ＷＴＯ法と税制の研究―国際課税制度の再考に向けて―宮崎綾望

公益社団法人 日本租税研究協会発行『租税研究』 掲載
前篇

平成２４年４月号（第７５０号）３２４頁

後篇

平成２４年５月号（第７５１号）２９４頁

WTO 法と税制の研究：国際課税制度の再考に向けて（前篇）GATT と税制

京都産業大学法学部准教授（公社）日本租税研究協会研究員

第5章
（目
はじめに

第2章

WTO・GATT の概要

第 1 章 はじめに

1 ．WTO 体制の概要

本稿は，税制に係る WTO 法の適用を明らか

2 ．WTO 紛争解決手続の概要にすることを目的とするものである1。第二次世

3 ．GATT の概要

国際課税

界大戦後に誕生した GATT（General Agree-

GATT 第 3 条

ment on Tariffs and Trade，関税および貿易～内国民待遇義務の範囲と税制～に関する一般協定）は，自由貿易の促進を目的として，各国の関税を徐々に引き下げることに

1 ．GATT 第 3 条の概要成功した。GATT は各国の関税を規律対象と2 ．GATT 第 3 条 2 項の適用範囲するものであったが，関税水準が低くなってく

3 ．GATT 第 3 条 4 項の適用範囲

ると，それまであまり目立たなかった非関税措

4 ．GATT 第 3 条の正当化事由

置にも関心が寄せられるようになってきた。

5 ．ETI 税制と内国民待遇義務
第4章

1994年には，GATT が正式な国際機関である
WTO（The World Trade Organization，世界

GATT 第 1 条～最恵国待遇義務の範囲と税制～

1

GATT と税制 まとめ

次）

第1章

第3章

宮崎綾望

貿易機関）へ変貌を遂げるとともに，サービス貿易を対象とする GATS（General Agreement

1 ．GATT 第 1 条の概要

on Trade in Services，サービス貿易に関する

2 ．GATT 第 1 条の適用範囲

一般協定）が成立した。これにより，これまで

この分野に関する日本語の先行文献として，水野忠恒『サービス貿易と課税問題』総合研究開発機構（1990），占部裕典「海外取引にかかる優遇税制の問題点」水野忠恒編『国際課税の理論と課題（改訂版）』（1999年）227頁，増井良啓「租税政策と通商政策」小早川光郎・宇賀克也編『塩野宏先生古稀記念 行政法の発展と変革 下』519頁（2001），渕圭吾「国際課税と通商・投資関係条約の接点（上）1920年代の国際連盟における議論を素材として」ジュリスト1406号149頁以下（2010），浅妻章如「通商法と国際租税法」金子宏編『租税法の発展』有斐閣（2010）
769頁に依るところが大きい。

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GATT の適用がないと考えられてきた所得課

条約への準拠を呼びかけているが，拘束力をも税措置についても，自由貿易の観点から審査さたず，また，国家間の問題を解決する機関でもれる可能性が生じた。同時に，紛争解決手続がない3。このような仕組みは，1920年代から積整備・強化されたことから，先進国の重要な歳み重ねられてきた努力の成果であるが，企業の入源である所得税や法人税が WTO 法に違反国際的経済活動が活発になるにつれ，解決できすることがあるのかといった点が重大な関心ごない問題が生ずるようになっている。たとえば，ととなってきた。

各国租税制度の相違を利用した国際的租税回避

また，各加盟国の租税政策において WTO

やそれを利用して自国に資本を誘致しようとすの規律が重要なものとなってきているだけでなる租税競争の問題である。そこで，多国間条約

く，国際課税の問題を解決するための国際的なであり司法的な紛争解決機関を備える WTO

協力の方法を考えるうえで，WTO の制度に関体制に関心が寄せられるようになっているので心が寄せられるようになっている。WTO 法のある4。OECD の報告書は，租税条約と通商協規律が税制に及ぶことに対する懸念とは反対に，

定における政府間紛争解決制度の類似点を示し，課税問題について WTO 法の枠組みを積極的

ますます洗練された GATT の紛争解決手続や2に利用することを提案するものがある 。現在

制度の観点から，租税条約の紛争解決メカニズの国際課税の仕組みは，各国の国内法を基礎とムを検討することが望ましいとしている5。
さらに，国際通商政策においても，WTO 法

際的租税回避に対応するための二国間租税条約と税制の関係が重要になってきている。近年は，網から構成されている。租税条約の解釈・適用交渉が難航しており，WTO の影は薄くなってについては，条約締約国間の相互協議あるいはいるが，WTO の在り方が今後の世界の通商秩

各国の国内裁判所でなされるほか，仲裁条項の序を強く規定すると考えられる以上，その将来導入も見られるようになってきたが，拘束的なを見据えなければならない。WTO においては，国際機関は存在しない。OECD はモデル租税

労働や環境問題といった非貿易的価値の考慮が

2

国際課税

して，それによって生じる国際的二重課税や国課税措置に WTO 法が適用されることを懸念するものとして，H. DAVID ROSENBLOOM, Colloquium on NAF-

TA and Tradition, 49 Tax L. Rev. 593（1994），国際課税問題に関する WTO 法の利用を提案するものとして，Reuven S. Avi-Yonah, TREATING TAX ISSUES THROUGH TRADE REGIMES, 26 Brooklyn J. Int'l L. 1683
（2001）; JOEL SLEMMOD and REUVEN AVI-YANAH,（How）Should Trade Agreements Deal With Income Tax
Issues? 55 Tax L. Rev. 533（2002），WTO 法と国際課税制度の整合性を探求するものとして，ALVIN C. WARREN,
JR., Income Tax Discrimination Against International Commerce, 54 Tax L. Rev. 131（2001），WTO 法の対象とすべき税制と除外すべき税制の基準を検討したものとして，Paul McDaniel, Trade Agreements and Income Taxation： Interactions, Conflicts, and Resolutions, 57 Tax L. Rev. 275（2004）が興味深い。
3

国際課税制度の説明については，水野忠恒『租税法第 5 版』有斐閣（2011），水野忠恒『国際課税の制度と理論』有斐閣（2000）1 ～16頁，水野忠恒「国際租税法の基礎的考察」菅野喜八郎・藤田宙靖編『小島和司博士東北大学退職記念 憲法と行政法』良書普及会（1987）731 頁，赤松晃『国際租税原則と日本の国際租税法─国際的事業
活動と独立企業原則を中心に』税務研究会出版局（2001）に依っている。
4

第一に，多国間条約の仕組みや拘束的な紛争解決機関の仕組みなど，国際通商法の制度的枠組みから示唆が得られる可能性がある（増井・前掲注（1）540頁，Robert A. Green, Antilegalistic Approaches to Resolving Disputes Between Governments： A Comparison of the International Tax and Trade Regimes, 23 Yale J. Int'l L. 79（1998））。
第二に，国際通商法の重要原則である無差別原則の解釈・適用が国際課税制度にとって大きな示唆を有する可能性
が あ る（see, Hugh J. Ault and Jacques Sasseville, Taxation and Non-Discrimination： A Reconsideration , 43
World Tax Journal Vol.2, Issue 2, 101（2010））。
5OECD Transfer Pricing Guidelines, para.4.171, IV-55.
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交渉難航の原因になっており，それぞれの国に

本稿は，WTO 諸協定のうち，GATT（前篇）

おける租税制度の一貫性を守るための措置を国と GATS（後篇）を考察対象とした。TRIPS

際貿易の文脈でどのように位置づけるかといっ

協定や補助金協定についても，税制との適用関た点は，WTO の実効性を左右する問題である。

係を検討する必要があると考えられるが，別のWTO と税制の関係は，このような可能性と懸念の両面を有しているところ，本稿は，議論を進めるために，税制と WTO 法の適用関係

機会に考察したい。

2．WTO 紛争解決手続の概要を明らかにしようとするものである。なお，本

本稿は，過去のパネル報告及び上級委員会報

稿は，これまでに GATT 法及び WTO 法との告を参考として WTO 法と税制について考察

適用関係が明らかにされていない所得課税措置を加えるものであるため，最初に，① WTO 法（法人税を含む）を対象とする。

上の紛争解決手続の概要，②諸協定に定められた義務に違反する場合の効果，及び③パネル及び上級委員会報告の法的地位を確認しておくこ

第 2 章 GATT の概要とが有益である。
WTO 法上の紛争を解決する方法については，

1．WTO 体制の概要

附属書 2 「紛争解決に関する規則及び手続に関各協定を検討する前に，WTO 法全体の構造
6する了解」（DSU, Understanding on Rules and

国際課税を概観しておきたい 。全体を統括する協定とProcedures Governing the Settlement of Dis-

して「世界貿易機関を設立するマラケシュ協

putes）」に定めがある。WTO 法上の紛争が生定」（Agreement Establishing the World

ずると，まず，当事国間による協議が行われる

Trade Organization，WTO 設立協定）があり， （第 4 条）。紛争解決制度の目的は，紛争に関す
GATT や GATS などの諸協定は，その附属書

る明確な解決を確保することであるから，紛争として位置づけられている。附属書1A から附当事国にとって相互に受け入れ可能であり，か属書 3 までの各協定は WTO 設立協定と一体つ，対象協定に適合する解決策が明らかに優先を成し，WTO 設立協定に参加すれば自動的にされる。協議の申立ができるのは，国家に限定

加盟することとなる（一括受諾方式）。これにされており（GATT 第23条），したがって，個対し，附属書 4 「複数国間協定」の各協定は，人又は法人が他国の措置を問題にしたい場合に任意加盟である。

は，自国政府に働きかけなければならない。

6

GATT 及び WTO 諸協定の解釈・適用に関しては，次の文献に依るところが大きい。John H. Jackson, World
trade and the law of GATT（1967）; Dam, The GATT Law and International Economic Organizations（1970）。
GATT 時代の紛争については，World Trade Organization, Guide to GATT law and practice ： analytical index（Updated 6th ed,）（1995）。WTO 誕生後の紛争については，WTO Analytical Index ─ Guide to WTO Law andPractice を参考にした。日本語文献では，津久井茂充『ガットの全貌 ： コンメンタール・ガット』日本関税協会（1993）， 外 務省経済局国際機関第一課『解説WTO 協 定 』 財 団 法 人 日 本 国 際 問 題 研 究 所（2003）， 岩 沢 雄 司『WTO の紛争処理』株式会社三省堂（1995），田村次朗『WTO ガイドブック 』弘文堂（2001），松下満雄ほか編『ケースブック WTO 法 』有斐閣（2009）に拠っている。1992年以来継続的に作成されている経済産業省通商政策局編『2010年度版不公正貿易報告書～WTO 協定及び経済連携協定・投資協定から見た主要国の貿易政策』は，下記リンクからも閲覧が可能である，http://www.meti.go.jp/report/data/g100402a01j.html（2010年12月13日閲覧）。
な お，GATT 時 代 の 報 告 書 は http://www.wto.org/gatt_docs/，WTO 設 立 後 の 報 告 書 は http://docsonline.wto.
org/gen_home.asp?language=1&_=1から入手可能である。

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WTO 協定
世界貿易機関を設立するマラケシュ協定（WTO 設立協定）
附属書 1
附属書 1 A

物品の貿易に関する多角的協定（A）1994年の関税及び貿易に関する一般協定（1994年 GATT）⋮〈中略〉（L）補助金及び相殺措置に関する協定（補助金協定，ASCM）⋮
附属書 1 B

サービスの貿易に関する一般協定（GATS）

附属書 1 C

知的所有権の貿易関連の側面に関する協定（TRIPS 協定）

紛争解決に係る規則及び手続に関する了解（紛争解決了解，DSU）

附属書 3

貿易政策審査制度（TPRM）

附属書 4

複数国間貿易協定

国際課税

附属書 2

（※）経済産業省通商政策局編『不公正貿易報告書2010 年版』http://www.meti.go.jp/report/
downloadfiles/g100402a2-0j.pdf をもとにして加筆した。

協議によって解決しない場合は，DSB（紛争DSB によって採択されなければならない（第解決理事会，Dispute Settlement Body）にパ

16条 4 項，第17条14項）。つまり，個人から構ネル（小委員会）の設置を要請することができ成される準司法的機関（パネル）がなした判断

る（第 6 条）。パネルは，付託された問題を検について，最終的には国家から構成される政治

討し，認定を行うが（第 7 条）
，その法的解釈的機関（DSB）が責任を負う建前になっていに不服の場合には，常設の上級委員会（Appel-

る7。そのほかに，あっせん，調停，仲介，仲late Body, AB） に 申 し 立 て る こ と が で き る裁といった手続も備えられている。

（第17条）。上級委員会は，パネルの法的な認定

GATT や GATS 上の義務に違反する措置が及び結論を支持し，修正し又は取り消すことがとられた場合には，当該措置は，反証がない限できる（第17条13項）。この上級委員会報告又り，無効化又は侵害の事案を構成するものと認はパネル報告が法的に意味を持つためには，められ（DSU 第 3 条 8 項），その撤回が求めら

7

岩沢・前掲注⑹128頁。
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9:54:47れる。紛争解決制度の第一の目的は，協定違反ためのブレトン・ウッズ体制として，国際通貨の措置の撤回を確保することであるが，当該措基金（IMF）や国際復興開発銀行（IBRD）と共置を直ちに撤回することが実行可能でない場合に，国際貿易機関（International Trade Orga-には，被害国は，対象協定に適合しない措置を

nization, ITO）の設立が構想されていた。関税撤回するまでの間の一時的な措置として，代償交渉の結果である GATT は，その一部となるを要求できる。最後の解決手段として，被害国予定であったが，しかし，国際貿易機関設立草は，紛争解決機関の承認を得て，義務違反国に案は十分な批准を得ることができず，結局，対して WTO 諸協定上の譲許その他の義務の

GATT のみが効力を有することとなった。こ履行を差別的に停止することができる（DSU

うした経緯から発足した GATT であったが，第 3 条 7 項）
。これが義務違反国に対する対抗

次第に司法的な手続を求める声が大きくなり，措置である。

1994年に正式な国際機関である WTO へと変採択されたパネル報告・上級委員会報告の法貌をとげることとなった。GATT の内容は，的地位については，当該紛争に関する限りでのWTO 設立後も WTO 設立協定の附属書として判断が示されたものであり，他の事件における引き継がれている。

パネル・上級委員会を拘束するものではないと

GATT の究極目的は，イ生活水準の向上，される。しかし，WTO 法の解釈適用にあたっ

ロ完全雇用の実現，ハ持続的な経済成長，ニ資

国際課税ては，パネル及び上級委員会は過去のパネル報

源の完全利用，ホ財の生産と交換の拡大である

告及び上級委員会報告を頻繁に引用しており，

9

それにより一貫性ある判断を積み上げようと努

関税その他の貿易障害の実質的軽減，ロ国際通力している8。したがって，GATT 時代のもの

商における差別待遇の廃止が掲げられている。

を含め，過去のパネル報告及び上級委員会報告

GATT 本文の規定は，全てこの二大目的を実に精通していることが，WTO 法の適用範囲を現するためのものである10。

。これを実現するための基本目的として，イ検討するうえで重要である。本稿は，WTO 法と税制の関係を明らかにするための一歩として，⑴

関税その他の貿易障壁の実質的軽減

これまで直接税には関係がないと考えられてき

GATT の第一の目的は，関税その他の貿易

た GATT の規定を検討し，そのように考えら障壁の実質的軽減である。この目的のため，れるに至った背景を明らかにし，その適用範囲

GATT は，関税のみを通商規制の手段としてを再考する。

容認したうえで，多角的交渉によってその引き下げを図ることとし（第28条，第28条の 2 ），3 ．GATT の概要

その結果を譲許表（Schedules of Concessions）

GATT（General Agreement on Tariffs andに掲げている（第 2 条）
。各締約国は，この譲Trade，関税および貿易に関する一般協定）は，許表に約束した待遇より不利でない待遇を，他

関税及びその他の貿易障壁の削減を目的としての締約国の通商に対して付与しなければならな

1947年に発足した協定である。当初は，第二次い（第 2 条 1 項⒜）。また，これを関税以外の世界大戦後の疲弊した世界経済を安定化させる

国内措置によって無に帰せられることのないよ8

松下・前掲注⑹ 1 頁。

9

GATT 前文

10John H. Jackson, supra note 6, at 29 ; 津久井・前掲注⑹164頁；経済産業省通商政策局編・前掲注⑹193,194頁参照。

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9:54:47う，内国税及び内国法令等について内国民待遇（National Treatment on Internal Taxation

義務が定められている（第 3 条）
。さらに，補and Regulation）と題する第 3 条は，輸入品に助金によって自由貿易が歪曲されることのない対して国内産品よりも不利な待遇を付与するこ

ようにルールが定められている（第16条）。

とを禁じている。
GATT 第 3 条の基本目的は，第一に，譲許⑵

国際通商における差別待遇の廃止

表の保護である。加盟国の多角的交渉により関GATT は，貿易における差別待遇の廃止を税が引き下げられたとしても，当該関税の課税第二の目的として掲げ，最恵国待遇を原則とし対象であった輸入品に差別的な内国税を課すこている（第 1 条，第13条）。ただし，この原則とが可能であれば，関税譲許の効果が無に帰すを現実の国際経済に対して機械的に適用するこるおそれがある。内国民待遇義務は，国内産品とが困難である場合もあるから，その場合にもと輸入産品の競争条件の均等を保証することに恣意的な差別が行われることのないように，ダより，このような懸念を排除し，各国が約束しンピング防止税及び相殺関税の賦課についてた譲許表を保護するのである。第二の目的は，ルールを定め（第 6 条）
，緊急措置をとること

隠 れ た 保 護 主 義 を 回 避 す る こ と で あ る11。

ができる場合を限定し（第19条），開発途上国GATT は，関税のみを保護的な措置の手段とに特別の便宜を与える（第18条）ことを認めてして許容し，それを交渉の対象として引き下げいる。こうした多数の例外規定を有するためるものであるから，内国税や内国法令を保護的

GATT は複雑な構造となっている。

な手段として用いることを禁じ，保護的な措置を関税として可視化させることが重要となる。

があると考えられる規定は，第 1 条（最恵国待このため，内国民待遇義務は，譲許表に掲げら遇義務）と第 3 条（内国民待遇義務）である。

れる品目のみならず，あらゆる産品に適用され直接税に係る第 1 条の適用範囲は，第 3 条の適る12。GATT 第 3 条は，各国の内国税を調和し用範囲に依拠する構造になっているため，先ずようとするものではない13。

第 3 条の適用範囲について検討する。

国際課税

GATT の規定のうち，直接税の規定に関係

第 3 条の全体構造としては，第 1 項に一般原則が定められ，第 2 項以下に具体的な義務が定められている。第 1 項は，「締約国は，①内国

第 3 章 GATT 第 3 条～内国民待遇義務の範囲と税制～

る販売，販売のための提供，購入，輸送，分配
又は使用に関する法令及び要件並びに③特定の

1．GATT 第 3 条の概要

数量又は割合による産品の混合，加工又は使用「内国の課税及び規則に関する内国民待遇」

11

税その他の内国課徴金と，②産品の国内におけを要求する内国の数量規則は，国内生産に保護

WTO Report of the Panel, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, WT/DS10/R, WT/DS11/R, WT/DS8/R,

para. 6.13. ただし，上級委員会は関税譲許表の保護を第 3 条 2 項の目的として強調しすぎるべきではないと述べてい る。Report of the Appellate Body, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, WT/DS10/AB/R, WT/DS11/
AB/R, WT/DS8/AB/R, adopted 1 Nov 1996, at 16-17.
12

GATT First Report, BRAZILIAN INTERNAL TAXES, adopted by the CONTRACTING PARTIES on 30

June 1949,GATT/CP.3/42-II/181, para. 4 ; GATT Report of the Panel, EEC ─ Regulation on Imports of Parts
and Components, L/6657-37S/132, adopted on 16 May 1990, para. 5.4.
13

GATT Report of the Panel, UNITED STATES ─ MEASURES AFFECTING ALCOHOLIC AND MALT

BEVERAGES, DS23/R-39S/206, adopted 19 June 1992, paras. 5.71-5.72.
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を与えるように輸入産品又は国内産品に適用し14てはならないことを認める 」と定める。

本項第 1 文が「同種の産品」に関する規定であるのに対し，第 2 文は「直接競争的・代替可

下線部分が示すように，内国民待遇義務の対能産品」に関する規定であり，第 1 文と第 2 文象は 3 つに分類され，この分類ごとに，具体的の適用要件は区別されている。たとえば，焼酎な義務の内容が第 2 項以下に定められている。

とウォッカは同種の産品であるが，焼酎とウィ

第 2 項及び第 3 項は「内国税その他の内国課徴

スキーは直接競争的・代替可能産品であり，同金」について，第 4 項は「法令及び要件」につ種の産品については，国内産品に課せられる内

いて，第 5 項から第 7 項は「数量規則」につい国税を超える内国税が輸入産品に課せられていて内国民待遇義務の内容を定めている。直接税

る場合に第 3 条義務違反となるのに対し15，直に適用される可能性があるものは，第 2 項及び接競争的又は代替可能産品については，国内産第 4 項であると考えられるから，これらを順に品に課せられる内国税を超える内国税が輸入産検討する。

品に課せられており，内国税の賦課が国内産品に保護を与えるように適用されている場合に，

2．GATT 第 3 条 2 項の適用範囲⑴

第 3 条義務違反となる16。これは二段階テスト

第 3 条 2 項の適用要件と呼ばれている17。

国際課税

第 3 条 2 項は，以下のとおり「内国税その他

以上を要するに，第 3 条 2 項 1 文の適用要件の内国課徴金」について内国民待遇義務を定めは，⑴当該措置が「輸入品及び国内産品に直接る。

又は間接に適用されるあらゆる種類の内国税又「いずれかの締約国の領域の産品で他の締約はその他の課徴金」に該当すること（内国税等

国の領域に輸入されるものは，同種の国内産品

該当性），⑵輸入産品と国内産品が同種の産品に直接又は間接に課せられるいかなる種類の内であること（同種性の認定），⑶国内産品に課

国税その他の内国課徴金をこえる内国税その他せられる内国税を超える内国税が輸入産品に課の内国課徴金も，直接であると間接であるとをせられている（不利な待遇の存在）といった 3

問わず，課せられることはない。さらに，締約要件であり18，輸入産品と国内産品が同種の産国は，前項に定める原則に反するその他の方法品といえない場合には，つぎに，第 2 文の適用で内国税その他の内国課徴金を輸入産品又は国可否が問題となる。第 2 文の適用要件は，⑴当内産品に課してはならない。
」

該措置が「輸入品及び国内産品に直接又は間接

邦訳は経済産業省 HP から抜粋したものであり，筆者が傍線を加えた。http://www.meti.go.jp/policy/trade_poli-

14

cy/wto_agreements/custom_duty/index.html
WTO Report of the Appellate Body, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11, at 18-19; WTO

15

Report of the Appellate Body, CANADA ─ CERTAIN MEASURES CONCERNING PERIODICALS, WT/DS31/
AB/R, a ＋22－23.
GATT 第 3 条 2 項注釈が次のように定めている。「 2 項第 1 文の要件に合致する租税は，一方課税される産品と16

他方そのように課税されない直接的競争産品又は代替可能の産品との間に競争が行われる場合にのみ，第 2 文の規定に合致しないと認める。」
WTO Report of the Appellate Body, CANADA ─ CERTAIN MEASURES CONCERNING PERIODICALS, su-

17

pra note 15, at 22-23.
WTO Report of the Appellate Body, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11, at 18-19; WTO

18

Report of the Appellate Body, CANADA ─ CERTAIN MEASURES CONCERNING PERIODICALS, supra note
15, at 22-23. 第 3 条 2 項第 1 文は第 1 項の一般原則の適用であり，上の要件を満たせば「国内産品に保護を与えている」とみなされるから，保護的に適用されていることを証明する必要はないと解されている。

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に適用されるあらゆる種類の内国税又はその他

れまで消極的に解されてきた。その根拠としての課徴金」に該当すること（内国税等該当性），

常に持ち出されるのは，ハバナ憲章第18条の準⑵輸入産品と国内産品が直接競争的又は代替可

備作業における記録である。

能であること（直接競争的代替可能性の認定），① 「内国税等」の範囲⑶国内産品に課せられる内国税を超える内国税

ⅰが輸入産品に課せられており，内国税の賦課がハバナ憲章は，国際貿易機関を設立するため国内産品に保護を与えるように適用されているに起草されたものであり，GATT の母体となことである19。これら適用要件について順に検るべく予定されたものであった22。結局，必要討する。

な批准を得ることができず，発効することはな

ハバナ憲章準備作業における記録

かったが23，ハバナ憲章の準備作業は，GATT⑵

対象となる措置の範囲の 交 渉 過 程 で あ り，GATT 規 定 の 解 釈 に あ

第 3 条 2 項第 1 文及び第 2 文の対象となる措

たって，ウィーン条約法条約第21条 4 項の定め

置は，「輸入品及び国内産品に直接又は間接にる「補足的な手段」として認められるものであ適用されるあらゆる種類の内国税又はその他のる。実際に，これまでのパネル及び上級委員会

課徴金」である。たとえば，物品税（excise

報告書において，GATT の交渉過程として考taxes）がこれに含まれることは明らかである

慮されている24。

が20，問題は，所得税や法人税などの租税がこハバナ憲章第18条「内国税及び内国規則につれに含まれるか否かである。
「内国税」の定義

いての内国民待遇」は，GATT 第 3 条の元には GATT におかれておらず，明らかではないなった規定であり，その検討委員会は，所得税21に関して以下のとおり述べている。

WTO Report of the Appellate Body, CANADA ─ CERTAIN MEASURES CONCERNING PERIODICALS,

19

国際課税

が ，直接税に対する第 3 条の適用可能性はこ

Ibid.
GATT Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAXES ON PETROLEUM AND CERTAIN IMPORTED

20

SUBSTANCES, L/6175-34S/136, adopted on 17 June 1987, para. 5.1.1 ; 酒税については WTO Appellate Body report, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11.
21「課徴金」は「輸入税，輸出税及び第 3 条の規定の範囲内の租税を除く」と定められ（GATT 第 8 条 1 項⒜），「第 3 条の規定の範囲内の租税」が「内国税」を指すことから，「内国税」と「課徴金」が相互排他的であることは理解できる。
22

世界貿易機関設立構想については，東京商科大学国際関係研究会『國際貿易憲章の研究』有斐閣（1948）参照。

23

WTO の前身である GATT は，当初はその母体である国際貿易機関構想の一部であった。1929年の世界恐慌後にとられた各国政策がブロック経済を招き，第二次世界大戦の勃発につながったという反省を経て，米国の提案を中
心に，自由な通商制度確立のための国際貿易機関（ITO, International Trade Organization）構想が進められた。
1947年11月から1949年 3 月にかけて開催されたハバナ会議の結果，「国連貿易雇用会議の最終議定書（Final Act of
the Unites Nations Conference on Trade and Employment，いわゆるハバナ憲章）及び関連文書」が作成された。
これは1948年 3 月に調印されたが，必要な批准を得ることができずにおわった。ハバナ憲章の作成と同時に進められていた1946年の関税交渉の結果は，できる限り早く実行に移すことが望ましいと考えられ，ITO 憲章の採択に先立ち実施されることとなった。これが GATT である。（GATT 制定経緯については津久井・前掲注（ 6 ）157頁以下）。
24

WTO Report of the Appellate Body, European Communities ─ Measures Affecting the Importation of Certain

Poultry Products, WT/DS69/AB/R, adopted on 23 July 1998, para. 92. GATT 第 3 条の解釈にあたってハバナ憲章の準備作業に言及したパネル報告として，WTO Report of the Appellate Body, CANADA - CERTAIN MEASURES CONCERNING PERIODICALS, supra note 15, at 34; WTO Appellate Body report, Japan - Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11, at 24.
租税研究

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「ハバナ憲章第18条は，とりわけ物品に対する。つまり，間接税は産品の価格に取り込まれ，る内国税に言及しているから，所得税又は輸入消費者に完全に転嫁されるが，直接税（主に所

税はその範囲に含まれない。第18条は『商品に得税）は全く転嫁されないかむしろ供給者側で対する内国税』（間接税）に関するものにすぎ完全に吸収されるという考え方である。」

ない25。」

そして，第 2 項の「直接又は間接に……産品ⅱに適用される……内国税又はその他の内国課徴先行研究における解釈

GATT の研究者たちは，上述のハバナ憲章

金」（internal taxes or other internal chargesの準備作業における記録に基づき，第 3 条 2 項

of any kind in excess of those applied, directly

は直接税の課税措置に適用されないと解してきor indirectly, to like domestic products）といた。GATT 及び WTO 研究の代表的著書であう文言が，同項に所得税が含まれることを意味る John H Jackson“World Trade and Law ofするものであるか否かについて，Kenneth W.

GATT”は，「内国税」の範囲について以下のDam は消極的に解する。なぜなら，第 2 項がように述べている。

用いているのは「直接又は間接に」（Directry「第 3 条 2 項は，『同種国内産品に直接又は間or indirectry）という言葉であり，「直接」（di-接に適用される……租税その他の内国課徴金』

rect）税や「間接」（indirect）税を意味するわと定めている。したがって，これに含まれるのけではないからである。そして，第 2 の理由とは，産品に対する租税のみであり，人又は企業

して，Dam も，上述したハバナ憲章準備作業に課される所得税を含まないということができの記録に言及している27。

国際課税る。このような主張は，本書 §12.3で言及したⅲ

準 備 作 業〔Havana Reports, U.N. DOC. ICI-

パネル報告においても，第 3 条 2 項の「直接26

TO/1/8〕によっても支持される 。
」

パネルによる解釈

又は間接に」（directly or indirectly）という言

GATT の 代 表 的 文 献 と さ れ る Kenneth W.

葉は，同項に所得税が含まれることを意味する

Dam“The GATT Law and International Eco-

ものではないと解されている28。米国が作成しnomic Organizations”においては，「内国税」

た草案憲章の段階では，この部分は，「同種産（Internal taxes）と「直接税」（Direct taxes）

品に課せられる又は同種産品に関連して課せらについて以下のような記述がある。

れる租税及び他の内国課徴金」とされていたが，「第 2 項は，『産品』に適用される租税につい

その後フランスのテクストに同じ文言を正確にて述べているから，いわゆる間接税（売上高税，

織り込むことが難しいと考えられたために，販売税など）が想定されているように思われる。 「直接又は間接に」という用語に変更されたこ
このような解釈は，GATT の草案者たちが前とが確認されている29。したがって，「間接に」提としていた一般的な経済学的前提とも一致すという言葉は，産品そのものではなく産品の加SUB-COMMITTEE A, E/CONF.2/C.3/A/W.22（1948）repeated in Havana Reports, at 63, para. 44; E/CONF.2/

25

C.3/SR.13, p 1 cited in World Trade Organization, Guide to GATT law and practice ： analytical index（updated
6th ed.）（1995）at 144.
26

J. H. Jackson, supra note 6, at 297 ; Fischer-Zernin, GATT versus Tax Treaties?, 1 Journal of World Trade

Law 42（1987）; For the opposite view see Slemrod and Avi-Yonah, How should trade agreements deal with income tax issues?

4 Tax Law Review 536（2002）.

27

Kenneth W. Dam, supra note 6, at 124,125（1970）.

28

GATT Report of the Panel, JAPAN ─ CUSTOMS DUTIES, TAXES AND LABELLING PRACTICES ON IMPORTED WINES AND ALCOHOLIC BEVERAGES, L/6216 - 34S/83, adopted on 10 November 1987.

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工（processing）に課せられる租税をも含むこ
30てて EC 市場に流してダンピング防止税を免れとを意図したものであると解される 。たとえることを防止するためのものであった。この目ば，「間接に」輸入品に課せられる内国税であ的のため，EC は，1987年から，域内で組み立ると認定された措置として，スプリット・ランて又は生産された製品であっても，一定の条件

雑誌（掲載記事の20％超が雑誌の他の版に掲載を満たす場合には，迂回とみなして課税するこされている記事と同一であり，かつ他の版と異ととしていた。パネルは，当該迂回防止税が第なる国の記事を掲載しているもの）に含まれる

3 条の内国税に該当するか否かについては，当広告を課税対象として，その発行ごとに，発行該租税の政策目的にかかわらず，輸入の時点若者を納税義務者として（発行者がカナダ居住者

しくは地点で徴収されるものであるか内国で徴でない場合には供給者，印刷業者又は卸売業

収されるものであるかという点を基準として，

31者）課せられるカナダの租税がある 。した

迂回防止税は内国税であると判断した33。

がって，「産品に……間接に課せられる内国税」

EC の迂回防止税に係るパネル報告が示したという文言が意味するものは，産品そのもので内国税該当性の判断基準は，所得税に係る措置はなく附加価値や消費行為を課税客体とするよについても用いられている。たとえば，国内取うな附加価値税や消費税であって，法人税や所引に係る所得税の源泉徴収制度を補うために，

得税が第 3 条 2 項に含まれることを意味するも国境において輸入品に対して前払いを求めるアのではないと考えられている。

ルゼンチンの租税徴収規定が争点となった事案である。パネルは，EC の迂回防止税に関して示された上述の基準を用いて，当該措置は「内争点は，EC の迂回防止税が「内国税等」に該国措置」であると判断した34。被申立国であっ当するのかあるいは関税等に該当するかであったアルゼンチンは，所得税は産品に課せられるた。内国税等に該当する場合には第 3 条の内国ものではなく，第 3 条 2 項は所得税の徴収制度

民待遇義務が課せられるのに対し，関税等につを定める規定に適用されないと主張したが35，いては譲許表に約束されていない限り内外差別

これに対してパネルは，「所得税は通常は産品が認められることから，両者の区別が問題とに直接課せられるものではないから，一般的になった32。争点となった EC の迂回防止税は，は第 3 条 2 項は適用されない」と認めながらも，

ダンピング防止税の対象企業が製品輸出を部品直接税であることをもって第 3 条 2 項の適用範

輸出に切り替え，EC 域内で当該部品を組み立

囲から除外されることを示す文言はないとした。

29

国際課税

GATT には内国税の定義が定められていな
いが，この点につき判断したパネル報告がある。

World Trade Organization, Guide to GATT law and practice ： analytical index Updated 6th ed,（1995）PARTⅡ . Ⅱ .A.4.（1）,at 141.
30

EPCT/A/PV/9 p. 19; EPCT/W/181, p. 3. Citing in World Trade Organization ; WTO Report of the Panel, AR-

GENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDES AND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, WT/DS155/R, para. 9.5-6.
31

WTO Report of the Appellate Body, CANADA ─ CERTAIN MEASURES CONCERNING PERIODICALS, su-

pra note 15, at 18.
32

GATT Report of the Panel, EEC ─ Regulation on Imports of Parts and Components, supra note 12, para. 5.4.

33

Ibid.

34

Ibid.

35

WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDESAND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30.
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以上を要するに，当該措置が直接税であるから構成されており両方ともサービスの性質を備否かは，第 3 条の適用可否を左右するものではえるものであるが，それらが組み合わさって物ない。所得税であるとしても，事実上は「産品質的商品（雑誌）を構成していること38，第 3に課せられる租税」と解される場合には，第 3に，当該租税は「発行」ごとに産品（スプリッ

条 2 項の適用範囲から排除されない36。所得税

ト・ラン雑誌）に対して適用されており，租税又は法人税の課税措置に第 3 条 2 項が適用されの支払義務を負っているのは出版社（又はカナ

るか否かは，当該措置が「産品に課せられる」

ダの居住者であり，出版社がいない場合には販ものであるといえるか否かの個別事案ごとの認売業者，印刷業者，若しくは卸売業者）であっ定に依拠するのである。

て広告業者でないことなど，こうした法令の構② 「産品に課せられる」措置の範囲

造からみて，当該措置は「間接に課せられる租

それでは，「産品に課せられる」措置である税」に該当すると判断された39。

か否かの認定基準は何であろうか。加盟国のあ

所得税の前払いとして輸入品に課せられる源る租税が「産品に課せられる」ものであるか否

泉所得税が，産品に課せられる内国税に該当す

37

国際課税

かが争点となったパネル事案を紹介する 。問題

るか否かについて争われた事案がある。アルゼになった措置は，スプリット・ラン雑誌（掲載

ンチンは，当該租税は産品に対する租税ではな

記事の20％超が雑誌の他の版に掲載されている

く，第 3 条 2 項の適用範囲外であると主張した記事と同一であり，かつ他の版と異なる国の記が，これに対しパネルは，当該租税の税率を適事を掲載しているもの）に対し，掲載される全用する際の基礎が輸入税を課する際に評価され広告価額の80％にあたる消費税を号毎に出版社

た価格となっていること，つまり，当該租税の等を納税義務者として課するカナダの消費税法

納税額の基礎は産品の価格である点に着目し，上の規定である。カナダは，当該租税は広告産品に適用される租税措置であると認定した。

サービスに対する租税であって，GATT では

アルゼンチンは，将来の所得税の前払いの金額

なく GATS に服するものであると主張したが，を決定するための基準として関税評価額を基礎

上級委員会は，当該課税措置の課税客体及び納としているにすぎないと主張したが，パネルは税義務者など法令の構造を分析し，それは「産受け入れなかった。

品に課せられる」措置であると結論した。第 1

このように，過去のパネル及び上級委員会報に， 同 措 置 を 定 め る 物 品 税 法（Excise Tax

告は，ある租税が「産品に課せられる」租税でAct）第 5 章 1 は，「スプリット・ラン雑誌にあるか否かについて，当該租税の法令上の課税

対する租税」と題されており，「広告に対する

客体が産品でない場合には，当該措置の納税義租税」とは題されていないこと，また，同法の務者や課税標準の基礎などを総合的に考慮して概説として「スプリット・ラン雑誌について租判断している。直接税の転嫁について経済学者税を課すために物品税法を改正する」と記述さたちのコンセンサスが存在しないことを前提とれていること，第 2 に，雑誌は編集物と広告かすれば，個別事案ごとの判断が理にかなってい

WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDES

36

AND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, Id., para. 11.160.
WTO Report of the Appellate Body, CANADA ─ CERTAIN MEASURES CONCERNING PERIODICALS, su-

37

pra note 15.
38
39

Id., at 17.
Id., at 17-20.

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るが，パネルの判断基準は明らかでなく，恣意

利用に限定して，環境に優しい設備を購入した的になる可能性が残されている。この点，当該法人に税額控除や加速度減価償却を付与する措

租税が産品に転嫁されていることの立証責任を置については，同種性の証明は求められないと申立国に課す方法，反対に，被申立国が産品に考えられる。これは，後述する第 3 条 4 項の適転嫁されていないことを証明しない限りは産品

用における同種性の判断についても，同様であに課せられる租税であると推定する方法などがる。また，歳入を得る目的で相当数の産品に画検討されてよい。

一的に適用される一般税で第 3 条 2 項 1 文の要件に合致するものは，第 2 文に抵触しないもの⑶

同種性の認定基準と考えられている。さらに，相当数の産品に対これまで，第 3 条 2 項の適用要件である内国

し画一的な税率で適用される租税は，その税法

税等該当性について検討してきた。これを満たにおいて他の産品には他の税率が適用されていす場合には，つぎに，輸入産品と国内産品が同る場合でも，第 2 文に抵触しないものと解され種の産品であるか否かが問題となる。同種の産ている42。したがって，所得税制上の規定につ品である場合には，第 2 項 1 文の適用を検討す

いて第 2 文が問題になる場面はあまり想定できることとなるが，同種の産品でない場合には，ない。

輸入産品と国内産品が直接競争的又は代替可能であるか否かが問題となる。その答えが肯定的な場合には，第 2 文の適用を検討することとなる。

⑷

不利な待遇の存在
第 3 の適用要件について検討する。第 1 文（同種の産品）は，国内産品に適用される租税を「 こ え て 」（in excess of those applied） 輸

判断は，内国民待遇義務の範囲を左右する重要入産品に租税が適用されることを禁じるが，第な部分であり，その判断基準の明確化について

2 文（直接競争的・代替可能産品）は，「保護は GATT 及び WTO の研究者たちが熱心に取を与えるように」租税を課することを禁じてい

り組んできたが40，国内産品と輸入産品の待遇る。

の相違がもっぱら産品の原産地のみに基づく明第 1 文の目的は，輸入品と同種国内産品の競白な差別の場合には，申立国は必ずしも特定の争条件の公平性（equality）を保障することに国内産品と輸入産品を特定しそれらの同種性をあるから43，比較すべきものは，単なる法令上証明する必要はない41。たとえば，国内産品のの租税負担（nominal tax burdens）ではなく，

40

国際課税

同種性の判断及び直接競争的・代替可能性の

同種性の基準には物質的特徴，性質，最終用途，および消費者の嗜好，関税分類などがあり，事例ごとに決定される。WTO Report of the Panel, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11.
41

WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDESAND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30, para. 11.168; WTO REPORT OF THE PANEL,INDONESIA ─ CERTAIN MEASURES AFFECTING THE AUTOMOBILE INDUSTRY, WT/DS54/R, WT/
DS55/R, WT/DS59/R, WT/DS64/R, adopted on 23 July 1998; 第 3 条 4 項に関して WTO Report of the Appellate
Body, CANADA ─ MEASURES RELATING TO EXPORTS OF WHEAT AND TREATMENT OF IMPORTEDGRAIN, WT/DS276/AB/R, adopted 27 Sep 2004 .
42

津久井・前掲注⑹234頁。

43

WTO Report of the Appellate Body, CANADA ─ CERTAIN MEASURES CONCERNING PERIODICALS, su-

pra note 15, at 18; WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDES AND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30, para. 11.182.
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9:54:48税率，課税方法（さまざまな種類の内国税，最の一致を見ることができなかった49。

終産品に直接課せられているもののみならず，

税率に関して，不利な待遇の付与であると認

各製造段階で産品に用いられる原材料に間接的定されたパネル報告の例としては，一定の要件に課税されているものをも考慮すべきである）のもと適用される軽減税率について，輸入品に及び租税徴収のルール44をもふまえた実質的な租

関しては利用できないよう制限していた措置が45

税負担（actual tax burdens）である 。内国民待ある50。また，不利な待遇が付与されているか

遇義務に反しない限りは，その新設や税率の引否かの判断は，それぞれの輸入取引とそれぞれき上げは禁じられない（第 2 条 2 ⒜）46。具体の同種国内産品を比較してなされる。たとえば，的にどういった場合に不利な待遇の存在が認定

国内産品の国内販売に対して課せられる租税のされるかについて考察する。

税率が，登録納税者には 2 ％，非登録納税者になお，第 2 文の「保護を与えるように適用」

は 4 ％，輸入品に対しては登録又は非登録の区しているか否かの判断については，措置の適用

別なく 3 ％が適用される場合，輸入産品に対す方法を包括的かつ客観的に分析し，輸入品と国る税率 3 ％と比較されるべき税率は，平均税率

産品の競合関係を歪曲していれば，国内生産をの 3 ％ではなく，登録納税者と被登録納税者の47

場合にわけてそれぞれ比較されるべきであると保護しているとされる 。
①

税率の差異

された51。結果として，登録納税者に係る輸入輸入品について同種産品よりも高い法定税率産品に対しては不利な待遇が付与されているとが定められている場合には，反証がない限り，はいえないが，非登録納税者に係る輸入産品に不利な待遇の存在が推定されて良いと考えられ

対しては不利な待遇が付与されていると判断さ

48

国際課税

るが ，比較が困難な場合もある。たとえば，れた。

各種の生産段階で課税される累積型の売上高税②

課税方法の差異の場合，最終国内産品に課せられる租税の税率

第 3 条 2 項は，異なる課税方法それ自体を禁までを輸入品に対して課することが認められる

じてはいないが，異なる課税方法が保護的な課のか，あるいは各種の段階で課せられた租税の税となっている場合には，不利な待遇を付与し合計額に相当する税率まで輸入品に対して認めているとされる52。たとえば，同じ税率が適用られるか，GATT 時代に審議されたが，意見されているとしても，課税標準を計算する方法

GATT Report of the Panel, JAPAN ─ CUSTOMS DUTIES, TAXES AND LABELLING PRACTICES ON IM-

44

PORTED WINES AND ALCOHOLIC BEVERAGES, supra note 28, paras. 5.8-5.9.
45

Ibid. WTO Report of the Panel, ARGENTINA─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINEHIDES AND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30, paras. 11.182-11.184.
国内産品に対する税率を同様に引き上げる場合には輸入産品に対する内国税を引き上げることができる。United

46

Nations CONFERENCE on TRADE AND EMPLOYMENT, THIRD COMMITTEE： COMMERCIAL POLICY
SUMMARY RECORD OF THE FORTY-SECOND MEETING（E/CONF.2/C.3/SR.42）at 4.
47

WTO Report of the Appellate Body, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11.

48

GATT Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAXES ON PETROLEUM AND CERTAIN IMPORTEDSUBSTANCES, supra note 20.

49

GATT, BISD3S/210, 26 Feb 1955.

50

GATT Report of the Panel, UNITED STATES ─ MEASURES AFFECTING ALCOHOLIC AND MALT

BEVERAGES, supra note 13.
WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDES

51

AND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30, para. 11.260.

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に相違があり，実際には輸入品により重い負担
53

たがって，前払いの要求は，比較されるべき租を課している場合である 。異なる課税方法が税負担の一部分であり，輸入品に要求される前不利な待遇であると判断された例としては，わ払いが国内産品に要求される前払いよりも高いが国の旧酒税法上の措置がある。従価税と従量税率である又は重いものであることが証明され税を設け，同じ飲料の異なるグレードについて

れば，第 3 条 2 項違反を構成するとした55。

異なる税率を設けていたところ，パネルにより，④

法令それ自体の義務違反と執行による義務違反

産品 1 リットル当たりの税額，アルコール度数
当たりの税額，税額と価格の比率からみて，

差別的な課税を定める強制的な規定（manda-

ウォッカと焼酎に大幅な酒税格差が存在していtory legislation）は，それ自体で内国民待遇義54るとして，第 3 条 2 項 1 文違反が認定された 。
③

徴収手続の差異

務違反であるが，裁量的な規定（discretionary
legislation）は，その存在だけでは内国民待遇
義務違反とならない。すなわち，輸入産品に対例もある。そこで問題となった措置は，輸入品して内国税を差別的に課すことを執行機関に強については，それが輸入される時点で，附加価制する立法は，それが実際に適用されたか否か

値税及び所得税の前払いを徴収するものであっにかかわらず，内国民待遇義務違反であるが，た。輸入時点で前払いした税額は，最終的には執行機関が GATT 上の義務に反して行動する

附加価値税又は所得税からそれぞれ税額控除で可能性を生み出すにすぎない立法は，それ自体きることとなっており，国内産品と輸入産品のでは第 3 条 2 項違反にあたらない56。たとえば，最終的な租税負担は同じであった。しかし，申輸入品に係る法令上の最高税率が同種国内産品

立国は，前払いの要求は不利な待遇であると主に係るそれよりも高いが，執行上，あらゆるシ

張し，これに対してパネルは以下のとおり判断

ガレットに均一税率が適用されている場合には，した。すなわち，当該租税を支払わなければな

内国民待遇義務に反して当該法令が適用されるらないことによって余剰資金を利用できなくな可能性が存在するが，それだけでは義務違反をる場合には，機会費用（逸失利子）が生じるの構成するのに十分でないとされた57。また，ECであり，当該租税を支払うために資金を調達せの迂回防止税課税決定（decision）は，EEC 委

ねばらない場合には，調達コストが生じる。し員会及び理事会に何らかの義務の賦課を強制す

52

国際課税

徴収手続の相違が不利な待遇であるとされた

GATT Report of the Panel, JAPAN ─ CUSTOMS DUTIES, TAXES AND LABELLING PRACTICES ON IM-PORTED WINES AND ALCOHOLIC BEVERAGES, supra note 28, paras. 5.8-5.9.
53

WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDESAND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30.
54

WTO Report of the Panel, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11.

55

WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDESAND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30, paras. 11.176-11.191.
56

GATT Report of the Panel, Thailand ─ Restrictions on Importation of and Internal Taxes on Cigarettes, BISD

37S/200, adopted on 7 November 1990, at 227; GATT Report of the Panel, EEC ─ Regulation on Imports ofParts and Components, supra note 12, at 198; GATT Report of the Panel, United States ─ Taxes on Petroleum
and Certain Imported Substances, supra note 20, at 160.
57

GATT Report of the Panel, Thailand ─ Restrictions on Importation of and Internal Taxes on Cigarettes, Ibid.,para. 84 ; GATT Report of the Panel, EEC ─ Regulation on Imports of Parts and Components, supra note 12,para. 5.25-5.26.
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るものではなく，委員会及び理事会に行動をお

特許権を侵害すると考えられる輸入産品に対しこす権限を与えているにすぎないから，当該法て特許侵害の申立てを行う場合の手続き）や農令それ自体の存在は GATT に反しないと判断

業機械を購入する農業従事者に特別な信用供与58を提供することを定めたイタリアの法律がある。

された 。

「要件」には，企業が法的に拘束されるものの3 ．GATT 第 3 条 4 項の適用範囲⑴

みならず，企業がそれを自発的に受け入れるこ

第 3 条 4 項の適用要件とにより何らかの優遇措置が付与されるものも

第 2 項が内国税に係る内国民待遇義務を定め含まれる。たとえば，輸入部品及び輸入原材料ているのに対し，第 4 項は国内法令等に係る内の使用を制限する旨の約束を条件として迂回防国民待遇義務を定めている。これまで，直接税

止税の課税手続を停止することを定めた EECと内国民待遇義務の関係はもっぱら第 3 条 2 項の 決 定（decision） は， 第 4 項 の 定 め る「 要の適用範囲の問題として扱われ，第 3 条 4 項が件」である。

国際課税

持ち出されることはなかったが，米国の ETI

第 4 項は，当該「法令及び要件」が国内販売（Extraterritorial Income Exclusion）税制をめ

等に「影響を与える」（affecting）ことをそのぐるパネル報告において，第 3 条 4 項が所得税要件としている。「影響を与える」という用語制上の規定に適用されることが明らかにされた。

は，販売又は購入の条件を直接定める法令のみ

第 3 条 4 項は，「いずれかの締約国の領域のならず，国内市場での国内産品と輸入産品の競産品で他の締約国の領域に輸入されるものは，争条件に悪影響を与えうる法令を含めることをその国内における販売，販売のための提供，購意図したものであると解されており，そして，

入，輸送，分配又は使用に関するすべての法令人（個人又は法人）に対して適用される手続的及び要件に関し，国内原産の同種の産品に許与措置も第 4 項の対象になると解されている。たされる待遇より不利でない待遇を許与される」

とえば，米国特許法に違反すると考えられる輸と定める。第 4 項の適用要件は，⑴輸入品と国入品に係る申立の手続きを定めた米国関税法第内産品が同種であること，⑵問題の措置が販売

337条は，その手続きのほとんどは産品ではな等に関する法令・要件であること，⑶同種国内く人に対して適用されるものであることが認め産品よりも輸入品に不利な待遇が付与されていられながらも，国産品と輸入品の競争条件に影59ることである 。⑵の要件を除けば，第 3 条 2

響を与えるため，第 3 条 4 項の適用を受けると項とほぼ同じ要件であるが，若干の相違がある

された60。また，国内供給者（生産者，小売店，ため，順に検討する。

輸入者等）から産品を買い付ける旨の約束を外国の投資家にさせる外国投資審査法の運用につ⑵対象となる措置の範囲

いては，輸入品の購入の機会を排除するもので第 2 項が「内国税」を対象としているのに対あるから，第 3 条 4 項の適用を受けるとされた。

し，第 4 項は「法令及び要件」を対象としている。「法令及び要件」に該当するとされた例としては，米国関税法第337条及び第20条（米国⑶

同種性の認定基準
同種性の範囲は，第 2 項と第 4 項とでは異な

58

Ibid.

59

See WTO Report of the Appellate Body, KOREA ─ MEASURES AFFECTING IMPORTS OF FRESHCHILLED AND FROZEN BEEF, WT/DS161/AB/R, WT/DS169/AB/R, adopted 27 Sep 2005, para. 133.
60

Report of the Panel, United States ─ Section 337 of the Tariff Act of 1930, supra note 69, para. 5.10.

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ると解されている61。第 4 項は，第 2 項におい産品に係るそれは国内裁判所及び国際貿易委員て定められている競争的産品について規定して会の双方に提起し得る旨定めていた米国法は，いないため，第 4 項の同種性の範囲は第 2 項の輸入品に「不利な待遇」を付与するものである

それよりも広いと解されている。

と判断された63。

⑷

4．GATT 第 3 条の正当化事由

不利な待遇の存在
第 2 項が，国内産品に対する租税を「こえる租税」を輸入品に課することを禁じているのに⑴

税制上の事情を理由とする正当化
公平な租税制度を維持するための措置である，

あるいは効率的な租税行政を実施するための措こうした文言の相違はあるが，いずれも輸入産置であるといった抗弁は，差別的な措置を正当品と国内産品の競争関係に係る期待の保護を目化することができるだろうか。第 3 条 2 項 1 文

的としている。したがって，輸入産品と国内産

は，措置の政策目的を適用要件としておらず，品に対する異なる規定の適用それ自体は第 3 条

パネル報告及び上級委員会報告も，第 1 文適用

4 項違反にならないが，実際にそれが輸入産品における政策的意図の考慮を拒否している64。

に不利に働くような場合には，第 3 条 4 項に反当該租税を課する意図がどのようなものであろする。形式的な待遇の差異は，第 3 条 4 項違反

うと，上述の適用要件を満たす限りは第 3 条 2を示すために必要ではなく，また，十分でもな

項義務違反である。たとえば，被申立国が，問い。不利な待遇の存在は，競争条件を修正して題の措置は効率的な租税行政を実施するためのいるかどうかに基づいて判断される。第 3 条 4ものであると主張した事案があるが，パネルは，

項のいう「不利な待遇」であると認定されたも税務行政上の措置を第 3 条 2 項から排除するよのとして，輸入ビール及びワインについて州内

うな規定は GATT 上定められておらず，そのの卸売業者等を通すよう求めていた「要件」がような解釈は，同項の定める義務を免れる抜けある62。パネルは，そのような要件は国内産品

道の可能性を生み出すとして，被申立国の主張については課せられていなかったため，輸入産を退けた65。

品の競争機会を損なうものであると判断した。

ただし，第2文については，産品の同種性のまた，国内産品に係る特許権侵害の申立が国内判断にあたって，争点となっている措置の立法裁判所においてのみ提起し得るのに対し，輸入目的を考慮したパネル報告がある66。それは，

61

WTO Report of the Panel, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11, para. 6.20.

62

GATT Report of the Panel, United States ─ Measures Affecting Alcoholic and Malt Beverages, supra note 13,

国際課税対し，第 4 項は，「不利な待遇」を禁じている。

paras. 5.30-5.33.
63

GATT Report of the Panel, United States ─ Section 337 of the Tariff Act of 1930, supra note 69, para. 5.11.

64

See GATT Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAXES ON PETROLEUM AND CERTAIN IMPORT-ED SUBSTANCES, supra note 20, para. 5.2.4 ; GATT Report of the Panel, EEC - Regulation on Imports of Parts
and Components, supra note 12, para. 5.6 ; GATT Report adopted by the CONTRACTING PARTIES, SPECIAL
IMPORT TAXES INSTITUTED BY GREECE, G/25-1S/48, 3 November 1952, para. 5.
65

WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDESAND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30, para. 11.144.
66

GATT Report of the Panel, UNITED STATES ─ MEASURES AFFECTING ALCOHOLIC AND MALT

BEVERAGES, supra note 13, adopted on 19 June 1992; Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAXES ON
AUTOMOBILES, DS31/R, 11 October 1994 .
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内国税の規制目的及び市場に対する効果が国内要がある。また，明文化による対応ではなく，産品に保護を与えるものではない場合には，産司法機関によって明示の例外規定以外の場合に品の同種性を否定する方法であり，目的効果ア

義務の免除を認める方法としては，欧州連合司

プローチと呼ばれている。これは保護主義的で法裁判所の判決が参考になると考えられる69。

ない規制措置を救う道を開くものであったが，後のパネル報告及び上級委員会報告において明⑵貿易に対する影響が乏しい又は存在しない

確に否定された 。なぜなら，このようなアプ

場合

ローチは，第 3 条の文理解釈から無理があり，

第 3 条は，輸入産品と同種国内産品の平等なまた，一般的例外を掲げる第20条各号に該当し競争機会を保障するものであり70，当該措置がなくとも政策目的に基づいて正当化を認めるこ

現に貿易に及ぼしている数量的影響を要件とすととなるため，第20条の意味を奪うものである

るものではない71。内国民待遇義務の理論的基6768からである 。

礎は，輸出量に係る期待を保護することにある

このように，公平な課税を確保するための措のではなく，現在の貿易を守り将来の貿易を計置である又は効率的な税務行政のための措置で画するために必要とされる予想可能性を確保すあるといった税制上の事情は，GATT 第 3 条

ることにある72。したがって，貿易に対する影適合性の判断において考慮されない。第 3 条に響が僅少である又は存在していないことを証明

ついて，税制上の事情による抗弁を認めるべきしても，第3条義務違反を免れることはできなであるとするならば，第20条に明示する必要がい。

ある。こうした明文化による対応の是非は，環国際課税

境や文化といった非貿易的価値を WTO にお⑶

他の優遇措置との相殺

いてどのように扱うべきであるかといった問題「ある輸入産品が受ける不利な待遇を他の輸に関する議論を参考にして，慎重に検討する必入産品が受けるなんらかの有利な待遇によって

WTO Report of the Panel, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11, para. 6.15. また，GATS 第672条及び第17条について目的効果テストの使用を否定したものとして、WTO Report of the Appellate Body, EUROPEAN COMMUNITIES ─ REGIME FOR THE IMPORTATION, SALE AND DISTRIBUTION OF BANANAS, paras. 216,241.
68

WTO Report of the Panel, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11, para. 6.15.

69

拙稿「欧州連合司法裁判所の動向─人・サービス・資本の自由移動と加盟国税制」租税研究731号349頁～359

頁（2010）。Csssis de Dijion 判決を契機として、明文の例外規定に該当する場合のほか、「不可避の要請」に基づく差別的措置の正当化が認められている。「不可避の要請」には、租税法の一貫性確保や税務行政上の効率性確保といった目的が含まれるが、実際には厳格な比例原則と必要性を満たすことが求められており、租税政策上の目的に基づく正当化が認められた例は極めて少ない。
WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDES

70

AND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30, para. 11.182.
71

See GATT First Report adopted by the CONTRACTING PARTIES on 30 June 1949, BRAZILIAN INTER-

NAL TAXES, supra note 12, para.16; GATT Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAXES ON PETROLEUM AND CERTAIN IMPORTED SUBSTANCES, supra note 20, adopted on 17 June 1987, para5.1.9 ; WTO
Appellate Body report, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11, at 16 ; WTO Report of the Appellate Body, Korea ─ Taxes on Alcoholic Beverages, WT/DS75/AB/R,WT/DS84/AB/R para. 119.
GATT Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAXES ON PETROLEUM AND CERTAIN IMPORTED

72

SUBSTANCES, supra note 20, adopted on 17 June 1987, para. 5.1.9.

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相殺する」ことはできない。
「そのような解釈

国内外の関心を集めることとなった。主たる争は，輸入品と国内産品の競争条件に大きな不確点となった輸出補助金該当性については，別稿

実性をもたらすことになり，第3条の目的を損に譲り，ここでは ETI 税制の第 3 条 4 項適合73

性をめぐる点を考察の対象とする。

ねる」からである 。

ETI 税制は，一定の要件を満たす所得を総5．ETI 税制と内国民待遇義務

所得から除外するものである。その所得とは，

これまで，パネル報告及び上級委員会報告に

適 格 外 国 貿 易 資 産（qualifying foreign trade

基づいて，税制に係る GATT 第 3 条 2 項及びproperty）の販売又は賃貸から生じる域外所得

GATT 第 3 条 4 項の一般的解釈を検討してき（extraterritorial income）であり，適格外国貿た。つぎに，法人税の課税措置が GATT の対易資産はつぎの 3 要件を満たすものである。

象となりうることを明らかにした ETI 税制パ
ネル報告書を取り上げ，所得税や法人税の課税措置について第 3 条 4 項適合性を判断する場合に問題となりうる法的争点を考察したい。
⑴

A

米国内外で製造，生産，育成，又は組み立てられた資産B

米国外で直接使用，消費，若しくは処分す
るために，取引若しくは事業の通常の過程において，販売，リース若しくは賃貸すること

ETI 税制の概要
ETI（Extraterritorial Income Exclusion）税

制74は，DISC（Domestic International Sales
Corporation） 税 制75， そ の 後 継 で あ る FSC
法化された米国の法人税制である。これらの税制が GATT 及び WTO 上の禁止補助金であるとして EC が幾度にわたって申し立てを行った
ところ，最終的には，米国はこれら税制を修正
77

C

次の部分に帰属するものがその公正市場価
格の50%を超えない資産ⅰ

米国外で製造，生産，育成，若しくは組み立てられた部品（articles）及び，ⅱ

米国外でなされた労働の直接費用（セクション262A に基づいて決定されたもの）

国際課税（Foreign Sales Corporation）税制76に続いて立を主として所有される資産第 3 条 4 項義務適合性が問題となった規定は，又は廃止せざるを得なくなった 。この米欧の外国部品及び国外労働の使用制限を要件とする

一連の争いは，米国の税制改革議論を活発化さ⒞ⅱ（foreign articles/labour limitation）であせるとともに，国際通商法と直接税の関係に米る。同規定は，適格外国貿易資産それ自体が国GATT Report by the Panel, UNITED STATES ─ SECTION 337 OF THE TARIFF ACT OF 1930, L/6439-

73

36S/345, adopted on 7 November 1989, para. 5.14.
74

FSC Repeal and Extraterritorial Income Exclusion Act of 2000, Pub.L.106-519, 114 STAT 2423.

75

Revenue Act of 1971, Pub.L.No.92-178,501-07.

76

Deficit Reduction Act of 1984, IRC§991-997.

77

GATT Report of the Panel, UNITED STATES TAX LEGISLATION（“DISC”）, L/4422（ 2 November 1976）

TAX LEGISLATION, L/5271（December 18 1981）; WTO Report of the Panel, United States ─ Tax Treatment
for“Foreign Sales Corporations”, WT/DS108/R（ 8 October 1999）; WTO Report of the Appellate Body, UnitedStates ─ Tax Treatment for“Foreign Sales Corporations”, WT/DS108/AB/R（24 February 2000）. ; WTO Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAX TREATMENT FOR“FOREIGN SALES CORPORATIONS” Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities, WT/DS108/RW（20 August 2001）.FSC 事件以
降 の 経 緯 に つ い て は 下 記 HP に ま と め ら れ て い る。http://www.WTO.org/english/tratop_e/dispu_e/cases_e/ds108_e.htm
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内産であることを求めていないものの，その部

条約第31条）を考慮して，最終的に肯定的な結品と人件費の50%超が米国に属するものである論を下した。
まず，パネルは，第 3 条 4 項の用語の通常のことを要件としていたため，内国民待遇義務違意味（plain language）を検討し，「ある所得反の疑義が生じたのである。

税措置の適格条件を定める規定を第 3 条の適用
⑵

パネル報告

範囲から排除するいかなるものも存在しない

パネル報告は，ETI 税制が第 3 条 4 項の義79」と認定した。

務に反するか否かの判断にあたって，本稿第 3

そ し て，GATT の 文 脈（context） と し て章 3 で述べた 3 つの適用要件を順に検討した。

GATS 第14条（一般的例外）⒟号を参照した⒜輸入品と国内産品が同種であるか否か，⒝上うえで，パネルは，直接税の課税措置の一部が述の規定が「国内における販売，販売のためのGATS 第14条において内国民待遇原則から免提供，購入，輸送，分配又は使用に関するすべ

責されているということは，直接税の措置であての法令及び要件」に該当するか否か，⒞当該ることをもって内国民待遇義務の適用範囲から規定は，輸入産品に不利な待遇を付与するもの排除されるわけではないことを意味しているとであるか否か，である。

解した80。

① 「国内における販売等に関する法令及び要件」に該当するか否か

最後に，WTO 法の目的を考慮して，「産品に関して所得税の課税上の利益を得るための適

国際課税

米国は，内国民待遇義務と所得税の関係につ格要件を定める措置が第 3 条 4 項の範囲から除

いて，しばしば引用されるハバナ憲章の準備作

外されるならば，巨大な経済的商業的含意を有

業を持ち出し，所得税制である当該措置は第 4する広範囲の貿易歪曲的措置に対して安全地帯

項の適用範囲に含まれないと主張した。これに（safe haven）を許すことになってしまう。［中対して，パネルは，準備作業の記録は第 3 条 4略］そのような解釈は，GATT や WTO 協定項の解釈には有効でないと判断し，米国の主張の目的（そこには，国際通商における差別的取を退けた。その理由は，第一に，準備作業の記扱いの削減が含まれている81）に反するように

録は，GATT 第 3 条 2 項に関するものであり，思われる。また，これが草案者たちの意図した

第 3 条 4 項の適用範囲を決定するものではないものであるなどということはほとんどあり得なこと，第二に，準備作業の記録は，「現在目のい」と認定した。

前にある問題とは異なる状況を扱ったものであ

結果として，パネルは，「第 3 条 4 項の本文

78

及び文脈に基づき，GATT 及び WTO 協定の目

パネルは，所得税制上の措置が第 4 項の適用的の点からみて，第 3 条 4 項は一定の産品に所対象に含まれるか否かについて，①用語の通常

得税課税上の利益を与える措置にも適用されの意味，②文脈，③法の目的（ウィーン条約法

る82」と判断した。

る」というものであった 。

WTO Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAX TREATMENT FOR“FOREIGN SALES CORPORA-78

TIONS” Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities, Id., para. 8.145
79

Id., para. 8.142.

80

Id., para. 8.143.

81

GATT1947及び WTO 協定前文

82

WTO Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAX TREATMENT FOR“FOREIGN SALES CORPORATIONS” Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities, supra note 78., para. 8.144.

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②

同種性の認定④

評

価

輸入品と国内産品の同種性について，申立国上級委員会は，パネル報告を受け入れ，米国である EC は，一般適用（general application）の措置は第 3 条 4 項違反であると判断した86。

される措置については，特定の分類（class）

このパネル報告については，以下のような批判の国内産品とその分類の輸入産品を比較する必

がある。

83

要性が存在しないと主張した 。これに対し，第一に，内国税を課する法令が第 3 条 4 項に被申立国である米国は，EC が，ある分類の輸含まれるのであれば，第 3 条 2 項の存在意義が入産品が同種国内産品よりも不利な待遇を受けなくなるため，第 3 条 2 項を無用なものとしてている証拠を提出する必要があると主張した。

しまうほど広い解釈が第 3 条 4 項についてなさ

パネルは，EC の主張を受け入れ，問題の法令れるべきではないというものである87。たしかは一般適用される措置であるから，第 3 条 4 項に，「内国税等」と「法令及び要件」の定義は違反を立証するために，実際に取引されている明らかでなく，第 2 項と第 4 項の適用範囲の明

同種産品の存在を示す必要はないと判断した。

確化が必要であると思われる。第二に，GATS③

不利な待遇の存在と GATT1994年は，一括受諾の一部分として交渉されたものであり，GATT 規定の解釈において，その「文脈」として GATS の規定を

（equality）に悪い影響を与えているか否かが考 慮 す る こ と が で き る と し て も88，GATS と検討されるべきであるとして，当該措置は，米GATT の比較から，直接税が GATT の対象に国産品の使用に基づいて有利な待遇が与えられなると導き出した点には疑問が残る89。直接税ることから，国内産品と輸入産品の競争機会のに関する例外規定が GATT 上に置かれていな84

平等に悪影響を与えていると判断した 。また，

いのは，GATT が当初成立した時代には，所第 3 条 4 項は貿易に対する影響の証明を求めて得税は今日ほど重要な歳入源でなかったこともいないから，当該措置が企業の決定に実際に影あり，直接税は GATT の適用を受けないと一響を与えていることを証明する必要はないとし般的に考えられてきたことによると思われるか

85

らである。

た 。

83

国際課税

不利な待遇の存在については，当該規定が同種国内産品と輸入産品の競争機会の平等

European Communities ─ Parts and Components 事件のパネル報告書が引用されている。EC written rebuttal

submission, Annex C-1, paras. 240-241.
84

WTO Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAX TREATMENT FOR“FOREIGN SALES CORPORA-TIONS” Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities, supra note 78, para. 8. 158.
85

WTO Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAX TREATMENT FOR“FOREIGN SALES CORPORA-TIONS” Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities, supra note 78, para. 8. 159.
86

WTO Report of the Appellate Body, UNITED STATES ─ TAX TREATMENT FOR“FOREIGN SALESCORPORATIONS”-Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities, WT/DS108/AB/RW（14 January 2002）.
87

Michael Lennard, The GATT 1994 and Direct Taxes： Some：National Treatment and Related Issues-, Mi-

chael Lang et al, WTO and Direct Taxation, Kluwer Law International（2005）at 84.
88

ウィーン条約第21条 2 項⒜の定める「条約の締結に関連してすべての当事国の間でされた条約の関係合意」，あるいは 2 項⒞「当事国の間の関係において適用される国際法の関連規則」に該当するからである。
89

ウルグアイ・ラウンドの文書はウェブ上でも多く公開されているが，この点を明らかにする GATS の交渉過程の文書は見当たらない。
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の条件を充足しているか否かにかかわらず，こ第 4 章 GATT 第 1 条～最恵国待遇義務の範囲と税制～の有利な待遇を C 国産品に与えなければならない92。したがって，ある待遇を相互に許与することを条件とする相互主義の考え方とは，基1．GATT 第 1 条の概要

本的には相容れないものである。国際課税の分

GATT 第 1 条 1 項 は，WTO 加 盟 国 が 他 国

野においては，相互主義の精神に則って二国間（WTO 非加盟国を含む）からの輸入産品につで租税条約を締結することが一般的であるから，いて与える待遇の中で最も有利なものを，他の租税条約に基づく課税の最恵国待遇義務適合性

すべての WTO 加盟国から輸入される同種のが問題になる可能性がある。

産品にも与えることを義務付けている。内国民理論的には，ある国との租税条約の締結は，待遇が，内外差別を禁止するものであるのに対それを締結していない他国に対する差別である

し， 最 恵 国 待 遇（Most-Favoured-Nation

として，相手国がタックス・ヘイブン国である

Treatment, MFN）は外国間の差別を禁じるもことを理由とする租税条約締結の拒否が無条件のである。WTO 加盟国は，政治力や経済力の最恵国待遇義務に反する可能性がある。この点強弱にかかわらず，他の加盟国から，第三国とを明らかにするため，税制に関する第 1 条の適比して差別されないことを意味する。

用範囲を検討する。

GATT が誕生した背景には，米国の高関税や英連邦の特恵関税制度によるブロック経済化

2．GATT 第 1 条の適用範囲

国際課税が第二次世界大戦の一要因になったという反省

GATT 第 1 条は，「輸入若しくは輸出についがあった。その経験から，「国際通商におけるて若しくはそれらに関連して課され，又は輸入差別待遇の禁止」が GATT の基本目的として若しくは輸出のための支払手段の国際的移転に掲げられ，加盟国相互の交渉によって引き下げ

ついて課せられるいかなる種類の関税及び課徴られた関税の成果が全加盟国に等しく享受され金に関し，それらの関税及び課徴金の徴収の方

るよう，最恵国待遇原則が定められたのである。

法に関し，輸入及び輸出に関連するすべての規改正に全締約国の受諾が必要とされていること

則及び手続に関し，並びに第三条 2 及び 4 に掲

90

げるすべての事項に関しては，いずれかの締約や，GATT のバックボーンと呼ばれているこ91とからも ，第 1 条の重要性が理解できる。

国が他国の原産の産品又は他国に仕向けられる

GATT 第 1 条 1 項は，最恵国待遇を「無条産品に対して許与する利益，特典，特権又は免件」に与えることを義務付けている。つまり，除は，他のすべての締約国の領域の原産の同種

A 国が B 国に求めるなんらかの条件を B 国がの産品又はそれらの領域に仕向けられる同種の充足したために A 国が B 国の産品に有利な待産品に対して，即時かつ無条件に許与しなけれ遇を与えた場合であっても，A 国は，C 国がそばならない93」と定める（傍線：筆者）。要す

90

WTO 設立協定第10条 2 項

91

津久井・前掲注（ 6 ）167頁参照。

92

GATT Report adopted by the CONTRACTING PARTIES on 7 November 1952, BELGIAN FAMILY AL-

LOWANCES（ALLOCATIONS FAMILIALES）,G/32 - 1S/59, para. 3.
最恵国待遇原則の例外としては，①既存の特恵体制を一定限度において承認していること（第 1 条 2 ），②関税93

同盟及び自由貿易地域の設立（第24条 5 項），③開発途上国に対する特別な便宜（第18条，GSP 制度），④一般的例外措置（第20条），⑤安全保障のための例外措置（第21条）が挙げられる。

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るに，対象となる措置は，①関税及び課徴金，る可能性がある。GATS については，後篇に②関税及び課徴金の徴収の方法，③輸出入に関おいて検討したい。

94

する規則及び手続 ，及び④第 3 条 2 項及び第第 5 章 GATT と税制 まとめ3 条 4 項に掲げる事項である。このうち，直接税に関係すると考えられるものは，④「第 3 条
2 及び 4 に掲げるすべての事項」である。「第本稿は，法人税や所得税の課税制度について

3 条 2 に掲げる事項」とは，「内国税及び内国GATT 上の義務違反となることがあるのかと課徴金」を意味する。
「第 3 条 4 に掲げる事項」

いった点を検討し，GATT の規定を適用するは「国内法令等」を意味する。これらに直接税

際に法的争点となりうる点を示したつもりであが含まれるか否かについては，第 3 章においてる。
GATT 締 結 の 交 渉 過 程 で は， 所 得 税 はが産品とつながりを有する場合に限定される95。

GATT 上の内国民待遇義務の対象にならない

産品とつながりを有する税制の例としてと考えられていた。所得税は，「産品に課せら

ETI 税制を挙げたが，最恵国待遇義務に関すれる」ものではないからである。この交渉過程

るそうした例としては，移転価格税制の適用がの記録は，先行研究やパネルにおいてしばしば考えられる96。移転価格税制は，それ自体が最確認されてきた。ところが，所得税や法人税の恵国待遇義務違反になるものではないとしても，制度が発展するにつれ，所得税であるから「産その運用方法が問題となる可能性はある。たと品に課せられる」ものではないとはいいきれな

えば，特定の国からの輸入取引から生じる所得

くなってきた。所得税又は法人税の課税措置のに関して，それに係る費用の損金算入を制限す

GATT 適合性が問題となる場合には，「産品にるような運用がなされている場合である。

課せられる」措置であるといえるか否かが重要

しかしながら，産品とつながりを有する法人な争点になる。

税又は所得税の規定は一般的でなく，GATT

この点について最近のパネル報告は，当該措よりむしろ GATS において問題になると考え

置の法令上の課税客体が産品である場合に限らられる。たとえば，租税条約上の規定に基づく

ず，物品の競争条件に影響を与える措置は，所課税の差異や被支配外国子会社所得合算税制は，得税の課税措置であるとしても，「産品に課せ

GATS 上の最恵国待遇義務適合性が問題になられる」措置に含まれると，広く解している。

94

国際課税

検討したとおりである。その適用は，当該措置

この用語の範囲について意見は一致しておらず，狭義に解釈する者によれば，通関に必要な規則，手続に限定される。たとえば，税関検査又は関税評価の方法，又は検閲等に関するものである。広義に解釈する立場によれば，その対象は通関事項に限られず，広く外国貿易に関するすべての事項，すなわち，輸入品の規格，検査，輸出入貿
易に関する各種の規則，金融，輸出保険に関する規則，手続等にまで及ぶという。パネルの解釈によれば，バナナの輸入者に原産地証明以外に過去 3 年間のバナナの販売実績のデータの提出を求める輸入許可制度は「輸入に関連するすべての規則及び手続」に該当する。
95

Mathieu Isenbaert, National Report Belgium in Michael Lang et al, WTO an Direct Taxation, Kluwer Law In-

ternational 191（2005）.
96

例として挙げるならば，OECD モデル租税条約 2 条（たとえば事業者が負担する売上税）及び 9 条（移転価格ルールの差異）がある。国内法では，CFC ルールの活動事業免除規定が輸出入活動と関係を有すると考えることができるが，外国間に相違を設ける国内法上の課税規定はあまりみあたらない。参考 Mchael Schyle, Most Favoured
Nation Treatment in Tax Matters in the GATT, Judith Herdin-Winter and Ines Hofbauer ed. THE. RELEVANCE OF WTO LAW FOR TAX MATTERS（2006）at 85.
租税研究

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しかし，物品の競争条件に影響を与えるか否か源としての地位を占めていなかった時代に交渉の判断は，具体的な数量的分析に基づいてなさされたものであり，所得課税上の措置をどのよれているわけではなく，これまでのパネル及びうに扱うかについては，紛争解決機関の解釈に

上級委員会報告書からは，その基準は明らかで基づくよりも，加盟国間の交渉の議題とすべきない。租税はもとより潜在的に貿易に影響するである。ウルグアイ・ラウンドにおいて税制をのであり，直接税の転嫁について経済学者たちめぐって米欧の意見が対立したように，この問の意見が一致していないことを前提とすれば，題についてコンセンサスが容易に得られるとは

その判断は恣意的なものとなる可能性がある。

思われない。望ましい国際課税制度の在り方及また，GATT は，租税制度の維持や効率的び望ましい国際通商政策の在り方の両面からのな税務行政の実施を理由とする正当化を定めて研究を地道に進める必要があると考える。

いない。パネル報告のなかには，産品の同種性

後篇で検討するように，所得税や法人税につの判断にあたって措置の立法目的（たとえば，

いては，GATS との関係がより問題になると歳入の確保）を考慮したものもあるが，その方考えられるが，GATS 上の義務には多くの例

法は後のパネル報告により否定されている。今外や免除が認められているため，GATT の適後は，税制上の一貫性や税務執行上の効率性を用範囲も依然として重要性である。

確保するための措置を明示的に位置づける作業（後篇：第 6 章～第11章 『GATS と税制』はが必要である。

「租税研究・ 5 月号」に掲載の予定である。）

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国際課税

GATT は，今日ほど所得課税が重要な歳入

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租税研究

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WTO 法と税制の研究：国際課税制度の再考に向けて（後篇）GATS と税制

京都産業大学法学部准教授（公社）
日本租税研究協会研究員

（目
第6章

次）

宮崎綾望

第10章

GATS と税制 まとめ

第11章

おわりに

GATS の概要

1 ．GATS の概要
2 ．GATT と GATS の関係

本稿は，WTO 法と税制の関係を包括的に検3 ．GATS の適用範囲

国際課税

第7章

討する研究の一部である。前篇（「租税研究」GATS 第 2 条

4 月 号 掲 載 ） で は，GATT（General Agree-～最恵国待遇義務の範囲と直接税～

ment on Tariffs and Trade，関税及び貿易に関する一般協定）と税制の適用関係を検討した

1 ．GATS 第 2 条の適用要件

が， 後 篇 で は，GATS（General Agreement

2 ．免除表に基づく義務の免除

on Trade in Services，サービス貿易に関する3 ．最恵国待遇義務の例外
第8章

一般協定）と税制の適用関係について検討した
い。

GATS 第17条～内国民待遇義務の範囲と直接税～

第 6 章 GATS の概要

1 ．GATS 第17条の適用要件
2 ．特定の約束に係る表

1 ．GATS の概要

3 ．内国民待遇義務の例外
4 ．租税条約に基づく課税と内国民待遇義務
第9章

GATS の規定について考察を進める前に，

GATS 第14条

WTO 法 に お け る GATS の 位 置 づ け，GATT～ 一般的例外～と GATS の関係，GATS の対象となる措置の範囲を確認しておくことが有益である1。

1 ．GATS 第14条の概要

第 2 次世界大戦後に締結された GATT の成

2 ．GATS 第14条各号

果により，各国の関税水準が徐々に低くなって

3 ．GATS 第14条柱書

くると，それまであまり目立たなかった非関税

4 ．挙証責任措置に関心が寄せられるようになっていった。
特に，80年代以降先進国においてサービス産業

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が国内総生産に占める割合が高まり，世界貿易

国があらかじめ約束表（Schedules of Specific全体におけるサービス貿易の比重が高まっていCommitments）において義務を受け入れるこ

2

ることが認識されるようになった 。そこで，とを表明したサービス分野に制限して受け入れ

7 年半にわたるウルグアイ・ラウンド交渉の結ることのできる義務とを区別していることであ果，開発途上国を中心とした反対があったもの

る6。サービス貿易については，国内文化・伝の，サービス貿易を多角的貿易交渉に含むこと

統の保護又は消費者の保護など，公的・社会的3が合意され，GATS が作成された 。GATS は，目的のために国内規制が設けられることもあり，

サービス貿易の障害となる政府規制を対象とす

コンセンサスを得ることが困難な分野があるた

4めである7。前者の義務としては，最恵国待遇

る初めての多国間国際協定である 。
GATS は，GATT と と も に，WTO 設 立 協の義務（第 2 条），透明性の義務（第 3 条）及定（Agreement Establishing the World Trade

び行政上の決定について法的救済を保証する義Organization）附属書 1 の一部であり，一括受務（第 6 条 2 ）等がある。このうち，最恵国待5

諾の対象とされている 。GATT が物品貿易の遇については加盟国が義務の免除を登録するこ拡大を目的とするものであるのに対し，GATSとができる。後者の義務としては，内国民待遇

はサービス貿易の拡大を目的とするものである。

の義務（第17条）及び市場アクセス（第16条）

GATS の目的は，透明性及び漸進的な自由化がある。
GATS 上の義務に違反する場合には，反証がまた，すべての参加国の経済成長及び開発途上

ない限り，当該措置は無効化又は侵害の事案を

国の発展を促進する手段として，サービスの貿構成するものとされ，その撤回が求められる易に関する原則及び規則の多角的枠組みを設定（DSU 第 3 条 8 項）
。当該措置の撤回がなされなすることである（GATS 前文）。

い場合には，最後の解決手段として，紛争解決

GATT と大きく異なる点は，すべてのサー機関の承認を得て，義務違反国に対して対抗措

ビス分野について負うこととなる義務と，加盟置が発動されることもある（DSU 第 3 条 7 項）
。

1

国際課税

を確保しつつ，サービスの貿易を拡大すること，

GATS に関しては，外務省経済局サービス貿易室『WTO サービス貿易一般協定─最近の動きと解説』日本国際問題研究所（1997），宮家邦彦『解説 WTO サービス貿易一般協定（GATS）』外務省経済局（1996），松下満雄ほか
編『ケースブック WTO 法』有斐閣（2009）を参考にした。また，経済産業省通商政策局編『不公正貿易報告書』
は1992年以来継続的に作成されており，下記リンクから閲覧することができる（http://www.meti.go.jp/report/
whitepaper/index.html）。なお，GATS を含め WTO 諸協定の邦訳が経済産業省の HP（http://www.meti.go.jp/
policy/trade_policy/wto/wto_agreements/index.html）において公開されており，本稿は，言及がない限りこれに従っている。
2

外務省経済局サービス貿易室「WTO サービス貿易一般協定─最近の動きと解説」（1997）ⅲ頁。

3

1995年 1 月発効。

4

外務省経済局サービス貿易室「世界貿易機関（WTO）サービスの貿易に関する一般協定（GATS）の解説」（2009） 3 頁（http://www.mofa.go.jp/mofaj/gaiko/wto/service/pdfs/gats_ks.pdf）。
5

WTO 加盟国となるためには，GATS を受諾しなければならない。WTO 法全体の構造については，前篇を参照されたい。
6

GATT 事務局が作成するサービス分野の分類表（MTN.GNS/W/120）によれば，サービス分野は，実務，通信，建設・エンジニアリング，流通，教育，環境，金融，健康・社会事業，観光，娯楽，運送，その他の12分類に分類されている。サービス分野の具体的範囲・内容については，第一義的に約束を行った加盟国の判断に委ねられている（外務省経済局サービス貿易室・前掲注⑴125頁）。
7

GATS の交渉経緯については，外務省経済局サービス貿易室・前掲注⑴37～47頁。
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両方の適用範囲に含まれると判断された。

2 ．GATT と GATS の関係
GATT は物品貿易に関する措置を対象とす

3 ．GATS の適用範囲

るものであるため，GATT 時代には，所得税

GATS の対象となる措置は，「サービスの貿や法人税はヒト又は所得に対して課せられるも易に影響を及ぼす加盟国の措置」である（第 1のであり GATT の適用がないと考えられてい条）。「措置」とは，法令，規則，手続，決定，た。しかし，本稿前篇で示したように，WTO

行政上の行為その他のいずれの形式であるかを

設立後のパネル及び上級委員会は，所得税や法問わず，加盟国の措置をいう（第28条⒜）。以人税の課税措置にも GATT の規定を適用して下では，⑴「影響を及ぼす」という文言の意味いる。他方，サービス貿易はサービス自体の越する範囲，及び⑵「サービスの貿易」の定義を

境移動のみならず，サービス提供者，資本，設順に検討する。

備等の越境移動をも伴うと考えられるため，
GATS の規定はより容易に所得税や法人税の⑴ 「影響を及ぼす」の範囲

課税措置に適用されると考えられる。そこで，「サービスの貿易に影響を及ぼす加盟国の措

GATT と GATS の適用関係が問題となる可能

置」には，ⅰ性がある。

に係る措置，ⅱ

サービスの購入，支払又は利用サービスの提供に関連して加

国際課税

GATT と GATS の 関 係 に つ い て は，WTO

盟国が公衆一般に提供されることを要求してい設立協定第16条 3 項のような優劣関係を示す規るサービスへのアクセス及び当該サービスの利定が存在しないことから，GATT と GATS の用に係る措置，ⅲ

適用には優先順位が存在せず，同じ次元にあるサービスの提供のための他の加盟国の者の存在と解されている。また，GATT と GATS の適（業務上の拠点を含む。）に係る措置が含まれる

用は相互排他的ではないと解されているため，（第28条⒞）。法人税や所得税の課税措置は，GATS の 適 用 範 囲 で あ る こ と を 理 由 と し てサービスそのものに係る措置ではないため，

8

加盟国の領域内における

GATT の適用を免れることはできない 。した

サービス貿易に「影響を及ぼす」措置といえるがって，特定の物品に関係するサービスに対すか否かが問題となる。この点，「影響を及ぼす」

る措置又は特定の物品に結びついて提供されるという文言は，GATS の適用範囲を限定する

サービスに対する措置の場合には，GATT とものではなく，むしろ GATS が広く適用されGATS の両方の適用対象となる可能性がある。

ることを示すものであると解されている11。そたとえば，過去の紛争において，雑誌に掲載されは，サービスの提供を直接規制する措置であれる広告に対する租税9や特定の自動車メーカー

るか他の問題を規制する措置であるかにかかわ10らず，サービス提供の競争関係に影響を与えるに免除を認める輸入税 は，GATT 及び GATSWTO Report of the Appellate Body, Canada ─ Certain Measures Concerning Periodicals, WT/DS31/AB/R,

8

adopted 30 July 1997, paras.5.18-5.19; WTO Report of the Appellate Body, European Communities ─ Regime for
the Importation, Sale and Distribution of Bananas, WT/DS27/AB/R, adopted 25 September 1997, para.221.
WTO Report of the Appellate Body, Canada ─ Certain Measures Concerning Periodicals, Ibid.

9
10

WTO Report of the Panel, Canada ─ Certain Measures Affecting the Automotive Industry, WT/DS139/

R-WT/DS142/R, adopted 19 June 2000.
WTO Report of the Appellate Body, European Communities ─ Regime for the Importation, Sale and Distribu-

11

tion of Bananas, supra note 8, para.220.

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あらゆる措置が対象となることを示すものであ12

第 1 モードは，ある加盟国の領域から他の加る 。たとえば，カナダの輸入税に関する優遇

盟国の領域へのサービスの提供であり，越境取措置が GATS の適用範囲に含まれるか否かが引（cross-border supply） と 呼 ば れ て い る。

問題となったことがある。当該措置は，米系自「サービスの提供」には，サービスの生産，流動車メーカーに特典を付与する一方，EU 系又通，マーケティング，販売及び納入が含まれる

は日系自動車メーカーには同特典を付与してい（第28条⒝）。具体的には，国際運送サービス，なかった。輸入税それ自体は物品に対する租税

国際通信サービス，国際通販サービス，国際コであるが，上級委員会は，同措置はカナダにおンサルティングサービス，コンピューター・ソ

いて自動車の卸売サービスを提供する能力に影フトの取引などである16。これは，非居住者の響を与えるから，サービス貿易に影響を与える

サービス提供者が国境を越えて自国領域内で13措置であると判断した 。また，「影響を与えサービスの提供を行う可能性に関係するものでる」というためには，当該措置による実際の貿ある。OECD モデル租税条約における所得の14

易量の変化を証明する必要はない 。このよう分類に沿って考えてみると，上述の具体例に挙に，「影響を与える」という文言は広く解されげられるサービスの提供により生じる所得はそているため，GATS の適用対象になるか否か

れぞれ異なる所得に分類され，一般化することについては，「サービスの貿易」の定義が重要はできないが，恒久的施設（PE）が源泉地国となる。

に存在する場合は第 3 モードに含まれ，自然人の移動を伴う場合は第 4 モードに含まれるため，⑵

サービス貿易の定義

第 1 モードには，恒久的施設や自然人の移動を15

伴わない場合における非居住者の所得に対するのモードに分けて定義している 。以下では，源泉地国の課税が関係すると考えられる17。まこの 4 つのモードに沿って，法人税や所得税のた，居住地国による課税措置も「サービスの貿

どういった課税措置が「サービス貿易に影響を

易に影響を与える」ことがあると考えられる。

与える措置」と考えられるかについて検討した

たとえば，自国居住者が他国のサービス提供者

い。

にサービス提供の対価を支払う場合に，当該居国際課税GATS 第 1 条は，「サービスの貿易」を 4 つ

WTO Report of the panel, European Communities ─ Regime for the Importation, Sale and Distribution of Ba-

12nanas ─ Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities, WT/DS27/RW/EEC, 12 April 1999,
para.7.285; WTO Report of the Panel, Canada ─ Certain Measures Affecting the Automotive Industry, supranote 10, para.10.234.
WTO Report of the Panel, Canada ─ Certain Measures Affecting the Automotive Industry, supra note 10, pa-

13

ras.164-166. 問題の措置がサービス貿易に影響を与えるというためには，当該措置が卸売取引サービスの提供及び卸売取引サービスの提供者にいかなる影響を与えているかを証明しなければならないと上級委員会は述べている。
パネル判断では，特定の製造業者に対する輸入税免除の付与は卸売業者間の競争に自動的に影響を与えるとされたが，上級委員会は，関連事実の評価， 2 条の解釈，及びその解釈を事実に適用するという手順が必要であるとして，パネルの考え方を受け入れなかった。
宮家・前掲注⑴42頁。

1415「サービス」とは，政府の権限の行使として提供されるサービス以外のすべての分野におけるサービスをいうものと規定され（第 1 条 3 ⒝），基本的にすべてのサービス分野が対象となっている。
16

宮家・前掲注⑴32頁。

17

第 1 モードから第 4 モードが相互排他的であるか否かは明らかでないが，ここでは相互排他的であると考える。
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住者に対する所得税や法人税の計算において当であるかを問わず，関係法に基づいて適正に設該支払いに係る控除を制限する措置である。

立され又は組織される法定の事業体（社団，信第 2 モードは，ある加盟国の領域内における託，組合，合弁企業，個人企業及び団体を含

サービスの提供であって他の加盟国のサービス

む。）をいう（第28条⒧）。具体的には，外国支

消費者に対して行われるものであり，国外消費店を通じた金融機関のサービス，外国フラン（consumption abroad）と呼ばれる。たとえば，

チャイズ・チェーン店を通じた外食サービス，

外国人に対する観光・流通サービス，外国の航外国の販売子会社を通じた流通サービスなどが空機・船舶等の修理サービスである。これは，含まれる。これは，外国のサービス提供者があある国の居住者が他国領域内でサービスを消費る加盟国の領域内において商業上の拠点を設置する自由に関係する。内国民待遇の規定や最恵し又は拡大する機会に関係するものであり，外国待遇の規定は，他の加盟国のサービス提供者

国法人の支店又は子会社に対する法人税の課税に対する待遇について規定するものであるから，は，第 3 モードの「サービスの貿易に影響を与

第 2 モードに係る内国民待遇義務又は最恵国待える」可能性がある。また，金融サービスを提遇義務は，消費者の居住地国に課せられる義務

供する外国金融機関の支店が支払う利子や受けであると考えられる。たとえば，消費者の居住取る利子に対する源泉所得税も同様であると考国が，当該消費者が他の加盟国のサービス提供

えられる。

国際課税

者に対して支払った対価について，当該消費者

第 4 モードは，ある加盟国のサービス提供者に係る法人税又は所得税の計算において控除をによるサービスの提供であって，他の加盟国の制限する場合には，第 2 モードに係る義務の問

領域内で，ある加盟国の自然人の存在を通じて題が生じる可能性がある。

行われるものであり，人の移動（presence of

第 3 モードは，ある加盟国のサービス提供者

natural persons）と呼ばれる。たとえば，外によるサービスの提供であって他の加盟国の領国人弁護士による法律サービス，外国人アー域内の業務上の拠点を通じて行われるものであティストによる興行サービス，外国人技師の短り，商業拠点（commercial presence）と呼ば期滞在による設備の保守・修理サービスが含まれる。「業務上の拠点」とは，業務を行うためれる18。これは，外国人がサービスを提供するの又は自由職業のための事業所をいい，これらために他の加盟国に入国し臨時的に滞在するたの事業所には，子会社，支店又は代表事務所がめの可能性に関係する。たとえば，米国居住者含まれる（第28条⒟）。
「サービス提供者」とは，であるアーティストが来日してコンサートを行

サ ー ビ ス を提供する者をいい（第28条⒠ ），う場合に日本が当該者に対して課する所得税は，「者」とは，自然人又は法人のいずれかをいう

第 4 モードの「サービスの貿易に影響を与える（第28条⒥）。
「法人」とは，営利目的であるか措置」であると考えられる。

ないか，また，民間の所有であるか政府の所有

以上のように，税制上の措置が GATS の対

具体的には，第 1 モード及び第 2 モードの場合には他の加盟国の設立法人であり，第 3 モードの場合には他方の18締約国の設立法人等に所有される法人であり，実質的活動を行っていることが要件となる。なお，ここでいう「所有・支配」とは，「50パーセントを超える持分を受益者として所有する場合」又は「役員の過半数を指名し又は当該法人の活動を法的に管理する権限を有する場合」をいう。当該一方の締約国の領域において，当該親会社が当該子会社を通じ間接所有する孫会社は「他方の締約国の法人」に該当しない。第 3 モードについては，サービス提供
者と業務上の拠点が非関連者である場合に適用される。WTO Report of the Pane, MEXICO ─ MEASURES AFFECTING TELECOMMUNICATIONS SERVICES, WT/DS204 /R, adopted 1 June 2004, para.7.375.

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象になるか否かについては，事案ごとに， 4 つと定め，最恵国待遇（Most-Favoured-Nation-の形態のいずれかのサービス貿易が存在するか

Treatment）の付与を加盟国に義務付けている。

否か，存在するならば，そのサービス貿易に当その適用にあたっては，GATS の対象とな該措置が影響を与えるか否かを検討する必要がる措置の範囲，サービス提供者の同種性，不利ある。典型的には，非居住者に支払われる役務

でない待遇の範囲，第 2 条の義務の免除を登録の提供の対価について源泉地国が課する源泉所しているか否か，第14条（一般的例外）による得税の課税措置や，外国法人の支店又は外国子正当化が認められるか否かが問題になる。同種会社の所得に対して源泉地国が課する法人税の性 や 不 利 で な い 待 遇 の 範 囲 に つ い て は，課税措置に加えて，居住者や内国法人が他の国

GATT 第 1 条（ 最 恵 国 待 遇 義 務 ） や 第 3 条のサービス提供者に支払うサービス提供の対価（内国民待遇義務）に関する考察（前篇）が参について居住者や内国法人に対して課せられる考になると考えられるため，後篇では GATS

租税の額の計算において控除を制限する居住地に固有の問題を中心に検討する。また，GATS

国の課税措置などは，「GATS の対象となる措の対象となる措置の範囲については第 6 章にお19置」に該当すると考えられる 。しかし，こういて考察した。ここでは，GATS は司法及びした措置については，後述するように，GATS

行政共助に関する国際取極めに基づく措置につ上の義務から免除される可能性が高い。

いて適用されないこととなっており21，租税徴収のための情報交換の協定に関しては最恵国待第17条の内国民待遇義務と第 2 条の最恵国待遇

遇義務が生じないことを述べるにとどめたい。

義務である20。以下では，第17条と第 2 条の適GATS 第 2 条は，最恵国待遇を「無条件に」用について検討したうえで，そうした義務から付与するよう加盟国に義務づけている。つまり，免除される措置について検討する。

政治的なつながりや経済情勢に基づいて特定国を優遇することは許されない22。また，相手国が同じ措置を有することを条件とするような措

第 7 章 GATS 第 2 条～最恵国待遇義務の範囲と直接税～

国際課税

税制上の措置に関係する GATS 上の義務は，置は許されない。たとえば，A 国の法人が B
国で支店を開設するために土地を取得した場合に，B 国は，A 国において同様の税控除がない

1 ．GATS 第 2 条の適用要件

ことを理由として A 国の法人に土地取得税のGATS 第 2 条 1 項は，「加盟国は，この協定控除を拒否することはできない。このように，の対象となる措置に関し，他の加盟国のサービ

無条件の最恵国待遇義務と相互主義とは本質的ス及びサービス提供者に対し，他の国の同種のに衝突するものである23。そこで，相互主義のサービス及びサービス提供者に与える待遇より精神に則って締結される二国間租税条約に基づも不利でない待遇を即時かつ無条件に与える」

く課税と最恵国待遇義務の関係について疑問がServaas van Thiel, General Report, in Michael Lang et al., WTO and Direct Taxation, Kluwer law International

19（2005）p.36.
20

WTO 設立後の報告書は下記リンクから入手可能である。http://docsonline.wto.org/gen_home.asp?language=1&_=1

21

MTN.GNS/W/177/Rev.1/Add.1.

22

ただし，一定の要件のもと，経済統合に関する例外が認められている（第 5 条）。

23

GATT 時代から，相互主義と無条件最恵国待遇が合致しないことは確認されている（Belgium ─ Family Allow-

ances, Report adopted by the CONTRACTING PARTIES on 7 November 1952（G/32-1S/59））。
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生ずる。国際的な経済活動に対する課税は，基本的には国内租税法の規定に依拠して行われる

2 ．免除表に基づく義務の免除

が，国際的二重課税の救済や国際的租税回避の加盟国は，最恵国待遇義務に合致しない措置防止を主な目的として，二国間租税条約を締結であっても，「第 2 条の免除に関する附属書」

することが一般的になっている24。租税条約は，の規定に基づき免除表に記載する場合には，当締約二国間の租税制度や経済状況を考慮し，相該措置を維持することができることとなってい互主義に基づいて決定されるものであるから，る（第 2 条 2 項）
。このような複雑な仕組みにその内容は条約相手国ごとに異なっている。

なったのは，サービス貿易の主要分野（航空，OECD がモデル租税条約を作成し，その準拠

金融，運輸等）については，すでに二国間協定を呼びかけていることから，各国の租税条約のに基づく相互主義の枠組みが存在しており，内容はある程度収斂しているが，典型的には，「ただ乗り」について米国を中心として強い懸配当・利子・ロイヤリティに対する源泉税の制念が示されたこと，各加盟国が特定の国内サー

限税率に差異があるため，このような規定に基ビス産業の保護を望んだこと等が背景にあるたづく課税の差異が GATS 第 2 条違反にならなめである25。

国際課税

いかといった問題が生じる。たとえば，A 国

たとえば米国の免除表には，連邦直接税に関と B 国との租税条約において利子に対する源する措置が挙げられている。あらゆるサービス

泉税の制限税率は10％であるとする。これによ

分野に関して，外国による差別的又は extra-り，A 国は，A 国の債務者が B 国の債権者に

territorial な租税，より負担の重い課税，又は支払う利子に対して10％の源泉税を課すること

その他の差別的行為に基づき，当該外国の市民，ができるが，反対に，B 国も，B 国の債務者が法人又は産品に不利な課税を認める措置（IRC

A 国の債権者に支払う利子に対して10％の源§891,896）や，米国のブロードキャスト事業

泉税を課することができる。ここで，A 国と Cによる公告に認められる控除について，外国の国との租税条約では利子に対する源泉税の税率

ブロードキャスト事業の場合には主に米国市場

が 0 ％に設定されているとき，B 国は，GATSに向けられる広告費用についてのみ控除を認め

第 2 条を根拠として，自国からのサービス提供

る措置については，米国は最恵国待遇の付与を者にも 0 %の税率を適用するよう A 国に求め留保している26。

ることが可能であるか否かという問いが生ずる。

しかし，本来は，こうした免除はあくまで例

A 国が B 国との二国間租税条約の締結を拒否

外的かつ時限的なものと考えられている。つましているような場合には，その答えは変わるでり，協定の空洞化を防ぐ観点から，免除の対象あろうか？

このほか，二国間租税条約においとなる個々の具体的措置は明確に記載すべきでては，キャピタルゲインの免除の可否や税率，あり，ある分野丸ごとの免除は原則として認め

PE 認定の計算期間などの差異もある。この点られず，また，それは協定発効の際に存在するを明らかにするため，以下では，GATS 第 2 条

措置を暫定的にそのまま存続させることを容認の義務が免除される場合を検討する。

するものであり，原則として10年以内には撤廃

24

国際課税の基本的仕組みについては，水野忠恒『国際課税の制度と理論』有斐閣（2000） 1 ～16頁に依っている。

25

宮家・前掲注⑴50頁。

26

United States' Schedule of Specific Commitments under the General Agreement on Trade in Services, S/DCS/
W/USA（27 February 2003）p.86.

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しなければならない（第 2 条の免除に関する附られており，GATS 第17条は加盟国が他の加属書第 6 条）。したがって，協定発効時に存在盟国のサービス提供者に不利な待遇を行うことしない措置や将来の措置を免除の対象とするこのないように定めている。たとえば，外資系企

27とはできないと解されており ，税制上の措置

業であるとの理由により税金が重い又は過重なを広く GATS から免除する手段ではないと考行政手続きを要求しているなど，地元企業と同えられる。

様な扱いを与えていない場合には，GATS 違反となる可能性がある28。

3 ．最恵国待遇義務の例外

先進国の国際課税制度においては，居住者と非居住者の区別や内国法人と非居住者の区別はは GATS 上の義務に適合しない措置であってその中核をなしているところ，そうした区別にも公衆道徳の保護，公の秩序の維持，生命又は基づく課税待遇の差異と GATS 第17条の関係

健康の保護，犯罪の防止，プライバシーの保護が問題となる。たとえば，わが国においては，及び安全保障等にかかわる措置については採内国法人に対してはその全世界所得について納用・実施することができる旨定めている。これ

税義務を課し，外国法人に対してはその国内源らは一般的例外規定と呼ばれており，そのなか

泉所得に限定して納税義務を課している。また，には税制上の措置に関するものも含まれている。

行政執行上の便宜を理由として，居住者と居住第14条⒞号と⒠号は，税制と最恵国待遇義務に者では課税方法及び徴収方法が異なっているこ

関係する。⒞号は，「法令の遵守を確保するたとが少なくない。国外では執行管轄権が限られめに必要な措置の適用又は実施」を GATS 上ており，租税の徴収が困難であるため，わが国の義務から免除するものであり，⒠号は，租税では，非居住者へ支払われる配当，利子又はロ条約の規定に基づく課税の差異を最恵国待遇のリヤリティに対しては，その支払者に源泉徴収義務から免除するものである。これらについて義務を課している。また，居住者に対してはそは，第 9 章において詳しく検討する。

の純所得金額に税率が適用されるのに対し，非そのほか，経済統合に関する措置は第 2 条の居住者についてはその所得を得るために支出し例外とされており，そのほかにも，金融サービ

た費用を正確に把握することは困難であるため，

スの例外，海運サービスの例外，テレコミュニ

非居住者への支払いに対する源泉所得税は，収ケーションの例外がある。

入金額に税率を適用して計算される。以下，過国際課税

GATS 第14条 及 び 第14条 の 2 は， 各 加 盟 国去のパネル及び上級委員会による解釈を参考にしながら，GATS 第17条の禁じる内外差別の第 8 章 GATS 第17条

～内国民待遇義務の範囲と直接税～

範囲を明らかにし，こうした税制への適用について検討する。
GATS 第17条 1 項は，「加盟国は，その約束

1 ．GATS 第17条の適用要件表に記載した分野において，かつ，当該約束表

GATT の基本原則である内国民待遇（Nation-に定める条件及び制限に従い，サービスの提供

al-Treatment）の原則は GATS にも取り入れに影響を及ぼすすべての措置に関し，他の加盟

27

これは，たとえば第16条 2 が一定の措置を「維持し又はとってはならない」と規定し，明確に「維持すべき」現行措置と「とるべき」将来措置を区別していることからも明白である（宮家・前掲注⑴58頁）。
28

外務省経済局サービス貿易室・前掲注⑵14頁。
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国のサービス及びサービス提供者に対し，自国約束表に記載し，今後の交渉によりこれらの制の同種のサービス及びサービス提供者に与える限を漸次削減・撤廃していくという「漸進的な待遇よりも不利でない待遇を与える」と定めて自由化」の方法が選択された。加盟国は，自由いる。その適用にあたっては，GATT 第 3 条

化を約束する分野と自由化の内容を約束表に記（内国民待遇義務）と同様に，同種性や不利な載し，約束表において記載されたものよりも制待遇の存在が問題になると考えられる。不利な

限的な新たな措置を課さないことを約束する。

待遇の認定については，GATT 時代のパネル

各国の約束表は，GATS の不可分の一部であの判断が取り入れられ29，形式上の差異にかかる（第20条 3 項）。これにより，加盟国の市場

わらず実質的に競争条件を不利にするものであへの参入及び市場におけるサービス提供の条件

るか否かを基準とすることが明示されているがが一定の水準よりも不利に変更されないことを，（ 第 2 項， 第 3 項 ），GATS 第17条 の 具 体 的 な

他の加盟国のサービス提供者に法的に保証し，適用についてはまだ先例が少ない30。
「サービ

サービス貿易に法的安定性と予測可能性をもたスの提供に影響を及ぼすすべての措置」というらすのである31。

文言に関しては，第 6 章「GATS の対象とな

また，漸進的に自由化を達成するとの観点かる措置の範囲」において検討したとおりである。

ら，約束表における特定の約束の修正又は撤回

GATS 第17条が GATT 第 3 条と異なる点は，は，当該修正又は撤回によって影響を受ける国

各国が「特定の約束に係る表」（Schedules ofと補償について合意した後にのみ可能とされてSpecific Commitments：約束表）に記載したいる（第21条 2 項）。

国際課税範囲においてのみ，内国民待遇の義務が課せら

内国民待遇義務に関する約束表への記載は以れることである。以下，約束表について説明す

下の方法によりなされる32。自国が自由化約束る。

を行う分野を選定し，「分野」の欄に記載する（ポジ・リスト方式）。たとえば，銀行業につい2 ．特定の約束に係る表ては内国民待遇を付与しないとすることが可能

サービス分野については，内国民待遇を一律である。約束表に記載した分野については，原に適用することについて必ずしもコンセンサス

則的に内国民待遇の義務を負うことになるが，が得られない分野（たとえば，公共放送，電気「内国民待遇に関する制限」の欄において留保通信等）があるため，各国が自由化する分野をを付することができる（ネガ・リスト方式）。

外務省経済局サービス貿易室編・前掲注⑴88頁。GATT 第 3 条における「不利な待遇」については，本稿前篇参29

照。
目的効果テストを否定したものとして，WTO Report of the Appellate Body, EUROPEAN COMMUNITIES ─

30

REGIME FOR THE IMPORTATION, SALE AND DISTRIBUTION OF BANANAS, supra note 8, para.241がある。
目的効果テストについては，本稿前篇参照。
31

外務省経済局サービス貿易室・前掲注⑴124頁。

32

約束表には，内国民待遇だけでなく市場アクセスに係る約束も記載されることとなっており，約束表のフォー
マットは，分野・市場アクセスの係る制限・内国民待遇に係る制限・追加的な約束の 4 つの欄から成っている。追加的な約束は，市場アクセス及び内国民待遇の対象となっていないがサービス貿易に影響を及ぼす措置について加盟国が行う約束である。また，約束表は「各分野に共通の約束」と「分野ごとに特定される約束」の 2 部立てで構成されている。これは，約束したサービス分野に共通に適用される措置については，分野別約束における繰り返しを避け，記述を簡潔にするために，約束表の冒頭に分野横断的な約束を記載することが望ましいとされたからである（外務省経済局サービス貿易室・前掲注⑴124頁）。

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たとえば，銀行業については預金業務を除き内内国民待遇の付与を留保することがあるとして国民待遇を付与すると約束することが可能であ

いる34。

る。

カナダは，カナダ資本の法人に対して異なる

したがって，第17条の適用にあたっては，被待遇を付与する結果を招くことがある連邦税及申立国が，その関係する分野の自由化を約束しび州税の課税措置や，科学研究及び試験開発にており，かつ，「内国民待遇に関する制限」と係る支出について異なる待遇を付与する結果をして当該措置に関する内国民待遇の付与につい招くことがある課税措置などを挙げ，内国民待て留保を付していないことが前提となる。その遇義務に留保を付している35。

ためには，各サービス分野に含まれる活動の範囲と，問題の措置がいずれのサービスモードに

3 ．内国民待遇義務の例外
GATS 第14条（ 一 般 的 例 外 ） は，GATS 上

実際に約束表を確認してみると，直接税につの義務に適合しない措置であっても，一定の要いて内国民待遇義務の留保を表明している国が件のもと例外として許容する場合を掲げている。

ある。米国は，「内国民待遇の制限」として，⒞号と⒟号は，内国民待遇義務と税制上の措置

第 1 モード，第 2 モード，第 3 モードのサービに関する規定である。⒞号は，「法令の遵守をス貿易に関して，①被雇用者のために米国内で確保するために必要な措置の適用又は実施」を設立されたトラスト及びその受益者と，米国外GATS 上の義務から免除するものであり，⒟で設立されたトラスト及びその受益者との間で，号は，直接税の公平な課税を目的とする措置を異なる課税待遇が付与されることがあること，

内国民待遇の義務から免除するものである。詳②差別的又は extraterritorial な租税を米国市

しくは第 9 章において検討する。

民，居住者又は法人に課する外国の国民，居住者，又は法人に対して，連邦所得税の税率の引き上げまたは課税ベースの拡大を行うことがあ

4 ．租税条約に基づく課税と内国民待遇
義務ることを示している33。これらは，あらゆるGATS 第22条 3 項は，租税条約に基づく課

サービス分野に共通の約束（horizontal com-

税と内国民待遇義務について，以下の通り定め

mitment）として記載されている。

ている。

国際課税

関するものであるかを検討しなければならない。

EU は，あらゆる分野のサービス貿易について（horizontal commitment），他の加盟国の法人の子会社に約束する内国民待遇を，他の加盟加盟国は，自国と他の加盟国との間の二重課

国の法人の支店にまで約束するものではないと税の回避に関する国際協定の対象となる当該他している。また，子会社の場合も，その国の経の加盟国の措置に関し，この条〔協議〕又は次済と子会社が実質的かつ継続的なつながり

条〔紛争解決及び実施〕の規定の下で第17条の（link）を有することを証明できない場合には，規定を援用することができない。いずれかの措

33

WTO United States' Schedule of Specific Commitments under the General Agreement on Trade in Services,

supra note 26, p.9.
34

WTO EUROPEAN COMMUNITIES AND THEIR MEMBER STATES ─ DRAFT CONSOLIDATEDSCHEDULE OF SPECIFIC COMMITMENTS, S/C/W/273（9 October 2006）p.308, 309.
35

CANADA, Draft consolidated Schedule of Specific Commitments, S/DCS/W/CAN（24 January 2003）p.1-4.
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置が加盟国間の二重課税の回避に関する国際協ており，第22条 3 項を設けなくとも，租税条約定の対象となるかならないかについて当該加盟上の規定に基づく課税は内国民待遇の義務違反

国間に意見の相違がある場合には，いずれか一にはならないように思われるため，第14条⒟号

方の加盟国は，その問題をサービスの貿易に関と第22条 3 項がどのような関係にあるのか疑問する理事会に付託することができる注。同理事が生ずる36。第 3 に，本条は内国民待遇につい会は，その問題を仲裁に付する。仲裁人の決定て定めるものであるが，最恵国待遇については，は，最終的なものとし，加盟国を拘束する。

第14条⒠号が租税条約上の規定に基づく課税を

注 世界貿易機関協定が効力を生ずる日に存在する二重課税の回避に関する協定については，この問題は，当該協定の両当事者の同意がある場合に限り，サービスの貿易に関する理事会に付託することができる。

その義務から免除しており，租税条約上の規定に基づく課税に関して，最恵国待遇義務から除外する規定と内国民待遇義務から除外する規定とでは異なる規定ぶりになっている理由が明らかでない。

第 9 章 GATS 第14条

ここで「二重課税の回避に関する国際協定」～ 一般的例外～とはいわゆる租税条約を意味し，したがって，自国が締結する租税条約の対象となる締結相手国の課税措置に関しては，協議や紛争解決手続
きを通して GATS 上の内国民待遇の付与を求
国際課税めることはできない。

1 ．GATS 第14条の概要
GATT 及び GATS は，最恵国待遇及び内国民待遇を原則として掲げつつも，その義務の遵この規定が導入された意図は明らかでないが，守が困難な場合があることを認め，そうした場

二国間租税条約は，当事国の経済状況や税制を合には一定の条件を満たすことを要件とするこ考慮して課税権を分配するものであるから， 2とにより，義務を遵守できない国が自由に行動

国内で合意した内容を自国に有利に修正させる

することのないように，その枠組みの維持をために GATS 第17条が用いられることがない図っている。かかる条件は GATT 第20条及びように配慮したのではないだろうか。本条につGATS 第14条に定められており，一般的例外

いて争われた紛争解決事例は存在しておらず，と呼ばれている。以下では，GATS 第14条にその適用について疑問点は多い。

基づいて税制上の措置が GATS 上の内国民待第 1 に，租税条約が当事国間で締結されてい遇又は最恵国待遇の義務から免除されることがないような場合に本条の適用があるのか否かとあるのか否かといった点を考察する。GATSいう疑問がある。第 2 に，第14条⒟号には国際第14条と GATT 第20条の柱書はほぼ同じであ課税制度の一般的な措置が例外として挙げられ

り37，GATT 第20条について展開された解釈原第22条については，第14条には存在する柱書の消極要件が存在しない。協定のテキストからは，第22条は，租税36条約が存在する二国間について適用されるものであり，租税条約が存在しない場合には第14条が適用されるものと考えられる。したがって，第14条に加えて第22条が定められたのは，租税条約を締結している当事国間の問題については，「恣意的若しくは不当な差別」であるとして例外規定の援用が否定される可能性を排除するためであると考えることができるように思われる。
GATT では「same」という言葉が用いられているのに対し，GATS においては「like」という言葉が用いられて

37

いる。

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理は GATS 第14 条にも適用しうることが認め⒟ 取扱いの差異が他の加盟国のサービス又は38

られているため ，パネル及び上級委員会によサービス提供者に関する直接税の公平な又はりある程度明確化されている GATT 第20条の効果的な賦課又は徴収を確保することを目的

解釈を参考にしながら，検討を進める。

とする場合には，第十七条の規定に合致しな

GATS 第14条は，以下のとおり，柱書と各39号から構成される 。

い措置⒠ 取扱いの差異が加盟国の拘束される二重課税の回避に関する協定又は他の国際協定若し
くは国際取極における二重課税の回避についこの協定のいかなる規定も，加盟国が次のいての規定の結果による場合には，第二条の規

ずれかの措置を採用すること又は実施すること定に合致しない措置

を妨げるものと解してはならない。ただし，それらの措置を，同様の条件の下にある国の間にしおいて恣意的若しくは不当な差別の手段となる

GATS 第14条の適用要件は，①問題の措置

ような態様で又はサービスの貿易に対する偽装が各号のいずれかに該当し，かつ，②柱書の消した制限となるような態様で適用しないことを極要件に該当しないことである40。柱書は各号条件とする。

に定められた例外規定が濫用されることを防止⒜ 公衆の道徳の保護又は公の秩序の維持のたするためのものである。この二段階分析の審理
順序を入れ替えることはできないため41，このめに必要な措置⒝ 人，動物又は植物の生命又は健康の保護の順に検討する。

2 ．GATS 第14条各号⒞ この協定の規定に反しない法令の遵守を確保するために必要な措置。この措置には，次直接税の公平な課税を目的とする措置

ⅰ 欺まん的若しくは詐欺的な行為の防止又する措置を内国民待遇の義務の例外とする。こはサービスの契約の不履行がもたらす結果のような規定が設けられた背景は以下のようにの処理説明されている。ウルグアイ・ラウンド交渉当

ⅱ 個人の情報を処理し及び公表することに初から，直接税の賦課・徴収によりサービスの関連する私生活の保護又は個人の記録及び貿易を制限し得ることが認識されており，こう勘定の秘密の保護した措置を一般的例外と認めれば自由化の効果を損ねるといった懸念が多くの交渉参加国から

ⅲ 安全

38

⑴

第14条⒟号は，直接税の公平な課税を目的との事項に関する措置を含む。

国際課税ために必要な措置

WTO, Report of the Appellate Body, United States ─ Measures affecting the cross-border supply of gambling

and betting services, WT/DS285/AB/R, adopted 20 April 2005.
39

経済産業省による邦訳においては，柱書は 2 文に分かれており，第 2 文は但書になっているが，正文（英語）においては，柱書は 1 文にまとめられており，但書の形式になっていないため，本稿では，邦訳における但書を含めて柱書と呼ぶ。
40

WTO, Report of the Appellate Body, United States ─ Standards for Reformulated and Conventional Gasoline,

WT/DS 2 /AB/R, adopted 20 May 1996, p. 22.
41

Report of the Appellate Body, United States ─ Import Prohibition of Certain Shrimp and Shrimp Products,

WT/DS58/AB/R, adopted 6 Nov 1988, para.119.
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表明されていたが，交渉終結直前に米国が異議

ⅳ 当該加盟国の領域内の源泉に基づき他の加を表明した。米国は，主権国家として有してい盟国の領域内で又は他の加盟国の領域から提る課税権を制約するべきでないとして広範な例供されるサービスの消費者に対して課される42外を認めるよう求めたのである 。租税に関す

租税の賦課又は徴収を確保するため，当該る協定テキストの確定は最終段階までもつれ込サービスの消費者に適用する措置，んだが，最終的には，内外差別的な租税体系そⅴ 全世界の課税項目に対する租税が課されるのものの例外扱いは認められないが，直接税のサービス提供者と他のサービス提供者との間公平な賦課・効果的な徴収のための差異に限っの課税の基盤の性質の差異にかんがみ，両者て例外として認めることで，交渉国間の意見がを区別する措置，

43

一致した 。

ⅵ 当該加盟国の課税の基盤を擁護するため，

ここにいう，「直接税」とは，所得若しくは居住者若しくは支店について又は関連者の間

財産の全部又は所得若しくは財産の要素に対す若しくは同一の者の支店の間において所得，るすべての租税（財産の譲渡によって生ずる収利得，収益，損失，所得控除又は税額控除を益に対する租税，遺産，相続及び贈与に対する決定し，配分し又は割り当てる措置。

租税，企業が支払う賃金又は給与の総額に対する租税並びに財産の価額の上昇に対する租税を国際課税含む）をいう（第28条⒪）。また，ここに規定

また，上述のいずれに該当するか明らかでなされる租税に関連する用語又は概念は，当該加いが，宮家邦彦『解説 WTO サービス貿易一盟国の国内法に基づく租税に関する定義及び概般協定（GATS）』は，これらに該当する日本

念又はこれらと同等のもしくは同様の定義及び法令上の措置の例として，以下の措置を挙げて概念に従って決定される（⒟号注釈）。

いる44。⑴海外の金融機関等に預金投資等した

具体的には，以下の措置が第14条⒟号に含まれる（⒟号注釈）。

場合に適用されないもの（老人等の少額預金の利子所得等の非課税，勤労者財産形成住宅貯蓄の利子所得等の非課税，生命保険料控除，損害保険料控除等），⑵外国法人等に内国法人にはⅰ 非居住者の租税に係る義務が当該加盟国のない負担を課すもの（外国法人の受ける国内源

領域内に源泉のある又は所在する課税項目に泉所得に係る源泉徴収），⑶内国法人と外国法関して決定されるという事実にかんがみ，非人の課税所得の範囲が異なることにより取扱の居住者であるサービス提供者に適用する措置，差異が生じているもの，である。

ⅱ 当該加盟国の領域内における租税の賦課又このなかには，一般的な国際課税の措置が多は徴収を確保するため，非居住者に適用するく含まれている。非居者に支払う利子に係る源措置，泉徴収義務はⅳに該当し，移転価格税制はⅲにⅲ 租税の回避又は脱税を防止するため，非居該当すると考えられる。しかし，これらは例示

住者又は居住者に適用する措置（租税に係る列挙であると考えられるが，列示されていない

義務の遵守のための措置を含む），

措置に関する判断基準は明らかでない。たとえ42

外務省経済局サービス貿易室・前掲注⑴47頁。

43

宮家・前掲注⑴134頁。

44

前掲注⑴140頁。

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ば，自国居住者にのみ免除・軽減・控除を認めおいても居住地国においても課税されない所得る措置にはさまざまなものがあり，居住者にのを生じるものであり，開発途上国又はそこに投み基礎控除を認める措置はⅴに該当すると考え資する納税者に対する優遇措置であるといえられるが，自国の年金事業者との契約に適用をる45。こうした措置が⒠号の適用を受けるか明制限する厚生年金制度に係る雇用者及び被雇用らかでないが，適用されるとしても，柱書の消者の拠出金控除はいずれかに該当するであろう

極要件を満たさず，例外規定の援用が否定されか。また，例示されている措置に該当するとしる可能性がある。

ても，⒞号と同様の必要性原則が適用されるのか，明らかでない。

後者の「他の国際協定等における二重課税排除についての規定」には，航空海運協定，投資促進保護協定，領事外交協定などが含まれると⑵

二重課税軽減のための措置考えられる。たとえば，投資保護協定に源泉所

GATS 第14条⒠号は，①「二重課税の回避

得税の税率の上限が定められており，これに基に関する協定」，又は②「他の国際協定若しく

づいて他の WTO 加盟国からのサービス提供

は国際取極における二重課税の回避についての者 の 間 で 異 な る 課 税 が な さ れ る 場 合 に は，GATS 第 2 条違反にはならないと考えられる。
第14条 ⒠ 号 に つ い て は，GATS の 定 め るいる。前者の「二重課税の回避に関する協定」「無条件」の最恵国待遇と相互主義の考え方ととは，いわゆる租税条約のことである。つまり，は基本的には相容れないにもかかわらず，租税

二国間租税条約の規定に基づいて，他国からの条約の規定に基づく課税については最恵国待遇

サービス提供者の間で異なる課税を行うことにの例外として許容される根拠は何かという疑問なるとしても，第 2 条違反にはならない。ここが生じる。

で生じる疑問は，租税条約に含まれるあらゆる

第 1 は，租税条約は国際的二重課税の排除と規定がこれに含まれるか否かである。たとえば，

国際的租税回避の防止を目的としており，サー

二国間租税条約にはタックス・スペアリング・

ビス貿易の拡大といった GATS の目的と必ずクレジット（みなし外国税額控除）が定めれてしも相反するものではないという考え方である。

いることがある。タックス・スペアリング・ク

これに対しては，実際には二国間租税条約は

レジットは，実際には納税者が源泉地国で支サービス貿易を増大させる以上に歪曲している

払っていない租税の額についても，それを支可能性があるという批判が考えられる。第 2 に，払ったものとみなして，居住地国が外国税額控租税条約の規定は締結当事国の課税権を分割す除を認める制度である。⒠号の文言からは，租るものであり，実際の租税負担を決定するもの

税条約に定められる規定である以上，タック

ではないというものである46。たとえば，二国ス・スペアリング・クレジットの規定も対象と間租税条約における投資所得に対する源泉所得なるように思われるが，タックス・スペアリン

税の制限税率が高かったとしても，居住地国に

グ・クレジットは，必ずしも二重課税の排除をおいて当該源泉所得税が外国税として控除され目的とする措置ではない。それは，源泉地国にる場合には，納税者にとってかならずしも不利

45

国際課税

規定」の結果による課税待遇の差異が，第 2 条（最恵国待遇）の義務に反しないことを定めて

Sushil Kumar, Scope of Art. XIV：d and Art. XIV：e GATS, in Judith Herdin-Winter/Ines Hofbauer ed., The

Relevance of WTO Law for Tax Matters, Linde（2006）.
46

Servaas van Thiel, supra note 19, at 45.
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な待遇になるわけではない47。こうした二国間防止することを目的とする措置は，特定の国に租税条約と最恵国待遇義務の関係については，

対する差別であるとして最恵国待遇義務との問

さらなる検討が必要と考える。

題を生じる可能性があるが，⒞号のいう「欺まん的若しくは詐欺的な行為の防止」を「確保す⑶

法令の遵守を確保するために必要な措置

るために必要な措置」に該当すると解すること⒞号は，「本協定に違反しない法令の遵守をが可能であれば，GATS 第 2 条違反にはなら確保するために必要な措置の適用又は実施」

ない48。

（the adoption or enforcement by any Member

まず，租税法が「法令」に含まれるか否かにof measures necessary to secure compliance

ついて検討し，「遵守を確保するために」の意

with laws or regulations which are not incon-

味，「必要な措置」の範囲を順に検討する。

sistent with the provisions of this Agree-① 「法令」

ment）は GATS に反しないと定める。ここで各国の国内法である租税法規が⒞号のいうは直接税への言及はなされていないが，租税法「法令」（laws or regulations）に含まれるか否の一貫性を確保するための措置，税務行政上のかについては，そのように解することを妨げる執行を確保するための措置，又は租税回避を防文言は存在しない。また，過去のパネル報告及止するための措置が「法令の遵守を確保するたび上級委員会報告は，明示的に肯定してはいなめの措置」に該当するか否か，検討する価値がいが，租税法が「法令」に含まれることを否定ある。

していない49。他方，租税条約が「法令」に含

国際課税⒞号に含まれる具体例として，ⅰ「欺まん的まれるか否かについて疑問が生ずるが，一般的若しくは詐欺的な行為の防止又はサービスの契に「法令」（laws or regulations）という用語

約の不履行がもたらす結果の処理」，ⅱ「個人から国際条約は想起できず50，また，同文言にの情報を処理し及び公表することに関連する私国際条約が含まれるとすれば，当該国際条約の生活の保護又は個人の記録及び勘定の秘密の保WTO 法適合性を WTO が判断することとなり，護」，ⅲ「安全」に関する措置が挙げられていそれは，DSU（紛争解決に係る規則及び手続

る（⒞号ⅰ～ⅲ）。たとえば，タックス・ヘイ

に関する了解）上の責務を超えることとなるた

ブン（軽課税国）を利用した国際的租税回避をめ51，そのように解することはできない。

欧州司法裁判所は，Gilly case において，国籍という基準が用いられているとして課税管轄を割り当てる租税条

47

約上のルールが差別に当たると考えることはできないと述べている。
Roman Grynberg and Bridget Chilala, WTO Compatibility of the OECD 'Defensive Measures' against 'Harmful

48

Tax Competition', Commonwealth Secretariat 8（September 2001）.
49

WTO Report of the Panel, DOMINICAN REPUBLIC ─ MEASURES AFFECTING THE IMPORTATION

AND INTERNAL SALE OF CIGARETTES, WT/DS302/R, adopted 19 May 2005, Para. 7.215, supported by theReport of the Appellate Body, WT/DS302/AB/R, adopted 19 May 2005.
50

WTO Report of the Appellate Body, Mexico ─ Tax Measures on Soft Drinks and Other Beverages, WT/

DS308/AB/R, adopted 24 March 2006, paras.69-71.
Ibid. メキシコは，本件において，問題の措置は米国が NAFTA を遵守するよう確保する措置であり GATT 第51

20条⒟号に該当すると主張したが，これを認めれば NAFTA の適合性判断を WTO が行うこととなりうるとして拒否された。DSU 上の責務に照らし非 WTO 実定法適合性の判断を WTO が行わないとの解釈は確立している（松下・前掲注⑴145頁）。

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② 「遵守を確保するために」

こうした厳格な解釈を前提とすれば，先進国⒞号のいう「遵守を確保するための」というが 採 用 す る CFC（controlled foreign corpora-

文言については，その措置の目的が法令遵守のtion）ルールは，租税回避を行う者が利益を享確保に貢献することであれば足りるのか，イン受することを防ぎ，租税法の遵守を「促す」措

センティブを与えることによって遵守を担保す

置にとどまっており，租税法遵守を「確保する場合が含まれるのか，あるいは，法令遵守のる」措置とはいえない可能性がある。

絶対的確実性を不可欠の要素とする強制的な措③ 「必要な措置」

置のみが含まれるのかという問題が生ずる。過ある法令の遵守を確保するために「必要な措去の紛争においては，⒞号を援用するには，法置」であるか否かは，⑴保護しようとする利益

令の遵守を確保するために「設計された」（de-

又は価値の重要性，⑵当該措置の貿易制限効果，

signed to）措置であることを要すると解され⑶当該措置が目標実現に貢献する程度を衡量ている52。つまり，特定の行為を妨げるためにし55，「より協定整合的な措置の合理的利用可

採られるものであり，罰則規定よりはむしろ能性」の評価に基づきなされる56。つまり，よ「強要させるための措置」（enforcement mea-

り貿易制限的でない利用可能な代替措置が存在

sures）でなければならない。たとえば，ECする場合には，当該措置は「必要な措置」とはがアンチダンピング税の迂回の防止を目的とし認められない。ただし，理論的にはより協定整て課することとした迂回防止税について，パネ

合的な措置が存在するとしても，実際にはそれ

ルは，迂回防止税はアンチダンピング税を支払を採用する能力をもたない，実施できないほどわせるよう機能していないため，「遵守を確保の費用がかかる又は重大な技術的困難があるな

53

ど，その措置が当該加盟国に不当な負担を課す

解釈は，GATT の草案過程からも支持されてものであるような場合には，その代替措置は合いる。1946年の国際貿易機関の草案段階におい理的に利用可能とはいえない57。

て は，「遵守を促す」（to induce compliance）

たとえば，ドミニカの印紙添付義務付法令は，と い う 表 現 で あ っ た が， 実 際 に 成 立 し た

輸入品・国産品を問わず，ドミニカ国内で税務

GATT においては，「遵守を確保する」（to se-

当局検査官の監督の下でタバコの個別包装に印

cure compliance with）という用語に替えられ紙を添付するよう義務を課すものであったとこ

54

たという背景がある 。

52

国際課税

するため」の措置ではないとした 。こうしたろ，ドミニカは，当該措置は租税法令遵守の確

WTO Report of the Appellate Body, KOREA ─ MEASURES AFFECTING IMPORTS OF FRESH, CHILLED

AND FROZEN BEEF, WT/DS161/AB/R-WT/DS 169/AB/R, adopted 10 January 2001, paras.157-158.
53

Report by the Panel, EEC ─ REGULATION ON IMPORTS OF PARTS AND COMPONENTS, L/6657 -37S/132, adopted on 16 May 1990, paras.5.12 - 5.18.
54

Roman, supra note 48, p. 8.

55

WTO Report of the Appellate Body, KOREA ─ MEASURES AFFECTING IMPORTS OF FRESH, CHILLED

AND FROZEN BEEF, supra note 52, para.164; WTO Report of the Appellate Body, EUROPEAN COMMUNITIES ─ MEASURES AFFECTING ASBESTOS AND ASBESTOS CONTAINING PRODUCTS, WT/DS135/
AB/R, adopted 5 April 2001; WTO Report of the Appellate Body, United States ─ Measures affecting the crossborder supply of gambling and betting services, supra note 38.
56

GATT Report by the Panel, UNITED STATES ─ SECTION 337 OF THE TARIFF ACT OF 1930, L/6439 -36S/345, adopted on 7 November 1989.
57

Id.,para.308.
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保のために必要な措置であると主張したが58，であると主張し，上級委員会の判断を求めた。

これに対してパネルは，⑴税徴収は途上国に上級委員会は，本件措置が目的実現に貢献する

とって最も重要な利益であり，⑵本件税印紙添

程度は事実判断であるとして判断を避けた62。

付制度に強い貿易制限的効果は認められないが，このように，例外規定を援用する国は，問題⑶当該措置の目標実現（税印紙の偽造，密輸入となっている措置が目的達成のために必要であ及び脱税の防止）への貢献度が低いと評価し59，

ることを立証しなければならず63，他に代替措

本件措置はドミニカの租税法を遵守するのを確置があることを申立国により挙げられた場合に保するために「必要」な措置とはいえないと結は，かかる代替措置が合目的的でないことを立60論づけた 。本件措置の効果が限定的であると証する責任がある64。ただし，あらゆる代替措評価された理由は，本件措置（国内で収入印紙置を挙げ，それらすべてが目的を達しないことを添付するよう義務づけること）と印紙偽造にまでも立証する必要はない。かかる立証原則は，因果関係があるという証拠が存在せず，本件措それ以降のパネル及び上級委員会の事例におい置は合法に国内に入ってくる産品については適て広く踏襲されている65。

切に租税が支払われたことの証拠として収入印以上の必要性原則を前提とすれば，たとえば，紙が添付されていることを保証するために役立

タックス・ヘイブンを利用した租税回避を防止

つにすぎず，本件措置それ自体により収入印紙するための措置については，援助の停止などの偽造，密輸や租税回避を防止することはでき「より貿易制限的でない利用可能な措置」が存61ないと認定されたからであった 。

在すると考えられるから，最恵国待遇の義務にまた，パネルは，「より貿易制限的でない利
国際課税用可能な代替措置」が存在しないことの立証がなされていないとした。ドミニカは，国外で収入印紙を添付することを認めるならば，密輸入

反するこうした措置を⒞号に基づいて正当化することは難しいように思われる。

3 ．GATS 第14条柱書されたタバコは輸入税を脱税しているにもかか第14条柱書の目的は例外規定が濫用されるこ

わらず印紙が添付された状態で販売されることとを防ぐことである66。問題の措置が，⑴恣意になるから，本件措置は密輸を減少させるもの

的なもしくは不当な差別の手段（a means of

58

WTO, Report of the Panel, DOMINICAN REPUBLIC ─ MEASURES AFFECTING THE IMPORTATION.

AND INTERNAL SALE OF CIGARETTES, supra note 49, para.4.84.
59

Id., paras.7.215-7.226.

60

Id., paras7.232, 7.233 and 8.1⒠ .

61

Id., paras7.212-215.

62

WTO, Report of the Appellate Body, DOMINICAN REPUBLIC ─ MEASURES AFFECTING THE IMPOR-TATION. AND INTERNAL SALE OF CIGARETTES, supra note 49, para.57-74.
GATT Report of the Panel CANADA ─ ADMINISTRATION OF THE FOREIGN INVESTMENT REVIEW

63

ACT, L/5504 - 30S/140, adopted on 7 February 1984.
WTO Report of the Appellate Body, United States ─ Measures affecting the cross-border supply of gambling64

and betting services, supra note 38, paras.209-311.
65

Report of the Panel, BRAZIL ─ MEASURES AFFECTING IMPORTS OF RETREADED TYRES, WT/

DS332/R, adopted on 17 Dec 2007.
WTO Report of the Appellate Body, United States ─ Standards for Reformulated and Conventional Gasoline,

66

supra note 40.

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arbitrary or unjustifiable discrimination）， 又

所得税の税率がサービス提供者の居住地国によは⑵偽装された貿易制限（a disguised restric-

り異なっている場合に，被申立国が申立国と真tion）のいずれかに該当する場合には，第14

剣な交渉を行っていない又はその交渉を拒否し条各号による例外扱いは認められない。「恣意ているときは，「不当な差別」に該当すると解的な差別」とは，措置がきままに予測可能性なされる可能性がある。

しに適用されることをいい，「不当な差別」とは，措置が正当な理由なしに外国産品等を差別するものであることを意味すると解されている。

4 ．挙証責任
一般的例外条項については，その例外要件を「偽装された貿易制限」とは，表面上は一般的

援用するもの，すなわち被申立国が挙証責任を例外条項各号に該当する措置であるようにみえ有する69。したがって，先ず申立国側が被申立るが，実際には仮面を被った国産品保護のため国の措置が GATT 又は GATS 等の規定に反すの貿易制限であることをいい，この要件を満たるものであることについて一応の立証をしなけすためにはなんらかの意味における偽装性，隠ればならず，その一応の立証が成り立った場合

67

ぺい性が必要であるとされる 。

には，その措置が例外条項に該当し GATT 又

たとえば，海亀除去装置の使用を必ずしもあは GATS 等の適用免除となっていることを被らゆるエビ漁船に義務付けしていない国からの申立国側が主張・立証しなければならない70。

エビ及びエビ製品の輸入を禁止する米国の措置
は，GATT 20条⒢号の有限天然資源の保存に

第10章 GATS と税制 まとめ

関する措置であることは認められたが，以下の所得税や法人税の課税措置は GATS の対象た。第 1 に，認証申請国には聴聞や反証の機会から除外されておらず，特に国際課税に関するが与えられておらず，受理又は拒絶の決定が正措置はサービスの貿易に影響を与えると考えら

式の理由を付記した文書で下されないこと等かれるが，具体的な GATS 上の義務の適用につら，本件措置は「恣意的な差別」に該当する。

い て は そ の 例 外 と さ れ て い る 場 合 が 多 い。

第 2 に，海亀除去装置を使用した漁船により捕GATS 第 2 条の最恵国待遇義務については，獲されたエビであっても，非認証国産である限第14条⒠号において，租税条約上の規定の結果

りは輸入が認められず，また，米国は一部の輸として生じる課税の差異は GATS 第 2 条に反出国とはウミガメ保護条約を真剣に交渉・締結

しないと定められている。GATS 第17条の内しているにもかかわらず，申立国等とは真剣な

国民待遇義務については，第14条⒟号において，交渉を行っていないこと等から，「不当な差別」直接税の公平又は実効的な賦課若しくは徴収の68に該当するからである 。

国際課税理由により柱書の消極要件を満たさないとされ確保を目的とするものは GATS 第17条に反しこうした先例を前提とすれば，サービス提供

ないと定められており，また，第22条 3 項にお者に支払われる利子・ロイヤリティに係る源泉

いて，租税条約の対象となる課税規定について

67

松下・前掲注⑴131頁。

68

WTO Report of the Appellate Body, United States ─ Import Prohibition of Certain Shrimp and Shrimp Prod-ucts, supra note 41, para.172.
69

WTO Report of the Appellate Body, UNITED STATES ─ MEASURE AFFECTING IMPORTS OF WOVENWOOL SHIRTS AND BLOUSES FROM INDIA, WT/DS33/AB, adopted 23 May 1997.
70

松下・前掲注⑴ 6 頁。
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は協議及び紛争解決手続において第17条を援用

Income Tax Convention）には，GATS 第22条

することはできないと定められている。

3 項の内容を確認する規定が定められている。

こうした規定は，税制を利用して GATS の

米 国 モ デ ル 租 税 条 約 第 1 条 2 項 は，「本条約規定を免れる行為を許すべきでない一方，加盟〔租税条約〕は，いずれかの締約国の法又は両国の課税主権を尊重する必要があり，そうした締約国の他の協定により与えられている若しく妥協として設けられたものである。しかし，全は今後与えられることのあるいかなる利益

体 と し て 一 貫 性 が な く， 許 容 さ れ る 措 置 と（benefit）をも制限しない」として原則を定め

GATS 違反となる措置を区別する基準が明らな が ら も， そ の 例 外 と し て 3 項 ⒜ ⅰ は，かでない。

「GATS 第22条 3 項に関しては，本条約の解釈又は適用について生じるあらゆる問い，及び，第11章 おわりに

特に，ある課税措置が本条約の範囲内にあるかどうかは，本条約25条（相互協議の手続）の定

国際課税

これまで，税制上の措置に関する GATT 及

めにしたがって排他的に決定されることに締約

び GATS の規定とそれに係る例外規定を検討

国は同意する」と定め，ⅱ「GATS 第17条のしてきた。そこには，貿易障壁の除去といった規定は，権限ある当局が本条約第24 条（無差目的と加盟国の課税主権の尊重との調整が見て別原則）の範囲内にあると同意しない限り，課とれるが，その理論的な基礎は示されておらず，税措置に適用されない」と定める71。この規定

税制に関する規定について全体としての一貫性

は，米国と二国間租税条約を締結する国は，租を見出すことはできなかった。WTO 法におい税条約の対象となる措置には GATS 第17条をて税制上の措置をいかに位置付けるかを考える

適用できないことを明らかにしたものである72。

必要がある。近年は WTO の交渉が停滞して他方，経済統合を目指す EU においては，反いるが，それに代わって増加しつつある二国間対 の 動 き が み ら れ る。EU 運 営 条 約（the自由貿易協定や地域国間経済連携協定は WTO

treaty on the Functioning of the European法を基礎としている部分が多く，国際通商制度

Union）には，物品・サービス・資本・人の自の行方を考えるうえで今後も WTO 法の重要

由移動を保障する規定が定められている。労働性は高い。最後に，この点に関する米国の立場

者の自由移動を定める第45条 1 項，開業の自由と欧州連合（EU）の動向について若干の考察を定める第49条，役務の自由を定める第56条，を加えたい。

資本移動を定める第63条は，自由移動を制限す

米国は，税制上の措置を WTO 法の規律にるような措置を禁じており，そして，国籍に基含めることについて慎重である。これまで見てづく差別は，移動の自由を制限すると考えられ

き た よ う に，GATS 第14条 ⒟ 号 及 び 第22条 3

るから，他の加盟国国民である労働者，他の加項が導入されたのは，米国の主張によるもので盟国の設立法人，他の加盟国からの役務の提供あった。米国モデル租税条約（2006U.S. Model

者に対する差別が明示的に禁止されている73。

1996年及び2006年の米国モデル租税条約及びその解説（Technical Explanation）は下記 URL から閲覧可能

71

http://www.irs.gov/businesses/international/article/0,,id=169597,00.html）。
禁反言の法理によって，GATT 参加後に締結された租税条約が WTO 違反であると租税条約締結相手国から提訴72されることはないという見解も示されている。
これら個別規定の対象とならないものであっても，国籍に基づく差別は，一般規定である第18条により禁じられ

73

ている。

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欧州司法裁判所は，加盟国の租税制度がこうしうした判断過程は，GATT 又は GATS の無差た規定に反すると，たびたび判定している。欧別原則の適用と類似する点も多く，比較法的考

州司法裁判所が税制について自由移動規定適合察の対象として興味深い。EU 法と WTO 法は性を判断する場合には，①問題の措置が差別的異なる制度であり，両者のアプローチをハーモである又は自由移動に制限的であるか否か，②ナイズする実際的必要はないが，より自由化を

その措置を必要とする適切な目的（正当化事進める EU 加盟国が域外の歪曲的な租税制度を由）が存在するか否か，③その目的の達成に適も撤廃したいと望み，欧州司法裁判所の判決と切なものであり，目的達成に必要な程度を越え

WTO の紛争解決機関の判断が相互に影響を与74ていないか（比例原則）を順に検討する 。こ

え合う可能性がある75。

国際課税

74

詳しくは，拙稿「欧州連合司法裁判所の動向─人・サービス・資本の自由移動と加盟国税制」租税研究 731号

349～359頁（2010）。
75

Kart Anna Maire Kelder, The National Treatment Principle in EC Law and WTO Law 295.
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