租税資料館賞受賞論文集
第 22 回（2013 年）

上巻

公益財団法人 租税資料館

租税資料館賞●上第 22 回入賞作品

巻「ＤＥＳにおける債務消滅益課税のあり方について」稿

者 小林 則子 氏 （税理士／早稲田大学大学院院生）・・・・・・・・・・・・上巻（39）「住居の所有関係別にみた消費税負担に関する考察」（長崎大学経済学会『経營と経濟』 ９３巻１・２号）
稿

者 笹川 篤史 氏 （長崎大学経済学部准教授）
・・・・・・・・・・・・・・・上巻（101）「信託税制に関する一考察―いわゆる事業信託における課税上の問題について―」稿 者 西川 昌孝 氏
（東京国税局品川税務署酒類指導官、筑波大学大学院院生）
・・・・・・・・・・・・・・上巻（123）「ＷＴＯ法と税制の研究―国際課税制度の再考に向けて―」（日本租税研究協会 『租税研究』 第７５０号・第７５１号）
稿

者 宮崎 綾望 氏 （京都産業大学法学部准教授）
・・・・・・・・・・・・・・上巻（193）「生命保険の金融的機能と課税上の課題―法人税法におけるオンバランス化への試み―」
稿 者 矢田 公一 氏 （国税庁長官官房税務相談官、筑波大学大学院院生）
・・・・上巻（239）「所得税法上の医療費控除に関する一考察」
稿

者 赤木 葉子 氏 （専修大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・上巻（313）「金融機関に対する付加価値課税の検討」
稿 者 市澤 正昌 氏 （立教大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・上巻（437）●中巻「独立企業原則の限界と修正―アドビ事件を題材として―」稿

者 海老原 宏美 氏

（日本大学大学院 院生）
・・・・・・・・・・・・・・・中巻（3）（1）

「組織再編税制改正に伴う諸問題―調整勘定の税務処理を中心に―」
稿 者 大芝 竜敬 氏 （早稲田大学大学院 院生）
・・・・・・・・・・・・・・・中巻（107）「所得課税における控除の実態―マイクロシミュレーションによる分析―」稿 者 金田 陸幸 氏 （関西学院大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・中巻（181）「わが国の相続税の現状と課題―土地評価を中心として―」稿

者 九之池 榮一 氏 （関西大学大学院 院生）
・・・・・・・・・・・・・・・中巻（225）「消費税の私的消費に対する課税についての一考察」
稿 者 河野 益典 氏 （大阪経済大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・中巻（377）「一般社団法人・一般財団法人を利用した相続税・贈与税の租税回避」
稿 者 坂井 玲央奈 氏 （新潟大学大学院 院生）
・・・・・・・・・・・・・・・中巻（447）●下巻「会社分割税制に関する一考察―会社分割税制を基軸とした構造的問題点等の検討を中心に―」
稿 者 佐藤 潤 氏 （富士大学大学院 院生）
・・・・・・・・・・・・・・・・・下巻（3）「推計課税の本質論に関する一考察―補充的代替手段説の検証を中心に―」
稿

者 田中 亨 氏 （関西学院大学大学院 院生）
・・・・・・・・・・・・・・・下巻（185）「租税法における信義則―納税者と税務当局との安定した関係に向けて―」
稿 者 成澤 智絵 氏 （日本大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・・・下巻（243）「租税条約上の企業の利得の解釈―グラクソ判決における租税条約適合性を中心として―」稿 者 馬場 広貴 氏 （青山学院大学大学院 院生）・・・・・・・・・・・・・・下巻（371）「独立企業間価格算定における「幅」に関する一考察」
稿 者 藤井 麻央 氏 （立命館大学大学院 院生）
・・・・・・・・・・・・・・・下巻（469）「所得税法における納税義務者―住所判定を中心として―」稿

者

田 多恵子 氏（関西大学大学院 院生）
・・・・・・・・・・・・・・・下巻（517）（2）

租税資料館賞授賞式
第２２回租税資料館賞授賞式が１１月２８日（木）、東京・新宿区のリーガロイヤルホテル東京で行
われ、会場には受賞者の他、受賞作品の出版元である２名のご来賓をはじめ、当財団役員等が列席した。
河﨑照行租税資料館代表理事が、受賞者に表彰状を贈呈し、挨拶を行った。

前列左より 河﨑照行代表理事、谷口智紀氏、小林則子氏、笹川篤史氏、西川昌孝氏、宮崎綾望氏、矢田公一氏、赤木葉子氏、品川芳宣選考委員長。２列目左より 市澤正昌氏、海老原宏美氏、大芝竜敬氏、金田睦幸氏、九之池榮一氏、河野益典氏、坂井玲央奈氏、佐藤潤氏。後列左より田中

藤井麻央氏、吉田多恵子氏。

（3）

亨氏、成澤智絵氏、馬場広貴氏、

品川選考委員長の講評選考委員を代表いたしまして、一言、講評させていただきます。
先ほど代表理事からお話がありましたが、今年の租税資料館賞の応募件数は１００件の大台を超えたわけでありまして、現在、わが国では４つほど税に関する応募団体がありますが、その中でダントツの数であります。また、私は、そのうち３団体の審査員を務めておりますが、皆様方が応募された論文・著書の水準等も、その中でも優れているということは、確信をもって申し上
げたいと思います。

品川研究助成等選考委員長による講評

皆様方の論文の審査をするに当たりまして、どういう角度から審査させていただいたかと申しますと、論文・著書における論理性、実証性、そして独創性等を重視しました。
論理性については、申し上げるまでもなく、論文のような文章で人を説得するというのは、論理がしっかりしていなければならないわけであります。このような論理性は、何も文書を書く時だけでなく、人と議論する時も相手を説得する時も、特に専門的なことについては、論理の展開というのが非常に重要であります。ただ、論理にこだわり過ぎると、屁理屈でも理屈さえ合えば良いということになりかねないのですが、基本的には論理の重要性を認識していただきたいと思います。その点では、皆様方の論文においては、一応クリアしていることと評価させていただき
ました。

（4）

次に、実証性についてですが、一つは、それぞれの論点における実態調査等によってデータを集め、それを踏まえて自己の見解を実証するということが重要であるわけであります。ただし、税の論文に関しては、そういう実態調査に基づく実証性というものは、比較的数が限られるということになります。
もう一つの実証性の問題は、皆様方の論文作成においては、人の論文を引用するということは不可欠であるのですが、その論文の引用の方法が正確でなければならないわけです。できるだけ原文を引用し、孫引きを避けることも重要です。絶対してはいけないことは、人の論文を丸写しにするという盗用です。そういうものも、応募論文の中には毎年何件か見られるわけです。自分の論文の論理展開では、自己の見解と他人の論文の見解とを対比しながら、自説を展開していくという基本的仕組みが絶対必要であるわけです。
最後に独創性の問題に関しては、できればテーマがタイムリーなものであるに越したことは無いわけでありますが、しかし、そうタイムリーなテーマが沢山あるわけでもありません。私も、長い間修士論文を指導してきて非常に強く感じることは、それぞれの論点に対するアプローチ方法の独自性が、非常に大事なことです。同じテーマであっても、その問題に対して非常に深く洞察すればするほど、いろんなアプローチ方法があるわけで、それによって人を説得することができるわけです。皆様方は、このアプローチ方法を独自のものとして習得して、一応マスターしているものと評価させていただいたわけであります。

以上のことを踏まえて、皆様方の応募論文等を簡単に論評させていただきます。
著書の部に関しては、７件の応募のうち、残念ながら１人しか受賞者がいませんでした。これは、私どもとしても大変残念なことですが、まずは受賞された方を称えたいと思います。
最近、研究論文を著書にするということが、非常に難しくなってきています。私も、多くの出版社の方とお付き合いがありますが、出版社が営業ベースから研究書を発行したがらないのも事実ですし、研究所の発刊は、赤字になるのが目に見えているようです。
こういう傾向は、最近の出版不況の中でだんだん強くなってきています。そのため、研究書の著書が少なくなり、実務的な解説書が中心になっています。もっとも、非常に優れた解説書であれば、この租税資料館賞の対象にすることはやぶさかではありません。
今後、論文で受賞された方は、意欲を持ってぜひ著書にもチャレンジしていただきたい、と思っているところです。

論文の一般の部に関しては、応募される方は、学者の方、国税庁で専門的に論文を作成されている方、そして税理士の方に分けられるわけです。応募１７件のうち、それぞれの専門が異なることもあって、水準的には大変差があるようです。
受賞された方も、ある意味ではボーダーラインがあるところを、いろいろ検討させていただい（5）た結果でもあるわけです。
結果的には、５名の方々を選ばせていただきましたが、それぞれの方がそれぞれの分野においてご努力されていること、を十分評価させていただきました。ボーダーラインにいた方については、さらに今後の研鑽を積む必要があるということで、エールを送りたいと思います。

次に、この租税資料館賞の一番大きな特徴でもありますが、これから税の専門家になろうとす
る、主として大学院で論文をまとめている方に対し、将来、税の専門家になる登竜門としての道を開こうというところから、奨励賞という制度を設けています。お陰様で非常にたくさんの応募をいただいているわけですが、大変労作が多いことも確かでございます。しかし修士論文であるが故に、やはりかなりの差があることも確かです。
修士で論文を書かれる方には、実務を１０年も２０年もこなされ、大学の教官にひけをとらな
いくらい立派な論文を書かれる方もいますし、学部から上がって、初めて税法を勉強し、僅か２年間の間に論文をまとめなければならないということで、その苦労がにじみ出ている論文もあります。
その中で、私どもとしてはいろいろと精査した結果、１４人の方の論文を選ばせていただきました。しかし、「これは立派な論文だ」と無条件にいえる受賞作品は、その３割～４割だったかもしれません。
残りは、その労作を称え、今後努力してほしい、将来にエールを送るという意味で、奨励賞の趣旨にできる限り適うような形で、１４人の方を選ばせていただいた次第でございます。
以上のように、今日、２０名の方に栄えある租税資料館賞を受賞していただいたわけでありますが、この受賞を期に、慢心することなく、さらに努力を続けていただきたい、そういうことを切に願っているわけであります。
学者の方や実務家の方は、当然、それぞれの目的に向かって、一層の研究をされることと確信しています。また、奨励賞を受賞された方は、今後、専門的な実務家として将来に向かおうとしておられるわけですが、良き税理士等を目指して頑張っていただきたいと思います。
私も約２０年近く、筑波大学及び早稲田大学で現職の税理士の方を指導してきているわけです
が、今の税理士制度の中で、どうしても「試験組はどうだ」とか、「ＯＢ組はどうだ」とか、「会計士からの転向組はどうだ」とか、「マスター組はどうだ」とか、いろいろと比較されます。この場合、現在の税理士の試験制度は、とかく計算と暗記の試験に頼るが故に、先ほど申し上げた「論理的に考える力」、「相手を文書で説得する力」、あるいは「各税法の条文の解釈能力」がどうしても欠けるわけであります。
その点、皆様方は、論文をまとめるに当たって、論理的に物事を考え、条文については隅から隅まで、裏表全部理解して説得的な論文を作成しているわけですから、そういう点では、むしろ試験だけで受かった税理士よりも、私は大きなメリットというか、能力を身に着けて、立派な税（6）理士なる基礎ができた、そういうふうに思われるわけです。
そういうことでありますので、皆様方の論文を審査させていただき、皆様方の将来を思うにおいて、この受賞を機会に、今後とも一層努力研鑽を続けられることを切望し、私の講評とさせていただきます。
（平成 25 年 11 月 28 日

（7）

第 22 回租税資料館賞授賞式にて）

（8）

第２２回

租税資料館賞（9）

入選作品の紹介

（10）

谷口

智紀

著

「知的財産権取引と課税問題」㈱成文堂

平成２５年４月刊
本誌未掲載

本書は、知的財産権取引に係る課税問題を包括的に論じている。まず知的財産権取引の私法上の法律構成を概観した後、課税問題につき考察する。我が国の税制では、知的財産権の譲渡は、他の資産の譲渡と同様に取り扱われるため、課税庁の裁量や通達も基づき対処しているという問題があると指摘する。本書は、租税法 律主義の視点を強く打ち出しており、課税上の不合理な取扱いの是正は、立法でなされるべきで、解釈や租税法独自の法律構成での対応は批判されるべきとしている。そうした観点か
ら、いくつかの判例を批判的に考察している。
本書の後半では、米国租税法での知的財産権取引を巡る課税問題を検討している。
特に譲渡益の「認識」と「実現」を重視し、さらに、米国租税法では、所得の実現の問 題 を 憲 法 上 の 問 題 と 捉 え て い る と し 、実 現 概 念 は 連 邦 議 会 の 立 法 に よ っ て 変 容 せ ず 、
連邦議会の立法は、実現した所得を租税法上で認識するか否かという認識の問題にのみに係るものと断ずる。また、米国における水平的公平を巡る議論を紹介しつつ、知的財産権取引の課税に関する立法を行う場合でも、水平的公平の観点からの評価を用いて、立法府の恣意性を排除した立法を行うべきと結論づけている。
本書の取り上げる知的財産権取引の課税問題は今後、きわめて重要となる問題である。また、本書は、税法のみならず、我が国の知的財産権関連法、米国の租税法、さらに米国における租税の水平的公平を巡る議論まで幅広く紹介しながら、議論を行っていることは高く評価できる。

（11）

小林

則子

稿

「ＤＥＳにおける債務消滅益課税のあり方について」(上 巻 39 頁 )本 論 文 は 、 デ ッ ト ・ エ ク イ テ ィ ・ ス ワ ッ プ （ 以 下 Ｄ Ｅ Ｓ と い う 。） に よ り 、 債 務 者 である法人において生じた債務免除益（債務消滅益）に課税が及ばないようにする方策
を、解釈論と立法論の両面から検討するものである。
ＤＥＳは、経営不振に陥った企業を再生する手段として有効であるが、課税取扱いが必ずしも明確でないことから、その積極的活用が進ん でいない面がある。それは、
ＤＥＳは不良債権処理の一手段として債務免除と組み合わせて行われることが多いので、この債務免除益に課税が行われれば、十分な財務支援としては機能しなくなるからである。
筆者は、第１章でＤＥＳを債権の現物出資と捉えた上で、その会社法及び租税法上の取扱いについて整理を行い、ＤＥＳによる債務免除益が認識されることを認めた上で、第２章においてＤＥＳにおける債務消滅益を資本等取引として損益計算から除外
できるかどうかを検討するが、資本等取引と認めると、その債務免除益は完全に課税対象から除外されてしまい、課税の公平の観点から適正でないばかりか、租税回避手段として利用されるおそれもあるので適当でないという。そこで、第 ３章において、米国における課税取扱いを参考に、我が国においても、債務免除益に対応させる租税
属性を繰越欠損金と期限切れ欠損金に限定することをやめ、あらゆる租税属性を適用できるようにすべきであり、それでもなお控除しきれない残額が生じる場合には、会社更生、民事再生その他の私的整理等の場合を問わず、課税繰り延べを認めれば、企業再生と課税の公平が達成できるのではないかと提案している。
ＤＥＳの課税問題については、既に様々な先行業績があるので、本論文が極めて斬新なものといえるわけではない。しかしながら、本論文は、どのような条件においてＤＥＳが行われると、どの程度の債務免除益が生ずるかを実証的に分析し、利益が生ずることを認識した上で、租税を減免すべき場合とその法的解釈のあり方を検討している点で合理的でかつ信頼しうる内容となっている。米国の課税手法との対比については、もう少し踏み込んだ分析が必要であるとは思われる。今後の研究の進展に期待
したい。

（12）

笹川

篤史

稿

「住居の所有関係別にみた消費税負担に関する考察」
長崎大学経済学会発行『経營と經濟』

平成２５年９月（第９３巻１・２号）(上 巻 101 頁 )本論文は、消費税の増税を控えてその逆進性が問題とされているところ、総務省の「家計調査」を基にして、収入階級別に対応した持家と借家の各世帯別に消費税負担割合を比較し、それぞれの逆進性の程度を実証しようとするものである。その論文の主要項目は、次のとおりである。
１．家計調査年報による収入階級別にみた家賃地代支払額
２．持家世帯と借家の支出内訳の比較
３．統計成果物の特徴
４．借家世帯及び持家世帯の消費構造の比較
５．住居の所有関係別にみた消費税負担割合
６ ．「 家 計 調 査 年 報 」 を 用 い た 先 行 研 究 と の 比 較
以上の検証の結果、次の結論を導いている。
[1]

借家世帯の中における比較の方が逆進性の程度が少なくなっていることが明らかになった。
[2]

借 家・持 家 の 全 体 で 消 費 税 負 担 割 合 を 借 家 世 帯 の 低 階 級 と 比 べ れ ば 逆 進 性 の 程度が縮小することが明らかになった。
[3]

年間収入・実収入、経常収入、勤め先収入について、第Ｘ階級が第 I 階級の何倍 あ る か を 比 較 す る と 、年 間 収 入 が ６ ．７ ３ 倍 、実 収 入 が ４ ．７ １ 倍 、経 常 収 入 が ４ ．
７５倍になった。このため、年間収入を分母として用いた方が第Ｘ階級と第Ｉ階級の差（逆進性）が大きく推計される可能性が明らかになった。
以上のように、本論文は、消費税が逆進性をもたらすという問題提起に対し、その実態を「家計調査」を基にして実証するものであるが、各世帯の収入階級別とそれに対応した持家と借家によって消費税の負担比を比較し、その逆進性を実証したところに特色がある。これにより、家賃が非課税とされているため、持家という資産を持たない世帯の消費税負担額が軽減されており、一定の逆進性の緩和につながっていることも確認された。
このような検証においては、数多くの数量的分析を行い、具体的な数値によってそれ ぞ れ の 逆 進 性 の 実 態 を 明 ら か に し て い る の で 、そ の 実 証 性 に つ い て 高 く 評 価 で き る 。
しかしながら、著者も認めているように、消費税の課税において家賃が非課税で持家 取 得 が 課 税 で あ れ ば 、借 家 世 帯 の 消 費 税 負 担 比 が 低 く な る の は 当 然 の こ と で も あ る 。
よって、そのことのみを実証するのみでは、平凡な結論を導いたものにすぎないとも言える。よって、この実証結果を基にして、今後、消費税の課税のあり方について、一層の研究が望まれる。

（13）

西川

昌孝

稿

「信託税制に関する一考察―いわゆる事業信託における課税上の問題について―」(上 巻 123 頁 )本論文は、信託税制に係る制度上の問題点、すなわち信託の仕組みを利用して事業を行う事業信託が、法人課税の適用を受けず、法人税が逸脱する問題を指摘して、その解決策を提言することを目的とした研究である。
本論文は、まず、第１章において平成１８年の信託法改正に基づく信託制度を明らかにし、第２章においては事業信託の仕組みに関して事業信託の定義と機能を概説した上で事業としての信託の実態を明らかにするとともに事業信託の活用例を説明している。信託制度および事業信託に関する制度上および実務上の検討を踏まえて、第 ３章においては平成１８年信託法により改正制された平成１９年信託税制の５区分「受益 者 等 課 税 信 託 」「 集 団 投 資 信 託 」「 法 人 課 税 信 託 」「 退 職 年 金 等 信 託 」「 特 定 公 益 信 託等」についてそれぞれの区分における課税の取り扱いを明らかにするとともに、本論
文の検討対象である事業信託課税に関連して法人課税信託の規定の詳細を吟味している。次に、第４章では事業信託が法人課税信託の規定の適用を受けず法人税課税を逸脱するという事業信託における課税上の問題点を考察している。かかる問題点の解決を図るために、第５章において米国の事業信託課税を取り上げ米国での事業信託の歴史的経緯や活用状況ならびに課税の変遷を裏付ける判例研究を行い日本における事業信託税制の問題点を解決するための検討を行っている。最後に、第 ６章では事業信託
は営利を追求することを目的とするものであるから、他の事業体との課税の公平性および納税者の予見可能性という観点から法人課税信託として法人税が課されるべきであると結論づけ、事業目的に着目した規定の創設を提案している。
以上の論文の概要から知られるように、本論文の着想は、事業信託が現行信託税制の下では法人課税信託として受託者段階での課税の適用を受けず受益者等課税信託として受益者段階で課税の適用を受けることで、法人税課税の逸脱を招く結果となり、このことが課税の公平性を侵害しているということにある。本論文は、そのよ うな研
究 動 機 に 基 づ い て 、 日 本 に お け る 現 行 制 度（ 平 成 １ ８ 年 信 託 法 、平 成 １ ９ 年 信 託 税 制 ）の規定を丹念に検証し、事業信託課税の税制上の問題点を解明し、その問題の解決策を見出すために米国の事業信託の歴史的経緯や活用状況ならびに事業信託課税に関する判例の検討を行っている。その意味で、本論文は、論理性と実証性に富むすぐれた研究であると評価できる。さらに、本論文はその結論として事業遂行という実態に着目してその事業収益に対して法人税が課税される法人課税信託に統一すべきであることを主張している。とりわけ、事業の判断要素、すな わち、そこで重視される受託者等の権限内容等に注意した規定が必要であり、事業信託と他の事業体を利用する場合の不利益の可能性については別途その解消措置を講ずることで、事業信託への受託者（14）

段階での課税つまりその事業収益に法人税を課税することが妥当であると結論づける
ことは極めて独創的な視点を提示するものとして本論文を高く評価することができるものである。

（15）

宮崎

綾望

稿

「ＷＴＯ法と税制の研究―国際課税制度の再考に向けて―」
公益社団法人『租税研究』

日本租税研究協会発刊
平成２４年４月（第７５０号）
平成２４年５月（第７５１号)(上 巻 193 頁 )本論文は、ＷＴＯ（世界貿易機関）の傘下にあるＧＡＴＴ（関税および貿易に関する一般協定）およびＧＡＴＳ（サービス貿易に関する一般協定）において、所得税や法人税のような直接税にＧＡＴＴの規定がどのような適用を受けるかを論証した研究である。著者は、本論文をすでに『租税研究』の７５０号（平成２４年４月）と７５１号（平成２４年５月）に前篇と後篇として公表されている。
前篇では、ＧＡＴＴについて検討を加えている。ＧＡＴＴは、加盟国の産品またはサービス提供者に等しい待遇を付与することを義務づける最恵国待遇原則、輸入品に対して国内産品よりも不利な待遇を付与することを禁じる内国民待遇原則を定めている。これらの原則は、関税と同等の効果を持ちうる酒税や消費税などの間接税には適用されるものの、所得税や法人税などの直接税には適用されないということが従来の一般的な理解であった。ところが、米国のＥＴＩ税制事件において国家が直接税を用いてモノの貿易に影響を及ぼすことが可能であることが明らかとなり、直接税にもＧ
ＡＴＴの規定が適用されうることが示された。
１９９４年にはサービス貿易を対象とするＧＡＴＳが盛り込まれたことから、先進国の重要な歳入源である所得税や法人税がＷＴＯ法違反となるのではないかということが重大な関心事となっている。後篇では、そのような観点からＧＡＴＳの規定について検討している。ＧＡＴＳは、サービス貿易に影響を与えうる措置を広く対象としており、直接税もその対象となることを明らかにしている。具体的には、国際課税制度における居住者と非居住者の区別や内国法人と非居住者の区別が内国民待遇義務に反しないか否か、締約相手国ごとに異なる二国間租税条約に基づく配当、利子またはロイヤリティに対する源泉所得税の税率が最恵国待遇義務に反しないか否か、タック
ス・ヘイブンを利用した租税回避を防止するための国内措置が最恵国待遇義務違反とならないか否かについて検討されている。
以上の検討要旨からわかるように、ＷＴＯならびにＧＡＴＴおよびＧＡＴＳは、それらの名称通り貿易やそれに関する関税に協定であると理解されがちであるが、それらの協定が加盟国の直接税に影響を及ぼすという問題点に果敢に挑戦し、体系的に論じたことは、きわめて独創性に富むものであり、論理性と実証性についても一定の評価を与えることができる。ＷＴＯ下において、加盟国の直接税が規制を受けることにな る と 、課 税 権 が 国 家 主 権 の 重 要 な 要 素 で あ る た め 国 家 主 権 と の 関 係 が 問 題 と な る が 、今後はその解明が望まれるところである。

（16）

矢田

公一

稿

「生命保険の金融的機能と課税上の課題―法人税法におけるオンバランス化への試み―」(上 巻 239 頁 )本論文で筆者は、法人を保険契約者とし、その役員又は使用人を被保険者とする生命保険契約（企業保険）については、その金融的機能面からみて、その種の保険契約を締結していること自体に資産価値を見出し課税すべきではないかと考え、そのための立法的措置を検討しようとする。
本論文の全体は、四章から構成されている。第１章では、保険商品が多様化し、貯蓄性の高い保険商品が登場してきているにもかかわらず、課税上十分な対応ができていない現状を示唆する。第２章では、生命保険契約の意義と機能を検討、保険契約のも つ 財 産 的 価 値 が 、現 行 制 度 の 下 で 保 険 契 約 者 に よ っ て 利 用 さ れ う る 状 況 に 言 及 す る 。
第 ３ 章 で は 、貯 蓄 的 要 素 か ら 金 融 化 へ と の 生 命 保 険 契 約 の 機 能 的 転 換 状 況 を 踏 ま え て 、期 間 所 得 の 恣 意 的 操 作 の 可 能 性 や 、法 人 か ら 役 員 ・ 従 業 員 へ の 資 金 移 転 な ど 、 課 税 上 、
種 々 の 弊 害 が 生 じ る こ と を 指 摘 す る と 共 に 、従 来 の わ が 国 や 米 国 に お け る 議 論 を 紹 介 、
課税上の弊害を生じる一因が、オフバランスを可能にする企業保険商品の登場を許していることにあると結論づける。第４章では、これまでの議論を踏まえて、生命保険契約をめぐる課題や弊害の対応策として、生命保険契約のオンバランス化を提案し、その為の具体的方策を検討する。
この論文全体を通じて筆者は、近時において、その多様化・金融化に向けて機能変化への状況が著しい生命保険契約を取り上げて、その貯蓄的要素に着目しながら課税上の課題を探っている。とくに筆者の意識にあるのは、生命保険商品が貯蓄性をもつと同時に、法人税法上、企業の保険料負担が損金として扱われるにもかかわらず、貸借対照表に計上されない（オフバランスの状況にある）ことであり、生命保険契約のオンバランス化を如何に図るべきかという観点から、将来への方策と課題を探ろうとする。その際には、何を論じ、何を証明しようとするのかが常に 意識されており、一貫した論理と明確な意図・目的をもって全体像が描かれている。
将来の立法的解決を期待する、ある種の立法提案を含むので、筆者が提案する内容の実現可能性についてはさらに検討が必要ではあろうが、ここに示されているチャレ
ンジングな姿勢や内容、検討・論証の手法などの種々の点からみても、十分評価に値する作品である。

（17）

赤木

葉子

稿

（専修大学

大学院）

「所得税法上の医療費控除に関する一考察」(上 巻 315 頁 )本論文では、医療費控除が、納税者の「納税のために処分しうる所得」を反映するための控除として機能しているか否か、租税法律主義の視点から検討を加えている。
本論文の構成は以下の通りである。
第１章では、所得税法における所得控除制度の存在意義を明確にするため、所得税法の特色を確認し、立法に当たって考慮された基礎概念としての応能負担原則を踏まえて、所得税法における所得控除の位置づけを検討している。第２章では、医療費控除規定の趣旨を明確にした上で、法令が控除の対象として想定している範囲と「緩和通達」により広げられた範囲を明らかにし、緩和通達により運用がなされる医療費控除制度の問題点を指摘している。第３章では、医療費の範囲を巡る裁判例の動向を整理し、具体的問題から緩和通達による運用の実態を明らかにしている。第４章では、
居宅サービスの対価に係る裁判例から、創設以後６０年以上経ちながら、大きな改正
が 行 わ れ ず 存 在 す る 医 療 費 控 除 規 定 に 、「 介 護 」の 問 題 を 取 り 込 む こ と に は 法 解 釈 の 限界があることを指摘し、立法による対応の必要性を提示している。
本論文では次の３点の結論が導き出されている。
１ 点 目 は 、医 療 費 控 除 規 定 の 解 釈 に よ る 限 界 を 指 摘 し 、「 治 療 」概 念 を 基 本 と す る 医
療費控除規定に必ずしも治療を前提としない「介護」概念を組み込んでいくことには限界がある。２点目は、緩和通達により租税法実務が支配されていることが明らかであり、その結果として公平性が歪められ、担税力に応じた課税が担保されていない。
３点目は、緩和通達による運用は、租税法律主義の視点から否定されるものであるか
ら、最終的には立法による対応が求められる。
本論文では、緩和通達は納税者に有利な取り扱いであるものの、法の根拠に欠けていることから、法令にしか拘束されない裁判所では納税者に厳しい判断が下されており、運用の場面で広げられた適用範囲が、救済の場面では限定的に解される実態を明らかにしている。医療サービスが複雑化すると共に新しい医療サービスも出現していることから、医療現場に法令が追いつかず、とりあえず個別通達で対応していくという姿勢がこのような現状となって表れていることを浮き彫りにした。筆者の述べているように緩和通達で納税者に有利であるがという点が悩ましいが、裁判所での救済が厳しいことについては、租税法律主義の観点から、法令での整備を前向きに検討していく必要があろう。また通達が複雑化することは、それを利用しての租税回避のために医療行為を選択するということも往々にあろうから、健全な医療実務を阻害することのないように、課税の中立性に十分配慮しながら、医療費控除における法令と通達の内容を再構築していく必要があろう。また、筆者は近年における「介護」サービスの 現 状 を 示 し 、 医 療 控 除 と 障 害 者 控 除 か ら 「 介 護 」 の 部 分 を 切 り 離 し て 、「 介 護 控 除 」（18）

の 新 設 を 提 言 し 、 今 後 の 検 討 課 題 と 位 置 づ け て お り 、「 介 護 」 問 題 を 含 め た 全 体 の 医 療費控除制度の再構築を求めている。
本論文は、医療費控除という身近な所得控除を取り上げ、医療実務に十分配慮した
法 令 と 通 達 の あ り 方 に つ い て 検 討 さ れ 、 ま た 、「 介 護 」 サ ー ビ ス の 急 増 に 当 た り 、 介 護
控除の創設という提言もしており、その内容は現状を十分に認識した優れた内容となっている。医療費控除における従来の議論や裁判例を丁寧にフォロー、整理し、さらに文献、資料にも十分に当たっていることも付け加えておく。

（19）

市澤

正昌

稿

（立教大学

大学院）

「金融機関に対する付加価値課税の検討」(上 巻 439 頁 )本稿は、金融サービスに対して非課税措置が適用されることにより、金融機関に対す る 付 加 価 値 課 税 が 大 き く 脱 漏 し 、他 産 業 と の 公 平 性 が 著 し く 損 な わ れ て い る こ と を 、財務諸表及び国民経済計算を用いることによりミクロ・マクロの両視点から論証し、この問題は消費税制度の非課税措置により生じる最大の問題ととらえ、金融機関の提供する付加価値に対する課税を強化すべきことの必要性を明らかにすることを目的としている。
本稿は以下の５章により構成されている。
第１章

日本の消費税制度

第２章

付加価値税における金融サービスに対する非課税措置

第３章

金融機関に対する付加価値税課税の検討

第４章

金融サービス課税の国際比較

第５章

日本の金融機関の付加価値に対する課税の在り方

金融機関の提供する付加価値に課税を行うことの必要性を確認の上、諸外国において提案されている課税方法を、数値例を用いて詳細に分析し、日本に導入すべき課税方法を具体的に検討している。
金融サービスに対して非課税措置が適用されることにより、金融機関に対する付加価値課税が大きく脱漏し、他産業との公平性が著しく損なわれていることを、一般事業者と銀行の損益計算書財務諸表及び国民経済計算を使用することでミクロ・マクロの視点からから確認したうえで、金融機関に対する付加価値税の課税を強化すべきであることを論証している。
この不公平問題を解決する上で諸外国において提案されている金融機関の金融サービスに対する課税方法を、数値例を用いて詳細に分析し、日本に導入すべき課税方法を検討している。
欧米における研究の主流であったキャッシュ・フロー方式で課税する場合、これま
で付加価値税を顧客に転嫁する方法が明示されておらず、実質的に金融機関の負担となっていることに着目し、これを前段階税額控除法付加価値税の取扱いと整合するよう、顧客負担へと修正することを提案している。さらに、数値例による分析の結果、
純粋キャッシュ・フロー方式が理論的に最も優れていること、日本が仕入税額控除 を認める際の方法として帳簿方式を採用していることの優位性を理由に、純粋キャッシュ・フロー方式が日本の消費税に適しているとの結論として明示している。
金融機関の提供する金融サービスは付加価値を生産しているのであるから、その付加価値を非課税とすることは産業間の公平性を歪めるもので看過できないとする本稿の問題意識には賛同できる。

（20）

この問題を解決するために諸外国がいかなる対策を講じているかを検証し、我が国の金融機関の金融サービスに対する消費税課税の在り方を実証的に研究した点（独創性）と、消費税増税を目前にしたこの時期に消費税の大きな論点を取り上げ、正面から検討したという点（タイムリー性）の二つの観点からも高く評価できる。

（21）

海老原

宏美

稿

（日本大学

大学院）

「独立企業原則の限界と修正―アドビ事件を題材として―」(中 巻 3 頁 )本論文は、移転価格税制の適用に当たって、当局の比較対象取引選定を不適切として納税者勝訴の結論に導いたアドビ事件東京高裁判決を分析することにより、現行法の仕組及びその解釈が、同税制の基幹をなす独立企業原則の適切な適用を妨げている点があるのではないかとの著者の問題意識を出発点としている。そして、独立企業原則の再検討の過程では、租税条約上のルールとしての歴史的沿革の検証から始めて、その後の米国判例や米国の立法史を分析し、米国の変遷に倣って我が国においても、移転価格税制の解釈・適用上、利益法への傾斜を強めるべきと提言するものである。
まず第１章でのアドビ事件判決評価では、判決の論旨をやむを得ないものとしつつも、そのままでは多国籍企業の事業再編行為が再編対象企業所在地国にもたらす潜在的な税収減というリスクに対し、適切な処方箋を提示していないとしている。すなわ
ち、契約関係を重視しすぎる現行法の解釈方法に従うと、法的なリスク配分を契約条項に沿って個々に検証するため、比較対象取引の選定に制約があり、経済的な 実質を軽視しがちである点を指摘している。２０１０年ＯＥＣＤガイドラインや米国４８２条が取り入れた利益法への傾斜の考え方が、我が国の進むべき方向性を暗示していると指摘しつつ、現行法はなお、独立企業原則の事業再編に対する適応力を十分には保障していないとしている。
２章から４章では、その観点から、独立企業原則発祥の地である米国における判例及び立法史を丹念に検証している。そして、５章で多国籍企業の独自の無形資産の内部移転等を活用する事業運営に対しては、比較対象取引の追及には限界があり、その場 合 の 利 益 法 適 用 を 残 余 利 益 分 割 法 に よ っ て 行 う べ き と 提 言 し て い る 。そ の 観 点 か ら 、
残余利益分割法を根拠づけている我が国現行法もアドビ事件判決のようなケースで適用すべき方法として推奨している。
本論文のテーマは、近年幅広い研究者の研究対象とされてきており、前半部分に関する先行研究も豊富に行われている。著者も、それらを参照しているが、単に本邦研
究 者 が 消 化 し て 紹 介 し た も の の み な ら ず 、英 文 文 献 に 直 接 あ た っ て 検 証 を 行 っ て お り 、
問 題 意 識 の 高 さ が う か が わ れ る 。 特 に フ ォ ー ミ ュ ラ 方 式 に つ い て の Avi-yonah の 論 文など、重要性の高い外国論文も参照するなど、論点の展開に必要なパーツをしっかりと押さえている。結論部分では、我が国現行法の解釈の限界についての検証が十分行われているとはいえず、また、２０１０年ガイドライン以後のＯＥＣＤでの重要な検討状況の推移についての参照がないという物足りなさは残る。しかし、論文全体を通してみれば、豊富な先行研究を網羅している点、及びそれらを自己の問題意識とリン
ク さ せ た 論 旨 の 適 切 な 進 め 方 な ど の 点 に お い て 、優 秀 な 奨 励 賞 対 象 論 文 と 評 価 さ れ る 。

（22）

大芝

竜敬

稿

（早稲田大学

大学院）「組織再編税制改正に伴う諸問題―調整勘定の税務処理を中心に―」(中 巻 107 頁 )本論文は、組織再編税制に関するいくつかのトピックについて論じている。我が国の組織再編税制において、組織再編成の対価として株式以外の金銭等の交付を一切認めないことにつき、投資の継続性という要件について厳格すぎると指摘し、投資の継続性が客観的に認められる範囲に関しては、適格と認めるべきとしている。また、従業員引継要件が、資産の支配への継続性を考える際になぜ重要な要件となっているのが疑問だとし、その緩和が望ましいとしている。
退職給付引当金の廃止の後、法人税法２２条３項１号に関しては、解釈上、費用認識することができるが、２号に関しては費用認識できなくなることを問題とし、法人税法において、整合性のある規定を検討することが望ましいとした。
ま た 、現 行 法 に お い て 、合 併 等 の 組 織 再 編 成 が な い 場 合 で 、非 適 格 株 式 交 換・移 転 、
連結納税制度適用の開始が生じた場合に認識される営業権に関して、制度がどのように整備されているか明確でないと指摘し、資産調整勘定および営業権を明確にする取扱いの整理が求められるとしている。
本論文は、組織再編税制における多くのトピックについて、検討している。これらのトピックは、今後、重要な課題となりうるものである。論考においては、米国の事
例等も適宜、引用しつつ考察を進めており、結論もそ れなりに妥当である。ただし、多くのトピックを取り扱っていることもあり、それぞれの論点の分析は深さに欠ける
きらいもあるが、各論点については、今後、さらに研究を進めていくことが期待され
る。

（23）

金田

陸幸

稿

（関西学院大学

大学院）「所得課税における控除の実態―マイクロシミュレーションによる分析―」(中 巻 181 頁 )本論文は、１９８９年、１９９４年および２００４年の３カ年の全国消費実態調査の個別データを用いて、控除に関するマイクロシミュレーションを行っている。主な
結論は、以下のとおりである。控除による課税ベース浸食の程度は大きく、２００４
年の収入に対する課税ベースの割合は、約３５％である。収入階級別では、同じ収入階級でも税負担をしている者としていない者がいる。給与所得控除と公的年金等控除
では、高所得階級ほど税負担軽減効果が高いが、配偶者控除と扶養控除については、
その傾向はみられず、最も低い所得階級に対してのみ税負担軽減効果は小さい。控除が家計に与える影響については、２００４年の影響が最も小さく、特に低所得階級に対する影響が大きく低下している。
本論文は、多数の個表に基づく静的マイクロシミュレーションであり、実証性はきわめて高い。所得税制に関する政策の評価を行うには、こうした分析が欠かせない。
ただし、本稿の分析は、静的マイクロシミュレーションに留まっており、欧米の先行 研 究 の 主 流 で あ る 労 働 供 給 や 消 費 行 動 を 含 め た behavior モ デ ル に は な っ て い な い 。
（ も っ と も 、 我 が 国 で は 、 behavior モ デ ル は ほ と ん ど 存 在 し な い 。 ） ま た 、 本 論 文 では、控除を全て浸食とみなしてしまっているが、控除の中には、社会保険料負担との二重負担の調整を行うための社会保険料控除等、単純に課税ベースの浸食と整理してしまっていること（これは先行研究と同様ではあるが）には疑問がある。
以上のように、今後の研究で改善されるべき点もいくつかあるものの、マイクロシ
ミュレーションによる分析は重要であり、本論文の意義は大きいと考えられる。

（24）

九之池

榮一

稿

（関西大学

大学院）

「わが国の相続税の現状と課題―土地評価を中心として―」(中 巻 225 頁 )本論文は、相続税における土地評価方式がもたらす相続税の租税回避のリスクに関す る 問 題 点 を 、バ ブ ル 期 の い わ ゆ る「 ３ 年 し ば り 規 定 」（ 相 続 開 始 前 ３ 年 以 内 に 土 地 を
取 得 し た 場 合 、そ の 取 得 価 額 を 相 続 税 の 課 税 価 額 と す る 旧 ・ 租 特 法 ６ ９ 条 の ４ の 規 定 ）の適用を巡る判例を中心に検証したものである。著者は、所得税における譲渡所得算
定上の取得価格と相続税の評価価額の相違こそ、不当な租税計画を可能にする元凶であると主張する。そして、現行法の下では、相続財産を相続人が事後に譲渡した際の譲渡所得の中には、経済実質的にみると、被相続人の清算所得（被相 続人の保有期間の値上り益）と相続人の譲渡所得（相続人の保有期間に対応する値上り益）が混在しているが故の問題点を指摘し、最終的には、立法論として、相続に際しての清算所得課税の導入による解決を提言している。
まず、本論文は、所得課税と資産課税の相関関係をも対象テーマとしているがゆえに、１～２章で、我が国相続税の沿革と土地評価の問題状況を、税制のみならず著者の身近な土地物件を材料として、適用のシミュレーションを行い明らかにしている。
次 に ３ 章 で 、３ 年 し ば り 規 定 に つ い て 、課 税 庁 が 敗 訴 し た 大 阪 地 裁 判 決 の 分 析 を 行 い 、租特での対応の限界を指摘している。著者は、あくまでも土地評価の優遇措置を利用した不当な租税計画について、解釈上及び立法上の処方箋が必要との観点に立っており、そこで、４章において、相続税制の問題だけでなく、被相続人保有期間に係る値
上り益について清算所得課税をしないで被相続人の取得価額を引き継ぐとしている譲渡所得課税制度こそが、むしろ土地相続に係る租税回避行為を生み出す元凶であるとの判断を下している。
テーマ及びそれへのアクセス方法は、修士論文等では頻繁に取り上げられる課題であるため、本論文の評価は、もっぱら検証対象の充実度如何によることとなる。その点、本論文は、制度の沿革のリサーチと関連情報の集約、及び課税帰結のシミュレー
ションなどにより、独自の脚色が施されており、また、判例分析も丁寧に行われている。ただし、立法論と解釈論が厳密に区別されず議論されている点や、立法論において当然参照されるべき海外税制との比較法検証が行なわれていないこと、さらにはみなし譲渡における繰延効果の分析が不十分である点、など改善すべきはいくつか指摘されうる。しかし、論文を全体的にみれば、土地に関する各種データの集積活用や現行法の立法過程の詳細な検証などの点で、一定の独自の手法もうかがえ、奨励賞対象にふさわしい力作と評価される。

（25）

河野

益典

稿

（大阪経済大学

大学院）「消費税の私的消費に対する課税についての一考察」(中 巻 377 頁 )本稿は、消費税における私的消費について、その範囲と課税方法について検討したものである。
まず、１章において、私的消費の定義と課税所得の範囲について検討し、自家消費
を自家消費を含んだ広い概念としての「事業者自身の消費」として捉えるとともに、課税所得の範囲について、ＥＵ、イギリス、韓国、カナダの付加価値税を概観している。
２章では、わが国におけるフリンジ・ベネフィットと交際費及び寄附金について、
個人事業者や法人の役員及び従業員が私的消費を行う場合について、所得税法、法人税法、租税特別措置法における現行規定を整理した上で、消費税の課税方法を考察している。
３章では、私的消費に対する課税方法について、みなし譲渡課税を行う方法と、仕入税額控除を制限する方法の二つの方法について比較検討を行い、飲食を伴う交際費のように即時消費するものは仕入税額を否認する方法で、新たに消費を認識する形で課税するのであれば、みなし譲渡の範囲を拡大する方法しかないと整理している。
以上の検討の結果として、私的消費に対して課税することを優先して、まず は、日常的に一般消費者が消費する飲食代等を中心とした交際費やフリンジ・ベネフィットの供与の中から、消費税独自で私的消費の範囲を定義した上で、消費税法上に恒久的な規定をおくことを提言している。
本稿は、一般の消費者と同様な消費行為を行っているにも関わらず、個人事業者や法人がその役員や従業員に対して支出する私的消費が、仕入税額控除を通じて消費税負担が軽減されることによって、一般消費者との間に消費税負担の不公平感を生じさせていることを問題としている。これを解消するためには、仕入税額控除を制限することが必要であり、付加価値税を採用している大半の国においても、わが国よりも幅広い課税が行われているとした上で、具体的に上記の国を例に検討している。
わが国における私的消費に対する消費税の課税については、平成２年度の税制改正において交際費等についての仕入税額控除に制限を設けようとしたことはあったが、審議未了で廃案になった後、その後の税制改正においては軽減税率やインボイス方式
についての検討が行われるにとどまっている。
本稿では、私的消費の具体的範囲について、フリンジ・ベネフィット、交際費、寄附金の３つを取り上げ、これらに対する所得税法、法人税法、租税特別措置法の関連する規定を検討した上で、フリンジ・ベネフィットの課税については、給与所得課税されたとしても、事業者に対する課税が行われないことを指摘し、消費税法においては、私的消費に対する消費税の課税の範囲を明確にした上で課税する必要があると説く。交際費の私的消費に対する課税については、大企業と中小企業、個人事業者の区
別なく、交際費等の仕入税額控除の制限を租税特別措置法ではなく、消費税法におい（26）

て立法すべきであるとした上で、寄附金についても、交際費についての課税と同様に検討の余地があることを指摘している。
本稿は、参考文献にも多くあたり、しっかりとした研究態度が伺える論文である。
わが国の消費税の法的性格に対する踏み込みが浅い点が気になるが、消費税の私的消費に対する課税の問題は、今まであまり取り上げられてこなかった論点であり、消費税の増税を控えて消費税に関心が集まっている時期でもあり、消費税法が抱える問題の一つとして、私的消費という概念並びにこれに対する消費税課税の問題を投げかけた点において有意な論文であるといえる。

（27）

坂井

玲央奈

稿

（新潟大学

大学院）

「一般社団法人・一般財団法人を利用した相続税・贈与税の租税回避 」(中 巻 447 頁 )筆者は、平成２０年の公益法人税制の改正が、新たな一般社団法人や一般財団法人を利用した相続税・贈与税の租税回避を拡大するのではないかという懸念を抱く。たとえば、個人の所有する財産を一般社団・財団法人に移転し、親族間での理事の交代という手法を用いて財産の承継を行うことを想定し、その対応策を模索する。具体的には筆者は、ドイツの制度を参考にしながら、「家産世襲的な社団や財団」への対応を中心に、一般社団・財団法人を利用した租税回避行為に対する防止措置を考えようとする。
論文の内容を紹介すると、まず第１章では、現行公益法人制度の概要を示した後、法人を利用した相続税・贈与税の回避を防止する法令上の措置として、相続税法６４条、６５条、６６条、租税特別措置法４０条、７０条等を取り上げ、それぞれの適用要件と相互の関係、さらにはあるいは個人から公益法人に対する贈与における課税関係を検討する。第２章では、裁判例を中心に租税回避規定（相続税法６４条１項、６６条４項等）の適用要件と適用範囲を考察する。第３章では、種々の具体的事例を想定し、それらの事例では相続税法６６条４項の適用を実際上免れうる可能性があることを指摘する。第４章では、第３章の考察を踏まえて、先行研究やドイツの制度などを参考にしながら 租税回避への対応
策 を 考 え 、提 示 し よ う と す る 。具 体 的 に は 、筆 者 は 、「 家 産 世 襲 的 な 一 般 社 団・財 団 法 人 」
については一定期間（３０年）ごとに相続税を課税することを提案すると共に、どのような法人がそれに該当するのか（判定基準）、（もし新制度が発足し）３０年目の課税を免れるため新しい一般社団法人・一般財団法人その他の組織に財産の移転がなされた場合にはどういう対応策を講ずべきか等の検討を行っている。
本論文では、従来の租税回避論では必ずしも意識されてこなかった「公益法人形態を利用した租税回避」という独自の観点とテーマの下で本論文は作成されている。筆者の抱く懸念がどこまで現実性を帯びるのかについては、なお検討の余地があるとしても、着眼点の 良 さ や 、そ れ ぞ れ の 問 題 に 応 じ て 具 体 的 方 策 を 示 そ う と す る 真 摯 か つ 積 極 的 な 姿 勢 な ど 、
特筆すべき点が多く見られる。その内容や構成面から見ても、十分評価に値する好個の作品となっている。

（28）

佐藤

潤

稿

（富士大学

大学院）

「会社分割税制に関する一考察―会社分割税制を基軸とした構造的問題点等の検討を中心に―」(下 巻 3 頁 )本論文は平成１３年度税制改正により導入された組織再編税制の中で、特に会社分割税制にテーマをしぼり、その問題点とあるべき姿について考察を加えたものである。
著者によれば、会社分割を含む組織再編税制の基本的な考え方は、再編の前後における経済的実態の実質的な変化の有無に着目して、その前後で経済的実態に変化がないものとされた場合には適格組織再編として取り扱うということになる。しかしながら、実際の税制 適 格 要 件 を 見 る と 様 々 な 問 題 点 が 散 見 さ れ る と す る 。即 ち 会 社 分 割 税 制 に お い て も 、（１）
適格要件規定は租税回避防止のための措置等もあって、その確認が煩雑であり、簡素さが失 わ れ て い る 。（ ２ ）「 移 転 資 産 の 支 配 継 続 性 」 の 担 保 が 欠 如 し て お り 、 組 織 再 編 成 を 行 な
う時点で一定の要件が見込まれていれば適用可能となること。
（ ３ ）適 格 再 編 成 に 該 当 し た
場合に簿価移転による資産・負債が有している含み益・含み損を一定の条件さえ満たせば意図的に移転先の法人において収益・損失として実現させることも可能であること。
（４）組織再編税制に係る租税回避行為に対する包括否認規定である法人税法 １３２条の２の規定は納税者の税負担の予測可能性を損なう危険性を秘めた規定であり、その適用に よ る 否 認 が 多 発 す れ ば 、納 税 者 に 会 社 分 割 等 を 躊 躇 さ せ か ね な い 。
（ ５ ）平 成 ２ ２ 年 度 改正で導入されたグループ法人税制は企業集団税制という点で会社分割税制と同一の枠組みに入ることとなるが、両者の「移転資産の譲渡損益」の取り扱いが一致してない。といった問題が存在していると指摘する。
こ う し た 問 題 の 中 で （ １ ）、（ ２ ）、（ ３ ） に つ い て 、 著 者 と し て は 、 ま ず 、 会 社 分 割 税 制の創設の趣旨があまりに抽象的で、その依拠する考え方、思想が不明確なまま、実務界からの要請と立法担当者との折衝により立法がなされたことが、複雑、難解でかつ整合性を欠いた制度を形成することとなったとして、いつかの時点での会社分割税制の趣旨等を法
律 上 明 確 に す る こ と を 提 言 す る 。そ し て 、（ ３ ）の 問 題 は 、会 社 分 割 税 制 の 構 造 的 な 問 題 点であるとして、その抜本的な解決策を提言する。すなわち、分割承継法人において従来の企業活動により生じた損益と会社分割により移転を受けた資産・負債から生じる損益を現行制度のように通算し算定すべきではないとし、具体的には、適格分割により簿価で移転された資産・負債から生ずる収益・損失は、①分割承継法人が有する青色欠損金額との通算を禁止する。②分割承継法人がもともと保有していた資産・負債から生じる収益・損失との通算を禁止する。③分割承継法人の従来の営業活動から生じた収益との通算を禁止する。べきであるとしている。
な お 、（ ４ ） の 問 題 に つ い て は 、 法 人 税 法 １ ３ ２ 条 の ２ の 規 定 の 濫 用 防 止 の 手 段 と し て 、
現 在 の「 事 前 照 会 文 書 回 答 手 続 き 」に 加 え て「 組 織 再 編 成 に 係 る 事 前 照 会 文 書 回 答 手 続 き 」
を導入すること、また（５）の問題についてはグループ法人税制における譲渡法人側での時価譲渡の上での課税繰り延べという取扱いを会社分割税制との整合性の確保という観点
より簿価譲渡に改めることを提言している。

（29）

本論文は、組織再編税制の中でも会社分割にテーマを絞っているが、非常に多くの文献
を 検 討 の 対 象 と し て お り 、税 法 の み な ら ず 会 社 法 を は じ め と し た 関 連 法 規 に も 言 及 が あ り 、
会社分割税制をめぐる問題はほぼ網羅されているものと思われる。難解なテーマではあるが 、そ の 問 題 点 を よ く 把 握 し て お り 、そ の 解 決 策 で あ る 著 者 の 提 言 も 具 体 的 で 明 快 で あ る 。
論文のボリュームはかなりのものだが、内容的には無駄な部分はあまりなく、意欲的な労作と評価できよう。

（30）

田中

亨

稿

（関西学院大学

大学院）「推計課税の本質論に関する一考察―補充的代替手段説の検証を中心に―」(下 巻 185 頁 )本稿は、推計課税を事実上推定説と補充的代替手段説のいずれがその本質として妥当なのかを検証することを目的としている。そこで、推計課税の必要性及びその合理性、そして 実 額 反 証 可 能 性 と い っ た 推 計 課 税 の 従 来 か ら 論 じ ら れ て き た 論 点 を 整 理・検 討 し て い る 。
本稿は以下の通り、三章より構成されている。
第一章は、「 推 計 課 税 の 趣 旨 」を 申 告 納 税 制 度 及 び 青 色 申 告 制 度 が 導 入 さ れ た 背 景 を 踏 ま
えて確認している。
第二章は、「 推 計 課 税 の 適 法 要 件 」に つ い て 確 認 し た 。推 計 課 税 の 根 拠 規 定 に は 明 確 な 適法要件規定が存在しないので、推計の必要性と合理性という視点から、学説及び近年の裁判例を検証している。
第三章は、「 推 計 課 税 の 本 質 論 」の 検 討 を 行 っ て い る 。ま ず 、事 実 上 推 定 説 及 び 補 充 的 代
替手段説を、学説および裁判例から定義を確認したが、事実上推定説と補充的代替手段説とでは推計の合理性の内容が異なることが確認された。
推計課税は、推計の必要性が充足される限り推計の合理性は一応の合理性で足り、実額反証は可能であることを確認することにより事実上推定説よりも、補充的代替手段説が推計課税の本質として合理的であることを結論として導出している。
なお、筆者は「本論文の目的は推計課税の本質論を明らかにすることであった。その結果、補充的代替手段説が妥当であるとの結論に至った。補充的代替手段説は課税庁側に有利な説であり、最近の裁判例においては補充的代替手段説を採用する裁判例が増加している。また、実額反証においても、絶対的三位一体説に立ち、合理的な疑いを容れない程度の立証が求められ、納税者の実額反証が認められることはほとんどないといってよい。
このような推計課税を避けるためには、納税者が正確な会計帳簿の記帳・保存を行うしかない。戦後に申告納税制度が採用され、そこから半世紀以上、青色申告と白色申告が併存している制度であった。国税通則法の改正による所得税法の改正で平成２６年１月から
す べ て の 白 色 申 告 者 に 帳 簿 の 保 存 義 務 が 課 せ ら れ る よ う に な っ た 。」こ と を 本 稿 の「 お わ りに」で述べている。
申告納税制度の制度趣旨を踏まえれば納税者自らが記帳義務を履行し、事実上、推計課税が行われる余地を排除できるよう努力すべきであるとする筆者の指摘には賛同できる。
本稿では判例を詳細に検証し、推計課税の本質について判示している裁判例を丹念に検証し、説ごとに分類整理し数値化している。裁判例の数値化という実証的手法を用いて問題 意 識 の 解 明 に 挑 戦 し て い る 点 は 、新 鮮 で あ り 、そ の 研 究 に 対 す る 姿 勢 は 高 く 評 価 で き る 。
しかし、一方で、推計課税の本質ではなく、なぜ「本質論」という「論」をあえて用いているのか、気になる点として指摘しておく。

（31）

成澤

智絵

稿

（日本大学

大学院）

「租税法における信義則―納税者と税務当局との安定した関係に向けて―」(下 巻 243 頁 )信義則の租税法領域における適用の可否については、租税法律主義の合法性の原理の制約を受けることになるが、過度に合法性の原理を優先させると、納税者の租税行政庁に対する信頼が損なわれる。このような問題意識の下に、本論文は、信義則の租税法分野への適用をめぐる論点について考察するとともに、信義則不適用の場合の納税者配慮策や納税者と税務当局の信頼関係維持のための解決策を提言したものである。
第１章では、信義則および禁反言の法理の意義について整理した上で、民法における信義則、信義則の公法への適用、合法性の原則との関連性を含めた租税法律主義と信義 則の関係について概観している。第２章では、信義則の諸論点に関する戦前から現在までのわが国の判例および学説の動向を４つの時代区分に分けて整理分析し、昭和６２年１０月３０日最高裁判決以降、租税事件に信義則を適用しうる事例はきわめて例外的なものに限定されるようになったことを明らかにしている。
これを受けて、信義則が適用されない場合に納税者の権利をいかにして保護するかという問題を、納税者の権利保護の必要性という視点から取り上げている。第 ３章では、税務相談での職員の回答や文書回答手続による回答等、各種の税務当局の見解 が公的見解に該当するか否か、納税者の保護・救済の対象となりうるものかについて検討している。第 ４
章では、諸外国のアドバンス・ルーリング制度の内容を確認し、わが国の文書回答手続との比較を行っている。第５章では、結論として、租税法における信義則適用とその適用要件吟味の際の論点についてさらに考察を加え、公的見解の表示要件に関する提言を試みるとともに、信義則が適用されない場合の納税者への配慮に関する提言や納税者と税務当局との安定した関係維持のための提言を試みている。
以 上 の よ う に 、本 論 文 は 、学 説 お よ び 判 例 を 丹 念 に 分 析 し 、論 点 を 的 確 に 整 理 し た 上 で 、それらに基づいてさまざまな具体的な提言を試みているが、その論理展開はきわめて明快であり、説得力がある。また、本論文には、信義則の適用要件の明確化や「事実問題に関する合意」の導入など、興味深い提言も含まれており、バランスの取れた完成度の高い修士論文であり、租税資料館奨励賞に相応しい作品として評価することができよう。

（32）

馬場

広貴

稿

（青山学院大学

大学院）「租税条約上の企業の利得の解釈―グラクソ判決における租税条約適合性を中心として―」(下 巻 371 頁 )本論文の背景は、日本の国際税務分野に関する議論の一つであるタックス・ヘイブン対策税制と租税条約に係る当該税制の抵触関係の論点について、租税条約の明確な解釈 が必ずしも存在していないことにある。それにより生ずるおそれのある事態、すなわち納税者の法的安定性および予測可能性の機能が担保されないことにより、今後さらに活発化する企業の国際的な経済活動が中立的ではない税制により企業の事業基盤が崩壊されかねないという問題意識が本論文の研究の動機となっている。そのような研究の動機に支えられた本論文は、租税条約上に定義なされていない用語である租税条約７条１項の一方の締約国の「企業の利得」という文言がいかなる所得範囲を指しているのか、その定義のなされていない用語の解釈指針が統一的に運用されているのか、という問題点に焦点を当てて研究が展開されている。
第１章ではグラクソ事件を取りあげ、日本のタックス・ヘイブン対策税制と租税条約 ７条１項の抵触関係について検討している。地裁から最高裁までの判決では納税者の主張は採用されず日本の当該税制は租税条約７条に抵触しないことが示されている。しかし、そこでは租税条約７条１項の「企業の利得」の所得の範囲が具体的に判示されていないことから、第２章においては本論文で「企業の利得」について独自の解釈を行うために過去の判 例 と し て 欧 州 の 判 例 か ら え ら れ る 解 釈 指 針 を 明 ら か に し て い る 。さ ら に 、第 ３ 章 で は「 企業の利得」概念の解釈に統一性を与えるために租税条約自体の解釈指針の検討を行い単に条約の文理解釈のみではなく趣旨および目的を斟酌して解釈することで法的安定性および
予 測 可 能 性 を 担 保 す る こ と が で き る と 主 張 さ れ て い る 。ま た 、「 企 業 の 利 得 」を 租 税 条 約 ３
条と２項に係る国内法令の解釈で援用することが二重課税と二重非課税が生ずる可能性があることが指摘されている。最後に第４章では前２章で検討した「企業の利得」の意義および条約の適合をグラクソ事件に当てはめて検討を行い、最高裁判決は妥当で あったことを論証している。
以上、本論文は、国際課税の分野において「企業の利得」概念の解釈に係る研究を通じてその意義と範囲を明確化し、その研究成果は納税者にとっての法的安定性と予測可能性の改善に資するものである。そのような点から本論文の論理性、実証性、独創性は一定の水準を超える論文であると高く評価することができる。

（33）

藤井

麻央

稿

（立命館大学

大学院）「独立企業間価格算定における「幅」に関する一考察」(下 巻 469 頁 )日本の移転価格税制（租税特別措置法６６条の４）は特殊関係のある外国法人（国外関連者）との取引を通じた所得の海外移転を規制するために「適正な対価」ないし「独立企業間価格」という概念を中心として構築された税制である。その独立企業間価格は、独立価格比準法、再販売価格基準法、原価基準法、その他合理的な方法によって算定された金額とされていたが、ＯＥＣＤは最適方法ルールの導入をはじめとした大幅なガイドラインの改訂を行い、日本においても平成２３年に最適方法ルールが導入されることとなった。
また、当該改訂により利益法と関係性の強い幅の概念が導入され、租税特別措置法関連通
達、移転価格事務運営要領において幅の規定がなされた。本論文は、そのような制度改正を背景として、取引法における幅と利益法における幅の関連性、特に利益法における利益水準指標と独立企業間価格に着目し、今後の取引単位営業利益法に関する利益水準指標および幅について提言することを目的としている。
本論文は、そのような観点から、第１章において日本の移転価格税制における独立企業間価格の概念を確認し、これまでの幅の概念についての考え方を整理し、平成 ２３年度税制改正で新たに導入された幅の規定、幅との関連性がある利益水準指標の規定に関する問
題点が明らかにされ、第２章において幅の概念を最初に導入した米国における幅の概念、幅との関連性が強い利益比準法に言及することで利 益水準指標について検討している。さ
らに、第３章では日本の移転価格税制の執行に際して実務上大きな影響を及ぼしているＯ
ＥＣＤ移転価格ガイドラインの幅と取引単位営業利益法における利益水準指標について検討 を 行 っ て い る 。最 後 に 、第 ４ 章 に お い て 利 益 水 準 指 標 か ら な る 幅 の 概 念 に つ い て 言 及 し 、
新たな利益水準指標の規定、状況に応じた幅の規定について提言を行っている。
独立企業間価格算定における幅の概念については、従来幅の種類と調整ポイントに関する議論にとどまっており、本論文はそれを超えた研究を行っていることは極めて独創性の高い研究であると評価できる。また、論文の構成や議論を裏付ける実証性も相当程度の水準になるものと評価できるすぐれた研究である。結論として、利益水準指標の選択肢を増やし、検証対象の性格や比較対象に関するデータの信頼性等のすべての事実と状況を反映した利益水準指標を選択できるような規定が必要であると述べている。

（34）

吉田

多恵子

稿

（関西大学

大学院）

「所得税法における納税義務者―住所判定を中心として―」(下 巻 517 頁 )経済活動のグローバル化・金融の自由化さらにはＩＴの発展によりビジネスモデルやビジネススタイルが変化し、これを受けて法人のみならず個人の活動もグローバル化してきていることから、日本においても適正な課税や徴収の確保を図る観点から納税義務者の範囲の見直しや国外財産調書制度の創設など施策が講じられてきている。
本論文は、そのような経済環境および制度の変化を背景としながら、所得税法における納税義務者の適格要件の最重要判定要素である住所の解釈を通し所得税法における納税義
務の有無および課税範囲について検討することを目的としたものである。
本論文は次の４章で構成されている。第１章は住所を主な判定基準とする所得税法、相続税法の納税義務者の規定を概観したもので、第２章において納税義務者と同様に納税義務を有する源泉徴収義務者に着目し源泉徴収制度においても住所が課税範囲、税率、課税方法、控除等に差異をもたらすものであるという見解を提示している。さらに、第 ３章においては租税法における住所は民法からの借用概念であるとの立場から民法における住所に関する規定を概観し、住民基本台帳法、公職選挙法、国籍法、旧農地法における住所に関する問題を判例等で確認しそれらの法律が住所に関する定義規定を持つものではなく立法趣旨等を考慮して解釈している点が明らかにされている。最後に、第 ４章では客観的な住所の有無で納税義務の有無を決定することが合理的であるが、居住中に発生した国内源
泉所得とならない資産のキャピタル・ゲイン等一定のものについては当然に課税根拠を持
つものであるから出国税等を参考に検討の余地があると述べている。
以上、本論文は、個人のグローバルな移動が容易となった現在の社会環境においては国籍が必ずしも国とのネクサスを示すものであるとは限らないが、そこに住所を有することで国家から公共サービスや社会的基盤の整備等の経済的便益を享受している点を斟酌すれば納税義務発生のメルクマールには住所が最も法的安定性を備えた判定基準となると結論づけている。本論文は提題に対して十分な先行研究のレビューを行っているという点で論
理性・実証性・独創性にすぐれており、それに基づいた真摯な議論の展開がなされていることは高く評価することができるものである。

（35）

（36）

租税資料館賞

（37）

論文の部

（38）

ＤＥＳにおける債務消滅益課税のあり方について

小林

（39）

則子

（40）

概要書

第 1 章 DES についての取扱い
DES は、債権者が債務者である法人に債権を出資し、債務者である法人は債務を消滅させて資本金等の額を増加させる取引である。
現物出資の場合には、株主において現物出資は「資産の譲渡（所 33）」にあたるものとされ、含み損益が実現し譲渡所得が発生する。また、債務者である法人において現物資産の受入価額及び増加資本金等の額はその資産の適正な時価となる。ただし、現物出資に対する課税の特例として、適格現物出資及び譲渡損益調整資産の譲渡損益の繰延べの制度が設けられており、これらの場合には現物資産の含み損益に対する課税が繰り延べられる。
DES が適格現物出資に該当する場合には、債権者が原債権者から券面額より低い金額で債権を譲り受けている等により債権の帳簿価額が債務の券面額と異なる場合を除いて、債権の含み損益に対する課税は繰り延べられ、非適格現物出資に該当する場合には、債権は時価により移転することとなる。
ここに、債務者である法人において、受入債権は債務者自身の債務であるため、同一人に帰する債権と債務が相殺され消滅する（民法 520 条の混同）が、混同により消滅した債
務の金額のうち債権の時価を超える部分の金額は、それが資本等取引に該当しない限りにおいて債務消滅益として認識される。

第 2 章 DES における債務消滅益は資本等取引として損益計算から除外できるか
DES における債務消滅益は、DES が全体として一つの資本等取引であると認められるのであれば、法 22②により、損益計算から除外されることになる。
債務消滅益の中でより一般的な債務免除益について、課税上の基本的な考え方によりそれが益金を構成することに異論はない。しかしながら、債務超過の状態にあって資本填補を目的として債務免除が行われた場合には、これを追資本と考え益金とみなすべきではな
いという考え方もあり、この点については、判決（東京地裁昭和 50 年 5 月 6 日判決）により、企業会計原則は資本補填を目的とする債務免除益を資本剰余金に区分しているけれ
ども、法人税法においてはこのような資本剰余金は資本等の金額に含まれず、債務免除が法 22④の資本等取引に該当しないことを整理できる。
DES における債務消滅益についても、判決（東京地裁平成 21 年 4 月 28 日判決）によ（41）

り、まず債務消滅益を生じさせない券面額説が課税上の取扱いとしては認められず、平成
18 年の改正後において、評価額説がより一般的に法人税法の体系に組み込まれてきたことを確認でき、更に DES は資本等取引に該当しないことを整理できる。
DES は、債権の現物出資という「混合取引」に、同一人に帰する債権と債務の混同が融合した取引であり、その課税のあり方としては、損益取引の要素部分を損益と認識し、課税の対象とするべきであると考える。なぜなら、それは包括的所得概念の要請に合致したものであり、また、資本等取引であるからという理由で除外されることになれば、その債務消滅益は永久に課税対象から除外されてしまうことになり、課税の公平の観点からも、租税回避手段として用いられる点からも好ましくないからである。

第 3 章 企業再生局面での債務消滅益課税に対する手当て
一方で、企業再生の局面においては、DES における債務消滅益が発生したとしても、担税力のある所得を得たものとはいえず、これに課税を行うことは企業再建支援という目的に反するものであり、課税の公平からも適切でない。この点において、法人税法には既に
法 59 が置かれているが、その適用範囲は限定的である。
企業再生の局面における課税のあり方としては、債務免除等はすべて課税対象から除外
したうえで企業を再出発させるべきである。米国においては納税者にとってのあらゆる租税属性を適用することができ、更に、破産法第 11 章適用の債務消滅益の場合には、引ききれない残額が非課税となるため、この考え方に合致しているが、我が国においては、租
税属性は繰越欠損金と期限切れ欠損金に限定されており、引ききれない残額は益金として認識され所得を構成することになり、不十分である。
従って、我が国においても、債務消滅益に対応させる租税属性を欠損金に限定することなく、あらゆる租税属性を適用できるようにするべきであり、これにより債務消滅益はほぼ控除しき得るものと考えられるが、この適用後においてなお控除しきれない残額が生じる場合には、会社更生に限らず民事再生その他の私的整理等の場合に共通して、その控除しきれない残額に対して課税の繰延べを行えば、企業再生と課税の公平という目的に合った課税制度の実現が達成できるものと考える。

（42）

目次
はじめに..................................................................................................................... 7
第1章

DES についての取扱い ................................................................................ 8

第1節

DES の概要 .............................................................................................. 8

第 2 節 現物出資 ..................................................................................................... 8
1. 現物出資の位置付け ........................................................................................ 81) 金銭出資 .......................................................................................................... 82) 現物出資 .......................................................................................................... 8

第 3 節 現物出資の課税上の原則的取扱い ............................................................... 91. 株主側の課税関係 ........................................................................................... 91) 現物出資が譲渡所得を構成することの基本となる考え方 .................................. 9
ｲ. 譲渡所得に対する課税ルール ........................................................................ 9ﾛ. 現物出資が譲渡所得を構成することに対する検討 ....................................... 10
ﾊ. 株主側の課税におけるその他の注意点 ........................................................ 112) 取引内容別の課税関係 .................................................................................... 11
ｲ. 取得株式の価額を時価とする場合 ............................................................... 11ｲ) 現物資産の帳簿価額と時価が等しい場合（現物資産の帳簿価額 100、時価100） ........................................................................................................... 11ﾛ) 現物資産の帳簿価額より時価が低い場合（現物資産の帳簿価額 120、時価100） ........................................................................................................... 11ﾊ) 現物資産の帳簿価額より時価が高い場合（現物資産の帳簿価額 80、時価 100）.................................................................................................................... 12
ﾛ. 取得株式の価額を時価より低い価額とする場合 ........................................... 12ｲ) 取得株式の価額を贈与又は著しく低い価額とした場合（取得株式の価額 0 から 49、時価 100） ....................................................................................... 12ﾛ) 取得株式の価額を時価より低い価額（時価の 2 分の 1 以上）とした場合（取

1

（43）

得株式の価額 80、時価 100） ...................................................................... 12
ﾊ. 取得株式の価額を時価より高い価額とする場合（株式の取得価額 120、時価100） .............................................................................................................. 133) 課税関係の例外規定 ....................................................................................... 13

2. 法人側の課税関係 ......................................................................................... 141) 課税関係 ........................................................................................................ 142) 事例に基づく検証........................................................................................... 15
ｲ. 受入価額を現物資産の時価とする場合（資産の受入価額 100、増加資本金等の額 100、現物資産の時価 100） ........................................................................ 15
ﾛ. 受入価額を現物資産の時価より低い価額とする場合（資産の受入価額 80、増加資本金等の額 80、現物資産の時価 100） ..................................................... 15
ﾊ. 受入価額を現物資産の時価より高い価額とする場合（資産の受入価額 120、増加資本金等の額 120、現物資産の時価 100） ................................................... 163) 小括 ............................................................................................................... 16

第 4 節 現物出資の課税上の例外的取扱い ............................................................. 17
1. 適格現物出資 ................................................................................................ 171) 概要 ............................................................................................................... 172) 適格要件 ........................................................................................................ 17

2. 譲渡損益調整資産の譲渡損益の繰延べ .......................................................... 181) 概要 ............................................................................................................... 182) 譲渡損益調整資産........................................................................................... 193) 完全支配関係 ................................................................................................. 19

第5節

DES の会社法における取扱い ................................................................. 19

1. 債権の現物出資 ............................................................................................. 19
2. 券面額説と評価額説 ...................................................................................... 20
3. 小括 .............................................................................................................. 21
第 6 節 DES の法人税法における取扱い ............................................................... 21

2

（44）

1. 適格現物出資に該当する場合 ........................................................................ 211) 債権者（現物出資法人）の課税関係 ............................................................... 212) 債務者（被現物出資法人）の課税関係 ........................................................... 21

2. 非適格現物出資に該当する場合 .................................................................... 221) 債権者（現物出資法人）の課税関係 ............................................................... 222) 債務者（被現物出資法人）の課税関係 ........................................................... 22

第 2 章 DES における債務消滅益は資本等取引として損益計算から除外できるか ... 24
第1節

問題の提起 .............................................................................................. 24

第2節

債務免除益が所得を構成するかについての検討 ...................................... 24

1. 基本的な考え方 ............................................................................................. 24
2. 債務免除益についての判例の検討 ................................................................. 251) 事実の概要 ..................................................................................................... 252) 争点 ............................................................................................................... 26
ｲ. 納税者の主張 .............................................................................................. 26
ﾛ. 課税当局の主張 ........................................................................................... 263) 判決の要旨 ..................................................................................................... 274) 判決の検討 ..................................................................................................... 27
ｲ. 企業会計原則の考え方................................................................................. 27
ﾛ. 検討 ............................................................................................................ 28

第3節

DES における債務消滅益の検討 ............................................................. 29

1. 資本等取引（法 22⑤） ................................................................................. 291) 資本取引と損益取引の区別 ............................................................................. 292) 法人税法における資本等取引 ......................................................................... 30
ｲ. 法人の資本金等の額の増加又は減少を生ずる取引（狭義の資本等取引） ..... 30
ﾛ. 法人が行う利益又は剰余金の分配 ............................................................... 31

2. 判例の検討 .................................................................................................... 31

3

（45）

1) 事実の概要 ..................................................................................................... 312) 更正処分の理由 .............................................................................................. 323) 判決の要旨 ..................................................................................................... 324) 判決における解釈とそれに対する考察 ........................................................... 34
ｲ. 債務消滅益が認識されない券面額説に対する考察 ....................................... 34
ﾛ. 資本等取引の前提となる取引概念の検証 ..................................................... 35
ﾊ. DES 取引は資本等取引に該当するか否かに対する考察 ................................ 37

第4節

解決策の提案 .......................................................................................... 39

1. DES の取引の位置付け .................................................................................. 39
2. 混合取引である DES と現物配当の関係 ........................................................ 40
3. DES における債務消滅益の課税のあり方 ...................................................... 40
4. 別段の定めによる立法の必要性 .................................................................... 42
第3章

企業再生局面での債務消滅益課税に対する手当て ...................................... 43第1節

本章の位置付け ....................................................................................... 43

第2節

会社更生等による債務免除等があった場合の欠損金の損金算入制度（法 59）............................................................................................................................. 44
1. 制定の経緯と概要 ......................................................................................... 44
2. 青色欠損金の損金算入制度（法 57） ............................................................ 44
3. 期限切れ欠損金の取扱いの調和の必要 .......................................................... 451) 会社更生等の場合と民事再生等の場合の制定の経緯 ....................................... 452) 取扱いの相違点 .............................................................................................. 45
ｲ. 民事再生等の場合 ....................................................................................... 45
ﾛ. 会社更生等の場合 ....................................................................................... 463) 取扱いの調和の必要 ....................................................................................... 46

4. DES における債務消滅益への適用 ................................................................ 46

4

（46）

第3節

米国における債務免除益課税とそれに対する手当て ............................... 47

1. 債務免除益（cancellation of debt）課税 ...................................................... 47
2. 債務免除益に対する各種規定 ........................................................................ 48
1) 破産法第 11 章（会社更生）、支払不能時の債務免除益（内国歳入法 Sec.108(a)(1)）........................................................................................................................... 48
ｲ. 債務免除益の取扱い .................................................................................... 48
ﾛ. 租税属性減額ルール .................................................................................... 482) 株主による債務の出資（内国歳入法 Sec.108(e)(6)） ...................................... 493) 債務と引換の株式発行（米国における DES（債務＝株式交換(stock for debt
exchange) ）内国歳入法 108(e)(8)） .................................................................. 50

第4節

問題の提起 .............................................................................................. 51

1. 我が国と米国の課税制度の比較 .................................................................... 51
1) 一般的な債務免除益 ....................................................................................... 512) 債務者が債務超過の場合の債務免除益 ........................................................... 51
3) 会社更生の下での債務免除益 ......................................................................... 52
4) DES における債務消滅益 ................................................................................ 52

2. 問題の提起 .................................................................................................... 52
第5節

解決策の提案 .......................................................................................... 53

むすびに................................................................................................................... 54
参考文献................................................................................................................... 56

5

（47）

凡例

法・・・・・法人税法所・・・・・所得税法令・・・・・法人税法施行令
基通・・・・法人税基本通達

本稿において使用している法令の条文番号の記載は次の例による。
法人税法 22 条 3 項 1 号・・・・・法 22③一

6

（48）

はじめに

平成 19 年の米国における住宅バブルに係るサブプライムローン問題に端を発した世界金融危機、平成 22 年の欧州危機が、我が国経済に及ぼす影響は大きく、更に、平成 23 年
3 月の東日本大震災を経て、我が国における不況は一向に回復を見せる兆しはない。
こうした状況下で、経営不振に陥った企業は再生の途を模索し続けており、デット・エ
クイティ・スワップ（Debt Equity Swap、以下 DES という。）は、企業再生の有効な一手段として考えられているが、その課税上の取扱いについては明確であるとはいいきれず、
そのことがその積極的な活用に歯止めをかけてきたと言っても過言ではない。
DES は不良債権処理の一手段として債務免除と組み合わせて実行されることが少なくなく、債務者である法人にとっては、債務免除及び DES により債務を圧縮できたとしても、この債務免除益及び債務消滅益に課税が行われることになれば、その分再生を阻害されることになる。
従って、DES の課税上の取扱い中で最も大きな問題となるのが、その債務消滅益に課税が行われるか否か、言い換えれば、債務を資本に転換させる過程で、それが資本等取引に該当するか否かということになる。なぜなら、法人税法においては、資本等取引は、法 22②により、所得を構成する損益計算から除外されているからである。
以上より、本稿は、DES における債務消滅益課税について考察を行い、その課税のあり方を明確にすることによって、DES が企業再生の有効な手段として、十分に活用されることを望むものである。
本稿の構成は、まず第 1 章で DES を債権の現物出資と捉えた上で、その会社法及び課税上の取扱いについての整理を行い、DES において債務消滅益が認識されることを結論付けており、その結果を受けて、第 2 章において DES における債務消滅益が資本等取引として損益計算から除外できるかを検討し、最後に、第 3 章において企業再生局面での債務消滅益課税に対する手当てについて論じることにする。

7

（49）

第1章

第1節

DES についての取扱い

DES の概要

DES は、債権者が保有する債権をその債務者である法人に出資し、債務者である法人は債務を消滅させて資本の金額を増加させる取引であり、債務の株式化ともいわれる。
このように、DES は債権の現物出資と解されるのが一般的であるため 1) 2)、課税上、現物出資と同様の取扱いを受けることになる。

第 2 節 現物出資
1. 現物出資の位置付け
従って、現物出資の課税上の取扱いをみていくが、現物出資は、出資の一形態と捉えられる。即ち、出資とは、既存の法人又は新たに設立される法人に対して、金銭の払込みや金銭以外の資産（現物）の移転（給付）を行い、法人の資本金等の額を増加させる取引をいい、法人税法は会社法と同様、株主以外との資本取引を認めていないため、出資とされるのは、出資者が株式を取得する場合に限られる。
1) 金銭出資
出資が金銭で行われた場合には、株主は、原則として、払い込んだ金額を取得した株式の取得価額とするが（令 119①二、所令 109①一）、株式の取得は、金銭と株式の等価交換と考えられるから、株式の取得により株主が課税を受けることはない。
また、出資を受けた法人は、その取引は資本等取引（資本等取引については、後述する）
として課税を受けない（法 22⑤）ことから、払込額を益金に算入せず、資本金等の額を増額することとなる（法 2 十六、令 8①一）。

2) 現物出資
これに対して、金銭以外の現物資産を出資する場合には、出資の時において、その資産
岡村忠生「法人税法講義第 3 版」2007.11 358 頁
会社更生手続中に、債権者に対して旧債権を消滅させ、旧債権の権利に代えて新株を交付す
る株式振替（会社更生法 175 条）も現物出資の 1 つと考えられる。現物出資以外に、債務者が債務をいったん弁済し、直ちにその金銭による出資を受ける方法（債権者が債務者に金銭出資を行い、新株の発行を受けた後、その出資した金銭を以ってして債権の返済を受ける方法も同様とする。）があり、この金銭出資型 DES（疑似 DES とも称される）は、後述の資本等取引と考えられ、損益計算から除外されるため、本稿においては取り上げない。
1)

2)

8

（50）

に含み損益が発生しており、会社法上及び課税上、この含み損益をどのように取り扱うかが問題となっている。
会社法は、この含み損益を考慮した現物資産の評価について、資本充実の原則から、その現物資産が過大に評価されると他の株主の利益を害するほか、債権者の利益を害することにもなるため、原則として裁判所の選任する検査役の調査を必要としている（旧商法 280
条の 8 第 1 項）。
ただし、①募集株式の引受人に割り当てる株式の総数が発行済株式総数の 10 分の 1 を超えない場合、②現物出資財産について、募集事項に定められた財産の価額の総額が 500万円を超えない場合、③現物出資財産のうち、市場価格のある有価証券について、募集事項に定められた払込価額が当該有価証券の市場価格を超えない場合、④現物出資財産について、募集事項に定められた払込価額が相当であることについて、弁護士、弁護士法人、公認会計士、監査法人、税理士又は税理士法人の証明を受けた場合、⑤現物出資財産が株式会社に対する金銭債権（弁済期が到来しているものに限る。）であって、当該金銭債権について定められた払込価額が当該金銭債権に係る負債の帳簿価額を超えない場合には、検査役の調査を省略することができる（会社法 207 条 9 項）。

第 3 節 現物出資の課税上の原則的取扱い
以上を踏まえ、債権の現物出資と法的性格付けた DES において、その法人税法上の取扱いを整理するため、まずは、現物出資の課税上の取扱いを、当事者である株主と法人について整理することにする。
1. 株主側の課税関係
1) 現物出資が譲渡所得を構成することの基本となる考え方
現物出資が行われた場合、株主においては、それが「資産の譲渡（所 33）」にあたるものとされ、含み損益が実現し、譲渡所得が生ずる。
現物出資によって譲渡所得が生ずるという上記の解釈にあたっては、まず、譲渡所得に対する課税ルールについて整理する必要がある。
ｲ. 譲渡所得に対する課税ルール
この譲渡所得に対する課税ルールとして、譲渡所得に対する所得税の課税の本質につい

9

（51）

て争われた判決（最高裁昭和 43 年 10 月 31 日判決（昭和 41 年(行ツ)第 8 号） 3)）において、「譲渡所得に対する課税は、資産の値上りによりその資産の所有者に帰属する増加益を所得として、その資産が所有者の支配を離れて他に移転するのを機会に、これを清算して課税する趣旨のものと解されるべき」であると述べられており、これは、課税の対象となる譲渡所得とは、資産の値上り益自体であり、所得は資産の値上りとして発生しているのであるが、発生所得を年度ごとに算定・課税することは現実には不可能なので、何らかの適切な機会をとらえ、これを課税時期としてそれまでの値上り益を清算、課税するという課税理論から成り立つものである 4)5)。
譲渡が課税機会として適切であるのは、通常はそれによって資産の保有利益が実現される、即ち、金銭等流動性のある資産と交換されるからである。この実現によって、保有利益が市場を通じて客観的に算定され、かつ、納税者は納税資金を得ることができる。この理由から、実現による課税、即ち、実現主義は、譲渡所得課税における原則とされてきた
5) 。同上の判決においても、「資産の移転が対価の受入を伴うときは、増加益は対価のうちに具体化されるので、これを課税の対象としてとらえたのが旧所 9①八の規定である」とし、同様の考え方を明示している。

ﾛ. 現物出資が譲渡所得を構成することに対する検討
以上を前提としたうえで、現物出資に対する課税について検討すれば、現物出資においては、現物資産がその所有者の支配を離れて法人に移転するのを機会に、その含み損益を清算して課税するものと捉えることができる。また、現物出資にあたっては、対価として株式を取得するが、その株式の取得時を課税機会とすることが適切か否かについては、判決（東京高裁昭和 51 年 11 月 17 日判決（昭和 48 年(行コ)第 45 号）3)）において、以下のように述べ、その課税機会の適切性を肯定している。
「資産の譲渡による対価が金銭以外の物又は権利その他経済的な利益によって形成さ

3) LEX／DB インターネット TKC 法律情報データベースにより引用を行っている。
4)

譲渡所得ないし譲渡所得課税についての本判決のような理解は、学説の上でも一般に支持されてきているといってよいと思われる。また、本判決にみられる理解は、その後の最高裁の判決にも引き継がれているところである。（最高裁昭和 47.12.26 判決、同 54.6.21 判決等）清永
敬次「譲渡所得の意義」別冊ジュリスト 79 号 1983.3 70 頁
5) 岡村忠生「譲渡所得の意義」別冊ジュリスト 120 号 1992.12 60 頁

10

（52）

れるときは、当該金銭以外の物又は権利等は、譲渡人においてその客観的価値を直ちに価値尺度である金銭に改めて替え得る可能性を常に含むものであるから、当該資産は、譲渡により得られた金銭以外の物又は権利等の客観的価値相当の価値（それは端的に時価である）に変換し、譲渡人はその価値を正に享受したとみることができる。
（中略）その対価が金銭以外の物又は権利等であるときは、いかに当事者間でその物又は権利等につき、それらの有する客観的価値を離れて取引価額を約定したところで、それはその物又は権利等の有する客観的価値に影響を与えないということができる」。
従って、株主が現物出資により取得した株式の取得価額は、「給付をした金銭以外の資産の価額の合計額」、即ち現物資産の時価とされ（令 119①二）、株主において出資した資産の帳簿価額と時価との差額は譲渡損益として認識されることになる。

ﾊ. 株主側の課税におけるその他の注意点
その他、株主の課税関係において注意を要する事項としては、現物資産の出資を受ける
被現物出資法人が、現物資産を時価を超える価額で受け入れ、その現物資産の時価を超える価額で株式を発行するときは、現物出資をした株主と既存株主の間で持分の移転が発生し、両者間で贈与の課税関係が生じるという点である。

2) 取引内容別の課税関係以上の現物出資における株主側の課税関係について、より具体的に取引内容別に課税関係の整理を行えば以下の通りとなる。尚、前提となる数値は便宜的に設定することとする。
ｲ. 取得株式の価額を時価とする場合
ｲ) 現物資産の帳簿価額と時価が等しい場合（現物資産の帳簿価額 100、時価 100）
この場合には、株主が現物出資により取得した株式の価額は、現物資産の時価 100 とな
り、現物資産の帳簿価額 100 と時価 100 とに差額は生じないため、課税関係は生じない。

ﾛ) 現物資産の帳簿価額より時価が低い場合（現物資産の帳簿価額 120、時価 100）
この場合には、ｲ)の場合と同様に、株主が現物出資により取得した株式の価額は、現物資産の時価 100 となるが、現物資産の帳簿価額 120 と時価 100 との差額 20 が譲渡損とな
る。

11

（53）

ﾊ) 現物資産の帳簿価額より時価が高い場合（現物資産の帳簿価額 80、時価 100）
この場合には、ｲ)及びﾛ)の場合と同様に、株主が現物出資により取得した取得株式の価額は、現物資産の時価 100 となるが、現物資産の帳簿価額 80 と時価 100 との差額 20 は譲渡益となる。

株

主

現物出資 時価100

被現物出資法人

現物資産ｲ) 帳簿価額 100
有価証券 100 ／ 現物資産 100

株 式ﾛ) 帳簿価額 120
有価証券 100 ／ 現物資産 120
資産譲渡損 20 ／ﾊ) 帳簿価額 80
有価証券 100 ／ 現物資産 80／ 資産譲渡益 20

ﾛ. 取得株式の価額を時価より低い価額とする場合
ｲ) 取得株式の価額を贈与又は著しく低い価額とした場合（取得株式の価額 0 から 49、時
価 100）
この場合には、現物資産を時価 100 により譲渡したものとみなされ（所 59①）、株主が課税を受けることになる。ただし、譲渡益が発生した場合には通常の課税を受けるが、譲渡損が発生する場合にはその損失はなかったものとみなされる（所 59②）。ここで、著し
く低い価額については、取得株式の価額が、資産の時価の 2 分の 1 未満であるかどうかにより判定することとなる。
株

主

贈与又は現物出資 時価100

被現物出資法人

現物資産

有価証券 100 ／ 現物資産 120

帳簿価額 120

資産譲渡損 20 ／株 式↑
課税上、譲渡損はなかったものとみなされるﾛ) 取得株式の価額を時価より低い価額（時価の 2 分の 1 以上）とした場合（取得株式の価
額 80、時価 100）
この場合には、取得株式の価額は、資産の時価の 2 分の 1 以上であるため、取得株式の価額はそのまま 80 となり、資産の帳簿価額と 120 との差額については譲渡損益となる。
現物資産の時価 100 と取得株式の価額 80 との差額 20 については、株主が株式を譲渡した
時に、譲渡損益として実現することとなる。

12

（54）

株

主

現物出資 時価100

被現物出資法人

現物資産

有価証券 80 ／ 現物資産 120

帳簿価額 120

資産譲渡損 40 ／株 式

ﾊ. 取得株式の価額を時価より高い価額とする場合（株式の取得価額 120、時価 100）
この場合には、株式の取得価額はそのまま 120 となり、資産の帳簿価額と 120 との差額については譲渡損益となる。（帳簿価額を 120 とする場合には譲渡損益は発生しない。）
この場合、現物資産の時価 100 と 120 の差額 20 については、株主が株式を譲渡した時に、譲渡損益として実現することとなる。
また、この場合、資産を受け入れる法人側においても、時価 100 より高い価額 120 で株式を発行することになるため、この場合の株主は、既存株主に対して有利発行を受けたことになり、既存株主との間に、贈与税の課税関係が発生することになる。
株

主

現物出資 時価100

被現物出資法人

現物資産

有価証券 120 ／ 現物資産 120

帳簿価額 120
株式（有利発行）

3) 課税関係の例外規定
以上、株主の課税関係について整理したが、例外として、個人が、公社債（新株予約権付社債を除く）や公社債投資信託及び貸付信託の受益権など一定の資産を現物出資する場
合には、譲渡として課税を受けないものとされている。（措法 37 の 15）。
この取扱いは、所得税法が利子について源泉徴収制度を採用している関係で、源泉徴収と譲渡所得課税の二重課税の発生を防止するために、制定されたものである。しかしながら、この課税方式は、「市場金利の変動といった外在的な価格変動要因がなければ 6)」正し
いが、現在は規制金利の時代と異なり、債券価格も市場金利も日々変動する時代であるため、この考え方が合わなくなってきており 7)、この点について、税制調査会金融小委員会の答申（平成 16.6.15）においては、次のように述べられている。
「公社債の譲渡益は、現在、経過利子の反映であるとの考え方に基づき、非課税とされている。また、その反面、譲渡損失はないものとみなされている。しかるに、公社債市場
6)7)

西村総合法律事務所編「ファイナンス法大全（下）」商事法務 2003 743 頁
渡辺裕泰「ファイナンス課税 第 2 版」2012.3 23 頁

13

（55）

の現状では、マクロ経済の変動など様々なリスク要因に応じた日々の金利の動きにより市
場価格が変動し、その結果として譲渡損益が発生している。また、金融商品が多様化する中で株価に連動するような債券や外貨建ての債券など、金利以外の要因により譲渡損益が生じる商品も一般の個人投資家向けに販売されている。
現行の取扱いは他の金融所得との中立性の観点から問題がある。したがって、公社債の譲渡益については、株式譲渡益同様に課税を行うとともに、譲渡損失については、税制上の譲渡損失として取り扱うべきである。公社債の償還時の差損益の取扱いについても、譲渡損益とのバランスに配慮しつつ、あわせて検討すべきである。譲渡益課税を行う場合の具体的な方法については、公社債の取引実態等を踏まえ、実務的な検討を早急に進める必要がある。公社債の譲渡益課税を行う場合、公社債信託の譲渡益についても同様の課税とすべきである。」

2. 法人側の課税関係
1) 課税関係
被現物出資法人においては、会社法や会計では、資産の受入価額と、増加する資本金の額及び資本準備金の額の合計額（会社法 445 条）とは必ず等しいこととなるが、これらの金額と出資された現物資産の時価とは、必ずしも等しいわけではなく、法人税法上、この差異を認めることは適当でない。
なぜなら、法人税法上、出資された現物資産の受入価額を、その現物資産の時価より低い価額又は高い価額とした場合には、資産は含み益又は含み損を有することになり、出資時の株主における含み益に対する課税若しくは含み損の損金算入と合わせて、その後の譲渡や償却を通じて、課税若しくは損金算入が二重に行われることとなる 8)からである。
こうした弊害を避けるため、法人税法は、「給付を受けた金銭以外の資産の価額」（令 8①一）、即ち、出資を受けた現物資産の時価に相当する金額だけ資本金等の額を増額するこ

8)

デット・エクイティ・スワップにおいて発行される新株の評価は、商法と会計で一致する必然性はなく、また商法内部においても現物出資規制と有利発行規制で、会計内部においても発行会社（債務者企業）と新株引受人（債権者）で、それぞれ異なったものとなる可能性がある（これらが一致すべき必然性がない）。大杉謙一「いわゆる不良債権問題とデット・エクイティ・スワップ（債務の株式化）」ジュリスト 1240 号 有斐閣 2003.3 28 頁 従って、株主が時価より低い金額又は高い金額により資産を譲渡しても、法人が違う金額で株式を発行する場合もある。その場合においては、譲渡益と譲渡損が相互に発生するため、一部において二重課税が発生することになる。

14

（56）

とと規定している。

2) 事例に基づく検証
以下においては、法人税側の課税関係について、上記弊害を明確にするため、事例に基づいて具体的に検証することにする。
ｲ. 受入価額を現物資産の時価とする場合（資産の受入価額 100、増加資本金等の額 100、現物資産の時価 100）
この場合には、株主と出資を受ける法人の両者間には、二重課税が生じることはない。
株

主被現物出資法人

現物出資 時価100

現物資産
帳簿価額 100

受入価額 100株 式

有価証券 100 ／ 現物資産 100

現物資産 100 ／ 資本金等 100

ﾛ. 受入価額を現物資産の時価より低い価額とする場合（資産の受入価額 80、増加資本金等の額 80、現物資産の時価 100）
この場合には、被現物出資法人において、現物資産に含み益 20 を有していることとな
り、その後、その資産を 110 で譲渡した場合には、30 の譲渡益が生じることになる。株主側の取扱いが上記 1.2)ｲ.ﾊ)の場合には、現物出資に際して既に 20 の譲渡益を計上しているため、二重課税（譲渡益 10）が行われることになる。（本来は、株主に 20、法人に 10 の課税で完結するはずである。）

株

主

現物出資 時価100

被現物出資法人

その後の譲渡

現物資産
帳簿価額 80

受入価額 100

譲渡価額 110株 式
有価証券 100 ／ 現物資産 80／ 資産譲渡益 20（現物出資時）←本来の仕訳

現物資産 100 ／ 資本金等 100（その後の譲渡時）
現預金 110 ／ 現物資産 100／ 資産譲渡益 10

15

（57）

受入価額 110

株

主現物出資 時価100

被現物出資法人

その後の譲渡

現物資産
帳簿価額 80

受入価額 80

譲渡価額 110

受入価額 110株 式
有価証券 100 ／ 現物資産 80（現物出資時）／ 資産譲渡益 20←時価より低い価額で受け入れた場合

現物資産 80 ／ 資本金等 80（その後の譲渡時）
現預金 110 ／ 現物資産 80／ 資産譲渡益 30←二重課税 20

ﾊ. 受入価額を現物資産の時価より高い価額とする場合（資産の受入価額 120、増加資本金等の額 120、現物資産の時価 100）
この場合には、被現物出資法人において、現物資産に含み損 20 を有していることとな
り、その後、その資産を 90 で譲渡した場合には、30 の譲渡損を生み出すことになる。株
主側の取扱いが上記 1.2)ｲ.ﾛ)の場合には、現物出資に際して既に 20 の譲渡損を計上しているため、二重課税（譲渡損 10）が行われることになる。（本来は、株主に 20、法人に 10の課税で完結するはずである。）
株

主

現物出資 時価100

被現物出資法人

その後の譲渡

現物資産
帳簿価額 120

受入価額 100

譲渡価額 90

受入価額 90

株 式
有価証券 100 ／ 現物資産 120（現物出資時）

資産譲渡損 20 ／←本来の仕訳

現物資産 100 ／ 資本金等 100（その後の譲渡時）
現預金 90 ／ 現物資産 100
資産譲渡損 10 ／株

主現物出資 時価100

被現物出資法人

その後の譲渡

現物資産
帳簿価額 120

受入価額 120

譲渡価額 90

受入価額 90

株式（有利発行）有価証券 100 ／ 現物資産 120（現物出資時）

資産譲渡損 20 ／←時価より高い価額で受け入れた場合

現物資産 120 ／ 資本金等 120（その後の譲渡時）
現預金 90 ／ 現物資産 120
二重課税 20 →

資産譲渡損 30 ／3) 小括
以上により、現物資産の受入価額及び増加する資本金等の額はその資産の適正な時価と

16

（58）

みるのが適当であると考えられる。
法人税法においては、受け入れた資産が棚卸資産または減価償却資産である場合には、時価により受入れなければならないことと規定しており（令 32①三、令 54①六）、受け入れた資産が固定資産である場合にも、通達において同様に規定されている（基通 7-3-16 の2）。その他の資産についての明文規定はないが、前述の通り、また、時価での受入れが明文で要請されている資産との整合性を確保するためにも、全ての資産を時価で受け入れるべきであると考える 9)。

第 4 節 現物出資の課税上の例外的取扱い
1. 適格現物出資
現物出資に対する課税の特例として、適格現物出資の制度が設けられている。
適格現物出資では、個人による現物出資をその対象としていない。その理由は、適格現物出資が、適格組織再編成の 1 つとして位置づけられているためである。
1) 概要
適格現物出資とは、法人が行う適格要件を満たす現物出資であり、適格現物出資に該当すれば、現物資産の含み損益に対する課税が繰り延べられることとなる。これは、（内部）事業の法人化に伴う現物出資では、財産の移転取引は完結したものとはならないという考えに基づいているものと考えられる 10)。
現物出資が適格現物出資に該当する場合には、現物出資法人は、出資時において、出資
資産の含み損益に対する譲渡損益の認識を行わず、出資資産の帳簿価額による譲渡があったものとして、取得した株式等の帳簿価額を決定する（法 62 の 4①）。
被現物出資法人は、出資者における帳簿価額を引き継いで出資資産を受け入れる（令 123の 5）から、被現物出資法人が移転を受けた資産を譲渡するまで、出資資産の含み損益に対する課税は繰り延べられることとなる。

2) 適格要件
適格要件とは、①現物出資法人と被現物出資法人との間にいずれか一方の法人による完全支配関係（発行株式の全部を保有する関係）その他の政令で定める一定の関係がある場
9)10)

前掲 1) 321 頁
水野忠恒「租税法 第 3 版」2007.4 431 頁

17

（59）

合の当該現物出資（法 2 十二の 14 イ）、②現物出資法人と被現物出資法人との間にいずれか一方の法人による支配関係（一方が他方の発行済株式の 50％超、100％未満の株式を所有する関係）その他の政令で定める一定の関係（令 4 の 3⑪）がある場合の現物出資で、(1)現物出資事業にかかる主要な資産及び負債が被現物出資法人に移転していること、 (2)現物出資の直前の現物出資事業にかかる従業員の総数のおおむね 80％以上の者が被現物出資事業の業務に従事することが見込まれていること、及び、(3)現物出資事業が被現物出
資法人において現物出資後に引き続き営まれることが見込まれていること、の 3 つの要件のすべてに該当するもの（法 2 十二の 14 ロ）、又は、③現物出資法人と被現物出資法人とが共同で事業を営むための現物出資（法 2 十二の 14 ハ）のいずれかに該当するため現物出資であり（法 2 十二の 14）、現物出資法人に被現物出資法人の株式のみが交付され、現物出資後に、現物出資法人と被現物出資法人との間の支配関係が継続することが見込まれているものに限ることとされている。

2. 譲渡損益調整資産の譲渡損益の繰延べ
適格現物出資に併せて、現物出資に対する課税の特例として、譲渡損益調整資産の譲渡
損益の繰延べ制度が設けられている。この制度においても、個人による現物出資をその対象としていないが、その理由は、当該制度が、グループ法人税制及び連結納税制度の一環として設計されたためであると考えられる。
1) 概要
内国法人（普通法人又は協同組合等に限る）が、保有する譲渡損益調整資産を完全支配関係がある他の内国法人に現物出資した場合には、現物出資法人は、出資資産の譲渡益又は譲渡損を、損金の額又は益金の額に算入し、出資資産の含み損益に対する課税が繰り延
べられることとなるが（法 61 の 13①）、適格現物出資のように出資資産の帳簿価額による譲渡があったものとするものではないため、取得した株式等の帳簿価額は、出資資産の時価とされる。
その後、①現物出資法人において、その譲渡損益調整資産の譲渡、償却、評価換え、貸倒れ、除却等の事由が生じた場合、②現物出資法人が、被現物出資法人との間に完全支配関係を有しないこととなった場合、③現物出資法人が、連結納税開始時又は連結納税加入
時の時価評価法人となる場合（未実現繰延譲渡損益が 1,000 万円に満たない少額な場合等を除く）には、現物出資法人は、繰延譲渡損益調整額のうちそれぞれ規定される一定の金

18

（60）

額について、それぞれの事由が発生する事業年度の益金又は損金の額に算入することにより、繰り延べた譲渡損益が実現することになる。（法 61 の 13②③④、令 122 の 14）
この場合、被現物出資法人においては、適格現物出資のように、受入資産についてその帳簿価額による譲渡があったものとするものではないため、通常の現物出資と同様の取扱いを受けることになる。

2) 譲渡損益調整資産
譲渡損益の繰延べの対象となる譲渡損益調整資産とは、①固定資産、②土地（土地の上に存する権利を含み、①を除く）、③有価証券（売買目的有価証券及び被現物出資法人において売買目的有価証券とされるものを除く）、④金銭債権、⑤繰延資産をいう。ただし、これらの資産のうち、現物出資直前の帳簿価額が 1,000 万円未満のものを除く。
（法 61 の 13①、令 122 の 14①、規 27 の 13 の 3①）

3) 完全支配関係
完全支配関係とは、①一の者（個人の場合は、その者及び特殊関係のある個人）が発行
済株式等の全部を直接もしくは間接に保有する関係（当事者間の完全支配関係）又は②一の者との間に当事者間の完全支配関係がある法人相互の関係をいう（法 2 十二の 7 の六、令 4 の 2②）。

第5節

DES の会社法における取扱い

前節まで現物出資の取扱いについて述べ、本節においては、債権の現物出資と法的性格付けた DES の取扱いをみていくことにするが、まずはその会社法における取扱いについて整理する。
1. 債権の現物出資
まず、会社法における DES の取扱いについては、旧商法においては、かつては会社宛て債権の現物出資ができるか否かについて、それ自体に疑義があったが、法務省民事局が、
平成 6 年 7 月 6 日付けの民事 4 課長通達で、会社宛債権の現物出資による増資が認められることを公式見解として述べて以降、実務上、債権の現物出資による増資が認められるものと解されている。

19

（61）

2. 券面額説と評価額説
また、旧商法では、従来から現物出資に対して要求される検査役の調査の内容に関して、
調査内容は現物出資される債権の券面額（名目額）にとどまるとする説（券面額説）と債権の実質価額（時価）の評価額を求めなければならないとする説（評価額説）が対立していたが、検査に要する時間と費用を節約して迅速な処理を行うという目的から、平成 12
年に東京地裁商事部が債権の券面額を新株発行価額総額とすることを容認することとして以降、検査役の調査内容と債務者側の処理において、券面額説が有力とされてきた。
こうした経緯の後に成立した会社法が、前述のように、現物出資財産が株式会社に対する金銭債権（弁済期が到来しているものに限る。）であって、当該金銭債権について定められた払込価額が当該金銭債権に係る負債の帳簿価額を超えない場合には、検査役の調査を省略することができる旨を定め、その帳簿価額（券面額）による受入れを認めたことで、債務者側の処理においての券面額説が会社法の裏付けを得たものと解されるようになった。
しかしながら、この規定は、DES における債務者側の処理を券面額説により行うべきことを規定したのではなく、券面額による DES が無条件に認められるケースを明示したにすぎないものと思われる 11)。
なぜなら、会社法では、前述の通り資本充実の原則が重視されており、券面額による
DES は有利発行に類似して、既存株主の利益が害される恐れがあるということ自体は、現在では広く認められているところであるが、この既存株主の持分の経済的価値の希釈化を考慮したうえで、券面額による DES を行って問題が生じない場合とは、すでに弁済期が到来している債務による DES の場合と考えられるからである 12)13)。
即ち、債務の弁済期が到来している以上、債権の時価がいくらであろうと、債権者の債務者に対する権利は債務の満額で確定しており、この状況下で株式の時価によるエクイティ・ファイナンスを行うことは現実的には不可能であるから、既存株主にとって同じ結果を達成するより良い方法はなく、券面額による DES を認めても既存株主の利益を害していることにはならないと考えられる 14)。
11)藤田友敬「新会社法におけるデット・エクイティ・スワップ」会社法と商事法務 2008.2 137

頁
江頭憲治郎「株式会社法 第 3 版」2009.12 696 頁
その他、その案件特有の事情から、既存株主はそれ以上有利な条件を望むべきではないことを示すことができれば、券面額による DES を採用して問題が生じることはないと考えられる。
14) 前掲 11) 127 頁
12)

13)

20

（62）

3. 小括従って、会社法 207 条 9 項 5 号は、券面額による DES が無条件に認められるケースを明示したにすぎないものと考えられ、会社法においては、現行法令下にあっても、券面額による DES（既存株主の利益を害さない場合に限られる）及び評価額による DES のいずれの説も認められるものと考えられる 15)。

第 6 節 DES の法人税法における取扱い
次に、DES の課税上の取扱いについて、整理することにする。ここで、DES における
株主には個人株主も含まれ、個人株主の課税関係は所得税法が適用されるが、DES においては、当事者は、個人株主である場合より法人株主である場合がより主要なものであると考えられることから、本節からは、株主を法人である場合に限定して、議論を進めることにする。
債権の現物出資である DES の法人税法上の取扱いは、DES が適格現物出資に該当する
場合と該当しない場合に大別される。
1. 適格現物出資に該当する場合
1) 債権者（現物出資法人）の課税関係
DES が適格現物出資に該当する場合には、債権は帳簿価額で移転する（法 62 の 4①）
ため、債権者である現物出資法人においては、現物出資に係る譲渡損益は発生せず、株式の取得価額は、債権の帳簿価額を置き換えたものとなる（令 119①七）。

2) 債務者（被現物出資法人）の課税関係
DES が適格現物出資に該当する場合には、債務者である被現物出資法人においては、現
物出資の目的物である債権を、帳簿価額を引き継いで受入れ（法 62 の 4②、令 123 の 5）、
その額だけ資本金等の額を増加させることとなる（令 8①八）。

15)

金子教授は、券面額説と評価額説について、「どちらもそれ相応の理由があるが、(1)DES
は、債務者の業績が悪化し、金銭債権が不良債権化している場合に、債務者の再建を支援するために行われることが多いこと、(2)会社法が、現物出資財産の価額について、原則として、裁判所の選任する検査役の調査と報告を必要としており、金銭債権のうち弁済期未到来のものについては、最終的には裁判所が決定することとしていること、(3)券面額説をとると、既存株主に損害を与えること、(4)時価を超える金額で受け入れた場合には、役員の責任問題が生じうること、等にかんがみると、どちらかといえば評価額説が妥当であるといえよう。」と論じている。金子宏「租税法 第 17 版」2012.4 286 頁

21

（63）

ここで、受け入れた債権は債務者自身の債務であるため、債権と債務は相殺され、消滅する（民法 520 条の混同）。この混同においては、債権者における債権の帳簿価額が債務者における債務の券面額と等しい場合には損益は発生しないが、DES を行った債権者が原債権者から券面額より低い金額で債権を譲り受けている等により、債権の帳簿価額が債務の券面額と異なる場合には、それが資本等取引に該当しない限りにおいて、券面額から帳簿価額を差し引いた金額だけの債務消滅益が認識されることになる 16)。

2. 非適格現物出資に該当する場合
DES のように事業の移転を伴わない現物出資に関しては、適格現物出資に該当するのは、完全支配関係にある現物出資の場合に限られ、当事者間が完全支配関係になければ、非適格現物出資に該当することとなる。
（完全支配関係にあっても、適格要件に該当しない場合には、非適格現物出資に該当することとなる。）
1) 債権者（現物出資法人）の課税関係
DES が非適格現物出資に該当する場合には、前述の通り、債権者が現物出資により取得した株式の取得価額は、「給付をした金銭以外の資産の価額の合計額」、即ち、出資の目的物である債権の時価とされ（令 119①二）、債権が時価により譲渡されたものとして、消滅した債権の時価と帳簿価額との差額は、譲渡損益として認識される。ただし、DES がグループ法人税制又は連結納税制度の適用を受ける場合（完全支配関係がある内国法人間の現物出資の場合）には、債権者において、譲渡損益に対する課税が繰り延べられることとな
る。

2) 債務者（被現物出資法人）の課税関係債務者においても、前述の通り、資本金等の額の増加額は、「給付を受けた金銭以外の資産の価額」、即ち、出資を受けた債権の時価とする（令 8①一）17)とともに、債権を時価

前掲 1) 361 頁
平成 18 年改正税法の立法趣旨として、「法人が現物出資を受けた場合には、給付を受けた資産の価額（すなわち時価）をもって増加させる資本金等の額とすることとされたため、いわゆる DES により自己宛債権の現物出資（適格現物出資を除きます。）を受けた場合についても、債務者である法人の増加する資本金等の額は、その券面額でなく税制上の時価によることとな
ります。また債務者である法人が現物出資を受けた自己宛債権に対応する債務についてその券面額と自己宛債権の時価との差額が債務の消滅益として計上されることとなります。」という見解が公表されている。改正税法のすべて 平成 18 年度国税・地方税の改正点の詳解 248 頁
16)
17)

22

（64）

により受け入れるものと考えられる。ここで、適格現物出資による DES の場合と同様に、受け入れた債権は債務者自身の債務であるため、両者は混同により消滅するが、混同により消滅した債務の金額のうち、債権の時価（資本金及び資本準備金額の増加額）を超える部分の金額は、それが資本等取引に該当しない限りにおいて、債務消滅益として認識されることとなる 18)。

18)

前掲 1) 363 頁

23

（65）

第 2 章 DES における債務消滅益は資本等取引として損益計算から除外できるか

第1節

問題の提起

法人税法は、法 22①で、法人税の課税対象である所得の意義を「当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額」と規定しており、この益金について、法22②で、「別段の定めがあるものを除き、資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額」と規定している。
債権の現物出資である DES において、同一人に帰する債権と債務が混同により消滅する過程で、債務消滅益が発生することは前述の通りであるが、それが全体として一つの資本等取引であると認められるのであれば、債務消滅益が発生していても、前述の法 22②により、それは損益計算から除外されることになる。
従って、本章では、この DES における債務消滅益が資本等取引として損益計算から除外されるか否かについて、検討を行うことにする。

第2節

債務免除益が所得を構成するかについての検討

DES は、過剰な債務を抱えた企業を再建する際にしばしば用いられる不良債権の処理手法であり、企業の再建にあたっては、債権者にとっての債権放棄（債務者にとっての債務免除）と DES を同時に活用して、不良債権を処理することも少なくない。
この場合には、債務者においては、一定金額の債務免除益が発生した後、残った債務について、DES という債権の現物出資の過程で、債権と債務の混同による債務消滅益が発生することになる。
また、債務消滅益の大部分を債務免除益が占めることを考えて、より一般的な債務免除
益が、どのような根拠に基づいて、所得を構成するものとされているのかについて検討することにする。
1. 基本的な考え方
現行所得税法の下では、次の考え方により債務免除益を所得と捉えているが、この課税ルールは、法人税法の下においても、同様に考えられる。
まず、借入金は借主の所得にならない。元本の収受のあった時（所得税法においては、収受のあった年）に、将来における元本の返済義務を見越計上することによって、借主に

24

（66）

は、純資産の増加がないことになるからである。同じことの裏返しとして、元本の返済は借主にとって控除できない。返済と同時に債務が減少し、ネットでみた場合に借主の経済力の大きさが変化しないからである。
それでは、債務免除があった場合はどうかといえば、もともと、借入金が所得から除外されたのは、借主が元本の額面金額に対する返済義務を負っていたからであるが、債務が額面金額以下に減額された場合には、借主はもはや額面金額だけの返済義務を負わないから、この前提が崩れることになる。即ち、借主は支払わなければならない額よりも多くの額を受け取り、かつ、所得から除外したことになり、つまり、この場合には、借主の富はネットでみて免除分だけ増加していることになるため、その増加分が、所得と捉えられるのである。従って、債務免除からは、借主の受取金額と借主の返済義務のための支払金額の差額だけ、借主に所得が生ずることになる 19)。

2. 債務免除益についての判例の検討
このように、法人税法において、債務免除益が益金を構成することに異論はない（大阪
地裁 昭和 40 年 7 月 27 日判決（昭和 35 年(行)第 58 号））が、債務者が債務超過の状態である場合に限っては、益金と捉えるべきでないのではないかという考え方もある。この点については、訴訟において争われた経緯があるので、判決（東京地裁昭和 50 年 5 月 6 日
判決（昭和 44 年(行ウ)第 198 号）20)）を検討することにより、その是非を確かめることにする。
1) 事実の概要
原告は、スチール家具等の製造販売を業とする株式会社であって、昭和 43 年 1 月 13 日に M 社を吸収合併したものである。M 社は、昭和 40 年 8 月 1 日から昭和 41 年 7 月 31日までの事業年度（以下昭和 40 年度という。）及び昭和 41 年 8 月 1 日から昭和 42 年 7月 31 日までの事業年度の法人税について、所得金額を 0 として青色申告書により申告したところ、課税当局は、M 社の青色申告の承認を取り消したうえ、M 社が、昭和 40 年 12月 15 日に訴外 K 社から受けた 2,600 万円の債務免除を益金として所得計算を行い、課税所得を 2,950 万円とする更正処分を行った。
増井良啓「債務免除益をめぐる所得税法上のいくつかの解釈問題（上）」ジュリスト 1315
号 2006.7 196 頁
20) 以下 1)事実の概要から 3)判決の要旨まで、LEX／DB インターネット TKC 法律情報データ
ベースにより、その内容をまとめたものである。
19)

25

（67）

これに対して、M 社を吸収合併した原告は、本件処分のうち本件債務免除に係る金額を所得の計算上、益金とした部分は無効であるとして本訴に及んだものである。

2) 争点
ｲ. 納税者の主張
本件債務免除は、昭和 40 年 1 月下旬頃倒産した M 社の資産負債の整理の一環として、同社の負債の減少、欠損金の補填のために、K 社を含む M 社の債権者集会の協議によってされたものであり、その行為の実体は欠損補填のための資本減少に準ずるものであって、
法 22②にいう「資本等取引」に該当するから、本件債務免除に係る金額のうち M 社の欠損金に充当された部分は同年度の益金とはならないというべきである。このことは、企業会計原則が資本補填を目的とする債務免除益をもって資本剰余金とし、利益剰余金としていないことからみても明らかである。
ところで、M 社の昭和 39 年 8 月 1 日から昭和 40 年 7 月 31 日までの事業年度においては、前事業年度における控除未済欠損金 1,200 万円が繰り越されており、さらに当期欠損
金 1,600 万円が生じ、本件債務免除当時合計 2,800 万円の欠損金があったから、本件債務免除に係る 2,600 万円は、全額欠損金に充当すべきものである。
したがって、昭和 40 年度更正のうち本件債務免除に係る金額を所得の計算上、益金とした部分は無効である。
課税当局は、本件債務免除が M 社の資産整理に伴ってされたものであることを知りながら、M 社の青色申告の承認を取り消したうえ、あえて、本件債務免除に係る金額を M 社の所得として本件処分をしたものであって、これは、会社債権者の犠牲において会社の欠損金を填補し、会社の更生をはかろうとしたら、かえって会社が課税されることになるという不当な結果を招く処分であり、公平課税・公平負担の原則に反しているばかりであな
く、信義誠実の原則に反し、権利の濫用である。したがって、昭和 40 年度更正のうち本件債務免除に係る金額を所得の計算上、益金とした部分は無効である。

ﾛ. 課税当局の主張
企業会計の理論では、企業自体の稼得利益とそれ以外の贈与等の実体的資本の増減による利益とを峻別し、後者によるものを広く資本取引によるものとして当該事業年度の収益とみない立場をとっているが、これに対し、法人税法は、資本取引の概念を資本主と企業

26

（68）

間の取引にのみ限定している（法 22④（昭和 42 年改正前のもの。以下同じ。））のであって、本件債務免除が法 22②及び法 22④の解釈上資本取引によるものでないことは明らかであり、M 社の所得金額の計算上、これを益金としてされた昭和 40 年度更正に瑕疵はない。

3) 判決の要旨
原告は、本件債務免除は M 社の負債の減少、欠損金の填補のため債権者集会の協議を経てされたもので、資本の減少に準ずるものであるから、本件債務免除に係る金額は M 社の
昭和 40 年度所得金額の計算上、益金に計上すべきでないと主張する。
しかしながら、債務免除は、その動機ないし目的のいかんを問わず、法 22④にいう資本等の金額の増加又は減少を生ずる取引に該当しないことは、明らかであるというべきである。
また、一般に公正妥当と認められる会計処理の規準を要約したものと考えられる企業会
計原則は、企業本来の活動に基づく利益以外の財産の増加は、これを広く資本とみる立場
から、資本補填を目的とする債務免除益を資本剰余金に区分しているけれども、元来、法
人税法においてはこのような資本剰余金は資本等の金額に含まれない（法 2 十六、十七）のであるから、債務免除が法 22④の「資本等取引」に当たることはない。
したがって、本件債務免除に係る金額は、M 社の昭和 40 年度の収益として所得金額の計算上、益金に計上するのが相当であるから、この点に関する原告の主張は理由がない。
原告は、課税当局が昭和 40 年度更正において、本件債務免除に係る金額を益金に計上したことをもって公平課税の原則等に反すると主張するけれども、独自の見解であって、到底採用することはできない。

4) 判決の検討
ｲ. 企業会計原則の考え方
まず、上記の判決において述べられている企業会計原則の考え方について整理を行えば、企業会計上、資本剰余金は資本のうち資本金を超える部分であり、資本金と同じく企業が社会的制度として維持、発展していくために継続して保有していかなければならないものと考えられており、この考え方を基礎として、債務免除益は収益を構成するが、それが資本補填を目的としてなされた場合に限って資本剰余金と捉えるべきであるというものであ

27

（69）

る。
昭和 49 年の修正前において、「資本補填を目的とする債務免除益」は、資本剰余金として例示されており（企業会計原則旧注解 7(1)）、昭和 49 年の修正において、資本剰余金は、株式払込剰余金、減資差益、合併差益等と例示され（企業会計原則注解 19）、この「資本補填を目的とする債務免除益」は削除されたかのようにみられる。
しかしながら、上記の考え方によれば、上記注解 19 の合併差益等の「等」に、「資本補填を目的とする債務免除益」も含まれており、これを資本剰余金とする企業会計原則の立場は依然として堅持されていることとなる 21)。
この見解が考慮する法人税法との関係については、税法調整意見書において、「株主の会社に対する贈与（私財提供および債務免除を含む）は、通常会社の財産整理または欠損補填のため行われるものであるが、それは法的に資本払込の方法によらない資本補填の方法であって、追出資とみなすべきものであり、これを収得した企業にとっては資本剰余金の発生を意味するものである。資本補填の性質を有するものについては、これを資本剰余金に算入し、益金に算入しないことが会計上一般に認められた原則である。
（ 税調第 2 の 9）」と述べ、税法に対して、資本剰余金と資本積立金の範囲を合致せしめるよう改めることが望ましいと述べられている。

ﾛ. 検討
当該判決において、原告が、「本件債務免除は、負債の減少、欠損金の填補のため債権者集会の協議を経てされたもので、資本の減少に準ずるものであるから、本件債務免除に係る金額は益金に計上すべきでない」と主張したのは、上記の考え方に基づくものであるが、これに対して判決においては、まず、「債務免除は、その動機ないし目的のいかんを問わず、法 22④にいう資本等の金額の増加又は減少を生ずる取引に該当しないことは、明らかであるというべきである」と述べ、債務免除が如何なる動機や目的でなされたものであっても、資本等取引に該当しないことを明示し、更に、「一般に公正妥当と認められる会計処理の規準を要約したものと考えられる企業会計原則は、企業本来の活動に基づく利益以外の財産の増加は、これを広く資本とみる立場から、資本補填を目的とする債務免除益を
資本剰余金に区分しているけれども、元来、法人税法においてはこのような資本剰余金は資本等の金額に含まれない（法 2 十六、十七）のであるから、債務免除が法 22④の「資本21)

武田隆二「法人税法精説」2005 190～191 頁

28

（70）

等取引」に当たることはない。」と述べ、その目的が欠損補填のためのものであっても（企業会計原則が資本補填を目的とする債務免除益を広く資本と捉えていたとしても）、法人税
法上は、資本等取引には該当しないということを確認したものと捉えられる。
これは、法人税法では、企業会計原則の資本剰余金に対応する概念として資本積立金があるが、前述の通り法人税法は、会社法と同じく、資本概念を株主からの拠出資本に限定しており、資本積立金の範囲は、商法の資本準備金の範囲に類似しているため、企業会計
原則で「その他の剰余金」とされている債務免除益は資本積立金には含められないという考え方であり、企業会計原則と税法における資本の概念の相違を明確にし、それを堅持したものということができる 22)。

第3節

DES における債務消滅益の検討

前節において、債務免除益は資本等取引に該当せず、益金を構成することについて整理できたが、第 1 節で述べた通り、DES における債務消滅益が全体として一つの資本等取引であると認められるのであれば、債務消滅益が発生していても、前述の法 22②により、それは損益計算から除外されることになる。
従って、本節では、DES における債務消滅益が資本等取引であると認められるか否かを検討するが、まず、そのための前段階として、資本等取引について整理することにする。
1. 資本等取引（法 22⑤）
1) 資本取引と損益取引の区別
企業会計原則は、資本維持の要請から、資本取引と損益取引とを明確に区別し、企業の利益と損失は損益取引のみから生じ、資本取引からは生じないという考え方をとっており、
しかも、資本剰余金の増減を生じる取引をも資本取引の範囲に含めている（企業会計原則
第 1 一般原則 3、同注解(注 2)）。
会社法も、株主となる者が会社に払込み又は給付した額のうち資本金に計上しないこととした額は資本取引によって生じたものであるという考え方のもとに、これを資本準備金
武田昌輔「資本等取引に関する判決例」日税研論集 第 29 号 1994.12 216 頁この企業会計
原則上の資本剰余金と税法上の資本積立金との範囲の相違については、「税法と企業会計原則との調整に関する意見書（昭和 27.6.16）」においても、企業会計原則で、「株主の贈与および債務免除益は所得ではないこと」を挙げ、企業会計原則上の資本剰余金と税法上の資本積立金の範囲を合致するよう改めることが望ましいと取り上げられたが、実際問題としては、法人税法において、法 59（第 3 章において詳述する）を置くことで、この相違を解消するための取扱いは講ぜられていると考えられる。同 217 頁

22)

29

（71）

として計上することを要求し（会社法 445 条 2 項、3 項）、更に、準備金の額の減少については、株主総会の決議を要求している（会社法 448 条、449 条）。
法人税法においても、昭和 22 年制定の旧法人税法の昭和 25 年改正において、旧法 9 の2 で、額面超過金及び利益剰余金の益金不算入が規定され、資本取引から所得が生じない
ことが明示された 23)。その後、昭和 40 年制定の現行法人税法において、前述の法 22②で、資本等取引に係る収益を益金の範囲から除く規定がなされている。
これは、法人税の課税所得の範囲を、原資を維持してなお消費に向けることのできる法
人の事業活動の成果である法人の利益部分のみとし、会社の資本（原資）に課税しないとする法人税法の基本原則を定めたものである 24)。

2) 法人税法における資本等取引
資本等取引というのは、①法人の資本金等の額の増加又は減少を生ずる取引と、②法人が行う利益又は剰余金の分配の 2 つを含む観念であり（法 22⑤）、このうち前者の①を狭義の資本等取引という 25)。
ｲ. 法人の資本金等の額の増加又は減少を生ずる取引（狭義の資本等取引）
狭義の資本等取引については、前述の企業会計原則及び会社法の考え方を前提として、資本等取引による収益と損失を益金及び損金の範囲から除外している。
尚、狭義の資本等取引の基礎となる資本金等の額については、政令の一を挙げれば、「法
人が株主等から出資を受けた金額」と「当該事業年度前の各事業年度の株式（出資を含む）の発行又は自己の株式を譲渡した場合（新株予約権の行使による場合や組織再編成による場合等を除く）に払い込まれた金銭の額及び給付を受けた金銭以外の資産の価額その他の対価の額に相当する金額のうち、資本金又は出資金として計上しなかった金額」の合計額としている（法 2 十六、令 8①一） 26)。
つまり、会社法上の資本金の額（確定した決算において資本金または出資金として計上した金額）に一定の調整を加えた額ということができ、これは、法人税法上の固有概念である。

昭和 25 年の商法改正以前は、額面超過金等は会社の純資産を増加させるから益金を構成すると解されていた。
24) 金子宏「所得概念の研究 所得課税の基礎理論 上巻」1995
25) 前掲 15) 284 頁
26) 令 8①一のみを記載している。その他政令により、一から十六まで規定されている。
23)

30

（72）

ﾛ. 法人が行う利益又は剰余金の分配
次に、後者の②法人が行う利益又は剰余金の分配についていえば、法人税法は、法人所
得を法人の利益と基本的に同じものとして観念し、出資者に利益を還元する前の段階の所得を課税の対象としている。そのため、利益又は剰余金の分配は、損金の範囲から除外されているのである。

2. 判例の検討
以上、法人税法における資本等取引について整理を行った。それでは、DES における債
務消滅益は、この資本等取引に該当するのか否かということになるが、この問題については、簿価が額面を下回る債権による DES についての見解を示した初めての判決（東京地裁平成 21 年 4 月 28 日判決（平成 19 年(行ウ)第 758 号） 27)）を取り上げ、その中で、資本等取引との関係について、どのような解釈を行ったのかについて、検討を行うことにする。
1) 事実の概要（本判決においては、同時に役員報酬の隠ぺい・仮装による損金不算入についても争われたが、本稿においては、債務消滅益についてのみ取り上げることとする。）
平成 15 年 5 月期
平成 14 年 11 月、B 社は、D 銀行から、A 社（原告）に対する額面 4 億 3040 万円の債
権を 1 億 6200 万円で譲受け、平成 15 年 3 月、同債権を A 社に現物出資した。
A 社は、B 社に対し、普通株式 80 万株（1 株の発行価額 538 円）を発行し、第三者割当てによる増資が行われた。
A 社は、長期借入金勘定を 4 億 3040 万減少させるとともに資本金勘定を 4 億円、資本準備金勘定を 3040 万円増加させる経理処理を行った。
A 社と B 社は、令 4 の 2⑨二に規定する本件増資前において「同一者による支配関係」
があり、本件増資後において「同一者による支配関係」が継続する関係に該当すると認められることから、本件現物出資は、法 2 十二の 14 に規定する適格現物出資に該当する。
平成 16 年 5 月期
平成 16 年 1 月、C 社は、D 銀行から、A 社に対する額面 4 億 6931 万円余の利息債権を
以下 1)事実の概要から 3)判決の要旨まで、LEX／DB インターネット TKC 法律情報データ
ベースにより、その内容をまとめたものである。

27)

31

（73）

2 億 5663 万 2756 円で譲受け、平成 16 年 4 月に、A 社からの額面 1 億 4461 万 5000 円の弁済を控除した額面 3 億 2470 万円の利息債権を、A 社に対して譲渡し、対価として、A社株式 34 万株（帳簿価額 3 億 2470 万円。以下本件自己株式という。）を受け取った。
A 社と C 社は、完全支配関係が継続する関係である。

2) 更正処分の理由
平成 15 年 5 月期
本件 DES は適格現物出資に該当するから、法 62 の 4②及び令 123 の 5 の規定の適用により、被現物出資法人である原告の本件貸付債権の取得価額は、現物出資法人である B 社の本件現物出資の直前の帳簿価額に相当する 1 億 6200 万円と認められるので、当該混同によって消滅した本件貸付債権の額面額のうち、本件貸付債権の取得価額を超える部分については、債務消滅益として益金の額に算入することになる。
平成 16 年 5 月期
本件利息債権の取得価額は、直近の取引価額等からみて 1 億 1202 万 2256 円と認められるので、当該混同によって消滅した本件利息債務のうち、本件利息債権の取得金額を超える部分については、債務消滅益として、法 22②の規定により、所得金額の計算上、益金の額に算入することとなる。

3) 判決の要旨
争点 1．本件 DES について債務消滅益が生ずるか否か
法令上、DES を直接実現する制度について何らかの規定が設けられていない以上、株式会社の債務（株式会社に対する債権）を株式に転化するためには、既存の法制度を利用するほかなく、既存の法制度を利用する以上、既存の法制度を規律する関係法令の適用を免れることはできない。
我が国の法制度下において、DES は、①会社債権者の債務者会社に対する債権の現物出資、②混同による債権債務の消滅、③債務者会社の新株発行及び会社債権者の新株の引受けという各段階の過程を経る必要があり、それぞれの段階において、各制度を規律する関係法令の規制を受けることとなる。
株式会社の債務を株式に直接転換する制度が存在しない以上、本件 DES は、現行法制上、複数の各段階の過程によって構成される複合的な行為であるから、これらをもって一

32

（74）

の取引としてみることはできず、また、①の現物出資及び③の新株発行の過程においては、
資本等の金額の増減があるので、これらは資本等取引に当たると認められるものの、②の混同の過程においては、資本等の金額の増減は発生しないので、資本等取引に該当するとは認められず、全体を資本等取引に該当するものということはできない。
本件現物出資が適格現物出資であれば、法 62 の 4①により、当該被現物出資法人に当該移転をした資産及び負債の当該適格現物出資の直前の帳簿価額による譲渡をしたものとして、当該内国法人の各事業年度の所得の金額を計算することになるのであって、会社法制
上、一般に現物出資対象債権の評価を券面額又は評価額のいずれで行うかという議論は、法人税法上、適格現物出資における現物出資対象債権の価額の認定には影響を及ぼさない。
法 2 十七トによれば、本件現物出資により増加した資本積立金額は、適格現物出資により移転を受けた資産の現物出資法人の当該移転の直前の帳簿価額 1 億 6200 万円から本件現物出資によって増加した原告の資本の金額 4 億円を減算した金額であるマイナス 2 億3800 万円となるから、本件現物出資は、資本の金額を 4 億円増加させ、資本積立金額を 2
億 3800 万円減額させる取引であり、その差額である 1 億 6200 万円の資本金等の金額の増額をもたらした資本等取引となる。
本件現物出資は適格現物出資に該当するので、法 62 の 4①により、本件貸付債権を直前の帳簿価額により譲渡したものとして、事業年度の所得の金額を計算することとなるから、混同により消滅した本件貸付債権の券面額とその取得価額（直前の帳簿価額）1 億 6200
万円との差額につき、債務消滅益が発生したものと認められる。
法 22②の規定の性質上、同項の「その他の取引」には、民商法上の取引に限られず、債権の増加又は債務の減少など法人の収益の発生自由として簿記に反映されるものである限
り、人の精神作用を要件としない法律事実である混同等の事件も含まれると解するのが相当である。したがって、混同により消滅した本件貸付債務の券面額から上記資本等取引に当たる 1 億 6200 万円を控除した残額は、損益取引により生じた益金と認められる。

争点 2．本件自己株式の譲渡について債務消滅益が生じるか否か
D 銀行が平成 16 年 1 月に譲渡した本件利息債権（残高 4 億 6931 万円）の譲渡代金は 2
億 5663 万円であったのであるから、特段の理由がない限り、平成 16 年 1 月当時の本件利息債権の時価は 2 億 5663 万円であったものと認めるのが相当であり、その後本件利息債権の返済として 1 億 4661 万円が支払われたのであるから、本件自己株式の譲渡対価であ

33

（75）

る同日当時の本件利息債権の時価は、2 億 5663 万円から 1 億 4461 万円を控除した残額である 1 億 1202 万円と認めるのが相当である。
法 2 十七ロによれば、譲渡対価の額から当該自己の株式の当該譲渡の直前の帳簿価額を減算した金額が資本積立金額となるところ、本件利息債権の本件自己の株式の譲渡直前の帳簿価額は 3 億 2470 万円であるから、上記譲渡対価の額 1 億 1202 万円からこれを減算した金額マイナス 2 億 1267 万円が資本積立金額になるので、本件自己株式の譲渡は資本等取引に該当する。
そして、本件自己株式の取得の結果、A 社が取得した本件利息債権（取得価額 1 億 1202
万円）と本件利息債務（3 億 2476 万円）は混同により消滅したものであり、これは本件株式の譲渡によって消滅したものではなく、混同は資本等の金額の増減を発生させるものではないから、資本等取引に該当するとは認められない。したがって、A 社は、損益取引に該当する混同によって 3 億 2470 万円の債務の返済を免れ、この金額に相当する経済的利益を得たことになるので、本件利息債権の取得価額 1 億 1202 万円を控除した残額 2 億1267 万円につき、債務消滅益が発生したものと認めるのが相当である。

4) 判決における解釈とそれに対する考察
ｲ. 債務消滅益が認識されない券面額説に対する考察
本判決においては、債権の受入金額と資本金等の増加額についての会社法及び法人税法の立場を次のように述べている。
「東京地裁商事部における検査役の調査実務の変更がされる前は、法人税の課税実務において評価額による評価の運用がされていたこと、東京地裁商事部が券面額による評価を採用した後も、他の裁判所では検査役の調査実務において評価額による評価が行われていた例が多数あったとの指摘があることを考慮すれば、法人税法の平成 18 年改正前において、DES に係る現物出資対象債権の評価について、その評価方法を明らかにした通達等が示されない状況の下で、原告が主張するように課税実務において券面額による評価が一般的に採用されていたとは認めがたい。むしろ、平成 18 年 5 月 1 日に施行された会社法は、債務者会社の負債の帳簿価額を超えない限り、券面額で行う現物出資について検査役の選任を不要とし（会社法 199 条 1 項 3 号、207 条 9 項 5 号）、DES に係る現物出資に関する
東京地裁商事部の従前の取扱いを踏まえつつ、さらに一層の手続の合理化を定めていることからすれば、会社法及びその制定に伴う法人税法の改正は、DES に係る現物出資対象債

34

（76）

権の評価について、従来は両法制の関係を含めて解釈上の疑義があったことを前提とした上で、会社法制上の手続においては券面額によることを、税法上の法人税の課税においては評価額によることをそれぞれ明らかにすることによって、券面額と評価額の議論について立法的解決を図ったものとみることができる。」
この点については、前述の議論から言えば、会社法制上の手続が券面額説の立場に立つことを明らかにしたとは言い切れない。また、税法上の法人税課税においても、東京地裁
商事部における検査役の調査実務の変更後に、債務消滅益を認識しない券面額説の採用が認められた経緯はなく、平成 18 年の法人税法の改正は、評価額説について、従来の租税法の考え方を立法的に確認したにすぎないものと考えられる。

ﾛ. 資本等取引の前提となる取引概念の検証
本判決においては、「「その他の取引（法 22②）」には、民商法上の取引に限られず、債権の増加又は債務の減少など法人の収益の発生事由として簿記に反映されるものである限
り、人の精神作用を要件としない法律事実である混同等の事件も含まれる」と述べている。
この前提となっているのは、法 22②の（資本等取引以外の）「取引」とは、財産に影響を及ぼす一定の事実を含む簿記上の取引を指すという考え方である。この点においては、「会計処理は権利義務を作り出すものではありえず、私法によってもたらされた法的効果を記述するものであるはず 28)」であるから、簿記上の取引には必ず前提となる取引というものが存在し、簿記上の取引が、取引という概念を作り出しているのではないとする、上記の判示に否定的な考え方がある。
しかしながら、そもそも、本件混同がその他の取引として認められるか否かという問題提起自体に疑問があるのであって 29)、ここに簿記上の取引という概念は介入する余地はな
いと考える。即ち、DES 取引全体の中から、混同という法律事実だけを切り取って、その取引性の存否を検証する手法に問題があるのである。
このように考えると、簿記上の取引という概念から外れて、「当該混同は、債務者に対する債権が現物出資等によって当該債務者に移転された場合には当該債権とこれに対応する債務が「消滅する」という法的効果を定めただけの規定であって、混同による債務の消滅は、そもそも法 22②所定の「（その他の）取引」に該当しないと考えることも十分に可28)29)

中里実「資金調達に伴う課税」ジュリスト 1445 号 2012.9 57 頁
増井良啓「会社法からみた租税法の意義 座談会」ジュリスト 1445 号 2012.9 31 頁

35

（77）

能」である 30)とする見解に対しても、やはり、混同という法律事実だけを切り取って、その取引性の存否を検証する手法に問題があるということができる。
即ち、DES において、そもそも混同という法的効果を引き起こしたのは、債権の現物出資であり、これに併せて同一人に帰属する債権と債務が消滅し、債務消滅益が発生したのであるから、債権の現物出資と混同は一体となった取引であると考えられるのである。
ここで、法 22②は、益金を取引に係る収益として観念してはいるが、このことは、自己以外の者との経済関係においてはじめて成り立ちうる取引の概念を導入することによって、法人税法も、所得税法と同様に、原則として実現した利益のみが所得であるという考え方（実現原則）を採用し、未実現の利得を課税の対象から除外し、実現した利益は原則としてすべて益金に含まれるという 包括的所得概念を採用したものである 31)。
そうであるならば、債権の現物出資により、第三者との関係で所有権譲渡取引が実現し、それに伴って混同が一体となって発生しているのであるから、「当該混同を、私人間の契約に基づく意思行為でないにもかかわらず、債務消滅益を発生させる取引と認定することに解釈上の問題はない 32)」と考えられる。
また、本判決においては、「法令上、DES を直接実現する制度について何らかの規定が設けられていない以上、株式会社の債務を株式に転化するためには、既存の法制度を利用するほかなく、既存の法制度を利用する以上、既存の法制度を規律する関係法令の適用を免れることはできない」としている。
この判示の前提となっているのは、「取引が第一義的に私法により規律され、しかる後に租税法律が適用される 33)」という租税法と私法の関係である。
租税法と私法の関係において、企業の行為がどの程度尊重されるかについて詳述すれば、①企業が選択した私法上の法形式の尊重（当該法形式が不存在・無効であるか、明文の租税法の否認規定が存在する場合でなければ、それは課税上尊重される）、②商慣習・商慣習法の尊重（不文のルールの存在）③取引価額金額の計上における裁量（収益・費用・原価の金額、支払が寄附金となるか否か、資産売却等による実現の時期の選択、損益取引・資本取引のいずれを行うか、等は、法律に異なる定めがない限り、基本的に企業の裁量に委
30)

太田洋、北村導人「デット・エクイティ・スワップ（DES）に関する租税法上の諸問題」
経理研究 55 号 2012.3 317 頁
31) この包括的所得概念の背後にある考え方は、いうまでもなく公平負担の原則であり、総合
所得税の理念である。金子宏「租税法理論の形成と解明 上巻」2010.11 422 頁
32) 青山慶二「債務の株式化と債務消滅益」TKC 税研情報 2011.10 56 頁
33) 前掲 28) 57 頁

36

（78）

ねられた事項である）ということになる 34)。
従って、法令上、DES を直接実現する制度について、何らかの規定が設けられていたとしたら、本件においても、企業が選択した法形式が尊重されるべきであるが、DES は、本件判決では認められた制度ではなかったため、現行法の下での債権の現物出資としての法的構成には問題なく、「基本的には、そのような私法取引として、課税要件の当てはめを行う手法は自然であると考えられる 35)」のである。

ﾊ. DES 取引は資本等取引に該当するか否かに対する考察
本判決では、DES を、①会社債権者の債務者会社に対する債権の現物出資、②混同による債権債務の消滅、③債務者会社の新株発行及び会社債権者の新株の引受けという過程を経た複合的な取引であり、①の現物出資及び③の新株発行の過程においては、資本等の金額の増減があるので、これらは資本等取引に当たると認められるものの、②の混同の過程
においては、資本等の金額の増減は発生しないので、資本等取引に該当するとは認められず、全体を資本等取引に該当するものということはできないとしている。
この点については、前述の通り、DES は、現行法の下では債権の現物出資であり、その過程において、混同により債務消滅益が発生するものと法律構成する解釈は問題ないと考えられる。
次に、本判決においては、本件 DES が適格現物出資に該当したため、法 62 の 4 を適用して債務消滅益を認定したことは前述の通りであるが、適格現物出資に該当しない DESの現行法下の取扱いに関しても、次のように述べている。
「平成 18 年改正後の法 2 十六は、「資本金等の額」は「法人（中略）が株主等から出資を受けた金額として政令で定める金額をいう。」として、資本金等の額の定義を政令に委ね、これを受けて、平成 18 年改正後の令 8①一は、株式の発行又は自己の株式の譲渡をした場
合に、「 給付を受けた金銭以外の資産の価額その他の対価の額に相当する金額からその発行により増加した資本金又は出資金の額（中略）を減算した金額」を資本金等に加算すると規定し、この「給付を受けた金銭以外の資産」には、債務者会社に対する債権が含まれると解されることから、平成 18 年改正後の法人税法の下では、DES に係る現物出資対象債
権は、対価の額（時価）が資本金等の額に加算され、その限度で資本等取引になるとされ
34)
35)

前掲 28) 58 頁
前掲 32) 56 頁

37

（79）

ることとなったものと解される。」
これは、現行法人税法の下にあって、適格現物出資の場合に限らず、非適格現物出資の場合においても、②の混同は資本等取引に該当しないので、混同により生じた債務消滅益
は益金の額に算入すべきであるとして、その射程範囲を広く捉えたものである。
ここで、②の混同は資本等取引に該当しないため益金として認識するべきであるという見解に対して、「DES は、債権の現物出資及び新株発行並びに混同による債務の券面額全額の消滅という法的効果が不可分一体的に生じることを意図して行われたものであり、これらのいずれかのみの法的効果の発生は意図されていないのであるから、私法上、全体として一つの行為、具体的には「無名契約」を前提として、資本等の金額の増減が発生している以上、全体として一つの資本等取引であるということができる」という見解がある 36)。
しかしながら、上記見解のように DES を大きく一つの取引と捉え、そこに資本等取引の要素が含まれるからといって一つの取引全体を資本等取引と捉えることには疑問が残る。
前述の通り、①の現物出資と②の混同は、両者を明確に切り離すことはできず、これを大きく一つの取引と捉えることに問題はないが、その中に①である資本等取引の要素と②である損益取引の要素とが混在していることは否定できないのであるから、こうした資本等取引の要素と損益取引の要素が混在している「混合取引 37)」に関する課税については、通常の課税とはその考え方を異にするべきである。
混合取引については、現行法人税法の下では、解釈若しくは別段の定めにより、その課税について解決が図られているのであるが、DES は、現物出資という混合取引に加えて、同一人に帰する債権債務の消滅という混同が融合した、今まで全く議論されてこなかった
新しい課税問題を抱えた取引である 38)から、今一度その課税のあり方について、整理する必要がある。
尚、本判決の争点 2 において、本件利息債権の移転及びその消滅の各過程は、①本件自己株式の譲渡、及びその対価としての本件利息債権の譲渡、②本件利息債権と本件利息債務が同一人に帰属したことに基づく混同による消滅の 2 段階から構成されており、そのう
えで、②の混同は資本等取引ではないので、債務消滅益を認定し得る旨の判示を行っている。
前掲 30) 314～315 頁
金子宏「法人税法における資本等取引と損益取引―『混合取引の法理』の提案―」所得税・法人税の理論と課題 2010.4 123 頁
38) 前掲 37) 136 頁

36)
37)

38

（80）

この点において、C 社が本件自己株式を取得するにあたっては、その取得価額は当該株式の時価によらざるを得ない（令 119①二、二五）であろうし、A 社が本件自己株式を譲渡して本件利息債権を取得するにあたっては、当該株式の譲渡価額は、本件利息債権の時価によることが妥当であろうから、当該時価を上回る部分の本件利息債権（債務）が消滅
し、結果的に、本判決が認定した債務消滅益が生じることになる 39)のであるから、この取引もまた、争点 1 と同様に、自己株式の譲渡という混合取引に加えて、同一人に帰する債
権債務の消滅という混同が融合した、新しい課税問題を抱えた取引と捉えることができる。

第4節

解決策の提案

1. DES の取引の位置付け
本節では、DES を、混合取引の中の新しい課税問題として、その課税のあり方の提案をすることにするが、まず、その位置付けを行うことにする。
株主が、株主たる地位に基づいて法人と行う取引を、株主法人間取引といい 40)、会社法が定める出資や配当といった取引がその典型である。
これらの株主法人間取引の中で、法人側において、その取引が資本等取引に峻別できる（株主側においては、益金や損金が発生しうる）ものについては、課税問題は発生しないが、現物出資や現物配当 41)42)のように、法人側において、益金や損金が発生し、その取引が資本等取引と損益取引とのいずれにも峻別できないもの（資本等取引の要素と損益取引の要素とが混在しているもの）が存在し、前述の通り、これらを混合取引と称している。
繰り返しにはなるが、これらの混合取引については、資本等取引と損益取引とのいずれかにはっきりと峻別することは困難であるため、現行法人税法の下では、解釈若しくは別段の定めにより、その課税について解決が図られている。しかしながら、本稿で取り上げた DES や現物配当といった取引については、その課税のあり方について、議論がなされ品川芳宣「役員報酬の仮装経理の有無と DES 等における債務免除益等の存否」TKC 税研
情報 18 巻 5 号 2009.10 54 頁
40) 前掲 1) 316 頁
41) 現物配当は、利益または剰余金の分配として資本等取引に該当する（（法 22⑤）その他利益剰余金の分配に当たる部分は、法 22⑤の「法人が行う利益または剰余金の分配」に当たり、その他資本剰余金の分配に当たる部分は、「法人の資本等の額の増加又は減少を生ずる取引」に当たる）が、それは、混合取引として、同時に会社から株主への資産の移転という要素をもっている。金子宏「租税法の発展」2010.11 347 頁
42) 現物配当は、剰余金の配当と資産の株主への移転の 2 つの要素をもった混合取引である。
前掲 41) 353 頁
39)

39

（81）

ないままになっている、新しい課税問題を抱えた取引であるということができるのである。

2. 混合取引である DES と現物配当の関係
DES の課税のあり方を検討するとき、現物配当との関係は、株主と法人との間を現物資産が出資、又は配当されるという、まさに表裏一体の関係であるということができる。
従って、DES の課税上の取扱いに、現物配当の課税ルールを応用できるものと考えられるが、この現物配当の課税ルールについて、金子教授は、以下のように述べておられる。
「私は、現物配当は資本取引と損益取引の混合取引であって、配当に充てた資産の含み益が所得として実現すると考えるべきだという見解をとっております。それは、次の 2 つの理由からです。1 つは、所得の範囲はなるべく包括的に構成する必要があるということです。
（中略）ある所得は課税の対象とするけれども、他の所得は課税の対象としないということになると、そこに不公平が生じてしまうからです。それから、ある所得を課税の対象としないということになると、そこに必要以上に投資が行われて、経済活動にゆがみが生ずるという問題もあります。（中略）もう 1 つの理由は、アメリカの例からもわかるよ
うに、現物配当からは所得が生じないという考え方（GUD43)）をとると、租税回避に利用されることです。
（中略）そういう観点からは、あらかじめ租税回避の可能性を少なくしておくことが好ましいわけで、その意味でもやはり混合取引と考えて、損益取引にあたる部
分については所得が発生すると考え、そして課税の対象とするのがいいのではないかと考えられるわけであります。 44)」

3. DES における債務消滅益の課税のあり方
この現物配当の考え方は、債権の現物出資としての DES にも当てはまるものと考えら
ジェネラル・ユーティリティーズ・ドクトリン（General Utilities Doctrine.1935）この判決の核心は、現物配当をした法人の段階で、配当に充てた資産についてその法人の所有期間に生じていた価値の増加益は、課税の対象となる所得に当たらないということであるが、それに加えて、配当を受けた株主の段階で、資産の取得価額が配当時の時価にステップアップされるため、その資産を譲渡しても上述の価値の増加益はかぜいの対象とされず、永久に課税の対象から漏れてしまうことである。もちろん、現物配当も株主の段階で配当として課税されるが、法人株主の場合には、受取配当の全部または一部の益金不算入制度の適用の結果、税負担は大幅に減少する。そのため、現物配当は、税負担の軽減のために盛んに行われるようになり、裁判所も一般的に現物配当にジェネラル・ユーティリティーズ・ドクトリンを適用した。その結果、ジェネラル・ユーティリティーズ・ドクトリンは、判例法理として定着するようになった。
前掲 41) 343 頁
44) 前掲 37) 146 頁

43)

40

（82）

れる。即ち、DES においての損益取引の要素は、混同により実現する、同一人に帰する債
権債務の消滅（その結果としての債務消滅益の発生）であるから、この損益取引にあたる部分を益金と認識し、課税の対象にする考え方である。
資本取引と損益取引の峻別の必要性は、企業会計の世界では今後とも最も基本的な原則として維持されていくものと思われ、また、法人税法の世界でもこの区別は所得計算上の基本原則として維持されていくものと考えられる 45)が、1 つの取引の中に、資本等取引の要素と損益取引の要素とが混合ないし混在する混合取引については、全体を資本等取引又は損益取引と峻別することなく、損益取引にあたる部分については益金として認識し、課税の対象とすることは、所得税法及び法人税法の包括的所得概念の要請に合致したものでもある。
また、前述の金子教授の見解を参照すれば、DES において、損益取引にあたる部分とされる債務消滅益について、それが資本等取引であるからという理由で課税の対象から除外されることになれば、その債務消滅益は永久に課税の対象から除外されてしまうことになる。また、例えば、債務免除益については課税の対象とするけれど、DES における債務消滅益は課税の対象としないということになると、同じ債務の消滅であるのにその課税関係が異なるのは不公平であり、加えて、そこに必要以上に投資が行われて、経済活動にゆがみが生ずるという問題が生ずることになる。加えて、租税回避の手段として用いられる点でも好ましくないということができる 46)。
従って、本章における前節までの検証及び上記の理由から、DES における債務消滅益を益金と認識することに問題はないと結論付けることにする。前節における判決は、資本等取引の要素と損益取引の要素の両方の性格を認めて、損益取引の部分を益金と認識した、
まさに本節で提案する課税のあり方を実践した判決であったと評価することができる。本
判決においては混合取引の考え方についての言及はなかったが、それは今後の DES における判決に期待することとしたい。
ここで、DES は企業再生の一つの手法であるため、DES における債務消滅益を益金と認識することに対して否定的な見解もあるが、債務消滅益に関しては、「まず、第一段階で潜在的な課税対象となる「源泉を問わないあらゆるゲイン、利得ないしは所得」が存在するかどうかを認定し、第二段階でそれらのゲイン等に具体的な納税義務を求めることが公45)
46)

前掲 37) 146 頁
前掲 37) 147 頁

41

（83）

平の観点から妥当かを検討する必要がある 47)」のであるから、この点、第一段階として、本章において債務消滅益を認定したことは、公平の観点から適切な判断であると考えられる。尚、この第二段階については、次章にて検討を行うこととする。

4. 別段の定めによる立法の必要性
前述の通り、DES における債務消滅益は資本等取引には該当せず、混合取引の中の損益取引の要素部分として、所得を構成するものと考えるが、これは解釈論としていえること
か、それともそのような取扱いをするためには法律上に規定を設ける必要があると考える
べきかという問題がある。この点については、このような課税要件に関する基本的できわ
めて重要な問題については、租税法律主義（課税要件法定主義）の下では、立法によって処理すべき問題であって、解釈論のレベルで処理できる問題ではないと考える 48)。
また、このような、単なる会計処理の問題を超えた、法人税の課税要件に関する基本的な事項については、企業会計の一適用基準のような公正処理基準に従って決定することは妥当でないと考えらえる 49)。
21 世紀における税制のあり方として、制度の透明性を高めるためにも、納税者に親切な税制であるためにも、さらに我が国の投資環境の整備・改善を図るためにも、このような重要な問題については、すべからく法律で明確に規定するべきである 50)。

前掲 32) 58 頁
前掲 37) 147 頁
49) 前掲 41) 350 頁
50) 前掲 41) 353 頁
47)
48)

42

（84）

第3章

第1節

企業再生局面での債務消滅益課税に対する手当て

本章の位置付け

前章においては、前述の通り、第一段階として DES における債務消滅益が益金を構成することを結論付けたが、それに伴い、本章においては、第二段階でこの債務消滅益に具体的な納税義務を求めることが公平の観点から妥当か否かを検討する必要がある。即ち、DES が一般的な取引として行われる場合には、その債務消滅益に具体的な納税義務を求めることに問題はないが、DES が企業再生の局面において行われた場合には、その債務消滅益に具体的な納税義務を設けることは適切ではないと考えられる。これは、企業再生の局面において債務消滅益が発生したとしても、それは担税力のある所得を得たものとはいえず、これに課税を行うことは、企業再建を支援するという目的に反するものであり、課税の公平という意味からも適切でないという考え方を前提としている。
この点において、法人税法においては、企業再建を支援するために、すでに会社更生等による債務免除等があった場合の欠損金の損金算入制度（法 59）が置かれている。しかしながら、その適用範囲は限定的であり（この文節の意味するところは、問題の提起として後述する）、ここに、「総論である債務免除益の課税原則と企業再建支援などの状況下での各論的な公平の観点からの課税ルールが、必ずしも法令上併行して議論されてこなかったという事情が指摘」できる 51)。
即ち、企業再建支援などの状況下においては、「会社更生や民事再生といった債権者・債務者が共同で取り組む企業再生の場で合理的な経済行動として行われる債務免除を視野に置きながら、具体的な債務免除形態ごとに第一段階の包括的所得概念に基づく定義の修正等の法理論のファインチューニングを行っていく必要がある 52)」のであるが、我が国においてはそのような議論が十分に尽くされておらず、対して、「米国の連邦最高裁 UnitedStates Kirby Lumber Co.事件判決（284U.S.1(1931)）（後述する）以後の諸判決並びに制
定法ベースでの対処は、まさにそのようなプロセスを実行したものである 48)」ため、本章においては、米国における DES に伴う債務消滅益課税の制定法立法の経緯を参考にしながら、我が国における立法政策について検討することにする。

51)
52)

前掲 32) 56 頁
前掲 32) 58 頁

43

（85）

第2節

会社更生等による債務免除等があった場合の欠損金の損金算入制度（法 59）

米国における立法経緯をみる前に、まず、我が国における、企業再生局面での債務消滅
益課税に対する手当てとしての会社更生等による債務免除等があった場合の欠損金の損金算入制度について、その概要を整理することにする。
1. 制定の経緯と概要
法人税法においては、企業再建支援として、平成 17 年に企業再生税制が創設され、更生手続開始等の決定があった場合又は再生手続開始の決定があった場合その他これらに準ずる事実が生じた場合において、債権者から債務免除を受けた場合には、その該当することとなった日の属する事業年度前の各事業年度において生じた欠損金額のうち債務免除を受けた金額の合計額に達するまでの金額は、当該適用年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する（法 59）と規定され、青色欠損金と併せて、期限切れ欠損金の利用を認める
ことにより、債務免除益課税への手当てが施された。
尚、更生手続開始等の決定及び再生手続開始の決定その他これに準ずる事実には、債務の免除等が多数の債権者によって協議の上決められる等その決定について恣意性がなく、かつ、その内容に合理性があると認められる資産の整理があった場合も含まれるものとされ、一定の私的整理における DES についてもその適用が認められているが、例えば、親子会社間において親会社が子会社に対して有する債権を単に免除するというような場合は除かれることになる（基通 12-3-1(3)）。
もともとこの規定は通達として定められていたが、昭和 40 年の法人税法の全文改正に際し、繰越欠損金の範囲等を明確化するとともに法 59 として明文化された。

2. 青色欠損金の損金算入制度（法 57）
ここで、法 59 の期限切れ欠損金に対し、一般的な欠損金額である青色欠損金について整理すると、各事業年度開始の日前 7 年以内に開始した事業年度において生じた欠損金額
は、損金に算入される（法 57①）。
ただし、損金算入額は、当期の所得の金額を超えることはできず、これは、この制度による損金算入金額がさらに欠損金額とされて後年度に繰り越される（7 年の制限が無意味になる）のを防ぐためであると考えられる。

44

（86）

また、この制度による所得の平準化は、課税上の公平からの要請であると考えられる 53)。
7 年の期間内に開始した事業年度に欠損金額の生じた年度が複数ある場合、最も古い年度の欠損金額から順次損金算入を行う（基通 12-1-1）。
尚、平成 23 年 11 月の改正で、青色欠損金の繰越控除の限度額が控除前所得の 80％に縮減されたが（法 57①、法 58①、法 81 の 9①一ロ、法 67 の 15）、会社更生手続、民事再生手続の決定を受けた法人について、債務免除等があった場合については、100％損金算入が維持されている（法 59①②③） 54)。

3. 期限切れ欠損金の取扱いの調和の必要
1) 会社更生等の場合と民事再生等の場合の制定の経緯
会社更生等による債務免除等があった場合の欠損金の損金算入制度は、上記の青色欠損
金額の繰越のような平準化措置とは趣旨を異にするものである。青色申告はその要件とされておらず、また、適用年度も、債務免除等が生じた事業年度に限って認められている。
この制度は、もともと民事再生に伴う債務免除、私財提供等を非課税とする規定として置かれており、「資産整理に伴う私財提供等があった場合の欠損金の損金算入」と呼ばれていた。一方、会社更生については、旧会社更生法の中に非課税規定が置かれており、法人税ではなく、会社更生法でその救済を行っていた。
しかし、平成 15 年に行われた会社更生法の全面改正を契機として、平成 17 年の法人税法改正により、会社更生についても、法人税法に規定が置かれることになった。この経緯から、現在の制度は、会社更生等の場合と民事再生等の場合とを分けて規定している。

2) 取扱いの相違点
ｲ. 民事再生等の場合
会社更生等以外の場合（会社の整理、破産、民事再生等、その他これらに準ずる事実が生じた場合に限られる）は、繰越欠損金を適用後に、期限切れ欠損金を利用することが規定されている 55)ため、繰越欠損金に控除しきれない部分は生じることはなく、又、対象と前掲 1) 438 頁
中小法人、公益法人等、協同組合等、人格のない社団等については、100％の繰越限度額が存置されている（法 57⑪）。
55) これは期限切れ欠損金が繰越欠損金の通常の制度を超えた例外的な措置であるから、控除の順序は劣位に置くべきとの考え方による。この点については、財政収入確保という租税政策
53)
54)

45

（87）

なる欠損金額について、法 59②を適用しない場合に算定される適用年度の所得の金額を超えることはできないものとされているため、損金算入金額を更に後年度に繰り越すことができないこととなっている。

ﾛ. 会社更生等の場合これに対して、会社更生等による場合、現行規定の下では、繰越欠損金と期限切れ欠損金の適用順序について、2 通りの解釈がある 56)。
即ち、会社更生等による場合には、この適用を受けることとなった事業年度より前の事
業年度から繰り越された欠損金額の合計額から、「 繰越欠損金額の規定による損金算入の適用がある欠損金額」を控除した金額（令 116 の 3）のうち、債務免除等の金額に達するまでの金額が、損金に算入されることになるのであるが、この「繰越欠損金額の規定による損金算入の適用がある欠損金額」を、実際に適用した金額と解釈するか、適用が可能である金額と解釈するかにより、繰越欠損金と期限切れ欠損金の適用順序は異なることとなるのである。
前者の場合には、納税者が繰越欠損金の控除を実際に求めない限り、期限切れ欠損金を優先適用することができるため、繰越欠損金のうち控除しきれない部分については後年度に繰り越すことが可能であるのに対して、後者の場合には、民事再生等の場合と同様に、
繰越欠損金を先に適用することになる。

3) 取扱いの調和の必要
ここで、会社更生等の場合を民事再生等の場合よりも税務上有利に取り扱うことについての合理的な根拠は見出せない 57)ことから、上記解釈に当たっては、「繰越欠損金額の規定による損金算入の適用がある欠損金額」を、適用が可能である金額と解釈し、会社更生等の場合においても、繰越欠損金を先に適用するべきであると考える。

4. DES における債務消滅益への適用
DES における債務消滅益の対応に関しては、平成 18 年の改正において、債務免除の範上の観点から支持できるものである。知原信良「民事再生手続における課税上の諸問題」ビジ
ネス・タックス 2005.10 168 頁
56) 前掲 1) 443 頁
57) 前掲 55) 169 頁

46

（88）

囲に、
「当該債権が債務の免除以外の事由により消滅した場合で、その消滅した債務に係る利益の額が生ずるときを含む。」という規定が入り、期限切れ欠損金が利用できる債務免除
益の枠組みの中に、DES の債務消滅益もが含まれることが明示された（法 59①二）。詳述
すれば、法 59①二の「当該債権が債務の免除以外の事由により消滅した場合」については、「①会社更生法又は金融機関等の更生手続の特例等に関する法律（以下「更生特例法」という。）の規定により、当該債権を有する者が、更生計画の定めに従い、当該内国法人に対して募集株式若しくは募集新株予約権の払込金額又は出資額若しくは基金の拠出の額の払込みをしたものとみなされた場合、②会社更生法又は更生特例法の適用により、当該内国法人が、更生計画の定めに従い、当該債権を有する者に対して当該債権の消滅と引換に、
株式若しくは新株予約権の発行又は出資の受入れ若しくは其金の拠出の割当てをした場合、③当該内国法人が当該債権を有する者から当該債権の現物出資を受けることにより、当該債権を有する者に対して募集株式又は募集新株予約権を発行した場合」と定められており（基通 12-3-6）、このうち③が DES に該当するため、DES における債務消滅益に対しても、期限切れ欠損金が利用できるということとなる。

第3節

米国における債務免除益課税とそれに対する手当て

前節において、我が国における会社更生等による債務免除等があった場合の欠損金の損金算入制度についてその概要を整理できたので、次に、本節において、米国における債務免除益課税とそれに対する手当てについて整理を行う。
1. 債務免除益（cancellation of debt）課税
米国において債務免除益が課税所得を構成するかどうかについて、判例法としてその後の法解釈を導き出すベースとして機能し 続けているのが、前述した連邦最高裁 UnitedStates Kirby Lumber Co.事件判決（284U.S.1(1931)）である。当該判決においては、自社の発行した社債を発行価額よりも低額で買い戻した場合には、発行価額と買戻価額の差額を純資産の増加として、債務免除益が課税所得を構成する旨の判示がなされている。この基本法理は、1954 年の内国歳入法（Internal Revenue Code.）61 条(a)(12)として成文化された。即ち、総所得の概念の中に債務免除益が含まれることについての明示がなされ、こうして債務免除益が総所得に算入される原則が確立した。
しかしながら、下記に掲げる債務免除益については、それぞれ、別個の規定が置かれて
いる。

47

（89）

2. 債務免除益に対する各種規定
1) 破産法第 11 章（会社更生）、支払不能時の債務免除益（内国歳入法 Sec.108(a)(1)）
ｲ. 債務免除益の取扱い
破産法第 11 章（title 11 case.）の適用に伴う債務免除 58)、債務者が支払不能（負債合計が資産時価合計を超える債務超過（insolvent）の状態をいう）状態である場合 59)になされた債務免除にあっては、その債務免除益は総所得に含まれないことと規定されている（内国歳入法 Sec.108(a)）。
ここで、債務超過の場合に総所得に算入されない債務免除益の額は、債務免除直前の債務超過額に限定されており、債務超過額を超えて債務免除が行われた場合には、債務超過額を超える債務免除額は総所得に算入されるが、破産法第 11 章（title 11 case.）の適用に伴う債務免除の場合にこのような制限はなく、債務免除益の全額が総所得に算入されないことになっている。

ﾛ. 租税属性減額ルール
この規定に対応する形で、破産法第 11 章（title 11 case.）の適用に伴う債務免除が行われた場合、又は、債務者が債務超過である状態で債務免除が行われた場合には、納税者の租税属性（tax attribute 60)）のうち、将来的にタックスベネフィット（tax benefit）をもたらす次の事項について、債務免除益の額だけ順次充当し、その減額を要求している（内国歳入法 Sec.108(b)） 61)。
①純事業損失（Net Operating Loss 以下 NOL という。税務上の欠損金に相当する）、
前年度から繰り越されてきた NOL、②未使用の一般事業税額控除額（general businesscredit 納税者に認められた投資税額控除などが含まれる。他の租税属性の減額は、債務免破産に関するアメリカ合衆国法律集第 11 編（United States Code title 11）の適用を受ける事件であって、納税者が裁判所の管轄内にあり、かつ債務免除が裁判所によって与えられるか、裁判所の認可した計画に従って行われるものをいう。（IRC108(d)(2)）
59) 108 条における債務超過とは、納税者の負債が資産の時価を超過することいい、債務免除時において債務超過かどうか、また、債務超過額については、債務免除直前の資産と負債を基準にして決定される。（IRC108(d)(3)）60) 納税者自身やその資産、負債に認められる性質、属性のうち、税負担に影響を与えるもの
を租税属性という。前掲 1) 434 頁
61) 現在の 108 条の枠組みが作られた 1980 年破産税法（Bankruptcy Tax Act of 1980, Rub L
No 96-589,94 Stat 3389 (1980)）では、破産・債務超過の場合のみならず、それ以外の場合についても債務免除益非課税と租税属性減額を認めていたが、次第に認められなくなり、現在では、破産・債務超過以外の場合については、完全に認められなくなった。
58)

48

（90）

除益 1 ドルにつき租税属性 1 ドルの減額であるが、一般事業税額控除を含む税額控除の減額に充てられる場合には、債務免除益 3 ドルにつき租税属性 1 ドルを減額する。これは、税率を 33％と仮定したときに、債務免除益 3 ドルが約 1 ドルの税額を生むことを念頭に置
き、債務免除益が課税された場合と同様の税額を課税する、ないし課税を繰り延べようという意図であると考えられる。）、③未使用の代替ミニマムタックス税額控除額、④キャピ
タルロス繰越額、⑤債務免除年度の翌期首における所有資産（現預金を除く）の税務簿価額（ただし、債務免除直後に所有する資産の税務簿価額が同時点の債務総額を超過する額を限度とする。これは債務免除と引き替えの資産処分によって利益を出さないための措置である。）（Sec.1017(b)(2)）、⑥非積極的（受動的）活動損失（passive activity loss）及び税額控除繰越額、⑦未使用の外国税額控除
なお、納税者の選択により上記順序ではなく、免除額を限度として債務免除年度の翌期首における償却対象資産（販売用資産として所有する不動産を含む）簿価を減額することもできる（内国歳入法 Sec.108(b)(5)）。
破産法第 11 章（title 11 case.）の適用に伴う債務免除が行われた場合には、債務免除益
額により内国歳入法に掲げられた租税属性の全てが減額され、なお債務免除益が残ったときは、残った債務免除益は総所得には算入されないため、この残った債務免除益は実質的に非課税となる 62)。
このような債務免除益の総収入不算入と租税属性減額ルールは、特に破産・債務超過納
税者の債務免除益について即時の課税を行わずに、当該納税者の破産後の「新たなスター
ト（fresh start）」を認めるという破産法政策と、（同様の所得を得ているものについては同様の課税を行い、有利なスタート（head start）を認めないという）平等を重んじた租
税政策の調和点を探ったものと考えられる 63)。

2) 株主による債務の出資（内国歳入法 Sec.108(e)(6)）
株主が（株式と引き替えではなく）法人自身の債務を出資した場合には、法人は株主の当該債務の調整基準価格（adjusted basis）と等しい現金と引き替えに、債務を満足したものと取り扱われる。この場合、法人に対する資本出資を非課税と定めた Sec.118 の規定

62)

当該債務免除益が残る場合とは、法人の場合には、損失が生じたにもかかわらず法人が配当を行った場合と考えられ、この場合が税法上優遇されていることになる。
63) 高橋祐介「企業再生と債務免除益課税」総合税制研究 12 号 2004.3 165 頁

49

（91）

の適用の対象とはならない。債権者が債務者の唯一の株主である場合には、資本出資は、株式＝債務交換と経済的に同様にみられることになる。
この場合、株主の法人債務免除が資本出資かどうかは事実問題である。債務の免除をす
る株主の行為がその株主としての地位に関係する場合には資本出資と認められ、例えば、株式と社債が公開されており、債権者がたまたま株主であるような場合には適用されない
64) 。

3) 債務と引換の株式発行（米国における DES（債務＝株式交換(stock for debt exchange) ）内国歳入法 108(e)(8)）
米国においては、債務の株式化については、DES という名称は使われず、債務＝株式交換(stock for debt exchange)と称されている。もともと、判例及び内国歳入庁の実務は、債務＝株式交換時に、債務の免除が生じずに債務が資本株式責任(capital stock liability)に転換されるだけである（責任の置き換え）、あるいは、免除だといわれている額は株式引受価格の割増分(subscription premium)でしかないので所得が生じず、したがって租税属性の減額もない、という立場を採っており、この債務＝株式交換については、総所得算入
ないし租税属性減額ルールの例外であるとして、債務＝株式交換例外規定(stock for debt
exception)と呼ばれていた。
このように、連邦議会は債務＝株式交換例外規定を、企業を清算させずに更生させるための優遇ルールと位置づけていたが、1980 年以来、この規定の適用範囲を縮小する傾向になり、1993 年一括予算調和法において、賛否両論があったものの 65)、この例外規定は完

前掲 63) 170 頁
連邦議会としては、①株式＝債務交換例外規定が経済的所得の適正な測定を妨げ、②破産手続外の資力のある法人や新規設立法人比べて破産・債務超過法人を有利に取り扱う、③同規定に付随する規定が複雑で難しい、という理由を考慮し、規定を削除したものと考えられるが、同規定を擁護する立場の見解としては、①株式＝債務交換例外規定が会社の精算よりも会社更生をはかること、②株式＝債務交換が本質的に課税所得を生じない資本取引であること、③その廃止は租税を公正・簡素にしないという見解や、①企業再建よりも清算が優先され、雇用が減少する、②債務が株式に置き換えられずに債務がより多く残る、③金融機関に経済的負担がかかる、④NOL を保持するためプランニングが増大、⑤小規模事業がより多く影響を受ける、⑥規定削除にあたり公聴会が開催されなかった、としてその削除に反対する見解、また、株式時価が正確に測定できない以上、株式＝債務交換は「終了した（closed）」のものではなく、したがってそのときに債務免除益に課税できない、と論ずる見解もある。一方、同規定を否定する立場の見解としては、①破産・債務超過の場合とそれ以外の場合の水平的平等を害する、②
財政的に危機的状況にある法人の行動に影響を与え、必要以上に破産申し立てを促し、タック
スベネフィット最大化のための交渉やプランニングを長引かせるなど、効率を害する、③（当

64)
65)

50

（92）

全に削除された。
現行の内国歳入法では、108 条(e)(8)で、DES は、債務者が株式を現金対価で売り払い、当該現金を使って債務を償還することと同等とみなされている。即ち、108 条(a)(10)は、債務者法人が株式を発行して債務を償還する場合、当該株式の公正市場価格に相当する現金で債務を返済するものとみなしている。その結果、債務＝株式交換時には、発行株式の時価と債務額の差額について債務消滅益が計上され、この債務消滅益は上記 1)と同様の適用を受けることになる。
従って、このような債務消滅益が破産に際して発生した場合、又は、当該法人が債務超過の状態で発生した場合には、その所得はないものとされる。ただし、この場合、債務者は当該債務消滅益に相当する額を、租税属性から減額しなければならない。

第4節

問題の提起

以上、企業再生の局面における我が国と米国の課税制度を整理できたので、本節においては、まず、その比較をしたうえで、我が国における課税制度の問題提起を行うことにする。
1. 我が国と米国の課税制度の比較
1) 一般的な債務免除益
一般的な債務免除益については、我が国においても米国においても、益金として認識され、所得を構成するものとされている。

2) 債務者が債務超過の場合の債務免除益
債務者が債務超過の場合の債務免除益については、我が国においては、これを益金として認識するが、当該債務免除が合理的な再建計画に基づくものであるなど、一定の場合には、期限切れ欠損金を含めた欠損金の繰越控除による手当てを設けている。米国においては、同様に、これを益金と認識し所得を構成するものとされるが、一方で、上述の租税属性の①から⑦までのすべてを適用、減額して、その益金がなかったものとされるが、租税属性を減額してもなお債務免除益が残る場合には、その残る部分は総所得に算入されるこ時の規定は）表面上理解しやすいが、実際には複雑な問題を多く含んでおり、簡素ではない、④1986 年の代替的ミニマムタックス及び 382 条の改正によりその有効性は減じており、実際にも会社更生の計画を債権者が受け入れるかどうかの判断について決定的ではない、とする見解がある。前掲 63) 187 頁

51

（93）

とになる。

3) 会社更生の下での債務免除益
会社更生のもとでの債務免除益については、我が国においては、2)と同様に、これを益金として認識するが、一方で、期限切れ欠損金を含めた欠損金の繰越控除による手当てを設けている。米国においては、破産法第 11 章が適用される債務免除益については、2)と同様に、これを益金と認識し所得を構成するものとされるが、一方で、上述の租税属性の①から⑦までのすべてを適用、減額して、その益金がなかったものとされる。租税属性を減額してもなお債務免除益が残る場合には、2)と異なり、その残る部分は非課税とされる。

4) DES における債務消滅益
DES における債務消滅益については、我が国においては、それが一般的な DES である
場合には、1)と同様に、これを益金として認識するが、民事再生の局面での債務消滅益については、2)と同じ取扱いを、会社更生の局面での債務消滅益については、3)と同じ取扱いを受けることになる。米国においても、我が国と同様に、それが一般的な株式＝債務交換である場合には、1)と同様に、これを益金と認識し所得を構成するものとされるが、納税者が債務超過の場合の債務消滅益については、2)と同じ取扱いを、破産法第 11 章が適用される債務消滅益については、3)と同じ取扱いを受けることになる。

2. 問題の提起
企業再生の局面における課税のあり方については、債務免除等はすべて課税対象から除外されたうえで企業を再出発させるべきである 66)。この考え方を前提にすると、我が国の企業再生の局面における DES の債務消滅益に対する課税上の手当てについては、我が国は手当てとなる租税属性が繰越欠損金と期限切れ欠損金に限定されているという問題点を
66)

米国の破産法のうちチャプター11 において更生(reorganization)の原理は、①債務者の新たなスタート(fresh start for debtors)、②債権者の公正かつ平等な取扱い(fair and equitable
treatment of creditors)、③債務者の清算より再生を優先(debtor rehabilitation favored overliquidation)、④財政管理の経済性(economy of administration)とされており、また、1980 年
破産税法立法時の租税政策原則は、①法の明確化(clarification of the law)、②破産手続内と手続外（私的整理を指す。）の同様の取扱い(equal treatment in and out of bankruptcy)、③有利
でない新しいスタート(fresh start but no head start)、④タックスシェルター濫用の最小化(minimizing tax shelter abuse)、⑤簡素さと執行可能性(simplicity and administrability)、⑥
公正さと平等(fairness and equity)とされている。前掲 63) 189 頁

52

（94）

指摘することができる。
米国においては、上述の①から⑦までの納税者にとってのあらゆる租税属性を適用することができ、更に、破産法第 11 章の適用を受ける債務消滅益の場合には、引ききれない
残額が非課税となるのに対して、我が国においては、租税属性は繰越欠損金と期限切れ欠損金に限定されており、これらの属性で引ききれない残額は益金として認識され、所得を構成することになる。従って、我が国においては、この点、不十分ということになる。

第5節

解決策の提案

前節の問題提起に対して、その解決策としては、我が国においても企業再生の局面において生じた債務消滅益については、その全額を課税の対象から除外するべきであると考える。
従って、米国のように、その債務消滅益に対応させる租税属性を欠損金に限定することなく、あらゆる租税属性を適用できるようにするべきである。そうすることにより、債務消滅益は課税の対象から除外されることがほとんどではあると考えられるが、この適用後において債務消滅益になお控除しきれない残額が生じる場合には、米国においては破産法
第 11 章の適用を受ける債務消滅益の場合には控除しきれない残額が非課税とされるが、会社更生の場合に限らず民事再生その他の私的整理等の場合にも共通して、その控除しきれない残額に対して課税の繰延べ 67) を行えば、企業再生と課税の公平という目的に合った課税制度の実現が達成できるものと考える。

67)

企業再生の局面において、望ましい課税ルールの指針として、①企業の更生に資するため
債務免除時の即時の税負担をなくすこと（fresh start）、②納税者間の取扱いの平等を追及する
ため債務免除益を永遠に非課税にするのではなく課税繰延べを与えるにとどめること（headstart の防止）、③簡素・明確で執行可能なルールにすること、といった複数の目標を総合的に考慮し、落ち着きのよいところに着地点を見出す方向が望ましい。前掲 19) 199 頁

53

（95）

むすびに

以上、DES における債務消滅益について、その課税のあり方を検討してきたが、終章としてその要点を整理することにする。
まず、DES を債権の現物出資と捉えると、同一人に帰する債権と債務の消滅（混同）が生じ、DES が非適格現物出資に該当する場合その他一定の場合には、ここに債務消滅益が発生する。法人税法においては、課税の対象となる収益は、法 22②により、別段の定めがあるものを除き、その他の取引で資本等取引以外のものとされており、DES 取引が資本等取引に該当するものであるならば、その債務消滅益は損益計算から除外されることになる。
従って、DES 取引が資本等取引に該当するか否かについて検討が必要となるが、DES は現物出資という混合取引、及び混同が一体となった取引と捉えられるため、その全体を資本等取引と損益取引とにはっきりと峻別することは困難である。混合取引にあっては、資本等取引の要素と損益取引の要素とが混在した取引で、包括所得概念及び課税の公平、租税回避行為の防止等のためにも、この損益取引の要素が所得を構成するものと捉えるべきである。判決においても、法令上、DES という取引が定められていないため、1 つの取引を段階的に分割し、この混同部分のみを損益取引と捉えて所得を構成するものと判示されており、これはまさに混合取引の課税のあり方が実践された判決と評価することができる。
しかしながら、DES は、その殆どが企業再生の局面で採用される不良債権処理の手法であるため、債務消滅益に課税が行われると、本来の目的である企業再生を阻害することになる。従って、法人税法においては、企業再生の局面での DES について、欠損金と併せて期限切れ欠損金の適用を認めているが、その適用範囲は限定的であって十分とは言い切れない。企業再生の局面において、その課税のあるべき姿とは、債務消滅益の全額を所得から除外することである。従って、米国のように債務消滅益にはあらゆる租税属性を適用させ、その適用後に債務消滅益が残った場合には、繰延べによりその全額を再生年度の所得から除外させるべきであると考える。
最後に、本稿は、DES における債務消滅益について、債務者における取扱いを取り上げてきたが、債権者における取扱いについても、現物出資時に債権譲渡損が発生した場合の損金算入の可否、及び DES 後の取得株式につき評価損の損金算入の可否という、検討が必要な問題を抱えている。これらの債権者における問題については、別稿において改めて論じる機会を設けることにしたい。また、DES における債務消滅益の課税のあり方を考え

54

（96）

る上で、不良債権の扱いと平仄を合わせる必要もあるが、この点についても、本稿においては取り上げず、別稿において改めて論じる機会を設けることにしたい。

55

（97）

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岸田貞夫「DES による債務消滅益の益金算入」TKC 税研情報 19 巻 4 号（TKC 税務研究所、
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研究 32 号（租税法学会、2004 年）
品川芳宣「役員報酬の仮装経理の有無と DES 等における債務免除益等の存否」TKC 税研情報
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品川芳宣「役員報酬の仮装経理と DES 等における債務消滅益」税研 147 号（税務研究会、2009年）
清永敬次「譲渡所得の意義」別冊ジュリスト 79 号（有斐閣、1983 年）
税理士法人トーマツ「会社税務ハンドブック 第 3 版」（中央経済社、2011 年）
高橋祐介「企業再生と債務免除益課税」総合税制研究 12 号（納税協会連合会、2004 年）
武田昌輔「資本等取引に関する判決例」日税研論集 29 号（日本税務研究センター、1994 年）
武田昌輔「資本等取引」日税研論集 29 号（日本税務研究センター、1994 年）
武田隆二「法人税法精説」（森山書店、2005 年）

56

（98）

知原信良「民事再生手続における課税上の諸問題」ビジネス・タックス（有斐閣、2005 年）
中里実「資金調達に伴う課税」ジュリスト 1445 号（有斐閣、2012 年）
中里実（司会）座談会「会社法からみた租税法の意義―研究者の視点・実務家の視点」ジュリ
スト 1445 号（有斐閣、2012 年）
針塚遵「デット・エクイティ・スワップ再論」商事法務 1632 号（商事法務研究会、2002 年）
藤田友敬「新会社法におけるデット・エクイティ・スワップ」会社法と商事法務（商事法務、
2008 年）
増井良啓「債務免除益をめぐる所得税法上のいくつかの解釈問題（上）」ジュリスト 1315 号 （有斐閣、2006 年）
増井良啓「債務免除益をめぐる所得税法上のいくつかの解釈問題（下）」ジュリスト 1317 号 （有斐閣、2006 年）
水野忠恒「租税法 第 3 版」（有斐閣、2007 年）
弥永真生、明石一秀「債務超過会社の債務の株式化」企業法学(2000) 8 号（企業法学会、2001年）
弥永真生「債務の株式化―ヨーロッパにおける扱いを参考にして」ジュリスト 1226 号（有斐閣、2002 年）
弥永真生「「資本」の会計 商法と会計基準の概念の相違」（中央経済社、2003 年）
渡辺裕泰「ファイナンス課税 第 2 版」（有斐閣、2012 年）

57

（99）

（100）

住居の所有関係別にみた消費税負担に関する考察

笹川

篤史

掲載
長崎大学経済学会

発行『経營と經濟』 平成２５年９月 ９３巻１・２号（101）

（102）

住居の所有関係別にみた消費税負担に関する考察（要旨）
消費税の逆進性については複数の見解があるところであるが，その計測に際しては総務
省の「家計調査」を利用した分析が行われているところである。
「家計調査」を用いたこれまでの研究では、収入階級別に消費税の負担額を推計しその負担割合を計算する研究があり、その際に家賃等の非課税品目を控除して計算する研究がある。
一方、公表されている「家計調査」では，借家世帯と持家世帯が平均化されており，実態に比べて家賃が低くなっていると考えられる。また、持家世帯と借家世帯で家賃地代支払いの有無に伴い消費構造が異なることから，消費税負担割合が異なることが考えられる。
このため，消費税の負担割合を高所得者と低所得者との間で比較する際には，持家世帯と借家世帯を分けて比べることにより，より実態に近い比較が行えるのではないかと考えられる。これには，住居の所有関係別かつ収入階級別の集計が必要となるが，公表されている家計調査の「第３表 年間収入五分位・十分位階級別１世帯当たり１か月間の収入と支出(平成 23 年)」では、借家世帯及び持家世帯に区分されておらず、「第７表 住居の所有関係別１世帯当たり１か月間の収入と支出（総世帯）(平成 23 年)」では収入階級別に区分されていない。
このため、独立行政法人統計センターのオーダーメイド集計を利用して，平成 23 年の家
計調査データを住居の所有関係別（借家世帯と持家世帯とを抽出）かつ収入階級別に集計を行い，家賃支出を中心に持家世帯及び借家世帯の支出構成の比較を行い，消費税の負担割合の計算を行った。
家賃地代，保険医療サービス，授業料等を非課税取引として消費出から控除し消費税負担割合を計算したところ，借家世帯では最も割合が高い 3.1％に対し最も低いものが 2.2％
でありその差が 0.9 ポイントであるのに対し，持家世帯では 3.7％に対し 2.5％でありその差は 1.2 ポイントとなり，借家世帯の方が逆進性が少ないと考えられる。
また，借家・持家の平均では最も割合が高い 3.4％に対し最も低いものが 2.1％でありその差が 1.3 ポイントであるのに対し，持家世帯の年収 1500 万円以上の世帯の負担割合が2.1％，借家世帯の年収 200 万円未満の世帯の負担割合は 3.1％とその差が 1.0 ポイントと縮小している。
先行研究と比較すると，高収入階級と低収入階級の差は、桜井(2011)が 0.51 ポイントと最も少ない。一方，橋本(2013)が 1.3 ポイントと最も大きくなっている。
上記のような違いの生じている原因の分析を行うために，消費税負担割合等の分母に何を用いているか等について，先行研究との比較を行ったところ，消費税負担率の分母として，桜井（2011）は実収入，橋本・鈴木（2012）は勤め先収入，橋本（2013）は年間収入を用いている。家計調査において，年間収入は調査世帯の昨年１年間の年間収入を指し，実収入等は調査時点の収入であるため，収入を 12 倍したものと年間収入は一致しないため，
どのような収入を用いるかによって結果に差異が生じる。
年間収入，実収入，経常収入，勤め先収入について、第Ⅹ階級が第Ⅰ階級の何倍であるかを比較すると，年間収入が 6.73 倍，実収入が 4.71 倍，経常収入が 4.75 倍という結果となった。このため，年間収入を分母として用いた方が第Ⅹ階級と第Ⅰ階級の差、すなわち逆進性が大きく推計される可能性があると考えられる。
分析の結果，家賃を非課税としていることにより，持家という資産を持たない世帯の消費税負担額が軽減されており，一定の逆進性の緩和につながっていることを改めて確認することができた。低所得世帯の方が住居の所有割合が低く，家賃地代の非課税の恩恵を受ける世帯の割合が低所得世帯の方が高いという点でも，家賃地代の非課税が，逆進性の縮小につながっていると思われる。

（103）

１．はじめに････････････････････････････････････････････････････････････････････1
２．家計調査年報による収入階級別にみた家賃地代支払額････････････････････････････2（１）消費税負担割合の計算方法････････････････････････････････････････････････2（２）収入階級別の家賃地代支払額･･････････････････････････････････････････････2
３．持家世帯と借家の支出内訳の比較･･････････････････････････････････････････････4
４．統計成果物の特徴････････････････････････････････････････････････････････････5（１）対象者･･････････････････････････････････････････････････････････････････5（２）収入階級の区分･･････････････････････････････････････････････････････････5（３）集計世帯数･･････････････････････････････････････････････････････････････5（４）教育費の細分化･･････････････････････････････････････････････････････････5（５）住居関係････････････････････････････････････････････････････････････････5
５．借家世帯及び持家世帯の消費構造の比較････････････････････････････････････････6
６．住居の所有関係別にみた消費税負担割合･･･････････････････････････････････････12７．
「家計調査年報」を用いた先行研究との比較･････････････････････････････････････13（１）先行研究との比較････････････････････････････････････････････････････････13（２）違いの生じている原因の分析･･････････････････････････････････････････････14
８．結論･･･････････････････････････････････････････････････････････････････････15
補遺･･････････････････････････････････････････････････････････････････････････15
参考文献･･････････････････････････････････････････････････････････････････････17（104）

住居の所有関係別にみた消費税負担に関する考察
笹

川

篤

史

キーワード：消費税，逆進性，非課税，家賃地代，オーダーメイド集計，家計調査

１．はじめに消費税の逆進性については複数の見解があるところであるが1，その計測に際しては総務
省の「家計調査」を利用した分析が行われているところである。「家計調査」を用いたこれまでの研究では，収入階級別に消費税の負担額を推計しその負担割合を計算する研究があり2 3 4，その際に家賃等の非課税品目を控除して計算する研究5がある。
一方，公表されている「家計調査」では，借家世帯と持家世帯が平均化されており6，実態に比べて家賃が低くなっていると考えられる。また，持家世帯と借家世帯で家賃地代支払いの有無に伴い消費構造が異なることから，消費税負担割合が異なることが考えられる。
このため，消費税の負担割合を高所得者と低所得者との間で比較する際には，持家世帯と借家世帯を分けて比べることにより，より実態に近い比較が行えるのではないかと考えられる。これには，住居の所有関係別かつ収入階級別の集計が必要となるが，公表されている家計調査の「第３表年間収入五分位・十分位階級別１世帯当たり１か月間の収入と支出(平成 23 年)」では，借家世帯及び持家世帯に区分されておらず，「第７表 住居の所有関係別１世帯当たり１か月間の収入と支出（総世帯）(平成 23 年)」では収入階級別に区分されていない。
このため，独立行政法人統計センターのオーダーメイド集計7を利用して，平成 23 年の家
計調査データを住居の所有関係別（借家世帯と持家世帯とを抽出）かつ収入階級別に集計を行い，家賃支出を中心に持家世帯及び借家世帯の支出構成の比較を行い，消費税の負担割合の1

消費税の逆進性に関する議論の整理については、加藤（2012）。本稿では，高収入階級の消費税負担割合が低収入階級に比べ低いことをもって「逆進性」として計測し，高収入階級と低収入階級の消費税負担割合の差をもって「逆進性の程度」として検討を行う。
2 橋本・鈴木 (2012)180 頁
橋本(2013)
内閣府（2011）
3 大間知 (2005) 93-96 頁
4 他に、財務省「収入階級別の実収入に対する税負担（平成 22 年分）」
5 桜井(2011) 46-47,55-56 頁
6 総務省統計局「家計調査の見方」(平成 17 年 11 月）44 頁
7 本稿は、統計法に基づいて、独立行政法人統計センターから「家計調査」（総務省）に関するオーダーメイド集計により提供を受けた統計成果物を基にしている。

1
（105）

計算を行った。

２．家計調査年報による収入階級別にみた家賃地代支払額（１）消費税負担割合の計算方法
家賃地代の消費に占める割合をみるために，まず，公表されている「家計調査年報」を用いて，収入階級別にみた家賃地代支払額の消費支出等に占める割合，消費税負担額の推計を行う。以下では，年金世帯が低収入階級に含まれているとの指摘8及び先行研究9との比較のため，勤労者世帯を対象とした統計成果物を利用し，計算を行っている。また，「家計調査」の受取項目の分類として，①「実収入」（世帯主を含む世帯員全員の現金収入(税込み)を合計したもので，主として勤労や事業の対価として新たに家計へ入る収入であり，｢経常収入｣と｢特別収入｣から成る。），②「経常収入」（家計の消費行動に大きな影響を与える
定期性あるいは再現性のある），③「勤め先収入」（世帯主を含む世帯員が，勤め先から報酬として受けた諸手当を含む一切の収入。なお，互助会の契約又は社会保障制度により受けたものは含まれない。
）等があるが，「実収入」では受贈金等の特別収入が含まれ，「勤め先収入」では｢事業・内職収入｣が除かれるため，｢経常収入｣を消費税負担割合の分母として用いる。

（２）収入階級別の家賃地代支払額
第Ⅰ階級と第Ⅹ階級を比べた場合，第Ⅹ階級の家賃地代額が低くなっている。これは，高階級の持家割合の高さが平均した家賃地代を押し下げる要因となっていることが考えられる。
表１

収入階級別持家率

持家率（％）

収入階級
Ⅰ

30.9

Ⅱ

35.9

Ⅲ

40.7

Ⅳ

50.9

Ⅴ

59.5

Ⅵ

60.5

Ⅶ

66.6

Ⅷ

73.7

Ⅸ

82.0

Ⅹ

83.9

出所：
『家計調査年報（家計収支編）平成 23 年 第３表 年間収入五分
位・十分位階級別１世帯当たり１か月間の収入と支出（総世帯のうち勤労者世帯）』総務省より作成。

8八塩・長谷川（2008）
9

前掲注 2
2
（106）

他方，総務省の「小売物価統計調査年報 平成 23 年」の「家賃（民営借家）」10の 1 か月･
3.3 ㎡当たりの年平均が最も高い東京都区部で 8,937 円，最も低い今治で 2,954 円となっていることと比較すると，公表されている「家計調査」の家賃地代が平均のため低く算出されていることが伺える。

（２）消費税負担割合
桜井(2011)では，「非課税品目の中での階層間の税負担格差は少ないため，それを設けたことによって，低所得者の税負担がやや軽減されている」11との指摘があり，このことを，消費支出から家賃地代を控除したものに 5/105 を乗じることにより消費税負担額を計算し，それの経常収入に占める割合を計算することにより確認する。
第Ⅰ階級と第Ⅹ階級を比べた場合，経常収入に対する家賃地代の割合及び消費支出に占める家賃地代が第Ⅰ階級の方が高い。経常収入に対する消費支出の割合が第Ⅰ階級（80..3％）が第Ⅹ階級（52.0％）の 1.54 倍であるのに対し，家賃地代を控除した消費支出の経常収入に対する割合は第Ⅰ階級（67.0％）が第Ⅹ階級（50.7％）の 1.32 倍と縮小している。このため，家賃地代が非課税となっていることが逆進性の緩和に寄与していることが考えられる。具体的には，非課税品目を考慮しない単純な消費税負担割合推計が第Ⅰ階級（3.8％）が第Ⅹ階級（2.5％）の 1.54 倍であるのに対し，非課税品目（家賃地代及び保険医療サービス）を考慮した消費税負担割合推計が第Ⅰ階級（3.1％）が第Ⅹ階級（2.4％）の 1.32 倍とその差が縮小している。
表２

収入階級別家賃地代支払額（単位：人，円）
保健医療
世帯人員

経常収入

消費支出

家賃地代

サービス

Ⅰ

0 ～

2,620,000

1.58

186,951

150,060

24,753

2,172

Ⅱ

2,620,000 ～

3,500,000

1.99

272,293

180,519

22,8873,532

Ⅲ3,500,000 ～

4,150,000

2.37

307,990

210,164

24,6554,014

Ⅳ4,150,000 ～

4,820,000

2.68

353,285

236,133

21,7744,255

Ⅴ4,820,000 ～

5,550,000

2.93

394,992

250,569

17,2004,485

Ⅵ5,550,000 ～

6,260,000

2.97

430,974

272,157

18,7904,482

Ⅶ6,260,000 ～

7,170,000

3.20

494,450

297,780

15,8855,025

Ⅷ

7,170,000 ～

8,270,000

3.32

565,892

329,648

14,602

6,102

Ⅸ

8,270,000 ～

10,120,000

3.38

661,084

371,446

10,722

6,154

3.52

887,182

461,517

11,747

8,161

Ⅹ 10,120,000 ～出所：『家計調査年報（家計収支編）平成 23 年 第３表 年間収入五分位・十分位階級別１世帯当10
11

県庁所在市及び人口 15 万以上の市対象。
桜井(2011)46 頁。
3（107）

たり１か月間の収入と支出（総世帯のうち勤労者世帯）』総務省より作成。

表３

収入階級別消費税負担割合
非課税品
目を考慮

非課税品目

(消費支
消費支出

出-家賃

家賃地

家賃地

単純な

を考慮した

単純な消

した消費

/経常収

地代)/経

代/経常

代/消費

消費税

消費税負担

費税負担

税負担割

(参考）

入

常収入

収入

支出

負担額

額

割合

合

教育

Ⅰ

80.3%

67.0%

13.2%

16.5%

7,146

5,864

3.8%

3.1%

2,175

Ⅱ

66.3%

57.9%

8.4%

12.7%

8,596

7,338

3.2%

2.7%

4,175

Ⅲ

68.2%

60.2%

8.0%

11.7%

10,008

8,643

3.2%

2.8%

4,877

Ⅳ

66.8%

60.7%

6.2%

9.2%

11,24410,005

3.2%

2.8%

7,906

Ⅴ

63.4%

59.1%

4.4%

6.9%

11,932

10,899

3.0%

2.8%

9,921

Ⅵ

63.1%

58.8%

4.4%

6.9%

12,96011,8523.0%

2.7% 12,409

Ⅶ

60.2%

57.0%

3.2%

5.3%

14,18013,1842.9%

2.7% 18,041

Ⅷ

58.3%

55.7%

2.6%

4.4%

15,69814,7122.8%

2.6% 21,336

Ⅸ

56.2%

54.6%

1.6%

2.9%

17,68816,8842.7%

2.6% 24,920

Ⅹ

52.0%

50.7%

1.3%

2.5%

21,97721,0292.5%

2.4% 31,982

出所：『家計調査年報（家計収支編）平成 23 年 第３表 年間収入五分位・十分位階級別１世帯当たり１か月間の収入と支出（総世帯のうち勤労者世帯）』総務省より作成。
（注）『家計調査年報（家計収支編）平成 23 年 第３表 年間収入五分位・十分位階級別１世帯当たり１か月間の収入と支出（総世帯のうち勤労者世帯）』における「教育」には学習塾，予備校の課税対象品目が含まれるため，上記の表では非課税品目として控除していない。

３．持家世帯と借家の支出内訳の比較
民営借家世帯の方が経常収入に対する消費支出の割合が高いが，消費支出から家賃地代を控除した場合，持家世帯の方が高くなる。このため，仮に家賃地代が課税取引となっていた場合，消費税負担割合は民営借家世帯区の方が高くなるが，実際には家賃地代が非課税のため，持家世帯の方が高くなると思われる。
表４

住居の所有関係別消費税負担額及び負担率（勤労者世帯）

持家

民営借家

経常収入

508,523

359,491

消費支出

302,542

240,175

家賃地代

605

56,339

59.5%

66.8%

消費支出/経常収入

4（108）

（消費支出-家賃地代）/経常収入

59.4%

51.1%

出所：家計調査年報 2011「第７表 住居の所有関係別１世帯当たり１か月間の収入と支出（総世帯）」の「うち勤労者世帯」より作成。

４．統計成果物の特徴
今回のオーダーメイド集計を利用した集計結果（以下，「統計成果物」という。）は，公表されている「家計調査年報」と比べて以下の差異があることに留意が必要である。

（１）対象者
家計調査年報は単身世帯も含めて集計の対象としているものがあるが，統計成果物では二人以上の世帯をのみが集計の対象となっている。

（２）収入階級の区分「家計調査年報」では年間収入について 5 分位及び 10 分位となっているのたに対し，統計成果物では①200 万円未満，②200 万円以上 250 万円未満，③250 万円以上 300 万円未満，④300 万円以上 350 万円未満，⑤350 万円以上 400 万円未満，⑥400 万円以上 450 万円未満，⑦450 万円以上 500 万円未満，⑧500 万円以上 550 万円未満，⑨550 万円以上 600 万円未満，⑩600 万円以上 650 万円未満，⑪650 万円以上 700 万円未満，⑫700 万円以上 750 万円未満，⑬750 万円以上 800 万円未満，⑭800 万円以上 900 万円未満，⑮900 万円以上 1000 万円未満，⑯1000 万円以上 1250 万円未満，⑰1250 万円以上 1500 万円未満，⑱1500 万円以上に区分されている。
（３）集計世帯数
住居の所有関係の区別及び収入階級の細分化のために，集計世帯数が少ない階級もみられる。
「集計世帯数」の結果数値が 1 又は 2 の場合調整集計世帯数及び用途分類による 1 世帯当たり 1
か月間の収入金額，支出金額は秘匿され「Ｘ」表章となる12。他にも持家世帯の家賃地代のように金額が入らないものは「-」表章となり，以下では「-」として表記している。

（４）教育費の細分化「家計調査年報」に表章されている「教育」には「補習教育」（「学校教育法に定める学校の主要科目の補習に必要なサービスに関するもの。ピアノ教室，英会話学校などの教養的，実用的なものは除く。３歳以上の幼児の補習教育も含む。冷暖房費も含む。」13）といった課税取引が含まれているため，「授業料等」（「原則として，学校教育法に定める学校で受ける教育に必要なサービスに関するもの。３歳以上の幼児に関する保育所費用，通信教育の費用，学校で行う臨海・林間学校の費用も含む。」）を非課税取引として抽出した。
（５）住居関係12

家計調査における「オーダーメイド集計」を行う際の仕様について
http://www.nstac.go.jp/services/2ji/kakei_shiyou.pdf(平成 25 年 3 月 24 日アクセス)
13 家計調査 収支項目分類及びその内容例示（平成 22 年 1 月改定）

5
（109）

家計調査年報では，住居は，その所有関係から「持ち家」，「民営借家」，「公営借家」，「給与住宅」と区分され，そのうち「民営借家」＝「民営の賃貸住宅（設備専用）」とされ，「民営の賃貸住宅（設備共用）」，「借間」は，総数14に含めて表章されている。
一方，統計成果物は「持ち家」，「持ち家以外（民営の賃貸住宅（設備共用），借間を含む）」に区分して集計を行っており，以下では「持家世帯」，「借家世帯」と表記する。

５．借家世帯及び持家世帯の消費構造の比較
統計成果物では各月別に集計されるため，1 月から 12 月までを合算し，12 で除し，単純平均による 1 月当たりの支出額を計算した。借家世帯と持家世帯の比較のため，各支出の経常収入に対する割合を比べたところ，借家世帯の方が消費支出の割合が概ね各階級において高い一方，食料の経常収入に対する割合は持家世帯の方が低いという結果となった。
表５

借家世帯及び持家世帯の平均支出構造（単位：世帯，円）

平均
200 万円
未満

集計

調整集

世帯

計世帯

数

数

1_1_6_4
保健医

1_1 経常1_1 消費 1_1_1 食

1_1_2_1

収入

支出

家賃地代 療サー料

ビス

4,006 368,099

1_1_8_1
授業料
等

502,324

308,838

68,42014,907

5,762

13,88549

3,601

152,076

118,245

38,051

15,882

1,200

2,341

96

8,093

229,051

198,792

49,70923,169

4,452

8,008

137

10,899247,648

196,788

46,82722,859

5,166

5,086

193

16,313

276,410215,41754,473

19,284

4,499

7,517

240

21,995

310,465

231,192

56,021

18,676

5,706

6,060

286

26,105341,153

241,692

59,03918,922

5,107

9,371

200 万円以上 250万円未満
250 万円
以上 300万円未満
300 万円以上 350万円未満
350 万円以上 400万円未満
400 万円以上 450万円未満

14総数には，「民営の賃貸住宅（設備共用）」，「借間」を含めているため，「持ち家」，「民営借家」，「公営借家」及び「給与住宅」の合計数が総数に一致しない。

6
（110）

450 万円
以上 500309

27,935369,158

246,568

58,746

18,871

4,758

7,238

309

27,954400,253

265,259

62,046

14,401

5,216

10,177289

27,611

432,785

282,470

64,286

16,864

5,107

10,916286

27,414451,004

286,397

65,077

15,887

4,605

12,553247

22,785494,147

313,736

69,646

13,956

5,315

18,627

227

22,105

533,657

317,936

72,565

10,424

6,242

13,782220

20,402547,342

338,576

74,49812,354

6,112

19,982333

30,253

617,043

363,778

78,981

10,5396,392

18,173247

23,822684,225

390,956

81,371

10,823

6,794

19,495302

28,866782,230

429,866

84,942

10,904

7,061

23,381

132

11,957901,242

465,420

89,485

12,596

8,001

28,160104

9,987 1,132,905

531,592

98,864

9,987

11,515

19,531万円未満
500 万円以上 550万円未満
550 万円以上 600万円未満
600 万円以上 650万円未満
650 万円以上 700万円未満
700 万円以上 750万円未満
750 万円以上 800万円未満
800 万円以上 900万円未満
900 万円以上
1000 万円未満1000 万円以上
1250 万円未満
1250 万円以上
1500 万円未満
1500 万円以上

出所：統計成果物より作成。
7
（111）

表６

借家世帯の支出構造（単位：世帯，円）

平均
200 万円未
満

集計

調整集

世帯

計世帯

数

数

1_1_6_4
保健医

1_1 経常1_1 消費 1_1_1 食

1_1_2_1

収入

支出

家賃地代 療サー料

ビス

1,285 107,869

1_1_8_1
授業料
等

431,195

289,952

60,71649,296

4,846

10,63533

2,371

145,979

120,680

36,47823,937

948

1,968

58

4,429

223,965

197,826

44,44541,530

2,900

8,904

80

6,011

238,933

198,485

42,73040,437

3,569

7,053

92

7,635

286,811220,097

52,44740,998

3,485

3,169

115

9,347

296,767

230,945

54,44643,450

4,130

6,028

119

9,717

336,751

244,255

53,71250,311

4,887

9,424

124

10,948364,257

257,306

55,29347,304

3,764

6,138

103

7,985

402,135

279,563

59,20550,172

3,779

9,718

98

9,228

430,307284,440

58,43349,204

4,611

13,811

90

7,746

449,906

306,116

64,611

55,225

4,849

11,908200 万円以
上 250 万円未満
250 万円以
上 300 万円未満
300 万円以
上 350 万円未満
350 万円以
上 400 万円未満
400 万円以
上 450 万円未満
450 万円以
上 500 万円未満
500 万円以
上 550 万円未満
550 万円以
上 600 万円未満
600 万円以
上 650 万
円未満

8
（112）

650 万円以
上 700 万72

6,041

482,149

326,397

66,25851,996

6,551

15,657

544,979

531,388332,303

72,762

43,767

6,091

10,62657

4,935

542,195

341,426

72,21749,4874,640

12,877

67

5,306

624,127

408,483

73,90756,006

9,246

12,29047

3,947

721,835

422,00274,96660,431

7,968

19,84943

3,996

793,399474,714

86,37072,774

5,362

29,34720

1,926

879,915

481,528

90,306

67,383

7,507

15,76714

1,322 1,209,379

576,226

108,018

69,665

13,25427,340円未満
700 万円以
上 750 万円未満
750 万円以
上 800 万円未満
800 万円以
上 900 万円未満
900 万円以
上 1000 万円未満1000 万円
以上 1250
万円未満
1250 万円
以上 1500
万円未満
1500 万円
以上

出所：統計成果物より作成。
表７

持家世帯の支出構造（単位：世帯，円）

平均
200 万円未
満

集計

調整集

世帯

計世帯

数

数

1_1_6_4
保健医

1_1 経常1_1 消費 1_1_1 食

1_1_2_1

収入

支出

家賃地代 療サー料

ビス

2,721 260,230

531,582

316,681

71,613651

1_1_8_1
授業料
等

6,142

15,24016

1,230

166,057

115,198

40,965

-

1,698

3,046

38

3,664

236,968

199,355

55,948

-

6,539

7,430

200 万円以
上 250 万
円未満

9
（113）

250 万円以
上 300 万57

4,888

258,777

194,318

51,734

-

6,738

2,929

100

8,678

266,872

210,535

56,100-

5,373

10,774125

12,648321,110

231,449

57,212

6,876

6,070

167

16,388343,865

240,704

62,256

5,257

9,483

185

16,987

371,701

239,052

60,768

5,389

7,964

206

19,969400,035

260,006

63,2695,811

10,356

190

18,384433,187

282,227

67,370

604

5,368

9,718

196

19,668451,214

278,738

65,200384

4,494

12,771

175

16,744

498,020

308,934

70,917

4,887

19,638174

17,126534,057

313,506

72,686617

6,288

14,725163

15,467549,105

337,405

75,130566

6,571

22,206266

24,947615,455

354,394

80,063845

5,808

19,500200

19,875677,385

385,580

82,552840

6,521

19,503円未満
300 万円以
上 350 万円未満
350 万円以
上 400 万

336

円未満
400 万円以
上 450 万-円未満
450 万円以
上 500 万

378

円未満
500 万円以
上 550 万-円未満
550 万円以
上 600 万円未満
600 万円以
上 650 万円未満
650 万円以
上 700 万-円未満
700 万円以
上 750 万円未満
750 万円以
上 800 万円未満
800 万円以
上 900 万円未満
900 万円以
上 1000 万

10
（114）

円未満

1000 万円
以上 1250259

24,871

780,680

423,384

84,816

1,036

7,319

22,454112

10,032904,859

462,41289,325

2,098

8,062

30,71090

8,665 1,115,824

524,896

97,643918

11,40018,396万円未満
1250 万円
以上 1500
万円未満
1500 万円
以上

出所：統計成果物より作成。

次に，経常収入に対する各項目の支出割合を比較するために，経常収入に対する消費
支出，食糧，保険医療，授業料の割合を計算し，借家世帯と持家世帯との差を計算する。
家賃支出のため，各階級とも経常収入に対する消費支出の割合が借家世帯の方が高くなっているが，200 万円未満及び 800 万円以上 900 万円未満の世帯では特にその差が大きくなっている。
表８

経常収入に対する各支出割合に関する借家世帯と持家世帯との比較

借家世帯－持家世帯

消費支出/

食料/経

保険医療/

授業料等/経

経常収入

常収入

経常収入

常収入

平均

7.7%

0.6%

0.0%

-0.4%

200 万円未満

13.3%

0.3%

-0.4%

-0.5%

200 万円以上 250 万円未満

4.2%

-3.8%

-1.5%

0.8%

250 万円以上 300 万円未満

8.0%

-2.1%

-1.1%

1.8%

300 万円以上 350 万円未満

-2.2%

-2.7%

-0.8%

-2.9%

350 万円以上 400 万円未満

5.7%

0.5%

-0.7%

0.1%

400 万円以上 450 万円未満

2.5%

-2.2%

-0.1%

0.0%

450 万円以上 500 万円未満

6.3%

-1.2%

-0.4%

-0.5%

500 万円以上 550 万円未満

4.5%

-1.1%

-0.5%

-0.2%

550 万円以上 600 万円未満

1.0%

-2.0%

-0.2%

1.0%

600 万円以上 650 万円未満

6.3%

-0.1%

0.1%

-0.2%

650 万円以上 700 万円未満

5.7%

-0.5%

0.4%

-0.7%

700 万円以上 750 万円未満

3.8%

0.1%

0.0%

-0.8%

750 万円以上 800 万円未満

1.5%

-0.4%

-0.3%

-1.7%

800 万円以上 900 万円未満

7.9%

-1.2%

0.5%

-1.2%

900 万円以上 1000 万円未満

1.5%

-1.8%

0.1%

-0.1%

11
（115）

1000 万円以上 1250 万円未満

5.6%

0.0%

-0.3%

0.8%

1250 万円以上 1500 万円未満

3.6%

0.4%

0.0%

-1.6%

1500 万円以上

0.6%

0.2%

0.1%

0.6%

出所：統計成果物より作成。
（注）経常収入に対する消費支出，食糧，保険医療，授業料の割合について，借家世帯と持家世帯との差を計算。

６．住居の所有関係別にみた消費税負担割合
家賃地代，保険医療サービス，授業料等を非課税取引として消費出から控除し消費税負担割合を計算したところ，以下の点が読み取れる。
(1) 借家世帯では最も割合が高い 3.07％に対し最も低いものが 1.83％でありその差が1.24 ポイントであるのに対し，持家世帯では 3.73％に対し 2.11％でありその差は
1.61 ポイントとなり，借家世帯の中における比較の方が逆進性が少なくなっている。
(2) 借家・持家の平均では最も割合が高い 3.39％に対し最も低いものが 2.06％でありその差が 1.33 ポイントであるのに対し，持家世帯の年収 1500 万円以上の世帯の負担割合が 2.11％，借家世帯の年収 200 万円未満の世帯の負担割合は 3.06％とその差が0.95 ポイントにまで縮小することになる。
(3) いずれの階級においても，借家世帯の方が持家世帯に比べ消費税負担割合が低くなっている。

なお、各階級とも借家世帯の方が消費税負担割合は低くなっているが，200 万円未満
及び 800 万円以上 900 万円未満の世帯では縮小幅が低くなっている。これは、200 万円未満
及び 800 万円以上 900 万円未満の世帯では借家世帯の経常収入に占める消費支出の割合自体が持家世帯に比べて高くなっていることに起因していると思われる。（表８参照）
表９

住居の所有関係物にみた消費税負担割合
借家・持家平均

年間収入階級

借家・持家平均

借家世帯

持家世帯

と借家世帯の
差

平均

2.60%

2.49%

2.65%

0.11%

200 万円未満

3.09%

3.06%

3.17%

0.03%

200 万円以上 250 万円未満

3.39%

3.07%

3.73%

0.32%

250 万円以上 300 万円未満

3.15%

2.94%

3.40%

0.21%

300 万円以上 350 万円未満

3.17%

2.86%

3.47%

0.31%

350 万円以上 400 万円未満

3.08%

2.85%

3.24%

0.23%

400 万円以上 450 万円未満

2.91%

2.54%

3.13%

0.37%

450 万円以上 500 万円未満

2.78%

2.62%

2.89%

0.17%

12
（116）

500 万円以上 550 万円未満

2.80%

2.56%

2.90%

0.24%

550 万円以上 600 万円未満

2.75%

2.40%

2.94%

0.35%

600 万円以上 650 万円未満

2.68%

2.48%

2.76%

0.20%

650 万円以上 700 万円未満

2.66%

2.49%

2.72%

0.17%

700 万円以上 750 万円未満

2.57%

2.44%

2.61%

0.13%

750 万円以上 800 万円未満

2.61%

2.41%

2.68%

0.20%

800 万円以上 900 万円未満

2.54%

2.52%

2.55%

0.01%

900 万円以上 1000 万円未満

2.46%

2.20%

2.53%

0.26%

1000 万円以上 1250 万円未満

2.37%

2.20%

2.40%

0.16%

1250 万円以上 1500 万円未満

2.20%

2.12%

2.23%

0.09%

1500 万円以上

2.06%

1.83%

2.11%

0.23%

出所：統計成果物より作成。

７．「家計調査年報」を用いた先行研究との比較（１）先行研究との比較
高収入階級と低収入階級の差は，桜井(2011)が 0.51 ポイントと最も少ない。一方，橋本(2013)が 1.3 ポイントと最も大きくなっている。
表１０

先行研究における消費税負担割合との比較

桜井

橋本・鈴 橋(2011)木（2012） （2013）

本

本稿（借
家・持家
平均）

本稿（借

本稿（持

家）

家）

Ⅰ

0.0270

4.0%

3.2%

3.3%

3.1%

3.6%

Ⅱ

(2.70%)

3.4%

2.7%

3.2%

2.9%

3.4%

Ⅲ

0.0274

3.5%

2.4%

3.1%

2.8%

3.2%

Ⅳ

(2.74%)

3.3%

2.5%

2.8%

2.6%

3.0%

Ⅴ

0.0252

3.3%

2.4%

2.8%

2.6%

2.9%

Ⅵ

(2.52%)

3.1%

2.1%

2.7%

2.4%

2.9%

Ⅶ

0.0243

3.0%

2.1%

2.7%

2.5%

2.7%

Ⅷ

(2.43%)

2.9%

2.0%

2.6%

2.4%

2.6%

Ⅸ

0.0219

2.9%

1.9%

2.5%

2.4%

2.5%

Ⅹ

(2.19%)

2.6%

1.6%

2.2%

2.1%

2.3%

1.1%

1.3%

0.8%

0.7%

1.1%

Ⅰ-Ⅹ

0.0051(0.51%)

出所：桜井(2011)，橋本・鈴木（2012），橋本（2013），統計成果物より作成。
（注）桜井(2011）は％表示ではないため，括弧書きで％表示を追加。

13
（117）

（２）違いの生じている原因の分析
上記のような違いの生じている原因の分析を行うために，消費税負担割合等の分母に何を用いているか等について，先行研究との比較を行う。消費税負担率の分母となる収入については，「家計調査年報」では複数の収入が表章されている。消費税負担率の分母として，
桜井（2011）は実収入，橋本・鈴木（2012）は勤め先収入，橋本（2013）は年間収入を用いている。家計調査において，年間収入は調査世帯の昨年１年間の年間収入を指し，実収入等は調査時点の収入であるため，収入を 12 倍したものと年間収入は一致しない15ため，
どのような収入を用いるかによって結果に差異が生じる。

表１１

分母等の比較

桜井

橋本・鈴木

橋本

(2011)（2012）（2013）

対象年

2009

2007

2010

2011

対象世帯

勤労者世帯

勤労者世帯

勤労者世帯

勤労者世帯

単身世帯

含む

含む

含む

含まない

分母

実収入

勤め先収入

年間収入

経常収入

非課税取引とし

住居，保険医住居，保険医住居，保険医ての控除対象療，教育療，教育療，授業料等贈与金等の調整

無

無

無

本稿

有

無

出所：桜井(2011)，橋本・鈴木（2012），橋本（2013），統計成果物より作成。
年間収入，実収入，経常収入，勤め先収入について、第Ⅹ階級が第Ⅰ階級の何倍であるかを比較すると，年間収入が 6.73 倍，実収入が 4.71 倍，経常収入が 4.75 倍という結果となった。このため，年間収入を分母として用いた方が第Ⅹ階級と第Ⅰ階級の差、すなわち逆進性が大きく推計される可能性があると考えられる。

表１２

各種収入の比較

第Ⅰ階級
年間収入(万円)

第Ⅹ階級

第Ⅹ階級/第Ⅰ階級

195

1,312

6.73

実収入(円)

190,805

898,428

4.71

経常収入(円)

186,951

887,182

4.75

勤め先収入(円)168,731854,902

5.07

出所：『家計調査年報（家計収支編）平成 23 年 第３表 年間収入五分位・十分位階級別１
世帯当たり１か月間の収入と支出（総世帯のうち勤労者世帯）』総務省より作成。

15『家計調査 用語の解説』「9 年間収入階級と五分位，十分位階級」

14
（118）

８．結論
本稿では，オーダーメイド集計を利用して消費税負担割合を分析し，先行研究との比較を検討してきた。本稿で得られた結果は次のようにまとめることができる。
第 1 に，借家世帯の中における比較の方が逆進性の程度が少なくなっていることがあきらかになった。
第 2 に，借家・持家の全体で消費税負担割合を比較するのに対し、持家世帯の高階級と癪者世帯の低階級を比べれば逆進性の程度が縮小することがあきらかになった。
第 3 に，年間収入，実収入，経常収入，勤め先収入について、第Ⅹ階級が第Ⅰ階級の何倍であるかを比較すると，年間収入が 6.73 倍，実収入が 4.71 倍，経常収入が 4.75 倍という結果となった。このため，年間収入を分母として用いた方が第Ⅹ階級と第Ⅰ階級の差、すなわち逆進性が大きく推計される可能性があることがあきらかになった。
また，こうした分析の中で，家賃を非課税としていることにより，持家という資産を持たない世帯の消費税負担額が軽減されており，一定の逆進性の緩和につながっていることを改めて確認することができた。低所得世帯の方が住居の所有割合が低く，家賃地代の非課税の恩恵を受ける世帯の割合が低所得世帯の方が高いという点でも，家賃地代の非課税が，逆進性の縮小につながっていると思われる。
なお，今後の消費税率の引き上げに伴う逆進性を分析する研究も増えると思われるが，分母である収入に何を用いるかよって，逆進性がより大きな結果となる場合があることを踏まえると，分母として何を用いるかについても十分留意する必要があると考えられる。

補遺
１．委託仕様書の概要
統計調査名使用するデータ名使用する年次家計調査

家計収支編（用途分類）

平成 23 年

表番号

表題

表頭

表側

欄外

集計対象

項目名

項目名

項目名

対象

住居の所有関係、年間収入階級、用途分類別１世帯当たり１か月間の支出（二人以上の世帯の平均及び無職を除く勤労者以外の世帯）
年間収入階級

用途分類_全ての世帯*調査月(年月)
世帯区分*

第1表

住居の所有関係*

集計世帯数、調整集計世帯数及び 1 世帯当たりの平均値（二人以上の世帯の平均及び無職を除く勤労者以外
の世帯）

表題

住居の所有関係、年間収入階級、用途分類別１世帯当たり１か月間の収入と支出（二人以上の世帯のうち勤労者世帯及び無職世帯）

15
（119）

年間収入階級
第2表

用途分類_勤労者世帯
及び無職世帯*調査月(年月)集計世帯数、調整集計世帯数及び 1 世帯当たりの平均

世帯区分**

値（二人以上の世帯のうち住居の所有関係*

勤労者世帯及び無職世帯）

・「用途分類_全ての世帯*」は、「1_1 消費支出」、「1_1_1 食料」、
「1_1_2_1 家賃地代」、「1_1_6_4
保健医療サービス」及び「1_1_8_1 授業料等」を表章する。
・「用途分類_勤労者世帯及び無職世帯*」は、「1_1 経常収入」、「1_1_1 勤め先収入」、「1_1
消費支出」、「1_1_1 食料」、
「1_1_2_1 家賃地代」、「1_1_6_4 保健医療サービス」及び「1_1_8_1
授業料等」を表章する。
・「住居の所有関係＊」は、別添のとおり表章する。
・「世帯区分*」は、「二人以上の世帯の平均」及び「無職を除く勤労者以外の世帯」を表章する。
・「世帯区分**」は、「勤労者世帯」及び「無職世帯」を表章する。

（別添）「住居の所有関係＊」の表章について(住居の所有関係)(住居の所有関係*)
平均
平均
持ち家
持ち家
一戸建
一戸建
共同住宅
共同住宅・長屋建・その他
長屋建・その他
持ち家以外
持ち家以外（民営の賃貸住宅（設備共用）、借間を含む）
民営の賃貸住宅（設備専用）
民営借家（民営の賃貸住宅（設備専用））
民営の賃貸住宅（設備共用）
公営借家（公営及び都市再生機構・公社等の賃貸住宅）
公営の賃貸住宅
給与住宅
都市再生機構・公社等の賃貸住宅
給与住宅
借間

２．１０分位階級への統合
家計調査年報が年間収入により 10 分位階級となっているのに対し，統計成果物は 18 に区分されている。このため，表○の作成に際しては，家計調査年報（2011）の第３表 年間収入五分位・十分位階級別１世帯当たり１か月間の収入と支出（総世帯のうち勤労者世
帯）を参考に調整世帯数により加重平均を算出し，計算を行った。
家計調査年報
Ⅰ

\

～

統計成果物
2,620,000

200 万円未満

16（120）

200 万円以上
250 万円未満

Ⅱ\

2,620,000～

3,500,000

Ⅲ\

3,500,000～

4,150,000

Ⅳ\

4,150,000～

4,820,000

Ⅴ\

4,820,000～

5,550,000

Ⅵ\

5,550,000～

6,260,000

Ⅶ\

6,260,000～

7,170,000

Ⅷ\

7,170,000～

8,270,000

Ⅸ\

8,270,000～

10,120,000

Ⅹ\

10,120,000～

250 万円以上

300 万円以上

300 万円未満

350 万円未満

350 万円以上
400 万円未満
400 万円以上

450 万円以上

450 万円未満

500 万円未満

500 万円以上
550 万円未満
550 万円以上
600 万円未満
600 万円以上

650 万円以上

650 万円未満

700 万円未満

700 万円以上

750 万円以上

750 万円未満

800 万円未満

800 万円以上

900 万円以上

900 万円未満1000 万円未満

1000 万円以上

1250 万円以上

1500 万円以

1250 万円未満

1500 万円未満

上（付記）
本稿は長崎大学経済学部新任教員支援経費による研究成果の一部である。支援に深く感謝したい。
委託仕様書の作成に際して，独立行政法人統計センター製表部統計作成支援課利用審査担当の方々のご協力いただいた。深く感謝したい。

参考文献
大間知啓輔(2005)『消費税の経済学』法律文化社
加藤慶一（2012）「消費税の逆進性とその緩和策―消費税をめぐる論点①―」調査と情報-Issue Brief- NUMBER 749(2012.4.17)
桜井良治(2011)『消費税は弱者にやさしい！「逆進性」という虚構の正体』言視舎
橋本恭之・鈴木善充(2012)「消費税改革の課題」『租税政策論』清文社
橋本恭之(2013)「逆進性対策の再検討」『税研』167 vol.28/no.5
内閣府「社会保障・税一体改革の論点に関する研究報告書」（平成 23 年５月 30 日）

八塩裕之・長谷川裕一（2008）「わが国家計の消費税負担の実態について」ESRI Discussion
Paper Series No.196 内閣府経済社会総合研究所

17
（121）

財務省「収入階級別の実収入に対する税負担（平成 22 年分）」
http://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/consumption/105.htm(平成 25 年 3 月 24 日
アクセス)

18
（122）

信託税制に関する一考察―いわゆる事業信託における課税上の問題について―

西川

昌孝

（123）

（124）

信託税制に関する一考察（いわゆる事業信託における課税上の問題について）
西川 昌孝

〔

要

約

〕

本稿は、信託の仕組みを利用して事業を行う事業信託が、法人課税の適用を受けず、法人税が逸脱する問題を指摘し、その解決策を提言するものである。
法人税法において法人課税信託となるのは、受益証券発行信託や法人が委託者となる信託で一定のもの等であると規定されているが、当該規定は、主に租税回避防止の観点から創設されたものである。
したがって、信託の仕組みを利用して事業を行う事業信託の中には、租税回避のために組成されたと認められないことで、本来は事業遂行という実態に着目し法人税を課税すべ
き信託であっても、法人課税信託の規定が適用されず、法人税を逸脱する危険性が潜んでいる。
このことは課税の公平性の観点から深刻な問題と認められ、このような不合理を解消するための規定、つまり事業信託が法人課税される規定を設けることが喫緊の課題と考える。
当該規定をどのように定めるかについては、米国のビジネス・トラストの判例分析が有益である。なぜなら、米国では、19 世紀末ごろからビジネス・トラストが事業のための法的手段として利用されており、課税の変遷を物語る数々の判例が存在するからである。
そこで当該分析を行った結果、信託に事業目的があるかどうかが、信託課税（受益者段階）か法人課税（受託者段階）かの分岐点となっていることが判明した。我が国には、事業目的に着目した規定が存在しないことから問題が生じていると思われる。
よって、本稿において、事業目的の有無に着目した規定を我が国の法人課税信託の規定に取り入れることを提言する。
規定の創設にあたっては、事業信託の内容に応じ各々提言することとする。
１

事業自体の信託の課税のあり方について事業自体を信託財産と捉える事業信託については、その信託の設定目的がそもそも事業遂行にあることから、法人課税信託とする規定を創設する。
２

事業型信託の課税のあり方について⑴

法人が委託者となる事業型信託法人が委託者となる事業型信託では、法人が自社の金銭等の資産を信託財産として信託を組成し、受託者がその信託財産を活用して事業を遂行することとなり、その実態は会社（125）

形態での事業運営と相違が認められないことから、当該信託を法人課税信託とする規定を創設する。
⑵

個人が委託者となる事業型信託
当該信託は、通常、個人が財産管理を目的として設定する信託であるが、新信託法により可能となった新たな類型の信託を活用することにより、今後、個人が委託者であっても事業目的を持つ事業型信託の組成が予想される。この場合、その信託の実態に着目して、法人課税信託とする規定を創設する必要がある。
しかし、個人が委託者となる事業信託は、財産管理目的なのか、事業目的なのか不明瞭なケースが想定され、何をもって判断するかが問題となる。
この点については、第 5 章で行った米国の判例分析を参考に、以下に示した規定の創設を提言する。
⒜

信託条項に着目した規定の創設
事業信託の信託条項に、事業を行う権限が信託に関わる者（委託者、受託者、受益者等）に与えられている信託は、法人課税信託とする規定を創設する。
⒝

受託者の権限に着目した規定の創設
米国の不動産信託の判例には、受託者が信託事務に関わる程度の大きなものは事業目的ありとされ、法人課税の対象になると判示しているものもあることから、受託者の行う業
務の広汎性に着目した規定の創設は有益であると考える。
⒞

信託の規模に着目した規定の創設
米国の判例では、信託の規模が大きくなるほど手間がかかり、それが経営努力の大きさとなって事業目的ありとされる要因の一つとなっていることから、信託の規模に着目した規定を創設することは有益であると考える。

（126）

目

次

序章

はじめに

第１節 研究の背景（問題の所在）……………………………………………………

1

第２節

研究の目的 ……………………………………………………………………

2

第３節

研究の進め方2…………………………………………………………………

第１章 我が国における信託制度の概観
第１節

わが国における信託制度の導入と旧信託法の制定について ……………

4

第２節 旧信託法の問題点とこれまでの取組み ……………………………………

5

第３節

海外における信託の状況 ……………………………………………………

6

第４節 法制審議会における検討の経過について …………………………………

7

第５節 信託法を改正した理由について ……………………………………………

7

第６節 新信託法の特色 ………………………………………………………………

8

1.6.1 受託者の義務の合理化……………………………………………………

8

1.6.2 受益者の権利行使の実効性・機動性を高めるための規律の整備 ………

8

1.6.3 受託者の義務と受益者の権利行使との調和

9……………………………

1.6.4 多様な信託の利用形態に対応するための制度の整備………………… 10

1.6.5 商事信託と民事信託との統一的な規律の制定と特例の規律の創設 ……

10

第７節 小括 …………………………………………………………………………… 10
第 2 章 事業自体の信託の概観
第 1 節 事業自体の信託とは …………………………………………………………… 11
第 2 節 事業型信託との相違 …………………………………………………………… 12
第 3 節 事業自体の信託の機能 ………………………………………………………… 14
2.3.1 運用機能 ……………………………………………………………………… 14
2.3.2 分離機能（財産区分機能）…………………………………………………… 14
2.3.3 転換機能 ……………………………………………………………………… 15
2.3.4 倒産隔離機能 ………………………………………………………………… 15
第 4 節 事業自体の信託の利用 ………………………………………………………… 15
2.4.1 信託利用のメリット ………………………………………………………… 15
2.4.2 事業自体の信託の具体的な利用法 ………………………………………… 16
2.4.2.1 事業集約への利用 ……………………………………………………… 16
2.4.2.2 個人事業の事業承継への利用 ………………………………………… 17
2.4.2.3 企業間の事業承継・統合への利用 …………………………………… 17
2.4.2.4 企業の再構築への利用（ＤＥＳ類似の制度） ……………………… 18
2.4.2.5 資金調達への利用（高収益部門の信託） …………………………… 19
2.4.2.6 トラッキング・ストック類似の部門業績連動型金融商品の創設 … 20
2.4.3 事業型信託の具体的な利用法 ……………………………………………… 20（127）2.4.3.1 米国におけるビジネス・トラスト類似の利用 ……………………… 20
2.4.3.2 プロジェクト・ファイナンスのビークルとしての利用 …………… 21
第 5 節 小括第3章…………………………………………………………………………… 23

我が国の信託税制の概観

第 1 節 改正前の制度の概要………………………………………………………… 24

3.1.1 本文信託 ……………………………………………………………………… 25
3.1.2 ただし書信託 ………………………………………………………………… 25
3.1.3 特定信託 ……………………………………………………………………… 25
3.1.4 平成 19 年改正前信託税制の特徴と問題点
第 2 節 改正の趣旨及び概要
第 3 節 改正の内容……………………………… 26………………………………………………………… 27…………………………………………………………………… 29

3.3.1 信託の区分 …………………………………………………………………… 29
3.3.1.1 受益者等課税信託 ……………………………………………………… 29
3.3.1.2 集団投資信託 …………………………………………………………… 29
3.3.1.3 法人課税信託 …………………………………………………………… 30
3.3.1.4 退職年金等信託 ………………………………………………………… 30
3.3.1.5 特定公益信託等 ………………………………………………………… 30
3.3.2 法人課税信託 ………………………………………………………………… 31
3.3.2.1 法人課税信託の範囲 …………………………………………………… 31
3.3.2.1.⒜ 受益権を表示する証券を発行する旨の定めのある信託 ……
3.3.2.1.⒝ 受益者等が存しない信託……………………………………… 31

3.3.2.1.⒞ 法人を委託者とする信託で一定のもの
3.3.2.1.⒞.131……………………… 32

事業の全部又は重要な一部の信託で委託者の株主等を受益者とするもの

33

3.3.2.1.⒞.2 自己信託等で存続期間が 20 年を超えるもの …………… 34
3.3.2.1.⒞.3 自己信託等で損益分配割合が変更可能であるもの ……… 36
3.3.2.1.⒟ 投資信託………………………………………………………… 36

3.3.2.1.⒠ 特定目的信託…………………………………………………… 37

3.3.2.2 法人課税信託の受託者に対する課税 ………………………………… 37
3.3.2.2.⒜ 納税義務者 ………………………………………………………… 37
3.3.2.2.⒝ 課税方法の原則 …………………………………………………… 38
第 4 節 小括第4章…………………………………………………………………………… 38

事業信託における課税上の問題

第 1 節 法人課税信託の規定における「事業」の捉え方について ………………… 40
4.1.1 法人税法 2 条 29 の 2 ハの⑴の括弧書きについて……………………… 40

4.1.2 法人税法 2 条 29 の 2 ハの⑵の括弧書きについて……………………… 41

第 2 節 存続期間が 20 年を超える長期の自己信託等の考え方について ………… 42
第 3 節 損益分配の操作が可能な自己信託等の考え方について …………………… 43（128）

第 4 節 小括…………………………………………………………………………… 43

第 5 章 米国における事業信託（business trust）
第 1 節 ビジネス・トラストの意義及び歴史的変遷 ………………………………… 45
第 2 節 米国における信託税制 ………………………………………………………… 46
5.2.1 ビジネス・トラストの連邦所得税法上の歴史的経緯 …………………… 47
5.2.2 米国における信託の課税上の分類 ………………………………………… 49
5.2.2.⒜ 通常の信託（ordinary trust） ……………………………………… 49
5.2.2.⒝ビジネス・トラスト（business trust） …………………………… 49

5.2.2.⒞投資信託（investment trust） ……………………………………… 50

5.2.3 信託と事業体との分類基準 ………………………………………………… 50
5.2.4 米国におけるビジネス・トラストの現在の活用例 ……………………… 51
5.2.5 事業目的の判断要素－米国における判例分析 …………………………… 52
5.2.5.1 信託条項………………………………………………………………… 52

5.2.5.2 受託者の権限内容 ……………………………………………………… 54
5.2.5.3 信託の規模
第6章……………………………………………………………… 56

事業信託に対する課税のあり方について

第1節

事業目的に着目した規定の創設 ……………………………………………… 57

第2節

事業自体の信託の課税のあり方について …………………………………… 58

第3節

事業型信託に対する課税のあり方について ………………………………… 58

6.3.1 法人が委託者となる事業型信託 …………………………………………… 58
6.3.2 個人が委託者となる事業型信託 …………………………………………… 59
6.3.2.1 信託条項に着目した規定の創設 ………………………………………… 59
6.3.2.2 受託者の権限に着目した規定の創設 …………………………………… 60
6.3.2.3 信託の規模に着目した規定の創設 ……………………………………… 60
第 7 章 終わりに………………………………………………………………………… 61

（129）

序章

第1節

はじめに

研究の背景（問題の所在）

平成 18 年に信託法の全面的な改正が行われ、受託者の義務や受益者の権利に関する規定の整備や、多様な信託の利用形態に対応するための制度の整備等が図られ、自己信託1や受益証券発行信託2、限定責任信託3等、新たな類型の信託の設定が可能となった。
そして、新信託法による法律環境の整備により、実質的に事業自体を信託したのと同様の仕組みを持つ信託（以下、「事業自体の信託」という。）が可能となった。
事業自体の信託とは、委託者に属する積極財産と消極財産（債務）の集合体である特定の事業につき、信託行為の定めにより、・・・実質的に、当該事業自体を信託したのと同様の状態を作出4した信託をいい、事業再編から資金調達まで様々な局面でその活用が期待されている。
また、事業自体の信託に類似するものとして、平成 18 年の改正前の信託法の下で広く利用されていたものに事業型信託がある。その典型例である土地信託は、委託者が財産管理を目的として土地等を信託銀行に信託し、受託者である信託銀行が信託財産を管理・運用
する結果として賃貸あるいは分譲といった事業を営むものであるが、新信託法による新しい類型の信託等を活用することにより、当初から事業目的をもった事業型信託が組成されることも想定される。以後、事業自体の信託と事業型信託を合わせて、事業信託ということとするが、いずれもその実態は、事業を遂行するために組成された信託である。
一方、信託法の改正を受けて、平成 19 年に信託税制が一新され、この税制改正により、税法上は信託を①受益者等課税信託、②集団投資信託、③法人課税信託、④退職年金等信託及び⑤特定公益信託等の５つに区分し、それぞれ区分毎の課税方法を適用することとなった。
事業信託は、事業を遂行するために組成され、その組織の実態は会社に近いものと認められる。したがって、信託の原則的課税方法である受益者等課税信託として受益者段階で1 新井誠『信託法〔第 3 版〕』
（有斐閣、2008 年）135 頁 「委託者自身が受託者となって、爾後自己の財産権を他人のために管理・処分する旨を宣言することによって、信託を設定すること」をいう。
2 受益権を表示する有価証券（受益証券）の発行される信託をいう。
（信託法第 185 条第 3 項）
3 受託者が当該信託のすべての信託財産責任負担債務について信託財産のみをもってその履行を負う信託である。（信託法第 2 条第 12 項）
4 寺本昌広『逐条解説
新しい信託法〔補訂版〕』（商事法務、2008 年）84 頁

1
（130）

課税されるのではなく、会社が法人税を課税されるように、その信託に受託者段階で課税される法人課税信託の適用を受けることが、課税の公平性の観点から妥当と考える。
法人税法において、法人課税信託となるのは、受益証券発行信託や法人が委託者となる
信託で一定のもの等であると規定されているが、当該規定は、主に租税回避防止の観点から創設されたものである。つまり、事業を遂行するために作られた事業信託は、法人課税信託であるという規定が存在しない。したがって、信託の仕組みを利用して事業を行う事
業信託の中には、租税回避とは認められないことで、本来は事業遂行という実態から法人課税すべきものであっても、法人課税信託の規定が適用されず、法人税が逸脱する危険性が潜んでいる。つまり、現行の規定は、租税回避と認められる事業信託は、法人課税信託として法人税が課税され、事業信託であっても租税回避のために作られたと認められなけ
れば法人税が課税されない、といった構成となっているのである。
信託法の全面的な改正を受けて、信託の利用される機会が今後増大することにより、信託に対する課税上の問題も増加することが十分予想され5るが、当該問題はその一つの表れ
と言える。

第2節

研究の目的

本研究は、事業信託が、現行信託税制の下で、法人課税信託として受託者段階での課税の適用を受けず、受益者等課税信託として受益者段階での課税の適用を受け、法人税課税を逸脱する結果となることにより課税の公平性を脅かすこととなっていないか、税法の規定がこの点について十分整理されたものとなっているのかを検証し、事業信託に対する課税のあり方について、私見を展開することを目的とする。

第3節

研究の進め方

まず第 1 章において、我が国における信託制度を概観する。今回の研究のテーマである
この点については、金子宏教授も『租税法〔第 16 版〕』（弘文堂、2011 年）163 頁において、以下のよ
うに述べられている。
「信託法においては、規定は原則として任意規定となり、使い勝手がよくなり、またその利用範囲も拡大したことから、民事信託の分野でも商事信託の分野でも、利用される例が増加し、それにつれて、信託課税の例も増大し、多くの立法上・解釈上の問題が生ずると予想される。また、種々の新しい租税回避の試みがなされるであろうことは、容易に予測できることであり、これにどのように対処すべきかも、大きな問題となっていくであろう。」

5

2
（131）

事業信託は、平成 18 年の信託法の全面改正によって組成することが可能となり、利用の拡大に繋がると認められることから、改正後の信託法を中心に制度を概観する。
次に第 2 章において、事業信託について考察する。まず事業自体の信託の定義、機能を概観し、事業自体の信託の実態を明らかにする。そして、事業自体の信託の活用例を考察するとともに、事業型信託の活用例についても合わせて考察する。
そして、第 3 章において、我が国の信託税制について考察する。平成 18 年の信託法改正を受けて平成 19 年に改正された信託税制における５つの区分、受益者等課税信託、集団投資信託、法人課税信託、退職年金等信託、特定公益信託等について概観し、各区分における課税の取扱いを考察する。特に事業信託の適用が想定される法人課税信託の規定について詳しく考察する。
そして、第 4 章において、事業信託における課税上の問題点を考察する。
事業信託が法人課税信託の規定の適用を受けず、法人税課税を逸脱することとなると考えられる点について考察する。
そして、第 5 章において、米国における事業信託を考察する。
米国では、ビジネス・トラストと称する企業形態により、信託が事業のための法的手段として活発に利用されている。ビジネス・トラストは、もともとマサチューセッツ州において 19 世紀末に誕生したと言われている。今後、我が国においても同様に利用される可能性がある。したがって、米国でのビジネス・トラストの歴史的経緯や活用状況、ビジネス・
トラストに関する課税の変遷を物語る数々の判例を考察し、我が国の事業信託の税制を考える指針としたい。
そして第 6 章において、事業信託に対する課税のあり方について私見を展開する。
事業信託は、事業の遂行を目的としており、他の事業体との課税の公平性及び納税者の予見可能性の観点から、法人課税信託として法人税が課税されるべきと考える。この章において、事業目的に着目した規定の創設を提案する。

3
（132）

第１章

我が国における信託制度の概観

本章において、我が国における信託制度について概観する。今回の研究のテーマである
事業信託は、
平成 18 年の信託法の全面改正により組成が可能になったと言われているため、改正後の信託法を中心に制度を概観することとする。

第１節

わが国における信託制度の導入と旧信託法の制定について

信託法第 2 条第 1 項において、信託とは、「特定の者が一定の目的に従い財産の管理又は処分及びその他の当該目的の達成のために必要な行為をすべきものとすること」と定義されている。
信託は、英国において、当初は封建的負担を回避するための手段として用いられ、やがて、家の財産の保持、親族の扶養、さらには利殖・利潤追求のための手段として発展してきた制度である6。またその大きな特徴は、①委託者から受託者に対して、対象財産権をその名義も含めて完全に移転させてしまうこと（目的財産の完全移転性）、および、②移転された目的財産を、受益者のために管理・処分するという制約を受託者に課すこと（管理主
体と受益主体の分離性と対象財産の目的拘束性）、という 2 点にある7と言われている。
我が国において、本格的に信託制度が導入されたのは、明治 38 年（1905 年）に制定された担保附社債信託法による。この法律が制定された当時、わが国は、ちょうど日露戦争終了時の経済復興期にあり、産業発展のために外資の導入が喫緊の課題であった。そこで当時の政府は外貨獲得を目的とした法政策の一環として、担保附社債信託制度と財団抵当法という新法の制定を通じ信託制度を生み出した8とされる。その後、営業信託の発展に伴い、信託業者が相次いで乱立するようになったが、当時は「信託」の明確な定義はなかったた
め、その営業内容は極めて雑多で、「信託会社」の名の下に、高利貸し、訴訟代行、不動産
仲介等の様々な事業が行われており、資力、信用力に乏しく、経営も不健全な中小業者が横行し、社会問題化している状況であった9。
寺本昌広・前掲注 4・3 頁
新井誠・前掲注 1・3 頁
8 新井誠・前掲注 1・17 頁
9 寺本昌広・前掲注 4・4 頁
6
7

4
（133）

そこで、不健全な業者を取り締まり、信託業を保護・育成していくためには、取締りや監督のための法整備ばかりでなく、その前提として、規制の対象とすべき信託の概念や民事的な法律関係を明らかにする必要があることから、大正 11 年（1922 年）に、旧信託法および旧信託業法（大正 11 年法律第 65 号）が制定され、翌年施行された。これらの法律は、英米の信託の法理の影響の下に形成されたもの10であり11、制定の主たる目的は、個人の信託に対する社会的ニーズを保護しようという発想ではなく、いかにして業者を規制し取り締まっていくかという発想が根本にあった12ため、旧信託法は、民法をはじめとする他の一般私法とは異なり、取締法規としての色彩の強いものであった。

第２節

旧信託法の問題点とこれまでの取組み

旧信託法は、今から 91 年前に制定されたものであるが、我が国における社会・経済活動が発展・多様化し、信託銀行を受託者とする営業信託が広く利用されるようになってきたにもかかわらず、実質的な改正がなされず現代に至っていた。そのため、その規律内容は単純であり、例えば、受益者が複数の信託や、制定当時には想定されていなかった資産の流動化目的の信託、あるいは、高齢者や障害者等のための財産管理や生活支援を目的とす
る、いわゆる福祉型の信託など、様々な類型の信託に適切に対応することが困難となってきていた13と言われている。
旧信託法の改正に向けた提言としては、昭和 60 年に、四宮和夫教授を座長とする信託法研究会から、「信託法改正試案（第 4 試案および修正第 4 試案）」が発表された14。そして 1990
年以降、高齢社会における財産管理制度の一環としての信託の活用を促す研究15や、日本の私法体系における信託法の位置付けを検討する研究16が行われ、2000 年前後からは、商事信託に関する研究が発達した17。その後、アメリカ信託法の新たな動きを捉えた共同研究18や、
10

中田裕康「新信託法の特質-新旧法比較」新井誠・神田秀樹・木南敦編『信託法制の展望』（日本評論社、2011 年）3 頁
11 道垣内弘人『信託法入門』（日本経済新聞出版社、2007 年）21 頁によれば、旧信託法は、「インド信託法およびカリフォルニア州信託法を参考にしながら、最終的には、イギリスの判例・学説に従って起草された」ものといわれている
12 新井誠・前掲注 1・19 頁
13 寺本昌広・前掲注 4・4 頁
14 「シンポジウム信託法改正の基本問題」私法 47 号 3 頁（1985 年）
15 新井誠『財産管理制度と民法・信託法』（有斐閣、1990 年）
16 道垣内弘人『信託法理と私法体系』（有斐閣、1996 年）
17 神田秀樹「日本の商事信託-序説」落合誠一ほか編『現代企業立法の軌跡と展望』（商事法務研究会、1995
年）

5
（134）

信託と民法法理を基本レベルで検討する共同研究19、私法学会のシンポジウム20も開催され、新しい体系書も著された21。
さらに、平成 16 年 3 月に閣議決定された「規制改革・民間開放推進 3 か年計画」では、更なる信託スキームの活用に資する商事（営業）信託関連法制の見直し等について検討を行うこととされた。
また、実務上の対応策としては、旧信託法に関する様々な解釈論が積み重ねられてきたが、専ら、特別法による解決が図られてきた22ようである。具体的には、社会的・経済的ニーズの高かった営業信託において、その利便性の向上を図るために、平成 10 年に旧信託業法の一部が改正され、信託財産である有価証券の公示の特例が規定され、また、平成 12 年に「投資信託及び投資法人に関する法律」（昭和 26 年法律第 198 号）ならびに「資産の流動化に関する法律」（平成 10 年法律第 105 号）が改正され、受益権の有価証券化や集団的投資スキームに関する法制が整備されるなどしてきた。さらに、平成 16 年 12 月に新信託業法（平成 16 年法律第 154 号）が施行され、新しいタイプの信託スキームの開発がより一層進むものと期待され、事業遂行型の利用も含め、多様な目的で信託を利用するニーズが高まっていたといえる。

第３節

海外における信託の状況

また、海外に目を向けると、英国では 1925 年の受託者法の改正版である「新受託者法」（Uniform Trust Code）（Trustee Act）の制定（2000 年）23や、米国における「統一信託法典」の採択（2000 年）などが次々と出されていた。さらに、「ヨーロッパ信託法基本原理（8 原則）」（Principles of European Trust Law）の公表（1999 年）24や、中国信託法の制定（2001年）25など、新しい信託法制の確立に向けた動きは、それぞれに影響を与えながら世界各地に広がりを見せ、信託法の国際化が顕著となっていた26。

18

大塚正民・樋口範雄編著『現代アメリカ信託法』（有信堂、2002 年）
道垣内弘人・大村淳志・滝沢昌彦編『信託取引と民法法理』（有斐閣、2003 年）
20 「シンポジウム：信託法と民商法の交錯」（2004 年 10 月）私法 67 号 3 頁（2005 年）
21 新井誠『信託法』（有斐閣、2002 年）
22 寺本昌広・前掲注 4・5 頁
23 樋口範雄「イギリスの 2000 年受託者法に関するノート」ＮＢＬ739 号 11 頁（2002 年）
24 新井誠編『欧州信託法の基本原理』（有斐閣、2003 年）
25 康石・石本茂彦「中国における信託法の制定」国際商事法務 29 巻 6 号 736 頁（2001 年）
26 寺本昌広・前掲注 4・6 頁
19

6
（135）

第４節

法制審議会における検討の経過について27

このような状況を踏まえ、法務省では、旧信託法について、その全面的な現代化を図る必要があるとの認識から、平成 16 年 9 月 8 日に、法務大臣から法務大臣の諮問機関である
法制審議会に対し、「現代社会に広く定着しつつある信託について、社会・経済情勢の変化に的確に対応する観点から、受託者の負う忠実義務等の内容を適切な要件の下で緩和し、受益者が多数に上る信託に対応した意思決定のルール等を定め、受益権の有価証券化を認めるなど、信託法の現代化を図る必要があると思われるので、その要綱を示されたい。」との諮問がなされ、法制審議会に専門部会として信託法部会が設置された。
信託法部会（部会長：能見善久東京大学教授）では、同年 10 月 1 日から平成 17 年 7 月
15 日までの間、合計 18 回にわたる会議を重ねた結果、同日、それまでの審議内容を「信託法改正要綱試案」として取りまとめ、法務省民事局参事官室において作成された補足説明とともに公表し、パブリック・コメントの手続により、関係団体に対する意見照会を行った。さらに、信託法部会では、そこで寄せられた意見等を踏まえ、同年 9 月 18 日から平成
18 年 1 月 20 日までの間、合計 11 回にわたり審議を進めた結果、同日、第 30 回会議において、「信託法改正要綱案」を取りまとめた。そして、同年 2 月 8 日に開催された法制審議会の第 148 回総会において、この要綱案が「信託法改正要綱」として決定され、法務大臣に答申され、これに基づき新信託法の案が策定された。この法案は、3 月 8 日に通常国会（第164 回国会）に上程されたが継続審議となり、10 月 25 日に臨時国会（第 165 回国会）で審議が再開、12 月 8 日に可決、同月 15 日に公布された。なお、信託法の改正にあわせ、信託法の施行に伴う関係法律の整備に関する法律の制定により、信託業法のほか 63 の関係法についても改正が行われた。また、これらの法律の施行期日は、附則において、公布より 1
年 6 ケ月を超えない範囲内で政令で定める日から施行されることとされ、平成 19 年 9 月 30日から施行された。

第５節

信託法を改正した理由について28

新信託法案の提出時に、「社会経済情勢の変化にかんがみ、信託法制について、受託者の27
28

以下の記述は、田中和明『新信託法と信託実務』（清文社、2007 年）3-4 頁によっている。
以下の記述は、田中和明・前掲注 27・4-5 頁によっている。

7
（136）

義務、受益者の権利等に関する規定を整備するほか、信託の併合及び分割、委託者が自ら受託者となる信託、受益証券発行信託、限定責任信託、受益者の定めのない信託等の新たな制度を導入するとともに、国民に理解しやすい法制とするためこれを現代用語の表記によるものとする必要がある。」ことが法案の提出理由としてあげられているが、改正のポイントとして 4 つの点をあげることができる。すなわち、1 つ目は、受託者の義務等に関する規定の整備、2 つ目は、受益者の権利等に関する規定の整備、3 つ目は、新たな信託制度の導入、4 つ目は、利用者にわかりやすくするために、民法や会社法と同様に平仮名の口語体の表記化をしたことである。

第６節

新信託法の特色29

1.6.1 受託者の義務の合理化

旧信託法は、制定された当時の状況として、悪質な信託業者を取り締まり、受益者の保護を図ることが最も重要な課題であったことから、受託者の義務が厳しく規定されており、強行法規が多く硬直的になっていた。この受託者の義務に関する規律の硬直性は、現行実務における事務の効率化、円滑化の観点から、大きな障害となっていた。また、硬直的で厳しいことがかえって受益者のためにならないような場合もあり、規律を適切に緩和しなければならない状況にあったと言われている。
そのため、新信託法では、受託者の義務について、信託行為による私的自治を尊重し、実質的に受益者の利益を害しないときはこれを許容することとし、一方で、旧信託法に明文の規定化はされていなかったものの、本来、受託者の義務として規定されるべき規律や義務違反についての効果の規律についても明確に規定化し、整備を図った。
この点は、事業信託において、事業を遂行する受託者の義務が明確化されることとなるため、事業信託の利用の拡大にも繋がると思われる。

1.6.2 受益者の権利行使の実効性・機動性を高めるための規律の整備

受益者の権利である受益権は、新信託法第 2 条第 7 項において、①信託行為に基づいて
29

以下の記述は、田中和明・前掲注 27・5-9 頁を参照。

8
（137）

受託者が受益者に対し負う義務で、信託財産に属する財産の引渡しその他の信託財産に係る給付をすべきものに係る債権と、②これを確保するために受託者その他の者に対し一定の行為を求めることができる権利であることが定義されている。
①は、信託財産から給付を受ける権利であり、会社で例えれば、自益権にあたるようなものといえる。また、②は、共益権にあたるようなもので、この権利は、信託の運営に主体的に参加する議決権にあたる権利と、受託者に対する監視・監督権の 2 つに分けることができる。議決権にあたる権利の行使は、旧信託法では、制定当時、受益者が単独又は少数のものを想定していたことから、その意思決定は、全員一致という硬直的なものであった。一方で、受託者に対する監視・監督権については、その規律自体が存在しなかった。
このような状況を踏まえ、新信託法は、受益者が複数の場合等の意思決定方法について、多数決による決定を容認し、さらに、意思決定を受益者集会で行う場合の詳細な規定を置いている。
私見として、これらの規定は、事業体としての機能を信託に明確に与えるものと認められることから、事業信託の利用に繋がるものと考える。

1.6.3 受託者の義務と受益者の権利行使との調和

信託は、受託者が信託財産を所有し強力な権限をもっていることから、権限濫用のおそれがあり、その防止策が必要となる。そこで、新信託法では、受託者に対する違法行為等の差止請求の制度を創設するなど、受益者の権利を強化するとともに、これらの権利を原則として各受益者が単独で行使できるものとし、かつ、信託行為では制限できない強行規定としている。さらに、信託管理人30、信託監督人31、受益者代理人32の制度等、受益者保護のための制度を整備している。
一方、受託者の義務についても、忠実義務違反の効果として、受託者やその利害関係人が得た利益の額と同額の損失を信託財産に生じさせたものと推定する旨の特則や、競合行為の違反の場合の介入権的な権利の導入など、違反した場合の規定を強化している。
30 新井誠・前掲注 1・236 頁
新信託法における信託管理人とは、「受益者として権利を行使することのできる者がいない信託において、自己の名をもって、信託に関する受益者の権利を行使する者」をいう。
31 新井誠・前掲注 1・237 頁
信託監督人とは、「高齢者や未成年者が受益者である場合など、受益者が受託者を監視・監督することが困難であるような場合に選任される、受託者を監視・監督する者」をいう。
32 新井誠・前掲注 1・238 頁
受益者代理人とは、「受益者が多数あるいは頻繁に変動する場合に、受益者を代理して受益者の権利に関する一切の裁判上または裁判外の権利を行使する者」をいう。

9
（138）

1.6.4 多様な信託の利用形態に対応するための制度の整備

新信託法では、様々な社会経済のニーズに応えるために、多様な信託の利用形態に対応するための新たな制度を導入した。まず、社会経済の状況の変化に応じて信託の形態を再編できるように、信託の併合及び分割の制度を創設し、また、新しい類型の信託として、自己信託（信託宣言）、セキュリティ・トラスト（担保権の信託）33、本研究のテーマである事業の信託、また、事業信託の組成に効果を有する受益証券発行信託、限定責任信託、受益者の定めのない信託（目的信託34）、後継ぎ遺贈型の受益者連続信託35等を創設した。

1.6.5 商事信託と民事信託との統一的な規律の制定と特例の規律の創設

新信託法は、商事信託だけではなく、新しい民事信託も視野に入れた、包括的で、統一的な信託の規律を定めたものであるということができる。また、どうしても、1 つの規律では、民事、商事の両方をカバーできないようなもの、又は、1 つの規律では、信託が有するある機能を生かせないようなものについては、別途、特別の規律を置いている。

第7節

小括

この章では、我が国における信託の歴史的経緯、旧信託法における問題点、新信託法改
正に至るまでの経緯、新信託法の特色等について概観した。
旧信託法制定の主たる目的が、「信託会社」を取り締まることにあり、旧信託法は当事者の私的自治を著しく制限した取締法規としての色彩が強い法律であったため、営業信託や様々な類型の信託に適切に対応することが困難であったこと、諸外国における信託の広がりによる国際化への対応などから、信託法の改正は当然の流れであったとも言える。
多様な信託の利用のための制度整備により、事業自体の信託は組成可能になったとされるが、では、事業自体の信託とはどのようなものなのか、第 2 章で考察することとする。

寺本昌広ほか「新信託法の解説(1)」金法 1793 号（2007）12 頁 被担保設定者を委託者、担保権者を受託者、被担保債権の債権者を受益者とする担保権の設定的信託をいう。
34
旧信託法下においても、公益信託では受益者の定めのないものは認められていた。
35 新井誠・前掲注 1・218 頁
第一次受遺者の受ける財産上の利益が、ある条件の成就や期限の到来した時から第二次受遺者に移転する遺贈である後継ぎ遺贈の代替的な機能を果たし得る受益者連続信託をいう。
33

10
（139）

第2章

事業自体の信託の概観

前章において、事業自体の信託は新信託法の施行により可能になったことについて少し触れた。では、事業自体の信託とはどのようなものをいうのか、その実体を明らかにすることを本章の目的とする。
大正八年（1919 年）の旧信託法草案では、信託業者の「『事業経営ノ信託』ヲ認メラレタ
キコト」の陳情をいれて信託を「財産権ノ移転其ノ他ノ処分ヲ為シ・・・事業ノ経営ヲ他人ニ委託スル」（同案一条）こととしたが、事業自体の信託は、「安全確実を旨とすべき信託会社にとって不適当」として削除された36ことがある。これも「信託会社」の取締的性格の強かった旧法の所以であると考えられるが、新信託法により組成が可能になったと言われる事業自体の信託について、以下、考察を進める。

第1節

事業自体の信託とは

平成 18 年の信託法改正により、様々な形態の信託の活用が可能となり、事業自体の信託もその一つであるとされている。事業自体の信託とは、特定の事業そのものを信託の対象とすること37である。すなわち、会社法 467 条以下所定の事業譲渡の「事業」に類似したものを信託財産（債務の引受、契約の地位の譲渡を含む概念）とする信託である。
ここにいう「事業」は、旧商法第 245 条に規定されていた営業譲渡の「営業」と同一であり38、旧商法下での営業譲渡にかかる判例39によれば、「営業」（＝「事業」）とは、「一定の営業目的のため組織化され、有機的一体として機能する財産（得意先関係等の経済的価値のある事実関係を含む。）」とされている。具体的には、営業用財産に製造・販売等のノ
ウハウ、従業員との雇用関係、得意先との販売契約、仕入先との原料の買付契約等40であり、それらを合わせた総体が「事業」なのである41。
しかし、新信託法において、事業自体の信託という新たな類型の信託が創設されたわけ
36

山田昭『信託立法過程の研究』（勁草書房、1981 年）150,213,245 頁
四宮和夫『信託法〔新版〕』（有斐閣、1989 年）133-134 頁
38 神田秀樹『会社法〔第七版〕』（弘文堂、2005 年）282 頁
39 最大判昭 40.9.22 民集 19 巻 6 号 1600 頁
40 田中和明「事業の信託に関する一考察（上）」ＮＢＬ829 号（2006 年）50-51 頁
41 新井誠・前掲注 1・157 頁
37

11
（140）

ではない。
信託法第２条第１項での信託できる「財産」は積極財産のみであり、消極財産である債務は含まれていない。したがって、事業自体を信託財産として信託することは認められていないのである。
また、そもそも旧信託法下において信託とは「他人ヲシテ・・・財産ノ管理又ハ処分ヲ為サシメル」ことであり、事業を目的とする信託は創設できなかったと考えられるが、信託法第 2 条第 1 項は、信託を「財産の管理又は処分及びその他の当該目的の達成のために必要な行為をすべきものとすること」と定義し、財産の管理・処分に限らず、必要な法律上及び事実上の行為を受託者に為さしめることを可能とすることが明確となった42とし、一定の事業を遂行することを受託者に委託することが同項により可能となった、つまり事業信託43が可能になったと解することができる44と指摘している。
また、信託法第 21 条第１項第３号において、「信託前に生じた委託者に対する債権であって、当該債権に係る債務を信託財産責任負担債務とする旨の信託行為の定めがあるもの」
を信託財産責任負担債務とすることができると定められた。
これは、信託の設定時において、信託行為の定めにより、委託者の負担する債務につき、受託者が債務引受をすることによって、当該債務を信託財産責任負担債務とすることが可能であることを明らかにしたものである。したがって、委託者に属する積極財産と消極財
産（債務）の集合体である特定の事業につき、信託行為の定めにより、積極財産の信託と合わせて債務引受することにより、実質的に当該事業自体を信託したのと同様の状態を作出することが可能となる45わけである。
つまり、当初から積極財産とともに委託者が負担している債務を引き受けることによって、委託者に属する積極財産と債務を合わせて受託者に移転することにより、積極財産と消極財産の集合体である特定の事業を信託するのと同じことが可能となった46のである。

第2節

事業型信託との相違

新井誠「改正信託法と事業信託」（筑波ロー・ジャーナル 2 号、2007 年）6 頁
これは本稿における事業自体の信託に当たる。
44 新井誠・前掲注 42・6 頁
45 寺本昌広・前掲注 4・84 頁
46 早坂文高「「事業信託」について」（『事業信託の展望』公益財団法人トラスト 60、2011 年）2 頁
42
43

12
（141）

信託法改正前の商事信託の分類の一つとして事業型信託がある。事業型信託とは、信託の仕組みを利用して事業が行われるものをいう。その典型例である土地信託では、一般に、賃貸型と処分型の２つのタイプがあり、賃貸型については、土地の有効利用を目的として、地権者が土地を信託銀行に信託し、信託銀行は受託者として建物の建設等の開発、そのための資金の調達およびテナントの管理等を行い、受益者にはその事業収益を信託配当として交付する信託47であると言われている。つまり、土地を当初信託財産として信託が設定され、受託者が土地信託勘定で資金調達を行って賃貸オフィスビル等の建設を行い、その建物によって賃貸事業が行われ、賃貸料収入から費用・報酬を差し引いた残額が信託収益として受益者である委託者に分配される48ものである。これは信託の仕組みの中で、受託者が不動産賃貸業を行っている信託であるといえる。
これは、信託財産である土地を管理・運用する結果として事業を営むものであり、その事業が信託行為の定める目的の遂行上必要であるならば信託事務として行えるものと解されていた。もっとも、信託銀行の行う営業信託であることから、どのような種類の事業経営が認められるかは監督官庁の判断による49と言われていた。
したがって、事業自体の信託と事業型信託とは、「受託者が信託財産を用いて事業を営む信託」という点では同じものということができる。
しかし、既に成立し運営されている事業自体を信託した結果となるものが「事業自体の信託」となるため、事業型信託とは対象とする信託財産に違いがある。前述したが、事業自体の信託とは、あたかも会社法上の事業、すなわち「一定の営業目的のため組織化され、有機的一体として機能する財産（得意先関係等の経済的価値のある事実関係を含む）」を当初の引受資産として設定される信託と考えるものである50。
なお、本稿は、新信託法により組成が可能となった事業自体の信託と、信託法改正前の商事信託の分類の一つとして存在した事業型信託のいずれも対象とするものである。

47

鴻常夫編『商事信託法制』（有斐閣、1998 年）318 頁
早坂文高・前掲注 46・4 頁
49 四宮和夫・前掲注 37・133 頁において、「事業そのもの（事業経営権）の信託も認められない。ただし、信託された財産権を基礎として事業を営むことは（例、土地信託）、それが信託行為の定める目的の遂行上必要であるなら、認められよう。そのような事業の経営が営業信託会社に許されるか否かは、監督官庁の判断の問題である。」と記述されている。
50 早坂文高・前掲注 46・4 頁によれば、「ただ、事業自体の信託といっても、特定の事業を構成する事業
財産、債務、契約上の地位、ノウハウ、仕入先・得意先といった事実関係の集合体が信託行為によって一体の信託財産として移転するものではなく、事業財産以外の事業の構成要素は、信託行為とは別の債務引受や契約上の地位の譲渡といった手続によって受託者に移転し、受託者の手元でそれらが統合され、信託事務の遂行として一体の事業として運営されることになる。」とされる。
48

13
（142）

では次に、事業自体の信託の機能について考察することとする。
第3節

事業自体の信託の機能51

続いて事業自体の信託の機能面について考察する。事業自体の信託がどのような機能によって経済取引に影響を与えるかは、課税関係を考察する上でも重要と思われるため、以下、各機能について概観することとする。

2.3.1 運用機能

特定の事業を信託することで、その事業分野における高度な知識・経験、営業上のノウ
ハウ、生産・販売設備等を有する受託者の運営能力を利用することができる。また、自己信託では委託者が自ら受託者となって引き続き事業を運営するので、自らの運営能力を利用することができる。これは、事業の運用を機動的に選択することが可能となることを意味している。

2.3.2 分離機能（財産区分機能）信託された特定の事業は、受託者の固有財産に係る事業（固有事業）とは、区分された独立の事業として営まれ、受託者において信託事業に係る財産と固有事業に係る財産とは、物理的にあるいは帳簿上分別管理され、会計・税務上も固有事業とは別の主体として計算処理される。このように同一の法主体において、事業毎に会計・税務を別にすることができるのが信託の特徴の一つであり、法人の事業運用の選択肢を広げるものである。なお、
自己信託による事業自体の信託の場合には、従業員、営業上のノウハウ、生産・販売設備等を両事業で共通に使用することが想定されるが、その場合であっても、それらがいずれの事業に帰属するか定めた上で、利用する側が保有する側（帰属先）に対して利用の対価を支払うという処理をすることで、両事業における帰属関係や収益計算を区分して行うことは可能であり、それぞれの事業の特定性は十分確保できるものと考えられている。

51

以下の記述は、早坂文高・前掲注 46・5-6 頁に多くをよっている。

14
（143）

2.3.3 転換機能

委託者は、取得した事業自体の信託の信託受益権を投資者に譲渡するか、または証券化
ビークルに譲渡し、そのビークルが証券発行または借入を行うかして、資金調達することができる。事業を信託受益権化することで、会社法上の事業譲渡という複雑な手続を行わずに事業を容易に譲渡することが可能になると言われている。

2.3.4 倒産隔離機能事業自体の信託の信託財産に属する財産に対する強制執行は、原則として禁止されており（信託法第 23 条第 1 項）、受託者の破綻によって破算手続等の倒産手続が開始された場
合でも、信託財産に属する財産は破産財団に属しないとされ（信託法第 25 条第 1 項）
、受
託者の倒産手続には取り込まれない。よって、受託者からの倒産隔離は図られているといえる。
このような機能により、事業自体の信託は株式会社形態以上に柔軟性を持ち、様々な場面で応用が可能な事業体として、その利用が期待されるものと言える。
それでは、このような機能を持つ事業自体の信託は、どのような場面で利用されることとなるのか、以下において考察することとする。

第4節

事業自体の信託の利用

2.4.1 信託利用のメリット52

事業を信託することについて、新信託法を前提に検討を行うと、事業を執行する法制度として、他の類似の法制度と比較しても優れており、使い勝手がいいものであると評価できると言われている。つまり、これまで以上に信託を事業体として利用することが可能になったとも言える。
事業を行ううえで、信託のもつ特徴として、①私的自治による自由で柔軟なガバナンス
52

以下の記述は、田中和明・前掲注 27・358-359 頁に多くをよっている。

15
（144）

が可能であること、②ガバナンスの変更も機動的に可能であること、③所有と経営が分離していること、④業務の執行者である受託者からの倒産隔離が法的に担保されていること、⑤受益者には原則として単独で、かつ直接受託者に対する監視・監督する権利が強行規定で認められていること、また、信託行為の定め、又は裁判所の選任により、監視・監督する機関を設けることができること、⑥受益者の有限責任が確保されていること、⑦投下資金の回収及び収益の配分について、出資の割合とは関係なく、受益権の内容を複層的なものにする等の自由な制度設計が可能であること、⑧破産の制度の導入等により信託債権者の公平性が確保されていることなどが挙げられる。また前述したとおり、信託の効力発生時に債務の引受けができることにより、事業自体の信託が法的に可能となり、「事業」を執行する法制度として優れたものとなっている。さらに、新しい類型の信託を利用すれば、以下の点も付加されることになる。①限定責任信託を利用すれば、デフォルト状態で、受託者が有限責任性を確保できることになる。また、②受益証券発行信託を利用すれば、受益権の譲渡に係る利便性が向上して換金が容易になることにより、大衆資金を集めることに利用できるほか、信託期間を長期にすることが可能となり、半永久的な事業も行うことができるようになる。これらは、事業型信託においても同様の効果を得ることができると考えられる。なお、自己信託、限定責任信託、受益証券発行信託は、そのすべてを利用す
ると、会社に類似する制度となるが、信託は、これらを選択的に利用できるメリットがあると言われる。
このような意味からも、事業自体の信託には、信託の特徴である柔軟性が大いに発揮されるものと思われる。
それでは、事業信託はどのような場面で利用されることとなるのか、以下において考察することとする。
まず、事業自体の信託の具体的な利用法について考察する。

2.4.2 事業自体の信託の具体的な利用法53

2.4.2.1 事業集約への利用

資産等はなく零細ではあるが、高度な技術を有しているような事業者が、多数集まって、53

以下の記述は、田中和明前掲注 27・365-377 頁に多くをよっている。

16
（145）

当該事業をその中の 1 人の事業者に信託し、集約化して事業を拡大することにより、スケール・メリットを追求することが考えられる。この場合、事業への貢献度に応じ、受益権の数だけではなく、複数の種類の受益権を創設し与えることも可能である。
また、事業会社の不振部門を同業の技術水準の高い会社や販売ノウハウに優れた会社に信託し、当該部門の再生を図った後信託を終了し、当初の委託会社に当該事業を戻すことも考えられる。

2.4.2.2 個人事業の事業承継への利用

個人事業主が、自分の子供が幼少等で事業を承継するまで長期間かかる場合に、その間信頼のおける者や専門性を有する者に事業の全部を信託して、受益権を保有し、自らの生活費等を受け取りながら、子供の成長を待ち、事業を行うことができるようになったときに信託を終了させ、子供にその事業を承継させるような利用方法が考えられる。子供が経営者として期待どおりに成長しない場合に、信託行為の定めにより、委託者である個人事
業主が受益者の変更権を留保することにより、受益権を別の人物に取得させ、信託の終了
時にその人物に当該事業を承継させることも可能である。

2.4.2.3 企業間の事業承継・統合への利用

a 事業について高い技術を有するＡ社と、b 事業について高い技術を有するＢ社が、a 事業と b 事業における技術を融合させて、新しい c 事業を起業する場合、Ａ社が委託者となり、a 事業を自己信託により信託し、Ｂ社は、b 事業をＡ社に信託することにより、1 つの信託として融合した事業として運営する利用方法が考えられる。この場合、この新しい c
事業にＤ社が参入する場合には、共同委託者として追加信託する方法とＤ社が有する d 事
業をＡ社に信託した後、必要な部分だけを分割し、c 事業と併合させる方法が考えられる。
Ａ、Ｂ、Ｄ社は、3 社で c 事業の損益の帰属を決定し、信託行為の定めによりその決定を反映した受益権を創設し、それぞれの受益権から収益等を受け取ることができる。また、c 事業の業況に応じ、当該信託の分割、併合のほか、期間の変更、終了時の信託財産の配分等
を 3 社の合意により、自由に迅速に実施することができる。このように新しい事業を立ち上げる場合、技術提携、合弁会社等の設立では、外的環境の変化が激しい場合、形態が硬

17
（146）

直的で使い難いところがあるが、信託を利用すれば、従来の枠組みとは違った形態の提携
を環境の変化に対応する柔軟性を保持した形で行うことが可能となる。

2.4.2.4 企業の再構築への利用（ＤＥＳ類似の制度）

デット・エクイティ・スワップ（ＤＥＳ）54と類似の利用も考えられる。その法律構成としては、①債権者が現金を払い込んで債務者会社から新株発行（第三者割当増資）を受け、債務者会社からその払い込まれた現金により債務を返済するという構成、②債権者が債務者会社に対する債権を現物出資して新株発行（第三者割当増資）を受けるという構成、③
新株発行にあたり、債務者会社と株式引受人たる債権者との間の合意により、債務者会社と債権者の債権を相殺するという構成、④債務者会社が保有している自己株式を債権者に代物弁済するという構成等が考えられる55と言われている。
すなわち、このＤＥＳと同様に、債権者が事業会社を再建するために、当該事業会社に事業そのもの（全部又は一部分）を自己信託により信託設定させた後、当該企業の債権者（主力銀行等）の保有する債権を株式の代わりに受益権に転換（この場合、一般的には上記③のパターンが考えられる。）し、転換した債権者は、信託設定後は、受益者として、各種の権利を行使することにより信託及び受託者を監視・監督し、当該企業の再建を図っていく手法が考えられる。
受益者の権利は、前述したとおり、受託者たる当該事業会社に対し、信託の変更の合意
権等の権利のほか、違法行為の差止請求権等の強力な監視・監督権を有しており、また、
信託の範囲内では、株主の権利よりも優先的に行使することが可能である。
他の債権者は、転換した債権者（受益者）に先立って弁済を受ける権利を有することになり、一方、債権を受益権に転換した債権者（受益者）は、再建が成功すれば、債権額以上のリターンを受け取ることが可能となる。また、再建がうまくいかない場合には、再建を専門にしている会社に受益権を売却することも可能である。

渡辺裕泰『ファイナンス課税〔第 2 版〕』（有斐閣、2012 年）256 頁 ＤＥＳとは、債務超過の会社を再建するに当たり、当該会社が負担可能な水準の債務のみを存続させ、残額については株式に転換するという手法である。
55 西村総合法律事務所『ファイナンス法大全 下』（商事法務 2003）545 頁
54

18
（147）

2.4.2.5 資金調達への利用（高収益部門の信託）事業を複数有している事業会社が、ある事業部門を部門ごと信託し、信託の転換機能を利用して受益権として売却することにより、資金調達することが考えられる。すなわち、委託会社が担保的価値のある資産を保有しておらず、かつ、会社全体では収益が上がっていない場合には、金融機関からの借入れや資産の流動化による資金調達は困難であるが、ある一事業部門が、製造・販売のノウハウ・高度なスキルを持った人材、優良得意先を有し、高収益が上げられる場合には、その事業部門だけを取り出して信託すれば、高い格付をとることも可能となり、その受益権を売却することにより好条件での資金調達を行うことができる。
この場合、委託者は、受益権の売却先である受益者との契約で、信託財産（事業自体）を信託償還期に一定の価格で買い取ることとしたうえで、信託期間中は、受託者から信託事務処理（事業の執行）の委託を受け、取引の第三者とは、従来と同様の取引を継続する
ことにより、シナジー効果も保持しつつ、担保と同様の効果を得ることも可能である。また、委託者が、受益権を保有し続け、当該受益権を担保に金融機関から資金調達することも考えられる。
なお、自己信託を利用すれば、このような委託を行う必要がないことは言うまでもないことである。自己信託を利用する場合、受益権を分割し一部を保有することにより、受益者の一人となり、他の受益者とともに収益を受けることも可能である。
また、当該信託のみを引当に信託社債を発行することにより資金調達することも考えられる。さらに、高収益部門だけを分離して信託することにより、そのキャッシュ・フロー
を引当てに、受託者が受益者のために、当該信託の中で部門の拡大のための資金調達をすることも可能である。
反射的効果として、信託を受託する側の会社についても、その会社が取り扱っていない事業である場合には、シナジー効果を受けることが可能である。

19
（148）

2.4.2.6 トラッキング・ストック56類似の部門業績連動型金融商品の創設

発行会社内の特定の事業部門の業績等に連動する「部門業績連動型トラッキング・ストック」は、利益相反取引等を通じて当該特定の事業の業績が操作されないかという問題や、他の部門の業績の悪化に伴う発行会社の倒産の問題等が内在している。そこで、株式の代
わりに、ある事業部門を部門ごと分離して信託し、信託受益権を発行することが考えられる。この場合、信託の受託者には、厳格な分別管理義務と忠実義務が課せられており、その効果として、分別管理等による当該事業会社の倒産からの隔離と、忠実義務違反の場合の厳しいサンクションが規律されていることにより、違反に対する予防的効果が期待でき、株式におけるトラッキング・ストックに見られるような弊害は減少するものと考えられる。
したがって、株式よりも安全で高配当な実績配当型の金融商品を提供することができると言われる。
それでは、次に事業型信託の具体的な利用法について考察することとする。

2.4.3 事業型信託の具体的な利用法57

2.4.3.1 米国におけるビジネス・トラスト類似の利用

米国におけるビジネス・トラストは、19 世紀末ごろに始まり、事業を行おうとする人が数人以上集まって、信託宣言により法人格のない団体をつくり、その人達が同時に受託者となって、会社と実質的に同じ制度で受益証券を発行して流通させることにより、一般大衆から資金を集め、その資金で事業を執行し、利益を受益証券所持者に給付する制度であると言われている。税制上の優遇措置と各種の規制が回避できたことから、土地の区画整
理・改良・売却、アパート、ショッピングセンター、ホテル、石油事業等の多くの領域で利用されてきた。
わが国の事業型信託では、現在、多くの人からの大衆資金を集めるような利用のされ方はされていないが、新信託法により、信託行為の定めにより受益権を有価証券化できるこ
日本銀行金融研究所「【報告書】デットとエクイティに関する法原理についての研究会」金融研究 20 巻
3 号（2001 年）1 頁 トラッキング・ストックとは、剰余金の配当または残余財産分配請求権等が発行会
社の特定の事業部門ないしは子会社の業績に連動する株式のことである。
57 以下の記述は、田中和明・前掲注 27・359-363 頁に多くをよっている。
56

20
（149）

と、出資者である受益者の有限責任性が確保されること、また、会社のような規制が少な
く自由な制度設計ができることなどを考慮すると、米国のビジネス・トラストのような利用方法が広まる可能性も十分想定される。
用途としては、ある事業に関し長年の経験とノウハウを有している事業会社が、その経験とノウハウを生かして、新しい事業に進出するにあたり、当該事業のリスクが大きい場
合、受託者として受益証券を発行して出資者を募り、自らも一部受益証券をもつスキームが考えられる。この場合、当該事業会社は、投資家と自らのニーズに応じて、受益権を複層化することにより、リスクとリターンを分散させた様々な種類の受益証券をつくることにより、当該新規事業のリスクを分散させながら投資家とともに利益を得ることが可能となる。また、当該事業会社は、受益証券を持たず、受託者のみの役割を果たし信託報酬のみを得ることも可能である。
具体的な利用としては、試験的に行うパイロット事業や、事業そのものの性格から期間が限定している事業、例えば、映画の製作、遠洋漁業、博覧会等への利用が考えられる。

2.4.3.2 プロジェクト・ファイナンスのビークルとしての利用「プロジェクト・ファイナンス」とは、特定のプロジェクト（事業）に対するファイナンスであって、そのファイナンスの利払い及び返済の原資を原則として当該プロジェクトから生み出されるキャッシュ・フロー収益に限定し、またそのファイナンスの担保をもっぱら当該プロジェクトの資産に依存して行う金融手法である58と言われている。
プロジェクト・ファイナンスは、①出資企業が事業を企画立案し、②事業主体としての特別目的会社（ＳＰＣ）59を設立し、当該ＳＰＣが、原則として、③金融機関から、利払いと弁済の原資を当該ＳＰＣの資産に限定する（担保は当該プロジェクトに関連する資産に限定されるが、土地、設備だけではなく当該プロジェクトを遂行するためのすべての契約上の権利も取得）ノンリコース・ローン60による借入れを行い、事業に要する資金を調達する。金融機関は、当初の段階から事業の採算性・収益性や返済計画等を検証し、事業の継小原克馬『プロジェクト・ファイナンス』（金融財政事情研究会 1997）2 頁
ＳＰＣとは、金融機関や事業会社が債権や不動産など保有する資産を本体から切り離し、有価証券を発行して資金を調達するために設立するペーパーカンパニーのことをいう。
60 渡辺裕泰・前掲注 54・126 頁
ノンリコース・ローンとは、ローンの返済原資が一定の責任財産に限定され、かかる責任財産からのみでは、当該ローンを完済できなかったとしてもその借主の他の資産に対して遡及していけない形態のローンをいう。
58
59

21
（150）

続中も事業の妥当性と財務面から事業を検証する。当該ＳＰＣは、④建設会社等と建設の請負契約等を締結し、建設会社等は、事業に要する建物・設備の建設・設置を行う。当該
ＳＰＣは、⑤管理運営会社と管理及び業務運営の委託契約等を締結し、当該管理運営会社
は、建設・設置された建物・設備を管理するとともに事業の運営を行う。当該ＳＰＣは、⑥保険会社と保険契約を締結して、事業の実施に重大な支障がある建設・運営等の損害に備える。また、その他当該プロジェクトに係る事業に必要な⑦取引先との間で契約を締結する。⑧アドバイザー（弁護士等）との間でプロジェクトに係るアドバイザー契約等を締結し、アドバイスを受ける。以上が一般的なスキームである61。
プロジェクト・ファイナンスは、アメリカにおいて、1930 年代から 1960 年代にかけて行
われた石油発掘を対象とするプロダクション・ペイメントに始まり、発電所、高速道路、
トンネル、橋等のインフラの整備、石油、天然ガス等の資源開発、石油プラント、製鉄所等のプラント建設に利用され、その大半が国際的な大プロジェクトであったが、近年、国内では、ＰＦＩ（Private Financial Initiative）62で利用されるようになってきている。
プロジェクト・ファイナンスは、そのファイナンスの利払い及び返済の原資を原則として当該プロジェクトから生み出されるキャッシュ・フロー収益に限定し、またそのファイ
ナンスの担保はもっぱら当該プロジェクトの資産に依存して行うことから、出資企業とは別の主体を作る必要があり、出資企業の倒産からの隔離機能とコストの軽減のために、ＳＰＣがそのビークルとして利用されていると考えられる。したがって、信託をそのビークルとして利用すれば、別途ＳＰＣを作る必要がなく、また、信託銀行が別勘定から「貸出」
を行えば、資金調達は容易であり、かつ「貸出」側も、プロジェクトの状況をすべて把握した上で、キャッシュ・フローの全部を捕捉できることから適しているといえる。
以上、事業信託が具体的にはどのような形で利用されることとなるのかを考察した。事業自体の信託、事業型信託いずれもその活用法には様々なものが想定され、経済活動としてその利用が大いに期待されるところである。

西村総合法律事務所・前掲注 55・370 頁～400 頁
高橋正彦『増補新版 証券化の法と経済学』（ＮＴＴ出版㈱、2009 年）9 頁 ＰＦＩとは、公共施設の建設・運営など、社会資本の整備に民間の資金やノウハウを活用する手法をいう。

61
62

22
（151）

第5節

小括

本章では、事業信託について、その機能、活用方法を中心として概観し、事業信託は様々な機能を有し、またその活用方法も多岐に渡るものであることが分かった。今後の活用次
第では経済取引に大きく影響を与える仕組みであると同時に、その課税方法にも影響すると思われる。そこで、このような事業信託が、現行税制の下でどのような課税方法を採用することとなっているのか、第 3 章で考察することとする。

23
（152）

第3章

我が国の信託税制の概観

本章では、我が国の信託税制について、まず改正前の税制の特徴及び問題点を考察し、そして改正後はどのように変わったのか、特に事業信託が適用を受けると考えられる法人
課税信託の規定について詳しく考察することとする。

第1節

改正前の制度の概要63

信託は、一般的に受託者が受益者のために信託財産を管理・処分を行う制度であるが、改正前の信託税制においては、課税の中立・公平を基本理念として、①受益者が信託財産を実質的に有しているものと見られるもの（一般的な信託の機能をそのまま有しているもの）と、②一般的な信託の機能以外の機能を併せて有している結果、受益者が信託財産を実質的に有しているとはみられないものとに大別され、それぞれの信託類型に応じて、課税関係が定められていた。
すなわち、前者については、受益者が信託財産を自ら保有している実質があることから、課税関係においても、信託財産に帰せられる収入及び支出については、受益者が自ら信託財産を有するものとみなして課税関係が構築されていた。
一方、後者については、①貸付信託や証券投資信託のように、受益者は投資家としての性格が強く信託財産と受益者個々の結びつきが希薄である一方で、利益が受託者にとどまらず受益者に帰属するものであることから、受託者段階での課税は行わず、受益者（投資家）への分配段階で課税されるもの、②厚生年金、国民年金をはじめとした年金資産に係る信託のように、受益者が信託財産を自ら有している実質があるとは言い難い一方で、年金という仕組みの（課税上も含めた）特殊事情を踏まえて、受託者段階での課税は行わず、受益者（年金受給者等）への分配段階で課税されるもの、及び③資産流動化法上の特定目
的信託や一部の投資信託のように、信託段階で法人税課税が行われるとともに、受益者（投資家）への分配段階で二重課税調整を行った上で課税されるものの 3 つの課税関係のものがあるが、いずれも、受益者が信託財産を有しているものとはみなさずに課税関係が構築

以下の記述は、平成 19 年度版「改正税法のすべて」（日本税務協会、2007 年）287 頁以下に多くをよ
っている。

63

24
（153）

されている点で共通しているといえる。
具体的な課税関係は以下のとおりとされている。

3.1.1 本文信託

信託財産に帰せられる収入及び支出については、受益者が特定している場合にはその受益者が、受益者が特定していない場合又は存在していない場合にはその信託財産に係る信託の委託者が、それぞれその信託財産を有するものとみなして、法人税法の規定を適用することとされていた（法法 12①）。

3.1.2 ただし書信託

合同運用信託64、投資信託、特定目的信託等の信託財産に帰せられる収入及び支出については、いわゆる本文信託の規定を適用しないこととされていた（法法 12①）。
また、信託会社（信託業務を営む金融機関を含む。）の合同運用信託、投資信託（特定信託に該当するものを除く。）、特定公益信託等の信託財産に帰せられる収入及び支出は、当該信託会社等の収入及び支出でないものとみなして、法人税法の規定を適用することとされていた（法法 12②）。
なお、合同運用信託とは、信託会社（信託業務を営む金融機関を含む。）が引き受けた金銭信託で、共同しない多数の委託者の信託財産を合同して運用するもの（委託者非指図型
投資信託及びこれに類する外国投資信託を除く。）をいうこととされていた（法法 2 二十六）。

3.1.3 特定信託

特定信託とは、投資信託及び投資法人に関する法律第 2 条第 3 項に規定する投資信託のうち次に掲げる信託以外のもの及び資産の流動化に関する法律第 2 条第 13 項に規定する特定目的信託をいうこととされていた（法法 2 二十九の三）。
①

投資信託及び投資法人に関する法律第 2 条第 4 項に規定する証券投資信託

64

合同運用信託とは、信託会社が引き受けた金銭信託で、共同しない多数の委託者の信託財産を合同して運用するものをいう（法法 2 条 26 号）。

25
（154）

②

その投資信託の受益証券の発行に係る募集が、投資信託及び投資法人に関する法律

第 2 条第 13 項に規定する公募により行われ、かつ、主として国内において行われるもの
平成 12 年度税制改正において、特定信託をただし書信託に位置づけつつも、特定目的会
社や投資法人とのバランスから、利益の留保による課税繰延べを生じないよう、特定信託の受託者である法人に対して、各特定信託の各計算期間の所得について、各特定信託の各計算期間の所得に対する法人税を課することとされていた（法法 7 の 2、82 の 2～82 の 17）。
また、信託会社の特定信託の信託財産に帰せられる収入及び支出は、当該信託会社の各事業年度の所得の金額、各連結事業年度の連結所得の金額及び清算所得の金額の計算上、当該信託会社の収入及び支出でないものとみなして、法人税法の規定を適用することとされていた（法法 12③）。

3.1.4 平成 19 年改正前信託税制の特徴と問題点65

旧信託税制は、いわゆる導管理論と設定時課税の二つの原則を基礎とするものであった。
前者は、「信託とは信託財産に帰属する収益や費用を伝える「導管（パイプ）」のようなものであり、「信託＝導管」自体に所得等がとどまることはありえないという発想と、信託財
産自体やそれに帰属する所得等は実際に受益者に具体的に与えられるまでは委託者のものと考えるのが適切であるという暗黙の実質主義的な理解の下に66、信託という導管を通って受益者に伝わった所得等は受益者のものとなり、そうでないものは依然として委託者の手中にあるものとして課税しようとする考え方と言われている。
後者は、他益信託の場合、信託に関する利益（受益権等）は、信託設定時に委託者からその利益を受ける者に贈与等として与えられると考え、贈与税・相続税等の課税関係を決定するという原則である。
しかし、これら二つの原則に基づく旧信託税制は、いくつもの問題を抱え込むこととなった。導管理論を徹底しているため、委託者課税の不合理と裁量信託・所得留保型信託な
どの複雑な信託への対応の困難さという問題が生じた67。前者は、「受益者に具体的に与え以下の記述は、佐藤英明「新信託法の制定と 19 年信託税制改正の意義」（『信託税制の体系的研究』日税研論集第 62 号、2011 年）43-44 頁によっている。
66 佐藤英明「信託税制の沿革－平成 19 年改正前史」（『信託税制の体系的研究』日税研論集第 62 号、2011年）5 頁、14 頁参照
67 この点について、佐藤英明『信託と課税』（弘文堂、2000 年）153 頁以下参照
65

26
（155）

られない限り信託財産等は委託者のもの」という前提が成り立たないようなケースである。
それは、受益者は不特定ないし不存在だが、委託者は信託財産に対して何の権限も利益も持っていないような場合にまで、委託者やその相続人が信託所得について課税されることの不合理さを指摘68するものであり、その課税のあり方に対する問題点が指摘されていた。
後者については、受益者が存在するが信託所得が受益者に配賦されることなく留保されるような場合に、信託所得について課税関係を決定するのが非常に困難になるという問題である。
他方、設定時課税の考え方を徹底していることからは、遠い将来の受益者や条件付きの受益者について、信託の設定時に課税することの難しさが、主として信託受益権の評価方法という技術的な側面から問題とされた。さらに、いったん設定時課税がなされた後に受益者に変更があり、とりわけ変更後に設定時よりも具体的な受益の内容が減少した受益者についてどのように課税関係を調整するのか、というような問題が指摘されていた69。

第2節

改正の趣旨及び概要70

前述したように、旧信託法は、80 年以上にわたって実質的な改正がされないまま現在に至り、この間の社会・経済活動の多様化に伴い、各方面で信託の利用が進み、旧信託法が制定された当時には想定されていなかった形態での信託の活用も図られるようになってきた。そこで、このような変化に十分に対応するため、旧信託法を見直すことが必要となったことから、受託者の義務、受益者の権利等に関する規定を整備するほか、信託の併合及び分割、委託者が自ら受託者となる信託、受益証券発行信託、限定責任信託、受益者の定めのない信託等の新たな制度を導入する等の改正を織り込んだ新たな信託法（平成 18 年法律第 108 号）及び信託法の施行に伴う関係法律の整備等に関する法律（平成 18 年法律第 109号）が、平成 18 年 12 月 8 日に可決、成立し、平成 18 年 12 月 15 日に公布された。
そして、法人税においては、この新信託法の制定を契機として、既存制度の取扱いも含めて見直しが行われた。
第 1 に、従来の本文信託では、前述したとおり、受益者が存しない場合の信託財産に帰せられる収入及び支出については、委託者が信託財産を有するものとみなして課税するこ68

金子宏『租税法』弘文堂（1976）141 頁
佐藤英明・前掲注 67・228 頁、234 頁参照
70 以下の記述は、「改正税法のすべて」前掲注 63・289-291 頁を参照。
69

27
（156）

ととされていたが、前述したとおり、信託に関して何ら権利を有しない委託者までも課税対象となる場合があり、これは課税のあり方として必ずしも適当でないとの指摘もあった。
そこで、このような信託について、課税対象となるべき者の範囲を、課税所得が帰属する状態にあるか否かの観点から、受益者としての権利を現に有する者並びに信託の変更権
限及び信託財産の給付を受ける権利を有する者とするとともに、税制上はその資産及び負債並びに収益及び費用がこれらの者に直接帰属することが明確化された。このような信託を受益者等課税信託という。
第 2 に、受託者段階では課税されず信託収益が受益者に分配される段階で課税される信託（従前は合同運用信託及び一般的な投資信託）を集団投資信託と定義するとともに、その範囲について整備が行われた。新信託法で一般化された受益証券発行信託については、受益者は割合的単位に細分化された受益権を有し、受益権が転々流通することを想定しているため、受益者が信託財産に属する資産及び負債を有するものとみなすことは実態上適当でなく、実務上も各受益者の所得計算が困難になると想定される。そこで、受益証券発行信託のうち適正に信託事務の実施をすることができると認められる者を受託者とし、過度な課税の繰延べが生じないものとして一定の要件を満たすもの（特定受益証券発行信託）を集団投資信託に追加することとされた。また、合同運用信託から実質的に委託者が多数でないものが除外された。さらに、信託の併合・分割が可能となったことに対応して、信託の併合・分割が行われた場合には金銭等の交付がある場合を除き受益者における受益権の譲渡損益の計上を繰り延べることとされた。
第 3 に、受託者段階で受託者の固有所得とは区別して法人税を課税する信託（従前においては特定信託）を法人課税信託と定義するとともに、その範囲及び課税方法について整備が行われた。新信託法においては、前述したとおり、様々な類型の信託を新たに設けることとされたが、これらすべてについて信託財産に属する資産を受益者が有しているものとみなすことは必ずしも適当でなく、一定の場合には、私法上の信託収益の帰属者たる受託者の段階で課税することが適当であると考えられる。すなわち、①受託者段階で利益が留保されるため受託者段階での課税の必要がある特定受益証券発行信託以外の受益証券発
行信託、②信託収益の帰属者たる受益者等が存しないため受益者段階で課税できない受益者等が存しない信託、及び③法人が委託者となる信託で法人税の回避の恐れが高いものとして一定のものを法人課税信託とし、その受託者を納税義務者として受託者の固有財産に帰せられる所得とは区分して法人税を課税することとされた。

28
（157）

その課税方法についても、従来の特定信託の各計算期間の所得に対する法人税と異なり、通常の各事業年度の所得に対する法人税を受託者の固有財産に帰せられる所得と各信託財産に帰せられる所得とを区分して計算する方法に改められた。これに伴い、従来の特定信託の各計算期間の所得に対する法人税は、特定信託を法人課税信託の範囲に含め、新制度に統合することにより廃止されることとなった。

第3節

改正の内容

3.3.1 信託の区分71

税法上、信託については課税方法ごとに次のように 5 つに区分することとされた。

3.3.1.1 受益者等課税信託

次の 3.3.1.2 から 3.3.1.5 までのいずれにも該当しない信託をいう。財産の管理又は処分を行う一般的な信託がこれに該当し、信託財産に属する資産及び負債は受益者等が有するものと、信託財産に帰せられる収益及び費用は受益者等の収益及び費用とみなして法人税法の規定を適用することとされている（法法 12①）。
この規定の趣旨は、信託財産の所有権は委託者から受託者に移転するから、そこから生ずる所得は法律上は受託者に帰属するが、しかし実際には、受託者は信託財産を自己の固有財産とは分別して管理し、一定の信託報酬を受けるのみで、それを差し引いた信託利益の全部は受益者に支払われ、あるいは将来特定されるべき受益者のために積み立てることとされているので、この場合には、所得の法律上の帰属を無視し、経済上の帰属に即して受益者に課税しようという72ことである。

3.3.1.2 集団投資信託

71
72

以下の記述は、「改正税法のすべて」前掲注 63・292-293 頁を参照。
金子宏・前掲注 5・163 頁

29
（158）

合同運用信託、証券投資信託等一定の投資信託及び特定受益証券発行信託73をいう（法法2 二十九）。これは、受託者段階では課税されず、受益者に信託収益が分配された段階で課税されるものである。

3.3.1.3 法人課税信託

特定受益証券発行信託以外の受益証券発行信託、受益者等が存しない信託、法人が委託者となる一定の信託、投資信託及び特定目的信託74のうち、3.3.1.2、3.3.1.4、3.3.1.5 に該当しないものをいう（法法 2 二十九の二）。これは、受託者段階で受託者の固有資産に帰属する所得とは区分して法人税を課税することとされている。なお、法人課税信託については、事業信託での適用が想定されるため、次項で詳しく考察する。

3.3.1.4 退職年金等信託

厚生年金基金契約、確定給付年金資産管理運用契約、確定給付年金基金資産運用契約、確定拠出年金資産管理契約、勤労者財産形成給付契約若しくは勤労者財産形成基金給付契約、国民年金基金若しくは国民年金基金連合会の締結した国民年金法第 128 条第 3 項若し
くは第 137 条の 15 第 4 項に規定する契約又は適格退職年金契約に係る信託をいう（法法 12④一、法令 15⑤）。これは、拠出段階で拠出額が拠出者の損金の額に算入され、受託者段階
では国民年金に係るものを除き退職年金等積立金に対する法人税の対象とされ、分配段階
では公的年金等に係る雑所得等とされている。

3.3.1.5 特定公益信託等

特定公益信託及び社債等の振替に関する法律第 2 条第 11 項に規定する加入者保護信託75
渡辺裕泰・前掲注 54・86 頁 特定受益証券発行信託とは、受益証券発行信託のうち、適正に信託事務の実施をすることができると認められる者を受託者とし、かつ、過度な課税繰延べが生じないものとして一定の要件（1 年という短い計算期間をとっても利益留保がほとんど生じないという要件）を満たすものをいう。
74 特定目的信託とは、不動産や金銭債権などの、いわゆる特定資産について、資産の流動化を行うことを目的として、その保有者が信託銀行に拠出し設立する信託のことをいう。
75 加入者保護信託とは、社債、株式等の振替に関する法律に基づく振替制度において、振替機関や口座管理機関の誤記録等により、加入者である投資者が損害を受け、振替機関や口座管理機関が損害賠償義務を
73

30
（159）

をいう（法法 12④二）。拠出段階で拠出額が寄附金（法法 37⑥）又は負担金（措法 66 の 11①五）とされ、受託者段階では課税されないこととされている。
それでは、以下において、事業信託が適用を受けると想定される法人課税信託について、詳しく考察することとする。

3.3.2 法人課税信託76

3.3.2.1 法人課税信託の範囲

法人課税信託の範囲は、
次の 3.3.2.1⒜から 3.3.2.1.⒠までに掲げる信託とされている。
ただし、集団投資信託並びに退職年金等信託及び特定公益信託等を除くこととされている（法法 2 二十九の二）。

3.3.2.1.⒜受益権を表示する証券を発行する旨の定めのある信託受益権を表示する証券を発行する旨の定めのある信託は、受益者が信託財産に属する資産を有するものとみなすのは実態に合致しないため、一義的な所得の帰属主体である受託者に対し各事業年度の所得に対する法人税を課税することとしたものである。ただし、過度の課税の繰延べのおそれが認められないもの、すなわち、集団投資信託については、受託者に対しては課税せず、受益者への分配時に受益者に対し課税することとされている。
したがって、受益権を表示する証券を発行する旨の定めのある信託であっても、貸付信託
その他の合同運用信託、特定受益証券発行信託及び証券投資信託その他の一定の投資信託は、法人課税信託から除外されることとなる。

3.3.2.1.⒝

受益者等が存しない信託

新信託法においては、受益者の定めのない信託（目的信託）が定められ、遺言による目的信託では、委託者の相続人は原則として委託者の地位を承継しないこととされた（新信果たすことなく破綻した場合について、投資者が被る損害を一定限度額まで補償するための投資者保護制
度(セーフティネット)をいう。（㈱証券保管振替機構の資料より）
76 以下の記述は、「改正税法のすべて」前掲注 63・308-314 頁を参照。

31
（160）

託法第 147 条）。また、税法上信託財産に属する資産を有するものとみなされる者（受益者等）の範囲が実態に応じて見直された。これらに伴い受益者等が存しない信託が存しうる構造となったが、受益者等が存しない信託は、信託財産に属する資産を有するものとみなすべき者が存しないものの、信託から所得は生ずることから、これに課税しないことは適当でないため、一義的な所得の帰属主体である受託者に対し各事業年度の所得に対する法
人税を課税することとしたものである。ただし、特定公益信託等については、受託者に対しては課税せず、信託財産の給付時にその給付を受ける者に対し課税することとされている。

3.3.2.1.⒞

法人を委託者とする信託で一定のもの

事業信託については、当該項目に該当するかどうかによって、その課税関係が決定すると考えられる。
新信託法においては、前述したとおり、信託に関する規制を緩和し、多様な信託の類型を創設することで、信託の利用機会が大幅に拡大されることとなった。
第一に、受託者が信託目的の達成のために必要な一切の行為をすることができることが明確化され（新信託法 2①）、これにより、信託財産の管理・処分行為であるとは直ちに言えないような債務負担行為やサービスの提供といったことも信託として行うことができることとなった。
第二に、信託の設定段階から委託者の債務を受託者が信託財産によって履行する責任を負う債務とすることができることが明確化され（新信託法 21①三）、これにより、事業自体の信託が事実上可能となった。
第三に、自己信託が可能となったことにより、事業会社が自身の事業を信託財産としつつ、自身でその事業を継続して行うことが可能となった。また、その他にも、受益証券発
行信託や限定責任信託の制度などが創設された。
このような新たな制度により信託の発展が期待できる一方、こうした仕組みを組み合わせることにより、租税回避が起こるのではないかという懸念も指摘されている。そこで、租税回避のおそれがある典型的なケースとして、法人が委託者となる次に掲げる 3 類型の信託を規定し、これらについては受託者に対し各事業年度の所得に対する法人税を課税することとした。つまり、当該規定は、租税回避を防止する観点から設けられた規定と言う

32
（161）

ことができる。

3.3.2.1.⒞.1 事業の全部又は重要な一部の信託で委託者の株主等を受益者とするもの

法人が本来行っている事業が信託され、受益権がその法人の株主に交付された場合に、株主にその信託された事業に帰せられる収益が帰属するとみなされると、事業収益に対する法人税が課税できないこととなる。これは、別会社として事業を分離する場合に比して、別会社段階で課税されることの回避の点及びその分離事業と受益者の事業との損益の通算が可能である点において租税回避であるといえるとして、法人課税信託とした。
この類型の法人課税信託に該当する要件は、具体的には、委託者である法人の事業の全部又は重要な一部を信託し、かつ、その信託の効力が生じた時において、当該法人の株主等が取得する受益権のその信託に係るすべての受益権に対する割合が 100 分の 50 を超えるものに該当することが見込まれていたこととされている（法法 2 二十九の二ハ⑴）。事業の全部又は重要な一部に該当するかどうかの判定は、その譲渡につきその法人の会社法第 467
条第 1 項（第 1 号又は第 2 号に係る部分に限る。）の株主総会の特別決議77（これに準ずるもの、すなわち会社法以外の法律に基づく事業の全部又は重要な一部の譲渡の承認に関する決議を含む。）を要するものかどうかで判定することとされている。これは、あくまでも決議の要否で判断するものであり、実際にその決議が行われたかどうかは問わないこととされている。
なお、「事業の全部又は重要な一部」の定義については法人税法上に規定がなく、会社法（事業譲渡等の承認等）の規定に基づいて判断することになる。ただし、その譲渡に当たって株主総会の決議を要する「事業」の範囲については、必ずしも定義が明確とはいえな
い状況にある。
会社法によれば、譲渡により譲り渡す資産の帳簿価額が当該株式会社の総資産の 5 分の 1を超えないものについては、事業の重要な一部から除かれるとされている（会社法 467①二）。
なお、計算で使われる総資産の額は、譲渡に係る契約締結日等における次の①から⑧の合計額から⑨の金額を引いた額とされている（会社法規則 134①）。
①資本金の額、②資本準備金の額、③利益準備金の額、④剰余金の額、⑤最終事業年度
神田秀樹『会社法〔第 13 版〕』（弘文堂、2011 年）180 頁 議決権を行使することができる株主の議決権の過半数を有する株主が出席し（定足数）、その出席株主の議決権の 3 分の 2 以上の多数で決定する決議
をいう。
77

33
（162）

における評価・換算差額等に係る額、⑥最終事業年度の末日において負債の部に計上した額、⑦最終事業年度の末日後に吸収合併、吸収分割等を行った場合に譲受けをした負債の額、⑧新株予約権の帳簿価額、⑨自己株式及び自己新株予約権の帳簿価額の合計額
また、上記の受益権の所有割合は、各受益権の内容が均等である場合には受益権の数で、均等でない場合には受益権の価額で判定することとされている（法令 14 の 5①）。
また、上記の要件に該当しても、その信託財産に属する金銭以外の資産を次のとおり区分した当該資産のおおむね全部が同一の区分に属する場合には、法人課税信託に該当しないこととされている（法令 14 の 5②、法規 8 の 3 の 2）。この場合において、預金及び貯金
は、金銭に含まれるものとされている。
⒜

貸付金その他の金銭債権及び有価証券（以下「金銭債権」という。）をもって一の区分とする。

⒝

不動産等（土地及び建物（その付属設備を含む。以下「建物等」という。）をいう。）
をもって一の区分とする78。

⒞

減価償却資産（建物等を除く。
）については、耐用年数省令別表第一から別表第七までに規定する種類ごとに異なる区分とする。

⒟

金銭債権等、不動産等及び⒞に規定する減価償却資産以外の資産については、⒞に準じた区分とする。
これは、事業とはそもそも多種多様な資産を有機的一体として活用するものであることにかんがみると、資産の種類がおおむね同一であれば、財産の管理等の租税回避目的のな
い信託であることが推定できる（傍線：筆者による。）ということによるものである。
当該規定は、事業自体の信託に関するものである。
事業自体の信託について一定の要件に該当するものは、当該規定により法人課税信託となるが、私見としては、事業という実態に着目し、事業収益に対する法人税を課税するためには、事業自体を信託財産とする信託は、全て法人課税信託とすべきではないかと考える。

3.3.2.1.⒞.2 自己信託等で存続期間が 20 年を超えるもの

長期間継続する事業を自己信託等により行う場合、ゴーイングコンサーンを前提とする
78

土地には土地の上の存する権利を含む。

34
（163）

通常の営利法人と同様の事業を従前どおり行っているといえる状況にあるにもかかわらず受益者にその信託された事業に帰せられる収益が帰属するとみなされると、3.3.2.1.⒞.1と同様の意味でその事業に係る法人税を免れることが可能となるとして、当該規定に該当する場合は法人課税信託とした。
この類型の法人課税信託に該当する要件は、具体的には、その信託の効力が生じた時又はその信託行為において定められたその存続期間の定めの変更の効力が生じた時（以下「効力発生時等」という。）において委託者である法人又はその特殊関係者79が受託者であり80、かつ、効力発生時等においてその効力発生時等以後のその存続期間が 20 年を超えるものとされていたこととされている。また、委託者である法人又はその法人の特殊関係者のいずれもがその受託者でなかった場合において、その法人又はその法人の特殊関係者がその受託者に就任する81こととなり、かつ、その就任の時においてその時以後のその存続期間が 20
年を超えるものとされていたときも、上記要件に該当する場合に含まれるものとされている（法法 2 二十九の二ハ⑵）。
また、上記の要件に該当しても、その信託財産の性質上その信託財産の管理又は処分に長期間を要する場合には、法人課税信託に該当しないこととされている。
具体的には、効力発生時等（効力発生時等においては自己信託等でないものの、後に自己信託等となった場合には、委託者である法人又はその特殊関係者が受託者に就任した時）において、その信託財産に属する主たる資産が耐用年数が 20 年を超える減価償却資産であることが見込まれていた場合、その信託財産に属する主たる資産が減価償却資産以外の固定資産であることが見込まれていた場合又はその信託財産に属する主たる資産が償却期間が 20 年を超える金銭債権を含む金銭債権であることが見込まれていた場合とされている（法令 14 の 5⑤）。
これは、事業とは資産を入れ替えながらその内容の同一性を維持しつつ存続するものであることにかんがみると、主たる資産が 20 年以上利用されるものである場合には、財産の79

特殊関係者とは、次に掲げる者とすることとされている（法令 14 の 5③）。
⒜ 委託者である法人と他の者との間にいずれか一方の者（当該者が個人である場合には、これと法人税法施行令第 4 条第 1 項に規定する特殊の関係のある個人を含む。）が他方の者（法人に限る。）を直接又は間接に支配する関係がある場合における当該他の者⒝ 委託者である法人と他の者（法人に限る。）との間に同一の者（当該者が個人である場合には、これと法人税法施行令第 4 条第 1 項に規定する特殊の関係のある個人を含む。）が当該委託法人及び当該他の者を直接又は間接に支配する関係がある場合における当該他の者
80 当該信託を「自己信託等」という。
81 すなわち、効力発生時等においては自己信託等でないものの、後に自己信託等となる。

35
（164）

管理等の租税回避目的のない信託であることが推定できる（傍線：筆者による。
）というこ
とによる。
なお、効力発生時等には 20 年以上存続する見込みはなかったものの、例えば契約の自動更新条項があるなどの理由により結果的に 20 年を超えてしまったような場合には、上記要件には該当せず、法人課税信託には該当しないものと考えられる（傍線：筆者による。）として、20 年の捉え方を示している。

3.3.2.1.⒞.3 自己信託等で損益分配割合が変更可能であるもの

自己信託等で受益権を子会社等に取得させ、損益の分配を操作することにより、事業の利益を子会社等に付け替えることができる場合には、その年その年において赤字の子会社
等に黒字の信託の利益を帰属させ、損益通算することによって、上記 3.3.2.1.⒞.1 と同様の意味で法人税を回避することが可能となるとして、当該規定も租税回避を防止する観点から設けられたものであることが伺える。
この類型の法人課税信託に該当する要件は、具体的には、その信託の効力が生じた時において委託者である法人又はその特殊関係者をその受託者と、その特殊関係者（受託者である特殊関係者に限らない。）をその受益者とし、かつ、その時においてその特殊関係者である受益者に対する収益の分配の割合の変更が可能である場合に該当したこととされている（法法 2 二十九の二ハ⑶）。
収益の分配の割合の変更が可能である場合とは、その特殊関係者に対する収益の分配の割合につき受益者、委託者、受託者その他の者がその裁量により決定することができる場
合とされている（法令 14 の 5⑥）82。

3.3.2.1.⒟投資信託

投資信託のうち証券投資信託等一定のもの以外のものについては、従来から特定信託として受託者に対する法人税の課税の対象とされていたが、今般の改正により、法人課税信託の一類型として、受託者に対し各事業年度の所得に対する法人税を課税することとされ

82

この類型の法人課税信託については、法人課税信託に該当するか否かの判定時点が効力発生時等とされていることから、一度法人課税信託に該当すると、他の類型の信託にはなれないこととなる。

36
（165）

た（法法 2 二十九の二ニ）。なお、「一定のもの」の範囲の変更はされていない。

3.3.2.1.⒠特定目的信託特定目的信託については、従来から特定信託として受託者に対する法人税の課税の対象とされていたが、今般の改正により、法人課税信託の一類型として、受託者に対し各事業年度の所得に対する法人税を課税することとされた（法法 2 二十九の二ホ）。
法人課税信託は、前述のとおり新信託法への対応により導入された規定である。
法人課税信託については、民事上は法人格がない信託という「契約」等について、これを法人とみなして課税をするかのような制度83と言われている。従来から信託段階で課税されていたものも含め、主に租税回避を防止する観点から設けられた規定であることが伺え
るが、当該規定の創設は我が国の組織体課税に非常に有益84とされている。

3.3.2.2 法人課税信託の受託者に対する課税

3.3.2.2.⒜納税義務者

内国法人、外国法人及び個人は、法人課税信託の引受けを行うときは、法人税を納める義務があることとされた（法法 4）。受託者は、信託財産の法律上の権利主体であるとともに信託行為に基づいて信託財産を管理又は処分する信託事務を遂行する者であるので、信託に関する私法上の行為当事者と納税義務者が一致することになり、私法と税法との取扱いが整合的であると考えられる。
また、個人の受託者も法人課税信託の納税義務者となるが、法人課税信託の収益は受託者である個人ではなく最終的にはその受益者に帰属することとなり、この点会社の利益が佐藤英明「法人課税信託について（信託と税制シリーズ第 2 回（全 3 回）」（租税研究 2010・10、2010年）127 頁
84 佐藤英明・前掲注 83・127-128 頁に以下の記載がある。
「平成 19 年改正による法人課税信託という制度の創設は、この従来からの法人格重視・民事法準拠の考え方に対する新しい流れをくっきりと作ったものであると考えており、その意味で税制への非常に大きなインパクトで・・・その基本的な軸足は、公平確保のための法人課税というところにありながらも、さらには、必ずしもこの枠内にとどまらない技
術的な「代替課税」、すなわち、法人とみなすということが、いわば技術的にそうなされているという課税をも含んでおり、このような考え方は、今後のわが国の組織体課税に非常に有益であると高く評価し
ている。」
83

37
（166）

最終的に株主のものとなることと類似している側面があることから、個人受託者であっても信託部分について法人と同様に扱うことが適当であると考えられ、法人課税信託の個人
受託者について、同じ法人税法の枠組みで扱うために法人税の納税義務者とすることとされている。

3.3.2.2.⒝

課税方法の原則

法人課税信託の信託財産に帰せられる所得に対しては、受託者の固有財産に帰せられる所得とは区分して法人税を課税することとされた。
具体的には、法人課税信託の受託者は、各法人課税信託の信託資産等85及び固有資産等86ごとに、それぞれ別の者とみなして、法人税法の規定を適用することとされた（法法 4 の 6①）。すなわち、納税義務者である受託者は、固有財産から生ずる所得と信託財産から生ずる所得について、あたかも別々に法人が存在するものとみなして税額の計算を行うというものである。
この場合において、各法人課税信託の信託資産等及び固有資産等は、そのみなされた各別の者にそれぞれ帰属するものとされた（法法 4 の 6②）。これは、各法人課税信託の信託資産等及び固有資産等ごとに、それぞれ別の者とみなすのみでは、課税所得の計算単位が区分されることを意味する効果しかないことから、各計算単位に帰属すべき所得の範囲が明らかとなるように、信託資産等及び固有資産等は、そのみなされた各別の者にそれぞれ帰属するものとされる必要があるからである。

第4節

小括

本章において、まず我が国の信託税制全般について論述した後、事業信託の適用が想定される法人課税信託の規定について詳しく考察した。
法人が委託者となるもので一定の要件に該当するものは当該規定の適用を受け、法人税が課税される一方、法人が委託者となるものであっても一定の要件に該当しないものは、
他の課税方法、例えば信託の原則的課税方法である受益者段階での課税となる受益者等課

8586

信託財産に属する資産及び負債並びに当該信託財産に帰せられる収益及び費用をいう。
法人課税信託の信託資産等以外の資産及び負債並びに収益及び費用をいう。

38
（167）

税信託等として課税されるのである。
したがって、当該規定を考察した結果、法人課税の適用を免れることとなる事業信託が存在しているのではないかとの疑問を持つに至った。私見として、事業信託はその事業目的に着目し、法人課税信託とすべきと考える。次章では、筆者が当該規定の問題と考えている点について具体的に考察することとする。

39
（168）

第4章

事業信託における課税上の問題

前章において、信託税制全般を考察し、特に法人課税信託については詳しく考察した。
法人課税信託の制度は、前述したように、従来からの法人格重視・民事法準拠の考え方に対する新しい流れをくっきりと作ったものであり、今後のわが国の組織体課税に非常に有益であると高く評価87されているが、この制度は租税回避防止の観点から創設されたものであるため、本来、法人課税すべきと思われる事業信託が、当該規定の適用を受けず法人税課税を逸脱してしまう危険性を孕んでいると言える。
つまり、当該規定のみで、課税の公平を保つ観点から事業信託の課税関係を全てカバーできているのか不明な点が存在すると思われる。
また、当該規定のうち、特に以下の項目についてはその考え方に疑義を持っているため、具体的に考察を行うこととする。

第1節

法人課税信託の規定における「事業」の捉え方について

4.1.1 法人税法第 2 条第 29 号の 2 ハの⑴の括弧書きについて

法人税法第 2 条第 29 号の 2 ハの⑴の括弧書きに、「その信託財産に属する金銭以外の資産の種類がおおむね同一である場合を除く」との除外規定がある。
租税回避に対処しようとする当該規定において、なぜこの括弧書きの部分は、租税回避とされないのか88。
この点の立法理由について『改正税法のすべて』の立法担当者の解説の中に、以下の記載がある。
「事業とはそもそも多種多様な資産を有機的一体として活用するものであることにかんがみると、資産の種類がおおむね同一であれば、財産の管理等の租税回避目的のない信託であることが推定できる。」89
そうすると、例えば不動産の場合、概ね一の種類の資産であると考えられるから、例え
佐藤英明・前掲注 83・128 頁
この点については、佐藤英明・前掲注 83・132 頁においても指摘されている。
89 「改正税法のすべて」
・前掲注 63・310 頁
87
88

40
（169）

ば、賃貸用の不動産 1 棟の信託というのは事業ではないという考え方に落ち着いてしまい、
不動産賃貸業それ自体が事業ではないこととなってしまう。
賃貸用不動産を信託財産とする場合に、その運営上、賃貸人の募集、選定や、賃料の取り決め、賃貸人との賃料の交渉など、それ自体は積極的な収益活動とも捉えられる活動があって、はじめて信託財産から収益が得られるものと考えられる。よって、このような点を考慮せず、不動産が信託財産である場合に、当該信託は、財産管理が目的であって事業ではないという考え方が可能なのか、疑義のあるところである90。
また、「受動性91」があれば財産管理目的であり事業ではないとの考え方について、佐藤教授は、「受動性を手掛かりとする論理はおそらく破綻するだろう。それはそれとして、少なくとも、現時点で、このような考え方がわれわれの持っている現行法を基礎付ける論理として用いられていることを認識し、組織体課税全体との関係で、こういう考え方が整合的なのかということを検証する必要がある」92と指摘されている。
この除外規定が設けられた理由な何か、この除外規定は、恐らく従来の土地信託をはじめとした不動産信託を、法人課税信託の規定から除外するためではないかと考えられる。
確かにこの規定があることにより、従来の土地信託をはじめとした不動産信託は、法人
課税信託から除外され、受益者等課税信託として受益者段階での課税が適用されることとなる。ただ、この規定は、財産管理目的の不動産信託だけでなく、そもそも事業を遂行する目的で組成された信託まで法人課税信託ではないとして、法人税課税を逸脱する結果となりかねるのではないか。

4.1.2 法人税法第 2 条第 29 号の 2 ハの⑵の括弧書きについて

法人税法第 2 条第 29 号の 2 ハの⑵の括弧書きに、「信託財産の性質上、その信託財産の管理又は処分に長期間を要する場合を除く」との規定がある。
この点の立法理由について、『改正税法のすべて』の立法担当者の解説では、「事業とは資産を入れ替えながらその内容の同一性を維持しつつ存続するもの」93だと説明しているこ
この点については、佐藤英明・前掲注 83・133 頁に同様の指摘がある。
「財産管理目的」であっても、「能動的」な信託は十分想定可能と思われる。
92 米国は、1935 年まで、組織の運営が受動的か能動的かにより、ビジネス・トラストの税法適用を判断していた。その判断の元になったのは、Crocker 事件である。
（Crocker v. Malley, 265 U.S. 144, 44 S. Ct. 462(1929).）
93 「改正税法のすべて」
・前掲注 63・311 頁
90
91

41
（170）

とから、そうでないものは事業ではなく当該除外規定の適用があると考えられる。
これは、事業信託を租税回避対処措置の対象にするという制度について、事業信託に該当する要素として「信託財産が入れ替わる」という点を重視している94。
したがって、不動産を信託財産とする信託の場合、信託財産が入れ替わることのない場
合も多く想定され、そもそも不動産を信託財産とするものは除外されることとなってしま
うかともとれる。当該除外規定も、従来の土地信託等の不動産信託を法人課税信託から除外するために設けられたのではないかと思われるが、先ほども指摘したとおり、事業を目的とする不動産信託も十分想定され、その場合に、どのような課税方法が適用されるのか。
不動産を信託財産とする信託は、全て受益者段階での課税となるのか疑義が生じる点であり、当該規定の適用について慎重に考える必要があるのではないか。

第 2 節 存続期間が 20 年を超える長期の自己信託等の考え方について

法人税法第 2 条第 29 号の 2 ハの⑵の本文において、存続期間が 20 年を超える自己信託は法人課税信託となる旨定められているが、『改正税法のすべて』の立法担当者の解説の中で、「効力発生時等には 20 年以上存続する見込みはなかったものの、例えば契約の自動更新条項があるなどの理由により結果的に 20 年を超えてしまったような場合には、上記要件には該当せず、法人課税信託には該当しないものと考えられ」95るとの記載がある。
この解説のとおり考えれば、例えば、法人が委託者である自己信託等で当初の存続期間
が 18 年の信託において、信託設定 15 年目に当該信託の存続期間をその後 10 年間延長する
変更がなされた場合はどうなるのか。結果的には当該信託の存続期間は 25 年となる。その実質に着目して、長期の自己信託等に該当する信託が法人課税信託とされる趣旨を考慮す
ると、法人課税信託にすべきかと思われる。しかし、そのように取り扱うことは難しい。
法人税法第 2 条第 29 号の 2 ハ⑵後段では、「・・・当該効力発生時等において当該効力発生時以後のその存続期間が 20 年を超えるもの」となっており、存続期間の変更が行われた
ときは、存続期間の変更の効力が生じたときを起点として、その存続期間が 20 年を超える場合にこの要件を満たすと考えられる96からである。よって、この場合は法人課税信託に該佐藤英明・前掲注 83・133 頁「改正税法のすべて」・前掲注 63・311 頁
96 この点については、安井栄二・「事業信託に関する税法上の問題の一考察」（大阪経大論叢、第 60 巻第 2号、2009 年）に、同趣旨の意見が述べられている。
94
95

42
（171）

当しないと思われるが、この点の取扱いについても今後慎重に検討する必要があると思わ
れる。

第3節

損益分配の操作が可能な自己信託等の考え方について

法人税法第 2 条第 29 号の 2 ハの⑶において、損益分配の操作が可能な自己信託について
は法人課税信託となる旨定められているが、『改正税法のすべて』の立法担当者の解説では、「自己信託等で受益権を子会社等に取得させ、損益の分配を操作することにより、事業の利益を子会社等に付け替えることができる場合には、その年その年において赤字の子会社
等に黒字の信託の利益を帰属させ、損益通算することによって・・・法人税を回避することが可能となる。」97とあり、当該ケースは、明らかに租税回避となる可能性が高い。
しかし、損益の分配を信託設定の当初より一定に定めた場合であっても（子会社の赤字を消滅させるだけの利益を子会社に帰属させるような、完全には損益通算が実現できない場合でも）、ほぼその法人税を回避するような損益通算は可能ではないだろうか。例えば、
経常的に赤字が発生する仕組みをもった子会社の想定は現実味がないだろうか。その子会
社の赤字より明らかに少額となる利益しか発生しない信託の黒字部分の分配をあらかじめ定めておいて分配することにより、信託の利益をほぼ全て子会社の赤字に反映させることは可能だと思われる。この点についても慎重に規定の適用を考える必要がある。

第4節

小括

本章において、法人課税信託の規定のうち、事業信託が当該規定の適用を受けずに他の課税方法、つまり、受益者段階で課税される受益者等課税信託となって法人税の課税を免れる可能性のある点について言及した。
私見として、他の事業体との課税の公平性、納税者の予見可能性の観点から、事業信託のうち、事業自体の信託については、信託する事業の重要性や受益者の別に関係なく、法人課税信託として信託の事業収益に対し法人税を課税し、また事業型信託についても、事業目的を持つ事業型信託については、法人課税信託として信託の事業収益に法人税を課税すべきであると考える。
97「改正税法のすべて」・前掲注 63・311-312 頁

43
（172）

ただ、事業型信託について、その信託が財産管理を目的として設定されたものなのか事
業遂行を目的として設定されたものなのか、その目的が不明確なケースが存在すると思われる。このようなケースの課税を考える上で、米国のビジネス・トラストを参考にすることができる。というのも、米国ではかなり以前から事業を信託の仕組みで行うビジネス・
トラストが存在し、過去、課税方法について争った判例が数多くあるからである。
したがって、第 5 章において、我が国の事業信託、特に事業型信託に係る課税関係を考える前提として、米国のビジネス・トラストを概観し、米国のビジネス・トラストがどのような課税方法となっているのかを検証し、我が国の事業信託の課税方法を考える指針とならないか考察する。

44
（173）

第 5 章 米国における事業信託（business trust）

米国では、かなり以前から事業を信託で行うビジネス・トラストが存在し、広く利用されている。米国の事業信託を考察することにより、我が国の事業信託に係る税制の指標とすることができないか検証する。
まずは米国のビジネス・トラストとはどのようなものなのか、以下において考察する。

第1節

ビジネス・トラストの意義及び歴史的変遷98

ビジネス・トラストとは、利益を得る目的をもって、信託法理を応用することによって組織せられた法人格を有さない組織体（organization）であって、その運営が報酬を与えられる受託者によって実行せられ、かつ流通性のある証券によって表章される権利者（受益者）のために実行せられるものをいう99。これは、実質的な企業管理者である受託者が投資家である受益者から資金を募り、この資金を信託財産として営利活動を行い、獲得された利益を受益者に分配するという、会社類似の機能を備える信託100である。
改めて確認するが、信託は元来、委託者が受託者に財産の名義を移転し、同時にこれを一定の目的に従い受益者のため管理処分すべき拘束を加えることにより成立する三極構造の法律関係である101と言われている。委託者は受益者の利益を目的として、受託者との間で信託を設定するが、受託者には高度の信認義務が課されることから、たとえば贈与や法定相続によらない財産移転の目的が達せられる。これが歴史的な信託の原型であり、一般に他益信託として知られている102。しかし、信託は、委託者の意思を体現しその構造を柔軟に変化させることができるという特性を有する。委託者は自己を受益者または受託者に指定
し信託を二極構造に構成することがあり、これは往々にして営利または利殖の目的に利用

98

以下の記述は、工藤聡一『ビジネス・トラスト法の研究』（信山社、2007 年）1-5 頁に多くをよっている。
99 大阪谷公雄「ビジネストラストの諸問題（その 1）」（信託 15 号、1953 年）10 頁
100 Williams v. City of Boston, 208 Mass. 497, 94 N.E. 808(1911). Riverside Memorial Mausoleum v.
UMET Trust, 32 Pa. D. & C.3d 472 (1980) によれば、ビジネス・トラストとは当事者自らが会社法を作るという形式の企業形態であると表現している。
101 Thulin, A Survey of the Business Trust, 16 ILL. L. Rev. 372 (1922) ; 海原文雄『英米信託法概論』（有信堂、1988 年）1-2 頁
102 四宮和夫・前掲注 37・7-8 頁

45
（174）

される103こととなる。
ビジネス・トラストは、アメリカで特異な発達をみた法形態であり、その起源は 19 世紀のマサチューセッツ州に起こった任意組織に求められる。通説によれば、当時の同州一般
会社法が不動産取得を目的とする法人の設立を許さなかったことから、受託者は多数の投資家から資金の委託を受け土地取引に従事することで、その目的を達したとされるのである104。このため、ビジネス・トラストは、同州の判例法上展開した制度としてマサチューセ
ッツ・トラスト（Massachusetts trust）とも呼ばれる105。
この後、ビジネス・トラストは、事業遂行の手段として全米に伝播し、様々な分野で利用されたが、その発展過程は必ずしも順調ではなかったようである。会社の厳格な規制や税負担にとらわれず、それと同等の効用を得られる点が注目され、1910 年代から 1920 年代にかけて利用が急拡大したものの、その後大恐慌の影響で営利活動が低調となり、さらに連邦最高裁判所の判断106によって法人税を課されることとなったことなどから、1930 年代を境に衰退に転じた。
そして、内国歳入法における政策的な免税措置により、1940 年代に証券投資信託として、
また、1960 年代には不動産投資信託として利用されるようになったが、暫くは事実上これらに用途が限られた。
そして、1980 年代以降は、構造上の柔軟性と運営上の融通性とが評価され、資産証券化
媒体として活発な利用をみているが107 、他面、会社法の任意法規化の進展と、リミテッド・
ライアビリティ・カンパニー（LLC）108を代表とする非法人企業組織の発達の前に、その一般営利事業における利用はますます限定的なものとなっている109のが実情のようである。

第2節

米国における信託税制

以下において、米国のビジネス・トラストがどのような課税方法を採用してきたのか、
能見善久「信託の現代的機能と信託法理」ジュリスト 1164 号（1999 年）12-18 頁
Mass.House Legislative Doc.No.1646, at 12 (1912) ほかによる。
105 Annot.,Modern Status of the Massachusetts or Business Trust, 88 A.L.R.3d 704, 711 (1978)
106 Morrissey v. Comm'r, 296 U.S. 344, 56 S. Ct. 289 (1935). 以下、「Morrissey 事件」と呼ぶ。内容については以下で詳説する。
107 Fenton & Mazie, Delaware Business Trust, (R.F.Balloti & J.A.Finkelstein eds.)
108 ＬＬＣとは、アメリカ合衆国の各州法に基づいて設立される企業体であり、コーポレーションとパート
ナーシップの中間的な性質を持っている点に特徴があると言われている。
109 Frankel, The Delaware Business Trust Act: Failure as the New Corporate Law, 23 CARDOZO L.
Rev. 326 (2001).
103
104

46
（175）

法人課税の該当性を中心にこれまでの変遷を含め考察する。
5.2.1 ビジネス・トラストの連邦所得税法上の歴史的経緯110

ビジネス・トラストは、課税上の処遇、とくに連邦所得税法上の位置付けの変遷によって激しい浮沈をみせた企業形態である。
法人税については、初期においては法人形態で事業を行う便宜と特権とを根拠とするものと理解され、その課税対象は州私法上の分類に従って形式的に把握されていた111。そして、「信託と受益者との二重課税を排除する」112という信託課税の原則が、「法人と株主との二重課税を排除しない」113という法人課税の原則に対して際立ち、信託に基盤を置くビジネ
ス・トラストが注目を集める理由ともなっていた114。
しかし、「1913 年連邦歳入法（Revenue Act of 1913）は、純粋の信託を単なる導管（conduit）
として法人税の課税対象外とする一方、すべての法人、ジョイント・ストック・カンパニ
ー115および団体（association）は法人税に服し、かつその構成員は受領した配当について
個人所得税を課されるものとした116。これは、課税対象の拡大を意図して、多義的な「団体」の概念を設けたのである。そこで、ビジネス・トラストは信託として法人税を免れるのか、それとも団体として課税に服するのかが解釈上の争点となった117ものの、1935 年までの歳入庁規則は、受益者が受託者を超える何らかの支配的権限を有しない限り、ビジネス・ト
ラストは団体として課税されないとの指針を示していた118。この見解は合衆国最高裁判所も採用するところであり、1911 年の Eliot 対 Freeman 事件119は登録免許税について、1929
年の Crocker 対 Malley 事件120は法人所得税について、ビジネス・トラストは課税目的上の110

以下の記述は、工藤聡一『ビジネス・トラスト法の研究』（信山社、2007 年）113-117 頁によるところが大きい。
111 佐藤英明・前掲注 67・5 頁
112 佐藤英明・前掲注 67・22 頁以下参照
113 出資者への所得の分配が法人税の計算過程において損金に算入されないという、いわゆる classicalmethod を採る結果である。
114 佐藤英明・前掲注 67・22 頁以下参照
115 ジョイント・ストック・カンパニーとは、イギリスやアメリカにおける企業形態のひとつで、近代的な株式会社の起源とされる企業形態であり、会社の出資持分が譲渡可能な株式の形で出資者（株主）に所有される等、株式会社に類似する特徴を有するが、両者は概念的にも制度上も区別されている。
116 Intl Rev. Act of 1954, §§641-643
117 Rottschaefer, Massachusetts Trust Under Federal Tax Law, 25 COLUM. L. Rev. 305 (1925) ; Flagg,
Associations Taxable as Corporations, 13 TAX MAG. 589-590 (1935).
118 Godfrey, Jr. & Bernstein, The Real Estate Investment Trust - Past, Present and Future, 1962 Wis.
L. Rev. 639 (1962).
119 Eliot v. Freeman, 220 U.S. 178, 31 S. Ct. 360 (1911).
120 Crocker v. Malley, 265 U.S. 144, 44 S. Ct. 462 (1929).

47
（176）

団体とはならないと判断していた。
その後、上記の取扱いは否定される。Crocker 事件で確立された判断基準は、組織の運営が受動的かあるいは能動的かという、いわゆる運営基準（operational test) であって、受託者が能動的に事業を行う場合と受動的管理的な事業を行う場合とを峻別し、後者の場
合のみを信託とみなしていた121。ところが当時の企業家は、法人税を免れつつも、より能動的な経営を行うことを望んだため、この運営態様の認定について当局との間で摩擦が生じることとなった122。
1935 年、合衆国最高裁判所の Morrissey 事件は、「団体」の定義を明示してこの問題の解決を図った。当事件は、ゴルフ場およびクラブハウスの造営建設および経営を行う信託の税法上の性質について争うものであったが、裁判所は Crocker 事件における運営基準を適用せず、かわりに信託証書が信託に以下のような法人的諸属性を与えているか否か確認したのである。
すなわち、事業目的の存在、複数の構成員の存在、権原の移転による事業財産の単一化、経営の集中、組織の永続性、持分の自由譲渡性、および構成員の有限責任を団体の範疇に含めるか否かの基準に置き、これらの性質の多くを備えるビジネス・トラストは団体として法人税に服するものとした123。本件信託においては、受託者が信託財産の名義人となり、その活動について完全なる支配権を有する他、受託者を増員し後任受託者を指名する権限を有していた。受益者は受益者総会における投票権を与えられていたが、決議結果は純粋に助言的なものであり受託者を拘束するものではなかった。信託証書は、受益者の有限責
任および受益権の譲渡性を定め、また信託の存続期間を 25 年に限定していた。裁判所は、
これらにより受益者の有限責任、集中的経営、および持分の譲渡性の存在を認定し、当該信託は団体として連邦法人税に服するものとしたのである。
その後財務省も、法人格なき団体に対する所得課税について Morrissey 事件とほぼ同様の結論に達し、先に指摘された法人類似の諸要素の具備いかんによって法人課税を行う、
Kintner 規則124と呼ばれる組織基準（organizational test）を施行することとなった。
Godfrey & Bernstein, supra note 118, at 640.
例えば、Hecht v. Malley , 265 U.S. 144. 44 S.Ct. 462 (1929).
123 林麻里子「信託のパス・スルー課税について」金融研究（日本銀行金融研究所）20 巻 1 号（2001 年）
218 頁。なお、この見方を踏襲する判例として、Helvering v. Combs, 296 U. S. 365, 56 S. Ct. 287 (1935).
124 United States v. Kintner, 216 F. 2d 418 (9th Cir. 1954)
は、Kintner ら複数の医師が適格年金に加入するために組成した法人格なき団体が、内国歳入法上の団体（association）にあたるものとされた事例であるが、同事件が Morrissey 事件と同じく法人類似性を基準に判断を行い、その直接の影響下で財務省規則が改正されたことから、そのように呼ばれることとなった。
121
122

48
（177）

ビジネス・トラストでは、受託者に財産の権原が帰属し、受託者によって集中的経営が行われるほか、一般に受益権の譲渡が認められ、企業の永続性や受益者の有限責任をも規定していたから、Morrissey 事件判決に基づく組織基準の適用によって、それはほぼ例外なく法人税を課されることとなった。1930 年代を境にビジネス・トラストの利用が明らかに減少に転じたのは、主としてこうした事情によるものであった。

5.2.2 米国における信託の課税上の分類125

米国の信託税制では、私法上の信託がすべて信託として扱われるわけではなく、信託として扱われる場合、事業体として扱われる場合等、信託の内容に応じて、課税上の取扱いが異なる。財務省規則においては、私法上の信託は、次の 3 種類に分類されている126。

5.2.2.⒜ 通常の信託（ordinary trust）127

通常の信託とは、ファミリー・トラストとも認識されるものであり、遺言または生前の宣言によって設定された取決めであり、衡平法裁判所または検認裁判所によって適用される通常の法準則に基づき、受益者のために資産の保護または保全を目的として受託者が資産の権限を保持するものをいう、と定義されている。
一般的に、受託者として、信託財産の保護と保全の責任を課され、受益者がこの責任を免除することができず、かつ、利潤を目的として事業を遂行する共同企業に参加するもの
ではない場合、つまり事業信託に該当しない場合には、課税上、「信託」として扱われる。

5.2.2.⒝ビジネス・トラスト（business trust）128

受益者のために受託者が信託財産の権原を有するが、受益者のための資産の保護と保全を目的とする信託に分類されないものをいう。
税法上のビジネス・トラストは、通常であれば、会社（corporation）またはパートナー
以下の記述は、松永和美「米国の信託の税制について」（信託 238 号、2009.5）31-32 頁によっている。
財務省規則§301.7701-4
127 財務省規則§301.7701-4⒜128 財務省規則§301.7701-4⒝
125
126

49
（178）

シップ（partnership）を用いて行われるような事業を行うための信託をいい、コマーシャ
ル・トラストとも言われている。
現在では、課税の公平を保つ観点から、（経済的実体として株式会社やパートナーシップと同様の機能を果たす）事業信託については、税法上、信託としてではなく適切な組織として課税が行われることとなる。

5.2.2.⒞投資信託（investment trust）129

信託の取決めに基づき、受託者が投資を変更する権限を有する投資信託は、課税上、原則として信託とはならない。
複数種類の受益権を発行せず、単一種類の受益権のみを発行する投資信託であって、投資内容を変更する権限がない場合には、その投資信託は、課税上も信託として分類される。
複数種類の受益権を発行する投資信託は、通常、事業体に分類される。
ただし、複数種類の受益権を発行する投資信託であっても、受託者が投資対象を変更する権限がなく、かつ、特定の財産に直接投資するために設定された信託であって、その目的のために複数種類の持分の存在が付随的である場合には、信託に分類される。

5.2.3 信託と事業体との分類基準130

信託として法人課税を免れるのか、団体として法人課税の対象となるのか、その基準については、先程歴史的変遷等において考察したところであるが、米国におけるビジネス・
トラストが、課税上どのように扱われるか、先の考察を含め、ここで整理することとする。
前述したとおり、信託のような、法人格を有しない事業体に関する課税上の取扱いについては、判例法上、会社の機能に着目して形成された基準に基づき、判定されていた131。
具体的には、次の基準である132。
①複数の構成員、②事業を遂行し、事業からの利益を分配する目的を有すること、③永129

財務省規則§301.7701-4⒞以下の記述は、松永和美・前掲注 125・32-33 頁によっている。
131 この判断基準は、1996 年にチェック・ザ・ボックス規則が採用されるまで、適用されていたと考えられる。
132 財務省規則§301.7701-2⒜⑴
130

50
（179）

続性、④経営の集中、⑤有限責任、⑥持分の事由譲渡性である。
課税上、信託として扱われず、法人格を有しない実体については、この 6 つの要件のうち、①、②を有することを前提に、③から⑥の要件のうち、3 つ以上の要素を有する場合には、会社として、法人税課税の対象とされていた。この規則は、規則のもととなった判例から、前述したとおり、キントナー規則あるいは four factor test と呼ばれていた。
信託については、③から⑥の要件については、米国においては法人にも信託にも共通してみられることや、一般的に信託には複数の構成員があることから、実質的には、「事業目的」があるか否かによって、信託が corporation として法人税課税の対象となるかどうかが判断されることとなったとされている。
このキントナー規則については、後に、LLC の発展の中で、事業体となるが法人課税を受けないようにするために、4 つのうちの 2 つの要素を欠くことによって、法人課税を受けな
いパートナーシップとして扱われる選択が広がったが、これを受けて、1996 年に、チェッ
ク・ザ・ボックス・ルール（check-the-box reguration）と呼ばれる規則133が発遣された。
この規則により、パートナーシップの持分が米国内の公開市場において取引されておらず、法人格を有しない、複数の構成員を有する事業体については、連邦所得課税上、パートナ
ーシップまたは会社の取扱いを選択することができることとなるのである。

5.2.4 米国におけるビジネス・トラストの現在の活用例134

米国のビジネス・トラストは、広く会社の代用として用いられているわけではない（デラウェア州では、1996 年において、1,807 のビジネス・トラストが登録されている）が、特定の分野においては、会社の代用としてビジネス・トラスト形態が用いられている。
例えば、ミューチュアル・ファンド135や企業年金、資産流動化においても用いられている。
また、不動産投資信託もビジネス・トラスト形態が用いられている。このほか、石油・ガスの鉱業権信託においても信託形態が用いられている。
ビジネス・トラスト形態が用いられる理由（利用のメリット）として、以下の点が指摘されている。
133

財務省規則§301.7701-3
以下の記述は、松永和美・前掲注 125・41-42 頁によっている。
135 ミューチュアル・ファンドとは、多くの投資家から集められた資金を元手に運用し、保有比率に応じて分配金を支払うオープン型投資信託のことをいう。
134

51
（180）

①

ビジネス・トラスト形態の方が、会社形態よりもガバナンスの仕組みが柔軟であること。受託者の義務は、信託証書によって変容することが可能である。

②

ビジネス・トラストの発行する受益権の種類、クラス、数については制限がなく、資金調達がより柔軟に可能であること。

③

ビジネス・トラスト形態では、会社と同様の有限責任が可能であり、さらに、受託者も有限責任とすることができること。
これらの点は、我が国の事業信託にも共通すると思われる。こうした点からも事業信託の利用拡大が期待されるところである。

5.2.5 事業目的の判断要素－米国における判例分析

米国には、信託の事業性、つまり信託の法人課税適用の可否を争った判例が数多く存在
していることから、それらが我が国の事業信託の事業性を考える上で非常に有益なものとなる。信託の課税方法について、通常の信託として信託課税の適用を受けるのか、ビジネ
ス・トラストとして法人課税の適用を受けるのかについて争った判例を考察すると、事業目的の有無がその分岐点になっていると認められ、その判断方法として「信託条項」の「受託者の権限内容」に着目し、「信託の規模」を考慮しているようである。
そこで、これらの点に着目して米国の判例を考察することにより、我が国の事業信託の課税方法の方向性を示すことができるのではないかと思われる。
以下では、これらの着眼点を元に、法人課税の該当性について検証することとしたい136。

5.2.5.1 信託条項

米国の判例では、ある信託が事業目的のものであるかどうかを決定する際には、第一にその信託条項（trust instrument）の内容を重視し、もしも、条項の規定により事業にあたる活動を行う権限が信託に関わる者（委託者、受託者、受益者等）に与えられているなら、実際にその活動を行っているか否かにかかわらず、その信託は事業信託として課税されると言われている。
例えば、Coleman-Gilbert Association 事件137の判決は「当事者は、自分たちの目的は、
136

以下の米国の判例分析については、佐藤英明・前掲注 67 によるところが大きい。

52
（181）

自分たちの活動を規制している信託条項によって正式に規定されている目的とは異なるものであるとか、それよりも狭いものであるとか主張する自由を持たない。」と述べ、実際にこの信託が行っていたのは、通常信託の場合と同様の活動（アパートの管理、改善程度）
であることを認定していたが、法人課税を認めているのである。
また、Sears 事件（Ⅰ）138では、相続財産である不動産の管理・売却を容易にするために作られた信託において、その信託条項が受託者に事業活動と考えられる活動を行う広汎な権限を与えていたことをもってこの信託は事業信託であるとされたが、その後この信託が条項を変更し、受託者の権限を賃貸中の不動産からの収益の受取と分配に限り、新たな不動産の取得等を一切認めないこととすると、その実体にほとんど変化はないにもかかわらず、この信託は問題なく通常の信託として課税されることとなった139。
また、一旦広汎な事業遂行権限を信託に認めた以上は、それと矛盾するような制限－信
託の目的は会社の清算であり、事業遂行の目的はないという制限－を同じ信託条項の中で付しても、事業信託としての性格を変更することはできないとされている140。このように厳格 に 信 託 条 項 に よ っ て 事 業 目 的 の 有 無 を 判 断 す る 理 由 と し て は 、 Coleman-Gilbert
Association 事件判決が、受益者総会がない点など形式的な要素を重視して当該信託は事業信託ではないと判断した控訴審判決を批判して、そのような判断方法では、ある企業（enterprise）が団体とされるか否かが「まったく不確かなものになってしまい、また、
本質的に同じ企業が単なる手続上の細かい点の形式的な違いのみによって別の範疇に入れられてしまうであろう。
」と述べている点と、Abraham 事件判決に、「利益会社の通常のすべての権限と性格とを持って創設された信託が課税されるか否かは、その信託が利益をあげうる事業遂行の機会を見つけえたか否かによるべきではない。」と述べられている点が参考となる。
ただし、この判断方法を厳しく適用するため、信託条項上の目的と実際の信託の活動とが大きく違っている場合には、裁判所は信託の目的ではなく別の理由を挙げて判断を下したり、条項上の他の文言を挙げて、目的を認定したりする必要に迫られることにもなって
Helvering v. Coleman-Gilbert Association, 296 US 369（1935）
これは、3 人の者が所有していた約 20 棟のアパート（約 1,500 軒）を自分たちを受託者として信託し、信託条項では、受託者には本来の所有者と同等の権限、例えば、信託財産の投資や再投資、州内の他の不動産の取得等を行う権限が認められていたが、実際には、当初信託財産とされたこれらのアパートの管理、改善程度のことしか行っていなかったという事案である。
138 Sears v. Hassett, 111 F.2d 961（1st Cir. 1940）（以下、Sears（Ⅰ）と呼ぶ）
139 Sears v. Hassett, 45 F. Supp. 772（D. Mass. 1942）（以下、Sears（Ⅱ）と呼ぶ）.
140 Abraham v. Unite States, 406 F.2d 1259（6th Cir. 1969）
137

53
（182）

いる。
例えば、Elm Street Realty Trust 事件141では、問題となった信託は、唯一の信託財産が賃貸中の不動産であり、信託の存続期間と当該賃貸契約の期間とが一致していて、かつ、
この信託財産に含まれる建物に関する租税・維持費等、一切の経費は賃借人が支払うため、受託者の権限は収益を受け取ってそれを受益者に分配するのみという典型的な受動的信託であったが、その受託者の権限は信託条項を起草した弁護士（受託者）により、通常の不動産信託の場合と同様、非常に広汎にわたるとされていた事例において、裁判所は、判例に従ってこの信託の目的は事業にあったと認定しながら、受益者には構成員と呼びうる程度の権限がないので、構成員という要件を欠くためこの信託は団体とは言えない、という特異な理由づけを試みている。
また、Rohman 事件142では、もともと、購入土地の支払保証と利益目的によるその土地の譲渡のために作られた信託が、土地が売れないまま約 50 年間が経過し、その間委託者でもあり受益者でもある数人の者が駐車場としてその土地を運用していたという事案について、
その信託条項上の目的は広汎であるが、受託者にほとんど何の権限もなく、また、信託条
項上定められた 1 年あたり 25 ドル（ただし、1907 年）という受託手数料は事業信託目的と相容れない低額だということから、この信託が事業目的を持つことを否定している。
ただ、この判断方法は逆には働かないという点には注意が必要である。つまり、たとえ
狭い目的を信託条項に掲げていても、その実体が事業遂行であるなら、やはり、その信託は事業信託と考えられる143ということである。
以上の考察から、信託条項に着目して信託と団体との判断基準を考えることは有益であると思われる。信託条項において、その事業活動に当たる権限が信託に関わる者、特に、米国の主な判例でその判断の基準となった受託者に対して事業活動に当たる権限が与えられているかどうか、この点を我が国の事業信託に対する課税方法の考慮要素として、盛り込むべき規定の一つとすべきではないか。

5.2.5.2 受託者の権限内容

米国の判例では、売却を目的とした不動産信託が事業目的を持っていたとされるか否か
Elm Street Realty Trust v. CIR, 76 T.C.803（1981）.
Rohman v. United states, 275 F.2d 120（9th Cir. 1960）.
143 Stephens & Freeland, The Federal Meaning of Estates and Trusts, 18 Tax L. Rev. 271 (1963)
141
142

54
（183）

は、受託者等にはその不動産を管理するどのような権限があるか、および、実際にその不動産をどのように管理していたかという点に大きく左右されると言われている。
例えば、Washburn 事件144においては、受託者は現地の弁護士にその管理を任せきりであり、その弁護士も売却の機会を探す他は、土地を売りやすくするために柵を修理したり井戸を掘ったりする程度のことしかしていなかったが、当該ケースでは事業目的はないとされている。
これに対して、その管理の程度が高くなると事業目的と認定されやすくなるようである。
Homecrest Tract 事件145では、信託条項において測量、土地の造成、区画分割、資金の借入れ等の開発業者としての種々の行動を受託者がなしえた点をとらえて、この信託には事業目的があると判断されている。
また、賃貸用の不動産、特に建物の賃貸借を目的とする信託に関しても、信託が行う管理業務の程度が事業目的の認定と大きく関係していると考えられる。
Scofield's Estate 事件146では、信託財産は賃貸オフィスが 250 軒も入ったいわゆるオフィス・ビルであり、受託者はその管理のために 45 人もの従業員（受付係、清掃係、エレベーター係、技術者等々）を雇ってビル管理業務を行っていた点が、この信託に事業目的ありと認定される強力な要素となっている。
また、Mid-Ridge Investment Co.事件147においては、大恐慌の際に倒産した賃貸用アパー
トの再建策として創設された信託において、受託者等の経営者は信託財産に改装を施してその賃貸用建物としての価値・魅力を高めたり、第二次世界対戦に伴う法的規制へ対応したりするなど、この信託財産から収益を得るために多大な経営努力をしていることが、この信託に事業目的があるという結論の大きな要素となっている。
これに対し、賃貸用建物を信託財産とする信託が事業目的なしとされた事例においては、
例えば、Sears 事件(Ⅱ)148も、Elm Street Realty Trust 事件149も、建物維持費を含めたほとんどの経費は賃借人が支払うことになっているなど、受託者の側では何の管理活動もせず、賃貸料の受領とその純益の分配のみがその任務となっている150。
Helvering v. Washburn, 99 F. 2d 478 (8th Cir. 1938).
United States v. Homecrest Tract., 160 F 2d 150 (9th Cir. 1947).
146 Scofield's Estate v. CIR, 266 F. 2d 154, 166 (6th Cir. 1959).
147 Mid-Ridge Investment Co. v. CIR, 324 F 2d. 945 (7th Cir. 1963).
148 Sears(Ⅱ), supra n.139.
149 Elm Street Realty Trust v. CIR, supra n.141.
150 ちなみに、後続のシアーズ事件（Ⅱ）においては、受益権が証券化されていることや、建物のモーゲッ
ジ支払のために収益の一部を信託に留保しうることは、この信託が事業目的をもたないという判断に影響
144
145

55
（184）

このように、米国では、受託者の権限内容を事業目的の有無の判断の大きな要素としている。

5.2.5.3 信託の規模

米国の判例によれば、特に不動産が信託財産である場合、規模との因果関係があると思われる。
例えば、Scofield's Estate 事件151では、前述したように、信託財産は賃貸オフィスが 250軒も入ったいわゆるオフィス・ビルで、受託者はその管理のために 45 人もの従業員を雇わなければならなかった点をもって、当該信託が事業目的を持つと判断する重要な考慮要素としている。
つまり、大規模な賃貸用不動産が、賃貸のために多大な経営努力や管理のための人的役務を必要とする場合には、それはむしろ、単なる不動産というよりも活動中の事業用資産と考えるべきであり、したがって、そのような信託財産を運用している場合には、その信託は事業目的ありと考えることもできると思われる。

しないとしている。
151 Scofield's Estate v. CIR, supra n.146.

56
（185）

第6章

事業信託に対する課税のあり方について

第1節

事業目的に着目した規定の創設

法人課税信託となるのは、税法上、受益証券発行信託、受益者が存在しない信託、法人が委託者となる信託で一定のもの等であると規定されているが、これらの規定は主に租税回避防止の観点から設けられたものである。したがって、信託を活用して事業を行い、その事業収益に対し法人税を課税すべき信託について、法人課税信託となる要件に該当しないことから、受益者等課税信託等、他の課税方法が適用される可能性が否定できず、そういった不合理を防止するための規定の創設が必要である。
そして、その規定内容を考慮する際、前章において考察した、様々な歴史的転換を繰り返し、現在も経済社会において確たる地位を保っている米国のビジネス・トラストの課税方法にその糸口を求めることは、非常に有益だと考える。
米国のビジネス・トラストは、原則として法人課税となっている。これはビジネス・ト
ラストは一般的に事業目的を持っており、事業目的の有無が信託課税か法人課税かの分岐点となるからである。そこで、事業目的に着目した規定を我が国の信託税制に盛り込むことを提言する。
米国のビジネス・トラストは様々な形態で利用され、事業自体を信託財産とする信託も現実に利用されているようであるが、一般的には、委託者から資金等を信託財産として調達し、その信託財産を活用して事業を行う仕組み、つまり我が国の事業型信託と類似したものが多いようである。
わが国における事業型信託は、従来から土地信託を典型とし、信託銀行が受託者となって実施されてきたところである。当該信託は、新信託法により可能となった新たな類型の信託を活用することにより、さらなる利用の拡大が期待され、従来の土地信託を発展させたものとして、法人、個人に限らず、信託財産を活用して事業を行うような信託も、その利用・拡大が予想される。
以下では、事業信託の課税のあり方について、どのような規定を創設すれば、事業信託の課税関係が整理され、課税の公平性、納税者の予見可能性を高めることとなるのかについて、私見を展開することとする。

57
（186）

私見の展開は、その仕組みの違いを考慮し、事業自体の信託と事業型信託とに分けて行うこととする。

第2節

事業自体の信託の課税のあり方について

新信託法により、我が国でも実質的に事業自体を信託したのと同様の信託が組成可能となった。しかし、他の法令・制度との調整が未だ十分とはいえず、その活用は進んでいな
い。
今後、調整の不十分な点が解決の方向に向かい、事業自体の信託が利用されるようになった場合、現行の規定では事業目的に着目した規定がないことから、事業自体の信託であっても法人課税信託とならず、その事業収益に法人税を課税できない恐れがある。
事業自体の信託は、その信託の設定目的がそもそも事業遂行にある。よって当該信託は、その事業の重要性や受益者が誰であるかに関わらず、法人課税信託として受託者段階での課税の適用を課し、他の事業体との課税の公平性、処理の統一性を確保し、納税者の予見可能性を高めることが重要と考える。
したがって、まず事業自体の信託について法人課税信託の適用対象とする規定を盛り込
むことを提言する。
具体的には、第一章において記述した事業信託の定義を参考とする。例えば、「特定の事業そのものを信託の対象とする152」もの、つまり「一定の営業目的のため組織化され、有機的一体として機能する財産（得意先関係等の経済的価値のある事実関係を含む。
）を信託財
産（債務の引受、契約の地位の譲渡を含む概念）とする信託」は、法人課税信託とする規定を創設するのである。

第3節

事業型信託に対する課税のあり方について

6.3.1 法人が委託者となる事業型信託

続いて、法人が委託者となる事業型信託の課税関係を考える。
事業型信託を法人が委託者として活用する場合、つまり、法人が自社の金銭等の財産、152

四宮和夫・前掲注 37・133-134 頁

58
（187）

つまり事業用資産を信託財産として信託を組成し、受託者がその信託財産を活用して事業を行う場合、その実態は、会社形態での事業運営と相違が認められない。
したがって、当該信託は法人課税信託の対象となるような規定を創設する必要があると考える。また、ここで言及しておきたいのは、委託者である法人が受託者となるかどうかは問わない。つまり、自己信託でなくても、法人課税信託の適用とすべきであると考える。
法人が委託者となり、その信託財産をもって受託者が事業を遂行する信託については、
法人課税信託の対象とする規定の創設を提言する。

6.3.2 個人が委託者となる事業型信託

次に、個人が委託者となる事業型信託の課税関係を考える。
この信託は、通常、個人が財産管理を目的として受託者である信託銀行に土地等を信託し、信託銀行は財産管理の目的の範囲内で信託事務として事業を行うもので、その典型例
が土地信託である。当該信託は、信託の原則的課税方法である受益者等課税信託に該当する。しかし、個人が委託者であっても事業目的をもって金銭等を信託財産とし、受託者が事業を遂行する事業型信託の創設も十分想定される。この場合には、その実態に着目し、その信託から生み出される事業収益に対し法人税を課税すべく、法人課税信託となる規定を創設することが必要と考える。
ただ、実際には、当該信託が財産管理を目的としたものなのか、事業を目的としたもの
なのかが不明確な場合が存在すると思われる。結局は、何をもって法人課税信託及び受益者等課税信託の線引きをするかが問題となる。
この点については、前章において考察した米国の判例を参考とすることができる。
米国では、その判断方法として「信託条項」、「受託者の権限内容」、「信託の規模」を考慮していた。そこで、個人が委託者となる事業型信託については、これらの項目に着目した規定の創設により、課税関係を整理したい。

6.3.2.1 信託条項に着目した規定の創設

米国では、信託条項の規定により事業にあたる活動を行う権限が信託に関わる者（委託者、受託者、受益者等）に与えられているなら、実際にそのような活動を行っているか否

59
（188）

かにかかわらず、その信託は事業信託として課税されると言われていた。
我が国の法人課税信託の規定についてもこの点に着目したい。信託条項に事業にあたる
活動を行う権限が信託に関わる者（委託者、受託者、受益者等）に与えられていることが規定されている信託については、法人課税信託の対象とする規定の創設を提言する。

6.3.2.2 受託者の権限に着目した規定の創設前章で見たように、米国の判例では、不動産信託の場合、受託者が信託事務を遂行するにあたりどの程度その業務に従事したのか、その程度が大きいものは事業目的があるとされ、事業信託として法人課税の対象となると判断されていた。
ただ、その職務に従事した程度を明確に規定することは困難を伴う。しかし、例えば、受託者が受け取る信託報酬額に着目することはどうか。つまり信託報酬額が信託財産の単なる管理を行う程度のものであるのかどうかを基準とすることができないか。また、受託者の行う業務の広汎性について着目することはどうか。単に賃料の徴収や不動産の維持管理を行うだけなのか、それとも賃貸人の選択や賃料の決定、支払の遅れた賃借人への賃料の督促などの収益活動まで行うものであるのか等に着目して規定を設けることは、あながち不可能ではないと考える。
受託者の行う業務の広汎性を判断の基準とすることは有益であると考え、受託者の権限に着目した規定の創設を提言する。

6.3.2.3 信託の規模に着目した規定の創設

先に示した信託条項や受託者の権限に着目しても、その信託が財産管理を目的とするのか事業を目的とするのかその判断を明確に打ち出せない場合、その信託の規模に着目することも有益である。
前章で見たように、米国の判例でも、その規模が大きくなるほど手間がかかり、それが経営努力の大きさとなって事業目的ありとされる要因となっていた。
ただ、事業目的ありとされる規模が一体どれくらいからなのか、事業規模を判断基準として打ち出すことには非常な困難を伴う。しかし、事業規模を判断要素として考慮することの重要性は否定できず、例えば、我が国の所得区分の判定要素などもその糸口になると

60
（189）

思われる。本稿では示すことができないが、今後の課題として引き続き検討を進めたい。

61
（190）

第7章

終わりに

これまで考察したように、事業信託は、本来であれば法人課税信託として法人課税が適用されるべきと思われるものでも、現行の規定では、受益者等課税信託として受託者段階での課税がなされず、結果、法人税を逸脱する恐れのあることがわかった。
そもそも事業信託については、事業遂行という実態に着目して、その事業収益に対し法人税が課税される法人課税信託に統一すべきではないか、米国のように、事業の判断要素、
特にそこで重視される受託者等の権限内容等に着目した規定が必要ではないかと考える。
法人課税信託の規定は、信託を利用した法人税回避を防止するために設けられた規定であるものの、現行の規定では、本来は事業目的があって受託者の権限が広汎な信託であっても、この規定から漏れてしまうようなケースは種々想定され、このままでは法人課税信託の規定自体が形骸化しないか危惧するところであり、本稿で事業信託のあるべき課税について、新たな規定の創設を提言した。
もし、ある事業について、信託を利用する場合と他の事業体を利用する場合とで、信託を利用した場合に不利益が生じることがあるとすれば、それは別途その不利益を解消する措置を講ずるべきであって、信託税制においては、事業信託は受託者段階での課税、つまり法人課税信託としてその事業収益に対し法人税を課税することが妥当と考える。
事業目的の要件を完全に定義することは、おそらく不可能であろう。しかし、信託税制の中に事業目的に関する規定を創設することは、信託税制をさらに一歩前進させることになるのではないか。
本稿を契機として、ようやくスタート地点に立った私の信託税制に対する理解を今後も様々な観点から深めていきたいと考えている。

62
（191）

（192）

ＷＴＯ法と税制の研究―国際課税制度の再考に向けて―宮崎綾望

公益社団法人 日本租税研究協会発行『租税研究』 掲載
前篇 平成２４年４月号（第７５０号）３２４頁
後篇 平成２４年５月号（第７５１号）２９４頁（193）

（194）

WTO 法と税制の研究：国際課税制度の再考に向けて（前篇）GATT と税制

京都産業大学法学部准教授（公社）日本租税研究協会研究員

第5章
（目
はじめに

第2章

WTO・GATT の概要

第 1 章 はじめに

1 ．WTO 体制の概要

本稿は，税制に係る WTO 法の適用を明らか

2 ．WTO 紛争解決手続の概要にすることを目的とするものである1。第二次世

3 ．GATT の概要

国際課税

界大戦後に誕生した GATT（General Agree-

GATT 第 3 条

ment on Tariffs and Trade，関税および貿易～内国民待遇義務の範囲と税制～に関する一般協定）は，自由貿易の促進を目的として，各国の関税を徐々に引き下げることに

1 ．GATT 第 3 条の概要成功した。GATT は各国の関税を規律対象と2 ．GATT 第 3 条 2 項の適用範囲するものであったが，関税水準が低くなってく

3 ．GATT 第 3 条 4 項の適用範囲

ると，それまであまり目立たなかった非関税措

4 ．GATT 第 3 条の正当化事由

置にも関心が寄せられるようになってきた。

5 ．ETI 税制と内国民待遇義務
第4章

1994年には，GATT が正式な国際機関である
WTO（The World Trade Organization，世界

GATT 第 1 条

貿易機関）へ変貌を遂げるとともに，サービス～最恵国待遇義務の範囲と税制～

1

GATT と税制 まとめ

次）

第1章

第3章

宮崎綾望

貿易を対象とする GATS（General Agreement

1 ．GATT 第 1 条の概要

on Trade in Services，サービス貿易に関する

2 ．GATT 第 1 条の適用範囲

一般協定）が成立した。これにより，これまで

この分野に関する日本語の先行文献として，水野忠恒『サービス貿易と課税問題』総合研究開発機構（1990），占部裕典「海外取引にかかる優遇税制の問題点」水野忠恒編『国際課税の理論と課題（改訂版）』（1999年）227頁，増井良啓「租税政策と通商政策」小早川光郎・宇賀克也編『塩野宏先生古稀記念 行政法の発展と変革 下』519頁（2001），渕圭吾「国際課税と通商・投資関係条約の接点（上）1920年代の国際連盟における議論を素材として」ジュリスト1406号149頁以下（2010），浅妻章如「通商法と国際租税法」金子宏編『租税法の発展』有斐閣（2010）
769頁に依るところが大きい。

324

租税研究

2012・4（195）

租税04-宮崎.indd324

2012/04/02

9:54:47

GATT の適用がないと考えられてきた所得課

条約への準拠を呼びかけているが，拘束力をも税措置についても，自由貿易の観点から審査さたず，また，国家間の問題を解決する機関でもれる可能性が生じた。同時に，紛争解決手続がない3。このような仕組みは，1920年代から積整備・強化されたことから，先進国の重要な歳み重ねられてきた努力の成果であるが，企業の入源である所得税や法人税が WTO 法に違反国際的経済活動が活発になるにつれ，解決できすることがあるのかといった点が重大な関心ごない問題が生ずるようになっている。たとえば，ととなってきた。

各国租税制度の相違を利用した国際的租税回避

また，各加盟国の租税政策において WTO

やそれを利用して自国に資本を誘致しようとすの規律が重要なものとなってきているだけでなる租税競争の問題である。そこで，多国間条約

く，国際課税の問題を解決するための国際的なであり司法的な紛争解決機関を備える WTO

協力の方法を考えるうえで，WTO の制度に関体制に関心が寄せられるようになっているので心が寄せられるようになっている。WTO 法のある4。OECD の報告書は，租税条約と通商協規律が税制に及ぶことに対する懸念とは反対に，

定における政府間紛争解決制度の類似点を示し，課税問題について WTO 法の枠組みを積極的

ますます洗練された GATT の紛争解決手続や2に利用することを提案するものがある 。現在

制度の観点から，租税条約の紛争解決メカニズの国際課税の仕組みは，各国の国内法を基礎とムを検討することが望ましいとしている5。
さらに，国際通商政策においても，WTO 法

際的租税回避に対応するための二国間租税条約と税制の関係が重要になってきている。近年は，網から構成されている。租税条約の解釈・適用交渉が難航しており，WTO の影は薄くなってについては，条約締約国間の相互協議あるいはいるが，WTO の在り方が今後の世界の通商秩

各国の国内裁判所でなされるほか，仲裁条項の序を強く規定すると考えられる以上，その将来導入も見られるようになってきたが，拘束的なを見据えなければならない。WTO においては，国際機関は存在しない。OECD はモデル租税

労働や環境問題といった非貿易的価値の考慮が

2

国際課税

して，それによって生じる国際的二重課税や国課税措置に WTO 法が適用されることを懸念するものとして，H. DAVID ROSENBLOOM, Colloquium on NAF-

TA and Tradition, 49 Tax L. Rev. 593（1994），国際課税問題に関する WTO 法の利用を提案するものとして，Reuven S. Avi-Yonah, TREATING TAX ISSUES THROUGH TRADE REGIMES, 26 Brooklyn J. Int'l L. 1683
（2001）; JOEL SLEMMOD and REUVEN AVI-YANAH,（How）Should Trade Agreements Deal With Income Tax
Issues? 55 Tax L. Rev. 533（2002），WTO 法と国際課税制度の整合性を探求するものとして，ALVIN C. WARREN,
JR., Income Tax Discrimination Against International Commerce, 54 Tax L. Rev. 131（2001），WTO 法の対象とすべき税制と除外すべき税制の基準を検討したものとして，Paul McDaniel, Trade Agreements and Income Taxation： Interactions, Conflicts, and Resolutions, 57 Tax L. Rev. 275（2004）が興味深い。
3

国際課税制度の説明については，水野忠恒『租税法第 5 版』有斐閣（2011），水野忠恒『国際課税の制度と理論』有斐閣（2000）1 ～16頁，水野忠恒「国際租税法の基礎的考察」菅野喜八郎・藤田宙靖編『小島和司博士東北大学退職記念 憲法と行政法』良書普及会（1987）731 頁，赤松晃『国際租税原則と日本の国際租税法─国際的事業
活動と独立企業原則を中心に』税務研究会出版局（2001）に依っている。
4

第一に，多国間条約の仕組みや拘束的な紛争解決機関の仕組みなど，国際通商法の制度的枠組みから示唆が得られる可能性がある（増井・前掲注（1）540頁，Robert A. Green, Antilegalistic Approaches to Resolving Disputes Between Governments： A Comparison of the International Tax and Trade Regimes, 23 Yale J. Int'l L. 79（1998））。
第二に，国際通商法の重要原則である無差別原則の解釈・適用が国際課税制度にとって大きな示唆を有する可能性
が あ る（see, Hugh J. Ault and Jacques Sasseville, Taxation and Non-Discrimination： A Reconsideration , 43
World Tax Journal Vol.2, Issue 2, 101（2010））。
5OECD Transfer Pricing Guidelines, para.4.171, IV-55.
租税研究2012・4325（196）

租税04-宮崎.indd

325

2012/04/02

9:54:47

交渉難航の原因になっており，それぞれの国に

本稿は，WTO 諸協定のうち，GATT（前篇）

おける租税制度の一貫性を守るための措置を国と GATS（後篇）を考察対象とした。TRIPS

際貿易の文脈でどのように位置づけるかといっ

協定や補助金協定についても，税制との適用関た点は，WTO の実効性を左右する問題である。

係を検討する必要があると考えられるが，別のWTO と税制の関係は，このような可能性と懸念の両面を有しているところ，本稿は，議論を進めるために，税制と WTO 法の適用関係

機会に考察したい。

2．WTO 紛争解決手続の概要を明らかにしようとするものである。なお，本

本稿は，過去のパネル報告及び上級委員会報

稿は，これまでに GATT 法及び WTO 法との告を参考として WTO 法と税制について考察

適用関係が明らかにされていない所得課税措置を加えるものであるため，最初に，① WTO 法（法人税を含む）を対象とする。

上の紛争解決手続の概要，②諸協定に定められた義務に違反する場合の効果，及び③パネル及び上級委員会報告の法的地位を確認しておくこ

第 2 章 GATT の概要とが有益である。
WTO 法上の紛争を解決する方法については，

1．WTO 体制の概要

附属書 2 「紛争解決に関する規則及び手続に関各協定を検討する前に，WTO 法全体の構造
6する了解」（DSU, Understanding on Rules and

国際課税を概観しておきたい 。全体を統括する協定とProcedures Governing the Settlement of Dis-

して「世界貿易機関を設立するマラケシュ協

putes）」に定めがある。WTO 法上の紛争が生定」（Agreement Establishing the World

ずると，まず，当事国間による協議が行われる

Trade Organization，WTO 設立協定）があり， （第 4 条）。紛争解決制度の目的は，紛争に関す
GATT や GATS などの諸協定は，その附属書

る明確な解決を確保することであるから，紛争として位置づけられている。附属書1A から附当事国にとって相互に受け入れ可能であり，か属書 3 までの各協定は WTO 設立協定と一体つ，対象協定に適合する解決策が明らかに優先を成し，WTO 設立協定に参加すれば自動的にされる。協議の申立ができるのは，国家に限定

加盟することとなる（一括受諾方式）。これにされており（GATT 第23条），したがって，個対し，附属書 4 「複数国間協定」の各協定は，人又は法人が他国の措置を問題にしたい場合に任意加盟である。

は，自国政府に働きかけなければならない。

6

GATT 及び WTO 諸協定の解釈・適用に関しては，次の文献に依るところが大きい。John H. Jackson, World
trade and the law of GATT（1967）; Dam, The GATT Law and International Economic Organizations（1970）。
GATT 時代の紛争については，World Trade Organization, Guide to GATT law and practice ： analytical index（Updated 6th ed,）（1995）。WTO 誕生後の紛争については，WTO Analytical Index ─ Guide to WTO Law andPractice を参考にした。日本語文献では，津久井茂充『ガットの全貌 ： コンメンタール・ガット』日本関税協会（1993）， 外 務省経済局国際機関第一課『解説WTO 協 定 』 財 団 法 人 日 本 国 際 問 題 研 究 所（2003）， 岩 沢 雄 司『WTO の紛争処理』株式会社三省堂（1995），田村次朗『WTO ガイドブック 』弘文堂（2001），松下満雄ほか編『ケースブック WTO 法 』有斐閣（2009）に拠っている。1992年以来継続的に作成されている経済産業省通商政策局編『2010年度版不公正貿易報告書～WTO 協定及び経済連携協定・投資協定から見た主要国の貿易政策』は，下記リンクからも閲覧が可能である，http://www.meti.go.jp/report/data/g100402a01j.html（2010年12月13日閲覧）。
な お，GATT 時 代 の 報 告 書 は http://www.wto.org/gatt_docs/，WTO 設 立 後 の 報 告 書 は http://docsonline.wto.
org/gen_home.asp?language=1&_=1から入手可能である。

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WTO 協定
世界貿易機関を設立するマラケシュ協定（WTO 設立協定）
附属書 1
附属書 1 A

物品の貿易に関する多角的協定（A）1994年の関税及び貿易に関する一般協定（1994年 GATT）⋮〈中略〉（L）補助金及び相殺措置に関する協定（補助金協定，ASCM）⋮
附属書 1 B

サービスの貿易に関する一般協定（GATS）

附属書 1 C

知的所有権の貿易関連の側面に関する協定（TRIPS 協定）

紛争解決に係る規則及び手続に関する了解（紛争解決了解，DSU）

附属書 3

貿易政策審査制度（TPRM）

附属書 4

複数国間貿易協定

国際課税

附属書 2

（※）経済産業省通商政策局編『不公正貿易報告書2010 年版』http://www.meti.go.jp/report/
downloadfiles/g100402a2-0j.pdf をもとにして加筆した。

協議によって解決しない場合は，DSB（紛争DSB によって採択されなければならない（第解決理事会，Dispute Settlement Body）にパ

16条 4 項，第17条14項）。つまり，個人から構ネル（小委員会）の設置を要請することができ成される準司法的機関（パネル）がなした判断

る（第 6 条）。パネルは，付託された問題を検について，最終的には国家から構成される政治

討し，認定を行うが（第 7 条）
，その法的解釈的機関（DSB）が責任を負う建前になっていに不服の場合には，常設の上級委員会（Appel-

る7。そのほかに，あっせん，調停，仲介，仲late Body, AB） に 申 し 立 て る こ と が で き る裁といった手続も備えられている。

（第17条）。上級委員会は，パネルの法的な認定

GATT や GATS 上の義務に違反する措置が及び結論を支持し，修正し又は取り消すことがとられた場合には，当該措置は，反証がない限できる（第17条13項）。この上級委員会報告又り，無効化又は侵害の事案を構成するものと認はパネル報告が法的に意味を持つためには，められ（DSU 第 3 条 8 項），その撤回が求めら

7

岩沢・前掲注⑹128頁。
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9:54:47れる。紛争解決制度の第一の目的は，協定違反ためのブレトン・ウッズ体制として，国際通貨の措置の撤回を確保することであるが，当該措基金（IMF）や国際復興開発銀行（IBRD）と共置を直ちに撤回することが実行可能でない場合に，国際貿易機関（International Trade Orga-には，被害国は，対象協定に適合しない措置を

nization, ITO）の設立が構想されていた。関税撤回するまでの間の一時的な措置として，代償交渉の結果である GATT は，その一部となるを要求できる。最後の解決手段として，被害国予定であったが，しかし，国際貿易機関設立草は，紛争解決機関の承認を得て，義務違反国に案は十分な批准を得ることができず，結局，対して WTO 諸協定上の譲許その他の義務の

GATT のみが効力を有することとなった。こ履行を差別的に停止することができる（DSU

うした経緯から発足した GATT であったが，第 3 条 7 項）
。これが義務違反国に対する対抗

次第に司法的な手続を求める声が大きくなり，措置である。

1994年に正式な国際機関である WTO へと変採択されたパネル報告・上級委員会報告の法貌をとげることとなった。GATT の内容は，的地位については，当該紛争に関する限りでのWTO 設立後も WTO 設立協定の附属書として判断が示されたものであり，他の事件における引き継がれている。

パネル・上級委員会を拘束するものではないと

GATT の究極目的は，イ生活水準の向上，される。しかし，WTO 法の解釈適用にあたっ

ロ完全雇用の実現，ハ持続的な経済成長，ニ資

国際課税ては，パネル及び上級委員会は過去のパネル報

源の完全利用，ホ財の生産と交換の拡大である

告及び上級委員会報告を頻繁に引用しており，

9

それにより一貫性ある判断を積み上げようと努

関税その他の貿易障害の実質的軽減，ロ国際通力している8。したがって，GATT 時代のもの

商における差別待遇の廃止が掲げられている。

を含め，過去のパネル報告及び上級委員会報告

GATT 本文の規定は，全てこの二大目的を実に精通していることが，WTO 法の適用範囲を現するためのものである10。

。これを実現するための基本目的として，イ検討するうえで重要である。本稿は，WTO 法と税制の関係を明らかにするための一歩として，⑴

関税その他の貿易障壁の実質的軽減

これまで直接税には関係がないと考えられてき

GATT の第一の目的は，関税その他の貿易

た GATT の規定を検討し，そのように考えら障壁の実質的軽減である。この目的のため，れるに至った背景を明らかにし，その適用範囲

GATT は，関税のみを通商規制の手段としてを再考する。

容認したうえで，多角的交渉によってその引き下げを図ることとし（第28条，第28条の 2 ），3 ．GATT の概要

その結果を譲許表（Schedules of Concessions）

GATT（General Agreement on Tariffs andに掲げている（第 2 条）
。各締約国は，この譲Trade，関税および貿易に関する一般協定）は，許表に約束した待遇より不利でない待遇を，他

関税及びその他の貿易障壁の削減を目的としての締約国の通商に対して付与しなければならな

1947年に発足した協定である。当初は，第二次い（第 2 条 1 項⒜）。また，これを関税以外の世界大戦後の疲弊した世界経済を安定化させる

国内措置によって無に帰せられることのないよ8

松下・前掲注⑹ 1 頁。

9

GATT 前文

10John H. Jackson, supra note 6, at 29 ; 津久井・前掲注⑹164頁；経済産業省通商政策局編・前掲注⑹193,194頁参照。

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9:54:47う，内国税及び内国法令等について内国民待遇（National Treatment on Internal Taxation

義務が定められている（第 3 条）
。さらに，補and Regulation）と題する第 3 条は，輸入品に助金によって自由貿易が歪曲されることのない対して国内産品よりも不利な待遇を付与するこ

ようにルールが定められている（第16条）。

とを禁じている。
GATT 第 3 条の基本目的は，第一に，譲許⑵

国際通商における差別待遇の廃止

表の保護である。加盟国の多角的交渉により関GATT は，貿易における差別待遇の廃止を税が引き下げられたとしても，当該関税の課税第二の目的として掲げ，最恵国待遇を原則とし対象であった輸入品に差別的な内国税を課すこている（第 1 条，第13条）。ただし，この原則とが可能であれば，関税譲許の効果が無に帰すを現実の国際経済に対して機械的に適用するこるおそれがある。内国民待遇義務は，国内産品とが困難である場合もあるから，その場合にもと輸入産品の競争条件の均等を保証することに恣意的な差別が行われることのないように，ダより，このような懸念を排除し，各国が約束しンピング防止税及び相殺関税の賦課についてた譲許表を保護するのである。第二の目的は，ルールを定め（第 6 条）
，緊急措置をとること

隠 れ た 保 護 主 義 を 回 避 す る こ と で あ る11。

ができる場合を限定し（第19条），開発途上国GATT は，関税のみを保護的な措置の手段とに特別の便宜を与える（第18条）ことを認めてして許容し，それを交渉の対象として引き下げいる。こうした多数の例外規定を有するためるものであるから，内国税や内国法令を保護的

GATT は複雑な構造となっている。

な手段として用いることを禁じ，保護的な措置を関税として可視化させることが重要となる。

があると考えられる規定は，第 1 条（最恵国待このため，内国民待遇義務は，譲許表に掲げら遇義務）と第 3 条（内国民待遇義務）である。

れる品目のみならず，あらゆる産品に適用され直接税に係る第 1 条の適用範囲は，第 3 条の適る12。GATT 第 3 条は，各国の内国税を調和し用範囲に依拠する構造になっているため，先ずようとするものではない13。

第 3 条の適用範囲について検討する。

国際課税

GATT の規定のうち，直接税の規定に関係

第 3 条の全体構造としては，第 1 項に一般原則が定められ，第 2 項以下に具体的な義務が定められている。第 1 項は，「締約国は，①内国

第 3 章 GATT 第 3 条

税その他の内国課徴金と，②産品の国内におけ～内国民待遇義務の範囲と税制～

る販売，販売のための提供，購入，輸送，分配
又は使用に関する法令及び要件並びに③特定の

1．GATT 第 3 条の概要

数量又は割合による産品の混合，加工又は使用を要求する内国の数量規則は，国内生産に保護「内国の課税及び規則に関する内国民待遇」

11

WTO Report of the Panel, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, WT/DS10/R, WT/DS11/R, WT/DS8/R,

para. 6.13. ただし，上級委員会は関税譲許表の保護を第 3 条 2 項の目的として強調しすぎるべきではないと述べてい る。Report of the Appellate Body, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, WT/DS10/AB/R, WT/DS11/
AB/R, WT/DS8/AB/R, adopted 1 Nov 1996, at 16-17.
12

GATT First Report, BRAZILIAN INTERNAL TAXES, adopted by the CONTRACTING PARTIES on 30

June 1949,GATT/CP.3/42-II/181, para. 4 ; GATT Report of the Panel, EEC ─ Regulation on Imports of Parts
and Components, L/6657-37S/132, adopted on 16 May 1990, para. 5.4.
13

GATT Report of the Panel, UNITED STATES ─ MEASURES AFFECTING ALCOHOLIC AND MALT

BEVERAGES, DS23/R-39S/206, adopted 19 June 1992, paras. 5.71-5.72.
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を与えるように輸入産品又は国内産品に適用し14

本項第 1 文が「同種の産品」に関する規定であるのに対し，第 2 文は「直接競争的・代替可てはならないことを認める 」と定める。
下線部分が示すように，内国民待遇義務の対能産品」に関する規定であり，第 1 文と第 2 文象は 3 つに分類され，この分類ごとに，具体的の適用要件は区別されている。たとえば，焼酎な義務の内容が第 2 項以下に定められている。

とウォッカは同種の産品であるが，焼酎とウィ

第 2 項及び第 3 項は「内国税その他の内国課徴

スキーは直接競争的・代替可能産品であり，同金」について，第 4 項は「法令及び要件」につ種の産品については，国内産品に課せられる内

いて，第 5 項から第 7 項は「数量規則」につい国税を超える内国税が輸入産品に課せられていて内国民待遇義務の内容を定めている。直接税

る場合に第 3 条義務違反となるのに対し15，直に適用される可能性があるものは，第 2 項及び接競争的又は代替可能産品については，国内産第 4 項であると考えられるから，これらを順に品に課せられる内国税を超える内国税が輸入産検討する。

品に課せられており，内国税の賦課が国内産品に保護を与えるように適用されている場合に，

2．GATT 第 3 条 2 項の適用範囲⑴

第 3 条義務違反となる16。これは二段階テスト

第 3 条 2 項の適用要件と呼ばれている17。

国際課税

第 3 条 2 項は，以下のとおり「内国税その他

以上を要するに，第 3 条 2 項 1 文の適用要件の内国課徴金」について内国民待遇義務を定めは，⑴当該措置が「輸入品及び国内産品に直接る。

又は間接に適用されるあらゆる種類の内国税又「いずれかの締約国の領域の産品で他の締約はその他の課徴金」に該当すること（内国税等

国の領域に輸入されるものは，同種の国内産品

該当性），⑵輸入産品と国内産品が同種の産品に直接又は間接に課せられるいかなる種類の内であること（同種性の認定），⑶国内産品に課

国税その他の内国課徴金をこえる内国税その他せられる内国税を超える内国税が輸入産品に課の内国課徴金も，直接であると間接であるとをせられている（不利な待遇の存在）といった 3

問わず，課せられることはない。さらに，締約要件であり18，輸入産品と国内産品が同種の産国は，前項に定める原則に反するその他の方法品といえない場合には，つぎに，第 2 文の適用で内国税その他の内国課徴金を輸入産品又は国可否が問題となる。第 2 文の適用要件は，⑴当内産品に課してはならない。
」

該措置が「輸入品及び国内産品に直接又は間接

邦訳は経済産業省 HP から抜粋したものであり，筆者が傍線を加えた。http://www.meti.go.jp/policy/trade_poli-

14

cy/wto_agreements/custom_duty/index.html
WTO Report of the Appellate Body, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11, at 18-19; WTO

15

Report of the Appellate Body, CANADA ─ CERTAIN MEASURES CONCERNING PERIODICALS, WT/DS31/
AB/R, a ＋22－23.
GATT 第 3 条 2 項注釈が次のように定めている。「 2 項第 1 文の要件に合致する租税は，一方課税される産品と16

他方そのように課税されない直接的競争産品又は代替可能の産品との間に競争が行われる場合にのみ，第 2 文の規定に合致しないと認める。」
WTO Report of the Appellate Body, CANADA ─ CERTAIN MEASURES CONCERNING PERIODICALS, su-

17

pra note 15, at 22-23.
WTO Report of the Appellate Body, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11, at 18-19; WTO

18

Report of the Appellate Body, CANADA ─ CERTAIN MEASURES CONCERNING PERIODICALS, supra note
15, at 22-23. 第 3 条 2 項第 1 文は第 1 項の一般原則の適用であり，上の要件を満たせば「国内産品に保護を与えている」とみなされるから，保護的に適用されていることを証明する必要はないと解されている。

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に適用されるあらゆる種類の内国税又はその他

れまで消極的に解されてきた。その根拠としての課徴金」に該当すること（内国税等該当性），

常に持ち出されるのは，ハバナ憲章第18条の準⑵輸入産品と国内産品が直接競争的又は代替可

備作業における記録である。

能であること（直接競争的代替可能性の認定），① 「内国税等」の範囲⑶国内産品に課せられる内国税を超える内国税

ⅰが輸入産品に課せられており，内国税の賦課がハバナ憲章は，国際貿易機関を設立するため国内産品に保護を与えるように適用されているに起草されたものであり，GATT の母体となことである19。これら適用要件について順に検るべく予定されたものであった22。結局，必要討する。

な批准を得ることができず，発効することはな

ハバナ憲章準備作業における記録

かったが23，ハバナ憲章の準備作業は，GATT⑵

対象となる措置の範囲の 交 渉 過 程 で あ り，GATT 規 定 の 解 釈 に あ

第 3 条 2 項第 1 文及び第 2 文の対象となる措

たって，ウィーン条約法条約第21条 4 項の定め

置は，「輸入品及び国内産品に直接又は間接にる「補足的な手段」として認められるものであ適用されるあらゆる種類の内国税又はその他のる。実際に，これまでのパネル及び上級委員会

課徴金」である。たとえば，物品税（excise

報告書において，GATT の交渉過程として考taxes）がこれに含まれることは明らかである

慮されている24。

が20，問題は，所得税や法人税などの租税がこハバナ憲章第18条「内国税及び内国規則につれに含まれるか否かである。
「内国税」の定義

いての内国民待遇」は，GATT 第 3 条の元には GATT におかれておらず，明らかではないなった規定であり，その検討委員会は，所得税

21

WTO Report of the Appellate Body, CANADA ─ CERTAIN MEASURES CONCERNING PERIODICALS,

19

国際課税

に関して以下のとおり述べている。

が ，直接税に対する第 3 条の適用可能性はこ

Ibid.
GATT Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAXES ON PETROLEUM AND CERTAIN IMPORTED

20

SUBSTANCES, L/6175-34S/136, adopted on 17 June 1987, para. 5.1.1 ; 酒税については WTO Appellate Body report, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11.
21「課徴金」は「輸入税，輸出税及び第 3 条の規定の範囲内の租税を除く」と定められ（GATT 第 8 条 1 項⒜），「第 3 条の規定の範囲内の租税」が「内国税」を指すことから，「内国税」と「課徴金」が相互排他的であることは理解できる。
22

世界貿易機関設立構想については，東京商科大学国際関係研究会『國際貿易憲章の研究』有斐閣（1948）参照。

23

WTO の前身である GATT は，当初はその母体である国際貿易機関構想の一部であった。1929年の世界恐慌後にとられた各国政策がブロック経済を招き，第二次世界大戦の勃発につながったという反省を経て，米国の提案を中
心に，自由な通商制度確立のための国際貿易機関（ITO, International Trade Organization）構想が進められた。
1947年11月から1949年 3 月にかけて開催されたハバナ会議の結果，「国連貿易雇用会議の最終議定書（Final Act of
the Unites Nations Conference on Trade and Employment，いわゆるハバナ憲章）及び関連文書」が作成された。
これは1948年 3 月に調印されたが，必要な批准を得ることができずにおわった。ハバナ憲章の作成と同時に進められていた1946年の関税交渉の結果は，できる限り早く実行に移すことが望ましいと考えられ，ITO 憲章の採択に先立ち実施されることとなった。これが GATT である。（GATT 制定経緯については津久井・前掲注（ 6 ）157頁以下）。
24

WTO Report of the Appellate Body, European Communities ─ Measures Affecting the Importation of Certain

Poultry Products, WT/DS69/AB/R, adopted on 23 July 1998, para. 92. GATT 第 3 条の解釈にあたってハバナ憲章の準備作業に言及したパネル報告として，WTO Report of the Appellate Body, CANADA - CERTAIN MEASURES CONCERNING PERIODICALS, supra note 15, at 34; WTO Appellate Body report, Japan - Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11, at 24.
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「ハバナ憲章第18条は，とりわけ物品に対する。つまり，間接税は産品の価格に取り込まれ，る内国税に言及しているから，所得税又は輸入消費者に完全に転嫁されるが，直接税（主に所

税はその範囲に含まれない。第18条は『商品に得税）は全く転嫁されないかむしろ供給者側で対する内国税』（間接税）に関するものにすぎ完全に吸収されるという考え方である。」

ない25。」

そして，第 2 項の「直接又は間接に……産品ⅱに適用される……内国税又はその他の内国課徴先行研究における解釈

GATT の研究者たちは，上述のハバナ憲章

金」（internal taxes or other internal chargesの準備作業における記録に基づき，第 3 条 2 項

of any kind in excess of those applied, directly

は直接税の課税措置に適用されないと解してきor indirectly, to like domestic products）といた。GATT 及び WTO 研究の代表的著書であう文言が，同項に所得税が含まれることを意味る John H Jackson“World Trade and Law ofするものであるか否かについて，Kenneth W.

GATT”は，「内国税」の範囲について以下のDam は消極的に解する。なぜなら，第 2 項がように述べている。

用いているのは「直接又は間接に」（Directry「第 3 条 2 項は，『同種国内産品に直接又は間or indirectry）という言葉であり，「直接」（di-接に適用される……租税その他の内国課徴金』

rect）税や「間接」（indirect）税を意味するわと定めている。したがって，これに含まれるのけではないからである。そして，第 2 の理由とは，産品に対する租税のみであり，人又は企業

して，Dam も，上述したハバナ憲章準備作業に課される所得税を含まないということができの記録に言及している27。

国際課税る。このような主張は，本書 §12.3で言及したⅲ

準 備 作 業〔Havana Reports, U.N. DOC. ICI-

パネル報告においても，第 3 条 2 項の「直接26

TO/1/8〕によっても支持される 。
」

パネルによる解釈

又は間接に」（directly or indirectly）という言

GATT の 代 表 的 文 献 と さ れ る Kenneth W.

葉は，同項に所得税が含まれることを意味する

Dam“The GATT Law and International Eco-

ものではないと解されている28。米国が作成しnomic Organizations”においては，「内国税」

た草案憲章の段階では，この部分は，「同種産（Internal taxes）と「直接税」（Direct taxes）

品に課せられる又は同種産品に関連して課せらについて以下のような記述がある。

れる租税及び他の内国課徴金」とされていたが，「第 2 項は，『産品』に適用される租税につい

その後フランスのテクストに同じ文言を正確にて述べているから，いわゆる間接税（売上高税，

織り込むことが難しいと考えられたために，販売税など）が想定されているように思われる。 「直接又は間接に」という用語に変更されたこ
このような解釈は，GATT の草案者たちが前とが確認されている29。したがって，「間接に」提としていた一般的な経済学的前提とも一致すという言葉は，産品そのものではなく産品の加SUB-COMMITTEE A, E/CONF.2/C.3/A/W.22（1948）repeated in Havana Reports, at 63, para. 44; E/CONF.2/

25

C.3/SR.13, p 1 cited in World Trade Organization, Guide to GATT law and practice ： analytical index（updated
6th ed.）（1995）at 144.
26

J. H. Jackson, supra note 6, at 297 ; Fischer-Zernin, GATT versus Tax Treaties?, 1 Journal of World Trade

Law 42（1987）; For the opposite view see Slemrod and Avi-Yonah, How should trade agreements deal with income tax issues?

4 Tax Law Review 536（2002）.

27

Kenneth W. Dam, supra note 6, at 124,125（1970）.

28

GATT Report of the Panel, JAPAN ─ CUSTOMS DUTIES, TAXES AND LABELLING PRACTICES ON IMPORTED WINES AND ALCOHOLIC BEVERAGES, L/6216 - 34S/83, adopted on 10 November 1987.

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てて EC 市場に流してダンピング防止税を免れ工（processing）に課せられる租税をも含むこ30とを意図したものであると解される 。たとえることを防止するためのものであった。この目ば，「間接に」輸入品に課せられる内国税であ的のため，EC は，1987年から，域内で組み立ると認定された措置として，スプリット・ランて又は生産された製品であっても，一定の条件

雑誌（掲載記事の20％超が雑誌の他の版に掲載を満たす場合には，迂回とみなして課税するこされている記事と同一であり，かつ他の版と異ととしていた。パネルは，当該迂回防止税が第なる国の記事を掲載しているもの）に含まれる

3 条の内国税に該当するか否かについては，当広告を課税対象として，その発行ごとに，発行該租税の政策目的にかかわらず，輸入の時点若者を納税義務者として（発行者がカナダ居住者

しくは地点で徴収されるものであるか内国で徴でない場合には供給者，印刷業者又は卸売業

収されるものであるかという点を基準として，

31

迂回防止税は内国税であると判断した33。

者）課せられるカナダの租税がある 。したがって，「産品に……間接に課せられる内国税」

EC の迂回防止税に係るパネル報告が示したという文言が意味するものは，産品そのもので内国税該当性の判断基準は，所得税に係る措置はなく附加価値や消費行為を課税客体とするよについても用いられている。たとえば，国内取うな附加価値税や消費税であって，法人税や所引に係る所得税の源泉徴収制度を補うために，

得税が第 3 条 2 項に含まれることを意味するも国境において輸入品に対して前払いを求めるアのではないと考えられている。

ルゼンチンの租税徴収規定が争点となった事案である。パネルは，EC の迂回防止税に関して示された上述の基準を用いて，当該措置は「内争点は，EC の迂回防止税が「内国税等」に該国措置」であると判断した34。被申立国であっ当するのかあるいは関税等に該当するかであったアルゼンチンは，所得税は産品に課せられるた。内国税等に該当する場合には第 3 条の内国ものではなく，第 3 条 2 項は所得税の徴収制度

民待遇義務が課せられるのに対し，関税等につを定める規定に適用されないと主張したが35，いては譲許表に約束されていない限り内外差別

これに対してパネルは，「所得税は通常は産品が認められることから，両者の区別が問題とに直接課せられるものではないから，一般的になった32。争点となった EC の迂回防止税は，は第 3 条 2 項は適用されない」と認めながらも，

ダンピング防止税の対象企業が製品輸出を部品直接税であることをもって第 3 条 2 項の適用範

輸出に切り替え，EC 域内で当該部品を組み立

囲から除外されることを示す文言はないとした。

29

国際課税

GATT には内国税の定義が定められていな
いが，この点につき判断したパネル報告がある。

World Trade Organization, Guide to GATT law and practice ： analytical index Updated 6th ed,（1995）PARTⅡ . Ⅱ .A.4.（1）,at 141.
30

EPCT/A/PV/9 p. 19; EPCT/W/181, p. 3. Citing in World Trade Organization ; WTO Report of the Panel, AR-

GENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDES AND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, WT/DS155/R, para. 9.5-6.
31

WTO Report of the Appellate Body, CANADA ─ CERTAIN MEASURES CONCERNING PERIODICALS, su-

pra note 15, at 18.
32

GATT Report of the Panel, EEC ─ Regulation on Imports of Parts and Components, supra note 12, para. 5.4.

33

Ibid.

34

Ibid.

35

WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDESAND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30.
租税研究2012・4333（204）

租税04-宮崎.indd

333

2012/04/02

9:54:47

以上を要するに，当該措置が直接税であるから構成されており両方ともサービスの性質を備否かは，第 3 条の適用可否を左右するものではえるものであるが，それらが組み合わさって物ない。所得税であるとしても，事実上は「産品質的商品（雑誌）を構成していること38，第 3に課せられる租税」と解される場合には，第 3に，当該租税は「発行」ごとに産品（スプリッ

条 2 項の適用範囲から排除されない36。所得税

ト・ラン雑誌）に対して適用されており，租税又は法人税の課税措置に第 3 条 2 項が適用されの支払義務を負っているのは出版社（又はカナ

るか否かは，当該措置が「産品に課せられる」

ダの居住者であり，出版社がいない場合には販ものであるといえるか否かの個別事案ごとの認売業者，印刷業者，若しくは卸売業者）であっ定に依拠するのである。

て広告業者でないことなど，こうした法令の構② 「産品に課せられる」措置の範囲

造からみて，当該措置は「間接に課せられる租

それでは，「産品に課せられる」措置である税」に該当すると判断された39。

か否かの認定基準は何であろうか。加盟国のあ

所得税の前払いとして輸入品に課せられる源る租税が「産品に課せられる」ものであるか否

泉所得税が，産品に課せられる内国税に該当す

37

国際課税

かが争点となったパネル事案を紹介する 。問題

るか否かについて争われた事案がある。アルゼになった措置は，スプリット・ラン雑誌（掲載

ンチンは，当該租税は産品に対する租税ではな

記事の20％超が雑誌の他の版に掲載されている

く，第 3 条 2 項の適用範囲外であると主張した記事と同一であり，かつ他の版と異なる国の記が，これに対しパネルは，当該租税の税率を適事を掲載しているもの）に対し，掲載される全用する際の基礎が輸入税を課する際に評価され広告価額の80％にあたる消費税を号毎に出版社

た価格となっていること，つまり，当該租税の等を納税義務者として課するカナダの消費税法

納税額の基礎は産品の価格である点に着目し，上の規定である。カナダは，当該租税は広告産品に適用される租税措置であると認定した。

サービスに対する租税であって，GATT では

アルゼンチンは，将来の所得税の前払いの金額

なく GATS に服するものであると主張したが，を決定するための基準として関税評価額を基礎

上級委員会は，当該課税措置の課税客体及び納としているにすぎないと主張したが，パネルは税義務者など法令の構造を分析し，それは「産受け入れなかった。

品に課せられる」措置であると結論した。第 1

このように，過去のパネル及び上級委員会報に， 同 措 置 を 定 め る 物 品 税 法（Excise Tax

告は，ある租税が「産品に課せられる」租税でAct）第 5 章 1 は，「スプリット・ラン雑誌にあるか否かについて，当該租税の法令上の課税

対する租税」と題されており，「広告に対する

客体が産品でない場合には，当該措置の納税義租税」とは題されていないこと，また，同法の務者や課税標準の基礎などを総合的に考慮して概説として「スプリット・ラン雑誌について租判断している。直接税の転嫁について経済学者税を課すために物品税法を改正する」と記述さたちのコンセンサスが存在しないことを前提とれていること，第 2 に，雑誌は編集物と広告かすれば，個別事案ごとの判断が理にかなってい

WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDES

36

AND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, Id., para. 11.160.
WTO Report of the Appellate Body, CANADA ─ CERTAIN MEASURES CONCERNING PERIODICALS, su-

37

pra note 15.
38
39

Id., at 17.
Id., at 17-20.

334

租税研究

2012・4（205）

租税04-宮崎.indd334

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9:54:47

るが，パネルの判断基準は明らかでなく，恣意

利用に限定して，環境に優しい設備を購入した的になる可能性が残されている。この点，当該法人に税額控除や加速度減価償却を付与する措

租税が産品に転嫁されていることの立証責任を置については，同種性の証明は求められないと申立国に課す方法，反対に，被申立国が産品に考えられる。これは，後述する第 3 条 4 項の適転嫁されていないことを証明しない限りは産品

用における同種性の判断についても，同様であに課せられる租税であると推定する方法などがる。また，歳入を得る目的で相当数の産品に画検討されてよい。

一的に適用される一般税で第 3 条 2 項 1 文の要件に合致するものは，第 2 文に抵触しないもの⑶

同種性の認定基準と考えられている。さらに，相当数の産品に対これまで，第 3 条 2 項の適用要件である内国

し画一的な税率で適用される租税は，その税法

税等該当性について検討してきた。これを満たにおいて他の産品には他の税率が適用されていす場合には，つぎに，輸入産品と国内産品が同る場合でも，第 2 文に抵触しないものと解され種の産品であるか否かが問題となる。同種の産ている42。したがって，所得税制上の規定につ品である場合には，第 2 項 1 文の適用を検討す

いて第 2 文が問題になる場面はあまり想定できることとなるが，同種の産品でない場合には，ない。

輸入産品と国内産品が直接競争的又は代替可能⑷

であるか否かが問題となる。その答えが肯定的

不利な待遇の存在な場合には，第 2 文の適用を検討することとな

第 3 の適用要件について検討する。第 1 文る。

（同種の産品）は，国内産品に適用される租税を「 こ え て 」（in excess of those applied） 輸

判断は，内国民待遇義務の範囲を左右する重要入産品に租税が適用されることを禁じるが，第な部分であり，その判断基準の明確化について

2 文（直接競争的・代替可能産品）は，「保護は GATT 及び WTO の研究者たちが熱心に取を与えるように」租税を課することを禁じてい

り組んできたが40，国内産品と輸入産品の待遇る。

の相違がもっぱら産品の原産地のみに基づく明第 1 文の目的は，輸入品と同種国内産品の競白な差別の場合には，申立国は必ずしも特定の争条件の公平性（equality）を保障することに国内産品と輸入産品を特定しそれらの同種性をあるから43，比較すべきものは，単なる法令上証明する必要はない41。たとえば，国内産品のの租税負担（nominal tax burdens）ではなく，

40

国際課税

同種性の判断及び直接競争的・代替可能性の

同種性の基準には物質的特徴，性質，最終用途，および消費者の嗜好，関税分類などがあり，事例ごとに決定される。WTO Report of the Panel, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11.
41

WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDESAND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30, para. 11.168; WTO REPORT OF THE PANEL,INDONESIA ─ CERTAIN MEASURES AFFECTING THE AUTOMOBILE INDUSTRY, WT/DS54/R, WT/
DS55/R, WT/DS59/R, WT/DS64/R, adopted on 23 July 1998; 第 3 条 4 項に関して WTO Report of the Appellate
Body, CANADA ─ MEASURES RELATING TO EXPORTS OF WHEAT AND TREATMENT OF IMPORTEDGRAIN, WT/DS276/AB/R, adopted 27 Sep 2004 .
42

津久井・前掲注⑹234頁。

43

WTO Report of the Appellate Body, CANADA ─ CERTAIN MEASURES CONCERNING PERIODICALS, su-

pra note 15, at 18; WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDES AND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30, para. 11.182.
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9:54:48税率，課税方法（さまざまな種類の内国税，最の一致を見ることができなかった49。

終産品に直接課せられているもののみならず，

税率に関して，不利な待遇の付与であると認

各製造段階で産品に用いられる原材料に間接的定されたパネル報告の例としては，一定の要件に課税されているものをも考慮すべきである）のもと適用される軽減税率について，輸入品に及び租税徴収のルール44をもふまえた実質的な租

関しては利用できないよう制限していた措置が45

税負担（actual tax burdens）である 。内国民待ある50。また，不利な待遇が付与されているか

遇義務に反しない限りは，その新設や税率の引否かの判断は，それぞれの輸入取引とそれぞれき上げは禁じられない（第 2 条 2 ⒜）46。具体の同種国内産品を比較してなされる。たとえば，的にどういった場合に不利な待遇の存在が認定

国内産品の国内販売に対して課せられる租税のされるかについて考察する。

税率が，登録納税者には 2 ％，非登録納税者になお，第 2 文の「保護を与えるように適用」

は 4 ％，輸入品に対しては登録又は非登録の区しているか否かの判断については，措置の適用

別なく 3 ％が適用される場合，輸入産品に対す方法を包括的かつ客観的に分析し，輸入品と国る税率 3 ％と比較されるべき税率は，平均税率

産品の競合関係を歪曲していれば，国内生産をの 3 ％ではなく，登録納税者と被登録納税者の47

場合にわけてそれぞれ比較されるべきであると保護しているとされる 。
①

税率の差異

された51。結果として，登録納税者に係る輸入輸入品について同種産品よりも高い法定税率産品に対しては不利な待遇が付与されているとが定められている場合には，反証がない限り，はいえないが，非登録納税者に係る輸入産品に不利な待遇の存在が推定されて良いと考えられ

対しては不利な待遇が付与されていると判断さ

48

国際課税

るが ，比較が困難な場合もある。たとえば，れた。

各種の生産段階で課税される累積型の売上高税②

課税方法の差異の場合，最終国内産品に課せられる租税の税率

第 3 条 2 項は，異なる課税方法それ自体を禁までを輸入品に対して課することが認められる

じてはいないが，異なる課税方法が保護的な課のか，あるいは各種の段階で課せられた租税の税となっている場合には，不利な待遇を付与し合計額に相当する税率まで輸入品に対して認めているとされる52。たとえば，同じ税率が適用られるか，GATT 時代に審議されたが，意見されているとしても，課税標準を計算する方法

GATT Report of the Panel, JAPAN ─ CUSTOMS DUTIES, TAXES AND LABELLING PRACTICES ON IM-

44

PORTED WINES AND ALCOHOLIC BEVERAGES, supra note 28, paras. 5.8-5.9.
45

Ibid. WTO Report of the Panel, ARGENTINA─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINEHIDES AND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30, paras. 11.182-11.184.
国内産品に対する税率を同様に引き上げる場合には輸入産品に対する内国税を引き上げることができる。United

46

Nations CONFERENCE on TRADE AND EMPLOYMENT, THIRD COMMITTEE： COMMERCIAL POLICY
SUMMARY RECORD OF THE FORTY-SECOND MEETING（E/CONF.2/C.3/SR.42）at 4.
47

WTO Report of the Appellate Body, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11.

48

GATT Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAXES ON PETROLEUM AND CERTAIN IMPORTEDSUBSTANCES, supra note 20.

49

GATT, BISD3S/210, 26 Feb 1955.

50

GATT Report of the Panel, UNITED STATES ─ MEASURES AFFECTING ALCOHOLIC AND MALT

BEVERAGES, supra note 13.
WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDES

51

AND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30, para. 11.260.

336

租税研究

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たがって，前払いの要求は，比較されるべき租に相違があり，実際には輸入品により重い負担
53を課している場合である 。異なる課税方法が税負担の一部分であり，輸入品に要求される前不利な待遇であると判断された例としては，わ払いが国内産品に要求される前払いよりも高いが国の旧酒税法上の措置がある。従価税と従量税率である又は重いものであることが証明され税を設け，同じ飲料の異なるグレードについて

れば，第 3 条 2 項違反を構成するとした55。
④

異なる税率を設けていたところ，パネルにより，

法令それ自体の義務違反と執行による義務違反

産品 1 リットル当たりの税額，アルコール度数
当たりの税額，税額と価格の比率からみて，

差別的な課税を定める強制的な規定（manda-

ウォッカと焼酎に大幅な酒税格差が存在していtory legislation）は，それ自体で内国民待遇義54るとして，第 3 条 2 項 1 文違反が認定された 。
③

務違反であるが，裁量的な規定（discretionary

徴収手続の差異

legislation）は，その存在だけでは内国民待遇
義務違反とならない。すなわち，輸入産品に対例もある。そこで問題となった措置は，輸入品して内国税を差別的に課すことを執行機関に強については，それが輸入される時点で，附加価制する立法は，それが実際に適用されたか否か

値税及び所得税の前払いを徴収するものであっにかかわらず，内国民待遇義務違反であるが，た。輸入時点で前払いした税額は，最終的には執行機関が GATT 上の義務に反して行動する

附加価値税又は所得税からそれぞれ税額控除で可能性を生み出すにすぎない立法は，それ自体きることとなっており，国内産品と輸入産品のでは第 3 条 2 項違反にあたらない56。たとえば，最終的な租税負担は同じであった。しかし，申輸入品に係る法令上の最高税率が同種国内産品

立国は，前払いの要求は不利な待遇であると主に係るそれよりも高いが，執行上，あらゆるシ

張し，これに対してパネルは以下のとおり判断

ガレットに均一税率が適用されている場合には，した。すなわち，当該租税を支払わなければな

内国民待遇義務に反して当該法令が適用されるらないことによって余剰資金を利用できなくな可能性が存在するが，それだけでは義務違反をる場合には，機会費用（逸失利子）が生じるの構成するのに十分でないとされた57。また，ECであり，当該租税を支払うために資金を調達せの迂回防止税課税決定（decision）は，EEC 委

ねばらない場合には，調達コストが生じる。し員会及び理事会に何らかの義務の賦課を強制す

52

国際課税

徴収手続の相違が不利な待遇であるとされた

GATT Report of the Panel, JAPAN ─ CUSTOMS DUTIES, TAXES AND LABELLING PRACTICES ON IM-PORTED WINES AND ALCOHOLIC BEVERAGES, supra note 28, paras. 5.8-5.9.
53

WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDESAND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30.
54

WTO Report of the Panel, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11.

55

WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDESAND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30, paras. 11.176-11.191.
56

GATT Report of the Panel, Thailand ─ Restrictions on Importation of and Internal Taxes on Cigarettes, BISD

37S/200, adopted on 7 November 1990, at 227; GATT Report of the Panel, EEC ─ Regulation on Imports ofParts and Components, supra note 12, at 198; GATT Report of the Panel, United States ─ Taxes on Petroleum
and Certain Imported Substances, supra note 20, at 160.
57

GATT Report of the Panel, Thailand ─ Restrictions on Importation of and Internal Taxes on Cigarettes, Ibid.,para. 84 ; GATT Report of the Panel, EEC ─ Regulation on Imports of Parts and Components, supra note 12,para. 5.25-5.26.
租税研究2012・4337（208）

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9:54:48

るものではなく，委員会及び理事会に行動をお

特許権を侵害すると考えられる輸入産品に対しこす権限を与えているにすぎないから，当該法て特許侵害の申立てを行う場合の手続き）や農令それ自体の存在は GATT に反しないと判断

業機械を購入する農業従事者に特別な信用供与58を提供することを定めたイタリアの法律がある。

された 。

「要件」には，企業が法的に拘束されるものの3 ．GATT 第 3 条 4 項の適用範囲⑴

みならず，企業がそれを自発的に受け入れるこ

第 3 条 4 項の適用要件とにより何らかの優遇措置が付与されるものも

第 2 項が内国税に係る内国民待遇義務を定め含まれる。たとえば，輸入部品及び輸入原材料ているのに対し，第 4 項は国内法令等に係る内の使用を制限する旨の約束を条件として迂回防国民待遇義務を定めている。これまで，直接税

止税の課税手続を停止することを定めた EECと内国民待遇義務の関係はもっぱら第 3 条 2 項の 決 定（decision） は， 第 4 項 の 定 め る「 要の適用範囲の問題として扱われ，第 3 条 4 項が件」である。

国際課税

持ち出されることはなかったが，米国の ETI

第 4 項は，当該「法令及び要件」が国内販売（Extraterritorial Income Exclusion）税制をめ

等に「影響を与える」（affecting）ことをそのぐるパネル報告において，第 3 条 4 項が所得税要件としている。「影響を与える」という用語制上の規定に適用されることが明らかにされた。

は，販売又は購入の条件を直接定める法令のみ

第 3 条 4 項は，「いずれかの締約国の領域のならず，国内市場での国内産品と輸入産品の競産品で他の締約国の領域に輸入されるものは，争条件に悪影響を与えうる法令を含めることをその国内における販売，販売のための提供，購意図したものであると解されており，そして，

入，輸送，分配又は使用に関するすべての法令人（個人又は法人）に対して適用される手続的及び要件に関し，国内原産の同種の産品に許与措置も第 4 項の対象になると解されている。たされる待遇より不利でない待遇を許与される」

とえば，米国特許法に違反すると考えられる輸と定める。第 4 項の適用要件は，⑴輸入品と国入品に係る申立の手続きを定めた米国関税法第内産品が同種であること，⑵問題の措置が販売

337条は，その手続きのほとんどは産品ではな等に関する法令・要件であること，⑶同種国内く人に対して適用されるものであることが認め産品よりも輸入品に不利な待遇が付与されていられながらも，国産品と輸入品の競争条件に影59ることである 。⑵の要件を除けば，第 3 条 2

響を与えるため，第 3 条 4 項の適用を受けると項とほぼ同じ要件であるが，若干の相違がある

された60。また，国内供給者（生産者，小売店，ため，順に検討する。

輸入者等）から産品を買い付ける旨の約束を外国の投資家にさせる外国投資審査法の運用につ⑵対象となる措置の範囲

いては，輸入品の購入の機会を排除するもので第 2 項が「内国税」を対象としているのに対あるから，第 3 条 4 項の適用を受けるとされた。

し，第 4 項は「法令及び要件」を対象としている。「法令及び要件」に該当するとされた例としては，米国関税法第337条及び第20条（米国⑶

同種性の認定基準
同種性の範囲は，第 2 項と第 4 項とでは異な

58

Ibid.

59

See WTO Report of the Appellate Body, KOREA ─ MEASURES AFFECTING IMPORTS OF FRESHCHILLED AND FROZEN BEEF, WT/DS161/AB/R, WT/DS169/AB/R, adopted 27 Sep 2005, para. 133.
60

Report of the Panel, United States ─ Section 337 of the Tariff Act of 1930, supra note 69, para. 5.10.

338

租税研究

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ると解されている61。第 4 項は，第 2 項におい産品に係るそれは国内裁判所及び国際貿易委員て定められている競争的産品について規定して会の双方に提起し得る旨定めていた米国法は，いないため，第 4 項の同種性の範囲は第 2 項の輸入品に「不利な待遇」を付与するものである

それよりも広いと解されている。

と判断された63。

⑷

4．GATT 第 3 条の正当化事由

不利な待遇の存在⑴

第 2 項が，国内産品に対する租税を「こえる租税」を輸入品に課することを禁じているのに税制上の事情を理由とする正当化
公平な租税制度を維持するための措置である，

あるいは効率的な租税行政を実施するための措こうした文言の相違はあるが，いずれも輸入産置であるといった抗弁は，差別的な措置を正当品と国内産品の競争関係に係る期待の保護を目化することができるだろうか。第 3 条 2 項 1 文

的としている。したがって，輸入産品と国内産

は，措置の政策目的を適用要件としておらず，品に対する異なる規定の適用それ自体は第 3 条

パネル報告及び上級委員会報告も，第 1 文適用

4 項違反にならないが，実際にそれが輸入産品における政策的意図の考慮を拒否している64。

に不利に働くような場合には，第 3 条 4 項に反当該租税を課する意図がどのようなものであろする。形式的な待遇の差異は，第 3 条 4 項違反

うと，上述の適用要件を満たす限りは第 3 条 2を示すために必要ではなく，また，十分でもな

項義務違反である。たとえば，被申立国が，問い。不利な待遇の存在は，競争条件を修正して題の措置は効率的な租税行政を実施するためのいるかどうかに基づいて判断される。第 3 条 4ものであると主張した事案があるが，パネルは，

項のいう「不利な待遇」であると認定されたも税務行政上の措置を第 3 条 2 項から排除するよのとして，輸入ビール及びワインについて州内

うな規定は GATT 上定められておらず，そのの卸売業者等を通すよう求めていた「要件」がような解釈は，同項の定める義務を免れる抜けある62。パネルは，そのような要件は国内産品

道の可能性を生み出すとして，被申立国の主張については課せられていなかったため，輸入産を退けた65。

品の競争機会を損なうものであると判断した。

ただし，第2文については，産品の同種性のまた，国内産品に係る特許権侵害の申立が国内判断にあたって，争点となっている措置の立法裁判所においてのみ提起し得るのに対し，輸入目的を考慮したパネル報告がある66。それは，

61

WTO Report of the Panel, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11, para. 6.20.

62

GATT Report of the Panel, United States ─ Measures Affecting Alcoholic and Malt Beverages, supra note 13,

国際課税対し，第 4 項は，「不利な待遇」を禁じている。

paras. 5.30-5.33.
63

GATT Report of the Panel, United States ─ Section 337 of the Tariff Act of 1930, supra note 69, para. 5.11.

64

See GATT Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAXES ON PETROLEUM AND CERTAIN IMPORT-ED SUBSTANCES, supra note 20, para. 5.2.4 ; GATT Report of the Panel, EEC - Regulation on Imports of Parts
and Components, supra note 12, para. 5.6 ; GATT Report adopted by the CONTRACTING PARTIES, SPECIAL
IMPORT TAXES INSTITUTED BY GREECE, G/25-1S/48, 3 November 1952, para. 5.
65

WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDESAND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30, para. 11.144.
66

GATT Report of the Panel, UNITED STATES ─ MEASURES AFFECTING ALCOHOLIC AND MALT

BEVERAGES, supra note 13, adopted on 19 June 1992; Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAXES ON
AUTOMOBILES, DS31/R, 11 October 1994 .
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9:54:48

内国税の規制目的及び市場に対する効果が国内要がある。また，明文化による対応ではなく，産品に保護を与えるものではない場合には，産司法機関によって明示の例外規定以外の場合に品の同種性を否定する方法であり，目的効果ア

義務の免除を認める方法としては，欧州連合司

プローチと呼ばれている。これは保護主義的で法裁判所の判決が参考になると考えられる69。

ない規制措置を救う道を開くものであったが，後のパネル報告及び上級委員会報告において明⑵貿易に対する影響が乏しい又は存在しない

確に否定された 。なぜなら，このようなアプ

場合

ローチは，第 3 条の文理解釈から無理があり，

第 3 条は，輸入産品と同種国内産品の平等なまた，一般的例外を掲げる第20条各号に該当し競争機会を保障するものであり70，当該措置がなくとも政策目的に基づいて正当化を認めるこ

現に貿易に及ぼしている数量的影響を要件とすととなるため，第20条の意味を奪うものである

るものではない71。内国民待遇義務の理論的基6768からである 。

礎は，輸出量に係る期待を保護することにある

このように，公平な課税を確保するための措のではなく，現在の貿易を守り将来の貿易を計置である又は効率的な税務行政のための措置で画するために必要とされる予想可能性を確保すあるといった税制上の事情は，GATT 第 3 条

ることにある72。したがって，貿易に対する影適合性の判断において考慮されない。第 3 条に響が僅少である又は存在していないことを証明

ついて，税制上の事情による抗弁を認めるべきしても，第3条義務違反を免れることはできなであるとするならば，第20条に明示する必要がい。

ある。こうした明文化による対応の是非は，環国際課税

境や文化といった非貿易的価値を WTO にお⑶

他の優遇措置との相殺

いてどのように扱うべきであるかといった問題「ある輸入産品が受ける不利な待遇を他の輸に関する議論を参考にして，慎重に検討する必入産品が受けるなんらかの有利な待遇によって

WTO Report of the Panel, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11, para. 6.15. また，GATS 第672条及び第17条について目的効果テストの使用を否定したものとして、WTO Report of the Appellate Body, EUROPEAN COMMUNITIES ─ REGIME FOR THE IMPORTATION, SALE AND DISTRIBUTION OF BANANAS, paras. 216,241.
68

WTO Report of the Panel, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11, para. 6.15.

69

拙稿「欧州連合司法裁判所の動向─人・サービス・資本の自由移動と加盟国税制」租税研究731号349頁～359

頁（2010）。Csssis de Dijion 判決を契機として、明文の例外規定に該当する場合のほか、「不可避の要請」に基づく差別的措置の正当化が認められている。「不可避の要請」には、租税法の一貫性確保や税務行政上の効率性確保といった目的が含まれるが、実際には厳格な比例原則と必要性を満たすことが求められており、租税政策上の目的に基づく正当化が認められた例は極めて少ない。
WTO Report of the Panel, ARGENTINA ─ MEASURES AFFECTING THE EXPORT OFBOVINE HIDES

70

AND THE IMPORT OF FINISHED LEATHER, supra note 30, para. 11.182.
71

See GATT First Report adopted by the CONTRACTING PARTIES on 30 June 1949, BRAZILIAN INTER-

NAL TAXES, supra note 12, para.16; GATT Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAXES ON PETROLEUM AND CERTAIN IMPORTED SUBSTANCES, supra note 20, adopted on 17 June 1987, para5.1.9 ; WTO
Appellate Body report, Japan ─ Taxes on Alcoholic Beverages 2, supra note 11, at 16 ; WTO Report of the Appellate Body, Korea ─ Taxes on Alcoholic Beverages, WT/DS75/AB/R,WT/DS84/AB/R para. 119.
GATT Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAXES ON PETROLEUM AND CERTAIN IMPORTED

72

SUBSTANCES, supra note 20, adopted on 17 June 1987, para. 5.1.9.

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租税研究

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相殺する」ことはできない。
「そのような解釈

国内外の関心を集めることとなった。主たる争は，輸入品と国内産品の競争条件に大きな不確点となった輸出補助金該当性については，別稿

実性をもたらすことになり，第3条の目的を損に譲り，ここでは ETI 税制の第 3 条 4 項適合73

性をめぐる点を考察の対象とする。

ねる」からである 。

ETI 税制は，一定の要件を満たす所得を総5．ETI 税制と内国民待遇義務

所得から除外するものである。その所得とは，

これまで，パネル報告及び上級委員会報告に

適 格 外 国 貿 易 資 産（qualifying foreign trade

基づいて，税制に係る GATT 第 3 条 2 項及びproperty）の販売又は賃貸から生じる域外所得

GATT 第 3 条 4 項の一般的解釈を検討してき（extraterritorial income）であり，適格外国貿た。つぎに，法人税の課税措置が GATT の対易資産はつぎの 3 要件を満たすものである。

象となりうることを明らかにした ETI 税制パ

A

ネル報告書を取り上げ，所得税や法人税の課税てられた資産措置について第 3 条 4 項適合性を判断する場合

Bに問題となりうる法的争点を考察したい。
⑴

米国内外で製造，生産，育成，又は組み立
米国外で直接使用，消費，若しくは処分す
るために，取引若しくは事業の通常の過程において，販売，リース若しくは賃貸すること

ETI 税制の概要

を主として所有される資産

ETI（Extraterritorial Income Exclusion）税

C

制74は，DISC（Domestic International Sales

次の部分に帰属するものがその公正市場価
格の50%を超えない資産

Corporation） 税 制75， そ の 後 継 で あ る FSC

ⅰ

米国外で製造，生産，育成，若しくは組み立てられた部品（articles）及び，法化された米国の法人税制である。これらの税

ⅱ

制が GATT 及び WTO 上の禁止補助金である

米国外でなされた労働の直接費用（セクション262A に基づいて決定されたもの）

として EC が幾度にわたって申し立てを行った
ところ，最終的には，米国はこれら税制を修正

国際課税（Foreign Sales Corporation）税制76に続いて立第 3 条 4 項義務適合性が問題となった規定は，

77

又は廃止せざるを得なくなった 。この米欧の外国部品及び国外労働の使用制限を要件とする

一連の争いは，米国の税制改革議論を活発化さ⒞ⅱ（foreign articles/labour limitation）であせるとともに，国際通商法と直接税の関係に米る。同規定は，適格外国貿易資産それ自体が国GATT Report by the Panel, UNITED STATES ─ SECTION 337 OF THE TARIFF ACT OF 1930, L/6439-

73

36S/345, adopted on 7 November 1989, para. 5.14.
74

FSC Repeal and Extraterritorial Income Exclusion Act of 2000, Pub.L.106-519, 114 STAT 2423.

75

Revenue Act of 1971, Pub.L.No.92-178,501-07.

76

Deficit Reduction Act of 1984, IRC§991-997.

77

GATT Report of the Panel, UNITED STATES TAX LEGISLATION（“DISC”）, L/4422（ 2 November 1976）

TAX LEGISLATION, L/5271（December 18 1981）; WTO Report of the Panel, United States ─ Tax Treatment
for“Foreign Sales Corporations”, WT/DS108/R（ 8 October 1999）; WTO Report of the Appellate Body, UnitedStates ─ Tax Treatment for“Foreign Sales Corporations”, WT/DS108/AB/R（24 February 2000）. ; WTO Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAX TREATMENT FOR“FOREIGN SALES CORPORATIONS” Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities, WT/DS108/RW（20 August 2001）.FSC 事件以
降 の 経 緯 に つ い て は 下 記 HP に ま と め ら れ て い る。http://www.WTO.org/english/tratop_e/dispu_e/cases_e/ds108_e.htm
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内産であることを求めていないものの，その部

条約第31条）を考慮して，最終的に肯定的な結品と人件費の50%超が米国に属するものである論を下した。
まず，パネルは，第 3 条 4 項の用語の通常のことを要件としていたため，内国民待遇義務違意味（plain language）を検討し，「ある所得反の疑義が生じたのである。

税措置の適格条件を定める規定を第 3 条の適用
⑵

パネル報告

範囲から排除するいかなるものも存在しない

パネル報告は，ETI 税制が第 3 条 4 項の義79」と認定した。

務に反するか否かの判断にあたって，本稿第 3

そ し て，GATT の 文 脈（context） と し て章 3 で述べた 3 つの適用要件を順に検討した。

GATS 第14条（一般的例外）⒟号を参照した⒜輸入品と国内産品が同種であるか否か，⒝上うえで，パネルは，直接税の課税措置の一部が述の規定が「国内における販売，販売のためのGATS 第14条において内国民待遇原則から免提供，購入，輸送，分配又は使用に関するすべ

責されているということは，直接税の措置であての法令及び要件」に該当するか否か，⒞当該ることをもって内国民待遇義務の適用範囲から規定は，輸入産品に不利な待遇を付与するもの排除されるわけではないことを意味しているとであるか否か，である。

解した80。

① 「国内における販売等に関する法令及び要件」に該当するか否か

最後に，WTO 法の目的を考慮して，「産品に関して所得税の課税上の利益を得るための適

国際課税

米国は，内国民待遇義務と所得税の関係につ格要件を定める措置が第 3 条 4 項の範囲から除

いて，しばしば引用されるハバナ憲章の準備作

外されるならば，巨大な経済的商業的含意を有

業を持ち出し，所得税制である当該措置は第 4する広範囲の貿易歪曲的措置に対して安全地帯

項の適用範囲に含まれないと主張した。これに（safe haven）を許すことになってしまう。［中対して，パネルは，準備作業の記録は第 3 条 4略］そのような解釈は，GATT や WTO 協定項の解釈には有効でないと判断し，米国の主張の目的（そこには，国際通商における差別的取を退けた。その理由は，第一に，準備作業の記扱いの削減が含まれている81）に反するように

録は，GATT 第 3 条 2 項に関するものであり，思われる。また，これが草案者たちの意図した

第 3 条 4 項の適用範囲を決定するものではないものであるなどということはほとんどあり得なこと，第二に，準備作業の記録は，「現在目のい」と認定した。

前にある問題とは異なる状況を扱ったものであ

結果として，パネルは，「第 3 条 4 項の本文

78

及び文脈に基づき，GATT 及び WTO 協定の目

パネルは，所得税制上の措置が第 4 項の適用的の点からみて，第 3 条 4 項は一定の産品に所対象に含まれるか否かについて，①用語の通常

得税課税上の利益を与える措置にも適用されの意味，②文脈，③法の目的（ウィーン条約法

る82」と判断した。

る」というものであった 。

WTO Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAX TREATMENT FOR“FOREIGN SALES CORPORA-78

TIONS” Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities, Id., para. 8.145
79

Id., para. 8.142.

80

Id., para. 8.143.

81

GATT1947及び WTO 協定前文

82

WTO Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAX TREATMENT FOR“FOREIGN SALES CORPORATIONS” Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities, supra note 78., para. 8.144.

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租税研究

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②

同種性の認定④

評

価

輸入品と国内産品の同種性について，申立国上級委員会は，パネル報告を受け入れ，米国である EC は，一般適用（general application）の措置は第 3 条 4 項違反であると判断した86。

される措置については，特定の分類（class）

このパネル報告については，以下のような批判の国内産品とその分類の輸入産品を比較する必

がある。

83

要性が存在しないと主張した 。これに対し，第一に，内国税を課する法令が第 3 条 4 項に被申立国である米国は，EC が，ある分類の輸含まれるのであれば，第 3 条 2 項の存在意義が入産品が同種国内産品よりも不利な待遇を受けなくなるため，第 3 条 2 項を無用なものとしてている証拠を提出する必要があると主張した。

しまうほど広い解釈が第 3 条 4 項についてなさ

パネルは，EC の主張を受け入れ，問題の法令れるべきではないというものである87。たしかは一般適用される措置であるから，第 3 条 4 項に，「内国税等」と「法令及び要件」の定義は違反を立証するために，実際に取引されている明らかでなく，第 2 項と第 4 項の適用範囲の明

同種産品の存在を示す必要はないと判断した。

確化が必要であると思われる。第二に，GATS③

不利な待遇の存在と GATT1994年は，一括受諾の一部分として交渉されたものであり，GATT 規定の解釈において，その「文脈」として GATS の規定を

（equality）に悪い影響を与えているか否かが考 慮 す る こ と が で き る と し て も88，GATS と検討されるべきであるとして，当該措置は，米GATT の比較から，直接税が GATT の対象に国産品の使用に基づいて有利な待遇が与えられなると導き出した点には疑問が残る89。直接税ることから，国内産品と輸入産品の競争機会のに関する例外規定が GATT 上に置かれていな84

平等に悪影響を与えていると判断した 。また，

いのは，GATT が当初成立した時代には，所第 3 条 4 項は貿易に対する影響の証明を求めて得税は今日ほど重要な歳入源でなかったこともいないから，当該措置が企業の決定に実際に影あり，直接税は GATT の適用を受けないと一響を与えていることを証明する必要はないとし般的に考えられてきたことによると思われるか

85

らである。

た 。

83

国際課税

不利な待遇の存在については，当該規定が同種国内産品と輸入産品の競争機会の平等

European Communities ─ Parts and Components 事件のパネル報告書が引用されている。EC written rebuttal

submission, Annex C-1, paras. 240-241.
84

WTO Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAX TREATMENT FOR“FOREIGN SALES CORPORA-TIONS” Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities, supra note 78, para. 8. 158.
85

WTO Report of the Panel, UNITED STATES ─ TAX TREATMENT FOR“FOREIGN SALES CORPORA-TIONS” Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities, supra note 78, para. 8. 159.
86

WTO Report of the Appellate Body, UNITED STATES ─ TAX TREATMENT FOR“FOREIGN SALESCORPORATIONS”-Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities, WT/DS108/AB/RW（14 January 2002）.
87

Michael Lennard, The GATT 1994 and Direct Taxes： Some：National Treatment and Related Issues-, Mi-

chael Lang et al, WTO and Direct Taxation, Kluwer Law International（2005）at 84.
88

ウィーン条約第21条 2 項⒜の定める「条約の締結に関連してすべての当事国の間でされた条約の関係合意」，あるいは 2 項⒞「当事国の間の関係において適用される国際法の関連規則」に該当するからである。
89

ウルグアイ・ラウンドの文書はウェブ上でも多く公開されているが，この点を明らかにする GATS の交渉過程の文書は見当たらない。
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の条件を充足しているか否かにかかわらず，こ第 4 章 GATT 第 1 条の有利な待遇を C 国産品に与えなければなら～最恵国待遇義務の範囲と税制～ない92。したがって，ある待遇を相互に許与することを条件とする相互主義の考え方とは，基1．GATT 第 1 条の概要

本的には相容れないものである。国際課税の分

GATT 第 1 条 1 項 は，WTO 加 盟 国 が 他 国

野においては，相互主義の精神に則って二国間（WTO 非加盟国を含む）からの輸入産品につで租税条約を締結することが一般的であるから，いて与える待遇の中で最も有利なものを，他の租税条約に基づく課税の最恵国待遇義務適合性

すべての WTO 加盟国から輸入される同種のが問題になる可能性がある。

産品にも与えることを義務付けている。内国民理論的には，ある国との租税条約の締結は，待遇が，内外差別を禁止するものであるのに対それを締結していない他国に対する差別である

し， 最 恵 国 待 遇（Most-Favoured-Nation

として，相手国がタックス・ヘイブン国である

Treatment, MFN）は外国間の差別を禁じるもことを理由とする租税条約締結の拒否が無条件のである。WTO 加盟国は，政治力や経済力の最恵国待遇義務に反する可能性がある。この点強弱にかかわらず，他の加盟国から，第三国とを明らかにするため，税制に関する第 1 条の適比して差別されないことを意味する。

用範囲を検討する。

GATT が誕生した背景には，米国の高関税や英連邦の特恵関税制度によるブロック経済化

2．GATT 第 1 条の適用範囲

国際課税が第二次世界大戦の一要因になったという反省

GATT 第 1 条は，「輸入若しくは輸出についがあった。その経験から，「国際通商におけるて若しくはそれらに関連して課され，又は輸入差別待遇の禁止」が GATT の基本目的として若しくは輸出のための支払手段の国際的移転に掲げられ，加盟国相互の交渉によって引き下げ

ついて課せられるいかなる種類の関税及び課徴られた関税の成果が全加盟国に等しく享受され金に関し，それらの関税及び課徴金の徴収の方

るよう，最恵国待遇原則が定められたのである。

法に関し，輸入及び輸出に関連するすべての規改正に全締約国の受諾が必要とされていること

則及び手続に関し，並びに第三条 2 及び 4 に掲

90

げるすべての事項に関しては，いずれかの締約や，GATT のバックボーンと呼ばれているこ91

国が他国の原産の産品又は他国に仕向けられるとからも ，第 1 条の重要性が理解できる。
GATT 第 1 条 1 項は，最恵国待遇を「無条産品に対して許与する利益，特典，特権又は免件」に与えることを義務付けている。つまり，除は，他のすべての締約国の領域の原産の同種

A 国が B 国に求めるなんらかの条件を B 国がの産品又はそれらの領域に仕向けられる同種の充足したために A 国が B 国の産品に有利な待産品に対して，即時かつ無条件に許与しなけれ遇を与えた場合であっても，A 国は，C 国がそばならない93」と定める（傍線：筆者）。要す

90

WTO 設立協定第10条 2 項

91

津久井・前掲注（ 6 ）167頁参照。

92

GATT Report adopted by the CONTRACTING PARTIES on 7 November 1952, BELGIAN FAMILY AL-

LOWANCES（ALLOCATIONS FAMILIALES）,G/32 - 1S/59, para. 3.
最恵国待遇原則の例外としては，①既存の特恵体制を一定限度において承認していること（第 1 条 2 ），②関税93

同盟及び自由貿易地域の設立（第24条 5 項），③開発途上国に対する特別な便宜（第18条，GSP 制度），④一般的例外措置（第20条），⑤安全保障のための例外措置（第21条）が挙げられる。

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るに，対象となる措置は，①関税及び課徴金，る可能性がある。GATS については，後篇に②関税及び課徴金の徴収の方法，③輸出入に関おいて検討したい。

94

する規則及び手続 ，及び④第 3 条 2 項及び第第 5 章 GATT と税制 まとめ3 条 4 項に掲げる事項である。このうち，直接税に関係すると考えられるものは，④「第 3 条
2 及び 4 に掲げるすべての事項」である。「第本稿は，法人税や所得税の課税制度について

3 条 2 に掲げる事項」とは，「内国税及び内国GATT 上の義務違反となることがあるのかと課徴金」を意味する。
「第 3 条 4 に掲げる事項」

いった点を検討し，GATT の規定を適用するは「国内法令等」を意味する。これらに直接税

際に法的争点となりうる点を示したつもりであが含まれるか否かについては，第 3 章においてる。
GATT 締 結 の 交 渉 過 程 で は， 所 得 税 はが産品とつながりを有する場合に限定される95。

GATT 上の内国民待遇義務の対象にならない

産品とつながりを有する税制の例としてと考えられていた。所得税は，「産品に課せら

ETI 税制を挙げたが，最恵国待遇義務に関すれる」ものではないからである。この交渉過程

るそうした例としては，移転価格税制の適用がの記録は，先行研究やパネルにおいてしばしば考えられる96。移転価格税制は，それ自体が最確認されてきた。ところが，所得税や法人税の恵国待遇義務違反になるものではないとしても，制度が発展するにつれ，所得税であるから「産その運用方法が問題となる可能性はある。たと品に課せられる」ものではないとはいいきれな

えば，特定の国からの輸入取引から生じる所得

くなってきた。所得税又は法人税の課税措置のに関して，それに係る費用の損金算入を制限す

GATT 適合性が問題となる場合には，「産品にるような運用がなされている場合である。

課せられる」措置であるといえるか否かが重要な争点になる。

しかしながら，産品とつながりを有する法人
税又は所得税の規定は一般的でなく，GATT

この点について最近のパネル報告は，当該措よりむしろ GATS において問題になると考え

置の法令上の課税客体が産品である場合に限らられる。たとえば，租税条約上の規定に基づく

ず，物品の競争条件に影響を与える措置は，所課税の差異や被支配外国子会社所得合算税制は，得税の課税措置であるとしても，「産品に課せ

GATS 上の最恵国待遇義務適合性が問題になられる」措置に含まれると，広く解している。

94

国際課税

検討したとおりである。その適用は，当該措置

この用語の範囲について意見は一致しておらず，狭義に解釈する者によれば，通関に必要な規則，手続に限定される。たとえば，税関検査又は関税評価の方法，又は検閲等に関するものである。広義に解釈する立場によれば，その対象は通関事項に限られず，広く外国貿易に関するすべての事項，すなわち，輸入品の規格，検査，輸出入貿
易に関する各種の規則，金融，輸出保険に関する規則，手続等にまで及ぶという。パネルの解釈によれば，バナナの輸入者に原産地証明以外に過去 3 年間のバナナの販売実績のデータの提出を求める輸入許可制度は「輸入に関連するすべての規則及び手続」に該当する。
95

Mathieu Isenbaert, National Report Belgium in Michael Lang et al, WTO an Direct Taxation, Kluwer Law In-

ternational 191（2005）.
96

例として挙げるならば，OECD モデル租税条約 2 条（たとえば事業者が負担する売上税）及び 9 条（移転価格ルールの差異）がある。国内法では，CFC ルールの活動事業免除規定が輸出入活動と関係を有すると考えることができるが，外国間に相違を設ける国内法上の課税規定はあまりみあたらない。参考 Mchael Schyle, Most Favoured
Nation Treatment in Tax Matters in the GATT, Judith Herdin-Winter and Ines Hofbauer ed. THE. RELEVANCE OF WTO LAW FOR TAX MATTERS（2006）at 85.
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しかし，物品の競争条件に影響を与えるか否か源としての地位を占めていなかった時代に交渉の判断は，具体的な数量的分析に基づいてなさされたものであり，所得課税上の措置をどのよれているわけではなく，これまでのパネル及びうに扱うかについては，紛争解決機関の解釈に

上級委員会報告書からは，その基準は明らかで基づくよりも，加盟国間の交渉の議題とすべきない。租税はもとより潜在的に貿易に影響するである。ウルグアイ・ラウンドにおいて税制をのであり，直接税の転嫁について経済学者たちめぐって米欧の意見が対立したように，この問の意見が一致していないことを前提とすれば，題についてコンセンサスが容易に得られるとは

その判断は恣意的なものとなる可能性がある。

思われない。望ましい国際課税制度の在り方及また，GATT は，租税制度の維持や効率的び望ましい国際通商政策の在り方の両面からのな税務行政の実施を理由とする正当化を定めて研究を地道に進める必要があると考える。

いない。パネル報告のなかには，産品の同種性

後篇で検討するように，所得税や法人税につの判断にあたって措置の立法目的（たとえば，

いては，GATS との関係がより問題になると歳入の確保）を考慮したものもあるが，その方考えられるが，GATS 上の義務には多くの例

法は後のパネル報告により否定されている。今外や免除が認められているため，GATT の適後は，税制上の一貫性や税務執行上の効率性を用範囲も依然として重要性である。

確保するための措置を明示的に位置づける作業（後篇：第 6 章～第11章 『GATS と税制』はが必要である。

「租税研究・ 5 月号」に掲載の予定である。）

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2012・4

国際課税

GATT は，今日ほど所得課税が重要な歳入

租税研究

（217）

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WTO 法と税制の研究：国際課税制度の再考に向けて（後篇）GATS と税制

京都産業大学法学部准教授（公社）
日本租税研究協会研究員

（目
第6章

次）

宮崎綾望

第10章

GATS と税制 まとめ

第11章

おわりに

GATS の概要

1 ．GATS の概要
2 ．GATT と GATS の関係

本稿は，WTO 法と税制の関係を包括的に検3 ．GATS の適用範囲

国際課税

第7章

討する研究の一部である。前篇（「租税研究」GATS 第 2 条

4 月 号 掲 載 ） で は，GATT（General Agree-～最恵国待遇義務の範囲と直接税～

ment on Tariffs and Trade，関税及び貿易に関する一般協定）と税制の適用関係を検討した

1 ．GATS 第 2 条の適用要件

が， 後 篇 で は，GATS（General Agreement

2 ．免除表に基づく義務の免除

on Trade in Services，サービス貿易に関する3 ．最恵国待遇義務の例外
第8章

一般協定）と税制の適用関係について検討した
い。

GATS 第17条～内国民待遇義務の範囲と直接税～

第 6 章 GATS の概要

1 ．GATS 第17条の適用要件
2 ．特定の約束に係る表

1 ．GATS の概要

3 ．内国民待遇義務の例外
4 ．租税条約に基づく課税と内国民待遇義務
第9章

GATS の規定について考察を進める前に，

GATS 第14条

WTO 法 に お け る GATS の 位 置 づ け，GATT～ 一般的例外～と GATS の関係，GATS の対象となる措置の範囲を確認しておくことが有益である1。

1 ．GATS 第14条の概要

第 2 次世界大戦後に締結された GATT の成

2 ．GATS 第14条各号

果により，各国の関税水準が徐々に低くなって

3 ．GATS 第14条柱書

くると，それまであまり目立たなかった非関税

4 ．挙証責任措置に関心が寄せられるようになっていった。
特に，80年代以降先進国においてサービス産業

294

租税研究

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21:13:46

が国内総生産に占める割合が高まり，世界貿易

国があらかじめ約束表（Schedules of Specific全体におけるサービス貿易の比重が高まっていCommitments）において義務を受け入れるこ

2

ることが認識されるようになった 。そこで，とを表明したサービス分野に制限して受け入れ

7 年半にわたるウルグアイ・ラウンド交渉の結ることのできる義務とを区別していることであ果，開発途上国を中心とした反対があったもの

る6。サービス貿易については，国内文化・伝の，サービス貿易を多角的貿易交渉に含むこと

統の保護又は消費者の保護など，公的・社会的3が合意され，GATS が作成された 。GATS は，目的のために国内規制が設けられることもあり，

サービス貿易の障害となる政府規制を対象とす

コンセンサスを得ることが困難な分野があるた

4めである7。前者の義務としては，最恵国待遇

る初めての多国間国際協定である 。
GATS は，GATT と と も に，WTO 設 立 協の義務（第 2 条），透明性の義務（第 3 条）及定（Agreement Establishing the World Trade

び行政上の決定について法的救済を保証する義Organization）附属書 1 の一部であり，一括受務（第 6 条 2 ）等がある。このうち，最恵国待5

諾の対象とされている 。GATT が物品貿易の遇については加盟国が義務の免除を登録するこ拡大を目的とするものであるのに対し，GATSとができる。後者の義務としては，内国民待遇

はサービス貿易の拡大を目的とするものである。

の義務（第17条）及び市場アクセス（第16条）

GATS の目的は，透明性及び漸進的な自由化がある。
GATS 上の義務に違反する場合には，反証がまた，すべての参加国の経済成長及び開発途上

ない限り，当該措置は無効化又は侵害の事案を

国の発展を促進する手段として，サービスの貿構成するものとされ，その撤回が求められる易に関する原則及び規則の多角的枠組みを設定（DSU 第 3 条 8 項）
。当該措置の撤回がなされなすることである（GATS 前文）。

い場合には，最後の解決手段として，紛争解決

GATT と大きく異なる点は，すべてのサー機関の承認を得て，義務違反国に対して対抗措

ビス分野について負うこととなる義務と，加盟置が発動されることもある（DSU 第 3 条 7 項）
。

1

国際課税

を確保しつつ，サービスの貿易を拡大すること，

GATS に関しては，外務省経済局サービス貿易室『WTO サービス貿易一般協定─最近の動きと解説』日本国際問題研究所（1997），宮家邦彦『解説 WTO サービス貿易一般協定（GATS）』外務省経済局（1996），松下満雄ほか
編『ケースブック WTO 法』有斐閣（2009）を参考にした。また，経済産業省通商政策局編『不公正貿易報告書』
は1992年以来継続的に作成されており，下記リンクから閲覧することができる（http://www.meti.go.jp/report/
whitepaper/index.html）。なお，GATS を含め WTO 諸協定の邦訳が経済産業省の HP（http://www.meti.go.jp/
policy/trade_policy/wto/wto_agreements/index.html）において公開されており，本稿は，言及がない限りこれに従っている。
2

外務省経済局サービス貿易室「WTO サービス貿易一般協定─最近の動きと解説」（1997）ⅲ頁。

3

1995年 1 月発効。

4

外務省経済局サービス貿易室「世界貿易機関（WTO）サービスの貿易に関する一般協定（GATS）の解説」（2009） 3 頁（http://www.mofa.go.jp/mofaj/gaiko/wto/service/pdfs/gats_ks.pdf）。
5

WTO 加盟国となるためには，GATS を受諾しなければならない。WTO 法全体の構造については，前篇を参照されたい。
6

GATT 事務局が作成するサービス分野の分類表（MTN.GNS/W/120）によれば，サービス分野は，実務，通信，建設・エンジニアリング，流通，教育，環境，金融，健康・社会事業，観光，娯楽，運送，その他の12分類に分類されている。サービス分野の具体的範囲・内容については，第一義的に約束を行った加盟国の判断に委ねられている（外務省経済局サービス貿易室・前掲注⑴125頁）。
7

GATS の交渉経緯については，外務省経済局サービス貿易室・前掲注⑴37～47頁。
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両方の適用範囲に含まれると判断された。

2 ．GATT と GATS の関係

3 ．GATS の適用範囲

GATT は物品貿易に関する措置を対象とするものであるため，GATT 時代には，所得税

GATS の対象となる措置は，「サービスの貿や法人税はヒト又は所得に対して課せられるも易に影響を及ぼす加盟国の措置」である（第 1のであり GATT の適用がないと考えられてい条）。「措置」とは，法令，規則，手続，決定，た。しかし，本稿前篇で示したように，WTO

行政上の行為その他のいずれの形式であるかを

設立後のパネル及び上級委員会は，所得税や法問わず，加盟国の措置をいう（第28条⒜）。以人税の課税措置にも GATT の規定を適用して下では，⑴「影響を及ぼす」という文言の意味いる。他方，サービス貿易はサービス自体の越する範囲，及び⑵「サービスの貿易」の定義を

境移動のみならず，サービス提供者，資本，設順に検討する。

備等の越境移動をも伴うと考えられるため，
GATS の規定はより容易に所得税や法人税の⑴ 「影響を及ぼす」の範囲

課税措置に適用されると考えられる。そこで，「サービスの貿易に影響を及ぼす加盟国の措

GATT と GATS の適用関係が問題となる可能

置」には，ⅰ性がある。

に係る措置，ⅱ

サービスの購入，支払又は利用サービスの提供に関連して加

国際課税

GATT と GATS の 関 係 に つ い て は，WTO

盟国が公衆一般に提供されることを要求してい設立協定第16条 3 項のような優劣関係を示す規るサービスへのアクセス及び当該サービスの利定が存在しないことから，GATT と GATS の用に係る措置，ⅲ

適用には優先順位が存在せず，同じ次元にあるサービスの提供のための他の加盟国の者の存在と解されている。また，GATT と GATS の適（業務上の拠点を含む。）に係る措置が含まれる

用は相互排他的ではないと解されているため，（第28条⒞）。法人税や所得税の課税措置は，GATS の 適 用 範 囲 で あ る こ と を 理 由 と し てサービスそのものに係る措置ではないため，

8

加盟国の領域内における

GATT の適用を免れることはできない 。した

サービス貿易に「影響を及ぼす」措置といえるがって，特定の物品に関係するサービスに対すか否かが問題となる。この点，「影響を及ぼす」

る措置又は特定の物品に結びついて提供されるという文言は，GATS の適用範囲を限定する

サービスに対する措置の場合には，GATT とものではなく，むしろ GATS が広く適用されGATS の両方の適用対象となる可能性がある。

ることを示すものであると解されている11。そたとえば，過去の紛争において，雑誌に掲載されは，サービスの提供を直接規制する措置であれる広告に対する租税9や特定の自動車メーカー

るか他の問題を規制する措置であるかにかかわ10らず，サービス提供の競争関係に影響を与えるに免除を認める輸入税 は，GATT 及び GATSWTO Report of the Appellate Body, Canada ─ Certain Measures Concerning Periodicals, WT/DS31/AB/R,

8

adopted 30 July 1997, paras.5.18-5.19; WTO Report of the Appellate Body, European Communities ─ Regime for
the Importation, Sale and Distribution of Bananas, WT/DS27/AB/R, adopted 25 September 1997, para.221.
WTO Report of the Appellate Body, Canada ─ Certain Measures Concerning Periodicals, Ibid.

9
10

WTO Report of the Panel, Canada ─ Certain Measures Affecting the Automotive Industry, WT/DS139/

R-WT/DS142/R, adopted 19 June 2000.
WTO Report of the Appellate Body, European Communities ─ Regime for the Importation, Sale and Distribu-

11

tion of Bananas, supra note 8, para.220.

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あらゆる措置が対象となることを示すものであ12

第 1 モードは，ある加盟国の領域から他の加る 。たとえば，カナダの輸入税に関する優遇

盟国の領域へのサービスの提供であり，越境取措置が GATS の適用範囲に含まれるか否かが引（cross-border supply） と 呼 ば れ て い る。

問題となったことがある。当該措置は，米系自「サービスの提供」には，サービスの生産，流動車メーカーに特典を付与する一方，EU 系又通，マーケティング，販売及び納入が含まれる

は日系自動車メーカーには同特典を付与してい（第28条⒝）。具体的には，国際運送サービス，なかった。輸入税それ自体は物品に対する租税

国際通信サービス，国際通販サービス，国際コであるが，上級委員会は，同措置はカナダにおンサルティングサービス，コンピューター・ソ

いて自動車の卸売サービスを提供する能力に影フトの取引などである16。これは，非居住者の響を与えるから，サービス貿易に影響を与える

サービス提供者が国境を越えて自国領域内で13措置であると判断した 。また，「影響を与えサービスの提供を行う可能性に関係するものでる」というためには，当該措置による実際の貿ある。OECD モデル租税条約における所得の14

易量の変化を証明する必要はない 。このよう分類に沿って考えてみると，上述の具体例に挙に，「影響を与える」という文言は広く解されげられるサービスの提供により生じる所得はそているため，GATS の適用対象になるか否か

れぞれ異なる所得に分類され，一般化することについては，「サービスの貿易」の定義が重要はできないが，恒久的施設（PE）が源泉地国となる。

に存在する場合は第 3 モードに含まれ，自然人の移動を伴う場合は第 4 モードに含まれるため，⑵

サービス貿易の定義

第 1 モードには，恒久的施設や自然人の移動を15

伴わない場合における非居住者の所得に対するのモードに分けて定義している 。以下では，源泉地国の課税が関係すると考えられる17。まこの 4 つのモードに沿って，法人税や所得税のた，居住地国による課税措置も「サービスの貿

どういった課税措置が「サービス貿易に影響を

易に影響を与える」ことがあると考えられる。

与える措置」と考えられるかについて検討した

たとえば，自国居住者が他国のサービス提供者

い。

にサービス提供の対価を支払う場合に，当該居国際課税GATS 第 1 条は，「サービスの貿易」を 4 つ

WTO Report of the panel, European Communities ─ Regime for the Importation, Sale and Distribution of Ba-

12nanas ─ Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities, WT/DS27/RW/EEC, 12 April 1999,
para.7.285; WTO Report of the Panel, Canada ─ Certain Measures Affecting the Automotive Industry, supranote 10, para.10.234.
WTO Report of the Panel, Canada ─ Certain Measures Affecting the Automotive Industry, supra note 10, pa-

13

ras.164-166. 問題の措置がサービス貿易に影響を与えるというためには，当該措置が卸売取引サービスの提供及び卸売取引サービスの提供者にいかなる影響を与えているかを証明しなければならないと上級委員会は述べている。
パネル判断では，特定の製造業者に対する輸入税免除の付与は卸売業者間の競争に自動的に影響を与えるとされたが，上級委員会は，関連事実の評価， 2 条の解釈，及びその解釈を事実に適用するという手順が必要であるとして，パネルの考え方を受け入れなかった。
宮家・前掲注⑴42頁。

1415「サービス」とは，政府の権限の行使として提供されるサービス以外のすべての分野におけるサービスをいうものと規定され（第 1 条 3 ⒝），基本的にすべてのサービス分野が対象となっている。
16

宮家・前掲注⑴32頁。

17

第 1 モードから第 4 モードが相互排他的であるか否かは明らかでないが，ここでは相互排他的であると考える。
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住者に対する所得税や法人税の計算において当であるかを問わず，関係法に基づいて適正に設該支払いに係る控除を制限する措置である。

立され又は組織される法定の事業体（社団，信第 2 モードは，ある加盟国の領域内における託，組合，合弁企業，個人企業及び団体を含

サービスの提供であって他の加盟国のサービス

む。）をいう（第28条⒧）。具体的には，外国支

消費者に対して行われるものであり，国外消費店を通じた金融機関のサービス，外国フラン（consumption abroad）と呼ばれる。たとえば，

チャイズ・チェーン店を通じた外食サービス，

外国人に対する観光・流通サービス，外国の航外国の販売子会社を通じた流通サービスなどが空機・船舶等の修理サービスである。これは，含まれる。これは，外国のサービス提供者があある国の居住者が他国領域内でサービスを消費る加盟国の領域内において商業上の拠点を設置する自由に関係する。内国民待遇の規定や最恵し又は拡大する機会に関係するものであり，外国待遇の規定は，他の加盟国のサービス提供者

国法人の支店又は子会社に対する法人税の課税に対する待遇について規定するものであるから，は，第 3 モードの「サービスの貿易に影響を与

第 2 モードに係る内国民待遇義務又は最恵国待える」可能性がある。また，金融サービスを提遇義務は，消費者の居住地国に課せられる義務

供する外国金融機関の支店が支払う利子や受けであると考えられる。たとえば，消費者の居住取る利子に対する源泉所得税も同様であると考国が，当該消費者が他の加盟国のサービス提供

えられる。

国際課税

者に対して支払った対価について，当該消費者

第 4 モードは，ある加盟国のサービス提供者に係る法人税又は所得税の計算において控除をによるサービスの提供であって，他の加盟国の制限する場合には，第 2 モードに係る義務の問

領域内で，ある加盟国の自然人の存在を通じて題が生じる可能性がある。

行われるものであり，人の移動（presence of

第 3 モードは，ある加盟国のサービス提供者

natural persons）と呼ばれる。たとえば，外によるサービスの提供であって他の加盟国の領国人弁護士による法律サービス，外国人アー域内の業務上の拠点を通じて行われるものであティストによる興行サービス，外国人技師の短り，商業拠点（commercial presence）と呼ば期滞在による設備の保守・修理サービスが含まれる。「業務上の拠点」とは，業務を行うためれる18。これは，外国人がサービスを提供するの又は自由職業のための事業所をいい，これらために他の加盟国に入国し臨時的に滞在するたの事業所には，子会社，支店又は代表事務所がめの可能性に関係する。たとえば，米国居住者含まれる（第28条⒟）。
「サービス提供者」とは，であるアーティストが来日してコンサートを行

サ ー ビ ス を提供する者をいい（第28条⒠ ），う場合に日本が当該者に対して課する所得税は，「者」とは，自然人又は法人のいずれかをいう

第 4 モードの「サービスの貿易に影響を与える（第28条⒥）。
「法人」とは，営利目的であるか措置」であると考えられる。

ないか，また，民間の所有であるか政府の所有

以上のように，税制上の措置が GATS の対

具体的には，第 1 モード及び第 2 モードの場合には他の加盟国の設立法人であり，第 3 モードの場合には他方の18締約国の設立法人等に所有される法人であり，実質的活動を行っていることが要件となる。なお，ここでいう「所有・支配」とは，「50パーセントを超える持分を受益者として所有する場合」又は「役員の過半数を指名し又は当該法人の活動を法的に管理する権限を有する場合」をいう。当該一方の締約国の領域において，当該親会社が当該子会社を通じ間接所有する孫会社は「他方の締約国の法人」に該当しない。第 3 モードについては，サービス提供
者と業務上の拠点が非関連者である場合に適用される。WTO Report of the Pane, MEXICO ─ MEASURES AFFECTING TELECOMMUNICATIONS SERVICES, WT/DS204 /R, adopted 1 June 2004, para.7.375.

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象になるか否かについては，事案ごとに， 4 つと定め，最恵国待遇（Most-Favoured-Nation-の形態のいずれかのサービス貿易が存在するか

Treatment）の付与を加盟国に義務付けている。

否か，存在するならば，そのサービス貿易に当その適用にあたっては，GATS の対象とな該措置が影響を与えるか否かを検討する必要がる措置の範囲，サービス提供者の同種性，不利ある。典型的には，非居住者に支払われる役務

でない待遇の範囲，第 2 条の義務の免除を登録の提供の対価について源泉地国が課する源泉所しているか否か，第14条（一般的例外）による得税の課税措置や，外国法人の支店又は外国子正当化が認められるか否かが問題になる。同種会社の所得に対して源泉地国が課する法人税の性 や 不 利 で な い 待 遇 の 範 囲 に つ い て は，課税措置に加えて，居住者や内国法人が他の国

GATT 第 1 条（ 最 恵 国 待 遇 義 務 ） や 第 3 条のサービス提供者に支払うサービス提供の対価（内国民待遇義務）に関する考察（前篇）が参について居住者や内国法人に対して課せられる考になると考えられるため，後篇では GATS

租税の額の計算において控除を制限する居住地に固有の問題を中心に検討する。また，GATS

国の課税措置などは，「GATS の対象となる措の対象となる措置の範囲については第 6 章にお19置」に該当すると考えられる 。しかし，こういて考察した。ここでは，GATS は司法及びした措置については，後述するように，GATS

行政共助に関する国際取極めに基づく措置につ上の義務から免除される可能性が高い。

いて適用されないこととなっており21，租税徴収のための情報交換の協定に関しては最恵国待第17条の内国民待遇義務と第 2 条の最恵国待遇

遇義務が生じないことを述べるにとどめたい。

義務である20。以下では，第17条と第 2 条の適GATS 第 2 条は，最恵国待遇を「無条件に」用について検討したうえで，そうした義務から付与するよう加盟国に義務づけている。つまり，免除される措置について検討する。

政治的なつながりや経済情勢に基づいて特定国を優遇することは許されない22。また，相手国が同じ措置を有することを条件とするような措

第 7 章 GATS 第 2 条

国際課税

税制上の措置に関係する GATS 上の義務は，置は許されない。たとえば，A 国の法人が B～最恵国待遇義務の範囲と直接税～

国で支店を開設するために土地を取得した場合に，B 国は，A 国において同様の税控除がない

1 ．GATS 第 2 条の適用要件

ことを理由として A 国の法人に土地取得税のGATS 第 2 条 1 項は，「加盟国は，この協定控除を拒否することはできない。このように，の対象となる措置に関し，他の加盟国のサービ

無条件の最恵国待遇義務と相互主義とは本質的ス及びサービス提供者に対し，他の国の同種のに衝突するものである23。そこで，相互主義のサービス及びサービス提供者に与える待遇より精神に則って締結される二国間租税条約に基づも不利でない待遇を即時かつ無条件に与える」

く課税と最恵国待遇義務の関係について疑問がServaas van Thiel, General Report, in Michael Lang et al., WTO and Direct Taxation, Kluwer law International

19（2005）p.36.
20

WTO 設立後の報告書は下記リンクから入手可能である。http://docsonline.wto.org/gen_home.asp?language=1&_=1

21

MTN.GNS/W/177/Rev.1/Add.1.

22

ただし，一定の要件のもと，経済統合に関する例外が認められている（第 5 条）。

23

GATT 時代から，相互主義と無条件最恵国待遇が合致しないことは確認されている（Belgium ─ Family Allow-

ances, Report adopted by the CONTRACTING PARTIES on 7 November 1952（G/32-1S/59））。
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生ずる。国際的な経済活動に対する課税は，基2 ．免除表に基づく義務の免除

本的には国内租税法の規定に依拠して行われるが，国際的二重課税の救済や国際的租税回避の加盟国は，最恵国待遇義務に合致しない措置防止を主な目的として，二国間租税条約を締結であっても，「第 2 条の免除に関する附属書」

することが一般的になっている24。租税条約は，の規定に基づき免除表に記載する場合には，当締約二国間の租税制度や経済状況を考慮し，相該措置を維持することができることとなってい互主義に基づいて決定されるものであるから，る（第 2 条 2 項）
。このような複雑な仕組みにその内容は条約相手国ごとに異なっている。

なったのは，サービス貿易の主要分野（航空，OECD がモデル租税条約を作成し，その準拠

金融，運輸等）については，すでに二国間協定を呼びかけていることから，各国の租税条約のに基づく相互主義の枠組みが存在しており，内容はある程度収斂しているが，典型的には，「ただ乗り」について米国を中心として強い懸配当・利子・ロイヤリティに対する源泉税の制念が示されたこと，各加盟国が特定の国内サー

限税率に差異があるため，このような規定に基ビス産業の保護を望んだこと等が背景にあるたづく課税の差異が GATS 第 2 条違反にならなめである25。

国際課税

いかといった問題が生じる。たとえば，A 国

たとえば米国の免除表には，連邦直接税に関と B 国との租税条約において利子に対する源する措置が挙げられている。あらゆるサービス

泉税の制限税率は10％であるとする。これによ

分野に関して，外国による差別的又は extra-り，A 国は，A 国の債務者が B 国の債権者に

territorial な租税，より負担の重い課税，又は支払う利子に対して10％の源泉税を課すること

その他の差別的行為に基づき，当該外国の市民，ができるが，反対に，B 国も，B 国の債務者が法人又は産品に不利な課税を認める措置（IRC

A 国の債権者に支払う利子に対して10％の源§891,896）や，米国のブロードキャスト事業

泉税を課することができる。ここで，A 国と Cによる公告に認められる控除について，外国の国との租税条約では利子に対する源泉税の税率

ブロードキャスト事業の場合には主に米国市場

が 0 ％に設定されているとき，B 国は，GATSに向けられる広告費用についてのみ控除を認め

第 2 条を根拠として，自国からのサービス提供

る措置については，米国は最恵国待遇の付与を者にも 0 %の税率を適用するよう A 国に求め留保している26。

ることが可能であるか否かという問いが生ずる。

しかし，本来は，こうした免除はあくまで例

A 国が B 国との二国間租税条約の締結を拒否

外的かつ時限的なものと考えられている。つましているような場合には，その答えは変わるでり，協定の空洞化を防ぐ観点から，免除の対象あろうか？

このほか，二国間租税条約においとなる個々の具体的措置は明確に記載すべきでては，キャピタルゲインの免除の可否や税率，あり，ある分野丸ごとの免除は原則として認め

PE 認定の計算期間などの差異もある。この点られず，また，それは協定発効の際に存在するを明らかにするため，以下では，GATS 第 2 条

措置を暫定的にそのまま存続させることを容認の義務が免除される場合を検討する。

するものであり，原則として10年以内には撤廃

24

国際課税の基本的仕組みについては，水野忠恒『国際課税の制度と理論』有斐閣（2000） 1 ～16頁に依っている。

25

宮家・前掲注⑴50頁。

26

United States' Schedule of Specific Commitments under the General Agreement on Trade in Services, S/DCS/
W/USA（27 February 2003）p.86.

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しなければならない（第 2 条の免除に関する附られており，GATS 第17条は加盟国が他の加属書第 6 条）。したがって，協定発効時に存在盟国のサービス提供者に不利な待遇を行うことしない措置や将来の措置を免除の対象とするこのないように定めている。たとえば，外資系企

27とはできないと解されており ，税制上の措置

業であるとの理由により税金が重い又は過重なを広く GATS から免除する手段ではないと考行政手続きを要求しているなど，地元企業と同えられる。

様な扱いを与えていない場合には，GATS 違反となる可能性がある28。

3 ．最恵国待遇義務の例外

先進国の国際課税制度においては，居住者と非居住者の区別や内国法人と非居住者の区別はは GATS 上の義務に適合しない措置であってその中核をなしているところ，そうした区別にも公衆道徳の保護，公の秩序の維持，生命又は基づく課税待遇の差異と GATS 第17条の関係

健康の保護，犯罪の防止，プライバシーの保護が問題となる。たとえば，わが国においては，及び安全保障等にかかわる措置については採内国法人に対してはその全世界所得について納用・実施することができる旨定めている。これ

税義務を課し，外国法人に対してはその国内源らは一般的例外規定と呼ばれており，そのなか

泉所得に限定して納税義務を課している。また，には税制上の措置に関するものも含まれている。

行政執行上の便宜を理由として，居住者と居住第14条⒞号と⒠号は，税制と最恵国待遇義務に者では課税方法及び徴収方法が異なっているこ

関係する。⒞号は，「法令の遵守を確保するたとが少なくない。国外では執行管轄権が限られめに必要な措置の適用又は実施」を GATS 上ており，租税の徴収が困難であるため，わが国の義務から免除するものであり，⒠号は，租税では，非居住者へ支払われる配当，利子又はロ条約の規定に基づく課税の差異を最恵国待遇のリヤリティに対しては，その支払者に源泉徴収義務から免除するものである。これらについて義務を課している。また，居住者に対してはそは，第 9 章において詳しく検討する。

の純所得金額に税率が適用されるのに対し，非そのほか，経済統合に関する措置は第 2 条の居住者についてはその所得を得るために支出し例外とされており，そのほかにも，金融サービ

た費用を正確に把握することは困難であるため，

スの例外，海運サービスの例外，テレコミュニ

非居住者への支払いに対する源泉所得税は，収ケーションの例外がある。

入金額に税率を適用して計算される。以下，過国際課税

GATS 第14条 及 び 第14条 の 2 は， 各 加 盟 国去のパネル及び上級委員会による解釈を参考にしながら，GATS 第17条の禁じる内外差別の第 8 章 GATS 第17条

範囲を明らかにし，こうした税制への適用につ～内国民待遇義務の範囲と直接税～いて検討する。
GATS 第17条 1 項は，「加盟国は，その約束

1 ．GATS 第17条の適用要件表に記載した分野において，かつ，当該約束表

GATT の基本原則である内国民待遇（Nation-に定める条件及び制限に従い，サービスの提供

al-Treatment）の原則は GATS にも取り入れに影響を及ぼすすべての措置に関し，他の加盟

27

これは，たとえば第16条 2 が一定の措置を「維持し又はとってはならない」と規定し，明確に「維持すべき」現行措置と「とるべき」将来措置を区別していることからも明白である（宮家・前掲注⑴58頁）。
28

外務省経済局サービス貿易室・前掲注⑵14頁。
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国のサービス及びサービス提供者に対し，自国約束表に記載し，今後の交渉によりこれらの制の同種のサービス及びサービス提供者に与える限を漸次削減・撤廃していくという「漸進的な待遇よりも不利でない待遇を与える」と定めて自由化」の方法が選択された。加盟国は，自由いる。その適用にあたっては，GATT 第 3 条

化を約束する分野と自由化の内容を約束表に記（内国民待遇義務）と同様に，同種性や不利な載し，約束表において記載されたものよりも制待遇の存在が問題になると考えられる。不利な

限的な新たな措置を課さないことを約束する。

待遇の認定については，GATT 時代のパネル

各国の約束表は，GATS の不可分の一部であの判断が取り入れられ29，形式上の差異にかかる（第20条 3 項）。これにより，加盟国の市場

わらず実質的に競争条件を不利にするものであへの参入及び市場におけるサービス提供の条件

るか否かを基準とすることが明示されているがが一定の水準よりも不利に変更されないことを，（ 第 2 項， 第 3 項 ），GATS 第17条 の 具 体 的 な

他の加盟国のサービス提供者に法的に保証し，適用についてはまだ先例が少ない30。
「サービ

サービス貿易に法的安定性と予測可能性をもたスの提供に影響を及ぼすすべての措置」というらすのである31。

文言に関しては，第 6 章「GATS の対象とな

また，漸進的に自由化を達成するとの観点かる措置の範囲」において検討したとおりである。

ら，約束表における特定の約束の修正又は撤回

GATS 第17条が GATT 第 3 条と異なる点は，は，当該修正又は撤回によって影響を受ける国

各国が「特定の約束に係る表」（Schedules ofと補償について合意した後にのみ可能とされてSpecific Commitments：約束表）に記載したいる（第21条 2 項）。

国際課税範囲においてのみ，内国民待遇の義務が課せら

内国民待遇義務に関する約束表への記載は以れることである。以下，約束表について説明す

下の方法によりなされる32。自国が自由化約束る。

を行う分野を選定し，「分野」の欄に記載する（ポジ・リスト方式）。たとえば，銀行業につい2 ．特定の約束に係る表ては内国民待遇を付与しないとすることが可能

サービス分野については，内国民待遇を一律である。約束表に記載した分野については，原に適用することについて必ずしもコンセンサス

則的に内国民待遇の義務を負うことになるが，が得られない分野（たとえば，公共放送，電気「内国民待遇に関する制限」の欄において留保通信等）があるため，各国が自由化する分野をを付することができる（ネガ・リスト方式）。

外務省経済局サービス貿易室編・前掲注⑴88頁。GATT 第 3 条における「不利な待遇」については，本稿前篇参29

照。
目的効果テストを否定したものとして，WTO Report of the Appellate Body, EUROPEAN COMMUNITIES ─

30

REGIME FOR THE IMPORTATION, SALE AND DISTRIBUTION OF BANANAS, supra note 8, para.241がある。
目的効果テストについては，本稿前篇参照。
31

外務省経済局サービス貿易室・前掲注⑴124頁。

32

約束表には，内国民待遇だけでなく市場アクセスに係る約束も記載されることとなっており，約束表のフォー
マットは，分野・市場アクセスの係る制限・内国民待遇に係る制限・追加的な約束の 4 つの欄から成っている。追加的な約束は，市場アクセス及び内国民待遇の対象となっていないがサービス貿易に影響を及ぼす措置について加盟国が行う約束である。また，約束表は「各分野に共通の約束」と「分野ごとに特定される約束」の 2 部立てで構成されている。これは，約束したサービス分野に共通に適用される措置については，分野別約束における繰り返しを避け，記述を簡潔にするために，約束表の冒頭に分野横断的な約束を記載することが望ましいとされたからである（外務省経済局サービス貿易室・前掲注⑴124頁）。

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たとえば，銀行業については預金業務を除き内内国民待遇の付与を留保することがあるとして国民待遇を付与すると約束することが可能であ

いる34。

る。

カナダは，カナダ資本の法人に対して異なる

したがって，第17条の適用にあたっては，被待遇を付与する結果を招くことがある連邦税及申立国が，その関係する分野の自由化を約束しび州税の課税措置や，科学研究及び試験開発にており，かつ，「内国民待遇に関する制限」と係る支出について異なる待遇を付与する結果をして当該措置に関する内国民待遇の付与につい招くことがある課税措置などを挙げ，内国民待て留保を付していないことが前提となる。その遇義務に留保を付している35。

ためには，各サービス分野に含まれる活動の範囲と，問題の措置がいずれのサービスモードに

3 ．内国民待遇義務の例外
GATS 第14条（ 一 般 的 例 外 ） は，GATS 上

実際に約束表を確認してみると，直接税につの義務に適合しない措置であっても，一定の要いて内国民待遇義務の留保を表明している国が件のもと例外として許容する場合を掲げている。

ある。米国は，「内国民待遇の制限」として，⒞号と⒟号は，内国民待遇義務と税制上の措置

第 1 モード，第 2 モード，第 3 モードのサービに関する規定である。⒞号は，「法令の遵守をス貿易に関して，①被雇用者のために米国内で確保するために必要な措置の適用又は実施」を設立されたトラスト及びその受益者と，米国外GATS 上の義務から免除するものであり，⒟で設立されたトラスト及びその受益者との間で，号は，直接税の公平な課税を目的とする措置を異なる課税待遇が付与されることがあること，

内国民待遇の義務から免除するものである。詳②差別的又は extraterritorial な租税を米国市

しくは第 9 章において検討する。

民，居住者又は法人に課する外国の国民，居住者，又は法人に対して，連邦所得税の税率の引き上げまたは課税ベースの拡大を行うことがあ

4 ．租税条約に基づく課税と内国民待遇
義務ることを示している33。これらは，あらゆるGATS 第22条 3 項は，租税条約に基づく課

サービス分野に共通の約束（horizontal com-

税と内国民待遇義務について，以下の通り定め

mitment）として記載されている。

ている。

国際課税

関するものであるかを検討しなければならない。

EU は，あらゆる分野のサービス貿易について（horizontal commitment），他の加盟国の法人の子会社に約束する内国民待遇を，他の加盟加盟国は，自国と他の加盟国との間の二重課

国の法人の支店にまで約束するものではないと税の回避に関する国際協定の対象となる当該他している。また，子会社の場合も，その国の経の加盟国の措置に関し，この条〔協議〕又は次済と子会社が実質的かつ継続的なつながり

条〔紛争解決及び実施〕の規定の下で第17条の（link）を有することを証明できない場合には，規定を援用することができない。いずれかの措

33

WTO United States' Schedule of Specific Commitments under the General Agreement on Trade in Services,

supra note 26, p.9.
34

WTO EUROPEAN COMMUNITIES AND THEIR MEMBER STATES ─ DRAFT CONSOLIDATEDSCHEDULE OF SPECIFIC COMMITMENTS, S/C/W/273（9 October 2006）p.308, 309.
35

CANADA, Draft consolidated Schedule of Specific Commitments, S/DCS/W/CAN（24 January 2003）p.1-4.
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置が加盟国間の二重課税の回避に関する国際協ており，第22条 3 項を設けなくとも，租税条約定の対象となるかならないかについて当該加盟上の規定に基づく課税は内国民待遇の義務違反

国間に意見の相違がある場合には，いずれか一にはならないように思われるため，第14条⒟号

方の加盟国は，その問題をサービスの貿易に関と第22条 3 項がどのような関係にあるのか疑問する理事会に付託することができる注。同理事が生ずる36。第 3 に，本条は内国民待遇につい会は，その問題を仲裁に付する。仲裁人の決定て定めるものであるが，最恵国待遇については，は，最終的なものとし，加盟国を拘束する。

第14条⒠号が租税条約上の規定に基づく課税を

注 世界貿易機関協定が効力を生ずる日に存在する二重課税の回避に関する協定については，この問題は，当該協定の両当事者の同意がある場合に限り，サービスの貿易に関する理事会に付託することができる。

その義務から免除しており，租税条約上の規定に基づく課税に関して，最恵国待遇義務から除外する規定と内国民待遇義務から除外する規定とでは異なる規定ぶりになっている理由が明らかでない。

第 9 章 GATS 第14条

ここで「二重課税の回避に関する国際協定」～ 一般的例外～とはいわゆる租税条約を意味し，したがって，自国が締結する租税条約の対象となる締結相手

1 ．GATS 第14条の概要

国の課税措置に関しては，協議や紛争解決手続
きを通して GATS 上の内国民待遇の付与を求
国際課税めることはできない。

GATT 及び GATS は，最恵国待遇及び内国民待遇を原則として掲げつつも，その義務の遵この規定が導入された意図は明らかでないが，守が困難な場合があることを認め，そうした場

二国間租税条約は，当事国の経済状況や税制を合には一定の条件を満たすことを要件とするこ考慮して課税権を分配するものであるから， 2とにより，義務を遵守できない国が自由に行動

国内で合意した内容を自国に有利に修正させる

することのないように，その枠組みの維持をために GATS 第17条が用いられることがない図っている。かかる条件は GATT 第20条及びように配慮したのではないだろうか。本条につGATS 第14条に定められており，一般的例外

いて争われた紛争解決事例は存在しておらず，と呼ばれている。以下では，GATS 第14条にその適用について疑問点は多い。

基づいて税制上の措置が GATS 上の内国民待第 1 に，租税条約が当事国間で締結されてい遇又は最恵国待遇の義務から免除されることがないような場合に本条の適用があるのか否かとあるのか否かといった点を考察する。GATSいう疑問がある。第 2 に，第14条⒟号には国際第14条と GATT 第20条の柱書はほぼ同じであ課税制度の一般的な措置が例外として挙げられ

り37，GATT 第20条について展開された解釈原第22条については，第14条には存在する柱書の消極要件が存在しない。協定のテキストからは，第22条は，租税36条約が存在する二国間について適用されるものであり，租税条約が存在しない場合には第14条が適用されるものと考えられる。したがって，第14条に加えて第22条が定められたのは，租税条約を締結している当事国間の問題については，「恣意的若しくは不当な差別」であるとして例外規定の援用が否定される可能性を排除するためであると考えることができるように思われる。
GATT では「same」という言葉が用いられているのに対し，GATS においては「like」という言葉が用いられて

37

いる。

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理は GATS 第14 条にも適用しうることが認め⒟ 取扱いの差異が他の加盟国のサービス又は38

られているため ，パネル及び上級委員会によサービス提供者に関する直接税の公平な又はりある程度明確化されている GATT 第20条の効果的な賦課又は徴収を確保することを目的

解釈を参考にしながら，検討を進める。

とする場合には，第十七条の規定に合致しな

GATS 第14条は，以下のとおり，柱書と各39号から構成される 。

い措置⒠ 取扱いの差異が加盟国の拘束される二重課税の回避に関する協定又は他の国際協定若し
くは国際取極における二重課税の回避についこの協定のいかなる規定も，加盟国が次のいての規定の結果による場合には，第二条の規

ずれかの措置を採用すること又は実施すること定に合致しない措置

を妨げるものと解してはならない。ただし，それらの措置を，同様の条件の下にある国の間にしおいて恣意的若しくは不当な差別の手段となる

GATS 第14条の適用要件は，①問題の措置

ような態様で又はサービスの貿易に対する偽装が各号のいずれかに該当し，かつ，②柱書の消した制限となるような態様で適用しないことを極要件に該当しないことである40。柱書は各号条件とする。

に定められた例外規定が濫用されることを防止⒜ 公衆の道徳の保護又は公の秩序の維持のたするためのものである。この二段階分析の審理
順序を入れ替えることはできないため41，このめに必要な措置⒝ 人，動物又は植物の生命又は健康の保護の順に検討する。

2 ．GATS 第14条各号⒞ この協定の規定に反しない法令の遵守を確保するために必要な措置。この措置には，次直接税の公平な課税を目的とする措置

ⅰ 欺まん的若しくは詐欺的な行為の防止又する措置を内国民待遇の義務の例外とする。こはサービスの契約の不履行がもたらす結果のような規定が設けられた背景は以下のようにの処理説明されている。ウルグアイ・ラウンド交渉当

ⅱ 個人の情報を処理し及び公表することに初から，直接税の賦課・徴収によりサービスの関連する私生活の保護又は個人の記録及び貿易を制限し得ることが認識されており，こう勘定の秘密の保護した措置を一般的例外と認めれば自由化の効果を損ねるといった懸念が多くの交渉参加国から

ⅲ 安全

38

⑴

第14条⒟号は，直接税の公平な課税を目的との事項に関する措置を含む。

国際課税ために必要な措置

WTO, Report of the Appellate Body, United States ─ Measures affecting the cross-border supply of gambling

and betting services, WT/DS285/AB/R, adopted 20 April 2005.
39

経済産業省による邦訳においては，柱書は 2 文に分かれており，第 2 文は但書になっているが，正文（英語）においては，柱書は 1 文にまとめられており，但書の形式になっていないため，本稿では，邦訳における但書を含めて柱書と呼ぶ。
40

WTO, Report of the Appellate Body, United States ─ Standards for Reformulated and Conventional Gasoline,

WT/DS 2 /AB/R, adopted 20 May 1996, p. 22.
41

Report of the Appellate Body, United States ─ Import Prohibition of Certain Shrimp and Shrimp Products,

WT/DS58/AB/R, adopted 6 Nov 1988, para.119.
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表明されていたが，交渉終結直前に米国が異議

ⅳ 当該加盟国の領域内の源泉に基づき他の加を表明した。米国は，主権国家として有してい盟国の領域内で又は他の加盟国の領域から提る課税権を制約するべきでないとして広範な例供されるサービスの消費者に対して課される42外を認めるよう求めたのである 。租税に関す

租税の賦課又は徴収を確保するため，当該る協定テキストの確定は最終段階までもつれ込サービスの消費者に適用する措置，んだが，最終的には，内外差別的な租税体系そⅴ 全世界の課税項目に対する租税が課されるのものの例外扱いは認められないが，直接税のサービス提供者と他のサービス提供者との間公平な賦課・効果的な徴収のための差異に限っの課税の基盤の性質の差異にかんがみ，両者て例外として認めることで，交渉国間の意見がを区別する措置，

43

一致した 。

ⅵ 当該加盟国の課税の基盤を擁護するため，

ここにいう，「直接税」とは，所得若しくは居住者若しくは支店について又は関連者の間

財産の全部又は所得若しくは財産の要素に対す若しくは同一の者の支店の間において所得，るすべての租税（財産の譲渡によって生ずる収利得，収益，損失，所得控除又は税額控除を益に対する租税，遺産，相続及び贈与に対する決定し，配分し又は割り当てる措置。

租税，企業が支払う賃金又は給与の総額に対する租税並びに財産の価額の上昇に対する租税を国際課税含む）をいう（第28条⒪）。また，ここに規定

また，上述のいずれに該当するか明らかでなされる租税に関連する用語又は概念は，当該加いが，宮家邦彦『解説 WTO サービス貿易一盟国の国内法に基づく租税に関する定義及び概般協定（GATS）』は，これらに該当する日本

念又はこれらと同等のもしくは同様の定義及び法令上の措置の例として，以下の措置を挙げて概念に従って決定される（⒟号注釈）。

いる44。⑴海外の金融機関等に預金投資等した

具体的には，以下の措置が第14条⒟号に含まれる（⒟号注釈）。

場合に適用されないもの（老人等の少額預金の利子所得等の非課税，勤労者財産形成住宅貯蓄の利子所得等の非課税，生命保険料控除，損害保険料控除等），⑵外国法人等に内国法人にはⅰ 非居住者の租税に係る義務が当該加盟国のない負担を課すもの（外国法人の受ける国内源

領域内に源泉のある又は所在する課税項目に泉所得に係る源泉徴収），⑶内国法人と外国法関して決定されるという事実にかんがみ，非人の課税所得の範囲が異なることにより取扱の居住者であるサービス提供者に適用する措置，差異が生じているもの，である。

ⅱ 当該加盟国の領域内における租税の賦課又このなかには，一般的な国際課税の措置が多は徴収を確保するため，非居住者に適用するく含まれている。非居者に支払う利子に係る源措置，泉徴収義務はⅳに該当し，移転価格税制はⅲにⅲ 租税の回避又は脱税を防止するため，非居該当すると考えられる。しかし，これらは例示

住者又は居住者に適用する措置（租税に係る列挙であると考えられるが，列示されていない

義務の遵守のための措置を含む），

措置に関する判断基準は明らかでない。たとえ42

外務省経済局サービス貿易室・前掲注⑴47頁。

43

宮家・前掲注⑴134頁。

44

前掲注⑴140頁。

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ば，自国居住者にのみ免除・軽減・控除を認めおいても居住地国においても課税されない所得る措置にはさまざまなものがあり，居住者にのを生じるものであり，開発途上国又はそこに投み基礎控除を認める措置はⅴに該当すると考え資する納税者に対する優遇措置であるといえられるが，自国の年金事業者との契約に適用をる45。こうした措置が⒠号の適用を受けるか明制限する厚生年金制度に係る雇用者及び被雇用らかでないが，適用されるとしても，柱書の消者の拠出金控除はいずれかに該当するであろう

極要件を満たさず，例外規定の援用が否定されか。また，例示されている措置に該当するとしる可能性がある。

ても，⒞号と同様の必要性原則が適用されるのか，明らかでない。

後者の「他の国際協定等における二重課税排除についての規定」には，航空海運協定，投資促進保護協定，領事外交協定などが含まれると⑵

二重課税軽減のための措置考えられる。たとえば，投資保護協定に源泉所

GATS 第14条⒠号は，①「二重課税の回避

得税の税率の上限が定められており，これに基に関する協定」，又は②「他の国際協定若しく

づいて他の WTO 加盟国からのサービス提供

は国際取極における二重課税の回避についての者 の 間 で 異 な る 課 税 が な さ れ る 場 合 に は，GATS 第 2 条違反にはならないと考えられる。
第14条 ⒠ 号 に つ い て は，GATS の 定 め るいる。前者の「二重課税の回避に関する協定」「無条件」の最恵国待遇と相互主義の考え方ととは，いわゆる租税条約のことである。つまり，は基本的には相容れないにもかかわらず，租税

二国間租税条約の規定に基づいて，他国からの条約の規定に基づく課税については最恵国待遇

サービス提供者の間で異なる課税を行うことにの例外として許容される根拠は何かという疑問なるとしても，第 2 条違反にはならない。ここが生じる。

で生じる疑問は，租税条約に含まれるあらゆる

第 1 は，租税条約は国際的二重課税の排除と規定がこれに含まれるか否かである。たとえば，

国際的租税回避の防止を目的としており，サー

二国間租税条約にはタックス・スペアリング・

ビス貿易の拡大といった GATS の目的と必ずクレジット（みなし外国税額控除）が定めれてしも相反するものではないという考え方である。

いることがある。タックス・スペアリング・ク

これに対しては，実際には二国間租税条約は

レジットは，実際には納税者が源泉地国で支サービス貿易を増大させる以上に歪曲している

払っていない租税の額についても，それを支可能性があるという批判が考えられる。第 2 に，払ったものとみなして，居住地国が外国税額控租税条約の規定は締結当事国の課税権を分割す除を認める制度である。⒠号の文言からは，租るものであり，実際の租税負担を決定するもの

税条約に定められる規定である以上，タック

ではないというものである46。たとえば，二国ス・スペアリング・クレジットの規定も対象と間租税条約における投資所得に対する源泉所得なるように思われるが，タックス・スペアリン

税の制限税率が高かったとしても，居住地国に

グ・クレジットは，必ずしも二重課税の排除をおいて当該源泉所得税が外国税として控除され目的とする措置ではない。それは，源泉地国にる場合には，納税者にとってかならずしも不利

45

国際課税

規定」の結果による課税待遇の差異が，第 2 条（最恵国待遇）の義務に反しないことを定めて

Sushil Kumar, Scope of Art. XIV：d and Art. XIV：e GATS, in Judith Herdin-Winter/Ines Hofbauer ed., The

Relevance of WTO Law for Tax Matters, Linde（2006）.
46

Servaas van Thiel, supra note 19, at 45.
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な待遇になるわけではない47。こうした二国間防止することを目的とする措置は，特定の国に租税条約と最恵国待遇義務の関係については，

対する差別であるとして最恵国待遇義務との問

さらなる検討が必要と考える。

題を生じる可能性があるが，⒞号のいう「欺まん的若しくは詐欺的な行為の防止」を「確保す⑶

法令の遵守を確保するために必要な措置

るために必要な措置」に該当すると解すること⒞号は，「本協定に違反しない法令の遵守をが可能であれば，GATS 第 2 条違反にはなら確保するために必要な措置の適用又は実施」

ない48。

（the adoption or enforcement by any Member

まず，租税法が「法令」に含まれるか否かにof measures necessary to secure compliance

ついて検討し，「遵守を確保するために」の意

with laws or regulations which are not incon-

味，「必要な措置」の範囲を順に検討する。

sistent with the provisions of this Agree-① 「法令」

ment）は GATS に反しないと定める。ここで各国の国内法である租税法規が⒞号のいうは直接税への言及はなされていないが，租税法「法令」（laws or regulations）に含まれるか否の一貫性を確保するための措置，税務行政上のかについては，そのように解することを妨げる執行を確保するための措置，又は租税回避を防文言は存在しない。また，過去のパネル報告及止するための措置が「法令の遵守を確保するたび上級委員会報告は，明示的に肯定してはいなめの措置」に該当するか否か，検討する価値がいが，租税法が「法令」に含まれることを否定ある。

していない49。他方，租税条約が「法令」に含

国際課税⒞号に含まれる具体例として，ⅰ「欺まん的まれるか否かについて疑問が生ずるが，一般的若しくは詐欺的な行為の防止又はサービスの契に「法令」（laws or regulations）という用語

約の不履行がもたらす結果の処理」，ⅱ「個人から国際条約は想起できず50，また，同文言にの情報を処理し及び公表することに関連する私国際条約が含まれるとすれば，当該国際条約の生活の保護又は個人の記録及び勘定の秘密の保WTO 法適合性を WTO が判断することとなり，護」，ⅲ「安全」に関する措置が挙げられていそれは，DSU（紛争解決に係る規則及び手続

る（⒞号ⅰ～ⅲ）。たとえば，タックス・ヘイ

に関する了解）上の責務を超えることとなるた

ブン（軽課税国）を利用した国際的租税回避をめ51，そのように解することはできない。

欧州司法裁判所は，Gilly case において，国籍という基準が用いられているとして課税管轄を割り当てる租税条

47

約上のルールが差別に当たると考えることはできないと述べている。
Roman Grynberg and Bridget Chilala, WTO Compatibility of the OECD 'Defensive Measures' against 'Harmful

48

Tax Competition', Commonwealth Secretariat 8（September 2001）.
49

WTO Report of the Panel, DOMINICAN REPUBLIC ─ MEASURES AFFECTING THE IMPORTATION

AND INTERNAL SALE OF CIGARETTES, WT/DS302/R, adopted 19 May 2005, Para. 7.215, supported by theReport of the Appellate Body, WT/DS302/AB/R, adopted 19 May 2005.
50

WTO Report of the Appellate Body, Mexico ─ Tax Measures on Soft Drinks and Other Beverages, WT/

DS308/AB/R, adopted 24 March 2006, paras.69-71.
Ibid. メキシコは，本件において，問題の措置は米国が NAFTA を遵守するよう確保する措置であり GATT 第51

20条⒟号に該当すると主張したが，これを認めれば NAFTA の適合性判断を WTO が行うこととなりうるとして拒否された。DSU 上の責務に照らし非 WTO 実定法適合性の判断を WTO が行わないとの解釈は確立している（松下・前掲注⑴145頁）。

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② 「遵守を確保するために」

こうした厳格な解釈を前提とすれば，先進国⒞号のいう「遵守を確保するための」というが 採 用 す る CFC（controlled foreign corpora-

文言については，その措置の目的が法令遵守のtion）ルールは，租税回避を行う者が利益を享確保に貢献することであれば足りるのか，イン受することを防ぎ，租税法の遵守を「促す」措

センティブを与えることによって遵守を担保す

置にとどまっており，租税法遵守を「確保する場合が含まれるのか，あるいは，法令遵守のる」措置とはいえない可能性がある。

絶対的確実性を不可欠の要素とする強制的な措③ 「必要な措置」

置のみが含まれるのかという問題が生ずる。過ある法令の遵守を確保するために「必要な措去の紛争においては，⒞号を援用するには，法置」であるか否かは，⑴保護しようとする利益

令の遵守を確保するために「設計された」（de-

又は価値の重要性，⑵当該措置の貿易制限効果，

signed to）措置であることを要すると解され⑶当該措置が目標実現に貢献する程度を衡量ている52。つまり，特定の行為を妨げるためにし55，「より協定整合的な措置の合理的利用可

採られるものであり，罰則規定よりはむしろ能性」の評価に基づきなされる56。つまり，よ「強要させるための措置」（enforcement mea-

り貿易制限的でない利用可能な代替措置が存在

sures）でなければならない。たとえば，ECする場合には，当該措置は「必要な措置」とはがアンチダンピング税の迂回の防止を目的とし認められない。ただし，理論的にはより協定整て課することとした迂回防止税について，パネ

合的な措置が存在するとしても，実際にはそれ

ルは，迂回防止税はアンチダンピング税を支払を採用する能力をもたない，実施できないほどわせるよう機能していないため，「遵守を確保の費用がかかる又は重大な技術的困難があるな

53

ど，その措置が当該加盟国に不当な負担を課す

解釈は，GATT の草案過程からも支持されてものであるような場合には，その代替措置は合いる。1946年の国際貿易機関の草案段階におい理的に利用可能とはいえない57。

て は，「遵守を促す」（to induce compliance）

たとえば，ドミニカの印紙添付義務付法令は，と い う 表 現 で あ っ た が， 実 際 に 成 立 し た

輸入品・国産品を問わず，ドミニカ国内で税務

GATT においては，「遵守を確保する」（to se-

当局検査官の監督の下でタバコの個別包装に印

cure compliance with）という用語に替えられ紙を添付するよう義務を課すものであったとこ

54

たという背景がある 。

52

国際課税

するため」の措置ではないとした 。こうしたろ，ドミニカは，当該措置は租税法令遵守の確

WTO Report of the Appellate Body, KOREA ─ MEASURES AFFECTING IMPORTS OF FRESH, CHILLED

AND FROZEN BEEF, WT/DS161/AB/R-WT/DS 169/AB/R, adopted 10 January 2001, paras.157-158.
53

Report by the Panel, EEC ─ REGULATION ON IMPORTS OF PARTS AND COMPONENTS, L/6657 -37S/132, adopted on 16 May 1990, paras.5.12 - 5.18.
54

Roman, supra note 48, p. 8.

55

WTO Report of the Appellate Body, KOREA ─ MEASURES AFFECTING IMPORTS OF FRESH, CHILLED

AND FROZEN BEEF, supra note 52, para.164; WTO Report of the Appellate Body, EUROPEAN COMMUNITIES ─ MEASURES AFFECTING ASBESTOS AND ASBESTOS CONTAINING PRODUCTS, WT/DS135/
AB/R, adopted 5 April 2001; WTO Report of the Appellate Body, United States ─ Measures affecting the crossborder supply of gambling and betting services, supra note 38.
56

GATT Report by the Panel, UNITED STATES ─ SECTION 337 OF THE TARIFF ACT OF 1930, L/6439 -36S/345, adopted on 7 November 1989.
57

Id.,para.308.
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保のために必要な措置であると主張したが58，であると主張し，上級委員会の判断を求めた。

これに対してパネルは，⑴税徴収は途上国に上級委員会は，本件措置が目的実現に貢献する

とって最も重要な利益であり，⑵本件税印紙添

程度は事実判断であるとして判断を避けた62。

付制度に強い貿易制限的効果は認められないが，このように，例外規定を援用する国は，問題⑶当該措置の目標実現（税印紙の偽造，密輸入となっている措置が目的達成のために必要であ及び脱税の防止）への貢献度が低いと評価し59，

ることを立証しなければならず63，他に代替措

本件措置はドミニカの租税法を遵守するのを確置があることを申立国により挙げられた場合に保するために「必要」な措置とはいえないと結は，かかる代替措置が合目的的でないことを立60論づけた 。本件措置の効果が限定的であると証する責任がある64。ただし，あらゆる代替措評価された理由は，本件措置（国内で収入印紙置を挙げ，それらすべてが目的を達しないことを添付するよう義務づけること）と印紙偽造にまでも立証する必要はない。かかる立証原則は，因果関係があるという証拠が存在せず，本件措それ以降のパネル及び上級委員会の事例におい置は合法に国内に入ってくる産品については適て広く踏襲されている65。

切に租税が支払われたことの証拠として収入印以上の必要性原則を前提とすれば，たとえば，紙が添付されていることを保証するために役立

タックス・ヘイブンを利用した租税回避を防止

つにすぎず，本件措置それ自体により収入印紙するための措置については，援助の停止などの偽造，密輸や租税回避を防止することはでき「より貿易制限的でない利用可能な措置」が存61ないと認定されたからであった 。

在すると考えられるから，最恵国待遇の義務にまた，パネルは，「より貿易制限的でない利
国際課税用可能な代替措置」が存在しないことの立証が反するこうした措置を⒞号に基づいて正当化することは難しいように思われる。

なされていないとした。ドミニカは，国外で収3 ．GATS 第14条柱書

入印紙を添付することを認めるならば，密輸入されたタバコは輸入税を脱税しているにもかか第14条柱書の目的は例外規定が濫用されるこ

わらず印紙が添付された状態で販売されることとを防ぐことである66。問題の措置が，⑴恣意になるから，本件措置は密輸を減少させるもの

的なもしくは不当な差別の手段（a means of

58

WTO, Report of the Panel, DOMINICAN REPUBLIC ─ MEASURES AFFECTING THE IMPORTATION.

AND INTERNAL SALE OF CIGARETTES, supra note 49, para.4.84.
59

Id., paras.7.215-7.226.

60

Id., paras7.232, 7.233 and 8.1⒠ .

61

Id., paras7.212-215.

62

WTO, Report of the Appellate Body, DOMINICAN REPUBLIC ─ MEASURES AFFECTING THE IMPOR-TATION. AND INTERNAL SALE OF CIGARETTES, supra note 49, para.57-74.
GATT Report of the Panel CANADA ─ ADMINISTRATION OF THE FOREIGN INVESTMENT REVIEW

63

ACT, L/5504 - 30S/140, adopted on 7 February 1984.
WTO Report of the Appellate Body, United States ─ Measures affecting the cross-border supply of gambling64

and betting services, supra note 38, paras.209-311.
65

Report of the Panel, BRAZIL ─ MEASURES AFFECTING IMPORTS OF RETREADED TYRES, WT/

DS332/R, adopted on 17 Dec 2007.
WTO Report of the Appellate Body, United States ─ Standards for Reformulated and Conventional Gasoline,

66

supra note 40.

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arbitrary or unjustifiable discrimination）， 又

所得税の税率がサービス提供者の居住地国によは⑵偽装された貿易制限（a disguised restric-

り異なっている場合に，被申立国が申立国と真tion）のいずれかに該当する場合には，第14

剣な交渉を行っていない又はその交渉を拒否し条各号による例外扱いは認められない。「恣意ているときは，「不当な差別」に該当すると解的な差別」とは，措置がきままに予測可能性なされる可能性がある。

しに適用されることをいい，「不当な差別」とは，措置が正当な理由なしに外国産品等を差別するものであることを意味すると解されている。

4 ．挙証責任
一般的例外条項については，その例外要件を「偽装された貿易制限」とは，表面上は一般的

援用するもの，すなわち被申立国が挙証責任を例外条項各号に該当する措置であるようにみえ有する69。したがって，先ず申立国側が被申立るが，実際には仮面を被った国産品保護のため国の措置が GATT 又は GATS 等の規定に反すの貿易制限であることをいい，この要件を満たるものであることについて一応の立証をしなけすためにはなんらかの意味における偽装性，隠ればならず，その一応の立証が成り立った場合

67

ぺい性が必要であるとされる 。

には，その措置が例外条項に該当し GATT 又

たとえば，海亀除去装置の使用を必ずしもあは GATS 等の適用免除となっていることを被らゆるエビ漁船に義務付けしていない国からの申立国側が主張・立証しなければならない70。

エビ及びエビ製品の輸入を禁止する米国の措置
は，GATT 20条⒢号の有限天然資源の保存に

第10章 GATS と税制 まとめ

関する措置であることは認められたが，以下の所得税や法人税の課税措置は GATS の対象た。第 1 に，認証申請国には聴聞や反証の機会から除外されておらず，特に国際課税に関するが与えられておらず，受理又は拒絶の決定が正措置はサービスの貿易に影響を与えると考えら

式の理由を付記した文書で下されないこと等かれるが，具体的な GATS 上の義務の適用につら，本件措置は「恣意的な差別」に該当する。

い て は そ の 例 外 と さ れ て い る 場 合 が 多 い。

第 2 に，海亀除去装置を使用した漁船により捕GATS 第 2 条の最恵国待遇義務については，獲されたエビであっても，非認証国産である限第14条⒠号において，租税条約上の規定の結果

りは輸入が認められず，また，米国は一部の輸として生じる課税の差異は GATS 第 2 条に反出国とはウミガメ保護条約を真剣に交渉・締結

しないと定められている。GATS 第17条の内しているにもかかわらず，申立国等とは真剣な

国民待遇義務については，第14条⒟号において，交渉を行っていないこと等から，「不当な差別」直接税の公平又は実効的な賦課若しくは徴収の68に該当するからである 。

国際課税理由により柱書の消極要件を満たさないとされ確保を目的とするものは GATS 第17条に反しこうした先例を前提とすれば，サービス提供

ないと定められており，また，第22条 3 項にお者に支払われる利子・ロイヤリティに係る源泉

いて，租税条約の対象となる課税規定について

67

松下・前掲注⑴131頁。

68

WTO Report of the Appellate Body, United States ─ Import Prohibition of Certain Shrimp and Shrimp Prod-ucts, supra note 41, para.172.
69

WTO Report of the Appellate Body, UNITED STATES ─ MEASURE AFFECTING IMPORTS OF WOVENWOOL SHIRTS AND BLOUSES FROM INDIA, WT/DS33/AB, adopted 23 May 1997.
70

松下・前掲注⑴ 6 頁。
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は協議及び紛争解決手続において第17条を援用

Income Tax Convention）には，GATS 第22条

することはできないと定められている。

3 項の内容を確認する規定が定められている。

こうした規定は，税制を利用して GATS の

米 国 モ デ ル 租 税 条 約 第 1 条 2 項 は，「本条約規定を免れる行為を許すべきでない一方，加盟〔租税条約〕は，いずれかの締約国の法又は両国の課税主権を尊重する必要があり，そうした締約国の他の協定により与えられている若しく妥協として設けられたものである。しかし，全は今後与えられることのあるいかなる利益

体 と し て 一 貫 性 が な く， 許 容 さ れ る 措 置 と（benefit）をも制限しない」として原則を定め

GATS 違反となる措置を区別する基準が明らな が ら も， そ の 例 外 と し て 3 項 ⒜ ⅰ は，かでない。

「GATS 第22条 3 項に関しては，本条約の解釈又は適用について生じるあらゆる問い，及び，第11章 おわりに

特に，ある課税措置が本条約の範囲内にあるかどうかは，本条約25条（相互協議の手続）の定

国際課税

これまで，税制上の措置に関する GATT 及

めにしたがって排他的に決定されることに締約

び GATS の規定とそれに係る例外規定を検討

国は同意する」と定め，ⅱ「GATS 第17条のしてきた。そこには，貿易障壁の除去といった規定は，権限ある当局が本条約第24 条（無差目的と加盟国の課税主権の尊重との調整が見て別原則）の範囲内にあると同意しない限り，課とれるが，その理論的な基礎は示されておらず，税措置に適用されない」と定める71。この規定

税制に関する規定について全体としての一貫性

は，米国と二国間租税条約を締結する国は，租を見出すことはできなかった。WTO 法におい税条約の対象となる措置には GATS 第17条をて税制上の措置をいかに位置付けるかを考える

適用できないことを明らかにしたものである72。

必要がある。近年は WTO の交渉が停滞して他方，経済統合を目指す EU においては，反いるが，それに代わって増加しつつある二国間対 の 動 き が み ら れ る。EU 運 営 条 約（the自由貿易協定や地域国間経済連携協定は WTO

treaty on the Functioning of the European法を基礎としている部分が多く，国際通商制度

Union）には，物品・サービス・資本・人の自の行方を考えるうえで今後も WTO 法の重要

由移動を保障する規定が定められている。労働性は高い。最後に，この点に関する米国の立場

者の自由移動を定める第45条 1 項，開業の自由と欧州連合（EU）の動向について若干の考察を定める第49条，役務の自由を定める第56条，を加えたい。

資本移動を定める第63条は，自由移動を制限す

米国は，税制上の措置を WTO 法の規律にるような措置を禁じており，そして，国籍に基含めることについて慎重である。これまで見てづく差別は，移動の自由を制限すると考えられ

き た よ う に，GATS 第14条 ⒟ 号 及 び 第22条 3

るから，他の加盟国国民である労働者，他の加項が導入されたのは，米国の主張によるもので盟国の設立法人，他の加盟国からの役務の提供あった。米国モデル租税条約（2006U.S. Model

者に対する差別が明示的に禁止されている73。

1996年及び2006年の米国モデル租税条約及びその解説（Technical Explanation）は下記 URL から閲覧可能

71

http://www.irs.gov/businesses/international/article/0,,id=169597,00.html）。
禁反言の法理によって，GATT 参加後に締結された租税条約が WTO 違反であると租税条約締結相手国から提訴72されることはないという見解も示されている。
これら個別規定の対象とならないものであっても，国籍に基づく差別は，一般規定である第18条により禁じられ

73

ている。

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租税研究

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欧州司法裁判所は，加盟国の租税制度がこうしうした判断過程は，GATT 又は GATS の無差た規定に反すると，たびたび判定している。欧別原則の適用と類似する点も多く，比較法的考

州司法裁判所が税制について自由移動規定適合察の対象として興味深い。EU 法と WTO 法は性を判断する場合には，①問題の措置が差別的異なる制度であり，両者のアプローチをハーモである又は自由移動に制限的であるか否か，②ナイズする実際的必要はないが，より自由化を

その措置を必要とする適切な目的（正当化事進める EU 加盟国が域外の歪曲的な租税制度を由）が存在するか否か，③その目的の達成に適も撤廃したいと望み，欧州司法裁判所の判決と切なものであり，目的達成に必要な程度を越え

WTO の紛争解決機関の判断が相互に影響を与74ていないか（比例原則）を順に検討する 。こ

え合う可能性がある75。

国際課税

74

詳しくは，拙稿「欧州連合司法裁判所の動向─人・サービス・資本の自由移動と加盟国税制」租税研究 731号

349～359頁（2010）。
75

Kart Anna Maire Kelder, The National Treatment Principle in EC Law and WTO Law 295.
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（238）

生命保険の金融的機能と課税上の課題―法人税法におけるオンバランス化への試み―

矢田

公一

（239）

（240）

生命保険の金融的機能と課税上の課題－法人税法におけるオンバランス化への試み－

矢

１

田

公

一

法人が、その役員・使用人を被保険者として締結した生命保険（企業保険）について
は、法人税法上も、企業会計上もその取扱いは定められていない。現行の課税実務の取扱いは、企業保険に係る保険料について、生命保険契約が保障と貯蓄の二面性を有することを前提に、死亡保険金に係る保険料は貯蓄性がなく、満期保険金に係る保険料は貯蓄性を有するとの考え方を基本として、その保険金受取人に着目し、法人が満期保険金の受取人となる場合の当該満期保険金に係る保険料を当該法人の資産に計上するほかは、期間費用又は給与として損金の額に算入することとしている。
しかしながら、こうした現行課税実務の取扱いを奇貨として、多額の解約返戻金が生ずるような生命保険商品や専ら保険金受取人への資金移転を目的とするものなど課税上の弊害が生ずるものも見受けられる。

２

生命保険は、保険期間が１年である純粋死亡保険を除き、保険料積立金が積み立てられることから、保障的要素と並んで貯蓄的要素があるとされる。ところで、保険契約者
は、保険契約の当事者として、解約権、契約の変更権などを有しており、これらの権利の実行により、解約返戻金の支払を受けるなど、保険契約の財産的価値を、保険契約者
が保険給付以外で利用することが可能である。そうすると、生命保険契約の貯蓄的要素
は、これに保険法及び保険契約上の保険契約者の地位・権利が加わることにより、保険契約者からみれば、金融的機能と認識できるものというべきである。

３

生命保険契約の金融的機能の具体的意義として、①満期保険金にみる金融的機能（満期保険金の経済的実質は預金の元本たる保険料の払戻しとその利息の合計と同視し得る。）、②保険期間中における財産的価値の利用にみる金融的機能（保険契約者は保険料積立金の財産的価値の利用が可能。）、③金融商品との類似性にみる金融的機能（変額保険など投資や貯蓄の機能を明確にした保険商品が存在。）が挙げられよう。生命保険は、保険契約者にとって、こうした金融的機能を有するものであるが、現行の課税実務の取扱いは、保険金受取人の別によりその取扱いを定めており、保険契約者である法人の法
人税の課税関係において、こうした金融的機能が認識されないこととなっている。

1
（241）

これまで課税上の弊害があるとされた事例をみると、法人が支払った保険料が期間費用又は給与として損金算入されたものであり、このことは、現行の課税実務の取扱いが、生命保険は保険契約者にとって金融的機能があるにも関わらず保険料の全部又は一部がオフバランスとなっていることによると指摘できる。
４

したがって、企業保険に関する法人税法上の取扱いについては、金融的機能を認識した汎用性のある制度構築が必要であり、保険契約者の有する金融的機能をオンバランス
化するよう立法的な解決を図るべきである。
具体的には、①死亡保険については、保険料積立金のもつ金融的機能に着目し、各期末の解約返戻金の金額をもって資産計上する、②生死混合保険については、保険金受取人のいずれもが当該法人である場合には満期保険金の持つ金融的機能と保険料と保険金との原価と収益との対応関係とに着目し、保険料の全額を資産計上する、③変額保険などの投資・貯蓄型保険については、金融商品との類似性にみる金融的機能に着目し、各期末の時価をもって資産計上することが適当である。

2
（242）

目

次

はじめに ······································································ 1
第１章

生命保険の多様化・金融化と課税問題 ···································· 4

第１節

養老保険に係る最高裁判決にみる生命保険の機能と課題 ·················· 4

１

養老保険逆パターン事件の概要 ·········································· 4２

最高裁判決の概要 ······················································ 4

３

養老保険契約を介した資金移転と課税上の問題 ···························· 5

第２節

生命保険商品の多様化・金融化 ········································ 8１

これまでの課税問題にみる生命保険の金融化 ······························ 8２

投資・貯蓄型生命保険商品の登場 ······································· 11３

生命保険商品の財産的価値の商品化 ····································· 13

第３節

生命保険商品の多様化・金融化と検討すべき課題 ······················· 15

１

現行の課税実務の取扱いとその考え方 ··································· 15

２

検討すべき課題 ······················································· 17

第２章

生命保険契約の機能 ··················································· 19

第１節

生命保険契約の意義とその機能 ······································· 19

１

生命保険契約の意義と契約の当事者 ····································· 19

２

生命保険契約と生命保険数理 ··········································· 20

３

生命保険契約の保障的要素と貯蓄的要素 ································· 21

第２節

保障と貯蓄の二面性 ················································· 21

１

生命保険契約が果たす機能 ············································· 21２

保険料積立金の意義 ··················································· 23

第３節

生命保険契約が有する貯蓄的価値 ····································· 25

１

生命保険の設計の自在性と貯蓄的要素の高まり ··························· 25

２

保険契約者の権利と契約の財産的価値の利用 ····························· 26

第３章

生命保険契約の金融的機能への対応の必要性 ····························· 30

第１節

貯蓄的要素から金融的機能への展開 ··································· 30

１

生命保険の貯蓄的要素がもたらす課税上の弊害 ··························· 30

２貯蓄的要素の伸張と現行の課税実務の取扱いの限界 ······················· 32

i
（243）

３

貯蓄的要素から金融的機能への視点の転換 ······························· 33

第２節

生命保険契約の貯蓄的要素・金融的機能をめぐるこれまでの議論 ········· 35

１

生命保険契約の金融商品該当性に関する議論 ····························· 35

２

これまでの生命保険契約の貯蓄的要素をめぐる学説上の議論の動向 ········· 38

３

米国における保険と投資の区分の議論 ··································· 40

第３節

米国における生命保険課税制度 ······································· 42１

米国における生命保険商品課税の概要 ··································· 42２

米国における企業保険の課税関係 ······································· 45

第４節

小括－金融的機能に着目した課税上の議論の必要性－ ··················· 46

１

生命保険契約の金融的機能の具体的意義 ································· 46

２

金融的機能を踏まえた新たな議論の必要性 ······························· 48

３

金融的機能から生ずる課税上の弊害への対応の方向性 ····················· 50

第４章

生命保険契約のオンバランス化への試み ································· 52

第１節

生命保険契約の立法的解決の必要性と検討すべき課題 ··················· 52

１

課税庁の通達を根拠とした対応の限界 ··································· 52

２

オンバランス化への模索 ··············································· 55

３

法人税法における時価評価とオンバランス化 ····························· 57

第２節

オンバランス化の基本的方向性 ······································· 59

１

オンバランス化の基本的考え方 ········································· 59

２

オンバランス化の具体的提言 ··········································· 61

第３節

生命保険契約に係る給与課税の取扱い ································· 63１

現行取扱いとその問題点 ··············································· 63

２

オンバランス化と給与課税 ············································· 65

むすびに代えて ······························································· 66

ii
（244）

はじめに
１

生命保険は広く国民一般に普及し、個人を保険契約者とする保険契約に限らず、法人を保険契約者とし、その役員又は使用人を被保険者とする生命保険契約（以下「企業保険」という。）も広く利用されている。しかし、法人における保険加入の動機は様々であり、単に、万一のための保障機能のみを期待しているものではないことが窺える。
例えば、最近、企業保険に関し、養老保険の保険料の取扱いをめぐって、最高裁判所の判断が示された（最二小判平 24.１.13）。本事件は、法人が契約した養老保険に関して、その保険料につき、現行の課税実務の取扱い（法人税基本通達）で明定されていな
い受取人の形態（逆パターン）を前提に、納税者が同通達の定めを類推して経理処理し、保険金受取人である当該法人の役員らが自己資金を負担することなく、法人の負担により、満期保険金を受け取ったという事案であった。訴訟における争点は、保険契約者である法人が支払った保険料が、満期保険金受取人の一時所得の計算上「その収入を得るために支出した金額」に当たるか否かであり、本事件の下級審判決以後の識者の議論も、その点に集中していた感があった。
しかし、本事件の本質は、企業保険の保険料に係る現行の課税実務の取扱いが、保険料の支払と死亡保険金・満期保険金の給付との関係に着目して、保険金受取人の別により、その内容を定めていることを奇貨として、満期保険金の受取りという形で保険金受取人である当該法人の役員らに資金移転がなされたことにあるといえる。したがって、
最高裁判決以後も、本質的な課税上の問題は何ら解決していないと指摘できる。

２

これまでも、企業保険をめぐっては、保険料の経理処理に関して、課税上、様々な問題が生じていた。例えば、定期保険（死亡保険）契約であって保険期間が極めて長期に及ぶものや保険金額が保険期間の後半に急激に逓増していくこととしたもの、あるいは、保険金の支払対象となる保険事故を介護費用のように被保険者が高齢者となってから生ずるものとしたものなどが開発・販売され、これらの保険は、その保険設計から相当多額の解約返戻金が生ずるものであるところ、満期保険金がないためその保険料が損金の額に算入されるとする現行の課税実務の取扱いを奇貨として、節税商品として販売され法人の利益調整の具とされた。
これらの保険については、その都度、課税庁から個別の取扱通達が発出され是正が図

1
（245）

られてきたが、それは個別商品への対処療法的な手当てにとどまり、抜本的な解決には至っていない。

３

生命保険契約は、人の生死を保険事故とし、保険事故の発生により保険給付が行われるものであることから、一般に、預貯金や有価証券などの金融商品とは異なるものと認知されている。しかしながら、生命保険契約の多くは長期にわたる契約であるため、保険料中から責任準備金（保険料積立金）が積み立てられ、運用利息とともに将来の保険金支出に充てられることや、保険期間の中途において解約権を行使した場合には解約返戻金が生じ保険給付以外にもキャッシュフローを得ることが可能であることなどから、生命保険契約は、元来、保障と貯蓄の二面性を有するものであるとされる。
伝統的な生命保険契約に対する理解は、保障的要素を中核としつつ、それに貯蓄的要素が随伴しているものとされてきたが、生命保険契約が本来的に有する保障と貯蓄の二面性から、上記のように、保険契約を介して保険金受取人への資金移転を図ることや、その設計の自在性と相まって、貯蓄的要素の部分を拡張し保険給付以外のキャッシュフ
ローを得ることが主目的ともいえる商品をも開発することが可能となっており、近年においてその傾向には顕著なものがある。
また、これに加えて、投資信託の仕組みを応用した生命保険商品など投資や貯蓄の機能が明確にされた商品がみられ、さらには、生命保険契約の買取事業を行う事業者が登場し生命保険契約の流動化を試みる動きもみられる。このような状況は、生命保険商品の多様化・金融化ともいうべき現象が生じてきているといえよう。

４

現行の課税実務の取扱いは、保険契約者である法人が支払った保険料が死亡保険金に充てられるとみられる場合には、その保険料は、原則として、当該法人の損金の額に算入するとしている。すなわち、生命保険の保障的要素に係る保険料は、掛け捨ての保険料として損金性を認めているといえる。このため、企業保険の保険料は、多くの場合、その保険料の全部又は一部が損金算入され、それらの保険料から積み立てられる保険料
積立金はオフバランスとなる（上述の課税上の問題があるとした生命保険契約にあっても、保険料積立金はオフバランスとなっている。）。
そして、上述のように、生命保険契約を介して資金移転が行われたり、中途解約による多額の解約返戻金の取得がなされる現状は、オフバランスとされている保険料積立金

2
（246）

により、生命保険契約が、むしろ貯蓄的要素を主としてその機能を発揮しているものと指摘できる。さらに、これに加えて、最近における生命保険契約の多様化・金融化というべき現象が生じてきていることをも考え合わせれば、この際、改めて生命保険契約が有する貯蓄的要素に着目して課税上の課題について検討することが必要と考える。
本稿は、このような問題意識の下、生命保険契約が有する貯蓄的要素が果たす機能とは何かを、保険契約者が有する保険法及び契約上の地位・権利の内容や生命保険契約の財産的利用の状況などを検討しつつ、そこに生ずる課税上の課題について、立法的解決を求めるための検討を行うものである。

3
（247）

第１章
第１節

１

生命保険の多様化・金融化と課税問題

養老保険に係る最高裁判決にみる生命保険の機能と課題

養老保険逆パターン事件の概要（１）本事件は、原告（Ｘら４名。Ｘとその配偶者、及びその他親族。披控訴人、被上告人）が経営する法人が、被保険者をＸら、保険期間を３年ないし５年、死亡保険金の受取人を当該法人、満期保険金の受取人をＸらとする養老保険契約を締結し、当該法人は負担した保険料について、２分の１相当額を保険料として損金の額に算入し、残余をＸらに対する貸付金として経理処理をし、当該養老保険の保険期間の満了に伴い、満期保険金（総額約 43 億７千万円）を受領したＸらは、当該法人が損金の額に算入した金額を含む保険料の全額を当該満期保険金に係る一時所得の金額の計算上「収入を得るために支出した金額」に当たるとして確定申告をしたところ、所轄税務署長が、当該法人が保険料として損金の額に算入した金額は「収入を得るために支出した金額」に当たらないとして、更正処分及び過少申告加算税の賦課決定を行ったため、原告がその取消しを求めたものである。
（２）第一審判決（福岡地裁平成 21 年１月 27 日判決、裁判所ホームページ）は、所得税法 34 条２項の規定は、一時所得の金額の計算上控除の対象が納税者本人が負担した部分に限られるかどうか必ずしも明らかでないところ、所得税法施行令 183 条２項２号
本文の文言からすると、控除できる保険料の額は納税者本人に限らず保険料全額を控除できるとみるのが素直である旨、また、控訴審判決（福岡高裁平成 21 年７月 29 日
判決、裁判所ホームページ）は、第一審判決を引用した上で、所得税法、同法施行令
及び所得税基本通達を整合的に理解しようとすれば、納税者以外の者が負担した保険料の額も満期保険金の額から控除することができると解するのが相当である旨それぞれ判示し、いずれも原告の請求をすべて認容した。
このため、国側が上告受理申立てをした。

２

最高裁判決の概要（１）最高裁判決（最高裁平成 24 年 11 月 13 日第二小法廷判決、民集 66 巻１号１頁）は、
まず、所得税法が定める所得金額の計算方法は、個人の収入のうちその者の担税力を

4
（248）

増加させる利得に当たる部分を所得とする趣旨に出たものと解されるとした上で、一時所得に係る支出が所得税法 34 条２項にいう「その収入を得るために支出した金額」に該当するためには、それが当該収入を得た個人において自ら負担して支出したものといえる場合でなければならないと解するのが相当である旨判示し、収入を得る主体と支出をする主体が同一であることを要するとした。
（２）そして、本件については、保険料のうちＸらに対する貸付金として経理をされた部
分はＸらが当該法人からの貸付金を原資として当該貸付金に相当する保険料を支払った場合と異なるところがなく、Ｘらにおいて当該貸付金に相当する保険料を自ら負担して支出したものといえるのに対し、当該法人において保険料として経理をされた部分（損金算入部分）についてはこのように解すべき事情があるとはいえず、当該部分についてまでＸらが自ら負担して支出したものとはいえないとした上で、保険料のう
ち当該法人が保険料として経理をされた部分は、所得税法 34 条２項にいう「その収入を得るために支出した金額」に当たるとはいえず、これを本件の満期保険金に係る一時所得の金額の計算において控除することはできない旨判示した（なお、本判決には、
須藤裁判官の補足意見が付されている。）。

３

養老保険契約を介した資金移転と課税上の問題（１）法人を契約者とし、役員又は使用人を被保険者とする生命保険契約に加入した場合における法人税法上の取扱いについては、法令上特段の規定は存せず、課税庁が公表している法人税基本通達により、次のとおり、その取扱いが明らかにされている。
①

死亡保険である定期保険の保険料については、原則として、その支払った保険料
は損金の額に算入することとされている（法人税基本通達 9-3-5）。

②

生死混合保険である養老保険の保険料については、
a）死亡保険金及び満期保険金の受取人が当該法人である場合には、その支払った保険料の額は、保険事故の発生又は保険契約の解除若しくは失効により当該保険契約が終了する時までは当該法人の資産に計上し、b）死亡保険金及び満期保険金の受取人が被保険者又はその遺族である場合には、その支払った保険料の額は、当該役員又は使用人に対する給与とされ、c）満期保険金の受取人が当該法人で死亡保険金の受取人が被保険者の遺族である
場合には、保険料の２分の１相当額を資産に計上し、残額を損金の額に算入する

5
（249）

こととされている（同 9-3-4）。
なお、定期保険、養老保険のいずれの場合も、死亡保険金の受取人が被保険者の遺族とされていて、それが役員又は部課長その他特定の使用人のみを被保険者としている場合には、当該役員又は使用人に対する給与とされる。
（２）本事件における養老保険契約は、上記の法人税基本通達に定めがない受取人の形態であり、上記②の c）と逆のパターンであることから、逆パターンの養老保険などと称されている。
本判決は、第一審判決及び控訴審判決が、課税処分当時の所得税法施行令 183 条２項２号や所得税基本通達 34-４が、一時所得の金額の計算上、収入を得た者以外の者が負担した保険料の額も控除の対象となるかのような規定振りとなっているとして、保険料の全額が控除対象となると判断しているのに対して、下位規範ではなくあくま
で所得税法 34 条２項が何を定めているかを解釈すべきであるとの考え方に立った上で、同項の趣旨と文言を踏まえつつ、上記の解釈を導いたものと説明される 1。
確かに、原告が主張するように、所得税法施行令及び所得税基本通達の文言はやや難解であり誤解を招き易いところもあって、所得税法 34 条２項の規定の文言上、控除される保険料について明示の規定がないことから、控除される保険料は納税者本人が負担したものに限られるのか、それとも保険料の全額であるのかいずれとも読めると解釈する向きもあろう。しかしながら、本判決は、個人の所得税の課税標準である所
得の概念を、個人の担税力を増加させる利得に当たる部分であることと解した上、収入を得る主体と当該収入から控除される支出をする主体が同一であることが「その収入を得るために支出した金額」との文言の前提であるとし、法の規定の趣旨・解釈から結論を導いているものであり、極めて妥当な判決であると考える。
なお、本判決の後に、同旨の判決として、最高裁第一小法廷平成 24 年１月 16 日判
決（裁判集民事 239 号 555 頁）があり、本判決と同様の結論を示している。
（３）本事件の争点は、満期保険金受取人における一時所得の金額の計算上の「その収入を得るために支出した金額」をめぐって、租税法の解釈・適用が争われた事例であり、第一審判決の直後から識者による活発な議論がなされた2。しかし、それは、（いわば1

小林宏司「時の判例」ジュリスト 1447 号 89 頁（平 24）
第一審判決、控訴審判決に関する評釈、論説として、佐藤孝一「判批」月刊税務事例 42 巻８号１頁（平 22）、山畑博史「判批」速報判例解説６号 315 頁（平 22）、池本征男「判批」国税
速報 6119 号 24 頁（平 22）、増田秀敏「判批」ＴＫＣ税研情報 19 巻５号１頁（平 22）、青山慶
2

6
（250）

当然のことではあるが、）争点に沿って、主に租税法規の文理解釈のあり方・限界などに集中しており、そのことは本判決以後も同様の傾向にある3。
しかし、筆者としては、本事件の意義の一つには、養老保険契約が企業保険としてなされた場合に、その受取人の設定いかんにより、契約者である法人から保険金受取人への資金移転（利益移転）作用が生ずることをあらためて明らかにしたところにあり、また、本事件の本質もその点にあると指摘しておきたい。
いわゆる逆パターンの養老保険は、全額損金プランなどと称して販売されており、販売している各生保会社は、上記（１）の②のｃの取扱いを類推し、死亡保険金の受取人が法人であることから保険料の２分の１相当額は損金に、残額は被保険者たる役
員、使用人等への給与として経理処理が可能であるとしている（本事件では、当該残額を被保険者に対する貸付金としているため、給与課税すらも行われていない。）。
生死混合保険である養老保険は、死亡保険と異なり、被保険者の保険期間中の死亡、保険期間の終期（満期時）における生存のいずれの場合にも保険金が支払われる保険契約であり、当然のことながら、被保険者には必ずいずれかの保険事故が生ずる可能性がある。
しかしながら、生命保険の標準生命表（生保標準生命表 2007(死亡保険用 男)4）によれば、1 年間の死亡率が 10％を超えるのは、男性の場合、被保険者の年齢が 85 歳を超えてからであり、40 歳の者が 60 歳までの 20 年間に死亡する確率は 7.55％にとどまり、仮に、当該 20 年間を保険期間として養老保険契約を締結した場合には、ほとんどの場合に満期保険金が支払われることとなろう。この傾向は、保険期間が短期となれば更に顕著となり、50 歳から 60 歳までの 10 年間、50 歳から 55 歳の５年間及び 50
歳から 53 歳の３年間の死亡率は、それぞれ 5.41％、2.19％及び 1.20％にすぎない5。
したがって、養老保険契約は、そのそもそもの機能として、リスクの移転取引とい二「法人が拠出する生命保険金の課税問題」ＴＫＣ税研情報 20 巻６号 72 頁（平 22）、岩崎政明「判批」ジュリスト 1407 号 173 頁（平 22）などがある。
3
最高裁判決に対する評釈として、高橋祐介「判批」ジュリスト 1441 号８頁（平 24）、堀招子「判批」税経通信 67 巻５号 143 頁（平 24）、品川芳宣「判批」ＴＫＣ税研情報 21 巻４号 146
頁（平 24）。
4
社団法人日本アクチュアリー会による。なお、同会は、保険業法 122 条の２第２項３号の規定により内閣総理大臣からの委託を受け、同法 116 条２項の規定に基づく責任準備金の計算の基礎となる生命表（死亡率）を作成している。
5
高橋・前掲注(3)９頁も、厚生労働省簡易生命表の死亡率を用いて同様の指摘をしている。

7
（251）

うよりは、リスクの移転取引と結合した貯蓄ないし投資取引としての性格を持ち 6、保険期間が短くなればなるほど後者の要素は極大化していく。
このような養老保険の性格に加えて、本件のような逆パターンの形態を採り、かつ、
保険期間も３年ないし５年である場合、それは、保険契約者である法人から保険金受取人への資金移転の取引の作用を強く帯びることが指摘できる。しかも、逆パターンの形態を採る以上、保険料の半額について給与課税を受けるだけで（本件の場合はそれすら行われていないが、）保険金の満額を取得でき、また、保険金受取人の所得税の課税にあっては、税負担が軽課される一時所得に分類される。
本件をこのような視点で見ていくと、本判決によっても、養老保険に係る本質的な課税上の問題は何ら解決していない7。

第２節

１

生命保険商品の多様化・金融化

これまでの課税問題にみる生命保険の金融化（１）死亡保険をめぐる個別の課税問題
死亡保険とは、前述のとおり、被保険者の死亡を保険事故として保険給付すなわち保険金の支払がなされる保険であり、いわゆる掛け捨てといわれ、満期保険金の支払がない保険契約である。したがって、本来的には、貯蓄的要素が存しないものであるともいえるが、保険期間中の保険料を一定とする平準保険料式の下、生命保険数理上は、保険期間が１年を超える場合には責任準備金（保険料積立金）が積み立てられ、保険期間の中途で解約した場合には解約返戻金が生ずることとなる。このような保険の特性を利用し、節税商品として販売されてきたものとして、長期平準定期保険と逓増定期保険を挙げておきたい。
長期平準定期保険とは、満期保険金のない定期保険であるが、保険期間を 30 年から50 年といった極めて長期の定期保険とし、中途解約の場合に極めて多額の解約返戻金が生ずる定期保険である。また、逓増定期保険とは、保険期間はそれほど長期としな

6

山下友信『保険法』28 頁（有斐閣、平 17）
高橋教授も、保険料の半分の負担でほぼ確実に満期保険金を受け取れる反面、残額については給与課税は行われず、受取人側では一時所得課税を受けるだけで、しかも保険金受領時まで課税されない点を挙げ、本件はこれらの枠組みを前提にしており、本件の抱える問題は解決されていないとする（高橋・前掲注(3)９頁）。

7

8
（252）

いが保険金額を保険期間の経過に応じて逓増させ、長期平準定期保険と同様に多額の解約返戻金が生ずる定期保険である。
これらの保険については、前述の法人税基本通達の定めに従えば、その保険料は、原則として、損金の額に算入されることとなるが、これらの商品はその保険設計から、保険料の中から保険料積立金に積み立てる部分の金額が多額に含まれており、その結果、相当多額な解約返戻金が生ずるものとなっている。このため、課税庁は、その支払った保険料を損金の額に算入させることは適当ではないとして、個別的な取扱い（個別通達）を発出するに至っている8。
すなわち、両者ともに被保険者の年齢と保険期間により個別的な取扱いとする保険契約の対象を定め、長期平準定期保険に該当する保険契約については、保険期間の６割相当期間を経過するまでの期間にあっては保険料の２分の１相当額を資産に計上することとし、逓増定期保険に該当する保険契約については、保険期間の６割相当期間を経過するまでの期間にあっては保険料の２分の１、３分の２又は４分の３相当額を資産に計上することとされている。
長期平準定期保険や逓増定期保険は、中途解約した場合には、相当多額の解約返戻金が生じる死亡保険（定期保険）であり、保険料を損金算入する一方で、中途解約によるキャッシュフローを得ることを主たる目的として契約がなされている。このことは、本来、満期保険金がなく死亡時の保障のみを目的とする死亡保険において、保険金給付以外のキャッシュフローをも契約の目的とするものであり、その意味で死亡保険の金融化といえる。
（２）貯蓄性の高い保険商品をめぐる個別の課税問題
高齢化社会の到来により、様々な保険商品が開発され、その中には、被保険者が相当程度高齢化してから保険金の支出が見込まれるために貯蓄性の高い保険商品も存する。以下では、代表的な例として、介護費用保険と個人年金保険を挙げておきたい。
イ

介護費用保険に係る保険料
介護費用保険とは、被保険者が寝たきり又は認知症により介護が必要な状態になったときに保険事故が生じたとして保険金が支払われるものであり、満期保険金はない。このため、上記の法人税基本通達によれば、その保険料は、原則として、損金の額に算入されることとなるが、介護費用保険は、保険期間が終身であって、保8

昭和 62 年直法２－２「法人が支払う長期平準定期保険等の保険料の取扱いについて」

9
（253）

険事故の多くが被保険者が高齢になってから発生するにもかかわらず各年の支払保険料が毎年平準化されていることから、60 歳ころまでに中途解約又は失効した場
合には、相当多額の解約返戻金が生ずるため、支払保険料を単に支払の対象となる期間の経過により損金の額に算入するのは適当でないとされ、個別的な取扱いがなされるに至った9。
介護費用保険に係る保険料の取扱いについては、保険料払込期間のうち被保険者
が 60 歳に達するまでの支払分については、その 50％相当額を資産に計上し、被保険者が 60 歳に達した場合には、当該資産に計上した累積額を 60 歳以後の 15 年で期間の経過により損金の額に算入するなどの個別的な取扱いが定められている 。
ロ

個人年金保険に係る保険料
個人年金保険は、年金支払開始日に被保険者が生存しているときには、同日以後一定期間にわたって年金が支払われ、また、同日前に被保険者が死亡していたときには、所定の死亡給付金が支払われる生命保険であるが、いわゆる満期保険金はな
く、死亡給付金が保険料払込期間の経過に応じて逓増するなど、同じく被保険者の生存又は死亡を保険事故とする養老保険とはその仕組みが異なっている。個人年金保険の保険給付（年金）は、年金支払開始日以後となるため、その保険料は極めて貯蓄性の高いものであって、前述の法人税基本通達の定めによることは適当でないとされ、個別的な取扱いがなされるに至った10。
個人年金保険の保険料については、①死亡給付金及び年金の受取人が当該法人である場合には、支払った保険料の額は当該法人の資産に計上する、②死亡給付金及び年金の受取人が被保険者又はその遺族である場合には、支払った保険料の額は当該役員又は使用人に対する給与とする、③死亡給付金の受取人が被保険者の遺族で、年余の受取人が当談法人である場合には、その支払った保険料の額のうち 90％に相当する金額は①により資産に計上し、残額は期間の経過に応じて損金の額に算入することとされている。ただし、役員又は部課長その他特定の使用人（これらの者の親族を含む。）のみを被保険者としている場合には、当該残額は、当該役員又は使用人に対する給与とされる 。

9

平成元年直審４－25 ほか「法人又は個人事業主が支払う介護費用保険の保険料の取扱いについて」
10
平成２年直審４－19「法人が契約する個人年金保険に係る保険料の取扱いについて」

10
（254）

２

投資・貯蓄型生命保険商品の登場11
従来の伝統的な生命保険商品は、契約締結時に約定した予定利率により責任準備金が運用され、保険事故が生じた場合には約定した定額の保険金が給付される（以下、本節において「定額型生命保険商品」と呼ぶこととする。）。しかしながら、近年、保険会社
における運用実績によって保険金額や解約返戻金額が変動する変動型の生命保険商品
や、保険料を保障部分と貯蓄部分とに分離し、その運用利率が一定期間毎に見直される
積立利率変動型の生命保険商品が発売されている。

（１）変動型生命保険商品
イ

変動型生命保険商品の例として、変額保険及び変額ユニバーサル保険がある。
変額保険とは、投資信託の仕組みを持つもの 12であり、保険契約者が支払った保険料を専ら特別勘定において有価証券などへの投資によって運用し、その運用実績によって保険金額や解約返戻金額が変動する（ただし、死亡保険金に関しては最低保証が設けられている。）保険契約である13。したがって、定額型生命保険商品が予定利率が保険会社によって保障されているのとは異なり、責任準備金の運用リスク
は保険契約者にあるといえる。変額保険は、特別勘定で運用するファンドを保険契約者が選択することができ、また、運用実績は毎年所定の時期に保険契約者に対して報告され、随時の問い合わせに対しても運用状況が開示される。

ロ

変額ユニバーサル保険14とは、変額保険と同様に、運用実績により保険金額及び解約返戻金額が変動する保険商品であるが、保険料はいったん特別勘定に属する積
立金へ入れられ、そこから付加保険料と基本保険金額に係る危険保険料が控除される構造となっており、いわゆる保障部分と投資・貯蓄部分が分離されている。また、
それらそれぞれの保険料の額が開示されるという特徴をもつ。

11

拙稿「最近の生命保険商品の動向と課税上の取扱いに関する一考察」税大ジャーナル 2012.10（http://www.nta.go.jp/ntc/kenkyu/journal/saisin/yada.pdf）参照。
12
吉牟田勲「生命保険をめぐる課税上の諸問題」生命保険経営 54 巻３号 28 頁（昭 63）
13
この点、保険法における保険契約の定義規定（同法２八）の「一定の保険給付」との関係が懸念されるが、通説は、契約上、客観的な保険金額算定基準が定まっていれば保険と認められるとする（江頭憲治郎「変額保険・ユニバーサル保険」ジュリスト 953 号 66 頁（平２）、糸川厚生「変額保険と法律問題」生命保険経営 35 巻６号 16 頁（昭 42）、山下・前掲注(33)30 頁。）。
14
米国では 1984 年に発売され、我が国では平成 13 年（2001 年）にスカンディア生命（現、東京海上フィナンシャル生命）が発売した。ただし、同社は、昨今の事業環境を理由に、平成 24
年７月より取扱いを一時中止している。

11
（255）

（２）積立利率変動型生命保険商品
積立利率変動型生命保険商品は、我が国ではアカウント型保険と称して販売されており、米国のユニバーサル保険をモデルにしたものであるといわれている 15。アカウ
ント型保険は、発売している各社によってその名称・内容に差異があるものの、一般には、保障部分と貯蓄部分とを分離し、保険料はいったんアカウントと呼ばれる貯蓄部分に入り、そこから必要な保障のための特約保険料にその一部が充当され、残額が積み立てられ、予定利率で運用される生命保険商品である。予定利率は、一定の期間毎に市中金利などを基準にして見直され、積立金は確定利回りにより運用される（この点、変額型生命保険商品とは異なるが、契約時の予定利率が保険期間終了まで適用される定額型生命保険商品とも異なる。）。
したがって、積立利率変動型生命保険商品とは、死亡保険（定期保険）付の市中利
率感応型定期預金と言い換えることができよう。
（３）投資・貯蓄型生命保険商品にみる多様化・金融化 16
変動型生命保険商品にあっては、保険料は他の保険料と区別された特別勘定において運用され、その保険金額は運用実績により変動するという、いわば投資信託の仕組
みが生命保険に応用されたものと 17いうべき特質があり、また、積立利率変動型生命保険商品にあっては、アカウントと呼ばれる貯蓄機能のための口座を持つ、いわば死亡保険（定期保険）付の市中利率感応型定期預金といえる特質を持つものといえる。
そうすると、変動型生命保険商品及び積立利率変動型生命保険商品と従来の定額型生命保険商品に共通する部分は、変動型生命保険商品では、最低保証される死亡保険金に充てられるために定額型生命保険商品の保険料と同様に一般勘定で運用される保険料の部分と、積立利率変動型生命保険商品では、保険料のうち保障のためにアカウン
トから支出される特約保険料の部分にすぎないこととなる。
生命保険契約は、従来の定額型生命保険商品においても、保険期間中の保険料を一定とする平準保険料の下、責任準備金（保険料積立金）が積み立てられることから、
15

江澤雅彦「『アカウント型保険』の導入と課題」早稲田商学 398 号 317 頁（平 15）
武田教授は、昭和 50 年代後半から同 60 年代における一時払養老保険とそれに続く変額保険の販売をとらえて生命保険の金融化現象が一挙に進行したと指摘する。そして、生命保険の金融化現象を、①商品面における金融化現象、②資産運用面における金融化現象、③販売面における金融化現象に分けて論じている（武田久義「生命保険の金融化現象」保険学雑誌 600 号 85頁（平 20））。
17
生命保険協会編『エクイティ保険』４頁（生命保険協会、昭 47）
16

12
（256）

その性質は保障と貯蓄の二面性を有するものであるといえるが、変動型生命保険商品や積立利率変動型生保商品は、より投資・貯蓄機能に重点をおいた、あるいはその目的を明確にした商品であるといえる。

３

生命保険商品の財産的価値の商品化（１）生命保険買取事業の登場とその概要
生命保険買取事業とは、生命保険の売却を希望する者から余命に応じて割り引いた価格で死亡保険金を受け取る権利を買取るものである。事業の仕組みとしては、買取会社が買い取った保険契約を被保険者が死亡するまで保有する買取型と、買い取った保険契約を投資家に転売又は流動化して販売する完全転売型、複数投資家型あるいは信託利用型といった形式があるとされる18。
生命保険買取事業は、米国では、1980 年代末に生まれ、保険を解約しなくとも買い取り制度を利用することによって解約返戻金よりも高い市場価格を手にすることができるものとして市場が発展し、約１兆 3,000 億円の市場規模といわれている。また、
英国では、約 2,000 億円、ドイツでも約 800 億円の市場規模とされる19。
生命保険買取事業の買取りの仕組みを、買取型を例にとれば、買取りを希望する保険契約者は、仲介ブローカーを通じて、または直接、買取会社に買取依頼を行い、買取会社は買取可能と判断した場合には買取価格等の条件を保険契約者に提示する。保
険契約者との間で合意に達すれば、被保険者は同一のまま、保険契約者及び保険金受取人名義を買取会社に変更し、保険契約者は売却代金を受け取る。その後の保険料の支払は、買取会社が行うこととなる20。
（２）我が国における生命保険買取事業の展開
我が国おいては、平成 16 年に、初めての生命保険買取会社が設立された。しかしながら、我が国の生命保険会社は、一般的に、保険契約者の地位の変更には保険会社の同意が必要である旨の約款の定めを有しているところ、保険契約者からの求めに応じて生命保険契約を買い取った当該買取会社が保険会社に同意を求めたところ、保険18

古澤優子「アメリカで拡がる生命保険買取事業と我が国における展望」Business＆Economic
Review 2005 年８月号（http://www.jri.co.jp/page.jsp?id=4798）
19
久保英也「生命保険買取契約の価格構造と契約者還元の可能性」保険学雑誌 606 号 43 頁（平21）20
山下典孝「保険契約関係者の変動をめぐる法的諸問題」保険学雑誌 598 号５頁（平 19）

13
（257）

会社がこれに同意を与えなかったため、当該契約の保険契約者が保険会社に対し買取会社への保険契約者及び保険金受取人の変更につき同意を与えるよう訴訟を提起するという事件が発生している。
第一審（東京地裁平成 17 年 11 月 17 日判決、判例時報 1918 号 115 頁）は、保険契約者の請求を棄却し、また、控訴審（東京高裁平成 18 年３月 22 日判決、判例時報 1928
号 133 頁）も、生命保険会社には保険契約上の地位の譲渡についての同意を原則として拒否することができるのであり、その形式的理由は契約の性質から導かれるものではあるが、本件事案に鑑みれば、一般的には生命保険契約における保険契約者の地位が売買取引の対象となることによる不正の危険の増大や社会一般の生命保険制度に対する信頼の毀損が実質的な理由として存在するとして、保険契約者の請求を退けた 21。
我が国の生命保険会社は、上記の事例からも明らかなように、一般的に生命保険契約上の地位の譲渡を一定の要件が充足された場合に限ることとしており、上記判決が確定したことにより、我が国において生命保険会社が販売する生命保険契約の買取りは困難となったといえよう。
ただし、簡易生命保険（現在のかんぽ生命保険）にあっては、保険者の同意を得ることなく保険契約者の地位を任意に承継できる旨規定されており、現実にも、上記の買取会社は、簡易保険の買取事業を継続している22。
（３）生命保険買取事業にみる生命保険契約の財産的価値
生命保険契約は、後述するように、従来から、保障と貯蓄の二面性 23を有するものとされ、保険料から積み立てられた保険料積立金を前提に、解約権を行使した場合に解約返戻金が支払われることや、払済保険、延長保険に変更した場合の一時払い保険料に充当される財源となること、さらには、契約者貸付として、解約返戻金の範囲内で資金の融通を受けることができる。
しかし、今日では、これに加えて、生命保険買取事業にみられるように、保険料から積み立てられた保険料積立金を前提としたものでだけでなく、生命保険契約の本来の目的である保険事故発生時の保険金としてのキャッシュフローについても、財産的21

本判決の主な評釈として、笹本幸祐「判批」保険法判例百選 156 頁（平 22）、肥塚肇雄「判批」金融法務事情 1783 号 37 頁、甘利公人「判批」判例評論 575 号 34 頁（平 19）、野村修也「判批」保険事例研究会レポート 207 号（生命保険文化センター、平 18）参照。
22
http://viatical.jp/index.htm
23
國崎裕『生命保険〔第４版〕』169 頁（東京大学出版会、昭 48）

14
（258）

価値を認めて、売買契約の目的物となる状況にある。
この状況は、生命保険分野において保険者と保険契約者との間の保険リスクが買取会社を介して資本市場へ移転が進んでいる 24ともいえ、死亡保険金のみで満期保険金が存しない死亡保険は、一般に、掛け捨てといわれるが、被保険者の余命の判定いかんによっては、将来の保険給付を前提に金融取引的な取引がなされるのである。

第３節

１

生命保険商品の多様化・金融化と検討すべき課題

現行の課税実務の取扱いとその考え方（１）現行の課税実務の取扱いとして定着している法人税基本通達の定めは、第１節の３のとおりであり、法人を契約者とし、その役員又は使用人を被保険者とする保険契約の保険料について、生命保険契約が保障と貯蓄の二面性 25を持つことを前提に、支払保険料と死亡保険金・満期保険金等の給付との関係に着目し、当該契約に基づき給付される保険金が満期保険金と死亡保険金とのいずれかであるか及び保険金の受取人が当該法人と役員又は使用人（これらの者の遺族を含む。）のいずれであるかにより、保険料の損金算入の可否又は保険料を資産計上する部分と期間の経過に応じて損金の額に算入する部分に区分するとともに、更に後者の場合においてそれが使用人等に対する経済的利益の供与と認められるときには給与として取り扱うこととしているといえる。
（２）この取扱いの考え方について、立案担当者の解説によれば、定期保険の保険料については、当該保険は一定期間内に被保険者が死亡した場合のみ保険金が支払われる死亡保険であり、養老保険のように満期保険金がないことからその保険料には貯蓄性がないので、保険金受取人が、①当該法人である場合には一種の金融費用的なものとして、②被保険者の遺族である場合には一種の福利厚生費として考え、損金の額に算入することと説明されている26。
また、養老保険の保険料については、生死混合保険である養老保険に死亡時の死亡

24

久保英也「生命保険の流動化を促進する公正価値の算出」CRR WORKING PAPER SERIES J－10（滋賀大学経済学部付属リスク研究センター、平 21、
http://econ.shiga-u.ac.jp/10/2/3/res.3/j10kubo200911DUFE.pdf）
25
國崎・前掲注(23)169 頁
26
森文人ほか編著『法人税基本通達逐条解説〔六訂版〕』845 頁（税務研究会出版局、平 23）

15
（259）

保険金による保障と満期時の満期保険金の給付の二面性があることに着目し、死亡保
険金及び生存保険金の両方の受取人が法人の場合には支払保険料の全額について資産計上が求められ、被保険者又はその遺族である場合には給与として取り扱うこととしている。また、満期保険金の受取人が当該法人で死亡保険金の受取人が被保険者の遺族である場合には、保険料の２分の１相当額は法人が受取人となっている生存保険金に係る積立保険料部分として当該法人において資産計上し、残額は被保険者の遺族が受取人となっている死亡保険金に係る危険保険料部分として原則として一種の福利厚
生費として損金に算入することとしている。この場合の 2 分の 1 の考え方は、法人が一般に 45 歳以上の役員等を対象に養老保険に加入する例が多いとみられるところ、このような年齢層を被保険者とする典型的な養老保険においては、危険保険料と積立保険料の割合がほぼ同額になるとみられるためと説明されている 27。
（３）これらの考え方は、生命保険契約から生ずる保険金が死亡保険金であるのか生存保険金であるのかにより区分し、死亡保険金に充てられる保険料については掛け捨て部
分であることから貯蓄性がないものとし、生存保険金に充てられる保険料については満期まで積み立てられることから貯蓄性があるものとして取り扱うこととしているのである。そして、更に保険金受取人が法人であるか被保険者たる役員又は使用人（これらの者の親族を含む。）であるかにの別により、貯蓄性がない保険料については単純損金か被保険者に対する給与に、貯蓄性がある保険料については法人の資産に計上するか被保険者に対する給与としているのである。
死亡保険金に充てられる保険料は、保険期間が１年を超える場合には保険料積立金が積み立てられるが、その額は保険期間の後半には逓減していき、保険期間の終期には零となるから、被保険者が当該終期に生存している場合には何らの給付もなされない。一方、満期保険金に充てられる保険料は、保険料積立金に積み立てられ、その額は保険期間中逓増していき、保険期間の終期には生存している被保険者に係る満期保険金の額と一致する。このような生命保険数理の観点からみれば、上記の現行の取扱いの考え方は、基本的にはこれと合致するものといえよう。
また、養老保険の場合において、死亡保険金に充てられる保険料と満期保険金に充てられる保険料の区分については、生死混合保険の保険料は、死亡保険の保険料と生存保険の保険料をそれぞれ算出し両者を合計したものとなることから、厳密には両者
27

森ほか・前掲注(26)843 頁

16
（260）

の割合は個別の契約の内容に応じて定まるものであるところ、通常、契約者サイドでこれを知ることは困難であるとして、実務上の簡便性に配慮した２分の１の割合を用いることしており 28、生命保険数理の考え方と実務上の要請とを比較衡量した一定の合理性のある取扱いと考える。

２

検討すべき課題（１）現行の課税実務の取扱いの考え方とこれに対する評価は以上のとおりであり、一応の合理性を肯定できるものの、これまでの生命保険契約に係る課税問題に照らせば、疑義を唱えざるを得ない。
まず、死亡保険の保険料の取扱いについてみれば、確かに、死亡保険は被保険者の死亡時にのみ保険給付がなされ、保険期間の終期に被保険者が生存していた場合には何らのキャッシュフローも得られないから、いわゆる掛け捨ての保険料であるとの指摘も語感の問題としては間違っていない。また、死亡保険の機能を保険事故（被保険者の死亡）の発生の際の保険給付すなわち保障機能にあると整理した場合には、現行の取扱いの考え方に誤りはない。
しかしながら、満期保険金のない死亡保険といえども、保険期間が１年を超えるものは、保険料の中から保険料積立金へ繰り入れられ、運用利息とともに積み立てられる。そして、この保険料積立金は保険期間の中途で解約した場合には解約返戻金として保険契約者へそれまで積み立てられた運用利息とともに払い出されることとなっており、払戻しの金額はほとんどの場合には既払保険料の額を下回るから純粋な金融とはいい難い面があるものの、一律に貯蓄性がないと断ずるのは早計であろう。現に、前節でみたように、死亡保険について、その設計いかんで、相当多額の解約返戻金が生ずる保険設計が可能である。
（２）また、生死混合保険については、前述したように、40 歳から 60 歳までの死亡率をみても必ずしも被保険者の生存・死亡の確率は拮抗しておらず、ほとんどの契約にあっては満期保険金の支払がなされて保険契約が終了するという実態にあることが指摘できよう。したがって、保険契約の一方の当事者である保険契約者並びに当該契約の関係者である被保険者及び保険金受取人の主たる契約の目的は、満期保険金の受取りという貯蓄の払戻しにも類似したところにあり、これに万一の場合の保障が付加され
28

森ほか・前掲注(26)843 頁

17
（261）

たものとみるのが実態にかなうであろう。そうすると、被保険者の死亡と生存を同列に扱う考え方には違和感を覚えざるを得ない。
これに加えて、筆者の試算によれば、これらの年齢の者を被保険者とする養老保険の保険料中に占める満期保険金に充てるための保険料の比率は 70％から 80％であり、現行取扱いの２分の１の比率は、実務上の簡便性の要請を考慮したとしても、過大に過ぎ、法人税基本通達の考え方を前提としても、本来資産計上されるべき金額が損金に算入されている（損金算入額が過大となっている。）といえよう。
（３）さらに、現行の取扱いを前提とすると、保険契約がオフバランスとなる点も問題点として指摘できる。現行取扱いによれば、定期保険の保険料の全額が、養老保険の保険料の２分の１（逆パターンであれば全額）が、法人の資産として認識されない。しかしながら、保険契約は保険料積立金が積み立てられ、保険契約者の解約権の行使による解約返戻金の原資になるなどの機能を発揮することからすれば、オフバランスとなることに問題なしとしない。
また、この点に関連して、現行の取扱いは、保険金受取人が誰であるかにより区分しているが、上記の解約返戻金の取得の基因となる解約権は保険契約者のみが有する権利であり、保険金受取人のみに着目する取扱いが合理的かどうか、保険法の見地からも疑義が生ずる（生死混合保険においても同様の指摘ができる。）。
（４）これまでの課税問題をみると、結局のところ、現行の課税実務の取扱いが、保険契約を死亡保険か生死混合保険かという給付される保険金で区分していること及び保険契約の受益者を保険金受取人のみにみているところに、今後の検討課題があると考えるのである。生命保険契約は、保障と貯蓄の二面性があるものではあるが、保険契約が本来持つ貯蓄的要素に着目した検討を要するのではなかろうか。第１節でみた養老保険の逆パターンに係る最高裁判決が、現行取扱いゆえに保険契約を介した資金移転の具となり得ることを示し、この問題についての本質的な解決を求めているともいえ
よう。

18
（262）

第２章
第１節

１

生命保険契約の機能

生命保険契約の意義とその機能

生命保険契約の意義と契約の当事者（１）保険契約とは、保険法において「保険契約、共済契約その他いかなる名称であるかを問わず、当事者の一方が一定の事由が生じたことを条件として財産上の給付を行うことを約し、相手方がこれに対して当該一定の事由の発生の可能性に応じたものとして保険料（共済掛金を含む。
）を支払うことを約する契約をいう。」（同法２一）と規定
され、そして、生命保険契約は、「保険契約のうち、保険者が人の生存又は死亡に関し一定の保険給付を行うことを約するもの（傷害疾病定額保険契約に該当するものを除
く。
）をいう。
」
（同法２八）と規定される。
上記の生命保険契約の定義から、生命保険の基本的な形態は、人すなわち被保険者の死亡を保険事故として保険給付すなわち保険金の支払がなされる死亡保険、被保険者の保険期間満了の日における生存を保険事故として保険金の支払がなされる生存保険及び両者を組み合わせた生死混合保険に分類できる。
（２）生命保険契約の関係者として、保険者、保険契約者、被保険者及び保険金受取人が挙げられる。これらの者のうち、契約の当事者は、保険者と保険契約者である。
保険者とは、生命保険契約の一方の当事者であり、保険給付を行う義務を負う者をいい（保険法２二）、一般的には生命保険会社がこれに当たる。
また、保険契約者とは、生命保険契約のもう一方の当事者として、保険料を支払う義務を負う者をいう（同法２三）。
保険契約者は、いつでも生命保険契約を解除することができるという解約権を有し（保険法 54）29、また、約款上、解約権を行使した場合において解約返戻金がある場
合には、これを保険者に請求することができることとされている（解約返戻金請求権）。
さらに、保険契約者は、保険事故が発生するまでは、保険金受取人を変更することができる保険金受取人の変更権を有している（保険法 43①）30。
29

生命保険の契約の解除は将来に向かってのみ効力を生ずることとされている（保険法 59①）。
このため、保険法上は「解除」とされているが、一般に、解約権とされている。
30
保険法においてこの規定は任意規定とされているが、実務上は、約款において、保険契約者に保険金受取人の変更権が留保されているのが通例である。

19
（263）

２

生命保険契約と生命保険数理31（１）生命保険の保険料は、保険金の支出に充てられる純保険料と保険会社の事務費に充てられる付加保険料に大別され、両者を合計したものを営業保険料という。
生命保険契約は、一の保険集団から収受した純保険料は、全額がその保険集団における保険金支出に充てられるという収支相等の原則を基礎としている。
（２）保険料は、予定死亡率、予定利率及び予定事業費率（これらを基礎率という。）を用いて生命保険数理に基づき計算される。基礎率のうち、純保険料の算出に用いられるものは、予定死亡率と予定利率である。
死亡保険を例にとると、人は年齢の経過に伴って死亡率が上昇するため、保険期間１年の死亡保険（以下「純粋死亡保険」という。）の純保険料（以下「自然保険料」という。）は、被保険者の年齢が上昇するほどその額も高額となる。他方、保険期間が１年を超える生命保険契約にあっては、一般に、保険期間中の保険料を一定とする平準保険料が採られる。
平準保険料として保険会社に収受された保険料は、付加保険料の額を除いた上で、定期保険などの死亡保険であれば、その年度の死亡保険金の支出に充てられる保険料（危険保険料）を除いた将来の死亡保険金の支出に充てられる金額が、養老保険などの生死混合保険であればその金額に将来の生存保険金（満期保険金）に充てられる金額が、責任準備金である保険料積立金32に積み立てられ、予定利率で運用される。

なお、死亡保険契約の保険金受取人の変更は、被保険者の同意がなければ、その効力を生じないこととされている（保険法 45）。
31
保険料の仕組みと生命保険会計については、拙稿「保険商品を巡る課税上の諸問題」税務大学校論叢 66 号 134-144 頁（平 22）参照。
32
生命保険会社が積み立てる責任準備金は、保険業法において定められている。まず、狭義の責任準備金として、保険料積立金と未経過保険料がある。前者は、保険契約の保険契約に基づ
く将来の債務の履行に備えるため、保険数理に基づき計算した金額を責任準備金として積み立てるものであり（業規 69①一）、後者は、未経過期間（保険契約に定めた保険期間のうち、保険会社の決算期において、まだ経過していない期間をいう。）に対応する責任に相当する額として計算した金額を責任準備金として積み立てるものである（業規 69①二）。このため、本稿の目的としている保険契約の金融的機能の観点からの議論に当たっては、保険料積立金を対象として検討を進める。
なお、責任準備金には、狭義の責任準備金のほか、危険準備金（保険契約に基づく将来の債
務を確実に履行するため、将来発生が見込まれる危険に備えて計算した金額を責任準備金として積み立てるもの（業規 69①四））及び追加責任準備金（狭義の責任準備金及び危険準備金では将来の債務の履行に支障をきたすおそれがあると認められる場合に、保険料及び責任準備金
算出方法書を変更することにより、追加して保険料積立金及び払戻積立金を積み立てるもの（業規 69⑤））が規定されている。

20
（264）

（３）保険料積立金の金額は、生存保険金（満期保険金）と生存保険料との関係にあっては、保険期間の経過とともに逓増していき、保険期間満了時の直前には満期保険金と同額となる。他方、死亡保険金と死亡保険料との関係にあっては、保険期間の前半においては、平準保険料の額が自然保険料の額を上回るため保険料積立金の額は逓増していき、保険期間の後半においては、平準保険料の額が自然保険料の額を下回ることとなるため保険料積立金の額は逓減していき、保険期間の終了時には零となる。

３

生命保険契約の保障的要素と貯蓄的要素
保険期間が１年を超える生命保険契約は、保険料積立金が積み立てられることなどか
ら、リスクの移転取引としての性格とともに保険特有の貯蓄要素が包含された取引としての性格があるとされる。例えば、養老保険や終身保険はリスクの移転取引と結合した
貯蓄ないし投資取引としての性格を持つというのが実態であるとされ、また、保険料積立金の運用による利益は、積み立てられ保険期間後半の保険金支出に充てられるほか、予定利率を上回る利益は契約者配当として保険契約者に分配される構造を有しているから、この面では投資信託に近似した状態にもあるとされる 33。
また、生命保険契約は、保険事故発生時の保険給付というキャッシュフロー以外にも、保険期間中、保険契約者はいつでも解約権を行使して解約返戻金を取得することができ、
いわばいつでも現金化できる預金を持っているのと近似する状態にある。したがって、保険契約者にとっては、保険事故発生による保険給付の時点だけでなく、生命保険契約の締結により、保険期間中、一種の金融手段を有しているといえる。

第２節

１

保障と貯蓄の二面性

生命保険契約が果たす機能（１）生命保険契約の意義については、既に第１章第１節において触れたところであるが保険法の定義規定（保険法２一、八）からすると、保険であるという要素は、通説においては、次の５点が挙げられている34。すなわち、①一方当事者の金銭の拠出（保険料）、②他方当事者の偶然の事実の発生による経済的損失を補填する給付（保険給付）、
33
34

山下・前掲注(6)28 頁
例えば、山下・前掲注(6)６頁。

21
（265）

③①と②が対立関係に立つとした上で、④収支相等原則及び⑤給付反対給付均等原則からなるとしている。
このことから、生命保険契約の機能として、まず、保険者による保険契約を通じた保障的要素を挙げることができ（保障的要素を除外して生命保険契約は成り立たない35。）、生命保険契約の保険事故である人の生死という点からみれば、被保険者の生死というリスクの移転という取引の性格36を有するといえる。
（２）他方、生命保険契約は、一般に、長期の保険契約であり、また、生命保険数理に基づいて保険料積立金が積み立てられるという特性をも有することから、保障的要素と並んで貯蓄的要素を契約の機能として挙げることができる37。
まず第一に、保険金給付の持つ貯蓄的要素を指摘できよう。例えば、養老保険では、被保険者が保険期間満了の時に生存しているときには満期保険金が支払われる。満期時においては、その養老保険契約の契約者が支払った保険料より積み立てられた保険
料積立金は支払われた保険金とほぼ同額であり、その経済的実質としては、貯蓄の払戻しという意味をみることができる 38。加えて、当該保険料積立金は、保険期間中の運用利息が付されており、拠出元本とその果実の払戻しという側面も有するのである。
第二に、保険料積立金の存在が挙げられる。生命保険契約では、後述するように、
保険期間１年の定期保険（純粋死亡保険）を除き、生命保険数理に基づき、将来の保険金支払のために保険料の中から保険料積立金への積立が行われ予定利率により運用される。そして、保険料積立金は、解約返戻金として保険契約者に支払われる場合がある。すなわち、保険契約者はいつでも任意に解約権を行使することが可能であり、解約した場合には解約返戻金の支払を受けることができる。この解約返戻金は、保険料の中から責任準備金（保険料積立金）へ積み立てられた金額とその果実たる運用利
息の合計額であるから、満期保険金と同様、拠出元本とその果実の払戻しという側面を有する。
（３）したがって、生命保険契約とは、保障的要素であるリスクの移転に加えて、貯蓄な35

國崎・前掲注(23)33 頁
山下・前掲注(6)28 頁
37
保険期間１年の定期保険（純粋死亡保険）は、保険料積立金が積み立てられず、保険料は全額がその年度の保険金に充てられる。このことから、純粋死亡保険には、消費的性格ないしは非投資資金的性格があるとされる（國崎・前掲注(23)163－165 頁）。
38
山下・前掲注(6)28 頁
36

22
（266）

いし投資の側面を一体化した独特の取引を包含するものであり、複合的な目的をもつ取引である39といえる。

２

保険料積立金の意義（１）保険料と保険料積立金
イ

生命保険の保険料は、保険金の支出に当てられる純保険料と保険会社の事務費に充てられる付加保険料に大別でき、両者を合計したものを営業保険料といい保険契約者が支払う保険料の額となっている。
さらに、純保険料は、死亡保険金の支出に充てる部分の金額（以下、便宜上「死亡保険料」と呼ぶ。）と生存保険金（満期保険金）の支出に充てられる部分の金額（以下、便宜上「生存保険料」と呼ぶ。）に区分され、前者のうち直近１年間の保険金支出に当てられる部分の金額を除いた金額と後者の金額の合計額が保険料積立金として積み立てられることとなる。
以上を図示すれば次のとおりとなる。
（当該年度の死亡保険金）

純保険料

死亡保険料

営業保険料

生存保険料

付加保険料

ロ

死亡保険金
（将来の死亡保険金）

保険料積立金

生存保険金

事

務

費

保険料と保険料積立金との関係を、死亡保険料について、自然保険料（上図の死
亡保険料のうち当該年度の死亡保険金に充てられる部分の金額と同額となる。）と平準保険料との関係からみると、保険期間の前半においては自然保険料を超えて保険料を収受し、その超える部分の金額は、保険料積立金に積み立てられ、予定利率により運用される。
そして、保険期間の後半においては、被保険者の加齢による死亡率の上昇に伴っ

39

山下・前掲注(6)29 頁

23
（267）

て自然保険料の額が平準保険料の額を上回ることとなるが、その平準保険料を上回る部分の金額は、保険料積立金から取り崩されて保険料（＝保険金支出）に充てられることとなる40。
保険料積立金は、将来の保険金の支出（収支相等原則の下では、すなわち将来の保険料の負担）に充てられるほかに、保険契約者にとっては、解約権を行使した場合の解約返戻金の財源となり、払済保険、延長保険 に変更した場合の一時払い保険料に充当される財源となる。また、契約者貸付として、解約返戻金の範囲内で資金の融通を受けることができる（以下に詳述する。）。
（２）契約者価額
上述のとおり、生命保険契約においては、保険料計算と保険料積立金の計算は一体となっており、このため、平成７年の保険業法改正までは、その計算基礎となる基礎率も同一のものが用いられる。しかしながら、平成７年の保険業法改正により、長期の保険契約で内閣府令で定める一定のものについて、標準責任準備金制度が導入され、保険会社が設定する保険料水準にかかわらず、監督当局が保険会社の健全性の維持、保険契約者の保護の観点から定める積立方法、計算基礎率により計算した標準責任準
備金を積み立てることとされた。
他方、保険契約者にとっての保険料積立金、すなわち保険料中の解約払戻金等の財源となる部分の金額は、保険業法上、「契約者価額」（払戻金の額その他の被保険者のために積み立てるべき額を基礎として計算した金額（保険業法施行規則 10 三））と規定されている41。
このように、
現在の保険業法の下では、責任準備金中の保険料積立金の計算基礎は、保険料の計算基礎とは概念上切断されることが明確にされ、実態上も責任準備金中の保険料積立金に対して各保険解約者が持分的な権利を有するとはいえないこととなっ40

中里教授は、生命保険料控除に関する検討の中で、上記のような保険料の区分に応じて、①
付加保険料は消費ないし費用であり、②純保険料のうち保険事故が発生した場合に保険事故にあわなかった者から保険事故にあった者に対するへ移転する部分（上図の死亡保険料のうち当該年度の死亡保険金に充てられる部分）は移転であるが、③純保険料のうち将来の保険金支払のために積み立てられる部分（上図の保険料積立金に積み立てられる部分）は貯蓄に該当するとする（中里実「所得控除制度の経済学的意義」日税研論集 52 号『所得控除の研究』118－120
頁（税務研究センター、平 15））。
41
保険法においても同様に「受領した保険料のうち、当該生命保険契約に係る保険給付に充てるべきものとして、保険料又は額を定めるための予定死亡率、予定利率その他の計算の基礎を用いて算出される金額に相当する部分をいう。」（保険法 63）と規定されている。

24
（268）

た。そして、保険契約者が保険料積立金に対して有する権利は、保険会社が監督当局．．．
との関係において積み立てる責任準備金中の保険料積立金とは切り離されて、保険契．．．．．．．．．．．．．．．．
約に基づいて約定される独自の権利として構成されるものであることが法令上明確にされている42。

第３節

１

生命保険契約が有する貯蓄的価値

生命保険の設計の自在性と貯蓄的要素の高まり（１）これまで述べきたように、生命保険は、集団における大数の法則を前提に、予定死亡率、予定利率及び予定事業費率の基礎率により生命保険数理に基づいて設計される。
そして、保険料と保険金との収支相等により、その給付の目的とされる保険金額にお応じた保険料の額が算出される。
したがって、生命保険契約は、「人の生存又は死亡に関し一定の保険給付を行う」（保険法２八）という保障的要素を有する限りにおいて、上記の計算基礎等の生命保険数
理に従って設計する自在性は、比較的大きいといえる。例えば、保険期間の長短、生死混合保険の場合の死亡保険金と満期保険金のそれぞれの大きさ、保険金額の保険期間中の増減などは、そのニーズに応じて設計が可能である。
（２）そのため、個々の生命保険商品を開発するに当たって、保障的要素を付与しつつ、貯蓄的要素を高めることも可能である。例えば、養老保険においては、基本的な商品
は満期保険金と死亡保険金が同額であるが、これを満期保険金が死亡保険金の数倍の金額とすれば（死亡保険金と択一的な給付とはなるが）、貯蓄要素が極めて高い商品設計となろう。また、解約返戻金による貯蓄的要素を強めるためには、前章第２節で触れた商品のように、保険期間を極めて長期にしたり、保険期間後半の保険金額を逓増させることにより、保険期間後半の自然保険料が高額となるよう設計することによって、保険期間前半に積み立てる保険料積立金を多額にすることにより可能となる。
したがって、生命保険契約は、その設計いかんにより、保険契約者にとって貯蓄的要素を高めることが十分に可能なものといえる。

42

山下・前掲注(6)653 頁

25
（269）

２

保険契約者の権利と契約の財産的価値の利用（１）保険契約者の権利・義務
保険契約者とは、生命保険契約の当事者のうち、保険料を支払う義務を負う者をいう（保険法２三）。保険契約者の法律上又は約款上の権利義務は次のとおりである。
イ

保険料支払義務保険契約者は、保険契約の一方の当事者として、保険者が保険事故発生の際に保険金支払義務を負うのに対して、その報酬たる保険料の支払義務を負う。この保険料支払義務は、自己のためにする生命保険契約（保険契約者＝保険金受取人）のみに限らず、第三者のためにする生命保険契約（保険契約者以外が保険金受取人）であっても保険契約者に負わされる義務である。
なお、保険契約者はこのほかに、被保険者とともに保険者への告知義務や保険金受取人とともに被保険者の死亡の通知義務を負う（保険法 37、50）。

ロ

解約権及び解約返戻金請求権
保険契約者は、いつでも生命保険契約を解除することができることとされている（保険法 54）43。また、約款上、保険契約者が解約権を行使した場合において、解約返戻金がある場合にはこれを保険者に請求することができる。

ハ積立金払戻請求権保険法では、次に掲げる事由により生命保険契約が終了した場合には、当該終了の時における保険料積立金を、保険者が保険契約者に対し払い戻さなければならない44と規定している（保険法 63）。
①

保険受取人による被保険者の故殺等の法定免責事由に該当する場合（同 51 一、三、四）②

保険者の責任開始前における保険契約者の任意解除又は被保険者による解除請求による保険契約の解除（同 54、58②）③

生命保険契約の締結後に危険増加が生じた場合において、保険者が当該生命保険契約を解除する場合（同 56①）④

保険者が破産した場合における生命保険契約の解除又は失効があった場合（同43

なお、生命保険契約の解除は、将来に向ってのみ効力を生ずることとされている（保険法 59①）。
44
ただし、保険者が保険給付を行う責任を負うときは、この限りでない（保険法 63 ただし書）。

26
（270）

96）
ニ

保険金受取人の変更権
保険契約者は、保険事故が発生するまでは、保険金受取人を変更することができることとされている（保険法 43①）。この規定は任意規定とされているが、実務上は約款において、保険契約者の保険金受取人の変更権が留保されているのが通例である。したがって、保険契約者は、その保険契約の保険金受取人についていつでも変更することができる。ただし、死亡保険契約の保険金受取人の変更は、被保険者の同意がなければ、その効力を生じないこととされている（保険法 45）。

ホ

利益配当（契約者配当）請求権
保険契約者は、保険会社が相互会社の場合には剰余金の配当を、保険会社が株式会社の場合には利益の配当を受けることができる。保険料が死亡率等の基礎率を前提にした概算払の性格を有するものであるため、現実に確定された実績値との差額の精算が契約者配当であるといえる。

へ契約者貸付（約款貸付）保険契約者は解約返戻金の範囲内で、保険者から現金の貸付けを受けることができ、これを契約者貸付（約款貸付）という。保険契約者は保険期間中はいつでもその元利金の一部又は全部を返済することができるが、元利金の額が解約返戻金の額を超えた場合には、所定の期日以内に返済しないと保険契約は失効することとなっている。
また、保険料払込みの期日までに保険料が支払われない場合、保険契約者があらかじめ反対の申出をしない限り、必要な金額が解約返戻金の範囲内で自動的に貸し付けられ保険料に充当される。これを保険料振替貸付という。

ト

払済保険、延長保険への変更
保険期間の途中で保険料の払込みを中止して、保険契約の内容を変更することができる。保険期間は不変のまま保険金額を減額する払済保険への変更や保険金額は変更せずに保険期間を短縮する延長保険への変更が可能であり、いずれの場合も、解約返戻金の額を一時払いの保険料に充当したものとして計算される。

（２）保険契約者の権利と保険金受取人の法的地位
上記の保険契約者の権利のうち、解約権及び保険金受取人の変更権は保険契約者の一方的意思表示によってなされる単独行為であり、保険者の同意を要せずに保険契約

27
（271）

者の一方的意思表示によりその効力を生じる形成権であると解されている 45 46。
他方、保険金受取人は、第三者のためにする生命保険契約において、当然にその生命保険契約の利益を享受する旨規定されている（保険法 42）。すなわち、保険契約者
から保険金受取人に指定されると同時に何らの意思表示を要せず、当然に保険金請求権を取得するのである。
しかしながら、この場合の権利は保険事故が発生して初めて具体的な金銭債権を取得するものであり、保険事故が不発生に確定すれば何らの利益も享受できないのであるから、一種の条件付権利を有するにすぎない。このような保険事故発生前の保険金受取人の法的地位は、「一定の状態において、即ち一定の要件が備わるならば、さらに当事者の権利取得のための法律的行為を要することなくして、直ちに権利を取得しうべき状態において、これを保護するために与えられた現在の権利」 47である期特権であると解されている。
そして、保険金受取人自身が保険契約者である場合はともかく、そうでない場合は、通常は、保険契約者が解約権や保険金受取人の変更権を留保していることから48、保険金受取人の保険金請求権は保険事故不発生の場合のみならず、
保険契約者のこれら権利の行使によっては、保険金請求権を失うこととなり、その権利は極めて不安定なものであり、かつ、脆弱なものである 49。
（３）生命保険契約の財産的価値の利用
生命保険契約の財産的価値の利用としては、保険料積立金の利用や担保としての利用が挙げられるが、以下では、本稿の目的としている保険料積立金の財産的価値の利45

最判昭和 62 年 10 月 29 日（民集 41 巻７号 1527 頁）。ほかに形成権であることを明言したものとして東京地判昭和 45 年３月 12 日（判例時報 601 号 91 頁、その控訴審東京高判昭和 47 年
７月 28 日(下民 23 巻５～８号 403 頁)）。
46
大森忠夫「保険金受取人の指定・変更・撤回の法的性質」大森忠夫＝三宅一夫『生命保険契約法の諸問題』77 頁（有斐閣、昭 33）、中村敏夫「保険金受取人の指定変更権の行使」保険学
雑誌 475 号 31 頁（昭 51）ほか。
47
於保不二雄「将来の権利の処分」『財産管理権論序説』321 頁（有心堂、昭 29）48
前述のとおり、保険法上は、保険契約者による解除（保険法 54）、保険金受取人の変更（同43①）は任意規定であり、これらの権利を保険契約者が留保していない場合もあり得るのであるが、現行の実務上は約款において留保しているのが通例である。
49
この点につき大森忠夫博士は次のように述べている。「保険金受取人に指定された者の権利は、解約又は指定の撤回が行われないままで保険事故が発生することによってはじめて具体的な一定の保険金額の請求権として確定するのであって、それまでは、受取人の地位は右に述べたように種々の意味（筆者注：保険契約者による解約権の行使や保険金受取人指定の変更、撤回等による保険金受取人たる地位の消滅）において内容の実現の不確実な権利であるといわねばならない。」（大森忠夫「保険金受取人の指定・変更・撤回の法的性質」大森忠夫＝三宅一夫『生命保険契約法の諸問題』21 頁（有斐閣、昭 33））

28
（272）

用について整理しておきたい。
既に述べてきたように保険料積立金とは保険法において「受領した保険料の総額のうち、当該生命保険契約に係る保険給付に充てるべきものとして、保険料又は保険給付の額を定めるための予定死亡率、予定利率その他の計算の基礎を用いて算出される全額に相当する部分をいう」（保険法 63）と規定され、また、監督法である保険業法においても「契約者価額」、すなわち「払戻金の額その他の被保険者のために積立てるべき額を基礎として計算した金額」（同法施行規則 10 三）と規定される。
この保険料積立金は、保険事故が発生すれば約定に従い保険金受取人が保険金請求権を取得し保険金として給付を受けることとなるが、その場合であっても、保険契約者が保険期間中に契約者貸付を受け保険事故までの間に返済していなかったときには、保険金は当該契約者貸付の額が減額されて給付されるから、本来、保険金受取人が給付を受けるべき保険金額の一部が保険契約者により利用される。また、保険事故発生
前に保険契約者の解約権の行使（前述のとおり解約権は形成権と解されている。）により保険契約が終了した場合には、保険料積立金は、解約返戻金として保険契約者に給付される。いずれの場合も保険事故の発生による保険給付以外の場合においても、保険契約者による生命保険契約の財産的価値の利用が可能となっている。
そして、このような財産的価値の利用は、保険契約の当事者である保険契約者のみがその権利として享受できるものである。したがって、生命保険契約においては、保険事故が発生した場合に保険給付を受ける保険金受取人に保険契約者以外の者が指定されていたとしても、保険契約者は、保険事故が発生する以前において、当該生命保険契約の財産的価値を利用することができるのである。

29
（273）

第３章

生命保険契約の金融的機能への対応の必要性
第１節

１

貯蓄的要素から金融的機能への展開

生命保険の貯蓄的要素がもたらす課税上の弊害
本稿ではここまで、生命保険の最近における多様化・金融化の現象と検討すべき課題を挙げ、また、生命保険契約の持つ機能について述べてきたところである。
以下では、本稿における具体的な検討に入る前に、これまで述べてきた内容と重複するところもあるが、それらから抽出できる、現行の課税実務の取扱いの下、直面している課税上の弊害について、整理しておきたい。

（１）期間所得の恣意的操作の可能性
現行の課税実務の取扱いにおいて、死亡保険の保険料については、貯蓄性がないものとして、原則として損金の額に算入されることとされている（生死混合保険の保険料のうち損金算入される部分の金額も同様である。）。しかし、平準保険料式の下においては、保険料の中から保険期間後半の保険料（すなわち保険金支出）に充てるため、その一部が保険料積立金に積み立てられる。
他方、生命保険契約の当事者である保険契約者は、解約権を有していて、保険期間中はいつでも解約権を行使して解約返戻金を得ることが可能となっており、当該解約返戻金は、解約が行われた事業年度の益金の額に算入される。
こうした現行制度・取扱いからすると、保険契約者は、保険料を保険期間の経過に応じてその支払の都度損金の額に算入する一方、任意の時期に解約権の行使により解約返戻金を益金の額に算入することが可能となる。このため、仮に、保険契約者が保険期間の中途での解約を前提としている場合には、損金を先行計上するとともに、益金の計上時期を任意に選択することが可能となり、法人の期間所得の恣意的な操作の可能性が生ずることとなる。
また、このことは、単に、損金・益金のタイムラグが生ずるだけでなく、例えば、
役員退職金や臨時、巨額の費用の支出などにより所得が赤字となる場合に、解約権を行使し解約返戻金を収入したときには、法人にとって資金の確保ができるとともに、解約返戻金の取得による雑収入の収益計上により、赤字幅を縮小し、かつ、解約返戻金に対する税負担も軽減できるという機能を発揮する。

30
（274）

（２）実質的な外部積立金の保有効果
また、上記の保険料積立金を原資とする解約返戻金に関連して、実質的な外部積立金としての保有効果について挙げておきたい。
法人税法は、同法 22 条３項２号の債務確定基準を根拠規定として、法が別段の定めとして規定する引当金、準備金以外のものの計上を認めておらず、仮に、法人が法人税法、租税特別措置法に規定する引当金、準備金以外のものを引き当て又は繰り入れた場合であっても、当該引き当て又は繰り入れた金額は損金の額に算入されない。
しかしながら、上記のとおり、定期保険や一部の養老保険など保険料の損金算入が認められている生命保険契約にあっては、保険契約者は、支払った保険料が損金算入される一方で、保険会社において保険料積立金が積み立てられ、保険契約者はいつでも解約権を行使して解約返戻金を取得することが可能であり、いわばいつでも換金可能な資産を保有していることと同様な状況にあるといえる。
このことは、例えば、法人が使用人の退職金の原資に解約返戻金を充てるよう保険契約を締結していた場合には、
平成 10 年の法人税法改正において制度が廃止された退職給与引当金の引当てを容認することと同様の結果が生ずる。すなわち、保険料積立金の存在は、外部に積立金を持つと同様の効果を得ることが可能であるといえる。
（３）保険契約を介した資金移転の作用
現行の課税実務の取扱いにおいては、企業保険の養老保険契約において、満期保険金の受取人が当該法人で、死亡保険金の受取人が被保険者の遺族である場合には、その保険料は、いわゆる２分の１ルールにより、資産計上額と損金算入額が半額ずつとされている。しかしながら、第１章で述べたとおり、一般的な就労年齢の範囲内である 40 歳から 60 歳までの被保険者にあっては、仮に保険期間をこれらの年齢の間の 20年間とすると、その死亡率は 7.55％であり、これを基に保険料を算出すると、死亡保険金に充てられる保険料の比率は、２分の１を下回ることとなり、損金算入額が過大となっているといえる。
さらに、養老保険契約における課税問題は、満期保険金の受取人を被保険者、死亡保険金の受取人とする逆パターンの契約形態を採った場合に、さらに深刻化する。既述のように、逆パターンを採る場合には、保険期間を３年ないし５年とする例が多い
ようであるが、被保険者（男性）の年齢が 50 歳から 60 歳までの 10 年間、50 歳から
55 歳の５年間及び 50 歳から 53 歳の３年間の死亡率は、それぞれ 5.41％、2.19％及び

31
（275）

1.20％にすぎない。したがって、これらの死亡率を前提とした養老保険契約は、もっぱら満期保険金の給付を受けることのみを目的としているとみることもできる。そして、逆パターンを販売している生保各社は、現行の課税実務の取扱い（法人税基本通
達 9-3-4）を類推し、全額損金プランと称して、保険料の２分の１を損金、残額を給与として経理処理ができると説明している。そうすると、満期保険金受取人は、保険料の半額について給与課税を受けるのみで、満期保険金の全額を受け取ることができることとなり、保険契約者である法人から保険金受取人である被保険者の役員・使用人へ資金移転が行われることとなるのである

２

貯蓄的要素の伸張と現行の課税実務の取扱いの限界（１）現行の制度・取扱いの下における生命保険商品の課税上の弊害を挙げれば、上記のとおりであり、それらと第１章でみた課税上の問題がある生命保険商品の概要とを併せ読むと、生命保険契約の貯蓄的要素の伸張が、課税上の弊害が生ずる要因となっていることを指摘できる。
しかしながら、生命保険契約において、貯蓄的要素を伸張させることは、前章でみた生命保険数理の構造や設計の自在性からすると、特別なことではないといえよう。
例えば、死亡保険である定期保険についていえば、保険料の中から解約返戻金の原資となる保険料積立金に繰り入れられる割合を増大させることにより、これが達成できることとなる。具体的には、保険期間が長いほど保険期間の後半に要する保険料は増大するから、貯蓄的要素は高まる。また、保険期間を長期化させない場合には保険金額を保険期間の後半に増加（逓増）する設計とすることにより、同様の効果が得られるのである50。
また、生死混合保険である養老保険についていえば、その保険料は、生存保険金（満期保険金）に充てるための保険料と死亡保険金に充てるための保険料との合計から成っているから、前者の比率を高めることにより貯蓄的要素を高めることができる。具体的には、保険期間をできる限り短くすることにより、死亡率の増加を抑え、貯蓄的要素を伸張することができる。そして、そうした契約とすることにより、満期保険金を得る可能性をより高めることも可能となるのである 51。
50
51

第１章第２節１(1)の長期平準定期保険及び逓増定期保険の項参照。
同第１節の逆パターン養老保険の項参照。

32
（276）

さらに、これらの保険種類に共通して、保険契約の対象となる保険事故を被保険者が高齢となってから発生することが多いものにすることとした場合には、その貯蓄的要素は、より一層高まることとなる52。
（２）現行の課税実務の取扱いは基本的な三つの契約形態のみが基本通達において定められており、これに依ることが適当でないものについては、課税庁は、個別の取扱い（個別通達）により手当てしている。しかしながら、これまでみてきたように、生命保険契約に係る課税上の弊害が生ずる要因が、その貯蓄的要素の伸張にあり、それは一般的な保険設計の中で開発・販売が可能であるとするならば、もはや現行の課税実務の取扱いの考え方では、課税の公平が担保できないということを意味するのではなかろうか。
現行の課税実務の取扱いの考え方は、支払保険料と死亡保険金・満期保険金等の給付との関係に着目し、当該契約に基づき給付される保険金が満期保険金と死亡保険金とのいずれかであるか及び保険金の受取人が当該法人と役員又は使用人（これらの者の遺族を含む。
）のいずれであるかにより、保険料の法人税法上の取扱いを定めているものであるが、基本通達が貯蓄性がないとする定期保険の契約であっても、これまで述べてきたとおり貯蓄性を有することは明らかであり、今後は、生命保険契約が持つ貯蓄的要素そのものに着目する必要があると考える。

３

貯蓄的要素から金融的機能への視点の転換（１）本稿では、ここまで、生命保険数理や生命保険契約全体を俯瞰した視点から、生命保険契約は保障と貯蓄の二面性を有しているところ、その貯蓄的要素を中心に議論を進めてきた。
ところで、保険契約者は、前章でみてきたとおり、契約の当事者として、様々な権利を有しており、それらの権利の行使により、生命保険契約の財産的価値の利用が可能である。そうすると、保険契約者にとってみれば、生命保険契約の貯蓄的要素は、保険が元来目的としている保険金の給付以外にも様々な利用が可能であり、現実にも解約返戻金の取得など保険給付以外の財産的価値の利用が主目的であるとも指摘される生命保険商品が開発・販売されてきている。また、保険契約者による保険金受取人の指定により、保険契約を介した資金移転を行うこともできる。
52

同第２節１(2)の介護費用保険及び個人年金保険の項参照

33
（277）

そうすると、保険契約者は、保険料積立金が持つ貯蓄的要素を、自己のために、また、保険給付以外の方法をも含めて、金融手段の一つとしての活用が可能であるといえよう。
したがって、生命保険契約の貯蓄的要素は、これに保険法及び生命保険契約上の保険契約者の地位及び権利が加わることにより、保険契約者からみれば、もはや一の契約に内包された貯蓄的要素と呼ぶにとどまらず、一つの機能、すなわち金融的機能として認識できるものというべきであろう。
こうした視点は、生命保険契約の意義と機能及び保険契約者が有する権利の内容に即した検討を行うこととなり、本稿が目的としている企業保険の法人税法上の取扱いを考察していく有益であると考える。
そこで、本稿では、以後、生命保険契約の貯蓄的要素を、保険契約者の立場から、金融的機能と認識した上で、議論を進めることとしたい。
（２）なお、このような考え方には異論もでよう。すなわち、保険は収支相等の原則を基礎とするものであり、ある保険集団から収受した保険料はその全額がその保険集団の保険金に充てられるものであって相互扶助の性格を有するもの 53とされるから、自己が拠出した保険料が自己を含めた保険集団の中で還元（費消）されるだけで、保険料が保険金として流れる過程そのものを金融とすることは、理論的に無理があるとの指摘もあろう54。
しかし、そうした指摘は、比較的保険期間が短く保険金額も小額な保険契約を前提にしたものであって、
昭和 50 年代の一時払養老保険や近年の変額保険の販売状況に鑑
みれば、契約当事者からみれば金融商品的な性質を有する商品として認識され、契約がなされているといえるから、旧来の議論であるといえ 55、現在のような生命保険商品の多様化・金融化を踏まえれば、これを金融的機能として議論していく必要があろう。
（３）さらには、例えば、定期保険のような掛け捨ての生命保険契約は、保険事故が発生しない限り何らのキャッシュフローも得られることはなく、また、解約返戻金が生ず53

二宮茂明『図説日本の生命保険』８頁（財経詳報社、平９）
庭田範秋「保険における保障機能と金融機能」三田商学研究 31 巻２号２頁（昭 63）55
庭田博士は、当時の生命保険商品の財テク・金融商品としての販売動向について、保障と金融というものを、保険者にとっては営業政策上で、消費者にとっては便利上の見地から、セットにして、合わせ売るに過ぎないものであるとし、もはや保障と金融が融けあって融合不離・一体不可分というものではないとする（庭田・前掲注(54)４頁）。
54

34
（278）

るといっても、それは解約権の行使という別途の行為が必要であり、かつ、その行使により契約が終了してはじめて給付されるものであるから、これを金融的機能と呼ぶことは不適当であるともいわれよう。
しかしながら、確かに、死亡保険においては保険事故が発生しなければ保険給付は行われないが、これをもって掛け捨てと称するのは、あくまで、保険料と保険給付との関係についてであろう。既述のとおり、満期保険金のない保険契約であっても、保険期間が１年を超えるものは必ず保険料積立金が積み立てられ、保険給付を受ける以外にもその財産的な価値が可能であること及び保険監督法である保険業法上も契約者価額として保険契約に基づいて約定される独自の権利として保護されるべきものであることからすれば、金融的機能と呼び、その機能を明確に認識した上で議論を進めるべきと考える。

第２節

１

生命保険契約の貯蓄的要素・金融的機能をめぐるこれまでの議論

生命保険契約の金融商品該当性に関する議論（１）一時払養老保険
これまで我が国において、生命保険商品の金融商品類似性を認めて、税制上の措置が講じられた事例も存する。昭和 62 年の税制改正において、一時払養老保険の差益金について利子所得並みの課税（税率 20％（国税 15％、地方税５％）の源泉分離課税）が行われることとされた。
この改正が行われた当時においては、利子所得とされていない金融類似商品の残高の伸びが著しく、また、これらの商品は高利回りの商品として販売され、税制上は利子所得に比して相対的に有利であり節税商品として扱われていること 56を背景に、税制調査会で検討が行われた。税制調査会は、金融類似商品について、利子所得等に対する課税のあり方との権衡に留意しつつ、市場における実態に即応して、適正な課税に努めるほか、それを担保するための制度の導入を図る必要がある旨、答申の中で述べている57。
そして、一時払養老保険については、保険契約時に一時に保険料の払込みをし、保5657

塩崎潤ほか監修『ＤＨＣ源泉所得税釈義２』2497 頁
昭和 61 年 10 月税制調査会「税制の抜本的見直しについての答申」

35
（279）

険期間も一般には５年程度と短く、保険期間満了時に生存している場合には満期保険金が支払われる商品であるが、保険期間が短いものは死亡発生率も低く、高利回りの商品となり貯蓄商品的な性格が強いと認められることから、利子所得と同様の課税を行うこととされたもの 58と説明されており、生命保険商品でありながら金融類似商品として税制上位置付けられているといえる。
（２）金融商品に関する会計基準
企業会計においては、平成 11 年に、金融商品の時価評価に係る会計処理や新たに開発された金融商品や取引手法等についての会計処理の基準を定めた「金融商品に関する会計基準」59が策定、公表された。保険契約については、同基準の中で直接の定めはないが、同基準の具体的な指針とされる「金融商品会計に関する実務指針」 60は、損害保険契約又は生命保険契約は金融商品会計基準の対象外である旨明示している（同実務指針 13）。そして、同実務指針は、その結論の背景として、「満期保険金のない契約（掛け捨てのもの）は、金融商品ではない。これに対し満期返戻金のある契約
は、保険事由が発生しない限り満期に返戻金が支払われる。しかし、後者は純粋な保険部分と積立金部分が組み合わされているから、両者の区分計算が必要となるが、保険契約と密接な関係にあり区分計算は極めて困難であるため、金融商品会計基準の対象外とした。」と説明している（同実務指針 224）。
（３）金融所得課税の一体化の議論と保険契約
最近における生命保険契約に係る税制上の議論としては、金融所得課税の一体化の議論の中で採り上げられている。
イ

税制調査会金融小委員会は、保険も金融資産の中では重要な位置付けを占めているとした上で、「保険には死亡や病気などへの備えという機能がある。例えば死亡保険金についてまで、他の金融所得との中立性を強く求める必要はないと考えられる。一方、満期保険金や解約返戻金等の収益が、満期時又は解約時までの保険料の運用成果と見うる場合については、他の金融所得との中立性を確保する観点から、金融所得としての 20％の税率での分離課税の対象とすることを検討すべきである。」

58

塩崎・前掲注(56)2497 の 5 頁
平成 11 年１月 22 日企業会計審議会 企業会計基準第 10 号「金融商品に関する会計基準」
60
平成 12 年１月 31 日日本公認会計士協会 会計制度委員会報告第 14 号「金融商品会計に関する実務指針」
59

36
（280）

としている61。
ロ

また、経済産業省の産業構造審議会・産業金融部会・産業金融機能強化のための金融所得課税のあり方に関する検討小委員会は、「保険商品のうち、金融投資的色
彩の強い貯蓄性を有する保険商品は、その経済的な機能が他の投資性を有する金融商品と同様であることから、本来、一元化の対象とするべきであると考えられる。」としつつも、「実務上の論点として」、保険料のどの部分が保障でどの部分が貯蓄かをどのように明確に判断すればよいのかとの点が指摘されていると述べている 62。

ハ

これらの議論に対し、金融庁の金融審議会・金融分科会・金融税制スタディー
グループは、税制の現状を踏まえて検討を要する点の一つに保険契約を採り上げ、「保険については、商品によっては高い貯蓄性を有するものもあるが、保険事故の発生という要素が必ず含まれており、保険からの収益への課税については別途の検討も必要である。」と述べるにとどまっている63。

（４）小括
イ

生命保険契約の金融商品該当性（類似性）については、金融商品会計基準の導入時においても、また、金融所得の一体化の議論においても検討がなされている。
しかし、いずれも、生命保険契約の満期保険金の貯蓄機能に着目した検討にとどまっているものであることが指摘できる。
また、その貯蓄性を認識しながらも、例えば生死混合保険のように保険料に保障部分と貯蓄部分が含まれているときの区分計算の困難性から、実質的な内容の議論に入っていないことも併せて指摘できよう。

ロ

一時払養老保険の金融類似商品としての源泉分離課税の適用については、商品の特性や消費者の金利選好などのニーズに照らし、実態に応じた課税を行ったものと評価できる。しかし、一時払養老保険は、税制改正前の昭和 50 年代半ばから販売が拡大し、収入保険料ベースの対前年比で、昭和 57 年は 246.4％増、同 58 年は148.2％増、同 59 年は 208.9％となっており、その利回りは昭和 59 年４月時点で５61

平成 16 年６月 15 日税制調査会・金融小委員会「金融所得課税の一体化についての基本的考え方」４頁
62
平成 16 年４月 30 日産業構造審議会・産業金融部会・産業金融機能強化のための金融所得課
税のあり方に関する検討委員会｢産業金融機能強化のための金融所得課税のあり方に関する検討小委員会報告書｣30 頁、平成 16 年６月経済産業省「金融所得課税の考え方について」36 頁
63
平成 16 年８月 10 日金融審議会・金融分科会・金融税制スタディーグループ「金融商品課税の一体化に関するこれまでの議論の経過」４頁

37
（281）

年もの定期預金が 3.4％に対して一時払養老保険が 6.0％であるなど、その商品動向は保険商品というよりは極めて金融商品としての性格が強いものであった 64ことに着目した税制改正であり、必ずしも生命保険契約の本質的な機能にまで立ち入って制度設計したものではないといえる。
ハ

これまでの制度改正や議論を俯瞰すれば、生命保険契約の有する貯蓄的な機能に着目し、問題意識をもって検討していることは窺われるが、保険契約は、保障機能が必須のもの65として存在しているゆえに、その機能ごとに保険料が区分できない
ことや、そもそもいまだ生命保険契約は保障機能を中核としてそれに貯蓄機能が随伴しているもの 66との理解からくるものと思われるが、そうすると、必ずしも生命保険契約の本質的な機能を捉えた議論に至っていないものと指摘できよう。

２

これまでの生命保険契約の貯蓄的要素をめぐる学説上の議論の動向（１）生命保険契約の貯蓄的要素についての課税上の検討は、比較的古くからなされている。以下では、本稿の検討の参考とさせていただいた先行研究の概要を俯瞰する。
イ

Ｒ．グードは、生命保険契約の多くは純粋の保障と貯蓄の二つの特徴を兼ね備え、
純粋の保障部分は死亡による経済的損失の危険から保護するものであり、貯蓄部分
は保険料から蓄積され準備金となり被保険者のための利子を生むものであるとし、ある時点での（契約の）額面金額と準備金との差額が個々の保険契約ごとの純粋な保障額であるとする。そして、保険契約は、純粋の保障部分と貯蓄部分とをいろいろな比率で組み合わせたものであり、１年定期保険契約はほとんど貯蓄部分を含まず、一方、養老保険は主として貯蓄の手段であろうとしている。その上で、グードは、危険保険金と保険料積立金から生まれる利子への課税について論じている 67。
グードは、利子への課税の検討に当たり、準備金（保険料積立金）の機能に言及
して議論を展開する。すなわち、保険契約者は、保険料積立金と貯蓄された利子を、64

武田久義「生命保険の金融化現象」保険学雑誌 600 号 88 頁（平 20）
國崎・前掲注(23)33 頁。また、吉川教授は「保険事業においては、予定事故発生率に見合う給付を保障することをもって、保険事業の固有の機能とみることができるであろう。」と述べている（吉川吉衛「保険事業とは何か」保険学雑誌 524 号８頁（平元））。
66
武田久義「生命保険事業における質的変化」桃山学院大学総合研究所紀要 31 巻２号 129 頁（平 17）
67
Richard Goode （塩崎潤訳）『個人所得税〔改訂版〕』136 頁（今日社、昭 51）。なお、原著は『The Individual Income Tax』（Brookings Institution, 1964）。
65

38
（282）

解約して現金を引き出し、あるいは、払込済保険契約や延長定期保険に変更することにより保険契約の満期前に現金を引き出すことができ、また、借金の担保に使うこともできるとし、保険契約による積立ては数多くある投資手段の一つにすぎないと断じている68。
ロ

水野教授は、生命保険の機能として、生活保障・危険分散の機能と貯蓄・金融的機能とを挙げる。これらのうち、後者について、生命保険による財産的保障の機能が、（保険事故発生時の）事業における資金調達手段としても機能を発揮し、また、担保として用いられることにより企業の信用自体を高めるとする。また、生命保険契約において、被保険者及び保険金受取人を契約において自由に定め得るようになっている仕組みから、事業における資金調達の手段として、信用の維持や従業員の福祉の目的のため等、生命保険を多様に利用する可能性が与えられていると説く。
その上で、保険契約における保険料の性格を、①純粋保険保障の要素、②保険会社の営業の費用、③貯蓄の要素の３種に区分し、③の貯蓄の要素が責任準備金としてされ利子が生ずるとし、その結果受け取る保険金は①純粋保険保障の部分、②貯
蓄の払戻しの部分、③貯蓄の利子の部分により構成されるとした上で、所得税、相続税の問題のほか、企業保険や債務引当てのための生命保険契約に至るまで議論を展開している69。
また、渋谷教授は、生命保険は、純粋な保障という要素と貯蓄の要素とが混在しているとした上で、生命保険を純粋保障部分、貯蓄部分及び付加保険料部分に分けて考察し、納税者は貯蓄利子部分の課税繰り延べによる利益を得られる点で他の金融資産よりも有利に扱われていると、現行税制を評している 70。

ハ

辻准教授は、変額保険に関する課税上の問題点を採り上げ、保険料の拠出時、運用時及び受取時の課税について考察し、変額保険は、保険としての要素をもちながら、多分に投資信託に近い経済的性質を兼ね備えており、保険としての性格が出ている局面では保険として、それ以外の局面では投資信託と同様に取り扱うことが、経済的性質に即した整合性のある課税といえると指摘している 71。

68

Goode・前掲注(67)140 頁
水野忠恒「生命保険税制の理論的問題（上）」ジュリスト 753 号 112 頁（昭 56）
70
渋谷雅弘「生命保険に関する税制」日税研論集 41 号『金融資産収益の課税』114 頁（平11）71
辻美枝「変額保険をめぐる所得税法上の問題点」関西大学法学ジャーナル 74 号 337 頁(平 15）
69

39
（283）

（２）先行研究は、いずれも生命保険契約に保障要素と貯蓄要素があることを十分に認識して議論を進めている。特に、米国では既に 1960 年代には投資手段の一つであると認識されていたことに注目したい。また、水野教授の研究においては、当時まだ我が国において生命保険が財テク・節税商品として販売される兆しの見える前のものでありながら、既に生命保険の金融的機能に言及しておられ、さらに、辻准教授は、変額保険が保険商品でありながら金融商品（投資信託）としての性質により近いものである
として、その課税問題を採り上げている。
しかしながら、先行研究には、生命保険の貯蓄要素を採り上げながらも、それを基因とする課税問題や生命保険数理からみた貯蓄性などの観点から、筆者の問題意識と同一方向を指す議論は、残念ながら見受けられない。
生命保険は、保障と貯蓄の両面の性質を持つことが明らかであったとしても、それは一つの契約から生ずるものであり、また、商品ごとの特質からみても、例えば、養老保険や変額保険は、死亡保障と満期保障又は死亡保障と投資収益といった、同時に複数の目的を一つの契約の中に取り込み、しかもその目的相互の関係が分かりにくいという問題72があるため、具体的な問題点を挙げ難いという側面を有する。さらには、生命保険数理の複雑さが、これを阻んでいることも事実であろう。
しかしながら、様々に研究が進められ、課税上の議論が展開されてきたといっても、現在の生命保険を取り巻く課税制度は、基本的には変化はなく、貯蓄性を指摘されながら、これまで放置されてきたともいえると考える。やはり、この際、生命保険契約のもつ金融的機能、すなわち、金融手段としての生命保険契約を直接のターゲットにした研究・議論を展開する必要があると考える。

３

米国における保険と投資の区分の議論（１）かつて米国においては、変顧年金（保険）の発売を巡って、これが保険であるのか投資であるのかが議論された。これは、変額年金が投資実績によって年金額が変動することから、これを投資とみて投資事業に対する連邦法の証券取引関係法規の規制が及ぶか否かの争いであった。連邦最高裁は、SEC V. Variable Annuity Life Insurance
Co.（VALIC 事件）判決73及び SEC V. United Benefit Insurance Co.（United 事件）
72
73

山下・前掲注(33)29 頁
359 U.S.65（1959）

40
（284）

判決74を通じて、それぞれの事件の対象となった変額年金につき、証券取引関係法規の監督に服する旨の判断を下した。
（２）これらの判決は、連邦の証券取引関係法規の適用上、変額年金は「有価証券」に、その発行者は「投資会社」に該当するとしたものであるが、その理由の一つとして、
VALIC 事件判決では、「………保険の概念は、会社の側がある程度の投資危険を負担す
ることを要求する。本件で負担される死亡率の危険は、これらの変額保険に保険の側面を与えるものである。しかし、それは、表面上のもので実質的ではない。真実のところ、確定された支払の要素を有しない変額年金の発行者は、保険の意味における真の危険を負担するものではない。」とし、また、United 事件判決では、「蓄積期間（年金支払が開始されるまでの期間）中は、保険者の機能が完全に逆転している。年金所
有者に利息付の一定額の資金の蓄積を約束するのと異なり、保険者は、投資機関として活動し、年金所有者がその投資の結果にあずかることを保証する。保険者は、満期における最低額を保証する以上の義務を負わず、この全額は伝統的な据え置き年金契約における同額の年金保険料によって保証される金額に比してはるかに少ない。」として保険会社が投資リスクをある程度負担していても、年金所有者が当該投資リスクを実質的に負担すると指摘している75。
（３）以上のような米国における変額年金をめぐる議論は、変額年金が州の保険当局のみの監督で足りるか連邦の証券取引関係法規による監督に服する必要があるのかが争われたものであり、また、米国では、生命保険が他の金融商品と競合状態にあるため投資や貯蓄の機能を明確にした生命保険商品が新契約の販売シェアの約半数を占めており76、直接これをもって我が国における生命保険契約に関する税制の議論を展開できるものではない。
しかし、保険、すなわち保障機能を必須のものとする契約について、それが投資に当たるか否かが議論された点は非常に興味深い。この点は、我が国でも、変額保険や投資・貯蓄型生命保険商品に係る課税関係を論ずる上で有益である。本稿では、生命保険契約が、保障と貯蓄の複合的な取引であるとの前提をおきながらも、その金融的74

387 U.S 202（1967）
これら一連の事件の概要、判示要旨については、神埼克郎「変額保険の証券的規制 生命保険の持分証券化と投資者保護」商事法務 610 号 29 頁（昭 47）を参照。
76
松岡博司「金融危機を経た米国銀行の個人年金・個人生命保険販売の状況」ニッセイ基礎研
究所リポート 2011 年 8 月号 3 頁。
75

41
（285）

機能に着目して議論を進めてきているが、投資・貯蓄的な機能が明確にされた保険商品については、金融商品的な観点からの課税の在り方を採るべきとの指摘もできよう（この点については第４章であらためて検討したい。）。

第３節

米国における生命保険課税制度

本稿の目的である生命保険契約の金融的機能に着目した課税制度の検討に入るに当たって、比較法的検討を試みるため、米国における生命保険課税制度を俯瞰することとする。
まず、生命保険商品についての個人の課税関係（紙幅の都合上、年金関係商品を除く。）を述べた上で、本稿が検討課題としている企業保険について述べることとする。

１

米国における生命保険商品課税の概要77（１）米国においては、かつては生命保険金（死亡保険金）の給付は非課税とされてきたが、ユニバーサル保険などの他の金融商品と競争関係に立つものが出現し、死亡保険金非課税及び満期保険金の運用利益の給付時までの課税繰延べについて、1982 年、1984 年に相次いで税制改正が行われ、現在に至っている 78。現在の米国の生保商品に関する税制は次のとおりである。
イ

保険料拠出時拠出時においては、我が国の生命保険料控除のような優遇措置はない。
米国では、一般に、払込保険料の性格は個人的な生計費と考えられ、また、保険金給付時に税制上優遇されていることから、拠出時において優遇措置は設けられていない。

ロ

適格生命保険要件
保険金給付時の税制上の取扱いについては、次の適格要件を満たす保険契約かど
うかにより、その取扱いが異なる。これは、早期死亡に対する保障又は長期の退職資金の蓄積といった本来の生保商品の目的を逸脱した短期の投資として機能する

77

辻・前掲注(71) 355 頁以下、藤田直哉「最近の欧米保険商品の動向」生命保険経営 61 巻１
号 104 頁以下（平５）吉牟田勲「生命保険をめぐる課税上の諸問題－アメリカ等の生保課税の最近の改正にふれつつ－」生命保険経営 54 巻３号 30 頁以下、米谷洋次「米国の生保商品税制の概要－1984 年連邦所得税法改正－」生命保険改正 53 巻３号 101 頁以下、参照。
78
吉牟田・前掲注(77)32 頁

42
（286）

商品が登場したため、このような保険商品に対しては、税制上の優遇を与えないとしたものであるとされる79。
具体的には、次のいずれかの要件を満たすものが適格生命保険とされる（IRC§7702）。
①

キャッシュ・バリュー積立要件を満たすこと
その契約の解約返戻金が、いつでも被保険者の死亡により支払われるその時点での死亡保険金に対する正味一時払保険料を超えないこと②

ガイドライン保険料要件を満たし、かつ、キャッシュ・バリュー・コリドールの範囲内にあること
ⅰ) ガイドライン保険料要件：払い込まれた保険料総額が、いつでもその時点のガイドライン保険料限度額を超えないことⅱ) キャッシュ･バリュー･コリドールの範囲内：その契約の死亡保険金が、いつでも、その時の解約返戻金に適用率を乗じた額以上になること

ロ

適格生命保険契約に対する課税
死亡保険金については、所得税は課税されず、遺産税が課税される。ただし、保険契約者と保険金受取人が同一の場合は遺産税も課税されない。
満期保険金については、払込保険料総額を上回る保険金部分について所得税が課税される。ただし、保険契約者と保険金受取人が同一でない場合には、保険契約者に贈与税が課される。

ハ

非適格契約に対する課税
死亡保険金については、定期保険部分（死亡保険金から解約返戻金相当額を控除した金額）のみ、所得税は課税されない。そして、それ以外の部分の保険金（その契約の利殖部分）については、その保険契約者の通常の所得として受け取ったものとして取り扱うこととされている。
また、契約期間の中途で適格要件を満たさないこととなった場合には、それまで課税が繰り延べられてきた利殖部分（インサイド・ビルド・アップ）の全額をその年度で受け取ったものとして課税され、その後の年度についても各年度の利殖部分について課税される。

79

生命保険協会調査部「欧米主要国の公的保障制度と私的保障制度の役割」54 頁

43
（287）

（２）米国の適格生命保険要件の意義
イ

適格要件のうち、キャッシュ・バリュー積立要件は、解約返戻金が適正水準にある契約に限り税制適格として取り扱うことを意味しており、解約返戻金は契約期間中のいかなる時点においてもその時点で支払われるべき死亡保険金の一時払純保
険料を常に下回ることを要求されている。
また、ガイドライン保険料要件は、生命保険に適度な保険料の払込みを求め、行き過ぎた投資がなされる契約は税制非適格として取り扱うものであり、ガイドライ
ン保険料限度額は、その契約の将来の保険金給付に関する契約発効時の一時払保険料相当額（ガイドライン一時払保険料）と被保険者が 95 歳までに達するまでを払込期間としたと仮定した場合の毎年の平準保険料（ガイドライン平準保険料）とのいずれか高い金額とされている。
さらに、キャッシュ・バリュー・コリドールの範囲内とは、生命保険契約の適格性（本来の生命保険性）を死亡保険金と解約返戻金の割合により判定しようというものであると解され、その契約の死亡保険金が解約返戻金に被保険者の年齢が高くなるにつれ減少する一定の適用率（250％から 100％までの比率で定められている。）
を乗じた額以上であることを求められる80。

ロ

米国における税制上の適格生命保険要件を俯瞰すれば、ユニバーサル保険のような保険料の支払自在性と定期預金にも類似した貯蓄機能を有する保険商品の登場を契機として、他の金融商品との課税上の公平を期するために、生命保険商品について、定期保険（死亡保険）と貯蓄のための積立金を有する契約か否かを区分する機能を果たすものとみることができよう。
そして、適格要件をクリアした保険契約にあっては、積立金部分からのキャッシュ・バリューも含めて死亡保険金に対する所得税を非課税とする一方で、適格要件を満たさない保険契約にあっては、定期保険（死亡保険金）部分と積立金部分からのキャッシュ・バリューを区分して、前者のみを非課税にし、後者については毎年度の課税、すなわちインサイド・ビルド・アップに対する課税繰延べを認めないこととしたものである。

80

藤田・前掲注(77)107 頁、渋谷・前掲注(69)114 頁。

44
（288）

２

米国における企業保険の課税関係（１）米国における企業保険に係る保険料の課税関係は、被保険者であるその法人の役員又は使用人のフリンジベネフィット（fringe benefits）との関係で整理される。
イ

法人（雇用主）が、その役員又は使用人を被保険者とする生命保険契約の保険料を負担した場合には、当該役員又は使用人の給与とするのが原則である（Reg.1.61-2(d)(2)）
。

ロ

ただし、法人（雇用主）が、直接又は間接にその契約の受取人（受益者）である
ときには、その保険料は、損金の額に算入することはできない（IRC§264(a)(1)）
。
なお、その使用人が受取人を指定できる生命保険にあっては、当該使用人に対する給与として損金の額に算入することができることとされている 81。

ハ団体生命保険（group-term life insurance：会社単位で加入する掛け捨ての生命保険契約）は、保険金額が使用人１人当たり 50,000 ドル以下である場合であって、加入資格や保険金額などにつき差別的な制度でなく、かつ、全従業員の 70％以上の者が加入するなどの一定の要件を満たすときには、その保険料は、当該法人（雇用主）の損金に算入され、また、給与とされることもない（その使用人の所得に含まれない。）とされる（IRC§79、Reg.1.61-2(d)(2)）。

（２）上記のとおり、米国における企業保険の保険料の課税関係は、団体生命保険の保険料を除き、給与として損金算入することとなる以外には、法人の損金に算入されず、資産に計上される。したがって、我が国の取扱いのように、保険料の全部又は一部が損金算入され、他方で保険料積立金がオフバランスとなる事態は生じない。
また、給与課税もなされずに単純損金としての処理が容認されている団体生命保険
は、かつては保険料を借入金で賄い、借入金と保険料の両方を損金算入するＣＯＬＩ（Corporate Owned Life Insurance）と呼ばれる手法が横行したため、1986 年改正法により、現行の 50,000 ドル基準が創設されている82。

81

Comm. V. Bonwit, 81F. 2d 764 (1937),Casaie v. Comm, 247 F.2d 440 (1957)
The Staff of The Joint Committee on Taxation. (1987). “ General Explanation of The
Tax Reform Act of 1986” Joint Committee Print. pp.578-580
82

45
（289）

第４節

１

小括－金融的機能に着目した課税上の議論の必要性－

生命保険契約の金融的機能の具体的意義
生命保険契約の金融的機能を分析・定義すれば、おおむね次のようになると考えられる。

（１）満期保険金にみる金融的機能
養老保険は、保険期間中に被保険者が死亡した場合に死亡保険金が、保険期間の終期（満了時）に被保険者が生存していた場合には満期保険金が支払われる保険契約である。養老保険は、死亡保険金に充てるための保険料（すなわち死亡保険の保険料）と満期保険金に充てるための保険料（すなわち生存保険の保険料）とがそれぞれ計算され、両者の合計額が純保険料となる。
満期保険金と保険料・保険料積立金の関係をみると、生存保険の保険料は保険料の収納される都度、保険料積立金に積み立てられ、その額は保険期間の終期に向かって逓増していき、保険会社によって運用され、その運用利息も保険料積立金に積み立てられる。そして、満期保険金に係る保険料積立金の額は、保険期間の終期において、満期保険金の額とほぼ同額となる。そうすると、満期保険金の経済的実質は、預金の元本たる生存保険の保険料の払戻しとその利息の合計額と同視することが可能 83である。
また、満期保険金の金融的機能として、さらに特徴的なものは、保険契約を介した資金移転の作用にあるということができる。生死混合保険である養老保険にあっては、
一般的な就労年齢の者を被保険者とした場合には、その死亡率との関係からみれば、ほとんどのケースでは満期保険金の給付を受けることができ、また、そのことが契約の当事者・関係者間の共通の認識であろう。そして、第１章で採り上げた養老保険逆パターン事件でも明らかとなったように、その保険金受取人の設定いかんで、保険契約者から保険金受取人への資金移転の作用が生ずるのである。
（２）保険期間中における財産的価値の利用にみる金融的機能
例えば、保険期間中に被保険者が死亡した場合のみに保険金が支払われる死亡保険にあっては、その保険期間の前半においては自然保険料を上回る金額の平準保険料を83

山下・前掲注(6)28 頁

46
（290）

収受し、その上回る額は保険料積立金に積み立てられるが、保険期間の後半においては自然保険料が平準保険料を上回ることとなるので、その上回る額に相当する額が保
険料積立金から取り崩されていき、保険期間の終期においては、保険料積立金は零となる。したがって、保険期間中の保険料積立金の運用利子を除いては、上記（１）のような金融的機能を認めることはできない。
しかしながら、満期保険金のない死亡保険であっても、保険契約者においては、保険事故発生前の保険期間中における保険料積立金の利用が可能である。すなわち、契約者貸付金の財源とされ、また、払済保険や延長保険といった保険契約の変更の際の一時払保険料に充当でき、さらには、解約権を行使したときの解約返戻金として払い戻される。
このように、保険料積立金は、保険契約者の権利として、その財産的価値の利用が可能であり、保険給付以外にもキャッシュフローを得ることができるものである。
（３）金融商品との類似性にみる金融的機能
我が国では、生命保険商品は、昭和 50 年代から貯蓄や投資の機能を重視した金融商品的な保険商品が販売されるようになった。昭和 50 年代の後半に発売された一時払養老保険は、５年満期を中心に短い保険期間のもので販売され、高い予定利率により他の金融商品よりも有利な資産運用手段として爆発的な売れ行きをみせた。このため、
昭和 62 年の税制改正により、他の金融商品並みに源泉分離課税の対象とされ現在に至っている。
また、その後、変額保険が昭和 61 年 10 月から発売された。変額保険は、既に述べてきたように、投資信託の仕組みを持つものであり、保険契約者が支払った保険料が専ら特別勘定で運用され、その運用実績によって保険金額や解約返戻金額が変動する（ただし、死亡保険金に関しては最低保証が設けられている。）保険契約である。変額保険にあっては、責任準備金の運用リスクは保険契約者にある保険契約であり、保険契約者は運用するファンドを選択することができ、また、運用実績は毎年所定の時期に保険契約者に対して報告されるという、金融商品としての性格を備えている。
これらの商品は、保険である以上、必須な保障機能を有するものの、その本質的な性格は金融商品というべきものであり、したがって、商品そのものが金融的機能を有するといえる。
なお、このような生命保険商品の金融商品化の状況は米国において顕著であり、新

47
（291）

契約の販売シェアでは、変額保険、ユニバーサル保険及び変額ユニバーサル保険といった投資や貯蓄の機能を明確にした商品がおよそ半数を占めている 84。

２

金融的機能を踏まえた新たな議論の必要性（１）本章では、前節までで生命保険契約が果たす役割、その貯蓄的な要素・価値について確認した上で、生命保契約には保障と貯蓄の二面性が存するところ、その貯蓄的要素に保険法及び生命保険契約上の保険契約者の地位及び権利が加わることにより、保険契約者からみれば、もはや一の契約に内包された貯蓄的要素と呼ぶべきものにとど
まらず、金融的機能として認識すべきものと整理した。
そして、生命保険契約の金融的機能の具体的意義として、①満期保険金にみる金融的機能、②保険期間中における財産的価値の利用にみる金融的機能、③金融商品との類似性にみる金融的機能を挙げたところである。
（２）これまでの生命保険契約の貯蓄的要素をめぐる課税上の議論は、古くはＲ.グードの頃よりなされ、我が国でも水野教授、渋谷教授さらには辻准教授らの生命保険契約の特質を十分に踏まえた議論が展開されてきたが、これらの議論は、主として個人所得税の分野についてであり、そのほとんどが保険料積立金の運用利子の課税の繰り延べをめぐるものや、生命保険料控除や保険金への税負担の軽課に関するものであった。
これまで、生命保険契約について、保険契約者にとっての金融的機能に着目した議論が十分になされてこなかったのは、生命保険契約が企業の金融的な手段として利用されていることがあることを認識しつつも、生命保険契約には保障という要素が必ず含まれていることから金融商品的に論ずることがされてこなかったためと思われる。
この点は、保険学の分野においても、かつて、生命保険契約が保障と貯蓄の二面性を有することを前提としながらも、あくまで保障機能を中核としつつ貯蓄機能は随伴的なもの85と考えられていたことと同傾向であるといえよう。
このように、これまでの我が国における生命保険契約に係る課税上の議論において、筆者が着目した生命保険契約がもつ金融的機能に着目して、また、企業保険（法人を契約者とする生命保険契約）の観点から考察したものは、管見したところ、ほとんど

84

松岡博司「金融危機を経た米国銀行の個人年金・個人生命保険販売の状況」ニッセイ基礎研
究所リポート 2011 年８月号３頁
85
武田・前掲注(66)129 頁

48
（292）

見当たらない状況にある。
（３）企業保険にあっては、（生命保険である以上、保障機能はもちろんではあるが、）む
しろ貯蓄機能を重視して商品としての生命保険契約の締結をしている現状にあるといえ、現実の販売現場においては、保険期間中の解約返戻金の推移（金額及び解約返戻金率）や保険料の損金算入による法人税負担の減少額などを示して保険設計を行い、いわゆる節税商品として販売されているともいえる。そうすると、企業保険に係る課税問題を議論していくためには、生命保険契約の金融的機能に着目していく必要が生ずる。
この点、米国における変額年金（保険）をめぐる議論は、その機能に着目した議論が行われた点で示唆的である。ただし、米国での議論は、あくまで変額年金（保険）が投資として連邦政府の監督に服するかという問題であり、課税問題を議論するに当たって、直ちに同様の視点で結論を探ることができるかについては、慎重に考えざるを得ない。
（４）ところで、生命保険契約の金融的機能を認識すべきかどうかとは別の観点から、生命保険契約を一種の条件付の契約ととらえ、その条件の成就、不成就が確定し、保険契約が終了するまでは、その保険料は損金性を持ち得ないのではないかとの考え方は成り立ち得るであろうか。
すなわち、養老保険であれば保険期間中の被保険者の死亡又は保険期間の終期における被保険者の生存が、定期保険であれば保険期間中の被保険者の死亡がそれぞれ発生するまで、又は保険期間中に解約権の行使などにより保険契約が終了するまでは、条件の成就、不成就が確定していないから、それまでの間は保険料も損金性を持ち得ないと考えるのである。確かに、定期保険についていえば、保険事故が被保険者の死亡であるから、その発生は予見し難く、その意味では被保険者の死亡という保険金支払のための条件の成就、不成就は確定していないといえ、また、養老保険の満期保険金と死亡保険金の関係については、一つの契約に二つの保険事故が予定され、一方の保険事故が発生すると他方の保険事故については解除条件が成就するという保険契約であると考えることも可能であろう。そして、このように条件付の契約であると考えれば、その保険料の経理処理としては、一つの考え方として、その条件の成就・不成就が確定するまでの間は仮払金として取り扱うこととなるであろうから、ここまで繰
り返し述べてきた、生命保険契約の貯蓄的要素・金融的機能から生ずる課税上の懸念・

49
（293）

弊害が生ずることもないであろう。
しかしながら、生命保険契約を一種の条件付の契約とした上で保険事故の発生又は不発生が確定するまでの間は保険料の損金性を認めないとすることには、違和感を覚えざるを得ない。生命保険契約は、大数の法則の考え方により死亡率などの基礎率に基づいて設計され、また、保険料と保険金の関係も収支相等の原則により、一の保険集団から収受した保険料は、その全額が当該保険集団における保険金支出に充てられることとなっている。したがって、その意味においては、保険集団の中での相互扶助的要素、すなわち保障的要素が必須のものであり、現実に、生命保険数理の面からみても、保険契約者が支払った保険料は、全額が保険料積立金に積み立てられることはなく、必ずその一部は保険金支出に充てられ、費消されていく。また、このことは養老保険の死亡保険金に充てる部分の保険料についても同様であり、その上、保険料の中で満期保険金に充てられる部分の金額と死亡保険金部分の金額につき、保険契約者
はその厳密な金額・割合を知り得ないという現実を併せ考えると、議論は更に複雑化する。
したがって、上記のような考え方は、一つの考え方として成り立ち得るかもしれな
いが、保険契約や生命保険数理の面を無視することにも繋がりかねず、採用することは困難であると考える。
（５）そうすると、生命保険契約には、前述のような金融的機能が存在し、また、現実の取引においてもそのことを前提に契約がなされていることからすれば、今後の企業保険をめぐる課税問題の議論に当たっては、保険契約の法律関係や生命保険数理の考え方を基礎としながら、その金融的機能に着目した議論が必要であると考える。

３

金融的機能から生ずる課税上の弊害への対応の方向性（１）生命保険契約が金融的機能をもつゆえに、企業保険の保険契約者である法人の経理処理をめぐって、課税上の弊害を生ずることとなる原因は、現行の法人税基本通達による課税実務の取扱いの定めの内容にあると指摘できよう。
すなわち、現行の課税実務の取扱いとして定着している法人税基本通達の定めは、死亡保険金に充てられる保険料については被保険者が死亡した場合にのみ保険金が支払われることから貯蓄性がないため単純な損金又は給与として損金算入され、また、生死混合保険である養老保険の保険料についても、これと同様の考え方から、２分の

50
（294）

１相当額を損金算入するとしている 86。また、養老保険契約であって、法人税基本通達に定めのない、いわゆる逆パターンのものにあっては、生命保険会社による同通達の定めの類推により、その全額が損金算入されるものと処理されている。
こうした法人税基本通達の定めは、生命保険契約が保障と貯蓄の二面性を持つことを前提に、保険料の支払と保険金の給付との関係に着目したものであり、基本的な考え方としては生命保険数理に照らしても一応の合理性が認められ、また、課税実務上の観点からすれば、実務における簡便性の要請も重要であり、この要請にも十分応えようとしたものであって、課税当局として示す解釈・適用の基準としては評価できる87
ものの、上記の保険契約者の権利までを含めた金融的機能に十分に対応したものとはいえないであろう。保険契約者にとってその生命保険契約には金融的機能があるにもかかわらず、保険事故発生時の保険金受取人が誰であるかによって、その取扱いが定まっていることに他ならないからである。
（２）結局、企業保険の契約者である法人が支払った保険料について、その保険契約には保険契約者にとって金融的機能が存在するところ、法人税基本通達やそれを類推した取扱いにより、本来認識すべき金融的機能は認識されず、その全部又は一部がオフバ
ランス化されているといえよう。換言すれば、現行の取扱いによりオフバランスを容認されていることが、様々な裁定が生じて課税上弊害のある商品の登場を許している一因であるとも指摘できる。
したがって、保障と貯蓄の二面性を有する生命保険契約について、課税上の弊害を招くことなく、また、今後、汎用性のある制度を構築するためには、企業保険の保険契約者である法人が、生命保険契約に有する金融的機能に着目し、当該金融的機能を認識する、すなわちオンバランス化した上で、法人税の課税所得計算に織り込んでいくことが必要である。

86

法人税基本通達における養老保険の保険料の２分の１ルールについては、死亡率との関係からすれば、損金算入割合が過大にすぎることは、既に指摘してきたとおりである（第１章参照）。
87
ただし、そうした簡便性の要請がかえって課税上の弊害をもたらす商品の開発・販売につながっていることは、第１章でみたとおりである。

51
（295）

第４章
第１節

１

生命保険契約のオンバランス化への試み

生命保険契約の立法的解決の必要性と検討すべき課題

課税庁の通達を根拠とした対応の限界（１）前述のとおり、これまで個別の生命保険商品について生じた課税上の問題については、課税庁は、その都度、個別の通達により取扱いを定めてきたが、その文言を読む
限りにおいては、それらの通達の法人税法上の根拠規定は必ずしも明らかにされていない。
生命保険の保険料をめぐって争訟となった事例について、公表されているものはほとんど見当たらないが、介護費用保険に係る個別通達（平成元年直審 4－25 ほか「法人又は個人事業主が支払う介護費用保険の保険料の取扱いについて」）の適用の是非をめぐって争われた裁判88では、裁判所は、法人税法第 22 条第４項に規定する「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」（以下「公正処理基準」という。）を判断の根拠として、費用収益対応の観点から当該通達の適用を是認している。
ただし、上記裁判例は、保険料を一時払いしている事例であったため、費用収益の対応を規範としたものと考えられ89、筆者としては、これらの個別通達の法的根拠は、
法人税法第 22 条第４項の規定そのものがもつ規範性、すなわち、法人のした利益計算
が法人税法の企図する公平な所得計算という要請に反するものでない限り、課税所得の計算上もこれを是認する90という点に求められると考える91。

88

高松地判平７.４.25 訟務月報 42 巻２号 370 頁
判決は、「解約返戻金が存在する本件の場合、純粋に保険効果を期待して契約するだけでな
く、投資的な効果を期待しているとみるのが相当である。そうすると、支払保険料は純粋に保険効果を期待した部分と投資的効果を期待した部分からなるといえるので、後者の部分について支払時に一括して損金処理することは考えられないというべきである。」とした上で、「次期以降の事業年度の費用となる前払費用部分までも本件事業年度の発生費用としてその全額を損金算入することは妥当ではなく、本件支払保険料を収益に対応する費用として適正に期間配分するのが相当である。」とした。
ただし、筆者としては、結論は妥当であり、また、本件の保険契約のもつ解約返戻金に着目した点についても適切であったと考えるが、保険料と解約返戻金の関係から説明できる保険契約の金融的機能と当該保険料が一時払いされていたという本件の個別事情を混同して判断がなされたきらいも否めないと考える。
90
最一小判平５.11.25 民集 47 巻９号 5278 頁。当該判決は、「法人税法第 22 条第４項は、現に法人のした利益計算が法人税法の企図する公平な所得計算という要請に反するものでない限り、課税所得の計算上もこれを是認するのが相当であるとの見地から、収益を一般に公正妥当
89

52
（296）

（２）しかしながら、これまでの実務上の個別的な対応（個別通達）が公正処理基準を根拠とするものであるならば、当然のことながら、それは個々の生命保険商品ごとの対応にとどまるものとならざるを得ない。公正処理基準を満たすものかどうかは、法人のした利益計算の「結果」が公平な所得計算の要請に反するかどうかにより判断することになるからである。ここに公正処理基準を根拠とするこれまでの課税実務の取扱いの限界があると指摘できる。
このことは、これまでの事例によっても明らかであり、例えば、長期平準定期保険
及び逓増定期保険92の保険料をめぐる課税当局の対応から説明できる。
課税庁は、① まず、長期平準定期保険について、その保険料を単純に損金算入した場合には課税上の弊害が生ずるとして、保険期間の一定期間中その支払保険料の一定割合の資産計上を要することとした（昭和 62 年直法 2-2）。
② その後、①の個別通達発遣を契機として、保険期間を長期平準定期保険に該当しな
いものにした上で、保険金額を保険期間の後半において逓増させることにより多額の解約返戻金が生ずる逓増定期保険が開発・発売されたため、上記個別通達の一部改正が行われた（平成８年課法 2-3）。
③ さらに、②の逓増定期保険について、個別通達の適用を受けない範囲内で、多額の解約返戻金が生ずる新たなタイプの逓増定期保険が開発・販売されたため、更なる個別通達の改正が行われた（平成 20 年課法 2-3）。
という対応を図ってきた。

と認められる会計処理の基準に従って計上すべきものと定めたと解される。」と判示しており、同項に規定する、一般に公正妥当と認める会計処理の基準に該当するか否かの判断は、法人税法の企図する公平な所得計算という要請と密接に結び付いたものであることを明確に示している。すなわち、適正かつ公平な課税の実現という税法本来の目的を害さない限りにおいては、法人が企業会計原則上の基準に従って行った会計処理を税法上も尊重するものであるといえる。
91
このように通達と法人税法第 22 条第４項との関係を捉える考え方に対して、中里教授は、興銀事件控訴審判決（東京高判平 14.３.14 裁判所 HP）の判示を前提に、法人税法第 22 条第４項を否認規定として用いる考え方であるとして賛成し難いとする（中里実『デフレ下の法人課
税改革』70 頁（有斐閣、平 15））。しかしながら、企業会計が必ずしも網羅的に規定されていなかったことから、通達が少なからず企業会計を補完し、また、影響を与えてきたことは否定し難いであろう。この点については、金子名誉教授も、企業会計の網の目は極めて粗く、通達や裁決例、裁判例は企業会計の内容を補完する機能を果たしていると述べている（金子・前掲
注(97)275 頁）。
92
長期平準定期保険及び逓増定期保険の概要については、第１章第２節１(1)の項参照。

53
（297）

このように、実務上の個別な取扱いにより、生命保険商品に係る課税問題の適正化が図られたとしても、その対応は、課税当局にとって、保険会社の商品開発、販売の状況次第での逐次の対応を強いられることとなっている。
（３）このような対応の状況は、いわば対処療法的な手法に終始し、また、それが通達という上級行政庁の下級行政庁への命令に過ぎず（国家行政組織法 14②）、租税法の法源となり得ない 93形式により定められていることは、納税者の税制及び税務執行への信頼性の観点や法的安定性の観点からは、批判を招きかねないと考える。
さらには、個別通達は個別の商品設計に応じてその内容を定めていることから、その対応はあくまで個別的なものにとどまり、生命保険が有するその設計の自在性から、
上記の事例のように、通達を定めるごとに新たなタックスシェルターの材料を提供するという皮肉な結果が生じていると指摘できる。
（４）これまでの課税庁の対応をみると、生命保険契約の貯蓄的要素は認めつつも、それを金融的機能として整理して対応してきたものとはなっていないとみられる。このことは、これらの各個別通達が明らかにしている趣旨部分を読むと、主に支払保険料中に相当多額の前払保険料が含まれているため、その支払保険料の損金算入時期に関する取扱いの適正化を図るものとした旨 94の記載があり、そこには保険契約者である法人が費用処理した金額の損金算入制限を企図したものであることが読み取れる。
保険料積立金や解約返戻金ではなく、前払保険料という概念で律することとしているのは、おそらく、保険料積立金も解約返戻金も、保険料中から積み立てられた金額とその運用利息から成るものであるから、直接に保険料積立金又は解約返戻金を基礎に課税の取扱いを定めた場合には、保険契約にとって未実現利益である当該運用利息の益金算入を求める結果ともなりかねないために、現行のようなものとしたと考えられるが、このことは、筆者が本稿においてこれまで指摘してきた生命保険契約の金融的機能に正面から向き合ったものといえるかについて、疑問を呈さざるを得ない。

93

金子・前掲注(97)101 頁
例えば、「法人が支払う長期平準定期保険等の保険料の取扱いについて（昭和 62 年 6 月 16
日直法 2－2）」においては、「定期保険は、満期保険金のない生命保険であるが、その支払う保険料が平準化されているため、保険期間の前半において支払う保険料の中に前払保険料が含まれている。特に保険期間が長期にわたる定期保険や保険期間中に保険金額が逓増する定期保険
は、当該保険の保険期間の前半において支払う保険料の中に相当多額の前払保険料が含まれていることから、その支払保険料の損金算入時期等に関する取扱いの適正化を図ることとしたものである。」とされている。

94

54
（298）

また、そこには、解約返戻金などの金融的機能を認識しながらも、企業会計をはじめとする保険契約について保障が主であり貯蓄は付随的なものとの旧来の考え方から脱却を図れない姿も見て取れよう。したがって、生命保険契約について、その金融的機能を十分に認識した上で、かつ、対処療法的な手当てにとどまらない汎用性のある
新たな制度、取扱いを考察していく必要があるのである。
そして、そのためには、生命保険契約に関する課税制度、取扱いは、法人税法 22条４項に規定する公正処理基準を根拠とする課税庁による通達での対応が限界に達しつつあることからすれば、立法的な手当てにより解決を図る必要がある。

２

オンバランス化への模索（１）生命保険契約が時としてもたらす課税上の弊害は、同契約には保険契約者にとって金融的機能が存するにもかかわらず、現行の法人税基本通達やそれを類推した取扱いにより、その全部又は一部がオフバランス化されていることがその要因であり、法人税の適正な所得計算のためには、当該金融的機能を認識する、すなわちオンバランス
化することが必要である旨を指摘した。しかし、生命保険契約は、前述のとおり、金融商品会計基準の設定の際に検討の対象とはされたものの、結局その適用範囲に含まれておらず、同基準以外にも特段の定めは置かれていない。
このため、オンバランス化を図るためには、税法独自にその内容及び理論的な根拠を模索する必要がある。
（２）新たな対応策としては、いくつかの方向が考えられよう。
まず、生命保険契約の金融的機能に素直に反応するとすれば、法人税法上、生命保険商品を金融商品と同様にとらえ、金融商品会計基準や金融商品関係税制における取扱いと同様に対応していくこととして、期末における時価評価を行っていくことなどが考えられる。
しかしながら、既述のとおり、企業会計や金融所得課税の一体化においては、保険
契約は、金融商品として取り扱われていないこと及び死亡保険にあっては保険事故が生じなければ保険給付がも得られず純粋な金融商品とは言い難いことからすれば、理論的な根拠は見出し難いといえる。
また、一時払養老保険のように、特定の保険商品を取り出して、金融商品類似商品として、税法上新たな課税制度を設けることも考えられるが、昨今の金利動向からす

55
（299）

ると現実的ではない上、汎用性のある基準とはなり得ず課税上の弊害を排除しきれる
ものではない。
（３）我が国の既往の税制から目を転じて、米国の生命保険商品課税制度に倣い、新たな制度設計を行うことも考えられる。
米国の制度は、適格生命保険要件のテストを通じて保険と投資とに区分し、後者に該当するものについては保険期間中の運用利息、（インサイド・ビルド・アップ）の課税を行うなどとしており、投資・貯蓄型生命保険商品への対応策としては、一考に価しよう。しかしながら、米国においては、生命保険商品のうち過半を占めるユニバー
サル保険（Universal Life Insurance）、変額保険（Variable Life Insurance）及び変額ユニバーサル保険（Variable Universal Life Insurance）が、ＭＭＦ（Money
Management Fund）などの金融商品との競合状態から発展してきたものであるところ 95、
我が国においては最近の金融情勢の下、一般消費者にそこまでの選好がなされているとはいえず、いたずらに制度を複雑化させることとなることが懸念される。
また、米国における企業保険に係る課税制度は、法人が受取人である生命保険契約
は、原則として、その保険料を損金算入することを認めておらず、また、従業員が受取人であるときには団体定期保険に該当するものは単純損金、それ以外は給与としており、我が国の現行取扱いと異なり、金融的機能がオフバランスとされる余地がない
上、その基準が簡便であり、現実的なものといえよう。
しかしながら、企業保険の保険料の損金算入基準として簡便であるとしても、上記の生命保険商品課税の適正生命保険要件のテストとその結果生ずるインサイド・ビル
ド・アップへの課税と組み合わせて考えると、結果として複雑な課税制度となることは否めない。
我が国においては、役員や使用人に対する給与所得に対しては、所得税の源泉徴収制度が存在する。当該制度は、給与所得者に対する所得税の徴収方法として能率的であり、合理的なものであって、公共の福祉に応えるもの 96との意義が認められていることからすると、生命保険商品課税制度が複雑化し、源泉徴収義務者の負担が増すことには慎重でなければならない。その是非については、新たな制度を導入することに95

米国におけるユニバーサル保険の導入の背景などについて、江澤雅彦「米国における商品革
新と契約者利益」文研論集 103 号 145 頁以下（平５）。
96最大判昭 37.２.28 刑集 16 巻２号 212 頁

56
（300）

よるメリットと源泉徴収制度の複雑化によるデメリットの比較衡量となるであろうが、米国の適格生命保険要件のテストは、現在の我が国では他に例をみないものであることから、実務的な観点からは、現実性に欠けるものと考える。
（４）金融商品会計基準に準じた方策にしても米国の生命保険商品税制に倣った方策にしても、生命保険契約をオンバランス化すること、ないしはオフバランスとしないことに他ならない。その意味では、本稿が問題意識としている生命保険契約の金融的機能に応えるものであるが、上記のとおり、いずれも対応策としては現実性に欠ける。
生命保険契約の金融的機能に即した新たな基準を考察するのであれば、本稿でこれまで考察してきた、その金融的機能を発現させる基礎的な構造、すなわち生命保険数理や保険契約の法律関係に依拠して方策を検討するのが、最も妥当な方策となり得ると考える。
具体的には、生死混合保険であれば、満期保険金の給付という金融的機能に対しては、原価たる保険料と収益となる保険金との対応関係を、死亡保険の場合には満期保険金はないものの、保険期間中に積み立てられる保険料積立金に係る金融的機能に対しては、その財産的価値にそれぞれ着目して、各事業年度の所得計算に反映させるオンバランス化による適正課税を目指すべきと考える。また、これにより、生命保険数
理及び生命保険契約から明示される、保険料、保険金及び解約返戻金に着目した取扱
いとなるため、明確かつ簡便な基準を示すことが可能であろう。

３

法人税法における時価評価とオンバランス化（１）法人税法上、資産の評価益又は評価損は、従来は、原則として、益金の額又は損金の額に算入しないこととされてきたところである（法法 25①、33①）。しかしながら、デリバティブ取引等を利用した利益調整など租税回避行為を防止すべきなどの指摘 97
や企業会計において金融商品に関する会計基準が策定されたことを契機として、平成
12 年度の法人税法改正において、金融取引課税にも時価評価とヘッジ処理の導入等を内容とする抜本的な改正が行われた98。
さらに、平成 19 年度の法人税法改正において、トレーディング目的で所有する棚卸97

金子宏『租税法〔第 15 版〕』280 頁（弘文堂、平 22）、吉牟田勲「時価会計基準の部分導入と税法のスタンス」税理 41 巻 14 号２頁、中里実『金融取引と課税』50 頁以下（有斐閣、平10）、同「法人税における時価主義」金子宏編『租税法の基本問題』454 頁（有斐閣、平 19）
98
佐々木浩「法人税関係の改正について」税経通信 55 巻８号 90 頁以下

57
（301）

資産について、期末における時価評価を行うこととされた。
（２）これらのうち、デリバティブ取引については、企業会計上、デリバティブ取引により生じる正味の債権及び債務は、時価をもって貸借対照表価額とし、評価差額は、原則として、当期の損益として処理する（金融商品に関する会計基準 25）こととされており、また、法人税法においても、上記のとおり、平成 12 年度の法人税法改正により、期末における時価評価を行うこととされた。
すなわち、法人が行ったデリバティブ取引のうち、事業年度終了の時に未決済となっているもの（未決済デリバティブ取引）については、決済したものとみなし、それによって算出される利益の額又は損失の額に相当する金額を益金の額又は損金の額に算入することとされた（法法 61 の５①）。
そして、その事業年度の益金の額又は損金の額に算入した未決済デリバティブ取引のみなし決済による利益の額又は損失の額に相当する金額は、翌事業年度の損金の額又は益金の額に算入する、いわゆる洗替え処理を行うこととされている（法令 120）。
（３）デリバティブ取引に対する企業会計上及び法人税法上の取扱いは、いずれもデリバ
ティブ取引がオフバランスの取引であることを前提とした上で、期末の時価評価を通じて、オンバランスに引き直すものであると評価することができるであろう。この点、中里教授は、本来的にオフバランスであるデリバティブ取引について、期末における時価評価（みなし決済による利益の額又は損失の額に相当する金額の益金の額又は損金の額へ算入）にさらされるものであるとしている 99。もちろん、期末における時価評価を通じてという限定的なものであるから、純粋な意味でのオンバランスとはいい難いが、本来オフバランスの取引を決済したとみなして正味の債権、債務を認識し、また、その利益、損失又は益金、損金を計上するという処理は、期末の時価評価によるオンバランス化というべきであろう。
このようなデリバティブ取引についての期末評価を通じたオンバランス化の手法は、現在の取扱いではオフバランスのなることが多い生命保険契約の課税方法を考察する
上で示唆的である。

99

中里・前掲注(97)「法人税における時価評価」467 頁

58
（302）

第２節

１

オンバランス化の基本的方向性

オンバランス化の基本的考え方
生命保険契約の金融的機能とは、既述のとおり、①満期保険金にみる金融的機能、②
保険期間中の財産的価値の利用にみる金融的機能及び③金融商品との類似性にみる金融的機能が挙げられる。生命保険契約のオンバランス化を図るに当たっては、これらの金融的機能に対応したものとする必要がある。

（１）生命保険契約の法律関係に基づく課税のあり方
現行の課税実務の取扱いでは、法人が保険契約者である企業保険の保険料の取扱い
は、保険金受取人が誰であるかによって、資産計上又は被保険者に対する給与若しく
は単純損金としている。換言すれば、保険事故が発生した際の保険給付により利益を受ける者の区分によりその取扱いを定めているといえる。
しかしながら、保険契約者は、保険契約の当事者として、保険料支払義務を負う反面、その権利として保険金受取人の変更権や保険契約の解約権を有しており、これらの権利は、保険会社や保険金受取人の同意を要せずに保険契約者の一方的意思表示によりその効力が生じる形成権であると解されている。他方、保険金受取人の有する保険金請求権は保険事故が生じて初めて取得する金銭債権であり、保険事故が不発生に確定すれば何らの利益も享受できない、いわゆる期待権にとどまるものであり、保険契約者の有する権利の下ではその権利は極めて不安定、かつ、脆弱なものといえる。
こうした生命保険契約の法律関係に照らせば、現行の課税実務の取扱いが、保険金受取人が誰であるかによって、税務上の処理を定めていることは合理的とはいい難い。
生命保険契約のオンバランス化を図るに当たっては、こうした観点から、生命保険契約は保険事故が発生し保険金受取人が保険金請求権を具体的に取得するまでの間は保険契約者に帰属するものとの基本的なスタンス（いわば当然であるが。）の下で、具体的な方策を論ずることが有用である。なお、この結果、現行の生命保険契約に係る給与課税も見直す必要が生じるため、この点については、第３節において述べることとする。
（２）生命保険数理との整合性と税務上の費用収益対応の観点
生命保険の保険料は、保険金の支出に充てられる純保険料と保険会社の事務費に充てられる付加保険料に分けられる。前者は、生死混合保険の場合には、さらに、死亡

59
（303）

保険金に充てられる保険料と満期保険金に充てられる保険料とに分けられる。
そして、保険料積立金との関係をみると、満期保険金に充てられる保険料はその全額が、死亡保険金に充てられる保険料のうち当該年度の死亡保険金として支出される金額を除いた金額（すなわち将来の死亡保険金に充てられる部分の金額）が保険料積
立金に積み立てられる（第２章第１節２の図参照）。
このような保険料及び保険料積立金の構造からすると、生死混合保険である養老保
険で保険金受取人が満期保険金、死亡保険金ともに当該法人である場合に、上記のとおり、保険料の全額を資産に計上するのでなく、保険料積立金に積み立てられる金額
のみを資産に計上することとなるとの考え方もできる。
こうした議論は、支払った保険料の損金性のみを論ずるのであれば、生命保険数理の考え方に沿ったものとして、十分に成り立ち得る。しかしながら、現在の我が国の生命保険契約では、保険料の内訳が保険契約者に明示されていないこと及び保険金の給付を収益として捉えれば、その保険料は全額がこれを得るための原価としての性格を有するものといえ、収益と原価の対応を図る必要があることからすれば、金融的機能に着目すれば、やはり保険料の全額を資産計上することとなろう。
（３）定期保険のオンバランス化と資産性定期保険は、満期保険金のない保険契約であるため、その保険料積立金は、保険期間の前半においては逓増していき、保険期間の後半には取り崩して保険料に充てるために逓減し、保険期間の終期には零となる。また、保険料積立金を原資とする解約返戻金は、解約権の行使という別の法律行為が行われた結果、その請求権を取得するというものである。金融的機能に着目して解約返戻金相当額を各事業年度末においてオンバランス化するとした場合には、このような特質を持つにも関わらず、解約返戻金相当額にあたかも資産性を認めることとになるが、このような考え方が果たして妥当なものかという疑問を抱く向きもあろう。
しかしながら、保険契約の法律関係からみれば、上述のとおり、解約権は保険契約者の権利として確立したものであることに加え、解約した場合の解約返戻金の額は保険会社と保険契約者との間の約定価額と解されており100、その額は保険証券などに添100

東京地裁昭和 56 年４月 30 日判決（判例時報 1004 号 115 頁）は、生命保険契約の解約に当たって責任準備金相当額の支払を求めた原告の請求に対し、契約の内容は約款により拘束され、解約返戻金の支払についても保険料及び責任準備金算出方法書に基づいて支払われるべきであるとして、原告の請求を棄却した。このように、解約返戻金の額は、約款を通じて、保険料

60
（304）

付された解約返戻金の額を例示した別表（解約返戻金額例表）を通じ、あるいは、保険会社が提示する経過年数別に解約返戻金額を記載した資料等を通じ、保険契約者に明示されている101ことからすると、保険契約者は、いつでも任意に利用可能な積立金を保有していることとみることができるから、その意味では、少なくとも税務上は資産性を認めても差し支えないと考える。むしろ、そうした外部積立機能が課税上の弊害をもたらす要因となっている以上、税務上は積極的に資産性を認めるべきと指摘できよう。

２

オンバランス化の具体的提言（１）生死混合保険契約のオンバランス化
生死混合保険については、代表的な商品である養老保険を例に挙げてオンバランス化の方策を示すこととする。養老保険は、被保険者が保険期間中に死亡した場合には死亡保険金が、被保険者が保険期間の終期（満了時）に生存していた場合には満期保険金が支払われる保険契約であり、その保険料（純保険料）は、死亡保険金の支払に充てる保険料と満期保険金の支払に充てるための保険料の合計額から成る。
こうした特質をもつ養老保険については、保険金の受取人が死亡保険金と満期保険金とが同一である場合には、必ず保険金の給付を受けることができることとなるから、支払った保険料は保険金という収益を得るために支出した原価という性格を持つ。したがって、例えば、死亡保険金、満期保険金のいずれの受取人も保険契約者である法人である場合には、支払った保険料はその全額が資産に計上されるものと考える（結果として、現行の取扱いと同一となる。）。

及び責任準備金算出方法書に記載された算出方法が契約内容となり、保険会社と保険契約者との間で約定されたものと解されている。
101
監督当局である金融庁の「保険会社向けの総合的な監督指針」においては、「Ⅳ．保険商品審査上の留意点」として、その開示方法について、「解約返戻金については、例えば、金額を保険証券等に表示する、計算方法等を約款等に記載するなど、保険契約者等に明瞭に開示するための措置を講じているか。」と定められているところである（同Ⅳ－１－10）。
そして、実務上も、解約の代表的な場合についての解約返戻金の金額を例示した別表（解約返戻金額例表）を約款に付し、契約者がその金額について推知できるようにしており、最近では、保険証券に当該契約の解約返戻金額を経過年数別に明示するか、あるいは別に記載したものを添付している会社が多い（生命保険協会編『生命保険数理〔第 30 版〕』112 頁（生命保険協会、平 20））。
なお、保険業法による規制の内容と解約返戻金の性格については、矢田・前掲注(31)154 頁
参照。

61
（305）

一方、保険金受取人がいずれの場合も被保険者又は被保険者の遺族である場合には、上記の収益と原価という見方はできないが、生命保険契約の法律関係にみる保険契約者の権利に照らせば、保険料の全額を給与とすることは適当ではない。この場合には、保険料積立金のもつ財産的価値の利用可能性という金融的機能に着目し、保険契約者である法人は、事業年度末における解約返戻金相当額を資産計上することにより、オンバランスとすべきであろう（解約返戻金を用いてオンバランス化を図る根拠等については、次の死亡保険契約のオンバランス化の項で採り上げる。）。
また、保険金受取人が死亡保険金と満期保険金とで別個の者が指定されている場合にも、収益と原価という見方を採ることは困難であるから、上記と同様に事業年度末における解約返戻金相当額を資産計上し、オンバランス化を図ることとなろう。
（２）死亡保険契約のオンバランス化
死亡保険は、いわゆる掛け捨てといわれる保険契約であり、保険期間中に被保険者が死亡した場合にのみ保険金が支払われ、満期保険金はない。したがって、金融的機能の観点からみれば、保険期間中の財産的価値の利用可能性に着目した取扱いとすべきであろう。
保険契約者の保険期間中の財産的価値の利用は、既述のとおり、保険料から積み立てられる保険料積立金を原資としたものであり、純粋に生命保険数理の観点から論ずるならば、保険料積立金の額をオンバランスとすべきこととなる。しかしながら、保険料積立金の額は保険契約者に開示されていないため、そうした対応は不可能となっている。他方で、保険料積立金を原資とした解約返戻金の額は、上述のとおり、保険契約者に明示され、また、その額は保険会社と保険契約者との約定価額であると解されているから、事業年度末における解約返戻金相当額をもって資産に計上し、オンバランス化を図ることが適当である。
なお、保険期間が１年の純粋死亡保険にあっては保険料積立金が積み立てられないから、結果的に保険料の全額が損金となりオンバランス化されず、また、保険期間が１年を超えるものであっても、その期間が短期のものについては一般に保険料積立金の水準も低いものであるから、実務上求められる簡便性の要請に応じて、その保険料の全額のオンバランス化を要せずに損金の額に算入することとしても差し支えないと考える。ただし、これらのみを保険料の全額損金算入を認めた場合には、新たな租税回避の機会を提供するおそれが生ずることから、適正な課税所得計算に資するため、

62
（306）

米国におけるＣＯＬＩ対策（第３章第３節２参照）にならい、被保険者１人当たりの保険金額等に上限を設けるなどの措置を併せて手当てする必要がある。
（３）投資・貯蓄型保険のオンバランス化
投資・貯蓄型保険として、本稿は、一時払養老保険、変動型生命保険商品及び積立利率変動型生命保険商品を挙げてきたところである。これらのうち、一時払養老保険
については、現行税制において金融類似商品として措置されているため、ここでは論じない。
変動型生命保険商品である変額保険及び変額ユニバーサル保険は、いずれも保険料を専ら特別勘定において有価証券などへの投資によって運用し、運用実績によって保険金や解約返戻金の額が変動する保険契約であり、投資信託の仕組みをもつ保険契約である。したがって、その金融的機能は、金融商品との類似性から説明できる。
そうすると、変額保険や変額ユニバール保険については、各期末における時価をもって評価し、オンバランス化を図るべきと考える。なお、この場合の時価とは、上記（２）と同様に、解約返戻金の額をもってこれに充てることが適当であろう（また、
積立利率変動型生命保険についても、その性格が定期保険付市中利率変動型定期預金といい得ることからすれば、上記と同様に解約返戻金の額をもってオンバランス化を図るべきであろう。
）。

第３節

１

生命保険契約に係る給与課税の取扱い

現行取扱いとその問題点（１）現行の課税実務の取扱い（法人税基本通達）では、例えば、法人が、その役員や使用人を被保険者とする生命保険契約を締結した場合において、その保険契約が、死亡保険金及び満期保険金の受取人をこれらの者及びその遺族とする養老保険契約である
とき又は死亡保険金の受取人が遺族とされていて、その被保険者が役員又は部課長その他特定の使用人にのみであるする養老保険契約又は定期保険契約であるときには、その保険料は全額が当該役員又は使用人に対する給与とされる（法基通 9-3-4、9-3-5）。
しかし、既述のとおり、生命保険契約の法律関係においては、保険契約者は保険契約の当事者として、保険料支払義務を負うとともに、その権利として変更権や解約権を有している一方、保険金受取人の有する保険金請求権はいわゆる期待権にとどまる

63
（307）

ものであって保険契約者の有する権利の下ではその権利は極めて不安定、かつ、脆弱なものといえる。こうした観点からは、現行の給与課税に係る取扱いに疑義が生ずることとなる。
（２）すなわち、現行の課税実務の取扱いでは、当該保険料について、当該役員又は使用人自らが保険契約者となって保険料を支払うべきものを法人が負担した場合（いわば保険料の肩代わり）と同じ課税関係とするのであろうが、法人が保険契約者である場
合には、法人により保険期間の中途でそれまで留保していた解約権を行使されると、当該役員又は使用人は保険料の全額について給与課税されているにもかかわらず、当然に保険金受取人としての地位を失う一方、解約返戻金は当該法人に帰属する（もちろん過去の給与課税の取り戻しはない。）という結果が生ずることとなる。
確かに、保険期間中、当該役員又は使用人は、自らが被保険者とされ、自己又はその遺族となる者が保険金受取人とされているから、保険事故が生じた際の保障という利益を得ているといえよう。つまり、保険契約上、保険期間中に到来する支払期日ごとに保険料を支払わねばならず（保険料不払いは契約の失効事由となる。）、そうした
内容からすれば、保険期間中に被保険者が受ける付保利益の対価ともいうべき金額は、法的地位の脆弱性とは無関係に、法人が負担したその保険料全額であると考えることもできるからである。
（３）しかしながら、保険契約者はあくまで法人であるから、自己が保険契約者となって保険契約を締結した場合とは明らかに異なる結果を生じる場合があり得る。例えば、保険期間中に保険契約者である法人が解約権を行使した場合には、結局何らの保障を受けぬまま保険契約は終了することとなるし、また、保険契約者が契約者貸付制度を利用して資金を借入れ、返済をしていない状態で保険事故が生じた場合には、保険金受取人が受け取る保険金は当該貸付金が控除された残額が給付されるのである。このように、保険金受取人が誰であるかにより保険料の課税上の取扱いを定める現行の取扱いは、不合理ともいえる結果を招くのである。
（４）上記の問題点は、現行の課税実務の取扱いに内包されたものであり、従来から存在していたともいえるが、本稿では、生命保険契約のオンバランス化に当たっては、まず、生命保険契約は保険事故が発生し保険金受取人が保険金請求権を具体的に取得するまでの間は保険契約者に帰属するものとの基本的なスタンスを採ることとし、また、生命保険契約の金融的機能に着目した法制度の見直しを提言するものであるため、給

64
（308）

与課税に関する現行の取扱いもこれに併せた見直しを免れない。

２

オンバランス化と給与課税
上記の問題意識の下、生命保険契約のオンバランス化を前提に今後の生命保険料に対する給与課税のあり方は、保険金受取人が被保険者である役員若しくは使用人又はこれらの者の遺族である保険契約であって、給与課税の対象とすべき部分の金額は、支払保険料のうちオンバランス化されなかった金額とすることが合理的と考える。
これを、現行の課税実務の取扱いにおいて、定期保険の保険料が被保険者である役員又は使用人の給与とされる場合を例にとれば、保険契約者である法人が保険料を支出した時には、その全額を損金算入する一方で解約返戻金相当額を益金計上して解約返戻金の残高は常に法人の税務上の資産に計上される。その場合に、支払保険料のうち解約返戻金を超える額は、保険契約者にとっては金融的機能を果たすものではないから（正確にいえば、金融的機能を果たすものは保険料積立金であって、契約期間の当初 10 年程
度の間は解約返戻金の額とは異なる。）、解約返戻金と支払保険料の差額を給与課税の対象とすべきであろう（なお、保険期間の後半においては解約返戻金の残高が減少に転じることとなるが、その場合には支払保険料の額に当該減少額に相当する額を加えた金額が給与課税の対象となる。）。
そして、保険期間中に保険事故が発生し、保険金が受取人に給付された時には、その時点で保険契約は終了し、保険契約者が有していた権利も消滅するのであるから、法人が資産に計上していた解約返戻金相当額を取り崩して、あらためて給与課税が行われる
こととなろう。
このように保険金受取人とされた者に対する課税のあり方を見直すことは、生命保険契約の法律関係に即して、かつ、生命保険契約の金融的機能にもかなう取扱いとなると
考える。

65
（309）

むすびに代えて生命保険は、保障と貯蓄の二面性を有するものであり、これまでもその貯蓄的要素から個別の生命保険商品に係る課税問題が生じていたが、いわゆる逆パターンといわれる保険金受取人の指定形態の養老保険に係る課税事件の最高裁判決を通じて、保険契約を介した資金移転の作用をも生ずることが改めて認識させられることとなった。本稿は、こうした生命保険に係る最近に至るまでの課税問題を出発点として、生命保険の法人税法における課税の在り方について、立法的解決の提言を試みたものである。
生命保険は、その貯蓄的要素から、保険期間が１年を超える場合に保険料積立金が積み立てられる。本稿では、生命保険の貯蓄的要素は、これに保険契約者が有する法律上、契約上の地位及び権利が加わることにより、保険契約者からみれば、もはや一つの契約に内包された貯蓄的要素と呼ぶにとどまらず、一つの機能、すなわち金融的機能と認識できると指摘し、金融的機能に着目した検討を行った。そして、現行の課税実務の取扱いが保険事故が生じた際の保険給付により利益を受ける者に着目したものとなっており、保険契約者にとっての金融的機能に対応しておらず、金融的機能を有しながら保険料の全部又は一
部がオフバランスとなっていることを指摘し、適正な所得計算のために、企業保険の保険契約者である法人の課税所得の計算上、金融的機能を認識する、すなわちオンバランス化を図ることを提言したものである。

生命保険契約の関係者には、契約の当事者である保険者（保険会社）と保険契約者（法人又は個人）のほか、被保険者及び保険金受取人が存在する。したがって、生命保険をめぐる課税関係には、企業保険に関する法人税の問題のほかに、個人が契約者である場合の所得税法上の生命保険料控除の問題、保険金受取人の課税に関する所得税法及び相続税法上の問題が存する。
本稿では、生命保険の貯蓄的要素ないし金融的機能が最も端的に企業保険を対象に課税上の課題を検討し、所得税及び相続税の課税問題については、検討を行っておらず、その意味では生命保険課税制度としての検討は十分ではない。
しかしながら、この分野の先行研究は必ずしも十分ではなく、また、第１章で述べたよ
うに、企業保険の分野では現在でも様々な課税問題が存在することからすれば、本稿の検討が今後の議論の叩き台となれば望外の幸いである。

66
（310）

租税資料館賞

（311）

奨励賞の部

（312）

所得税法上の医療費控除に関する一考察

赤木

葉子

（313）

（314）

論文要旨
侵害規範である租税法は、租税法律主義の支配の下に置かれ、その一内容である合法性の原則は、法に基づいた課税実務の運用を求めている。しかし、所得控除の 1 つである医療費控除においては、その創設以後、控除対象医療費の範囲を限定的に定める規定を維持しつつ、緩和通達によってその範囲を拡大する運用を行ってきた。つまり、納税者の担税力に直接影響を与える控除対象医療費の範囲が、立法によらず租税行政庁の判断によって拡大されてきたのである。
租税法律主義の下では、例え納税者に有利な取扱いを行う場合であっても、具体的な租税法規上の根拠が必要である。租税法律主義の主たる機能は、恣意的な課税を阻止することにより、納税者の権利を保護し、租税正義を実現することにあるのであるから、立法により考慮された「公平」概念が、租税行政庁の判断により歪められることは許されない。筆者の問題意識はこの点に集約される。
本稿の目的は、医療費控除制度が、納税者の適正な「納税のために処分しうる所得」を反映するための控除として機能しているか否か、租税法律主義の視点から検討を加えていくことにある。
まず、医療費控除は所得控除として存在していることから、所得税法における所得控除の位置づけを明らかにした。所得控除の意義は、不可避的な支出を納税のための所得から控除して、経済的所得だけでは測れない納税者の個人的事情も考慮した真の担税力に応じた課税を実現することにあり、憲法から導かれる応能負担原則の要請として存在している点を確認した。
続いて、医療費控除制度の創設の趣旨及び沿革を整理した。シャウプ勧告に基因して創設された医療費控除制度の趣旨は、異常な支出に対する担税力の減殺を考慮することであり、憲法に定められた基本的人権の生存権保障及び応能負担原則を実現するために、極めて重要な制度であることが確認できた。
このような医療費控除は、規定上医療費性の明確な支出に限定する基本的態
度をとりつつ、税務行政上の執行の必要性の高まりに対し、通達に依拠した課
税実務が行われてきた。これら通達が、法令が規定する医療費の範囲を実質的に拡大している点に、医療費控除における通達課税の問題がある。
「法」が存在しないまま租税行政庁の判断による運用がなされることにより、恣意性介入の余地がうまれ、このことが医療費控除における問題の本質であることを明らか
にできた。
1

（315）

また、医療費控除に関する裁判例を検討したところ、法令にしか拘束されない裁判所は、納税者に厳しい判断を下しており、運用の場面で拡げられた範囲
が、救済の場面では限定的に解される実態が明らかとなった。
そして、シャウプ勧告が想定していなかったであろう「介護」に関する裁判
例を通して、法解釈の限界を指摘した。緩和通達に依拠した運用により、結果として、本質的には納税者の公平が歪められ、法により保障された最低限度の生活のための所得の意義が問われることなく、納税者の税法解釈権が奪われている現状を確認した。
以上のことから、応能負担原則に基づく公平な課税を行うために立法された所得控除制度は、その「法」に基づく運用がなされてはじめて担税力に応じた課税を実現することができるのであり、最終的には立法による対応が求められるという結論に至った。
現行の緩和通達に依拠した運用は、恣意的課税の排除を本質とする租税法律主義の下では許されず、早急に是正されるべきである。
「介護」に関する現場の課税実務上の混乱と、介護保険受給者数の急増が、担税力の減殺を調整する目的で創設された医療費控除制度再構築への機運となることが期待される。

2

（316）

目

次

はじめに ································································ 4
第1章

所得税法における所得控除の位置づけ ······························ 6

第1節

第2節

第2章

第2節

所得概念と所得税法 ······································· 62

所得税法の基本的構造とその評価 ·························· 123

所得税法における応能負担原則の具体的内容 ················ 17

所得控除制度の意義 ········································· 23
1

所得税法の控除制度と所得控除の性格 ······················ 232

所得控除の種類とその理論的意義 ·························· 29

医療費控除制度の趣旨及び沿革 ······························· 421

医療費控除の制度的意義 ·································· 422

医療費控除規定の沿革と現行規定 ·························· 48

控除の対象となる医療費の範囲 ······························· 52
1

医療費の意義及び範囲 ···································· 522

医療費控除における緩和通達の位置づけ ···················· 65

医療費控除に関する裁判例の検討 ································· 73

第1節

第2節
第4章

1

所得控除としての医療費控除の趣旨及び範囲 ······················· 42

第1節

第3章

所得税法の特色と応能負担原則 ································ 6

裁判例が示す医療費の範囲 ··································· 73
1

眼鏡等の購入費用及び検眼費用に関する裁判例 ·············· 74

2

自然食品等の購入費用に関する裁判例 ······················ 79

3

施設の入所に係る費用に関する裁判例 ······················ 82

租税法律主義と緩和通達の問題点 ····························· 87

租税法律主義の視点からの現行医療費控除に対する批判的検討 ······· 91

第1節

第2節

居宅介護サービス等に係る医療費控除の問題 ··················· 91
1

問題の所在 ·············································· 91

2

居宅介護サービス等に係る医療費控除の取扱い ·············· 95

居宅介護サービス等に係る医療費控除に関する裁判例の検討 ····· 97

おわりに ······························································ 104
参考文献一覧

3

（317）

4

（318）

はじめに
平成 24(2012)年 8 月 22 日、「社会保障と税の一体改革」に関係して、「社会保障の安定
財源の確保等を図る税制の抜本的な改革を行うための消費税法の一部を改正する等の法律」が公布され、一定の条件の下、消費税率が現行の 4%(地方消費税と合わせて 5%)から、
平成 26 年 4 月 1 日以降 6.3%(地方消費税と合わせて 8%)に、平成 27 年 10 月 1 日以降
7.8%(地方消費税と合わせて 10%)に引き上げられることとなった。この改正により、世代間の公平に資する一方で逆進性をもつといわれる消費税法は、ますますその傾向を強めることとなった。
これに対して所得税法は、各種所得の担税力の差異に着目して設けられた所得区分により所得の性質に応じた区分けを行い、納税者の担税力に直接影響を及ぼす扶養家族等の人的事情等については各種の所得控除により配慮し、所得金額の大きさに応じて累進税率を適用して税額を算出する構造をもつものであり、担税力に応じた課税を実現するために最も適した租税として税制の中心に位置づけられてきた。
税制全体として逆進性が高まる現状を踏まえると、所得税法においては、立法において考慮された｢公平｣を真に実現ならしめることが期待される。
このような観点から、担税力に応じた課税を実現するために設けられた所得控除についても、本来所得税法に期待される役割を全うできる制度であることが求められる。納税者の個人的事情を考慮する所得控除は、課税ベースを侵食するものであるとして簡素化の議論もあるが、真の担税力、すなわち｢納税のために処分する所得｣を算出するための重要な控除である。特に、わが国が直面している高齢化社会の中で、所得控除の 1 つとして、医療費の多額で異常な出費となる場合における担税力の減殺を調整する目的で創設された医療費控除制度は、今なおその存在意義が再認識されるべきである。
医療費控除制度は、控除対象医療費の範囲を限定的に定める規定を維持しつつ、業務執行上の必要性の高まりとともに、緩和通達によってその範囲を拡大する運用がなされてきた。つまり、納税者の担税力に直接影響を与える控除対象医療費の範囲が、立法によらずに、租税行政庁の判断によって拡大されてきた。
侵害規範である租税法は、租税法律主義の支配の下に置かれ、租税法律主義の一内容である合法性の原則は、法に基づいた課税実務の運用を求めている。租税法律主義の下では、
例え納税者に有利な取扱いを行う場合であっても、具体的な租税法規上の根拠が必要である。応能負担原則に基づく公平な課税を行うために立法された所得控除は、その｢法｣に基づく運用がなされてはじめて担税力に応じた課税を実現することができる。それが租税法律主義の要請であり、租税法律主義の主たる機能は、恣意的な課税を阻止することにより納税者の権利を保護し、租税正義を実現することにあるのであるから、立法により考慮された｢公平｣概念が、租税行政庁の判断により歪められてはならない。筆者の問題意識はこの点に集約される。

（319）

このような問題意識のもと、本稿は、日常生活の中で最も身近にある税制であり、広く一般の納税者に関わる制度である医療費控除が、納税者の適正な｢納税のために処分しうる所得｣を反映するための控除として機能しているか否か、租税法律主義の視点から検討を加えていくことを目的とする。
本稿の構成は、以下の通りである。
まず、第 1 章では、所得税法における所得控除制度の存在意義を明確にするため、所得税法の特色を確認し、立法にあたって考慮された基礎理念としての応能負担原則を踏まえて、所得税法における所得控除の位置づけを検討する。第 2 章では、医療費控除規定の趣旨を明確にした上で、法令が控除の対象として想定している範囲と緩和通達により拡げられた範囲を明らかにし、緩和通達により運用がなされる医療費控除制度の問題点を指摘する。第 3 章では、医療費の範囲をめぐる裁判例の動向を整理し、具体的問題から緩和通達
による運用の実態を明らかにする。最後に、第 4 章では、介護保険制度下における居宅サービスの対価に係る裁判例から、創設以後 60 年以上経ちながら、大きな改正が行われず存在する医療費控除規定に、｢介護｣の問題を取り込むことには法解釈の限界があることを指摘し、立法による対応の必要性を提示する。

6

（320）

第1章

所得税法における所得控除の位置づけ

所得控除の 1 つである医療費控除を研究するにあたっては、まず、所得控除制度が所得税法上どのような意義をもって取り込まれているものであるかを明らかにする必要がある。
そこで、第 1 節では、所得税法の根幹の議論である所得概念、および所得税法の基本的な計算構造から所得税法の特色を確認し、それらの議論に共通する所得税法の基礎理念としての応能負担原則のうち、所得控除との関係で特に重要な原理を明らかにする。第 2 節では、第 1 節で得られた原理を手掛かりに、所得税法上設けられている控除制度を具体的に確認し、控除制度としての所得控除の位置づけを検討することとする。

第1節
1

所得税法の特色と応能負担原則

所得概念と所得税法
所得税とは、個人に対して課される租税であり、その課税物件は個人の｢所得｣である。｢所得｣の議論は、言い換えれば所得税の課税対象となる範囲の議論であるから、所得税法における医療費控除を研究するにあたっても、わが国がいかなる所得概念を採用するものであるのかその議論を確認することは、本稿の出発点としても重要であると考える。｢所得｣は元来経済概念であるが、｢現実に機能している法が、経済学的な思考を全く無視して成り立
つことは、恐らくあり得｣1ず、｢経済的給付能力の指標(インディケータ)として所得に権利義務が結び付けられることによって、この概念はその法的重要性を獲ち取っている。｣2と一般的に理解されている。
所得を最も根元的に捉えると｢自然人の個人としての心理的満足｣3、｢財貨の利用によって得られる効用と人的役務から得られる満足｣4などと表現されるが、これらの満足や効用を、客観的に測定することは困難であるから、所得税の課税対象とするためには、これらの効用や満足を金銭的価値で表現せざるをえない5。しかし、所得税法上、｢所得｣について明確に定義した規定は存在しない。したがって、所得概念についての議論は、もっぱら学説により展開されてきた6。
1

金子宏ほか｢第 2 回 所得概念論、経済学との関係｣法律時報 84 巻 5 号(2012 年)116 頁〔藤谷武史発言〕。

2 木村弘之亮『租税法学』(税務経理協会、1999 年)210 頁。
3 岡村忠生ほか『ベーシック税法 第 6 版』(有斐閣、2011 年)60 頁〔岡村〕。
4 金子宏『租税法 第 17 版』(弘文堂、2012 年)174 頁。
5

谷口勢津夫教授は、財貨・サービスの消費から得られる心理的満足として捉える所得概念を心理的所得概念と呼び、満足の測定・定量化は実際上不可能であるから、｢心理的所得概念は、課税所得の概念構成の場面では、消費の対象となる財貨やサービスを手に入れるための手段である貨幣を、概念要素として取り込まざるを得ず、その結果、貨幣的所得概念へと変容することになる。｣(谷口勢津夫『税法基本講義 第3 版』(弘文堂、2012 年)192 頁)と述べられている。
6 所得概念については、金子宏｢租税法における所得概念の構成｣同『所得概念の研究』(有斐閣、1995 年)1頁以下〔初出、法学協会雑誌 83 巻 9・10 合併号 83 頁以下(1966 年),85 巻 9 号 85 頁以下(1968 年),92 巻
9 号 92 頁以下(1975 年)〕がまずあげられる。金子教授の同文献は、｢日本の租税法の礎となる最重要文献

7

（321）

所得を金銭的価値で把握する場合に、その構成の仕方には 2 つの類型がある。その第 1
は、消費型(支出型)所得概念(consumption or expenditure type concept of income)と呼ばれるもので、各人の収入のうち、効用ないし満足の源泉である財貨や人的役務の購入に充てられる部分のみを所得と観念し、蓄積に向けられる部分を所得の範囲から除外する考え方である。この考え方によると、人の１年間の消費の総額を所得として捉え、それに累進税率を適用して税額を算出することになる。この制度の下では、生涯所得の大きさを基準として納税者の間の公平を保つことが可能となり、投資や貯蓄を奨励し、資本の形成を促進するのに役立つというメリットはあるが、所得という言葉の通常の用例に反すること、蓄積に向けられる部分を除外して消費に向けられる部分のみに所得税を課すことは著しく公平の観念に反することなどから、消費型所得概念は、どこの国でも実際の制度においては採用されていない7。
いま 1 つは、取得型(発生型)所得概念(accrual type concept of income)と呼ばれるもので、各人が収入等の形で新たに取得する経済的価値、すなわち経済的利得を所得と観念する考え方であり、各国の租税制度において一般的に採用されている所得概念である8。取得型所
得概念には、所得の範囲をどのように構成するかによって、制限的所得概念(所得源泉説)と包括的所得概念(純資産増加説)という 2 つの考え方がある。所得税の課税物件である｢所得｣をいかに構成するかは、所得税の本質に関わる問題であり、多くの説があるが、その中でも、歴史的にみて重要かつ代表的と思われるのは、この制限的所得概念と包括的所得概念の対立である。
制限的所得概念とは、経済的利得のうち、利子・配当・地代・利潤・給与等、反覆的・継続的に生ずる利得のみを所得と観念し、一時的・偶発的・恩恵的利得を所得の範囲から除外する考え方である。この考え方は、所得源泉説あるいは反覆的利得説ともよばれ、この考え方によると、キャピタル・ゲインのような一時的・偶発的利得は、課税の対象から除外される9。
これに対するアンチテーゼが、包括的所得概念である。この考え方の下では、人の担税力を増加させる経済的利得のみでなく、一時的・偶発的・恩恵的利得も所得に含まれることになる。この考え方は、純資産増加説ともよばれ、1892 年ゲオルク・シャンツ(Georg
Schanz)によってはじめて体系化され10、1913 年のアメリカ合衆国の所得税法に受け継がの一つである｣(金子ほか・前掲注 1・113 頁〔藤谷武史発言〕。)とされ、所得概念を論じるにあたって、必ず参考にされる文献である。本稿における所得概念の類型も、同文献を基礎としている。
7 金子・前掲注 4・175 頁。谷口勢津夫教授も、｢消費型所得概念を採用する所得税(…いわゆる支出税)
は、カルドア[(Nicholas Kaldor)]の提唱した総合消費税がインドやセイロン(現スリランカ)で短期間実施されたことがあるものの、蓄積の除外に基因する不公平、消費の把握・帰属判定の困難性、一般人の常識からの乖離…などの問題があるため、実際の制度としては採用され難いものである。｣([ ]内は筆者加筆)(谷口・前掲注 5・191 頁)と述べておられる。金子宏教授は、実際の制度としては、｢今後も採用される見通しは少ないと考えられる。｣(金子・前掲注 4・175 頁)と述べられているが、後述(後掲注 17 参照)
するように学説においては代替案としての消費型所得概念への関心が高まっている。
8 金子・前掲注 4・175 頁。
9 金子・前掲注 4・175 頁以下。
10 金子・前掲注 4・176 頁。

8

（322）

れ、その後アメリカの財政学者であるロバート・へイグ(Robert Haig)やヘンリー・サイモンズ(Henry Simons)によって理論的に精緻化された11。
所得源泉説に強力に反対したシャンツは、期首の財産額に対する期末の財産額の増加分に期中の消費分を加えたものを意味する、一定期間内の純資産の増加が、所得税の対象となるべき所得であると主張した。シャンツの考え方は、所得税は個人の担税力に応じて課される租税であり、そのためにはある個人にどれだけの富が増加したかが重要であって、一時所得や譲渡所得であっても個人の担税力を同じように高めるものであることには違いはない、とするものである12。この所得概念が｢包括的｣所得概念として呼称される所以は、
これまでの所得源泉説に対し、所得の範囲を広く捉えるものであることによる13。
ヘイグは、欲望を充足しうる力の増加分を所得と捉え、具体的には｢2 つの時点の間における人の経済的能力の純増の金銭価値｣と定義し、サイモンズも、｢消費によって行使された権利の市場価値と期首と期末の間における財産権の蓄積の価値の変化の合計｣と定義する。表現に若干の差異はあるが、所得を経済力の増加と捉える点では同じである。この考え方は、今日、ヘイグ・サイモンズ説と呼ばれる14。へイグ・サイモンズによれば、所得=純資産の増減+消費として捉えられ、所得とは、消費された金額のみならず、貯蓄や投資に充てられた金額をも含むものとされる。これは、｢従来の経済学の基礎理論として考えられていた所得=消費という考え方を変換するもの｣15であった。このヘイグ・サイモンズの所得の定義は、担税力に応じた公平な課税の観点を重視する点で、シャンツの所得概念と基本的には同じものであると考えられ16、この包括的所得概念(純資産増加説)が、今日の通説とされている17。
11 畠山武道『租税法 改訂版』(青林書院、1985 年)92 頁。金子宏教授の｢租税法における所得概念の構成｣(金子・前掲注 6)によれば、シャンツは、1896 年のフィナンツ・アルヒーフ誌｢所得概念と所得税法｣と題する論文(Georg Schanz, Der Einkommensbegriff und die Einkommensteuergesetze,FinanzArchiv, Bd.
13, S. 8ff. (1986))(金子・同 21 頁)において、純資産増加説と呼ばれる考え方を明らかにした。そして、ヘイグは 1921 年の論文(Robert Haig, Concept of Income - Economic, Legal Aspects, Federal Income T-ax, ed. by Haig (1921) . reprinted in Readings in the Economics of Taxation , ed. by Richard Musgrav-e, p.54 et seq. (1959))(同 15 頁)、サイモンズは 1938 年の書物(Henry Simons, Personal Income Taxation(1938))(同 5 頁)において、それぞれ主張された。
12 清永敬次『税法 第 7 版』(ミネルヴァ書房、2007 年)84 頁以下。
13 金子宏教授は、｢租税法における所得概念の構成｣(金子・前掲注 6)の論文中、｢包括的所得概念｣という名称を使用したことについて、｢財政学の本をいろいろ読んだ中の 1 冊にブルーノ・モル(Bruno Moll)の書いたものがありました。それによると、所得概念には広狭 2 つあるとしたうえで、広く構成する方を“derumfassende Einkommenbegriff”と命名しておりました。ドイツの財政学者が一般にシャンツ(Georg
Schanz)にならって純資産増加説という言葉を使っている中で、umfassend という言葉を用いていることに興味をもちました。英語の comprehensive と同じですね。そこで、…『包括的』という語はブルーノ・モルから借りたわけです。｣(金子宏ほか・前掲注 1・113 頁〔金子発言〕)と述べられている。
14 畠山・前掲注 11・92 頁以下。
15 水野忠恒『租税法 第 5 版』(有斐閣、2011 年)137 頁。
16 清永・前掲注 12・85 頁。
17 しかし、次のような指摘がある点にも注意が必要である。清永敬次教授は、｢包括的所得概念による所得税については、実行可能性の上で難点があること、また消費(所得マイナス蓄積)を課税の対象とするほうがより公平にかなうことなどから、消費を課税の対象とする支出税の主張も最近有力である。｣(清永・
前掲注 12・85 頁)と述べられている。また、水野忠恒教授も、｢所得の概念は、学説上、消費型から制限的所得概念、包括的所得概念を経て、また支出型・消費型所得概念が有力となりつつある。｣(水野・前掲

9

（323）

金子宏教授は、わが国の所得概念が包括的所得概念を採用する理由について、次のように述べられている。
すなわち、金子教授は、｢…課税所得について問題となるのは、各個人につき一定期間の間にどれだけ担税力が増加したかである。したがって、…同一の担税力をもつ利得は同様に課税されることが、公平負担の原則の要求するところである。…公平負担の原則は、その一つの内容として、同様の状況にあるものは同様に課税されるべきこと、したがって同一の担税力を有するものは同一に課税されるべきこと、を要求する。したがって、制限的所得概念を採用し、担税力をもつにもかかわらずある利得を課税の対象から除外することは、正面からこの原則に反する結果を招くことになる。所得概念を構成するに当って何よりも必要なことは、所得税の性格をはっきりさせることである。サイモンズがいうように、『所得税は、所得に対する課税ではなく、それぞれの所得に即して人に課される租税なのである。』そこで問題なのは、人々の間における公平を保つことであって、それは、担税力の増加をきたす利得をなるべく包括的に所得に含めることによって実現されるのである。
…所得は物に即した観念ではなく、人に即した観念であることを指摘しておきたいと思う
18。…[事業からの収益、土地の賃貸料、預金の利子、労働の対価等]は実は所得の現象形態なのであって、それらが特定の人に帰属しその担税力を増加させる点に所得の意義があるのである。したがって、どのような源泉から生じた利得であれ、担税力の増加をきたすものは原則として所得の内容を構成すると考えるのが妥当であると思われる。｣19 ([]内は筆者加筆)と述べられ、所得税の性格は、あくまで所得に即して人に課される租税であるから、そこでは、人々の間の公平を保つことが重要であり、そのためには、どのような利得ⅰ 公平の観点からみて従来の所得税は、一定期間の所
注 15・140 頁以下)と述べられ、その理由として、○得(経済的利益)のみを比較するのであるが、消費支出税においては、一生涯の所得として考えることから、
ⅱ 消費されない部分である貯蓄や投資には課税されないから、貯生涯を通じた課税の公平が図れること、○
蓄・投資の阻害効果は生じないとされること、の 2 点をあげられている(同 139 頁以下)。増井良啓教授は、
この支出税への注目について、｢人口動態への対応という側面もある。｣(増井良啓｢〔所得税 9〕時間とリ
スク｣法学教室 366 号(2011 年)114 頁)とされる。すなわち、｢人の通例のライフサイクルを考えると、未成年期に扶養を受け、現役世代に働いて所得を稼得し、引退後に貯蓄を取り崩して消費する。その意味で、所得を課税ベースとすると、現役世代の負担が相対的に重くなる。これに対し、消費を課税ベースとすると、生涯を通じて負担が平準化される。そこで、少子高齢化が急速に進む社会では、所得税を支出税に切り替えれば、引退世代が相対的により多くを負担するやり方に変更することになる。｣(同 114 頁)と述べられている。
18 神野直彦教授も、｢…包括的所得概念は、人税と結びついている。つまり、包括的所得概念はあくまでも人あるいは家計に着目し、その経済力の増加を所得と考えている。これに対して所得源泉説は、経済循
環でいうと、生産局面で所得を捉え、所得の機能的分配に着目しているため、物税タイプの所得税と結びつきやすい。｣(神野直彦｢第 2 章 所得概念論｣金子宏編『所得税の理論と課題(21 世紀を支える税制の論
理第 2 巻) 2 訂版』(税務経理協会、2001 年)23 頁)と述べられている。
19 金子・前掲注 6・28 頁以下。なお、公平の観点からだけでなく、フィスカル・ポリシーの観点からも、所得の範囲を広く捉える方が好ましいと指摘される。すなわち｢所得税の課税対象は個人の所得であって、その大きさは景気の変動に対して敏感であり、しかも累進税率が適用されるから、他の租税－たとえば消費税や財産税－に比較して、所得税の自動景気調整機能ははるかに大きいといえる。…したがって、租税制度における所得税の重要性が高まるほど、租税制度全体のもつ自動景気調整機能は増大する。…課税所
得をせばめることは、そこから除外される所得が累進税率の適用の外におかれることを意味｣(同 35 頁)
し、それ故、所得税の自動景気調整機能を維持し強化するためには、課税所得の範囲を広くすることが好ましいと述べられている。

10

（324）

であっても担税力の増加をきたす限り、所得を構成する必要があると説明されている。
このように、公平負担の原則からは、包括的に所得を構成することが要請される。谷口勢津夫教授が｢包括的所得概念が広く支持を集めるようになったのは、租税理論的には、それが最も重要な租税原則の 1 つである公平負担の要請(担税力に応じた課税の原則)に適合するからである。｣20と述べられているように、所得税の最も本質的な所得概念の議論において、公平負担の原則の理念が基礎となっていることが確認される21。
この包括的所得概念に対し、現行所得税法は、どのように所得を構成しているであろうか22。明治 20(1887)年に創設されたわが国の所得税法は、｢営利ノ事業ニ属セサル一時ノ所得｣を課税の対象から除外し、以後戦前の所得税法においては、制限的所得概念が採用され、
一時的・偶発的・恩恵的利得は課税の対象から除外されていた。これに対し、戦後の所得税法においては、昭和 22 年度の改正において、従来の制度を全面的に改め、所得を利子所得・配当所得・臨時配当所得・給与所得・退職所得・山林所得・一時所得・事業等所得の 9 種類に分類し、一時所得という新しい所得類型を設けて、従来課税の対象から除外されてきた一時的・偶発的・恩恵的利得を課税の対象とし、さらに、シャウプ勧告に基づく
昭和 25 年度の税制改正によって23、雑所得という類型を新設して、利子所得ないし一時所得のいずれにも該当しない所得をも課税の対象に加え、所得の範囲を著しく拡大するに至った。これは、納税義務者の担税力を増加させる利得は原則としてすべて所得として課税の対象とするという考え方を示しており、包括的所得概念が採用されていると一般に考えられている24。しかし、包括的所得概念を、税法に取り込むにあたっては、行政上・実際
20 谷口・前掲注 5・188 頁以下。
21

金子宏教授は、｢所得概念を包括的に構成すること、すなわち包括的所得概念を支える基礎は『公平』の概念である、ということで、自分が所得概念について論文を書くときにも公平に力点を置いて書いたつもりです。｣(金子宏ほか・前掲注 1・113 頁〔金子発言〕)と述べられている。
22 中川一郎教授は、｢所得｣概念に関し、｢それらの学説[所得源泉説や純資産増加説など]は実定法上のものではなく、従つてそのままもつて税法上の概念の定義とすることはできない…。これらの学説が、現行税法を育成してきたことはもとよりこれを認めなければならないが、直ちにもつて税法解釈学の基礎となすことはできない。私はむしろかかる学説－それは法学説ではないのであるから－を当初より念頭におくことなく、むしろ税法自体に眼を向けるべきであると考える。税法が『所得』の定義をしていなくても、各条規は無数に『所得』という文言を使用して所得税及び法人税を規定しているのであるから、先ず以てそこにおいてどのように『所得』という文言が使用されているかを検討すべきであると考える。｣([ ]内は筆者加筆) (中川一郎｢現行税法における基本的法概念としての『所得』(一)｣税法学 13 号(1952 年)9 頁)
として、｢法を離れて法概念はない｣(同 9 頁)という考えを示されている。
23 シャウプ勧告とは、昭和 24(1949)年の｢シャウプ使節団日本税制報告書｣(Report on Japanese
Taxation by the Shoup Mission,vol.1~4)の通称である。シャウプ使節団は、わが国の税制の全面的な再検討と改革のため、占領軍総司令部の招きで、アメリカから昭和 24 年 5 月 10 日に来日し、コロンビア大学教授のカール・シャウプ博士を団長にそのほか 6 名の租税理論ないし租税法の専門家によって編成される。同使節団が、わが国の税制について調査・検討を行った後、膨大な報告書を発表し、これがいわゆるシャウプ勧告とよばれている。シャウプ勧告の基本方針は、①公平な租税制度の確立、②租税行政の改善、③地方財政の強化の 3 点に要約される。シャウプ勧告は昭和 25 年の改正でほぼ全面的に採用され、我が国の租税制度の近代化に大きく寄与したとされている(金子・前掲注 4・55 頁以下)。
24 金子・前掲注 6・47 頁以下。佐藤英明教授は、｢これに加え、[現行所得税法が]『所得』の考え方について包括的所得概念と真っ向から矛盾する規定を持っていないと考えられること、および、包括的所得概念の下でこそ『所得』と認められるようなものを所得として扱う規定を持っていること(みなし譲渡課税･帰属所得･未実現の利得)も、所得税法が包括的所得概念を採用していることの間接的な証拠｣([ ]内は筆者加筆)(佐藤英明『スタンダード所得税法 補正 2 版』(弘文堂、2011 年)5 頁)である、と述べられている。

11

（325）

上の理由から様々な困難があり、現行所得税法が、包括所得概念に忠実であるかといえば決してそうではない25。この点、佐藤英明教授は、｢今のところ、それだけの広い範囲のものを『所得』と考える一貫した考え方が包括的所得概念以外に示されていないと考えられるところから、一応、包括的所得概念が所得税法の前提とされていると考えられている。｣
26と述べられている。現行所得税法の議論にあたっては、｢所得税法は包括的所得概念を前提としている｣、との理解が妥当であるように思われる27。
このように、理論上の包括的所得概念を、現行所得税法上の解釈にそのまま用いることはできないが、｢課税ベースをできるかぎり広くとることは、課税の公平を維持し、累進所得税の有する富の再分配機能・景気の自動調整機能を十分に発揮させるためにも重要なことであ｣28り、｢包括的所得概念は、一つの規範的概念として、現実の税制や政策の当否を判断する重要な尺度となりうる。｣29ものとして位置づけることができる30。増井良啓教授
25 実際に、帰属所得・未実現の利得などは、包括的所得概念の下では本来｢所得｣にあたるが、原則的に非課税とされている。この理由について、佐藤英明教授は、所得を収入を基礎として考える通常の考え方(実現主義)からすると収入が得られていないのに所得があるとするのは不自然であること、把握も評価も困難であり税務行政上の執行可能性が乏しいことなど、立法政策上の判断から非課税にされていると、述べられている。したがって、租税の公平負担の観点から必要があり、かつ、執行可能だと考えられる場合には、特別な規定を置いて課税の対象に含めることは、理論的には問題がない。現行法では、帰属所得への課税の例として所得税法(以下｢法｣という。)39 条｢たな卸資産等の自家消費の場合の総収入金額算入｣の規定や、未実現利得に課税する例として法 41 条｢贈与等の場合の譲渡所得等の特例｣の規定がある(佐藤・前掲注 24・13 頁以下)。田中二郎教授は、｢現行所得税法は、特定の学説に従って、所得の意義を法定しているわけではなく、所得税法の所得課税の目的に即して具体的な取扱いを定めているに止まる。｣(田中二郎『租税法 第 3 版』(有斐閣、1990 年)444 頁)と述べられている。増井良啓教授は、｢現実の所得税制に、[蓄積部分が虫食い的に非課税になっているなど]包括的所得概念から乖離している点がある｣([ ]内は筆者加筆)(増井・前掲注 17・116 頁)ため、現行の所得税制は｢包括的所得税と支出税のハイブリッド｣(同 116 頁)であると位置づけられている。金子宏教授は、｢包括的所得概念をとると、実現原則は原
則的にはあり得ないはずだけれども、やはり実現原則は重要視せざるを得ない。やっぱり制度というのは、
administrative feasibility がないと、機能しないということがあります。｣(金子宏ほか・前掲注 1・117
頁〔金子発言〕)と述べておられる。
26 佐藤・前掲注 24・8 頁。岡村忠生教授は、｢人の状態を最もよく表す指標は何か、という課税ベース探求の原則からみて、包括的所得概念を超えるものは、未だ発見されていない。｣(岡村ほか・前掲注 3・77
頁〔岡村〕)と述べられている。
27 所得概念について言及した裁判例として、中高年齢雇用開発給付金事件(神戸地判昭和 59(1984)年 3
月 21 日税資 135 号 328 頁)があげられる。当事例では｢現行の所得税法は、課税の対象となる所得を取得した経済上の成果(利得)としてとらえ、一定期間内における純資産の増加をすべて所得とみる｣と判示しており、これは所得税法が純資産増加説(包括的所得概念)を採用していることを表しているものと解されている(金子宏ほか編『ケースブック租税法 第 3 版』(弘文堂、2011 年)194 頁以下〔佐藤英明〕参照)。
なお、所得税法が包括的所得概念ないし純資産増加説を採用しているか否かが直接に争われる事例はほとんどなく、この点を明言した裁判例はあまり見当たらないとされる(佐藤・前掲注 24・6 頁)。林仲宣教授
は、所得概念に関する裁判例として雑所得の性格と範囲に言及した事例(東京高判平成 3(1991)年 10 月 14
日判時 1406 号 122 頁)をあげられている(林仲宣『実務に役立つ租税基本判例 120 選』(税務経理協会、
2010 年)132 頁)。当事例は、被告人が信託の業務として行う不動産売買取引についての情報を他社の不動産業者に提供した上、仲介業者として関与させ、その見返りとして利益の一部の分配を受けていたものであり、当該分配金の所得区分が争われた事例であるが、判旨は、所得概念について｢所得税法が『所得』を定義する規定を設けておらず、また、講学上『所得』概念について諸説の対立のあることは確かである。｣と述べるにとどまり、所得概念について如何なる説を採るかにかかわらず、本件分配金が当然に納税者の｢所得｣に当たるとした上で、8 種類の所得及び一時所得に当たらないと解される以上、｢雑所得｣に当たるものと判断している。
28 畠山・前掲注 11・92 頁。
29 畠山・前掲注 11・92 頁。

12

（326）

は、サイモンズの定式は、所得税制を評価し検討するための分析ツールとして便利であるとされる31。本稿においても増井教授の言われる｢実定法をみていく際の知的な『物差し』のひとつ｣32として包括的所得概念を位置づけ、議論を展開する。

2

所得税法の基本的構造とその評価
所得税法は、その第 2 編において、居住者の納税義務について定める33。第 2 編は、21条｢所得税額の計算順序｣という通則規定から始まり、同条以下に税額算出までの各規定を置く構成となっており、所得税の中心的編といえる。所得税額算出の基本的構造については、同条及び課税標準について定めた 22 条から、次の 5 つの段階を経て34、所得税額が算出されることが確認できる35。
第１の段階は、｢各種所得の金額の計算｣の段階である。所得税法は、まず、所得を発生
源泉別に、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得、譲渡所得、一時所得及び雑所得の 10 種類の所得に区分し、この区分ごとに｢所得の金額｣を計算することを命じている(法 21 条 1 項 2 号)。｢所得の金額｣は、原則として(総)収入金額から必要経費等の控除すべき金額がある場合には、その金額を差し引くことにより計算される。
30

所得概念を解釈論の指針とすることの限界については、金子宏｢法人税における資本等取引と損益取引－『混合取引の法理』の提案(その 1.『現物配当』)｣同編『租税法の発展』(有斐閣、2010 年)337 頁以下を参照されたい。金子教授は、同文献において現物配当について解釈論と立法論の両面から検討され、その内容について別稿にて｢現物配当の場合には、価値が増加した資産には現物配当の段階でキャピタルゲ
インが生じているわけですから、政策論としては、その機会にキャピタルゲインに課税すべきだということになります。…しかし、取引自体は配当であり、そもそも対価の伴わない取引であるから、そこから譲渡所得が発生すると言い切るのは解釈論としてはかなり無理があるのではないか。だから、政策論としては、キャピタルゲインに課税すべきであるとしても、法令上の根拠を設けて課税すべきである｣(金子ほか・前掲注 1・120 頁〔金子発言〕)と述べられ、所得概念からの要請がある場合でも、解釈論として無理がある場合もあり、そのような場合には、ルール・オブ・ローの尊重という観点から、法令上に根拠を設けて課税すべきであるとする考えを示されている。
31 増井良啓｢〔所得税 1〕所得の概念(1)｣法学教室 358 号(2010 年)138 頁。ただし、増井良啓教授は、｢この[サイモンズの]定式は、1930 年代の米国の社会経済状況を踏まえ、サイモンズが独米における先行学説を参照しつつ自覚的に構成したものである。米国の所得税は、19 世紀末にポピュリスト運動の成果として登場し、20 世紀初頭に定着した。資本主義社会において経済的平等を実現するものとして、草の根の支持を受けた。これを概念装置に組み込み、累進的な課税を提唱したという背景がある。そのような目的のための道具仕立てであるから、唯一普遍の金科玉条ととらえることは禁物である。｣([ ]内は筆者加筆)(同・138 頁)と、このような由来には注意を払う必要があると指摘される。
32 増井・前掲注 31・138 頁。
33 ｢居住者｣とは、所得税法上用いられている用語で、｢国内に住所を有し、又は現在まで引き続いて一年
以上居所を有する個人をいう。｣と定義されている(法 2 条 1 項 3 号)。
34 計算段階については、増田英敏『リーガルマインド租税法 第 3 版』(成文堂、2011 年)89 頁以下の区分によっている。なお、所得税額算出の計算過程について、その他、金子・前掲注 4・182 頁以下、清永・
前掲注 12・ 88 頁以下、水野・前掲注 15・160 頁以下、増井良啓｢〔所得税法 4〕所得税法のしくみ｣法学教室 361 号(2010 年)111 頁以下を参考にしている。
35 基本的構造を概観する場合においても増井良啓教授の次の指摘には注意を要する。すなわち、｢所得税法のルールに対して、租税特別措置法が多くの修正を加えている。修正は、所得計算や税額計算の全域に及ぶ。所得税法と異なる課税方式を設けていることも、しばしばである。その結果、租税特別措置法まで
を含めてはじめて現行法の状態が分かる、といっても過言ではない。｣(増井・前掲注 34・111 頁)と述べておられる。

13（327）

次に、第 2 段階では、｢損益通算及び損失の繰越控除｣を行い、総所得金額、退職所得金額及び山林所得金額(以下｢総所得金額等｣という。)を算出する(法 21 条 1 項 2 号)。第 1 段
階において｢所得の金額｣を計算した結果、損失が出ることがあり、この場合に、プラスの所得とマイナスの所得を通算する、いわゆる損益通算が認められている。だたし、損益通算が認められるのは、不動産所得、事業所得、山林所得、譲渡所得の各所得の金額について損失が生じた場合(法 69 条 1 項)であり、また、生活に通常必要でない資産に係る所得の金額の計算上生じた損失の金額については損益通算から除外される(法 69 条 2 項)など、その適用範囲は限定されている。過去 3 年間に生じた純損失の金額または雑損失の金額があるときは、総所得金額等から繰り越して控除することが認められる(法 70 条、71 条)。総所得金額等は、これら損失の繰越控除後の金額をいい、所得税法は、この総所得金額等を所得税の｢課税標準｣と規定している(法 22 条)。
第 3 段階は、第 2 段階で計算された総所得金額等から、基礎控除、配偶者控除をはじめとする所得控除が行われ、課税総所得金額、課税退職所得金額及び課税山林所得金額(以下｢各課税所得金額｣という。)が算出される｢所得控除と課税所得金額｣の段階である(法 21 条
1 項 3 号)。この段階で算出される各課税所得金額が、税率を適用する前の段階における真の課税標準である36。
第 4 段階は、各課税所得金額に対してそれぞれに税率を乗じて所得税額が計算される｢税額計算(税率適用)｣の段階である(法 21 条 1 項 4 号)。課税退職所得金額と課税山林所得金額については、分離課税の適用が認められているほか、山林所得については累進税率の適用をさらに緩和するため 5 分 5 乗方式(法 89 条 1 項)が適用され、また、変動所得(法 2 条
1 項 23 号)及び臨時所得(同項 24 号)については平均課税制度が適用される(法 90 条)。なお、
税率については、超過累進税率が採用されている(法 89 条)。
最後の第 5 段階では、第 4 段階で算出された所得税額から、配当控除(法 92 条)、外国税額控除(法 95 条)などの｢税額控除｣を行い37、これら税額控除をした残額が、最終的な所得税額となる(法 21 条 2 項 5 号)。
このような所得税法の構造から、所得税法の特色として、次の 3 点をあげることができる。1 つ目は、所得の発生源泉による担税力の差異に着目して所得区分を設けていること38、
36 泉美之松氏は、この段階で算出される各課税所得金額を、具体的に税率を適用して税額を算出すべき

課税標準、いわば｢『課税』課税標準｣(泉美之松『税についての基礎知識』(税務経理協会、1986 年)130頁)と表現されている。
37 その他、租税特別措置法(以下｢措法｣という。)において、住宅借入金等を有する場合の特別税額控除(41条)、政党等寄附金特別控除(41 条の 18)をはじめとする各種の寄附金特別控除など、いくつかの税額控除が認められている。
38 所得区分は、｢所得はその性質や発生の態様によって担税力が異なるという前提に立って、公平負担の観点から｣(金子・前掲注 4・192 頁)設けられているものであり、｢所得の発生源泉別に所得金額を求める
ことにより担税力に応じた課税を、より精密にすること｣(増田・前掲注 34・97 頁)が期待される。所得分類において、一般に勤労所得は担税力が低く、不労(資産)所得は担税力が高いと考えられてきたが、水野
忠恒教授は、｢近年、経済のグローバル化を背景に、金融を中心とする…資産性所得は、『足のはやい所得』とよばれ、税率を引き上げることにより所得は海外に逃避してしまうという危惧も示されており、むしろ、源泉分離により軽課すべきであるという意見もみられる。｣(水野・前掲注 15・159 頁)ことをあげられ、｢伝統的な理想であった、勤労所得軽課と不労(資産)所得の重課という考え方には異論がでている。｣(同 159

14

（328）

2 つ目は、納税者の担税力に直接的に影響を与える扶養家族等の人的事情等に配慮するため各種の所得控除を設けていること、そして 3 つ目は、担税力の指標となる所得金額の大きさに応じて累進税率を採用していることである。これらの 3 点は、いずれも担税力に応じた課税を実現するための仕組みとして、所得税法に取り入れられているとされる39。
具体的に、所得税法の長所は、次のように確認できる。
藤田晴教授は、個人所得税が40、近代国家の財源として極めて重要な地位を占めるようになった最大の原因を、所得税が公平の観点から高く評価されてきたことにあると評価され、そのように評価される主要な理由として、第 1 に、担税能力の代表的な指標だと一般にみなされている所得をタックス・ベースにしていること41、第 2 に、家族扶養や医療費の負担のように担税能力に影響を及ぼす主要な客観的要因について、課税にあたって適切な配慮を加えることができること、第 3 に、最低所得に対する課税を免除するととともに、所得の増加につれて租税負担率が増大していく累進税の形をとることが、比較的容易であること、第 4 に、租税負担が取引関係を通じて他の経済主体に転嫁される可能性が比較的小さいと推測されること、という 4 点をあげておられる42。
また、その他の観点からみた長所として、第 1 は、各種の生産物や生産用役の相対価格を変動させることにより民間部門における資源利用を攪乱する効果が比較的小さいこと、
第 2 は、税収が景気動向を反映して敏感に変動する性質を持つため、税引き個人可処分所頁)と指摘される。また、畠山武道教授は、｢実際には資産所得である利子・配当所得については源泉分離や源泉選択などの優遇措置が認められ、同じく土地・建物等の長期譲渡所得についても特別控除や分離課税が認められるなど、むしろ所得の分類が資産軽課に利用されていることに注意すべきである。｣(畠山・
前掲注 11・101 頁)と述べられている。
39 増田英敏教授は、所得税法の立法原理は担税力に応じた課税の実現を求める租税公平主義にあり、｢所得税に、この立法原理を実現すべく組み込まれた主要制度として、第 1 に所得区分、第 2 に所得控除、第 3 に累進税率｣(増田英敏｢続・実践 租税正義学 所得控除から税額控除へのシフトの意義｣税務弘報 58
巻 1 号(2010 年)164 頁)をあげられている。
40 ｢一般に、『所得』に対して課せられる租税を広く所得税と呼ぶこともでき｣(北野弘久編『現代税法講義 5 訂版』(法律文化社、2009 年) 41 頁〔三木義一・奥谷健〕)、その意味では法人の所得に対して課する法人税も広義の所得税である。また、アメリカでは、わが国でいう所得税と法人税はいずれも｢所得税｣であり、それぞれ個人所得税と法人所得税として区別される。アメリカの税法典である内国歳入法典(In-ternal Revenue Code)においても、特に規定されていない限り｢所得税｣とは個人も法人をも対象とする用語として理解される(佐々木潤子｢所得税法における課税最低限と最低生活費(一)｣民商法雑誌 117 巻 1号(1997 年)38 頁)。藤田晴教授の｢個人所得税｣の語は、その点を意識され用いられているものと考えられるが、本稿においては、｢法人税｣との区別から個人の所得に対して課するものとして｢所得税｣という語を用いることとする。
41 担税力の指標としては、所得・財産・消費の 3 つをあげることができるが、金子宏教授も、｢所得および財産は、担税力の尺度としてよりすぐれており、しかもそれらを対象とする租税においては、消費税の場合と異なり、累進税率の適用が可能であるから、これらの租税は、公平な税負担の配分ならびに富の再分配の要請によりよく適合している。そのうちでも、特に所得は、担税力の尺度として最もすぐれて｣(金子・前掲注 4・80 頁以下)いると評価される。一方で、この点は、欠点にもなりうる。畠山武道教授は、｢一定期間内に個人に帰属した所得のみが課税の対象となるため、資産・財産のような過去の所得の蓄積を十分に考慮することができない｣(畠山・前掲注 11・87 頁)点を所得税の欠点の 1 つとしてあげられ、相続税や贈与税などの財産税や消費税の力を一部借りることが必要であると指摘される。実際の制度においても、所得税を中心としながら、所得・財産および消費を適度に組み合わせ(タックス・ミックス)、バランスのとれた税制を構築することが、担税力に即した税負担の配分のために好ましいと考えられている(金子・同 81 頁参照)。
42 藤田晴『所得税の基礎理論』(中央経済社、1992 年)6 頁以下。

15

（329）

得の変動を緩和し、民間消費の安定化に寄与すること43、第 3 は、経済規模の拡大につれて税収が自動的に伸長していく性質が他の多くの租税以上に顕著であり、成長経済における政府の財源調達を容易にすること、という以上の 3 点をあげておられる44。
この他、畠山武道教授は、所得税は、負担額が明らかになり、納税者から直接国庫に支払われるものであるから、より民主主義思想に合致するものである点を長所にあげられている45。
このように所得税の長所は、様々な角度から複数指摘されるが、所得税の課税物件である所得が、個人の人的事情を考慮した総合的な担税力として表現され、公平負担の要請を満たすものであるという点では一致しているように思われる46。
一方、所得税の問題点としては、税務行政が複雑であること、脱税や租税回避によって不公平が生じやすいこと、経済成長阻害効果が比較的問題になりやすいこと、規定の複雑さから納税者が自己の負担を容易に予想することを妨げること、担税者の負担感が重いこと47、特定の納税者(例えば給与所得者)に負担が偏ること、などが指摘される48。所得税法
は、もともと正確な執行の困難な租税であるとされ49、所得の捕捉の問題は、所得税の特に重要な課題であるとされてきた。なぜならば、担税力に応じた公平な課税の実現には、その対象たる所得を正確に把握することが必要であり、所得の捕捉率の格差の問題は、所得税制度自体の根幹を揺るがす問題となる。この点、最高裁は、捕捉率格差は税務行政の適正な執行により解決されるべき問題であると判示している50。この執行上の課題の克服
43

水野忠恒教授は、この第 2 の点を、｢弾力性｣(水野・前掲注 15・133 頁)と表現される。すなわち、景気が悪化すれば所得が減少した結果として、租税も減少するが、逆に、景気が良くなれば所得が伸び、歳入も上がり景気の過熱を抑制することが期待され、この所得税の持つ弾力性ゆえに、所得税は、経済的効果に優れており、経済的効率性を損なわない税制であるとされる(同 133 頁)。減税ないし増税という積極的措置をまつまでもなく、景気の変動を受け、累進的構造からある程度において景気を自動的に調整することができるこの機能は、一般に自動景気調整機能(built-in-stabilizer, automatic stabilization)とよばれている(金子・前掲注 4・6 頁)。
44 藤田・前掲注 42・8 頁。
45 畠山・前掲注 11・86 頁。この所得税の直接税としての性格は、一方で納税者が痛税感をもちやすく、不満をいだきやすいという面も持ち合わせているが、税負担のあり方および税の使途に関心を促す意味において重要である(北野・前掲注 40・41 頁〔三木・奥谷〕)。
46 金子・前掲注 4・172 頁、田中二郎・前掲注 25・438 頁、吉良実『租税法概論 改訂版』(中央経済社、
1992 年) 70 頁。
47 この点につき、藤田晴教授は、わが国における平均的な給与所得者の所得税負担率が、国際比較では例外的に低いにもかかわらず、給与所得者が所得税負担を重く感じていることについて、｢もっとも重要な理由のひとつは、給与所得者の所得税・住民税および社会保険料の総合的な負担率が…昭和 50 年代の
約 10 年の間に大幅に高まったことである。｣(藤田・前掲注 42・9 頁)と分析される。すなわち、実際上、この 3 種類の｢公的負担によってもたらされる手取収入の目減り｣(同 9 頁)が、給与所得者の負担感につながっているのであろう。
48 藤田・前掲注 42・8 頁以下、畠山・前掲注 11・87 頁。
49 特に最近の金融取引の発達などで、その執行は困難の度を超えており、所得の把握体制の整備と強化を図ることは、今後の重要な課題であるとされる(金子・前掲注 4・173 頁)。
50 最大昭和 60(1985)年 3 月 27 日民集 39 巻 2 号 247 頁。本件は、大島訴訟、サラリーマン税金訴訟と通称され、給与所得者に対する所得税法の所得課税構造が租税法律主義に抵触するか否かを正面から争点にして議論された事案である。同判決の評釈として、金子宏｢判批｣別冊ジュリスト 207 号[租税判例百選
第 5 版](2011 年)4 頁以下、廣澤民生｢判批｣別冊ジュリスト 186 号[憲法判例百選Ⅰ第 5 版](2007 年)70 頁
以下、増田・前掲注 34・181 頁以下を参照されたい。

16

（330）

は急務といえ、その具体的方策としては電子申告制度が導入され、納税者番号制度の導入も提案されている51。
このような種々の問題点が指摘されながら、｢先進諸国における中央政府の財源として、
個人所得税がきわめて重要な地位を占めてきたのは、公平の観点からみた個人所得税のメリットが、その他の欠陥よりはるかに重視されてきたため｣52であろう。畠山武道教授は、｢もっとも厳密に学問的に考察してゆけば、はたして『所得』が担税力の最善の尺度たりう
るか、累進課税は経済学的にみて合理的か否かなどについて、古今東西を通じて様々の議論がなされており、いまだ十分解明されていない問題も多い。｣53とされながら、｢しかし今のところ所得税は、他の税と単独に比較するかぎり、応能課税を実現し累進税制を維持してゆくための最善の租税であるということができる。｣54と所得税を位置づけておられる55。上記で確認した通り現行所得税法は、所得区分・所得控除・累進税率を維持するものであるから、畠山教授の上記見解は、現在の所得税の評価としても当てはまるものであると考える56。
また、木村弘之亮教授は、｢応能負担原則に基づく平等な課税｣57という価値を内包する

51 増田・前掲注 34・83 頁。
52 藤田・前掲注 42・10 頁。金子宏教授は、｢ある国の租税制度において所得課税がどの程度に大きなウェイトを占めているかは、その国において公平負担の要請がどの程度実現されているかの指標である、とさえいえよう。｣(金子宏｢税制と公平負担の原則｣同『所得課税の法と政策』(有斐閣、1996 年)4 頁〔初出、ジュリスト 506 号(1972 年)20 頁以下〕)と述べておられる。
53 畠山・前掲注 11・86 頁。
54 畠山・前掲注 11・86 頁。
55 金子宏教授も、｢所得税の重要なメリットはやはり大きな税収をあげうるということですが、理論的に考えると、最大のメリットは担税力に即した公平な税負担を実現できるということにあると考えております。これは昔も今も変わりません。｣(金子宏ほか｢所得税の過去・現在・未来｣税研 145 号(2009 年)3 頁〔金子発言〕)と所得税法の理論的な位置づけについて述べておられる。
56 一方で主要国の税制改正の動向をみると、所得税に対する評価は変わってきていることにも注意を要する。多くの OECD 加盟国は 1980 年代後半に個人所得税を改革しており、その共通の動向としては、①所得税の最高税率の引下げと税率段階数の削減、②各種の控除および免除の整理縮小による課税ベースの拡大と税制の簡素化の 2 点があげられる(藤田・前掲注 42・12 頁)。この背景には、所得税に対する種々の批判がある。金子宏教授はこれら批判のうちその中心的なものとして｢1 つは、累進税率、特に高すぎる累進税率は、経済活動の効率を阻害し、また税制の中立性に反するという問題点ないし批判である。い
ま１つは、重い所得税の負担を避けるために、種々の利益集団の圧力の下に各種の租税特別措置が導入され、税制が不公平なものとなり、また複雑化するという問題点ないし批判である。｣(金子宏｢所得税の構造上の問題点の検討と所得税制度の改革の動向｣税研 143 号(2009 年)82 頁)と、2 点を指摘されている。
金子教授の、同文献は、OECD の｢租税政策研究シリーズ(Tax Policy Studies)｣第 3 号の『個人所得税の抜本的改革(2006 年)(Fundamental Reform of Personal Income Tax(2006))』と題する報告書について、紹介、検討されたものであり、最近の OECD 加盟国における所得税の抜本的改革の動向と今後の方向性を知る上で、有益である。また、水野忠恒教授は、所得税はその長所ゆえに 120 年の間に、先進諸国の税制の根幹として発展してきたが、本格的な高齢社会に向けて、消費課税に歳入源が移行する傾向にあり｢租税制度における所得税の比重は下がりつつある。｣(水野・前掲注 15・133 頁)と指摘され、その要因とⅰ これからの本格的な高齢社会に備えて、して｢○
勤労所得の税負担の軽減に対する配慮という面もあるが、ⅱ 労働意欲の減殺や、○ⅲ 企業意欲の低下を招くということもある。また、○ⅳ 所得税に
高度な累進課税は、○
ⅴ所
ついては、民間の貯蓄や投資を抑制させ、経済の活力を鈍化させることを危惧する声もある。…また○得税は、複雑かつ専門的であるため、租税回避の試みがなされることが多い。｣(同 133 頁)という点をあげられている。
57 木村・前掲注 2・196 頁。

17

（331）

所得税について、｢理念的には、…あらゆる税のうち正義に最も適合する。｣58と述べておられ、松沢智教授もまた、｢租税の正義は、『重きことを憂うるのではなく、等しからざることを憂うる』ことにある。｣59ことを確認されている。所得税法が高く評価されているのは、公平負担という価値概念が、最も重要なものとして考えられているからに他ならない。
そこで、次に、所得税が最も正義にかなう法であると評されるその正義の内容、すなわ
ち｢公平｣という概念について、どのような課税を行うことが｢公平｣に資するのか、所得控除制度との関係で確認していくこととしたい。

3

所得税法における応能負担原則の具体的内容
上記で確認された｢公平負担の原則｣は、租税平等主義あるいは租税公平主義ともよばれ60、租税法律主義とならぶ租税法の基本原則であると位置づけられている61。租税公平主義

について、金子宏教授は｢税負担は国民の間に担税力に即して公平に配分されなければならず、各種の租税法律関係において国民は平等に取り扱われなければならないという原則を、
租税公平主義または租税平等主義という。｣62と定義され、内容的には、｢担税力に即した課税｣と租税の｢公平｣ないし｢中立性｣を要請するものであると述べられている63。これは近代法の基本原理である平等原則の課税の分野における現われであり、直接には憲法 14 条 1
項が、その根拠規定であると解されている64。

58 木村・前掲注 2・196 頁。
59

松沢智『租税法の基本原理』(中央経済社、1983 年)80 頁。

60 金子・前掲注 4・80 頁。なお、谷口勢津夫教授は、｢平等原則(憲 14 条 1 項)の下では、租税平等主義

あるいは租税公平主義と呼ばれ、客観的な憲法原則として確立されてきた。なお、税法における平等ある
いは公平に関して、負担公平の原則という言葉が用いられることがある。｣(谷口・前掲注 5・18 頁以下)と述べられ、両者を区別されている。以下本稿においては、引用箇所を除いて憲法原理としての｢租税公平主義｣の語を用いることとする。
61 松沢智教授は、｢公平は正義と同義語である。従って、公平でない法は、法の名に値しない。公平、換言すれば、法の下の平等(憲法 14 条)の原理は、憲法の基礎原則のみならず、法の基本理念としての人類普遍の原理なのである。｣(松沢・前掲注 59・32 頁)と位置づけられた上で、｢租税法が法である以上は、公平な負担は当然なことであるにもかかわらず、なお依然として『負担公平の原則』を租税法の基本原則としていわざるをえないとすれば、それは、租税法をもって徴税の法とのみ理解し、国庫収入をいかに確保すべきかにのみ傾斜し、真に『租税法は誰のためにあるか』の理念を忘却しているからであるとの批判が可能である。｣(同 32 頁)と述べられ、租税公平主義は法に内包された当然の原理であることを強調されている。また、松沢教授は、松沢智『新版 租税実体法 補正第 2 版』(中央経済社、2003 年)において、租税公平主義は｢租税法律主義と併立し租税の基本原則の一つを構成する。｣(同 16 頁)と述べておられるが、｢公平負担の原則は、租税制度存立の根本原則であって、この原則が遵守されなければ、租税制度そのものが成立しないといわねばならない｣(同 16 頁)として、租税公平主義が、租税法の根本原則であるという位置づけをなお確認されている。
62 金子・前掲注 4・80 頁。
63 金子・前掲注 4・80 頁。
64 金子・前掲注 4・80 頁、清永・前掲注 12・33 頁、吉良・前掲注 46・26 頁。なお、｢法の下の平等｣規定における｢平等｣概念については、増田英敏｢租税平等主義の法的概念とその機能｣同『納税者の権利保護の法理』(成文堂、1997 年)29 頁以下〔初出、｢『法の下の平等』と租税平等主義｣拓殖大学論集 174 号(1988 年)107 頁以下〕)を参照されたい。増田教授は、｢平等｣概念を論じる出発点として、事実として人間が平等であるということを意味する事実(存在)の平等と、人間は平等に扱われるべきであるということを意味する取扱い(規範)の平等を混同してはならないと指摘される。すなわち、｢憲法の当該平等規定は、属性に大きな差異の存する具体的人間を前提としているのであることは、疑う余地がないのであるから、

18

（332）

増田英敏教授は、金子教授の定義を、さらに租税法の立法の場面と執行の場面とに区分され、租税公平主義の第 1 の意義として、担税力に応じた課税を実現できるよう租税法の立法過程を統制する立法原理としての租税負担公平の原則、第 2 の意義として、執行の側
面で、担税力に応じた公平な租税負担の実現を目的として立法された租税法を、すべての国民に平等に適用することを要請する執行原理としての平等取扱原則の 2 点を確認されている65。すなわち、担税力に応じた課税は、平等原則が保障されてはじめて実現されるのであるから、平等取扱原則は担税力に応じた課税の大前提であり、租税公平主義は、租税負担公平の原則と平等取扱原則の 2 つの平等概念により、その内容が構成されていると理解することができる66。
納税者各自が自己の責任において申告する申告納税制度の下では、その適用租税法規が公平に立法されていることが前提となっており、租税公平主義は法そのものに内在するということになるから、公平負担は、執行面よりも、より立法面において特に重要となる67。
立法原理としての租税負担公平の原則、すなわち人々がその負担能力(担税力)に応じて課税されなければならないという考え方は、法律家の間では、応能負担原則と呼ばれること
かかる平等は、『事実の平等』を意味するのではなく、『取扱いの平等』を意味すると解することが正当である。｣(同 47 頁)と述べられている。また、前掲注 50 で取り上げた大島訴訟は、｢法の下の平等｣概念について、｢国民各自には具体的に多くの事実上の差異が存するのであって、これらの差異を無視して均一の取扱いをすることは、かえって国民の間に不均衡をもたらすものであり、もとより憲法 14 条 1 項の規定の趣旨とするところではない。すなわち、憲法の右規定は、国民に対し絶対的な平等を保障したものではなく、合理的理由なくして差別することを禁止する趣旨であって、国民各自の事実上の差異に相応して法的取扱いを区別することは、その区別が合理性を有する限り、何ら右規定に違反するものではない｣と判示している。このような最高裁の平等概念は、一般に｢相対的平等｣概念と説明される(増田・前掲注 34・
189 頁)。
65 増田・前掲注 34・17 頁以下。なお、法の｢下に｣という文言を重視し、憲法 14 条 1 項前段の規定は行政および司法という法の適用においてのみ平等を求めるものであり、法の定立に及ぶのではなく、それは立法者を拘束する規範ではないとする立場があるが、近代憲法の平等原則は、法の適用のみにとどまらず、立法の内容に及ぶものと解すべきであり、｢法の下の平等は、立法、行政、司法のすべてを拘束するというのは通説であり、判例もこれをとくに明示しないが、当然のこととして前提している｣(伊藤正己『憲法第 3 版』(弘文堂、2003 年)241 頁)と解されている。
66 増田・前掲注 34・18 頁。
67 松沢・前掲注 59・32 頁。増田英敏教授も、｢租税法規の定立という立法作用に、租税法学から検討の視座を提供するとした場合、筆者は『法の下の平等』規定(憲法第十四条一項)を法的根拠とする租税平等主義を、その第一の視座と考える。｣(増田・前掲注 64・29 頁)として、立法論との関係では租税公平主義が特に重要であると述べられている。このことは、租税公平主義の解釈適用の場面での機能を否定するものではない。松沢智教授は、｢公平負担の原則は、単に立法段階における原理たるのみならず、法の解釈・適用においても作用するものと解すべきである。｣(松沢・前掲注 61・16 頁)とされ、｢公平負担の原則は
租税法律主義の欠缺を補い、法の内容を補完する解釈原理としての機能を有する｣(同 20 頁)と述べられている。ただし、谷口勢津夫教授が、｢この言葉[負担公平の原則]が税法の解釈適用の場面において実質主義の文脈で用いられる場合には、それは、客観的な憲法原則としての租税平等主義…とは異なり、租税法
律主義と抵触する危険性を孕んでいる。｣([ ]は筆者加筆)(谷口・前掲注 5・19 頁)と指摘されるように、
法の解釈適用の場面での、租税公平主義の過度の強調は、租税法律主義形骸化の観点から注意を払う必要があろう。この問題は、特に租税回避行為に関して顕在化する。租税公平主義と租税法律主義の衝突の問題については、増田英敏｢租税法律主義と租税公平主義の衝突｣税法学 566 号(2011 年)347 頁以下を参照
されたい。一方、北野弘久教授は、｢税法を解釈し適用していく場合の税法の指導法原則として、租税法
律主義…の原則のみが存立しうる｣(北野弘久『税法学原論 第 6 版』(青林書院、2007 年)143 頁)のであり、｢応能負担原則ないしは負担公平原則一般は、税法の解釈・適用の指導法原則とはならない。｣(同 143 頁)とする考えを明らかにされ、｢応能負担原則は立法論のレベルでの原則である。それは租税立法上のもっとも重要な指導法原則を構成する。｣(同 143 頁)と位置づけておられる。

19

（333）

が多い68。吉村典久教授は、租税公平主義と応能負担原則の関係について、｢租税平等主義
によって国家は国民の間で租税負担を平等に配分しなければならないことを要請されるが、それは唯一国民の担税力に応じて租税負担を配分すること(応能負担原則)によって達成されうるのである。したがって、租税平等主義は、まさに応能負担原則を要求するものといえよう。｣69と述べられ、｢もともと財政学の分野における租税負租配分の原則として長期間にわたって発達してきたものであるが、今日、法律学の一分野である租税法学においても、租税法秩序を規律する原理として妥当することは世界的にみて大多数の学説によって承認されており｣70、｢租税正義に合致する租税法の最高基本原則として、租税法全体、特に所得税法に妥当する｣71ことを確認されている。
ここに｢公平｣とは、一般に等しい状況にある者を等しく扱うことを意味する｢水平的公平｣と72、異なる状況にある者を異なって扱うことを意味する｢垂直的公平｣という 2 つの概念から説明されることが多い。応能負担原則という言葉は、｢『(能)力に(応)じて租税負担を配分する(原則)』を意味するものであるから、専ら垂直的平等の側面に着目した用語｣73と68 増井良啓｢〔序論 2〕租税法における公平｣法学教室 356 号(2010 年)138 頁以下。租税公平主義の一内容としての担税力に即した課税を求める租税負担公平の原則を、本稿でも、応能負担原則と呼称することとする。
69 吉村典久｢所得控除と応能負担原則－所得税法における主観的担税力の考慮－｣金子宏編『所得課税の研究』(有斐閣、1991 年)248 頁。同旨の見解として、北野弘久教授は、｢租税負担公平原則の実質的中身は応能負担原則といってよい。つまり、各人の能力に応じて平等に負担するということが、日本国憲法の要求する租税負担公平原則である。…応能負担原則の徹底においてこそ、租税負担公平原則が確保されることになる。｣(北野・前掲注 40・20 頁〔北野〕)と述べられている。新井隆一教授も、租税負担平等の原則は、その形式的平等が実現されることのみを要請しているものではなく、実質的平等が、すぐれて強調されなければならないということを意味するものであることを確認された上で、｢国民の担税能力に相応しているものでなければならないという租税の応能負担の原則が、租税負担平等の原則の内容を形成する、…つまり、租税負担平等の原則とは、実体的には、租税の応能負担の原則にほかならないのである。｣(新井隆一『租税法の基礎理論 第 3 版』(日本評論社、1997 年)78 頁)と述べられている。
70 吉村典久｢応能負担原則の歴史的展開｣法学研究 63 巻 12 号(1990 年)353 頁以下。
71 吉村・前掲注 69・248 頁。金子宏教授は、応能負担原則について、｢公平負担の原理は、納税者相互間の利害の調整の原理｣(金子・前掲注 6・114 頁)であり、｢納税者(集団)相互間の利害の対立を合理的に調整するための原理としては、おそらく考えられる唯一のものであると思われる。そして、公平負担が憲法十四条の規範命題の一つであることからして、それは、単なる政策的な原理ではなく、一つの法原理として、租税の分野における不合理な差別や優遇をチェックし、納税者相互間の平等を保障する役割を果たしうるのである。｣(同 114 頁)と述べておられる。北野弘久教授は、｢納税者の税負担配分としては応能負担
原則(憲法一三、一四、二五、二九条等)しか存在しないのである。｣(北野・前掲注 67・147 頁)と述べられ、憲法諸事項から応能負担原則が憲法上の要請として抽出されるものであり、｢日本国憲法のもとでは、
応能負担原則は、もはや単に財政学における租税論上の原則ではなく実定憲法上の原則なのである。｣(同145 頁)と位置づけておられる。
72 金子宏教授は、水平的公平について｢憲法十四条の趣旨からして、水平的公平の維持が憲法上の要請であることは明らかである｣(金子・前掲注 52・3 頁)と述べられている。増井良啓教授は、｢『等しい者を等しく扱え』という命題は恣意的な取扱いを明確に拒否しており、…それ自身として普遍的な論理を内在させているように思われる。｣(増井良啓｢租税法における水平的公平の意義｣金子宏先生古稀祝賀『公法学の法と政策(上)』(有斐閣、2000 年)182 頁)として、｢租税法における水平的公平には、課税の方法に制限を置くものとしての意義を少なくとも認めるべきである｣(同 182 頁)と述べられている。なお、増井教授は、
水平的公平と類似した概念である｢中立性｣について、両者は等しい状況にある者を等しく扱う点で類似した概念であるが、｢水平的公平は、選択を行った後の結果を比較する。中立性は、選択を行う際の意思決定に着目する。｣(同 176 頁)として視点を異にしている点を指摘されている。
73 吉村・前掲注 70・355 頁。なお、北野弘久教授は｢どちらかといえば、応能負担原則の概念は垂直的
公平に、負担公平原則の概念は水平的公平に親近性をもつ。｣(北野・前掲注 67・145 頁)と述べられ、応

20

（334）

して用いられ、垂直的公平の下では｢高い担税力を持つ者は低い担税力しか持たない者より高額の租税を負担すべきである｣という命題を含むものであるから、累進税率の思想と強い結びつきを持つものとして74、その理論的根拠を果たしてきた75。
しかし、応能負担原則は、垂直的公平に関する面だけでなく、水平的公平に関する面からも理解することができる76。吉村典久教授は、応能負担原則から｢『担税力を持たない納税義務者は租税を支払う必要がない、または、納税義務者は自己の担税力を超える租税負担を負う必要はない』という水平的側面に関する命題をも引きだしうる。｣77と述べられ、応能負担原則の具体化として、納税のために可処分な所得のみが課税の対象となるという可処分所得課税の原則を、演繹されている。新井隆一教授もまた、｢国民の租税負担が、個別の国民の担税能力に相応しているものでなければならない、ということは、担税能力のない国民には、租税を負担させてはならない、ということを意味する。｣78とした上で、応能負担原則の現代における意義を、｢国民の生存権の保障にある｣79と述べられている。
能負担原則と負担公平原則の概念を区別されているようである。吉村典久教授も、水平的平等と垂直的平等の 2 つの側面を包括する原則を表現する場合には、｢応能負担原則｣よりむしろ｢担税力課税の原則｣ある
いは｢担税力原則｣という言葉を使う方が妥当であるとしつつ、｢これらの言葉が日本ではまだ一般化していない状況を考慮し、本稿では『応能負担原則』の用語を使用するものである。｣(吉村・同 355 頁)と述
べられている。本稿においても、特に垂直的公平の意味に限定せず、応能負担原則という用語を用いるものとする。
74 累進税率について、金子宏教授は、｢憲法が一方で私有財産制度と資本主義的経済体制…を前提としつつも(二九条)、福祉国家ないし社会国家の理念の下に生存権を保障していること(二五条)、そして生存権を保障するためには社会福祉政策ないし社会保障制度が必要でありそのためには累進税率による富の再分配が不可欠であること、等からすると、累進税率を内容とする『担税力に即した税負担の配分』の観念
は、憲法が否定していないばかりか、暗黙の前提としているところであると解することが可能｣(金子・前
掲注 52・3 頁)であると述べられている。
75 吉村・前掲注 69・248 頁以下。応能負担原則の歴史的な展開については、吉村典久教授の｢応能負担原則の歴史的展開｣(吉村・前掲注 70・353 頁以下)を参照されたい。同文献によれば、｢そもそも応能負担
原則は租税負担の配分に関する学説であるところ、この租税負担配分の問題は、古くギリシャ古典時代におけるアリストテレスの配分的正義…と均分的正義…の観念などにも遡りうる｣(同 358 頁)が、｢活発に議論されるようになったのは、主として恒常的な租税制度に立脚する近代的国家がヨーロッパに成立した十八世紀頃以降のこと｣(同 358 頁)であり、｢十九世紀後半のドイツ財政学においては、応能負担原則に関する様々な議論が非常に活発かつ本格的におこなわれ、われわれが現在論じている応能負担原則に関する問
題は、ほとんどがこの時代の財政学の学説に依拠しているといっても過言ではない。｣(同 364 頁)とされる。
76 吉村典久教授は、比例税率においても、数量的には担税力の高い納税者は低い担税力しかもたない納税者より高額の租税を負担することになるのであり、｢応能負担原則は累進税率を正当化するものである
のみならず、比例税率をもあるいは逆進税率さえも演繹できないことはない。｣(吉村・前掲注 69・250
頁)と指摘され、｢応能負担原則の垂直的平等の側面についてはその法原則としての価値は大幅に減じられている｣(同 250 頁)と述べられている。
77 吉村・前掲注 69・251 頁以下。
78 新井・前掲注 69・79 頁。
79 新井・前掲注 69・80 頁。新井隆一教授は、具体的に、｢実定法の理論上は、少なくとも、憲法一三条の『生命、自由及び幸福追求に対する国民の権利については、公共の福祉に反しない限り、立法その他の国政の上で、最大の尊重を必要とする。』との規定と、憲法二五条二項の『国は、すべての生活部面について、社会福祉、社会保障及び公衆衛生の向上及び増進に努めなければならない。』との規定とから演繹
し、憲法二五条一項の『すべての国民は、健康で文化的な最低限度の生活を営む権利を有する。』の規定から帰納して考えてみると、個別の国民の担税能力とその経済的生活維持能力とは別異のものであり、担税能力を有する個人の経済的能力の最低限は、個別の国民の具体的な『健康で文化的な最低限度の生活』維持能力と租税支払能力の和でなければならない。｣(同 79 頁)として、国民の健康で文化的な最低限度の

21

（335）

所得税額の算出過程において、総所得金額等から控除する概念である所得控除制度が設けられていることを考えると、所得税法は、｢所得｣のうちに課税しない所得の存在を認めているものといえ、ここで応能負担原則と憲法原理との関係が重要な意義をもつ。
所得控除のうち、特に後述する基礎控除等の人的控除について金子宏教授は、｢所得のうち本人およびその家族の最低限度の生活(minimum standard of living,…)を維持するのに必要な部分は担税力をもたない、という理由に基づくものであって、憲法 25 条の生存権の保障の租税法における現われである。｣80と説明されている。憲法 25 条から、租税の分野においては、｢健康で文化的な最低限度の生活を営む｣ために必要な生活費に相応する
所得には課税してはらないという、最低生活費非課税の原則が導かれ、人的控除は、当該原則の具体化であるとされている81。具体的に、憲法 25 条は一般に｢社会権｣、つまり、国民が国に対して一定の行為を要求する権利(作為請求権)の 1 つとして理解されているが、この権利は同時に、国の介入の排除を目的とする権利(不作為請求権)である｢自由権｣としての機能も有しているとされ82、このような立場から租税の分野においては｢所得税法にお生活を侵害する租税負担を国民に課する法律は憲法に違反するものであると述べられている(同 79 頁)。
80 金子・前掲注 4・186 頁以下。憲法 25 条との関係で論じられることが多い｢課税最低限｣の用語については、金子宏教授は、｢わが国の租税政策論においては、課税最低限という観念が用いられる。これは、所得のうちそこまでは課税されない金額という意味であり、給与所得者の場合は、人的控除のほか、給与所得控除および社会保険料控除を含むものとして観念されている。したがって、それは、最低生活費控除とは別の観念である。｣(同 190 頁)と述べられている。また、増井良啓教授は、｢所得税の課税最低限は、その水準以下では課税されず、その水準を超えると課税が始まる給与収入の水準を示す指標のことである。
納税義務者の大半が給与所得者であるため、給与所得を稼得する世帯を念頭に置いて計算する。｣(増井・
前掲注 34・117 頁)と説明されている。本稿における課税最低限については、このような理解にとどめるものとする。課税最低限の問題については、人的控除を考察する場合には特に重要であり、田中治教授が｢最低生活費の意味は多義的である。…『課税最低限』の意味も多義的である。｣(田中治｢個人所得課税における所得控除と税額控除｣同志社法学 62 巻 5 号(2011 年)12 頁以下)と指摘されるように、多くの論文が発表されている。谷口勢津夫｢人的控除｣税研 146 号(2009 年)86 頁以下、田中治｢所得課税における人的控除制度のあり方｣税 60 巻 6 号(2005 年)4 頁以下、岡村忠生｢所得税改革と課税最低限｣税経通信 54 巻 12号(1999 年)17 頁以下、佐々木・前掲注 40・35 頁以下，同｢所得税法における課税最低限と最低生活費(二･完)｣民商法雑誌 117 巻 2 号(1997 年)32 頁以下、奥谷健｢所得税における基礎控除と担税力｣税法学 551 号(2004 年)37 頁以下、三木義一｢課税最低限－法的側面からの問題提起－｣日本租税理論学会編『課税最低限』(谷沢書房、1994 年)33 頁以下、石島弘｢低所得者と税制－課税最低限について－｣ジュリスト 757 号(1982 年)49 頁以下、阿部泰隆｢個人所得税課税最低限制度のあり方｣法律時報 59 巻 3 号(1987 年)56 頁以下などを参照されたい。
81 北野・前掲注 67・157 頁、谷口・前掲注 5・342 頁、奥谷・前掲注 80・37 頁、佐々木潤子｢基礎的人的控除のあり方｣税法学 563 号(2010 年)203 頁。
82 芦部信喜『憲法 第 5 版』(岩波書店、2011 年)258 頁、三木義一編『よくわかる税法入門 第 5 版』(有斐閣、2010 年)51 頁〔佐々木潤子〕。伊藤正己教授は、｢社会権は、自由権と全く異なる性格かというと、そうでもない。生存権には生存の自由…といったように、自由権的性格もみることができる。ただし、そのような自由の側面を確保するためには、…国家による立法をはじめとする積極的行為がなされなければならないのである。｣(伊藤・前掲注 65・377 頁)と述べられている。判例においては、総評サラリーマン
税金訴訟(最判平成元(1989)年 2 月 7 日訟月 35 巻 6 号 1029 頁)の第一審判決(東京地判昭和 55(1980)年 3
月 26 日訟月 26 巻 5 号 780 頁)が憲法 25 条について、｢18、19 世紀における自由権的基本権から一歩進めた国家の積極的関与による生存権的基本権を保障した点に重大な意義を有するものであるが、同時に国家は国民自らの手による健康で文化的な最低限度の生活を維持することを阻害してはならないのであって、これを阻害する立法、処分等は憲法の右条項に違反し無効といわねばならない｣と判示して、憲法 25条の自由権的側面の法的効力を肯定している(倉持孝司｢判批 所得税の課税最低限と生存権｣別冊ジュリ
スト 187 号[憲法判例百選Ⅱ第 5 版](2007 年)303 頁)。第 2 審(東京高判昭和 57(1982)年 12 月 6 日訟月 29
巻 8 号 1455 頁)も一審の判断を支持するが、最高裁はこの点に関しての判断を明示していない(同 303 頁)。

22

（336）

ける最低生活費非課税の原則の根拠を憲法二五条の自由権的側面に求めることはもとより正当なもの｣83と認識されている。
また、木村弘之亮教授は、｢日本国憲法は個人の尊厳を最も重要な価値として位置づけている(13 条)。日本国憲法の保障する個人の尊厳は、自己責任において自律的に人格を展開する人間像を念頭においている。この人間像は、一定の経済的、文化的、市民的、社会的、政治的基盤…の存在を前提としており、このような基盤なくしては、個人の尊厳は保持しえない。そのために、生存に必要な最低限度以上の経済的、文化的、市民的、社会的、
政治的基礎を個別の個人に保障することが、個人の尊厳の規定から帰結する(最低生活費の保障)。｣84と述べられ、最低生活費非課税の原則の憲法上の根拠として憲法 13 条をあげられている。
以上の点を併せ考えると、憲法 25 条と憲法 13 条の規定から、｢人間の尊厳という基本的人権の根源的価値に裏打ちされた『生存権』は、国家の課税権に優先する、という規範『単に生物として生きることしかできな的命題｣85が導かれ、さらにその命題から｢国家は、い状態にある個人』が稼得した所得に課税することは許されず、『人間・人格の尊厳が保障された個人』…が稼得した所得にしか課税してはならない。｣86ことが要請され、｢人間に値する生存のための必要な経費｣87には、担税力がない、すなわち課税してはならない、という憲法上の要請がここに確認される。
応能負担原則は、｢担税力に応じた課税｣の実現を求めるものであるが88、何をもって判
なお、生存権の自由権的側面に関する学説について、倉持孝司教授は、上記の見解のほか、自由権的な生存権は、憲法 13 条などの近代的な憲法原則で処理できるものであり｢あえて特別に憲法 25 条の生存権の問題とする必要はないとする見解｣も紹介されている(同 303 頁)。
83 吉村典久｢判批 給与所得控除、給与所得者に対する最低生活費課税、給与所得にかかる源泉徴収制度の憲法判断｣ジュリスト 983 号(1991 年)130 頁。同旨の見解として、北野・前掲注 67・157 頁。
84 木村・前掲注 2・335 頁以下。吉村典久教授も、｢所得税法における最低生活費非課税の原則の憲法上の根拠は、必ずしも二五条に限られるものではなく、一三条にも求められよう。…納税義務者の最低生活費が、彼の個人の自由な生活の自律的形成・発展の前提となる経済的基盤をなしている以上、国家は課税を通じてもこの経済的基盤を奪ってはならないことは、まさにこの個人の自由な生活の自律的形成・発展を保障する憲法一三条から演繹できよう。｣(吉村・前掲注 83・130 頁)と述べられている。
85 谷口・前掲注 5・23 頁。同旨の見解として、木村弘之亮教授は、｢人間は労務を提供して所得を稼得するためにはまず生存できなければならない。…所得税法の領域では、個人が稼得した所得のうちその最低生活に充当される部分は、個人の尊厳を保持するため必要な生存基盤に供されることに鑑みれば、個人の尊厳を保障する法的価値のほうが、納税義務の履行という法的価値よりも重要である。｣(木村・前掲注 2・336 頁以下)と述べられている。また、吉村典久教授も、｢納税義務者および彼の扶養家族の生存のための
不可避的な支出と所得税の納税という利益を衡量した場合、個人の尊厳を最大限に尊重しなければならない旨定めた憲法上の趣旨から見て、納税義務者および彼の扶養家族の生存のための不可避的な支出により重き価値がおかれていることは明らかであると言うべきであろう。｣(吉村・前掲注 69・257 頁以下)と述
べられている。
86 谷口・前掲注 5・342 頁。
87 谷口・前掲注 5・342 頁。
88 担税力に応じた課税による公平の実現については、谷口勢津夫教授が、｢以上の租税公平(正義)論は、…一般論としてはそのまま妥当する。ただし、その実現は、議会制民主主義・租税法律主義の下では、…
立法者の広範な裁量的判断に委ねられていると考えられる｣(谷口・前掲注 5・19 頁以下)と述べられているように、実際には立法府の広い裁量による点にも注意を要する。前掲注 50 で取り上げた大島訴訟は、租税立法の憲法 14 条違憲性判断の基準について、｢租税法の定立については、国家財政、社会経済、国民所得、国民生活等の実体についての正確な資料を基礎とする立法府の政策的、技術的な判断にゆだねる

23

（337）

断すべきかその標識である｢担税力｣という概念は、非常に曖昧な概念として存在している89。しかし、｢納税義務者がその生存のために不可避な部分の所得は、納税に供しうる可処分所得ではない。｣90という命題は、何をもって納税のために処分しうる所得とするかの基準を与えてくれよう91。
ここで得られた基準をもとに、第 2 節では、具体的な所得控除の中身を概観するとともに、これまで確認した所得税法の基本的構造や特色、および、そこにおける所得概念を前提に、所得税法上設けられている控除制度における所得控除の位置づけを確認し、所得税法における所得控除の意義を明らかにしたい。

第2節
1

所得控除制度の意義

所得税法の控除制度と所得控除の性格
所得税法上設けられている控除制度について、藤田晴教授は｢所得税負担額の計算にあたって、粗収入、税法上の所得あるいは算出税額から、所定の金額を差し引くことを認める制度｣92と定義される。すなわち、藤田教授の定義を上記第 1 節で確認した所得税額算出の計算段階に当てはめれば、①各種所得の金額の算定のため｢粗収入｣すなわち(総)収入金額
等から控除する必要経費等93、②｢税法上の所得｣すなわち総所得金額等から控除する所得
ほかなく、裁判所は、基本的にはその裁量的判断を尊重せざるを得ないものというべきである。そうであるとすれば、租税法の分野における所得の性質の違い等を理由とする取扱いの区別は、その立法目的が正当なものであり、かつ、当該立法において具体的に採用された区別の態様が右目的との関連で著しく不合理であることが明らかでない限り、その合理性を否定することができず、これを憲法 14 条 1 項の規定に違反するものということはできないものと解するのが相当である。｣と判示しており、これは｢『その内容が明らかに不合理でないかぎり、憲法違反とはならない』という意味での『ゆるやかな合理性の基準』｣(金子・前掲注 50・7 頁)を採用しているものと理解されている。
89 担税力について、水野忠恒教授は、｢租税公平主義からみて、担税力ということばは倫理的ないし政治的に説得力をもつので、担税力による説明には理論的にあいまいなところがある｣(水野・前掲注 15・284頁)と述べられている。岡村忠生教授は、｢担税力の意味内容は、各人の考え方によって異なる。たとえば、潜在的能力を考慮すべきか、どこまで考慮すべきかには、様々な意見がありうる。また、その場その場で都合のいいように、担税力の語が用いられることも多い。担税力はいわばマジック・ワードであり、この言葉を用いるときには、注意が必要である。｣(岡村ほか・前掲注 3・58 頁〔岡村〕)として、法律の解釈論において利用できるほど厳密さを持つ概念ではないと述べられている。
90 木村・前掲注 2・336 頁。
91 金子宏教授は、｢担税力とは租税を負担する(支払う)能力(ability to pay tax,･･･)のことであって、決して不明確ではない(不明確なのは、所得の金額が大きくなるにしたがって、どれだけ担税力が増加するかである)。また、所得のうち、最低生活の維持に必要な部分は担税力をもたないと考えるべきことは、きわめて当り前のことである。｣(金子宏｢所得税における所得控除の研究｣日税研論集 52 号『所得控除の研究』(2003 年)17 頁以下〔同『租税法理論の形成と解明(上巻)』(有斐閣、2010 年)所収 545 頁以下〕)と述べておられる。
92 藤田・前掲注 42・64 頁。
93 所得税法上、｢必要経費｣の用語は、不動産所得(法 26 条)、事業所得(法 27 条)、山林所得(法 32 条)、
雑所得(法 35 条)に限って使用されており、これを、狭義の必要経費ということができる。これに対し、理論上の必要経費は、各種所得の金額を計算する上で控除を認められるすべての経費を含めた概念として用いられることが多い(清永・前掲注 12・105 頁、谷口・前掲注 5・313 頁参照)。本稿においても、以後
広義の必要経費として、この語を用いることとする。広義の必要経費の内容としては、狭義の必要経費のほか、譲渡所得(法 33 条)が規定する｢取得費及び譲渡費用｣、一時所得(法 34 条)が規定する｢その収入を得るために支出した金額｣の 3 つに類型化できる(奥谷健｢市場所得における控除概念-基因原則による必要経

24

（338）

控除、③各課税所得金額に税率を乗じて算出された所得税額から控除する税額控除の 3 つに区分することができる。これらの各控除制度による効果として、所得税額の計算過程上、①を控除したあとの｢総所得金額等｣という所得税法における課税標準と、②を控除したあとの｢各課税所得金額｣という税率を適用する前の段階における真の課税標準という 2 つの課税標準を観念することができる。木村弘之亮教授は、前者を｢法定課税標準(不真性の課税標準)｣、後者を｢真性の課税標準｣と呼称される94。所得控除の位置づけを考える上では、必要経費を控除して法定課税標準を算出する段階と、所得控除を行って真正の課税標準を算出する段階について、両者の性格付けをはじめに確認しておく必要があろう。
まず、必要経費については、所得概念として包括的所得概念を採用する場合であっても95、所得を得るための原資部分は、課税所得の範囲から除外することが認められている。すな
わち、所得の範囲から｢もとで｣に相当する部分を差し引いた純粋な｢もうけ｣、すなわち｢純所得(net income)｣に課税するように作られている96。なぜ純所得をもって課税所得とすべきなのかという点については、一般に、｢課税の対象となる所得の計算上、必要経費の控除を認めることは、いわば投下資本の回収部分に課税が及ぶことを避けることにほかならず、原資を維持しつつ拡大再生産を図るという資本主義経済の要請にそうゆえんである。｣97と費-｣島大法学 45 巻 2 号(2001 年)52 頁)。狭義の必要経費については法 37 条に、取得費については法 38条に、それぞれ計算の通則規定が置かれている。給与所得(法 28 条)、退職所得(法 30 条)には、給与所得控除、退職所得控除という控除が認められており、奥谷健准教授は、｢[その]本質的部分は必要経費の概算控除にある｣([ ]内は筆者加筆)(同 52 頁)として、｢これらの概算控除も必要経費の控除である｣(同 52頁)と述べられている。なお、給与所得については、給与所得控除に代わって特定支出の額の合計額を控除する実額控除も一定の場合認められている(法 57 条の 2)。一方、利子所得(法 23 条)、配当所得(法 24条)については、収入金額を所得金額とみなしており、控除概念が存在しない所得区分も存在する(ただし配当所得については、一定の負債利子の控除が認められている。)。このように、所得税法上控除概念は
所得区分ごとに規定されている。これについて奥谷准教授は、｢現行法が包括的所得概念に基づいているのであれば、控除概念も包括的に構成されるべきではなかろうか。｣(同 65 頁)と述べられ、所得概念について包括的所得概念を採用しつつ、控除概念については源泉説に対応する目的的(限定的)な控除概念を採用し、控除概念と所得概念の基本的な立場が合致していないことを指摘されている。
94 木村・前掲注 2・206 頁。以後本稿においても、木村教授によるこの呼称を用いることとする。
95 碓井光明教授は、｢いずれの所得概念によるも、課税年度の当初に存在していた元本財産を滅少することなしに処分することの可能なものを課税の対象にするという点に関する限り、共通しているものと思われる。｣(碓井光明｢所得税における必要経費｣租税法研究 3 号『所得税法の諸問題』(1975 年)63 頁)と述べられている。この点、金子宏教授も、｢所得の範囲については、…種々の学説があるが、それらに比較的共通なのは、このフロー[ある時点に存在する富の蓄積(ストック)に付加される利得の流れ]のうち原資を維持してなお消費に向けることのできる部分だけが所得であるという考え方である。｣([ ]内は筆者加筆)(金子・前掲注 6・14 頁)と指摘される。
96 増井良啓｢〔所得税 2〕所得の概念(2)｣法学教室 359 号(2010 年)130 頁)。このことは、包括的な構成を行ったサイモンズの定式においても、ある期間中に生じた蓄積部分の増減を計測する部分が、あくまで｢純資産｣の増減に着目していることからも確認できる(同 130 頁)。谷口勢津夫教授は、｢必要経費の控除によって、所得計算上、純所得課税の原則あるいは純額主義が担保される。｣(谷口・前掲注 5・311 頁)と述べられている。
97 金子・前掲注 4・258 頁。金子宏教授は、｢この原資の維持の要請は資本主義経済における拡大再生産の見地からは、当然の要請である｣(金子・前掲注 6・14 頁)という考えを示されている。一方、この点につき、福家俊朗教授は、｢必要経費の制度は、私有財産制度のもとにおける投下資本の回収を意味する単
純再生産費の保障にとどまらず、法制度や社会制度が当然に前提にしているとは思えない資本主義経済という特定の『体制』の要請としての、『拡大』再生産を保障するものだというのである。｣(福家俊朗『現代租税法の原理－転換期におけるその歴史的位相』(日本評論社、1995 年)28 頁以下)として、｢必要経費の制度が単純な所得の消極的負担能力の概念に立脚するものではなく、特定の価値や判断にもとづいて、

25

（339）

説明される98。
必要経費について所得税法は、必要経費の範囲を直接規定した原則規定(法 37 条)と家事費と家事関連費を必要経費から除外する必要経費不算入規定(法 45 条)を定め、収入金額から控除できる必要経費の範囲を確定させるという制度的仕組みを採用している99。法 37 条
1 項によれば、必要経費とは｢当該総収入金額を得るため直接に要した費用｣および｢所得を生ずべき業務について生じた費用｣であり、必要経費であるためには業務との関連性が要求される100。このことは、所得の処分である家事費を必要経費の範囲外としている法 45 条に対応するものである101。すなわち個人所得を問題とする場合に、事業主は所得獲得活動
のみならず、家庭生活を営み消費行為をも行うものとして存在しているのであるから、事業上の必要経費と家事費を識別することが重要になってくる102。
家事費に該当するものは、所得を獲得するための投下資本ではなく、稼得した所得の消費であるから控除しないのであるが103、所得獲得活動のためには、被服費や外食費、育児費など所得獲得活動がなければ発生しないというような収入との間に相当因果関係をもった追加的な個人消費支出が行われる場合がある104。これらの支出は、一方で所得獲得活動

税源としての一定の所得に対する課税を制約する制度であることを知ることができる。｣(同 29 頁)と述べられている。また、佐藤英明教授は、このような必要経費に対する社会経済的な見地からの説明は、｢これはもちろん、間違いではありませんが、所得税の論理からすれば、それはあくまでも結果にすぎず、資本主義的拡大再生産を維持することが必要経費控除の主要な意義だとされているわけではありません。｣(佐藤・前掲注 24・248 頁)と述べられ、必要経費の控除は所得税制の中で、｢課税の対象を収入のうちで『所得』にあたる部分に限定する役割を持つもの｣(同 253 頁)と位置づけられている。
98 碓井光明教授は、この他、第 2 に、企業利潤の分配を前提としている企業所得が純所得として観念されていること(個人所得は、企業所得自体と同一のものとして観念されるものではないが、企業所得概念と密接な関係にあることは疑いない。)、第 3 に、担税力に応じた公平な課税を実現するという租税理論の要請をあげられている(碓井・前掲注 95・64 頁)。
99 増田英敏｢判批 弁護士会役員の交際費等の必要経費該当性｣TKC 税研情報 21 巻 2 号(2012 年)14 頁。
100 必要経費の要件について、碓井光明教授は、｢業務に係る費用という意味において『業務関連性』が要件とされるとともに、業務の遂行のために必要であるという意味において『必要性』が要件とされる。
さらに、『通常性』が要件とされるか否かについては、見解が分かれている。｣(碓井光明｢必要経費の意義と範囲｣日税研論集 31 号『必要経費』(1995 年)29 頁)と述べられている。
101 法 45 条に関係する所得税法施行令(以下｢所令｣という。)96 条は、家事関連費の取扱いについて次のように定めている。まず、白色申告者について、家事上の経費に関連する経費の主たる部分が業務の遂行上必要であり、かつ、その必要である部分を明らかに区分することができる場合には、その部分に相当す
る経費を必要経費に算入できることとし(同条 1 項 1 号)、その｢主たる部分｣の判定については、所得税基本通達(以下｢所基通｣という。)45-2 がその支出する金額のうち当該業務の遂行上必要な部分が 50％を超えるかどうかによるという基準を示している。また、青色申告書を提出する事業者については、取引の記録等に基づいて業務の遂行上直接必要であったことが明らかにされる部分を必要経費に算入できることとしている(同項 2 号)。このような取扱いについて、谷口勢津夫教授は、｢所得税法は家事関連費について、基本的には、両方の要素を区別し、必要経費の要素をもつ部分は必要経費に算入するという姿勢(純所得課税の原則)で、その区分処理を定めている｣(谷口・前掲注 5・318 頁)と述べられている。
102 碓井・前掲注 95・67 頁。もっとも、谷口勢津夫教授は、｢家事費は、消費のための支出(消費支出)でたな

あり、所得稼得のための支出である必要経費とは、概念上峻別されるべきもの(いわゆる『店と奥との区別』)であるから、家事費の必要経費不算入規定は、確認規定である。｣(谷口・前掲注 5・317 頁)と述べられている。同旨の見解として、佐藤・前掲注 24・250 頁参照。
103 増井良啓｢〔所得税 7〕費用控除(2)｣法学教室 364 号(2011 年)127 頁。
104 岡村ほか・前掲注 3・110 頁〔岡村〕
。

26

（340）

がなくても支出されるような、本質的には個人消費の性質を帯びたものである105。このような追加的支出の控除が否認されることについて、岡村忠生教授は、｢すなわち、こうした支出はきわめて多くの納税者に発生し、また個人的な性格をもっていることから、費用控除として扱うことは適当ではなく、むしろ人的控除(所得控除)や、さらには税額控除として考慮すべきであるという理由である。｣106と所得税法の構造上の理由をあげられ、所得税法が家事費を必要経費控除の対象から除外しているのは、｢費用性がある場合にも控除を認めない趣旨であると解される。｣107と述べられている。また、増井良啓教授は、｢所得税法は、ヒトとモノの区別を前提とした上で、モノの領域において原資の回復に関するルールを置いている。｣108というもう 1 つの基準を示され、｢人が健康を害して医療費を支払う
ような場合については、必要経費・取得費といった原資の回復に関するルールとは別に、医療費控除(所税 73 条)といった特別の所得控除のしくみを用意している。｣109と述べられている。この点、木村弘之亮教授も、｢家事関連費は、所得税法が主観的給付能力の数値のなかで控除に関する特別な法律要件(所得控除)を定めている場合に限って(所得税法 72 条
ないし 86 条)、控除されうる。｣110ものであるとし、吉村典久教授は、法定課税標準算出までの段階について、｢納税義務者の担税力に影響を及ぼす個人的事情は所得税額の計算上考慮されておらず、いわば客観的に納税義務者の経済的な担税力が算出される段階である
ため、ここまでの段階は、納税義務者の客観的担税力の計算過程｣111であるとして、個人的事情を考慮する所得控除を行う主観的担税力の計算過程と区別されている。
以上のことから、必要経費を控除する段階においては、家事費および家事関連費は、例
105 岡村ほか・前掲注 3・110 頁〔岡村〕。
106 岡村ほか・前掲注 3・111 頁〔岡村〕。
107 岡村ほか・前掲注 3・110 頁〔岡村〕。
108 増井・前掲注 96・133 頁。なお、中里実教授は、｢human capital と租税法(上)(下)｣ジュリスト 956

号 104 頁以下,961 号 215 頁以下(1990 年)において、人間に所有される有形の物理的存在である｢富｣の範
疇に｢人｣と｢物｣を含める考え方、すなわち human capital という概念を紹介されている。human capitalの概念は、｢アメリカにおいて個人所得税について理論的に検討を行う際には、当たり前のように利用されているもの｣(中里実｢所得控除制度の経済学的意義｣日税研論集 52 号『所得控除の研究』(2003 年)105頁以下)であるとされ、｢特に、所得控除について経済理論的視点を加味して客観的に検討を加えようとする際には、この概念を導入すれば、人的資産を物的資産と同様の土俵の上に眺めることが可能｣(同 106頁)となり、このような場合、医療費控除は、｢消費としてではなく、ヒューマン・キャピタル維持のための支出(すなわち、ヒューマン・キャピタルの修繕費、維持管理費)としてこれを理論付けることができるかもしれない。｣(同 113 頁)と述べられている。
109 増井・前掲注 96・133 頁。
110 木村・前掲注 2・270 頁以下。木村弘之亮教授が用いられている｢主観的給付能力｣の語は、｢すなわち納税義務者の個人的事情によって根拠づけられる租税給付能力｣(木村・前掲注 2・207 頁)のことを指している。これに対し、客観的給付能力とは、法 22 条 1 項における｢総合所得金額｣の法律要件のなかで把握される市場所得を指しているものと思われる(同 206 頁参照)。
111 吉村・前掲注 69・239 頁。木村弘之亮教授が｢客観的給付能力｣｢主観的給付能力｣という語を用いられるのと同様の意味合いで、吉村典久教授も｢客観的担税力｣｢主観的担税力｣という語を用いられている。
吉村教授は、個人的事情が計算上考慮されず客観的な純経済的所得が算定されるという意味で、｢客観的｣という語を用いられ、これに対して、納税義務者の担税力に影響を及ぼす個人的事情を考慮し、納税義務者の主観的事情に課税を合わせて算定されるという意味で｢主観的｣という語を用いられている(同文献参照)。所得控除制度は、定型化した上で控除を認めているものであるから、その意味では｢客観的｣な控除という見方もできるが、本稿で用いる｢客観的｣｢主観的｣の語は、木村教授及び吉村教授と同義に用いてい
る。

27

（341）

え収入との因果関係があっても原則として法定課税標準の計算上排除され、それら排除された支出は、真性の課税標準の段階において特別な規定がおかれている場合にのみ考慮されるという構造であることが確認される。
次に、真正の課税標準の段階で差し引かれる｢所得控除｣について、所得税法は、｢居住者の納税義務｣について定めた第 2 編の第 2 章｢課税標準及びその計算並びに所得控除｣の最後の節(第 4 節)に、その規定をおいている。｢所得控除｣は、各種所得の金額の計算、損益通算及び損失の繰越控除の規定よりあとに、また｢税額の計算｣を定めた第 3 章より前に規定されており、規定上も第 1 節で確認した計算構造でいう、総所得金額等の計算段階である第 2 段階と、税額計算の段階である第 4 段階との間の、課税所得金額を算定する第 3段階にあることが確認できる112。このような規定の構造からは、所得控除とは、｢所得税における税率適用所得金額である課税総所得金額・課税退職所得金額および課税山林所得金額を算出するために、課税標準たる総所得金額・退職所得金額および山林所得から控除される一定の控除項目のことである。｣113と定義され、この段階で行われる控除が｢所得控除｣と呼称されていると解される114。すなわち、｢所得控除｣とは、税率表の適用対象である課税所得を算出するために差し引かれるものであり、税額を算出したあとに一定金額を控除する｢税額控除｣とは構造上区別されている。
必要経費が、事業との関連性のある支出、もしくは、所得を生ずるために支出した費用であり、投下資本の回収部分に該当するものと解されるのに対して、所得控除は、｢納税者の個人的支出であり、本来、所得の消費に当たるもの｣115とされ、包括的所得概念の下で
112 ｢所得控除｣について定める規定は、すべて｢その居住者のその年分の総所得金額、退職所得金額又は山林所得金額から…控除する。｣という表現を用いており、この計算段階で行われる控除の総称が｢所得控除｣であることが分かる。
113 金子・前掲注91・3頁。より端的には、水野忠恒教授が｢所得税の課税標準である総所得金額等から控除されるもの｣(水野忠恒｢所得控除と憲法問題｣日税研論集52号『所得控除の研究』(2003年)25頁)と定義されている。
114 吉村典久教授は、所得税法が所得控除の定義規定を設けていないことに触れられ、実定法律上の用語としての所得控除の概念は、｢十五種類の控除項目を包括する上位概念として用いられていることは法規定の構造上明らかであろう。｣(吉村・前掲注 69・240 頁)と述べられている。なお、吉村教授が、15 種類と述べられているのは、現行 14 種類の所得控除のほか、当時法 80 条に老年者控除が設けられていたことによる。老年者控除は、老年者である場合に 50 万円の控除を認めるもので、年齢のみを基準に高齢者を優遇する措置であるとの批判があり、高齢者と社会保障制度等を支える現役世代との間の公平確保を図るため、平成 16 年度の税制改正で廃止されている(武田昌輔監修『ＤＨＣコンメンタール所得税法 第 3巻』(第一法規、加除式)4832 頁)。
115 水野・前掲注 113・25 頁。納税者の個人的支出をすべて｢消費｣と断言できるほど、｢消費｣概念についての議論はまだ成熟していないようである。中里実教授は、｢消費の定義如何により、所得も異なった内容のものとなり、その結果として、所得控除の意義も必然的に異なったものとなる。その意味において、消費の概念は、所得税制度の根幹にかかわるような決定的に重要な意味を有している｣(中里・前掲注 108｢所得控除制度の経済学的意義｣・97 頁)と述べられ、そのように重要な消費の概念についての議論があまり行われてこなかった現状を指摘されている。小川正雄教授は、｢医療費等の各種の所得控除の存在の是非を論じる際の基準として消費という概念を中心に据えてその検討が行われているが、その場合にも、当該消費とされる内容が裁量的費用かあるいは非裁量的費用かという区別立てをすることによって、…その根拠付けを行っている。｣(小川正雄｢所得控除の認定基準についての考察｣税法学 519 号(1994 年)118 頁以下)と述べられている。非裁量的費用、別言すると納税者の裁量によらないやむを得ない例えば医療費の支出について、単純に消費とは考えない立場もある。佐藤英明教授は、所得控除を包括的所得概念の下で理想的な所得の実現に資するための制度であると理解する立場からは、｢医療費の支出は個人にとって余

28

（342）

は、それらの支出の控除は認められないところであるが、現行所得税法上、後述のように種々の性格の所得控除が存在している。これら所得控除が設けられた趣旨について、泉美之松氏は、第 1 の理由として、最低生活費に課税することは適当ではないという理由、第2 に、納税者の担税力は必ずしも所得の大きさのみによって左右されるのではなく、個別の事情によって担税力に相当の差異を生じるのであるからという理由、第 3 に、一定の政策目的達成のために控除を認めるという理由の 3 点をあげられている116。所得控除には、基礎控除などの人的控除から、寄附金控除などのような政策的租税優遇措置まで雑多なものが含まれており、その性格を一概に論じることはできないが117、泉氏のあげられる第 1と第 2 の理由についてみるならば、法定課税標準の計算の段階で排除された支出のうち｢担税力｣の減殺要因としてやむを得えない一定の事情を定型化して、納税義務者の税率適用対象である各課税所得金額を、より具体的な｢納税のために処分しうる所得｣に近づけるべく設けられているものが、所得控除制度ということができるであろう。
所得税法上｢所得｣が｢担税力｣の指標となるわけだが、上記で確認した通り、所得税額算出の過程において 2 つの課税標準すなわち所得金額を観念することができた。これまでの議論を前提にこれら 2 つの課税標準をみるならば、必要経費と所得控除は、それら異なる
課税標準算定のためにそれぞれ控除されるものであり、そこでの所得が表す｢担税力｣概念
は、次のように大きく異なっていると思われる。
まず、法定課税標準の計算過程で示される｢総所得金額等｣は、納税義務者の経済的な所得を示すものとして存在しており118、そこでは、収入側について担税力を増加させる利得はできる限り包括的にとらえる一方で、個人的な性格の強い家事費を排除することが、｢公平｣の観点から要請される。そうすると、法定課税標準の計算段階、言い換えれば、客観的担税力の計算段階においては、第 1 節における包括的所得概念の議論および法 45 条にみられる家事費不算入の原則が妥当するものと思われる。つまり、所得税法 45 条の家事費不算入の原則は客観的担税力の計算段階にのみ妥当するといえる119。このことは、同条 1
儀ないもので選択の余地がなく、その支出によって他の自由な消費を行う余地が減るのであるから、本来、『所得』として課税すべきではなく、このことを実現するための制度が医療費控除であると理解されることになる。｣(佐藤英明｢雑損控除と医療費控除－制度の性格と内容｣税研 136 号(2007 年)38 頁)と述べられ、包括的所得概念のもとにおいても医療費の支出が｢消費｣に該当せず、医療費控除としての控除が肯定される視点を紹介されている。しかし、筆者は、後述するように包括的所得概念が妥当するのは総所得金額等の計算段階であり、所得控除を控除する段階にそのまま妥当するものではないと考えている。
116 泉・前掲注 36・150 頁以下参照。吉村典久教授は、所得控除の趣旨についての泉氏の同見解を、｢多数説の立場にたつと思われる｣(吉村・前掲注 69・240 頁)として紹介されている。
117 吉村典久｢所得控除の意義について｣税研 136 号(2007 年)16 頁。
118 所得控除の中には、所得要件が課せられているものがあるが、例えば控除対象配偶者(法 83 条)、控除対象扶養親族(法 84 条)とは、合計所得金額が 38 万円以下である者と規定されており、この場合の合計所得金額とは、法 22 条に規定する総所得金額、退職所得金額及び山林所得金額の合計額をいい(法 2 条 1
項 30 号ロ)、損失の繰越控除を行う前の段階における所得を指している。税額控除についても、例えば住宅借入金等特別控除(措法 41 条)は、合計所得金額が 3000 万円を超えると適用がないこととされている。
このように、所得要件が設けられている場合に基準とされているのは、その納税義務者の 1 年間の獲得活動の成果としての所得である。
119 ｢総所得金額等｣が算定される客観的担税力の計算段階においても、家事費不算入の原則が当然に妥当するかといえばそうではない。岡村忠生教授は、譲渡所得の控除概念である取得費について、｢家事費が

29

（343）

項柱書から明らかであり120、家事費不算入の原則は、この客観的担税力測定段階においてのみ働くものであることが、ここで確認されなければならない。
一方、所得控除を差し引いて求める｢各課税所得金額｣は、税率を適用する前の真の課税標準であり、そこでの所得金額は｢納税のために処分する所得｣として存在している。経済的な総所得金額等の大きさは、彼が一年間にいくらの所得を稼ぐ能力があるかの指標ではあるが、それは税金を納めることができる能力と決してイコールではない。総所得金額が同額の者同士であっても、扶養家族の人数や医療費の支出等によって、税金を納める能力は異なってくる。公平の観点すなわち担税力に応じた課税を行うためには、このような経済的所得をもって｢納税のために処分する所得｣とすることは妥当ではなく、納税者の個人的事情を考慮することが求められる。真正の課税標準計算の段階、言い換えれば、主観的担税力の計算段階は、経済的意味における所得(市場所得)のうち、可処分な(納税できる)部分と可処分でない部分を識別する段階であり、法的意味における所得を基礎としている
121。つまり、稼得した市場所得(総所得金額等)が課税所得となるのではなく、最低生活費などに充当される部分を除外した可処分所得が、各課税所得金額として課税の基準(真正の課税標準)となる122。よって、この段階においては、｢納税義務者及び彼の扶養家族の生存のための不可避的な支出は主観的担税力算定の段階において考慮、つまり、控除することが認められなければならない｣123という考え方が妥当するものと思われる。
このような理解のもと、現行所得控除の中身を概観し、その存在意義にについて確認していく。

2

所得控除の種類とその理論的意義
現行所得税法は、①雑損控除(法 72 条)、②医療費控除(法 73 条)、③社会保険料控除(法74 条)、④小規模企業共済等掛金控除(法 75 条)、⑤生命保険料控除(法 76 条)、⑥地震保険料控除(法 77 条)、⑦寄附金控除(法 78 条)、⑧障害者控除(法 79 条)、⑨寡婦(寡夫)控除(法81 条)、⑩勤労学生控除(法 82 条)、⑪配偶者控除(法 83 条)、⑫配偶者特別控除(法 83 条の2)、⑬扶養控除(法 84 条)、⑭基礎控除(法 86 条)の 14 種類の所得控除を規定している 124。
取得費に含まれないということは、所得税法から当然に帰結されるものではない。｣(岡村忠生｢譲渡所得課税における取得費について(一)｣法学論叢 135 巻 1 号(1994 年)2 頁)と述べられ、所得税法 45 条は家事関連費等の必要経費不算入を定めるが、これは必要経費控除についての規定であるから、その適用は必要経費控除が認められる不動産・事業・山林・雑の各所得の金額の計算に限られると指摘される。確かに、譲渡所得における取得費においては、居住用の不動産についてその取得費の控除を認めており、家事費不算入の規定が、客観的担税力の計算段階すべてに妥当するわけではないことにも注意を要する。
120 木村・前掲注 2・339 頁。
121 木村・前掲注 2・336 頁。
122 木村・前掲注 2・336 頁以下。
123 吉村・前掲注 69・258 頁。吉村典久教授は、この考え方を可処分所得課税の原則の一側面である｢主観的純所得課税の原則｣(同 252 頁以下参照)と呼称される。これに対する｢客観的純所得課税の原則｣については、｢収入を得るため必要な支出(必要経費)を収入金額から控除しなければならないことを求めるもの｣(新井益太郎監修・岸田貞夫ほか編『現代税法の基礎知識 八訂版』(ぎょうせい、2009 年)37 頁〔吉村典久〕参照)と定義されている。
124 泉美之松氏は、｢給与所得者の課税最低限をみる場合には、給与所得の収入金額でみた方が分かりや

30

（344）

また、租税特別措置法には、①同居の老親等に係る扶養控除の特例(措法 41 条の 16)、
②寡婦控除の特例(措法 41 条の 17)、③政治活動に関する寄附をした場合の寄附控除の特例又は所得税額の特別控除(措法 41 条の 18)、④認定特定非営利活動法人に寄附をした場合の寄附金控除の特例又は所得税額の特別控除(措法 41 条の 18 の 2)、⑤公益社団法人等に寄附をした場合の所得税額の特別控除(措法 41 条の 18 の 3)の 5 つの規定がおかれている125。
以下、所得税法上の所得控除について、規定の順に沿って概観していく。
①

雑損控除(法 72 条)
雑損控除とは、自己又は自己と生計を一にする配偶者その他の親族が有する資産(事業用

資産や生活に通常必要でない資産は対象外)について、災害又は盗難若しくは横領による損失が生じ、その損失額が一定の足切額を超えている場合に、その超える部分の金額の控除を認めるものである。控除しきれなかった部分は、その後 3 年間の雑損失の繰越控除(法71 条)の対象となる。損失額の計算は、損失発生直前の時価をベースに計算され、保険金等により補填された部分の金額は控除される。
②

医療費控除(法 73 条)
医療費控除とは、居住者が、自己又は自己と生計を一にする配偶者その他の親族に係る医療費を支払った場合において、足切額(10 万円と課税標準の合計額の 5%との少ない金額)
を超える場合に、その超える部分の金額の控除を最高 200 万円まで認めるものである。本すいので、本来給与所得の課税標準金額を算出する過程で使用する給与所得控除…を加えて課税最低限を計算することが通常になっている。その意味では、これを加えれば、所得控除は 15 種類あるということになる。｣(泉・前掲注 36・148 頁以下)と述べられている(ただし、泉氏の指す 15 種類は、当時老年者控除の規定が法 80 条に設けられており、かつ、配偶者特別控除が設けられていなかったため現行所得控除と内容を異にしている。)。実際に、所得控除、とりわけ基礎控除等の人的控除については、給与所得控除と連動して議論されているようである(金子・前掲注 91・7 頁以下、野口悠紀雄｢所得税改革のあり方｣
税研 83 号(1999 年)26 頁参照)が、本稿では、本法に定める 14 種類の所得控除を議論の対象としている。
125 この他、住民税においても同様に所得控除が認められている(地方税法 314 条の 2)。住民税における所得控除は、寄附金控除が税額控除である以外、その項目は所得税法と同じであるが、雑損控除、医療費控除、社会保険料控除、小規模企業共済等掛金控除以外の控除については、法定された控除額が所得税法におけるそれより低い金額となっている。これは、税制改正において、個人住民税が｢地域社会の会費｣的性格をもつという前提で議論されていることからも(平成 24 年度税制改正大綱 7 頁参照)、地域住民が広く薄く負担する意味で控除額が減額されているものと考えられる。金子宏教授は、｢住民税(所得割)の課税最低限が所得税よりもかなり低いことは、(1)課税最低限の引上げが直ちに地方税収にひびくこと、(2)
市町村によっては、所得税なみの課税最低限を採用すると、住民税といいながらそれを納付するのは住民の一部にとどまり、負担分担の精神に反する結果となること、の二つの理由から止むをえない措置である｣(金子宏｢高齢化社会における税制のあり方｣同『租税法理論の形成と解明(上巻)』(有斐閣、2010 年)288
頁〔初出、じゅん刊｢世界と日本｣795 号(1995 年)〕)とした上で、｢税制のあり方としては、所得税と住民税の課税最低限を合せた上で、均等割の金額を大幅に増額し、課税最低限以下の住民にも相当の負担を分担してもらうこととした方が、ベターではないかと考える。｣(同 288 頁)という見解を示されている。また、北野弘久教授は、住民税の課税最低限が、所得税より低いことの妥当性について、｢これは、所得税、住民税の課税最低限額が、ともに生活保護基準よりもはるかに上回っていて、ともに憲法二五条の『健康にして文化的な最低生活費額』を上回っているとみられる場合にのみ、いわばそのような憲法的許容範囲内において妥当する。住民税は地域社会の『負担分任』の性格をもつところから、その課税最低限額が生活保護基準を上回っている限り、所得税のそれよりも低くてよいということになるにすぎない。｣(北野・
前掲注 67・161 頁以下)と述べておられる。

31

（345）

稿の研究テーマであり、詳細は第 2 章以降に確認していく。
③

社会保険料控除(法 74 条)
社会保険料控除とは、居住者が、自己又は自己と生計を一にする配偶者その他の親族の負担すべき社会保険料を支払った場合又は給与から控除される場合に、その支払った金額
又は控除された金額の控除を認めるものである。ここに社会保険料とは、健康保険法、国民健康保険法、介護保険法、国民年金法等の規定により被保険者として負担する保険料、保険税若しくは掛金等をいう。
④

小規模企業共済等掛金控除(法 75 条)
小規模企業共済等掛金控除とは、居住者が、小規模企業共済等掛金を支払った場合に、その支払った金額の控除を認めるもので、小規模企業共済法に規定する掛金のほか、確定拠出年金法に規定する掛金、心身障害者扶養共済制度に基づく掛金がその対象となる。
⑤

生命保険料控除(法 76 条)
生命保険料控除とは、居住者が、生命保険契約等に係る保険料又は掛金を支払った場合に、支払った生命保険料の金額に応じて一定額の控除を認めるもので、新生命保険契約等に係る保険料等を支払った場合と新個人年金保険契約等に係る保険料等を支払った場合のほか、介護医療保険料契約等に係る保険料等を支払った場合に、それぞれ最高 4 万円、合計で 12 万円の控除を認めるものである126。
⑥

地震保険料控除(法 77 条)
地震保険料控除とは、居住者が、自己又は自己と生計を一にする親族の有する居住用家

屋、家財、時価 30 万円以下の宝石等を保険目的とする損害保険契約等に係る地震保険料を支払った場合に、その支払った地震保険料の合計額につき最高 5 万円までその控除を認めるものである。
⑦

寄附金控除(法 78 条)
寄附金控除とは、居住者が、特定寄附金を支出した場合において、その年中に支出した特定寄附金の額の合計額(当該合計額がその年分の総所得金額等の合計額の 100 分の 40 を超える場合には、その 100 分の 40 に相当する金額)が 2 千円を超えるときに、その超える部分の金額の控除を認めるものである。特定寄附金とは、法 78 条 2 項に規定するものをいい、国又は地方公共団体に対する寄附金、公益社団法人・公益財団法人に対する寄附金のうち令 216 条に定めるところにより財務大臣が指定したものに対する寄附金、別表第１に掲げる法人等その他特別の法律により設立された法人のうち令 217 条で定めるものに対126 介護医療保険料控除(法 76 条 2 項)は、平成 22 年度の税制改正において新設され、平成 24 年 1 月 1日から施行されている。この介護医療保険契約等が、一般生命保険料や個人年金保険料と別枠で控除が設けられたのは、急速に進展する少子高齢化社会の中で、社会保障制度を補完する手段として保険商品の開発の進展等を踏まえるとともに、国民が自らの手で将来に備える自助努力を支援する観点によるものであるとされる(武田・前掲注 114・4742 頁)。なお、新保険契約とは、平成 24 年 1 月 1 日以後に締結した保険契約等を指し、これ以前に締結された旧生命保険料(同条 1 項 2 号)、旧個人年金保険料(同条 3 項 2 号)については、これまで通りそれぞれ最高 5 万円合計 10 万円までの控除が認められている。新契約と旧契約の双方について生命保険料控除を適用する場合には、新契約の控除額と旧契約の控除額をそれぞれ算定し、それらの合計額について最高 4 万円までの控除が認められている(同条 1 項 3 号、同条 3 項 3 号)。

32

（346）

するその法人の主たる目的である業務に関連する寄附金などを指す。
なお、特定の政治献金のうち政党や政治資金団体に対するものや、認定ＮＰＯ法人や一定の公益社団法人等に対するものについては、それぞれ政党等寄附金特別控除(措法 41 条の 18)、認定ＮＰＯ法人寄附金特別控除(措法 41 条の 18 の 2)、公益社団法人等寄附金特別控除(措法 41 条の 18 の 3)に規定する税額控除との有利選択が可能である127。
⑧

障害者控除(法 79 条)
障害者控除とは、居住者本人が障害者である場合には 27 万円(特別障害者である場合には 40 万円)を、居住者の控除対象配偶者又は扶養親族が障害者である場合には128、一人につき 27 万円(その者が特別障害者である場合には 40 万円、その特別障害者が居住者と生計を一にするその他の親族のいずれかとの同居を常況としている場合には 75 万円)を、その居住者の総所得金額等から控除するものである。
⑨

寡婦(寡夫)控除(法 81 条)
寡婦(寡夫)控除とは、居住者が法 2 条 1 項 30 号に規定する寡婦又は同項 31 号に規定する寡夫に該当する場合に、27 万円の控除を認めるものである129。
⑩

勤労学生控除(法 82 条)
勤労学生控除とは、居住者が法 2 条 1 項 31 号に規定する勤労学生に該当する場合に、27 万円の控除を認めるものである。
⑪

配偶者控除(法 83 条)
配偶者控除とは、居住者が控除対象配偶者を有する場合に、38 万円の控除を認めるものである。なお、その控除対象配偶者が、老人控除対象配偶者に該当する場合には、48 万円の控除が認められる。なお、｢配偶者｣の意義について、最高裁は、｢所得税法 83 条及び 83
127 この他、｢東日本大震災の被災者等に係る国税関係法律の臨時特例に関する法律(平成 23 年 4 月 27 日

施行)｣(以下｢震災特例法｣という。)8 条は、平成 23 年から平成 25 年までの間に支出した震災関連寄附金について、寄附金控除の特例を定め、震災関連寄附金のうち一定のものについては、寄附金控除と税額控除である特定震災指定寄附金特別控除との有利選択を認めている。
128 ｢控除対象配偶者｣とは、居住者の配偶者でその居住者と生計を一にする者のうち、合計所得金額が38 万円以下である者をいう(法 2 条 1 項 33 号)。また、｢扶養親族｣とは、居住者の親族並びに児童福祉法に規定する里親に委託された児童、老人福祉法の規定による養護受託者に委託された老人のうち、合計所
得金額が 38 万円以下である者をいう(法 2 条 1 項 34 号)。なお、｢合計所得金額｣の定義については、前掲
注 118 参照。
129 また、措法 41 条の 17 に規定する｢特定寡婦｣に該当する場合には、8 万円の加算(合計で 35 万円の控除)が認められる。法 81 条は、｢寡婦控除｣と｢寡夫控除｣の適用要件について別々に定めているが、この差異について最高裁(最判平成 7(1995)年 12 月 15 日税資 214 号 765 頁)は、｢寡夫の場合は、寡婦と異なって、通常は既に職業を有しており、引き続き事業を継続したり、勤務するのが普通と認められ、また、高額の収入を得ている者も多い等両者の間に租税負担能力の違いが存するので、これらの諸事情を考慮した結果と解される。したがって、この区別が著しく不合理であることが明らかとは到底いえず、憲法 14 条に何ら反していない。｣とする第一審(福岡地判平成 6(1994)年 12 月 26 日税資 206 号 850 頁)の判断を正当なものとして是認している。近年の雇用状況を考えれば、男性が｢通常｣既に職業を有しているとは言い切れないように思われ、担税力の差異を、男女の差で測ることの妥当性については疑問を抱かざるを得ない。寡婦(寡夫)控除の問題については、酒井克彦｢寡婦控除あるいは寡夫控除を巡る諸問題(上)(中)(下)｣税
務弘報 59 巻 2 号 148 頁以下,3 号 83 頁以下,4 号 68 頁以下(2011 年)を参照されたい。酒井教授は、寡婦控除と寡夫控除との差異のほか、非婚の母が寡婦控除を受けられないことや、離婚による寡婦を死別による寡婦より劣後に扱っていることなどを指摘され、｢担税力の減殺要因という観点からこれを考えた場合に、何ら合理的な理由を発見できないのである。｣(同・税務弘報 59 巻 4 号・72 頁)と述べられている。

33

（347）

条の 2 にいう『配偶者』は、納税義務者と法律上の婚姻関係にある者に限られると解するのが相当｣という判断を下している130。
⑫

配偶者特別控除(法 83 条の 2)
配偶者特別控除とは、合計所得金額が１千万円以下である居住者が、生計を一にする配偶者を有する場合に、その配偶者の合計所得金額に応じて受けられる控除をいう。配偶者の合計所得金額が 38 万円以下の場合には、配偶者控除を受けることになり131、38 万円を超え 76 万円未満の場合に配偶者特別控除が適用される。これは、配偶者の所得の増加により、控除対象配偶者でなくなる時点で、配偶者の所得に課税される結果、税引き後の所得が逆転する事態を生じていたので、このような消滅型控除を認めたとされる132。
⑬

扶養控除(法 84 条)
扶養控除とは、居住者が控除対象扶養親族を有する場合に、38 万円(その者が特定扶養親族である場合には 63 万円、その者が老人扶養親族である場合には 48 万円)の控除を認めるものである133。
⑭

基礎控除(法 86 条)
基礎控除とは、居住者について、38 万円の控除を認めるものである。

130 最判平成 9(1997)年 9 月 9 日税資 228 号 501 頁。この判断について佐藤英明教授は、｢裁判所は所得税の執行における画一的な処理の必要性を重視している｣(佐藤・前掲注 24・301 頁)と分析される。また、
奥谷健准教授は、所得税法上定義規定のない｢配偶者｣については、法的安定性の見地から民法と同義に解することが望ましく、その点で裁判所の判断は妥当なものであるとしつつ、しかし｢配偶者控除の趣旨から考えると、内縁関係とはいえ実際の扶養に係る担税力の減少を考慮できないという点で問題があるようにも思われる。｣(奥谷健｢判批｣別冊ジュリスト 207 号[租税判例百選第 5 版](2011 年)92 頁)として、｢立法論による解決を待つことになる。｣(同 92 頁)と述べられている。林仲宣教授は、｢従来からある内縁関係の夫婦と、夫婦別姓を意識した事実婚である夫婦とは、現行は法的には同一に理解される。しかしその理由・目的・背景は、社会的、経済的、生活的、精神的などのすべての面で、両者は異なっていることが多いことに留意すべきである。｣(林仲宣『税社会学』(税務経理協会、2003 年)199 頁)とした上で、｢内縁関係と夫婦別姓による事実婚とを制度的に明確に区別できない場合には、本事案[上記最判平成 9 年 9 月 9日判決]で議論された問題がさらに複雑化する｣([ ]は筆者加筆)(同 199 頁)と指摘されている。もっとも、林教授は、｢配偶者控除が廃止になれば、所得税法上で配偶者の意義を検討する余地はなくなるかもしれない｣(林・前掲注 27・183 頁)と述べられており、制度のあり方には今後も注意が必要である。このような｢配偶者｣と同様の問題は｢親族｣についても起こりうる。例えば、所得税法上、里子・養護受託老人は、｢扶養親族｣には含まれているが(前掲注 128 参照)、民法 725 条に規定する｢親族｣ではないため、｢親族｣の語を用いて規定する医療費控除などでは、その対象とはならないことになる。
131 平成 15 年以前の所得税においては、配偶者控除と配偶者特別控除の二重控除(最大 76 万円)が認められていたが、平成 15 年度の税制改正の際、配偶者特別控除のうち控除対象配偶者に適用される部分(配偶者控除と重複して控除されていた部分)が廃止された(武田・前掲注 114・4909 の 3)。
132 水野・前掲注 113・29 頁。消滅型控除あるいは消失控除とは、配偶者の合計所得金額に応じて逓減的となる控除をいい、現行規定は原則として 5 万円増えるごとに控除金額が 5 万円ずつ減額される仕組みとなっている(佐藤英明｢配偶者控除および配偶者特別控除の検討｣日税研論集 52 号『所得控除の研究』(2003 年)140 頁)。
133 ｢控除対象扶養親族｣とは、扶養親族のうち、年齢 16 歳以上の者をいい(法 2 条 1 項 34 の 2 号)、｢特定扶養親族｣とは、控除対象扶養親族のうち年齢 19 歳以上 23 歳未満の者を(同項 34 の 3 号)、｢老人扶養親族｣とは、控除対象扶養親族のうち年齢 70 歳以上の者をいう(同項 34 の 4 号)。また、｢老人扶養親族｣については、措法 41 条の 16 により、その老人扶養親族が当該居住者又は当該居住者の配偶者の直系尊属で、かつ、当該居住者又は当該配偶者のいずれかとの同居を常況としている者である場合には、10 万円の加算が認められている。

34

（348）

このように、所得控除には種々の性格のものが細密に規定されているが、これらは、控除額の算定において納税者が実際に｢支出｣した金額に基づくか否かという観点から大別できる。
まず、雑損控除、医療費控除、社会保険料控除、小規模企業共済等掛金控除、生命保険料控除、地震保険料控除、寄附金控除(上記①～⑦に掲げる控除)については、これらはそもそも納税者の特定の｢支出｣を前提にしてその控除を認めるものである。したがって、これら控除については、いずれも実際の｢支出｣について担税力の減殺を考慮するものであるから、その｢支出｣がどのような理由によってなされたものであるか、どのような｢支出｣であれば控除されるかといった点が主要な問題になるであろう。
一方、基礎控除、扶養控除、配偶者控除、配偶者特別控除、寡婦・寡夫控除、勤労学生
控除、障害者控除(上記⑧～⑭に掲げる控除)は、納税者の支出にかかわらず、一定の要件に該当する限り定まった金額の控除を認める概算控除である。これらの控除は、特定の｢支出｣に基づかない形で納税者の担税力を考慮するものであるから、法定された要件・控除額の設定が適正であるかが問題とされるであろう。
両者の区分は、控除の性質から｢人的控除｣と｢物的控除｣という呼称で分類されることがある。上記⑧～⑭に掲げる控除を指す｢人的控除｣という語は、｢納税義務者自身又は納税義
務者の配偶者若しくは扶養親族等の人的事情を考慮して定めた控除｣134という意味で用いられているのに対し、上記①～⑦に掲げる控除を指す｢物的控除｣の語は、単に｢人的控除｣
以外のその他の控除という意味で用いられている135。
所得控除については、論者によってさまざまに分類されているが、所得控除制度が設けられた趣旨という観点から、谷口勢津夫教授は次のように区分され136、おおむねこのような分類が一般的であると考えられる137。
134 泉・前掲注 36・149 頁。泉美之松氏によると、人的控除の範囲については、種々の見解があり、例

えば、医療費控除、雑損控除、寄附金控除も納税者の個人的事情を考慮するものであるから、人的控除に含めるといった考え方もあるとされる(同 155 頁)。吉村典久教授は、｢人的控除にはさらに『概算控除である』というメルクマールがはいっているため、同じく最低生活費非課税の原則に基づく控除であっても、実額控除である項目は人的控除には該当しないということになろう。｣(吉村・前掲注 69・243 頁)と述べられている。
135 泉・前掲注 36・149 頁参照。藤田晴教授は、人的控除に対する区分として、個人的な支出に関するという意味での｢個人的支出控除｣という語を用いられ(藤田・前掲注 42・93 頁参照)、佐藤英明教授も、所得控除を｢人的控除｣と｢個人支出控除｣に分類されている(佐藤・前掲注 132・133 頁参照)。｢人的控除｣
は、｢課税最低限｣と密接に関わるものであるから一括りに議論されることもあるが、｢物的控除｣に含まれている控除は、保険料・寄附金など実に様々であり、｢支出｣したという共通点に着目した｢個人支出控除｣との語を用いる方が実態になじむように思われる。しかし、｢物的控除｣という括りで議論されることもあ
るようである。松原有里准教授は、｢物的控除という名のもとに、公的・私的保険料および個人の行う寄付金等の支出について一定範囲の所得控除を認めている。これらの多くは、主として政策的な見地から設けられた…が、昨今ではこの物的控除制度に対して『課税ベースをいたずらに侵食している』との批判も多い｣(松原有里｢物的控除は必要か－社会保険料控除，保険料控除，寄付控除｣税研 136 号(2007 年)43 頁)と述べられている。その点、水野忠恒教授も、｢物的控除｣という語は用いられていないものの｢人的控除以外のその他の所得控除については、趣旨が様々であり、包括的所得税のため課税対象を拡大するという観点からみて、課税対象を侵食するという批判が強い。｣(水野・前掲注 15・287 頁)と指摘される。
136 谷口・前掲注 5・342 頁以下。
137 金子宏教授は、①基礎的人的控除、②特別人的控除、③担税力調整控除、④強制保険料等控除、⑤保

35

（349）

すなわち、谷口教授は、第 1 に、基礎控除、配偶者控除、扶養控除に代表される最低限度の生活のための所得は担税力をもたないという考え方から設けられた｢基礎的人的控除｣、
第 2 に、障害者控除、寡婦・寡夫控除、勤労学生控除のように、特別な事情にあるがゆえに、生活上追加的な支出を余儀なくされる場合のその追加的支出を考慮するために設けられた｢特別人的控除｣、第 3 に、医療費控除や雑損控除のように納税者の意思に基づかない
やむを得ざる支出・損失を納税者の担税力の減殺要因と捉える｢不慮損害控除｣138、第 4 に、
社会保険料控除、小規模企業共済等掛金控除のように、義務的性格の強いものを担税力の減殺要因ととらえる｢義務的支出控除｣、第 5 に、生命保険料控除、地震保険料控除、寄附金控除にみられる、経済政策、社会政策、財政政策等の政策的理由に基づく｢政策的控除・公益的支出控除｣139、という 5 つに区分されている。
このように、わが国の所得控除は、｢担税力｣の減殺要因を様々な趣旨から考慮している。
その結果、｢国際的にみても、主要な先進国で日本ほど多様な人的控除を含んだ所得税制を持つ国はない。｣140と言われるように、現行の所得控除制度は｢きわめて多数の所得控除を定めている｣141ものとする位置づけが一般的になっている。
それゆえ、課税ベースを侵害するものとして、批判の対象ともされてきた。
石弘光教授は、所得税改革の方向性は｢課税の公平・中立・簡素｣の租税原則から142、課
険奨励控除、⑥寄附奨励控除の 6 つに区分されている(金子・前掲注 91・4 頁以下)。後述する谷口勢津夫
教授の分類は、⑤⑥の控除を政策的理由に基づくものとして 1 つに区分しており、また区分の名称なども金子教授と異なるが、設けられた趣旨については基本的に同旨のものと理解できる。なお、金子教授は、｢基礎的人的控除｣と｢特別人的控除｣の語について、藤田晴教授の『所得税の基礎理論』(前掲注 42)における｢基礎的人的控除｣｢特殊人的控除｣を参考にされたと述べておられる(金子・同 5 頁)。その他、所得控除の分類について、水野・前掲注 15・284 頁以下、北野・前掲注 40・70 頁以下〔三木・奥谷〕、木村・前
掲注 2・335 頁以下、岡村ほか・前掲注 3・82 頁以下〔岡村〕を参考にしている。
138 金子宏教授は、｢雑損控除と医療費控除は、通常の範囲をこえる損失ないし医療費の支出による担税力の減殺に対処するための措置であるから｣(金子・前掲注 91・10 頁)担税力調整控除と呼称されている。
岡村忠生教授は、雑損控除と医療費控除を｢納税者の人的損失を考慮するもの｣(岡村ほか・前掲注 3・82
頁〔岡村〕)と位置づけられる。岡村忠生教授は、生命保険料控除、地震保険料控除、寄附金控除について、｢これらは、…納税者の選択による支出に対する控除である｣(同 83 頁)と述べられており、そうすると雑損控除や医療費控除については、｢納税者の選択によらないやむを得ざる支出に対する控除｣と位置づけられているものと解される(同 82 頁以下参照)。
139 木村弘之亮教授は、社会保険料控除、小規模企業共済等掛金控除、生命保険料控除などの控除を｢保険所得控除｣と呼称し、雑損控除、寄附金控除を｢偶発所得控除｣と呼称した上で、｢保険所得控除及び偶発所得控除は、憲法レベルにおいて課税所得からの除外を求められているわけではないけれども、将来の生存基盤の保護及び現在の生存基盤の回復に資する措置はその個人の最低生活を保持するため有益であろう。｣(木村・前掲注 2・337 頁)とする考えを示されている。しかし、一般に、保険奨励控除に関しては、課税対象を侵害するものとしての批判が強い(前掲注 135 参照)。金子宏教授は、｢この制度の導入と存続が、保険業界の強いプレッシャーによるものであることは否定しがたい。また、この控除による所得税の減収額はきわめて大きいから、廃止を含めて根本的改正をする必要があると考える｣(金子・前掲注 91・13 頁)と述べられている。水野忠恒教授も、｢一番問題とされるのは、…誘導的な所得控除と…政策的手段としての所得控除である。｣(水野・前掲注 15・288 頁)と述べられ、｢担税力を根拠に様々の個人的事情を考慮してゆくならば、寒冷地控除、さらには、利子控除までも考慮すべきことになってしまう。｣(同288 頁)と指摘される。
140 藤田・前掲注 42・75 頁。同旨の指摘として、泉・前掲注 36・149 頁。
141 金子・前掲注 91・3 頁。増井良啓教授も｢所得控除の種類は、歴史的に変遷があり、かなり雑多である。｣(増井・前掲注 34・115 頁)と述べられている。
142 租税原則について金子宏教授は、｢税制の基本原則としては、公平を第一義に考え、それに中立性と

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（350）

税ベースを拡大することであるという視点から、｢所得控除の金額、数が大きくなるほど所得税の課税ベースは狭くなり、結果として税負担に不公平を助長したり歪みを発生させる。｣143と指摘され、｢所得税が社会保障、雇用、その他政策目的の実現のために、あまりに活用されすぎたことによ｣144り、｢所得控除制度があまりに煩雑になりすぎていること｣
145を問題視される146。確かに、吉村典久教授が、｢所得控除は単なる政策控除項目の総体、極言すれば、特定の政策に基づく控除項目の『はきだめ』となっているといっても過言で簡素をつけ加え、公平・中立・簡素の三つの公準に即して、税制のあり方を判断すべきであろう(なお、法律学者としては、『租税法律主義』も、税制の基本原則の一つとあげるべきである…)｣(金子・前掲注 125・276 頁)と述べておられる。
143 石弘光｢所得税の所得控除｣税理 51 巻 6 号(2008 年)113 頁。石教授は、所得控除がシャウプ税制では限定されていたのに対し、｢1951 年度には、寡婦控除、老年者控除、勤労学生控除、生命保険料控除が、1953 年度には社会保険料控除が一挙に導入された。｣(石弘光『現代税制改革史』(東洋経済新報社、2008
年)187 頁)点に触れられ、｢分離課税も含めたこれら一連の各種所得控除の創設は、まさにシャウプ税制で実現した包括的所得税を次第に変容させていくものであった。｣(同 187 頁)と指摘される。シャウプ勧
告は、｢税の負担が公平であるか否かという試練に耐えられないような勧告は絶対に受入れられない｣(シャウプ使節団『シャウプ使節団日本税制報告書 vol.1』(1949 年)1 編 1 章Ｈ節 16 頁)のであり、｢公平に対するある構想を自分の指針として持っていない限り税制使節団は途方に暮れるであろう｣(同 16 頁)として、｢公平｣がその根本指針であることを明らかにされる。その上で、｢簡素｣との関係については｢現代の経済
生活が非常に複雑になったため、極端に簡素な税法でさえ最も無関心な納税者にとっても、ゆくゆくは耐え難い程不公平なものに感じられるであろう。生れて始めて直接納税をする多くの個人に対しては、[公平と簡素の]両者択一に迷った場合、簡素を選ぶべきだというのがわれわれの見解である。｣([ ]内は筆者
加筆)(同 18 頁)として基本的立場を明らかにしている。また、｢富裕な納税者に対しては、余りに簡素に偏重すべきでない。…事業を営む法人については、もし不公平及び好ましくない経済的結果を防止するためにそれが必要であるものなら、もっとより複雑な租税を付加することが妥当であると考える。｣(同 18頁)と述べられ、一般の個人と、若干精緻で詳細な法律を十分理解するであろう富裕な個人及び法人とを区別した上、一般の個人については｢簡素｣を重視すべきであるという点を強調されている。この点を踏まえると、現行 14 種類の所得控除は、シャウプ勧告の｢簡素｣概念から乖離しているようにも見えるが、シャウプ勧告により｢青色申告制度｣｢租税教育｣の重要性が説かれた結果として(シャウプ使節団『シャウプ
使節団第二次日本税制報告書』(日本租税研究協会、1950 年)附録書｢青色申告の勧奨方法｣54 頁以下、｢大学の租税講座｣78 頁等参照)、現在の一般納税者の租税知識、記帳能力は当時と比較にならないものであると思われ、その意味で、控除の数が増えたこと自体が批判されるものではないと考える。また、このよ
うに｢簡素｣を重視するシャウプ勧告が、その控除の必要性を説いた｢医療費控除｣の位置づけについては、再認識されるべきものと思われる。
144 石・前掲注 143｢所得税の所得控除｣・113 頁。藤田晴教授も、人的控除の内容が年々複雑化してきた問題について、｢その最大の原因は、税制と社会保障制度との調整に十分留意することなしに、福祉政策的配慮が安易に所得税制に織り込まれてきたことにある。｣(藤田・前掲注 42・82 頁)と述べられ、老人扶養親族や同居老親、同居特別障害者である場合などの割増控除をその例としてあげられている。
145 石・前掲注 143｢所得税の所得控除｣・113 頁。
146 税制の簡素化について、水野忠恒教授は、｢『税制の簡素化』、すなわち税法が複雑ではなく、できるだけ簡潔かつ平易であるように努めなければならないことは、自明の要請である。実際、税制の簡素化は税制改革において、税収の確保、負担の公平及び財政・経済政策的諸目的とならんでその目標の一つに挙げられる。｣(水野忠恒｢税制簡素化の方向｣ジュリスト 715 号(1980 年)92 頁)とした上で、｢税制の簡素化
は、社会の複雑化という絶対的な原因の中において考えなければならないこと、また税制改革における公平負担、経済成長等他の要請を実現してゆくにあたって考慮されるものであることに鑑みるとき、税制の簡素化はそれらを前提とする税法の合理的な構造の追求であるといえる。｣(同 95 頁)と述べておられる。
谷口勢津夫教授は、配偶者控除や扶養控除などについても簡素化・集約化の余地がないか検討されるようになった現状から、｢現在では、人的控除の整理合理化をめぐる議論において、基礎控除は別にして、いわば『聖域』は存在しない状況であるといっても過言ではなかろう。｣(谷口勢津夫｢基礎的人的控除の今後のあり方｣税研 136 号(2007 年)26 頁)と述べられ、｢このような状況に至った背景について、財政政策・経済政策・社会政策その他の政策的考慮や税制の簡素化という考慮が実際上は重視されてきたのであろう
が、理論的な観点からは、現在の状況は個人単位主義という所得税の建前からの論理的な帰結であるとみることもできよう。｣(同 26 頁)と指摘されている。

37

（351）

はなかろう。｣147と述べられているように、現状の所得控除項目には、政策的色彩の強い控除も存在していることも否定できない。
しかし、所得税には｢納税義務者がその生存のために不可避な部分の所得は、納税に供しうる可処分所得ではない｣という理念があるのであり、そこから考えれば、理論上当然に設けられるべき所得控除が導かれるはずである。所得税が政策的に利用された一面をもって、｢所得控除｣が課税ベースを侵害するものと位置づけるとすれば、それは早急に過ぎる
ように思われる。
これについて、田中治教授は、｢所得控除は、一般に課税ベースを侵食するものであるとする理解があるが、この理解は必ずしも妥当ではない。この理解は、純資産増加説による包括的所得のみが本来の所得であって…、所得控除は政策的、社会的配慮から導入された措置であって本来好ましくないとする考え方であろう。しかしながら、…憲法的価値に立つ限り、人的控除は、課税ベースを侵食するものではない。｣148と批判されている。吉
村典久教授は、｢所得税の納税のため可処分でない所得部分を控除する限りにおいて、それは可処分所得に対する課税の理念を実現するものであって、租税優遇措置ではない｣149と強調しておられる。また、｢事業上の経費は『所得金額』計算の段階で原則として全額控除されてきたのに対し、私的生活において支出を余儀なくされる支出は、『課税所得金額』計算の段階で所得控除として一定額までが限定的に認められてきたにすぎない。しかし、個人が自由に処分しうる所得のみがその者の負担能力を示している以上、両者を差別する合理的理由はない。むしろ、憲法的価値を重視すれば、事業上の支出のほうが生存的支出よりも優遇されてはならない、とさえいえよう。｣150という見解もみられる。
所得控除制度を特定の支出を課税ベースから排除する政策的なものと位置づけ、所得税法の理念を置き去りに、所得控除の簡素化を議論するとするならば、それは｢健康で文化的な最低限度の生活｣が侵害される危険をはらんでいる。そもそも所得控除は、｢納税義務者
がその者自身の生存のため若しくはその者の家族の生存のため又はその他の理由から所得を不可避的に消費しなければならないものは、納税のために自由に処分できない。｣151ため、｢自由に処分できない所得の消費｣を除外する道具として存在している。所得控除制度の意義は、この点に見出されるのである。納税義務者は、担税力のないところに課税はされず、担税力を超える租税負担を負う必要もない。このことは、応能負担原則から演繹される憲法上の要請であることが、再度確認されなければならない。
一方、可処分所得課税の原則は、｢納税のために処分しうる所得｣から、納税者の選択による任意の支出を排除しているという視点も、同時に持ち合わせる必要がある。吉村典久
教授は、｢不可避的な所得の支出を考慮しているのかそれとも任意の私的支出をあえて控除

147 吉村・前掲注 69・235 頁以下。
148 田中治・前掲注 80｢個人所得課税における所得控除と税額控除｣・6 頁。
149 吉村・前掲注 117・18 頁。
150 北野・前掲注 40・72 頁以下〔三木・奥谷〕。
151 木村・前掲注 2・207 頁以下。

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するもの(租税優遇措置)なのかは個別的に検討されなければならない。さらに、各所得控除の性質を理解するにあたって、その所得控除が対象としている所得の支出が優先される
べきかそれとも所得税の納税が優先されるべきかを個別的に利益衡量することも忘れてはならないであろう。｣152と指摘されている。また、小川正雄教授は、｢どのような理由に基づいてであれ、一旦控除が認められて、それが存在すれば、その存在を所与の前提として所得控除の機能および範囲が恣意的に拡大して既得権化することが予想される…。したがって、再度、個別の所得控除項目の拠って立つ基盤がどのような租税理論によって正当化されうるのかを精査する必要がある。｣153と述べられている。個別の所得控除を考察していくにあたっては、両教授の示されるこのような視点からも検討されなければならない。
現在設けられている所得控除は、歴史的にみても徐々に拡大してきた事実が認められ154、その一方で、所得控除の理論的解明はこれまで十分になされてきたとは言い難い側面があるとされる155。法 72 条ないし 86 条に規定される所得控除は、それぞれに異なった趣旨及び沿革をもつものであり、以後の議論は個別的検討が要される。したがって、本稿においては、所得控除のうち担税力の減殺要因としてその控除が認められている医療費控除に焦点をあて、納税者の適正な｢納税のために処分しうる所得｣を反映する控除としての機能を有しているか否かを検討するものである。
なお、個別の所得控除の位置づけを明確化する上でも、所得控除制度に関わる近年の議論を確認しておくことは必要であるとの認識から、次章｢医療費控除｣に入る前に、次の 2点の問題について簡単に確認しておきたい。
1 点目は、東日本大震災によりクローズアップされた所得控除の控除順序についての問題である。法 87 条は、所得控除の順序について定めており、控除を行う場合には、｢まず雑損控除を行うものとする。｣と規定している。また、雑損控除には、雑損控除の繰越控除の規定(法 71 条)により雑損失の金額が生じた年分の翌年以後 3 年間の繰越しが認められている。したがって、｢雑損控除を硬直的に優先して適用することとすると、納税者にとって必要な人的控除や医療費控除などの規定の適用が受けられなくなる場合も想定される。｣
156という問題提起がなされている。所得控除の順序の問題は、各所得控除が設けられた趣

152 吉村・前掲注 117・18 頁。
153 小川・前掲注 115・125 頁。なお、小川正雄教授は、｢控除の根拠とされている個人の支出が可処分

所得の処分になるかどうかの基準として存在している納税者の裁量的意思と非裁量的意思に基づく区分｣(同 113 頁)について検討された上で、その判定基準には欠陥を内包しているとして、所得控除については｢第一は、すべての個人所得控除が廃止されるべきか、第二は、それは維持されるが、その場合には、従来の控除の可能性の判断基準として裁量・非裁量とは別個の基準をどこに求めるか、第三は、異常で(Ext-raordinary)かつ非裁量的なものに起因する支出のみ控除を認めるか、しかし、この場合においても、どのような合理的要件を設定することができるか、の選択の問題が残ることになる。｣(同 125 頁)と述べられている。
154 前掲注 143 参照。
155 小川・前掲注 115・113 頁、畠山・前掲注 11・123 頁、吉村・前掲注 69・235 頁。
156 石川欽也｢所得控除の優先順位に関する考察｣税経通信 66 巻 11 号(2011 年)167 頁。酒井克彦教授は、｢所得控除の適用順序については、憲法 25 条の要請する基礎控除等の人的控除を優先的に適用するなどして、雑損控除の適用を優先しなければならないという同法 87 条の適用を緊急的に制限すべきではなかろうか。｣(酒井克彦｢震災損失について議論すべき問題(1)｣税務弘報 59 巻 7 号(2011 年)174 頁)と述べられ

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旨をどう理解し、それらをどう優先づけるかという問題であり、災害時に限らず、興味深い問題を含んでいる。
2 点目は、所得控除の税額控除化の議論である。上記で確認した必要経費と所得控除は税率適用前の控除であるのに対して、税額控除は税率適用後の算出税額からの控除であるという点で両者は大きく異なっている157。所得控除と税額控除の機能の差異について、泉美之松氏は、第 1 に、同じ金額の所得控除を行う場合でも、その控除がなかったとした場合に適用されるべき上積税率が異なってくるのに応じて、納税者がその所得控除によって軽減される税額の減少額が異なってくること、第 2 に、税額控除は所得控除よりも手続的には厄介であること、の 2 点をあげられている158。第 1 の差異からは、高額所得者ほど所
得控除による税額の減少額が大きいことから、高額所得者であろうと低額所得者であろうと一律の減税効果が得られる税額控除のほうが、応能負担の要請に適しているという批判がなされ159、第 2 の差異からは、税額控除制度の下では、税額控除の結果、納付すべき税ている。控除の適用順序は現行のままであるが、震災特例法は、立法的な措置として、その 5 条にて｢雑損失の繰越控除の特例｣を定め、翌年以後 5 年間の繰越しを認める措置をとっている。
157 所得控除と税額控除の差異について、田中康男氏は、｢所得控除は『担税力の有無』を考慮するものであるのに対し、税額控除は『担税力の程度』を考慮するものである。そして、理論的には、所得控除は、
最低生活費の保障という要素を考慮するものとして、税額控除は他の様々な政策的要素を考慮する観点から政策措置として採用する場合に相応しい仕組みである｣(田中康男｢所得控除の今日的意義｣税大論叢 48号(2005 年)76 頁)と基本的な考え方を示され、しかし｢両方の性質を併せ持つものや寄付金控除のように政策的に寄付がしやすいように税額控除との選択が可能なものもあることから、一概にいずれの控除方式が妥当であるかは、区分しきれないものである。｣(同 79 頁)と述べられている。畠山武道教授は、｢一般に損失控除や医療費控除のように、担税力の減少を考慮するための控除は、所得控除よりも税額控除が望ましく、寄付金控除のように、特に高額所得者に寄付のインセンティヴを与えるための控除は、所得が多くなるほど減税の効果の高い所得控除が望ましいといえる。しかし理論上は一応右のように整理できても、実際の効果は控除額や減税政策に左右されることが大きい。｣(畠山・前掲注 11・123 頁)と述べられている。田中治教授は、｢両者の違いは、傾向として、所得控除方式の場合は、これ以上は課税権を行使できない、という議論に比較的なじみやすいが、税額控除方式の場合は、補助金類似の金員を交付して一定の政策効果を上げる、という議論に比較的なじみやすい、というにとどまる｣(田中治・前掲注 80｢個人所得課税における所得控除と税額控除｣・5 頁)として、｢技術的、相対的なものというべき｣(同 4 頁)と位置づけられる。佐藤英明教授は、｢ある控除が所得控除とされるか税額控除とされるかは、政策的ないし技術的考慮によって決定される事柄であり、特定の目的の控除が所得控除又は税額控除でなければならないというものではない。｣(佐藤英明｢所得控除と税額控除｣ジュリスト 1402 号(2010 年)59 頁)として、両者には技術的な互換性があると述べられている。酒井克彦教授は、現行所得税法の所得控除である扶養控除が、
大正 15 年改正所得税法から昭和 22 年改正所得税法まで税額控除であったこと、同じく、障害者控除、寡婦控除、勤労学生控除が、昭和 26 年改正所得税法から昭和 42 年改正まで税額控除であったことに触れられ、｢両者の理論上の垣根は、必ずしも明確ではない｣(酒井克彦｢所得控除と税額控除｣税務弘報 55 巻
6 号(2007 年)104 頁)として、所得控除と税額控除との差異を理論的観点から強調することの妥当性については疑問を呈しておられる。所得控除と税額控除の沿革や上記の諸見解を考慮すると、所得控除と税額控除の差異は、計算構造上の技術的差異であるとする立場が多数説のように思われる。
158 泉・前掲注 36・152 頁以下。
159 北野・前掲注 67・177 頁。増井良啓教授も、累進税率の下で、所得控除が高所得者ほど有利な結果となることについて、｢所得概念からみて内在的な理由によって特定の所得控除が必要とされている場合、
この結果は不合理ではない。しかし、当該所得控除の趣旨を社会保障給付の代替物とみる場合には、低所得者より高所得者を手厚く扱うのは不合理であ｣(増井・前掲注 34・116 頁)り、｢このように、社会保障プ
ログラムの一部と考える場合、税額控除に長所が認められる。｣(同 116 頁)と述べておられる。もっとも、｢税額控除のほうが応能負担との関係では優れているとはいえても、結局のところ、納税義務のある者にしか効果がなく、課税最低限以下の所得しかない者には社会給付で応能負担原則の実質化を図る必要がある｣(北野・前掲注 40・72 頁〔三木・奥谷〕)という指摘にも注意を要する。税制においては本来何の関係も持ちえなかったこのような低所得者を課税の手続に取り込み、一定の金員を還付しようというのが、給

40

（354）

額のなくなる納税者も一応は所得税額を計算する必要があるため、納税者に余計な負担をかけることとなり、税制簡素化の要請に逆行する点が指摘されることとなる160。その意味
で両者は、同時に満たすことのできない問題であり、政策的に利益衡量される問題ということになろう161。
所得控除は、｢納税者に広く適用される控除であることから、所得税の累進度(所得控除前の所得と税額との比率で測定)を高める効果及び納税者数を一定水準以下に押える効果との関連からも重要である。｣162とされ、｢累進税率の構造と並んで、所得税制の累進度を決定する重要な要素である。｣163と考えられている。そのため、｢所得控除は担税力に応じ付付き税額控除の考え方(この場合、税制は社会保障制度の一環に組み込まれることになる。)であり(田中治・前掲注 80｢個人所得課税における所得控除と税額控除｣・15 頁)、近年この制度の導入を含めた検討が行われている。森信茂樹教授は、給付付き税額控除の検討が課題とされた背景として、｢今日わが国のおかれた経済社会状況が欧米諸国と近づき、彼らが導入してきたこの制度を必要としているということ、他方でこれまでのいろいろな税制や社会保障政策が、所得再分配機能の低下に見られるように、行き詰ったこと｣(森信茂樹｢先進国の標準税制としての給付付き税額控除｣税研 145 号(2009 年)25 頁)という 2 つの事
情をあげられている。このような議論について、田中治教授は、｢およそ税法は、基本的には担税力を正しく測定することを任務とするものである以上、便宜的な手段として、あるいは必要以上の政策手段として、税制を用いることには慎重であるべきだと考える。とりわけ、国が立ち入ってはいけない範囲があるという観念に伝統的に基礎づけられた税制を使って、国が一定の範囲で積極的に所得保障をすべきだという給付の議論をするのは、木に竹を接ぐことになり、調和を欠くように思えてならない。｣(田中治・同
27 頁以下)と批判されている。また、佐藤英明教授も、所得控除の税額控除化の議論について、｢その根本には、所得控除だとその最終的な価値が当該納税者の限界最高税率に依存するため、高額所得者に比較的多額の軽減が認められて垂直的に不公平であるばかりではなく、低額所得者に充分な最低生活費等が保障されない、という発想があると思われる。しかし、…直接に税引後ベースで一定金額を保障すること自体は所得税制の担うべき役割とは考えられない。…所得税制として可能であるのは、最低生活費を課税対象から除くことであり、それが不十分である場合の現実的な解決方法は、公的扶助等の制度を通して、その者に直接、金銭を交付することである。｣(水野忠恒監修・佐藤英明=植田卓｢税務審議『基礎的人的控除の簡素化』｣税研 94 号(2000 年)64 頁)と述べておられる。
160 金子・前掲注 91・16 頁。
161 田中治教授は、｢所得控除と税額控除は相互に対立的、排除的な概念や制度ではない。また、現実の制度の組立てにおいては、政策効果を狙う場合のように、そのいずれの方式によってもそれなりの効果を得ることが可能となる。そうだとすれば、具体的な制度設計においては、必ずしも『所得控除から税額控除』に限定するのではなく、『所得控除とともに税額控除』ないし『税額控除とともに所得控除』というあり方も考慮されてよい。｣(田中治・前掲注 80｢個人所得課税における所得控除と税額控除｣・7 頁)と述
べられている。歴史的にみても、｢所得税の組立てにおいては、所得控除方式と税額控除方式とは、相互にその地位を代えてきた。｣(同 10 頁)とされ、田中治教授の整理によると、所得控除は次のような沿革を辿ってきた。まず、昭和 15 年の所得税の改正において、分類所得税制度すなわち所得を不動産所得、配当利子所得、事業所得、勤労所得、山林所得および退職所得の 6 種類に区分し、それぞれについて異なる
金額の免税点ないし基礎控除を設け、異なる比例税率(山林所得と退職所得は累進税率)で課税する方法が採用されたことに伴い、どの所得から控除しても負担に差がつかないようにするため、それまで所得控除制度であったものが税額控除制度に転換された。その後、昭和 25 年のシャウプ税制改革は、所得控除方式への再転換を図り、その後所得控除方式はさらに徹底され、昭和 42 年の改正において、昭和 26 年以来税額控除とされていた障害者控除、老年者控除、寡婦控除、勤労学生控除や、昭和 37 年に税額控除とされた寄附金控除が所得控除方式に改められた(同 10 頁以下)。この昭和 42 年の改正は、税制簡素化の見
地から、むしろ、人的控除は所得控除に統一すべきであるといった議論を生じた結果行われたもので、配当控除と外国税額控除だけがその性質上税額控除に残されることとなったのであるが(泉・前掲注 36・155頁)、これについて藤田晴教授は、｢控除制度の簡素化は重要であるとしても、日本国民の知識水準が、税額控除を理解できないほど低いとは考えられない。税制簡素化の見地からは、人的控除の数や割増し控除が適用されるケースをやたらに増やさないことの方が重要であろう。｣(藤田・前掲注 42・65 頁)と批判されている。
162 清永・前掲注 12・114 頁以下。
163 佐藤・前掲注 157・58 頁。

41

（355）

た課税を実現するうえで有用な制度とされ…その趣旨は、実は同一の所得水準にある場合という限定が付されるのである。｣164という視点は見落としがちである。この点、扶養控
除の税額控除化を提言したシャウプ勧告も｢所得控除方法は、扶養によつて生ずる所得税額の差異を、所得額の増加するに従つて増加させるものである。この結果、全体として特に、高額所得階層における大世帯と小世帯との間には税負担の分配がより公平なものとなる。｣
165と述べられている。同一の所得である者同士であっても、扶養家族や健康状態等によりその担税力には差異があるのであり、そのような担税力の減殺要因を考慮して｢納税のために処分する所得｣を算定するのが、｢所得控除｣である。増田英敏教授は、このような所得控
除が｢担税力の調整に同一水準の所得者間においては有効である｣166ことを確認された上で、｢所得控除は、所得水準が平準化すると、担税力に応じた課税に威力を発揮するが、所得格差が拡大した状況下では、高所得者に利するばかりで低所得者に恩恵をもたらさないということがいえよう。｣167と指摘され、所得格差が拡大している現状では所得控除から税額控除への移行は一応の合理性があるとする見解を示されている。所得控除の実質的機能に着目したこのような見解は、医療費控除のあり方を検討する上でも参考になろう。
本章で確認した所得控除の位置づけを前提に、所得控除に関する近年の議論も踏まえな
がら、医療費控除の内容を次章以下で整理する。

164 増田・前掲注 39・164 頁。
165

シャウプ使節団・前掲注 143・1 編 4 章 B 節 54 頁。なお、所得控除化が高額所得者に有利であるとする批判に対しては、｢所得控除にしたために、所得税がわれわれを満足させるほど累進的でなくなるとしたら、かかる欠点は税率を少しく変化することによって容易に匡正できなもの(原文ママ)なのである。
税率を変えただけでは、世帯の大きさによって相異なる税負担の軽重を調整することはできない。｣(同 1
編 4 章 B 節 56 頁)と述べている。この点、金子宏教授は、｢所得控除が高額所得者により多くの税負担軽減の利益を与え、所得税の累進度を低下させることはたしかであるが、しかしそれは累進性に対するそれほど大きなダメージではない。｣(金子・前掲注 91・16 頁)と述べておられる。この点、田中治教授も、｢所得控除が一見すると逆進的効果を持つように見えるのは、累進税率の反射であるにすぎず、所得控除制度
は、高額所得者への優遇を図るものではない。累進税率の下では、新たに一定の所得が生じた場合には、高い限界税率の適用がある高所得者にはより不利になり、低い限界税率の適用がある低所得者には、その負担はより小さくなる。このような累進税率の両面性を考えると、所得控除の適用の後において、かつ累進税率の対象となる課税所得の大きさを比較するのではなく、所得から控除する部分のみに着目して、高所得者と低所得者とを比較するのは、比較の対象が偏頗であり、必ずしも十分な説得力はないように思われる。｣(田中治・前掲注 80｢個人所得課税における所得控除と税額控除｣・5 頁以下)と指摘されている。
確かに、総所得金額等算出の段階で控除される必要経費についても、高額所得者ほどその控除金額は大きくなっているのであり、効果論として所得控除が高額所得者に有利であるとする税額控除化の論理は、な
お十分とは言い難いものと思われる。
166 増田・前掲注 39・164 頁。
167 増田・前掲注 39・164 頁。

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（356）

第2章

所得控除としての医療費控除の趣旨及び範囲｢医療費控除｣が納税者の適正な｢納税のために処分しうる所得｣を反映するための控除として機能しているか、そのあり方を検討するにあたっては、現行規定が想定する医療費控除の対象を把握することがまず不可欠である。そこで第 1 節では、医療費控除制度が設けられた趣旨を確認し、医療費控除の現行規定を明確にした上で、第 2 節にて具体的な医療費の範囲を分析していく。医療費控除については、多数の緩和通達の存在によりその範囲が、法令が想定する以上に拡大しているとされており、法令上の医療費の外延を明確化することで、このような緩和通達による運用の妥当性を検討する道筋としたい。

第1節
1

医療費控除制度の趣旨及び沿革

医療費控除の制度的意義
わが国の税制は、昭和 24(1949)年のシャウプ勧告に基づいて昭和 25(1950)年に全面的に改革され、近代化されたと言われ、特に所得税については、昭和 22(1947)年に戦後の改革立法の一環として採用された総合累進所得税をさらに推進し、所得の範囲を包括的に構成するなど、戦後所得税改革の総仕上げの意味を持っていたとされる168。
わが国の医療費控除制度も、このような流れの中でシャウプ勧告を受けて昭和 25 年度の税制改正の際に設けられたものである169。シャウプ勧告は、｢特別控除｣と題して、｢不168 金子宏｢シャウプ勧告と所得税｣同『所得課税の法と政策』(有斐閣、1996 年)87 頁〔初出、日本租税研究協会『シャウプ勧告とわが国の税制』(1983 年)〕。現行所得税法における所得概念の構成については
本稿 10 頁以下参照。なお、シャウプ勧告に先立つ昭和 22 年度の所得税法改正について、金子宏教授は｢わが国の所得税制を基本的に総合累進所得税に転換させるもので、真に改革の名に値するものであった。いうまでもなく、このような大改革は総司令部の強力な指導なしには考えられないことであった。なお、ヘンリー・シャベルを中心とする総司令部の税制担当者の主要な問題関心は、公平、すなわち不平等な富の分配の是正にあった。｣(同 23 頁)と述べられ、所得税制を総合累進所得税の理想的な姿に近づけようとするものであり、総合累進所得税が初めて採用された昭和 22 年は、わが国の所得税の歴史の上で記念すべき年であったと位置づけておられる。また、昭和 22 年度の所得税法改正によるもう 1 つの特色として、
申告納税制度を採用したことをあげられている(同 24 頁)。この昭和 22 年度の改正により認められた所得控除及び税額控除は、基礎控除(所得控除)と扶養控除(税額控除)のみであり、大正 12 年以来続いてきた生命保険料の控除は廃止されている(同 23 頁)。
169 このような経緯から｢わが国が医療費控除制度を導入するにあたって[米国連邦所得税を]大いに参考にしたと思われる｣([ ]内は筆者加筆)(玉國文敏｢医療費控除の範囲と限界‐通達課税の一側面‐｣成田頼明ほか編『行政法の諸問題(下)』(有斐閣、1990 年)675 頁)と考えられているが、わが国とアメリカではその計算構造が異なっている点を確認しておく必要がある。佐々木潤子准教授は、アメリカ連邦所得税における計算構造上の医療費控除の位置づけについて、｢アメリカ連邦所得税は、収入金額から収入調整項目と呼ばれる一定数の控除(事業所得者の経費を含む)をした後、調整後収入(adjusted gross income, AGI)が求められる。この AGI は、担税力の指標の一端としてしばしば税法上で用いられる。AGI から人的控除がなされ、その後に各種所得控除により課税所得が導かれる。医療費控除は、人的控除後の所得控除の１つという位置づけとなっている。｣(佐々木潤子｢医療費控除の対象となる医療費の判断基準｣税法学 541
号(1999 年)73 頁)と確認された上で、｢この段階でなされる控除について、概算(standard deduction)と実額(itemized deduction)を納税者が選択できる…。つまり、ここで概算を選択した納税者にとっては、当

43

（357）

具者のための控除｣｢雑損に対する控除｣とともに、｢医療費｣に関する控除を設けることを提言した170。
すなわち、シャウプ勧告は医療費控除が必要である理由について、｢費用のかかる疾病は、医療費がこのような場合控除を認めらるべきであるとは必ずしも考えられていないが、やはり納税者の支拂能力に重大な支障をおよぼす。事実時折生ずる医療診察にかかる普通の費用を控除として認めることは、基礎控除で償われていると見るべき生計費の控除を別に設けることになり、これは税務行政に不当の負担を負わしめることとなる。しかしこのような費用が甚しく多い場合、例えば大手術だとか、長期の入院とか、または小児麻ひあるいは肺結核のような慢性的疾患の場合、支拂能力に相当な支障をきたすわけであつて、このような費用には適当な控除が與えらるべきである。｣171と述べている172。
該課税年度における医療費控除は無関係となる。｣(同 73 頁以下)という点に注意しなければならないと述べられている。佐々木准教授によれば、概算支出控除額は結構な額(参考として 1998 年の夫婦合算申告の基本的な金額は 7 千 100 ドルであるとされる)であるため、特に高額の医療費がかかった等の事情がない限り、概算を選択する納税者の方が多い傾向にあるとされる(同 74 頁参照)。
170 この他、所得控除については、1 万 5 千円の所得控除であった基礎控除を 2 万 4 千円に、1 千 800 円の税額控除であった扶養控除を所得控除とした上で 1 万 2 千円に引き上げることを勧告している(シャウプ使節団・前掲注 143・1 編 4 章 B 節 51 頁以下)。扶養控除の税額控除化についての使節団の見解は本稿
41 頁参照。
171 シャウプ使節団・前掲注 143・1 編 5 章 E 節 103 頁。ここでは、｢普通の費用｣に対してこのような費用が｢甚だしく多い場合｣と訳されているが、玉國文敏教授は、｢the normal expenses of occasional med-ical attention｣については｢時に生ずる医療・診察にかかる通常の費用｣、｢these expenses are abnormal-llly large｣については｢費用が異常に多くかかる場合｣として、｢通常｣に対して｢異常｣という語を用いられている(玉國・前掲注 169・654 頁)。
172 なお、五嶋陽子教授は｢当然のことながら、シャウプ使節団はワンデル報告等を通して日本の医療や医療費保障の状況について知っていた。｣(五嶋陽子｢シャウプ勧告と医療費控除制度｣商経論叢 45 巻 1 号(2009 年)34 頁)と指摘される。シャウプ使節団の報告書においても｢1947 年に日本を訪問した社会保障使
節団によって、その年の 12 月に提出された 260 頁の報告書において、徹底的に検討されたのである。｣(シャウプ使節団『シャウプ使節団日本税制報告書 vol.2』2 編 10 章Ｈ節 179 頁)という社会保障に関する記述が確認される。ワンデル報告とは、昭和 22(1947)年 8 月に来日したワンデルを団長とするアメリカ社
会保障制度調査団が、代表的な保険医療施設を視察し、社会保険制度調査会、医療制度審議会の代表者、組合連合会、事業主、被用者、医師との懇談を経て、その年の 12 月にマッカーサー元師に提出した『社会保障制度えの勧告』のことを指す(五嶋・同 19 頁)。ワンデル報告において、当時のわが国の状況に関する次のような記述がみられる。｢生活費(醫師への業務費も含めて)は、少くとも給料の二倍に昇騰してゐる。健康保險を通しての醫師への支拂ひは、保險料収入によって抑へられてゐる。醫師は保險料率のあがるよりも早く、一般患者への料金を上げることが出來るので、被保險者よりも一般患者をみる方を好んでゐる。…一萬以上の國民健康保險組合の中、昭和二十二年六月現在では、僅かに約六千のみが休止しな
かったか、若くは惡化の状態になってゐなかったのである。その中約一千七百のみが本當に活動し得る状態にあった。｣(菅沼隆監修『社会保障制度えの勧告：米国社会保障制度調査団報告書 アメリカ医師会調査団報告書』(日本図書センター、2010 年)119 頁以下)。五嶋教授は、同報告が指摘した当時の日本の医療保障体制における問題点について、第 1 にインフレーションの影響に晒されていたこと、第 2 に 5 人以上の労務者による事業内従業者には保険が適用されるが 5 人以下の労務者による事業内従事者は強制加入が適用されなかったこと、の 2 点をあげられ、｢疾病のリスクに直面した患者が医療費を自己負担するという事例はまれではなく、むしろ日常的であったとされる。｣(五嶋・同 19 頁)と述べておられる。当時、わが国の医療保険制度は、国民皆保険体制が整備されていなかったために、ワンデル報告が指摘するように｢医療扶助の対象とはならない無保険者は医療サービスを消費すると全額自費となった。…戦後のインフレ期には、医療サービスの供給主体は被保険者や保険加入者の被扶養者を診察して得られる、インフレに見合わない医療報酬を受け取るよりも、無保険者や社会保険の適用を敢えて選択しない患者の診察を歓迎した事実もあった。｣(五嶋陽子｢医療と税制｣商経論叢 45 巻 2･3 合併号(2010 年)50 頁)とされる。
わが国の医療保障の最も基本的特徴とされている国民皆保険制度がとられたのは昭和 36(1961)年以降のことである。国民皆保険制度が整備されたのは、昭和 36 年 4 月から全市町村において国民健康保険事業

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（358）

上記の見解からシャウプ勧告が示した医療費控除の特色は、次のように整理できる173。
まず、1 点目は、医療費に係る支出は、必ずしも控除が認められるべきものではなく、基本的には所得税法上、基礎控除あるいは扶養控除の範囲内とされるものと位置づけられていたことである。
次に、2 点目として、医療費に係る支出が多額になる一定の場合には、個人の担税力の減殺要因として基礎控除とは別に考慮する必要があると考えられていたことがあげられる。
すなわち医療費控除は、｢費用が異常に多くかかる｣場合を想定して、そのような異常な支出に対する担税力の減殺を考慮するための制度としてその意義が認められていたといえる
174。

そして、3 点目に、医療費控除の対象として、一般の診療等が想定されていたわけではなく175、費用が多額になる大手術などの異常な支出や、注目すべきは｢治癒｣が前提ではない慢性疾患を、その対象として考えていたことが注目される。
ここで、｢慢性疾患｣との関係から、医療費控除とともに設けられた｢不具者控除｣と医療が実施されたことによる。これにより健康保険、共済組合等被用者保険の被保険者(組合員、私学共済の場合は加入者)・被扶養者にならない者に対して国民健康保険法が強制的に適用されることになり、全国民が何らかの医療保険の適用を受けられる体制がとられたのである(西村健一郎『社会保障法入門 補訂版』(有斐閣、2010 年)25 頁以下)。
173 シャウプ使節団が示した｢医療費｣概念は、当時のアメリカにおけるそれと同質のものではないとする指摘にも注意が必要である。五嶋陽子教授は、シャウプ勧告における｢医療費｣概念は｢1942(昭和 17)年にアメリカ連邦議会が連邦個人所得税制に医療費控除を導入したときの医療費と医療費控除との関係、ならびに導入以降積み重ねられる医療費の概念に関する議論とは異質である。｣(五嶋・前掲注 172｢シャウプ
勧告と医療費控除制度｣・20 頁)として、｢シャウプ使節団は医療費を消費支出として解釈し、逆言すれば、所得を稼得するために掛った経費として医療費を見ていない｣ (同 20 頁)と指摘されている。五嶋教授によれば、｢アメリカ連邦個人所得税制の中で医療費控除の在り方が議論された際に、医療費の意味が検討され、そこで要となったことは人的機械の修繕維持という視点｣(同 20 頁)であったとされる。この考え方
は｢労働の供給に付随して健康が害されるとすれば、疾病や障害から人的機械の回復に係る経費を、労働供給から得られた収入から控除し所得を把握しなければならない｣(同 20 頁)とするものであり、この視点からは慢性的疾患等に係る医療支出については、所得を得るための経費とはみなされないことになる。五嶋教授は、アメリカの 1942 年歳入法の制定時の財務長官付き租税専門官のポール氏(Randolph E. Paul)の｢多額の金銭を費消して、たぶん病気とうまく付き合っている慢性病の病人を抱える世帯に控除適用を拡大したくない｣(U. S. Congress. House (1942)P.1623、五嶋陽子｢アメリカの医療費控除の制度分析｣商経論集 43 巻 1 号(2007 年)203 頁)という発言を紹介され、｢シャウプ勧告が人的機械の修繕維持費として医療費を位置付けなかった理由は慢性的疾患等の医療費も控除対象にするためといえる。｣(五嶋・前掲注
172｢シャウプ勧告と医療費控除制度｣・21 頁)とする考えを示されている。佐々木潤子准教授も、アメリカにおける医療費控除の議論の中で、｢人間自体が１つの資産として考えられている｣点をわが国との制度上の大きな違いであると指摘されている(佐々木・前掲注 169・79 頁)。人間を資本ととらえる human cap-ital の考え方については、前掲注 108 参照。これらのことから、日本とアメリカにおける医療費控除の対象たる｢医療費｣の概念は、その捉え方に違いがあると理解することができる。
174 この点に関するアメリカの議論について、小川正雄教授は、医療費控除に関する導入時からの議論に触れられた上で、｢医療費控除は、単なる平均的な医療行為ではなく、異常な支出すなわち医療から発生した経済的な hard ship に力点を置いていることが窺われる。｣(小川正雄｢アメリカにおける医療費控除の研究｣税法学 439 号(1987 年)13 頁)と述べられている。
175 玉國文敏教授は、｢シャウプ勧告では、納税者の税負担能力に力点をおく立場から、大手術や長期の入院、慢性疾患などとくに『費用が異常に多くかかる場合』を想定して、医療費控除の導入を勧告したのであり、通常の医療や診察にかかる費用の控除まで意図していたわけではなかった。｣(玉國・前掲注 169・654 頁)と述べられている。

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（359）

費控除の関係性について確認したい176。
シャウプ勧告は、｢不具者控除｣を設ける理由について、すなわち、｢身体のあらゆる機能を発揮し得る者に比べて、あるものは身体の機能障害が甚しいため、かれらの生活費は相当高いものになる。この余分な生活費に対して一つの適度な緩和策として、それが余り
行政上の困難を伴わない限り、このような人たちになんらかの控除を認めることは好ましいことである。｣と述べた上で、｢従って、盲人に対して一万二千円の控除を余分に與えることを勧告する。…この控除は、その盲人自身またはかれを扶養親族として申請した納税者に対して許容すればよいであろう。この控除は、明瞭に判別され、しかも同程度の負担を被害者におよぼす同種の身体障害に対しては行政規則によつて拡張されるべきである。
この特別控除にかような特例を設けるに当つて、注意を拂うべきことは、まず一時的であるかまたは特別の医療費控除によつて大体処理できる多くの限界線にある身体障害の部類を特に避けることである。実際は最初は盲人の場合に止めて置いて、このような規定によつてある程度の経験を得た後他のものにおよぼす方がいいのかも知れない。｣177として、実際の運用における問題点を示唆して勧告をしている。
上記に示されたシャウプ勧告における｢不具者控除｣は、｢身体のあらゆる機能を発揮し得るもの｣との比較において、身体の機能障害ゆえに生活費が余分に支出される者について、その追加的な支出を担税力の減殺要因として考慮する趣旨であることが分かる178。そして、その対象者については｢盲人｣と例示するが、同等の追加的支出があると認められる場合にも、その控除の可能性を肯定し、以後の経験による範囲の拡大を意図している。費用のかかる疾病に対する担税力の減殺を考慮するものが｢医療費控除｣であるのに対し、症状が固定された身体の機能障害を前提に、その障害とともに生活していく上での生活費の追加的支出を考慮するものが｢不具者控除｣である。当然ながら、｢不具者控除｣の適用を受ける者
も医療費控除の対象たる医療費支出がある場合には｢医療費控除｣の適用を受けることができる。一方｢不具者控除｣の対象とはされていないが慢性疾患を抱えている者については、
その医療費支出に対する担税力の減殺は考慮されるが、日常生活における追加的支出部分の考慮はされないということになろう。両者の区分は、このように整理することはできるが、医療費控除において｢慢性疾患｣をその対象に含めていることを併せ考えると、医療費控除と不具者控除との境界線は当時はっきりとは考えられておらず、境界線にある多くの176 ｢不具者控除｣は、医療費控除と同様にシャウプ勧告を受けて昭和 25 年度の税制改正の際に設けられたものであるが、昭和 34 年度の税制改正においてその名称は｢障害者控除｣に改められている(武田・前掲
注 114・4819 頁)。｢歴史的価値を有するシャウプ勧告の正式翻訳にある表現｣(金子・前掲注 168・87 頁)であるため、そのまま引用させていただいた点ご理解いただきたい。
177 シャウプ使節団・前掲注 143・1 編 5 章 E 節 101 頁以下。なお、これを受けて設けられた昭和 25 年
所得税法は、不具者について、納税義務者又はその扶養親族で心神喪失の常況にある者及び盲人その他の身体障害者をいうものと定義している(法 8 条 2 項)(清水廉編『新所得税法の解説』(法律の友社、1950 年)4頁参照)。
178 ｢追加的な支出｣が発生することのほか、立法の場面においては｢その所得獲得には一般普通人以上の努力と犠牲｣を要する点も、その趣旨にあげられている(岩尾一編『所得税法(Ⅰ)』(日本評論新社、1953
年)553 頁)。

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（360）

場合については医療費控除による運用が想定されていたものと考えることができる179。
このような運用が想定されていたがために、勧告当時における医療費控除の範囲は、症状が固定されたとはいえないが慢性的であるといった不具者控除との境界部分をも取り込んだ広めの概念として構成され、以後の不具者控除の範囲の段階的拡張に伴い、両者の明確化および医療費控除の範囲の縮小が予定されていたものとも考えられるが、いずれにしてもその境界部分についても、所得税法上担税力の減殺要因として考慮が必要であると考えられていた点は重要であろう。
このように、不具者控除は医療費控除に比べればその範囲はより限定的なものと考えられていたと思われるが、医療費控除についてもまたシャウプ勧告は実際の運用において、
次のような制限も用意している。
すなわち、｢損失が所得の十％をこえる限り、その控除を認めるという損失控除の一般的な制限を適用すれば、普通の医療費の控除を締め出す問題は大体解消されるであろう。
他面、医療費の種目のうちでいかなるものが控除されるかについてある制限を設ける必要がある。なぜなら富裕な納税者が温泉、休暇、旅行等の同種の長期滞在の費用を医療に装つて控除を試みることによつてこの規定を悪用しないとも限らない。したがつて、一年に医療費として控除できる最高限度を十万円とする。｣180として、足切限度額と控除限度額をそれぞれ設けることを提言した。
シャウプ勧告が述べているように、医療に係る支出は本来的には家事費であり、経済的な所得である｢総所得金額等｣を算出する客観的担税力の計算過程においては控除されず、
所得税法上は、基礎控除あるいは扶養控除によって手当てされているものである181。しかし、その支出が、基礎控除等が想定する以上に納税者の｢支払能力に相当な支障をきたす｣
場合があり、そのような場合における納税者の担税力の減殺を考慮することが、シャウプが勧告した医療費控除制度の趣旨であろう。
所得税が、担税力に応じた課税の実現という租税公平主義の要請に最も適合するという
179 吉村政穂准教授も、｢シャウプ勧告は…両者[医療費控除と障害者控除]が連続的な性格を有していることを自覚していた。｣([ ]内は筆者加筆)(吉村政穂｢特別人的控除の今後のあり方｣税研 136 号(2007 年)35頁)と述べられている。また五嶋陽子教授も、｢グレーゾーンの領域が放置された状態で税務行政上査定するとなると、行政執行を複雑にし、徴税費用を増加させることが見込まれる。それを回避するために、勧告では境界線にある多くの身体障害の部類を医療費控除で処理させようと企図していたのである。｣(五嶋・前掲注 172｢シャウプ勧告と医療費控除制度｣・21 頁)と述べられている。
180 シャウプ使節団・前掲注 143・1 編 5 章 E 節 104 頁。この点、アメリカにおける医療費控除導入の際にも同様の提言がなされている。小川正雄教授は、医療費控除導入時におけるポール氏の次の提言を紹介されている。すなわち、｢我々は、公平の考慮に加えて歳入に関しても配慮を払わなければならない。したがって、我々は、平均的な家庭において通常の方法で暮す場合の通常の医療費支出の控除に対して門戸を開放しようとは思わない。しかし、我々は、ある種の認められるべき控除が存在することを考慮しなければならない。よって我々は、所得の 5%を超えるが、2500 ドルを超えない医療費の控除を検討するべきである。｣(Revenue Revision of 1942: Hearing Before the House Committee on Ways and Means, 77th
Cong., 2d Sess.1612-13(1942)(Statement of Randolph Paul).小川・前掲注 174・12 頁)。これについて
小川教授は、｢彼が述べた 5%の下限は、平均的なアメリカの家庭が負担する医療費を、控除の対象とされる異常な医療費による hard ship という枠から除外することを意味している。｣(同 12 頁)と述べられている。
181 それゆえシャウプ勧告は｢損失が所得の 10%を超える｣という足切限度額を設けていると思われる。

47

（361）

点で、優れた租税であると考えられていることは、第 1 章ですでに確認した通りである。
それは、所得の発生源泉による担税力の差異に着目して所得区分を設け、納税者の担税力に直接的に影響を与える扶養家族等の人的事情を各種の人的諸控除により反映させ、所得金額の大きさに応じて累進税率を採用することにより、水平的公平のみならず、担税力の大きい者には、さらに大きな租税負担を課すという垂直的公平をも考慮した、応能負担原則を実現する仕組みとなっていることによる。中でも、｢納税のために処分する所得｣である｢各課税所得金額｣を算出する主観的担税力の計算過程において控除される所得控除は、｢所得税が納税者の人的事情を考慮して担税力に応じた課税を行う上で重要な役割を果たしている。｣182とされる。いわば所得控除は、｢納税義務者及び彼の扶養家族の生存のための不可避的な支出｣を、可処分(納税できる)所得から除外するための道具であり、応能負担
原則から演繹される憲法上の要請として存在している。｢人間に値する生存のために必要な経費｣には担税力がないのであるから、医療に係る支出は、まさに人間に値するための基本的な支出であると考えることができるだろう。
また、医療費控除が、｢個人的担税力に配慮した課税を実現するために所得税法が用意した控除｣183である所得控除に規定されたのは、｢応能負担原則という憲法 14 条によって要請される課税における実質的平等を実現するための制度として設けられている｣184からであると理解できる。
奥谷健准教授は、医療費控除の趣旨について、｢国民が『健康で文化的な最低限度の生活を営む』(憲法 25 条)ために、納税者あるいはその扶養する家族が病気や怪我をした場合には、そのような医療費に対する支出を回避することは不可能であると考えられる。そこ
で、シャウプ勧告に基づき、医療費の負担が多額で異常な(臨時的な)支出となる場合には、それを負担した納税者における税を負担する財政的能力、担税力が減殺されていると捉え、それを考慮し調整するという目的で設けられたのが医療費控除なのである。このように、
憲法 25 条によって保障される国民の生存権、とりわけそのいわゆる自由権的側面からの要請から認められる制度であると考えられる。｣185と述べられ、医療費控除は所得税の人税としての性格、憲法に定められた基本的人権の生存権保障、及び、税制の最も基本的な原理である応能負担原則を実現するために極めて重要な制度であることを確認されている186。

このように、医療費控除は｢一定の金額をこえる…医療費は納税者の担税力を弱める｣187
182 増田・前掲注 34・90 頁。
183 酒井克彦｢所得税法上の医療費控除の意義と射程範囲(上)｣税務弘報 55 巻 8 号(2007 年)105 頁。
184 奥谷健｢居宅介護サービスと医療費控除(上)｣税務事例 40 巻 1 号(2008 年)4 頁。
185 奥谷・前掲注 184・3 頁以下。
186 奥谷・前掲注 184・4 頁。
187 金子・前掲注 4・188 頁。金子宏教授は、｢担税力調整控除としての雑損控除と医療費控除は、諸外国でも広く認められている制度で、十分に存在理由があるので、将来とも存置すべきものであろう。｣(金子宏｢所得税制の構造改革－少子・高齢化社会と各種控除の見直し－｣同『租税法理論の形成と解明(上巻)』(有斐閣、2010 年)584 頁〔初出、ジュリスト 1260 号(2004 年)235 頁以下〕)として、医療費控除の存在意義を確認されている。ただし、｢たえずその内容を精査し、適正化を図るべきであることは、いうまで

48

（362）

という考え方に基づく制度として、創設から 60 年経つ現在においても一般的に理解されていることが確認される188。

2

医療費控除規定の沿革と現行規定
シャウプ勧告を受けて、昭和 25 年度の税制改正において、医療費控除制度が採用されることとなり、次の規定(昭和 25 年法律 71 号、所得税法 11 条の 4)が置かれた。
｢第 1 条第 1 項の規定に該当する個人が自己又はその扶養親族に係る医療費又は歯科治療費(保険金、損害賠償金等に因り補てんされた金額を除く。以下医療費という。)を支出した場合において、その支出した額が、その個人の総所得金額と扶養親族の総所得金額(当該扶養親族の所得の金額が第 13 条の 2 第 1 項の規定により合算される場合において189、もない。｣(同 584 頁)と述べられている。
188 佐藤英明教授は、このような見解について｢所得概念とは無関係に『真の担税力』を念頭に置いた担税力調整のためのものであるならば、その要否は判断を行う人が前提とする『真の担税力』の内容によるとしか言いようがない。｣(佐藤・前掲注 115・41 頁)のであり、｢ここから、立法論または解釈論上の客観的な手がかりを得ることは困難である。｣(同 38 頁)と指摘されている。そして、これに対するもう 1 つの見解として、医療費控除が、｢医療費の支払い…が包括的所得概念に基づく『所得』を減少させ、その結果、納税者の担税力を減少することを、実定制度上の課税所得計算に反映させるものであると考えるならば、これらの控除は、10 種類の所得分類を持つわが国の現行所得税においてどの所得分類とも直接に関わらない『損失』を課税所得計算に反映させるための技術として『所得控除』という位置づけを与えられたにすぎず、それは所得概念に沿った課税所得計算を可能にするために不可欠の制度であると考えられる。｣(同 41 頁以下)とする視点をあげられ、｢解釈論・立法論の両面で制度を議論することに有益な視点であると考えられる。｣(同 39 頁)と述べられている。このアプローチによる場合には、その要否は、判断を行う人が前提とする｢消費｣の内容によるものと考えられる。佐藤教授のこのような見解の基礎となる考えは、｢現在の所得税の基本的な考え方としては、人の担税力に応じた課税を行うために、それを最もよくあらわす指標として包括的所得概念に基づく『所得』を採用した制度を作ったはずである。それなのに、所得控除のこの場面においては、それが『所得』の範囲に属するか否かを論じることなく、直接に『担税力の減少』をあげて『所得金額』を減少させる制度を基礎づけるのは、論理が逆転しているようにも思われる。｣(佐藤英明｢雑損控除制度‐その性格づけ｣日税研論集 47 号『所得税における損失の研究』(2001年)45 頁)という記述に表れているものと思われる。佐藤教授の示されたもう 1 つの見解及び中里実教授が紹介されたアメリカにおける human capital 概念からの理論的アプローチも重要な視点と認識した上で(前掲注 115、前掲注 173 参照)、本稿においては第 1 章で確認した通り包括的所得概念は｢知的な物差し｣であり、主として客観的担税力の計算段階に妥当するものと位置づける。そして、現行医療費控除規定を分析するにあたっては、その導入の前提とされたシャウプ勧告が示した趣旨に沿った考え方、すなわ
ち医療費控除を｢担税力の調整｣のためのものとする位置づけを前提に議論を進めていきたい。医療費控除の趣旨はシャウプ勧告が｢控除の趣旨・目的と現行制度の仕組みの理由を明白に示している。｣(金子・前
掲注 91・10 頁)とされ、そのシャウプ勧告は｢支払い能力に相当な支障をきたす(there is a substantial
impairment of ability to pay )｣(シャウプ使節団・前掲注 143・1 編 5 章 E 節 104 頁)と述べ、医療費控除
は担税力を考慮する趣旨であることを明言しているのである。
189 昭和 25 年法 13 条の 2 は、扶養親族の所得合算制の例外について定めている。わが国では、明治 20(1887)年に所得税が採用されて以来、昭和 25(1950)年まで、戸主および同居家族の所得はこれを合算し、その総額に税率を適用して所得税額を算出することとされていた。これはわが国の所得税のモデルとされたプロイセンの制度にならったものであって、わが国の戦前の家族制度に合致するものであった(金子宏｢所得税における課税単位の研究｣同『課税単位及び譲渡所得の研究』(有斐閣、1996 年)1 頁〔初出、田中二郎先生古稀記念『公法の理論(中)』(有斐閣、1977 年)〕)。しかし、所得合算制についてシャウプ勧告
は、同一の生活水準、同一担税力水準にある納税者に適用される税率よりも高い税率で課税されることになること、大世帯を小世帯に分解する人為的誘因をなしていることなどを理由に廃止を勧告し、ただし｢扶養控除が行われる場合には、扶養親族と主張されている者の所得は納税者の所得に合算しなくてはならぬ措置を講じておくのは適当である。｣(シャウプ税制使節団・前掲注 143・1 編 4 章 E 節 74 頁)と述べている。これを受けた昭和 25 年法は、原則として所得合算制を廃止し、例外として生計を一にする配偶者や未成年者に資産所得がある場合等には合算する旨の規定(法 13 条の 2、法 13 条の 3)をおいたのである。

49

（363）

当該個人が同項に規定する主たる所得者でないときは、総所得金額から同項に規定する資産所得の金額を控除した金額

以下本条において同じ。)との合計額の 10 分の１を超過するときは、その超過額(その金額が 10 万円をこえる場合においては、10 万円)を、その個人の総所得金額から控除し、なお不足額があるときは、これをその扶養親族の総所得金額から控除する。(同条 1 項)｣。そして、｢前項に規定する医療費の範囲は、命令でこれを定める。(同条 2 項)｣190。
本法の委任を受けた昭和 25 年所得税法施行規則(以下｢所規｣という。)12 条の 2 は、医療費の範囲について｢法第 11 条の 4 第 1 項の医療費の範囲は、左に掲げる事由のため支出した費用で、これを領収した者の領収を証する書面のある者とする。｣と規定し、本法にいう｢医療費又は歯科治療費｣の内容について、①医師又は歯科医師による診療又は治療、②病院、診療所又は助産所への収容、③あんま、はり、きゅう、柔道整復等営業法に規定する施術者による施術、④看護婦による療養上の世話、⑤助産婦による分べんの介助、⑥処方せんによる医薬品の購入、という 6 つの項目を列挙している。
シャウプ勧告を受けて設けられた上記医療費控除規定の要点は、①総所得金額の合計額の 10%という足切限度額が設けられていたこと、②最高控除額 10 万円という控除限度額が設けられていたこと、③自己だけでなく扶養親族に係る医療費も控除対象とされていたこと、④支払った医療費から保険金等により補填される部分を控除した実額での控除が認められていたこと、という以上の４つに整理できる。
また、医療費の範囲については、本法は｢医療費又は歯科治療費｣と規定するのみで、その内容については命令に委ねる形をとっているが、その命令(所規)の規定ぶりからは法律が想定する医療費の範囲は、通常の診察であってもその対象とされていることが窺える。
上述の通りシャウプ勧告は大手術や長期入院などのとくに｢費用が異常に多くかかる場合｣を想定していたと思われるが、その意味で法規上は特に限定を付さなかったといえるであろう。すなわち、通常の診察が足切限度額を超えるような多額な出費となった場合には、｢費用が異常に多くかかる場合｣と同様に担税力が減殺すると捉えて控除が認められる。足切限
度額と控除限度額という金額の多寡による制限は設けられているものの、いわゆる医療費
であればよく、診察内容、治療状況などの内容についての制限は特に設けられていない。
納税者が支出する｢医療費｣とは、保険診療の場合にはすでに公費負担部分が控除された
自己負担部分を指すが、さらにそこから保険金等により補填される金額等を控除した実質的負担部分を捉えて、担税力の減殺が考慮される。通常の診察であってもこのような自己負担部分の累積が足切限度額を超えるような金額になった場合には、それは｢異常な支出｣とまではいかないまでも、少なくとも基礎控除等でまかなわれている以上の医療費が支出されたのであり、そのような支出はいわば納税者の生存のために不可避なものであるから、担税力の減殺要因として考慮されるのは、応能負担原則の帰結である可処分所得課税の原
これについて、当時のコンメンタールにおいて清水廉氏は｢所得合算性の縮少｣と表現されている(清水・
前掲注 177・7 頁)。
190 武田・前掲注 114・4673 の 2 頁。

50

（364）

則からも正当であるといえよう。
このような内容ではじまった医療費控除規定は、どのような改正を経て現行規定に至ったのであろうか。その沿革をトレースしてみたい191。
医療費控除制度が設けられた翌年である昭和 26 年度の税制改正では、扶養親族の所得合算制が完全に廃止された。また医療費の範囲について、｢処方せんによる医薬品の購入｣とされていたものが、｢治療又は療養のために必要な医薬品の購入｣までその範囲が拡大されることとなった。その後、足切限度額及び控除限度額の変更、他の規定の改正に伴う整備などが行われるも大きな改正はなく、昭和 40 年の所得税法の全文改正による医療費控除の規定が192、基本的にはそのままの形で現行の規定に引き継がれている193。
足切限度額については、昭和 25 年法の下で総所得金額の合計額の 10 分の１とされていたが、昭和 28 年度の税制改正では、総所得金額と退職所得金額の合計額の 100 分の 5 に引き下げられ、昭和 45 年度の税制改正には、所得基準のほか定額基準も設けられ、総所
得金額、退職所得金額及び山林所得金額の合計額の 100 分の 5 相当額と 10 万円のいずれか低い金額と規定された194。その後昭和 50 年度の税制改正では、昭和 45 年度に定められた定額基準の金額が 10 万円から 5 万円に引き下げられ、昭和 62 年で再び 10 万円に引き上げられ、現行規定に至っている。昭和 45 年度の改正以後は、事実上｢足切り額の所得に対する比率が、高所得者ほど低くなる｣195定額の足切り方式が中心となっている196。
また、当初 10 万円であった控除限度額については、昭和 28 年度の税制改正で 15 万円に引き上げられ、その後昭和 40 年度に 30 万円、昭和 45 年度に 100 万円、昭和 50 年度に 200 万円と随時引き上げられ、現行規定に至っている197。
191 医療費控除規定の沿革については、武田・前掲注 114・4673 の 2 頁以下、植松守雄『注解所得税法 4訂版』(大蔵財務協会、2005 年)1006 頁以下を参考にしている。
192 所得税法は、昭和 40 年法律第 33 号(現行法)によって、昭和 22 年法律第 27 号の全部が改正されている。
193 玉國・前掲注 169・655 頁。
194 退職所得金額は昭和 27 年度の税制改正の際に、山林所得金額は昭和 29 年度の税制改正の際に、それぞれ他の所得と分離して課税されることとされた(武田・前掲注 114・4673 の 3 頁)。
195 藤田・前掲注 42・97 頁。藤田晴教授は、この点について、｢明らかに、これは公平の見地からみて適切な方式ではない。｣(同 97 頁)と批判されている。藤田教授は、この他、昭和 50 年度の税制改正の際、定額基準が 10 万円から 5 万円に引き下げられたことに触れ、｢例外的に大きな金額とはいえない日常的な医療まで控除の対象に含まれていること｣(同 97 頁)もその欠陥として指摘されている。
196 現行規定上、総所得金額、退職所得金額及び山林所得金額の合計額が 200 万円以上になると、足切限度額は定額基準の 10 万円になる。一方、所得金額が 200 万円未満の場合には所得基準が採用され、医療費に係る支出が 10 万円以下であっても医療費控除の対象になることとなる。参考値として、給与所得者の場合でいえば、給与の収入金額が 311 万 5 千円の場合の給与所得の金額は 199 万 8 千 4 百円である。
197 医療費控除における控除限度額は、富裕層による同規定の濫用を防止するために設けられているが、医療費控除と同様に納税者の担税力の減殺を考慮して設けられた｢雑損控除｣規定には、控除限度額は定められていない。｢雑損控除｣は、シャウプ勧告を受けた昭和 25 年度の税制改正の際設けられたのであるが、雑損控除について定めた昭和 25 年法 11 条の 3 は、総所得金額の 10 分の１という足切限度額は規定する
ものの、控除限度額についての定めはなく、その点シャウプ勧告に沿うものとなっている。なお、シャウ
プ勧告は足切限度額の趣旨については｢少額の控除申請にわずらわされないであろう。｣(シャウプ使節
団・前掲注 143・1 編 5 章 E 節 103 頁)と述べている。現行雑損控除規定においても控除限度額は設けられておらず、また、控除しきれなかった部分については、その後 3 年間の雑損失の繰越控除(法 71 条)が認められている。このように医療費控除規定とは、控除の上限がない点や繰越制度がとられている点で大

51

（365）

現行所得税法は 73 条 1 項にて、｢居住者が、各年において、自己又は自己と生計を一にする配偶者その他の親族に係る医療費を支払った場合において、その年中に支払った当該医療費の金額(保険金、損害賠償金その他これらに類するものにより補てんされる部分の金額を除く。)の合計額がその居住者のその年分の総所得金額、退職所得金額及び山林所得金額の合計額の 100 分の 5 に相当する金額(当該金額が 10 万円を超える場合には、10 万円)
を超えるときは、その超える部分の金額(当該金額が 200 万円を超える場合には、200 万円)
を、その居住者のその年分の総所得金額、退職所得金額又は山林所得金額から控除する。｣と規定し、医療費控除制度の概要について定めている。そして、同条 2 項において、｢前項に規定する医療費とは、医師又は歯科医師による診療又は治療、治療又は療養に必要な医薬品の購入その他医療又はこれに関連する人的役務の提供の対価のうち通常必要であると認められるものとして政令で定めるものをいう。｣と医療費の一般的な意義、すなわち医療費控除の対象について定め、その具体的内容の一部については政令(所令 207 条)に委ねる形を採る。後述するように、これを受けた所令 207 条は、医療費の範囲について 7 項目を列挙している。
そうすると足切限度額及び控除限度額については上記のとおり度々改正されているものの、シャウプ勧告を受けて設けられた昭和 25 年法 11 条の 4 の規定と、現行規定である
法 73 条とは、その基本的な構造は何ら変わっていないことが確認される。すなわち、①
足切限度額が設けられていること、②控除限度額が設けられていること、③自己だけでなく扶養親族に係る医療費も控除対象としていること、④支払った医療費から保険金等により補填される部分を控除した実額での控除を認めていること198、という４つの特徴は、シャウプ勧告当時から現在までそのまま引き継がれているといえる。
現行法規の文理解釈によれば199、医療費控除の対象となる｢医療費｣とは、①その支出が法令に規定されている医療費に該当し、②その支出が｢居住者自身｣又は｢その居住者と生計きく異なっているが、雑損控除においてその控除対象範囲が広くとられているかといえば必ずしもそうではなく、違った形での制限がおかれている。1 つ目は、災害要因が｢災害｣または｢盗難・横領｣に限定されていることであり、もう 1 つは、対象資産も限定されていることである(佐藤・前掲注 24・306 頁以下参照)。なお、医療費控除における 200 万円の控除限度額について藤田晴教授は、｢寝たきり老人に関する付
添い看護料等の負担は長期にわたることを考慮すれば、かならずしも過大であるとはいえない。｣(藤田・
前掲注 42・98 頁)として、今後も医療費の変動に応じて限度額を見直していくべきであり、あるいは｢最高限度超過分の繰越しまたは繰戻しを認める制度を導入することも考えられよう。｣(同 98 頁)と述べておられる。
198 酒井克彦教授は、法 73 条 1 項が｢その年中に支払った当該医療費｣と規定していることについて、｢このことは医療費控除が支払時基準を採用しているということを意味する｣(酒井・前掲注 183・105 頁)として、｢担税力の減殺要因として現金主義的な配慮がなされていることの証左である｣(同 105 頁)と述べられている。また、保険金等により補てんされる金額が、医療費控除の対象となる医療費の控除項目として捉えられていることにも触れられ、あくまでその年分の担税力を減殺した分だけ現金主義的に実額の控除を認めている点を確認されている(同 106 頁)。
199 文理解釈について金子宏教授は、｢租税法は侵害規範…であり、法的安定性の要請が強くはたらくから、その解釈は原則として文理解釈によるべきであり、みだりに拡張解釈や類推解釈を行うことは許されない。…文理解釈によって規定の意味内容を明らかにすることが困難な場合に、規定の趣旨目的に照らしてその意味内容を明らかにしなければならないことは、いうまでもない。｣(金子・前掲注 4・110 頁)と述
べられており、このような見解が通説として受け入れられている。

52

（366）

を一にする配偶者その他の親族｣に係るものであって、③それをその年中に支払っている、という 3 つの要件に合致するもの、ということになろう。さらに、医療費控除の対象となった｢医療費｣の合計額のうち、足切限度額を超え、控除限度額を超えない部分に相当する金額がその控除対象金額となる。
前述した医療費控除の制度趣旨に照らすと、その控除の対象となる｢医療費｣の支出は、納税者の担税力を減殺するものと捉えられるのであるから、｢医療費｣の範囲を定めることは、納税者の担税力に直接影響を及ぼす事柄である。しかし、現行規定上、その｢医療費｣の範囲については、法律で限定的に列挙されているにすぎないとされる200。
先に確認した通り、シャウプ勧告により創設された医療費控除に関する法令の規定は、それ自体に大きな改正はない。しかし創設から 60 年の間、医療費の範囲を限定的に列挙する規定が、社会保障の充実や医療の進歩に対応してきたとは言い難いであろう201。｢治す医療｣を前提としていた時代に設けられた医療費控除規定は、完治を前提としない｢支える医療｣が想定される現代に至るまで、その対象範囲をどのように規定し、また対応してきたのであろうか。そこで、次に、控除の対象とされる医療費の範囲について、法令上の範囲と課税実務上の取扱いとを整理し、それらを踏まえた上で、法令が本来想定している医療費の意義と範囲について確認していく。

第2節
1

控除の対象となる医療費の範囲

医療費の意義及び範囲
法 73 条 2 項は、｢医療費｣の意義について｢医師又は歯科医師による診療又は治療、治療

200 奥谷・前掲注 184・1 頁以下。
201 この 60 年の間にわが国の平均寿命は 20 年以上も延びている。厚生労働省ホームページ｢第 21 回生

命表(完全生命表)の概況｣における参考資料｢平均余命の年次推移｣(平成 24 年 5 月 31 日(http://www.mhlw.
go.jp/toukei/saikin/hw/life/21th/dl/21th_05.pdf,2013 年 1 月 15 日最終閲覧))によると、医療費控除が設けられた昭和 25(1950)年当時の平均寿命は、男性 58.0 歳、女性 61.5 歳であるのに対し、平成 22(2010)年における平均寿命は男性 79.55 歳、女性 86.30 歳である。このような寿命の延びを背景に、長谷川敏彦
教授、豊田奈穂氏は、医療を積極的に経済活性化やまちづくりの中核ととらえ、医療のみならず経済や都市など他分野の専門家と共同研究をされる立場から、現代社会に見合った医療のあり方について次のような提言をされている。すなわち、｢従来の医療システムは、近代産業社会が成立したばかりのドイツで 1800
年代後半に発展した西洋医学が基礎となっている。ドイツ人医学者のウィルヒョウが『細胞病理学』という理論を確立した当時は、平均寿命が 40 歳代で、65 歳以上人口が 5%、病気も 1 つの疾病が一時期に発症するものだった。病気の主な原因は感染症や外傷に限られ、医療に期待される役割は病気を治すことであった。交通事故などで障害を抱えたとしても、病気で悪化するものではないため、医療と福祉を切り離して、独立した制度として運用することが可能だった。しかし、平均寿命が 85 歳となった現代の高齢者
は、複数の病気を同時に抱え、症状の悪化と改善を繰り返しながら生活する。もはや病院で完治することは期待できず、リハビリ病院、福祉施設、地域の診療所などを回り、医療と福祉のサービスを順次受ける必要がある。…19 世紀型の『治す医療』から 21 世紀型の『支える医療』に転換することが必要とされる。｣(長谷川敏彦=豊田奈穂｢〔経済教室〕医療制度改革に新視点㊦ 福祉と連携へ経営統合も｣日本経済新聞朝刊東京最終版 2012 年 8 月 2 日,26 面)とする。医療費控除制度が設けられた当時前提とされていたであろう｢治す医療｣は、完治が必ずしも前提ではない持病とうまく付き合っていくための医療、すなわち｢支える医療｣へとそのあり方が大きく変革していると考えられる。医療費控除については、このような視点も踏まえた検討が必要であるものと思われる。

53

（367）

又は療養に必要な医薬品の購入その他医療又はこれに関連する人的役務の提供の対価｣と基本的にはとらえ、そのうち｢通常必要であると認められるものとして政令で定めるもの｣と規定する202。これを受ける所令 207 条は、｢次に掲げるものの対価のうち、その病状に応じて一般的に支出される水準を著しく超えない部分の金額とする。｣とし、具体的に①医師又は歯科医師による診療又は治療、②治療又は療養に必要な医薬品の購入、③病院、診療所(これに準ずるものとして財務省令で定めるものを含む。) 203又は助産所へ収容されるための人的役務の提供、④あん摩マッサージ指圧師、はり師、きゅう師等に関する法律 3
条の 2(名簿)に規定する施術者又は柔道整復師法 2 条 1 項(定義)に規定する柔道整復師による施術、⑤保健師、看護師、又は准看護師による療養上の世話、⑥助産師による分べんの介助、⑦介護福祉士による社会福祉士及び介護福祉士法 2 条 2 項(定義)に規定する喀痰吸引等又は同法附則 3 条 1 項(認定特定行為業務従事者に係る特例)に規定する認定特定行為
業務従事者による同項に規定する特定行為204、という 7 項目をその医療費の範囲として限定的に列挙している。
法 73 条 2 項にいう｢通常必要であると認められる対価｣とは、所令 207 条により｢病状その他財務省令で定める状況に応じて一般に支出される水準を著しく超えない部分の金額｣とされ205、さらに、｢財務省令で定める状況｣とは、指定介護老人福祉施設等における治療
202 玉國文敏教授は、規定の読み方によっては、｢通常必要であると認められるものとして政令で定めるもの｣は、｢その他医療又はこれに関連する人的役務の提供の対価｣だけにかかる、すなわちこの部分についてのみ政令に委ねられているとする解釈の余地を認めながらも、｢所得税法はいずれの医療費についても何が通常必要なものであるかの認定を政令に委ねていると解するのが、法文の素直な読み方であろう。｣(玉國・前掲注 169・656 頁)と述べられている。武田・前掲注 114・4675 頁、酒井・前掲注 183・106 頁
以下、岩﨑政明｢心身の機能不全補填支出と所得控除｣税務事例研究 86 号(2005 年)33 頁以下も同様に解している。
203 介護保険制度導入に伴い、平成 12 年度の税制改正において、指定介護老人福祉施設を診療所に準ずるものとして定めると共に、当該指定老人福祉施設における医師等による診療や療養上の世話等の提供の状況に応じて一般的に支出される部分の金額を医療費控除の対象とする規定(所令 207 条及び所規 40 条の 3)の整備が行われている。本稿 91 頁以下参照。
204 ⑦の項目については、平成 23(2011)年 6 月 15 日、｢介護サービスの基盤強化のための介護保険法等の一部を改正する法律｣(平成 23 年法律第 72 号、一部を除いて 2012 年 4 月 1 日施行)の成立に伴い追加された。たんの吸引・経管栄養は、医行為に該当し、本来医師法等により医師、看護職員のみが実施可能であるが、例外として一定の条件の下に実質的違法性阻却論により容認されている状況があった(厚生労働省ホームページ｢特別養護老人ホームにおけるたんの吸引等の取扱いについて(平成 22 年 4 月 1 日付け
医政発 0401 第 17 号厚生労働省医政局長通知)｣(http://www.pref.osaka.jp/attach/15326/00000000/07_ta
nkyuin_ihoseisokyaku_tokuyo.pdf,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)参照)。実質的違法性阻却論とは、ある行為が処罰に値するだけの法益侵害がある(構成要件に該当する)場合に、その行為が正当化されるだけの事
情が存在するか否かの判断を実質的に行い、正当化されるときには、違法性が阻却されるという考え方を指す(同｢喀痰吸引等制度について｣(http://www.mhlw.go.jp/seisakunitsuite/bunya/hukushi_kaigo/seika
tsuhogo/tannokyuuin/01_seido_01.html,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)参照)。このような状況を受け、介護福祉士等により安全に提供されるよう法整備が行われ、介護福祉士や一定の教育を受けた介護職員等も、医師の指示により一定の条件の下、実施できることとなり(社会福祉士及び介護福祉士法 2 条 2 項)、医療費控除(法 73 条)の対象範囲に含まれることとなった。
205 酒井克彦教授は、前者を｢通常性・必要性テスト｣、後者を｢一般的支出水準テスト｣と呼称され、両者の関係について、｢診療等の具体的内容に立ち入ることは租税行政執行上不可能であるという観点から、立法論的にある種の仮定を用意して、一般的支出水準テストをパスしたものは通常性・必要性テストをパスしたものと認めるという技術的規定であるともいえそうである。｣(酒井克彦｢医療費控除の解釈における素人判断の排除とデマケーション｣国士舘法学 38 号(2006 年)41 頁)と述べられている。

54

（368）

または療養等の提供の状況(所規 40 条の 3 第 1 項 1 号)、特定健康診査の結果に基づき特定保健指導を受ける者のうちその結果が一定の基準に該当する者のその状況(同項 2 号)のことをいうと定められている。病状に応じて一般に支出される水準を著しく超えない部分の金額に限ることとされたのは昭和 45 年度の税制改正においてであり、それは一方で、控除限度額が 30 万円から 100 万円に引き上げられたことと関連している206。
この｢一般的に支出される水準を著しく超えない｣という文言については、その判断基準として単に金額による判断を求めているのか、あるいは医療内容についてまでも言及しているのか、といった問題が惹起される。この点、酒井克彦教授は、｢そもそも医療費控除には控除限度額が用意されており、高額な医療費支出に対応しない制度設計が構築されていることを考えると、…金額基準によって診察や治療に対する一般的支出水準テストが必要であるとは思えない。｣207として、一般的支出水準テストを単なる金額基準として解釈するとすれば、診療等との関係性を見ずに支払った代金のみで判断する危険性もあると指摘される。一方で、単なる金額基準を超えて、実質的な医療内容にまで踏み込んだ判断が要請されているとすれば、それは法が医療に疎い者(納税者・租税行政庁)による判断を前提に構築されていることであり問題はさらに深刻であると述べられ、したがって、｢診療等に必要であるか否かの必要性テストとしての意味合いを一般的支出水準テストに見出すに留めるのが、最も同控除の射程範囲についての解釈として合理的であり中立的なのではないかと思われる｣208として、医療費控除制度の趣旨からは、｢診療等に応じて｣と理解する解釈態度が妥当であるという見解を示されている209。
課税実務上も、例えば歯の治療において健康保険の適用がないため治療費が高額となる場合であっても、歯の治療のために一般的に使用されている材料を使用するのであれば、206

国税庁ホームページ｢申告所得税標本調査結果｣(http://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuzeicho/jikeir
etsu/01_01.htm,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)によると、昭和 38(1963)年における医療費控除の利用者は
約 9.9 万人(納税者数約 258 万人、控除適用者割合約 3.83%)、足切限度額の引き下げ及び控除限度額の引き上げが行われた昭和 45(1970)年における利用者は約 18 万人(納税者数約 446 万人、控除適用者割合
4.03%)であった。昭和 45 年度の改正は、足切限度額・控除限度額を納税者に利用しやすい方向に見直す
一方で、今後の利用者の増加を見込み｢一般的に支出される水準を著しく超えない｣という制限を設けたものと思われる。なお、昭和 45 年頃における医療費控除制度は、すでに創設から 20 年経過していたにもかかわらず納税者に周知されていたとはいえないようである。昭和 52(1977)年 11 月 16 日参議院会議録第 82 回国会決算委員会第 4 号(http://kokkai.ndl.go.jp/SENTAKU/sangiin/082/1410/08211161410004
a.html,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)において、当時参議院議員であった野末陳平氏の｢大体納税者の間にこの医療費控除もかなりＰＲが行き渡ってきたように思います。｣とう発言がみられるように、昭和 52(1977)年の医療費控除の利用者は約 41 万人であり、この頃からようやく給与所得者の間にも医療費控除が定着していったものと考えられる。その後利用者は段階的に増え、平成 22(2010)年における医療費控除の利用者は約 202 万人(納税者数約 702 万人、控除適用者割合約 28.9%)となっている。
207 酒井・前掲注 205・45 頁。
208 酒井・前掲注 205・45 頁。
209 その意味で、酒井克彦教授は、所令 207 条各号のうち一般的支出水準テストの射程範囲は、治療等の対価ではない収容費用(同条 3 号)にとどまるのであり、それ以外の医療費は厚生行政上の判断を要する部
分であるから、これらにまで射程範囲が及ぶことは素人判断が介入するおそれがあると指摘されている(酒井・前掲注 205・45 頁)。もっとも、酒井教授は、｢この所得税法施行令 207 条にいう一般的支出水準
テストの規定ぶりこそが、解釈上の不安定性を招来し、ひいてはかかる不安定性がもたらす執行上の不均一性を排除するために、課税庁が通達によって医療費控除の射程を画さなければならないということになる｣(酒井・前掲注 183・109 頁)と問題の本質を指摘されている。

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（369）

その費用は、医療費控除の対象とされると判断されている210。また、東京国税局が公表している事前照会に対する文書回答例｢乳がんの治療に伴い乳房を失った患者に対する『CAL 組織増大』を用いた乳房再建手術に係る費用の医療費控除の可否について｣においても、従来の一般的な治療方法ではないが、よりリスクの少ない CAL 組織増大術という治療方法について、｢本件手術は、乳がんの治療に伴い乳房を失った患者様に対して行われる乳房再建手術であり、その費用は医師による診療等の対価で通常必要と認められ、その病状に応じて一般的に支出される水準を著しく超えない部分の金額と考えられます｣とする医師からの照会を是認する判断が示されている211。
そうすると、｢通常必要であると認められる対価｣及び｢一般に支出される水準｣の判断については、支出した金額が一般的な金額の範囲内であるか、また、その治療内容がその症状について一般的に行われるものであるかといった判断を、納税者・課税庁が行うとすればその判断基準は不明確なものにならざるを得ず、したがって、納税者が支出する医療費に係る自己負担部分のうち保険金等により補てんされる金額を控除した実質的負担部分について担税力の減殺を考慮するものであるという医療費控除の趣旨からも、課税実務上の取扱いからも、酒井教授の示される診療等に必要であるか否かという視点以上の積極的な制限は求められていないように思われる。その意味では、少なくとも公的医療保険制度が適用される保険診療については、制限を付すまでもなく診療等に応じて通常必要であると認められる対価に該当すると考えられるべきではないだろうか212。
控除の対象となる医療費ついて定めた施行令は、制度創設当初から現在においても、｢医210 武田・前掲注 114・4679 の 3。
211 国税庁ホームページ｢乳がんの治療に伴い乳房を失った患者に対する『CAL 組織増大術』を用いた乳房再建手術に係る費用の医療費控除の適用の可否について(照会)｣平成 21 年 1 月 16 日(http://www.nta.go.
jp/tokyo/shiraberu/bunshokaito/shotoku/24/02.htm#a01,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)参照。
212 保険診療の対象とされる医療費を、どのように捉えるべきであろうか。厚生労働省ホームページ社会保障審議会医療保険部会｢平成 24 年度診療報酬改定に係る基本的考え方｣平成 23 年 12 月 1 日(http://www.mhlw.go.jp/stf/shingi/2r9852000001wp36-att/2r9852000001wp9m.pdf,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)は、｢国民にとって健康やそれを支える医療は生活の基盤である。超高齢化社会においても、国民皆が質の高い医療を受け続けるためには、持続可能な医療費保険制度を堅持し、効率的かつ効果的な医療資源の配分を目指すことが重要である。｣とする基本認識を示している。また、いわゆる混合診療の禁止の議論(保険で認められている治療法と保険で認められていない治療法を併用する混合診療は、原則として禁止され、その場合には、全体について、自由診療として整理される取扱いがなされている)、その禁止の理由について、患者の負担が不当に拡大することや、安全性や有効性等が確認されていない医療の実施を助長する恐れがあることなどから一定のルールの設定が不可欠であると、説明されている(同｢保険診療と保険外診療の併用について｣(http://www.mhlw.go.jp/topics/bukyoku/isei/sensiniryo/heiyou.html ,2013 年 1 月 15
日最終閲覧)参照)。ただし、国民の安全性を確保し、患者負担の増大を防止するという観点も踏まえつつ、
国民の選択肢を拡げ利便性を向上するという観点からは、先進医療については保険診療との併用が認められる取扱いも認められている。具体的には有効性及び安全性を確保する観点から、医療費技術ごとに一定の施設基準を設定し、施設基準に該当する保険医療機関は届出により保険診療との併用ができることとされ、平成 24 年 11 月 1 日現在で 65 種類の先進医療について、当該技術の施設の要件が設定されているという(同｢先進医療の概要について｣(http://www.mhlw.go.jp/seisakunitsuite/bunya/kenkou_iryou/iryouh
oken/sensiniryo/index.html,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)参照)。このような、医療保険制度における議論を概観すると、保険診療の対象とされる医療費とは、安全性が確認され、また有効な治療であって、国民皆保険制度を持続していくためにより効率的なものであるといった判断がなされた結果、認定されているものであるといえ、そのような医療費に係る支出は、診療等に応じて最も有効な治療の対価として支払われるものであり、通常要件を付すまでもなく医療費控除の対象とされるべきものと思われる。

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（370）

師による診療｣、｢看護師による療養上の世話｣、｢助産婦による分べんの介助｣のように、その医療費支出に係る治療等のサービスを提供する主体とその提供内容を限定して定めている。シャウプ勧告を受けて新設された当時の医療費控除の規定は、その対象について｢医療費又は歯科治療費｣と規定し、通常の診察であってもその合計金額が足切限度額を超えればその対象としたのであるが、シャウプ勧告はとくに｢費用が異常に多くかかる｣場合を想定
して医療費控除の導入を勧告したことは先に確認した通りであり、その適用対象の範囲については医療性の明確なものを想定していたものと思われ、それがこのような法令における限定列挙につながっていると考えられている213。
医療費控除に関する法令は、以上の通りであるが、次に、法 73 条 2 項が規定する｢医療費｣の内容についてその具体的意義を確認し、法令が想定する医療費の範囲を明確化していく。
先に見た通り法 73 条 2 項は、基本的には医療費控除の対象となる｢医療費｣の範囲について、①医師又は歯科医師による診療又は治療の対価、②治療又は療養に必要な医薬品の購入の対価、③その他医療又はこれに関連する人的役務の提供の対価で、通常必要と認められるものとして政令で定めるものと規定している。
まず、①の法 73 条 2 項｢医師又は歯科医師による診療又は治療の対価｣の内容について
は、政令においても｢医師又は歯科医師による診療又は治療｣(所令 207 条 1 号)と定められ、この規定ぶりからみれば、診療又は治療を行う主体は、あくまで医師及び歯科医師を想定しているものと考えられる。
医師等が行う｢医行為｣については、医師法 17 条が｢医師でなければ、医業をなしてはならない。｣、歯科医師法 17 条が｢歯科医師でなければ、歯科医業をなしてはならない。｣と規定するように、医師等の独占業務と位置づけられている214。また、保健師助産師看護師
法 31 条が、看護師の業務の 1 つである｢診療の補助｣について看護師でない者はそれができない旨規定するなど、診療の補助ができることとされている者は、一定の資格を有する
医療従事者のみとされている215。その意味で、診療又は治療を行い得る主体は、そもそも｢医師又は歯科医師｣ということになろう。
一方、医師等の独占業務である｢医行為｣の具体的内容については、法律で細かく列挙されているわけではなく、｢医業ないし医行為の内容は、医学・医術の進歩にともなって、流動的であり、多岐にわたっていて、一般的抽象的にその定義を法文上明示することがむず
213 奥谷・前掲注 184・4 頁。
214

なお、法律がこのように医療関係者以外の者に対する禁止の規定を設けている趣旨は、これら医療関係者に特権的地位を認めたのではなく、｢これは全く公衆衛生上の見地に立って設けられたものである。｣(磯崎辰五郎=高島學司『医事・衛生法 新版』(有斐閣、1979 年)184 頁)とされる。この点、篠崎良勝准教
授も、｢医師に医業を独占させ、無免許で医療行為を禁止している目的には、端的に言えば国民の公衆衛
生上の危害を未然に防止し、安心・安全な医療行為の提供があるといえよう。｣(篠崎良勝｢介護業界における非医療従者が行う医療行為の現状と課題｣産業文化研究 18 号(2009 年)133 頁)と述べられている。
215 篠崎良勝｢医療と介護｣ふれあいケア 16 巻 9 号(2010 年)26 頁。
保健師助産師看護師法は、37 条にて｢医師又は歯科医師が行うのでなければ衛生上危害を生ずるおそれのある行為をしてはならない。｣と規定しており、｢医師又は歯科医師が行うのでなければ衛生上危害を生ずる恐れのある行為｣が、すなわち｢医行為｣であると解されている(飯田喜信｢判批｣ジュリスト 1129 号(1998 年)114 頁参照)。

57

（371）

かしいと考えられる。個々の具体的行為が、医業ないし医行為に当たるかどうかについて判断している判例、あるいは医事関係法令や通達類のなかに、具体的に求められるといえよう。｣216と指摘されるように、｢どの行為が医療行為にあたるのかという議論をする場合、最終的には厚生労働省から今までに出された政令、省令、通知や公的機関から厚生労働省への照会に対する回答、あるいは裁判所の判決・判例をもって判断しなければならない｣217のが現状であるとされる。
｢医行為｣の内容が争われる裁判例の多くは、医師法ないしは歯科医師法に反して無免許の医業等を行った者に対する医師法違反による処罰事案であり、ここでは、｢医行為｣について、免許を受けた専門医師等によって行われるものだけではなく、医師又は歯科医師以外の者によって行われる行為も含みうると解されている218。そして、また、｢医行為｣とは、｢医療及び保健指導をなすこと｣219とされ、診療及び治療が医行為に該当することは当然であるが、医行為の内容はそれだけではなく、保健指導をなすことも含まれると解されている220。
そこで、上記で確認された｢医行為｣と比較して、所得税法令における｢医師又は歯科医師による診療又は治療｣概念をみると、｢医行為｣とされるもののうちその行為を行う者については｢医師又は歯科医師｣、その行為については｢診療又は治療｣とそれぞれ規定して、限定して定めているとみることができる。
この点、玉國文敏教授は、｢医師等による医療行為の範囲を『診療又は治療行為』というように限定して規定している法令の書き方から見て、法の本来の趣旨は、医学的治療を要する疾病や負傷等の存在を前提とした上での医師等による診療行為又は治療行為についてかかった費用の控除にあると解することができよう。｣221とする見解を示されている。
ここに、｢診療｣とは一般的に｢診察して治療すること｣と解され222、そうすると、｢診療216 磯崎=高島・前掲注 214・185 頁。なお、ここでいう｢医業｣とは｢医師が医師としてなす行為(医行為)｣

を｢人が少くともその生産活動の一部として継続反復する目的を以て｣行うことを指している(同 185 頁参照)。
217 篠崎・前掲注 214・133 頁。
218 玉國・前掲注 169・665 頁。例えば、非医師により行われたコンタクトレンズの処方のために行われる検眼及び着脱が医行為に該当するとされた事例(最判平成 6(1994)年 11 月 15 日判時 1531 号 143 頁)、
非医師が断食道場の入寮者に対し行った、いわゆる断食療法を施行するため入寮の目的、入寮当時の症状、病歴等を尋ねる行為が、その者の疾病の治療、予防を目的とした診察方法の一種である問診にあたるとされた事例(最判昭和 48(1973)年 9 月 27 日判時 721 号 100 頁)などがある。いずれにおいても、非医師による行為ではあるが、｢医行為｣として認定されている。
219 磯崎=高島・前掲注 214・184 頁。
220 磯崎=高島・前掲注 214・184 頁。磯崎辰五郎教授、高島學司教授は、｢疾病の診察、治療又は診察及び治療が医行為に属することは当然であるが、しかし逆に医行為は疾病の診察、治療又は診察及び治療であるというならば、それは、今日の医師法に照らして考えると正当ではない。けだし、保健指導という医行為の一半が忘れられているからである。｣(同 187 頁)と述べられ、診察、治療だけが医行為ではなく、保健指導も医行為に属する旨強調されている。
221 玉國・前掲注 169・666 頁。
222 新村出編『広辞苑 第 6 版』(岩波書店、2008 年)においては、診療とは｢診察と治療。｣(同 1447 頁)と記述されている。また、医師法 19 条は｢診療に従事する医師は、診察治療の求があつた場合には、正当な事由がなければ、これを拒んではならない。｣と規定しており、診療とは、診察と治療を含む概念であると解される。

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（372）

又は治療｣とは、いずれにおいても｢治療｣概念が含まれていることになり、医療費控除の対象たる｢医療費｣は、玉國教授が指摘される｢医学的治療を要する疾病や負傷等の存在を前提｣とした行為に基づくものであると考えることができる。
したがって、単なる診断だけで治療が伴わない健康診断費用(所基通 73-4)や、身体の構造又は機能の欠陥を是正するものではない美容整形手術の費用(同 73-4)などは223、それらが例え医師により行われた場合であっても、治療を目的として行われていない以上、医療費には該当しないこととなる。また、非医師による治療行為によって、病気やけがが治癒したとしても、法が予定している医療費控除の対象には含まれないこととなる224。その意
味で、所基通 73-4 が示す医療費の解釈は、法令の範囲内のものであると評価できよう。
しかし、法令上このような理解と矛盾する取扱いが 2 点指摘できる。
1 つ目は、｢出産費用｣の取扱いがあげられる。医療費控除の対象が｢治療｣を目的としているのであれば、｢治療｣ではない出産に係る費用はどう解すべきであろうか。所令 207 条
6 号が、｢助産師による分べんの介助｣を医療費控除の対象となる｢医療費｣の範囲に含める
こととしていることとの関連から考えると、当然、医師による分娩に係る費用も医療費控除の対象たる医療費として考慮してよいものと思われる225。しかし、このような結果は、｢医師又は歯科医師による診療又は治療｣が規定する行為の意味を｢疾病や負傷等の存在を前提にした治療｣と解する上記の立場からは、理論上導きだせないことになる226。周知のとおり、出産に係る医療費については、帝王切開など異常分娩の場合には、健康保険が適用されるものの、通常の検診費用、分娩費用などは病気ではないため健康保険が適用されていない227。異常な出費に伴う担税力の減殺を調整するという趣旨で設けられた医療費控除の下では、このような出産に係る費用も、医師による診察のもと支出されるものであるから、通常の診療又は治療と同様に考慮されるべきものと思われ、本来であれば医師によ
223 後藤昇ほか編『所得税基本通達逐条解説』(大蔵財務協会、2012 年)736 頁以下。
224 玉國・前掲注 169・666 頁。
225 実務解説書においては、｢医師等による診療等の対価として支払われる妊婦の定期検診の費用｣(後藤昇編『医療費控除と住宅借入金等特別控除の手引』(大蔵財務協会、2010 年)16 頁)や、｢出産のための分
娩費用や入院費用｣(山崎正雄編『平成 25 年 3 月申告用一目で分かる医療費控除』(納税協会連合会、2012年)38 頁)は、医療費控除の対象になると解説され、実務上は医療費控除の対象となる医療費として取り扱われている。
226 酒井克彦教授は、この点｢所得税法施行令の規定ぶりを肯定した瞬間から、治療等概念への該当性を判断する際のもっともらしい判断根拠を失うというジレンマ｣(酒井克彦｢所得税法上の医療費控除にいう治療等の意義(下)｣税務弘報 55 巻 14 号(2007 年)93 頁)と表現される。すなわち、｢疾病等が前提と考えられる『治療』という概念と健康な出産行為とは相容れず、そこには概念の衝突がある。治療概念が合理的に解釈されるのは、むしろ異常分娩などのケースであって、通常の出産が治療行為であるという理解からして、所得税法施行令までをも包摂して考えた場合には、所得税法がそもそも矛盾を内在しているといわざるを得ない。｣(同 93 頁)と指摘されている。
227 なお、健康保険には、被保険者または被扶養者が出産する場合に受け取れる｢出産育児一時金｣の制度や、医療費の自己負担額が高額になった場合に一定の金額(自己負担限度額)を超えた部分が払い戻される｢高額療養費制度｣などが存在している(全国健康保健協会ホームページ(http://www.kyoukaikenpo.or.jp/
1.html,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)参照)。このような、出産育児一時金や、高額療養費は、医療費の支出の事由を給付原因として支給を受けるものであるから、これらは医療費を補てんする保険金等に該当し、医療費控除額の計算上、その補てんの対象とされる自己負担部分の医療費の金額から差し引かれることに
なる。

59

（373）

る診療又は治療と別に規定されることが望ましいと考えられる。
そして 2 つ目として、所得税法は｢診療又は治療｣を前提としていることから、一般に健康維持や予防のための医療費支出は、控除対象たる医療費には該当しないと解されている
ところ、次の問題が｢予防｣を目的としているのではないかと思われる。すなわち、平成 20
年 4 月から、高齢者の医療の確保に関する法律(昭和 57 年法律第 80 号)により、保険者は40 歳以上の加入者に対し糖尿病等の生活習慣病に着目した特定健康診査及び特定保健指導の実施が義務化されたことに伴い、特定健康診査の結果に基づき特定保健指導を受ける者のうち、その特定健康診査の結果が高血圧症等と同等の状態であると認められる基準に該当する者のその状況に応じて一般的に支出される水準の医師による診療又は治療の対価
が、医療費控除の対象として規定されることとなった(所規 40 条の 3 第 1 項 2 号)のである
が228、この取扱いが｢医師又は歯科医師による診療又は治療｣という規定から導き出せるかという問題である。所規 40 条の 3 第 1 項 2 号に規定する｢状況｣とは、あくまで、｢高血圧症と同等の状態｣、｢脂質異常症と同等の状態｣、｢糖尿病と同等の状態｣にあると認められる基準に該当する場合のその者の状態を指しているのであり、これらの状態にある者は、いわゆる予備軍であって、生活習慣病であることが濃厚である状態にとどまる者であるといえよう。そのような状態を、医師の指示により具体的な生活習慣の改善指導が必要な状態であると解して行われる特定保健指導を、控除対象とされる医療費に含めることは、今後の医療費抑制等の観点から政策的に妥当な点があったとしても、｢医師又は歯科医師による診療又は治療｣という規定からは導き出せるものではないと考えられる。
このように、基本的には｢医師又は歯科医師による診療又は治療｣は、｢医学的治療を要する疾病や負傷等の存在を前提とした行為｣と解されるものの、施行令および施行規則における規定ぶりまでをも考慮すると、｢医師又は歯科医師による診療又は治療｣概念からは、一義的に｢治療を目的としているもの｣とは断定できないといった点も指摘できる。
次に、②の法 73 条 2 項｢治療又は療養に必要な医薬品の購入の対価｣が想定する、その医薬品の意義を確認する。医薬品については、当初｢処方せんによる医薬品の購入｣(昭和25 年所規 12 条の 2)と規定されていたが、その後昭和 26 年度の税制改正で｢治療又は療養のために必要な医薬品の購入｣とその範囲が拡大され、現行政令においても｢治療又は療養に必要な医薬品の購入｣(所令 207 条 2 号)と定められている。このような規定ぶりからは｢医薬品｣であって、それが｢治療又は療養に必要｣である場合に医療費控除の対象とされることになる。
228 武田・前掲注 114・4685 の 8。具体的には、特定保健指導を受けた当該指導料(自己負担額)は、医療費控除の対象となり、また、特定健康診査のための費用(自己負担額)は医療費に該当しないが、その特定健診の結果高血圧症等と同等の状態と診断され、かつ、引き続き特定健康診査を行った医師の指示に基づき特定保健指導が行われた場合における当該特定健康診査のための費用は医療費控除の対象となることとされている(平成 20 年 5 月 12 日厚生労働省健康局長・保険局長｢健発第 0501001 号・保発第 0501001
号｣参照)。したがって、実務解説書においては、特定保健指導(積極的支援)において定期的な運動をすべきとされたことによる運動施設の利用料や、特定保健指導の指導料であっても、基準に該当しない人に行われる積極的支援に係る指導料や動機付け支援に係る指導料は医療費控除の対象とはならない、と解説されている(後藤・前掲注 225・19 頁以下)。

60

（374）

｢医薬品｣について、所得税法は定義規定を設けていないため、薬事法が規定する医薬品の定義が参考になろう229。薬事法 2 条 1 項は、①日本薬局方に収められている物、 ②人又は動物の疾病の診断、治療又は予防に使用されることが目的とされている物であって、機械器具、歯科材料、医療用品及び衛生用品(以下｢機械器具等｣という。)でないもの(医薬部外品を除く。)、③人又は動物の身体の構造又は機能に影響を及ぼすことが目的とされている物であって、機械器具等でないもの(医薬部外品及び化粧品を除く。)、という以上①～③に掲げる物を｢医薬品｣と定義する。この定義と別異に解すべき理由が見当たらない以上は、法的安定性及び予測可能性の観点から所得税法で定める｢医薬品｣も、この趣旨と同様に理解することが望ましいと考えられる230。
薬事法は、｢医薬品、医薬部外品、化粧品及び医療機器の品質、有効性及び安全性の確保のために必要な規制を行うとともに、指定薬物の規制に関する措置を講ずるほか、医療上特にその必要性が高い医薬品及び医療機器の研究開発の促進のために必要な措置を講ずること｣をその目的としている(薬事法 1 条)。医療費控除の対象となる｢医薬品｣の判断を行うにあたっても、薬事法においてその品質、有効性、安全性が確認された物を前提とすれ
ば、医療費性の明確なものをその控除対象とすることができるのであるから、医療費控除における｢医薬品｣を薬事法上の医薬品と同義に解することが自然であり、また別意に解すべき特段の事情もないように思われる。もっとも、薬事法から借用せずに｢医薬品｣という用語を通常の用法に従って解釈する場合であっても、｢医薬品｣の一般的意味は、｢疾病の診断・治療・予防に使用する薬品。日本薬局方に収められているものなど。薬事法の規制を受ける。｣231と解されるところ、結局、薬事法に定める｢医薬品｣と同義に解すべきことに
なろう。
229

租税法には、租税法の規定により新たに租税法独自の法概念として創造された固有概念と、民法や商法といった私法上の既存の法概念である借用概念が存在するが、借用概念について金子宏教授は、｢借用概念は他の法分野におけると同じ意義に解釈するのが、租税法律主義=法的安定性の要請に合致している。
すなわち、私法との関連で見ると、納税義務は、各種の経済活動ないし経済現象から生じてくるのであるが、それらの活動ないし現象は、第一次的には私法によって規律されているから、租税法がそれらを課税要件規定の中にとりこむにあたって、私法上におけると同じ概念を用いている場合には、別意に解すべきことが租税法規の明文またはその趣旨から明らかな場合は別として、それを私法上におけると同じ意義に解するのが、法的安定性の見地からは好ましい。｣(金子・前掲注 4・113 頁)と述べられ、原則として本来の法分野におけると同義に解すべきとする統一説の立場をとられている。租税法律主義の観点からはこのような見解が通説として受け入れられている(増田・前掲注 34・57 頁以下参照)。
230 玉國・前掲注 169・668 頁。なお、酒井克彦教授は、薬事法が私法ではなく公法であることから、統一説の立場をとる場合にも、｢私法概念との統一的理解を意味するに留まり私法以外の法分野との調和までをも射程とするものではないとの解釈が考えられる。｣(酒井克彦｢所得税法上の医療費控除の対象となる『医薬品』の解釈試論(上)｣税務弘報 55 巻 10 号(2007 年)88 頁以下)という視点も紹介されている。これについては、統一説に立つ場合にも、原則として他の法分野におけると同じ意義に解釈すべきであるとされているにとどまるのであって、例えば、その借用元が特定の行政目的達成のための法律であるといった場合においてまで、同義に解すべきことを求めているものではないと解すべきであろう。この点、租税特別措置法の｢改築｣が建築基準法上の｢改築｣のように制限された意義を有するものではなく、通常の用法
どおりの意義を有するものとされた事例(東京高判平成 14(2002)年 2 月 28 日判時 1782 号)について、金子宏教授は、｢建築基準法は、建築規制という特定の行政目的達成のための法律であるから、租税特別措置法 41 条の改築の概念は、同法からの借用概念であるとはいえない。｣(金子・前掲注 4・113 頁)と述べられているが、これは例外的な場合と考えるべきであろう。
231 新村・前掲注 222・202 頁。

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（375）

したがって、控除対象となる｢医薬品｣は、薬事法に定める医薬品であって232、さらに｢治療又は療養に必要な｣ものの購入の対価を医療費控除の対象としていると解することができる。薬事法における医薬品の定義からも明らかなように、医薬品のうちには｢予防｣に使用されることが目的とされているものも含まれている。医療費控規定は、｢診療又は治療に必要な｣という限定を付すことで、そのような医薬品を医療費控除の対象たる医療費の範囲から排除している。ここでも｢治療｣が前提とされていることが窺われる。
ここに、｢療養｣とは、一般に｢病気をなおすため、治療し養生すること。｣233と解されている。そして、｢治療｣とは、｢病気やけがをなおすこと。また、そのために施す種々のてだて。｣234のことであり、｢養生｣とは、｢生命を養うこと。健康の増進をはかること。…病気、病後の手当をすること。｣235であると解される。そうすると、｢診療又は療養に必要な｣といった場合、｢診療｣概念にも、｢療養｣概念にも、｢治療｣という意味合いが含まれていることが確認される。したがって、医薬品といわれるもののうち、医療費控除の対象として想定されているのは、診療又は治療の対価の場合と同様、病気やけがの存在を前提にした上で購入されるものに限定されているということができる236。所基通 73-5 後段が、所令 207
条 2 号に規定する医薬品について、｢疾病の予防又は健康増進のために供されるものの購入の対価は、医療費に該当しないことに留意する。｣とする解釈は、法令の文理解釈としても正当なものであるといえよう。
また、先に確認した｢診療又は治療の対価｣については、医師又は歯科医師以外の者によって行われる行為も含む広い概念としての｢医行為｣とされるもののうち、｢医師又は歯科医師｣が行う｢診療又は治療｣に限定することとされていたが、医薬品の購入については、｢医師又は歯科医師による｣といった限定は付されていない。この点、課税実務上も、薬局などで市販されているかぜ薬等については、医師の処方や指示による場合でなくてもかぜ等の治療のために購入される場合には、医療費控除の対象とする取扱いがなされている237。
最後に、③の法 73 条 2 項｢その他医療又はこれに関連する人的役務の提供の対価｣について法令が想定する意義を確認する。法 73 条は｢人的役務の提供の対価｣について｢その他医療又はこれに関連する｣という限定を付している。ここにいう｢医療｣とは、｢医術で病気232 なお、所基通 73-5(医薬品の購入の対価)は、所令 207 条 2 項に規定する医薬品は、薬事法 2 条 1 項に規定する医薬品であるとして、この点の解釈を明らかにしている。
233 新村・前掲注 222・2965 頁。
234 新村・前掲注 222・1845 頁。
235 新村・前掲注 222・2887 頁。
236 実務上の取扱いとして、｢漢方薬やビタミン剤は治療又は療養のために効能があるほか、疾病の予防

や健康の増進にも効果があるため、治療又は療養に必要であったのかどうかについての事実認定の問題があるが、治療又は療養のために必要であることの心証が得られれば、医療費控除の対象となる。｣(武田・
前掲注 114・4681 頁)と解されている。もっとも薬事法に規定する医薬品に当てはまらない漢方薬等の費
用は医療費控除の対象とはならず(後藤・前掲注 225・26 頁)、薬事法に規定する医薬品であってもそれが治療又は療養のために必要なものでなければ控除対象とされない。
237 後藤・前掲注 225・25 頁。すなわち、｢かぜの治療のために使用した一般的な医薬品の購入費用は、医師の処方や指示がなくても医療費控除の対象となります。｣(同 25 頁)と解説する。

62

（376）

をなおすこと。療治。治療。｣238と一般に解されることから、控除対象とされる人的役務の提供の判断においても、治療に関連して支出されることが要件とされていることがまず確認される。
そして、その内容については、前述のように所令 207 条は、3 項で病院、診療所(これに準ずるものとして財務省令で定めるものを含む。)又は助産所へ収容されるための人的役務の提供を、4 項であん摩マッサージ指圧師、はり師、きゅう師等に関する法律 3 条の 2(名簿)に規定する施術者又は柔道整復師法 2 条 1 項(定義)に規定する柔道整復師による施術を、5 項で保健師、看護師、又は准看護師による療養上の世話の対価を、6 項で助産師による分べんの介助の対価を、7 項で介護福祉士による喀痰吸引等をそれぞれ規定しており、法
令上は、これらのために支出した費用を限定的に定めるにとどまっている。
人的役務の行為者およびその行為の内容を、それぞれ限定的に定めているのであるが、このような規定の趣旨を確認するために、例えば 4 項に規定するあん摩マッサージ指圧師、はり師、きゅう師、柔道整復師が行う施術についてその内容をみることとする。
あん摩マッサージ指圧師、はり師、きゅう師等に関する法律(以下｢あはき法｣という。)12
条は、あん摩マッサージ師、はり師、きゅう師(以下｢施術者｣という。)を除くほか｢何人も…医業類似行為を業としてはならない。ただし、柔道整復を業とする場合については、柔道整復師法の定めるところによる。｣と規定する。そしてまた、柔道整復師法 15 条は、｢医師である場合を除き、柔道整復師でなければ、業として柔道整復を行なつてはならない。｣
旨規定する。したがって、施術者の業として行う行為である｢施術｣の内容は、｢医療類似行為｣であり239、柔道整復師が業として行う行為である｢施術｣の内容は、｢柔道整復｣240であるといえる。つまり、医療類似行為を業とするのは本来、施術者及び柔道整復師に限られ、238 新村・前掲注 222・207 頁。
239 ｢医療類似行為｣を業として行うことができるのは、各法に基づき免許を受けた施術者及び柔道整復師が行う場合(あはき法 12 条、柔道整復師法 15 条)と、それら以外の者が届出による経過措置にて行う場合(あはき法 12 条の 2)に分けて考えることが出来る。医業類似行為のうち、あん摩マッサージ指圧、はり、
きゅう及び柔道整復については、無免許で業としてこれらの行為を行った場合には、それぞれあはき法及び柔道整復師法により処罰の対象になる(あはき法 14 条、柔道整復師法 29 条 1 項 1 号)。一方、あん摩マ
ッサージ指圧、はり、きゅう及び柔道整復以外の医業類似行為については、あはき法 12 条の 2 により同
法公布の際引き続き 3 か月以上医業類似行為を業としていた者で、届出をした者でなければこれを行ってはならないとされており、したがって、これらの届出をしていない者については、当該医業類似行為の施術が医学的観点から人体に危害を及ぼすおそれがあれば禁止処罰の対象となるものと解されている。厚生労働省ホームページ｢医療類似行為に対する取扱いについて(医事第 58 号)｣平成 3 年 6 月 28 日(http://www.mhlw.go.jp/topics/bukyoku/isei/i-anzen/hourei/061115-1a.html，2013 年 1 月 15 日最終閲覧)参照。またこの他、これらに該当しない、すなわち免許も届出もない医療類似行為の意義については、仙台高判昭
和 29(1954)年 6 月 29 日判決(刑集 14 巻 1 号 43 頁)は、｢『疾病の治療又は保健の目的を以て光熱器械、器具その他の物を使用し若しくは応用し又は四肢若しくは精神作用を利用して施術する行為であつて他の法令において認められた資格を有する者が、その範囲内でなす診療又は施術でないもの、(原文ママ)』
換言すれば『疾病の治療又は保健の目的でする行為であつて医師、歯科医師、あん摩師、はり師、きゆう
師又は柔道整復師等他の法令で正式にその資格を認められた者が、その業務としてする行為でないもの』｣と判示している。このように、医療類似行為には、免許によるもの、届出によるもの、免許にも届出にもよらないもの、という以上の 3 つに区分することができる。
240 もっとも｢柔道整復｣も免許に基づく医療類似行為に該当する。

63

（377）

これら以外の者が業とすることはできないのである241。
しかし、免許にも届出にも基づかない医療類似行為を業として行う場合は現に存在しており、例えばカイロプラクティック(以下｢カイロ｣という。)があげられる。カイロは法的な根拠のない民間資格であるが、このような医療類似行為が業として行われている根拠は、次の判例に求められよう。すなわち、判例(最大昭和 35(1960)年 1 月 27 日判時 212 号 4頁)は、あはき法 12 条が、施術者以外の者による医療類似行為を禁止しているのは、｢人の健康に害を及ぼす虞のある業務行為に限局する趣旨｣であると判示する242。これに対しては、｢もし判決のように解すると、有効無害であれば無資格者も医業類似行為を業となすことができることになり、有資格者以外の者は何人もこれをしてはならないという法律の規定に反することになる。｣243とする批判があるが、この批判は現実のものとして、カイロのほか、整体、アロマテラピー、リフレクソロジーなどの医療類似行為が、人の健康を害しない限りにおいて、上記施術者以外の者によって業として行われている現状がある244。
実務解説書においても、｢カイロプラクティックによる施術は、医師が行う場合やあん摩・マッサージ・指圧師、柔道整復師等が行う場合のほか、これらの資格のない人が行う場合があるようですが、その施術の対価は、これらの資格を有する人がこれらの資格に基づいて行う施術の対価に当てはまるものを除き、医療費控除の対象とはなりません。｣245と解説されている。
このような状況を踏まえれば、施行令が｢『人的役務の提供者』として予定していたのは、本来、『直接人々に接触して診療、治療、調剤、看護、助産、保健指導、施術等を行ない又はこれらの補助をなすことによって、人々の健康の回復ないし増進に努める』ため、各種の免許制度の下でその資格が法的に定められている246、いわゆる『医療関係者』に限241 磯崎=高島・前掲注 214・194 頁。
242 当判例は医療類似行為の意義について判示した仙台高判昭和 29(1954)年 6 月 29 日判決(前掲注 239

参照)の上告審であり、被告人が、反復累行の意思を以て HS 式無熱高周波療法と称する療法を料金を徴して施したことについて、あはき法 12 条の医療類似行為を業とする禁止規定に違反するかどうかが争われた事例である。判旨は、同法 12 条及び 14 条の合憲性について、｢憲法 22 条は、何人も、公共の福祉に反しない限り、職業選択の自由を有することを保障している。されば、あん摩師、はり師、きゆう師及び柔道整復師法 12 条が何人も同法 1 条に掲げるものを除く外、医業類似行為を業としてはならないと規定し、同条に違反した者を同 14 条が処罰するのは、これらの医業類似行為を業とすることが公共の福祉に反するものと認めたが故にほかならない。ところで、医業類似行為を業とすることが公共の福祉に反す
るのは、かかる業務行為が人の健康に害を及ぼす虞があるからである。それ故前記法律が医業類似行為を業とすることを禁止処罰するのも人の健康に害を及ぼす虞のある業務行為に限局する趣旨と解しなければならないのであつて、このような禁止処罰は公共の福祉上必要である｣と述べ、同法 12 条、14 条は憲
法 22 条に反するものではないと判示した。なお、この医療類似行為を業とすることの法律による処罰が｢人の健康に害を及ぼす虞のある業務行為に限局する趣旨｣とした多数意見に対しては、あはき法は、医療類似行為が一般的に健康に害がある者として禁止する趣旨であり、個々の行為が無害であっても処罰すべきであるとする反対意見などが存在している。磯崎=高島・前掲注 214・194 頁以下参照。
243 磯崎=高島・前掲注 214・197 頁。
244 厚生労働省も｢無資格者によるあん摩マッサージ指圧業等の防止について(平成 18 年 11 月 27 日)｣(同省ホームページ(http://www.mhlw.go.jp/topics/bukyoku/isei/i-anzen/hourei/061115-1.html,2013 年 1 月
15 日最終閲覧)参照)という通知を出すなどの対策をとっている。
245 後藤・前掲注 225・24 頁。
246 所令 207 条に規定される人的役務の提供者は、それぞれ、あん摩マッサージ指圧師、はり師及びきゅ

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（378）

る趣旨であった｣247と考えられる。担税力の減殺を考慮する医療費控除制度の下で、その対象を無制限に規定することは応能負担原則からも、税務行政上も適当ではなく、したがって、各種の免許制度において法定された者による、法定された行為(それはすなわち安全性、有効性の確認されたものといえよう。)をその対象として定めることは、規定上やむを得ないことであるともいえる。
この人的役務の提供については、介護との関連から 4 章にて改めてみていくことにする。
以上のように、医療費控除規定が定めるその控除対象には、矛盾点も存在するものの基
本的にはすべて｢治療｣が関わっていることが分かる。つまり、法令の基本的態度は、医学的治療を要する疾病や負傷等の存在を前提とした治療又はそれに関連する費用について、担税力の減殺要因として考慮しようとするものであると考えられる。
また、法令上、｢診療又は治療｣、｢医薬品｣、｢人的役務の提供｣など広い概念を用いているが、一方で行為の提供者を医師等の資格保持者に限定し、また、その行為についても治療等に必要なものであることを要するなど、法令上の医療費の範囲は、医療費性の明確な範囲にとどまっており、その意味で限定的であるといえる。このような趣旨は、先に見た
シャウプ勧告においても、｢…医療費の種目のうちでいかなるものが控除されるかについてある制限を設ける必要がある。なぜなら富裕な納税者が温泉、休暇、旅行等の同種の長期滞在の費用を医療に装って控除を試みることによってこの規定を悪用しないとも限らない。｣248と、当初から提言されていたことでもある。この視点は、控除限度額の設定によっても達成されているが、控除対象の医療費の範囲の問題でもある。
この点について、近視及び乱視矯正用の眼鏡・コンタクトレンズの購入費用が医療費控除の対象となるかが争われた横浜地裁平成元(1989)年 6 月 28 日判決(税資 170 号 892 頁、
以下｢藤沢メガネ訴訟｣という。)は249、｢所得税の課税に当たって、一定の所得控除を認める所得税の公平な負担という観点から必要な事柄ではあるが、他面そのことによって税務行政に多大な負担を生じることを考えるなら、所得控除の対象となる費目の設定はすぐれて政策的なものであり、加えて控除対象を明確にする必要性も無視できないことに鑑みると、法及び施行令が無限定に全ての医療費を医療費控除の対象とする方法を採らずに、医療費の対象を限定列挙していることはやむを得ない部分もある。｣と指摘している。
う師は、厚生労働大臣の免許を(あはき法 2 条)、柔道整復師は、厚生労働大臣の免許を(柔道整復師法 2条)、保健師(保健師助産師看護師法 2 条)、助産師(同法 3 条)、看護師(同法 5 条)は、厚生労働大臣の免許を、准看護師は、都道府県知事の免許を(同法 6 条)、受けることとされている。
247 玉國・前掲注 169･673 頁。
248 シャウプ使節団・前掲注 143・1 編 5 章 E 節 104 頁。
249 この事例については、第 3 章にて検討を加える。当事案は、眼鏡等の装用及び検眼は、法令が予定している診療又は治療には該当しないとして、医療費控除の適用はないと判断された事案である。この問題
は、申告実務上はよく起こりうるが、裁判で争われることは稀で、本件が最初の裁判例といわれている(岩﨑政明｢判批｣ジュリスト 967 号(1990 年)103 頁)。控訴審(東京高判平成 2(1990)年 6 月 28 日税資 176 号
1340 頁)及び上告審(最判平成 3(1991)年 4 月 2 日税資 183 号 16 頁)でも、同様に納税者の主張は斥けられている。なお、この問題について、平成元(1989)年に厚生労働省の通達(平成元年 9 月 20 日厚生省健康政策局総務課｢総第 23 号｣)が出され、確定申告にあたっては、医師が一定の疾病名と治療を必要とする症状を記載した処方せんの写しの添付が必要であることとされた。これにより、この通達に該当しないものは治療用でない眼鏡とされ、医療費控除の対象外になったと考えられる(林・前掲注 27・189 頁)。

65

（379）

2

医療費控除における緩和通達の位置づけ
上記で確認したように、医療費控除における控除対象医療費の範囲は、法令上限定的であるといえる。しかし、このような限定的な法令上の医療費の範囲は、実情にそぐわない面があるとされ、社会保険制度の充実、医療技術の進歩に伴い、法令に規定されている医療費の負担よりは、むしろこの医療費に付随ないし関連する費用の負担の方が重くなり、法令の定める｢医療費｣の範囲を拡大した税務行政上の執行の必要性が高まっていった250。
そのような実情をふまえ、かつ、医療費控除の制度は異常な出費に伴う担税力の減殺を調整する措置であるという趣旨に照らして251、税務行政上では具体的に、所基通 73-3 をもって医療費の範囲を拡大した252。このことは、｢医療費控除制度の趣旨という観点から、税務行政において社会的実情を執行面に反映した対応がとられてきたことの表れ｣253であると解されている。
この点については、裁判例においても同様に捉えられている。先の藤沢メガネ訴訟は、｢医療費控除の制度はシャウプ勧告を受けた税制改正によって創設され、当初は医療費性が明確でかつ控除の対象とすることに問題のない医師等に対する診療等の対価に医療費の範囲が限定された(施行令 207 条)が、その後の社会保険制度の充実や医療技術の進歩に伴って右規定による医療費よりもこれに付随ないし関連する費用の負担の方が重くなっている
状況となったことから、基本通達 73-3 をもって右医療費の範囲を拡大して[担税力の調整という]医療費控除制度の趣旨を税務の執行面に反映させることとしたものと解される。｣([]内は筆者加筆)と判示している254。同判決は、基本通達で医療費の範囲を拡大して本来の制度の趣旨を税務の執行面に反映させようとした、すなわち、｢社会状況の変化につれて実態に合わなくなった政令の規定を、税務通達が補っている｣255と評価しているものと考えられる。
所基通 73-3 は、医師等の診療等を受けるために直接必要な次のような費用として、①
医師等による診療等を受けるための通院費もしくは医師等の送迎費、入院もしくは入所の250 奥谷・前掲注 184・4 頁。
251 武田・前掲注 114・4679 頁の 2。
252 ｢控除の対象となる医療費の範囲｣に関する通達は、昭和 44 年 1 月 31 日｢所得税法に関する当面の取扱い(申告所得税関係)について｣(直審(所)1)により発遣され、その後昭和 45 年 7 月 1 日｢所得税基本通達の制定について｣(直審(所)30)によって所得税法基本通達が制定されたことに伴い、現行所基通 73-3 に引き継がれている(大蔵省主税局ほか監修『税関係法令判例通達集』(第一法規、加除式)239 頁参照)。
253 奥谷・前掲注 184・5 頁。なお、医療費控除制度が新設された当時から医療費控除に関する基本通達(昭26・1・1 直所 1-1｢所得税法に関する基本通達について｣)は存在していたが、領収書を亡失などした場合でも、真実支払ったことが明らかであれば控除を認めること(基通 1-341)のほか、｢医療費｣の意義や範囲に関しては、病院等に入院するための自動車賃等は医療費に該当するが、入院患者の食事の費用等は医療費に該当しないこと(同 1-342)、看護婦に対する賄いの費用も医療費に含まれること(同 1-343)、をそれぞれ定めていたにとどまるとされ(岩尾・前掲注 178・519 頁以下)、これについて玉國文敏教授は、｢したがって、この時点における課税実務では、法の具体的な解釈適用に関する判断の多くを、課税の現場に委ねていたということができよう。｣(玉國・前掲注 169・654 頁以下)と述べておられる。
254 この横浜地裁判決で示された医療費控除の趣旨及び通達の意義については、この事案の最高裁においても、是認されている。
255 玉國・前掲注 169・681 頁以下。

66

（380）

対価として支払う部屋代、食事代等の費用または医療用器具等の購入、賃借もしくは使用のための費用で通常必要なもの、②自己の日常最低限の用をたすために供される義手、義足、松葉づえ、補聴器、義歯等の購入のための費用、③身体障害者福祉法 38 条、知的障害者福祉法 27 条もしくは児童福祉法 56 条またはこれらに類する法律の規定により都道府県知事または市町村長に納付する費用のうち、医師等による診療等の費用に相当するもの
並びに①及び②の費用に相当するもの、という 3 つを掲げ、これらについては控除対象とされる医療費に含まれるものと解釈している256。
この他、医療費の範囲については、人間ドックその他の健康診断のための費用(それにより重大な疾病が発見され治療をした場合を除く。)及び容姿を美化し又は容ぼうを変える等のための費用(所基通 73-4)、所令 207 条 2 項に規定する医薬品のうち疾病の予防又は健康増進のために供されるものの購入の対価(所基通 73-5)は、医療費に該当しないとし、一方、所令 207 条 5 号に掲げる｢保健師、看護師又は准看護師による療養上の世話｣には、これらの者以外の者で療養上の世話を受けるために特に依頼したものから受ける療養上の世話も含まれる(所基通 73-6)、所令 207 条 6 号に掲げる｢助産師による分べんの介助｣には助産師が行う妊婦、じょく婦又は新生児の保健指導も含まれる(所基通 73-7)とする取扱いを示している。
さらに、所基通 73-3 に示す｢医師等による治療等を受けるため直接必要な費用｣という観点から257、昭和 62 年国税庁長官通達｢おむつに係る費用の医療費控除の取扱いについて｣(直所 3-12)、昭和 63 年同長官通達｢B 型肝炎ワクチン接種費用の医療費控除の取扱いについて｣(直所 3-23)、平成元年同長官通達｢ストマ用装具に係る費用の医療費控除の取扱いについて｣(直所 3-12)、平成 2 年同長官通達｢温泉利用型健康増進施設の利用料金の医療費控除の取扱いについて｣(直所 3-2)、平成 4 年同長官通達｢指定運動療法施設の利用料金に係る医療費控除の取扱いについて｣(直所 4-6)、などの個別通達が出され、これら費用について
一定のものを控除対象となる医療費の範囲に含めるとする取扱いがなされた258。
256 なお、後述するように同通達は、さらに個別通達によりその範囲が拡げられていると見ることが出来るが、同通達については、｢この通達により医療費として認められる費用は、医師等による診療や治療などのために直接必要な同通達①、②及び③に掲げる費用に限られるのであるから留意する必要がある。｣(後藤昇ほか・前掲注 223・736 頁)として、限定列挙である旨が解説されている。
257 佐々木・前掲注 169・86 頁、酒井・前掲注 183・110 頁、奥谷・前掲注 184・5 頁。
258 この他、法令解釈通達として、平成 15 年国税庁長官通達｢非血縁者間骨髄移植のあっせんに係る財団
法人骨髄移植推進財団に支払われる患者負担金の医療費控除の取扱いについて｣(課個 2-28)、平成 15 年同長官通達｢臓器移植のあっせんに係る社団法人日本臓器移植ネットワークに支払われる患者負担金の医療費控除の取扱いについて｣(課個 2-31)が、発遣されている。財団法人骨髄移植推進財団に支払われる患者負担金及び社団法人日本臓器移植ネットワークに支払われる患者負担金については、それぞれ厚生労働省が関与することでこれら患者負担金の位置づけを明確にし、医師を通じて行うなどの環境整備を図ること
で、｢医師による診療又は治療の対価、医療又はこれに関連する人的役務の提供の対価のうち通常必要と認められるもの｣に該当するとして医療費控除の対象に含まれる取扱いがなされている。玉國文敏教授は、臓器移植の問題に関し、｢一つの生命を救けるために臓器ないしはその一部を提供するために受けた手術に関連する費用の一切について、医療費控除を認めないとすれば、法解釈学的にはともかく、人道的、社会政策的には問題とされる余地がある。｣(玉國・前掲注 169・667 頁)と述べられ、後述するように、租税政策がいくら憲法に合致しようと、租税法律主義の下では、租税法規上の根拠が必要とされねばならないとする立場から(後掲注 282 参照)、｢医療費控除の対象・範囲を定めるにあたり、立法者は、社会の動き

67

（381）

同基本通達以外に、所基通 73-6 が示す｢療養上の世話をうけるために特に依頼した者による療養上の世話の対価｣についても、平成 12 年 6 月 8 日付課所 4-11｢介護保険制度下での居宅サービスの対価に係る医療費控除の取扱いについて｣という法令解釈通達によりその範囲を拡張する解釈がなされている。この取扱いの詳細は第 4 章でみていく。
先に取り上げた藤沢メガネ訴訟判決は、医療費の範囲について、｢医療費控除の範囲の拡大を法 73 条 2 項で委任されている施行令をもって行わずに行政庁の基本通達をもってしていることからすると、右基本通達の定めは飽くまでも施行令 207 条の定めを前提とし、施行令の定める医療費の範囲を基本通達により明らかにする方法で、いわば施行令の解釈として、医療費として控除される範囲を運用の実際において実質的に拡大したものというべきである。｣として、通達が医療費の範囲を拡大したことを認めながら、｢したがって、
基本通達の定める医療費の範囲が施行令 207 条の規定による制約の範囲内に止まるべきであるのは当然であって、基本通達の定める医療費の範囲が施行令に定められている『医師等による診療等』を受けるために直接必要な費用に限定される｣とする見解を示している259。

しかし、上記のような個別通達に示された医療費の範囲は、単に法令の解釈を明らかにしたというだけにとどまらず、法令の趣旨を超えてその適用範囲を拡大していると一般的に考えられている260。
例えば昭和 62 年国税庁長官通達｢おむつに係る費用の医療費控除の取扱いについて｣(直所 3-12)についてみると、この通達は、いわゆる｢寝たきり老人｣や｢疾病により寝たきりとなった者｣は、疾病に対する抵抗力が弱く、病状が長期化し、重篤化し、更に合併症を起こす蓋然性が極めて高いため、一般の患者に比べ疾病の治療が非常に困難であり、このような者の疾病の治療を行う上においては、おむつの使用が欠かせない現状にあるため、これらの者の治療を継続的に行っている医師が、その治療上おむつを使用することが必要であることを認め、証明書を発行した場合には、おむつに係る費用は、｢医師の治療を受けるた
め直接必要な費用｣と認められ、医療費控除の対象となると解釈している261。介護を要する者が使用する｢おむつ｣は、本来医療行為とは関係がないものであり、療養上の行為でもにつれて柔軟な対応をすることが望まれる｣(同 667 頁)とする見解を示されている。
259 このように当判決は、通達が｢医療費として控除される範囲を運用の実際において実質的に拡大した｣ことまで認めながらも、｢医療費通達をあくまでも政令の解釈の枠内に置くことにより、同通達と政令の規定との整合性をあくまでも保とうと試みている。｣(玉國・前掲注 169・682 頁)、つまり、通達が施行令の範囲内にあることは当然であるという前提に立った判断がなされているといえるだろう。
260 玉國・前掲注 169・657 頁、奥谷・前掲注 184・5 頁、岩﨑・前掲注 202・31 頁。この点につき、酒井克彦教授は、｢厚生行政の変化に対して所得税法の改正が行われない場合に通達によって、その範囲が次第に拡張されてきたともいえる。｣(酒井克彦｢所得税法上の医療費控除の意義と射程範囲(下)｣税務弘報
55 巻 9 号(2007 年)94 頁)と指摘される。
261 武田・前掲注 114・4681 頁の 5。おむつに係る費用の医療費控除については、平成 13 年国税庁長官
通達｢おむつに係る費用の医療費控除の取扱い(『おむつ使用証明書』の様式の変更等)について(法令解釈通達)｣(課個 2-15)により、おむつ使用証明書の様式が変更され、また平成 14 年同長官通達｢おむつに係る費用の医療費控除の取扱い(『おむつ使用証明書』に代えた簡易な証明手続等)について(法令解釈通達)｣(課2-11)により、おむつ代に係る医療費控除の適用が 2 年目以降である者については、おむつ使用証明書がなくても一定の手続きで足りることとされた。

68

（382）

なく、むしろ｢日常生活上の世話｣の範囲内の支出であると考えられ262、このような支出を所基通 73-3 が示す｢医師の治療を受けるために直接必要な費用｣の範疇とし、控除対象となる医療費として取り扱うことは、法令が当初想定していたものとは考えにくい263。
同様に、昭和 63 年国税庁長官通達｢B 型ワクチン接種費用の医療費控除の取扱いについて｣(直所 3-23)は、B 型肝炎の主な感染経路が血液による感染、性的接触、母子感染である
ことから、B 型肝炎の患者の介護に当たる同居親族に対して行われた B 型肝炎ワクチン接種費用で、確定申告書に医師の診断書等の一定書類の添付があるものは、B 型肝炎の患者の｢医師の治療を受けるために直接必要な費用｣と認め、医療費控除の対象とするものであるが、法令の文理解釈によれば、予防のための費用は、医療費の範囲外であり、家族が受ける予防接種費用は、原則的には医療費とはなりえないものと考えられるのである。
このような法令上の課税要件を緩めたものと目される税務通達は、一般に｢緩和通達｣と呼ばれている264。ここで、税法上における、緩和通達の位置づけについて確認したい。
まず、一般に通達とは、上級行政庁が法令の解釈や行政の運用方針などについて、下級行政庁に対してなす命令ないし指令のことを指し、その法的効果については、行政組織の内部では拘束力をもつものの、国民に対して拘束力をもつ法規ではなく、裁判所もそれに拘束されず、したがって通達は租税法の法源ではない、とする見解が通説として認められる265。国家行政組織法 14 条 2 項は、｢各省大臣、各委員会及び各庁の長官は、その機関の所掌事務について、命令又は示達するため、所管の諸機関及び職員に対し、訓令又は通達を発することができる。｣と定めており、通達発遣の法的根拠は成文法上明らかに存するのであるから、通達それ自体は｢一応成文法に根拠をおく合法的な存在｣266である。
そして、通達の存在意義は、｢税法上の最高理念の一つである租税公平の原則ないしは
租税平等主義の原則を具体的に実現せんとするためのもの｣267という点に見いだされる。
262

奥谷健｢居宅介護サービスと医療費控除(下)｣税務事例 40 巻 2 号(2008 年)4 頁。

263 玉國文敏教授は、おむつに係るこのような取扱いについて、｢この通達などは、その文言による運用

よりは、『政策的判断』によって、医療費控除が運用されていることを示す好例である。｣(玉國・前掲注
169・673 頁)と述べられ、法解釈学的にはともかく政策的な判断がなされている例として指摘されている。
264 品川芳宣『租税法律主義と税務通達』(ぎょうせい、2004 年)40 頁。
265 金子・前掲注 4・104 頁、松沢・前掲注 59・65 頁、清永・前掲注 12・21 頁。判例(最判昭和 38(1963)
年 12 月 24 日税資 37 号 1202 頁)においても、｢国税庁長官の基本通達は、下級行政機関の権限の行使についての指揮であって、国民に対し効力を有する法令ではないとした[原審の]判断は、正当である。｣([ ]内は筆者加筆)として、通達の法規性は否定されている。
266 吉良実｢税務通達の規範性｣税法学 248 号(1971 年)14 頁。ただし、具体的に発遣された個々の税務通達が一種の法規範として有効であるためには、①指揮権を有する上級行政機関から発せられたものである
こと、②下級行政機関の所轄事務に関するものであること、③下級行政機関の所轄事務に関するものであっても、権限行使の独立性を保障されている事項に関するものでないこと、④内容が適法である、すなわ
ち法令およびより上級の行政機関の訓令に適合すること、等の要件を具備することが必要であると考えられている(山内一夫｢訓令と通達｣田中二郎ほか編『行政法講座 第 4 巻』(有斐閣、1971 年)172 頁)。山内一夫教授は、｢これらの要件を具備しない訓令は、いわば<瑕疵のある訓令>である。｣(同 172 頁)と述べておられる。なお、訓令の形式には法令上別段の定めはないが、訓令の通知が書面で行われる場合を｢通達｣と呼んでおり、国家行政組織法 14 条 2 項における｢通達｣もその意味であると解される(同 169 頁以下)。
267 吉良・前掲注 266・15 頁。木村弘之亮教授は、税務通達の効果として、①課税の平等に寄与している、②税務行政を迅速化することを可能にしている、③法的安定性を高め行政庁の行動が予測可能となる、という点をあげられ、このような通達の効果は見過ごしにできないと述べておられる(木村弘之亮『租税

69

（383）

すなわち、現実にその適用に当たる第一線の税務署等において、その取扱いが区々に分かれることとなれば、結果的に、租税の公平負担の原則等に反する結果を生ずるおそれがあるため268、｢税務行政庁内部の意思を統一し、それによつて公平な課税と統一ある税務行政の運営を図る目的で発遣される｣269のが、いわゆる税務通達なのである。
法律はどんなに厳密に規定しても立法技術上の限界があり、特に税法の分野における課
税対象の多様性と複雑性とを考えると、法律が比較的、一般的基本的な規定になり、解釈の余地を残す抽象的概念的な規定を含むことはやむを得ないことであるとされ、したがって、｢その解釈運用の実際上の不統一を避け、課税の統一公平を期するために、解釈通達を発する必要があることは、これを否定することができない｣270として、その存在意義は十分に認められているものである271。
しかし、｢通達が本来の使命の限界内において用いられる限りにおいて、『通達による行政』が、『法律による行政』の原理に背馳し又は矛盾するものとはいえない。｣272のであるが、現実として、｢通達が、本来その使命とする範囲をこえ、時には法の解釈、取扱準則の名の下に、法の枠をこえ、法に違反して、広く利用され、実際上にも、人民の権利義務に重要な影響を及ぼす事例が生じている｣273ことから、解釈通達は実質的には、納税者に対する関係においても法的拘束力をもっているのと同様の効果をきたす機能を有しているものと考えられ274、このような通達の理論的機能と実質的機能との隔たりが従来から指摘さ

法総則』(成文堂、2002 年)145 頁)。
268 田中二郎・前掲注 25・100 頁。
269 吉良・前掲注 266・15 頁。
270 田中二郎｢法律による行政と通達による行政｣自治研究 32 巻 7 号(1956 年)12 頁〔同『司法権の限界』(弘文堂、1976 年)所収 14 頁以下〕。この点、税務大学の下村芳夫氏も｢税務通達の全てを法律をもって定めることは妥当でないばかりか、かえって税法の量を膨大なものにし、現行の税法でさえ複雑難解であるとの批判に更に拍車をかけることになり、ひいては、納税義務の正しい履行が得られるかどうか疑問になってくるのである。｣(下村芳夫｢租税法律主義をめぐる諸問題－税法の解釈と適用を中心として－｣税大論
叢 6 号(1972 年)40 頁)と述べられている。
271 清永敬次教授も｢納税義務者が申告をなしあるいは税務官庁の職員が仕事を行うに当たっては、通達の定めているところに従って行われるのが通例であり、このため租税に関する通達が税法の領域において事実上果たす機能は極めて大きい。｣(清永・前掲注 12・22 頁)と述べられ、金子宏教授も、｢租税法規の統一的な執行を確保するために、通達が必要なことはいうまでもない。｣(金子・前掲注 4・104 頁以下)
としてその重要性を説いておられる。
272 田中二郎・前掲注 270・11 頁。
273 田中二郎・前掲注 270・15 頁以下。
274 吉良・前掲注 266・16 頁。金子宏教授も同様の理由から｢現実には、通達は法源と同様の機能を果たしている、といっても過言ではない。｣(金子・前掲注 4・104 頁)と述べられ、このような考えが通説となっている。北野弘久教授は、租税法律主義の観点から、｢いわば、法社会学的には、通達は法源性を有す
るといってよい。しかし…法解釈学的には、通達は法源性を有しない。租税法律主義のもとでは、税務通達の法源性の否定が、とりわけて強調されることになる。｣(北野弘久｢租税法律主義の現代的展開｣同『税法学の基本問題』(成文堂、1972 年)32 頁)と述べておられる。増田英敏教授は、相続税法における財産評
価基本通達の問題に関して、｢法ではないとされる通達を評価基準に用いることは、法治国家の根幹を構成するとも言える租税法律主義の要請に明らかに抵触するのである。しかしながら、そこには租税公平主
義という一方の基本原則維持のためという大義名分が存在するために、両基本原則間に価値判断が加えられ調整が図られているものといえる。｣(増田英敏｢通達課税の現状と租税法律主義｣税法学 546 号(2001 年)
262 頁)〔同『租税憲法学 第 3 版』(成文堂、2008 年)所収 149 頁以下〕)として、通達課税の問題の本質を鋭く指摘されている。

70

（384）

れてきたところである。
このように、通達が問題とされるのは、その内容が法令の根拠を欠いている場合であって、それが、結果的に納税者の権利義務に直接影響を及ぼしていることに基づくものと理解できる275。
本稿で問題にする緩和通達についてみると、納税者への影響は基本的に｢有利｣なものであるから、仮に法令の趣旨を超えていたとしても、そのこと自体を納税者の側から直接争われることはこれまで全くなかったとされる276。それゆえ、緩和通達には｢行政の恣意性をチェックする方策を立てにくい現状｣277が指摘されている。
緩和通達に対する裁判例の動向について、品川芳宣教授は、｢緩和通達の存在について
は、租税法律主義の合法性の原則に違反する旨明示する判決(東京地裁昭和 60(1985)年 3
月 22 日税資 178 号 2930 頁参照)も見受けられるが、裁判例の傾向としては、一定の要件を満たすことを条件にこれを租税法律主義の枠内で容認する傾向にある｣278と指摘され、容認する判断を下した裁判例から279、①当該通達の制定に正当な目的を有すること、②当該通達の内容に合理性があること、③当該通達の取扱いが納税者において異議なく受容されていること、④当該通達の内容が納税者に対して平等に執行されていること、⑤当該通達によって定められている手続及び実体の要件が厳格に適用されていること等の各要件を導き出されている280。
一方、学説においては、｢この([医療費控除の範囲について定めた所基通 73-3])通達の規定内容自体は、憲法 13 条・25 条に則ったものであって、納税義務者に有利となる類推適用であるから賛成である。｣281([]内は筆者加筆)と評価する見解もあるが、租税法律主義

275

山田二郎教授は、｢税務通達も全く一般の通達と同性質のものであり税務通達だからといつて特別の性質をもつものではない。｣(山田二郎｢通達のあり方｣税法学 227 号(1969 年)31 頁〔同『租税法の解釈と展開(Ⅰ)』(信山社出版、2007 年)所収 10 頁以下〕)と確認された上で、｢税務通達をめぐつて特に批判を招いているのは、(一)税務通達の数があまりにも多いこと、(二)従来、税務通達の内容が法律で規律すべき課税要件、課税手続等について定めていること、また、(三)税務通達が現実の運用において、国民に対して法律と同じ拘束力があるものとして国民に作用していること…にあると考えられる。｣(同 31 頁)と指摘される。また、田中治教授は、このような通達課税の問題について｢税務通達の必要性があり、それが一定の合理性や有用性があることと、それが正当性をもつこととは全く別の次元の問題である。｣(田中治｢税法通達の読み方｣税研 138 号(2008 年)23 頁)ことを確認されている。
276 玉國・前掲注 169・657 頁。
277 玉國文敏｢通達課税の一側面－相続財産評価基準とその変容－｣小早川光郎=宇賀克也編『行政法の発展と変革(下)』(有斐閣、2001 年)472 頁。
278 品川・前掲注 264・40 頁。
279 品川芳宣教授は、緩和通達の存在を容認した裁判例として、大阪地判昭和 44(1969)年 5 月 24 日税資56 号 703 頁、東京高判昭和 52(1977)年 7 月 28 日税資 95 号 261 頁、大阪地判昭和 54(1979)年 8 月 31
日税資 106 号 319 頁、大阪高判昭和 55(1980)年 1 月 25 日税資 110 号 90 頁、神戸地判昭和 60(1985)年 5
月 13 日税資 145 号 424 頁をあげられている(品川・前掲注 264・46 頁)。
280 品川・前掲注 264・40 頁以下。
281 岩﨑・前掲注 202・32 頁。岩﨑政明教授は、｢法律による行政の原理の観点から批判もあるであろう｣(同 32 頁)と前置きされる。なお、｢法律による行政の原理が支配する以上、法令の類推適用は無制限に認められるべきものではない。…類推される法令の規定する要件事実と重要な点で類似性が認められる事実に限って、当該法令の適用範囲を法令の目的に沿うように拡張または縮小するものである。｣(同 32 頁)
として、無制限な類推適用の弊害を避けるための限定は必要であると述べられている。

71

（385）

の観点からその違法性を指摘するものが多い。
例えば、玉國文敏教授は、｢租税政策が憲法に合致しようとしまいとにかかわらず、わが国憲法 84 条の下では、具体的な租税法規上の根拠が必要とされねばならない。なぜな
らば、いかなる租税政策も、国民間での負担の配分を前提としているからである…。｣282と述べられ、仮に納税者に有利となる通達であっても、違法・違憲の問題を生じる可能性を指摘される。
そして、首藤重幸教授は、｢課税を緩和する通達を発し得る法的根拠は、一般的には法律の優位、さらには租税法律主義における合法性の原則との関係で重大な疑問が存在する。
法律的根拠が存在しないにもかかわらず租税負担の軽減に結び付く取扱いを承認する通達
は、立法権に対する侵害の可能性がある。｣283と批判されている。そして、このような緩和手続について法の定めがないのは重大な｢法の欠缺｣であると位置づけられた上で、｢法による定めがなされるまでは、通達により緩和して法の欠缺に対応することにしても、国民の負担を軽減する方向に働くのであるから『法律の留保』に反するものではない｣284として、当面緩和通達を発し得る法理論的論拠はこのようなものでしかないと述べられている。
また、谷口勢津夫教授は、緩和通達は｢租税の賦課徴収の違法状態が、事実上放置されることがある。そのような通達の基礎にある考慮が、少額不追求・類型化等の執行上の考
慮にとどまらず、政策的価値判断(ときに『社会通念』、『通常』等の名の下でされることもある)を含むと解される場合もある。確かに、行政先例法の成立を認めることによって、そのような通達に従った課税を正当化することもできなくはないであろう。しかし、課税要件法定主義からすれば、通達には、間接的にではあれ、やはり法規創造力を認めるべきでないと考えられる。｣285として、租税法律主義を尊重する立場から、行政先例法の成立に否定的な見解をとられている286。
このように、緩和通達は、例え納税者に課税上有利な結果をもたらすものであっても、法の根拠に欠けるという点で租税法律主義の下では容認されえないものである。しかし、緩和通達による運用が行われていることは無視のできない事実であり、理論的機能と実質
282

玉國・前掲注 277・491 頁。

283 首藤重幸｢租税行政手続(通達・指導)｣日税研論集 25 号『租税行政手続』(1994 年)179 頁。
284 首藤・前掲注 283・179 頁。
285 谷口・前掲注 5・35 頁以下。
286 税務通達に関する裁判例としては、パチンコ球遊器事件(最判昭和 33(1958)年 3 月 28 日民集 12 巻 4

号 624 頁)があげられる。当事案は、パチンコ球遊器を非課税とする取扱いが長期間なされていたところ、その後の通達によって課税対象とする取扱いの変更がなされ、その適否が争われたものであるが、最高裁は、｢本件の課税がたまたま所論通達を機縁として行われたものであっても、通達の内容が法の正しい解釈に合致するものである以上、本件課税処分は法の根拠に基く処分と解するに妨げがなく、所論違憲の主張は、通達の内容が法の定めに合致しないことを前提とするものであって、採用し得ない。｣と判示しており、このことは事実上、税務行政領域における慣習法や行政先例法の成立に否定的な見解を示したものと解されている(首藤・前掲注 283・174 頁)。この点、高柳信一教授は、｢同一の法規の下での行政庁の長期にわたる特定の法規適用態度の維持は、これに対する国民の信頼を生み、とりわけ税務行政の領域においては、行政の側のこれの恣な変改は、税負担の公平を害する結果を伴う…。｣(高柳信一｢判批｣別冊ジュ
リスト 61 号[行政判例百選Ⅰ第 1 版](1979 年)132 頁)と述べられ、租税法律主義の下においては、納税義務の変動は法律の制定・改変によって行われるべきであり、行政庁の｢解釈｣によってこれを行うことは厳重に慎むべきであると指摘されている。

72

（386）

的機能との隔たりを抱えたまま、医療費控除制度が存在していることが認められる。このことは、具体的にどのような問題を引き起こすであろうか。また、税務通達は、租税行政に統一性を与える一方で、合理的な個別事情が考慮されにくいという両面性が指摘されており287、その適用の場面においては、通達の形式的運用による弊害も懸念されるところである。
このようにして医療費控除制度は、シャウプ勧告が想定するよりは広く医療費概念を構成したものの、限定的にその控除対象範囲を定め、一方で社会政策上の必要性の高まりとともに、緩和通達によりその範囲を拡張して運用がなされてきた。平均寿命が 60 歳前後であった医療費控除創設当時は、｢治す医療｣が前提とされ、その当時に創設されたわが国の医療費控除制度も、｢治す｣ことをその中核に据えている。医療の進歩に伴い、真に納税者の担税力を減殺するものと捉えられる｢医療費｣の範囲の構成は次第に拡がりを見せているはずである。このような中で、大きな改正もなく存在している法令を根拠に、納税者は｢医療費控除の対象｣であることを争うことができるのであろうか。
そこで、次章以降、裁判例における具体的な問題を通して、緩和通達による運用の問題点を明らかにする。

287 田中治・前掲注 275・27 頁。

73

（387）

第3章

医療費控除に関する裁判例の検討

医療費控除に関する公開裁判例の数は多くはない。判例総合検索 LEX/DB にて｢医療費控除｣をキーワードに書誌(判決概要等)を対象に検索すると、41 件の事例が表示されるが、そのうち 11 件は裁決事例であり、残り 30 件の裁判例を関係裁判例ごとに整理すると、その事案の数は 14 件となる(2013 年 1 月 15 日最終閲覧)。
この 14 件の事案の中には、医療費控除の足切限度額が憲法 14 条及び 25 条に違反するかが争われた事案が 1 件288、医療費控除における｢配偶者｣の意義が争われた事案が 2 件289、あるものの、残りの 11 件はすべて医療費控除の対象となる｢医療費｣該当性が争われたものとなっている。このように医療費控除の訴訟の中心は、控除対象となる医療費の範囲をめぐるものであるといえる。
以下、医療費の範囲が争われた裁判例を通して、裁判所が示す控除対象｢医療費｣の判断の基準及びその範囲を検討し、理論的機能と実質的機能に隔たりを持つ緩和通達により運用される医療費控除制度の問題点を明らかにしたい。

第1節

裁判例が示す医療費の範囲

医療費控除の対象とされる｢医療費｣の範囲が争われた 11 件の事案は、①眼鏡等の購入費用及び検眼費用に関するもの(2 件)、②自然食品等に関するもの(3 件)、③施設の入所に係る費用に関するもの(特別養護老人ホームに関するもの 4 件、児童福祉施設負担金に関す

288 最判昭和 53(1978)年 10 月 26 日税資 103 号 75 頁。当事案は、所得税の事業所得の青色申告者であった原告が、昭和 42 年中に支払った医療費 4 万 8 千 35 円全額の控除を求め、所得の合計額の 100 分の 5に相当する金額を超える部分についてのみその控除を認める当時の医療費控除の規定は、低額所得者の保護を忘れたものであり憲法 14 条及び 25 条に違反するものであると主張して、医療費控除の足切限度額の違憲性が争われた事案である。下級審(第一審東京地判昭和 50(1975)年 11 月 27 日税資 83 号 600 頁、
原審東京高判昭和 52(1977)年 10 月 26 日税資 96 号 86 頁)は一貫して X の主張を認めなかったが、最高裁も｢医療費控除を定める所得税法…73 条は、経済的差別待遇を規定するものではなく、また、健康で文化的な最低限度の生活を営む国民の権利とかかわりがあるものでもないから、所論違憲の主張は、いずれもその前提を欠く。｣として、原審の判断を相当と判示した。医療費控除制度が、異常な支出に伴う担税力の減殺を考慮する趣旨であることから考えると、基礎控除等で賄われているとみるべき部分については、
一定の足切限度額を設けることの妥当性は否定できないであろう。ただし、この事例は定額基準の足切り方式が導入される昭和 45 年以前の事例であり、足切り方式が所得によって変動する所得基準のみであった当時においてでさえ憲法 14 条違反が問われたという点は、注目される。藤田晴教授が指摘されるように(前掲注 195 参照)、定額基準は、足切り額の所得に対する比率が高所得者ほど低くなるという特徴があり、事実上定額基準が中心となっている現在の足切り方式の妥当性は検討に値するものであろう。私見では、疾病のリスクは所得の多寡に関わらないこと、低額所得者に対しては所得の 100 分の 5 とする所得基準による配慮もなされていること、10 万円の定額基準が納税者に理解しやすく所得控除のあり方として望ましいこと、などを併せ考えると、現行の足切り方式は一定の合理性をもつように思われる。
289 最判平成 9(1997)年 9 月 9 日訟月 44 巻 6 号 1009 頁(所得税法における事案)、東京高判平成 17(2005)
年 1 月 20 日 LEX/DB 文献番号 28111258(地方税法における事案)。これらの事例は、配偶者控除における｢配偶者｣の意義が問われた事案に区分できるので、前掲注 130 において紹介した通りであり、ここでの紹介は省略することとする。

74

（388）

るもの 1 件)、④居宅介護サービスの対価に関するもの(1 件)、という 4 つの内容に整理できる。④の居宅サービスの対価に関する事案は、直近の裁判例であり、医療費控除制度創設時には想定されていなかったであろう介護保険制度下における｢介護｣の問題を含んでおり、現代における医療費控除のあり方を考える上での示唆を与えてくれるものとの認識か
ら、この事案に関しては次章にて検討を加えることとする。ここでは、④の事案以前におけるこれまでの裁判例を確認していく。

1

眼鏡等の購入費用及び検眼費用に関する裁判例
医療費控除の対象となる｢医療費｣の意義が問われた最初の裁判例が先に紹介した｢藤沢メガネ訴訟｣であり、医療費控除を代表する裁判例となっている。本判決は、前章にて度々取り上げたように、医療費控除制度の沿革、趣旨等の概要について論じており、下級審ながら今後の議論に影響力を与えるものとして注目された。ここでは、控除対象医療費の範囲という観点で以下内容を確認する290。
本件は、Ｘ(原告、控訴人、上告人)が昭和 58 年分の所得税の確定申告に際し、同年中に購入した近視及び乱視矯正用の眼鏡及びコンタクトレンズ(以下｢眼鏡等｣という。)の代金
11 万 6 千 100 円について医療費控除の対象に含めて申告し、また昭和 60 年分の所得税の確定申告に際し、同年中に購入した近視及び乱視矯正用の眼鏡の代金 8 万 5 千円及び診療費用 1 千 820 円について医療費控除の対象に含めて申告したのに対し、税務署長Ｙ(被告、被控訴人、被上告人)がこれらを否認する内容の更正処分をしたことにつき、Ｘがその取消しを求めて出訴した事案である。
Ｘは、出訴の理由として、近視又は乱視(以下｢乱視等｣という。)はシャウプ勧告にいう｢慢性的疾患｣に該当するものであること、近視等は目の屈折異常による疾病であり薬事法 2条 4 項に基づいて政令で定めた医療器具として｢視力補正用眼鏡｣及び｢視力補正用レンズ｣が記載されていることからも眼鏡等の処方は法的に認められた医療行為であること、屈折異常による身体の構造機能の欠陥を是正するには眼鏡等の装用が不可欠であり、眼鏡等の装用は屈折異常の矯正を目的とした身体の構造機能の欠陥を是正するという治療行為に該当すること、所基通 73-3 がいう｢義手、義足、松葉づえ、補聴器、義歯等｣に眼鏡等が含まれるものであること、Ｘは左右の眼の視力が 0.05 ないし 0.07 という強度の近視及び乱視であり、医師の診断を受け、近視の治療上必要であるとの診断に基づいて眼鏡を購入したのであるから、これは医師による診療又は治療などのために直接必要な費用というべきであることなどを主張した。
これに対し、Ｙは、乱視等の矯正のために眼鏡等を装用することは一般的な現象であり異常な支出ではないこと、屈折異常の矯正のための眼鏡等の装用は、社会通念上日常生活の用に供するものと観念され治療行為とは考えられないこと、眼の屈折検査及び眼鏡等の処方は眼鏡店で購入する者の方が多数であって医師の診療、治療等を前提とする医療費と290 なお、本件が｢藤沢メガネ訴訟｣と呼ばれるのは、原告Ｘの住所地が神奈川県藤沢市にあること(被告Ｙは藤沢税務署長である。)によると推測される。

75

（389）

は基本的に異なっていること、所基通 73-3 の解釈についてはあくまでも医師等による診療や治療などのために直接必要な費用に限定してこれを例示しているのであって、症状が固定し治療の必要がなくなった後において購入された義手、義足又は松葉づえの費用や、回復の望めない老人性難聴者がその聴力を矯正するために購入した補聴器の費用などは、
もはや医師等による診察等とは関係がないから医療費控除の対象とはならないのであり、眼鏡等の購入費用も右と同様であることなどをあげ反論した。
第一審(横浜地裁平成元(1989)年 6 月 28 日判決)291は、通達の存在について、｢基本通達の定める医療費の範囲が施行令に定められている『医師等による診療等』を受けるために直接必要な費用に限定されるのはいうまでもなく、医療用具についても、医師等が自ら行う治療等のために使用することが予定されているものに限られ、医師等による診療等にかかわりなく購入された義手、補聴器等の医療用具の購入費用はこれに該当しないというべきである。｣として、先に確認した通り医療費の範囲を運用の実際において拡大したと認めつつ、あくまで通達は法令の制約の範囲にとどまるべきなのは当然であると位置づけた。
そして、本件眼鏡等の購入費用等の医療費該当性については、｢近視等の屈折異常は当面眼鏡等の装用によってこれを矯正する以外に是正の方法がなく、眼の機能それ自体を医学的方法で正常な状態に回復させるという意味での治療は考えられないのであって、…検眼それ自体としては医師がその専門的知識、技能及び経験をもって行うべき診療ないし治療とは断定しがたいところである。…検眼が医師の医療行為として規制されずに極めて多数の者が日常的に多くの眼鏡店において検眼と眼鏡等の装用を行い、また検眼それ自体においても医師がその専門的知識、技能及び経験をもって行うべき技術性と専門性を認め得ないという状況のもとで医療費控除制度が創設されていること、及び当初の立法において医療費控除の対象項目に眼鏡店における眼鏡等の装用の記載がなく、医療費控除の対象が『医師又は歯科医師に対する診療又は治療の対価』の支払や『処方箋による医薬品の購入』の費用等に限定されていたことに鑑みると、それ自体として医療行為性が希薄で医師の医療行為として確立されていなかった眼鏡等の装用及びその前提としての検眼は法及び施行
令の立法の趣旨において医療費として把握されず、医療費控除の対象とされていなかったものと考えるのが自然であ[る]｣([]内は筆者加筆)として、眼鏡等の装用又は検眼は、そのいずれもが法令が予定している｢医師又は歯科医師による診療又は治療の対価｣にも｢治療又は療養に必要な医薬品の購入｣にも該当しないのであるから医療費控除の適用はないと判断した。
また、近視等が医学的見地からして疾病であり、眼鏡等の装用はその治療であるとする
Ｘの主張については、｢その概念の周縁は広範であるところ、その中でどの範囲のものを疾病とし治療として医療費控除の対象とするかは医療費控除制度の趣旨のみならずこれが税
務行政に及ぼすところの負担の程度や徴税実務上の問題の存否等を考え併せながら策定さ291 横浜地判平成元(1989)年 6 月 28 日税資 170 号 892 頁。前掲注 249 参照。評釈として、岩﨑･前掲注

249・102 頁以下、北野弘久｢判批｣別冊ジュリスト 113 号[社会保障判例百選第 2 版](1991 年)78 頁以下、
玉國・前掲注 169・659 頁以下参照。

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（390）

れ、解釈されるべき事柄｣と述べている。
この第一審の判断は、控訴審(東京高裁平成 2(1990)年 6 月 28 日判決)292、上告審(最判平成 3(1991)年 4 月 2 日判決)293においても支持され、Ｘの請求は棄却されている。
本判決は、法令が想定している範囲は限定的であり、そこでは眼鏡等の購入対価が想定されていなかったことを確認した上で、その疾病が治療可能であるか否かを重要な要素として位置づけ｢医療費｣の範囲を判断している。法令が｢医学的治療を要する疾病や負傷等の存在を前提｣としていることは前章で確認したが、本件においても、同様に解して判断を行っているとみることができる。
その後、眼鏡等の購入費用等の医療費該当性が争われた同様の裁判例が 1 件ある294。本
件は、Ｘ(原告、控訴人、上告人)が、平成 12 年分及び平成 13 年分の所得税について、同年中に支出した自らが屈折異常を矯正する目的で装用する眼鏡の代金(平成 13 年中に 27
万 3 千 600 円)並びにＸと生計を一にする長男が屈折異常を矯正する目的で装用するコン
タクトレンズの代金、点眼液の代金及び同装用に係る眼科医での検査費(平成 12 年中に 2万 6 千 450 円、平成 13 年中に 7 万 2 千 270 円)を、医療費控除の対象として確定申告した
ところ、税務署長Ｙ(被告、被控訴人、被上告人)が、これらの費用はいずれも医療費控除の対象にはならないとして上記各年分の所得税について更正処分をしたことにつき、Ｘがその取り消しを求めて出訴した事案である。
Ｘは、眼科医による検査と量販店における便宜的検眼は質的に全く異なるものであると強調した上で、｢眼科医は、対象者について専門的な検査を行った上、屈折異常と診断した
場合には、その是正のために医療用具である眼鏡等を処方し、取扱いの指導や定期検査を行うのである。そうすると、その全体が一環としての医療行為といえ、眼科医における診療、治療と処方された眼鏡等の購入との直接的な結びつきは明らかである。｣として、眼科医の処方を受けて眼鏡等を購入する場合の費用は、医師等による診療等に必要な費用であり、所基通 73-3(1)の｢医療用器具｣の購入費用に該当し、医療費控除の対象となると主張した。
これに対してＹは、藤沢メガネ訴訟における岩﨑政明教授の評釈と同様の見解を示して反論している295。すなわち、｢所得税法は、まず、当該支出の程度が軽微である場合には、

292 東京高判平成 2(1990)年 6 月 28 日税資 176 号 1340 頁。評釈として、奥谷健｢判批｣別冊ジュリスト

207 号[租税判例百選第 5 版](2011 年)93 頁参照。
293 最判平成 3(1991)年 4 月 2 日税資 183 号 16 頁。
294 本件における被告Ｙも、藤沢メガネ訴訟と同様、藤沢税務署長であり、藤沢メガネ訴訟上告審において上告人の訴訟代理人を務めた弁護士が、本件においても原告Ｘの訴訟代理人の 1 人となっている。
295 岩﨑･前掲注 249・102 頁以下参照。岩﨑政明教授は、その評釈の中で｢まず、当該支出の程度が軽微である場合(金額としては、医療費控除の下限とされる 1 年間で 10 万円未満の支出になろうか)には、基礎控除の範囲でこれをカバーし、次に、疾病による異常な支出のうち、当該納税者の担税力を著しく弱めると認められる金額については、通常必要と認められる金額の範囲内(金額としては、上限が 200 万円とされている)で医療費の実額控除を認めることにより、その応急的救済を図り、さらに、心身の永続的障害により通常人よりも恒常的に余分な支出を余儀なくされている人に対しては、その経済的負担の一部を補填するために所定の一定額の障害者控除を認めることにしているのである。以上の 3 種類の所得控除は、
オーバーラップして適用される場合もあるものの、本来はそれぞれの制定趣旨・目的を異にする。…要約

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（391）

基礎控除の範囲でこれをカバーし、次に、疾病による異常な支出のうち、当該納税者の担税力を著しく弱めると認められる金額については、通常必要と認められる範囲内で医療費の実額控除を認めることにより、その応急的救済を図り、さらに、心身の永続的障害によ
り通常人よりも恒常的に余分な支出を余儀なくされている人に対しては、その経済的負担の一部を補てんするために法の定める一定額の障害者控除を認めることとしているのである。｣として、両控除の関係から医療費控除の意義を｢医療費控除とは、治癒可能な心身の機能の低下を回復させるために必要となる一定の支出を補てんする措置｣と確認している。
｢治療｣可能性を強調した上で、屈折異常矯正のための費用は疾病を治療するためにされたものではないからいずれも医療費控除の対象とはならないと反論した。
第一審(横浜地裁平成 16(2004)年 10 月 20 日判決)296は、医療費控除が想定する｢医療費｣について、｢現行法令は、控除対象となる医療費の範囲について、医師等による診療等を中心とし、その他治療、療養等に関連して支出される費用を含めて、これを定めているものということができる。｣として、｢治療｣概念を含むかどうかという基準を示している。
そして、他の所得控除との関係から医療費控除の意義について、｢心身の障害に基因す
る経済的支出がされた場合に係る各控除制度の関係について見ると、所得税法は、まず、支出の程度が軽微である場合、すなわち支出の額が医療費控除の対象とならない程度にとどまる場合には、通常の社会生活上必要な費用の支出の範囲内にあるものとして、基礎控除の範囲でこれを考慮することとしているが、居住者の疾病等による医療費等の支出が非日常的なものとして一定額を超える場合には、当該支出者の当該年分の担税力を著しく減殺させるものとして、当該支出の年分において一定の範囲内で医療費として支出実額の控除を認めることによって応急的な税負担上の救済を図ることとし、他方、居住者が心身の永続約な障害によって通常の者よりも生活上恒常的に追加支出が必要である場合には、そのような生活上追加的に必要な経費を負担する者について、基礎控除のほかに、一定の額の障害者控除を認めることによって、当該経済約負担(原文ママ)の存在を税負担に反映させようとしたものと解することができる。…医療費控除制度は、治癒可能な心身の機能の低下を回復させるために必要となる医療上の経済的支出に対する課税上の調整措置であるということができる。｣と述べ、本件眼鏡等の装用は、屈折異常を生じている眼の機能を前提として日常生活に支障がないようにその低下した機能を補正するためのものであり、当該検査の態様が医師による場合には専門的知見や医療機器等を用いてされるものであるとしても、治療に該当しない以上、本件における費用はいずれも医療費控除の対象とはならないと判断している297。

すれば、医療費控除とは、治癒可能な心身の機能の低下を回復させるために必要となる一定の支出を補填する措置と定義することができると思われる。｣(同 103 頁)と述べられており、被告の反論及び後述する
第一審判決は、岩﨑教授のこの見解を採用したものとみることができ、影響を与えたものと思われる。
296 横浜地判平成 16(2004)年 10 月 20 日税資 254 号順号 9785。評釈として、林・前掲注 27・188 頁以下、林仲宣監修・青山倫子｢判批｣税務弘報 56 巻 4 号(2008 年)152 頁以下参照。
297 なお、藤沢メガネ訴訟及び本件においても、眼鏡とコンタクトレンズは｢眼鏡等｣と一括りにされているが、前掲注 218 にて紹介した非医師によるコンタクトレンズ処方のために行われた検眼等が医行為に

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（392）

なお、このような治療に該当しない屈折異常の矯正を目的とする眼鏡等の装用は、｢このような眼鏡等の装用に係る費用の支出であって、基礎控除の範囲に包摂されないようなものについては、医療費控除制度の適用によるのではなく、…障害者控除制度の適用によって適切に処理されるべきものということができる。そして、どのような性質ないし程度の屈折異常がある場合に障害者として障害者控除を受けられるかどうかは、結局、立法政策の問題に帰せられるのである。｣として、所得控除として控除の可能性があるとすれば障害者控除の問題に属するものと位置づけられている。
この第一審の判断は、控訴審(東京高裁平成 17(2005)年 3 月 22 日判決)298においても相当と判断され、Ｘの請求は棄却されている。なお、上告審(最判平成 17(2005)年 7 月 15 日
判決)299は不受理となっている。
藤沢メガネ訴訟及び本件における眼鏡等の購入費用については、いずれも治療可能な疾病が前提とされていない以上｢医療費｣に該当しないとしており、前章で確認した法令が想定する｢医療費｣の範囲を前提にすればこのような判断になるものと思われる。
一方、眼鏡等の購入費用が控除対象｢医療費｣となる可能性については、藤沢メガネ訴訟
においては、｢白内障の治療等医師が行うべき医療行為に伴って、これに必要なものとして検眼及び眼鏡等の装用が行われるとき｣を、所基通 73-3 のいう｢医師等の診療等を受ける
ために直接必要な費用｣と考える余地があるとしつつ、基本的には｢眼鏡等の装用及び検眼は、そのいずれもが法及び施行令が予定している診療又は治療に該当しない｣としていたが、本件では、平成元(1989)年に出された厚生労働省の通達(平成元年 9 月 20 日厚生省健康政策局総務課｢総第 23 号｣)を受け300、｢眼鏡等の装用には、その目的に応じて多様な機能が該当するとされた事例では、医行為の判断において｢眼鏡｣と｢コンタクトレンズ｣を別に解している点が興味深い。判旨は、｢コンタクトレンズは、眼球の表面の角膜に矯正レンズを密着させて近視や乱視などの眼の屈折異常を矯正するものである。したがって、角膜や瞼の裏側の結膜などに疾患がある患者…などには、コンタクトレンズを装着すべきでないとされており、このような場合は、コンタクトレンズを装着すること自体が、保健衛生上危害を生ずるおそれがある行為に当たると認められる。…コンタクトレンズの
処方は、これを誤れば保健衛生上危害を生ずるおそれがある行為に当たるといういうべきであり、これが『医行為』に当たることは明らかである。｣と述べている。また、厚生労働省は、コンタクトレンズを使用させるために行う検眼は｢医業｣であると解し(｢コンタクトレンズの取扱いについて｣昭和 33 年 8 月 28
日医発第 686 号)、眼鏡店の行う検眼についても非医師が検眼機を使用して検眼を行うことは医師法違反であるとしながら、｢なお、検眼について非医師の行い得る範囲は、眼鏡の需要者が自己の眼に適当な眼鏡を選択する場合の補助等人体に害を及ぼすおそれが殆んどない程度に止るべきであり、通常の検眼器等を用いて度数の測定を行うが如きは、許されないものと思料する。｣(｢検眼行為について｣昭和 29 年 11
月 4 日医収第 426 号)として、コンタクトレンズの場合とはやや異なる解釈をみせている。当時最高裁判所調査官である飯田喜信氏は当判決の評釈において、｢コンタクトレンズは、眼に触れない眼鏡と違って、眼の中に入れて(角膜に乗せて)装用するものであり、誤った装用による人体への危険性は、眼鏡の場合に比べて格段に大きいと考えられる。…本決定は、そのような人体への危険性に着目してコンタクトレンズ
処方のための検眼等の医行為該当性を肯定した原判決を維持した｣(飯田・前掲注 215・116 頁)と解説されている。医療費控除においては、医師によるコンタクトレンズの装用のための検眼であっても、｢診療又は治療の対価｣｢治療｣概念を含まない以上、眼鏡とコンタクトレンズを区分する必要はないということになろう。
298 東京高判平成 17(2005)年 3 月 22 日税資 255 号順号 9964。
299 最判平成 17(2005)年 7 月 15 日税資 255 号順号 10083。
300 前掲注 249 参照。この通知により、弱視、斜視、白内障、緑内障その他調整異常、角膜炎などの難治性疾患とされるものが、対象となる疾病とされている(武田・前掲注 114・4683 の 9 頁以下参照)。

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（393）

あり得るところであり、眼鏡等が眼の機能の低下を回復させるために装用される場合に、その購入費用が医療費控除の対象となるかどうかは別個の問題｣であると述べている。眼鏡等の購入費用が一律に医療費控除の対象外とされるのではなく、｢治療｣概念を含むか否かという基準を通して、その控除可能性が判断されることが示された。具体的に、上記厚生労働省の通知によると、控除対象とされる場合として指定された治療方法の内容は、症状の悪化の防止、治癒を促進、視力を向上、機能回復などを目的に行われるものであることが明記されている。放置すれば失明の危険もあるような疾病について、その進行を防止するために行われる治療は、医学的治療を要する疾病を前提とした医師による診療又は治療そのものであり、健康な状態にあるものが行う｢予防｣とは質を異にしており、この通知による取扱いは法令の範囲内のものとして是認することができよう。
このように眼鏡の購入には、一括りにできない様々な事情があるのであるから、眼鏡の購入の中で医師の診療等に応じて必要と認められるものについては考慮されるべきであろう。現在ではこのように治療用と治療用でない眼鏡の購入費用の区分が、明らかとなっているが、このことは上記通知に該当しない場合には、治療用眼鏡ではないと即断されてしまうことを意味している。この点、林仲宣教授は、｢治療用眼鏡以外にも、一定以下の視力の人には眼鏡も医療費控除の対象とすべきではないだろうか。｣301と述べられている。医
療費控除の対象とされず、立法政策上障害者控除による配慮も受けられない場合の生存のために不可避な支出について、その担税力の減殺をどう考えるべきであろうか。シャウプ
勧告は、そのような境界部分についての担税力の減殺も所得税法上考慮すべきものと位置づけていたと考えられる。｢介護｣に係る費用はこの境界部分に関わるものと思われるので、
この点、第 4 章にて検討を加えることとしたい。

2

自然食品等の購入費用に関する裁判例
次に、控除対象となる｢医薬品｣の意義が問われた事案を確認する。自然食品等の購入費用が法 73 条 2 項にいう｢治療又は療養に必要な医薬品の購入の対価｣に該当するか否かが争われた裁判例が 3 件みられるが、いずれも原告は同一であり、そのうち 1 件は出訴期間を経過した不適法なものであるとしてその余の争点の審議はなされないまま却下されており302、もう 1 件は地方税法における医療費控除の対象とされるかが争われた事案であるか
ら303、ここでは次の事案についてみていくことにする。

301 林・前掲注 27・189 頁。
302 第一審(福島地判平成 10(1998)年 8 月 27 日税資 231 号 446 頁)は本件訴えが出訴期間を経過した不適法なものであるとして訴えを却下し、その控訴審(仙台高判平成 10(1998)年 8 月 27 日税資 237 号 1141頁)も原審の判断の通り却下すべきであるとして控訴を棄却している。
303 第一審(福島地判平成 11(1999)年 7 月 27 日判例地方自治 204 号 42 頁)で棄却、確定している。なお、判旨は地方税法における医療費控除について、｢所得税法における医療費控除の制度と、地方税法における医療費控除の制度とが、その制度趣旨、要件及び金額の算定方法を同じくし、通常両者の認定が異ならないことにかんがみれば、地方税における医療費控除の対象となる医療費の認定においても、本件通達([所基通 73-3])に基づく運用に準じた実務上の取扱いは十分な合理性が認められる。｣([ ]内は筆者加筆)と述べ、自然食品等の購入費用は、医師による診療又は治療を受けるために直接必要な費用とはいえない

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（394）

本件は、地方公務員としての給与所得のほかに農業所得を有するＸ(原告)が、平成 8 年分の所得税につき、①クリニックにおける医師の指導に基づき購入した自然食品の購入費用等、②クリニックへの通院費用等304、③国際自然医学会への入会金等305(以下｢本件支出｣という。)を、医療費控除の対象に含めて確定申告を行ったところ、税務署長Ｙ(被告)が、本件支出はいずれも医療費控除の対象とはならないとして更正処分を行い、これを不服とするＸがその取り消しを求めた事案である。以下①についての両者の主張及び判旨をみていく。
Ｘは、本件クリニックが国際自然医学会会長である森下医師によって、東西両医学を止揚して確立した浄血自然医食療法という独自の自然医学理論に基づいて、諸々の難病の根治を図るべく開設されたもので、そこでは玄米・菜食・健康強化食品、薬草・野草茶等を用いた診療が行われているとするクリニックの特殊性を強調し、このような革新的なクリニックの診療は、法や施行令が想定していないものであり、そのような法の不備を補う合理的な解釈が行われるべきであると主張した。
これに対しＹは、本件自然医食品の購入費用は、薬事法 2 条 1 項に規定する医薬品に該当しないし、社会通念上、医師による診療又は治療の対価あるいは疾病の治療又は療養に必要と認められる医薬品の購入の対価ともいえないから、医療費控除の対象とならないと反論した。
なお、本件で問題とされている自然医食品の内容は、プーアル、ウーロン、サフランを原材料として混合した健康茶である｢チャイハナ｣、田七人参、杜仲茶、霊芝を原材料とした加工力品である｢春寿仙｣、ドクダミ、ヨモギ等を原材料とした｢薬草茶｣、ハト麦、小麦、大豆を主原料とした穀物加工食品のパンダンＭという｢医食品｣、エゾウコギを主原料とした清涼飲料水のアルガトン等の｢医食品｣であり、いずれも薬事法 2 条 1 項に規定される医薬品には該当しないことが認定されている。
第一審(福島地裁平成 11(1999)年 6 月 22 日判決)306は、医療費控除は医療費が多額で異として、原告の請求は棄却されている。
304 クリニックへの通院費用等は、具体的にはホテルの宿泊代やＸの妹宅に宿泊した際の妹への手土産代であるが、Ｘは、これらは所基通 73-3(1)に掲げる入院費用等に該当すると主張した。これに対して裁判所は、｢通達の定める医療費の範囲が施行令 207 条の規定による制約の範囲内に止まるべきであるのは当然であって…『医師等による診療等』を受けるために直接必要な費用に限定されることはいうまでもない。｣と藤沢メガネ訴訟と同様の基準を立て、これらの費用は、｢森下医師が診療の際には親戚等に宿泊して通常の生活状態で来所するように指示したことによって必要になった宿泊のための費用に過ぎない｣として、明らかに医師等による診療等の対価を受けるために必要な費用とは認められないと判断している。
この点は、通達が示す入院費用等の範囲をさらに拡大した納税者の解釈であり、裁判所の判断は妥当なものと思われる。
305 自然医学会への入会金について、Ｘはクリニックで診察を受けるための初診料と評すべきと主張したが、裁判所は｢右は原告の独自の主張にすぎず、…医師による診察又は治療の対価とも、診察又は治療を受けるために直接必要な費用とも認めることができないのは明らか｣と判断している。この他、自然食レ
ストランでの昼食代、X の母の衣類のクリーニング代や入院中の小遣い代なども医療費控除の対象であると主張したが、これらについても、｢医師による診察又は治療の対価や診察又は治療を受けるために直接必要な費用と認めることができないことはいうまでもない。｣と判示されている。
306 福島地判平成 11(1999)年 6 月 22 日税資 243 号 703 頁。なお本判決を取り上げたものとして、岩﨑・
前掲注 202・36 頁以下、酒井・前掲注 270・91 頁以下参照。

81

（395）

常な出費となる場合における担税力の減殺を調整する目的で創設されたものであり、法令上控除の対象となる費目が限定的に列挙され、そしてこの制度が所得税の公平な負担を図るためのものであることを確認した上で、｢医療費控除の対象となる、医師等による『診療又は治療』の対価…や『治療又は療養に必要な医薬品の購入』の対価…とは、いずれも社
会通念上、疾病の診療又は治療としてあるいは疾病の治療又は療養のために必要と認められるものに限られるというべきである｣として、｢原告が購入した自然医食品なるものは、独自の医学理論に基き独自の治療法を行うという森下医師の処方した『食餌箋』なるものに基づく、およそ薬事法 2 条 1 項に規定される医薬品に該当しようもない、健康茶、加工食品、薬草茶、食品の類であり、原告が主観的にその医学的な効能をいかに信奉していたとしても、社会通念上、右自然医食品の購入費用をもって、疾病の診療又は治療として必要な対価とも、疾病の治療又は療養に必要な医薬品の購入の対価とも認めることができな
いことは明らかである。｣と述べ、本件自然医食品の購入費は医療費控除の対象となる医療費ではないと判断し、原告の主張は斥けられ確定している。
法令が想定する医療費控除の対象となる｢医薬品｣とは、薬事法に定める医薬品であって、治療又は療養に必要な場合のその医薬品のみであるから、本判決も、法令に従った判断をしているものということができる。
ここで、課税実務上、薬事法に定める医薬品ではないにもかかわらず、医療費控除の対象に含めて取り扱われている例として｢丸山ワクチン｣があげられる。丸山ワクチンは、がん治療の効果があるとされているが、薬事法の｢医薬品｣には該当せず、｢有償治験薬｣として使用されている307。実務解説書では、｢丸山ワクチンは、その投与は、主治医の判断で、主治医によって行われることになっているため、その購入のための費用は、医師による診療等を受けるために直接必要なものとして医療費控除の対象となります(所法 73②，所令207 二)。｣308と解説されている。すなわち、薬事法上の｢医薬品｣に該当しないため、法 73
条 2 項における｢治療又は療養に必要な医薬品の購入の対価｣によりその控除が認められているのではなく、所基通 73-3 による医師等による診療等を受けるために直接必要な費用であることから、医療費控除の対象とされているということができる。また、解説書によ307 丸山ワクチンオフィシャル・サイトは有償治験薬について、｢治験とは、開発された新薬を厚生労働省が認可するのに十分な要件((1) 有効性があるか (2) 副作用はないか、など)を備えているかどうかを、一定の条件(ガンの種類、進行程度、病状、他の治療法の種類など)に適合した特定数の実際の患者さんに使ってテストすることで、臨床試験ともいわれます。いわば実験ですから、治験は本来無料になります。
しかし丸山ワクチンは、通常の治験と異なり条件を限定せず、ガン患者さん一般が使うことができますので、1981 年厚生省(当時)は、特別に費用を患者さんに負担して協力していただく治験薬=有償治験薬ということを認めました。｣(http://nms-vaccine.jp/faq.php?faq_cd=13,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)と解説されている。なお、丸山ワクチンについて、｢ゼリア新薬工業は『丸山ワクチン』と同じ有効成分を、子宮頸(けい)がん治療剤として開発する。現在最終段階の臨床試験(治験)を国内で進めており、結果が良ければ 2013 年度末までに厚生労働省へ製造販売承認を申請する方針。1981 年には承認されなかった丸山ワクチンが、医薬品として発売される可能性が出てきた。｣(｢『丸山ワクチン』成分、子宮頸がん治療薬に活用｣日本経済新聞電子版 2010 年 11 月 11 日(http://www.nikkei.com/article/DGXNASDD1007B_Q0A
111C1TJ1000/?dg=1,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)という記事はみられるが、現状では、有償治験薬として使用されているようである。
308 後藤・前掲注 225・26 頁。

82

（396）

っては、｢丸山ワクチンは、薬事法に規定する医薬品には該当しませんが、ガン治療薬としてかなり使用されていることは周知の事実といえます。また、医師の許可がない限り購入できず、その使用も医師によって行われることから、『医師による治療』の一環として、その購入費用は医療費控除の対象として取り扱われています。｣309と解説するものがあるが、この場合には、法 73 条 2 項にいう｢医師又は歯科医師による診療又は治療｣に該当することから、医療費控除の対象とされることになる。いずれにしても、薬事法上の医薬品に該当しない丸山ワクチンは、｢治療又は療養に必要な医薬品｣として、その控除が認められているわけではないということができる。したがって、薬事法上の医薬品でない場合であっても、｢医師による診療｣に該当すれば、控除対象医療費として肯定される可能性があるといえよう。
ここで、本件における自然医食品についてみると、医師の指導のもと行われるものであっても丸山ワクチンと同様に解することはできない、と即断できるかには疑問もある。Ｘ
が主張する国際自然医学会における浄血自然医食療法とは、｢現代医学の技術や医薬品のみに頼った対症療法-症状だけを抑えるという考え方を改め、正しい食生活で浄血し、自らの自然治癒力を高め回復させましょう。｣310とその理念を掲げ、｢自身の自然治癒力を高めて病気をよくしていくもので、現代医学療法とは一線を画すもの｣311と説明されている。西洋医学を重視しない立場からみれば、このような療法によって持病が改善したといった場
合、それは医師による｢治療｣に他ならないという実感をもつこともまた事実であろう。
しかし、所得控除における医療費控除の意義を考えた場合には、このような費用を、所得控除として考慮することは妥当ではないと思われる。担税力に応じた課税の実現を求める応能負担原則の下では、そこから演繹される憲法上の要請である可処分所得課税の原則
により、納税のために自由に処分できない部分は所得から除外されることとなる。そして、それは同時に納税者による任意の支出も排除されることも意味しているからである。
納税者による任意の支出とやむを得ない支出との区別は事実上困難であるから、判断のためには一定の基準を設けざるを得えない。そして、その基準として厚生行政上の判断を尊重することに、特に不合理な点は感じられない。むしろ、そのような基準を組み込まないことによる弊害、すなわち、納税者個人の実感による｢治療又は療養に必要な医薬品の購入の対価｣の判断が行われるとすれば、医師によることを絶対条件としない｢医薬品｣の判断においてはなおさら、｢納税のために処分する所得｣から自由に処分できる所得までもが控除されるといった問題が生じるであろう。

309 苫米地邦男『回答事例による所得税質疑応答集 平成 18 年版』(大蔵財務協会、2006 年)863 頁。なお、

このように解釈する文献の存在は、酒井克彦教授の論文中での指摘により知り得たものである(酒井・前
掲注 270・96 頁)。
310 国際自然医学会・公式ホームページ｢クリニックについて｣(http://morishita-med.jp/index.php?%E3%81%8A%E8%8C%B6%E3%81%AE%E6%B0%B4%E3%82%AF%E3%83%AA%E3%83%8B%E3%83%
83%E3%82%AF#v9016858,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)参照。
311 国際自然医学会・前掲注 310 参照。

83

（397）

3

施設の入所に係る費用に関する裁判例
続いて、施設の入所に係る費用として、特別養護老人ホーム入所者に係る措置費徴収金と、児童福祉施設負担金に関する裁判例を確認する。法 73 条 2 項は、｢医療費とは、医師又は歯科医師による診療又は治療、治療又は療養に必要な医薬品の購入その他医療又はこれに関連する人的役務の提供の『対価』のうち通常必要であると認められるもの｣と規定するが、この事案では、医療費控除における｢対価｣の意義が問われている。
特別養護老人ホームに係る事案は 4 件あるが、いずれも原告とその代理人及び被告税務署長を同じくしており、その取消しを求める所得税の更正処分の対象となった年分がそれぞれ異なっている。これらは、平成 4 年分についての第 1 事案、平成 5 年・6 年・7 年分についての第 2 事案312、平成 8 年分についての第 3 事案313、平成 9 年分についての第 4
事案に整理できる314。
内容に入る前に、介護保険法が施行される平成 12 年 4 月以前における特別養護老人ホームの概要を、判決文中で示された内容から確認していく(参照法令は、判決当時のものを示しているが、現行法令と異なる場合はその旨注記している)。
特別養護老人ホームとは、老人福祉法(以下｢福祉法｣という。)に規定する｢老人福祉施設｣の 1 つであり(福祉法 5 条の 3)、都道府県、市町村及び社会福祉法人が設置できる(同法 15条)。そして、市町村は、65 歳以上の者であって、身体上又は精神上著しい障害があるた
めに常時の介護を必要とし、かつ、居宅においてこれを受けることが困難な者を当該市町村の設置する特別養護老人ホームに入所させ、又は当該市町村以外の者の設置する特別養護老人ホームに入所を委託する措置を採らなければならない(同法 11 条 1 項 2 号)。また、特別養護老人ホームに老人の入所を委託した市町村は、その措置に要する費用(以下｢措置費｣という。)を特別養護老人ホームに支弁しなければならないが(同法 21 条 2 号)315、当該市町村の長は、その措置費について当該措置に係る者又はその扶養義務者から、その負担能力に応じて、その全部又は一部を徴収(以下｢措置費徴収金｣という。)することができる(同法 28 条 1 項)こととされている。
すなわち、後述する判決において繰り返し述べられている特別養護老人ホームの特徴としては、①入所者に対して医療行為を行うことを目的とするものではないこと、②その措置費徴収金について被措置者又はその扶養義務者の負担能力に応じて定められるいわゆる応能負担原則がとられていること、といった 2 点があげられる。
このような特徴を踏まえ、最初に提起された第 1 事案について、両者の主張及び判旨を確認する。
本件は、Ｘ(原告、控訴人、上告人)が、平成 4 年分の確定申告に際し、Ｘの母であるＡ
312 第一審大阪地判平成 10(1998)年 4 月 21 日税資 231 号 700 頁、控訴審大阪高判平成 11(1999)年 1 月
14 日税資 240 号 1 頁。なお、平成 5 年分及び 6 年分の所得税に係る取消しの訴えは、出訴期間を経過しているとして第一審において却下されている。
313 大阪地判平成 11(1999)年 4 月 27 日税資 242 号 370 頁。
314 大阪地判平成 11(1999)年 11 月 24 日税資 245 号 341 頁。
315 現行老人福祉法では 21 条 3 号。

84

（398）

の特別養護老人ホームの入所に関し支払った老人福祉法 28 条 1 項に規定する措置徴収金(以下｢本件徴収金｣という。)を、医療費控除の対象に含めて申告したのに対し、Ｙ税務署長(被告、被控訴人、被上告人)が本件徴収金は医療費にあたらないとして更正処分をした
ところ、これを不服とするＸがその取消しを求めた事案である316。
Ｘは、Ａが平成 3 年以降、多発性脳梗塞(老人性痴呆)317、糖尿病、慢性肝炎と診断され、これらの疾病に対し常時医療行為が必要な状態であり、自宅介護では生命に危険が伴うが、徘徊のため通常の病院に入院できないことから本件ホームに入所していること、本件ホームでは医師による定期的な診断・看護が受けられること、｢老人保護措置費の国庫負担について｣(昭和 47 年 6 月 1 日厚生事務次官通知・厚生省社第 451 号)が定める算定基準にも医師人件費単価が定められており特別養護老人ホームには医師を常駐させることが前提とされていること、老人保健法 6 条 4 項に規定する老人保健施設は、実際上特別養護老人ホームと差異はないにもかかわらず、老人保健施設の入所者が同施設に支払う利用料が医療費控除の対象とされているのは課税上著しく不公平であることなどをあげ、本件徴収金が医療費控除の対象になると主張した。
これに対しＹは、特別養護老人ホームは、家族にかわって日常生活の世話をする｢福祉施設｣であって、医師等による診療、治療等を受けることを目的とする｢病院｣又は｢診療所｣ではないこと、措置費徴収金は入居者の収入及び扶養義務者の所得税額に応じて決定されるものであることを確認した上で、その実質も生活費的要素を多く含むものであるから入所者の受ける医療行為の対価性を有するものではない、と主張した。
第一審(大阪地裁平成 9(1997)年 10 月 31 日判決)318は、｢措置費徴収金については、入所者が特別養護老人ホームにおいて受けるサービスの内容とは直接には関係なく、入所者又はその扶養義務者の負担能力に応じて定められるいわゆる応能負担の原則が採られている。
…福祉法 26 条 1 項により国庫負担の基準となる措置費は、『老人保護措置費の国庫負担について』…により、事務費、生活費、移送費、葬祭費から構成され、右事務費中には医師人件費(常勤医師又は非常勤医師)が費目に掲げられることが認められる。ただ…右通知において定められている特別養護老人ホームの個々の入所者に係る措置費の支弁額は、当該入所者が現実に受けるサービス内容とは無関係に右基準に従い一律に算定されていて、この額が措置費徴収金の上限とされていることが認められる。また、…特別養護老人ホームの医務室において診療を受けた場合、措置費徴収金とは別途に入所者に対して右診療に係

316 なお、4 件の事案においてＸは、措置費徴収金について、平成 4 年中に 321 万 3 千 300 円、平成 5

年中に 127 万 8 千 600 円、平成 6 年中に 173 万 2 千 800 円、平成 7 年中に 221 万 9 千 400 円、平成 8
年中に 344 万 100 円、平成 9 年中に 266 万 700 円をそれぞれ支払ったと主張しているが、裁判所が事実として認定したものは平成 9 年中に支払われたもののみであり、それ以外については｢原告が守口市長に措置費徴収金を支払っていること｣には争いがないと認めるにとどまる。
317 判決文から当時の用語のまま使用させていただいた。現在では｢認知症｣という用語が用いられている(厚生労働省ホームページ｢『痴呆』に替わる用語に関する検討会報告書｣平成 16 年 12 月 24 日(http://www.
mhlw.go.jp/shingi/2004/12/s1224-17.html,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)参照)。
318 大阪地判平成 9(1997)年 10 月 31 日税資 229 号 458 頁。判例評釈として、渋谷雅弘｢判批｣租税法研究
27 号(1999 年)165 頁以下、林仲宣｢判批｣法律のひろば 52 巻 3 号(1999 年)52 頁以下参照。

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（399）

る医療費(自己負担額)が特別養護老人ホームから請求される扱いになっており、原告においても、…措置費徴収金とは別個に医療費(自己負担額)を支払っていることが認められる。｣として、措置費徴収金は、特別養護老人ホームにおいて入所者が受けるサービスに対応する対価たる性質を有するものと観念することはできないから｢対価｣たる要件を欠くと判断した。すなわち上記で確認した特別養護老人ホームの 2 つの特徴を理由として、｢対価｣性を否定している。
また、Ｘが主張した老人保健施設との比較については、｢特別養護老人ホームへの入所が行政庁による入所措置に基づくものであるのに対して(福祉法 11 条 1 項 2 号)、老人保健施設への入所は、入所申込者と老人保健施設との直接の契約に基づくものであり(｢老人保健施設の施設及び設備、人員並びに運営に関する基準｣(昭和 63 年厚生省令第 1 号)13 条)、
入所者が老人保健施設から受けるサービスの対価のうち、食費及び特別な療養室の提供により必要となる費用、おむつ代、理美容代その他の日常生活に要する費用の範囲内において入所者が直接同施設に利用料を支払う…こととされており、このように両施設の費用負担の仕組みが異なり、措置費徴収金と老人保健施設における利用料とはその性質を異にするものといわなければならない。｣としている。
なお、ここで示された措置費徴収金の性格及び老人保健施設との違いについては、その後の第 2 事案ないし第 4 事案においても同様に述べられている。
一方、本件の控訴審(大阪高裁平成 10(1998)年 7 月 31 日判決)319は、特別養護老人ホームの特徴の 1 つである応能負担については、｢応能負担や扶養義務者の負担は、直接、医療費の対価性を否定する根拠とならない｣と述べ、措置費徴収金に含まれる控除対象医療費部分を区分する仕組みとはなっていないことを強調し、｢医療の対価｣には該当せず、医療費控除の対象とはならないと判断している。また、｢老人保健施設と特別養護老人ホームとは、その利用者が受ける受益の点において、またその利用者の健康状態において、実質的にそれほどの差異はなく、その違いは、もっぱらその技術的な仕組みの違いによるものである。国民一般が、その間に医療費控除の有無に素朴な不公平感を受けるのも、無理もな
いところがある。｣とＸの心情に一定の理解を示すと共に、｢特別養護老人ホームにおいても、老人保健施設のように、措置費徴収金のうち医療費の占める部分を明確に区別するような仕組みないし、これを医療施設とする旨の立法措置を採ることが、立法府に要請されるところである。｣として、｢実質的に見て医療費に当たるもの｣の存在を認め、そのような医療費について、医療費部分を区分することが出来る場合には、医療費控除の対象になる可能性を認めている。
林仲宣教授は、法令の解釈から導かれた本判決をおおむね妥当と評価しながら、｢高齢者医療の現状がもたらしている実態と制度の矛盾を明確に提起した納税者の主張は、裁判上は排斥されたとしても迫り来る高齢者社会の医療対策と制度に一石を投じたものである

319 大阪高判平成 10(1998)年 7 月 31 日税資 237 号 971 頁。
上告審(最判平成 11(1999)年 2 月 4 日税資 240

号 624 頁)は上告棄却・申立不受理となり、Ｘの請求は棄却されている。

86

（400）

ことはいうまでもない。｣320として、本判決の意義を見出されている。
介護保険制度導入により、そのサービス提供の内容は実に複雑なものとなっている。｢医療｣の要素を含む｢介護｣に係る施設におけるサービスについては、本件控訴審がいうところの｢実質的にみて医療費に当たるもの｣の存在とその取扱いが問題になるであろう。
同様に施設に係る費用に関する裁判例として、児童福祉施設負担金に関する裁判例が 1件あげられる。
本件は、Ｘ(原告、控訴人、上告人)の子Ａが知的障害児施設に入所したことに伴い、児童福祉法 56 条 2 項に基づき県知事に納付した児童福祉施設負担金(平成 14 年中は 92 万 2千 200 円、平成 15 年中は 92 万 7 千 626 円)について医療費控除の対象に含めて、平成 14年分及び平成 15 年分の所得税の確定申告を行ったところ、税務署長Ｙ(被告、被控訴人、被上告人)が、上記負担金は医療費控除の対象にならないとして更正処分をしたことにつき、
Ｘが右更正処分は違法であるとしてその取消しを求めた事案である。
Ｘは、児童福祉法 45 条及び児童福祉施設最低基準(以下｢最低基準｣という。)48 条 1 号、41 条 5 号が設備の基準として｢知的障害児施設には、静養室及び医務室を設けること｣と規定し、本件施設に常駐の看護師が配置されていることは、知的障害児施設が知的障害の治療のための医師による医療が行われることを前提とするものであること、所基通 73-3 は、｢児童福祉法 56 条(費用の徴収、負担)の規定により都道府県知事又は市町村長に納付する費用のうち、医師等による診療等の費用に相当するもの｣を控除対象医療費としているところ、本件施設は知的障害の治療のための施設であり、Ａはその治療を受けるため本件施設に入所した者であることなどから、Ｘが児童福祉法 56 条 2 項の規定に基づき納付した本件負担金は、医療行為の対価であり控除対象医療費に当たると主張した。
これに対しＹは、実質的にみて医療費に当たるものであればすべて医療費控除の対象になるのではなく、医療の対価と評価できるものでなければ医療費にはあたらないと述べた
上で、知的障害児施設の目的は入所している児童を適切に保護することにあり、その目的のもとに提供される役務は医療行為ではなく、控除対象医療費に当らないと反論した。
第一審(那覇地裁平成 18(2006)年 7 月 18 日判決)321は、控除対象医療費のうち｢医師又は歯科医師による診療又は治療｣は、医療行為に対する対価として支払われたものであることを要するとした上で、｢児童福祉法 42 条は、『知的障害児施設は、知的障害のある児童を入所させて、これを保護するとともに、独立自活に必要な知識技能を与えることを目的とする施設』と定義しているから、知的障害児施設は入所者に医療行為(知的障害の治療)を行うこと自体を目的とするものではない。また、最低基準…は、入所児童数が 30 人に満たない施設には医務室を設けることを要しないとし、また、…常勤の医師を置くことまでは求めていない。したがって、一般的に知的障害児施設が知的障害の治療のための施設であるということはできない。｣と述べ、児童福祉法等の規定から一般的な意義を確認してい320 林仲宣｢判批｣法律のひろば 52 巻 3 号(1999 年)55 頁。
321 那覇地判平成 18(2006)年 7 月 18 日税資 256 号順号 10455。評釈として、林仲宣｢判批｣税務弘報 57

巻 5 号(2009 年)50 頁以下、津田明人｢判批｣税務事例 42 巻 11 号(2010 年)24 頁以下参照。

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（401）

る。そして、実質的にも本件施設で医師によるＡの精神障害の治療がされていたと認めることはできないとして、本件負担金が、本件施設で行われる医療行為に対する対価には該当しないのであるから控除対象医療費には当たらないと判示した。
なお、上記特別養護老人ホームに係る控訴審が示したように、本件においても｢もっとも、知的障害児施設において、医師による診療又は治療が行われることは考えられることであり、そのための費用が『入所後の養育につき児童福祉法 45 条の定める最低基準を維持するための費用』…に当たるとして都道府県がこれを支弁し、保護義務者が…その費用の全部又は一部を都道府県知事に負担金として納付した場合には、上記費用に対応する負担金は控除対象医療費に当たると解する余地がある｣として、実質的に医療費に当たる部分が存在する可能性を認めている。
控訴審(福岡高裁平成 19(2007)年 2 月 1 日判決)322においてもＸの請求は棄却され、上告審(最判平成 19(2007)年 6 月 5 日判決)323は不受理となっている。
高齢者施設と同様、児童福祉施設においても、長期にわたる費用の問題がある。このような施設においては、集団的処遇が行われていることから、個人に対する医療行為を特定することは困難であり、そのような性質を根拠に｢対価性｣が否定され、｢実質的に医療費に当たるもの｣の存在が示唆されながらも、控除対象医療費には該当しないとする判断がとられていることが分かる。
このような問題意識がどの程度反映されたかは推測の域をでないが、次章にて後述する
ように、介護保険制度の導入に伴い、特別養護老人ホームにおける費用については、現在
では立法により一部｢医療費の対価｣たる地位が与えられている。そうすると、特別養護老人ホームに係る措置費徴収金の裁判例で原告が指摘しているように、同様の性質でありな
がら政策上異なる取扱いがなされるといった場合の取扱いの均衡の問題が生じる。すなわ
ち、納税者に有利な取扱いがなされている緩和通達を根拠に、緩和通達には示されていな
い同様の状況についてまで、その通達を根拠に主張することができるかといった問題である。この点、次節にて検討する。

第2節

租税法律主義と緩和通達の問題点

シャウプ勧告により設けられた所得税法における医療費控除規定は、創設当時から大きな改正もなく存在しており、控除対象となる医療費の範囲は、緩和通達による運用によってその後の社会保険制度の充実や医療技術の進歩に対応してきた現状が認められる。換言すれば、法令が想定する医療費の範囲は、緩和通達により拡げられた範囲に比較すると、限定的であるといえる。したがって、裁判所は、このような限定的に定められた法令のみを前提に判断を行うのであるから324、上記１節で確認した通り医療費控除に関する裁判例
322 東京高判平成 19(2007)年 2 月 1 日税資 257 号順号 10626。
323 最判平成 19(2007)年 6 月 5 日税資 257 号順号 10723。
324 塩野宏教授は、通達に示された解釈に従って行政処分がなされ、その適法性が裁判所で問題となった

88

（402）

は納税者に厳しいものとなっている325。
いくら通達が法令ではないとはいっても、緩和通達による運用がなされている以上、裁判例における納税者の主張には通達が根拠としてあげられているのもまた事実である。ある状況について通達が控除対象医療費とする取扱いをした場合、その通達の定める状況と同様の状況におかれている納税者が、その取扱いを求めることは納税者の心境として自然なことであると思われる。
一般に、通達の運用における問題は、緩和通達に従わない課税処分が行われた場合について議論がなされてきた326。この点につき、品川芳宣教授は、｢緩和通達に従わないで法律上の課税要件どおりの課税処分が行われた場合には、信義則の適用問題、行政先例法の存在の有無、租税平等の原則の違反の有無等が問題とされ、当該課税処分の効力に種々のなかんずく問題が生じる。就 中 、納税者における予測可能性には大きな影響を与えることとなり、租税法律主義の実質的意義も問われることになる。｣327と指摘されている。そして、中里実教授も、｢課税庁が通達において一定の取扱いを公表し、かつ、それに従った行政運営をしているのであれば、納税者はそれを信頼する(信頼せざるを得ない)であろうから、当該通達が納税者にとって有利な場合は、課税庁は、信義則ないし法的安定性・予測可能性の確保の見地から、自ら表明した見解に拘束され、通達の内容とは異なる処分を行うことは許されないと解すべきである。｣328として、租税法律関係における予測可能性と法的安定性の確保という観点から、原則として通達から離れた課税処分は認められないと述べられている。
しかし、医療費控除における緩和通達の問題は、緩和通達に従わない課税処分が問題とされるのではなく、｢通達には明記されていないが通達が規定するのと同種類似の事柄についてまで認めるべきなのか(もし、認めないとすると、公平原則に反するのか)、という法
治行政の要請と租税法執行段階での平等主義との間での相克をめぐる問題が生じてくる。｣
329といった点にあることが裁判例から指摘できる。

場合であっても、｢裁判所は独自の立場で法令を解釈・適用して、処分の適法・違法を判断すべきであって、通達に示されたところを考慮する必要はなく、むしろ考慮してはならない｣(塩野宏『行政法Ⅰ第 5 版』
(有斐閣、2012 年)102 頁)ことを確認されている。
325 朝倉洋子氏は、医療費控除における裁判例で納税者の主張が認められた事例は 0 件であることを確認された上で、裁決事例を紹介され、｢裁決はどうかというと、59 件のうち 15 件が全部又は一部取消しの事案であった。いずれにしても、納税者の主張が容れられるケースは非常に少ないのが現実である。｣(朝倉洋子｢医療費控除｣税経通信 66 巻 2 号(2011 年)192 頁)と分析されている。
326 例えば、相続税法における財産評価の問題において、納税者が通達の定める評価方法によると低い評価額が算出できることに着目して意識的に通達の評価方法により評価したのに対し、租税行政庁が当該通達を適用せず通達以外の評価方法による課税処分を行ったという事案(東京高判平成 11 年 3 月 25 日税資241 号 345 頁)がある。裁判所は、租税行政庁が評価通達以外による評価を行ったのは租税回避行為の防止や課税の公平の確保にはやむを得ないとして容認する判断を下している。これに対し、増田英敏教授は、
租税行政庁による｢通達の使い分け｣と表現され、このような通達の使い分けは、予測可能性を確保し、恣
意的課税を排除するという租税法律主義の観点から到底看過することはできないと批判されている(増田・前掲注 239・264 頁)。
327 品川芳宣｢税務通達に従った納税申告の否認と予測可能性｣税理 42 巻 8 号(1999 年)11 頁。
328 中里実｢通達に反する課税処分の効力｣ジュリスト 1349 号(2008 年)88 頁。
329 玉國・前掲注 169・683 頁。

89

（403）

通達が｢法の解釈の範囲内における通達｣として存在しているのであれば、納税者は通達を根拠に主張をしても、結果的に法令の解釈によって同様の解釈が導かれるであろう。しかし、ここで注意すべきなのは、｢法の解釈の範囲を超えた通達｣の取扱いである。医療費控除における通達は、従来から｢本来のあり方からすると、通達によって、このような法令の趣旨の拡大を行うことは決して望ましいことではなく、そこには『ある種の違法状態』
が生じているともいえよう。｣330と指摘がなされているように、法の解釈の範囲を超えて存在していることは先に確認した通りである。
したがって、このような通達を前提にすると、｢いくら自分にとって有利であるからといって、納税者は、原則として、法に反する通達について、その適用を主張することはできない｣331と考えられる。この点、玉國文敏教授は、｢租税正義の観点から見て、課税上、公平・平等な取扱いが必要とされることはいうまでもない。しかし、それは『法の下の』平等であって、違法状態の下における平等な取扱い(しかも違法状態を拡大しての)までは、
租税正義は要求しているわけではない。したがって、法治行政的な建前論からすれば、…
通達の取扱いが政令の枠を超えているような場合にはさらに納税者の側から通達の積極的な拡張を求めることは許されないとになる。｣332として、租税法律主義の下では具体的な租税法規上の根拠が必要であるから、仮に納税者に有利な通達であっても違法の問題が生じると指摘されている。
侵害規範である租税法には、租税法律主義という大原則があり、その一内容である合法性の原則すなわち、｢租税法は強行法であるから、課税要件が充足されている限り、租税行
政庁には租税の減免の自由はなく、また租税を徴収しない自由もなく、法律で定められたとおりの税額を徴収しなけらばならない。｣333という要請が及ぶ。合法性の原則は法に基づいた課税実務の運用を求めているが、医療費控除においては、その｢法｣がないままに租税行政庁の判断による運用がなされているということがいえるであろう。緩和通達は、裁判所の審査になじまないものであり、このような運用の中でなされる通達を根拠とした納税者の主張では、税法解釈の問題として俎上に載せることができない。納税者は、立法を待つ他に方法がなく、ひいては納税者の税法解釈権を奪っているともいえる334。
増田英敏教授は、通達課税がもたらす弊害について、｢通達は納税者の論拠にはなり得ず、租税行政庁の恣意的課税の温床になりかねない危険があることにある。｣335と指摘されている。医療費控除における通達は、厚生行政上の判断や社会的な要求を前提に具体的な問題に対応するという側面が強く、事実として、法改正を待つことなく迅速な対応によ

330 玉國・前掲注 169・690 頁。
331 中里・前掲注 328・88 頁。
332 玉國・前掲注 169・685 頁。
333 金子・前掲注 4・78 頁。
334 奥谷健准教授も、医療費控除における訴訟について、｢通達によって対応されていることにより、訴訟の段階での法令解釈上、その違法性を争えなくなっているように思われる。｣(奥谷健｢医療費控除における『療養上の世話』の意義｣税務事例 41 巻 6 号(2009 年)7 頁)と指摘されている。
335 増田・前掲注 34・146 頁。

90

（404）

り納税者が救出されている面も否定できない。しかし、そのような方向性が政策的には肯定されても、租税法律主義の下では法に基づいた課税実務の運用が強く求められるのであるから、例え納税者に有利な取扱いでも、どのような状況を医療費控除の対象とするかの決定権は租税行政庁に与えられていないと解すべきである。このような運用を放置するとすれば、それは｢どこまで法の適用を認めどこで限界を設けるか(ここでの問題でいえば、医療費控除の対象・範囲)…についての決定権、または法の適用対象(ないしは課税対象)の取捨選択を行政庁に委ねる結果｣336を招き、租税行政庁による恣意性介入の余地がうまれることになる。緩和通達による問題はこの点に集約されるであろう。
租税法律主義の本質は、恣意的課税の排除にあるといっても過言ではない。租税法律主
義の主たる機能は、恣意的な課税を阻止することにより、納税者である国民の権利を保護し、租税正義を実現することにあるのであるから337、法の根拠に欠ける緩和通達による運用は、租税法律主義の下では容認されえないものであることがここで確認されなければならない。
先の自然医食品の購入費用が医療費控除の対象となるかが争われた裁判例において、納税者は、医師による独自の理論に基づいた革新的な診療は、法や施行令が想定していないものであるからその不備を補う合理的な解釈を行うべきであると主張している。このような主張は、納税者の心情は理解できるものの、判決は｢原告が主観的にその医学的な効能をいかに信奉していたとしても…｣と述べて、あくまで｢主観的｣なものと排斥している。個々
人の特殊性までをも考慮に入れて税務行政を行うことは不可能であり、かえって富裕層に有利な場合が生じるなど公平性を担保できなくなる。個々の納税者の主観や特殊性によって解釈を変更し、その適用範囲を拡大することは租税法律主義の観点からも許されない。
その意味で、医療費控除の対象となる医療費の範囲が、一定程度限定されるのはやむを得ないことなのであろうことが理解できる。
しかし、介護保険制度の導入のような決して個人的とはいえない社会全体の制度として導入されたものについて考えると、それを自然医食品等の購入費用と同様に片づけることには問題があると思われる。後述するように介護保険制度の導入に伴い、施設サービスについては法令整備が行われたものの、居宅サービスについては個別通達による対応がなされたのみである。
そこで、次に介護保険制度下での居宅サービスの対価に関する最近の裁判例を通して、
シャウプ勧告が想定していなかったであろう介護保険制度下における｢居宅サービス｣の対価に係る医療費控除の問題から、法に基づかいない医療費控除制度の運用による法的限界を明らかにし、租税法律主義の視点から緩和通達による問題点の本質を検討していくこと
336 玉國・前掲注 169・685 頁。
337 増田英敏教授は、｢租税法律主義の主たる機能が、国家もしくは国王に代表される、時の権力者による恣意的な課税を阻止することにより、納税者である国民の権利を保護し、租税正義を実現することにあ
ることはいうまでもない。｣(増田・前掲注 34・27 頁)と述べられ、課税要件法定主義・課税要件明確主義・合法性の原則・手続保障の原則という４つの内容・原則により構築される租税法律主義の本質を説いてお
られる。

91

（405）

としたい。

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（406）

第4章

租税法律主義の視点からの現行医療費控除に対する批判的検討

第1節

居宅介護サービス等に係る医療費控除の問題

1

問題の所在
平成 12 年 4 月、高齢化の進展に伴う介護ニーズの増大を背景に介護保険法が施行された。介護保険法は｢加齢に伴って生ずる心身の変化に起因する疾病等により要介護状態となり、入浴、排せつ、食事等の介護、機能訓練並びに看護及び療養上の管理その他の医療を要する者等について、これらの者が尊厳を保持し、その有する能力に応じ自立した日常生
活を営むことができる｣という自立支援の理念のもと、｢必要な保健医療サービス及び福祉サービスに係る給付を行うため、国民の共同連帯の理念に基づき介護保険制度を設け、その行う保険給付等に関して必要な事項を定め、もって国民の保健医療の向上及び福祉の増進を図ること｣を目的としている(介護保険法(以下｢介保｣という。)1 条)。また、その保険給付にあたっては、｢要介護状態又は要支援状態の軽減又は悪化の防止に資するよう行われるとともに、医療との連携に十分配慮して行われなければならない。｣こととされている(介保 2 条 2 項)。医療・福祉が別々の申込みによってされていたこれまでの制度が、医療・福祉のサービスを総合的に利用できる制度となったのである。ここで、所得税法における医療費控除との関係で問題が生ずることとなる。
介護保険制度の導入に伴い所得税法がこれに対応したものとして、前述の特別養護老人ホームの取扱いが挙げられる。介護保険施行前は、特別養護老人ホームへの入所は、老人福祉法の下、市町村の措置により行われ、入所者からは措置費徴収金として負担能力に応じて費用を徴収する応能負担の原則によりサービスが行われていた。この特別養護老人ホームへの措置費徴収金については、先の裁判例で確認した通り、①入所者に対して医療行為を行うことを目的とするものではない、②入所者又はその扶養義務者がその負担能力に応じて市町村に支払うものであるから、入所者が受けるサービスに対する医療の対価としての性質を有するものとは観念できないことなどから、所得税法上医療費控除の対象にはならないと解されてきた。しかし、介護保険制度の施行により、このような老人福祉法に規定する特別養護老人ホームのうち、｢要介護者に対し、施設サービス計画に基づいて、入浴、排せつ、食事等の介護その他の日常生活上の世話、機能訓練、健康管理及び療養上の世話を行うことを目的とする施設｣(介保 8 条 26 項)であって都道府県知事の指定を受けたものは｢指定介護老人福祉施設｣として介護保険の施設サービスを提供する主体として位置づけられることとなった(介保 48 条 1 項 1 号)。ここでは、｢医療との連携に十分配慮して行わなければならない｣という介護保険サービスの基本方針を踏まえ、介護支援専門員等が、医師をはじめとする施設職員との連携の下、入所者個人ごとに｢施設サービス計画｣を作成し、これに基づいて介護等のサービス提供が行われ、その費用については介護保険の基本である応益負担の考え方に基づき、入所者がそのサービスの対価の一部を負担する方法に
93

（407）

よっている。すなわち、介護保険制度下での指定介護老人福祉施設における施設サービスの対価は、①日常生活上の世話のほかに、看護、医学的管理の下における療養上の世話等が含まれ、②入所者と施設との契約に基づき個々のサービスが応益負担により行われることになり、医療の対価たる性質を有するものと観念されることとなった。これを受け、平成 12 年度の税制改正では、医療費控除の対象となる医療費の範囲について、｢指定介護老人福祉施設｣を診療所に準ずるものと定めると共に、当該指定老人福祉施設における医師等
による診療や療養上の世話等の提供の状況に応じて一般的に支出される部分の金額を医療費控除の対象とする規定の整備が行われた。これにより指定介護老人福祉施設で提供されるサービスのうち、療養上の世話等に相当する部分については、所令 207 条及び所規 40
条の 3 の規定に照らし、医療費控除の対象となる医療費に該当することとなったのである。
ただし、判決でも指摘されていたように、集団的処遇が行われている施設において、個々の｢医療費｣を算定し、その他の費用と｢医療費｣を区分することが困難である点は変わりがなく、課税実務上は｢介護費に係る自己負担額及び食費に係る自己負担額として支払った額の 2 分の 1 に相当する金額｣を医療費控除の対象額とする取扱いがなされている338。｢実質的に見て医療費に当たるもの｣を区分できないことが、対価性を有しないことの１つの論拠とされていたが、この点は、概算という方法により把握されることとなった。
なお、介護保険法上｢施設サービス｣には、上記介護老人福祉施設における｢介護福祉施設サービス｣のほか、介護老人保健施設における｢介護保険施設サービス｣の 2 つが定められ(介保 8 条 25 項)、その他現在転換による廃止が進められている経過型介護療養型医療施設における｢介護療養施設サービス｣がある339。介護老人保健施設及び経過型介護療養型医療施設において施設サービスの提供を受けた場合に負担する費用については、これら施設
が医療を行う施設と位置づけられていた従来からの取扱いに変更はなく、医療費控除の対象とされている現状に変わりはない。
このように介護保険制度下における｢施設サービス｣の対価については、個別通達により
338 具体的には、医療費控除の対象とされる金額は、個別通達により指定介護老人福祉施設に入所する要介護者が、介護費に係る自己負担額及び食費に係る自己負担額として支払った額の 2 分の 1 に相当する金額とされている(平成 12 年 6 月 8 課所 4-9 平成 12 年老発第 508 号厚生省老人保健福祉局長の照会に対する回答)。本来、医療費控除の対象となる療養上の世話等に相当する額は、入所者個人ごとに算出することが望ましいが、指定介護老人福祉施設においては集団的な処遇が行われており、介護報酬及び利用者負担は個人ごとのサービスの対価として支払われるものの、実際に個人を特定してその者についてどのよ
うに使途されているかを確定させることは困難であるとされる。このため、指定介護老人福祉施設における運営の実体等を踏まえ、費用のうち、平均的な療養上の世話等に相当する部分の金額を対象費用の額とすることが合理的であると考えられたことによる(武田・前掲注 141・4681 頁の 8)。
339 介護療養型医療施設は、いわゆる社会的入院の解消のため、平成 18 年の医療制度改革において、療養病床が大幅に再編されることになり、介護保険適用の療養病床｢介護療養型医療施設｣の廃止を含む｢健康保険法等の一部を改正する法律｣(法律第 83 号)が成立し、｢介護療養型医療施設｣は、平成 23 年の年度末までに、医療保険適用の医療療養病床、介護老人保健施設等その他の介護施設などへの転換が迫られることとなった(小沼敦｢療養病床の再編｣調査と情報 590 号(2007 年)1 頁)。ただし療養病床の再編が当初の予定よりも進んでいない現状を踏まえて、その後平成 23 年 6 月 22 日｢介護サービス基盤強化のための介護保険法等の一部を改正する法律｣が公布されたことに伴い、介護療養型医療施設の廃止期限は 6 年間延長され、転換の期限も平成 30 年の年度末までとなっている。経過型介護療養型医療施設と呼ばれ、そこで行われる介護療養施設サービスに係る保険給付については、従前の例によることとされている。

94

（408）

医療費の具体的な範囲を定めていることについては別途検討の余地はあるものの、介護保険制度の導入に伴う所得税法の規定の整備が行われ、少なくとも医療費控除の対象となる医療費の範囲に含まれることが法定され、その点では納税者の法的安定性及び予測可能性は担保されているといえる。
しかし、介護保険制度下における｢居宅サービス｣についてはどうであろうか。｢居宅サービス｣については、所得税法上、介護保険制度導入に伴う法令改正は行われていない。そもそも一口に｢居宅サービス｣といっても、訪問介護、訪問入浴介護、訪問看護、訪問リハビリテーション、居宅療養管理指導、通所介護、通所リハビリテーション、短期入所生活
介護、短期入所療養介護、特定施設入居者生活介護、福祉用具貸与及び特定福祉用具販売(介保 8 条 1 項)と、その内容は多岐に渡り、医療・福祉混合の事業が行われる施設も多く複雑なものとなっている。いわゆるショートステイ、デイサービスがどれに当たるのかなど、自身が受けるサービスの特定ですら、困難を極める。さらに、居宅サービスの利用料は、
実務上、個別通達(平成 12 年 6 月 8 日付課所 4-11｢介護保険制度下での居宅サービスの対価に係る医療費控除の取扱いについて｣)によって、医療費控除の対象となるものとならないものとが併存している状況にあり、これらの費用が納税者の家計を圧迫しているにもかかわらず、納税者にとって非常に分かりにくいものとなっている。納税者は、申告の都度戸惑うこととなり、｢税理士でさえも、領収書の記載内容をじっくり見てこれが医療費控除の対象であるかどうかを判断しなければならず、記載内容だけで判断できない場合には、いちいちその領収書を発行した介護施設に問い合わせているのが実情である。｣340とされる。
指定居宅サービス事業者は、指定居宅サービスその他のサービスの提供に要した費用につき、その支払を受ける際、当該支払をした居宅要介護被保険者に対し、厚生労働省令で定めるところにより、領収証を交付することとなっており(介保 41 条 8 項)、その領収証には、指定居宅サービスについて居宅要介護被保険者から支払を受けた費用の額のうち、厚生労働大臣が定める基準により算定した費用の額、食事の提供に要した費用の額及び滞在に要した費用の額に係るもの並びにその他の費用の額を区分して記載し、当該その他の費用の額についてはそれぞれ個別の費用ごとに区分して記載しなければならない(介護保険法規則 65 条)とされている。さらに、上記個別通達により、｢うち医療費控除の対象となる金額｣を別書きすることとなっている。しかし、上記実務家による指摘にみられるように、介護施設の発行する領収書には、別書きの取扱いが徹底されているとはいいがいたい。
医療行為が行われる前提の指定介護老人福祉施設及び介護老人保健施設で行われる施設サービスと異なり、居宅介護サービスの場合は、個々人の｢居宅サービス計画｣に医療系サービスが計画されているか否かにより控除対象医療費が判断される。そうすると、居宅サービス計画に、｢医療系サービス｣が組み込まれているか否かが医療費控除の判断の決め手になるのであるが、居宅サービス計画には、介護保険による保険給付に係る適切な実績

340 忠岡博｢判批 居宅介護サービスと医療費控除｣税法学 564 号(2010 年)219 頁。

95

（409）

管理を行う必要性から、支給限度額の設定のない居宅療養管理指導や、医療保険各法により給付が行われる訪問看護については、必ずしも記載を要しないこととされている341。したがって、医療系サービスが伴っていながら、居宅サービス計画上、その旨が反映されていないことが考えられる。この点、厚生省(当時)老人保健福祉局振興課長通知(注 341 参照)
により、利用者に医療系サービスが組み込まれていることが判断できるよう指導もされているところである。
このように、個々人のサービス計画の確認がなされていない場合や、サービス計画自体に｢医療系サービス｣の記載が漏れている場合があるなど、領収書に正しい｢うち医療費控除の対象額｣が反映されているとは言い難い現状が認められる342。
領収書を発行するのは租税を専門としない介護サービスを提供する主体であり、その領収書をみて判断するのは介護の専門知識を有しない納税者又は税理士である。サービス提供事業者により発行される領収書を真実のものと仮定し、領収書だけが独り歩きをして、租税法実務が動いている。控除対象医療費の範囲は、納税者の担税力と直接かかわる問題である。租税行政庁の判断による運用に基づくこのような問題は、まさに通達課税の弊害といえるであろう。そして法の不備により損害を受けるのは納税者自身に他ならない。
通達は租税法の法律ではない。租税法律主義の一内容である合法性の原則は法の下における平等の取扱いを求めているのであるから、その｢法｣のない租税行政庁の解釈による運用では、租税行政庁の恣意的課税を招来し、納税者の法的安定性及び予測可能性が確保されない。｢通達に過度に依存すると、納税者は本来有すべきはずの租税法解釈権を放棄する
結果を招く。｣343ことになるのである。
本章では、このように実務上混乱を極める介護保険制度下における｢居宅サービス｣という具体的問題を通して、医療費控除を通達により運用することの法的限界を明らかにし、341 厚生省(当時)老人保健福祉局振興課長通知(平成 12 年 11 日 16 日老振第 73 号｢介護保険制度下での介護サービスの対価に係る医療費控除の取扱いに係る留意点について｣参照(山崎・前掲注 225・174 頁以下)。
介護保険制度の下では、利用者は介護度によって支給限度額(単位)が異なっており、これを超えるサービスを受けた場合には全額利用者負担となる。居宅療養管理指導は医師又は歯科医師の判断により行われるためケアマネジャーが作成する居宅サービス計画での位置づけ(支給限度額管理)の対象とはなっていない。
342 筆者自身、介護付き有料老人ホームでの介護保険の請求事務に携わった経験がある(平成 21 年)。そこでは、入居者各自の居室へヘルパー等が訪問する｢訪問介護｣という居宅サービスが行われていた。訪問
介護は、それ単独では医療費控除の対象にならず、施設発行の領収書にも医療費控除対象額の記載はされていなかった。しかし、実際には当該施設では、月に数回医師が訪問して、入居者の診察を行ういわゆる｢居宅療養管理指導｣が行われ、医師及び薬局に対し、利用者は居宅療養管理指導料を支払っていた。医療費控除の判断上、医療系サービスである｢居宅療養管理指導｣は居宅サービス計画への記載が必須事項ではないため、その旨が反映されていなかった。そもそも領収書を発行する施設自体が、医療費控除を意識せずにその発行を行っており、入居者の家族からの医療費控除の問い合わせに対応できる職員もいない現状があった。また、居宅サービス計画を作成するケアマネージャーも、｢居宅療養管理指導｣を計画上反映させることの意味を理解していない様子であった。厚生省(当時)の通知が出されたのが平成 12 年であることを考えると、領収書に対する意識が今なお浸透しているとは言い難い現状が指摘できるであろう。介護の現場では、各利用者の身体の状況等に応じていかに適切なサービスを行うかが重要なことであって、現場に医療費控除の円滑な運営を支えるための事務負担を課すことには限界があるというのが率直な印象である。
343 増田・前掲注 34･13 頁。

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（410）

現行医療費控除について租税法律主義の視点から批判を加えることを目的とする。

2

居宅介護サービス等に係る医療費控除の取扱い
裁判例に入る前に、居宅介護サービスに係る対価について、課税実務上どのような場合に控除対象医療費としての控除を認めているのかその取扱いを確認する。
介護保険法 8 条 1 項は、｢居宅サービス｣の内容について、｢訪問介護、訪問入浴介護、訪問看護、訪問リハビリテーション、居宅療養管理指導、通所介護、通所リハビリテーシ
ョン、短期入所生活介護、短期入所療養介護、特定施設入居者生活介護、福祉用具貸与及び特定福祉用具販売｣と定めている。これらのサービスはいずれも人的役務の提供であるが、これら人的役務の提供の対価について、法 73 条の委任を受けた所令 207 条 5 号は、｢保健師、看護師又は准看護師による療養上の世話｣の対価で一般的に支出される水準を著しく超えない部分の金額を、控除対象となる医療費に含めると定めている。すなわち、法令上は、
居宅サービスの対価のうち、①保健師、看護師又は准看護師による役務提供であって、②その人的役務の提供が療養上の世話に該当するものだけが控除対象医療費ということにな
り、療養上の世話の行為者は限定されている。
しかしながら、この範囲については、所基通 73-6 が、所令 207 条 5 号に掲げる｢保健師、看護師又は准看護師による療養上の世話｣について、｢保健師助産師看護師法第 2 条《保健師》、第 5 条《看護師》又は第 6 条《准看護師》に規定する保健師、看護師又は准看護師
がこれらの規定に規定する業務として行う療養上の世話をいうのであるが、これらの者以外の者で療養上の世話を受けるために特に依頼したものから受ける療養上の世話も、これに含まれるものとする。｣とし、社会的実情を反映するため、行為者の範囲を拡げて解釈している。これは、｢療養上の世話｣を正規の資格を有する保健師、看護師又は准看護師による療養上の世話に限定することは、これらの者の絶対数の不足、地域の事情から必ずしも実情にそぐわない面があり、病院等が少ない地域に在任する者が、正規の資格を有する保健師等を依頼することが困難であった場合に、療養上の世話を受けるために特に依頼した家政婦等の保健師等に準ずる者に支払う費用を医療費とする趣旨であるとされている344。
そうすると、実務上は、居宅サービスの対価のうち、｢保健師、看護師又は准看護師による療養上の世話｣に該当するものだけでなく、｢療養上の世話を受けるために特に依頼したものから受ける療養上の世話｣であっても控除対象となる医療費として取り扱われることになる。
さらに、介護保険制度下での居宅サービスの対価に係る医療費控除の取扱いについては、先に述べた通り個別通達(平成 12 年 6 月 8 日付課所 4-11)が出されている。これによれば、｢これまで、傷病により寝たきり等の状態にある者が、在宅療養を行う為、医師の継続的な診療を受けており、かつ、一定の在宅介護サービスの供給主体が、その医師と適切な連携をとって在宅介護サービスを提供した場合の、その在宅介護サービスを受けるために要す
る費用については、『療養上の世話を受けるために特に依頼したものから受ける療養上の世

344 武田・前掲注 114･4681 頁の 2。

97

（411）

話』として医療費控除の対象とされてきた｣とされ、これまでのこうした取扱いを鑑みれば、居宅サービスは、｢介護保険制度の下で提供される居宅サービスのうち『療養上の世話を受けるために特に依頼したものから受ける療養上の世話』として、1 の対象者について、2の対象となる居宅サービスに係る 3 の対象費用の額が『療養上の世話を受けるために特に依頼したものから受ける療養上の世話』として医療費控除の対象になる金額と解される｣ことが示されている。1 の対象者とは、(1)居宅サービス計画に基づいて居宅サービスを利用すること、(2)その居宅サービス計画に、いわゆる医療系居宅サービス(介護保険法に規定する訪問看護、訪問リハビリテーション、居宅療養管理指導、通所リハビリテーション、短期入所療養介護)のいずれかが位置づけられていること、という要件のいずれも満たす者が該当する。そして、2 の対象となる居宅サービスとして、1(2)に掲げる医療系居宅サー
ビスと併せて利用する、介護保険法に規定する訪問介護、訪問入浴介護、通所介護、短期入所生活介護を掲げ、3 の対象費用の額とは、この 2 に掲げる居宅サービスに要する費用に係る自己負担額とする。つまり、本来 2 に掲げる居宅サービス(訪問介護、訪問入浴介護、通所介護、短期入所生活介護)は単独では医療費控除の対象とはならないが、居宅サービス
計画に、医療費控除の対象となる 1 (2)に掲げる医療系居宅サービス(訪問看護、訪問リハビリテーション、居宅療養管理指導、通所リハビリテーション、短期入所療養介護)が計画され、それと併せて行われる場合には、その控除を認めるとする取扱いがなされている。
同通達は、介護保険制度における居宅サービスの提供方法が、｢居宅サービスについて
は、通常、指定居宅介護支援事業者が、保健医療サービスとの連携や必要に応じて利用者の主治の医師の意見を踏まえて、利用者個人ごとに、『居宅サービス計画』345を作成し、これに基づいて、各種の居宅サービスが提供されるようになった｣こと、｢介護保険サービ
スは、『医療との連携に十分配慮して行わなければならない』とされ、居宅サービス計画の策定過程等を通じて医療や保健との連携が図られる｣ことを勘案して、上記自己負担額が｢療養上の世話を受けるために特に依頼した者による療養上の世話の対価｣に当たるという点から医療費控除の対象となる医療費に該当すると解釈している。
そうすると、課税実務上、上記個別通達により医療費控除の対象となる居宅サービス利用の対価は、①医療費控除の対象となる居宅サービス、②①の居宅サービスと併せて利用する場合のみ医療費控除の対象となるもの、③医療費控除の対象外となる介護保険の居宅サービス等、に分類され346、この分類に基づき、さらに、先に述べた事業所発行の領収書345

介保 8 条 23 項によると、｢居宅サービス計画｣とは、居宅要介護者が指定居宅サービス等の適切な利用等をすることができるよう、当該居宅要介護者の依頼を受けて、その心身の状況、その置かれている環境、当該居宅要介護者及びその家族の希望等を勘案し、利用する指定居宅サービス等の種類及び内容、これを担当する者その他厚生労働省令で定める事項を定めた計画をいう。また、その他厚生労働省令で定める事項とは｢当該居宅要介護者及びその家族の生活に対する意向、当該居宅要介護者の総合的な援助の方
針並びに健康上及び生活上の問題点及び解決すべき課題、提供される指定居宅サービス等の目標及びその達成時期、指定居宅サービス等が提供される日時、指定居宅サービス等を提供する上での留意事項並びに指定居宅サービス等の提供を受けるために居宅要介護者が負担しなければならない費用の額｣をいう(介護保険法施行規則 18 条)。
346 国税庁ホームページ｢タックスアンサーNo.1127 医療費控除の対象となる介護保険制度下での居宅サービス等の対価｣(http://www.nta.go.jp/taxanswer/shotoku/1127.htm,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)にて、

98

（412）

記載の｢うち医療費控除の対象となる金額｣を頼りに、医療費控除が行われているということになる。
法令上の医療費控除の対象は限定的なものでありながら、居宅サービスに係る費用は、通達によって医療費控除の対象になる要件が大きく緩和され、また詳細に示されていることが確認できよう。緩和通達により、拡げられた医療費の範囲は、必ずしもその趣旨に適合しているとは言い難い場面も少なくないとの指摘もある347。そこで、次に、実際の問題となった具体的事例から、医療費控除の運用における問題点を確認していくことにする。

第2節

居宅介護サービス等に係る医療費控除に関する裁判例の検討

本件は、納税者Ｘ(原告、控訴人、上告人)が、身体障害者及び要介護状態の認定を受けた生計を一にする妻Ａの通所介護等の費用を、法 73 条の医療費控除の対象に含めて、平成 16 年分の所得税の確定申告をしたところ、税務署長Ｙ(被告、被控訴人、被上告人)が、上記費用を医療費控除の対象と認めないで更正処分(以下｢本件更正処分｣という。)を行ったため、Ｘが本件更正処分は違法であると主張して、その取消しを求めた事案である348。
事案の概要はこのように確認できるが、居宅介護サービスにおける医療費控除判断の基準を確認するために、事実の詳細について以下みていくこととする。
Ａは、平成 14 年 5 月に脳梗塞になり、その後、その後遺症に加え糖尿病も発症し、入院するなどして治療を受けていた。同年 8 月に介保 19 条 1 項に規定する要介護認定を受けた。また、この脳梗塞に起因する下肢機能障害のため、平成 15 年 3 月身体障害者 1 級の認定を受け、その後、平成 16 年 2 月に要介護状態区分 3 の認定を受けている。
Ｘは、Ａの退院(平成 14 年 10 月 26 日)に先立ち、主治医Ｇ医師(以下｢Ｇ医師｣という。)に、介護保険制度下のサービスの受給を勧められたことから、平成 14 年 10 月 3 日、指定居宅介護支援事業者である社会福祉法人Ｂ町社会福祉協議会と利用契約を締結し、ＸとＡの長女Ｈとケアマネージャーが相談し、Ｇ医師から提出された意見書を参考にして居宅サービス計画を作成した。以後、Ａは、社会福祉協議会が運営するデイサービスセンターｄ(以下｢ｄセンター｣という。)で、各年度の居宅サービス計画書に基づき、介護保険制度下で通所介護、介護福祉用具の貸与及びレンタルとされる各種の居宅サービスの提供を受けた

この分類を一覧にしたものを確認できる。
347 奥谷・前掲注 184･2 頁。
348 本件に関する評釈として、奥谷健｢判批｣税務 Q&A82 号 51 頁以下,93 号 42 頁以下(2009 年)、奥谷・
前掲注 335・1 頁以下、林仲宣=高木良昌｢判批｣税務弘報 58 巻 4 号(2010 年)146 頁以下、伊藤義一｢判批｣TKC 税研情報 19 巻 6 号(2010 年)44 頁以下、垣木英宏｢判批｣TKC 税研情報 19 巻 6 号(2010 年)69 頁以
下、忠岡・前掲注 339・219 頁以下、山畑博史｢判批｣速報判例解説 7 号(2010 年)303 頁以下、田代行孝｢判批｣税理 53 巻 14 号(2010 年)106 頁以下、中江博行｢判批｣税務事例 42 巻 11 号(2010 年)14 頁以下参照。
裁決段階での評釈として、奥谷・前掲注 184・1 頁以下,同・前掲注 262・1 頁以下参照。これら評釈を整理したものとして、遠藤みち｢高齢者『引取扶養』から『介護の社会化』へ｣税法学 566 号(2011 年)117頁以下参照。医療費控除に関する裁判例の中で最も評釈の多い事案となっており、関心の高さを物語って
いる。

99

（413）

349

。

平成 16 年 2 月 4 日作成の居宅サービス計画書(以下｢本件計画書｣という)に先立ちＧ医師が提出した意見書には、Ａの介護に関して、医学的管理の必要性につき、医療系居宅サー
ビスに該当する｢訪問リハビリテーション｣｢通所リハビリテーション｣｢短期入所療養介護｣を相当とする意見を付していた350。社会福祉協議会は、本件計画書に基づき、Ａに対し、
平成 15 年 12 月から平成 16 年 11 月までの間、通所介護サービス、福祉用具貸与及び食事の居宅サービス(以下、｢本件実施サービス｣という。)を提供した。この本件実施サービス
利用の対価として、Ｘが、社会福祉協議会に対し、平成 16 年中支払った金額は、合計 17万 6 千 416 円(以下｢本件利用料｣という。)である。
本件の争点は、本件実施サービスが、法 73 条 2 項が医療費の範囲について委任する所
令 207 条 5 号の｢保健師、看護師又は准看護師による療養上の世話｣(以下｢療養上の世話｣という。)に該当し、本件利用料が法 73 条の医療費控除の対象となるか否かである。
Ｘは、｢本件個別通達は351、医療系居宅サービスとそれ以外の居宅サービスを区分し、医療系居宅サービスを提供する事業者が、居宅サービス計画に医療系居宅サービスを位置づけてサービスを(原文ママ)提供をしない限り、対象居宅サービスの対価を控除の対象となる医療費として認めないようであるが、そのような運用は表面的、形式的すぎる。憲法
25 条、医療費負担による担税力の減少を考慮した所得税法 73 条及び介護保険法の趣旨に照らし、居宅サービスを提供する事業者が、医療系居宅サービスを提供する事業者としての指定を受けていなくても、要介護者に対し、実際に療養に必要なサービス又は療養上の世話をしていれば、これらサービスの対価は医療費控除の対象とすべきである。｣と述べ、｢少なくとも、要介護者が介護保険制度下の居宅サービスを受けるとともに、医療機関において医療を受けている場合には、その居宅サービスが通所介護等の医療系居宅サービスでなくても、その居宅サービスの内容は、医療機関による医療行為と一体となって、病傷の改善を図ったり、健康の増進を図ることになるから、実質的、内実的には医療系居宅サー
ビスと同等であって、その対価は医療費控除の対象になると解すべきである。｣と主張した。
これに対しＹは、｢『療養上の世話』については、関係法令上特に定義規定はないが、一般的な用語として、病気やけがなどにより加療を要する者が、その病傷の治癒を目的として、治療のために受ける世話をいうものと解され、日常生活上の世話は含まれない。し349 Ａが、平成 14 年 10 月から平成 17 年までにｄセンターで実際に受けたサービスの内容は、送迎、入浴、絵画、昼食、特殊寝台、介助バーの貸与、昼食の提供、血圧測定、定期的な受診、服薬管理、他者との交流、午睡、衣類着脱介助、動作訓練、機能訓練であった。
350 Ａは、平成 16 年 2 月 2 日以降、それまで通院していた病院が遠方だったことから、ｆ医院に通院して、Ｆ医師の診察、治療を受けるようになったことから、主治医はＧ医師からＦ医師に代わっている。Ｆ
医師は、同年 12 月 28 日、Ａについて、診断名を脳梗塞後遺症、糖尿病とし、｢上記疾患のため不全麻痺があり、デイサービスにおける入浴・食事の提供(これらに伴う介護を含む。)、健康状態の確認、その他の必要な日常生活上の世話、機能訓練が治療上必要かつ有用と考えられる。｣と記載した証明書を発行している。
351 ここで問題とされている個別通達は、平成 12 年 6 月 8 日付課所 4-11｢介護保険制度下での居宅サービスの対価に係る医療費控除の取扱いについて｣を指す。以下｢本件個別通達｣という。通達の詳細は本稿
95 頁以下参照。

100

（414）

たがって、一定のサービスが療養上の世話に該当し、医療費控除の対象となるためには、
少なくとも、当該サービスを受ける者が…医師の医学的管理の下で、当該サービスを提供した場合であることが必要であると解される。…本件においては、本件計画書には医療系
居宅サービスが計画されていなかったのであるから、本件実施サービスが療養上の世話に該当するというためには、社会福祉協議会が医師の医学的管理の下でサービスを提供したことが必要になる。｣とした上で、｢Ａが受けた通所介護は、入浴、食事、機能訓練、その他の日常生活上の世話や介護を受けるサービスであり、Ａの社会的孤独感の解消や心身機能の維持、Ａの家族における心身の負担の軽減などを目的とするものであって、その病傷の治癒に向けた世話ではないから、療養上の世話には当たらず、その対価は医療費控除の対象にならない。｣と反論した。
第一審(鳥取地裁平成 20(2008)年 9 月 26 日判決)352は、｢『療養上の世話』については、関係法令上定義規定がないところ、一般的な用語として『療養』は『病気を治すため、治療し養生すること』などとされており…、療養上の世話とは、病傷者の病気や傷の治癒や症状の改善に向けられた世話を意味するものと解される。したがって、日常生活上の介護、介助を受けることは、療養上の世話には当たらず、このことは、日常生活上の世話を受ける者が同時に医療機関による治療を受けていた場合であっても、かわりがないというべきである。｣と述べ、｢療養上の世話｣の意義を明らかにした上で、｢通所介護とは、居宅要介
護者等について、老人福祉法…に規定する厚生労働省令で定める施設又は同法…に規定する老人デイサービスセンターに通わせ、当該施設において入浴及び食事の提供(これらに伴う介護を含む。)その他の日常生活上の世話であって厚生労働省令で定めるもの並びに機能訓練を行うことをいうのであり…、このようなサービスであれば、日常生活上の世話にとどまるのであって、療養上の世話に当たるものではないと解される。…本件においてＡに提供された…、送迎、入浴、絵画、昼食等が日常生活上の世話であることは明らかである
し、服薬管理についても、家族が自宅で病人等に行う服薬介助と同程度のものであったにとどまり、動作訓練及び機能訓練も療養上の世話とまで評価できるものであったとは認められない。｣として、Ａがｄセンターで受けていた通所介護等のサービスは、形式的にも実質的にも一般的な健康管理、日常生活上の世話の域を超えるものではなく、療養上の世話には当たらないと判示した。
Ｘは、この判決を不服として、一審判決は、｢日常生活の世話｣と｢療養上の世話｣を峻別し、｢療養上の世話｣を極めて狭く解釈しているなどと追加主張し、控訴した。
控訴審(広島高裁平成 21(2009)年 7 月 10 日判決)353は、一般的な｢療養上の世話｣について、｢所得税法施行令 207 条 5 号にいう『療養上の世話』については関係法令上特に定義規定はないが、保健師助産師看護師法 5 条では、看護師を『厚生労働大臣の免許を受けて、傷病者若しくはじょく婦に対する療養上の世話又は診療の補助を行うことを業とする者をいう。』と定義し、傷病者等に対する『療養上の世話』を看護師の業務としている。これに352 鳥取地判平成 20(2008)年 9 月 26 日税資 258 号順号 11038。
353 広島高判平成 21(2009)年 7 月 10 日 LEX/DB 文献番号 25463157。

101

（415）

ついては『療養上の世話』は看護師の本来的業務であり、医師の指示を必要とするものではないが、そうであるとしてもこれのみ切り離して医療サービスを提供することはできず、状況に応じて医学的な知識に基づく判断が必要となるものであるという考えが一般的であること、また、介護福祉士の行う介護業務は、比較的状態が安定しているものの日常生活を営むのに支障がある要介助者に対して施されるものとして『療養上の世話』とは区別されるが、在宅医療においては医療的色彩の強い看護業務と福祉的色彩の強い介助業務とを明確に区別することは困難であると考えられていることがそれぞれ認めらる。…そうすると、介護保険法上の『療養上の世話』には、病傷者の病気や傷の治癒や症状の改善に向けられた医療的な世話が含まれることは明らかであるものの、介護保険法 7 条 12 項及び同法施行規則 11 条が、リハビリの対象者について病状が安定期にある者を、その目的において機能の維持を含めていることからすると、治癒や症状の改善の見込みがない場合に直ちに『療養上の世話』に当たらないと判断できるものではないといわざるを得ない。｣として、一審のように｢療養上の世話｣と｢日常生活上の世話｣を峻別せず、両者を明確に区別することの困難性を認めた。
そして、判断基準について、｢所得税法施行令 207 条 5 号の『療養上の世話』を看護師
等によるもの以外に拡張するとしても、基本的には、医学的管理の状況や看護師等による専門的な世話の状況(病傷者の病気や傷の治癒や症状の改善に向けられた医療的な世話かどうかといった個別の事情もこの問題に含まれる。)といった前記介護保険法等から窺われる区分も踏まえて個別に検討するのが相当である。｣と述べ、事例ごとに個別に検討するとしたが、結果としては、一審判決の結論は妥当であり、本件控訴は理由がないとして X の主張は斥けられている。
上告審(最判平成 21(2009)年 11 月 13 日判決)354である最高裁は、上告理由を定める民事訴訟法 312 条に規定する憲法違反、絶対的上告理由等によっていないとして、受理しなかったため、本件の判断はなされていない。
本件個別通達について第一審・控訴審はともに、｢本件個別通達は、通所介護等の対象
居宅サービスの費用についても、医療系居宅サービスと併せて利用する場合には、療養上の世話として医療費控除の対象となることを認めているが、この通達は、一般的に対象居宅サービスが療養上の世話に当たることを認めたものではなく、一般には通所介護等が療養上の世話に当たらないことを前提にして、一定の条件を満たす場合のみその対象費用を医療費控除の対象と認めたものであると解される。｣と述べている。通所介護等は本来｢療養上の世話｣に当らないが、個別通達が｢療養上の世話｣の範囲を拡大し、それによって医療費控除の対象とされている現状が、ここでも確認されている。本判決は、本来医療費控除の対象にならないものが緩和通達により対象とされているだけであるから、そのような通達を根拠とした納税者の主張は認めることができないと排斥したとみることができる。
通達はあくまで、法令解釈の範囲内で理解されなければならない。しかし、先に見た通354 最判平成 21(2009)年 11 月 13 日 LEX/DB 文献番号 25462831。

102

（416）

りＢ型肝炎の問題、骨髄移植の問題など、問題が生じる都度、個別通達により対応してきた結果、これら通達による取扱いが、法令の解釈から導くことができるとは言い難い現状となっている。また、介護に関する費用について考えてみても、医療とは本来関係のない｢おむつ｣を医療費控除の対象として認めるなど、通達の取扱いもまた一様ではない。
本件サービス受給者であるＡは、自宅から、送迎によりデイサービスセンターに通い｢通所介護｣というサービスを受け、それとは別に、主治医の病院へ出向き診察も受けている。
この｢通所介護｣については、医師も、治療上必要なものだと位置づけている。仮に、このＡが、有料老人ホームに入所していた場合どうであろうか。有料老人ホームでは、入居者の各居室にヘルパー等が事務所から訪問しているという形式で理解される｢訪問介護｣というサービスが行われている場合がある。そして、ホームと提携しているホームドクターが、月に数回、各入居者の居室を回り、各人にあった治療を行う。これは、居宅サービス計画
上｢居宅療養管理指導｣というサービスにあたる。つまり、｢訪問介護｣単独では｢通所介護｣と同様に医療費控除の対象とはならないのであるが、居宅サービス計画上、医療系サービ
スである｢居宅療養管理指導｣と併せて行われるため、その｢訪問介護｣は医療費控除の対象となるのである。自宅を拠点に、デイサービス・病院に通い、介護サービス・診察を受ける場合と、有料老人ホーム内で介護サービス・診察を受ける場合とでは、どれほどの違いがあるだろうか。｢医療との連携｣ということを狭く解釈するのであれば、確かに、有料老人ホームは、24 時間ホームドクターに電話できることになっていることが多いであろう。
その点、町医者に通う場合とは大きな違いかもしれない。しかし、ホームドクターといえども、普段は開業医であるとか、別に本業としての場所を持つ医師が多く、その点でいえば、｢医療との連携｣は、Ａの主治医が、自分の行う医療とデイサービスでの介護サービス
を一体のものとして治療をとらえ実施しているのであれば足り、その事実をもって｢医療との連携｣と解してよいのではないだろうか。
通達が、法令の解釈の範囲内であれば、本来Ａが自宅であろうが有料老人ホームであろうが、同様に取り扱われるべきである。緩和通達により限定した対応をしているがために、同じような状況にありながら、その範囲から漏れてしまった人々が損害を被る結果となる。
納税者に有利な取扱いを示す緩和通達については、行政の恣意性を監視する方策が立てにくい現状が指摘されていたが355、このように公平を歪める状況が現実に引き起こされている。医療費控除制度が、応能負担原則を実現するために、一定の金額を超える医療費は納
税者の担税力を弱めるという考え方に基づくという原点に立ち返れば、担税力の範囲が租税行政庁の判断に左右される現状は、租税法律主義の観点から批判されなければならない。
これまで確認してきた通り、現行法令上、本件実施サービスは、原則医療費控除の対象とされていないものであり、医療系サービスと併せて計画された場合にのみ、個別通達によりその控除が認められているにすぎない。したがって、文理解釈を原則とする租税法律主義の下では、現行規定から、｢居宅介護サービス｣の対価が｢治療｣概念を基本とする控除

355 玉國・前掲注 277・472 頁(67 頁参照)。

103

（417）

対象医療費の範囲に含まれるとする解釈を導くことは困難であり、本判決は現行法解釈の限界とみることができる。
ただし、現状の医療費控除制度を前提とした対応として、医療費控除のように規定が立法された当時と社会状況が大きく異なり、法律が｢社会的実情に適合しない状況｣356が認められる場合には、文理解釈に趣旨目的を併せた解釈が認められる余地もあるとする見解もみられる357。
そもそも、文理解釈は納税者の予測可能性を確保する観点から、租税法律主義が要請するものであるから、規定における医療費の範囲と緩和通達により拡げられた範囲とが大きく異なっている医療費控除において、規定の文理解釈を強行すれば、かえって納税者の予測可能性を確保できない事態が想定される。その意味で、趣旨目的を含めた解釈を行うことにも一定の合理性を認める余地はある。しかし、このような解釈がみだりに行われるとすれば、そこに恣意性が介入する危険性が生じ、恣意的課税の排除を本質とする租税法律主義と真っ向から対立することになる。租税法律主義の下では厳格な文理解釈がなされることが求められ358、したがって、このような解釈を認めることには慎重であるべきであろう。また、仮にこのような解釈を認める場合であっても、本来｢治療｣概念とは異なる｢介護｣概念を、｢治療｣概念に含めて解釈していく対応には自ずと限界があるものと思われる。
このように、医療費控除においては、法令解釈上の限界が生じているのであるが、医療費控除における問題の本質は、｢法｣がないまま緩和通達という形で租税行政庁の判断による運用が行われ、それにより納税者の担税力が変動し、しいては担税力に応じた課税が歪
356 奥谷・前掲注 334・7 頁。
357 田中治教授は、社会的実情を考慮して緩和通達で対応する例として医療費控除をあげられ、｢通達は、租税行政の統一性、一体性を保つことを目的とするが、それは他面では、画一化によって個別具体性への配慮を欠くおそれをもっている。納税者の主張する個別性の主張すべてが妥当なものとはいえないとしても、理由のある個別事情への配慮が求められる。…通達のもつ過剰な形式性を克服するためには、根拠となる法令や制度の趣旨、あるいは当該分野における通達等が社会的実情に適合するよう措置した経緯、それに対する納税者の信頼の存在などを基礎に、個別具体的な合理性を主張することが重要であろう。｣(田中・前掲注 275・25 頁以下)と述べられている。また、規定が立法された当時と社会状況が大きく変わった場合について、所得税法 56 条の問題から、｢本来は、時代の流れに応じて立法府が機敏に対応をし、疑問の余地のないように法 56 条を改正すべきである。しかし、立法府が十分な対応をしないのであれば、考えうる対応としては、法律が憲法適合的であるように、許される範囲で合理的な解釈を施すことであろう。｣(田中治｢税法の解釈における規定の趣旨目的の意義｣税法学 563 号(2010 年)222 頁)として、厳格な文理解釈が求められる租税法律主義の下でも、このような解釈のあり方が認められるとする見解を示されている。この点、奥谷健准教授は、本判決について、｢当該判決においては、通達による取扱いではなく、
むしろ医療費控除の対象となる『療養上の世話』の意義に着目すべき点があるようように思われる。｣(奥谷・前掲注 334・1 頁以下)と述べられた上で、通達によって拡大されたその趣旨も考慮した解釈が求められると指摘されている(同 1 頁以下参照)。
358 谷口勢津夫教授も、税法の解釈において、｢日本語という自然言語で書かれている以上、その言語慣用や通常の用語法に従って、個々の法規の意味すなわち規範が解明されなければならない。そうすることで、租税法規の意味内容について、広く納税者の間に共通の理解が成立し、…しかも解釈の『客観化』や
予測可能性・法的安定性の確保にも資することになろう。｣(谷口・前掲注 5・39 頁)として、民主主義国
家、特に申告納税制度における税法解釈のあり方として、何よりもまず文言が重視されるべきであると述べられている。増田英敏教授は、｢租税法が侵害規範であり、そうであるゆえに租税法律主義により課税庁の恣意的課税を阻止するということを憲法が命じているのであるからその租税法律主義の要請を形骸化させないために文理解釈により厳格な法解釈がなされるべきなのである。｣(増田・前掲注 34・370 頁)
として、租税法律主義の下の税法解釈のあり方の基本は文理解釈優先主義であることを強調されている。

104

（418）

められていることにある。立法過程で考慮された正義の形である公平概念が、租税行政庁の判断に左右される現状は是正されなければならない。
所得税法は、応能負担原則に基づく担税力に応じた課税を実現する仕組みを持ち、最も正義に適合するものと評価されてきた。その仕組みの 1 つが、所得控除制度であり、納税者の担税力に影響を及ぼす個人的事情を考慮して、納税者の生存のために不可避な所得を納税のために処分する所得から控除する重要な役割がある。有利な取扱いにみえる緩和通
達は、本質的には納税者の公平を歪め、納税者から租税解釈権を奪っている。このように現行の医療費控除制度は、租税法律主義の視点から批判されるべきである。
奥谷健准教授は、医療費控除という制度について、｢本来的には所得税法 73 条や所得税法施行令 207 条といった法令を、社会的実情に適合するように改正すべきであると考える。｣359と立法による対応が必要であると結論されている。
佐々木潤子准教授は、通達が、｢法律の改正や訴訟の提起よりも、具体的な事案に迅速に対処するという点では優位といえよう。当面の課題としては、通達によってであっても『医師の治療を受けるために直接必要な費用』と認められる限り、控除の対象を拡大していくことが１つの手であろう。｣360としながら、｢根本的な問題の解決のためには、法律の改正も必要であると思われる。｣と述べられ、立法化の必要性を説いておられる。
酒井克彦教授は、｢立法によらずに法律解釈の限界で対応する姿勢は早急に見直しをすべきではなかろうか。かような点を置き去りにして、行政上の先例解釈のみに頼った解釈論の展開では、今後の医療の多様な進歩に対応することができず、ひいては担税力を指標とする所得税法の機能不全を招来することにもなりかねない。立法上の問題で対処すべき事項が通達によって解決されているという現状を放置することは、通達による立法という租税法律主義における問題にも発展する可能性を有するのである。｣361と述べられ、立法が急務であると指摘されている。
このように、医療費控除制度については、最終的に立法による措置が必要であるとする論考が目立つ。医療費控除制度の立法による対応は、20 年以上前から玉國文敏教授が｢立法が社会の変化に対応しきれていないことがすべての問題の原因となっており、立法的な整備をすることによって問題の解決を図ることが、このような制度運用にあたって生じている疑義や混乱を払拭する上でも、緊要と思われる。｣362と指摘されていたことでもある。
立法による対応が図られることで、納税者は法的基準をもとに問題とする状況を俎上に載せることができるであろう。法に基づいた租税法実務があってはじめて納税者が租税法解
釈権を有することができるのである。

359 奥谷・前掲注 334・7 頁。
360 佐々木・前掲注 169・86 頁。
361 酒井・前掲注 260・96 頁。
362 玉國・前掲注 169･690 頁。

105

（419）

おわりに
侵害規範である租税法は、租税法律主義という大原則の支配の下に置かれている。租税法律主義の本質は、国家による恣意的な課税を阻止し、租税法律関係における予測可能性と法的安定性を確保することにある。
本稿の目的は、緩和通達により運用がなされている医療費控除の現状を明らかにし、租税法律主義の視点から検討を加えることにある。医療費控除は、担税力に応じた課税を実現するために所得税法に組み込まれた所得控除であるから、公平概念を中心に据えて検討を行ってきた。以下では、本稿で検討した内容を概括する。
第 1 章では、医療費控除は所得控除として存在していることから、所得税法における所
得控除の位置づけを考察した。所得税法が前提にしている包括的所得概念の議論の根底には、納税者間の公平な負担を図るという要請があることを確認した。また、所得税法の基本的構造からは、その特徴である所得区分、所得控除、累進税率のいずれもが、担税力に応じた公平な課税を実現するために取り入れられていることが確認できた。そして、等しい状況にある者を等しく扱う水平的公平概念からは、憲法 25 条及び憲法 13 条によって保障される最低限度の生活費部分は国家の課税権に優先し、納税のために処分可能な所得のみが課税の対象とされるべきであるという可処分所得課税の原則が導かれた。応能負担原
則の水平的公平が具体化された可処分所得課税の原則は、所得控除との関係で特に重要な原理であることが確認できた。
このように、所得控除の意義は、不可避的な支出を納税のための所得から控除して、経済的所得だけでは測れない納税者の個人的事情も考慮した、真の担税力に応じた課税を実現することにあることを確認した。
また、所得控除については、税制の簡素化の観点から課税ベースを侵食するものであるとして批判されることがあるが、憲法から導かれる応能負担原則の要請として理論的な存在意義が十分ある点を指摘した。
第 2 章は、医療費控除が対象としている医療費の範囲を明確にするため、具体的な医療費控除の内容を整理した。シャウプ勧告に基因して創設された医療費控除制度の趣旨は、異常な支出に対する担税力の減殺を考慮することであり、医療費控除は、憲法に定められた基本的人権の生存権保障及び応能負担原則を実現するために、極めて重要な制度である
ことが確認された。また、シャウプ勧告当時、医療費控除と障害者控除の境界部分ははっきりしないものの、そのような境界部分についても、担税力の減殺要因として考慮がなされていた点を指摘した。
控除対象医療費の範囲について、創設以後大きな改正もなく存在している法令の基本的態度は、医師等各種の免許制度の下で資格が法的に定められている者による医学的治療を要する疾病や負傷等の存在を前提とした治療又はそれに関連する費用といった、医療費性の明確な支出に限定する趣旨であることを確認した。このような限定的な法令に対して、税務行政上の執行の必要性の高まりにより、通達に依拠した課税実務が行われている実態
106

（420）

が明らかとなった。そして、これら通達が、法令が規定する医療費の範囲を、実質的に拡大している点に、医療費控除における通達課税の問題点があることを指摘した。
緩和通達は納税者に有利な取扱いを示すものではあるが、このような通達に対する学説の評価は、法の根拠に欠けるという点で、租税法律主義の視点から否定的であることを確認した。
第 3 章では、医療費控除に関するすべての裁判例を確認した。法令が想定する医療費の範囲は、緩和通達により拡げられた範囲に比較して限定的であるから、法令にしか拘束されない裁判所は、納税者に厳しい判断を下しており、運用の場面で拡げられた範囲が、救済の場面では限定的に解される実態が明らかとなった。
また、通達に明記されていないが同種類似の状況にある納税者がその緩和通達を根拠に争うことができるかという点について考察した結果、租税法律主義の下では法の根拠が必要であるから、法の範囲を超えた違法な通達を根拠に、納税者はその適用を主張することはできないことを確認した。
租税法律主義の一内容である合法性の原則は、法に基づいた課税実務の運用を求めているが、医療費控除においては、その｢法｣が存在しないまま、租税行政庁の判断による運用がなされ、そこに、租税行政庁による恣意性介入の余地がうまれる点に医療費控除における問題の本質があると指摘した。納税者に有利な取扱いを示す通達であっても、法の根拠をもたない以上、租税法律主義の下では容認されないものであることを確認した。
第 4 章では、現行法解釈の限界を指摘するための事例として介護保険制度下における居宅サービスの対価に係る裁判例から、医療費控除の緩和通達による運用の問題点について検討を行った。その結果、シャウプ勧告が想定していなかったであろう｢介護｣に関する個
別通達は、法令から解釈できないばかりか、非常に詳細であり、納税者に分かりにくいものであることが確認できた。また、実質的に同様の状態にありながら、租税行政庁の判断により一方は控除対象医療費の範囲に組み込まれ、もう一方は、排除されるという事態が生じており、公平が歪められていることが検証できた。
応能負担原則に基づく公平な課税を行うために立法された所得控除制度は、その｢法｣に基づく運用がなされてはじめて担税力に応じた課税を実現することができるのであるから、担税力の範囲が、租税行政庁の判断によって左右される運用が許されないことを指摘した。
緩和通達に依拠した運用は、結果として、本質的には納税者の公平を歪め、法により保障された最低限度の生活のための所得の意義を問うことなく、納税者から税法解釈権を奪う現状が認められた。このような現状は、恣意的課税の排除をその本質とする租税法律主義の観点からは、批判されるべきであるとの結論を導き出した。
以上により本稿では、次の 3 つの点が明らかとなった。
1 点目は、医療費控除規定の解釈による限界が指摘できた。｢治療｣概念を基本とする医療費控除規定に必ずしも治療を前提としない｢介護｣概念を組み込んでいくことには限界があることを確認した。
2 点目は、緩和通達により租税法実務が支配されていることが明らかとなった。その結
107

（421）

果として公平が歪められ、担税力に応じた課税が担保されないことを指摘した。
3 点目は、このような緩和通達による運用は、租税法律主義の視点から否定されるものであるから、最終的には立法による対応が求められるという結論に至った。
恣意的な課税を阻止することを本質とする租税法律主義の下では、合法性の原則が要請する｢法｣に基づいた課税実務の運用を行うことが求められるのであり、｢法｣に基づかない
租税行政庁の判断による運用は、早急に是正されなければならない。
本稿の目的は、現行医療費控除制度が、租税法律主義の観点から批判されるべきである
ことを明らかにするものであった。したがって、｢介護｣に要する担税力の減殺をどのように考慮すべきかという具体的問題について検討するものではないが、次のような問題を示
唆して本稿の結びとしたい。
介護サービスに係る取扱いは複雑、詳細であり、本来｢医療｣と性質の異なる｢介護｣を、｢医療費控除｣の解釈の中に持ち込むことには限界があることは本稿で確認した。介護の出費は家族にとってはある時点を境にその後継続して発生する出費であり363、介護の負担が実質的には担税力の減殺要因となってきているという指摘もある364。厚生労働省のデータによると、全国の介護保険受給者数は、平成 24 年 7 月審査分で約 405 万人超、平成 24
年同月約 426 万人超、平成 24 年同月約万 452 万人超と増加の一途をたどっている365。これは個人的事情とはいえない社会全体の問題である366。
363 厚生労働省は、2010 年時点での｢健康寿命｣の算定結果を公表している。｢健康寿命｣とは｢日常生活に制限のない期間の平均｣をいい、国民生活基礎調査と生命表を基礎情報として算定される。それによると、男性が 70.42 歳、女性は 73.62 歳であるとされ、平均寿命(男性 79.55 歳、女性 86.30 歳)との差は、男性
で 9.13 歳、女性は 12.68 歳となっている。すなわち、この差が不健康な期間であり、持病による治療や高齢による介護が必要となる期間を示している。厚生労働科学研究健康寿命のページ｢健康寿命の算定結
果(平成 22 年)｣平成 24 年 5 月 18 日(http://toukei.umin.jp/kenkoujyumyou/,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)参照。
364 公益財団法人家計経済研究所により行われた｢在宅介護のお金とくらしについての調査｣データによると、介護保険給付対象分にかかる費用よりも、介護保険給付対象外及び介護サービス以外にかかる経常的費用の負担が重くなってきている現状が指摘されている。介護度によってその費用は異なっているが、平均値は速報値で月 4 万 4 千円(保険対象介護サービス 1 万 3 千円、保険対象外介護サービス 1 万円、介護サービス以外 2 万 2 千円)であり、介護開始により、6 割の世帯で支出が増大する一方、5 割の世帯で収入が減少していることが報告されている。公益財団法人家計経済研究所｢最新調査からみる要介護者のいる世帯のくらしとお金｣第 48 回公開講演会『介護・お金・くらし』2012 年 11 月 26 日参照。
365 厚生労働省ホームページ｢介護給付費実体調査月報(平成 24 年 7 月審査分)結果の概要｣平成 24 年 12
月 4 日(http://www.mhlw.go.jp/toukei/saikin/hw/kaigo/kyufu/2012/dl/201207_gaiyou.pdf,2013 年 1 月
15 日最終閲覧)参照。なお、2011 年度の介護保険年間実受給者数は、約 517 万人となり前年度から 25 万人増加し、初めて 500 万人を超えることとなった(厚生労働省ホームページ｢平成 23 年度介護給付費実態調査の概況 調査の概要｣(http://www.mhlw.go.jp/toukei/saikin/hw/kaigo/kyufu/11/dl/02.pdf,2013 年 1 月
15 日最終閲覧))。ここで言う受給者数とは、介護予防サービスの利用者を含む介護サービスの利用者の合計である。
366 このような高齢化社会の現状がもたらす税制への影響は、言うまでもなく所得控除の問題だけではない。最近の事例としては、介護付終身利用型有料老人ホームに入居していた被相続人の所有の家屋の敷地に対して租税特別措置法 69 条の 4 第 1 項の小規模宅地の等の特例が適用されるかが争われた事例(東京地判平成 23(2011)年 8 月 26 日判決 TAINS Z888-1618)があるが、当事例では、有料老人ホームに入居した被相続人の生活の拠点の判断に焦点があてられている(林仲宣=高木良昌｢判批｣税務弘報 60 巻 6 号(2012年)46 頁以下参照)。同じく、有料老人ホームへの入居について、その入居の際支払う多額の入居一時金の

108

（422）

藤沢メガネ訴訟で示されたように、医療費控除を｢治癒可能なもの｣、障害者控除は｢永続的障害｣と役割を固定して理解するとしても、シャウプ勧告は両者の連続性を意識した運用を想定し、その境界部分についても所得税法上担税力の減殺要因として考慮が必要であると考えていたことは軽視されてはならない367。
｢新たに所得控除を設けることはかなりの政治力を要する｣368と言われているが、介護に要する費用が社会的な問題となっている現状を踏まえると、｢介護控除｣の新設が議論されてしかるべき状況にあると思われる。いわゆる団塊の世代の介護保険利用が一般的に増加するであろう 70 代、80 代に突入する頃にはさらなる増加が予想され、早急な整備が求められる。
畠山武道教授は、所得控除を制限すべきであるという議論が根強いとしつつ、｢ただし、所得控除は、所得税の特色である個人的事情を考慮し、それによって応能課税を図るためには不可欠の制度であり、控除項目とその内容を適切に制限することにより、有効な機能を期待できる。そのためには社会状勢や生活形態の変化に気を配り、従来の所得控除にたえず検討を加えるとともに、新しい所得控除の導入の道をあけておくことが望ましい。｣369と述べられ、社会状況の変化に伴う担税力の構成要因の変化に所得控除が対応すべきことを確認されている。
北野弘久教授も、｢一般に、人税化すると税法の内容が複雑化する。この人税化による税法の複雑化の問題と、ある物税の税法が複雑・難解であることとは区別されねばならな
、

、 、

、

、 、

い。人税化による税法の複雑化は、応能負担原則の視角からはやむをえないものである。
人税化による税法の複雑化は、それだけ法律学としての税法学の使命の重要性を示唆する。｣370と述べておられ、複雑化を理由に所得控除の新設を排除する議論よりもさらに重要な所得税法の役割を確認されている。
具体的には、障害者控除と医療費控除から｢介護｣部分を切り離して、｢介護控除｣を新設
し、介護保険法には介護度という目安があるのであるから、介護度別の定額による控除が考えられる371。

返還に係る贈与税、相続税における問題も生じている。有料老人ホームについては、｢有料老人ホーム入居契約自体の法的性質が明確でなく判例、通説がない状況にある。入居者が入居一時金を負担できず、入居者の家族等が負担することとなる場合の所得税、相続税又は贈与税の課税はどうなるかといった問題が生じ、不明確な点が多いのが現状である。｣(白木康晴｢有料老人ホームの入居一時金に対する相続税法上の問題について｣税大ジャーナル 19 号(2012 年)83 頁)と指摘がなされている。このように、高齢化社会に伴う問題が税法上も表面化してきている。わが国の税制が直面している高齢化社会にどう備えるかについては、金子宏｢高齢化社会における税制のあり方｣(金子・前掲注 125・272 頁以下)を参照されたい。なお、同文献にて金子教授は、所得控除はなるべく整理することが望ましいが、医療費控除については、｢担税力の減殺要因に対応する措置として、その必要性を認めざるを得ない。｣(同 288 頁)と述べておられる。
367 本稿 46 頁以下参照。
368 畠山・前掲注 11・117 頁。
369 畠山・前掲注 11・124 頁。
370 北野・前掲注 67・167 頁。
371 介護控除の具体的提言について、遠藤みち氏は、｢介護｣に係る所得控除のあり方として、介護サービ
スの自己負担額を、本来の医療費とは切り離し、医療費控除の対象としないことを明確に規定したうえ、
必要であれば、要介護者について介護度により介護控除を行うといった所得控除を設ける一方策を提案さ

109

（423）

その点は、本稿の目的を超えるものであり、今後の検討課題としたい。
医療費控除は、日常生活の中で最も身近にある税制である。確定申告を毎年行う個人事
業主だけではなく、確定申告とは無縁であった給与所得者など、広く一般の納税者に関わる問題である。｢介護｣に関する現場の課税実務上の混乱と、介護保険受給者数の急増が、担税力の減殺を調整する目的で創設された医療費控除制度再構築への機運となることを期待して、本稿の結びに代えたい。

れている(遠藤・前掲注 348・138 頁)。林仲宣教授も、高齢化を踏まえ｢今後、介護費用控除というような所得控除も必要となってくるかもしれない。｣(林・前掲注 27・191 頁)と肯定的な見解を示されている。
金子宏教授は、所得控除制度は整理・合理化し、人的控除を中心とした簡素な所得控除制度に再構築すべきであるという立場から、｢基礎的な人的控除以外の所得控除を一定の範囲で残す場合にも、アメリカの制度にならって、標準控除(standard deduction)の制度を採用し、所得控除制度の運用上・執行上の簡素化を図るべきであろう。｣(金子・前掲注 91・16 頁)と述べておられる。なお、所得控除の整理・合理化を主張されている金子教授が、医療費控除については、十分に存在理由があるので｢将来とも存置すべきもの｣と位置づけておられることは先に確認した通りである(前掲注 187、前掲注 366 参照)。

110

（424）

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酒井克彦｢震災損失について議論すべき問題(1)－所得控除の適用順序についての緊急検討｣税務弘報 59 巻 7 号(2011 年)170 頁以下
佐藤英明『スタンダード所得税法 補正 2 版』(弘文堂、2011 年)
佐藤英明｢雑損控除制度‐その性格づけ｣日税研論集 47 号『所得税における損失の研究』(2001 年)29 頁以下
佐藤英明｢配偶者控除および配偶者特別控除の検討｣日税研論集 52 号『所得控除の研究』(2003 年)133 頁以下
佐藤英明｢雑損控除と医療費控除－制度の性格と内容｣税研 136 号(2007 年)36 頁以下
佐藤英明｢租税法律主義と租税公平主義｣金子宏編『租税法の基本問題』(有斐閣、2008 年)55頁以下
佐藤英明｢所得控除と税額控除｣ジュリスト 1402 号(2010 年)58 頁以下
塩野宏『行政法Ⅰ第 5 版』(有斐閣、2012 年)
品川芳宣『租税法律主義と税務通達－税務通達をめぐるトラブルの実践的解決』(ぎょうせい、2004 年)
品川芳宣｢税務通達に従った納税申告の否認と予測可能性｣税理 42 巻 8 号(1999 年)9 頁以下
品川芳宣｢税務通達の法的拘束力と納税者の予測可能性｣税理 43 巻 14 号(2000 年)2 頁以下
篠崎良勝｢介護職の医療行為 本当に現場は望んでいるのか｣月刊ケアマネジメント 20 巻 1号(2009 年)62 頁以下
篠崎良勝｢介護業界における非医療従者が行う医療行為の現状と課題－介護保険制度が施行されてからの施策の変遷と介護労働者の医療行為の経験率－｣産業文化研究 18 号(2009年)133 頁以下
篠崎良勝｢医療と介護｣ふれあいケア 16 巻 9 号(2010 年)26 頁以下
篠崎良勝｢介護従事者における医療行為の実態・意識調査｣産業文化研究 20 号(2011 年)69
頁以下
115

（429）

渋谷雅弘｢判批 医療費控除における『対価』の意義｣租税法研究 27 号『情報化と租税行政手続』(1999 年)165 頁以下
清水廉編『改正全条文付 新所得税法の解説』(法律の友社、1950 年)
下村芳夫｢租税法律主義をめぐる諸問題－税法の解釈と適用を中心として－｣税大論叢 6 号(1972 年)1 頁以下
シャウプ使節団『シャウプ使節団日本税制報告書 vol.1』(1949 年)
シャウプ使節団『シャウプ使節団日本税制報告書 vol.2』(1949 年)
シャウプ使節団『シャウプ使節団第二次日本税制報告書』(日本租税研究協会、1950 年)
白木康晴｢有料老人ホームの入居一時金に対する相続税法上の問題について｣税大ジャーナル 19 号(2012 年)83 頁以下
神野直彦｢第 2 章 所得概念論｣金子宏編『所得税の理論と課題(21 世紀を支える税制の論理
第 2 巻) 2 訂版』(税務経理協会、2001 年)19 頁以下
神野直彦｢社会保障における所得税の役割｣税研 135 号(2007 年)34 頁以下
新村出編『広辞苑 第 6 版』(岩波書店、2008 年)
菅沼隆監修『社会保障制度えの勧告：米国社会保障制度調査団報告書 アメリカ医師会調査団報告書』(日本図書センター、2010 年)
首藤重幸｢租税行政手続(通達･指導)｣日税研論集 25 号『租税行政手続』(1994 年)171 頁以下
高柳信一｢判批 通達(1)｣別冊ジュリスト 28 号[行政判例百選新版](1970 年)89 頁以下
高柳信一｢判批 通達(2)｣別冊ジュリスト 28 号[行政判例百選新版](1970 年)91 頁以下
高柳信一｢判批 パチンコ球遊器に関する通達｣別冊ジュリスト 61 号[行政判例百選Ⅰ第 1
版](1979 年)130 頁以下
高柳信一｢判批 墓地・埋葬等に関する法律の通達｣別冊ジュリスト 61 号[行政判例百選Ⅰ第1 版](1979 年)133 頁以下
武田昌輔監修『ＤＨＣコンメンタール所得税法 第 3 巻』(第一法規、加除式)
田代行孝｢判批 居宅サービス利用の対価と医療費控除｣税理 53 巻 14 号(2010 年)106 頁以下
忠岡博｢判批 居宅介護サービスと医療費控除｣税法学 564 号(2010 年)219 頁以下
田中治｢所得課税における人的控除制度のあり方｣税 60 巻 6 号(2005 年)4 頁以下
田中治｢税法通達の読み方｣税研 138 号(2008 年)22 頁以下
田中治｢税法の解釈における規定の趣旨目的の意義｣税法学 563 号(2010 年)215 頁以下
田中治｢租税法律主義の現代的意義｣税法学 566 号(2011 年)243 頁以下
田中治｢個人所得課税における所得控除と税額控除－その仕組みをめぐる問題－｣同志社法学 62 巻 5 号(2011 年)1 頁以下
田中二郎『租税法 第 3 版』(有斐閣、1990 年)
田中二郎｢法律による行政と通達による行政－行政通達の使命とその限界｣自治研究 32 巻
7 号(1956 年)12 頁以下〔同『司法権の限界』(弘文堂、1976 年)所収 14 頁以下〕
田中康男｢所得控除の今日的意義－人的控除のあり方を中心として－｣税大論叢 48 号(2005年)13 頁以下
116

（430）

谷川喜美江｢所得税における控除制度の問題点｣嘉悦大学研究論集 51 巻 3 号(2009 年)95 頁
以下
谷口勢津夫『税法基本講義 第 3 版』(弘文堂、2012 年)
谷口勢津夫｢税法における自由と平等－ドイツ税法学における実質的法治国家論の展開－｣
税法学 546 号(2001 年)203 頁以下
谷口勢津夫｢税制における担税力の意義｣税研 119 号(2005 年)33 頁以下
谷口勢津夫｢基礎的人的控除の今後のあり方｣税研 136 号(2007 年)22 頁以下
谷口勢津夫｢人的控除｣税研 146 号(2009 年)86 頁以下
玉國文敏｢医療費控除の範囲と限界‐通達課税の一側面‐｣成田頼明ほか編『行政法の諸問題(下)』(有斐閣、1990 年)649 頁以下
玉國文敏｢通達課税の一側面－相続財産評価基準とその変容－｣小早川光郎=宇賀克也編『行政法の発展と変革(下)』(有斐閣、2001 年)469 頁以下
津田明人｢判批 精神薄弱者である子のために負担していた児童福祉施設負担金は医療費控除の対象にならないとした事例｣税務事例 42 巻 11 号(2010 年)24 頁以下
苫米地邦男『回答事例による所得税質疑応答集 平成 18 年版』(大蔵財務協会、2006 年)
中江博行｢判批 脳梗塞の後遺障害等がある者がデイサービスセンターで受けた介護サービ
スは，医療費控除の対象となる『療養上の世話』に当らないとした事例｣税務事例 42 巻 11号(2010 年)14 頁以下
中川一郎｢現行税法における基本的法概念としての『所得』(一)｣税法学 13 号(1952 年)8 頁
以下
中里実｢human capital と租税法(上)(下)｣ジュリスト 956 号 104 頁以下,961 号 215 頁以下(1990 年)
中里実｢所得控除制度の経済学的意義｣日税研論集 52 号『所得控除の研究』(2003 年)91 頁
以下
中里実｢通達に反する課税処分の効力｣ジュリスト 1349 号(2008 年)86 頁以下
永橋利志｢裁決事例評釈 身体障害者更生施設への入所に係る利用者負担金は医療費控除の対象とならないとした事例｣税務事例 39 巻 2 号(2007 年)20 頁以下
西村健一郎『社会保障法入門 補訂版』(有斐閣、2010 年)
西村周三｢医療費と所得階層｣経済研究 25 巻 2 号(1974 年)176 頁以下
野口悠紀雄｢所得税改革のあり方｣税研 83 号(1999 年)26 頁以下
野津和彦｢高齢者介護に伴う費用支出と医療費控除適用上の留意点｣税理 42 巻 2 号(1999年)134 頁以下
長谷川敏彦=豊田奈穂｢〔経済教室〕医療制度改革に新視点㊦ 福祉と連携へ経営統合も｣日
本経済新聞朝刊東京最終版 2012 年 8 月 2 日,26 面
畠山武道『租税法 改訂版』(青林書院、1985 年)
林仲宣『税社会学』(税務経理協会、2003 年)
林仲宣『実務に役立つ租税基本判例 120 選』(税務経理協会、2010 年)
117

（431）

林仲宣｢判批 医療費控除｣法律のひろば 52 巻 3 号(1999 年)52 頁以下
林仲宣監修・青山倫子｢判批 医療費控除－眼鏡・コンタクトレンズの購入費用｣税務弘報
56 巻 4 号(2008 年)152 頁以下
林仲宣｢判批 医療費控除－児童福祉施設負担金｣税務弘報 57 巻 5 号(2009 年)50 頁以下
林仲宣=高木良昌｢判批 医療費控除－居宅サービス利用の対価｣税務弘報 58 巻 4 号(2010年)146 頁以下
林仲宣=高木良昌｢判批 小規模宅地｣税務弘報 60 巻 6 号(2012 年)46 頁以下
平岡久｢判批 パチンコ球遊器に関する通達｣別冊ジュリスト 181 号[行政判例百選Ⅰ第 5
版](2006 年)104 頁以下
廣澤民生｢判批 所得税の不平等－サラリーマン税金訴訟｣別冊ジュリスト 186 号[憲法判例百選Ⅰ第 5 版](2007 年)70 頁以下
福家俊朗『現代租税法の原理－転換期におけるその歴史的位相』(日本評論社、1995 年)
藤田晴『所得税の基礎理論』(中央経済社、1992 年)
増井良啓｢租税法における水平的公平の意義｣金子宏先生古稀祝賀『公法学の法と政策(上)』(有斐閣、2000 年)171 頁以下
増井良啓｢税制の公平から分配の公平へ｣江頭憲治郎=碓井光明編『法の再構築Ⅰ 国家と社会』(東京大学出版会、2007 年)63 頁以下
増井良啓｢〔序論 1〕租税法への招待｣法学教室 355 号(2010 年)108 頁以下
増井良啓｢〔序論 2〕租税法における公平｣法学教室 356 号(2010 年)134 頁以下
増井良啓｢〔序論 3〕租税法の形成過程｣法学教室 357 号(2010 年)141 頁以下
増井良啓｢〔所得税 1-2〕所得の概念(1)(2)｣法学教室 358 号 136 頁以下,359 号 127 頁以下(2010 年)
増井良啓｢〔所得税 3〕納税義務者｣法学教室 360 号(2010 年)128 頁以下
増井良啓｢〔所得税 4〕所得税法のしくみ｣法学教室 361 号(2010 年)110 頁以下
増井良啓｢〔所得税 5〕収入金額｣法学教室 362 号(2010 年)124 頁以下
増井良啓｢〔所得税 6-8〕費用控除(1)(2)(3)｣法学教室 363 号 111 頁以下(2010 年),増 364 号
125 頁以下, 365 号 123 頁以下(2011 年)
増井良啓｢〔所得税 9〕時間とリスク｣法学教室 366 号(2011 年)113 頁以下
増田英敏『納税者の権利保護の法理』(成文堂、1997 年)
増田英敏『租税憲法学 第 3 版』(成文堂、2008 年)
増田英敏『リーガルマインド租税法 第 3 版』(成文堂、2011 年)
増田英敏｢続・実践 租税正義学 所得控除から税額控除へのシフトの意義｣税務弘報 58 巻 1号(2010 年)164 頁
増田英敏｢租税法律主義と租税公平主義の衝突－租税法解釈の在り方－｣税法学 566 号(2011 年)347 頁以下
増田英敏｢判批 弁護士会役員の交際費等の必要経費該当性｣TKC 税研情報 21 巻 2 号(2012
118

（432）

年)1 頁以下
松沢智『租税法の基本原理－租税法は誰のためにあるのか』(中央経済社、1983 年)
松沢智『新版 租税実体法 補正第 2 版』(中央経済社、2003 年)
松原有里｢物的控除は必要か－社会保険料控除，保険料控除，寄付控除｣税研 136 号(2007年)43 頁以下
三木義一編『よくわかる税法入門 第 5 版』(有斐閣、2010 年)
三木義一｢課税最低限と社会給付の統一－注目されるドイツ憲法裁判所違憲判決－｣税 48
巻 3 号(1993 年)4 頁以下
三木義一｢課税最低限－法的側面からの問題提起－｣日本租税理論学会編『課税最低限』(谷沢書房、1994 年)33 頁以下
水野忠恒『租税法 第 5 版』(有斐閣、2011 年)
水野忠恒｢税制簡素化の方向｣ジュリスト 715 号(1980 年)92 頁以下
水野忠恒｢所得控除と憲法問題｣日税研論集 52 号『所得控除の研究』(2003 年)25 頁以下
水野忠恒監修・佐藤英明=植田卓｢税務審議『基礎的人的控除の簡素化』｣税研 94 号(2000年)60 頁以下
森信茂樹｢先進国の標準税制としての給付付き税額控除｣税研 145 号(2009 年)22 頁以下
山内一夫｢訓令と通達｣田中二郎ほか編『行政法講座 第 4 巻』(有斐閣、1971 年)166 頁以下
山崎正雄編『平成 25 年 3 月申告用 一目で分かる医療費控除』(納税協会連合会、2012 年)
山田二郎｢通達のあり方｣税法学 227 号(1969 年)30 頁以下〔同『租税法の解釈と展開(Ⅰ)』(信山社出版、2007 年)所収 10 頁以下〕
山畑博史｢判批 居宅サービスの対価と医療費控除｣速報判例解説 7 号(2010 年)303 頁以下
吉田幸一｢最近の事例から学ぶ医療費控除の認容範囲｣税理 40 巻 2 号(1997 年)177 頁以下
吉野隆子｢医療費控除をめぐる最近の税務トラブルと防止策｣税理 43 巻 2 号(2000 年)102頁以下
吉村典久｢応能負担原則の歴史的展開｣法学研究 63 巻 12 号(1990 年)353 頁以下
吉村典久｢判批 給与所得控除、給与所得者に対する最低生活費課税、給与所得にかかる源
泉徴収制度の憲法判断｣ジュリスト 983 号(1991 年)129 頁以下
吉村典久｢所得控除と応能負担原則－所得税法における主観的担税力の考慮－｣金子宏編『所得課税の研究』(有斐閣、1991 年)235 頁以下
吉村典久｢所得控除の意義について｣税研 136 号(2007 年)16 頁以下
吉村政穂｢特別人的控除の今後のあり方｣税研 136 号(2007 年)30 頁以下
渡辺智之｢最適課税論と所得概念｣金子宏編『租税法の発展』(有斐閣、2010 年)297 頁以下

公益財団法人家計経済研究所｢最新調査からみる要介護者のいる世帯のくらしとお金｣第48 回公開講演会『介護・お金・くらし』2012 年 11 月 26 日
厚生労働省ホームページ｢医療類似行為に対する取扱いについて(医事第 58 号)｣平成 3 年 6
119

（433）

月 28 日 (http://www.mhlw.go.jp/topics/bukyoku/isei/i-anzen/hourei/061115-1a.html ，2013 年 1 月 15 日最終閲覧)
厚生労働省ホームページ｢『痴呆』に替わる用語に関する検討会報告書｣平成 16 年 12 月
24 日(http://www.mhlw.go.jp/shingi/2004/12/s1224-17.html,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)
厚生労働省ホームページ｢無資格者によるあん摩マッサージ指圧業等の防止について｣平成18 年 11 月 27 日(http://www.mhlw.go.jp/topics/bukyoku/isei/i-anzen/hourei/061115-1.ht
ml,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)
厚生労働省ホームページ｢特別養護老人ホームにおけるたんの吸引等の取扱いについて(平成 22 年 4 月 1 日付け医政発 0401 第 17 号厚生労働省医政局長通知)｣(http://www.pref.osaka.jp/attach/15326/00000000/07_tankyuin_ihoseisokyaku_tokuyo.pdf,2013 年 1 月 15 日
最終閲覧)
厚生労働省ホームページ｢喀痰吸引等制度について｣平成 23 年 11 月(http://www.mhlw.go.j
p/seisakunitsuite/bunya/hukushi_kaigo/seikatsuhogo/tannokyuuin/01_seido_01.html,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)
厚生労働省ホームページ｢保険診療と保険外診療の併用について｣(http://www.mhlw.go.jp/
topics/bukyoku/isei/sensiniryo/heiyou.html ,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)
厚生労働省ホームページ｢先進医療の概要について｣(http://www.mhlw.go.jp/seisakunitsu
ite/bunya/kenkou_iryou/iryouhoken/sensiniryo/index.html,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)
厚生労働省ホームページ社会保障審議会医療保険部会｢平成 24 年度診療報酬改定に係る基本的考え方｣平成 23 年 12 月 1 日(http://www.mhlw.go.jp/stf/shingi/2r9852000001wp36-at
t/2r9852000001wp9m.pdf,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)
厚生労働省ホームページ｢第 21 回生命表(完全生命表)の概況｣における参考資料｢平均余命の年次推移｣平成 24 年 5 月 31 日(http://www.mhlw.go.jp/toukei/saikin/hw/life/21th/dl/21
th_05.pdf,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)
厚 生 労 働 省 ホ ー ム ペ ー ジ ｢ 平 成 23 年 度 介 護 給 付 費 実 態 調 査 の 概 況 調 査 の 概 要 ｣(http://www.mhlw.go.jp/toukei/saikin/hw/kaigo/kyufu/11/dl/02.pdf,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)
厚生労働省ホームページ｢介護給付費実体調査月報(平成 24 年 7 月審査分)結果の概要｣平成
24 年 12 月 4 日(http://www.mhlw.go.jp/toukei/saikin/hw/kaigo/kyufu/2012/dl/201207_gai
you.pdf,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)
厚生労働科学研究健康寿命のページ｢健康寿命の算定結果(平成 22 年)｣平成 24 年 5 月 18日(http://toukei.umin.jp/kenkoujyumyou/,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)
国税庁ホームページ｢乳がんの治療に伴い乳房を失った患者に対する『CAL 組織増大術』
を用いた乳房再建手術に係る費用の医療費控除の適用の可否について(照会)｣平成 21 年 1
月 16 日(http://www.nta.go.jp/tokyo/shiraberu/bunshokaito/shotoku/24/02.htm#a01,
2013 年 1 月 15 日最終閲覧)
国税庁ホームページ｢申告所得税標本調査結果｣(http://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuze
120

（434）

icho/jikeiretsu/01_01.htm,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)
国税庁ホームページ｢タックスアンサーNo.1127 医療費控除の対象となる介護保険制度下での居宅サービス等の対価｣(http://www.nta.go.jp/taxanswer/shotoku/1127.htm,2013 年
1 月 15 日最終閲覧)
全国健康保健協会ホームページ(http://www.kyoukaikenpo.or.jp/1.html,2013 年 1 月 15 日
最終閲覧)
昭 和 52(1977) 年 11 月 16 日 参 議 院 会 議 録 第 82 回 国 会 決 算 委 員 会 第 4 号(http://kokkai.ndl.go.jp/SENTAKU/sangiin/082/1410/08211161410004a.html,2013 年 1
月 15 日最終閲覧)
丸山ワクチンオフィシャル・サイト http://nms-vaccine.jp/faq.php?faq_cd=13,2013 年 1
月 15 日最終閲覧)｢『丸山ワクチン』成分、子宮頸がん治療薬に活用｣日本経済新聞電子版 2010 年 11 月 11日(http://www.nikkei.com/article/DGXNASDD1007B_Q0A111C1TJ1000/?dg=1,2013 年
1 月 15 日最終閲覧)
国際自然医学会・公式ホームページ｢クリニックについて｣(http://morishita-med.jp/index.
php?%E3%81%8A%E8%8C%B6%E3%81%AE%E6%B0%B4%E3%82%AF%E3%83%AA%E3%83%8B%E3%83%83%E3%82%AF#v9016858,2013 年 1 月 15 日最終閲覧)

121

（435）

（436）

金融機関に対する付加価値課税の検討

市澤

正昌

（437）

（438）

日本の消費税において、金融サービスに対して非課税措置が適用されているのは、通常、税としての性格上、本来課税対象とならないものとされている。
しかし、金融サービスに非課税措置が適用されると、前段階税額控除法付加価値税の仕組みにもとづき、主に 3 つの問題が生じると指摘されている。すなわ
ち、非課税措置により仕入税額控除が否認されるため、①過小課税、②カスケ
ード、③仕入税額控除の配分問題が発生することになり、これらは前段階税額控除法付加価値税の短所としても広く認識されている。
それにもかかわらず、課税の対象とされないのは、金融機関の中核的サービスである、金融仲介サービスが利子を対価としているために、その付加価値を正確に測定することが困難といわれているからである。この点に関しては、付加価値税を導入している諸外国においても同様の困難性が生じているため、ほとんどの国においても金融サービスに対して非課税措置を規定している。しかし、金融サービスを提供するにあたって、金融機関は資本及び労働等の生産要素を投入しているため、付加価値を生産していることに疑いの余地はないといえる。
そ こ で 本 稿 で は 、金 融 サ ー ビ ス に 対 し て 非 課 税 措 置 が 適 用 さ れ る こ と に よ り 、
金融機関に対する付加価値課税が大きく脱漏し、他産業との公平性が著しく損なわれていることを、財務諸表及び国民経済計算を使用することでミクロ・マ
クロの両観点から確認した。そして、この点を非課税措置により生じる最大の問題ととらえ、金融機関に対する付加価値課税を強化すべきと考えた。今後消費税率の引上げが予定され、公平性の損失の拡大が懸念される日本において、この点を検討することは必要不可欠な作業であると考えられる。
金融機関に対して、理論的に前段階税額控除法付加価値税の枠組みで課税する 方 法 は 、現 在 主 に 3 つ が 議 論 さ れ て い る 。第 1 の 方 法 が Hoffman, Poddar andWhalley（ 1987） が 考 案 し た 、 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー に 着 目 し て 課 税 す る 純 粋 キ ャッシュフロー方式であり、これが欧米の研究における主流であった。第 2 の方
法 が 、 Poddar and English（ 1997） が 純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 を 改 良 し た
TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 で あ る 。第 3 の 方 法 が 、古 く か ら そ の 困 難 性 が 指摘されていた貸付利子を売上高、預金利子を仕入高と捉えて課税する方法を、Zee（ 2005） が 改 良 す る こ と で 考 案 し た 、 修 正 リ バ ー ス チ ャ ー ジ 方 式 で あ る 。
1

（439）

本稿においては金融機関への付加価値課税を強化すべきとの立場にもとづき、これらの課税方法を、数値例を用いて分析し、各課税方法の長所及び短所を整理した。そのとき、日本の消費税に整合させて執行することに重点を置きながら、日本に導入すべき課税方法を検討した。また、その際、欧米における研究の主流であった純粋キャッシュフロー方式で課税する場合、これまで付加価値税を顧客に転嫁する方法が明示されておらず、実質的に金融機関の負担となっていることに着目し、これを日本の消費税の取扱いと整合するよう、顧客負担へと修正した。
そして、数値例による分析の結果、純粋キャッシュフロー方式が理論的に最も優れていること、日本が仕入税額控除を認める際の方法として帳簿方式を採用していることの優位性を理由に、純粋キャッシュフロー方式が日本の消費税に適しているとの結論を導き出した。またシミュレーションを行った結果、純粋キャッシュフロー方式により金融サービスに課税することで、金融機関には
約 8,000 億 円 の 納 税 義 務 が 新 た に 生 じ 、 産 業 間 の 公 平 性 は 大 き く 向 上 さ れ る と
考 え ら れ る 。 し か し 、 純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 が 25 年 以 上 前 に 提 案 さ れ て
い る に も か か わ ら ず 、現 在 制 度 化 し て い る 国 が な い こ と か ら も 明 ら か な よ う に 、
執行上解消しなければならない課題が指摘されている。日本において導入する
場合にもこれらの課題が生じるため、ただちに実施することは難しいといわざ
るを得ない。
そこで、現実的な課税方法としては人件費を課税ベースとする加算法付加価値税が適切であると考えた。これは、少なくとも人件費を正確に測定することは可能であり、また、なによりも課税することで産業間の公平性を向上させることを根拠にしている。ただし、これを実施する際にも、日本特有の課題が指摘されている。それは同じ付加価値を課税ベースとしている法人事業税の存在であり、また銀行税導入の際のように、金融業界の反発が予想されることである。しかしながら、筆者はこれらの執行上の課題には正当化される理由はないと考える。したがって、日本の租税原則である公平・中立・簡素に従い、現状の非課税措置から、現実的な制度として加算法付加価値税を導入するべきだと考えられる。

2

（440）

目次

序 章 ‐ 消 費 税 に お け る 金 融 機 関 に 対 す る 課 税 強 化 の 必 要 性 ‐ ....................... 1

第 1章
第 1節

日 本 の 消 費 税 制 度 ........................................................................ 4付 加 価 値 税 の 類 型 ..................................................................... 4

1. 付 加 価 値 の 概 要 .............................................................................. 4
2. 課 税 ベ ー ス に よ る 分 類 .................................................................... 4
3. 課 税 方 法 に よ る 分 類 ....................................................................... 5
第 2節

消 費 税 の 意 義 、 類 型 及 び 基 本 的 仕 組 み ........................................ 8

1. 意 義 .............................................................................................. 8
2. 消 費 税 の 類 型 ............................................................................... 10
3. 基 本 的 仕 組 み ............................................................................... 13（ 1） 課 税 の 対 象 .............................................................................. 13（ 2） 非 課 税 ..................................................................................... 14（ 3） 輸 出 免 税 .................................................................................. 15（ 4） 納 税 義 務 .................................................................................. 16（ 5） 課 税 期 間 .................................................................................. 17（ 6） 税 率 ........................................................................................ 17（ 7） 仕 入 税 額 控 除 ........................................................................... 18（ 8） 中 小 企 業 者 に 対 す る 特 例 措 置 .................................................... 20

第 2章
第 1節

付 加 価 値 税 に お け る 金 融 サ ー ビ ス に 対 す る 非 課 税 措 置 .................. 23
理 論 上 の 金 融 機 関 の 付 加 価 値 ................................................... 23

1 .金 融 サ ー ビ ス ................................................................................ 23
2 .金 融 仲 介 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 の 測 定 ............................................... 23（ 1） 金 融 仲 介 サ ー ビ ス ..................................................................... 23（ 2） 金 融 仲 介 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 の 測 定 ........................................... 24（ 3） 利 子 の 本 質 .............................................................................. 25
第 2節

日 本 の 消 費 税 に お け る 非 課 税 措 置 ............................................ 30
I

（441）

1. 金 融 仲 介 サ ー ビ ス に 対 す る 非 課 税 措 置 ........................................... 30
2. 非 課 税 措 置 が 適 用 さ れ る 理 由 ........................................................ 30
3. 非 課 税 措 置 の 実 態 ‐ 脱 漏 す る 金 融 機 関 の 付 加 価 値 課 税 ‐ ................. 32
第 3節

非 課 税 措 置 に よ り 生 じ る 問 題 点 ............................................... 39

1. 最終消費段階において非課税措置が適用された場合における過小課税 .............. 39
2. 中間取引段階において非課税措置が適用された場合におけるカスケード................. 41
3. 仕 入 税 額 控 除 の 配 分 問 題 ......................................................................................... 44
4. 他 産 業 と の 公 平 性 の 損 失 ......................................................................................... 44

第 3章
第 1節

金 融 機 関 に 対 す る 付 加 価 値 税 課 税 の 検 討 ...................................... 45
付 加 価 値 税 課 税 の 困 難 性 ......................................................... 48

1. 前 段 階 税 額 控 除 法 付 加 価 値 税 ........................................................ 48
2. 加 算 法 付 加 価 値 税 ......................................................................... 54
3. 減 算 法 付 加 価 値 税 ......................................................................... 55
第 2節

付 加 価 値 税 課 税 の 検 討 ............................................................. 56

1. 純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 ............................................................ 56（ 1） 概 要 （ 金 融 機 関 負 担 ） ............................................................. 56（ 2） 数 値 例 ................................................................................... 58（ 3） 金 融 機 関 負 担 の 発 生 ................................................................ 59（ 4） 純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 の 修 正 （ 顧 客 負 担 ） ......................... 63（ 5） リ ス ク プ レ ミ ア ム の 取 扱 い ...................................................... 67（ 6） 執 行 上 の 困 難 .......................................................................... 68
2. TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 ........................................................ 72（ 1） 概 要 ....................................................................................... 72（ 2） 数 値 例 ................................................................................... 73（ 3） 執 行 上 の 困 難 .......................................................................... 76
3. 修 正 リ バ ー ス チ ャ ー ジ 方 式 ........................................................... 77（ 1） 概 要 ....................................................................................... 77（ 2） 数 値 例 ................................................................................... 79（ 3） 執 行 上 の 困 難 .......................................................................... 89
II

（442）

第 4章
第 1節

金 融 サ ー ビ ス 課 税 の 国 際 比 較 ...................................................... 91
非 課 税 措 置 ‐ EU ..................................................................... 92

1. 制 度 の 概 要 .................................................................................. 92
2. 非 課 税 措 置 の 長 所 と 短 所 ............................................................... 93
第 2節

非 課 税 措 置 の 縮 小 ‐ 南 ア フ リ カ ............................................... 94

1. 制 度 の 概 要 .................................................................................. 94
2. 非 課 税 措 置 縮 小 の 意 義 と 限 界 ........................................................ 95
第 3節

部 分 税 額 控 除 ‐ オーストラリア、シンガポール、ニュージーランド ..... 95

1. オ ー ス ト ラ リ ア の 制 度 概 要 ................................................................. 97
2. シ ン ガ ポ ー ル の 制 度 概 要 .................................................................... 99
3. ニ ュ ー ジ ー ラ ン ド の 制 度 概 要 ............................................................ 101
4. 部 分 税 額 控 除 の 長 所 と 短 所 ............................................................... 103

第 4節

加 算 法 付 加 価 値 税 ‐ イ ス ラ エ ル ............................................. 104

1. 制 度 の 概 要 ................................................................................ 104
2. 加 算 法 付 加 価 値 税 の 長 所 と 短 所 ................................................... 105
第 5節

減 算 法 付 加 価 値 税 ‐ イ タ リ ア ................................................. 105

1. 制 度 の 概 要 ................................................................................ 105
2. 減 算 法 付 加 価 値 税 の 長 所 と 短 所 ................................................... 106

第 5章

日 本 の 金 融 機 関 の 付 加 価 値 に 対 す る 課 税 の あ り 方 ....................... 107

第 1節

金 融 機 関 の 付 加 価 値 に 対 す る 課 税 強 化 の 必 要 性 ....................... 107

第 2節

課 税 の あ り か た .................................................................... 108

1. 純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 ......................................................... 108（ 1） 純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 の 優 位 性 ......................................... 108（ 2） シ ミ ュ レ ー シ ョ ン に よ る 金 融 機 関 の 納 税 義 務 及 び 税 収 の 推 計 ..... 109（ 3） 執 行 に あ た っ て の 課 題 ............................................................ 112
2. 加 算 法 付 加 価 値 税 ....................................................................... 113（ 1） 加 算 法 付 加 価 値 税 の 優 位 性 ...................................................... 113（ 2） 執 行 に あ た っ て の 課 題 ............................................................ 114

III

（443）

終 章 ..................................................................................................... 116

参 考 文 献 ............................................................................................... 118

IV

（444）

序章‐消費税における金融機関に対する課税強化の必要性‐

日本の消費税において、金融サービスに対して非課税措置が適用されているのは、通常、税としての性格上、本来課税対象とならないものとされている。
しかし、金融サービスを提供するにあたって、金融機関は資本、労働の生産要素を投入しているため、付加価値を生産していることに疑いの余地はなく、課税 の 対 象 と す べ き で あ る と 考 え ら れ る 1 。し か し な が ら 、課 税 の 対 象 と さ れ な いのは、金融機関の中核的サービスである、金融仲介サービスが利子を対価としているために、その付加価値を正確に測定することが困難といわれているからである。この点に関しては、付加価値税を導入している諸外国においても同様の困難性が生じているため、ほとんどの国においても金融サービスに対して非課税措置を規定している。
しかし、金融サービスに非課税措置を適用とすると、前段階税額控除法付加
価 値 税 2 の 仕 組 み に も と づ き 、主 に 3 つ の 問 題 が 生 じ る と 指 摘 さ れ て い る 。す な
わち、非違課税措置により仕入税額控除が否認されるため、①過小課税、②カスケード、③仕入税額控除の配分問題が発生することになり、これらは前段階税額控除法付加価値税の短所としても広く認識されている。
こ れ ら の 問 題 点 を 解 消 す る た め に 、 世 界 で は EU を 中 心 に 金 融 機 関 に 対 す る
付加価値課税の議論が盛んに行われ、理論的に課税可能な方法が考案されてきている。しかしながら、いずれの課税方法もまだ検討段階にあり、実際に制度として導入している国はない。
一方、日本では上記に掲げた非課税措置による問題はある程度認識されているものの、課税化に向けた議論はほとんどなされておらず、あまり問題視されていないことがうかがえる。

な お 、 金 子 宏 （ 1995） に お い て も 金 融 サ ー ビ ス に 対 す る 非 課 税 措 置 の 再 検 討を促している。
2 周 知 の と お り 、日 本 の 消 費 税 も 前 段 階 税 額 控 除 法 付 加 価 値 税 を 採 用 し て い る 。
1

1

（445）

図表序‐1

経済活動の種類 ＼ 項目

国内純生産
（生産者価格表示）

生産・輸入品に課される税（控除）補助金

国内要素所得

①

②

③＝①－②

330,883.2
3,324.7
149.6
72,481.3
11,180.2
273.7
1,857.9
5,599.6
5,327.4
2,138.4
8,068.5
3,518.5
7,610.8
9,166.6
8,748.5
1,161.2
7,829.9
24,421.3
4,364.7
58,200.4
20,068.3
36,375.7
16,965.4
21,659.1
72,872.7
29,754.1
9,011.8

34,127.8
460.3
39.1
12,232.2
3,361.3
54.1
218.2
645.7
3,040.9
244.5
817.7
338.4
697.7
1,016.3
906.3
108.7
782.3
1,774.7
1,198.9
5,975.7-7.0
3,613.0
2,022.6
1,671.6
5,146.6
81.1
182.6

１．産
業
（１）農林水産業（２）鉱業（３）製 造 業
ａ．食 料 品ｂ．繊
維ｃ．パルプ・紙ｄ．化
学
ｅ．石油・石炭製品
ｆ．窯業・土石製品
ｇ．一次金属ｈ．金属製品ｉ．一般機械
ｊ．電気機械
ｋ．輸送用機械
ｌ．精密機械
ｍ．その他の製造業（４）建 設 業（５）電気・ガス・水道業（６）卸売・小売業（７）金融・保険業（８）不動産業（９）運輸業（１０）情報通信業（１１）サービス業
２．政府サービス生産者
３．対家計民間非営利サービス生産者（注）付 加 価 値 の 配 分 （ 2010 暦 年 ）296,755.4
2,864.4
110.5
60,249.1
7,818.9
219.7
1,639.7
4,953.9
2,286.5
1,893.9
7,250.8
3,180.1
6,913.1
8,150.3
7,842.2
1,052.5
7,047.6
22,646.6
3,165.7
52,224.7
20,075.3
32,762.7
14,942.9
19,987.5
67,726.1
29,673.0
8,829.1

雇用者報酬④

205,287.1
1,982.1
192.8
48,442.4
4,780.5
498.1
1,050.1
3,127.6
260.5
1,494.7
2,662.1
3,440.9
6,640.1
8,609.6
7,245.1
1,038.1
7,595.2
20,334.1
3,245.7
36,036.3
11,353.0
3,751.4
16,541.8
8,064.6
55,343.0
29,673.0
8,829.1

営業余剰・
混合余剰
⑤＝③－④

91,468.3
882.3
-82.2
11,806.6
3,038.4-278.4589.6
1,826.4
2,026.0
399.2
4,588.7-260.9273.0-459.3597.0
14.4-547.52,312.5-80.0
16,188.5
8,722.3
29,011.3-1,598.9
11,922.9
12,383.1
0.0
0.0

単 位 は 10 億 円 。

（ 出 所 ）内 閣 府 経 済 社 会 総 合 研 究 所 、2010 年 度 国 民 経 済 計 算 、経 済 活 動 別 の 国 内
総生産・要素所得をもとに、筆者が一部加筆。
（ http://www.esri.cao.go.jp/jp/sna/data/data_list/kakuhou/files/h22/tabl
es/22s2nf_jp.xls）［ 2012 年 12 月 29 日 閲 覧 ］

ここで、図表序－1 をご覧いただきたい。これは国民経済計算における付加価値の配分を表している図表であるが、簡単に説明すると、③国内要素所得は付加価値を、②生産・輸入品に課される税（控除）補助金は消費税を表している 3 。こ の 図 表 か ら 明 ら か な よ う に 、金 融 サ ー ビ ス に 対 し て 非 課 税 措 置 が 適 用 されることにより、金融機関は多額の付加価値を生産しているにもかかわらず、

詳細については、第 2 章で述べる。ここでは、金融サービスに対して非課税措置が適用されることにより、他産業との公平性が著しく損なわれていることを認識していただきたい。

3

2

（446）

消 費 税 納 税 額 は 過 小 化 さ れ 、他 産 業 と の 公 平 性 が 損 な わ れ て い る こ と が わ か る 。
したがって、本稿においては、この公平性の損失を非課税措置により生じる
第 4 の 問 題 点 4 と と ら え て 、金 融 機 関 に 対 す る 付 加 価 値 課 税 を 適 正 化 す べ き だ と考え、現在世界で議論されている課税方法を中心に日本への導入可能性を検討していく。今後消費税率の引上げが予定され、ますます公平性の損失の拡大が懸念される日本において、この点を検討することは必要不可欠な作業であると考えられる。
金融機関に対して、理論的に前段階税額控除法付加価値税の枠組みで課税する 方 法 は 、現 在 主 に 3 つ が 議 論 さ れ て い る 。第 1 の 方 法 が Hoffman, Poddar andWhalley（ 1987） が 考 案 し た 、 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー に 着 目 し て 課 税 す る 純 粋 キ ャッシュフロー方式であり、これが欧米の研究における主流であった。第 2 の方
法 が 、 Poddar and English （ 1997） が 純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 を 改 良 し た
TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 で あ る 。第 3 の 方 法 が 、古 く か ら そ の 困 難 性 が 指摘されていた貸付利子を売上高、預金利子を仕入高と捉えて課税する方法を、Zee（ 2005） が 改 良 す る こ と で 考 案 し た 、 修 正 リ バ ー ス チ ャ ー ジ 方 式 で あ る 。
さらに、日本にこれらの課税方法を紹介している文献としては、鈴木将覚（ 2009）、 沼 田 博 幸 （ 2011） が あ げ ら れ る 5 。
しかし、これらの課税方法は前段階税額控除法付加価値税の枠組みで課税することを前提にしているにもかかわらず、純粋キャッシュフロー方式では、インボイスのように付加価値税を顧客に転嫁する方法が示されておらず、実質的に 金 融 機 関 の 負 担 と な っ て い た 。 ま た 、 鈴 木 将 覚 （ 2009）、 沼 田 博 幸 （ 2011）においても各制度を紹介し、分析を行っているが、日本の消費税との関係性について深くは言及されていない。
したがって、本稿においては金融機関への付加価値課税を強化すべきとの立場にもとづき、日本の消費税に整合させて執行することに重点を置きながら、各 課 税 方 法 の 長 所 及 び 短 所 を 整 理 す る こ と に よ り 、日 本 に 導 入 す る 糸 口 を 探 る 。
なお、ここでは公平性の損失を「第 4 の問題点」としたが、4 番目に登場したという意味で、本稿においては、この問題点の解消を最重要視する。
5 な お 、 日 本 に お い て 岩 村 充 ・ 新 堂 精 士 ・ 吉 田 倫 子 （ 2007） が 考 案 し た 課 税 方法として、指標金利との差額に課税する方法があるが、実行可能性が低い観点から、本稿では対象外とした。
4

3

（447）

その際に、これまで金融機関負担となっていた純粋キャッシュフロー方式を、
前段階税額控除法付加価値税の取扱いと整合するように、顧客負担へと修正する。
なお、本稿は 3 つのパートから構成される。第 1 に、理論として、金融機関の付加価値を明らかにしたうえで、付加価値課税の困難性を示す。さらに、現在世界的に議論されている課税方法の検討を行う。第 2 に、制度として、諸外国がどのように付加価値課税を行っているかを確認する。第 3 に、これらの議論に加え、シミュレーションを行うことで、日本の金融機関に対する付加価値課税のあり方を導き出す。
第 1 章では、日本の付加価値税である消費税について概説する。
第 2 章では、理論上測定される金融機関の付加価値を明らかにしたうえで、
日本の消費税において課税されている付加価値と比較することにより、いかに金融機関に対する付加価値課税が脱漏し、公平性が損なわれているかを示す。
また、金融サービスに非課税措置が適用される理由及び非課税措置による問題を整理することにより、課税すべきとの見解を導く。
第 3 章 で は 、金 融 サ ー ビ ス に 対 す る 付 加 価 値 税 課 税 の 困 難 性 を 整 理 し た う え
で、現在議論されている理論的に課税可能な方法について、数値例を用いて詳細に説明する。
第 4 章 で は 、実 際 に 諸 外 国 が ど の よ う に 金 融 サ ー ビ ス 課 税 の 問 題 に 取 り 組 ん
でいるかを確認することにより、日本の改革案への糸口を導き出す。
第 5 章では、これまでの議論にもとづいて、日本の金融機関の付加価値に対する課税のあり方を示す。さらに、国民経済計算をもとに課税した場合に生じる金融機関の納税義務をシミュレーションすることにより、どの程度公平性が改善されるかを確認する。

4

（448）

第 1章

日本の消費税制度

第 1節

付加価値税の類型

1. 付 加 価 値 の 概 要
付加価値とは、事業者が事業活動によって新たに生み出した価値のことである。すなわち、事業者は原材料を仕入れ、これに資本、労働及び土地といった各生産要素を投入することにより、付加価値を生み出している。事業活動の結果として生じた付加価値は、その事業活動のステークホルダーに対して分配される。出資を行った株主に対しては配当がなされ、労働の提供者には給与、土地の提供者には賃借料、資金の提供者に対しては利子として、付加価値がそれぞれ分配されることになる。さらに各ステークホルダーに分配された付加価値は支出されるため、各ステークホルダーの支出額の合計は付加価値の分配額、生産額と一致することとなる。このように付加価値が生産面、分配面及び支出面で一致することを「付加価値の 3 面等価」という。

2. 課 税 ベ ー ス に よ る 分 類 6
付加価値税は、付加価値の定義により課税ベースが異なっており、理論上では 4 つの付加価値税の類型が存在している。以下はその課税ベースとなる付加
価 値 の 分 類 と 特 徴 に つ い て 簡 単 に 整 理 し た も の で あ る 。 な お 、 C=消 費 、 I＝ 粗
投 資 、 W＝ 賃 金 、 P=減 価 償 却 費 控 除 後 の 純 利 潤 、 D=減 価 償 却 費 と す る 。

①総生産型付加価値
総 生 産 型 付 加 価 値 ＝ C＋ I＝ W＋ P＋ D
総生産型付加価値とは、消費に投資を加えた金額もしくは賃金、利潤、減価
償 却 費 を 加 え た 金 額 と 表 す こ と が で き る 。 こ の と き 、 国 民 総 生 産 （ GNP） に 一致するため、総生産型と名付けられている。

6

佐 藤 進 （ 1973： pp.4-5）、 宮 島 洋 （ 1986： pp.54-56） を 主 に 参 照 し た 。
5

（449）

資本財に関して、減価償却費を含めて一切の控除を認めないことから、すな
わ ち 全 額 課 税 さ れ る た め 、 資 本 集 約 型 産 業 に 対 し て 大 き な 影 響 が あ る と い え 7、付加価値の 4 類型の中で、最も広い課税ベースとなっている。
②所得型付加価値所 得 型 付 加 価 値 ＝ C＋ I－ D＝ W＋ P
所得型付加価値は、消費及び投資の合計から減価償却費を控除したものであり、国民所得計算上の国民純所得に一致する。したがって所得型と名付けられている。
資本財に関して、減価償却費分のみが控除されるため、総生産型付加価値より課税ベースが狭くなる。

③賃金型付加価値
賃 金 型 付 加 価 値 ＝ C＋ I－ D－ P＝ W
賃金型付加価値とは、資本から生じる利潤を除外したものであり、賃金所得だけからなるものである。

④消費型付加価値
消 費 型 付 加 価 値 ＝ W＋ P＋ D－ I＝ C
消費型付加価値とは、総生産型付加価値から投資の全額控除をおこなうものである。資本財が全額即時控除されるため、4 類型の中で最も課税ベースが狭くなる。これに課税するのが世界的に広く採用されている付加価値税であり、わが国消費税においても、その課税ベースとされている。

3. 課 税 方 法 に よ る 分 類 8
付 加 価 値 税 は 課 税 方 法 に よ り 3 つ に 分 類 す る こ と が で き る 。以 下 は 課 税 方 法について簡単に整理したものである。

78石 弘 光 （ 2009： p.9） 参 照 。
宮 島 洋 （ 1986： p.54-56） を 主 に 参 照 し た 。
6

（450）

①加算法
加算法とは、付加価値の構成要素を加算することにより付加価値を算定し、その付加価値に税率を乗じることで納税額を算定する方法である。したがって
仮に課税ベースが所得の場合、賃金及び減価償却費控除後の利潤の合計額に税率を乗じることにより納税額とする方法である。
一 般 的 に 加 算 法 は 所 得 型 付 加 価 値 税 と 整 合 す る と い わ れ て い る 9 。な ぜ な ら 賃
金及び減価償却費控除後利潤の計算は、事業者が法人税等の税額を計算する場合にも求めていることから、実務的に利点があるためである。

②減算法（控除法）
減算法とは、売上高から仕入高を控除することにより付加価値を算定し、その付加価値に税率を乗じることで納税額を算定する方法であり、控除法とも呼ばれる。次に述べる前段階税額控除法との違いは、仕入高に係る税額計算の有無にある。すなわち、減算法においては売上高から仕入高を控除して算定した
付加価値に対して税率を適用し、納税額を算定する。したがって前段階税額控除法よりも算定方法が容易という利点がある。

③前段階税額控除法
前段階税額控除法とは、減算法と同様に売上高から仕入高を控除することにより付加価値を算定し、その付加価値に税率を乗じることで納税額を算定する方法であるが、減算法とは異なり、売上高に係る税額から仕入高に係る税額を控除することにより納税額を算定する。したがって前段階税額控除法の場合、各仕入に係る税額を個別に算定するため、免税制度、複数税率に対応することができる。
前段階税額控除法はさらに税額を計算する際にインボイスもしくは帳簿の使
用 の 使 用 に 応 じ て 2 つ に 分 類 す る こ と が で き る 。前 者 は イ ン ボ イ ス 方 式 と 呼 ばれ 、 EU を は じ め 多 く の 国 で 採 用 さ れ て お り 、 後 者 は 帳 簿 方 式 と 呼 ば れ 、 日 本の消費税はこちらを採用している。

9宮 島 洋 （ 1986： p.55） 参 照 。
7

（451）

第 2節

消費税の意義、類型及び基本的仕組み

1. 意 義消費税とは、「 物 品 や サ ー ビ ス の 消 費 に 担 税 力 を 認 め て 課 さ れ る 」10 租 税 で ある。したがって特定の者のみならず、国民全体に幅広く負担を求めており、世代間の公平性を阻害しないことが特徴としてあげられる。税収調達力も高く、
平 成 24 年 度 当 初 予 算 の 国 税 収 入 45 兆 2,830 億 円 の う ち 、 10 兆 4,230 億 円 は消 費 税 か ら の 収 入 で あ り 、 国 税 収 入 の う ち 、 約 23％ を 占 め て い る （ 図 表 1－ 1
参 照 ）。 図 表 1－ 2 は 、 主 要 税 目 の 税 収 の 推 移 を 示 し た も の で あ る 。 こ の 図 表 から、消費税が国税収入に大きく貢献していること、また所得税、法人税の基幹税と比較すると安定して税収を計上していることがわかる。したがって消費税
は 日 本 の 財 政 に お い て 、も は や 必 要 不 可 欠 な 基 幹 税 と あ る と い う こ と が で き る 。

10

金 子 宏 （ 2012： p.603） 引 用 。
8

（452）

図 表 1－ 1

税目等

消費課税の概要

課税対象

平成24年度
予算額
（当初）

構成比

国税収入計

-

億円
452,830

％
100.0

消費課税計

-

174,00338.4

消費税

資産の譲渡等

104,23023.0

個別間接税計-69,773

15.4

酒税

酒類

13,390

3.0

たばこ税等

製造たばこ

10,912

2.4

揮発油税等

揮発油等

29,1236.4

自動車重量税

検査自動車等7,032

1.6

航空機燃料税

航空機燃料

566

0.1

電源開発促進税

一般電気事業者の販売電気

3,290

0.7

石油石炭税

原油等

5,460

1.2

（ 注 ） 1. 上 記 の 予 算 額 に は 、 一 般 会 計 分 （ 423,460 億 円 ） の 他 、 特 別 会 計 分 を 含む。
2. 上 記 以 外 に「 消 費 課 税 」に 含 ま れ る も の と し て 、関 税 、と ん 税 等 が あ り 、
こ れ ら （ 税 収 9,325 億 円 ） を 加 え た 場 合 の 国 税 収 入 に 占 め る 消 費 課 税 の割 合 は 40.5％ と な る 。
（ 出 所 ） 財 務 省 ホ ー ム ペ ー ジ 「 消 費 課 税 の 概 要 （ 国 税 ）」。
（ http://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/consumption/100.htm［ 2012 年 12 月 12 日 閲 覧 ］）

9

（453）

図 表 1－ 2

主要税目の税収の推移（ 注 ） 2010 年 度 以 前 は 決 算 額 、 2011 年 度 は 補 正 後 予 算 額 、 2012 年 度 は 当 初 予 算
額である。
（ 出 所 ） 財 務 省 ホ ー ム ペ ー ジ 「 主 要 税 目 の 税 収 （ 一 般 会 計 ） の 推 移 」。
（ http://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/condition/011.htm［ 2012 年 12 月 12 日 閲 覧 ］）

2. 消 費 税 の 類 型
消費税は、租税法における直接・間接概念の観点から直接消費税と間接消費税の 2 つに分けることができる。
直接消費税とは、「 最 終 的 な 消 費 行 為 そ の も の を 対 象 と し て 課 さ れ る 」11 租 税のことであり、支出税、ゴルフ場利用税、入湯税などがこれに該当する。したがって納税者と消費者は一致することとなる。
一 方 、間 接 消 費 税 は 、「最終的な消費行為よりも前の段階で物品やサービスに対する課税が行われ、税負担が物品やサービスのコストに含められて最終的に

11

金 子 宏 （ 2012： p.604） 引 用 。
10

（454）

消 費 者 に 転 嫁 す る こ と が 予 定 さ れ て い る 」 12 租 税 の こ と で あ る 。 し た が っ て 納
税者と消費者は一致しないこととなる。
間接消費税はさらに課税ベースの設定範囲の観点から、個別消費税と一般消費税に分類することができる。
個別消費税とは「法令の定めによって特に課税の対象とされた物品やサービ
ス に 対 し て の み 課 さ れ る 」13 消 費 税 の こ と で あ る 。し た が っ て 特 定 消 費 の 抑 制 、
脱税の防止等を目的として、特定の物品・サービスを課税対象としている。すなわち、酒税、たばこ税等はこれに該当する。
一方、一般消費税とは「原則としてすべての物品及びサービスの消費に対して 課 さ れ る 」 14 租 税 の こ と で あ る 。 し た が っ て 個 別 消 費 税 と は 異 な り 、 理 論 上はあらゆる財及びサービスを課税対象としており、日本の消費税はこれに該当
す る 15 。
一般消費税はさらに課税する回数の観点から単段階一般消費税と多段階一般
消費税に分類することができる。
単 段 階 一 般 消 費 税 と は 、「 1 つ の 取 引 段 階 で の み 課 税 す る 」 16 一 般 消 費 税 の ことであり、課税対象とする取引段階の観点から製造者売上税、卸売売上税、小売売上税に分類することができる。これらはその名称のとおり、それぞれ製造業者、卸売業者、小売業者を納税義務者とし、その売上金額を課税ベースとして課税される。
多段階一般消費税とは、「 複 数 の 取 引 段 階 で 課 税 す る 」17 一 般 消 費 税 の こ と であり、課税ベースの観点から取引高税と付加価値税に分類することができる。
取引高税とは「すべての取引段階の売上に対して、その売上金額を課税標準と し て 課 さ れ る 」 18 一 般 消 費 税 の こ と で あ る 。 こ の 方 法 で は 取 引 が 行 わ れ る たびに課税されるため、低い税率で多くの税収を徴収することができるというメ

金 子 宏 （ 2012： p.604） 引 用 。
金 子 宏 （ 2012： p.604） 引 用 。
14 金 子 宏 （ 2012： p.604） 引 用 。
15 実 際 の と こ ろ 、日 本 の 消 費 税 は す べ て の 財 及 び サ ー ビ ス を 課 税 対 象 と し て お
らず、後述するように非課税や免税が適用されるものもある。
16 金 子 宏 （ 2012： p.606） 引 用 。
17 金 子 宏 （ 2012： p.606） 引 用 。
18 金 子 宏 （ 2012： p.607） 引 用 。
12
13

11

（455）

リットはあるが、取引段階の多寡により商品価格に差が生じる等のデメリットも伴う。
付 加 価 値 税 と は 「 各 取 引 段 階 の 付 加 価 値 を 課 税 標 準 と し て 課 さ れ る 」 19 一 般
消費税のことである。この方法では各取引段階における付加価値を課税ベース
としており、取引高税のときに生じるデメリットを避けることができ、理論上
最 も 優 れ て い る と い わ れ る 20 。
以 上 、消 費 税 に つ い て 説 明 し て き た が 、こ れ を 体 系 的 に 表 し た の が 図 表 1－ 3である。

図 表 1－ 3

消費課税の体系（ 出 所 ） 宮 島 洋 （ 1986： p.51） 図 表 Ⅲ ‐ 1「 消 費 課 税 の 分 類 」 を も と に 、 一 部 筆 者
加筆。

19
20

金 子 宏 （ 2012： p.607） 引 用 。
宮 島 洋 （ 1986： p.54） 参 照 。
12

（456）

3. 基 本 的 仕 組 み（ 1） 課 税 の 対 象
日 本 の 消 費 税 の 課 税 の 対 象 は 、国 内 取 引 と 輸 入 取 引 に 分 類 す る こ と が で き る 。
国内取引の課税の対象について、消費税法では「国内において事業者が行った 資 産 の 譲 渡 等 に は 、 消 費 税 を 課 す る 」 21 と 規 定 し て い る 。
「 資 産 の 譲 渡 等 」と は 、「事業として対価を得て行われる資産の譲渡及び資産の 貸 付 け 並 び に 役 務 の 提 供 を い う 」 22 と さ れ 、 そ の 範 囲 は 棚 卸 資 産 か ら 有 形 固
定資産及び無形資産まで、取引の対象となるすべての資産を含んだ広い概念である。また、代物弁済による資産の譲渡、負担付き贈与による資産の譲渡、金銭以外の資産の出資等も、資産の譲渡等に類する行為として含められている。
さらに「、個人事業者が棚卸資産又は棚卸資産以外の事業用資産を家事のために消 費 し 、 又 は 使 用 し た 場 合 に お け る そ の 消 費 又 は 使 用 」、「 法 人 が 資 産 を そ の 役
員（ 法 人 税 法 に 規 定 す る 役 員 を い う 。）に 対 し て 贈 与 し た 場 合 に お け る そ の 贈 与 」に該当する場合も、「 資 産 の 譲 渡 と み な す 行 為 」 23 と し て 規 定 さ れ て お り 、事 業として対価を得て行われた資産の譲渡とみなされている。
「事業として」とは、同種の行為を独立の立場で反復・継続して行うことであり、その性質上事業に付随して対価を得て行われる資産の譲渡等も、事業の一 環 と し て 課 税 の 対 象 に 含 ま れ て い る 24 。
これらのことから、国内取引の課税の対象となるための要件として、以下の4 つがあげられる。第 1 に、国内において行うものであること、第 2 に、事業者 が 事 業 と し て 行 う も の で あ る こ と 、第 3 に 、対 価 を 得 て 行 う も の で あ る こ と 、
第 4 に 、資 産 の 譲 渡 及 び 貸 付 け 並 び に 役 務 の 提 供 に 該 当 す る も の で あ る こ と であ る 。 こ れ ら の う ち 1 つ で も 満 た し て い な い 場 合 に は 、「 不 課 税 取 引 」 に 該 当し、消費税の計算では考慮されないこととなる。
輸入取引の課税の対象については、「保税地域から引き取られる外国貨物には、消 費 税 を 課 す る 」 25 と 規 定 さ れ て お り 、 外 国 貨 物 と は 「 輸 出 の 許 可 を 受 け た 貨
消費税法第 4 条第 1 項引用。
消費税法第 2 条第 1 項第 8 号引用。
23 消 費 税 法 第 4 条 第 4 項 引 用 。
24 金 子 宏 （ 2012： p.620） 参 照 。
25 消 費 税 法 第 4 条 第 2 項 引 用 。
21
22

13

（457）

物 及 び 外 国 か ら 本 邦 に 到 着 し た 貨 物 で 輸 入 が 許 可 さ れ る も の を い う 」 26 と さ れている。外国貨物が課税の対象とされているのは、それが日本において最終的に消費されることから、国内で製造・販売される物品との間の競争条件を等しくするためである。
輸入取引においても「みなし取引」として「保税地域において外国貨物が消費され、又は使用された場合には、その消費又は使用した者がその消費又は使用 し た 時 に そ の 外 国 貨 物 を そ の 保 税 地 域 か ら 引 き 取 る も の と み な す 」 27 と さ れており、「 み な し 引 取 」に 該 当 す る 場 合 に は 課 税 さ れ る こ と と な る 。ま た 外 国 貨
物 の 引 取 り に つ い て は 、 国 内 取 引 と は 異 な り 、「 事 業 と し て 」 の 性 格 は 問 わ ず 、課 税 さ れ る 28 。

（ 2） 非 課 税
課税の対象とされた取引のうち、一定の範囲の資産の譲渡等については「非課 税 取 引 」 と し て 課 税 し な い こ と と さ れ て い る 29 。 非 課 税 と さ れ る 取 引 は 2 つのグループに分けることができる。第 1 に、消費税が消費に対し負担を求める性格の税であることから、課税することがなじまない取引である。本稿のテーマ で あ る 金 融 機 関 の 提 供 す る 金 融 サ ー ビ ス の 多 く は こ れ に 該 当 す る 30 。第 2 に 、低所得者や社会的弱者の税負担を軽減するため、社会政策的見地から非課税とされる取引である。これには医療、福祉、教育の三分野が該当し、非課税とされ て い る 。 国 内 取 引 に つ い て ま と め た の が 図 表 1－ 4 で あ る 。
輸 入 取 引 に つ い て は 、図 表 1－ 5 に 掲 げ る 外 国 貨 物 の 引 取 り は「 非 課 税 取 引 」と さ れ て い る 31 。

消 費 税 法 第 2 条 第 1 項 第 10 号 引 用 。
消費税法第 4 条第 5 項引用。
28 金 子 宏 （ 2012： p.622） 参 照 。
29 消 費 税 法 第 6 条 第 1 項 参 照 。
30 な お 、 こ の 点 は 本 稿 の 主 題 で あ る た め 、 第 ２ 章 で 論 じ る 。
31 消 費 税 法 第 6 条 第 2 項 参 照 。
26
27

14

（458）

（ 3） 輸 出 免 税
物品の譲渡やサービスの提供が国内取引に該当する場合であっても、その物品が輸出され、あるいはサービスが国外で行われるときには、それらに対する
消 費 税 は 免 除 さ れ る 32 。 こ こ で の 免 税 と は 、 物 品 ・ サ ー ビ ス を 課 税 対 象 か ら 除外するのみではなく、その仕入に含まれていた税額を控除・還付することにより、それに対する税負担をなくすことをいう。したがって消費税法において、前述の非課税と免税とは異なる概念である。

図 表 1－ 4

国内取引に係る非課税・税の性格から課税することがなじまないもの①土地等の譲渡及び貸付け②有価証券等の譲渡③利子を対価とする金銭の貸付け等④郵便切手類、印紙及び証紙の譲渡⑤物品切手類の譲渡⑥行政手数料等⑦外国為替業務に係る役務の提供

・社会政策的な配慮にもとづくもの⑧社会保険医療等⑨社会福祉事業等⑩助産に係る資産の譲渡等⑪埋葬料、火葬料を対価とする役務の提供⑫身体障害者用物品の譲渡等⑬学校等の教育に関する役務の提供⑭教科用図書の譲渡⑮住宅の貸付け（出所）消費税法第 6 条第 1 項、別表第 1 をもとに筆者作成。

32

消 費 税 法 第 7 条 第 1 項 、 消 費 税 法 施 行 令 第 17 条 第 1 項 、 第 2 項 参 照 。
15

（459）

図 表 1－ 5

輸入取引に係る非課税①有価証券、支払手段②郵便切手類③印紙④証紙⑤物品切手類⑥身体障害者用物品⑦教科用図書（出所）消費税法第 6 条第 2 項、別表第 2 をもとに筆者作成。

（ 4） 納 税 義 務
国 内 取 引 の 納 税 義 務 に つ い て 、消 費 税 法 で は 、「 事 業 者 は 、国 内 に お い て 行 った 課 税 資 産 の 譲 渡 等 に つ き 、 消 費 税 を 納 め る 義 務 が あ る 」 33 と 規 定 し て い る 。
消費税は、事業者による物品の販売やサービスの提供の各段階における売上に対して課税されるものであり、各事業者はその税額を物品やサービスの価格に上乗せすることにより、最終的に消費者に負担させることが予定されている。
ここで事業者とは、個人事業者を含めた一般の企業の他にも、国や地方公共団
体、さらには公共法人、公益法人等も含まれる。また、外国法人や非居住者であっても、国内において物品やサービスの提供を事業者として行う場合には納税義務者となる。
輸 入 取 引 の 納 税 義 務 に つ い て 、消 費 税 法 で は 、「外国貨物を保税地域から引き取 る 者 は 、 課 税 貨 物 に つ き 、 消 費 税 を 納 め る 義 務 が あ る 」 34 と 規 定 し て い る 。
したがって輸入取引の場合、事業者のみならず、消費者及び免税事業者も納税
義 務 者 と な り う る 35 。

消費税法第 5 条第 1 項引用。
消費税法第 5 条第 2 項引用。
35 金 子 宏 （ 2012： p.626） 参 照 。
33
34

16

（460）

（ 5） 課 税 期 間
消費税の納付税額を計算する単位となる課税期間は、原則として個人事業者に つ い て は 暦 年 （ 1 月 1 日 か ら 12 月 31 日 ま で の 期 間 ）、 法 人 に つ い て は 事 業
年 度 と 規 定 さ れ て い る 36 。 し た が っ て 消 費 税 の 課 税 期 間 は 基 本 的 に 1 年 と さ れて い る が 、 そ の 他 に 中 間 申 告 課 税 制 度 が 設 け ら れ て い る 。 中 間 申 告 は 1991 年の 改 正 以 来 、 原 則 と し て 3 回 と さ れ て き た が 、 2004 年 4 月 か ら 、 直 前 の 課 税
期 間 の 確 定 消 費 税 額 が 一 定 金 額 を 超 え る 場 合 に は 事 業 者 年 12 回 （ 確 定 申 告 ＋
中 間 申 告 11 回 ） の 申 告 を 行 う こ と と な っ た 。 な お 、 現 在 の 中 間 申 告 制 度 に つ
い て は 直 前 の 課 税 期 間 に お け る 確 定 年 税 額 に よ り 、 図 表 1－ 6 の と お り と な っている。

図 表 1－ 6

中間申告制度・ 48 万 円 超 400 万 円 以 下 の 場 合 、 年 1 回 の 中 間 申 告・ 400 万 円 超 4,800 万 円 以 下 の 場 合 、 年 3 回 の 中 間 申 告・ 4,800 万 円 超 の 場 合 、 年 11 回 の 中 間 申 告（ 出 所 ） 消 費 税 法 第 42 条 第 1 項 第 4 項 第 6 項 第 8 項 を も と に 筆 者 作 成 。

（ 6） 税 率
消費税の税率は、消費一般に広く負担を求めるという税の性格に鑑み、国税4％ と 地 方 消 費 税 1％ 分 37 を 合 わ せ た 5％ の 単 一 税 率 と な っ て い る 38 。 1989 年 4
月 に 消 費 税 が 導 入 さ れ た 時 に は 、 3％ で あ っ た 税 率 も 、 1997 年 4 月 か ら 5％ に引き上げられたが、単一税率の制度は導入時から現在まで維持されている。

消 費 税 法 第 19 条 第 1 項 及 び 第 2 項 参 照 。
地 方 消 費 税 は 、 国 税 で あ る 消 費 税 納 付 額 を 課 税 標 準 と し て 税 率 25％ で 課 税
さ れ る 付 加 税 の 形 式 を と っ て い る 。（ 地 方 税 法 第 72 条 の 77 第 2 号 ・ 3 号 、 第72 条 の 83）
38 た だ し 、 前 述 の と お り 、 一 定 の 取 引 に 対 し て は 非 課 税 と し て い る 。
36
37

17

（461）

（ 7） 仕 入 税 額 控 除①仕入税額控除の趣旨
仕入税額控除とは、課税事業者が国内において行う課税仕入または保税地域からの課税貨物の引取りに係る消費税額を、その課税仕入等を行った日の属する 課 税 期 間 の 課 税 売 上 に 係 る 消 費 税 額 か ら 控 除 す る こ と を い う 39 。
消費税が、製造、卸、小売のすべての取引段階で課税されることから、取引形態や取引段階の多寡による経済に対する中立性を確保するため、課税の累積を排除することを目的として、仕入税額控除の制度が設けられている。
すなわち、消費税は各取引段階で課税され、事業者の販売する物品やサービスの価格に上乗せされて次々に転嫁されていくことから、商品や原材料などの前段階からの仕入れ価格には消費税額が上乗せされていることになる。このため事業者が納付すべき税額を計算する場合には、売上に係る税額から仕入に係る税額を控除することにより、売上に対して何重にも課税される税の累積を排除する仕組みが採用されているのである。
なお、このように売上に係る消費税額から仕入に係る消費税額を控除する仕組みを一般的に前段階税額控除という。したがって日本の消費税における仕入
税額控除は前段階税額控除の 1 形態である。

②概要
課税事業者は、課税期間における売上に係る消費税額から、同期間中に国内において行った課税仕入に係る消費税額及び保税地域からの引取りに係る消費税額の合計額を控除することができる。ここで「課税仕入」とは「事業者が、
事 業 と し て 他 の 者 か ら 資 産 を 譲 り 受 け 、若 し く は 借 り 受 け 、又 は 役 務 の 提 供（ 所
得税法に規定する給与等を対価とする役務の提供を除く）を受けること（当該他の者が事業として当該資産を譲り渡し、若しくは貸し付け、又は当該役務の提供をしたとした場合に課税資産の譲渡等に該当することとなるもので、第七条第一項各号に掲げる資産の譲渡等に該当するもの及び第八条第一項その他の39

消 費 税 法 第 30 条 参 照 。
18

（462）

法 律 又 は 条 約 の 規 定 に よ り 消 費 税 が 免 除 さ れ る も の 以 外 の も の に 限 る ）」40 を いう。
仕入税額のうちどれだけが仕入税額控除の対象となるかは、その課税期間中の 課 税 売 上 割 合 41 が 95％ 以 上 か 、 95％ 未 満 で あ る か に よ っ て 異 な る 。
ま ず 、課 税 売 上 割 合 が 95％ 以 上 の 場 合 に は 、計 算 の 簡 便 化 の た め に 仕 入 税 額の 全 額 の 控 除 す る こ と と さ れ て い る 。 し た が っ て 課 税 売 上 割 合 が 95％ 以 上
100％ 未 満 の 場 合 に は 「 益 税 」 42 が 生 じ る こ と と な る 43 。
こ れ に 対 し 、課 税 売 上 割 合 が 95％ 未 満 の 場 合 に は 、二 つ の 方 法 の う ち い ず れ
か に よ り 仕 入 税 額 控 除 の 対 象 と な る 仕 入 税 額 を 算 定 す る こ と と さ れ て い る 44 。
第１に、個別対応方式といい、その課税期間の課税仕入れ等の税額を、①課
税 資 産 の 譲 渡 等 に の み 要 す る も の 、② そ の 他 の 資 産 の 譲 渡 等 に の み 要 す る も の 、③課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要するものに区分する。
そして③の金額に課税売上割合を乗じて算出した金額に、①の金額を加えたもの が 控 除 す る 税 額 と な る 45 。 な お 、 ① 、 ② 、 ③ の 金 額 の 区 分 を 明 ら か に し て いない場合にはこの方式を採用することはできない。
第 2 に、一括比例配分方式といい、その課税期間における課税仕入れ等の税額の合計額（①＋②＋③）に課税売上割合を乗じて算出した金額が控除する税
額 と な る 46 。

消 費 税 法 第 2 条 第 12 項 引 用 。
課 税 売 上 割 合 と は 、課 税 事 業 者 の 総 売 上 高 に 占 め る 課 税 売 上 高 の 割 合 を い う 。
42 益 税 と は 、消 費 者 が 支 払 っ た 税 額 の 一 部 が 事 業 者 の 手 元 に 残 り 、事 業 者 の 利
益 と な る こ と を い う 。 な お 、 詳 細 に つ い て は 橋 本 （ 2002： pp.48-52） 及 び 林（ 2003： pp.91-128） を 参 照 さ れ た い 。
43 な お 、課 税 売 上 高 が 5 億 円 を 超 え る 事 業 者 は 、十 分 な 事 務 処 理 能 力 を 有 し て
い る と 考 え ら れ る た め 、 平 成 23 年 度 （ 2011 度 ） 税 制 改 正 に よ り 、 2012 年 4
月 1 日 以 後 に 開 始 す る 課 税 期 間 に つ い て 、こ の 制 度 を 利 用 で き る の は 課 税 売 上
高 5 億円以下の事業者に限られることとなった。
44 金 子 宏 （ 2012： p.636） 参 照 。
45 消 費 税 法 第 30 条 第 2 項 参 照 。
46 同 上 。
40
41

19

（463）

（ 8） 中 小 企 業 者 に 対 す る 特 例 措 置①概要
国内において物品・サービスの提供、販売を行う事業者に対しては、消費税の納税義務が課せられている。事業者に課せられる消費税は、コストの一部として物品・サービスの価格に転嫁されることになり、最終的には消費者が負担することが予定されている。
このような、一連の消費税の仕組みが円滑に機能するには、納税義務者である事業者が消費税の性格と仕組みを理解し、納税に関する実務を適切に行うことが不可欠である。そのためには、零細規模の事業者の事務処理能力に適応して、実務の簡素化、軽減化のためにも何らかの特例措置を設けることが、政府の 公 平 性 、透 明 性 を 著 し く 損 な わ な い 範 囲 に お い て 、必 要 で あ る と 考 え ら れ る 。
そのため、日本の消費税においては免税事業者制度及び簡易課税制度が導入されている。

②免税事業者制度
小 規 模 な 事 業 者 の 納 税 事 務 負 担 や 税 務 執 行 へ の 配 慮 か ら 、消 費 税 法 で は 、「事
業 者 の う ち 、 そ の 課 税 期 間 に 係 る 基 準 期 間 に お け る 課 税 売 上 高 が 1,000 万 円 以
下である場合には、原則にかかわらず、その課税期間中に国内において行った課 税 資 産 の 譲 渡 等 に つ き 、消 費 税 を 納 め る 義 務 を 免 除 す る 」47 と 規 定 し て い る 。
し た が っ て 、 課 税 売 上 高 が 1,000 万 円 以 下 の 小 規 模 事 業 者 に つ い て は 、 国 内 取
引 の 納 税 義 務 が 免 除 さ れ て い る 48 。 な お 、 こ の 規 定 に よ り 、 納 税 義 務 の 免 除 を受ける者を「免税事業者」といい、この制度を「事業者免税点制度」という。
ここで、「 基 準 期 間 」と は 個 人 事 業 者 に つ い て は そ の 課 税 年 度（ 課 税 期 間 ）の
前々年をいい、法人についてはその事業年度（課税期間）の前々年度をいう。
そのため、新規の事業者は、事業開始 から 2 年間は基準期間がないために免税
事 業 者 と な る 49 。

消費税法第 9 条第 1 項引用。
なお、輸入取引に係る納税義務の免除は規定されていない。
49 た だ し 、資 本 ま た は 出 資 の 金 額 が 1,000 万 円 以 下 の 新 設 法 人 は 、設 立 当 初 の
2 年 間 に お い て も 、 納 税 義 務 を 免 除 さ れ な い （ 消 費 税 法 第 12 条 第 2 項 参 照 ）。
47
48

20

（464）

免税事業者は、その期間中は課税取引を行っても課税はされないが、仕入税
額 の 控 除 ・ 還 付 を 受 け る こ と も で き な い 50 。 そ の た め 売 上 に 係 る 消 費 税 額 よ りも仕入に係る消費税額のほうが多い場合には、免税事業者となることにより不利になる。したがって免税事業者は、基準期間の課税売上高が免税点以下である課税期間について、納税義務の免除の規定の適用を受けない旨の届出書を所
轄 の 税 務 署 長 に 提 出 す る こ と に よ っ て 、 課 税 事 業 者 と な る こ と が で き る 51 。

③簡易課税制度
簡易課税制度とは、一定規模以下の事業者について、その事務負担への配慮から、選択によって、売上に係る消費税額を基礎として、仕入に係る消費税額を簡易な方法により計算できる制度である。これによって、事業者は売上のみにもとづいて消費税額を計算できるようになる。
具 体 的 に は 、 基 準 期 間 に お け る 課 税 売 上 高 が 5,000 万 円 以 下 の 事 業 者 （ 免 税
事業は除く）が、簡易課税制度の適用を受ける旨の届出書を所轄税務署長に提出した場合には、その届出書を提出した日の属する課税期間の翌課税期間、または届出書を提出した日の属する課税期間が事業を開始した日の属する課税期間等である場合にはその課税期間について、課税標準額に対する消費税額から控除することができる課税仕入等の税額の合計額は、簡易的に計算された金額と な る 52 。 こ の と き 仕 入 税 額 控 除 で き る 金 額 は 、 そ の 課 税 期 間 の 課 税 標 準 額 に対する消費税額からその課税期間における売上に係る対価の返還等の金額に係る 消 費 税 額 の 合 計 額 を 控 除 し た 残 額 に み な し 仕 入 率 を 乗 じ て 計 算 さ れ る 。な お 、
み な し 仕 入 率 は 事 業 者 の 営 む 事 業 の 性 格 に よ り 異 な っ て お り 、 図 表 1－ 7 の とおりである。

消 費 税 法 第 30 条 第 1 項 参 照 。 な お 、 こ の 場 合 に お け る 「 免 税 」 は 、 前 述 の輸出免税における免税とは異なり、非課税を意味している点に注意が必要である。
51 消 費 税 法 第 9 条 第 4 項 参 照 。
52 消 費 税 法 第 37 条 第 1 項 参 照 。
50

21

（465）

図 表 1－ 7

みなし仕入率①第一種事業

（卸売業）

… 90％

②第二種事業

（小売業）

… 80％

③第三種事業（製造業等）… 70％④ 第 四 種 事 業 （ そ の 他 の 事 業 ） … 60％⑤ 第 五 種 事 業 （ サ ー ビ ス 業 等 ） … 50％（ 出 所 ） 消 費 税 法 施 行 令 第 57 条 第 1 項 を も と に 筆 者 作 成 。

なお、この制度の適用を受ける事業者が 2 種類以上の事業を営む場合には、売上に係る消費税額のうち第一種事業から第五種事業に係る消費税額に、それぞ れ の み な し 仕 入 率 を 乗 じ て 計 算 し た 金 額 の 合 計 額 と し て い る 53 。 た だ し 、 この点については特例が定められている。第 1 に、2 種類以上の事業を営む場合に お い て 、1 つ の 種 類 の 事 業 に 係 る 課 税 売 上 高 が 全 課 税 売 上 高 の 75％ 以 上 で ある と き に は 、そ の 事 業 の み な し 仕 入 率 を 全 売 上 税 額 に 適 用 す る こ と が で き る 54 。
第 2 に、3 種類以上の事業を営んでいる場合において、2 種類の事業の課税売
上 高 の 合 計 が 全 課 税 売 上 高 の 75％ 以 上 で あ る と き に は 、そ の 2 種 類 の 事 業 の み
なし仕入率のうち低いほうの仕入率を 2 種類以外の事業に対して適用することが で き る 55 。

消 費 税 法 施 行 令 規 則 第 57 条 第 2 項 参 照 。
消 費 税 法 施 行 令 規 則 第 57 条 第 3 項 参 照 。
55 消 費 税 法 施 行 令 規 則 第 57 条 第 3 項 第 2 号 参 照 。
53
54

22

（466）

第 2章

付加価値税における金融サービスに対する非課税措置

第 1節

理論上の金融機関の付加価値

1. 金 融 サ ー ビ ス
金 融 サ ー ビ ス は 大 き く 2 つ の サ ー ビ ス に 分 類 す る こ と が で き る 。 第 1 に 、金融仲介サービスであり、これは金融機関の中核を担っているサービスである。
第 2 に、貸金庫や小切手の発行等の副次的なサービスである。金融機関は後者のサービスに対しては、価格を明示しているため、一般的な財・サービスと同様に、その価格にもとづき付加価値を算定することができる。したがって、こ
こでは金融仲介サービスに着目して論じていく。

2. 金 融 仲 介 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 の 測 定（ 1） 金 融 仲 介 サ ー ビ ス
金融仲介サービスとは、預金サービスと貸付サービスを行うことにより、資金の運用を考えている預金者と、資金の借入を考えている借手を結びつけるサービスである。つまり、異なる流動性選好を持つ者を結びつけるサービスとい
う こ と が で き る 56 。 こ の と き 、 預 金 者 が 自 ら 貸 付 を 行 わ ず に 金 融 機 関 を 利 用 す
るのは、貸付を行う際に生じるリスク及び取引コストを削減するためであり、つまり、預金者は預金を提供しつつも、実際にはリスク管理や取引コストの低
減 等 の サ ー ビ ス を 金 融 機 関 か ら 受 け て い る と い う こ と が で き る 57 。 同 様 に 、 借手が金融機関を利用する理由も、資金を借り入れる際の取引コストを削減する
た め と 考 え ら れ る 58 。 し た が っ て 、 金 融 機 関 は 預 金 者 及 び 借 手 の 両 者 に 対 し てサービスを提供しており、また、金融仲介サービスを行うにあたり、資本、労Hoffman, Poddar and Whalley（ 1987：p.547）、Henderson（ 1988：p.41）、Schenk and Oldman （ 2007： p.308） 参 照 。
57 Hoffman, Poddar and Whalley（ 1987：p.547）、Henderson（ 1988：p.42）
参照。
58 Hoffman, Poddar and Whalley（ 1987：p.547）、Henderson（ 1988：p.42）
参照。
56

23

（467）

働及び財・サービスを投入しているため、金融仲介サービスから付加価値が生
じ て い る こ と は 間 違 い な い と い え る 59 。

（ 2） 金 融 仲 介 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 の 測 定
では、金融仲介サービスの付加価値はどのように測定することができるのだ
ろうか。金融仲介サービスの付加価値の測定を考えるにあたり、まずは、一般的な事業者における付加価値の測定方法を確認する。なお、日本の消費税を含
め、多くの国で採用されている付加価値税は前段階税額控除法であることを考
慮し、生産面から付加価値の測定を試みることとする。したがって、一般的な事業者の場合、売上高から仕入高を差し引くことにより、付加価値を測定することができ、したがって、資金の受取りから資金の支払いを控除することにより求めることとなる。
これに従い、金融機関においても同様に考えると、資金の受取りである貸付
利 子 を 売 上 高 、資 金 の 支 払 い で あ る 預 金 利 子 を 仕 入 高 と み な す こ と が で き る 60 。
したがって、金融仲介サービスの付加価値は、まず貸付利子から預金利子を差し引いた利鞘を求め、さらに、そこから金融仲介サービスを提供するために要した財・サービスの仕入高を控除することにより算定することができる。
ただし、預金利子を金融機関にとっての仕入と捉えると、一方で、預金者にとっては売上となってしまう。しかし、前述のとおり、実質的に預金者も金融機関に預金することにより、リスク管理や取引コストの低減等のサービスを受
容 し て お り 、こ の こ と と 整 合 し な く な る 。ま た 、こ の 場 合 、利 子 全 額 を 売 上 高 、
仕 入 高 と 考 え て い る が 、果 た し て そ も そ も 利 子 と は 何 で あ る の か 。し た が っ て 、
金融仲介サービスの付加価値を測定するためには利子の本質を理解しなければならない。

Hoffman, Poddar and Whalley （ 1987： p.547）、 中 里 実 （ 1995： p.241） 参
照。
60 Department of Treasury（ 1984： p.49） 参 照 。
59

24

（468）

（ 3） 利 子 の 本 質① ミ ク ロ 経 済 学 の 観 点 61
ミクロ経済学において、利子とは消費時点が遅れることへの対価である。つま り 、一 般 的 に 貨 幣 の 価 値 は 現 在 時 点 と 将 来 時 点 に お い て 等 し く な っ て お ら ず 、
異時点間における価値を等しくするために利子により調節するのである。したがって、利子は資金の機会費用を表しており、この場合における利子は付加価値を表しておらず、単なる移転を表しているといえる。

② マ ク ロ 経 済 学 の 観 点 62
マクロ経済学において、利子とは流動性を手放すことへの対価であり、利子率は、貨幣需要と貨幣供給が一致するように決まる。これを説明していくために、まずは貨幣需要について説明していく。
貨幣需要とは、その言葉のとおり、貨幣をもちたいという気持ちであり、マクロ経済学において、これは 2 つの要因にもとづき決定される。
第 1 の 要 因 は 、名 目 所 得 で あ る 。す な わ ち 、こ れ は 取 引 的 動 機 を 基 礎 と す る 、
貨幣数量説にもとづく貨幣需要を表しており、名目所得の増加に応じて、貨幣
需 要 も 増 加 す る と い う 考 え で あ る 63 。 し た が っ て 、 貨 幣 数 量 説 に も と づ く 、 貨
幣需要は、所得の増加関数により表されることになる。
第 2 の要因は、利子率である。これは投機的動機を基礎とする、流動性選好説にもとづく貨幣需要のことであり、つまり、利子率の増加に応じて、貨幣需要 は 減 少 す る と い う 考 え で あ る 64 。 し た が っ て 、 流 動 性 選 好 説 に も と づ く 、 貨
幣需要は、利子率の減少関数により表されることになる。

詳 細 に つ い て は 、Varian［ 佐 藤 監 訳 ］（ 2000：pp.165-182）を 参 照 さ れ た い 。
詳 細 に つ い て は 、Blanchard［ 鴇 田 、知 野 、中 泉 、中 山 、渡 辺 訳 ］（1999：pp.107-136）
を参照されたい。
63 所 得 の 増 加 に 応 じ て 、取 引 が 増 加 し 、さ ら に そ れ に 伴 い 、貨 幣 需 要 が 増 加 す
ることは容易に理解できるだろう。
64 資 産 市 場 に お い て 、貨 幣 と 債 券 の 2 つ し か 選 択 肢 が な い 場 合 を 考 え る 。こ こ
で、貨幣とは流動性が高い代わりに利子がつかない資産、債券とは流動性は貨幣よりも低い代わりに利子がつく資産、と定義する。なお、流動性とは、通用力を意味する。このとき、資産需要は貨幣需要と債券需要の和により表すことができる。さらに、利子率が高いとき、債券需要も高くなる。これらのことか
61
62

25

（469）

これらのことから、貨幣需要は、名目所得及び利子率に依存していることがわ か る 。こ の と き 、貨 幣 供 給 を 所 与 の も の と し て 、貨 幣 市 場 の 均 衡 を 考 え る と 、
貨幣需要＝貨幣供給となることから、2 つのものが利子率の決定に影響を与えるといえる。
第 1 は、名目所得である。たとえば、貨幣供給が一定の場合に、名目所得が増加するときを想定する。名目所得の増加に伴い、貨幣数量説にもとづく貨幣
需要は増加する。しかし、このとき、条件にもとづき貨幣供給は一定であるため、貨幣需要総額も変化しない。したがって、増加した貨幣数量説にもとづく貨幣需要の分だけ、流動性選好説にもとづく貨幣需要は減少するはずである。
したがって、利子率が増加することになる。これは、名目所得の増加により貨幣需要は増加するが、一方で、利子率も増加することにより貨幣需要総額としては、貨幣供給と一致することを意味している。
第 2 は、貨幣供給である。たとえば、名目所得が一定の場合に、貨 幣供給が増 加 す る と き を 想 定 す る 。貨 幣 供 給 の 増 加 に 従 い 、貨 幣 需 要 総 額 も 増 加 す る が 、ここで条件により、名目所得は一定であるため、貨幣数量説にもとづく貨幣需要に変化は生じない。したがって、貨幣需要総額の増加は、流動性選好説にもとづく貨幣需要の増加により生じることになり、つまり、利子率は減少する。
これは貨幣供給の増加により、貨幣需要総額も増加する、利子率が減少することで、貨幣需要総額としては、貨幣供給と一致することを意味している。
こ れ ら の こ と か ら 、利 子 は 、流 動 性 を 手 放 す こ と へ の 対 価 で あ り 、利 子 率 は 、貨幣需要と貨幣供給を一致させるように決定されることがわかる。

これらのことから利子の本質は、ミクロ経済学の観点から、異時点間の時間的価値調整にもとづき、また、マクロ経済学の観点から、貨幣需要と貨幣供給の均衡関係にもとづき、理解することができる。つまり、ミクロ経済学において、正常利子が発生すると考えることのできる背景には、マクロ経済学において貨幣の需給関係にもとづき、利子が発生して一定の利子率が決まるという根拠があるからと考えられる。したがって、正常利子とは異時点間の価値調整をら、利子率が低いほど、貨幣需要は高くなる。つまり、利子は流動性を手放すことへの対価と考えられる。
26

（470）

するための、貨幣の時間的価値のみを表す利子をいい、その水準は貨幣需要と貨幣供給の均衡により決定されるということができる。
しかし、金融機関の貸付利子及び預金利子は、これらの消費時点が遅れることへの対価、もしくは流動性を手放すことへの対価のみを表しているのだろうか。実際にはそうではない。というのも、前述のとおり、金融機関は借手に対して取引コストの軽減等のサービスを提供しているため、暗黙のうちに、利子にはこのサービスの対価も含まれているのである。つまり、貸付利子で考えると、その分だけ、正常利子に上乗せされていることになる。
さらに、金融機関は、借手が債務不履行に陥った場合に備えて、その損失を補填することのみを目的として、利子率を引き上げている。この部分はリスクプレミアムとよばれ、純粋なリスクプレミアムは債務不履行の期待値に等しく
な り 65 、 そ の た め 、 こ の 部 分 も 貸 付 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 を 表 し て い る わ け で はない。
こ れ ら の こ と か ら 貸 付 利 子 は 3 つ の 構 成 要 素 に 分 け る こ と が で き る 66 。 第 1に、正常利子で、これは貨幣の時間的価値のみを表したものである。第 2 に、金融機関が貸付サービスの対価として、暗黙のうちに利子に混ぜ込んでいる部
分であり、第 3 に、リスクプレミアムである。このうち貸付サービスの付加価値を表しているのは、第 2 にあげた貸付サービスの対価部分のみである。したがって、貸付サービスの付加価値は、貸付利子から正常利子及びリスクプレミ
アムを控除した額となる。
同様に、預金利子について考えてみると、同一の 3 つの構成要素に分類する
ことができる。したがって、預金サービスの場合、預金者に支払う預金利子を引き下げることにより金融機関は預金サービスの対価を受けているのである。
また、信用度の低い金融機関は信用度の高い金融機関にくらべて預金利子率を引き上げなければ資金調達することが難しいため、預金利子にはリスクプレミ
ア ム も 含 ま れ て お り 、 こ れ は 利 子 率 の 引 き 上 げ に 表 れ て い る 67 。 こ れ ら の こ とから預金利子についても、預金サービスの対価を表している部分のみが預金サ
Poddar and English （ 1997： p.91） 参 照 。
Hoffman, Poddar and Whalley（ 1987：p.548）、Henderson（ 1988：p.41）、Poddar and English （ 1997： pp.91-92）、 中 里 実 （ 1999： pp.10-26） 参 照 。
67 渡 辺 裕 泰 （ 2012： p.14） 参 照 。
65
66

27

（471）

ービスの付加価値である。したがって、預金サービスの付加価値は正常利子から 預 金 利 子 を 控 除 し た 額 と な る 。 こ れ ら の こ と を 表 し て い る の が 図 表 2－ 1 である。
図 表 2－ 1

金融仲介サービスの付加価値のイメージ（注）本図表では、リスクプレミアムはゼロと仮定する。
（出所）筆者作成。

さらに、このように金融仲介サービスの付加価値を測定すると、仮に金融機
関 が 価 格 を 明 示 す る こ と の で き る サ ー ビ ス の 対 価 を 、 利 子 に 反 映 さ せ た 場 合 68に も 、 効 率 的 に 測 定 す る こ と が で き る 69 。
これらについて数値例を用いて説明する。まずは、金融機関が貸付サービスと預金サービスの金融仲介サービスのみを提供している場合を想定する。貸付
元 本 及 び 預 金 元 本 100 万 円 、貸 付 利 子 率 15％ 、預 金 利 子 率 5％ 、正 常 利 子 率 70 7％ 、
リ ス ク プ レ ミ ア ム 0％ で あ る と す る 。
金 融 機 関 は 借 手 か ら 15 万 円 （ ＝ 元 本 100 万 円 ×預 金 利 子 率 15％ ） の 利 子 を
受 取 っ て い る が 、 こ の と き 正 常 利 子 率 は 7％ で あ る た め 、 仮 に 金 融 機 関 が 借 手

68

金融機関は、自ら生産する付加価値の割合が高い金融サービスについては、課税されることよりも、非課税とされることを望むことが考えられる。詳細ついては、本章第 3 節を参照されたい。
69 Henderson（ 1988： p.42） 参 照 。
70 本 稿 に お い て 、正 常 利 子 率 と は 、貨 幣 の 時 間 的 価 値 の み を 表 す 利 子 率 を い う 。
28

（472）

に 対 し て 一 切 サ ー ビ ス を 提 供 し て い な け れ ば 、 7 万 円 （ ＝ 元 本 100 万 円 ×正 常
利 子 率 7％ ） の 利 子 を 支 払 う は ず で あ る 。 し た が っ て 、 貸 付 利 子 と 正 常 利 子 の差 額 で あ る 8 万 円 は 、金 融 機 関 が 提 供 す る 金 融 仲 介 サ ー ビ ス の 対 価 と し て 暗 黙のうちに課していたものであり、これは貸付サービスの付加価値を表す。同様に預金者についても正常利子 7 万円と預金利子 5 万円の差額 2 万円が預金サー
ビスの付加価値となる。
続いて、金融機関が預金者に対して、小切手サービスに対する手数料 2 万円
を 明 示 す る 代 わ り に 、預 金 利 子 率 を 2％ 引 き 下 げ 、3％ と す る 場 合 を 考 え る 。このとき預金者に対する金融サービスの付加価値は正常利子 7 万円と預金利子 3万 円 の 差 額 4 万 円 と な る 。こ れ は 預 金 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 と し て は 過 大 に 思 え
るかもしれないが、実際には預金サービスの対価と小切手サービスの対価が含まれているため、適正な付加価値となっている。したがって、貸付利子または預金利子と正常利子の差額をもって付加価値とすることにより、金融仲介サー
ビスの付加価値全体を効率的に測定することができるのである。
金融仲介サービスは、結局のところ、預金サービスと貸付サービスであるため、利子の構成要素を考慮しつつ、付加価値を測定しようとすれば、それぞれを分けて考える必要があることがわかる。したがって、貸付利子を売上高、預金利子を仕入高と捉え、貸付利子から預金利子及びその他の仕入高を控除した額 を 金 融 仲 介 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 と 捉 え る の は 、正 確 で は な い と 考 え ら れ る 71 。
なお、預金元本と貸付元本が同額である場合には、結果として分解しないで測定する方法「貸付利子－預金利子－その他の仕入高」と、分解して測定する
方 法「（ 貸 付 利 子 － 正 常 利 子 ）＋（ 正 常 利 子 － 預 金 利 子 ）」は 一 致 す る 。し か し 、
これは例外的な状態といえる。

71

金 融 仲 介 サ ー ビ ス の 測 定 に 関 し て は 、国 民 経 済 計 算 に お い て も 盛 ん に 議 論 さ
れ て い る 。詳 細 に つ い て は 、大 森 徹（ 2003）、清 水 雅 之（ 2010）、内 閣 府 経 済 社
会 総 合 研 究 所 国 民 経 済 計 算 部 分 配 所 得 課 （ 2011） を 参 照 さ れ た い 。 な お 、 国 民
経 済 計 算 に お い て 、 国 際 的 な 指 針 と な っ て い る 「 SNA08」 に お い て も 、 金 融 仲介サービスの付加価値は、預金サービスと貸付サービスに分解して測定することとしている。
29

（473）

第 2節

日本の消費税における非課税措置

1. 金 融 仲 介 サ ー ビ ス に 対 す る 非 課 税 措 置
日 本 で は 前 述 の と お り 、消 費 税 法 第 6 条 第 1 項 に お い て 、国 内 取 引 の う ち 一
定の範囲のものを非課税と規定しており、消費税法第 6 条別表第 1 において、そ の 非 課 税 と さ れ る も の が 限 定 列 挙 さ れ て い る 。 そ の 1 つ が 、「 利 子 を 対 価 とする貸付金その他の政令で定める資産の貸付け、信用の保証としての役務の提供、所得税法第二条第一項第十一号（定義）に規定する合同運用信託、同項第十五号に規定する公社債投資信託又は同項第十五号の二に規定する公社債等運用投資信託に係る信託報酬を対価とする役務の提供及び保険料を対価とする役
務 の 提 供 、 そ の 他 こ れ ら に 類 す る も の と し て 政 令 で 定 め る も の 」 72 で あ る 。 した が っ て 、利 子 を 対 価 と す る 資 産 の 貸 付 け が 非 課 税 と さ れ て い る こ と が わ か る 。
さらに、非課税が適用される資産の貸付けに関して、基本通達が出されており、それによると貸付金、預金の利子を対価とする資産の貸付けは非課税が適用 さ れ る 73 。 し た が っ て 、 金 融 機 関 の 中 核 的 サ ー ビ ス で あ る 金 融 仲 介 サ ー ビ ス
に対して、非課税が適用されていることがわかる。

2. 非 課 税 措 置 が 適 用 さ れ る 理 由
で は 、金 融 仲 介 サ ー ビ ス は な ぜ 非 課 税 と さ れ る の だ ろ う か 。日 本 の 消 費 税 は 、1988 年 12 月 に 竹 下 内 閣 の も と で 成 立 し 、 翌 1989 年 4 月 よ り 施 行 さ れ て い るが、その当時において、金融サービスに対して非課税措置とされた理由は「消費 に 対 し て 負 担 を 求 め る 税 と し て の 性 格 上 、本 来 課 税 対 象 と な ら な い も の 」74 と述べるのみで、具体的な理由を示す資料は見当たらない。これを知るためには
大 平 内 閣 に お け る 1978 年 9 月 税 制 調 査 会 「 一 般 消 費 税 特 別 部 会 報 告 」 ま で 遡ることとなる。これによると、金融取引に伴う利子については、以下に掲げる

消費税法第 6 条別表第 1 第 3 号引用。
消 費 税 法 基 本 通 達 6-3-1 参 照 。
74 大 蔵 省 主 税 局 税 制 第 2 課 編 集 （ 1989： p.36） 引 用 。
72
73

30

（474）

4 つの理由から、受取段階においては非課税とすることが適当であるとしている 75 。
第 1 は 、「 取 引 の 基 本 的 性 格 か ら み て 、 通 常 の 財 貨 及 び サ ー ビ ス の 流 れ に 課税する消費税の課税対象としてはなじみにくく、また、これに課税すると金利「金融機関の受取段階で利子をの 水 準 や 体 系 に 影 響 を 及 ぼ す こ と 」 76 、第 2 は 、売上げとして課税しようとすると、本来新税の納税義務者とならない家計の預金と事業者の預金とを区別し、後者に係る利子についてのみ仕入税額控除を認
め る こ と と し な け れ ば な ら な い が 、こ の 点 で 技 術 上 の 困 難 が 解 決 し 得 な い こ と 」
77 、
第 3 は、「 利 子 に つ い て は 、必 ず し も 金 融 機 関 の 段 階 で 課 税 す る 必 要 は な く 、

支払企業の段階で仕入税額控除を否認するかたちで実質的に課税すれば足りる
こ と 」 78 、第 4 は 、「 諸 外 国 に お い て も こ の よ う な 点 等 を 考 慮 し て 、金 融 取 引 に
伴 う 利 子 に つ い て は 、受 取 段 階 で は 例 外 な く 非 課 税 措 置 が 講 じ ら れ て い る こ と 」
79 と さ れ て い る 。

このとき、第 2 の理由から、貸付利子を金融機関にとっての売上 高、預金利子を金融機関にとっての仕入高と捉え、前段階税額控除法付加価値税の枠組みの中で課税しようとしていたことがうかがえる。このように課税を行う場合には 、確 か に 、第 1 及 び 第 2 の 理 由 に あ げ ら れ て い る 、執 行 上 の 困 難 が 生 じ る こととなる。しかし、現在では理論的に正しく金融機関の付加価値に課税する方
法 が 考 案 さ れ 、EU を 中 心 と し て 、導 入 に 向 け た 議 論 が さ れ て い る 80 。し た が って 、 前 述 の 4 つ の 理 由 の う ち 、 第 1、 第 2 及 び 第 4 の 理 由 に つ い て は 合 理 性 がな い と い え る 81 。

大 蔵 省 主 税 局 税 制 第 二 課 監 修（ 1979：pp.55-56）参 照 。な お 、金 融 機 関 の 利
子を除く収入のうち、サービスの提供の対価であるものについては、課税の対象としている。
76 大 蔵 省 主 税 局 税 制 第 二 課 監 修 （ 1979： p.55） 引 用 。
77 同 上 。
78 同 上 。
79 大 蔵 省 主 税 局 税 制 第 二 課 監 修 （ 1979： pp.55-56） 引 用 。
80 な お 、 こ れ ら の 困 難 性 及 び 課 税 方 法 の 検 討 に つ い て は 第 3 章 で 論 じ て い る 。
81 さ ら に 、第 1 の 理 由 に 関 し て い う と 、課 税 を 行 う 場 合 に 、課 税 対 象 の 物 価 水
準に影響が出るのは当然のことであるため、他の産業との公平性の観点から、非課税を正当化する理由とはならないと考えられる。
75

31

（475）

また、第 3 の理由については、金融機関の付加価値に対する課税を諦めたので は な く 、 課 税 代 替 措 置 と し て 、 非 課 税 を 適 用 し た こ と が う か が え る 82 。 つ まり、金融機関の生産する付加価値は、金融機関の貸付利子受取段階で課税されるのではなく、支払企業の仕入税額控除を認めないことにより、結果として、
当 該 支 払 企 業 の 売 上 段 階 で 課 税 さ れ る こ と を 意 図 し て い る の で あ る 83 。
し た が っ て 、こ れ ら の こ と か ら 、執 行 上 の 困 難 さ え 解 消 す る こ と が で き れ ば 、
金融サービスに対して課税すべきであると考えられる。

3. 非 課 税 措 置 の 実 態 ‐ 脱 漏 す る 金 融 機 関 の 付 加 価 値 課 税 ‐金融サービスに対して非課税措置とされることで、金融機関が他の産業と比較して、いかに特異な取扱いとされ、公平性が損なわれているかを確認する。
第 1 に、銀行の損益計算書を利用し、銀行の付加価値課税の実態を見ていく
84 。 そ の た め に 、 ま ず 、 銀 行 の 損 益 計 算 書 の 見 方 に つ い て 簡 単 に 説 明 す る （ 図

表 2－ 2 参 照 ）。 銀 行 の 損 益 計 算 書 は 、 営 業 利 益 の 算 出 方 法 に 関 し て 、 一 般 事 業
者 の も の と 異 な る 85 。図 表 2－ 2 に 示 し た よ う に 、一 般 事 業 者 の 場 合 に は 、ま ず 、
売上高から売上原価を差し引くことにより、売上総利益を求め、それから、販
売費及び一般管理費を控除することにより、営業利益を算出する。一方、銀行の場合には、資金運用収益、役務取引等収益及びその他業務利益の合計額が売上高に該当し、それぞれに対応する資金調達費用、役務取引等費用及びその他
業務費用の合計額が売上原価に該当する。したがって、前者から後者を差し引くことにより、売上総利益を求めることができ、銀行の損益計算書では、業務粗利益ともよばれる。さらに、業務粗利益から営業経費を控除することで営業利益が算出され、それは業務純益ともよばれる。
ここで、資金運用収益とは、資金運用業務から生じる収益であり、貸出金利
息 や 有 価 証 券 利 息 配 当 金 が こ れ に 該 当 す る 。し た が っ て 、こ れ ら の ほ と ん ど は 、

三 木 義 一 （ 1995： pp.213-214） 参 照 。
この点については、本章第 3 節を参照されたい。
84 銀 行 の 損 益 計 算 書 及 び 損 益 計 算 書 と 付 加 価 値 の 関 係 に つ い て は 、銀 行 経 理 問
題 研 究 会 編 （ 2012）、 山 口 不 二 夫 （ 2002） 参 照 。
85 な お 、営 業 利 益 以 降 、税 引 前 当 期 純 利 益 ま で の 算 出 に 関 し て は 、一 般 事 業 者の場合と同様である。
82
83

32

（476）

金 融 機 関 の 中 核 的 サ ー ビ ス で あ る 金 融 仲 介 サ ー ビ ス で あ り 86 、 消 費 税 法 第 6 条
別 表 第 1 に 定 め る 非 課 税 取 引 に 該 当 す る た め 、非 課 税 が 適 用 さ れ る こ と に な る 。
ま た 、こ れ に 対 応 す る 資 金 調 達 費 用 と は 、資 金 調 達 業 務 か ら 生 じ る 費 用 で あ り 、
預金利息や譲渡性預金利息がこれに該当する。
次に、役務取引等収益とは、役務提供の対価として受け取る収益のことであり、保証業務や送金手数料、貸金庫サービス等はこちらに該当する。したがって 、非 課 税 が 適 用 さ れ る サ ー ビ ス と 課 税 サ ー ビ ス と が 混 在 し て い る こ と に な る 。
また、これに対応する役務取引等費用とは、役務提供の対価として支払う費用のことであり、同様のサービスに係る費用が計上される。
続 い て 、そ の 他 業 務 収 益 と は 、上 記 に 掲 げ た 業 務 以 外 か ら 生 じ た 収 益 で あ り 、
商 品 有 価 証 券 売 買 益 や 国 債 等 債 券 売 却 益 が 、こ れ に 該 当 す る 。こ れ ら の 業 務 は 、
金融仲介サービスには該当せず、金融機関の中核的サービスではないが、非課
税 が 適 用 さ れ る も の も あ る 87 。 同 様 に 、 そ の 他 業 務 費 用 と は 、 上 記 に 掲 げ た 業
務以外から生じた費用である。
図 表 2－ 2

損益計算書の比較（一般事業者及び銀行）

一般事業者

銀行

売上高

資金運用収益＋役務取引等収益＋その他業務収益

売上原価

資金調達費用＋役務取引等費用＋その他業務費用

売上総利益

業務粗利益

販売費および一般管理費

営業経費

営業利益

業務純益

＋

営業外収益

その他経常収益△

営業外費用

その他経常費用

経常利益

経常利益

＋

特別利益

特別利益

△

特別損失

特別損失

税引前当期純利益

税引前当期純利益△△（出所）筆者作成。
86

た だ し 、損 益 計 算 書 で は 、資 金 運 用 収 益 の み な ら ず 、役 務 取 引 等 収 益 及 び その他業務収益についても、本業とみなしている。
87 消 費 税 法 第 6 条 別 表 第 1、 消 費 税 法 基 本 通 達 6-3-1、 銀 行 経 理 問 題 研 究 会 編（ 2012） 参 照 。
33

（477）

こ れ を 踏 ま え た う え で 、 図 表 2－ 3 を ご 覧 い た だ き た い 。 こ れ は 全 国 の 銀 行の損益計算書を合算したものである。経常収益のうち、非課税が適用される資金 運 用 収 益 が 64.4％ を も 占 め 、さ ら に 、非 課 税 サ ー ビ ス と 課 税 サ ー ビ ス が 混 在
し て い る 役 務 取 引 等 収 益 が 17.1％ を 占 め 、こ の 2 つ を 合 計 す る と 経 常 収 益 の お
よ そ 80％ を 占 め て い る こ と が わ か る 。し た が っ て 、金 融 機 関 の 収 益 の 多 く に 非課 税 が 適 用 さ れ て い る と い え る 88 。
ま た 、図 表 2－ 3 は 、各 サ ー ビ ス の 利 益 に 着 目 す る と 、図 表 2－ 4 の よ う に な
おすことができる。前述の説明から明らかなように、資金運用利益、役務取引
等利益、その他業務利益は、各サービスに関して受け取ったものが収益、支払
っ た も の が 費 用 と し て 計 上 さ れ て い る が 、 図 表 2－ 4 か ら 、 資 金 運 用 利 益 が 経常利益の中心であり、人件費の主な源泉となっていることがわかる。したがって、金融機関は、資金運用サービス、つまり、金融仲介サービスにより、多くの 付 加 価 値 を 生 産 し て い る と い え る 。そ れ に も か か わ ら ず 、課 税 上 の 困 難 か ら 、
金融仲介サービスによる付加価値は非課税とされているのである。

た だ し 、本 章 第 1 節 で 述 べ た と お り 、利 子 の 全 額 が 金 融 機 関 の 付 加 価 値 を 表
していないことに注意する必要がある。
88

34

（478）

図 表 2－ 3

全 国 銀 行 総 合 損 益 計 算 書 （ 1）（ 2011 年 度 ）科目

当期計数（百万円）

経常収益

構成比（％）

15,437,211

100.0

資金運用収益9,934,733

64.4

貸出金利息

7,169,580

46.4

有価証券利息配当金

2,281,429

14.8

その他の受入利息

814,167

3.1

役務取引等収益2,638,849

17.1

受入為替手数料

685,078

4.4

その他の役務収益

1,953,702

12.7

特定取引収益306,015

2.0

その他業務収益1,579,193

10.2

外国為替売買益

216,951

1.4

国債等債券売却益

1,226,494

7.9

その他の業務収益その他経常収益135,585
978,221

0.9
6.3

経常費用

11,619,848

100.0

資金調達費用

1,777,832

15.3

預金利息

733,6716.3

譲渡性預金利息

121,014

1.0

借用金利息

368,9223.2

社債利息

270,0312.3

その他の支払利息

283,9102.5

931,600

8.0

支払為替手数料

168,246

1.4

その他の役務費用

役務取引等費用

763,279

6.6

特定取引費用4,619

0.0

その他業務費用

514,480

4.4

営業経費

6,855,170

59.0

人件費

3,106,940

26.7

物件費

3,419,511

29.4

税金

328,597

2.8

1,535,907

13.2

貸倒引当金繰入額

354,313

3.0

貸出金償却

271,748

2.3

株式等売却損216,335

1.9

株式等償却
その他の経常費用

278,352
414,953

2.4
3.6

その他経常費用

経常利益

3,817,305（出所）全国銀行協会、全国銀行財務諸表分析、全国銀行総合財務諸表をもとに、筆者が一部加筆。
（ http://www.zenginkyo.or.jp/stats/year2_02/details/account2011_termi
nal/index/sogo23.xls）［ 2012 年 12 月 29 日 閲 覧 ］

35

（479）

図 表 2－ 4

全 国 銀 行 総 合 損 益 計 算 書 （ 2）（ 2011 年 度 ）科目

当期計数（百万円）

資金運用収益9,934,733

資金調達費用
資金運用利益-1,777,832
8,156,901

役務取引等収益2,638,849

役務取引等費用
役務取引等利益-931,600
1,707,249

特定取引収益306,015

特定取引費用
特定取引利益-4,619301,396

その他業務収益1,825,934

その他業務費用
その他業務利益-514,480
1,311,454

業務粗利益（ 売上総利益）
その他経常収益731,480

その他経常費用
その他経常利益-1,535,907－8 0 4 , 4 2 7

営業経費-6,855,170

人件費-3,106,940

物件費-3,419,511

税金-328,597

業務純利益（ 経常利益）

3,817,305（ 注 ） そ の 他 経 常 利 益 は 、 損 失 と な っ て い る た め 、「 － 」 を 付 し て い る 。
（出所）全国銀行協会、全国銀行財務諸表分析、全国銀行総合財務諸表をもとに、筆者が一部加筆。
（ http://www.zenginkyo.or.jp/stats/year2_02/details/account2011_termi
nal/index/sogo23.xls）［ 2012 年 12 月 29 日 閲 覧 ］

36

（480）

続いて、このような取扱いの結果、他産業と比較して、金融機関の付加価値に対する課税が明らかに漏れていることを、国民経済計算により、マクロ的な観 点 か ら 確 認 す る 。 図 表 2－ 5 を ご 覧 い た だ き た い 89 。 こ れ は 、 2010 暦 年 国 民
経 済 計 算 に お け る 付 加 価 値 の 配 分 （ 2010 年 度 作 成 版 ） を 表 し た も の で あ る 。
これについて簡単に説明すると、①国内純生産は付加価値総額を、②生産・
輸 出 品 に 課 さ れ る 税（ 控 除 ）補 助 金 、④ 雇 用 者 報 酬 、⑤ 営 業 余 剰・混 合 余 剰 は 、
そ れ ぞ れ 、政 府 、家 計 、企 業 に 対 す る 付 加 価 値 の 配 分 を 表 し て い る 。こ の と き 、②生産・輸出品に課される税（控除）補助金に計上される税とは、間接税のこと で あ り 90 、 こ れ ら の う ち 、 大 き な 割 合 を 占 め て い る の は 、 消 費 税 （ 地 方 消 費
税 を 含 む 、 12 兆 6,752 億 円 ）、 事 業 税 （ 2 兆 4,370 億 円 ） 及 び 固 定 資 産 税 （ 8
兆 9,612 億 円 ） で あ り 、 消 費 税 が 最 多 項 目 と な っ て い る 91 。 金 融 機 関 は 経 営 規
模の割に固定資産の資産額も低いため、消費税が最多項目となっていると考えられる。
ま た 、④ 雇 用 者 報 酬 と は 、ま さ に 付 加 価 値 の 構 成 要 素 の 1 つ で あ る 賃 金（ W）
を 表 し て い る 92 。
こ れ ら を 考 慮 に し た う え で 、 改 め て 図 表 2－ 5 を み て み る と 、 金 融 ・ 保 険 業
は 11 兆 3,530 億 円 も の 雇 用 者 報 酬 を 計 上 し て い る に も か か わ ら ず 、 生 産 ・ 輸
入 品 に 課 さ れ る 税（ 控 除 ）補 助 金 は － 70 億 円 と な っ て お り 、他 の 産 業 と 比 較 すると、いかに付加価値課税が脱漏し、公平性が損なわれているかがわかる。

な お 、 図 表 2－ 5 は 、 図 表 序 － 1 と 同 じ も の で あ る 。
生 産 ・ 輸 入 品 に 課 さ れ る 税（ 控 除 ）補 助 金 の 内 容 に つ い て は 、内 閣 府 経 済 社
会 総 合 研 究 所 国 民 経 済 計 算 部 （ 2012： p.39） を 参 照 。
91 国 税 に つ い て は 、 財 務 省 平 成 22 年 度 租 税 及 び 印 紙 収 入 決 算 額 調（ http://www.mof.go.jp/tax_policy/reference/account/h22.htm ［ 2013 年 1 月
13 日 閲 覧 ］）、 地 方 税 に つ い て は 、 総 務 省 （ 2012） 参 照 。 な お 、 金 額 は ど ち らも 2010 年 度 の も の で あ る 。
92 た だ し 、雇 用 者 報 酬 は 、賃 金 ・ 俸 給 と 雇 主 の 社 会 負 担 の 合 計 額 で あ り 、現 金
給与、役員給与のほか、現物支給、雇用主負担の社会保険料等を含む広い概念と な っ て い る 。し た が っ て 、損 益 計 算 書 に お け る 人 件 費 と は 一 致 し な い 。ま た 、
国 民 経 済 計 算 に お い て 、 雇 用 者 報 酬 は 、 国 勢 調 査 （ 総 務 省 ）、「 毎 月 勤 労 統 計 調査」等にもとづき推計されている。詳細については、内閣府経済社会総合研究
所 国 民 経 済 計 算 部 （ 2012： pp.82-85） を 参 照 さ れ た い 。
89
90

37

（481）

図 表 2－ 5

経済活動の種類 ＼ 項目

国内純生産
（生産者価格表示）

生産・輸入品に課される税（控除）補助金

国内要素所得

①

②

③＝①－②

330,883.2
3,324.7
149.6
72,481.3
11,180.2
273.7
1,857.9
5,599.6
5,327.4
2,138.4
8,068.5
3,518.5
7,610.8
9,166.6
8,748.5
1,161.2
7,829.9
24,421.3
4,364.7
58,200.4
20,068.3
36,375.7
16,965.4
21,659.1
72,872.7
29,754.1
9,011.8

34,127.8
460.3
39.1
12,232.2
3,361.3
54.1
218.2
645.7
3,040.9
244.5
817.7
338.4
697.7
1,016.3
906.3
108.7
782.3
1,774.7
1,198.9
5,975.7-7.0
3,613.0
2,022.6
1,671.6
5,146.6
81.1
182.6

１．産
業
（１）農林水産業（２）鉱業（３）製 造 業
ａ．食 料 品ｂ．繊
維ｃ．パルプ・紙ｄ．化
学
ｅ．石油・石炭製品
ｆ．窯業・土石製品
ｇ．一次金属ｈ．金属製品ｉ．一般機械
ｊ．電気機械
ｋ．輸送用機械
ｌ．精密機械
ｍ．その他の製造業（４）建 設 業（５）電気・ガス・水道業（６）卸売・小売業（７）金融・保険業（８）不動産業（９）運輸業（１０）情報通信業（１１）サービス業
２．政府サービス生産者
３．対家計民間非営利サービス生産者（注）付 加 価 値 の 配 分 （ 2010 暦 年 ）296,755.4
2,864.4
110.5
60,249.1
7,818.9
219.7
1,639.7
4,953.9
2,286.5
1,893.9
7,250.8
3,180.1
6,913.1
8,150.3
7,842.2
1,052.5
7,047.6
22,646.6
3,165.7
52,224.7
20,075.3
32,762.7
14,942.9
19,987.5
67,726.1
29,673.0
8,829.1

雇用者報酬④

205,287.1
1,982.1
192.8
48,442.4
4,780.5
498.1
1,050.1
3,127.6
260.5
1,494.7
2,662.1
3,440.9
6,640.1
8,609.6
7,245.1
1,038.1
7,595.2
20,334.1
3,245.7
36,036.3
11,353.0
3,751.4
16,541.8
8,064.6
55,343.0
29,673.0
8,829.1

営業余剰・
混合余剰
⑤＝③－④

91,468.3
882.3
-82.2
11,806.6
3,038.4-278.4589.6
1,826.4
2,026.0
399.2
4,588.7-260.9273.0-459.3597.0
14.4-547.52,312.5-80.0
16,188.5
8,722.3
29,011.3-1,598.9
11,922.9
12,383.1
0.0
0.0

単 位 は 10 億 円 。

（ 出 所 ）内 閣 府 経 済 社 会 総 合 研 究 所 、2010 年 度 国 民 経 済 計 算 、経 済 活 動 別 の 国 内
総生産・要素所得をもとに、筆者が一部加筆。
（ http://www.esri.cao.go.jp/jp/sna/data/data_list/kakuhou/files/h22/tabl
es/22s2nf_jp.xls）［ 2012 年 12 月 29 日 閲 覧 ］

38

（482）

第 3節

非課税措置により生じる問題点

付 加 価 値 税 の 非 課 税 措 置 に よ り 生 じ る 問 題 点 は 、大 き く 4 つ に 分 類 す る こ とが で き る 93 。

1. 最 終 消 費 段 階 に お い て 非 課 税 措 置 が 適 用 さ れ た 場 合 に お け る 過 小 課 税
第 1 は 、最 終 消 費 段 階 に お い て 非 課 税 が 適 用 さ れ た 場 合 に 過 小 課 税 と な る ことである。これは、金融機関が売上に対して課税されない一方で、その非課税
金融サービスを生産するのに要した仕入税額の控除が認められないことにより生じる。この点について数値例により確認する。
A 事業者・B 事業者・C 事業者の 3 段階において財・サービスを生産し、Aは B に販売、B は C に販売、C は最終消費者 Z に販売すると仮定する。また、
A・ B・ C が 生 産 す る 付 加 価 値 は そ れ ぞ れ 100 万 円 ・ 200 万 円 ・ 300 万 円 と し 、付 加 価 値 税 率 は 10％ と す る 。こ の と き 、C が 非 課 税 金 融 機 関 で あ る 場 合 を 考 え
る と 、 取 引 の 概 要 及 び 各 事 業 者 の 納 税 額 等 は 図 表 2－ 6、 図 表 2－ 7 の と お り とな る 。 C に 非 課 税 が 適 用 さ れ て い る た め 、 Z へ の 売 上 額 は 630 万 円 （ 本 体 価 格600 万 円 ＋ C に お い て 控 除 不 可 な 仕 入 税 額 を 転 嫁 し た 付 加 価 値 税 30 万 円 ）と な
り 、 通 常 ど お り 課 税 さ れ る 場 合 の 660 万 円 （ 本 体 価 格 600 万 円 ＋ 付 加 価 値 税
60 万 円 ） と く ら べ て 30 万 円 少 な っ て い る こ と が わ か る 。 な お 、 こ の 差 額 で ある 30 万 円 は 、C に 非 課 税 が 適 用 さ れ る こ と で 、C の 生 産 し た 付 加 価 値 に 課 税 さ
れ な い こ と に 起 因 す る も の で あ る 94 。

三 木 義 一（ 1995：pp.199-207）、Zee（ 2006：pp.462-463）、Schenk and Oldman（ 2007： pp.314-324） を 主 に 参 照 し た 。
94 こ れ ら の こ と か ら 、本 章 第 1 節 で 述 べ た と お り 、金 融 機 関 が 非 課 税 措 置 を 望む場合があると考えられる。というのも、本例から明らかなように、金融機関
は非課税措置とされることにより、仕入税額控除を認められない一方で、自ら生産した付加価値は課税されないのである。さらに、付加価値税が転嫁を前提とはしているものの、実際問題として必ずしも転嫁できないことを考えると、非課税措置を望むことが考えられる。
93

39

（483）

図 表 2－ 6

最終消費段階に非課税措置が適用された場合における取引の概要（出所）筆者作成。

図 表 2－ 7

最終消費段階に非課税措置が適用された場合における付加価値税の納税額等課税事業者A
仕入
仕入に係る税額
付加価値
売上
売上に係る税額
納付税額課税事業者B

0
0
100
100
10
10

100
10
200
300
30
20

300

2.＊ は 仕 入 税 額 控 除 が 認 め ら れ な い こ と を 表 し て い る 。

40

（484）

*

30
300
630
0
0

（ 注 ） 1.単 位 は 万 円 。

（ 出 所 ） Zee（ 2006： p .462） を 参 考 に 、 筆 者 作 成 。

付加価値及び
付加価値税
の総額

非課税
金融機関C

‐
‐
600
‐
‐
30

2. 中 間 取 引 段 階 に お い て 非 課 税 措 置 が 適 用 さ れ た 場 合 に お け る カ ス ケ ー ド
第 2 は、中間取引段階において非課税が適用された場合にカスケード（税の累積）が生じることである。これも、非課税措置により、前段階における税額を控除できないことに起因する。この点についても数値例により確認する。
取引の内容は前述の数値例と同様で、B 事業者が非課税金融機関である場合
を 想 定 す る と 、 取 引 の 概 要 及 び 各 事 業 者 の 納 税 額 等 は 図 表 2－ 8、 図 表 2－ 9 のと お り と な る 。B に 非 課 税 が 適 用 さ れ る こ と に よ り 、B に お い て A か ら の 仕 入に 係 る 税 額 10 万 円 の 控 除 を 受 け ら れ な い た め 、C へ の 売 上 高 は 10 万 円 上 乗 せさ れ る 。さ ら に 、C に お い て も B か ら の 仕 入 に は 付 加 価 値 税 が 含 ま れ て い な いことになるため、税額控除を認められず、したがって、Z への売上高は仕入高に 自 ら 生 産 し た 付 加 価 値 300 万 円 を 加 え た 610 万 円 と な る 。こ の よ う に 、B において税額控除が認められないことにより、カスケードが生じていることがわか る 。 な お 、 こ の と き 、 最 終 的 な 政 府 の 税 収 は A が 納 付 す る 10 万 円 と C が 納
付 す る 61 万 円 の 合 計 71 万 円 で あ り 、 通 常 の 場 合 の 60 万 円 と 比 べ る と 、11 万円 多 く な っ て い る 。 こ の 差 額 の う ち 10 万 円 は 、 A が 生 産 し た 付 加 価 値 100 万円 が 、A か ら B に 販 売 さ れ る と き 、及 び C か ら Z に 販 売 さ れ る と き の 2 回 課 税
さ れ る こ と に よ る も の で 、残 り の 1 万 円 は 、A が 生 産 し た 付 加 価 値 100 万 円 が 、A か ら B に 販 売 さ れ た と き に 生 じ た 付 加 価 値 税 額 10 万 円 が 、 C か ら Z に 販 売されたときに、再び課税されることにより生じるものである。したがって、後者の 1 万円は「税に対する税」ということになる。

41

（485）

図 表 2－ 8

中間取引段階に非課税措置が適用された場合における取引の概要（出所）筆者作成。

図 表 2－ 9

中間取引段階に非課税措置が適用された場合における納税額等（ 注 ） 1.単 位 は 万 円 。
2.＊ は 仕 入 税 額 控 除 を 認 め ら れ な い こ と を 表 し て い る 。
（ 出 所 ） Zee（ 2006： p .462） を も と に 、 筆 者 作 成 。

42

（486）

このようにカスケードが生じると、以下の問題が生じる。
（ 1）前 述 の 説 明 か ら 明 ら か な よ う に 、最 終 消 費 者 に 対 し て 過 大 課 税 と な る 。
（ 2）セ ル フ ・ サ プ ラ イ ・ バ イ ア ス 95 が 生 じ る 。 こ こ で 、 セ ル フ ・ サ プ ラ イ ・バイアスとは、非課税金融機関が、提供する非課税売上（サービス）に帰属す
る仕入税額の控除を受けることができないため、金融機関自らが、より多くの仕入をセルフ・サプライ、つまり自ら生産することで、控除不可な仕入税額を．．．．．．．．．．．．．．．．．
抑 え よ う と す る こ と で あ る 96 。 こ れ は 、 非 課 税 金 融 機 関 が 仕 入 税 額 の 控 除 を 受．．．．．
けられないことにより生じるものであり、そのため、市場競争上の理由等により、非課税金融機関が控除不可な仕入税額を価格に転嫁できない場合に起こることが多い。さらに、セルフ・サプライ・バイアスの問題としては 2 点あげら
れ る 97 。
①非課税金融機関が仕入れる財・サービスに関して、国内事業者が取引段階から除外されてしまう。これにより、本来、他の事業者から仕入れる方が効率的な場合であっても、税額控除を受けられないことを考慮して、セルフ・サプ
ライを選択することがある。なお、国外事業者は輸出に際してゼロ税率が適用されることにより、非課税金融機関の仕入には付加価値税が含まれなくなるた
め影響はない。
②小規模非課税金融機関は、予算上の制約からセルフ・サプライすることができないため、大規模非課税金融機関よりも競争上不利になる。
（ 3）非 課 税 金 融 機 関 が 取 引 段 階 か ら 除 外 さ れ て し ま う 98 。こ れ に 伴 い 、金 融
サ ー ビ ス の 利 用 事 業 者 に は 国 外 金 融 機 関 を 利 用 す る バ イ ア ス が 生 じ る 。こ れ は 、．．．．．．．．
非課税金融機関の金融サービスを利用する事業者、つまり、顧客事業者がその．．．．．．．．．．．．．
仕入税額控除を受けられないことにより生じるものであり、そのため、非課税金融機関が控除不可な仕入税額を価格に転嫁できる場合に起こることが多い。
カ ス ケ ー ド に よ り 生 じ る 問 題 の う ち 、（ 2） 及 び （ 3） は 、 仕 入 税 額 の 控 除 を受けられない主体の違い、そしてそういった状況になる背景（非課税金融機関
が仕入税額を価格に転嫁できるか否か）の相違により生じることを確認しておく。

Schenk and Oldman（ 2007：p.317）で は 、垂 直 的 統 合（ vertical integration ）と表現しているが、その内容は同じである。
96 Schenk and Oldman（ 2007： p.317） 参 照 。
97 Schenk and Oldman（ 2007： p.317） 参 照 。
98 Institute for Fiscal Studies （ 2011： p.196） 参 照 。
95

43

（487）

3. 仕 入 税 額 控 除 の 配 分 問 題
非課税措置により生じる第 3 の問題は、仕入税額控除の配分について、１つの金融機関が課税売上と非課税売上を扱う場合に生じる問題である。つまり、１つの金融機関が課税売上のみを扱う場合には、その仕入税額の全額の控除を認め、非課税売上のみを扱う場合には、その仕入税額の控除を一切認めなければよい。しかし、両者を扱う金融機関の場合、課税売上に帰属する仕入税額のみ控除を認めることになるため、どの仕入がどの売上に帰属するかを区分しなければならない。したがって、この作業は煩雑であるため、コンプライアンス
コストを要することになる。

4. 他 産 業 と の 公 平 性 の 損 失
非 課 税 措 置 に よ る 第 4 の 問 題 は 、他 産 業 と の 公 平 性 が 保 た れ な く な る こ と であ る 。こ の 点 に つ い て は 、第 2 章 第 2 節 で 述 べ た と お り 、金 融 機 関 は 多 額 の 付
加価値を生産しているのにもかかわらず、付加価値税の納付額が小さいことにより明らかである。
な お 、 非 課 税 措 置 の 問 題 に つ い て 整 理 し た の が 図 表 2－ 10 で あ る 。
図 表 2－ 10

非課税措置により生じる問題点（出所）筆者作成。

44

（488）

第 3章

金融機関に対する付加価値税課税の検討

本章では、金融機関に対する付加価値税課税の困難性及び課税可能性について検討していく。そのうえで、まずは、一般的な事業者における前段階税額控
除 法 付 加 価 値 税 の 取 扱 い を 確 認 す る 99 。
たとえば、A 事業者・B 事業者・C 事業者の 3 段階において、財・サービス
を 生 産 し 、A は B に 販 売 、B は C に 販 売 、C は 最 終 消 費 者 Z に 販 売 す る と 仮 定
す る 。ま た 、A・B・C が 生 産 す る 付 加 価 値 は そ れ ぞ れ 100 万 円・200 万 円・300
万 円 で 、付 加 価 値 税 率 を 10％ と す る と 、取 引 の 概 要 及 び 納 税 額 等 は 、図 表 3‐
1 及 び 図 表 3‐ 2 と ま と め ら れ る 。
図 表 3‐ 1 及 び 図 表 3‐ 2 か ら 明 ら か な よ う に 、各 事 業 者 は 売 上 高 に も と づ き 、課税されるため、その課税額を売上高に上乗せして請求することで、付加価値税 を 顧 客 に 転 嫁 し て い る 。ま た 、各 事 業 者 は 仕 入 高 に 係 る 付 加 価 値 税 、つ ま り 、
仕入先事業者に支払った付加価値税につき、仕入税額控除を認められる。したがって、各取引段階において、付加価値税は顧客に転嫁されているが、事業者は支払った付加価値税につき、仕入税額控除を認められるため、その負担はゼロ 円 100 と な り 、最 終 消 費 者 Z の み が 、適 切 に 付 加 価 値 相 当 分 の 税 額 60 万 円（ ＝付 加 価 値 600 万 円 ×付 加 価 値 税 率 10％ ）を 負 担 す る こ と に な る 。な お 、課 税 が
あ る 場 合 の 対 価（ 2）は 、課 税 が な い 場 合 の 対 価（ 1） 101 及 び 課 税 が あ る 場 合 の付 加 価 値 （ 3） の 1.1 倍 と な っ て い る こ と を 指 摘 し て お く （ 図 表 3－ 3 参 照 ）。

99

な お 、日 本 の 消 費 税 を 含 め 、多 く の 国 で 導 入 さ れ て い る 付 加 価 値 税 は 、前 段
階税額控除法付加価値税であるため、本稿では、それを念頭に論じていく。
100 た と え ば 、 B と C の 間 の 取 引 に 着 目 す る 。 B は 、 売 上 高 300 万 円 に も と づ
き 、 30 万 円 の 納 税 義 務 を 負 う が 、 こ れ を 売 上 高 に 上 乗 せ し て C に 請 求 す る た
め 、 負 担 は ゼ ロ 円 と な る 。 ま た 、 C は 、 B か ら 仕 入 れ る 際 に 、 付 加 価 値 税 30万円を支払うが、その税額につき、仕入税額控除が認められるため、負担はゼロ 円 と な る 。し た が っ て 、B に お け る 課 税 額 30 万 円 は 、一 方 で 、C に お け る 控
除 額 30 万 円 と な っ て い る た め 、 事 業 者 間 取 引 が 課 税 対 象 外 と な っ て い る と いえる。
101 な お 、 本 章 に お い て 、 対 価 と は 受 取 総 額 か ら 支 払 総 額 を 差 し 引 い た 金 額 のことをいう。したがって、課税がない場合の対価は付加価値を表しており、課税がある場合の対価は付加価値と付加価値税の合計額を表している。
45

（489）

図 表 3‐ 1

一般的な取引の概要図（ 注 ） VAT（ Value Added Tax） は 付 加 価 値 税 の こ と で あ る 。
（出所）筆者作成。

図 表 3‐ 2

一般的な取引における納税額等課税事業者A 課税事業者B
仕入
仕入に係る税額
付加価値
売上
売上に係る税額
納付税額
負担額

0
0
100
100
10
10
0

課税事業者C

最終消費者Z

付加価値及び
付加価値税
の総額

300
30
300
600
60
30
0

‐
‐
‐
‐
‐
‐
60

‐
‐
600
‐
‐
60
‐

100
10
200
300
30
20
0

（注） 単位は万円。
（出所）筆者作成。

46

（490）

図表 3－3 一般的な場合における課税がない場合の対価及び課税がある場合の対価

A

B

C

100

200

300

（1）

110

220

330

（2）

付加価値

100

200

300

（3）

付加価値税

10

20

30

（4）

課税がない場合の対価＝付加価値課税がある場合の対価（ 注 ） 1. 単 位 は 万 円 。
2. （ 1） or（ 3） ×1.1＝ （ 2）
3. （ 3） ×10％ ＝ （ 4）（出所）筆者作成。

これらのことから、前段階税額控除法付加価値税の原則として、以下の 3 点
を あ げ る こ と が で き る 102 。
第 1 に 、最 終 消 費 者 が 、消 費 す る 財・サ ー ビ ス の 付 加 価 値 に 相 当 す る 税 額 を 、適切に負担している。
第 2 に、中間取引段階、つまり、事業者間取引は課税対象外とされている。
第 3 に、事業者間取引を課税対象外とするために、各事業者に対して、適切に 仕 入 税 額 控 除 が 認 め ら れ て い る 103 。
し た が っ て 、本 稿 で は 、こ れ ら を 前 段 階 税 額 控 除 法 付 加 価 値 税 の 原 則 と し て 、念頭に置きながら、論じていくこととする。

Hoffman, Poddar and Whalley（ 1987：pp.547-548）、Zee（ 2005：p.462）
でも、これらを金融サービスに対する付加価値税課税を検討する際の原則として考えている。また、これらの原則は、非課税措置により、損なわれていること を 指 摘 し て お く （ 詳 細 に つ い て は 、 第 2 章 第 3 節 参 照 ）。
103 な お 、こ れ を 認 め る に あ た り 、EU 等 で は イ ン ボ イ ス を 、日 本 で は 帳 簿 を 使用している。
102

47

（491）

第 1節

付加価値課税の困難性

1. 前 段 階 税 額 控 除 法 付 加 価 値 税
前 段 階 税 額 控 除 法 付 加 価 値 税 と は 、第 1 章 第 1 節 で 述 べ た よ う に 、売 上 高 に係る税額から仕入高に係る税額を控除することにより、納税額を算定する付加価値税である。したがって、この方法を適用するにあたっては、売上高及び仕入 高 を 、適 切 に 測 定 し な け れ ば な ら な い 。し か し 、第 2 章 第 1 節 で 述 べ た と おり、金融仲介サービスの対価である利子には、付加価値部分以外に、正常利子及びリスクプレミアムが含まれているため、適切に付加価値を測定することが困難であり、したがって、前段階税額控除法付加価値税を適用することも難し
いといえる。
そこで、代替的に考案されたのが、貸付利子を売上高、預金利子を仕入高と
み な し て 、前 段 階 税 額 控 除 法 付 加 価 値 税 を 適 用 す る 方 法 で あ る 104 。つ ま り 、前段階税額控除法付加価値税では、前述のとおり、売上高に係る税額から仕入高に 係 る 税 額 を 差 し 引 く こ と に よ り 、各 事 業 者 に お け る 納 税 額 が 求 め ら れ る た め 、
資金の受取りに係る税額から資金の支払いに係る税額を控除することにより算定することとなる。これに従い、金融機関において考えてみると、資金の受取りである貸付利子を売上高、資金の支払いである預金利子を仕入高とみなすことができる。したがって、金融仲介サービスの付加価値は、まず貸付利子から預金利子を差し引いた利鞘を求め、さらに、そこから金融仲介サービスを提供するために要した財・サービスの仕入を控除することにより算定することにな
る。日本の消費税において非課税が適用された際も、このような議論にもとづ
い て い る と 考 え ら れ る 。た だ し 、第 2 章 第 1 節 で 述 べ た よ う に 、こ れ を 付 加 価値とみなすことができるのは、預金元本と貸付元本が同額という例外的な状況である。また、このように課税する場合であっても、以下で述べるような技術
上 の 困 難 が 指 摘 さ れ て い る 105 。そ の 困 難 性 に つ い て 数 値 例 を 用 い て 説 明 し て いく。
Department of Treasury（ 1984： p.49） 参 照 。
こ の 点 に 関 し て は 多 く の 論 者 が 古 く か ら 指 摘 し て い る 。た と え ば 、Hoffman,
Poddar and Whalley（ 1987： pp.547-554）、 Henderson（ 1988： pp.37-50）、
水 野 忠 恒 （ 1989： pp.135-145）、 中 里 実 （ 1995： pp.227-291） 参 照 。
104
105

48

（492）

こ の 数 値 例 で は 、期 間 1 に 元 本 100 万 円 の 預 金 及 び 同 額 の 貸 付 が 行 わ れ 、期間 2 に お い て 、貸 付 元 本 100 万 円 の 返 済 と 貸 付 利 子 の 支 払 い 、及 び 預 金 元 本 100
万 円 の 引 出 し と 預 金 利 子 の 支 払 い が な さ れ る 。こ の と き 貸 付 利 子 率 15％ 、預 金
利 子 率 5％ 、 正 常 利 子 率 7％ 、 リ ス ク プ レ ミ ア ム 0％ 、 付 加 価 値 税 税 率 10％ であり、また、金融仲介サービスを提供するために必要な財・サービスの仕入はな い こ と と す る 。こ の 数 値 例 に つ い て ま と め た の が 、図 表 3‐ 4 で あ る 。な お 、
預金者・借手が、最終消費者・課税事業者のそれぞれである 4 つの場合を想定する。

図 表 3‐ 4

取引の概要図

貸付利子率
預金利子率
正常利子率
貸付サービスの対価（15－7）
預金サービスの対価（7－5）
付加価値税率
リスクプレミアム

： 15%
： 5%
： 7%
： 8%
： 2%
： 10%
： 0%

（出所）筆者作成。

ま ず 、 貸 付 取 引 に つ い て 、 金 融 機 関 は 貸 付 利 子 の 受 取 り に も と づ き 1.5 万 円（ ＝ 15 万 円 ×付 加 価 値 税 率 10％ ） の 納 税 義 務 を 負 う 。 付 加 価 値 税 は 転 嫁 を 通
じて最終消費者に負担させることを前提としているため、ここでも借手に転嫁
49

（493）

することとする。したがって、金融機関は借手から元利の返済と共に付加価値
税 1.5 万 円 を 徴 収 し 、 受 け 取 っ た 税 額 に つ き 、 政 府 に 納 税 す る 。 こ の と き 、 借
手が課税事業者である場合には、通常どおりの手続きにより仕入税額控除を受けることができる。
一方、預金取引では、金融機関にとって、預金利子の支払いは仕入に該当す
る た め 、 預 金 利 子 に も と づ き 0.5 万 円 （ ＝ 5 万 円 ×付 加 価 値 税 率 10％ ） の 付 加
価値税を預金利子と共に預金者に対して支払う。金融機関は通常どおりの手続
きで支払った税額の控除を受けることができる。また、預金者は金融機関から受け取った税額につき、政府に納税義務を負う。
こ の と き 、図 表 3‐ 4 に 付 加 価 値 税 の 受 払 い を 含 め る と 図 表 3‐ 5 の よ う に 表すことができる。また、金融機関、預金者及び借手の付加価値税に関する取扱
い 、 納 税 義 務 及 び 負 担 に つ い て ま と め た の が 図 表 3‐ 6 で あ る 。 こ こ で 、 負 担と納税義務の違いに注意が必要である。前述のとおり、付加価値税は転嫁を通じて最終消費者に負担させることを前提としているため、負担者と納税義務者は一致しない。
図 表 3‐ 5（注）

取引の概要図（付加価値税の影響反映）

V は 付 加 価 値 税 を 表 し て い る （ 以 下 、 同 じ ）。
○（出所）筆者作成。

50

（494）

図表 3‐6 金融機関、預金者及び借手の付加価値税に関する取扱い、納税義務及び負担

1．預金者＝借手＝最終消費者
預金者

金融機関

借手

課税額

‐

1.5

‐

控除額

‐

0

‐

納税額

‐

1.5

‐

負担額

-0.5

0.5

1.5

2．預金者＝最終消費者、借手=課税事業者
預金者

金融機関

借手

課税額

‐

1.5

‐

控除額

‐

0

1.5

納税額

‐

1.5

0

負担額

-0.5

0.5

0

3．預金者=課税事業者、借手=最終消費者
預金者

金融機関

借手

課税額

0.5

1.5

‐

控除額

0

0.5

‐

納税額

0.5

1

‐

負担額

0

0

1.5

4．預金者=借手=課税事業者
預金者

金融機関

借手

課税額

0.5

1.5

‐

控除額

0

0.5

1.5

納税額

0.5

1

0

負担額

0

0

0

（ 注 ） 1. 単 位 は 万 円 。
2. 預 金 者 が 最 終 消 費 者 で あ る 場 合 の 負 担 額 「 － 0.5 万 円 」 は 利 益 を 表 し て いる。
3. 「 ‐ 」は 、最 終 消 費 者 で あ る た め 、納 税 義 務 が 生 じ な い こ と を 表 し て い る 。
4. 借 手 、 預 金 者 が 課 税 事 業 者 で あ る 場 合 に は 、 負 担 額 が ゼ ロ 円 と な る が 、 こ
れ は 、 各 課 税 事 業 者 の 顧 客 で あ る 最 終 消 費 者 が 負 担 することになる。したがって、本 図 表 の 納 税 額 と 負 担 額 が 一 致 し な い 場 合 が あ る 。
（ 出 所 ） Zee（ 2005： p.84） を 参 考 に 筆 者 作 成 。

51

（495）

まずは、金融機関に着目する。金融サービスの付加価値が、貸付利子から預金 利 子 を 差 し 引 い た 10 万 円 （ ＝ 15 万 円 － 5 万 円 ） で あ る た め 、 こ の と き の 金
融 機 関 の 納 税 額 は 、付 加 価 値 に 付 加 価 値 税 率 10％ を 乗 じ た 1 万 円 と な る は ず である。しかし、預金者が最終消費者である場合、預金利子に上乗せして支払っ
た 0.5 万 円 を 仕 入 税 額 控 除 で き な い た め に 、 そ の 納 税 額 は 1.5 万 円 と な り 、 負
担 額 が 0.5 万 円 と な っ て い る 。 こ れ ら は 、 最 終 消 費 者 で あ る 預 金 者 が 、 イ ン ボ
イスを発行できないことに起因しており、したがって、金融機関の負担がゼロ
円 と な る 前 段 階 税 額 控 除 法 付 加 価 値 税 の 原 則 と 整 合 し て い な い と い え る 106 。
続いて、預金者に着目すると、原則にもとづいて考えれば、すべての場合において、預金利子にもとづき納税義務を負うはずである。預金者が課税事業者
であれば、納税義務を負わせることは可能である。しかし、預金者が最終消費者である場合には、預金者すべてに対して納税義務を課し、正確に執行すること は 実 務 上 困 難 で あ る 107 。ま た 、預 金 者 の 負 担 に つ い て み て み る と 、預 金 者 が
最 終 消 費 者 の 場 合 、 － 0.5 万 円 、 預 金 者 が 課 税 事 業 者 で あ る 場 合 、 ゼ ロ 円 と なっている。前者については、最終消費者には納税義務がないため、金融機関から預かった税額が益税となっていることを意味する。これらは、ここでの前提として、預金サービスを金融機関にとっての仕入高と捉えていることから、預金者が金融サービスの提供者とみなされているためである。つまり、貸付利子を金融機関にとっての売上高、預金利子を金融機関にとっての仕入高と捉えると、結果として、借手を金融サービスの顧客、預金者を金融サービスの提供者と み な す こ と と な る 108 。し か し 、第 2 章 第 2 節 で 述 べ た と お り 、本 来 、預 金 者
も金融仲介サービスの顧客であるため、このことと整合しなくなる。
最後に、借手に着目してみる。借手の金融機関に対する付加価値税の支払いは 常 に 1.5 万 円 と な っ て い る 。 借 手 が 課 税 事 業 者 で あ る 場 合 に は 、 仕 入 税 額 控106

ただし、日本の消費税の場合、帳簿方式であることから、この点は問題にならないかもしれない。また、家計からの仕入に対して税額控除を認めてよいのか、という問題もある。
107 Hoffman, Poddar and Whalley （ 1987： p.548） 参 照 。
108 Henderson（ 1988： p.46）参 照 。な お 、こ れ に つ い て は 、図 表 3‐ 5 と 図 表
3‐ 1 を み る と 容 易 に 理 解 で き る だ ろ う 。 図 表 3‐ 5 に お い て 、 元 利 に 関 す る 資
金 の 流 れ を 無 視 し 、付 加 価 値 税 に 関 す る 資 金 の 流 れ の み に 着 目 す る と 、図 表 3‐
1 における資金の流れと同じであることがわかる。
52

（496）

除を受けることができるため、負担はゼロ円となっているが、最終消費者である 場 合 に は 、 仕 入 税 額 控 除 を 受 け る こ と が で き な い た め 、 そ の 負 担 は 1.5 万 円
を な っ て い る 。こ の と き 、1.5 万 円 と は 、貸 付 利 子 15 万 円 に 付 加 価 値 税 率 10％を乗じた金額であり、つまり、貸付利子全額が課税ベースとされていることがわかる。この点に関しても前述のとおり、課税ベースとして本来適切なのは、貸付利子から正常利子及びリスクプレミアムを控除した部分であり、それに応じ た 適 切 な 取 扱 い と は な っ て い な い 。な お 、本 来 借 手（ 最 終 消 費 者 ）の 負 担 は 、リ ス ク プ レ ミ ア ム が ゼ ロ と の 前 提 か ら 、貸 付 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 が 8 万 円 で ある た め 、 0.8 万 円 と な る は ず で あ る 。
これらのことから、貸付利子を売上高、預金利子を仕入高とみなして金融仲介サービスに対して前段階税額控除方式付加価値税を適用すると、3 つの問題点があげられる。
第 1 に、最終消費者であるすべての預金者に納税義務を課すことが、実務上困難であることである。
第 2 に、貸付利子全体が課税ベースとされていることから、借手の負担が過大になっていることである。前述の検討から明らかなように、本来、借手が負担すべき付加価値税は、貸付利子から正常利子及びリスクプレミアムを控除した付加価値に対応する部分のみである。そのため、借手に対して正確に付加価値税を課すためには、貸付利子を構成要素に分解しなければならないが、実務
上 、 正 常 利 子 及 び リ ス ク プ レ ミ ア ム を 正 確 に 測 定 す る こ と は 困 難 で あ る 109 。
第 3 に、預金者が金融仲介サービスの提供者とみなされていることから、付加価値税を負担していないことである。これに関しても前述の検討から明らかなように、金融サービスの本質に着目すると、預金者も実際には金融サービスの顧客であるため、付加価値に対応する部分につき付加価値税を負担すべきである。前述の例であれば、金融仲介サービスの付加価値のうち、預金サービスの 付 加 価 値 は 2 万 円 で あ る こ と か ら 、 最 終 消 費 者 で あ る 預 金 者 は 0.2 万 円 を 負担すべきである。しかし、この点に関しても、貸付利子の場合と同様に、正常利子の測定は実務上困難である。

109

Hoffman, Poddar and Whalley（ 1987： p.548） 参 照 。
53

（497）

したがって、これらのことから、金融機関に対して前段階税額控除法付加価値税を適用することは難しく、また、代替的に貸付利子を売上高、預金利子を仕入高とみなして前段階税額控除法付加価値税を課税すると、金融機関以外に適用されている通常の付加価値税に歪みを与えることになる。

2. 加 算 法 付 加 価 値 税
加 算 法 付 加 価 値 税 と は 、第 1 章 第 1 節 で 述 べ た よ う に 、分 配 面 か ら 付 加 価 値を捉える方法で、すなわち、付加価値の構成要素を直接的に測定して合計する
ことにより課税ベースとする付加価値税である。したがって、日本を含め、多くの国で採用されている消費を課税ベースとすると、賃金及び減価償却費控除
前利益の合計から資本財を控除した金額が課税ベースとなる。
こ の 方 法 に よ り 金 融 機 関 の 付 加 価 値 に 課 税 す る 場 合 、以 下 に 述 べ る 3 つ の 困
難を伴うこととなる。
第 1 に、金融機関において課税された税額につき、金融仲介サービスの顧客
事業者に対して仕入税額控除を認めるべきであるが、取引ごとに、金融仲介サー ビ ス の 費 用 及 び 税 額 を 算 定 す る こ と は 難 し い 110 。し た が っ て 、加 算 法 付 加 価
値により課税された税額は、マクロ的に測定することはできるが、前段階税額控除法と整合させるためには取引ごとに、すなわち、ミクロ的に測定しなければならないため、その点に困難が生じていることがわかる。さらに、顧客事業者において、金融サービスに帰属する仕入税額控除が認められないため、カスケードが生じる。
第 2 に 、原 産 地 主 義 に な っ て し ま う こ と で あ る 111 。周 知 の と お り 、現 在 多 くの国で採用されている付加価値税は前段階税額控除法付加価値税であり、仕向地主義としている。したがって、輸出時にはゼロ税率が適用され、免税とされることとなるが、加算法付加価値税の場合、前述のとおり、取引ごとに含まれている税額を算定することが難しいため、仕向地主義と整合しなくなる。そしHoffman, Poddar and Whalley（ 1987：p.552）、McLure（ 1987： p.137）、Tait（ 1988： p.95） 参 照 。
111 Hoffman, Poddar and Whalley（ 1987：p.552）、McLure（ 1987： p.137）、Tait（ 1988： p.95） 参 照 。
110

54

（498）

て、輸出の際に仕入税額控除を受けることができないため、国際競争上不利になる。
第 3 に 、加 算 法 付 加 価 値 税 に よ り 課 税 を 行 う 場 合 に は 利 益 を 算 定 し な け れ ばならないが、このとき算定される利益とは資本財に関して全額即時償却を認めた利益であり、財務会計もしくは所得税等の計算時に用いる利益とは異なるた
め 、 特 に 中 小 企 業 に は 負 担 と な る 112 。
これらのことから、加算法付加価値税は、前段階税額控除法付加価値税と整合せず、歪みを発生させることになる。

3. 減 算 法 付 加 価 値 税
減 算 法 付 加 価 値 税 と は 、第 1 章 第 1 節 で 述 べ た よ う に 、売 上 高 か ら 仕 入 高 を控除して付加価値を測定し、課税する付加価値税である。金融機関の付加価値に 対 し て こ の 課 税 方 法 を 適 用 す る 場 合 、貸 付 利 子 、預 金 利 子 は そ れ ぞ れ 売 上 高 、仕入高に該当することとなる。また、前述のとおり、利子にはリスクプレミア
ムが含まれているため、貸倒高も売上高から控除する。したがって、付加価値
は貸付利子から預金利子、貸倒高及びその他金融サービスを提供するのに要した仕入を控除することにより算定する。
こ の 方 法 に よ り 金 融 機 関 の 付 加 価 値 に 課 税 す る 場 合 、以 下 に 述 べ る 3 つ の 困
難を伴うこととなる。
第 1 の困難は、加算法付加価値税の場合と同様に、取引ごとの付加価値及びそれに伴う税額を算定することが困難であるために、金融仲介サービスの顧客
事業者に仕入税額控除を認められないことにより、カスケードが生じることであ る 113 。
第 2 に、取引ごとの付加価値を算定しにくいことは、仕向地 主義をとることが困難になる、という問題もある。
第 3 に、繰り返し述べているように、貸付利子から預金利子、貸倒高及びその他金融サービスを提供するのに要した仕入を控除することにより、正確な付

Hoffman, Poddar and Whalley （ 1987： p.552）、 McLure（ 1987： p.137）
参照。
113 Hoffman, Poddar and Whalley （ 1987： p.552） 参 照 。
112

55

（499）

加価値となるのは、貸付高と預金高が等しい場合、すなわち、貸付利子から預金利子を控除することにより正常利子部分が相殺されて正確な付加価値を表す
場合のみである。しかし、通常、貸付高と預金高は一致しないことから、正確な付加価値は測定されていない。この点にも、減算法付加価値税執行上の困難を示すといえる。
これらのことから、減算法付加価値税を適用した場合にも、前段階税額控除
法付加価値税と整合せず、歪みを発生させることになる。

第 2節

付加価値税課税の検討

前節では、金融機関に対する付加価値課税の困難性を示した。本節においては、理論的に金融機関に対して、付加価値課税を可能にする方法を説明する。
なお、ここで取り上げる課税方法はすべて前段階税額控除法付加価値税の枠組
み で 課 税 す る こ と が 可 能 で あ る 114 。し た が っ て 、こ れ ら の 課 税 方 法 を 導 入 す る
こ と に よ り 、現 在 の 非 課 税 措 置 の 結 果 生 じ て い る 4 つ の 問 題 を 解 消 す る こ と ができる。

1. 純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 1 1 5（ 1） 概 要 （ 金 融 機 関 負 担 ）金融サービスに対して、前段階税額控除法付加価値税の課税を理論的に可能に す る 第 1 の 方 法 が 、純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 で あ る 116 。純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ
ロー方式とは、金融サービスに関するキャッシュフローにもとづいて課税する方法である。つまり、金融サービスに関するキャッシュインフローを課税売上高、キャッシュアウトフローを控除可能な仕入高と考える。したがって、預金元本の受入れ、貸付利子の受取り、貸付元本の返済は、金融機関にとってのキ
114

ただし、キャッシュフロー方式に関しては、前段階税額控除法付加価値税の取扱いと等しくなるよう、現在提案されている方法に一部修正を加える。
115 Hoffman, Poddar and Whalley（ 1987：pp.547-554）、Merrill and Edwards（ 1996：pp.487-500）、Poddar and English（ 1997：pp.89-111）、 Institute for
Fiscal Studies（ 2011： pp.197-201） を 主 に 参 照 し た 。
116 本 稿 で は 、TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 と 区 別 す る た め に 、「 純 粋 」キ ャ ッシュフロー方式とよぶこととする。
56

（500）

ャッシュインフローに該当し、課税される一方で、貸付元本の引渡し、預金利子の支払い、預金元本の引出しは、キャッシュアウトフローに該当し、控除可能 な 仕 入 高 と み な さ れ る 。こ の と き 、借 手 は 金 融 機 関 と 対 称 的 な 取 扱 い と な り 、つまり、貸付元本は、借手にとってキャッシュインフローに該当し課税され、貸付元本の返済及び利子の支払いは、キャッシュアウトフローに該当し、控除可能な仕入高とみなされる。同様に、預金者も金融機関と対称的な取扱いとされる。したがって、貸付利子率が高く、預金利子率が低い場合には、預金元本及び貸付元利の返済に係る課税額が、貸付元本及び預金元利の支払いに係る控除額を上回ることにより、利子率の差、つまり、価格が明示されない金融サー
ビ ス に 対 し て 、 効 率 的 に 付 加 価 値 税 を 課 す こ と が で き る 117 。
た だ し 、キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー の う ち 、税 額 計 算 の 対 象 と さ れ な い も の 、つ ま り 、キャッシュフローにもとづく課税もしくは仕入税額控除が生じないものが 2 つある。第 1 は、賃金に関するキャッシュフローであり、第 2 は、持分取引（配当 の 支 払 い 、 株 式 の 売 買 等 ） に 関 す る キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー で あ る 118 。
また、国外向け金融サービスに対してはゼロ税率を適用するが、そのために特別な取扱いは不要である。つまり、賃金に関するキャッシュフロー及び持分取引に関するキャッシュフローと同様に、取引を認識しないため、キャッシュ
インフローに対する課税及びキャッシュアウトフローに対する仕入税額控除は
生 じ な い こ と と な る 119 。

Institute for Fiscal Studies （ 2011： pp.197-198） 参 照 。
こ の 点 に 関 し て Poddar and English（ 1997：p.110）で は 、「 詳 し く は Meade（ 1978）で 議 論 さ れ て い る が 、要 点 を 述 べ る と 、資 本 取 引 ま で を 金 融 サ ー ビ スのように取り扱うと、株主に対する経済的レントまで、正常収益と同様に課税
か ら 除 外 さ れ て し ま う か ら で あ る 」と 論 じ て い る 。ま た 、 Institute for Fiscal
Studies（ 2011：p.199）で は 、「 賃 金 に 関 し て は 当 然 控 除 不 可 で あ る 。そ し て 、
配当の支払い、株式の売買に関するキャッシュフローも課税対象外としなければならない。なぜならば、株主に支払われるキャッシュフローは金融サービスにより生じた利益の配分を表しており、それ自体は金融サービスには該当しないからである。…つまり、我々がここでいいたいのは、金融サービスに対して付 加 価 値 税 を 課 す 場 合 に は 、持 分 取 引 は 課 税 対 象 外 に す べ き と い う こ と で あ る 」と 論 じ て い る 。し た が っ て 、前 段 階 税 額 控 除 法 付 加 価 値 税 の 取 扱 い に 合 わ せ る
ため、賃金に関するキャッシュフロー及び持分取引に関するキャッシュフロー
を課税対象外とし、取引が行われても認識しないこととなる。
119 Poddar and English （ 1997： p.92） 参 照 。
117
118

57

（501）

（ 2） 数 値 例
純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 に つ い て 、数 値 例 を 用 い て 説 明 す る 120 。こ の 数 値
例 で は 、本 章 第 1 節 で 用 い た 取 引 と 同 じ も の を 想 定 す る 。す な わ ち 、図 表 3‐ 4に 示 し た と お り 、期 間 1 に 元 本 100 万 円 の 預 金 及 び 同 額 の 貸 付 が 行 わ れ 、期 間
2 に お い て 貸 付 元 本 100 万 円 の 返 済 と 貸 付 利 子 の 支 払 い 及 び 預 金 元 本 100 万 円の 引 出 し と 預 金 利 子 の 支 払 い が な さ れ る こ と と す る 。こ の と き 貸 付 利 子 率 15％ 、預 金 利 子 率 5％ 、 正 常 利 子 率 7％ 、 リ ス ク プ レ ミ ア ム 0％ 、 付 加 価 値 税 率 10％であり、貸付利子及び預金利子には付加価値税が含まれていないこととする。
な お 、純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 に お け る 理 論 上 121 の 負 担 を 明 ら か に す る た めに、預金者及び借手は最終消費者であるとする。
まず、金融機関の納税義務からみていく。金融機関は、期間 1 において預金
100 万 円 を 受 け 入 れ る こ と に よ り 、課 税 売 上 高 と み な さ れ 10 万 円（ ＝ 100 万 円
×付 加 価 値 税 率 10％ ） の 納 税 義 務 を 負 う こ と に な る 。 し か し 、 同 期 間 に 100
万 円 の 貸 付 を 行 う こ と に よ り 、 10 万 円 （ ＝ 100 万 円 ×付 加 価 値 税 率 10％ ） の仕入税額控除を受けることができる。そのため、期間 1 における金融機関の納税 額 は ゼ ロ 円 と な る 。同 様 に 、金 融 機 関 は 、期 間 2 に お い て 預 金 元 利 105 万 円の 支 払 い に よ り 、10.5 万 円（ ＝ 105 万 円 ×付 加 価 値 税 率 10％ ）の 仕 入 税 額 控 除を 受 け る こ と が で き 、ま た 、貸 付 元 利 115 万 円 の 受 取 り に よ り 、11.5 万 円（ ＝115 万 円 ×付 加 価 値 税 率 10％ ）の 納 税 義 務 を 負 う 。し た が っ て 、期 間 2 に お ける金融機関の納税額は 1 万円となる。このとき、金融機関の納税額 1 万円は、
金 融 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 10 万 円 に 付 加 価 値 税 率 10％ を 乗 じ た 金 額 に 一 致 し て
い る 。 こ れ ら の 取 扱 い に 関 し て ま と め て い る の が 図 表 3‐ 7 で あ る 。
続いて、預金者及び借手の納税義務についてみていくが、両者とも最終消費者であり、納税義務はないため、税額手続きは不要である。
以上の取扱いから、この取引から生じる付加価値税の総額は、金融機関の納税 す る 1 万 円 と な っ て い る （ 図 表 3－ 8 参 照 ）。
数 値 例 は 、 Poddar and English （ 1997： p.92） を 参 考 に し て い る 。 な お 、Schenk and Oldman （ 2007）、 Institute for Fiscal Studies（ 2011） に お い ても こ れ を 参 考 に し て い る こ と か ら 、1 つ の 指 針 と な っ て い る こ と が う か が え る 。
121 こ こ で 、「 理 論 上 の 」と し た の は 、一 般 的 な 付 加 価 値 税 の 取 扱 い に お い て も 、
転 嫁 を 前 提 と し て い る が 、実 際 に は 転 嫁 さ れ て い る か は 不 明 で あ る た め で あ る 。
しかし、理論上、転嫁することを考慮して制度設計することは重要であると考えられるため、ここでもそのようにしている。
120

58

（502）

図表 3‐7 純粋キャッシュフロー方式（金融機関負担）における金融機関の取扱い
預金サービス

貸付サービス

金融仲介サービス（合計）ｷｬｯｼｭﾌﾛｰ

付加価値税

ｷｬｯｼｭﾌﾛｰ

付加価値税

ｷｬｯｼｭﾌﾛｰ

付加価値税

期間1

100

10

－100

－10

0

0

期間2

－105

－10.5

115

11.5

10

1

（注） 単位は万円。
（ 出 所 ） Institute for Fiscal Studies（ 2011： p.198） を 参 考 に 、 筆 者 作 成 。

図表 3‐8 純粋キャッシュフロー方式（金融機関負担）における納税額及び付加価値税の総額
預金者

金融機関

借手

付加価値税の総額

期間1 納税額

‐

0

‐

0

期間2 納税額

‐

1

‐

1

合計

‐

1

‐

1

（注） 単位は万円。
（出所）筆者作成。

（ 3） 金 融 機 関 負 担 の 発 生
ここで、負担に着目してみると、金融機関の負担が発生していることがわかる。実際には、金融機関が利子率を操作することにより、負担を金融サービスの購入者に転嫁することは考えられるが、前段階税額控除法付加価値税と同じように、転嫁を可能にするメカニズムは示されていない。また、利子率を操作することにより転嫁した場合にも、ここで示されている純粋キャッシュフロー
方 式 （ 金 融 機 関 負 担 ： キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー ×10/100） で は 、 前 段 階 税 額 控 除 法 付
加価値税と等しい取扱いとはならないことを以下で説明する。
まずは、一般的な事業者における転嫁方法及び取扱いを確認する。本章の冒頭で説明したとおり、通常の付加価値税の場合、各事業者は売上高にもとづき課税されるため、その課税額を売上高に上乗せして請求することで、顧客に付加価値税を転嫁している。また、課税がある場合の対価は、課税がない場合の対 価 及 び 課 税 が あ る 場 合 の 付 加 価 値 の 1.1 倍 と な っ て い る （ 図 表 3‐ 1～ 図 表 3－ 3 参 照 ）。
これを考慮したうえで、純粋キャッシュフロー方式（金融機関負担：キャッシ ュ フ ロ ー ×10/100） で は 、 前 段 階 税 額 控 除 法 付 加 価 値 税 と 等 し い 取 扱 い と は
ならないことを、数値例を用いて説明する。なお、課税がない場合の取引は、
前 述 の 数 値 例 で 用 い た 取 引 （ 図 表 3‐ 4 参 照 ） と す る 。 ま ず は 、 金 融 機 関 が 付

59

（503）

加 価 値 税 の 負 担 を 顧 客 に 転 嫁 す る 場 合 の 利 子 率 を 求 め る 。な お 、求 め る 利 子 を 、そ れ ぞ れ 預 金 利 子 ＝ x、貸 付 利 子 ＝ y と す る 。こ れ を 求 め る に は 、① 課 税 が な い場合の付加価値と、②純粋キャッシュフロー方式（金融機関負担）により課税が あ る 場 合 の 税 引 後 付 加 価 値 と が 一 致 す る 利 子 を求めることになる122 。
① 課 税 が な い 場 合 の 付 加 価 値 （ 図 表 3‐ 9 参 照 ）課税がない場合の付加価値は、預金取引、貸付取引ごとに、それぞれ受取額と支払額の差額、つまり、対価がそれを表している。したがって、預金取引の場 合 、金 融 機 関 に と っ て の 受 取 額 は 、期 間 1 に お け る 預 金 元 本 の 受 取 り 100 万円 で あ り 、支 払 額 は 、期 間 2 お け る 預 金 元 本 の 引 出 し 100 万 円 と 預 金 利 子 の 支
払い 5 万円である。ただし、付加価値を求める際には、貨幣の時間的価値を考慮 す る 必 要 が あ る た め 、期 間 1 に お け る 100 万 円 の 受 取 額 を 、期 間 2 の 価 値 に
合 わ せ る と 107 万 円 （ ＝ 100 万 円 ×正 常 利 子 率 7％ ） と な り 、 し た が っ て 、 2
期間を通じた預金取引の付加価値は 2 万円となる。貸付取引について、同様に考えると、付加価値は 8 万円となる。
② 純粋キャッシュフロー方式（金融機関負担）課税がある場合の税引後付加価値（図表 3‐10 参照）
純粋キャッシュフロー方式（金融機関負担）により課税がある場合の税引後付加価値は、まず対価を、続いて付加価値税を、最後にそれらの差額から求める こ と が で き る 。対 価 に つ い て は 、前 述 の 課 税 が な い 場 合 の 付 加 価 値 と 同 様 に 、期 間 1 に お け る 金 額 を 期 間 2 に お け る 金 額 に 合 わ せ る こ と で 算 定 さ れ る 。続 いて、付加価値税の計算については、数値例のときと同じように、キャッシュイ
ンフローにもとづき課税、キャッシュアウトフローにもとづき仕入税額控除を認識する。最後に、ここで求められた対価から付加価値税を控除することにより、税引後付加価値が算出される。
このように算出された、①課税がない場合の付加価値と②課税がある場合の税 引 後 付 加 価 値 が 一 致 す る 利 子 率 を 求 め る と 、 そ れ ぞ れ 預 金 利 子 率 ＝ 4.78％ 、
貸 付 利 子 率 ＝ 15.88％ と な る （ 図 表 3‐ 11 参 照 ）。
122

実際に課税が行われる際に、金融機関が利子にどのように付加価値税を転嫁させるは不明であるが、理論上、需要量に変化がないと仮定すると、課税がな い 場 合 の 付 加 価 値 と 、課 税 が あ る 場 合 の 税 引 後 付 加 価 値 を 一 致 さ せ る よ う に 、利子率を変化させることが考えられる。
60

（504）

図 表 3‐ 9

課税がない場合の付加価値

（預金）

（貸付）

（付加価値の計算）
期間1（付加価値 の計算）

100万円 （預金元本の受取り）

期間2

期間1

7万円 （正常利子）－100万円 （貸付元本の引渡し）

期間2－7万円 （正常利子）－100万円 （預金元本の引出し）100万円 （貸付元本の返済）－5万円 （預金利子）15万円 （貸付利子）

2万円 （付加価値）

8万円 （付加価値）（出所）筆者作成。
図表 3‐10 純粋キャッシュフロー方式（金融機関負担）により課税がある場合の税引後付加価値

（預金）

（貸付）

（対価の計算）期間1
期間2（対価の計算）100万円 （預金元本の受取り）

期間17万円 （正常利子）－100万円 （貸付元本の引渡し）

期間2－7万円 （正常利子）－100万円 （預金元本の引出し）100万円 （貸付元本の返済）-x万円 （預金利子）

ｙ万円 （貸付利子）（7-x）万円 （付加価値）（y-7）万円 （付加価値）（付加価値税の計算） ×10/100（付加価値税の計算） ×10/100

10万円 （課税）10万円 （控除）0.7万円 （課税）0.7万円 （控除）10万円 （控除）10万円 （課税）（x・10/100）万円 （控除）（y・10/100）万円 （課税）10/100・（7-x）万円 （課税）10/100・（y-7）万円 （課税）（税引後付加価値）（税引後付加価値）（7-x）-10/100・（7-x）万円（y-7）-10/100・（y-7）万円（出所）筆者作成。
図 表 3‐ 11

利子率の算定（預金）（貸付）2万円 ＝ （7-x）-10/100・（7-x）万円

8万円 ＝ （y-7）-10/100・（y-7）万円

x ＝ 4.78万円

y ＝ 15.88万円∴ 預金利子率＝4.78％∴ 貸付利子率＝15.88％（出所）筆者作成。

61

（505）

こ れ に も と づ き 、 預 金 取 引 、貸 付 取 引 の 対 価 等 を も と め る と 、 図 表 3‐ 12 のと お り と な り 、 課 税 が あ る 場 合 の 対 価 （ 2） は 、 課 税 が な い 場 合 の 対 価 （ 1） 及び 課 税 が あ る 場 合 の 税 引 後 付 加 価 値（ 3）の 1.1 倍 と な っ て お ら ず 、前 段 階 税 額
控 除 法 付 加 価 値 税 と は 異 な る 取 扱 い と な っ て い る こ と が わ か る 。な お 、図 表 3‐
12 か ら 明 ら か な よ う に 、（ 2）は 、（ 1）及 び（ 3）の 1.11 倍 と な っ て い る が 、こ．．
れ は 端 数 処 理 の 関 係 に よ る も の で 、 本 来 は 1.111 倍 と な っ て い る 。 こ れ は 、 純粋キャッシフロー方式において、課税がある場合の対価、つまり、付加価値と付 加 価 値 税 の 合 計 額 に 10/100 を 乗 じ て い る こ と に 起 因 し て い る 。 た と え ば 、貸付利子について考えてみると、そもそも課税がない場合のキャッシュフロー
15 万 円 に 、10/100 を 乗 じ る こ と に よ り 1.5 万 円（ ＝ 15 万 円 ×0.1）が 課 税 額 とな る 。金 融 機 関 は 顧 客 に 負 担 を 転 嫁 す る こ と を 前 提 と し て い る た め 、課 税 額 1.5
万 円 に つ き 、借 手 に 転 嫁 す る 。し た が っ て 、借 手 が 金 融 機 関 に 支 払 う 利 子 は 1.5
万円分増えることになる（この増加分が利子率に上乗せされ、課税がある場合の 利 子 率 が 決 定 さ れ る ）。こ れ に 伴 い 、純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 で は 、キ ャ ッシ ュ フ ロ ー に も と づ き 課 税 さ れ る た め 、 課 税 ベ ー ス は 1.5 万 円 増 加 す る こ と にな る 。 し た が っ て 、 増 加 し た 1.5 万 円 に 10/100 を 乗 じ る こ と に よ り 、 さ ら に
0.15 万 円（ ＝ 1.5 万 円 ×0.1＝ 15 万 円 ×0.01）の 課 税 額 が 生 じ 、同 様 に 顧 客 に 転
嫁 さ れ る 。こ れ が 繰 り 返 さ れ る こ と に よ り 、結 果 と し て 、（ 2）は 、
（ 1）及 び（ 3）．．
の 1.111 倍 と な る の で あ る 。
これらのことから、純粋キャッシュフロー方式（金融機関負担：キャッシュフ ロ ー ×10/100） で は 、 前 段 階 税 額 控 除 法 付 加 価 値 税 と 等 し い 取 扱 い と は な らないことがいえる。ただし、この方法は金融機関負担を前提とする方法としては 、 理 論 的 に 問 題 は な い と い え る 123 。
ま た 、 Hoffman, Poddar and Whalley （ 1987： pp.547-554） で 提 案 さ れ ている、付加価値税の転嫁を利子率に反映させずに、各資金の流れ（たとえば、
貸付サービスの場合、元本の貸出、貸付利子の支払い、元本の返済）に即して上乗せする方法も考えられる。しかし、この方法で課税するためには、インボ
イ ス 等 の 、税 額 と 付 加 価 値 を 区 別 す る メ カ ニ ズ ム が 不 可 欠 と な り 、し た が っ て 、
家計がインボイスを発行できないことが問題となる。つまり、純粋キャッシュフ ロ ー 方 式 の 長 所 の 1 つ は 、事 業 者 が キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー に も と づ き 正 確 に 税 額
計 算 を 行 え る こ と で あ り 、そ れ を 維 持 し た ま ま 顧 客 負 担 へ と 修 正 す る 場 合 に は 、後 で 詳 細 に 述 べ る と お り 、 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー に 10/110 を 乗 じ て 算 定 し な け ればならないのである。

123

62

（506）

図 表 3‐ 12
課税がない場合の対価及び純粋キャッシュフロー方式（金融機関負担）による課税がある場合の対価（課税がない場合）

貸付利子率
預金利子率
正常利子率
貸付サービスの対価（15－7）
預金サービスの対価（7－5）
付加価値税率
リスクプレミアム（課税がある場合）

： 15%
： 5%
： 7%
： 8%
： 2%
： 0%
： 0%

貸付利子率
： 15.88%
預金利子率： 4.78%
正常利子率：
7%
貸付サービスの対価（15.88－7） ： 8.88%
預金サービスの対価（7－4.78） ： 2.22%
付加価値税率： 10%
リスクプレミアム
：
0%

預金者

借手

合計

2

8

10

（1）

2.22

8.88

11.1

（2）

付加価値

2

8

10

（3）

付加価値税

0.22

0.88

1.1

（4）

課税がない場合の対価＝付加価値課税がある場合の対価（ 注 ） 1. 単 位 は 万 円 。
2. （ 1） or（ 3） ×1.1≠（ 2）
3. （ 3） ×10％ ≠（4）（出所）筆者作成。

（ 4） 純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 の 修 正 （ 顧 客 負 担 ）一般的な前段階税額控除法付加価値税と等しい取扱いとするために、純粋キャッシュフロー方式を以下のように、顧客が負担するタイプへと修正する。結論 か ら い う と 、前 述 の 数 値 例 に お い て 、付 加 価 値 税 率 が 10％ の と き 、キ ャ ッ シ
ュ フ ロ ー に 10/100 を 乗 じ て 税 額 を 算 定 し て い た が 、こ れ を 10/110 に 変 更 す る
こ と で 、 顧 客 負 担 に 修 正 す る こ と が で き る 124。

124

この点については、日本の消費税を参考していただきたい。各事業者におい て 、 仕 入 税 額 控 除 は 、 対 価 （ 本 体 価 格 ＋ 税 額 ） に 5/105（ 地 方 消 費 税 を 含 む
消 費 税 率 5％ の 場 合 ） を 乗 じ て 算 定 す る 。 こ れ と 同 様 に 、 付 加 価 値 税 が 上 乗 せ
63

（507）

この点についても数値例により確認する。なお、課税がない場合の取引は、
前 述 の 数 値 例 で 用 い た 取 引 （ 図 表 3‐ 4 参 照 ） と し 、 ま ず は 、 金 融 機 関 が 付 加
価値税の負担を顧客に転嫁する場合の利子率を求める。求める利子を、それぞれ 預 金 利 子 ＝ X、 貸 付 利 子 ＝ Y と す る 。 な お 、 求 め る 手 順 は 前 述 の と お り で あ
る た め 、 こ こ で は 省 略 す る 。 利 子 率 を 求 め る と 、 そ れ ぞ れ 預 金 利 子 率 ＝ 4.8％ 、貸 付 利 子 率 ＝ 15.8％ と な る 125 （ 図 表 3‐ 13～ 図 表 3‐ 15 参 照 ）。
こ の と き 、 金 融 機 関 の 取 扱 い 、 納 税 額 及 び 付 加 価 値 税 の 総 額 は 図表 3‐16、図表 3‐17 の と お り で あ り 、金 融 機 関 の 付 加 価 値 に 適 切 に 課 税 さ れ て い る こ と が わ
か る 。 ま た 、 預 金 取 引 、 貸 付 取 引 の 対 価 等 は 図 表 3‐ 18 の と お り で 、 預 金 取 引
及 び 貸 付 取 引 の 両 者 に お い て 、 課 税 が あ る 場 合 の 対 価 （ 2） は 、 課 税 が な い 場
合 の 対 価 （ 1） 及 び 課 税 が あ る 場 合 の 税 引 後 付 加 価 値 （ 3） の 1.1 倍 と な っ て お
り、顧客に正しく転嫁され、また一般的な前段階税額控除法付加価値税の取扱
いと等しくなっていることがわかる。

さ れ た 対 価 か ら 税 額 を 算 定 す る に は 、 t/（ 1+t）（ t=付 加 価 値 税 率 ） を 乗 じ る ことになる。
125 な お 、 付 加 価 値 税 が 反 映 さ れ た 利 子 率 は も っ と 単 純 に も と め る こ と が で きる 。 図 表 3-13 の よ う に 、 各 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 を も と め 、 そ れ に 付 加 価 値 税
率 10％ を 乗 じ 、そ の 分 を 顧 客 に 転 嫁 す る 。た と え ば 、預 金 利 子 率 の 場 合 、付 加
価 値 は 2 万 円 と も と め ら れ る こ と か ら 、 課 税 額 は 0.2 万 円 と な り 、 こ れ を 顧 客に 転 嫁 す る た め 、預 金 者 に 支 払 う 預 金 利 子 率 は 0.2％（ 0.2 万 円 相 当 ）引 き 下 げ
ら れ る 。し た が っ て 、4.8％ と な る 。こ の と き 、金 融 機 関 負 担 の 純 粋 キ ャ ッ シ ュ
フロー方式のような問題が生じないのは、税額計算の際に、キャッシュフローの う ち 、転 嫁 さ れ た 付 加 価 値 税 分 を 算 定 す る よ う に 、10/110 を 乗 じ て い る か ら
である。
64

（508）

図 表 3‐ 13

課税がない場合の付加価値

（預金）

（貸付）

（付加価値の計算）
期間1（付加価値の計算）

100万円 （預金元本の受取り）

期間2

期間1

7万円 （正常利子）－100万円 （貸付元本の引渡し）

期間2－7万円 （正常利子）－100万円 （預金元本の引出し）100万円 （貸付元本の返済）－5万円 （預金利子）15万円 （貸付利子）

2万円 （付加価値）

8万円 （付加価値）（出所）筆者作成。

図表 3‐14 純粋キャッシュフロー方式（顧客負担）による課税がある場合の税引後付加価値
（預金）

（貸付）

（対価の計算）期間1
期間2（対価の計算）100万円 （預金元本の受取り）

期間17万円 （正常利子）－100万円 （貸付元本の引渡し）

期間2－7万円 （正常利子）－100万円 （預金元本の引出し）100万円 （貸付元本の返済）-X万円 （預金利子）

Y万円 （貸付利子）（7-X）万円 （付加価値）（Y-7）万円 （付加価値）（付加価値税の計算） ×10/110（付加価値税の計算） ×10/110

9.09万円 （課税）9.09万円 （控除）0.63万円 （課税）0.63万円 （控除）9.09万円 （控除）9.09万円 （課税）（X・10/110）万円 （控除）（Y・10/110）万円 （課税）（0.63-X・10/110）万円 （課税）（Y・10/110-0.63）万円 （課税）（税引後付加価値）（税引後付加価値）（7-X）-（0.63-X・10/110）万円（Y-7）-（Y・10/110-0.63）万円（出所）筆者作成。

図 表 3‐ 15

利子率の算定（預金）（貸付）2万円 ＝ （7-X）-（0.63-X・10/110）万円

8万円 ＝ （Y-7）-（Y・10/110-0.63）万円

X ＝ 4.8万円

Y ＝ 15.8万円∴ 預金利子率＝4.8％∴ 貸付利子率＝15.8％（出所）筆者作成。
65

（509）

図表 3‐16 純粋キャッシュフロー方式（顧客負担）における金融機関の取扱い（課税がない場合）

貸付利子率
預金利子率
正常利子率
貸付サービスの対価（15－7）
預金サービスの対価（7－5）
付加価値税率
リスクプレミアム（課税がある場合）

： 15%
： 5%
： 7%
： 8%
： 2%
： 0%
： 0%

貸付利子率
： 15.8%
預金利子率： 4.8%
正常利子率： 7%
貸付サービスの対価（15.8－7） ： 8.8%
預金サービスの対価（7－4.8） ： 2.2%
付加価値税率： 10%
リスクプレミアム： 0%

預金サービス

貸付サービス

金融仲介サービス（合計）ｷｬｯｼｭﾌﾛｰ

付加価値税

ｷｬｯｼｭﾌﾛｰ

付加価値税

ｷｬｯｼｭﾌﾛｰ

付加価値税

期間1

100

9.09

－100

－9.09

0

0

期間2

－104.8

－9.52

115.8

10.52

11

1

（ 注 ） 1. 単 位 は 万 円 。
2. キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー は 対 価 （ 付 加 価 値 ＋ 付 加 価 値 税 税 額 ） を 表 し て い る 。
3. 付 加 価 値 税 課 税 額 ＝ キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー ×10/110。
（ 出 所 ） Institute for Fiscal Studies（ 2011： p.198） を 参 考 に 、 筆 者 作 成 。

図表 3-17 純粋キャッシュフロー方式（顧客負担）における納税額及び付加価値税の総額
預金者

金融機関

借手

付加価値税の総額

期間1 納税額

‐

0

‐

0

期間2 納税額

‐

1

‐

1

合計

‐

1

‐

1

（ 注 ） 1. 単 位 は 万 円 。
2. 納 税 額 及 び 付 加 価 値 税 の 総 額 は 、 金 融 機 関 負 担 の 場 合 と か わ ら な い 。
（出所）筆者作成。
図 表 3-18

課税がない場合の対価及び純粋キャッシュフロー方式（顧客負担）による課税がある場合の対価

預金者

借手

合計

2

8

10

（1）

2.2

8.8

11

（2）

付加価値

2

8

10

（3）

付加価値税

0.2

0.8

1

（4）

課税がない場合の対価＝付加価値課税がある場合の対価（ 注 ） 1. 単 位 は 万 円 。
2. （ 1） or（ 3） ×1.1＝ （ 2）
3. （ 3） ×10％ ＝ （ 4）（出所）筆者作成。

66

（510）

ここまで、預金者及び借手が最終消費者である場合に、顧客負担に修正した
純粋キャッシュフロー方式が、前段階税額控除法付加価値税と同じ取扱いになることを説明してきた。
ここでは、さらに顧客負担の純粋キャッシュフロー方式が、預金者、借り手が課税事業者である場合にも、適正に課税することができることを説明する。
前述の数値例において、借手が課税事業者である場合を考える。借手課税事業者の取扱いは、基本的に、金融機関の取扱いを鏡写しにしたイメージとなり、
す な わ ち 、 期 間 1 に お い て 貸 付 元 本 100 万 円 に も と づ き 9.09 万 円 （ ＝ 100 万円 ×10/110）の 納 税 義 務 を 負 う 。同 様 に 、期 間 2 に お い て 、貸 付 元 利 の 返 済 115
万 円 に も と づ き 10.52 万 円 （ ＝ 115.8 万 円 ×10/110） の 仕 入 税 額 控 除 が 認 め ら
れ る こ と と な る 。 こ の と き 、 期 間 1 に お け る 課 税 額 9.09 万 円 、 期 間 2 に お け
る 控 除 額 10.52 万 円 は 、 そ れ ぞ れ 金 融 機 関 の 控 除 額 9.09 万 円 、 課 税 額 10.52
万円と一致しており、したがって、事業者間の中間取引は課税対象外となって
い る こ と が わ か る 126 。
これらのことから、顧客負担の純粋キャッシュフロー方式は、前段階税額控
除法付加価値税の原則である①最終消費者が適切に負担、②事業者間取引は課
税対象外、③仕入税額控除を適切に認める、を満たしているといえる。

（ 5） リ ス ク プ レ ミ ア ム の 取 扱 い
前述のとおり、利子にはリスクプレミアムが含まれており、その部分には課税すべきではないと考えられている。また、前述の数値例においては、説明を簡略化するために、リスクプレミアムをゼロとしたが、純粋キャッシュフロー

な お 、 Institute for Fiscal Studies（ 2011： p.199）で は 、純 粋 キ ャ ッ シ ュ
フロー方式は、「 通 常 の 付 加 価 値 税 の 考 え を 拡 大 し た も の で あ る た め 、付 加 価 値
税 と 同 様 の 方 法 に よ り 、中 間 取 引 段 階 へ の 課 税 を 避 け る こ と が で き る 。つ ま り 、事業者間のキャッシュフローは、一方の事業者においては課税され、もう一方においては仕入税額控除が生じる」と論じているが、そこで想定されている純粋キャッシュフロー方式は金融機関負担となっているため、この点について誤っていると考えられる。すなわち、事業者間取引を課税対象外としたければ、顧客負担の純粋キャッシュフロー方式に修正しなければならない。

126

67

（511）

方式では、自然とリスクプレミアムに対する調整はなされると考えられている
127 。

た と え ば 、金 融 機 関 が 信 用 格 付 け の 低 い A と 信 用 格 付 け の 高 い B に 対 し て 貸
付 を 行 う 場 合 を 考 え る 。A へ の 貸 付 利 子 率 を R（ a）、B へ の 貸 付 利 子 率 を R（ b）と す る と 、 こ の 差 は リ ス ク プ レ ミ ア ム （ p） で あ り 、 R（ a） ＝ R（ b＋ p） と 表
すことができる。このとき、純粋キャッシュフロー方式を適用すると、貸付元
利 の 返 済 に 伴 い 、金 融 機 関 は キ ャ ッ シ ュ イ ン フ ロ ー に も と づ き 課 税 さ れ る た め 、（ p）分 だ け 、A か ら の キ ャ ッ シ ュ イ ン フ ロ ー へ の 課 税 額 が 、B よ り も 多 く な る 。
これが、リスクプレミアムに課税が及んでいると批判される内容である。しかし、そもそもリスクプレミアムは債務不履行のおそれがあるために設定されていることから、返済される場合のみを考えるのは適当ではない。つまり、返済
さ れ な い 場 合 を 想 定 す る と 、金 融 機 関 に 対 す る キ ャ ッ シ ュ イ ン フ ロ ー は 減 少 し 、その分、課税額は小さくなるのである。これらのことから、特別な考慮を加えなくても事後的にリスクプレミアムの調整がされるといえる。なお、後述する
TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 は 、基 本 的 に 純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 の 性 格 を踏襲しているため、同様のことがいえる。

（ 6） 執 行 上 の 困 難
純粋キャッシュフロー方式に関する執行上の困難は主に 3 点あげられる。
第 1 は、課税事業者において税額計算を行わなければならないことである。
したがって、前述の数値例のとおり、金融機関のみならず、金融サービスを利用する課税事業者は、そのキャッシュフローにもとづき税額計算を行わなければ な ら な い た め 、 特 に 中 小 企 業 に 対 し て は 大 き な 事 務 負 担 と な る 128 。
第 2 は 、制 度 導 入 時 及 び 税 率 変 更 時 に お け る 金 融 商 品 の 取 扱 い に 困 難 が 生 じ．．．．．
る こ と で あ る 129 。こ の 点 に つ い て は 、同 じ 税 率 で 、キ ャ ッ シ ュ イ ン フ ロ ー に 対Poddar（ 2003： p.363）、 國 枝 繁 樹 （ 2008： pp.37-38） 参 照 。 な お 、 こ の 説
明 は 國 枝 繁 樹 （ 2008： pp.37-38） を 参 考 に し て い る 。
128 Poddar and English（ 1997： pp.98-99）、 Zee（ 2006： p.468）、 Institutefor Fiscal Studies （ 2011： p.200） 参 照 。
129 Poddar and English（ 1997： p.98）で は 、「 税 率 の 変 化 、特 に キ ャ ッ シ ュ フ
ロー方式の導入時に困難が生じる。なぜならば、キャッシュフロー方式を適切に機能させるためには、キャッシュアウトフローとキャッシュインフローに同
127

68

（512）

し課税を行い、キャッシュアウトフローに対し仕入税額控除を認めるという純粋キャッシュフロー方式の基本構造を満たさないことにより生じる問題である。
たとえば、純粋キャッシュフロー方式を導入するときに、既に金融機関から提供 さ れ て い る 貸 付 100 万 円 に つ い て 考 え て み る 。こ の 100 万 円 の 貸 付 が 行 わ れたときには、純粋キャッシュフロー方式が導入されていないため、借手課税事
業者にキャッシュインフローにもとづく納税義務は発生しない。同様に、金融機関にキャッシュアウトフローにもとづく仕入税額控除は認められない。このとき、貸付が返済される前に純粋キャッシュフロー方式が導入されると、その返済にもとづき、借手課税事業者には仕入税額控除が認められ、金融機関に対しては納税義務が生じることになり、その取扱いが不適切なものになる。このように、純粋キャッシュフロー方式の導入時に、取引が完了していない金融商品、つまり、金融商品のストックの取扱いに困難が生じることとなる。これと同様に、税率が変更される場合には、金融商品のストックに関して、キャッシュインフローとキャッシュアウトフローに異なる税率が適用されることになるた め 、金 融 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 に 対 し て 正 確 に 課 税 す る こ と が で き な く な る 130 。
第 3 は 、キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー の 困 難 と よ ば れ る 問 題 で あ る 131 。こ れ に つ い て は 、た と え ば 、課 税 事 業 者 が 金 融 機 関 か ら 100 万 円 借 り る 場 合 を 考 え る 132 。こ の とじ税率を適用しなければならないからである。たとえば、金融サービスに対する取扱いが非課税から課税に変更されたとしよう。このとき、借手は貸付元利の支払いにもとづき仕入税額控除を受けることができる。しかし、キャッシュ
イ ン フ ロ ー に も と づ き 課 税 さ れ る こ と は な い 。こ の 取 扱 い は 明 ら か に 不 適 切 で 、金 融 資 産 よ り 金 融 負 債 を 多 く 保 有 す る 者 が 有 利 と な る 」と 指 摘 し て い る 。ま た 、Hoffman, Poddar and Whalley（ 1987：p.550）、Zee（ 2006：p.468）、 Institutefor Fiscal Studies（ 2011：p.200）で も 、同 様 の 趣 旨 を 指 摘 し て い る こ と か ら 、
この問題はキャッシュフロー方式が提案されてから現在に至るまで、大きな問題として認識されていることがわかる。
130 こ れ に 対 し て 、Poddar and English（ 1997： p.98）で は 、「 理 論 的 に は 、課
税事業者に対して、金融負債の残高から金融資産の残高を控除した金額に、税率 の 増 加 分 を 乗 じ て 算 出 し た 税 額 を 支 払 わ せ る こ と に よ り 解 消 で き る 。つ ま り 、
結果として、税率変更前の付加価値には変更前の税率を適用し、税率変更後の付加価値には変更後の税率を適用することとなる。この方法は理論的には優れているが、政治的に執行することは困難であり、また企業のキャッシュフローに悪影響を及ぼすことは明らかである」と指摘している。
131 Poddar and English（ 1997：p.98）、Zee（ 2006：pp.467-468）、 Institutefor Fiscal Studies （ 2011： p.200） 参 照 。
132 こ の 説 明 に つ い て は 、 Institute for Fiscal Studies（ 2011： p.200）を 参 考にしている。
69（513）

き 、課 税 事 業 者 が 必 要 な 金 額 は 100 万 円 で あ る に も か か わ ら ず 、そ の キ ャ ッ シ
ュ イ ン フ ロ ー に も と づ き 9.09 万 円 （ ＝ 貸 付 元 本 100 万 円 ×10/110） 課 税 さ れ
る こ と に よ り 、 実 質 的 に 事 業 者 の 手 元 に は お よ そ 90 万 円 し か 残 ら な い こ と になる。当然、返済したときに仕入税額控除を受けることはできるが、必要なとき に 100 万 円 を 手 に 入 れ る こ と は で き な い 。こ れ が キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー の 困 難 とよばれる問題である。
こ れ に 対 し て 、 Institute for Fiscal Studies（ 2011： p.200） で は 、「 こ の 点に関して何が問題なのかわからない」と論じており、課税されることを考慮した う え で 、金 融 機 関 が 貸 付 額 を 増 額 す れ ば 問 題 に な ら な い と し て い る 。つ ま り 、
前 述 の 例 に お い て 考 え る と 、金 融 機 関 が 貸 付 額 を 110 万 円 に 増 額 す れ ば 、こ の問題は解消する。このとき、金融機関は貸付にもとづいて仕入税額控除を受ける こ と が で き る た め 、 貸 付 を 110 万 円 に 増 額 す る こ と は 可 能 で あ る 。 つ ま り 、
金 融 機 関 が 課 税 事 業 者 に 対 し て 貸 付 を 行 っ た 110 万 円 の う ち 10 万 円 に つ い ては、課税事業者が政府に納税し、さらに、金融機関が政府から仕入税額控除を受 け る こ と に よ り 金 融 機 関 に 戻 っ て く る の で あ る （ 図 表 3-19 参 照 ）。 し た が って 、金 融 機 関 に と っ て 課 税 が な い 場 合 に 100 万 円 の 貸 付 を 行 う の と 、課 税 が ある 場 合 に 110 万 円 の 貸 付 を 行 う こ と は 同 じ よ う な こ と で あ る 。 こ の こ と か ら 、金融機関が貸付額を増額することによりキャッシュフローの困難は生じないと
考 え ら れ る 133 。

133

ただし、金融機関が仕入税額控除を受けられるのは納税期限であることから 、 貸 付 取 引 と 時 間 的 な ず れ が 生 じ る （ 図 表 3-19 で い う と 、 取 引 A と 取 引 Bに 時 間 的 な ず れ が 生 じ て い る ）。同 様 に 、課 税 事 業 者 も 納 税 す る の は 納 税 期 限 であるため、この例の場合、課税事業者がキャッシュフローの便益（納税義務が確定してから納付するまでの、貨幣の時間的価値部分の便益）を受けることとなる。しかしこの点については、通常の付加価値税においても、課税取引と納税期限の間のずれは生じているため、純粋キャッシュフロー方式特有の問題では な く 、 付 加 価 値 税 の 特 徴 と い う こ と が で き る 。 ま た 、 Schenk and Oldman（ 2007：pp.313-314）で は 、金 融 サ ー ビ ス に 課 税 す る 際 の 原 則 に つ い て 論 じ ており、通常の付加価値税と同じ取扱いとすることを基本としつつ、その１つとして、「 金 融 仲 介 サ ー ビ ス の 提 供 者 及 び 利 用 者 は 、他 の 課 税 サ ー ビ ス の 提 供 者 及
び 利 用 者 と 同 様 に 、キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー の 影 響 を 享 受 す べ き で あ る 」 と 指 摘 し ている。これらのことから、キャッシュフローの困難は、執行上の困難ではないということもできる。
70

（514）

図 表 3-19

純粋キャッシュフロー方式における金融機関、借手事業者及び政府における納税手続き（出所）筆者作成。

71

（515）

2. TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 1 3 4（ 1） 概 要
金融サービスに対して、前段階税額控除法付加価値税の課税を理論的に可能に す る 第 2 の 方 法 が 、TCA（ Tax Calculation Account＝ 税 額 計 算 勘 定 ）付 キ ャ
ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 で あ る 。 TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 で は 、 2 つ の 新 た な メ
カニズムを用いることにより、純粋キャッシュフロー方式を適用する場合に生
じ る 、 執 行 上 の 困 難 を 解 消 す る 135 。
第 1 の メ カ ニ ズ ム は 、「 TCA」 と 呼 ば れ る 勘 定 で 、 金 融 仲 介 サ ー ビ ス に 係 るキャッシュフローにより生じる納税義務、仕入税額控除を、当該金融仲介サー
ビ ス が 完 了 す る と き ま で 延 期 す る 機 能 を 持 つ 。す な わ ち 、TCA で は 、キ ャ ッ シュインフローにもとづく納税義務を借方に計上し、キャッシュアウトフローにもとづく仕入税額控除を貸方に計上し、これらの勘定に計上された納税義務等に関する支払い等は、当該金融仲介サービスが完了するときまで行われないことになる。ただし、勘定に計上されている納税義務もしくは仕入税額控除を、課 税 期 間 を 越 え て 持 ち 越 す 際 に は 、正 常 利 子 率 136 を 乗 じ る こ と に よ り 貨 幣 の 時
間 的 価 値 を 反 映 さ せ る 。な お 、TCA は 納 税 義 務 等 を 延 期 す る の み で 、そ の 納 税
額等は純粋キャッシュフロー方式の場合と等しくなる。この点については、後述する数値例で詳細に説明する。
TCA に よ り 、金 融 機 関 を 含 む 各 課 税 事 業 者 は 、金 融 仲 介 サ ー ビ ス が 完 了 す る
ときまで、納税が延期されるため、キャッシュフローの困難は解消されることと な る 。ま た 、TCA は 年 度 の 途 中 か ら 開 始 さ れ る 場 合 に も 適 用 す る こ と が で きる た め 、 制 度 導 入 時 及 び 税 率 変 更 時 に 生 じ る 問 題 も 解 消 す る 137 。

Poddar and English （ 1997： pp.89-111）、 Institute for Fiscal Studies（ 2011： pp.195-215） を 主 に 参 照 し た 。
135 な お 、 そ の 名 称 か ら 明 ら か な よ う に 、 TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 は 、 純粋キャッシュフロー方式を基礎としているため、キャッシュインフローにもとづき課税、キャッシュアウトフローにもとづき仕入税額控除が生じることとなる。
136 Poddar and English （ 1997： pp.89-111）、 Institute for Fiscal Studies（ 2011： pp.195-215）で は 、純 粋 利 子 率 と よ ば れ て い る が 、そ の 意 味 は 正 常 利
子率に等しいと考えられるため、本稿では、正常利子率とよぶ。
137 詳 細 に つ い て は 、 Poddar and English（ 1997： pp.102-103） を 参 照 さ れ た
い。
134

72

（516）

第 2 は 、“ truncated” と い う メ カ ニ ズ ム で 、 こ れ は 金 融 機 関 の み が TCA の
計 算 を 行 う と い う こ と で あ る 。こ れ に つ い て は 、金 融 機 関 の TCA と 顧 客 の TCA
は鏡写しにしたものであり、両者において計算する必要がないためである。した が っ て 、金 融 機 関 は 定 期 的 に 顧 客 に 対 し て TCA に 関 す る 報 告 書 を 発 行 す る 。
そ の 報 告 書 は イ ン ボ イ ス の 役 割 も 果 た し て お り 、顧 客 が 課 税 事 業 者 の 場 合 に は 、
当 該 報 告 書 を 用 い る こ と に よ り 、 仕 入 税 額 控 除 を 受 け る こ と が 可 能 と な る 138 。

（ 2） 数 値 例
TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 に つ い て 数 値 例 を 用 い て 説 明 す る 。な お 、取 引
は、前述の純粋キャッシュフロー方式（顧客負担に修正したもの）における取引 を 想 定 す る 。つ ま り 、期 間 1 に 元 本 100 万 円 の 預 金 及 び 同 額 の 貸 付 が 行 わ れ 、期 間 2 に お い て 、貸 付 元 本 100 万 円 の 返 済 と 貸 付 利 子 の 支 払 い 、及 び 預 金 元 本
100 万 円 の 引 出 し と 預 金 利 子 の 支 払 い が な さ れ る 。こ の と き 貸 付 利 子 率 15.8％ 、預 金 利 子 率 4.8％ 、正 常 利 子 率 7％ 、リ ス ク プ レ ミ ア ム 0％ 、付 加 価 値 税 率 10％で、貸付利子率及び預金利子率には付加価値税が含まれていることとする。当然 、 税 額 を 求 め る 際 に も 顧 客 負 担 と す る た め 、 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー に 10/110 を乗じる。
ま ず 、金 融 機 関 の 貸 付 に 関 す る TCA を み て い く と（ 図 表 3-20 参 照 ）、期 間 1に お い て 、貸 付 元 本 の 引 渡 し 100 万 円 に も と づ き 、9.09 万 円 の 仕 入 税 額 控 除 が
生 じ る た め 、 TCA の 貸 方 に 9.09 万 円 が 計 上 さ れ る 。 そ し て 期 間 2 に お い て 、期 間 1 の 残 高 に 対 し て 正 常 利 子 率 7％ が 乗 じ ら れ る た め 、貸 方 に 0.63 万 円 計 上
さ れ る 。 ま た 、 期 間 2 の 期 末 に お い て 貸 付 元 本 100 万 円 及 び 貸 付 利 子 15.8 万円 を 受 け 取 る た め 、そ れ ぞ れ TCA の 借 方 に 9.09 万 円 、1.43 万 円 計 上 す る こ とと な る 。 し た が っ て 、 金 融 機 関 の 最 終 的 な 納 税 額 は 0.8 万 円 と な り 、 こ れ は 純
粋キャッシュフロー方式における納税額に一致する。
続 い て 、 借 手 の TCA に つ い て み て い く と （ 図 表 3-21 参 照 ）、 期 間 1 に お いて 、貸 付 元 本 100 万 円 の 受 取 り に も と づ き 、9.09 万 円 の 納 税 義 務 が 生 じ る た め 、TCA の 借 方 に 9.09 万 円 が 計 上 さ れ る 。 そ し て 期 間 2 に お い て 、 期 間 1 の 残 高に 対 し て 正 常 利 子 率 7％ が 乗 じ ら れ る た め 、借 方 に 0.63 万 円 計 上 さ れ る 。ま た 、
138

Poddar and English（ 1997： p.107） 参 照 。
73

（517）

期 間 2 の 期 末 に お い て 、 貸 付 元 本 100 万 円 及 び 貸 付 利 子 15.8 万 円 を 支 払 う た
め 、そ れ ぞ れ TCA の 貸 方 に 9.09 万 円 、1.43 万 円 計 上 す る こ と と な る 。し た がっ て 、 借 手 が 課 税 事 業 者 で あ る 場 合 に は 、 金 融 機 関 か ら 受 け 取 っ た TCA に 関
す る 報 告 書 を 、 イ ン ボ イ ス の 代 わ り に 使 用 す る こ と に よ り 、 最 終 的 に 0.8 万 円の仕入税額控除を受けることができる。
同 様 に 、 預 金 サ ー ビ ス に 対 し て TCA を 適 用 す る と 金 融 機 関 は 、 期 間 １ に おい て 納 税 義 務 ゼ ロ 円 、 期 間 2 に お い て 納 税 義 務 0.2 万 円 と な り 、 こ れ ら の こ とを ま と め た の が 図 表 3-22 で あ る 。 ま た 、 預 金 者 及 び 借 手 が 最 終 消 費 者 で あ る
場 合 の 納 税 額 及 び 付 加 価 値 税 の 総 額 を ま と め た の が 図 表 3-23 で あ り 、 こ れ は純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 を 適 用 し た 場 合 （ 図 表 3-17 参 照 ） に 一 致 す る 。
こ こ で 、 図 表 3-22 を も う 一 度 み る 。 こ れ は 付 加 価 値 及 び 付 加 価 値 税 税 額 を表 し た キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー と 、純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 、TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ
ロー方式を適用した場合における金融機関の納税義務等をまとめたものである。
一 見 す る と 、 純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 と TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 の 納
税 義 務 等 は 異 な る 。 し か し 、 期 間 1 の 各 金 額 に 正 常 利 子 率 7％ を 乗 じ て 期 間 2の価値に合わせてみると、預金サービス、貸付サービスの納税義務等が、純粋
キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 と TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 と で 等 し く な っ て い る
こ と が わ か る 。 さ ら に 、 期 間 2 の 価 値 に 合 わ せ た キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー に 10/110
を 乗 じ る と 、 純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 及 び TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 の
納 税 義 務 等 に 一 致 し 、理 論 的 に 正 し く 課 税 で き る と い え る 。こ れ ら の こ と か ら 、
TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 が 、純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 の 納 税 額 等 の 支 払
いを延期するのみで、その基本的な性格は、純粋キャッシュフロー方式と等し
いことがわかる。
ま た 、図 表 3-20 及 び 図 表 3-21 か ら 明 ら か な よ う に 、TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ
ー方式では、元本に関する課税額と仕入税額控除は相殺されるため、結局、正常利子を設定することにより、貸付サービスの付加価値を「貸付利子－正常利
子 」、預 金 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 を「 正 常 利 子 － 預 金 利 子 」を も っ て 測 定 し 、課 税
し て い る こ と が わ か る 139 。
139

一方、純粋キャッシュフロー方式の場合には、正常利子の設定は不要で、税額を算定する段階に自然と調整される。
74

（518）

図 表 3-20

貸 付 サ ー ビ ス に 係 る TCA（ 金 融 機 関 ）

TCA
課税額

控除額
9.09万円 （元本の引渡し）
0.63万円 （正常利子）

1.43万円 （貸付利子）
9.09万円 （元本の返済）
0.8万円 （納税額）（ 出 所 ） Poddar and English （ 1997： p.100） を 参 考 に 、 筆 者 作 成 。

図 表 3-21

貸 付 サ ー ビ ス に 係 る TCA（ 借 手 ）

TCA
課税額

控除額

9.09万円 （元本の引渡し）
0.63万円 （正常利子）
1.43万円 （貸付利子）
9.09万円 （元本の返済）
0.8万円 （控除額）（ 出 所 ） Poddar and English （ 1997： p.100） を 参 考 に 、 筆 者 作 成 。

図 表 3-22

TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 に お け る 金 融 機 関 の 納 税 義 務 等
預金サービス

貸付サービス

金融仲介サービス（合計）ｷｬｯｼｭﾌﾛｰ

純粋

TCA

ｷｬｯｼｭﾌﾛｰ

純粋

TCA

ｷｬｯｼｭﾌﾛｰ

純粋

TCA

期間1

100

9.09

‐

－100

－9.09

‐

0

0

‐

期間2

-104.8

－9.52

0.2

115.8

10.52

0.8

11

1

1

期間2の
価値に
調整

2.2

0.2

0.2

8.8

0.8

0.8

11

1

1

（ 注 ） 1. 単 位 は 万 円 。
2. 「 期 間 2 の 価 値 に 調 整 」 は 、 期 間 1 の 納 税 義 務 等 に 正 常 利 子 率 7％ を 乗
じて、期間 2 の納税義務等と加算した金額である。
3. キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー は 対 価 （ 付 加 価 値 +付 加 価 値 税 税 額 ） を 表 し て い る 。
（ 出 所 ） Institute for Fiscal Studies（ 2011： p.206） を 参 考 に 、 筆 者 作 成 。

75

（519）

図表 3-23

TCA 付キャッシュフロー方式における納税額及び付加価値税の総額
預金者

金融機関

借手

付加価値税の総額

期間1 納税額

‐

0円

‐

0円

期間2 納税額

‐

1万円

‐

1万円

合計

‐

1万円

‐

1万円

（注） 単位は万円。
（出所）筆者作成。

（ 3） 執 行 上 の 困 難
TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 に 関 す る 執 行 上 の 困 難 は 主 に 3 点 あ げ ら れ る 。
第 1 は 、正 常 利 子 率 に 関 す る 困 難 で あ る 140 。TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 では、結果として、預金利子と正常利子の差額及び貸付利子と正常利子の差額を金融仲介サービスの付加価値として課税することになるため、課税事業者に対して認められる仕入税額控除の金額は正常利子率に依存する。したがって、正常 利 子 率 の 設 定 は TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 の 執 行 上 、大 変 重 要 で あ る が 、それを特定することは実務上困難である。
“ truncated”に よ り 顧 客 課 税
第 2 は 、金 融 機 関 に お け る 事 務 負 担 で あ る 141 。
事業者における事務負担は解消されたものの、依然として金融機関における事務負担は解消されていないのである。むしろ、純粋キャッシュフロー方式より
TCA キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 の ほ う が 、実 務 上 の 困 難 が 増 加 す る こ と も 指 摘 さ れて い る 142 。

こ の 点 に つ い て 、 Poddar and English （ 1997： pp.103-107） で は 、 ① 正 常
利子率の選択、②正常利子率が預金利子率及び貸付利子率の間にならないときの取扱い、③正常利子率の変化、④正常利子率による調整の頻度に関して議論が 必 要 で あ る と 指 摘 し て い る 。ま た 、Poddar（ 2003：p.365-366）で は 、1995-1996に EU の 主 要 銀 行 で 行 わ れ た パ イ ロ ッ ト テ ス ト の 結 果 を 受 け て 、 正 常 利 子 率 は単一の利子率で、短期インターバンク利子率が適切であると指摘している。な
お 、 SNA に お い て も 正 常 利 子 率 （ SNA に お い て は 「 参 照 利 子 率 」） と 貸 付 利 子
率、預金利子率の差額を金融仲介サービスの付加価値を測定しようとする考え
方 が あ り 、 同 様 の 議 論 が 行 わ れ て い る 。 詳 細 に つ い て は 、 大 森 徹 （ 2003）、 清
水 雅 之（ 2010）、内 閣 府 経 済 社 会 総 合 研 究 所 国 民 経 済 計 算 部 分 配 所 得 課（ 2011）を参照されたい。
141 Poddar（ 2003： p.366）、 Institute for Fiscal Studies （ 2011： p.208） 参
照。
142
Institute for Fiscal Studies （ 2011： p.208） 参 照 。
140

76

（520）

第 3 は 、 金 融 機 関 は TCA に 関 す る 報 告 書 を 顧 客 に 発 行 す る た め 、 ど の よ うに付加価値を創出しているかが外部に漏れてしまい、経営戦略上の観点からも
不 利 に な る こ と で あ る 143 。

3. 修 正 リ バ ー ス チ ャ ー ジ 方 式（１）概要
金融サービスに対して、前段階税額控除法付加価値税の課税を理論的に可能に す る 第 3 の 方 法 が 、 修 正 リ バ ー ス チ ャ ー ジ （ Modified Reverse-Charging）
方 式 144 で あ る 。こ の 方 法 は 、金 融 仲 介 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 を 受 取 利 子 と 支 払 利子の差額と捉えている。したがって、貸付利子を金融機関にとっての売上高、預金利子を金融機関にとっての仕入高とみなし、貸付利子、預金利子に対して付 加 価 値 税 を 課 税 す る 145 が 、本 章 第 1 節 で 述 べ た と お り 、こ の よ う に 課 税 を 行
うと、3 つの問題点が生じる。すなわち、第 1 に、預金者が最終消費者である
場合の納税義務、第 2 に、借手の過大負担、第 3 に、預金者が負担していないことである。修正リバースチャージ方式ではこれらの問題点を、リバースチャ
ージとフランキングメカニズムを用いることにより解消する。
第 1 に、預金者が最終消費者である場合の納税義務は、リバースチャージを適用することで解消することができる。ここで、リバースチャージとは、納税
義 務 を 売 上 事 業 者 か ら 仕 入 事 業 者 に 移 す こ と で あ る 146 。つ ま り 、こ の 場 合 で 考えると、預金利子に係る付加価値税の納税義務は、預金者から金融機関に移ることになる。またこのとき、金融機関は自らにインボイスを発行することによPoddar（ 2003： p.366） 参 照 。
詳 細 に つ い て は 、 Zee（ 2005： pp.77-92） を 参 照 さ れ た い 。
145 こ の 点 に つ い て 、 Zee（ 2005） で は 、 Department of Treasury（ 1984） 及び Hoffman, Poddar and Whalley（ 1987：pp.547-554）を 参 考 文 献 に あ げ て いることから、これらを参考にしていると考えられる。
146 Zee（ 2005： p.83） に お い て 、「リバースチャージとは、サービスの輸入時に 適 用 す る ル ー ル で 、売 上 高 及 び 仕 入 高 の 両 者 に 係 る 付 加 価 値 税 の 徴 収（ 納 税 ）義務を、当該サービスの輸入事業者に課すものである。このルールは、国内サービスと国外サービスの取扱いを均等にするため、輸入サービスに対して付加価値税を課税している国でよく用いられている。なぜならば、財の場合と異なりサービスに関しては税関が機能せず、また国外事業者が自国政府のために納税することは考えられないからである。そのため、輸入したサービスに係る付加価値税の徴収（納税）義務を、国外サービス提供者から国内サービス輸入者に移す」と説明している。
143
144

77

（521）

り、通常の場合と同様に貸付利子に係る課税額から仕入税額控除を受けることが可能である。
第 2 に、借手の過大負担は、フランキングメカニズムを用いることにより解消 す る こ と が で き る 。こ こ で 、フ ラ ン キ ン グ メ カ ニ ズ ム 147 と は 、預 金 利 子 に 係
る仕入税額控除を、金融機関が直接的に貸付利子に係る課税額から控除するのではなく、借手が支払う課税額から控除する機能である。つまり、借手が金融機関に支払う課税額は、預金利子に係る仕入税額控除の分だけ減少することにな る 。こ の と き 金 融 機 関 の 納 税 額 は 、借 手 が 支 払 う 課 税 額 が 減 少 す る こ と か ら 、
間 接 的 に 少 な く な る 148 。こ の メ カ ニ ズ ム を 執 行 す る に は 3 つ の 勘 定 を 設 定 す る
必 要 が あ る 。 ① 未 貸 付 預 金 の ス ト ッ ク （ cumulated unlent deposits ）、 ② 未 行
使 リ バ ー ス チ ャ ー ジ （ cumulated unclaimed reverse charges on the unlent
deposits）、 ③ 未 貸 付 預 金 当 た り 未 行 使 リ バ ー ス チ ャ ー ジ （ unclaimed reverse
charges per unit of unlent deposits ） で あ り 、 こ れ ら は 棚 卸 資 産 の 評 価 方 法 の1 つ で あ る 「 移 動 平 均 法 」 に 似 て い る 149 。 ま た 、 取 引 ベ ー ス で 借 手 に 対 す る 仕入税額控除を可能にするため、預金・貸付取引が行われるたびに、これらの勘定は更新される。したがって、フランキングメカニズムとは、預金利子に係る仕入税額を、借手が支払う貸付利子に係る課税額から控除するが、その際に、期中の移動平均概念を用いている機能ということができる。
Zee（ 2005： p.86） で は 、「 フ ラ ン キ ン グ シ ス テ ム は 、 イ ン ピ ュ テ ー シ ョ ン
制度のもとでの配当を免税とするための方式に似ており、つまり、借手が受けられる仕入税額控除は、リバースチャージの対象とされた預金から発生したものとみなされる」と説明している。
148 こ の 点 に 関 し て 、 Zee（ 2005： pp.77-92） で は 明 示 さ れ て い な い も の の 、
Hoffman, Poddar and Whalley（ 1987： pp.547-554） で 考 案 さ れ た 「 み な し 仕
入 税 額 控 除（ phantom input credit）」を 援 用 し て い る と 考 え ら れ る 。み な し 仕入税額控除とは、金融機関が、実際には預金利子に係る税額を政府に納税しな
いにもかかわらず、納税したこととみなして、その分の仕入税額控除を認めるという概念である。こうすることにより、金融機関の付加価値を「貸付利子－
預金利子」で測定しつつ、前段階税額控除法付加価値税の枠組みを維持することができる。
149 こ の 点 に つ い て は 、 沼 田 博 幸 （ 2011： p.286） で も 指 摘 さ れ て い る 。 な お 、①未貸付預金のストックは棚卸資産の個数、②未行使リバースチャージのスト
ックは棚卸資産の原価、③未貸付預金当たり未行使リバースチャージは棚卸資
産 の 単 価（ 原 価 ／ 個 数 ）の そ れ ぞ れ に 対 応 し て い る 。た だ し 、Zee（ 2005：p.86）
では、「 3 つ の 勘 定 は 定 率 法 に お け る 減 価 償 却 資 産 の 勘 定 に 似 て い る 」と 説 明 さ
れている。
147

78

（522）

第 3 に 、 預 金 者 が 負 担 し て い な い 問 題 に 対 し て は 、 預 金 利 子 に X％ の 明 示 さ
れない手数料が賦課されているとみなすことにより解消することができる。つまり、この方法では、金融機関が本来、預金者に支払うであろう仮想預金利子率 150 を 設 定 し 、 そ の 仮 想 預 金 利 子 率 と 実 際 の 預 金 利 子 率 の 差 額 で あ る X ％ を 、暗黙のうちに金融機関が課していると考える。これにより、預金者に対するリ
バ ー ス チ ャ ー ジ は X％ 相 当 増 加 す る 。 し た が っ て 、 そ れ に 伴 い 借 手 が 支 払 う 付
加価値税は同額減少することになる。また、金融機関は預金者に対して、預金
利 子 か ら 差 し 引 い た X％ 相 当 の 金 額 を 報 告 し 、 イ ン ボ イ ス を 発 行 す る た め 、 預金者が課税事業者である場合には、仕入税額控除を受けることが可能である。

（ 2） 数 値 例
修正リバースチャージ方式について数値例を用いて説明する。この数値例では 、 本 章 第 1 節 で 用 い た 取 引 を 想 定 す る 。 す な わ ち 、 図 表 3‐ 5 に 示 し た と お
り 、 期 間 1 に 元 本 100 万 円 の 預 金 及 び 同 額 の 貸 付 が 行 わ れ 、 期 間 2 に お い て 、
貸 付 元 本 100 万 円 の 返 済 と 貸 付 利 子 の 支 払 い 、及 び 預 金 元 本 100 万 円 の 引 出 しと 預 金 利 子 の 支 払 い が な さ れ る 。 こ の と き 貸 付 利 子 率 15％ 、 預 金 利 子 率 5％ 、
仮 想 預 金 利 子 率 7％ 、リ ス ク プ レ ミ ア ム 0％ 、付 加 価 値 税 率 10％ と す る 。な お 、修正リバースチャージ方式は、貸付利子を売上高、預金利子を仕入高とみなして 、前 段 階 税 額 方 式 付 加 価 値 税 課 税 を 適 用 し た 場 合 の 困 難 を 1 つ ず つ 解 消 す る
ように仕組まれているため、本稿においても、これに従い説明していく。まず
は 図 表 3‐ 6 を ご 覧 い た だ き た い 。 こ れ は 、 貸 付 利 子 を 売 上 高 、 預 金 利 子 を 仕入高とみなして、前段階税額方式付加価値税課税を適用した場合における金融機関、預金者及び借手の付加価値税に関する取扱い、納税義務及び負担を表したものである。

Zee（ 2005） に お い て 、「 仮 想 預 金 利 子 率 」 と い う 言 葉 は 使 わ れ て い な い 。
本稿において仮想預金利子率とは、「実際に支払う預金利子率＋金融機関が暗黙の う ち に 課 し て い る 手 数 料 X％ 」 と す る 。 な お 、 仮 想 預 金 利 子 率 は 、 正 常 利 子
率をイメージすると理解しやすい。ただし、仮想預金利子率は、正常利子率とは異なり金融機関に決定権がある点に注意が必要である。
150

79

（523）

①リバースチャージ

まずは、最終消費者である預金者の納税義務を、リバースチャージを適用することにより解消する。
金 融 機 関 は 預 金 者 に 対 し て 、 預 金 利 子 に 係 る 付 加 価 値 税 0.5 万 円 （ ＝ 預 金 利
子 5 万 円 ×10%） を 引 き 渡 さ な い が 、 代 わ り に 当 該 税 額 に つ き 、 自 ら の 課 税 額が増えることになる。しかし、金融機関はリバースチャージにより、政府に支払う付加価値税税額につき、仕入税額控除を受けることが可能である。なお、預金者の属性（課税事業者もしくは最終消費者）を問わず、リバースチャージは 適 用 さ れ る 。 図 表 3‐ 5 に リ バ ー ス チ ャ ー ジ の 影 響 を 加 え た も の の が 、 図 表
3‐ 24 で あ る 。
これにより、預金者の納税義務の問題は解消される。また、これまで金融機
関は、預金者が最終消費者である場合に、預金利子に係る仕入税額控除を受ける こ と が で き ず 、 負 担 額 が 0.5 万 円 と な っ て い た が 、 リ バ ー ス チ ャ ー ジ を 適 用することにより、この点も解消される。リバー―スチャージを適用した場合における金融機関、預金者及び借手の付加価値税に関する取扱い、納税義務及び負 担 を ま と め た も の が 図 表 3‐ 25 で あ る 。
図 表 3‐ 24

取引の概要図（リバースチャージ適用）（出所）筆者作成。
80

（524）

図表 3‐25 金融機関、預金者及び借手の付加価値税に関する取扱い、納税義務及び負担（リバースチャージ適用後）

1．預金者＝借手＝最終消費者
預金者

金融機関

借手

課税額

‐

2

‐

控除額

‐

0.5

‐

納税額

‐

1.5

‐

負担額

0

0

1.5

2．預金者＝最終消費者、借手=課税事業者
預金者

金融機関

借手

課税額

‐

2

‐

控除額

‐

0.5

1.5

納税額

‐

1.5

0

負担額

0

0

0

3．預金者=課税事業者、借手=最終消費者
預金者

金融機関

借手

課税額

0

2

‐

控除額

0

0.5

‐

納税額

0

1.5

‐

負担額

0

0

1.5

4．預金者=借手=課税事業者
預金者

金融機関

借手

課税額

0

2

‐

控除額

0

0.5

1.5

納税額

0

1.5

0

負担額

0

0

0

（ 注 ） 1. 単 位 は 万 円 。
2. 「 ‐ 」は 、最 終 消 費 者 で あ る た め 、納 税 義 務 が 生 じ な い こ と を 表 し て い る 。
3. 借 手 、 預 金 者 が 課 税 事 業 者 で あ る 場 合 に は 、 負 担 額 が ゼ ロ 円 と な る が 、 これは、各課税事業者の顧客である最終消費者が負担することになる。したがって、本図表の納税額と負担額が一致しない場合がある。
（ 出 所 ） Zee（ 2005： p.84） を 参 考 に 筆 者 作 成 。

81

（525）

②フランキングメカニズム
つづいて、借手の過大負担を、フランキングメカニズムを用いることにより解消する。
フランキングメカニズムとは、前述のとおり、預金利子に係る仕入税額控除
を、金融機関に認めるのではなく、借手にその仕入税額控除を認めると考え、
そ れ に よ り 借 手 の 課 税 額 を 少 な く す る と い う 機 能 で あ る 151 。し た が っ て 、金 融
機 関 の 仕 入 税 額 控 除 は 0.5 万 円 分 少 な く な り 、 そ の 分 借 手 の 課 税 額 は 少 な く なることになる。しかし、借手の負担額は 1 万円となるものの、このときの金融
仲 介 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 は 10 万 円（ ＝ 貸 付 利 子 15 万 円 － 預 金 利 子 5 万 円 ）であり、借手の過大負担が完全には解消されていないことがいえる。また、金融機関は、政府に支払う預金利子に係る税額につき、仕入税額控除を受けられな
く な る た め 、金 融 機 関 の 負 担 額 は 0.5 万 円 と な る 152 。図 表 3‐ 24 に 、フ ラ ン キ
ン グ メ カ ニ ズ ム の 影 響 を 加 え た も の が 、図 表 3‐ 26 で あ り 、こ の と き の 金 融 機関、預金者及び借手の付加価値税に関する取扱い、納税義務及び負担をまとめた も の が 図 表 3‐ 27 で あ る 。
図 表 3‐ 26

取引の概要図（フランキングメカニズム適用）（出所）筆者作成。
151

本来は、その過程で移動平均概念を用いて税額計算を行うが、ここでは省略する。
152 こ の 点 に つ い て 、 Zee（ 2005： pp.77-92） で は 一 切 説 明 さ れ て い な い 。
82

（526）

図表 3‐27 金融機関、預金者及び借手の付加価値税に関する取扱い、納税義務及び負担（フランキングメカニズム適用）

1．預金者＝借手＝最終消費者
預金者

金融機関

借手

課税額

‐

1.5

‐

控除額

‐

0

‐

納税額

‐

1.5

‐

負担額

0

0.5

1

2．預金者＝最終消費者、借手=課税事業者
預金者

金融機関

借手

課税額

‐

1.5

‐

控除額

‐

0

1

納税額

‐

1.5

0

負担額

0

0.5

0

3．預金者=課税事業者、借手=最終消費者
預金者

金融機関

借手

課税額

0

1.5

‐

控除額

0

0

‐

納税額

0

1.5

‐

負担額

0

0.5

1

4．預金者=借手=課税事業者
預金者

金融機関

借手

課税額

0

1.5

‐

控除額

0

0

1

納税額

0

1.5

0

負担額

0

0.5

0

（ 注 ） 1. 単 位 は 万 円 。
2. 「 ‐ 」は 、最 終 消 費 者 で あ る た め 、納 税 義 務 が 生 じ な い こ と を 表 し て い る 。
3. 借 手 、 預 金 者 が 課 税 事 業 者 で あ る 場 合 に は 、 負 担 額 が ゼ ロ 円 と な る が 、 これは、各課税事業者の顧客である最終消費者が負担することになる。したがって、本図表の納税額と負担額が一致しない場合がある。
（ 出 所 ） Zee（ 2005： p.84） を 参 考 に 筆 者 作 成 。

83

（527）

③ み な し 仕 入 税 額 控 除 （ phantom input credit）
フランキングメカニズムを適用することにより、新たに生じた金融機関の負担は、みなし仕入税額控除により解消する。
みなし仕入税額控除では、金融機関がリバースチャージにより徴収した、預金 利 子 に 係 る 税 額 0.5 万 円 を 、 実 際 に は 政 府 に 納 税 し な い に も か か わ ら ず 、 金
融機関に対して、当該仕入税額控除を認める。したがって、フラキングメカニ
ズ ム に よ り 生 じ た 金 融 機 関 の 負 担 0.5 万 円 は 解 消 さ れ る こ と に な る 。 た だ し 、
みなし仕入税額控除はフランキングメカニズムと同時に適用されるため、当該仕入税額控除は、金融機関に認められるのではなく、借手に認められることにな る 。 図 表 3‐ 26 に 、 み な し 仕 入 税 額 控 除 の 影 響 を 加 え た も の が 、 図 表 3‐ 28
であり、このときの金融機関、預金者及び借手の付加価値税に関する取扱い、
納 税 義 務 及 び 負 担 を ま と め た も の が 図 表 3‐ 29 で あ る 。

図 表 3‐ 28

取引の概要図（みなし仕入税額控除適用）（出所）筆者作成。

84

（528）

図表 3‐29 金融機関、預金者及び借手の付加価値税に関する取扱い、納税義務及び負担（みなし仕入税額控除適用後）

1．預金者＝借手＝最終消費者
預金者

金融機関

借手

課税額

‐

1

‐

控除額

‐

0

‐

納税額

‐

1

‐

負担額

0

0

1

2．預金者＝最終消費者、借手=課税事業者
預金者

金融機関

借手

課税額

‐

1

‐

控除額

‐

0

1

納税額

‐

1

0

負担額

0

0

0

3．預金者=課税事業者、借手=最終消費者
預金者

金融機関

借手

課税額

0

1

‐

控除額

0

0

‐

納税額

0

1

‐

負担額

0

0

1

4．預金者=借手=課税事業者
預金者

金融機関

借手

課税額

0

1

‐

控除額

0

0

1

納税額

0

1

0

負担額

0

0

0

（ 注 ） 1. 単 位 は 万 円 。
2. 「 ‐ 」は 、最 終 消 費 者 で あ る た め 、納 税 義 務 が 生 じ な い こ と を 表 し て い る 。
3. 借 手 、 預 金 者 が 課 税 事 業 者 で あ る 場 合 に は 、 負 担 額 が ゼ ロ 円 と な る が 、 これは、各課税事業者の顧客である最終消費者が負担することになる。したがって、本図表の納税額と負担額が一致しない場合がある。
（ 出 所 ） Zee（ 2005： p.84） を 参 考 に 筆 者 作 成 。

85

（529）

④仮想預金利子率
最 後 に 、借 手 の 過 大 負 担 及 び 預 金 者 が 負 担 し て い な い 問 題 を 解 消 す る た め に 、
仮想預金利子利率にもとづき、預金者に負担を課す。
本 例 に お い て 、 仮 想 預 金 利 子 率 は 7％ で あ る た め 、 預 金 サ ー ビ ス の 付 加 価 値
は 2 万 円（ ＝ 預 金 元 本 100 万 円 ×（ 仮 想 預 金 利 子 率 7％ － 預 金 利 子 率 5％ ））とな る 。 し た が っ て 、 預 金 者 は 0.2 万 円 （ ＝ 2 万 円 ×付 加 価 値 税 率 10％ ） の 納 税義務を負うことになるが、預金者に対しては、リバースチャージが適用される
た め 、 当 該 0.2 万 円 は 金 融 機 関 の 支 払 う 預 金 利 子 か ら 差 し 引 か れ る 。 こ れ に よ
り 、 預 金 者 に 支 払 わ れ る 預 金 利 子 は 4.8 万 円 と な る 。
一 方 で 、 預 金 者 か ら リ バ ー ス チ ャ ー ジ に よ り 徴 収 し た 0.7 万 円 （ 預 金 利 子 に係 る 税 額 0.5 万 円 ＋ 預 金 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 に 係 る 税 額 0.2 万 円 ） は 、 借 手 の
仕 入 税 額 控 除 に 充 て ら れ る 。 そ れ に 従 い 、 借 手 の 課 税 額 は 0.8 万 円 と な り 、 貸付 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 8 万 円（ ＝ 貸 付 元 本 100 万 円 ×（ 貸 付 利 子 率 15％ － 仮 想
預 金 利 子 率 7％ ））に 付 加 価 値 税 率 10％ を 乗 じ た 金 額 に 一 致 す る 。し た が っ て 、
仮想預金利子率は、金融仲介サービスの付加価値を預金者と借手に配分する役割を担っているといえる。
図 表 3‐ 30

取引の概要図（仮想預金利子率を適用）（出所）筆者作成。

86

（530）

図表 3‐31 金融機関、預金者及び借手の付加価値税に関する取扱い、納税義務及び負担（仮想預金利子率を適用）

1．預金者＝借手＝最終消費者
預金者

金融機関

借手

課税額

‐

1

‐

控除額

‐

0

‐

納税額

‐

1

‐

負担額

0.2

0

0.8

2．預金者＝最終消費者、借手=課税事業者
預金者

金融機関

借手

課税額

‐

1

‐

控除額

‐

0

0.8

納税額

‐

1

0

負担額

0.2

0

0

3．預金者=課税事業者、借手=最終消費者
預金者

金融機関

借手

課税額

0

1

‐

控除額

0.2

0

‐

納税額

0

1

‐

負担額

0

0

0.8

4．預金者=借手=課税事業者
預金者

金融機関

借手

課税額

0

1

‐

控除額

0.2

0

0.8

納税額

0

1

0

負担額

0

0

0

（ 注 ） 1. 単 位 は 万 円 。
2. 「 ‐ 」は 、最 終 消 費 者 で あ る た め 、納 税 義 務 が 生 じ な い こ と を 表 し て い る 。
3. 借 手 、 預 金 者 が 課 税 事 業 者 で あ る 場 合 に は 、 負 担 額 が ゼ ロ 円 と な る が 、 これは、各課税事業者の顧客である最終消費者が負担することになる。したがって、本図表の納税額と負担額が一致しない場合がある。
（ 出 所 ） Zee（ 2005： p.84） を 参 考 に 筆 者 作 成 。

87

（531）

こ こ で 、図表 3‐30 の 資 金 の 流 れ に 着 目 し 、整 理 し な お し た も の が 、図表 3‐32
で あ る 。 図 表 3‐ 31 及 び 図 表 3‐ 32 を み て み る と 、 金 融 機 関 は 借 手 に 対 し て 、
貸 付 利 子 と 仮 想 預 金 利 子 の 差 額 に 、 付 加 価 値 税 率 を 乗 じ た 0.8 万 円 を 課 し て おり、また、預金者に対しては、仮想預金利子と預金利子の差額に、付加価値税
率 を 乗 じ た 金 額 0.2 万 円 を 課 し て い る こ と が わ か る 。
したがって、結局、修正リバースチャージ方式とは、貸付利子と預金利子の差 額 に よ り 金 融 仲 介 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 を 測 定 し 、仮 想 預 金 利 子 率 に も と づ き 、
預金者と借手に付加価値を配分して課税する制度といえる。また、修正リバースチャージは、預金額と貸付額が一致していることを想定しているため、各サービスの課税ベースは、「 貸 付 利 子 － 仮 想 預 金 利 子 」、
「仮想預金利子率－預金利子率」となる。

図 表 3‐ 32

取引の概要図（修正リバースチャージ適用後）（注） 預金者から銀行への点線は、実際には、銀行において源泉徴収しているた
め、資金の移動はないことを表している。
（出所）筆者作成。

88

（532）

（ 3） 執 行 上 の 困 難
修正リバースチャージ方式に関する執行上の困難は、主に 3 点あげられる。
第 1 は 、仮 想 預 金 利 子 率 の 設 定 を 金 融 機 関 に 委 ね て い る こ と で あ る 153 。つ まり、金融機関は金融サービスの付加価値に係る付加価値税を、預金者と借手の間で、自由に配分することができるのである。これにより金融機関は、課税事
業者が仕入税額控除を受けられることを考慮して、より多くの付加価値税を課
税事業者に配分することが考えられる。そうなると、最終消費者に賦課される付加価値税は小さくなり、付加価値税の総額に悪影響を及ぼすことになる。した が っ て 、仮 想 預 金 利 子 率 は 政 府 が 決 定 す べ き で あ る と 考 え ら れ る が 、し か し 、
その場合には、正常利子率の決定と同様に、何をもって仮想預金利子率とすれば よ い の か と い う 問 題 も 生 じ て く る 154 。
第 2 は 、金 融 機 関 に お け る 事 務 負 担 で あ る 。こ の 点 に つ い て 、TCA 付 キ ャ ッシ ュ フ ロ ー 方 式 と 比 較 し た 場 合 、金 融 機 関 の 事 務 負 担 は 軽 減 す る 155 が 、そ れ が実行に耐えうるほどの事務負担であるとは証明されていない。
第 3 は、付加価値の測定方法である。つまり、修正リバースチャージ方式では、貸付利子から預金利子を控除することにより、付加価値としているが、本稿において繰り返し述べているとおり、この方法により、適切に付加価値を測定できるのは、貸付額と預金額が等しい場合のみである。しかし、当然のことながら、実際には貸付額と預金額は一致しないことが通常であるため、正しい取扱いとはならないのである。
こ れ ら の ほ か に も Henkow（ 2008： pp.331-333）で は 、元 本 額 を 考 慮 し て いない点、自己資本の取扱いに関して議論されていない点、金融機関の非金融活

Henkow（ 2008： p.333） 参 照 。
た だ し 、 Zee（ 2005： p.89） で は 、 仮 想 預 金 利 子 率 は 、「 金 融 サ ー ビ ス の 付
加価値に係る付加価値税を預金者と借手に配分する役割を持つだけであり、税収及び修正リバースチャージの運用には一切影響を与えず、また、金融機関は預金者と借手の負担割合の操作により得られる便益はないことから、金融機関に委ねられるべきである。さらに、そうすることで、金融機関は提供するサービスや市場状況に応じて当該利子率を変更することができるようになる。ただし、競争上の理由から、同様のサービスに対する当該利子率は同様の値になっていくのではないかと考えられる」と論じており、金融機関に委ねるべきと考えている。
155 Zee（ 2005： pp.90-91） で は 、 よ り も 負 担 は 軽 く な る と 指 摘 し て い る 。
153
154

89

（533）

動に関する点、不良債権に関連する点等、修正リバースチャージ方式を実行するにあたり、多くの問題があると指摘している。

ここまで、金融機関に対して、前段階税額控除法付加価値税の課税を理論的に可能にする 3 つの方法について説明してきた。しかし、いずれの制度について も 、そ れ ぞ れ 執 行 上 の 困 難 が 指 摘 さ れ て お り 、そ れ ら を ま と め た のが、図表 3‐33 で あ る 。今 後 は 、こ れ ら の 困 難 と 、非 課 税 に よ る 問 題 及 び 課 税 し た 場 合 に 得られる便益とを比較して、議論していくことが重要であると考えられる。

図 表 3‐ 33
名称

課税方法の比較

純粋キャッシュTCA 付 キ ャ ッ シ ュ

修正リバース

フロー方式

フロー方式

チャージ方式

×

×

×

×

○

○

×

○

○

④正常利子率の設定

○

×

×

⑤情報漏洩

○

×

×

⑥付加価値の測定方法

○

○

×

○

○

×

①事業者の事務負担②制度導入時及び税率
変更時における金融
商品の扱い③キャッシュフローの困難⑦リスクプレミアムの取扱い（ 注 ） 1. 表 の 中 で 、×は 困 難 の 存 在 を 示 し 、○は 困 難 が 解 消 さ れ て い る こ と を 示 す 。
2. 修 正 リ バ ー ス チ ャ ー ジ 方 式 の 執 行 上 の 困 難 で あ る 、「 仮 想 預 金 利 子 率 の
設 定 」は 、実 質 的 に 仮 想 預 金 利 子 率 が 、正 常 利 子 率 と 同 じ 役 割 で あ る ため、同一のものとみなした。
（出所）筆者作成。

90

（534）

第 4章

金融サービス課税の国際比較

本章では、各国において、金融サービスに対して、どのように課税しているかを簡単に確認し、それらの課税方法の長所及び短所を評価する。なお、評価
す る 際 に は 、非 課 税 措 置 と 比 較 し た う え で の 相 対 的 な 評 価 と す る 。と い う の も 、
各国は、非課税措置により生じる問題点の解消を目的として、各制度を導入して い る か ら で あ る 。 こ れ ら に つ い て 、 ま と め た の が 図 表 4－ 1 で あ る 。

図 表 4－ 1
制度

金融サービスの国際比較

非課税措置

特徴

‐

非課税措置の縮小

部分税額控除加算法付加価値税

減算法付加価値税

・非 課 税 措 置 の 範 囲

・非 課 税 サ ー ビ ス に・加 算 法 付 加 価 値 税

・減 算 法 付 加 価 値 税が狭い

帰属する仕入であ・税 額 控 除 の 配 分 ル

っ て も 、部 分 的 に 仕ールの制定

入税額控除を認める

非課税措置

・過小課税×・過小課税△

・過小課税×・過小課税○

・過小課税○のとの比較

・カスケード×・カスケード△・カスケード△・カスケード×・カスケード×・税 額 控 除 の 配 分 ×・税 額 控 除 の 配 分 ○・税 額 控 除 の 配 分 △・税 額 控 除 の 配 分 ○・税 額 控 除 の 配 分 ○

・公平性×

・公平性△

・公平性×

・公平性○

・公平性○

日本

南アフリカ

オーストラリア

イスラエル

イタリア

国

EU

シンガポールニュージーランド（ 注 ） 1. 表 の 中 で 、× は 困 難 の 存 在 を 、△ は 困 難 が あ る 程 度 解 消 さ れ て い る こ とを 、○ は 困 難 が 解 消 さ れ て い る こ と を 示 す 。
2. 各 課 税 方 式 の 長 所 及 び 短 所 は 、 非 課 税 措 置 と の 比 較 に 反 映 さ せ て い る 。

（出所）筆者作成。

91

（535）

第 1節

非 課 税 措 置 ‐ EU 1 5 6

1. 制 度 の 概 要
EU で は 、 金 融 機 関 の 中 核 的 サ ー ビ ス に 対 し て は 非 課 税 、 副 次 的 な サ ー ビ スに は 課 税 、国 外 サ ー ビ ス に 対 し て は ゼ ロ 税 率 を 適 用 し て い る 157 。こ れ ら の 取 扱
い は 1977 年 に 公 表 さ れ た 、 い わ ゆ る 「 第 6 次 指 令 （ Sixth Council Directive
77/388/EEC）」 に よ り 導 入 さ れ 、 2006 年 の い わ ゆ る 「 現 行 指 令 （ Council
Directive 2006/112/EC ）」 に お い て も 継 続 さ れ て い る 。
非 課 税 措 置 が 適 用 さ れ る 理 由 と し て 、1977 年 の 第 6 次 指 令 公 表 前 の 討 議 資 料
158 に お い て は 、「非課税措置は加盟国において共通しているという点により正当 化 さ れ る 」 159 と し て い る の み で 、 具 体 的 な 理 由 は 示 さ れ て い な い 。 な お 、 当
時ドイツでは消費者のコスト増加を理由に、またフランスでは消費者に付加価
値 税 が 2 回 課 税 さ れ る こ と を 避 け る た め に 、金 融 サ ー ビ ス に 対 し て は 非 課 税 が適 用 さ れ て い た 、 と い う 背 景 が あ る 160 。
2006 年 に 公 表 さ れ た 報 告 書 161 で は 、1977 年 に 制 定 さ れ た 非 課 税 措 置 の 理 由に 言 及 し て お り 、そ こ で は「 主 に 技 術 的 な 困 難 を 理 由 に 非 課 税 措 置 が と ら れ た 」と述べている。ここでいう技術的な困難とは、課税ベース及び税額控除額を算定するためには許容範囲を超えた管理コストを要すること、また事業者及び各国課税当局の双方において、コンプライアンス及び会計の観点から困難であることをいう。さらに、消費者に対して付加価値税を課すことが政治的に困難でSchenk and Oldman（ 2007： pp.315-317） を 主 に 参 照 し た 。
こ の 点 に つ い て 、 EU で は 、 現 行 指 令 第 2 条 （ 1）（ a）（ c） に お い て 課 税 対
象 を 規 定 し て お り 、 そ の う え で 、 同 第 135 条 （ 1）（ b） ～ （ g） に お い て 非 課 税とされるサービスを限定列挙している。したがって、これらの取扱いは日本の消 費 税 と 同 様 で あ る が 、 日 本 の 場 合 、「 利 子 を 対 価 と す る 貸 付 金 の 貸 付 け 」（ 消費 税 法 別 表 第 1 第 3 号 ）と の 規 定 か ら わ か る よ う に 、そ の 条 件 と し て 、対 価 が
利 子 で あ る こ と を あ げ て い る が 、 EU で は サ ー ビ ス 自 体 を 規 定 し て お り 、 対 価が 利 子 で あ る か は 問 わ れ ず 、 ま た 、 EU の 方 が 非 課 税 の 適 用 さ れ る 範 囲 が 広 い
点に相違がある。
158 European Commission （ 1973） .
159 European Commission （ 1973： p.16） 引 用 。
160 八 田 朋 敬 （ 2011： p.21） 参 照 。
161 European Commission （ 2006） .
156
157

92

（536）

あ る こ と も 問 題 で あ っ た 162 。 し た が っ て 、 EU に お い て も 第 3 章 で 述 べ た よ う
な議論がされており、主に技術的な困難を理由に非課税措置としたのである。
し か し な が ら EU で は 、 こ の よ う に 「 第 6 次 指 令 」 及 び 「 現 行 指 令 」 に お いて金融サービスを非課税と規定する一方で、各加盟国に対してそれらの金融サービスを独自に課税することを認めている。そのため、フランス、ドイツ、ベル ギ ー で は 金 融 サ ー ビ ス に 対 し て 独 自 の 課 税 を 行 っ て い る 163 。

2. 非 課 税 措 置 の 長 所 と 短 所
非 課 税 措 置 の 長 所 と し て 、従 来 は 実 行 可 能 性 が 高 い こ と が あ げ ら れ て い た 164 。
これは実際に金融サービスに対して非課税措置を適用している国が多いことから も わ か る だ ろ う 。し か し 近 年 で は 実 行 可 能 性 に 関 し て も 第 2 章 で 述 べ た よ う
な執行上の困難があることが広く認識されるようになった。つまり実質的に非課 税 措 置 に は 特 段 の メ リ ッ ト が な い と い わ れ て い る の で あ る 165 。そ れ に も か かわらず、現在においても多くの国で非課税措置が継続されているのは、他の課税方式にも執行上の困難があり、また金融機関、経済への悪影響を恐れている
こ と も 理 由 の 1 つ と し て あ げ ら れ る 166 。

非課税措置の短所について、詳しくは第 2 章第 3 節で述べたとおりである。
①最終消費段階において非課税が適用された場合における過小課税②中間取引段階において非課税が適用された場合におけるカスケード③仕入税額控除の配分問題④他産業との公平性の損失

European Commission （ 2006： p.2） 参 照 。
Schenk and Oldman（ 2007： p.316） 参 照 。
164 McLure（ 1987： pp.135-138）、 Tait（ 1988： pp.92-100） で は 、 非 課 税 措
置 の 短 所 を 認 識 し つ つ も 実 行 可 能 性 の 観 点 か ら 支 持 し て い た 。 ま た 、 Ebrill,
Keen, Bodin and Summers （ 2001： pp.97-98） で は 、「 金 融 機 関 の 付 加 価 値 に課 税 し た か ら と い っ て 、税 収 が 増 え る わ け で は な い 」た め 、「税収不足に苦しむ政府にとって、課税することが万能な解決策ではない」ことを指摘している。
165 Zee（ 2006： pp.462-463）、 Schenk and Oldman（ 2007： p.315） 参 照 。
166 Tait（ 1988： p.100） 参 照 。
162
163

93

（537）

第 2節

非 課 税 措 置 の 縮 小 ‐ 南 ア フ リ カ 167

1. 制 度 の 概 要
南 ア フ リ カ で も 、 日 本 、 EU と 同 様 に 、 金 融 機 関 の 中 核 的 サ ー ビ ス に 対 し ては非課税、副次的なサービスには課税、国外サービスに対してはゼロ税率を適用している。ただし、金融機関業界と歳入庁は各サービスの取扱い（課税、非課税、ゼロ税率）に関する協定を結んでおり、非課税の適用される範囲が狭い
ところに南アフリカの特徴があげられる。
従来は非課税とされる金融サービスの範囲が広く、小切手取引サービス等、様々なサービスが非課税とされていた。しかし、徐々に課税されるサービスの範 囲 が 拡 大 し て き て お り 、1996 年 10 月 1 日 か ら は 手 数 料 の 明 示 さ れ る サ ー ビ
スのほとんどが課税対象となっている。したがって、手数料ベースの金融サー
ビスには課税しており、非課税が適用されるのは利子ベースの金融サービスのみといえる。
また南アフリカでは、非課税が適用される場合に困難とされる仕入税額控除の配分方法に関しても金融機関業界と歳入庁でルールを定めており、金融機関と歳入庁の衝突を避けている。つまり、仕入税額控除可能額は以下の式により求 め る こ と が で き る 。 な お 、金 融 機 関 の 提 供 す る 各 サ ー ビ ス が 、A と B の 両 者に 該 当 す る の か 、も し く は B の み に 該 当 す る の か が 、ル ー ル に よ り 、詳 細 に 定
め ら れ て い る 168 。

仕入税額控除可能額＝

A： 課 税 売 上 ＋ ゼ ロ 税 率 売 上 （ 付 加 価 値 税 抜 ）B： 全 売 上 （ 付 加 価 値 税 抜 ）× 100

Schenk［ 立 川 訳 ］（ 2004： pp.118-119）、 Schenk and Oldman（ 2007：
pp.329-331） を 主 に 参 照 し た 。
168 た と え ば 、 非 課 税 が 適 用 さ れ る 利 子 に 関 し て は 、 グ ロ ス で は な く 、 ネ ッ ト
で B の み に 加 え ら れ る 。ま た 配 当 、輸 入 サ ー ビ ス 等 の 課 税 対 象 外 と な る 売 上 はA、 B の ど ち ら に も 加 算 さ れ な い 。
167

94

（538）

2. 非 課 税 措 置 縮 小 の 意 義 と 限 界南アフリカの制度の長所として、つぎの 2 点をあげることができる。
第 1 に、完全ではないものの、過小課税及びカスケードがある程度解消されることである。これは金融サービスの課税範囲が拡大したことにより、金融機
関が仕入税額の大部分の控除を受けることができ、また金融サービスを利用する課税事業者においても、そのサービスに帰属する仕入税額の控除を受けることが可能になったためである。
第 2 に、税額控除の配分方法を詳細に定めたことにより、配分問題が解消されたことである。
ただし、南アフリカの制度は、あくまで非課税措置の適用される範囲が狭くなっただけであるため、根本的に前述の非課税措置の短所を完全に解消しているとはいえない。
また金融機関には、課税サービスの対価を利子に混入させることにより非課
税サービスとするインセンティブが生じうる。南アフリカでは、従来の取引慣行を変更してまで、非課税の適用を受けようとするインセンティブは生じていないようである。ただし、税制や取引慣行は国の文化や歴史に影響を受けている た め 、他 国 に お い て 同 様 に な る 保 証 は な い 169 。し た が っ て 、他 国 に お い て も同様の措置を検討する場合には、その点に注意が必要である。

第 3節

部 分 税 額 控 除 ‐ オーストラリア、シンガポール、ニュージーランド1 7 0

オ ー ス ト ラ リ ア 、シ ン ガ ポ ー ル 、ニ ュ ー ジ ー ラ ン ド で も 、基 本 的 に 日 本 、EUと同様に、金融機関の中核的サービスに対しては非課税、副次的なサービスには課税、国外サービスに対してはゼロ税率が適用されている。その一方で、これらの国では、金融機関に対して非課税金融サービスに帰属する仕入税額について部分的に税額控除を認めている。そのため 、本稿では 1 つのグループとして ま と め 、 部 分 税 額 控 除 と よ ぶ こ と に す る 171 。
Schenk［ 立 川 訳 ］（ 2004： p.118） 参 照 。
Zee（ 2006： pp.463-466）、 Schenk and Oldman（ 2007： pp.331-334） を主に参照した。
171 Schenk and Oldman（ 2007： pp.331-334） の 分 類 を 参 考 に し た 。
169
170

95

（539）

ここでは、まず各国の制度の違いを明らかにしたうえで各制度を説明し、その後に部分税額控除方式の長所と短所について論じていく。
まずこれらの制度は、目的の違いから 2 つに分けることができる。第 1 に、
セルフ・サプライ・バイアスの解消を目的とする制度があり、オーストラリア
はこちらに該当する。第 2 に、カスケードの解消を目的とする制度があり、シンガポールとニュージーランドはこちらに該当する。なお、カスケードの解消
を 目 的 と す る た め 、ど ち ら の 制 度 も 企 業 間（ Business to Business 、以 下 BtoB）
取引にゼロ税率を適用した場合と同様の効果となるように仕入税額控除を認めている。
さらにカスケードの解消を目的とする制度は、仕入税額控除を認める際の基準の違いにより分類することができる。シンガポールは産業統計に、ニュージ
ーランドは顧客の属性に、それぞれもとづいて税額控除を認めている。これらの 違 い を 示 し た の が 図 表 4－ 2 で あ る 。

図 表 4－ 2

部分税額控除の類型（出所）筆者作成。

96

（540）

1. オ ー ス ト ラ リ ア の 制 度 概 要
オ ー ス ト ラ リ ア で は 2 つ の 方 法 を 用 い る こ と に よ り 、金 融 機 関 に 対 し て 非 課
税サービスに帰属する仕入税額の控除を認めている。
第 1 の方法は、金融サービスに帰属する仕入に係る条件にもとづく方法（ financial acquisitions threshold ） で あ り 、 基 準 期 間 172 に お い て 、 以 下 に 掲
げ る 2 つ の 条 件 を 同 時 に 満 た す と き 、金 融 機 関 は 非 課 税 サ ー ビ ス に 帰 属 す る 全
仕 入 税 額 の 控 除 を 受 け る こ と が 認 め ら れ る 173 。第 1 に 、金 融 サ ー ビ ス の 提 供 に
帰 属 す る 仕 入 税 額 が 150,000 豪 ド ル 174（ ＝ 12,849,000 円 ）175 以 下 で あ り 、第 2に 金 融 サ ー ビ ス に 帰 属 す る 仕 入 税 額 が 、全 仕 入 税 額 の 10％ 未 満 で あ る こ と で ある。したがって、これは非課税金融サービスを業務の一部として行っている小規 模 事 業 者 を 対 象 と し た 制 度 と い う こ と が で き る 。つ ま り 、第 2 章 第 3 節 で 述
べたとおり、非課税措置とすると、セルフ・サプライ・バイアスが生じ、結果として小規模事業者が競争上不利になるため、その点を解消することが目的とされているのである。
第 2 の 方 法 は 、 軽 減 税 額 控 除 と い う 制 度 （ reduced credit acquisitions ） で
あ り 、 金 融 機 関 に 対 し て 仕 入 税 額 の 75％ の 控 除 を 認 め る も の で あ る 176 。 こ の場合においても、非課税サービスに帰属する仕入税額であっても控除は認めら① Current acquisitions threshold： 仕 入 税 額 控 除 を 受 け よ う と す る 月 を 含
む 過 去 12 カ 月 。② Future acquisitions threshold：仕 入 税 額 控 除 受 け よ う と す
る 月 を 含 む 将 来 12 カ 月 。 両 基 準 期 間 を 満 た さ な け れ ば 、 こ の 条 件 を 満 た す ことにはならず、したがって、非課税金融サービスに帰属する仕入税額の控除を受けることはできない。
173 Schenk and Oldman（ 2007：p.334）、Australian Government, Australian
Taxation Office, Financial acquisitions threshold（ http://www.ato.gov.au/businesses/content.aspx?doc=/content/42954.htm&
page=10&H10［ 2012 年 12 月 29 日 閲 覧 ］） 参 照 。
174 た だ し 、2012 年 6 月 30 日 ま で は 、50,000 万 豪 ド ル で あ り 、2012 年 7 月 1日より条件が緩和されている。
（ Australian Government, Australian Taxation
Office, Financial acquisitions threshold（ http://www.ato.gov.au/businesses/content.aspx?doc=/cont ent/42954.htm&page=10&H10［ 2012 年 12 月 29 日 閲 覧 ］） 参 照 ）。
175 1 豪 ド ル ＝ 85.66 円 （ 2012 年 12 月 3 日 現 在 ）。
176 Zee（ 2006： p.463）、 Schenk and Oldman（ 2007： p.334）、 AustralianGovernment, Australian Taxation Office, Reduced credit acquisitions（ http://www.ato.gov.au/Businesses/content.aspx?menuid=44216&doc=/content/42954.htm&page=12 ［ 2012 年 12 月 29 日 閲 覧 ］） 参 照 。
172

97

（541）

れる。なお、この制度は非課税措置により生じるセルフ・サプライ・バイアスを解消することを目的としているため、税額控除が認められる割合は、金融機関が仕入れる財・サービスに関して、当該財・サービスの付加価値（賃金＋利益）がその財・サービス全体の価値に占める割合を基礎としており、その数値
は 産 業 統 計 に よ る 平 均 値 に も と づ い て 算 出 さ れ て い る 177 。
こ れ に つ い て 数 値 例 を 用 い て 説 明 す る 178 。 金 融 機 関 が 総 額 100,000 豪 ド ル（付加価値税抜き）の広告サービスを外注する場合を想定する。また、広告サービスをセルフ・サプライする場合には、印刷機や消耗品を購入するために
25,000 豪 ド ル（ 付 加 価 値 税 抜 き ）を 要 す る 。こ の と き 、外 注 100,000 豪 ド ル（ 付加 価 値 税 抜 き ） と セ ル フ ・ サ プ ラ イ 25,000 豪 ド ル （ 付 加 価 値 税 抜 き ） の 差 額
75,000 豪 ド ル は 、 外 注 先 に お け る 労 務 費 と 利 潤 、 す な わ ち 付 加 価 値 で あ る 。
この例において、広告サービスを利用するのに金融機関が要する金額は、付加 価 値 税 率 を 10％ と す る と 、外 注 す る 場 合 110,000 豪 ド ル（ 付 加 価 値 税 込 み ）、
セ ル フ ・ サ プ ラ イ す る 場 合 102,500 豪 ド ル （ 付 加 価 値 税 込 み ） と な り 、 こ れ を
表 し て い る の が 図 表 4－ 3 で あ る 。 こ の と き 外 注 を 行 っ た 金 融 機 関 に 仕 入 税 額の 75％ 、 つ ま り 、 こ の 例 で 言 え ば 7,500 豪 ド ル （ ＝ 10,000 豪 ド ル ×75％ ） の税額控除を認めることにより、セルフ・サプライ・バイアスは解消されることになる。なお、軽減税額控除において税額控除を認める割合の算定方法のイメー ジ を 表 し た の が 図 表 4－ 4 で あ る 。
図表 4－3 オーストラリアの制度における金融機関の広告サービス利用の数値例

外注
印刷機、消耗品（VAT抜）
印刷機、消耗品に対するVAT
付加価値（労務費＋利益）
広告サービスの費用（VAT抜）
広告サービスの費用（VAT込）

×1.1

25,000‐75,000100,000
110,000

セルフサプライ
25,000×10％
2,500
75,000100,000
102,500（注） 単位は豪ドル。
（ 出 所 ） Zee（ 2006： p .463） を も と に 、 筆 者 が 一 部 加 筆 。

Zee（ 2006： p.463） 参 照 。
Zee（ 2006： p.463）、Schenk and Oldman（ 2007： p.334）を 参 考 に 数 値 例を作成した。
177
178

98

（542）

図 表 4－ 4

オーストラリアの税額控除割合算定のイメージ（出所）筆者作成。

2. シ ン ガ ポ ー ル の 制 度 概 要
シンガポールの制度は、金融機関が控除できない仕入税額を価格に転嫁することを前提にしているため、金融サービスを利用する企業において生じるカスケードを解消することが目的である。したがって、仕入税額の控除が認められる割合は、金融機関が提供する金融サービスのうち、課税事業者に提供する金融サービスの占める割合を基礎としており、この点がオーストラリアの制度と異 な る 179 。ま た 、課 税 事 業 者 に 対 す る 非 課 税 売 上 に 帰 属 す る 仕 入 税 額 の 控 除 を認めることになるため、結果的に課税事業者に対する非課税サービスに、ゼロ
税 率 が 適 用 さ れ て い る の と 同 じ こ と に な る 180 。な お 、税 額 控 除 の 認 め る 割 合 は 、
金 融 機 関 を 5 つ（ 普 通 銀 行 、マ ー チ ャ ン ト・バ ン ク 、卸 銀 行 、オ フ シ ョ ア 銀 行 、金融会社）に区分した産業統計を利用して、その区分ごとに毎年算出されている 181 。

Zee（ 2006： pp.463-464） 参 照 。
し た が っ て 、 Schenk and Oldman（ 2007： p331） で は 、「 課 税 事 業 者 へ の金融サービスに対するゼロ税率」と称している。
181 Zee（ 2006： p.464） 参 照 。
179
180

99

（543）

こ れ に つ い て 、数 値 例 を 用 い て 説 明 す る 182 。金 融 機 関 が 20,000S ド ル（ 付 加
価 値 税 抜 き ） の 仕 入 に 80,000S ド ル （ 付 加 価 値 税 抜 き ） の 付 加 価 値 を 加 え て
100,000S ド ル（ 付 加 価 値 税 抜 き ）の サ ー ビ ス を 販 売 す る 場 合 を 想 定 す る 。こ のとき金融機関は、課税事業者と最終消費者にサービスを供給しており、その割
合 は 70％ ： 30％ で あ る 。 な お 、 付 加 価 値 税 率 は 10％ と す る 。
この例において、金融サービスに非課税が適用されると、売上高に対して課税されないと同時に、仕入税額の控除は認められないため、金融機関の売上高
は 102,000S ド ル （ 付 加 価 値 税 込 み ） で あ り 、 つ ま り 、 課 税 事 業 者 、 最 終 消 費
者 へ の 売 上 高 は そ れ ぞ れ 71,400S ド ル （ 付 加 価 値 税 込 み ）、 30,600S ド ル （ 付
加価値税込み）となる。なお、シンガポールの制度は、金融機関が控除不可な仕入税額を価格に転嫁することを前提として設計されているため、この例におい て も そ の 考 え 方 を 踏 襲 し た 。 こ の と き 課 税 事 業 者 に は 1,400S ド ル の 控 除 不
可な付加価値税が転嫁されており、これを解消しようとするのがシンガポールの制度である。そこで金融機関に、金融サービスのうち課税事業者に提供する
金融サービスの占める割合にもとづいた仕入税額、すなわち、この例の場合
1,400S ド ル （ ＝ 2,000S ド ル ×70％ ） の 控 除 を 認 め る こ と に よ り 、 課 税 事 業 者
へ は 70,000S ド ル で 売 る こ と が で き 、カ ス ケ ー ド は 解 消 す る と 考 え ら れ て い る 。
こ れ を 表 し て い る の が 図 表 4－ 5 で あ る 。
図 表 4－ 5

シンガポールの制度における非課税金融機関の税額控除の数値例
非課税金融機関A
VAT課税事業者B
最終消費者C
部分税額控除 部分税額控除 部分税額控除 部分税額控除
なし
あり
なし
あり

仕入の価格（VAT抜き）
仕入に対するVAT
付加価値
売上の価格（VAT抜き）
売上に対するVAT

20,0002,000
80,000102,000
0

20,0002,000
80,000102,000-1,40071,400030,000101,400
10,14070,000030,000100,000
10,00030,6000000（ 注 ） 1. 単 位 は S ド ル 。
2. 非 課 税 金 融 機 関 A が サ ー ビ ス を 付 加 価 値 税 課 税 事 業 者 B に 71,400S ド
ル 、 最 終 消 費 者 C に 30,600S ド ル で 、 そ れ ぞ れ 販 売 す る 、 と 想 定 し た 。
3. － 1,400S ド ル は 部 分 税 額 控 除 を 表 し て い る 。
（ 出 所 ） Zee（ 2006： p .464） を も と に 、 筆 者 が 一 部 加 筆 。
182

Zee（ 2006： p.464） を 参 考 に 数 値 例 を 作 成 し た 。
100

（544）

3. ニ ュ ー ジ ー ラ ン ド の 制 度 概 要 1 8 3
ニュージーランドの制度は、カスケードの解消を目的として、一定の条件を満 た す BtoB の 金 融 サ ー ビ ス に 対 し て ゼ ロ 税 率 を 適 用 し て い る 。 そ の 条 件 は 、
金融サービスを提供する側が満たさなければならない条件と金融サービスを利用する側が満たさなければならない条件の 2 つに分けられる。
まず、金融サービスを提供する側の条件は、金融サービスを通常業務の一部として行っていることである。つまり、この制度は主として金融機関を対象としているといえる。また、ゼロ税率は強制適用ではないため、金融機関がのぞむ場合に限り適用を受けることができる。
次 に 、金融サ ービス を利用する側 の条件 は 2 つある。第 1 は 、付 加 価 値 税 登
録 事 業 者 で あ る こ と で あ り 、 第 2 は 、 75％ テ ス ト を 満 た し て い る こ と で あ る 。
こ こ で 75％ テ ス ト と は 、 課 税 期 間 に お け る 総 売 上 に 占 め る 課 税 売 上 の 割 合 が75％ 以 上 で あ る こ と を い う 。な お 、こ の 2 つ の 条 件 は 金 融 機 関 に お い て 確 認 しな け れ ば な ら ず 、75％ テ ス ト は 顧 客 の 提 供 す る 情 報 を も と に 判 断 し な け れ ば なら な い 184 。
なお、これらの条件を満たす場合であっても、すべての金融サービスに対して ゼ ロ 税 率 が 適 用 さ れ る わ け で は な く 、 適 用 対 象 は 限 定 さ れ て い る 185 。
こ れ ら の こ と か ら 、ニ ュ ー ジ ー ラ ン ド の 制 度 は 、金 融 機 関 が 選 択 す る 場 合 に 、課 税 売 上 割 合 が 75％ 以 上 で あ る 登 録 事 業 者 に 提 供 す る 、特 定 の 金 融 サ ー ビ ス に
対 し て ゼ ロ 税 率 を 適 用 す る も の と い う こ と が で き る 。 つ ま り BtoB 金 融 サ ー ビ
ス す べ て に ゼ ロ 税 率 が 適 用 さ れ る わ け で は な く 、 限 定 的 な も の で あ る 186 。
ただし、金融機関同士の金融サービスに対しては、例外的な取扱いが設けられている。これは、金融機関が主として非課税金融サービスを提供しているこ
Policy Advice Division of the Inland Revenue Departement（2004：pp.1-27）、
Zee（ 2006： pp.465-466）、 Schenk and Oldman（ 2007： pp.331-333） を 主 に参照した。
184 た だ し 、 ANZSIC（ Australia and New Zealand Standard Industrial
Classification） codes と い う 産 業 統 計 に も と づ く 簡 便 法 も 認 め ら れ て い る 。
185 た と え ば 、 利 子 の 受 取 り ・ 支 払 い 、 貸 付 の 実 施 ・ 仲 介 、 証 券 の 発 行 、 信 用
供与、為替交換にはゼロ税率が適用されるが、負債の徴収、設備のリース、信用管理、売上元帳・勘定サービス、投資ガイダンス、火災・損害保険、相談サービスには適用されない。
186 望 月 正 光 （ 2012： p.12） に お い て 、 ニ ュ ー ジ ー ラ ン ド で は 「 金 融 機 関 を 含めた全ての部門が課税対象とされている」と述べられているが、誤っていると
考 え ら れ る 。 ま た 、 西 山 由 美 （ 2011： p.162） に お い て も 、 本 稿 と 同 様 の 理 解が述べられている。
183

101

（545）

と か ら 、金 融 機 関 A か ら 他 の 金 融 機 関 B に 提 供 さ れ る 金 融 サ ー ビ ス に ゼ ロ 税 率が適用されないことに対処するための制度である。この制度において、金融機
関 B が一定の条件を満たす場合には、金融機関 A は金融機関 B に対する金融サービスに帰属する仕入税額の控除が認められる。つまり、ゼロ税率が適用さ
れ る こ と に な る 。そ の 条 件 と は 、金 融 機 関 B か ら 金 融 サ ー ビ ス を 受 け る 顧 客 Cがゼロ税率の適用を受けるための条件を満たしていることである。つまり、顧客 C が 登 録 事 業 者 で 、か つ 、75％ テ ス ト を 満 た し て い る と き 、金 融 機 関 A か ら
金 融 機 関 B へ の 金 融 サ ー ビ ス に は ゼ ロ 税 率 が 適 用 さ れ る 。こ の と き 、金 融 機 関
A が ゼ ロ 税 率 の 適 用 を 受 け る た め に は 、顧 客 C が 2 つ の 条 件 を 満 た し て い る か
ど う か を 確 認 し な け れ ば な ら ず 、そ の 際 に 必 要 な 情 報 は 金 融 機 関 B か ら 取 得 す
る 。し た が っ て 、金 融 機 関 B か ら 顧 客 C へ の 金 融 サ ー ビ ス に 対 し て ゼ ロ 税 率 が適 用 さ れ る 場 合 に は 、金 融 機 関 A か ら 金 融 機 関 B へ の 金 融 サ ー ビ ス に は ゼ ロ 税率が適用されることになる。
以上、ニュージーランドの制度について論じてきたが、これをまとめたのが
図 表 4－ 6 で あ る 。
図 表 4－ 6

ニュージーランドの制度においてゼロ税率が適用される場合（ 注 ）1. 金 融 機 関 a、A、B は 、い ず れ も 通 常 業 務 の 一 環 と し て 金 融 サ ー ビ ス を 提供している。
2. 顧 客 c、 C は 、 い ず れ も ① 付 加 価 値 税 登 録 事 業 者 、 ② 75％ テ ス ト を 満 たしている。
（出所）筆者作成。

102

（546）

4. 部 分 税 額 控 除 の 長 所 と 短 所
部分税額控除の長所は、主に 2 点あげられる。
第 1 は、セルフ・サプライ・バイアス及びカスケードが、完全ではないものの 、 非 課 税 の 場 合 と 比 較 し て 、 あ る 程 度 解 消 さ れ る こ と で あ る 187 。
第 2 は、産業統計にもとづいて仕入税額の控除を認めるため、税額控除の配分問題が生じないことである。これは、オーストラリア及びシンガポールの制度において、認められる税額控除の割合が産業統計にもとづいて決められており 、 事 業 者 に お い て 判 断 す る 必 要 が な い た め で あ る 188 。
これに対して、部分税額控除の短所は、主に 3 点あげられる。
第 1 は、前述したとおり、セルフ・サプライ・バイアス及びカスケードが完
全 に は 解 消 さ れ な い こ と で あ る 189 。こ れ は オ ー ス ト ラ リ ア 、シ ン ガ ポ ー ル に おいて産業統計を利用するためであり、また、ニュージーランドではゼロ税率の適用を受けるためには前述のとおり一定の要件を満たさなければならないためである。
第 2 は、産業統計にもとづいた仕入税額の控除を認めることから、金融機関
ご と に 異 な る 影 響 を 与 え る こ と で あ る 190 。こ れ ら の 制 度 は 、概 算 的 に 控 除 を 認めるため、各金融機関における本来の仕入税額は考慮されない。なお、この点に関しては、シンガポールの制度は複数の基準を用いているために、その影響は単一の基準を用いるオーストラリアよりも小さくなる。
第 3 は 、 BtoB 金 融 サ ー ビ ス に 対 し て ゼ ロ 税 率 を 適 用 す る 場 合 に も 、 金 融 機
関 が 顧 客 の 属 性 を 判 断 し な い こ と に よ り 、そ の 一 部 は 最 終 消 費 者 の 利 益 に な り 、し た が っ て 、 最 終 消 費 者 へ の 過 小 課 税 と い う 問 題 が 大 き く な る こ と で あ る 191 。
また、ニュージーランドの制度に関しては、金融機関において顧客の属性を
確 認 し な け れ ば な ら な い た め 、執 行 の 複 雑 さ も 短 所 と し て あ げ る こ と が で き る 。

Zee（ 2006： p.464） 参 照 。
ただし、ニュージーランドの制度においては、顧客の属性にもとづいて税額控除を認めているため、依然として税額控除の配分問題が生じている。
189 Zee（ 2006： pp.464-465） 参 照 。
190 Zee（ 2006： pp.464-465） 参 照 。
191 Zee（ 2006： pp.463-466）、 Schenk and Oldman（ 2007： p.333） 参 照 。
187
188

103

（547）

第 4節

加 算 法 付 加 価 値 税 ‐ イ ス ラ エ ル 192

1. 制 度 の 概 要
イスラエルでは、金融機関に対して加算法付加価値税を課しており、その課
税ベースは賃金と利潤の合計額とされている。また、金融機関以外に対しては前段階税額控除法付加価値税を課税しているため、金融機関は仕入時に通常の付 加 価 値 税 を 支 払 う こ と と な る が 、そ の 仕 入 税 額 控 除 を 受 け る こ と は で き な い 。
つまり、イスラエルでは、金融機関に対して過大課税し、さらに、金融機関がその税負担を価格に転嫁することにより、最終消費者の利子への課税を試みて
い る の で あ る 193 。
こ の 加 算 法 付 加 価 値 税 は 、イ ス ラ エ ル に お い て 付 加 価 値 税 が 導 入 さ れ た 1976
年に、付加価値税 の一部として導入された。しかし、以下に掲げる 3 つの理由
か ら 、 1979 年 に 通 常 の 付 加 価 値 税 と は 分 離 さ れ 、 独 立 し た 租 税 と な っ た 194 。
第 1 の理由は、金融機関が非課税になっていると 、金融サービスの顧客事業者において、そのサービスに含まれる付加価値税の仕入税額控除を受けることができず、付加価値税の連鎖が途切れてしまうことである。これは、金融機関
がインボイスを発行できないために、顧客事業者において、その金融サービスに含まれる付加価値税を特定できないことにより生じる問題である。
第 2 の理由は、加算法 付加価値税が付加価値税の一部であるならば、通常の付加価値税と同様、仕向地主義の原則に従い、金融サービスを輸出する際に免税としなければならないが、その調整が難しいことである。これは、前述の第
1 の理由と同様に、金融機関が取引ごとに含まれる付加価値税を明確にすることが困難なことにより生じる問題である。
第 3 の問題は、税額計算が通常の付加価値税 と異なることにより、一般的に付加価値税とは別制度の租税と認識されたことである。
こ れ ら の 理 由 に よ り 、加 算 法 付 加 価 値 税 は 、1979 年 か ら は 通 常 の 付 加 価 値 税とは別制度として課税されている。そのため、イスラエルにおいては、通常のTait（ 1988： pp.93-95）、 Schenk and Oldman（ 2007： pp.328-329） を 主に参照した。
193 Schenk and Oldman（ 1990： p.191）；（ 2007： pp.328-329） 参 照 。
194 Tait（ 1988： pp.93-95） 参 照 。
192

104

（548）

付 加 価 値 税 が 付 加 価 値 税 管 理 局 （ 付 加 価 値 税 Administration） に よ り 管 理 されている一方で、この金融機関に対する加算法付加価値税は所得税管理局（ Income Tax Authority） に よ り 管 理 さ れ て い る 195 。

2. 加 算 法 付 加 価 値 税 の 長 所 と 短 所
加算法付加価値税の長所としては、下の 2 点があげられる。
第 1 は、金融機関の付加価値に対して過大課税し、金融機関がその税負担の一部を価格に転嫁することにより、結果として最終消費者に対して税負担を課し て い る こ と で あ る 196 。
第 2 は、通常の付加価値税と別制度ではあるが、付加価値に対して課税する
こ と に よ り 、 他 産 業 と の 公 平 性 は 向 上 し 、 税 収 も 増 加 す る こ と で あ る 197 。

加 算 法 付 加 価 値 税 の 短 所 に つ い て 、詳 し く は 第 2 章 第 3 節 で 述 べ た と お り である。
①カスケードの発生。
②仕向地主義との非整合。
③利益の算定の困難性。

第 5節

減 算 法 付 加 価 値 税 ‐ イ タ リ ア （ 地 方 税 ） 198

1. 制 度 の 概 要
イ タ リ ア は 1997 年 に 地 方 所 得 税 、 富 裕 税 、 及 び 国 の 医 療 財 源 で あ る 社 会 保
障 税 を 廃 止 し 、 地 方 税 に お い て IRAP（ imposta sulle attivit-producttive） を導 入 し た 。 IRAP は 、 減 算 法 付 加 価 値 税 で あ り 、 売 上 高 か ら 仕 入 高 を 差 し 引 く

Schenk and Oldman（ 2007： p.328） 参 照 。
Schenk and Oldman（ 1990： p.191）（ 2007： pp.328-329） 参 照 。 た だ し 、Hoffman, Poddar and Whalley（ 1987：p551）、Tait（ 1988：pp.94-95）で は 、利潤を計算する際、仕入には支払った付加価値税が含まれているため、その分課税ベースは減少しているので、ある程度のバランスは保たれている、と指摘されている。
197 Tait（ 1988： p.95） 参 照 。
198 Schenk and Oldman（ 2007： p.335） を 主 に 参 照 し た 。
195
196

105

（549）

こ と に よ り 課 税 ベ ー ス を 算 定 し 、4.25％ の 税 率 を 課 し て い る 199 。こ れ に よ り 手
数料が明示されるサービスだけでなく、利子等を対価とする金融サービスにも課税されることとなる。ただし、支払利子、中間投入する財・サービス、資本
財 の 減 価 償 却 分 は 課 税 ベ ー ス か ら 除 外 さ れ る た め 、 IRAP は 消 費 型 付 加 価 値 税
ではなく、所得型付加価値税となっている。

2. 減 算 法 付 加 価 値 税 の 長 所 と 短 所
減算法付加価値税の長所としては、加算法付加価値税の長所と同様に、以下の 2 点をあげることができる。
①最終消費者に対する税負担。
②他産業との公平性の向上。

減 算 法 付 加 価 値 税 の 短 所 に つ い て 、詳 し く は 第 2 章 第 3 節 で 述 べ た と お り である。
①カスケードの発生。
②仕向地主義との非整合。
③付加価値の測定の困難性。

199

た だ し 1％ の 範 囲 内 で 地 方 政 府 に 裁 量 権 が 認 め ら れ て い る 。
106

（550）

第 5章

日本の金融機関の付加価値に対する課税のあり方

第 1節

金融機関の付加価値に対する課税強化の必要性

本稿では、ここまで非課税措置の理由の合理性の欠落及び非課税措置による問題点、特に、金融機関の付加価値に対する課税が脱漏していることによる、他の産業との公平性の損失が著しいことに着目し、金融機関の付加価値に対する課税を強化すべきであると考えてきた。
ここで、金融機関の消費税に対する見解を推測する。というのも、前述のとおり、非課税措置による問題点のうち、②カスケード及び③仕入税額控除の配分問題については、金融機関がその問題を被る立場であり、今後のあり方を考える際、単に金融機関に対する課税を強化するのみでは不十分である場合が考えられるからである。
こ れ を 推 測 す る た め に 、全 国 銀 行 協 会 が 毎 年 提 出 し て い る 、「税制改正に関する 要 望 」200 を み て み る と 、消 費 税 に 関 す る 要 望 は 見 当 た ら な い 。こ の こ と か ら 、
金融機関は現状の非課税措置に満足していること、もしくは、少なくとも不満を 持 っ て い な い こ と が う か が え る 。と い う の も 、第 2 章 第 3 節 で 詳 細 に 述 べ た
とおり、金融機関は非課税措置が適用されることにより、自ら生産する付加価
値には課税されないため、競争上有利になっていると考えられるからである。
つまり、非課税措置により、金融機関には②カスケード及び③仕入税額控除の配分問題が生じることになるが、その一方で、付加価値に対して課税されない
こ と に よ り 競 争 上 有 利 な 立 場 と な っ て い る の で あ る 。し た が っ て 、金 融 機 関 は 、
これらの影響を総合的に考慮し、非課税措置による優位性を判断したと考えられる。
これに対して、前述のとおり、本稿では非課税措置の問題のうち、特に公平性の損失に着目し、金融機関の付加価値に対する課税を強化すべきであると考
える。

200

全国銀行協会、全銀協からの意見書・要望書参照。
（ http://www.zenginkyo.or.jp/abstract/opinion/ ［ 2013 年 1 月 6 日 閲 覧 ］）
107

（551）

第 2節

課税のあり方

1. 純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式（ 1） 純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 の 優 位 性
本稿において、ここまで検討してきた課税方法のうち、日本に導入すべき理
想的な制度は、日本の消費税との整合性を考えると、以下の理由から純粋キャッシュフロー方式が適切であると考えられる。
第 1 に 、第 3 章 第 2 節 で の 分 析 か ら 明 ら か な よ う に 、純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー
方式は、前段階税額控除法付加価値税の枠組みで課税することが可能である。
つまり、通常の消費税を課税した場合と同じ取扱いになるため、他産業との公平性が向上することはもちろん、非課税措置の問題点はすべて解消される。
第 2 に、純粋キャッシュフロー方式を実施する際に、正常利子率の決定を 必
要 と し な い 。TCA 付 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 及 び 修 正 リ バ ー ス チ ャ ー ジ 方 式 を 執行する際には、これを設定することが不可欠であるが、実際にこれを特定することは大変困難である。したがって、各課税方法の執行上の困難のうち、正常利子率の決定に関する問題を解消することが最も難しく、執行上これを必要としない純粋キャッシュフロー方式が優れている。なお、この点については、第3 章第 2 節で詳細に論じたので、そちらを参照されたい。
第 3 に、日本の消費税は、仕入税額控除を認める際の方法として帳簿方式を採 用 し て い る 。こ の 点 に つ い て も 第 3 章 第 2 節 で 詳 細 に 述 べ た と お り 、純 粋 キャッシュフロー方式では、インボイスを使用せず、課税事業者がキャッシュフ
ローにもとづき、税額計算を行うのであるが、そのことが課税事業者に納税負担 を 課 す こ と と な り 、執 行 上 の 困 難 を 招 く も の と し て 指 摘 さ れ て い る 。し か し 、
日本の消費税は、元来インボイスを使用しておらず、課税事業者において、キャッシュフローにもとづき税額計算を行うことに慣れている。したがって、純粋キャッシュフロー方式の、執行上の困難として指摘されている事業者の負担
が 、 日 本 の 場 合 は 少 な い と 考 え ら れ る 201 。

201

ただし、これは他国と比較した場合の相対的な評価であり、金融取引の量に応じた負担は生じることになる。しかし、取引をした場合に税額計算を行う
108

（552）

また、免税事業者に対しても特段の措置を設ける必要がなく、最終消費者と同様に税額計算を行わないことにより、適切に負担させることができ、通常の消費税と等し取扱いとなる。つまり、通常の消費税において免税事業者は、その実務上の処理能力に鑑みて、課税されない一方で、仕入税額控除が否認されることにより、仕入に係る消費税額については負担することになるが、純粋キャッシュフロー方式においてもそのようになる。

（ 2） シ ミ ュ レ ー シ ョ ン に よ る 金 融 機 関 の 納 税 義 務 及 び 税 収 の 推 計
金融仲介サービスに対して、純粋キャッシュフロー方式により課税した場合に 、ど の 程 度 の 税 収 と な る か を 推 計 す る 202 。こ れ を 推 計 す る た め に 、国 民 経 済
計 算 に お け る 金 融 仲 介 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 を 表 す 、 FISIM （ Financial
Intermediary Service Indirectly Measured ） を 利 用 す る 。 前 述 の と お り 、 国
民経済計算においても、金融仲介サービスの付加価値の測定は、かつてから議論 さ れ て お り 、93SNA に お い て 導 入 さ れ た の が FISIM で あ る 203 。FISIM で は 、金融仲介サービスを貸付サービスと預金サービスに分けたうえで、それぞれの付 加 価 値 を 、「 貸 付 利 子 － 参 照 利 子 204 」、「 参 照 利 子 － 預 金 利 子 」 に よ り 測 定 して い る 。こ の よ う に 測 定 さ れ た FISIM は 、企 業 や 家 計 に 配 分 さ れ 、企 業 に 配 分
さ れ た FISIM は 中 間 消 費 と し て 扱 わ れ 、付 加 価 値 の 増 加 に は 寄 与 し な い が 、家計 に 配 分 さ れ た FISIM は 、 最 終 消 費 支 出 と し て 付 加 価 値 に 算 入 さ れ る 。

のは当然であること、また、純粋キャッシュフロー方式の制度の明瞭性を考慮
すると、その負担は必ずしも耐えられないものとはいえない。
202 な お 、 こ こ で 金 融 仲 介 サ ー ビ ス を 推 計 の 対 象 と し た の は 、 現 在 、 課 税 か ら
脱漏しているのが、金融仲介サービスの付加価値だからである。
203 な お 、 国 民 経 済 計 算 で も 税 務 上 の 取 扱 い と 同 様 に 、 価 格 が 明 示 さ れ る 金 融サービスの付加価値は、その価格にもとづいて測定されている。
204 参 照 利 子 と は 、「 金 融 仲 介 機 関 同 士 の 預 金 ・ 貸 出 の 平 均 利 回 り 」（ 日 本 の 国
民 経 済 計 算 2000 年 基 準 ・ 93SNA） の こ と で あ り 、 本 稿 で は 、 こ れ が 正 常 利 子に等しいと想定している。
109

（553）

図 表 5－ 1

FISIM の 国 内 消 費 額 及 び 各 部 門 へ の 分 配 （ 2009 年 度 ）国内消費額①16,571.4（中間消費）
非金融法人企業

4,514.1

金融機関

235.6

家計（個人企業）③4,376.3

一般政府

2,137.7

対家計民間非営利団体

177.1

中間消費計

11,440.8（最終消費支出）
家計（消費者家計）②5,130.6

最終消費支出計

5,130.6（ 注 ） 単 位 は 10 億 円 。
（ 出 所 ） 内 閣 府 経 済 社 会 総 合 研 究 所 国 民 経 済 計 算 部 分 配 所 得 課 （ 2011： pp.3-4）
を参考に、筆者が一部加筆。

こ こ で 、 図 表 5－ 1 を み て み よ う 。 こ れ は 、 2009 年 度 国 民 経 済 計 算 に お け る
FISIM の 国 内 消 費 額 205 及 び 各 部 門 へ の 分 配 を 表 し た も の で あ る 。 2009 年 度 に
お け る 国 内 消 費 額 は 16 兆 5,714 億 円 で あ り 、 そ の う ち 、 企 業 の 中 間 消 費 額 は11 兆 4,408 億 円 、家 計 の 最 終 消 費 支 出 は 5 兆 1,306 億 円 と な っ て い る こ と が わかる。
図 表 5－ 1 に も と づ き 、 日 本 で 金 融 仲 介 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 に 対 し て 、 純 粋キャッシュフロー方式で課税した場合における、金融機関の納税義務額及び税収 の 増 加 額 を 推 計 す る 206 。 た だ し 、 こ こ で の 推 計 は あ く ま で FISIM に 課 税 した場合の金額であるため、実際に金融仲介サービスに対して、純粋キャッシュフロー方式で課税した場合の金額とは異なり、あくまで参考という点に注意していただきたい。
205

国 内 消 費 額 と は 、国 内 に お け る 金 融 仲 介 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 を 、「貸付利子－ 参 照 利 子 」、「 参 照 利 子 － 預 金 利 子 」 に よ り 測 定 し た 金 額 で あ る 国 内 産 出 額 から、同様の方法により測定された輸出入を控除した金額をいう。
206 國 枝 繁 樹 （ 2008： pp.42-46） も 、 同 様 の 推 計 を 行 っ て い る 。 た だ し 、 税 収の増加を推計する際に、非課税事業者の影響は考慮されていない。
110

（554）

ま ず は 、金 融 機 関 の 納 税 義 務 額 を 推 計 す る 。こ れ を 、FISIM 国 内 消 費 額 に 税
率 を 乗 じ た 金 額 に よ り 算 定 す る と 、 8,286 億 円 と な る 。
つづいて、税収の増加額を推計するが、これは金融機関の納税義務額とは一致しない。というのも、純粋キャッシュフロー方式は前段階税額控除法付加価値税の原則を満たしているため、企業の中間消費に係る税額は税収の増加とならないからである。つまり、税収の増加額は、家計による最終消費支出部分と中間消費のうち、個人企業の一部を合計した金額に税率を乗じた金額となる。
ここで、中間消費である個人企業の一部が対象に含まれるのは、個人企業の中には非課税事業者が含まれており、それらは仕入税額控除を受けられないためである。
こ れ を 求 め る た め に は 2 つ の 場 合 に 分 け て シ ミ ュ レ ー シ ョ ン を 行 う 。第 1 に 、中 間 消 費 の 個 人 企 業 が 完 全 に 対 象 に 含 ま れ る 場 合 で あ り 、こ れ を Sim1 と す る 。
第 2 に、中間消費の個人企業が完全に対象に含まれない場合で、つまり、家計の 最 終 消 費 支 出 の み が 対 象 と な る ケ ー ス で あ り 、 こ れ を Sim2 と す る 。 こ の と
き 求 め た い 税 収 の 増 加 額 は Sim1 と Sim2 の 間 の 値 と な る 。 こ れ に 従 い 、 税 収の 増 加 額 を 推 計 す る と 、 2,565 億 円 ～ 4,753 億 円 と な る 。
なお、ここでは、前段階税額控除法付加価値税の原則を満たす純粋キャッシ
ュフロー方式による課税額を推計しているため、金融仲介サービスの付加価値に課税した場合、金融機関は金融仲介サービスを生産するための仕入に係る税額控除が認められることになる。そのため、金融機関の納税義務額及び税収の増加額は、当該仕入税額控除の分だけ減少することに注意が必要である。

図 表 5－ 2

金融機関の納税義務額及び税収の増加額

金融機関の納税義務額① 16 兆 5,714 億 円 ×5％ ＝ 8,286 億 円
税収の増加額Sim1：（ ② 5 兆 1,306 億 円 ＋ ③ 4 兆 3,763 億 円 ） ×5％ ＝ 4,753 億 円
Sim2： ② 5 兆 1,306 億 円 ×5％ ＝ 2,565 億 円（ 注 ） ① ② ③ は 、 図 表 5－ 1 と 対 応 し て い る 。
（出所）筆者作成。

111

（555）

こ こ で 、 図 表 2－ 5 を も う 一 度 み る と 、（ 7） 金 融 ・ 保 険 業 の ② 生 産 ・ 輸 入 品に 課 さ れ る 税 （ 控 除 ） 補 助 金 の 金 額 は － 70 億 円 と な っ て い る 。 こ れ に 対 し て 、
金 融 仲 介 サ ー ビ ス の 付 加 価 値 に 課 税 す る こ と に よ り 、金 融 機 関 の 納 税 義 務 額 は 、8,286 億 円 増 加 す る た め 、② 生 産・輸 入 品 に 課 さ れ る 税（ 控 除 ）補 助 金 は 8,216
億 円 に な る 。こ れ を 評 価 す る た め に 、同 等 の ③ 国 内 要 素 所 得 207 が 計 上 さ れ て いる （ 4） 建 設 業 と 比 較 す る と 、（ 4 ） 建 設 業 の ② 生 産 ・ 輸 入 品 に 課 さ れ る 税 （ 控除 ） 補 助 金 の 金 額 は 、 1 兆 7,747 億 円 で あ り 、 依 然 と し て 公 平 な 取 扱 い と は なっ て い な い こ と が わ か る 。 し か し 、 図 表 2－ 5 は 、（ 7） 金 融 ・ 保 険 業 と し て まと め ら れ て い る た め 、保 険 業 に 対 す る 非 課 税 の 影 響 も 混 入 し て い る 208 。し た がって、金融機関に対して、純粋キャッシュフロー方式で課税した場合として評価すると、他産業との公平性は大幅に改善されるといえるだろう。

（ 3） 執 行 に あ た っ て の 課 題
ここまで、純粋キャッシュフロー方式の優位性及び純粋キャッシュフロー方式を適用した場合の影響について述べてきた。しかし、純粋キャッシュフロー方式を実施するには、以下に掲げる課題があると考えられる。
第 1 に、導入時及び税率変更時における金融 商品の取扱いである。この点については第 3 章第 2 節で詳細に論じている。
第 2 に 、純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 と 通 常 の 消 費 税 と の 関 係 に つ い て で あ る 。
これは、現在、金融機関の貸金庫サービス等の価格が明示されるサービスには
通常どおり消費税が課税されているが、それらも純粋キャッシュフロー方式の課税対象とするのかという問題である。仮に、通常の消費税を維持したまま、金融仲介サービスのみに、純粋キャッシュフロー方式を導入する場合には、金融仲介サービスをどのように定義するのかという法整備の問題も生じてくる
209 。

このほかにも、純粋キャッシュフロー方式には、理論的な課題も存在する。

207

ここでは、国内要素所得を付加価値と想定する。
保険に対しても、消費税では非課税措置とされている。
209 こ の 点 に つ い て は 、 Institute for Fiscal Studies （ 2011： pp.201-203） でも 指 摘 さ れ て い る 。 な お 、 Institute for Fiscal Studies （ 2011： p.202） で は 、「現在課税されていない取引を課税対象にすればよい」と述べている。
208

112

（556）

そ の 1 つ と し て 、自 己 資 本 の 取 扱 い が あ げ ら れ る 。第 3 章 第 2 節 で 述 べ た と おり、純粋キャッシュフロー方式では持分取引を税額計算の対象としていない。
すなわち、キャッシュインフローにもとづく課税、キャッシュアウトフローにもとづく仕入税額控除は発生せず、不課税取引として扱われる。したがって、金融機関にとって、株式による資金調達は課税されないことになる。しかし、
純粋キャッシュフロー方式の場合、金融仲介サービスを、預金サービスと貸付サービスに分解して課税していることから、株式もしくは預金による調達を問わず、貸付サービスを行う場合には課税されることになる。このとき、金融機
関は株式により資金調達する場合には、不課税となるが、預金サービスの提供により資本調達する場合には、課税されることになり、公平な取扱いにはならな い と 考 え ら れ る 210 。
さらに、非課税措置によるカスケード等の問題に関する実証研究が不足しているものの、それらの問題の解消を早急に求める声がほとんど聞かれない現状を踏まえると、純粋キャッシュフロー方式を実施に移すのは時期尚早であるといわざるを得ない。したがって、現実的な改革案としては、以下で述べるとおり、加算法付加価値税が適切であると考えられる。

2. 加 算 法 付 加 価 値 税（ 1） 加 算 法 付 加 価 値 税 の 優 位 性
日本の消費税において、金融機関の付加価値に対する現実的な課税方法としては、加算法付加価値税が、以下の理由から適切であると考えられる。
第 1 に 、加 算 法 付 加 価 値 税 と は 、第 1 章 第 1 節 で 述 べ た と お り 、付 加 価 値 の構成要素を直接的に測定し、課税する方法であるが、金融機関の財務諸表から
明 ら か な よ う に 、現 状 と し て 少 な く と も 課 税 ベ ー ス の 1 つ で あ る 人 件 費 を 正 確に測定することは可能である。つまり、加算法付加価値税を適用する際の問題
こ の 点 は 、Wilson（ 1987：pp.119-132）で も 指 摘 さ れ て い る 。な お 、Wilson（ 1987： pp.119-132）で は 、貸 付 サ ー ビ ス を 行 う 際 の 資 金 が 、株 式 に よ る も のなのか、預金サービスの提供によるものなのかを判断することが困難であるため、それらの取扱いを等しくするべきと考えている。また、この点を議論する
際には、法人税において伝統的に議論されてきている資金調達の取扱いも参考に な る と 考 え ら れ る 。こ の 点 に つ い て は 、Institute for Fiscal Studies（ 2011：
pp.406-428） を 参 照 さ れ た い 。
210

113

（557）

として、利益の計算が困難であることがあげられていたが、実行可能性を考慮して、人件費のみを課税ベースとすれば、実施することは十分に可能であると考えられる。
第 2 に、完全ではないものの、金融機関の付加価値に対して課税することに
よ り 、 他 産 業 と の 公 平 性 が 向 上 す る 。 な お 、 図 表 2－ 4 か ら わ か る よ う に 、 金
融 機 関 に お い て 人 件 費 は 総 費 用 の う ち 1/4 以 上 を 占 め て お り 、 そ の 課 税 額 は1,553 億 円 （ ＝ 人 件 費 3 兆 1,069 億 円 ×消 費 税 率 5％ ） と な る こ と が わ か る 。

（ 2） 執 行 に あ た っ て の 課 題
加算法付加価値税を実施するにあたっては、以下の課題が考えられる。
第 1 に 、カ ス ケ ー ド が 生 じ る こ と で あ る 。 こ の 点 に つ い て は 、 第 3 章 第 1 節
で詳細に説明している。ただし、現状の非課税措置においてもカスケードが発生していることを忘れてはならない。したがって、カスケードが発生することに も と づ き 、 加 算 法 付 加 価 値 税 の 実 施 に 反 対 す る こ と は で き な い 211 。
第 2 に、法人事業税との関係である。日本では、資本金 1 億円超の法人に、外形標準課税を行っているが、その一部に所得型付加価値税の概念が組み込まれ て い る 。 さ ら に 、 2000 年 に 東 京 都 と 大 阪 府 で 、 銀 行 の 業 務 純 益 212 を 課 税 ベ
ー ス と す る 銀 行 税 を 導 入 し 、銀 行 側 と 法 廷 に お い て 争 っ た 経 緯 が あ る 213 。こ れらは、付加価値を課税ベースとしているが、応益原則にもとづいており、その性格は、消費税とは異なるものである。しかし、同じ付加価値を課税ベースにしていること、銀行税導入時における銀行の反発を考慮すると、加算法付加価
値 税 も 簡 単 に は 導 入 に は 至 ら な い と 考 え ら れ る 214 。
ただし、他産業の企業は法人事業税を負担しながらも、消費税を納税していることを考えると、この点も加算法付加価値税の導入に反対する合理的な理由

211

ただし、非課税措置を適用した場合よりも、加算法付加価値税を適用した
場合に、カスケードの程度が明らかに大きくなるときはある程度の合理性を認めることはできる。
212 業 務 純 益 に つ い て は 、 第 2 章 第 2 節 を 参 照 さ れ た い 。 こ こ で は 、 付 加 価 値に近い金額を表していると考えてる。
213 詳 細 に つ い て は 、 水 野 忠 恒 （ 2000： pp.2-6）、 神 野 直 彦 （ 2000： pp.7-12）、
高 橋 滋 （ 2000： pp.13-19） 参 照 。
214 國 枝 繁 樹 （ 2008： pp.49-50） 参 照 。
114

（558）

とはなりえない。したがって、これらのことから、少なくとも人件費を課税ベースとする加算法付加価値税を金融機関に対して課税すべきだと考えられる。
最後に、現状の非課税措置により発生している問題を再確認しておきたい。
日本の税制が、公平・中立・簡素を原則として掲げているのにもかかわらず、
過小課税及び金融機関に対する付加価値課税の脱漏は公平性を、カスケードは
中 立 性 を 215 、 仕 入 税 額 控 除 の 配 分 問 題 は 簡 素 性 を 損 な っ て い る 。
少なくとも人件費を課税ベースとした加算法付加価値税を導入することにより 、公 平 性 は 向 上 し 、ま た 仕 入 税 額 控 除 の 配 分 問 題 も 解 消 さ れ る 。し た が っ て 、
3 つの原則のうち、公平・簡素を満たすようになるのである。

215

たとえば、カスケードにより生じるセルフ・サプライ・バイアスは中立性に反している例の 1 つである。
115

（559）

終章

本稿では、消費税の構造の論点の中で、金融サービスに対する非課税措置を取り上げた。その問題点として、①過小課税、②カスケード、③仕入税額控除の配分問題の 3 点が古くから指摘されてきている。それにもかかわらず、技術的な困難性を理由に非課税措置は継続されてきた。しかし、金融機関が金融サービスの提供にあたり、労働及び資本等を投入していることから、付加価値を生産していることは間違いないといえる。
そ こ で 本 稿 で は 、金 融 サ ー ビ ス に 対 し て 非 課 税 措 置 が 適 用 さ れ る こ と に よ り 、
金融機関に対する付加価値課税が大きく脱漏し、他産業との公平性が著しく損なわれていることを、財務諸表及び国民経済計算を使用することでミクロ・マ
クロの両観点から確認した。そして、この点を非課税措置により生じる最大の問題ととらえ、金融機関に対する付加価値課税を強化すべきと考えた。
これに従い、諸外国において提案されている課税方法を、数値例を用いて詳細に分析し、日本に導入すべき課税方法を検討した。その際、欧米における研究の主流であったキャッシュフロー方式で課税する場合、これまで付加価値税を顧客に転嫁する方法が明示されておらず、実質的に金融機関の負担となっていることに着目し、これを前段階税額控除法付加価値税の取扱いと整合するよう、顧客負担へと修正した。
そして、数値例による分析の結果、純粋キャッシュフロー方式が理論的に最も優れていること、日本が仕入税額控除を認める際の方法として帳簿方式を採用していることの優位性を理由に、純粋キャッシュフロー方式が日本の消費税に適しているとの結論を導き出した。またシミュレーションを行った結果、純粋キャッシュフロー方式により金融サービスに課税することで、金融機関には
約 8,000 億 円 の 納 税 義 務 が 新 た に 生 じ 、 産 業 間 の 公 平 性 は 大 き く 向 上 さ れ る と
考 え ら れ る 。 し か し 、 純 粋 キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 方 式 が 25 年 以 上 前 に 提 案 さ れ て
い る に も か か わ ら ず 、現 在 制 度 化 し て い る 国 が な い こ と か ら も 明 ら か な よ う に 、
執行上解消しなければならない課題が指摘されている。日本において導入する
場合にもこれらの課題が生じるため、ただちに実施することは難しいといわざ
るを得ない。
116（560）

そこで、現実的な課税方法としては人件費を課税ベースとする加算法付加価値税が適切であると考えた。これは、少なくとも人件費を正確に測定することは可能であり、また、なによりも課税することで産業間の公平性を向上させることを根拠にしている。ただし、これを実施する際にも、日本特有の課題が指摘されている。それは同じ付加価値を課税ベースとしている法人事業税の存在で あ り 、ま た 銀 行 税 導 入 の 際 の よ う に 、金 融 業 界 の 反 発 が 予 想 さ れ る の で あ る 。
しかしながら、筆者はこれらの執行上の課題には正当化される理由はないと考える。したがって、日本の租税原則である公平・中立・簡素に従い、現状の非課税措置から、現実的な制度として加算法付加価値税を導入するべきだと考えられる。
また、今後消費税率の引上げやマイナンバー制の導入に伴い、金融機関が仕入税額控除を受けられないことにより、金融機関の負担の増加が予想される。
その際、金融機関が消費税の枠組みで課税されていれば、仕入税額控除は認められるようになるのである。さらに、諸外国においては金融危機関連税制としても、金融機関に対する付加価値課税が議論され、導入に向け加速している。
資本の国際移動性を考慮すると、諸外国の税制と整合させるためにも、日本において同様の税制の導入が必要とされることが考えられる。したがって、これらの問題が顕在化される前に、解決策を講じられるように、今後ますますの研究・検討が強く望まれる。
なお、本稿においては、金融機関の付加価値課税の脱漏による公平性の損失に 主 眼 を お い て 、金 融 機 関 に 対 す る 付 加 価 値 課 税 の 強 化 の 必 要 性 を 論 じ て き た 。
しかし、非課税措置により金融機関は仕入税額控除を否認されるため、不利な状況にあることも考えられる。したがって、今後の課題としては、現状の非課税措置の結果として、金融機関がどの程度の消費税額を負担しているかを明らかにする実証研究も重要となってくるだろう。

117

（561）

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租税資料館賞論文集

第 22 回（2013 年）上巻

平成 26 年 2 月 1 日発行

発行所
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租税資料館

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