる納税義務との関係（２・完）」税法学 257 号 13～14 頁参照（1972）47(359)

審判所長(被告、控訴人、被上告人）は、平成 15 年４月７日、本件異議申立て
は不服申立期間を経過した後にされた不適法なものであり、本件課税処分に係る審査請求は適法な異議申立てを経ないでされた不適法なものであるとして、
国税通則法 92 条に基づき、これを却下する旨の裁決をしたため、Ｘが本件裁決の取消しを求めて出訴に及んだ。
なお、訴外Ａ社は 10 月 22 日に国税不服審判所長に審査請求を行ったが、その後、これを取り下げている。
②争点
争点１：法第 39 条所定の第二次納税義務者が本来の納税義務者に対する課税処分につき通則法第 75 条に基づく不服申立てをすることの可否。
争点２：法第 39 条所定の第二次納税義務者が本来の納税義務者に対する課税処分につき通則法第 75 条に基づく不服申立てをする場合の不服申立
期間の起算日はいつか。
③裁判所の判断（第一審の判断）
第二次納税義務者は、本来の納税義務者に対する課税処分（「主たる課税処分」）の取消しを求めるにつき法律上の利益を有し、その適否を争う地位を認められるべきである。
また、第二次納税義務者が主たる課税処分に対して不服申立てをする場合の不服申立期間の起算日は、主たる課税処分が本来の納税義務者に告知された日の翌日ではなく、第二次納税義務者に納付告知がされ、第二次納税義務が発生した日の翌日と解すべきである。
よって、本件異議申立ては不服申立期間内にされた適法なものであると判断し、上告人の請求を認容して、本件裁決を取り消した。
（控訴審の判断）
第二次納税義務者は、本来の納税義務者の納税義務（以下「主たる納税義務」という。）の存否又は数額を争って主たる課税処分に対する不服を申し立てる適格を有しない。その理由は以下のとおりである。
第二次納税義務制度は、本来の納税義務者との間に実質的な一体性を肯定しても公平に反しないような利害共通の関係がある第三者に補充的に納税義務を負担させるものであり、権利救済の面においても、主たる納税義務を争う第二次納税義務者の訴権は、本来の納税義務者によっていわば代理行使されるもの
48
(360)

とみて、主たる納税義務の徴収手続上の一処分としての性格を有する第二次納
税義務の納付告知により、第二次納税義務者に対し、本来の納税義務者との間で確定した主たる納税義務の存否及び数額を所与のものとしてその履行責任を負担させるというものである。
そうであるとすれば、納付告知を受けた第二次納税義務者は、あたかも主た
る納税義務について徴収処分を受けた納税義務者と同一の立場に立つものであるということができ、本来の納税義務者とは別に、主たる課税処分について不服を申し立て又は訴えを提起する固有の利益は有しないものと解するのが相当であり、本件裁決に違法はないとして上告人の請求を棄却した。
（最高裁裁判所の判断）（１）法第 39 条は、滞納者である本来の納税義務者が、その国税の法定納期限の１年前の日以後にその財産について無償又は著しく低い額の対価による譲渡、債務の免除その他第三者に利益を与える処分を行ったために、本来の納税義務者に対して滞納処分を執行してもなお徴収すべき額に不足すると認められるときは、これらの処分により権利を取得し、又は義務を免れた第三者に対し、これらの処分により受けた利益が現に存する限度において、本来の納税義務者の滞納に係る国税の第二次納税義務を課している。
同条に定める第二次納税義務は、本来の納税義務者に対する主たる課税処分等によって確定した主たる納税義務の税額につき本来の納税義務者に対して滞納処分を執行してもなお徴収すべき額に不足すると認められる場合に、前記のような関係にある第三者に対して補充的に課される義務であって、主たる納税義務が主たる課税処分によって確定されるときには、第二次納税義務の基本的内容は主たる課税処分において定められるのであり、違法な主たる課税処分によって主たる納税義務の税額が過大に確定されれば、本来の納税義務者からの徴収不足額は当然に大きくなり、第二次納税義務の範囲も過大となって、第二次納税義務者は直接具体的な不利益を被るおそれがある。他方、主たる課税処分の全部又は一部がその違法を理由に取り消されれば、本来の納税義務者からの徴収不足額が消滅し又は減少することになり、第二次納税義務は消滅するか又はその額が減少し得る関係にあるのであるから、第二次納税義務者は、主たる課税処分により自己の権利若しくは法律上保護された利益を侵害され又は必然的に侵害されるおそれがあり、その取消しによってこれを回復すべき法律上の利益を有するというべきである。そうすると、法 39 条所定の第二次納税義務者は、主たる課税処分につき通則法 75 条に基づく不服申立てをすることができるものと解するのが相当である。
49
(361)

確かに、一般的、抽象的にいえば、国税徴収法上第二次納税義務者として予定されるのは、本来の納税義務者と同一の納税上の責任を負わせても公平を失しないような特別な関係にある者であるということができるが、その関係には種々の態様があるのであるし、納付告知によって自ら独立した納税義務を負うことになる第二次納税義務者の人的独立性を、すべての場面において完全に否定し去ることは相当ではない。特に、本件で問題となっている法 39 条所定の第二次納税義務者は、本来の納税義務者から無償又は著しく低い額の対価による財産譲渡等を受けたという取引相手にとどまり、常に本来の納税義務者と一体性又は親近性のある関係にあるということはできないのであって、譲渡等による利益を受けていることをもって、当然に、本来の納税義務者との一体性を肯定して両者を同一に取り扱うことが合理的であるということはできない。また、第二次納税義務が成立する場合の本来の納税義務者は、滞納者であるから、自己に対する主たる課税処分に瑕疵があり、これに不服があるとしても、必ずしも時間や費用の負担をしてまで主たる課税処分に対する不服申立て等の争訟に及ぶとは限らないのであり、本来の納税義務者によって第二次納税義務者の訴権が十分に代理されているとみることは困難である。なお、主たる納税義務が申告によって確定する場合には、第二次納税義務者が本来の納税義務者の申告自体を直接争う方法はないのであるが、そのことから逆に、行政権の違法な行使によって権利利益の侵害が生ずる場合にまで、これを争う方法を否定する結論を導くべきであるとは考えられない。
（２）第二次納税義務は、本来の納税義務者に対して滞納処分を執行してもな
お徴収すべき額に不足すると認められるときに、初めて、その義務が成立するものであり、主たる課税処分の時点では、上記のような第二次納税義務が成立する要件が充足されるかどうかが未確定であることも多い。したがって、本来の納税義務者以外の第三者がそのような段階で主たる課税処分の存在を知ったとしても、当該第三者において、それが自己の法律上の地位に変動を及ぼすべ
きものかどうかを認識し得る状態にはないといわざるを得ない。他方、第二次納税義務者となる者に主たる課税処分に対する不服申立ての適格を肯定し得るのは、納付告知を受けて第二次納税義務者であることが確定したか、又は少な
くとも第二次納税義務者として納付告知を受けることが確実となったと客観的に認識し得る時点からであると解される。そうであるのに、不服申立ての適格を肯定し得ない段階で、その者について不服申立期間が進行していくというのは背理というべきである。

50
(362)

殊に法 39 条所定の第二次納税義務者は、前記のとおり、本来の納税義務者から無償又は著しく低い額の対価による財産譲渡等を受けたという取引相手にとどまり、常に本来の納税義務者と一体性又は親近性のある関係にあるということはできないのであって、第二次納税義務を確定させる納付告知があるまでは、
不服申立ての適格があることを確実に認識することはできないといわざるを得ない。その反面、納付告知があれば、それによって、主たる課税処分の存在及び第二次納税義務が成立していることを確実に認識することになるのであって、少なくともその時点では明確に「処分があったことを知った」ということができる。そうすると、法 39 条所定の第二次納税義務者が主たる課税処分に対する不服申立てをする場合、国税通則法 77 条１項所定の「処分があったことを知った日」とは，当該第二次納税義務者に対する納付告知（納付通知書の送達）がされた日をいい、不服申立期間の起算日は納付告知がされた日の翌日であると解するのが相当である。
（３）泉德治裁判官の補足意見
この納付通知書による告知（以下「納付告知処分」という。）は、本来の納税義務者に対する課税処分（主たる課税処分）により確定した国税を徴収するためのものではあるが、単なる徴収手続上の一処分にとどまるものではなく、本来の納税義務者とは別人格の第二次納税義務者に対し、新たに納税義務を成立させ確定させる性質も有している。第二次納税義務者の納税義務は、この納付告知処分によって成立し確定するのである。納付告知処分の要件の一つとして主たる課税処分が組み込まれてはいるが、第二次納税義務者の納税義務と、本来の納税義務者の納税義務とは別個独立のものである。したがって、第二次納税義務者は、自己の第二次納税義務の成立自体にかかわる問題として、納付告知処分の内容に組み込まれた主たる課税処分の違法性を、独自に争うことができるというべきである。主たる課税処分の公定力は、第二次納税義務者が自己に課せられた納税義務、すなわち第二次納税義務を争うために、その要件の一部を構成する主たる課税処分の違法性を主張することを妨げるものではない。
換言すると、第二次納税義務者は、独自に、納付告知処分の取消請求の中で主たる課税処分の違法性を主張することができると解すべきである。そうすると、第二次納税義務者は、自己の法的利益を守るため、主たる課税処分の取消し自体を請求するまでの必要がなく、主たる課税処分の取消訴訟の原告適格を有しないというべきである。最高裁昭和 48 年（行ツ）第 112 号同 50 年８月 27 日第二小法廷判決・民集 29 巻７号 1226 頁は、納付告知処分を受けた第二次納税義
務者は、主たる納税義務について徴収処分を受けた本来の納税義務者と同様の
51
(363)

立場に立つものであって、納付告知処分の取消訴訟において、確定した主たる納税義務の存否又は数額を争うことができないというが、第二次納税義務の独立性を認めず、第二次納税義務者の納税義務が納付告知処分により成立し確定することを無視するものであって、変更されるべきである。
④判決の意義と問題点（意義）
第二次納税義務者が主たる課税処分に取消原因に相当する瑕疵がある場合の争訟方法としては、ａ．第二次納税義務者が自らの第二次納税義務に関する「納付告知処分」の取消訴訟において主たる課税処分の瑕疵を争う方法と、ｂ．第二次納税義務者が直接、主たる課税処分の取消訴訟を提起して争う方法の二つがあった。この事案は、後者（ｂの方法）について第二次納税義務者が不服申立適格を有するか否かが争点となったものである。
前者（ａの方法）が、最高裁第二小法廷・昭和 50 年８月 27 日判決で、主たる課税処分と第二次納税義務の納付告知との間には違法性の承継が認められないことを根拠として、第二次納税義務者は主たる課税処分の瑕疵を争うことはできないとされたがために、後者（ｂの方法）が残された救済方法として注目を集めていた。第一審、控訴審、上告審と判断が変わる中で、長らく膠着状態にあった第二次納税義務者の権利救済に光をあてた意義ある判決である。
第二次納税義務者の原告適格については、判例２で検討した最高裁第一小法
廷・平成３年１月 17 日判決および大阪高裁・平成元年２月 22 日判決がそれを認めてはいるが、取消訴訟を提起する場合の不服申立ないし出訴期間の起算点
を主たる納税義務者に課税処分がなされた時としたため実効性に乏しかった。
そして、その後、判例３で検討した最高裁第一小法廷・平成６年 12 月６日判決
が最高裁第二小法廷・昭和 50 年８月 27 日判決を踏襲した内容であったため、第二次納税義務者の権利救済に関しては再び後退し、閉塞感が感じられた。
本判決の最大の意義は、第二次納税義務者に「主たる課税処分」に対する不服申立適格を認め、かつ、不服申立期間の起算日を第二次納税義務者に納付告知がされた日の翌日としたことによって、実質的な権利救済への途を開いたことにあるといえる。
（問題点）
平成 16 年に改正された行政事件訴訟法（第９条２項）で原告適格が拡大され、取消訴訟を求める「法律上の利益」の範疇が広く規定されたことも影響していると思われるが、今回の判決は、「第二次納税義務者に対する納付告知の法的性
格が、課税処分なのか、徴収処分なのか」について明確な判断をしないまま、
52
(364)

殊に法第 39 条所定の第二次納税義務者の権利救済の観点から結論を下したよ
うにも受けとめられ、その射程が明確でない。
つまり、法第 39 条所定の第二次納税義務者だけに適用されるのか、他の条文で規定する第二次納税義務者であっても、同様の要件が備わっていれば適用されるのかという問題が残されている。
⑤評釈
岩﨑政明氏は、「本判決は、不服申立適格を肯定するとともに、不服申立期間の起算日を第二次納税義務者に対する納付告知がなされた日の翌日と解すべきである旨を判示しているが、いずれも最高裁判所として初めての判断であり、極めて注目される63。」と評価したうえで、「残された課題として、本判決は、国税徴収法39条所定の無償・低額譲受人等の第二次納税義務者についてだけ妥当するのか、それとも第二次納税義務者が個別具体的に本来の納税義務者と一体性又は親近性がなかったことや本来の納税義務の存在を知りえなかったことを証明したときには、国税徴収法所定の他の態様の第二次納税義務者にも妥当するのかという射程の問題がある。」と課題についても提起している。
山田二郎氏は、「第二次納税義務者が納付告知に対して取消しを求めた場合
は、泉裁判官の補足意見の中に引用されている昭和50年最判では、納付告知の取消訴訟において確定した主たる課税処分の存否又は数額を取消理由と主張することはできないと解されており、これが先例として租税実務に大きな影響を与えていた。このような状況の下で、第二次納税義務者が納付告知の中に組み込まれている主たる課税処分の違法性を争うことは封じられ、その救済手続は閉塞状態が続いていた。本件最高裁判決は、この閉塞状態に風穴を開いたもの
として大きな意義がある64。」と高く評価している。
図子善信氏は、「本件の第二審判決は、元年大阪高判の原告適格を無限定に拡大する理論的な不備を突くものであり、また最高裁平成６年12月６日第三小法廷判決（以下「６年最判」という）が50年最判より主たる納税義務者と第二次納税義務者との一体性を強調するものであったこともあり、法の保護する利益を厳格に解したものであろう。しかし、従来の行政事件訴訟法における判例の傾向は、法の保護する利益説の立場をとりつつ比較的広く原告適格を認めており、第二審判決はこの流れに反するものといえる。
本判決は、第二次納税義務者に原告適格を認めつつも、広く原告適格を認める
63

岩﨑政明「本来の納税義務者に対する課税処分と第２次納税義務者の不服申立権」ジュリ
スト 1332 号 38 頁（2007.４.10）
64
山田・前掲注４・253 頁。

53
(365)

元年大阪高判およびそれを維持した最高裁判決と異なり、納付告知を受け第二次納税義務を課された者、又は少なくとも第二次納税義務者として納付告知を受けることが確実となった者に限り原告適格を認めるものである。それは、元年大阪高判およびその上告審判決が判示した原告適格の範囲を狭く修正するものと考えられ、その点でも正当であると考える65。」と述べ、元年大阪高判およびその上告審判決が原告適格を認定した「第二次納税義務を課されるおそれがある者」を除外していることを高く評価している。
⑥私見
最高裁第二小法廷・昭和50年８月27日判決によって、第二次納税義務者が自らの第二次納税義務に関する「納付告知処分」の取消訴訟において、主たる課
税処分の瑕疵を争う途は閉ざされてしまった。その結果、第二次納税義務者が直接、主たる課税処分の取消訴訟を提起して争う方法、つまり、第二次納税義務者に原告適格を認めることの必要性が高まったといえるが、本判決は、この問題に実質的に答えた最初の最高裁判決といえる。
というのは、第二次納税義務者が、直接、主たる課税処分を争う不服申立を行って自己の権利救済を行うためには、①第二次納税義務者に不服申立適格が認められ、かつ、②不服申立期間の起算日を第二次納税義務者に納付告知がされた日の翌日としなければ、実質的な権利救済への途は開かれないからである。
なお、本判決は第二次納税義務者に不服申立適格を認めたものであるが、この法理は取消訴訟における原告適格についても適用されるものと考えられる。残された問題は、今回の判決は法第39条に規定する第二次納税義務者に限定して不服申立適格を認めたのか否か、その射程が明確ではないということである。
４．２

判決内容の変遷

４つの裁判例を検証した結果、第二次納税義務者の原告適格が認められる方向性にあることが分かった。第二次納税義務者の権利救済にとって歓迎すべき
流れではあるが、各裁判例の意義は次のとおりである。
①最高裁第二小法廷・昭和 50 年８月 27 日判決は、第二次納税義務者は自己の取消訴訟において主たる納税義務者の課税処分の瑕疵については争えないと結論付けたため、第二次納税義務者の権利を救済する策としては、第二次納税義務者が主たる納税義務者に対する課税処分の瑕疵を直接争う途しかなくなった。つまり、第二次納税義務者に主たる納税義務者に対する課税処分の取消訴
65

図子善信「第二次納税義務者の主たる課税処分に対する不服申立期間の起算日」久留米大学法学 55 号 213～230 頁（2006 年９月）

54
(366)

訟の原告適格が認められることが必要となった。
②大阪高等裁判所・平成元年２月 22 日判決とその上告審である最高裁第一小法廷・平成３年１月 17 日判決は、第二次納税義務者が主たる納税義務者の課税処分について独自に取消訴訟を提起する原告適格を初めて認めて、第二次納税義務者の権利救済に向けての途が開けたかのように思われた。しかし、不服申立て又は出訴期間の起算点を主たる課税処分がなされた時としたため、実効性に乏しいものとなった。
③最高裁第三小法廷・平成６年 12 月６日判決は、昭和 50 年最高裁判決を参照しつつ第二次納税義務と主たる納税義務の一体性をより強調する結果となったため、第二次納税義務者の権利救済への途は閉塞状態に陥ることとなった。
④第二次納税義務者が主たる納税義務者の課税処分について通則法第 75 条に基づく不服申立適格を有するか否かが争点となった訴訟では、第一審、控訴審、上告審の判断が二転三転した。第一審は、第二次納税義務者の権利救済の途を閉ざしてはならないと正面から不服申立適格を認めたが、控訴審は昭和 50
年最高裁判決を踏まえ、第二次納税義務者の権利は主たる納税義務者の訴権により代理行使されているとして、第二次納税義務者の不服申立適格を認めなかった。一転、上告審では、法第 39 条に規定する第二次納税義務者に限定してだが、「主たる課税処分」に対する不服申立適格を認め、かつ、不服申立期間の起算日を第二次納税義務者に納付告知がされた日の翌日と認定したことによって、実質的な権利救済への途を開いた。
ただ、裁決取消請求訴訟で法第 39 条に規定する第二次納税義務者の不服申立
適格が認められたものであり、取消訴訟でこの法理が適用されるか否か、また、判決の射程範囲が明確でないという問題が残されている。
４．３

小括

裁判例を通して第二次納税義務者の権利救済に関する動向を検証した結果、主たる課税処分の取消訴訟における第二次納税義務者の原告適格が認められる
方向性にあることが分かった。第二次納税義務者の権利救済にとって歓迎すべ
き流れではあるが、最高裁第一小法廷・平成18年１月19日判決の法理が取消訴訟で適用されるか否か、また、判決の射程範囲が明確でないというように、残された課題も多い。
次章では、判例４（最高裁第一小法廷・平成18年１月19日判決）のその後を調査した結果を踏まえて、第二次納税義務者の権利救済に関する残された課題について改めて検討する。

55
(367)

５．
５．１

最高裁第一小法廷・平成 18 年１月 19 日判決のその後を踏まえて取消訴訟に適用された第二次納税義務者の原告適格

５．１．１

東京高裁・平成 20 年２月 20 日判決66の意義（平成 19 年（行コ）第 97 号、第二次納税義務納付告知処分取消請求、所得税更正処分取消等請求、法人税更正処分取消等請求、訴えの追加
的併合申立各控訴事件）
原審：東京地方裁判所・平成 19 年２月 13 日判決
最高裁第一小法廷・平成18年１月19日判決によって、国税不服審判所が下した「審査請求却下の裁決」は取消されたことになる。その結果、国税不服審判
所は行政事件訴訟法第33条２項に基づいて、本判決の趣旨に従って、改めて審査請求に対する審理・裁決を行うこととなった。
ところが、国税不服審判所が当該審査請求をした日の翌日から起算して３カ月を経過しても裁決をなさないことから、審査請求人（最高裁・平成18年判決の当事者である第二次納税義務者）が通則法115条１項１号に基づき、平成18
年５月18日に東京地方裁判所に第二次納税義務納付告知処分取消請求事件・所
得税更正処分取消等請求事件、法人税更正処分取消等請求事件等67を提起するに至った。このうち、「法人税更正処分取消等請求事件」は主たる納税義務者に対する課税処分の瑕疵を第二次納税義務者が直接争うものであり、最高裁第一小法廷・平成18年１月19日判決が判示した「法第39条所定の第二次納税義務者が本来の納税義務者に対する課税処分につき通則法第75条に基づく不服申立てをすることができる」という判旨が取消訴訟において適用されたものである。
したがって、この一連の判決（原審及び控訴審）の最大の意義は、法第39条
所定の第二次納税義務者に対して、主たる納税義務者に対する課税処分の瑕疵を直接争う原告適格を認めたこと、つまり、最高裁第一小法廷・平成18年１月19日判決の判旨が取消訴訟で適用され、その取消訴訟において、主たる課税処分の瑕疵に関する実質的な審理がなされたことにあるといえる。
５．１．２

判決内容の検証

本件では４つの事件が併合審理されており、第二次納税義務者が主たる課税66

平成 22 年 11 月 19 日に執筆者が東京高等裁判所に架電し、「上告された記録はなく、訴訟記録一式は原審の東京地方裁判所に保管されている」旨を確認した。
67
東京地方裁判所・平成 19 年２月 23 日判決（平成 16 年（行ウ）第 167 号、平成 16 年（行ウ）第 168 号、平成 16 年（行ウ）第 169 号、平成 18 年（行ウ）第 227 号、第二次納税義務納付告知処分取消請求事件、所得税更正処分取消等請求事件、法人税更正処分取消等請求事件、訴えの追加的併合申立事件）

56
(368)

処分の瑕疵を直接争った事件（第４事件）を中心に検証を行う。
（１）事件全体の背景と概要①最高裁・平成 18 年判決の第二次納税義務者（原告Ｐ２）は、原告会社の株式を店頭登録銘柄として公開することを計画したが、同種の競争企業（Ｐ４）の全株式を保有しており、Ｐ４が原告会社の株式の約５パーセントを保有していたため、株式公開ルールの審査基準を満たすためにはＰ４株式を第三者に売却する必要があった。
②しかし、原告Ｐ２にはＰ４を手放し難い理由があり、仮に、原告会社の株式公開のために一時的にＰ４株式を手放すとしても、同株式公開後には必ずこれを買い戻したいという強い意向があった。
③そこで、原告Ｐ２は、Ｐ４株式を信頼できる第三者（Ｐ３）に一時的に売却し、原告会社の株式公開後にこれを買い戻したうえ、Ｐ４を原告会社に合併することを決めた。
④本件は、この一連の行為が、再売買予約付譲渡契約に基づく間接保有非上場株式の譲渡に該当するか否か。また、当該譲渡が法第39条に規定する低額譲渡に該当するか否かが争点となった。
⑤原告Ｐ２は、「Ｐ４株式の譲渡は、株式の売買という法形式が採られているが、その実質は、原告会社の株式公開の円滑な実現を目的としたＰ４株式の一時的な預託行為の一部としての株式の返還にほかならず、このような株式の預託行為全体を一連の取引行為として見れば、Ｐ３株式の譲受け価額は徴収法39条にいう著しく低い額の対価に当たらない」と主張して争った。
⑥この点に関し、原審と控訴審とでは判断が大きく分かれることとなった。
（２）各事件の概要①第１事件：第二次納税義務納付告知処分取消請求事件
原告Ｐ２（第１、第２、第４事件の原告）が外国法人Ｐ１からＰ３株式 600
株を譲り受けたところ、麹町税務署長がＰ１に対して、Ｐ３株式の譲渡価額は時価に比し低額であるから、法人税法 37 条７項に基づき譲渡価額と時価との差額が寄附金の額に算入されるとして、法人税の決定処分及び無申告加算税の賦課決定処分を行い、さらに、第１事件被告国税局長が原告Ｐ２に対し、Ｐ３株
式の譲受け価額は、徴収法 39 条にいう著しく低い額の対価に当たるとして、第二次納税義務の納付告知処分を行ったため、原告Ｐ２が、Ｐ３株式の譲渡は、株式の売買という法形式が採られているものの、その実質は、原告会社（第３事件原告）の株式公開の円滑な実現を目的とした、Ｐ４株式の一時的な預託行
57
(369)

為の一部としての株式の返還にほかならず、このような株式の預託行為全体を一連の取引行為として見れば、Ｐ３株式の譲受け価額は徴収法 39 条にいう著しく低い額の対価に当たらないなどと主張して、第二次納税義務納付告知処分の取消しを求めた事案である。
②第２事件：所得税更正処分取消等請求事件
品川税務署長が、原告Ｐ２に対し、Ｐ１から原告Ｐ２が譲り受けたＰ３株式
600 株の譲受け価額が時価に比し低額で、譲受け価額と時価との差額が所得税
法 36 条１項に規定する経済的利益に当たり、一時所得に該当するとして、所得税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を行ったところ、原告Ｐ２がＰ３株式の譲受け価額は時価に比し低額ではないなどと主張して、これらの処分の取消しを求めた事案である。
③第３事件：別の法人が原告
第３事件被告江東西税務署長が、原告会社に対し、原告会社が原告Ｐ２外４
名から譲り受けたＰ３株式計 700 株の譲受け価額が時価に比し低額であるとして、譲受け価額と時価との差額につき受贈益と認定し、法人税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分をしたところ、原告会社がＰ３株式の譲受け価額は通常の対価であると主張して、これらの処分の取消しを求めた事案である。
④第４事件：法人税更正処分取消等請求事件（主たる課税処分）
Ｐ１からＰ３株式 600 株を譲り受けた原告Ｐ２が、麹町税務署長がＰ１に対してした法人税の決定処分及び無申告加算税の賦課決定処分に基づく滞納国税につき、徴収法 39 条に基づく第二次納税義務の納付告知処分を受けたため、Ｐ
３株式の譲渡価額を時価に比し低額であると認定した麹町税務署長の上記決定処分等は違法であると主張して、これらの処分の取消しを求めた事案である。
（３）裁判所の判断（第一審の判断）「本件譲渡は、株式の売買という法形式が採られているものの、その実質は、原告会社の株式公開の円滑な実現を目的とした、Ｐ４株式の一時避難的な預託行為の一部としての、預託株式の返還と見ることができる。そうすると、本件譲渡は、再売買予約付き譲渡契約に基づいてされた契約履行行為の一部分であり、本件主契約たるＰ４株式の売買に付随してされた本件特約たる再売買予約等に基づいてされたものであるから、本件譲渡は、再売買予約付き譲渡契約に基づく義務の履行行為としてされたものということができる。取引全体を総合的に判断すると、①本件譲渡は、再売買予約付き譲渡契約に基づいてされたものであること、②本件譲渡の譲渡価額は、本件Ｐ４株式譲渡の譲渡価額の約 1.5
58
(370)

倍であるから、本件譲渡の譲渡価額は、合理的かつ相当な理由に基づき決定されたものといえ、「著しく低い額の対価による譲渡」に当たらない」として、
原告Ｐ２の主張を認容した判決を下した。
（控訴審の判断）「被控訴人Ｐ２が譲渡を受けるのは、Ｐ５株式（原審Ｐ４株式）を所有しているＰ４（原審Ｐ３）の株式600株であって被控訴人Ｐ２からＰ４（原審Ｐ３）へ譲渡された株式と異なる株式が譲渡の対象となっており、その価格も９億0644万4000円の50パーセントから150パーセントの範囲内（最大額14億円）と幅が大きく、単に買戻しへの報酬を付加して価格決定されたとは認めることはできない。さらに、被控訴人Ｐ２と取引を行う主体もＰ４（原審Ｐ３）からＰ１に変わっていること、Ｐ４（原審Ｐ３）の平成10年１月の第三者割当増資に伴い、被控訴人Ｐ２は、Ｐ４株式（原審Ｐ３株式）600株の譲渡を受けても、Ｐ４（原審Ｐ３）が間接的に所有するＰ５株式（原審Ｐ４株式）全部の譲渡を受けることはできなくなっており、同一物を買い戻す効果は生じていない。したがって、本件譲渡については、被控訴人Ｐ２からＰ８（原審Ｐ10）に譲渡された
Ｐ５株式（原審Ｐ４株式）の再売買予約付き譲渡契約に基づく再譲渡（本件主契約たる本件Ｐ５株式（原審Ｐ４株式）譲渡に付随してされた特約であるＰ５
株式（原審Ｐ４株式）の再売買予約義務の履行）としてされたものと解することはできない」と認定し、原審の判断を覆し原告Ｐ２の主張を退けた。
（４）評釈
第二次納税義務者が主たる納税義務者に対する課税処分の瑕疵を直接争うことに関しての評釈は見当たらなかったが、櫻井政伸氏（ＴＫＣ西東京山梨会）
は、「取引の全容を捉え、法律形式にとらわれずに行った地裁の判断はある意味
真実を捉えたのかもしれない。
（中略）法的な判断としては地裁の判断に反対はしないが、道義的には疑問を感じる。原告会社の上場を円滑に行うためとはいえ、Ｄ社株式（原審Ｐ４株式：執筆者記載）の預託を再売買予約付き譲渡という法律形式で行い、しかも、再売買予約を売買契約書に記載せず、当事者を入れ替えて覚書に隠すということを容認したことに地裁は気づいているのであろうか。投資家には「譲渡です。」と言っておきながら、税務的には「預託です。」という二枚舌を地裁が容認したように思えるのは私だけであろうか68。」と東京
地方裁判所の判断に疑問を呈している。
68

第 70 回ＴＫＣ租税判例研究会・発表者意見「再売買予約付譲渡に基づく間接保有非上場株
式の低額譲渡」ＴＫＣ税情（2008.２）12 頁～13 頁。

59
(371)

（５）私見
法第39条所定の第二次納税義務者について、主たる納税義務者に対する課税処分の瑕疵を直接争う原告適格が取消訴訟で適用された意義ある判決である。
高等裁判所での一事例に過ぎないという見方もできるが、第二次納税義務者の権利救済に向けた途を拡げるきっかけとなる事例として、高く評価したい。
ただし、徴収法は第二次納税義務を８つの類型に分類して規定しており、最高裁第一小法廷・平成 18 年１月 19 日判決の射程がどこまで及ぶのか、依然、明確になっていないという問題は残されている。また、主たる課税処分に対する時機に遅れた取消訴訟の提起を許すことが徴税の安定と能率を害すことを懸念する指摘もあり、第二次納税義務者の権利救済と徴税の安定・能率とのバラ
ンスをどのようにして調和させていくかについても検討が必要となる。
５．２

第二次納税義務者の権利救済に関して残された課題

５．２．１

最高裁第一小法廷・平成 18 年１月 19 日判決の射程範囲

この判決は、「①第二次納税義務者が単に取引相手に過ぎず、主たる納税義
務者と一体性又は親近性のある関係にあると認められない者、かつ、②主たる納税義務者が租税訴訟に及ばない場合」の法第39条に規定する第二次納税義務者に限定して不服申立適格を認めたのか、その射程範囲が明確にされていない。
確かに、最高裁第二小法廷・昭和50年８月27日判決が判示しているように「本来の納税義務者と同一の納税上の責任を負わせても公平を失しないような特別な関係にある者」に該当する第二次納税義務者と主たる納税義務者とであれば、主たる課税処分を争う第二次納税義務者の訴権は、主たる納税義務者によって代理行使されていると認めることができる。その結果、改めて、第二次納税義
務者に「主たる課税処分について不服を申し立て又は訴えを提起する固有の利益」を認める必要はないという結論に達する。
しかしながら、第二次納税義務者と主たる納税義務者が、常にこのような一体性又は親近性のある関係にあるとは限らない。また、主たる納税義務者は滞納者となった者であることを考慮すると、主たる課税処分に瑕疵があり、これに不服があったとしても、必ずしも時間や費用の負担をしてまで不服申立等の争訟に及ぶとは限らない。そうすると、全ての事案について主たる納税義務者
によって第二次納税義務者の訴権が十分に代理行使されているとは言い切れないのであって、このような場合には、第二次納税義務者に自己に課された第二次納税義務の基因となった主たる課税処分の瑕疵を争うための訴権、つまり、「主たる課税処分について不服を申し立て又は訴えを提起する固有の利益」を
60
(372)

認めることが必要と考え、射程の範囲を拡大してもよいのではなかろうか。
現に、本判決の第一審（東京地裁）では、「法人である主たる納税義務者が破産等の清算手続に入った場合には、納税義務の適否が問題とされないまま、主たる納税義務者が課税処分を争うことを放棄することすら考えられるのであり、第二次納税義務者の訴権利益が、主たる納税義務者においていわば代理されていると言い切るのは難しいといわざるを得ない。」と例示的に判示しており、法第 34 条（清算人等の第二次納税義務）に規定する第二次納税義務者のう
ち、残余財産の分配又は引渡しを受けた者（無限責任社員を除く。）を想定していることが窺われる。
以上を考慮すれば、①第二次納税義務者が主たる納税義務者と一体性又は親近性のある関係にあると認められない者で、かつ、②主たる納税義務者が租税争訟に及ばないか、途中で降りてしまった場合69（つまり、第二次納税義務者の訴権が十分に代理行使されていない場合）、という二つの要件を充たす第二次納税義務者が射程の範囲と考えられる。
５．２．２

開かれた租税行政と租税法律関係の早期安定との調和（１）開かれた租税行政と第二次納税義務者の権利救済
平成 21 年 12 月 22 日付で「平成 22 年度税制改正大綱」が閣議決定された。
その基本的な背景には、現行の申告納税制度は納税者の協力によって支えられており、行政コストの削減もはかられていることから、納税者にとって分かりやすく、納得を得られやすい租税手続法の整備・充実をはかる必要がある70という考えが見受けられる。平成 22 年 12 月 16 日付で閣議決定された「平成 23
年度税制改正大綱」は、平成 22 年度税制改正大綱の改革の方向性を承継しながら、「納税環境の整備」の一環として、税務調査手続きの明確化、更正の請求期間の延長、処分の理由附記等の実施等の措置を講じ、国税通則法について昭和37 年の制定以来、最大の見直しを行うこととしている。
通則法第２条５項の納税者の定義で、第二次納税義務者は納税者から除かれてはいるが、「２．２．２

納付告知処分と納付通知書への理由附記の必要性」

で触れたように、「納付通知書による告知処分」を受けた第二次納税義務者のうち国税不服審判所に審査請求をしているのは、法第 39 条所定の第二次納税義「なぜ、務者が最も多かった。その理由としては、条文自体の難解さ71もあるが、69

最高裁第一小法廷・平成 18 年１月 19 日判決の主たる納税義務者は、国税不服審判所に審査請求を申立てたが、その後に取下げている。
70
税制調査会・専門家委員会「納税環境整備に関する論点整理」（2010.９.14）２～３頁参照。
71
東京国税不服審判所・平 12.5.31 東裁（諸）平 11-154 号事件。

61
(373)

自分が第二次納税義務を負担することになるのか、納付通知書に記載された条
文番号だけでは理解できない72」旨の主張もなされていた。
私見としては、開かれた租税行政の一環として、また第二次納税義務者が防御の対象を特定し、権利救済のための手続きを迅速に行えるためにも、個々の納付通知書に理由附記を行うまでの必要性はないが、事後的な救済措置として納付告知処分を受けた第二次納税義務者からの争訟手続き上の理由照会に応じる体制整備は必要であり、それは現実的で導入可能な救済策だと考える。
（２）租税法律関係の早期安定に配慮した救済方法の検討
最高裁第一小法廷・平成18年１月19日判決は小法廷での判決であり、また納付告知処分の法的性質や効力について、従前からの解釈を変更したわけでもない。第二次納税義務者に主たる課税処分の取消訴訟の原告適格を認めた東京地
方裁判所・平成19年２月13日判決及び東京高等裁判所・平成20年２月20日判決と同様の判決が積み重ねられることによって、第二次納税義務者に主たる課税処分の取消訴訟における原告適格が確固たるものとなることを期待している。
また、第二次納税義務制度は昭和26年の徴収法改正時に体系的に立法化され、昭和34年の徴収法全文改定により現行の制度となった。一定の目的をもって立法化された制度を解釈（解釈論の展開）によって緩和し続けることは、法的安定性を揺るがすことになりかねない。したがって、ある程度の判例の積み重ねができた時点で、立法により解決をはかるなど、租税法律関係の早期安定に配慮した救済方法の検討が求められる。

おわりに
本稿では、第二次納税義務者の権利救済に焦点を当て、その解決の方途を検討した。特に、第二次納税義務者に対する納付告知の基因となった主たる課税処分に瑕疵があり、第二次納税義務の範囲が過大となっている場合に、瑕疵ある課税処分の直接の当事者ではない第二次納税義務者が租税争訟を提起し、その数額又は存否を取消すことができなければ、第二次納税義務者の権利救済ははかられないので、このような場合の権利救済の方途を中心に考察した。
最高裁第一小法廷・平成 18 年１月 19 日判決によって、法第 39 条に規定する第二次納税義務者について、「主たる課税処分」に対する不服申立適格が認め

72

名古屋国税不服審判所・平 19.2.20 名裁（諸）平 18-45 号事件。

62
(374)

られ、かつ、不服申立期間の起算日が第二次納税義務者に対して納付告知がされた日の翌日とされたことで権利救済への途が実質的に開かれた。そして、この法理はその後の取消訴訟に適用された。今後、判例の積み重ねによって、法第 39 条に規定する第二次納税義務者以外の第二次納税義務者にも原告適格が認められるか否か、その射程範囲を明確にしていく必要がある。
また、開かれた租税行政への改革が進められている中、納付告知処分を受けた第二次納税義務者からの理由照会に応じる体制整備、租税法律関係の早期安定をはかるための関連法規の改正など、判例の積み重ねによる立法措置や租税行政のあり方の検討を経て、第二次納税義務者の権利救済に向けた途が適切に
拡大・充実されていくことが望まれる。

63
(375)

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判例時報「国税徴収法 39 条に基づく第二次納税義務告知処分が適法とされた事
例」1371 号（1991）
判例時報「国税徴収法の定める第二次納税義務の納付告知と国税通則法 70 条の類推適用」1518 号（1995）
松本俊治「第二次納税義務の性質と賦課・徴収手続」税理（2009．９）
以
67
(379)

上

(380)

租税法における住所の意義についての一考察―相続税法上の住所の判定を中心として―

坪内 みのり(381)

(382)

論文の要約租税法における住所の意義についての一考察－相続税法上の住所の判定を中心として－

わが国の相続税法及び所得税法において、納税者の住所がどこにあるのかを判定することは、納税義務の有無及び範囲を決定し、納税義務の成立という法律効果を生じさせる重要な要素となる。しかし、所得税法及び相続税法においては、住所を基準としてその納税義務の範囲を定める規定を置いているが、住所そのものを定義する規定を設けておらず、租税法における住所の概念は、私法である民法からの借用概念であるとされている。
本論文は、租税法上の借用概念である住所の意義について考察し、相続税法上の住所の判定を中心に、租税法における住所の判定基準及び判定要素について、租税法律主義と借用概念の解釈適用のあり方、納税者の租税回避目的を住所の判定要素として考慮することに対する問題について、租税法律主義の観点から検討したものである。
本論文は全 5 章から構成されている。まず、第 1 章では、租税法上の借用概念である住所の前提となる民法上の住所の定義及び租税法以外の公法における住所の定義を概観するとともに、住所の判定基準及び判定要素について民法上の学説を考察した。続いて、第 2章では、租税法における住所の意義について、個別税法を採り上げて考察している。租税法律主義の観点から、住所は客観的事実に基づき判定するべきであり、住所の個数は 1 つ
でなければならないと結論付けている。第 3 章では、借用概念である住所の適用解釈について、租税法律主義と借用概念の解釈適用のあり方を学説・判例を踏まえて検討している。
租税法律主義の観点から、借用概念は別意に解釈することを法律により規定していない場
合には、その借用元である民法に定義される意義と同意義に解釈し適用しなければならず、租税法独自の解釈や租税法における拡大解釈は許されるべきではなく、租税法における住所とは、民法第 22 条が規定する各人の生活の本拠と同意義であると結論している。第 4章では、第 5 章の判例研究で問題とされる納税者の租税回避行為について、その意義や否認の是非を検討している。租税法律主義の観点からは、個別否認規定が存在しない租税回避行為については、これを否認することは出来ないと結論している。さらに、納税者の租税回避行為が通常の経済取引の形態からみて、明らかに異常・不合理であり、租税の確保を阻害し、租税負担の公平性や法の秩序を害する場合には、租税法律主義に従い個別否認規定を設けて否認するべきであるとの指摘をしている。最後に第 5 章では、納税者の住所が日本国内に有るか否かを巡って争われた 2 つの事件を採り上げて、借用概念の解釈適用-1(383)

のあり方、納税者の租税回避の意思が住所の判定において考慮されることに対する問題を検討している。結論としては、憲法第 84 条に掲げる租税法律主義の機能である法的安定性や予測可能性の観点から、借用概念は借用元において使用されている意義と同意義に解釈することが求められるのであり、租税法独自の解釈論を展開し、租税法独自の解釈をすることは許されるべきではなく、また、借用概念である住所の判定に租税法独自の概念である租税回避行為を持込むことも出来ないのであり、納税者の租税回避の目的や意思によって、住所の所在が左右されたり、変更されたりすることがあってはならないと結論している。

-2(384)

租税法における住所の意義についての一考察―相続税法上の住所の判定を中心として―目

次

はじめに ............................................................................................................................ 3第1章

住所の定義 .......................................................................................................... 6第1節

私法上の住所の定義 ........................................................................................ 6第2節

公法上の住所の定義 ...................................................................................... 10第3節

判例における住所の意義 ............................................................................... 12

第4節

総括 ............................................................................................................... 15第2章

租税法上の住所の意義 ...................................................................................... 17第1節

地方税法上の住所の意義 ............................................................................... 17第2節

所得税法上の住所の意義 ............................................................................... 20第3節

相続税法上の住所の意義 ............................................................................... 25第4節

所得税法と相続税法上の住所の比較.............................................................. 34

第5節

総括 ............................................................................................................... 35

第3章

租税法上の住所の解釈 ...................................................................................... 37第1節

租税法律主義 ................................................................................................. 37第2節

租税法上の借用概念の解釈 ............................................................................ 41

第3節

借用概念としての住所の解釈 ........................................................................ 46

第4節

総括 ............................................................................................................... 48

第4章

租税回避行為..................................................................................................... 50

第1節

租税回避行為の意義 ...................................................................................... 50

第2節

租税回避行為の否認 ...................................................................................... 54

第3節

総括 ............................................................................................................... 57

第5章

判例研究 ............................................................................................................ 58第1節

武富士事件（東京高等裁判所平成 20 年 1 月 23 日判決） ............................. 58

第2節

ユニマット事件（東京高等裁判所平成 20 年 2 月 28 日判決）...................... 70

第3節

総括 ............................................................................................................... 77

おわりに .......................................................................................................................... 79
参考文献等一覧 ............................................................................................................... 83

1

(385)

凡例
1．本論文は平成 23 年 3 月 1 日現在の法令による。
2．本論文において引用した法令・通達及び判例等の略語は下記の通りである。
なお、本論文中では原則として正式名称を用い、略語は主として本文かっこ内及び脚注において使用している。

(1) 法令・通達
民 ·····················民法
地法 ··················地方税法
法法 ··················法人税法
所法 ··················所得税法
相法 ··················相続税法
農地 ··················農地法
公選 ··················公職選挙法
住基法 ···············住民基本台帳法
所基通 ···············所得税基本通達
相基通 ···············相続税法基本通達(2) 判例
最高裁 ···············最高裁判所
高裁 ··················高等裁判所
地裁 ··················地方裁判所(3) 判例集
民集 ··················最高裁判所民事判例集
行集 ··················行政事件裁判例集

3．参考及び引用した文献・論文等の著者・編者・書名・出版社・刊行年等は論文の参考
文献等一覧を参照。

2

(386)

はじめに
わが国の所得税法及び相続税法において、各人の「住所」がどこにあるのかを判定する
ことは、納税義務の有無及び範囲を判定し、納税義務の成立という法律効果を生じさせる
重要な要素となる。また、所得税法及び相続税法における納税義務者については、その者が「住所」を日本国内に有するか否かにより、その課税範囲が大きく異なるため、その判定は明確な判定基準のもと客観的事実に基づいて行わなければならない。
しかし、所得税法及び相続税法においては、「住所」を基準として、納税義務の範囲を定める規定を置いているが、「住所」そのものを定義する規定を設けていない。このため、租税法における「住所」の概念は、私法である民法からの借用概念1であるとされている。
民法第 22 条(平成 16 年改正前は第 21 条。以下同じ。)において「住所」とは「各人の生活の本拠をその者の住所とする。」と規定している。この民法の定義規定を所得税法及び相続税法において借用し、所得税基本通達 2－1 において「法に規定する住所は各人の生活の本拠」であると定めており、また、相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－5 においても「法に規定する『住所』とは、各人の生活の本拠」であると定めている。さらに、「各
人の生活の本拠」の判定についてはいずれの通達も「生活の本拠であるかどうかは客観的事実によって判定する」と明定している。
ここで問題となるのは、民法からの借用概念である租税法上の「住所」について、民法の「住所」と同じ意義として解釈すべきか否か、また、「生活の本拠」は何を基準として判定し、判断するのかということであるが、「生活の本拠」の解釈については民法においても対立する種々の学説があり、租税法においてもその解釈は困難にならざるを得ない。また、「生活の本拠」の判定及び判断についても、交通移動手段や情報網が高度に発達し、経済社会のグローバル化及び IT 技術の発達した現代において、人々の生活形態もまた多様化、
ボーダレス化している中、その判断もまた、複雑で困難なものとなっているのが現状である。
実際、平成 20 年度において、わが国の領域外に在留する日本人の数は、1,116,993 人となっており、平成元年の 586,972 人と比較すると、ここ 20 年間でその人数は 2 倍近く増加している2。また、厚生労働省が平成 14 年度に発表した「平成 13 年産業労働事情調査の概況」ではわが国の 7.6%の企業が海外において事業活動を行っているとされ、企業の規模別では、従業員 1,000 人以上規模では 47.9%、100 人～999 人規模では 14.1%が海外事
業活動を行っており、1,000 人以上規模では、ほぼ半数にのぼる企業が海外での事業活動
1 「他の分野で用いられている概念である。他の法分野から借用しているという意味で、これを借用概念と呼ぶ。」金子宏『租税法〔第十五版〕』弘文堂(2010 年)108 頁、引用。
2 外務省ホームページ「海外在留邦人数統計」

http//www.mofa.go.jp/mofaj/took/tokei/hojin(2011 年 1 月 15 日確認)

3

(387)

を行っていることとなる3。
このような背景のもと、租税法において「住所」の判定を巡る注目すべき事件が大きく採り上げられることとなった。いわゆる「武富士事件4」である。本論文においても判例研究としている「武富士事件」は、香港に住所を移転し在外財産を贈与された者が、当該財産の贈与時に日本国内に「住所」を有するか否かが争われた事件である。当時、わが国の相続税法が、相続税の課税対象財産を遺産取得の一時点における相続人の「住所」で判定するという点及び相続税及び贈与税の課税対象財産の範囲が日本国内に住所を有するか否かにより異なる点に着目して、国外への住所移転により相続税又は贈与税の負担を回避するという節税スキームが一般に紹介されており、課税の公平性の観点からも問題が指摘され、規定の改正の必要性が検討されていた。
このような状況を受けて、平成 12 年度の税制改正で、相続若しくは遺贈又は贈与により財産を取得した時から前 5 年以内に被相続人(贈与者)又は相続人(受贈者)のいずれかが法の施行地に住所を有している場合には、全世界財産に対して相続税又は贈与税の納税義務があると改正された。この改正により、上述のような租税回避行為を防止し、課税の公平性を保持しようとしたのである。しかし、この改正により租税法上の「住所」の定義が明確に規定されたものでもなく、納税義務の有無及び範囲を判断する際に重要となる「住所」の判定基準においても、なお不明確性、不確実性を残したままの改正となったが、上述の租税回避行為に対しては、被相続人(贈与者)又は相続人(受贈者)の両者に 5 年超という国外居住の住所要件を追加規定し、一定の縛りを設けることは出来たとの評価ができる。
本論文では、租税法における「住所(生活の本拠)」の判定について、判定基準及び住所の事実認定過程における判断要素を考察し、相続税法を中心に、租税法上の「住所」の意
義、判定基準及び判断要素についての検討を行っていく。
本論文は、全 5 章で構成する。
第 1 章では、「住所」の定義について考察する。第 1 節では、私法上の「住所」の定義として民法における「住所」の定義を確認し、「住所」の解釈において対立する学説について論拠を考察する。第 2 節では、公法上の「住所」の定義について、住民基本台帳法、公職選挙法及び農地法等について概観する。第 3 節では、第 2 節で検討した公法上の「住所」について判例により検討する。第 4 節において、本章の「住所」を総括する。
第 2 章では、租税法上の「住所」の意義について考察する。第 1 節では、地方税法上の「住所」の意義を考察する。第 2 節では、所得税法上の「住所」の意義を考察し、平成 18
年度の改正点について確認する。第 3 節では、相続税法上の「住所」の意義を考察し、平3 厚生労働省ホームページ「平成 13 年産業労働事情調査(経済のグローバル化に伴う企業活動と労働面の対応に関する調査)の概況」
http://mhlw/go/jp/toukei/itiran/roudou/koyou/sangyo/01 (2011 年 1 月 15 日確認)
4 東京高裁平成 20 年 1 月 23 日判決(贈与税決定処分取消等請求事件)TAINS Z888-1305。

4

(388)

成 12 年度の改正点について確認する。第 4 節では、所得税法と相続税法上の「住所」の意義について比較検討を行う。第 5 節において、本章を総括する。
第 3 章では、租税法上の借用概念である「住所」の解釈及び解釈論についての学説を考察する。第 1 節では、租税法の大原則である租税法律主義について確認する。第 2 節では、借用概念の解釈について、統一説5、独立説6及び目的適合説7の 3 つの学説を考察する。第
3 節では、借用概念である「住所」について租税法上の規定、判例及び学説を考察する。
第 4 節において、本章を総括する。
第 4 章では、租税回避行為について概観し、事実認定による租税回避行為の否認とその隣接分野を考察する。第 1 節では、租税回避行為の意義を確認する。第 2 節では、租税回避行為の否認について学説を考察する。第 3 節において、本章を総括する。
第 5 章では、納税者が「住所」を国内に有するか否かを争点として争われた事件についての裁判例を検討する。第 1 節では日本から香港への住所移転により贈与税の負担を回避しようとしたとみられる「武富士事件」を採り上げ検討する。第 2 節では日本からシンガ
ポールへの住所移転により所得税の負担を回避しようとしたとみられる「ユニマット事件8」を採り上げ検討する。第 3 節において第 1 節及び第 2 節の 2 つの判決における、「住所」の判定基準、事実認定過程及び判断要素等を比較検討することにより、両判決の判断過程における差異を検討し、本章を総括する。
「おわりに」では、本論文の総括を行い、租税法における「住所」の解釈、判定基準及び判断要素について租税法律主義の観点から、私見を述べて本論文の締めくくりとする。

5

統一説とは、借用概念は他の分野で用いられているのと同一に解釈すべきであるとする説をいう。金子宏 前掲(注 1)108~109 頁、参照。
6 独立説とは、借用概念を租税法独自の解釈が許されるとする説をいう。金子宏 前掲(注 1)108~109 頁、参照。
7 目的適合説とは、借用概念は立法趣旨に照らして解釈すべきであるとする説をいう。金子宏 前掲(注1)108~109 頁、参照。
8 東京高裁平成 20 年 2 月 28 日(所得税決定処分取消等請求事件)TAINS Z888-1320。

5

(389)

第1章

住所の定義

「住所」とは、人が法の下に生活を送る上で種々の法律関係において必要となる概念である。さらに、「住所」は法律関係を処理する基準として数多くの法律において用いられ、種々の法律効果を与えられている。
租税法においても「住所」は、納税義務の有無を判断する重要な要素であり、納税義務者を規定する上でも、課税財産の対象範囲を規定する上でも重要な基準となるため、必要不可欠なものであると考える。しかし、租税法において「住所」は、その法文において明確な定義規定がなされていないため、私法である民法第 22 条に規定する「住所」(各人の生活の本拠)の定義を借用した借用概念であると位置付けられている9。
本章では「住所」の定義について考察をする。第 1 節では、租税法における「住所」の概念の前提として、民法上の「住所」(生活の本拠)の定義を確認し、学説を考察する。第 2
節では、租税法以外の公法分野においての「住所」の定義及び解釈を確認する。第 3 節では、「住所」を巡って争われた事件の判例を基に、「住所」について検討する。第 4 節では、本章を総括する。

第1節

私法上の住所の定義

1．民法における住所の定義と法律効果
民法第 22 条において「住所」とは、「各人の生活の本拠をその者の住所とする。」と規定している。
「生活の本拠」とは、生活の中心的場所であり、生活の中心的場所は、人の生活を実質的に観察して決定され(実質主義)、形式的な基準によって形式的に決定される(形式主義)ものではないとされている10。
また、民法第 23 条第 1 項において「住所が知れない場合には居所をもって住所とみなす。」と規定している。さらに、日本に住所を有しない者については、その者が日本人又は外国人のいずれであるかを問わず、日本における居所をその者の住所とみなすことと規定している(民 23 条 2 項)。すなわち、居所とは、日本に住所が無いとき又は不明であるとき
において、その者の居所が「住所」とみなされ、住所について認められる法律効果と同じ法律効果が与えられる場所のことをいい、具体的には人が継続的に住んでいるが、住所ほど場所との結びつきが密接でない場所のことである11。辻正美教授は「居所が法律上意味を有するのは、その者の住所が知れない場合か、その者が日本に住所を有しない場合のい金子宏 前掲(注 1)109~110 頁、参照。
石田穣『民法総則』悠々社(1992 年)137 頁、参照。
11 我妻栄『民法総則』岩波書店(1988 年)97 頁、参照。

9

10

6

(390)

ずれかだけである12。」と、「居所」の法律効果について述べている。
「住所」の法律効果は民法の総則に一括して規定されているわけではなく、それぞれの法律関係について民法中の関係部分並びに各種の法令に規定されている13。従って、各種の法律分野における法律上の住所は、それぞれの法律の立法趣旨に応じて個別に決定され、民法上の「住所」の規定はそれらの立法趣旨に反しない範囲で各種の法律上の住所に適用されると考えられる。

2．「生活の本拠」の解釈
上記 1．で述べたように、民法に規定する「住所」である「生活の本拠」とは、生活の中心的場所であり、その中心的場所は、人の実質的な生活に基づいて決定され、形式的な基準によって決定されるものではない14。そうすると、形式的な戸籍法上の記載場所である本籍15や住民基本台帳法における住民票16の記載場所とは異なるものであると考えられる。しかし、「生活の本拠」という概念が抽象的であるがゆえに、学説においては「生活の本拠」の解釈について、(1)形式主義と実質主義、 (2)主観説と客観説及び(3)単一説と複数説の対立する見解がある。
以下において、民法上の学説における「住所」である「生活の本拠」の解釈について考
察する。
(1)

形式主義と実質主義「住所」を判定する場合において、形式主義と実質主義という 2 つの考え方がある。旧
民法においては、「住所」は本籍地にあるとする形式主義であったが、現在の民法第 22 条が規定する「生活の本拠」とは実質主義によるものであるとされている。
我妻栄名誉教授は「法律関係の整一明確を期する目的からいえば、形式的基準に従って
劃一的に住所を定めること(形式主義)が適当である。しかし、今日のように、人々が各地に点在して活動し、営業・財産・祖先の祭祀・親族関係等の種々の生活関係が、各地に散在するようにいたっては、形式主義は到底維持することは出来ない。生活の実質的関係に基づいて、具体的に決定すること(実質主義)が妥当である。そして、その際、いかなる法
律関係について住所を決定しようとするのであるかを常に念頭におき、その法律関係につ12

辻正美『民法総則』成文堂(1999 年)103 頁、引用。
我妻栄他『民法 1 総則・物権法〔第二版〕』勁草書房(2005 年)59 頁、参照。
14 石田穣 前掲(注 10)137 頁、参照。
15 本籍とは「戸籍の筆頭に本籍として記載された場所現実の住所とは関係なしに、どこでも定めてよく、また変更（転籍）もできる。」を言う。新村出編『広辞苑〔第六版〕』岩波書店(2008 年)2614 頁、引用。
16 「(住民基本台帳の作成)市町村長は、個人を単位とする住民票を世帯ごとに編成して、住民基本台帳を作成しなければならない。」(住基法 6 条)
13

7

(391)

いて最も関係の深い場所を住所とすることに努むべきである17。」と述べている。
筆者としても、人々の生活形態が多様化・複雑化した現代において、本籍地によって住所を決定する形式主義はもはや意味をなさないものであると考える。また、届出により形式的に記載される住民票の住所も、居住場所としての公的な証明機能を持ち住所を判定する上での有力な証拠となり得るが、実質的な住所である「生活の本拠」とは必ずしも一致するとは言えない。従って、実質的な生活関係に基づいて「住所」を判定する実質主義を採用することが妥当であると考える。また、通説も実質主義である。
(2)

主観説と客観説「住所」を実質的な生活関係に基づいて判定する場合において、各人の「定住の意思」の取扱について学説が対立している。定住の事実のみにより住所を判定する考え方(客観説)と住所の判定に「定住の意思」を必要とする考え方(主観説)である。現在の学説は、客観説を採用するのが通説であり、判例がどちらの見解であるかは、明確ではないが、客観説を採用する傾向にあると考えられる18。
通説でもある客観説を採用する学説の理由としては、以下が挙げられる19。
①「定住の意思」なるものは必ずしも常に存在するものではないため、これを絶対的要件とすると、住所の実質を備えるものも住所と認めない恐れがあること。
②「定住の意思」は外部からは認め得ないことが多いため、第三者に不測の損害を及ぼす恐れがあること。
③民法第 22 条に規定する「生活の本拠」の文言には主観主義をとったと解釈すべき根拠がないこと。
④意思無能力者のためにいわゆる法定住所20を設ける必要があるが、民法にこれに関する定めがないこと。
要するに「定住の意思」は住所を決定するにあたっての絶対的要件ではなく、他の諸事
情とともに考慮されるべき 1 つの基準をなすものであると考えることが妥当であると考えられる21。
反対に主観説を採用する学説の 1 つとして、「『定住の意思』は外部からは分からないが、住所として届け出たある一定の場所に一定期間住んでいるという定住の事実があれば、『定住の意思』は当然それにともなっていると思われるのであり、客観的要件を充足している
場合には、主観的要件も充足されるという推定がはたらくと解釈すべきである。つまり、

17

我妻栄

前掲(注 11)93 頁、引用。

18 水本浩編『民法Ⅰ(総則)(１)』青林書院(1995 年)112 頁、参照。
19

以下①~④まで 我妻栄 前掲(注 11)94~95 頁、参照。
ドイツ・スイス・フランスなどの西洋諸国の立法は、任意住所と法定住所を設定している。谷口知平
他編『新版 注釈民法(1)総則(1)〔改訂版〕』有斐閣(2002 年)403 頁、参照。
21 我妻栄 前掲(注 11)94 頁、参照。
20

8

(392)

定住の意思がないということを明らかにすれば、一定期間そこに住んでいても、そこは住所ではないと認定することが可能になるのである22。」とする逆説的な見解もみられる。
筆者としては、「定住の意思」という主観的な要素は、客観的事実として具体化され現れるものだとも考えるが、やはり「定住の意思」という外部からは確認することが困難である主観的なものを主要な要素として「住所」を判定することには危惧があり、「住所」の判定は、定住の客観的事実に基づいて行い、主観的要素である「定住の意思」は客観的事実とともに考慮されるべき一要素だと考える。従って、「住所」を判定するにあたっては、客観説を採用することが法的安定性の観点からも妥当であると考える。
(3)

単一説と複数説「住所」を判定する場合において、経済社会の急速な流動化とともに人々の生活形態も多様化・複雑化する中で、「住所」は 1 個に限られるのか又は複数あってもよいのかという問題が生じることとなる。これについての学説は、住所は生活の本拠の 1 つだけであるとする学説(単一説)と各種の生活関係ごとに住所を認める学説(複数説)が対立している。
学説上の流れとしては、従前は単一説が通説的見解であった。その論拠は、「『生活の本拠』である本拠とは概念上 1 つしか在り得ない、2 つ以上あればすべてが本拠とは言えない23。」と説かれている。しかし、現在では複数説が通説となっている24。
水本浩名誉教授は「まさに、今日の複雑な社会経済的生活関係では、多面的な生活関係のそれぞれの中心地は単一に決定できるものではない。問題となった法律関係について最も関係の深い場所をもって住所とするべきだとする見解、つまり、法律関係基準説が通説を占めるのも当然といえよう25。」と述べている。
上述のように、複数説は「法律関係基準説」という言葉でも表現される。すなわち、民法上の学説で説かれる複数説とは、1 つの法律関係について複数の住所を認めるという趣旨ではなく、異なる法律関係について、それぞれの法律関係ごとに「住所」を決定すべきであると理解することが出来る。
「住所」は、私法関係以外の法律関係においても重要な意義を有するものである。従って、「住所」は各々の法律関係ごとにその立法趣旨に従い、個別具体的に判断するのが相当であると考えられる。なお、民法の学説においては複数説が通説とされているが、判例の見解は明確ではないとされている26。

22

石田喜久夫『口述民法総則〔第二版〕』成文堂(1998 年)78 頁、参照。
石田喜久夫 前掲(注 22)78 頁、参照。
24 水本浩編 前掲(注 18)114 頁、参照。
25 水本浩編 前掲(注 18)114 頁、引用。
26 石田穣 前掲(注 10)139 頁、参照。
23

9

(393)

第2節

公法上の住所の定義

公法の分野においても「住所」概念は、一定の法律関係を処理する基準として、種々の法律に用いられ重要な機能を果たしている。また、人の法律上の権利及び義務を決定する
上でも「住所」という基準は重要な意義を有するものである。
以下において、公法上の「住所」の定義について、1．住民基本台帳法、2．公職選挙法
及び 3．農地法を採り上げ確認する。
1．住民基本台帳法における住所の定義と住民票の機能
住民基本台帳法第 1 条は、「この法律は、市町村(特別区を含む。)において、住民の居住関係の公証27、選挙人名簿の登録その他の住民に関する事務の処理の基礎とするとともに住民の住所に関する届出等の簡素化を図り、あわせて住民に関する記録の適正な管理を図るため、住民に関する記録を正確かつ統一的に行う住民基本台帳の制度を定め、もつて住民の利便を増進するとともに、国及び地方公共団体の行政の合理化に資することを目的とする。」と規定している。
上記規定の「住民の居住関係の公証」を成すものが「住民票」であり、住民基本台帳法
第 7 条において「住民票」に「住所」を記載することが規定されていることから、「住民票」は住民の居住関係である「住所」の存在を公に証明するものであると考えられる。
上記「住所」について、住民基本台帳法第 4 条は住民の「住所」に関する法令の規定の解釈として「住民の住所に関する法令の規定は、地方自治法第 10 条第 1 項に規定する住民の住所と異なる意義の住所を定めるものと解してはならない。」と規定し、単一説の立場に立って住所概念の統一を図っているものと解釈される28。
しかし、地方自治法第 10 条第 1 項では「市町村の区域内に住所を有する者は、当該市
町村及びこれを包括する都道府県の住民とする。」と規定するだけで、「住所」そのものについての具体的かつ明確な定義規定はなされていない。従って、住民基本台帳法における「住所」の定義については、民法上の定義規定を借用して解釈せざるを得ないと考える。
つまり、「住民票」における住民の居住関係である「住所」の公証機能は、「住民票」に記載された「住所」と民法第 22 条に規定する「住所」である「生活の本拠」が一致しない
場合においては、絶対的に有効なものではないと考えられる。
このことについて、和歌山県伊都郡高野口町(現在の橋本市)の住民訴訟において、当該地方公共団体の住民であるか否かが争われた事例で、和歌山地方裁判所昭和 63 年 9 月 28
27 公証とは、特定の法律事実または法律関係の存在を公に証明する行為である。塩野宏『行政法Ⅰ〔第285 版〕(行政法総論)』有斐閣(2009 年)118 頁、参照。
辻正美 前掲(注 12)99 頁、参照。

10

(394)

日判決は「住民基本台帳法による住民票は、住民の届出に基づいて市町村長が作成するものであり、高度の公証的機能を有するものと認めることはできるが、その記載は住民の生活の本拠を推認する重要な一資料にすぎず、その生活の本拠を確定する唯一の絶対的資料であると認めることはできない29。」と判示している。
また、最高裁判所平成 11 年 1 月 21 日判決においても、住民票について「市町村長が住民基本台帳法 7 条に基づき住民票に同条各号に掲げる事項を記載する行為は、元来、公の権威をもって住民の居住関係に関するこれらの事項を証明し、それに公の証拠力をあたえたいわゆる公証行為であり、それ自体によって新たに国民の権利義務を形成し、又はその範囲を確定する法的効果を有するものではない30。」と判示している。
上記 2 つの判決からも、「住民票」は、高度な公証機能を有するものではあると言えるが、これが直ちに種々の法律関係においての法律要件としての「住所」を確定させる上での法律的効果を有するものではないと考える。

2．公職選挙法における住所の定義
公職選挙法第 9 条第 2 項は、「日本国民たる年齢満 20 年以上の者で引き続き三箇月以上市町村の区域内に住所を有する者は、その属する地方公共団体の議会の議員及び長の選挙権を有する。」と規定している。また、地方公共団体の議会の議員の被選挙権を有する者については、公職選挙法第 10 条第 1 項第 3 号及び同第 10 条第 1 項第 5 号において「都道府県の議会の議員については、その選挙権を有する者で年齢満 25 年以上のもの」及び「市町村の議会の議員についてはその選挙権を有する者で年齢満 25 年以上のもの」と規定している。つまり、地方公共団体の選挙権及び被選挙権の行使については、各人が「住所」を有する市町村区域内で行うことと規定されているのである。しかし、公職選挙法においても地方公共団体の選挙権及び被選挙権の行使場所としての重要な基準となる「住所」についての明確な定義は規定していない。
上記のことより、公職選挙法において「住所」について個別の定義規定を設けていないのであるから、公職選挙法における「住所」は、民法第 22 条に規定する「住所」の定義規定を借用し、「各人の生活の本拠」をその基準となる「住所」として解釈適用するものと考えられる。

3．農地法における住所の定義
改正前の農地法(以下、「農地法」と言う。)は、「農地はその耕作者みずからが所有する

29 和歌山地裁昭和 63 年 9 月 28 日判決
30

判例時報第 1320 号 98 頁、引用。
最高裁第 1 小法廷平成 11 年 1 月 21 日判決 判例時報第 1675 号 48 頁、引用。

11

(395)

ことが最も適当である。」(農地 1 条)と認めており31、農地法第 6 条において「所有できない小作地」を以下のように規定していた。

(1)

国以外のものは、何人も次に掲げる小作地を所有してはならない。

①その所有者の住所のある市町村の区域の外にある小作地②その所有者の住所のある市町村の区域内にある小作地でその住所のある都道府県について別表で定める面積(都道府県知事が農林水産大臣の承認を受け、その都道府県の区域を二以上の区域に分けて各区域の面積をその平均がおおむね別表のその都道府県の面積と等しくなるように定め、これを公示したときは、その面積)をこえる面積のもの(2)

前項の規定の適用については、小作地の所有者の世帯員が当該所有地の住所のある市

町村の区域内で所有する小作地は、当該所有者が所有するものとみなす。
(3)～(6)

省略。

つまり、小作地を自らが所有出来るか否かを判定するのは、当該小作地の所在する市町
村に「住所」を有するか否かである(「住所」を有する場合であっても、所有出来る小作地には一定の面積制限が設けられている。)。このように、農地法上も「住所」は農地買収等の種々の問題について重要な基準を担っている。しかし、農地法においても「住所」についての明確な定義は規定していない。学説の見解では、農地法第 6 条の規定における「住所」も民法第 22 条と同趣旨で「各人の生活の本拠」を指すものとされている32。

第3節

判例における住所の意義

第 2 節において、公法上の住所の定義について、住民基本台帳法、公職選挙法及び農地法を採り上げ確認してきたが、「住所」についての具体的・明確な定義規定を確認することが出来なかった。そこで、本節では、公法において「住所」として借用される民法第 22条の「住所」である「生活の本拠」の公法上の解釈について判例を通して検討していく。

1．公職選挙法に関する判例(1)「生活の本拠」の解釈
戦後、公職選挙法に関連して、学生の選挙権行使場所の基準となる「住所」について、「原則としてその寮・寄宿舎又は下宿先の所在地にある」という通達(昭 21．5．22 乙 257号各地方局長宛地方局長通達)が出されていたが、その後、上記内容を変更し、「上記のよ31
32

林良平他編『逐条民法 特別法講座(第 1 巻)総則』ぎょうせい(1991 年)80 頁、参照。
林良平他編 前掲(注 31)80 頁、参照。

12

(396)

うな学生・生徒でその学資の大半を郷里から仕送りを受け、休暇等に帰省する者の住所は、郷里にある」とした通達(昭 28．6．18 自丙選発 139 号自治庁選挙部長通達)が出されたことにより、寮又は寄宿舎で生活をしている学生の選挙権行使場所の基準としての「住所」が当該寮若しくは寄宿舎又は郷里にあるのかについて争われることとなった33。
これについて、最高裁判所昭和 29 年 10 月 20 日判決では、「およそ法令において人の住所につき法律上の効果を規定している場合、反対の解釈をなすべき特段の事由のない限り、その住所とは各人の生活の本拠を指すものと解するを相当とする34。」と判示しており、公職選挙法における「住所」について民法第 22 条の「住所」である「生活の本拠」と同様の意義に解釈することを明らかにし、寮又は寄宿舎で生活をしている学生の「生活の本拠」
は、実際に日常生活を送っている該寮若しくは寄宿舎であるとしている。
(2)主観説と客観説
公職選挙法上の「住所」について主観説を採用しているのか、客観説を採用しているのかについては、最高裁判所昭和 35 年 3 月 22 日判決は、選挙権の要件としての住所について、「公職選挙法第 9 条第 2 項の住所とは、その人の生活にもっとも関係の深い一般生活、
全生活の中心を指すものと解すべく、私生活面の住所、事業活動面の住所、政治活動面の住所等を分離して判断すべきものではない35。」と判示しており、客観説を採用していると考えられる。
(3)単一説と複数説
一方で、上記の最高裁判所昭和 35 年 3 月 22 日判決が、単一説をとるのか複数説(法律関係基準説)をとるのかについては、学説上も意見の分かれるところであり、判決の見解についても明確ではないとされる36。
上記判決が複数説の立場をとる学説として、四宮和夫教授は「表面上は『生活の本拠』
がどこにあるかを問題にするが、実質的には公職選挙法上の住所を公職選挙法の精神に従って判定したものと考えられ(法律関係基準説)、したがって、複数説が親しみやすい。このように判例では表面上は単一説をとりながら、実質は複数説に接近しつつある37。」と述べている。
筆者としては、「住所」について、単一説を採用するとしても、複数説(法律関係基準説)を採用するとしても、公職選挙法における、選挙権行使場所としての「住所」は、公正な選挙という観点から 1 つであると考える。なぜなら、公職選挙法における「住所」を複数認めることは、複数の権利義務を生ずることとなり、重複立候補や重複投票等の弊害を生33

水本浩編 前掲(注 18)116 頁、参照。

34 最高裁大法廷昭和 29 年 10 月 20 日判決

民集第 8 巻第 10 号 1907 頁、引用。
民集第 14 巻第 4 号 551 頁、引用。

35 最高裁第 3 小法廷昭和 35 年 3 月 22 日判決
36
37

石田喜久夫 前掲(注 22)81 頁、参照。
四宮和夫他『民法総則〔第 6 版〕』弘文堂(2002 年)73 頁、引用。

13

(397)

む可能性を生じさせるからである。このような結果は、公職選挙法第 1 条38が規定する立法目的にも反することになると考える。

2．農地法に関する判例(1)「生活の本拠」の解釈
第 2 節でも触れたように、農地法においても「住所」は重要な機能を果たしている。
農地法の目的は、農地所有者と耕作者とを一致させることにあり(農地 1 条)、「その所有者の『住所』のある市町村の区域」を基準として、その区域内の小作地所有の制限及び区域外の小作地保有を禁止(農地 6 条 1 項)しているため、「住所」の判定は、農地買収に関して、農地所有者にとっての利害関係を左右する重大な問題となるからである。
(2)主観説と客観説
農地法における、農地買収に関する判例として、主観説を採用したとみられる最高裁判所昭和 26 年 12 月 21 日判決では、自作農創設特別措置法上の不在地主かどうかが争われた事例において、農地所有名義者は常に在住はしてはいなかったが(その時点ではまだ海軍省に勤務しており所有農地区域には居住していなかったが、海軍省での残務整理が終了しだい自らも帰郷する意思を持っていた)、家族を帰郷させ家財道具も郷里に送りつけ、家族が当該農地を耕作している事実と本人自身の強い意思があるという点を考慮して、不在地主ではないと判断している39。
一方で、農地所有地以外の市町村で金融業を営み、農地所有地には月に 2・3 回数日帰る者に対して、最高裁判所昭和 27 年 4 月 15 日判決では、地主は他所に住んで、日常生活を送っており、耕作地の所在する町において物資の供給を受け、選挙権を行使し、町民税を納付していたが、農地所有者本人の「生活の本拠」は農地所有地には存在しないと判断したのである40。このことは、「住所」の確定において、本人の意思ではなく、その者の「生活の本拠」を客観的事実に基づき判断していると考えられ、客観説を採用したものと理解することができる。
(3) 単一説と複数説
上記(2)の 2 つの判決において、「住所」の判定につき、単一説を採用するのか複数説を採用するのかの判断は困難であり、学説上も意見が分かれているところである。しかし、農地法の立法目的が、農地所有者と耕作人を一致させることにあり、その所有者の住所の38「(この法律の目的)この法律は、日本国憲法の精神に則り、衆議院議員、参議院議員並びに地方公共団体の議会の議員及び長を公選する選挙制度を確立し、その選挙が選挙人の自由に表明せる意思によつて公明且つ適正に行われることを確保し、もって民主政治の健全な発達を期することを目的とする。」(公選 1 条)39 最高裁第 2 小法廷昭和 26 年 12 月 21 日判決 民集第 5 巻第 13 号 796 頁、参照。
40 最高裁第 3 小法廷昭和 27 年 4 月 15 日判決 民集第 6 巻第 4 号 413~414 頁、参照。

14

(398)

ある市町村の区域を基準として所有出来ない農地を規定していることから、農地法における「住所」は市町村の区域を基準として 1 つであると考えられる。
最高裁判所が、共に「住所」の判断基準について具体的に言及していないこと、また、農地所有者の住所意思が考慮されるか否かについては判断が分かれることからすると、農地法における「住所」の判断は、農地の有効的かつ効率的利用という法政策上の趣旨を加味して個別具体的になされているものと考えられる。

第4節

総括

本論文第 1 章では「住所」の意義について、第 1 節で私法上の定義として、民法第 22条において「住所」とは「各人の生活の本拠」であると規定していることを確認し、民法上の対立する学説について考察した。まず、民法において「住所」を判定する際に、今日のように人々の生活形態が多種・多様化し、活動拠点が各地に点在している状況下においては、本籍や住民票等の記載された場所をもって形式的に各人の「生活の本拠」を決定することは出来ないことから、実質的な生活関係に基づいて「住所」を判定する実質主義が採用されていることを確認した。また、各人の「定住の意思」なる主観は外部から認識することが困難である等の理由から客観主義が採用され、経済社会の急速な発展や流動化及び交通移動手段の発達を論拠に、各人の「生活の本拠」は、単一に決定出来るものではなく、異なる法律関係ごとに、各々の法律関係の趣旨に照らして決定するとする複数説(法律関係基準説)が学説の多数である通説となっていることを確認した。
第 2 節においては、公法上の「住所」の定義として、住民基本台帳法、公職選挙法及び農地法における「住所」の定義について概観したが、明確な定義規定はなされておらず、民法における「住所」の定義規定の概念を借用していることが確認できた。
第 3 節では、公法である公職選挙法及び農地法に関する判例を採り上げて内容について比較検討を行ったところ、それらの判例においても、「住所」を判定する上での統一的又は具体的な判定基準を確認することは出来なかったが、「住所」の意義については、民法第22 条の定義規定を借用し「生活の本拠」を「住所」として判断していると理解することができた。
なお、民法上で対立する学説である、主観説と客観説及び単一説と複数説について、裁判所がいずれの立場をとるのかは、こちらも個々の判決においての判断は様々であり、また明確にはされていない。そのため、公法における「住所」の判定は、その該当する法領
域の立法趣旨や政策及び個々の事件の具体的内容や事実関係等から法律関係ごとに、民法第 22 条における「住所」の定義である「生活の本拠」について、個別具体的に判断せざ
るを得ないと考えられるが、公職選挙法及び農地法の各法律関係において、その立法目的
15

(399)

及び趣旨に従い、各々の法律における「住所」は 1 つであると考えられる。つまり、異なる法領域との関係において、各々の法律関係における「住所」が別個に存在することはあ
り得ても、1 つの法律関係について複数の「住所」が認められるわけではないと考える。
公法である租税法上の「住所」の意義については、次章において概観し考察していく。

16

(400)

第2章

租税法上の住所の意義

租税法上、「住所」について明確な定義規定は設けられておらず、民法からの借用概念であるとされているが、租税法において、「住所」は納税義務の成立、納税義務者の範囲及び課税範囲等を決定する上で重要な機能を果たしている。本章では、公法である租税法の中から、「住所」の意義について、特に「住所」との関わりが深いと考える法律の中から、第1 節では地方税法、第 2 節では所得税法及び第 3 節では相続税法を採り上げ、それぞれ「住所」の意義について概観し、「住所」である「生活の本拠」の判定基準についての考察を行う。第 4 節では、本論文第 5 章の判例研究で採り上げる、所得税法と相続税法における「住所」の相違点についての考察を行う。第 5 節では、本章を総括する。

第1節

地方税法上の住所の意義

1．地方税法における納税義務者
地方税法は、都道府県又は市町村に「住所」を有する個人を道府県民税又は市町村民税の納税義務者として規定し(地法 24 条 1 項 1 号・同 294 条 1 項 1 号)、また、道府県民税
及び市町村民税の賦課基準日は 1 月 1 日と規定している(地法 39 条・同 318 条)41。従って、賦課基準日の 1 月 1 日に道府県又は市町村に「住所」を有する個人は当該年度の道府県民税又は市町村民税の納税義務者となる。このように、地方税法における「住所」は納税義
務を確定させる上で必要不可欠な要素であるが、この「住所」の定義について地方税法上は、明確な定義規定が設けられていない。
地方税法第 294 条第 2 項及び同第 294 条第 3 項において、個人住民税42の納税義務者を
以下のように規定している。
(市町村民税の納税義務者等)
地方税法第 294 条第 2 項
前項第１号の市町村内に住所を有する個人とは、住民基本台帳法の適用を受ける者については、当該市町村の住民基本台帳に記録されている者をいう。

41
42

三木義一他『実務家のための税務相談(民法編)』有斐閣(2004 年)6 頁、参照。
個人の道府県民税(都民税を含む)及び市町村民税(区民税を含む)を合わせて一般に「個人住民税」と呼ばれている。住民に身近な行政サービスに必要な経費を、住民にその能力(担税力)に応じて広く分担させるものである。東京都主税局ホームページ「個人住民税」
http://www.tax.metro.tokyo.jp/kazei/kojin_ju.html (2011 年 1 月 15 日確認)

17

(401)

(市町村民税の納税義務者等)
地方税法第 294 条第 3 項
市町村は、当該市町村の住民基本台帳に記録されていない個人が当該市町村内に住所を有する者である場合には、その者を当該住民基本台帳に記録されている者とみなして、その者に市町村民税を課することができる。この場合において、市町村長は、その者が他の市町村の住民基本台帳に記録されていることを知つたときは、その旨を当該他の市町村の長に通知しなければならない。

また、道府県民税の納税義務者としての個人とは、地方税法第 24 条第 2 項において、
以下のように規定している。
(道府県民税の納税義務者等)
地方税法第 24 条第 2 項
前項第１号、第６号及び第７号の道府県内に住所を有する個人とは、住民基本台帳法の適用を受ける者については、その道府県の区域内の市町村の住民基本台帳に記録されている者（第 294 条第３項の規定により当該住民基本台帳に記録されているものとみなされる者を含み、同条第４項に規定する者を除く。）をいう。

上記規定のとおり、地方税法における「住所」は納税義務者を確定させる上で必要不可
欠な要素であるが、本論文第 1 章でも述べてきたように、人々の生活形態が多種・多様化している現代において、住民基本台帳法に規定する、住民票に記載された「住所」と各人の「生活の本拠」は異なる場合があり、種々の法律適用の場面において問題となっている。

2．地方税法における「住所」の意義(1)「住所」の意義
地方税法上、「住所」については、明確な定義規定が設けられていない。
地方税法に関して、日本に滞在居住していた外国人が、東京都特別区民税43賦課期日に
地方税法第 294 条(市町村民税の納税義務者等)に規定する「住所」を当該特別区に有していたか否かが争われた事例がある44。これについて、東京地方裁判所昭和 45 年 3 月 9 日判
決は「何を右の生活の本拠とみるかは、現在のように各人の生活が多方面にわたっている
状況のもとにおいては、当該法令が住所を法律効果に結びつけている趣旨に照らし、当該43

特別区民税とは東京 23 区における市町村民税であり、他の政令指定都市の区と異なり、「市町村民税」
ではなく「特別区民税」という。港区ポータルサイト「特別区民税・都民税の概要」
http://www.city.minato.tokyo.jp/kurasi/zeikin/juminzei/gaiyo/gaiyo/index.html (2011 年 1 月 15日確認)
44 竹内進「租税法における『住所』に関する考察」『税法学』第 560 号(2008 年 11 月)146 頁、参照。

18

(402)

法律関係に即して決すべきである。しかるところ、地方税法は、その 294 条 1 項45、1 条
2 項46、736 条47により、東京都の特別区につき、当該特別区の区域内に住所を有する個人に対して均等割額および所得割額の合計額によって特別区民税を課することにしているが、同法がこのように個人に対する住民税について住民を課税要件48と定めた趣旨は、所得割額による住民税を課税すべき特別地方公共団体を定めるとともに、当該特別地方公共団体の区域内に居住する住民にその担税力に応じてその地方公共団体の経費を負担せしめる趣
旨と解すべきであるから、右の趣旨からみて、同法 294 条(市町村民税の納税義務者)にいう住所は、その人の一般的生活にもつとも関係の深い場所(全生活の中心)であると解するを相当とする 49。」と判示していることより、地方税法上も「住所」の概念として民法第22 条に規定する「各人の生活の本拠」をその「住所」概念として借用していると考えられる。
(2)「生活の本拠」の判断基準
上記判決が、「当該法令が住所を法律効果に結びつけている趣旨に照らし、当該法律関係に即して決定すべきである」とした上で、地方税法における、個人住民税について住民を課税要件と定めた趣旨が、地方公共団体の区域内に居住する住民にその担税力に応じてその地方公共団体の経費を負担させる趣旨であると解釈していることより、地方税法上の各人の「生活の本拠」とは、その者が最も身近に行政サービスを受けている地方公共団体の区域内であると考えられる。これは、住民税が地方公共団体の区域内の住民及び当該地
方公共団体と何らかの密接な関係をもっている個人に対して、広く租税を課することを目的とするという、住民税の基礎にある負担分任思想(地方公共団体の住民等は当然に当該地方公共団体の経費を分担し合うべきであるとする考え方である。)とも合致するものである50。

45「(使用村民税の納税義務者等)市町村民税は、第一号の者に対しては均等割額及び所得割額の合算額によつて、第三号の者に対しては均等割額及び法人税割額の合算額によつて、第二号及び第四号の者に対しては均等割額によつて、第五号の者に対しては法人税割額によつて課する。」(地法 294 条 1 項)
46「(用語)地方団体 道府県又は市町村をいう。
」(地法 1 条 2 項)
47「(特別区における特例) 第一条第二項の規定によつてこの法律中市町村に関する規定を特別区に準用する場合においては、第五条第二項中『一 市町村民税 二 固定資産税 三 軽自動車税 四 市町村たば
こ税 五 鉱産税 六 特別土地保有税』とあるのは『一 特別区民税 二 軽自動車税 三 特別区たばこ税
四 鉱産税』と、同条第六項中『一 都市計画税 二 水利地益税 三 共同施設税 四 宅地開発税 五 国
民健康保険税』とあるのは『一 水利地益税 二 共同施設税 三 宅地開発税 四 国民健康保険税』と読み替えるものとする。」(地法 736 条)
48 「課税要件(Steuertatbestand) とは、納税義務の成立要件、すなわち、それが充足されることによって納税義務の成立という法律効果を生じる法律要件のことである。」「前略…各租税に共通の課税要件として、納税義務者、課税物件、課税物件の帰属、課税標準および税率の 5 つがある。」金子宏 前掲(注1)134 頁、引用。
49 東京地裁昭和 45 年 3 月 9 日判決 行集第 21 巻第 3 号 466 頁、引用。
50 金子宏 前掲(注 1)470 頁、参照。

19

(403)

①主観説と客観説
地方税法上の「住所」(生活の本拠)の判定は、上記判決からも、個人が住民税を負担すべき地方公共団体とは、当該個人の「定住の意思」という主観的要素に基づき判定される「住所」を管轄する地方公共団体ではなく、当該個人に関連する客観的事実より判定される当該個人の一般的生活にもっとも関係の深い場所(全生活の中心)である「住所」を管轄する地方公共団体であると考えられる。従って、地方税法上の「住所」は、客観説に基づき判定されるものと解釈する。
②単一説と複数説
上記判決が、地方税法上の「住所」(生活の本拠)の判定基準を「その人の一般的生活にもっとも関係の深い場所(全生活の中心)」としていることより、単一説を採用していると考えられる。

第2節

所得税法上の住所の意義

所得税の納税地は原則として住所地とされており(所法 15 条)、さらに、「住所」を国内に有するか国外に有するかにより「居住者」と「非居住者」の区分が決定され、それにより課税所得の範囲及び課税方法が決定されることとなる51。このように、所得税法上「住所」は課税範囲及び課税方法を決定するための重要な基準であるにもかかわらず、所得税法において「住所」そのものの定義は規定しておらず、所得税基本通達において「住所」の意義を定めているのみである。また、所得税法上「住所」である「生活の本拠」の判定基準についての具体的な規定も設けられていないことから、その判定について納税者と争いが生じる結果となっている。

1．所得税法における居住者・非居住者の区分
所得税法において、納税義務者は、わが国の居住者であるか否かによって、無制限納税義務者と制限納税義務者とに区分され、居住者は無制限納税義務者として、所得の源泉が国内にあるか国外にあるかを問わず、すべての所得について納税義務を負うものと規定し(所法 5 条 1 項、同 7 条 1 項 1 号)、非居住者は制限納税義務者として、国内源泉所得についてのみ納税義務を負うものと規定している(所法 5 条 2 項、同 7 条 1 項 3 号)。ただし、居住者のうち、非永住者52は、国内源泉所得およびそれ以外の所得で国内において支払われまたは国外から送金されたものについてのみ、納税義務を負うものと規定している(所法51

三木義一他 前掲(注 41)4~8 頁、参照。秋山友宏「国外居住者に対する所得税の納税義務の判断ポイン
ト」『税理』第 51 巻第 8 号(2008 年 7 月)114 頁、参照。
52 「居住者のうち、日本の国籍を有しておらず、かつ、過去十年以内において国内に住所又は居所を有していた期間の合計が五年以下である個人をいう。」(所法 2 条 1 項 4 号)

20

(404)

7 条 1 項 2 号)53。
この無制限納税義務者と制限納税義務者の区分について、金子宏名誉教授は「無制限納税義務者というのは、わが国に住所または居所を有するため、いわば人的にわが国の課税権に服し、国内に源泉があるか国外に源泉があるかを問わず、それに帰属する課税物件のすべてについて納税義務を負う者をいい(居住者のうち非永住者(2 条 1 項 4 号)は国内源泉所得のほか、国内において支払われまたは国外から送金された所得)、制限納税義務者というのは、わが国に住所または居所はないが、財産や事業を有するため、その限度でいわば物的にわが国の課税権に服し、国内に源泉のある課税物件についてのみ納税義務を負う者をいう54。」と述べ、課税権の帰属の主体によって、無制限納税義務者と制限納税義務者とを区分している。
所得税法第 2 条第 1 項では、無制限納税義務者と制限納税義務者を明確に区分するため、居住者、非永住者及び非居住者を以下のように規定している。
(定義)
所得税法第 2 条第 1 項第 3 号、第 4 号、第 5 号
三

(居住者)

国内に住所を有し、又は現在まで引き続いて一年以上居所を有する個人をいう。
四(非永住者)

居住者のうち、日本の国籍を有しておらず、かつ、過去十年以内において国内に住所又は居所を有していた期間の合計が五年以下である個人をいう。
五(非居住者)

居住者以外の個人をいう。

このように、国内における「住所」の有無及びその有する期間により無制限納税義務者となる居住者(非永住者を含む)と制限納税義務者となる非居住者とが区分され、それにより各人の課税所得の範囲が大きく異なることとなるため、所得税法における「住所」は課
税範囲を決定するための重要な要素となるのである。

2．所得税法における「住所」の意義(1)「住所」の意義
所得税法上、「住所」についての定義規定は設けられていないが、所得税法における「住所」の意義について、所得税基本通達 2－1 において以下のように定めている。

53 金子宏 前掲(注 1)136 頁、参照。
54

金子宏 前掲(注 1)136 頁、引用。

21

(405)

(住所の意義)
所得税基本通達 2－1
法に規定する住所とは各人の生活の本拠をいい、生活の本拠であるかどうかは客観的事
実によって判定する。

(注)国の内外にわたって居住地が異動する者の住所が国内にあるかどうかの判定に当たっては、令第 14 条《国内に住所を有する者と推定する場合》及び第 15 条《国内に住所を有しない者と推定する場合》の規定があることに留意する。

上記通達が定めているように、所得税法における住所の意義とは「各人の生活の本拠」
であるとしていることから、民法第 22 条に規定する「住所」と同意義であることを明らかにしたものであり、その者の「生活の本拠」を「住所」とした上で、「生活の本拠」の判定については客観的事実に基づいて判定することを明らかにしている点で、本論文第 1 章
で考察を行った民法上の学説における客観説に基づくことを明らかにしたものであると考えられる55。
所得税法上の「住所の意義」について、神戸地方裁判所昭和 60 年 12 月 2 日判決は、「同法規が民法におけるのと同一の用語を使用している場合に、所得税法が特に明文をもってあるいはその趣旨から民法と異なる意義をもつて使用していると解すべき特段の事由がある場合を除き、民法上使用されているのと同一の意義を有する概念として使用するものと解するのが相当である56。」と判示し、その控訴審判決である大阪高等裁判所昭和 61 年 9
月 25 日判決でも、「所得税法 2 条 1 項 3 号にいう住所は民法 21 条にいう住所と同一の意義を有するものであることは、法の文言と趣旨に照らし、現行法体系上明らかであり、それは、所得税基本通達 2－1 の示すとおり、各人の生活の本拠であると言うべきである57。」と判示している。
上記の両判決からも、所得税法上の「住所」は税法固有の概念ではなく、民法からの借用概念であり、所得税法上の「住所」の意義は民法第 22 条に規定する「住所」の概念を同一の意義を有する概念として借用し適用することとしていると理解することが出来る58。
つまり、所得税法上の「住所」とは、所得税基本通達 2－1 で定めるところにより「各人の生活の本拠」であり、「生活の本拠」について所得税法が明文による定義規定を設けていないことから、所得税法固有の概念ではなく、民法からの借用概念であるから、所得税55

後藤昇他編「所得税基本通達逐条解説」大蔵財務協会(2009 年)17 頁、参照。
神戸地裁昭和 60 年 12 月 2 日判決 判例タイムズ第 614 号 58 頁、引用。
57 大阪高裁昭和 61 年 9 月 25 日判決 訟務月報第 33 巻第 5 号 1297 頁、参照。
58 木村直人「居住者・非居住者の課税上の問題点」『税大ジャーナル』第 7 号(2008 年 2 月)124~125 頁、
参照。
56

22

(406)

基本通達 2－1 に定める「生活の本拠」とは、民法第 22 条に規定する「生活の本拠」と同意義に解釈すべきであると考える。金子宏名誉教授も、租税法における借用概念の解釈適用について、「借用概念は他の法分野におけると同じ意義に解釈するのが、租税法律主義＝法的安定性の要請に合致している59。」として、租税法律主義の観点から同意義に解釈するべき旨を述べている。
(2)「生活の本拠」の判定基準
所得税基本通達 2－1 において、「住所」とは「各人の生活の本拠」であり、「生活の本拠」の判定は客観的事実に基づいて行うことを定めているが、その判定基準については何ら定められていない。
所得税基本通達 2－1 に定める「住所」の判定基準について、神戸地方裁判所昭和 60 年
12 月 2 日判決は、「所得税法の解釈適用上当該個人の生活の本拠がいずれの土地にあると認めるべきかは、租税法は多人数を相手方として課税を行う関係上、便宜、客観的な表象に着目して画一的に規律せざるを得ないところからして、客観的な事実、即ち住所、職業、国内において生計を一にする配偶者その他の親族を有するか否か、資産の所在等に基づき判定するのが相当である60。」と判示し、「生活の本拠」の判定基準として住所、職業、生計を一にする配偶者その他の親族及び資産の所在等の客観的事実を列挙していることより、
これらが、「生活の本拠」を判定する際の一定の基準となるものと考えられる。
(3)「生活の本拠」の判定における学説「生活の本拠」の判定について、所得税基本通達は客観的事実によるものと定めているが、租税法の学説においては、民法上の学説である主観説を採用する学説と客観説を採用する学説が対立して存在している。
所得税基本通達 2－1 において、「生活の本拠」の判定は客観的事実によることを定めていること及び上記(2)の判決が列挙した判定基準において、定住の意思等の各人の主観的要素は考慮されておらず、客観的な事実のみを列挙していることから、「生活の本拠」の判定は、各人の「定住の意思」という主観的要素により「住所」を判定する主観説ではなく、種々の客観的事実により「住所」を判定する客観説に基づき判定するものと解釈することが出来る。これは、所得税法上の「住所」の判定において主観説を採用した場合、各人の意思によって国内の「住所」の有無及びその所在地等が判定され、それにより課税所得の範囲が左右される結果となると、租税要件に恣意性が介入する可能性があり、法的公平性の観点から問題があると考えられるからである61。さらに、本論文第 1 章でも述べたように「定住の意思」は通常外部から認識し得ない場合が多いため、法的安定性の観点からも59 金子宏 前掲(注 1)109 頁、引用。
60

神戸地裁昭和 60 年 12 月 2 日判決 前掲(注 56)58 頁、引用。

61 後藤昇他編 前掲(注 55)17 頁、参照。

23

(407)

問題があると考える。
また、本節の上記 1．所得税法における居住者・非居住者の区分で述べた、非永住者の定義規定(所法 2 条 1 項 4 号)についても、平成 18 年度税制改正において、租税の公平性及び中立性の確保や租税回避行為への対応等の観点から見直しが行われ、非永住者の「意思」に関する規定が削除されている62。改正前所得税法第 2 条第 1 項第 4 号は非永住者を「居住者のうち、国内に永住する意思がなく、かつ、現在まで引き続いて 5 年以下の期間国内に住所又は居所を有する個人」と規定し、非永住者に該当するか否かの判定については、
改正前所得税法施行令第 16 条において「①その者が日本の国籍を有しないこと。②その者が日本の国籍のほか外国の国籍を有し、かつ、その納税地の所轄税務署長に対し、国内に永住する意思はない旨を表明したこと。」と規定し、これらの者については、国内に永住する意思がないものと推定することとしていた63。現行法においては「国内に永住する意
思」の文言が削除され、「住所」の判定基準から個人の意思という主観的要素を排除していることより、客観的な事実に基づいて「住所」を判定(客観説)することにより、租税の公平性及び中立性を確保し、租税回避行為への対応を図ったものであると解釈できる。つまり、上記改正により、非永住者を判定するための「住所」の基準として、「国内に永住する」という個人の意思である主観的要素を判定基準から排除し、主観的要素により「住所」を判定する主観説ではなく、客観的事実を判定基準とする客観説を採用することを明らかにしたものだと解釈することが出来る。

3．所得税法における「住所」の推定規定
経済社会のグローバル化が進展し、人々の生活関係も国内・国外へと流動している現在において、所得税法上の「住所」を判定する場合に、各人の「生活の本拠」が国内にあるのか国外にあるのかを具体的に判定することは容易ではない状況となっているのが現状である。そこで、所得税法第 3 条第 2 項64の委任を受けて、所得税法施行令第 14 条及び同第15 条において、以下、「住所」の推定規定を設けている65。

62

青木孝徳他「改正税法のすべて《18 年版》」大蔵財務協会(2006 年)450~453 頁、参照。

63 青木孝徳他 前掲(注 62)451~452 頁、参照。
64「(居住者及び非居住者の区分)前項に定めるもののほか、居住者及び非居住者の区分に関し、個人が国65

内に住所を有するかどうかの判定について必要な事項は、政令で定める。」(所法 3 条 2 項)
占部裕典「税法における『住所』の意義とその判断要素」『税理』第 51 巻第 2 号(2008 年 2 月)48 頁、
参照。

24

(408)

(国内に住所を有する者と推定する場合)
所得税法施行令第 14 条
一

その者が国内において、継続して一年以上居住することを通常必要とする職業を有すること。

二

その者が日本の国籍を有し、かつ、その者が国内において生計を一にする配偶者その他の親族を有することその他国内におけるその者の職業及び資産の有無等に照らし、その者が国内において継続して一年以上居住するに足りる事実があること。

(国内に住所を有しない者と推定する場合)
所得税法施行令第 15 条
一

その者が国外において、継続して一年以上居住することを通常必要とする職業を有すること。

二

その者が外国の国籍を有し又は外国の法令によりその外国に永住する許可をうけており、かつ、その配偶者その他の親族を有しないことその他国内におけるその者の職業及び資産の有無等の状況に照らし、その者が再び国内に帰り、主として国内に居住するものと推測するに足りる事実がないこと。

上記のように、所得税法施行令第 14 条第 1 項及び同第 15 条第 1 項では、継続して 1 年
以上居住することを必要とする職業を有することを条件として、居住の期間と職業との関係を基準に「住所」の推定基準を規定している。さらに、所得税法施行令第 14 条第 2 項及び同第 15 条第 2 項において、国籍、生計を一にする親族等の存在、国内における職業及び国内における資産の有無等を基準として、その者の「住所」を推定することを規定しているのである66。

第3節

相続税法上の住所の意義

相続税法において、納税義務者は「住所」を国内に有するか否か及び国籍要件によって、無制限納税義務者として、相続若しくは遺贈67(死因贈与を含む。以下同じ。)又は贈与(死因贈与を除く。以下同じ。)により取得した財産のすべてについて相続税又は贈与税の納税義務を負う者 (相法 1 条の 3 第 1 号・同 1 条の 3 第 2 号・同 2 条 1 項・同 1 条の 4 第 1号・同 1 条の 4 第 2 号・同 2 条の 2 第 1 項)と、制限納税義務者として、相続若しくは遺66 占部裕典 前掲(注 65)48 頁、参照。
67「(法)遺言によって財産を贈与すること」を言う。また、遺言とは、「①死に際にのこすことば。いごん。ゆいごん。②(法)自己の死亡後の財産や身分に関する一定の方式に従った単独の意思表示で、死亡によって効力を生ずるもの。」新村出編 前掲(注 15)155 頁・141 頁、引用。

25

(409)

贈又は贈与により取得した財産で国内にあるものについてのみ相続税又は贈与税の納税義務を負う者(相法 1 条の 3 第 3 号・同 2 条 2 項・同 1 条の 4 第 3 号・同 2 条の 2 第 2 項)68に区分される。
このように相続税法上「住所」は、課税範囲等を決定するための重要な基準であるにもかかわらず、相続税法において、「住所」そのものの定義規定は設けられていない。このため、民法第 22 条の「住所」の定義規定を相続税法において借用概念として使用するに際して、その「住所」である「生活の本拠」の意義及び判定についても種々異なる解釈や判断がなされる結果となっているのが現状である。
本節においては、相続税法における「住所」の意義を中心に考察していくものであるが、本論文第 5 章の判例研究で採り上げる事例との関連から、とくに、相続税法上に規定される贈与税について主に採り上げ考察を行っていくこととする。
なお、相続税法は、無制限納税義務者と制限納税義務者の区分を、相続税及び贈与税の節税対策として利用し、贈与財産を海外に移転させる等する納税者が増加したことから、
税制調査会「平成 12 年度税制改正に関する答申」において、「相続税については、国際化等の経済社会状況への対応も求められており、税制の信頼を高める観点から海外への資産移転による租税回避行為の防止等についても必要な措置を検討する必要がある69。」と答申され、平成 12 年度の税制改正において、無制限納税義務者の範囲を拡大させる改正がなされているため、改正前と現行法との比較も含め概観していくこととする。

1．相続税法における納税義務者(1)平成 12 年度改正前
平成 12 年度改正前相続税法第 1 条の 2 において、納税義務者を以下のように規定していた。
(贈与税の納税義務者)
相続税法第 1 条の 2
以下に掲げる者は、この法律により、贈与税を納める義務がある。
一

贈与(贈与者の死亡に因り効力を生ずる贈与を除く。以下同じ。)に因り財産を取得した個人で当該財産を取得した時においてこの法律の施行地に住所を有するもの

二

贈与に因りこの法律の施行地にある財産を取得した個人で当該財産を取得した時においてこの法律の施行地に住所を有しないもの

68
69

金子宏 前掲(注 1)488~509 頁、参照。
内閣府ホームページ・税制調査会「平成 12 年度の税制改正に関する答申」
http://www.cao.go.jp/zeicho/tosin/zeichod1.html (2011 年 1 月 15 日確認)

26

(410)

上記規定の第 1 号に掲げる者を「無制限納税義務者」、第 2 号に掲げる者を「制限納税義務者」としてそれぞれ区分している70。
(2)平成 12 年度改正後
相続税法は、税制調査会「平成 12 年度税制改正に関する答申」により答申された内容を受けて、海外への資産移転による租税回避行為の防止等に対する措置として、旧租税特別措置法第 69 条を設置した。この改正により、改正前は無制限納税義務者と制限納税義
務者の区分は所得税法と同様に納税義務者の「住所」が基準とされていたが、海外への資産移転による租税回避行為等の問題を考慮して、無制限納税義務者の区分には「住所」の基準の他、国籍要件も一部加味されることとなった71。
なお、上記の旧租税特別措置法第 69 条の規定は、平成 15 年度の税制改正により、相続税法第 1 条第 4 項の本法に含まれ72、以下のように規定されている。
(贈与税の納税義務者)
相続税法第 1 条の 4
次の各号のいずれかに掲げる者は、この法律により、贈与税を納める義務がある。
一

贈与により財産を取得した個人で当該財産を取得した時においてこの法律の施行地に住所を有するもの

二

贈与により財産を取得した日本国籍を有する個人で当該財産を取得した時においてこの法律の施行地に住所を有しないもの(当該個人又は当該贈与をした者が当該贈与前 5年以内のいずれかの時においてこの法律の施行地に住所を有していたことがある場合
に限る。)

三

贈与によりこの法律の施行地にある財産を取得した個人で当該財産を取得した時においてこの法律の施行地に住所を有しないもの(前号に掲げる者を除く。)

このように、改正後においては、上記規定の第 1 号及び第 2 号に掲げる者を「無制限納税義務者」とし、さらに、無制限納税義務者のうち第 1 号に掲げる者を「居住無制限納税義務者」、第 2 号に掲げる者を「非居住無制限納税義務者」とし、第 3 号に掲げる者を「制限納税義務者」として区分することとしたのである73。すなわち、改正前相続税法第 1 条の 2 第 2 号に規定する制限納税義務者に、国籍要件が加味され、日本国籍をもつ一定の者
は制限納税義務者から無制限納税義務者へと区分されることとなったのである。
また、納税義務者を無制限納税義務者と制限納税義務者とに区分した上で、相続税法で70

加藤千博編『相続税法基本通達逐条解説〔平成 22 年版〕』大蔵財務協会(2010 年)36 頁、参照。
松原有里「エステート・プランニング－相続・贈与税の国際課税をめぐる基本問題－」金子宏編『租税法の基本問題』有斐閣(2007 年)658 頁、参照。
72 金子宏編 前掲(注 71)658 頁、参照。
73 水野忠恒『租税法〔第 4 版〕
』有斐閣(2009 年)673 頁、参照。
71

27

(411)

はこれらの者の課税財産の範囲を、相続税法第 2 条の 2 において以下のように規定している。
(贈与税の課税財産の範囲)
相続税法第 2 条の 2
第一条の四第一号又は第二号の規定に該当する者については、その者が贈与により取得した財産の全部に対し、贈与税を課する。
2．第一条の四第三号の規定の該当する者については、その者が贈与により取得した財産でこの法律の施行地にあるものに対し、贈与税を課する。

つまり、平成 12 年度の法改正による旧租税特別措置法第 69 条は、相続若しくは遺贈又は贈与により財産を取得した者が日本国籍を有する場合について特例を定め、日本国籍を有する者については、その者が法施行地に「住所」を有していない場合でも、財産取得前
5 年以内に法施行地に「住所」を有していた場合は、非居住無制限納税義務者として国外財産を相続税又は贈与税の課税対象に含めることし、財産の所在地を問わず取得した全財産を課税対象としたのである。また、その者が財産取得前 5 年以内に法施行地に「住所」を有していなかった場合についても、被相続人(贈与者)又は相続人(受贈者)のいずれかが法の施行地に住所を有している場合には、非居住無制限納税義務者として区分され、相続若
しくは遺贈又は贈与により取得した全財産に対して相続税又は贈与税の納税義務があると改正されたのである74。
この改正により、法施行地に「住所」を有するか否かの他に、「国籍」という新たな要件が加えられることとなり、これにより、日本国籍を有する国外居住者に対しては 5 年という期限付きではあるが、税制調査会「平成 12 年度税制改正に関する答申」において措置の検討が必要とされた、「無制限納税義務者・制限納税義務者の区分を相続税及び贈与税の節税対策として利用し、贈与財産を海外に移転させる等の従来の節税対策」に対して、一定の制限を設けることにより租税回避行為の防止に必要な措置を講じたものであると理解できる。

2．相続税法における「住所」の意義(1)「住所」の意義
所得税法と同様に、相続税法においても「住所」そのものの定義規定は設けられてはおらず、「住所」の意義として相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－5 において以下のように定めている。

74

三木義一他 前掲(注 41)6 頁、参照。

28

(412)

(「住所」の意義)
相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－5
法に規定する「住所」とは、各人の生活の本拠をいうのであるが、その生活の本拠であるかどうかは、客観的事実によって判定するものとする。この場合において、同一人について同時に法施行地に二箇所以上の住所はないものとする。

上記通達が定めるように、相続税法に規定する「住所」とは「各人の生活の本拠」を指すものであり、この「生活の本拠」とは相続税法が「住所」についての明確な定義規定を設けていない以上、借用概念として民法第 22 条に規定する「生活の本拠」と同一の意義を有すると解釈するのが妥当であると考えられる。
このような借用概念の解釈適用の妥当性については、前節 2．所得税法における「住所」の意義の(1)において採り上げたとおり、借用概念は他の法分野で解釈されているものと同じ意義に解釈するのが、租税法律主義に掲げられる法的安定性の要請に合致しており、私法上の概念を借用する場合には、他の法律において別意に解釈することを法規の明文又はその趣旨から明らかな場合を除き、その借用した概念は私法上と同じ意味に解釈するのが、法的安定性の観点からも妥当であるとされている75。
増田英敏教授も「そもそも租税法律主義の厳格な統制下に置かれる租税法領域においては、立法者は民法からその文言を借用することを予定しているのであるから、民法と同意義に解することにより初めて租税法律主義の要請との整合性が維持されるのである。借用概念に租税法独自の意義を追加するというのであれば、租税法固有の意義を追加することを租税法独自に明文の規定により定めることが租税法律主義によって要求される76。」として、租税法律主義の観点から私法上と同じ意義に解釈するべき旨を述べている。
なお、借用概念の解釈について、租税法上 3 つの対立した見解(統一説、独立説及び目的適合説)があるとされているが77、これについては、次章の第 3 章において詳しく考察していく。
(2)「生活の本拠」の判定基準
相続税法における「生活の本拠」は、相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－5 が定める
通り、客観的事実に基づいて判定されるものと解釈されるが、その判定基準については明確な定めが設けられていない。
つまり、相続税法が法文をもって「生活の本拠」についての判定基準を明確に規定して75 金子宏 前掲(注 1)109 頁、参照。
76 増田英敏「海外での株式譲渡と住所の認定(ユニマット事件)－東京高裁平成 20 年 2 月 28 日判決－」
77『TKC 税研情報』第 18 巻第 2 号 (2009 年 4 月)17 頁、引用。
金子宏 前掲(注 1)108 頁、参照。

29

(413)

おらず、また、通達においても取扱いを定めていないのであるから、前節で確認した「住所」の判定に関する裁判の判決が示すとおり、各人の「生活の本拠」を判定するための客観的事実とは、住所、職業、生計を一にする配偶者その他の親族及び資産の所在等であると考えられる。
なお、相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－6 は、国外勤務者等で相続又は贈与により財産を取得した時において法施行地を離れている者につき以下のように「住所」を判定することを定めているので確認していく。
(国外勤務者等の住所の判定)
相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－6
日本の国籍を有している者又は出入国管理及び難民認定法別表第二に掲げる永住者については、その者が相続若しくは遺贈により財産を取得した時において法施行地を離れている場合であっても、その者が次に掲げる者に該当する場合(一の三・一の四共－五によりその者の住所が明らかに法施行地外にあると認められる場合を除く。)は、その者の住所は、法施行地にあるものとして取り扱うものとする。
(一)

学術、技芸の習得のため留学している者で法施行地にいる者の扶養親族となつている者(二)

国外において勤務その他の人的役務の提供をする者で国外における当該人的役務の提供が短期間(おおむね一年以内である場合をいうものとする。)であると見込まれる者(その配偶者その他生計を一にする親族でその者と同居している者を含む。)(注)

その者が相続若しくは遺贈又は贈与により財産を取得した時において法施行地を離れている場合であっても、国外出張、国外興業等により一時的に法施行地を離れているにすぎない者については、その者の住所は法施行地にあることとなるのであるから留意する。

上記通達の定めは「住所」、「職業」、「生計を一にする配偶者その他の親族」及び「資産の所在」等の客観的事実により「生活の本拠」を判定した上で、その者が相続若しくは遺贈又は贈与によって財産を取得した時において、法施行地を離れ国外に居住している場合に適用される個別具体的な判定基準である。
つまり、上記のような留学者及び国外勤務者であっても、それらの「生活の本拠」が客観的事実により判定した場合において明らかに法施行地にはないと判断されるのであれば、上記通達の定めは適用する余地がないということになる。
(3) 「生活の本拠」の判定における学説 －主観説と客観説－
相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－5 において、「住所」の判定は客観的事実によるものと定めているのは、所得税法と同様に相続税法上も、「住所」の判定において主観説を採用した場合、各人の意思によって国内の「住所」の有無及びその所在地等が判定され、そ
30

(414)

れにより課税所得の範囲が左右される結果となると、租税要件に恣意性が介入する可能性「定住の意思」は通常外部があり、法的公平性の観点から問題があると考えられ78、また、から認識し得ない場合が多いため、法的安定性の観点からも問題があること等を理由に、相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－5 において、「『生活の本拠』は客観的事実によって判定するものとする」と定めることにより、相続税法上も「住所」の判定において客観説を採用することを明らかにしていると理解できるが、租税法の学説上は主観説と客観説とが対立している。以下において、主観説を支持する見解と客観説を支持する見解をそれぞれ確認することとする。
①主観説を支持する見解
酒井克彦教授は「住所を有することは法律行為ではないものの、意思を要することには疑いがない。このことを考えると、住所をどこに有するかという意思が住所判断の基本的出発点となるという理解はわかりやすいように思われる79。」と述べ、また、「『住所』を生活の本拠と捉えるということは、納税者がそこを生活の本拠と考えているかという点から判断されるのが基本であると考えている。したがって、『住所』の認定に当たっては、住所
意思あるいはその一部を構成する定住の意思を客観的事実から判断して生活の本拠たる全生活の中心を認定するべきである・・・(後略) 80。」と述べ、「住所」の判断は納税者の居住意思である主観的な要素によるものだとして主観説を支持している。
②客観説を支持する見解
大淵博義教授は「事実認定による『事実の確定』プロセスにおいて、定住の意思の主観的要素は、生活の本拠の認定において補充的要素として機能するが、その意思の認定は純粋な主観的意思の有無によって機能するのではなく、当該意思があるために、外部から認識できる生活実情として居住意思が認められるという場合に機能すると解すべきである
81。
」と述べ、主観的要素は「住所」の認定において、外部から認識出来る場合に補充的要

素にとどまるのもとして客観説を支持している。
増田英敏教授も「定住の意思を住所の判定要件とすることは、意思を客観的に確認することは困難であるから、住所認定の客観化のための障壁となる。したがって、住所を認定していくに当たっては、客観的事実によるべきであるとする客観説が通説とされる理由は意思の客観的認定の困難さにあるということができる82。」と述べ、納税者の意思である主78 後藤昇他編 前掲(注 55)17 頁、参照。
79 酒井克彦「永遠の旅人と『生活の本拠』(上)－所得税法 2 条 1 項 3 号にいう『住所』概念－」『税経通信』第 63 巻第 1 号(2008 年 1 月)58 頁、引用。
酒井克彦「永遠の旅人と『生活の本拠』(下)－所得税法 2 条 1 項 3 号にいう『住所』概念－」『税経通信』第 63 巻第 3 号(2008 年 3 月)45 頁、引用。
81 大淵博義「租税負担軽減の住所移転と相続税法上の「住所」の認定(2)－武富士事件判決を素材として－」『税務事例』第 40 巻 第 5 号(2008 年 5 月)4 頁、引用。
82 増田英敏 前掲(注 76)16 頁、引用。
80

31

(415)

観的要素は客観的に確認することが困難であるとして、客観説を支持している。
竹内進准教授は主観説について、「租税法律主義の下において受け入れることのできない基準である。なぜなら、その地に定住する意思といった納税者の内面の意思は、外部からは容易に判断することが常に可能なものとはいえないことから、このような基準を『住所』を認定するための客観的事実と同価値として取り扱うことは、法的安定性の見地から認めることは出来ないと考える83。」と述べ、法的安定性の観点から主観説を批判し、客観説を支持している。
筆者としては、主観的要素である「定住の意思」は外部からは認識することは困難であること、また、意思とは取り巻く状況や事情等により容易に変化し得る可能性を含んでいるとも考えられることから、その判断は容易なものではなく、法的安定性の観点からも問題があると考える。従って、外部からも認識することが可能である客観的事実により「住所」を判定する客観説に賛同するものであり、客観的事実として、「定住の意思」が外部からも確認出来る場合に限り、「住所」を判定するための基準としての 1 つの要素となり得るものであると考える。
(4) 「生活の本拠」の判定における学説 －単一説と複数説－
相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－5 において、「同一人について同時に法施行地に二箇所以上の住所はないものとする」と定めていることより、納税義務者各人につき「住所」
は法施行地において一箇所であり、「住所」の個数については単一説を採用していると解釈できるが、学説上は単一説と複数説とが対立している。以下において、単一説を支持する
見解と複数説を支持する見解をそれぞれ確認することとする。
①単一説を支持する見解
大淵博義教授は「住所複数説に立つと、日本と外国に住所を有することになるが、そうすれば、日本では国内財産と国外財産のすべての財産に対して課税され、また、外国でも、日本の国内財産を含むすべての世界財産に対して相続税又は贈与税が課税されることになる。ところが、日本の相続税法では『在外財産に対する相続税額又は贈与税額』のみを税額控除の対象としていることから、日本国内にある財産に対して外国で課税された相続税額又は贈与税額は相続税法上の『在外財産に対する相続税額又は贈与税額』には該当せず、相続税額等の外国税額控除の対象にはならないという、二重課税の調整の決定的な不合理が生ずることになる84。」と述べ、住所複数説を採用した場合には二重課税の調整において問題があるとして、単一説を支持している。
三木義一教授も「税法における住所は課税権限の分配のための基準であり、これを複数

83
84

竹内進 前掲(注 44)151 頁、引用。
大淵博義「租税負担軽減の住所移転と相続税法上の『住所』の認定(1)－武富士事件判決を素材として－」『税務事例』第 40 巻 第 4 号(2008 年 4 月)3 頁、引用。

32

(416)

で解し得ることになると、地方税法などはその前提が覆ってしまう。つぎに、国内税法ではなく、国際間の相続・贈与税について検討すると、なおさら不合理な結果となる。なぜなら、相続・贈与税について複数の住所を認めると、国際間の調整はより一層困難になってしまうからである85。」と述べて、国内・国外にわたり住所を複数有することには問題があるとして単一説を支持している。
②複数説を支持する見解
酒井克彦教授は「所得税法なのか相続税法なのかによっても住所概念は異なることがあり得ると思うのである。これこそが、民法学説が強力に支持する複数説の意味するところであると言えよう。
・・・(中略)・・・相続税法上の事例においては、相続税法の目的を意識した上で住所の認定がなされなければならないと考える。さすれば、所得税法と相続税
法上の住所認定に差異があっても問題はないのではないのかも知れない86。」と述べ、民法上の学説では複数説が通説となっていること、各税法においてその趣旨及び目的に沿って「住所」認定がなされるべきであることを理由として、複数説を支持している。
筆者としては、相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－5 が「同一人について同時に法施
行地に二箇所以上の住所はないものとする」定めていることからも、相続税法上、国内に有する「住所」は 1 つであると理解する。また、国内と国外に複数の「住所」を認定する
ことは、二重課税等を生じさせることとなり問題があると考える。複数の「住所」を認めた上で外国税額控除87等により所定の課税財産又は課税所得については税額の控除を認めるというような方法も考えられなくもないが、上記で大淵博義教授が述べているような二重課税調整の決定的な不合理が生じる場合もあり問題が残る。
また、所得税法と相続税法における「住所」を個別に認定するか否かについては、これらの両通達が「住所」の意義として定める(所基通 2－1、相基通 1 の 3・1 の 4 共－5)「住所」としての「生活の本拠」は民法第 22 条に規定する「生活の本拠」の概念を借用概念として使用した上で「生活の本拠」については客観的事実により判定するものであるとしていることより、所得税法上の「住所」と相続税法上の「住所」は同意義であり、借用概85

三木義一「税法における『住所』概念―東京地裁平成 19 年 5 月 23 日判決を素材にして―」『税経通信』第 62 巻第 13 号(2007 年 10 月)47 頁、引用。
86 酒井克彦 前掲(注 80)41 頁、引用。
87 国際的二重課税を排除するためには、2 つの方法がある。1 つは、国家の課税権を属人的にとらえて、自国の国民や法人の所得につき、その源泉が国内にあるか国外にあるかを問わず、そのすべてを課税の対象とする制度(これを全世界所得課税主義)をとったうえで、外国政府に納付した所得税ないし法
人税の税額(これを外国税額という)を自国の所得税ないし法人税の税額から控除する方法である。こ
の方法を「外国税額控除」ないし「税額控除法」といい、この方法のもとで自国の税額から外国税額を控除することを「外国税額控除」という。いま 1 つは、課税権を属地的に捉えて、国外に源泉のある所得を課税の対象から控除する方法である(この方法の基礎になっている制度原理を領土内所得課
税主義という。)この方法を「国外所得免除法」ないし「免除法」という。)。各国は、この 2 つの方法のいずれか、またはその折衷方式を用いて国際的二重課税を排除している。金子宏 前掲(1)423~424
頁、参照。

33

(417)

念の解釈適用上の法的安定性及び予測可能性の観点からも、個別に「住所」を認定するものではないと考える。

第4節

所得税法と相続税法上の住所の比較

所得税法及び相続税法の両法律において、その納税義務者を法施行地に「住所」を有するか否か等により、制限納税義務者と無制限納税義務者とに区分し、それぞれの課税範囲を定めていることを確認してきたが、所得税法と相続税法では、「住所」の判定にどのような差異があるのかを確認していくこととする。

1．所得税法及び相続税法上の「住所」の意義
所得税法及び相続税法上の「住所」とは、それぞれの基本通達において、「各人の生活の本拠」であると定められており、両法律において、「住所」についての定義規定が設けられていないことから、民法第 22 条に規定する「住所」の借用概念であり、これについて相違はない。

2．所得税法及び相続税法上の「生活の本拠」の判断基準
所得税法及び相続税法のそれぞれの基本通達が「生活の本拠」については、客観的事実に基づいて判定することと定めている。このことについて、いずれも相違はなく、「生活の本拠」の判断基準として客観説を採用することを両法律の基本通達において明文により明らかにしたものだと考えられる。

3．所得税法と相続税法上の「住所」の相違についての学説
所得税法と相続税法における「住所」の相違について、占部裕典教授は「所得税法と相続税法における相違は、所得税法が『現在まで引き続いて一年以上居所』を有する個人を『住所』を有する個人とを同格に扱い、同じ法律効果を賦与しているのに対して、相続税
法はそのような規定を有しない。
『居所』とは客観説にたてば、その者の当該生活の本拠地として、生活関係の中心をなしているか否かということになろうが、相続税法は『居所』を課税管轄権の要素とは考えていないのである。相続税法における『住所』の概念は相続税や贈与税の本質から、所得税法とは異なるとする見解も予想されうるとことであるが、このような税目の特徴に基づいた相違はこの『居所』の文言の有無にあるのであり、『住所』の定義に存するのではないことに留意をするべきである。贈与税という税目の特徴なり、

34

(418)

贈与税の創設の趣旨が『住所』の法解釈に影響を与えることはない。相続税法と所得税法における『住所』の定義は同じであると解さざるを得ない88。」と述べている。
また、増田英敏教授は「『住所』概念が民法からの借用概念であることは先に確認した。
借用概念である以上、所得税法における住所も相続税法における住所もその概念において差異がないものと解すべきである。仮に所得税法が独自に住所を定義している場合には、その住所概念は所得税法に限定されていると理解されるべきである。しかし、所得税法や相続税法といった個別税法が住所について独自の定義規定を定めていないのであるから、民法からの借用概念として同義に解すことになることをまずここで確認しておく89。」と述べ、所得税法及び相続税法が「住所」についての定義規定を設けていない以上、両法律における「住所」とは、民法第 22 条に規定する「住所」の借用概念として、民法と同意義に解釈すべきであるとしている。
このように上記の両教授の見解からも、所得税法及び相続税法における「住所」の概念
民法第 22 条の借用概念と同意義であると理解でき、筆者も両法律の「住所」に相違はな
いと考える。

第5節

総括

本章においては、租税法上の「住所」の意義について、地方税法、所得税法及び相続税法の「住所」の意義についてそれぞれの法律ごとに条文を確認し、その解釈についての考察を行ってきた。
第 1 節では、地方税法上の「住所」の意義は、地方税法第 294 条が、住民を課税要件とし、地方公共団体の区域内に居住する住民にその担税力に応じて経費を分担させる趣旨であると解釈出来ることより、各人の一般的生活にもっとも関係の深い場所(全生活の中心)であることを確認した。また、住民税を負担すべき地方公共団体は、「定住の意思」という主観的要素に基づき判定されるのではなく、客観的事実より判定される居住の実態に基づき判断されると考えられ、客観説を採用していると考えられること、また、「住所」の個数についは「住所」の意義が「全生活の中心」とされていることより、単一説を採用していると考えられると述べてきた。
第 2 節では、所得税法上の「住所」の意義は、所得税基本通達 2－1 が定めるところにより、「各人の生活の本拠」であることから、民法第 22 条に規定する「住所」の借用概念であることを確認した。また、借用概念は、法的安定性の観点から、他の法分野で使用されているのと同意義に解釈するのが妥当であることを理解した。
「住所」の判定基準につい88
89

占部裕典 前掲(注 65)30~31 頁、引用。
増田英敏 前掲(注 76)13 頁、引用。

35

(419)

ては、所得税基本通達 2－1 において「生活の本拠」の判定は客観的事実に基づいて判定すると定めていることから、客観説に基づくことを明らかにしたものであると解釈出来るが、学説上は主観説と客観説が対立しているので、それぞれの学説の見解について確認した。
第 3 節では、相続税法における「住所」の意義は、相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－5 が定めるとことにより「各人の生活の本拠」であり、民法第 22 条に規定する「住所」
である「生活の本拠」と同一の意義を有すると解釈するのが妥当であると考えられ、このような借用概念の解釈適用については、個別の法律上において別意に解釈することを法規の明文又はその趣旨から明らかな場合を除き、私法上と同意義に解釈するのが、租税法律主義である法的安定性及び予測可能性の観点から最も妥当であると理解した。また、相続
税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－5 において、「生活の本拠」は客観的事実により判定し、同一人について同時に法施行地に二箇所以上の住所はないと定められていることより、客観説により「住所」を判定し、「住所」の個数については単一説を採用しているものと解釈出来るが、「生活の本拠」の判定については、学説において主観説と客観説及び単一説と複数説とが対立しているので、それぞれ学説の見解について確認した。
主観説を採用した場合、各人の意思により「住所」認定され、課税所得の範囲が左右される結果となると、租税要件に恣意性が介入する可能性があり、法的公平性の観点から問題があると考えられること、また、「定住の意思」は通常外部から認識し得ない場合が多い
ため、法的安定性の観点からも問題があること等の理由から、客観的事実により「住所」を判定する客観説が通説となっていることを確認した。
また、「住所」の個数については、複数説を採用した場合には二重課税等の問題が生じる
こと、所得税法及び相続税法の両通達の定める「住所」の意義が同意義であると解釈できることより、法的安定性及び予測可能性の観点から、所得税法及び相続税法の両法律において個別の「住所」を認定するべきものではないとの意見を述べてきた。
第 4 節では、所得税法と相続税法における「住所」の意義の相違について確認を行ったが、両法律の基本通達において「住所」の意義として定めている内容に相違はなく、また別意に解釈するべき理由も見出すことは出来ないことから両法律の「住所」は同意義であり、「住所」に相違はないと理解した。
次章では「租税法上の住所の解釈」として、本章でも触れてきた、租税法における「借用概念」の解釈について学説上の異なる 3 つの見解(統一説、独立説及び目的適合説)90について確認するとともに、租税法の根幹でもある租税法律主義について概観し、借用概念におけるの「住所」の解釈について考察していくこととする。

90

金子宏 前掲(注 1)108 頁、参照。

36

(420)

第3章

租税法上の住所の解釈

租税法においての「住所」とは、民法第 22 条に規定する「住所」の定義を借用した借用概念であるということを本論文第 1 章及び第 2 章で確認してきた。本章では、租税法における借用概念の解釈について、学説上の異なる 3 つの学説(統一説、独立説及び目的適合説)91について概観し確認する。第 1 節では、租税法の基礎となる租税法律主義の意義及び内容についての確認を行い、租税法律主義と税務通達の関係について考察する。第 2 節では、借用概念の解釈について、上記の統一説、独立説及び目的適合説の各学説の内容を確認し、その論拠について考察する。第 3 節では、租税法における借用概念としての「住所」の租税法上の解釈について考察する。第 4 節では、本章を総括する。

第1節

租税法律主義1．租税法律主義の意義と沿革
租税は、公共サービスの資金を調達するために、国民の富の一部を国家の手に移すものであり、その賦課・徴収は必ず法律の根拠に基づいて行われなければならない。すなわち、法律の根拠に基づくことなしには、国家は租税を賦課・徴収することはできず、国民は租税の納付を要求されることはない。この原則を租税法律主義という92。
租税法律主義は、1215 年のイギリスのマグナ・カルタの制定以降、1629 年の権利請願、
1689 年の権利章典を経て、近代法治国家の確立において、先導的・中核的役割を果たしてきており、憲法原則としても承認されるようになった93。わが国において租税法律主義は、
明治憲法以来、憲法典の中で明文化され、法律によってより厳格な意味内容を持つとされている94。
日本国憲法第 84 条は、「あらたに租税を課し、又は現行の租税を変更するには、法律又は法律の定める条件によることを必要とする」と規定し、また、日本国憲法第 30 条においても「国民は、法律の定めるところにより、納税の義務を負ふ。」と規定しており、これらの憲法の規定は租税法律主義によることを要求しているものである95。

2．租税法律主義の機能
租税法律主義の機能は、「国民の経済生活に法的安定性と予測可能性とを与えることにあ91 金子宏 前掲(注 1)108~109 頁、参照。
92

金子宏 前掲(注 1)68 頁、参照。
品川芳宣『租税法律主義と税務通達〔第 2 版〕』ぎょうせい(2004 年)10 頁、参照。
94 水野忠恒 前掲(注 73)7 頁、参照。
95 品川芳宣 前掲(注 93)10 頁、参照。
93

37

(421)

る」とされる96。金子宏名誉教授は租税法律主義の機能について、「すなわち、今日では、
租税は、国民の経済生活のあらゆる局面に関係を持っているから、人は、その租税法上の意味、あるいはそれが招来するであろう納税義務を考慮することなしには、いかなる意思決定をもなしえない。
・・・(中略)・・・その意味では、いかなる行為や事実からいかなる
納税義務が生ずるかが、あらかじめ法律の中で明確にされていることが好ましい。したがって・・・(中略)・・・今日の複雑な経済社会において、各種の経済上の取引や事実の租税効果(タックス・エフェクト)について十分な法的安定性と予測可能性とを保障しうるよ
うな意味内容を与えなければならない97。」と述べており、租税法律主義の主たる機能として租税効果についての法的安定性と予測可能性を挙げている。北野弘久名誉教授も「租税法律主義とは租税の領域における法的安定性と法的予測可能性とを担保する法的手段であるといえよう。この租税法律主義の自由権的機能は、行政権の肥大・優越した現代国家においてこそ、重要な意味をもつ98。」と述べている。
また、水野忠恒教授も「経済の複雑化した今日においては、経済活動を行うにあたって租税に対する考慮(tax consideration)が重要となっていることから、納税者である国民に、先立って、租税の影響(tax effect)を知らしめ、それを経済・経営判断の要素とする必要性が高くなっている。今日の租税法律主義の意義としては、経済活動等に対する法的安定性
や予測可能性を保障することが重要であり、そのため、課税要件法定主義や課税要件明確主義が重視される99。」と述べており、納税者の経済活動等に対する法的安定性や予測可能性を保障するための要件として課税要件法定主義及び課税要件明確主義の重要性を指摘している。

3．租税法律主義の内容
租税法律主義の内容としては、「課税要件法定主義」、「課税要件明確主義」、「合法性の原則」及び「手続的保障原則」が挙げられ、これらの他に、「遡及立法の禁止」及び「納税者の権利保護」も、租税法律主義の内容であるとされる100。以下において、上記それぞれの内容について概観していく。
(1)課税要件法定主義101
課税の作用は国民の財産権の侵害であるから、課税要件(それが充足されることによって納税義務が成立するための要件)のすべてと租税の賦課・徴収の手続きは法律によって規定
96

金子宏 前掲(注 1)70 頁、参照。
金子宏 前掲(注 1)70 頁、引用。
98
北野弘久編『現代税法講義〔5 訂版〕』法律文化社(2009 年)16 頁、引用。
99
水野忠恒 前掲(注 73)7 頁、引用。
100 金子宏 前掲(注 1)70 頁、参照。
101 金子宏 前掲(注 1)70~71 頁、参照。
97

38

(422)

されなければならない。この原則を課税要件法定主義という。
この点で最も問題になるのは、法律と行政立法(政令・省令等)との関係である。課税要件法定主義の要請からすると、法律の根拠なしに政令及び省令等で新たに課税要件に関する定めを設けることは出来ない (法律の留保の原則)。また、法律の定めに違反する政令及び省令等が効力をもたないことも明らかである(法律の優位の原則)。
(2)課税要件明確主義102
法律又はその委任のもと、政令や省令において課税要件及び租税の賦課・徴収の手続きに関する定めをなす場合に、その定めはなるべく一義的で明確でなければならない。みだりに不明確な定めをなすと、結局は行政庁に一般的・白紙的委任をするのと同じ結果になりかねないからである。この原則を課税要件明確主義という。
したがって、租税法において行政庁の自由裁量を認める規定を設けることは、原則として許されないと解釈するべきであり(もっとも、租税手続法の分野では、徴収緩和のために自由裁量を認める必要のあることが少なくない)、また不確定概念(抽象的・多義的概念)を用いることにも十分に慎重でなければならない。
(3)合法性の原則103
租税法は強行法であることから、課税要件が充足されている限り、租税行政庁には租税の減免の自由も租税を徴収しない自由もなく、法律で定められたとおりの税額を徴収しなければならない。この原則を合法性の原則という。この原則は、租税法律主義の手続法的側面であり、わが国においても戦前から一貫して判例法上承認されてきたところである。
その根拠は、このように解釈しなければ、租税法の施行にあたって不正が介在するおそれがあるのみでなく、納税者によって取り扱いが異なることとなり、税負担の公平が維持出来なくなる、ということにある。
したがって、法律の根拠に基づくことなしに、租税の減免や徴収猶予を行うことは許されない。また、納税義務の内容や徴収の時期・方法等について租税行政庁と納税者の間で和解や協定等をすることも許されないのである。
(4)手続的保障原則104
租税の賦課・徴収は公権力の行使であるから、それは適正な手続きで行われなければならず、また、それに対する争訟は公正な手続きで解決されなければならない。この原則を手続的保障原則という。
(5)遡及立法の禁止
租税法律主義の機能が国民の経済社会における法的安定性と予測可能性にあることに鑑102

金子宏 前掲(注 1)73 頁、参照。
金子宏 前掲(注 1)75~76 頁、参照。
104 金子宏 前掲(注 1)76~77 頁、参照。
103

39

(423)

み、国民に対して遡及して新たに納税義務を課すような立法措置は許されないことを意味する105。
人々は、現在妥当している租税法律に依拠しつつ(現在の法規に従って課税が行われることを信頼しつつ)各種の取引を行うのであり、後になってその信頼を裏切ることは、租税法律主義が担保する予測可能性と法的安定性を害することになる。このことから、憲法第 84
条は遡及立法を禁止する趣旨を含んでいると解釈するべきである106。
(6)納税者の権利保護
納税者の権利保護は、当該法令に関し、租税法の解釈等に関して税務官庁と納税者とが対立した場合には、公正な第三者機関によって裁かれることが保障されていなければならないことを意味する107。
租税法律主義は、租税の確定と徴収が、法律の根拠に基づき法律に従って行われることを要求している。したがって、違法な租税の確定又は徴収が行われた場合には納税者がそれを争い、その権利の保護を求めることが保障されていなければならない。このような租税法律関係に関する争訟(租税に関する法的な紛争)を租税争訟というが、租税争訟は納税者の権利保護の観点から、きわめて重要な意味をもっており、租税争訟制度の確立は、租税法律主義の不可欠の要素である108。

4．租税法律主義と税務通達
租税法律主義の下、租税の賦課及び徴収は法律の根拠に基づき行わなければならない。
しかし、今日の租税行政が通達行政と言われるように、租税法の解釈及び適用の多くは税務通達の定めるところに従って行われているのが現状である。この、税務通達は租税法の法源109である、憲法・法律・命令・条例・規則等の国内法源と条約・交換公文等の国際法源には含まれていない。すなわち、税務通達は法源ではなく、法的拘束力を持つものではない110。
通達は、上級行政庁が下級行政庁の権限行使を支持する為に発せられるものであり、国家行政組織法第 14 条第 2 項において、「各省大臣、各委員会及び各庁の長官は、その機関の所掌事務について、命令又は示達するため、所管の諸機関及び職員に対し、訓令又は通達を発することができる。」と規定されている。すなわち、租税に関する税務通達は、国税庁長官が租税法の執行について、関係諸機関及び職員に命令又は示達するために発せられ105

品川芳宣 前掲(注 93)18 頁、参照。
金子宏 前掲(注 1)104 頁、参照。
107 品川芳宣 前掲(注 93)22 頁、参照。
108 金子宏 前掲(注 1)803 頁、参照。
109 「租税に関する法の存在形式を租税法の法源という。
」金子宏 前掲(注 1)93 頁、引用。
110 金子宏 前掲(注 1)93~103 頁、参照。
106

40

(424)

るものであり、納税者に対しては法的拘束力を持たない111。しかし、国家公務員法第 98
条第 1 項は、「職員は、その職務を遂行するについて、法令に従い、且つ、上司の職業上の命令に忠実に従わなければならない。」と規定し、さらに、同法第 82 条第 1 項において、「この法律若しくは国家公務員倫理法又はこれらの法律に基づく命令に違反した場合においては、その職員に対し懲戒処分として、免職、停職、言及又は戒告の処分をすることができる。」と規定していることから、税務職員には税務通達の厳格な遵守義務が課せられていることとなる112。すなわち、税務通達は、納税者に対しては法的拘束力を持つものではないが、租税行政を行う諸機関及び職員に対しては拘束力を持つものだと理解することが出来る。
租税法律主義と税務通達の関係について、品川芳宣教授が「税務通達が課税実務において重要な役割を果たしており、また、納税者の予測可能性の上でも重要な機能を有していることに鑑みれば、税務官庁側が税務通達に反した課税処分等を行えば、納税者の予測可能性を侵害し、租税法律主義の機能さえおぼつかなくなる113。」と述べていることからも、税務通達は、租税法律主義である法的安定性及び納税者の予測可能性を担保する観点から、租税行政を行う上で遵守されなければならないと考えられる。

第2節

租税法上の借用概念の解釈

他の法律分野から借用した概念である借用概念を租税法においてどのように解釈し、適用するのかという点については、租税法の学説においても意見の分かれているところであり、また判例上も判断が分かれているところである。
本節においては、租税法における借用概念の解釈について、統一説、独立説及び目的適合説の 3 つの学説を確認し、考察を行っていく。
1．借用概念と固有概念
租税法において用いられる概念は、借用概念と固有概念の 2 種類に分類することが出来る。借用概念とは、租税法において独自の定義規定を設けておらず、私法等の他の法分野で用いられている概念を租税法が課税要件に取り込む場合のその概念をいい、借用概念の例としては、利益の配当の支払いをする者は源泉徴収義務を負う旨の規定(所法 181 条)における「配当」の概念や、相続によって財産を取得した者は相続税を課される旨の規定(相111

品川芳宣「税務通達の法的拘束力と納税者の予測可能性」『税理』第 43 巻第 14 号(2000 年 11 月)4頁、参照。田中治「税務通達の読み方」『税研』第 138 号(2008 年 3 月)22~24 頁、参照。
112 鈴木涼介「租税行政における Q&A の法的性格とその意義」『税研』第 153 号(2010 年 9 月)107 頁、参照。
113 品川芳宣 前掲(注 111)6 頁、引用。

41

(425)

法 1 条の 3)における「相続」の概念がそれである。一方、固有概念とは、他の法分野においては用いられていない概念で租税法が定義規定を設けている租税法独自の概念をいう（なお、社会学・経済学・自然科学等、他の学問分野で用いられている概念と同じ概念を租税法において用いている場合は、借用概念ではなく固有概念となる）114。
租税法においては、同法が私法上の法律関係を前提に課税要件を構成しているところから、特に私法上の概念を課税要件規定に取り込む借用概念が多く用いられている115。

2．借用概念の解釈における学説
租税法において多く用いられる借用概念について問題となるのは、それを借用元である
私法等の他の法分野で用いられているのと同意義に解釈するべきか、それとも徴収確保や租税の公平負担等の租税法独自の観点から異なる意義に解釈するべきなのか又は租税法独自の意義を付加して解釈するべきなのかという解釈の問題であるが、この借用概念の解釈についてわが国では、3 つの学説があるとされている116。下記において(1)独立説、(2)統一説及び(3)目的適合説の 3 つの学説の内容をそれぞれ確認する。
(1)

独立説

独立説とは、租税法上使用する概念を他の法分野から借用する場合においても、租税法独自の概念を形成すべきであり、独自の意義を与えられるべきであるとする考え方である117。独立説はわが国では 1930 年代において有力であった考え方であるが、現在では、納税者の経済生活における法的安定性や予測可能性確保の観点から問題があるとして、学説及び判例上において支持されていない118。
この学説の根拠としては、税収確保及びその対としての公平な課税「租税法律の目的」の考慮を要請する考え方119であるとされている。また、清永敬次名誉教授も「借用概念について、私法上等で既に与えられている意味内容と同じものとして税法上これを解する必要は必ずしもないとする考え方は、恐らく経済的実体において同じものを同様に取り扱うことが担税力を基礎とする公平課税の上から必要であり、そのためには借用概念であっても税法独自の意味内容をこれに与えることが許されなければならない、とするものであろう120。」と独立説の根拠について述べている。

114 金子宏 前掲(注 1)108 頁、参照。
115 増田英敏「借用概念の解釈と租税回避の意図－住所認定をめぐる注目裁判例を素材に－」『税務事例』

第 42 巻第 5 号(2010 年 5 月)41 頁、参照。
116 金子宏 前掲(注 1)108~109 頁、参照。
117 金子宏「租税法と私法－借用概念及び租税回避について－」租税法学会編『租税法と私法』有斐閣(1978年)4 頁、参照
水野忠恒 前掲(注 73)24 頁、参照。
119 谷口勢津夫「借用概念と目的論的解釈」『税法学』第 539 号(1998 年 5 月)114 頁、参照。
120 清永敬次『税法〔第 7 版〕
』ミネルヴァ書房(2007 年)41 頁、引用。
118

42

(426)

独立説の代表論者として、租税法の私法からの独立と租税法独自の概念及び原理の樹立の必要性を一貫した研究テーマとしていたとされる田中勝次郎氏が挙げられるが121、田中
勝次郎氏は「いかに税法の独立論を唱えるからといって、必要以上に民事法の概念を離脱することは許されない。要は、税法の真意を確かめ、もし、それが税法の真の意思である
ならば、法安定性の原則も法明瞭性の原則も顧慮する必要はない。税法の真の意味に向かって邁進すべきである。しかし、そのためには一歩退いて、果たしてそれが税法上是非とも必要な法安定性を犠牲にしてまでもこれを尊重しなければならないほど重要な問題であるかどうかを検討した上で、どうしても税法の精神の方を尊重しなければならないという結論に達したとき、はじめて民事法上の法概念とは異なった法概念の存在を認めなければならないという意味に解すべきものと考える122。」と述べていることから、極端な独立説ではなく、後述する(3)の目的適合説に近いものであったとの評価をすることができる123。
筆者としては、借用概念として他の法分野からの概念を租税法が使用する場合においても、租税法の法令の趣旨に沿って独自の概念としてその意義を解釈するべきであるとする
独立説の考え方は、私法上の経済取引の結果として納税義務を負うこととなる納税者側の立場からすれば、経済活動を行う上での法的安定性や予測可能性が確保されず問題がある
と考える。
(2)

統一説

統一説とは、法秩序の一体性と法的安定性の観点から、租税法上借用する概念を他の法分野で使用されている意義と同意義に解釈するべきであるとする考え方である124。現在の学説及び判例(神戸地裁昭和 60 年 12 月 2 日判決125・大阪高裁昭和 61 年 9 月 25 日判決126・
名古屋地裁平成 16 年 10 月 28 日判決127)において、納税者の経済活動における法的安定性
や予測可能性確保の観点から統一説が支持されているところであり、通説とされている128。
金子宏名誉教授は「借用概念は他の法分野におけると同じ意義に解釈するのが、租税法
律主義＝法的安定性の要請に合致している。すなわち、私法との関連で見ると、納税義務
は、各種の経済活動ないし経済現象から生じてくるのであるが、それらの活動ないし現象
は、第一次的には私法によって規律されているから、租税法がそれらを課税要件規定の中にとりこむにあたって、私法上におけると同じ概念を用いている場合には、別意に解すべ

121 金子宏 前掲(注 117)9 頁、参照。
122

田中勝次郎『法人税法の研究』税務研究会(1965 年)733 頁、引用。

123 金子宏 前掲(注 117)4 頁、参照
124

金子宏 前掲(注 117)10 頁、参照。
神戸地裁昭和 60 年 12 月 2 日判決 前掲(注 56)58 頁、参照。
126 大阪高裁昭和 61 年 9 月 25 日判決 前掲(注エラー! ブックマークが定義されていません。)1297 頁、参照。
127 名古屋地裁平成 16 年 10 月 28 日判決 判例タイムズ第 1204 号(2006 年)224 頁、参照。
128 水野忠恒 前掲(注 73)24 頁、参照。
125

43

(427)

きことが租税法規の明文またはその趣旨から明らかな場合は別として、それを私法上におけると同じ意義に解するのが、法的安定性の見地からは好ましい。その意味で、借用概念
は、原則として、本来の法分野におけると同じ意義に解釈すべきであろう129。」と述べ、法的安定性の観点から統一説を支持している。
増田英敏教授も他の法領域からの借用概念の解釈について、「他の法分野で用いられる意
義と同意義に解することは、租税法律主義の機能である法的安定性に寄与するからである。
借用概念に租税法独自の意義を付加することは、借用概念とされながら固有概念の性質をも混合させることになり、法的安定性ばかりか予測可能性の確保をも阻害する結果を招く
130。
」とし、法的安定性及び予測可能性の観点から統一説を支持する見解を述べている。

また、中川一郎教授は「法律用語においては、概念が形成されると、その概念にはすべての法域において同一の意味が与えられるべきである。各法域が同一用語のもとに相異なる意味内容を恣意的に与えるならば、法律用語は無秩序になり、混乱を招くであろう。これは税法においても同じである。従つて租税法が既成法概念を使用する場合には、租税法自体においてこの概念に別異の意味を与えるような定義規定は設けるべきでなく、もし、その必要があるならば、既成法概念と同一用語を使用すべきでなく、新語を使用し、定義規定を設けるべきである。従つて既成法概念を使用しながら、別異の意味を与えるような定義規定さえ設けられていない場合には、当然同一の意味内容に解釈しなければならないのである131。」と述べ、法秩序の一体性確保と法的安定性の観点から統一説を強く支持し、租税法独自の意義を与える場合には憲法が要請する租税法律主義により新たな定義規定を設けることの必要性を指摘している。
筆者としても、租税法律主義の機能である法的安定性や予測可能性の観点からも、借用概念は租税法上において明文の定義規定が存在しないのであれば、他の法分野で定義され使用されている意義と同意義に解釈するのが妥当であると考える。
(3)

目的適合説

目的適合説とは、租税法においても目的論的解釈(論理解釈)132が妥当するべきであり、借用概念の意義はそれを規定している法規の目的との関連において探求するべきであるとする考え方である133。すなわち、租税法律が経済的事象ないし状態を把握する限りにおいて、当該経済的事象ないし状態は、当該租税法律の目的に応じて、当該租税法律にあてはめなければならないと考えられ、その場合、税法以外の規律は、当該税法以外の規律への129 金子宏 前掲(注 1)109 頁、引用。
130

増田英敏 前掲(注 115)46 頁、引用。
中川一郎『税法の解釈及び適用』三晃社(1961 年)217～218 頁、引用。
132 「法律の規定全体の趣旨や目的から問題としている条文の正しい意味を理解しようとする法律解釈の方法である。」伊藤義一『税法の読み方 判例の見方〔改訂新版〕』TKC 出版(2008 年)52 頁、参照。
133 金子宏 前掲(注 117)4 頁、参照。
131

44

(428)

結合が当該租税法律の目的に適合している場合のみに基準となるとされる134。
目的適合説の最も代表的な学説は135、田中二郎名誉教授の「元来、私法の規定は、
・・・(中略)・・・当事者間の利害の調整という見地に基づく定めである。そこに用いられている諸概念も、もともと、そのような見地において用いられているものと解される。ところが、租税法は、当事者間の利害調整という見地とは全く別個に、これを課税対象事実又はその構成要件として、これらの規定又は概念を用いているのであるから、同じ規定又は概念を用いている場合でも、常に同一の意味内容を有するものと考えるべきではなく、租税法の目的に照らして、合目的的に、・・・(中略)・・・また、別個の観点からその意味を理解するべき場合もあることを否定しえない。規定の表現又は概念を示す文言に囚われることなく、その経済的意義の理解が必要とされるゆえんである136。」との見解がその根拠を示しているものである。これに対して、金子宏名誉教授は租税法における借用概念について目的論的解釈が必要なことを否定するものではない137とした上で、「目的適合説をとった場合に、借用概念についてとかく自由な解釈が行われやすく、その結果として租税法律主義のそもそもの狙いである法的安定性と予測可能性がそこなわれる危険性のあることは否定できない138。」と述べ、目的適合説を採用した場合において法的安定性及び予測可能性が損なわれる可能性を指摘している。このことから、筆者としては、目的適合説を採用した場合において法的安定性と予測可能性が損なわれる危険性が否定できないのであれば、租税法上借用する概念は他の法分野で使用されている意義と同義に解釈するべきであるとする考え方である統一説を採用することが最も妥当であると考える。又は、借用概念に合
目的的に租税法独自の意義を加味するのであれば、納税者に法的安定性と予測可能性を保障するため、租税法律主義によりその旨を租税法の明文規定により規定する必要があると考える。
上記において(1)～(3)の異なる 3 つの学説を確認してきた。租税法が私法上の経済取引を対象として租税を課し、また租税の納付を求めることを規定する法律であることから139、租税法の中には私法上の経済取引に関する民法上の概念や用語を用いて、借用概念として使用していることが多いのが現状である。これらの借用概念の解釈は納税者が経済活動を行う上での意思決定にも重要な影響を持つものであるため、借用概念の解釈にあたっては
法的安定性や予測可能性の観点からもより慎重に行わなければならないと考える。

134 加藤義幸「借用概念について－最近の判例を通して－」『税法学』第 560 号(2008 年 11 月)21 頁、参照。
135 金子宏 前掲(注 117)10 頁、参照。
136

田中二郎『租税法〔第 3 版〕』有斐閣(1990 年)126~127 頁、引用。

137 金子宏 前掲(注 117)11 頁、参照。
138 金子宏 前掲(注 117)11 頁、参照。
139

山田二郎『税法講義Ⅰ〔第 2 版〕』信山社出版(1995 年)34 頁、参照。

45

(429)

第3節

借用概念としての住所の解釈

租税法において用いられている「住所」概念が民法第 22 条に規定する「各人の生活の本拠をその者の住所とする。」とする「住所」の定義規定からの借用概念であることはすでに述べてきたが、本節では、この借用概念である「住所」が所得税法及び相続税法上でどのように解釈されているのかを確認し考察していくこととする。

1．所得税法及び相続税法上の借用概念としての「住所」の解釈
前章で確認してきたように、所得税法及び相続税法における「住所」の意義は、民法第22 条に規定する「住所」の概念からの借用概念である。
所得税法上の「住所」とは、所得税基本通達 2－1 が定めるところにより「法に規定する『住所』とは各人の生活の本拠をいい、生活の本拠であるかどうかは客観的事実によって判定する。」とされている。また、所得税法施行令第 14 条及び同第 15 条において「住所」を判定するための推定規定が設けられている。相続税法上の「住所」とは、相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－5 が定めるところにより「法に規定する『住所』とは、各人の生活の本拠をいうのであるが、その生活の本拠であるかどうかは、客観的事実によって判定するものとする。この場合において、同一人について同時に法施行地に二箇所以上の住所はないものとする。」とされている。上記のとおり、所得税法及び相続税法における「住所」は、それぞれの基本通達により、「住所」である「生活の本拠」を客観的事実により判定することを定めて、本論文第 1 章及び第 2 章で考察してきた「住所」についての学説である客観説を採用することを明らかにし、さらに、相続税法基本通達においては「生活の本拠」は同一人について法施行地に一箇所しかないことを定め、「住所」について単一説を採用することを明らかにしていると考えられる。
前節で述べたように、租税法において、私法と同じ用語を借用概念として使用している場合には、租税法が特に明文により私法上とは別の意義を持つ概念として規定又はその趣旨から明らかに私法上とは異なる意義をもって使用していると解釈するべき特別の事情がある場合を除き、それを私法上と同じ意義に解釈するべきであるとする統一説が法的安定性及び予測可能性の観点からも妥当であると考えられ、そこで、所得税法及び相続税法において民法からの借用概念である｢住所｣とは、民法第 22 条に規定する「住所」である「生活の本拠」をもって、その「住所」とする旨をそれぞれの通達で明確に定めて、明らかにしているものと理解することが出来る。
2．判例上の「住所」の解釈
借用概念の解釈についての判例においても、名古屋地方裁判所平成 16 年 10 月 28 日判決で「憲法 84 条の租税法律主義の重要な機能は、国民に対して経済活動における法的安
46

(430)

定性と予測可能性を与えることにあるから、その観点からすれば、租税法に用いられる概念は、基本的には他の国法のそれと整合する意味内容が与えられるべきであり、租税法における目的論的解釈の名の下に、一般法の概念と矛盾・抵触するものであってはならない。
そうすると、租税法は国民の私的経済活動ないし経済現象を課税対象とするものであるが、これらについては、第一次的に私法によって規定されているから、その意味内容も、まず私法によって解釈されなければならない140。」として、租税法律主義である法的安定性と予測可能性の観点から、租税法における概念は私法上のそれと同意義に解釈するべきことを判示している。これはすなわち、判例上も租税法における借用概念の解釈について私法上の意義と同意義に解釈し適用しようとする統一説を採用していると考えられる。

3．学説上の「住所」の解釈
中里実教授は所得税法における「住所」の解釈について、「原則として、民法に従って、
所得税法上における住所の解釈がなされるのであり、租税法独自の観点から、『住所』の解釈がなされるわけではないという点に留意しなければならない。また、住所の有無に関する事実認定も、基本的には、私法上の判断として行うべきであり、租税法独自の判断として行うべきではない141。」と述べて、借用概念である「住所」の解釈については民法上の意義と同意義に解釈するとして統一説を支持している。さらに、同教授は租税法における「住所」の事実認定の問題にも触れ、これについても原則として借用元の私法上の判断を採用することとしている。このように、租税法における借用概念としての「住所」は意義の解釈の問題の他に、課税要件としての「住所」の事実認定の判断の問題をも含んでいるのである。
これに対して、酒井克彦教授は、「私法上の概念を借用すること自体は、予測可能性や法的安定性に合致し、恣意的な課税を排除するという意味では有用となることの方が多いと理解している。ただ、住所を『生活の本拠』と理解することは妥当であると考えられるが、問題は生活の本拠の理解を民法の議論に無限定に従わなければならないかというと、そこには陥穽が隠されていると思われるのである。住所概念の理解にあたっては、法律の目的に適合した解釈が要請されるのであって、租税法の観点から結節が考慮されなければならないと考える142。」と述べており、統一説について法的安定性や予測可能性の観点からは妥当であるとしながらも、借用概念の解釈は各法律の目的に照らし、合目的的に解釈されるべきであるとした目的適合説に近い見解を示している。

140 名古屋地裁平成 16 年 10 月 28 日判決 前掲(注 127)224 頁、参照。
141

中里実「借用概念と事実認定－租税法における社会通念－」『税経通信』第 62 巻第 14 号(2007 年 11月)20 頁、引用。
142 酒井克彦 前掲(注 80)46 頁、引用。

47

(431)

筆者としては、借用概念は統一説が学説上も判例上も通説であり、これが租税法律主義の法的安定性及び予測可能性の観点からみれば最も妥当であると考えられ、租税法における借用概念としての「住所」の意義も租税法が明文によるみなし規定等の特別の規定を設けていない以上は民法の解釈に従うべきであると考える。しかし、民法の解釈に従うべきだとしても、民法第 22 条に規定する「住所」である「生活の本拠」という概念は民法上も主観説・客観説や単一説・複数説等の対立する学説が存在し、租税法において統一説を採用し解釈する場合に混乱が生じること等の問題がある。このようなことから、租税法における「住所」はその基本通達(所得税基本通達及び相続税法基本通達)により、住所である「生活の本拠」を客観的事実により判定することを定めて、客観説を採用することを明らかにし、さらに、相続税法基本通達においては「生活の本拠」は同一人について法施行地に一箇所しかないことを定めて、単一説を採用することを明らかにすることにより、租税法上の「住所」の解釈について一定の基準を設けたものであると考える。
「住所」の事実認定の問題に関しては、次章及び第 5 章の判例研究において考察していくこととする。

第4節

総括

本章では、租税法上の借用概念の解釈について 3 つの学説を採り上げてその論拠を確認するとともに、租税法における「住所」の概念についての考察を行った。
第 1 節では、借用概念を解釈する上で重要となる租税法律主義の機能と内容についてそ
れぞれ概観し、租税法律主義と税務通達の関係について確認した。租税法律主義は、租税を賦課・徴収する上において、納税者の経済活動に対する租税効果の法的安定性及び予測可能性を担保する機能を有するものであり、それを保障するための要素として、「課税要件法定主義」、「課税要件明確主義」、「合法性の原則」及び「手続的保障原則」の原則が掲げられ、これらの他、「遡及立法の禁止」及び「納税者の権利保護」も租税法律主義の内容であることを確認した。また、租税法律主義と税務通達の関係については、税務通達は租税法の法源ではないが、租税法律主義である法的安定性及び納税者の予測可能性を担保する観点から、租税行政を行う上で遵守されなければならないと述べた。
第 2 節では、租税法において多く用いられる借用概念について、問題となるその解釈の考え方を独立説、統一説及び目的適合説の 3 つの学説を採り上げて、その内容をそれぞれ確認し、その論拠についての考察を行った上で、租税法律主義の法的安定性及び予測可能性の観点から、統一説が学説及び判例の通説となっていることを確認した。
第 3 節では、租税法上の借用概念である「住所」の概念が所得税法及び相続税法においてどのように解釈されているのかを概観した。租税法において「住所」はその基本通達で
48

(432)

ある所得税基本通達及び相続税法基本通達において「生活の本拠」は客観的事実により判定すること、さらに、相続税法基本通達においては「生活の本拠」は法施行地に一箇所であることを定めていることを確認し、借用概念は統一説が学説上も判例上も通説であり、これが租税法律主義の法的安定性及び予測可能性の観点からみれば最も妥当であると考えられることより、租税法における借用概念としての「住所」の意義も租税法が明文によるみなし規定等の特別の規定を設けていない以上は民法の解釈に従うべきであると考えるとの私見を述べた。
次章では、第 5 章で採り上げる判例研究が租税回避行為と関連して議論されており、租税回避の意思が「住所」の事実認定に関してどのように取り扱われるのかという問題も重要な論点となっているので、租税回避行為について概観し、その意義及び内容について考察していくこととする。

49

(433)

第4章

租税回避行為わが国では近年、経済のグローバル化の急進とともに国際的租税回避の事案が租税に関する問題としてクローズアップされてきている中で、租税回避行為の取り扱いについても関心が高まっている。本論文の判例研究で採り上げる「武富士事件」及び「ユニマット事件」も国際的租税回避の一例であるとされているため、租税回避行為の取り扱いは、上記の判例を検証するうえでも重要であると考える。
本章第 1 節では、租税回避の意義とそれに類似する行為の意義・内容を確認し、第 2 節
では、租税回避行為があった場合に、租税法上でこれを否認出来るか否かについて学説を確認し考察する。さらに、第 3 節では、本章を総括する。

第1節

租税回避行為の意義

1．租税回避行為の意義
わが国の租税法には、租税回避又は租税回避行為を定義した規定は存在しない143。したがって下記において学説における意義を確認する。
租税回避の意義について金子宏名誉教授は、「租税法の定める課税要件は、各種の私的経済活動ないし経済現象を定型化したものであり、これらの活動ないし現象は第一次的には私法の規律するところであるが、私的自治の原則ないし契約自由の原則の支配する私法の世界においては、当事者は、一定の経済的目的を達成しあるいは経済的成果を実現しようとする場合に、どのような法形式を用いるかについて選択の余地を有することが少なくない。このような私法上の選択可能性を利用し、私的経済取引プロパーの見地からは合理的理由がないのに、通常用いられない法形式を選択することによって、結果的には意図した
経済的目的ないし経済的成果を実現しながら、通常用いられる法形式に対応する課税要件の充足を免れ、もって税負担を減少させあるいは排除することを租税回避(tax avoidance，
Steuerumgehung) という144。」と定義している。すなわち、租税回避行為とは、私的経済取引の観点からは合理性がないにも関わらず、通常用いることのない法形式を用いることにより、意図した経済的目的ないし経済的成果を実現しながらも、当該経済的目的ないし経済的成果に対応する租税負担を減少又は排除することである。
また、租税回避行為について清永敬次名誉教授は、「課税要件の充足を避けることによる租税負担の不当な軽減又は排除をいう。多くの場合、税法上通常のものと考えられている
法形式(取引形式)を納税者が選択せず、これとは異なる法形式を選択することによって通143
144

北野弘久編 前掲(注 98)26 頁、参照。
金子宏 前掲(注 1)114~115 頁、引用。

50

(434)

常の法形式を選択した場合と基本的には同一の経済的効果ないし法的効果を達成しながら、通常の法形式に結びつけられている租税上の負担を軽減又は排除するという形をとる。このような租税回避をもたらす納税者の行為を租税回避行為という145。」と述べている。また、北野弘久名誉教授は租税回避行為を、「納税者が、①通常行われない異常な行為形式を選択し、②それによって通常の行為形式を選択したときと同一の経済目的を達成し、③その結果、多額の租税を軽減する146。」ことと述べている。すなわち、各学説により表現こそ異なっているが、税制審議会における平成 9 年度の「租税回避について」の諮問に対する答申において、その意義はおおむね次に掲げるすべての要件に該当するものとされてい
る147。
(1)

私法上の法形式を濫用し、通常用いられない異常な取引形態を選択していること(2)

通常の取引形態を選択した場合と結果的に同様の経済的効果を実現していること(3)(1)及び(2)の結果として租税負担を減少又は排除していること

このように、租税回避行為は、租税法において予定していない取引形態であるが、私法上許容されている法形式を納税者が選択することにより、租税法において通常予定している取引と同様の経済的効果を実現し、その結果として租税負担が減少又は排除されるのである。すなわち、私法上許容されている法形式である以上、租税回避行為は合法であると考えられる。

2．租税回避行為と類似する行為
租税負担の軽減又は排除をもたらすという点において、租税回避行為と類似する行為がある。類似する行為として(1)仮装行為、(2)節税及び(3)脱税(租税逋脱)が挙げられるので、以下においてそれぞれの内容と租税回避行為との相違点を確認することとする148。
(1)

仮装行為

仮装行為とは、意図的に真の事実又は法律関係を隠ぺいないし秘匿して、それとは異なる事実又は法律関係が存在するかのごとく偽り、架空の外観を作り出す行為のことである
149。その典型的な例としては通謀虚偽表示(民 94 条) 150である。仮装行為は、租税回避行

為が納税者の用いた私法上の取引行為が有効であるという点において、租税回避行為とは145

清永敬次 前掲(注 120)46 頁、引用。
北野弘久『税法学原論〔第 6 版〕』青林書房(2007 年)132 頁、引用。
147 以下(1)~(3) 日本税理士連合会 web サイト・税制審議会「『租税回避について』の諮問に対する答申－平成 9 年度諮問に対する答申－」
http://www.nichizeiren.or.jp/guidance/pdf/toushin_H9.pdf (2011 年 1 月 15 日確認)
148 大江晋也「租税回避行為と同族会社の否認規定」日本税務研究センター編『同族会社の行為計算の否
認規定の再検討―租税回避行為との関係を含めて―』財経詳報社（2007 年）132 頁、参照。
149 金子宏 前掲(注 1)129 頁、参照。
150 「(虚偽表示)相手方と通じてした虚偽の意思表示は、無効とする。2 前項の規定による意思表示の無効は、善意の第三者に対抗することができない。」(民 94 条)
146

51

(435)

相違する行為である。
仮装行為について、金子宏名誉教授は「仮装行為が存在する場合には、仮装された事実や法律関係でなく、隠ぺいないし秘匿された事実や法律関係に従って課税が行われなければならない。これは、特段の規定をまつまでもなく、課税要件事実は外観や形式に従ってではなく、実体や実質に従って認定されなければならないことの、当然の理論的帰結である151。」と述べ、課税要件事実の認定にあたっては、仮装された外観や形式ではなく、その真の実体や実質によりなされなければならないとしている。
また、清永敬次名誉教授は仮装行為について「納税者はそれによって真の法律関係を形成する意思を有せず、したがって一定の経済的効果(収入金額や所得の取得など)や法的効果等の発生が考えられないから、このような行為は通常課税上なんらの意義も有しない。
このような仮装行為によって当事者の真の意図した法律行為が隠されている場合は、所得税等においてはその隠されている法律行為ないしそれによって形成される法律関係が課税のための基礎をなすことになる。先に述べた租税回避の場合、そこで選択される法形式なり取引形式は当事者が真にこれを意図したものであり、そこには真の法律関係が形成されるのであるから、租税回避行為は右のような仮装行為とはこれを区別しなければならない
152。
」と述べている。すなわち、仮装行為は一定の経済的効果や法的効果等の発生を伴わない行為であり、一定の経済的効果や法的効果等の発生を伴う租税回避行為とは本質的に相違するものである。また、意図的に事実を偽る行為である仮装行為はその行為自体に違法性があると考えられ、当該仮装行為により作り出された虚偽の事実又は法律関係はそれ自体が無効であると考えられる。
(2)

節税

節税とは、租税法規が予定している範囲において、租税負担の軽減を図る行為である153。
節税について、武田昌輔名誉教授は「節税とは、税法の規定及び取扱通達などにおいて定められている範囲において、できるだけ租税負担を軽減することである。税法の規定及び取扱通達に適合しているのであるから、それが認められるのは当然である154。」と述べている。すなわち、納税者が租税法規において認められた選択肢の範囲において、最も租税負担が軽減される方法等を選択する行為であり、租税法規上も認められた行為であり、合法であるとされている。
また、金子宏名誉教授は「節税が租税法規が予定しているところに従って税負担の減少を図る行為であるのに対し、租税回避は、租税法規が予定していない異常な法形式を用い
151

金子宏 前掲(注 1) 129 頁、引用。
清永敬次 前掲(注 120)50 頁、引用。
153 金子宏 前掲(注 1)115 頁、参照。
154 武田昌輔「租税回避行為(3)－租税回避と節税－」『税務事例』第 39 巻第 2 号(2007 年 2 月)75 頁、引
用。
152

52

(436)

て税負担の減少を図る行為である155。」として、節税と租税回避行為との相違について述べている。しかし、一方で同名誉教授は「もっとも節税と租税回避の境界は、必ずしも明確ではなく、結局は社会通念によって決めざるをえない156。」とも述べており、課税実務
上、その境界線を判断することが容易ではないことを指摘し、そのような場合には社会通念に基づいて判断するとしている。筆者としても、両者の境界線の判断が容易でない場合
おいては、社会通念によって判断せざるを得ないのであると考えるが、判断の基準となる「社会通念」自体が不確定な概念であり、このような概念を判断の基準とすることは、判断に恣意性が介入する危険性が否定出来ず、問題が残ると考える。
節税と租税回避行為は、租税負担を軽減させる行為が、租税法規が予定している範囲のものであるか否かについての相違はあるが、両者ともに合法であると考えられるという点では共通している。
(3)

脱税(租税逋脱)脱税(租税逋脱)とは、課税要件の充足の事実の全部又は一部を秘匿する行為である157。
脱税(租税逋脱)について、金子宏名誉教授は「脱税が課税要件の充足の事実を全部又は一部秘匿する行為であるのに対し、租税回避は、課税要件の充足そのものを回避する行為である158。」と租税回避行為との相違について述べている。また、清永敬次名誉教授は「租税回避は、課税要件の充足を避けること、換言すると、納税義務の成立を阻止することであるが、租税逋脱(脱税)は成立した納税義務の履行を妨げるものである点で、両者は基本的に異なるものである。また手段の上からも、両者は異なる。すなわち、租税逋脱は『偽りその他不正な行為』によってなされるが、租税回避のための行為は『偽りその他不正な行為』には該当しないと解される159。」と両者の相違を納税義務の成立及び行為の手段の 2点からそれぞれ述べている。つまり、脱税(租税逋脱)は偽りその他不正な行為という違法な手段によって租税負担を免れる行為であり、違法行為であるが、一方で、租税回避は課
税要件の充足そのものを回避する手段により租税負担を免れる行為である点において両者は相違する行為である。
このように脱税(租税逋脱)は、租税負担を免れるための違法な行為であり、このような行為を行った場合は、国税通則法第 68 条により、その者に対して重加算税が課されることとなる160。また、脱税を行った場合には脱税犯とし処罰の対象となる(例えば、所法 238

155 金子宏 前掲(注 1)115 頁、引用。
156

金子宏 前掲(注 1)115~116 頁、引用。
金子宏 前掲(注 1)115 頁、参照。
158 金子宏 前掲(注 1)115 頁、引用。
159 清永敬次 前掲(注 120)46 頁、引用。
160 武田昌輔「租税回避行為の意義と内容」『日税研論集』第 14 巻(1990 年 6 月)9~10 頁、参照。
157

53

(437)

条以下・法法 159 条以下)161。一方、租税回避行為は、このような処罰の対象とはならない行為である。

第2節

租税回避行為の否認

租税回避行為は、租税法が予定している範囲の法形式(取引形式)とは異なる法形式を納税者が選択することで、租税法が通常予定している法形式を選択した場合と同様の経済的効果ないし法的効果を達成しながら、通常の法形式による場合の租税負担を軽減又は排除する行為である。このような租税回避行為が行われた場合において、納税者が用いた私法上の法形式を租税法上もこれを容認して当該法形式に即して課税を行うべきか、又は当該法形式が私法上は有効なものであることを前提としつつも、租税法上はこれを無視して通常用いられる法形式に対応する課税要件が充足されたものとして課税を行うべきかという問題が生じる162。
わが国の租税法には、租税回避行為の一般的否認規定は存在しないが、各税法において租税回避行為に対する個別規定が設けられているので、一定の租税回避行為について否認規定がある場合には、該当する租税回避行為を否認し、通常の法形式に置き換えて課税することになるのであるが、問題となるのは、租税回避行為の否認規定が設けられていない
場合の取り扱いである。このような、明確な否認規定が設けられていない租税回避行為に対して、これを否認出来るとする学説(否認肯定説)と否認出来ないとする学説(否認否定説)があるとされている163。

1．租税回避行為の否認の意義
租税回避行為の否認とは、租税回避行為があった場合に、納税者が用いた法形式を租税法上は無視し、通常用いられる法形式に対応する課税要件が充足されたものとして取り扱うことをいう164。
この場合に、租税回避行為について否認規定がある場合は、当該租税回避行為を否認して、通常の法形式に置き換えて課税することについては疑問の余地はないのであるが、否認規定がない場合に、当該租税回避行為を否認することが出来るか否かについては、学説において見解が分かれているところである。

161

川田剛「租税回避－節税・脱税との接点－租税回避と類似概念との関係」『税経通信』第 58 巻第 6号(2003 年 5 月)48 頁、参照。
162 金子宏 前掲(注 1)114~116 頁、参照。
163 大江晋也 前掲(注 148)129 頁、参照。
164 金子宏 前掲(注 1)116 頁、参照。

54

(438)

2．租税回避行為の否認の可否
租税回避行為があった場合に、当該租税回避行為を否認する個別否認規定がない場合においても、否認出来るとする学説(1)否認肯定説と否認出来ないとする学説(2)否認否定説が対立して存在しているので、それぞれの学説を確認する165。
(1)否認肯定説
田中二郎名誉教授は「租税法は、全体として、人民の公平な負担を建前としつつ、一定の租税収入を確保することを企図しているのであるから、租税法の具体的執行に当たっても、公平負担の見地から、租税回避行為を禁止し、特定の者が不当に租税負担を免れることのないよう、防止する必要がある。租税法上、いわゆる実質課税の原則をうたい、同族会社の行為計算の否認その他租税回避行為の禁止に関する規定を設けて、この趣旨を明示しているものがあるが、これらの規定も、租税の公平負担を建前とする租税法の解釈上、規定の有無にかかわらず、当然に認められるべき原則を明らかにした一種の宣言的な規定とみるべきであろう。すなわち、租税の公平負担という見地からすれば、課税の対象となる課税物件の実現及び帰属に関し、その形式又は名義に囚われることなく、その経済的実質に着目し、現実に担税力を有するものと認められる者に対して課税するのが当然の原則
でなければならない166。」と述べ、租税回避行為があった場合には、個別否認規定の有無にかかわらず租税法の立法趣旨に沿って、租税公平主義167の観点から当然に納税者が用いた法形式の形式に対応する課税を行うのではなく、それにより発生する経済的効果や法律的効果の実質に即した課税要件が充足されたものとして課税を行うべきであるとして、租税回避行為は否認すべきとしている。
また、松沢智教授は「『租税回避行為』とは、当事者において、真実その有効な法律効
果の発生を期待するため、私法上は適法であるが、そこに社会通念と一致しない経済的に異常不合理性が認められ、その結果租税回避に結びつくため税法上否認しうる168。」と述べて、租税回避行為があった場合に、納税者が用いた法形式が、経済的側面から異常性や不合理性が認められるようなものである場合には、租税法上これを否認出来るとしている。
すなわち、私法上は有効な法形式であっても、当該法形式が通常の経済取引の形態からみて、明らかに不合理であり異常である場合の租税回避行為は合法なものであるとは言えないのであり、当該租税回避行為は違法性を帯びているものだと考えられる。

165

大江晋也 前掲(注 148)129 頁、参照。
田中二郎 前掲(注 136)89 頁、引用。
167 「税負担は国民の間に担税力に即して公平に配分されなければならず、各種の租税法律関係において国民は平等に取り扱われなければならないという原則を、租税公平主義または租税平等主義という。」
金子宏 前掲(注 1)77 頁、引用。
168 松沢智『新版租税実体法〔補正第 2 版〕－法人税法解釈の基本原理－』中央経済社(2003 年)22 頁、
引用。
166

55

(439)

(2)否認否定説
金子宏名誉教授は、「租税法律主義のもとで、法律の根拠なしに、当事者の選択した法形
式を通常用いられる法形式にひきなおし、それに対応する課税要件が充足されたものとして取り扱う権限を租税行政庁に認めることは、困難である。また、否認の要件や基準の設定をめぐって、租税行政庁も裁判所もきわめて複雑なそして決め手のない負担を背負うことになろう。したがって、法律の根拠がない限り租税回避行為の否認は認められないと解するのが、理論上も実務上も妥当であろう169。」と述べて、租税法律主義の観点から、租税回避行為の否認規定がない場合には、これを否認することは認められないとしている。
また、北野弘久名誉教授も「租税回避行為は理論上は分別して概念できるが、現代の発達した社会においては現実には分別することがきわめて困難であり、もし、法の個別的否認規定がないのに、実質課税の原則ということで租税回避行為の否認を認めることは、租税法律主義の法的安定性・法的予測可能性が極度におかされることとなるからである。かくて、ある行為が理論上は租税回避行為に該当する場合であっても、それを否認する法の個別規定がないかぎり、それは、結局、実定税法上は節税行為(適法行為)になると解すべきである170。」と述べており、金子宏名誉教授と同様に租税法律主義の観点から、租税回避行為の否認規定がない場合は否認出来ないとしている。
すなわち、私法上有効であり容認されている法形式を用いた租税回避行為は、租税法律主義の法的安定性や予測可能性の観点から、これを法律の根拠なしに否認することは認められないのである。したがって、否認否定説によると、租税回避行為を否認する場合には、個別の否認規定を設けることを要件としていると考えられる。なお、学説においては、租税法律主義の観点から、否認否定説が通説となっており、租税法上明文による個別否認規定が存在しない場合、租税回避行為の否認は行えないことと解釈されている。
筆者としては、私法上は有効な法形式の採用による租税回避行為は、租税法律主義の観点から法律による否認規定がない場合において、これを否認することは法的安定性や予測可能性を阻害することとなり認められないとする否認否定説を支持する。しかし、私法上は有効な法形式であっても、当該法形式が通常の経済取引の形態からみて、明らかに不合理であり異常である場合の租税回避行為までも容認してしまうこととなると、租税負担の公平性及び法の秩序が確保出来ず問題があると考えられる。したがって、法の秩序を確保するという観点からも、このような明らかに不合理であり異常な法形式を採用した租税回避行為を否認する個別規定がない場合には、それぞれに対応する個別規定を設けることが必要であると考える。

169
170

金子宏 前掲(注 1)118 頁、引用。
北野弘久 前掲(注 146) 133 頁、引用。

56

(440)

第3節

総括

本章では、租税回避行為の意義とそれに類似する行為の意義についての確認を行い、租税回避行為の否認に対する学説について否認肯定説及び否認否定説について考察した。
第 1 節では、租税回避行為の意義を確認した。租税回避行為とは、学説により、その表現こそ異なるが、概ね次の(1)～(3)の要件に該当するものであることを理解した。(1)私法上の法形式を濫用し、通常用いられない異常な取引形態を選択していること、(2)通常の取引形態を選択した場合と結果的に同様の経済的効果を実現していること及び(3)(1)及び(2)の結果として租税負担を減少又は排除していること。
また、租税回避行為に類似する行為として、仮装行為、節税及び脱税の意義及び内容を概観し、これらの行為が租税回避行為とは異なるものであることを確認した。
第 2 節では、租税回避行為が行われた場合において、納税者が用いた私法上の法形式を租税法上もこれを容認して当該法形式に即して課税を行うべきか、又は当該法形式が私法上は有効なものであることを前提としつつも、租税法上はこれを無視して通常用いられる
法形式に対応する課税要件が充足されたものとして課税を行うべきかという問題が生じることを述べた。また、これについては、各税法において租税回避行為に対する個別規定が設けられているので、一定の租税回避行為について否認規定がある場合には、該当する租
税回避行為を否認し、通常の法形式に置き換えて課税することになるのであるが、問題となるのは、租税回避行為の否認規定が設けられていない場合の取り扱いであることを理解した。このような、明確な否認規定が設けられていない租税回避行為の否認の可否について、否認肯定説と否認否定説の 2 つの学説についてそれぞれ確認し、考察を行った。
否認肯定説では、租税回避行為があった場合には、否認規定の有無にかかわらず租税法の立法趣旨に沿って、租税公平主義の観点から、当然に納税者の用いた法形式の形式に対応する課税を行うのではなく、それにより発生する経済的効果や法律的効果の実質に即した課税要件が充足されたものとして課税を行うべきであるとして、租税回避行為は否認すべきとされていることを確認した。また、否認否定説では、私法上有効であり容認されている法形式を用いた租税回避行為は、租税法律主義の法的安定性や予測可能性の観点から、
これを法律の根拠なしに否認することは認められないとされていることを確認した。
最後に私見として、租税法律主義の観点からは否認否定説が妥当であると考えられ、これを支持すると述べたうえで、私法上は有効な法形式であっても、当該法形式が通常の経済取引の形態からみて、明らかに不合理であり異常である場合の租税回避行為までも容認してしまうと、租税負担の公平性及び法の秩序が確保されず問題があると考えられるとの指摘を行い、このような租税回避行為を否認する個別規定がない場合には、それぞれに対応する個別規定を設けることが必要であるとの考えを述べた。
57

(441)

第5章

判例研究

租税法において納税者の「住所」を判定することは、納税義務を成立させる上で重要なことであることは、すでに述べてきた。本章では、所得税法及び相続税法において、「住所」
がどのような基準で判定されることとなるのかについて判例を採り上げ研究を行う。
第 1 節では、贈与税決定処分について、第 2 節では所得税決定処分についてそれぞれの判例を採り上げ、それぞれの納税者が「住所」を国内に有するか否かについて、それぞれ判定基準の検討を行うこととする。また、第 3 節においては、第 1 節及び第 2 節の判例との比較を含めて、本章を総括する。

第1節

武富士事件

(東京高等裁判所平成 20 年 1 月 23 日判決)
本件は、日本から香港に移住し、国外財産の贈与を受けた者が、当該贈与日に日本国内に住所を有していたか否かについて争われた事件である。なお、本件贈与時における平成
11 年度当時の相続税法(相法 1 条の 2)では、贈与があった場合において、受贈者が日本国内に住所を有しない場合には、贈与により取得した財産のうち国外財産については、日本国内において課税の対象とはされていなかった。
贈与税決定処分額の大きさ及び第 1 審の東京地方裁判所(平成 19 年 5 月 23 日判決・納税者勝訴)と、その控訴審である東京高等裁判所(平成 20 年 1 月 23 日判決
・国側勝訴)とでは、事実認定に関してはほぼ同様の認定事実を示しているにもかかわらず、判断が分かれたことから世間の関心を呼び、租税法における「住所」の判断基準について議論されるきかっけとなった事件である。したがって、租税法における「住所」の意
義及びその判断基準について、本件を採り上げ検討することとする。

東京高等裁判所

平成 20 年 1 月 23 日判決171

平成 19 年(行コ)第 215 号(原判決取消・被控訴人上告)
東京地方裁判所

平成 19 年 5 月 23 日判決172

平成 17 年(行ウ)第 396 号(請求認容・被告控訴)

171
172

東京高裁平成 20 年 1 月 23 日判決 TAINS
東京地裁平成 19 年 5 月 23 日判決 TAINS

Z888-1305
Z257-10717

58

(442)

1． 事実の概要(1)

事実関係173

X(原告・被控訴人・上告人。以下「X」という。)は、亡父 B(平成 18 年 8 月 10 日死亡。
以下「B」という。)及び母 C(以下「C」という。)から、平成 11 年 12 月 27 日付けの株式譲渡証書(以下「本件贈与契約書」という。)により、A 社(オランダ王国における有限責任
非公開会社。以下「A 社」という。))の出資口数各 560 口、160 口(合計 720 口、以下「本件出資」という。)を取得した(以下、「本件贈与」という。)。なお、A 社の総出資口数は800 口(本件贈与前において B が 560 口及び C が 240 口をそれぞれ所有していた。)である。
X は本件贈与日に香港に居住しており、日本に住所を有していないこと及び本件出資が国外財産であることより、相続税法(平成 11 年法律第 87 号による改正前のもの。以下「旧相続税法」という。)第 1 条の 2 第 1 号により納税義務を負わないとして、本件出資に対する贈与税の申告をしていなかったところ、Y 税務署長(控訴人・控訴人・被上告人。以下「Y」という。)は、本件贈与について、平成 17 年 3 月 2 日付けで、X に対し贈与税の課
税価格を 1,653 億 603 万 1,200 円、納付すべき贈与税額を 1,157 億 290 万 1,700 円とする
平成 11 年分贈与税の決定処分(以下、「本件決定処分」という。)及び納付すべき加算税の額を 173 億 5,543 万 5,000 円とする無申告加算税賦課決定処分(以下、「本件賦課決定処分」という。)を行った。
これに対して、X は、本件贈与日に日本に住所を有しておらず、旧相続税法第 1 条の 2
第 1 号により本件贈与に関しての納税義務はなかったとして、Y が行った本件決定処分及び本件賦課決定処分を不服とし、異議申し立て及び審査請求を経て出訴した。
(2)

当事者の主張174

①

X の主張

イ．旧相続税法第 1 条の 2 第 1 号の「住所」は、民法第 22 条に規定する「住所」の意義と同様に各人の生活の本拠を指すものと解釈され、さらに、相続税法基本通達 1 の 3・1の 4 共－5 は、「『住所』とは、各人の生活の本拠をいうのであるがその生活の本拠であるかどうかは客観的事実によって判定するものとする。」と明定している。このことより、X が租税回避の目的を有していたかという主観的事実は、X の住所を判定する上でそもそも論点ですらなく、住居、職業、国内において生計を一にする配偶者その他の親族を有するか否か及び資産の所在等の客観的事実により判定すると、本件贈与日における X の住所は日本国内にはなく、香港にあった。
ロ．相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－6 は、国外において勤務その他の人的役務の提供をする日本国籍を有する者で国外における当該人的役務の提供が短期間(おおむね 1
173
174

TAINS 前掲(注 171)、参照。
TAINS 前掲(注 171)、参照。

59

(443)

年以内である場合をいうものとする。)であると見込まれる者の住所は、法施行地にあるものとして取り扱うと定めるのであるから、1 年を超える期間、日本国外で勤務その他の人的役務を提供した日本国籍を有する者の住所は、日本にはないものとして取り扱われると、合理的に解釈される。また、上記定めは、所得税基本通達 3－3175とも整合性を有している。上記のことより、X の香港での自宅アパートメントの契約期間が当初より2 年間であり、その後 2 年間の契約更新をしていること等からも、X の香港滞在期間は当初より 1 年以上が予定されており、実際に X は 3 年以上にわたり香港に居住していたのであり、本件贈与日における X の住所は日本国内にはなく、香港にあった。
ハ．X は本件贈与日を含む課税年度につき、本件香港自宅を自宅と考え、香港政庁に所得税を納税し、日本で所得税及び地方税を納付していないが、この事実について Y は何ら咎めだてしていない。このことより、本件贈与日における X の住所は日本国内にはなく、香港にあった。
以上のこと等により、X は、本件贈与日における X の「住所」は香港にあり、日本国内には「住所」を有していなかったと主張している。
Y の主張

②

イ．相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－5 に定める「住所」とは、各人の生活の本拠であり、生活の本拠であるか否かは客観的事実によって判定する旨規定されているが、これは、民法上の生活の本拠についての客観説を採ることを明らかにしたにすぎず、居住者の主観面を考慮することを排除するものではない。
ロ．各法域においてその目的に応じた固有の住所が存在すると解釈される。したがって、贈与税に関する住所の認定に当たっても、贈与税が、贈与によって財産が移転するのを機会にその財産に対して課税される租税であり、相続税の補完税としての性質を持ち、相続税のみが課税されるとした場合には、生前に財産を贈与することにより、相続税の負担を容易に回避することができることとなるため、このような税負担の回避を封ずることを目的としていることが考慮されてしかるべきである。このことより、X が贈与税を回避する目的で香港に住所を移転したことは、贈与税における「住所」の認定において、十分に考慮されなければならない。
ハ．日本出国日(平成 9 年 6 月 29 日)から香港出国日(平成 12 年 12 月 17 日)までの期間(以下「本件滞在期間」という。)について、X に対し、所得税の課税処分を行わなかったことは、X の所得税法上の住所が国外にあったと認定したことを意味するものではない。
また、所得税が期間税であるのに対し、贈与税は随時税であること等、租税としての性175「(国内に居住することとなった者等の住所の推)国内又は国外において事業を営み若しくは職業に従事するため国内又は国外に居住することとなった者は、その地における在留期間が契約等によりあらかじめ 1 年未満であることが明らかであると認められる場合を除き、それぞれ令第 14 条第 1 項第 1号又は第 15 条第 1 項第 1 号の規定に該当するものとする。」(所基通 3-3)

60

(444)

質や課税体系を異にするものであるから、所得税における住所と贈与税における住所は必ずしも同一ではない。
以上のこと等により、Y は、X の香港への渡航が贈与税を回避する目的であったという主観面を考慮し、X の本件贈与日における「住所」は日本国内にあったと主張している。
(3)

第 1 審判決要旨176(請求認容・被告控訴)

法令において人の住所につき法律上の効果を規定している場合、反対の解釈をなすべき
特段の事由のない限り、住所とは、各人の生活の本拠を指すものと解するのが相当であり(最高裁判所大法廷昭和 29 年 10 月 20 日判決)、生活の本拠とは、その者の生活に最も関係の深い一般的生活、全生活の中心を指すものであって(最高裁判所第三小法廷昭和 35 年
3 月 22 日判決)、一定の場所がその者の住所であるか否かは、租税法が多数人を相手方として課税を行う関係上、客観的な表象に着目して画一的に規律せざるをえないところからして、一般的には住居、職業、国内において生計を一にする配偶者その他の親族を有するか否か、資産の所在等の客観的な事実に基づき、総合的に判断するのが相当である。これに対して、主観的な居住意思は、通常、客観的な居住の事実に具体化されるであろうから、住所の判定に無関係であるとはいえないが、かかる居住意思は必ずしも常に存在するものではなく、外部から認識し難い場合が多いため、補充的な考慮要素にとどまるものと解される。
X は本件滞在期間中、香港に住所を設け、同期間中の約 65％に相当する日数は香港に滞在し起伏寝食しており、日本国内には本件滞在期間中の 26％に相当する日数しか滞在していないのであり、その他の諸事情を考慮してもなお、本件贈与日において X が日本国内に住所すなわち生活の本拠を有していたと認定することは困難である。また、X の香港滞在の目的の 1 つに贈与税の負担回避があったとしても、現実に納税者が香港自宅を拠点として生活をした事実が消滅するわけではないのであるから、納税者が贈与税回避を目的としていたか否かが、納税者の生活の本拠の判定に決定的な影響を与えるとは解し難く、Y の
主張は、X の租税回避意思を過度に強調したものであって、客観的な事実に合致するのであるとはいい難いと判示し、本件決定処分は本件贈与日において国内に「住所」を有する者に対してなされたものとはいえず、これを前提とする本件賦課決定処分とともに違法であり、いずれも取消すこととして、X の請求を認容した。

2． 判決要旨177(原判決取消・被控訴人上告)(1)

住所の解釈について

法令において人の住所につき法律上の効果を規定している場合、反対の解釈をすべき特176
177

TAINS 前掲(注 172)、参照。
TAINS 前掲(注 171)、参照。

61

(445)

段の事由のない限り、その住所とは、各人の生活の本拠を指すものと解するのが相当であり(最高裁判所大法廷昭和 29 年 10 月 20 日判決)、生活の本拠とは、その者の生活に最も関係の深い一般的生活、全生活の中心を指すものであって(最高裁判所第三小法廷昭和 35
年 3 月 22 日判決)、一定の場所が生活の本拠に当たるか否かは、住居、職業、生計を一にする配偶者その他の親族の存否及び資産の所在等の客観的事実に、居住者の言動等により外部から客観的に認識することができる居住者の居住意思を総合して判断するのが相当である。なお、特定の場所を特定人の住所と判断するについては、その者が間断なくその場所に居住することを要するものではなく、単に滞在日数が多いかどうかによってのみ判断
すべきものでもない。
(2)

生活の本拠の認定について

X の本件滞在期間中の日本滞在日数の割合は 26.2％であり、これは 4 日に 1 日以上の割合を占め、その間は X の本件滞在期間前の住所であり、両親である B 及び C 並びに弟 D(以下「D」という。)が居住する本件杉並自宅に起居していた。他方、X の本件滞在期間中における香港滞在日数の割合は 65.8％であり、その間は本件香港自宅で起居していた。すな
わち、本件滞在期間の約 3 分の 2 の日数を本件香港自宅において生活していたことになるが、X は、本件贈与日以前に公認会計士から本件贈与の実行に関する具体的な説明を受け、本件贈与後は定期的に国別滞在日数を集計した一覧表を基に香港に戻るよう指導される等していたことから、本件贈与以前から香港に居住していれば多額の贈与税を課されないこと及び贈与税回避を可能にする状況を整えるために香港に出国するものであることを認識した上で、本件贈与日以後の国内滞在日数が多すぎないように注意を払い滞在日数を調整していたものと認めるのが相当であることからすると、本件事実関係の下では、香港における滞在日数を重視し、これを日本における滞在日数と形式的に比較してその多寡を主要な考慮要素をして本件香港自宅と本件杉並自宅のいずれが住所であるかを判断するのは相当でないというべきである。これらの事実に、X の職業活動等及び資産の所在等の客観的事実及び外部から客観的に認識することができる X の居住意思を総合して考慮しても、Xの香港を生活の本拠としようとする意思は強いものであったとは認められず、本件滞在期
間中の X の生活の本拠は、それ以前と同様に本件杉並自宅にあったものと認めるのが相当であり、他方、本件香港自宅は、X の香港における生活の拠点であったものの、X の生活
全体からみれば、生活の本拠ということはできないものというべきである。また、X の平成 11 年度の所得税について賦課決定処分がされていない事実によって、Y が X の住所が日本国外にあったと判断していたことになるとは認めることが出来ない。
控訴審(東京高等裁判所)は、上記(1)及び(2)のように判示し、本件決定処分及び本件賦課決定処分は、本件贈与日において国内に「住所」を有する者に対してなされたものであり適法であるとして、原判決を取消し、X の請求を棄却した。
62

(446)

3． 検討
本件は、贈与税の課税要件として本件贈与日に、X が日本国内に住所を有するか否かが争われた事件である。第 1 審判決と控訴審判決は、認定事実をほぼ同じくしながら、第 1審判決が、客観的事実を主要な判断要素として X の住所を認定し、X は本件贈与日に日本国内に住所を有していなかったとして X の贈与税の納税義務を否認したのに対し、控訴審
判決は、X の主観的な居住意思と X の租税回避目的を住所判断の要素として取込み、これらを、客観的事実と同列に主要な判断要素として X の住所を認定し、X は本件贈与日に日本国内に住所を有していたとして X の贈与税の納税義務を肯定した。
上記のように、本件は、第 1 審判決及び控訴審判決が、「住所」の判断について、ほぼ同様の事実関係を示し、事実を認定しているのにもかかわらず、全く反対の結論を導き出している。両判決の結論について、以下において、本件の主たる論点における第 1 審判決と控訴審判決の相違点を比較しながら、住所を認定する際の判断基準とその要素を検討す
ることとする。
(1)

住所の判定基準について－主観説と客観説からの検討－

第 1 審判決は、「住所」の判断は客観的な事実に基づき、総合的に判断するのが相当であり、主観的な居住意思は補充的な考慮要素にとどまるものと解釈されると判示している
178。つまり、第 1 審判決は、住所である「生活の本拠」の解釈について、本論文第 1 章で考察した客観説を採用したものであると考えられる。これは、学説及び判例においての通説であるとされており、また、相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－5 においても、住所の判定は客観的事実によることが明定されていることとも合致している。他方、主観的な居住意思は住所判断の補充的な考慮要素であり、主たる判断基準ではないとしているのである。これに対して、控訴審判決は、「住所」の判定は客観的事実に、居住者の言動等により外部から客観的に認識することができる居住者の居住意思を総合して判断するのが相当であると判示している179。つまり、控訴審判決は、客観的事実に居住者の居住意思という主観的な要素を客観的事実と同様に住所判定の考慮要素としているのである。このことより、控訴審判決は、納税者の居住意思が住所判定の重要な要素であるとしており、主観説を採用していると考えられる。
竹内進准教授は、控訴審判決について、「『納税者の意思』といった主観的な要素を、間接事実によって認定することにより相続税法独自の『住所』概念を示している。しかし、租税法律主義の下において受け入れることのできない基準である。なぜなら、その地に定住する意思といった納税者の内面の意思は、外部から容易に判断することが常に可能なものとはいえないことから、このような基準を『住所』を認定するための客観的事実と同価
178
179

TAINS 前掲(注 172)、参照。
TAINS 前掲(注 171)、参照

63

(447)

値として取り扱うことは、法的安定性の見地から認めることができないと考える180。」と述べ、主観的要素を間接事実により認定し、客観的事実と同価値として取り扱うことは認められないとしている。
また、大淵博義教授は「事実認定による『事実の確定』プロセスにおいて、定住の意思の主観的要素は、生活の本拠の認定において補充的要素として機能するが、その意思の認定は純粋な主観的意思の有無によって機能するのではなく、当該意思があるために、外部から認識できる生活実情として居住意思が認められるという場合に機能すると解すべきである181。」と述べており、主観的要素である「居住意思」を、第 1 審判決の判示する「補充的な考慮要素」とする場合には、外部から認識できる生活実情として居住意思が認められる場合でなければならないとしている。これは、控訴審判決が判示するところの「居住者の言動等により外部から客観的に認識することができる居住者の居住意思」であると考えられるが、控訴審判決は、X の住居、職業活動及び資産の所在等の外部から客観的に認識することが出来る事実を検討した上で、これらの事実により X には香港を生活の本拠としようとする意思は強いものであったとは認められないと判示し、居住者の意思を主たる判断基準として採用し、居住者の意思は補充的な考慮要素にとどまるものであるとした第1 審判決とは逆の判断を下したのである。
しかし、住所の判定基準に、外部からは確認することが困難である納税者の主観的な居住意思を主要な要素として組み込むことは、法的安定性の観点からは問題があると考えられ、また、相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－5 においても、住所としての「生活の本拠」は客観的事実によることが明定されているのであるから、租税法律主義を原則とする租税法の下で、納税義務の有無を決定させる課税要件事実の判定基準として、納税者の主
観的な居住意思をその主要な要素として採用することは出来ないと考える。したがって、筆者は、客観説を採用していると考えられる、第 1 審判決を支持する。
(2)

住所の認定過程について－租税回避目的と借用概念解釈からの検討－①

租税回避目的と住所認定についての検討
第 1 審判決は、X の職業上の地位と現実にそれらの業務に従事していた事実は、贈与税を回避するために作出された外形に過ぎないとは認められず、X の香港滞在に租税回避目的があったとしても、現実に香港自宅を拠点として生活をした事実が消滅するわけではな
く、租税回避目的が生活の本拠の判定に決定的な影響を与えるものではないと判示している182。すなわち、第 1 審は、租税回避目的は「住所」の認定過程において決定的な影響を与える要素にはなり得ないとして、「住所」を、客観的事実に基づいて総合的に判断し認定
180

竹内進 前掲(注 44)146 頁、引用。

181 大淵博義 前掲(注 81)4 頁、引用。
182

TAINS 前掲(注 172)、参照。

64

(448)

したものであると考えられる。さらに、第 1 審判決は、租税回避目的が存在したとしてもなお、本件の客観的事実関係からは、X の住所は日本国内ではなく香港であったと判示しているのである183。
これに対し、控訴審判決は、香港に居住していれば贈与税の負担を回避できること及び贈与税回避を可能にする状況を整えるために香港に出国するものであることを認識した上で、香港における滞在日数を調整していたと認めるのが相当であると判示している184。つまり、X の香港への出国及び滞在は、租税回避目的であると認定した上で、香港及び日本における滞在日数を形式的に比較し、その多寡を主要な考慮要素とて X 住所を判断するのは相当ではなく、その他、X の居住意思及び香港における職業活動等を考慮してもなお、
X の住所は香港ではなく日本国内にあったと判示したのである185。すなわち、X は租税回避目的で香港における滞在日数を調節していたのであるから、香港及び日本における滞在日数という客観的事実は、「住所」判定の主要な考慮要素とはならないとしたのである。
占部裕典教授は「事業目的での出国であろうと租税回避目的での出国であろうと、『生活の本拠』の有無の判断において考慮すべき要素としては全く異なるところはないのである。租税回避行為は、特別な回避否認規定が存しない以上許されていると解され・・・(中略)・・・このような意図をことさら強調して、事実認定のレベルで用いることは許される
べきではない186。」と述べ、「住所」を認定する上での、事実認定において租税回避目的を考慮することは許されないとしている。
第 1 審判決が、X の香港滞在に租税回避目的があったとしても、現実に X が香港自宅を拠点として生活をした事実が消滅するわけではないと判示したように187、滞在目的が事業目的であれ租税回避目的であれ、そこに生活実体が存在したという事実に相違はないのであるから、納税者の滞在目的によって認定事実が異なることはないと考えられるのである。
さらに、中里実教授は、租税法における事実認定の在り方について、「(前略)事実認定は、
慎重に、あくまでも私法上の事実認定・契約解釈の原則にしたがって行われるべきである。
課税庁による事実認定・法律構成の『創造』のようなことが行われれば、それは租税法律主義に正面から違背するものであり納税者の予測可能性を奪う点で、納税者の権利が害されるからである。換言すれば、『租税法独自の観点からの事実認定』なる概念ないし手法は、
租税法上は存在し得ないのである188」と述べており、事実認定は私法上の事実認定の原則

183

TAINS 前掲(注 172)、参照。
TAINS 前掲(注 171)、参照。
185 TAINS 前掲(注 171)、参照。
186 占部裕典 前掲(注 65)49 頁、引用。
187 TAINS 前掲(注 172)、参照。
188 中里実「事実認定・私法上の法律構成による『否認』と重加算税」『税研』第 109 号(2003 年 5 月)90
頁、引用。
184

65

(449)

にしたがって行うべきであり、納税者の租税回避目的や租税回避行為等の租税法独自の観点から租税法独自の概念を用いて行うような事実認定は、租税法律主義に反する行いであり、許されるものではないとしている。
また、占部裕典教授は、控訴審判決について「租税回避目的(さらにはその認識)を過度に評価し、租税回避目的と多くの認定事実の評価を関連付けることによって原判決取消との結論を導いているといえよう。しかし、『租税回避目的』あるいは『租税回避の意図』といった主観的な要素を課税要件事実の認定や評価に持ち込み、その『生活の本拠』の判断においてことさら主要な要素として強調することは許されない189。」と述べ、租税回避目
的という主観的な要素を、課税要件事実の認定過程に持込み、それを「住所」である生活の本拠の主要な判断要素とした控訴審判決に苦言を呈している。
筆者としても、控訴審における事実認定は、事実認定過程において「租税回避目的」という主観的要素のフィルターを意図的に通したことにより客観的事実が屈折し、客観的事
実を「住所」の判断基準としての主要な考慮要素として、現実に存在する事実から導かれた第 1 審における事実認定の結果としての判決を取消してしまうこととなったのではないかと考えるが、租税法律主義の下、事実認定の過程に「租税回避目的」という租税法独自の概念を持込み、租税法独自の観点から事実認定を行うようなことは許されるべきではな
いと考える。
また、竹内進准教授は、控訴審判決が「住所」の判断基準として判示した、居住者の「居住意思」の範囲について、「『反対の解釈をなすべき特段の事由のない限り』の解釈として、納税者の主観的意図に租税回避の意思を含めて、特段の事由を広く解釈することは、租税法律主義が予定する課税要件明確主義の見地から妥当ではないと考える190。」と述べている。すなわち、租税法律主義の課税要件明確主義の観点からすると、「租税回避の意思」は居住者の「居住意思」には含まれないのであるから、X の香港滞在は、租税回避目的によるものだと認定し、X の居住事実の判定にも租税回避目的を主要な考慮要素として、住所の認定を行った控訴審判決は妥当なものであったとは言えないのであり、筆者としては、
第 1 審判決を支持する。
②

借用概念である「住所」の解釈についての検討
第 1 審及び控訴審判決はともに「住所」の解釈について、反対の解釈をなすべき特段の事由のない限り、住所とは、各人の生活の本拠であり、生活の本拠とは、その者の生活に最も関係の深い一般的生活、全生活の中心であると判示している191。

189

占部裕典「贈与税の租税回避行為と『住所』の認定～東京高裁平成 20 年 1 月 23 日判決の検討～」『税理』第 51 巻第 5 号(2008 年 4 月)89 頁、引用。
190 竹内進 前掲(注 44)151 頁、引用。
191 TAINS 前掲(注 172,172)、参照。

66

(450)

上記の「特段の事由」に関して、竹内進准教授は、租税法律主義の観点から、「『別意に解すべきことが租税法規定の明文またはその趣旨から明らかな場合』のみに認められることになる。したがって、租税法の規定において、何ら別意に解する明文規定が存しないことから例外的に主観的意思を読み込むことはできないと解する192。」と述べている。
一方で、品川芳宣教授は、第 1 審判決について、「本件においては、このような結論が導き出されることを予定して極めて計画的な租税回避が行われているのであるが、このような場合に、従前の解釈論等を単純に適合させることに疑問なしとしない。
・・・(中略)・・・
本件滞在期間中、香港での滞在ができるだけ多くなるように仕組まれていたようである。
そうであれば、本件においては『住所』の判定において、従前の解釈論や判定方法に拘泥することなく、特段の事情が一層強く考慮されるべきであると考えられる193。」と述べて、本件のように租税回避が目的と認められるような場合の住所の判定においては特段の事情が強く考慮されるべきであるとして、特段の事情に租税回避目的を含めており、上記の竹内進准教授とは反対の見解を示している。しかし、租税法において何ら別意に解する明文規定がないのにも関わらず、納税者の租税回避目的が認められれば、それをもって特段の事情により、「住所」の定義解釈を拡大解釈し、租税法独自の解釈に変更することは、租税法律主義の機能である法的安定性及び予測可能性を損なうものであると考えられるため、賛同し難く、筆者としては、竹内進准教授の見解に賛同する。
(3)

租税法における住所の個数について－単一説と複数説からの検討－

租税法における住所の個数について、Y は第一審において、「各法域においてその目的に応じた固有の住所が存在すると解される194」と主張し、さらに、控訴審において、「仮に、香港に X の住所があったとしても、法律上の『住所』は、法律の趣旨等を考慮して、法律問題ごとに相対的に定められるべきものであるから、そのことから直ちに日本に住所があったことが否定されるわけではない（住所複数説）195。」として、住所複数説を採用することを明らかにした主張を新たに追加している。
相続税法上の「住所」は、相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－5 が「法に規定する「住所」とは、各人の生活の本拠をいうのであるが、その生活の本拠であるかどうかは、客観的事実によって判定するものとする。この場合において、同一人について同時に法施行地に二箇所以上の住所はないものとする。」と定めていることから、単一説採用することを明らかにしているものと考えられるが、この相続税法基本通達の内容について Y は、「これは本邦内における住所の個数について定めているにすぎず、本邦内と本邦外の住所を有す
192 竹内進 前掲(注 44)151 頁、引用。
193

品川芳宣「国外財産の贈与における受贈者の『住所』の認定－武富士事件－」『税研』第 135 号（2007
年 9 月）83 頁、引用。
194 TAINS 前掲(注 172)、引用。
195 TAINS 前掲(注 171)、引用。

67

(451)

る場合については何ら言及していない196。」と複数説を主張している。しかし、このように解釈すると、本邦内以外であれば複数個の場所を「生活の本拠」とすることが可能であるが、この様な「住所」の複数は本論文第 2 章でも既に述べてきたが、複数の権利義務を生じさせ、二重課税等の問題を生じさせることとなり認められず、主張自体が不合理であると思われる。そもそも、民法学説の唱えるところの「住所」の複数説とは、各法領域において、各々の法律の趣旨に沿った住所を認めるとするものであり、各法領域内の「住所」の複数までも認めるものではないと解釈されるのであり、各法領域の「住所」についてはそれぞれに法律の趣旨に従い定義されるべきである。従って、納税者に納税の義務を課す
る租税法において、複数の義務を生じさせるような解釈論は採用することが出来ないと考えられる。
課税要件明確主義の観点からも、本邦内の住所の個数を定めているのなら、本法外の住所の個数についても言及するべきである。
占部裕典教授は「課税要件明確主義の下、借用概念としての『住所』が前提にある以上、相続税法あるいは所得税法独自の『住所』の法解釈を展開することはできない。個別租税法ごとに、その税目の本質や特徴に着目して個別に『住所』の定義を変えるべきであるとする法理論的な要請(立法論的に『住所』を要件にするか否かはともかく)も見出すことはできないし、またそのような法解釈を要請していると解すべき(あるいは、そのようなことが窺われる)個別(別段の)規定等も存しないのである197。」と述べているように、借用概念
は租税法において、私法上と同じ用語を借用概念として使用している場合には、租税法が特に明文により私法上とは別の意義を持つ概念として規定又はその趣旨から明らかに私法上とは異なる意義をもって使用していると解釈するべき特段の事由がある場合を除いては、それを私法上と同じ意義に解釈するべきであるとする統一説が法的安定性及び予測可能性の観点からも妥当であるとされているのであり、「法律上の『住所』は、法律の趣旨等を考慮して、法律問題ごとに相対的に定められるべきものである198」として、借用概念である「住所」の解釈に租税法独自の解釈を持ち込もうとする Y の主張は租税法律主義の観点か
らは認められないと考えられる。
一方で、酒井克彦教授は「所得税法なのか相続税法なのかによっても住所概念は異なることがあり得ると思うのである。これこそが、民法学説が強力に支持する複数説の意味するところであると言えよう。
・・・(中略)・・・相続税法上の事例においては、相続税法の目的を意識した上で住所の認定がなされなければならないと考える。さすれば、所得税法

196

TAINS 前掲(注 171)、引用。
占部裕典 前掲(注 65)46 頁、引用。
198 TAINS 前掲(注 172)、引用。
197

68

(452)

と相続税法上の住所認定に差異があっても問題はないのではないのかも知れない199。」と述べて、Y の主張を支持するような見解を示しているが、筆者としては、これらの両通達(所得税基本通達 2－1、相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－5)が「住所」の意義として定める「生活の本拠」は、民法第 22 条にいう「生活の本拠」の概念を借用概念として使用した上で、「生活の本拠」については客観的事実により判定するものであると明定していることより、所得税法上の「住所」と相続税法上の「住所」は同意義であり、借用概念の解釈
適用上の法的安定性及び予測可能性の観点からも、それぞれ個別に「住所」を認定するものではないと考える。

199

酒井克彦 前掲(注 80)41 頁、引用。

69

(453)

第2節

ユニマット事件(東京高等裁判所平成 20 年 2 月 28 日判決)
本件は、日本からシンガポールに住所を移転させ、居住していた者が、海外で株式譲渡を行った時において、所得税法の納税義務者の要件となる「住所」を日本国内に有していたか否かが争われた事件である。
また、本件は、同じく、相続税法の納税義務者の要件となる「住所」の所在地を巡って争われた「武富士事件」とは異なり、第 1 審及び控訴審判決が共に納税者の租税回避目的の意図について認定する旨を判示しているにも関わらず、「住所」の判定は客観的事実に基づき総合的に判断した上で、本件株式譲渡時において納税者の「住所」は日本国内にはなかったとして、納税者の請求を認容した事件であることから、「武富士事件」と比較検討する上でも興味深い事件であり、下記において検討することとする。

東京高等裁判所

平成 20 年 2 月 28 日判決200

平成 19 年(行コ)第 342 号

平成 19 年 9 月 14 日判決201

平成 18 年(行ウ)第 205 号(控訴棄却・確定)
東京地方裁判所(請求認容・被告控訴)1． 事実の概要(1)

事実関係202

本件は、行政庁(被告及び控訴人。以下「Y」という。)が、平成 13 年分の所得税に係る確定申告書を提出しなかった X(原告及び被控訴人。以下「X」という。)に対し、同年に株式を譲渡した譲渡所得があるとして、同年分の所得税に係る決定処分(以下「本件決定処分」という。)及び無申告加算税賦課決定処分(以下｢本件賦課決定処分｣といい、本件決定処分と併せて｢本件決定処分等｣という。)をしたところ、X は上記株式の譲渡時に日本国内に住所を有していなかったことを理由に納税義務を負う居住者ではないと主張し、Y に対し本件決定処分等の取消しを求め、異議申し立て及び審査請求を経て出訴した事案である。
所得税法は、「居住者」（非永住者を除く。）については、係るすべての所得について所得税を課すと規定しており(所法 7 条 1 項 1 号)、また、所得税法第 2 条第 1 項第 3 号において、｢居住者｣を「国内に住所を有する個人、又は現在まで引き続いて 1 年以上居所を有す
る個人をいう」と規定していることより、X が平成 13 年 1 月 12 日当時(本件株式譲渡契200

東京高裁平成 20 年 2 月 28 日判決 TAINS
東京地裁平成 19 年 9 月 14 日判決 TAINS
202 TAINS 前掲(注 200)、参照。
201

Z888-1320
Z257-10776

70

(454)

約の実行日、以下「本件譲渡収入日」という。)、「国内に住所を有する個人」に該当するか否かが争点である。
(2)

当事者の主張203

①

X の主張

イ．X のシンガポール渡航は、特別顧問契約や投資業務等の事業活動のためであり、租税回避が目的ではない。さらに、X のシンガポール渡航後の業務は、シンガポール渡航前の日本での業務の継続ではなく、シンガポールにおいて業務を行うことには合理性がある。
ロ．Y 主張の各不動産及び株式等に関しては、X が日本に居住しなければ行えないような業務は存在せず、また、日本に居住しなければその使用、収益若しくは処分又は管理等が困難である資産には該当しない。
ハ．本件株式譲渡の時期がシンガポールへの転居直後になったことは、X の支配することの出来ない諸々の事情が重なった偶然であり、シンガポールの居住者となったことが租税回避の目的であったことを示す理由にはなり得ない。
以上のこと等により、X は、X のシンガポールへの渡航及び滞在について、所得税を回避する目的はなかった等と主張し、X の本件譲渡収入日における「住所」はシンガポールにあったと主張している。
Y の主張

②

イ．所得税法における「住所」の判断については、経済活動の本拠を示す職業及び資産の所在が重要な要素である。また、租税回避の意図が存在する場合には、X の住所を判定するに当たり、納税者の作為が反映するような滞在期間の長短や滞在形態を重視する必要はなく、他方で被控訴人の主観的な意思表示は、このような意図が存在しない場合よりも、より重要な要素として考慮される必要があり、それらの各要素を踏まえた総合判断によって判断すべきである。
ロ．X の職業は、日本を出国した平成 12 年 12 月以降のシンガポール滞在中も、日本において行っていた、インターネットによる株式トレーディング取引の延長として、同国においても同様の取引を継続して行っていたものであり、X の職業上、その生活の本拠は
シンガポールに移転していない。
ハ．日付を遡らせて作成された、平成 13 年 3 月 21 日作成の平成 12 年 12 月 4 日付けの特別顧問契約書等は、将来の税務調査に備えて、X のシンガポールでの業務の必要性を仮装し、X の住所が同日にはシンガポールに移転しているとの外形作出が目的であった。
ニ．X は本件譲渡収入日当時、国内に不動産、自動車等の資産を多く所有していたのに対

203

TAINS 前掲(注 200)、参照。

71

(455)

し、シンガポールには預金のみであり、資産の所在という観点からも、X の住所は引き続き日本国内にあった。
ホ．X はシンガポール転出手続後も、国内に滞在可能な場所を多数有していたにもかかわらず、国内滞在期間中の殆どをホテルや宿泊施設を備えた会員制スポーツクラブ(以下、「ホテル等」という。)に宿泊していたことは、X が意図的に国内に住所といい得る特定の場所がないとの外形作出が目的であったと推認される。
へ．仮に、X が本件譲渡収入日において国内に住所を有すると認められないとしても、Xのシンガポールへの渡航及び滞在は同地における居住の外形を整え、そのように仮装するためなどの一時的かつ短期の滞在及び出国と認められ、また、本件株式譲渡に係る香港への渡航は、単に租税回避を目的とする一時的かつ短期の出国であったと認められることより204、X は同日において、国内に引き続いて 1 年以上「居所」を有していたのであり、いずれにしても、所得税法第 2 条第 1 項第 3 号に規定する「居住者」に該当する。
以上のこと等により、Y は、X のシンガポールへの渡航及び滞在が所得税を回避する目
的で外形を作出したものである等と主張し、X の本件譲渡収入日における「住所」は日本国内にあったと主張している。
(3)

第 1 審判決要旨205(請求認容・被告控訴)

日本国内において納税者の住所といい得る場所は存在せず、他方、シンガポールにおいて賃借していた住居の賃貸借契約期間等の諸事情を勘案すると、むしろシンガポールに存在したものと認めるのが相当であり、X の職業の観点からも、シンガポールで株式取引を開始した時点でその生活の本拠がシンガポールに移転したと見ることが可能であること、日本国内において生計を一にする X の家族又は親族は存在しなかったこと及び日本国内に存在する資産についても、X が日本に居住しなければその使用、収益若しくは処分又は管理等が困難であるとはいえないこと等を総合的に考慮すると、本件譲渡収入日、X が日本国内に住所を有していたと認めることはできない。
また、X が我が国における所得税を回避するためにその住所をシンガポールに移転させたものと窺う余地もあり得るが、他方、住居、職業、生計を一にする配偶者その他の親族
及び資産の所在等の客観的事実に基づき総合的に判定した結果、本件譲渡収入日において、X が日本国内に住所を有していたと認めることができないことは上記のとおりであり、そうである以上、X が日本国内に真実の住所を有していたにもかかわらず、シンガポールに住所があるように偽装したと認めることはできず、この限りにおいて、X が租税回避を目的としていたか否かによってその住所の認定が左右されるものではない。
204

シンガポールにおける課税制度においては、シンガポールの居住者につき課税対象とされる所得は、
シンガポールにおけるすべての国内源泉所得及びシンガポールに送金されたすべての国外源泉所得である。増田英敏『リーガルマインド租税法〔第 2 版〕』成文堂(2010 年)221 頁、参照。
205 TAINS 前掲(注 201)、参照。

72

(456)

したがって、本件譲渡収入日において、X が日本国内に住所を有していたことを前提とする本件決定処分及び本件賦課決定処分は、その前提が認められないから違法であり、いずれも取消すこととして、X の請求を認容した。

2． 判決要旨206(控訴棄却・確定)(1)

住所の解釈について

住所とは、各人の生活の本拠を指すものと解するのが相当であり(最高裁判所第三小法廷
昭和 35 年 3 月 22 日判決)、生活の本拠とは、その者の生活に最も関係の深い一般的生活、
全生活の中心を指すものである(最高裁判所第三小法廷昭和 35 年 3 月 22 日判決)。そして、一定の場所がその者の住所であるか否かは、租税法が多数人を相手方として課税を行う関係上、客観的な表象に着目して画一的に規律せざるを得ないところからして、一般的には、
住所、職業、生計を一にする配偶者その他の親族の居所、資産の所在等の客観的事実に基づき、総合的に判断するのが相当である。これに対し、主観的な居住意思は、補充的な考慮要素にとどまるものと解される。
(2)

生活の本拠の認定について

住民票の記載上、X の住所は平成 12 年 12 月 4 日をもってシンガポールに転出しことになっているが、X のシンガポール及び日本の各滞在日数については有意の差はない。しかしながら、X のシンガポール及び日本での滞在場所及び住居の賃貸借契約等の状況からすると、X の住所は日本国内には存在せず、むしろシンガポールに存在したものと認めるのが相当である。X の特別顧問契約等を締結したそもそもの意図は、当該契約等の締結により協力又は提携関係を築き、X の関係会社等において収益を上げること等が主たる目的であり、X の職業の観点からも、シンガポールで株式取引を開始した時点でその生活の本拠がシンガポールに移転したと見ることが可能であること、日本国内において生計を一にする X の家族又は親族は存在しなかったこと及び日本国内に存在する資産についても、X が日本に居住しなければその使用、収益若しくは処分又は管理等が困難であるとはいえないこと等を総合的に考慮すると、本件譲渡収入日に X が日本国内に住所を有していたと認めることはできない。
(3)

租税回避目的について

また、X が我が国における所得税を回避するためにその住所をシンガポールに移転させたものと窺う余地もあり得るが、特別顧問契約等に関する契約書の日付を遡らせて作成したことについては、租税回避の目的でしたものとまでいうことはできない。また、シンガ
ポールではなく香港にて本件譲渡契約の締結及び履行をしたこと自体は、わが国における

206

TAINS 前掲(注 200)、参照。

73

(457)

租税回避の目的の有無とは関係がないものである。
(4)

国内に引き続いて居所を有する期間について「国内に引き続いて居所を有する期間」について所得税基本通達 2－2207の規定は、居住者の該当性についての判断要素として相当であると認められる。そうするとその間に在外期間が含まれる場合には、在外期間中も、国内にそれまで生計を一にしていた配偶者その他の親族を有し、再入国後生活する予定の居住場所を保有している又は生活用動産を預託していて再入国後直ちに従前と同様の生活をすることができる状態にあるなど、一時的な出国であることが必要になると解釈される。
X が国内において、ホテル等に一定期間継続して宿泊している場合、同所をもって居所と認める余地はあるが、在外期間中においてホテル等を居住場所として保有していたということはできず、X が本件譲渡収入日に国内に引き続いて 1 年以上居所を有していたと認
めることはできない。
控訴審(東京高等裁判所)は、上記(1)～(4)のように判示し、本件譲渡収入日において X の
住所は日本国内には存在せず、また、本件譲渡収入日に国内に引き続いて 1 年以上居所を有していたとも認めることはできないのであるから、本件譲渡収入日において、X が日本国内に住所を有していたことを前提とする本件決定処分及び本件賦課決定処分は、その前提が認められないから違法であり、いずれも取消すこととして、Y の控訴を棄却した。

3． 検討
本件の争点は、株式譲渡時の X の住所は国内にあったか否かである。また、控訴審判決においては、X が「国内に引き続いて 1 年以上『居所』を有していた」とする Y の主張について、所得税基本通達 2－2 を住所認定の判断要素として相当とし、検討を加えている。
また、武富士事件の控訴審判決とは異なり、租税回避目的があったと窺う余地があると判示しつつも、住所の判断は客観的事実に基づき総合的に判定され、X が租税回避を目的としていたか否かは、X の住所認定の判断要素とはされなかった。
下記において、本件の住所認定に係る主要な判断要素の検討を行うこととする。
(1)

住所の解釈と借用概念

第 1 審及び控訴審判決共に、住所とは、「各人の生活の本拠」であると判示している。
これは、所得税法上の「住所」概念は、民法第 22 条に規定する「住所」の借用概念であることを前提としているものであると考えられる。租税法における借用概念の解釈につい
207 「(再入国した場合の居住期間)国内に居所を有していた者が国外に赴いていた期間(以下この項において「在外期間」という。)中、国内に、配偶者その他生計を一にする親族を残し、再入国後起居する予定の家屋若しくはホテルの一室等を保有し、又は生活用動産を預託している事実があるなど、明らかにその国外に赴いた目的が一時的なものであると認められるときは、当該在外期間中も引き続き国内に居所を有するものとして、法第 2 条第 1 項第 3 号及び第 4 号の規定を適用する。」(所基通 2-2)

74

(458)

ては、本件と同様に所得税法上の「住所」の解釈を巡って争われた、神戸地方裁判所昭和60 年 12 月 20 日判決において「所得税法 2 条 1 項 3 号は、『居住者』とは、国内に住所を有し、または、現在まで引き続いて 1 年以上居所を有する個人をいうと規定している。ところで、同法が、民法におけるのと同一の用語を使用している場合に、所得税法が特に明文をもってその趣旨から民法と異なる意義をもって使用していると解すべき特段の事由がある場合を除き、民法上使用されているのと同一の意義を有する概念として使用するものと解するのが相当である。従って、右の所得税法の規定における『住所』の意義についても、右と同様であって、所得税法の明文またはその解釈上、民法 21 条の定める住所の意
義、即ち各人の生活の本拠と異なる意義に解すべき根拠をみいだし難いから、所得税法の解釈においても、住所とは各人の生活の本拠をいうもと言わなければならない208。」と判示し、民法上の住所概念と同様に解釈するべきとして統一説を採用している。これは、租税法における法的安定性と予測可能性の観点から借用概念については統一説を採用することが通説とされていることとも合致している。また、中里実教授も「所得税法 2 条 1 項 3号の『住所』や『居所』の概念は借用概念であることにかわりはなく・・・(中略)・・・
原則として、民法に従って、所得税法における住所の解釈がなされるのであり、租税法独自の観点から『住所』の解釈がなされるわけではないという点に留意しなければならない
209。
」と述べて、租税法における借用概念は統一説により解釈すべきことを指摘しており、筆者としても統一説を採用することに賛同する。
(2)

住所の判定基準について－主観説と客観説からの検討－

第 1 審及び控訴審判決において、住所の判定基準については、「租税法が多数人を相手方として課税を行う関係上、客観的事実に基づき、総合的に判断するのが相当であり、主観的な居住意思は、補充的な考慮要素にとどまるものと解される210。」と判示され、客観説が採用されている。筆者も、主観的な意思は外部から確認することが困難であり、また、
恣意性が介入する可能性があるので、租税法上、主観説を採用することは、法的安定性の観点から問題があるため、住所の判断は客観説を採用するべきであると考える。
(3)

住所の認定と租税回避目的

第 1 審及び控訴審判決共に、「X が我が国における所得税を回避するためにその住所をシンガポールに移転させたものと窺う余地もあり得る211」として、X の租税回避目的の意
図の存在を認める旨を判示したが、X の住所の認定は客観的事実に基づいて行い、租税回避の目的はその有無によって住所の認定が左右されるものではないとして、X の住所の認208

神戸地裁昭和 60 年 12 月 20 日判決 前掲(注 56)58 頁、引用。
中里実 前掲(注 141)20 頁、引用。
210 TAINS 前掲(注 201,201)、引用。
211 TAINS 前掲(注 201,201)、参照。
209

75

(459)

定において採用しなかった。これは、前節の「武富士事件」の控訴審判決とは異なり、住所認定における事実認定過程において、租税回避目的という要素を組込むという、租税法
独自の事実認定は採用できないとしたものであると考えられる。
租税法独自の事実認定を許容してしまうと、納税者の租税回避目的や意図が認定されれば、それを前提として事実認定がなされることとなり、同様の認定事実であっても、租税法独自の判断要素の採用によって、その評価が大きく異なる結果となり、課税要件事実も租税回避目的の有無により異なってしまうことになるのである。つまり、租税法独自の事
実認定を許容することは、租税法の大原則である租税法律主義の機能である法的安定性と予測可能性とを侵害することになると考える。また、課税要件明確主義の観点からも許されるものではないと思われる。また、中里実教授も「所得税に関する『住所』の概念に関する事案においては、納税者の租税支払額減少の意図等とは一応は独立に、私法の観点か
ら、客観的に住所の認定をすべきであるということになろう212。」と述べ、所得税法における「住所」の認定は、納税者の租税回避の目的や意思とは切り離して独立して行うべきことを指摘している。
(4)

所得税基本通達 2－2 の適用判断について

所得税法第 5 条第 1 項において「居住者は、この法律により、所得税を納める義務がある。」と規定し、所得税法第 2 条第 1 項第 3 号は居住者を「国内に住所を有し、又は現在まで引き続いて一年以上居所を有する個人をいう。」と規定している。また、居所とは、民法第 23 条において「住所が知れない場合には、居所を住所とみなす。」と規定されている。
すなわち、「国内に住所を有するか」、もしくは「現在まで引き続いて一年以上居所を有する」かの、二つの要件のいずれかに該当する個人であるならば、所得税の納税義務者となる213。控訴審において Y は、X が「国内に引き続き一年以上居所を有している」として居住者に該当すると主張しているが、これについて控訴審判決は、「所得税基本通達 2－2 の規定は、居住者の該当性についての判断要素として相当であると認められる214。」と判示した上で、それぞれの判定要素を検討し、X が本件譲渡収入日に国内に引き続いて 1 年以
上居所を有していたと認めることはできないと判断している。これは、所得税基本通達 2－2 に定める各判定要素により、配偶者その他生計を一にする親族の存在及び再入国後起居する予定の家屋等の保有の有無等を客観的事実に基づき個別に認定してなされた判断であり妥当であると考えられ、筆者もこれに賛同する。
本件判決について、上記(1)～(4)で検討した通り、両判決は妥当であると考えられる。

212

中里実 前掲(注 141)20 頁、引用。
増田英敏 前掲(注 76)12 頁、参照。
214 TAINS 前掲(注 200)、引用。
213

76

(460)

第3節

総括

本章では、判例研究として、相続税法上の「住所」を巡って争われた「武富士事件」及
び所得税法上の「住所」を巡って争われた「ユニマット事件」の両事件について検討を行った。
第 1 節では、武富士事件についての判例研究をおこなった。本件においては、第一審及び控訴審判決共に X の「住所」の判断について、ほぼ同様の事実関係を示し、事実を認定しているのにもかかわらず、全く反対の結論を導き出している。これは、第 1 審判決が、X の住所を主に客観的事実に基づいて認定し、主観的要素はその補充的要素にとどまるものとし、租税回避目的という主観的事情については、租税回避目的の有無が生活の本拠の有無の認定には決定的な影響を与えるものではないと判断し、各認定事実を評価したのに対して、控訴審判決は、X の租税回避目的という主観的事情を、住所判定の基準としての客観的事実と同列に主要な判定要素と判断し、X に租税回避目的があることを前提に認定
事実の評価を行っていることによるものであると考えられる。つまり、第 1 審判決と控訴
審判決の認定事実に対する評価の違いが、全く反対の結論へと繋がったのであると考える。
しかしながら、租税法律主義に基づいて課税を行う租税法において、外部からは認識し難く、また、恣意性介入の可能性もある納税者の主観的な意図を、課税要件事実の認定において容易に用いることは許されないのであり、納税者の租税回避目的や行為については、
それが、異常不合理であり、課税の公平性や徴収確保を著しく損なわせるものであるなら
ば、個別の否認規定を設けるべきであり、課税要件事実の認定において評価されるべき問題ではないのではないかと筆者は考える。租税回避の否認について、八ツ尾順一教授も「安易に、法律の拡大解釈や歪曲した事実認定によって租税回避を否認する試みが行われるな
らば、租税法上の重要な原則である『租税法律主義』を否定することになるのである215。」と述べ、租税法律主義の観点から、租税法独自の解釈や事実認定による否認を否定している。このようなことから、筆者は、租税回避目的の存在を前提として、認定事実を評価し「住所」を判断した控訴審判決ではなく、租税回避目的の有無が生活の本拠の有無の認定には決定的な影響を与えるものではないと判断し、客観的事実に基づいて各認定事実を評価して「住所」を判断している第 1 審判決を支持する。
第 2 節では、ユニマット事件についての判例研究をおこなった。本件においては、第 1審及び控訴審判決が共に、X のシンガポールへの移住は、租税回避の意思を窺う余地があると認定しながらも、居所、職業、生計を一にする親族の存否及び財産の所在等の客観的事実を、各々認定し、客観的事実に基づいて、X の住所の認定をしている。また、Y の主215

八ツ尾順一「租税回避の事例研究〔4 訂版〕－具体的事例から否認の限界を考える－」清文社(2008年)6 頁、引用。

77

(461)

張した「居所」の判定についても、所得税基本通達 2－2 に定める客観的事実に基づいてその判定が行われている。本件における、客観的事実に基づく両判決の X の「住所」についての判断は、所得税法の通達の定めに合致するものであり、また、租税法が掲げる租税法律主義に照らしても妥当なものであると考え、筆者もユニマット事件の両判決に賛同す
る。

78

(462)

おわりに
本論文では、租税法における「住所」の意義について考察を行ってきた。
租税法における「住所」はその法文で定義が規定されていないことから、私法である民法第 22 条に規定する「住所」の意義の借用概念であるとされるものである。この借用概念である「住所」は、所得税法及び相続税法において、納税者の納税義務を成立させる重要な課税要件であり、日本国内(本邦内)に「住所」を有するか否かにより課税範囲が大きく異なることからも、その意義の解釈や所在地の判定は納税者及び課税行政庁両者にとって重要な意味をもつものとなる。
第 1 章では、私法である民法及び公法である住民基本台帳法、公職選挙法及び農地法における「住所」の意義を、民法第 22 条に規定する定義(「各人の生活の本拠をその者の住所とする。」)の解釈を中心に学説の考察を行った。民法上、かつては、本籍地により「住所」を判定する形式主義であったが、現在は生活の実質及び実体により判定する実質主義が採用され、「住所」とは「生活の本拠」であるとされている。また、「定住の意思」という主観的要素により「住所」を判定する主観説と「住所」は客観的事実に基づき判定するとする客観説の対立、各人の「住所」は 1 つであるとする単一説と各々の法律関係ごとにその趣旨に照らし判断するとする複数説との対立があるが、民法上の通説では客観説及び複数説が採用されている。これは、人の主観的意思は外部からは確認が困難であること、
人々の生活形態が多様化し生活圏が国内外に拡大する中で「生活の本拠」を一箇所に決めることが困難であり、各人の「生活の本拠」である「住所」は、問題となる各法律関係ごとに、各々の法律関係の趣旨に照らして判断するものであることが理由となっている。しかし、公法において「住所」の判定に複数説を採用することは、複数の権利義務を発生させることとなる等の問題があり、本章で確認した、住民基本台帳法、公職選挙法及び農地法の各法律においては、各法律の目的及び立法趣旨に照らし、単一説を採用することが妥当であると述べてきた。
第 2 章では、租税法における「住所」の意義について、所得税法及び相続税法を中心に考察を行った。
「住所」の意義について、所得税基本通達 2－1 は「法に規定する住所とは各人の生活の本拠をいい、生活の本拠であるかどうかは客観的事実によって判定する。」と定め、相続税法基本通達 1 の 3・1 の 4 共－5 は「法に規定する『住所』とは、各人の生活の本拠をいうのであるが、その生活の本拠であるかどうかは、客観的事実によって判定するものとする。この場合において、同一人について同時に法施行地に二箇所以上の住所はないものとする。」と定めていることから、租税法の根幹である租税法律主義の機能である法的安定性及び予測可能性の観点から、「住所」の判定については客観主義を採用し、個数については単一説を採用することを、明らかにしていると理解することが出来た。
79

(463)

第 3 章では、租税法においての「住所」が、民法第 22 条に規定する「住所」の定義規定からの借用概念であるということより、借用概念及びその解釈について考察を行った。
租税法における借用概念は統一説、独立説及び目的適合説の 3 つの学説があるが、租税法律主義が掲げる法的安定性及び予測可能性を担保する観点から、借用概念は、その借用元である民法に規定する定義と同意義に解釈するとする統一説が通説として採用されている。
第 4 章では、本論文第 5 章の判例研究で検討した「住所」の所在地(日本国内に「住所」を有するか否か)を争点として争われた 2 つの事件が、租税回避を目的として、国外に「住所」を移転させたものであるとされることより、租税回避行為の意義及びその否認について考察した。租税回避行為は、租税負担の軽減又は排除をもたらすという点において仮装行為や脱税(租税逋脱)と類似するものであるが、仮装行為が私法上無効であり、脱税(租税逋脱)が租税法上違法な行為であるのに対し、租税回避行為は私法上の取引として有効に成立しているものであり、個別否認規定がないものについては租税法上も合法である点で相違するものである。したがって、個別否認規定がない場合に、租税回避行為を否認することは、租税法律主義に反することであり出来ないと考えられる。通説も租税法律主義の観点から、否認出来ないとする否認否定説が採用されている。
第 5 章では、上述した 2 つの事件として、「武富士事件」及び「ユニマット事件」を判例として、それぞれ検討を行った。
「住所」の所在地(日本国内に「住所」を有するか否か)を争点として争われた両事件においての主要な判断要素は、租税法上の借用概念である「住所」の解釈、「住所」の判定基準に客観的事実の他に主観的要素を主要な要素として考慮す
るか否か及び納税者の租税回避目的が「住所」を判断する上で重要となる事実認定の過程
においてどの様に取扱われるかの 3 点であると考える。まず、「住所」の解釈については両判決ともに民法に規定する「住所」と同意義に解釈する統一説を採用していると考えられる。次に、主観的要素についてであるが、「武富士事件」の控訴審である東京高等裁判所(平成 20 年 1 月 23 日判決)は、これを客観的事実とともに主要な考慮要素としているのに対し、他の裁判所は補足的要素にとどまるものとしている。最後に、租税回避目的の事実認定過程においての取扱いであるが、こちらも「武富士事件」の控訴審以外の裁判所が、
租税回避目的の存在が認められる旨を判示しながらも、事実認定過程においては考慮せず、「住所」の判断においても、影響を与えるものではなく、また、その有無によって「住所」の認定が左右されるものではないとしている。一方、「武富士事件」控訴審は、租税回避目的を前提として事実認定を行った上で認定事実を評価し、「住所」の判断をしたものと考えられる。しかし、租税法律主義に基づいて課税を行う租税法において、外部からは認識し難く、恣意性介入の可能性もある納税者の主観的な意図を、課税要件事実の認定において用いることは問題があり、また、納税者の租税回避目的や行為についても、課税要件事実の認定において考慮又は評価されるべき問題ではないと思われる。なぜなら、事実認定は、
80

(464)

住居や職業等の具体的な客観的事実に基づき行われ、現に存在する事実を認定するものであり、租税法独自の概念や解釈により行われるものではないと考えるからである。大淵博
義教授も「武富士事件」の控訴審判決について、「本件控訴審判決のように、租税回避行為(広義)はすべからく異常不合理であり許されないという誤った前提認識の下で、事実認定と税法の解釈適用が行われることにより、誤った事実の確定と税法の解釈適用が展開されることになる216。」と述べ、租税回避行為を前提とする判決を批判している。租税回避行為については、異常不合理であり、課税の公平性や徴収確保を著しく損なわせるような行
為は、個別の否認規定を設けて否認するべきであるのではないかと筆者は考える。
なお、2000(平成 12)年の租税特別措置法の改正で、相続税の無制限納税義務者の範囲が若干拡大された。この改正は、武富士事件を契機として、同様の国境を越えた租税回避の問題に対応するためであると考えられる。この改正により、相続または遺贈により日本国外にある財産を取得した個人で、その財産を取得した時点において日本国内に住所を有しない者のうち、日本国籍を有する者でかつ相続開始前 5 年以内に日本に住所を有していたことがある場合には、国内・国外を問わず、取得した財産のすべてに対して、わが国の相
続税の無制限納税義務を負うことになった。これにより、5 年という期限付きではあるが、個別の否認規定はなくとも、上記のような租税回避行為に対して一定の歯止めをかけることが出来ることとなったのである。しかし、武富士事件等の改正前の国境を越えた租税回避行為に対しては後手に回った改正と言わざるを得ない。
「武富士事件」は、現在上告中であるが、今年 2011 年 1 月 21 日に最高裁判所第 2 小法廷(須藤正彦裁判長)において、上告人及び被上告人双方の主張を聴く口頭弁論が開かれることとなった217。これにより、納税者が勝訴することとなった場合には、「還付加算金」として多額の国民が納付した税金が流出する可能性もあり、租税回避行為については、法律の拡大解釈による課税要件事実の認定によって対応するのではなく、個別否認規定を創設する等の法律の整備により対応するべき問題であると考えるが、今後の最高裁判所の判決が注目されるところである。

本修士論文審査提出後の 2011 年 2 月 18 日、「武富士事件」の上告審裁判で、最高裁判所第 2 小法廷(須藤正彦裁判長)は、「上告人は、本件贈与を受けた時において国内(法施行地)に住所を有していたと言うことはできず、『課税処分は違法』である。」として、原審(東京高等裁判所平成 20 年 1 月 23 日判決)を破棄し、処分を取り消す判決を言い渡した。これにより、上告人である納税者の逆転勝訴が確定した218。
216

大淵博義 前掲(注 81)6 頁、引用。
日本経済新聞「日本経済新聞(2010 年 11 月 13 日)」、参照。
218 産経新聞ホームページ「産経新聞 Web 版」(2011 年 2 月 18 日)、参照。
217

81

(465)

最高裁判所第 2 小法廷は、「住所」について過去の判例を踏まえ、「相続税法にいう住所とは、反対の解釈をなすべき特段の事由はない以上、生活の本拠、すなわち、その者の生活に最も関係の深い一般的生活、全生活の中心を指すものであり、一定の場所がある者の住所であるか否かは、客観的に生活の本拠たる実体を具備しているか否かにより決すべき「住所」である「生活の本拠」は客観的事実ものと解するのが相当である219。」と判示し、により判定することとしている。さらに、「主観的に贈与税回避の目的があったとしても、客観的な生活の実体が消滅するものではない220。」とも判示している。
そして最後に、最高裁判所第 2 小法廷は「相続税法が民法上の概念である『住所』を用いて課税要件を定めているため、本件の争点が『住所』概念の解釈適用の問題となっている。本件のような租税回避を容認することが適当でないというのであれば、法の解釈では限界があるので、立法によって対処すべきである221。」と判示した。筆者としても、相続税法がその通達により定めていることからしても、「住所」である「生活の本拠」は客観的事実に基づいて判定するべきであり、また、借用概念である「住所」の解釈に、租税法独自の解釈論を持込むことによる拡大解釈は、租税法律主義の観点からも認められないものであると考える。既に述べてきたことではあるが、租税回避行為についても、納税者の租税回避行為が租税法における租税負担の公平性や法の秩序を著しく損なわせるような場合には、最高裁判所第 2 小法廷が判示するとおり、それに対応する個別否認規定等を設けるなど立法により対処するべき問題なのである。上記のようなことから、最高裁判所第 2 小法廷の判断は妥当なものであり、筆者も賛同するものである。

http://sankei.jp.msn.com/affairs/news/110218/trl11021815110006-n1.htm(2011 年 2 月 24 日確認)
219 最高裁第 2 小法廷平成 23 年 2 月 18 日判決
最高裁判所ホームページ「贈与税決定処分取消等請求事件」『判例検索システム』6 頁、参照。
http://www.courts.go.jp/search/jhsp0030?action_id=dspDetail&hanreiSrchKbn=02&hanreiNo=81080&hanreiKbn=01 (2011 年 2 月 28 日確認)
220 前掲(注 219)7 頁、参照。
221 前掲(注 219)7 頁、参照。

82

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『新版租税実体法〔補正第 2 版〕－法人税法解釈の基本原理－』
中央経済社(2003 年)

松田直樹『租税回避行為の解明－グローバルな視点からの分析と提言－』
ぎょうせい(2009 年)

三木義一、関根稔、占部忠敬『実務家のための税務相談(民法編)』有斐閣(2004 年)
三木義一、前田謙二、江草貞治『よくわかる国際税務入門』有斐閣(2008 年)
水野忠恒『租税法〔第 4 版〕』有斐閣(2009 年)

水本浩『民法Ⅰ(総則)(1)(序論・第 1 条～第 89 条)』青林書院(1995 年)

水本浩編『民法Ⅰ(総則)(１)』青林書院(1995 年)

村井正編『教材 国際租税法〔新版〕』慈学社(2006 年)

八ツ尾順一『租税回避の事例研究〔第 4 訂版〕－具体的事例から否認の限界を考える－』清文堂(2008 年)

山田二郎『税法講義Ⅰ〔第 2 版〕』信山社出版(1995 年)

山田二郎『実務租税法講義－憲法と租税法－〔実務法律広義 7〕』民事法研究会(2005 年)

山本守之

『租税法の基礎理論』税務経理協会(2008 年)

我妻栄『民法総則』岩波書店(1988 年)

我妻栄『民法１総則・物権』一粒社(1992 年)

我妻栄、有泉亨『民法 1 総則・物権法〔第二版〕』勁草書房(2005 年)

渡辺充『判例に学ぶ租税法』税務経理協会(2003 年)【雑誌・論文】
青山慶二「国際課税の基礎知識―非居住所・外国法人の課税制度」『TKC 税研情報』第 16 巻第 6 号(2007 年 12 月)

秋山友宏「国外居住者に対する所得税の納税義務の判断ポイント」『税理』第 51 巻第 8 号(2008 年 7 月)

伊川正樹

「相続税法における『住所』の意義」『税務 QA』第 74 号(2008 年 5 月)

井上利之

「租税回避とその否認」『税務事例』第 37 巻第 1 号(2005 年 1 月)

今村隆

「租税回避行為の否認と契約解釈」『税理』第 42 巻第 14 号(1999 年 11 月)
85

(469)

今村隆

「租税回避行為の否認と契約解釈(2)」『税理』第 42 巻第 15 号(1999 年 12 月)

今村隆「租税回避行為の否認と契約解釈(3)」『税理』第 43 巻第 1 号(2000 年 1 月)

今村隆

「租税回避行為の否認と契約解釈(4)」『税理』第 43 巻第 3 号(2000 年 2 月)

占部裕典

「租税回避に対する新たなアプローチの分析」『税法学』第 546 号(2001 年 12 月)

占部裕典「租税回避行為論再考－外国税額控除枠の利用にかかる法人税更正処分等取消請求控訴事件を素材として－」『税法学』第 548 号(2002 年 12 月)

占部裕典「税法における『住所』の意義とその判断要素」『税理』第 51 巻第 2 号(2008 年 2 月)

占部裕典

「贈与税の租税回避行為と『住所』の認定－東京高裁平成 20 年 1 月 23
日判決の検討－」『税理』第 51 巻第 5 号(2008 年 4 月）

占部裕典

「租税法における『住所』の意義とその判断基準・考慮要素」『同志社法学』第 60 巻第 1 号(2008 年 6 月)

大淵博義

「私法上の法形式否認の法理とその限界～最近の課税事例にみる混迷化の本質～」『税理』第 44 巻第 4 号（2001 年 3 月）

大淵博義

「私法上の法形式を否認する『事実認定の実質主義』の法理とその展開(4)」『税経通信』第 62 巻第 13 号(2007 年 10 月)

大淵博義「私法上の法形式を否認する『事実認定の実質主義』の法理とその展開(5)」『税経通信』第 62 巻第 14 号(2007 年 11 月)

大淵博義「租税負担軽減の住所移転と相続税法上の『住所』の認定(1)－武富士事件判決を素材として－」『税務事例』第 40 巻第 4 号(2008 年 4 月)

大淵博義

「租税負担軽減の住所移転と相続税法上の「住所」の認定(2)－武富士事件判決を素材として－」『税務事例』第 40 巻第 5 号 (2008 年 5 月)

大淵博義

「租税負担軽減の住所移転と相続税法上の『住所』の認定(3・完)－武富士事件判決を素材として－」『税務事例』第 40 巻第 6 号（2008 年 6 月）

奥谷健

「税法における『住所』の意義」『税務 QA』第 65 号(2007 年 7 月)

加藤義幸

「借用概念について－最近の判例を通して－」『税法学』第 560 号(2008 年 11 月)

川田剛「租税回避－節税・脱税との接点－租税回避の基本概念」『税経通信』第 58 巻第 4 号(2003 年 4 月)

86

(470)

川田剛

「租税回避－節税・脱税との接点－租税回避と類似概念との関係」『税経通信』第 58 巻第 6 号(2003 年 5 月)

川田剛

「租税回避－節税・脱税との接点－明確な否認規定がなくても否認できるか」『税経通信』第 58 巻第 7 号(2003 年 6 月)

川田剛

「相続税、贈与税における『住所地』が問題となった事例－武富士事件－」『税務事例』第 39 巻第 12 号(2007 年 12 月)

川田剛「国外での株式譲渡時における住所地が問題とされた事件―ユニマット
事件」『税研』第 148 号(2009 年 11 月)

木村直人「居住者・非居住者の課税上の問題点」『税大ジャーナル』第 7 号(2008 年 2 月)

酒井克彦

「永遠の旅人と『生活の本拠』(上)－所得税法 2 条 1 項 3 号にいう『住所』概念－」『税経通信』第 63 巻第 1 号(2008 年 1 月)

酒井克彦

「永遠の旅人と『生活の本拠』(中)－所得税法 2 条 1 項 3 号にいう『住所』概念－」『税経通信』第 63 巻第 2 号(2008 年 2 月)

酒井克彦

「永遠の旅人と『生活の本拠』(下)－所得税法 2 条 1 項 3 号にいう『住所』概念－」『税経通信』第 63 巻第 3 号(2008 年 3 月)

堺澤良

「租税回避と住所認定」『税務事例』第 41 巻第 8 号(2009 年 8 月)

佐藤英世

「選挙法の住所」『別冊ジュリスト(行政判例百選Ⅰ〔第 5 版〕)』第 181 号 (2006 年 5 月)

佐藤正勝

「武富士事件と租税法上の住所の意義－住所の判定要素と関連理論の考
察－」『税大ジャーナル』第 10 号(2009 年 2 月)

品川芳宣

「国外財産の贈与における受贈者の『住所』の認定－武富士事件－」『税研』第 135 号（2007 年 9 月）

品川芳宣

「国外財産を贈与した場合における受贈者の『住所』の認定」『T&A master』第 229 号(2007 年 10 月)

首藤重幸「相続税法における住所」『税務事例研究』第 104 号(2008 年 7 月)

末崎衛「『租税回避目的』と契約解釈」－『私法上の法律構成による否認』論の批判的検討－」『税法学』第 560 号(2008 年 11 月)

鈴木涼介「租税行政における Q&A の法的性格とその存在意義」『税研』第 153 号(2010 年 9 月)

竹内進

「租税法における『住所』に関する考察」『税法学』第 560 号(2008 年 11 月)

87

(471)

武田昌輔

「租税回避行為の意義と内容」『日税研論集』第 14 巻(1990 年 6 月)

武田昌輔

「租税回避行為(1)－実質課税の原則との関連－」『税務事例研究』第 38 巻第 12 号(2006 年 12 月)

武田昌輔「租税回避行為(3)－租税回避行為と節税－」『税務事例』第 39 巻第 2 号(2007 年 2 月)

田中治

「税務通達の読み方」『税研』第 138 号(2008 年 3 月)

谷口勢津夫

「借用概念と目的論的解釈」『税法学』第 539 号(1998 年 5 月)

中里実

「事実認定・私法上の法律構成による『否認』と重加算税」『税研』第 109 号(2003 年 5 月)

中里実「『租税法と私法』論再考」『税研』第 114 号(2004 年 3 月)

中里実「『租税法と私法』論再々考」『税研』第 115 号(2004 年 5 月)

中里実

「借用概念と事実認定－租税法における社会通念－」『税経通信』第 62 巻第 14 号(2007 年 11 月)

中里実「相続税廃止論者が見落としていること」『税研』第 142 号(2008 年 11 月)

中西良彦「海外での株式譲渡と住所・居所の認定」『税理』第 51 巻第 13 号(2008 年 10 月)

古谷文子「海外居住者への贈与と『生活の本拠』の判定」『税理』第 50 巻第 12 号（2007 年 9 月）

増井良啓

「海外財産の贈与と住所の認定―武富士事件」『税研』第 148 号(2009 年 11 月)

増田英敏「海外での株式譲渡と住所の認定(ユニマット事件)」『TKC 税研情報』第 18 巻第 2 号 (2009 年 4 月)

増田英敏

「借用概念の解釈と租税回避の意図－住所認定をめぐる注目裁判例を素材に－」『政務事例』第 42 巻第 5 号(2010 年 5 月)

間瀬まゆ子「『生活の本拠』の判定」『税務弘報』第 56 号第 2 号(2008 年 2 月)

松岡章夫

「国外居住者に対する相続税の納税義務の判断ポイント」『税理』第 51 巻第 8 号(2008 年 7 月)
88

(472)

松原圭吾

「租税回避行為の否認に関する一考察」『税法学』第 553 号(2005 年 5 月)

三木義一

「税法における『住所』概念－東京地裁平成 19 年 5 月 23 日判決を素材にして－」『税経通信』第 62 巻第 13 号(2007 年 10 月)

諸坂佐利「住民票への記載」『別冊ジュリスト( 行政判例百選Ⅰ〔第 5 版〕)』第 181 号(2006 年 5 月)

【判決】
最高裁判所第 2 小法廷昭和 26 年 12 月 21 日判決

最高裁判所民事判例集第 5 巻第 13 号

最高裁判所第 3 小法廷昭和 27 年 4 月 15 日判決

最高裁判所民事判例集第 6 巻第第 4 号

最高裁判所大法廷昭和 29 年 10 月 20 日判決

最高裁判所民事判例集第 8 巻第 10 号

最高裁判所第 3 小法廷昭和 35 年 3 月 22 日判決

最高裁判所民事判例集第 14 巻第 4 号

最高裁判所第 1 小法廷平成 11 年 1 月 21 日判決

判例時報第 1675 号

最高裁判所第 2 小法廷昭和 63 年 7 月 15 日判決

税務訴訟資料第 165 号

大阪高等裁判所昭和 61 年 9 月 25 日判決

税務訴訟資料第 153 号、訟務月報第 33 巻 5 号

東京高等裁判所平成 20 年 1 月 23 日判決

TAINS Z888-1305、判例タイムズ第 1283 号

東京高等裁判所平成 20 年 2 月 28 日判決

TAINS Z888-1320、判例タイムズ第 1278 号

東京地裁昭和 45 年 3 月 9 日判決

行政事件裁判例集第 21 巻第 3 号

神戸地方裁判所昭和 60 年 12 月 2 日判決

税務訴訟資料第 147 号
判例タイムズ第 614 号

和歌山地裁昭和 63 年 9 月 28 日判決

判例時報第 1320 号

神戸地方裁判所平成 14 年 10 月 7 日判決

税務訴訟資料第 252 号

名古屋地方裁判所平成 16 年 10 月 28 日判決

判例タイムズ第 1204 号

東京地方裁判所平成 19 年 5 月 23 日判決

TAINS Z257-10717、税務訴訟資料第 257 号

東京地方裁判所平成 19 年 9 月 14 日判決

TAINS Z257-10776、税務訴訟資料第 257 号【その他参考資料】
青木孝徳他『改正税法のすべて《18 年版》』大蔵財務協会(2006 年)

井内正和、池内学、市谷諭史、杉本佑介、長倉哲也、針原亮、森川明彦編『実務税務六法－法令－〔平成 22 年版〕』新日本法規(2010 年)
井内正和、池内学、市谷諭史、杉本佑介、長倉哲也、針原亮、森川明彦編『実務税務六法－通達－〔平成 22 年版〕』新日本法規(2010 年)

89

(473)

永井憲一、浅倉むつ子、安達和志、井田良、柴田和史、広渡清吾、水島朝穂編『新六法〔平成 22 年度版〕』三省堂(2009 年)
新村出編『広辞苑〔第六版〕』岩波書店(2008 年)

日本経済新聞『日本経済新聞』( 2010 年 11 月 13 日)

日本公認会計士協会『平成 23 年度税制改正意見・要望書』(2010 年 6 月)

日本税理士連合会編『税務六法 法令編Ⅰ〔平成 22 年度版〕』ぎょうせい(2010 年)

日本税理士連合会編『税務六法 法令編Ⅱ〔平成 22 年度版〕』ぎょうせい(2010 年)

日本税理士連合会編『税務六法 通達編〔平成 22 年度版〕』ぎょうせい(2010 年)

日本税理士連合会『平成 23 年度・税制改正に関する建議書』(2010 年 6 月)

外務省ホームページ『海外在留邦人数統計』(2011 年 1 月 15 日確認)
http//www.mofa.go.jp/mofaj/took/tokei/hojin/

厚生労働省ホームページ『平成 13 年産業労働事情調査(経済のグローバル化に伴う企業活動と労働面の対応に関する調査)の概況』(2011 年 1 月 15 日確認)
http//www.mhlw.go.jp/toukei/itiran/roudou/koyou/sangyo/01

最高裁判所ホームページ『判例検索システム』「贈与税決定処分取消等請求事件」(2011 年 2 月 28 日確認)

産経新聞ホームページ

http://www.courts.go.jp/search/jhsp0030?action_id=dspDetai
l&hanreiSrchKbn=02&hanreiNo=81080&hanreiKbn=01『産経新聞 Web 版(2011 年 2 月 18 日)』(2011 年 2 月 28 日確認)

http://sankei.jp.msn.com/affairs/news/110218/trl1102181511
0006-n1.htm
東京都主税局ホームページ『個人住民税』(2010 年 1 月 15 日確認)
http://www.tax.metro.tokyo.jp/kazei/kojin_ju.html
内閣府ホームページ・税制調査会『平成 12 年度の税制改正に関する答申』(2011 年 1 月 15 日確認)
http://www.cao.go.jp/zeicho/tosin/zeichod1.html
日本税理士連合会 web サイト・税制審議会「『租税回避について』の諮問に対する答申－平成 9 年度諮問に対する答申－」(2011 年 1 月 15 日確認)
http://www.nichizeiren.or.jp/guidance/pdf/toushin_H9.pdf
港区ポータルサイト『特別区民税・都民税の概要』(2011 年 1 月 15 日確認)
http://www.city.minato.tokyo.jp/kurasi/zeikin/juminzei/gaiyo/gaiyo/index.html
90

(474)

租税資料館賞論文集

第 20 回（2011 年）中巻

平成 24 年 2 月 1 日発行

発行所
発行者

公益財団法人

租税資料館

諸岡 健一
〒164-0014
電話

東京都中野区南台 3-45-13

03-5340-1131

FAX 03-5340-1130
Email: sozeishiryokan@nifty.com
http://www.sozeishiryokan.or.jp