貸倒損失と部分貸倒

田々邉 献

論文要旨
はじめに
本稿の研究対象は、法人税法における貸倒損失である。貸倒損失は、その認定基準をめぐって、これまでに納税者側と課税庁側で多くの紛争が起こってきた領域である。そしてその認定基準は、昭和 44 年の基本通達改正以来、原則的に同じ基準が使い続けられてきた。
このような状況の中、平成 21 年に法人税法 33 条改正が行われ、金銭債権の評価減禁止
規定が廃止された。続いて平成 23 年には法人税法 52 条改正があり、貸倒引当金が原則的に廃止されることになった。この 2 つの条文は、従来の貸倒損失の解釈理論の根拠となってきたものであり、法改正が行われた現在、貸倒損失について旧来の解釈理論を見直し、新たな解釈理論の構築を検討すべき絶好の機会が到来したといえる。
第 1 章 問題提起
第 1 節では法人税法における貸倒損失について概観し、第 2 節では貸倒損失の認定基準の問題点について検討する。法人税法上に明文規定が存在しないことから、事実上、基本通達が認定基準となっており、中でも基本通達 9-6-2 は、「全額が回収できないこと」（以下、これを「全額回収不能基準」と呼ぶ）と抽象的に規定していることから、見解の相違が生み出されやすい状況にあることを確認する。
第 2 章 「全額回収不能基準」の検証
基本通達 9-6-2 の「全額回収不能基準」が支持されてきた背景には、主に 3 つの学説の存在がある。
「債権の総資産担保説」「債権評価の技術的困難説」「債権の評価減禁止説」である。
第 2 節では「債権の総資産担保説」を、第 3 節では「債権評価の技術的困難説」を検討し、いずれも現在では妥当性が失われていることを確認する。
第 4 節では、「債権の評価減禁止説」を考察する。22 条改正によって、評価減の対象から金銭債権を除くという括弧書きが削除され、金銭債権についても評価減が解禁されたとする解釈が成り立ち得るようになった。しかし国税庁は、貸倒引当金の存在を根拠として引き続き債権の評価減は認められないとする法令解釈通達を発遣している。ところがその後に行われた 52 条改正により、貸倒引当金が原則的に廃止されたことから、このような国税庁の主張に整合性が見出せない状況にあることを確認する。
第 3 章 部分貸倒
「全額回収不能基準」に替わる基準として筆者が注目するのが「部分貸倒」である。
「部
分貸倒」を支持する学説は、税法学・会計学・社会政策等の各分野から提出されている。
第 2 節では税法学の観点から、金子宏名誉教授の「2 つのカテゴリー論」を検討する。筆
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者はこの学説をほぼ妥当するものと考えているが、この学説を現在において適用するためには、①貸倒損失が 22 条 3 項 3 号に規定する「損失」に該当すること、および②改正後の法的条件下において引き続き妥当性があることの 2 点をクリアする必要があると考える。
前者については第 3 節で、後者については第 4 節で検討し、いずれの要件もクリアしていることを確認する。続く第 5 節では会計学の観点から、第 6 節では社会政策の観点から、それぞれ部分貸倒にメリットがあることを確認する。
第 4 章 判例研究
第 2 節では興銀事件を、第 3 節では名古屋地判（昭和 38 年 7 月 16 日判決）を取り上げる。興銀事件は貸倒損失においてメルクマールとなる判例であり、債務者側の事情や社会通念といった新たな視点を提起した意義は重要である。しかしながらその後の動向を考慮すると、貸倒損失の認定基準として「社会通念」は実用性に乏しいものであったと評せざるを得ない。これに対して名古屋地判は、わが国の税務訴訟史上において、最も部分貸倒に接近したものの一つであり、当該判決から、わが国において部分貸倒が認められるための要件の抽出を試みる。
第 5 章 外国の貸倒損失
第 1 節ではアメリカの部分貸倒について検討する。アメリカでは原則として部分貸倒が認められており、その特徴について探る。第 2 節では、アメリカ以外の先進諸国においても部分貸倒が認められている状況を確認し、国際的に見ても部分貸倒は何ら奇異ない制度であることを確認する。
以上

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目次
凡例 ........................................................................................................................................ 3
はじめに ................................................................................................................................ 4
第 1 章 問題提起 .................................................................................................................. 5
第1節

貸倒損失の問題 ................................................................................................... 5第2節

基本通達 9-6-2（事実上の貸倒れ）の問題 ........................................................ 5

第 2 章 「全額回収不能基準」の検証 ................................................................................. 8
節1節

判例及び学説の動向 ............................................................................................ 8第2節

債権の総資産担保説 ............................................................................................ 9

第3節

債権評価の技術的困難説 ...................................................................................11

第4節

債権の評価減禁止説 .......................................................................................... 15(1)平成 21 年度税制改正──債権評価減禁止の削除（33 条） ................................... 16(2)平成 23 年度税制改正──貸倒引当金の原則的廃止（52 条） ............................... 20(3)結論 ......................................................................................................................... 25
第 3 章 部分貸倒 ................................................................................................................ 27
第1節

学説の動向 ........................................................................................................ 27

第2節

税法学の観点──金子宏名誉教授の「2 つのカテゴリー論」.......................... 27

第3節

私見①──貸倒損失の意義（22 条検討） ......................................................... 28

第4節

私見②──「2 つのカテゴリー論」のアップデート ....................................... 34

第5節

会計学の観点──太田洋弁護士の「時価主義論」 ........................................... 35

第6節

社会政策の観点──不良債権の償却促進効果 ................................................. 36

第 4 章 判例研究 ................................................................................................................ 37
第1節

概説 ................................................................................................................... 37

第2節

興銀事件（最判平成 16 年 12 月 24 日判決） .................................................... 38

第3節

部分貸倒が容認された判例（名古屋地判昭和 38 年 7 月 16 日） ..................... 44

第4節

小括 ................................................................................................................... 47

第 6 章 外国の貸倒損失 ..................................................................................................... 47
第1節

アメリカの部分貸倒 .......................................................................................... 47(1)制度の概要 .............................................................................................................. 47(2)実際の運用 .............................................................................................................. 49
第2節

その他の国の部分貸倒 ...................................................................................... 53

おわりに .............................................................................................................................. 54
参考文献 .............................................................................................................................. 55

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凡例
文中で使用している略語は、次の通りである。
〔法令〕
法税…法人税法
法令…法人税法施行令
所税…所得税法〔裁判所〕
最高裁…最高裁判所
高裁…高等裁判所
地裁…地方裁判所〔判例〕
最判…最高裁判所判決
高判…高等裁判所判決
地判…地方裁判所判決〔判例集〕
民集…最高裁判所民事判例集
行集…行政事件裁判例集
税資…税務訴訟資料
判時…判例時報〔通達〕
法基通…法人税基本通達

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はじめに
本稿の研究対象は、法人税法における貸倒損失である。
貸倒損失は、わが国の法人税法の研究においても、これまでに論じられることの多かったテーマである。その背景には、貸倒損失の事実認定をめぐって納税者側と課税庁側で見解の相違が発生し、これまでに多くの紛争が起こってきた経緯がある。
このことから貸倒損失にはすでに多くの優れた先行研究があるのに、なぜ改めてこれを取り上げる必要があるのかという疑問が生ずるかもしれない。これに対する筆者の回答として、平成 21 年度及び平成 23 年度の税制改正を指摘したい。
平成 21 年度税制改正では法人税法 33 条が改正され、金銭債権の評価減を禁止する規定が削除された。また平成 23 年度税制改正では法人税法 52 条が改正され、貸倒引当金が原則的に廃止されることになった。
この 2 つの法改正は、貸倒損失にとって極めて重大な意義を持つ。なぜなら、従来の貸倒損失の解釈研究は、基本的にこれらの条文を前提として、その理論体系が長らく構築されてきたからである。
したがってこれらの法改正は、従来の貸倒損失の解釈理論の拠り所となってきた法的基盤が根本的に変化したことを意味する。そしてこのような状況において、貸倒損失をめぐる旧来の解釈理論を無条件に採用し続けることは困難になっているのではないかというのが筆者の問題意識である。
以上により、貸倒損失をめぐる旧来の解釈理論を全面的に見直し、現在の法的条件に耐えうる解釈理論を再構築することが喫緊の課題であると考える。本稿の目的はひとえにそこにある。
なお本稿において研究対象となるのは法人税法である。研究対象から所得税法を外しているのは、債権の評価減禁止や貸倒引当金の廃止といった貸倒損失の解釈前提に係る法改正が現時点では行われていないため、現段階では再考する意義に乏しいと考えるためである 1。

1

所得税法における貸倒損失を研究したものとして、谷口勢津夫「貸倒損失」日税研論集
vol.47 2001 年。
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第 1 章 問題提起
第 1 節 貸倒損失の問題
貸倒損失は従来から問題視されてきた領域である。その背景には、貸倒れの事実認定をめぐって納税者と課税庁の間で見解の相違が生じ、多くの紛争の原因となってきた経緯がある。
この問題は、旧来より課税当局においても認識されてきたことであり、例えば昭和 41 年の「税法と企業会計との調整に関する意見書」（前文 4 項）では、次のような指摘がされている。
「税法においては、貸倒れの事実の認定について一定の基準を設けて規制している。すなわち、企業が債務の免除を行った場合又は債務者について破産、和議、強制執行、整理、
死亡、行方不明、債務超過、天災事故、経済事情の急変等の事実が発生したため、回収の見込みがなくなった場合において貸倒処理をすることを認めている。
このような基準は、債務者の支払能力の実情に即して債権の回収不能を判断すべきことを明らかにした事実認定基準として、一般的には妥当であるが、個々の債権についてその回収不能を認定するに当っては、この基準の適用は多くの場合厳格に過ぎるきらいがあり、税務官庁と企業との間にこれを巡っての争いが絶えない。貸倒れに関するこのような税務上の認定は、企業の貸倒れの事態に必ずしも即応していないので、企業の合理的な判断による貸倒れの余地を認めることとすることが望ましい 。
」 2（下線筆者）
上記意見書は昭和 41 年のものだが、それから半世紀近く経過した現在においても、この問題の根本的な解決が図られたとは言い難い。例えば平成 21 年において国税不服審判所の判決要旨検索システムを調査したところ、貸倒損失に関する最多の争点が「回収不能の判定」をめぐるものであったことが指摘されている 3。

第 2 節 基本通達 9-6-2（事実上の貸倒れ）の問題
このような紛争の原因はどこにあるのだろうか。その原因は、貸倒損失の認定基準にあ2

野田秀三「不良債権の貸倒損失」税務事例研究第 16 号 1993 年 39 頁。

3 「国税不服審判所では、裁決要旨検索システムにおいて、貸倒損失における争点を以下のように区分している。
①貸倒れとなる債権等の存否 ②債権放棄等の事実 ③回収不能の判定④相手方との取引停止等の場合 ⑤損金経理 ⑥その他
このうち、最も裁決例が多いものは、①の「貸倒れとなる債権等の存否」と③の「回収不能の判定」に係るものである。また、判決においては、「回収不能の判定」に関するものが大部分を占めている。
」（鈴木智史「判決例・裁決例にみる貸倒損失」税務広報 vol.57№
10 2009 年 42 頁。
）
5 / 58ると考えられる。貸倒損失は、法人税法上に明文規定が存在しておらず、そのため法人税基本通達が示す基準に沿って、実務上の処理が行われている状況にある 4。
貸倒損失を規定している基本通達は 9-6-1、9-6-2、9-6-3 であり、それぞれ「法律上の貸倒れ」、「事実上の貸倒れ」、「形式上の貸倒れ」について定めている 5。
これらのうち、本稿の研究対象とするのは、基本通達 9-6-2（事実上の貸倒れ）である。
その理由は次の通りである。まず基本通達 9-6-1（法律上の貸倒れ）では、貸倒損失の認定基準として、裁判所等の公的機関による更生計画認可決定等の手続が認定基準となっている 6。また基本通達 9-6-3（形式上の貸倒れ）では貸倒損失の認定基準として、売掛金等の債権が 1 年以上回収されない場合等の具体的な回収不能期間が示されている 7。したがって
4

この状況は、租税法律主義の観点からも問題視されているところである。
（青砥麻樹「法人税法における貸倒れに関する一考察―貸倒れの事実認定とその解釈について」租税資料
図書館賞第 17 回入賞作品 2008 年 139-140 頁。
）
これらの基本通達は、昭和 44 年の基本通達改正以来、基本的には変えられることなく、現在まで同じ基準が適用され続けている。
（玉國文敏「貸倒損失と通達──その沿革的検討」
税研 158 号 2011 年 21-22 頁。
）

5

法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）
法人の有する金銭債権について次に掲げる事実が発生した場合には、その金銭債権の額のうち次に掲げる金額は、その事実の発生した日の属する事業年度において貸倒れとして損金の額に算入する。
①更生計画認可の決定又は再生計画認可の決定があった場合において、これらの決定により切り捨てられることとなった部分の金額②特別清算に係る協定の認可の決定があった場合において、この決定により切り捨てられることとなった部分の金額②法令の規定による整理手続によらない関係者の協議決定で次に掲げるものにより切り捨てられることとなった部分の金額（イ）債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているもの（ロ）行政機関又は金融機関その他の第三者のあっせんによる当事者間の協議により締結された契約でその内容が（イ）に準ずるもの④債務者の債務超過の状態が相当期間継続し、その金銭債権の弁済を受けることができないと認められる場合において、その債務者に対し書面により明らかにされた債務免除額

6

基本通達 9-6-3（一定期間取引停止後弁済がない場合等の貸倒れ）
債務者について次に掲げる事実が発生した場合には、その債務者に対して有する売掛債権（売掛金、未収請負金その他これらに準ずる債権をいい、貸付金その他これに準ずる債
権を含まない。以下 9－6－3 において同じ。）について法人が当該売掛債権の額から備忘価額を控除した残額を貸倒れとして損金経理をしたときは、これを認める。
①債務者との取引を停止した時（最後の弁済期又は最後の弁済の時が当該停止をした時以後である場合には、これらのうち最も遅い時）以後 1 年以上経過した場合（当該売掛債権について担保物のある場合を除く。）②法人が同一地域の債務者について有する当該売掛債権の総額がその取立てのために要する旅費その他の費用に満たない場合において、当該債務者に対し支払を督促したに

7

6 / 58これらの基本通達の認定基準は比較的明確であり、納税者と課税庁で見解の相違が生じる
ことは少ないと考えられる。これに対して、基本通達 9-6-2 の定める貸倒損失の認定基準
は、次のように抽象的に定められていることが特徴的である。
法人税基本通達 9-6-2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）
法人の有する金銭債権につき、その債務者の資産状況、支払能力等からみて その全額が回収できないことが明らかになった場合 には、その明らかになった事業年度において貸倒れとして損金経理をすることができる。この場合において、当該金銭債権について担保物があるときは、その担保物を処分した後でなければ貸倒れとして損金経理をすることはできないものとする。
（下線筆者）．．
このように、基本通達 9-6-2 では、金銭債権の全額が回収できないことが明らかな場合（以下、これを「全額回収不能基準 」と呼ぶ）に、貸倒れが認められるとされている。しかしこの規定は抽象的であり、どのような状況をもって全額回収不能といえるかは、しばしば見解の相違が生ずるところである。
さらに問題なのは、この全額回収不能基準は、法源たる法人税法に明文規定が存在する
ものではなく、いわば通達が独自に定めている基準である。通達とは上級行政庁の下級行
政庁に対する命令であり、行政組織内部では拘束力を有していても、国民や裁判所に対して拘束力をもつ法規ではないので、租税法の法源とはなりえない 8。それゆえ通達が法令の要求している以上の義務を納税者に課すことは許されず、また通達が法の解釈以上に厳格であったり硬直的であることも許されないと解されるべきである 9 10。
以上のことから、貸倒損失について次のような問題を指摘することができる。第一に、貸倒損失の問題はその認定基準に求められると考えられること、第二に、その認定基準は基本通達によって規定されている状況にあり、その中でも基本通達 9-6-2 の全額回収不能
もかかわらず弁済がないとき
8

金子宏『租税法』（弘文堂、第 19 版、2014 年）106 頁。

9

金子宏『租税法』（弘文堂、第 19 版、2014 年）107 頁。

このことは、法人税基本通達（昭和 44 年 5 月 1 日直審（法）25（例規））の前文において明記されているところである。
「この通達の具体的な運用に当たっては、法令の規定の趣旨、制度の背景のみならず条理、社会通念をも勘案しつつ、個々の具体的事案に妥当する処理を図るように努められた
い。いやしくも、通達の規定中の部分的字句について形式的解釈に固執し、全体の趣旨から逸脱した運用を行ったり、通達中に例示がないとか通達に規定されていないとかの理由だけで法令の規定の趣旨や社会通念等に即しない解釈におちいったりすることのないように留意されたい。
」

10

7 / 58基準は抽象的で当事者間において見解の相違を生み出しやすくなっていること、第三に、全額回収不能基準は通達が独自に定めるものであり、その妥当性は法源に照らして検証してみる必要があることである。
それでは基本通達 9-6-2 の全額回収不能基準は、いかなる論拠に基づいて支持されてきたのだろうか。次章では、全額回収不能基準を支持してきた従来の学説を確認し、その妥当性について検証する。

第 2 章 「全額回収不能基準」の検証
節 1 節 判例及び学説の動向
法人税基本通達 9-6-2（事実上の貸倒れ）の全額回収不能基準の妥当性については、例えば有名な興銀事件では次のように判示されている（なお興銀事件については、第 4 章 2 節で詳しく検討する）。
「法人の各事業年度の所得の金額の計算において、金銭債権の貸倒損失を法人税法 22 条
3 項 3 号にいう『当該事業年度の損失の額』として当該事業年度の損金の額に算入するためには、当該金銭債権の全額が回収不能であることを要すると解される。そしてその全額が回収不能であることは、客観的に明らかでなければならない …」 11（下線筆者）
このように興銀事件判例では、第一審判決から最高裁判決まで一貫して、貸倒損失が認．．
められる要件として、金銭債権の全額が回収不能であり、かつそのことが客観的に明らかでなければならないと判示されている 12。このような見解は、いくつかの例外 13を除けば、
概ね判例によっても支持されてきたといえる 14。
11

青柳達郎「貸倒債権の損金計上時期（上）─興銀事件を素材として─」山口経済学雑誌
題 54 巻第 5 号 2006 年 83 頁。

上西左大信「裁決例・判決例からみた貸倒れをめぐる実務的検討」税経通信 vol.64 №102009 年 97 頁。

12

全額回収不能基準を否定した判例として、名古屋地判昭和 38 年 7 月 16 日判決（一高龍
司「貸倒引当金と部分貸倒れに関する一考察」総合税制研究№12 2004 年 132 頁）。所
得税法における同旨の判例として、広島高裁昭和 57 年 2 月 24 日判決がある（泉水一「担保物件処分前に部分的貸倒れが認められた事例」税経通信 vol.38 №9 1983 年）。
13同旨の判例としては、大阪地裁昭和 33 年 7 月 31 日（行裁例集 9 巻 7 号 1402 頁）、静岡
地裁昭和 33 年 9 月 5 日（行裁例集 9 巻 9 号 1869 頁）、東京地刑 25 判昭和 40 年 4 月 2 日（税務訴訟資料 54 号 694 頁）、広島地裁昭和 46 年 7 月 1 日（税務訴訟資料 63 号 1 頁）等がある。
（井上久彌「部分貸倒れの認識と債権償却特別勘定～貸倒れとの接点を探る」税理
vol.31№3 1988 年 47 頁）。
14

8 / 58

また全額回収不能基準を支持する学説もこれまでに多く提出されている。それらの学説の内容を整理すると、およそ次の 3 つに集約することができる 15。
①債権の総資産担保説②債権評価の技術的困難説③債権の評価減禁止説
したがって次節以降において、これらの学説の妥当性について検証を行う。

第 2 節 債権の総資産担保説
この学説は、そもそも債権は理論的に債権者の総財産を担保として成立する対人的な権利と観念されるのであり、したがって債権の貸倒れという事態は債権者の存在が消滅する
か、またはそれに等しい状態になった場合にしか起こり得ない、とする見解である。例えば谷口勢津夫教授は、次のように述べている。
「理論的に考えてみると、金銭債権については、その性質上、債務不履行は履行遅延を生ずるのみで履行不能を生ずることはないのであるから、法的な観点からみれば、債務者が存在する限り、そもそも回収不能ということはあり得ない。債務者が存在しなくなった
ときに初めて、金銭債権の全額回収不能になるのである 。このように法的な観点から突き詰めて考えてみると、金銭債権の回収不能にはオール・オア・ナッシングの思考しかなじ
まない。その意味で、貸倒損失はまさに『確定損』であって、形式的にも実質的にも『評価損』ではないのである。…債務者が法的意味における不存在に準ずるような状態に陥らない限り、回収不能を容認すべきでない。したがって、資産状況・支払能力等から客観的にみて金銭債権の全額が回収不能であると認められ得るような状態に債務者が陥ったときに初めて、金銭債権の貸倒れが認定されるべきである。ここに、事実上の貸倒れという認定基準の理論的基礎があると考えらえる。」 16（下線筆者）
こうした主張は、主に昭和 35 年代（1960 年代）の文献を中心に多く見受けられるようである 17。

15

太田洋「金銭債権の回収不能に基づく貸倒損失」金子宏先生古希祝賀『公法学の法と政策上巻』 2000 年 318-323 頁。

谷口勢津夫「貸倒損失」日税研論集 vol.47 2001 年 126-127 頁。
「債権はその性質上債務者の総財産を一般的な担保とするものであり、したがって、評
価減のような部分的な価値の消失を観念することが至難である。」（中村平男「貸倒損失の判定等の取扱の改正について」税務弘報 vol.12№9 1964 年 56 頁。
）

16
17

9 / 58しかしながら、債権の総資産担保説は、以下の理由から妥当とはいえない。
第一に、平成 13 年度より法人税法において、売買目的有価証券の時価評価が義務付けられ、未実現の評価損益が課税所得を構成するようになった。したがって債権の総資産担保説の考え方を敷衍させて考えれば、売買目的有価証券についても実際に売却が行われ、損益が実現した時点で課税所得に算入すべきであり、金銭債権の貸倒れに限ってこれを認めないとする合理的な理由は見出せない。
第二に、債権の総資産担保説は理論的に突き詰めて思考された一種の観念論であり、現実の経済感覚にマッチしていない。一般に信用取引は、債務者から無事に債権回収できるという信頼に基づいて行われる。そしてそのような中で、万一回収できなければ損害程度の大きい債権については、担保や保証等を付して貸倒れに備えるという保全行動がとられている。
このことは債権者が、信用取引において個々の債権の回収可能性を逐一評価し、それを勘案して債務者に対し現実的にどこまで追求を行うかという回収手段の「距離感」をもあらかじめ射程に入れていることを意味する。そして重要性の軽微な債権については敢えて訴訟や差押等の手段を行使してまで債務者の総財産を追及するには及ばないということが債権者の暗黙の前提として存在している。

．．．
しかし債権の総資産担保説は、債権者が債権を最重要と評価した場合に限って行われる、債務者の総資産からの取立や回収行動を納税者の行動基盤として据えており、信用取引をめぐる現実的な「距離感」の幅を考慮していない。その意味で、債権の総資産担保説は現実の取引感覚を無視した観念論と評せざるを得ない。
以上により、債権の総資産担保説は、法人税法に一部時価主義の考え方が導入された現在では理論的に不整合となっており、さらに現実の信用取引おける経済感覚にもマッチしていないことから、妥当性のある見解とはいえない 18。

「債権は対人的なものであり、通常の場合、一部の貸倒れということは、実際に貸倒れとなり、また債務免除を行なうまでは生じてこない。」（吉国次郎『法人税法』（財経詳報社、
1965 年）467 頁。
「その債権の実態価値が零となり、評価の余地が全くなくなった場合、つまり絶対的消滅に準ずる事態になった場合をいうものとし、この点債権の評価損とは異なる概念である。
」（市丸吉左衛門『法人税法解説』（税務研究会、1961 年）258 頁。
）
18

太田洋弁護士は、筆者とは別に以下の考察から、債権の総資産担保説を反駁している。
すなわち法人税法 22 条 3 項 3 号に規定する「損失」には、収益との期間対応や債務確定などの条件が付されていない以上、同上 4 項に定める「一般に公正妥当と認められる会計処理」がその判断基準となる。そこで会社法及び企業会計原則を調査すると、「債務者の総資産の換価価値が実現することは貸倒損失の認識要件として必要とされていない」ことが判るので、総資産担保説が失当であるとしている。
（太田洋「金銭債権の回収不能に基づく貸倒損失」金子宏先生古希祝賀『公法学の法と政策 上巻』 2000 年 326-327 頁。
）
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第 3 節 債権評価の技術的困難説
債権評価の技術的困難説は、大きく分けて次の 2 つの見解が存在する。
第一の見解は、金銭債権は金銭等価物であり、したがってその価値は自明であるから、評価換えの対象と適切はでないとするものである。例えば、次のような見解がこれに当たる。
「…評価換えできない種類の資産として、預金、貯金、貸付金、売掛金その他債権を規定しているが、これらの資産は、いずれも 金銭等価物であり、評価換えの対象とすることは適当でない と認められるものである。
」 19（下線筆者）「評価減の対象となる資産からは、預金、貯金、貸付金、売掛金その他債権は除かれている。これらの資産は一般的に評価が自明であり 、また、債権についての評価は貸倒引当金によって行いうるため、これらを除外しているのである。
」 20（下線筆者）
第二の見解は、金銭債権の客観的な時価の把握は一般に困難であり、仮に評価減を認めると、納税者の恣意性が入る余地があるので認められないとするものである。例えば、次のような見解がこれに当たる。
「金銭債権の売買『市場』が存在しない状況に鑑みれば、時価（客観的交換価値）の変動は確定的なものとは言えず且つ その価額の客観的な測定も通常容易ではない以上、租税法上時価（客観的交換価値）の変動による評価損益の計上は認めないのが妥当である 。
」21（下
線筆者）
上記の見解に共通しているのは、金銭債権の特質に着目することで金銭債権には評価換えが馴染まないことを指摘するものである。そしてこのような見解に従えば、金銭債権に．．
評価減が認められない以上、貸倒れについてもその全額が回収不能になるまで認められないということになる。ここに債権評価の技術的困難説が全額回収不能基準の論拠として機能してきた背景がある。
このような債権評価の技術的困難説は妥当なものといえるだろうか。
まず第一の見解については、金銭債権は金銭等価物であるから評価換えを行う必要がな
いというものである。しかし品川芳宣教授も述べているように、金銭債権が金銭等価物で19

武田昌輔編著『DHC 会社税務釈義 第 5 巻』
（第一法規、1998 年） 3 頁。

20

武田昌輔『立法趣旨 法人税法の解釈』（財経詳報社、平成 10 年版、1998 年） 185 頁。

21

太田洋「金銭債権の回収不能に基づく貸倒損失」金子宏先生古希祝賀『公法学の法と政上巻』2000 年 329 頁。

策

11 / 58

あり価値が自明であるということと、金銭債権の価値が下落することそれ自体に直接的な関係はない 22。
また、そもそも貸倒れや評価減という現象は、金銭債権における名目的価値（額面の価値）と実質的価値が乖離してしまうことから生じる現象である。このように名目的価値と実質的価値が分離してしまう原因は、金銭が債権という金銭以外の他の形態に転化しているためだと考えられる。
厳密に考えれば、金銭の価値が真の意味で自明といえるのは、それが金銭のままの状態である場合に限られる。金銭が債権に化体する段階において、それまで一体化していた名目的価値と実質的価値が切り離され、複数の名目的価値が合体して債権として流通するようになる。ここに名目的価値と実質的価値が分離する可能性の萌芽があると考えられる。
したがって金銭が債権に転化した時点から、そこには貸倒れや評価減の可能性が発生するのであり、ここに債権特有の貸倒れや評価減の起源が認められる。金銭は債権に転化することで名目的価値と実質的価値を分離させ、高い流動性を獲得するメリットを享受する一方で、他方では両者の価値が乖離する可能性が発生し、評価減や貸倒れが発生するリスクを引き受けているのである。
以上の考察を踏まえれば、債権の名目的価値と実質的価値が乖離することは、例えば CP（コマーシャル・ペーパー）や CD（譲渡性預金）、仮想通貨等の流動性の高い債権はもちろんのこと、売掛金、受取手形、貸付金といった一般に流動性が低いとされる債権においても、それが債権という形態をとる以上、常に起こり得る可能性を潜在的に内包しているといえる。
したがって金銭債権は金銭同等物なのだから価値は自明であるという学説は、金銭が債権に化体する過程における質的変化を見落としており、両者の質的差異を無視した見解と評せざるを得ない。
第二の見解は、金銭債権の客観的な時価評価の技術的困難性を理由とするものである。
例えば売掛金、受取手形、貸付金等の金銭債権は、一般に有価証券のように活発な市場が存在しないため、客観的時価を把握することが困難であるとするものである。
金銭債権の時価評価や算定方法については、昨今の金融工学や情報技術の著しい発展及び普及により、以前と比べて飛躍的にアクセスしやすい環境が整いつつある 23。しかし売掛22「しかしながら、『金銭等価物』であることや『評価が自明』であることは、当該資産の価値が下落すること（評価損の必要）とは直接関係がなく、…金融債権の評価損を禁ずる理由としては説得力が乏しいものといえる。」（品川宣信「含み益、含み損に関する法人税の課題」 税経通信 vol.54 №7 1999 年 21 頁。
）
太田洋弁護士は次のように指摘している。
「平成 10 年改正後の商法 285 条ノ 4 第 3 項 が市場価格のある金銭債権については会計帳簿に時価を付することを認めるに至った以上、特に CP（コマーシャル・ペーパー）や CD（譲渡性預金）等市場価格のある金銭債権についてはもはや妥当しない。…また、そもそも債権が金銭等価物であると解すること自体経済の実情にそぐわないばかりでなく、平成 14 年からのペイオフの解禁後は、預金・貯金で

23

12 / 58

金、受取手形、貸付金といった伝統的な金銭債権等については、依然として客観的な時価評価が困難なものが存在することも確かである。
しかしながら資産の時価評価にある種の困難さが伴うという事実は、相続税法における財産評価等についても同様であり、金銭債権に限られたことではない。また次節にて後述
するように、平成 21 年度税制改正で法人税法 22 条が改正され、会社更生、民事再生、一定の私的整理等の事実があった場合には金銭債権の評価減が認められることになった。このような事業再生の現場において、債権の適正な時価評価をすることは必ずしも容易ではない 24。
法人税法の沿革を顧みれば、債権の時価評価にある種の困難さを伴うことは、当初から課税当局においても認識されてきたことである。課税当局は建前として債権の評価減を一切認めないとしているものの、実際には旧債権償却特別勘定や貸倒引当金等の諸制度を通じて債権評価減を実質的に容認してきた経緯がある。課税当局のこのようなアンビバレン
トな態度及び心情は、例えば中村平男元国税庁審理課長補佐の次のような当時の文面から窺うことができる。
「債権の評価損の計上の禁止については、債権はその性質上債務者の総財産を一般的な担保とするものであり、したがって、評価減のような部分的な価値の消滅を観念することが至難であるとともに 回収の可能性から判断して計数的な把握することは困難であり 、抽象的には評価損の計上を認めるべきであるとする理論はあってもこれを認めることによりいたずらに納税者と税務当局との摩擦を増すばかりでなく、課税の公平も維持できない という考え方にたっているからである。しかし、そういう理由だけで債権の評価損すなわちすら金銭等価物と解することは困難であろう。…必ずしも明確な売買・交換『市場』が存在していない金銭債権についても、現在では従前と異なり相当程度客観的な交換価値を把握・検証することが可能となっているものと解されるので、極めて例外的な場合を除き、やはり最早妥当しないと解される。…平成 10 年改正まで多年に亘って法令上の根拠すら曖
昧なままに債権の部分貸倒れや担保物処分前の貸倒損失の計上を実質的に認めた債権償却
特別勘定制度が存続していたことを理論的に説明し得なくなってしまう」（下線筆者）（太
田洋「金銭債権の回収不能に基づく貸倒損失」金子宏先生古希祝賀『公法学の法と政策 上
巻』2000 年 328-329 頁。
）
24「今回の改正を受けて、会社更生、民事再生、一定の私的整理といった事業再生の局面では金銭債権の時価評価が行われるが、殊に民事再生では、上記のように会計処理が明確でなく損金経理が要件とされていないこともあり、税務上債権の時価とは何か、またその評価基準が問題となる。例えば即時弁済可能額としての債権評価額を時価とするのか、また即時弁済可能額を債権時価とした場合、その具体的算定はどうするのか。平成 17 年度改正
において事業再生計画の認可決定に準ずる事実に該当するものとして、一定の私的整理（私的整理ガイドライン、RCC 企業再生スキーム、中小企業再生支援協議会）による評価損益の計上が認められたことから、民事再生にかかる債権評価基準は、私的整理ガイドライン
等の評価基準を準用することになるのか、明確でない。」（香取雅夫「評価損益の対象資産の拡充──金銭債権の追加」税務弘報 2009 年 35 頁。
）
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一部貸倒れを認めないでおくわけにはいかないので、貸倒引当金制度や債権償却引当金制
度により、これが補正されているのである 。
」（下線筆者） 25
下線部分に注目して読めば、建前として債権評価の技術的困難性や課税公平の見地から一切の債権評価減が認められないことを強調しつつも、実際にはこの建前通りの執行を貫徹することは困難であり、債権の評価減については一定の合理的な範囲内で容認をせざるを得ない、という課税当局の心情が表れている。
したがって課税当局は、建前として金銭債権の時価評価の技術的困難性を一貫して主張しているが、実際には旧債権償却特別勘定や貸倒引当金等の諸制度を通じて、約 60 年もの長期にわたって債権の評価減を実質的に認めてきた 26。ここに債権評価の技術的困難性を理由とする学説は、課税当局の「建前」にとらわれたものであり、実際には採用されてこなかったものである。
さらに付言すれば、担税力に応じた税の応分負担という租税法の命題を踏まえれば、債権の実質的価値の低下という経済的事象を可能な限り課税所得に織り込むというのが租税法の本来あるべき姿といえるだろう 27。このことに関して中里実教授は次のように指摘している。
「経済学的に考えるならば、本来、純資産の把握は時価主義に基づいて行うことが前提とされるのではないかと思われる 。しかしながら、毎年度末の時価評価は現実には執行が困難なので、実際には、それに代替する取得原価主義が採用されている。…これらは、いずれも、所得課税の制度を現実に執行可能とする実務的な視点から採用された大胆な割り
切りに基づく一種のフィクションであると考えられる 。…このような会計方法が所得計算の手段にしかすぎない点をわすれて、そのような会計方法に従って計算される所得こそがあたかも適正な所得であるかのような、便宜性・簡便性を本質と誤解するような考え方も見受けられるようになった。そもそも、純資産増加を算定しようというのに、実現主義・
取得原価主義を採用するというのが、理論的後退でなくてなんであろう 。
『保守主義』の原

中村平男「貸倒損失の判定等の取扱の改正について」税務弘報 vol.12№9 1964 年 56頁。

25

昭和 25 年の法人税法改正によって貸倒準備金が創設され、その後昭和 44 年の通達改正
で債権償却特別勘定が創設された。平成 10 年には債権償却特別勘定は個別貸倒引当金として法制化された。その後平成 23 年度税制改正で貸倒引当金が廃止されるまでの経緯を踏まえると、債権の評価減は、貸倒引当金や債権償却特別勘定を通じて、約 60 年もの長期にわたって認められてきた。
（玉國文敏「貸倒損失と通達──その沿革的検討」税研 158 号 2011
年 20-23 頁。
）
26

27

「税負担が担税力に即して配分されなければならないことは、今日の租税理論がほぼ一致して認めるところである。
」（金子宏『租税法』（弘文堂、第 19 版、2014 年）81 頁。
）
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則は、便宜性・簡便性から採用された割り切りを、原則と呼んで正当化しているだけである。
」 28（下線筆者）
以上に論じてきたとおり、債権評価の技術的困難説は次の理由から妥当とはいえない。
第一に金銭債権は金銭等価物であり価値が自明とする学説は、金銭が債権に化体するプロセスにおいて生じる両者の質的変化を見落としている。金銭は債権に転化することで名目的価値と実質的価値を分離させ、高い流動性を獲得する一方、他方では両者の価値が乖離するリスクを内包するのであり、したがっておよそすべての金銭債権は、多かれ少なかれ
貸倒れや評価減のリスクを潜在的に内包しているのである。
第二に、金銭債権の時価評価が技術的に困難であるという学説は、課税当局の債権評価減禁止の「建前」として一貫して標榜されてきたものである。しかし法人税法の沿革を探ると、実際には債権償却特別勘定や貸倒引当金を通じて、債権の評価減が事実上認められてきたことが分かる。ここに課税当局の建前と本音を見て取ることができ、債権評価の技
術的困難さに対しても、旧債権償却特別勘定や貸倒引当金のような周到な方法を考案する
ならば、合理的な範囲内で債権の評価減を算定することが可能であることを雄弁に物語っている。さらに担税力に応じた課税所得の算定という租税法のミッションを併せて考える
ならば、債権の価値減少という経済的事態を可能な限り課税所得の算定に反映させることが、本来のあるべき租税法の態度であると考えられる。
以上により、債権評価の技術的困難説は、妥当性を持つ見解とはいえないと考える。

第 4 節 債権の評価減禁止説
全額回収不能説の論拠として最も広く支持され、また法的解釈として最も整合的と思われるのが、法人税法 33 条 2 項における債権の評価減禁止規定を論拠とする学説である。
この学説は法人税法 33 条解釈を核として構築された理論であり、従来から一定の説得力を持つものであった。しかし平成 21 年度及び平成 23 年度に行われた税制改正により、前提となっていた法人税法 33 条が改正されたため、現在ではその学説に疑義が生じてきているのではないかというのが筆者の問題意識である。
したがって本節では、法改正を経た現在においても、債権の評価減禁止説が依然として有効性を維持しているのかについて検証したい。この検証作業は、法改正の沿革を含めた視座からの検討が必要になるため、やや込み入ったものとならざるを得ない。したがって
本節は、①平成 21 年度税制改正、②平成 23 年度税制改正、③結論の 3 項目に分けて、考察を進める。

中里実「法人税法における時価主義」 金子宏編『租税法の基本問題』有斐閣 2007 年
459-460 頁。

28

15 / 58

(1)平成 21 年度税制改正──債権評価減禁止の削除（33 条）
平成 21 年度に改正が行われる前の法人税法 33 条は、次のように規定されていた。
．
改正前法人税法 33 条（資産の評価損の損金不算入等）
内国法人がその有する資産の評価換えをしてその帳簿価額を減額した場合には、その減額した部分の金額は、その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しない。
２

内国法人の有する資産（預金、貯金、貸付金、売掛金その他の債権（次項において「預金等」という。
）を除く。）につき、災害による著しい損傷により当該資産の価額がその帳簿価額を下回ることとなったこと、会社更生法又は金融機関等の更生手続の特例等に関する法律の規定による更生計画認可の決定があったことによりこれらの法律の規定に従ってその評価換えをする必要が生じたことその他の政令で定める事実が生じた場合において、その内国法人が当該資産の評価換えをして損金経理によりその帳簿価額を減額したときは、その減額した部分の金額のうち、その評価換えの直前の当該資産の帳簿価額とその評価換えをした日の属する事業年度終了の時における当該資産の価額との差額に達するまでの金額（これらの法律の規定に従って行う評価換えの場合にあっては、その減額した部分の金額）は、前項の規定にかかわらず、これらの評価換えをした日の属する事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する。
３ 内国法人について民事再生法の規定による再生計画認可の決定があつたことその他
これに準ずる政令で定める事実が生じた場合において、その内国法人がその有する資産の価額につき政令で定める評定を行っているときは、その資産（預金等その他政令で定める資産を除く。
）の評価損の額として政令で定める金額は、第一項の規定にかかわらず、これらの事実が生じた日の属する事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する。
（下線
筆者）
条文全体からは、資産の評価換えは災害損失（2 項）、法的整理の事実（3 項）があった
場合に限り例外的に認められることが示されている。ただし第 2 項に「預金、貯金、貸付金、売掛金その他の債権を除く 」という括弧書きがある。この括弧書きにより、こと金銭債権に限っては、たとえ災害損失や法的整理の事実等があっても一切の評価減が認められない、という解釈が成り立つ。したがってこの解釈を敷衍させれば、貸倒損失は金銭債権．．
の全額が貸倒れたときに初めて認められるという解釈もまた成立することになる。これが債権の評価減禁止説の論拠となってきた法的論拠である。例えば品川芳宣教授は、次のように述べている。

16 / 58

「評価損計上の対象となる資産からは、「預金、貯金、貸付金、売掛金その他の債権」（以
下「預貯金等」という）は除かれている（法税 33 条 2 項かっこ書）。すなわち、預貯金等については、債務者側に債権の価値を損なわせるいかなる事由が生じたとしても、他の資産のように評価損の計上が禁止されている。そのため、前述の法人税基本通達 9-6-2 の取扱いにおいても、回収不能の金銭債権の貸倒処理に当たっては、その全額が回収できないことを条件にしている。…したがって、法人税法 22 条 3 項 3 号と 33 条 2 項かっこ書の規定を前提とする限りにおいては、預貯金等の一部が貸倒れになったとして損金の額に算入する余地はないことになる。
」 29（下線筆者）
それでは金銭債権の評価減はなぜ禁止されてきたのであろうか。その理由について、立法に関与したと認められる者の解説によれば、次のような説明がされている 30。
「評価減の対象となる資産からは、預金、貯金、貸付金、売掛金その他債権は除かれている。また、これらの資産は一般的に評価が自明であり、また、債権についての評価は貸倒引当金によって行いうるため 、これらを除外しているのである。」 31（下線筆者）
また原一郎元札幌国税不服審判所長も、次のように述べている。
「評価減の対象となる資産から「預金、貯金、貸付金、売掛金其の他債権を除く。」旨が規定されており、金銭債権については評価減が認められていない（同上かっこ書）。これは、金銭債権については一般的に評価が自明であって、評価損益という性質のものは生じないと考えたものと解せられたことによるもののようであるが、売掛金、貸付金等の債権については貸倒引当金の設定が認められているので、金銭債権の評価は貸倒引当金によって行っているということができよう。」 32（下線筆者）
このような言説を総合すると、改正前法人税法 33 条において金銭債権の評価減が禁止されていた理由は、金銭債権には貸倒引当金（及びその前身としての旧債権償却特別勘定）の繰入による損金算入が認められており、したがって金銭債権は貸倒引当金を通じて評価損を計上すべきであり、それ以外の方法による評価損の計上は認められない、ということになる。実際、このような見解は課税当局自身も認めているところであり、例えば国税庁
29品川芳宣「法人税法における貸倒損失の計上時期」金子宏先生古希祝賀『公法学の法と
政策 上巻』 2000 年 453-454 頁。

30

品川芳宣「法人税法における貸倒損失の計上時期」金子宏先生古希祝賀『公法学の法と
政策 上巻』 2000 年 454 頁。

31

武田昌輔『立法趣旨 法人税法の解釈』（財経詳報社、平成 10 年版、1998 年）185 頁。

32

原一郎「貸倒損失」日税研論集 vol.42

1999 年 223 頁。
17 / 58

が平成 21 年度税制改正に際して発遣した法令解釈通達では、次のように述べられている。
「金銭債権に関する含み損は会社法及び企業会計において 貸倒引当金というツールを用いて会計処理することとされていることから、税務上も金銭債権は評価換えの対象とならず、会計処理と同様に貸倒引当金（法 52）の定めに従って損金算入されることになる。」（平成 21 年 12 月 28 日付課法 2-5 ほか 1 課共同「法人税基本通達等の一部改正について」(法令解釈通達)の趣旨説明【解説】3） 33
このように課税当局自身も、金銭債権の評価減禁止は、貸倒引当金という制度と表裏一体の関係にあることを認めている（なおこの法令解釈通達は、現在でも撤回されていない）。
ところが平成 21 年度に税制改正が行われ、法人税法 33 条は、次のように改正された。
．
改正後法人税法 33 条（資産の評価損の損金不算入等）
内国法人がその有する資産の評価換えをしてその帳簿価額を減額した場合には、その減額した部分の金額は、その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しない。
２

内国法人の有する資産につき、災害による著しい損傷により 当該資産の価額がその帳簿価額を下回ることとなったことその他の政令で定める事実が生じた場合において、その内国法人が当該資産の評価換えをして損金経理によりその帳簿価額を減額したときは、その減額した部分の金額のうち、その評価換えの直前の当該資産の帳簿価額とその評価換えをした日の属する事業年度終了の時における当該資産の価額との差額に達するまでの金額は、前項の規定にかかわらず、その評価換えをした日の属する事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する。

３

内国法人がその有する資産につき 更生計画認可の決定があつたことにより会社更生法 又は金融機関等の更生手続の特例等に関する法律の規定 に従って行う評価換
えをしてその帳簿価額を減額した場合には、その減額した部分の金額は、第一項の規定にかかわらず、その評価換えをした日の属する事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する。

４

内国法人について 再生計画認可の決定があつたことその他これに準ずる政令で定める事実が 生じた場合において、その内国法人がその有する資産の価額につき政令

33

同法令解釈通達及びその解説は、次の国税庁のホームページにも掲載されている（2014年 7 月 13 日現在）。
http://www.nta.go.jp/shiraberu/zeiho-kaishaku/joho-zeikaishaku/hojin/091228/01_04.ht
m
18 / 58で定める評定を行っているときは、その資産（評価損の計上に適しないものとして政令で定めるものを除く。
）の評価損の額として政令で定める金額は、第一項の規定にかかわらず、これらの事実が生じた日の属する事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する。（下線筆者）
この改正により、改正前に付されていた「預金、貯金、貸付金、売掛金その他の債権を除く。
」という括弧書きが削除されている。したがってこの改正により、金銭債権の評価減が広く一般に解禁されたのではないかとする解釈も成り立ち得るようになった。
しかしながら国税庁は、前述の法令解釈通達を平成 21 年 12 月 28 日に発遣し、そのような解釈を次のように明確に退けている。
法令解釈通達 9－1－3 の 2（評価換えの対象となる資産の範囲）
法人の有する 金銭債権は、
法第 33 条第 2 項「資産の評価換えによる評価損の損金算入」の評価換えの対象とならない ことに留意する。
(注) 令第 68 条第 1 項「資産の評価損の計上ができる事実」に規定する「法的整理の事実」が生じた場合において、法人の有する金銭債権の帳簿価額を損金経理により減額したときは、その減額した金額に相当する金額については、法第 52 条「貸倒引当金」の貸倒引当金勘定に繰り入れた金額として取り扱う。
「…物損等の事実が生じた場合の評価換えについては、評価損の計上対象となる資産の範囲が法令の規定上、棚卸資産、有価証券、固定資産及び繰延資産に限定され、それぞれの資産の区分に応じた物損等の事実が規定されていることから（法令 681 各号）34、金銭債
法人税法施行令 68 条（資産の評価損の計上ができる事実）
法第 33 条第 2 項（特定の事実が生じた場合の資産の評価損の損金算入）に規定する政令で定める事実は、物損等の事実（次の各号に掲げる資産の区分に応じ当該各号に定める事
実であって、当該事実が生じたことにより当該資産の価額がその帳簿価額を下回ることとなったものをいう。
）及び法的整理の事実（更生手続における評定が行われることに準ずる特別の事実をいう。
）とする。

34

１ 棚卸資産 次に掲げる事実
イ 当該資産が災害により著しく損傷したこと。 ロ 当該資産が著しく陳腐化したこと。
ハ イ又はロに準ずる特別の事実
２ 有価証券 次に掲げる事実
イ 第 109 条の 13 第 1 号から第 3 号まで（売買目的有価証券の時価評価金額）に掲げる有価証券（第 109 条の 2 第 2 項第 2 号（有価証券の一単位当たりの帳簿価額の算出の方法）に掲げる株式又は出資に該当するものを除く。）の価額が著しく低下したこと。 ロ イに規定する有価証券以外の有価証券について、その有価証券を発行する法人の資産状態が著しく悪化したため、その価額が著しく低下したこと。 ハ ロに準ずる特別の事実
19 / 58

権がこの評価換えの対象とならないことは明らかである。」（下線筆者）（平成 21 年 12 月
28 日付課法 2-5 ほか 1 課共同「法人税基本通達等の一部改正について」 (法令解釈通達)の趣旨説明【解説】3） 35
つまり法人税法 33 条 2 項、3 項、4 項に定める事由（災害による著しい損傷、更生計画認可の決定等による会社更生法等の法的整理、再生計画認可の決定等）が無い限り、金銭債権の評価減は引き続き認められないということである。
しかし当該改正が行われてから 2 年後の平成 23 年度税制改正において、債権の評価減禁止を正当化する根拠となってきた貸倒引当金が、原則的に廃止されることとなった。これ
により債権の評価減禁止の解釈理論もその前提が崩れてしまうことになる。次項では、平成 23 年度税制改正による影響について検討する。
(2)平成 23 年度税制改正──貸倒引当金の原則的廃止（52 条）
平成 23 年度税制改正において、平成 24 年 4 月 1 日以後に開始する事業年度より、貸倒引当金が原則として廃止されることとなった 36。ただし中小法人等、銀行、保険会社その他
これらに準ずる法人等については対象外となっている 37。
当該改正は、貸倒損失にとって極めて重大な意義を持っている。
第一に、貸倒損失に備えるバッファとして機能していた貸倒引当金が廃止されたことに３ 固定資産 次に掲げる事実
イ 当該資産が災害により著しく損傷したこと。 ロ 当該資産が一年以上にわたり遊休状態にあること。 ハ 当該資産がその本来の用途に使用することができないため他の用途に使用されたこと。 ニ 当該資産の所在する場所の状況が著しく変化したこと。 ホ
イからニまでに準ずる特別の事実
４ 繰延資産（第 14 条第 1 項第 6 号（繰延資産の範囲）に掲げるもののうち他の者の有する固定資産を利用するために支出されたものに限る。） 次に掲げる事実
イ その繰延資産となる費用の支出の対象となった固定資産につき前号イからニまでに掲げる事実が生じたこと。 ロ イに準ずる特別の事実
35

同法令解釈通達及びその解説は、次の国税庁のホームページにも掲載されている（2014年 7 月 13 日現在）。
http://www.nta.go.jp/shiraberu/zeiho-kaishaku/joho-zeikaishaku/hojin/091228/01_04.ht
m
経過措置が設けられており、平成 24 年 4 月 1 日に開始する事業年度から 3 年間にわたり、繰入限度額が 4 分の 1 ずつ逓減していき、4 年目以降から一切の損金算入ができなくな
る。
36

37

当該改正の対象外となるのは、次の通りである。①中小法人等、②銀行、保険会社その他これらの準ずる法人、③売買があったものとされるリース資産の対価の額に係る金銭債権を有する法人（リース会社、証券会社、クレジット会社等が本業に係る債権についての
み貸倒引当金の設定が認められるということになる）。
20 / 58

より、貸倒損失が損金算入されるタイミングが、実際に債権が貸倒れた時点に限られることになった。このため納税者の貸倒損失の事実認定基準に対する関心は、今後ますます高まっていくものと思われる。
第二に、前項で確認したとおり、貸倒引当金が法人税法 33 条の債権評価減禁止と表裏一体の関係を構成していた以上、貸倒引当金の廃止は債権評価減禁止の解釈にとって重大な変更を及ぼすと思われる。そのため平成 23 年度税制改正において貸倒引当金が廃止された
論拠について検証を行い、かかる検証結果に照らして債権評価減禁止規定への影響を測る必要があると考える。
本項では、法人税法における貸倒引当金の沿革について簡単に概観し、そこから平成 23
年度税制改正における貸倒引当金廃止の論拠を検討する。
わが国の法人税法で貸倒引当金が認められたのは、昭和 24 年のシャウプ勧告に基づいて行われた昭和 25 年税制改正によってである 38。シャウプ勧告以前の法人税法では、基本的に引当金が認められることはなかった。これは同時期の企業会計ですでに引当金が導入されていたことと対照的であり、当時から法人税法では会計の潮流に抗いつつ独自の所得概念を堅持していたことが窺える 39。
このように戦前において引当金が否定されてきた理由について、武田昌輔教授は次のように述べている 40。
①引当金が資産の減価を直接に表示しない以上、損金とは認められない。それは、資産そのものの減価が示されていないからである。
②もし引当金が認められると、引当金と（内部留保である）準備金との区別がつかなくなり、積立金のように事後的に取り崩すことが可能となるため。
こうした言説を考慮すると、シャウプ勧告以前に課税当局が引当金を否定してきたのは、引当金を利益留保の一種ととらえ、これを利用して納税者が恣意的な利益調整が行うこと

創設当初は「貸倒準備金」という名称であった。その後昭和 39 年改正によって、「貸倒引当金」に改称され、同時にそれまでの累積積立方式から洗替え方式に変更された。
（松岡英士「法人税法上の貸倒引当金をめぐって」同志社商学 26 号 1975 年 35-36 頁。青砥麻樹「法人税法における貸倒れに関する一考察―貸倒れの事実認定とその解釈について」租
税資料図書館賞第 17 回入賞作品 2008 年 26-27 頁。
）

38

昭和 9 年公表の財務諸表準則では、次のように引当金を定義している。
「特定の損失に対する準備にして、其の負担が当該会計年度に属し、其の金額が見積に依りて定められたるものを示す。
」（石倉文雄「貸倒引当金、債権償却特別勘定」日税研論集
vol.31 1995 年 101 頁。
）

39

40

武田昌輔「税法における引当金を巡る推移」会計 65 巻 5 号 1989 年 5 頁。
21 / 58

を恐れた、ということが最大の理由だと考えられる。
しかし戦後の昭和 24 年にシャウプ勧告を受けて、課税当局の引当金に対する姿勢は一変することになる 41。シャウプ勧告を受けて行われた昭和 25 年の法人税法改正において貸倒準備金（後の貸倒引当金）が認められることとなり、これが転機となって法人税法上において次々と引当金が認められていくのである。当時の課税当局者の次のような発言は、課税当局がシャウプ勧告の精神を受け継ぎ、引当金に企業会計との調和や安定的税収への期待を寄せていたことが窺える。
「従来の税法では、未確定損失の引当勘定を損失に認めると、これによって不当な純利益の調節操作がなされるのを恐れ、すべて会社計算を否認し、益金に加算する取扱いがなされていたのを、シャウプ勧告の精神を採り入れて、一般会計原則に接近させ、一時に発生する偶発多額の損失を平均化することにより、会社の経理を安定させるのに役立たせ、徴税上も、急激な変化なく平均した徴税がなされるようにした。
」 42
このような引当金に対する課税当局の転向がひとたび起こると、以降しばらくの期間は、、賞与引当金（昭和 40 年）等のあたかも雨後の筍のごとく、退職給与引当金（昭和 27 年）
種々の引当金が法人税法上で次々と認められていく 43。そしてこれに比例して貸倒引当金の昭和 24 年のシャウプ勧告では、貸倒引当金について次のように指摘している。
「貸倒引当金の設定を認め、課税所得の算定において、この準備金への繰入額の控除を認めるべきであるという要求が、特に金融機関などの納税者たちによって行われている。
原則としてこれに対しては異論はない。但し、準備金の額が妥当な限界内に止まり、一定時における受取勘定の総計から予想される平均貸倒見込額を示すようなものでなければならない。しかし、国債を購入するや否や大幅に銷却する慣行は、正当と認められない。貸倒準備金の設定は、何時の年度に不良貸出が価値のないものとして銷却されるのが妥当であるかという点に関し納税者と税務官吏の間に紛争が起こることを除去する手段としてある程度勧められている。
」（石倉文雄「貸倒引当金、債権償却特別勘定」日税研論集 vol.31
1995 年 102-103 頁。
）

41

42

松岡英士「法人税法上の貸倒引当金をめぐって」同志社商学 26 号 1975 年

33 頁。

昭和 35 年から昭和 50 年にかけて法人税法上に創設された引当金は、およそ次のとおりである。貸倒準備金、船舶修繕引当金（昭和 25 年）、価格変動準備金（昭和 26 年）、退職
給与引当金、渇水準備金、違約損失補償準備金（昭和 27 年）、異常危険準備金、輸出損失準備金（昭和 28 年）、未収差益および債権償却引当金（昭和 29 年）、海外市場開拓準備金、中小企業海外市場開拓準備金、海外投資損失準備金、証券取引責任準備金（昭和 39 年）、
賞与引当金、返品調整引当金、探鉱準備金（昭和 40 年）、株式売買損失準備金、商品取引責任準備金（昭和 41 年）、電子計算機買戻損失準備金（昭和 43 年）、原子力発電工事償却準備金（昭和 44 年）、下請中小企業振興準備金、特定ガス導管工事償却準備金（昭和 45 年）、
自由貿易地域投資損失準備金、プログラム準備金（昭和 47 年）、伝統工芸品産業振興準備
金、金属鉱業等鉱害防止準備金（昭和 49 年）、海外炭鉱準備金（昭和 50 年）。
（石倉文雄「貸4322 / 58法定繰入率も増加していき、昭和 25 年の創設当初とピーク時の昭和 39 年を比較すると、業種によって幅があるもののおよそ 2～8 倍程度増加している 44。このような潮流の中で公表された昭和 41 年の「税法と企業会計との調整に関する意見書」（税制調査会）では、引当金をさらに拡大すべきことが提言されるに至っている。
「…少なくとも、一般に認められた引当金として、修繕引当金、製品保証引当金、売上割戻引当金、景品費引当金及び事業税引当金を認めることとし、その他企業の特殊性に応じて必要と認められる引当金については、税務官庁の承認により、これを認めることができる旨を規定することが望ましい。」 45（下線筆者）
このように増加の一途をたどってきた引当金であるが、昭和 55 年から状況が変わり、それまでの潮流に逆行するかのように、引当金は次々と縮減あるいは廃止されるようになる。
そしてこの動きに比例して、貸倒引当金の法定繰入率も縮減されていき、ピーク時の昭和39 年に比べると、昭和 56 年の時点ではほぼ半減されている 46。昭和 61 年に公表された「税制の抜本的見直しについての答申」（税制調査会）では、引当金に対する消極的な姿勢が明確に表われている。
「…引当金制度は、費用収益対応の考え方に基づき、費用を適正に期間配分する等の見地から、法人税の課税所得を合理的に計算するために設けられているものであり、制度自体を政策税制と考えることは適当ではないが、個々の引当金については、それぞれの利用実態等を踏まえ、厳しい見直しを行っていく必要があることはいうまでもない 。
特に、今回の税制の抜本的見直しに当たって 法人課税の税率水準を相当引き下げることを考慮すれば、まず、一般的に広く利用される性格の貸倒引当金、退職給与引当金及び賞与引当金について検討を行うべきではないかと考えらえる 。
…貸倒引当金については、法定繰入率について、これまでも随時見直しが行われてきた
ところであるが、実際の貸倒損失発生率との間にはなおかなりの乖離があり、法定繰入率のあり方を含め実情に即した見直しを行っていく必要がある。」 47

倒引当金、債権償却特別勘定」日税研論集 vol.31 1995 年 103-104 頁。
）
松岡英士「法人税法上の貸倒引当金をめぐって」同志社商学 26 号 1975 年
頁。

4434-35、3945

武田昌輔「税法における引当金を巡る推移」会計 65 巻 5 号 1989 年 8 頁。

46

武田昌輔「税法における引当金を巡る推移」会計 65 巻 5 号 1989 年 9-10 頁。

47

武田昌輔「税法における引当金を巡る推移」会計 65 巻 5 号 1989 年 6-8 頁。
23 / 58

税制調査会におけるこのような意見が主流となる中で、平成 10 年度税制改正で賞与引当金が廃止され 48、平成 14 年度税制改正で退職給与当金が廃止された。そして平成 23 年度税制改正で前述のとおり貸倒引当金が廃止されるに至っている。貸倒引当金廃止の理由について、税制調査会の会議資料「法人税率引下げ（国税）の財源措置の例」では、次のように述べられている 49。
①貸倒引当金は課税繰延措置であり、低金利下では効果は限定的である。
②税制を複雑化し、適用が特定の業種・企業に偏っている。
以上、わが国の法人税法における引当金の沿革について概観した。その動向を一言で言えば、あたかも振り子運動のように、引当金の否認→容認→否認という変遷をたどってきたことが分かる。各年代の特徴をまとめると次のようになる。
①昭和 15 年～昭和 25 年…引当金の否定期②昭和 25 年～昭和 54 年…引当金の導入・推進期③昭和 55 年～現在…引当金の縮減・廃止期
このような変遷を考慮すると、法人税法上における引当金の理念が課税当局側に一貫して存在していたと考えるのは困難である。むしろ実態としては、その時々の経済情勢や課税ベースの拡大等の政策的な目論見から、その都度これを容認したり否認してりしてきた、というのが実情であるように思われる。
それでは引当金は、なぜそのような流動的な評価にさらされてきたのだろうか。その原因として、次の理由が考えられる。
①評価性引当金たる貸倒引当金を費用と見るか利益留保と見るかについて見解の一致が得られていない。そのため税務上これを容認する場合には引当金の費用的性格が強調
平成 10 年度の税制改正の基礎を提供した「税制調査会・法人課税小委員会報告」（平成8 年 11 月）では、引当金の縮減・廃止の理由について、次のように述べている。
「①引当金は、具体的に債務が確定していない費用・損失の見積であることから、常にその見積もりが適正なものであるかどうかが問題となる。公平性、明確性という課税上の要請からは、そうした不確実な費用・損失の見積り計上は極力抑制すべきである。
②賞与引当金や退職給与引当金は巨額に上っており、企業ごとの利用状況にも開差がある。企業がこれらの引当金に相当する金額を一定期間自己資本のごとく自由に利用できることを考慮すると、引当金制度が企業・産業間の実質的な税負担の格差を生み出し、非中立的な影響を与えているおそれがある。」（青砥麻樹「法人税法における貸倒れに関する一考察―貸倒れの事実認定とその解釈について」租税資料図書館賞第 17 回入賞作品 2008
年 32 頁。
）

48

49

今井康雅「平成 23 年度改正と貸倒れ」税務弘報 vol.59 №5 2011 年 10 頁。
24 / 58

され、否定的に取扱う場合には利益留保としての性格が強調されており、引当金特有の両義的性格によるものである 50。
②現金の支払がないのに、損金として取り扱うこと自体に違和感がある 51。
このように考えていくと、引当金特有のこうした両義的性格が、税務上の取扱いを絶えず流動的にさせてきたものと考えられる。そしてやや穿った見方をすれば、課税当局は引当金のこの両義的性格に着目して、課税ベースの縮減を推進する場合にはこれを費用とする解釈を打ち出し、課税ベースの拡大を図る場合にはこれを利益留保とする解釈を打ち出してきたように思われる。したがって課税当局にとって引当金は、課税ベースの調整弁として機能する便利なツールとして用いられてきたようにも思われるのである 52。
(3)結論
以上の考察を整理すると、次のようになる。
．
①改正前法人税法 33 条では、金銭債権の評価減禁止が定められていた。その根拠として
は債権の評価減は貸倒引当金を通じて行うべきであり、このことは国税庁自身が法令
解釈通達の中で認めてきたところであった。

50

これに対して企業会計では、「企業会計上引当金の設定要件は、適正な期間損益計算を行
うためのものであり、ある意味利益留保性の引当金ではないことを宣言するために、保守主義の観点から設けられたものである。
」とする見解がある。この見解に立てば、企業会計において引当金は、利益留保ではなく費用だということが明確に定義づけられることになる。
（高木克己「法人税法における損金の概念」駒大経営研究第 38 巻第 3・4 号 2007 年
23 頁。
）

武田昌輔「税法における引当金を巡る推移」会計 65 巻 11 号 1989 年 6 頁。また武田昌輔教授は次のようにも述べている、「引当金は、まだ支払いが行われていないのに、見積
によってこれを計上するというところに問題が存するように思われる。しかも、その理由は必ずしも明確なものとはいえないこと、あるいは実情に即した見積額とはなっていない
ことなどが、引当金に対する批判的な心情となっているように思われる。」（武田昌輔「税法における引当金を巡る推移」会計 65 巻 11 号 1989 年 8 頁。
）
51

52

品川芳宣教授は、他にこのような両義的性格を持つものとして繰延資産を指摘している。
繰延資産は費用または資産としての両義的性格が認められ、会計上は自由償却が認められるが、法人税法上は支出の効果の及ぶ期間での均等償却が強制される。したがって課税ベース縮減時には費用的性格が強調され、課税ベース拡大時には資産的性格が強調される傾向があると指摘している。
「…ともあれ、このような繰延資産及び引当金に関する法人税法上の変遷は、当該会計処理の難しさを物語っている一方、税収確保の要請も相俟って、繰延資産の資産計上をできる限り拡大し、引当金の負債（費用）計上をできるだけ縮小しようとする傾向にある。」（品川宣信「含み益、含み損に関する法人税の課題」 税経通信 vol.54 №7 1999 年 20頁。
）
25 / 58

②平成 21 年度税制改正において、33 条の金銭債権の評価減禁止の規定が削除された。これにより債権の部分的な貸倒れが容認されたのではないかと見る向きもあったが、国税局は法令解釈通達を発遣し、引き続き、災害、会社更生法等法的整理の一定の事実．．．．
があった場合のみ例外的に債権の評価減が認められる旨を明らかにした。そして債権の評価減については、引き続き貸倒引当金を通じて行うべきであることとされた。
③平成 23 年度税制改正において、貸倒引当金が原則的に廃止された。そのため①の前提が崩れてしまい、②の主張を支えてきた理論的支柱も崩壊することになった。
④貸倒引当金廃止の論拠についてその沿革も含めて調査してみると、法源たる法人税法上の解釈から導出されてきたというよりも、課税当局の課税ベースの調整弁として時節に応じて機能してきた実態が窺われ、平成 23 年度の貸倒引当金廃止についても、法人税法上の理論的意義や合理的論拠を見出すことは困難である。したがって、③の事
実を踏まえてもなお、②の主張を維持し続けることは困難であると考えられる。
以上の考察により、平成 21 年度及び平成 23 年度の 2 つの税制改正を経た現在においては、債権の評価減禁止説はもはや妥当していないというのが筆者の結論である。
このような法的環境の変化に対して金子宏名誉教授はいち早く反応し、法人税法 33 条改正によって、従来の貸倒損失の認定基準であった全額回収不能基準に替えて、部分貸倒が認められるべきであることを指摘している。
「平成 21 年度の改正までは、災害損傷については預金等（預金、貯金、貸付金、売掛金
その他の債権）は評価損の計上対象となる資産の範囲から除かれていた（33 条 2 項括弧内・3 項括弧内）。しかし、平成 21 年度改正により、これらの資産も評価損の計上対象となる資産に含まれることになった。この改正は、金銭債権の部分貸倒れを認める趣旨を含んでいるように読めるが、立法当局の説明では、この改正はそのような趣旨を含むものではなく、会社更生手続等において金銭債権等が評価減の対象とされていることに、法人税法の規定を符合させることを目的としている。しかし、この改正によって解釈論としての部分貸倒論に対する大きな障害が除かれたことは、たしかである。」 53（下線筆者）
以上により、基本通達 9-6-2 の全額回収不能基準を支持してきた 3 つの学説（①債権の総資産担保説、②債権評価の技術的困難説、③債権の評価減禁止説）は、いずれも法改正が行われた現在では妥当性が失われていることを確認した。
それでは今後の貸倒損失の認定基準は、「全額回収不能基準」に替えてどのような基準に
53

金子宏『租税法』（弘文堂、第 19 版、2014 年）342-343 頁。
26 / 58

よるべきなのだろうか。筆者はそれは「部分貸倒」によるべきだと考える。次章以降では、
部分貸倒の理論的有効性について検証を行う。

第 3 章 部分貸倒第 1 節 学説の動向
部分貸倒を肯定する学説はこれまでにいくつか提出されている。それらの学説の特徴をまとめると、第一に税法学的観点からこれを肯定するもの、第二に会計学的観点からこれを肯定するもの、第三に社会政策的観点からこれを肯定するものに分類することができる 54。
本章ではこれらの学説の有効性について検討を行う。

第 2 節 税法学の観点──金子宏名誉教授の「2 つのカテゴリー論」
金子宏名誉教授は、平成 14 年に「部分貸倒れの損金算入──不良債権処理の一方策」と．
いう論文を発表し、そこで改正前法人税法 33 条 2 項に基づいて、次のような自説を展開している。
「法人税法が、損失を、(1)損益取引に基づき実現した損失と、(2)所有資産の価値の減少という未実現の損失、という 2 つのカテゴリーに区別し 、前者は当然に損金に算入され、後者は別段の定めがある場合にのみ損金に算入することを認められていることからすると、33 条 2 項が金銭債権を除外しているのは、なんら部分貸倒れを否定する趣旨を含むものではなく、金銭債権の価値の減少の取扱いは 33 条 2 項の範囲内の問題ではなく、損益取引に基づく損失の問題、すなわち(1)のカテゴリーの問題として別個に検討すべき問題であることを確認的・注意的に規定したと解すべきである 。…このように、部分貸倒れは 33 条
2 項によって否定されているわけではないから、部分貸倒れが認められるべきかどうかは、
もっぱら『公正妥当な会計処理の基準』の解釈の問題である。たしかに現在の基本通達は、部分貸倒れを認めていないが、通達は、法規範ではなく、法令の解釈基準であり、執行基準である。…租税法律主義の下では、それが法律の正しい解釈であると認められる場合には、通達の解釈と異なる解釈が認められるべきである。
」 55（下線筆者）
54

他に司法の見地から、渡辺伸平元判事も次のように部分貸倒を肯定している。
「回収不能とは、債務者の無資力ということであるが、これを余り厳格に解釈すると長期に亘り課税を継続するような結果になり、納税者に苛酷な事態を招来する。…一個の債権の一部貸倒れといったことは、通常は認められないものといえようが、特に貸倒れ部分が区分されて金銭的に明確に評定し得るような場合であればことさらこれを否定すべき理由もなかろう。
」（下線筆者）（渡辺伸平「税法上の所得を巡る諸問題」『司法研究報告書』19 輯 1 号 1967
年 74 頁。
）
55

金子宏「部分貸倒れの損金算入──不良債権処理の一方策」ジュリスト№1219 2002
27 / 58つまり、損失を①実現した損失（22 条適用）と②未実現の損失（33 条適用）の 2 つのカテゴリーに分類し、部分貸倒は①のカテゴリーに属しているので、当然に損金算入が認め．
られる。そして改正前 33 条において債権の評価減禁止が括弧書きで規定されていたのは、部分貸倒は法人税法において①のカテゴリーとして取り扱われるものであり、②のカテゴ
リーには含まれないことを確認的、注記的に表現したものであるとしている。金子宏名誉教授はこのような自説を「2 つのカテゴリー論」と呼称している 56。
筆者は金子宏名誉教授の「2 つのカテゴリー論」は、貸倒損失をめぐる法的解釈として妥当なものと考えている。しかしながらこの説を現在において無条件に認めるわけにはいかないとも考えている。その理由は次のとおりである。
第一に、金子宏名誉教授の論文では、貸倒損失が「損失」であることが前提とされているが、貸倒損失は本当に「損失」であって、「費用」ではないのかを検証しておく必要がある。なぜなら、もし貸倒損失が「費用」に該当する場合には、次節にて後述するように 22
条 3 項 2 号の規定が適用されることとなり、損失の「確定」が求められることになる。こ．．
の「確定」については様々な解釈があり得るが、その中の一つとして、債権の全額が回収不能になったことをもって「確定」したと考える解釈が成り立ち得る余地があり、ここに全額回収不能基準の論拠が認められる余地が残されることになる。したがって貸倒損失を「費用」と解するか「損失」と解するかは、貸倒損失における債権の評価減禁止説の有効性を検証するうえでも極めて重大な問題である。
第二に、金子宏名誉教授の論文が発表されたのが平成 14 年であり、前述の平成 21 年度
税制改正による 33 条改正が踏まえられていない。したがってこれを改正後の法的条件に照らしてなお有効であるかの検証を行い、必要に応じてこれをアップデートする必要があると思われる。
これらの問題は本稿の課題であり、以下 2 節にわたって論証を行う。

第 3 節 私見①──貸倒損失の意義（22 条検討）
一般に貸倒損失を法人税法上の「損失」と見ることは主流の見解であり、敢えてこれを検証する必要は乏しいと思われるかもしれない。しかし前節でも述べたとおり、貸倒損失
を「損失」と見るか「費用」と見るかでは、その解釈結果に大きな相違が生ずることになる。本節ではこの点について検討を行うと同時に、法人税法における貸倒損失の意義について検討する。

年
56

116-117 頁。
金子宏「部分貸倒れの損金算入──不良債権処理の一方策」ジュリスト№1219 2002
年 117 頁。
28 / 58

法人税法上において貸倒損失はどのように解釈されるのだろうか。まず、貸倒損失を課
税所得算定上の損金として認めるということは、多くの論者が一致して認めているところである。例えば、金子宏名誉教授は次のように指摘している。
「貸倒損失は、事業の取引活動に基づく損失である。より一般的な表現を用いれば、それは外部との損益取引の結果として生ずる損失であり、企業会計上も実現した損失として費用に算入することが当然のこととして認められている。法人税法においても、それが採用している実現主義の原則下で、外部との損益取引に基づく損失として、公正妥当な会計処理の基準の解釈として、当然に損金に算入することが認められている 。
」 57（下線筆者）
ところで第 1 章第 1 節でも述べたとおり、法人税法には貸倒損失に対する明確な規定が存在しない。したがって貸倒損失の意義は、一般に規定された所得、損金、費用、損失等の定義に照らして確認する必要がある。これらの定義は法人税法 22 条 1 項、3 項、4 項で定められている 58。
法人税法 22 条（各事業年度の所得の金額の計算）
内国法人の各事業年度の所得の金額は、当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除 した金額とする。…
３

内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の損金の額に算入すべき

金額は、別段の定めがあるものを除き、次に掲げる額とする。
①当該事業年度の 収益に係る 売上原価、完成工事原価その他これらに準ずる原価の額②前号に掲げるもののほか、当該事業年度の販売費、一般管理費その他の費用（償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに 債務の確定しないものを除く 。
）の額③当該事業年度の 損失の額 で資本等取引以外の取引に係るもの
４ 第 2 項に規定する当該事業年度の収益の額及び前項各号に掲げる額は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとする。
（下線筆者）

金子宏「部分貸倒れの損金算入──不良債権処理の一方策」ジュリスト№1219 2002
年 116 頁。

57

なお「損金」それ自体の定義は現行法には存在していない。ただし昭和 25 年制定の旧法
人税基本通達では次のように「損金」が定義されていた。「損金とは、法令により別段の定めのあるものの外、資本等取引以外において純資産減少の原因となるべき一切の事実を言う」（旧法人税基本通達 52、昭和 40 年直審（法）59 改正後）
（品川芳宣「法人税における損金の本質」税務会計研究第 8 号 1989 年 84‐85 頁。
）

58

29 / 58

22 条 3 項に、損金算入が認められるものが定められている。それは別段の定めがあるも．．
．．
．．
のを除き、①売上原価等の原価の額、②販売費・一般管理費等の費用の額、③損失の額の 3つであることが明示されている。そしてこれらの売上原価、費用及び損失は、4 項の定めによって一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものであることが定められている 59。
したがって貸倒損失については、別段の定めがない以上、売上原価、費用、損失のいず
れかのカテゴリーに属することになる。貸倒損失が 3 号の「損失」であれば明文上の制約．．．．．
はないが、1 号の「売上原価」に該当する場合は「収益に係る」という制限が生じ、また 2．．．．．．．．．
号の「費用」に該当する場合は、「確定したものに限る」（言い換えれば、確定していない
ものは認められない）という制限が生じることになる。
それでは法人税法 22 条 3 項 3 号の「損失」には、なぜ 1 号の原価のように「収益に係る」
とも、2 号の費用のように「債務の確定」とも明記されていないのであろうか。これについて品川芳宣教授は、次のように述べている。
「…損失については、収益との直接的対応があるわけではないので、それが生じた事業年度の損金の額に算入するという極めて期間対応的なもの（収益費用の直接的対応はない）である。しかも、その様態についても、災害等により資産が滅失した場合、資産の機能が陳腐化したことにより有姿のまま除却を余儀無くされる場合、貸倒損失のように債権・債
務の破綻から生じる場合 、詐欺、横領等による損失のように反射的に損害賠償請求権を取得する場合等のように極めて多様である。そして、そこには、費用同様に期間的に生じるものであっても、費用のように債権・債務関係に基づくものは極めて稀である。そのため、損失の計上については、費用のように債務確定基準が明示されていない。
」 60（下線筆者）
また武田昌輔教授は次のように指摘している。
「しばしば問題となるのは、損失の額については費用と異なり、債務確定の要件が附されていないという点である。これは、損失の場合には、もともとが焼失額のように債務の確定のないものが存するところであるから、これを要件とすること自体が実態に即応しな
いことになるからである。つまり、焼失等のような自然的災害による損失もあり、また、
盗難、詐欺、横領等のような損失もあるので、これに債務の確定という要件を附すること59

品川芳宣「法人税における損金の本質」税務会計研究第 8 号

1989 年 92 頁。

60

品川芳宣「法人税における損金の本質」税務会計研究第 8 号

1989 年 98 頁。

30 / 58

は適当でないからである。
」 6162
こうした言説を総合すると、「損失」に収益との対応関係や債務の確定が明記されていな
いのは、損失という経済事象の特殊性・多様性によるものと考えられる。言い換えれば「売上原価」は、収益との対応関係によってその範囲を確定することが可能なものであり、「費用」は経常的に発生し、予測可能なものであって、ある程度のコントロールが可能なものであるからこそ、債務の確定という様態の時期を特定して一律に基準化することが可能になるのである。これに対して「損失」は、原価や費用のような期間的対応や予測可能性の及ばない、イレギュラーな領域における純資産減少の経済的事象を主として射程に入れており、このような損金の色分けが考慮されているからこそ、収益との対応や債務の確定といった制約が付されていないものと解される。
しかしながらここで留意すべきなのは、損失に明示的な制約が付されていないからといって、これを無制限に認めるということは法解釈として適当ではないという点である。これについて品川芳宣教授は次のように述べている。
「損失の計上時期については、明文上の規定がないから直ちに法人税法第 22 条第 4 項に規定する『一般に公正妥当と認められる会計処理の基準』に従うというよりも、債務の確定基準に準じて、当該事業年度に損失が生じたことが確実と認められるもの （債務の確定になじむ損失又は債権の消滅により生じる損失については、それらの確定の時）に限定して損失計上が行われるべきものと解される 。
」 63（下線筆者）
また高木克己教授も次のように述べている。
「法人税法上、損失の計上時期については、一号、二号の規定のように明文化したものはないが、一般的には同項三号においても見積計上を排除するという意味で債務確定主義が採られていると考えることが妥当であろう 。その理由としては、税法上要請される租税収入の確保、課税の公平等から、確定的な損失の計上が求められていると解される。つま61

武田昌輔「費用と損失」日税研論集第 42 号 1999 年 7-8 頁。

高木克己教授も同様の趣旨を述べている。
「損失の計上時期については、同項 1 号のように収益との直接的、個別的な対応関係や、同項 2 号のように債務の確定を要することが、同項 3 号には明文化されていない。損失の発生には、極めて多様な形態があり、一元的に損金の計上時期を認識するのは困難である。原則的には、当該損失が発生した事業年度の損金に算入するという、期間的な対応関係で把握することになろう。
」と述べている。
（高
木克己「法人税法における損金の概念」駒大経営研究第 38 巻第 3・4 号 2007 年 22 頁。
）
62

63

品川芳宣「法人税における損金の本質」1989 年 98 頁。
31 / 58

り、損失の見積り計上を排除するという意味である。」 64
これらの見解に対して、金子宏名誉教授はそれよりも幾分緩やかな解釈を提示している。
「所税 37 条 1 項括弧書および法税 22 条 3 項 2 号括弧書の『償却費以外の費用で当該事
業年度終了の日までに債務の確定しないもの』は費用として計上できない旨の規定は、一般に、所得税法または法人税法が特に定めている場合を除いては、費用の見越や引当金への繰入損の計上を認めない趣旨であると解されている。しかし、著者としては、この規定はそのようにせまく解すべきではなく、『債務の確定』というのは、本文で述べたように、債務の発生が確実であり、かつその金額が確認できることを意味するものと解し、このような要件がみたされる限り、費用の見越は許される、と解しておきたい 。…2 号に規定する『費用』であっても、債務の確定要件を厳格に解すべきではなく、発生が確実で合理的に算出できる場合は費用の見越が認められる程度にはゆるやかなものであると解している。
」 65（下線筆者）
以上の言説を総合すれば、損失の計上については、2 号の「費用」ほど厳格ではないものの、一定程度の確定性、確実性、明白性が要請されていると考えられる。そしてこのような考え方は、多くの判例においても判示されているところである 66 67。
以上の議論を踏まえて、「貸倒損失」が 22 条 3 項 3 号に規定する「損失」と解すること
高木克己「法人税法における損金の概念」駒大経営研究第 38 巻第 3・4 号 2007 年 23
頁。

64

65

金子宏『租税法』（弘文堂、第 19 版、2014 年）320 頁。同趣旨として 301 頁。

大阪地裁昭和 44 年 5 月 24 日判決（税資 56 号 703 頁）では、「法人税の場合には、国家財政上及び国民経済上の見地から、法人のいかなる純資産の増加に、担税力の基礎となる所得を認めるべきかという政策的観点に立って、税額の計算をし、課税の公平を図ろうとするのであるから、純資産減少の原因となるべき事実について、企業会計の場合よりも厳格なある種の制約を加えることは、当然起こりうることである。
」と判示している（下線筆者）。
（品川芳宣「法人税における損金の本質」税務会計研究第 8 号 1989 年 99 頁。
）
66

同旨の判例として、大阪地裁昭和 24 年 9 月 12 日判決（税務訴訟資料 13 号 372 頁）、大阪地裁昭和 32 年 4 月 26 日判決（同 28 号 173 頁）、東京地裁昭和 33 年 2 月 22 日判決（同26 号 94 頁）、静岡地裁昭和 33 年 9 月 5 日判決（同 26 号 858 頁）、横浜地裁昭和 52 年 9月 28 日判決（同 95 号 628 頁）、甲府地裁昭和 57 年 3 月 31 日判決（同 122 号 847 頁）、
名古屋地裁昭和 60 年 5 月 31 日判決（同 145 号 731 頁）、東京地裁平成 6 年 7 月 24 日判決（同 173 号 292 頁）、最高裁昭和 43 年 10 月 17 日第一小法廷判決（同 53 号 659 頁）、静岡
地裁昭和 57 年 7 月 2 日判決（同 127 号 66 頁）、山口地裁昭和 56 年 11 月 5 日判決（同 53
号 659 頁）
、静岡地裁昭和 57 年 7 月 2 日判決（同 127 号 66 頁）、山口地裁昭和 56 年 11 月
5 日判決（同 121 号 240 頁）（品川芳宣『法人税の判例』（ぎょうせい、1994 年）218 頁。
）
67

32 / 58

について検証したい。
まず比較的少数の見解であるが、貸倒損失を 1 号に規定する「売上原価」あるいは 2 号に規定する「費用」としてとらえる見解が存在する。この見解は次のとおりである。すな
わち、「金銭債権一般についても、その一部が貸倒になることは経験上明らかであって、貸倒の比率は過去の経験値から比較的正確に予測することができる。そのため、信用取引に伴う一種のコストとして、現実の貸倒れをまたず、貸倒損失を引当金として見越計上することが認められている」68という見解を広義に解釈すれば、貸倒損失は営業活動を行う上で不可避的に発生するコストまたは費用としてとらえることも可能である（例えば、企業会
計において、商品の減耗損や評価損が販売活動上、不可避的に発生するコストとして売上原価への計上が認められているのと同様の考え方である）。特に、一般にリスクを含んで商売をしている銀行業務の特殊性を考え合わせると、この見解には一定の説得力が見出されるように思われる。この見解を採用する場合、貸倒損失は臨時損失ではなく、予測可能な経常的損失になると考えられる 69。
このような見解には首肯させられる一面もある。しかし筆者は、貸倒損失はあくまで 3号に規定する「損失」であると考える。なぜなら、法人税法において「損失とは、火災、風水害、盗難など、企業の通常の活動と無関係に発生する臨時的ないし予測困難な外的要因から生ずる純資産の減少を来する損失 をいう」
（下線筆者）と解されているところである 70。
この場合の「外的な要因から生ずる」について、厳密な法的要件とするかどうかについては検討の必要があると思われるが、一般的にはその範囲を広範に捉えて、窃盗、災害、貸倒れ、損害賠償、為替変動、前期損益修正等によって発生する損失をいうものと考えられ
る 71 72。これらの経済事象はいずれも、臨時性、予測困難性の高いものであるという特徴がある。
そして貸倒れという経済事象について考えてみた場合、一般的な信用取引において、貸倒れることが期待されたうえで信用取引が行われることは、通常は考えられない。確かに

68

金子宏『租税法』（弘文堂、第 19 版、2014 年）363 頁。

69

青砥麻樹「法人税法における貸倒れに関する一考察―貸倒れの事実認定とその解釈について」租税資料図書館賞第 17 回入賞作品 2008 年 9-10 頁。

70

東京高判昭和 63 年 11 月 28 日（判例時報 1309 号

148 頁）。

71

ほかに費用と損失を区別する基準として、「一般的には費用は収益を得るための必要な価値の犠牲であり、これに対して損失は、このような収益と直接関係のない価値の犠牲であるとする。
」とする見解が存在する。ただしこの見解については「この区分は実際上はかな
り困難でありうる。
」とも述べられている。（武田昌輔「費用と損失」日税研論集第 42 号
1999 年 4 頁）。
高木克己「法人税法における損金の概念」駒大経営研究第 38 巻第 3・4 号 2007 年 22頁。

72

33 / 58

営業活動の結果として、一定の確率で貸倒れは不可避的に生じるものであり、このことは．．．．
経験上ほぼ確実に起こる経済的現象といえる。しかしこれは企業の営業活動を事後的に振り返ったときに確認される事態であり、営業活動の渦中においては、将来の貸倒れの発生についてある程度の予測や気配を感知することは可能であったとしても、個別に特定することまでは不可能である。それゆえ企業では、これに備えて種々の方策（貸倒引当金や貸倒れリスクを織り込んで設定される利率等 73）を講じており、その中でも貸倒引当金等は、
すでに企業慣行として定着したものとして会計上広く認められているところである。
しかし、こうした対策を事前に講じたとしても、なおかつ貸倒れは企業にとって予期せぬ形で突発的に発生するのであり、その損害の実際程度については、事前の見積りに沿う場合もあれば、それよりも過少であったり過大であったりする場合もある。このような突発性、特定困難性を考慮すれば、貸倒れは、災害や盗難等と同じく、臨時的な損失というべきである。したがって貸倒損失は、売上原価や費用のように、ある種の経常的で予測可能なものというよりも、臨時的、突発的な性格を帯びた「損失」であると考えたほうが、法人税法の解釈上、より一層妥当すると考えられる。
以上により、貸倒損失は法人税法 22 条 3 項 3 号に規定する「損失」であると解され、貸倒損失は、当該条文における「損失」の定義にしたがって解釈されるべきである。

第 4 節 私見②──「2 つのカテゴリー論」のアップデート
第 2 節で述べたように、金子名誉教授の「2 つのカテゴリー論」は、平成 21 年度の改正．
．
前法人税法 33 条を前提として展開されている。そのため、改正後 33 条の法的条件に合わせてその理論のアップデートを行い、現在でも有効性を維持し得るかどうかを検証を行う必要がある。
そこで筆者なりにこの説を敷衍してみると、まず金子名誉教授の「2 つのカテゴリー論」
で最も重要なポイントは、貸倒損失を法人税 22 条 3 項 3 号に定める「損失」と解し、したがって貸倒損失は、それが部分的なものであれ、全部的なものであれ、33 条の評価減禁止
規定が適用される余地はないと解する点にある。
．
ところで私見によれば、改正後 33 条の書きぶりをそのまま読めば、金銭債権も評価減の対象となり得ることが一応の解釈として成立する。しかしながらこれを無制限に認めてしまうと、納税者による評価や見積りといった主観的、恣意的な要素が介入するおそれがある。したがってこうした要素を排除するために、33 条 2 項、3 項、4 項に定める災害損傷や会社更生法に基づく法的整理といった一定の客観的事実を提示し、これらの事実が発生した場合に限って、評価減を認めようとするものであると解される。そうすると改正後 33 条
73

中里実教授は、貸付金債権は当事者間でリスクを織り込んで利子率を設定しているので、前もって貸倒引当金による損金算入は必要ないという見解を示している。
（中里実『金融取
引と課税─金融革命下の租税法─』（有斐閣、1998 年）72-76 頁。
）
34 / 58

．．．
の射程範囲は、明らかに未実現の段階における債権の取扱いということになる。
そうするとここで重要になるのが、何が実現であり何が実現でないかを識別するための基準である。そしてこの基準をクリアしたものについては、22 条 3 項 3 号の規定により損金算入されることとなり、この基準をクリアしないものについては 33 条が適用され損金算入されないということになる。
それではここで要請される実現・未実現の識別基準とは何であろうか。現行の規定では、
それは 33 条 2 項、3 項、4 項に定める災害損傷、会社更生法による法的整理の事実、そして基本通達 9-6-1、9-6-2、9-6-3 が定めるそれぞれの基準である。
しかし第 2 章で検証したように、このうち基本通達 9-6-2 の「全額回収不要基準」については、平成 21 年度及び平成 23 年度の 2 つの法改正によってその理論的根拠がすでに失われており、これに替わる新たな基準が求められている状況にある。特に客観的に部分的な回収不能額が明らかである場合には、これを実現したものとして認められるべきであり、これが「部分貸倒」である。したがって基本通達 9-6-2 を検証し、「全額回収不能基準」に替わって「部分貸倒」がより妥当するといえるのであれば、これは実現した損失として 22
条 3 項 3 号が適用されると考えられる。

．
以上のことから、金子名誉教授の「2 つのカテゴリー論」は改正後の法的条件下においても、依然として有効であると考えられる。部分貸倒は実現した損失であるから 22 条 3 項 3号が適用され、33 条は適用されない、と解されるのである。
以上により、税法学的な観点から金子名誉教授の「2 つのカテゴリー論」を援用しつつ、部分貸倒を肯定する学説について検証を行った。そしてこれ以外にも、会計学的観点や社会政策的な観点から、部分貸倒を肯定する学説が存在している。次節以降ではこれを簡単に確認したい。

第 5 節 会計学の観点──太田洋弁護士の「時価主義論」
太田洋弁護士は会計学の立場から、時価主義的観点による部分貸倒容認説を提示している。
「会計の世界においては、現在時価会計主義への流れが予想以上に急速に進んでいる。
…かかる状況下では、金銭債権の評価損の計上を禁止する法 33 条 2 項がもはや完全に過去の遺物となったことは明白である。…会計上の損失計上に比して租税法上の損失認識が遅れるということは、貨幣の時間的価値基準（time value of money rule）に従って考える
ならば、（課税の繰延措置に「非」課税の側面があることと正に逆の意味で）実質的な課税の荷重が行われるということと同義である。そうであるとすれば、かかる課税の加重を正当化するだけの十分に合理的な理由がない限り、我が国法人税法の基本原則である企業会
計準拠原則の趣旨から、このような租税法上の損失認識の遷延は許されないと解するべき
35 / 58

であろう。そして、包括的所得概念の下ではマーク・トゥ・マーケット方式による所得算
定・課税が適合的であるとすれば、金銭債権の損失につきマーク・トゥ・マーケットな形での認識を禁じる法 33 条 2 項は、金銭債権につきそのような客観的交換価値ベースでの損益認識が執行上困難であった時代の遺物として、早急に廃棄されるべきであろう。」74（下線筆者）
太田洋弁護士は、主に時価主義の観点から部分貸倒が認められるべきである旨を主張している。現行の法人税法が主として依拠している取得原価主義と企業会計（とりわけ国際
会計基準）の時価主義の大きな差異の一つは、貨幣の時間価値に対する態度である。
現行の貸倒損失の認定基準は全額回収不能基準であるが、部分的に損失の確定が明らかであるにもかかわらずその損金算入が認められない場合は、貨幣の時間価値の観点からすれば、本来早期に損金算入可能なものが遅延認識されることになるので、結果として納税者に加重な課税が強いられることになる。また時価主義を基調とする国際会計基準の近年の趨勢を考慮すれば、企業会計と税務会計の調和も軽視されるべきではないとする見解も存在する 75。さらに部分貸倒を容認することで、課税所得の一層の適正化につながるという
次のような指摘もされている。
「このような貸倒損失の実質に照らし、部分的に貸倒れが発生した場合には、損失として実現した限度において損金算入が認められてしかるべきである。そして公正妥当な会計処理という観点からも、部分的な貸倒損失の計上を認めることによって、むしろ資産状態をより忠実かつ適時に反映した会計処理となるのであって、各事業年度の所得計算は一層適正化されるものといえよう。」 76（下線筆者）
以上のように会計学的観点から見ても、部分貸倒は肯定される学説であるということができる。

第 6 節 社会政策の観点──不良債権の償却促進効果
社会政策的な観点から部分貸倒を肯定する見解も存在している。これはデフレが到来したわが国の経済情勢を鑑みれば、不良債権は早期に償却されることが望ましく、部分貸倒
太田洋「『部分貸倒れ』の租税法上の取扱い─『失われた 10 年』と税制上の桎梏」税経
通信 vol.56№3 2001 年 41 頁。

74

中里実「貸倒損失──時価主義の下の資産評価」税研 158 号 2011 年 47 頁。坂本雅士「企業会計と貸倒引当金」税研 158 号 2011 年 44 頁。

75

76

錦織淳・深山雅也「債権放棄をめぐる税務上の取扱いは今後どのように変容していくべきか（下）」NBL№811 2005 年 83 頁。
36 / 58

はこれを促進する効果があるというものである。例えば、金子宏名誉教授は次のように指摘している。
「筆者は、期間損益を適正に行うためには、公正妥当な会計処理の基準の解釈として部分貸倒れが認められるべきであると考える。また、融資先の業績が継続的に悪化の一途をたどり、破産に至ることが確実であるというような場合には、それを認めることによって、各事業年度の所得計算が適正になるのみでなく、はるかにフレクシブルになると考える。
」77
また品川芳宣教授も社会政策的な観点から、税法が金銭債権に限って評価減を禁じていることは問題であると指摘している。
「（金銭債権の評価減禁止規定は）現状のようにデフレ色の強い経済情勢の下では、企業に含み損を内蔵させる根拠を与えることになり、かつ、金融資産等に対する時価評価とのバランスを失することになる。したがって、時価主義によって所得計算を見直すということであれば、含み損を温存させるような評価損通達にもメスを入れる必要がある。」 78
このように部分貸倒には不良債権の早期償却を促進する効果があると考えられ、社会政策的観点から見ても、部分貸倒は現在のわが国の経済情勢に調和するものであるということができる。

第 4 章 判例研究
第 1 節 概説
貸倒損失をめぐる裁決や裁判例は数多く、そのほとんどは貸倒損失の事実認定をめぐるものである 79。そして多くの場合では課税庁側が勝訴しているが、少数ながらも納税者が勝訴したものも存在する。そのような判例の中で特に注目されるのが、平成 16 年 12 月 24 日の最高裁判決と昭和 38 年 7 月 16 日の名古屋地判である。
この 2 つの判例は部分貸倒を検討するうえで非常に示唆に富むものであると考える。前者の判例は、いわゆる「興銀事件」として社会的にも注目を集めた著名な事件であり、貸倒損失をめぐる判例の中でひとつのメルクマールとなるものである。したがって貸倒損失
金子宏「部分貸倒れの損金算入──不良債権処理の一方策」ジュリスト№1219 2002
年 117 頁。

7778

品川信宣「含み益、含み損に関する法人税の課題」 税経通信 vol.54 №7頁。

791999 年 21

貸倒損失をめぐる数多くの判例を争点ごとにまとめたものとしては、次の文献を参照。
瀬戸口有雄『否認を受けないための貸倒損失の税務』（税務研究会出版局、二訂増補版、2006年）385-473 頁。
37 / 58

の研究においてこの判例の検討は避けて通れないものと思われる。後者の判例は年代も古く必ずしも著名なものではないが、こと部分貸倒を検討するにあたっては極めて示唆に富むものである。この判例は部分貸倒が認められた数少ないものであり、この判例を検討することで部分貸倒が認められるための基準をある程度抽出することが可能であると考えられる。したがって本節では、この 2 つの判例を取り上げ、部分貸倒における示唆を引き出したい。

第 2 節 興銀事件（最判平成 16 年 12 月 24 日判決）
興銀事件（最判平成 16 年 12 月 24 日判決）は、貸倒損失をめぐる税務上の問題において最も注目されてきた判例の一つである。その理由は、第一に、従来の貸倒れをめぐる課税
当局側の見解を一部退けて、「社会通念」「債権者側の事情」といった新たな判断基準を提示したこと 80、第二に、一審で納税者勝訴、控訴審で国側逆転勝訴、上告審でさらに逆転して納税者側勝訴という劇的な展開で推移し、改めて貸倒れ認定の困難性を浮き彫りにしたこと 81、第三に、原告は興銀（現みずほ銀行）という大手都市銀行であり、貸倒れ額約 3,760
億円、加算税を含めた税額は 1,500 億円という未曽有の巨額案件であったこと 82、第四に、史上初の公的資金注入をめぐって世論が沸騰し、マスコミもこれを大きく報じて社会的な注目を集めたことなどが理由として挙げられる 83。
当該最高裁判決については、多くの論者がこれを妥当なものと評釈しており、「新しい判「貸倒損失の認定に当たって、一歩、進化した基準」85、「（社会通念基準という）断基準」84、貸倒れの判断基準として独立した一個の基準で、今後は通達基準と同格に取り扱われるべき」86等の見解が見受けられる。こうした賛辞の背景には、従来の貸倒損失に対する硬直的80

水野忠恒『租税判例百選』中里実ほか（有斐閣、第 5 版、2011 年）109 頁。

品川芳宣「興銀判決とそれが貸倒損失処理に及ぼす影響」TKC 税研情報 vol.14№3 2005
年 63 頁。
81

谷口勢津夫「放棄された貸付債権相当額の法人税法上の損金該当性」税務事例 37 巻 11
号 2005 年 512 頁。

82

83

青柳達郎「貸倒債権の損金計上時期（上）─興銀事件を素材として─」山口経済学雑誌
題 54 巻第 5 号 2006 年 70 頁。

渡辺淑夫『新・裁判実務体系 18／租税訴訟』小河英明ほか編（青林書院、2005 年）411
頁。

84

85

大渕博義「旧興銀最高裁判決の論点と課税実務への影響」税務弘報 53 巻 4 号
8 頁。

86

渡辺充「興銀事件最高裁判決から読み解く貸倒損失の認定における社会通念基準」税理38 / 58

2005 年で厳格な認定基準が緩和され、社会通念や債権者側の事情といった従来顧みられることのなかったファクターが付加されたにより、貸倒損失に対する弾力的な対応への突破口となりうるのではないかという期待が寄せられたためだと思われる 87。
これらの個々の肯定的評釈には首肯させられるところも多い。しかし筆者としては興銀事件判決は、問題を多く残すものであったと考える。その理由としては、従来の基本通達の全額回収不能基準はそのまま据え置かれ、「社会通念」という一種の不確定概念が持ち込まれたために、貸倒れをめぐる納税者の実際的問題は、かえって混迷を深めてしまったと思われるからである 88。実際、興銀事件後に国税庁では貸倒損失の損金算入に係る事前照会
窓口が設置されたものの、その後も貸倒れをめぐる規定や取扱いは何ら変更されておらず、一般の納税者に対する実質的な影響はほとんどなかったことが伺える 89。そのため、興銀事件は特異な状況下における特殊で個別性の強い判決事例であり、一般の貸倒れをめぐる問
題には適用できないという指摘も多くなされている 90。
それでは最高裁で判示された「社会通念」とはどのようなものだろうか。社会通念とは
一般的には社会一般に通用している常識または見解を指すものと考えられ、不確定概念の48 巻 6 号 2005 年 9 頁。
87

例えば、中里実教授は興銀事件の影響について次のように評釈している。「本件判決は、今後の貸倒損失の認定に大きな影響を及ぼすであろう。のみならず、本判決は、事実認定に関して社会通念を尊重すべき点を正面から明らかにした点で、後々の裁判例に大きな影響を与えたものとして評価することができる。」（中里実「興銀事件に見る租税法と社会通念」税務事例 vol.43№5 2011 年 41 頁。
）

88

渡辺淑夫教授も、最高裁判決が示した基準について、次のように懸念を示している。
「い
ずれも極めて個別性が強く、一律に普遍的な基準とすることには難しい性格のものであると思われるから、今後の税務執行については、このままではむしろトラブルを増幅させる原因となることも懸念されるところである。」（渡辺淑夫「不良債権の償却と解除条件付債権放棄」『新・裁判実務体系 18 租税訴訟』青林書院 2009 年 429 頁。
）

89

青柳達郎「貸倒債権の損金計上時期（下）─興銀事件を素材として─」山口経済学雑誌
題 54 巻第 5 号 2006 年 70 頁。青砥麻樹「法人税法における貸倒れに関する一考察―貸倒れの事実認定とその解釈について」租税資料図書館賞第 17 回入賞作品 2008 年 128頁。

90「しかしながら、本判決は、特殊な事情の下に、特別な観点から貸倒損失の認定が行われたものであるから、貸倒損失に係る一般的判断基準になるものとも考えられない。」（品
川芳宣「条件付債権放棄と貸倒損失の計上時期」
TKC 税研情報 vol.19№5 2001 年 32 頁。
）「一般的な債権債務関係において、こういった本事件と比肩するような個別の背景、事実関係から債権者側の事情を主張する事案の発生は低いものと考えらえる。したがって、その射程範囲も自ずと狭いものとなろう。」（矢田公一「金銭債権の貸倒損失の認定基準について─住専処理問題を題材として─」税務大学校論叢 58 号 2008 年 239-240 頁）
39 / 58

一種といえる 91。特に租税訴訟における「社会通念」の意義について、中里実教授は次のように指摘している。
「憲法により租税法律主義のしばりを受ける租税法の解釈・適用においても、実際には、
社会通念の果たす役割は決して小さくはない。このことは、罪刑法定主義のしばりを受ける刑法においてさえ、たとえば、わいせつ性の判断基準が社会通念であることを考えれば、特に驚くに値しない。その背景をなしているのは、課税が、私法に基づいて行われる取引に対してなされ、その私法においては、社会通念が重要な役割を果たしているという事実
である。
」 92
「…租税法の事件においては、法解釈に関しても、事実認定に関しても、かなり広範囲に『社会通念』という概念が用いられてきたことがわかる。これは、結局、個別具体的な事情に応じて裁判所が判断するということであり、法律の定めが不明確であるというのとは次元の異なる問題である。もし『社会通念』という概念を用いた司法判断が信じられな
いというのであれば、それは、とりもなおさず裁判を通じた権利救済を信じられないということに等しいといえるかもしれない。それだけに、裁判所の役割は重要であり、責任も重いのである。
」 93
つまり、個別的、具体的な状況下においては、裁判所が「社会通念」に照らして判断するということが積極的に認められるということである。確かに裁判所が「社会通念」を根拠として判示することは、今後の租税裁判において重要な意義を持つものと思われる。しかしながら、一般の納税者にとっての貸倒損失の認定基準という観点からいえば、「社会通念」は果たして妥当なものといえるだろうか。筆者の考えでは、これを適切な基準とすることは困難であると考える。
筆者がこのような考えに至ったのは、興銀事件を取り扱った多くの論考について、それ91

金子宏名誉教授は、不確定概念を用いた租税法規は無効であることを指摘している。
「租税法においては、行政庁の自由裁量を認める規定を設けることは、原則として許されないと解すべきであり…、また不確定概念（抽象的・多義的概念）を用いることにも十分に慎重でなければならない。…不確定概念にも、2 種類のものがあることに注意する必要がある。1 つは、その内容があまりに一般的ないし不明確であるため、解釈によってその意義を明確にすることが困難であり、公権力の恣意や乱用をまねくおそれのあるものである。
たとえば「公益上必要のあるとき」とか「景気対策上必要があるとき」というような、終局目的ないし価値概念を内容とする不確定概念が、それである。租税法規が、このような不確定概念が用いた場合には、その規定は課税要件明確主義に反して無効であると解すべきであろう。
」（下線筆者）（金子宏『租税法』（弘文堂、第 19 版、2014 年）77-78 頁。
）
中里実「借用概念と事実認定─租税法における社会通念─」税経通信 vol.62№14 2007
年 17 頁。

92

93

中里実「興銀事件に見る租税法と社会通念」税務事例 vol.43№5 2011 年 46 頁。
40 / 58ぞれの論者が主張する「社会通念」を収集したところ、見解の一致が得られるどころか、各人各様の「社会通念」が主張されていることが判明したためである。しかもそれぞれの「社会通念」は、それぞれの論者の見識と洞察に基づくものであり、一定の妥当性と説得力が認められるように筆者には思われた。以下にその一部を抜粋する。
①最高裁判決の「社会通念」「1．法人の各事業年度の所得の金額の計算において、金銭債権の貸倒損失を法人税法 22
条 3 項 3 号にいう「当該事業年度の損失の額」として当該事業年度の損金の額に算入する
ためには、当該金銭債権の全額が回収不能であることを要すると解される。そしてその全額が回収不能であることは、客観的に明らかでなければならないが、そのことは、債務者の資産状況、支払能力等の債務者側の事情のみならず、債権回収に必要な労力、債権額と取立費用との比較衡量、債権回収を強行することによって生ずる他の債権者とのあつれきなどによる経営的損失等といった債権者側の事情、経済的環境等も踏まえ、社会通念に従って総合的に判断されるべきものである。
2．…仮に住専処理法及び住専処理に係る公的資金を盛り込んだ予算が成立しなかった場
合に、興銀が、社会的批判や機関投資家として興銀の金融債を引き受ける立場にある系統の反発に伴う経営的損失を覚悟してまで、非母体金融機関に対し、改めて債権額に応じた損失の平等負担を主張することができたとは、社会通念上想定し難い。
3．以上によれば、興銀が本件債権について非母体金融機関に対して債権額に応じた損失の平等負担を主張することは、それが前記債権譲渡担保契約に係る被担保債権に含まれているかどうかを問わず、平成 8 年 3 月末までの間に社会通念上不可能となっており、当時の JHL 社の資産等の状況からすると、本件債権の全額が回収不能であることは客観的に明らかとなっていたというべきである。」 94（下線筆者）②大渕博義教授の「社会通念」「…本件に即していえば、本件債権の経済的価値の存否の判断に当たって、債権の回収可能性を形式的に比例的に判断して僅かな債権の回収可能性をもって、回収可能と判断するのではなく、当該債権の回収を図ることのリスク又はデメリット、社会的影響等をも総合的に考慮して、当該債権の回収を断念せざるを得ないと判断されるのであれば、当該債権は、企業として経済的に無価値であるということができるという価値判断作用を、本判
決は「社会通念」という概念により判示したものである 。このこと自体は、当然のことであり、判断の前提となる事実認定が妥当なものであれば、かかる基準により貸倒損失の判断基準が曖昧になるということではない。しかして、回収可能性の判断における「社会通念」という判断基準が客観性を有した公正なものであれば、それにより判断された貸倒損
94

青柳達郎「貸倒債権の損金計上時期（上）─興銀事件を素材として─」山口経済学雑誌
題 54 巻第 5 号 2006 年 83-84 頁。
41 / 58

失は、会計上の実現概念の内容をなす「客観性」と「確実性」を有する合理的な判断基準になり得る ということである。
」 95（下線筆者）③品川芳宣教授の「社会通念」「平成 8 年 3 月当時、都市銀行 13 行のうち、住専関係の貸倒れ処理した銀行は、本件のX 会社と旧長銀の二行に過ぎなかったのであるから、住専関連の貸付金の 回収不能が客観的に明らかであるという社会通念は成立していなかった ものと考えられる。」96（下線筆者）④青柳達郎教授の「社会通念」「最高裁判決の示した「債権の全額が回収不能であることが客観的に明らかであること」という認定基準に照らして、本件債権が平成 8 年 3 月末には回収不能の状態にあったという事実認定については疑問が残る 。最高裁の認定の基礎は、仮に住専処理法や住専処理に係る公的資金を盛り込んだ予算が成立しなかった場合にも、興銀が社会的批判や取引先である系統の反発に伴う経営損失を覚悟してまで、損失の平等負担を主張することができたとは、社会通念上想定し難い、という点にある。これについては、一審判決の評釈でも論じておいたが、①住専 7 社の他の母体行金融機関は住専向け債権の貸倒処理を見送っていたこと、②政府の住専処理案が系統の背後にある農林族議員の圧力の結果成立した不合理なものであり、系統以外の一般金融機関の反発が強かったこと（住専処理の後、平成 10 年の日本リース等の再建策の作成過程では農協救済という批判が出され、農水省がわざわざ特別扱いはないとする声明を出した。結果的に長銀の破綻により倒産し、関係金融機関の債権は融資額に応じて一律に損失を負担する、いわゆるプロラタ方式で処理された。）、③
資金需要が減退している状態で系統からの反発に伴う経営損失なるものの実態が全く不明
であること等の事情を指摘することが可能である。もちろん、これらの事情は本件債権の回収が非常に困難となっていることを否定するものではないが、逆に回収不能であることが客観的に明らかであるとまで判断できるものでもないと考えられる 。このような限界領域の事実認定においては、納税者側と課税庁側で見方が分かれるのは当然であるが、最高裁と東京高裁の判断が分かれたのも、どのような状態をもって「全額回収不能」と判断するのかの基本的なスタンスの差があったことも想像でき、さらに付け加えるならば当時の社会・経済状況の認識と評価が異なるためであろうと考えられる 。一審判決に賛成する論者と反対する論者との違いも同様である。
そして 社会的・経済的状況の認識と評価の違いとは、より直截に言うならば、国策としての住専処理計画が優先すると考えるか、適正公平な課税の維持が優先するのかという、95

大渕博義「貸倒損失の認定基準と「社会通念」～日本興業銀行事件判決を素材として～(2)」税務事例 vol.34№1 2002 年 11 頁。

96

年

品川芳宣「興銀判決とそれが貸倒損失処理に及ぼす影響」TKC 税研情報 vol.14№3 2005
66 頁。
42 / 58

価値判断の序列付けが異なるためではないかと考えられる 。
」 97（下線筆者）⑤醍醐聰名誉教授の「社会通念」「①1996 年 3 月決算期の時点で政府の住専処理策が成立する見通し（解除条件が成立する可能性）はどの程度であったか？

②かりに、住専処理策が成立しなかった場合、法的整理に移行する可能性はどの程度あったか？という順序で、本件債権の回収可能性を検討していく事にする。
」 98「…その後、5 月 21 日に住専処理法案は衆議院本会議で趣旨説明が行われ、6 月 18 日に成立するに至ったが、以上のような経過を振り返ると 1996 年 3 月末時点で、住専処理策が成立することは確実な情勢にあったという原告の主張が事実と食い違ってたことは明らかであり、住専処理策にかかわる予算部分の凍結の可能性も計算されたというのが実態であった。そして、こうした状況を受け、住専母体行の 1 つ富士銀行は、1996 年 3 月期決算で住専向け債権放棄を見送り、有税による償却を行う方針を固めたと報じられた。
」 99「さらに、旧興銀は 1996 年 5 月 24 日付けの『投稿の JHL 向け債権放棄契約の効力－民法および法人税基本通達との整合性ならびに本質的な狙い』と題する文書において、次のように記している。
『当行の 3 月末解除条件付債権放棄は、すでに効力が発生しており、商法 267 条に定める株主代表訴訟リスクに晒されていることは明白な事実であります。』『代
表訴訟の究極的な論拠は、なぜ債権者平等の権利を放棄するのか、に尽きるわけであり、解除条件付きの債権放棄は破産法第 23 条の定めにより復元の余地を残す点に、その法的法力が認められます。
』こうした内部資料が旧興銀の真意を正確に表しているとみなすのが自然であるから、法廷の場で、法的整理に移行した場合でも同行の住専に対する債権者としての地位は名目的なものにすぎないとする旧興銀の主張は信憑性に乏しい。むしろ、解除条件が成就した場合、本件債権の価値が復元するとみなしていたことは、同行が法的整理の可能性も視野に入れていたことの証左と考えられる 。
」 100（下線筆者）「…これらの資料から判定して、1996 年当時、母体行主義による債務整理が社会通念として定着していたとは言えず、むしろ崩壊の過程にあったというのが実態であったことが分かる 。策が不成立に終わった場合、法的整理に移行する可能性を十分に認識していたこ97

青柳達郎「貸倒債権の損金計上時期（下）─興銀事件を素材として─」山口経済学雑誌
題 54 巻第 5 号 2006 年 68-69 頁。

98

醍醐聰「条件付債権放棄の会計・税務問題──旧日本興業銀行の税務訴訟事例を素材として──」東京経大学会誌第 250 号 2006 年 73 頁。

99

醍醐聰「条件付債権放棄の会計・税務問題──旧日本興業銀行の税務訴訟事例を素材として──」東京経大学会誌第 250 号 2006 年 74 頁。

100

醍醐聰「条件付債権放棄の会計・税務問題──旧日本興業銀行の税務訴訟事例を素材として──」東京経大学会誌第 250 号 2006 年 74 頁。
43 / 58

とは明らかであり、実態からみても母体行主義は崩壊の過程にあり、母体行の関連企業であっても倒産－法的整理の方法が選ばれることは珍しくなかったことがうかがえる。この意味で、母体行主義を社会通念と見立て、法的整理が選択される可能性を無視した原告な
らびに東京地裁判決、最高判決は事実認識を誤っていたといえる 。
」 101（下線筆者）
以上のように、一概に「社会通念」といっても、それぞれの論者によって認識がまった
く異なることが分かる。
「社会通念」をめぐって複数の意見が分かれ、それぞれの見解が割拠する中で、一般の納税者が「社会通念」を根拠として、課税庁に対し貸倒れを主張する
ことが現実的に可能といえるだろうか。筆者にはそれは相当困難であるように思われる。
したがって興銀事件は、その後の貸倒損失をめぐる納税者の切実な問題の解決に積極的な役割を果たしたと評することは、筆者には首肯し難いところである。
そして以上のことから洞察されるのは、複数の「社会通念」が併存し競合関係にある場
合において、その中から特定の「社会通念」が勝利するとすれば、その勝敗を決する基準
は一体どこから来るのかという問題である。興銀事件では最高裁判事の「社会通念」が他の「社会通念」を退けて勝利しているが、それは法治国家として最高裁判決が最終的な審級になるという三審制のルールが別途存在し、発動しているからである。
仮に純粋に複数の「社会通念」の競合関係が生じた場合を想定してみると、当事者間のその枠内だけでは決着をつけることはできず（もっとも、そのような理想的で合理的なコ
ミュニケーション空間は現実にはほとんど存在しない）、外部からの「ルール」や「権力」
といったものを招聘しない限りは、実際には解決不能に陥るように思われる。複数の「社会通念」が併存する場合において、それらの「社会通念」を整理し、秩序立て、優先順位を決する何らかのヒエラルキーが現実には要請される。現行の租税制度において、そのヒエラルキーこそが「租税法」なのであり、「租税法律主義」という大義は、このヒエラルキ
ーの優越性を確認するための概念として機能しているとも考えられる。

第 3 節 部分貸倒が容認された判例（名古屋地判昭和 38 年 7 月 16 日）
前述の興銀事件と対照をなすものとして筆者が注目するのは、名古屋地判昭和 38 年 7 月
16 日判決である 102 103。この判例の概要は次のとおりである。
101

醍醐聰「条件付債権放棄の会計・税務問題──旧日本興業銀行の税務訴訟事例を素材として──」東京経大学会誌第 250 号 2006 年 76 頁。
税資 37 号 786 頁。当該判決の記述については、以下の文献を参考にしている。一高龍司「貸倒引当金と部分貸倒れに関する一考察」総合税制研究№12 2004 年 132-133 頁。
青砥麻樹「法人税法における貸倒れに関する一考察―貸倒れの事実認定とその解釈について」租税資料図書館賞第 17 回入賞作品 2008 年 56-58 頁。
103 他に、所得税法において全額回収不能基準を否定した判例として、昭和 57 年 2 月 24 日
広島高裁 54（行コ）2 号所得税更正処分等取消請求控訴事件～第一審、広島地裁 52（行ウ）102

44 / 58

債権者 X 社が債務者 A 社に対して 448 万円の債権を有していたが、A 社は会社整理に入ることとなった。そこで X は債務者から加工委託品を引き取り、これを 128 万円で売却した。
その後 A 社は会社整理が行われ、他の債権者に対しては一律に債権額の 5%程度の配当がされることなった。X 社はすでに債権額の 30%程度（回収額 128 万円÷債権額 448 万円≒30%）の回収額を得ていたため、他の債権者との間に紛議が生じ、残余債権 320 万円（債権額 448
万円－回収額 128 万円）に対する配当要求を放棄するに至った。
そして放棄した債権額 320 万円については、貸倒準備金を取り崩すことなく雑損あるいは債権処分損として処理して申告を行った（当時の貸倒準備金は洗替方式ではなく累積方式が取られており、X 社は貸倒準備金と取崩額の益金算入を嫌ってこのような処理を行ったものと推測される）。この申告に対して税務署長は、法的には X 社は A 社に対して債権の回収可能性が残されているが、その回収可能額は多く見積もっても 16 万円程度（残余債権 320万円×5%）であり、残額分の 304 万円についてはすでに貸倒損失が生じている として、貸倒準備金を取崩し益金算入するよう更正処分を行った。
名古屋地裁判決では課税庁側の勝訴となっているが、注目すべきは、当該判決において
部分貸倒が認められる旨の判示がされていることである。
「名古屋地裁は、他の債権者は一律に 5％程度の配当を受けたに過ぎず、原告は上の処理により約 30％の回収が可能となっており、仮に残債権（320 万円）につき配当に加入したとしても、得べかりし配当額は 16 万円程度に過ぎず、残り 340 万円の債権は回収不能となっていたことは明らかであるとし、原告は『一部でも弁済可能であれば貸倒でないと主張
25 号、昭和 54 年 4 月 11 日判決（泉水一「担保物件処分前に部分的貸倒れが認められた事
例」税経通信 vol.38 №9 1983 年）。
45 / 58

しているものであるが、このような解釈は明らかに失当であって、債権の全部たると一部たるとを問わず、回収不能の額については貸倒と認定すべきことは言うまでもない 』と判示し、仮に配当に参加していたとしても、残債権は準備金取り崩し額をはるかに超え、やはり同額の準備金の取崩しを要するから、処分は正当であるとし、控訴審名古屋高判昭和39 年 7 月 31 日（税資 38 号 519 頁）も、控訴人値引きは債務者の資力喪失によるものであ
る以上、貸し倒れに当たるとして原判決を維持している。
」 104（下線筆者）
当該判決について、一高龍司教授は次のように述べている。
「本件は、寄付金該当性は争点となっておらず、貸倒準備金取崩額の益金算入を嫌って、納税者の過去の裁判例や課税庁の取扱いに言及しつつ部分貸倒れは禁じられると主張している点で、現在から見るとやや特異なケースである。債務者の資力喪失が裁判所に認定され、少なくとも、会社整理手続上の債権金額と配当との差額について事実上の部分貸倒れ（一部回収不能）が生じており、より合理的な別の回収手段として行った債務免除と委託品売却により確定する資産減少が、かかる部分貸倒れを超えない限り、貸倒損失に該当すると解されている ように思われる。
」 105（下線筆者）
当該判決は、部分貸倒を検討するうえで非常に示唆に富んでいる。その理由は、債権の全額が貸倒れに至っていない状況において、どのような場合に部分貸倒が認められるかについて、具体的な状況に踏み込んだ判断基準が司法によって示されているからである。
この判決から抽出される部分貸倒の認定基準を筆者なりに記述してみると、次のようになる。すなわち、①債務者の資力喪失の事実が認められ、②回収可能額が債権額に満たない場合において、③他の合理的な回収手段を講じたとしてもなおその損失を補てんすることできないことが明らかである場合において、部分貸倒が生じていると認められ、かかる損失部分について損金算入が容認されるのである 106。
一高龍司「貸倒引当金と部分貸倒れに関する一考察」総合税制研究№12 2004 年
132-133 頁。

104

一高龍司「貸倒引当金と部分貸倒れに関する一考察」総合税制研究№12 2004 年
頁。

105

106

133

他に、部分貸倒の認定基準として、旧債権償却特別勘定における債権の一部の貸倒れの基準（法令 96 条）と共通の基準を用いるべきとする見解もある。
「第一に、部分貸倒れをどのような基準で判断するのかという問題である。貸倒引当金の計上は、貸倒れが実現する前（つまり、未実現）の段階において行われる（洗替方式）。
他方、貸倒損失は、債権の貸倒れが実現した時の属する年度に計上される（切放方式）。従って、この判断基準については、旧債権償却特別勘定（現行の、個別貸倒引当金）における債権の一部の貸倒れの基準（令 96①）と共通の基準を用いるのが適当であろう（この基準は通達であるから、限定と解してはならない）。部分貸倒れと旧債権償却特別勘定（個別46 / 58

第 4 節 小括
以上、2 つの判例を対比的に取り上げた。その選択基準は、その判決が貸倒損失の認定基準として納税者にとって将来的に有効か否かという点にある。そしてここから洞察されるのは、貸倒損失のように元々の法規定が曖昧になっているような問題に対しては、「社会通念」のような不確定概念をもって決するよりも（この場合だと、その問題に対して提示された解決方法は、専らその問題の個別性・特異性に帰属する「一回限り」のものとなってしまい、その後の案件において規範となり得ない）、何らかの明確な認定基準を示すほうが、問題の解決により一層貢献するということである。
その点で筆者は、名古屋地判昭和 38 年 7 月 16 日判決を高く評価し、わが国において部
分貸倒が認められる場合の一つの示唆を汲み取ることができると考えている。そして今後の貸倒損失をめぐる判決において、このような一歩踏み込んだ判断基準が司法によって積極的に示されることを期待する。

第 6 章 外国の貸倒損失
第 1 節 アメリカの部分貸倒(1)制度の概要
以上、わが国における貸倒損失の問題について検討を行ってきた。それでは外国において部分貸倒はどのように扱われているのだかろうか。本節ではアメリカの税制を中心に検討したい。
アメリカを中心に考察する理由は、第一に、長らく部分貸倒が認められてきた国であり、その運用実績は多くの示唆に富むと考えられること、第二に、貸倒引当金がほとんど認められておらず、平成 23 年度税制改正によって貸倒引当金が原則的に廃止されたわが国の状
況に比較的近似していると考えられること、第三に、資料が比較的豊富であり考察の深化に適していると思われることである。したがってアメリカの貸倒損失は、わが国で部分貸倒の導入を検討するにあたって、最も参考になる国の一つであると考える。
アメリカでは貸倒損失はどのように取り扱われているのだろうか。
まず貸倒引当金については、1986 年のレーガン税制改革以降、貸倒引当金はほとんど認められていない 107 108。
貸倒引当金）とは、相互に代替性のある制度であることからも、このようにいってよいと考える。
」（下線筆者）（青砥麻樹「法人税法における貸倒れに関する一考察―貸倒れの事実認定とその解釈について」租税資料図書館賞第 17 回入賞作品 2008 年 125 頁）
107 アメリカにおいて貸倒引当金は、2014 年現在、次のように扱われている。
「貸倒引当金設定の要件は、①納税者によって提供された役務に対する受取債権であること ②その受取債権は支払遅延により利息又はペナルティーが生じないこと の場合だけ、
47 / 58

．．
次に貸倒損失については、当然ながら全部貸倒が認められている。具体的には内国歳入
法典 166 条(a)(1)において、「当該課税年度に無価値となる債務は控除が認められるものとする」と規定されており、全部貸倒の場合は、納税者は償却を要しない 109。
．．
注目すべきは、部分貸倒についても、内国歳入法典上（I.R.C.§166(a)(2)）において明文化されて認められている点である 110。
「アメリカでは、内国歳入法典によって、全部貸倒れのみでなく部分貸倒れも認められている。…すなわち、内国歳入法典 166 条(a)項は、1 号において、全部無価値となった債
権（worlly worthless debts）の見出しの下に、「当該課税年度の間に無価値となったいか
なる債権も損金算入が認められる。
」と規定しており、次に、2 号において、部分的に無価値となった債権（partially worthless debts）の見出しの下に、『債権が部分的にのみ回収しうる（recoverable only in part）」と認められる場合には、長官は、その課税年度の間に償却された（charged off）部分を超えない金額の範囲内で債権の損金算入（deduction）
を許可することができる。
』と規定している。
」 111（下線筆者）
上記 2 号規定は、具体的には次のように定められている（I.R.C.§166(a)(2)） 112。
①債権は、営業上の債権（business debt）であること。なお、法人の有する債権はすべて営業上の債権とみなされ、非法人の非営業債権は全額が無価値になった場合にのみ
短期キャピタル・ロスとして取り扱われる（I.R.C.§166(D)）
。
②当該債権の一部しか回収できないと税務当局に対し立証できること。なお、申告書に受取債権から適切なパーセンテイジの見積もり未徴収額を貸倒引当金として認められる。
銀行および小規模投資会社は過去 6 年間の貸倒実績による貸倒引当金の積み増しが認められる（IRC§585(b)（3）,586(b)（1））
。」（進藤直義「財務会計と税務会計─所得の明白な反映─」名古屋商科大学論集 59 巻 1 号 2014 年 23 頁。
）
108

イギリスにおいても貸倒引当金は認められていない。フランス、ドイツについては、一定条件下で貸倒引当金が認められている。（青砥麻樹「法人税法における貸倒れに関する一考察―貸倒れの事実認定とその解釈について」租税資料図書館賞第 17 回入賞作品 2008
年 35 頁。
）
一高龍司「貸倒引当金と部分貸倒れに関する一考察」総合税制研究№12 2004 年
頁。

109

110

太田洋「アメリカにおける貸倒損失の税務上の取扱い」税研 158 号

111

金子宏「部分貸倒れの損金算入──不良債権処理の一方策」ジュリスト№1219 2002
118 頁。

年
112

2011 年

13650 頁。

青砥麻樹「法人税法における貸倒れに関する一考察―貸倒れの事実認定とその解釈について」租税資料図書館賞第 17 回入賞作品 2008 年 38 頁。
48 / 58

資料を添付する等は不要であり、税務調査時に質問されれば立証すれば良い。
③当年度に償却していること。しかし、その額はその年に会計上償却処理をした額を超えることはできない。
この 2 号規定の特徴について、金子宏名誉教授は次のように指摘している。
「この 2 号が部分貸倒れを認める規定である。部分貸倒れの損金算入を求めるかどうか
は、全部貸倒れの場合と異なり、納税者の選択 に委ねられており、それを選択する場合には、帳簿（books and records）上で当該債権の内部分貸倒れに相当する金額を償却（chargedoff）しなければならない。この規定では『長官は許可することができる（may allow）』という表現が用いられているが、長官の権限は税務署長（District Tax Office Director）に委任されている。許可といっても、事前の許可といった大げさなものではなく、部分貸倒れを損金に算入して申告した場合に、部分貸倒れがあるかどうかについて、税務署長が精 査 し て 問 題 が な け れ ば 申 告 を そ の ま ま 認 め 、 問 題 が あ れ ば 増 額 更 正 （ dificiency
assessment）をするという意味である 。
なお、『…と認められる場合には（when satisfied）』『許可することができる』という規定は、税務署長に、部分貸倒れの損金算入に関して裁量（discretion）を認める趣旨であると解されているが、この裁量はいうまでもなく合理的に（reasonably）行使されなければならない。部分貸倒れを否認する増額更正処分を争う訴訟において争点となるのは、税務署長の否認に裁量の乱用があったかどうかであり、債務が部分的に無価値となったかど
うかはその前提として問題になるのであるから、納税者の立証責任は全額貸倒れの場合よりも重い（heavier）と解されている 。
」（下線筆者） 113
金子宏名誉教授の指摘の中で筆者が特に重要と考えるのは、①部分貸倒は納税者の選択によるものとされていること、②部分貸倒を選択した場合は、納税者の立証責任が全部貸倒の場合よりも重くなるということである。この事実は、納税者側において部分貸倒を立証する自信がある場合には、その申告をチャレンジする機会が保障されているように見える。
(2)実際の運用
それでは実際、アメリカではどのような基準で部分貸倒が認められているのだろうか。
太田洋弁護士は、次のように述べている。
「税務上貸倒損失の発生、（即ち、貸倒損失控除の認識）がどの時点で認められるかに関113

年

金子宏「部分貸倒れの損金算入──不良債権処理の一方策」ジュリスト№1219 2002
118-119 頁。
49 / 58

する基準については、内国歳入法典には特に定めはなく、財務省規則（§166-2）に簡単なガイドラインが示されているのみである。そこでは、「当該債権を担保する担保財産の価額や債務者の財政状態を含めた、関係する証拠の全て（all pertinent evidence）が検討される」ものとされており、必ずしも法的措置（legal action）が執られる必要まではない
ことや、倒産（bankruptcy）は、一般に担保を有しない債権及び優先弁弁済権のない（unpreferred）債権の少なくとも一部が無価値になったことを示す指標である旨等が定められている。もっとも、米国でも、包括的かつ一義的な貸倒れ発生時期に関する基準は存
在せず、個々の事実関係に基づいた裁判所の判断の蓄積が、事実上の基準を形成しているに止まる。
但し、一般論としては、貸倒れの発生の如何は、健全な事業判断に基づいてなされるべ
きものとされ、将来の不確実な事情の生起による僅かな期待に依拠して貸倒損失控除の認識が先送りにされることはないとされている 。また、債権回収の努力に関しては、基本的には、あらゆる合理的な回収手段が尽くされる必要があるとされているが、債務者との関係が深く、その事業の内容を熟知しているような債権者の場合には、かかる努力が徒労に終わることを理由に重要な回収努力がなされていなくとも、貸倒損失控除が認められるものとされている。
米国における代表的な体系書は、多数の裁判例を参照しつつ、債権が無価値となっていることを示唆する要素として、債務者の深刻な財務上の損失（serious financial reversesof the debtor）、支払不能、資産の欠乏、支払要求に対する継続的拒絶、病気、死亡、失踪、廃業、倒産、管財人による財産管理（receivership）、債務の無担保化・劣後化及び時効期間の徒過等を挙げ、他方、そうではないことを示唆する要素として、債権者による弁済圧力の欠如（特に債務者が親族や友人である場合）、追加融資への積極姿勢（willingness
to make further advances）、担保や第三者による保証が利用可能であること、債務者の稼得能力、債務不履行が軽微であること、軽微な利払いの不履行、債務者の事業運営の継続、経営不振等を挙げるが、これらはそれ自体ではあくまでも決定的要素ではないとしている。
因みに、米国では、同一債務者に対して債権的合意に基づく劣後債権と一般債権とが併存している場合に、債務者の総資産を以てしても当該劣後債権については弁済をなし得る
可能性がない場合には、当該劣後債権に関する回収不能見込額が合理的に特定できた時点において、当該回収不能見込額については税務上貸倒損失控除が認められるものとされている 。わが国でも、いわゆる興銀税務訴訟に関する最高裁判決は、同様の取扱いが認められていることを強く示唆しているものと解されよう。
」（下線筆者） 114
以上のように、貸倒損失が生じていることの指標として、一定のガイドライン（債務者太田洋「アメリカにおける貸倒損失の税務上の取扱い」税研 158 号 2011 年
頁。

11450 / 58

47-48

の深刻な財務上の損失、支払不能、資産の欠乏、支払要求に対する継続的拒絶、病気、死
亡、失踪、廃業、倒産、管財人による財産管理等）が設けられているが、必ずしもこれらの指標がすべてというわけではなく、個々の事情に応じて柔軟に判断されるとされており、個々の事実関係に基づいた裁判所の判断の蓄積が、事実上の基準を形成しているとされている。
この点を考えると、アメリカの部分貸倒の認定基準にもある種の曖昧さは残されているように思われる。これは英米法の基底をなすコモン・ロー（慣習法）の精神によるものとも思われるが、第 4 章第 2 節の興銀事件で筆者が「社会通念」について批判的に述べたよ
うに、成文法を基底とするわが国の租税制度では、この点では必ずしも調和するものではないと思われる 115。したがってわが国で部分貸倒を導入するにあたっては、可能な限り具体的な記述によって明文化されたものであることが望ましいと筆者は考える。
次にアメリカの裁判所は、部分貸倒についてどのような基準で判示してきたのだろうか。
一高龍司教授は、部分貸倒が容認された個々の判例を収集し、次のように分析している。
「以上のように、網羅的とは言えないが参照し得た米国における部分貸倒れが肯定された裁判例では、(1)支払不能で精算が命じられた債務者 の場合の見積回収可能額に基づく部
分貸倒（E Richard Meiling 事件）、(2)有価証券の貸付けに関し 死亡した債務者 が死亡の前年に 無資産で失業中の債権者 から申出を受けた弁済額と、死亡年の翌年に遺言執行者との間で合意した決済額との差額（Fahnestock 事件）、(3)操業を停止した債務者 につき、債務者の取締役との協議により決定された資産からの回収可能見込額との差額（Macy 事件）、(4)支払不能で事業を停止し州法上消滅した債務者 につき、当該消滅の年に一部償却・控除
し、後に連邦準備制度の検査官の支持に従い一部償却・控除し、その間継続していた担保物の有価証券の売却を終えた年（消滅から 10 年後）に、債権金額から既に控除した額と一連の有価証券売却額とを控除した金額の貸倒れ（Industrial Trust Co.事件）、(5)一部事
業を継続し、資金供給を継続していた債務者 につき、債務者の純資産評価に基づいて計算された部分貸倒れ（反対意見あり）（George E.Warren Corp 事件）、(6)最終赤字が 4 年ない
し 5 年継続していた子会社に対する売上債権に係る柔軟な部分貸倒れ（Brandtjen&Kluge,Inc.事件）、(7)事業を停止し清算中の子会社 に対する債権につき、清アメリカの租税法におけるこのような曖昧さは、例えば 1929 年のエクセルシオール印
刷会社事件からも窺える。これは 9 年前に貸倒処理した債権が、その後たまたま回収された場合において、それが所得控除の「回復」に当たるかどうかが争点となった事案である。
この事件が紛争化した背景には、いかなる基準をもって所得の「回復」とするかについて明文化されたルールがなく、内国歳入庁の裁量で実質的に決定されているという事情がある。この事件は、貸倒損失の問題の射程が、単なる事実認定の問題に留まらず、ひとたび貸倒損失認定された債権がその後回収された場合において、どのように取り扱うべきかといった問題までをも含んでいることを示唆している。（進藤直義「租税法律主義とタック
ス・コモン・ロー『税法上の利益のルール』」獨協ロージャーナル第 9 号 2014 年 89 頁。
）

115

51 / 58

算分配見積額までの部分貸倒れ（Austin Co.事件）、が肯定されている。」 116
下線部分は、部分貸倒が認められた個々の事情を示している。これらの状況を考察すると、例えば債務者が一部事業を継続していたり、債務者の清算手続が完了していないような場合でも貸倒れが認められており、わが国の貸倒損失の認定基準よりも柔軟な判断が示されているといえる。
しかしながらアメリカにおいても貸倒れは、それが全部的なものであれ部分的なもので．．
あれ、回収不能性が確定していることが求められている。例えば 1920 年のスプリング・シ
ティー鋳物会社事件では、連邦最高裁判所は、「『価値のない債権（debt）は全額もしくは一部、所得控除できる』の規則について、価値のない債権（debt）の金額が確定している
場合には所得控除できるが、確定しない場合には所得控除が認められていない 」（下線筆者）と判示されている 117。
そして先述のとおり、納税者が部分貸倒を選択した場合、その立証責任が重くなる点も見逃されるべきではない。Bittker&Lokken の体系書によれば、「部分貸倒れの控除を請求す
る納税者は、問題の債権が、①事業上のものであり、②真正な（bona fide）ものであり、③当該事業年度に部分的に無価値となったこととその範囲を立証し、④帳簿から回収不能部分を償却せねばならない」と指摘されている 118。
以上のことから、アメリカにおいて部分貸倒は、課税庁側の徴税経験と納税者側の事業理解の双方の立場を尊重しつつ、納税者側に一定の自主性、正確性、合理性、誠実性が求められている。第 5 巡回区連邦控訴裁判所の次のコメントは、アメリカにおけるそのような部分貸倒に対する態度が率直に示されている。
「財務長官の認定の証明が要求される場合には、正確な証明の困難さと、判断を為すた
めの行政上の経験の必要性が、権限の委任の支配的根拠である。裁判所は、軽々にその判断を取り替えるべきではない。…とはいえ、合理的な者なら当該債権の一部のみ回収されると結論づけるであろうことを納税者が証明しうるならば、内国歳入長官は、当該納税者の健全な事業上の判断を尊重せねばならない。
」 119
一高龍司「貸倒引当金と部分貸倒れに関する一考察」総合税制研究№12 2004 年
148-149 頁。個々の判例の詳細については、同論文の 139-149 頁を参照。

116

進藤直義「財務会計と税務会計─所得の明白な反映─」名古屋商科大学論集 59 巻 1 号
2014 年 22-23 頁。
117

一高龍司「貸倒引当金と部分貸倒れに関する一考察」総合税制研究№12 2004 年
頁。
119 一高龍司「貸倒引当金と部分貸倒れに関する一考察」総合税制研究№122004 年頁。
118

52 / 58160
142

以上のように、アメリカでは法律上、部分貸倒が明記されているが、その申告に当たっては基本的に納税者側に立証責任が課されており、納税者の自主性、正確性、合理性、誠実性等が求められる制度となっている。
その意味で部分貸倒とは、課税庁側の納税者に対する理解と、納税者側の自らの事業に対する正確な把握及び納税意識とが交差する地点に立つバランスの制度であると思われる。
したがって部分貸倒は、単に法的に明文化すれば良いというものではなく、納税者側にも自己の責任において明確な証明能力を要するという資質が求められることを銘記すべきである。
なお最後に補足となるが、こと不良債権の償却という点に限っていえば、アメリカでは「Conformity Election 制度」 120が採用されていることも併せて指摘しておきたい。これは金融当局と国税当局が連携する仕組みのことで、例えば金融当局が定めたガイドラインに従って不良債権処理されたものについては、国税当局もこれを課税所得上の控除として認めるものである。わが国の興銀事件においては、金融当局と国税当局の連携が取れていな
いと指摘する論調も多く見受けられたので 121、この点は、わが国の貸倒損失をめぐる対応
としても参考になるものと考える。

第 2 節 その他の国の部分貸倒
アメリカ以外の諸外国について考察してみると、先進国の法人税法では部分貸倒が認められている場合が多く、わが国のように全額回収不能基準を採用しているのは例外的である。例えば、井上久彌教授は次のように述べている。
「外国の税制では、わが国のように部分貸倒償却を否定している例はむしろ異例であるといってよい 。イギリスでは、債権の全部、一部を問わず、回収が疑わしいと認められる限度において経費控除が認められる（Income and Corporation Taxes Act 1970,§130（i）
）
。

120

「米国では、連邦所得税に関して、現在のわが国と異なり、金融機関が、金融監督当局が定めている金融規制に従ってなされた会計に従って債権の償却（charge off）を行ったと
きには、税務上の貸倒損失控除が自動的に認められるという制度が存在する。…Conformity
Election 制度とは、具体的には、財務省通貨監督庁（OCC）等の金融監督当局が策定し発遣したガイドラインに基づいて、金融機関が債権を償却した場合には、金融監督当局のその都度ごとの指示を待つことなく、連邦所得税との関係でそれを無価値なものとして取り扱うことができるというもので、金融機関が行う会計処理と税務上の取扱い（Conformity）を確保するための制度である。
」（太田洋「アメリカにおける貸倒損失の税務上の取扱い」
税研 158 号 2011 年 51 頁。
）
121

錦織淳・深山雅也「債権放棄をめぐる税務上の取扱いは今後どのように変容していくべ
きか（上）」NBL№810 2005 年 57 頁。
53 / 58

債務者がまだ営業していることは貸倒処理否認の理由とはされない（Lock v,Jones(1941)23
T.C.749）。西ドイツでは、税法に貸倒損失について別段の定めを設けていないから、商法上の正規の簿記の諸原則に従って計算することになるが（TStG§5（1））、商法では、流動資産については期末時価を上回る部分貸倒の帳簿価額の償却を要求しており（HG §253（3））
、
その内容には旧商法§40（3）の回収不能債権の償却規定と同様に、部分償却も含まれている 122。アメリカでは、価値喪失した債権については、その全部たると一部たるとを問わず、周囲の事情から推して回収不能と認められる場合には、担保物の価額も考慮に入れた債権金額までの控除を認めている。免除等の法的行為をとっているかどうかを問わない（IRC,§166（a）,Reg. §1.166-2）。
」 123（下線筆者）
このような海外諸国の状況を鑑みれば、部分貸倒は何ら奇異な制度ではなく、先進国ではすでに定着した制度であるということができる。もちろん課税権が国家に帰属するもの
である以上、いたずらに外国の制度に追随すれば良いというものではない。しかしこれまで述べてきたように、基本通達 9-6-2 の全額回収不能基準に理論的整合性が見出せなくなった現状では、その解決策として外国の制度にも目を配り、参考となるべき部分については積極的にこれを摂取することも必要であると考える。そしてそのように考えてみた場合、
部分貸倒は積極的に解されこそすれ、決して否定的に取り扱われることはないと筆者は確
信する。

おわりに
「はじめに」でも述べたように、貸倒損失は旧来より問題視されることの多かった領域である。それは貸倒損失の認定基準をめぐって課税庁側と納税者側の見解の相違が絶えず発生してきたからである。
122

引用は旧西ドイツ時代のものであるが、現在のドイツにおいても同じ制度が継続している。
「ドイツにおいても、租税法の中では貸倒損失に関し別段の定めが置かれていない為、商法上の所謂正規の簿記の諸原則に従って貸倒れの有無が判断されることになり（ドイツ
所得税法 5 条 1 項）
、商法では債権の全部又は一部が回収不能となった時に貸倒処理をすべきことが定められている（1986 年改正前旧ドイツ商法 40 条 3 項、同改正後ドイツ商法 253
条 3 項）為、結論的には債権の全部貸倒れのみならず部分貸倒れも、租税法上認められている（Bilanz und Steuer,Ottmar Buehler, Peter Schepf,1971,S.479～80 等参照。なお、1956 年の西独カッセル財政裁判所の判決である Finanzrgericht Kassel,30.10.1956 V
334／56 も参照）
。
」
（太田洋「
『部分貸倒れ』の租税法上の取扱い─『失われた 10 年』と税制上の桎梏」税経通信 vol.56№3 2001 年。
）
井上久彌「部分貸倒れの認識と債権償却特別勘定～貸倒れとの接点を探る」税理 vol.31№3 1988 年 49 頁。

123

54 / 58このことから現行の貸倒損失の認定基準（とりわけ基本通達 9-6-2 の「全額回収不能基
準」）には問題があるのではないか、という指摘がこれまでにも多くなされてきた。しかし「債権の評価減禁止説」が法人税法 33 条の解釈と理論的に整合していたため、これを覆すことは困難であった。その結果、貸倒損失の認定基準は、約半世紀の間の目まぐるしい社
会経済情勢の変動にもかかわらず、50 年以上の長期にわたって同じルールが適用され続けてきた 124。
この矛盾が初めて大規模に表面化したのが平成 16 年の興銀事件であったと筆者は考えている。しかしその際、最高裁判決は納税者側を勝訴させたものの、その判断基準として「社会通念」という根拠を用いたため、貸倒損失をめぐる紛争の調停手段としてはその後ほとんど活用されることなく、従来の貸倒損失をめぐる問題は停滞したままの状態が続いてきた。
このような状況の中で、旧来の貸倒損失をめぐる解釈に地殻変動が起こる契機が到来した。平成 21 年度及び平成 23 年度の法改正である。この 2 つの法改正は、従来の貸倒損失の認定基準である「全額回収不能基準」を支えてきた学説、中でも「債権の評価減禁止説」の論拠を無効化させることとなった。
したがってこれまで覆すことが困難であった「全額回収不能基準」の妥当性が失われた
現在、新たな認定基準に移行すべき絶好の機会が到来したといえる。それでは新たな認定基準としてはどのようなものが相応しいだろうか。筆者はそれは「部分貸倒」だと考える。
「部分貸倒」は、これまでに学説、判例、他国での導入事例等を備えた信頼できる制度である。具体的な裏付けとしては、本稿で論じたとおり、金子宏名誉教授の「2 つのカテゴリー論」等の諸理論、名古屋地判昭和 38 年 7 月 16 日の判例等、アメリカをはじめとする
海外先進諸国の制度等が挙げられる。以上のことを検討した結果、「部分貸倒」は「全額回収不能基準」に替えるに相応しい認定基準であるという結論を得た。
浅学非才を顧みず執筆したため、未熟で至らないところが多々あることは重々承知している。様々なご意見、ご批判を乞う次第である。また 2 年の長期にわたりご指導頂いた進
藤直義教授をはじめ、名古屋商科大学大学院の先生方（特に副査の鎌倉友一教授）、先輩、同輩、後輩各位にも厚く感謝を申し上げたい。本稿を通じて、わが国の貸倒損失をめぐる問題の解決にわずかでも役立つことができれば、筆者としては望外の喜びである。
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（玉國文敏「貸倒損失と通達──その沿革的検討」税研 158 号 2011 年 21-22 頁。
）

124

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