租税資料館賞受賞論文集
第 31 回（2022 年）

第一巻

公益財団法人 租税資料館

租税資料館賞

第３１回受賞作品「我が国租税法における法人所得の会計方法に関する研究―アメリカ合衆国内国歳入法典との比較分析を中心として―」
稿

者

池脇

信一郎

氏

（明治大学大学院 博士後期課程

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第一巻(35)「ポスト BEPS 時代のわが国の移転価格税制の課題について―実体法と手続法の両面から―」
稿

者

沖野

洋子

氏

（国家公務員／大阪府立大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・第一巻(285)「自家消費計上の適正化―農業を中心として―」
稿

者

相田

威志

（産業能率大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第一巻(373)「源泉徴収制度の法的問題に関する研究―支払者の源泉徴収義務の範囲を中心に―」
稿

者

東江

杜羅布

（専修大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第一巻(509)「取引相場のない株式の評価に関する一考察―評価における税目間の差異―」
稿

者

有元

史朗

（産業能率大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第二巻(5)「一時所得の課税要件に関する一考察―馬券裁判を中心として―」
稿

者

池尾

智史

氏

（京都先端科学大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第二巻(107)「国際相続における課税管轄権行使の国際的調和化に関する研究―属人主義の法理論的妥当性を探る―」
稿

者

大野

道千

（大阪経済大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第二巻(205)-1-「わが国投資信託の租税条約適用に関する一考察―ARFP 参加に伴う観点を中心に―」
稿

者

金澤

知宜

氏

（立命館大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第二巻(293)「移転価格税制における費用分担契約の研究―無形資産取引の検討を中心として―」
稿

者

小林

均

氏

（千葉商科大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第二巻(367)「法人税法における高額譲受取引の解釈―東京地裁令和元年 10 月 18 日判決を題材として―」
稿

者

五味

悠

氏

（青山学院大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第二巻(473)「実質的な共同事業において個人が分配を受けた損益に対する所得課税―匿名組合契約等の私法上の典型契約が締結されていない事業形態を対象として―」
稿

者

諏訪

晴美

氏

（青山学院大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第三巻(5)「令和２年度所得税法改正におけるひとり親控除創設の評価と考察」
稿

者

滝川

茜

（専修大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第三巻(91)「消費税法における居住用建物に係る仕入税額控除について」
稿

者

外川

和希

氏

（文京学院大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第三巻(201)「法人税の更正の請求に関する考察―企業会計と法人税法 22 条と国税通則法 23 条の関係をもとに―」
稿

者

鳥越

妙子

氏

（明治大学専門職大学院

院生）
・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第三巻(271)「ユニットの性質からみる在任継続インセンティブ報酬の退職所得該当性―5 年退職金事件の退職基因要件を起点として―」
稿

者

野間田

陽平

（大阪経済大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第三巻(341)-2-「同族会社等の行為計算否認規定における理由の差替え―納税者の主張立証との関係において―」
稿

者

平野

潔範

氏

（青山学院大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第三巻(449)「租税法における信義則適用の判断基準及び法整備の必要性―最近の判例を中心に―」
稿

者

藤野

荘子

氏

（明治大学専門職大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(5)「経済のデジタル化に伴う PE 課税の問題点と売上高に着目したネクサスによる課税の可能性―2021 年に OECD 加盟国等の間で合意されたデジタル課税との比較から―」
稿

者

古澤

義之

氏

（関東学院大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(91)「多様化した生命保険契約に対する所得課税方法―一時所得における営利性の解釈及び変額保険の性質を素材として―」
稿

者

村田

千紘

氏

（兵庫県立大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(169)「完全支配関係にあるグループ企業の実質的一体性に関する考察―適格合併における繰越欠損金の引継要件を中心に―」
稿

者

山川

大輔

氏

（明治大学専門職大学院

院生）
・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(281)「組合員たる地位の譲渡にかかる課税問題」
稿

者

山口

達也

（立命館大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(369)「財産分与と共有物分割の相違からみる財産分与課税の射程に関する一考察―夫婦財産の帰属に関する事実認定に焦点を当てて―」
稿

者

吉野

徳晃

（日本大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(437)

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租税資料館賞授賞式

第３１回租税資料館賞授賞式が１１月２５日（金）、東京・新宿区のリーガロイヤル
ホテル東京で行われ、会場には受賞者の他、ご来賓をはじめ当財団役員等が列席した。
河﨑照行租税資料館代表理事が、受賞者に表彰状を贈呈し、挨拶を行った。

前列左 河﨑照行代表理事、前列右 岩﨑政明研究助成等選考委員長

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研究助成等選考委員長の講評ご紹介いただきました明治大学専門職大学院法務研究科専任教授の岩﨑政明でございます。本年度から、前選考委員長の玉國文敏先生から、選考委員長の職務を引き継ぎました。本年度、第 31 回租税資料館賞の選考にあたりました委員を代表しまして、受賞者の皆様に心よりお祝いを申し上げます。おめ
でとうございます。また、ご列席の来賓の玉國文敏先生、そして当財団の役員の先生方におかれましては、本日の授賞式にご参列くださいましたことに、深く感謝申し上げます。
本年度の租税資料館賞への応募件数につきましては、先ほど代表理事からもご紹介がありましたとおり、著書の応募がなかったものの、一般論文 14 件、奨励賞論文 90 件の合計 104 件の応募がありました。
これらの論文を、夏前に、選考委員お一人当たり 15 件ずつ程度、そして応募論文 1 件についてお二人の選考委員が読み、評点を付した上で、選考委員全員が集合した選考委員会を開催し、慎重審議の上、受賞者を決定いたしました。その結果として、受賞件数は、一般論文 2 件、奨励賞論文 20 件、合計 22件となりました。本日お集まりの受賞者の皆様は、租税に関連する著名な専門家である選考委員による、非常に厳正な審議の結果、「優秀」と認められた方々です。加えて、本年度は、かつて例のなかった最優秀賞を受賞された方もおられます。選考委員のひとりでもある私としては、とても嬉しく思っております。

岩﨑研究助成等選考委員長による講評
受賞論文全体に共通する講評としては、本年度の作品には、先行業績が少ない新しいテーマに果敢に取り組み、応募者ご自身の関心に相応する個性的な分析手法により研究をしておられる論文が多く見られたことを挙げることができると思います。その筆頭が、最優秀賞を授与された論文です。審査にあたられた選考委員の先生方からは極めて高い評価が示されました。ぜひ内容をさらに精査された上で、出版をお考えいただいてよいと思います。公益財団法人租税資料館におきましては、出版助成の制度もありますので、ご応募の検討を期待しております。

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続きまして、受賞論文に関する個別評価に移ります。受賞論文のどのようなことが優秀と評価されたのか。皆さんテーマが異なりますので、この評価ポイントは関心があろうと思います。前選考委員長の玉國先生は、受賞者お一人お一人について講評をしておられたのですが、本年度は受賞者が多く、講評のための時間が短くなっているため、詳しい講評はかないません。お手元にある｢第 31 回租税資料館賞
講評集(令和 4 年度)」に、個別の論文ごとの評価が記載されております。それを是非お読みいただきたく思います。
論文の執筆者は、自己評価とともに他己評価ないし他者による評価も知っておくことが大切です。判断を客観化する必要があるからです。他者による評価を知ることにより、自分では気がつかなかった自分のよい点を知ることができますし、逆に自分では自信があった点が他者からはそれほど評価されないことがあることもわかります。そういう客観的事実を一つ一つ知ることが成長につながります。読むと不愉快に感ずることが書かれていることもあるかもしれません。そういう場合には、しばらく時間がたってから、自分の論文と講評内容とを読み比べてみてください。自分では気がつかなかったことが発見できると思います。講評は、受賞者をけなすものではなく、鼓舞する目的で書かれています。もっと良く、もっと上にという願いとその可能性を信じて書かれています。是非参考にしていただければありがたく思います。私ども選考委員は、皆、受賞者の皆さんのさらなる発展と成長を願っています。
講評を終えるにあたり、若干の個人的感想を申し上げさせていただきます。本日受賞された方々のう
ち、「論文の部」で受賞されたお二人の方は、租税法や税務会計の分野において、研究者や専門性の高い
税務職員を目指して努力を続けられることと思います。また、｢租税資料館奨励賞の部｣で受賞された 20
名の方々は、やがて税理士として、納税者の味方となって適正な納税を助けてくださることと思います。
今からスタートです。今から始めることで世の中をよりよくすることができると思います。
私が博士論文を書き上げた頃、ごく狭い、点のような範囲では租税法のことを理解することができました。しかし、租税法は目的の異なる多くの税目について様々な論理によって成り立っている広大な法分野なので、当時は、全体像は全く分かりませんでした。そのため、その後、何度も恥をかいたり、冷や汗をかいたり、苦しい思いをすることがありました。それでも、あきらめずに勉強を続けていると、努力し続けていると、あるとき突然、点と点がつながり、線と線がつながって、面がみえてきました。
面がみえると、租税法は美しい整合的な論理で成り立っていることが解ります。整合的な論理がみえてこないときは、研究すべき何かゆがんだ問題があるのです。
皆さんも、これからの研究や租税実務において、多くの難問にぶつかることがあると思います。あきらめずに、努力し続けてください。皆さんは、今回の論文を完成させるため、2 年ないし 3 年間、過去には経験したことがないほど、がむしゃらに勉強をし続けてきたことであろうと思います。その結果として、受賞論文を書けたのですから、将来、難問にぶつかっても、努力を続ければ解決できないことはないと思います。
「継続は力なり」という言葉があります。本当だと思います。皆さんも、今回の受賞で終わりにしないで、ぜひ研究を続けてください。期待を込めて、私の講評を終わりにいたします。ありがとうございました。受賞者の皆様、おめでとうございます。
（2022 年 11 月 25 日 第 31 回租税資料館賞授賞式にて）

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第３１回

租税資料館賞-9-

受賞作品の紹介- 10 -

池脇

信一郎

稿

「我が国租税法における法人所得の会計方法に関する研究―ア メ リ カ 合 衆 国 内 国 歳 入 法 典 と の 比 較 分 析 を 中 心 と し て ―」(第 一 巻 35 頁 )本 論 文 は 、法 人 税 法 ２ ２ 条 ４ 項 の 規 定 す る 公 正 処 理 基 準 の 認 識 基 準 に つ い て 、会 計 学 の 立
場 か ら 、そ の 明 確 性 に つ い て の 検 証 を 目 的 と す る 。そ し て 、裁 判 例 の 分 析 、法 人 税 法 ２ ２ 条
２項及び３項の規定から導かれる権利確定主義及び債務確定主義という税法の認識原則の
検 証 、さ ら に は 財 務 会 計 と の 比 較 分 析 と い う ３ つ の 手 法 の 下 で も 、機 能 的 に 明 ら か に し え な
かった部分について、２２条４項が立法された際に参照されたとする米国内国歳入法の関連 規 定 を ベ ン チ マ ー ク と し て 、当 該 条 項 の 立 法 趣 旨 を 確 認 す る と と も に 、解 釈 適 用 に 係 る 判
例を詳細に分析し、比較法研究を行っている。
三 編 で 構 成 さ れ 、第 一 編 は 、法 人 税 法 ２ ２ 条 ４ 項 の 規 定 す る 公 正 処 理 基 準 に 関 す る 立 法 解
釈 及 び 裁 判 例 分 析 に 基 づ き 、公 正 処 理 基 準 の 有 す る 認 識 概 念 を 検 討 し 、明 確 化 さ れ な か っ た部分の検討を米国との比較分析に求める。
第二編では、米国における法人所得の会計方法を定める規定である内国歳入法典４４６条 を 中 心 に 、本 規 定 の「 発 生 主 義 」の 下 で の 認 識 基 準 を 検 討 し 、規 定 の 立 法 趣 旨 解 釈 及 び 裁
判 例 か ら 、そ の 意 義 を 概 観 す る と と も に 、総 所 得 及 び 所 得 控 除 に 係 る 諸 項 目 の 認 識 概 念 を 体系的に整理する。
第 三 編 で は 、米 国 と の 比 較 分 析 に 基 づ き 、公 正 処 理 基 準 の 有 す る 認 識 基 準 に つ い て 、益 金
及 び 損 金 そ れ ぞ れ に つ い て 、目 的 、要 件 、原 則 、基 準 、指 標 を 整 理 す る（ 推 論 と 位 置 付 け てい る ）。
公正処理基準の内容等に関しては多くの先行研究がある中で、公正処理基準の認識基準に フ ォ ー カ ス し て 、米 国 の 内 国 歳 入 法 典 の 認 識 基 準 に 、そ の 示 唆 を 求 め る 点 に 、筆 者 な り のオリジナリティを見出す工夫が認められる。
本 論 文 の 特 徴 は 、何 よ り も 、米 国 税 法 で の 会 計 方 法 に 対 す る 税 法 規 定 の 枠 組 み を 表 す 内 国
歳 入 法 典 ４ ４ ６ 条 を 踏 ま え て 、総 所 得（ 益 金 ）と 所 得 控 除（ 損 金 ）を 規 定 し た ４ ５ １（ ｂ ）条 及 び ４ ６ １（ ｂ ）条 で の 認 識 概 念 を 詳 細 に 検 討 し て い る 点 で あ る 。論 文 全 体 ２ ３ ０ ペ ー ジ
余 り の う ち １ ５ ０ 頁 が 、米 国 税 制 及 び そ の 解 釈 適 用 に 係 る 判 例 研 究 に 充 て ら れ て お り 、比 較
法 分 析 の 精 度 は 高 い と 判 断 さ れ る 。ま た 、著 者 が 取 り 上 げ た 判 例 は 、租 税 法 の 研 究 者 が こ れまで参照してきた有名な判決以外にも渉猟されており、その分析も緻密であると思われる。
米国との比較法研究から得られた公正処理基準の認識概念への示唆について、本論文を契機として、今後の更なる考察が期待される研究論文と言える。
それらを総合的に判断して、租税資料館賞にふさわしい論文であると評価する。

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沖野洋子

稿「 ポ ス ト BEPS 時 代 の わ が 国 の 移 転 価 格 税 制 の 課 題 に つ い て―実 体 法 と 手 続 法 の 両 面 か ら ―」(第 一 巻 285 頁 )本 論 文 は BEPS 行 動 計 画 を 受 け た 形 で の 我 が 国 の 移 転 価 格 税 制 の 在 り 方 に つ き 、 そ の 実
体 及 び 手 続 の 両 面 に わ た っ て 考 察 を 加 え た も の で あ る 。本 論 文 の 構 成 は 2 章 か ら な り 、第 1
章では、コミッショネアスキームを用いた事例であり国側が敗訴したアドビ事件を取り上げ る こ と で 、BEPS プ ロ ジ ェ ク ト 発 足 前 の わ が 国 の 移 転 価 格 税 制 の 問 題 点 に つ い て の 検 討 を
行 っ て い る 。即 ち 、ま ず 実 体 面 で は 、わ が 国 の 司 法 は 形 式 面 に と ら わ れ 、国 外 関 連 取 引 の 価
格設定等が当事者の機能リスク等に見合ったものとなっているかの検討を怠っていることを 指 摘 し て い る 。そ し て そ の 原 因 は わ が 国 に お い て は 、多 国 籍 企 業 に よ る ク ロ ス ボ ー ダ ー の
ア グ レ ッ シ ブ な タ ッ ク ス プ ラ ン ニ ン グ（ ATP）に 対 抗 す る 措 置 が 脆 弱 で あ る こ と に よ る と している。
一方、手続き面では多国籍企業と税務当局との間で情報収集における非対称性が存在しており、税務当局による多国籍企業の保有情報の入手が大きな課題であるとしている。
第 2 章 で は 、 ま ず 実 体 面 で は BEPS プ ロ ジ ェ ク ト の 「 移 転 価 格 と 価 値 創 造 の 一 致 」 と い う
基 本 理 念 に 沿 っ た 改 革 の 必 要 性 を 提 言 し て い る 。 具 体 的 に は 改 訂 さ れ た OECD 移 転 価 格 ガ
イ ド ラ イ ン で 提 示 さ れ た「 正 確 な 描 写 分 析 に 基 づ く 比 較 可 能 分 析 」と い う 経 済 的 実 質 重 視 の
新 た な 指 針 に 沿 っ て 、 現 行 の 措 置 法 66 条 の ４ の 規 定 ぶ り を 「 価 格 」 か ら 「 条 件 」 あ る い は「所得」に変更することといった法令等の改正が必要であるとしている。
ま た 、手 続 面 に お い て は 納 税 者 か ら の 資 料 提 出 を 担 保 す る 制 度 、即 ち 、文 書 化 制 度 の 強 化が解決策の一つとしつつも、納税者のコンプライアンスコストの増加や自国企業の新興国で の 移 転 課 税 リ ス ク に も 配 意 す べ き と し て い る 。妥 当 な 解 決 策 と し て 、著 者 は 英 国 等 で 導 入
さ れ て い る「 迂 回 利 益 税（ DPT）に お け る 開 示 制 度 」を 参 考 に し て 多 国 籍 企 業 か ら 直 接 情 報を入手する制度を我が国にも導入することを提言している。
国 際 課 税 の 最 も ホ ッ ト な 部 分 に つ い て の 考 察 で あ り 、時 宜 を 得 た テ ー マ と 言 え る 。ま た 、論 文 全 体 を 通 じ 、問 題 点 が 的 確 に 提 示 さ れ て い て 、し か も 文 章 は わ か り や す く 、著 者 の 分 析に は 説 得 力 が 認 め ら れ る 。更 に 、関 連 す る 文 献 を 網 羅 的 に 収 集 し 、そ の 内 容 を よ く 消 化 し た
上で自らの論旨の肉付けに活用していることも評価できる。
わが国の移転価格税制が直面する課題について、丁寧かつ適切に整理された労作といってよい。

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相田

威志稿(産 業 能 率 大 学 大 学 院

院生)「自家消費計上の適正化―農業を中心として―」(第 一 巻 373 頁 )本 論 文 は 、 農 業 と 税 務 に 関 与 し た 著 者 の 実 務 経 験 か ら 問 題 意 識 を 得 て 、「 農 業 者 の 自 家 消
費には法理と実務において乖離が生じており、法が規定する方法で自家消費が計上されてい な い の で は な い か 」と い う 仮 説 を 起 点 に 、そ の 解 消 は 現 行 税 法 の 解 釈 で は 限 界 が あ る と の観点から、立法措置を念頭に個別通達に代わる新たな自家消費の計上方法を提言した３章で構成される大部の研究である。その概要は次の通りである。
ま ず 、第 １ 章 に お い て 自 家 消 費 の 定 義 を 明 確 化 し 、自 家 消 費 の 本 質 に 基 づ い た 売 上 説 と 控
除 否 認 説 を 検 討 し た の ち 、売 上 説 の 立 場 か ら 所 得 税 法 で は 包 括 所 得 概 念 に よ り 、消 費 税 法 では自家消費に担税力を認め、租税回避措置として課税が行われることを明らかにしている。
ま た 、自 家 消 費 が １ ０ ０ ％ 私 的 な 消 費 で は な く 、事 業 性 を 包 含 し て い る こ と は 新 た な 発 見 であると述べている。
次 に 、第 ２ 章 で は 、自 家 消 費 の 所 得 区 分 と 適 用 範 囲（ 人 的 範 囲 、対 価 の 範 囲 、時 間 的 範 囲 、
行 為 の 範 囲 ）に つ い て 検 討 を 行 い 、所 得 税 法 と 消 費 税 法 に お け る 贈 与 と 事 業 用 資 産 の 差 異 を示し、さらに売上説に依拠して人的範囲に関する多段階説と単段階説の２説に基づき自家消費が擬制する販売は誰に対するものであるかを検討し、自家消費と贈与の界面を明確化することで議論の展開の道筋を際立たせている。
最 後 の 第 ３ 章 で は 、自 家 消 費 計 上 に 用 い る 金 額 、数 量 、記 帳 と 帳 簿 の 保 存 、農 業 の み に 認
め ら れ る 特 殊 な 取 扱 い に 関 し て 、現 行 法 の 規 定 の 確 認 を 行 い 、こ れ を 踏 ま え て 文 献 及 び ア ン
ケ ー ト 調 査 に 基 づ く 客 観 的 な 実 務 実 態 を 提 示 す る 。結 論 と し て 、か か る 実 務 実 態 に 存 在 す る
法 理 と 実 務 の 乖 離 の 解 消 の た め に 、個 別 通 達 に 代 わ る 新 た な 自 家 消 費 の 計 上 方 法 と し て 、農産物の価格決定権を有する農家と価格決定権のない農家に区分し、前者については簡便法（ み な し 自 家 消 費 率 法 ）を 、後 者 に つ い て は 市 価 法 を そ れ ぞ れ 適 用 す る 試 案 を 提 示 し て い る 。
以 上 の 概 要 か ら 知 ら れ る よ う に 、本 論 文 は 、所 得 税 と 消 費 税 の 自 家 消 費 概 念 の 間 隙 を 埋 め
る べ く 、自 家 消 費 及 び 関 連 用 語 を 明 確 に 定 義 し 自 家 消 費 の 適 用 範 囲 を 示 し た こ と で 、租 税 要件 明 確 主 義 の 要 請 に 応 え 、法 理 と 実 務 の 乖 離 の 解 消 に 簡 便 法（ み な し 自 家 消 費 率 法 ）と 市 価
法 の 試 案 を 提 示 し 、合 法 性 の 原 則 、租 税 法 律 主 義 、租 税 公 平 主 義 の 観 点 か ら 自 家 消 費 計 上 の
適 正 化 を 図 っ た 研 究 と し て 高 く 評 価 さ れ る 。ま た 、筆 者 が 自 認 す る よ う に 、地 味 で 先 行 研 究が 少 な く 、判 例 も ほ と ん ど な い 自 家 消 費 と い う 分 野 で 、時 間 を か け て 地 道 に 努 力 し た 研 究 の足 跡 が 読 み 取 れ る 労 作 で も あ る 。総 括 す る な ら ば 、自 家 消 費 の 問 題 に 関 す る 仮 説 の 設 定 、当該 仮 説 の 検 証 と い う 学 術 的 手 続 を 通 じ 、極 め て 明 晰 な 議 論 の 展 開 、提 題 に 対 す る 客 観 的 な 検証 、そ れ に 基 づ く 結 論 の 提 示 は 、十 分 な 説 得 力 を 有 し て お り 、租 税 資 料 館 奨 励 賞 に 値 す る 最も優秀な研究として江湖に称えるものである。

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東江

杜羅布

稿

(専 修 大 学 大 学 院

院生)「源泉徴収制度の法的問題に関する研究―支払者の源泉徴収義務の範囲を中心に―」(第 一 巻 509 頁 )本論文は、源泉徴収制度において支払者に課されるべき合理的な源泉徴収義務の範囲を
判 例・学 説 に 照 ら し て 検 討 す る こ と に よ っ て 、支 払 者（ 源 泉 徴 収 義 務 者 ）の 権 利 利 益 の 保 護
を 実 現 し よ う と す る も の で あ る 。そ の 構 成 は 、「 は じ め に 」、第 1 章「 源 泉 徴 収 制 度 の 概 要 」、
第 2 章 「 源 泉 徴 収 制 度 を め ぐ る 三 者 間 の 法 律 関 係 の 整 理 」、 第 3 章 「 支 払 者 の 源 泉 徴 収 義 務の 範 囲 を 争 点 と す る 判 例 の 検 討 」、 第 4 章 「 源 泉 徴 収 義 務 の 範 囲 の 法 的 限 界 ―租 税 法 の 基 本
原 則 の 観 点 か ら の 考 察 ―」、「 結 論 」 と な っ て い る 。 そ の 結 論 は 、 源 泉 徴 収 制 度 に お け る 国 ・
支 払 者・受 給 者 の 三 者 間 の 法 律 関 係 に つ い て 、国 と 受 給 者 と の 間 に 租 税 債 務 関 係 を 認 め 、支払者が行う源泉徴収手続と受給者が行う確定申告手続とに分けて納税することができるよ
うにすることによって、支払者に予測困難な源泉徴収義務が課される場合における支払者の 義 務 負 担 を 軽 減 す る と と も に 、国 と 受 給 者 と の 間 で 問 題 を 直 接 解 決 で き る よ う に す る 、というようなものである。
本 論 文 の 扱 う 問 題 は い わ ば「 古 く て 新 し い 問 題 」で あ り 、最 近 で も 、非 居 住 者 の 国 内 不 動
産譲渡対価に係る源泉徴収事件や給与支払者による債務免除益源泉徴収事件で改めて注目
を 集 め て い る が 、源 泉 徴 収 制 度 の 本 質 的 問 題 の 1 つ で あ る 。と り わ け 、企 業 の 経 済 取 引 が グ
ロ ー バ ル 化・デ ジ タ ル 化 の 進 展 と と も に ま す ま す 複 雑 と な り 、源 泉 徴 収 制 度 も そ の よ う な 環
境 の 中 で 、ま す ま す そ の 適 用 に 関 し て 難 題 に 直 面 し て き て い る 。こ の よ う な 状 況 に 鑑 み る と 、
本論文には、実際上も研究の意義は十分に認められる。
筆者は、最近の裁判例だけでなく源泉徴収制度に関する重要な基本判例についても十分に検討を加え、合理的な源泉徴収の範囲をどのように構築すればよいかを考察しているが、こ の 点 に つ い て は 、国 税 通 則 法 ２ 条 ５ 号 で そ の 定 義 が 規 定 さ れ て い る「 納 税 者 」を 本 来 の 納税義務者である受給者であると解することにより、国と受給者が直接の債権債務関係に立
つ こ と を 認 め 、そ の 上 で 、支 払 者 に 予 測 困 難 な 源 泉 徴 収 が さ れ る 場 合 を 源 泉 徴 収 の 対 象 範 囲
外 と す る こ と に つ い て は 、支 払 者 の 予 測 可 能 性 の 確 保 、受 給 者 に 対 し て 確 定 申 告 手 続 の 機 会
を 与 え る と い う 租 税 公 平 の 原 則 の 観 点 か ら も 、そ の よ う な 解 決 を 図 る べ き で あ る と し 、か つ 、
源泉徴収義務の範囲を法的に明確にし、租税行政庁の恣意的判断を遮断することが必要であると述べている。
本 論 文 の 構 成 や 論 旨 の 展 開 は オ ー ソ ド ッ ク ス な も の で あ り 、個 々 の 論 点 や 関 連 す る 判 例・
学説の検討は丁寧かつ適切である。結論もあり得る解決策の 1 つであるとみてよかろう。

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有元

史朗

稿(産 業 能 率 大 学 大 学 院

院生)「取引相場のない株式の評価に関する一考察―評価における税目間の差異―」(第 二 巻 5 頁 )4 つ の 章 か ら 構 成 さ れ る 本 論 文 は 、取 引 相 場 の な い 株 式 の 評 価 に 関 し 、所 得 税 法 及 び 法 人
税法において税務上の評価方法が法定されていない現状に起因する時価の差異、一物一価の 問 題 、評 価 通 達 の 参 酌 準 用 の 適 否 に 関 す る 検 討 を 通 じ て 、時 価 の 評 価 方 法 の あ り 方 に つ いて 提 言 を 行 っ た 研 究 で あ る 。ま ず 、第 1 章 に て 、タ キ ゲ ン 事 件 を 起 点 に ３ つ の 問 題 提 起 を 行
い 、第 2 章 で 、相 続 税 、所 得 税 、法 人 税 の 時 価 の 定 義 や 、評 価 通 達 に お け る 取 引 相 場 の な い
株 式 の 評 価 方 法 、評 価 通 達 改 正 の 経 緯 、評 価 通 達 の 射 程 範 囲 に つ い て 考 察 を 行 っ て い る 。第3 章 で は 、幾 つ か の 裁 判 例 を も と に 、一 物 二 価 や 法 人 税 額 等 相 当 額 の 控 除 と い っ た 実 務 上 の具体的な問題点に触れ、第 4 章で、取引相場のない株式の税目間における評価概念の違い
か ら 、所 得 税 、法 人 税 に お い て は 、ど の よ う な 評 価 が 望 ま し い か に つ い て 検 討 し 、評 価 通 達の準用の在り方や、評価方法の見直しについて提言を行っている。
株 式 の 価 値 は 何 で 決 ま る か と い う 問 題 は 、経 済 学 の 理 論 で は「 配 当 還 元 方 式 」で 決 着 し て
い る が 、取 引 市 場 が あ っ て と き ど き の 価 格 が 明 確 に 決 ま る 株 式 に お い て も 、将 来 の 配 当 流 列や 割 引 率 を ど う す る か と い う 現 実 的 な 問 題 が あ り 、課 税 実 務 上 、こ れ を 直 ち に 採 用 す る こ とは で き な い 。ま し て や 、取 引 相 場 の な い 株 式 に つ い て は 、経 済 学 は 沈 黙 す る の み で あ る 。本
論文は、これはこうした難しい問題に果敢に切り込んでおり、その意欲は評価に値する。
本 論 文 は 、タ ギ ゲ ン 事 件 に 関 す る 地 裁 、高 裁 、最 高 裁 の 判 決 に 関 し て 極 め て 緻 密 な 分 析 を行い検討すべき問題点を明確化したのち、かかる問題点を解決するために膨大な先行研究の綿密かつ論理的な解釈に基づき、以下のような相当の結論を導いている。
① 税 法 上 の 時 価 は 各 税 目 と も に「 客 観 的 交 換 価 値 」と 解 釈 さ れ て い る が 、具 体 的 な 定 義 がなく、取引相場のない株式については相続税法の思考を基礎に評価通達において規定の整備が進んだが、税目間でいまだ齟齬が生じる事案がみられること。
②税目間の齟齬に起因する実務上の問題として一物一価と評価差額に係る法人税相当額控除の問題があり、前者については譲渡者側で判断すべき問題であって一物二価による評価の妥当性を示し、後者については解散価値ではなく個人と法人の違いをしん酌して税目間で差異を設けること。
著 者 は 、自 身 の 結 論 を 実 務 に 適 用 す る 場 合 、実 態 判 断 基 準 の 未 整 備 や 税 目 間 の 差 異 の 未 解消等があると難点も指摘するが、文面から真摯な研究姿勢がよみ取れることも高評価に資する。
但 し 、書 き 方 の 問 題 と し て 、判 例 や 学 説 引 用 が や や 長 す ぎ 、か つ 頻 繁 に 過 ぎ る き ら い が あ
ること、また法令の条文や通達をそのまま掲載していることが論文を必要以上に長くしてしまっている感があることは残念である。
し か し 、こ う し た 書 き 方 の 問 題 を 考 慮 し て も 尚 、本 論 文 は 租 税 資 料 館 奨 励 賞 の 受 賞 の 水 準 に達していると判断した。

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池尾

智史

稿(京 都 先 端 科 学 大 学 大 学 院

院生)「一時所得の課税要件に関する一考察―馬券裁判を中心として―」(第 二 巻 107 頁 )本 論 文 は 、一 時 所 得 と い う 所 得 の 性 質 は 何 か 、独 立 し て 所 得 区 分 と す る 必 要 性 は あ る の かという問題について、コンピュータソフトを利用して大量反復的に馬券を購入して得た所
得の一時所得該当性が争われたいわゆる馬券裁判を素材として検討したものである。
第 1 章では、所得区分の概要と一時所得の意義及び沿革を概観し、一時所得の定義がどのような変遷をたどってきたのかを確認している。第 2 章では、一時所得該当性の判断基
準 に 関 す る 学 説 及 び 馬 券 裁 判 前 の 判 決 を 整 理 し 、1 回 の 行 為 が 連 続 反 復 す る よ う な「 量 的 な
継 続 的 行 為 」に つ い て 争 わ れ た 裁 判 で は「 所 得 源 泉 性 の 有 無 」が 判 断 基 準 と し て 用 い ら れ る
一 方 、地 位 や 職 務 に 基 づ く 1 回 の 行 為 の よ う な「 質 的 な 継 続 的 行 為 」に つ い て 争 わ れ た 裁 判
で は「 非 継 続 性 」及 び「 非 対 価 性 」が 判 断 基 準 と し て 用 い ら れ た こ と を 明 ら か に し て い る 。
第 3 章では、馬券の払戻金の所得区分をめぐる 5 つの裁判を比較検討し、全ての年度で利益が出ている事案では雑所得と判断され、損失年度がある事案では一時所得と判断されて い る こ と か ら 、「 営 利 を 目 的 と す る 行 為 」 に 該 当 す る た め に は 「 利 益 の 恒 常 性 」 が 求 め ら
れ 、こ の「 利 益 の 恒 常 性 」の 有 無 に よ っ て 所 得 の「 偶 発 性 の 高 低 」を 判 断 し て い る と 指 摘 して い る 。し た が っ て 、馬 券 裁 判 に お け る 一 時 所 得 該 当 性 の 判 断 基 準 は「 偶 発 性 の 高 低 」で あり 、非 継 続 性 要 件 及 び 非 対 価 性 要 件 は と も に「 偶 発 性 の 高 低 」を 判 断 す る 基 準 で あ る と し て
い る 。さ ら に 、馬 券 裁 判 で は 納 税 者 の 予 測 可 能 性 、担 税 力 、偶 発 性 及 び 非 継 続 性 要 件 の 4 つの 観 点 か ら 問 題 が あ る と し て 、現 行 制 度 の 枠 内 で の 解 決 策 と し て 、一 定 の 要 件 下 で 外 れ 馬 券の 購 入 代 金 の 控 除 を 認 め る 場 合 と 、一 律 の 源 泉 徴 収 方 式 を 導 入 す る 場 合 を 検 討 し て い る 。第4 章 で は 、一 時 所 得 は 担 税 力 が 低 い と す る 根 拠 に つ い て 再 検 討 す る と と も に 、一 時 所 得 を 廃止して雑所得に統一した場合に馬券裁判における問題点が解消されるかについても考察している。
以 上 の よ う に 、本 論 文 は 、一 連 の 馬 券 裁 判 の 詳 細 な 検 討 か ら 一 時 所 得 該 当 性 の 判 断 基 準 の
問 題 点 を 明 ら か に し 、そ の 解 決 策 を 提 示 し た も の で あ り 、判 例・学 説 を 丹 念 に 分 析 し て お り 、
租税資料館奨励賞に相応しい論文であると評価することができよう。

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大野道千稿(大 阪 経 済 大 学 大 学 院

院生)「国際相続における課税管轄権行使の国際的調和化に関する研究―属人主義の法理論的妥当性を探る―」(第 二 巻 205 頁 )本論文は、国際化の進展の中で、今後増加が見込まれる国際相続に際して想定されるOECD モ デ ル 相 続 税 条 約 が 規 定 す る「 住 所 地 で の 相 続・贈 与 税 の 全 世 界 課 税 」及 び「 当 該 地
で の 二 重 課 税 調 整 」の 仕 組 み を 念 頭 に 置 き 、そ の 際 の 住 所 地 の 解 釈 に 関 す る 国 際 調 和 の 可 能
性 を 、国 際 私 法 の「 常 居 所 」概 念 の 下 に 整 理 し 直 し 、今 後 の 租 税 条 約 で の 住 所 概 念 の 解 釈 のガイダンスにすることを主張するものである。
第 １ 章 で は 、法 の 適 用 に 関 す る 通 則 法 で 採 用 さ れ て い る「 常 居 所 」概 念 を 幅 広 く 検 討 し て
い る 。相 続 に つ い て の「 本 国 法 主 義 」の 原 則 に つ い て も 、係 争 事 案 で は 常 居 所 で 判 断 さ れ る
事案が多いことを指摘し、立法論としての現行法の妥当性にも言及している。
第 ２ 章 で は 、相 続 税 法 の 課 税 権 配 分 が 、属 地 主 義 か ら 属 人 主 義 に 変 更 さ れ た 経 緯 を 検 証 し 、属 人 主 義 の 適 用 に 際 し 、住 所 と 国 籍 の 複 合 基 準 を 持 つ こ と の 意 義 を 確 認 の 上 、住 所 の 解 釈 適
用に際しては常居所に沿ったものとすべきと主張している。
第 ３ 章 で は 、住 所 、国 籍 、財 産 の 所 在 と い う 相 続 税 法 の 課 税 権 配 分 の メ ル ク マ ー ル が 、相続人のみならず被相続人についても重視される点について、検証を行っている。
第 ４ 章 で は 、 比 較 法 研 究 を 行 い 、 ま ず 、 属 地 主 義 の 日 米 相 続 税 条 約 と 属 人 主 義 の OECD
モ デ ル 条 約 を 対 比 検 討 し た う え で 、最 後 に 、常 居 所 に 基 づ く 域 内 で の 基 準 統 一 を 目 指 す EUの動向を、著者の意見に沿ったものとして紹介している。
近 年 、国 境 を 越 え た 移 住 や 婚 姻 等 の 増 加 及 び 国 際 投 資 等 も 起 因 と な る 国 外 財 産 の 増 加 に よ
り 、国 際 相 続 に お け る 相 続・贈 与 税 の 課 税 管 轄 問 題 は 、我 が 国 で も 関 心 を 呼 ぶ よ う に な っ てい る 。居 住 地 原 則 や 国 籍 に 基 づ く 課 税 対 象 の 画 定 は 、国 内 法 で 整 備 さ れ て き た が 、2 国 間 で課 税 ル ー ル を 合 意 し た 租 税 条 約 は 、現 在 、日 米 間 の も の し か な く 、法 整 備 は 十 分 と は 言 え ない。
著 者 は 、上 記 の よ う な 我 が 国 の 政 策 動 向 に 関 す る 明 快 な 問 題 意 識 を 背 景 に 、国 際 私 法 で 各
種 経 済 行 為 及 び 身 分 行 為 の 法 管 轄 を 決 定 す る 際 に 活 用 さ れ る「 常 居 所 」概 念 を 、国 際 相 続 に
お け る 課 税 管 轄 に つ い て も 、よ り 広 く 参 照 す べ き と 主 張 し 、そ の た め の 多 角 的 な 検 証 を 行 っている。
そ の た め 必 要 と な る 比 較 法 分 析 で は 、「 財 産 所 在 地 」 型 条 約 及 び 「 住 所 地 」 型 条 約 を 比 較
検 討 し 、 更 に は 、 属 人 主 義 原 則 に 依 拠 す べ き と す る EU の 議 論 を 、 原 典 に 当 た っ て 紹 介 して、自説の根拠とするなど、説得力の強化に努めている。
先 行 研 究 に 依 存 し て い る 面 は 一 部 認 め ら れ る が 、全 体 的 に 論 旨 は 一 貫 し て お り 、ま た 、立 法
経緯・判例の検証も適切に行われており、奨励賞に十分値する修士論文と認められる。

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金澤知宜

稿(立 命 館 大 学 大 学 院

院生)「 わ が 国 投 資 信 託 の 租 税 条 約 適 用 に 関 す る 一 考 察 ― ARFP 参 加 に 伴 う 観 点 を 中 心 に ― 」(第 二 巻 293 頁 )本 論 文 は ，投 資 信 託 に 対 す る 所 得 課 税 に つ き ，国 内 法 及 び 租 税 条 約 上 の 問 題 点 を 整 理 し た
上 で ， 日 本 の ARFP 参 加 に よ り 将 来 生 じ う る 投 資 信 託 へ の 国 外 投 資 家 の 増 加 の 状 況 を 見 据
え，オーストラリアと同様に国内投資家のみならず国外投資家についても間接投資が直接投資よりも不利に扱われないようにすることが望ましく，かつ理論的にも可能であることを示している。
第 1 章 で は 日 本 の 投 資 信 託 の 現 状 を 概 観 し ， 代 行 ア プ ロ ー チ で は ARFP 参 加 に 伴 う 将 来に お け る 国 外 投 資 者 の 増 加 の 状 況 に 対 応 で き な い こ と ，会 社 型 投 資 信 託 が 租 税 条 約 上「 受 益者 」 と し て 扱 わ れ る か 明 確 で は な い こ と ， 及 び ， treaty shopping 対 策 の 結 果 投 資 信 託 が 租税条約上の特典を享受できないことにより日本のパスポートファンドに対するアジア地域の 国 外 投 資 家 の 投 資 が 阻 害 さ れ る こ と な ど が 示 さ れ て い る 。 第 2 章 で は ， OECD に よ る 投
資 フ ァ ン ド に 対 す る 租 税 条 約 適 用 を め ぐ る 議 論 を 総 括 し ，第 3 章 で は ，ARFP 参 加 国 の 一 つ
で あ る オ ー ス ト ラ リ ア の Managed Investment Trust に 係 る 税 制 及 び 租 税 条 約 上 の 問 題 を
総 括 し て い る 。そ し て ，第 4 章 で は ，直 接 投 資 と 投 資 信 託 と 通 じ た 間 接 投 資 の 中 立 性 及 び 投
資 信 託 に お け る 国 内 投 資 家 と 国 外 投 資 家 の 中 立 性 を 図 る た め ，複 数 の ア プ ロ ー チ（ 比 例 ア プ
ローチ，代行アプローチ等）を案件ごとに採用すべきであると主張している。
我 が 国 の 投 資 信 託 税 制 は ，そ れ が 契 約 型 か 会 社 型 か ，公 募 か 私 募 か ，契 約 型 は さ ら に 集 団
投 資 信 託 か 特 定 投 資 信 託 か で ，細 か く 類 型 化 さ れ て 異 な っ て お り 複 雑 で あ る が ，加 え て ，経済 の グ ロ ー バ ル 化 ，特 に 2015 年 9 月 の ARFP 参 加 に よ り ，購 入 者 が 国 外 居 住 者 で あ る ケ ー
ス が 今 後 増 え れ ば ，国 際 税 制 問 題 と し て の 性 質 も 帯 び る 。そ の よ う な 場 合 ，投 資 家 ，CIV（ 投資 信 託 組 成 者 ）， 投 資 運 用 先 が 別 々 の 国 で あ れ ば ， そ れ ら の 国 の 間 で の 租 税 条 約 の 有 無 や その 中 身 ，Treaty Shopping の 懸 念 や 対 応 策 等 が 問 題 に な る 。こ う し た 煩 雑 で 難 し い ，新 し い
問 題 に 果 敢 に チ ャ レ ン ジ し て い る 点 を ま ず は 評 価 し た い 。本 論 文 は ，そ の テ ー マ も ARFP 参
加 の 影 響 を 考 慮 す る と い う 点 に お い て 時 宜 に 適 っ て お り ，か つ ，従 来 の 研 究 が 僅 少 で あ る 分
野 に 新 た な 視 点 を 提 供 す る 優 れ た 学 術 論 文 で あ る と い え る 。ま た ，公 募 型 投 資 信 託 の 租 税 条
約 適 用 関 係 に 関 し て ， OECD で 議 論 さ れ て き た 様 々 な ケ ー ス を ， 文 献 を 参 考 に し つ つ も 丹
念 に 整 理 し ，わ か り や す く 図 解 し て い る（ 第 ２ 章 ）点 に は 努 力 の 跡 が う か が え る 。さ ら に ，第３章におけるオーストラリアの議論も原典に依拠して正確かつ適切に紹介している。第４ 章「 我 が 国 へ の 示 唆 」で は ，筆 者 自 身 の 見 解 を 論 理 的 か つ 明 確 に 展 開 し て お り ，と て も 説
得 力 が あ る と 思 わ れ る 。最 後 に ，学 術 論 文 の 形 式 に 特 段 の 問 題 点 が 認 め ら れ な い 上 に ，論 文としての適度な長さを保っており，冗長さがなく読者もスムースに筆者の論旨を追うことができる。
以上のことを総合すれば，本論文は租税資料館奨励賞を授与する為の基準は十分に満たしていると評価することができる。

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小林均

稿(千 葉 商 科 大 学 大 学 院

院生)「移転価格税制における費用分担契約の研究―無形資産取引の検討を中心として―」(第 二 巻 367 頁 )本 論 文 は 、は じ め に 研 究 の 目 的・範 囲 、先 行 研 究 及 び 研 究 方 法 を 簡 潔 に か つ 要 領 よ く 示 した上で、無形資産に係る移転価格税制における費用分担契約の適用可能性について包括的に検討しようとするものである。
本 論 文 の 構 成 は 、 序 章 、 第 1 章 「 無 形 資 産 に 係 る 移 転 価 格 税 制 」、 第 2 章 「 無 形 資 産 取 引の 移 転 価 格 税 制 上 の 課 題 」、 第 3 章 「 費 用 分 担 契 約 の 導 入 の 考 察 」、 第 4 章 「 無 形 資 産 開 発
へ の 費 用 分 担 契 約 の 適 用 」、
「 結 論 」と な っ て い る が 、内 容 を 大 掴 み に ま と め る と 、費 用 分 担
契約が法制化されていない我が国の現状に鑑み、無形資産に係る移転価格税制の課題をいわ ば「 原 点 」に 立 ち 返 っ て 、無 形 資 産 の 意 義 、無 形 資 産 に 係 る 法 的 所 有 権 と 経 済 的 所 有 権 との 区 別 や 経 済 的 便 益 の 帰 属 、無 形 資 産 取 引 に 係 る 移 転 価 格 課 税 の 課 題 等 か ら 説 き 起 こ し 、そこから、費用分担契約の導入の意義とりわけ独立企業間価格算定方法としての優位性を明ら か に し た 上 で 、費 用 分 担 契 約 を 実 際 に 導 入 す る 場 合 の 条 件 づ け に つ い て 検 討 し 、さ ら に は 、
昨今のデジタル課税の議論をも視野に入れて費用分担契約のアップデートを行うものであり、全体の論調としては、費用分担契約の適用を推進する立場を示している。
本 論 文 は 、税 制 の 中 で も 特 に 複 雑 な 移 転 価 格 税 制 、そ の 中 で も 昨 今 理 論 上 も 執 行 上 も 議 論が集中している無形資産に係る移転価格税制について、我が国では適用事例がなお少なく、しかも研究の蓄積も少ない費用分担契約に焦点を絞って検討しているが、そのようないわ
ば「 難 題 」を 扱 っ て い る に も か か わ ら ず 、そ の 論 旨 は 明 快 で 個 々 の 分 析 も 非 常 に 丁 寧 に 整 然と 行 わ れ て い る 。こ の こ と は「 製 造 業 に 勤 務 す る 筆 者 の 実 務 経 験 」（ 61 頁 ）に 基 づ く 明 確 な
問 題 意 識 が 研 究 の ベ ー ス に あ る か ら で は な い か と 推 察 さ れ る 。「 ま ず 成 果 を 実 施 す る 当 事 者が定めたうえで権利帰属を取り決め、次にその権利帰属の割合に応じた費用を各当事者が負 担 す る こ と が 多 い 。ま た 、当 事 者 が 成 果 を 共 有 す る 場 合 は 、費 用 は 折 半 し 、又 は 各 当 事 者
が 自 己 の 分 担 の 開 発 作 業 で 出 捐 し た 費 用 を 負 担 す る と い う ケ ー ス が 殆 ど で あ る 。」（ 61 頁 ）等 の 実 務 経 験 を ベ ー ス に し て 、 我 が 国 の 現 行 税 制 や 先 行 研 究 を 踏 ま え OECD ガ イ ド ラ イ ンの議論やアメリカの判例等の検討を通じて考察を進める研究方法は、実務経験のない研究者 で は な か な か 採 用 し 難 い も の で あ り 、「 実 務 と 研 究 の 架 橋 」 の 観 点 か ら 高 く 評 価 さ れ る 。
また、先行研究を単にリストアップするだけでなく本論文との関連性を明確にして参照している点からも、研究に対する筆者の真摯な姿勢が窺われる。
さ ら に 、費 用 分 担 契 約 に つ い て は 事 務 運 営 要 領 が 本 年 改 正 さ れ た こ と か ら し て も 、実 務 上の重要性に関する認識は高まってきており、今後さらに研究の深化が期待される分野において貢献性も認められる。

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五味

悠稿(青 山 学 院 大 学 大 学 院

院生)「法人税法における高額譲受取引の解釈― 東 京 地 裁 令 和 元 年 10 月 18 日 判 決 を 題 材 と し て ― 」(第 二 巻 473 頁 )本 論 文 は 、法 人 税 法 に は 無 償 譲 渡 や 低 額 譲 渡 に つ い て は 22 条 の 無 償 取 引 規 定 の 定 め が ある の に 対 し て 、高 額 譲 受 取 引 に つ い て は 法 人 税 法 上 明 文 規 定 が な い こ と か ら 、法 人 税 法 に おける高額譲受取引の解釈について論じたものである。
第 1 章 で は 、 高 額 譲 受 取 引 に つ い て の 法 解 釈 が 争 わ れ た 東 京 地 裁 令 和 元 年 10 月 18 日 判
決 を 取 り 上 げ 、本 判 決 で は 高 額 譲 受 取 引 に つ い て 、実 質 的 に 贈 与 又 は 無 償 の 供 与 を し た と 認
め ら れ る 金 額 は 、法 人 税 法 上 寄 附 金 に 該 当 す る と 判 断 し つ つ も 、法 37 条 7 項 若 し く は 同 条
8 項 の い ず れ を 適 用 し た の か が 明 確 に さ れ て い な い こ と を 問 題 点 と し て 指 摘 し て い る 。第 2章 で は 、高 額 譲 受 取 引 に 関 す る こ れ ま で の 裁 判 例 を 適 用 規 定 ご と に 整 理 す る と 、法 37 条 の寄 附 金 規 定 が 適 用 さ れ る 場 合 と 、 法 132 条 の 同 族 会 社 の 行 為 計 算 否 認 規 定 が 適 用 さ れ る 場
合 が あ る こ と か ら 、高 額 譲 受 取 引 に 係 る 法 人 税 法 上 の 解 釈 を 、① 7 項 実 質 適 用 説 、② 7 項 混
合 適 用 説 、③ 8 項 同 種 効 果 適 用 説 、④ 8 項 同 一 取 引 適 用 説 、⑤ 法 132 条 優 先 適 用 説 、の 5 つに分類している。
第 3 章 で は 、 法 37 条 の 寄 附 金 課 税 制 度 に つ い て 整 理 し 、 法 37 条 8 項 は 同 条 7 項 の 確 認
規 定 も し く は 補 完 的 規 定 と 解 す る こ と が 妥 当 で あ り 、法 37 条 8 項 は 低 額 譲 渡 取 引 の 取 扱 いのみを規定しており、高額譲受取引については射程範囲外であると主張している。第 4 章
で は 、 7 項 混 合 適 用 説 は 、 高 額 譲 受 取 引 を 有 償 取 引 と 無 償 取 引 の 混 合 取 引 と み な し 、「 資 産の 無 償 譲 渡 」の 存 在 が あ る と 解 し て い る こ と か ら 、高 額 譲 受 取 引 に お け る 法 22 条 2 項 の 適用の有無を検討し、同項が適用される場合とされない場合で課税所得に影響はないことから 、同 項 の 適 用 は な い と 解 す る こ と が 妥 当 で あ る と し て い る 。第 5 章 で は 、こ れ ま で の 検 討
を 踏 ま え 、高 額 譲 受 取 引 に 関 す る 5 つ の 法 解 釈 の う ち 、7 項 実 質 適 用 説 を 最 も 妥 当 な も の と結論づけている。
以 上 の よ う に 、本 論 文 は 、法 人 税 法 上 明 文 規 定 の な い 高 額 譲 受 取 引 に つ い て の 法 解 釈 を め
ぐ る 問 題 を 論 じ た も の で あ る 。や や 限 定 さ れ た テ ー マ で は あ る が 、数 多 く の 論 文・評 釈 や 判
例を用いてきわめて詳細に論じており、租税資料館奨励賞に相応しい論文であると評価することができよう。

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諏訪晴美

稿(青 山 学 院 大 学 大 学 院

院生)「実質的な共同事業において個人が分配を受けた損益に対する所得課税―匿名組合契約等の私法上の典型契約が締結されていない事業形態を対象として―」(第 三 巻 5 頁 )本 論 文 は 、実 質 的 な 共 同 事 業（ 組 合 契 約 等 が 締 結 さ れ て い な い が 構 成 員 に 共 同 事 業 者 と しての地位が認められる共同事業）において個人構成員が分配を受けた損益に対する所得税の 課 税 方 法 に つ い て 、妥 当 な 解 釈 を 示 す こ と を 目 的 と し て 、次 の 構 成 に よ り 検 討 す る も の であ る 。す な わ ち 、「 は じ め に 」、第 1 章「 裁 判 例 ―『 共 同 し て そ の 事 業 を 営 む 者 と し て の 地 位 』に 基 づ く 課 税 」、 第 2 章 「 私 法 上 の 契 約 関 係 と 課 税 に お け る 実 態 論 の 分 離 」、 第 3 章 「 共 同事 業 者 課 税 が 適 用 さ れ る べ き 事 業 体 」、第 4 章「 事 業 所 得 の 帰 属 の 判 断 か ら 生 じ る 問 題 」、第5 章「 事 業 体 の 構 造 と 所 得 税 法 」、第 6 章「 実 質 的 な 共 同 事 業 に お け る 損 益 の 分 配 へ の 課 税 」、「おわりに」という構成である。
本 論 文 は 、こ れ ま で 研 究 の 蓄 積 が 十 分 で は な い 共 同 事 業 に 係 る 所 得 課 税 、し か も 匿 名 組 合契 約 等 の 私 法 上 の 典 型 契 約 が 締 結 さ れ て い な い 事 業 形 態（ 実 質 的 な 共 同 事 業 ）に 係 る 所 得 課
税 の 問 題 を 扱 う も の で あ り 、 そ の テ ー マ の 斬 新 性 と 重 要 性 が 認 め ら れ る の み な ら ず 、「 未 開
拓 の 分 野 」に 挑 戦 し よ う と す る 意 欲 作 で あ る（ 実 質 的 な 共 同 事 業 も 一 定 の 合 意 に よ り 形 成 され る 法 律 関 係 に 基 づ く 共 同 事 業 で あ る 以 上 、意 思 解 釈 の 問 題 に 立 ち 入 っ て「 未 開 拓 の 分 野 」の 意 味 を 更 に 明 ら か に す れ ば 、 研 究 の 意 義 は よ り 高 ま っ た で あ ろ う ）。 特 に 斬 新 性 に つ い ては 、実 質 的 な 共 同 事 業 に 係 る 所 得 課 税 を 、い わ ゆ る 直 接 認 定 ア プ ロ ー チ（ 直 接 把 握 の 方 法 ）によって判断していこうとする点で、私的取引は第一義的に私法によって規律されるとする伝統的な考えに挑戦するものであり、大いに評価したい。
本 論 文 の 具 体 的 な 内 容 を み て お く と 、実 質 的 な 共 同 事 業 に つ い て 、民 法 上 の 組 合（ 外 的 組合 ）の 成 立 を 前 提 と し て 所 得 の 帰 属 を 判 定 す る「 組 合 契 約 ア プ ロ ー チ 」及 び そ れ に 基 づ く 共
同 事 業 者 課 税（ パ ス・ス ル ー 課 税 ）で は な く 、匿 名 組 合 内 的 組 合 説 を ベ ー ス に し て 共 同 事 業
的 な 事 業 を 内 的 組 合 と し て 構 成 し そ の 構 成 に 基 づ く 共 同 事 業 者 課 税（ ペ イ・ス ル ー 課 税 ）を提 唱 す る と い う 点 に 、独 創 性 の み な ら ず 貢 献 性 も 認 め ら れ る 。し か も 、本 論 文 は 、実 質 的 な共同事業にパス・スルー課税を行うと所得の認識時点の判断が所得税法の基本的な解釈か
ら 導 か れ る 結 果 と「 背 馳 」す る こ と へ の 対 処 方 法 と し て ペ イ・ス ル ー 型 共 同 事 業 者 課 税 を 提唱するが、この論理展開にも独創性が認められる。その間の論旨の展開は明快である。
論文作成作法にも特に問題はなく、よく練り上げられた完成度の高い論文である。

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滝川

茜稿(専 修 大 学 大 学 院

院生)「令和２年度所得税法改正におけるひとり親控除創設の評価と考察」(第 三 巻 91 頁 )令 和 ２ 年 度 の 税 制 改 正 に お い て 、所 得 税 法 の 人 的 控 除 制 度 に「 ひ と り 親 控 除 」が 創 設 さ れた 。本 稿 は 、前 身 と な る 寡 婦（ 夫 ）控 除 で 長 ら く 議 論 さ れ て き た 問 題 点 と そ の 解 消 に つ い て 、人 権 救 済 問 題 と し て の 取 り 組 み 、政 治 的 社 会 的 背 景 な ど も 考 察 し 、具 体 的 な 事 例 や デ ー タ を
用 い て 評 価 し て い る 。ま た 、制 度 趣 旨 で あ る「 子 ど も の 貧 困 に 対 応 す る 」公 的 扶 助 と し て の機能について、養育費やひとり親の就労という観点から評価・検証している。
本 稿 は 全 5 章 で 構 成 さ れ て い る 。ま ず 、第 １ 章 に お い て 、ひ と り 親 控 除 を 評 価・検 証 す る
上で前提となる日本の所得税の沿革と仕組み、人的控除制度の特徴と沿革について確認して い る 。次 い で 第 ２ 章 で は 、ひ と り 親 控 除 の 前 身 で あ る 寡 婦 控 除 の 創 設 か ら 、そ の 適 用 範 囲を 単 身 の 死 別 寡 婦 、男 性 の 寡 夫 へ と 拡 大 し 、ひ と り 親 控 除 の 創 設 に 至 る 沿 革 を 確 認 し て い る 。
第 ３ 章 で は 、寡 婦（ 夫 ）控 除 が 抱 え て い た 、婚 姻 歴 の 有 無 に よ る 不 公 平 と 、男 性 の ひ と り 親と女性のひとり親への適用の不公平という課題が、ひとり親控除の創設により解消された
こ と を 評 価 す る と と も に 、寡 婦 控 除 存 続 の 理 由 と 意 義 に つ い て 考 察 し て い る 。第 ４ 章 で は 、ひとり親控除の持つ公的扶助としての機能を、ひとり親世帯の養育費と就労の観点から評価 し て い る 。第 ５ 章 で は 、わ が 国 に お け る 事 実 婚 の 歴 史 、税 法 と 社 会 保 障 法 で の 取 扱 い の 違
い、事実婚世帯がひとり親控除の適用対象外となった経緯を確認している。
結 論 と し て 、筆 者 は 、長 い 間 と り 残 さ れ て き た 非 婚 の ひ と り 親 へ の 適 用 が 実 現 し た こ と を
高 く 評 価 す る と と も に 、伝 統 的 な 家 族 観 を 中 心 に 制 度 設 計 さ れ て き た 寡 婦 控 除 が 、時 代 の 変化により、子どもの貧困問題への対応へと変わったことを本論文により確認できたとする
一 方 、事 実 婚 世 帯 を ひ と り 親 控 除 の 対 象 外 と し た こ と で 、同 じ 所 得 控 除 に あ っ て 、他 の 人 的
控 除 と「 生 計 を 一 に す る 」範 囲 の 解 釈 が 異 な る こ と に な っ た 点 に つ い て は 、今 後 の 課 題 と して議論を深めていく必要があると指摘している。
筆 者 は 、① 非 婚 の ひ と り 親 へ の 所 得 控 除 の 創 設 は 、出 自 に よ ら ず 全 て の 子 供 が 平 等 に 養 育されるために、最も経済力の弱い非婚のひとり親に救済範囲を拡充するものとして有効であり、さらに②ひとり親世帯への公的扶助としての機能をも有する点で高く評価されるとの結論を導いている。
本 稿 は 、新 し い 制 度 の 導 入 に つ い て 、導 入 目 的 と こ れ に よ り 達 成 さ れ る 効 果 と の 整 合 性 を検証し、その有効性について評価するという独自の視点に基づく研究として高く評価される 。法 の 解 釈 適 用 に 関 す る 分 析 を 行 う も の で は な い が 、法 改 正 の 社 会 的 意 義 を 分 析 し て い る 、
いわば法社会学的な租税法研究として希少性も認められる。租税資料館奨励賞の受賞にふ
さわしいものといえよう。

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外川和希

稿(文 京 学 院 大 学 大 学 院

院生)「消費税法における居住用建物に係る仕入税額控除について」(第 三 巻 201 頁 )本 論 文 は ，賃 貸 可 能 な 居 住 用 建 物 に 係 る 仕 入 税 額 控 除 に つ い て ，新 た な 控 除 額 計 算 方 法 を提案するものである。
第 1 章では，消費税法における仕入税額控除の制度の概要及び課税仕入れの用途区分の問題を論じている。第 2 章では，特に金地金取引による消費税還付スキームに対抗するための令和 2 年度税制改正が居住用賃貸建物の取得に係る課税仕入れを仕入税額控除の仕組
みからほぼ排除するネガティブな効果を生じさせていることが示されている。第 3 章は，
仕 入 税 額 控 除 に お け る 仕 入 れ の 用 途 区 分 問 題 を 扱 い ，「 目 的 混 在 型 共 通 対 応 分 」 に 該 当 す る
居住用建物に関し，課税売上割合を用いた按分計算では実態に即した仕入税額控除を行う
こ と は 困 難 で あ る と し て い る 。最 後 の 第 4 章 で は ，立 法 論 と し て ，す べ て の 居 住 用 賃 貸 建 物に つ い て ，居 住 用 建 物 の 課 税 仕 入 れ の そ の 事 業 部 門 に お け る 比 率 に よ る 按 分 計 算 方 法 ，及 び ，
居住用建物の仕入時において見込みで暫定的な控除を行い，一定期間経過後又は譲渡時に実績に基づく調整を行うという方法を提案している。
本論文は，これまで実務上問題になっていた賃貸の可能性のある居住用建物に係る仕入税 額 控 除 の 問 題 を ク リ ア に 指 摘 す る と と も に ，消 費 税 還 付 ス キ ー ム を く じ く た め の 令 和 2 年度税制改正が賃貸の可能性のある居住用建物に係る仕入税額控除に対しネガティブな影響を与えていることを明確にした上で，筆者の考える全く新しい制度を提案している点におい て ，新 規 性 が 認 め ら れ ，ま た そ の 実 証 性 に お い て も 他 の 論 文 と 比 較 し て も 優 れ た 論 文 で ある 。一 見 す る と ，本 論 文 は 扱 う 対 象 の 点 で は「 間 口 」は 狭 い よ う に 思 わ れ る も の の ，検 討 する 問 題 の 制 度 的・理 論 的 意 義 の 点 で は「 奥 行 き 」
・「 広 が り 」が あ る も の と み る こ と が で き る 。
こ れ を 評 価 す る と ，明 確 な 問 題 意 識 に 基 づ き ，現 行 制 度 の 仕 組 み 及 び そ の 基 礎 に あ る 考 え 方に関する正確な理解を踏まえ，居住用建物に係る仕入税額控除の検討において論旨を明快に展開するにとどまらず，加えて，オーバーインクルージョンが問題となり得る令和 2 年
改 正 の 見 直 し に つ い て 説 得 力 あ る 提 言 を も 行 う も の で あ り ，実 証 性 ，独 創 性 等（ 貢 献 性 ）の点で優れた業績である。
もっとも，本論文にも問題がないわけではない。たとえば第 1 章は消費税法における仕入税額控除の仕組みの解説及び居住用建物に係る仕入税額控除の問題点を述べることが主眼であると認められる限り，同章第 4 節の「令和 2 年改正の概要」はやや異質であり，令和 2 年改正を扱った第 2 章でまとめて記述されるべきではなかったのかという論文構成上の 問 題 点 も 指 摘 せ ざ る を 得 な い 。し か し ，こ の こ と は 望 蜀 で あ り ，本 論 文 の 本 質 的 評 価 を 大きく損なうものではない。
以 上 ，本 論 文 は ，論 文 構 成 の 行 き 届 い た 整 理 ，検 討 の 手 順 の 手 堅 さ ，文 章 の 読 み や す さ と い
っ た 点 で も ，良 好 な 水 準 に あ る と 認 め ら れ る 。よ っ て ，本 論 文 は 租 税 資 料 館 奨 励 賞 を 授 与 す
るにふさわしい水準に達していると評価することができる。

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鳥越妙子

稿(明 治 大 学 専 門 職 大 学 院

院生)「法人税の更正の請求に関する考察― 企 業 会 計 と 法 人 税 法 22 条 と 国 税 通 則 法 23 条 の 関 係 を も と に ― 」(第 三 巻 271 頁 )本 論 文 で は 国 税 通 則 法 第 23 条 と 法 人 税 法 第 22 条 を 確 認 し 、 更 正 の 請 求 が 実 体 的 要 件 と手 続 的 要 件 の 二 段 構 え に な っ て い る こ と を 確 認 し た 上 で 、金 融 商 品 取 引 法 、会 社 法 、法 人 税法を概観し、各法律の遡及修正についての考え方と過年度所得金額に係る修正について争わ れ た ４ つ の 裁 判 例 を 確 認 し て い る 。 そ の 裁 判 例 の な か で 、「 Ｔ Ｆ Ｋ 事 件 」、「 ク ラ ヴ ィ ス 事
件 」す な わ ち 消 費 者 金 融 に 関 わ る 事 件 の「 所 得 な き と こ ろ の 課 税 」に つ い て は 、税 法 で は 理
屈 に 合 っ て い る と し て も 、心 情 的 に は ど う か と い う と こ ろ を 解 消 し て 、法 文 上 手 当 て で き な
いか課題にしている。
ま ず 、国 税 通 則 法 第 ２ ３ 条 第 １ 項 で の 当 初 申 告 が 誤 っ て い た 場 合 に つ い て は 、前 期 損 益 修
正損益の計上や過年度に遡及しての修正処理は意図的な租税回避がなされる余地も大きい
こ と か ら 、こ こ で 公 正 処 理 基 準 を 除 外 し て 手 続 的 要 件 で も っ て 、更 正 の 請 求 が 認 め ら れ る か否かを判定すべきとしている。次に国税通則法第２３条第１項での後発的事由が生じたと
き の 更 正 の 請 求 に つ い て は 、管 理 支 配 基 準 で 、当 初 に 違 法 所 得 で あ っ て も 益 金 に 計 上 さ れ て
い た も の が 、判 決 等 で も っ て 、そ の 益 金 と し て の 計 上 根 拠 が 喪 失 さ れ た 場 合 に は 、更 正 の 請
求 か 法 人 税 法 第 22 条 第 ３ 項 ３ 号 に よ る 前 期 損 益 修 正 損 の 損 金 算 入 に よ り 是 正 を 図 る べ き としている。この選択は法人の任意としている。
筆 者 は 、法 人 税 法 は 修 正 方 法 が 公 正 妥 当 か 否 か を 判 断 す る の で は な く 、い つ の 事 業 年 度 の益金、損金に算入すべきかを事実発生の性質によって判断すべきという持論を展開している 。ま た 、課 税 上 弊 害 が な け れ ば 、前 期 損 益 修 正 損 益 に よ る 処 理 も 容 認 で き る と し て も 、計上根拠が喪失しているのであれば、過年度に遡っての修正も是認できるという考え方も容認できる。
文面において難解な部分が見られるが、筆者の言わんとしているところは明快に示されて お り 、結 論 も 十 分 か み 砕 い て 説 得 力 の あ る も の と な っ て い る こ と か ら 、租 税 資 料 館 奨 励 賞を授与するに値する論文といえよう。

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野間田

陽平

稿

(大 阪 経 済 大 学 大 学 院

院生)「ユニットの性質からみる在任継続インセンティブ報酬の退職所得該当性―5 年退職金事件の退職基因要件を起点として―」(第 三 巻 341 頁 )本 論 文 は 、在 任 継 続 イ ン セ ン テ ィ ブ 報 酬 と し て の リ ス ト リ ク テ ッ ド・ス ト ッ ク・ユ ニ ッ ト（ RSU） の 退 職 所 得 該 当 性 に つ い て 、 退 職 基 因 要 件 に 焦 点 を 絞 っ て 考 察 し た も の で あ る 。
第 1 章 で は 、 RSU に お い て 事 前 に 付 与 さ れ る ユ ニ ッ ト は 、 権 利 確 定 時 ま で 株 式 は 交 付 され ず 、コ ー ル・オ プ シ ョ ン 類 似 の 性 質 を 有 す る の は 権 利 確 定 時 で あ り 、付 与 時 点 で は 経 済 的
価 値 は な い と し て い る 。ま た 、退 職 慰 労 金 が 短 期 間 で 支 払 わ れ る 場 合 も あ る こ と か ら 、そ の代替として退職時に支払われるインセンティブ報酬が短期間の権利確定条件であっても、退職慰労金が担っていた退職後の生活保障という同質性を認めることが可能であるとしてい る 。第 2 章 で は 、給 与 所 得 で あ る 賞 与 と 退 職 所 得 を 区 別 す る 基 準 は 、在 職 中 に 支 払 う か 、
退職時に支払うかの違いであることから、退職時に確定し支払われるインセンティブ報酬
は 退 職 所 得 と し て の 性 質 を 有 す る も の と し て い る 。 さ ら に 、 RSU は 退 職 時 点 で 初 め て 経 済
的 価 値 を 有 す る も の を 取 得 し た の で あ る か ら 、退 職 基 因 要 件 で あ る「 退 職 す な わ ち 勤 務 関 係の終了という事実によってはじめて給付されること」に合致するとしている。
第 3 章では、インセンティブ報酬の退職基因要件が否認された事例の検討から、退職基
因 要 件 を 満 た す よ う に RSU を 設 計 す る こ と を 試 み て い る 。 す な わ ち 、 退 職 所 得 は 、 退 職 と支給との因果関係により画される所得区分であるから、退職時点で経済的利益を確定的に取 得 し 、退 職 の 場 合 に は 、付 与 か ら 退 職 時 ま で の 期 間 に 対 応 す る 分 を 経 済 的 利 益 と し て 支 給し、在職か退職かで得る経済的利益に差を付けるよう設計すれば良いとしている。第 4 章
で は 、付 与 さ れ た ユ ニ ッ ト と そ こ か ら 生 ず る 経 済 的 利 益 は 別 物 で あ り 、退 職 に 基 因 し て 権 利が 確 定 し 、 価 値 あ る も の が 初 め て 給 付 さ れ る の で あ る か ら 、 RSU は 退 職 基 因 要 件 を 満 た して い る こ と 、 ま た 、「 所 得 の 実 現 」 の 観 点 か ら も 、 付 与 時 で は な く 、 退 職 時 に 初 め て 実 現 す
る こ と か ら 、 RSU は 退 職 所 得 に 該 当 す る と 結 論 づ け て い る 。
本論文は、近年多くの企業で導入が図られている報酬制度の税務上の問題を取り上げた
時宜に適った意欲的な論文であり、租税資料館奨励賞に相応しい論文であると評価することができよう。

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平野

潔範稿(青 山 学 院 大 学 大 学 院

院生)「同族会社等の行為計算否認規定における理由の差替え―納税者の主張立証との関係において―」(第 三 巻 449 頁 )本 論 文 は 、 同 族 会 社 等 の 行 為 計 算 否 認 規 定 (以 下 、「 行 為 計 算 否 認 規 定 」 と す る )に お け る
理 由 の 差 し 替 え に つ い て 考 察 し て い る 。国 に よ る 理 由 の 差 し 替 え が 、納 税 者 の 主 張 立 証 に 与える不利益を考えると、認めるべきではないとしている。
筆者は結論として次のようにまとめている。
訴 訟 の 審 理 の 段 階 で 、行 為 計 算 否 認 規 定 の 理 由 の 差 し 替 え が な さ れ れ ば 、納 税 者 の 立 証 責
任 は 、そ の 審 理 の 段 階 で 強 制 的 に 変 更 さ れ 、申 告 で の 理 由 付 記 制 度 の 争 点 明 確 化 機 能 が 失 わ
れ 、課 税 処 分 取 消 訴 訟 が 持 つ 納 税 者 の 権 利 救 済 機 能 が 弱 ま る こ と に な る 。一 方 、所 轄 税 務 署
長 に の み 、行 為 計 算 の 否 認 規 定 の 適 用 が 付 託 さ れ て い る こ と か ら す れ ば 、そ の 適 用 に は 十 分
な検討がなされるべきであるとしている。
筆者は理由の差替えを４つの類型にして①行為計算否認規定から個別規定、②個別規定
か ら 行 為 計 算 否 認 規 定 、③ 行 為 計 算 否 認 規 定 か ら 組 織 再 編 成 に 係 る 行 為 計 算 の 否 認 規 定 、④組 織 再 編 成 に 係 る 行 為 計 算 の 否 認 規 定 か ら 行 為 計 算 否 認 規 定 を 解 説 し て い る 。③ 、④ に つ いては実例がないが、③についてはユニバーサルミュージック事件で行為計算否認規定から組織再編の行為計算否認の規定に差し替えられと仮定して言及している。①についてはオ
ー ブ ン シ ャ ホ ー ル デ ィ ン グ ス 事 件 が (税 務 処 理 で 納 税 者 の 増 資 、 課 税 処 分 で 所 轄 税 務 署 長 が行 為 計 算 の 否 認 規 定 で 否 認 、 取 消 訴 訟 で 国 が 無 償 譲 渡 に 差 し 替 え )考 察 さ れ 。 本 論 文 で 検 討すべき中心的なものといえる②については個別規定から行為計算否認規定が該当し、横浜
地 裁 平 成 22 年 3 月 24 日 判 決 (税 務 処 理 で 納 税 者 が 交 際 費 で 損 金 算 入 、課 税 処 分 で 所 轄 税 務
署 長 が 役 員 賞 与 で 否 認 、 取 消 訴 訟 で 国 が 行 為 計 算 の 否 認 規 定 で 差 替 え )が 考 察 さ れ て い る 。
筆者は行為計算否認規定と理由の差替えという２つの論点を組み合わせることで、納税者 の 立 証 責 任 に 与 え る 不 利 益 は 、よ り 明 確 に な る と 考 え 、こ の 点 に 着 目 し て 研 究 に 取 り 組 ん
だ も の で あ り 、筆 者 の 問 題 意 識 は 明 確 で あ り 、先 行 研 究 や 裁 判 例 に も 十 分 目 を 通 し 、そ れ らを 筆 者 の 結 論 に 導 く 上 で 、十 分 な 関 連 性 が 見 ら れ 、申 し 分 な い 。よ っ て 、租 税 資 料 館 奨 励 賞を授与するに値する論文と位置づけられる。

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藤野

荘子

稿(明 治 大 学 専 門 職 大 学 院

院生)「租税法における信義則適用の判断基準及び法整備の必要性―最近の判例を中心に―」(第 四 巻 5 頁 )租 税 法 に お け る 信 義 則 適 用 は 、合 法 性 の 原 則 と の 関 係 か ら 適 用 さ れ る ハ ー ド ル が 高
く な る の は 当 然 で あ る が 、租 税 行 政 庁 か ら 誤 っ た 指 導 が あ っ た 場 合 に 善 良 な 納 税 者 が救済されるべきであることから、信義則の適用要件については、厳格でありつつも適
用 可 能 で あ る こ と が 必 要 で あ る 。こ の よ う な 問 題 意 識 か ら 、本 論 文 は 、租 税 法 に お け る
信義則適用の具体的な判断基準を明確にすること及び信義則が適用される法整備について検討したものである。
第 1 章では、租税法における信義則適用でいう信頼保護とは、租税行政庁と納税者の信頼 関 係 の 維 持 で あ る こ と 、さ ら に 、租 税 法 に お け る 信 義 則 適 用 の リ ー デ ィ ン グ ケ ー ス と な っ
た 2 つの判例を取り上げ、租税法においても解釈論上は信義則が適用されることを確認している。第 2 章では、租税法における信義則適用に関する学説上の分類として、適用肯定
説 、比 較 衡 量 説 、損 害 賠 償 救 済 説 、適 用 否 定 説 を 取 り 上 げ 検 討 し 、比 較 衡 量 説 が 学 説 や 判 例に お い て 有 力 で あ る が 、比 較 衡 量 説 の 立 場 を と る 判 例 で も 、判 断 基 準 に つ い て は さ ま ざ ま な
見 解 が あ り 、明 確 な 判 断 基 準 は 確 立 し て い な い と 述 べ て い る 。第 3 章 で は 、昭 和 62 年 最 高裁判決で示された信義則適用要件について、学説や判例を用いて考察している。
第 4 章 で は 、 税 務 相 談 （ 口 頭 ）、 免 税 等 通 知 書 、 申 告 是 認 通 知 、 事 前 照 会 制 度 、 通 達 （ 公開 ）等 の 具 体 的 な 行 政 作 用 ご と に 、信 義 則 が 適 用 さ れ る か ど う か に つ い て 検 討 し て い る 。第5 章 で は 、租 税 法 に お い て 信 義 則 が 適 用 さ れ な い 状 況 に つ い て 、直 近 の 判 例 を も と に 検 討 して い る 。航 空 機 リ ー ス 匿 名 組 合 事 件 に つ い て は 、信 義 則 適 用 の 可 能 性 が 高 か っ た の で は と 指
摘 す る と と も に 、ス ト ッ ク・オ プ シ ョ ン 事 件 に つ い て は 、租 税 行 政 の 適 正 な 運 営 に 関 し て 論
じ て い る 。第 6 章 で は 、信 義 則 適 用 要 件 の 問 題 点 を 改 め て 指 摘 し 、法 整 備 の 必 要 性 を 強 調 している。
以 上 の よ う に 、本 論 文 は 、多 く の 文 献 に 基 づ き 丹 念 に 考 察 し 、興 味 深 い 提 言 に 結 び つ け ており、租税資料館奨励賞に相応しい論文であると評価することができよう。

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古澤義之

稿(関 東 学 院 大 学 大 学 院

院生)「 経 済 の デ ジ タ ル 化 に 伴 う PE 課 税 の 問 題 点 と 売 上 高 に 着 目 し た ネ ク サ ス に よ る 課 税 の 可
能 性 ― 2021 年 に OECD 加 盟 国 等 の 間 で 合 意 さ れ た デ ジ タ ル 課 税 と の 比 較 か ら ― 」(第 四 巻 91 頁 )本 論 文 は 、伝 統 的 な PE 課 税 に か わ り 、売 上 高 に 着 目 し た ネ ク サ ス 課 税 の 可 能 性 を 考 察 した論文である。第 1 章でインターネットを活用した新しいビジネスモデルに対する伝統的PE 課 税 の 限 界 に つ い て 述 べ た 後 、 第 2 章 で 、 わ が 国 の PE 課 税 と し て な さ れ た 平 成 30 年度税制改正の前後の比較を行う。第 3 章では、非居住者が行うインターネット取引において 日 本 国 内 に 設 け た 倉 庫 等 が PE に 該 当 す る か を 争 っ た 判 例 の 研 究 を 、第 4 章 で は 、米 国 に
お け る 州 法 人 所 得 税 、州 売 上 税・使 用 税 に お け る ネ ク サ ス 概 念 に 関 す る 判 例 の 研 究 を 行 っ てい る 。第 5 章 で は 、暫 定 的 対 応 と し て 、各 国 で 出 て い る 、独 自 に デ ジ タ ル サ ー ビ ス 税 を 課 す
動 き に つ い て 検 討 し 、第 6 章 で 、2021 年 に 合 意 さ れ た OECD 加 盟 国 等 の 新 し い 国 際 課 税 ル
ールを、ネクサスに基づく課税と比較考察している。
多 国 籍 企 業 に 対 す る 課 税 権 配 分 基 準 に 用 い ら れ て き た 伝 統 的 な PE 概 念 は 、物 理 的 拠 点 の有無により構成されるため、インターネットを介したビジネスモデルでは十分に機能しない 。「 PE な け れ ば 課 税 な し 」 が 今 日 の デ ジ タ ル 経 済 の 進 展 下 に お い て 現 実 妥 当 性 を 失 っ て
い る の で あ る 。つ ま り 、PE 概 念 に 基 づ く と 、巨 額 の 収 益 を あ げ て い る GAFA な ど の 巨 大 IT
企 業 に 対 し 、市 場 国 は 一 切 課 税 が で き な い こ と に な り 、不 合 理 で あ る 。そ こ で PE 課 税 に 代わる新たな概念が求められている。
本論文はそれを踏まえて、米国の州際課税において用いられてきたネクサス課税の判例の 歴 史 的 展 開 を 、 米 国 憲 法 の 条 文 と の 関 係 を 踏 ま え つ つ 、 具 に フ ォ ロ ー し （ 第 ４ 章 ）、 そ の
観 点 か ら 、 2021 年 の OECD 合 意 の メ リ ッ ト 、 デ メ リ ッ ト を 評 価 す る （ 第 ６ 章 ）。 課 税 根 拠と し て 、市 場 国 で の 一 定 額 以 上 の 売 上 高 に 着 目 し 、こ れ ま で 十 分 な 課 税 を 行 え な か っ た 巨 大IT 企 業 へ の 課 税 の 途 を 開 い た こ と を 善 と し つ つ も 、 み な し 通 常 利 益 率 10%を 課 税 要 件 と した こ と で 、 そ れ を 下 回 る Amazon な ど が 漏 れ る こ と に な り 、 そ の 意 義 は 大 き く 損 な わ れ たなどと主張する。
本論文が取り上げているのは、まさにタイムリーなデジタル課税についての問題であり、
国 際 課 税 分 野 の 最 新・最 先 端 の テ ー マ で あ る 。解 決 を 模 索 す る に あ た り 、米 国 の 州 間 の ネ ク
サスに関する議論に着想を得て、豊富な判例や学説を精緻に分析していることは評価に値
す る 。ま た 、一 部 の 州 で 導 入 さ れ て い る「 要 素 ネ ク サ ス 基 準 」か ら 、一 定 額 の 売 上 を ベ ー スに 課 税 権 を 認 め る と す る 提 言 を 導 き 出 し て い る 点 は 独 創 的 で あ る 。但 し こ の 提 言 は 、従 来 の国際課税におけるネクサス理論を大きく変更するものであるにもかかわらず、やや論拠が弱い感がある。
第 6 章 で 展 開 す る OECD 合 意 に つ い て の 論 考 も 、 合 意 が 昨 年 の こ と で あ る こ と か ら 定 まっ た 評 価 が な い に も 関 わ ら ず 、そ れ に 果 敢 に 挑 む 意 欲 も 評 価 で き る 。筆 者 の 主 張 も 、論 理 的で説得力を持っている。
た だ 、第 ３ 章 の 位 置 づ け が わ か ら な い 、第 ５ 章 は ２ 節 構 成 で あ る に も 関 わ ら ず 、第 ２ 節 が「 小 括 」な の は お か し い な ど の 問 題 も あ る が 、全 体 の 評 価 を 大 き く 貶 め る も の で は な い 。以上から、租税資料館奨励賞の受賞に相応しいと判断した。

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村田

千紘稿(兵 庫 県 立 大 学 大 学 院

院生)「多様化した生命保険契約に対する所得課税方法―一 時 所 得 に お け る 営 利 性 の 解 釈 及 び 変 額 保 険 の 性 質 を 素 材 と し て ―」(第 四 巻 169 頁 )本 論 文 は ，生 命 保 険 契 約 に 対 す る 所 得 課 税 の 構 造 が ，保 障 機 能 を 重 視 す る 定 額 保 険 を 前 提に 構 築 さ れ て い る と 分 析 し た 上 で ， 1986 年 以 降 に 貯 蓄 機 能 が 高 い 変 額 保 険 が 導 入 さ れ て 以
降 ，生 命 保 険 契 約 が 多 様 化 し て い る 状 況 を 踏 ま え て ，生 命 保 険 契 約 に 対 す る 所 得 課 税 の あ り
方 を 検 討 す る も の で あ る 。本 論 文 は ，生 命 保 険 契 約 の 本 来 的 な 性 質 に 着 目 を し ，金 融 類 似 商
品の判定対象となる生命保険契約を分類整理することで，所得課税のあり方について検討を加える構成となっている。
ま ず 第 1 章 で は ，生 命 保 険 契 約 の 種 類・構 造・沿 革 に つ い て 素 描 す る 。第 2 章 で は ，生 命保険契約に対する現行所得税法の取扱い（一時金か年金払いかという生命保険金の受取方
法 に よ る 所 得 区 分 ）を 確 認 す る 。第 3 章 で は ，変 額 保 険 の 定 額 保 険 と の 性 質 の 差 異 に つ い て
保険法の議論を参照しつつ検討を加えている。第 4 章では，一時所得における営利性概念の 解 釈 と 判 例・裁 判 例 に お け る 判 断 枠 組 み に つ い て 検 討 を 加 え る こ と で ，変 額 保 険 の 貯 蓄 機
能 は リ ス ク テ イ キ ン グ の 対 価 を 含 む と し た 上 で ，「 営 利 を 目 的 と す る 行 為 か ら 生 じ た 所 得 」と い え る た め ，一 時 所 得 で は な く 雑 所 得 に 分 類 す べ き と の 主 張 を 展 開 す る 。こ の 主 張 を 支 え
る 論 拠 と し て ， 最 高 裁 平 成 27 年 3 月 10 日 刑 集 69 巻 2 号 434 頁 （ 馬 券 の 払 戻 金 に 係 る 所
得 が ，一 時 所 得 で は な く 雑 所 得 で あ る 旨 を 判 示 し た 判 決 ）に お け る「 一 体 の 経 済 活 動 の 実 態を 有 す る 」か 否 か に よ っ て ，一 時 所 得 か 雑 所 得 か を 区 分 す る 判 断 枠 組 み や ，他 の 当 た り 馬 券
へ の 課 税 に 関 す る 判 例・裁 判 例 の 判 断 枠 組 み を 提 示 し て い る 。第 5 章 で は ，上 記 の 分 析 を 踏
ま え て ，生 命 保 険 契 約 に 対 す る 所 得 課 税 に お け る 所 得 区 分 の 判 断 に 際 し て ，満 期 保 険 金 ，解約 返 戻 金 ，死 亡 保 険 金 に つ い て ，各 論 的 考 察 を 展 開 す る 。本 論 文 は ，貯 蓄 機 能 が 高 い 各 種 の変額保険への所得課税について，（ 1）保 険 契 約 締 結 時 ，（ 2）保 険 契 約 期 間 中 ，（ 3）保 険 金 給付 時 の 各 時 点 に 応 じ て「 営 利 性 」を 有 す る か 否 か と い う 観 点 か ら 検 討 を 加 え る 。所 得 税 法 だ
けでなく，所得課税の前提となる保険法を中心とした私法分野の議論及び保険契約の機能的分析に積極的に取り組んでいる点も本論文の特徴といえる。

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山川

大輔

稿(明 治 大 学 専 門 職 大 学 院

院生)「完全支配関係にあるグループ企業の実質的一体性に関する考察―適格合併における繰越欠損金の引継要件を中心に―」(第 四 巻 281 頁 )本論文は、組織再編税制における繰越欠損金の引継ぎ要件に関し、特に完全支配関係にあるグループ企業のケースに焦点をあて、そのあり方につき考察を加えたものである。
論文は 6 章から構成されている。第 1 章では、組織再編税制の概要として、現行の組織再編税制の誕生の経緯とその後の主要な改正事項の紹介があり、わが国の組織再編税制は「グループ」に着目したものであり、従って繰越欠損金の取扱いについてもグループの一体性を考慮した制度とすべきとしている。第 2 章では、会社法及び企業グループ税制における企業グループの一体性及び事業の継続性について考え方の検討がなされている。即ち、会社法における支配とは責任との一致を意味し、それがグループの一体性を裏付けるものである一方で、事業の継続とは事業単位の移転を前提にしたものであり、グループの一体性の確保を意味する「支配の継続性」を「事業の継続性」と明確に区分し整理すべきとしている。
第 3 章では、合併における繰越欠損金の取扱いにつき、それが引継の対象となる理論的な根拠につき考察を加えている。著者によれば、組織再編税制における適格要件と欠損金引継ぎ要件は別物であり、また適格合併において法人格の継続や支配継続がないときでも事業継続をもって繰越欠損金の引継ぎが認められることから、繰越欠損金引継ぎ要件においては事業の継続性がより重視しされているとしている。ただ、一方で著者の立場として事業の継続性の判断に当たっては事業遂行主体としてのグループの一体性を考慮する必要があることも強調している。第 4 章では、繰越欠損金の引継ぎを巡る裁判例につき、組織再編税制の導入以前のものと、導入以後のものとに分けて検討している。そして導入以前
は繰越欠損を引き継ぐ根拠は法主体の同一性を根拠にしていたが、導入後は事業の継続性をより明確に求めることになったとしている。ただ、事業の継続性の検証において一体となった企業グループを事業遂行主体と捉える考え方には至っていないとしている。
第 5 章では諸外国における繰越欠損金の引継ぎについての検討がなされ、アメリカ、イ
ギリスでは事業損失をキャピタルロスと区分し事業と紐づいた部分につき欠損金を引き継ぐこと、またドイツでも事業継続性が引き継ぎにあたり考慮されているとしている。
結論となる第 6 章では、グループの一体性という視座と繰越欠損金の引継は従来の組織再編税制の適格要件からは独立した要件とすべしという立場を根拠として、グループの一体性を十分に考慮した「事業遂行主体の継続性」と「事業の継続性」を引き継ぐこととす
る制度設計の必要性を提言している。
この論文はわが国の組織再編税制の根拠となる「支配の継続性」あるいは「事業の継続性」の意味内容、さらには組織再編税制における適格要件・欠損金引継ぎ要件の本質について、関連する学説・判例さらには海外の制度を検証することで明らかにしてくれている。複雑な同税制の基本的な考え方を、改めて整理したことに加え、先行研究等についての丁寧な検証をベースにして、グループの一体性を考慮した「事業遂行主体の継続性」と「事業の継続性」に基づく欠損金の引継ぎ要件を構築すべしという著者独自の立場を打ち出している点も高く評価してよいのではないか。

- 30 -

山口

達也

稿(立 命 館 大 学 大 学 院

院生)「組合員たる地位の譲渡にかかる課税問題」(第 四 巻 369 頁 )全 ４ 章 で 構 成 さ れ る 本 論 文 は 、税 制 が 未 整 備 で あ る わ が 国 の 組 合 課 税 の 分 野 に お い て 、組合員たる地位の譲渡に関する課税上の取扱いに関し、民法上の取扱い及び米国税制を考察
し 、立 法 提 案 に 結 び 付 け る 論 文 で あ る 。第 1 章 で は 、民 法 に お け る 任 意 組 合 の 取 扱 い お よ び
わ が 国 の 現 行 の 組 合 課 税 制 度 を 概 観 し 、特 に 、組 合 員 た る 地 位 の 譲 渡 に つ い て の 課 税 関 係 が
不 明 確 で あ る 現 状 を 確 認 し て い る 。第 2 章 で は 、平 成 28 年 3 月 7 日 裁 決 と 塩 野 義 製 薬 事 件
を 取 り 上 げ 、問 題 の 所 在 を 具 体 例 で 明 ら か に し て い る 。第 3 章 で は 、米 国 の パ ー ト ナ ー シ ップ課税制度を概観し、第 4 章では、わが国の組合員たる地位の譲渡への課税のあり方について方向性を示している。
米国では古くよりパートナーシップという事業形態が広く使われてきたが、経済のグロ
ー バ ル 化 が 進 み 、外 国 人 が 日 本 で 事 業 を 営 む こ と が 今 後 増 え て 来 る 中 、任 意 組 合 を 利 用 す る
こ と も 増 え て 来 る も の と 思 わ れ る 。そ の 意 味 で 、本 論 文 が 、任 意 組 合 に 関 す る 我 が 国 の 法 制
度 が 未 整 備 で あ る こ と 、こ と の ほ か 、組 合 員 の 地 位 譲 渡 が ど の よ う な 課 税 関 係 を 生 み 出 す のか が 不 明 確 で あ る こ と は 、納 税 者 の 予 見 可 能 性 確 保 、課 税 上 の ト ラ ブ ル 回 避 と い う 点 で 問 題である。これを指摘した着眼点をまずは評価する。
民 法 上 の 地 位 の 譲 渡 に 関 す る ２ つ の 見 解（ ① 個 々 の 財 産 の 持 分 の 譲 渡 と す る 考 え 方 、② 法
人 の 株 式 と 同 様 に 取 り 扱 う 考 え 方 ）と 、米 国 の パ ー ト ナ ー シ ッ プ 税 制 に お け る「 集 合 ア プ ロー チ 」と「 実 体 ア プ ロ ー チ 」の 基 本 的 な 類 似 性 を 明 ら か に し た 上 で 、米 国 パ ー ト ナ ー シ ッ プ
税 制 の 取 扱 い の 内 容 か ら 、我 が 国 の 立 法 論 へ の 示 唆 を 導 い て お り 、比 較 法 研 究 の 手 法 と し て
基 本 に 忠 実 と 言 え る 。 ま た 、「 集 合 ア プ ロ ー チ 」 と 「 実 体 ア プ ロ ー チ 」 の い ず れ か 一 方 の みを採用した場合の課税上の問題点やその解決方法についても考察しており、バランスの取れ た 内 容 と な っ て い る 。「 集 合 ア プ ロ ー チ 」 と 「 実 体 ア プ ロ ー チ 」 の ２ つ の 座 標 軸 で 組 合 員の地位の譲渡に関する解釈論と立法論を分けて論述しており、論文構成としても適切と言える。
米 国 の 法 制 度 を 、い く つ も の 原 資 料 に あ た っ て 、丹 念 に 調 べ て 整 理 し た 結 果 は 、有 益 情 報に 富 ん で い る と 言 え よ う 。不 必 要 に 長 い 引 用 が な く 、ま た 、誤 字 脱 字 も 殆 ど 見 当 た ら な い 。
た だ 、組 合 課 税 の 分 野 で は 、そ の 他 に も 、設 立 時 の 現 物 出 資 、各 組 合 員 の 所 得 計 算 、損 益
配 分 割 合 、組 合 員 と 組 合 間 の 取 引 等 、課 税 上 の 取 扱 い が 未 整 備 で 必 ず し も 明 確 で な い 。ま た 、
書 き 方 の 問 題 と し て 、 章 、 節 （ 例 ： ４ － １ ）、 項 （ 例 ： ４ － １ － ２ ） の 下 で も さ ら に 区 分 けをした方がよいところでされていないため、読みにくいと感じる部分が数か所あった。
し か し 、こ う し た 点 を 考 慮 し て も 、租 税 資 料 館 奨 励 賞 受 賞 の 水 準 に 達 し て い る と 判 断 し た 。

- 31 -

吉野

徳晃

稿(日 本 大 学 大 学 院

院生)「財産分与と共有物分割の相違からみる財産分与課税の射程に関する一考察―夫婦財産の帰属に関する事実認定に焦点を当てて―」(第 四 巻 437 頁 )本 論 文 は 、民 法 ７ ６ ８ 条 に 定 め る 財 産 分 与 が 行 わ れ た 際 に 、分 与 者 に 譲 渡 所 得 が 発 生 す る
か と い う 民 法・税 法 の 双 方 の 解 釈 に 関 係 す る 命 題 を 取 り 上 げ 、税 法 の 立 場 で は 、実 質 的 に 資
産 の 譲 渡 と 解 釈 で き る か ど う か を 、判 例 で は ど の よ う な 基 準 で 認 定 し て い る か を 抽 出 し 、そこ か ら 、筆 者 は 配 偶 者 の 状 況 に よ る ３ 類 型（ 専 業 主 婦 型・共 稼 ぎ 型・家 業 共 同 経 営 型 ）に 区分した解釈原則を導き出している。
本 論 文 は 全 ６ 章 で 構 成 さ れ て い る 。第 １ 章 で は 、本 論 文 の 目 的（ 財 産 分 与 に お け る 譲 渡 所
得 課 税 の 射 程 を 明 ら か に す る こ と ）と 、本 論 文 の 構 成 を 提 示 し て い る 。次 い で 第 ２ 章 で は 、
所得税法３３条１項の譲渡所得がキャピタルゲイン課税であるとの法の趣旨、及び課税の範 囲 、並 び に 共 有 物 分 割 か ら は 譲 渡 所 得 が 発 生 し な い こ と（ 同 法 基 本 通 達 ３ ３ － １ の ７ ）を確 認 し て い る 。第 ３ 章 で は 、夫 婦 財 産 性 と 財 産 分 与 制 度 に つ い て 、① 民 法 が 夫 婦 別 産 制 を 採
用 し 、所 得 税 法 も 所 得 稼 得 者 単 位 課 税 を 採 用 し て い る 。② 財 産 分 与 の 法 的 性 質 に つ い て は 、「清算的要素」「扶養的要素」「 慰 謝 料 的 要 素 」の ３ つ を 含 む と す る 包 括 説 が 有 力 説 に な っ て
い る と し て い る 。第 ４ 章 で は 、財 産 分 与 課 税 の リ ー デ ィ ン グ ケ ー ス と な っ た 名 古 屋 医 師 財 産分与事件判決を受けて法基本通達３３－１の４が発遣され、現在に至るも支持されていると 述 べ 、次 い で 、清 算 的 財 産 分 与 に つ い て 、東 京 高 裁 平 成 ６ 年 ６ 月 １ ５ 日 判 決 に よ り 譲 渡 所
得 課 税 の 対 象 に な る と 判 示 さ れ た こ と で 、論 争 に 一 応 の 決 着 が つ い た と し な が ら も 、原 始 的な共有財産と認定されれば財産分与課税の射程外となるのではないかとして、次の第５章に お い て 、夫 婦 財 産 の 帰 属 の 認 定 に 焦 点 を 当 て て 検 討 し て い る 。筆 者 は 、夫 婦 を 形 態 別 に「 専業主婦型」
「共稼ぎ型」「 家 業 共 同 経 営 型 」の ３ つ に 分 け て 裁 判 例 等 を 分 析 し 、第 ６ 章 に お いて、「 専 業 主 婦 型 」は 財 産 分 与 課 税 の 射 程 が 及 ぶ が 、「 共 働 き 型 」は そ の 財 産 の 購 入 原 資 が 夫
婦 双 方 で 負 担 さ れ て い る 事 実 が 、「 家 業 共 同 経 営 型 」 は 「 共 同 経 営 の 実 態 」 が 事 実 認 定 さ れる 限 り に お い て 、と も に 共 有 財 産 と な る か ら 、共 有 物 の 分 割 に な り 、原 則 と し て 財 産 分 与 課
税の射程が及ばないとの結論を導いている。
こ の 課 題 は 、多 く の 先 行 研 究 が 存 在 し 、議 論 が 尽 く さ れ て い る と も い え る 分 野 で あ る が 、
筆 者 は 、民 法 の 解 釈 と 税 法 解 釈 の 複 数 説 を 検 証 し て 自 説（ 実 質 的 に 共 有 財 産 を 構 成 す る か ど
う か は 、夫 婦 の 共 同 財 産 へ の 貢 献 度 に 応 じ て 個 別 に 判 断 ）の ポ ジ シ ョ ン を 構 成 し 、提 言 に 結び付けている。
問 題 意 識 と 、裁 判 例 と 裁 決 例 の 分 析 は 明 確 に 行 わ れ て お り 、先 行 研 究 を 参 照 し た 論 旨 に も
一 貫 性 が 認 め ら れ る 。た だ し 、最 近 の 働 き 方 改 革 の 中 で 現 れ た 夫 婦 の 所 得 稼 得 の 諸 類 型 に つ
い て の 具 体 例 に 関 す る 拡 大 検 証（ 例 え ば 、夫 婦 弁 護 士 事 件 判 決 へ の 言 及 な ど ）は 行 わ れ て お
らず、物足りない部分も指摘できる。
し か し 、全 体 的 に は 、修 士 論 文 と し て の 租 税 資 料 館 奨 励 賞 基 準 は 満 た し た 論 文 と 判 断 す る 。

- 32 -

租税資料館賞- 33 -

論文の部

- 34 -

我が国租税法における法人所得の会計方法に関する研究―アメリカ合衆国内国歳入法典との比較分析を中心として―

池脇

信一郎

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我が国租税法における法人所得の会計方法に関する研究―アメリカ合衆国内国歳入法典との比較分析を中心として―
明治大学大学院 経営学研究科
池脇 信一郎【論文要旨】
1. 問題意識と目的
本稿は、我が国法人所得の会計方法に関する規定、法人税法 22 条 4 項の問題を取り扱うものであり、その研究課題は、本規定のいう「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」の有する認
識概念、つまりは税務会計上の収益及び原価・費用・損失が益金及び損金として算入されるタイミ
ングに関する概念を明確化することにある。
一般に公正妥当と認められる会計処理の基準（いわゆる公正処理基準）については、その具体的内容に関する見解の対立がみられ、立法から 50 年以上経過する現在においても、統一的見解が存在しない状況にある。このことは、諸項目（収益及び原価・費用・損失）を法人所得の構成要素（益金及び損金）に算入するための認識及び測定概念を曖昧にするものであり、法的安定性、及び、納税者の予測可能性、ひいては、法人所得概念そのものに影響を及ぼす問題を指摘しうる。さらには、
この点から派生して、法人税法 22 条 4 項の性質、及び、法人税法 74 条 1 項（いわゆる確定決算主義）の趣旨についても、議論の余地が残されている。
このように、
法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準については、
課税公平性を主要な目的とする税務会計において、検討必要性のある論点を有していると考えられる。そこで本稿では、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する具体的内容として、その有する認識概念に焦点を絞り、検討を試みた。
2. 構成及び各章の要約
本稿はおもに三編構成となっており、以下のように展開される。
第一編は、法人税法 22 条 4 項に関する立法趣旨解釈及び裁判例分析に基づき、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念を検討する部分であり、第 2 章から第 4 章からなる。
第 2 章では、論点整理として、本規定の立法経緯及び先行研究を概観している。第 3 章では、本規定の立法趣旨解釈に基づき、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する意義について検討している。第 4 章では、本規定に関する裁判例分析を行い、その有する認識概念を帰納的に検討している。また、本章では、本章検討によって明確化されなかった部分の検討方法として、目的論的解釈に基づくアメリカ合衆国との比較分析を提案している。
第二編は、上記提案に基づき、アメリカ合衆国における法人所得の会計方法を定めた規定、内国歳入法典（I.R.C.） § 446 を中心に、本規定のいう「発生主義（an accrual method）」の有する認
識概念を検討する部分であり、第 5 章から第 7 章からなる。第 5 章では、I.R.C. § 446 について検討、本規定の立法趣旨解釈及び裁判例分析から、その有する意義を概観している。第 6 章及び第 71- 37 -

章では、その下位概念として位置づけられる規定、I.R.C. § 451(b)及び I.R.C. § 461(h)について検討、
アメリカ合衆国における法人所得の構成要素「総所得（gross income）
」
及び
「所得控除
（deductions）」に係る諸項目の認識概念を体系的に整理している。
第三編は、アメリカ合衆国との比較分析に基づき、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念を検討する部分であり、第 8 章からなる。本章では、本稿第一編結論を検証対象、
第二編結論を比較対象とし、目的論的解釈に基づくアメリカ合衆国との比較分析より、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念のうち、第 4 章検討によって明確化されなかった部分の推論を試みている。

2- 38 -

目次
第 1 章 序説........................................................................................................................................... 1
第 1 節 背景及び研究課題................................................................................................................. 1
第 2 節 検討方法及び前提................................................................................................................. 3
第 1 項 検討方法............................................................................................................................ 3
第 2 項 検討にあたっての前提 ..................................................................................................... 4
第 3 節 用語の定義............................................................................................................................ 5
第 2 章 我が国法人税法 22 条 4 項に関する論点整理......................................................................... 7
第 1 節 はじめに................................................................................................................................ 7
第 2 節 規定の概要............................................................................................................................ 7
第 3 節 規定の沿革..........................................................................................................................10
第 1 項 規定の沿革概要...............................................................................................................10
第 2 項 規定の沿革詳細...............................................................................................................12
第 3 項 小括 .................................................................................................................................20
第 4 節 先行研究..............................................................................................................................21
第 5 節 論点整理..............................................................................................................................25
第 3 章 我が国法人税法 22 条 4 項に関する検討―立法趣旨解釈を中心として―.......................... 28
第 1 節 はじめに..............................................................................................................................28
第 2 節 検討素材及び方法...............................................................................................................28
第 3 節 検討 .....................................................................................................................................30
第 1 項 留意点の妥当性検証 .......................................................................................................30
第 2 項 留意点の検討 ..................................................................................................................32
第 4 節 結果及び考察 ......................................................................................................................38
第 5 節 本章のまとめ ......................................................................................................................39
第 4 章 我が国法人税法 22 条 4 項に関する立法趣旨解釈の展開―裁判例分析を中心として― ... 41
第 1 節 はじめに..............................................................................................................................41
第 2 節 検討素材及び方法...............................................................................................................41
第 3 節 検討 .....................................................................................................................................44
第 1 項 裁判例分析（最判平成 5 年 11 月 25 日第一小法廷）.................................................. 44
第 2 項 裁判例分析（最判平成 6 年 9 月 16 日第三小法廷）.................................................... 47
第 4 節 結果及び考察 ......................................................................................................................49
第 5 節 本章のまとめ ......................................................................................................................54i- 39 -

第 5 章 アメリカ合衆国法人所得の会計方法に関する検討―I.R.C. § 446 を中心として―............. 59
第 1 節 はじめに..............................................................................................................................59
第 2 節 規定の概要及び沿革...........................................................................................................60
第 1 項 規定の概要 ......................................................................................................................60
第 2 項 規定の沿革 ......................................................................................................................62
第 3 項 小括 .................................................................................................................................75
第 3 節 論点整理..............................................................................................................................76
第 1 項 Thor Power Tool Co. v. Commissioner, 439 U.S. 522, (1979). ................................... 76
第 2 項 論点整理..........................................................................................................................78
第 4 節 検証 .....................................................................................................................................79
第 1 項 検証素材及び方法...........................................................................................................79
第 2 項 検証 .................................................................................................................................80
第 3 項 結果及び考察 ..................................................................................................................90
第 5 節 本章のまとめ ......................................................................................................................91
第 6 章 I.R.C. § 451(b)のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念に関する検討 .......................... 93
第 1 節 はじめに..............................................................................................................................93
第 2 節 規定の概要..........................................................................................................................94
第 3 節 論点整理..............................................................................................................................99
第 1 項 本節概要..........................................................................................................................99
第 2 項 留意点検討 1 .................................................................................................................100
第 3 項 留意点検討 2 ................................................................................................................. 115
第 4 項 論点整理........................................................................................................................132
第 4 節 検討 ...................................................................................................................................133
第 1 項 本節概要........................................................................................................................133
第 2 項 本節課題提示 ................................................................................................................133
第 3 項 検討 ...............................................................................................................................137
第 4 項 結果及び考察 ................................................................................................................148
第 5 節 本章のまとめ ....................................................................................................................151

ii- 40 -

第 7 章 I.R.C. § 461(h)のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念に関する検討 .................... 153
第 1 節 はじめに............................................................................................................................153
第 2 節 規定の概要........................................................................................................................153
第 3 節 論点整理............................................................................................................................158
第 1 項 本節概要........................................................................................................................158
第 2 項 全事象テスト概要.........................................................................................................158
第 3 項 経済的効果テスト概要 .................................................................................................169
第 4 項 論点整理........................................................................................................................174
第 4 節 検討 ...................................................................................................................................175
第 1 項 本節概要........................................................................................................................175
第 2 項 検討素材及び方法.........................................................................................................175
第 3 項 検討 1 ............................................................................................................................177
第 4 項 検討 2 ............................................................................................................................191
第 5 項 結果及び考察 ................................................................................................................207
第 5 節 本章のまとめ ....................................................................................................................208
第 8 章 我が国法人税法 22 条 4 項に関する推論―アメリカ合衆国との比較分析を中心として―.............................................................................................................................................................. 211
第 1 節 はじめに............................................................................................................................ 211
第 2 節 検討素材及び方法............................................................................................................. 211
第 3 節 検討 ...................................................................................................................................212
第 1 項 比較可能性分析.............................................................................................................212
第 2 項 比較分析........................................................................................................................215
第 4 節 結果及び考察 ....................................................................................................................218
第 5 節 本章のまとめ ....................................................................................................................223
第 9 章 総括.......................................................................................................................................226【参考文献一覧】................................................................................................................................228（日本文献：五十音順）.................................................................................................................228（外国文献：アルファベット順）..................................................................................................232【参考裁判例】 ...................................................................................................................................237（日本：裁判所降順、年代昇順）..................................................................................................237（米国：納税者アルファベット順）..............................................................................................238【初出一覧表】 ...................................................................................................................................241iii- 41 -

「略語一覧（略語アルファベット順）
」
正式名称

略語

訳

AAA

American Accounting Association

アメリカ会計学会

AICPA

American Institute of Certified Public Accountants

アメリカ公認会計士協会

ASBJ

Accounting Standards Board of Japan

企業会計基準委員会

ASC

Accounting Standards Codification

会計基準編纂書FASB

Financial Accounting Standards Board

財務会計基準審議会

F.R.

Federal Register

連邦官報

GAAP

Generally Accepted Accounting Principles

一般に認められた会計原則

IASBInternational Accounting Standards Board

国際会計基準審議会

IFRSInternational Financial Reporting Standards

国際財務報告基準

I.R.C.

Internal Revenue Code

内国歳入法典IRSInternal Revenue Service

内国歳入庁

Rev. Proc.

Revenue Procedure

歳入手続

Rev. Rul.

Revenue Ruling

歳入規則

SFAC

Statement of Financial Accounting Concepts

会計概念書

SFAS

Statements of Financial Accounting Standards

財務会計基準書

T.D.

Treasury Decision

財務省決定

Treas. Reg.

Treasury Regulation

財務省規則（出典：筆者作成）

iv- 42 -

第 1 章 序説
第 1 節 背景及び研究課題
本稿は、我が国租税法における法人所得の会計方法に関する規定 1、法人税法 22 条 4 項についての問題を取り扱うものであり、その研究課題は、本規定のいう「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」の有する認識概念、つまりは税務会計上の収益及び原価・費用・損失が益金及び損金として算入されるタイミングに関する概念を明確化することにある。
税務会計とは、法人税法に従い、各事業年度の法人所得を計算することを目的とする会計である。
我が国法人税法の課税標準は、各事業年度の所得の金額であり、益金の額から損金の額を控除した金額とされる 2。ここでいう益金の額とは、法人税法 22 条 2 項のもとで、別段の定めがあるものを除き、収益の額 3、損金の額とは、法人税法 22 条 3 項のもとで、別段の定めがあるものを除き、原価・費用・損失の額と定義される 4。そして、この収益及び原価・費用・損失は、法人税法 22 条 4
項のもとで、「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準 5」に従って計算される 6。つまり、税
務会計において、法人所得の会計方法を定めた法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準とは、同法 2 項及び 3 項により法人所得の構成要素に算入されるべきものとして峻別された諸項目を、いつ各構成要素に算入し、それらにどのような貨幣額を割り当てるのか、という認識及び測定概念を有していることになる 7。
法人税法22 条4 項とは、1965 年法人税法全文改正に対するレビューを契機とした議論の末、
1967
年税制改正において創設された規定である。そして、係る議論の主たる論点とは、課税所得と企業利益との関係性であり、別段の定めがある項目以外の項目の認識時点の差異をどの程度まで縮小させるかにある 8。その結果として定義されたのが税務会計独自の抽象的な文言「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」である。
1 本稿における租税法とは、特筆しない限り、法人税法を指す。
2 法人税法 22 条 1 項参照。

3 法人税法 22 条 2 項参照。ここでいう収益の額とは、法人税法 22 条 2 項のいう「資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額」を指す。
4 法人税法 22 条 3 項参照。ここでいう「原価・費用・損失」のいう原価とは、法人税法 22 条 3 項
1 号のいう「当該事業年度の収益に係る売上原価、完成工事原価その他これらに準ずる原価」、費用とは、同法同条同項 2 号のいう「前号に掲げるもののほか、当該事業年度の販売費、一般管理費その他の費用の額」、損失とは、同法同条同項 3 号のいう「当該事業年度の損失の額で資本等取引以外の取引に係るもの」を指す。
5 法人税法 22 条 4 項参照。
6 水野忠恒（2021）『大系租税法 第 3 版』中央経済社、461 頁参照。水野忠恒教授は、この法人所得の会計方法について、フローから一定の期間の利益を測定する「損益法」と表現している（同上、461 頁参照）。
7 ここでいう認識とは、諸項目を法人所得の構成要素に算入すること、測定とは、所得の構成要素に算入される諸項目に貨幣額を割り当てることをいう。
8 この点については、第 2 章で詳述する。
1- 43 -

法人所得の会計方法としては、現金主義と発生主義が存在する 9。前者は、法人所得の構成要素に係る諸項目を、収入及び支出時点で認識する会計方法、後者は、発生した期間に正しく割当てられるように認識する会計方法である。そして、現行法のもとでは、明文規定は存在しないものの、
一般に、発生主義に従うことが自明とされる 10。
このように、法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準がその認識概念として発生主義を有することは明らかである。しかしながら、その下位概念については、立法
経緯の複雑さ、及び、文言の抽象さゆえに曖昧な点が多い 11。本規定のその主たる論点を整理すると、以下の 3 点であり、これら論点は、本規定立法から 50 年以上経過する現在においても、統一的見解が見い出されていない状況にある。
第一の論点は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する具体的内容についてである。
本文言については、大別して 2 つの見解が存在する。第一が本文言を「税務会計独自の観点から判断すべきとする見解」、第二が「財務会計独自の観点から判断すべきとする見解」である。両見解の相違点は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が企業利益の計算原理をそのまま受け入れ
るかどうかという点にあり、その有する認識概念を異にする。そして、このことは、いずれの見解を支持するかにより、法人所得の算出結果に影響を及ぼすことを意味するものであるため、統一的見解が存在しない現状は、法的安定性及び納税者の予測可能性の観点から、解消の必要性が指摘される。
第二の論点は、法人税法 74 条 1 項の趣旨についてである。本規定は、内国法人が確定した決算に基づき所得の金額を記載した申告書を提出しなければならないことを定めた規定であり 12、その趣旨については、狭義解釈と広義解釈が存在する。狭義解釈とは、本規定の趣旨として、「内部取引のように、対外的には実現されるものでないものについては、株主総会の手続きを要件とすること
により、内部的なコントロールを期待すること 13」という「形式的意義」を有するとする見解であり、広義解釈とは、この形式的意義に加え「実質的意義」、すなわち「株主総会の承認等を得て確定した決算の利益を基礎とし、法人税法の別段の定めによる一定の申告調整を行い、課税所得を計算すること 14」を有するとする見解である。両見解の相違点は、実質的意義を有するかどうかにあり、
これは、別段の定めがある項目以外の項目における課税所得と企業利益が一致するかどうか、つまりは一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する具体的内容の解釈に依存するものである。

9 金子宏（2019）『租税法

第 23 版』弘文堂、357 頁参照。

10 同上、358 頁参照、水野忠恒（2021）前掲注 6、469 頁参照。

11 水野忠恒（2021）前掲注 6、465-466 頁参照、鈴木一水（2015）「公正処理基準の再検討」『税務会計研究』第 26 巻、119 参照。

12 法人税法 74 条 1 項参照。

13 水野忠恒（2021）前掲注 6、468 頁。

14 日本公認会計士協会（2010）「租税調査会研究報告第 20 号

定決算主義」、6 頁。
2- 44 -

会計基準のコンバージェンスと確そのため、法人税法 74 条 1 項の趣旨についても、第一の論点に付随して統一的見解が見い出されていない現状にある。
第三の論点は、法人税法 22 条 4 項の性格についてである。この性格とは、水野忠恒教授が指摘されるように、「第一に、この規定が基本規定か、あるいは補充規定かということであり、第二に、この規定が、創設規定か、あるいは訓示規定か 15」ということであり、換言すれば、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識及び測定概念が、法人所得の構成要素に係る諸項目の性質から導出される会計方法（いわゆる権利確定主義の原則、及び、債務確定主義の原則）のそれと同義かどうか、そして、本規定の創設が法人所得の定義に変更を及ぼしたかどうかということである。そして、第一の論点が解消されていない現状においては、当該論点もまた、統一的見解が見い出されていない。
以上のとおり、法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準について
は、その具体的内容が曖昧な状態にあり、ここから派生する論点も存在する点で、法的安定性及び納税者の予測可能性、ひいては法人所得概念に影響を及ぼし得る問題を残している。そして、これらの論点は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識及び測定概念が明確化されることによって解消され得るものであるから、係る認識及び測定概念については、その検討必要性が指摘される。そこで本稿では、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念に焦点を絞り、その具体的内容についての検討を試みる。
第 2 節 検討方法及び前提第 1 項 検討方法
本稿の目的は、我が国法人所得の会計方法を定めた法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準について、その有する認識概念を明確化することにある。そのため、本稿検討方法については、三編構成とし、以下のように展開される。
第一編は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念について、法人税法 22
条 4 項に関する立法趣旨解釈、及び、その展開として裁判例分析を行う部分であり、第 2 章から第4 章からなる。第 2 章では、論点整理として、本規定の立法経緯及び先行研究を概観する。第 3 章
では、立法趣旨解釈として、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する意義について検討する。第 4 章では、第 3 章結論を踏まえて、裁判例分析に基づき、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する益金及び損金に係る諸項目の認識概念を可能な限り具体化する。また、本章では、本章検討により残された不明確部分の検討方法として、アメリカ合衆国との比較分析に基づく推論を提案する。

15 水野忠恒（2021）前掲注 6、465 頁。

3- 45 -

第二編は、推論における比較対象として、アメリカ合衆国における法人所得の会計方法を定めた
規定、I.R.C. § 446 のもとでの認識概念を検討する部分であり、第 5 章から第 7 章からなる。第 5
章では、立法趣旨解釈、及び、裁判例分析に基づき、本規定の有する意義を概観する。第 6 章及び第 7 章では、本規定の下位概念として、アメリカ合衆国における法人所得の構成要素「総所得（grossincome）」及び「所得控除（deductions）」に係る諸項目の認識概念を定めた規定、I.R.C. § 451(b)及び I.R.C. § 461(h)の有する認識概念を検討する。
第三編は、我が国法人税法 22 条 4 項に関する推論として、アメリカ合衆国との比較分析を行う部分であり、第 8 章からなる。本章では、検証対象を第一編結論、比較対象を第二編結論とし、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念のうち、第一編結論で残された不明確部分についての推論を行う。
第 2 項 検討にあたっての前提
本稿では、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念について、上記検討方法により明確な結論を提示するため、以下 7 点の前提を設けることとする。
第一は、本稿は、法人所得の会計方法を対象とするものであるため、我が国所得税法のもとでの個人所得の会計方法を検討の対象外とする。ただし、アメリカ合衆国においては、法人所得の会計
方法が個人所得の会計方法と区別されていないため、この前提は適用されない。
第二は、本稿は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念について検討するものであるため、測定概念に関する検討については必要な範囲に留める。
第三は、本稿では、現行法のもとでの法人所得の会計方法を検討対象とするため、過去及び将来志向的考察については必要な範囲に留める。
第四は、本稿では、我が国法人所得の会計方法が発生主義を採用することについては自明とし、その定義を「益金及び損金に係るすべての項目は、その発生した期間に正しく割当てられるように処理しなければならない。
」とする。また、認識概念に関する文言について、概念レベル降順で「主義・原則・要件・基準・指標」とする。そして、本稿において、「主義」とは、法人所得の構成要素
すべてに対応する認識概念、「原則」とは、各構成要素にのみ対応する認識概念、「要件」とは、原則を捕捉するための認識概念、「基準」とは、要件を捕捉するための認識概念、「指標」とは、基準を捕捉するための認識概念を指す 16。
第五は、本稿では、我が国法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準を検討対象とするものであるため、法人税法 22 条 2 項及び 3 項のもとで、法人所得の構成要素
16 例えば、先行研究では、一般に、益金の認識概念として「権利確定主義」ないし「実現主義」、

損金の認識概念として「債務確定主義」ないし「発生主義」という文言が用いられる。ただし、これらの文言は、各構成要素にのみ対応する原則に相当するものであり、構成要素すべてに対応する主義と区別するため、本稿では、以下、前者を「権利確定主義の原則」ないし「実現主義の原則」、
後者を「債務確定主義の原則」ないし「発生主義の原則」と表現する。
4- 46 -

に係る諸項目の性質から導出される導出される会計方法（いわゆる権利確定主義の原則、及び、債
務確定主義の原則）については議論しない。
第六は、本稿では、検討方法として、財務会計との比較分析を用いる。ただし、本稿は、租税法律学の観点から検討を行うものであるため、会計基準等の財務会計上の素材については、そのもとで存在する議論に立ち入ることはせず、これを固定された情報として利用することとする。
第七は、本稿でいう税務会計とは、法人税法 21 条及び 22 条より、各事業年度の法人所得を計算することを目的とする会計とし、その位置づけについては、営利を目的とする企業を対象とする企
業会計の機能的分類の一つとして、財務諸表を通して企業の経営成績と財政状態を企業外部の利害関係者に報告することを目的とする会計、財務会計と対比される 17。また、本稿では、租税法（法人税法）については、税務会計において従うべき源泉とし、財務会計において従うべき源泉のすべてと対比される 18。
第 3 節 用語の定義
本稿における用語の定義は、それぞれ図表 1-1 のとおりとする。

17 この点については、伊藤邦雄教授の企業会計の機能的分類に基づくものである。同教授は、営利を目的とする組織体を対象とする企業会計を、機能別に、財務会計・管理会計・税務会計に分類している（伊藤邦雄（2020）「新・現代会計入門 第 4 版」日本経済新聞、47 頁参照）
。そして、同教授によれば、財務会計とは、財務諸表を通して企業の経営成績と財政状態を企業外部の利害関係者に報告することを目的とする会計、管理会計とは、企業内部の関係者に報告することを目的とした会計、税務会計を企業の課税標準となる法人所得を計算し、確定申告書を作成することを目的とする会計とされる（同上、48-50 頁参照）。
18 ここでいう財務会計において従うべき源泉としては、企業会計原則、旧商法、会社法、金融商品取引法、ASBJ の公表した会計基準、公認会計士協会の公表した実務指針や「中小企業の会計に関する指針」などが該当する。ただし、本稿では、これらの源泉が税務会計において従うべき源泉と対比されるものとして位置づけられるため、それぞれの源泉を区別しないこととする。また、本稿
では、税務会計と財務会計との比較分析の際、それぞれの源泉の有する認識概念ないしは取扱いレベルでの比較が行われるため、それぞれの源泉の抽象度の相違については考慮しないこととする。
5- 47 -

図表 1-1「用語の定義一覧」
定義

用語
税務会計
法人所得

各事業年度の法人所得を計算することを目的とする会計
法人税法の課税標準である「所得」（アメリカ合衆国においては「課税所得」を指す）

法人所得の法人所得を構成する「益金」及び「損金」

構成要素（アメリカ合衆国においては「総所得」及び「所得控除」を指す）

構成要素に係る諸項目
別段の定め

別段の定めがあるものを除き、収益及び原価・費用・損失
当該規定以下の法人税法、法人税法施行令、法人税法施行規則

算入

諸項目を構成要素として認識及び測定すること認識

諸項目を法人所得の構成要素に算入すること測定認識される諸項目に貨幣額を割り当てること

会計方法

各事業年度の法人所得を計算するための方法主義

法人所得の構成要素すべてに対応する認識概念

原則

各構成要素にのみ対応する認識概念

要件「原則」を捕捉するための認識概念

基準「要件」を捕捉するための認識概念

指標「基準」を捕捉するための認識概念

発生主義

諸項目を発生した期間に正しく割当てる認識及び測定概念（出典：筆者作成）

6- 48 -

第 2 章 我が国法人税法 22 条 4 項に関する論点整理
第 1 節 はじめに本章では、法人所得の会計方法を定めた法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準について、その認識概念を検討する前に、論点整理として、規定の概要を整理する。
本章の主たる目的は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する解釈として、統一的見解が見い出されていない現状を把握すること、そして、本稿第 3 章において立法趣旨解釈を行う際の留意点を提示することにある。
以上のことから、本章の全体の構成は次のとおりとする。まず、第 2 節では、法人税法 22 条 4項の概要を概観する。次に、第 3 節では、本規定の立法経緯、第 4 節では、先行研究を整理する。
最後に、第 5 節では、論点整理として、これまでに概観した内容を踏まえ、本稿第 3 章において立法趣旨解釈を行うための留意点を提示する。
第 2 節 規定の概要
我が国において、内国法人に対して課する各事業年度の所得に対する法人税の課税標準は、各事
業年度の所得の金額であり 19、当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額と定義される 20。そして、当該事業年度の益金の額、及び、損金の額は、それぞれ法人税法 22
条 2 項、3 項のもとで、以下のように定義される 21。

「各事業年度の所得の金額の計算の通則」「法人税法 22 条 2 項」
「内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき金
額は、別段の定めがあるものを除き、資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額とする。22」「法人税法 22 条 3 項」
「内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の損金の額に算入すべき金
額は、別段の定めがあるものを除き、次に掲げる額とする。
1.

当該事業年度の収益に係る売上原価、完成工事原価その他これらに準ずる原価の額

19 法人税法 21 条参照。

20 法人税法 22 条 1 項参照。
21 法人税法 22 条 2 項。
22 法人税法 22 条 3 項。

7
- 49 -

2.

前号に掲げるもののほか、当該事業年度の販売費、一般管理費その他の費用（償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務の確定しないものを除く。
）
の額

3.

当該事業年度の損失の額で資本等取引以外の取引に係るもの 23」

そして、本稿の中心となる法人税法 22 条 4 項は、法人所得の会計方法に関する規定として、以下のように定められる。
「法人税法 22 条 4 項」
「第二項に規定する当該事業年度の収益の額及び前項各号に掲げる額は、別段の定めがあるものを除き、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従つて計算されるものとする。24」
このように、我が国法人所得は、益金及び損金を構成要素、別段の定めがあるものを除き 25、収益及び原価・費用・損失をそれぞれの諸項目とし、法人税法 22 条 4 項のもとで、係る諸項目は、「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」に従って益金及び損金に算入される。つまり、法人税
法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準とは、同法 2 項及び 3 項により法人所得の構成要素に算入されるべきものとして峻別された諸項目を、いつ各構成要素に算入し、それらにどのような貨幣額を割り当てるのか、という認識及び測定概念を有していることになる。
法人所得の会計方法としては、現金主義と発生主義という考え方が存在する 26。現金主義とは、各構成要素に係る諸項目を、収入及び支出時点で認識する方法、発生主義とは、係る諸項目を発生した期間に正しく割当てられるように認識する方法である 27。
現行法のもとで、法人所得の会計方法が発生主義を採用するという明文規定は存在していない。
ただし、一般に、「複雑化した経済社会においては、信用取引が支配的で、多数の債権債務が併存し、現金主義によっては、企業の期間損益を性格に把握することが困難であるため、……発生主義が妥当する 28」とされており、発生主義を採用することについては、先行研究で見解の統一がみられる
29。そのため、本稿では以下、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が、その有する認識概23 法人税法 22 条 2 項及び 3 項。
24 法人税法 22 条 4 項。

25 本稿では、法人税法 22 条 4 項のいう別段の定めを「法人税法 22 条の 2 以下の法人税法、法人

税法施行令、法人税法施行規則」と定義している。
26 金子宏（2019）前掲注 9、357 頁参照。
27 同上、310 頁参照。
28 同上、358 頁。
29 水野忠恒（2021）前掲注 6、469 頁参照。
8
- 50 -

念に関して、発生主義を採用することを前提として議論を進める。
また、「各事業年度の所得の金額の計算の通則」を定めた法人税法 22 条については、2018 年税制改正により、新たな規定が加えられている。それが益金に係る諸項目に関する取扱いを定めた規定、法人税法 22 条の 2「収益の額」である。
法人税法 22 条の 2 は、
「収益認識に関する会計基準等への対応」として、「企業会計基準第 29 号
収益認識に関する会計基準」との関係性を明確化するために創設された規定である 30。本規定の条文については以下のとおりであり、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する益金に係る諸項目の認識及び測定概念の一部分を明文化した規定として、法人税法 22 条 4 項の確認的な意
味を有するものである 31。簡潔にいえば、本規定は、当該会計基準の対象とする「顧客との契約から生じる収益」に係る収益の認識時点を、原則として財またはサービスの移転時点とし 32、例外として、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従うことを容認している 33。
「法人税法 22 条の 2 1 項」
「内国法人の資産の販売若しくは譲渡又は役務の提供（以下この条において「資産の販売等」という。
）に係る収益の額は、別段の定め（前条第四項を除く。
）があるものを除き、その資産の販売等に係る目的物の引渡し又は役務の提供の日の属する事業年度の所得の金額の計算上、益金の額に算入する。34」「法人税法 22 条の 2 1 項」
「内国法人が、資産の販売等に係る収益の額につき一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って当該資産の販売等に係る契約の効力が生ずる日その他の前項に規定する日に近接する日の属する事業年度の確定した決算において収益として経理した場
合には、同項の規定にかかわらず、当該資産の販売等に係る収益の額は、別段の定め（前条第四項を除く。
）があるものを除き、当該事業年度の所得の金額の計算上、益金の額に算入する。35」

30 大蔵財務協会（2018）『改正税法のすべて（平成 30 年度版）
』大蔵財務協会、270 頁参照。

31 同上、270 頁参照。なお、本稿は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念について議論するものであるから、これに該当しない場合、つまりは収益の認識時点を定めた法
人税法 22 条の 2 第 3 項、及び、測定に関する同法同条 4 項から 7 項については取り上げないこととする。
32 法人税法 22 条の 2 1 項参照。
33 法人税法 22 条の 2 2 項参照。
34 法人税法 22 条の 2 1 項。
35 法人税法 22 条の 2 2 項。
9
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第 3 節 規定の沿革
第 1 項 規定の沿革概要
本節では、法人税法 22 条 4 項の立法経緯について概観する。
1950 年（昭和 25 年）法人税法では、各事業年度の法人所得の金額について、「各事業年度の総益金から総損金を控除した金額による。36」とされていた。その後、1965 年（昭和 40 年）法人税法全文改正において、係る定義は変更され、現行法である「各事業年度の益金の額から各事業年度の損金の額を控除した金額」とされた。法人税法 22 条 4 項が創設されたのは、その 2 年後の 1967
年税制改正のことであり、その契機は全文改正された法人税法に対するレビューにある。
法人税法 22 条 4 項の創設にあたっては、活発な議論が展開されており、その主たる論点は課税所得と企業利益との関係性に由来する。本項では、まずその概要を整理する。
法人税法 22 条 4 項創設の契機は、1965 年 7 月 1 日に日本会計研究学会が公表した「企業利益と課税所得との差異及びその調整について」であり、当該意見書は、「税法が一般に認められた企業会
計の諸原則に歩み寄ることによって消滅せしめうる差異がある 37」として、全文改正された法人税法に対して、課税所得と企業利益の差異を解消すべき旨を提言した。その後、課税所得と企業利益との関係性に関する多方面での研究成果が公表されており、例えば、企業会計審議会が「税法と企業会計との調整に関する意見書」が挙げられる 38。
このような意見書を受け、税制調査会は、新たに設置した税制簡素化特別部会、及び、税制簡素化専門小委員会のもとで、課税所得と企業利益との関係性についての本格的な議論を開始した。そこで公表されたのが、1966 年（昭和 41 年）9 月「税制簡素化についての中間報告（案）」、同年 12
月「税制簡素化についての第一次答申」、翌年 2 月「税制簡素化の具体的措置について」である。
そして、これらの報告書では、係る関係性について、全文改正により複雑化した法人税法を簡素化することを目的に、租税法独自の規制を緩和するという基本的方向を掲げ、その具体的措置として、課税所得はできる限り商法や企業の会計慣行等との間に差異を生じないようにするための基本規定を設けることが適当である旨を提言している 39。
以上のような議論の末、1967 年（昭和 42 年）3 月「法人税法の一部を改正する法律案」が国会に提出、法人税法 22 条 4 項が創設され、法人所得の構成要素に係る諸項目は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されることとされた 40。
36 旧法人税法 9 条 1 項。

37 日本会計研究学会税務会計特別委員会（1965）「企業利益と課税所得との差異及びその調整について」『會計』第 88 巻第 3 号、196 頁。

38 企業会計審議会特別部会（1966）前掲注 38、80 頁。

39 税制調査会（1967）「税制簡素化についての第一次答申」『長期税制のあり方についての中間答申；

税制簡素化についての第一次答申；昭和 42 年度税制改正大綱についての答申；昭和 42 年度の税制改正に関する答申』大蔵省印刷局、44 頁参照。
40 なお、厳密にいえば、法人税法 22 条 4 項に「別段の定めがあるものを除き、」という文言が加えられたのは、法人税法 22 条の 2 が創設された 2018 年度税制改正のことである。
10- 52 -

以上の経緯を時系列に整理すると、図表 2-1 のようにまとめることができる 41。表 2-1 からも確認できるとおり、本規定の創設にあたっては、様々な報告書を交わして議論が展開されていたことが確認できる。
図表 2-1 「法人税法 22 条 4 項の立法経緯概要」
年月日
昭和 40 年 7 月 1 日
昭和 41 年 5 月 26 日
昭和 41 年 9 月 8 日
昭和 41 年 10 月 17 日
昭和 41 年 12 月 26 日
昭和 42 年 2 月 10 日
昭和 42 年 3 月 20 日

報告書
日本会計研究学会「企業利益と課税所得との差異及び税務会計特別委員会

その調整について」

日本会計研究学会「企業利益と課税所得との差異及び税務会計特別委員会

その調整について」

税制調査会
税制簡素化特別部会
企業会計審議会
特別部会（案）」「税法と企業会計との調整に関する意見書」「税制簡素化についての第一次答

税制調査会

申」

税制調査会

「税制簡素化の具体的措置につい

税制簡素化特別部会・専門小委員会 て」「法人税法の一部を改正する法律

衆議院

昭和 42 年 6 月 1 日
昭和 42 年 6 月「税制簡素化についての中間報告案」
法人税法 22 条 4 項施行

大蔵省「法人税法の一部改正」（出典：筆者作成）
41 品川芳宣（1982）『課税所得と企業利益』税務研究会出版局、261-262 頁参照。なお、1967 年 3月 20 日に企業利益研究委員会から「「企業利益概念と課税所得概念との関連」に関する意見書」が公表されている。当該意見書では、企業利益と課税所得の概念上の相違を明確化したうえで、当時における企業利益と課税所得の差異を、(1)「絶対的・恒久的差異（全体存続期間における企業利益と課税所得の総計とが食い違う部分）」、(2)「相対的・暫定的差異（全体存続期間における企業利益と課税所得の総計は一致するが、期間企業利益と期間課税所得との食い違いを招来する部分）」に分類している（企業利益研究委員会（1967）「「企業利益概念と課税所得概念との関連」に関する意見書」『産業経理』第 27 巻第 4 号、63 頁参照）
。そして、当該意見書は、課税所得と企業利益との関係性について、 (2)の差異うち、「認識基準の創意から生ずる期間的量的差異を形造る諸項目は、企業会計と税法とのあゆみよりにの可能性が強い諸項目であるから両者の取扱いを一致させることが好ましい（同上、64 頁）」と提言している。
11- 53 -

第 2 項 規定の沿革詳細
次に、本項では、図表 2-1 に従い、各報告書の内容を整理する。整理にあたっては、課税所得と企業利益との関係性についての提言、そして、これに反映される趣旨に焦点を置く。これは、法人
税法 22 条 4 項創設において、別段の定めがある項目以外の項目における認識時点の差異をどの程度まで縮小させるかということが、その主たる論点とされていたことによる。
本項で取り上げる素材は、図表 2-1 のうち以下の 7 つの報告書とする。なお、①から⑤については法案提出前の報告書、⑥及び⑦については法案提出後の報告書になる 42。

①「企業利益と課税所得との差異及びその調整について」（日本会計研究学会）②「税制簡素化についての中間報告」（税制調査会）③「税法と企業会計との調整に関する意見書」（企業会計審議会）④「税制簡素化についての第一次答申」（税制調査会）⑤「税制簡素化の具体的措置について」（税制調査会）⑥「第 55 回大蔵委員会」⑦「法人税法の一部改正」（大蔵省）①「企業利益と課税所得との差異及びその調整について」（日本会計研究学会）「企業利益と課税所得との差異及びその調整について」とは、1966 年 5 月 26 日、日本会計研究
学会（税務会計特別委員会）により公表された報告書である。当該報告書の主要な研究課題は次の2 点にある。第一は、総論として、「法人に関する税法の環境条件をかえりみ、租税理論及び租税原則にさかのぼって、
企業利益と課税所得との間に差異をもたらす根本原因を探求すること」、
第二は、各論として、「両者の差異のうち、税法規定を改めることによって調整がなされるべきもの申告調整を通じて調和が図られるべきものとを明らかにすること」である 43。
当該報告書の特徴は、課税所得が企業利益を基礎とすることを前提に 44、そのもとで、各論とし

42 1965 年（昭和 40 年）7 月 1 日に日本会計研究学会が公表した「企業利益と課税所得との差異及びその調整について」については、当時委員長であった番場嘉一郎教授が、非常に欠陥だらけであったと述べられている（番場嘉一郎（1965）「企業利益と課税所得との差異及びその調整方式」『企業会計』第 17 巻第 10 号、67 頁参照）
。そのため、本稿ではこれを取り上げないこととする。
43 日本会計研究学会税務会計特別委員会（1966）「企業利益と課税所得との差異及びその調整について」『産業経理』第 26 巻第 8 号、88 頁参照。
44 当該報告書は、企業利益と課税所得との差異をもたらす原因について、(1)税法及び税務会計の置かれている環境条件から生ずる差異、(2)租税理論における二重負担排除の思考から生ずる差異、(3)
税務会計上の基本原則から生ずる差異、(4)所得計算原則から生ずる差異を挙げている。そして、このうち、(1)、(2)、(3)の差異を排除不可能な差異とし、(4)の差異を排除可能な差異としている（同上、89-92 頁参照）。
12
- 54 -

て、課税所得と企業利益との差異のうち、申告調整を通じて調和が図られるべきではない項目については、会計慣行を認めることが適当であると提言していることにある 45。つまりは、当該報告書
は、別段の定めがある項目以外の項目における課税所得と企業利益が一致すべきであるとしている。
そして、当該報告書は、総論において、「税務会計は広義の企業会計の一部面である 46」として、「企業会計の認識及び測定方法によって把握された企業利益を租税負担能力の見地から修正して課税所得を算定することを要する。47」とされている。このことから、上記提言の趣旨は、別段の定めがある項目以外の項目における課税所得と企業利益にあるといえる。
この点については、日本会計研究学会が後に公表した「税務会計の基本問題に関する研究―税法における所得計算原理の解明と批判―」からも裏付けられる。当該報告書では、「企業利益が、……
一般に認められた会計原則及び会計慣行に従って計算されるものとすれば、企業利益を算定する決
算の段階までは、企業会計と異なった特に税務会計と称すべきものは存在せず、税務会計は申告書以後の段階においてのみ存在することとなる。48」と述べられている 49。
以上のとおり、日本会計研究学会は、当該報告書において、法人税法 22 条 4 項に相当する具体的な規定案まで提言していないものの、課税所得が企業利益を基礎とすることを前提に、その趣旨及び具体的措置を別段の定めがある項目以外の項目における課税所得と企業利益の一致としていたものと解される。

②「税制簡素化についての中間報告（案）」（税制調査会税制簡素化特別部会）「税制簡素化についての中間報告（案）」とは、1966 年 9 月 8 日、税制調査会（税制簡素化特別部会）により公表された報告書であり、全文改正された法人税法に対して多くの批判を受けたことを契機に、税制簡素化を果たすべく議論した内容を取りまとめたものである。
当該報告書の構成は、第 1 章「税制複雑化の原因とその弊害」、第 2 章「税制簡素化の基本的方向」、第 3 章「税制簡素化のための具体的措置」からなる。
第 1 章では、問題の所在を「税制複雑化」とし、その要因を「社会的な要因」と「税制の立案とその執行の態度から生じたもの」に分類している。そして、後者要因については以下のように述べられている。
45 例えば、各論「収益の概念及び認識」において、引渡しの概念が挙げられている（同上、94 頁

参照）。
46 同上、89 頁参照。
47 同上、90 頁参照。
48 日本会計研究学会税務会計特別委員会（1967）「税務会計の基本問題に関する研究―税法における所得計算原理の解明と批判―」『會計』第 92 巻第 1 号、132 頁。

49 当該意見書に対しては、後に様々な議論が展開されている。例えば、次のものが挙げられる。渡邊進（1966a）「『税務会計特別委員会報告』批判」『企業会計』第 18 巻第 9 号、134-141 頁、塩崎潤（1966）「企業利益と課税所得との差異およびその調整について」（税務会計特別委員会報告）を税務の側から眺めて」『企業会計』第 18 巻第 11 号、143-152 頁参照。
13
- 55 -

「社会経済事象の複雑化とともに細密化する税法は、条理上当然のことと思われるものでも微細に規定する風潮を強くし、さらにいわゆる抜け穴防止のための規定が数多く設けられるにいたって、毎年のように税制改正が行われることも関連し、逐年複雑化の様相を濃くしてきた。このほか、多数の事案を公平に処理しようとする態度が、ややもすれば課税所得等の画一的取扱いに結びつきがちであったため、課税所得概念等については、社会常識や企業の会計慣行によるべき点が多いにもかかわらず、必ずしも社会の実態に則さないと思われる税法独特の概念を生み、また、税制執行においても、画一性を追うあまり個別的事情を阻害し、弾力的な処理ができなくなっているという事情が税制複雑化の印象を一層強めているものと思われる。50」

そして、税制調査会は、上記要因により生じた税制複雑化について、「それなりに理由もあり多くの利点を持っていることも否定できないところである。51」としたうえで、過度な税制複雑化によって生じる弊害を以下のように説明し、税制簡素化の必要性を説いている。

「税制の複雑化の程度が過ぎれば、税制はその果たすべき役割や利点をこえて、より多くの弊害を生ずることになる。すなわち、税制複雑化の弊害としては、煩雑な納税手続は、納税者の生産性の向上の妨げとなり、また税制は複雑難解であるというあきらめが納税者に生ずれば、納税協力意欲はおのずから減退するであろう。さらに、税制が複雑であれば納税者のみならず税務職員も法令通達に習熟することが困難となり、さらに課税所得を画一的に取り扱おうとする税制の態度が、期間損益等について企業の会計慣行との不一致を生ぜしめていることも加わって、納税者及び税務当局双方の事務負担の増大を招き、税務職員は形式的な否認事項の指摘に追われ、心の不正事実摘発のための調査能力を減殺し、ひいては課税の実質的公平の維持に支障をきたすというようなことが生じてくる。52」
次に、第 2 章では、
「税制簡素化の基本的方向」として、上記の税制複雑化を解消するために、次の 3 つの基本的方向を掲げている。第一は、「税制の簡素化にあたっては、納税者の便宜を優先的に考慮し、全般的な視野から近郊のある簡素化を図る必要がある。
」、
第二は、「簡素化のためには、
現行税制の理論の精密さあるいは税法独特の規制について、ある程度これを緩和するという態度が必要である。
」、第三は、「税制の簡素化は、できるだけ税負担の変動や財政上の影響の少ない方向で

50 税制調査会税制簡素化特別部会（1966）「税制簡素化についての中間報告（案）」『産業経理』第26 巻第 10 号、155 頁。

51 同上、155 頁。
52 同上、155 頁。

14- 56 -

検討する必要がある。
」である 53。このうち第二の基本的方向が法人税法 22 条 4 項に直接関連するものであるため、これを以下に引用する。

「すなわち、現行税制の基盤にはそれ相応の精密な理論があり、また特殊な場合には税法
独特の規制を必要とする面もあるが、複雑化のもたらす利点と欠陥とを十分彼此秤量し、欠陥が大きいと認められる場合にはより簡便な他の仕組みを工夫する等、精密性や独特の規制を緩和するもやむを得ないという勇断が望まれる。……このような観点から、もつぱ
ら税務上の要請に基づく独特の制度はできる限りこれを縮小整理することとし、社会の一
般常識、企業の健全な会計慣行によりうる事項については、極力これを基礎として税制を組み立てるべきである。54」
最後に、第 3 章「税制簡素化のための具体的措置」では、上記基本的方向に沿うような具体的措置が検討されている。このうち、法人税法 22 条 4 項に関連する具体的措置については、「課税所得の計算の弾力化―商法、企業の会計慣行等との開差の縮小」の中の「所得計算の基本規定」において、以下のように提言されている。

「課税所得の計算の弾力化―商法、企業の会計慣行等との開差の縮小」「税法、通達の規制の下に計算される課税所得と商法、企業の会計慣行等に基づいて算定される企業利益との間に開差を生じていることに由来する税制及び税務調査上の複雑さを減少させるため、税法の課税所得の計算は、できる限り商法や企業の会計慣行等との間に差異を生じないよう、次のような措置を検討することが必要である。55」「所得計算の基本規定」「課税所得は、本来、税法、通達という一連の別個の体系のみによって構成されるものではなく、税法以前の概念や原理を前提としているといわねばならない。絶えず流動する社
会経済事象を反映する課税所得については、税法独自の規制の加えられるべき分野が存在することも当然であるが、税法において完結的にこれを規制するよりも、適切に運用されている会計慣行にゆだねることの方がより適当と思われる部分が相当多い。このような観点を明らかにするため、税法において課税所得は、納税者たる企業が継続して適用する健全な会計慣行によって計算する旨の基本規定を設けるとともに、税法においては、企業会
計に関する計算原理規定は除外して、必要最小限度の税法独自の計算原理を規定すること
53 同上、154 頁。
54 同上、154 頁。
55 同上、153 頁。

15- 57 -

が適当である。56」

以上のとおり、当該報告書では、税制複雑化による弊害解消を目的に、現行税制の規制緩和という基本的方向のもとで、その具体的措置として、健全な会計慣行に委ねるための基本規定を設けることを提言している。そのため、当該報告書の趣旨とは、租税法独自の規制緩和であり、そのための具体的措置として、課税所得と企業利益との開差の縮小を挙げていたものと解される。

③「税法と企業会計との調整に関する意見書」（企業会計審議会特別部会）「税法と企業会計との調整に関する意見書」は、1966 年 10 月 17 日に企業会計審議会が公表した報告書であり 57、租税法と企業会計との間に存在する差異のうち、調整の実現可能な項目に対する具体的措置を提言している 58。
当該報告書は、まず、「課税所得は、企業会計によって算出された企業利益を基礎とするものである。
すなわち課税所得は、企業利益を基礎として税法特有の規定を適用して計算されるものである。
59」とし、課税所得が企業利益を基礎とすることを前提としている。そして、その前提のもとで、当該報告書は、その総論として、「税法の各種規制は、……これを大巾に緩和することとし、可能な限り課税所得の計算を、継続性を重視した企業の自主的判断に基づく適正な会計処理に委ねることとすることが適当である。60」としている。
次いで、当該報告書は、上記総論を明確化するために、具体的な規定案を提示しつつ、以下のような提言を行っている。

「たとえば法人税法の課税標準の総則規定として、「納税者の各事業年度の課税所得は、納税者が継続的に健全な会計慣行によって企業利益を算出している場合には、当該企業利益に基づいて計算するものとする。納税者が健全な会計慣行によって企業利益を算出していない場合または会計方法を継続的に適用していない場合には、課税所得は税務官庁の判断に基づき、妥当な方法によりこれを計算するものとする。
」旨の規定を設けることが適当である。61」

56 同上、152-153 頁参照。
57 武田隆二教授によれば、当該意見書は、日本会計研究学会の「税法と企業会計との調整に関する意見書」を基礎としているとされる（武田隆二（1966）「調整意見書の周辺―税法と企業会計との調整に関する意見書の批判―」『産業経理』第 26 巻第 12 号、59 頁参照）。
58 企業会計審議会特別部会（1966）前掲注 38、79 頁。
59 同上、80 頁。
60 同上、80 頁。
61 同上、80 頁。
16- 58 -

このように、当該意見書は、課税所得が企業利益を基礎とすることを前提に、全文改正された法
人税法のもとで存在する差異のうち、調整の実現可能なものについて、企業利益を基礎とする旨の規定を設けるべきであると提言している 62。したがって、当該報告書は、日本会計研究学会同様、課税所得が企業利益を基礎とするという前提のもとで、その趣旨及び措置を、別段の定めがある項
目以外の項目におけるにおける課税所得と企業利益の一致としていたものと解される。

④「税制簡素化についての第一次答申」（税制調査会）「税制簡素化についての第一次答申」は、1966 年 12 月 26 日、税制調査会が公表した答申であり、その内容は、先に紹介した「税制簡素化についての中間報告（案）」と一致する。そのため、その内容については省略するが、税制調査会は、本答申において、係る中間報告同様、租税法独自の規制緩和を趣旨とし、そのための具体的措置として、課税所得と企業利益との開差の縮小を挙げていたものと解される。

⑤「税制簡素化の具体的措置について」（税制調査会）「税制簡素化の具体的措置について」とは、1997 年 2 月 10 日に税制調査会（税制簡素化特別部
会及び税制簡素化専門章委員会）が公表した報告書であり、その内容は、税制調査会の「税制簡素化についての第一次答申」を部分的に修正したものである。当該報告書は、「税制簡素化についての第一次答申」と同様、「課税所得の計算の弾力化―商法、企業の会計慣行との開差の縮小」の「所得計算の基本規定」において、以下のような具体的措置を提言している。

「課税所得は、納税者たる企業が継続して適用する適正な会計慣行に従って計算する企業利益を基礎とする旨の基本規定を設けることとする。上記の基本規定の執行上、企業がその採用する会計慣行について事前に税務当局の判断を必要とするときは、税務当局の確認を求めることができるものとする。
（注）上記の基本規定の執行上、企業がその採用する会計慣行について事前に税務当局の判断を必要とするときは、税務当局の確認を求めるこ

62 当該意見書については、様々な議論が展開されている。例えば、『企業会計』第 18 巻第 11 号に寄稿された論文としては次のものが挙げられる。居林次雄（1966）「税法と企業会計との調整意見に寄せて」『企業会計』第 18 巻第 11 号、128−133 頁、高木清三郎（1966）「「税法と企業会計との調整に関する意見書」審議概要」『企業会計』第 18 巻第 11 号、102-107 頁、武田昌輔（1966a）「税
法と企業会計との調整に関する意見書について」『企業会計』第 18 巻第 11 号、143-148 頁参照。
また、『産業経理』第 26 巻第 12 号に寄稿された論文としては次のものが挙げられる。武田昌輔（1966b）「税法と企業会計との調整に関する意見書の問題点」『産業経理』第 26 巻第 12 号、77-83
頁、武田隆二（1966）前掲注 57、番場嘉一郎（1966）「税法における自主的企業経理の容認―「税法と企業会計との調整に関する意見書」の解説―」『産業経理』第 26 巻第 11 号、87-95 頁、渡邊進（1966b）「税法と企業会計との調整意見書批判」『産業経理』第 26 巻第 12 号、54-58 頁参照。
17
- 59 -

とができるものとする。63」

もっとも、当該報告書では、具体的措置のみが記載されており、これに反映される趣旨については記載がない。ただし、上記具体的措置が「税制簡素化についての第一次答申」と同様のセクションのもとで提言されていることから、その趣旨については、本答申同様、租税法独自の規制緩和にあると解される。
⑥ 「第 55 回大蔵委員会」
1967 年 3 月、
「法人税法を一部改正する法律案」が国会に提出され、法人税法 22 条の中に新たに第 4 項が加えられた。そして、本規定のもとで、収益及び原価・費用・損失は、「一般に公正妥
当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとする。64」とされた。
上記法律案については、第 55 回大蔵委員会で質疑応答が行われている。この質疑応答において、結城義人氏（大蔵大臣官房財務調査官）は、本法律案について、「（税制簡素化についての）第一次答申を頂きまして、今回の税制改正には、その七、八〇％の部分を盛り込んでおります。
（カッコ内筆者加筆）65」とし、「課税所得計算に関して企業の会計慣行の尊重の趣旨を明確に規定する規定等の改正を行っております。66」と述べられている 67。また、中橋敬次郎氏（大蔵省主税局税制第一課長）は、本法律案について以下のように説明されている。

「会社側が継続的に、しかも恣意的でございませんで、客観的に通用いたすようなそういう確立した会計基準をもって処理しております場合には、税務署のほうは、むしろ個別的に具体的にその適否を判断いたしまして、そういう処理そのままを是認しようということをはっきりと税法上も明らかにいたすという趣旨から、二十二条の改正規定を設けたわけでございます。68」63 税制調査会税制簡素化特別部会・税制簡素化専門小委員会（1967）「税制簡素化の具体的措置について」『産業経理』第 27 巻第 3 号、90 頁参照。

64 旧法人税法 22 条 4 項。

65 参議院「第 55 回参議院大蔵委員会 12 号（昭和 42 年 5 月 26 日）」参照。
66 同上。

67 この他、第 55 回衆議院大蔵委員会 11 号（昭和 42 年 5 月 12 日）において、塩崎潤氏（大蔵省

主税局長）が 22 条 4 項について、「課税所得の計算原理でも、……社会慣行的に確立したところで認められる方向に従っておるならば、これはもう税法に書いてなくても当然な所得計算原理ではな
いか（衆議院「第 55 回衆議院大蔵委員会 11 号（昭和 42 年 5 月 12 日）」）」と述べられている。
68 参議院「第 55 回参議院大蔵委員会 12 号（昭和 42 年 5 月 26 日）」前掲注 65 参照。
18- 60 -

このように、第 55 回大蔵委員会では、法人税法 22 条 4 項の法律案について、「税制簡素化についての第一次答申」を受けたものであると位置付けている。したがって、本答申同様、本法律案に反映される趣旨とは、租税法独自の規制緩和にあると解される。

⑦ 「法人税法の一部改正」（大蔵省）
法人税法 22 条 4 項が昭和 42 年 6 月 1 日に施行された後、大蔵省は「法人税法の一部改正」を公表、本規定についての解説が行われた。当該報告書は、「課税所得は、本来、税法及びその通達のみ
によって形成されるものではなく、税法以前の概念や原理を前提としているもの 69」であり、「課税所得の計算は税法において完結的に規制するよりも、適切に運用されている会計慣行にゆだねることの方がより適当と思われる部分が相当多いことも事実である。70」として、「税制簡素化についての第一次答申」を引用し、「答申の趣旨にそい、法人税法第 22 条を改正して、……課税所得と企業利益とは、税法上別段の定めがあるものを除き、原則として一致すべきことを明確にすることとされた。71」とされた。
さらに、当該報告書は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する意味について、企業会計原則のことではないとしたうえで 72、以下のように解説している。

「「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」とは、客観的な規範性をもつ公正妥当と認められる会計処理の基準という意味であり、明文の基準があることを予定しているわ
けではない。……むしろ、この規定は、具体的には、企業が会計処理において用いている基準ないし慣行のうち、一般に公正妥当と認められないもののみを税法で認めないこととし、原則としては、企業の会計処理を認めるという基本方針を示したものといえよう。したがって、特殊な会計処理について、それが一般に公正妥当な会計処理の基準に則っているかどうかは、今後、種々の事例についての判断（裁判所の判例を含む。
）の積み重ねによって明確化されていくものと考えられる。73」
このように、当該報告書では、法人税法 22 条 4 項について、「税制簡素化についての第一次答申」の趣旨にそうものであると位置付けている。したがって、当該報告書における本規定の趣旨とは、
本答申と同様、租税法独自の規制緩和にあると解される 74。
69 西原宏一（1967）「法人税法の一部改正」『税務広報』第 15 巻第 8 号、74 頁。
70 同上、75 頁。
71 同上、75 頁。
72 同上、75 頁。
73 同上、75 頁。
74 なお、国税庁においても同様の解説がなされている（藤掛一雄（1967）「法人税法の改正」『昭和42 年改正税法のすべて』、大蔵財務協会、74-75 頁参照）。
19
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第 3 項 小括
前項において、法人税法 22 条 4 項の立法経緯において公表された報告書を概観し、その沿革を整理した。その結果として示されることは、法人税法 22 条 4 項創設にあたっての趣旨には、2 つの異なる見解が存在していたということである。
第一は、日本会計研究学会及び企業会計審議会の報告書にあるように、課税所得が企業利益を基礎とするという前提のもとで、その趣旨を別段の定めがある項目以外の項目における課税所得と企業利益の一致とする見解である。この見解のもとでは、法人税法 22 条 4 項創設により、係る項目における課税所得と企業利益は必ず一致することになるため、両者間の差異は完全に解消される。
つまり、当該見解については、課税所得と企業利益の差異のうち、排除不可能な項目については、別段の定めを設け、それ以外の項目については、企業利益の計算原理をそのまま是認すべきことを提言するものとなっている。
第二は、税制調査会の報告書及び大蔵省解説にあるように、租税法独自の規制緩和を趣旨とする見解である。この見解のもとでは、法人税法 22 条 4 項創設により、別段の定めがある項目以外の項目については、本規定創設前と比較して、課税所得と企業利益の差異が縮小されることになる。
ただし、係る趣旨は、第一の見解と異なり、当該差異の完全な解消を趣旨としているものではない
ため、緩和の程度によってはその差異が残存する可能性を残す。
このように、法人税法 22 条 4 項の創設にあたっては、本規定に反映される 2 つの異なる趣旨が存在していたといえる。このことは、いずれを支持するかによって、本規定のもとでの認識概念の解釈に相違が生じるものであるから、本規定の立法趣旨解釈にあたっては、
本稿のスタンスとして、いずれの趣旨に立脚すべきかを明示すべき必要がある。そこで本稿では、以下の理由から、第二の見解を支持し、法人税法 22 条 4 項の立法趣旨については、租税法独自の規制緩和とする。
法人税法 22 条 4 項の沿革において、法律案提出後に着目すると、第 55 回大蔵委員会では、本規定に係る法律案について、「昭和 42 年度税制改正は「税制簡素化についての第一次答申」をおおむね受けたもの 75」と説明されている。そして、立法後の大蔵省解説では、いずれも本規定が本答申の趣旨にそうものであるとされている 76。このように、法律案提出後においては、本規定の趣旨が本答申に見い出されていることが確認できる。したがって、本規定の趣旨については、本答申のいう租税法独自の規制緩和にあると捉えることが妥当といえる。
以上のことから、本稿では以下、法人税法 22 条 4 項の趣旨を租税法独自の規制緩和とし、本規定により、別段の定めがある項目以外の項目における課税所得と企業利益との開差をどの程度縮小することを意図していたのかという観点から、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関す
75 第 55 回参議院大蔵委員会 12 号（昭和 42 年 5 月 26 日）における結城義人氏の発言を参照（参議院「第 55 回参議院大蔵委員会 12 号（昭和 42 年 5 月 26 日）」前掲注 65 参照）。
76 西原宏一（1967）前掲注 69、75-76 頁参照.
20
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る具体的内容についての検討を試みることとする。
第 4 節 先行研究
本節では、先行研究について概観する。法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関しては、概ね次の 2 つの見解に大別される 77。第一は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する具体的内容に関して、「税務会計独自の観点から判断すべきとする見解」であり、第二は、「財務会計独自の観点から判断すべきとする見解」である 78。換言すれば、前者見解のもとでは、本規定の対象とする別段の定めがある項目以外の項目において、課税所得と企業利益は必ずしも一致しないが、後者見解のもとでは、当該項目における課税所得と企業利益が必ず一致することとなる。
そこで本節では、上記の分類に従い、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する先行研究を概観する。そして、その結果をもって、法人税法 22 条 4 項について統一的見解が見い出されていない現状を確認する。なお、本稿で取り上げる先行研究は、立法趣旨解釈に基づくものに限定することとする。

① 税務会計独自の観点から判断すべきとする見解
本見解を支持する先行研究としては、法人税法 22 条 4 項の立案責任者である塩崎潤氏（元主税局長）、金子宏教授の見解等が挙げられる。
塩崎潤氏（元主税局長）は、22 条 4 項の立法趣旨について、「税務行政上の見地に重点が置かれて画一的取扱いが多きにすぎ、納税者の個別的事情が軽視されることがないような方向、つまり、……自発的に納税協力が進んで行われる方向……を税制の中に取り入れようとする強い意欲の表れである。79」とし、「税制簡素化の真の狙いは、……、また単純な課税所得と企業利益の一致にある
ものでもない 80」と述べられている。
このように、同氏は、法人税法 22 条 4 項の趣旨について、「税制簡素化についての第一次答申」と同様、租税法独自の規制緩和とし、さらに、その具体的措置が別段の定めがある項目以外の項目
における課税所得と企業利益の一致ではないとしている。したがって、同氏は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準を税務会計独自の観点から判断すべきとする見解を支持しているものと77 本分類については、坂本雅士（2014）「法人税法における公正処理基準について―解釈論の展開と課題―」『會計』第 186 巻第 2 号、167 頁を参考にしている。

78 坂本雅士教授は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が依拠すべき企業会計制度とは、制定当時から、企業会計原則を指すのか、商法を指すのかという点で議論が存在すると述べられている（同上、176 頁）。ただし、本節の目的は、統一的見解が存在しないことを示すことにあり、先行研究を詳細に分類整理することを目的としていなため、この点については省略する。
79 塩崎潤（1967a）「昭和 42 年度税制改正の展望―税制改正の流れ―」『ジュリスト』第 379 号、
31-35 頁。
80 塩崎潤（1967b）「税制簡素化の具体的構想」『税務弘報』第 15 巻第 4 号、10 頁参照。
21
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解される。
金子宏教授は、法人税法 22 条 4 項について、「税制簡素化についての中間報告（案）」を基礎として立法した規定であり 81、
その意義を「法人税法の簡素化の一環として設けられたものであって、法人の各事業年度の所得の計算が原則として企業利益の算定の技術である企業会計に準拠して行われるべきこと（「企業会計準拠主義」）を定めた基本規定である 82」と述べられている。
ただし、同教授は、注意点として、企業会計原則の内容や確立した会計慣行が必ず公正妥当であるとは限らないこと、及び、企業会計原則や確立した会計慣行が決して網羅的であるとはいえないことを挙げている 83。さらに、同教授は、「公正妥当な会計処理の基準は、法的救済を排除するものであってはならないことである。法的な観点から見た場合には、「公正妥当」という観念の中には、
法的救済の機会の保障も含まれていると解すべきである。84」と述べられている。
このように、同教授は、本規定を企業会計に準拠したものとしつつも、企業利益の計算原理が一義的に一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の意義に該当するものではないこと、そして、法的救済の機会の保障という観点から判定することの必要性を説いている。
したがって、同教授は、本規定について、「税制簡素化についての第一次答申」を基礎とし、税務会計独自の観点から独自の観点から判断すべきとする見解を支持しているものと解される。
この他、立法時において、須貝脩一教授 85、清永敬次教授も 86、同様に、「税制簡素化についての第一次答申」を基礎に、税務会計独自の観点から判断すべきとする見解を導いており、本見解が現在においても広く支持されていることを確認できる。
81 金子宏（2008）「公正妥当な会計処理の基準（法人税法 22 条 4 項）について」『租税研究』第 707号、5 頁参照、金子宏（2019）前掲注 9、348 頁参照。

82 同上、348 頁。

83 同上、350-351 頁参照。
84 同上、351 頁参照。

85 須貝脩一教授は、22 条 4 項について「税法の空白とされていたものが、今度は税法の立入り禁止区域とされ……不文法による事の宣言が行われることになった」としつつも、本規定が「従来どおり、会計原則、会計慣行というような一般的命題化されたものを個別的場合に適用することも含
むがそればかりではなく、ケース、ローの考え方が導入されている点で、従来の考え方の確認的、追認的規定であるばかりでなく、実は創設的な意味を有するとされるのである」と述べられている（須貝脩一（1968）「法人税法二二条四項」『法學論叢』第 82 巻第 6 号、京都大学法學會編、2-23
頁参照）。したがって、同教授は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準について、税務会計
独自の観点から判断すべきとする見解を支持されているものと解される。
86 清永敬次教授は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する意義について、「その文言自体からは、商法の計算規定に合致しているものというふうには読めない。もしそういうようなことであれば、おそらく規定の仕方も今のような規定の仕方とはだいぶ違っていた、いや違わなけ
ればならなかったのではなかろうか、こういうふうに思います。……どうも商法の規定と合致しておればイコウル 22 条 4 項のいう「基準」となると、こういうふうにはいえないのではないか、そういう事情があるのではないかと思うのであります（中川一郎（1967a）「法人税法 22 条 4 項に関する問題点」『税法学』第 199 巻、24 頁参照）」と述べられている。したがって、同教授は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準について、税務会計独自の観点から判断すべきとする見解を支持されていると解される。
22- 64 -

もっとも、上記先行研究は、厳密にいえば、自主的経理の容認という観点や、企業会計における問題点を指摘する観点が存在するため、それぞれの具体的内容が同一かどうかについては議論の余地が残る。ただし、これらの先行研究はいずれも、別段の定めがある項目以外の項目において、課
税所得と企業利益が必ずしも一致しないという点において共通するものであり、もう一方の財務会
計独自の観点から判断すべきとする見解と対立するものであることは明らかである。

② 財務会計独自の観点から判断すべきとする見解
本見解を支持する先行研究としては、武田昌輔教授、武田隆二教授が挙げられる。
武田昌輔教授は、法人税法 22 条 4 項について、「税制簡素化についての第一次答申」の趣旨を法文上明らかにするために設けられたものであり 87、「収益、費用・損失は、「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」に従って計算されるものであることを明らかにすることによって、……会
計基準に依存すべきことを明らかにした 88」と述べられている。さらに、同教授は、本規定が「当然のことを明らかにしたものと解すべきであると同時に、他方、租税法独自の解釈は許さないとする意味で重要な規定であると考える。また、このように企業会計の基準に従って解釈をするという意味において、つまり、その解釈については、企業会計に移譲することを明らかにしたという意味
において、税務の簡素化を目的としたのである。権限の委譲こそが簡素化をするための要諦だからである。89」と述べられている。
このように、同教授は、法人税法 22 条 4 項を会計基準に依拠すべきことを明文化した規定であるとしている。したがって、同教授は、本規定について、「税制簡素化についての第一次答申」を基礎に、財務会計独自の観点から判断すべきとする見解を導かれている。
武田隆二教授は、法人所得の計算構造について、「課税所得計算は企業利益計算に対し、第二次的な計算として位置付けられるべきものである。税務会計が企業会計に対し、第二次的であるとする根拠規定は、いわゆる「確定した決算に基づく申告」にかかる規定においてみられる。……法人税
法では、商法上の確定した決算利益を基礎として課税所得を誘導しようとする基本的態度を表明している。90」と述べられている。そして、同教授は、法人税法 22 条 4 項について、「健全な会計慣行を基礎としながら、それに税法独自の規制を加えるという補完・規制的性格をも 91」ち、「商法を介して健全な会計慣行に結び付くという関連を補完的に確認するという意味を持っていたと解すべきである 92」と述べられている 93。
87 武田昌輔（1998）『立法趣旨

法人税法の解釈（平成 10 年度版）
』財経詳報社、61-62 頁参照。

88 武田昌輔（1981）「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準―法人税法 22 条を中心として―」『判例時報』、第 986 号、3 頁参照。

89 同上、第 986 号、7 頁参照。

90 武田隆二（1970）『所得会計の理論―税務会計の基礎理論―』同文舘出版、79-81 頁。
91 武田隆二（1983）『制度会計論』中央経済社、149 頁参照。
92 武田隆二（1970）前掲注 90、81 頁。

23- 65 -

このように、同教授は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準について、税制簡素化についての第一次答申を基礎に、商法の計算原理を指すものとされていることから、財務会計独自の観点から判断すべきとする見解を支持されているものと解される。
また、近年の先行研究として、谷口勢津夫教授は、「22 条 4 項の立法趣旨は、直接的には、税制簡素化（についての第一次）答申の考え方の中に……見出すべきである）94」（カッコ内筆者加筆）とし、22 条 4 項の意義を「法人税法の観点からではなく、企業会計の観点から解釈すべきものである 95」と導き出している。このことから、同教授もまた、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準について、本答申の趣旨から企業会計依存性という見解を導かれているといえる。また、鈴木一水教授も同様、本見解を支持しており 96、本見解が現在においても広く支持されていることを確認できる。
もっとも、ここで取り上げた先行研究は、厳密にいえば、会計基準に依存すべきことを目的として創設された規定であるという観点や、課税所得が商法上の確定した決算利益を基礎として誘導されるものであるという観点が存在しており、それぞれの具体的内容が同一かどうかについては議論の余地が残る。ただし、これらの先行研究はいずれも、別段の定めがある項目以外の項目において、課税所得と企業利益が必ず一致するという点において共通するものであり、もう一方の税務会計独
自の観点から判断すべきとする見解と対立するものであることは明らかである。
以上、本節では、法人税法 22 条 4 項に関する先行研究として、税務会計独自の観点から判断すべきとする見解と、財務会計独自の観点から判断すべきとする見解を概観した。この結果から示されることは、別段の定めがある項目以外の項目における課税所得と企業利益が一致するかどうかと93 なお、武田隆二教授は、「昭和 49 年の商法改正において「公正なる会計慣行」を斟酌すべき旨の規定が設けられたので、その限りにおいて、法人税法第 22 条第 4 項の使命は一応果たされたことになるであろう。
（同上、81 頁）」として、法人税法 22 条 4 項は不要と述べられている。
94 谷口勢津夫（2018a）「公正処理基準の法的意義―税法における恣意の排除と民主的正当性の確
保―」『近畿大學法學』第 65 巻第 3・4 号、近畿大学法学会、229 頁。
95 同上、257 頁。
96 鈴木一水教授は、「健全な会計慣行への準拠を明示的に規定することによって、税制簡素化を図ろうとしたのが、税制簡素化（についての第一次）答申を受けた法人税法 22 条 4 項の趣旨であった。
（鈴木一水（2013）「税務会計分析―税務計画と税務計算の統合―」森山書店、217 頁）」（カッコ内筆者加筆）とし、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する意義について、「企業が一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従っている限り、……課税所得計算と財務会計は一致することになる。法人税法 22 条 4 項は、課税所得計算の財務会計依存性の意味が、商法会計依存性ではなく、会計基準依存性であることを明確にした規定なのである。
（同上、218-219 頁）」という見解を導かれている。また、同教授は、「法人税法では、……一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従う財務会計を基礎として課税所得を計算するという基本的考え方が踏襲されてきた。
（同上、219 頁）」として、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準、及び、「税制簡素化についての第一次答申」のいう「健全な会計慣行」をいずれも財務会計の計算原理として捉えている。
したがって、同教授は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準について、会計基準依存性という財務会計独自の観点から判断すべきとする見解を導かれている。
24- 66 -

いう点で、両見解が相反するものであること、そして、立法時から現在に至るまで、両見解ともに広く支持されているということである。このことから、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する具体的内容については、統一的見解が存在しない現状を確認できる。
その一方で、両見解には次の共通点が存在する。それは、法人税法 22 条 4 項の立法趣旨解釈として、「税制簡素化についての第一次答申」を基礎としている点である。例えば、税務会計独自の観点から判断すべきとする見解を支持する金子宏教授は、後に本答申として公表された「税制簡素化についての中間報告（案）」を基礎としたものと述べられており、もう一方の財務会計独自の観点か
ら判断すべきとする見解を支持する武田昌輔教授もまた、本規定は本答申の趣旨を明文化したものであると述べられている。
このように、法人税法 22 条 4 項の立法趣旨解釈において、「税制簡素化についての第一次答申」を基礎としている点は、先行研究一般において共通する。これは、本答申が趣旨解釈において重要な素材であることを示すと同時に、その解釈によって、2 つの異なる見解が導出されていることを示している。つまり、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する具体的内容として、統一的見解が存在しない原因は本答申の解釈にあり、その解釈方法に留意すべき点が存在するといえる。
第 5 節 論点整理
本節では、論点整理として、第 3 章における法人税法 22 条 4 項に関する立法趣旨解釈を行う際の留意点について検討する。本章において概観した規定の概要、規定の沿革、先行研究を整理すると、以下のとおりである。
まず規定の概要では、法人税法 22 条を中心に概観し、法人所得の構成要素である益金及び損金に係る諸項目、収益及び原価・費用・損失が、法人所得の会計方法を定めた法人税法 22 条 4 項のいう「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」に従って計算されること、そして、この一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が諸項目を構成要素として認識及び測定するための概念を有していることを確認した。
次に、規定の沿革では、法人税法 22 条 4 項創設に関する報告書を概観し、本規定創設の趣旨として 2 つの見解が存在すること、そして、第一が、課税所得が企業利益を基礎とするという前提のもとで、別段の定めがある項目以外の項目における課税所得と企業利益との一致を趣旨とする見解、第二が、租税法独自の規制緩和を趣旨とする見解が存在したことを確認した。本稿では、法律案提出後に焦点を置き、そのスタンスとして、「税制簡素化についての第一次答申」にみられる第二の見解に従い、議論を展開すべきことを明示した。
最後に、先行研究では、立法趣旨解釈に基づくものに限定し、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する具体的内容に関する 2 つの見解として、「税務会計独自の観点から判断すべきとする見解」と「財務会計独自の観点から判断すべきとする見解」を概観した。その結果、両見解

25- 67 -

が現在に至るまで広く支持されており、抽象的レベルでさえ統一的見解が存在していない現状を確認するとともに、立法趣旨解釈において、「税制簡素化についての第一次答申」という素材の重要性の高さ、及び、その解釈にあたっては留意すべき点が存在することを示唆した。
以上を踏まえて、本稿では、法人税法 22 条 4 項の立法趣旨解釈における留意点として、次の点を指摘する。それは、本規定が「税制簡素化についての第一次答申」における具体的措置をどの程度取り入れたのかということである。
先述のとおり、法人税法 22 条 4 項に係る法律案提出後の報告書より、本規定が「税制簡素化についての第一次答申」の趣旨を受けたものであることは明らかであり、先行研究を踏まえても、この点については議論の余地は生じないものと解される。ただし、これは本規定が本答申の趣旨を受けたということを示すものであり、厳密にいえば、本規定が本答申のいう具体的措置をそのまま取り入れたことを示すものではない。実際に、「第 55 回大蔵委員会」では、「第一次答申を頂きまして、今回の税制改正には、その七、八〇％の部分を盛り込んでおります。97」とされ、さらには、立法後の大蔵省解説では、「答申の趣旨にそい 98」と表現されるにとどまっている。つまり、本規定
が、答申のいう具体的措置、「課税所得は、納税者たる企業が継続して適用する健全な会計慣行によって計算する旨の基本規定を設ける」と同義かどうかという点については、定かでないということである。
そして、このことは、以下に整理した法人所得の会計方法に関する文言の変更からも裏付けられ
る。

・

・

・

「税制簡素化についての第一次答申」「税制簡素化の具体的措置について」

法人税法 22 条 4 項：

課税所得は、納税者たる企業が継続して適用する健全な会計慣行によって計算する旨の基本規定を設ける
課税所得は、納税者たる企業が継続して適用する適正な： 会計慣行に従って計算する企業利益を基礎とする旨の基本規定を設ける：

収益及び原価・費用・損失の額は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとする

このように、法人所得の会計方法に関する文言の変更に着目すれば、本規定が「税制簡素化についての第一次答申」の趣旨を反映したということをもって、一義的に、法人税法 22 条 4 項と本答申のいう具体的措置を同義と解することは留意すべきであり、係る文言の変更変更については、よ97 参議院「第 55 回参議院大蔵委員会 12 号（昭和 42 年 5 月 26 日）」前掲注 65 参照。
98 西原宏一（1967）前掲注 69、75 頁。

26- 68 -

り詳細な検討必要性が指摘される 99。この留意点は、本答申を基礎とした先行研究において、少な
くとも 2 つの異なる見解が導出されていることからも示されるものである。そこで本稿では、次章において、以上のことを留意点として、これを解消すべく、適切な素材の選定に焦点を置き、本規定の立法趣旨解釈に基づき一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する具体的内容についての検討を試みることとする。

99 もっとも、「税制簡素化についての第一次答申」及び「税制簡素化の具体的措置について」については、あくまで立法過程において公表された報告書であるから、法人所得の会計方法に関する文
言の変更については、留意すべきではないと解することも可能である。しかしながら、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の解釈として、統一的見解が見い出されていない以上、これらの文言の相違を無視し、暗黙に同一の意義を有すると解すことは妥当でないと考えられる。また、この点については、武田昌輔教授も同様に指摘されている（武田昌輔（1970）「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」『税務大学校論叢』第 3 号、120-121 頁参照）。
27
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第 3 章 我が国法人税法 22 条 4 項に関する検討―立法趣旨解釈を中心として―
第 1 節 はじめに本章では、法人税法 22 条 4 項に関する検討として、立法趣旨解釈を試みる。検討にあたっては、
前章で提示した留意点として、本規定が「税制簡素化についての第一次答申」における具体的措置をどの程度取り入れたのかという観点から、立法趣旨解釈を行うにあたっての適切な素材の選定に焦点を置く。なお、当該留意点は、本答申から本規定に至るまでに法人所得の会計方法に関する文
言が変更されていること、及び、本答申を基礎とした先行研究において見解に相違が生じていることをもって指摘されたものである。
そのため、本章の構成は次のとおりとする。まず、第 2 節において、検討方法を提示する。次に、
第 3 節は、まず、上記留意点の妥当性検証として、「税制簡素化についての第一次答申」から「税制簡素化の具体的措置について」、法人税法 22 条 4 項に至るまでの法人所得の会計方法に関する文
言の変遷理由を整理する。次に、留意点の検討として、それぞれの報告書における法人所得の会計方法に関する具体的内容を検討する。そして、第 4 節では、結果及び考察として、第 3 節検討結果を踏まえて、立法趣旨解釈を行うにあたっての適切な素材を選定し、その選定した素材に基づく立法趣旨解釈として、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する具体的内容についての結論を提示する。最後に、第 5 節では、本章の全体のまとめを行い、本章結論に対する課題を示す。
第 2 節 検討素材及び方法
本章の目的は、適切な素材の選定に焦点を置き、法人税法 22 条 4 項の立法趣旨解釈から、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する具体的内容を検討することにあり、本規定が「税制簡素化についての第一次答申」における具体的措置をどの程度取り入れたのかということを留意点とする。そのため、検討素材については以下のとおりとする。
1.

「税制簡素化についての第一次答申」における法人所得の会計方法

2.

「税制簡素化の具体的措置について」における法人所得の会計方法

3.

「法人税法の一部改正」における法人所得の会計方法

本章検討方法については、留意点の妥当性検証、留意点の検討、適切な素材の選定からなる。
留意点の妥当性検証では、上記留意点が留意点として成立するかどうかの検証を行う。検証にあたっては、法人所得の会計方法に関する文言の変更理由が不明確であることを示すことにより、その妥当性を判定する。次に、留意点の検討では、上記検討素材について個別分析を行い、租税法独自の規制緩和という趣旨のもと、各素材が課税所得と企業利益との開差をどの程度縮小することを意図していたのかを検討する。最後に、適切な素材の選定にあたっては、上記検討結果を比較分析することにより、それぞれの具体的内容が同義かどうかを判定する方法を採用する。

28- 70 -

なお、留意点の検討における個別分析では、それぞれの報告書を体系的に整理するため、入手可
能な情報は、法人所得の会計方法に直接言及した部分に限定されない。そのため、本稿では、サブセクション「期間損益計算」から入手可能な情報も用いられる。また、本稿では、それに合わせて、別段の定めがある項目以外の項目を、「租税法独自の計算原理規定が除外される項目」と「従来から租税法独自の計算原理規定が存在しない項目」に分割し、これらを整合的に捉えることにより、法人所得の会計方法の具体的内容を明確化する。
この検討方法を採用する理由は以下のとおりである。
先行研究では、一般に、法人税法 22 条 4 項の立法趣旨解釈にあたり、「税制簡素化についての第一次答申」における「所得計算の基本規定」から入手可能な情報が用いられる 100。ただし、この方法では、前章で示したとおり、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する具体的内容として、相反する 2 つの見解が導出される。そのため、当該サブセクションから入手可能な情報のみを用いることは、その情報不足が指摘される。
さらに、法人税法 22 条 4 項創設にあっての趣旨が租税法独自の規制緩和であることを踏まえると、別段の定めがある項目以外の項目については、次の 2 つに分割されることになる。第一は、法人税法 22 条 4 項に相当する規定を創設することによって、「租税法独自の計算原理規定が除外され
る項目」
、第二は、
「従来から租税法独自の計算原理規定が存在しない項目」である。そして、「税制簡素化についての第一次答申」及び「税制簡素化の具体的措置について」に従えば、前者項目は、サブセクション「原価差額の調整」、「償却不足額の 3 年繰越の制度」、後者の項目は「期間損益計算」が該当する 101。つまり、「期間損益計算」は、別段の定めがある項目以外の項目に該当するものであり、検討において、当該サブセクションから入手可能な情報を用いることは特段の問題がな
いといえる。
以上のことから、留意点検討においての上記素材の個別分析では、必要に応じて、別段の定めがある項目以外の項目を「租税法独自の計算原理規定が除外される項目」、及び、「従来から租税法独自の計算原理規定が存在しない項目」に分割し、それぞれ「所得計算の基本規定」及び「期間損益100 例えば、第 2 章で概観した先行研究以外で、「税制簡素化についての第一次答申」を基礎に法人

税法 22 条 4 項を検討しているものとしては、次のものが挙げられる。河合信雄（1969）「法人税法上の会計処理基準の創設」『經濟論叢』第 103 巻第 2 号、115-131 頁、品川芳宣（1982）前掲注 41、中川一郎（1977）『税法学体系』ぎょうせい、松沢智（2003）『新版租税実体法 ―法人税法解釈の基本原理― 補正第 2 版』中央経済社参照。
（著者五十音順）。また近年においては、次のものが挙げられる。阪田大作（2014）「法人税法 22 条 4 項（公正処理基準）の解釈」『租税資料館論文集』
第 23 巻（中）、357−443 頁、高木克己（2012）「法人税法上の「公正処理基準」の変容」『駒大経営研究』第 43 巻第 3・4 号、1-37 頁、森下幹夫（2016）「法人税法 22 条 4 項の公正処理基準の現代的意義―企業会計制度との関係性の視点から―」『岡山大学経済学会雑誌』第 48 巻第 1 号、岡山大学経済学会、15-44 頁、山下壽文（2015）「シャウプ勧告と公正処理基準」『佐賀大学経済論集』第48 巻第 2 号、佐賀大学経済学会、1-47 頁参照（著者五十音順）。
101 もっとも、昭和 42 年当時において、期間損益計算に関する通達は存在していた（旧法人税基本法基本通達 249 参照）。ただし、水野忠恒教授によれば、通達は法ではないとされるため（（水野忠恒（2021）前掲注 6、10 頁参照）
、本稿では通達については言及しない。
29- 71 -

計算」から入手可能な情報を整合的に捉える方法で、検討素材それぞれの法人所得の会計方法に関する具体的内容を明確化する。
また、適切な素材の選定にあたって行われる比較分析では、上記個別分析結果の同一性から、法人税法 22 条 4 項の立法趣旨解釈において考慮すべき報告書を明らかにすることとする。
なお、本稿は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する具体的内容を検討するものであるため、企業利益の計算原理については、企業会計原則や商法の計算原理を区別せず、いずれかに該当する会計方法を企業利益の計算原理として取り扱うこととする。
第 3 節 検討第 1 項 留意点の妥当性検証
以下に、本検討における留意点の妥当性検証として、「税制簡素化についての第一次答申」から、「税制簡素化の具体的措置について」、そして、法人税法 22 条 4 項に至るまでの法人所得の会計方法に関する文言の変遷を概観する。
第一は、「税制簡素化についての第一次答申」から「税制簡素化の具体的措置について」への法人所得の会計方法に関する文言の変更である。税制調査会は、本答申において、「課税所得の計算の弾力化―商法、企業の会計慣行との開差の縮小」の中の「所得計算の基本規定」のもとで、「課税所得は、納税者たる企業が継続して適用する健全な会計慣行によって計算する旨の基本規定を設ける 102」と述べられている。その後、税制調査会は、「税制簡素化の具体的措置について」を公表し、係る文言を修正、税制簡素化についての第一次答申と同様のサブセクションのもとで、「課税所得は、納税者たる企業が継続して適用する適正な会計慣行に従って計算する企業利益を基礎とする旨の基本規定を設けることとする。
（注）上記の基本規定の執行上、企業がその採用する会計慣行について事前に税務当局の判断を必要とするときは、税務当局の確認を求めることができるものとする。103」とした。
このように、税制調査会は、その過程において、法人所得の会計方法に関する文言を変更しているが、その理由については言及していない。ただし、先行研究によれば、係る理由については、本答申直前に企業会計審議会が公表した「税法と企業会計との調整に関する意見書」、ないしは、I.R.C.
§ 446 の影響を受けたものとされる 104。
「税法と企業会計との調整に関する意見書」は、税法と企業会計との調整を図るための具体的措置として、アメリカ合衆国における法人所得の会計方法に関する規定、I.R.C. § 446 を参考に、「納税者の各事業年度の課税所得は、納税者が継続的に健全な会計慣行によって企業利益を算出してい102 税制調査会（1967）前掲注 39、44 頁参照。

103 税制調査会税制簡素化特別部会・税制簡素化専門小委員会（1967）前掲注 63、90 頁。

104 「税制簡素化の具体的措置について」と「税法と企業会計との調整に関する意見書」との類似性については、鈴木一水（2013）前掲注 96、215-216 頁参照、I.R.C. § 446 との類似性については、
須貝脩一（1967）「米国税法上の会計処理基準の意義」『税法学』第 199 巻、1 頁参照。
30
- 72 -

る場合には、当該企業利益に基づいて計算するものとする。納税者が健全な会計慣行によって企業利益を算出していない場合または会計方法を継続的に適用していない場合には、課税所得は内国歳入庁長官の判断に基づき、妥当な方法によりこれを計算するものとする。
」と提言している 105。
そして、その基礎となった I.R.C. § 446 は、租税法と GAAP との調和を目的に創設された規定であり 106、「課税所得は、納税者が帳簿を記録するにあたり、継続的に所得を計算する会計方法に基づいて計算されるものとする。107」としたうえで、「納税者が継続して採用する会計方法を有していない場合、または、その会計方法が所得を明瞭に反映しない場合、課税所得は、財務長官またはその代理人（Secretary）の意見するところにより、所得を明瞭に反映するような会計方法のもとで、計算されるものとする。108」と定めている。
上記の文理の類似性より、「税制簡素化の具体的措置について」における法人所得の会計方法に関する文言は、「税法と企業会計との調整に関する意見書」及び I.R.C. § 446 を参考にしたものと解される 109。ただし、先述のとおり、税制調査会は、この文言の変更理由を明確にしておらず、係る文
言変更が内容の変更を伴うものであったかどうかは定かではない。
第二は、「税制簡素化の具体的措置について」から法人税法 22 条 4 項への法人所得の会計方法に関する文言の変更である。当該報告書における法人所得の会計方法に関する文言については、先述のとおりであるが、これが法人税法 22 条 4 項のもとで、「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」という文言へと変更された。大蔵省では、本規定が税制調査会の意見をほぼ全面的に受けたものであるとしているものの 110、係る文言の変更理由については明確な説明を行っていない。これ

105 なお、厳密にいえば、当該意見書は、ドイツ所得税法 5 条「法律の規定に基づいて記帳および定期決算を行わなければならない営業者または法律上の義務がなくて記帳および定期決算を行う営業者は、事業年度末において、商法上の正規の簿記の原則にしたがつて明示すべき事業資産を評価しなければならない。
」についても参考にしている（企業会計審議会特別部会（1966）前掲注 38、80 頁参照）。ただし、「税制簡素化の具体的措置について」における法人所得の会計方法に関する文言については、明らかに I.R.C. § 446 との類似性が高いため、本稿では、ドイツ所得税法 5 条については言及しない。
106 See. Austin, Maurice, Surrey, Stanley S., Warren, William C. and Winokur, Robert M., “TheInternal Revenue Code of 1954: Tax Accounting”, 68 Harv. L. Rev. 257, (1954), pp.258-263.
107 I.R.C. § 446(a).
108 I.R.C. § 446(b).
109 なお、高木克己（2012）は、日本とアメリカは課税所得の計算構造が異なるため、同様な文章表現を用いているが、本質的に異なるものであると述べられている（高木克己（2012）前掲注 100、10-11 頁参照）。
110 結城義人氏（大蔵大臣官房財務調査官）は、「第一次税制簡素化答申をいただきまして、今回の税制改正には、その七、八〇％の部分を盛り込んでおります。
（参議院「第 55 回参議院大蔵委員会
12 号（昭和 42 年 5 月 26 日）」前掲注 65 参照）と述べられている。また、松隈秀雄氏（参考人）
も同様の発言をされている（衆議院「第 55 回衆議院大蔵委員会 16 号（昭和 42 年 5 月 23 日）」参照）。この他にも、塩崎潤氏（主税局長）、中橋敬二郎氏（大蔵省主税局長第一課長）が同様の解説を行っている（参議院「第 55 回参議院大蔵委員会 12 号（昭和 42 年 5 月 26 日）」前掲注 65 参照、
衆議院「第 55 回衆議院大蔵委員会 11 号（昭和 42 年 5 月 12 日）」前掲注 67 参照）。
31- 73 -

は「第 55 回大蔵委員会」においても同様である。
もっとも、係る文言の変更理由については、立法関係者の個人見解から検討する方法として考えられる。ただし、その立法関係者間においても、本規定についての見解に相違が生じており、上記方法に従い、係る理由を推断することは困難であるといえる。
例えば、塩崎潤氏（立案責任者）は、法人税法 22 条 4 項について「税制簡素化の真の狙いは、減税でも増税でもなければ、また単純な課税所得と企業利益の一致にあるものでもない 111。
」と述べられている 112。これに対して、番場嘉一郎教授（税制調査会特別委員）は、「商法としても妥当を欠く点に対しては妥当なものに改めてもらうという前提を置いて、税法は、私のほうは自由にお任せしますという態度をとるんではないかと思う 113」と述べられている 114。
以上のとおり、
法人所得の会計方法に関する文言については、「税制簡素化についての第一次答申」、「税制簡素化の具体的措置について」、そして、法人税法 22 条 4 項へと変更されているが、その理由については特段の言及もなく、また、それを推断することも困難である。したがって、係る文言の変更については留意点として、妥当性を有するものであり、これを解消することは立法趣旨解釈を行ううえで必要不可欠といえる。
第 2 項 留意点の検討
1. 「税制簡素化についての第一次答申」における法人所得の会計方法（1）「租税法独自の計算原理規定が除外される項目」における計算原理「税制簡素化についての第一次答申」は、サブセクション「所得計算の基本規定」のもとで、法人所得の会計方法について以下のように記されている。

「税法において課税所得は、納税者たる企業が継続して適用する健全な会計慣行によって計算する旨の基本規定を設けるとともに、税法においては、企業会計に関する計算原理規定は除外して、必要最小限度の税法独自の計算原理を規定することが適当である。115」

このように、「継続して適用する健全な会計慣行」である法人所得の会計方法は、「税法においては、企業会計に関する計算原理規定は除外して、必要最小限度の税法独自の計算原理を規定することが適当である。
」とされていることから、「租税法独自の計算原理規定が除外される項目」については租税法独自の計算原理以外の計算原理となる。
111 塩崎潤（1967b）前掲注 80、10 頁参照。

112 また、竹内益五郎氏（税制調査会専門委員）も同様の見解を示されている（松隈秀雄（1967）「税務行政に望むもの」『税務弘報』第 15 巻第 12 号、29 頁参照）。

113 番場嘉一郎（1967）「座談会・改正税法について」『産業経理』第 27 巻第 8 号、126 頁参照。

114 なお、
番場嘉一郎教授は、昭和 42 年当時、企業会計審議会特別部会の委員長も務められている。
115 税制調査会（1967）前掲注 39、43-44 頁。

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本サブセクションはこれ以上の記載がないため、「課税所得の計算の弾力化―商法、企業の会計慣行との開差の縮小」を検討する。本セクションでは、「税法、通達の規制の下に計算される課税所得と商法、企業の会計慣行等に基づいて算定される企業利益との間に開差を生じていることに由来す
る税制及び税務調査上の複雑さを減少させるため、税法の課税所得の計算は、できる限り商法や企業の会計慣行等との間に差異を生じないよう、次のような措置を検討することが必要である。116」としている。したがって、「租税法独自の計算原理規定が除外される項目」については、少なくとも企業利益の計算原理を部分的に包括することになる。
以上を整理すると、「租税法独自の計算原理規定が除外される項目」において、法人所得の会計方
法は、租税法独自の計算原理以外の計算原理であり、少なくとも企業利益の計算原理を部分的に包括する計算原理を意味することになる。そして、水野忠恒教授によれば、租税法では行政の自由裁
量は排除されるため 117、これを考慮すると、係る法人所得の会計方法に企業利益の計算原理以外の計算原理が該当すると解することは妥当でない。したがって、「租税法独自の計算原理規定が除外される項目」における法人所得の会計方法は企業利益の計算原理を指すことになる。

（2）「従来から計算原理が存在しない項目」における計算原理
次に、サブセクション「期間損益計算」より、「従来から計算原理が存在しない項目」における「継続して適用する健全な会計慣行」における法人所得の会計方法について検討する。
「期間損益計算」では、「企業としては、付随収入である社宅等家賃等はその支払を受けるときの収入とし、また、消耗品、前払費用等はその支出をするときの費用に計上する経理処理を行っていることが多いが、これらについて厳密な期間計算を行って税務上別個の計算を行う実益を捨ててもさして弊害もないと思われるので、企業におけるこれら期間損益の処理を大幅に是認することとすべきである。118」とされる。そして、ここで例示された取扱いは、いずれも昭和 38 年企業会計原則注解 11（簿外資産及び簿外負債について）において認められるものである 119。したがって、「従来から計算原理が存在しない項目」における法人所得の会計方法とは、「厳密な期間計算を行って税務上別個の計算を行う実益を捨ててもさして弊害もないと思われる」場合、企業利益の計算原理を
116 同上、43 頁。
117 水野忠恒教授によれば、行政上の自由裁量が生じる規定は、課税要件明確主義（自由裁量の排除）の観点から、租税法律主義に違反すると述べられている（水野忠恒（2021）前掲注 6、9 頁参照）。そこで本稿では、これに従い、行政上の自由裁量の観点からの検討を行う。
118 税制調査会（1967）前掲注 39、44 頁参照。
119 昭和 38 年企業会計原則注解 11「簿外資産及び簿外負債について」は、「貸借対照表完全性の原則によれば、決算日において企業の所有するすべての資産並びに企業の債務に属するすべての負債
は、貸借対照表に記載されなければならないが、正規の簿記の原則に従って処理された場合に生ずることのある簿外資産は、その例外として認められる。負債については貸借対照表完全性の原則の例外は認められないから、簿外負債を設ける余地は生じない。(1)消耗品、消耗工具器具備品その他の貯蔵品等の期中買入高又は期中払出高を費用として処理する会計方法を継続的に採用している場合に生ずる簿外資産」としている。
33- 75 -

意味することになる。
「期間損益計算」は、上記場合に関する具体例を提示していない。そのため、「税制簡素化についての第一次答申」第 1 章「税制複雑化の原因とその弊害」を検討する。本章は、税制複雑化の原因とその弊害について、以下のように分析している。

「多数の事案を公平に処理しようとする態度が、ややもすれば課税所得等の画一的取扱いに結びつきがちであったため、課税所得概念等については社会常識や企業の会計慣行によるべき点が多いにも関わらず、必ずしも社会の実態に即さないと思われる税法独特の概念を生み、……期間損益に関する税務調査が複雑化してきたことも、その要因の一つとして指摘しておく必要があるであろう。120」「課税所得を画一的に取り扱おうとする税制の態度が、期間損益等について企業の会計慣行との不一致を生ぜしめていることも加わって、……ひいては課税の実質的公平の維持に支障をきたすというようなことが生じてくる。121」

上記解説に、「税制簡素化についての第一次答申」のいう趣旨、租税法独自の規制緩和を考慮すると、「厳密な期間計算を行って税務上別個の計算を行う実益を捨ててもさして弊害もないと思われる
場合」とは、「租税法独自の規制を緩和することにより、実質的公平の維持に対する実益を捨ててもさして弊害もないと思われる場合」と換言でき、「期間損益計算」においては、係る場合に該当するかどうかにより、企業利益の計算原理が是認されるかどうかの判定が行われることを示している。
したがって、「期間損益計算」を含む「従来から計算原理規定が存在しない項目」において、法人所得の会計方法は、実質的公平の維持に対する実益を有する計算原理となる。

（3）「税制簡素化についての第一次答申」における法人所得の会計方法
以上を整理すると、「税制簡素化についての第一次答申」における法人所得の会計方法とは、「企業が継続して適用する健全な会計慣行」であり、「租税法独自の計算原理規定が除外される項目」に
おいては企業利益の計算原理、「従来から計算原理規定が存在しない項目」においては実質的公平の維持に対する実益を有する計算原理ということが示された。この結果を両項目間の整合性の観点から捉えると、前者項目は、「厳密な期間計算を行って税務上別個の計算を行う実益を捨ててもさして弊害もないと思われる」場合に該当した結果、企業利益の計算原理が是認されたものであると解することができる。
以上のことから、「税制簡素化についての第一次答申」における法人所得の会計方法「企業が継続して適用する健全な会計慣行」とは、実質的公平の維持に対する実益を有する計算原理を意味する。
120 税制調査会（1967）前掲注 39、39 頁。
121 同上、39 頁。

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つまり、「実質的公平の維持に対する実益を有すること」が、これに該当するための必要十分条件となるということである。したがって、係る文言の意義とは、租税法独自の規制緩和を趣旨に、実質的公平の維持という規制を従来よりも緩和することによって、課税所得と企業利益の開差を縮小することを意図したものであるということが示される。
2. 「税制簡素化の具体的措置について」における法人所得の会計方法（1）「租税法独自の計算原理規定が除外される項目」における計算原理「税制簡素化の具体的措置について」は、サブセクション「所得計算の基本規定」において、「課
税所得は、納税者たる企業が継続して適用する適正な会計慣行に従って計算する企業利益を基礎とする 122」としている。
上記文言を整理すると、「継続して適用する適正な会計慣行に従って計算する」は「企業利益」を修飾するものであるから、ここでいう「継続して適用する適正な会計慣行」とは、企業利益の計算原理を意味することになると同時に、「継続して適用する」の「継続」も同様、企業利益計算上の継続を意味することになる 123。なお、ここでいう「基礎とする」の「基礎」とは、「それを前提として事物全体が成り立つ、もとい 124」を意味する。
以上を整理すると、当該項目における法人所得の会計方法とは、「課税所得が企業利益の計算原理に従って計算する企業利益を前提とする」と換言できるため、企業利益の計算原理を部分的に包括する計算原理となる。そして、これに行政上の自由裁量の排除という観点を踏まえれば 125、係る会
計方法は、企業利益の計算原理以外の計算原理が該当すると解することは妥当でないため、企業利益の計算原理を指すことになる。

（2）「従来から計算原理が存在しない項目」における計算原理
次に、「従来から計算原理が存在しない項目」における法人所得の会計方法について、サブセクシ
ョン「期間損益計算」から検討する。
「期間損益計算」は、「その期中の経理が技術的に煩雑な付随収入、付随費用その他については、
継続性の条件のもとに重要性の原則に従った企業の処理を認める方向をとることとする。126」としている。
「税制簡素化についての第一次答申」同様、ここで例示された取扱いは、いずれも昭和 38

122 税制調査会税制簡素化特別部会・税制簡素化専門小委員会（1967）前掲注 63、90 頁。

123 企業利益計算上の継続の具体例としては、昭和 38 年企業会計原則・第一・一般原則・五、いわゆる継続性の原則が挙げられる。

124 「税制簡素化についての第一次答申」については、昭和 41 年に公表されたものであるから、その当時の意味を参照する必要があるため、本稿では、昭和 44 年に発行された『広辞苑第 2 版』を用いている。
125 この点については、前掲注 117 と同様の理由による。
126 税制調査会税制簡素化特別部会・税制簡素化専門小委員会（1967）前掲注 63、90 頁。
35- 77 -

年企業会計原則注解 11（簿外資産及び簿外負債について）において認められるものである 127。したがって、「従来から計算原理が存在しない項目」における法人所得の会計方法は、「継続性」を条
件に、企業利益の計算原理を指すことになる。
「期間損益計算」は、「継続性」という文言について、具体的な言及をしていない。そこで「租税法独自の計算原理規定が除外される項目」との整合性から検討する。(1)において、当該項目については、企業利益計算上の継続が要求されることを示した。これを両項目間の整合性の観点から捉えると、「期間損益計算」における「継続性」が、企業利益計算上の継続以外の継続を要求することになると、行政上の自由裁量の排除という観点から問題が生じるため 128、係る「継続性」とは、企業
利益計算上の継続と解することが妥当となる。
以上のことから、「期間損益計算」における法人所得の会計方法は、企業利益の計算原理と完全に一致するものであり、「期間損益計算」を含む「従来から計算原理規定が存在しない項目」においても、その法人所得の会計方法は、企業利益の計算原理を意味することになる。

（3）「税制簡素化の具体的措置について」における法人所得の会計方法
以上を整理すると、「税制簡素化の具体的措置について」における法人所得の会計方法とは、「課
税所得は、納税者たる企業が継続して適用する適正な会計慣行に従って計算する企業利益を基礎とする」であり、「租税法独自の計算原理規定が除外される項目」及び「従来から計算原理規定が存在しない項目」においては、いずれも企業利益の計算原理であることが示された。そのため、係る会
計方法とは、租税法独自の規制緩和を趣旨に、課税所得と企業利益の開差を完全に解消することを意図したものであることが示され、「企業利益の計算原理に該当すること」がこれに該当するための必要十分条件となる。
3. 「法人税法の一部改正」における法人所得の会計方法
法人税法 22 条 4 項は、法人所得の会計方法を「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」とする。
「法人税法の一部改正」は、本規定について、「課税所得と企業利益とは、原則として一致すべきことを明確にすること 129」としている。これは、両者の一致しない「例外」を示唆するものである。したがって、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準とは、少なくとも企業利益の計
算原理を部分的に包括するものであるといえる。
また、「法人税法の一部改正」は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の意味について、「客観的な規範性をもつ公正妥当と認められる会計処理の基準である 130」としている。これを整理

127 昭和 38 年企業会計原則注解 11「簿外資産及び簿外負債について」は、前掲注 119 を参照。
128 この点については、前掲注 117 と同様の理由による。
129 西原宏一（1967）前掲注 69、75 頁。
130 同上、75 頁。

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すると、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準は、「客観的な規範性をもつと認められること」と、「公正妥当と認められること」を要件としていることになる 131。また、当該報告書は、企業利益の計算原理に該当する企業会計原則、つまりは、「企業会計の実務の中に慣習として発達したもののなかから一般に公正妥当と認められたものを要約したもの」について、「その内容は規範性をもつものばかりではない。もちろん、税法でいっている基準は、「企業会計原則」のことではない。132」としている。
以上のことから、企業会計原則とは、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する必要条件のうち、「公正妥当と認められること」を充足するが、「客観的な規範性をもつと認められること」を充足しないということが示される。そして、これは、前者必要条件が企業利益の計算原理に該当することを要求するものであり、後者必要条件が課税所得と企業利益の一致しない「例外」を生じさせるものであることを意味する。
さらに、「法人税法の一部改正」は、法人税法 22 条 4 項のもとでの特殊な会計処理に関して、以下のように解説している。

「この規定は、具体的には、企業が会計処理において用いている基準（ないし慣行）のう
ち一般に公正妥当と認められないもののみを税法で認めないこととし、原則としては、企業の会計処理を認めるという基本方針を示したものといえよう。したがって、特殊な会計処理について、それが一般に公正妥当な会計処理の基準にのつとつているかどうかは、今後、事例についての判断（裁判所の判決を含む）の積み重ねによって明確にされていくものと考えられる。133」

このことから、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準とは、事例についての判断の積み重ねによって明確化される計算原理であることが確認できる。そして、ここでいう「事例についての判断の積み重ねによって明確化される」とは、上記必要条件のいう「客観的な規範性をもつと認められること」と同義であると解される。
この「客観的」とは、「特定の個人的主観の考えや評価から独立で、普遍性をもつこと」、「規範」

131 「日本租税法学会第 33 回大会記録」において、「客観的な規範性をもつ」という文言については、「公正妥当」を修飾する可能性についても検討された。その結果、「客観的な規範性をもつ」という文言については、条文の「一般に」に対応し、それが「認められる」という文言を修飾することから、「客観的な規範性をもつ」も「認められる」を修飾するという結論を導いている（中川一郎（1967a）前掲注 86、41-45 頁、中川一郎（1967b）「日本税法学会第 33 回大会記録(1)」『税法学』
第 204 巻、1-26 頁、中川一郎（1968a）「日本税法学会第 33 回大会記録(2)」『税法学』第 205 巻、1-29 頁、中川一郎（1968b）「日本税法学会第 33 回大会記録(3)」『税法学』第 206 巻、1-36 頁参照）。
132 西原宏一（1967）前掲注 69、75 頁参照。
133 同上、75 頁。
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とは「のっとるべき規則（norm）」を意味する 134。そして、この「のっとるべき規則」とは、Posner,(1997) によれば、「裁判所や立法府といった公的機関から公布されておらず、法的制裁の脅威によって強制されていないが、定期的に遵守されているルールを意味する。135」ものであり、慣習法を含むとされる 136。したがって、慣習法という社会規範性を要求する「客観的な規範性をもつと認められること」は、その意味において、「事例についての判断の積み重ねによって明確化される」と整合する。
以上を整理すると、「法人税法の一部改正」における法人所得の会計方法、「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」とは、租税法独自の規制緩和を趣旨に、事例についての判断の積み重ねによって明確化される計算原理を是認することにより、課税所得と企業利益の開差を解消することを意図したものであることが示され、「事例についての判断の積み重ねによって明確化されること」
がこれに該当するための必要十分条件となる。
第 4 節 結果及び考察
本節では、前節検討結果をもとに、法人税法 22 条 4 項の趣旨解釈を行ううえでの適切な素材を選定し、その選定した素材をもとに一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する具体的内容についての検討を行う。選定にあたっては、前節検討結果の比較分析より、「税制簡素化についての第一次答申」、「税制簡素化の具体的措置について」、「法人税法の一部改正」それぞれの法人所得の会計方法に関する具体的内容の同一性から、本規定の立法趣旨解釈において考慮すべき素材を判定する。前節検討結果は以下のとおりである。
「税制簡素化についての第一次答申」における法人所得の会計方法とは、「企業が継続して適用する健全な会計慣行」であり、その意義は、租税法独自の規制緩和を趣旨に、実質的公平の維持という規制を従来よりも緩和することによって、課税所得と企業利益の開差を縮小することを意図したものであるということである。そして、これに該当するための必要十分条件は、「実質的公平の維持に対する実益を有すること」である。
「税制簡素化の具体的措置について」における法人所得の会計方法とは、「企業が継続して適用する適正な会計慣行に従って計算する企業利益を基礎とする」であり、その意義は、租税法独自の規制緩和を趣旨に、課税所得と企業利益の開差を完全に解消することを意図したものであることである。そして、これに該当するための必要十分条件は、「企業利益の計算原理に該当すること」である。
「法人税法の一部改正」における法人所得の会計方法とは、「一般に公正と認められる会計処理の基準」であり、その意義は、租税法独自の規制緩和を趣旨に、事例についての判断の積み重ねによ
134 大蔵省解説は、昭和 42 年に公表されたものであるから、その当時の意味を参照する必要がある

ため、本稿では、昭和 44 年に発行された『広辞苑第 2 版』を用いている。

135 Posner, Richard A., “Social Norms and the Law: An Economic Approach”, American

Economic Review, Vol.87, No.2, (1997), p.365.

136 See. Ibid., p.365.

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って明確化される計算原理を是認することにより、課税所得と企業利益の開差を解消することを意図したものであることである。そして、これに該当するための必要十分条件は、「事例についての判断の積み重ねにより明確化されるものであること」である。
以上の個別検討結果を比較すると、それぞれの法人所得の会計方法は、その意義及び必要十分条
件において、明らかに異なるものであることが観察される 137。そして、この観察結果は、法人所得の会計方法に関する具体的内容が、文言の変更に伴い変更されたことを示すものである。したがって、法人税法 22 条 4 項の立法趣旨解釈においては、その検討素材として、「税制簡素化についての第一次答申」及び「税制簡素化の具体的措置について」における具体的措置を考慮すべきではない
こと、そして、考慮すべき適切な素材が「法人税法の一部改正」であるということが示される。
以上のことから、立法趣旨解釈における適切な素材の選定に焦点をおいた場合、法人税法 22 条 4
項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準とは、「法人税法の一部改正」に基づく解釈、
すなわち、「事例についての判断の積み重ねによって明確化される計算原理」
であり、その意義とは、租税法独自の規制緩和を趣旨に、係る計算原理を是認することにより、課税所得と企業利益の開差を解消することを意図したものであるということが本章の結論として導かれる。
第 5 節 本章のまとめ
本章では、法人税法 22 条 4 項が「税制簡素化についての第一次答申」における具体的措置をどの程度取り入れたのかということを留意点として、適切な素材の選定に焦点を置き、立法趣旨解釈に基づき、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する具体的内容について検討を試みた。
その結論としては、法人税法 22 条 4 項の立法趣旨解釈において、「税制簡素化についての第一次答申」及び「税制簡素化の具体的措置について」における具体的措置を考慮すべきではないこと、考慮すべき適切な素材が「法人税法の一部改正」であることを示したうえで、本規定のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が、「事例についての判断の積み重ねによって明確化される計算原理」を意味し、その意義が、租税法独自の規制緩和を趣旨に、係る計算原理を是認することにより、課税所得と企業利益の開差を解消することを意図したものであるということを示した。
もっとも、上記結論については、立法論上の問題が指摘される。つまり、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する具体的内容が不確定であるがゆえに、行政上の自由裁量が生じる規定として、租税法律主義に反するおそれがあるということである 138。
137 最判昭和 62 年 7 月 7 日務資 159 号 31 頁は、慣行である社会通念について、「諸科学の成果をも取入れ、これと整合性を有するものとして形成されるべきもの」として、「会計的意義性格については、先ず第一義的に企業会計の立場から判断されるべきものであって、いわゆる社会通念が優先されるべきものではない」と判示している。このことから、「法人税法の一部改正」において示した
一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の必要条件「客観的な規範性をもつと認められること」
は、租税法及び企業会計と区別されるものであるといえる。
138 法人税法22 条4 項に関して、不明確性を根拠に租税法律主義に反するとした先行研究としては、
39- 81 -

ただし、金子宏教授は、「法の執行に際して具体的事情を考慮し、税負担の公平を図るためには、
不確定概念を用いることは、ある程度不可避であり、また必要でもある 139」とし、「中間目的ない
し経験概念を内容とする不確定概念であって、……法の趣旨、目的に照らしてその意義を明確になしうるもの 140」について、「その必要性と合理性が認められる限り、この種の不確定概念を用いる
ことは、課税要件明確主義に反するものではないと解すべきであろう。141」と述べられている。
この金子宏教授の見解に従えば、「事例についての判断の積み重ねにより明確化される」とは、経験概念を意味するものであるから、その内容が不明確ないし不確定であるからといって、法人税法22 条 4 項を一概に租税法律主義に反すると解することは妥当でなく、むしろ問題とすべきは、その後の動向において、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が確立された経験概念を有するかどうかにあると考えられる。つまり、法人税法 22 条 4 項は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が経験概念として確立された内容を有する場合には、立法上の問題は生じず、これを有しない場合には、立法上の問題が生じ、租税法理主義に反する規定となるということである。そこで
次章では、本章結論を踏まえて、経験概念という観点から、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念について、裁判例分析をもとに検討を試みることとする。

次のものが挙げられる。中川一郎（1967b）前掲注 131、26 頁、谷口勢津夫（2018a）前掲注 94、256 頁参照。
139 金子宏（2019）前掲注 9、85 頁。
140 同上、86 頁。
141 同上、86 頁。
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第 4 章 我が国法人税法 22 条 4 項に関する立法趣旨解釈の展開―裁判例分析を中心として―
第 1 節 はじめにそこで本章では、法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関して、裁判例分析をもとに、その有する認識概念についての検討を試みる。これは、本稿第 3 章において、法人税法 22 条 4 項に関する立法趣旨解釈に基づき、本規定のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が「事例についての判断の積み重ねによって明確化される計算原理」を意味す
ること、そして、その留意点として、内容の不明確性という観点から、係る文言が経験概念を有するかどうかを検討する必要があることを指摘したことによる。
したがって、本章の全体の構成は次のとおりとする。まず、第 2 節において、検討素材及び方法を提示する。次に、第 3 節では、選定した 2 つの裁判例を分析し、一般に公正妥当と認められる会
計処理の基準の有する認識概念をそれぞれ整理する。第 4 節では、第 3 節の結果を体系的に整理するとともに、係る文言が経験概念を有するかどうかという上記課題についての結論を示す。また、
本節では、その結論に基づく考察として、現在における税務会計と財務会計との関係性、及び、法
人税法 74 条 1 項の趣旨についての私見を述べる。最後に、第 5 節では、本章全体のまとめを行い、本章の結論に対する課題及びその展開方法を提示する。
第 2 節 検討素材及び方法
本章の目的は、法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準について、「事例についての判断の積み重ねにより明確化される計算原理」という意味から、裁判例分析に基づき、その有する認識概念を明確化することにある。そのため、検討にあたっては、その検討素材
を、本規定に関する裁判所判決を無作為にないし作為的に抽出するのではなく、係る意味と整合するものを抽出する必要がある。つまり、本章検討においては、検討素材の選定が重要となるということである。
この点については、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が、その要素として、慣行を含むことからも指摘される。大蔵省「法人税法の一部改正」は、法人税法 22 条 4 項について、「具体的には、企業が会計処理において用いている基準（ないし慣行）のうち一般に公正妥当と認められないもののみを税法で認めないこととし、原則としては、企業の会計処理を認めるという基本方針を示したもの 142」としている。そして、この慣行とは、「その定義が時間や場所によって少しずつ変化するものであり、その変化の過程は観察できるが、どのように変化をするのかは観察できない。
143」ものであり、「慣行の必要十分条件を特定することは不可能である。144」とされる。そのため、

142 西原宏一（1967）前掲注 69、75 頁。

143 Sunder, Shyam, “Rethinking Financial Reporting: Standards, Norms and Institutions”,

Foundations and Trends in Accounting, Vol.11, Nos.1-2, (2016), pp.54-55.

144 Ibid., pp.54-55.

41- 83 -

慣行を含む一般に公正妥当と認められる会計処理の基準もまた、時間の経過により変化する性質を有するものであるから、ある特定時点における裁判例分析の結果とは、その特定時点における必要十分条件を示したものに過ぎず、検討素材を無作為にないし作為的に抽出する検討方法は、本稿の性質上、成立し得ない。
そこで本稿では、「事例についての判断の積み重ねにより明確化される」という意味を、限定的に「事例についての判断の積み重ねにより明文化される」と解し、これに整合するものとして、次の裁判所判決を検討素材として選定する。第一に、最高裁平成 5 年 11 月 25 日第一小法廷（及び法人税法 22 条の 2 1 項）
、第二に、最判平成 6 年 9 月 16 日第三小法廷（及び法人税法 55 条 1 項）である。
第一の検討素材、最高裁平成 5 年 11 月 25 日第一小法廷（及び法人税法 22 条の 2）の選定理由
は次のとおりである。法人税法 22 条の 2 1 項とは、顧客との契約から生じる収益を財またはサービスの移転時点に益金として認識することを定めた規定である 145。本規定は平成 30 年度税制改正により創設されたものであり、その趣旨とは、ASBJ が 2020 年に公表した「収益認識に関する会
計基準」への対応として、「収益認識に関する会計基準に従った収益の額の計算のうち、法人税の所
得の金額の計算として認めるべきでない部分があれば、その部分を明示する必要が生ずる 146」とされる。
そして、立法時解説は、法人税法 22 条の 2 1 項と最高裁平成 5 年 11 月 25 日第一小法廷の関係性について、以下のように解説し、本規定が当該事件判決における一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念を明文化したものとされている。

「法人税法上、収益の益金算入時期について、「ある収益をどの事業年度に計上すべきか
は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従うべきであり、これによれば、収益は、その実現があった時、すなわち、その収入すべき権利が確定したときの属する年度の益金に計上すべきものと考えられる」(最高裁平成 5 年 11 月 25 日第一小法廷判決)と述べられており、以後多く引用されています。……今回、収益認識に関する会計基準の導入を契機として、収益の認識時期についても通則的な規定が設けられました。147」
もっとも、法人税法 22 条の 2 1 項が一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識
概念のすべてを示すものでないことは、同法同条 2 項から示される。本規定は、納税者が財またはサービスに係る収益を一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って認識する場合、これを145 法人税法 22 条の 2

1 項参照。

146 大蔵財務協会（2018）前掲注 30、270 頁。
147 同上、271 頁。

42- 84 -

是認するとし 148、同法同条 1 項における認識が一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念の一部分を明確化したものに過ぎないことを明らかにしている。したがって、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念の検討にあたっては、その基礎となった最高裁平成 5 年 11 月 25 日第一小法廷の分析が求められる。
第二の検討素材、最判平成 6 年 9 月 16 日第三小法廷（及び法人税法 55 条 1 項）の選定理由は次のとおりである。法人税法 55 条 1 項とは、
「不正行為等に係る費用等の損金不算入（法人税法 55条）」のうちの隠蔽仮装行為に要する費用等の損金不算入についての規定である。本規定は、「内国法人が、その所得の金額若しくは欠損金額又は法人税の額の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠蔽し、又は仮装すること（以下この項及び次項において「隠蔽仮装行為」という。
）によりその法人税の負担を減少させ、又は減少させようとする場合には、当該隠蔽仮装行為に要する費用の額又は当該隠蔽仮装行為により生ずる損失の額は、その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しない。149」と定められる。そして、本規定は平成 18 年度税制改正により創設されたものであり、その趣旨は以下のように解説されている。

「違法支出の一形態である賄賂の損金不算入を明確にする場合、反射的にそれ以外の違法支出、とりわけ隠ぺい仮装行為に要する費用等の損金算入が許容されるといった解釈につながりかねないことも懸念されたことから、特に法人税法自らを否定する支出である隠ぺい仮装行為に要する費用等については、……損金不算入となることを明確化する整備を行うこととされました。150」「いずれも現行の取扱いの明確化を図る措置であって、これら以外の違法支出一般に対する現行の基本的な考え方を変更するものではありません。したがって、賄賂等および隠蔽
仮装行為に要する費用等以外の違法支出については、これまでの判例等の実務（法人税法第 22 条第 4 項等による否認）に沿って取り扱われることとなる。151」
このように、立法時解説において、法人税法 55 条 1 項は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念の一部分を明文化したものとされている。そして、最判平成 6 年 9 月 16日第三小法廷とは、隠蔽仮装行為に要する費用等の損金性について、初めて法人税法 22 条 4 項を適用した事例であり、かつ、当該事件判決は以後広く引用されている 152。そのため、本規定につい148 法人税法 22 条の 22 項参照。

149 法人税法 55 条 1 項。

150 大蔵財務協会（2006）『改正税法のすべて（平成 18 年度版）
』大蔵財務協会、351 頁。
151 同上、351-352 頁。

152 水戸地判平成 14 年 12 月 21 日、裁判所ウェブサイト、岡山地判平成 19 年 5 月 22 日税資 257

号順号 10716 頁参照。

43
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ては、当該事件判決における一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に関する判断が積み重ねられ明文化されたものであると解することができる。
もっとも、第一検討素材と同様、法人税法 55 条 1 項の取扱いが一般に公正妥当と認められる会
計処理の基準の有する認識概念のすべてではないことは、先に引用した立法時解説より明らかである。したがって、係る認識概念を明確化するためには、その基礎となった最判平成 6 年 9 月 16 日
第三小法廷の分析が求められる。
以上のことから、本章第 3 節では、第 1 項において、最判平成 5 年 11 月 25 日第一小法廷、第 2項において、最判平成 6 年 9 月 16 日第三小法廷を分析し、第 4 項において、それらを体系化する
ことにより、
一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念を検討することとする。
第 3 節 検討第 1 項 裁判例分析（最判平成 5 年 11 月 25 日第一小法廷）
本件は棚卸資産の輸出取引から生じる収益の認識時点について争われた事件であり、事案の概要
は次のとおりである。納税者（上告人）は、その輸出取引において、①顧客との契約に基づき商品を運送人の船舶に船積み、②運送人から船荷証券の発行を受け、輸出商品にかかる代金取立てのための為替手形を振り出し、③当該為替手形に船荷証券を添付し、荷為替手形として取引銀行に交付、本件商品代金と同等の金額を収受している。
係争事業年度において、納税者は、上記③における荷為替手形を取引銀行で買い取ってもらう際、船荷証券を取引銀行に交付することによって商品の引渡しをしたものとして、係る収益を認識する「為替取組日基準」を採用していた。これに対して、所轄税務署長（被上告人）は、当該基準が一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に該当しないものであり、上記①における船積時点で収益認識する「船積日基準」によって当該収益を認識すべきであるとして、納税者の取扱いを否認した。
本件争点は、本件輸出取引に係る収益の認識時点であり、連邦最高裁判所は、法人税法 22 条 4
項のもとで以下のように判示し、納税者の請求を棄却している。

「ある収益をどの事業年度に計上すべきかは、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従うべきであり、これによれば、収益は、その実現があった時、すなわち、その収入すべき権利が確定したときの属する年度の益金に計上すべきものと考えられる。もっとも、
法人税法二二条四項は、現に法人のした利益計算が法人税法の企図する公平な所得計算という要請に反するものでない限り、課税所得の計算上もこれを是認するのが相当であるとの見地から、収益を一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計上すべきものと定めたものと解されるから、右の権利の確定時期に関する会計処理を、法律上どの時点で権利の行使が可能となるかという基準を唯一の基準としてしなければならないとする

44- 86 -

のは相当でなく、取引の経済的実態からみて合理的なものとみられる収益計上の基準の中から、当該法人が特定の基準を選択し、継続してその基準によって収益を計上している場
合には、法人税法上も右会計処理を正当なものとして是認すべきである。しかし、その権利の実現が未確定であるにもかかわらずこれを収益に計上したり、既に確定した収入すべき権利を現金の回収を待って収益に計上するなどの会計処理は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に適合するものとは認め難いものというべきである。153」「これを本件のようなたな卸資産の販売による収益についてみると、……船荷証券が発行されている本件の場合には、船荷証券が買主に提供されることによって、商品の完全な引渡しが完了し、代金請求権の行使が法律上可能になるものというべきである。したがって、
法律上どの時点で代金請求権の行使が可能となるかという基準によってみるならば、買主に船荷証券を提供した時点において、商品の引渡しにより収入すべき権利が確定したもの
として、その収益を計上するという会計処理が相当なものということになる。154」「しかし、今日の輸出取引においては、既に商品の船積時点で、売買契約に基づく売主の引渡義務の履行は、実質的に完了したものとみられるとともに、……売主は、商品の船積みを完了すれば、その時点以降はいつでも、取引銀行に為替手形を買い取ってもらうことにより、売買代金相当額の回収を図り得るという実情にあるから、右船積時点において、売買契約による代金請求権が確定したものとみることができる。したがって、このような輸出取引の経済的実態からすると、船荷証券が発行されている場合でも、商品の船積時点において、その取引によって収入すべき権利が既に確定したものとして、これを収益に計上するという会計処理も、合理的なものというべきであり、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に適合するものということができる。155」「これに対して、上告人が採用している会計処理は、荷為替手形を取引銀行で買い取ってもらう際に船荷証券を取引銀行に交付することによって商品の引渡しをしたものとして、
為替取組日基準によって収益を計上するものである。しかし、この船荷証券の交付は、売買契約に基づく引渡義務の履行としてされるものではなく、為替手形を買い取ってもらうための担保として、これを取引銀行に提供するものであるから、右の交付の時点をもって売買契約上の商品の引渡しがあったとすることはできない。そうすると、上告人が採用している為替取組日基準は、右のように商品の船積みによって既に確定したものとみられる
売買代金請求権を、為替手形を取引銀行に買い取ってもらうことにより現実に売買代金相当額を回収する時点まで待って、収益に計上するものであって、その収益計上時期を人為的に操作する余地を生じさせる点において、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準
153 最判平成 5 年 11 月 25 日民集 47 巻 9 号 5278 頁。
154 同上。
155 同上。

45- 87 -

に適合するものとはいえないというべきである。このような処理による企業の利益計算は、法人税法の企図する公平な所得計算の要請という観点からも是認し難いものといわざる
を得ない。

156」

「以上のとおり、為替取組日基準によって輸出取引による収益を計上する会計処理は、公正妥当と認められる会計処理の基準に適合しないものであるのに対し、船積日基準によって輸出取引による収益を計上する会計処理は、公正妥当と認められる会計処理の基準に適合し、しかも、前記のとおり、実務上も広く一般的に採用されていることからすれば、被上告人が、船積日基準によって、上告人の昭和五五年三月期及び同五六年三月期の所得金額及び法人税額の更正を行ったことは、適法というべきである。157」
このように、当裁判所は、法人税法 22 条 4 項のもとで、棚卸資産の輸出取引から生じる収益の認識時点について、経済的実態からみて代金請求権の行使が法律上可能となる時点としたうえで、所轄税務署長の主張する船積日基準が一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に該当し、さらには、納税者の採用した「為替取組日基準」が、収益認識時点を人為的に操作する余地を生じさせるものであるとして、これに該当しないと判示している 158。
そして、当該事件判決から一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念を抽出すると、これに関連する判断は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が公平な所得計算という目的、つまりは「課税公平性」を反映する点、収益の認識を「実現」という文言で捕捉している点、その実現を「収入すべき権利の確定」で捕捉している点、「収入すべき権利の確定」を「財またはサービスの移転」で捕捉している点、「財またはサービスの移転」を「資産の引渡し」で捕捉している点である。
発生主義を自明とし、これを概念レベルに応じて整理すると、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念のうち、益金に係る諸項目においては、反映される目的・主義・原則・
要件・基準・指標を、それぞれ課税公平性・発生主義・実現原則・収入すべき権利の確定・財またはサービスの移転・財の引渡しとなり、図表 4-1 のようにまとめられる。なお、図表 4-1 について156 同上。
157 同上。なお、当該事件判決には味村治氏、大白勝氏による反対意見がある。これらの反対意見

では、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準は、商法の「公正ナル会計慣行」に合致するものであり、上告人の採用した為替取組日基準もこれに該当するものであるから、為替取組日基準はこれに該当するとして、納税者の請求を棄却した原判決を破棄すべきであるとされている（同上参照）。
158 なお、清永敬次教授は、当該事件判決の結論を正当としているが、「公正妥当な会計処理の基準というのは、広く企業間において会計慣行として行われているものを指す」としたうえで、「どのよ
うな基準が現実に会計慣行として行われてきているかが重要である。
」とし、当該事件判決の問題点を指摘されている（清永敬次（1994）「判批―最高裁第一小法廷平成 5 年 11 月 25 日判決」
『民商法
雑誌』第 111 巻第 1 号、156-157 頁）。また、谷口勢津夫教授は、租税法律主義の観点から、本判決を批判されている（谷口勢津夫（2018a）前掲注 94、213-243 頁参照）。
46
- 88 -

は、収入すべき権利の確定について、認識要件と測定要件が存在するものと想定して記載している。
また、当該事件判決から入手可能な情報以外の情報については、「N/A」を入力している 159。
図表 4-1「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する益金に係る諸項目の認識概念」
目的

主義

原則

要件

基準

認識
課税

発生

実現

収入すべき

要件

公平性

主義

原則

権利の確定

測定

N/A

財またはサービスの

N/A

要件

移転
N/A

指標
財の引渡し
N/A

（出典：筆者作成）
第 2 項 裁判例分析（最判平成 6 年 9 月 16 日第三小法廷）
本件は隠蔽仮装行為に要する費用が損金算入されるかどうかが争われた事件であり、事案の概要
は次のとおりである。不動産売買等を目的とする納税者（被告人）は、所得を秘匿する手段として、社外の協力者に架空の土地造成工事に関する見積書及び請求書を提出させた。そして、納税者は、これらの書面を使用して架空の造成費を計上したうえで、法人税の確定申告を行い、右協力者に手数料を支払った。
本件争点は、脱税工作の協力者に支払った本件手数料が損金算入されるかどうかであり、最高裁
判所は以下のように判示し、納税者の請求を棄却している。

「架空の経費を計上して所得を秘匿することは、事実に反する会計処理であり、公正処理基準（一般に公正妥当と認められる会計処理の基準）に照らして否定されるべきものであるところ、右手数料は、架空の経費を計上するという会計処理に協力したことに対する対価として支出されたものであって、公正処理基準に反する処理により法人税を免れるための費用というべきであるから、このような支出を費用又は損失として損金の額に算入する会計処理もまた、公正処理基準に従ったものであるということはできないと解するのが相当である。したがって、前記支出について損金の額に算入することを否定した原判決は、正当である。160」（カッコ内筆者加筆）
159 本稿は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念を検討するものであり、測定概念については検討対象外としている。ただし、法人税法 22 条の 2 が「販売若しくは譲渡をした資産の引渡の時における価額又はその提供をした役務につき通常得べき対価の額に相当する金額とする。
（法人税法 22 条の 2 4 項）」とし、測定概念を有していることから、その基礎となった
一般に公正妥当と認められる会計処理の基準についても、同様、測定概念を有するものと仮定して、これを記入している。
160 最判平成 6 年 9 月 16 日刑集 48 巻 6 号 357 頁。
47- 89 -

このように、当裁判所は、法人税を免れるための本件手数料を費用または損失として損金算入することは一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に該当しないと判示している。そして、当該事件判決が正当であるとした原判決、東京高判昭和 63 年 11 月 28 日判時 1309 号 148 頁は、本件について以下のように判示している。

「具体的にいかなるものを損金と認めるかは、単に損金の性質論だけでなく、同法二二条四項に規定されている公正妥当な会計処理基準……など、法人税法の各規定に現われた政
策的、技術的配慮をも十分検討して、これを決すべきものと考える。161」「その支払いにつき、……当該事業年度の益金の額に算入された収益に対応するものではないから、その性質上、同項一号の原価に当たらないことは勿論、同項二、三号の費用や損失にも該当せず、他にこれを損金に算入すべき合理的理由を見出し難いので、結局、本件手数料は、同法二二条一項の損金に当たらないものというべきである。162」「このことは、次のことからもいい得ることである。すなわち、法人税法は、……偽りその他不正な行為により、これを免れようとする者に対し、刑罰をもって臨み、納税者相互間における税の均衡を図っているのであるから、……刑罰を設けて脱税行為を禁遏している法人税法の立法趣旨にも悖るので、実質的には同法違反の共犯者間における利益分配に相当する本件違法支出につき、その損金計上を禁止した明文の規定がないという一事から、その算入を肯認することは法人税法の自己否定であって、同法がこれを容認しているものとは到底解されない。もし、違法支出に係る本件手数料を損金に算入するという会計慣行が存するとすれば、それは公正妥当な会計慣行とはいえないというべきである。163」

このように、原判決では、納税者相互間における税の均衡を目的とする法人税法のもとで、本件手数料を損金算入することは、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に該当しないと判示されており、係る文言が課税公平性を反映したものであることを明らかにしている。そして、最高裁
判所はこれを正当としていることから、当該事件判決より示される一般に公正妥当と認められる会
計処理の基準の有する認識概念とは、損金に係る諸項目において、反映される目的が課税公平性であることが示され 164、図表 4-2 のようにまとめられる。なお、当該事件判決から入手可能な情報以
161 東京高判昭和 63 年 11 月 28 日判時 1309 号 148 頁。
162 同上。
163 同上。
164 もっとも、水野忠恒教授は、当該事件判決の結論を正当としているが、その決定理由については不明確な点が残るとして、「最高裁決定では、公正処理の基準のみを上げて原判決を支持しているが、……最高裁が、第二審判決を是認する趣旨が結論についてのみであるのか、あるいは他の根拠をも含めて是認するものであるのかは明らかにされていない。
（水野忠恒（1995）「判批 最高裁第48- 90 -

外の情報については、「N/A」を入力している。
図表 4-2「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する損金に係る諸項目の認識概念」
目的

主義

原則

要件
認識

課税

発生

公平性

主義

N/A

N/A

要件
測定
要件

基準

指標

N/A

N/A

N/A

N/A

N/A

N/A

（出典：筆者作成）
第 4 節 結果及び考察
本節では、前節における裁判例分析の結果を踏まえ、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念を体系的に整理するとともに、本規定を介した考察として、現在における税務会計と財務会計との関係性、及び、法人税法 74 条 1 項の趣旨についての私見を述べる。
前節の裁判例分析の結果は次のとおりである。最判平成 5 年 11 月 25 日第一小法廷より示される
一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する益金に係る諸項目の認識概念とは、反映される目的・主義・原則・要件・基準・指標を、それぞれ課税公平性・発生主義・実現原則・収入すべき権利の確定・財またはサービスの移転・財の引渡しとする。そして、最判平成 6 年 9 月 16 日第三小法廷より示される損金に係る諸項目の認識概念とは、反映される目的・主義をそれぞれ課税公平性・発生主義とする。
以上より、それぞれの結果において、反映される目的の同一性が観察できるため、本章の結論としては、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識及び測定概念が、益金か損金かを問わず、課税公平性を反映したものであるということが示される。
もっとも、上記結論については、厳密にいえば、法人税法 22 条の 2 及び法人税法 55 条 1 項の対象とする項目、つまりは顧客との契約から生じる収益、及び、隠蔽仮装行為に要する費用等においてのみ成立するものであり、法人税法 22 条 4 項の対象とする別段の定めがある項目以外の項目すべてにおいても同様に成立するかどうかという点は議論の余地を残す。ただし、検討素材として選定した裁判所判決が、いずれも法人税法 22 条 4 項の意義を判示したうえで、係る意義をもとにそれぞれの事実認定を行っていることを踏まえれば、上記結論が別段の定めがある項目以外の項目すべてにおいても同様に成立すると解することに、特段の問題はないといえる。そして、このことは、事例についての判断の積み重ねにより明確化される計算原理として、経験概念としてその内容が確定されたこと、またはその内容が目的論的解釈により確立され得ることを示すものである。したが三小法廷平成 6 年 9 月 16 日決定」
『ジュリスト』No.1081、130-131 頁）」と述べられている。
49- 91 -

って、本規定は、「経験概念を内容とする不確定概念であって、……法の趣旨、目的に照らしてその意義を明確になしうるもの 165」に該当するものであり、前章で指摘した立法上の問題は生じ得ないということが示される。
さらに、上記の本章結論より、次の副次的結論が導かれる。第一は、現在における税務会計と財務会計との関係性について、第二は、法人税法 74 条 1 項の趣旨についてである。
第一、現在における税務会計と財務会計との関係性に関する副次的結論とは、課税公平性を反映する一般に公正妥当と認められる会計処理の基準は、意思決定有用性を反映する会計基準との間に、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在するということである。
一般に公正妥当と認められる会計処理の基準へと反映される目的が課税公平性であることは、本章結論として先に示したとおりである。これに対して、現在、ASBJ により公表される会計基準に反映される目的については、討議資料「財務会計の概念フレームワーク」にみられる。当該討議資料は、「財務報告の目的は、投資家による企業成果の予測や企業評価のために、将来キャッシュフロ
ーの予測に役立つ情報を提供することである。会計情報に求められる最も重要な特性は、その目的にとっての有用性である。166」とし、この特性を「意思決定有用性」と表現している 167。そして、
ASBJ は当該討議資料を以下のように位置付けている。

「概念フレームワークは、企業会計（特に財務会計）の基礎にある前提や概念を体系化したものである。それは、会計基準の概念的な基礎を提供するものであり、それによって、会計基準に対する理解が深まり、その解釈についての予見可能性も高まるであろう。……
概念フレームワークは、将来の基準開発に指針を与える役割も有するため、既存の基礎的な前提や概念を要約するだけでなく、吟味と再検討を加えた結果が反映されている。したがって、概念フレームワークの内容には、現行の会計基準の一部を説明できないものが含まれていたり、いまだ基準化されていないものが含まれていたりする。しかし、概念フレームワークは個別具体的な会計基準の新設・改廃をただちに提案するものではない。その役割は、あくまでも基本的な指針を提示することにある。168」

このように、ASBJ は「財務会計の概念フレームワーク」のもとで、財務会計の目的を意思決定有用性とし、当該討議資料を会計基準開発のための指針として位置付けている。したがって、当該討議資料に従えば、ASBJ の公表した会計基準とは、意思決定有用性を反映するものとして、課税公平性と異なる目的を反映するものであり、課税公平性を反映する一般に公正妥当と認められる会

165 金子宏（2019）前掲注 9、86 頁。

166 企業会計基準委員会（2006）「討議資料
167 同上、第 2 章序文。

財務会計の概念フレームワーク」、第 2 章序文。

168 同上、前文。

50- 92 -

計処理の基準との間には、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在するということが示される。
この点については、法人税法 22 条の 2 と「収益認識に関する会計基準」の関係性からも裏付けられる 169。当該会計基準は、別段の定めがあるものを除き、顧客との契約から生じる収益を対象とした会計基準であり 170、収益認識のためのステップとして、以下の「基本となる原則」を定めている。
「基本となる原則 171」
Step 1：顧客との契約を識別する。
Step 2：契約における履行義務を識別する。
Step 3：取引価格を算定する。
Step 4：契約における履行義務に取引価格を配分する。
Step 5：履行義務を充足した時に又は充足するにつれて収益を認識する。
そして、「収益認識に関する会計基準」は、収益認識時点に関する Step 5 について、「企業は約束した財又はサービス……を顧客に移転することにより 履行義務を充足した時に又は充足するにつれて、収益を認識する。資産が移転するのは、顧客が当該資産に対する支配を獲得した時又は獲得するにつれてである。172」とし、その履行義務の充足パターンを「一定の期間にわたり充足される履行義務」と「一時点で充足される履行義務」に大別している 173。そして、後者履行義務について
は、「企業が顧客との契約における義務の履行を完了した部分について、対価を収受する強制力のあ169 もっとも、「収益認識に関する会計基準」は、基準開発の背景について、「開発にあたっての基

本的な方針として、IFRS 第 15 号と整合性を図る便益の 1 つである国内外の企業間における財務諸表の比較可能性の観点から、IFRS 第 15 号の基本的な原則を取り入れること（企業会計基準委
員会（2020）「企業会計基準第 29 号 収益認識に関する会計基準」、para.97。
）」としており、当該討議資料との関係性について、直接言及していない。そのため、ここで当該会計基準を上記副次的
結論の裏付けの根拠とすることについては、議論の余地が残る。ただし、当該会計基準は、「収益に関する情報によって、財務諸表利用者は、企業の顧客との契約及び当該契約から生じる収益を適切に理解できるようになり、……より適切な経済的意思決定ができるようになると考えられる。
（同上、
para101-3。
）」として、当該討議資料のいう意思決定有用性との関係性が間接的に示唆されている。
したがって、本稿では、当該会計基準については、意思決定有用性を反映したものとして取り扱うこととする。
170 同上、para.3 参照。
171 同上、para.17 参照。なお、ここでいう「認識」とは、財務会計上の認識であり、「「討議資料 財務会計の概念フレームワーク」によれば、構成要素（資産や負債、純資産、株主資本、包括利益、純利益、収益、費用）を財務諸表の本体に計上することと定義される（企業会計基準委員会（2006）
前掲注 166、第 3 章 para.2、第 4 章 para.1.参照）。以後、我が国財務会計における認識については、
この定義に従う。
172 企業会計基準委員会（2020）前掲注 169、para.35。
173 同上、para.36 参照。
51- 93 -

る権利を有していること 174」を満たす場合 175、「履行義務の充足に係る進捗度を見積り、当該進捗度に基づき収益を一定の期間にわたり認識する。176」とされる。これに対して、法人税法 22 条の 2
は、顧客との契約から生じる収益の認識時点について、財又はサービスの移転時点を原則とし、このような進捗度に応じた益金算入を是認していない 177。
さらにいえば、
上記副次的結論については、
1996 年に公表された税制調査会「法人課税小委員会」
からも保証される。当該報告書は、税務会計と財務会計との関係性について、以下のように記し、目的の相違に基づく課税所得と企業利益の会計方法との間に差異が存在することを当然のこととしている。

「税法、商法、企業会計原則は、それぞれ固有の目的と機能を持っている。……税法は、税負担の公平、税制の経済に対する中立性の確保等をその立法の基本的な考え方とし、適正な課税の実現のため、国と納税者の関係を律している。したがって、税法において、適正な課税の実現という税法固有の考え方から、商法・企業会計原則と異なった取扱いを行う場合があることは当然である。178」「現行法人税法が商法・企業会計原則における会計処理の保守主義や選択制を容認している結果、企業間の税負担の格差や課税所得計算の歪みがもたらされている面があることも否定できない。法人税の課税所得は、今後とも、商法・企業会計原則に則った会計処理に基づいて算定することを基本としつつも、適正な課税を行う観点から、必要に応じ、商法・
企業会計原則における会計処理と異なった取扱いとすることが適切と考える。179」以上より、本章副次的結論として、課税公平性を反映する一般に公正妥当と認められる会計処理の基準は、意思決定有用性を反映する会計基準との間に、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在するということが示される。
第二の法人税法 74 条 1 項の趣旨に関する副次的結論とは、
本章結論及び第一の副次的結論より、
本規定が「実質的意義」を有していないということである。
174 同上、para.38 参照。
175 同上、para.38 参照。
176 同上、para.41 参照。
177 法人税法 22 条の 2

1 項参照。もっとも、法人税法 22 条の 2 と「収益認識に関する会計基準」のもとでの会計方法が一致する場合も存在する。例えば、当該会計基準は、法人税法 22 条の 2 1
項同様、資産に対する支配の移転に関する指標として、「顧客が資産を検収したこと」としている（企業会計基準委員会（2020）前掲注 169、para.40.参照）。しかしながら、このことをもって、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が、当該会計基準と同一の認識及び測定概念を有すると解することが妥当でないことは、法人税法 22 条の 2 が「一定の期間にわたり充足される履行義務」に関する収益認識の会計方法を是認していないことからも明らかである。
178 税制調査会（1996）「法人課税小委員会（平成 8 年 11 月）」、24 頁。
179 同上。
52- 94 -

法人税法 74 条 1 項とは、「内国法人は、各事業年度終了の日の翌日から二月以内に、税務署長に対し、確定した決算に基づき次に掲げる事項を記載した申告書を提出しなければならない。180」と定める規定である。ここでいう「次に掲げる事項」とは、「当該事業年度の課税標準である所得の金額又は欠損金額 181」、「確定した決算」とは、一般に、「定時株主総会による計算書類の承認（会社法 438 条 2 項）または定時株主総会に提出された計算書類の取締役による内容の報告（同 439 条）
182」とされる。

本規定の趣旨については、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に対する解釈に応じて、大別して 2 つの解釈、広義解釈と狭義解釈が存在する 183。
狭義解釈とは、法人税法 74 条 1 項の趣旨を「形式的意義」、すなわち「内部取引のように、対外的には実現されるものでないものについては、株主総会の手続きを要件とすることにより、内部的なコントロールを期待すること 184」と解する見解である。より具体的にいえば、当該解釈は、本規定のもとで、減価償却費等の内部取引の適正性に関する代替的判断基準として、税務行政の簡素化という観点から、株主総会の承認を採用したとする見解である 185。
これに対して、広義解釈とは、法人税法 74 条 1 項の趣旨を「形式的意義」に加え、「株主総会の承認等を得て確定した決算の利益を基礎とし、法人税法の別段の定めによる一定の申告調整を行い、課税所得を計算すること 186」という「実質的意義」有すると解する見解である。そして、この実質的意義の根拠は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が企業利益の計算原理と一致すること、つまりは別段の定めがある項目以外の項目における課税所得と企業利益が一致することによる187。

このように、法人税法 74 条 1 項の趣旨については、狭義解釈と広義解釈が存在し、それぞれの見解の相違は実質的意義を有するかどうか、つまりは一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が企業利益の計算原理と一致すると解釈するかどうかに依存する。そして、本稿では、本章結論及180 法人税法 74 条 1 項。

181 法人税法 74 条 1 項 1 号。

182 金子宏（2019）前掲注 9、933 頁参照。

183 この点については、高木克己（2005）「確定決算主義のあり方」『駒大経営研究』第 36 巻第 1・2 号、駒沢大学経営研究所、1-45 頁、濱田洋（2012）「国際化の中の確定決算主義」『租税法研究』
第 40 号、47-65 頁を参考にしている。
184 水野忠恒（2021）前掲注 6、468 頁。
185 同上、468 頁。なお、内部取引としては、この他に「資産の評価損」、「貸倒引当金」が挙げられる（同上、469 頁参照）。
186 日本公認会計士協会（2010）前掲注 14、6 頁。
187 そのため、本規定について、財務会計独自の観点から判断すべきとする見解を支持される先行研究については、狭義解釈を支持されている。例えば次のものが挙げられる。品川芳宣（1982）前
掲注 41、31 頁参照、鈴木一水（2013）前掲注 96、235 頁参照、武田隆二（1970）前掲注 90、79-81
頁参照、谷口勢津夫（2018b）「税法基本講義（第 6 版）
」弘文堂、para.413 参照、成道秀雄（2009）「確定決算主義か分離主義か―アメリカの状況を含めて―」『税研』第 25 巻第 1 号、52 頁参照。
53
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び副次的結論として、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が課税公平性を反映し、意思決定有用性を反映する会計基準との間に、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在することを示した。したがって、本稿においては、法人税法 22 条 4 項を介して本規定を解釈すると、その趣旨として実質的意義を導くことが不可能であるから、狭義解釈が支持されることになる 188。そして、これは、法人税法 74 項 1 項が単なる手続規定であることを示すものであるため、実務上の企業利益を調整して課税所得を算出する計算構造とは、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準のもとでの課税所得と企業利益の算定結果が一致するケースが多いという事実をもとに、それぞれを分離して計算することによって生じる企業負担の軽減手段として、便宜的に採用されたものに過ぎないということが示される。
第 5 節 本章のまとめ
本章では、法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準について、裁判例分析をもとに、その有する認識概念についての検討を試みた。検討にあたっては、係る文言の意味である「事例についての判断の積み重ねにより明確化される計算原理」と整合する裁判例として、最判平成 5 年 11 月 25 日第一小法廷、及び、最判平成 6 年 9 月 16 日第三小法廷を素材として選定し、それぞれの分析結果を体系的に整理する方法を採用した。裁判例分析の結果については、
図表 4-1 及び図表 4−2 のとおりであり、その共通項から、本章結論として、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識及び測定概念が、益金か損金かを問わず、課税公平性を反映したものであるということ、そして、係る認識概念をもって、本規定が「経験概念を内容とする不確定概念であって、……法の趣旨、目的に照らしてその意義を明確になしうるもの 189」に該当し、立法上の問題が生じ得ないことを示した。
また、本章では、上記本章結論を踏まえ、副次的結論として次の 2 点を示した。第一の副次的結論とは、現在における税務会計と財務会計との関係性として、目的論的解釈に従えば、課税公平性を反映する一般に公正妥当と認められる会計処理の基準は、意思決定有用性を反映する会計基準との間に、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在すること、第二の副次的結論とは、法人税法 74
条 1 項として、その趣旨が形式的意義のみを有するものであり、実質的意義を有していないということである。
もっとも、本章結論については、次の留意点が存在する。それは検討素材の選定方法により生じるものであり、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の意味「事例についての判断の積み重ねにより明確化される」を限定的に解釈し、「事例についての判断の積み重ねにより明文化される」としたうえで、これに整合する裁判所判決を検討素材として選定していることによる。つまり、上188 もっとも、当該副次的結論については、二律背反的に狭義解釈を支持する私見を導出している

点で議論の余地を残すが、少なくとも本章結論と広義解釈が整合しないことは明らかといえる。

189 金子宏（2019）前掲注 9、86 頁。

54- 96 -

記結論とは、厳密にいえば、諸項目を構成要素として認識するための十分条件に該当するものであり、必要十分条件を表すものではない。これは図表 4-1 及び図表 4-2 において、不明確部分が残ることからも明らかである。したがって、本章結論については、検証必要性、及び、さらなる検討必要性が指摘される。
以上のとおり、明確化された認識概念が部分的である本章結論については、不明確部分を残す点
で限界があり、さらなる展開が必要とされる。そこで以下にその展開方法について検討する。
法人税法 22 条 4 項の検討方法として採用される方法としては、一般に、次の方法が存在する。
第一は、裁判例分析、第二は、法人税法 22 条 2 項及び 3 項のもとで、益金及び損金に係る諸項目の性質から導出される会計方法、権利確定主義の原則及び債務確定主義の原則との比較分析、第三は、財務会計との比較分析である。
まず、第一の方法、裁判例分析について、本稿における適用可能性を検討する。本稿で取り上げた裁判例以外の裁判例を素材として検討する方法としては、例えば、名古屋地判平成 13 年 7 月 16日訟月 48 巻 9 号 2322 頁、大阪高判平成 18 年 4 月 14 日税資 256 号順号 10367 頁、東京高判平成25 年 7 月 19 日訟月 60 巻 5 号 1089 頁等が候補として挙げられる。
名古屋地判平成 13 年 7 月 16 日訟月 48 巻 9 号 2322 頁とは、プリペードカードの販売から生じる収益の認識時点が争点となった事件であり、裁判所は、「税法は納税義務の適正な確定及び履行を確保することを目的としているから、適正公平な税収の確保という観点から弊害を有する会計処理
方式は、法 22 条 4 項にいう公正妥当処理基準に該当しない 190」として、「発行者が収受した対価が商品引換券等の所持者に対して返還されることは通常ないから、商品引換券等の発行の対価が会計理論上預り金に該当すると解することには疑問があり、発行時において発行者の確定した収入になるというべきである。191」と判示している。このことから、実現要件である収入すべき権利の確定とは、対価の返還義務の解除により捕捉されるものと解される。
そして、大阪高判平成 18 年 4 月 14 日税資 256 号順号 10367 頁は、冠婚葬祭に係る将来提供するサービスのために収受した掛金のうち、長期にわたり払込みを中断している顧客が中断前に払い込んでいた掛金（長期中断払込済掛金）の収益認識時点について争われた事件である。当裁判所は、
法人税法 22 条 4 項のもとで、「業者が長期中断払込済掛金をその管理支配下に置き、所得の実現があったとみることのできる状態が生じたときは、その時期の属する年度の益金の額に計上すべきものとするのが合理的である。192」と判示している。このことから、収入すべき権利の確定とは、対価の処分可能性により捕捉されるものと解される。
また、東京高判平成 25 年 7 月 19 日訟月 60 巻 5 号 1089 頁は、日本公認会計士協会「特別目的会社を活用した不動産の流動化に係る譲渡人の会計処理に関する実務指針」に従い、受益権の所有
190 名古屋地判平成 13 年 7 月 16 日訟月 48 巻 9 号 2322 頁。
191 同上。

192 大阪高判平成 18 年 4 月 14 日税資 256 号順号 10367 頁。

55- 97 -

に伴うリスク及び経済価値のすべてが移転していないとして、当該受益権の譲渡にかかる収入を益
金算入しなかった納税者の取扱いが、所轄税務署長によって否認された事件である。当裁判所は、
法人税法 22 条 4 項について、「所得の金額の計算に係る規定及び制度を簡素なものとすることを旨として設けられた規定であり、法人が収益等の額の計算に当たって採った会計処理の基準がそこにいう「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」（税会計処理基準）に該当するといえるか否かについては、上記目的を有する同法固有の観点から判断されるもの 193」であり、「信託に係る受益権が契約により法的に譲渡され、当該契約に定められた対価を現に収入として得た場合において、……当該譲渡に係る収益の実現があったものとしない取扱いを定めた同指針は、上記目的を有する
同法の公平な所得計算という要請とは別の観点に立って定められたものとして、税会計処理基準に該当するものとはいえないといわざるを得ない。194」と判示している。このことから、財またはサービスの移転は、法的所有権の移転により捕捉されるものと解される 195。
以上のとおり、当該検討方法は、本章結論を展開するものとして、不明確部分に係る情報を補完することを可能にする方法といえる。ただし、本稿は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が「事例についての判断の積み重ねにより明確化される計算原理」を意味することを前提とするものであるため、当該検討方法を採用するためには、係る前提と整合する検討素材の選定が必要となる。
そして、その選定においては、
数多く存在する法人税法22条4項に関する裁判例に対して 196、何を判定基礎とするかという点に恣意性が介入するとともに、採用する判定基礎によっては、前提との整合が曖昧になるため、不確実性の高い結論が導出されるおそれがある。したがって、当該検討法は、客観性及び確実性の観点において問題が指摘されるものであり、先の前提を有する本稿の性質上、採用し得ない方法となる。
次に、第二の方法、権利確定主義の原則及び債務確定主義の原則との比較分析について、本稿における適用可能性を検討する。益金に係る諸項目の性質から導出される会計方法としては、権利確定主義の原則、損金のうち法人税法 22 条 3 項 2 号のいう費用の性質から導出される会計方法としては、債務確定主義の原則という会計方法が存在する。これらの会計方法は、一般に、課税公平性を反映したものとされるため 197、目的論的解釈に従えば、同一の目的を反映する一般に公正妥当と193 東京高判平成 25 年 7 月 19 日訟月 60 巻 5 号 1089 頁。
194 同上。

195 もっとも、吉村政穂教授は、当該事件判決について、法人税法がリスクの負担を全く考慮の外においているかは疑問があると述べられている（吉村政穂（2016）「公正処理基準―ビックカメラ
事件―」中里実・佐藤英明・増井良啓・渋谷雅弘編『租税判例百選 第 6 版』有斐閣、111 頁参照）。
そのため、当該事件判決をもって、一概にリスク及び経済価値が財またはサービスの移転を捉えるための指標となり得るかどうかについては、議論の余地が残る。
196 東條美和（2017）「裁判例からみる公正処理基準 : 俯瞰マップからの示唆」『産業経理』第 77
巻第 2 号、121-133 頁、吉田真也（2017）「公正処理基準の帰納的分析―裁判例の検証を中心として―」『租税資料館論文集』第 26 巻（上）、5-221 頁参照。
197 水野忠恒（2021）前掲注 6、462-463 頁、水野忠恒（2018）『テキストブック租税法（第 2 版）』
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認められる会計処理の基準の有する認識概念を推論することを可能にすると考えられる。
しかしながら、当該検討方法は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が課税公平性を反映することを前提としたものであり、この点についての検証必要性を指摘した本稿では、当該方法を採用し得ない。
さらにいえば、法人税法 22 条 2 項及び 3 項は、「何が法人所得の構成要素に該当するか」を判定する規定であり、そのもとで導出される会計方法は、係る判定に従属するものとして、「諸項目が構
成要素としていつ認識されるか」を判定するものである。したがって、厳密にいえば、権利確定主義の原則及び債務確定主義の原則とは、会計方法に依存しない認識及び測定概念であり、これを比較対象として検討することは、法人所得の会計方法を検討する本稿においては、採用し得ない方法といえる。
また、上記原則については、複数の見解が存在することも、当該検討方法の採用を困難とする要因の一つといえる。例えば、債務確定主義の原則についていえば、法人税法基本通達 2-2-12 は、係る要件の一つとして、「当該事業年度終了の日までに当該債務に基づいて具体的な給付をすべき原因となる事実が発生していること」を挙げているが 198、その一方で、有力とされる見解では、当該要件が不要とされる 199。
以上のことから、当該検討方法については、先に指摘した本章結論に対する検証必要性を解消できるものではなく、また、導出される結論に不確実性が介入するおそれがあるため、本稿の性質上、採用し得ない方法といえる。
最後に、第三の方法、財務会計との比較分析について、本稿における適用可能性を検討する。当該検討方法としては、例えば、先に紹介したように、「特別目的会社を活用した不動産の流動化に係る譲渡人の会計処理に関する実務指針」が一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に該当しな
いと判示された東京高判平成 25 年 7 月 19 日訟月 60 巻 5 号 1089 頁等を検討素材として、本章結論の展開が考えられる。
しかしながら、当該検討方法については、「何が一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に該当するか」という点を裁判所判決に委ねるものであるから、第一の検討方法同様、検討素材の選定における問題が指摘される。また、仮に検討素材とする裁判所判決が選定できたとしても、裁判所が検証対象である一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念と比較対象とする会計基準等の認識概念を突合させていない限り、導出される結論は、当該会計基準等が一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に該当するかどうかということのみである。したがって、当該検討方法とは、議論が抽象的であり、具体的な認識概念を明確化し得ない方法であり、また、導出さ

中央経済社、148-149 頁参照。
198 法人税法基本通達 2-2-12 参照。
199 泉絢也（2015）「法人税法における債務確定主義 (債務確定基準)―債務確定の判断基準を中心として―」『国士舘法研論集』第 16 号、国士舘大学法学会、59 頁参照。
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れる結論の客観性及び確実性の観点においても問題が指摘される。
さらにいえば、
当該検討方法は、本章結論に対する検証必要性が解消されるものではない。したがって、当該検討方法については、
本稿の性質上、採用し得ない方法となる。
以上のとおり、法人税法 22 条 4 項に関して、一般に採用される検討方法については、その検討方法自体に存在する問題点のみならず、本稿の性質上、採用し得ないものである。そこで本稿では、本章結論の検証可能性、及び、展開としての推論可能性の観点から、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念の検討方法として、アメリカ合衆国における法人所得の会計方法を定めた規定、I.R.C. § 446 との比較分析を提案する。その根拠は以下 6 点である。
第一は、法人税法 22 条 4 項同様、I.R.C. § 446 が法人所得の会計方法について定めた規定である
こと、第二は、アメリカ合衆国においては、内国歳入法典のもとで、法人所得の構成要素に係る諸項目の認識概念が明文化されていること、第三は、係る認識概念を判例法に基づき精緻化可能なこと、第四は、裁判所において、本規定における法人所得の会計方法が課税公平性を反映したものであると判示されており 200、本章結論に対する検証可能性が示唆されること、第五は、水野忠恒教授によれば、本規定のいう法人所得の会計方法は、GAAP との間に重要な差異が存在すると述べられており 201、本章結論と類似性が確認できること、第六は、本規定が法人税法 22 条 4 項創設にあたり参照されていることである 202。
このように、I.R.C. § 446 を比較対象とする検討方法は、法人税法 22 条 4 項との類似性が示唆されるものであり、本章結論の検証可能性及び推論可能性を充足し得るものであり、本稿の性質上、採用し得る妥当性のある方法と考えられる。そこで本稿では、次章において、アメリカ合衆国における法人所得の会計方法の有する認識概念の検討として、I.R.C. § 446 についての検討を試みることとする。

200 See. Thor Power Tool Co. v. Commissioner, 439 U.S. 522, (1979), pp.542-543.
201 水野忠恒（2021）前掲注 6、463 頁。

202 須貝脩一（1967）前掲注 104、1 頁参照。

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第 5 章 アメリカ合衆国法人所得の会計方法に関する検討―I.R.C. § 446 を中心として―
第 1 節 はじめに本章では、アメリカ合衆国における法人所得の会計方法に関する規定、I.R.C. § 446 を中心に、その有する認識概念を概観する。
アメリカ合衆国において、内国歳入法典の課税標準である「課税所得（taxable income）」は、「総所得（gross income）」から「所得控除（deductions）」を差し引いて計算される 203。そして、各構成要素に係る諸項目は、I.R.C. § 446 のもとで、原則として、所得を明瞭に反映する会計方法の一つである「発生主義（an accrual method）」に従って認識及び測定される 204。
ここでいう発生主義とは、GAAP との調和を背景に、1954 年税制改正において取り入れられた
法人所得の会計方法である 205。そして、この発生主義については、明文化された定義自体は存在しないものの、I.R.C. § 451(b)及び I.R.C. § 461(h)のもとで、それぞれ発生主義のもとでの総所得及び所得控除に係る諸項目の認識及び測定概念が明文化されている。また、連邦最高裁判所は、Thor

Power Tool Co. v. Commissioner, 439 U.S. 522, (1979) において、発生主義が GAAP との間に、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在すると判示している 206。
このように、アメリカ合衆国における法人所得の会計方法は、発生主義を採用し、その背景、及び、財務会計との関係性において、我が国法人税法 22 条 4 項に関する前章結論との間に、高い類似性がみられる。さらに、本規定のもとでの総所得及び所得控除に係る諸項目の認識概念が明文化されていること、本規定を参考に法人税法 22 条 4 項が創設されたことを踏まえれば、これを検討することは、法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念を検討するうえで、多くの示唆が得られると考えられる。
以上のことから、本章では、I.R.C. § 446 のいう発生主義について、立法経緯、及び、裁判例沿革の中心に整理する。そのため、本章の構成は次のとおりとする。まず、第 2 節において、規定の概要及び沿革を整理する。次に、第 3 節では、発生主義と GAAP との関係性を判示した Thor Power
Tool Co.事件判決を紹介するとともに、その留意点として、1979 年当該事件判決の現在における成立可否に検証必要性が存在することを提示する。そして、第 4 節において、係る留意点を検証し、その検証結果をもとに、発生主義についての若干の考察を行う。最後に、第 5 節において、全体のまとめを行うとともに、本章の課題を提示する。

203 See. I.R.C. § 63(a).

204 See. I.R.C. § 446(a), (b) and I.R.C. § 448(a).

205 See. Austin, et al., (1954), supra note 106, pp.258-263.

206 See. 439 U.S. 522, (1979), supra note 200, pp.542-543.

59- 101 -

第 2 節 規定の概要及び沿革
第 1 項 規定の概要
アメリカ合衆国において、内国歳入法典の課税標準は課税所得の金額であり、総所得の額から所得控除の額を差し引いて計算される 207。ここでいう総所得とは、内国歳入法典のもとで、「あらゆる源泉から獲得されるすべての所得（income）208」と定義され、具体的な項目として、金銭、財またはサービスの移転から獲得される所得 209、所得控除に係る諸項目については、営業または事業費等として、原価・費用・損失が挙げられている 210。そして、法人所得の会計方法については、I.R.C.
§ 446 のもとで、以下のように規定される。
「I.R.C. § 446(a)」「課税所得は、納税者が帳簿を記録するにあたり、継続的に所得を計算する会計方法に基づいて計算されるものとする。211」「I.R.C. § 446(b)」「納税者が継続して採用する会計方法を有していない場合、または、その会計方法が所得を明瞭に反映しない場合、課税所得は、財務長官またはその代理人（Secretary）の意見するところにより、所得を明瞭に反映するような会計方法のもとで、計算されるものとする。212」

このように、アメリカ合衆国において、法人所得の会計方法は、I.R.C. § 446 のもとで、所得明瞭に反映することが要請される。そのため、本稿では以下、これを「所得を明瞭に反映する会計方法」と表現することとする。さらに、本規定は、納税者に対して、所得を明瞭に反映する会計方法として列挙される以下の会計方法のうち、いずれかを採用することを要請している。
「I.R.C. § 446(c) 213」①

現金主義（the cash receipts and disbursements method）②

発生主義（an accrual method）③

本チャプターで承認されるその他の方法（any other method permitted by this207 See. I.R.C. § 63(a).
208 I.R.C. § 61(a).

209 See. I.R.C. § 61(a).
210 See. I.R.C. § 162.
211 I.R.C. § 446(a).
212 I.R.C. § 446(b).

213 See. I.R.C. § 446(c).

60- 102 -

chapter）④ 財務長官またはその代理人によって定められた財務省規則のもとで承認される①から③を組み合わせた方法（any combination of the foregoing methods permitted
under regulations prescribed by the Secretary）
ただし、納税者が選択可能な会計方法については、I.R.C. § 448 のもとで制限されており、「納税者が普通法人（C Corporation）、普通法人をパートナーとするパートナーシップ（Partnership）……に該当する場合、課税所得は、会計方法として、現金主義に基づき、課税所得を計算できないものとする。214」とされる。そのため、本稿の対象とする法人については発生主義が原則となる。
内国歳入法典のもとで、発生主義に関する定義は存在しない。ただし、発生主義のもとでの総所得及び所得控除に係る諸項目の認識及び測定概念については、それぞれ I.R.C. § 451 及び I.R.C. §461 のもとで明文化されている。
I.R.C. § 451 は、発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識及び測定概念を定めた規定であり、一般原則として、「全事象テスト（all events test）」の充足を要請している。本規定のいう全事
象テストとは、「総所得に係る諸項目に関して、当該所得（income）を収受する権利を固定し（fixed）、
かつ、当該所得の金額が合理的正確性をもって決定可能となる（can be determined）ための全事象が生じた場合、充足される。215」とされる。
このように、総所得に係る諸項目は、全事象テストの充足時点で総所得として認識される。ただし、係る認識概念については、2017 年税制改正において、当該テストに対する制約として「AFS
所得算入ルール（Applicable financial statement (AFS) income inclusion rule）」が導入され、当該ルールのもとで、適用財務諸表における収益計上をもって、当該収益は全事象テストを充足したとみなされることとされた 216。
I.R.C. § 461 は、発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識及び測定概念を定めた規定であり、一般原則として、「全事象テスト（all events test）」及び「経済的効果テスト（economic
performance test）」の充足を要請している。本規定のいう全事象テストとは、「いかなる項目に関して、債務（liability）の事実を確定し（determine）、かつ、当該債務の金額が合理的正確性をもって決定可能となるための全事象が生じた場合、充足される。217」とされる。そして、経済的効果
テストとは、「いかなる項目に関して、各事業年度中にある金額が発生したかどうかを決定する際、全事象テストは、当該項目に関する経済的効果（economic performance）が発揮される時点よりも214 I.R.C. § 448(a). ただし、上記に例示された納税者のうち、納税者が農業を営む場合等、一定の法人に該当する場合には、当該法人は発生主義以外の方法を採用することが認められる（See. I.R.C.
§ 448(b)）
。
215 I.R.C. § 451(b)(1)(C).
216 See. I.R.C. § 451(b)(1)(A).
217 I.R.C. § 461(h)(4).
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早い時点で、充足するものとして取り扱われなければならない。218」とされる。そして、ここでいう経済的効果の発揮時点については、内国歳入法典のもとで、具体的に、(A)納税者の債務が顧客による財またはサービスの移転により生じた場合、財またはサービスの移転時点、(B)納税者の債務が納税者に対して財またはサービスの移転を要請する場合、財またはサービスの移転時点と定義されている 219。
以上のとおり、アメリカ合衆国において、法人所得である課税所得は、総所得及び所得控除を構
成要素、所得及び原価・費用・損失を構成要素に係る諸項目とし、その会計方法については、発生主義を採用すること、さらには、それ以下の認識及び測定概念が明文化されている。これは財務省
規則においても同様である 220。
ただし、財務省規則には、次の点で特徴がある。それは、Treas. Reg. § 1.446-1(a)(2)のもとで、発生主義と GAAP との関係性が言及されていることにある。本規則は、「特定の取引または事業における GAAP を継続適用する会計方法は、
当該取引または事業において認められた条件または慣行に従っている場合に限り、通常として所得を明瞭に反映する会計方法として認められる。221」と定めており、通常として、財務会計上の GAAP が I.R.C. § 446 のいう発生主義に該当することを明らかにしている。
第 2 項 規定の沿革
本稿では、法人所得の会計方法に関する規定の沿革を概観する 222。本項の目的は、所得を明瞭に反映する会計方法として発生主義が取り入れられることとなった背景を整理することにある。そのため、本項で取り上げる素材は以下の規定ものとする。下記素材は、いずれも法人所得の会計方法、ないしは、その下位概念である総所得及び所得控除に係る諸項目の認識及び測定概念に改正が加えられたものであり、上記目的と整合する。なお、本項で紹介する裁判例については第 6 章及び第 7章で詳述する。

①

Corporate Tax Act of 1909②

Revenue Act of 1916③

Revenue Act of 1918④

Revenue Act of 1928

218 I.R.C. § 461(h)(1).

219 See. I.R.C. § 461(h)(2)(A) and (B).

220 See. Treas. Reg. § 1.446-1(c)(1)(ii).
221 Treas. Reg. § 1.446-1(a)(2).

222 本項は、
拙稿「内国歳入法典 § 446「所得を明瞭に反映する方法」
についての一考察―Thor Power

Tool Company v. Commissioner を素材として―」『経営学研究論集』第 51 号、pp.79-98、明治大学大学院に加筆修正を加えたものである。
62- 104 -

⑤

I.R.C. of 1954⑥

I.R.C. of 1984⑦

I.R.C. of 1986⑧

I.R.C. of 2017

① Corporate Tax Act of 1909
1909 年、法人所得の会計方法は、Corporate Tax Act of 1909 § 38 のもとで、各事業年度の「純所得（net income）は、株式会社、協会、保険会社のような法人があらゆる源泉から当該事業年度中に収入した所得総額（gross amount of the income）から、次のものを控除することによって計算されるものとする。223」とされ、当該控除項目については、当該事業年度中に実際に支払った通常かつ必要な費用 224、実際に被った損失 225、実際に支払った利子 226、実際に支払った税金とされていた 227。
このように、1909 年における法人所得の会計方法では、実際に収入した金額から実際に支出した金額を控除する方法、いわゆる「現金主義（cash basis）」が採用されていた 228。これは Corporate
Tax Act of 1909 § 38 に関する裁判所判決においても同様であり、マサチューセッツ州裁判所は、「係
争事業年度内に発生した、または、期限が到来したが、実際に収受していない保険料の額に対して、……本規定は「当該事業年度内に収受した所得」に算入することを要求していない。229」と判示し、支払期限の到来した未収保険料を収入総額に算入することを否認している。
この点については、Maryland Casualty Co. v. United States, 52 Ct. Cl. 201, (1917) における連邦請求裁判所（United States Court of Claims）判決からも明らかである。当該事件判決では、所得の定義について、以下のように判示している。

「「所得」という文言は、法的意味を有するものである。裁判所は、……所得について、期待される未収入の現金ではなく、実際に収受した現金のみを算入するものであると一律に解釈している。……企業の資産と負債は異なる会計の規則によって測定されるかもしれないが、裁判所によって定義される所得とは、United States v. Schillinger, 14 Blatchf.,
71, (1876) によって判示された「別段の定めがあるものを除き、所得とは金銭（money）
223 Corporate Tax Act of 1909 § 38 Second, 36 Stat., 113.

224 See. Corporate Tax Act of 1909 § 38 Second (first), 36 Stat, 113. 具体例としては、賃借料またはフランチャイズ料等、資産の継続的使用または占有を条件として行われる必要のあるすべての料金が挙げられている（See. Ibid.）。
225 See. Corporate Tax Act of 1909 § 38 second (second), 36 Stat., 113.
226 See. Corporate Tax Act of 1909 § 38 second (third), 36 Stat., 113.
227 See. Corporate Tax Act of 1909 § 38 second (gorth), 36 Stat., 113.
228 See. Lumber Mut. Fire Ins. Co. v. Malley, 256 F. 380, (1916), p.382.
229 Ibid., p.382.
63- 105 -

を意味するものであり、それを収受する期待、または、将来においてそれを収受するための権利を意味するものではない。
」という意味を有する。230」以上のとおり、Corporate Tax Act of 1909 のもとで、課税標準である純所得の会計方法は、規定及び裁判所判決において、現在のような発生主義ではなく、現金主義のみを容認しており、この規
定内容は、憲法修正第 16 条（Sixteenth Amendment to the United States Constitution）を受けて制定された Revenue Act of 1913 においても、そのまま踏襲された 231。
② Revenue Act of 1916
1916 年税制改正において、法人所得の会計方法は、Revenue Act of 1916 のもとで、Revenue Actof 1913 同様、現金主義のみが容認されたが 232、その一方で、例外として、現金主義以外の会計方法の採用も容認されることとなった。それが Revenue Act of 1916 § 13(d)であり、本規定の内容は以下のとおりである。

「現金主義以外の主義に従い帳簿を記録する……法人は、当該主義が所得を明瞭に反映しない場合を除き、内国歳入庁長官によって定められた規則に従い、財務長官の承認を得て、当該主義により申告することができ、当該場合において、税額は当該申告に基づく所得をもとに計算されるものとする。233」
このように、Revenue Act of 1916 § 13(d)は、現金主義以外に、帳簿記録の会計方法が所得を明瞭に反映する場合に限り、当該会計方法を法人所得の会計方法として容認しており、実質的な法人所得の会計方法が所得を明瞭に反映する会計方法へと変更された。そして、本規定のもとで、裁判所は発生主義の概念を取り入れている。
例えば、未払軍需税に係る所得控除の帰属事業年度について争われた United States v. Anderson,
269 U.S. 422, (1926) において、連邦最高裁判所は、「見越または引当金に基づく申告が真の純所得を反映していない場合、納税者は実際の現金収支以外の基準で申告することを認められていない。
234」としたうえで、「技術的な条文の解釈では、本規定は、租税は賦課され支払期限が到来するまで発生しないと解される。しかしながら、租税の賦課に先立って、税額を固定し（fix）、かつ、納230 Maryland Casualty Co. v. United States, 52 Ct. Cl. 201, (1917), pp.209-210.
231 See. Revenue Act of 1913 § II(G), 38 Stat., 172.

232 See. Revenue Act of 1916 § 10, 39 Stat., 765 and § 12(a) First, Second, Third and Forth, 39

Stat., 767.

233 Revenue Act of 1916 § 13(d), 39 Stat., 771.

234 United States v. Anderson, 269 U.S. 422, (1926), p.438.

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税者の支払うべき義務を確定する（determine）ための全事象が生じることもまた真実である。235」
として、未払費用を収入総額から控除すべきであると判示している。
また、North American Oil Consol. v. Burnet, 286 U.S. 417, (1932) では、連邦最高裁判所は、「納税者が稼得（earnings）を収受し、かつ、その処分の制限がない場合、たとえ納税者がいまだ金銭を保有する資格を有していないと主張される可能性があったとしても、そして、納税者がその同等額を返還する義務を有すると裁定される可能性があったとしても、納税者は申告すべき所得を収受している。236」と判示しており、実際に収受した金銭に対して、処分可能性という観点から収入総額に係る諸項目の帰属事業年度が判定されている。
③ Revenue Act of 1918
1918 年税制改正において、Revenue Act of 1918 は、Revenue Act of 1916 における純所得の定義を再構築し、「純所得は、総所得（gross income）から所得控除（deductions）を差し引いたもの237」と定義した。そして、法人所得の会計方法については、Revenue Act of 1918 § 232 のもとで、以下のように改正された。
「Revenue Act of 1918 § 232」
「純所得は、納税者の年次会計期間に基づき、納税者の帳簿記録として継続して採用する
会計方法に従って計算されるものとする。ただし、当該会計方法がこれに従っていない場
合、または、当該会計方法が所得を明瞭に反映しない場合、その計算は内国歳入庁長官の意見するところにより、所得を明瞭に反映する基準及び方法で行われるものとする。238」
このように、Revenue Act of 1918 では、Revenue Act of 1916 と同様、法人所得の会計方法として、所得を明瞭に反映する会計方法としたうえで、帳簿記録に基づく会計方法を容認することを明文化している。ただし、本規定については、Revenue Act of 1916 との比較より、次の 2 つの特徴がみられる。第一は「継続して採用する」という文言が追加されたこと、第二は、帳簿記録の会計方法を容認するためのプロセスの変更である。このプロセスの変更とは、Revenue Act of 1916 では、帳簿記録の会計方法のうち所得を明瞭に反映するもの容認するとしていたのに対して、Revenue Act of 1918 では、帳簿記録の会計方法のうち所得を明瞭に反映しないものが、法人所得の会計方法として容認されないとしている。これは、Revenue Act of 1918 が現金主義にとらわれ
235 Ibid., p.441.

236 North American Oil Consol. v. Burnet, 286 U.S. 417, (1932), p.424. なお、この理論は「権利の請求理論（claim of right doctrine）」と呼ばれ、判例理論として広く引用されている（See. UnitedStates v. Lewis, 340 U.S. 590, (1951), p.591-592.）。
237 Revenue Act of 1918 § 232, 40 Stat., 1077 and § 212(a), 40 Stat., 1064.
238 Revenue Act of 1918 § 232, 40 Stat., 1077 and § 212(b), 40 Stat., 1064-1065.
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ず、継続して採用する帳簿記録の会計方法を法人所得の会計方法として積極的に容認することを打
ち出したことを示している。
もっとも、純所得の構成要素である総所得については、規定上、あらゆる種類及び形式の収入が含まれるものであり 239、「事業年度中に納税者が収入した金額 240」と定義され、依然として、現金主義の志向が強く打ち出されている。また、所得控除についても同様であり、規定上、「支出または発生した（incurred）」すべての通常かつ必要な費用とされ 241、発生という文言が取り入れられたが、その定義については、あくまで「帳簿記録の会計方法」とされるにとどまった 242。そして、これらの規定は Revenue Act of 1928 税制改正まで踏襲された 243。
なお、裁判所では、所得控除に係る諸項目に関して、Revenue Act of 1918 における上記「支出または発生」をもとに、発生の概念が広く取り入れた。例えば、租税訴願庁（Board of Tax Appeals）
は、H. H. Brown Co. v. Commissioner, 8 B.T.A. 112, (1927) において、以下のように判示し、未払税金を所得控除に算入した納税者の取扱いを容認している。

「会計における発生システムのもとでの基本的な考え方とは、支払いが行われたか、または、支払期日が到来したかどうかに関係なく、帳簿が確実に発生した義務及び費用、及び、
確実に稼得された所得を直ちに反映することにある。特定の事業年度に事業活動で発生した費用は、当該事業年度の勘定科目に適切に計上されるが、支払期限は翌事業年度まで到来しない。発生システムのもとで、発生という文言は、その時点で支払われるという意味ではない。むしろ、発生システムは、全体として、支払期日を無視するものである。また、発生する負債の金額が正確に評価される必要もない。244」

ただし、当該事件判決では、発生という文言の具体的内容までは示されず、発生の概念は、その後も多くの裁判所においても独自の観点から補足された。例えば、連邦最高裁判所は、Spring City

Foundry Co. v. Commissioner, 292 U.S. 182, (1934) において、「発生主義に基づく帳簿の記録及び申告とは、現金主義と異なり、総所得の金額に算入されるかどうかの決定は、収入するための権利であり、実際の収入を意味するものではない。ある金額を収受するための権利が固定するとき、係
239 See. Revenue Act of 1918 § 233(a), 40 Stat., 1077 and § 213(a), 40 Stat., 1065.
240 Revenue Act of 1918 § 233(a), 40 Stat., 1077 and § 213(a)(1), 40 Stat., 1065.

241 See. Revenue Act of 1918 § 234(a)(1), 40 Stat., 1077 and § 214(a)(1), 40 Stat., 1066. この他、利子及び税金についても、「支出または発生（accrued）」とされ、「発生」という文言が用いられている（See. Revenue Act of 1918 § 234(a)(2), 40 Stat., 1077, § 214(a)(2), 40 Stat., 1066, § 234(a)(3),40 Stat., 1077 and § 214(a)(3), 40 Stat., 1066.）。また、損失については、「実際に被った損失」か
ら「被った損失」と変更され、「実際に」いう文言が削除されている（See. Revenue Act of 1918 §234(a)(4), 40 Stat., 1078 and § 214(a)(4), 40 Stat., 1066.）。
242 Revenue Act of 1918 § 200, 40 Stat., 1059.
243 See. Revenue Act of 1924 § 232, 43 Stat., 283 and Revenue Act of 1926 § 232, 44 Stat., 41.
244 H. H. Brown Co. v. Commissioner, 8 B.T.A. 112, (1927), p.117.
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る権利は発生する。245」と判示し、権利の観点から発生の概念を捕捉している。
また、連邦最高裁判所は、Brown v. Helvering, 291 U.S. 193, (1934) において、「勘定科目が発生主義で記録されている場合、所得は実際に収受していなくても、実現した（realized）事業年度に計上され、所得控除は、控除可能な項目が発生した事業年度に計上される。246」と判示しており、

H. Liebes
所得の実現という観点から発生の概念が捕捉されている。その他にも、連邦巡回裁判所は、& Co. v. Commissioner, 90 F.2d 932, (1937) において、「発生した（accrued）」という文言を「生じた（arose）」という文言から 247、
「完全な定義とは、権利が金銭またはそれに類するものに交換される合理的な期待がある場合、所得は、それを収受する固定または無条件の権利が生じるときに、納税者に発生する 248」と判示している 249。
④ Revenue Act of 1928
Revenue Act of 1928 において、純所得の定義は、従来同様、「総所得から所得控除を差し引いて計算されるもの 250」と定義され、その会計方法についても、帳簿記録の会計方法によって計算され
ること、
そして、
当該方法が内国歳入庁長官により所得を明瞭に反映しないと判断された場合には、内国歳入庁の指定する会計方法に従って計算されることが規定された 251。また、総所得の定義についても、従来同様、いかなる種類及び形式の収入が含まれるものでとされ 252、依然として現金主義が原則とされた 253。その一方で、所得控除に関する規定については、以下のように改正された。
「Revenue Act of 1928 § 43」「所得控除及び税額控除（credit）は、「支出または発生（paid or accrued）」または「支245 Spring City Foundry Co. v. Commissioner, 292 U.S. 182, (1934), pp.184-185. 本件は、適切な実務に従い、商品販売事業年度において、売掛金に係る貸倒引当金の額を所得から控除した納税者の取扱いが、内国歳入庁長官によって否認された事件である。連邦最高裁判所は、「適切な実務は、制定法に影響を与えるものでもなく、また、債権全体が貸倒れておらず、回収不能となる金額も確定していない事業年度において、貸倒引当金を控除することを認めるものでもない。
（Ibid., p.190.）」と判示し、納税者の請求を棄却している。
246 Brown v. Helvering, 291 U.S. 193, (1934), p.199.
247 See. H. Liebes & Co. v. Commissioner, 90 F.2d 932, (1937), p.936.
248 Ibid., p.938.
249 ただし、連邦租税裁判所は、係る場合を例外として位置付け、United States v. Anderson, 269
U.S. 422, (1926)、及び、Spring City Foundry Co. v. Commissioner, 292 U.S. 182 をもとに、「顧客が義務を履行することによって金銭を収受するための権利は発生する。発生主義のもとで、売掛金の発生と発生した所得としての申告を正当化するものは、金銭を収受するための権利である。
（Georgia School-Book Depository, Inc. v. Commissioner, 1 T.C. 463, (1943), p.468.）」と判示している。
250 Revenue Act of 1928 § 21, 45 Stat., 797.
251 See. Revenue Act of 1928 § 22, 45 Stat., 797.
252 See. Revenue Act of 1928 § 22, 45 Stat., 797.
253 See. Revenue Act of 1928 § 42, 45 Stat., 805.
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出または発生（paid or incurred）」した事業年度に算入される。ただし、所得を明瞭に反映するために、所得控除及び税額控除が当該事業年度以外の事業年度に算入されるべき場合を除く。254」

そして、この「支出または発生」については、Revenue Act of 1928 § 44 のもとで、パートⅣのもとで純所得を計算するための会計方法に従うと定義された 255。なお、ここでいうパートⅣとは、会計方法の変更等に関する規定を除くと、Revenue Act of 1928 § 44「割賦基準（installment basis）」
を指す 256。本規定については、以下のとおりであり、納税者が不動産の販売を営む場合、購入代価の所得控除を実際に収受した割賦金と直接的に対応させることを容認している。

「Revenue Act of 1928 § 44」「割賦契約のもとで、不動産を継続して販売または処分する納税者は、各事業年度において、実際に収受した割賦金の額のうち、総利益（gross profit）が実現した、または、対価の支払いが完了した時点で実現する契約価格に占める割合を、所得として申告することができるものとする。257」
このように、Revenue Act of 1928 のいう法人所得の会計方法については、純所得に係る諸項目において、従来同様、現金主義を原則とし、所得控除に係る諸項目において、明確な定義をもって発生の概念が取り入れられたが、その対象は棚卸資産の割賦販売取引に限定され、販売対価と購入
代価の直接的対応の関係性の中で容認されるものに過ぎなかった。そして、上記規定は、I.R.C. of1939 へとそのまま踏襲され 258、1954 年税制改正まで維持された。
一方、裁判所では、本規定のもとで、引き続き様々な観点から発生の概念が捕捉された。例えば、連邦巡回裁判所は、United States v. Harmon, 205 F.2d 919, (1953) において、「納税者が発生主義
で帳簿を記録し、確定申告を提出することは、十分に確立された法理 259」であるとして、発生主義
が所得を明瞭に反映する会計方法に該当すると判示したうえで、総所得に係る諸項目について、「所
得は最終的にいつ収受するかどうかに関係なく、実現した事業年度に計上される。……所得がいつ
254 Revenue Act of 1928 § 43, 45 Stat., 805.

255 See. Revenue Act of 1928 § 48(c), 45 Stat., 807.

256 厳密にいえば、Revenue Act of 1928 § 45「所得及び所得控除の配分（allocation of income anddeductions）」（いわゆる移転価格税制）も含まれるが、本規定は測定に関する規定であるため、本稿では、これを除外している。
257 Revenue Act of 1928 § 44(a), 45 Stat., 805. また、本規定は、契約価格が 1,000 ドルを超える棚
卸資産の販売または処分においても同様の取扱いを認めている（See. Revenue Act of 1928 § 44(b),45 Stat., 805.）。
258 See. I.R.C. of 1939 § 41, 53 Stat., 24.
259 United States v. Harmon, 205 F.2d 919, (1953), p.920.
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総所得に算入されなければならないかを決定するのは、収入するための権利であり、実際の収入ではない。260」と判示している。
また、所得控除については、Beacon Publishing Co. v. Commissioner, 218 F.2d 697, (1955) において、連邦巡回裁判所が「納税者が発生主義で帳簿を記録し、確定申告を提出する場合、所得は、最終的に対価を収受する時点にかかわらず、その金額が稼得または確定される事業年度に計上される。261」ものであり、「発生主義システムの重要な特徴は、可能な限り、所得が当該所得の稼得に付随する支出と相殺される時点で報告されることである。262」と判示しており、総所得との直接的対応関係から発生の概念が捕捉されている。
その他にも、所得控除に係る諸項目については、債務の観点から発生の概念が捕捉されており、連邦巡回裁判所は、「納税者は発生主義に基づき帳簿を記録し、確定申告を行っており、所得は支払いが後の事業年度のある時点まで繰り延べられたとしても、債務が確定し、債務が固定されるすべての事象が発生した時点で発生する。決定的な要因は、強制力のある債務の創出である。263」と判示している。
さらに、連邦最高裁判所は、United States v. Consol. Edison Co. of N.Y., Inc., 366 U.S. 380,
(1961) において、先決例の判断を体系化する方法によって、発生の概念を捕捉しており、UnitedStates v. Anderson, 269 U.S. 422, (1926) における連邦最高裁判所判決が広く引用されていることを踏まえ、当該事件判決のいう「全事象」テストを、所得控除に関する項目がいつ発生するかを決定する際の「試金石」であり、「税務会計上の基本原則」と判示している 264。
⑤ I.R.C. of 1954
上記のとおり、税務会計上、法人所得の会計方法は、部分的に発生の概念を取り入れつつも、規定上はあくまで現金主義を原則としていた。これに対して、当時の財務会計では、企業利益の会計方法として、発生主義が採用されていた 265。例えば、1938 年に American Institute of Accountants（AIA）が公表した A Statement of Accounting Principles（いわゆる SHM 会計原則）では、「す
べての収益及び費用は、帰属する会計期間に正しく割り当てられなければならない 266」として、収益は商品の販売または用役の提供によって実現した（realized）
もののみが損益計算書に表示され 267、

260 Ibid., p,920.

261 Beacon Publishing Co. v. Commissioner, 218 F.2d 697, (1955), p.699.
262 Ibid., p.699.

263 Clark v. Woodward Constr. Co., 179 F.2d 176, (1950), p.178.

264 See. United States v. Consol. Edison Co. of N.Y., Inc., 366 U.S. 380, (1961), p.385.

265 Bittker, Boris I. and Lawrence, Stone M., Federal Income Estate and Gift Taxation Fourth

Edition, Little Brown and Company, (1972), p.808.

266 Sanders, Thomas T., Hatfield Henry R. and Moore Underhill, A Statement of Accounting

Principles, AIA, (1938), p.25.
267 Ibid., p.114.

69- 111 -

費用は一定の期間的基準等に応じて配分すべき旨が記されている 268。
このように、1939 年当時、税務会計上の純所得と税務会計上の企業利益は、異なる会計方法を採用していたため、純所得の構成要素に係る諸項目の認識時点において、長期的にみれば歳入に影響しない「期間的差異（differences of timing）269」が生じていた 270。そして、議会は、納税者からの意見を受け、これを解消するべきかどうかの議論を開始、以下のように結論を見い出している 271。

「期間的差異は、ある特定の収益及び費用がどの事業年度の純所得として考慮されるべきかという問題に集約される。……課税所得に関する規定を GAAP と調和させ、所得と所得控除が一度の計算で、つまりは課税所得の計算が一度で済むように考慮すべきである。
272」

その結果、1954 年税制改正において、I.R.C. of 1939 における純所得という文言は課税所得へと変更され、その会計方法については、I.R.C. of 1954 § 446 のもとで、現金主義と発生主義のいずれかを選択することが容認された 273。さらに、本改正では、本規定と整合するように、総所得及び所得控除算入の会計方法が以下のように改正された 274。

268 Ibid., pp.75-76. SHM 会計原則とは、会計実務において承認される会計原則を体系化し整理した報告書である。この他にも、1939 年当時の財務会計上の会計原則に関する報告書としては、会計原則が会計理論上どうあるべきかを検討したものとして、AAA, A Tentative Statement of
Accounting Principles Affecting Corporate Reports, AAA, (1936) が挙げられる。ただし、ここでは、1939 年当時の認識概念の実態把握に焦点を置くため、これを省略する。
269 Bittker, et al., (1972), supra note 265, p.809. なお、Bittker, et al., (1972) は、税務会計と財務会計における認識概念の差異を「期間的差異」と「仕様の差異（differences of specification）に分類し、前者の具体例として、将来提供されることが期待されるサービス料の課税、不確実な金額の債務に関する引当金の否認等を挙げている（See. Ibid.）。そして、後者については、租税法固有の目的による控除の否認や制限により生じる差異と定義し、その具体例として、生命保険の収益の免除、定率法の承認、保証料の支払いの控除の否認、賃金安定化の法律に違反した報酬控除の否認、
寄付金の控除の制限を挙げている（See. Ibid.）。
270 Ibid., p.808. なお、Bittker, et al., (1972) によれば、期間的差異は、当時の租税法が財務会計上の発生の概念を理解できなかったことにより生じたものであると述べられている（See. Ibid.）。
271 United States, Congressional Record Proceedings and Debates of the 83d Cong. 2d Sess.,
Vol.100, part.7, U.S. Government Printing Office, Washington, (1954), p.8998.
272 H.R. Rep. No. 1337, 83d Cong., 2d Sess., (1954), p.48. この点については、上院議会も同様の結論を見い出している（See. S. Rep. No. 1622, 83d Cong., 2d Sess., (1954), p. p.62.）。
273 I.R.C. of 1954 § 446(c), 68A Stat., 151. なお、I.R.C. of 1954 § 446(c)は、現金主義及び発生主義
以外に、「本チャプターで承認されるその他の方法」、及び、「財務長官またはその代理人によって定められた財務省規則のもとで承認される①から③を組み合わせた方法」も容認している(See. Ibid.)。
274 また、本改正では、発生主義と整合するように、次のような改正が行われた。例えば、前受金を財またはサービスの移転時点に応じて認識する規定として、I.R.C. of 1954 § 452、引当金繰入額の所得控除算入を容認した規定として、I.R.C. of 1954 § 462 が挙げられる（See. I.R.C. of 1954 §
452, 68A Stat., 152 and I.R.C. of 1954 § 462, 68A Stat., 158.）。
70- 112 -

「I.R.C. of 1954 § 451(a)」「総所得に係る諸項目の金額は、納税者によって収受される事業年度の総所得に算入されるものとする。ただし、課税所得計算において採用する会計方法のもとで、当該金額が当該事業年度以外の事業年度に適切に計上される場合を除く。275」「I.R.C. of 1954 § 461(a)」「所得控除または税額控除に係る諸項目の金額は、……課税所得計算において採用する会
計方法のもとで適切な事業年度とされる事業年度に算入されるものとする。276」
もっとも、1954 年税制改正では、発生主義が定義されることはなく、本改正により GAAP との調和がどの程度図られたのかという点は不明確であった。これは、財務省規則が発生主義を以下のように解説したことからも裏付けられる。
「Treas. Reg. of 1958 § 1.446-1」「一般に、発生主義のもとで、所得は、当該所得を収受する権利を固定し、その金額が合
理的正確性をもって決定可能となるための全事象が生じた事業年度に算入される。発生主義のもとで、所得控除は、当該所得控除を生じさせる債務の事実を確立（establish）し、その金額が合理的正確性をもって決定可能となるための全事象が生じた事業年度に容認される。……納税者が採用する会計方法は、一般に認められ承認された税務会計原則（generally recognized and accepted income tax accounting principles）に準拠し、納税者によって毎事業年度継続して採用される場合、容認されるものとする。277」
このように、Treas. Reg. of 1958 § 1.446-1 では、発生主義のもとでの構成要素に係る諸項目について、Anderson 事件判決における判例理論「全事象テスト」が認識及び測定概念として明文化され 278、さらには、法人所得の会計方法として容認されるものが「一般に認められ承認された税務会計原則」とされたことにより、発生主義と GAAP との関係性については曖昧なものとされた。
もっとも、Treas. Reg. of 1974 § 1.446-1 のもとで、「一般に認められ承認された税務会計原則」という文言は GAAP へと変更された。しかしながら、本規則のもとでも、「納税者がいつ所得を計上するかを決定する際に採用する方法は、当該方法が GAAP に準拠し、当該方法を毎事業年度継続して採用し、財務省規則と整合する場合において承認される。279」とされ、全事象テストとの整合
275 I.R.C. of 1954 § 451(a), 68A Stat., 152.
276 I.R.C. of 1954 § 461(a), 68A Stat., 157.

277 Treas. Reg. of 1958 § 1.446-1(c)(1)(ii), 22 F.R. 10686, (December 25, 1957).
278 See. 366 U.S. 380, (1961), supra note 264, p.385.

279 Treas. Reg. of 1974 § 1.446-1(c)(1)(ii), 38 F.R. 26184, (September 19, 1973).

71- 113 -

性が要求される点において、発生主義と GAAP との関係性については、依然として曖昧さを残すものとされた 280。
一方、1970 年代に入り、裁判所では、明文化された Treas. Reg. of 1958 § 1.446-1 のもとで、発生の概念が捕捉されている。とりわけ注目すべきは、Thor Power Tool Co. v. Commissioner, 439
U.S. 522, (1979) における連邦最高裁判所判決である。当該事件判決は、「財務省規則は、GAAP
が租税法上も是認される場合が多くあることを認めているが、内国歳入庁長官が自身の裁量権に基づき GAAP が所得を明瞭に反映しないと判断した場合には、これを否認することができることを示している。281」としたうえで、「税務会計と財務会計の推定上の同等性は、目的の相違、さらには相反を考慮すると、認められるものではない。282」として、目的論的解釈から、発生主義と GAAPとの間に差異が存在すると判示した。
また、1980 年代には、United States v. Hughes Properties, Inc., 476 U.S. 593, (1986) において、連邦最高裁判所は以下のように判示し、上記財務省規則のいう全事象テストを税務会計上の基本原則と位置付けた。

「長年にわたり、連邦所得税法上、費用がいつ発生したかを決定するための基準は、財務省規則のいう「全事象」テストによって判定されてきた。当該テストは、Anderson 事件
判決において示された一つのフレーズに由来するものである。それ以降、裁判所は、全事
象テストを、Anderson 事件判決において「確立された」ものであり、「所得控除算入に関する項目の帰属事業年度を決定するための試金石」、及び、「税務会計上の基本原則」と判示してきた。283」
当該事件判決については、United States v. General Dynamics Corp., 481 U.S. 239, (1987) 連邦
最高裁判所判決においても支持されており、「Hughes Properties, Inc.事件で判示したように、発生主義納税者が所得控除算入するために必要となる事業費用が発生しているかどうかは、Anderson
事件判決を起源とする全事象テストにより支配される。……この全事象テストの基礎とは、債務が完全に確立されなければならないということを最優先とする。284」と判示されている。
このように、財務省規則及び裁判所判決は、GAAP との調和を目的に取り入れられた発生主義のもとでの認識及び測定概念である全事象テストについて、税務会計上の一般原則とし、GAAP との
280 また、
1955 年税制改正において、
前掲注 274 で紹介した I.R.C. of 1954 § 452 及び I.R.C. of 1954

§ 462 が遡及廃止されている（See. H.R. No. 293, 84th Cong., 1st Sess., (1955), pp.2-3.）。このことからも、法人所得の会計方法として発生主義を取り入れたことにより、GAAP との調和がどの程度図られたのかは不明確といえる。
281 439 U.S. 522, (1979), supra note 200, p.540.
282 Ibid., p.544.
283 United States v. Hughes Properties, Inc., 476 U.S. 593, (1986), p.600.
284 United States v. General Dynamics Corp., 481 U.S. 239, (1987), pp.242-243.
72- 114 -

間に、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在すると位置付けた。
さらには、Ford Motor Co. v. Commissioner, 71 F.3d 209, (1995) において、連邦巡回裁判所が発生主義のもとでの認識及び測定概念である全事象テストについて、I.R.C. § 446(b)のもとで承認される内国歳入庁長官の裁量権との関係性を判示している。当該事件判決では、まず、「内国歳入庁
長官は、I.R.C. § 446(b)のもとで、特定の会計方法が所得を明瞭に反映するかどうかを決定するための幅広い裁量権を有する。……本規定のいう明瞭に反映するという基準に対する内国歳入庁長官の解釈は、明らかに違法でない限り、妨げられるものではない。285」とし、次に、全事象テストについて、「所得と所得控除が発生した事業年度を定義するために考案された手段に過ぎないものであり、明らかに、I.R.C. § 446(b)のいう明瞭に反映する基準に従属（subordinate）するものである。
286」と判示した。そして、下級審判決「所得控除が支払いよりも前に発生するということは、単なる事実（タイミングの要因）であり、その事実が所得を明瞭に反映するという要件に反するものではないという因果を引き起こすものではないことは明らかである。287」を支持している 288。
⑦ I.R.C. of 1984
1984 年、所得控除に係る諸項目の認識及び測定疑念に関して改正が加えられた。
本改正の趣旨は、
財務省規則における所得控除に係る全事象テストを内国歳入法典のもとで明文化すること、
そして、
全事象テストによる弊害の解決方策として、経済的効果テストを導入することにあった。
この経済的効果テストが導入された契機については、Mooney Aircraft, Inc. v. United States, 420
F.2d 400, (1969) における連邦巡回裁判所判決にあり、当該事件判決は、本件債務に関して、全事
象テスト充足から債務履行までの時間的間隔が長すぎるということを理由に、内国歳入庁長官の決定、すなわち、係る債務を全事象テスト充足時点で認識した納税者の取扱いを否認したことは、裁量権の濫用に当たらないと判示した 289。そして、当該事件判決を受け、議会は、「納税者が将来の支出額を早期に所得控除する場合、その所得控除額は、時間価値を反映していないため、実際の費用の額よりも過大評価される。290」として、債務の経済的効果が発揮されるまで、全事象テストの充足を遅らせることを決定した 291。
なお、本改正以後、裁判所では、法人所得の会計方法について、総所得に係る項目は財務省規則
における全事象テスト、所得控除に係る項目については内国歳入法典における全事象テスト及び経済的効果テストのもとで判定されている。そして、この前事象テストについては、Hughes
285 Ford Motor Co. v. Commissioner, 71 F.3d 209, (1995), p.212.
286 Ibid., p.213.
287 Ibid., p.216.

288 See. Ibid., p.216.

289 See. Mooney Aircraft, Inc. v. United States, 420 F.2d 400, (1969), p.410.
290 H.R. Rep. No. 432, pt. 2, 98th Cong., 2d Sess., (1984), pp.260-261.

291 See. I.R.C. of 1984 § 461(h)(1). なお、経済的効果テストが財務省規則に反映されたのは、1993年のことである（See. Treas. Reg. of 1993 § 1.461-1(a)(2), 57 F. R. 12420, (April 10, 1992).）。
73- 115 -

Properties, Inc.事件判決、及び、これを支持した General Dynamics Corp.事件判決が広く引用されている 292。
⑧ I.R.C. of 1986
1986 年以前、法人所得の会計方法は、内国歳入法典のもとで、現金主義や発生主義等、I.R.C. §446 のもとで列挙された会計方法の中から、いずれかを任意に選択することが容認されていた 293。
これが 1986 年税制改正により、I.R.C. of 1984 § 448 のもとで、株式会社等の普通法人については現金主義の採用が制限され、普通法人の採用可能な法人所得の会計方法については、発生主義が原則とされた 294。
なお、議会は、上記改正理由を現金主義採用における問題解消としており、その具体的問題点
として、現金主義は経済事象と無関係に所得及び所得控除に係る諸項目が認識されること、所得とこれに関連する費用の潜在的対応関係に不一致が生じる点で GAAP に準拠していないこと、そして、すべての取引当事者が異なる会計方法を採用する場合、総所得と所得控除の対応に不一致が生じることを挙げている 295。
⑨ I.R.C. of 20172017 年、総所得に係る諸項目の認識及び測定概念に関して改正が加えられた。本改正の趣旨は、
財務省規則における総所得算入に関する全事象テストを内国歳入法典のもとで明文化すること、そして、GAAP との調和を目的とした「AFS 所得算入ルール」を導入することにあった。当該ルールについては、以下のとおりであり、全事象テストが充足しない場合であっても、適用財務諸表における収益計上をもって、当該テストが充足したとみなされることとされた。なお、議会は、ここでいう適用財務諸表における収益計上について、2014 年に FASB が公表した ASC 606「顧客との契約から生じる収益」を指すとしており、当該ルール導入は当該会計基準の公表を契機としたものと解説されている 296。

「I.R.C. § 451(b)(1)(A)」

292 See. Amergen Energy Co., LLC v. United States, 113 Fed. Cl. 52, (2013), Albemarle Corp. &Subsidiaries v. United States, 118 Fed. Cl. 549, (2014), Giant Eagle, Inc. v. Commissioner, 822
F.3d 666, (2015), Gregory v. Commissioner, 149 T.C. 43, (2017), King Solarman, Inc. v.
Commissioner, 840 Fed. Appx. 74, (2020).
293 See. I.R.C. of 1954 § 446(c), 68A Stat., 151 and I.R.C. of 1984 § 446(c), 98 Stat., 696.
294 See. I.R.C. § 448(a), 100 Stat., 2345. ただし、中小法人（S Corporation）においては、現金主義の採用が認められている（See. I.R.C. § 448(a), 100 Stat., 2345.）。
295 See. Joint Committee on Taxation, “General Explanation of the Tax Reform Act of 1986”,
Public Law 99-514, (1987), p.474.
296 See. Joint Committee on Taxation, General Explanation of Public Law 115-97, (2018), p.161.
74- 116 -

「課税所得が発生主義のもとで計算される納税者の場合、総所得のいかなる項目（またはその一部の項目）に関する全事象テスト（all events test）は、納税者の適用財務諸表（applicable financial statement）……において、かかる項目が収益計上される充足するものとして取り扱われなければならない。297」
第 3 項 小括
本節で概観した法人所得の会計方法に関する沿革を整理すると、以下のようにまとめることができる。
まず、法人所得の会計方法に関する沿革については、1954 年以前、Corporate Tax Act of 1909 のもとで現金主義のみを容認されていたが、Revenue Act of 1916 のもとで、所得を明瞭に反映する
会計方法へと変更され、Revenue Act of 1918 以後、所得控除に係る項目に関して、発生の概念が明文規定として取り入れられた。これに応じて、裁判所では、本規定のもとで、発生の概念が取り入れられ、その発生の概念が権利、債務、所得の実現等の観点から捕捉された。その後、GAAP との調和を目的とした 1954 年税制改正において、現金主義以外に、発生主義が明文規定上選択可能となり、1986 年税制改正において、現金主義の弊害解消のため、普通法人においては発生主義が原則とされた。
次に、発生主義のもとでの法人所得の構成要素に係る諸項目の認識及び測定概念については、現金主義を原則とする 1954 年以前、法人所得の会計方法として発生主義が取り入れられるのに先立って、所得控除に係る諸項目においては、発生の概念が明文規定として取り入れられており、総所得に係る諸項目との直接的対応関係に基づく認識が容認された。そして、発生主義の選択が容認された 1954 年税制改正以後、Anderson 事件判決において確立された判例理論「全事象テスト」が財務省規則のもとで明文化され、それぞれ権利及び債務の観点から認識及び測定されることとされた。
その後、この当該テストを基調に、総所得に係る項目においては、GAAP との調和を目的に AFS
所得算入ルールが導入され、所得控除に係る項目においては、時間価値の概念を取り入れる目的か
ら経済的効果テストが導入された。
以上の経緯を経て、現行法における法人所得の会計方法については、第 1 節で整理したように、
I.R.C. § 446 のもとで、所得を明瞭に反映する会計方法として発生主義を原則とし、具体的な定義は存在しないものの、そのもとでの諸項目の認識及び測定概念が I.R.C. § 451 及び I.R.C. § 461 のもとで明文化されている。したがって、発生主義以下の具体的な認識概念を明確化するためには、総所得及び所得控除それぞれ I.R.C. § 451 及び I.R.C. § 461 を検討する必要があるといえる。
また、我が国法人税法 22 条 4 項との比較可能性において、とりわけ注目すべき裁判所判決がある。それが目的論的解釈をもとに、GAAP との関係性を判示した Thor Power Tool Co 事件判決で297 I.R.C. § 451(b)(1)(A).

75- 117 -

あり、これを検討することは、課税公平性を反映した一般に公正妥当と認められる会計処理の基準
が意思決定有用性を反映した会計基準との間に、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在するとした本稿第 4 章結論との類似性において、当該結論の検証可能性の観点から、重要な示唆が得られると考えられる。そこで次節では、Thor Power Tool Co.事件判決を概観するとともに、当該事件判決の留意点を提示する。
第 3 節 論点整理
第 1 項 Thor Power Tool Co. v. Commissioner, 439 U.S. 522, (1979).
本節では、以下に Thor Power Tool Co.事件判決を概観する 298。本件事案の概要は次のとおりである 299。製造業者である納税者（Thor Power Tool Co.）は、在庫の見直しにより生じた過剰な棚
卸資産について、GAAP に従い、低価法（lower of cost or market）に基づく期末評価を行い、市場価格と帳簿価額との差額により算定した評価損を損失として計上、同額を所得控除に算入した。
これに対して、内国歳入庁長官は、係る算定方法が納税者のビジネスモデルによる見積りであり、恣意的な判断に基づくとして、納税者の取扱いを否認した。
本件争点は、納税者の取扱いを否認した内国歳入庁長官の決定が裁量権の濫用にあたるかどうかである 300。連邦最高裁判所は、本件争点に対して、目的論的解釈から以下のように判示し、納税者の請求を棄却している 301。

「第一に、……財務省規則は、GAAP が租税法上も是認される場合が多くあることを認めているが、内国歳入庁長官が自身の裁量権に基づき GAAP が所得を明瞭に反映しないと判断した場合には、これを否認することができることを示している。302」「第二に、納税者の主張は先決例とも合致しない。……先決例は、納税者が将来の見積費
用または損失を現在において控除する場合において、税務会計と財務会計の間に差異が生じることが一般的であることを示している。303」「第三に、納税者の主張は、税務会計と財務会計それぞれの有する目的の相違に照らして、298 本節は、
拙稿「内国歳入法典 § 446「所得を明瞭に反映する方法」
についての一考察―Thor Power

Tool Company v. Commissioner を素材として―」『経営学研究論集』第 51 号、pp.79-98、明治大学大学院に加筆修正を加えたものである。
299 See. 439 U.S. 522, (1979), supra note 200, pp.525-535.
300 なお、本件について、下級審である連邦租税裁判所及び連邦巡回裁判所は、納税者の採用した棚卸資産の評価損の計算方法が GAAP に従ったものであることを認めたうえで、
当該方法が所得を明瞭に反映する会計方法として認められないものであり、内国歳入庁長官の決定は裁量権の濫用にあたらないと判示し、納税者の主張を棄却している（See. Thor Power Tool Co. v. Commissioner,
563 F.2d 861, (1977), pp.867-871.）。
301 See. 439 U.S. 522, (1979), supra note 200, pp.533-538.
302 Ibid., p.540.
303 Ibid., p.541.
76- 118 -

支持できるものではない。財務会計の主要な目的は、投資者、債権者、その他の利害関係者の意思決定に有用な情報を提供することであり、……税務会計の主要な目的は公平な歳入確保（equitable collection）であり、内国歳入庁の責任は公的な財政の保護である。…
…税務会計と財務会計の推定上の同等性は、目的の相違、さらには相反を考慮すると、認められるものではない。
（そして、）この目的の相違は取扱いの相違にも反映される。すな
わち、租税法は債務が固定かつ確定する（fixed and certain）ための全事象が生じるまで所得控除を繰り延べることを要求するが、会計原則は合理的な見積りが可能となった時点をもって債務を認識する。304」（カッコ内筆者加筆）「最後に、税務会計と財務会計を同等とみなすことは、税務管理に克服できないほどの弊害を生じさせる。……GAAP は代替的な選択肢を残すことで合理的な取扱いの幅を許容している。……しかしながら、可能な限り課税の公平性を保証することを目的とした税制において、その選択の多様性は不確実なものであり、認められるものではない。経営者の選択が税務上許容される場合、企業は会計士が示す範囲内ではあるものの、納税額を一方的に決めることができるようになる。このような恣意的な納税額の決定は内国歳入法典を
不公平なものとする。……したがって、……内国歳入庁長官の決定は裁量権の濫用にあたらない。305」

このように、当裁判所は、第一に、内国歳入庁長官が納税者の課税所得計算が所得を明瞭に反映するかどうかどうかの裁量権を有すること、第二に、先決例をもとに、税務会計と財務会計の間に差異が生じることが一般的であること、第三に、税務会計と財務会計は異なる目的を有すること、
そして、この目的の相違が具体的取扱いを定めた租税法と GAAP の相違にも反映されること、第四に、両会計を同等のものとみなすことは、公平な歳入確保に弊害が生じることとしたうえで、選択の多様性を容認する GAAP に従い本件棚卸資産の評価損の額を所得控除算入した納税者の取扱い
は、所得を明瞭に反映する会計方法として認められるものではないと判示している。これは、税務会計の主要な目的である公平な歳入確保、つまりは、課税公平性を反映した発生主義が、意思決定
有用性を反映した GAAP との間に目的の相違に基づく認識概念の相違が存在することを示すものである。したがって、発生主義とは、GAAP に依拠したものではないということが示される。
そして、上記分析結果より、Treas. Reg. § 1.446-1(a)(2)について次の説明が可能となる。当該規
則は、「GAAP を継続適用する会計方法は、当該取引または事業において認められた条件または慣行に従っている場合に限り、通常として所得を明瞭に反映する会計方法として認められる。306」とする。そして、この「通常として」とは、当該事件判決に従えば、別段の定めの有無を表すもので304 Ibid., pp.542-543.
305 Ibid., p.544.

306 Treas. Reg. § 1.446-1(a)(2).

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はなく、異なる目的を反映する発生主義と GAAP の有する認識概念から、結果として同一の取扱いが導出されるケースが多いことを表したに過ぎないということが示される。
第 2 項 論点整理
前節で示したとおり、法人所得の会計方法は、1954 年税制改正において、GAAP との調和を目的に、所得を明瞭に反映する会計方法として発生主義が取り入れられ、財務省規則のもとで、通常として GAAP が当該会計方法に該当するとされてきた。そして、本節前項で紹介した Thor Power
Tool Co.事件判決より、課税公平性を反映した発生主義とは、意思決定有用性を反映する GAAP との間に認識概念の差異が存在すること、そして、財務省規則のいう「GAAP を継続適用する会計方法は、当該取引または事業において認められた条件または慣行に従っている場合に限り、通常として所得を明瞭に反映する会計方法として認められる。307」とは、別段の定めの有無を表すものではなく、異なる目的を反映する発生主義と GAAP の有する認識概念から、結果として同一の取扱いが導出されるケースが多いことを表したに過ぎないということを示した。
もっとも、上記結論については、先行研究においても一般的に理解されている。例えば、Surrey,

et al., (1986) は Thor Power Tool Co.事件判決を参照し、「税務会計と財務会計の間には、それぞれの目的の間に根本的な相違がある。……税務会計と財務会計の目的の相違はそれぞれの会計処理にも相違をもたらす。……会計原則では、一般に法的責任が合理的に推定されるとすぐにそれを発生したと認識することを要求するが、租税法では、所得は請求権の原則、支払能力、支配という基本原則のもとで認識されることを要求する。
」と述べられている 308。また、Bittker, et al., (2003) も同様に Thor Power Tool Co.事件判決を参照し、「多くの項目は税務上の目的に応じた方法で取り扱われるし、取り扱われなければならない。そして、その方法は債権者、投資家等のために作成された財務報告とは異なる。
」と述べられている 309。
さらに近年においても同様であり、Bankman, et al., (2018) が I.R.C. § 446(b)について、「IRS
は多くのケースにおいてその裁量権を積極的に行使しており、本質的に特定の事実パターンに適用される特定の会計方法は、所得税制以外の領域で経営者が会計方法として採用する可能性のあるものを容認できない結果をもたらしている。310」として、Thor Power Tool Co.事件判決と同等の見解を示している。
ただし、上記結論及び紹介した先行研究は、厳密にいえば、Thor Power Tool Co.事件判決を基礎

307 Treas. Reg. § 1.446-1(a)(2).

308 Surrey, Stanley S., Warren William C., McDaniel Paul R. and Ault Hugh J., Federal Income

Taxation Case and Materials Successor ed., The Foundation Press, (1986), pp.584-586.
309 Bittker, Boris I. and Lokken Lawrence, Federal Tax of Income, Estates and Gifts, Warren

Gorham & Lamont, (2003), para.105.1.6.
310 Bankman Joseph, Shaviro, Daniel N., Stark, Kirk J. and Kleinbard, Edward D., Federal
Income Taxation Eighteenth Edition, Wolters Kluwer, (2018), p.209.
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とするものであるため、1979 年当時における税務会計と財務会計との関係性においてのみ成立するものであり、
これが現在においても同様に成立するかどうかについては、
検証必要性が指摘される。
換言すれば、上記結論が現在においても同様に成立するためには、1979 年年以後現在に至るまでのそれぞれの動向を考慮する必要があるということである。
上記検証必要性を指摘する理由については、とりわけ 1979 年以後の財務会計の動向にある。例
えば、財務報告の基本目的を記した 1978 年 SFAC No.1 は、2010 年及び 2018 年にリプレイスメ
ントされており、さらに、GAAP の定義に関しては、1979 年当時において、明確な定義が存在しなかったが、2008 年に SFAS No.162 のもとで構築され、さらに当該定義は 2009 年に ASC 105のもとで再構築されている。
このように、財務会計においては、1979 年以後、財務会計の目的及び GAAP の定義に変更が生じている可能性が示唆される。そして、このことは、1979 年当時の財務会計を比較対象とした Thor
Power Tool Co.事件判決の現在における成立可否に対して、検証必要性を指摘するものであり、その検証方法として、当該事件判決以後の税務会計及び財務会計の動向を考慮すべきことを示唆する
311。そこで次節では、上記留意点を踏まえ、当該事件判決の現在における成立可否について検証を試みる。
第 4 節 検証
第 1 項 検証素材及び方法
本節の目的は、1979 年 Thor Power Tool Co.事件判決の現在における成立可否、すなわち、所得を明瞭に反映する会計方法である課税公平性を反映した発生主義には、同目的とは異なる意思決定
有用性を反映した GAAP との間に、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在するということが、現在においても同様に成立するかどうかを検証することにある 312。
そのため、本節検証にあたっては、上記目的を踏まえ、Thor Power Tool Co.事件判決以後の税務
会計及び財務会計それぞれの動向を観察する。具体的には次の方法に従う。第一は、税務会計の動向として、現在における所得を明瞭に反映する会計方法が課税公平性を反映し、かつ、財務会計の主要な目的である意思決定有用性を反映していないかどうかについての検証、第二は、財務会計の動向として、現在における GAAP が意思決定有用性を反映し、かつ、課税公平性を反映していないかどうかについての検証である。したがって、検証素材は以下のとおりとする。

311 Bittker, et al., (2003) もまた、
「GAAP の概念は、……税務会計のルールを組み込むことによって格差を縮小する方向へ動いている。
」と述べられており、税務会計と財務会計との関係性に何らかの変化が生じていることを指摘されている（Bittker, et al., (2003), supra note 309, para.105.1.6.）。
312 本項は、
拙稿「内国歳入法典 § 446「所得を明瞭に反映する方法」
についての一考察―Thor Power
Tool Company v. Commissioner を素材として―」『経営学研究論集』第 51 号、pp.79-98、明治大学大学院に加筆修正を加えたものである。
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1. Thor Power Tool Co.事件判決以後の税務会計の動向(1) Thor Power Tool Co.事件判決に関する動向(2) 法人所得の会計方法の規定に関する動向
2. Thor Power Tool Co.事件判決以後の財務会計の動向(1) 財務会計の主要な目的に関する動向(2) GAAP の定義に関する動向(3) 税効果会計に関する会計基準の動向
上記 1.では、現在の税務会計において、所得を明瞭に反映する会計方法が課税公平性を反映し、かつ、意思決定有用性を反映していないかどうかを検証する。(1)では、1979 年以後の裁判所が Thor
Power Tool Co.事件判決をどのように評価しているかを観察する。そして、(2)では、法人所得の会
計方法の規定に関する動向より、所得を明瞭に反映する会計方法が現在においても課税公平性という目的を反映し、かつ、意思決定有用性という目的を反映していないかどうかを観察する。
上記 2.では、現在の財務会計において、GAAP が意思決定有用性を反映し、かつ、課税公平性を反映していないかどうかを検証する。(1)では、財務報告の基本目的を定めた SFAC の動向より、Thor Power Tool Co.事件判決のいう財務会計の主要な目的の動向を観察する。(2)では、GAAP の定義に関する動向より、係る定義が意思決定有用性を反映しているのかどうかを観察する。(3)では、
税効果会計に関する会計基準より、GAAP が課税公平性を反映していないかどうかを観察する。
最後に、以上の結果を踏まえ、1979 年 Thor Power Tool Co.事件判決の現在における成立可否を評価するとともに、法人所得の会計方法についての本稿の結論を示す。また、その結論から副次的に、発生主義のもとでの法人所得の構成要素に係る諸項目の認識概念についての検討方法について、若干の考察を行う。
第 2 項 検証
1. Thor Power Tool Co.事件判決以後の税務会計の動向(1) Thor Power Tool Co.事件判決に関する動向
以下に、裁判所判決において、Thor Power Tool Co.事件判決がどのように評価されているかを観察する。結論からいえば、当該事件判決は広く引用されており、当該事件判決の現在における有効性が観察できる。
例えば、1986 年 Hughes Properties, Inc.事件判決が挙げられる。本件事案の概要は次のとおりである。ネバダ州でカジノ業を営む発生主義納税者（Hughes Properties Inc.）は、プログレッシ
ブスロットマシンを所有している。当該マシンは、特定のシンボルの組み合わせがリールに表示されたとき、固定された賞金を顧客に支払うことに加え、指定されたシンボルの組み合わせがリールに表示されたときのみ賭け数に応じて増加する賞金を顧客に払い戻すシステム「プログレッシブジ

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ャックポット」を導入している。そして、プログレッシブジャックポットの賞金額については、ネ
バダ州賭博規制委員会（the Nevada gaming commission）規則のもとで、払戻し以外の方法により減額することを禁止されている。
課税所得の計算上、発生主義を採用する納税者は、各事業年度に増加したプログレッシブジャッ
クポットに係る金額を未払債務として負債計上、同額を各事業年度の所得控除の額に算入した。これに対して、内国歳入庁長官は、本件未払債務が偶発債務であり、全事象テストを充足しないとして、納税者の取扱いを否認した 313。
本件争点は、プログレッシブジャックポットの増加額を実際の払戻し前に所得控除として認識できるかどうかであり、連邦最高裁判所は、Thor Power Tool Co.事件判決をもとに、「財務会計は税
務会計の目的を支配するものではない 314」としたうえで、以下のように判示し、納税者の請求を容認している。
「Thor Power Tool Co.事件判決がいうように、「租税法は債務が固定かつ確定するための315」
全事象が生じるまで、損金算入を繰り延べることを要求している。
」と判示されている。

「国は、……納税者のプログレッシブジャックポットに係る債務が事業年度終了時点までに、「固定かつ確定」しておらず、「無条件」または「絶対」ではないと主張する。……また、国は、納税者のプログレッシブジャックポットは事業年度終了時点において獲得されていないのであるから、本件債務は事業年度終了時点で発生していなかったと主張する。
……しかしながら、ネバダ州賭博規制委員会の規則は、納税者の債務が固定するための効果を有している。同規則は、……プログレッシブジャックポットを支払うことなくその額を減少することを禁止している。それゆえ、納税者の本件債務には支払義務が生じており、偶発的ではない。ジャックポットが決して獲得されないという発生の可能性が非常に低い
こと、及び、その蓋然性が推測的であるということは、回避不可能な本件債務が固定されたという事実を妨げるものではない。316」「内国歳入庁長官の決定、すなわち、財務会計が租税法を支配していないこと、そして、
収益と費用の対応が望ましいということだけが必ずしも納税者の損金算入を維持するものではないとしたことは認められるが、本件における内国歳入庁長官の否認は正当ではない。上記のように、本件債務は明らかに固定されている。プログレッシブスロットマシン
が積み上げた金額の一部は、支払われることになっており、その金額が明らかであったことに加え、唯一残されていたのは正確な支払い時点と将来の獲得者の特定のみである。し313 476 U.S. 593, (1986), supra note 283, p.593.
314 Ibid., p.603.

315 Ibid., pp.600-601.
316 Ibid., pp.601-602.

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かしながら、発生主義それ自体は、納税者が現金主義を採用する場合に支配するタイミン
グの要素とは無関係である。317」
この他にも、連邦最高裁判所は、Shalala v. Guernsey Memorial Hospital, 514 U.S. 87, (1995) においても、Thor Power Tool Co.事件判決を支持している。本件は債務消滅損失の認識時点について争われた事件である。ヘルスケア提供者を営む納税者（Guernsey Memorial Hospital）は、債務の借換えにより生じた債務消滅損失の一部を、GAAP に従い、債務を借り換えた事業年度に所得控除として認識した。これに対して、連邦厚生省長官は、連邦厚生省の公表した「メディケア償還ガイ
ドライン」に従い、借換え前の債務に係る償還期間にわたって償却しなければならないとして、当該事業年度に当該債務消滅損失を所得控除できないと主張した 318。
連邦最高裁裁判所は、Thor Power Tool 判決の引用し、所得を明瞭に反映する会計方法と GAAP
は性質と目的の観点からみて完全には一致しないとしたうえで 319、上記ガイドラインは GAAP に従うことを要求していないと判示し、GAAP に従った納税者の請求を棄却している 320。
さらに、Thor Power Tool Co.事件判決は、近年の裁判例、
Petersen v. Commissioner, 148 T.C. 463,
(2017) 連邦租税裁判所判決、Transupport, Inc. v. Commissioner, 882 F.3d 274, (2018) 連邦巡回裁判所判決等においても支持されている 321。このように、目的論的解釈から所得を明瞭に反映する会計方法と GAAP の相違を明らかにした Thor Power Tool Co.事件判決は、その後も広く引用されており、当該事件判決が現在においても支持されていることが観察できる。以上のことから、当該事件に関する動向という観点において、1979 年 Thor Power Tool Co.事件判決の現在における成立
可能性に影響は生じないということが示される。
(2) 法人所得の会計方法の規定に関する動向
以下に、法人所得の会計方法の規定に関する動向から、所得を明瞭に反映する会計方法が現在においても課税公平性を反映するかどうかを観察する。なお、Thor Power Tool Co.事件の係争事業年
度は 1964 年であり、当該事件判決は I.R.C. of 1954 及び Treas. Reg. of 1964 に基づくものである
ため、以下に取り上げる規定は 1954 年以後に限定される。
I.R.C. of 1954 § 446 は、「課税所得は、納税者が帳簿を記録するにあたり、継続的に所得を計算する会計方法に基づいて計算されるものとする。322」としたうえで、「納税者が継続して採用する
317 Ibid., pp.603-604.

318 See. Shalala v. Guernsey Memorial Hospital, 514 U.S. 87, (1995), p.90.
319 See. Ibid., p.100.

320 See. Ibid., pp.100-102.

321 この他にも、Petersen v. Commissioner, 148 T.C. 463, (2017) 連邦租税裁判所判決、United

Launch Servs., LLC v. United States, 139 Fed. Cl. 664, (2018) 連邦請求裁判所判決が Thor
Power Tool Co.事件判決を引用している。

322 I.R.C. § 446(a), 68A Stat., 151.

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会計方法を有していない場合、または、その会計方法が所得を明瞭に反映しない場合、課税所得は、
財務長官またはその代理人の意見するところにより、所得を明瞭に反映するような会計方法のもとで、計算されるものとする。323」とされた。そして、法人所得の会計方法である所得を明瞭に反映する会計方法としては、選択適用として発生主義が容認されていた。
これは現在の内国歳入法典のもとでも同様に定められている 324。そこで、所得を明瞭に反映する
会計方法の下位概念、発生主義のもとでの総所得及び所得控除に係る諸項目の認識概念に着目する。
発生主義のもとでの総所得に係る諸項目においては、その認識概念として、全事象テストが 1958
年に財務省規則のもとで明文化されており、「発生主義のもとで、所得は、当該所得を収受する権利を固定し、その金額が合理的正確性をもって決定可能となるための全事象が生じた事業年度に算入される。325」とされた。その後、当該テストについては、2017 年税制改正において、内国歳入法
典にコード化されるとともに、AFS 所得算入ルールが加えられ、GAAP における収益計上をもって、全事象テストが充足したとみなされることとされている 326。
AFS 所得算入ルールについては、議会報告書において、「所得の認識のタイミングに関するルー「ある項目が連邦所得税法において実現するタイミングに関する連ルを修正したもの 327」として、
邦所得税法上のルールを修正するものではない。328」と解説されている。これは、当該ルールを介した GAAP との調和であり、全事象テストに意思決定有用性を反映させることではないということを示すものである。したがって、発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念である当該テストは、従来同様、課税公平性を反映し、かつ、Thor Power Tool Co.事件判決のいう意思決定有用性を反映していないといえる。
発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目においては、その認識概念として、1958 年財務省規則のもとで全事象テストが明文化されており、「発生主義のもとで、所得控除は、当該所得控除を生じさせる債務の事実を確立し、その金額が合理的正確性をもって決定可能となるための全事象が生じた事業年度に容認される。329」とされた。その後、当該テストについては、1984 年税制改正において、内国歳入法典にコード化されるとともに、新たに経済的効果テストが導入され、経済的効果が発揮されるまで充足しないこととされた。
経済的効果テストが導入された経緯については、議会報告書において、全事象テストによる問題

323 I.R.C. § 446(b), 68A Stat., 151.

324 厳密にいえば、発生主義の位置付けは、1986 年税制改正において、I.R.C. § 448 のもとで、選択適用から原則として適用すべきものへと変更されている（See. Joint Committee on Taxation,(1987), supra note 295, p.474.）。ただし、Thor Power Tool Co.事件において、納税者が発生主義を採用しており、本改正は本検証に影響を及ぼすむのではないため、これを省略する。
325 Treas. Reg. of 1958 § 1.446-1(c)(1)(ii), 22 F.R. 10686, (December 25, 1957).
326 See. I.R.C. § 451(b)(1)(A).
327 H.R. Rep. No. 115-466, (2017), p.428.
328 H.R. Rep. No. 115-466, (2017), p.428, footnote.872.
329 Treas. Reg. of 1958 § 1.446-1(c)(1)(ii), 22 F.R. 10686, (December 25, 1957).
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点として、「納税者が将来の支出額を早期に所得控除する場合、所得控除額は、時間価値を反映してため、実際の費用の額よりも過大評価される。330」ことが指摘されたためである。そして、議会は、
当該テスト導入について、課税所得計算上、割引計算を取り入れるかどうかを検討した結果、「将来の費用を過大に所得控除させないため、
また、
割引評価のシステムに関する複雑さを回避するため、将来の費用は、経済的効果が発揮される時点でのみ所得控除されるべきである。331」と解説している。
さらに、議会は、「非資本項目については、納税者は、理論的にいえば、債務履行時点で負債の額を所得控除する方法、もしくは、割引後の負債の額を早期に所得控除する方法のいずれかが認められるべきである。332」と解説している。これは、経済的効果テストが課税公平性以外の目的を取り入れることではなく、課税公平性という目的の範囲内で導出されたものであることを示している。
したがって、発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念である全事象テスト及び経済的効果テストは、従来同様、課税公平性を反映し、かつ、Thor Power Tool Co.事件判決のいう意思決
定有用性を反映していないといえる。
以上のとおり、法人所得の会計方法については、規定、及び、その構成要素に係る諸項目の認識概念においても、1979 年以後も同様の状態が維持されている。したがって、規定に関する動向の観点においては、1979 年 Thor Power Tool Co.事件判決の現在における成立可能性に影響は生じないということが示される。
2. Thor Power Tool 判決以後の財務会計の動向(1) 財務会計の主要な目的に関する動向
以下に、財務報告の基本目的を定めた SFAC の動向をもとに、Thor Power Tool Co.事件判決のいう財務会計の主要な目的に関する動向を観察する。
なお、
ここで取り上げる素材は、
FASB が 1978
年に公表した SFAC No.1、これをリプレイスメントした現行の SFAC No.8 とする。
1978 年の SFAC No.1 は、財務報告の基本目的について、「財務報告は、現在及び将来の投資者、債権者及びその他の情報利用者が合理的な投資、与信及びこれに類似する意思決定を行うのに有用な情報を提供しなければならない 333」としている。そして、ここでいう情報利用者について、SFAC
No.1 は、「主要な投資者とは、持分証券保有者及び債務証券保有者であり、主要な債権者とは、商品やサービスの供給者、請求権を有する顧客及び従業員、金融機関、個人の与信者、債務証券保有
者 334」としている。
330 H.R. Rep. No. 432, pt. 2, 98th Cong., 2d Sess., (1984), supra note 290, p.260.
331 Ibid., p.261.
332 Ibid., p.261.

333 FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.1: Objectives of Financial Reportingby Business Enterprises, FASB, (1978), para.34.

334 Ibid., para.35. また、SFAC No.1 は、情報利用者として、アナリストやアドバイザー、ブロー84- 126 -

このように、SFAC No.1 は、財務報告の基本目的を投資者、債権者その他の情報利用者の意思決定に有用な情報を提供することと定義している。
そして、その文言の類似性からいえば、Thor Power
Tool 事件判決が財務会計の主要な目的とした意思決定有用性とは、これを指しているものと解される。
そして、現行の SFAC No.8 は、財務報告の基本目的について、SFAC No.1 の定義を修正しており、「財務報告の一般目的は、既存及び将来の投資者、与信者、その他の債権者が企業の資源提供に関する意思決定を行うのに有用な報告主体の企業に関する財務情報を提供すること 335」としている。
そして、その主要な情報利用者について、既存及び将来の投資者を「配当、元本及び利子の支払い、
または市場価格の増加といったリターンに依存して意思決定を行う 336」者、既存及び将来の与信者、その他の債権者を「期待される元本及び利子の支払い、またはその他のリターンに依存して意思決定を行う 337」者と定義している。
このように、現行の SFAC No.8 では、SFAC No.1 の財務報告の基本目的に関して、若干の文言を変更しているものの、その具体的内容としては、財務報告の基本目的を投資者、与信者、その他の債権者の意思決定に有用な情報を提供することを挙げている点で従来と同様である。
したがって、SFAC No.8 における財務報告の基本目的も、SFAC No.1 と同様、Thor Power Tool Co.事件判決のいう財務会計の主要な目的と同義であると解される。
以上のことから、SFAC No.1 及び No.8 のいう財務報告の基本目的は、いずれも Thor Power Tool
判決のいう財務会計の目的、すなわち「投資者、債権者、その他の利害関係者の意思決定に有用な情報を提供すること 338」と同義であることが観察できる。したがって、財務報告の基本目的に関する動向という観点においては、1979 年 Thor Power Tool Co.事件判決の現在における成立可能性に影響は生じないといえる。
(2) GAAP の定義に関する動向
次に、Thor Power Tool Co.事件判決の現在における成立可能性として、GAAP の定義に関する動向を観察する。
なお、
ここで取り上げる素材は、FASBがGAAPを定義した2008年SFAS No.162、2009 年にその定義を再構築した SFAS No.168、そして、現行の ASC 105 とする 339。

カー、弁護士、規制機構、そのほか投資者や債権者の利益を助言または代表する者、投資者や債権者の運用状態に関心がある者を含むとしている（See. Ibid.）。
335 FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.8: Conceptual Framework for
Financial Reporting, FASB, (2018), OB2.
336 Ibid., OB3.
337 Ibid., OB3.
338 439 U.S. 522, (1979), supra note 200, p.542.
339 なお、
AICPA は、1992 年に Statements on Auditing Standards No.69 を公表し、当時の GAAP
を階層構造で定義している（See. AICPA, Statements on Auditing Standards No. 69: The
Meaning of Present Fairly in Conformity With Generally Accepted Accounting Principles,85- 127 -

SFAS No.162 とは、GAAP の源泉及び非政府エンティティの財務諸表作成にあたって用いられる会計原則を選択するためのフレームワークを明らかにすることを目的とした会計基準である 340。
当該会計基準は、GAAP の定義を権威の階層構造で表し、その源泉を以下のように降順で記している 341。
(a)

SFAS、FASB Interpretations (FIN)、SFAS No.133 の Implementation Issues、
FASB Staff Positions、
AICPAのAccounting Research Bulletins (ARB)及び、
FASB
によって置き換えられていない APB Opinions(b)

FASB Technical Bulletins (FTB)、AICPA Industry Audit and Accounting Guides
及び Statements of Position（FASB の審査を通過したものに限る）(c)

FASB によって明確化された AICPA Accounting Standards Executive Committee
Practice Bulletins、consensus positions of the FASB Emerging Issues Task Force(以下、EITF とする)の作業部会による合意、 EITF D-Topics の議題(d)

FASB のスタッフにより公表された実務指針、AICPA 会計解釈指針、AICPA
Industry Audit and Accounting Guides 及び Statements of Position（(b)に掲げたものを除く）、一般的または産業において広く認識され普及している実務

さらに、SFAS No.162 は、適用すべき会計処理が上記源泉に記載されていない取引においては、
第一に、一般に認められた会計原則を類推適用すること、第二に、SFAC、AICPA Isseues Papers、
IFRSs、専門機関や規制機構の文書、AICPA Technical Practice Aids に含められる Technical
Information Service Inquiries and Replies、会計の教科書、手引書及び論文等を考慮すべき素材として挙げている 342。
次いで、2009 年 SFAS No.168 とは、SFAS No.162 と GAAP を定義する目的を同一に 343、その階層構造を再構築した会計基準である。当該会計基準は、GAAP の定義について、権威的 GAAPと非権威的 GAAP に分類し、権威的 GAAP を、その目的達成の観点から権威的と認められる GAAP
をコード化した ASC と定義している 344。そして、非権威的 GAAP については、ASC にコード化

AICPA, (1992).）。
ただし、当該基準書は、企業よりも監査人のために作成された報告書であるため、これを省略する。
340 See. FASB, Statement of Financial Accounting Standards No.162: The Hierarchy ofGenerally Accepted Accounting Principles, FASB, (2008), para.1.
341 Ibid., para.3.
342 See. Ibid., para.5.
343 See. FASB, Statement of Financial Accounting Standards No.168: The FASB AccountingStandards Codification™ and the Hierarchy of Generally Accepted Accounting Principles,
FASB, (2009), para.2.
344 See. Ibid., para.3.
86- 128 -

されていない場合に考慮すべき源泉を指すとし 345、具体例として、「一般ないし業界において広く認識され支配的な会計実務、SFAC、AICPA Issues Papers、IFRSs、専門機関や規制機構の文書、
AICPA Technical Practice Aids に含められる Technical Information Service Inquiries andReplies、会計の教科書、手引書及び論文 346」を列挙している。また、現行の ASC 105 については、
SFAS No.168 のいう GAAP を定義する目的、GAAP の定義、及び、その源泉がそのまま踏襲されている 347。
以上を踏まえて、GAAP を定義する目的、及び、その源泉の観点から、Thor Power Tool Co.事件判決の現在における成立可否を評価する。
まず、GAAP を定義する目的に関する観点である。係る目的については、SFAS No.162、SFAS
No.168、ASC 105 のいずれにおいても、財務諸表作成において用いられる会計原則を選択するためのフレームワークを明らかにすることとされている 348。そして、ここでいう財務諸表作成という文言については、SFAC によれば、財務報告と明確に区別されるものではないとされる 349。したがって、GAAP を定義する目的は、換言すれば、財務報告において用いられる会計原則を選択するためのフレームワークを明らかにすることであり、SFAC を介して、意思決定有用性を反映したものであると解すことができる。
次に、GAAP の源泉に関する観点である。係る源泉については、SFAS No.162、SFAS No.168、
ASC 105 のいずれにおいても、その源泉に SFAC を含み、税務会計上の取扱いを定めた内国歳入
法典、及び、財務省規則等が含まれていない。これは、GAAP の源泉に着目した場合、GAAP がSFAC のいう財務報告の基本目的と整合するものであり、かつ、課税公平性を考慮していないことを示すものである。
以上のことから、GAAP を定義する目的、及び、その源泉に着目すれば、SFAS No.162、SFAS
No.168、ASC 105 における GAAP は、反映される目的において、定義を同義とすることが観察できる。したがって、GAAP の定義に関する動向という観点においては、1979 年 Thor Power Tool Co.
事件判決の現在における成立可能性に影響は生じないといえる。

345 See. Ibid., para.9.
346 Ibid., para.10.

347 See. FASB, Accounting Standards Codification Volume 1, FASB, (2019a), 105-10-05-1, 2 and3. 厳密にいえば、ASC 105-10 は、SFAS No.168 で列挙された非権威的 GAAP を階層構造で表している点で、その定義を形式上変更している。ただし、その源泉が完全に一致するため、源泉の種類という観点では、実質的な変更はないといえる。
348 See. Ibid., 105-10-05-1 and 2. また、SFAS No.162 及び SFAS No.168 においても、同様の旨が記されている（See. FASB, (2008), supra note 50, para.1 and FASB, (2009), supra note 52,
para.2.）。
349 See. FASB, (1978), supra note 333, para.5. また、SFAC No.8 においても、同様の旨が記されている（See. FASB, (2018), supra note 335, BC1.4．
）。
87- 129 -

(3) 税効果会計に関する会計基準の動向
最後に、Thor Power Tool Co.事件判決の現在における成立可能性として、税効果会計に関する会
計基準の動向を観察する。
なお、
ここで取り上げる素材は、
AICPA が 1967 年に公表した Accounting

Principles Board Opinion (APB Opinion) No.11、FASB が 1992 年に公表した SFAS No.109、現行の ASC 740 とする 350。
APB Opinion No.11 とは、税務会計上の未払法人所得税額と財務会計上の法人所得税の費用額との不一致をどのように対応させるかについて検討した意見書であり 351、期間的差異を以下の 4 項目に分類している 352。
(a)

収益または利得が税引前利益よりも遅く課税所得に計上される場合。例えば、割賦販売の売上総利益であり、これは、財務会計の目的では販売された会計期間に認識されるのに対し、税務会計の目的では割賦金が回収された事業年度に認識される。

(b)

費用または損失が税引前利益よりも遅く課税所得から控除される場合。例えば、保証金や製品保証債務の見積原価であり、これは、財務会計の目的では当該会計期間に認識されるのに対し、税務会計の目的では支払ったまたは債務の確定した事業年度に認識される。

(c)

収益または利得が税引前利益よりも早く課税所得に計上される場合。例えば、前受賃借料であり、これは、税務会計の目的では受領した事業年度に認識されるのに対し、財務会計の目的では稼得される会計期間まで繰り延べられる。

(d)

費用または損失が税引前利益よりも早く課税所得から控除される場合。例えば、減価償却費であり、これは、税務会計の目的では定率法により認識されるのに対し、財務会計の目的では定額法により認識される。

このように、APB Opinion No.11 は、上記 4 項目の期間的差異を税務会計と財務会計における目
350 FASB は、APB Opinion No.11 から SFAS No.109 の間に、SFAS No.96 を公表している（See. FASB, Statement of Financial Accounting Standards No.96: Accounting for Income
Taxes, FASB, (1987).）。
351 See. AICPA, Accounting Principles Board Opinion No.11: Accounting for Income Taxes,

AICPA, (1967), para.8. 当該意見書は、課税所得と税引前利益の間に生じている差異を「期間的差異」と「永久差異（permanent differences）」に分類し、前者を「ある取引が課税所得に影響を及ぼす事業年度とそれが税引前利益に影響を及ぼす会計期間との間に生じる差異」、後者を「ある取引について、租税法や財務省規則の適用により生じる課税所得と税引前利益の差異であり、翌会計期間に解消されないものである」と定義している（See. Ibid., para.13.）。そして、当意見書は、ある
会計期間の租税法上の法人所得税額と財務会計上の法人所得税の費用額との不一致を改善するための方法として、期間的差異により生じた税効果を繰り延べ、その差異が解消される会計期間の法人
所得税の費用額に配分する「繰延法（deferred method）」を提言している(See. Ibid., para.19.)。
352 Ibid., para.15.
88- 130 -

的の相違から整理している。このことから、当該意見書において、期間的差異とは、財務会計と税
務会計の目的の相違により生じるものとして捉えられると解することができる。
次いで、FASB が 1992 年に公表した SFAS No.109 は、会計期間における法人所得税の金額、及び、将来の税効果のための繰延税金資産及び繰延税金負債の認識を目的とした会計基準である 353。
そして、当該会計基準は、課税所得と税引前利益の認識の間に生じる「一時差異（temporary
differences）354」を 8 項目に分類している 355。このうち、APB Opinion No.11 の期間的差異と類似する項目を取り上げると、以下のとおりとなる 356。
(a)

収益または利得が財務上の利益より後に課税される場合。例えば、割賦販売の債権のような資産は、その債権が回収されるときをもって課税対象額となる収益または利得として課税される。

(b)

費用または損失が財務上の利益より後に所得控除される場合。例えば、製品保証債
務のような負債は、その債務が決済されるときをもって所得控除額となる費用または損失として認識される。

(c)

収益または利得が財務上の利益より前に課税される場合。例えば、前受購読料のよ
うな負債は、来提供される商品またはサービスのための前受金として認識される。
これに対して、税務会計の目的では前受所得は現金を受領したときに課税所得として計上される。そして、商品やサービスを提供するための将来の犠牲は負債の決済
時に将来の所得控除額となる。

(d)

費用または損失が財務上の利益より前に所得控除される場合。例えば、減価償却資産のような資産の原価は、財務報告のために償却されるよりも早く税務会計の目的のために控除される。資産の金額の回収時に受領する金額は、財務報告のための金額であり、その資産の課税標準を超過する。そして、その超過分がその資産の回収時に課税される。

このように、SFAS No.109 における一時差異は、APB Opinion No.11 における期間的差異と同
353 See. FASB, Statement of Financial Accounting Standards No.109: Accounting for Income

Taxes, FASB, (1992), para.6.
354 Ibid., para.10. 当該会計基準は、一時差異について、
法人所得税法と財務会計基準の間には資産、負債、持分、収益、利得、損失に関する認識の差異により、課税所得と税引前利益の金額、資産または負債の課税標準と財務諸表で報告される金額に相違が生じていると述べられている（See.
Ibid.）。
そして、その用語を期間的差異及び企業結合による差異をあわせたものと解説している（See.
Ibid.）。
355 See. Ibid., para.11.
356 See. Ibid., para.12. なお、残りの 4 項目は、資産または負債に関する課税標準と財務諸表で報告される金額の差異を記したものであり、本節の論点とは目的を異にするため、これを省略する。
89- 131 -

様の具体例を提示し、さらに、差異要因を税務会計と財務会計の目的によるものとしている 357。そのため、当該会計基準において、一時差異とは、SFAS No.109 の期間的差異と同様、財務会計と税
務会計の目的の相違により生じるものとして捉えられているといえる。なお、当該会計基準の一時差異は現行の ASC 740 へと踏襲されている 358。
以上のとおり、GAAP に含まれる APB Opinion No.11、SFAS No.109、ASC 740 は、いずれも財務会計と税務会計との間に、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在するとしていることが観察できる。したがって、税効果会計に関する会計基準の動向という観点においては、1979 年 Thor
Power Tool Co.事件判決の現在における成立可能性に影響が生じないといえる。
第 3 項 結果及び考察
本項では、以上の検討を踏まえ、現在における 1979 年 Thor Power Tool Co.事件判決の現在における成立可否を評価したうえで、当該事件判決のいう税務会計と財務会計の関係性、所得を明瞭に反映する会計方法と GAAP の関係性についての検証結果を示す。そして、その結果をもとに、法人所得の会計方法に関する具体的内容の検討方法について若干の私見を述べる。
前項 1. Thor Power Tool 判決以後の税務会計の動向では、Thor Power Tool Co.事件判決、及び、
法人所得の会計方法の規定に関する動向を観察し、その結果として、両観点において、当該事件判決の現在における成立可能性に影響を及ぼす変更は生じていないことが示された。また、前項 2.
Thor Power Tool 判決以後の税務会計の動向では、財務会計の主要な目的、GAAP の定義、税効果
会計に関する会計基準の動向を観察し、その結果として、いずれの観点においても、当該事件判決の現在における成立可能性に影響を及ぼす変更は生じていないことが示された。
以上の観察結果は、現在における税務会計と財務会計の関係性、所得を明瞭に反映する会計方法と GAAP の関係性が、当該事件判決の 1979 年当時と同様であるということを示すものであり、これより、Thor Power Tool Co.事件判決の現在における成立が立証される。したがって、本節検証結
果より、その結論として、1979 年から現在に至るまで、所得を明瞭に反映する会計方法である発生主義とは、課税の公平性を反映するものであること、同目的とは異なる意思決定有用性を反映する
GAAP との間に、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在するということが導かれる。そして、
上記結論は、別段の定めがある項目以外の項目における課税所得と企業利益が完全に一致しないこ

357 もっとも、それぞれの項目の具体例として、APB Opinion No.11 は収益及び費用の認識から差異を説明しているのに対し、SFAS No.109 は資産及び負債の認識から差異を説明している点で、説明方法に相違がみられる。ただし、いずれも差異を税務会計と財務会計の目的により生じるものとして捉えている点で共通するうえ、SFAS No.109 は、一時差異という用語を、APB Opinion No.11のいう期間的差異及び企業結合等により生じる差異をあわせたものとしている（See. FASB, (1992),
supra note 63, Summary.）。したがって、SFAS No.109 の(a)から(d)は、APB Opinion No.11 の(a)から(d)を引き継いだものであると解される。
358 See. FASB, Accounting Standards Codification Volume 2, FASB, (2019b), 740-10-25-20.
90- 132 -

とを示すものであるから、Treas. Reg. § 1.446-1(a)(2)のいう「GAAP の継続適用を反映する会計方
法は、通常として所得を明瞭に反映する会計方法として認められる。359」とは、別段の定めの有無を表すものではなく、異なる目的を反映する発生主義と GAAP の有する認識概念から、結果として同一の取扱いが導出されるケースが多いことを表したに過ぎないということが示される。
また、上記結論は副次的に次のことを示唆する。それは、I.R.C. § 451 及び I.R.C. § 461 のもとでの総所得及び諸項目の認識概念に関する検討方法として、GAAP との比較分析が高い有用性を示すということである。より具体的にいえば、当該検討方法とは、ある会計基準が意思決定有用性を反映する場合、当該会計基準の当該会計基準の有する認識概念をもって、発生主義のもとでの認識概
念を具体化できるだけでなく、両者間に生じる認識概念の差異を反映される目的の相違により説明可能とする。
税務会計上、所得を明瞭に反映する会計方法については、原則として発生主義を採用するが、その明確な定義はなく、さらに、下位概念として定められる発生主義のもとでの認識概念についても、
全事象テストという抽象的な要件が定められているのみである。これに対して、財務会計上、GAAPにあたる会計基準は、その具体的内容として、対象範囲、認識及び測定要件、それを捕捉するための判断基準及び指標まで明確化されている 360。そのため、I.R.C. § 451 及び I.R.C. § 461 の対象項目のうち、ある会計基準の対象項目における税務会計上の認識時点を裁判所判決から抽出することができれば、当該会計基準の具体的内容をもって、係る規定の有する認識概念を具体化することが可能となる。そして、両者間の共通点及び相違点は、そのすべてが反映される目的の観点から説明可能となるため、目的論的解釈における他の項目への援用可能性という点でも、多くの示唆が得られると考えられる。
以上のことから、GAAP との比較分析は、I.R.C. § 451 及び I.R.C. § 461 の有する認識概念の検討として有用性が高く、示唆に資する検討方法であるといえる。そこで本稿では、必要に応じて当該検討方法を以後の検討に用いることとする。
第 5 節 本章のまとめ
本章では、法人税法 22 条 4 項の比較対象として、アメリカ合衆国法人所得の会計方法に関する規定、I.R.C. § 446 を、規定の沿革、及び、Thor Power Tool Co.事件判決を中心に概観した。
まず、第 2 節では、規定の沿革として、現行の発生主義が原則とされるまでの経緯を概観し、その背景が GAAP との調和にあること、明文規定上、発生主義の定義は存在しないものの、その下位概念として I.R.C. § 451 及び I.R.C. § 461 のもとで具体的な認識及び測定概念が定められているこ
359 Treas. Reg. § 1.446-1(a)(2).

360 例えば、ASC 606 では、顧客との契約から生じる収益を対象に、当該収益計上のための要件を識別された履行義務の充足、基準を財またはサービスに対する支配の移転と明記するだけでなく、さらにそれを捕捉するための 5 つの指標も示されている（See. FASB, (2019b), supra note 358,606-10-05-1, 606-10-05-4 and 606-10-25-30.）
91- 133 -

とを確認した。
次に、第 3 節では、発生主義と GAAP との関係性について判示した Thor Power Tool Co.事件判
決を取り上げ、所得を明瞭に反映する会計方法である発生主義には、課税公平性を反映すること、意思決定有用性を反映する GAAP との間に、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在することを整理した。また本節では、当該事件判決が 1979 年当時の状況に依存すること、そして、税務会計及び財務会計のその後の動向から、当該事件判決の留意点として、現在における成立可否の検証必要性を指摘した。
最後に、第 4 節では、上記留意点の検証として、Thor Power Tool Co.事件判決以後の税務会計及び財務会計の動向を観察した。その結果、現在における税務会計と財務会計の関係性、所得を明瞭に反映する会計方法と GAAP の関係性が、当該事件判決の 1979 年当時と同様であることが示されたことをもって、当該事件判決が現在においても成立することを立証した。さらに、本節では、上記結論より、Treas. Reg. § 1.446-1(a)(2)のいう「GAAP の継続適用を反映する会計方法は、通常として所得を明瞭に反映する会計方法として認められる。361」が、別段の定めの有無を表すものではなく、異なる目的を反映する発生主義と GAAP の有する認識概念から、結果として同一の取扱いが導出されるケースが多いことを表したに過ぎないということを示すとともに、これを踏まえて、法
人所得の構成要素である総所得及び所得控除に係る認識概念を定めた I.R.C. § 451 及び I.R.C. §461 の検討方法として、GAAP との比較分析の有用性を提示した。
もっとも、本章結論は、アメリカ合衆国における法人所得の会計方法について、課税公平性を反映すること、発生主義を採用すること、GAAP との関係性を示したに過ぎないものであり、限界がある。つまり、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念の推論に必要となる情報として、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得及び所得控除に係る諸項目の認識概
念を明確化できていない。そこで本稿では、第 6 章及び第 7 章において、それぞれ総所得及び所得控除に係る諸項目の認識概念を定めた I.R.C. § 451、及び、I.R.C. § 461 の有する認識概念について検討し、その内容の具体化を試みることとする。

361 Treas. Reg. § 1.446-1(a)(2).

92- 134 -

第 6 章 I.R.C. § 451(b)のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念に関する検討
第 1 節 はじめに本章の目的は、我が国法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の比較対象として、益金に係る諸項目の認識概念に相当する内容を定めた I.R.C. § 451(b)を検討することにある。そのため、本章検討にあたっては、本規定のもとでの認識概念のうち、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念を明確化する必要がある。
アメリカ合衆国において、納税者が発生主義を採用する場合、法人所得の構成要素である総所得に係る諸項目は、I.R.C. § 451(b)のもとで、「全事象テスト（all events test）」の充足によって認識及び測定される。ここでいう全事象テストとは、「全事象テストは、総所得に係る諸項目に関して、当該所得（income）を収受する権利を固定し（fixed）、かつ、当該所得の金額が合理的正確性をもって決定可能となる（can be determined）ための全事象が生じた場合、充足される。362」とされ、権利固定要件と金額合理的正確性要件で構成される。
そして、全事象テストについては、2017 年税制改正において、財務会計との調和を目的に 363、AFS 所得算入ルール（Applicable financial statement (AFS) income inclusion rule）」が導入されており、適用財務諸表における収益計上をもって、当該収益は全事象テストを充足したとみなすこととされている 364。
また、所得控除に係る諸項目の認識及び測定概念については、全事象テスト以外に、判例理論として確立された「権利の請求理論（claim of right doctrine）」が存在する。当該理論については、金銭の収受、及び、当該金銭の処分可能性を要件とするものであり 365、明文化されていないものの、裁判所において広く引用されている。
このように、総所得に係る諸項目の認識及び測定概念については、全事象テストと権利の請求理論という 2 つの認識概念が存在し、当該テストの認識要件については、権利固定要件、金額合理的正確性要件で構成される全事象テスト、近年導入された当該テスト充足のためのみなし要件「AFS
所得算入ルール」が存在する。さらにいえば、権利固定要件については、一般に、財またはサービスの移転、収入期限到来、収入のうち、いずれかの事象が最初に生じる時点とされ 366、3 つの認識基準が存在するだけでなく、その充足可否に関しては事実認定の問題とされている 367。
以上のことから、本章では、その目的上、次の 3 点を明らかにする必要がある。第一は、全事象
テストのいう金額合理的正確性要件の位置付けにであり、当該要件が認識概念としての機能を有す

362 I.R.C. § 451(b)(1)(C).

363 See. 84 F.R. 47191, (September 9, 2019), p.47192.
364 I.R.C. § 451(b)(1)(A).

365 See. Concord Instruments Corp. v. Commissioner, 1992 Tax Ct. Memo LEXIS 607, (1992),

p.10.

366 See. 84 F.R. 47191, (September 9, 2019), supra note 363, p.47192.

367 See. Grodt & McKay Realty, Inc. v. Commissioner, 77 T.C. 1221, (1981), pp.1237-1238.

93- 135 -

るかどうかという点、第二は、権利の請求理論の位置付けであり、当該理論と全事象テストの関係
性、第三は、権利固定要件における認識基準についてであり、当該要件充足時点とされる「収入」
が課税公平性を反映した発生主義との整合性するのかという点である。
そこで本章では、上記 3 点を解消したうえで、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念についての検討を試みる。そのため、本章の全体の構成は次のとおりとする。まず、第 2 節では、規定の概要として、I.R.C. § 451(b)を概観するとともに、本稿における金額合理的正確性要件の位置付けを示す。次に、第 3 節では、論点整理として、権利の請求理論、及び、権利固定要件における認識基準の位置付けについて検討するとともに、本章検討課題を整理する。そして、第 4 節では、第 3 節を踏まえて、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念についての体系化を行う。最後に、第 5 節では、全体のまとめを行うとともに、本章の課題を提示する。
第 2 節 規定の概要
1. 規定の概要
アメリカ合衆国において、法人所得である課税所得は、総所得から所得控除を差し引いて計算される 368。このうち総所得については、「あらゆる源泉から獲得されるすべての所得 369」と定義され、
金銭、財またはサービスの移転から実現される所得を指す 370。なお、内国歳入法典のもとでは、具体例として次の 14 項目、(1) 手数料、委託、付加給付その他同様の項目を含むサービスに係る報酬、(2) 事業から獲得された総所得、(3) 財産取引から獲得される利得、(4) 利子、(5) 賃借料、(6) ロイ
ヤリティ、(7) 配当、(8) 私的年金、(9) 生命保険、養老保険から生じる所得、(10) 公的年金、(11)
債務免除益から生じる所得、(12) パートナーシップの総所得の分配持分、(13) 非相続人に関する所得、(14) 不動産または信託の利子から生じる所得が挙げられている 371。
総所得の会計方法については、I.R.C. § 451(a)のもとで、「総所得に係る諸項目の金額は、納税者によって収受される事業年度の総所得に算入されるものとする。ただし、課税所得計算において採用する会計方法のもとで、当該金額が当該事業年度以外の事業年度に適切に計上される場合を除く。
372」とされる。そして、I.R.C. § 446 に基づき、納税者が所得を明瞭に反映する会計方法として発生主義を選択した場合、総所得に係る諸項目については、発生主義のもとでの認識及び測定概念「全事象テスト」によって判定される。全事象テストについては以下のとおりである。なお、本稿では、
この全事象テストを構成する「所得を収受する権利を固定」、「当該所得の金額が合理的正確性をもって決定可能（can be determined）となる」を、それぞれ「権利固定要件」、「金額合理的正368 See. I.R.C. § 63(a).
369 I.R.C. § 61(a).

370 See. I.R.C. § 61(a) and Treas. Reg. 1.61-1(a).
371 See. I.R.C. § 61(a).
372 I.R.C. § 451(a).

94- 136 -

確性要件」と表現する。
I.R.C. § 451(b)(1)(C)「全事象テスト」「全事象テストは、総所得に係る諸項目に関して、当該所得（income）を収受する権利を固定し（fixed）、かつ、当該所得の金額が合理的正確性をもって決定可能となる（canbe determined）ための全事象が生じた場合、充足される。373」
全事象テストについては、2017 年税制改正において、一定の制約が付されている。それが AFS
所得算入ルールであり、規定については以下のとおりである 374。なお、ここでいう適用財務諸表（applicable financial statement：AFS）とは、財務会計上の GAAP に従って作成される財務諸表（GAAP statements）、IFRS に従って作成される財務諸表（IFRS statements）、その他の目的のために作成される監査財務諸表、納税申告書を除く連邦政府に提出する財務諸表をいう 375。
I.R.C. § 451(b)(1)(A)「AFS 所得算入ルール」「課税所得が発生主義のもとで計算される納税者の場合、総所得に係る諸項目（またはその一部の項目）に関して、全事象テストは、当該項目（またはその一部の項目）が(i)
納税者の適用財務諸表……において収益として計上されるよりも遅い時点で、充足したものとして取り扱われてはならない。376」

総所得の定義について、議会では、「総所得は、I.R.C.61(a)のもとで、一般に、……あらゆる源泉から獲得されるすべての所得を算入する。総所得には、一般に、あらゆる形式において、富の増加が明瞭に実現されるすべての項目を算入する。377」と解説されている。そして、議会は、「総所得
は、総所得として取り扱われるために十分に固定、かつ、明確となる（fixed and definite）時点で明瞭に実現される。378」ものであり、「連邦所得税法上、総所得が明瞭に実現されると判断された
場合、I.R.C. § 451、及び、本規定のもとでの財務省規則は、販売、総収入、及び、その他の所得項
目が納税者の会計方法のもとで総所得に算入されることによって認識されるタイミングに関する一
373 I.R.C. § 451(b)(1)(C).

374 なお、AFS 所得算入ルールという文言は、内国歳入法典のもとで用いられていないが、財務省規則のもとで用いられているため、本稿では、財務省規則に準じている（See. Treas. Reg. §1.451-3(a)(2) and Treas. Reg. § 1.451-3 (b)(1).）
。
375 See. I.R.C. § 451(b)(3) and Treas. Reg. § 1.451-3(a)(5).
376 I.R.C. § 451(b)(1)(A).
377 Joint Committee on Taxation, “General Explanation of Public Law 115-97”, U.S.
Government Printing Office, Washington, (2018), p.148. なお、議会は、総所得の定義について、Commissioner v. Glenshaw Glass Co., 348 U.S. 426, (1955) を参照している（See. Ibid., p.148,
footnote.699 and Commissioner v. Glenshaw Glass Co., 348 U.S. 426, (1955), p.431.）。
378 Joint Committee on Taxation, (2018), supra note 377, p.148.
95- 137 -

般原則を定めている。379」としている 380。
このように、議会は、総所得に係る諸項目の総所得算入を「実現」という文言によって捕捉しており、その実現を捕捉するための認識及び測定概念を I.R.C. § 451(b)のいう全事象テストとしている。したがって、これを概念レベルで整理すると、I.R.C. § 451(b)の有する認識概念については、
主義・原則を、それぞれ発生主義・実現原則、認識要件については、全事象テストを構成する権利
固定要件、金額合理的正確性要件、及び、AFS 所得算入ルールとなる。これをまとめると図表 6-1のようになる。
図表 6-1「I.R.C. § 451(b)のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念概要」
主義

原則

要件
権利固定要件

発生主義

実現原則

全事象テスト

金額合理的正確性要件
AFS 所得算入ルール（出典；筆者作成）
2. 規定の沿革
全事象テストのうち、権利固定要件及び金額合理的正確性要件は、United States v. Anderson,
269 U.S. 422, (1926) における連邦最高裁判所判決を起源とする。当該事件は未払軍需税に係る所得控除の帰属事業年度について争われた事件であり、全事象テストは、連邦最高裁判所判決のいう「税額を固定し、かつ、納税者の支払うべき義務を確定するための全事象が生じること 381」に由来する。
この Anderson 事件判決において確立された判例理論は、所得控除に係る諸項目の認識及び測定概念であったが、後の裁判所判決において拡張され、総所得に係る諸項目へと援用されている。例
えば、Klein v. Commissioner, 20 B.T.A. 1057, (1930) において、租税訴願庁は、上記理論を「所得の発生は、当該所得の金額を固定し、当該所得が納税者によって収受されることを確定するため
379 Ibid., p.151.

380 議会は、総所得の定義について、Eisner v. Macomber, 252 U.S. 189, (1920) を参照している（Ibid., p.148, footnote.700.）。当該事件判決における総所得の定義について、水野忠恒教授は、「有
名なマッコンバー判決は、「所得とは、資本ないし労働もしくは両者の結合から生じる利得（gain）である」としつつ「資本に生じた交換利得（again accruing to capital）や投資の価値の成長増加分
ではなく、何か財産から生じた交換価値をもつもの」であるという。そして、「投資されたものや労働されたものであれ、資本から由来し（severed from capital）納税者の手元へ分離され、使用・収益・処分（for his separate use, benefit, and dispose）されるもの――それが財産からの所得である」と定義づけたのであった。所得たりうるには、増加益が何らかの行為・取引によって分離されることが要求されるわけである。
（水野忠恒（1988）『アメリカ法人税の法的構造―法人取引の課税理論―』有斐閣、16 頁。
）」と解説されている。
381 269 U.S. 422, (1926), supra note 234, p.441.
96- 138 -

の全事象が生じることである。382」として、その適用対象をそのまま総所得に係る諸項目まで拡張した。また、Lucas v. North Texas Lumber Co., 281 U.S. 11, (1930) では、連邦最高裁判所は、納税者の総所得に係る諸項目の認識及び測定概念について、上記理論を顧客の所得控除に係る項目に適用し、当該理論の適用対象を拡張している 383。
その後、1954 年税制改正において、法人所得の会計方法として発生主義が明文化されたことを契機に、Anderson 事件判決における判例理論は、1958 年財務省規則のもとで明文化され、「発生主義のもとで、所得は、当該所得を収受する権利を固定し、その金額が合理的正確性をもって決定可能となるための全事象が生じた事業年度に算入される。384」とされた。そして、権利固定要件については、1984 年、IRS の公表した Rev. Rul. 84-31 のもとで、その充足時点を、「財またはサービスの移転」、「収入期限到来」、「収入」のうち、いずれかの事象が最初に生じる時点とされ、これが現在においても引き継がれている 385。
上記財務省規則については、裁判所において、「税務会計上の基本原則」と表現され 386、GAAPの認識概念との関係性において、反映される目的の相違に基づく認識概念の差異が存在すると判示されている 387。このような背景から、税務会計上では、2017 年税制改正において、財務会計上のASC 606「顧客との契約から生じる収益」との調和を目的とした措置として、AFS 所得算入ルールが導入された。当該ルールとは、全事象テストに対する制約であり、適用財務諸表における収益計
上をもって、全事象テストが充足したこととする「みなし要件」である 388。その結果、権利固定要件及び金額合理的正確性要件を充足していない場合であっても、ASC 606 における収益計上をもって、全事象テストは充足したとみなされ、税務会計と財務会計との調和が図られることとされた。
AFS 所得算入ルール導入の趣旨について、議会では、「本改正は、I.R.C. § 451 における全事象テストのもとでの総所得の認識のタイミングに関するルールを修正するものである。
特に、
本規定は、
全事象テストの対象につき適用財務諸表……を有する納税者に対して、売上、総収入、その他総所
得における収益項目を、適用財務諸表……において収益計上される事業年度までに、総所得の額に算入することを要求するものである。389」と解説されている。そして、この収益計上の取扱いについては、ASC 606 であることが明言されており 390、この点については、財務省解説においても同

382 Klein v. Commissioner, 20 B.T.A. 1057, (1930), pp.1059-1060.

383 See. Lucas v. North Texas Lumber Co., 281 U.S. 11, (1930), pp.13-14.
384 Treas. Reg. of 1958 § 1.451-1(a), 22 F.R. 10686, (December 25, 1957).

385 See. Rev. Rul. 84-31, 1984-1 C.B. 127, (1984)., and 84 F.R. 47191, (September 9, 2019), supranote 363, p.47192.

386 See. 476 U.S. 593, (1986), supra note 283, p.600.

387 See. 439 U.S. 522, (1979), supra note 200, p.543.
388 See. I.R.C. § 451(b)(1)(A).

389 Joint Committee on Taxation, General Explanation of Public Law 115-97, (2018), supra note

296, p.161.

390 See. Ibid.

97- 139 -

様である 391。したがって、現在における発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念を整理すると、権利固定要件の充足時点とは、財またはサービスの移転、収入期限到来、収入、ASC 606
における収益計上のうち、いずれかの事象が最初に生じる時点とされたことになる。
3. 金額合理的正確性要件の位置付け
全事象テストのうち、権利固定要件については、その充足時点を「財またはサービスの移転、収入期限到来、収入」としていることから、当該要件が認識概念に位置付られることは明らかである。
また、金額合理的正確性要件は、その文言から測定要件に該当することも明らかである。ただし、当該要件については、一般に、その金額が合理的正確性を有する限り、見積りを容認するものであり、その要求する合理的正確性が認識のタイミングに影響を及ぼす可能性が示唆される。
本稿では、総所得に係る諸項目の認識概念についての検討を行うものであるため、この金額合理的正確性要件が認識概念としての機能を有するかどうかを示す必要がある。結論からいえば、金額
合理的正確性要件は、Bentley Laboratories, Inc. v. Commissioner, 77 T.C. 152, (1981) における連邦租税裁判所判決より、認識概念としての機能を有していないため、測定要件として位置付けられるものと解される。
Bentley Laboratories, Inc.事件とは、子会社に対する製品販売から生じた所得の帰属事業年度が争われた事件であり、本件事案の概要は次のとおりである。11 月 30 日を事業年度終了日とする発生主義納税者（Bentley Laboratories, Inc.）は、I.R.C. of 1954 § 482（いわゆる移転価格税制）に従い 392 、子会社（Bentley International Ltd.）に対する製品販売に係る独立企業間価格（arm's-length price）を、子会社の事業年度終了日 1 月 31 日以後に確定する情報に基づき算定していた。そのため、納税者は各事業年度 2 月 1 日から 11 月 30 日までの間における子会社への製品販売に係る所得については、金額が確定していないとして、販売日の属する事業年度に総所得として認識せず、
1 月 31 日以後の金額確定日の属する事業年度（販売日の属する事業年度の翌事業年度）に認識していた。これに対して、内国歳入庁長官は、本件製品販売に係る独立企業間価格の見積額を販売日の属する事業年度の総所得に算入すべきであるとして、納税者の取扱いを否認した。
本件争点は、係争事業年度 2 月 1 日から 11 月 30 日における子会社に対する製品販売から生じる所得が販売日において全事象テストを充足していたかどうかであり、連邦租税裁判所は以下のよ
391 財務省は、本改正について、「一般に財務会計と税務会計の調和を増幅させるものである。
（84

F.R. 47191, (September 9, 2019), supra note 363, p.47192.）」と述べられている。

392 I.R.C. of 1954 § 482 とは、「複数の組織、取引、事業（法人格の有無を問わず、米国内で設立されたかどうかを問わず、特殊関連の有無を問わない）が同一の持分所有者によって、直接・または間接に所有または支配される場合において、財務長官またはその代理人が、租税のほ脱を防止するため、または、当該組織、取引、または事業の所得を明瞭に反映するために必要なときと決定した
ときは、当該財務長官またはその代理人は、当該組織、取引、事業の間の総所得、所得控除、税額控除、またはその他の控除を分配、配分、または、割り当てることができるものとする。
（I.R.C. of1954 § 482, 68A Stat., 162.）」とされる。
98- 140 -

うに判示し、納税者の請求を棄却している。

「本件製品販売は、ある所得の金額を収受するための明確で破棄できない（indefeasible）
権利を納税者に供与しており、……それゆえ、納税者は、発生主義会計の認められた原則に従って、子会社に対して完了した販売から生じる所得を販売した日の属する事業年度の所得として申告することを要求される。393」「総所得算入に関する財務省規則は、発生主義のもとで、所得の金額が「合理的正確性をもって」確認可能であることを要求するものであり、金額が確実に確立されることを要求するものではない。……帳簿情報によって決定される所得について、事後的な調整が要求される可能性があるという事実は、少なくとも納税者がその時点で決定した所得に対する明確な権利を有する場合、当該所得の発生を妨げるものではない。……納税者
は本件製品販売により所得に対する権利を有していたため、本件所得は、販売が生じた
日の属する事業年度において、納税者の所得に算入されなければならない。394」

このように、当裁判所は、発生主義のもとでの本件製品販売から生じる所得の認識時点を、所得に対する権利を有する時点とし、それを販売時点、つまりは財の移転時点であると判示している。
そして、財務省解説は、権利固定要件の充足時点として、財またはサービスの移転を挙げている。
このことから、総所得に係る諸項目の認識時点は、権利固定要件のみによって判定されるものであり、金額合理的正確性要件の充足可否は認識のタイミングに影響を及ぼしていないといえる。
以上のことから、本稿では、Bentley Laboratories, Inc.事件判決に従い、以下、権利固定要件を認識要件、金額合理的正確性を測定要件として位置付け、前者要件の具体的内容についての検討を試みることとする。
第 3 節 論点整理
第 1 項 本節概要
前節において、発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識及び測定概念について概観したが、本章の目的は、そのうちの課税公平性を反映した認識概念を検討することにある。そのため、総所得に係る諸項目の認識概念として確立された判例理論「権利の請求理論」、そして、財務省解説のいう権利固定要件の認識基準「財またはサービスの移転、収入期限到来、収入」については、その位置付けを整理する必要がある。
第一のいう権利の請求理論とは、North American Oil Consol. v. Burnet, 286 U.S. 417, (1932)
において、連邦最高裁判所が確立した総所得に係る諸項目の認識に関する判例理論であり、金銭の393 Bentley Laboratories, Inc. v. Commissioner, 77 T.C. 152, (1981), p.162.
394 Ibid., pp.171-172.

99- 141 -

収受、及び、当該金銭の処分可能性を要件とする。そして、当該理論は明文化されていないものの、
これまで広く引用されてきている。ただし、上記理論については、明文化された全事象テストとの関係性が判然とせず、当該理論がどのような場合に全事象テストに優先して適用されるのかということが曖昧なままとなっている。そのため、本章の目的上、当該理論については、その位置付けの検討必要性が指摘される。
第二は、権利固定要件における認識基準についてである。当該認識基準については、Rev. Rul.
84-31 の公表された 1984 年以後、一般に、「財またはサービスの移転」、「収入期限到来」、「収入」とされてきた 395。ただし、上記認識基準のうち、収入期限到来及び収入については、現金主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識基準「実際に収受した、または収受したとみなされる時点 396」と一致するものである。そのため、「収入期限到来」及び「収入」については、現金主義と整合する可能性が示唆される点で、発生主義との整合性における議論の余地が残る。そのため、当該要件の認識基準のうち、「収入期限到来」及び「収入」については、本稿の目的上、その位置付けを明確化する必要がある。
そこで本節では、論点整理として、権利の請求理論、及び、権利固定要件における認識基準について、その位置付けを検討する。そのため、本節の全体の構成は次のとおりとする。まず、第 2 項
では、第一の留意点検討として、権利の請求理論、第 3 項では、第二の留意点検討として、権利固定要件における認識基準の位置付けを整理する。そして、第 4 項では、その検討結果を踏まえて、
課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念を整理することにより、本章の検討対象を選定する。
第 2 項 留意点検討 1
1. 権利の請求理論の概要
本項では、権利の請求理論（claim of right doctrine）の位置付けについて検討を行う。権利の請求理論とは、総所得に係る諸項目の認識概念として、North American Oil Consol.事件における連邦最高裁判所判決における「権利の請求（claim of right）のもとで、納税者が稼得（earnings）を収受し、かつ、その処分の制限がない場合、……納税者は申告すべき所得を収受している。397」を起源とする。そして、当該理論における認識要件は、一般に、金銭の収受、及び、当該金銭の処分可能性とされ 398、規定上、明文化されてはいないものの、判例理論として広く引用されている。

395 See. Rev. Rul. 84-31, 1984-1 C.B. 127, (1984), Rev. Proc. 2004-34, 2004-1 C.B. 991, (2004) and86 F.R. 836, (January 6, 2021), p.810.
396 I.R.C. § 1.451-1(a).
397 286 U.S. 417, (1932), supra note 236, p.424.
398 1992 Tax Ct. Memo LEXIS 607, (1992), supra note 365, p.10. なお、Dubroff, (1985) は、権利の請求理論を 3 要件で捉え、(1) 納税者による金銭またはその他の資産の収受、(2) 納税者による金銭またはその他の資産の利用または処分に対する支配、(3) 納税者による収受に係る権利（right）
100- 142 -

そこで本項では、この権利の請求理論に関する沿革を概観することにより、裁判所判決のもとでの適用関係を観察し、当該理論の具体的内容、及び、全事象テストとの関係性を整理する。そして、その結果を踏まえ、本章の目的とする課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念として、当該理論を検討対象とすべきかどうかを判定する。なお、本節では、権利の請求理論に対する法的救済を定めた規定、I.R.C. § 1341 については言及しないものとする 399。
2. 留意点の検討
以下に、権利の請求理論の沿革を概観する 400。概観にあたっては、当該理論の確立、及び、その後の展開に区分し、それぞれ以下の素材を取り上げることとする。
(1)

(2)

権利の請求理論の確立①

Burnet v. Sanford & Brooks Co., 282 U.S. 359, (1931).

②

North American Oil Consol. v. Burnet, 286 U.S. 417, (1932).

権利の請求理論の展開
i.

不法行為により収受した金銭に関する裁判例①

Commissioner v. Wilcox, 327 U.S. 404, (1946).

②

Rutkin v. United States, 343 U.S. 130, (1952).

③

James v. United States, 366 U.S. 213, (1961).

ii.

返還義務を伴う過誤入金に関する裁判例①

United States v. Lewis, 340 U.S. 590, (1951).

②

Concord Instruments Corp. v. Commissioner, 1992 Tax Ct. Memo LEXIS
607, (1992).

または資格（entitlement）の請求の主張と定義している（Dubroff, Harold. “The Claim of Right
Doctrine”, 40 Tax L. Rev. 729, (1985), p.733.）。
399 I.R.C. § 1341 とは、後発事象により収受した金銭の全部または一部に対して処分可能性を有していないことが判明した場合の法的救済を容認する規定であり、その概要は、納税者が権利の請求理論のもとで総所得に係る項目を総所得に算入した場合において、後の事業年度に当該項目の全部
または一部に対して無制限の権利を有していなかったことが判明したときは、当該権利を有していないことが判明した部分に係る金額を判明した日の属する事業年度において所得控除する、
または、
当該金額に係る税額を総所得に算入した事業年度における税額から控除することができるものとする旨が定められている（See. I.R.C. § 1341(a).）
。ただし、本規定の適用は、当該所得控除の額が 3000
ドルを超える場合にのみ限定される（See. I.R.C. § 1341(a)(3).）
。
400 なお、権利の請求理論の沿革は、Barrett, (1977) 及び Wootton, (1981) を参考にしている（See.
Barrett, Marilyn, “Claim of Right: A Tax Doctrine Unjustly Applied to Accrued Income Subject
to Litigation”, 24(4) UCLA L. Rev. 877, (1977), pp.879-886 and Wootton, Robert R., “The Claimof Right Doctrine and Section 1341”, 34(2) Tax Law. 297, (1981), pp. 298-316.）。
101- 143 -

Smarthealth, Inc. v. Commissioner, 2001 Tax Ct. Memo LEXIS 173,③(2001).
iii.

前受金に関する裁判例①

Automobile Club of Michigan v. Commissioner, 353 U.S. 180, (1957).

②

Commissioner v. Indianapolis Power & Light Co., 493 U.S. 203, (1990).

(1) 権利の請求理論の確立① Burnet v. Sanford & Brooks Co., 282 U.S. 359, (1931).
権利の請求理論とは、Barrett, (1977) によれば、Burnet v. Sanford & Brooks Co., 282 U.S. 359,
(1931) を起源とし、North American Oil Consol.事件判決において確立された判例理論とされる 401。
この Sanford & Brooks Co.事件とは、国から収受した損失補填の補償金が所得に該当するかどうかが争われた事件であり、事案の概要は以下のとおりである 402。
各事業年度の帳簿記録において、収受した金額を総所得に算入、支出した費用を総所得から控除する会計方法、いわゆる現金主義を採用する納税者（Sanford & Brooks Co.）は、国との契約のもとで、1913 年から 1915 年までの間にデラウェア川の浚渫業務を行った。事業活動の結果、1914
年以外の事業年度において、納税者は、本件浚渫業務の収支がマイナスとなり、純損失（net loss）を計上したため、1915 年に国との契約に基づき本件浚渫業務を中止した。1916 年、納税者は、浚渫業務に伴う原材料の補填を受けるために国を提訴、国から純損失と同額の補償金を収受することが決定され、1920 年にこれを収受した。
納税者は、本件補償金が所得の定義を充足しないとして、その金額を 1920 年の総所得に算入しなかった。これに対して、内国歳入庁長官は、本件補償金は所得を構成するものであり、同年の総所得に算入すべきであるとして、納税者の取扱いを否認した。
本件争点は、本件補償金が所得の定義を充足するかどうかであり、連邦最高裁判所は、本件争点に対して、憲法修正第 16 条後に制定された Revenue Act of 1918 § 213(a)を引用、総所得とは、利得または利益のために行われた事業または取引から稼得された所得、または、あらゆる源泉から獲得された利益または利得及び所得を含むとしたうえで 403、以下のように判示し、納税者の請求を棄却している。
「納税者が 1920 年に収受した本件補償金が……当該事業年度の総所得に該当することに疑いの余地はない。収受した金銭は、納税者が事業活動を行う過程で締結された契約から稼得されたものである。本件補償金は大まかにいえば返還であり、契約を履行する
401 See. Barrett, (1977), supra note 400, p.879.

402 See. Burnet v. Sanford & Brooks Co., 282 U.S. 359, (1931), pp.361-362.
403 See. Ibid., p.363.

102- 144 -

ための支出と同額であるが、利益を稼得する目的で、契約に基づく業務遂行により生じた費用を負担するために支出されたものである。……特定の取引が純利益をもたらすか
どうかにかかわらず、
事業活動の行為として収受した金銭は、納税者の申告書において、総所得の一部に算入されなければならないということは、Revenue Act of 1918 § 213(a)の文理、及び、差し引かれる所得控除の性質から十分に明らかである。404」「憲法修正第 16 条は、課税による歳入確保のために批准されたものである。課税シス
テムの本質は、一定の間隔で確認可能（ascertainable）な歳入を生み出し、政府に支払うべきであるということである。このようなシステムによってのみ、定期的な所得の流れを生み出し、実際に運用可能な会計方法、評価方法、徴収方法を適用することが可能となる。その他の基準に基づき所得に課税するための一般的なスキームが存在していたということは、これまでに示唆されていない。すべての取引の正味の結果としての年次所得計算は、よく知られた慣習であり、そのように到達した所得に対する課税は、憲法
修正第 16 条以前においても広く認知されていたものである。405」

このように、
当裁判所は、
事業活動の行為として収受した金銭が総所得の定義を充足するとして、
本件補償金の額を収受した事業年度の総所得に算入すべきであると判示した。Barrett, (1977) によれば、当該事件判決のいう年次所得概念、すなわち、定期的な所得の流れを生み出し、実際に運用可能な会計方法、評価方法、徴収方法を適用することを可能にする課税システムを容易に適用するために定式化されたスキームが権利の請求理論の基礎となっていると述べられている 406。
② North American Oil Consol. v. Burnet, 286 U.S. 417, (1932).
North American Oil Consol.事件は、総所得の帰属事業年度について争われた事件であり、事案の概要は次のとおりである 407。納税者（North American Oil Consol.）は、国が法的所有権を有す
る油田に係る受益的所有権（beneficial ownership）を所有し、純利益（net profits）を享受していた。1916 年、政府は本件受益的所有権の返還訴訟を提訴し、管財人を任命した。翌 1917 年、第一審で政府が敗訴したため、納税者は 1916 年分の本件油田から獲得された純利益に係る金銭を管財人から収受した。なお、政府は上訴したが、1922 年に政府の敗訴が確定している。
納税者は、管財人から収受した金銭が 1916 年の所得を構成するとして、これを 1916 年の総所得に算入した。これに対して、内国歳入庁長官は、本件金銭の額を 1917 年（第一審で政府が敗訴した事業年度）の総所得に算入すべきであるとして、納税者の取扱いを否認した。

404 Ibid., pp.363-364.
405 Ibid., p.365.

406 See. Barrett, (1977), supra note 400, pp.879-880.

407 See. 286 U.S. 417, (1932), supra note 236, pp.420-422.

103- 145 -

本件争点は、管財人から収受した 1916 年分の本件油田から獲得された純利益に係る金銭の総所
得算入事業年度であり、納税者は 1916 年または 1922 年（政府敗訴が確定した事業年度）に係る金銭を総所得算入すべきであると主張した。しかしながら、連邦最高裁判所は、本件争点に対して、
以下のように判示し、納税者の請求を棄却している。なお、本件金銭が所得の定義を充足するということについては、当事者間で争いがない。

「第一に、管財人は納税者の運営する油田の一部に対する管財人であったため、1916
年に稼得され、同年に管財人により差し押さえられた所得は、管財人の所得として課税されるものではない。……財務省は、一貫して、法律（Revenue Act of 1918 § 239）は、管財人が法人の不動産または事業全体を支配する場合にのみ適用されるものであり、それ以外の場合については、法人の所得として申告することを要求する、と定めている。408」（カッコ内筆者加筆）「第二に、本件純利益は1916年における納税者の所得として課税されるものではない。
……1916 年において、納税者は、管財人に対して金銭の支払うことを要求する権利を有していなかったため、同年の純利益のみなし収受（constructive receipt）は存在しない。
……本件において、納税者の申告書が現金主義または発生主義に基づき申告されたかど
うかは重要ではない。いずれの場合であっても、1916 年において、いまだ収受していな
い、そして、収受しない可能性のある所得に対して、課税することはできない。409」「第三に、1916 年において、油田から獲得された本件純利益は、……1922 年に帰属す
る所得ではない。本件純利益は、1917 年に納税者が最初に本件純利益に対する権利を獲得し、実際に収受した時点で、納税者の所得となった。仮に、権利の請求（claim of right）のもとで、納税者が稼得（earnings）を収受し、かつ、その処分の制限がない場合、たとえ納税者がいまだ金銭を保有する資格を有していないと主張される可能性があったとしても、そして、納税者がその同等額を返還する義務を有すると裁定される可能性があったとしても、納税者は申告すべき所得を収受している。410」

このように、当裁判所は、第一に、管財人から収受した金銭に係る所得の帰属が管財人ではなく、納税者にあること、第二に、納税者は 1916 年に管財人に対して金銭の支払いを要求する権利を有していないとして、同年の総所得に算入されないこと、第三に、納税者が 1917 年に本件金銭に対する権利を獲得し、実際に収受したとして、本件金銭が同年の総所得に帰属すると判示している。
そして、この第三の理由において用いられた「納税者が稼得を収受し、かつ、その処分の制限がな
408 Ibid., pp.422-423.
409 Ibid., pp.423-424.
410 Ibid., p.424.

104- 146 -

い場合」が、総所得に係る項目の認識に関する要件として、後に「権利の請求理論」と称され、(2)で紹介するように、広く引用されていくことになる。
(2) 権利の請求理論の展開
North American Oil Consol.事件判決のもとで確立された権利の請求理論は、主に、次の 3 項目で展開されている。第一は、不法行為により収受した金銭、第二は、返還義務を伴う過誤入金、第三は、前受金である。そこで以下に、それぞれの項目に関する裁判例を概観し、当該理論のその後の展開を整理する。

ⅰ. 不法行為により収受した金銭に関する裁判例
以下に、Commissioner v. Wilcox, 327 U.S. 404, (1946) 、Rutkin v. United States, 343 U.S. 130,
(1952) 、及び、James v. United States, 366 U.S. 213, (1961) を概観し、不法行為により収受した金銭に対して、権利の請求理論がどのように機能したのかを整理する。
① Commissioner v. Wilcox, 327 U.S. 404, (1946).
Wilcox 事件は、横領により収受した金銭が納税者の所得の定義を充足するかどうかが争われた事件である 411。本件において、連邦最高裁判所は、North American Oil Consol.事件判決を参照して、
以下のように判示し、納税者の横領した金銭は所得の定義を充足しないとされた。なお、厳密にいえば、連邦最高裁判所は本件において権利の請求理論を適用していない。
「課税所得の本質は、I.R.C. § 22(a)で使用されるように、納税者への利得（gain）、利益（profit）、または便益（benefit）の発生である。もちろん利得の要件は、文脈で理解されなければならない。納税者が労働または投資から収受した便益のすべてが必ずしも納税者に課税するわけではない。また、金銭または財産に対する単なる支配が、すべてのケースに置いて決定的な要件とはならない。実際に、あらゆる状況において、所得課税の賦課を裏付ける十分な利得を決定するための唯一無二の基準はいまだ生み出されていない。……しかしながら、……完全に他人の占有する財産または金銭の収受は、本規定の意味において、利得または利益の本質的な性質を欠くものである。412」② Rutkin v. United States, 343 U.S. 130, (1952).
Wilcox 事件判決の 6 年後、Rutkin 事件において、恐喝により収受した金銭が納税者の所得の定411 See. Commissioner v. Wilcox, 327 U.S. 404, (1946), p.407.
412 Ibid., pp.408-409.

105- 147 -

義を充足するかどうかが争われた 413。連邦最高裁判所は、本件について、恐喝によって収受した本件金銭が合意によって獲得されたものであり、横領によって獲得された金銭が所得の定義を充足しないとした Wilcox 事件判決と区別されるとして、本件金銭が所得の定義を充足すると判示している 414。
そして、当裁判所は、本件金銭の総所得算入事業年度に関して、「取引を拒否する可能性が低く、金銭の返還が要求されない限り、納税者はその所有を通じて、本件金銭を自由に使用することができたことは明白である。415」として、「本件金銭は、……納税者が自由に処分できる方法で本件金銭を引き渡されたときに発生する。416」と判示し、権利の請求理論と同様、金銭の処分可能性という観点から、係る金銭の認識を判定した 417。
③ James v. United States, 366 U.S. 213, (1961).
James 事件とは、Wilcox 事件と同様、納税者（James）が横領により収受した金銭が所得の定義を充足するかどうかが争われた事件であり 418、連邦最高裁判所は、Rutkin 事件判決を支持した
うえで、不法行為により収受した金銭が所得を構成しないとした Wilcox 事件判決を無効とした 419。
そして、連邦最高裁判所は、不法行為により収受した金銭について、Revenue Act of 1916 の税制改正により所得の定義から「合法」という文言が削除された経緯を踏まえ、「本改正は、合法及び不法な源泉から獲得された所得に課税するという議会の明確な意図を明らかにしたものである 420」として、所得の定義を充足すると判示した。そのうえで、当裁判所は、係る所得の定義のもとで、North American Oil Consol.事件判決における権利の請求理論を展開、その対象項目を「納税者が明示的または黙示的かを問わず、返還義務の合意に基づく認識なく、稼得を合法または不法に獲得した場合 421」に拡張したうえで、当該理論のもとで、本件金銭は収受した事業年度における総所得に算入すべきであると判示した 422。

以上を整理すると、不法行為により収受した金銭については、Wilcox 事件判決において、一度は所得の定義を充足しないと判示されたものの、Rutkin 事件判決において、所得を構成すると判示され、係る金銭の総所得算入事業年度が処分可能性の観点から判定された。その後、Rutkin 事件

413 See. Rutkin v. United States, 343 U.S. 130, (1952), p.131.
414 See. Ibid., pp.138-139.
415 Ibid., pp.136-137.
416 Ibid., p.137.

417 なお、厳密にいえば、本件事件判決は、権利の請求理論という文言を使用していない。
418 See. James v. United States, 366 U.S. 213, (1961), pp.213-214.
419 See. Ibid., p.222.
420 Ibid., p.218.
421 Ibid., p.219.

422 See. Ibid., p.220.

106- 148 -

判決を支持した James 事件判決において、所得の定義が拡張させたことにより、係る金銭については権利の請求理論が適用されることとなり、当該理論のもとで、係る金銭の処分可能性から総所得算入事業年度が判定されることとなった。このように、当該理論は、不法行為により収受した金銭に関する沿革を通じて、適用対象が所得の定義拡張に応じて拡張されている。

ⅱ. 返還義務を伴う過誤入金に関する裁判例
以下に、United States v. Lewis, 340 U.S. 590, (1951) 、Concord Instruments Corp. v.

Commissioner, 1992 Tax Ct. Memo LEXIS 607, (1992) 、Smarthealth, Inc. v. Commissioner,
2001 Tax Ct. Memo LEXIS 173, (2001) を概観し、返還義務を伴う過誤入金に対してどのように機能したのかを整理する。
① United States v. Lewis, 340 U.S. 590, (1951).
Lewis 事件の事案の概要は次のとおりである 423。納税者（Lewis）は、雇用主の計算上の誤りにより、通常得べき賞与の額の 2 倍の金額（22,000 ドル）を収受し、その全額を収受した事業年度の総所得に算入した。その後、納税者の雇用主が返還訴訟を提訴、州裁判所は納税者に対して不適切に収受した賞与の額（11,000 ドル）を返還することを決定した。
本件争点は、本件賞与の額のうち過誤入金された金額が所得の定義を充足するかどうかであり、納税者は所得の定義を充足しないとして、係る金額を収受した事業年度の総所得の額を減額修正すべきであると主張した。これに対して、国は、州裁判所の決定により返還義務が生じた事業年度において、係る金額を損失として所得控除に算入すべきであると主張した。
本件争点に対して、連邦最高裁判所は、権利の請求理論を適用し、返還義務が生じるまでの間、納税者が 22,000 ドルの全額を無条件に請求、使用することができたとしたうえで 424、以下のように判示し、納税者の請求を棄却している。

「この（権利の請求理論）文言は、納税者の請求の有効性に関して「誤り」であるという理由だけで例外を認めるものではない。連邦所得税は、年次会計期間中に収受した（または、発生した）所得に対して支払われる必要がある。租税法上の「権利の請求理論」の解釈は、係る期間の最終決定を与えるために長く用いられており、現在においても、連邦税制に深く根ざした理論である。納税者に対して有利または不利になるという結果
によって、裁判所がこの十分に定着した解釈から逸脱すべき理由は存在しないと解される。425」（カッコ内筆者加筆）
423 See. 340 U.S. 590, (1951), supra note 236, p.590.
424 See. Ibid., pp.590-591.
425 Ibid., pp.591-592.

107- 149 -

②Concord Instruments Corp. v. Commissioner, 1992 Tax Ct. Memo LEXIS 607, (1992).
Concord Instruments Corp.事件は、過大に徴収した物品税（excise taxes）の総所得算入事業年度が争われた事件であり、事案の概要は次のとおりである 426。自動車部品を製造販売する納税者（Concord Instruments Corp.）は、部品に係る物品税を顧客から徴収している。1971 年、納税者
は、製品の一部が物品税の課税対象となるかどうかを内国歳入庁との間で争っていたが、当該製品に係る物品税を顧客から徴収していた。
1972 年、当該製品が物品税の課税対象とならないことが明らかとなったため、納税者は、10 年間の制限を設け、不適切に徴収した物品税を顧客に返還、1982 年に未返還物品税の額を所得として申告した。なお、1971 年及び 1972 年事業年度において、納税者は、当該製品が物品税の課税対象とならなかった場合、当該製品に係る物品税を顧客の請求に応じて返還することを予定していたため、当該製品に係る物品税の額については、帳簿上、準備金として計上したうえで、市場性の高い有価証券の購入代価として使用していた 427。
本件争点は、1982 年に確定した未返還物品税の額における総所得算入事業年度についてであり、課税所得の計算上、発生主義を採用する納税者は、本件不適切に徴収した物品税の額について、1971
年から 1982 年までの間、処分可能性を有しておらず、返還しないことが確定した 1982 年の総所得に算入すべきであると主張した。これに対して、内国歳入庁長官は、係る物品税の額については、顧客から徴収した事業年度の総所得に算入すべきであると主張した。
本件争点について、連邦租税裁判所は以下のように判示し、納税者の請求を容認している。

「課税システムの基礎となる年次会計システムは、ある所得に係る項目の所有権が争いの対象となり、当該項目が納税者によって収受された事業年度中に解決しない場合が存在するという現実と調和することを困難とする。このような状況では、最終的な権利の所有関係は不明確であるが、当該係争中の項目を収受した課税事業年度において、当該項目を総所得に算入するかどうかを選択する必要がある。そのような選択に直面した場
合、連邦最高裁判所は、収受した課税事業年度における納税者の総所得から当該項目を除外することを正当化するためには、所有権に関する争いが存在するというだけでは十分でないと判示した。428」
さらに、当裁判所は、North American Oil Consol.事件判決を引用したうえで、本件について権利の請求理論を適用し、「返還を要求するすべての顧客に対して課税を免除された物品税を返還する
426 See. 1992 Tax Ct. Memo LEXIS 607, (1992), supra note 365, pp.4-7.
427 See. Ibid., p.16.
428 Ibid., pp.8-9.

108- 150 -

という納税者の行為は、権利の請求のもとで、係る資金を保有していたという主張と矛盾する。権利の請求理論は、1971 年及び 1972 年において適用されない 429」と判示し、内国歳入庁長官の主張を退けている。
③ Smarthealth, Inc. v. Commissioner, 2001 Tax Ct. Memo LEXIS 173, (2001).
Smarthealth, Inc.事件は、商品販売対価として顧客から収受した過誤入金に対する総所得算入事
業年度が争われた事件であり、事案の概要は次のとおりである 430。ヘルスケア関連製品を通信販売する納税者（Smarthealth, Inc.）は、代金引換、クレジット払い、小切手のいずれかの方法により販売対価を回収していた。そして、製品販売につき、納税者が顧客から販売対価を超える金額を収受した場合、顧客は、係る金額を次回の購入時に利用、返還請求、または、顧客アカウント口座の残高として保有する方法のうち、いずれかを選択することが納税者によって認められていた。
課税所得の計算上、発生主義を採用する納税者は、過誤入金を収受した場合、収受した事業年度において、販売対価を超える金額を預り金として負債に計上し、係る金額を総所得に算入しなかった。これに対して、内国歳入庁長官は、少なくとも 2 年以上経過した部分の金額については、総所得に算入すべきであるとして、納税者の取扱いを否認した。
連邦租税裁判所は、North American Oil Consol.事件判決、及び、これを拡張した James 事件判決のいう権利の請求理論を引用したうえで、「顧客の過払金が所得から除外されるためには、納税者は次のいずれかを確立する必要がある。(1) 送金された過払金を顧客に返還するという納税者の義務に関して、合意に基づく認識が存在すること、(2) 顧客による過払金に対して納税者の処分に制限が存在することである。431」と判示した。
そして、当裁判所は以下のように判示し、本件過払金は上記(1)を充足するものであり、権利の請求理論は適用されないとして 432、納税者の請求を容認している。

「納税者と顧客との間には、顧客が過払金の返還を受ける権利を有するという暗黙の認識が存在した。さらに、過払金を支払った顧客は、実際に過払いしたことを判断するために必要な情報を自由に利用できた。……過払金は納税者の行為ではなく、顧客の行為に基づくものであることを考慮すると、顧客の有する情報レベルは、過払金を返還するための納税者の義務に関して、合意に基づく認識の存在を充足するのに十分であると解される。したがって、納税者は、本件係争事業年度終了時点において、……顧客の過払いに起因する預り金の額を、権利の請求理論のもとで所得に算入することを要求されな

429 Ibid., pp.16-17.

430 See. Smarthealth, Inc. v. Commissioner, 2001 Tax Ct. Memo LEXIS 173, (2001), pp.1-8.
431 Ibid., pp.10-11.

432 Ibid., pp.13-14.

109- 151 -

い。433」以上の返還義務を伴う過誤入金に関する裁判例より、権利の請求理論については、次のことが示唆される。
過誤入金を収受した事業年度以後の事業年度において、納税者に返還義務が生じた Lewis
事件において、連邦最高裁判所判決は、係る金銭を収受した事業年度において、納税者は係る金銭に対する処分可能性を有していたと判示している。これに対して、過誤入金を収受した事業年度において、すでに納税者が返還義務を有していた Concord Instruments Corp.事件、及び、Smarthealth, Inc.事件において、連邦租税裁判所は、係る金銭を収受した事業年度において、納税者は係る金銭に対する処分可能性を有していないと判示している。
これらを比較すると、処分可能性を有するかどうかは、金銭を収受した事業年度において、納税者が返還義務を有するかどうかにより判定されるということが示される。したがって、この判定基
礎が権利の請求理論における処分可能性を補足するための認識基準に該当するものと解される 434。
このように、当該理論は、返還義務を伴う過誤入金に関する沿革のもとで展開、その認識基準が具体化されている。

ⅲ. 前受金に関する裁判例
以下に、Automobile Club of Michigan v. Commissioner, 353 U.S. 180, (1957) 、Indianapolis

Power & Light Co. v. Commissioner, 857 F.2d 1162, (1986) を概観し、前受金に対して、権利の請求理論がどのように機能したのかを概観する。なお、Automobile Club of Michigan 事件については本節第 3 項で詳述する。
① Automobile Club of Michigan v. Commissioner, 353 U.S. 180, (1957).
Automobile Club of Michigan 事件は、前受会費の総所得算入事業年度について争われた事件である。発生主義を採用する納税者（Automobile Club of Michigan）は、収受した前受会費の額を月割計算により、各事業年度の総所得の金額に比例配分したが、内国歳入庁長官は、本件前受会費
は、権利の請求理論のもとで、収受した事業年度の総所得に算入されるべきであるとして、納税者の取扱いを否認した 435。
433 Ibid., pp.13-14.

434 この点について、Walberg, (2021) は、「当該理論は、認められた無条件の返還義務を納税者が負う収入には適用されない。
（Walberg, Glenn, “The all events tests in an era of self-regulation”,
12(2) Wm. & Mary Bus. L. Rev. 329, (2021), pp.396.）」と述べられている。また、これは近年の裁判所判決においても同様であり、「権利の請求理論の免除（rescission）を適用するためには、過誤入金を収受した事業年度において、納税者が返還義務を認識し、かつ、返還のための負債（provision）をすることを要求する。
（Clay v. Commissioner, T.C. Memo 2018-145, (2018), p.14.）」と判示されている。
435 See. Automobile Club of Michigan v. Commissioner, 353 U.S. 180, (1957), p.188.
110- 152 -

連邦最高裁判所は、本件会費に係るサービスが顧客からの要求に応じて提供されるものであり、不定期であるとして、「月額で会費収入を比例配分する方法は純粋に人工的であり、納税者が実際に会員に提供することを要求されるサービスとは関連していない 436。
」と判示し、権利の請求理論を適用することなく、納税者の請求を棄却した。
その後、American Automobile Association v. United States, 367 U.S. 687, (1961) 、及び、

Schlude v. Commissioner, 372 U.S. 128, (1963) において、それぞれ会費及び授業料に係る前受金の総所得算入事業年度が争われた。前受金の総所得算入事業年度に関する当事者の主張としては、いずれの事件においても Automobile Club of Michigan 事件同様、納税者は各事業年度の総所得の金額に比例配分すべきと主張し、内国歳入庁長官は権利の請求理論に基づき前受金を収受した事業
年度の総所得に算入されるべきであると主張した。
連邦最高裁判所は、納税者の請求を棄却し、前受金を収受した事業年度の総所得に算入すべきと判示したが、その根拠については、あくまで納税者の期間配分が純粋に人工的であるとする
Automobile Club of Michigan 事件判決を援用するにとどまり、権利の請求理論を適用することはなかった 437。
② Commissioner v. Indianapolis Power & Light Co., 493 U.S. 203, (1990).
Commissioner v. Indianapolis Power & Light Co.事件は、前受金の性質を部分的に有する保証金の総所得算入事業年度が争われた事件であり、本件事案の概要は次のとおりである 438。電力供給サービスを提供する納税者（Indianapolis Power & Light Co.）は、信用度の低い顧客に対して保証金を請求している。そして、納税者は、顧客との契約のもとで、顧客が信用度を回復した場合、または、その他一定の場合 439、収受した保証金を顧客に返還する、もしくは将来における顧客の電気料金と相殺することを定めていた。
発生主義を採用する納税者は、保証金を収受した事業年度において、保証金の額を預り金として436 Ibid., p.189.

437 See. American Automobile Association v. United States, 367 U.S. 687, (1961), pp.691-692

and Schlude v. Commissioner, 372 U.S. 128, (1963), pp.135-136. この点について、Dubroff,
Harold, et al., (1983) は、「最高裁判所は、権利の請求理論と一致する結論を導き出している。それにも関わらず、当裁判所は、明示的に当該理論に依拠することを避けるために手間を掛けた（Dubroff, Harold, Cahill, M. Connie, and Norris Michael D, “Tax Accounting: The Relationshipof Clear Reflection of Income to Generally Accepted Accounting Principles”, 47 Alb. L. Rev. 354,
(1983), pp.387.）」として、「権利の請求理論が「実体法」の原則にあたるかどうかは不明確である。
（Ibid., p.387.）」と述べられている。
438 See. Commissioner v. Indianapolis Power & Light Co., 493 U.S. 203, (1990), pp.204-206.
439 ここでいう一定の場合とは、顧客が 10 ヶ月連続で請求された電気料金を支払期限までに支払うこととされる（See. Ibid., p.205.）。なお、納税者は、12 ヶ月経過ごとに、保証金の額の 6％を利息として顧客に支払っており、また、顧客から請求さることなく 7 年経過した保証金を州に引き渡している（See. Ibid., p.205.）。
111- 153 -

負債計上し、係る金額を総所得の額に算入しなかった。これに対して、内国歳入庁長官は、本件保証金は収受した事業年度の総所得に算入されるべきであるとして、納税者の取扱いを否認した。な
お、納税者は、顧客から収受した保証金の額を事業用資金と物理的に分離することなく、事業の用に供していた。
連邦最高裁判所は、「どのような種類の経済的便益が所得として適正であるかを決定する際、裁判所は、様々な定式を行使してきた。440」として、権利の請求理論を引用、所得の定義を充足するかどうかの定式として当該理論を位置付けたうえで、以下のように判示し、納税者の請求を容認している。

「納税者は顧客から収受した保証金に対する「完全な支配」
をほとんど享受していない。
むしろ、これらの保証金は、サービスを完了した時点、または、顧客が高い信用を確立した時点のいずれかにおいて、明示的な「返還義務」の対象として取得されたものである。顧客が適時に支払いを行うという法的義務を履行する限り、保証金は最終的に払い戻されるものであり、そのタイミングと方法は、いずれも主に顧客の支配下にある。441」「内国歳入庁長官の主張は、本件保証金が……納税者のその他の資金から分離されておらず、それゆえ、金銭の無制限の仕様を享受していた事実を強調する。……（しかしながら、）納税者が係る金額を「完全な支配」として享受しているかどうかを決定する際、重要となる点は、事業年度中において、納税者の資金の使用が拘束されないかどうかではない。重要なのは、納税者が金銭を保有することを容認されるという保証が存在するかどうかである。納税者の保証金の収受には、そのような保証が存在していない。442」（カッコ内筆者加筆）
以上のとおり、権利の請求理論については、Automobile Club of Michigan 事件において、前受金を収受した事業年度に総所得算入すべきとした内国歳入庁長官の主張の根拠とされたが、連邦最高裁判所は、内国歳入庁長官の主張と同一の結論を導いているにもかかわらず、当該理論を適用していない。また、Indianapolis Power & Light Co.事件判決は、当該理論を金銭に対する「完全な支配」を享受するかどうかの定式として、所得を構成するかどうかの理論として適用している。このように、当該理論は、前受金に関する裁判例のもとで展開されることはなく、むしろ所得の定義を充足するかどうかの理論として位置付けられた。

440 Ibid., p.209.
441 Ibid., p.209.

442 Ibid., pp.209-210.

112- 154 -

3. 結果及び考察
最後に、権利の請求理論に関する沿革を踏まえ、当該理論の位置付けとして、明文規定上の全事
象テストとの関係性について、若干の考察を行う。
権利の請求理論とは、1932 年、North American Oil Consol.事件判決において確立された判例理論として、その認識要件を金銭の収受、及び、当該金銭の処分可能性とする。そして、当該理論については、その後も広く引用されており、不法に収受した金銭に関する裁判例では、所得の定義に応じて適用対象が拡張され、また、返還義務を伴う過誤入金に関する裁判例では、処分可能性を補足するための基準が具体化されてきた。一方、前受金に関する沿革では、連邦最高裁判所は、当該理論を適用した場合と同様の結論を導出しているにもかかわらず、その根拠として当該理論を適用せず、また、Indianapolis Power & Light Co.事件判決では、当該理論が所得の定義を充足するかどうかの理論として位置付けられた。
以上の沿革から示されることは、権利の請求理論とは、厳密にいえば、ある項目が所得の定義を充足するかどうかを判定する理論であり、当該理論のもとでの認識概念とは、あくまで所得の定義の充足可否に従属する機能に過ぎないということである。
権利の請求理論は、その認識要件として、金銭の収受、及び、当該金銭の処分可能性を要求するが、当該認識要件の意味するところは、処分可能性のある金銭に対して課税することにある。そのため、当該理論は金銭に対する支配を判定する理論といえる。そして、この支配とは、Indianapolis
Power & Light Co.事件判決より示されるとおり、ある経済的便益が所得の定義を充足するかどうかの判定基礎である。このことから、当該理論の本質的な機能は、ある項目が所得の定義を充足するかどうかの判定にあり、その認識概念としての機能は、当該項目が所得定義を充足する場合に限り、その充足時点を総所得算入事業年度と判定するためのものに過ぎないということが示される。
このように、権利の請求理論とは、所得の定義充足を総所得算入のための必要十分条件とするものであるから、その適用関係としては会計方法に依存しない。つまり、当該理論は、現金主義においても同様に適用されることになる 443。これは、North American Oil Consol.事件判決において、当該理論の適用が「会計方法を問わず」とされていることからも裏付けられる。
この点については、近年の裁判例からも保証される。例えば、Yoklic v. Commissioner, T.C. Memo2017-143, (2017) において、連邦租税裁判所は、後に返還することが確定した失業補償について、納税者が現金主義を採用するにも関わらず、権利の請求理論のもとで収受した事業年度の総所得に443 この点については、Automobile Club of Michigan 事件判決の反対意見において、Harlan 判事

が、同様の見解を示しており、内国歳入庁が権利の請求理論のもとで、自らの主張を正当化しようとしたことに対して、「当該原則は、収受または保有する権利が係争中であるという事実により、所得に関する項目の取扱いが影響を受けるべきかどうかを決定する際にのみ、機能するものであると解される。すなわち、納税者が明らかに所有する項目が、発生主義の原則に従って収受した事業年
度以外の事業年度に帰属するかどうかという異なる問題に対して、一切関与するものではない。
（353 U.S. 180, (1957), supra note 435, pp.191-192.）」と述べられている。
113- 155 -

算入すべきであると判示している 444。その他にも、Blagaich v. Commissioner, T.C. Memo 2016-2,(2016) において、連邦租税裁判所は、I.R.C. § 451 のいう「総所得に該当する項目の金額は、納税者が収受した事業年度の総所得に算入されるものとする。
」という文理を引用したうえで 445、
「一般に、判例法で明確化された権利の請求理論に照らして考慮された I.R.C. § 451 のもとで反映された
年次会計原則は、後発事象に関わらず、納税者によって当該理論のもとで収受され、かつ、事業年度終了時に保有された所得は、当該事業年度の総所得に算入さなければならないとされるように、免除例外の適用を制限している。446」と判示している。
そして、現金主義においても適用される権利の請求理論については、発生主義との関係性において、次のような批判的見解が存在する。例えば、Barrett, (1977) は、権利の請求理論について、発生主義の会計方法として確立された全事象テストと相反するものであり、「収益（revenues）と費用の対応という一般的な租税概念と矛盾する。447」として、当該理論が発生主義においても適用されることを意図されていたかどうかは疑わしいと述べられている 448。また、Dubroff, (1985) は、「権利の請求理論のもとで収受した所得の算入は、ある項目が実際またはみなし収受された事業年度における所得に算入されるという現金主義会計の一般原則と整合するものである。449」と述べられている 450。
以上のとおり、先行研究においては、権利の請求理論のもとでの認識概念が発生主義固有のもの
ではなく、むしろ現金主義と整合するものとして位置付けられている。さらにいえば、当該理論の適用については、全事象テストのいう権利固定要件の充足時点と比較しても、発生主義のもとでは適用し得ない理論といえる。
権利の請求理論は、金銭の収受、及び、当該金銭の処分可能性を認識要件とする。これに対して、発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念である全事象テストについては、財務省解説のもとで、権利固定要件の充足時点を、財またはサービスの移転、収入期限到来、収入、ASC 606 における収益計上のうち、いずれかの事象が最初に生じる時点とされる 451。そのため、総所得に係る項目として金銭を収受した場合、当該金銭は、当該理論のもとで処分可能性の有無が判定される前に、権利固定要件のもとで収入時点に総所得として認識されることになる。つまり、全事象テスト
が収入という認識基準を有する限り、当該理論が適用されるケースは、事実上、存在し得ない 452。
444 See. Yoklic v. Commissioner, T.C. Memo 2017-143, (2017), pp.4-6.

445 See. Blagaich v. Commissioner, T.C. Memo 2016-2, (2016), pp.11-12
446 Ibid., pp.13-14.

447 Barrett, (1977), supra note 400, p. 901.
448 See. Ibid., p.906.

449 Dubroff, Harold, (1985), supra note 398, p.769.

450 この他、Wootton, (1981) は、権利の請求理論の沿革を整理したうえで、「権利の請求理論は、……静かに権力を低下していった。
（Wootton, (1981), supra note 400, pp. 316.）」と述べられている。
451 See. 84 F.R. 47191, (September 9, 2019), supra note 363, p.47192.
452 もっとも、権利の請求理論は、収受した金銭が所得の定義を充足するかどうかが争点となった
114- 156 -

以上を整理すると、権利の請求理論については、その性質として、所得の定義の充足可否を判定する理論であること、その有する認識要件が当該判定に従属してするものとして位置付けられること、当該認識要件が会計方法に依存しないこと、現金主義のもとでの会計方法と整合する理論であること、全事象テストとの関係性において、当該テストに優先して適用されるケースが存在しないことが挙げられる。したがって、本稿では、当該理論の位置付けを、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念と整合しないものとして、本章の検討対象から除外することとする 453。
第 3 項 留意点検討 2
1. 本項概要
本項では、第二の留意点、権利固定要件における認識基準の位置付けについて検討を行う 454。本
項の目的は、
財務省解説のいう権利固定要件の充足時点、「財またはサービスの移転、収入期限到来、収入」のうち、収入期限到来及び収入が課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念と整合するかどうかである。そのため、検討にあたっては、「前受金（advancepayment）」を素材とし、その取扱いに関する沿革を整理することにより、帰納的に上記留意点を検討する方法を採用する。当該検討方法を採用する理由については以下のとおりである。
第一は、前受金が収入を最初の事象とする項目であること、第二は、従来、裁判所において、前受金は、財またはサービスを移転する確実性がある場合、財またはサービスの移転に応じて認識する方法が発生主義と整合するものであると判示されていたこと 455、第三は、現在、発生主義のもとでの認識要件である権利固定要件との整合性の観点から、前受金の原則的取扱いが収入時点に総所得算入する方法とされていることによる。以上 3 点は、前受金の原則的取扱いが変更されたこと、そして、変更前後の取扱いがいずれも発生主義と整合するものであることを示すものであるから、前受金の取扱いの変更理由をもって、本項留意点を帰納的分析することは、本項の目的上、妥当性を有する検討法方法といえる。
そこで本項では、前受金を素材に、その沿革を整理することによって、権利固定要件の認識基準

場合、当該金銭の総所得算入事業年度の判定としての適用可能性が示唆される。
453 この点については、Thor Power Tool Co.事件判決が、課税公平性を反映した認識及び測定概念
を全事象テストとしていることからも、同様の結論が導出可能である（See. 439 U.S. 522, (1979),
supra note 200, pp.542-543.）。
454 本項は、拙稿「アメリカ合衆国における前受金の租税法上の取扱い―内国歳入法典 § 451 (b)の観点を中心に―」『経営学研究論集』第 54 号、pp.1-20、明治大学大学院に加筆修正を加えたものである。
455 218 F.2d 697, (1955), supra note 261, p.699, Artnell Co. v. Commissioner, 400 F.2d 981,
(1968), p.985 and Boise Cascade Corp. v. United States , 530 F2d 1367, (1976), pp.1375-1376. 財
またはサービスの移転に応じて認識する方法とは、換言すれば、前受金を財またはサービスの移転まで負債として帳簿に記録する方法と表現できる。
115- 157 -

とされる「収入」が課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念と整合するかどうかを検討する。そのため、本項の構成は次のとおりとする。まず、2.では、現在及び従来における前受金の取扱を概観し、それを比較することにより、
本項留意点の妥当性を検証する。
次に、3.では、検討として、前受金の取扱いに関する沿革を整理する。最後に、4.では、その結果を踏まえて、本項留意点についての帰納的分析を行う。
2. 留意点の妥当性検証(1) 現在における前受金の取扱い
前受金とは、I.R.C. § 451(c)のもとで、その全額が総所得に算入されるものであり、かつ、その一部の金額が適用財務諸表のもとで収益として計上される財、サービス、その他の諸項目に関するあらゆる収入と定義される 456。ただし、賃貸料、一定の保険料、金融商品、第三者が主要な債務者となる保証または保障契約等に関するものは、前受金の対象から除かれる 457。そして、本規定は、前受金の取扱いについて、以下のように定めている。なお、ここでいうサブセクション(b)とは、AFS
所得算入ルールを含む全事象テストを指す。
I.R.C. § 451(c)「前受金の取扱い 458」
(1) 一般原則
発生主義のもとで課税所得を計算し、事業年度中に前受金を収受した納税者は、(A) サブパラグラフ(B)を除き、当該事業年度において、当該前受金を総所得に算入するものとする、または(B) 当該前受金が属する前受金のカテゴリーに関して、納税者が本サブパラグラフの適用を選択する場合、(i)

サブセクション(b)のもとで、当該前受金を収受した事業年度において、当該前受金の一部が総所得に算入することを要求される限りにおいて、当該一部を総所得に算入する、そして、(ii) 当該前受金を収受した事業年度の翌事業年度において、当該前受金の残りの部分を総所得に算入する。
このように、I.R.C. § 451(c)のもとで、前受金の取扱いについては、その位置付けを、前受金を収受した事業年度の総所得算入する方法を原則的取扱い、当該前受金のうち適用財務諸表で収益認識した金額を総所得算入し、残額すべてを翌事業年度に総所得の額に算入する方法、いわゆる「適用456 See. I.R.C. § 451(c)(4)(A).
457 See. I.R.C. § 451(c)(4)(B).
458 See. I.R.C. § 451(c)(1)(A).

116- 158 -

財務諸表繰延法（AFS deferral method：AFS 繰延法）
」を選択的取扱いとしている 459。
I.R.C. § 451(c)は、2017 年税制改正により、IRS が公表した Revenue Procedure（以下、これをRev. Proc.とする） 2004-34 をコード化されたものである 460。そのため、上記原則的取扱いは、財務省解説における権利固定要件の充足時点、すなわち、財またはサービスの移転、収入期限到来、収入のうち、いずれかの事象が最初に生じた時点と整合する 461。つまり、前受金は、原則として、
財またはサービスの移転については考慮することなく、総所得に算入されることになる。
また、ここでいう収入とは、一定の契約のもとで前受金に返金義務が残存する場合においても権利固定要件を充足するものとして取り扱われる。これは IRS における以下の解説より示される。

「繰延法を選択する納税者は、前受金を収受した事業年度において、当該事業年度に稼得した範囲の金額を総所得算入し、当該前受金の残額については、収受した事業年度の翌事業年度の総所得の額に算入しなければならない。ある事業年度に金額が稼得されるかどうかは、後続の条件の発生により、納税者が前受金の返還を要求されるかどうかにかかわらず、決定されるものとする。462」
このように、IRS は、前受金の総所得算入に関して、返還義務を考慮しないことを明示しており、この点については連邦租税裁判所においても同様の旨が判示されている 463。したがって、現在における前受金の原則的取扱いとは、全事象テストのもとで、財またはサービスの移転、及び、返還義務の有無にかかわらず、収入時点で総所得算入されることとなる。
(2) 従来における前受金の取扱い
次に、1954 年以前における前受金の取扱いについて概観する。
従来、前受金の取扱いは、I.R.C. of 1939 § 42 のもとで、「総所得に係る諸項目の金額は、納税者によって収受される事業年度の総所得に算入されるものとする。ただし、I.R.C. of 1939 § 41 のもとで容認される会計方法のもとで、当該金額が当該事業年度以外の事業年度に適切に計上される場「純所得は、納税者の合を除く。464」とされていた。そして、ここでいう I.R.C. of 1939 § 41 とは、
年次会計期間に基づき、納税者の帳簿記録として継続して採用する会計方法に従って計算されるも459 See. I.R.C. § 451(c)(1)(B) and Treas. Reg. 1.451-8(c)(1).

460 See. Joint Committee on Taxation, (2018), supra note 389, p.182 and H.R. No.1, 115th Cong.,

1st Sess., (2017), p.429.

461 See. 84 F.R. 47175, (September 9, 2019), p.47176.

462 Rev. Proc. 2004-34, 2004-1 C.B. 991, (2004), Sec.5.02(3)(b).

463 例えば、前受授業料の総所得算入事業年度が争われた Cvancara v. Commissioner, T.C. Memo2013-20, (2013) が挙げられる（See. Cvancara v. Commissioner, T.C. Memo 2013-20, (2013),
p.22.）。
464 I.R.C. of 1939 § 42, 53 Stat., 24.
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のとする。ただし、当該会計方法がこれに従っていない場合、または、当該会計方法が所得を明瞭に反映しない場合、その計算は内国歳入庁長官の意見するところにより、所得を明瞭に反映する基準及び方法で行われるものとする。465」をいう。
このように、従来、前受金の取扱いは、所得を明瞭に反映する会計方法に従うこととされるのみ
であり 466、具体的取扱いを定めた明文規定は存在しなかった。そこで以下に、従来の前受金の取扱いを整理するため、前受金の総所得算入事業年度が争われた裁判例を概観する。取り上げる素材は以下のとおりである。

①

Automobile Club of Michigan v. Commissioner, 353 U.S. 180, (1957).

②

American Automobile Association v. United States, 367 U.S. 687, (1961).

③

Schlude v. Commissioner, 372 U.S. 128, (1963).

④

その他の裁判例① Automobile Club of Michigan v. Commissioner, 353 U.S. 180, (1957).
Automobile Club of Michigan 事件は、会員会費に係る前受金の総所得算入事業年度が争われた事件である。自動車クラブを運営する発生主義納税者（Automobile Club of Michigan）は、各事
業年度の所得の金額の計算上、収受した会員会費の額を月割按分し、各事業年度に帰属する金額を総所得算入したうえで、その残額を負債として計上していた 467。これに対して、内国歳入庁長官は、本件会員会費に係る前受金が事業用資産から分離しておらず、無制限に使用されていたことを理由に、権利の請求理論を適用、当該前受金を収受した事業年度の総所得に算入すべきであるとして、納税者の取扱いを否認した。
本件争点は、納税者の取扱いを否認した内国歳入庁の決定が裁量権の濫用にあたるかどうかである。なお、本件会員会費に係るサービスとは、緊急ロードサービス等、会員の要求により提供されるものである 468。
連邦最高裁判所は、「納税者は、収受した事業年度に会費収入の無制限に使用していたことを否定しなかったが、発生主義の会計方法が明確に係る所得を反映するものであり、……内国歳入庁長官
はこれを容認する義務があると主張する。……しかしながら、納税者の主張は容認されるものではない。月額で会費収入を比例配分する方法は純粋に人工的であり、納税者が実際に会員に提供する
465 I.R.C. of 1939 § 41, 53 Stat., 24.

466 なお、
I.R.C. of 1939 § 41 及び I.R.C. of 1939 § 42 は、
1954 年度税制改正により、それぞれ I.R.C.

§ 446 及びI.R.C. § 451 へと移行されている（See. I.R.C. of 1954 § 446, 68A Stat., 151 and § 451(a),68A Stat., 152.）。
そのため、1954 年以後、財務省及び IRS によって具体的な規則が創設される 1971年までの間、前受金の原則的取扱いについては、I.R.C. § 446 のもとで所得を明瞭に反映する会計方法に該当することとされていた。
467 See. 353 U.S. 180, (1957), supra note 435, p.189.
468 See. Ibid., footnote.6.
118- 160 -

ことを要求されるサービスとは関連していない。……この状況において、内国歳入庁長官の任意の裁量行動が許可された制限を超えていると判断することはできない。469」と判示し、納税者の請求を棄却した 470。
このように、連邦最高裁判所は、本件前受会費の総所得算入時点を収入時点と判示しているものの、その判断は収入をもって一義的に判定したものではなく、納税者の取扱いと提供するサービスとの関連性から検討されている。このことから、当該事件判決では、財またはサービスの移転に応じて総所得算入する方法が所得を明瞭に反映する会計方法に該当するものであり、その認識基準を
財またはサービスの移転としていたことが示唆される 471。
② American Automobile Association v. United States, 367 U.S. 687, (1961).
American Automobile Association 事件は、Automobile Club of Michigan 事件同様、会員会費に係る前受金を期間配分した発生主義納税者（American Automobile Association）の取扱いが内国歳入庁長官に否認された事件である。本件会員会費に係るサービスは緊急ロードサービス等会員の要求により提供されるものであり 472、この点についても Automobile Club of Michigan 事件と同様である。
連邦最高裁判所は、本件について、Automobile Club of Michigan 事件判決を引用、以下のように判示し、納税者の請求を棄却している。
「会計システムが「純粋に人工的」であるとした Automobile Club of Michigan 事件判決は「実質的にすべてのサービスは会員の要求に基づいてのみ提供され、そして、納税者のパフォーマンスは当該事業年度後の確定した日付に関連するものではなかった。
」という結果に基づいている。これは本件においても同様である。……この「不規則性（irregularity）」は、会費によって支払われたサービスの一部または全部が提供されるかもしれないし、または全く提供されないかもしれない事業年度まで、稼得した所得として会費収入を繰延べる、会計システムの明確性に非常に関連するものである。……稼得した所得としての収入を 2 以上の事業年度に配分して認識する場合、その会計方法は469 Ibid., p.189.

470 なお、当該事件判決には反対意見があり、反対意見では、内国歳入庁長官の提示した方法が納税者の会計方法よりも所得を明瞭に反映することを立証していない点で、内国歳入庁長官の決定は裁量権の濫用にあたるとされている（See. Ibid., pp.192-193.）。
471 この点について、Freeman, (1958) は、「連邦最高裁判所は、指定された時点で移転される実際のサービスに対して、相殺費用を発生させる権利を容認したと解される。
（Freeman, Harrop A.,“Tax Accrual Accounting for Contested Items (without the Benefit of I.R.C. Sections 452 and462)”, 56 Mich. L. Rev. 727, (1958), p.731.）」と述べられている。
472 See. 367 U.S. 687, (1961), supra note 437, footnote.2.
119- 161 -

財務構造の全体の写像をより正確に表現するが、年次税務会計の基準に従うものではな
く、内国歳入庁長官によって否認される。473」

このように、連邦最高裁判所は、納税者が収受した前受金に対して、納税者の取扱いと提供するサービスとの関連性から、前受金の総所得算入事業年度を検討している 474。それゆえ、当該事件判決もまた、Automobile Club of Michigan 事件判決同様、財またはサービスの移転を発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識基準とし、そのもとで前受金の取扱いを判定していたものと解される。
③ Schlude v. Commissioner, 372 U.S. 128, (1963).

Schlude v. Commissioner, 372 U.S. 128, (1963) は、授業料に係る前受金の総所得算入事業年度が争われた事件であり、事案の概要は次のとおりである。ダンスレッスンを提供する発生主義納税者（Schlude）は、各事業年度の所得の金額の計算上、授業料を次のように帳簿に記録していた。
まず、契約締結時において、前受授業料の全額を負債として計上、次に、各事業年度終了時において、提供したサービスに係る金額を収益勘定に振り替え、同額を総所得の額に算入、最後に、いまだ提供していないサービスに係る負債の残高については、契約から 1 年を経過した時点で収益勘定に振り替え、同額を総所得の額に算入するというものである 475。
本件の争点は、納税者の前受授業料に関する上記取扱いを否認した内国歳入庁長官の決定が裁量権の濫用にあたるかどうかであり、連邦最高裁判所は、本件争点に対して、Automobile Club ofMichigan 事件判決及び American Automobile Association 事件判決と同様の観点から、以下のように判示し、納税者の請求を棄却している 476。

「本件で採用される（納税者の帳簿記録上の）システムは、納税者が確定した日付でレッスンを提供しない契約に基づいて収受した現金を当該事業年度後に繰延べることを要求したが、その日付はインストラクターと生徒の間で調整されていたという点で、先の473 Ibid., pp.691-692. また、当裁判所は、当該判断の裏付けとして、GAAP との調和により創設され、財またはサービスの移転に応じて総所得算入することを原則とした I.R.C. of 1954 § 452 が遡及廃止された経緯を挙げている（See. Ibid., pp.695-696.）。
474 なお、当該事件判決は、5 対 4 の多数意見によって決定されたものである。少数意見では、納税者の会計方法が一般に認められる商業上の会計原則及び会計実務に従っており、また、稼得とこれに関連する支出の対応を認めない多数意見は課税所得を歪めるものであり、所得を明瞭に反映するものであるとして、多数意見に反対している（See. Ibid., p.698 and p.714.）。
475 372 U.S. 128, (1963), supra note 437, pp.131-132.
476 なお、当該事件判決は、5 対 4 の多数意見によって決定されたものである。少数意見では、納税者の会計方法は提供するサービス及び関連する費用を正確に計算したものであり、所得を明瞭に反映するものであるとして、多数意見に反対している（See. Ibid., p141.）。
120- 162 -

事件
（Automobile Club of Michigan 事件及びAmerican Automobile Association 事件）と全く同じ欠点を有する。顧客は、契約に基づき、追加のレッスンの一部または全部を調整すること、または単に契約のもとでその権利を放棄することができた。しかしながら、たとえ顧客が残りのレッスンを要求しなかったとしても、本件契約のもとで、納税者は義務に応じて授業料を請求することができ、そして、収受した前受金は使用に制限なく返還義務もなしに保有することが認められていた。提供されたレッスン数は各事業
年度終了時において厳密に反映されていたが、納税者はレッスンを提供しない、もしくはレッスンの一部または全部を提供するかどうかという点で不確実性を有するものである。これは American Automobile Association 事件及び Automobile Club of Michigan
事件のように、サービスが需要によってのみ提供されていたことを示している。477」（カッコ内筆者加筆）④ その他の裁判例
上記①から③で示したとおり、1960 年前後、連邦最高裁判所は、所得を明瞭に反映する会計方法である発生主義のもとで、「財またはサービスの移転」を総所得に係る諸項目の認識基準とし、当該基準のもとで前受金の取扱いを判定していた。これは、前受金を財またはサービスの移転に応じて総所得算入する方法が発生主義と整合することを示唆する。実際に裁判所は、いくつかの事件において、上記 3 つの連邦最高裁判所判決をもとに、財またはサービスの移転に応じて総所得算入する方法を導出している。
例えば、野球の試合のチケットに係る前受金について、試合開催日に応じて総所得算入額を配分した納税者の取扱いが内国歳入庁長官により否認された事件、Artnell Co. v. Commissioner, 400
F.2d 981, (1968) が挙げられる。本件において、連邦巡回裁判所は、「本件前受金の状況は、
Automobile Club of Michigan 事件、American Automobile Association 事件、Schlude 事件で検討された状況よりも、遥かに確実性を有する。478」として、本件前受金の性質が上記 3 つの事件とは区別されるとしたうえで、「納税者の採用した会計方法の優劣にかかわらず、販売益を収入時点で所得とした租税裁判所判決は誤りである。479」と判示し、納税者の取扱いが支持されている。
また、エンジニアリングサービスに係る前受金について、いまだサービスを提供していない部分の金額を負債として計上した納税者の取扱いが国によって否認された事件、Boise Cascade Corp. v.

477 Ibid., pp.135-136. また、当裁判所は、I.R.C. of 1954 § 452 の遡及廃止を判断の裏付けとした

American Automobile Association 事件判決を援用するとともに、サービスに係る販売手数料を支
出時点で損金算入した納税者の取扱いについて、会計方法の首尾一貫性の観点から所得を明瞭に反映しないと判断している（See. Ibid., pp.134-135 and pp.136-137.）。
478 400 F.2d 981, (1968), supra note 455, p.985.
479 Ibid., p.985.
121- 163 -

United States, 530 F2d 1367, (1976) においても同様である 480。連邦請求裁判所は、上記①から③の連邦最高裁判決が「将来サービスを提供する契約のもとで収受または発生する所得の認識を……
繰延べられない、という法の普遍的ルールを確立したとはいえない。481」として、これを根拠とする国の主張を退けたうえで、「納税者はその会計方法が……所得を明瞭に反映することを実証した。
それゆえ、前受収益勘定として計上した金額は、納税者が収益を稼得するためのサービスを提供する事業年度まで課税されない。482」と判示している。
以上のとおり、従来、発生主義のもとでの総所得に係る諸項目については、「財またはサービスの移転」を認識基準とし、当該基準のもとで、財またはサービスの移転に応じて総所得算入する方法
が前受金の理論的取扱いとして導出されてきた。
(3) 留意点の妥当性検証
これまでの検討を整理すると、発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念については、
現在、全事象テストのいう権利固定要件のもとで、財またはサービスの移転、収入期限到来、収入の認識基準とし、当該認識基準と整合するものとして、前受金の原則的取扱いは収入時点で総所得算入する方法とされている。これに対して、従来では、「財またはサービスの移転」を認識基準とし、前受金については、当該判断基準と整合する財またはサービスの移転時点で総所得算入する方法を理論的取扱いとされていた。
以上を比較すると、発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識基準が変容したということが示される。ただし、議会及び財務省は上記変容について明確な理由を説明していない。そして、このことは、Beacon Publishing Co. v. Commissioner, 218 F.2d 697, (1955) における連邦巡回裁判所
判決を踏まえれば、留意すべき点として指摘される。
Beacon Publishing Co.事件は、新聞の定期購読に係る前受金を財の販売に応じて総所得算入した納税者（Beacon Publishing Co.）の取扱いが内国歳入庁長官によって否認された事件である。連邦
巡回裁判所は、発生主義における「総所得算入事業年度の決定は、所得課税の目的上、実際の収入ではなく、収入する権利である。483」としたうえで、収入よりも前に財を販売した場合の課税関係との整合性から、本件における権利固定時点を定期購読の販売時点として 484、内国歳入庁長官の決定は裁量権の濫用にあたると判示した 485。
さらに、当裁判所は、「発生主義システムの重要な特徴は、可能な限り、所得が当該所得の稼得に480 See. 530 F2d 1367, (1976), supra note 455, p.1370.
481 Ibid., pp.1375-1376.
482 Ibid., p.1378.

483 218 F.2d 697, (1955), supra note 261, p.699.
484 See. Ibid., p.699.
485 See. Ibid., p.701.

122- 164 -

付随する支出と相殺される時点で報告されることである。486」としたうえで、前受金を収入時点で総所得算入する方法は、「納税者が発生主義のもとで収益を計上し、……収益を獲得するのに必要な費用が生じていないという事実を考慮していない。487」ものであり、「このルールの適用は前受金を現金主義で報告し、（収益を獲得するのに必要な費用を）発生主義で所得控除算入をすることを納税者に対して要求するものである。これはハイブリッドの帳簿作成システムを創り出し……発生主義の固有の原則の大部分を破壊する。
（カッコ内筆者加筆）488」と判示している 489。
このように、連邦巡回裁判所は、発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念として、収入を基準とすることを痛烈に批判している。そして、この批判は、収入を権利固定要件の充足時点とする財務省解説に対しても等しくあてはまるものである。
もっとも、前受金を財またはサービスに応じて総所得算入する方法に関しては、批判的見解も存在する。例えば、Geier, (1998) は「たとえ関連する将来の費用に関して偶発性が存在していないとしても、これらの費用への対応として総所得算入を繰り延べることは、総所得の額を過小評価するものであり、換言すれば、収入時点と総所得算入時点の間に生じる収入に関する投資収益を効果的に減免する。490」とし、「時間価値の理由から、報告と収入の不一致は問題である。491」と述べられている。また、Johnson, (1995) は、「課税を延期することは、複雑さに加え純資産が即座に改善するという単純な経済的実体を不明確にする。492」と述べられている 493。
ただし、上記見解は、認識概念から指摘されたものではなく、また、現行法及びその解釈の説明としては充分であるが、従来の連邦裁判所判決との整合性、及び、総所得算入のための判断基準が変容した事実に関しては不十分である。さらにいえば、上記見解に対する批判的見解も存在する。

486 Ibid., p.699.

487 Ibid., p.700.

488 Ibid., pp.700-701.

489 なお、
Automobile Club of Michigan 事件判決及び American Automobile Association 事件判決

は、前受金の性質の観点から Beacon Publishing Co.事件判決と区別されている（See. 353 U.S. 180,
(1957), supra note 435, footnote.20 and 367 U.S. 687, (1961), supra note 437, footnote.4.）。
また、
Schlude 事件判決は、Beacon Publishing Co.事件判決について特段の言及をしていないが、発生主義による総所得算入と現金主義による損金算入というハイブリッドな納税者の会計方法に対して脆弱性を指摘し、内国歳入庁長官の主張は正当であると判断している（See. 372 U.S. 128, (1963),
supra note 437, pp.136-137.）。それゆえ、連邦最高裁判所は、Schlude 事件と Beacon Publishing
Co.事件を会計方法の観点から区別しているものと解される。
490 Geier, Deborah A., “The Myth of the Matching Principle as a Tax Value”, 15 Am. J. Tax Pol'y,17, (1998), p.123.
491 Ibid., p.123.
492 Johnson, Calvin H., “The Illegitimate Earned Requirement in Tax and Nontax Accounting”,
50 Tax L. Rev. 373, (1995), p.379.
493 この他にも、Klein, (1994) は、当該方法について「預金と前受金の区別を経済的に理解しようとする無駄な努力で、……取引の経済的効果と取引の資金調達方法を混乱させる。
（Klein, William
A., “Tailor to the Emperor with No Clothes: The Supreme Court's Tax Rules for Deposits andAdvance Payments”, 41 UCLA L. Rev. 1685, (1994), p.1687.）」と述べられている。
123- 165 -

例えば、Surrey, et al., (1986) は、「発生主義納税者が適用される前受金の規則は、事実上、現金主義納税者の適用される規則それに匹敵するものである。494」として、係る規則が変更されない理由については検討すべきであると述べられている 495。また、Kragen, et al., (1985) は、当該方法について、「現金の収受を課税対象として識別することは、正確かつ実用可能な繰延べの規則を策定す
るよりも容易である。496」とし、行政上のメリットを認めたうえで、前受金の税務会計上の規則は未稼得部分を総所得算入するものであり、所得を歪めると述べられている 497。その他にも、Hasen,(2008) は、「前受サービスの合意は富の創出ではなく、富を創出するための契約にすぎない。498」とし、現在の規則は「契約締結という便宜的手段により所得を無制限に増加することを可能にする。
499」と述べられている。

さらにいえば、Thor Power Tool Co. v. Commissioner, 439 U.S. 522, (1979) における連邦最高裁
判所判決からも、認識概念の変容という事実は留意すべきである。当該事件判決は、目的論的解釈
から、発生主義のもとでの構成要素に係る諸項目の認識概念が課税公平性を反映したものであると判示している 500。この当該事件判決を踏まえれば、係る変容事実とは、反映された目的の変容を示すものであり、課税公平性を反映した法人所得の会計方法を検討する本稿の目的と整合しない可能性が示唆される。
以上のことから、発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識基準が、財またはサービスの移転から収入へと変容した理由については、検討の必要性が指摘される。そして、その検討にあたっては、従来及び現在それぞれにおいて、係る認識概念と整合し、かつ、その変容に伴い原則的取扱
いが変更されている前受金を素材とすることが妥当性を有する検討方法といえる。
そこで本稿では、
以下に、上記留意点の検討として、前受金に関する規定ないし規則の沿革を整理したうえで、前受金の取扱いの変更理由をもとに、上記変容理由を帰納的に検討することとする。
3. 留意点の検討(1) 検討素材及び方法
本検討の目的は、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念として、収入が認識基準となり得るかどうかという点について、前受金の取扱いの変更理由から帰納的に検討を行うことである。そのため、検討にあたっては、まず、(2)において、前受金の取扱いの変遷を反映される目的の観点から整理する。そして、ここで取り上げる検討素材については以下のと494 Surrey, et al., (1986), supra note 308, p.714.
495 See. Ibid., p.717.

496 Kragen, Adrian A. and McNulty, John K., Cases and Materials on Federal Income Taxation

Individuals, Corporations, Partnerships, West, (1985), p.328.

497 See. Ibid., p.328.

498 Hasen, David., “The Tax Treatment of Advance Receipts”, 61 Tax L. Rev. 395, (2008), p.456.
499 Ibid., pp.456-457.

500 See. 439 U.S. 522, (1979), supra note 200, pp.542-543.

124- 166 -

おりであり、これらはいずれも前受金に関する取扱いを定めた規定ないし規則として、本項での検討目的と整合するものである。

①

I.R.C. of 1939 § 42②

I.R.C. of 1954 § 452③

I.R.C. of 1958 § 455④

I.R.C. of 1961 § 456⑤

Treas. Reg. of 1971 § 1.451-5⑥

Rev. Proc. 71-21（1971 年）⑦

Rev. Proc. 2004-34（2004 年）⑧

I.R.C. of 2017 § 451(c)次に、4.において、前受金を収入時点で総所得算入する方法が原則的取扱いとされるに至った経緯を整理し、その変遷として説明可能な理由を反映される目的の観点から検討する。最後に、その結果を踏まえ、収入が課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念と整合するものかどうかを帰納的に分析する。なお、本稿は上記変容理由の解釈にあたり、前受金の取扱いに関する変遷以外の点については考慮しない。
(2) 検討① I.R.C. of 1939 § 42
1954 年以前については、先述のとおり、裁判所判決において、前受金の原則的取扱いは、財またはサービスの移転に応じて総所得算入する方法とされており、これは発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念より導出されている 501。そして、Beacon Publishing Co.事件判決では、係る取扱いを税務会計上の目的から導出しており 502、その目的は、Thor Power Tool Co.事件判決において、課税公平性であることが明らかにされている 503。したがって、上記前受金の取扱いは課税公平性を反映したものであるといえる。
② I.R.C. of 1954 § 452
1954 年、議会は、GAAP との調和を背景に I.R.C. of 1954 § 452 を創設し 504、財またはサービス
501 See. 218 F.2d 697, (1955), supra note 261, p.699.
502 See. Ibid., p.699.

503 See. 439 U.S. 522, (1979), supra note 200, pp.542-543.

504 S. Rep. No.372, 84th Cong., 1st Sess., (1955), p.3. もっとも、I.R.C. of 1954 § 452 は、「前受所

得（prepaid income）」に関する規定であり、その対象を「事業年度終了時点を超える義務に関連して収受される金額、かつ、その義務に直接起因する（総所得の額に算入することができる）金額
125- 167 -

に係る前受金の原則的取扱いは、本規定のもとで、財またはサービスを移転する義務の履行に応じて総所得算入する方法とされた 505。ただし、本規定は、翌 1955 年税制改正において、I.R.C. of 1954
§ 452 によって生じる歳入減少を問題視した財務省長官の要請を受け 506、遡及廃止された。本改正に伴い、前受金の原則的取扱いは、1954 年以前と同様、所得を明瞭に反映する会計方法とされることとなり 507、財またはサービスの移転に応じて総所得算入する方法とされることとなった。
しかしながら、上記の I.R.C. § 452 に関する改廃は、前受金の取扱いに関して一定の影響を及ぼしている。例えば、American Automobile Association 事件判決、及び、Schlude 事件判決は、納税者の収受した前受金を収入時点に総所得算入するべきであると判示しており、その根拠の裏付けとして、I.R.C. of 1954 § 452 の遡及廃止を挙げている 508。つまり、I.R.C. of 1954 § 452 の遡及廃止により、裁判所において、前受金の取扱いは、財またはサービスの移転に応じて総所得算入する
方法が、課税公平性を反映した発生主義と整合するにも関わらず、財務会計上の取扱いとして位置付けられ、一方、収入時点で総所得算入する方法が、歳入確保を反映したものであるにも関わらず、発生主義と整合する税務会計上の取扱いとして位置付けられた。
③ I.R.C. of 1958 § 455
I.R.C. of 1954 § 452 を遡及廃止した 1955 年税制改正については、批判が多く、様々な業界から本規定を再設する要請が出された。その一つがアメリカ新聞発行者協会であり、同協会は、GAAPとの調和の観点から、新聞の定期購読に係る前受金の繰延べを容認すべきとする意見を表明している 509。この意見を受け、議会は、1958 年税制改正において、I.R.C. of 1958 § 455 を創設、定期購読に係る前受金の取扱いに関して、収入時点に総所得算入する方法を原則としたうえで、選択適用（I.R.C. of 1954 § 452(a), 68A Stat., 152.）」とし、具体例として「サービスの提供、商品またはその他の財の販売、または、財の消費の認可（I.R.C. of 1954 § 452(e)(2), 68A Stat., 154.）」と定義していた。そのため、厳密にいえば、本規定の対象とする前受所得は、前受金の対象項目以外に、前受金の対象除外項目（賃借料等）も含んでいる。ただし、本規定が本稿の検討素材とする前受金を射程としていることから、本稿では、本規定を前受金に関する規定として取り扱うこととする。
505 See. I.R.C. of 1954 § 452(a)(1), 68A Stat., 152 and § 452(b)(1), 68A Stat., 152. なお、本規定のもとでの配分可能期間は、収受した事業年度以後、最長 6 事業年度とされた（See. Ibid.）。
506 See. H.R. No. 293, 84th Cong., 1st Sess., (1955), supra note 280, pp.2-3.
507 この点について、議会は改正前の法を妨げる意図はないと解説している（See. Ibid., pp.4-5.）。
508 See. 367 U.S. 687, (1961), supra note 437, pp.695-696 and 372 U.S. 128, (1963), supra note
437, pp.134-135. そして、この点については、後の裁判例でも支持されている（See. Hagen
Advertising Displays, Inc. v. Commissioner, 407 F.2d 1105, (1969), p.1107.）。
509 See. Committee on Ways and Means, “Hearings before A Subcommittee of the Committee onWays and Means House of Representatives 84th Cong. 2d Sess. on Technical Amendments to
the Internal Revenue Code”, U.S. Government Printing Office, Washington, (1956), pp.307-308
and Joint Committee on Internal Revenue Taxation, “Digest of Testimony Presented before theCommittee on Ways and Means with Respect to Tax Revision”, U.S. Government Printing
Office, Washington, (1958), p.73.
126- 168 -

として、財を移転する義務の充足に応じて総所得算入する方法を容認した 510。
もっとも、議会は、I.R.C. of 1958 § 455 のもとで、収入時点に総所得算入する方法を原則としたことについて、明確な理由を説明していない。ただし、本規定が GAAP との調和を背景に創設されたものであること、そして、I.R.C. of 1954 § 452 の遡及廃止にあたり、議会が歳入を確保した上でGAAP との調和を図るための前受金の取扱いを技術的に検討していたことを踏まえれば 511、上記理由については、財を移転する義務の充足に応じて総所得算入する方法を、課税公平性を反映した発生主義と整合するにも関わらず、財務会計上の取扱いとして位置付け、収入時点で総所得算入する方法を、歳入確保を反映したものであるにも関わらず、発生主義と整合する税務会計上の取扱いとして位置付けたことによるものと解される。
④ I.R.C. of 1961 § 456
1961 年、I.R.C. of 1958 § 455 に続き、AICPA 連邦所得税委員会他からの意見を受け 512、議会はGAAP との調和を目的に I.R.C. of 1961 § 456 を創設し、会員組織の会費に係る前受金の総所得算
入事業年度に関して、収入時点に総所得算入する方法を原則としたうえで、選択適用として、サービスを移転する義務の充足に応じて総所得算入する方法を容認した 513。
もっとも、議会は、I.R.C. of 1961 § 456 のもとでの位置付けに関して、明確な理由を説明していない。ただし、この点については、1957 年 Automobile Club of Michigan 事件判決が、会費に係る前受金の総所得算入事業年度について、サービスの移転という観点から検討されていたにもかかわらず、収入時点において総所得に算入すべきであると判示したこと、そして、規定の文理及び改正
理由が I.R.C. of 1958 § 455 と同様であることを踏まえれば、I.R.C. of 1958 § 455 と同様、サービスを移転する義務の充足に応じて総所得算入する方法を財務会計上の取扱いとして位置付けたことによると解される。
⑤ Treas. Reg. of 1971 § 1.451-5
1971 年、財務省は、Treas. Reg. of 1971 § 1.451−5 を創設 514、本規則のもとで、財及び長期契約に係る前受金について、収入時点で総所得算入とする方法と財の販売に係る義務の履行に応じて配分する方法のうち、いずれかを選択できることとした 515。ただし、後者の方法については、選択に510 See. I.R.C. of 1958 § 455(a), 72 Stat., 1625.

511 See. S. Rep. No.372, 84th Cong., 1st Sess., (1955), supra note 504, pp.7-11.

512 See. Committee on Ways and Means, (1956), supra note 509, p.309 and Joint Committee on

Internal Revenue Taxation, (1958), supra note 509, p.73.
513 See. I.R.C. of 1961 § 456(a), 75 Stat., 222.
514 See. 36 F.R. 5461, (March 24, 1971), p.5495.
515 See. Treas. Reg. of 1971 § 1.451-5(b)(1) and (2), 36 F.R. 5495, (March 24, 1971). なお、ここでいう長期契約とは、契約締結日から最終的に契約が完了し、受理されるまでの期間が一年を超える
建物、設置、または建設に係る契約とされる（See. Treas. Reg. § 1.451-3(a).）
。
127- 169 -

あたり多くの制限が設けられていたことから 516、財務省は前者の方法を原則的取扱い、後者の方法
を例外的取扱いとする意図があったと解される 517。
そして、それぞれの方法については、後述する Rev. Proc. 71-21 において、後者の方法と同様の方法が GAAP との調和により取り入れられていること 518、I.R.C. of 1954 § 452 の遡及廃止が財務省長官による意見を契機としていることから 519、前者の方法とは、歳入確保を反映したものであり、後者の方法とは、財務会計の調和により取り入れられたものとして位置付けられたと解される。
⑥ Rev. Proc. 71-21（1971 年）
1971 年、IRS は、Rev. Proc. 71-21 を公表し、サービスに係る前受金に関して、収入時点で総所得算入する方法を原則としつつ、選択適用としてサービスの提供に応じて総所得算入を繰り延べる方法を容認した 520。ただし、後者の方法では、前受金を収受した事業年度に総所得算入すべき金額
は、株主等に対して報告する金額以上の額とされ、また、総所得算入しなかった部分の金額は当該事業年度の翌事業年度にまでに総所得算入しなければならないとされた 521。
IRS は、Rev. Proc. 71-21 公表の趣旨について、「一般に、税務会計は、将来提供するサービスのために収受した金額については、収受した事業年度の総所得の額に算入されるものとすることを要求する。しかしながら、この取扱いは、……多くの発生主義を採用する納税者が一貫して採用する
財務会計上の慣行と異なる。本手続の目的は、……係る金額の税務会計と財務会計上の取扱いを調和させることにある。522」としている。
以上のことから、IRS は、サービスの提供に応じて総所得算入を繰り延べる方法を財務会計上の取扱いとして位置付けていることは明らかである 523。もっとも、前者の方法が原則とされた理由に516 例えば、後者の方法の選択にあたっては、義務に応じて配分できない金額が契約価格総額のうち 5％未満であること、そして、配分する金額については、納税者が株主等に対して報告する金額と一致することが要件とされた（See. Treas. Reg. of 1971 § 1.451-5(a)(3) and Treas. Reg. of 1971 §1.451-5(b)(2).）
。また、棚卸資産に係る前受金については、Treas. Reg. of 1971 § 1.451-5(c)の例外に該当する場合、前受金のすべての額を収受した事業年度の翌事業年度までに総所得算入しなければならないとされた（See. Treas. Reg. of 1971 § 1.451-5(c).）
。
517 この点について、Olafsson, (1972) は、多くの納税者がこの例外に該当すると述べられている（See. Olafsson, Craig W., “New Tax Rules Permitting Limited Deferral of Unearned Income”,
55 Marq. L. Rev. 525, (1972), pp.536.）。
518 See. Rev. Proc. 71-21, 1971-2 C.B. 549, (1971), Sec.2.
519 See. Thrower, Randolph W., “Recent Developments in Federal Income Taxation”, 21 Proc.
Ann. Tul. Tax Inst. 1, (1972), p.34.
520 See. Rev. Proc. 71-21, 1971-2 C.B. 549, (1971), Sec.3.02.
521 See. Ibid., Sec.3.02 and Sec.3.11.
522 Ibid., Sec.2.
523 この点について、Long, (1982) は、「Treas. Reg. of 1971 § 1.451-5 は、企業会計原則のアドプ
ションに向けた一種の消極的かつ緩やかな動向を反映したものである。
（Long, David C.,“Prepayments: The Historical Tension between Tax and Commercial Accounting”, 21 Duq. L.
Rev. 159, (1982), p.173.）」と述べられている。
128- 170 -

ついては、明確な説明がなされていないが、財務省が同年に Treas. Reg. of 1971 § 1.451-5 を公表したことを踏まえれば、本規則と同様、前者の方法は、歳入確保を反映したものであると推断される。
⑦ Rev. Proc. 2004-34（2004 年）
2004 年、IRS は Rev. Proc. 71-21 を修正した Rev. Proc. 2004−34 を公表した。本手続では、従来サービスのみに限定されていた前受金の定義を非サービス（non-services）まで拡張し、商品販売、
知的財産の消費、これらの取引に付随する保障及び保証契約がその対象に追加された 524。また、本手続では、前受金を収受した事業年度に総所得算入する方法を「全額総所得算入法（full inclusion
method）」、前受金を収受した事業年度において、当該前受金の額のうち適用財務諸表で収益認識する金額を総所得算入し、残額すべてを翌事業年度に総所得算入する方法を「繰延法（deferral
method）」とされた 525。
Rev．Proc. 2004-34 の最大の特徴は、全額総所得算入法を原則的取扱いとした理由が示されたことである。IRS は、Rev. Rul. 84-31 をもとで、全事象テストのいう権利固定要件の充足時点を財またはサービスの移転、収入期限到来、収入のうち、いずれかの事象が最初に生じる時点とし、原則的取扱いである全額総所得算入法が当該充足時点と整合するものであることを明らかにした 526。
もっとも、IRS は、Rev. Rul. 84-31 のいう「財またはサービスの移転、収入期限到来、収入」が権利固定要件の充足時点となることについて、明確な根拠を示していない。ただし、収入という認識基準が存在することを踏まえれば、サービスに係る前受金として、収入時点で総所得算入する方法を原則的取扱いとした Rev. Proc.71-21 との整合性を図る意図があったとものと解される。
以上のことから、全額総所得算入法とは、権利固定要件の充足時点から導出されているものの、ここ反映される目的は、Rev. Proc.71-21 同様、歳入確保であり、Rev. Proc. 71-21 を踏襲した繰延
法が選択適用とされたことについては、同手続と同様、財務会計上の取扱いとして位置付けられたことによると解される 527。
⑧ I.R.C. of 2017 § 451(c)524 See. Rev. Proc. 2004-34, 2004-1 C.B. 991, (2004), Sec.4.01.

525 See. Ibid., Sec.5.02. なお、ここでいう適用財務諸表とは、米国証券取引委員会に提出する財務

諸表、監査財務諸表、納税申告書を除く連邦政府に提出する財務諸表をいう（See. Ibid., Sec.4.06.）。
また、納税者が適用財務諸表を有していない場合においては、当該事業年度に稼得した金額とされる（See. Ibid., Sec.5.02.）。
526 See. Ibid., Sec.5.01.
527 なお、Mirkay, (2010) によれば、Rev. Proc. 2004-34 と Treas. Reg. of 1971 § 1.451-5 は、繰延の方法及び期間に差があるが、相互に排他的ではないとされる（See. Mirkay, Nicholas A., “It's All
about Timing: Wills Karns Impact the IRS Battles over Advance Receipts”, 12 Del. L. Rev. 55,(2010), p.66.）。
129- 171 -

2017 年、財またはサービスに係る前受金の取扱いは、内国歳入法典のもとで、I.R.C. of 2017 §451(c)としてコード化された。本規定は、先に示したとおり、前受金を収入時点に総所得算入する方法を原則としつつ、AFS 繰延法、すなわち、前受金のうち適用財務諸表で収益認識した金額を総所得算入し、残額すべてを翌事業年度に総所得の額に算入する方法を選択適用として容認したものとなっている 528。
議会は、I.R.C. of 2017 § 451(c)の立法趣旨について、Treas. Reg. of 1971 § 1-451-5 をオーバーラ
イドすること、そして、Rev. Proc. 2004-34 をコード化することと解説している 529。そして、財務省は、本改正に合わせて、
本規則を 2019 年に廃止したうえで、Rev. Proc. 2004-34 と整合する Treas.
Reg. § 1-451-8 を公表している 530。したがって、本規定においては、Rev. Proc. 2004-34 と同様の解釈が成立し、原則的取扱いは、歳入確保を反映したものであり、AFS 繰延法が選択適用とされたことについては、財務会計上の取扱いとして位置付けられたことによるといえる。
4. 結果及び考察
最後に、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念として、収入が認識基準となり得るかどうかという点について、前受金の取扱いの変更理由から帰納的に検討を行う。前受金の取扱いに関する変遷を整理すると、以下ようにまとめられる。
1954 年以前において、前受金の取扱いは、財またはサービスに応じて総所得算入する方法が、課税公平性を反映した発生主義と整合するものとされていた。しかしながら、1954 年税制改正にGAAP との調和を背景に創設され I.R.C. of 1954 § 452 が、翌 1955 年税制改正のもとで歳入確保を目的に遡及廃止されたことによって、その位置付けが一転する。I.R.C. of 1958 § 455、及び、I.R.C.
of 1961 § 456 では、それぞれ定期購読及び会費に係る前受金、Treas. Reg. of 1971 § 1.451-5、及び、Rev. Proc. 71-21 では、財またはサービスに係る前受金に関して、収入時点に総所得算入する方法
が原則的取扱いとされ、財またはサービスの移転に応じて総所得算入する方法が選択適用へとして位置付けられた。そして、この位置付けについては、Rev. Proc. 2004-34、これをオーバーライドした現行法である I.R.C. of 2017 § 451(c)へと踏襲されている。
このように、前受金の取扱いに関しては、GAAP との調和を背景に創設された I.R.C. of 1954 §
452 が歳入確保を目的に遡及廃止されたことを契機に、本来、課税公平性を反映した発生主義のも528 なお、Rev. Proc. 2004-34 が本手続きのいう繰延法の適用にあたり、適用財務諸表に基づく制限を加えていなかったことを踏まえて、Treas. Reg. § 1.451-8 では、Rev. Proc. 2004-34 と首尾一貫す
る AFS 繰延法を規定するとともに、Treas. Reg. § 1.451-8(d)のもとで、I.R.C. § 451(b)のいう適用財務諸表に該当しない財務諸表を使用する納税者についても、AFS 繰延法と同様方法である「非AFS 繰延法(non-AFS deferral method)」の選択適用を容認している（See. 84 F.R. 47175,(September 9, 2019), supra note 461, pp.47176-47177.）。
529 See. Joint Committee on Taxation, (2018), supra note 460, p.182 and H.R. No.1, 115th Cong.,
1st Sess., (2017), supra note 460, p.429.
530 See. 84 F.R. 47175, (September 9, 2019) , supra note 461, p.47176.
130- 172 -

とでの取扱いと整合する財またはサービスの移転に応じて総所得算入する方法が、財務会計上の取扱いとして位置付けられ、収入時点で総所得に算入する方法が、係る発生主義のもとでの取扱いと整合しないにも関わらず、歳入確保を目的に原則的取扱いとして位置付けられている。
以上の前受金の取扱いに関する沿革をもとに、上記留意点について帰納的検討を行うと、次のような推論が成立する。すなわち、財務省解説において、権利固定要件の充足時点とされる収入とは、前受金の原則的取扱いとの整合性を保つために取り入れられた認識基準であり、歳入確保を反映したものであるということである。これは、従来及び現在における前受金の原則的取扱いが、それぞれ総所得に係る諸項目の認識概念と整合すること、I.R.C. of 1954 § 452 の遡及廃止以後、規定ない
し規則のもとで、収入時点で総所得算入する方法が原則的取扱いとして位置付けられたこと、その後、1984 年に Rev. Rul. 84-31 のもとで、権利固定要件の充足時点として収入が取り入れられたことから示される。
さらに、上記推論結果は、裁判所判決からも裏付けられる。American Automobile Association
事件判決、及び、Schlude 事件判決は、いずれも収入時点で総所得算入する方法を税務会計上の取扱いであると判示する根拠として、I.R.C. of 1954 § 452 の遡及廃止を挙げており 531、当該判断については、その後引用されている。例えば、連邦租税裁判所は、「I.R.C. of 1954 § 452 の遡及廃止、American Automobile Association 事件判決及び Schlude 事件判決は、明らかに前受所得が繰り延べられるべきではないという一般的ルールを確立した 532」と判示しており、また、連邦巡回裁判所
は、I.R.C. of 1954 § 452 の遡及廃止が前受金の繰延べを容認できないものとして義務付けたとして、前受金の総所得算入時点を収入時点と判示している 533。
このように、1970 年代にかけて、議会、財務省及び IRS、連邦裁判所は、総所得に係る一項目において、収入という認識基準を導入しており 534、これと整合する総所得に係る諸項目の認識基準を設ける必要が生じていた。その結果が、権利固定要件の充足時点として収入という認識基準を取り入れた 1984 年 Rev. Rul. 84-31 である。したがって、この収入とは、時系列にみれば、前受金の原則的取扱いとの整合性から取り入られた認識基準であり、歳入確保を反映したものであると推論できる。
そして、上記推論結果、及び、1954 年税制改正以前の前受金の取扱いより、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識基準とは、財またはサービスの移転であり、これが必要十分条件に該当するということが示される。さらに、このことは、財務省解説のいう権利固531 See. 367 U.S. 687, (1961), supra note 437, pp.695-696 and 372 U.S. 128, (1963), supra note

437, pp.134-135.

532 William O. McMahon, Inc. v. Commissioner, 45 T.C. 221, (1965), p.226.
533 See. 407 F.2d 1105, supra note 508, p.1107.

534 See. Rev. Rul. 74-607, 1974-2 C.B. 149, (1974). なお、Rev. Rul. 74-607 は、建設ローンに係る利息の総所得算入に関する規則であり、ここで示された権利固定要件の充足時点に対する IRS の見解が現在の一般的見解の基礎となる Rev. Rul. 84-31 へと踏襲されている（See. Rev. Rul. 84-31,
1984-1 C.B. 127, (1984).）。
131- 173 -

定要件の充足時点「収入期限到来」についても、収入同様、係る認識概念と整合しないことを示す
ものである 535。以上のことから、本稿では、以下、収入期限到来及び収入については、本稿の目的と整合しないものとして、検討対象から除外し、取り扱わないこととする 536。
第 4 項 論点整理
本節では、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念を検討するにあたっての留意点として、権利の請求理論、及び、権利固定要件における認識基準の位置付けについて検討を試みた。その結果は以下のとおりである。
第 2 項では、権利の請求理論について検討し、権利の請求理論の沿革より、当該理論が、その性質として、所得の定義の充足可否を判定する理論であること、その有する認識要件が当該判定に従属してするものとして位置付けられること、当該認識要件が会計方法に依存しないこと、現金主義のもとでの会計方法と整合する理論であること、全事象テストとの関係性において、当該テストに優先して適用されるケースが存在しないことを示した。次に、第 3 項では、権利固定要件における認識基準について、前受金を素材に検討し、財務省解説のいう「財またはサービスの移転、収入期
限到来、収入」のうち、収入期限到来及び収入については、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念と整合しないこと、財またはサービスの移転がこれと整合することを示した。
以上の留意点検討より、権利の請求理論、及び、権利固定要件における認識基準のうち収入期限到来及び収入については、本稿の検討対象から除外されたため、本項の検討対象は、全事象テストのいう権利固定要件の認識基準「財またはサービスの移転」、そして、これを捕捉するための指標となる。そこで次節では、財またはサービスの移転のもとでの認識指標について検討を試みることとする。なお、検討方法としては裁判例分析を採用する。その理由は、「納税者の会計方法が所得を明瞭に反映するかどうかの問題は、ケース・バイ・ケースで決定される事実認定の問題である。537」とした Ford Motor Co. v. Commissioner, 71 F.3d 209, (1995) における連邦巡回裁判所判決によるものであり、事実認定の結果の把握として、裁判所判決に基づく帰納的分析が必要となるためである。

535 なお、本稿は、歳入確保という目的を租税法上の取扱いに反映させることを否定するものではない。ただし、規定の解釈方法として、規定創設の目的に基づく方法が存在し成立する以上、現在の総所得算入のための必要十分条件が発生主義と整合するものではなく、歳入確保という目的を反映したものであるという事実は、議会、財務省及び IRS によって開示される必要があると考える。
536 もっとも、上記留意点に対する結論は、前受金のみを素材に推論したものであるため、限界があり、本稿の結論に対する妥当性については、前受金以外の項目からの検証必要性が指摘される。
537 71 F.3d 209, (1995), supra note 285, p.216.
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第 4 節 検討
第 1 項 本節概要
本節では、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念として、権利固定要件の判断基準である「財またはサービスの移転」を捕捉するための指標について、裁判所判決に基づく帰納的分析を行う。また、それと同時に、2017 年税制改正により導入された AFS 所
得算入ルールの位置付けについても検討を行う 538。その理由は以下のとおりである。
AFS 所得算入ルールとは、先述のとおり、2017 年税制改正により導入された全事象テスト充足のみなし要件であり、当該ルールにより、適用財務諸表における収益計上をもって、全事象テストは充足したとみなされる 539。ただし、当該ルールについては不明確な部分があり、例えば、財務省
は、当該ルール導入の趣旨について、税務会計と財務会計との調和と解説する一方、当該ルールが従来の取扱いを変更するものではないと解説している 540。これは、仮に、AFS 所得算入ルールが従来の全事象テストのもとでの取扱いを変更しないものである場合、当該ルールが課税公平性のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念と整合することとなるため、本稿の目的上、当該ルールにおける認識概念についても検討対象に含まれることを示すものである。
以上のことから、本節では、発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念について、AFS
所得算入ルール導入前後の比較分析から、当該ルールの位置付け、及び、権利固定要件の認識基準である財またはサービスの移転を捕捉するための指標について、裁判所判決に基づく帰納的分析を行うこととする。そのため、本稿の全体の構成は次のとおりとする。まず、第 2 項では、AFS 所得算入ルールが導入された 2017 年税制改正を概観し、本節検討課題を確認する。次に、第 3 項では、
当該ルール導入前後における財またはサービスの移転のもとでの認識指標を整理する。最後に、第4 項では、それぞれの指標を比較分析することで、当該ルールの位置付けを明示するとともに、発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念を体系的に整理する。
第 2 項 本節課題提示
1. 2017 年税制改正の概略
発生主義のもとで総所得に係る諸項目は、I.R.C. § 451(b)のいう全事象テストの充足により認識される 541。2017 年税制改正以前において、全事象テストは、権利固定要件、及び、金額合理的正538 本項は、拙稿「アメリカ合衆国における益金算入の一般原則―Tax Cuts and Jobs Act を中心として―」『経営学研究論集』第 55 号、pp.1-20、明治大学大学院に加筆修正を加えたものである。
539 See. I.R.C. § 451(b)(1)(A).
540 See. 84 F.R. 47191, (September 9, 2019), supra note 363, p.47193. また、財務省は、AFS 所得算入ルールについて、両者間の差異を拡大するおそれがあるという懸念も示している（See. 2015-24
I.R.B. 1057, Notice 2015-40, (June 15, 2015), p.1057 and 2017-15 I.R.B. 1074, Notice 2017-17,(April 10, 2017), p.1073.）。
541 See. I.R.C. § 451(b)(1)(A).
133- 175 -

確性要件で構成され 542、連邦最高裁判所判決では、一般に、目的論的解釈から GAAP と間に、認識概念の差異が存在すると判示された 543。
このような背景から、2017 年税制改正において、税務会計上の発生主義と財務会計上の GAAPのもとでの認識時点を調和するため、AFS 所得算入ルールが導入された。本改正は、財務会計上のASC 606「顧客との契約から生じる収益」の 2014 年公表を契機とするものであり、全事象テスト充足のためのみなし要件である当該ルールを介して、本規定の対象項目のうち、顧客との契約から生じる収益については、適用財務諸表において収益計上される時点よりも遅い時点で全事象テストを充足したものとして取り扱うことが禁止された 544。
本改正について、議会は、「本改正は、I.R.C. § 451 における全事象テストのもとでの総所得の認
識のタイミングに関するルールを修正するものである。特に、本規定は、全事象テストの対象につき適用財務諸表……を有する納税者に対して、売上、総収入、その他総所得に係る所得項目を、適用財務諸表……において収益計上される事業年度までに総所得の額に算入することを要求するものである。545」と解説している。そして、係る収益計上の取扱いについては、具体的に ASC 606 とされている 546。この点については、財務省においても同様に解説されている 547。
このように、I.R.C. § 451(b)の対象項目のうち、ASC 606 の対象とする顧客との契約から生じる収益については、AFS 所得算入ルールが導入されたことにより、従来の全事象テストの認識要件である権利固定要件の充足に加え、ASC 606 における収益計上をもって、認識されることとなり、GAAP との調和が図られることとされた。そして、これを権利固定要件に関する財務省解説に基づき具体的な認識時点に置き換えると、総所得に係る諸項目は、財またはサービスの移転、収入期限
到来、収入、ASC 606 における収益計上のうち、いずれかの事象が最初に生じる時点で認識されることとされた 548。
2. AFS 所得算入ルールに関する設例
AFS 所得算入ルールについては、議会報告書のもとで具体的な設例が紹介されている。当該設例
では、AFS 所得算入ルール導入前後の取扱いが対比的に示されおり、当該ルールを概観するうえで有用である。そこで本節では、以下にこれを紹介する。なお、ASC 606 における収益計上の取扱いについては、次節において詳述するが、簡潔にまとめれば、当該会計基準は、顧客との契約から生
じる収益いついて、識別した履行義務（performance obligation）を充足するとき、または、充足542 I.R.C. § 451(b)(1)(C).

543 439 U.S. 522, (1979), supra note 200, p.543.
544 See. I.R.C. § 451(b)(1)(A).

545 Joint Committee on Taxation, (2018), supra note 296, p.161.
546 See. Ibid.

547 財務省は、本改正について、「一般に財務会計と税務会計の調和を増幅させるものである。
（84

F.R. 47191, (September 9, 2019), supra note 363, p.47192.）」と述べられている。

548 See. Ibid.

134- 176 -

するにつれて財務諸表に計上（認識）し 549、係る充足時点については、財またはサービスに対する支配の移転を認識基準としている 550。
［設例 1551］ 納税者は、顧客との間で清掃サービスを継続して提供する 1 年契約を締結し、各月終了後、提供したサービスに係る対価 200 ドルを請求している。本契約のもとで、納税者は、第 1
事業年度に 5 回、第 2 事業年度に 7 回のサービスを提供し、係る収益については、ASC 606 に従い、それぞれ 1,000 ドル、1,400 ドルを財務諸表に計上した 552。なお、納税者は顧客から第 1 事業年度に 800 ドル、第 2 事業年度に 1,600 ドルの対価を収受している。
この場合、従来の規定では、全事象テストにおける権利固定要件がサービスの移転時点に充足するため、各事業年度の総所得算入額は、それぞれ 1,000 ドル、1,400 ドルとなる 553。そして、現在の規定のものとでは、AFS 所得算入ルールに従い、各事業年度の適用財務諸表において収益計上された金額、それぞれ 1,000 ドル、1,400 ドルが総所得算入される。
［設例 2554］ 納税者は、顧客との間で機械の受注生産に関する契約を締結している。本契約は、顧客が当該機械を検収し、法的所有権が移転されるまで、納税者が対価 50,000 ドルを請求しないことを定めている。また、当該機械の性質上、納税者は当該機械を別の用途に転用できないため、本契約では、顧客が契約を中途解除した場合、契約が完了したかどうかに関わらず、対価を請求す
る権利を行使できる旨が定められている。本契約のもとで、納税者は、第 1 事業年度に機械の製造を開始、第 2 事業年度に出荷しており、係る収益については、ASC 606 に従い、それぞれ 30,000
ドル、20,000 ドルを財務諸表に計上した 555。
549 See. FASB, (2019b), supra note 358, 606-10-05-4.
550 See. Ibid,

551 See. Joint Committee on Taxation, (2018), supra note 296, p.162, example 1. なお、
本稿では、紙幅の都合上、設例を一部簡素化している。
552 この点について、議会は、「顧客は、納税者が清掃サービスを提供するにつれて、納税者の履行により提供される便益を同時に享受し消費するため、納税者は、清掃サービスを提供するための履行義務を充足するにつれて、一定期間にわたり収益を認識する。
（Ibid., p.162, footnote.808.）」と解説している。したがって、議会は、各事業年度の財務諸表に計上した収益の額を、提供したサー
ビスの回数に対価を乗じて計算しているものと解される。
553 See. Ibid., p.162, footnote.809.
554 See. Ibid., p.163, example 4.
555 この点について、議会は、「企業の義務の履行が別の用途に転用することのできる資産を生じな
いこと、かつ、企業が義務の履行を完了した部分について対価を収受する強制力のある権利を有するため、納税者は、機械を製造するための履行義務を充足するにつれて、一定期間にわたり収益を認識する。
（Ibid., p.163, footnote.815.）」と解説している。そして、ASC 606 は、「一定の期間にわたり充足される履行義務について、企業は、当該履行義務の完全な充足に対する進捗度を評価する
ことによって、一定期間にわたり収益を認識する。
（FASB, (2019b), supra note 358, 606-10-25-31.）」としている。したがって、議会は、本設例において、企業が第 1 事業年度における履行義務の充足に係る進捗度を 60％（=30,000 ドル/50,000 ドル）と評価した場合を想定しているものと解される。
135- 177 -

この場合、従来の規定では、全事象テストにおける権利固定要件が財またはサービスの移転時点とされる出荷または検収時点に充足するため、各事業年度の総所得算入額は、それぞれ 0 ドル、
50,000 ドルとなる 556。これに対して、現在の規定のものとでは、AFS 所得算入ルールに従い、適用財務諸表において収益計上された金額、それぞれ 30,000 ドル、20,000 ドルの収益が総所得算入される。
3. 本節課題提示
以上のとおり、税務会計では、2017 年税制改正において、GAAP との調和を目的に、全事象テストのみなし要件として AFS 所得算入ルールを導入したことで、部分的に ASC 606 との認識時点を一致させることを可能にした。本改正が上記目的を達成していることは、先に紹介した設例において、総所得に係る諸項目の認識時点が変更されていることから明らかである。
ただし、本改正については不明確な点があり、議論の余地が存在する。先に紹介した設例 1 及び2 は、設例の対象とする総所得に係る項目の認識が、全事象テストにおける権利固定要件の充足時
点、すなわち財またはサービスの移転時点から、ASC 606 における収益計上時点である財またはサービスに対する支配の移転時点へと変更されている点で共通する。ただし、設例 1 では、両時点が同一のため、実質的に AFS 所得算入ルールの影響を受けないのに対して、設例 2 では、両時点が異なるため、当該ルールの影響を受ける。このことから、全事象テストのもとでの認識基準「財またはサービスの移転」とは、ASC 606 のいう「財またはサービスに対する支配の移転」と基本的考え方を同じくするものの、それぞれを捕捉する認識指標レベルでの差異が存在するものと解される。
しかしながら、議会報告書は、本改正により、全事象テストの認識指標がどのような変更されたのかという点について、明確な説明を行っていない。これは財務省解説においても同様である。さらにいえば、本改正に対する財務省解説においても、曖昧な点が存在する。財務省解説では、AFS
所得算入ルールについて、財務会計との調和を目的に ASC 606 の取扱いを部分的に取り入れたも557」のとされているが、その一方で、「AFS 所得算入ルールは従来の取扱いを変更するものではない。

や、「新基準のアドプションは財務会計と税務会計の差異を生み出す、または増加させるおそれがある。558」とも解説されている。
もっとも、上記財務省解説については、上記設例 1 のように、AFS 所得算入ルールによる実質的な影響を受けないケースが存在することも事実である。しかしながら、当該ルールにより認識時点が変更された上記設例 2、そして、従来の全事象テストが GAAP との間に差異が存在すると判示した Thor Power Tool Co.事件判決を踏まえれば、当該ルールにより、全事象テストの充足時点は、556 See. Joint Committee on Taxation, (2018),supra note 296, p.163, footnote.816.
557 84 F.R. 47191, (September 9, 2019), supra note 363, p.47193.

558 2017-15 I.R.B. 1074, Notice 2017-17, (April 10, 2017), supra note 540, p.1073. また、
財務省及び IRS は、本改正による影響を捉えられておらず、ASC 606 が I.R.C.§451 の要求からどの程度逸脱するのかという点についてのコメントを募集している（See. Ibid.）。
136- 178 -

何らかの変更が生じているべきであり、この点において、上記財務省解説についての矛盾が指摘される。
以上のことから、AFS 所得算入ルールについては、法的安定性及び納税者の予測可能性という観点から、より具体的な認識指標レベルでの検討が必要となると考えられる。
そこで本節第 3 項では、発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念に関する検討として、AFS 所得算入ルール導入
前後の比較分析を行い、当該ルールの位置付け、及び、権利固定要件の認識基準である財またはサービスの移転を捕捉するための指標について、裁判所判決に基づく帰納的分析を行うこととする。
第 3 項 検討
1. 検討素材及び方法
本項の目的は、AFS 所得算入ルールの位置付け、及び、権利固定要件の認識基準である財またはサービスの移転を捕捉するための指標を明確化することにある。そのため、検討にあたっては、当該ルール導入前後の認識指標を比較分析する方法を採用する。
本項の構成は次のとおりである。まず、2.では、AFS 所得算入ルール導入後の検討として、当該ルールに介して部分的に取り入れられることとなった ASC 606 を概観し、収益計上のための認識要件・基準・指標を概観する。次に、3.では、AFS 導入前の検討として、権利固定要件の認識基準「財またはサービスの移転」の認識指標について、裁判所判決に基づく帰納的分析を行う。最後に、4.において、両者の比較分析を行い、その結果を踏まえて、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念について具体化を試みる。
なお、AFS 所得算入ルールのいう適用財務諸表は ASC 606 に従って収益計上された財務諸表以外の財務諸表を含むとされるが、本稿では、以下、これを ASC 606 に従って収益計上された財務諸表に限定する。
2. 現在の規定
AFS 所得算入ルール導入の趣旨は、財務会計との調和であり、ASC 606 における収益計上を全事象テスト充足のみなし要件とすることにより、当該会計基準の取扱いを部分的に取り入れることにある。そこで以下に、当該ルールを介して取り入れられることとなった ASC 606 を概観し、その認識概念を整理する。
ASC 606 とは、「顧客との契約から生じる収益」を対象とする会計基準であり 559、リース契約等の別段の定めがあるものを除き 560、すべての顧客との契約から生じる収益を対象とする 561。当該559 See. FASB, (2019b), supra note 358, 606-10-05-1.

560 ここでいう別段の定めとは、保険契約、金融資産および金銭債権等の会計基準（Topic）の範囲に含まれる契約上の権利または義務、（製品またはサービス保証を除く）保証、顧客または潜在的な顧客への販売を容易にするために行われる同業他社との非金銭的交換取引をいう（See. Ibid.,137- 179 -

会計基準は、収益計上のための「基本となる原則」を確立しており 562、約束した財またはサービスの顧客への移転を、当該財またはサービスと交換に企業が権利を得ることとなる対価を反映した金額で描写するように、収益を計上するとして 563、以下の 5 ステップに従うことを定めている。
「基本となる原則 564」
Step 1：顧客との契約を識別する。
Step 2：契約における履行義務を識別する。
Step 3：取引価格を算定する。
Step 4：契約における履行義務に取引価格を配分する。
Step 5：企業が履行義務を充足した時点で収益を認識（財務諸表に計上）する。
そして、収益認識に関する Step 5 は、
「企業は、約束した財またはサービスを顧客に移転する（顧客が当該財またはサービスに対する支配を獲得する）ことによって、履行義務が充足した時点において（または充足するにつれて）収益を認識する。565」とし、履行義務の充足パターンを次の 2 つに大別している。第一は「一定の期間にわたり充足される履行義務」、第二は「一時点で充足される履行義務」であり、そのふるい分けについては、「契約における取引開始日に、企業が一定の期間にわたり履行義務を充足しない場合、履行義務は一時点で充足される。566」とされる。
一定の期間にわたり充足される履行義務とは、通常、顧客へのサービスの移転に関する契約に基づくものであり 567、当該履行義務は、以下の要件のいずれかを満たす場合、財またはサービスに対する支配を一定の期間にわたり移転するにつれて、一定の期間にわたり充足する 568。
(a)

企業が義務を履行するにつれて、履行により提供される便益を顧客が同時に享受し消費すること

606-10-05-2.）。
561 See. Ibid., 606-10-15-1.
562 See. Ibid., 606-10-05-2.
563 See. Ibid., 606-10-05-3.
564 See. Ibid., 606-10-05-4. なお、ここでいう財務会計上の認識とは、「ある項目を資産、負債、収益、費用、またはこれに類するものとして、企業の財務諸表に正式に記録または組み込むプロセス（FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.5: Recognition and Measurement in
Financial Statements of Business Enterprises, FASB, (1984), para.6.）」と定義される。
565 FASB, (2019b), supra note 358, 606-10-05-4.
566 Ibid., 606-10-25-24.
567 See. Ibid., 606-10-05-4.
568 See. Ibid., 606-10-25-27. なお、ここでいう資産とは、「財またはサービスは、たとえ瞬時であるとしても、（多くのサービスの場合のように）収受し使用される時点で資産である。資産に対する支配とは、当該資産の使用を使図し、当該資産からの残りの便益のほとんどすべてを獲得する能力である。
（Ibid., 606-10-25-25.）」とされる。
138- 180 -

(b)資産が生じるまたは価値が増加するにつれて、企業の義務の履行が顧客の支配する当該資産を生じさせるまたは価値を増加すること(c)

企業の義務の履行が別の用途に転用することのできる資産を生じないこと、かつ、企業が義務履行を完了した部分について対価を収受する強制力のある権利を有すること

一方、一時点で充足される履行義務とは、通常、顧客への財を移転に関する契約に基づくものであり 569、一定の期間にわたり履行義務を充足しない場合、当該履行義務は一時点に充足するとされる 570。そして、当該履行義務の充足時点、つまりは約束した財またはサービスを顧客に移転する（顧客が当該財またはサービスに対する支配を獲得する）時点は、以下の指標を考慮して決定される 571。
(a) 企業が顧客に提供した資産に関する対価を収受する現在の権利を有していること(b) 顧客が資産に対する法的所有権を有していること(c) 企業が資産の物理的占有を移転したこと(d) 顧客が資産の所有に伴う重大なリスクを負い、経済価値を享受していること(e) 顧客が資産を検収したこと以上の ASC 606 における認識概念を整理すると、当該会計基準は、顧客との契約から生じる収益計上について、識別された履行義務の充足を認識要件とし、履行義務の充足パターンにかかわらず、財またはサービスに対する支配の移転を当該要件充足のための認識基準としている。そして、当該会計基準は、その基準を捕捉する指標として、対価を収受する現在の権利、法的所有権、物理的占有、所有に伴う経済価値享受及びリスク負担、資産の検収という 5 指標を挙げている。したがって、当該ルールを介して、ASC 606 における収益計上を取り入れた現在の規定のもとで、発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念とは、
従来の権利固定要件の有する認識概念に対して、
上記 ASC 606 における認識概念が総所得に係る諸項目の認識のための十分条件として組み込まれたものとなる。
3. 従来の規定(1) 権利固定要件における認識基準「財またはサービスの移転」
従来の規定のもとで、発生主義のもとでの認識要件である権利固定要件は、財またはサービスの移転を認識基準とする 572。そして、当該基準について、裁判所は、「所有に伴う便益と負担（benefits
569 See. Ibid., 606-10-05-4.

570 See. Ibid., 606-10-25-30.

571 See. Ibid. ただし、ASC 606 は、支配の移転はこれらの指標に限定されるものではないとしている（See. Ibid.）。

572 See. 84 F.R. 47191, (September 9, 2019), supra note 363, p.47192.

139- 181 -

and burdens of ownership）の移転が行われた時点をもって生じる。573」と判示し、その具体的な指標として、以下のものを挙げている 574。
(A) 法的所有権が顧客に移転したかどうか(B) 当事者が取引をどのように取り扱うか(C) 顧客が財の持分を取得したかどうか(D) 納税者が履行及び引き渡す現在の義務を有し、顧客が対価を支払う現在の義務を有するかどうか(E) 顧客が物理的占有を有するかどうか(F)

取引当事者のうち、いずれが固定資産税を納付したか(G) 取引当事者のうち、いずれが財に対する損失または損害のリスクを負うか(H) 取引当事者のうち、いずれが財の運用または販売から生じる利益を享受するか以上の 8 指標は、Grodt & McKay Realty, Inc. v. Commissioner, 77 T.C. 1221, (1981) において、連邦租税裁判所が体系化したものであり 575、現在も広く引用されている 576。したがって、権利固定要件における認識基準「財またはサービスの移転」とは、「所有に伴う便益及び負担の移転」によるアプローチ（以下、「便益負担アプローチ」）を採用し、これを捕捉するための指標として、上記
8 指標が存在することになる。
もっとも、連邦裁判所は、財またはサービスが移転されたかどうかの決定を事実認定の問題とし
577、各指標と財またはサービスの移転との関係性、つまりは、財またはサービスの移転のための必要十分条件を明らかにしていない。そのため、以下に、裁判所判決に基づく帰納的分析を行い、これを検討する。分析方法については以下のとおりである。
現在の規定において、発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念は、先述のとおり、権利固定要件に対して ASC 606 の認識概念が十分条件として組み込まれたものである。そして、具体的に組み込まれる認識指標については、(a) 対価を収受する現在の権利、(b) 法的所有権の移転、(c) 物理的占有の移転、(d) 所有に伴う経済価値及びリスクの移転、(e) 資産の検収である。これは、ASC 606 における認識指標の充足時点が権利固定要件のいう財またはサービスの移転時点よりも573 Route 231, LLC v. Commissioner, T.C. Memo 2014-30, (2014), p.49.
574 Ibid., p.50.

575 77 T.C. 1221, (1981), supra note 367, pp.1237-1238.

576 例えば、Sollberger v. Commissioner, 691 F.3d 1119, (2011) や Hutchinson v. Commissioner,

116 T.C. 172, (2001) が挙げられる。
577 77 T.C. 1221, (1981), supra note 367, pp.1237-1238. この点については、先決例においても同様の判断がなされている。例えば、Derr v. Commissioner, 77 T.C. 708, (1981) において、連邦租税裁判所は、販売が完了したかどうかのテストはすべての事実と状況を考慮するものであると判示している（See, Derr v. Commissioner, 77 T.C. 708, (1981), p.723.）。
140- 182 -

早い場合、
当該ルールを介して、全事象テストが充足したとみなされることを示すものであるから、AFS 所得算入ルールの位置付けを明確化するためには、Grodt & McKay Realty, Inc.事件判決のいう上記 8 指標のうち、(a)から(e)と同一または類似する指標を比較することで十分である。
したがって、Grodt & McKay Realty, Inc.事件判決のいう財またはサービスの移転に関する上記8 指標のうち、検討すべき対象は (A)、(E)、(G)、（H）となる。本稿では、これら検討対象を ASC
606 との比較可能性の観点から、「法的所有権」、「物理的占有」、「所有に伴う利益及びリスク」と分類整理する。また、ASC 606 における認識指標である(e)「資産の検収」については、「資産の引渡しに関する指標」とする。なお、本稿では、ASC 606 における認識指標「対価を収受するための現在の権利」については、その文言の類似性から、全事象テストの認識要件である権利固定要件と対比させることとする。
検討にあたっては、(2)において、「法的所有権」、「物理的占有」、「所有に伴う利益及びリスク」、(3)において、「資産の引渡しに関する指標」について、裁判所判決に基づく帰納的分析を行う。そして、その結果をもって、財またはサービスの移転のための必要十分条件を特定することにより、
課税公平性を反映した生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念を具体化する。
(2) 「法的所有権」、「物理的占有」、「所有に伴う利益及びリスク」
以下に、財またはサービスの移転に対して、法的所有権、物理的専有、所有に伴う利益及びリス
クがどのように機能しているのかを整理する。検討にあたっては、以下の裁判例を素材とするが、これらはいずれも財またはサービスの移転に関する認識時点を争点とする事件であり、本検討の目的と整合するものである。なお、以下の裁判例における納税者は、いずれも所得を明瞭に反映する会計方法として発生主義を採用している。
① King Solarman, Inc. v. Commissioner, T.C. Memo 2019-103, (2019).
② Hallmark Cards, Inc. v. Commissioner, 90 T.C. 26, (1988).
③ Keith v. Commissioner, 115 T.C. 605, (2000).
① King Solarman, Inc. v. Commissioner, T.C. Memo 2019-103, (2019).
納税者（King Solarman, Inc.）は、メーカーの製品（ソーラータワー）を製造する会社であり、本件製品をリース会社 Fund（顧客）に販売、顧客は、仲介会社を介して、本件製品をエンドユー
ザーにリースしている。納税者は、顧客との契約において、本件製品の保証義務を負い、当該保証がメーカー及び King Solarman LLC（製品保証会社）の保証対象外である場合に限り、その義務を履行することが定められている。
2014 年事業年度（係争事業年度）において、納税者は、顧客に販売した製品につき、製品保証義
務を根拠に、当該事業年度に顧客から収受した割賦金を総所得として認識しなかった。これに対し

141- 183 -

て、内国歳入庁長官は、全事象テストのもとで、本件製品対価の全額が財の移転時点で稼得されているため、係る全額を係争事業年度の総所得として認識すべきとして、納税者の取扱いを否認した。
本件争点は、本件対価の額が財の移転によって稼得されたかどうかであり、連邦租税裁判所は以下のように判示し、納税者の請求を棄却している。
「納税者は、出荷日である 2014 年 12 月 30 日（本件係争事業年度）において、販売契約のもとで本件製品の移転を完了した。それゆえ、本件製品に係る法的所有権及び物
理的占有は顧客に移転している。……（そして、）本件製品出荷後、ソーラータワーの修理及び維持に係るすべての責任は、別の会社である製品保証会社に移転している。578」（カッコ内筆者加筆）「納税者の主張は、ソーラータワーが故障し、故障した部品が製造業者の保証対象外
であり、製品保証会社が修理することができず、エンドユーザーが顧客にリース料を支払わず、顧客がそれ以上の製品対価の支払いを拒否する、という将来のシナリオを想定したものである。この想定される将来の事象は、対価の総額を収受するための権利を喪失させる可能性があるという後発事象にすぎない。しかしながら、係る後発事象が生じる可能性は、2015 年（本件係争事業年度）の実績より、納税者が全体としての対価を稼得したという事実を否定するものではない。したがって、後発事象に基づく未精算の保証義務が存在するにもかかわらず、納税者が財の移転を完了したと結論づけた内国歳入庁長官の決定は、裁量権の濫用にあたらない。579」

このように、当裁判所は、本件製品に関する法的所有権、物理的占有、そして、修理及び維持に係る責任というリスクが顧客に移転した本件製品を、財の移転として判断している。また、当裁判
所は、本件製品の移転後、顧客が直ちにエンドユーザーへリースした事実をもって、本件製品が所有に伴う利益享受を納税者から顧客へ移転されていたことを確認していることから 580、当該事件判決において、法的所有権、物理的占有、所有に伴う利益及びリスクの移転した財は、財の移転に該当すると判定されていることになる。
② Hallmark Cards, Inc. v. Commissioner, 90 T.C. 26, (1988).
納税者（Hallmark Cards, Inc.）は、係争事業年度において、翌事業年度まで商品の法的所有権が顧客に移転しないとする商品販売契約のもと、顧客に商品を出荷した。そして、納税者は、法的578 King Solarman, Inc. v. Commissioner, T.C. Memo 2019-103, (2019), p.30, aff'd, 840 Fed.

Appx. 74, (2020) supra note 292.

579 Ibid., pp.31-32.
580 See. Ibid., p.9.

142
- 184 -

所有権を移転していないことを理由に、本件商品に係る対価の額を商品出荷事業年度（係争事業年度）の総所得として認識しなかった。これに対して、内国歳入庁長官は、本件商品出荷時点で物理的占有は移転しており、係る対価の額を係争事業年度に認識すべきであるとして、納税者の取扱いを否認した。
本件争点は、法的所有権の移転していない本件商品の販売が全事象テストを充足するか否かであり、裁判所は、「販売が行われる時点は、状況全体から決定される。単一の要因が支配しているわけではなく、法的所有権の移転は考慮すべき最も重要な要因である。ただし、物理的占有の移転もまた重要である。目的は売り手が契約のもとで対価を収受する無条件の権利を取得した時点を決定することにある。581」としたうえで、以下のように判示し、納税者の請求を容認している。
「本件商品に係る販売契約のもとで、納税者の権利が係争事業年度の翌事業年度 1 月 1日まで生じていないことについては疑いの余地がない。納税者はこの時点まで対価を収受する権利と交換に、商品所有に伴う便益と負担を放棄していない。
（したがって、）納
税者は翌事業年度 1 月 1 日より前に所得に係る権利を有しておらず、全事象テストの第一要件は充足していない。……法的所有権と損失に係るリスクの移転という性質について、単なる「自由裁量」や「形式的」であるとした内国歳入庁長官の主張は、支持されるものではない。買い手への法的所有権と損失に係るリスクの移転は、自由裁量であるどころか、取引の中心を構成するものであり、納税者が対価を収受する権利の必須条件である。法的所有権が移転されるその瞬間まで、潜在的な買い手は単に本件商品を占有するだけであり、それ以上のものはない。買い手が物理的占有を有する間に商品が破壊された場合、損失は納税者が被ることとなっている。そして、買い手が取引を進行する
意思がないと決定した場合、顧客は罰則なく納税者に商品を返品することができる。顧客が当該権利をめったに行使しないという事実は重要ではなく、支配とは権利の存在によるものである。582」（カッコ内筆者加筆）

このように、当裁判所は、物理的占有のみが顧客に移転した本件商品について、契約上、法的所
有権とリスクを移転していないことを理由に、納税者は所有に伴う便益と負担を放棄していないと判示している。そして、当裁判所は、物理的占有を単なる占有にすぎないと判示していることから、本件商品にかかる所有に伴う利益もまた、移転していないと判定していると解される。
したがって、
当該事件判決において、物理的占有の移転した財、つまりは法的所有権及び所有に伴う利益及びリスクを移転していない財は、財の移転に該当しないと判定されていることになる。

581 Hallmark Cards, Inc. v. Commissioner, 90 T.C. 26, (1988), p.32.
582 Ibid., pp.32-33.

143- 185 -

③ Keith v. Commissioner, 115 T.C. 605, (2000).
不動産の販売取引を行う納税者（Keith）は、不動産売買契約の期間中、法的所有権の移転前において、顧客から収受した対価のすべてを収受するまで負債として計上し、契約価格の全額を収受した時点で総所得として認識した。これに対して、内国歳入庁長官は、不動産売買契約締結により本件不動産の所有に伴う便益と負担は顧客へ移転したため、本件不動産の販売は完了しており、納税者の取扱いが所得を明瞭に反映していないとして、これを否認した 583。
本件争点は、法的所有権の移転前の不動産売買契約時点で、本件不動産の売却益を認識すべきかどうかである。連邦租税裁判所は、先決例に基づき、「法的所有権の移転は販売完了のための前提ではない 584」としたうえで、本件不動産売買契約が「所有に伴う便益及び負担を顧客に与えるのに十分かどうかを判断する必要がある。585」としたうえで、以下のように判示し、納税者の請求を棄却している。

「本件において、不動産売買契約は、契約期間中、財の物理的占有を顧客に与えるとされる。これは、住宅として財を使用する権限が与えられていることからも明らかである。また本件契約は、顧客に対して、契約締結日から……法的所有権を保有するかのよ
うに、すべての責任を負うことを要求するものである。586」「（Tucker Fed. Sav. & Loan Association v. Alford, 169 Ga. App. 38, 311 S.E.2d 229
において、）ジョージア州裁判所は、まず「本件取引は所有に伴う利益と責任のすべてを……顧客に明確に与えている。
」と判示した。そのうえで最終的に、「本件不動産売買契
約は、もちろん、……顧客に法的所有権を与えるものではなかったが、所有に伴う正当な持分と権利を与えた。
」と結論付けた。以上のことから、ジョージア州裁判所と同様、本件不動産売買契約は顧客に対して正当な所有を移転した……と結論付けられる。587」（カッコ内筆者加筆）「発生主義のもとで、不動産売買契約から生じる利得は、所得を収受するための権利が確定し、係る所得の金額が合理的に決定できる事業年度に報告可能となる。……本件契約に基づき、買い手が対価の全額を支払う義務は無条件となったため、本件契約の締結は、係る金額に対する納税者の権利を確定している。……これは、発生主義納税者に対して特定の事業年度に総所得算入することを要求する事実上の根拠が当該事業年度の販売の完了であるとしてきた裁判所の長年の立場と首尾一貫するものである。588」
583 See. Keith v. Commissioner, 115 T.C. 605, (2000), pp.609-610.
584 Ibid., p.611.
585 Ibid., p.611.

586 Ibid., p.612.

587 Ibid., pp.613-614.
588 Ibid., pp.617-618.

144- 186 -

このように、当裁判所では、本件不動産売買契約は本件不動産に係る物理的占有と所有に伴う利益及びリスクを顧客に移転したものであるとして、
本件不動産が顧客に移転したと判示されている。
そして、当裁判所は、法的所有権について、財の移転のための前提ではないこと、本件契約期間中に移転されないことを確認している。したがって、当該事件判決において、物理的占有及び所有に伴う利益及びリスクを移転した財、つまりは法的所有権を移転していない財が、財の移転に該当すると判定されていることになる。

以上の裁判例分析から、
便益負担アプローチを採用する財またはサービスの移転と、法的所有権、
物理的占有、所有に伴う利益及びリスクという指標の関係性について、
次のような結論が導かれる。
それは、所有に伴う利益及びリスクの移転が財またはサービスの移転のための必要十分条件であり、法的所有権及び物理的占有の移転が財またはサービスの移転のための必要条件にも十分条件にも該当しないということである。
まず、King Solarman, Inc.事件判決では、財に係る法的所有権、物理的占有、所有に伴う利益及びリスクが移転した場合、当該財は移転したと判定されている。次に、Hallmark Cards, Inc.事件
判決では、財に係る物理的占有のみが移転した場合、当該財は移転していない、つまりは法的所有権、及び、所有に伴う利益及びリスクを有する納税者が財を所有するものと判定されている。最後に、Keith 事件判決では、財に係る物理的占有、及び、所有に伴う利益及びリスクが移転した場合、当該財は移転した、
つまりは法的所有権のみを有する顧客が財を所有していないと判定されている。
以上を整理すると、財またはサービスの移転に関して、次の 3 つの結果が導かれる。第一は、法的所有権の移転は財またはサービスの移転のための必要条件にも十分条件にも該当しないということである。これは、法的所有権のみを移転していない財が財の移転に該当すると判示された Keith
事件判決より明らかである。また、この結果は、King Solarman, Inc.事件判決と Keith 事件判決との比較より、法的所有権の移転が財またはサービスの移転に直接関係していないといえるため、間接的にも示されるものである。実際に、連邦巡回裁判所は、Boykin v. Commissioner, 344 F.2d
889,(1965) において、財またはサービスの移転に関して、法的所有権を唯一の指標とすることを批判しており、「法律上、法的所有権という技術的な方法だけで、財産に関する納税者の保有期間がどの時点で終了するかを決定することは支持できるものではない。589」と判示している。
第二は、物理的占有の移転が財またはサービスの移転のための必要条件にも十分条件にも該当しないということである。これは、物理的占有のみを移転した財が財の移転に該当しない判示された
Hallmark Cards, Inc.事件判決より明らかである。また、この結果は、King Solarman, Inc.事件判
決と Hallmark Cards, Inc.事件判決との比較より、物理的占有が財またはサービスの移転に直接関589 Boykin v. Commissioner, 344 F.2d 889, (1965), pp.893-894.

145- 187 -

係していないといえるため、間接的にも示されるものである 590。
第三は、所有に伴う利益及びリスクの移転は財またはサービスの移転のための必要十分条件に該当するということである。これは、第一及び第二の結果と King Solarman, Inc.事件判決より示される。King Solarman, Inc.事件判決では、法的所有権、物理的占有、所有に伴う利益及びリスクの移転した財が財の移転に該当すると判示されているが、第一と第二の結果より、所有に伴う利益及びリスクの移転のみをもって、財またはサービスの移転を捕捉することが可能となる。また、この結果は、Hallmark Cards, Inc.事件判決と Keith 事件判決との比較からも示される。両事件判決は、納税者が法益所有権、顧客が物理的占有を有している点で共通し、所有に伴う利益及びリスクの帰属と、財またはサービスが移転したかどうかという点で相違が存在する。このことから、当該指標が財またはサービスの移転のための必要十分条件に該当するということが示される。
以上を整理すると、裁判例分析の結果として、課税公平性を反映した発生主義のもとでの権利固定要件の認識基準、便益負担アプローチを採用する「財またはサービスの移転」とは、所有に伴う利益及びリスクの移転を財またはサービスの移転のための必要十分条件とし 591、法的所有権及び物
理的占有については、財またはサービスの移転のための必要条件にも十分条件にも該当しないという結論が導かれる 592。
(3) 引渡しに関する具体的指標
ASC 606 は、財またはサービスに対する支配の移転の指標として、資産の検収が挙げられている。
590 この点については、Marsh Jr., (1986) において、「財が長期賃貸借または売主に賃貸されている

場合、物理的占有の権利は意味をなさない。
（Marsh Jr., Richard E., “Tax Ownership of Real
Estate”, 39 Tax Law 563, (1986), p.578.）」と指摘されている。
591 Paul, (1996) は、財産が受益者に資産を販売したかどうかを決定する際、損益のリスクがしばしば重要であり、Grodt & McKay Realty, Inc.事件判決における 8 指標のうち(G)及び(H)、つまりは所有に伴う利益及びリスクが重要であると述べられている（See. Paul, Deborah L., “Another
Uneasy Compromise: The Treatment of Hedging in a Realization Income Tax”, 3 Fla. Tax Rev. 1,(1996), p.9.）。また、Simonson, (1984) も、リース物件が移転したかどうかの議論の中で、同様の見解を示しており、「租税法上の所有に関する論点の最終的な審理は、貸手がリース物件に伴う重要な経済的利益が実現する、または、経済的損失が発生する立場にあるかどうかの評価に影響する。
（Simonson, Michael H., “Determining Tax Ownership of Leased Property”, 38 Tax Law. 1,(1984), p.3.）」と述べられている。
592 この点について、Marsh Jr., (1986) は、「取引における所有に伴う経済的な便益と負担を判定する上で、多くのうわべだけの指標が与えられているが、法的所有権、当事者の意図、物理的占有、会計上の利益または損失の発生等の無関係な考慮事項に無駄な労力が費やされている。
（Marsh Jr.,
(1986), supra note 590, p.599.）」と述べられており、法的所有権等の指標と便益と負担の移転との間に、直接的関係性がないことを指摘している。また、Raskolnikov, (2005) は、当事者間の権利及び義務がいつ確定するかを決定するに中心的な役割を担うものであるとしつつも、両指標が必然的に分割される状況においては、経済的な便益と負担が競合する所有の権利を測るための重要な考慮事項であると述べられている(See. Raskolnikov, Alex, “Contextual Analysis of Tax Ownership”,
85 B.U.L. Rev. 431, (2005), p.504.)。
146- 188 -

そのため、全事象テストのいう権利規定要件のもとで、資産の引渡しがどのようなタイミングによって認識されていたのかを整理する。
財務省規則は、資産の引渡しについて、「納税者がどの時点で総所得算入するかを決定する際、納税者によって採用される方法は、GAAP に従い、当該方法が継続適用されており、かつ、当該方法が財務省規則と首尾一貫する場合に限り、一般に容認される。593」としたうえで、「納税者は、納税者の帳簿作成のために継続して採用される方法に従い、請求の有無に関わらず、商品の船積、製品の出荷または検収時点で、……係る売上を総所得の額に算入するものとする。594」と定めている。
この点については、裁判所においても同様であり、連邦租税裁判所は、全事象テストのもとでの引渡しについて、「特定の状況に応じて、商品の船積、検収、出荷、またはその他の時点で充足される。595」ものであり、「所得を明瞭に反映するとみなされる許容可能な会計方法を首尾一貫して利用することが要求される。596」と判示している。そして、これは以下の具体的な裁判例からも示される。
まず、資産の引渡しが出荷時点とされた裁判例としては、Record Wide Distributors, Inc. v.

Commissioner, 682 F.2d 204, (1982) が挙げられる。本件において、連邦巡回裁判所は、「発生主義のもとで、商品の出荷及びそれに対応する棚卸資産の減少時点において、請求額が売掛金勘定として適切に総所得の額に算入されるとした連邦租税裁判所の判断は正当である。597」と判示し、収入時点で本件商品に係る収益を総所得として認識した納税者の取扱いを否認している。
次に、資産の引渡しが船積時点とされた裁判例としては、Challenge Publications, Inc. v.

Commissioner, T.C. Memo. 1986-36, (1986) が挙げられる。本件において、連邦租税裁判所は、「船積された雑誌の総売上の額は、納税者が船積した時点で所得として発生している。598」とし、船積時点で本件商品に係る収益を総所得として認識した納税者の取扱いを容認している。
最後に、資産の引渡しが検収時点とされた裁判例としては、Peninsula Steel Products &Equipment Co. v. Commissioner, 78 T.C. 1029, (1982) が挙げられる。本件では、顧客との契約のもとで、納税者が販売した製品を現場で組み立てることを約束されていた事実から、連邦租税裁判所は、「出荷日から契約履行が完了した日までにかなりの時間差が生じる可能性がある。
この事実は、製品が出荷された時点ではなく、製品が顧客によって検収された時点で、発注（または契約）が完了したことを示している。599」として、出荷時点で本件製品に係る収益を総所得として認識した納593 Treas. Reg. § 1.446-1(c)(ii)(C).
594 Treas. Reg. § 1.446-1(c)(ii)(C).

595 90 T.C. 26, (1988), supra note 581, p.35.
596 Ibid., pp.35-36.

597 Record Wide Distributors, Inc. v. Commissioner, 682 F.2d 204, (1982), p.206.

598 Challenge Publications, Inc. v. Commissioner, T.C. Memo. 1986-36, (1986), pp.18-19, aff'd,

845 F.2d 1541, (1988), p.545.

599 Peninsula Steel Products & Equipment Co. v. Commissioner, 78 T.C. 1029, (1982),

pp.1040-1041.

147- 189 -

税者の取扱いを否認している。
第 4 項 結果及び考察最後に本項では、AFS 所得算入ルール導入前後の認識指標を比較分析することにより、当該ルールの位置付けを整理するとともに、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念を体系化する。これまでの検討を整理すると以下のとおりである。
従来の総所得に係る諸項目の認識概念については、
全事象テストにおける権利固定要件のもとで、財またはサービスの移転を認識基準とする。当該判断基準については、前項検討より、便益負担ア
プローチを採用し、所有に伴う利益及びリスクの移転が総所得算入のための必要十分条件に該当す
ること、そして、法的所有権及び物理的占有の移転が総所得算入のための必要条件にも十分条件にも該当しないこと、資産の引渡しに関する指標としては、継続適用を条件に、船積、出荷、検収のいずれの時点も容認されることが示された。
これに対して、AFS 所得算入ルールが導入された現在では、権利固定要件に対して、当該ルールを介して ASC 606 における収益計上が十分条件として組み込まれる。そして、ASC 606 における収益計上については、識別された履行義務の充足を認識要件、財またはサービスに対する支配の移転を認識基準とし、当該基準を捕捉するための指標を、対価を収受する現在の権利、法的所有権、
物理的占有、所有に伴う経済価値の享受及びリスク負担、資産の検収とする。
以上の検討結果を比較すると、
全事象テストに対する AFS 所得算入ルールによる影響について、
以下の４つの結果が導かれるため、当該ルールが課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念と整合しないという結論が示される。
第一は、法的所有権及び物理的占有の捉え方の相違により生じる影響である。法的所有権及び物
理的占有の移転は、従来、財またはサービスの移転のための必要条件にも十分条件にも該当しないのに対して、現在ではこれが AFS 所得算入ルールを介して十分条件として機能する。この変化は、
法的所有権と物理的占有のうち少なくとも一方が顧客に移転した場合、係る移転から生じる収益がASC 606 のもとで財務諸表に計上されるため、権利固定要件充足の前に係る収益が総所得として認識されることを意味する。したがって、当該ルールは、法的所有権及び物理的占有の移転の捉え方
において、全事象テストに変更をもたらしたといえる。
第二は、権利固定要件のもとでの認識指標「所有に伴う利益及びリスク」と、ASC 606 のものとでの認識指標「所有に伴う経済価値及びリスク」の相違により生じる影響である。両文言は、いずれも認識指標としてその概念レベルを同一とし、また、その文言の類似性より、その基本的考え方を同じくするものといえる。ただし、両文言については、いずれも明確な定義が設けられていない
ため、文理解釈の観点からいえば、少なくとも前者のいう「利益」は後者のいう「経済価値」と同義ではなく、対象範囲に差異が存在するものと解される。それゆえ、前者が後者よりも狭義である
場合、全事象テストが充足する前に総所得算入されることとなるため、本観点においても、AFS 所

148- 190 -

得算入ルールは全事象テストに対して変更をもたらす可能性があるといえる。
第三は、資産の引渡しに関する捉え方の相違により生じる影響である。資産の引渡しに関して、従前の規定では、出荷、船積、検収のいずれも時点も容認しているが、現在ではこれに加え、AFS
所得算入ルールにより、資産の検収を財またはサービスの移転のための十分条件とする制限が付されている。ただし、この資産の検収とは、一般に、資産の検収が出荷、船積よりも後に生じる事象であるため、権利固定要件のもとでの認識時点に変更は生じない。したがって、本観点においては、
当該入ルールは全事象テストに対して実質的な変更をもたらさないといえる。
第四に、権利固定要件と ASC 606 の指標「対価を収受する現在の権利」の相違により生じる影響である。ASC 606 のいう権利とは、強制力のある権利を含む点で、権利固定要件のいう権利よりも広義であり、それぞれのいう権利の範囲に差異が存在している。そのため、先に紹介した議会報告書における設例 2 のように、ASC 606 に従い納税者が対価を収受するための現在の強制力のある
権利をもって適用財務諸表に収益を計上した場合、係る収益は、全事象テストが充足する前に認識されることになる。したがって、本観点において、AFS 所得算入ルールは全事象テストに対して変更もたらしたことになる。
さらにいえば、権利固定要件と ASC 606 における「対価を収受する現在の権利」は、それぞれ要件と指標という点で概念レベルに相違がある。そのため、権利固定要件は、下位概念である認識基準及び指標の影響を受けることとなる。そして、上記の第一及び第二の結論から、全事象テストと ASC 606 の間には、下位概念において差異が存在することが示されている。したがって、この概念レベルの相違もまた、本観点において、AFS 所得算入ルールが全事象テストに対して変更をもたらした点といえる。
そして、上記検討結果のうち、第一、第二、第四の結果は、AFS 所得算入ルールが課税公平性を反映した発生主義のもとでの認識概念である従来の全事象テストに対して変更を及ぼしたことを示すものであるから、当該ルールが同目的を反映したものではないということが示される。以上を踏まえて、本章の検討対象である課税公平性を反映した発生主義のもとでの認識概念を整理すると、
図表 6-2 のようにまとめることができる。なお、本項の検討対象外については、「N/A」を入力している。

149- 191 -

図表 6-2「I.R.C. § 451(b)のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念詳細」
目的

主義

原則

要件

基準
財またはサー

税
公
平
性

発

実

生

現

主

原

義

則



ビスの移転

全

課

指標

事

認識

権利固定

：便益負担ア

象

要件

要件

プローチ

財の引渡し
（出荷、船積み、検収）

所有に伴う利益及びリス
クの移転

テ

収入期限到来N/A600ス

収入

N/A601

N/A602

N/A603

N/A604

N/A605

ト

測定

金額合理的

の

要件

正確性要件

充
足

みなし
要件

AFS
所得算入
ルール

（出典：筆者作成）
さらに本章結論より副次的に、第 5 章で検討した Thor Power Tool Co.事件判決の現在における正当性が示される。当該事件判決は、「財務会計の主要な目的は、投資者、債権者、その他の利害関係者の意思決定に有用な情報を提供することであり、……税務会計の主要な目的は公平な歳入確保であり、内国歳入庁の責任は公的な財政の保護である。……税務会計と財務会計の推定上の同等性
は、目的の相違、さらには相反を考慮すると、認められるものではない。606」として、所得を明瞭に反映する会計方法である発生主義と GAAP との間には、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在することを明らかにした。そして、本章結論は、AFS 所得算入ルール導入により、両者間の差異が縮小したこと、つまりは従前において、両者間の認識概念に差異が存在していたことを示すもの
600 本稿では、収入期限到来という認識基準を、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念と整合しないものとして位置付けているため、「N/A」を入力している。
601 本稿では、収入という認識基準を、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念と整合しないものとして位置付けているため、「N/A」を入力している。
602 本稿では、金額合理的正確性要件を、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の測定概念と位置付けているため、「N/A」を入力している。
603 同上の理由により、「N/A」を入力している。
604 本稿では、AFS 所得算入ルールを、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念と整合しないものとして位置付けているため、「N/A」を入力している。なお、ここで入力される認識基準とは、「ASC 606 における収益計上」である。
605 同上の理由により、「N/A」を入力している。なお、ここで入力される認識指標とは、ASC 606
における認識指標であり、具体的には、対価を収受する現在の権利の移転、法的所有権の移転、物理的占有の移転、所有に伴う経済価値享受及びリスク負担の移転、資産の検収が挙げられる。
606 439 U.S. 522, (1979), supra note 200, p.542.
150- 192 -

である。そして、ASC 606 は、「顧客との契約から生じる収益及びキャッシュフローの性質、金額、時期、不確実性に関する有用な情報を財務諸表利用者に報告するための原則を確立したものである。
607」としており、その文言の同一性から、Thor Power Tool Co.事件判決のいう財務会計の主要な目的と整合する目的を反映するものである。
以上のことから、権利固定要件と ASC 606 における認識概念の相違は、税務会計と財務会計という目的の相違により説明可能となるため、本章結論より、Thor Power Tool Co.事件判決が現在においても同様に成立することが示される。そして、この副次的結論は、AFS 所得算入ルールによって認識される場合、総所得に係る諸項目が実現する前に早期に総所得として認識されることを意味する 608。
第 5 節 本章のまとめ
本章では、我が国法人税法 22 条 4 項のいう課税公平性を反映した一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の比較対象として、I.R.C. § 451(b)をもとに、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念についての検討を試みた。
第 2 節では、規定の概要として、I.R.C. § 451(b)の有する認識概念が、主義・原則を、それぞれ発生主義・実現原則とし、これを捕捉するための全事象テストが認識要件である権利固定要件、測定要件である金額合理的正確性要件、みなし要件である AFS 所得算入ルールで構成されることを確認した。
第 3 節では、本章検討目的との整合性より、North American Oil Consol.事件判決において確立された判例理論「権利の請求理論」、そして、権利固定要件における認識基準「財またはサービスの移転、収入期限到来、収入」のうち、収入期限到来及び収入の位置付けに関して、その留意点を提示し、これを検討した。
その結果、権利の請求理論については、所得の定義の充足可否を判定する理論であること、その有する認識要件が当該判定に従属してするものとして位置付けられること、当該認識要件が会計方法に依存しないこと、現金主義のもとでの会計方法と整合する理論であること、全事象テストとの関係性において、当該テストに優先して適用されるケースが存在しないことが示されたため、本章の検討目的と整合しないことを明示した。また、第二の留意点については、前受金を素材に帰納的分析を行った結果、収入期限到来及び収入については、歳入確保という目的を反映したものであり、607 See. FASB, (2019b), supra note 358, 606-10-05-2. FASB は、財務報告の目的について、「既存

及び将来の投資者、与信者、その他の債権者が企業の資源提供に関する意思決定を行うのに有用な報告主体の企業に関する財務情報を提供すること（FASB, (2018), supra note 335, OB2.）」とし、既存及び将来の投資者、与信者、その他の債権者を財務報告の主要な利用者としている（See. Ibid.,OB5.）。
608 この実現と認識の関係性については、2017 年税制改正で議論されながらも、依然として明確化が避けられた論点である（See. T.D. 9941, (December 14, 2020), pp.9-10.）。
151- 193 -

本稿の検討目的とは整合しないこと、そして、財またはサービスの移転がこれと整合するものであることが示されたため、本章における検討対象が財またはサービスの移転にあることを示した。
第 4 節では、これまでの検討を踏まえ、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念を体系化するため、AFS 所得算入ルールの位置付け、及び、権利固定要件の認識基準「財またはサービスの移転」を捕捉するための指標についての検討を試みた。その結果、当該ルールが本章目的と整合しないこと、そして、係る認識基準については、便益負担アプローチを採用すること、これを捕捉するための指標として、財の引渡し（出荷、船積み、検収）、及び、所有に伴う利益及びリスクの移転が存在することが示された。また、本章結論より副次的に、第 5 章結論、
すなわち Thor Power Tool Co.事件判決の現在における成立可能性を保証した。
もっとも、本章結論は、裁判所判決に基づく帰納的分析により導出されたものであり、限界がある。つまり、本章結論として示した認識指標とは、厳密にいえば、財またはサービスの移転のための十分条件に該当するものであり、必要十分条件を表すものではない。そのため、本章結論をもって係る認識指標のすべてが明確化されたと解することは妥当でなく、より詳細な結論を導出するた
めには、さらなる裁判例分析を行うことが要求される。
このように、本稿の結論については、帰納的分析ゆえの限界が存在する。しかしながら、本章結論が検証対象である第 4 章結論、すなわち、我が国法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する益金に係る諸項目の認識概念よりも、多くの情報を有していることは明らかであり、この点において、本章結論は比較対象としての機能を十分に果たし得るものである。そこで本稿では、第 7 章において、法人所得の構成要素である所得控除に係る諸項目の認識概念を検討したうえで、第 6 章及び第 7 章結論から入手可能な情報をもって、第 8 章において、我が国法人税法 22 条 4 項との比較分析を試みることとする。

152- 194 -

第 7 章 I.R.C. § 461(h)のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念に関する検討
第 1 節 はじめに本章の目的は、我が国法人税法 22 条 4 項のいう課税公平性を反映した一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の比較対象として、その有する損金に係る諸項目の認識概念に相当する内容を定めた I.R.C. § 461(h)を検討することにある。そのため、本章検討にあたっては、本規定のもとでの認識概念のうち、課税公平性を反映した発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念を明確化する必要がある。
アメリカ合衆国において、納税者が発生主義を採用する場合、法人所得の構成要素である所得控除に係る諸項目は、I.R.C. § 461(h)のもとで、「全事象テスト（all events test）」及び「経済的効果
テスト（economic performance test）」により判定される 609。ここでいう全事象テストとは、「全事象テストは、いかなる項目に関して、債務（liability）の事実を確定し（determine）、かつ、当該債務の金額が合理的正確性をもって決定可能となるための全事象が生じた場合、充足される。610」、
経済的効果テストとは、「いかなる項目に関して、各事業年度中にある金額が発生したかどうかを決定する際、全事象テストは、当該項目に関する経済的効果（economic performance）が発揮される時点よりも早い時点で、充足するものとして取り扱われなければならない。611」とされる。
このように、所得控除に係る諸項目は、全事象テスト及び経済テストの充足によって所得控除として認識及び測定されるが、その充足可否を判定する認識基準及び指標に関しては、事実認定の問題によるとされ 612、体系的に整理されていない状況にある。そこで本章では、課税公平性を反映した発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念についての検討を試みる。そのため、全体の構成は以下のとおりとする。
第 2 節では、規定の概要として、現行法である I.R.C. § 461(h)の有する認識概念である全事象テスト及び経済的効果テストについて概観する。次に、第 3 節では、論点整理として、連邦最高裁判
所判決を中心とした裁判例沿革、及び、立法経緯を概観し、全事象テスト及び経済的効果テストの基本的考え方を整理する。そして、第 4 節では、第 5 章副次的結論として提示した検討方法、財務会計との比較分析に基づき、課税公平性を反映した発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念についての検討を行う。最後に、第 5 節では、全体のまとめを行うとともに、本章の課題を提示する。
第 2 節 規定の概要
アメリカ合衆国において、法人所得である課税所得は、総所得から所得控除を差し引いて計算さ609 See. I.R.C. § 461(h)(1) and (4).
610 I.R.C. § 461(h)(4).
611 I.R.C. § 461(h)(1).

612 71 F.3d 209, (1995), supra note 285, p.216.

153- 195 -

れる 613。このうち所得控除に係る諸項目については、営業または事業費用、利子、税金、損失、貸倒れ、減価償却費等が挙げられる 614。つまり、原価・費用・損失がこれに該当する 615。
所得控除の会計方法については、I.R.C. § 461(a)のもとで、「所得控除……に係る諸項目の金額は、……課税所得計算において採用する会計方法のもとで適切な事業年度とされる事業年度に算入されるものとする。616」とされる。そして、I.R.C. § 446 に基づき、納税者が所得を明瞭に反映する会計方法として発生主義を選択した場合、所得控除に係る諸項目の認識及び測定は、別段の定めがあるものを除き、全事象テスト及び経済的効果テストのもとで判定される 617。規定は以下のとおりである。

I.R.C. § 461(h)(4)「全事象テスト」「全事象テストは、いかなる項目に関して、債務（liability）の事実を確定（determine）
し、かつ、当該債務の金額が合理的正確性をもって決定可能となるための全事象が生じた
場合、充足される。618」

I.R.C. § 461(h)(1)「経済的効果テスト」「いかなる項目に関して、各事業年度中にある金額が発生したかどうかを決定する際、全事象テストは、当該項目に関する経済的効果（economic performance）が発揮される時点よりも早い時点で、充足するものとして取り扱われなければならない。619」

このように、所得控除に係る諸項目である原価・費用・損失は、その認識及び測定として、全事
象テストのもとで債務の事実の確定、及び、金額の合理的正確性、経済的効果テストのもとで経済的効果の発揮が要求される。本稿では、以下、それぞれ「債務事実確定要件」、「金額合理的正確性
要件」、「経済的効果発揮要件」と表現する。
債務事実確定要件及び金額合理的正確性要件については、明文規定上、具体的な内容は定められ613 See. I.R.C. § 63(a).

614 See. I.R.C. § 162, I.R.C. § 163, I.R.C. § 164, I.R.C. § 165, I.R.C. § 166 and I.R.C. § 167.

615 Treas. Reg. § 1.162-1(a). なお、ここでいう原価とは、I.R.C. § 471 のもとで、期末棚卸資産評

価額に関する別段の定めが存在するため（See. I.R.C. § 471(a).）
、厳密にいえば、その計算要素のうち、棚卸資産の取得価額を指す。
616 I.R.C. of 1954 § 461(a), 68A Stat., 157.
617 厳密にいえば、経済的効果テストという文言は、内国歳入法典には存在しない。ただし、裁判所においては、広く用いられているため（See. Setliff v. Commissioner, T.C. Memo 1987-330,(1987), Maxus Energy Corp. v. United States, 31 F.3d 1135, (1994) and IES Industries, Inc. v.
、本稿でもこれに準じて、I.R.C. § 461(h)(2)を「経済的効果
United States, 253 F.3d 350, (2011).）
テスト」と表現する。
618 I.R.C. § 461(h)(4).
619 I.R.C. § 461(h)(1).
154- 196 -

ていない。ただし、経済的効果発揮要件については、I.R.C. § 461(h)(2)のもとで、以下のように規定される 620。
I.R.C. § 461(h)(2)「経済的効果が発揮される時点 621」
（A）

納税者に移転されるサービスまたは財i.

第三者による納税者へのサービスの提供により納税者の債務が生じた場
合、経済的効果は第三者が当該サービスを提供した時点で発揮される。

ii.

第三者による納税者への財の移転により納税者の債務が生じた場合、経済的効果は第三者が当該財を移転した時点で発揮される。

iii.

納税者による財の使用により納税者の債務が生じる場合、経済的効果は納税者が当該財を使用した時点で発揮される。

（B）

納税者により移転されるサービスまたは財納税者の債務が納税者に対して財またはサービスを移転することを要請する場
合、経済的効果は、納税者が当該財またはサービスを移転した時点で発揮される。

以上のとおり、発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目は、別段の定めがあるものを除き、債務事実確定要件及び金額合理的正確性要件で構成される全事象テスト、経済的効果発揮要件で構成される経済的効果テストを充足することによって、所得控除として認識及び測定される。これは財務省規則においても同様であり、Treas. Reg. § 1.461-1(a)(2)は、「発生主義のもとで、債務は、債務の事実を確立し（establish）、係る債務の額が合理的正確性をもって決定可能となり、係る債務に関して経済的効果が発揮されるための全事象が生じる事業年度に発生し、連邦所得税法上、計上される。622」と定めている。
また、所得控除に係る諸項目は、その認識及び測定概念として、「発生（incurred）」を原則とする。これは次のことから明らかである。I.R.C. § 162 は、「取引または事業遂行において、当該事業年度中に支出または発生（paid or incurred）したすべての通常かつ必要な費用すべてを所得控除として認めるものとする。623」とし、所得控除に係る諸項目を「支出または発生」という文言で捕捉している。そして、財務省規則は、所得控除に係る諸項目の捕捉として、現金主義のもとで「支出」、
620 なお、経済的効果テストは、例外として、所得控除に係る諸項目のうち反復する項目が全事象

テストを充足し、かつ、当該事業年度終了時点から少なくとも 8.5 か月以内に経済的効果が発揮される場合において、当該項目の重要性がなく、かつ、全事象テスト充足時点で所得控除算入することが所得に対してより適切な対応を図れるとき、当該項目は、全事象テストを充足した時点で所得控除算入することを容認している（See. I.R.C. § 461(h)(3).）
621 I.R.C. § 461(h)(2).
622 Treas. Reg. § 1.461-1(a)(2).
623 I.R.C. § 162(a).
155- 197 -

発生主義のもとで「発生」という文言を用いている 624。したがって、発生主義のもとでの所得控除については、発生原則に従うこととなる。
この点については裁判所判決からも示される。例えば、連邦最高裁判所は、Brown v. Helvering,
291 U.S. 193, (1934) において、「勘定科目が発生主義で記録されている場合、所得控除は、控除可能な項目が発生した事業年度に計上される。625」、そして、United States v. General Dynamics

Corp., 481 U.S. 239, (1987) において、「I.R.C. § 162(a)のもとで、発生主義納税者が所得控除算入するために必要となる事業費用が発生しているかどうかは、Anderson 事件判決を起源とする全事
象テストにより支配される。626」と判示している。
以上を整理すると、I.R.C. § 461(h)のもとでの所得控除に係る諸項目の認識及び測定概念は、主義・原則を、それぞれ発生主義・発生原則とし、それを捕捉するための要件を、全事象テストを構成する債務事実確定要件、金額合理的正確性要件、経済的効果テストを構成する経済的効果発揮要件とする。これをまとめると図表 7-1 のようになる。なお、債務事実確定要件、金額合理的正確性
要件、経済的効果発揮要件は、裁判所において、一般に、それぞれ控除算入のための第一要件、第二要件、第三要件と表現されている 627。
図表 7-1「I.R.C. § 461(h)のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念概要」
主義

発生主義

原則

要件
全事象テスト

発生原則

経済的効果テスト

通称
債務事実確定要件

第一要件

金額合理的正確性要件

第二要件

経済的効果発揮要件

第三要件（出典；筆者作成）

次に、本節では、債務事実確定要件、金額合理的正確性要件、経済的効果発揮要件がそれぞれ認
識概念か測定概念かを整理する。
要件の文理より、債務事実確定要件及び経済的効果発揮要件が認識要件であること、そして、金額合理的正確性要件が測定要件であることは明らかである 628。ただし、金額合理的正確性要件につ624 See. Treas. Reg. § 1.461-1(a)(1) and (2).

625 291 U.S. 193, (1934), supra note 246, p.199.

626 481 U.S. 239, (1987), supra note 284, p.242.

627 See. United State v. O'Cheskey (In re Chama Land & Cattle Co.), 310 Fed. Appx. 726, (2009)
and 118 Fed. Cl. 549, (2014) supra note 292.
628 See. 291 U.S. 193, (1934), supra note 246, p.200, 281 U.S. 11, (1930), supra note 383, p.13,
439 U.S. 522, (1979), supra note 200, p.543, Dixie Pine Products Co. v. Commissioner, 320 U.S.
516, (1943), p.519, Security Flour Mills Co. v. Commissioner, 321 U.S. 281, (1944), pp.286-287,
476 U.S. 593, (1986), supra note 283, pp.601-602 and 481 U.S. 239, (1987), supra note 284,
pp.242-244.

156- 198 -いては、見積額を容認するため 629、当該要件が認識要件としての機能を有するかどうかという点については明らかにする必要がある。結論からいえば、本稿では、以下の理由により、金額合理的正確性要件を認識要件と位置付けることとする。
財務省規則のもとで、所得控除に係る諸項目の正確な金額が決定可能とならない事実は、納税者に対して、当該事業年度中に合理的正確性をもって計算される金額の一部を所得控除に算入することを妨げないとされる 630。そして、財務省規則は、契約の当事者間で、債務の額の一部について争いが生じていた場合、当該一分の金額については認識されないとしている 631。これは、金額を合理
的正確性をもって決定可能でない債務が所得控除として認識されないことを表すものであり、金額
合理的正確性要件が認識時点に影響を及ぼしていることを意味する。
そして、このことは Utah Power & Light Co. & Subsidiary v. Commissioner, 1991 Tax Ct.
Memo LEXIS 584, (1991) における連邦租税裁判所判決においても同様の旨が判示されている。本件は、内務省が納税者の支払うべき石炭生産価格の使用料率を 5％から 8％に利上げしたことにつき、異議を申し立てた納税者（Utah Power & Light Co. & Subsidiary）が、係争中の事業年度において、利上げ前の 5％をもとに計算した使用料の額を所得控除として認識できるかどうかを争われた事件である。
連邦租税裁判所は、本件争点に対して、「本件事実において、係争事業年度中に、本件石炭生産価
格の使用料率が 5％未満の割合で確立される可能性は非常に低く、投機的である。係争事業年度終了時点で、納税者の債務の額は……、少なくとも 5％の割合に基づくことが合理的正確性をもって確立されていた。納税者が石炭生産価格の 5％を超える割合で使用料を支払うべきかどうかは、合理的正確性をもって確立されておらず、そして、（納税者が現在主張するように、）本件係争事業年度中において、石炭生産価格の 5％を超える割合での発生は認められるものではない。632」と判示している。
以上のとおり、金額合理的正確性要件は、規定及び裁判所において、認識要件として位置付けられている。したがって、本稿では、これに従い、当該要件を認識及び測定要件として位置付けることとする。

629 See. McNulty, John K. and Lathrope, Daniel J., Federal Income Taxation of Individuals in a

Nutshell 8th Edition, West, (2011), p.319 and Chirelstein, Marvin A. and Zelenak, Lawrence,Federal Income Taxation Fourteenth Edition, Foundation Press, (2018), p.323.
630 Treas. Reg. § 1.461-1(a)(2)(ii).
631 Treas. Reg. § 1.461-1(a)(2)(ii).

632 Utah Power & Light Co. & Subsidiary v. Commissioner, 1991 Tax Ct. Memo LEXIS 584,

(1991), p.25.

157- 199 -

第 3 節 論点整理
第 1 項 本節概要
本節では、発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念について、裁判例沿革、及び、立法趣旨を概観する。所得控除に係る諸項目の認識概念である全事象テストとは、United States v.

Anderson, 269 U.S. 422, (1926) 連邦最高裁判所判決において確立された判例理論であり、1958 年に財務省規則、1984 年に内国歳入法典にコード化されたものである。そして、経済的効果テストについては、Mooney Aircraft, Inc. v. United States, 420 F.2d 400, (1969) 連邦巡回裁判所判決により指摘された全事象テストの問題点を解消することを目的に導入されたものであり、1984 年に全事
象テストとともに内国歳入法典にコード化されている 633。
以上の経緯から、所得控除に係る項目の認識概念の基本的考え方を捉えるためには、全事象テス
トの起源とされる Anderson 事件判決、及び、当該事件判決のその後の動向、そして、1984 年税制改正における経済的効果テストの立法趣旨を整理する必要がある。そこで本節では、まず、第 2 項
において、裁判例沿革から全事象テストの基本的考え方を概観する。次に、第 3 項において、立法趣旨から経済的効果テストの基本的考え方を概観する。最後に、第 4 項において、論点整理として、本節の全体のまとめを行い、本章における検討課題を整理する。
第 2 項 全事象テスト概要
本項では、裁判例沿革から全事象テストの基本的考え方を整理する。検討にあたっては、以下の裁判例を時系列に取り上げる。なお、本稿では、全事象テストが明文化された Treas. Reg. of 1958 §
1.461-1 創設の前後で区分している。
1. Treas. Reg. of 1958 § 1.461-1 創設以前
① United States v. Anderson, 269 U.S. 422, (1926).
②

Lucas v. North Texas Lumber Co., 281 U.S. 11, (1930).

③ Brown v. Helvering, 291 U.S. 193, 200, (1934).
④

Dixie Pine Products Co. v. Commissioner, 320 U.S. 516, (1943).

⑤

Security Flour Mills Co. v. Commissioner, 321 U.S. 281, (1944).

2. Treas. Reg. of 1958 § 1.461-1 創設以後①

Thor Power Tool Co. v. Commissioner, 439 U.S. 522, (1979).

②

United States v. Hughes Properties, Inc., 476 U.S. 593, (1986).

③

United States v. General Dynamics Corp., 481 U.S. 239, (1987).

633 See. H.R. Rep. No. 432, pt. 2, 98th Cong., 2d Sess., (1984), supra note 290, pp.260-261.

158- 200 -

まず、1. Treas. Reg. of 1958 § 1.461-1 創設以前においては、Anderson 事件判決をはじめとし、全事象テストが明文化されるまでの裁判所判決を概観する。次に、2. Treas. Reg. of 1958 § 1.461-1
創設以後においては、明文化された全事象テストに対する裁判所判決を概観する。なお、上記裁判例は、いずれも連邦最高裁判所が全事象テストに対する判断を示したものであり、本節の目的と整合する。

1. Treas. Reg. of 1958 § 1.461-1 創設以前
① United States v. Anderson, 269 U.S. 422, (1926)
本件は、法人所得の計算にあたって、未払税金を収入総額（総所得）から控除できるかどうかが争われた事件であり、事案の概要は次のとおりである 634。発生主義に基づき帳簿を記録していた納税者（Anderson）は、1916 年事業年度の所得に対して賦課された未払軍需税の額について、同年に負債（reserves for taxes）を計上、係る金額を実際に支出した翌事業年度の総所得から控除した。
なお、納税者は、本件未払軍需税以外の未払費用の額については、係る費用が発生した事業年度に控除している。これに対して、内国歳入庁長官は、本件未払軍需税とそれ以外の未払費用の取扱いが首尾一貫していないとして、納税者の取扱いを否認した。
本件争点は、納税者の採用する発生主義に基づき、本件軍需税に係る費用が係争事業年度において発生していたかどうかである。連邦最高裁判所判決は以下のとおりであり、本件未払軍需税の額について、負債を計上した事業年度の所得から控除すべきであると判示し、納税者の請求を棄却した。なお、本件における法人所得の会計方法に関する規定は、Revenue Act § 13(d)のもとで、「現金主義以外の主義に従い帳簿を記録する……法人は、当該主義が所得を明瞭に反映しない場合を除き、……当該主義により申告する」と定められている 635。
「Revenue Act § 13(d)は、「発生する（accrue）」や「発生（accrual）」という文言を使用
せず、……ただ単に納税者が継続して記録する方法が所得を反映する場合、当該方法に基づき申告することを容認しているに過ぎずないことについては、留意すべきである。しかしながら、仮に、本規定が「発生した（accrued）」や「発生」という文言を使用し、かつ、納税者が帳簿に記録した項目を所得控除に算入することを定めたとしても、財務省決定がそれ以外の方法により申告することを企図していたと解すことはできない。636」「係争事業年度における納税者の真の所得は、当該事業年度における所得を生み出すのに起因する原価及び費用の総額を総所得から控除することなく、確定されるものではない。
634 See. 269 U.S. 422, (1926), supra note 234, pp.434-436.
635 Revenue Act of 1916 § 13(d), 39 Stat., 771.

636 269 U.S. 422, (1926), supra note 234, p.441.

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……技術的な文理解釈では、租税は賦課され支払期限が到来するまで発生しないと解される。しかしながら、租税の賦課に先立って、税金の額を固定し（fix）、かつ、それを支払
うための納税者の債務を確定する（determine）ための全事象（all events）が生じることもまた真実である。この点において、……本件軍需税は、納税者の帳簿に記載されるその他の未払費用と異なるものではない。637」

このように、当裁判所は、所得控除に係る諸項目を所得控除として認識するにあたり、発生という文言を用い、本件未払軍需税について、金額を固定し、かつ、それを支払うための納税者の債務を確定するための全事象が生じており、発生しているとして、引当金を計上した係争事業年度において、本件未払軍需税に係る金額を所得控除に算入すべきであると判示している。つまり、当該事件判決における所得控除に係る諸項目の認識概念とは、発生原則を採用し、「金額の固定、かつ、債務の確定」を認識要件としたことになる。この認識概念が後の裁判所判決で広く引用されながら、若干の文言の変更を伴いつつ、全事象テストとして確立されていくことになる。
② Lucas v. North Texas Lumber Co., 281 U.S. 11, (1930)
続いて取り上げるのは、North Texas Lumber Co.事件である。本件は総所得に係る項目の帰属事
業年度が争われた事件であり、所得控除に係る諸項目の帰属事業年度を争点とするものではない。
ただし、当該事件判決は、総所得の帰属事業年度について、Anderson 事件判決を参照し、取引相手における債務の発生により判定しているため、これを以下に紹介する。本件事案の概要は以下のとおりである 638。
森林購入のためのオプションを販売する納税者（North Texas Lumber Co.）は、1916 年に顧客との契約のもとでオプションを販売し、同年に購入者からオプションの行使を通知された。翌 1917
年、納税者は購入者から販売代価を収受し、本件契約は完了した。発生主義に基づき帳簿を記録する納税者は、顧客によりオプション行使を通知された事業年度において、本件取引から生じた利益を総所得に算入した。これに対して、内国歳入庁長官は、本件利益は本件契約を完了した翌 1917
年の総所得に算入されるべきであるとして、納税者の取扱いを否認した。
本件争点は、顧客によりオプション行使の通知を受けた事業年度において、本件利益に係る金額が総所得として認識されるかどうかであり、本件争点について、連邦最高裁判所は、Anderson 事件判決を参照したうえで、以下のように判示し、納税者の請求を容認している。
「1916 年 12 月 30 日、……本件オプション購入者による通知では、オプション購入者は、637 Ibid., pp.440-441.

638 事案の概要については、第一審における事実認定を参考にしている（See. North Texas Lumber

Co. v. Commissioner, 7 B.T.A. 1193, pp.1194-1196.）。
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「書面の準備でき次第」……購入代価を支払う準備ができることを宣言していた。ただし、同年、納税者は、譲渡の効力または権利や所有権の譲渡、または、購入代価の請求に必要な書面を作成しなかった。つまり、法的所有権、及び、物理的占有に係る権利は、……納税者が有していたことになる。したがって、1916 年事業年度において、購入代価に係る購入者の無条件（unconditional）な債務は発生していない。
（つまり、）納税者の勘定に所得として計上された金額は保証されたものではない。……Anderson 事件判決参照。
（以上のことから、）納税者は、1916 年における所得を明瞭に反映しなかったため、上記方法に基づき課税所得を計算し、申告することは認められない。639」（カッコ内筆者加筆）

このように、当裁判所は、本件取引から生じる利益の額が保証されていないとして、本件利益の額をオプション行使の通知を受けた 1916 年の所得に算入すべきではないと判示しており、その判断にあたり、Anderson 事件判決を参照し、顧客の無条件な債務が発生していないことをもって判定している。つまり、当該事件判決は、Anderson 事件判決における発生原則を捕捉するための要件「金額の固定、かつ、債務の確定」を、当該事件判決のもとで「無条件」という文言に変更し、債務の無条件を認識要件としたことになる。
③ Brown v. Helvering, 291 U.S. 193, (1934)
Brown 事件の概要は次のとおりである 640。火災保険会社の代理店である納税者（Brown）は、
顧客との契約のもとで、火災保険の契約者から特別手数料（overriding commissions）を収受している。ただし、本契約は、納税者に対して、顧客により契約を解約された場合、特別手数料を顧客に返還する義務を負うことを定めている。
発生主義に基づき帳簿を記録する納税者は、1923 年（本件係争事業年度）において、収受した特別手数料の額のうち将来返還する可能性のある見積金額を費用（引当金繰入）として計上、同額を所得控除に算入した。これに対して、内国歳入庁長官は、本件引当金の計上額は偶発的であり、係争事業年度に発生していないとして、納税者の取扱いを否認した。
本件の争点は、係争事業年度において、将来返還する可能性のある見積金額が発生していたかど
うかであり、連邦最高裁判所は、Anderson 事件判決を参照し、以下のように判示、納税者の請求を棄却している。

「返還手数料引当金勘定として記録された費用は、その事業年度に発生した費用であるという根拠によって、所得控除として請求されるものである。当該事業年度中に債務が発生した場合、当該債務は支払期限がいまだ到来しておらず、当該債務の額が明確に確認され639 281 U.S. 11, (1930), supra note 383, pp.13-14.

640 See. 291 U.S. 193, (1934), supra note 246, pp.194-198.

161- 203 -

ていないとしても、発生した費用として取り扱われ、所得控除の基礎となることは、真実である。Anderson 事件判決……参照。しかしながら、将来の事業年度に生じることが期待される解約として計上された当該債務は、当該債務を創出するために必要な事象が当該事業年度中に生じていないため、発生していない。つまり、債務とは、別段の定めがある
ものを除き、偶発性が存在する限り、発生するものではない。641」「期待される将来の解約から生じる納税者の債務は、固定かつ絶対（fixed and absolute）
ではないではないため、総所得から控除することはできない。……企業の経験は、当該事
業年度中に締結した契約の多くが解約される可能性が高いことを示している。しかしながら、係る経験は、同時に、確実性（certainties）に対処したものではないことも示している。これは、直近 5 年間において、特別手数料総額に対する返還総額のパーセンテージのばらつきによって示される。642」

このように、当裁判所は、Anderson 事件判決を参照し、本件返還手数料に係る債務は偶発的であり、固定かつ絶対ではないとして、本件返還手数料を所得控除として算入すべきではないと判示している。これは、当該事件判決が Anderson 事件判決における認識要件「金額の固定、かつ、債務の確定」の下位概念として、蓋然性基準を取り入れたことを示している。
もっとも、当該事件判決は、発生という文言を「債務の固定かつ絶対」と表現しており、Anderson
事件判決のいう認識要件に係る文言を変更している。また、当該事件判決においては、蓋然性基準
を「固定かつ絶対」のいずれの文言に係る内容として位置付けたのかという点も不明確であり、当該基準が発生のため十分条件であることは明らかであるものの、必要十分条件に該当するかどうかという点については、議論の余地を残すものとなっている。
④ Dixie Pine Products Co. v. Commissioner, 320 U.S. 516, (1943)
Dixie Pine Products Co.事件は、係争中の未払税金の額が所得控除に算入できるかどうかが争われた事件であり、事案の概要は次のとおりである 643。1936 年、ミシシッピ州課税当局が溶媒に対してガソリン税を賦課したことにより、係る溶媒を使用する納税者（Dixie Pine Products Co.）は、
ガソリン税の納付義務が生じた。
納税者は、同事業年度に賦課されたガソリン税を納付したうえで、
本件課税が違法であるとして、納付額を還付する訴訟を提起した。
翌 1937 年（係争事業年度）、納税者は、同年に賦課されたガソリン税を納付することなく、これを未払税金に係る債務として負債計上、同額を所得控除に算入した。これに対して、内国歳入庁長官は、本件係争事業年度において、本件未払税金に係る債務は納付義務を争うため、偶発的であり、641 Ibid., pp.199-200.
642 Ibid., pp.200-201.

643 See. 320 U.S. 516, (1943), supra note 628, pp.517-518.

162- 204 -

所得控除に算入することはできないとして、納税者の取扱いを否認した。
連邦最高裁判所は、Anderson 事件判決を参照したうえで、以下のように判示し、納税者の請求を棄却している 644。

「長い間、ある事業年度の真の所得を反映するためには、……控除される負債（indebtedness）項目に係る納税者の債務に関して、金額及び事実を固定するための全事象が生じる必要があると判示された。ただし、この判断は、債務が偶発的であり納税者によって争われている本件においてあてはまるものではない。本件において、納税者は、本件債務について係争中であると同時に、それは支持されるものではない。本件の状況において、納税者は、訴訟という事象を待つ必要があり、そして、本件未払税金に関して、最終的に判決が下された事業年度においてのみ、所得控除を請求することができる。645」

このように、当裁判所は、Anderson 事件判決を参照し、債務の偶発性の観点から、本件をAnderson 事件と区別したうえで、納税義務を係争中の本件未払税金について、訴訟が解決する事
業年度まで所得控除に算入すべきではないと判示している 646。このことから、当該事件判決は、したがって、当該事件判決における発生原則とは、「債務の金額の固定、かつ、債務の事実の固定」を要件とし、その下位概念として、蓋然性基準を位置付けたものと解される。
また、当該事件判決は、Anderson 事件判決のいう認識要件「金額の固定、かつ、債務の確定」に係る文言を変更し、「債務の確定」を「債務の事実の固定」とした点に特徴がある。この債務の事
実によって発生を捕捉する考え方については、後に定められる Reg. § 1.461-1 of 1958 と共通する点で、当該事件判決が財務省規則に対して一定の影響を及ぼしたものと解される。
⑤ Security Flour Mills Co. v. Commissioner, 321 U.S. 281, (1944)
最後に取り上げるのは、Security Flour Mills Co.事件である。本件は、Dixie Pine Products Co.
事件と同様、係争中の未払税金の額を所得控除に算入できるかどうかが争われた事件であり、事案の概要は以下のとおりである 647。
小麦の製粉業を営む納税者（Security Flour Mills Co.）は、小麦の販売価格について、1933 年
農業調整法（Agricultural Adjustment Act of 1933）に基づいて課税される連邦加工税（federal
processing tax）の金額を加算している。1935 年事業年度において、納税者は、同年に帰属する連邦加工税を納付したうえで、当該連邦加工税及び追加徴収額に係る納付義務を否認する訴訟を提起
644 See. Ibid., pp.517-518.
645 Ibid., p.519.

646 もっとも、現在、争いのある未払税金に係る債務は、I.R.C. § 461(f)のもとで、所得控除算入が容認されている（See. I.R.C. § 461(f).）
。

647 See. 321 U.S. 281, (1944), supra note 628, pp.282-284.

163- 205 -

した。翌 1936 年、裁判所が納税者に対する税徴収を違憲としたことに伴い、納税者は連邦加工税の一部を返還された。なお、1938 年までの間に、納税者は返還された連邦加工税を顧客へ払い戻している。
発生主義に基づき帳簿を作成する納税者は、1935 年（係争事業年度）において、翌 1936 年に返還された連邦加工税額及び追加徴収額に係る債務を負債として計上、同額を所得控除に算入した。
これに対して、内国歳入庁長官は、係争事業年度において、納付義務を争う本件債務は偶発的であり、所得控除に算入することはできないとして、納税者の取扱いを否認した。
連邦最高裁判所の判断は以下のとおりであり、Dixie Pine Products Co.事件を全面的に支持し、納税者の請求を棄却している。
「憲法修正第 16 条の採択により制定された歳入法は、納税者が採用する……特定の会計期間における納税者のすべての取引の正味の結果を示している年次申告書に基づき、税額を公平に評価する。……この法的原則は、頻繁に引用及び適用されている。そして、この公平に評価することとは、政府と納税者の両方に対して、……納税者が発生主義を適用する場合、……支払義務が最終かつ確実な金額（final and definite in amount）となる事業
年度以外の事業年度に収益及び費用を賦課する特権（privilege）を否定することである。
648」「本件は、金額が確定していない費用、または、偶発的な債務を計上してはならないとする多くの決定によって解決される。そして、この原則は、税金、納税者が否認する債務、係争中の支払いに対しても完全に適用可能である。納税者は、原価及び顧客に対する販売価格を計算する際、連邦加工税の額を加算しているが、……税額部分を明示していなかった。そして、納税者はこの購入価額をそのまま収受した。仮に納税者が国に対する本件債
務を否認していなければ、本件債務はその他の債務と異なるものではない。しかしながら、納税者は 1935 年事業年度における連邦加工税に係る債務を否認しており、税務会計の立場において、この政府の請求を発生した債務として取り扱うことは認められるものではない。649」

このように、当裁判所は、納付義務について係争中の本件未払税金に係る債務を偶発的であるとして、所得控除に算入することは認められないと判示している。当該事件判決の特徴は、発生原則
を金額の観点から捕捉し、その金額が「最終かつ確実」となることを認識要件としていること、そして、その下位概念として、蓋然性基準を位置付けていることにある。この蓋然性基準の位置付け
は、当該事件判決が全面的に支持した Dixie Pine Products Co.事件判決と異なるものであり、基本
648 Ibid., pp.286-287.
649 Ibid., p.284.

164- 206 -

的考え方を変更していることを示すものである。そのため、両事件判決における認識概念の基本的考え方が完全に一致するかどうかについては、議論の余地が残る結果となっている。
これまでに、Treas. Reg. of 1958 § 1.461-1 創設以前における全事象テストに関連する裁判所判決を概観したが、この動向から示される特徴は以下の 2 点である。
第一の特徴は、発生原則の基本的考え方として、Anderson 事件判決が広く採用されているということである。これは、上記に紹介した連邦最高裁判所判決が当該事件判決を引用ないし参照していることから明らかである。つまり、所得控除に係る諸項目の認識概念については、発生主義のもとで発生原則に従い、係る原則を「金額の固定、かつ、債務の確定」によって捕捉するという基本的考え方が一定の存在意義を有しているといえる。
第二の特徴は、Anderson 事件判決における認識要件に係る文言の変更である。当該事件判決は、発生原則を捕捉するための要件として、「金額の固定、かつ、債務の確定」という文言を用いたが、この文言は当該事件判決を引用したその後の裁判所判決において変更されている。
具体的にいえば、認識要件に関する文言については、North Texas Lumber Co.事件判決では、債務の無条件、Brown
事件判決では、債務の固定かつ絶対、Dixie Pine Products Co.事件判決では、債務の金額の固定、かつ、債務の事実の固定、Security Flour Mills Co.事件判決では、債務の金額の最終かつ確実とされた。また、この変更に付随するように、蓋然性基準の位置付けについても変化がみられる。
このように、全事象テストが財務省規則として明文化される 1958 年以前、発生原則については、
Anderson 事件判決の基本的考え方が広く引用されてきたものの、発生を捕捉するための認識要件については、当該事件判決の文言が踏襲されることはなく、それぞれの裁判所判決のもとで独自の観点から捕捉されてきた。したがって、当時の裁判所においては、発生主義のもとでの認識概念を完全に確立するまでにところまで至らなかったといえる 650。
2. Treas. Reg. of 1958 § 1.461-1 創設以後
1954 年、GAAP との調和を目的に、内国歳入法典は、I.R.C. of 1954 § 446 のもとで、所得を明瞭に反映する会計方法として発生主義の選択を容認した。それに伴い、所得控除の会計方法については、「所得控除または税額控除に係る諸項目の金額は、……課税所得計算において採用する会計方法のもとで適切な事業年度とされる事業年度に算入されるものとする。651」とされ、I.R.C. of 1954
§ 446 を介して、発生主義に従うことが容認された。そして、1958 年、財務省は、本改正を受けて、発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念として、以下の規則を定めた。

650 なお、この点については、Anderson 事件判決が固定や確定という抽象的文言を用いたことにより、その解釈に幅が生じたためと解される。
651 I.R.C. of 1954 § 461(a), 68A Stat., 157.
165
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Treas. Reg. of 1958 § 1.461-1「発生主義のもとで、費用は、その債務の事実を確定し、当該金額が合理的正確性をもって決定可能となるための全事象が生じる事業年度に所得控除できるものとする。652」

本規則は、一般に、「全事象テスト」と呼ばれ 653、Anderson 事件判決に由来するものとされるものとされる 654。本規則の創設を契機に、以後の裁判所判決においては、主に、Thor Power Tool Co.

v. Commissioner, 439 U.S. 522, (1979)、United States v. Hughes Properties, Inc., 476 U.S. 593,
(1986)、United States v. General Dynamics Corp., 481 U.S. 239, (1987) のもとで、全事象テストの基本的考え方が確立されていくこととなる 655。そこで以下に、上記 3 つの連邦最高裁判所判決を概観し、当該テストの基本的考え方を整理する。
① Thor Power Tool Co. v. Commissioner, 439 U.S. 522, (1979)
まずは、Thor Power Tool Co.事件である。本件事件の詳細については、第 5 章において紹介しているため、所得控除に係る諸項目の認識概念に関する判断部分のみを以下に引用する。

「財務会計の主要な目的は、投資者、債権者、その他の利害関係者の意思決定に有用な情報を提供することであり、……税務会計の主要な目的は公平な歳入確保であり、内国歳入庁の責任は公的な財政の保護である。……税務会計と財務会計の推定上の同等性は、目的の相違、さらには相反を考慮すると、認められるものではない。
（そして、）この目的の相違は取扱いの相違にも反映される。すなわち、租税法は債務が固定かつ確定する（fixedand certain）ための全事象が生じるまで所得控除を繰り延べることを要求するが、会計原則は合理的な見積りが可能となった時点をもって債務を認識する。656」（カッコ内筆者
加筆）
当該事件判決の特徴については、第 5 章で示したとおりであり、全事象テストを税務会計の主要な目的である課税公平性と関連させることにより、意思決定有用性を反映した GAAP との認識概念
652 Treas. Reg. of 1958 § 1.461-1(a)(2), 22, F.R. 10690, (December 25, 1957).
653 See. 476 U.S. 593, (1986), supra note 283, p.600.
654 See. Ibid., p.600.

655 1954 年から 1979 年 Thor Power Tool Co.事件までの間の裁判例としては、United States v.

Consol. Edison Co. of N.Y., Inc., 366 U.S. 380, (1961) が挙げられる。本判決は、「Anderson 事件

判決により全事象テストの考え方が確立した。……そして、Dixie Pine Co.事件により発生主義を採用する納税者は偶発債務を所得控除算入することはできないということが洗練された。
（366 U.S.
380, (1961), supra note 264, pp.384-385.）」と判示されており、1954 年以前における連邦最高裁判
所の判断を支持している。
656 439 U.S. 522, (1979), supra note 200, pp.542-543.
166- 208 -

の相違を明らかにしたことにある。ただし、当該事件判決は、Anderson 事件判決を参照しつつも、同事件判決の発生原則に関する文言を踏襲せず、さらには、財務省規則とも異なる文言を用いている点は留意すべきではある。ただし、当該事件判決が Anderson 事件判決のみを参照し、上記判断を行っていることを踏まえれば、これを財務省規則と統合させることにより、その基本的考え方の再構築を試みたものと解される。
② United States v. Hughes Properties, Inc., 476 U.S. 593, (1986)
次いで取り上げる Hughes Properties 事件判決については、発生原則を様々な文言により補足してきた先決例を体系化した点で重要な意義をもつ。なお、本件の詳細については、第 5 章において紹介しているため、所得控除に係る諸項目の認識概念に関する判断部分のみを以下に引用する。

「長年にわたり、連邦所得税法上、費用がいつ発生したかを決定するための基準は、財務省規則のいう「全事象」テストによって判定されてきた。当該テストは、Anderson 事件
判決において示された一つのフレーズに由来するものである。それ以降、裁判所は、全事
象テストを、Anderson 事件判決において「確立された」ものであり、「所得控除算入に関する項目の帰属事業年度を決定するための試金石」、及び、「税務会計上の基本原則」と判示してきた。657」「財務省規則のもとで、全事象テストは 2 要件で構成され、それぞれの要件は費用の発生が適切となる前に充足されなければならない。第一は、債務の事実の確立するための全事象が生じなければならないということである。第二は、係る金額が「合理的正確性をもって」決定される可能性がなければならないということである。658」「本件において、第二要件は完全に充足しているということで、当事者間の争いがないた
め、本件の争点は、第一要件のみである。Brown 事件判決及び Dixie Pine Products Co.
事件判決は、「債務は偶発性が残る限り発生しない」ことを強調している。それゆえ、全事象テストを充足するためには、債務が、Security Flour Mills Co.事件判決のいう「最終かつ確実な金額（final and definite in amount）」となり、Brown 事件判決のいう「固定かつ絶対（fixed and absolute）」となり、Lucas 事件判決のいう「無条件（unconditional）」とならなければならない。さらに、Thor Power Tool Co.事件判決がいうように、「租税法
は債務が固定かつ確定する（fixed and certain）ための全事象が生じるまで所得控除を繰
り延べることを要求する」と判示されている。659」

657 476 U.S. 593, (1986), supra note 283, p.600.
658 Ibid., p.600.

659 Ibid., pp.600-601.

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当該事件判決の特徴は、財務省規則のいう全事象テストが Anderson 事件判決を起源とするもの
であること、先決例を体系的にまとめ上げたこと、そして、蓋然性基準を第一要件である債務事実確定要件の下位概念として位置付けたことにある。もっとも、当該事件判決において体系化された発生に関する文言は、全事象テストのいう要件のうち、債務事実確定要件と金額合理的正確性要件のいずれに対応するのかという点において、不明確さを残すものであり、文理解釈の観点においては議論の余地を残す結果となっている。
③ United States v. General Dynamics Corp., 481 U.S. 239, (1987)
最後に取り上げるのは General Dynamics Corp.事件である。本件の特徴は、Hughes Properties,
Inc.事件判決を援用することにより 660、当該事件判決における全事象テストの判断を確固たるものにした点にある。そこで以下に、General Dynamics Corp.事件を概観する。本件事案の概要は以下のとおりである 661。
納税者は、従業員の医療制度プランに関する自家保険会社であり、従業員は、医療費給付の払戻金を収受するために、その適格性を確認する福利厚生担当者に請求書を提出しなければならないこととなっている。係争事業年度において、納税者は、発生主義のもとで、請求書の提出されていな
い払戻金に係る債務について、見積額を引当金として計上、同額を所得控除に算入した。これに対して、内国歳入庁長官は、係争事業年度において、従業員から請求書の提出を受けていない本件債
務は全事象テストを充足していないとして、納税者の取扱いを否認した。連邦最高裁判所は以下のように判示し、納税者の請求を棄却している。
「Hughes Properties, Inc.事件判決で示したように、発生主義納税者が所得控除算入するために必要となる事業費用が発生しているかどうかは、Anderson 事件判決を起源とする
全事象テストにより支配される。……この全事象テストの基礎とは、債務が完全に確立されなければならないということを最優先とする。これは納税者が偶発的な債務を所得控除算入できないとした先決例である North Texas Lumber Co.事件または Security FlourMills Co.事件と首尾一貫する。また、納税者は、予想される費用が事業年度終了時までに生じていない事象に基づくものである場合、統計的に確定していたとしても、係る費用を控除することは認められない。662」「本件医療制度プランの対象とする従業員は、請求書を記入及び提出することによってのみ、医療費給付の払戻金を収受できる。従業員は、……十分な証明を提出することが必要となることを知らされていた。したがって、納税者は、適切に文書化された請求書が提出
660 481 U.S. 239, (1987), supra note 284, pp.242-243.
661 See. Ibid., pp.241-242.
662 Ibid., pp.242-244.

168- 210 -

された場合のみ、医療費給付金を払い戻す義務を負う。……請求書が提出されていないことは、全事象テストの目的上、負債を計上するための事象において、鎖の最後のリンクを（the last link in the chain）を構築するものでない。663」
このように、当裁判所は、Hughes Properties, Inc.事件判決を支持したうえで、全事象テストの基本的考え方を債務の完全な確立とし、係争事業年度において、請求書の提出されていない本件債
務は、支払義務を生じていない債務であり、全事象テストを充足していないと判示している。ここで当該事件判決が Hughes Properties, Inc.事件判決を全面的に支持したこと、さらには、両事件判決がその後の裁判所判決において広く引用されていることから 664、これらをもって、全事象テストの基本的考え方については確立されたといえる。
ここでは、Treas. Reg. of 1958 § 1.461-1 創設以後の裁判所判決として、3 つの裁判所判決を概観した。その結果から示されることは、財務省規則が創設される以前において曖昧さを残していた全事象テストの基本的考え方がHughes Properties, Inc.事件判決の内容で確立されたということである。つまり、裁判所における全事象テストとは、その基本的考え方として、債務が最終かつ明確な金額となること、固定かつ絶対となること、無条件となることを要求するものであり、係る債務を固定かつ確定するための全事象が生じるまで、所得控除算入を容認しないことを定めた認識概念といえる。
第 3 項 経済的効果テスト概要
次に、本項では、所得控除に係る諸項目の認識概念である経済的効果テストに関して、1984 年税
制改正における立法趣旨に焦点を置き、その基本的考え方を整理する 665。なお、本改正の主要な目
的は、全事象テストの制約として経済的効果テストを導入することにあり 666、その契機とされるのが Mooney Aircraft, Inc. v. United States, 420 F.2d 400, (1969) である 667。
そこで本項では、
まず、
Mooney Aircraft, Inc.事件における連邦巡回裁判所判決を概観したうえで、次に、1984 年税制改正に関する議会報告書を取り上げる。そして、その結果と踏まえ、発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念についての立法趣旨解釈を試みる。
663 Ibid., pp.244-245.

664 See. supra note 292.

665 本項は、拙稿「アメリカ合衆国連邦裁判所における資産除去債務の租税法上の取扱い―内国歳

入法典 § 461 (h)の観点を中心に―」『経営学研究論集』第 52 号、pp.167-186、明治大学大学院に加筆修正を加えたものである。
666 See. Jensen, Erik M., “The Deduction of Future Liabilities by Accrual-Basis Taxpayers:
Premature Accruals, the All Events Test, and Economic Performance”, 37 U. Fla. L. Rev. 443(1985), p.478.
667 See. H.R. Rep. No. 432, pt. 2, 98th Cong., 2d Sess., (1984), supra note 290, p.259.
169- 211 -

1. Mooney Aircraft, Inc. v. United States, 420 F.2d 400, (1969).
Mooney Aircraft, Inc.事件の概要は次のとおりである 668。航空機の製造及び販売を事業とする発生主義納税者（Mooney Aircraft, Inc.）は、販売した各航空機に対し、航空機を除去する際に無条件で償還する債券「Mooney 債」を発行している。そして、納税者は、本件債券を発行した事業年
度（係争事業年度）において、最終的に償還する額面価額に係る債務を負債（引当金）として計上、同額を所得控除に算入した。これに対して、国は、債券の発行から償還までに 20 年以上の期間が存在するため、本件債務は係争事業年度において全事象テストを充足していないとして、納税者の取扱いを否認した。
本件の争点は、納税者の取扱いを否認した国の決定が裁量権の濫用にあたるかどうかである。本
件争点に対して、連邦巡回裁判所は、「国は、……本件債務は関連する航空機の除去という将来の事
象の発生を条件とし偶発的であるから、係争事業年度において、本件債務を所得控除算入することはできないと主張する。しかしながら、……本件債務は、債務がいつ生じるかに関して偶発性を有するだけであり、債務の事実に関する偶発性を有していない。669」として、本件債務が全事象テス
トを充足するとしたうえで、以下のように判示し、納税者の請求を棄却している。

「全事象テストは内国歳入庁長官が所得控除算入を否認するための唯一の基礎ではない。
内国歳入長官は、I.R.C. § 446(b)のもとで、所得を明瞭に反映しない会計方法を否認するための裁量権を有している。670」「本件における最も顕著な特徴は、納税者が係争事業年度に所得控除算入しようとした債
務の多く、またはそのほとんどが、15 年、20 年、または 30 年の間に実際に償還されないであろうという事実である。
……金銭の収受から Mooney 債の償還までの時間的な乖離は、両者の関係性を完全に希薄なものにしている。……つまり、引当金の計上は、差し迫った償還額の支払いというより、むしろ事業拡大のための資本として用いられる可能性がはるかに高い。……それゆえ、本件において、本件債務を現在の所得控除に算入することを認めることは、所得の反映よりも、むしろ歪曲（distort）にあたると解される。671」「さらに、時間的期間があまりにも長すぎるということは、別の問題も内在している。時間的間隔は、長くなればなるほど債務が実際に償還される蓋然性を低下させる。……（つまり、）金銭の収受と関連する費用の支払いとの間の時間的間隔が長くなればなるほど、その金銭は消費され、支出されない可能性を高くする。仮に金銭が支出されない場合、それ668 420 F.2d 400, (1969), supra note 289, pp.401-402.
669 Ibid., pp.405-406.
670 Ibid., p.406.

671 Ibid., pp.409-410.

170- 212 -

は費用に該当するものではなく、課税されるべきである。本件において、納税者の償還能力がなくなった場合、係る費用は決して支払われないうえ、収受した金銭も非課税所得として使用可能となる。
（したがって、）本件における時間的間隔の長さゆえ、内国歳入庁長官が Mooney 債を現在の費用として所得控除算入することを否認したことについて、その有する裁量権の範囲内であることは明らかである。672」（カッコ内筆者加筆）

このように、当裁判所は、本件債務が全事象テスト充足から償還までの時間的間隔が長すぎるとして、本件債務の額を全事象テスト充足時点で所得控除することは、所得を明瞭に反映する会計方法に該当しないと判示した。
そして、この全事象テストの問題点を指摘した当該事件判決を契機に、
1984 年税制改正において、経済的効果テストは導入されることとなる。
2. 1984 年議会報告書
上記 Mooney Aircraft, Inc.事件判決を受け、議会では、当該事件判決において指摘された全事象
テストの問題点、すなわち、全事象テストの充足時点と債務履行時点の乖離より生じる蓋然性の低下、そして、それに伴う所得の歪曲をどのように解消するかが議論された。その結果として導入されたものが 1984 年税制改正における経済的効果テストである。そこで以下に議会報告書を概観する。
議会報告書では、経済的効果テストを導入するにあたり、従前の制度である全事象テストについて、以下のように解説している。

「初期の裁判例では、債務の履行に関する「事実」が確定した場合ではなく、実際に債務が履行された場合にのみ、納税者は支出額を所得控除できると判示された。……しかしな
がら、近年の裁判例では、初期の裁判例とは異なる結論が見出されており、たとえ実際に債務が履行されていなくても、債務を固定するための全事象が生じ、かつ、その債務の額が合理的正確性をもって決定できる場合、納税者はその債務の額を所得控除できると判断されている。……そして、偶発債務の所得控除は、債務の固定に必要な全事象が生じていないため、依然として認められていなかったが、……近年の裁判例では、将来の債務履行時点が不確実であるという事実は、全事象テストのもとでの所得控除を妨げるものではな
いと判示されている。673」「ある債務の額を全事象テストのもとで所得控除するためには、その債務の額は合理的正確性をもって決定可能とならなければならない。……裁判例では、債務の額が合理的正確に見積られている場合、当該債務の見積額は全事象テストの要件を充足すると判断されて
672 Ibid., p.410.

673 H.R. Rep. No. 432, pt. 2, 98th Cong., 2d Sess., (1984), supra note 290, pp.258-259.

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いる。そして、一般に、裁判所は、業界の経験、または、納税者の経験に基づく見積りを合理的なものとして容認している。674」「裁判例において、全事象テスト充足から債務履行までの期間の長さは、負債の発生に影響しないと判示されてきた。しかしながら、……Mooney Aircraft, Inc.事件において、1969
年第 5 連邦巡回裁判所は、航空機購入者に提供された債券が、航空機の用役終了時点で償還可能なものであり、全事象テスト充足から債務履行までの時間的間隔があまりにも長過ぎるため、当該債券の額を全事象テスト充足時に所得控除できないと判示し、……債務履行までの時間的間隔が長くなるにつれて債務履行の蓋然性は低下すると結論づけた。675」
このように、議会は、従前の制度における先決例を整理したうえで、Mooney Aircraft, Inc.事件
判決が指摘した全事象テストの問題点、つまりは、全事象テストの充足時点と債務履行時点の乖離より生じる蓋然性の低下を課題として提示している。そして、この課題の解決方策、つまりは経済的効果テストの導入理由について、議会は以下のように解説している。

「所得控除の帰属事業年度に関する規則（Treas. Reg. of 1958 § 1.461-1）は、発生主義を採用する納税者に対して、貨幣の時間価値、及び、所得控除の経済的な発生時点を考慮すべきとしているが、近年の裁判例では、経済的効果が発揮される前の費用を早期に所得控除することが容認されている。ただし、納税者が将来の支出額を早期に所得控除する場合、その所得控除額は、時間価値を反映していないため、実際の費用の額よりも過大評価される。……そして、過大評価の影響は間隔が長くなるにつれて大きくなる。……そのため、理論的にいえば、納税者は、債務履行時点で（割引前の）債務の額を所得控除する方法、
もしくは、（債務発生時点で）割引後の債務の額を早期に所得控除する方法のうち、いず
れかの方法が容認されるべきである。しかしながら、すべての将来の費用の割引額を決定することは非常に複雑であり、管理を困難とする。……したがって、将来の費用を過大に所得控除させないため、また、割引評価に関するシステムの複雑さを回避するため、将来の費用については、経済的効果が発揮される時点でのみ所得控除されるべきである。676」（カッコ内筆者加筆）
3. 立法趣旨解釈
本稿では、最後に、1984 年議会報告書をもとに、全事象テストを構成する債務事実確定要件、金額合理的正確性要件、そして、経済的効果テストを構成する経済的効果発揮要件について、立法趣
674 Ibid., p.259.

675 Ibid., p.259.

676 Ibid., pp.260-261.

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旨解釈を試みる。
まずは、債務事実確定要件について整理する。1984 年税制改正における議会報告書は、従前の制度として、「たとえ実際に債務が履行されていなくても、債務を固定するための全事象が生じ、かつ、その債務の額が合理的正確性をもって決定できる場合、納税者はその債務の額を所得控除できる 677」とし、所得控除算入のための要件として、債務の固定、及び、金額の合理的正確性をもって決定できることを挙げている。これを全事象テストと対応させると、前者が債務事実確定要件、後者が金額合理的正確性要件に対応する。つまり、議会報告書における債務の固定とは、財務省規則のいう債務の事実の確定を指す。
そして、議会報告書は、実際に債務が履行されていない場合であっても、債務は固定するとしており、債務の固定と債務履行がそれぞれ独立すること、偶発債務が所得控除算入されないこと、債
務履行時点の不確実性が全事象テストの充足を妨げないことを明らかにしている 678。このことから、当該要件とは、債務履行時点の確実性を問わない蓋然性基準を有しているといえる 679。
次に、金額合理的正確性要件について整理する。議会報告書は、近年の裁判例において、「債務の額が合理的正確に見積られている場合、当該債務の見積額は全事象テストの要件を充足すると判断されている 680」こと、そして、「裁判所は、業界の経験、または、納税者の経験に基づく見積りを合理的なものとして容認している。681」と解説している。このことから、当該要件とは、金額の合
理的正確性の程度を判定するものであり、業界及び納税者の経験に基づく見積計算を容認しているといえる 682。
最後に、経済的効果発揮要件について整理する。議会報告書は、まず、全事象テストの問題点として、当該テスト充足と債務履行時点の乖離が債務履行の蓋然性を低下させること、そして、当該テスト充足時点で債務が負債計上される場合、負債の額が過大評価されることを提示している。そして、議会報告書は、この理論上の解決方策として、債務履行時点で債務の総額を所得控除算入する方法と、債務発生時点で債務の割引額を所得控除算入する方法が存在することを示し、そのうえ

677 Ibid., p.258.

678 See. 291 U.S. 193, (1934), supra note 246, p.200, 281 U.S. 11, (1930), supra note 383, p.13

and 439 U.S. 522, (1979), supra note 200, p.543.
679 United States v. Hughes Properties, Inc., 476 U.S. 593, (1986) においても同様の旨が判示されており、債務が固定されたかどうかは、債務の履行の可能性がほとんどないということに影響されるものではないとされている（476 U.S. 593, (1986), supra note 283, pp.601-602.）。
680 H.R. Rep. No. 432, pt. 2, 98th Cong., 2d Sess., (1984), supra note 290, p.259.
681 Ibid., p.259.
682 見積計算が当該要件において認められていることは、先行研究においても、一般に理解されている。例えば、McNulty et al., (2011) は、「負債の発生とは、債務の額が正確に確定することを要
求していない。その額が合理的正確性をもって見積られているならば、負債は発生する。
」と述べられている（McNulty, et al., (2011), supra note 629, p.319.）。また、Chirelstein et al., (2018) は、United States v. General Dynamics Corp.事件判決を参照し、見積計算が連邦最高裁判所によって認められていると述べられている（Chirelstein, et al., (2018), supra note 629, p.323.）。
173- 215 -

で、割引計算を伴う後者方法の複雑性及び管理の困難性を理由に、前者方法を採用したと解説している 683。
さらに、本改正により創設された I.R.C. § 461(h)(2)は、経済的効果発揮時点、つまりは債務履行時点について、(A)納税者の債務が顧客による財またはサービスの移転により生じた場合、財またはサービスの移転時点、(B)納税者の債務が納税者に対して財またはサービスの移転を要請する場合、
財またはサービスの移転時点と定めている 684。このことから、経済的効果発揮要件については、その認識基準を債務履行とし、I.R.C. § 461(h)(2)が当該基準を捕捉するための指標として位置付けられる 685。
以上を整理すると、債務事実確定要件とは、債務の偶発性の程度を判定するものであり、債務履
行時点の確実性を問わない蓋然性基準を有する要件、金額合理的正確性要件とは、金額の合理的正確性の程度を判定する基準が存在し、そのもとで業界及び納税者の経験に基づく見積計算を容認す
る要件、経済的効果発揮要件とは、債務履行基準を有し、納税者に対する、または、納税者による財またはサービスの移転を指標とする要件となる。
第 4 項 論点整理
本節では、発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念について、裁判例沿革、及び、立法趣旨を概観し、全事象テスト及び経済的効果テストに関する基本的考え方を整理した。
第 2 項では、裁判例沿革として、連邦最高裁判所判決を中心に全事象テストの基本的考え方を整理した。その結果、Anderson 事件判決を起源とする当該テストとは、Hughes Properties, Inc.事件判決において体系化された基本的考え方、すなわち、債務が最終かつ明確な金額となること、固定かつ絶対となること、無条件となることを要求するものであり、係る債務を固定かつ確定するための全事象が生じるまで、
所得控除算入を容認しないことを定めた認識概念であることを確認した。
次に、第 3 項では、立法趣旨として、経済的効果テストが導入された 1984 年税制改正を中心に、所得控除に係る諸項目の発生要件である債務事実確定要件、金額合理的正確性要件、経済的効果発
揮要件について整理した。その結果としては、債務事実確定要件とは、債務の偶発性の程度を判定するものであり、債務履行時点の確実性を問わない蓋然性基準を有すること、金額合理的正確性要683 Butler, (1995) は、本改正において、将来の負債の割引計算が認められず、経済的効果テストまで繰り延べる方法が採用された理由について、管理の困難性が租税回避、容認できないほどの即時損失を創出するためと述べられている（Butler, Gordon T., “I.R.C. 461(h): Tax Fairness and the
Deduction of Future Liabilities”, 26 U. Mem. L. Rev. 97, (1995), p.127.）。
684 I.R.C. § 461(h)(2)(A) and (B).
685 この点について、Gunn, (1984) は、経済的効果テストが負債の発生と履行義務充足の間隔が生じる問題を解決すると述べられている（See. Gunn, Alan, “Matching of Costs and Revenues as a
Goal of Tax Accounting”, 4 Va. Tax Rev. 1, (1984), p.35.）。また、Butler, (1995) においても同様の見解が示されているが、それと同時に、将来の債務に関する取引をどの程度繰り延べるかということについての問題が指摘されている（See. Butler, (1995), supra note 683, pp.126-127.）。
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件とは、金額の合理的正確性の程度を判定する基準が存在し、そのもとで業界及び納税者の経験に基づく見積計算を容認すること、経済的効果発揮要件とは、債務履行基準を有し、納税者に対する、
または、納税者による財またはサービスの移転を指標とすることが示された。
もっとも、上記検討結果は、裁判例の沿革及び立法趣旨から示された基本的考え方に過ぎず、認識基準及び指標レベルの内容が明確化されていない点で限界がある。そして、これを検討するにあたっては、Ford Motor Co. v. Commissioner, 71 F.3d 209, (1995) において、連邦巡回裁判所が判示したように、「納税者の会計方法が所得を明瞭に反映するかどうかの問題は、ケース・バイ・ケー
スで決定される事実認定の問題である 686」ため、裁判所判決における事実認定を整理することが要求される。そこで次節では、裁判例分析をもとに、課税公平性を反映した発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念についての検討を試みることとする。
第 4 節 検討第 1 項 本節概要
本節では、課税公平性を反映した発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念ついての検討を行う。より具体的にいえば、全事象テストを構成する債務事実確定要件及び金額合理的正確性要件、そして、経済的効果テストを構成する経済的効果発揮要件について、その下位概念である
認識基準及び指標を具体化する。
そのため、本節の構成は次のとおりとする。まず、第 2 項では、検討素材及び方法を提示し、これに従い、第 3 項及び第 4 項において、発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念の具体化を試みる。最後に、第 5 項では、これまでの検討結果を踏まえて、係る認識概念の体系化を行う。
第 2 項 検討素材及び方法
本節の目的は、課税公平性を反映した発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念ついて、裁判例分析をもとに検討を行うことにある。検討にあたっては、本稿第 5 章で提案した検討方
法、財務会計との比較分析を用いることとし、検討素材については、「資産除去債務（Asset
Retirement Obligations：ARO）」及び「偶発損失」とする。本節で ARO 及び偶発損失を取り上げる理由については、以下のとおりである。
686 71 F.3d 209, (1995), supra note 285, p.216, (See. Hamilton Industries, Inc. v. Commissioner,

97 T.C. 120, (1991), pp. 128-129.). この他、Peninsula Steel Products & Equipment Co. v.
Commissioner, 78 T.C. 1029, (1982) において、租税裁判所は、「特定の会計方法が所得を明瞭に反映するかどうかは主に事実認定の問題であり、事業や事実の状況によって大きく異なる。
（78 T.C.
1029, (1982), supra note 599, p.1045.）」と判示されている。さらには同様の旨を判示したものとして、次の裁判例が挙げられる。See. Bien v. Commissioner, 20 T.C. 49, (1953), p.53 and Sam W.
Emerson Co. v. Commissioner, 37 T.C. 1063, (1962), p.1067.
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本節検討方法である財務会計との比較分析は、Thor Power Tool Co.事件判決、すなわち、発生主
義と GAAP との間には、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在するということを前提とする。
そして、当該事件判決は、「納税者が将来の見積費用または損失を現在において控除する場合において、税務会計と財務会計の間に差異が生じることが一般的である 687」として、とりわけ「将来の見積費用または損失」の認識時点において差異が生じると判示している。つまり、財務会計との比較分析を行うにあたっては、別段の定めがある項目以外の項目のうち、将来の見積費用または損失に関する項目を検討対象とすることが、当該事件判決との整合性の高さという観点において、高い有用性を発揮すると考えられる。そして、ここでいう将来の見積費用または損失に関する項目として
は、財務会計上の ARO 及び偶発損失が挙げられる。
この財務会計上の文言である ARO は、
税務会計上、別段の定めが存在しないため、I.R.C. § 461(h)の適用対象となる。そして、ARO については、税務会計上の定義が存在せず、類似する項目も存在していないため、その取扱いを法律学的観点から捉えた先行研究は少ない。したがって、ARO
所得控除に係る一項目として、その取扱いを整理することは、I.R.C. § 461(h)の有する具体的な認識概念の検討において多くの示唆が得られると考えられる。
偶発損失については、税務会計上、別段の定めが存在しないため、I.R.C. § 461(h)の適用対象であり、所得控除として認識されないことが一般に理解されている。ただし、先行研究一般では、その根拠について、偶発損失の認識を容認したI.R.C. of 1954 § 462 が廃止されたこととされており 688、
その取扱いの理論的根拠が I.R.C. § 461(h)との関係性のもとで示されていない。そのため、偶発損
失に関する会計基準を比較対象として、係る関係性を明確化することは、法的安定性のみならず、
I.R.C. § 461(h)の有する具体的な認識概念の検討において多くの示唆が得られると考えられる。
以上のことから、本節では、課税公平性を反映した発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念に関する検討として、ARO 及び偶発損失を素材とした財務会計との比較分析を試みる。
本節の構成は次のとおりである。第 3 項及び第 4 項において、それぞれ ARO 及び偶発損失を素材とした財務会計との比較分析を行い、係る認識概念の具体化を試みる。そして、第 5 項では、それぞれの検討結果を整理することにより、係る認識概念を体系化する。
なお、本節では、以下、債務事実確定要件、金額合理的正確性要件、経済的効果発揮要件をまとめて「負債計上要件」と表現する。その理由は以下のとおりである。
税務会計上、将来の見積費用または損失である ARO 及び偶発損失が所得控除として認識されるということは、帳簿記録上、その相手勘定として同額の負債が計上されることを意味する。そのため、将来の見積費用または損失を素材とする限りにおいて、所得控除に係る諸項目の認識とは、帳簿上の負債計上と同義となる。そして、ARO 及び偶発損失は、財務会計上、財務諸表の構成要素の「負債」に該当する項目であり、その取扱いは、係る項目が負債として財務諸表に計上（認識）687 439 U.S. 522, (1979), supra note 200, p.541.

688 See. Bankman, et al., (2018), supra note 310, p.226.

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され、その相手勘定として、その全部または一部が費用として認識される 689。そのため、税務会計と財務会計との比較分析においては、両者の負債計上時点を比較することで十分といえる。
以上のことから、本節では、以下、財務会計との比較分析にあたり、所得控除に係る諸項目の認識を負債の観点から捉えることとし、債務事実確定要件、金額合理的正確性要件、経済的効果発揮
要件をまとめて「負債計上要件」と表現することとする。
第 3 項 検討 1
1. 検討 1 概要
本項の目的は、ARO を素材として、税務会計と財務会計の比較分析から、I.R.C. § 461(h)のいう
負債計上要件を具体化することにある 690。そのため、本項の構成は次のとおりとする。まず、2.
において、本検討の前提、ARO を素材に税務会計と財務会計の比較分析を行うことの妥当性を検証する。次に、3 において、ARO に関する裁判所の判断を分析し、ARO の租税法上の取扱いを整理したうえで、I.R.C. § 461(h)のいう負債計上要件についての具体化を試みる。
なお、本検討は、ARO に関する会計基準、ASC 410-20 における ARO の性質をもとに、I.R.C. §461(h)の具体的内容を検討するものであり、当該会計基準に従い、納税者が課税所得計算をした裁
判例をもとに、I.R.C. § 461(h)の具体的内容を検討するものではない。
2. 前提検証(1) 概要
本検討における財務会計との比較分析は、Thor Power Tool 事件判決、すなわち「財務会計の主要な目的は、投資者、債権者、その他の利害関係者の意思決定に有用な情報を提供することであり、……税務会計の主要な目的は公平な歳入確保であり、……この目的の相違は取扱いの相違にも反映される。691」、及び、「将来の見積費用に関して、税務会計と財務会計の間に差異が存在する。692」という判断を前提とする。そのため、検討を行う前に、ARO に関する会計基準である ASC 410-20
が当該事件判決のいう意思決定有用性を反映したものであること、ARO が将来の見積費用または損失に該当すること、そして、ARO が I.R.C. § 461(h)の適用対象となることの 3 点を示す必要がある。
そこで本項では、本検討の前提検証として、(2)において、ASC 410-20 を概観し、反映される目
的、及び、将来の見積費用または損失に該当するかどうかを整理する。次に、(3)において、I.R.C. §689 See. FASB, (2019a), supra note 347, 410-20-25-5, 410-20-35-2, 3, 4 and 5, and 450-20-25-2.

690 本項は、拙稿「アメリカ合衆国連邦裁判所における資産除去債務の租税法上の取扱い―内国歳

入法典 § 461 (h)の観点を中心に―」『経営学研究論集』第 52 号、pp.167-186、明治大学大学院に加筆修正を加えたものである。
691 439 U.S. 522, (1979), supra note 200, pp.542-543.
692 Ibid., p.541.
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461(h)と ARO の適用関係を整理する。
(2) 財務会計の目的と ARO に関する会計基準
ⅰ. ARO に関する会計基準 ASC 410-20「取得、建設、ASC 410-20 において、ARO は、「有形固定資産の除去に関する債務 693」であり、開発、及び（または）、長期性資産の通常の使用によって生じる有形固定資産の除去に関する法的債
務 694」と定義される。ここでいう法的債務とは、「既存または制定された法律、法令、条例、または、書面または口頭契約、もしくは、禁反言の原則の下での法的契約の結果として、当事者間で決済されることが要請される債務 695」をいう。そして、ARO に該当する具体的な取引については、
廃棄物埋立処分場の閉鎖及び閉鎖後管理、採鉱現場の原状復帰、原子力発電所の廃炉、油井の封鎖及び放棄、アスベスト含有資材の除去等が挙げられる 696。
次に、ASC 410-20 における ARO の会計処理を整理する。まず、企業は、ARO に係る負債の「公正価値（fair value）697」を合理的に見積ることができる場合、発生した期間に当該負債の公正価値を当初認識する 698。この「公正価値を合理的に見積ることができる場合」とは、公正価値に関する重要な情報の入手可能な場合とされる 699。また、ARO に係る負債を当初認識するときに、関連する有形固定資産の帳簿価額を増加させる方法により、当該負債と同額の資産除去費用が資産として計上される 700。
ARO に係る負債は、公正価値で当初測定される。そして、公正価値は、通常、ARO に係る負債の公正価値の見積りに唯一の適切な方法「期待現在価値技法（expected present value technique）
701」により見積られる 702。つまり、当初認識時点である公正価値を合理的に見積ることができる場

693 FASB, (2019a), supra note 347, 410-20-20.
694 Ibid., 410-20-15-2.
695 Ibid., 410-20-20.

696 See. Ibid., 410-20-55 and Flood, Joanne M., Wiley GAAP 2019: Interpretation andApplication of Generally Accepted Accounting Principles, Wiley, (2019), p.476.

697 ここでいう公正価値とは、「測定日において市場参加者間で秩序ある取引が行われた場合に、資産の譲渡により受領するまたは負債の移転により支払う価格（FASB, (2019a), supra note 347,
410-20-20.）」と定義される。
698 See. Ibid., 410-20-25-4. ARO が生じた時点で公正価値を合理的に見積ることができない場合、公正価値を合理的に見積ることができるようになった時点で、ARO に係る負債は認識される（See.
Ibid.）。それゆえ、ARO に関連する有形固定資産の取得日において、ARO が生じていた場合は、当該資産の取得日に ARO に係る負債は当初認識されることになる（See. Ibid.）。
699 See. Ibid., 410-20-25-6.
700 See. Ibid., 410-20-25-5.
701 期待現在価値技法とは、債務履行時点に関する不確実性により公正価値の測定が困難な状況においても、合理的な見積りを可能とする方法とされ、その計算方法は、法的債務に係る費用及び除去時点に関する査定を可能な限り反映し、期待されるキャッシュ（アウト）フローを見積り、その額を、企業の信用度基準の影響を加味した「信用調整後リスクフリーレート（credit-adjusted
risk-free rate）」で割り引く方法をいう（See. Ibid., 410-20-25-7, 410-20-30-1 and 410-20-55-13.）。
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合とは、期待現在価値技法を適用するための十分な情報が存在する場合を意味する 703。
次に、当初測定以後、各会計期間において、企業は時の経過による ARO の調整額を ARO に係る負債の額の増加分として認識するとともに、資産計上した資産除去費用を体系的かつ合理的な方法（systematic and rational method）を通じて費用配分する 704。また、新たに取得された情報により、債務の履行時点及び割引前キャッシュアウトフローの見積額が修正された場合、この修正による変更は、資産除去債務に係る負債の額、及び、資産計上された資産除去費用の額の調整額として認識される 705。そして、ARO に係る負債は債務履行時点において決済される 706。
ⅱ. 財務会計の目的と ASC 410-20
次に、ASC 410-20 が Thor Power Tool 事件判決のいう財務会計の主要な目的、すなわち「投資者、債権者、その他の利害関係者の意思決定に有用な情報を提供すること」を反映し、かつ、ARO
が将来の見積費用または損失に該当するかどうかを検証する。なお、本稿は、上記の財務会計の主要な目的を、その文言の類似性から、SFAC No.8 のいう財務報告の基本目的「既存及び将来の投資者、与信者、その他の債権者が企業の資源提供に関する意思決定を行うのに有用な報告主体の企業に関する財務情報を提供すること 707」と同一のものとして取り扱うこととする。
まず、ASC 410-20 と SFAC No.8 との関係性について検証する。FASB は、ASC 410-20 の目的
を「ARO に係る負債の認識と測定のための会計基準の確立 708」とするのみであり、上記の関係性については直接的に言及していない。ただし、ASC 410-20 の従前の会計基準である SFAS No.143
は、「当該会計基準における開示は、企業の ARO に係る負債の影響を理解するために有用な情報を提供するものであり、……基本的かつ必要な開示である。709」として、開示目的を有用な情報の提供という観点から説明している。このことから、開示項目を SFAS No.143 と同じくする ASC
410-20 についても、同様の説明が可能となるため、ASC 410-20 が SFAC No.8 における財務報告の基本目的を反映していると推断できる 710。
また、上記関係性については、SFAC No.6 における財務諸表の構成要素「負債」の定義からみて702 See. Ibid., 410-20-30-1.

703 See. Ibid., 410-20-25-6 and 410-20-30-1. なお、ASC 410-20 は、この他、公正価値を合理的に見積ることができる場合について、公正価値が資産の取得価額に具体化されている場合、及び、債務の移転のための活発な市場が存在する場合を挙げている（See. Ibid.）。ただし、ASC 410-20 において、期待現在価値技法が唯一の適切な方法とされているため、本稿では上記 2 つの場合については省略する。
704 See. Ibid., 410-20-35-2, 3, 4 and 5.
705 See. Ibid., 410-20-35-3, 6 and 8.
706 See. Ibid., 410-20-40-1.
707 FASB, (2018), supra note 335, OB2.
708 See. FASB, (2019a), supra note 347, 410-20-05-1.
709 FASB, Statement of Financial Accounting Standards No.143: Accounting for Asset
Retirement Obligations, FASB, (2001), para.B74.
710 See. Ibid., para.22 and FASB, (2019a), supra note 347, 410-20-50-1.
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も示される。ASC 410-20 において、ARO は SFAC No.6 における負債の定義を充足するとされる711。そして、SFAC No.6 は、SFAC No.8 を含むすべての SFAC に共通する経済的な意思決定における財務報告情報の有用性という観点から、財務諸表の構成要素を定義している 712。このことから、
ARO が SFAC No.6 の負債の定義を充足するとした ASC 410-20 は、SFAC No.6 を介して、SFAC
No.8 における財務報告の目的を反映するといえる。
次に、ARO と将来の見積費用または損失との関係性について検証する。ARO は、法的債務のう
ち、有形固定資産の除去という将来の費用に係る債務とされる。そして、ARO に係る負債は、通常、キャッシュアウトフローを見積る期待現在価値技法に基づき当初測定される。このことから、
ARO は、将来の費用または損失に関連する債務であり、かつ、その金額が見積計算されるものである点で、将来の見積費用または損失に該当するといえる。
このように、ASC 410-20 は、SFAC No.8 における財務報告の基本目的を反映するものとして、Thor Power Tool 事件判決のいう意思決定有用性を反映したものであり、かつ、ARO は将来の見積費用または損失に該当する。この結果は、本検討前提のうち、GAAP が意思決定有用性を反映するという部分についての成立を示すものであるから、同観点においては、財務会計との比較分析として、ARO を素材とすることの適切性が示される。
(3) I.R.C. § 461(h)と ARO の適用関係
ARO に関する規定の適用関係は、ASC 410-20 における会計処理に従えば、ARO に係る負債計
上、及び、資産除去費用の資産計上という 2 つの観点からの検証が必要となる。
まず、負債計上の観点であるが、税務会計において、ARO は所得控除に係る一項目として捉えられていないため、ARO に関する別段の定めは存在しない。また、ARO に該当する個々の取引についても、規定上、ARO に係る負債に関する取扱いは定められていない 713。そのため、ARO に係
る負債計上の観点からみれば、別段の定めのない ARO は、別段の定めがある項目以外の項目を対象とする I.R.C. § 461(h)の適用対象となる。
711 See. FASB, (2019a), supra note 347, 410-20-25-1, 2, 3 and 3A. なお、SFAC No.6 は、負債について、「過去の取引のまたは事象の結果として、特定の企業が有する将来に他の企業に資産の譲渡
または用役の提供をしなければならない現在の債務から生じる、発生の可能性の高い将来の経済的便益の犠牲である。
（FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No.6: Elements ofFinancial Statements, FASB, (1985), para.35.）」と定義している。そして、ここでいう債務は「法的債務よりも広い意味で使われる。
（Ibid., footnote.22.）」とされる。
712 Ibid., para.9.
713 なお、原子力発電所の廃炉債務に関しては、I.R.C. § 468A の選択適用が認められている。本規定は、原子力廃炉準備基金（Nuclear Decommissioning Reserve Fund）に支払った金額を支出事
業年度に所得控除することを容認するものである（See. I.R.C. § 468A(a).）
。ただし、本規定は、基金への支出額の所得控除を認めるものであり、廃炉債務に係る負債がいつ発生するかを定めたものではない。そのため、本稿では、I.R.C. § 468A を別段の定めから除外している。採鉱現場の原状復
帰債務に関する I.R.C. § 468 についても同様である（See. I.R.C. § 468(a)(1) and § 468(c).）
。
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次に、後者の資産除去費用の資産計上という観点である。この場合においても、次の理由により、
ARO は I.R.C. § 461(h)の適用関係にあると解される。
ASC 410-20 のもとで、資産除去費用は、
AROに係る負債の当初認識時点で資産計上され、以後の会計期間にわたり費用配分される。この会計処理の根拠は、資産への投資を利益獲得期間にわたって費用に賦課する「対応原則（matching
principle）」であり、発生した費用の繰延べとされる 714。そして、税務会計上、費用の発生は I.R.C.
§ 461(h)により判定される 715。したがって、資産除去費用の資産計上という観点からみても、ARO
は I.R.C. § 461(h)が適用されることになる。また、裁判所においても、ARO に関する取引の租税法上の取扱いは、費用の資本化に関する規定、I.R.C. § 1012 により直接的かつ排他的に解決されるものではなく、I.R.C. § 461(h)をもとで検討されると判示されている 716。
このように、ARO に係る負債計上、及び、資産除去費用の資産計上のいずれの観点においても、
ARO は I.R.C. § 461(h)の適用対象となり、同観点においても、財務会計との比較分析として、AROを素材とすることの適切性が示される。
3. 検討(1) 検討素材及び方法
ⅰ.負債計上要件と ARO の性質との対応関係
本検討の目的は、ARO の性質論的観点から、I.R.C. § 461(h)における負債計上要件の具体的内容を検討することにあるため、ARO の性質と負債計上要件の対応関係を整理する必要がある。そこ
で以下に、I.R.C. § 461(h)における負債計上要件、及び、ARO に関する会計基準から示される AROの性質を概観し、その内容から、負債計上要件と ARO の性質の対応関係を整理する。

① 負債計上要件
前節で示したように、裁判例の沿革及び立法趣旨から示される負債計上要件は、次のとおりである。債務事実確定要件とは、債務の偶発性の程度を判定するものであり、債務履行時点の確実性を問わない蓋然性基準を有すること、金額合理的正確性要件とは、金額の合理的正確性の程度を判定する基準が存在し、そのもとで業界及び納税者の経験に基づく見積計算を容認すること、経済的効果発揮要件とは、債務履行基準を有し、納税者に対する、または、納税者による財またはサービスの移転を指標とする。
② ARO の性質
次に、ARO の性質を整理する。ARO の定義より示される性質としては、主に以下 3 点が挙げら
714 See. Flood, Joanne M., (2019), supra note 696, p.480 and p.618.
715 See. I.R.C. § 461(a) and (h).

716 See. 113 Fed. Cl. 52, supra note 292, p.60.

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れる。
第一の性質は、ARO は、債務履行前の当初認識時点において、すでに債務を履行すべきことが確定しているということ、第二の性質は、当初認識時点における債務履行時点の不確実性である。
これは、ASC 410-20 において、「ARO は、通常、債務履行時点及びその金額に関する不確実性を有する。717」とされ、さらに、当初認識以後において、新たに取得された情報による債務履行時点
及び割引前キャッシュフローの見積額の修正を反映するための取扱いを定めていることから示される 718。そして、第三の性質は、当初認識から債務履行までの時間的間隔が長いことが挙げられる。
これは、ARO の具体例、債務履行時点及びその金額に関する不確実性、当初測定にあたり見積キャッシュアウトフローを割り引くという点から示される。
以上を整理すると、ARO の租税法上の取扱いを検討するうえで重要となる ARO の性質とは、以下のようにまとめることができる。
(a) 債務履行時点よりも前の時点で債務を履行すべきことが確定する法的債務であるが、債務履行時点に関する不確実性を有する。
(b) 債務履行前における見積額には、計算要素に関する不確実性、及び、後発事象による修正可能性が存在する。
(c) 債務履行までに長い時間的間隔を有する。
③ 負債計上要件と ARO の性質との対応関係①及び②より、I.R.C. § 461(h)における負債計上要件と ARO の性質の対応関係を整理すると、債務事実確定要件、金額合理的正確性要件、経済的効果発揮要件は、②において示した ARO の性質として示した(a)、(b)、(c)にそれぞれ対応すると解される。そこで本検討では、この対応関係に基づき、ARO の性質が各要件を充足するかどうかを整理することで、その具体的な認識概念についての検討を試みる。

ⅱ. 検討素材及び方法
本項では、以下に、上記 ARO の性質と I.R.C. § 461(h)における負債計上要件の対応関係をもとに、ARO に関する裁判例を分析し、その結果を踏まえ、ARO の租税法上の取扱いを体系的に整理するとともに、本規定のいう負債計上要件の具体的内容の明確化を試みる。本検討において取り上げる素材は以下のとおりであり、これらの素材は、いずれも ARO に該当する債務を債務履行前の事業年度に負債計上できるかどうか、つまりは当該事業年度に ARO の性質が負債計上要件を充足していたかどうかを争点とする点で、本検討の目的と整合するものである。
717 FASB, (2019a), supra note 347, 410-20-30-1.
718 Ibid., 410-20-35-8.

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なお、負債計上要件については、1984 年税制改正において、従来の全事象テストに加え、経済的効果テストが導入されているため 719、裁判例分析においては、係争事業年度に基づき、全事象テス
トのもとで争われた事例「係争事業年度が 1984 年以前の裁判例」と、全事象テスト及び経済的効果テストのもとで争われた事例「係争事業年度が 1984 年以後の裁判例」に区分している。
ⅰ. 係争事業年度が 1984 以前の裁判例①

Ohio River Collieries Co. v. Commissioner, 77 T.C. 1369, (1981).

② Exxon Mobil Corp. v. Commissioner, 114 T.C. 293, (2000).
ⅱ. 係争事業年度が 1984 以後の裁判例③

United States v. ConocoPhillips Co., 744 F.3d 1199, (2014).

④

AmerGen Energy Co. v. United States, 779 F.3d 1368, (2015).

(2) 裁判例分析
ⅰ. 係争事業年度が 1984 以前の裁判例①Ohio River Collieries Co. v. Commissioner, 77 T.C. 1369, (1981).
本件は、オハイオ州法に基づく ARO「鉱山採掘現場の原状復帰債務」に係る負債を債務履行前の事業年度（係争事業年度）に早期計上した納税者（Ohio River Collieries Co.）の取扱いが、内国歳入庁長官に否認された事件である 720。納税者は本件原状復帰債務の額をオハイオ州原状復帰法（Ohio reclamation law）に基づき見積計算している。また、オハイオ州法は、採掘業者の債務不履行に備え、採掘業者が見積額を州に預け入れた場合に限り、採掘業者に対して、同額の保証債

719 なお、厳密にいえば、Treas. Reg. of 1958 § 1.461-1(a)(2)は、費用の所得控除の帰属事業年度に関する債務を対象としているが、I.R.C. § 461(h)は、すべての債務を対象としており、1984 年税制改正において、全事象テストにより判定される対象が変更されている。ただし、いずれも負債計上要件に関しては、「債務の事実の確定」及び「債務の額の合理的正確性」を要件としており、その文言を同じくしている。そして、先行研究は、一般に、I.R.C. § 461(h)について、Treas. Reg. of 1958
§ 1.461-1(a)(2)の全事象テストを逐語的に取り入れたものとしている（See. Cunningham, Noel B.,“A Theoretical Analysis of the Tax Treatment of Future Costs”, 40 Tax L. Rev. 577, (1985), p.585,
Jensen, (1985), supra note 666, p.478 and Jensen, Erik M., ”The Supreme Court and theTiming of Deductions for Accrual-Basis Taxpayers", 22 Ga. L. Rev. 229, (1988), p.252.）。また、本稿の分析対象は、1984 年前後の全事象テストを同一のものとして取り扱っている（See. UnitedStates v. ConocoPhillips Co., 744 F.3d 1199, (2014), p.1202 and AmerGen Energy Co. v. United。そのため、ARO という項目に関していえば、少なくともStates, 779 F.3d 1368, (2015), p.1374.）
1984 年税制改正による全事象テストの対象とする債務の範囲の変更は、考慮すべき事項ではなく、これらを同一のものとして取り扱うことに特段の問題はないと考えられる。そのため、本稿では、Treas. Reg. of 1958 § 1.461-1(a)(2)と I.R.C. § 461(h)、それぞれのいう全事象テストを同一のものとして取り扱う。
720 See. Ohio River Collieries Co. v. Commissioner, 77 T.C. 1369, (1981), pp.1369-1371.
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（surety bond）、及び、採鉱業開始のためのライセンスを発行する方法を採用しており、納税者はこれに従っている。
本件の争点は、係争事業年度において、本件原状復帰債務が全事象テストの 2 要件を充足していたかどうかである。連邦租税裁判所は以下のように判示し、納税者の請求を容認している。

「内国歳入庁長官の主張は、オハイオ州法が原状復帰に係る費用の額を見積ること、及び、
これを保証するための保証債を発行することを採掘業者に対して要請している事実を無視したものである。採掘業者は、上記事実が生じ、かつ、採掘業を開始した場合、……原状復帰に係る債務履行、もしくは、保証債の喪失のいずれかを強いられる。721」「本件原状復帰債務は、……係争事業年度において、採掘業開始という事実により固定されており、また、その金額も当事者の合意により固定されている。……係争事業年度中において、見積原状復帰債務の事実が固定されるための事象が生じた場合、当該債務を履行する事業年度まで、納税者は当該債務を負債として計上することを……遅らせるべきではない。722」

このように、当裁判所は、原状復帰債務に関して、債務履行が法的に強制されているかどうかという観点から検討し、本件債務が固定しているとして、債務事実確定要件を充足すると判示している。このことから、本件債務の性質は、当該要件のもとでの蓋然性基準を充足するものであり、当該要件充足のための十分条件に該当することになる。また、当該事件判決は、本件債務の額が全事
象テストの要件を充足すると判示していることから、納税者の採用した法的に定められた算定方法
は、金額合理的正確性要件を充足のための十分条件に該当するといえる。
②Exxon Mobil Corp. v. Commissioner, 114 T.C. 293, (2000),
本件は、アラスカ石油及びガス環境保全委員会（Alaska Oil and Gas Conservation
Commission：AOGCC）の規則に基づく ARO「油井現場の解体、除去、原状復帰（dismantlement,
removal, restoration：DRR）債務」について、債務履行前の事業年度（係争事業年度）に負債計上した納税者（Exxon Mobil Corp.）の取扱いが、内国歳入庁長官に否認された事件である 723。なお、納税者は本件 DRR 債務の見積額を納税者の経験に基づく算定方法に基づき計算している。
本件の争点は、係争事業年度において、本件 DRR 債務が負債計上要件である全事象テストを充足するかどうかであり、連邦租税裁判所は以下のように判示し、納税者の請求を容認している 724。
721 Ibid., p.1374.

722 Ibid., pp.1375-1376.

723 See. Exxon Mobil Corp. v. Commissioner, 114 T.C. 293, (2000), pp.294-312.

724 本件では、油井採掘に不可欠な周辺設備における DRR 債務が全事象テストの 2 要件を充足するかどうかも争われている。この点について、当裁判所は、AOGCC 規則の対象外であり、かつ、契184- 226 -

「油井現場に係る本件 DRR 債務は、アラスカ州との間で交わした油井現場の土地リース
契約により、履行すべきことが明確に規定及び確立されており、（係争事業年度において、）
全事象テストの第一要件（債務事実確定要件）を充足している。……内国歳入庁長官は、債務の放棄または譲渡の可能性から、（係争事業年度において、）本件 DRR 債務を固定したとみなすべきではないと主張するが、……この主張は、すべての債務に関しても同様にいえることであり、単なる債務譲渡の可能性をもって、債務が固定していないとすることは十分ではない。725」（カッコ内筆者加筆）

このように、当裁判所は、債務事実確定要件について、債務履行が確定しているかどうかという観点から検討し、本件 DRR 債務が当該要件を充足すると判示している。このことから、本件 DRR
債務の性質は、当該要件のもとでの蓋然性基準を満たすものであり、当該要件充足のための十分条件に該当することになる。また、当該事件判決は、債務譲渡の可能性が債務の固定に影響しないと判示していることから、当該要件は後発事象による影響を考慮しない要件であるといえる。
次いで、当裁判所は、「石油業界において、……DRR 債務の額は、一般的な内容及び経験に基づき合理的に見積ることができる。726」としたうえで、同じ油井現場で事業経験のある大手油井サー
ビス会社及び土木会社による見積額をもとに、納税者の計算した本件 DRR 債務の見積額が合理的
正確性を有すると判示している 727。このことから、金額合理的正確性要件は、算定方法に関する基準を有しており、業界の経験に基づく算定方法は当該要件充足のための十分条件に該当するといえる。
ⅱ. 係争事業年度が 1984 年以後の裁判例③United States v. ConocoPhillips Co., 744 F.3d 1199, (2014).
本件は、国及びアラスカ州との契約に基づく ARO「石油パイプラインの DRR 債務」に係る負債を履行前の事業年度（係争事業年度）に早期計上した納税者（ConocoPhillips Co.）の取扱いが、約により原状復帰を期待及び予測されるだけの当該債務は、債務が固定される水準に達しておらず、法的債務にも該当しないため、全事象テストの 2 要件を充足しないと判示している（See. Ibid.,
pp.314-317.）。
725 Ibid., pp.318-320.
726 Ibid., p.320.
727 See Ibid., pp.321-323. なお、納税者は、係争事業年度において、加速償却等の減価償却を通じて、見積 DRR 債務の全額を所得控除しており、この点について、当裁判所は、「このような取扱い
は、油井から石油生産が生じ、石油の販売からの所得が実現する事業年度とは無関係であり、また、……DRR 費用の生じる事業年度とも無関係である。したがって、納税者のした会計方法が所得の歪曲（distortion）をもたらすとした内国歳入庁長官の決定は、認められるものである。
（Ibid., p.324.）」とし、納税者の請求を棄却している。
185- 227 -

国によって否認された事件である 728。納税者は、納税者を合併法人とする企業合併により本件 DRR
債務を取得した。そして、納税者は、合併時に当該債務の額を再評価しており、被合併法人と内国歳入庁の間で締結された「終結合意（Closing Agreement）729」における金額をもとに算出している。なお、終結合意では、債務の額が実際の DRR 費用を超過する場合、その差額を総所得として認識すべき旨が記載されており 730、係る金額は、後発事象による修正可能性が反映されたものとなっている。
本件争点は、係争事業年度において、本件 DRR 債務が負債計上要件、つまりは債務事実確定要件、金額合理的正確性要件、経済的効果発揮要件を充足したかどうかである。本件争点に対して、連邦巡回裁判所は、1984 年以前において、DRR 債務が全事象テストの 2 要件を充足する時点で所得控除に算入できるとされてきたことを確認し 731、本件 DRR 債務が債務事実確定要件及び金額合
理的正確性要件を充足し得るものであると判示している。そのうえで、当裁判所は、終結合意における債務の額が単なる債務の額の上限を表したものに過ぎず、保証されたものではないとして、これを基礎とした DRR 債務の額は全事象テストの要件を充足するものではないと判示している 732。
このことから、金額合理的正確性要件とは、見積計算に関して、後発事象による修正可能性が存在すること自体を容認するが、その修正可能性を見積額に反映させることを容認しないということが示される。したがって、当該要件とは、入力値に関する基準を有するとともに、修正可能性を反映させないことという指標を有するといえる。
さらに、当裁判所は、経済的効果発揮要件に関して、「固定された債務の額は、債務の経済的効果
発揮時点でのみ所得控除を容認されるが、係争事業年度において、納税者は本件 DRR 債務を履行していなかった。733」として、本件 DRR 債務が経済的効果テストの要件を充足していないと判示している。このことから、当該要件とは、DRR 債務に関する経済的効果の発揮が意味する債務の履行を唯一の認識基準とするものであり、これが当該要件の必要十分条件に該当することになる。
なお、当裁判所では、債務事実確定要件については言及していないが、本件 DRR 債務が当該要件を充足し得ることを明らかにしていることから、本件 DRR 債務の性質は、当該要件の有する蓋然性基準を満たすものであり、当該要件充足のための十分条件に該当するものと解される。
728 See. 744 F.3d 1199, supra note 719, pp.1201-1204.

729 ここでいう最終合意とは、被合併法人を含む石油パイプラインの持分所有者と内国歳入庁長官で争われた DRR 債務の租税法上の取扱いに関する合意である。本件では、石油パイプラインの完成した事業年度において、当該債務が全事象テストの 2 要件を充足するか否か、そして、当該債務の額を当該事業年度に所得控除できるか否かが争われていた。最終的に、当事者は、DRR 債務の租税法上の取扱いに関して、石油パイプライン完成時における持分所有者が持分に応じた額を負債及び資産計上し、当該資産の減価償却費を各事業年度の所得控除額とする内容で、最終合意を締結している（See. Ibid., pp.1202.）。
730 See. Ibid., p.1203.
731 See. Ibid., p.1202.
732 Ibid., p.1211.
733 Ibid., p.1211.
186- 228 -

④AmerGen Energy Co. v. United States, 779 F.3d 1368, (2015).
本件は、原子力規制委員会（Nuclear Regulatory Commission：NRC）基づく ARO「廃炉（decommissioning）債務」に係る負債を債務履行前の事業年度（係争事業年度）に早期計上した納税者（AmerGen Energy Co.）の取扱いが、国に否認された事件である 734。納税者は本件廃炉債
務に係る金額を業界の経験に基づく方法で見積計算している。
本件では、係争事業年度において、本件廃炉債務が債務事実確定要件及び金額合理的正確性要件を充足するという点については、当事者間で争いがない 735。そのため、本件争点は、係争事業年度において、本件廃炉債務が経済的効果発揮要件を充足するかどうかのみである。
本件争点に対する当事者の主張は次のとおりである 736。納税者は、廃炉債務とは、原子力発電所の取得により債務履行が確定するものであるから、当該債務の経済的効果発揮時点は当該有形固定資産の取得時点であると主張する。これに対して、国は、廃炉債務とは、NRC の要請により生じるものであるから、当該債務の経済的効果発揮時点は当該債務の履行時点であると主張する。本件争点について、連邦巡回裁判所は以下のように判示し、納税者の請求を棄却している。
「I.R.C. § 461(h)は、納税者に対して、将来の債務が発生している場合、当該債務を（負債として）計上することを認めている。……ただし、立法時の解説によれば、将来の債務の見積額を早期に負債計上することは、実際の費用の額を過大評価するとしている。そして、納税者の廃炉プロセスは、原子力発電所の稼働終了以後、完了するまでに 60 年かかる。……そのため、納税者の主張は、廃炉債務を同様に取り扱う第三者との間で、不公平性を生じさせることになる。737」（カッコ内筆者加筆）「廃炉債務は、納税者により提供されるサービスであり、第三者が納税者に提供する財またはサービスには該当しないため、……本件は色債務の経済的効果は、……廃炉開始時点で発揮される。将来の廃炉に係る活動は、NRC または州及び地方自治体により要請されるサービスであり、……係争事業年度において、納税者は本件廃炉債務を履行していない。
したがって、廃炉というサービスに係る当該債務は、……係争事業年度において、経済的効果を発揮していない。738」
このように、当裁判所は、債務履行までの時間的間隔により生じる負債の過大評価について、1984
734 See. 779 F.3d 1368, supra note 719, pp.1369-1372.
735 See. 113 Fed. Cl. 52, supra note 292, p.62.

736 See. Ibid., p.1375. 控訴人の主張は I.R.C. § 461(h)(2)(A)(ⅱ)、被控訴人の主張は I.R.C. §461(h)(2)(B)を根拠にしている。

737 Ibid., p.1374.

738 Ibid., pp.1375-1376.

187- 229 -

年税制改正の議会報告書を引用したうえで、本件債務が第三者との不公平性を生じさせるものであるとして、課税公平性に反するものであると判示している。さらに、当裁判所は、本件廃炉債務が納税者により提供されるサービス、つまりは I.R.C. § 461(h)(2)(B)に該当するとしたうえで、本件廃炉債務の経済的効果発揮時点が納税者によるサービスの移転時点であると判示している 739。したがって、経済的効果発揮要件とは、課税公平性を反映した要件であり、当該要件のもとでの債務履行基準とは、本件廃炉債務のように、納税者の債務が納税者に対してサービスを移転することを要請する場合、納税者による当該サービスの移転時点が唯一の指標として、当該要件充足のための必要十分条件に該当するということが示される。
また、本件では、本件廃炉債務が債務事実確定要件及び金額合理的正確性要件を充足するという点において、当事者間の争いがないため、本件廃炉債務の有する性質である債務履行の確定、及び、業界の経験に基づく算定方法については、それぞれの要件充足のための十分条件に該当するものと解される。
4. 結果及び考察
以上の裁判例分析の結果を踏まえて ARO の租税法上の取扱いを体系化するとともに、I.R.C. §461(h)における負債計上要件の認識概念を整理する。
まずは ARO の租税法上の取扱いである。1984 年以前の裁判例では、負債計上要件が全事象テストである債務事実確定要件及び金額合理的正確性要件で構成されており、ARO は両要件を充足するものとして、債務発生時点での負債の早期計上が容認されていた 740。これは、1984 年以後の事例においても同様であり、ConocoPhillips Co.事件判決、及び、AmerGen Energy Co.事件判決において、ARO の性質は全事象テストを充足すると判示されている。その一方で、1984 年以後の事例では、ARO は経済的効果発揮要件を充足しないものとして、債務履行時点での負債の早期計上が容認されていない。
以上のことから、ARO は、I.R.C. § 461(h)のもとで、一般に、負債計上要件のうち、債務事実確
定要件及び金額合理的正確性要件を充足するが、経済的効果発揮要件を充足しないものであり、ARO に係る負債は、経済的効果発揮要件の要求する債務履行時点、つまりは、納税者が財またはサービスを移転した時点において計上されるということが示される。換言すれば、税務会計におい739 Wellen, (2014) では、当裁判所と 744 F.3d 1199 は、経済的効果テストに関して、同じ見解を採用していると述べられている（Wellen, Robert H., “Contingent Consideration, Contingent
Liabilities and Indemnities in Acquisitions (Outline)” William & Mary Annual Tax Conference.
712, (2014), p.72.）。
740 この他、近年の ARO に関する裁判例においても、法的に義務付けられている ARO「廃棄物埋立場の原状復帰費用及び閉鎖債務」の額は合理的に見積り可能であり、全事象テストを充足すると判示されている（See. 149 T.C. 43, (2017), supra note 292, p.54.）。
188- 230 -

て、ARO は、債務履行時点よりも前の時点で負債として計上することを容認されないことになる 741。
そして、上記結論より副次的に、本稿第 5 章結論、つまりは、Thor Power Tool Co.事件判決の現在における正当性が保証される。上記のとおり、ARO の租税法上の取扱いは、経済的効果発揮要件を充足しないため、ARO を債務履行時点まで負債として計上することが容認されない。そして、
裁判例分析の結果において、当該要件が課税公平性を反映することが示されている。
これに対して、GAAP である ASC 410-20 は、意思決定有用性を反映したものであり、その取扱いとして、ARO
を債務履行時点よりも前の時点で負債として計上することが容認される。これは、両者間の取扱いの差異が、少なくとも課税公平性を反映する経済的効果発揮要件によって生じる差異であること、
そして、その差異要因を目的の相違によって説明可能とすることを示している。したがって、目的論的解釈から発生主義と GAAP の間には、認識概念の差異が存在すると判示した Thor Power Tool
Co.事件判決における現在の成立可能性は、ARO という所得控除に係る一項目を素材とした本項結論よって保証されたことになる 742。
次に、裁判例分析の結果をもとに、負債計上要件の具体的内容について整理する。裁判例分析の結果より示される各要件の具体的内容はそれぞれ以下のとおりである。
第一に、債務事実確定要件の有する蓋然性基準の具体的内容についてである。前節において、裁判例沿革及び立法趣旨より、当該要件が債務履行時点の確実性を問わない蓋然性基準を有することを示した。そして、ASC 410-20 より、ARO の性質が債務履行時点よりも前の時点に、債務を履行すべきことの確定している法的債務であるが、債務履行時点に関する不確実性を有することを確認した。そして、係る性質を有する ARO が当該要件を充足することは本項検討より示されている。
したがって、債務事実確定要件のもとでの蓋然性基準とは、法的債務、つまりは、「既存または制定された法律、法令、条例、または、書面または口頭契約、もしくは、禁反言の原則の下での法的契約の結果として、当事者間で決済（settlement）されることが要請される債務 743」を指標とする
こと、そして、当該基準が債務履行時点の不確実性を問うための指標を有していないということが741 また、このことから、I.R.C. § 461(h)のもとで ARO に係る負債の発生が債務履行時点まで繰り延べられるという観点に立てば、ASC 410-20 において当初測定以後の各期間に認識される「時の経過による ARO の調整額」、及び、「資産計上した資産除去費用の費用配分額」は、税務会計上、所得控除として認識されないということが示される。
742 もっとも、これは、全事象テストが租税法と GAAP の間の差異要因とはならないということを意味するものではない。本稿は、納税者が ASC 410-20 に従い課税所得を計算した事例を分析したものではないため、とりわけ ASC 410-20 における当初認識及び当初測定に関連する「公正価値の合理的な見積り」が、租税法上の「債務の額の合理的正確性」という要件を充足するかどうかについては、本稿の分析結果から判断し得ない。したがって、少なくとも債務履行時点まで負債の計上を繰り延べることとする経済的効果テストが租税法と GAAP の間の差異要因となることは示されたが、全事象テストが租税法と GAAP の間の差異要因となるかどうかについては、異なる観点からの検討必要性が指摘される。
743 FASB, (2019a), supra note 347, 410-20-20.
189- 231 -

示される 744。
第二に、金額合理的正確性要件の具体的内容についてである。前節において、裁判例沿革及び立法趣旨より、当該要件が金額の合理的正確性の程度に関する基準を有しており、業界及び納税者の経験に基づく見積計算を容認するものであることを示した。そして、ASC 410-20 より、ARO の性
質が債務履行前における見積額として、計算要素に関する不確実性、及び、後発事象による修正可能性を有していることを確認した。
また、裁判例分析より、当該要件は、その認識基準として、算定方法及び入力値に関する基準を有することが示されている。そして、前者基準については、本項検討より、法的に定められた方法、業界の経験に基づき確立された方法、納税者の経験に基づき確立された方法が当該要件充足のための十分条件に該当することが示されたことから、これらの方法が当該基準を捕捉するための指標として具体化される 745。また、後者基準については、ConocoPhillips Co.事件判決において、入力値に後発事象による修正可能性を反映させた算定結果が当該要件を充足しないと判示されていることから、これを入力値に反映させないことが一つの指標として具体化される。
第三に、経済的効果発揮要件の具体的内容についてである。前節において、立法趣旨及び規定より、当該要件が債務履行を基準とし、指標を納税者に対する、または、納税者による財またはサービスの移転を指標とすることを確認した。そして、ASC 410-20 より、ARO 性質が債務履行までに長い時間的間隔を有していることを確認した。また、裁判例分析より、ARO は、I.R.C. § 461(h)(2)(B)「納税者により移転されるサービスまたは財」に該当するものであり、その経済的効果発揮時点が財またはサービスの移転時点であることが示されている。このことから、当該要件の認識基準である債務履行とは、明文化されている規定内容が唯一の認識指標であるといえる 746。
以上を整理すると、本検討の結論は次とおりである。債務事実確定要件とは、蓋然性基準を有し、法的債務であることを指標とすること、金額合理的正確性要件とは、算定方法及び入力値に関する基準を有し、前者基準の指標は法的に定められた方法、業界及び納税者の経験に基づき確立された方法、後者の指標は後発事象に基づく修正可能性を入力値に反映させないこと、そして、経済的効果発揮要件とは、債務履行基準を有し、納税者に対する、または、納税者による財またはサービスの移転を指標とする。

744 また、裁判所によっては、当該要件の充足関係について、実務の確立という観点についても言及していることから、当該要件には、会計実務の確立という必要条件が存在する可能性も示唆される（See. 114 T.C. 293, supra note 723, p.319.）。
745 これは、それぞれ Ohio River Collieries Co.事件判決、AmerGen Energy Co.事件判決、Exxon
Mobil Corp.事件判決より示される。
746 また、このことから、I.R.C. § 461(h)(2)(B)に該当する債務に関しては、「債務の額の合理的正確性」という要件が租税法と GAAP の取扱いに相違をもたらす要因になるということも示唆される。
190- 232 -

第 4 項 検討 2
1. 検討 2 概要
本稿の目的は、偶発損失を素材として、前項検討と同様、税務会計と財務会計の比較分析から、
I.R.C. § 461(h)のいう負債計上要件を具体化することにある。そのため、本項の構成は次のとおりとする。まず、2.において、本検討の前提、偶発損失を素材に税務会計と財務会計の比較分析を行うことの妥当性を検証する。次に、3.において、偶発損失に関する裁判所の判断を分析し、偶発損失の租税法上の取扱いを整理したうえで、I.R.C. § 461(h)における負債計上要件についての具体化を試みる。
なお、本検討は、偶発損失に関する会計基準、ASC 450-20 における偶発損失の性質をもとに、
I.R.C. § 461(h)の具体的内容を検討するものであり、納税者が当該会計基準に従い、課税所得計算をした裁判例をもとに、I.R.C. § 461(h)の具体的内容を検討するものではない 747。
2. 前提検証(1) 概要
本検討における財務会計との比較分析は、検討 1 同様、Thor Power Tool 事件判決、すなわち「財務会計の主要な目的は、投資者、債権者、その他の利害関係者の意思決定に有用な情報を提供することであり、……税務会計の主要な目的は公平な歳入確保であり、……この目的の相違は取扱いの相違にも反映される。748」、及び、「将来の見積費用に関して、税務会計と財務会計の間に差異が存在する。749」という判断を前提とする。そのため、検討を行う前に、偶発損失に関する会計基準である ASC 410-20 が当該事件判決のいう意思決定有用性を反映したものであること、偶発損失が将来の見積費用または損失に該当すること、そして、偶発損失が I.R.C. § 461(h)の適用対象となることの 3 点を示す必要がある。
そこで本項では、本検討の前提検証として、(2)において、ASC 450-20 を概観し、反映される目
的、及び、将来の見積費用または損失に該当するかどうかを整理する。次に、 (3)において、偶発損失に関する規定の沿革を概観しつつ、I.R.C. § 461(h)と偶発損失の適用関係を整理する。最後に、(4)において、本検討の前提検証を行い、その成立可否についての見解を示す。
(2) 財務会計の目的と偶発損失に関する会計基準
ⅰ. 偶発損失に関する会計基準 ASC 450-20
ASC 450-20 は、偶発損失について、「少なくとも一以上の将来の事象が発生または発生しなかっ747 本項は、拙稿「アメリカ合衆国連邦裁判所における偶発損失の租税法上の取扱い―内国歳入法

典 § 461 (h)の観点を中心に―」『経営学研究論集』第 53 号、pp.23-42、明治大学大学院に加筆修正を加えたものである。
748 439 U.S. 522, (1979), supra note 200, pp.542-543.
749 Ibid., p.541.
191- 233 -

た時点で、最終的に判明する、企業に生じる可能性のある損失として、不確実性を含む現存する条件、状態、一連の状況 750」と定義し、その具体例として、受取勘定の回収可能性、製品保証及び製品欠陥に関する債務等を列挙している 751。そして、当該会計基準は、偶発損失の認識、つまりは負債計上について、以下のすべての要件を充足することとしている 752。なお、この認識要件は、従前の SFAS No.5 から文言を変更することなく踏襲されている 753。
a. 財務諸表の発行または発行前に利用可能な情報が、財務諸表日に資産が減損していたか、または負債が発生していた可能性が高い（probable）ことを示していること。財務諸表日とは、財務諸表で表されている最新の会計期間終了日を意味する。この条件のもとで、損失の事実を確認する少なくとも一以上の将来の事象が生じる可能性が高
いことがこの条件の下で暗示されていること。
b. 損失の額を合理的に見積もることができること。
このように、財務会計において、偶発損失の取扱いは、要件 a（以下、「蓋然性要件」）、及び、要件 b（以下、「測定可能性要件」）を充足する時点で偶発損失に係る金額が負債として計上、同額が費用として計上される。
ASC 450-20 は、蓋然性要件のいう「可能性が高い」について、「発生する可能性が高い（likely tooccur）」と定義し、「合理的に可能性のある（reasonable possible）」及び「可能性がほとんどない（remote）」という文言との階層付けによって、認識すべき蓋然性の高さを表現している 754。また、測定可能性要件については、「唯一の金額が合理的に見積もられるまで、損失の計上を遅らせるものではない。当該条件を充足し、利用可能な知識が損失の見積額が一定の範囲内であることを示している場合、その損失額は発生し、かつ、合理的見積もりである。755」としている。
このように、偶発損失は、ASC 450-20 において、企業に生じる可能性のある損失であり、認識要件において、合理的に見積もられるものであることが示されている。したがって、偶発損失は、将来の見積費用または損失に該当するといえる。
750 FASB, (2019a), supra note 347, 450-20-20.

751 Ibid., 450-20-05-03. ASC 450-20 はこの他に偶発損失の具体例として、
損害保険会社によって引き受けられる災害から生じる損失の危険性、他者の債務保証、スタンドバイ信用状に対する商業銀行の債務、売却済み債権の買戻しに対する合意を挙げている（See. Ibid.）。
752 FASB, (2019a), supra note 347, 450-20-25-2.
753 See. Ibid., 450-20-25-2 and FASB, Statement of Financial Accounting Standards No.5:
Accounting for Contingencies, FASB, (1975), para.8.
754 See. FASB, (2019a), supra note 347, 450-20-20. ASC 450-20 は、「合理的に可能性のある」という文言を「可能性が高い以下であり可能性がほとんどない以上」と定義し、「可能性がほとんどない」を「可能性がわずかにある（slight）」と定義したうえで、蓋然性に関する文言を降順に「可能性が高い」、「合理的に可能性のある」、「可能性が僅かにある」としている（See. Ibid.）。
755 Ibid., 450-20-25-5.
192- 234 -

ⅱ. 財務会計の目的と ASC 450-20 の関係性
次に、ASC 450-20 における偶発損失の取扱いが Thor Power Tool Co.事件判決のいう財務会計の目的、すなわち「投資者、債権者、その他の利害関係者の意思決定に有用な情報を提供すること」
を反映しているかどうかを検証する。なお、本稿では、検討 1 同様、上記の財務会計の目的をその文言の類似性から、SFAC No.8 における財務報告の基本目的「既存及び将来の投資者、与信者、その他の債権者が企業の資源提供に関する意思決定を行うのに有用な報告主体の企業に関する財務情報を提供すること 756」と同一のものとして取り扱うこととする。
FASB は、ASC 450-20 が財務会計の目的を反映したものであるかどうかについて、特段の言及をしていない。ただし、この関係性は、SFAC No.6 における財務諸表の構成要素「負債」の定義を介することにより示すことができる。SFAC No.6 は、SFAC No.8 を含むすべての SFAC に共通す
る経済的な意思決定における財務報告情報の有用性という観点から 757、負債を「過去の取引または事象の結果として、特定の企業が有する将来に他の企業に資産の譲渡または用役の提供をしなければならない現在の債務から生じる、発生の可能性が高い（probable）将来の経済的便益の犠牲 758」と定義している。そして、SFAC No.6 は、「可能性が高い」という文言については、「（SFAS No.5の para.3 のような）会計的または技術的な意味というより、むしろ通常の一般的な意味で使用されるもの 759」としている。
このように、SFAC No.6 は、蓋然性に関する文言に関して、ASC 450-20 と同様、「可能性が高い」という文言を用いているものの、それぞれ異なる定義が設けられている。そして、Botosan et al.,(2005) は、この定義の相違により生じる矛盾の解決方策として、「第一のアプローチは、FASB は
SFAC No.6 の負債の定義を改定し、SFAS No.5 の「可能性が高い」の概念を取り入れる方法である。これは、犠牲が「発生しない可能性よりも発生する可能性の方が高い（more likely than not）」となるまで負債の認識を遅らせるものである。760」と述べられている。
このように、蓋然性基準に着目し、かつ、Botosan et al., (2005) に従えば、SFAC No.6 のいう「可能性が高い」という文言は偶発損失の認識基準のよりも広義であるから、ASC 450-20 における偶発損失に係る負債は、SFAC No.6 の負債の定義を充足することになる。また、この関係性については、従前の SFAS No.5 が「蓋然性要件は、……財務会計及び財務諸表の概念と一致する 761」と明言されており、当該会計基準の認識基準が ASC 450-20 へと踏襲されていることからも、同様
756 FASB, (2018), supra note 335, OB2.

757 See. FASB, (1985), supra note 711, para.9.
758 Ibid., para.35.

759 Ibid., footnote.21.

760 Botosan, Christine A., Koonce, Lisa., Ryan, Stephen G., Stone, Mary S. and Wahlen, JamesM., “Accounting for liabilities: Conceptual issues, standard setting, and evidence from academic
research.”, Accounting Horizons, Vol.19, No.3, (2005), p.162.
761 See. FASB, (1975), supra note 753, para.68.
193- 235 -

に解すことができる。
続いて、測定可能性要件に着目した場合である。ASC 450-20 は SFAC No.6 の負債の定義との関係性について特段言及をしていない。ただし、SFAS No.5 が「測定可能性要件は負債の概念の特徴と首尾一貫する。762」とされていることを踏まえれば、これと文言を同じくする ASC 450-20 に偶発損失に係る負債は SFAC No.6 の負債の定義を充足すると解すことができる。
おいても同様 763、
以上のことから、ASC 450-20 は、SFAC No.6 を介して、SFAC No.8 における財務報告の目的を反映するものとして、Thor Power Tool Co.事件判決のいう意思決定有用性を反映することが示される。
(3) 税務会計の目的と偶発損失の租税法上の取扱い
ⅰ. 偶発損失の租税法上の取扱い
先行研究一般において、税務会計上、偶発損失に対応する取引または事象については、負債計上が容認されないと解されている 764。そして、その根拠は、財務会計の調和を目的に創設された「将来の見積費用 765」の負債計上を容認した規定、I.R.C. of 1954 § 462 の遡及廃止によるものとされる 766。そこで以下に、本規定が遡及廃止された 1955 年税制改正解説を引用する。
「1954 年に創設された I.R.C. of 1954 § 462 は、納税者が当該事業年度に「通常の発生方式」から引当金発生方式へと会計方法を変更した場合、将来の見積費用である引当金繰入額、及び、当該事業年度中に支出または発生した同様の費用の両方を所得控除算入することを認めている 767。同一事業年度において、2 つの類似する所得控除算入を認めることは
I.R.C. of 1954 § 462 によって生じた主要な問題であり 768、予想外に大きな歳入損失の原
762 Ibid., para.73.

763 See. Ibid., para.8 and FASB, (2019a), supra note 347, 450-20-25-2.
764 See. Bankman, et al., (2018), supra note 310, p.226.

765 ここでいう将来の見積費用とは、(A) 将来の事業年度に所得控除の額に算入することが要求される一部または全部、(B) 当該事業年度の所得または本規定適用後の当該事業年度以前の所得に起因するもの、(C) 内国歳入庁長官またはその代理人が合理的正確に見積もられていると判断できるものを満たすものとされる（See. I.R.C. § 462(d), 68A Stat., 158.）。
766 See. Bankman, et al., (2018), supra note 310, p.226. なお、本規定創設の理由について、議会
は、「1954 年 1 月に提出された予算教書……における勧告は、税務会計は認められた企業会計（accepted business accounting）と一致させることが望ましく、……将来の費用として確立した引当金の所得控除算入を容認すべきであるとしている。この勧告に基づき、1954 年内国歳入法典は、……見積費用の引当金の所得控除算入を容認する I.R.C. § 462 を導入した。
（See. S. Rep. No.372,
84th Cong., 1st Sess., (1955), supra note 504, p.3.）」としている。
767 これは「本規定の初度適用前の事業年度に関連する所得に起因する所得控除算入額については、
本規定適用前の方法で、かつ、同程度の額を所得控除算入できるものとする。
（See. I.R.C. § 462(e),68A Stat., 159.）」という規定による。
768 当該報告書は、この問題を「二重の所得控除算入（doubling up of deductions）」と呼称し、「こ194- 236 -

因となっている。769」「財務省長官もまた「……これらの規定（I.R.C. of 1954 § 452 及び I.R.C. of 1954 § 462）の存続が認められるならば、予想よりも大きな歳入損失を引き起こすであろう。そして、これを規則によって適切に修正することは不可能である。それゆえ、上記規定は効力発生日に直ちに遡及廃止されることを要請する。
」とした。この財務省長官の要請を受け、上院議会議長は………I.R.C. of 1954 § 462 を廃止するための関連法案を提出した。770」（カッコ内筆者加筆）
このように、議会は、I.R.C. of 1954 § 462 を遡及廃止した理由について、移行に伴う技術的な問題により生じる歳入減少を回避することとし、歳入確保を目的に本規定を廃止したことを明らかにしている 771。そして、先行研究一般において、上記改正理由が現行法のもとでの偶発損失の取扱いの根拠とされている 772。
ただし、上記解説には留意すべき点が存在する。それは、将来の見積費用の取扱いが I.R.C. §461(h)との関係性のもとで示さなかったことである。I.R.C. of 1954 § 462 の遡及廃止により、将来の見積費用については、別段の定めがある項目から別段の定めがある項目以外の項目へと移行され、その取扱いは、当該項目を対象とする I.R.C. § 461(h)のもとで判定されることとされた。しかしながら、上記解説においては、将来の見積費用の取扱いが負債計上要件の充足可否の観点から示されていない。これは、将来の見積費用が負債計上を容認されない根拠を I.R.C. of 1954 § 462 の遡及廃の二重の所得控除算入はテレビセットに付随する 2 年間の製品保証によって説明できる。A 社が 2
年の保証期間内にそのテレビセットを適切な動作状態に保つために、企業の経験上 1 単位あたり 10＄の支出が必要となる場合を想定する。つまり、1953 年に販売したテレビセットの一単位は 1954
年に 10＄の製品保証サービスを提供することが必要となる。
この 10＄は納税者が 1954 年に引当金方式に変更していたとしても、通常の事業費用として 1954 年に所得控除算入される。……そして、同時に I.R.C. § 462 は、1954 年において、1955 年に 10＄の費用が生じると予想される金額の所得控除算入を認めている。
（S taff of the Joint Committee on Internal Revenue Taxation, Staff Dataon Sections 462 and 452 of the Internal Revenue Code of 1954: Prepared for the Committee on
Finance of the U.S. Senate, U.S. Government Printing Office, Washington, (1955), pp.9-10.）
」と

している。
769 Ibid., pp.9-10.
770 H.R. No. 293, 84th Cong., 1st Sess., (1955), supra note 280, pp.2-3.
771 もっとも、この点について、議会が「I.R.C. § 462 による問題の本質は、……納税者が引当金方式に変更した事業年度において、納税者が、引当金繰入額に加え、当該事業年度以前の所得に起因して発生した費用の額を所得控除算入する権利を有しているかどうかである。たとえ I.R.C. § 462
が法制化されなかったとしても、これらの費用は、現在または将来の事業年度に発生するものであるかどうかにかかわらず、
内国歳入法典のもとでいずれ所得控除算入を認められるべきものである。
（S. Rep. No.372, 84th Cong., 1st Sess., (1955), supra note 504, pp.4-5.）」としていることは留意すべきである。
772 先行研究については注 688 を参照。また、連邦最高裁判所においても本改正目的が租税法上の取扱いの根拠とされている（See. 367 U.S. 687, (1961), supra note 437, pp.694-695 and 372 U.S.
128, (1963), supra note 437, p.134.）。
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止に求める先行研究においても同様である。つまり、上記解説及び先行研究においては、仮に歳入確保に関する問題が解消された場合、その取扱いを導出するための根拠を失うものであり、問題を有している。そこで次に、偶発損失と I.R.C. of § 461(h)の適用関係について、別の観点から検討を試みる。
ⅱ. I.R.C. of 1954 § 462 と I.R.C. of 1954 § 166 の関係性
従来の税務会計において、財務会計上の偶発損失に該当する取引または事象は、次の 2 つの規定のもとで、負債（引当金）として計上することが容認されていた。第一の規定は、I.R.C. of 1954 §166(c)であり、財務会計上の偶発損失のうち受取勘定の回収可能性を対象項目とする。第二の規定
は、先に取り上げた将来の見積費用に関する I.R.C. of 1954 § 462 であり、製品保証に関する債務等、財務会計上の偶発損失のうち受取勘定の回収可能性以外の項目を対象項目とする。
I.R.C. of 1954 § 462 と I.R.C. of 1954 § 166 は、いずれも偶発損失に該当する将来の見積費用の引当金計上を容認した規定であり、その取扱いを同じくするものである。そのため、「一方の規定の解釈が他方にも適合する」と一義的に解釈することに特段の問題はないと考えられる。ただし、両規定が異なるセクションに定められていたこと、及び、その沿革を鑑みれば、上記解釈を自明とす
ることは留意すべきであり、検証必要性が指摘される。したがって、以下に、I.R.C. § of 1954 166(c)を介して、現行法のもとでの偶発損失の租税法上の取扱いを検討することの妥当性について、文理及び趣旨の観点から検証を行う。
第一は文理の観点である。I.R.C. of 1954 § 462 は、「将来の見積費用に係る引当金の合理的繰入額は、（内国歳入庁長官またはその代理人の裁量権のもとで）、所得控除に算入することができるものとする。773」と規定されていた。そして、I.R.C. of 1954 § 166(c)も同様、「貸倒損失（bad debts）に係る引当金の合理的繰入額は、（内国歳入庁長官またはその代理人の裁量権のもとで）、当該事業年度に所得控除に算入できるものとする。774」と規定されていた。このように、両規定は、規定の適用対象項目以外の文理が一致している。また、議会は、I.R.C. of 1954 § 462 の文理について、I.R.C.
§ 166(c)の文理と一致するように調整したものであることを明らかにしている 775。したがって、文理の観点においては、「一方の規定の解釈が他方にも適合する」と解釈することの正当性は存在するといえる。
第二は趣旨の観点である。先述のとおり、I.R.C. of 1954 § 462 は財務会計との調和を目的に創設
773 See. I.R.C. of 1954 § 462(a), 68A Stat., 158.
774 See. I.R.C. of 1954 § 166(c), 68A Stat., 50.

775 これは、上院議会報告書が「下院法案は、I.R.C. § 462(a)について「将来の見積費用に係る引当金の合理的繰入額は、当該事業年度に所得控除算入できるものとする。
」としている。
しかしながら、……「（内国歳入庁長官またはその代理人の裁量権のもとで）」という文言を追加修正する。これは、……貸倒引当金繰入額の所得控除算入に関する既存の条文（I.R.C. § 166(c)）に準じたものである。
（See. H.R. No.2543, 83d Cong., 2d Sess., (1954), p.47.）」とされていることから明らかである。
196- 238 -

された規定であるが、これは I.R.C. of 1954 § 166(c)においても同様であるとされる 776。そして、その調和を図るとされた財務会計において、両規定の対象項目とする製品保証に関する債務と不良債権に係る将来の見積損失は、偶発損失の具体例として同列に挙げられている 777。したがって、趣旨の観点においても、「一方の規定の解釈が他方にも適合する」と解釈することの正当性は存在するといえる。
以上のことから、現行法上の偶発損失の取扱いを検討するうえで、I.R.C. of 1954 § 462 と I.R.C.
of 1954 § 166(c)のうち、「一方の規定の解釈が他方にも適合する」と解することに、特段の問題はなく、I.R.C. § of 1954 166(c)を介して、現行法のもとでの偶発損失の取扱いを検討することは、妥当性を有する方法といえる。そこで次に、I.R.C. of 1954 § 166(c)の廃止理由について概観する。
ⅲ. I.R.C. of 1954 § 166(c)の廃止理由
I.R.C. of 1954 § 166(c)とは、不良債権に係る将来の見積損失（受取勘定の回収可能性）の負債計上を容認した規定である 778。そして、財務会計との調和を目的に創設された本規定は、負債計上要件として経済的効果発揮要件が導入された 2 年後、1986 年税制改正に廃止されている。そこで、本改正における議会報告書を以下に引用し、本規定の廃止理由を概観する 779。

「議会では、不良債権に係る損失額の決定のために引当金方式を採用することが、実際の損失の発生よりも前の事業年度における損失額の所得控除算入を容認すると解されていた。
しかしながら、この従来の取扱いは、全事象テストのもとで所得控除算入される他の項目と首尾一貫しない。仮に実際の損失の発生よりも前の事業年度の所得控除算入が容認されるならば、納税者のその所得控除算入額は過大評価され、課税所得の金額は過小評価され776 この点について、Colvert, (1973) は、「金銭債権勘定の調整として貸倒引当金を容認することは、租税法において、会計原則が財務諸表に反映する経済的実体を反映する意図を有している。
（Colvert,
Christopher A., “Tax Treatment of Bad Debt Reserves upon Disposition of Accounts Receivable”,
51 Tex. L. Rev. 318 (1973), p.324.）」と述べられている。また、Rosen (1971) は、I.R.C. § 166(c)を課税事業年度の概念が適用されない特別なケースと主張する見解に対し、信用取引経済と健全な会計原則に矛盾するものであるとしたうえで、本規定が会計原則に首尾一貫したものであると述べられている（See. Rosen, Michael J., “Treatment of the Bad Debt Reserve under Section 337 of
the Internal Revenue Code”, 51 B.U. L. Rev. 483 (1971), p.488.）。
777 See. FASB, (1975), supra note 753, para.4 and FASB, (2019a), supra note 347, 450-20-05-3.
778 See. I.R.C. of 1954 § 166(c), 68A Stat., 50.
779 もっとも、不良債権に係る将来の見積損失については、I.R.C. § 448(d)(5)のもとで、人的役務の提供により受領した債権のうち納税者の経験において回収されないと見込まれる金額を発生していないものとして取り扱うことが容認されている（See. I.R.C. § 448(d)(5)）
。ただし、この取扱いは、回収可能性がないと見込まれる金額について、総所得算入の観点から、実現した所得の繰延べを容認した規定であり、本稿が目的とする負債性の観点から定められた規定ではない。そのため、本稿ではこれを考慮しないこととする。
197- 239 -

る。780」
このように、議会報告書は、不良債権に係る将来の見積損失を所得控除に算入することが、I.R.C.
§ 461(h)における負債の発生要件と首尾一貫しないとして、I.R.C. of 1954 § 166(c)を廃止したと解説している。そして、議会報告書が指摘した金額の過大評価による問題については、I.R.C. § 461(h)においても同様に指摘されており 781、その解決方策として導入された要件が、経済的効果発揮要件である。さらに、当該要件については、ARO の検討において示したとおり、裁判所において、課税公平性を反映した要件と解されている 782。
以上のことから、上記解説のいう I.R.C. of 1954 § 166(c)の廃止理由とは、I.R.C. § 461(h)における負債計上要件のうち、課税公平性を反映した経済的効果発揮要件との整合性によるものであり、本規定の対象とする不良債権に係る将来の見積損失については、当該要件を充足しないために、負債計上が容認されないということが示される。そして、この取扱いの根拠が I.R.C. of 1954 § 462の対象とする項目においてもあてはまることは先に示したとおりであるから、現行法のもとでの偶発損失の取扱いについては、不良債権に係る将来の見積損失の取扱いと同様の説明が成立することとなる。
(4) 小括これまでの検討において、ASC 450-20 が意思決定有用性を反映したものであること、偶発損失
が将来の見積費用または損失に該当すること、当該会計基準のもとで、偶発損失が蓋然性要件及び測定可能性要件を充足した時点で負債計上されること、また、税務会計上、偶発損失は I.R.C. §461(h)における負債計上要件のうち、課税公平性を反映した経済的効果発揮要件を充足しないために、負債計上が容認されないことを確認した。これは、租税法と GAAP における偶発損失の取扱いの差異要因が目的論的解釈によって説明可能であることを示すものであり、検証結果として、本項検討の前提成立、つまりは偶発損失を素材とした財務会計との比較分析を行うことの妥当性が示される 783。
もっとも、上記検証結果は、租税法と GAAP における偶発損失の差異要因が経済的効果発揮要件にあるということのみである。つまり、I.R.C. § 461(h)における負債計上要件のうち、債務事実確
定要件及び金額合理的正確性要件が、ASC 450-20 における蓋然性要件及び測定可能性要件との間
780 H.R. No.3838, 99th cong., Public Law 99-514, (1986), p.531.

781 H.R. Rep. No. 432, pt. 2, 98th Cong., 2d Sess., (1984), supra note 290, pp.260-261.
782 See. 779 F.3d 1368, supra note 719, p.1375.

783 なお、Biek, (1986) は、経済的効果テストにより総所得と所得控除の対称性が低下するとして、債務の経済的効果の発揮要件の問題点を指摘している（See. Biek, John A., “Salvaging Accrual
Method Deductions: Adding a Time Value of Money Component to the All Events Test.” 40 Tax
Law. 185, (1986), pp.202-203.）。
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に差異が存在するかどうかという点については、依然として不明確であり、それぞれの要件の下位概念についても具体化されていない。そこで本項では、以下に、偶発損失に関する裁判例分析をもって、I.R.C. § 461(h)における負債計上要件のうち、債務事実確定要件及び金額合理的正確性要件の有する認識概念について、具体化を試みることとする。
3. 検討(1) 検討素材及び方法
本項検討目的は、偶発損失に関する事例をもとに、I.R.C. § 461(h)における債務事実確定要件及び金額合理的正確性要件の有する認識概念の具体化にある。そのため、検討にあたっては、要件ごとに裁判所判決に基づく帰納的分析を行う。検討素材については以下のとおりであり、これらはいずれも偶発損失を負債計上できるかどうかを争点とする裁判例として、本章の目的と整合するものである。

ⅰ. 債務事実確定要件に関する裁判例分析①

Kaiser Steel Corp. v. United States, 717 F.2d 1304, (1983).

② Fred Nesbit Distributing Co. v. United States, 604 F. Supp. 552, (1985).
ⅱ. 金額合理的正確性要件に関する裁判例分析①

Kaiser Steel Corp. v. United States, 717 F.2d 1304, (1983).

②

Thompson v. Commissioner, 761 F.2d 259, (1985).

③

Deauville Operating Corp. v. Commissioner, 49 T.C.M. 464, (1985).

(2) 裁判例分析
ⅰ. 債務事実確定要件に関する裁判例分析
債務事実確定要件のもとでの認識基準の裁判例分析にあたり、第一に Kaiser Steel Corp. v.

United States, 717 F.2d 1304, (1983) を取り上げる。本件は、カリフォルニア州法によって課された従業員に対する将来の労働補償債務を負債として計上できるかどうかが争われた事件である 784。
納税者（Kaiser Steel Corp.）は、本件債務に係る損失を所得控除として認識したが、国は支払義務の生じる事象が発生するまで本件債務は偶発的であり、当該要件を充足していないとしてこれを否認した。連邦巡回裁判所は以下のように判示し、納税者の請求を容認している。

「納税者は、税務会計の目的上、従業員が障害を被った事業年度において、将来の支出す

784 Kaiser Steel Corp. v. United States, 717 F.2d 1304, (1983), p.1306.

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る労働補償の額を所得控除に算入することができ、本件はカリフォルニア州法によって課された義務に従っている。カリフォルニア州法のもとで、労働者の障害が労働過程で発生し、その債務の額が従業員によって異議が唱えられない場合、債務の事実が確定するための全事象は生じており、全事象テストの第一要件は充足される。……そして、将来の事象
が債務の額に影響を与える可能性があるという事実は、債務の額が合理的正確性をもって決定できる場合、負債の計上を阻害するものではない。785」「また国は、GAAP は予想される将来の費用及び債務を引当金処理することを容認しているが、税務会計は所得の年次報告に焦点を当てたものであり、四半期報告に不確実性を与えることを容認していないと主張する。そして、この根拠をもとに国は、別段の定めがあるものを除き、税務会計システムは引当金処理を容認していないと主張する。しかしながら、この主張は支持されるものではない。実際に、全事象テストが充足された場合、納税者は引当金方式により所得控除算入する以外の代替的方法を有していない。そのため、納税者の取扱いは財務会計と一致することになる。786」
このように、Kaiser Steel Corp.事件判決では、法的要請に基づく債務が債務事実確定要件を充足すると判示された。続いて取り上げる Fred Nesbit Distributing Co.事件は、連邦地方裁判所がKaiser Steel Corp.事件を参照しつつ、当該要件の充足可否の判定にあたり、発生の可能性の高さに言及した点で注目される 787。本件事案の概要は以下のとおりである。
飲料物の販売業者である納税者（Fred Nesbit Distributing Co.）は、デポジット制度に基づき、デポジットの額を飲料物の販売価格に上乗せして販売し、容器回収時に顧客に返還している。納税者は、事業年度終了時点において、容器未回収分のデポジットの額のうち、返還見込みのある金額に係る債務を負債として計上、同額の損失を所得控除として認識した。これに対して、国は、偶発的な本件債務は債務事実確定要件を充足していないとして、納税者の取扱いを否認した。
連邦地方裁判所は以下のように判示し、納税者の請求を棄却している。なお、納税者は企業の経験に基づき本件債務が発生する可能性が 90％であることを示しており、この点について当事者間の争いはない 788。
「Thor Power Tool Co.事件判決によれば、納税者が将来の見積費用または見積損失を現785 Ibid., p.1306.
786 Ibid., p.1307.

787 Fred Nesbit Distributing Co.事件判決は、連邦租税裁判所等においても支持されている（See.

Colonial Wholesale Beverage Corp. v. Commissioner, 1988 T.C.M. LEXIS 431, (1988), pp.26-27。
and Dana Distributors, Inc. v. Commissioner, 1988 T.C.M. LEXIS 537, (1988), pp14-17.）788 Fred Nesbit Distributing Co. v. United States, 604 F. Supp. 552, (1985), pp.552-553.
200- 242 -

789」
在に所得控除算入する場合、税務会計と財務会計の間の相違はよくみられるとされる。

「財務会計において、企業の経験が債務の確立するための全事象が将来に生じうる確立を90％と示した事実は、納税者の取扱いを正当化するかもしれない。しかしながら、この事
実では、債務の確立するための全事象は生じないため、全事象テストを充足しない。790」「また、納税者が主張の根拠とする……裁判例は、将来の事象における債務に偶発性が存在しないため、本件とは区別される。……Kaiser Steel Corp.事件は、過去の事象が障害を被った事業年度に……労働補償請求のための債務を確立していた。そして、本件の唯一の論点は補償額であった。しかしながら、本件の場合、納税者の債務は、係争事業年度終了時において、偶発的であり発生していない。791」
上記 Kaiser Steel Corp.事件判決、及び、Fred Nesbit Distributing Co.事件判決より、債務事実確定要件に関しては、以下の 2 点が示される。
第一は、債務事実確定要件とは、当該要件の有する蓋然性基準を捕捉するための指標として、債務履行の回避不可能性を挙げているということである。この点については、2 つの事件における債務の性質と裁判所の判断の相違点により示される。Kaiser Steel Corp.事件における債務は、法的要請という過去の事象に起因するものであり、裁判所は係る債務が当該要件を充足するものであると判示している。一方で、Fred Nesbit Distributing Co.事件における債務は、発生の可能性が高いものの、過去の事象に起因しない債務であり、裁判所は係る債務が当該要件を充足しないものと判示している。つまり、両事件の相違点は、過去の事象に起因するかどうかという債務の性質、及び、
当該要件の充足可否にある。そして、この過去の事象について、裁判所は偶発性の排除という観点から、法的要請という債務履行の回避不可能性に焦点を置いている 792。したがって、当該要件のもとでの蓋然性基準とは、発生の可能性の高さを指標とするものではなく、債務履行の回避不可能性を指標とするということ、また、企業の経験に基づく発生の可能性の高さを指標としていないということが示される。
第二点は、債務事実確定要件と金額合理的正確性要件は、それぞれ独立した要件であるということである。これは、将来の事象が債務の額に影響を与える可能性があるという事実が負債の計上を阻害するものではないとした Kaiser Steel Corp.事件判決、及び、本件事件の問題を補償額のみで789 Ibid., p.554.
790 Ibid., p.554.

791 Ibid., pp.554-555.

792 また、Fred Nesbit Distributing Co.事件判決は、「Ohio River Collieries Co.事件において、オハイオ州法に基づく鉱山採掘現場の原状復帰債務が発生する決定的な事象は、所得控除算入した事
業年度に生じており、納税者は鉱山採掘を履行していた。そして、唯一の偶発性は将来の事業年度に履行されるための実際の原状復帰債務の額であった。
（Ibid., p.554.）」と判示している。このことからも、当裁判所が当該要件の充足可否に関して、債務の法的要請という性質に焦点を置いていた
といえる。
201
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あったと判断した Fred Nesbit Distributing Co.事件判決より明らかである。そして、この結果は、債務事実確定要件が測定可能性に関する基準を有していない、つまりは金額の合理的正確性に依存しないということを示している 793。
以上を整理すると、I.R.C. § 461(h)のいう債務事実確定要件とは、蓋然性基準を有し、債務履行の回避不可能性を指標とすること、そして、当該要件が測定可能性に関する基準を有していない要件であり、少なくとも金額の合理的正確性を問わず、債務履行が回避不可能となった時点で充足することになる。

ⅱ. 金額合理的正確性要件に関する裁判例分析
次に、金額合理的正確性要件について検討する。検討にあたっては、第一に、納税者の債務の見積額が当該要件を充足すると判断された Kaiser Steel Corp.事件及び Thompson 事件、第二に、納税者の債務の見積額が当該要件を充足しないと判断された Deauville Operating Corp.事件を取り上げる。そして、両者の比較から、当該要件の具体的内容について検討を試みる。
第一に、納税者の債務が金額合理的正確性要件を充足すると判断された事件、Kaiser Steel Corp.
事件である。事案の概要については、先述のとおりであるため省略するが、本件では、納税者の負債計上した労働補償債務の見積額が金額合理的正確性要件を充足するかどうかについても争点とされている。
本件争点に対して、連邦巡回裁判所は以下のとおり判示し、納税者の請求を容認している。なお、納税者は、本件債務の額について、労働法に定められている計算式に納税者の経験に基づく数値を入力することにより算定している 794。

「財務省規則は、債務が客観的事実により固定、確定、決定可能となることよりも、合理的正確であることを要求している。したがって、本件の争点は、将来の事業年度に支払うことになる債務の額が納税者の医療及び会計慣行の適用により、係争事業年度終了時において合理的正確性をもって決定されていたかどうかである。連邦地方裁判所は、納税者の専門証人、労働補償分野において広範な政府、及び、商業での実績と経験を有する Edward
D Struck 氏の証言を認めており、……Struck 氏は納税者の引当金の見積計算が業界全体のものよりも優れていると判断した。そして、当該裁判所は、納税者の労働補償債務の引当金計上システムが適切な法に従っており、商業的観点から合理的、論理的かつ科学的、そして、係争事業年度の所得を創出する過程で生じた労働補償債務を正確に反映するという793 この点については、Bolling v. Commissioner, 357 F.2d 3, (1966) においても同様の旨が示されており、連邦巡回裁判所は、債務の事実の確定要件の充足が所得控除算入に関する数学的な問題を自動的に解消するものではないと判示されている（See. Bolling v. Commissioner, 357 F.2d 3,(1966), p.10.）。
794 See. Kaiser Steel Corp. v. United States, U.S. Dist. LEXIS 15276, (1982), p.28.
202- 244 -

目的に適していると判断した。……この判断は支持されるものである。795」

このように、当裁判所は、下級審である連邦地方裁判所判決を支持し、本件債務の額が金額合理
的正確性要件を充足すると判示している。そして、連邦地方裁判判決では、本件債務の額が当該要件を充足するか否かについて、医療業界における情報の反映、及び、信頼性かつ再現性の観点から検討し 796、本件債務の額が適切かつ十分な定性的かつ定量的な情報を考慮したものであると判示されている 797。
上記連邦地方裁判所判決に、債務の額が納税者の企業の経験に基づく入力値により算定されたことを踏まえれば、金額合理的正確性要件とは、入力値に関する基準を有しており、業界及び企業の経験に基づく情報を源泉とすること、そして、係る源泉に基づく定性的かつ定量的な情報を反映することが指標となると解される。また、当裁判所は、本件争点について、論理性かつ科学性という観点にも言及していることから、当該要件には、算定方法に関する基準も存在すると解される。
続いて取り上げる Thompson 事件は、納税者の算定した不良債権に係る将来の見積損失額（引当金繰入額）が金額合理的正確性要件を充足すると判断された事件である。連邦巡回裁判所は「引当金繰入額を構成するものは、一般的な事業の状況に関連する事実と環境に依存する。798」としたうえで、以下のように判示し、納税者の請求を容認している。

「……引当金の合理性のある評価について、規則は納税者が事業年度終了時において、利用可能な知識に基づき算定しなければならないとされる。……そして、納税者は、本件債権の回収可能性が事象の本質的な流れにより十分に裏付けられる根拠に基づくことを証明した。したがって、本件引当金繰入額の算定方法が合理的であることは明らかである。799」

このように、当該事件判決は、金額合理的正確性要件の充足として、利用可能な知識を反映すること、係る知識が一般的な事業の状況に関連する事実及び環境に依存するものであり、債権の回収可能性という個別的事象の本質的流れにより裏付けられることと判示している。これは、当該事件判決が当該要件充足のために反映すべき情報の源泉を、一般的な事業の状況に関連する事実と環境
及び個別的事象という業界及び企業の経験に基づく情報としていることを意味する。したがって、
当該事件判決より示される当該要件とは、Kaiser Steel Corp.事件判決と同様、入力値に関する基準を有し、業界及び企業の経験に基づく情報を源泉とすることを指標としていることになる。また、当裁判所は、Kaiser Steel Corp.事件判決と同様、算定方法の合理性についても言及されていること
795 Kaiser Steel Corp. v. United States, 717 F.2d 1304, (1983), p.1308-1309.
796 See. U.S. Dist. LEXIS 15276, (1982), supra note 794, p.39 and p.44.
797 Ibid., pp.44-45.

798 Thompson v. Commissioner, 761 F.2d 259, (1985), p.262.
799 Ibid., p.269.

203- 245 -

から、当該要件には、算定方法の合理的正確性に関する基準が存在すると解される。
第二に、納税者の見積額が金額合理的正確性要件を充足しないと判断された Deauville
Operating Corp.事件を取り上げる。
本件は、納税者の計算した不良債権に係る将来の見積損失額（引当金繰入額）が金額合理的正確性要件を充足したかどうかを争点とする。本件争点について、連邦裁判所は以下のように判示し、納税者の請求を棄却している。

「引当金繰入額の合理性は、事業年度終了時に存在する事実を考慮して決定される。内国歳入庁長官は I.R.C. § 166(c)に基づき引当金繰入額の合理性に関する裁量権を与えられているため、……納税者は納税者の貸倒引当金繰入額が合理的であること、かつ、内国歳入庁長官の決定が恣意的かつ裁量権の濫用であることを立証しなければならない。800」「納税者は、納税者の公認会計士 Lecinson 氏の証言により、その地域及び旅行業界における経済状況の変化に関する証拠を提示している。……しかしながら、納税者は一般的な経済状況としての概括のみを提示したに過ぎず、これは貸倒引当金繰入額の算定方法の合理性を証明するという納税者の責任を果たすには不十分である。また、経済状況の変化に関する証拠は、……あまりに推測的な要素でしかない。したがって、納税者は I.R.C. § 166(c)に基づく立証責任を果たせていないため、本件請求を棄却する。801」

このように、当裁判所は、本件債務の額について、一般的な業界における情報のみを反映することが合理的正確性の立証に不十分であるとして、当該要件を充足しないと判示している。つまり、当該事件判決より、本件債務の額が反映すべき情報の源泉を不足しているということが示唆される。
もっとも、当裁判所は、その具体的な情報の源泉を明らかにしていないが、この点については、第一で取り上げた事件との比較より推断される。Kaiser Steel Corp.事件判決、及び、Thompson
事件判決は、当該要件を充足するための指標として、業界及び企業の経験に基づく情報を反映することを挙げている。その一方で、Deauville Operating Corp.事件判決では、一般的な業界における経済状況の変化に関する情報のみを反映した債務の見積額が当該要件を充足しないと判示されている。つまり、両者間に存在する相違点は、企業の経験に基づく情報を反映したかどうかという点と、その見積額が当該要件を充足すると判示されたかどうかである。したがって、当裁判所において不足するとされた情報の源泉とは、企業の経験に基づく情報であると解することができる。
以上を整理すると、金額合理的正確性要件とは、入力値に関する基準を有しており、当該基準は、業界及び企業の経験に基づく情報を反映することを指標とするものであるといえる。また、Kaiser
Steel Corp.事件判決、及び、Thompson 事件判決より、当該要件が算定方法に関する基準を有すると解することに特段の問題はないと考えられる。
800 Deauville Operating Corp. v. Commissioner, 49 T.C.M. 464, (1985), p.17.
801 Ibid., pp.18-20.

204- 246 -

4. 結果及び考察
最後に、これまでの検討結果を整理する。そして、その結果を踏まえて、財務会計との比較分
析に基づき、税務会計上の負債の計上に関して若干の考察を行う。
まず、偶発損失を素材とした負債計上要件に関する検討結果を整理する。負債計上要件のうち、債務事実確定要件とは、蓋然性基準を有し、債務履行の回避不可能性を指標とすること、そして、
当該要件が測定可能性に関する基準を有していない要件である。金額合理的正確性要件とは、算定方法及び入力値に関する基準を有し、後者指標として、業界及び企業の経験に基づく情報を反映することを要求する。経済的効果発揮要件とは、課税公平性を反映したものであり、GAAP との間に、負債計上時点の相違を生じさせる要件である。
そして、以上の検討結果を踏まえて、I.R.C. § 461(h)の負債計上要件と ASC 450-20 の認識要件を比較すると、以下の 3 点が示唆される。
第一は、蓋然性に関する捉え方の相違である。I.R.C. § 461(h)は、債務事実確定要件において、蓋然性基準を有し、債務履行の回避不可能性を指標とする。これに対して、ASC 450-20 における蓋然性要件は、可能性が高いことを要求としている。これは、蓋然性として要求する内容が異なることを示している。
そして、この蓋然性に関する捉え方の相違は、前節で取り上げた Fred Nesbit Distributing Co.
事件のような事例において、負債計上時点の差異として現れる。つまり、事業年度終了時において、発生の可能性が高く、かつ、債務履行が回避不可能ではない債務に関して、税務会計では、債務履行が回避不可能ではないため、債務事実確定要件が充足せず、負債として計上されない。これに対して、財務会計では、当該債務は、発生の可能性が高いため、蓋然性要件を充足し、負債として計上される。このように、税務会計と財務会計では、負債計上に関して、蓋然性の捉え方に相違があり、その相違は租税法と GAAP における取扱いの相違へと反映されることになる 802。
第二は、見積額の算定方法の選定に関する捉え方の相違である。税務会計では、偶発損失の見積額に関して、金額合理的正確性要件の有する入力値に関する基準のもとで、業界及び企業の経験に基づく情報を反映することを要求する。この点は財務会計と共通する。ASC 450-20 は、測定可能性要件のもとで、利用可能な情報に基づき算定することを要求しており、この利用可能な情報について、企業の経験やその他の情報とし 803、その源泉として企業の同様のケースにおける経験や他の802 もっとも、Kaiser Steel Corp.事件判決は「全事象テストが充足された場合、……納税者の取扱

いは財務会計と一致することになる。
（717 F.2d 1304, (1983), supra note 795, p.1306.）」と判断していることは留意すべきである。しかしながら、これは、あくまで全事象テストを充足した債務に関して、租税法と GAAP における取扱いが一致する場合があることを示したに過ぎず、I.R.C. §461(h)の債務の事実の確定要件が ASC 450-20 の蓋然性要件と同義であることを示したものではな
いと解される。
803 See. FASB, (2019a), supra note 347, 450-20-55-2 and 450-20-55-8.
205- 247 -

企業の経験に基づく情報を挙げている 804。
このように、ASC 450-20 は、企業の経験や他の企業の経験に基づく情報、つまりは業界及び企業の経験に基づく情報を要求していることから、入力値に関する基準においては、税務会計と財務会計において、大きな相違は存在しない。
ただし、見積額の算定方法の選定に関しては相違が存在すると解される。税務会計では、過去の事例において、貸倒引当金の算定方法は、内国歳入庁長官またはその代理人の有する裁量権により確立された「ブラックモーター算式（6 年間の貸倒実績率の移動平均法）」が、唯一の適切なものとされていた 805。これは、金額の算定方法として、税務会計独自に確立された方法を要求される場合が存在することを示している 806。そして、税務会計及び財務会計が、負債計上に際して、測定可能性を要求していることを踏まえれば、この相違は負債の計上額のみならず、負債計上時点にも相違を生じさせることになる。したがって、税務会計と財務会計では、認識及び測定に影響を及ぼす見積額の算定方法の選定に関して、その捉え方に相違が存在するといえる。
第三は、I.R.C. § 461(h)における経済的効果発揮要件という税務会計固有の要件により示される相違である。課税公平性を反映する当該要件は、債務履行を認識基準とし、規定上、納税者に対する、または、納税者による財またはサービスの移転を指標とする。そして、当該要件のもとで、偶発損失は、債務履行時点よりも前の時点で偶発損失を負債として計上することが容認されない 807。
一方、財務会計では、意思決定有用性を反映した ASC 450-20 において、これと同一または類似する要件を有していない。そのため、債務履行時点よりも前の時点で偶発損失を負債計上することが容認される。このように、税務会計と財務会計では、それぞれの目的の相違が具体的な要件の相違として表されている。そして、当該要件の沿革を考慮すれば、当該要件によって生じる租税法とGAAP との間の取扱いの相違は、当該要件が導入された 1984 年税制改正をもって顕在化したといえる。
以上のとおり、I.R.C. § 461(h)における負債計上要件については、債務事実確定要件、金額合理
的正確性要件、経済的効果発揮要件のすべてにおいて、ASC 450-20 の認識要件である蓋然性要件
及び測定可能性要件との間に、捉え方の相違が存在しており、その相違が租税法と GAAP における取扱いの相違として反映されている。そして、このことは、別段の定めがある項目以外の項目を対象とする I.R.C. § 461(h)の目的論的解釈に基づき導出されたものである。それゆえ、税務会計上の負債の定義が財務会計上の負債の定義と異なることを示すものであり、別段の定めがあるかどうか

804 See. Ibid., 450-20-55-12.

805 See. Rev. Rul. 76-362, 1976-2, C.B. 45, (1976).

806 もっとも、税務会計上、このような履行前の債務は債務の経済的効果の発揮要件を充足せず負債として計上されないため、債務の額の算定という観点のみが税務会計と財務会計の間で取扱いの相違を生じさせることは、事実上存在しないと考えられる。
807 See. Cunningham, (1985), supra note 719, p.585, Jensen, (1985), supra note 666, p.478 andJensen, (1988), supra note 719, p.252.
206- 248 -

を問わず、負債計上時点、つまりは、所得控除に係る諸項目の認識時点について、財務会計との間に差異が生じることは自明である、という結論が導かれる。
第 5 項 結果及び考察
最後に、検討 1.及び検討 2.を踏まえて、I.R.C. § 461(h)のいう負債計上要件である債務事実確定
要件、金額合理的正確性要件、経済的効果発揮要件について、その有する認識概念を体系化する。
検討 1.より導かれた結論は次のとおりである。債務事実確定要件とは、蓋然性基準を有し、法的債務であることを指標とすること、金額合理的正確性要件とは、算定方法及び入力値に関する基準を有し、前者基準の指標は、法的に定められた方法、業界及び納税者の経験に基づき確立された方法、後者の指標は、後発事象に基づく修正可能性を入力値に反映させないこと、そして、経済的効果発揮要件とは、認識基準として、債務履行基準を有し、明文規定どおり、納税者に対する、または、納税者による財またはサービスの移転を指標とする。
検討 2.より導かれた結論は次のとおりである。債務事実確定要件とは、蓋然性基準を有し、債務履行の回避不可能性を指標とすること、当該要件が測定可能性に関する基準を有していない。金額
合理的正確性要件とは、算定方法及び入力値に関する基準を有し、前者基準の指標は、法的に定められた方法、業界の経験に基づき確立された方法、納税者の経験に基づき確立された方法、税務会
計独自に確立された方法、割引計算以外の方法、そして、後者基準の指標は、業界及び企業の経験に基づく情報を反映する。経済的効果発揮要件とは、課税公平性を反映し、GAAP との間に、負債計上時点の相違を生じさせるものである。
そして、以上の結果について、本章第 2 節における規定の概要、第 3 節における裁判例の沿革、及び、立法趣旨解釈を考慮して体系化すると、課税公平性を反映した発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念は、図表 7-2 のようにまとめることができる。

207- 249 -

図表 7-2「I.R.C. § 461(h)のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念詳細」
目的

主義

原則

要件
認識
要件

課
税
公
平
性

全事象
発

発

生

生

主

原

義

則

テスト

基準
債務事

蓋然性

実確定

基準

要件

認識

金額合

・

理的正

測定

確性要

要件

件

テスト

認識
要件

効果発

・

債務履行が回避不可能であること・法的に定められた方法

・業界の経験に基づき確立されたに関する ・

納税者の経験に基づき確立され

基準

基準

効果

法的債務であること

方法

に関する

経済的

・

算定方法

入力値

経済的

指標

た方法
・

税務会計独自に確立された方法

・

割引計算以外の方法

・業界及び企業の経験に基づく情報を反映すること

・

入力値に反映させないこと
・

債務履行

揮要件

基準

後発事象に基づく修正可能性を納税者に対する財またはサービスの移転

・

納税者による財またはサービスの移転（出典：筆者作成）
第 5 節 本章のまとめ
本章では、我が国法人税法 22 条 4 項のいう課税公平性を反映した一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の比較対象として、I.R.C. § 461(h)を素材とし、課税公平性を反映した発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念に関する検討を試みた。
第 2 節では、規定の概要として、所得控除に係る諸項目が発生主義のもとで発生原則に従うこと、
I.R.C. § 461(h)のいう全事象テスト及び経済的効果テストの充足により判定されること、全事象テストが認識要件である債務事実確定要件、認識及び測定要件である金額合理的正確性要件で構成されること、そして、経済的効果テストが経済的効果発揮要件で構成されることを確認した。
第 3 節では、全事象テスト及び経済的効果テストの基本的考え方の整理として、裁判例沿革及び立法趣旨を概観した。裁判例の沿革では、全事象テストの起源である Anderson 事件判決をはじめとして、その後の連邦最高裁判所判決の動向を整理し、その結果として、現在における全事象テス
トの基本的考え方が、Hughes Properties 事件判決、すなわち、債務が最終かつ明確な金額となる
208- 250 -

こと、固定かつ絶対となること、無条件となることを要求するものであり、係る債務を固定かつ確定するための全事象が生じるまで、所得控除算入を容認しないことを定めた認識及び測定概念であることを確認した 808。
次いで、立法趣旨では、全事象テストが内国歳入法典にコード化され、経済的効果テストが導入された 1984 年税制改正に焦点を置き、本改正における議会報告書を概観した。その結果、各要件の基本的考え方については、債務事実確定要件とは、債務の偶発性の程度を判定するものであり、債務履行時点の確実性を問わない蓋然性基準を有すること、金額合理的正確性要件とは、金額の合
理的正確性の程度を判定する基準が存在し、そのもとで業界及び納税者の経験に基づく見積計算を容認すること、経済的効果発揮要件とは、債務履行基準を有し、納税者に対する、または、納税者による財またはサービスの移転を指標とすることを確認した。
さらに、本節では、発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念が、裁判所判決において、事実認定の問題であると判示されていることを確認し 809、係る認識概念の具体化にあたっては、
具体的取引ベースでの裁判例分析が必要となることを示した。
第 4 節では、これまでの検討、及び、本稿第 5 章結論において提案した財務会計との比較分析を前提に、財務会計上の項目である ARO 及び偶発損失を素材とし、裁判所判決に基づく帰納的分析を行い、課税公平性を反映した所得控除に係る諸項目の認識概念を検討した。その結果を概念レベ
ルに応じて体系化したものが図表 7-2 であり、これを本章の結論として提示した。
もっとも、本章結論は、ARO 及び偶発損失を素材として導かれたものであり、限界がある。つ
まり、本章結論のいう認識指標とは、厳密にいえば、所得控除に係る諸項目に係る諸項目を認識するための十分条件に該当するものであり、必要十分条件を表すものではない。そのため、本章結論をもって認識概念のすべてが明確化されたと解することは妥当でなく、より詳細な結論を導出する
ためには、ARO 及び偶発損失以外の項目を素材とした検討が要求される。
さらに、本章結論は、経済的効果発揮要件の意義についても議論の余地を残す。当該要件は、1984
年税制改正の議会報告書に従えば、全事象テストにおける所得控除額の過大評価という問題に対して、複雑性及び管理の困難性という弊害の観点から導入されたものである 810。そして、議会報告書
では、所得控除に係る諸項目の認識として、理論上、債務履行時点で債務の総額を所得控除算入する方法と、債務発生時点で債務の割引額を所得控除算入する方法が存在することが示されている 811。
そのため、当該要件は、1984 年当時において生じる割引計算導入に伴う技術的問題を背景とした要件といえる。
そして、現在、裁判所は、移転価格税制における独立企業間価格の算定方法として、割引計算を808 See. 476 U.S. 593, (1986), supra note 283, pp.600-601.
809 See. 71 F.3d 209, (1995), supra note 285, p.216.

810 See. H.R. Rep. No. 432, pt. 2, 98th Cong., 2d Sess., (1984), supra note 290, pp.260-261.
811 See. Ibid., pp.260-261.

209- 251 -

容認している 812。また、ARO のように、会計基準のもとで、割引計算（期待現在価値技法）が業
界及び納税者の経験に基づき確立された方法となっていることも事実である。このような状況を踏まえれば、将来的に、係る技術的問題は解消し得るものであり、課税公平性を反映した発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念として、金額合理的正確性要件のもとで割引計算を導入
し、経済的効果発揮要件を廃止するということも選択肢として考えられる。
以上のとおり、本章結論については、所得控除に係る諸項目を認識するための必要十分条件を明確化できていない点、そして、将来志向的の観点が不足している点で限界がある。しかしながら、本章結論が第 4 章結論、すなわち、我が国法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する損金に係る諸項目の認識概念よりも、多くの情報を有していることは明らかであり、この点において、本章結論は比較対象としての機能を十分に果たし得るものである。そこで本稿では、次章において、前章及び本章結論から入手可能な情報をもって、我が国法人税法 22
条 4 項との比較分析を試みることとする。

812 See. Nestle Holdings v. Commissioner, 1995 Tax Ct. Memo LEXIS 439, (1995).

210- 252 -

第 8 章 我が国法人税法 22 条 4 項に関する推論―アメリカ合衆国との比較分析を中心として―
第 1 節 はじめに本章では、これまでの検討を踏まえて、法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念について、アメリカ合衆国との比較分析をもって検討する。本稿
では、第 2 章から第 4 章において、我が国法人所得の会計方法である一般に公正妥当と認められる会計処理の基準について、立法趣旨解釈及び裁判例分析から、その有する認識概念を検討した。ただし、その結論については、その認識概念の一部が明確化されたに過ぎず、不明確部分を残す点で、検証及び展開の必要性が指摘される。そこで第 4 章では、その検討方法として、アメリカ合衆国との比較分析を提案し、第 5 章から第 7 章にわたり、アメリカ合衆国における課税公平性を反映した発生主義のもとでの法人所得の会計方法の有する認識概念について検討を試みた。
そこで本章では、アメリカ合衆国との比較分析をもとに、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念のうち、第 4 章結論における不明確部分についての推論を試みる。そのため、本章の全体の構成は次のとおりとする。第 2 節では、本章全体の検討素材及び方法を提示し、
第 3 節において、比較分析に基づく推論を行う。そして、第 4 節において、その結果をもとに、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念についての若干の考察を行う。
最後に、
第 5 節では、本章全体のまとめを行い、本章結論に対する課題を示す。
第 2 節 検討素材及び方法
本章の目的は、アメリカ合衆国との比較分析をもって、法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念を推論することにある。ただし、本稿第 4 章結論については、導出した検討方法ゆえに限界が指摘されるものであり、その留意点として、検証必要性、アメリカ合衆国との比較分析という検討方法としての成立可否、そして、成立する場合における比較分析を行う際の差異調整の有無を明らかにする必要が指摘される。そこで本章検討にあたっては、まず比較可能性分析を行い、上記留意点を検討し、その結果を踏まえて、比較分析を行い、本稿第 4 章結論の不明確部分についての推論を行うことする。
比較可能性分析にあたっては、法人税法 22 条 4 項を検証対象、I.R.C. § 446 を比較対象とし、検証対象及び比較対象のもとでの法人所得の会計方法の性質が同一または類似するかどうかを判定す
る方法を採用する。具体的な比較検証項目については、上記検討目的から、必要十分なものとして、「法人所得」、「法人所得の構成要素」、「各構成要素に係る諸項目」、「法人所得の会計方法」、「構成
要素すべてに係る認識及び測定概念」、「規定立法の背景」、「法人所得の会計方法の反映する目的」、「財務会計との関係性」を選択することとする。そのため、上記比較検証項目については、本稿第2 章、第 3 章、第 4 章、第 5 章から入手可能な情報に限定される。
次に、比較分析にあたっては、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する益金及び損金に係る諸項目の認識概念を検証対象、I.R.C. § 451(b)及び I.R.C. § 461(h)の有する認識概念を比較
211- 253 -

対象とする。そして、検討にあたっては、比較可能性分析結果として導出された差異調整の有無を考慮して、検証対象の不明確部分を比較対象で補完する方法を採用する。そのため、比較分析における検討素材は、本稿第 4 章、第 6 章、及び、第 7 章から入手可能な情報に限定される。
第 3 節 検討第 1 項 比較可能性分析
1. 検討
本稿では、我が国法人税法 22 条 4 項とアメリカ合衆国 I.R.C. § 446 を比較分析する。それぞれの規定のこれまでの検討結果は以下のとおりである。
法人税法 22 条 4 項に関して、本稿第 2 章から第 4 章より入手可能な情報は次のとおりである。
我が国における法人税の課税標準は所得であり 813、益金から損金を構成要素とする 814。ここでいう益金に係る諸項目は、別段の定めがあるものを除き、資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額、つまりは、財またはサービスの移転に係る収益、損金に係る諸項目は、別段の定めがあるものを除き、原価・費用・損失とされる 815。そして、収益及び原価・費用・損失が法人税法 22 条 4 項のもとで、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算される 816。
一般に公正妥当と認められる会計処理の基準については、本項検討より、その背景を課税所得と企業利益との開差の縮小とすること 817、その有する認識及び測定概念として発生主義を採用すること、現在において、当該発生主義が課税公平性を反映すること、さらには、財務会計との関係性において、企業利益の計算原理との間に、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在することが示されている 818。
I.R.C. § 446 に関して、本稿第 5 章より入手可能な情報は次のとおりである。アメリカ合衆国における法人税の課税標準は課税所得であり 819、総所得及び所得控除を構成要素とする 820。ここでいう総所得に係る諸項目は、別段の定めがあるものを除き、金銭、財またはサービスの移転から実現される所得であり 821、所得控除に係る諸項目の項目は、別段の定めがあるものを除き、原価・費813 法人税法 21 条参照。

814 法人税法 22 条 1 項参照。

815 法人税法 22 条 2 項及び 22 条 3 項参照。
816 法人税法 22 条 4 項参照。

817 西原宏一（1967）前掲注 69、75 頁参照。

818 最判平成 5 年 11 月 25 日民集 47 巻 9 号 5278 頁前掲注 153、最判平成 6 年 9 月 16 日刑集 48

巻 6 号 357 頁前掲注 160 参照。
819 See. I.R.C. § 11(a).
820 See. I.R.C. § 63(a).
821 See. I.R.C. § 61(a) and Treas. Reg. 1.61-1(a).

212- 254 -

用・損失とされる 822。そして、所得及び原価・費用・損失は、I.R.C. § 446 のもとで、所得を明瞭に反映する会計方法である発生主義に従い計算される 823。
法人所得の会計方法である発生主義については、その背景を租税法と GAAP との調和とすること
824、発生主義が課税公平性を反映すること、そして、現在において、GAAP との間に、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在することが示されている 825。
以上の情報を「法人所得」、「法人所得の構成要素」、「各構成要素に係る諸項目」、「法人所得の会
計方法」、「構成要素すべてに係る認識及び測定概念」、「規定立法の背景」、「法人所得の会計方法の反映する目的」、「財務会計との関係性」に従い整理すると、図表 8-1 のようにまとめることができる。

822 See. I.R.C. § 162(a) and Treas. Reg. 1.162-1(a).
823 See. I.R.C. § 446(a) and (b).

824 See. H.R. Rep. No. 1337, 83d Cong., 2d Sess., (1954), supra note 290, p.48 and S. Rep. No.

1622, 83d Cong., 2d Sess., (1954), supra note 290, p.62.

825 See. 439 U.S. 522, (1979), supra note 200, pp.542-543.

213- 255 -

図表 8-1「法人税法 22 条 4 項と I.R.C. § 446 との比較可能性分析の結果」
我が国

アメリカ合衆国

所得

課税所得

益金及び損金総所得及び所得控除

益金（総所得）に財またはサービスその他の取引に金銭、財またはサービスの移転か

係る諸項目

係る収益

ら実現される所得

原価・費用・損失

原価・費用・損失比較検証項目
法人所得（課税標準）
法人所得の構成要素

損金（所得控除）に
係る諸項目
法人所得の

一般に公正妥当と認められる

会計方法

会計処理の基準

構成要素すべてに係る認識及び測定概念
規定立法の背景

発生主義
課税所得と企業利益との開差の縮小

所得を明瞭に反映する会計方法

発生主義
租税法と GAAP との調和

法人所得の会計方法の

課税公平性

課税公平性

反映する目的（公平な所得計算という要請）（公平な歳入確保）財務会計との関係性

目的の相違に基づく差異が存在

目的の相違に基づく差異が存在（出典：筆者作成）
2. 結果及び考察
以上の比較可能性分析の結果から示されることは、法人所得及び法人所得の会計方法に関する比較検証項目において、我が国とアメリカ合衆国との間に、同一性が観察できるということである。
とりわけ、各構成要素に係る諸項目、規定立法の背景、法人所得の会計方法の反映する目的、財務会計との関係性における同一性は、法人税法 22 条 4 項が課税所得と企業利益との開差の縮小を背景としながらも、本規定のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が税務会計の目的である課税公平性を反映し、その結果として、企業利益の計算原理との間に、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在することの正当性を示すものである。したがって、アメリカ合衆国との比較可能性分析より、本稿第 4 章結論については、検証結果として、その妥当性が示される。
さらに、上記比較可能性分析の結果は、反映される目的の同一性より、目的論的解釈の範囲内において、アメリカ合衆国との比較分析という検討方法の妥当性を示すものであり、一般に公正妥当214- 256 -

と認められる会計処理の基準の有する認識概念については、当該検討方法に基づき、I.R.C. § 451(b)及び I.R.C. § 461(h)の有する認識概念をもって、差異調整なく推論可能であるということが示される。そこで次節では、検証対象を一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する益金及び損金に係る諸項目の認識概念、比較対象をI.R.C. § 451(b)及びI.R.C. § 461(h)の有する認識概念とし、検証対象の不明確部分を比較対象でもって補完することにより、その認識概念を推論することとする。
また、上記比較可能性分析の結果として、本稿第 4 章結論の妥当性が示されたことは、当該結論から副次的に示された法人税法 74 条 1 項に対する私見についても、同様に妥当性を有するということが示される。
本稿第 4 章でも述べたように、法人税法 74 条 1 項とは、内国法人が確定した決算に基づき所得の金額を記載した申告書を提出しなければならないとし 826、その趣旨に対する解釈としては、狭義
解釈と広義解釈が存在する。前者については、形式的意義、すなわち「内部取引のように、対外的には実現されるものでないものについては、株主総会の手続きを要件とすることにより、内部的なコントロールを期待すること 827」 を有するとするものであり、後者については、この形式的意義に加え実質的意義、すなわち「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準で計算され、かつ株主総会の承認等を得て確定した決算の利益を基礎とし、法人税法の別段の定めによる一定の申告調整を行い、課税所得を計算すること 828」を有するとするものである。
そして、本稿では、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準について、課税公平性を反映するものであり、意思決定有用性を反映する会計基準との間に、目的の相違に基づく認識概念の差異が存在するという本項第 4 章結論をもって、法人税法 74 条 1 項から実質的意義の導出が不可能であるとして、狭義解釈を支持するとともに、本規定が単なる手続規定にすぎないことを示した。この私見が第 4 章結論の妥当性に付随して、妥当性を有するものであるということが示される。
第 2 項 比較分析
1. 一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する益金に係る諸項目の認識概念
以下に、I.R.C. § 451(b)の有する認識概念との比較分析をもとに、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する益金に係る諸項目の認識概念の推論を行う。これまでの検討結果は以下のとおりである。
検証対象である一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する益金に係る諸項目の認識概
念は、本稿第 4 章図表 4−1 で示したとおりであり、反映される目的・主義・原則・要件・基準・指標を、それぞれ課税公平性・発生主義・実現原則・収入すべき権利の確定・財またはサービスの移826 法人税法 74 条 1 項参照。

827 水野忠恒（2021）前掲注 6、468 頁。

828 日本公認会計士協会（2010）前掲注 14、6 頁。

215- 257 -

転・財の引渡しとする。比較対象である I.R.C. § 451(b)の有する認識概念のうち、課税公平性を反映した発生主義のもとでの総所得に係る諸項目の認識概念は、第 6 章図表 6−2 に示したとおりであり、原則・要件・基準を、それぞれ実現原則・全事象テストのいう権利固定要件・便益及び負担の移転によるアプローチを採用した財またはサービスの移転とする。そして、係る基準を捕捉するための指標としては、出荷、船積み、検収のうち、継続適用することを要求する財の引渡し、及び、所有に伴う利益及びリスク移転が挙げられる。なお、当該認識概念には、金額合理的正確性要件という測定要件が存在する。
推論にあたっては、検証対象と比較対象が目的・主義・原則を共通とし、かつ、財の引渡しという同一の指標を有するため、検証対象の情報を維持しつつ、その不明確部分を比較対象の情報をもって補完する。具体的には、検証対象の有する要件以下に、比較対象の有する権利固定要件以下の認識概念が組み込まれることとなり、その結果が図表 8-2 である。なお、測定要件については、本稿の検討対象外であるが、同様に補完される情報として組み込みつつ、その具体的内容として「N/A」
を入力している 829。
図表 8-2「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する益金に係る諸項目の認識概念」
目的

主義

原則

要件

基準

認
課
税
公
平
性

財またはサー

指標


財の引渡し

識

権利固定

ビスの移転

（出荷、船積み、検収）要件：便益負担アプ 

所有に伴う利益及び

発

実

収入

要

生

現

すべき

件

主

原

権利の

測

義

則

確定

定

金額合理的

要

正確性要件

ローチ

リスクの移転

N/A

N/A件（出典：筆者作成）
2. 一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する損金に係る諸項目の認識概念
以下に、I.R.C. § 461(h)の有する認識概念との比較分析をもとに、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する損金に係る諸項目の認識概念の推論を行う。これまでの検討結果は以下のとおりである。
829 推論にあたっては、収入すべき権利の確定の「確定」と権利固定要件のいう「固定」を区別しない。その理由は、先行研究において、確定と固定という文言がいずれも「fixed」とされており、両者の相違が翻訳の相違に由来するものと考えられるためである（水野忠恒（2021）前掲注 6、190
頁、223 頁参照）。
216
- 258 -

検証対象である一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する損金に係る諸項目の認識概
念は、本稿第 4 章図表 4−2 で示したとおり、反映される目的・主義を、それぞれ課税公平性・発生主義とし、それ以下の概念については明らかにされていない。比較対象である I.R.C. § 461(h)の有する認識概念のうち、課税公平性を反映した発生主義のもとでの所得控除に係る諸項目の認識概念
は、第 7 章図表 7−2 で示したとおり、発生原則に従い、認識要件を債務事実確定要件、金額合理的正確性要件、経済的効果発揮要件とする。
債務事実確定要件については、蓋然性基準を有し、係る基準を捕捉するための指標としては、法的債務であること、及び、債務履行の回避不可能であることが挙げられる。次に、金額合理的正確性要件については、算定方法に関する基準、及び、入力値に関する基準を有し、前者基準の指標としては、法的に定められた方法、業界の経験に基づき確立された方法、納税者の経験に基づき確立された方法、税務会計独自に確立された方法、割引計算以外の方法が挙げられる。また、後者基準の指標としては、業界及び企業の経験に基づく情報を反映すること、後発事象に基づく修正可能性
を入力値に反映させないことが挙げられる。最後に、経済的効果発揮要件については、債務履行基準を有し、その債務の性質により、納税者に対する、または、納税者による財またはサービスの移転を指標とする。
推論にあたっては、比較対象及び検証対象が目的及び主義を共通とするため、検証対象の情報を維持しつつ、その不明確部分を比較対象の情報をもって補完する。具体的には、検証対象の有する原則以下に、比較対象の有する権利固定要件以下の認識概念が組み込まれ、その結果が図表 8−3 である。

217- 259 -

図表 8-3「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する損金に係る諸項目の認識概念」
目的

主義

原則

要件

基準

認識

債務事実

蓋然性

・

法的債務であること

要件

確定要件

基準

・

債務履行が回避不可能であること

・法的に定められた方法

・業界の経験に基づき確立された方法

・納税者の経験に基づき確立された方

算定方法
発
課
税
公
平
性

発
生
主
義

生
主
義
の

に関する

認識
・

金額合理的

測定

正確性要件

要件

基準

入力値

原

に関する

則

基準

指標

法
・

税務会計独自に確立された方法

・

割引計算以外の方法

・業界及び企業の経験に基づく情報を反映すること・値に反映させないこと
・

認識

経済的効果

債務履行

要件

発揮要件

基準

後発事象に基づく修正可能性を入力

納税者に対する財またはサービスの移転

・納税者による財またはサービスの移転（出典：筆者作成）
第 4 節 結果及び考察
最後に、本章における検討結果を踏まえて、法人税法 22 条 4 項の性格についての若干の考察を行う。なお、本章比較分析の結果については、図表 8-2 及び 8-3 のとおりである。
第一は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する益金に係る諸項目の認識概念、及び、法人税法 22 条 2 項より示される法人税法 22 条 4 項の性格である。法人税法 22 条 2 項は、法
人所得の構成要素である益金について定めた規定であり、「資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事
業年度の収益の額とする。830」とされる。そして、この益金に係る諸項目である収益の性質から導出される会計方法が「権利確定主義の原則」である。
権利確定主義の原則は、反映される目的を課税公平性とされる 831。そして、水野忠恒教授は、同原則について、所得の実現、すなわち「取引上の権利……が確定するに至った状態 832」を捕捉する
830 法人税法 22 条 2 項。

831 水野忠恒（2021）前掲注 6、306 頁参照。
832 同上、470 頁。

218- 260 -

会計方法であり、係る捕捉時点について、「「収入すべき金額」が確定した時 833」と述べられている。
さらに、同教授は、益金の諸項目である財またはサービスの移転に係る収益について、資産の現実の引渡しが勘案されると述べられている 834。
同教授の見解を認識概念レベルで整理すると、権利確定主義の原則の有する認識概念とは、反映される目的・主義・原則・要件・基準・指標を、それぞれ課税公平性・発生主義・実現原則、収入すべき権利の確定・剤またはサービスの移転・資産の引渡しとする。そして、これは図表 8−2 で示した推論結果と一致するものである。したがって、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する益金に係る諸項目の認識概念については、法人税法 22 条 2 項の解釈によっても同一の認識概念が導出されるという点で 835、法人税法 22 条 4 項と法人税法 22 条 2 項は相互確認的な性格を有するといえる 836。
第二は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する損金に係る諸項目の認識概念、及び、法人税法 22 条 3 項より示される法人税法 22 条 4 項の性格である。法人税法 22 条 3 項は、法
人所得の構成要素である損金について定めた規定であり、同法同条同項 1 号、2 号、3 号において、それぞれ「当該事業年度の収益に係る売上原価、完成工事原価その他これらに準ずる原価の額」、「当該事業年度の販売費、一般管理費その他の費用（償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務の確定しないものを除く。
）の額」、「当該事業年度の損失の額で資本等取引以外の取引に係るもの」とされる。そして、この費用の性質から導出される会計方法が「債務確定主義の原則」である。
債務確定主義の原則は、反映される目的を課税公平性とされる 837。そして、同原則は、法人税法基本通達 2-2-12 のもとで以下のように記されている。
「法人税法基本通達 2-2-12838」
法第 22 条第 3 項第 2 号《損金の額に算入される販売費等》の償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務が確定しているものとは、別に定めるものを除き、次に掲
げる要件の全てに該当するものとする。
833 同上、300 頁。
834 同上、470 頁。

835 同上、466 頁参照。また、この点については、裁判所が「最高裁判所平成５年 11 月 25 日第 1小法廷判決においては、法人の収益の計上は、法的な権利行使の可能性に基づく権利確定主義を原則とする（東京高判平成 26 年 4 月 23 日訟月 60 巻 12 号 2655 頁）」と判示していることからも裏付けられる。
836 もっとも、有力とされる見解では、権利確定主義の原則は、「利得が納税者のコントロールのもとに入ったという意味での「管理支配基準」を適用するのが妥当」とされる（金子宏（2019）前掲
注 9、312 頁参照）
。そのため、当該基準と本稿のいう便益負担アプローチが同義であるかどうかについては、検討必要性が指摘される。
837 水野忠恒（2021）前掲注 6、306 頁参照。
838 法人税法基本通達 2-2-12、佐藤友一郎（2019）『法人税法基本通達逐条解説 九訂版』税務研究会出版局、286 頁参照。
219
- 261 -

(1) 当該事業年度終了の日までに当該費用に係る債務が成立していること。
(2) 当該事業年度終了の日までに当該債務に基づいて具体的な給付をすべき原因となる事実が発生していること。
(3) 当該事業年度終了の日までにその金額を合理的に算定することができるものであること。

当該通達に挙げられた(1)から(3)は、それぞれ債務事実確定要件、経済的効果発揮要件、金額合理
的正確性要件と同一の内容を有する 839。そのため、債務確定主義の原則とは、課税公平性を反映し、
上記 3 要件を有するものであるから、その認識概念は図表 8-3 で示した推論結果と一致する。したがって、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する損金に係る諸項目の認識概念については、法人税法 22 条 3 項の解釈によっても同一の認識概念が導出されるという点で 840、法人税法22 条 4 項と法人税法 22 条 3 項は相互確認的な性格を有するといえる。
もっとも、上記第二の私見については次の留意点が存在する。それは、上記に示した法人税法 22
条 3 項より示される法人税法 22 条 4 項の性格とは、厳密にいえば、損金に係る諸項目、原価・費用・損失のうち、費用の性質から導出されるものであり、原価及び損失においても、上記私見が同様に成立するかという点については、定かではないということである 841。しかしながら、以下の原
価と費用、及び、損失と費用の関係性より、債務確定主義の原則は原価及び損失においても適用されることが示されるため、上記留意点は解消される。
まずは、原価と費用の関係性についてである。原価とは、法人税法 22 条 3 項 1 号のもとで、別段の定めがあるものを除き、「当該事業年度の収益に係る売上原価、完成工事原価その他これらに準ずる原価の額 842」とされ、費用性資産である棚卸資産の取得価額から期末棚卸資産評価額を控除することによって計算される 843。つまり、原価を計算基礎で分解すると、「棚卸資産の取得価額」と「期末棚卸資産評価額」となる。

839 もっとも、債務の成立を蓋然性で捕捉するかどうかという点は議論の余地が残る。
840 水野忠恒（2021）前掲注 6、466 頁参照。

841 これは、原価及び損失に関して、一般に、債務確定主義の原則が要求されないとする見解が存在することから指摘されるものである。同見解を支持する先行研究としては、岡村忠生（2016）「法
人税法 22 条 3 項 1 号の売上原価と費用見積金額」中里実・佐藤英明・増井良啓・渋谷雅弘編『租税判例百選 第 6 版』有斐閣、104-105 頁、谷口勢津夫（2018b）前掲注 187、para.400、法人税法基本通達 2-2-1 等が挙げられる。
842 法人税法 22 条 3 項 1 号。
843 ここでいう棚卸資産は、法人税法 2 条 20 号のもとで、「商品、製品、半製品、仕掛品、原材料
その他の資産で棚卸しをすべきものとして政令で定めるもの」と定義される（法人税法 2 条 20 号
参照）
。
220
- 262 -

棚卸資産の取得価額については、法人税法 2 条のもとで、棚卸資産の購入代価に消費し又は販売の用に供するために直接要した費用の額を加算した金額 844、期末棚卸資産評価額については、別段の定め（法人税法 29 条）のもとで、「棚卸資産の取得価額の平均額をもって事業年度終了の時において有する棚卸資産の評価額とする方法その他の政令で定める評価の方法のうちからその内国法人が当該期末棚卸資産について選定した評価の方法により評価した金額 845」とされる。つまり、法人
税法 22 条 3 項 1 号のいう原価とは、厳密にいえば、別段の定めのある期末棚卸資産評価額が除かれるため、棚卸資産の取得価額を指す。
そして、原価の計算方法、つまりは棚卸資産の取得価額から期末棚卸資産評価額を控除することは、一般に、棚卸資産販売に係る収益の獲得に直接貢献した部分の金額を計算する方法であり、対応原則に従うものとされる 846。これを法人所得の構成要素に係る諸項目である収益及び費用の観点から換言すれば 847、係る計算方法とは、棚卸資産取得時において、損金として認識されるべき棚卸資産の取得に要した費用を、対応原則に従い、収益獲得に直接貢献する時点に修正する方法といえる 848。つまり、棚卸資産の取得価額とは、資本化された棚卸資産の取得に要する費用といえる。
また、原価とは、一般に、収益の獲得に直接貢献する項目、費用とは、収益獲得に間接的に貢献する項目とされる 849。これは、原価と費用が、収益への対応関係において、直接か間接かによって峻別されることを示すものであり、その峻別が事業目的に依存することを意味する。そのため、事業目的に応じて相対的・流動的な原価と費用とは、根源的な性質の相違を有していないものである。
さらにいえば、係る峻別は、対応原則のもとで棚卸資産の取得価額を配分する過程で行われるものである 850。
このように、法人税法 22 条 3 項 1 号のいう原価、つまりは原価の計算基礎である棚卸資産の取得価額は、棚卸資産の取得に要する費用であり、同法同条同項 2 号のいう費用と同一の性質を有す
844 法人税法施行令 32 条 1 項 1 号参照。
845 法人税法 29 条 1 項。

846 谷口勢津夫（2018b）前掲注 187、para.429 参照。なお、厳密にいえば、谷口勢津夫教授は、

企業会計原則の「費用収益対応の原則」と表現している。しかしながら、立法趣旨である「法人税法の一部改正」において、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準と企業会計原則が同義ではないことが示されているため、本稿では、その区別として「対応原則」と表現する。
847 ここでいう収益及び費用の観点とは、フローから一定の期間の利益を測定する「損益法」の観点であり、本稿では、これを棚卸資産の資産性の観点と区別している。
848 ここであえて「修正」という文言を用いているのは、本稿において、対応概念を認識概念の上
位概念に位置付けていることによる。つまり、本稿における対応原則とは、損金に係る諸項目について、損金としての認識を繰り延べるものではなく、間接的対応を射程とした認識概念のもとでの発生時点を直接的対応のもとでの発生時点へと修正するものとしている。
849 谷口勢津夫（2018b）前掲注 187、para.399 参照。
850 完成工事原価についても同様であり、その計算方法は、製造等のために要した費用の合計額か
ら期末棚卸資産評価額を控除する方法であり、係る費用と法人税法 22 条 3 項 2 号のいう費用の峻別は、対応原則に従い、係る費用を完成工事原価と期末棚卸資産評価額とに配分する過程で行われる（法人税法 29 条、法人税法施行令 32 条 1 項 2 号参照）。
221
- 263 -

るものである。したがって、原価の性質から債務確定主義の原則の有する認識概念を導出することは可能であり、同原則は原価に対しても同様に適用されることになる 851。
次に、損失と費用の関係性についてである。損失は、法人税法 22 条 3 項 3 号のもとで、別段の定めがあるものを除き、「当該事業年度の損失の額で資本等取引以外の取引に係るもの 852」と定義される。そして、損失は、一般に、収益獲得に貢献しない項目であり 853、費用との関係性において、相対的・流動的であるとされる 854。そのため、損失は、費用と根源的な相違を有しておらず 855、
同一の性質を有するものである。したがって、損失の性質から債務確定主義の原則の有する認識概念を導出することは可能であり、同原則は損失に対しても同様に適用されることになる 856。
以上のとおり、別段の定めがあるものを除き、法人税法 22 条 3 項 1 号及び 3 号のいう原価及び損失は、いずれも同法同条同項 2 号のいう費用と性質を同じくするものであり、それぞれの性質か
ら債務確定主義の原則の有する認識概念の導出を可能とする。そして、このことは、上記第二の私見として、法人税法 22 条 4 項と法人税法 22 条 3 項が相互確認的な性格を有するとした本章副次的結論が、費用においてのみ成立するものではなく、原価及び損失においても同様に成立することを示すものであり、先に指摘した留意点が解消されることとなる。

851 もっとも、最判平成 16 年 10 月 29 日第二小法廷において、最高裁判所は、「近い将来に上記費用を支出することが相当程度の確実性をもって見込まれており、かつ、同日の現況によりその金額を適正に見積もることが可能であったとみることができる。このような事情がある場合には、当該事業年度終了の日までに当該費用に係る債務が確定していないときであっても、上記の見積金額を
法人税法 22 条 3 項 1 号にいう「当該事業年度の収益に係る売上原価」の額として当該事業年度の損金の額に算入することができると解するのが相当である。
（最判平成 16 年 10 月 29 日第二小法廷
刑集 58 巻 7 号 697 頁）」と判示している。しかしながら、当該事件判決は、債務の確定していない、
つまりは発生していない取得に要する費用を、対応原則のみをもって認識している点で留意すべきであり、費用の認識概念、及び、原価の計算方法の観点からみれば、当該事件判決の問題が指摘される。
852 法人税法 22 条 3 項 3 号。
853 谷口勢津夫（2018b）前掲注 187、para.398 参照。
854 同上、para.398 参照。
855 例えば、財務会計上の定義にではあるが、概念フレームワークでは、費用と損失の関係性について、「費用と損失を特に区別することなく一括して…、費用と称している。それらを細分して独立の要素とみなければならないほど、根源的な相違があるとは考えられないからである。
（企業会計基準委員会（2006）「討議資料 財務会計の概念フレームワーク」、前掲注 166、para.25.）
」とされて
いる。
856 もっとも、先行研究においては、損失には、災害による資産の評価損のように、債務を観念することができないものが存在するため、債務確定主義の原則が適用されないとする見解がみられる（岡村 105 頁参照。
）
。しかしながら、係る評価損については、損金算入を容認する別段の定め（法人税法 33 条）が存在するため、法人税法 22 条 3 高 3 号のいう損失からは除外されるものであり、これをもって、一義的に、同原則が損失に適用されないとすることは妥当でないと解される。
222- 264 -

第 5 節 本章のまとめ
本章では、法人税法 22 条 4 項のいう一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念について、アメリカ合衆国との比較分析をもって検討を試みた。
検討にあたっては、第一に、比較可能性分析として、我が国法人税法 22 条 4 項を検証対象、ア
メリカ合衆国 I.R.C. § 446 を比較対象とし、それぞれの規定の有する法人所得の会計方法の性質を比較した。その結果、両規定の性質において、同一性が観察されたため、これをもって、本稿第 4
章結論の妥当性、アメリカ合衆国との比較分析という検討方法の妥当性、そして、比較分析における差異調整が不要であることを示した。また、この結果より、第 4 章結論から副次的に示された法
人税法 74 条 1 項の趣旨に関する私見についてもその妥当性を示した。
第二に、比較分析においては、検証対象を一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念、比較対象を I.R.C. § 451(b)及び I.R.C. § 461(h)のもとでの認識概念とし、検証対象の不明確部分を比較対象から入手可能な情報をもって推論した。その結果については、図表 8−2 及び 8
−3 で示したとおりである。また、この結果を踏まえて、法人税法 22 条 4 項の性格に関する私見として、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念については、収益及び原価・費用・損失の解釈によっても同一の認識概念を導出されるという点で、法人税法 22 条 4 項と法人税法 22 条 2 項及び 3 項が相互確認的な性格を有することを示した 857。
もっとも、本章結論については、現行法のもとで、目的論的解釈の範囲内から推論したものであり、限界がある。
例えば、
本稿第6章及び第7章で指摘したように、
I.R.C. § 451(b)及びI.R.C. § 461(h)における認識概念は、帰納的分析により導出された十分条件に該当するものであり、必要十分条件を表すものではない。そのため、これを比較対象とした本章結論についても同様の限界が指摘される。また、その検討方法が目的論的解釈に基づくものであり、それ以外の観点、例えば制度設計上の相違等を考慮していない点でも、本章結論については限界が指摘される。
さらにいえば、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する損金に係る諸項目の認識概
念については、割引計算の導入可能性という点で別解が考えられる。これは、我が国移転価格税制

857 なお、本稿では、法人税法 22 条 2 項及び 3 項との間で示される法人税法 22 条 4 項の性格を、あえて「確認規定」と表現していない。これは、第 6 章において検討した「権利の請求理論」と同様の問題が指摘されるためである。法人税法 22 条 2 項及び 3 項における法人所得の構成要素に係る諸項目の性質から導出される会計方法とは、諸項目が構成要素に該当するかどうかを判定するものであり、その認識概念は係る判定に従属するものである。そのため、係る会計方法の有する認識概念とは、諸項目が構成要素に該当する時点を判定するものであり、現金主義か発生主義かを問わず適用されるものである。そのため、同一の認識概念が導出されたことをもって、法人税法 22 条 4
項の性格を法人税法 22 条 2 項及び 3 項の確認規定と捉えることは問題があり、法人税法 22 条 4項については、諸項目の認識及び測定概念を定めた規定として、構成要素に係る諸項目を定めた法
人税法 22 条 2 項及び 3 項と区別し、基本規定の性格を有すると解すべきである。このような観点から、本稿では、同一の認識概念が導出されたことについて、あえて「法人税法 22 条 4 項と法人税法 22 条 2 項及び 3 項が相互確認的な性格を有する」と表現している。
223- 265 -

における算定方法として、割引計算が取り入れられていることによる 858。つまり、金額合理的正確性要件として割引計算を導入することにより、経済的効果発揮要件を不要とする図表 8-4 のような推論結果も、本章推論から導出し得るということである 859。
図表 8-4「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する損金に係る諸項目の認識概念（別
解）
」
目的

主義

原則

要件

基準

認識

債務事実

蓋然性

・

法的債務であること

要件

確定要件

基準

・

債務履行が回避不可能であること

・法的に定められた方法

算定方法

・

業界の経験に基づき確立された方法

に関する

・

納税者の経験に基づき確立された方

発
課
税
公
平
性

発
生
主
義

生
主
義
の
原
則

認識
・

金額合理的

測定

正確性要件

要件

指標

基準

入力値
に関する
基準

法
・

税務会計独自に確立された方法

・業界及び企業の経験に基づく情報を反映すること・後発事象に基づく修正可能性を入力値に反映させないこと（出典：筆者作成）
そして、この場合、少なくとも ARO については、税務会計上、「企業会計基準第 18 号 資産除去債務に関する会計基準」との間で、認識時点の相違が生じないこととなる。当該会計基準は、ARO
について、「有形固定資産の取得、建設、開発又は通常の使用によって生じ、当該有形固定資産の除去に関して法令又は契約で要求される法律上の義務及びそれに準ずるもの 860」と定義している。そして、当該会計基準は、ARO の認識について、「有形固定資産の取得、建設、開発又は通常の使用によって発生した時に負債として計上する。861」としたうえで、「資産除去債務の発生時に、当該債務の金額を合理的に見積ることができない場合には、これを計上せず、当該債務額を合理的に見積ることができるようになった時点で負債として計上する。862」としている。また、当該会計基準
858 租税特別措置法施行令 39 条の 12 第 8 項 6 号、財務省（2019）「令和元年度

税制改正の解説」、
592-593 頁参照。
859 これは、債務確定主義の原則を「債務の発生が確実であり、かつその金額が確認できること」と主張する金子宏教授の見解と同様であると解される（金子宏（2019）前掲注 9、368 頁参照）。
860 企業会計基準委員会（2008）「企業会計基準第 18 号 資産除去債務に関する会計基準」、
para.3。
861 同上、para.4。
862 同上、para.5。
224- 266 -

は、
ARO の測定について、「有形固定資産の除去に要する割引前の将来キャッシュフローを見積り、割引後の金額（割引価値）で算定する。863」としている。
このように、法的債務であり、割引計算により測定される ARO は、これを十分条件とする債務事実確定要件及び金額合理的正確性要件を充足するため、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準のもとで、当該会計基準と同一時点で認識されることとなる。また、この点については、当該会計基準における認識及び測定概念が ASC 410-20 と同様であること 864、そして、アメリカ合衆
国において、ARO がそれぞれ債務事実確定要件及び金額合理的正確性要件を充足することからも裏付けられる 865。
このように、本章結論については、現行法のもとで、目的論的解釈の範囲内での推論に基づくものであるため、限界があり、上記に指摘した観点からの検証及び検討必要性が今後の課題として挙げられる。

863 同上、para.6。

864 See. FASB, (2019a), supra note 347, 410-20-15-2 and 410-20-30-1.

865 もっとも、係る負債をどのように損金の額に算入させるかについては、議論の余地が残るところであり、負債計上時点で負債計上額と同額の費用を損金の額に算入する方法、もしくは財務会計上の取扱いと同様、負債計上時点で、負債計上額と同額を関連する有形固定資産の帳簿価額に加え、減価償却を通じて損金算入する方法が考えられる。
225- 267 -

第 9 章 総括
本稿では、我が国法人所得の会計方法、法人税法 22 条 4 項のいう「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」について、アメリカ合衆国との比較分析を中心に、その有する認識概念を検討した。検討にあたっては、本規定の立法趣旨解釈、そして、その結果に基づく裁判例分析から、可能な限り認識概念を明確化するともに、残る不明確部分については、アメリカ合衆国の法人所得の会計方法の有する認識概念から入手可能な情報をもって推論を試みた。
本稿の結論は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念について整理した
本稿第 8 章図表 8-2 及び 8-3 のとおりであり、その意義としては次の点が挙げられる。第一は、我が国法人所得の会計方法である一般に公正妥当と認められる会計処理の基準について、その有する認識概念を具体化・体系化したこと、第二は、アメリカ合衆国法人所得の会計方法である発生主義の有する認識概念を体系化したこと、第三は、
我が国法人所得の会計方法に関する検討方法として、
目的論的解釈に基づくアメリカ合衆国との比較分析の有効性を示したこと、第四は、我が国及びア
メリカ合衆国における法人所得の構成要素に係る諸項目の認識概念に関する検討方法として、目的論的解釈に基づく財務会計との比較分析の有効性を示したことである。
もっとも、本稿結論については、以下の点で限界が指摘される。
第一は、検討方法による限界である。本稿結論は、上記検討方法を採用した場合においてのみ成立するものである。そのため、本稿結論については、当該検討方法以外の方法に基づく検証必要性が指摘される。
第二は、検討素材による限界である。本稿結論は、本稿第 4 章裁判例分析において、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の意味である「事例についての判断の積み重ねにより明確化される」を限定的に解釈し、「事例についての判断の積み重ねにより明文化される」としたうえで、係る意味と整合する裁判所判決を選定している。また、第 8 章でも指摘したように、第 6 章及び第 7
章結論、すなわち、アメリカ合衆国における法人所得の会計方法の有する認識概念の十分条件をもって推論したものである。そのため、本稿結論として示した一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念とは、厳密にいえば、十分条件に該当するものであり、必要十分条件を表すものではない。そして、この点については、検討素材の選定により生じるものであるから、この問題を解消するためには、とりわけ第 6 章及び第 7 章における検討素材数の拡張が求められる。
第三は、推論による限界である。本稿では、本稿第 8 章我が国とアメリカ合衆国との比較分析において、目的論的解釈に焦点を置き、推論における差異調整の有無を判定している。そのため、本稿結論については、アメリカ合衆国との比較分析において、反映される目的の同一性以外の観点を考慮していないものとして、その検証必要性が指摘される。
第四は、本稿結論の成立時点における限界である。本稿結論として体系化した一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の有する認識概念は、その成立時点が現在に限定される。そのため、過226- 268 -

去及び将来時点において成立するかどうかについては定かでなく、とりわけ、見解の対立が存在す
る係る本規定に関しては、将来志向的な検討必要性が指摘される。
以上が本稿の限界として指摘される点であり、係る問題の解消としての検証及び展開が本稿の今後の課題として挙げられる。

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Thompson v. Commissioner, 761 F.2d 259, (1985).

・

United Launch Servs., LLC v. United States, 139 Fed. Cl. 664, (2018).

・

Utah Power & Light Co. & Subsidiary v. Commissioner, 1991 Tax Ct. Memo LEXIS 584,
(1991).

・

William O. McMahon, Inc. v. Commissioner, 45 T.C. 221, (1965).

・

Yoklic v. Commissioner, T.C. Memo 2017-143, (2017).

240- 282 -

【初出一覧表】※本博士論文のうち、以下の章については、筆者が明治大学大学院博士後期課程時に執筆した以下の論文に加筆修正を加えたものを中心に構成されている。



第 5 章第 2 節第 3 項、第 3 節、及び、第 4 節…初出「内国歳入法典 § 446「所得を明瞭に反映する方法」についての一考察―Thor Power Tool Company v. Commissioner を素材として―」『経営学研究論集』第 51 号、pp.79-98、明治大学大学院。

第 7 章第 3 節第 4 項、及び、第 4 節第 2 項…初出「アメリカ合衆国連邦裁判所における資産
除去債務の租税法上の取扱い―内国歳入法典 § 461 (h)の観点を中心に―」『経営学研究論集』
第 52 号、pp.167-186、明治大学大学院。

第 7 章第 4 節第 3 項…初出「アメリカ合衆国連邦裁判所における偶発損失の租税法上の取扱
い―内国歳入法典 § 461 (h)の観点を中心に―」『経営学研究論集』第 53 号、pp.23-42、明治大学大学院。

第 6 章第 3 節第 3 項…初出「アメリカ合衆国における前受金の租税法上の取扱い―内国歳入
法典 § 451 (b)の観点を中心に―」『経営学研究論集』第 54 号、pp.1-20、明治大学大学院。

第 6 章第 4 節…初出「アメリカ合衆国における益金算入の一般原則―Tax Cuts and Jobs Act
を中心として―」『経営学研究論集』第 55 号、pp.1-20、明治大学大学院。

241- 283 -

- 284 -ポスト BEPS 時代のわが国の移転価格税制の課題について―実体法と手続法の両面から―

沖野

洋子- 285 -

- 286 -【要旨】
ポスト BEPS 時代のわが国の移転価格税制の課題について〜実体法と手続法の両面から〜
沖野洋子

本 稿 は 、 国 際 的 事 業 再 編 を 伴 う 典 型 的 な AT P で あ る コ ミ ッ シ ョ ネ
アスキームが利用されたアドビ事件を中心的な素材にして、実体法と手続法の両面から考察し、ポスト BEPS 時代のわが国の移転価格
税制の課題を明らかにすることである。また、それらの課題解決のため、若干の提案をする。なお、筆者の問題意識は、実体法面が機能するためには、手続法面の充実がより重要ではないかという点にある。
第１章では、BEPS プロジェクト前のわが国の移転価格税制について考察を行った。
アドビ事件の分析からわが国の移転価格税制が抱える問題は、実体 法 面 で の AT P に 対 す る 特 別 な 対 抗 措 置 の 不 備 で あ り 、 手 続 法 面
での国外情報入手手段の不備であることを指摘した。実体法面では、
裁判所が、私法上の法関係を優先する態度を示し、多国籍企業が、契約書上でグループ内の機能やリスクの配分をコントロールし、租税回避が可能な状況に対して、わが国の移転価格税制がその目的を果たせないことが浮き彫りとなった。また、実体法が機能するためには、手続法の充実が鍵であり、特に多国籍企業と税務当局との情報の非対称性の解消、つまり、多国籍企業の保有する情報の入手が大きな課題であった。
第 ２ 章 で は 、BEPS プ ロ ジ ェ ク ト 後 の わ が 国 の 移転 価 格 税 制 がAT P に 対 し て 十 分 に 対 抗 で き る か を 実 体 法 と 手 続 法 の 両 面 か ら 考 察した。
アドビ事件再考の結果、BEPS 後のわが国の移転価格税制は、実- 287 -

体 法 面 に お い て も 手 続 法 面 に お い て も 、 AT P に 対 し て い ま だ 脆 弱 であると認められた。まず、実体法面の課題は、より経済的実質に軸足を置いた TP ガイドラインと形式重視のわが国の移転価格税制との 整 合 性 で あ る 。「 移 転 価 格 と 価 値 創 造 の 一 致 」 と い う 基 本 理 念 の実現のため、改正後の TP ガイドラインは、正確な描写分析（つまり実質）に基づく比較可能性分析の指針を示したが、わが国の法令等の改正はなされておらず、これが移転価格上の価格の引き直しの範囲なのか、取引の再構築になるのかも明確でない。また、事業再編に係る指針もいまだ反映されていない。
上記の実体法面の課題に対処するために、措法 66 条の４の規定
振 り を O E C D モ デ ル 租 税 条 約 ９ 条 と 平 仄 を 合 わ せ て 、「 価 格 」 か ら「 条 件 」、 あ る い は 、「 価 格 」 で な く 「 所 得 」 に 変 更 す る な ど 、 通 常の移転価格分析上の価格の引き直しの範囲であるとの明確化を図られるべきであり、また、移転価格を利用した租税回避に対抗するためには、移転価格上の否認規定を導入するなど国内法を整備して、TP ガイドラインが許容する範囲で取引の否認・再構築を認めることも検討されるべきである。法制化が困難であるならば、事務運営指針等で、移転価格分析や事業再編の取扱いを明確にし、予測可能性を確保する必要がある。
次に、手続法面での移転価格税制における最も大きな課題は、納税者からの資料提出を担保する制度の充実にある。ポスト BEPS では、実質重視にシフトし、どこで価値が創造されているかを把握する必要がある。これは、これまで以上に、税務調査での実態確認とその裏付資料の入手が重要性を増すことを意味する。文書化制度の強化が解決策の１つであるものの、企業のコンプライアンスコストの増大という別の課題が生じる。また、多国籍企業に対する過度な情報開示の要求は、わが国の企業の進出国での移転価格課税リスク増 大 に 繋 が る と い う 懸 念 も あ る 。 そ こ で 、 AT P を 企 て る 多 国 籍 企 業から直接情報を入手する仕組みを構築することが検討されるべきであり、英国やオーストラリアの迂回利益税（DPT）の制度設計は大- 288 -

いに参考になる。英国では、DPT の導入により、長期間未決着だ
った移転価格事案が終結し法人税が増加するとともに、企業行動の是正を促したと評価されている。また、推定課税は、納税者のコン
プライアンスに強い圧力を与え、納税者から必要な情報提供を促す
非常に有効な手段であるから、今後も維持されるべきと考える。一方、納税者の負担を考慮し、移転価格課税について、文書化義務を果たしていた場合の過少申告加算税の軽減や少額取引の免除、政府によるベンチマークの提供なども検討の余地がある。
お わ り に 、 2 0 2 1 年 1 0 月 、「 B E P S 包 摂 的 枠 組 み 」 会 合 に て 、BEPS プロジェクト行動１（法人税の最低税率といわゆるデジタル
課税の導入）に係る新たな国際法人課税ルールに関する国際合意がなされた 。わが国でも、今後、デジタル課税等の導入に向けて国内法の整備がなされていくだろうが、実際に執行がなされる場合は、各国の税務当局が自国に拠点のない外国法人に申告、納税を求めることとなるため、正しく申告されているかを確認するには、外国法人に対する税務調査や国外情報の入手手段など、執行面の実行可能性のある制度設計の整備が喫緊の課題となろう。新ルールでは、超過利益の一部が市場国に配分されるとともに、移転価格税制において は 、「 価 値 創 造 に 沿 っ た 利 益 配 分 」 と い う 曖 昧 な 概 念 を 採 用 し たことにより 、わが国の企業にとって、進出先の新興国にて、自国企業の価値創造への貢献を主張され、利益分割法や定式配分方式にて移転価格課税を受けるリスクが一層高まる結果となった 。よって、クロスボーダー取引に係る紛争の増加が懸念され、事前回避や紛争解決の制度の充実が求められる。
デジタル課税は、移転価格税制と重なる部分が多く、特にOECD が長年固持してきた独立企業原則を超えて、定式配分方式
を一部容認する動きも認められるので、デジタル課税の実体法面及び手続法面についての課題について、今後の研究の課題としたい。

- 289 -

目 次
はじめに ........................................................................ 1
BEPS プロジェクト前の移転価格税制 ......................... 2

第１章
第１節

わが国の移転価格税制の特徴 .................................. 2

１、、「独立企業間価格」概念の採用（実体法面の特徴） ......... 2

２

執行可能性担保のための推定課税と同業者調査の採用（手続法面の特徴） .............................................................. 5第２節

わが国の BEPS 事件（アドビ事件） ........................ 8１

事案の概要 ........................................................... 8２

高裁判旨 ............................................................. 10

３

検討 ................................................................... 12

第３節 わが国の移転価格税制が抱える問題 .......................... 16１

租税回避に対する移転価格上の特別措置の不備（実体法上の観点から） ................................................................ 16２

国外情報入手手段の措置の不備（手続法上の観点から） ... 22

３

まとめ ................................................................ 26

第２章

BEPS プロジェクト後の移転価格税制 ........................ 26

第１節
１

BEPS に対する対処............................................ 26

BEPS プロジェクトの成果（最終報告書／TP ガイドライン

改定）とわが国の対応（税制改正） ................................. 26
２

諸外国の対処の例（迂回利益税など） ......................... 42i- 290 -

第 2 節１

アドビ事件再考 ................................................. 48

形式重視のわが国の移転価格税制と実質重視のＴＰガイドラ

インの調整（実体法面の観点から） ................................. 48
２

新文書化制度導入の効果と弊害及び推定課税と同業者調査の在り方（手続法面の観点から） ....................................... 54
第３節
１

今後の課題 ....................................................... 58

価格の引き直しと取引の否認・再構築の明確化（実体法面の観点から） ................................................................ 59
２

透明性の確保とコンプライアンスコストの軽減（手続法面の観点から） ................................................................ 60
おわりに ....................................................................... 64
引用論文・参考文献 ......................................................... 68

ii- 291 -

凡例

本稿で引用する日本法令等及び国際機関による文書等は、原則として 2021 年 12 月末現在による。なお、OECD 移転価格ガイドライン
について、公表年度の記載がない場合は、2017 年度版からの引用で
ある。
法

令

等

略

称

租税特別措置法

措法

租税特別措置法施行令

措令

租税特別措置法施行規則

措規

租税特別措置法通達

措通

法人税法

法

法人税法施行令

法令

移転価格事務運営要領の制定について（事務運営指針）（査調７－１ほか３課共同）

事務運営指針(Organisation for Economic
Co ‐ operation and Development)

OECDOECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational
Enterprises and Tax Administrations

OECD移転価格ガイドライン

経済協力開発機構

OECD Model Tax Convention on Income and on Capital OECDモデル租税条約

iii- 292 -

はじめに
税源浸食と利益移転（Base Erosion and Profit Shifting、以下「 B E P S 」 と い う 。） は 、 多 国 籍 企 業 に よ る 各 国 の 税 制 の 相 違 点 や 不整合を利用して、低税率国または無税率国へ利益を人為的に移転させる、あるいは、利息やロイヤリティなどを計上して課税所得を減少させ る と い っ た 行 為 、 A g g r e s s i v e Ta x P l a n n i n g （ 以 下 「 AT P 」 と いう 。） に よ り 生 じ る 1 。
本稿で中心的な素材とするアドビ事件2は、アドビグループの事業
再編3に伴い、日本法人が再販売業者からコミッショネアへ転換されたことにより、日本市場における再販売に係る利益が低課税国へ移転され、日本法人の申告所得が大幅に減少した BEPS 事件である。課
税庁は、移転価格税制を適用して、再編後の日本法人と国外関連者との役務提供取引の価格が独立企業間価格に満たないことを理由に課税処分を行ったが、課税庁が採用した独立企業間価格の算定方法の適否等が争われ、地裁では課税庁が勝訴、高裁では課税庁が敗訴し、課税庁が上告せず確定した。
第１章で検討するように、アドビ事件により実体法面での租税回避に対する移転価格上の特別措置の不備、手続法面での国外情報入手手
段の不備が明らかとなったといえる。
そこで、本稿の目的は、BEPS プロジェクトの議論を経て、その勧告に整合的に国内法が整備されたが、BEPS プロジェクト後のわが国
AT P の 明 確 な 概 念 、 定 義 は 存 在 し な い が 、 次 の 論 文 等 を 参 照 し 、 本 稿 で は 、 多
国籍企業による合法であるが法の精神に反する租税回避行為と整理する。
h t t p s : / / w w w. o e c d . o r g / t a x / b e p s / a b o u t / # m i s s i o n - i m p a c t
O E C D H P （ 最 終 検 索 日 ： 令 和 ３ 年 1 2 月 5 日 ）、 緒 方 健 太 郎 「 B E P S プ ロ ジ ェ
クト等における租税回避否認をめぐる議論」ファイナンシャルレビュー126 号
1 9 6 、 1 9 6 〜 1 9 8 頁 （ 2 0 1 6 ）、 長 戸 貴 之 「『 分 野 を 限 定 し な い 一 般 的 否 認 規 定（ G A A R ）』 と 租 税 法 律 主 義 」 フ ァ イ ナ ン シ ャ ル レ ビ ュ ー 1 2 9 号 1 6 9 、 1 6 9 〜
1 7 5 頁 （ 2 0 1 7 ）。
2 東京地判平成 19 年 12 月７日訟月 54 巻８号 1652 頁、東京高判 20 年 10 月
3 0 日 税 資 2 5 8 号 順 号 11 0 6 1 。
3 事業再編は法令用語ではなく、一般的な定義はない。TP ガイドラインは、「多
国 籍 企 業 に よ る 機 能 、 資 産 、 及 び リ ス ク の 国 境 を 超 え た 再 編 」（ パ ラ ９ ． 1 ） と 定義する。増井良啓「事業再編」日税研論集 64 巻 69、72 頁（2013) 。
1

1- 293 -

の 移 転 価 格 税 制 が AT P に 対 抗 で き る の か 検 証 し て 、 実 体 法 面 と 手 続
法面の双方からの課題を明らかにすることである。なお、筆者の問題
意識は、実体法面が機能するためには、手続法面の充実がより重要ではないかという点にある。
本稿の構成は、第１章では、BEPS プロジェクト前の移転価格税制について考察する。第１節では、わが国の移転価格税制の特徴を確認した後、第２節では、アドビ事件を素材に、高裁判決の問題点や課税庁がとり得た課税手段などを分析する。第３節では、アドビ事件の分
析 か ら わ が 国 の 移 転 価 格 税 制 が 抱 え る 問 題 を 指 摘 し 、 AT P に 対 し て 、わが国の移転価格税制に限界があったことを明らかにする。
第２章では、BEPS プロジェクト後の移転価格税制について検討を加える。第１節では、BEPS に対する移転価格税制における対処として、まず、BEPS プロジェクトの成果物である最終報告書／TP ガイ
ドラインの改定の内容及びわが国の税制改正の状況、次に、諸外国の独自の対処の例を確認する。第２節では、BEPS 後の法状況を踏まえて ア ド ビ 事 件 を 再 考 し 、 わ が 国 の 移 転 価 格 税 制 が 、 同 様 の AT P に 対抗できるのかを検証する。第３節では、実体法及び手続法の両面から、
ポスト BEPS 時代のわが国の移転価格税制の課題を提起し、それらの課題に対する解決策について若干の提案を行う。

第１章

BEPS プロジェクト前の移転価格税制

第１節

わが国の移転価格税制の特徴、、
１ 「独立企業間価格」概念の採用（実体法面の特徴）

わが国の移転価格税制は、昭和 61（1986）年税制改正にて導入され た 。 措 法 6 6 条 の ４ 第 １ 項 で 、「 法 人 が 、 国 外 関 連 者 と の 間 で 国 外 関
連取引を行った場合に、当該国外関連取引につき、当該法人が当該国外関連者から支払を受ける対価の額が独立企業間価格に満たないとき、又は当該法人が当該国外関連者に支払う対価の額が独立企業間価格を超えるときは、当該国外関連取引は、独立企業間価格で行われたものと み な す 。」 と の 趣 旨 の 規 定 を 置 き 、 第 ２ 項 以 下 で 具 体 的 な 独 立 企 業
2- 294 -

間 価 格 の 算 定 方 法 を 定 め て い る 4 。 つ ま り 、 移 転 価 格 税 制 は 、「 み な し規定」であるから、本税制が発動されたとしても、私法上の取引が変更されるわけではない5。よって、移転価格税制が適用された場合、取引価格と独立企業間価格との差額を国外関連者からの回収も求められない6。これは、法人はその国外関連取引の対価が独立企業価格と異なる場合には、独立企業間価格で申告しなければならないということであり、申告調整型の制度と整理されている7。また、移転価格税
制は、客観的に算定された独立企業間価格と実際の取引価格の間に差異があり、結果として、わが国の課税所得が減少している場合に適用され、所得移転の目的や租税回避目的が存することは要求されない8。
わ が 国 の 移 転 価 格 税 制 の 一 番 の 特 徴 は 、「 独 立 企 業 間 価 格 」 9 と い う「 価 格 」 で 捉 え て い る こ と に あ る 10 。 独 立 企 業 原 則 11 の 根 拠 で あ る
O E C D モ デ ル 租 税 条 約 第 ９ 条 1 項 の 特 殊 関 連 企 業 条 項 は 、「 特 殊 関 連、、にある企業間で独立企業間と異なる条件で取引が行われた場合で、当該条件がなければ発生したであろう利得が当該条件ゆえに発生していない場合には、当該利得の課税所得に含めることができる」としており、また否認型の制度を採用する米国の移転価格税制は12、内国歳入
駒宮史博「移転価格税制の導入」金子宏編著『租税法の発展』239 頁（有斐
閣 、 2 0 1 0 ）。
5 太田洋「我が国の移転価格税制の概要」中里実=太田洋=弘中聡浩=宮塚久編著『 移 転 価 格 税 制 の フ ロ ン テ ィ ア 』 ６ 頁 （ 有 斐 閣 、 2 0 1 1 ）。
6
澤田耕「国際税務支援等リレー論文(第 2 回)移転価格税制に係る文書化制度への 対 応 等 に つ い て 」 税 理 6 0 巻 1 1 号 2 1 0 、 2 1 1 頁 （ 2 0 1 7 ）。
7 金子宏「移転価格税制の法理論的検討-わが国の制度を素材として」『所得課税の 法 と 政 策 』 3 7 1 頁 （ 有 斐 閣 、 1 9 9 6 ）。
8 太田・前掲注 5、６頁。
9 金子教授は、「独立企業間価格」という極めて不明確な概念を中心に構成されているために、納税者から見れば法的安定性を害される危険性があり、独立企業間価格算定の解釈・適用の明確化が必要」と指摘。金子・前掲注 7、364 頁。
10 久保田幸「移転価格税制における独立企業原則と二重課税の排除に関する研究－ 新 興 国 の 動 向 を 踏 ま え て － 」 早 稲 田 大 学 審 査 学 位 論 文 （ 博 士 ） 1 7 頁 （ 2 0 2 0 ）。
11 「米国や OECD 加盟国の中でも独立企業原則の理解が異なり、原理的な場面
で 対 立 が 生 じ る こ と が あ る 。」 吉 村 政 穂 「 B E P S に よ っ て 何 が 変 わ っ た か 」 租 税
研 究 7 9 9 号 2 0 5 、 2 1 0 頁 （ 2 0 1 6 ）。
12 金子氏は、米国の内国歳入庁に否認権を認める否認型制度について、租税行政
庁による不意打ちの危険が絶えずあり法的安定性が脅されるおそれが少なくないと指摘。金子・前掲注 7、371〜372 頁。
43- 295 -

法典（Internal Revenue Code、IRC）482 条で「内国歳入庁長官
は企業所得を正確に算定するために必要と認められる場合には、同一の利害関係者によって所有または支配されている二つの企業のいずれにおいても、それらの間に総所得等を配分し、割り当て、または振り替えることができる」と規定し13、いずれも「価格」という概念はな
い14。
２つ目の特徴は、わが国の移転価格税制に係る法令は非常に簡素であり、国税庁が発遣した解釈通達（租通 66 条の４関係）及び「移転価 格 事 務 運 営 要 領 の 制 定 に つ い て （ 事 務 運 営 指 針 ）」（ 以 下 「 事 務 運 営
指 針 」 と い う 。） が 、 そ の 解 釈 及 び 適 用 に お い て 、 実 務 上 の 重 要 な 指針となっていることである15。また、事務運営指針１－２（基本方針）
は 、「 移 転 価 格 税 制 に 基 づ く 課 税 に よ り 生 じ た 国 際 的 な 二 重 課 税 の 解
決には、移転価格に関する各国税務当局による共通の認識が重要であることから、調査又は事前確認審査に当たっては、必要に応じO E C D 移 転 価 格 ガ イ ド ラ イ ン を 参 考 に し 、 適 切 な 執 行 に 努 め る 。」 とされており、解釈や適用が国内法令等で明らかでない場合には、
O E C D 移 転 価 格 ガ イ ド ラ イ ン （ 以 下 「 T P ガ イ ド ラ イ ン 」 と い う 。）
を 参 照 す る こ と に な る 。 裁 判 所 も 、「 わ が 国 の 移 転 価 格 税 制 の 規 定 の解釈適用に当たっては、わが国の移転価格税制が独立企業原則という諸外国の移転価格税制と共通の基礎に立脚するものであることに配意
しなければならないのであって、具体的には TP ガイドラインの記載を踏まえてしなければならない」と判示しており16、同じ立場をとっ
金 子 宏 『 租 税 法 （ 第 2 4 版 ）』 6 0 1 頁 （ 弘 文 堂 、 2 0 2 0 ）。
山川氏は「法制の書き振りが執行の属性に多少なりにも影響を与えていまいかと い う 点 で あ ろ う か 。」 と 指 摘 、 山 川 博 樹 「 日 本 の 移 転 価 格 税 制 の 概 要 」 本 庄 資 編
著 『 移 転 価 格 税 制 執 行 の 理 論 と 実 務 』 1 0 〜 1 1 頁 （ 大 蔵 財 務 協 会 、 2 0 1 0 ）、 本 庄
資 「 移 転 価 格 税 制 の 本 質 」『 移 転 価 格 税 制 執 行 の 理 論 と 実 務 』 4 〜 ５ 頁 （ 大 蔵 財 務
協 会 、 2 0 1 0 ）、 増 井 ・ 前 掲 注 1 2 、 4 6 〜 4 7 頁 。
15 太田・前掲注 5、５頁、久保田・前掲注 10、19 頁、中里実=弘中聡浩=渕圭吾= 伊 藤 剛 志 = 吉 村 政 穂 編 『 租 税 法 概 説 （ 第 ４ 版 ）』 3 3 0 頁 （ 有 斐 閣 、 2 0 2 1 ）（ 渕 圭
吾 執 筆 箇 所 ）。
16 東京地判平成 26 年８月 28 日 LEX/DB 文献番号 25504716、東京高判 27 年
５ 月 1 3 日 L E X / D B 文 献 番 号 2 5 5 4 0 9 5 3 、 東 京 地 判 平 成 2 9 年 ４ 月 11 日
LEX/DB 文献番号 2554303。
13

14

4

- 296 -

ている。これまでの税制改正も TP ガイドラインの改定に合わせて、
整 合 的 に 実 施 さ れ て お り 17 、 わ が 国 の 移 転 価 格 税 制 事 務 の 執 行 は 、OECD ルールに沿って行われている。
２

執行可能性担保のための推定課税と同業者調査の採用（手続法面の特徴）
手続法面では、独立企業間価格を算定するために、納税者の協力が不可欠であることから、わが国の移転価格税制では、税制導入の初期段階から、納税者の資料提出を担保する制度が整備されている18。
（1）資料提出義務（国外関連者が保存する帳簿書類等の入手努力義務19）
昭和 61（1986）年度の創設時には、税務職員は、国外関連取引に関する調査について必要があるときは、納税者に対し、国外関連者が保存する帳簿書類等の提示・提出を求めることができ、納税者は、提示・提出を求められたときは、当該帳簿書類等の入手に努めらなければならないと規定されていた。この規定は、税務調査において、国外関連者に対して直接的に、または納税者を通じて間接的に、国外関連者の保有する資料等の提出を、任意の協力により求めるものであり、
久保田・前掲注 10、19 頁、中里=弘中=渕=伊藤=吉村・前掲注 15、330 頁。
資料入手を担保する制度の他、わが国の移転価格税制で特筆すべきは、移転価格税制の適正・円滑な執行を図るために、わが国では、移転価格税制が導入された翌年の昭和 62（1987）年、事前確認方式（Pre-Confirmation
System ;PCS）を他の国に先駆けて導入したが挙げられる。当初は、日本の課税当局のみとの事前確認であったが、平成３（1991）年に米国が、２ヵ国間の確認を前提とする日本の確認方式に類似した制度（Advance Pricing
A g r e e m e n t ; A PA ） を 導 入 し た こ と を 受 け 、 わ が 国 に お い て も 相 互 協 議 条 項 を通じて２ヵ国間での確認は可能であると解釈し、2 カ国間での確認を受入れた。
事前確認制度は、現在では、OECD 加盟国だけでなく非加盟国も含めて、多くの国でこの制度が導入され、将来の移転価格課税リスクを回避する手段として広く利用されている。水野時孝＝村松昌信＝河村真紀子共著 羽床正秀編著『移転価格 税 制 詳 細 〜 理 論 と 実 践 ケ ー ス ス タ デ ィ 』 5 8 1 頁 （ 大 蔵 財 務 協 会 、 2 0 2 0 ）、 大 野
雅人「事前確認手続の現状と課題」本庄資編著『移転価格税制執行の理論と実務 』 8 0 1 〜 8 0 4 頁 （ 大 蔵 財 務 協 会 、 2 0 1 0 ）。
19 「単なる「努力義務」に止めているのは、①国外関連者がわが国の法人税法の施行地外に所在するものであること、②実際問題として特に子会社にとってその国外関連の親会社からその保有する資料まで入手することが困難である場合も多い こ と な ど を 考 慮 し た も の と さ れ る 。」 山 川 博 樹 『 我 が 国 に お け る 移 転 価 格 税 制 の
執 行 - 理 論 と 実 務 - 』 4 7 頁 （ 税 務 研 究 会 出 版 、 2 0 0 6 ）。
17
18

5

- 297 -

国外関連者に対して質問検査権の行使をするものではない（領土主権の範囲に限られるから、国外関連者に対して質問検査権を行使はできない）と解釈されている20。
こ の 努 力 義 務 規 定 は 、 第 ２ 章 第 １ 節 １ （ 2 ） で 後 述 す る 平 成 28
（2016）年度税制改正で同時文書化制度が整備されたことに伴い削除 さ れ た が 、 そ の 理 由 に つ い て 、「 ロ ー カ ル フ ァ イ ル の 作 成 、 取 得 、保存が義務付けられることとの整合性並びに推定課税及び同業者調査
は納税者が入手努力を尽くさないことを要件としていない旨の明確化といった観点から削除」したと説明されている21。
（2）推定課税及び同業者調査
昭和 61（1986）年の制度創設時に、上記（1）の資料の入手努力義務とともに、税務職員が納税者に国外関連取引に係る独立企業間価格を算定するために必要と認められる書類等の提示・提出を求めた場
合において、納税者がこれらを遅滞なく応じなかったときは、税務署
長は、一定の方法により算定した金額を当該独立企業間価格と推定して、更正等をすることができるという推定課税が規定された。この規定は、①移転価格税制が、海外に所在する関連企業との取引について、多様な要因により決定される取引価格の妥当性を問題とする制度であり、取引価格の決定根拠や他の通常の取引価格に関する情報について納税者側から資料提供という形で協力が行われることが極めて重要であること、②仮に納税者から協力が行われない場合に課税当局が何の手だてもなくこれを放置せざるを得ないことになれば、本制度の適正かつ公平な執行を担保し難いことから設けられたものである22。
平成３（1991）年度税制改正では、さらに、納税者の国外関連取
金 子 宏 『 租 税 法 理 論 の 形 成 と 解 明 下 巻 』 2 6 8 頁 （ 有 斐 閣 、 2 0 1 0 ）。
高橋隆太＝山田博志=中澤弘治＝加藤隆宏=築山大祐「平成 28 年度国際課税関係 の 改 正 」『 平 成 2 8 年 度 税 制 改 正 の 解 説 』 5 6 2 、 5 7 3 頁 （ 財 務 省 、 2 0 1 6 ）h t t p s : / / w a r p . d a . n d l . g o . j p / i n f o : n d l j p / p i d / 1 1 1 2 2 4 5 7 / w w w. m o f . g o . j p / t a x_policy/tax_reform/outline/fy2016/explanation/index.html
財 務 省 H P （ 最 終 検 索 日 ： 令 和 3 年 2 月 ６ 日 ）。
22 荒巻健二「移転価格税制の創設」『昭和 61 年度 改正税法のすべて』186、
2 1 0 頁 （ 大 蔵 財 務 協 会 、 1 9 8 6 ）。
20

21

6

- 298 -

引に係る事業と同種の事業を営む者（同業者）に対する質問検査権が規定された。これは、税務職員が納税者に国外関連取引に係る独立企
業間価格を算定するために必要と認められる書類等の提出等を求め、納税者がこれらを遅滞なく応じなかった場合、税務職員に対し、その必要と認められる範囲内において、同業者に質問検査権を行使し、当該事業に係る書類等の提出等を求める権限を与えるものである。また、同業者が正当な理由なく応じない場合には、同業者に対してペナルティが科される。
しかしながら、税務職員が、同業者から入手した情報については、税務職員には守秘義務が課されていることから、納税者には開示されない（いわゆる、シークレットコンパラブル）ため、訴訟となった場
合 に 、 納 税 者 が 攻 撃 防 衛 で き な い と い う 批 判 が あ り 23 、 平 成 23
（2005）年度の事務運営指針の改正で、シークレットコンパラブルを選定した場合には、税務職員の守秘義務規定の規定に留意した上で、選定のために用いた条件、比較対象取引の内容、差異の調整方法等を法人に対し十分説明することが明示された24。この改正について、従前から、シークレットコンパラブルの適用にあたっては、納税者に対して、守秘義務の範囲内でその内容を説明するよう運用していたとこ
ろ、事務運営指針に明示し、職員へのなお一層の周知徹底を図ると説明されている25。
このように、わが国の移転価格税制は、手続法面においては、立証責任が課税庁にある前提で26、独立企業間価格算定のために必要な資料情報提出に関する執行可能性を担保するため、納税者の国外関連者の保有する書類入手義務、納税者が資料提出しない場合の推定課税及23「日本は、納税者の非協力に対し、推定課税やシークレットコンパラブルの提供 を 行 う 点 が 問 題 で あ る 。」 大 城 隼 人 『 移 転 価 格 税 制 の 紛 争 解 決 に 関 す る 研 究 日
本ベース多国籍企業における経済的二重課税の紛争解決メカニズムの追究』150
頁 、 1 9 4 頁 （ 税 務 経 理 協 会 、 2 0 1 4 ）、 大 野 ・ 前 掲 注 1 8 、 1 5 0 頁 。
24 事務運営指針３－５（6）25 松下滋春「移転価格関連通達等の改正について」租税研究 749 号 198、216〜 2 1 7 頁 （ 2 0 1 2 ）。
2 6 金 子 ・ 前 掲 注 1 3 、 11 3 5 ～ 11 3 6 頁 。

7- 299 -

び同業者に対する質問検査権の行使の規定で対処してきた27という特
徴がある。
第２節

わが国の BEPS 事件（アドビ事件）

わ が 国 に お い て も 、 課 税 庁 が 、 AT P に よ る B E P S を 問 題 視 し て 課税に至ったと考えられる事案が散見される28。
国 際 的 事 業 再 編 を 伴 う 典 型 的 な AT P 2 9 の １ つ で あ る コ ミ ッ シ ョ ネ ア
スキームを利用したアドビ事件では、課税庁は、日本法人と国外関連者との取引は、形式的には役務提供取引であるが、事業再編後においても再販売取引と類似した機能を果たしていたことから、ソフトウエ
アの受注販売方式の再販売取引をシークレットコンパラブルとして用
いて、再販売基準法に準ずる方法と同等の方法により移転価格課税を行 っ た が 、 課 税 庁 の 主 張 は 認 め ら れ ず 、 AT P に 対 し て 移 転 価 格 税 制の限界が明らかとなった。本節では、BEPS プロジェクト前に争われたアドビ事件を素材に、わが国の移転価格税制の実体法上及び手続法上の課題について分けて考察する。
１

事案の概要

Ｘ（原告・控訴人）は、従前、米国に所在する究極の親会社からコンピュータソフトウエア等の製品を仕入れて日本国内において販売する 再 販 売 業 者 だ っ た と こ ろ （ 図 表 １ ）、 企 業 グ ル ー プ 内 の 事 業 再 編 に
大城・前掲注 23、194 頁、大城隼人「移転価格文書化の目的と変化 移転価
格リスク評価として文書化目的と移転価格調査目的としての文書化目的」中国学
園 紀 要 1 8 号 、 1 9 3 、 1 9 9 頁 （ 2 0 1 9 ）。
28 ガイダント事件（東京地判平成 17 年 9 月 30 日判タ 1266 号 185 頁、東京高判 平 成 1 9 年 ６ 月 2 8 日 判 時 1 9 8 5 号 2 3 頁 ）、 ア マ ゾ ン 事 件 （ 平 成 1 7 年 ７ 月 ５ 日
朝 日 新 聞 記 事 ）、 I B M 事 件 （ 東 京 地 判 平 成 2 6 年 5 月 9 日 訟 月 6 1 巻 1 1 号 2 0 4 1
頁 、 東 京 高 判 平 成 2 7 年 ３ 月 2 5 日 6 1 巻 11 号 1 9 9 5 頁 、 平 成 2 8 年 2 月 1 8 日 最
高裁不受理決定 LEX/DB 文献番号 25542527、ユニバーサルミュージック事件（東京地判令和元年６月 27 日 LEX/DB 文献番号 25570412、東京高判令和 2
年 6 月 2 4 日 税 資 2 6 9 号 順 号 1 3 2 8 6 ）。
29
事業再編には、しばしば、将来的な利益を生む可能性のある無形資産やリス
ク、機能の集中化を伴うことがあり、一般的な例として、フルフレッジ販売会社から本人として活動するリスク限定販売会社、マーケティング業者、販売代理店、コミッショネアへの転換などを挙げている（2017 年版 TP ガイドライン・
パ ラ 9 . 2 ）。
27

8- 300 -

より、低税率国に所在する国外関連者30（以下「本件国外関連者」とい う 。） の 販 売 支 援 サ ー ビ ス 業 者 に な り （ 図 表 ２ ）、 手 数 料 ビ ジ ネ ス に転換したことに伴い、日本におけるＸの利益が大幅に圧縮されることとなった。
【図表１：事業再編前の取引】31（日本）製品

製品（棚卸資産取引）

親会社

Ⅹ

（米国）

製品
卸売業者

エンド
ユーザ―

（日本）
販促活動・カスタマーサポート
利益10%【図表２：事業再編後の取引】
（米国）

親会社
（米国）

製品

（日本）

（軽課税国）（ケイマン）（アイルランド）

製品

製品

国外関連者

卸売業者

エンド
ユーザ―

業務委託

Ⅹ

（役務提供取引）販促活動・カスタマーサポート
（日本）

BEPS

利益1.5%

このコミッショネアスキームに対して、課税庁Ｙ（被告・被控訴人）
は、事業再編後のⅩと本件国外関連者との役務提供取引(以下「本件国外関連取引」という。)について、同種または類似のソフトウエアを販売する非関連者間の取引（再販売取引）を比較対象取引（以下「 本 件 比 較 対 象 取 引 」 と い う 。） に 選 定 し 、 再 販 売 価 格 基 準 法 に 準 ずる方法と同等の方法（以下「本件算定方法」という）を適用して、Ｘが本件国外関連者から支払を受けた対価の額が措法 66 条の４第２項
再編後の 1 年間はケイマンに所在する国外関連者、その後、アイルランドに新設された国外関連者との役務提供取引に変更されたが、本稿では、両者をまとめて国外関連者として説明している。
31 図表１及び２の取引図は、アドビ事件地裁及び高裁判決文の事実関係、居波邦泰「BEPS による国際課税制度下での立証責任に対する一考察」税大論叢 87 号
2 9 3 頁 （ 2 0 1 6 ）、 久 保 田 ・ 前 掲 注 1 0 、 3 9 頁 を 参 考 に 筆 者 作 成 。
30

9- 301 -

所定の独立企業間価格に満たないと移転価格課税を行った。この処分（ 以 下 「 本 件 処 分 」 と い う 。） に 対 し て 、 Ｘ が 、 本 件 比 較 対 象 取 引 の
本件国外関連取引との機能およびリスクの類似性の欠如等を理由に、
本件算定方法は違法である旨を主張して、本件処分の取消しを求めた事件である。
２

高裁判旨

本 件 の 争 点 は 、「 本 件 手 数 料 の 額 が 独 立 企 業 間 価 格 に 満 た な い も のであるか」及び「本件処分に質問検査権限の行使に係る違法事由があるか」の２点である。前者は実体法上の問題であり、後者は手続法上の問題であるが、実体法上の争点のポイントとして、①基本３法と同等の方法を適用できないことの立証責任の所在32、②Ｙが採用した本件算定方法が、措法 66 条の４第２項２号の再販売価格基準法に準ずる方法と同等の方法にあたるか、③Ｙが選定した比較対象取引の比較可能性があるか、④比較対象取引の差異調整が妥当かの４点が挙げられる。
これらの争点について、高裁は、以下のとおり判示した。
(1) 「基本３法と同等の方法を適用できない場合」にあたるかの立証
責任の所在について
高裁は、地裁と同様に「課税庁が合理的な調査を尽くしたにもかかわらず、基本３法と同等の方法を用いることができないことについて
主張立証をした場合には、基本３法と同等の方法を用いることができないことが事実上推定され、納税者側において、基本３法と同等の方法を用いることができることについて、具体的に主張立証する必要が
あ る も の と 解 す る の が 相 当 で あ る 」 と し 、 本 件 に つ い て は 、「 基 本 ３法と同等の方法を用いることができないことについてのＸの立証があっ た と い う べ き で あ る 。」 と 判 示 し た 。
(2) 本件算定方法について
高裁は、地裁とは全く異なる判断をした。
本件処分時は、基本３法が優先し、その他の方法は劣後していた。平成 25（2013）年度税制改正により、ベストメソッドルールに変更された。
32

10- 302 -

ま ず 、 果 た す 機 能 に つ い て 、 高 裁 は 、「 本 件 国 外 関 連 取 引 に お い てＸが果たす機能と、本件比較対象取引において本件比較対象法人が果たす機能とを比較すると、本件国外関連取引は、業務委託契約（以下『 本 件 業 務 委 託 契 約 』 と い う 。） に 基 づ き 、 卸 売 業 者 等 に 対 し て 販 売促進等のサービスを行うことを内容とするものであって、法的にも経済的実質においても役務提供取引と解することができるのに対し、本件比較対象取引は、本件比較対象法人が対象製品であるグラフィック
ソフトを仕入れてこれを販売するという再販売取引を中核とし、その販売促進のために顧客サポート等を行うものであって、Ｘと本件比較対象法人とがその果たす機能において看過し難い差異があることは明ら か で あ る 。」 と し 、 次 に 、 本 件 国 外 関 連 取 引 と 比 較 対 象 取 引 の 間 で差異が認められる再販売者固有の機能について、Ｙの差異調整は不要と す る 主 張 に 対 し 、 高 裁 は 、「 再 販 売 業 者 が 行 う 販 売 促 進 等 の 役 務 の
内容がＸの提供する役務の内容と類似しているとしても、Ｘと異なる
再販売者固有の機能が、単なる事務処理作業としてほとんど考慮する必要がないものとはいい難いのであって（本件において、考慮する必要 性 が な い こ と を 裏 付 け る に 足 り る 具 体 的 な 証 拠 は な い 。）、 本 件 役 務
提供取引においてＸの果たす機能と本件比較対象法人の果たす機能との 間 に は 捨 象 で き な い 差 異 が あ る も の と い わ ざ る を 得 な い 。」 と 判 断し た 。 そ し て 、 リ ス ク 負 担 に つ い て 、 高 裁 は 、「 本 件 国 外 関 連 取 引 においてＸが負担するリスクと、本件比較対象取引において本件比較対
象法人が負担するリスクとを比較するに、Ｘは、本件業務委託契約上、
本件国外関連者から、日本における純売上高の 1.5 パーセント並びにＸのサービスを提供する際に生じた直接費、間接費及び一般管理費配賦額の一切に等しい金額の報酬を受けるものとされ、報酬額が必要経費の額を割り込むリスクを負担していないのに対し、本件比較対象法
人は、その売上高が損益分岐点を上回れば利益を取得するが、下回れば損失を被るのであって、本件比較対象取引はこのリスクを想定（包含）した上で行われているのであり、Ｘと本件比較対象法人とはその負担するリスクの有無においても基本的な差異があり、これは受注販
11- 303 -

売形式を採っていたとしても変わりがない。本件比較対象取引において、この負担リスクが捨象できる程軽微であったことについては、これ を 認 め る に 足 り る 的 確 な 証 拠 は な い 。」 と し 、「 し た が っ て 、 本 件 算
定方法は、それぞれの取引の類型に応じ、本件国外関連取引の内容に適合し、かつ、基本３法の考え方から乖離しない合理的な方法とはいえないものといわざるを得ず、Ｙが本件取引に適用した独立企業間価
格 の 算 定 方 法 は 、『 再 販 売 価 格 基 準 法 に 準 ず る 方 法 と 同 等 の 方 法 』 に
当 た る と い う こ と は で き な い 。」 と 結 論 づ け た 。
(3) 本件各処分に質問検査権限の行使に係る違法事由があるか
この争点については、高裁は判断しなかった。
３

検討

本件は、移転価格税制に基づく更正処分の適否が訴訟に至った事件の中で、納税者側が勝訴した最初の事件である。地裁では国側が勝訴したものの、高裁では国側が逆転敗訴し、国側は上告をせずそのまま確定した。地裁と高裁とで事実認定はほぼ同じであるにもかかわらず、その判断は 180 度異なるものであった。
以下、高裁判決の問題点を検討する。
（1）準ずる方法について
高 裁 は 「 準 ず る 方 法 」 と は 、「 棚 卸 資 産 の 販 売 ま た は 購 入 以 外 の 取引について、それぞれの取引の類型に応じ、取引内容に適合し、基本３法の考え方から乖離しない合理的な方法というものと解するのが相当である」と判示し、本件算定方法が、再販売価格基準法に準ずる方法と同等の方法に当たるかどうかの立証責任の所在は、課税庁にあると明示した上で33、課税庁は、本件国外関連取引においてＸが果たす機能及び負担するリスクは、本件比較対象取引において本件比較対象
法人が果たす機能及び負担するリスクと同一又は類似であるということ を 立 証 し て お ら ず 、 結 果 的 に 本 件 算 定 方 法 は 、「 再 販 売 価 格 基 準 法に準ずる方法と同等の方法」に当たるということはできないとした。
33

基本３法と同等の方法を用いることができないこと」の主張立証責任については、地裁と同様の判断がなされた。

12- 304 -

地裁では、立証責任の所在を意識しておらず、この立証責任のとらえの違いによって、地裁と高裁の判断が異なる結果となったと評価されている34。
高裁は、本件国外関連取引は、法的にも経済的実質においても役務提供取引と解することができると判示しているが、この判断には疑問が残る。確かに法形式は役務提供取引であるものの、実質的に、Ｘは再販売の売主とほぼ同様の機能を果たしているから、再販売の方が適合的である35。法制として、あらゆる形態の取引について独立企業間価格の算定方法のどれかに当てははまるよう「準ずる方法」が用意さ
れ て い る の で あ り 、「 準 ず る 方 法 」 の 適 用 範 囲 は 、 本 来 広 範 な も の である36。単に、法的形式が異なるとの理由だけで、再販売価格基準法に準ずる方法によって算定する余地はないとする判断は、措法 66 条の４が「準ずる方法」によることを認める立法の趣旨に反しており37、「基本３法の考え方から乖離しない合理的な方法」の乖離の程度を狭く捉え過ぎていると思われる38。
一方、役務提供取引に対する比較対象取引に再販売取引を選定したのは少々無理筋であり39、裁判官にとって、租税の独自性や経済的実体を主張しても受け入れえない40と高裁の立場に肯定的な意見も多い。
し か し 、 高 裁 は 、「 準 ず る 方 法 」 に 当 た る か 否 か の 問 題 と 、 比 較 対太田洋=手塚崇史「アドビシステムズ事件東京高裁判決」中里実=太田洋=弘中
聡 浩 = 宮 塚 久 編 著 『 移 転 価 格 税 制 の フ ロ ン テ ィ ア 』 5 9 〜 6 1 頁 （ 有 斐 閣 、 2 0 1 1 ）、
岩倉正和=田原吏「第５章近時の納税者勝訴判決から見る国際課税訴訟における主 張 ・ 立 証 に つ い て 」 金 子 宏 監 修 『 現 代 租 税 法 講 義 第 ４ 巻 国 際 課 税 』 11 6 〜 11 7頁 （ 日 本 評 論 社 、 2 0 1 7 ）。
35 今村隆「移転価格税制における独立企業間価格の立証-最近の裁判例を素材にし て 」 租 税 研 究 7 1 5 号 2 4 5 、 2 6 3 〜 2 6 5 頁 （ 2 0 0 9 ）。
36 小田嶋清治「移転価格税制における実務対応上の留意点」中里実=太田洋=弘
中 聡 浩 = 宮 塚 久 編 著 『 国 際 租 税 訴 訟 の 最 前 線 』 2 4 1 頁 （ 有 斐 閣 、 2 0 1 0 ）。
37 今村隆「移転価格税制における独立企業間価格の要件事実」税大ジャーナル
1 2 号 1 1 、 2 4 〜 3 0 頁 （ 2 0 0 9 ）。
3 8 小 田 嶋 ・ 前 掲 注 3 6 、 2 4 1 頁 、 今 村 ・ 前 掲 注 3 7 、 11 、 2 0 頁 、 今 村 ・ 前 掲 注
35、245、267 頁。
39 中里実=太田洋=小田嶋清治=弘中聡浩
パネルディスカッション「国際租税法の現状と展望」中里実=太田洋=弘中聡浩=宮塚久編著『国際租税訴訟の最前線』
3 9 5 頁 （ 太 田 氏 発 言 ）（ 有 斐 閣 、 2 0 1 0 ）。
40中里=太田=小田嶋=弘中、前掲注 39、397〜398 頁（中里氏発言）
。
34

13

- 305 -

象取引に比較可能性があるかは別の問題であるにも関わらず、本件比較 対 象 取 引 の 実 態 に つ い て 認 定 す る こ と で 、「 準 ず る 方 法 」 に 当 た るか否かを判断し、比較対象取引との乖離をもって「準ずる方法」といえないと断定している41。地裁のように、まず、本件算定方法が「準ずる方法」に当たるか否かについて、想定される受注販売方式での取引に基づいて判断した上で、本件比較対象取引の比較可能性を具体的に判断するのが妥当であろう42。
（2）比較可能性及び差異調整について
高裁は、取引形態が役務提供取引か再販売取引かの法的形式を重視
し、看過し難い差異があると判断した。
課税庁は、本件国外関連取引と本件比較対象取引は法形式は異なる
ものの、Ⅹの果たす機能面では類似しており、Ⅹと異なる再販売者固
有の機能は事務処理作業に過ぎず、取引価格に与える影響は小さいと主張した。
比較可能性については、本件比較対象取引の取扱商品は、本件国外関連取引と同種又は類似の資産であり、比較対象法人の果たす機能は、
収益獲得の源泉となる事業活動の主たる部分で、その類似性がみられる43。比較可能性に関する判断要素の観点では、取引価格や利益率に影響を与える要素等に着目して類似性の程度を検討することとされており44、課税庁が、機能面の類似性、つまり、販売促進活動等の営業活動の類似性に重点を置いて比較対象分析をしたのは理にかなっている。しかし、高裁は、再販売者固有の機能としての商品の受発注及び輸送手配、仕入れ金額の支払及び販売代金に受領等の事務処理作業の差異を考慮する必要性がないとは言い難いと判断した45。
今 村 ・ 前 掲 注 3 7 、 11 、 11 頁 。
今 村 ・ 前 掲 注 3 5 、 2 4 5 、 2 6 7 頁 、 今 村 ・ 前 掲 注 3 7 、 11 、 11 頁 。
43 本件日本法人も比較対象法人もエンドユーザ―に対し卸売先の業者と共に販売促進活動をしていること、マーケティングに関し広告活動を行っていること、エンドユーザ―からの質問やクレームを受け付けて処理をするというサポート活動を行っていたことなどその機能に類似性が認められる。
44 事務運営指針別冊参考事例集 2〜16 頁。
45 地裁は、「比較対象法人はソフトウエアの販売業務を中心的業務とするのであ
41

42

14

- 306 -

そして、高裁は、取引形態が役務提供取引か再販売取引かの法的形式を重視し、看過し難い差異があるとしたが、これは、リスクの捉え方の違いによるものであり、高裁はリスクの違いを重く捉えたとも評価されている46。リスクについては、本件比較対象取引は、受注販売方式をとっていることから在庫リスクはほとんどなく、売掛先が信用の高い顧客が多いことから貸倒れのリスクが小さいことが認められ、役務提供取引である本件国外関連取引とのリスク面での差異は僅少であるものの、課税庁は、在庫リスクや貸倒リスクの差異調整は行っていた47。しかし、高裁は、Ｘは、契約上、日本市場での売上高に対する一定の利益と販売促進等の活動にかかった費用をすべて補填されることから、損失を計上するリスクを負担していない一方、本件比較対
象法人は、その売上高が損益分岐点を下回れば損失を被ることから、負担するリスクに基本的な差異があり、この負担するリスクを無視できるほど程軽微であることを示す証拠はないとした。この点が高裁判
断の１番の問題である。全く事業リスクをとらないというような契約は関連者間であるから成立するのであり、独立企業間では想定しがたい取引である。高裁は、本件業務委託契約について、独立企業間取引の観点で商業上合理性があるかを検証せず、関連者間取引の契約をそのまま独立企業間と擬制して、比較可能性を検討しており、これは独立企業原則の適用といえないと指摘されている48。
つまり、本件国外関連取引は、契約上の法的形式は役務提供取引でり、製品の受発注や配送等はその付随的業務にすぎず、本件比較対象取引の売上高に占める輸送費は約 0.1％前後と認められることから、受発注や配送手配等に係る費用の割合が輸送費の割合に比して特に大きいとは認めがたい」と認定していた。
46 村田守弘＝藤澤鈴雄「移転価格税制適用事案の判例-アドビ事件（業務委託契
約 に お け る リ ス ク 負 担 に 対 す る 裁 判 所 の 判 断 に つ い て ）」 N B L 9 1 6 号 2 0 、 2 3 〜
2 7 頁 （ 2 0 0 9 ）。
47 田中利久「移転価格課税における比較可能性の要件について」税大論叢 71 号
2 2 7 ～ 2 8 4 頁 （ 2 0 1 1 ）、 山 川 博 樹 「 大 規 模 法 人 の 税 務 の 課 題 － 国 際 課 税 を 中 心 に－ 」 租 税 研 究 7 6 6 号 2 2 5 、 2 8 3 頁 （ 2 0 1 3 ）。
48 角田伸宏「移転価格税制における多国籍企業への独立企業原則適用の困難性とその解決 : 租税訴訟での課題と租税条約上の相互協議での解決可能性の考察」一
橋 大 学 博 士 論 文 5 3 〜 5 4 頁 （ 2 0 1 1 ）。

15

- 307 -

あるが、Ｘは再販売の売主とほぼ同様の機能を果たしていることからすれば、比較対象取引として選定された再販売取引と機能、リスク、使用する資産の観点から類似しているかどうかの問題であり、単に形式だけを捉えるのではなく、取引実態を踏まえた総合的な判断が必要ではなかったか49。
第３節 わが国の移転価格税制が抱える問題
１

租税回避に対する移転価格上の特別措置の不備（実体法上の観点から）（1）アドビ事件における課税手段の選択
わが国には、アドビ事件のような多国籍企業の国際的事業再編を伴う AT P に 対 し て 、 多 く の 国 が 導 入 し て い る 一 般 的 否 認 規 定（ G e n e r a l A n t i - Av o i d a n c e R u l e ま た は G e n e r a l A n t i - A b u s e
R u l e 、 G A A R ） が 存 在 せ ず 5 0 、 税 務 当 局 が 、 本 件 の よ う な AT P を 問
題視し、否認を試みる場合、基本規定や移転価格税制などの限定的否認 規 定 （ あ る い は 個 別 否 認 規 定 ）（ S p e c i f i c A n t i - Av o i d a n c e R u l e s 、
S A A R s ）、 ま た は 同 族 会 社 行 為 計 算 否 認 規 定 な ど の 特 定 目 的 否 認 規 定（ Ta r g e t e d A n t i - Av o i d a n c e R u l e s 、 TA A R s ） の 適 用 を 検 討 す ることになる51。本件では、課税庁が適用した手法の他に、次のような課税手段を適用する余地があったと指摘されている。
イ 法 22 条２項（基本規定）
法 22 条２項（無償による資産の譲渡の益金算入）を適用して、事49

今 村 氏 は 、 本 件 国 外 関 連 取 引 が 、「 経 済 実 質 」 に お い て 役 務 提 供 取 引 と い え る
か が 本 件 の 問 題 と 指 摘 す る 。 今 村 ・ 前 掲 注 3 7 、 11 、 2 4 〜 3 0 頁 。 望 月 氏 は 、 高 裁が本件算定方法を認めなかったことについて、高裁が「過度に措置法の課税要件を 厳 し く 判 断 し た 」 も の と 考 え て お り 、 ま た 、 わ が 国 の 裁 判 所 は 、「 法 令 に 規 定
さ れ て い る 課 税 要 件 を 厳 し く 限 定 的 に 解 釈 し て い る 。」 と 指 摘 す る 。 望 月 文 夫「シークレット・コンパラブルに関する考察」税大ジャーナル 20 号 73、90 頁（2013）
50 金子・前掲注 13、136〜137 頁。
51 金子・前掲注 13、137〜138 頁、谷口・前掲注 69、79 頁、酒井貴子「GAAR（一般的否認規定）の基礎的考察～IMF Note におけるサンプル
G A A R と 目 的 テ ス ト を 素 材 と し て ～ 」 租 税 研 究 8 0 8 号 8 8 、 9 1 頁 （ 2 0 1 7 ）、 矢
内一好「一般否認規定の各国比較と日本への導入」租税研究 779 号 281、281
頁 （ 2 0 1 4 ）。

16

- 308 -

業再編時にⅩから本件国外関連者へのマーケティング無形資産の無償譲渡があったことを検討52すべきであったのではないかとの意見が多くみられる53。つまり、本件国外関連者が日本市場において、従前と変わりなくソフトウエア製品の卸売ビジネスができるのは、Ｘが構築した販売網などのマーケティング無形資産が本件国外関連者に引き継がれているからではないかと想定できる。しかし、当事者間で認識していない取引について、どのような無形資産が移転しているかを特定し、その無形資産が譲渡されたことを認定し、さらに、課税庁がその無形資産の評価を行うことは容易ではない54。
ロ

移 転 価 格 税 制 （ 残 余 利 益 分 割 法 ）（ 個 別 否 認 規 定 ）再編時にＸから国外関連者に対し上記イのような無形資産の移転がなされなかったならば、Ｘは、再販売会社であった時期にマーケティ
ング費や広告宣伝費などを投下して構築した独自の無形資産を保有し続けているかもしれない55。そうであれば、事業再編後、Ⅹはその無形資産を使用して、本件国外関連者に対し販売活動サービスを行っているのであり、単に売上高に対して 1.5%のマークアップだけを享受するような役務提供会社ではないだろう。よって、Ｘが、本件国外関連者から補填される前に支出したマーケティング費用などから分割フ52

補足であるが、事業再編に伴い、マーケティング無形資産が本件国外関連者に譲渡されたと認定した場合においても、事業再編後、日本法人は、その販売マー
ケティングサービスによって、本件国外関連者の保有することとなったマーケテ
ィング無形資産の価値を高める貢献をしている可能性もあるから、あわせて、事業再編後の移転価格についての検証も必要である。
53 太田洋=手塚崇史「国際租税訴訟の裁判例分析 移転価格税制」
中里実=太田洋=弘中聡浩=宮塚久編著『国際租税訴訟の最前線』124～126 頁（有斐閣、
2 0 1 0 ）、 増 井 ・ 前 掲 注 3 、 8 6 ～ 8 7 頁 （ 2 0 1 3 ) 、 居 波 邦 泰 「 ア ド ビ 事 案 に 係 る 国 際
的 事 業 再 編 の 観 点 か ら の 移 転 価 格 課 税 の 検 討 （ 上 ）」 税 大 ジ ャ ー ナ ル 1 4 号 1 1 9
頁 、 1 2 6 〜 1 2 7 頁 （ 2 0 1 0 ）、 吉 岡 博 之 「 タ ッ ク ス プ ラ ン ニ ン グ の 結 果 と 税 務 訴 訟〜 A d o b e の 事 例 研 究 」 税 務 弘 報 6 3 巻 1 0 号 1 1 6 、 1 2 0 頁 （ 2 0 1 5 ）、 青 山 慶 二「 多 国 籍 企 業 の 事 業 再 編 成 と 独 立 企 業 原 則 」 租 税 研 究 6 9 5 号 111 、 1 2 3 、 1 2 5 〜
1 2 6 頁 （ 2 0 0 7 ）。
54 太田氏は、マーケティング無形資産の価値を一義的に算定するのは難しいとしても「最低でも××円以上」の価値があるという形の算定であれば可能だったのでは な い か と 述 べ る 。（ 太 田 洋 = 手 塚 崇 史 「 近 時 の 移 転 価 格 裁 判 例 の 動 向 （ 第 一回 ）」 租 税 研 究 7 2 3 号 1 4 8 、 1 7 0 - 1 7 1 頁 （ 2 0 1 0 ）。
55 中里実「移転価格課税における無形資産の扱い」日税研論集 64 号 25、35 頁（2013)、太田＝手塚・前掲注 53、125 頁。

17- 309 -

ァクターを算定し、残余利益分割法を採用するのも選択肢の１つであったと考えられる56。しかし、実務上の問題として、外国法人は、日本の税務当局に対し、国外関連者の財務情報などを提供しないことも考えられ57、本件国外関連者の詳細な財務情報の入手や機能リスク分析の実施、本件国外関連取引の合算利益や分割ファクターの算定が困難であったのかもしれない。また、課税庁が残余利益分割法を適用しようとしても、日本法人と国外関連者のそれぞれの基本的利益を算定するための比較対象法人の選定や、超過利益を分割するそれぞれの貢献度の測定など算定方法が複雑な残余利益分割法は、課税庁にとって、立証しなければならない考慮要素が多く、一層ハードルが高いものとなる58。
ハ

代理人 PE59の認定（基本規定）

有望な代替手段として本件国外関連者の代理人 PE の認定が考えら
れ る 6 0 。 こ の 当 時 の 法 令 で は 、 代 理 人 P E と は 、「 外 国 法 人 の た め に 、その事業に関し契約を締結する権限を有し、かつ、これを継続的に又は反復して行使する者」とされていたが（旧法令４条の４第３項 1号 ）、 コ ミ ッ シ ョ ネ ア 取 引 に お い て 、 自 己 の 名 義 を も っ て 契 約 を 締 結する日本子会社が、代理人 PE に該当するかどうかは明確でなかった
こと61や、従属性の事実認定における立証の困難さ62から、本件では、
太田＝手塚・前掲注 53、124～126 頁、吉岡・前掲注 53、120 頁。
飯守一文「日本における移転価格調査の現状と問題点」本庄資編著『移転価格税 制 執 行 の 理 論 と 実 務 』 4 1 8 頁 （ 大 蔵 財 務 協 会 、 2 0 1 0 ）。
58 太田氏及び小田嶋氏発言要旨「残余利益分割法のように変数が非常に多い手法
で の 課 税 を 課 税 庁 が 訴 訟 で 維 持 す る の は 相 当 難 し い 。」 中 里 = 太 田 = 小 田 嶋 = 弘 中 、
前掲注 49、395～397 頁。
59 国外関連者の恒久的施設（PE）が日本に存在していると認定し、国外関連者の事業所得を課税する。事業再編後の事業体の PE 認定について、青山・前掲注
53、123〜129 頁が詳しい。
60 太田＝手塚・前掲注 53、124～126 頁、居波・前掲注 53、126〜127 頁
61 森信茂樹「米国 IT 企業の国際的租税回避にどう対処すべきか(その２)」アマ
ゾン・ドット・コムへの課税」東京財団政策研究所 (2017)h t t p s : / / w w w. t k f d . o r. j p / r e s e a r c h / d e t a i l . p h p ? i d = 2 8 5 7 東 京 財 団 政 策 研 究
所 H P （ 最 終 検 索 日 ： 令 和 ４ 年 1 月 1 7 日 ）。
62 居波・前掲注 53、126 頁、太田＝手塚・前掲注 53、124～126 頁。
56

57

18

- 310 -

PE 課税ではなく、移転価格課税が選択されたものと思われる63。
ニ 法 132 条１項同族会社の行為計算否認（特別目的否認規定）
法 132 条１項は、同族会社の行為又は計算でこれを容認すると法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、租税回避の意思の有無に関係なく、その行為又は計算を否認し、税務署長がその法人の課税標準、欠損金額又は法人税額を計算すること が で き る と 定 め て い る が 、「 こ れ を 容 認 す る と 法 人 税 の 負 担 を 不 当に減少させる結果となると認められるもの」に該当するか否か、その不当性を立証する必要がある。
Ｘの事業活動の実態は、事業再編前後で変わらないにも関わらず、Ｘが獲得できる利益が大幅に減少することになるような、一方的に不利になる本件業務委託契約を締結したＸの行為は、純粋経済人として
不自然、不合理なものであり、経済的合理性を欠くと認定して、法132 条１項を適用することも選択肢の１つであったかもしれない。
し か し な が ら 、 ア ド ビ 事 件 後 、 AT P に 対 し て 、 法 1 3 2 条 １ 項 を 適
用した日本 IBM 事件64やユニバーサルミュージック事件65では、課
税庁は、不当性要件の充足を立証できていないことを理由に惨敗して
お り 、 AT P に 対 す る 法 1 3 2 条 １ 項 の 適 用 に は 限 界 が 指 摘 さ れ て い る
BEPS 最終報告書の発表を受けて、恒久的施設（PE）関連規定を含む OECD
モ デ ル 租 税 条 約 が 2 0 1 7 年 11 月 に 改 正 さ れ 、 国 内 法 に つ い て も 、 平 成 3 0（2018）年度税制改正において、PE 関連規定の見直しが行われた。改正後の代理人 PE には、外国法人に代わって、反復して「外国法人が所有し、又は使用の権利を有する財産について、所有権を移転又は使用する権利を与えるための契約」の締結権限を有する者が含まれる（法令４の３⑦二）ことになり、本件のよ
うに海外親会社との取引にコミッショネアスキームを採用している外資系法人
が、わが国において PE 認定されるリスクが高まるものと思われる。一方、二か国間租税条約の改正は、多くの国が BEPS 防止措置実施条約に署名はしているものの、肝心のアイルランド、シンガポールなどは、恒久的施設の地位の人為的な回避に関する規定（第 12 条、第 13 条）を不適用としており、いまだに BEPS防止措置の実効性が伴っていない。
「BEPS 防止措置実施条約に関する資料」財務省
h t t p s : / / w w w. m o f . g o . j p / t a x _ p o l i c y / s u m m a r y / i n t e r n a t i o n a l / t a x _ c o n v e nt i o n / m l i . h t m # a 0 3 財 務 省 H P （ 最 終 検 索 日 ： 令 和 ３ 年 1 0 月 3 0 日 ）。
64 前掲注 28。
65 前掲注 28。
63

19- 311 -

66。また、事案により不当性要件についての裁判所の判断基準に揺らぎがあり、税務当局にとっても納税者にとっても予測可能性がない不安定な状況である67。
（2）わが国の移転価格税制の限界
租税法の全体を支配する基本原則として、租税法律主義と租税公平主義が上げられるが、租税法律主義と租税公平主義は、相互に対立す
るため、そのバランスを取りながら租税法は発展してきた。米国やドイツなどは、後者に重点を置かれており、形式と実体が異なる場合、実体に合わせて課税関係をとらえる傾向がみられる68。
一方、わが国では、租税法律主義を前提とし69、法令の解釈においても、原則として文理解釈をすることとされ、法形式と実体が異なる
よ う な AT P に 対 し て も 、 法 令 解 釈 の テ ク ニ ー ク で は な く 、 包 括 的 あ
るいは個別の否認規定に当てはめ、それらの規定がなければ、個別の否認規定の立法にて対抗をすべしという考えが広く受け入れられている 7 0 。 AT P に 対 し て 「 私 法 上 の 法 律 構 成 」 に よ る 否 認 と い う 手 段 も あるが、わが国では、真実の法律関係または事実関係から離れて、法律関係または事実関係を構成しなおす（再構成する）して課税することは許されない71。
わが国には、国際的租税回避の対抗措置として、移転価格税制、タックス・ヘイブン税制、過少資本税制及び過大支払利子税制がある。
こ れ ら の 制 度 に は 、「 私 法 上 の 法 関 係 と 異 な る 事 実 を 擬 制 す る こ と により、規範的に課税の対象となるべきと判断される一定の所得を課税
今村隆「行為計算の否認規定をめぐる紛争(第 107 回大会シンポジウム 租税回
避 を め ぐ る 法 的 諸 問 題 ) 」 税 法 学 5 7 7 号 2 7 1 、 2 7 1 頁 （ 2 0 1 7 ）。
67 IBM 事件（地裁）事業目的基準、（高裁）独立企業基準、ユニバーサルミュー
ジ ッ ク 事 件 （ 地 裁 ） 事 業 目 的 基 準 、（ 高 裁 ） 濫 用 基 準 （ 本 件 で は 、 組 織 再 編 を 伴 っているので、法 132 条の２の不当性要件（ヤフー事件最高裁判決）で示された濫
用 基 準 が 大 い に 参 考 と さ れ た と い う 特 徴 が あ る 。）。
68 金子・前掲注 13、77〜96 頁、123～152 頁。
69 谷口勢津夫『税法基本講義（第７版）』10〜12 頁(弘文堂、2021)、金子・前
掲注 13、77〜88 頁。
70 金子・前掲注 13、139 頁。
71 金子・前掲注 13、142 頁、谷口・前掲注 69、44 頁、84〜87 頁。

66

20- 312 -

対象に取り込む機能」や「私法上の法関係に従って課税要件規定が適用されることを前提に、課税庁の立証を緩和する機能」が備わっている72。
移転価格税制は、本章第１節１で確認したとおり、関連者取引の対価を独立当事者間価格に引き直して課税所得を計算するという「みなし規定」であるから、私法上の法律関係を否認することなく、課税所
得計算上では、法律関係や事実関係を再構成するのと同じ効果をもたらす。また、移転価格税制は、租税回避目的が存することや仮想隠蔽等が存したことは課税要件になく、法令に従って算定された独立企業
間価格と実際の取引価格との差異によって、結果として、課税所得が減少している場合に適用される73。このように移転価格税制は、税務当 局 の 立 証 の 程 度 が 緩 和 さ れ て お り 、 AT P に 対 し て は 最 後 の 砦 に なりうる74。
また、移転価格税制は、多国籍企業によるグループ内取引の価格操作を通じた国外への所得流出を防止するとともに、多国籍企業とそれ以外の企業との租税負担の公平性・平等性を確保するための制度である75。しかしながら、本件で明らかになったように、わが国の租税法律主義の厳格さゆえに、移転価格税制がその目的が十分に果たせない。
高裁は、課税処分を全部取り消しとしたが、判決にて適正な移転価格を示めしておらず、アドビグループは、従前からのプライシングポ
リシーを後続年度も適用しているものと推測される。単発の取引とは異なり、本件のような継続取引については、裁判所が適正な移転価格を示さない場合、将来年度も、国内から所得が流出し続けることにな
る76。
中里=弘中=渕=伊藤=吉村・前掲注 15、331 頁。
中里=弘中=渕=伊藤=吉村・前掲注 15、331 頁。
74 中里=弘中=渕=伊藤=吉村・前掲注 15、326 頁、小田嶋氏は、外国子会社受取配当益金不算入制度について、各国、移転価格課税強化の流れの中、企業は、
外国側を向いておこうというインセンティブが働くと指摘する。中里=太田=小田
嶋=弘中、前掲注 49、398 頁。
75 太田・前掲注 5、３頁、中里=弘中=渕=伊藤=吉村・前掲注 15、328 頁。
76 角田・前掲注 48、225〜228 頁。
72

73

21

- 313 -

わが国の移転価格税制は、本件のようなクロスボーダーの事業再編
を 伴 う AT P に 対 し て 脆 弱 で あ る か ら 、 な ん ら か の 手 当 て が な さ れ な
ければ、タックスプランニングに長けた外資系法人だけが利益を享受することとなり、課税の公平性の観点からも問題が残っている77。
２

国外情報入手手段の措置の不備（手続法上の観点から）

本 件 で は 、 AT P に 対 し て 上 記 １ に 挙 げ た 代 替 の 対 抗 手 段 が あ っ たと指摘されている。わが国では、税務訴訟において、特に課税処分の取消訴訟においては、原則、税務当局が立証責任を負うが78、国際取引に係る訴訟において、その争点は、多くの場合事実認定の問題であるので79、税務当局にとって、税務調査時点での証拠書類の収集が重要となる。よって、本件においては、課税要件の充足を立証するための裏付け資料の入手可能性もその選択に影響を与えていると思われる。
（1）国外情報収集
税務調査時の証拠収集や訴訟段階での立証責任の観点から本件を考察すると、課税庁が適用したのは、租税回避の意図の有無や不当性の要件の認定が必要とされない移転価格税制であり、選択した算定手法
は、日本法人であるＸの損益を検証する再販売価格基準法であることから、日本に所在するＸの機能やリスクに見合った比較対象取引を選定し、その比較可能性については、日本国内で活動をする内国法人の情報をもって立証することが可能である80。したがって、課税庁にとって、Ｘから国外関連者への無形資産の譲渡を認定して、その対価を算定する方法や、国外関連者側の多くの情報を必要とする残余利益分割法等を適用するよりも、情報入手可能性の観点でその立証のハード
ルは低いと思われる。
中 里 = 太 田 = 小 田 嶋 = 弘 中 ・ 前 掲 注 3 9 、 3 9 2 頁 （ 太 田 氏 発 言 ）、 3 9 8 頁 （ 中 里
氏 、 小 田 嶋 氏 発 言 ）、 3 9 9 頁 （ 太 田 氏 発 言 ）。
7 8 金 子 ・ 前 掲 注 1 3 、 11 3 5 ～ 11 3 6 頁 、 中 里 = 弘 中 = 渕 = 伊 藤 = 吉 村 ・ 前 掲 注 1 5 、341 頁。
7 9 岩 倉 = 田 原 ・ 前 掲 注 3 4 、 11 5 頁 。
80 所得移転の蓋然性を判断するにあたり、本来は、各当事者の機能リスクを考慮し た 上 で 利 益 配 分 の 状 況 を 勘 案 す る こ と も 求 め ら れ る 。（ 事 務 運 営 指 針 3 - 1（ 3 ））。
77

22- 314 -

また、本件のように、税務調査対象が外資系法人の場合、国外関連者が主体的に租税回避スキームを組成しているので、わが国の税務当局が国外関連者の保有する資料を入手し、事業再編の全体像を把握することは困難である81。よって、課税庁が、法 132 条１項の適用を検討 し た と し て も 、「 そ の 法 人 の 行 為 又 は 計 算 」 が 「 不 当 で あ る 」 こ とを認定し、訴訟段階で、裁判官にその認定が確かであることの心証を得るだけの十分な証拠を税務調査段階で収集するのも限界があったであろう82。
81藤巻一男「クロスボーダー取引の拡大・変容と質問検査権の行使等に関する研究 」 税 大 論 叢 4 6 号 1 0 頁 〜 1 1 頁 （ 2 0 0 4 ）、 猪 野 茂 「 日 本 に お け る 推 定 課 税 の 現状と課題」本庄資編著『移転価格税制執行の理論と実務』413 頁 大蔵財務協会、
2 0 1 0 ）、 猪 野 茂 「 国 外 情 報 ア ク セ ス の 現 状 と 問 題 点 」 本 庄 資 編 著 『 移 転 価 格 税 制
執 行 の 理 論 と 実 務 』 4 3 9 〜 4 4 0 頁 （ 大 蔵 財 務 協 会 、 2 0 1 0 ）。
82 IBM 事件は、わが国の連結納税制度の欠缺を利用し、IBM グループに帰属する日本法人に見せかけの損失を創出した上で、米国チェックザボックス制度を利用して、日本法人と米国エンティティに多額の損失を二重に計上し、BEPS プロ
ジェクトで問題とされたミスマッチによる二重非課税を実現した完璧な租税回避
ス キ ー ム で あ っ た （ 岡 村 忠 生 「 租 税 法 複 雑 系 （ 第 11 回 ） B E P S と 行 為 計 算 否 認（ 1 ）」 税 研 3 0 巻 ６ 号 （ 1 8 0 号 ） 7 0 、 7 1 〜 7 4 頁 （ 2 0 1 5 ）） が 、 課 税 庁 は 、 日 本
法人に計上された損失について、法 132 条１項を適用し、IBM グループが行った一連の行為を全体で捉えて、その行為に経済合理性がなく、日本法人の納付すべき法人税を不当に減少させる行為であると主張した。しかし、第一審、控訴審
ともに、課税庁の事実認定レベルでの立証が十分ではないこと、つまり、主張を認めるに足りる証拠がないことを理由に棄却されている。この点について、本件において、日本 IBM 側が調査協力に消極的であったことも指摘されており、税務調査段階での証拠収集の不十分さが、第一審での敗訴、そして、控訴審での苦し い 主 張 変 更 を 迫 ら れ た 一 因 で あ る と も 考 え ら れ る 。（ 西 山 由 美 「『 I B M 事 件 』 ―譲渡損失と連結納税を利用したタックス・スキーム～東京地裁平成 26 年５月９日〜」WLJ 判例コラム第 42 号（2015）h t t p s : / / w w w. w e s t l a w j a p a n . c o m / c o l u m n - l a w / 2 0 1 5 / 1 5 0 1 2 6 / W E S T L AW
J A PA N H P ( 最 終 検 索 日 令 和 ４ 年 １ 月 1 7 日 ) 、 西 山 由 美 「『 I B M 事 件 』 控 訴 審 判
決 一連の取引の『不当性』判断をめぐって～東京高裁平成 27 年３月 25 日判決〜」WLJ 判例コラム第 53 号（2015）h t t p s : / / w w w. w e s t l a w j a p a n . c o m / c o l u m n - l a w / 2 0 1 5 / 1 5 0 8 2 4 / W E S T L AW
J A PA N H P ( 最 終 検 索 日 令 和 ４ 年 １ 月 1 7 日 ) 、 岩 品 信 明 「 I B M 事 件 判 決 の 検 討[ 東 京 地 裁 平 成 2 6 . 5 . 9 判 決 ] 」 ビ ジ ネ ス 法 務 1 4 巻 ９ 号 9 0 、 9 4 頁 （ 2 0 1 4 ）、 吉
岡 ・ 前 掲 注 5 3 、 1 1 9 頁 ）。
また、取引の国際化及び複雑化に伴い、一連の各取引が同時に整然と行われる
わけではなく、タイムラグや戦略上の修正やぶれなどもあり、一連の取引全体をとらえて租税回避行為を認定することはますます困難になっていることも指摘さ
れ て い る （ 西 山 、 W L J 第 5 3 号 ）。

23

- 315 -

最近の移転価格課税に係る事件（ブラジルマナウス事件83や、ワー
ルド ・ フ ァミ リー 事件 84など） にお い ても 、比 較対 象取 引の 比較 可能性や差異調整が十分でないこと理由に国側が敗訴している。訴訟にて、裁判官から比較対象取引について厳密な比較可能性を求められるのであれば、税務当局にとって、比較対象取引がないことの立証の方が容易であり、次善の策として、納税者にとって予見可能性が保障されているとは言い難い利益分割法の適用を検討することになろう85。
しかしながら、利益分割法の適用にあたっては、国外関連者の切出し
損益86をはじめとして国外関連者の多くの情報が必要であるが、納税者の協力が得らえなければ、その入手は困難である87。
税務当局は、入手できた情報（証拠）の範囲で課税要件の充足を立証できる課税手段を選択することになろうが、訴訟段階においても、手元にある証拠資料の中で、課税要件を満たしていることを立証せざるをえず、本件において、課税庁が上告を断念したのは、新たな証拠が手元になかったのではないか88との指摘があるように、国際取引の立件や裁判での立証の困難さは、税務調査における証拠収集の制約によることが大きいと考えられる89。
（2）同業者調査（シークレットコンパラブル）
本 件 で 、 Ｘ は 、「 一 般 に 手 続 要 件 の 違 反 が 課 税 の 効 力 に 影 響 を 与 えないとされているのは、手続の違反があっても課税の違法性を争えなくなるという不利益を受けないからであり、一方、シークレットコン
東京地判平成 26 年 8 月 28 日税資 264 号順号 12520、東京高判平成 27 年 5月 13 日税資 265 号順号 12659 。
8 4 東 京 地 判 平 成 2 9 年 ４ 月 11 日 税 資 2 6 7 号 順 号 1 3 0 0 5 。
85 青山慶二「最近の判例から見る国際課税に関する課税リスク
第 30 回：移転
価 格 税 制 に お け る 寄 与 度 利 益 分 割 法 の 適 用 （ 平 成 2 4 . 4 . 2 7 地 裁 判 決 ）」 T K C 税
務 情 報 3 0 巻 ５ 号 4 4 頁 （ 2 0 2 1 ）、 青 山 慶 二 『 現 代 税 制 の 現 状 と 課 題 国 際 課 税編 』 1 8 8 頁 （ 新 日 本 法 規 、 2 0 1 7 ）。
86 切出し損益とは、対象とする国外関連取引のみ係る損益であり、取引毎の内部情報がなければ算定できない。
87 青山・前掲注 85、44 頁 。
88 中里=太田=小田嶋=弘中、前掲注 39、396～397 頁。
89 内海英博「税務調査のトラブル予防と税務紛争への最新の対処法」租税研究
7 5 6 号 1 4 0 、 1 4 1 頁 、 1 4 8 頁 、 1 5 2 頁 。（ 2 0 1 2 ）。
83

24

- 316 -

パラブルによる課税は、納税者による比較可能性についての反論防御が著しく困難になるから、シークレットコンパラブルの情報を用いた移転価格課税は違法となると解するべき」と主張していた。しかし、
シークレットコンパラブルの問題が、手続上の問題か、課税要件そのものであるかについて裁判所の判断がなされなかった90ため、その答えは定かではない91。
シークレットコンパラブルは、納税者にとって、訴訟の場で反証する機会を逸失するものであり、また、納税者はその同業者の情報を入手できないため、その数値をもって申告をすることはできないと課税庁と納税者との情報の非対称性に対して批判がある92。しかしながら、本件やワールド・ファミリー事件で、課税庁がシークレットコンパラ
ブルを用いたにもかかわらず、納税者が勝訴しているという事実からは、シークレットコンパラブルの適用が、必ずしも訴訟において弊害となっているとも認められず93、また、シークレットコンパラブルは、
納税者側の資料提供の協力を担保し、適正かつ公平な執行を確保する
重 要 な 制 度 で あ る か ら 、「 課 税 庁 に と っ て の ラ ス ト リ ゾ ー ト と す る ことで、移転価格税制が国際的租税回避に対抗するために設けられた制度としての役割を果たすことができる」94との意見には筆者も同意見であり、シークレットコンパラブルの利用がどの程度まで認められる
中里氏は納税者の主張が正しかったのではないかと発言。中里=太田=小田嶋=
弘中・前掲注 49、394～395 頁、村田=藤澤・前掲注 46、26〜27 頁、村田守弘「移転価格税制適用事案の判例（アドビ事件）-裁判所が判断を下さなかったシー
クレットコンパラブルについて-」月刊税務事例 42 号 40 頁、40〜45 頁（ 2 0 1 0 ）、 太 田 洋 = 北 村 導 人 「 我 が 国 の 移 転 価 格 税 制 と 文 書 化 」 中 里 実 = 太 田 洋 =弘中聡浩=宮塚久編著『移転価格税制のフロンティア』275 頁（有斐閣、
2 0 1 1 ）。
91 金子氏は、「これらの場合の質問・検査に係る手続要件は、その重要性にかんがみ更正処分の要件であると解すべき・・」と従来の見解「この質問・検査にかかる手続要件は、更正処分の要件ではないから、その違法が直ちに構成処分の違法 理 由 と は な ら な い 」（ ア ド ビ 事 件 地 裁 と 同 旨 ） を 2 2 版 で 改 め た 。 金 子 ・ 前 掲 注
13、613 頁。
92 中里・前掲注 55、 64〜67 頁、山本英幸「シークレット・コンパラブルによる 移 転 価 格 課 税 と 申 告 納 税 制 度 」 租 税 訴 訟 第 3 号 1 2 5 、 1 2 7 〜 1 4 7 頁 （ 2 0 1 0 ）。
93 望月・前掲注 49、73、94 頁。
94 望月・前掲注 49、94 頁、太田=手塚・前掲注 53、131 頁。
90

25- 317 -かは、さらなる事例の積み重ねが必要である95と考える。
３

まとめ

実体法面では、わが国の移転価格税制が、国外関連取引の価格設定、利益水準、利益配分等が当事者各々の実際の機能リスク等に見合ったものになっているかという観点でその移転価格上の問題の有無を判断することを求めているにもかかわらず96、裁判所は、厳格に課税要件を捉え、書面に表現された私法上の法関係を優先する態度を示したことから、多国籍企業が、契約書上、グループ内の機能やリスクの配分
を自由にコントロールすることで租税回避が可能な状況に対して、わが 国 の 移 転 価 格 税 制 が そ の 目 的 を 果 た せ な い こ と 、 ま た 、 AT P に 対する特別な対抗措置も整備されていないという課題が浮き彫りとなった。
手続法面では、本章本節 1（1）の検討したとおり、課税庁にとって複数の課税手段は用意されていたが、その選択には、国外情報の入手可能性の大きく影響しており、国外情報の入手手段の措置（特に外資 系 法 人 の 国 外 関 連 者 情 報 ） が 十 分 に 機 能 し て い る と 言 い 難 い 。 AT Pに対抗するためには、実体法と手続法との両輪の整備が必要であり、実体法が機能するためには、手続法の充実が鍵である。特に、多国籍企業と税務当局間の情報の非対称性の解消、つまり、税務当局が多国籍企業の保有する国外情報をどのように入手するか大きな課題である。
次章では、BEPS プロジェクト後のわが国の移転価格税制が BEPSに対して十分に対抗できるかを実体法面と手続法面の両面から考察する。
第２章

BEPS プロジェクト後の移転価格税制

第１節

BEPS に対する対処
１

BEPS プロジェクトの成果（最終報告書／TP ガイドライン改定）とわが国の対応（税制改正）
BEPS プロジェ クトは、公正な競 争条件の確立とい う理念の下、
95
96

太田=手塚・前掲注 94、131 頁。
事務運営指針３－１。

26- 318 -

「グローバル企業は価値が創造されるところで税金を支払うべき」との観点から、国際課税原則を全面的に再構築するプロジェクトであり97、３本柱として、①実質性（多国籍企業の経済活動の実態に即した課 税 を 重 視 す る 国 際 課 税 原 則 の 再 構 築 ）、 ② 透 明 性 （ 各 税 務 当 局 が 協調して多国籍企業の活動やタックスプランニングに関する実態の把握
す る 制 度 の 構 築 ）、 ③ 予 見 可 能 性 （ よ り 効 果 的 な 租 税 に 関 す る 紛 争 解
決手続きの構築及び BEPS プロジェクトの迅速な実施の確保）を掲げた。①が本稿でいうところの実体法に係る部分の指針であり、②及
び③は、手続法に係る部分の指針である。
15 の行動計画98に沿って議論した成果物として、2015 年 9 月に「BEPS 最終報告書」(以下「最終報告書」という。)99がとりまとめ
ら れ 、 同 年 1 0 月 に G 2 0 財 務 大 臣 ・ 中 央 銀 行 総 裁 会 議 、 同 年 11 月 に
G20 サミットに報告された。最終報告書は、各国のその後の税制改正の指針であり、わが国もこの指針に沿って順次税制改正を行っている。
多国籍企業の事業再編に伴う機能リスク移転については、BEPS プ
ロジェクトに先行して、2005 年から「多国籍企業グループの国際的事業再編について、移転価格との関係を検討するプロジェクト」にて検討され、その成果物を反映して、2010 年 7 月、TP ガイドライン第９ 章 に 「 事 業 再編 に 係 る 移 転 価 格上 の 側 面 」 が 新 設さ れ た 100。 し か
し 、 こ れ だ け では 問 題 解 決 に は なら ず 101、 さ ら に 「 無 形 資 産 の 移 転緒方健太郎「海外論文紹介 BEPS 最終報告書について」租税研究 798 号
2 5 6 、 2 5 6 頁 （ 2 0 1 6 ）、 田 近 栄 治 「 デ ジ タ ル 企 業 と 無 形 資 産 に ど う 課 税 す る か ―『OECD/G20 包括的枠組み』の提案の意味」東京財団政策研究所(2021)、
h t t p s : / / w w w. t k f d . o r. j p / r e s e a r c h / d e t a i l . p h p ? i d = 3 7 8 4 東 京 財 団 政 策 研 究
所 H P （ 最 終 検 索 日 ： 令 和 ４ 年 ２ 月 2 3 日 ）。
98 “Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting “OECD(2013) 、
h t t p s : / / r e a d . o e c d - i l i b r a r y. o r g / t a x a t i o n / a c t i o n - p l a n - o n - b a s e - e r o s i o n and-profit-shifting_9789264202719-en#page1 OECD HP (最終検索日：
令和 3 年 12 月 25 日)。
99 “BEPS 2015 Final Reports” OECD（2015）、h t t p s : / / w w w. o e c d . o r g / c t p / b e p s - 2 0 1 5 - f i n a l - r e p o r t s . h t m O E C D H P ( 最終検索日：令和３年 12 月 25 日) 。
100 増井・前掲注 3、69〜72 頁。
101 居波邦泰「国際的事業再編取引への対応について －移転価格税制の観点から－ 」 税 大 論 叢 7 5 号 2 5 3 〜 2 5 4 頁 （ 2 0 1 2 ）。
97

27

- 319 -

価 格 上 の 側 面 」に つ い て の 検 討 が開 始 さ れ て い た 102と こ ろ 、 こ の 議
論は、BEPS プロジェクトへ引き継がれるに至った。
移 転 価 格 税 制 に つ い て は 、「 移 転 価 格 税 制 と 価 値 創 造 の 一 致 」 と いう基本方針の下、実体法面では、行動計画 8〜10 に示された行動計画に沿って、無形資産移転による BEPS 防止策及び評価困難な無形資産(hard-to-value-intangibles、以下「HTVI」という。)の移転に
関 す る 特 別 ル ー ル （ 行 動 計 画 ８ ）、 リ ス ク の 移 転 又 は 資 本 の 過 剰 な 配
分 に よ る B E P S 防 止 策 （ 行 動 計 画 ９ ）、 非 関 連 者 と の 間 で は 非 常 に 稀にしか発生しない取引等から生じる BEPS の防止策（行動計画 10）について検討された。手続法面では、多国籍企業に対し、国毎の所得、経済活動、納税額の配分に関する情報を、共通様式に従って各国政府に報告させる新たな文書化制度（行動計画 13）について議論がなされた。
BEPS プロジェクト前の指針が、独立企業原則の適用にあって、機能、資産、及びリスクの契約上の取決めによる配分を重視するように受け止められ、多国籍企業による小細工（manipulation）に脆弱であ っ た こ と に 対し て 103、 こ の プ ロ ジ ェ ク ト の 成 果 物 であ る 行 動 計 画
８〜10 の最終報告書104の内容は、独立企業原則に関する指針を明確
増井・前掲注 3、69〜72 頁。
2 0 1 0 年 11 月 9 日 税 制 調 査 会 専 門 家 委 員 会 「 国 際 税 務 に 関 す る 論 点 整 理 」 及 び「 国 際 税 務 に 関 す る 論 点 の ポ イ ン ト 」、
h t t p s : / / w w w. c a o . g o . j p / z e i - c h o / h i s t o r y / 2 0 0 9 2 0 1 2 / g i j i r o k u / z e i c h o / 2 0 1 0 / _ _ i c s F i l e s / a f i e l d f i l e / 2 0 1 0 / 11 / 2 4 / 2 2 z e n 8 k a i
11 . p d f 、
h t t p s : / / w w w. c a o . g o . j p / z e i - c h o / h i s t o r y / 2 0 0 9 2012/gijiroku/zeicho/2010/22zen8kai.html
内 閣 府 H P （ 最 終 検 索 日 ： 令 和 ４ 年 1 月 9 日 ）。
1 0 3 “ A c t i o n 8 - 1 0 Tr a n s f e r P r i c i n g ” O E C D
h t t p s : / / w w w. o e c d . o r g / t a x / b e p s / b e p s - a c t i o n s / a c t i o n s 8 - 1 0 /OECD HP（最終検索日：令和３年 12 月 25 日）
1 0 4 “ A l i g n i n g T r a n s f e r P r i c i n g O u t c o m e s w i t h Va l u e C r e a t i o n ,Actions 8-10 - 2015 Final Reports” OECD(2015)h t t p s : / / w w w. o e c d - i l i b r a r y. o r g / t a x a t i o n / a l i g n i n g - t r a n s f e r - p r i c i n g outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015-finalreports_9789264241244-en
OECD HP(最終検索日：令和３年 12 月 25
日 ）。
102

28

- 320 -

化 及び 強 化 す る と も に 105、よ り 経 済 的 実 質を 重 視 し た も の とな っ た 。
具体的には、最終報告書は、2010 年版 TP ガイドラインの第１章セク シ ョ ン Ｄ 「 独 立 企 業 原 則 の 適 用 の ガ イ ダ ン ス 」、 第 ６ 章 「 無 形 資 産 」、
第 ７ 章 「 低 付 加 価 値 グ ル ー プ 内 役 務 提 供 」、 第 ８ 章 「 費 用 分 担 契 約 」の改定を勧告した106。また、行動計画 13 の最終報告書は、透明性の向上のため、多国籍企業の活動の全体像を把握することを目的とする
３ 層 構 造 の 文 書化 制 度 を 勧 告 し た 107。 そ し て 、 そ の 内容 を ほ ぼ そ のまま反映して 2017 年に TP ガイドライン108が改正された。
（1）実体法面の対抗策
イ

移転価格算定方法の追加

2010 年版 TP ガイドラインでは、無形資産の移転価格算定方法の一つとしてディスカウント・キャッシュ・フロー法（以下「DCF 法」と い う 。） の 適 用 可 能 性 が 示 さ れ た も の の 1 0 9 、 わ が 国 で は 税 制 改 正 がなされず、その取扱いについて不明確な状態が続いていたが、令和元（2019）年度税制改正で、措令に算定手法の１つとして DCF 法が追加された。なお、DCF 法は、無形資産取引に限定するものでなく、すべての国外関連取引が対象となる。また、税制改正の解説では、事業再編における独立企業間価格の算定の場面では、DCF 法が最適な価格算定方法として採用されうる旨説明されている110。
吉村政穂「移転価格税制と無形資産－BEPS 最終報告書の公表を受けて」租
税 研 究 7 9 7 号 4 7 1 、 4 7 3 頁 （ 2 0 1 6 ）。
106 本稿では、第７章「低付加価値グループ内役務提供」、第８章「費用分担契約」の改定については扱わない。
1 0 7 O E C D H P ” Tr a n s f e r P r i c i n g D o c u m e n t a t i o n a n d C o u n t r y - b y Country Reporting, Action 13 - 2015 Final Report” OECD(2015)h t t p s : / / w w w. o e c d - i l i b r a r y. o r g / t a x a t i o n / t r a n s f e r - p r i c i n g documentation-and-country-by-country-reporting-action-13-2015final-report_9789264241480-en OECD HP (最終検索日：令和３年 12 月
25 日)
108 2017 年版 TP ガイドライン
https://read.oecdi l i b r a r y. o r g / t a x a t i o n / o e c d - t r a n s f e r - p r i c i n g - g u i d e l i n e s - f o r multinational-enterprises-and-tax-administrations-2017_tpg-2017en
OECD HP(最終検索日：令和３年 12 月 25 日)。
109 2010 年版 TP ガイドライン(パラ 6.29)。
110 令和元年度の税制改正の解説
国際課税関係の改正 591〜594 頁
h t t p s : / / w a r p . d a . n d l . g o . j p / i n f o : n d l j p / p i d / 1 1 3 4 4 1 7 7 / w w w. m o f . g o . j p / t a x
10529- 321 -

ロ

無形資産の定義2010 年版 TP ガイドラインでは、無形資産の包括的な定義はなく、例示に留まっていたが、改定後の TP ガイドラインの第６章では、無形 資 産 を 、「 有 形 資 産 や 金 融 資 産 で は な く 、 商 業 活 動 で 使 用 す る に あ
たり所有または支配をすることができ、比較可能な状況での非関連者間取引においては、その使用又は移転によって対価の支払いが生じるも の 」（ パ ラ ６ . ６ ） と 非 常 に 広 く 定 義 1 1 1 し た 上 で 、 機 能 分 析 に よ って、対象となる無形資産を具体的に特定し、その取引において、その無 形 資 産 の 開 発 ・ 改 良 ・ 維 持 ・ 保 護 ・ 使 用 （ Development,
Enhancement, Maintenance, Protection, Exploitation、以下「 D E M P E 」 と い う 。） に 関 連 し て 果 た す 重 要 な 機 能 、 引 受 け る リ ス
ク、その無形資産がどのように事業活動等に相互作用して価値を創造しているかを特定されるべき（パラ 6.12）とした。
これは、移転価格税制においては、超過利益を生み出す「無形資産」
は課税根拠となるので、この広範で曖昧な「無形資産」の概念をはっきりさせる必要があり、課税根拠となる無形資産の外縁を可視化するための DEMPE プロセスを明確化したもの112とも捉えられている。
そして、無形資産の法的所有者だけではなく、無形資産の価値に貢献する機能を果たし、資産を使用し、リスクを負担した他の当事者には、独立企業原則に基づいてその貢献に対する対価が支払わなければならない（パラ 6.32）と、価値創造の貢献に応じて利益が配分されることが示された113。
わが国においても、移転価格上の無形資産は、措通で例示がなされていたが、令和元(2019)年度税制改正にて、TP ガイドラインの定義に沿って法令化された。下記ハの特定無形資産国外関連取引に係る価_policy/tax_reform/outline/fy2019/explanation/index.html 国立国家
図 書 館 H P （ 最 終 検 索 日 ： 令 和 3 年 1 1 月 2 8 日 ）。
111 南繁樹「わが国の移転価格税制の概要と BEPS 対応」金子宏監修『現代租税法 講 座 第 ４ 巻 国 際 課 税 』 2 8 2 〜 2 8 3 頁 （ 日 本 評 論 社 、 2 0 1 7 ）。
112 南繁樹「移転価格税制－無形資産に関する最新事情：DCF 法、所得相応性基
準 、 最 新 判 例 、 海 外 で の 進 展 」 租 税 研 究 8 4 1 号 1 4 1 、 1 4 8 〜 1 4 9 頁 （ 2 0 1 9 ）。
1 1 3 南 ・ 前 掲 注 111 、 2 8 3 - 2 8 5 頁 。

30- 322 -

格調整措置を創設するにあたり、その対象範囲を明確にするために、法令で移転価格税制上の無形資産を定義する必要性が生じたと説明されている114。
一方で、無形資産を特定する DEMPE については国内法の改正はないが、事務運営指針 3-12 において、無形資産の「形成、維持、又は発展」に対する貢献の程度も勘案するとされていることから、従来からの無形資産の概念から大きく変わるものではなく115、TP ガイド
ラインとも整合的であると考える。
ハ

HTVI アプローチの導入

無形資産を用いた BEPS の典型例として、無形資産を開発の早い段階で無税又は低税率国の国外関連者に低廉譲渡し、その後、その評
価 が 大 き く 増 大す る 例 が あ げ ら れる 116。 そ の 場 合 、 納 税 者 が 譲 渡 時
点ではその後の成功を予見できなかったと主張すること対し、税務当局が、その移転価格の適切性を検証しようとする場合、納税者から提供される見識や情報に依存せざるを得ず、税務当局と納税者との情報の非対称性から生ずる立証の困難さが指摘されていた（パラ 6.186）
117。

そこで、改訂後の TP ガイドラインでは、HTVI を「信頼できる比較対象取引が存在せず、取引開始時点において、譲渡された資産から生じる将来のキャッシュフローもしくは収益についての予測、又は無形資産の評価で使用した前提が非常に不確かで、譲渡した時点で当該
無 形 資 産 の 最 終 的 な 成 功 の 水 準 に 係 る 予 測 が 難 し い も の 」（ パ ラ
6.189）と定義し、HTVI の譲渡について、税務当局が事後的な結果を取引時の価格設定の取決めの適正性を証明する推定証拠とし、事後
改 正 解 説 ・ 前 掲 注 11 0 、 5 9 9 頁 、 新 設 通 達 （ 無 形 資 産 の 例 示 ） 6 6 条 の ４ ( 8 )－ 2 h t t p s : / / w w w. n t a . g o . j p / l a w / j o h o zeikaishaku/hojin/200708/pdf/08-3.pdf 国税庁 HP（最終検索日：令和 3
年 1 1 月 2 8 日 ）。
1 1 5 南 ・ 前 掲 注 11 2 、 1 4 9 頁 。
116 藤枝純「評価困難な無形資産に関する OECD ガイダンスの解説」国際税務
3 8 巻 ９ 号 7 6 、 7 6 ～ 7 7 頁 （ 2 0 1 8 ）。
117 竹内茂樹「無形資産取引に係る移転価格調査〜HTVI（特定無形資産）を中
心 に 〜 」 国 際 税 務 4 1 巻 11 号 9 2 、 9 2 〜 9 3 頁 （ 2 0 2 1 ）114

31- 323 -

の結果及び取引時に納税者が知り得た又は知るべきであった関連情報等を勘案して、当初の移転価格を評価することを認める「HTVI アプ
ロ ー チ 」 の 導 入 を 勧 告 し た （ パ ラ 6.187 ～ 6.188 ） 118 。 つ ま り 、
HTVI アプローチは、納税者と税務当局との情報の非対称性を利用した租税回避行為を抑止する制度であり、具体的には、納税者が設定した無形資産取引の対価の額が取引開始後から５年以内に独立企業間価
格と 20%以上乖離した場合、対価の再精算を求めるものである（パラ 6.193）119。
いわゆる米国の「所得相応性基準」と類似した制度であるが、米国の所得相応性基準が、無形資産の譲渡時の対価（事前の予測）と事後の結果が 20％以上乖離した場合に、機械的に定期的調整がなされる制度であるのに対し120、後知恵課税を禁止する TP ガイドラインは、
対象を HTVI に限定し、独立企業間であれば無形資産の評価における不確実性に対応するため、短期間の契約締結、価格調整条項の導入、
条件付き価格設定、価格の再交渉などの方法をとるとみられる場合に税務当局にその対価の事後調整を認めるものであるから、後知恵ではないという立場をとっている（パラ 6.185 ）121。つまり、本制度の適用にあたっては、対価設定の時点で、納税者が超過利益発生の可能性を認識し得たかという点が重要とされる122。
わ が国 で は 、令 和 元 (2019) 年 度 改正 に て、 HTVI アプ ロ ーチ と 整
藤 枝 ・ 前 掲 注 11 6 、 7 6 、 7 6 ～ 7 7 頁
大沢拓「移転価格税制における DCF 法及び対価算定が著しく困難な無形資産取引に係る対価算定方法の導入について」国際税務 39 巻９号 42、42〜44 頁（ 2 0 1 9 ）。
120 渡辺智之「所得相応性基準」日本機械輸出組合国際税務研究会研究論文、2～４ 頁 （ 2 0 1 7 ）、 井 藤 正 俊 「 最 新 「 O E C D 移 転 価 格 ガ イ ド ラ イ ン 」（ 2 0 1 7 年 版 ）の 注 目 す べ き 点 （ 4 ） ～ 所 得 相 応 性 基 準 の 創 設 」（ 2 0 1 8 ） h t t p s : / / s h i n sei.jp/itenkakaku_news/news_201812041055/ 信成税理士法人 HP（最終 検 索 日 ： 令 和 ３ 年 1 0 月 3 0 日 ）、 竹 内 ・ 前 掲 注 1 1 7 、 9 2 、 9 2 〜 9 3 頁（ 2 0 2 1 ）、 南 ・ 前 掲 注 1 1 2 、 1 5 7 頁 。
1 2 1 竹 内 ・ 前 掲 注 11 7 、 9 2 、 9 2 〜 9 3 頁 （ 2 0 2 1 ）、 南 ・ 前 掲 注 11 2 、 1 5 7 頁 。 米国の所得相応性基準が、国際的に確立された独立企業間価格の基準と整合性があるか論争がある。また、TP ガイドラインは、HTVI アプローチを所得相応性基
準 と は 称 し て い な い 。 渡 辺 ・ 前 掲 注 1 2 0 、 ４ 頁 、 11 ～ 1 5 頁 、 2 9 ～ 3 0 頁
122 大沢・前掲注 122、42〜44 頁。
118
119

32

- 324 -

合的な特定無形資産国外関連取引に係る価格調整措置制度が創設された123。特定無形資産とは HTVI のことであり、①固有の特性を有し、かつ、高い付加価値を創出するために使用されるものであること、②
無形資産に係る予測利益の額を基礎としてその独立企業間価格を算定するものであること、③無形資産に係る予測利益の額その他の独立企
業間価格を算定するための前提となる事項の内容が著しく不確実な要素を有していると認められるものであること、の３要件を満たす無形資産と定義された。
本制度は、税務当局に対して、対象となる国外関連取引の取引時における価格算定の前提となった事項についてその内容と相違する事実（事後の結果）及びその相違することとなった事由の発生の可能性を勘案して独立企業間価格を算定する権限を与えるとともに、納税者が文書化をして税務当局が検証できる情報を提供できれば適用されない
制度設計がとられ、税務当局と納税者との情報の非対称性の解消を図っている124。
また、本価格調整措置を適用したならば独立企業間価格とみなされる金額と当初の取引価格との乖離が一定の範囲内（上下 20%内）に収まっている場合、価格調整措置は適用されない（措法 66 条の４ 第８項ただし書、措令 39 条の 12 第 16 項）とするセイフハーバーを設けている。
ニ

独立企業原則の適用のための指針の改定

2017 年のＴＰガイドラインにおける最も重要な改定は第１章セクションＤ（独立企業原則の適用のための指針）の改定である125。
独立企業原則の適用の核心である移転価格分析について、まず、①
改 正 解 説 ・ 前 掲 注 11 0 、 5 9 4 〜 5 9 9 頁 。
取引時点の設定対価（事前の予測）の正当性に係る立証責任を納税者に転換
す る 制 度 で あ る 。 竹 内 ・ 前 掲 注 11 7 、 9 2 、 9 2 頁 、 9 7 頁 、 一 方 、 税 務 当 局 に 納 税
者 の 予 測 可 能 性 に 係 る 立 証 責 任 を 課 し て い る 。 大 澤 ・ 前 掲 注 11 9 、 4 2 、 4 2 ～ 4 4頁。
125 田井良夫「ソフトローとしての移転価格ガイドラインの改定」本庄資編著『国際課税ルールの新しい理論と実務 : ポスト BEPS の重要課題』468〜470 頁（ 中 央 経 済 社 、 2 0 1 7 ）。
123
124

33

- 325 -

関連者取引の正確な描写（delineation）を行った上で、②正確に描写された国外関連取引の経済的特徴と比較対象取引の経済的特徴を比較 す る と い う ２ つ の ス テ ッ プ が 示 さ れ た （ パ ラ 1 . 3 3 ）。
正確に描写にあたって、特定すべき条件および経済的特徴は、①取引の契約条件、②取引の当事者が使用する資産、引き受けるリスクを踏まえた当事者が果たす機能、③譲渡される資産及び提供される役務の 特 徴 、 ④ 市 場 の 経 済 状 況 、 ⑤ 事 業 戦 略 の ５ つ で あ る が （ パ ラ 1 . 3 6 ）、
これらは、改定前の TP ガイドラインで示されていた比較可能性の要
素 と 同 一 の も の で あ る （ パ ラ 1 . 3 6 ）。 ② の 機 能 分 析 で は 、 ま ず 、 取 引の契約条件を契約書で確認することから始め、５つの経済的特徴について、当事者の実際の行動と整合的かどうかを検討し（パラ 1.42〜
1 . 4 3 ）、 取 引 に お け る 経 済 的 特 徴 が 、 書 面 に よ る 契 約 条 件 と 一 致 し ない場合には、実際の当事者の行動を反映させた取引によって正確に描写 さ れ る （ パ ラ 1 . 4 5 〜 1 . 4 6 ）。 そ し て 、 対 価 は 、 そ れ ぞ れ の 当 事 者 が果たす機能を反映するものであるから、グループ全体としてどのように価値が創造されているか、関連者の貢献について理解することが重要 で あ る （ パ ラ 1 . 5 1 ）。 特 に 、 取 引 の 契 約 条 件 に つ い て 、 移 転 価 格 分析を行うためには、契約書の情報だけでは不十分であり、当事者の実際の行動が証拠となる（パラ 1.43）と説明している。
次に、リスクについて、実際のリスクの負担が関連者取引の価格などの条件に影響を与えることから、当事者がどのようにリスクを引き受けているかを分析することが重要（パラ 1.56〜1.58）とし、詳細な リ ス ク 分 析 の６ 段 階 の プ ロ セ ス 126が 示 さ れ 、 実 際 のあ る べ き リ ス
ク配分を考慮して、取引対価を算定する（パラ 1.60）としている。
なお、リスクの引受けは、その当事者がリスク管理能力及びリスク
126

リスク分析のプロセスは、①経済的に重要なリスクを具体的に特定、②契約上のリスク引受けの検討、③機能分析を行い、当事者が、特定された経済的に重要なリスクの引受けと管理のためにどのような活動を行っているかを分析、④契
約上のリスクの引受が、関連者の行動などの事実関係と矛盾していないかなど判断、⑤あるべきリスク配分を決定、⑥描写された実際の正確な取引に基づき、⑤で 決 定 し た リ ス ク 配 分 の 結 果 を 考 慮 し て 、 取 引 の 対 価 を 決 定 す る （ パ ラ 1 . 6 0 ）。

34

- 326 -

引受けのための財務能力を有しているかという観点で判断される（パラ 1.60）が、リスク管理能力とは、①リスクを負担するか、手放すか等を意思決定する能力、②リスクを負担する機会に対応する能力③
リスクを軽減する能力を有し、実際にそれらの意思決定を行っていること（パラ 1.61）をいう127。つまり、重要な経済的リスクの引受けの判断にあたっては、リスクを管理する人的機能に焦点が当てられる128。

このように、当事者の契約書の条件だけでなく、当事者の行動がより重視され、形式と実質が異なる場合には、実質に整合的に比較可能性分析を実施することが明示された。よって、改定後の TP ガイドラ
インは、移転価格税制の適用にあたって、取引の実質に踏み込むことを 要 請 し て お り 129、 こ れ は 経 済 的 実質 基 準 に 近 い も のと 考 え ら れ る130。

なお、わが国では、これらの指針の改定に対する法令等の改正はな
されていない。
ホ

取引の否認・再構築

改正前の TP ガイドラインでは、例外的に、税務当局が取引の否認・再構成をすることが適切かつ合法的な場合として、①取引の経済
実質がその取引の形式と異なる場合、②商業的合理性のある形で行動する独立企業が行っただろう取決めと異なる場合の２つを挙げていた。
2017 年版 TP ガイドラインは、リスク分析を重要視しているが、企業グルー
プ内取引のリスク配分は無視した方がよいという意見もある。浅妻章如「 B E P S ： v a l ue c re a t i on と a r m ’s le n g th と の 異 同、 次 に v a lu e c re a ti on
基 準 の 難 点 」 税 大 ジ ャ ー ナ ル 2 7 号 3 5 、 4 7 頁 （ 2 0 1 7 ）。 村 田 ＝ 藤 澤 、 前 掲 注
46、23〜27 頁。
128 山田真毅「移転価格算定におけるリスクの理解」山川博樹編著『国際課税・係 争 の リ ス ク 管 理 と 解 決 策 』 2 9 7 頁 （ 中 央 経 済 社 、 2 0 1 7 ）、 飯 守 一 文 「 海 外 論 文
紹介 デジタル課税の制度と執行を巡る議論」租税研究 852 号 323、324 頁（ 2 0 2 0 ）、 須 藤 一 郎 「 ポ ス ト B E P S の 機 能 分 析 」 国 際 税 務 3 7 巻 １ 号 4 5 、 4 6 頁（ 2 0 1 7 ）。
129吉村政穂「租税手続法の一環としての一般的否認規定？－国税通則法制定に関す る 答 申 を め ぐ る 議 論 を 振 り 返 る 」 日 税 研 論 集 7 2 号 3 5 、 5 2 頁 （ 2 0 1 7 ）、 吉
村 ・ 前 掲 注 11 、 2 1 4 頁 、 久 保 田 ・ 前 掲 注 1 0 、 1 4 3 〜 1 4 5 頁 。
130 小森敦「海外論文紹介リスク・コントロール、DEMPE 機能と R&D サービ
ス ・ プ ロ バ イ ダ ー へ の 対 価 」 租 税 研 究 8 6 7 号 9 6 、 1 3 3 頁 （ 2 0 2 2 ）。
127

35

- 327 -

（ 2 0 1 0 年 版 T P ガ イ ド ラ イ ン パ ラ 1 . 6 4 〜 1 . 6 5 ）。
改定後の TP ガイドラインは、②の商業上の合理性を欠く場合（パラ 1.122〜1.125）の例外を除き、実際の取引を否認あるいは再構築するべきでないとする。①の経済実質を欠く場合については、通常の移転価格分析にて、取引の描写（delineation）を行う過程で、関連者 間 取 引 の 当 事 者 間 の リ ス ク 配 分 の 実 態 確 認 が な さ れ （ 描 写 分 析 ）、
形式と実質が一致していない場合は、正確に描写されたリスク配分に
基 づ い て 、 独 立 企 業 間 価 格 の 算 定 が 検 討 さ れ る こ と に な る 。（ 上 記 ニの と お り 。）
つまり、①の経済実質を欠く場合については、移転価格分析の正確な描写のステップに取り込まれたと考えられる131。
ところで、ＴＰガイドラインのＤ1 節の描写分析（パラ 1.60）は、経済実質を重視しているがあくまで価格決定プロセスである一方、Ｄ
2 節 の 再 構 成 （ パ ラ 1 . 11 2 ） は 、 関 係 者 の 取 引 の 「 契 約 条 件 」 や 「 契約の法形式」の引き直しであるが、両者の関係が明確でないと指摘される132。この点について、Ｄ2 節の再構成は、関連者間取引に経済的O E C D 第 ６ 作 業 部 会 の 代 表 を 務 め た M i c h a e l M c D o n a l d 氏 が 、「 リ ス ク 再配分を通じて取引を再評価することは、再構成よりも通常適用され、有意義な効
果をもたらすことができる」と述べたことが紹介されている。今村隆「海外論文紹介移転価格税制における再構成（Recharacterization）を巡る紛争の拡大」
租 税 研 究 8 6 1 号 2 2 9 、 2 3 1 頁 （ 2 0 2 1 ）、 今 村 隆 「 移 転 価 格 税 制 を め ぐ る 最 近 の各国の裁判例（第２回）対象取引の再構成の可否」租税研究 863 号 171、172頁 （ 2 0 2 1 ）、 井 藤 正 俊 「 最 新 「 O E C D 移 転 価 格 ガ イ ド ラ イ ン 」（ 2 0 1 7 年 版 ） の
注 目 す べ き 点 （ 1 ）」」（ 2 0 1 8 ） h t t p s : / / s h i n sei.jp/itenkakaku_news/news_201809041044/ 信成税理士法人 HP（最終 検 索 日 ： 令 和 3 年 1 2 月 2 9 日 ）。
2014年OECDディスカッションドラフトでは、経済実質を欠く場合を、さらに 一 歩 進 め て 、「 非 関 連 者 間 取 引 に お け る 基 礎 的 な 経 済 的 属 性 基 準 に 置 き 換 え て 、
さらに経済的実質を強化しようとしたが、非常に多くの批判を受けて撤回したと
い う 経 緯 が あ る 。」 緒 方 ・ 前 掲 注 1 、 1 9 6 、 2 1 2 〜 2 1 3 頁 、「 基 礎 的 な 経 済 的 属 性を米国当局が強く非難、米国当局が理解する独立企業原則の理念を侵食するもの
で 危 険 な も の と 映 っ た 」 吉 村 ・ 前 掲 注 11 、 2 1 0 頁 、 今 村 隆 「 講 演 録 移 転 価 格 税
制とOECD 新ガイドライン―無形資産の移転、過大な資本配分とリスク移転―」
税大ジャーナル30号１、５〜６頁（2018）。
132 「描写分析は、価格決定プロセスであり、再構成は、関係者の取引の「契約条件」や「契約の法形式」を引き直すことであるが、リスク分析にあたって、経済 実 質 を 重 視 す る と 、 そ の 区 別 は 難 し い 。」 今 村 ・ 前 掲 注 1 3 1 、 2 2 9 、 2 3 1 頁 、
2 4 5 〜 2 4 6 頁 （ 2 0 2 1 ）。
131

36

- 328 -

実質は存在するが、商業上の合理性がない取引を否認するものであり
133、法132 条 1 項の「不当性」の判断基準として採用される「経済合理性」に近い概念と捉える見解もある134。
なお、わが国では、これらの TP ガイドラインの改正に対応する法
令等の改正は行われていない。
（2）手続法面の対抗策135
イ

文書化制度

多国籍企業による BEPS に対抗するためには、時代遅れとなった
国際課税原則の再構築とともに、多国籍企業の活動の透明性を高めるが不可欠である。税務当局は国単位で情報収集・調査を行い、課税することが基本であるため、グローバルで活動する多国籍企業グループと税務当局との間には大きな情報の非対称性が生じており、BEPS プ
ロジェクトでは、その情報の非対称性を解消するため、各国が協調して情報を共有することが合意された。
移転価格税制については、1995 年に TP ガイドラインの第５章に文書化制度が規定され、多くの国が独自の移転価格文書化制度を導入していたが、国によって制度が異なっていることや、グローバル化の進展による国境を跨ぐグループ内取引の劇的な増加、それに伴う税務当局による調査などの厳格化などにより、多国籍企業グループにとっては税務コンプライアンスコストが大きな負担となっている一方、税133「 商 業 合 理 性 基 準 」 は 、「 経 済 的 実 質 基 準 」 と は 重 な り 合 わ な い 相 補 的 な 基 準として規定。緒方・前掲注 1、196、207 頁。
134 小森・前掲注 130、135 頁。
135 税理士法人トーマツ「BEPS を踏まえた我が国の事業環境整備と企業の親子
間 情 報 共 有 の 在 り 方 等 に 関 す る 調 査 」 1 3 〜 1 8 頁 （ 2 0 1 8 ）。
h t t p s : / / d l . n d l . g o . j p / v i e w / d o w n l o a d / d i g i d e p o _ 11 2 8 0 8 2 6 _ p o _ 0 0 0 1 9 4 . p df?contentNo=1&alternativeNo= 国立国会図書館 HP（最終検索日：令和３
年５月 28 日）「 G u i d a n c e o n Tr a n s f e r P r i c i n g D o c u m e n t a t i o n a n d C o u n t r y - b y Country Reporting(16 Sep 2014)」OECD(2014)h t t p s : / / w w w. o e c d - i l i b r a r y. o r g / t a x a t i o n / g u i d a n c e - o n - t r a n s f e r - p r i c i n g documentation-and-country-by-country-reporting_9789264219236-en
OECD HP (最終検索日：令和３年５月 3 日) （OECD/G20 BEPS プロジェク
ト 移転価格文書化及び国別報告書に関する指針 行動 13：2014 年成果物 税理士 法 人 ト ー マ ツ 参 考 用 和 訳 参 照 ）。

37

- 329 -

務当局にとっては、移転価格文書の情報は不十分であり、課税の執行やリスク評価の必要性からはその目的を達していなかった（パラ 5.3）
136。 こ れ は 、 従 来 の 移 転 価 格 文 書 が、 特 定 の 関 連 者 間取 引 に お け る

移転価格が独立企業原則を遵守するものかを確認するための情報であり、多国籍企業グループの国際的な事業活動の全体像が必ずしも把握できなかったからである137。
そ こ で 、 行 動 計 画 1 3 は 、 文 書 化 の ３ つ の 目 的 （ パ ラ 5 . 5 ）（ ① 納 税
者に自らが移転価格税制のルールの準拠性を税務申告時もしくはその前 に 慎 重 に 評 価す る 機 会 を 確 保 する こ と 138、 ② 税 務 当 局 に 対 し て 、
移 転 価 格 リ ス ク評 価 の 実 施 に 必 要な 情 報 を 提 供 す るこ と 139、 ③ 税 務
当局に対して、移転価格調査を適切に実施するために有益な情報を提供 す る こ と 140） を 達 成 す る た め に 、各 国 の 移 転 価 格 文書 化 を よ り 簡
単で統一的なものとし、かつ、透明性が高く多くの地域で採用される文書化のルールを策定する指針を示した。具体的には、マスターファ
136「移転価格ガイドブック～自発的な税務コンプライアンスの維持・向上に向けて」国税庁７頁（2019）h t t p s : / / w w w. n t a . g o . j p / t a x e s / s h i r a b e r u / k o k u s a i / i t e n k a k a k u z e i s e i / p d f /i k k a t s u . p d f 国 税 庁 H P （ 最 終 検 索 日 ： 令 和 ４ 年 １ 月 ５ 日 ）。
137 山川博樹＝田中奈名子「BEPS プロジェクト最終報告書の概要と実務への影
響第２回「行動 13 移転価格文書化の概要の日本企業の実務への影響」週刊税務
通 信 3 4 11 号 1 3 、 1 3 頁 ( 2 0 1 6 ) 。
138 「同時文書化の要請は、納税者のポジションの完全性を裏付けし、納税者が自 ら の ポ ジ シ ョ ン を 事 後 的 に 正 当 化 し な い よ う す る の に 資 す る 」（ パ ラ 5 . 7 ）。
139 移転価格調査の事案選定や、重要な論点の絞り込みに利用、税務調査へのリ
ソ ー ス の 投 入 の 要 否 を 正 確 に 評 価 す る の に 重 要 な 情 報 （ パ ラ 5 . 1 0 ）。
140 調査において様々な情報ソースから十分な情報を入手できることが、関連者間取引の調査の促進と、税務当局による移転価格税制執行の上で重要（パラ5.13）詳細な移転価格調査が必要であると判断された場合、税務当局は、合理的な期間内に納税者が保有する関係文書や関係情報を、全て入手する権限を有しなければならないことは明らかである。しかし、調査に必要となる可能性のある全ての情報を前提に、移転価格文書化を規定することは、行き過ぎで負担が重く、非効率であることを認識しなければならない。各国は移転価格調査目的で特定の情報の保存を求めるが、それに当たっては、税務当局による必要性と、納税者によ る コ ン プ ラ イ ア ン ス 上 の 負 担 と の バ ラ ン ス を 考 慮 す べ き で あ る （ パ ラ 5 . 1 4 ）。
移転価格調査に必要な資料など情報が、調査対象の関連者ではなく、多国籍企業
グループの他のメンバーに保有されているケースはよくある。多くの場合、必要な情報は、税務当局による調査実施国の国外に存在する。そのため、税務当局
は、直接又は情報交換などの情報共有により、国境を越えて拡がる情報を入手でき る こ と が 重 要 で あ る （ パ ラ 5 . 1 5 ）。

38

- 330 -

イ ル （ 以 下 「 M F 」 と い う 。）、 ロ ー カ ル フ ァ イ ル （ 以 下 「 L F 」 と いう 。）、 国 別 報 告 書 （ 以 下 「 C B C R 」 と い う 。） か ら 成 る ３ 層 構 造 の 移転価格文書化（パラ 5.16）とその実施にかかる包括的なパッケージである（パラ 5.16）141。
３層構造の共通化された移転価格文書化を各国で展開することにより、多国籍企業のコンプライアンスコストを抑えながら、税務当局が、多国籍企業が行う関連会社間取引の移転価格に関する情報及び多国籍企業グループの国際的な事業活動の全体像を把握し、多国籍企業が意
図的に税負担の少ない地域に利益を移転していることを捕捉することが可能となり、この多国籍企業の活動の透明性の向上が、BEPS に対抗するという目的に貢献すると期待されている。
なお、2010 年版 TP ガイドライン第９章に事業再編に係る指針が新設されたが、 当 時、OECD は、税 務当局が事業再 編 における関連
当事者間のリスク配分等を的確に把握できなければ、適正な独立企業間価格の算定は困難であることから、事業再編に係る文書化は不可欠なものであり、納税者に 一定の負担をかけることに合理性が認められ る と の 考 え を示 し て い た 142。 今 回 、 ３ 層 構 造 の 文 書化 制 度 の 導 入にあたり、TP ガイドラインは、MF にて重要な事業再編取引を詳述すること、そして、LF にて現地の各当事者が事業再編に関係しているか、又は影響を受けているかを示し、かつ、現地の各当事者に影響を及ぼした取引の各種側面を説明することを求めている(パラ 9.32〜
9.33)。
わが国では、平成 28（2016）年度税制改正にて、最終報告書の勧OECD BEPS プロジェクトにおける文書化に係るガイダンスは、①2014
年９月②2015 年２月③2015 年６月の３つの報告書を取りまとめて、2015 年
10 月行動計画 13 最終報告書で包括的パッケージが示され、2017 年７月に TP
ガイドラインの第５章が全面改訂されたものである。
h t t p s : / / w w w. n t a . g o . j p / t a x e s / s h i r a b e r u / k o k u s a i / o e c d / t p / p d f / 2 0 1 7 t r a n s
lated.pdf 国税庁 HP (最終検索日：令和３年５月 27 日)
1 4 2 居 波 ・ 前 掲 注 5 3 、 11 9 、 1 2 8 ～ 1 2 9 頁 、 居 波 邦 泰 「 ア ド ビ 事 案 に 係 る 国 際 的事 業 再 編 の 観 点 か ら の 移 転 価 格 課 税 の 検 討 （ 下 ）」 税 大 ジ ャ ー ナ ル 1 5 号 1 1 7 、
1 2 6 頁 （ 2 0 1 0 ）。
141

39

- 331 -

告 に 沿 っ て 、 本格 的 に 移 転 価 格 文書 化 制 度 143が 導 入 さ れ た 。 連 結 総
収入金額 1,000 億円以上の多国籍企業グループの構成会社等である内
国法人及び恒久的施設を有する外国法人は、最終親会社等届出事項（ わ が 国 独 自 ）、 国 別 報 告 事 項 （ C B C R に 相 当 ） 及 び 事 業 概 況 報 告 事
項 （ M F に 相 当 ） を 国 税 電 子 申 告 ・ 納 税 シ ス テ ム （ e - Ta x ） で 国 税 当局に提供する制度が創設され、CBCR は、原則として、租税条約等の情報交換の仕組みを通じて、多国籍企業グループの事業活動が行われる国又は地域の税務当局と共有される。また、一の国外関連者との取引について一定の金額基準により、当該国外関連取引に係る独立企業
間価格を算定するために必要と認められる書類（LF に相当）を確定
申告書の提出期限までに作成・取得し、保存しなければならないとうする、いわゆる「同時文書化義務」が定められた。
このように、わが国にも、３層構造の文書化制度が導入されるともに、LF の同時文書化が義務づけられ、グローバルスタンダードな移転価格文書化制度が整備されたといえる144。
しかし、事業再編について、わが国では、LF で事業再編により機能・リスクに変更があった場合にはその内容を記載すること（措規2 2 条 の 1 0 第 1 項 ）、 及 び 、 法 人 税 申 告 書 別 表 1 7 （ 4 ） 国 外 関 連 者 に対する明細書で、事業再編等の独立企業間価格の算定に影響のある特
別な事情が生じた場合、具体的な内容を別紙に記載することが求められているものの、他の国と比較して、事業再編に係る移転価格文書化の整備は十分とはいえない145。
平 成 2 2 年 度 改 正 で 、 措 法 に お い て 、「 国 外 関 連 取 引 に 係 る 独 立 企 業 間 価 格 を算定するために必要と認められる書類等として財務省令で定めるもの」とされ、措規において国外関連取引の内容を記載した書類（１号）及び「法人が国外関連取引に係る独立企業間価格を算定する書類（２号）として列挙されたことをもって、日本版の間接文書化制度が導入されたと評される。太田洋＝北村導人「移転価 格 税 制 と 『 文 書 化 』」 日 税 研 論 集 6 4 号 1 4 1 、 1 4 2 〜 1 4 5 頁 （ 2 0 1 3 ）。
144 飯守一文「移転価格税制を巡る諸問題〜コンプライアンスと納税者負担の観点 か ら 〜 」 租 税 研 究 7 3 4 号 2 1 5 、 2 3 4 頁 （ 2 0 1 0 ）。
145 例えば、ドイツでは、事業再編に係る文書化強化策として、国外への機能移転に伴う取引について、通常の文書化義務とは別に、速やかな文書化義務が課され る 。 山 川 ・ 前 掲 注 4 7 、 2 2 5 、 2 8 9 頁 、 居 波 ・ 前 掲 注 1 4 2 、 11 7 、 1 2 6 頁 。
14340- 332 -

ロ

推定課税及び同業者調査

わが国では、税務当局の情報入手を担保するために推定課税や同業者調査に基づくシークレットコンパラブルが採用されていることに対して、多くの主要国が採用している同時文書化制度の導入を求める声
が 多 か っ た 146が 、 上 記 イ の と お り 、同 時 文 書 化 制 度 が導 入 さ れ た 後も 、 従 来 、「 遅 滞 な く 」 1 4 7 と さ れ て い た 書 類 の 提 出 期 限 を 、 L F ま た
は LF に相当する書類を税務職員がその提示又は提出を求めた日から
45 日または 60 日を超えない範囲内の当該職員が指定する日までと、提出期限面での発動要件が明確化されたた上で、これらの規定は存続している。
（3）まとめBEPS プロジェクト後のわが国の移転価格税制に係る税制改正を外観すると、実体法面では、無形資産取引について TP ガイドラインと整合的な改正がなされたが、TP ガイドラインの「第一章 D 独立企業原則の適用のための指針」で示された移転価格分析の詳細、特に、補強されたリスク分析については、わが国の法令等ではあらためて反映されていない。また、TP ガイドラインで示された事業再編に係る指針について、第２章第 2 節１（2）で後述するが、わが国では、事業再編に対してどのように対応すべきか十分に検討されておらず、法令等の整備はなされていない148。
移転価格税制の適用においては、法令解釈や事実認定に当たって、国内法だけでな く 、２国間租税条 約 、OECD モデル租 税条約、同コンメンタリー、特に、TP ガイドラインを参照して執行されている149。
本庄資「情報の非対称性と文書化の必要性」480〜502 頁 本庄資編著『移転 価 格 税 制 執 行 の 理 論 と 実 務 』（ 大 蔵 財 務 協 会 、 2 0 1 0 ）、 飯 守 ・ 前 掲 注 5 7 、 4 2 0〜421 頁、小島俊朗「日本における移転価格紛争の現状と問題点」本庄資編著『移転価格税制執行の理論と実務』523 頁（大蔵財務協会、2010）など。
147 「遅滞なく」とは、「要求後可及的速やかに」を意味し、要求された資料の内
容とボリュームの関係から妥当な期間が判定されるものと解されていたが、具体的な日数が必ずしも明らかではなかった。
148 居波邦泰「移転価格訴訟の現状と問題点」本庄資編著『移転価格税制執行の理 論 と 実 務 』 8 8 5 頁 （ 大 蔵 財 務 協 会 、 2 0 1 0 ）。
149小島・前掲注 146、 522 頁、事務運営指針 1-2（3）
。
146

41

- 333 -

2017 年版の TP ガイドラインは、より経済実質面を重視した立場を明確にしたが、わが国の厳格な租税法律主義との対立とどう折り合いをつけるのであろうか。その判断を裁判所に委ねるのであれば、法的安定性及び予測可能性が著しく損なわれている150。
手続法面においては、BEPS プロジェクトの議論を経て、文書化制度の強化が図られ、わが国においても、TP ガイドラインと整合的な文書化制度が整備された。一定の取引規模の国外関連取引について
LF の同時文書化制度が導入され、MF で多国籍企業のグローバルバ
リューチェーンの全体像を把握し、CBCR にて、国毎の収入金額、税引き前当期利益、納付税額、発生税額、資本金、利益剰余金、従業員数、有形資産額などの数値のほか、研究開発、知的財産管理、生産、
販 売 な ど の 主 な事 業 活 動 の 情 報 が開 示 さ れ る こ と とな っ た 151こ と は
大きな前進である。
しかしながら、わが国では、事業再編に係る移転価格文書化の整備は検討の余地が残っている。
２

諸外国の対処の例（迂回利益税など）諸外国においても、最終報告書の勧告を受けて、整合的に国内法の整備を行っているが、さらに、独自の制度を導入して、BEPS に対処している例も見られる。本稿では、英国とオーストラリアで導入された 迂 回 利 益 税 （ D i v e r t e d P r o f i t Ta x 、 以 下 、 英 国 と オ ー ス ト ラ リ アの 迂 回 利 益 税 を 総 称 し て 「 D P T 」 と い う 。） な ど に つ い て 検 討 す る 。
DPT は、移転価格税制では対処できないアドビ事件のような事業再編 に 係 る AT P に 対 し て 有 効 で あ る 1 5 2 。
久保田・前掲注 10 146 頁。
C o u n t r y - b y - C o u n t r y R e p o r t i n g X M L S c h e m a : U s e r G u i d e f o r Ta x
A d m i n i s t r a t i o n s 2 0 1 9 、 h t t p s : / / w w w. o e c d . o r g / t a x / b e p s / c o u n t r y - b y country-reporting-xml-schema-user-guide-for-tax-administrationsj u n e - 2 0 1 9 . p d f 4 4 頁 、 O E C D H P （ 最 終 検 索 日 ： 令 和 ４ 年 １ 月 ８ 日 ）。
152 英国 DPT の制度の概要は、主に緒方・前掲注 1、196、221〜223 頁（2016）を引用している。居波邦泰「立証責任の転換による BEPS 対策の必要性」本庄資『国際課税ルールの新しいルールと実務 ポスト BEPS の重要課題』
5 1 3 〜 5 1 7 頁 （ 中 央 経 済 社 、 2 0 1 7 ）、 岩 品 信 明 「 経 済 産 業 省 委 託 調 査 報 告 書 ：B E P S を 踏 ま え た 各 国 の 動 向 及 び 日 本 企 業 の 対 応 に 関 す る 調 査 （ 第 ２ 回 ）」 租 税
研究 806 号 125、132〜133 頁(2016)も参照。
150

151

42

- 334 -

（1）英国英 国 は 、 国 際 的 な AT P に 対 抗 す る 措 置 と し て 、 2 0 0 4 年 に 義 務 的 開
示 制 度 （ M a n d a t o r y D i s c l o s u r e R u l e 、 以 下 「 M D R 」 と い う 。）
153、2013

年に一般否認規定（General Anti- Abuse Rule、以下「 G A A R 」 と い う 。） を 導 入 し 、 さ ら に 、 2 0 1 5 年 ４ 月 に 迂 回 利 益 税（ 以 下 、「 英 国 D P T 」 と い う 。） と い う 画 期 的 な 新 制 度 を 施 行 し た 。
英国 DPT は、通常の法人税率は 20%であるところ、迂回された利益に対して 25%（2023 年 4 月１日以降 31％154）の税率で課税される
いわゆる懲罰税である155。
英国 DPT 導入の目的 は、多国籍企業による英国の税源を浸食する
人為的なアレンジメントをターゲットにして、英国内での経済活動により生じた所得を確実に補足し、納税者に納税を促すことにある。具体的には、①英国における恒久的施設（PE）認定の人為的回避、及び、②各国税制のミスマッチ等を利用するための経済的実質のない取引や事業体の関与（迂回取引等）を対象とし、国外関連取引を通じて
グ ル ー プ 全 体 の税 負 担 を 不 当 に 軽減 し て い る 場 合 に発 動 す る 156。 まさに、アドビ事件のようなコミッショネアスキームもターゲットとなる。
②に対する英国 DPT は、国外関連者取引を対象とすることから、
矢内一好「義務的開示制度と一般否認規定 ⑵」商学論纂（中央大学）第 60
巻 第 ５ ・ ６ 号 3 6 1 、 3 6 1 〜 4 1 2 頁 （ 2 0 1 9 ）、 矢 内 一 好 「 国 際 税 務 に お け る 最 近 の
諸 問 題 － 電 子 商 取 引 ・ B E P S 条 約 ・ 義 務 的 開 示 制 度 － 」 経 理 研 究 第 6 0 号 11 、
1 9 頁 （ 2 0 1 8 ）、 税 制 調 査 会 第 ５ 回 （ 2 0 1 6 年 1 0 月 2 5 日 ） 資 料 総 ５ － ４ 2 〜 1 2頁。
154 ベイカーマッケンジーニュースレター56 号（2021）
h t t p s : / / w w w. b a k e r m c k e n z i e . c o . j p / w p / w p c o n t e n t / u p l o a d s / N e w s l e t t e r _ 2 0 2 1 0 3 _ C o r p o r a t e _ T a x _ Vo l _ 5 6 . p d f
ベ ー カ ー ＆ マ ッ ケ ン ジ ー 法 律 事 務 所 H P （ 最 終 検 索 日 ： 令 和 ４ 年 １ 月 1 7 日 ）。
155 緒方・前掲注 1、196、221〜223 頁、平井恵理子「OECD BEPS の行動計画に先行した英国の迂回（うかい）利益税」EY 情報センサー108 号 12〜13 頁（ 2 0 1 5 ）、 h t t p s : / / w w w. e y j a p a n . j p / l i b r a r y / i s s u e / i n f o - s e n s o r / p d f / i n f o sensor-2015-10-04.pdf
EY 税理士法人 HP(最終検索日：令和３年５月 27
日 ）。
1 5 6 S e c t i o n 7 8 , 8 1 a n d 8 6 o f P a r t 3 ( D i v e r t e d P r o f i t Ta x ) o f t h eFinance Act 2015h t t p s : / / w w w. l e g i s l a t i o n . g o v. u k / u k p g a / 2 0 1 5 / 1 1 / p a r t / 3 / e n a c t e d（ 最 終 検 索 日 ： 令 和 ４ 年 ２ 月 2 3 日 ）、 緒 方 ・ 前 掲 注 1 、 1 9 6 、 2 2 2 頁 。
153

43- 335 -

移転価格税制と重なる部分も多いが、移転価格税制が取引価格を直接の問題とするのに対し、英国 DPT は、国外関連者取引が独立企業間価 格 で 行 わ れ た と し て も 、 関 連 者 取 引 全 体 を 観 察 し た と き に 、 AT Pと認定されるかを問題とし、英国 DPT を適用する場合は、取引の否認、再構築をして課税する157。
具体的な手続きの流れは次のとおりである。英国歳入関税庁（HerM a j e s t y ’s R e v e n u e a n d C u s t o m s 、 以 下 「 H M R C 」 と い う 。） は 、
英 国 DPT の 適 用 対 象 と な る 迂 回 取 引 等 に つ い て ガ イ ダ ン ス（ D i v e r t e d P r o f i t Ta x : G u i d a n c e ） で 詳 細 に 解 説 し て い る 。 納 税者は、ガイダンスの内容を検討した上で、HMRC に対し、英国 DPTの適用の可能性がある取引について、会計年度の終了後３か月以内に通知する義務が課されている。そして、HMRC は、納税者からの情報をもとに英国 DPT の対象となるか否かを検証する。HMRC は、英国 DPT の適用を決定する場合、会計年度の終了後２年以内に、納税者に対し、暫定通知（preliminary notice）をし、英国 DPT が適用される理由と金額、計算の基礎を説明する。納税者は、暫定通知を受け取ってから 30 日以内に申立てをすることができる。HMRC は、申立ての内容（この段階では事実関係のみ）を検討した上で、課税をする場合には、申立て期限から 30 日以内に、納税者に課税通知を送付
し、納税者は課税通知の日から 30 日以内に英国 DPT を納めなければならない。納付しなければ、遅延の利子および罰金が適用される。その後、15 カ月間の審査期間（review period）があり、HMRC は、
最終的な税額を決定して、納税者に対し増額あるいは減額の確定通知（ supplementary charging notices/ appropriate amending
notices） を送付する。減額となった場合や、迂回事実がないことを立証された場合は、利子をつけて還付される。また、その確定した処分に対して、納税者は、審査期間の終了した日から 30 日以内であれ
ば、不服申し立てを行うことができ、減額となった場合や、迂回事実
157

緒方・前掲注 1、196、223 頁。

44- 336 -

がないことを立証された場合は、利子をつけて還付される158。
HMRC の発表によれば、英国 DPT の税収に加えて、英国 DPT の対象となりうる迂回取引の解明を通じて、長年決着がつかなかった多くの移転価格事案が終結し、過年分の法人税が増加したことや、迂回取引税の導入を契機に企業行動の是正を促し、グループ内取引の見直しによる事業再編に係る付加価値税の増収や、将来の法人税の増収に繋がったとされる159。
英 国 DPT に 加 え て 、 さ ら に 英 国 は 、 利 益 迂 回 に 係 る 開 示 制 度（ Profit Diversion Compliance Facility 、 以 下 「 PDCF 」 と いう 。） を 導 入 し た 1 6 0 。
PDCF は、HMRC が、利益迂回リスクや移転価格リスクが高いと判断した多国籍企業に PDCF の警告書を送付し、全税務調査期間に係る法人税及び英国 DPT に関する全面的かつ正確な情報開示を促す
もので、警告書に応じてなされた開示は自発的なものとして扱い、ペナ ル テ ィ が 軽 減 さ れ る 制 度 で あ る 1 6 1 。 ま た 、「 悪 質 な 違 反 者 の 情 報 公
開 制 度 （ P u b l i s h i n g D e t a i l s o f D e l i b e r a t e D e f a u l t e r s ）」 に 従 い 、
故意に英国外に利益を迂回させたことが把握された企業名は公表される162。
英国では、すでに MDR や GAAR を導入しているにもかかわらず、
新 た に AT P を タ ー ゲ ッ ト と し た 英 国 D P T や P D C F の よ う な 厳 し い
H M R e v e n u e & C u s t o m s “ D i v e r t e d P r o f i t Ta x : G u i d a n c e( D e c e m b e r 2 0 1 8 ) ” ５ 頁 、 8 8 頁 （ 2 0 1 8 ）、 岩 品 ・ 前 掲 注 1 5 2 、 1 3 2 〜 1 3 2 頁 。
1 5 9 “ Ta c k l i n g p r o f i t d i v e r s i o n b y m u l t i n a t i o n a l c o m p a n i e s ”(Published 27 January 2020)、
h t t p s : / / w w w. g o v. u k / g o v e r n m e n t / p u b l i c a t i o n s / t r a n s f e r - p r i c i n g - a n d diverted-profits-tax-statistics-to-2018-to-2019/tackling-profitdiversion-by-multinational-companies
G O V. U K H P （ 最 終 検 索 日 ： 令 和 ３ 年 ５ 月 2 7 日 ）。
160 PDCF の制度の概要は、主に EY 税理士法人「英国歳入庁が利益迂回に係る開 示 制 度 を 開 始 」 J a p a n Ta x a l e r t １ ～ ３ 頁 ( 2 0 1 9 ) を 引 用 し て い る 。 E Y 税
理 士 法 人 H P h t t p s : / / w w w. e y. c o m / j a _ j p / e y - j a p a n - t a x - l i b r a r y / t a x alerts/2019/ey-japan-tax-alert-20190131-3（最終検索日：令和４年１月
1 8 日 ）。
161 EY・前掲注 161、１頁。
162 EY・前掲注 161、３頁。
158

45- 337 -

制 度 を 導 入 し た 目 的 の １ つ に AT P に 関 す る タ イ ム リ ー な 情 報 入 手 を挙げている163。これは、GAAR のような実体法が整っていても、不十分であることを意味するのではないか。つまり、実態を把握して、課税要件の充足を立証しうる情報を入手できなければ、GAAR は機能しないということではないか。
英国 DPT は、HMRC が、事前に英国 DPT の対象となる迂回取引等を具体的にガイダンスで明示し、納税者が、英国 DPT の対象となる可能性のある取引を行っている場合には、自ら申出することを促す
ことで、直接納税者から情報を入手し、当局が検証をするという新たな制度である。
また、英国 DPT は、適用対象となる迂回取引等を明示することにより、企業が実体のない迂回取引等をやめ、実態と整合性のとれた取引に正すという企業行動に影響を与えることが期待される制度である。
さらに、DPCF は、納税者が情報開示をすることによるインセンテ
ィブと情報開示しなかった場合のペナルティを明確に規定することで、納税者による法順守の強化を図っている。
英 国 は 、 AT P に 係 る 情 報 の 非 対 称 性 の 解 消 の た め 、 企 業 側 か ら 情報を開示させ、企業行動に影響を与え、税務コンプライアンスを向上させるアメとムチ政策（英国 DPT がムチであるならば、PDCF はアメ）を採用し、適正及び公平な課税を目指している。
（2）オーストラリア
オーストラリアは、2015 年に OECD の BEPS 勧告に先んじて、多国籍企業による人為的な仕組み取引等を利用したオーストラリアに
お け る 課 税 ベ ース の 浸 食 を 防 止 164す る た め 、 多 国 籍 企業 回 避 防 止 法163

居波邦泰「海外論文紹介①英国の迂回利益税：ラウンド・ディスカッショ
ン 」 “ T h e U . K ’ s D i v e r t e d P r o f i t Ta x : A R o u n d t a b l e D i s c u s s i o n ” ② 「 シンガポールは BEPS を切り抜けられるであろうか？」“WILL SINGAPORES U R V I V E B E P S ? ” 租 税 研 究 7 9 1 号 2 7 4 、 2 7 5 頁 （ 2 0 1 5 ）。
164
h t t p s : / / w w w. t a x i n s t i t u t e . c o m . a u / n e w s / u n d e r s t a n d i n g - m a a l combating-multinational-tax-avoidance
A T O H P （ 最 終 検 索 日 ： 令 和 ４ 年 １ 月 ８ 日 ）。

46

- 338 -

165(Multi-National

A n t i - Av o i d a n c e L a w 、 以 下 「 M A A L 」 と いう 。） を 導 入 し た 。 オ ー ス ト ラ リ ア は 、 1 9 1 5 年 に ニ ュ ー ジ ラ ン ド に 次
いで、２番目に GAAR を導入しているが、MAAL は、GAAR を補強するものと位置付けられている166。
さらに、オーストラリアは、MAAL に続いて、2017 年に迂回利益
税 ( 以 下 「 豪 州 DPT 」 と い う 。 ) 167 を 導 入 し た 。 MAAL は 、 英 国
DPT の影響を受けて導入されたが、税務当局の税務調査に協力的でない外国法人に対する MAAL の適用が困難であるという状況の中、
豪 州 DPT が 導 入 さ れ る こ と と な っ た 。 タ ッ ク ス ・ ス キ ー ム が 豪州
DPT の対象となった場合、税務長官が納税者に対し、豪州 DPT の査定を行う決定を下し、迂回利益の総額に 40%の税率を乗じて算出された豪州 DPT を課す。
MAAL と豪州 DPT を合わせて、英国 DPT に相当するものである
が、オーストラリアの制度は、そのターゲットをデジタルプラットフ
ォーマ―に絞っており、その懲罰税も 40％と厳しい。
英国 DPT が、多国籍企業から租税回避スキームに関する情報をタ
イムリーに開示させ、企業行動自体を適正な形態に変更させるために導入されたことや、豪州 DPT が、GAAR を補強する MAAL だけでは、課税当局の税務調査に協力的でない外国法人に対して、その適用が難しいことから導入されたことは、強固な実体法を有していてもな
お、多国籍企業との情報非対称性を解決しなければ、その適用が困難であることを裏付けている。
1 6 5 h t t p s : / / w w w. a t o . g o v. a u / B u s i n e s s / I n t e r n a t i o n a l - t a x - f o r -business/In-detail/Doing-business-in-Australia/Combatingmultinational-tax-avoidance---a-targeted-anti-avoidance-law/
A T O H P （ 最 終 検 索 日 ： 令 和 ２ 年 1 0 月 1 1 日 ）。
166 MAAL の制度概要については、主に矢内一好「豪州の多国籍企業租税回避防止法と迂回利益税」月刊税務事例 49 号 48、48〜49 頁（2017）を引用している。
167 矢内・前掲注 166、49 頁。
h t t p s : / / w w w. a t o . g o v. a u / B u s i n e s s / I n t e r n a t i o n a l - t a x - f o r - b u s i n e s s / I n d e t a i l / D o i n g - b u s i n e s s - i n - A u s t r a l i a / D i v e r t e d - p r o f i t s - t a x / AT O H P（ 最 終 検 索 日 ： 令 和 ２ 年 1 0 月 1 1 日 ）。

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第 2 節アドビ事件再考
１

形式重視のわが国の移転価格税制と実質重視のＴＰガイ

ドラインの調整（実体法面の観点から）（1）正確な描写分析によるリスク再配分
本章第１節１（1）で検討したとおり、BEPS プロジェクトでは、移転価格をいかに価値創造と整合性を図るかが整理され、改定後のTP ガイドラインは、国外関連取引の実質に踏み込み、当事者の実際の行動及び能力に焦点を当てている。特に、契約上のリスク分担については、その当事者が実際にリスクコントロールしているか、リスクを負担する資金能力を備えているかという観点で分析し、例えば、単なる資金を提供するだけの財務上のリスク負担であれば、リスクフリーレート程度の利益しか与えられない。
アドビ事件について、判決文からは、本件国外関連者の概要が明らかではないが、本件国外関連者の機能は、商品の受発注及び配送手配、仕入金額の支払及び販売代金の受領等の事務処理作業である一方で、Ｘが日本市場において付加価値の高い販促活動等を行っていたとする
ならば、価値創造に貢献しているＸにその利益は帰属する。そして、高裁は、本件国外関連者がＸの販売活動費用を補填するので、Ｘは事業損失リスクを負っておらず、損益分岐点を超えなければ損失を負うことになる再販売会社とは明らかに差異があると判断したが、本件国外関連者は単に資金だけを拠出し、日本での販売活動についてなんら意思決定などを行っていないのであれば、リスクフリーの利益を享受する貢献しか果たしていないと認められるから、当事者間のリスクを再配分して、独立企業間価格を算定することになろう。
（2）事業再編に係る移転価格税制の適用
TP ガイドラインは、事業再編に係る移転価格税制に適用について、事業再編時と事業再編後の２段階に分けて、再編自体に対する独立企
業間価格と、事業再編後の関連者間取引の独立企業間価格の算定につい て の 指 針 を 与 え て い る 。 本 章 第 １ 節 １ で 記 載 の と お り 、「 事 業 再 編に係る移転価格上の側面」は、BEPS プロジェクト開始前の 2010 年
48- 340 -

に TP ガイドラインに新設された項目であるが、以下、その指針について触れる。
TP ガイドラインは、まず、再編自体に対する独立企業間価格の算定について、事業再編は、価値ある無形資産など、何らかの価値あるも の の ク ロ ス ボ ー ダ ー で の 移 転 を 伴 う 可 能 性 が あ り （ パ ラ 9 . 1 0 ）、 まず、多国籍企業グループ内の再編の当事者に何らかの対価が支払われるべきか決定するためには、第一章のＤ（機能分析）における詳細な
指 針 を 参 照 し て （ パ ラ 9 . 1 8 ）、 事 業 再 編 を 構 成 す る 国 外 関 連 取 引 を 正
確 に 描 写 す る こ と が 重 要 で あ る （ パ ラ 9 . 1 6 ）。 特 に 、 事 業 再 編 に お けるリスク分析が極めて重要であるとすると説明する。また、事業再編によって、アドビ事案のように、現地事業が低リスクの事業に転換された場合、別の当事者が経済的に重要なリスクを引き受け、当該リスクにかかる損益が当該当事者に配分されることによって、相対的に低いリターンを収受するようになることがしばしば認められるので、再編前後の関連者間でのリスク配分の検討が必要不可欠であり、TP ガ
イドライン第１章Ｄ１.２．１（リスク分析）で示された指針に従って、特にコントロール能力及び資金能力を参照することによって、いずれの当事者が特定のリスクを引き受けているのかを決定する（パラ9.19）とする。
次に、事業再編後の関連者間取引の独立企業間価格の算定は、再編後の関連者間取引を正確に描写して、正確に描写された関連者間取引の経済的な特徴の分析に基づいて行わなければならない。なぜなら、「コミッショネア」あるいは「限定された販売会社」といったレッテ
ルと貼られた当事者が、時として現地の価値ある無形資産を有していたり、重要な市場リスクを引き受けていることが見受けられたりするからである。よって、当事者の果たす機能、使用する資産、引き受けるリスクを理解する必要がある（パラ 9.108）と説明する。
アドビ事件では、地裁及び高裁の判決文から再編前後の事実関係の詳細が明らかではないが、再編前は、Ｘが米国親法人から直接アドビ製品を輸入し、日本市場での販促活動等を行っていたところ、再編後
49- 341 -

は、低税率国に設立された本件国外関連者が米国親法人からアドビ製品を一旦仕入れ、日本の顧客へ販売する形態に変更し、日本市場での販促活動等はＸが、相変わらず行っていた。つまり、再販売に係る機能やリスクが本件国外関連者へ移転されたのであるが、企業グループ
全体の一連の価値連鎖（バリューチェーン）の中で付加価値の高い重要な機能を担っていたＸから、事業戦略やマーケティング戦略の策定、維持、実施をしていた部署（人）が物理的に本件国外関連者へ移転した場合と、単に、契約上だけの移転に留まる場合とでは、再編後の国外関連取引に係る価格の評価は異なるだろう。
本件のように、課税庁が、再編後の国外関連者取引（役務提供取引）のみを課税対象とする場合であっても、再編時の取引の詳細な分析が必要であろうし、再編時に、なんらかの無形資産の移転があったのか、なかったかは、再編後の価格設定に影響することであるから、再編時の事実関係も踏まえて、再編後の本件国外関連取引についての議論がなされるべきである。リスク分析において、重要なリスクを特定するとされており、契約上、本件国外関連者に移転したリスクが、重要なものなのかどうかも検討する必要があろう。
また、再編時になんらかの無形資産（マーケットインタンジブルと想定）が移転した場合、マーケットインタンジブルの譲渡については当事者間では認識していないと思われるため、まず、移転があったことを認定する必要があること、さらに、無形資産の評価の問題がある
ことは第１章第３節で指摘した。無形資産の評価については、事業再編に係る無形資産の国外移転に移転価格税制で対処するため、早急に所 得 相 応 性 基 準の 導 入 が 検 討 さ れる べ き と 指 摘 さ れて い た が 168、 第１節（1）のとおり、わが国においても、法令で移転価格上の無形資
産及び HTVI の定義がなされ、算定方法の１つに DCF 法が明記された上で、HTVI について、税務当局による事後検証が認められるに至った。これは、大きな進展である。しかし、事務運営指針の別冊参考168

居波邦泰「移転価格事案の訴訟に係る対処等の検討－米国の判例等を踏まえて － 」 租 税 研 究 7 1 8 号 2 0 7 、 2 3 8 〜 2 3 9 頁 （ 2 0 0 9 ）。

50

- 342 -

事例集で DCF 法や HTVI アプローチの解説もなされているが、税務当局が一から取引時において用いるべきであった将来の収益予測を立てて、フリーキャッシュフローの見積りを行うのは困難であるから、納 税者 か ら の 事 業 予 測等 の 詳 細 な 情 報 提供 が 不 可 欠 に な るだ ろ う 169。
（3）取引の否認、再構築との関係
措法 66 条の４第２項が経済的実質主義や否認再構築を許容している と 解 す る 余 地が あ る と い う 見 解も あ る が 170、 わ が 国 の 移 転 価 格 税
制は「対価の額」を引き直すと規定しているにすぎず、当事者が実際に行った取引、取決めを無視して再構築することまで認めていないというのが大方の見解である171。
TP ガイドラインにおいても、取引の否認及び再構築は許されるのは、例外的な場合に限定している。アドビ事件の場合、課税庁は、当事者の契約関係の再構築をせずに、業務委託契約の価格設定を問題としたが、再編後の関連者間の取決めは比較対象取引の把握が困難である と 指 摘 さ れ る よ う に （ パ ラ 9 . 1 0 9 ）、 課 税 庁 は 役 務 提 供 取 引 か ら 比較対象取引を見出せず、再販売取引から比較対象取引を選定し、差異調整で比較可能性を担保しようとした。
改定後の TP ガイドラインの指針に従うと、まず、移転価格分析の第１段階として、本件国外関連取引について、正確な描写を行うこととなるが、アドビ事件では、本件国外関連取引において、Ｘが日本市場においてさまざまな販売促進活動を行っていたことは判決文からも明らかであり、さらに、例えば、Ｘに売買契約締結の権限が与えられていた、Ｘが本件国外関連者の事業に関して、契約を締結するために注文の取得、協議、その他の行為のうち重要な部分を行っていた、あ青山・前掲注 53、126 頁。
茂木裕晃「移転価格税制に係る一考察－クロスボーダーでの事業再編を中心と し て 」『 租 税 資 料 館 受 賞 論 文 集 2 1 回 下 巻 』 3 3 1 、 4 2 0 〜 4 2 2 頁 （ 租 税 資 料 館 、
2 0 1 3 ）。
171
今村隆「移転価格税制と OECD 新ガイドライン ―各国の裁判例を分析して― （ 第 ２ 回 ）」 租 税 研 究 8 2 4 号 1 0 2 、 1 2 1 頁 （ 2 0 1 8 ) 、 今 村 ・ 前 掲 注 3 5 、 2 4 5 、266 頁、居波・前掲注 101、 292 頁、小島信子「移転価格税制における独立企
業間価格の算定に係る「レンジ」の採用について」税大論叢 67 号 426 頁(2010)、茂木、前掲注 170、425 頁。
169

170

51

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る い は Ｘ が 製 品の 在 庫 管 理 を 行 って い た 172な ど 、 Ｘ が 再 販 売 者 の 売主と同様の機能を果たしていたという事実関係が認められれば、正確な描写により、再販売取引に引き直して、第２段階の比較可能性分析を実施することとなろう。しかし、わが国の裁判所が、このようなTP ガイドラインの指針に従った実質を重視した移転価格課税を受け入れるのか定かでない173。
移転価格税制は、経済的実質思考の強い米国主導で発展してきた歴史がある。米国の移転価格税制は、第１章第１節１に記載のとおり、
内 国 歳 入 庁 長 官に 所 得 の 再 配 分 を認 め る 規 定 振 り とな っ て お り 174、
真実の課税所得を算定する税制とされる175。
一方、わが国の移転価格税制は、基本３法の適用が重視され、比較対象取引の選定にあたり比較的厳格な比較可能性が求められていた導入 当 初 の ま ま 、「 そ の 国 外 関 連 取 引 の 対 価 が 独 立 企 業 間 価 格 と 異 な る
場合に独立企業間価格に引き直す」という規定振りになっているが、実際には、その国外関連取引によって創造された超過利益を当事者それぞれ貢献に応じて配分を決定している176のである。
前述したとおり、TP ガイドラインの改定を受けて、国内法の整備が進められているものの、事業再編や、詳細な移転価格分析の指針（特にリスク分析）など、国内法に反映されていない事項も多い。わ
が国では、移転価格事務運営が TP ガイドラインに整合的に執行されていることから、訴訟の場においても、TP ガイドラインは法源ではな い も の の 、「 移 転 価 格 と 価 値 創 造 の 一 致 」 と い う 基 本 理 念 を 反 映 した改定後の TP ガイドラインを参照して、税務当局も納税者も主張、立証することになると思われる。
代理人 PE の認定に必要な事実関係と重なる。太田=手塚・前掲注 34、66
頁。
173 今村・前掲注131、1、 16～17頁。
174 金子・前掲注 13、371〜372 頁。
175 本庄・前掲注 14、４〜５頁、山川・前掲注 14、 10 頁、増井・前掲注 12、46〜47 頁。
176 志賀櫻「移転価格税制の基本的諸問題」月刊税務事例 40 巻 9 号 32、32 頁（ 2 0 0 8 ）。
172

52

- 344 -

改定後の TP ガイドラインでは、価値創造に貢献した当事者に利益の 帰属 す る も の と す る考 え 方 が よ り 明 確に 示 さ れ て い る こと か ら 177、
国際的な調和を図るために、わが国においても、実体法上の整備が検討されるべきである。
さらに、ＴＰガイドラインは、商業合理性のない取引について取引の否認・再構築を認めている（パラ 1.122～1.125）が、上述のとおり、わが国では明文の規定がないため取引の否認・再構築は認められていない。わが国の移転価格税制は、価格調整の規定ではあるが、O E C D モ デ ル 租 税 条 約 第 ９ 条 1 項 は 、「 価 格 」 で は な く 「 条 件 」 と しており、独立企業間の取引と比較して、その条件が関係者間で商業上合理性を欠いていると認められるのであれば、コミッショネア契約をバイセル契約に再構築することは同条約第９条の範囲内であるとの見
解 も あ り 178、 わ が 国 に お い て も 、 ＴＰ ガ イ ド ラ イ ン が許 容 す る 範 囲
で、取引の否認・再構築が認められるよう国内法の整備が求められる。
（4）合理的な解決への努力
T P ガ イ ド ラ イ ン は 、「 事 業 再 編 に よ っ て 、 独 立 企 業 間 で ほ と ん ど 見られないようなビジネスモデルが展開される場合、再編後取決めの比較対象候補の把握が課題となるが、たとえ、比較対象のデータが少な
く、不完全な場合であっても、パラ 2.2 の指針に従い、特に機能分析によって決定される関連者取引の性質に従って、事案に最適な移転価格算定手法が選択されることにより、すべての移転価格事案に合理的な 解 決 を 見 つ け る こ と が 必 要 で あ る 」（ パ ラ 9 . 1 0 9 、 9 . 11 3 ） と 述 べている。アドビ事件は、高裁が厳格な比較可能性や差異調整を求められ た た め 179、 所 得 移 転 の 蓋 然 性 が 認め ら れ 、 基 本 ３ 法の 適 用 が で きないことまで立証されたものの、適切な算定手法は示されなかった
今村・前掲注131、1、16～17頁。
今村・前掲注 131、171、186〜187 頁。今村氏は、そもそも不合理な取引に比較対象取引を見出すのは無理な話と指摘する。今村・前掲注 171、102、
121 頁。
179 比較可能性の判断に結構な幅がある。今村隆「移転価格税制についての最近の裁判例と諸問題－デジタル課税における同税制の今後の役割」租税研究 838 号
2 1 9 、 2 2 4 頁 （ 2 0 1 9 ）。
177
178

53

- 345 -

180。

完璧な比較対象取引が把握できない場合においても、可能な限り、差異調整を行うなどの努力をし、最善の算定方法を何らか示すこと
181で 、 将 来 年 度 に わ た っ て 所 得 が 流出 し 続 け る 事 態 は避 け ら れ る べ

きである。
２

新文書化制度導入の効果と弊害及び推定課税と同業者調査の在り方（手続法面の観点から）（1）文書化制度
新文書化制度の導入により、税務当局は、アドビグループにおける米国本国や国外関連者の所在するケイマンやアイルランドの収入金額
や納付税額、従業員数などの数値や主要な事業活動などの情報が税務当局は入手できるようになった。例えば、アイルランドに多額の収入金額が計上されているにもかかわらず、資産や従業員が少ないというような情報から、BEPS の可能性を想定することができる。しかし、この情報は、税務当局にとって調査の実施の要否の判定には有益かもしれないが、あくまで端緒にすぎず、根本的な課題に解決にはならない。
一方で、多国籍企業にとって、従来の LF に加えて MF や CBCR の作成が義務付けられたことから、文書化を遵守するためのコンプライ
180

本件は売上総利益率を比較する再販売価格基準法であったが、営業利益率を比較する取引単位営業利益法（TNMM）の適用にあたって、米国の独立比准法（CPM）と実質的に変わらない事案も多く見られるところ、独立企業間価格幅（レンジ）概念の違いから、わが国の TNMN は比較対象取引（企業）の比較可能性を厳密に検討される。藤枝純「移転価格税制における実務上の課題」金子宏= 中里実= J.マーク・ラムザイヤー編『租税法と市場』458 頁（有斐閣、
2 0 1 4 ）。
181 「取引の正確自体が利益分割法に馴染まないが、納得感のある比較対象がとれない場合、例えば、CUP に準ずる方法、TNNM+差異調整、残余利益分割法
等の複数の手法を比較・検証し、最後の１つに決定されるとして、結果を見ながら信頼性をチェックすることも意味がないとはいえない。利益分割法の誤用・濫
用に歯止めをかけるため、TNMM の枠内での調整の開発に注目することも重要」山川博樹「移転価格の利益分割法の在り方」本庄資編著『国際課税ルールの
新 し い 理 論 と 実 務 : ポ ス ト B E P S の 重 要 課 題 』 6 2 3 頁 （ 中 央 経 済 社 、 2 0 1 7 ）。

54

- 346 -

アンスコストの負担が増大する182という弊害が生じている。
この点について、多くの納税意識の高い多国籍企業にも、一律に金額基準で文書化の義務を課しているが、納税意識の高い多国籍企業ほど 、 そ の コ ン プラ イ ア ン ス コ ス トは 相 対 的 に 大 き くな る 183と 指 摘 される。
わが国の企業は、タックスプランニングにはあまり積極的ではなく、BEPS の問題は生じていないと言われる184。本来であれば、わが国の企業が負担しなくてもよいコンプライアンスコストを一部の多国籍企業のアグレッシブな行動のために負担させられる結果になっているとも言える185。
また、CBCR は、共通様式の利用等によって事務負担軽減は配慮されているものの、MF と LF については、各国の国内法制でそれぞれ規定されるため、要求される情報の量は国によって異なり、金額要件も異なる。例えば、インドネシア、ベトナム、シンガポールの MF の作成基準が日本と比べて相当に低いなど、わが国で文書化の義務がな
くても、相手国では準備しなければならないこともある186。
国によっては、非常に詳細な情報まで文書化の義務があり、例えば、オーストラリアでは、国外関連取引一覧、税務ポジションに係る申告書 付 表 な ど の 作成 及 び 提 出 義 務 があ る 187。 ま た 、 大 規 模 法 人 に 義 務
三塚琢磨「BEPS 行動計画と我が国の新移転価格文書」国際税務 37 巻９号
1 6 、 2 9 頁 （ 2 0 1 7 ）、 矢 内 一 好 「 利 益 情 報 の 国 別 報 告 も 必 須 に ! 平 成 2 8 年 度 税 制
改 正 の 移 転 価 格 文 書 化 義 務 」 企 業 会 計 6 8 巻 ５ 号 7 0 2 、 7 0 7 頁 （ 2 0 1 6 ）。
183 江波戸順史「BEPS プロジェクトと行動計画 13 の移転価格文書」千葉商大論 叢 第 5 7 巻 第 １ 号 1 5 9 、 1 6 5 〜 1 6 6 頁 （ 2 0 1 9 ）。
184 山川博樹「移転価格税制の見直し」本庄資 編著『国際課税ルールの新しい理論 と 実 務 : ポ ス ト B E P S の 重 要 課 題 』 3 5 1 頁 （ 中 央 経 済 社 、 2 0 1 7 ）、 青 山 慶 二「BEPS における移転価格課税問題について」租税研究 783 号 310、310 頁〜
3 1 2 頁 （ 2 0 1 5 ）、「 第 １ 章 B E P S の 全 体 像 」 B E P S 実 務 研 究 会 編 『 B E P S の 実 務
Ⅰ 』 高 野 氏 発 言 （ 3 6 頁 ）、 武 井 氏 発 言 （ 3 9 頁 ）（ 商 事 法 務 、 2 0 1 7 ）。
1 8 5 吉 村 ・ 前 掲 注 11 、 2 1 6 頁 、 渡 辺 徹 也 「 デ ジ タ ル 課 税 」 租 税 研 究 8 5 7 号
1 9 7 、 2 1 1 〜 2 1 2 頁 （ 2 0 2 1 ）。
186三塚・前掲注 182、26〜27 頁、大城隼人「ポスト BEPS 対応後の移転価格
税制への向き合い方-移転価格文書化規定の論点を中心に」税務会計研究 31 号
2 3 5 、 2 3 9 頁 （ 2 0 2 0 ）。
187 長田大輔「豪州」山川博樹編著『電子経済課税と移転価格』319〜327 頁（ 中 央 経 済 社 、 2 0 2 0 ）。
182

55

- 347 -

づけられる LF は備え付けではなく提出が義務づけられている188。
わが国の企業の国外関連者が所在する相手国にて厳しい文書化が求められている場合、相手国当局のみに多くの情報が開示されていると
い う こ と で あ り、 移 転 価 格 は い わば 「 ゼ ロ サ ム ゲ ーム 」 で あ る 189ことからすれば、わが国において、他国と同様のレベルの情報入手を担保する必要はなかろうか190という疑問も沸く。
また、BEPS プロジェクトによる透明性の確保により、多くの情報を 得 た 各 税 務 当 局 の 執 行 は 、 AT P へ の 対 処 で な く 、 移 転 価 格 課 税 の適用が大企業から中小企業へと移行し、少額の案件が増えているのではないか191、これは本来の目的としていた BEPS に対抗するのは難しいことを意味しているのではないかとの指摘もある192。
（2）推定課税及び同業者調査
推定課税規定は、納税者が、資料提出を怠った場合の一種のペナル
テ ィ 規 定 で あ り 193、 納 税 者 か ら 移 転価 格 調 査 に 必 要 な情 報 が 提 供 されない場合、取引単位でなく企業単位での比較を行う推定課税が認め
ら れ て お り 、 差異 調 整 も 要 求 さ れな い 194。 一 方 、 推 定 課 税 が 適 用 された場合、課税庁が推定課税の適用要件に係る事実及び推定課税の算
定方法の法令適合性については立証責任を負っているが、納税者がその法令適合性について反証できなかった場合には、納税者が国外関連
188

豪州では、移転価格税制を含む法人税法において、挙証責任が納税者側にあり、移転価格税制において、納税者が税務当局に対し合理的に議論可能な立場を主張できない限り、ペナルティの軽減を議論することは出来ず、ペナルティを50%から 10％に引き下げる要件として、法人税申告期限までに移転価格文書の作成が必要とされている。長田・前掲注 187、 319〜327 頁。
189 矢内・前掲注 182、127 頁。
190 わが国の税務当局は国外関連取引の情報を法人税申告書別表 17（4）により把握しているが、米国の情報申告書と比較して情報量に差がある旨指摘されている。望月文夫「BEPS の日本企業への影響〜移転価格文書化と国別報告書を中心に 〜 」 租 税 研 究 7 7 8 号 2 5 5 、 2 6 7 〜 2 6 8 頁 （ 2 0 1 4 ）。
191 田島宏一「改めて考える移転価格文書化の意義と移転価格課税との関係」国
際 税 務 3 7 巻 １ 号 5 0 、 5 1 頁 （ 2 0 1 7 ）。
192 大城・前掲注 186、 239 頁。
193 大城隼人「文書化の法定」本庄資編著『国際課税の理論と実務 73 の重要事
項 』 1 1 5 7 頁 （ 大 蔵 財 務 協 会 、 2 0 1 1 ）。
194 飯守・前掲注 57、422 頁、大野 雅人「移転価格課税における文書化義務と推定課税」筑波ロー・ジャーナル 15 号１、６頁(2013)。

56- 348 -

取 引 に 係 る 独 立企 業 間 価 格 を 立 証し な け れ ば な ら ず 195、 そ の 立 証 は
容易ではない。
アドビ事件のような事業再編を伴う事案において、再編時に移転した無形資産の評価のための DCF 法の採用や、再編後の国外関連取引の独立企業間価格算定のための残余利益分割法の適用にあたって、国外関連者の保有する情報の入手が不可欠であることから、納税者のコンプライアンスに強い圧力を与え、納税者から必要な情報提供を促す
非 常 に 有 効 な 手段 で あ る 推 定 課 税 196は 、 今 後 も 維 持 され る べ き で あろう。
他方、推定課税の発動要件、以下に述べる同業者調査も同様である
が 、ど こ ま で 納 税 者 が書 類 を 整 え れ ば よい か 、 様 々 な 議 論が あ る 197。
納税者に提出等を求められた帳簿書類等が「独立企業間価格を算定するために必要と認められるものであるか」の判断は税務当局の合理的な裁量に任されており、いわば、“ブラックボックス”となっている
198と の 指 摘 も あ り 、 不 提 出 要 件 の 充足 に つ い て は 、 税務 当 局 の 裁 量に 委ね る の で は な く 、客 観 的 な 基 準 に よる こ と が 必 要 と 考え る が 199、
これらの事情を考慮すると、推定課税は、最終手段として抑制的な運用が望まれる200。
次に、アドビ事件で用いられた同業者調査に基づくシークレットコ
ンパラブルの利用については、見直しも検討されるべきではないかと考える。シークレットコンパラブルについては、守秘義務を理由に、その内容の開示がなされないことから、訴訟において納税者の反証が飯守・前掲注 57、422 頁、大野・前掲注 194、１、６頁、太田=北村・前掲
注 90、 272〜273 頁。
196 藤巻一男「我が国の移転価格税制における推定課税について」税大論叢 42号 7 5 頁 （ 2 0 0 3 ）。
197 太田=北村・前掲注 90、260〜268 頁。
198 小島・前掲注 146、520 頁、大野氏は、ブラックボックスになっていることに 対 し て 、「 納 税 者 に 文 書 化 の イ ン セ ン テ ィ ブ を 与 え る た め に も 、 納 税 者 が 一 定 の努力をすれば文書化義務を果たしたものと判断される制度とすることが必要」と述べる。大野・前掲注 194、 40 頁。
199 大野・前掲注 194、20 頁。
200 山川・前掲注 47、 294 頁、太田=北村・前掲注 90、268〜270 頁、望月・
前掲注 49、94 頁。
195

57- 349 -

困難であること、納税者が入手できない同業者の情報を使って、課税と同様の申告を行うことは不可能であることなどの問題を指摘されている201。
また、同業者調査は、反面調査とは異なり、取引関係がない第３者に対して、コンプライアンスコストを負担させること、また、同じ業界内のある程度数が絞られた競合会社が対象となることから、情報を提供する第３者の権利保護202の観点で再考されるべきであろう203。
一方で、同業者調査の発動要件は、推定課税と同じく、書類の不提出とされているが、比較対象取引は必ずしも納税者の内部情報から得られるとは限らない。公開データから比較対象取引を入手できない場
合には、納税者から書類の提出の有無に限らず、同業者調査によって比較対象取引が見出される可能性があるのであれば、同業者調査を実施すべきではないかとも考える。しかし、近年、実務的には、算定手法として、公開データから比較対象取引を選定可能な取引単位営業利益法（TNMM）が多く利用されている204ことからすると、同業者 調査を実施しなければならない場面は限られると思われる。
よって、納税者及び第３者の権利保護の観点やわが国の課税権の確保の観点から、同業者調査規定は、書類不提出のペナルティではなく、比較対象取引が納税者から得た内部情報及び公開データから選定できない場合に適用されるのが望ましいのではないだろうか。
第３節

今後の課題

BEPS プロジェクトでの議論を経て、わが国の移転価格制度も整備
山本・前掲注 92、 127〜147 頁。
駒宮・前掲 4、 252 頁。
203 望月・前掲注 49、95 頁。
204 令和２事務年度の「相互協議の状況」について 令和２年 10 月国税庁
３)令和元事務年度・相互協議処理事案の内訳○独立企業間価格の算定方法内訳
201
202

算定手法

CUP

CP

PS

TNMM

その他

合計

件数

6

2

5

91

39

143

割合

4.2%

1.4%

3.5%

63.6%

27.3%

100.0%(別紙

h t t p s : / / w w w. n t a . g o . j p / i n f o r m a t i o n / r e l e a s e / k o k u z e i c h o / 2 0 2 1 / s o g o _ k y o
g i / i n d e x . h t m 国 税 庁 H P （ 最 終 検 索 日 ： 令 和 ４ 年 １ 月 2 2 日 ）。

58

- 350 -

がなされたが、アドビ事件を再考してみると、いまだ、わが国の移転
税 制 は 実 体 法 面 に お い て も 手 続 法 面 に お い て も 、 AT P に 対 し て 脆 弱である。
１

価格の引き直しと取引の否認・再構築の明確化（実体法面の観点から）実体法面の課題は、より経済実質に軸足を置いた TP ガイドラインと形式重視のわが国の移転価格税制との整合性である。
BEPS プロジェクト後、移転価格と価値創造を一致させるため、改正後の TP ガイドラインは、正確な描写分析に基づく比較可能性分析の指針を示したが、わが国の法令や通達・事務運営指針の改正はなされておらず、明確化が図られていない。また、事業再編に係る指針もいまだ反映されていない。
本章第１節１で述べたとおり、TP ガイドラインの指針に従って、その取引の形式と実質が異なる場合、実質の取引に基づいて、比較対
象分析を行い、独立企業間価格を算定することは、移転価格上の「価格の引き直し」の範囲であると考えるが、現行の法状況において、裁判 所 が 、 取 引 実質 を 重 視 し た 課 税を 受 け 入 れ る の か疑 問 で あ る 205。
税務当局は、アドビ事件と同様の事案が発生した場合、チャレンジするかも知れないが、その判断を裁判所に委ねるのは、法的安定性や予測可能性に問題がある。
この課題に対処するため、措法 66 条の４の規定振りを、OECD モ
デル租税条約第９条に平仄を合わせて措法 66 条の４を「価格」から「 条 件 」、 あ る い は 、「 価 格 」 で な く 「 所 得 」 と い う 規 定 振 振 り に 変 更することで、価格の引き直しの範囲であることの明確化を図られるべきである206。あるいは、措法 66 条の４の規定振りを「関連者取引から獲得される利益の適正な配分、つまり、各当事者の貢献に応じてぞ
今村・前掲注 131、１，16～17 頁。
吉 村 政 穂 「 移 転 価 格 税 制 の 強 化 （ 無 形 資 産 の 移 転 を 中 心 に ）」 日 税 研 論 集 7 3
号 4 3 、 6 4 頁 （ 2 0 1 8 ）。
205

206

59

- 351 -

れ ぞ れ の 帰 属 所得 を み な し 計 算 する 207」 と 変 更 す る な ど 、 実 質 主 義の明文化を検討されるべきではないだろうか。
また、国際ルールと調和を図り、移転価格を利用した租税回避に対抗 す る た め に は、 移 転 価 格 上 の 否認 規 定 208な ど の 規 定 を 整 備 し て 、取引の否認・再構築を認めることも検討されるべきである。なお、取引の否認・再構築は、TP ガイドラインの指針と同様に、商業合理性基準により、限定的に適用されるのが望ましい。
これらの法制化が困難な場合には、事務運営指針や別冊参考事例集などに TP ガイドラインに整合的な移転価格分析や事業再編に係る指針を反映させるなどして、納税者の予測可能性を高めることが望まれる。
２

透明性の確保とコンプライアンスコストの軽減（手続法面の観点から）
移転価格税制において、手続法面での最も大きな課題は、納税者の資料提出を担保する制度209の充実である。
207

金 子 氏 は 、「 二 か 国 間 の 利 益 配 分 す る 方 法 も 包 括 す る 上 位 概 念 と し て 、 所 得 移転対策税制というネーミングを用いるほうが制度に適合しているのではなかろう
か 。」 と 述 べ る 。 金 子 宏 「 序 説 〜 意 義 と 内 容 」 日 税 研 論 集 6 4 巻 ３ 、 2 3 頁（2013)。
208 吉村・前掲注 206 、64 頁、「移転価格税制が国際的租税回避の否認規定の一
つ で あ り 、 わ が 国 の 課 税 権 の 確 保 を 阻 害 し な い よ う に す べ き で あ る こ と で あ る 。」
望月・前掲注 49、 95 頁。
209 税務当局が、自国の主権（執行管轄権）の及ばない国外の納税者情報を取得する手段に、租税条約に基づく情報交換制度がある（福地啓子「租税回避取引調査と情報交換 その歩みと今後～CRS（共通報告基準）を踏まえて〜」国際税務
3 9 巻 ８ 号 4 4 、 4 8 頁 （ 2 0 1 9 ）、 増 井 良 啓 ＝ 宮 崎 裕 子 『 国 際 租 税 法 （ 第 ４ 版 ）』 1 7頁 （ 東 京 大 学 出 版 会 、 2 0 1 9 ）。）。 近 年 、 自 動 的 情 報 交 換 の 分 野 で は 、 近 年 、 税 の透明性を確保するため、急速な進展があり、世界共通のフォーマットを使って、自国の納税者の国外に存在する預金口座残高情報を提供しあう共通報告基準（CRS：Common Reporting Standard）が導入された。税務当局は、大量の情報を入手することができるようになり（増井良啓「非居住者に係る金融口座情報の自動的交換-CRS が意味するもの」論究ジュリスト 14 号 218、218〜223
頁 （ 2 0 1 5 ）、 増 井 良 啓 「 租 税 手 続 法 の 国 際 的 側 面 」 宇 賀 克 也 ＝ 刻 々 尚 史 『 現 代 行
政 法 の 構 造 と 展 開 小 早 川 光 郎 先 生 古 稀 記 念 』 2 0 8 頁 （ 有 斐 閣 、 2 0 1 6 ）、 増 井 良
啓「国際課税における手続きの整備と改革」日税研論集 71 号１、1 頁（ 2 0 1 7 ）。）、 租 税 回 避 取 引 に 係 る 効 果 は 期 待 さ れ る （ 増 井 ・ 論 究 1 4 号 2 2 3 頁 、
吉村政穂「国際的情報交換・徴収共助をめぐる諸問題」租税法研究第 47 号 61、6 4 頁 （ 2 0 1 9 ）、 福 地 ・ 5 1 頁 。） が 、 C R S の 情 報 は 、 申 告 も れ な ど の 端 緒 や 、 調60- 352 -

BEPS プロジェクト後の TP ガイドラインがより経済実質重視に軸足を置いていることから、税務当局は、どこで価値が創造されているかを把握する必要があり、これまで以上に税務調査での実態確認とその裏付証拠の入手が重要性を増すことを意味する。実体法が整備されたとしても、それが実際に機能するかどうかは、手続法の充実、特に、多国籍企業が保有する国外情報入手がかかっているといっても過言ではない。
BEPS プロジェクト後、わが国にもグローバル基準の文書化制度が整 備 さ れ た が 、 AT P に 対 す る 対 抗 措 置 と し て 、 抜 本 的 な 改 善 策 と は言えず、特に、外資系法人の保有する国外情報の入手は、いまだ困難
であることには変わりない。
この点について、調査対象が、日本親会社の場合、重要な書類は日本国内に保管がされており、また、国外関連者の保有する資料も親会
社の支配力が及ぶことからその入手可能性は高い一方で、外資系法人の場合、国外関連者が重要な資料を保有していることから、税務当局
査対象の選定に利用される情報であり（福地・48 頁、令和元年８月 21 日 納税
環境整備に関する専門官会合（第４回）議事録 ５頁、永田国税庁長官官房企画課長発言）税務調査にて実態解明にあたり、事実納税者から資料提出等の協力が得られない場合、税務当局が管轄外の特定の納税者に係る情報を収集する手段
は、要請に基づく情報交換制度である（藤谷武史「課税目的の情報交換制度のグ
ローバル化と国内裁判所の役割」東京大学社会科学研究 69 巻 1 号 39、39〜71
頁 （ 2 0 1 8 ）、 有 安 寛 次 「 国 税 当 局 が 集 め る 資 料 と 調 査 へ の 展 開 ( 第 ４ 回 ・ 完 ) 租 税
条約等に基づく情報交換と新しい情報収集制度」経理情報 1500 号 56、58 頁（ 2 0 1 8 ）、 福 地 ・ 4 4 頁 。）。 し か し 、 さ ま ざ ま な 問 題 点 が あ り 、 そ の 有 効 性 は 限 定的であると指摘されており（藤枝純＝角田信宏『タックス・ヘイブン対策税制の実務詳解 パナマ文書/抜本的改正から判決事例まで』356 頁（中央経済社、
2 0 1 7 ）、 本 庄 資 「 濫 用 的 国 際 租 税 回 避 の 防 止 規 定 の 必 要 性 ～ B E P S プ ロ ジ ェ ク
ト勧告に伴う国内法改正と GAAR 導入の是否認論議を中心に～」租税研究 796
号 1 5 7 、 2 1 5 頁 （ 2 0 1 6 ）、 細 田 明 「 タ ッ ク ス ヘ イ ブ ン 対 策 税 制 ・ 適 用 除 外 要 件 を
巡 る 諸 問 題 」 月 刊 税 務 事 例 4 5 巻 1 1 号 1 6 、 2 0 頁 （ 2 0 1 3 ）、 中 村 真 由 子 「 租 税 条
約等に基づく情報交換について」中里実=太田洋=伊藤剛志編著『デジタルエコノ
ミ ー と 課 税 の フ ロ ン テ ィ ア 』 3 6 頁 （ 有 斐 閣 、 2 0 2 0 ）、 渕 圭 吾 「『 パ ナ マ 文 書 』 に基づく課税処分及び脱税犯の訴追の可能性」ジュリスト 1496 号 24、24 頁〜30
頁 （ 2 0 1 6 ）。） 特 に 、 移 転 価 格 税 制 の 適 用 の 場 面 に お い て は 、 わ が 国 と 被 要 請 国 の利害が相反し、被要請国にとっては自国の企業に対する移転価格課税に繋がる情報であることから、被要請国からの協力が得られる可能性が低く（猪野茂「国外情報アクセスの現状と問題点」本庄資編著『移転価格税制執行の理論と実務』
4 3 9 頁 （ 大 蔵 財 務 協 会 、 2 0 1 0 ）。）、 有 効 な 手 段 と は 言 い 難 い 。

61- 353 -

にとって国外資料の入手困難なことが多く、執行の内外格差があることは、以前から指摘されている210。
また、文書化制度の強化は、あらたな問題も引き起こす。
まず、企業にとってのコンプライアンスコストの増大である。納税意識の高い多国籍企業ほど、そのコンプライアンスコストは相対的に
大 き い と 指 摘 され て お り 211、 文 書 化 を 一 律 に 金 額 基 準で 義 務 付 け る
ことが望ましいのか疑問である。また、企業が文書化義務を果たさなかった場合に発動される同業者調査については、調査の対象となる法人と資本関係も取引関係もない第３者に対して、コンプライアンスコ
ストを負担させることになる。
次に、自国の企業の進出国における移転価格課税リスクの増大である 。 C B C R に て 提 供 さ れ る 情 報 は 、「 適 切 な 使 用 」 が 求 め ら れ 、 経 済
分析及び統計分析に使用し、その情報をもって定式配分方式で課税することは許されない（パラ 5.59）とされているが、CBCR で提供される単純化された一連のデータにより、税務当局による誤用や誤解を
誘 発 さ れ て い る こ と が 指 摘 さ れ る 212 。 そ の １ つ の 要 因 と し て 、CBCR で提供を求めている人員数、資産、資本などの指標が、35 年前であれば、価値創造との間に強い相関関係があったかもしれないが、経済のグローバル化やデジタル化の進展した現在では、価値創造との相関関係が大幅に損なわれており、あるべき利益配賦と一致しないことが挙げられている213。多くの税務当局は、CBCR の使用には慎重で は あ る も の の 214、 新 興 国 が 粗 い 移転 価 格 課 税 を 行 わな い と も 言 い
切れない215。
多国籍企業の事業活動の全体像の把握には、バリューチェーン分析
猪野・前掲注 81、439〜440 頁。
江波戸・前掲注 183、165〜166 頁。
212 中村信行「海外論文紹介 CbC 報告書の活用について」租税研究 868 号、
1 8 5 、 1 9 9 〜 2 0 2 頁 （ 2 0 2 2 ）。
213 中村・前掲注 212、199〜202 頁。
214 中村・前掲注 213、199 頁。
215 中村真由子「行動 13：移転価格文書」中里実=太田洋=伊藤剛志編『BEPSと グ ロ ー バ ル 経 済 活 動 』 3 2 0 頁 （ 有 斐 閣 、 2 0 1 7 ）、 望 月 ・ 前 掲 注 1 9 0 、 2 6 9 頁 。

210
211

62

- 354 -

は 有 益 で あ る 216。 中 国 は 、 関 連 取 引申 告 お よ び 移 転 価格 同 時 文 書 化の管理に関する公告（公告 42 号）に基づき、LF においてバリューチ
ェ ー ン 分 析 を 求め て い る 217。 こ れ は 、 中 国 が 利 益 分 割法 や 定 式 配 分に よ る グ ロ ー バル 利 益 配 分 に 関 心が あ る 証 拠 218と 見 る 向 き も あ る 。
バリューチェーン分析は、当局にとっては、有益な情報であるが、移転価格に係る情報は、センシティブであり、文書化制度の強化による過度な自国の企業情報を開示は、自国の企業の進出先である新興国での移転価格課税リスクを高める原因にもなりうる。
こ れ ら の 課 題 の 解 決 策 と し て 、 例 え ば 、 D P T の よ う に 、 AT P を 企
てる当事者から直接資料を入手する制度の導入を検討されるべきではないだろうか。BEPS に対し、英国やオーストラリアが先んじて独自の制度を導入し た ことに対して、OECD 各国から足 並 みを乱すなど
さ ま ざ ま な 批 判 219も あ っ た が 、 実 体法 面 だ け で な く 、手 続 法 面 で 、執行管轄権によるその限界を是正する方法として、DPT の仕組みは大いに参考になる。
一方で、納税者の負担の軽減のための何らかの手当ても必要である。
例えば、納税者が移転価格について更正等の処分を受けることになった場合、文書化義務を果たしていれば、過少申告加算税を軽減するな
ど の 制 度 220の ほ か 、 移 転 価 格 課 税 につ い て 、 少 額 取 引は 免 除 と す る221な ど が考 え ら れ る 。 また 、 文 書 化 に つ いて は 、 国 際 的 協 調を 図 り 、書式の共通化や作成基準の統一をすすめるのが望ましい。
そして、多国籍企業のコンプライアンスコストが明らかに増大して井 藤 正 俊 『 移 転 価 格 の 実 務 Q & A 』 1 3 5 〜 1 4 0 頁 （ 清 文 社 、 2 0 2 0 ）。
Yu a n = 楊 鋒 = 黒 川 兼 = 岡 田 至 康 「 中 国 の 新 た な 移 転 価 格 文 書 化 要 件 と そ の対 応 策 」 租 税 研 究 8 0 6 号 2 0 0 、 2 0 9 頁 、 2 1 7 〜 2 2 0 頁 （ 2 0 1 6 ）。
218 山川・前掲注 183、627 頁。
2 1 9 吉 村 ・ 前 掲 注 11 、 2 11 頁 、 2 1 6 頁 、 緒 方 ・ 前 掲 注 1 、 1 9 6 、 2 2 3 頁 、 岩 品 ・
前注 152、132〜132 頁、佐藤良「デジタル経済の課税をめぐる動向」情報と情報 1 0 1 0 号 １ 、 1 1 頁 （ 2 0 1 8 ）、 飯 守 ・ 前 掲 注 1 2 8 、 3 2 4 〜 3 2 5 頁 。
220 IRC 6662 条、酒井貴子「アメリカにおける移転価格税制と正確性に関する罰 則 金 」 税 法 学 5 4 2 号 9 1 、 1 1 1 〜 1 1 8 頁 、 1 2 8 〜 1 2 9 頁 （ 1 9 9 9 ）。
221 井藤・前掲注 216、 459〜460 頁。
216

217Jeff

63- 355 -

い る 中 、 政 府 がベ ン チ マ ー ク を 提供 す る こ と は 有 益で あ ろ う 222。 例
えば、オーストラリアでは、輸入販売業者を「ライフサイエンス業界 」、「 情 報 通 信 業 界 」、「 自 動 車 業 界 」 の ３ つ の 特 定 業 界 、 及 び 、 そ の他すべてを「一般的な販売会社」に分類して、オーストラリア国税庁（ AT O ） の 観 点 で 移 転 価 格 課 税 リ ス ク の 評 価 を す る 利 益 指 標 を リ ス
ク 低 、 中 、 高 に 区 分 し て 情 報 を 提 供 し て い る 223 。 ま た 、 現 在 も 、OECD で議論が継続されているいわゆる「デジタル課税」224の第１の柱の利益Ｂについては、市場国に PE がある場合（基礎的な販売・
流 通 活 動 の 場 合 ）、 簡 素 化 の た め に 販 売 利 益 に つ い て 一 定 の 率 を 決 定
し て 固 定 報 酬 を与 え る こ と が 検 討さ れ て い る 225。 企 業 の コ ン プ ラ イ
アンスコストを軽減させるために、わが国においても、納税者に対し目安となるベンチマークを提供することも検討されるべきでないだろ
うか。

おわりに
本稿では、実体法面と手続法面の双方から、アドビ事件を素材として、わが国の移転価格税制の課題について検討を行った。
移転価格と価値創造を一致させる基本理念のもと、BEPS プロジェ
クト後の TP ガイドラインは、形式より実質重視な立場を明確にした。
TP ガイドラインに整合的に執行されているわが国では、私法上の契約関係を尊重しながらも、当事者間の取引実態に基づいた検証がなさ2020 年２月 14 日付日本経済新聞記事。
長田・前掲注 188、329〜332 頁。
224 第１の柱の対象企業は、デジタル企業に限らず、売上高及び営業利益率で特定 さ れ る こ と か ら 、 も は や 「 デ ジ タ ル 課 税 」 で は な い と の 見 方 も あ る が 、「 経 済 のデジタル化」の受益者が得る超過利益に対する新しい課税制度であることが前提
で あ る と い う 意 味 で 、「 デ ジ タ ル 課 税 」 と も 整 理 で い る 。 南 繁 樹 「 1 0 月 に 合 意 された『OECD デジタル課税・世界最低税率制度』の概要と企業への影響」国際税
務 第 4 1 巻 1 2 号 、 2 6 、 2 6 〜 2 7 頁 （ 2 0 2 1 ）。
225 南繁樹「7 月に合意された『OECD デジタル課税・世界最低税率制度』の概
要 と 日 本 企 業 へ の 影 響 」 国 際 税 務 4 1 巻 1 0 号 1 8 、 1 8 〜 2 2 頁 （ 2 0 2 1 ）、 太 田 洋 =増田貴都「デジタル課税・全世界共通最低法人税率に係る 歴史的合意とは ～OECD/G20 BEPS 包摂的枠組みによる『経済のデジタル化に伴う 課税上の課題に対応する二つの柱の解決策に関する声明』の概要」租税研究 864 号 200、207〜 2 0 8 頁 （ 2 0 2 1 ）。
222
223

64

- 356 -

れることになろう。この点について、現行法上、実体法面で、大きく改正がなされていないため、実際に訴訟となった場合、裁判所が、移転価格上の価格の引き直しの範囲と判断するのか判然とせず、法的安定性と予測可能性の観点で問題がある。
そこで、措法 66 条の４の規定振りの改正や移転価格上の否認規定の新設を提案したが、本稿では、具体的な検討はできていないため、今後の研究の課題と位置付けたい。
また、移転価格税制の実効性を高めるには、実体法面と手続法面の両輪の手当てが必要であるが、実体法面で、契約の形式よりも実質を重視され、調査による事実認定の重要性が高まったことから、手続法面での強化が求められる。多国籍企業の活動の全体像（バリューチェーン）や関連者間取引の実態を把握して、どの拠点で価値を創造しているのかを検証するためには、これまで以上に多国籍企業が保有する情報の入手が不可欠である。
情報入手のためには、文書化制度の充実が挙げられるが、企業のコンプライアンスコストの増大が問題となる。
さらに、全世界的な新型コロナウイルス感染の広がりにより、いずれの国の財政もひっ迫しており、特に新興国における移転価格課税の強化が指摘されている226。CBCR の情報は、従来文書化で求められた LF とレベル感が異なる多国籍企業の活動全体を把握するものであるが、直接の課税の根拠資料には使わないことを TP ガイドラインで謳っているものの、新興国が必ずしもそのルールに従う保証はない
227。

したがって、自国の企業の国外での移転価格リスクの増大に配意する と 、 文 書 化 制 度 の 強 化 で は な く 、 AT P を 企 て る 多 国 籍 企 業 か ら 直
接情報を入手する仕組みを構築することが検討されるべきと考える。
DPT は、税務当局が DPT の対象となる迂回取引などを事前にガイダ
2021 年 5 月 16 日付日本経済新聞記事。
中村・前掲注 215、319～320 頁、大城・前掲注 186、239 頁、矢内・前掲
注 182、131 頁。

226
227

65

- 357 -

ンスで示し、該当する取引を行っている多国籍企業から、自発的な情報提出を促すものであり、その制度設計は参考になると思われる。
と こ ろ で 、 2 0 2 1 年 1 0 月 ８ 日 、「 B E P S 包 摂 的 枠 組 み 」 会 合 に て 、BEPS プロジェクト行動１（法人税の最低税率とデジタル課税の導入）に係る新たな国際法人課税ルールに関する国際合意がなされた228。
わが国でも、今後、デジタル課税等の導入に向けて国内法の整備がなされていくだろうが、実際に執行がなされる場合は、各国の税務当局が自国に拠点のない外国法人に申告、納税を求めることになるため、正しく申告されているかを確認するには、外国法人に対する税務調査や国外情報の入手手段など、執行面の実行可能性のある制度設計の整
備 が 喫 緊 の 課 題と な る 229。 国 外 情 報 が 不 可 欠 で あ る から 、 ま ず は 現在の文書化制度を充実させることで対応することになろう230。
最後に、米国と欧州の対立から始まったデジタル課税の強化策は、わ が 国 の 企 業 に と っ て 、「 公 正 な 競 争 条 件 を 確 保 す る （ l e v e lp l a y i n g f i e l d ）」 上 で メ リ ッ ト が あ る と 考 え ら れ て い た 2 3 1 が 、 新 ルールの課税対象が広範囲になることは、既存課税との重複リスクが他の 先 進 国 企 業 より も 高 い こ と が 懸念 さ れ て い る 232。 新 ル ー ル で は 、
超 過 利 益 の 一 部が 市 場 国 に 配 分 され る 233と と も に 、 移 転 価 格 税 制 に
お い て は 、「 価 値 創 造 に 沿 っ た 利 益 配 分 」 と い う 曖 昧 な 概 念 を 採 用 した た め 234、 結 果 的 に は 、 わ が 国 の 企業 に と っ て 、 進 出先 の 新 興 国 に
PWC「BEPS 包摂的枠組（IF）G20 における大筋合意の概要と影響」
BEPS ニュース 1〜９頁（2021) 。
h t t p s : / / w w w. m o f . g o . j p / t a x _ p o l i c y / s u m m a r y / i n t e r n a t i o n a l / 2 0 2 1 1 0 0 9 . html 財務省 HP (最終検索日：令和４年 1 月 17 日)。
229 令和２年 10 月 21 日納税環境に関する専門家会合（第３回）議事録、12〜
2 2 頁 （ 中 島 氏 発 言 ）。
230 青山慶二「日本企業への影響」ジュリスト 1567 号 35、39 頁（2022）。
2 3 1 B E P S 実 務 研 究 会 ・ 前 掲 注 1 8 4 、 1 0 〜 11 頁 （ 高 野 氏 発 言 ）、青山・前掲注
230、36 頁。
232 青山・前掲注 231、39 頁。
233 新興国が漁夫の利を得る結果となる。南繁樹「デジタル課税－主権国家間の『 協 調 の 体 系 』 形 成 へ の 試 み 」 ジ ュ リ ス ト 1 5 6 7 号 2 1 、 2 8 頁 （ 2 0 2 2 ）。
234 飯守・前掲注 128、324 頁、緒方氏は、「価値創造の場での課税」という概念は理論的には正しいが、どのように付加価値が創造された場所を判断するか議論が必要と指摘。緒方・前掲注 97、261 頁、浅妻氏は、価値創造基準の難点を指摘。浅妻・前掲注 127、 46〜47 頁。
228

66- 358 -

て、自国企業の価値創造への貢献を主張され、利益分割法や定式配分
方 式に て 移 転 価 格 課 税を 受 け る リ ス ク が一 層 高 ま っ て い る 235。今 後 、
クロスボーダー取引に係る紛争の増加が懸念されることから、事前回
避や紛争解決の制度の充実が求められるだろう236。
デジタル課税は、 移転価格税制と重 なる部分が多く、 特に OECDが長年固持してきた独立企業原則を超えて、定式配分方式を一部容認
す る 動 き が あ る 237こ と か ら 、 デ ジ タル 課 税 の 実 体 法 面及 び 手 続 法 面についての課題について、今後の研究の課題としたい。
235

わが国の企業は、すでに、特にアジア地域で独立企業原則から外れた課税方法による移転価格課税による二重課税問題に直面している。PWC 税理士法人「 平 成 3 0 年 度 我 が 国 内 外 の 投 資 促 進 体 制 整 備 等 調 査 」 1 2 5 〜 1 3 4 頁 （ 2 0 1 9 ）。
h t t p s : / / w w w. m e t i . g o . j p / p o l i c y / e x t e r n a l _ e c o n o m y / t o s h i / k o k u s a i s o z e i / 3
0fy_itakuchousa_honbun.pdf 経済産業省 HP（最終検索日：令和４年２月
1 2 日 ）。
236 わが国では、合法性の原則を根拠に認められていないが、移転価格税制に限定して訴訟での和解なども検討の余地があると思われる。
237 渡辺智之「経済のデジタル化と BEPS プロジェクト」日本機械輸出組合国際税 務 研 究 論 文 ８ 頁 （ 2 0 2 0 ）。

67

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べ き 点 （ 4 ） ～ 所 得 相 応 性 基 準 の 創 設 」（ 2 0 1 8 ） 信 成 税 理 士 法 人 H P井 藤 正 俊 『 移 転 価 格 の 実 務 Q & A 』（ 清 文 社 、 2 0 2 0 ）居波邦泰「移転価格事案の訴訟に係る対処等の検討－米国の判例等を踏まえて－」租税研究 718 号（2009）

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今村隆「講演録

移転価格税制と OECD 新ガイドライン―無形資産の移転、過大な資本配分とリスク移転―」税大ジャーナル 30 号（2018）69- 361 -



今村隆「移転価格税制と OECD 新ガイドライン ―各国の裁判例を分析して ― （ 第 1 回 ）」 租 税 研 究 8 2 3 号 （ 2 0 1 8 )今村隆「移転価格税制と OECD 新ガイドライン ―各国の裁判例を分析して ― （ 第 ２ 回 ）」 租 税 研 究 8 2 4 号 （ 2 0 1 8 )今村隆「移転価格税制についての最近の裁判例と諸問題－デジタル課税における同税制の今後の役割」租税研究 838 号（2019）

今 村 隆 「 海 外 論 文 紹 介

移 転 価 格 税 制 に お け る 再 構 成（Recharacterization）を巡る紛争の拡大」租税研究 861 号（2021）
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中里実=太田洋=小田嶋清治=弘中聡浩

パネルディスカッション「国際租税法の現状と展望」中里実=太田洋=弘中聡浩=宮塚久編著『国際租税訴訟の 最 前 線 』（ 有 斐 閣 、 2 0 1 0 ）

中 里 実 「 移 転 価 格 課 税 に お け る 無 形 資 産 の 扱 い 」 日 税 研 論 集 64 号
（2013)



中 里 実 = 弘 中 聡 浩 = 渕 圭 吾 = 伊 藤 剛 志 = 吉 村 政 穂 編 『 租 税 法 概 説 （ 第 ４ 版 ）』（有斐閣、2021）



長 田 大 輔 「 豪 州 」 山 川 博 樹 編 著 『 電 子 経 済 課 税 と 移 転 価 格 』（ 中 央 経 済 社 、
2020）



長 戸 貴 之 「『 分 野 を 限 定 し な い 一 般 的 否 認 規 定 （ G A A R ）』 と 租 税 法 律 主 義 」
ファイナンシャルレビュー129 号（2017）



中村信行「海外論文紹介 CbC 報告書の活用について」租税研究 868 号（2022）



中 村 真 由 子 「 行 動 13 ： 移 転 価 格 文 書 」 中 里 実 = 太 田 洋 = 伊 藤 剛 志 編
73- 365 -

『 B E P S と グ ロ ー バ ル 経 済 活 動 』（ 有 斐 閣 、 2 0 1 7 ）中村真由子「租税条約等に基づく情報交換について」中里実=太田洋=伊藤 剛 志 編 著 『 デ ジ タ ル エ コ ノ ミ ー と 課 税 の フ ロ ン テ ィ ア 』（ 有 斐 閣 、 2 0 2 0 ）

西 山 由 美 「『 I B M 事 件 』 ― 譲 渡 損 失 と 連 結 納 税 を 利 用 し た タ ッ ク ス ・ ス キーム～東京地裁平成 26 年５月９日〜」WLJ 判例コラム第 42 号（2015）



西 山 由 美 「『 I B M 事 件 』 控 訴 審 判 決

一連の取引の『不当性』判断をめぐって～東京高裁平成 27 年３月 25 日判決〜」WLJ 判例コラム第 53 号
（2015）


平井恵理子「OECD BEPS の行動計画に先行した英国の迂回（うかい）利益税」EY 情報センサー108 号（2015）



福地啓子「租税回避取引調査と情報交換

その歩みと今後～CRS（共通報告基準）を踏まえて〜」国際税務 39 巻８号（2019）

藤枝純 「移転価格税 制における 実務上の 課 題」金子宏= 中里 実= J.マー
ク ・ ラ ム ザ イ ヤ ー 編 『 租 税 法 と 市 場 』（ 有 斐 閣 、 2 0 1 4 ）

藤枝純＝角田信宏『タックス・ヘイブン対策税制の実務詳解

パナマ文書/ 抜 本 的 改 正 か ら 判 決 事 例 ま で 』（ 中 央 経 済 社 、 2 0 1 7 ）

藤枝純「評価困難な無形資産に関する OECD ガイダンスの解説」国際税
務 38 巻９号（2018）

藤谷武史「課税目的の情報交換制度のグローバル化と国内裁判所の役割」
東京大学社会科学研究 69 巻（2018）



藤巻一男

「我が国の移転価格税制における推定課税について」税大論叢

42 号（2003）


藤巻一男「クロスボーダー取引の拡大・変容と質問検査権の行使等に関する研究」税大論叢 46 号（2004）

渕圭吾「パナマ文書」に基づく課税処分及び脱税犯の訴追の可能性」ジュ
リスト 1496 号（2016）



細田明「タックスヘイブン対策税制・適用除外要件を巡る諸問題」月刊税
務事例 45 号（2013）

本 庄 資 「 移 転 価 格 税 制 の 本 質 」『 移 転 価 格 税 制 執 行 の 理 論 と 実 務 』（ 大 蔵 財
務協会、2010）
74- 366 -



本庄資「情報の非対称性と文書化の必要性」本庄資編著『移転価格税制執行 の 理 論 と 実 務 』（ 大 蔵 財 務 協 会 、 2 0 1 0 ）

本庄資「外国子会社合算税制の適用除外要件の充足の有無」ジュリスト
1472 号（2014）



本庄資「濫用的国際租税回避の防止規定の必要性 ～BEPS プロジェクト
勧告に伴う国内法改正と GAAR 導入の是否認論議を中心に～」租税研究796 号（2016）



本部勝大「租税回避と法」租税研究 856 号（2021）



増井良啓「事業再編」日税研論集 64 巻（2013)



増井良啓「非居住者に係る金融口座情報の自動的交換-CRS が意味するもの」論究ジュリスト 14 号（2015）



増井良啓「非居住者に係る金融口座情報の自動的交換 : CRS が意味するもの」論究ジュリスト 14 号（2015）



増井良啓「租税手続法の国際的側面」宇賀克也＝交告尚史編『現代行政法の構造と展開

小 早 川 光 郎 先 生 古 稀 記 念 』（ 有 斐 閣 、 2 0 1 6 ）増 井 良 啓 「 国 際 課 税 に お け る 手 続 き の 整 備 と 改 革 」 日 税 研 論 集 71 号
（2017）



増 井 良 啓 ＝ 宮 崎 裕 子 『 国 際 租 税 法 （ 第 ４ 版 ）』（ 東 京 大 学 出 版 会 、 2 0 1 9 ）松下滋春「移転価格関連通達等の改正について」租税研究 749 号（2012）

水野時孝＝村松昌信＝河村真紀子共著

羽床正秀編著『移転価格税制詳細〜 理 論 と 実 践 ケ ー ス ス タ デ ィ 』（ 大 蔵 財 務 協 会 、 2 0 2 0 ）三塚琢磨「BEPS 行動計画と我が国の新移転価格文書」国際税務 37 巻９号（2017）



南繁樹「わが国の移転価格税制の概要と BEPS 対応」金子宏監修『現代租税 法 講 座 第 ４ 巻 国 際 課 税 』（ 日 本 評 論 社 、 2 0 1 7 ）

南繁樹「７月に合意された OECD デジタル課税・世界最低税率制度」の概要と日本企業への影響」国際税務 41 巻 10 号（2021）



南繁樹「10 月に合意された『OECD デジタル課税・世界最低税率制度』の概要と企業への影響」国際税務第 41 巻 12 号（2021）



南繁樹「デジタル課税－主権国家間の『協調の体系』形成への試み」ジュ75- 367 -

リスト 1567 号(2022)


村田守弘＝藤澤鈴雄「移転価格税制適用事案の判例-アドビ事件（業務委
託 契 約 に お け る リ ス ク 負 担 に 対 す る 裁 判 所 の 判 断 に つ い て ）」 N B L 9 1 6 号（2009）



村田守弘「移転価格税制適用事案の判例（アドビ事件）-裁判所が判断を下さなかったシークレットコンパラブルについて-」月刊税務事例 42 号
（2010）



茂木裕晃「移転価格税制に係る一考察－クロスボーダーでの事業再編を中心 と し て 」『 租 税 資 料 館 受 賞 論 文 集 2 1 回 下 巻 』（ 租 税 資 料 館 、 2 0 1 3 ）

望月文夫「シークレット・コンパラブルに関する考察」税大ジャーナル
20 号（2013）

望月文夫「BEPS の日本企業への影響〜移転価格文書化と国別報告書を中心に〜」租税研究 778 号（2014）



森信茂樹「米国 IT 企業の国際的租税回避にどう対処すべきか(その２)」
アマゾン・ドット・コムへの課税」(2017) 東京財団政策研究所 HP

矢 内 一 好 「 一 般 否 認 規 定 の 各 国 比 較 と 日 本 へ の 導 入 」 租 税 研 究 779 号（2014）



矢内一好「利益情報の国別報告も必須に！平成 28 年度税制改正の移転価
格文書義務」企業会計 68 巻５号（2016）



矢内一好「豪州の多国籍企業租税回避防止法と迂回利益税」月刊税務事例
49 号（2017）



矢内一好「国際税務における最近の諸問題－電子商取引・BEPS 条約・義
務的開示制度－」経理研究第 60 号（2018）



矢内一好「義務的開示制度と一般否認規定 ⑵」商学論纂（中央大学）第60 巻第５・６号（2019）

山 川 博 樹 『 我 が 国 に お け る 移 転 価 格 税 制 の 執 行 - 理 論 と 実 務 - 』（ 税 務 研 究会出版、2006）



山川博樹「日本の移転価格税制の概要」本庄資編著『移転価格税制執行の理 論 と 実 務 』（ 大 蔵 財 務 協 会 、 2 0 1 0 ）山川博樹「大規模法人の税務の課題－国際課税を中心に－」租税研究 766
76- 368 -

号（2013）

山川博樹＝田中奈名子「BEPS プロジェクト最終報告書の概要と実務への影響

第２回「行動 13

移転価格文書化の概要の日本企業の実務への影

響 」 週 刊 税 務 通 信 3 4 11 号 ( 2 0 1 6 )

山川博樹「移転価格税制の見直し」本庄資 編著『国際課税ルールの新しい 理 論 と 実 務 : ポ ス ト B E P S の 重 要 課 題 』（ 中 央 経 済 社 、 2 0 1 7 ）

山川博樹「移転価格の利益分割法の在り方」本庄資編著『国際課税ルールの 新 し い 理 論 と 実 務 : ポ ス ト B E P S の 重 要 課 題 』（ 中 央 経 済 社 、 2 0 1 7 ）

山田真毅「移転価格算定におけるリスクの理解」山川博樹編著『国際課税 ・ 係 争 の リ ス ク 管 理 と 解 決 策 』（ 中 央 経 済 社 、 2 0 1 7 ）

山本英幸「シークレット・コンパラブルによる移転価格課税と申告納税制
度」租税訴訟第 3 号（2010）



吉岡博之「タックスプランニングの結果と税務訴訟 adobe の事例研究」
税務弘報 63 巻 10 号（2015）



吉村政穂「移転価格税制と無形資産－BEPS 最終報告書の公表を受けて」
租税研究 797 号（2016）



吉村政穂「BEPS によって何が変わったか」租税研究 799 号（2016）



吉村政穂「租税手続法の一環としての一般的否認規定？－国税通則法制定に関する答申をめぐる議論を振り返る」日税研論集 72 号（2017）

吉 村 政 穂 「 移 転 価 格 税 制 の 強 化 （ 無 形 資 産 の 移 転 を 中 心 に ）」 日 税 研 論 集
73 号（2018）

吉 村 政 穂 「 国 際 的 情 報 交 換 ・ 徴 収 共 助 を め ぐ る 諸 問 題 」『 租 税 手 続 き 法 の新たな地平』租税法研究第 47 号（租税法学会、2019）

吉村政穂「国際的情 報交換・徴収共助を めぐる諸問題」租税 法研究第 47号（2019）

渡辺徹也「デジタル課税」租税研究 857 号（2021）



渡辺智之「所得相応性基準」日本機械輸出組合国際税務研究会研究論文（2017）



渡辺智之「経済のデジタル化と BEPS プロジェクト」日本機械輸出組合国
際税務研究論文（2020）77- 369 -

J e f f Yu a n = 楊 鋒 = 黒 川 兼 = 岡 田 至 康 「 中 国 の 新 た な 移 転 価 格 文 書 化 要 件 とその対応策」租税研究 806 号（2016）

「 第 １ 章 B E P S の 全 体 像 」 B E P S 実 務 研 究 会 編 『 B E P S の 実 務 Ⅰ 』（ 商 事
法務、2017）



EY 税理士法人「英国歳入庁が利益迂回に係る開示制度を開始」

Japan

Ta x a l e r t ( 2 0 1 9 )

PWC 税理士法人「平成 30 年度我が国内外の投資促進体制整備等調査」（2019）

PWC 税理士法人「BEPS 包摂的枠組（IF）G20 における大筋合意の概要と影響」BEPS ニュース（2021)



ベイカーマッケンジーニュースレター56 号（2021）



2 0 1 0 年 11 月 9 日 税 制 調 査 会 専 門 家 委 員 会 「 国 際 税 務 に 関 す る 論 点 整 理 」
及び「国際税務に関する論点のポイント」



令和元年８月 21 日納税環境整備に関する専門官会合（第４回）議事録



令和２年 10 月 21 日納税環境に関する専門家会合（第３回）議事録

78- 370 -

租税資料館奨励賞の部- 371 -

- 372 -自家消費計上の適正化―農業を中心として―相田

威志- 373 -

- 374 -論⽂要旨
所 得 税 法 39 条 、 消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 及 び 消 費 税 法 28 条 ３ 項 １ 号 は 、 個 ⼈
事 業 主 が 棚 卸 資 産 を ⾃ 家 消 費 し た 場 合 に 、「 そ の 消 費 の 時 に お け る 資 産 の 価 額 」
を、総収⼊⾦額に算⼊あるいは、課税標準に加えることを要求している。
農業においては、⽣産、販売される棚卸資産が農産物であることから、⾃家消費が⾏われていることは確実であるが、その計上は法が要求するものとは乖離している可能性がある。仮に、法と実際の計上に乖離が認められ、それを課税庁が看過しているとすれば、課税要件明確主義、合法性の原則、これらを基礎に置く
租税法律主義、及び租税公平主義等、租税法の諸原則に反し、問題となる。
筆者はこのような問題意識から、農業における⾃家消費の計上について、理論と実務の乖離を明らかにし、その乖離を解消するための提起を⾏うことを本稿の⽬的とした。
乖離を明らかにするためには、まず理論上、⾃家消費がどう扱われるのか（どう あ る べ き か ）、 を 明 ら か に し な け れ ば な ら な い 。 ⾃ 家 消 費 と は 何 か 、 そ の 本 質はどのようなもので、なぜ課税が⾏われるのか、適⽤範囲はどこまでなのか、計上⾦額はどのように算定するのか。実務上の⾃家消費と対⽐されるべき、理論上の⾃家消費が明確になって初めて、その乖離が明らかになるためである。本稿では理論上の⾃家消費を明確にすることに、多くの紙幅を要している。
その上で、⽂献調査とアンケート調査により、農業における⾃家消費の取扱いの実態を確認し、理論と実務の乖離の存在を明らかにした。多くの農家は理論上とはかけ離れた⽅法により、⾃家消費の⾦額を計上していたのである。そして筆者は、その乖離が⽣まれる主たる原因が、多くの農家は価格決定権を有さない、という農業特有の事由にあることを突き⽌めた。これは多くの農家が、⾃家消費の 計 上 を す る 上 で 最 も 重 要 な 、「 消 費 の 時 に お け る 資 産 の 価 額 」 が 分 か ら な い ことを意味する。
それは同時に、理論と実務に乖離が⽣じている原因が、農家も他の事業者と同様、当然に価格決定権を持つという、法が置く前提の誤りであることも意味する。したがって、乖離の解消には法の解釈論では限界があり、⽴法論によることもやむを得ないとの結論に⾄った。
農家は、価格決定権を有する少数の農家と、価格決定権を有しない⼤多数の農家に分けられる。筆者はこの価格決定権の有無に応じて、適⽤できる計上⽅法に差異を設けるべきだと考え、簡便法（みなし⾃家消費率法）と、市価法という、農業における⾃家消費の計上⽅法を 2 つ提起した。簡便法とは、価格決定権を有する農家が、⾃家消費の⾦額を原則の⽅法により 5 年間計上した場合には、
その 5 年間以後の各年において、みなし⾃家消費率を⽤いた算式により算出し- 375 -

た⾦額を、その年の⾃家消費⾦額として計上することを認めるものである。市価法とは価格決定権のない農家について、消費の時における農産物の市場価格を⽤いた算式により算出した⾦額を、その年の⾃家消費⾦額として計上することを認めるものである。そして、これらの計上⽅法によれば、法が要求する「消費の時における資産の価額」に近似する⾦額を計上できると結論づけた。
本稿は、農業における⾃家消費を、所得税法と消費税法という 2 つの視点から 検 証 す る こ と を 意 識 し た 。 所 得 税 法 39 条 は 、 昭 和 25 年 に そ の 前 ⾝ で あ る 条
⽂が創設された。戦後の⾷糧不⾜の最中、農家は⾃給⾃⾜が可能で、それだけ⾼い担税⼒を持つことになるから、⾃家消費の課税を承認する要因になったとも⾔われる通り、農業と⾃家消費には深い結び付きがあり、⾃家消費は農業を抜きにしては語れない。その後、消費税法 4 条 5 項 1 号の前⾝となる条⽂が、平成元年に創設されている。両法の⾃家消費は、条⽂の構成こそ似ているものの、創設時期には時間的な隔たりがあり、社会環境も異なることから、法の意図する所を整合させることには困難も多かった。しかし、両法における⾃家消費を論点ごとに⽐較説明することに腐⼼した結果、その異同が浮き彫りとなり、筆者の結論を打ち出す⾜がかりとなったことは、⼤きな成果である。

- 376 -

⽬次

は じ め に ......................................................................................................... 1
第１章

⾃ 家 消 費 の 定 義 ・ 適 ⽤ 要 件 ............................................................... 5

第１節

⾃ 家 消 費 の 概 要 ............................................................................. 5

第２節

各 ⽤ 語 の 意 義 （ ⾃ 家 消 費 と 関 連 ⽤ 語 ） ........................................... 6

第３節

⾃ 家 消 費 と 家 事 費 ・ 家 事 関 連 費 の 異 同 ......................................... 12

第４節

⾃ 家 消 費 の 本 質 （ 控 除 否 認 説 と 売 上 説 ） ...................................... 13

第１項

控 除 否 認 説 ............................................................................... 13

第２項

売 上 説 ...................................................................................... 16第３項

本 稿 の ⽴ 場 ............................................................................... 18

第５節

⾃ 家 消 費 計 上 の 必 要 性 ................................................................. 19第１項

所 得 税 法 の ⽴ 法 趣 旨 と 包 括 的 所 得 概 念 ...................................... 19第２項

消 費 税 法 の ⽴ 法 趣 旨 と 課 税 の 対 象 ............................................. 22

第３項

実 務 に ⾒ る ⾃ 家 消 費 計 上 の 必 要 性 ............................................. 26

第６節
第２章

⼩ 括 ............................................................................................ 29
⾃ 家 消 費 の 所 得 区 分 ・ 適 ⽤ 範 囲 ...................................................... 30

第１節

所 得 税 法 の 所 得 区 分 .................................................................... 30

第１項

課 税 さ れ る 所 得 と な る か ........................................................... 30

第２項

事 業 所 得 か 雑 所 得 か ................................................................. 32第３項

所 得 区 分 と 損 益 通 算 ................................................................. 33

第２節

対 象 と な る ⼈ 的 範 囲 .................................................................... 35

第１項「 家 事 の た め に 消 費 」 と 「 家 計 」 ............................................. 35

第２項

⾃ 家 消 費 の 主 体 と 多 段 階 説 ・ 単 段 階 説 ...................................... 40

第３項

同 ⼀ ⽣ 計 親 族 に よ る ⾃ 家 消 費 と 事 業 性 ...................................... 43

第３節

対 象 と な る ⾦ 額 の 範 囲 ................................................................. 43

第４節

対 象 と な る 期 間 の 範 囲 ................................................................. 45

第５節

対 象 と な る ⾏ 為 の 範 囲 ................................................................. 46

第１項

範 囲 を 限 定 す る こ と に 対 す る 疑 問 ............................................. 46第２項

所 得 税 法 と 消 費 税 法 の 違 い ....................................................... 47

第３項

⾃ ⼰ に 対 す る サ ー ビ ス が 適 ⽤ 範 囲 か ら 除 か れ る 理 由 .................. 49
I- 377 -

第４項
第６節
第３章

⾃ ⼰ に 対 す る サ ー ビ ス へ の 課 税 の 可 能 性 ................................... 54
⼩ 括 ............................................................................................ 71

⾃ 家 消 費 ⾦ 額 の 算 出 ....................................................................... 72

第１節

⾃ 家 消 費 の ⾦ 額 計 上 に ⽤ い る べ き ⾦ 額 ......................................... 72

第１項

原 則 と 特 例 ............................................................................... 72

第２項

割 合 の 根 拠 ・ 妥 当 性 ................................................................. 73

第３項

割 合 の 差 .................................................................................. 74

第２節

⾃ 家 消 費 の ⾦ 額 計 上 に ⽤ い る べ き 数 量 ......................................... 76

第３節

帳 簿 等 の 記 帳 等 と 特 例 の 関 係 ....................................................... 76

第４節

農 業 に つ い て の 特 殊 な 取 扱 い ....................................................... 77

第１項

特 殊 な 取 扱 い を 認 め る 背 景 ....................................................... 77

第２項

個 別 通 達 .................................................................................. 78

第５節

実 務 に お け る 経 理 の 実 態 調 査 ....................................................... 80

第６節

理 論 と 実 務 の 乖 離 ........................................................................ 87第１項

乖 離 の 原 因 ............................................................................... 87

第２項

解 釈 論 の 限 界 ............................................................................ 89

第３項

新 た な ⾃ 家 消 費 ⾦ 額 の 計 上 ⽅ 法 の 模 索 （ 推 計 課 税 を 例 に ） ........ 90

第７節

新 た な ⾃ 家 消 費 ⾦ 額 の 計 上 ⽅ 法 の 提 起 ......................................... 94

第１項

計 上 ⽅ 法 の 前 提 条 件 ................................................................. 94

第２項

簡 便 法 （ み な し ⾃ 家 消 費 率 法 ） の 提 起 ..................................... 107

第３項

市 価 法 の 提 起 ........................................................................... 109

第４項

⾃ 家 消 費 の 計 上 ⽅ 法 ま と め ...................................................... 111

第８節

適 正 な ⾃ 家 消 費 の 計 上 に よ る 効 果 ............................................... 112

第１項

農 家 に 価 格 に 対 す る 意 識 を 持 た せ る こ と を 通 じ た 効 果 .............. 113

第２項

農 業 の 法 ⼈ 化 ・ 国 際 会 計 基 準 と の 関 連 ..................................... 113

第９節

想 定 さ れ る 批 判 へ の 反 論 ............................................................. 114

第１０節

⼩ 括 ........................................................................................ 120

お わ り に ...................................................................................................... 121
参 考 ⽂ 献 ...................................................................................................... 124【 図 表 リ ス ト 】 ............................................................................................ 130

II- 378 -

はじめに

（本稿の結論）
農業における⾃家消費は、理論上と実務上で取扱いに乖離が⽣じている。乖離を存置することは、租税法の諸原則に抵触する恐れがあるが、その解消は現⾏税法の解釈では限界がある。
したがって、乖離を解消するためには新たな⽴法によることもやむを得ない。
本 稿 は 、そ の ⽴ 法 の ⼀ 案 と し て 、個 別 通 達 に 変 わ る 新 た な ⾃ 家 消 費 の 計 上 ⽅ 法（ 簡便法・市価法）を提起する論⽂である。
（問題の所在）⽥ 舎 暮 ら し を 望 む ⼈ が 増 え て い る 。 平 成 29 年 度 国 ⼟ 交 通 ⽩ 書 で は 、 三 ⼤ 都 市
圏 に 住 む 各 世 代 の う ち 特 に 20 代 の 約 ４ ⼈ に １ ⼈ が 、 地 ⽅ 移 住 に 関 ⼼ が あ る こ とが ⽰ さ れ て い る 1 。そ の 理 由 と し て 、⽥ 舎 に は 豊 か な ⾃ 然 が あ る こ と や 、新 し い ⼟
地での⽣活を始めたい、といったものとともに、⾃給⾃⾜ができる環境があることが挙げられている。そこからは移住先の地で農漁業を営み、⾃らが作った、あるいは捕ったものを⾷し、⾃給⾃⾜の⽣活をすることに憧れを抱く若者の姿が窺える。
筆 者 は か つ て 農 家 か ら 野 菜 を 仕 ⼊ れ る 仕 事 に 携 わ っ て お り 、実 際 に 農 家 を 訪 ね 、畑から収穫したばかりの野菜を⾷べたことがあるが、こんなに旨いものがこの世にあるのか、と衝撃を受けたことを今でも鮮明に覚えている。⾃らが育てた野菜を採りたての状態で⾷べることができるのは農家の特権とも⾔え、筆者⾃⾝も⽥舎暮らしに少なからず憧れを抱いたものである。
この⾃らが育てた野菜つまり農産物を、⾃ら⾷べるという⾏為は、税務上「⾃家 消 費 」あ る い は「 家 事 消 費 」な ど と 呼 ば れ 、⾏ 為 ⾃ 体 は ⾄ 極 単 純 で あ り な が ら 、複 雑 な 問 題 を 内 包 し て い る 。 す な わ ち 、 所 得 税 法 、 消 費 税 法 2に お い て は 、
1

国 ⼟ 交 通 省 「 三 ⼤ 都 市 圏 の 若 者 は 地 ⽅ 移 住 に 強 い 関 ⼼ 〜 平 成 29 年 度 国 ⼟ 交 通 ⽩ 書 を 公 表〜」国⼟交通省総合政策局政策課
https://www.mlit.go.jp/report/press/sogo08_hh_000135.html（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2⽉ 14 ⽇ ）。 同 様 の 調 査 結 果 は 、 総 務 省 「『 ⽥ 園 回 帰 』 に 関 す る 調 査 研 究 報 告 書 」 ⾃ 治 ⾏ 政
局 過 疎 対 策 室 https://www.soumu.go.jp/menu_news/s-news/01gyosei10_02000053.html
42 ⾴ （ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ）。

2

消費税には、分類に応じて様々な呼称があるが、本稿で単に「消費税」という場合、法令番 号 昭 和 63 年 法 律 第 108 号 の 消 費 税 法 に よ り 課 税 さ れ る 、 ⼀ 般 的 に 税 率 10％ で 認 知 さ れる間接消費税の消費税を指す。

1- 379 -

・ ⾃ ら が 育 て た 農 産 物 を 100％ ⾃ 家 ⽤ と し て 消 費 す る の か 。
・ ⾃ ら が 育 て た 農 産 物 を 専 ら ⾃ 家 ⽤ と し て 消 費 し 、 余 剰 分 は 農 協 や 卸 売 市 場 3へ出荷するのか。
・⾃らが育てた農産物を専ら事業⽤として出荷し、⾃家⽤でも消費するのか。
・消費するのは個⼈事業主⾃⾝なのか、配偶者なのか、知⼈なのか。
・有償なのか無償なのか。
･･･つ ま り 何 の ⽬ 的 で 農 産 物 を 育 成 し 、誰 が 消 費 す る の か 、⾦ 銭 等 の 授 受 は あ るのかにより取扱いが全く異なるのである。では現実にその取扱いの別ごとに、正しい経理がされているのかというと、農業と税務のいずれにも携わった筆者の経験上、そうとは⾔い難い。
税法上、⾃家消費の計上については⼀定の基準が設けられているにもかかわらず、実務上は杜撰な経理がなされ、本来それを正すべき⽴場にある課税庁も、その杜撰な経理を黙認している状態となっているようである。
こ の よ う な 理 論 上 の ⾃ 家 消 費 と 、実 務 上 の ⾃ 家 消 費 と の 乖 離 が ⽣ ず る 背 景 に は 、
農 業 が 元 々 有 す る 特 殊 性 に 加 え 、法 令 そ の も の の 曖 昧 さ や 、適 ⽤ 範 囲 の 不 明 確 さ 、関係法令間の不整合が深く関係していると考えられ、これを放置すれば予測可能性、法的安定性が担保できず、課税要件明確主義に反することにも繋がる。
さらに⾔えば、⾃家消費の問題を⾦額の重要性から些末な問題として取り合わず、法に規定したものと異なる取扱いを課税庁が認めてしまえば、租税法律主義を構成する合法性の原則に抵触するのみならず、法が有名無実化してしまい、法に則り適正な経理を⾏っている他の事業者との課税の公平も図れないことになる。
⾃家消費について考えることは、課税物件について検討を加えることであり、所得とは何か、という所得税法の根源的な問題や、帰属所得（インピューテッドインカム）に対してどこまで課税するかという、より広範な問題に検討を加えると い う こ と で も あ る 。⾦ ⼦ 宏 は 帰 属 所 得 に つ い て 、「法律学の世界では⼈⼝に膾炙し て い な い 」4 と 述 べ て お り 、筆 者 も 同 感 で あ る 。研 究 が 進 ん で い な い と い う こ と
3

本 稿 で は 「 卸 売 市 場 」 と 「 市 場 」 と い う ⽂ ⾔ を 使 ⽤ す る 。「 卸 売 市 場 」 と は 、 売 ⼿ と 買 ⼿
が 特 定 の 商 品 を 規 則 的 に 取 引 す る 場 所 で 、 具 体 的 市 場 を 指 す 。「 市 場 」 と は 、 ⼀ 定 の 場
所・時間に関係なく相互に競合する無数の需要・供給間に存在する交換関係で、抽象的市
場 を 指 す 。 広 辞 苑 デ ジ タ ル 版 （ 第 7 版 ）。「 市 場 」 は 「 卸 売 市 場 」 よ り 広 い 概 念 で あ る 。 本
稿において「市場価格」は、具体的市場、抽象的市場どちらの価格にも⽤いるが、特に農業 に 関 連 し て 「 市 場 価 格 」 を ⽤ い る 場 合 に は 、「 卸 売 市 場 」 の 相 場 を 意 味 す る 。

4

⾦ ⼦ 宏 「 租 税 法 に お け る 所 得 概 念 の 構 成 （ 3・ 完 ）」 法 学 協 会 雑 誌 92 巻 9 号 1112 ⾴（ 1975）。 続 け て 、 脚 注 に 帰 属 所 得 を 扱 っ た ⽂ 献 を 幾 つ か 挙 げ て い る こ と か ら 、 帰 属 所 得に 関 す る 研 究 が 多 く な い こ と を 例 え た も の と 推 測 す る 。 ⾦ ⼦ 宏 の ⾔ は 1975 年 当 時 の も の

2- 380 -

は、実務を⾏う上で拠るべき法の解釈が確⽴されていないということになる。
また、⾃家消費⾦額の多寡は特に消費税法においては、免税点制度や簡易課税制度の判定基礎となる課税売上⾼や、課税売上割合にも影響を及ぼすため、看過できない問題であると考える。
本 稿 は 所 得 税 法 、消 費 税 法 に お け る ⾃ 家 消 費 が 抱 え る 種 々 の 問 題 点 を 、農 業 5 を中⼼として明らかにし、その上で、問題を解決するための案を提起することを⽬的とする。
具 体 的 ⽅ 策 と し て 、ま ず ⾃ 家 消 費 の 定 義 と そ の 適 ⽤ 範 囲 を 明 ら か に す る こ と で 、納 税 者 の 予 測 可 能 性 及 び 法 的 安 定 性 を 確 保 し 、課 税 要 件 明 確 主 義 の 要 請 に 応 え る 。
同時に、簡便かつ明瞭な⾃家消費の計上⽅法を提起することにより、課税庁の恣
意的課税が⼊り込む余地を除き、合法性の原則を堅持し、租税法律主義、租税公平主義これら租税法の諸原則の実現に資することとする。
（研究の⽅法）研究の核となるような、⾃家消費が主たる争点となった判例は数少ない。⾃家消費は、主たる事業活動の中で付随的に⾏われることが多く、訴訟の対象となる⾦額が相対的に少なくなることから、⾃家消費の存否のみを争っても、納税者、課税庁ともに訴訟コストの⽅が⾼くつくためと考えられる。
したがって、本稿は判例研究を中⼼とせず、⾃家消費に関する規定である、所
得 税 法 39 条 と 消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 の ほ か 、 そ の 関 係 法 令 の 解 釈 を 学 説 か ら 抽出し、そこへ筆者の解釈を加え、⾃家消費が問題となる場⾯ごとに検証することを研究⽅法として選択した。
その際、⾃家消費を所得税法、消費税法という 2 つの視点から検証し、税法間の整合を図ることに努めている。⾃家消費の先⾏研究は、所得税法における所得概念の⼀例としての⾃家消費、消費税法における課税の対象の⼀例としての⾃家消費、といったように、それぞれが別個独⽴した研究対象とされ、横串を刺すような横断的、網羅的な研究がされてこなかったためである。
な お ⾃ 家 消 費 を 考 え る と き 、 そ の 対 象 は 棚 卸 資 産 (準 棚 卸 資 産 を 含 む )と 棚 卸 資
産以外の事業⽤資産とがあるが、後者には農業固有の論点がないため、本稿では
特 に 断 り の な い 限 り 、棚 卸 資 産 の ⾃ 家 消 費 に 焦 点 を 絞 っ て 論 を 進 め る こ と と し た 。

で あ る が 、 本 稿 の 執 筆 時 点 （ 2022 年 ） に お い て も 、 状 況 に 著 し い 変 化 は な い よ う に 感 じる。
5

本 稿 に お け る 「 農 業 」 と は 、 所 得 税 法 施 ⾏ 令 88 条 に 規 定 す る 農 産 物 を 栽 培 、 収 穫 す る 農
業を想定している。対象は植物であり、養蚕、養蜂、畜産など動物を対象とする農業は、
本稿では取り扱わない。

3- 381 -

（本稿の論理展開）
本稿の結論に⾄る、具体的な論理展開は以下の通りである。
第 1 章では⾃家消費とは何か、どの税法に規定があり、どのような定義付けをされているかを確認し、本稿が取り扱う⾃家消費の位置付けを確定する。その上で、⾃家消費の本質を理解し、なぜ⾃家消費を計上しなければならないのか、その必要性を⽴法趣旨と、実務上の必要性、特に農業における必要性の⾯から検証する。
第 2 章 で は 所 得 税 法 に お け る ⾃ 家 消 費 の 所 得 区 分 を 確 認 す る 。そ し て 所 得 税 法 、消費税法の⾃家消費の適⽤対象の範囲（具体的には、課税対象となる⼈・対価・期間・⾏為の範囲）を確認する。また条⽂と通達、判例や裁決例、学説をもとに考察を加え、どこまでが⾃家消費の適⽤範囲となるのか、確定させる。
第 3 章 で は 第 1 章 、第 2 章 を 踏 ま え 、⾃ 家 消 費 の ⾦ 額 の 計 上 ⽅ 法 を 確 認 し 、実務上の⾃家消費と対⽐されるべき、理論上の⾃家消費を明確にする。その後、実務上での⾃家消費の取扱いを⽂献調査、アンケート調査によって明らかにする。
そこから、理論（理想）と実務（現実）との乖離を明らかにした上で、現⾏税法
下での農業における理想の実現性に疑問を呈す。その後、この乖離を埋めるための合理的な解決案をいくつか提起する。具体的には関係法令間の相違の解消を第⼀の⽬的とする、⾃家消費⾦額の新たな計上⽅法の提起である。そして、この提起が農業の発展に寄与することを⽰すとともに、想定されるいくつかの批判についても反証を⾏う。
お わ り に で は 、第 1 章 か ら 第 3 章 ま で の 議 論 か ら 、筆 者 の 提 起 す る ⾃ 家 消 費 の計上⽅法の採⽤が必要であると結論づける。
植物⼯場や施設栽培、機械化により農業の⼯業化が進み、現地販売や産地直送により商流も多様化するなど、近年の農業を取り巻く環境の変化は著しい。ところ が 税 法 は 、 所 得 税 法 110 条 の 特 別 農 業 所 得 者 の 予 定 納 税 や 、 所 得 税 法 41 条 の収穫基準に代表されるように、専業農家による稲作中⼼の農業、出荷先は農協や卸売市場といった旧態依然の農業を前提としており、この著しい変化に対応できていない。それが実務においても歪みをもたらしており、適正な課税を阻害していると考えられる。⾃家消費の問題点の抽出と、それに対する改善案を提起する
本稿が、今後の農業と税法のマッチングに向けた議論の⾜掛かりとなることを切望する。

4- 382 -

第１章 ⾃家消費の定義・適⽤要件

本章では、まず、⾃家消費とは何か、その概要と定義について確認を⾏う。なぜなら⾃家消費は所得税法及び消費税法にその概念が⾒られるが、同時に家事消
費、家事消費等、⾃家消費等、家事費、家事関連費、家事関連費等、事業消費、⾃社使⽤等など、⾃家消費と似た概念が多く存在し、かつ、これらが両法の中で⼊り乱れている。⾃家消費とこれらの⽤語との区別、及び関連性を明確にできな
ければ、本稿における⾃家消費の位置付けが不明確になってしまうからである。
本章ではこれらの⽤語の定義について、規定の⽂⾔に基づき確認を⾏う。規定が曖昧な場合には、別途注釈を加えるが、その場合にも⽂理解釈を離れないよう注⼒する。
⽤語の定義を理解したところで、次に⾃家消費に課税する必要性を、⽴法趣旨と 実 務 上 の 必 要 性 の 2 つ の 視 点 か ら 検 証 す る 。⾃ 家 消 費 は ⾦ 額 が 少 額 で あ る こ とが殆どで、その計上は重要性に乏しいと⾔われるが、それでもなお計上すべきとされ、所得税法、消費税法ともに、わざわざ本法において明⽂化されているには相応の理由があると考えるためである。
以 上 、⾃ 家 消 費 の 定 義 と 課 税 の 必 要 性 の 2 点 を 理 解 し て 初 め て ⾃ 家 消 費 の 問 題
点、今後の有り様を検討することができるのである。

第１節

⾃家消費の概要

⾃家消費とは、端的に⾔えば⾃らが購⼊した商品、あるいは⾃らが製造した物
品 を ⾃ ら が 消 費 、あ る い は 使 ⽤ す る こ と で あ る 。 し た が っ て 、DIY や 家 庭 菜 園 のほか、⾃家消費を広く捉えれば家庭で作る料理など、通常⽣活を営む上で当たり前の⾏為が全て⾃家消費に含まれることとなる。とは⾔っても、これらの⾏為に対して課税されるなど思いもよらないことであるし、実際、このような⾏為に対して課税は⾏われていない。⾃家消費の⼀般的観念としては、わずかに⽀出の削減 あ る い は 節 約 と し て 考 え ら れ る に す ぎ ず 6 、積 極 的 に 所 得 と し て 認 識 さ せ る こ とが難しいためである。
し か し 、⾃ 家 消 費 を ⾏ う 主 体 が 個 ⼈ 事 業 主 7 の 場 合 に 限 っ て は 、同 ⼀ ⼈ に 事 業 者
としての個⼈と、消費者としての個⼈という異なる⽴場が併存するため、別段の取扱いが必要となる。
6

菊 池 衛 「 ⼈ 的 役 務 所 得 を め ぐ る 若 ⼲ の 考 察 」 税 ⼤ 論 叢 4 号 276 ⾴ （ 1971）。

7

本稿において「個⼈事業主」とは、事業を⾏う居住者、事業を⾏う個⼈を指す。消費税法
2 条 1 項 3 号においては「個⼈事業者」と定義されるが、本稿では同義として扱う。

5- 383 -

⾃ 家 消 費 に つ い て 、 直 接 的 な 取 扱 い を 定 め た 規 定 は 、 所 得 税 法 39 条 及 び 消 費
税法 4 条 5 項 1 号である。
以下に原⽂を⽰す。
所 得 税 法 39 条
居 住 者 が た な 卸 資 産 （ こ れ に 準 ず る 資 産 と し て 政 令 で 定 め る も の を 含 む 。） を家 事 の た め に 消 費 し た 場 合 ･･･に は 、 そ の 消 費 し た 時 に お け る こ れ ら の 資 産 の価額に相当する⾦額は、その者のその消費した⽇の属する年分の事業所得の⾦ 額 、 ･･･⼜ は 雑 所 得 の ⾦ 額 の 計 算 上 、 総 収 ⼊ ⾦ 額 に 算 ⼊ す る 。
消費税法 4 条 5 項 1 号
次に掲げる⾏為は、事業として対価を得て⾏われた資産の譲渡とみなす。
⼀個⼈事業者が棚卸資産⼜は棚卸資産以外の資産で事業の⽤に供していたものを家事のために消費し、⼜は使⽤した場合における当該消費⼜は使⽤

なお、法⼈税法に⾃家消費に関する規定はない。法⼈は法によって⼈格を与えられ、権利義務の主体となり得るが、⾃家消費は⾃然⼈を介在して⾏われることが通常である。したがって、消費による⼼理的満⾜が⾃家消費を含む帰属所得の本 質 で あ る と 解 す る 8限 り 、 法 ⼈ の ⾃ 家 消 費 は 観 念 で き な い た め で あ る 9。
そして、⾃家消費に関する規定が存在しないことを利⽤した法⼈役員の私的消費の防⽌には、法⼈税法では別段の定めである（役員給与の損⾦不算⼊、寄附⾦の 損 ⾦ 不 算 ⼊ 、交 際 費 等 の 損 ⾦ 不 算 ⼊ ）、消 費 税 法 で は（ 法 ⼈ の 役 員 に 対 す る み な
し譲渡、低額譲渡）がその役割を果たすことになる。

第２節

各⽤語の意義（⾃家消費と関連⽤語）

⾃ 家 消 費 に 関 連 の あ る ⽤ 語 と し て 、「 ⾃ 家 消 費 」、「 家 事 消 費 」、「 家 事 消 費 等 」、
「 ⾃ 家 消 費 等 」、「 家 事 費 」、「 家 事 関 連 費 」、「 家 事 関 連 費 等 」、「 事 業 消 費 」、「 ⾃ 社
使⽤等」がある。
そ れ ぞ れ に つ い て 、以 下 に 出 典 を ⽰ し 、同 時 に 定 義 を 確 認 し 、表 に し た 。な お 、
定義は専ら所得税法、消費税法内にある⽂⾔に拠り、筆者の解釈、他書・他稿からの引⽤は極⼒排している。

8

⾕ ⼝ 勢 津 夫 『 税 法 基 本 講 義 』 207 ⾴ （ 弘 ⽂ 堂 ,第 6 版 ,2018）。

9

⾃社に設置した太陽光パネルで発電をし、その電⼒を⾃社で使う、という場合などは例外
的に法⼈による⾃家消費と⾔えよう。

6- 384 -

【⽤語】

【出典】

⾃家消費

所 得 税 法 39 条
所 得 税 法 施 ⾏ 令 86 条
所 得 税 基 本 通 達 39-1

【定義】
⾃⼰の家事のために消費することをいう。
【⽤語】

【出典】

家事消費

所 得 税 法 施 ⾏ 規 則 47 条 の 3-1
所 得 税 基 本 通 達 39-1
所 得 税 基 本 通 達 39-3
所 得 税 基 本 通 達 39-4
消費税法 4 条 5 項 1 号
消 費 税 法 基 本 通 達 11-1-1

他

【定義】
、、、、
家 事 消 費 は ⾃ 家 消 費 と 同 義 で あ る 。 所 得 税 基 本 通 達 は 「（ ･･･⾃ 家 消 費 の 場 合 の、、、、
総 収 ⼊ ⾦ 額 算 ⼊ ）関 係 」の カ テ ゴ リ に 、所 得 税 基 本 通 達 39-1「 家 事 消 費 ⼜ は 贈、、、、
与 等 を し た 棚 卸 資 産 の 価 額 」、 所 得 税 基 本 通 達 39-3「 準 棚 卸 資 産 を 家 事 消 費 し、、、、た 場 合 の 所 得 区 分 」、 所 得 税 基 本 通 達 39-4「 ⼭ 林 を 家 事 消 費 し た 場 合 の 所 得 区分」を設けているが、この使い分けに特段意味はないと思われる。
【⽤語】

【出典】

家事消費等

所 得 税 基 本 通 達 39-2
消 費 税 法 基 本 通 達 5-3-1
消 費 税 法 基 本 通 達 5-3-2【定義】（ 所 得 税 法 ）⾃ ⼰ の 家 事 の た め の 消 費（ ＝ ⾃ 家 消 費 ）と 、所 得 税 法 40 条 の 贈 与若しくは遺贈をいう。
（ 消 費 税 法 ） 家 事 消 費 (＝ ⾃ 家 消 費 )と 、 家 事 使 ⽤ の こ と を い う 。
なお、家事消費とは個⼈事業者が棚卸資産⼜は棚卸資産以外の資産で事業の⽤に供していたものを個⼈事業者⼜は当該個⼈事業者と⽣計を⼀にする親族の⽤に消費することをいう。
家事使⽤とは個⼈事業者が棚卸資産⼜は棚卸資産以外の資産で事業の⽤に供していたものを個⼈事業者⼜は当該個⼈事業者と⽣計を⼀にする親族の⽤に使⽤することとされる。
7- 385 -

、
通 達 は 消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 を「 個 ⼈ 事 業 者 の 家 事 消 費 等 」と し て い る こ と から、この「等」には家事消費と、家事使⽤を含んでいると解される。
以上の通り、所得税法と消費税法の「家事消費等」の定義が異なることに注意
を要する。
【⽤語】

【出典】

⾃家消費等

消 費 税 法 基 本 通 達 10-1-18【定義】
消 費 税 法 の 家 事 消 費 等 と 、消 費 税 法 4 条 5 項 2 号 の 役 員 に 対 す る み な し 譲 渡 を
いう。
【⽤語】

【出典】

家事費

所 得 税 法 45 条 1 項 1 号【定義】
家事上の経費をいう。
【⽤語】

【出典】

家事関連費

所 得 税 法 45 条 1 項 1 号
所 得 税 法 施 ⾏ 令 96 条
所 得 税 基 本 通 達 45-1

【定義】
家事上の経費に関連する経費で、経費の主たる部分が事業所得⼜は雑所得を⽣ずべき業務の遂⾏上必要でないもの。⼜は、その業務の遂⾏上必要であるが、必要である部分を明らかに区分することができない場合の、明らかにできない部分に相当する経費をいう。
⻘⾊申告者の場合は、家事上の経費に関連する経費のうち、取引の記録等に基づいて、事業所得を⽣ずべき業務の遂⾏上直接必要であったことが明らかにできない部分に相当する経費をいう。
【⽤語】

【出典】

家事関連費等所 得 税 法 45 条 1 項 1 号【定義】
家事費と家事関連費をいう。

8- 386 -

他

【⽤語】

【出典】

事業（⽤）消費国税庁「令和 2 年分

収⽀内訳書

（農業所得⽤）の書き⽅」4 ⾴【定義】
事業（雇⼈費の現物⽀給など）のために消費することをいう。
、な お 、 国 税 庁 「 帳 簿 の 記 帳 の し か た （ 農 業 所 得 者 ⽤ ）」 12 ⾴ で は 、 事 業 ⽤ 消 費となっている。
【⽤語】

【出典】

⾃社使⽤等

消 費 税 法 基 本 通 達 5-2-12【定義】
事業者が⾃⼰の広告宣伝⼜は試験研究等のために商品、原材料等の資産を消費し、⼜は使⽤した場合の当該消費⼜は使⽤をいう。⽂⾔に違いこそあれ、意味
内容においては、事業（⽤）消費と同義である。
これらの定義の関係を図で⽰すと、下記図- 1 の通りになる。
図- 1 グレーの網掛けの部分が、本稿で取り扱う⾃家消費（棚卸資産の⾃家消費）の領域であり、以下、単に「⾃家消費」という場合には、この棚卸資産の⾃家消費を指す。
図- 1

⾃家消費と関連⽤語の関係図

9- 387 -

な お 、所 得 税 法 に は 、漢 字 の み を 使 ⽤ し た「 棚 卸 資 産 」（ 例 え ば 所 得 税 法 47 条 ）と 平 仮 名 を 併 ⽤ し た 「 た な 卸 資 産 」（ 例 え ば 所 得 税 法 39 条 ） と の 表 記 が あ る が 、
酒 井 克 彦 1 0 の 指 摘 通 り 、こ れ ら の 表 記 に 別 に 意 味 が あ る と み る の は 、あ ま り に も ⽂
字 解 釈 が 過 ぎ る と い う べ き で 、従 来 使 ⽤ し て い た「 た な 卸 資 産 」と い う 表 記 を「 棚卸資産」という表記に変更している過渡期にあるとみる⽅が素直である。本稿でも引⽤部分を除き「棚卸資産」で統⼀する。
次にこれらの⽤語の関連性を、本稿の研究対象である農業に当てはめると、どの よ う に イ メ ー ジ 付 け ら れ る の か 、⾺ 鈴 薯 1 1（ じ ゃ が い も ）を 販 売 す る 農 家 1 2 を 例に、図を⽤いて確認する。
なお、農業において⾺鈴薯を栽培する場合、栽培⽤として特別に⽣育した種芋を植え付けるのが⼀般的であるが、⾃家消費と関連⽤語との関連性の理解を容易にするため、本稿では⼋百屋などの店頭で販売されている⾷⽤の⾺鈴薯を種芋として栽培を⾏うことを前提とする。
図- 2 は⼋百屋で購⼊した 3 個の⾺鈴薯のうち、1 個と半分を個⼈事業主が⾷べ、残りの 1 個と半分を種芋として植え付け、3 個の⾺鈴薯を収穫した、という
例である。
図- 2

農業における⾃家消費と関連⽤語のイメージ図

10

酒 井 克 彦 「 租 税 法 上 の 概 念 の 不 統 ⼀ と そ の 解 釈 」 ⽉ 刊 税 務 事 例 49 巻 6 号 （ 2017）。

11「 じ ゃ が い も 」 の 呼 称 の ⽅ が ⼀ 般 的 で あ る と 思 わ れ る が 、 所 得 税 法 施 ⾏ 令 88 条 に 「 ⾺ 鈴しょ」の使⽤があることから、本稿は「⾺鈴薯」を使⽤する。

12

本 稿 に お い て 、「 農 家 」 と は 特 に 断 り の な い 限 り 、「 農 業 を 営 む 個 ⼈ で 、 そ の ⽣ 計 を 農 業 による収⼊によって維持しているもの」とする。

10- 388 -

ま ず 、3 個 購 ⼊ し た ⾺ 鈴 薯 の う ち 、1 個 を 個 ⼈ 事 業 主 が ⾷ べ た と す る と 、そ の 購⼊のために要した⽀出⾦額は家事費となる。
1 個を半分に割り、半分を⾷べて、半分を種芋として植え付けると、その購⼊のために要した⽀出⾦額は家事関連費となり、家事と事業の⽐で按分、すなわち半分が家事費、半分が種苗費として事業費となる。
残 り の 1 個 を 種 芋 と し て 植 え 付 け る と 、そ の 購 ⼊ の た め に 要 し た ⽀ 出 額 は 種 苗費として事業費となる。
種芋として植え付けられた⾺鈴薯は事業活動の中に取り込まれ、新たな価値、販売⽤となる⾺鈴薯を産み出す。
図- 2 では事業活動に取り込まれた⾺鈴薯 1 個と半分が、合計 3 個の⾺鈴薯を作り出し、これを収穫したとする。
収穫した⾺鈴薯 3 個のうち、1 個を農協や卸売市場などの外部へ販売すれば、対価の額が売上となる。
1 個を個⼈事業主が⾷べた場合、販売価額（時価相当額）が⾃家消費となる。
残 り 1 個 を 従 業 員 に 給 付 し た 場 合 に は 、そ れ が 労 働 の 対 価 と し て の 性 格 を 持 つものであれば、販売価額（時価相当額）が事業消費となる。なお、この場合の給付は、本来⾦銭で⽀給すべき給与債務を⾺鈴薯という現物をもって代えたもので
あ り 、 実 質 は 代 物 弁 済 で あ る 13。
また、⾃家消費、事業消費という⽤語は「消費」という語が付くため、⽀出科
⽬ 、借 ⽅ 科 ⽬ と 誤 解 し が ち だ が 、図 - 2 を ⾒ て 分 か る 通 り 、収 ⼊ 科 ⽬ 、貸 ⽅ 科 ⽬ で、、、、あ る 。 こ の 誤 解 を 避 け る た め に は 「 ⾃ 家 消 費 売 上 」、「 事 業 消 費 売 上 」 と す べ き で
あ ろ う が 、法 令 等 の ⽤ 例 に 従 い 、以 下 本 稿 に お い て も ⾃ 家 消 費 、事 業 消 費 と す る 。
よ り 具 体 的 な イ メ ー ジ を 持 つ た め に 、図 - 2 の 各 取 引 に ⾦ 額 を 付 し 、仕 訳 と し て
表 現 す る と 次 の よ う に な る （ ⾺ 鈴 薯 1 個 の 購 ⼊ 価 格 100 円 、 売 価 ［ ＝ 販 売 価 額 ］
150 円 、 決 済 は 事 業 ⽤ の 現 ⾦ と し 、 収 穫 基 準 は 適 ⽤ し な い ）。
① ⾺鈴薯 1 個を購⼊し、個⼈事業主が⾷べた。
事 業 主 貸 100/現 ⾦ 100② ⾺ 鈴 薯 1 個 を 購 ⼊ し 、半 分 ず つ に 割 り 、半 分 を 個 ⼈ 事 業 主 が ⾷ べ 、も う 半 分 を種芋として植えた。
事 業 主 貸 50/現 ⾦ 100
種 苗 費 5013

消 費 税 法 基 本 通 達 5-1-4。

11- 389 -

③ ⾺鈴薯 1 個を購⼊し、種芋として植えた。
種 苗 費 100/現 ⾦ 100④ 収穫した⾺鈴薯 1 個を、個⼈事業主が⾷べた。
事 業 主 貸 150/⾃ 家 消 費 150⑤ 収穫した⾺鈴薯 1 個を、外部に販売した。
現 ⾦ 150/売 上 150⑥ 収穫した⾺鈴薯 1 個を、給与の代わりに従業員に渡した。
給 与 150/事 業 消 費 150

第３節

⾃家消費と家事費・家事関連費の異同

語感から特に混同しやすい⾃家消費と家事費・家事関連費であるが、その異同は次のように整理することができよう。
① 個⼈事業主が最終消費者となる私的消費である点は同じだが、消費の認識時
点 が ⽀ 出 時 な の か 、収 ⼊ 時 な の か と い う 点 で 異 な る 。認 識 時 点 が ⽀ 出 時 で あ るの が 家 事 費・家 事 関 連 費 で 、収 ⼊ 時 で あ る の が ⾃ 家 消 費 で あ る 。⼊ ⼝ と 出 ⼝ の違いであるとも換⾔できる。
② 「 消 費 者 」と し て の 個 ⼈ の ⽴ 場 か ら ⾒ た 場 合 、⽀ 出 の 相 ⼿ が 異 な る 。⽀ 出 の 相
⼿ が 他 者 で あ る の が 家 事 費 ・ 家 事 関 連 費 で 、「 事 業 者 」 と し て の 個 ⼈ で あ る のが ⾃ 家 消 費 で あ る（ こ れ は 観 念 的 な も の で あ り 、実 際 に は ⾃ 家 消 費 は 無 償 取 引
で あ る か ら 、 消 費 者 と し て の 個 ⼈ の ⽀ 出 は な い ）。
③ 実際の⽀出⾦額の裏付けがあるが、その全部⼜は⼀部が事業の必要経費として 認 め ら れ な い の が 家 事 費・家 事 関 連 費 で 、実 際 の 収 ⼊ ⾦ 額 の 裏 付 け が な い が 、そ の 全 部 ⼜ は ⼀ 部 が 収 ⼊ と し て 認 め ら れ る の が ⾃ 家 消 費 で あ る 。な お 、⾃ ら の計算によることを前提とする⾃家消費の⽅が⽴証性に乏しい。
④ ⾦ 銭 が 事 業 活 動 に 投 下 さ れ て い な い の が 、家 事 費・家 事 関 連 費 で 、投 下 さ れ ているのが⾃家消費である。
⑤ 直 接 的 に 課 税 所 得 を 構 成 し な い の が 家 事 費・家 事 関 連 費 で 、直 接 的 に 課 税 所 得を構成するのが⾃家消費である。

12- 390 -

第４節

⾃家消費の本質（控除否認説と売上説）

本章第 3 節で⾒た家事費・家事関連費との関連性から、⾃家消費の本質をどのよ う に 理 解 す る べ き か 、2 つ の 説（ 便 宜 上「 控 除 否 認 説 」、
「 売 上 説 」と 名 付 け る ）に区分して検証する。控除否認説は⾃家消費と家事費・家事関連費を表裏⼀体、不可分の取引関係とみる説であり、売上説は⾃家消費と家事費・家事関連費は別個独⽴した取引関係とみる説である。後者が⾃家消費に所得課税、消費課税を⾏うのに対して、前者は⾏わないことを意味するから、両者は理論的には全く異なる 1 4 。そ し て 、い ず れ の 説 を ⽀ 持 す る か に よ っ て 、本 節 以 降 の 論 点 の 結 論 も 異 な り得るから、ここで筆者の⽴場を明らかにすることは重要である。以下、2 つの説に つ い て そ れ ぞ れ 論 拠 を ⽰ し 、そ の 後 に 、筆 者 が ⽀ 持 す る と こ ろ を 明 ら か に す る 。
なお、棚卸資産には、明らかに価値の増加を認識できるもの（例えば農産物）と、認識できないもの（例えば仕⼊商品）とがあり、これらを等しく「棚卸資産の ⾃ 家 消 費 」 と し て ⼀ 括 り に す る こ と を 問 題 視 す る ⽴ 場 も あ る 15。 こ の ⽴ 場 か ら
は、⾃家消費の本質を単純に 2 つの説に⼆分することはできないことになるが、本稿ではその議論には⽴ち⼊らない。
第１項
１

控除否認説

概要

控除否認説とは、⾃家消費の本質を次のように考える説である。⾃家消費と家事費・家事関連費は表裏⼀体、不可分の関係であり、⾃家消費の計上は、既に必要経費にしてしまったもの、税額控除してしまったものの取消し、否認であり、簿記で⾔うところの逆仕訳である、と考える。特に消費税法の研究者に、この説を 肯 定 す る も の が 多 い 1 6 。消 費 税 法 は 欧 州 の 付 加 価 値 税 を 参 考 に し て お り 、付 加 価
値 税 で は ⾃ 家 消 費 を 資 産 の 原 価 に よ っ て 課 税 す る も の が 少 な く な い と さ れ る 17ので 、そ う し た 歴 史 的 背 景 も 控 除 否 認 説 を 肯 定 す る 論 拠 と な っ て い る 可 能 性 が あ る 。
沼 ⽥ 博 幸 1 8 は 、消 費 税 法 4 条 5 項 1 号［ 引 ⽤ 元 は 消 費 税 法 4 条 4 項：筆 者 ］を 、14

酒井克彦「家事消費とインピューテッド・インカム課税―収⼊・必要経費を巡る諸問題― 」 ⽉ 刊 税 務 事 例 39 巻 4 号 57 ⾴ （ 2007）。

15

菊 池 ・ 前 掲 注 6・ 264-265 ⾴ 。

16

例 え ば 、 消 費 税 実 務 研 究 会 「 実 務 か ら 読 み 解 く ！ 消 費 税 法 基 本 通 達 の ポ イ ン ト 」 税 理 62
巻 2 号 192 ⾴ （ 2019）。 北 浦 絢 也 「 個 ⼈ 事 業 廃 業 時 に お け る 消 費 税 実 務 の 留 意 点 ― 税 率 引
上 げ と 会 計 検 査 院 報 告 で 問 題 に ― 」 税 務 弘 報 68 巻 2 号 125 ⾴ （ 2020）。 所 得 税 法 に つ き
吉 良 実 「 74 ⾃ 家 消 費 」 税 経 通 信 臨 時 増 刊 33 巻 14 号 160-161 ⾴ （ 1978） の ⾔ 及 が あ る 。

17

⽔ 野 忠 恒 『 租 税 法 』 750 ⾴ （ 有 斐 閣 ,第 5 版 ,2011）。

18

沼⽥博幸「消費課税における事業⽬的についての⼀考察−事業者の消費に対する課税を中13- 391 -

形式的にはみなし売上の規定であるが、実質的には、既に税額控除の権利を⾏使した資産についての、税額控除の取戻しを図る事後的な調整規定とみることが可能だとする。その上で、この事後的調整が⾏われるのであれば、消費税法 4 条 5
項 1 号 の み な し 規 定 は 、 基 本 的 に 不 要 19と し て い る 。 つ ま り 、 事 後 的 調 整 ⽅ 法 の形式としては税額控除を事後的に否認（調整）する⽅法と、新たな課税売上があったとする⽅法が考えられるが、消費税法は後者の⽅法を選択した、という。
控除否認説は⾃家消費の計上⾦額が取得価額、課税仕⼊れの⾦額を下回らない
こ と と す る 所 得 税 基 本 通 達 39-2、消 費 税 法 基 本 通 達 10-1-18 の 特 例 の 計 上 基 準 に
合 致 す る 。⾃ 家 消 費 の 本 質 を 必 要 経 費・税 額 控 除 の 事 後 否 認 で あ る と す る な ら ば 、否認される⾦額は当然に当初計上額（取得価額・課税仕⼊れの⾦額）となるはずだからである。
また第２章第５節で後述する、⾃⼰に対するサービスが⾃家消費の適⽤範囲から除かれる理由の説明も容易となる。サービスは購⼊と同時に即時消費されるた
め 、家 事 の た め に 使 っ た サ ー ビ ス に 係 る ⽀ 出 は 、⽀ 出 時 に 家 事 費 と す れ ば 完 結 し 、
事後的な否認を必要としないためである。
さらに適⽤範囲も明確で⼀貫性のあるものになる。⾃家消費と家事費・家事関
連費は表裏⼀体の関係であると考えるため、家事費・家事関連費を規定した所得税 法 45 条 の 適 ⽤ 範 囲 を 、 そ の ま ま ⾃ 家 消 費 に も 当 て は め れ ば 良 い た め で あ る 。
２

批判と反論

しかし、控除否認説は⾃家消費があった場合に、販売価額で⾦額計上をするという重要な原則を説明できない。⾃家消費の実質的機能は必要経費・税額控除の事後否認であると考えるのであれば、必要経費・税額控除の調整規定を別途設ければ良いのであって、敢えて販売価額で計上するという回りくどい計算⽅法を採⽤する必要がない。例えば消費税法には、棚卸資産に係る税額控除の事後的否認
規 定 と し て 、 消 費 税 法 36 条 （ 納 税 義 務 の 免 除 を 受 け な い こ と と な っ た 場 合 等 の棚 卸 資 産 に 係 る 消 費 税 額 の 調 整 ）が あ る 2 0 。同 様 の 規 定 を ⾃ 家 消 費 に つ い て も 設 ければ済むはずである。
こうした批判に対しては、必要経費の算⼊時期、税額控除の適⽤時期と⾃家消費時で帰属年度をまたぐ可能性があることや、原価計算を⾏っている場合（特に総合原価計算を⾏っている場合）では原価が確定するまでに時間を要し煩雑になるため、より算定が容易な販売価額を⾃家消費時に計上するのである、と説明す

⼼ と し て − 」 明 治 ⼤ 学 会 計 論 叢 7 巻 35 ⾴ （ 2012）。
19

沼 ⽥ ・ 前 掲 注 18・ 40 ⾴ 。

20

調 整 対 象 固 定 資 産 に は 棚 卸 資 産 を 含 ま な い の で 、 消 費 税 法 33 条 、 34 条 、 35 条 は 本 稿 では取り扱わない。

14- 392 -

ることもできる。しかし、⾃家消費の本質を必要経費・税額控除の事後否認と捉えながらも、計上⾦額算定については簡便的に販売価額を使っている、とするのは些かご都合主義的な解釈に思える。
特に消費税法では、納税義務者の免税点制度、簡易課税制度の適⽤判定、課税売上割合は、課税売上を基礎とするから、⾃家消費を税額控除の調整とする場合と 、課 税 売 上 と し て 計 上 す る 場 合 と で は 結 果 が ⼤ き く 異 な る こ と に な る 。さ ら に 、その課税売上を基礎とした、課税売上割合は仕⼊税額控除にも関連することを鑑
みれば、その影響は広範に及ぶ。このような波及する影響の⼤きさに⽬を瞑ってまで、⾦額算定の容易さを優先する必要性があるとは到底思えない。
沼 ⽥ 博 幸 2 1 は 、控 除 否 認 説 を 基 本 と し つ つ も 、事 業 者 が 製 造 し た 商 品 の よ う に 、付加価値が加わる場合などには課税売上に含めるという⽅法が適切として、売上計上した⽅が妥当な場合があることを認めている。しかし、付加価値という⽬に⾒えないものを、付加価値が加わる場合と加わらない場合とで、どう区分するのか、1 つの取引に付加価値が加わる取引と加わらない取引とが、混在する場合はどうするのか、この問いに対する回答は明確ではない。
また、免税事業者であった課税期間中に仕⼊れた資産を、課税事業者である課
税期間中に家事⽤に消費した場合、その資産が棚卸資産であれば、課税事業者にな っ た 際 に 消 費 税 法 36 条 1 項 を 通 じ て 仕 ⼊ 税 額 控 除 を 受 け る こ と に な る 。 し たがって、その後に⾏われた⾃家消費を事後否認と考えても、⼀応、合理性はあると⾔える。しかし、その資産が棚卸資産以外の事業⽤資産であれば、免税事業者
か ら 課 税 事 業 者 へ の 移 ⾏ 時 に 消 費 税 法 36 条 1 項 の 適 ⽤ は な く 、 仕 ⼊ 税 額 控 除 は受けられないため、控除否認説は合理性を⽋くこととなる。
同様に、⾮課税売上に対応する課税仕⼊れや、家事⽤から事業⽤に転⽤した資産、あるいは無償で譲り受けた資産は、そもそも仕⼊時に仕⼊税額控除を⾏っていない。消費税における⾃家消費は、仕⼊税額控除の事後否認という考えを徹底させると、仕⼊時に仕⼊税額控除を⾏っていない取引は、事後否認すべき仕⼊税額控除がないことになり、結果的に、仕⼊税額控除を⾏っていない資産の⾃家消費に対しては課税すべきでない、という⽭盾に陥りはしまいか。
さらに、簡易課税制度の適⽤がある場合には、控除仕⼊税額はみなし仕⼊率によって算出されるので、税額控除の否認という発想⾃体が出てこない。したがって 、簡 易 課 税 制 度 の 適 ⽤ 時 に は 消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 の 適 ⽤ が な い よ う 、但 し 書きを設けるべきところ、そのような措置はとられていない。
控除否認説は考え⽅としては単純明快だが、それゆえに、説明のつかないこと
も多い。

21

沼 ⽥ ・ 前 掲 注 18・ 38 ⾴ 。

15- 393 -

第２項
１

売上説

概要

売 上 説 と は 、⾃ 家 消 費 の 本 質 を 次 の よ う に 考 え る 説 で あ る 。⾃ 家 消 費 は 家 事 費・
家事関連費と別個独⽴の取引、つまり売上と考える。その根拠は所得税法と消費税 法 に お け る ⾃ 家 消 費 の 計 上 の 原 則 に 求 め ら れ る 。所 得 税 法 39 条 は 原 則 と し て 、
⾃家消費⾦額には消費時の資産の価額を計上すべきとしており、消費税法 4 条 5
項 1 号 も ⾃ 家 消 費 を 、対 価 を 得 て ⾏ わ れ る 資 産 の 譲 渡 と み な し 、消 費 税 法 28 条 3
項 1 号で、消費時の資産の価額を計上すべき、としている。そしてこの「価額」と は 、通 常 他 に 販 売 す る 価 額 と さ れ る 2 2 。両 法 と も ⾃ 家 消 費 は 原 則 、消 費 時 の 販 売価額で計上することを明⽂で要求しているのである。この事実は、所得税法、消費税法ともに⾃家消費を売上として予定していることの証左である。
また、消費税法４条５項 1 号は、反証を認めない「みなす」という強い表現を使っている。ここから必要経費や税額控除の事後否認という思考は読み取れず、別の取引であることは明⽩である。
税 制 調 査 会 2 3 は 、「 も と も と 販 売 商 品 と し て 保 有 し て い た も の で あ る か ら 、そ の商品を販売してこれと同種商品を購⼊して消費したという⽴場で考えるのが妥当」とし、⾃家消費を所得として課税する根拠として、⾃家消費が販売であるからこ
そ、販売利益に相当する部分の所得があることを挙げている。この考えを⽤いた判例として、【 ⼤ 阪 地 判 昭 和 50 年 4 ⽉ 22 ⽇ 税 資 81 号 277 ⾴ 】が あ る 。判 決 ⽂ では 、⾃ 家 消 費 の 計 上 ⾦ 額 を 原 則 と し て 販 売 価 額 と し て い る こ と に つ い て 、「たな卸
資産は通常販売価額で譲渡されるものであつて、⾃家消費の場合にも、経済的には、当該商品を顧客に販売したうえ、右売上⾦で同⼀商品を他の販売業者から購⼊した場合とその効果を⼀にするからであると解される（右の場合に、販売価額に よ る 売 上 収 ⼊ が あ つ た も の と さ れ る こ と は 明 ら か で あ ろ う ）」 と し て い る 。【 ⼤阪 地 判 昭 和 63 年 11 ⽉ 30 ⽇ 税 資 166 号 538 ⾴ 】 の よ う に 、 販 売 を 顧 客 に で は な
く 、 ⾃ ⼰ に 売 却 し た も の と み る 考 え ⽅ も あ る 24 25。
棚 卸 資 産 の ⾃ 家 消 費 と し て 計 上 す べ き ⾦ 額 に つ い て 、 所 得 税 基 本 通 達 39-2 が22

所 得 税 基 本 通 達 39-1。 濱 ⽥ 正 義 編 『 消 費 税 法 基 本 通 達 逐 条 解 説 』 614 ⾴ （ ⼤ 蔵 財 務 協 会 ,平 成 30 年 版 ,2020）。

23

税 制 調 査 会 「 所 得 税 法 及 び 法 ⼈ 税 法 の 整 備 に 関 す る 答 申 」 6 ⾴ （ 1963 年 12 ⽉ ）。

24

同 旨 、 伊 藤 元 夫 「 ⾃ 家 消 費 」 ⾦ ⼦ 宏 編 『 税 務 百 科 ⼤ 辞 典 』 320 ⾴ （ ぎ ょ う せ い ,第 2
版 ,1980）、 菊 池 ・ 前 掲 注 6・ 265 ⾴ 。 消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 に つ き 同 旨 、 ⽔ 野 ・ 前 掲 注
17・ 749 ⾴ 。

25

同 判 決 が 、 所 得 税 法 39 条 に い う 、「 価 額 」 と は 「 販 売 価 額 」 で は な く 「 仕 ⼊ 価 額 」 を 指すと解すべき旨の納税者の主張を斥けていることからも、⾃家消費は必要経費の事後否認ではないと解することができる。

16- 394 -

取 得 価 額 以 上 、 消 費 税 法 基 本 通 達 10-1-18 が 課 税 仕 ⼊ れ の ⾦ 額 以 上 の 計 上 を 要 求
していることは、控除否認説では、重要な論拠となっていた。しかし、売上説にお い て は 、⼀ 種 の 制 約 条 件 2 6 と し て 考 え る こ と に な ろ う 。す な わ ち 、取 得 価 額 未 満 、課税仕⼊れの⾦額未満の⾦額を計上することは恣意的な所得の減額、課税売上の減額につながるため、そのような⾏為を防⽌するための⼿段として、取得価額以上、課税仕⼊れの⾦額以上を求めているに過ぎない、と考えるのである。
酒 井 克 彦 2 7 は 控 除 否 認 説 の 根 拠 の 根 底 に は 、所 得 税 法 45 条 1 項 1 号 の 家 事 費 の必 要 経 費 不 算 ⼊ が あ る と し て い る 。 そ し て 、 所 得 税 法 39 条 が 、 所 得 税 法 45 条 1
項 1 号 の 考 え に 基 づ く の で あ れ ば 、「 原 価 相 当 額 を ⾃ ⼰ 否 認 す れ ば よ い は ず で ある 」と 控 除 否 認 説 を 批 判 2 8 す る 。そ の 上 で 、所 得 税 法 39 条 が ⾃ 家 消 費 の ⾦ 額 を 総
収 ⼊ ⾦ 額 に 算 ⼊ す る こ と を 要 請 し て い る の は 、「 帰 属 所 得 に 対 す る 課 税 と し て 説
明 す る の が 妥 当 」 と 結 論 づ け る 2 9 。 な お 、 ⾕ ⼝ 勢 津 夫 3 0 は 【 ⼤ 阪 地 判 昭 和 50 年 4
⽉ 22 ⽇ 税 資 81 号 277 ⾴ 】、【 ⼤ 阪 地 判 昭 和 63 年 11 ⽉ 30 ⽇ 税 資 166 号 538 ⾴ 】
を念頭に置き、市場取引とのアナロジーで考えるならば、帰属所得といっても、疑似帰属所得とみるべきと述べる。
２

批判と反論

棚卸資産の⾃家消費が、帰属所得に対する課税であるとする説に反対する意⾒も あ る 。杉 本 不 ⼆ 男 3 1 は 、棚 卸 資 産 は 、元 々 、必 要 経 費 と す る こ と を 予 定 し て い た
ものを⾃⼰使⽤したものであり、客観的な担税⼒のある価値の発現の把握が可能であるから、⾃家消費は帰属所得ではないと異を唱える。しかし、杉本不⼆男の述 べ る 通 り で あ れ ば 、 所 得 を 経 済 価 値 の 外 か ら の 流 ⼊ と す る 、 所 得 税 法 36 条 の
別 段 の 定 め と し て 、所 得 税 法 39 条 を 置 く 必 要 が な い 。こ の 場 合 、⾃ 家 消 費 の 直 接の 課 税 根 拠 は 所 得 税 法 36 条 に 求 め ら れ る こ と と な り 、所 得 税 法 39 条 の 位 置 づ け
は、単なる確認規定に留まるということになる。
し か し 、⾃ 家 消 費 は 明 ら か な「 内 部 」取 引 で あ り 、所 得 税 法 36 条 を 課 税 根 拠 とするのは無理に思える。やはり⾃家消費は帰属所得に対する課税であって、収⼊26

植 松 守 雄 「 所 得 税 法 の 諸 問 題 (4)― 所 得 の 概 念 ― 」 税 経 セ ミ ナ ー 14 巻 5 号 23 ⾴ （ 1969）。

27

酒 井 克 彦 『 裁 判 例 か ら み る 所 得 税 法 』 325-326 ⾴ （ ⼤ 蔵 財 務 協 会 ,2016）。

28

酒 井 克 彦 ・ 前 掲 注 14・ 60 ⾴ 。 控 除 否 認 説 を 採 る こ と は 、「 趣 旨 を 無 視 し て 、 法 の 根 拠 な
く⾮課税の取扱いを⾏うに等しい」とも批判する。

29

同 旨 、 ⾦ ⼦ 宏 『 租 税 法 』 241 ⾴ （ 弘 ⽂ 堂 ,第 23 版 ,2019）。 植 松 守 雄 「 所 得 税 法 の 諸 問 題(3)― 所 得 の 概 念 ― 」 税 経 セ ミ ナ ー 14 巻 4 号 13 ⾴ （ 1969）。

30

⾕ ⼝ ・ 前 掲 注 8・ 318 ⾴ 。

31

杉本不⼆男「帰属所得の課税上の問題点」東京・城南のよろず相談所 税理⼠・⾏政書⼠
杉 本 不 ⼆ 男 総 合 事 務 所 http://www.sugimotofujiosougoujimusyo.jp/article/16064136.html（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ）。

17

- 395 -

概念を⽤いたがために課税の範囲から外れたもの（帰属所得）を、今⼀度課税の範 囲 に 取 り 込 む た め の ⼿ 段 と し て の 定 め が 、創 設 的 規 定 3 2 、例 外 規 定 た る 所 得 税 法
39 条 で あ る と 解 す る の が ⾃ 然 で あ る 。
売 上 説 は 帰 属 所 得 に 対 す る 課 税 を 明 確 に 説 明 で き 、現 ⾏ で は 課 税 さ れ て い な い 、
⾃⼰に対するサービスについての課税根拠ともなり得る。しかし、それは同時に⾃⼰に対するサービスに対してなぜ課税が⾏われていないのか、という控除否認説では容易に説明できることが、売上説では説明できないことを意味する。
また、売上説は⾃家消費と家事費・家事関連費とは別個の取引と考えるので、⾃家消費の適⽤範囲もまた、家事費・家事関連費とは別の基準が必要となることも付け加えておかねばならない。
第３項

本稿の⽴場

結局の所、控除否認説を採るか、売上説を採るかの違いは、①⾃家消費を売上として計上するという点を重視するかしないか、②⾃家消費の適⽤範囲を所得税
法 45 条 の 適 ⽤ 範 囲 と 同 様 に 考 え る か 否 か 、 と い う 2 点 に 集 約 さ れ る 。 そ し て 売
上として計上する点を重視するかしないかの違いは、必要経費・税額控除の事後否認という消極的な課税である控除否認説と、帰属所得、消費に対する積極的な課税である売上説という、課税に対する態度の違いとなって表れ、⾃家消費の適⽤ 範 囲 を 所 得 税 法 45 条 の 範 囲 と 同 様 に 考 え る か 否 か の 違 い は 、所 得 税 法 45 条 に束縛されることなく、⾃家消費の適⽤範囲を独⾃に設定できるかどうか、という議論に発展していく。この 2 点については第２章で後述する。
では税法がどちらの説に拠っているかと⾔えば、所得税法において総収⼊⾦額に算⼊するとしていること、消費税法において、多くの規定に影響を及ぼし、計算が煩雑となることを容認してまで課税売上として計上することを敢えて選択して い る 3 3 こ と か ら 、控 除 否 認 説 に お け る 、必 要 経 費・税 額 控 除 の 事 後 否 認 と し て の機能は認めつつも、売上説を採⽤していると考えるのが妥当であろう。なお、課
税 庁 も タ ッ ク ス ア ン サ ー 34に 、「 商 品 の 販 売 が あ っ た も の と し て 取 り 扱 ･･･」う 、としているから、売上説の⽴場をとっていると考えられる。本稿では以降、売上説を採る⽴場によって論を進めていくこととする。

32

菊 池 ・ 前 掲 注 6・ 273 ⾴ 。

33

課 税 売 上 ⾼ や 課 税 売 上 割 合 に 影 響 を 与 え な い ⽅ 法 と し て 、 消 費 税 法 39 条 3 項 に 規 定 す る
貸倒れ債権の回収があった場合の、控除過⼤税額の調整のように、課税標準から切り離して、直接税額を加算する⽅法があるところ、その⽅法も採⽤していない。

34

国 税 庁 「 No.2200

収⼊⾦額とその計算」タックスアンサー

https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/shotoku/2200.htm（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和
4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ）。

18

- 396 -

第５節

⾃家消費計上の必要性

なぜ⾃家消費を計上しなければならないのか、という点を⽴法趣旨と実務上の必要性の⾯から考察する。⾃家消費は売上の全体⾦額に⽐べれば僅少であることが殆どであると⾔われるが、所得税法、消費税法が敢えて本法に規定しているのはなぜなのか。それを解明し、理解することが、⾃家消費の本来あるべき姿と現状との乖離を浮き彫りにすることに繋がり、問題解決の⽷⼝となるのである。
第１項
１

所得税法の⽴法趣旨と包括的所得概念

包括的所得概念

所得税は収得税であり、個⼈の所得を課税物件とする。そして、この所得の範囲について、所得区分に①制限的所得概念のもとでは除かれることになる譲渡所
得を加えていること。②偶発的利得である⼀時所得や、バスケットカテゴリーとして雑所得を設けていることから、所得税法は包括的所得概念を採⽤していると
考 え ら れ て お り 、 判 例 や 裁 決 も こ れ を ⽀ 持 し て い る 35。 包 括 的 所 得 概 念 の も と では、源泉のいかん、形式のいかん、合法性の有無にかかわらず、⼈の担税⼒を増加 さ せ る 利 得 は す べ て 所 得 を 構 成 す る と 解 さ れ て い る 36。
２

⾃家消費と包括的所得概念

このような考えのもと、覚せい剤の密売による不法な利益を雑所得とした事案
として、【 国 税 不 服 審 判 所 裁 決 平 成 ２ 年 ４ ⽉ 19 ⽇ 裁 決 事 例 集 39 集 41 ⾴ 】が あ るが、仮に密売⽤の覚せい剤を⾃分で使っていたとしたら、⾃家消費として課税されることとなるであろう。事実、⿇薬及び向精神薬等の販売業をしていた納税者が受けた推計課税の合理性を争った事例として、【 さ い た ま 地 判 平 成 24 年 4 ⽉ 25
⽇ 税 資 262 号 順 号 11936】が あ り 、課 税 庁 は 納 税 者 が 仕 ⼊ れ た ⿇ 薬 及 び 向 精 神 薬等のうち、⾃家消費した部分を収⼊⾦額に計上する必要がある旨の主張をしている。
このような所得を包括的に捉えようとする考え⽅からは、⾃⼰の財産の利⽤及び⾃家労働から得られる経済的利益（いわゆる帰属所得）や、未実現利益も所得35

所 得 税 法 が 包 括 的 所 得 概 念 を 採 ⽤ し て い る と 明 ⾔ し た 判 決 と し て 、 東 京 地 判 平 成 24 年 12⽉ 25 ⽇ 税 資 262 号 12122 順 号 （ マ カ オ 2 泊 3 ⽇ 事 件 ）、 名 古 屋 地 判 平 成 21 年 9 ⽉ 30 ⽇
判 時 2100 号 28 ⾴ 、 ⼭ ⼝ 地 判 平 成 31 年 2 ⽉ 13 ⽇ 税 資 269 号 13241 順 号 、 他 多 数 。 裁 決と し て 、 国 税 不 服 審 判 所 裁 決 平 成 29 年 2 ⽉ 6 ⽇ 裁 決 事 例 集 106 集 1 ⾴ 、 国 税 不 服 審 判 所
裁 決 平 成 23 年 12 ⽉ 2 ⽇ 裁 決 事 例 集 85 集 28 ⾴ 、 他 多 数 。

36

⾦ ⼦ ・ 前 掲 注 29・ 196 ⾴ 。

19- 397 -

を 構 成 す る こ と と な る（ こ れ を「 広 義 の 包 括 的 所 得 概 念 」と 定 義 す る ）。そ し て ⾃家 消 費 は 帰 属 所 得 の ⼀ 種 と し て 捉 え ら れ る 37 38。
帰属所得や未実現利益は捕捉が困難であり、⾦額の測定も容易ではないため、通常は課税の対象から除かれる（これら帰属所得や未実現利益を除いた包括的所得概念を「狭義の包括的所得概念」と定義する）が、これは帰属所得や未実現利益が本質的に所得ではないのではなく、本質的には所得であるものが、捕捉、測定 の 困 難 性 か ら 課 税 範 囲 の 埒 外 に な っ て い る も の で あ る 3 9 。し た が っ て 、帰 属 所 得や未実現利益であっても、捕捉、測定が可能であるものについては広義の包括的所得概念を積極的に⽤いるべきであり、それを法として具体化したものの⼀例が⾃家消費と⾔える。
わが国は戦前の所得税法において、制限的所得概念を採⽤していたが、戦後、
シ ャ ウ プ 勧 告 に 基 づ く 昭 和 25 年 の 所 得 税 法 改 正 を 経 て 、 包 括 的 所 得 概 念 に 移 ⾏
し た と い う の が ⼀ 般 的 な 理 解 で あ る 。 ⾃ 家 消 費 を 規 定 し た 所 得 税 法 39 条 （ 昭 和25 年 度 改 正 時 は 旧 所 得 税 法 10 条 の 補 ⾜ 的 規 定 と し て 旧 所 得 税 法 施 ⾏ 規 則 ９ 条 の３ ） も こ の 昭 和 25 年 改 正 の ⼀ 環 と し て 盛 り 込 ま れ る こ と と な っ た 。 当 時 の 社 会的背景として、⾷料事情がかなり逼迫しており、これに対して農家は⾃給⾃⾜が可能で、それだけ⾼い担税⼒を持つことになるから、⾃家消費の課税を承認する
要 因 に な っ た と も ⾔ わ れ る 40。
なお、包括的所得概念における⾃家消費の基本的な捉え⽅は、所得の獲得段階（⼊⼝）からの把握であるが、消費や貯蓄などの所得の使途段階（出⼝）からの把握においても⾃家消費は所得として観念される。すなわち、包括的所得概念は「所得＝消費額＋純資産増加額」の算式で表されるから、⾃家消費が消費である
限り、「 消 費 ＝ 所 得 」の 等 式 が 成 ⽴ す る た め で あ る 。こ の 消 費 を 所 得 に 取 り 込 む 性
質 41は 、 消 費 税 に お け る ⾃ 家 消 費 の 計 上 の 必 要 性 に も 通 じ る と こ ろ が あ る 。
３

⾮課税所得

帰 属 所 得 と 同 様 、所 得 税 の 課 税 範 囲 か ら 除 か れ る も の に 所 得 税 法 9 条 に 列 挙 される⾮課税所得があるが、ここで帰属所得との対⽐として、⾮課税所得の位置付37

元々は他者との関係の中で所得を得る⽬的であったものが、⾃ら消費することにより、⾃⼰に「帰属」することになるためである。

38

⾦ ⼦ ・ 前 掲 注 4・ 1112 ⾴ 。 帰 属 所 得 に は 、 帰 属 家 賃 、 帰 属 賃 ⾦ 、 帰 属 収 益 、 帰 属 使 ⽤ 料が 挙 げ ら れ 、 所 得 税 法 39 条 に 規 定 す る 棚 卸 資 産 の ⾃ 家 消 費 は 、 帰 属 収 益 に 該 当 す る 。

39

税 制 調 査 会 「 わ が 国 税 制 の 現 状 と 課 題 − 21 世 紀 に 向 け た 国 ⺠ の 参 加 と 選 択 − 」 86 ⾴
（ 2000 年 7 ⽉ ）。

40

菊 池 ・ 前 掲 注 6・ 264 ⾴ 。

41

岡 村 忠 ⽣ ＝ 渡 辺 徹 也 ＝ ⾼ 橋 祐 介 『 ベ ー シ ッ ク 税 法 』 62 ⾴ （ 有 斐 閣 ,第 7 版 ,2013）。

20- 398 -

けも確認しておきたい。⾮課税所得の代表的なものはフリンジベネフィット（現物給与）であるが、⾮課税所得が課税されない根拠は捕捉や測定の困難性ではな
く、実費弁償の性格や、少額不追及、⼆重課税の排除、福利厚⽣の性格、租税政策上などの理由である。このように、帰属所得と⾮課税所得は課税されない根拠を異にするため、本稿では以後、⾮課税所得には触れないこととする。
４

修正包括的所得概念

以上のことをまとめると、下記の図- 3 の通りとなる。筆者は図- 3 でグレーの網掛けをした部分（狭義の包括的所得概念に帰属所得と未実現利益のうち、所得と し て 捕 捉 、測 定 が 可 能 な も の ［ 所 得 税 法 39 条 、 所 得 税 法 40 条 4 2 、所 得 税 法 41
条 4 3 、所 得 税 法 59 条 ］を 加 え 、⾮ 課 税 所 得 を 差 引 い た も の ）を 、
「修正包括的所得概念」と定義する。そして、この修正包括的所得概念が、筆者の考える現⾏所得税 法 の 課 税 範 囲 で あ る 44。
図- 3

42

修正包括的所得概念のイメージ図

所 得 税 法 40 条 は 帰 属 所 得 へ の 課 税 か 、 未 実 現 利 益 へ の 課 税 か ⾒ 解 が 分 か れ る 。 帰 属 所 得と み る ⾕ ⼝ ・ 前 掲 注 8・ 318-319 ⾴ 、 未 実 現 利 益 に 対 す る 課 税 と み る ⾦ ⼦ ・ 前 掲 注 29・241 ⾴ 、 佐 藤 秀 明 『 ス タ ン ダ ー ド 所 得 税 法 』 16 ⾴ （ 弘 ⽂ 堂 ,第 2 版 補 正 2 版 ,2020）、 ⼤ 阪
⾼ 判 昭 和 56 年 7 ⽉ 16 ⽇ ⾏ 集 32 巻 7 号 1054 ⾴ （ 株 式 会 社 藤 松 事 件 ）。

43

所 得 税 法 41 条 に 規 定 す る 、 い わ ゆ る 「 収 穫 基 準 」 も 帰 属 所 得 へ の 課 税 か 、 未 実 現 利 益 への 課 税 か ⾒ 解 が 分 か れ る 。 帰 属 所 得 と み る 酒 井 ・ 前 掲 注 14・ 59 ⾴ 、 ⾕ ⼝ ・ 前 掲 注 8・ 208
⾴ 、 岩 﨑 政 明 「 未 実 現 利 得 ・ 帰 属 所 得 に 対 す る 所 得 課 税 」 税 務 事 例 研 究 110 号 29 ⾴
（ 2009）。 未 実 現 利 益 の 性 質 と み る ⾦ ⼦ ・ 前 掲 注 4・ 1099 ⾴ 、 佐 藤 ・ 前 掲 注 42・ 16 ⾴ 。

44

この他、納税を免除される免税所得があるが、本稿では触れない。

21- 399 -

なお、所得税が包括的所得概念を採⽤する限り、有する棚卸資産の私的消費のみならず、⾃⼰に対するサービスも、担税⼒を増加させる利得に該当し、課税すべき所得を構成するはずである。しかし、現状の課税の範囲は、棚卸資産の私的消費に限られている。なぜ⾃⼰に対するサービスが、所得税の課税の範囲から外れるのか、この点については第２章第５節において後述する。
以上の通り、所得税法の⽴法趣旨から、⾃家消費が課税されるべき必要性、及びその理由が明らかになった。続いて消費税法における⽴法趣旨と⾃家消費が課税されるべき必要性、及びその理由について検証する。
第２項
１

消費税法の⽴法趣旨と課税の対象

間接消費税と⾃家消費

消 費 課 税 は 消 費 に 担 税 ⼒ を 認 め る も の で あ り 45、 消 費 税 法 は 消 費 に 広 く 薄 く 負
担 を 求 め る こ と と し て い る（ 税 制 改 ⾰ 法 10 条 ）。そ の 趣 旨 か ら 、⾃ 家 消 費 が 消 費
活 動 で あ る 以 上 、課 税 が な さ れ る の が 当 然 と 考 え ら れ る 4 6 。し か し 、消 費 税 法 は 実
際には最終消費を課税の対象とはしておらず、その前段階である資産の譲渡、資産の貸付け、役務の提供、あるいは保税地域から引き取られる外国貨物を課税の対 象 と し て い る 4 7 4 8 。そ れ は 直 接 的 な 捕 捉・把 握 が 困 難 な 、消 費 者 に よ る 財・サ ー
ビスの消費を包括的に課税の対象とするため、消費税法が、間接消費税の徴税⽅式を採っているがゆえである。その反作⽤として⾃家消費については別段の定めを置かざるを得なくなっている。仮に消費税が消費に対する直接消費税であり、納税義務者が消費者であったならば、消費者は消費の事実に基づいて納税を⾏う
こととなり、例外規定としての消費税法 4 条 5 項 1 号は不要であっただろう。
つまり、間接消費税の徴税⽅式を採る消費税法において、⾃家消費が課税される直接的な根拠は、⾃家消費が消費⾏為そのものであるからではなく、⾃家消費が、次段階における消費者の消費を推認できる状態（課税の対象となる要件を充たす）からこそ課税が必要、という思考⼿順を経ることになる。この考えに従って 国 内 取 引 、輸 ⼊ 取 引 の 別 に ⾃ 家 消 費 が 課 税 の 対 象 と な る か ど う か を ⾒ て い こ う 。
２

国内取引

国内取引において消費税の課税の対象となるものは、①国内において②事業者が事業として③対価を得て⾏われる④資産の譲渡、資産の貸付け、役務の提供と45

⾦ ⼦ ・ 前 掲 注 29・ 778 ⾴ 。

46

⽔ 野 ・ 前 掲 注 17・ 749 ⾴ 。

47

図 ⼦ 善 信 『 税 法 概 論 』 195 ⾴ （ ⼤ 蔵 財 務 協 会 ,⼗ 訂 版 ,2013）。

48

国内において⾏われる特定仕⼊れについて本稿では触れない。

22- 400 -

い う 、い わ ゆ る 4 要 件 に 該 当 す る も の で あ る 。⾃ 家 消 費 が こ の 4 要 件 を 充 ⾜ す れ
ば、課税の対象として妥当であるということになる。
① 国 内 に お い て ･･･
⾃家消費について、国内であるかどうかが問題となる場⾯は想定しにくい。消費 税 法 4 条 3 項 1 号 は 資 産 の 譲 渡 の 場 合 の 国 内 取 引 の 判 定 を 、譲 渡 が ⾏ わ れ る 時において、その資産が所在していた場所が国内であるかどうかによって⾏うとしている。棚卸資産のような有形の資産の場合、譲渡が⾏われる場所と資産が所在していた場所は通常⼀致するから、⾃家消費がされる場所が国内であれば国内取引 と な り 、「 国 内 に お い て 」 の 要 件 を 充 ⾜ す る 。
② 事 業 者 が 事 業 と し て ･･･「 事 業 者 」に つ い て は 消 費 税 法 2 条 1 項 4 号 に お い て「 個 ⼈ 事 業 者 及 び 法 ⼈ をい う 」と 定 義 さ れ て い る が 、「 事 業 」そ の も の に つ い て 、消 費 税 法 は 定 義 を 置 い て
い な い 。 こ の 点 、 消 費 税 法 基 本 通 達 5-1-1 は 、 事 業 と は 、 対 価 を 得 て ⾏ わ れ る 資、、、、、、、、、、、、、、、、
産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供が反復、継続、独⽴して⾏われることとしている。そして、反復、継続、独⽴はその規模を問わないこととされる。なぜな
ら、消費税法が事業者を納税義務者に規定しているのは、その相⼿⽅である消費者の消費⽀出に着⽬したもので、これを提供する事業者の規模そのものは、消費税 法 が 課 税 を 意 図 す る 担 税 ⼒ と 直 ち に 結 び つ か な い 4 9 た め で あ る 。つ ま り 、消 費 者
における消費⽀出の担税⼒と、事業者の事業規模は⼀切関係がない。
ま た 、 消 費 税 法 基 本 通 達 5-1-1 は 注 書 に 、 個 ⼈ 事 業 者 が ⽣ 活 の ⽤ に 供 し て い る
資産を譲渡する場合の、その譲渡は「事業として」には該当しないとしているか
ら、例えば個⼈事業主が趣味で家庭菜園を⾏って、収穫した農産物を家事のために消費したとしてもそれは「事業として」⾏うものとは⾔えない。ここからは、資産の譲渡が「事業として」に該当するためには、譲渡以前に、その資産を「事業として」取得している必要があることが読み取れる。この点、⾃家消費の対象となる資産である棚卸資産とは、⼀般的には販売の⽤に供するために取得するものを指すから、「 事 業 と し て 」取 得 し た 資 産 で あ る 。そ し て 、売 上 説 に よ り ⾃ 家 消費は販売であると考えるのであるから、「 事 業 と し て 」資 産 を 販 売（ 譲 渡 ）す る ことになる。これらのことから、棚卸資産の⾃家消費は、まさしく「事業として」取 得 し た 資 産 を「 事 業 と し て 」譲 渡 す る も の で あ り 、「 事 業 と し て 」の 要 件 を 充 ⾜
す る 50。

49

富 ⼭ 地 判 平 成 15 年 5 ⽉ 21 ⽇ 税 資 253 号 順 号 9349。

50

⽔ 野 ・ 前 掲 注 17・ 749 ⾴ は 、 ⾃ 家 消 費 は 「 事 業 と し て 」 ⾏ わ れ た も の と 解 さ れ ず 、 こ れ
を 消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 に よ っ て 擬 制 し て い る （ つ ま り 、「 事 業 と し て 」、 と 「 対 価 を 得て」の 2 つを「みなして」いる）との⽴場である。

23- 401 -

③ 対 価 を 得 て ⾏ わ れ る ･･･
⾃ 家 消 費 は 通 常 無 償 で ⾏ わ れ る 。消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 に あ る「 み な す 」と いう ⽤ 語 は 、本 来 は 異 な る も の を 法 律 上 は 同 じ も の と し て 取 扱 い 、反 証 を 許 さ な い 、という意味で使⽤されるから、消費税法は⾃家消費が無償で⾏われることを想定していると解される。しかし、消費税法が原則として対価を得て⾏われるものに
対 し て 課 税 す る（ 有 償 取 引 課 税 の 原 則 ）5 1 と し て い る に も か か わ ら ず 、消 費 税 法 4条 5 項 1 号 に よ り 個 ⼈ 事 業 主 の ⾃ 家 消 費 は 対 価 が 無 く て も 課 税 さ れ る 52。 従 業 員に対する棚卸資産の無償譲渡の場合は課税の対象とならないことや、⼀般消費者
が家事⽤資産を購⼊した場合の税負担とのバランスを考えると、消費税法 4 条 5
項 1 号は、個⼈事業主の⽴場を利⽤した租税回避の防⽌、あるいは消費税の実質負担者である最終消費者がいなくなることを避けるための、課税技術的な規定と解 せ る 53 54。 つ ま り 、 ⾃ 家 消 費 に は 対 価 が な い た め に 、 そ の ま ま で は 「 対 価 を 得て」という要件を充たさず、課税できない。しかし、それでは個⼈事業主が最終的には私的消費に充てるものを、事業⽤として仕⼊れることで仕⼊税額控除を受け、税抜き⾦額で購⼊したと同様の経済効果を得ようという誘因が働き、租税回避 が 横 ⾏ し て し ま う 。こ れ を 防 ぐ た め に 消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 を 置 き 、対 価 が ある と み な す こ と で 、「 対 価 を 得 て 」 の 要 件 の 充 ⾜ を 図 っ て い る の で あ る 。
④ 資産の譲渡・資産の貸付け・役務の提供
本稿が取り扱う⾃家消費は、専ら個⼈事業主による棚卸資産の⾃家消費である
ので、資産の譲渡に該当し、要件を充⾜する。
以上①〜④から、⾃家消費は国内取引の課税の対象となる 4 要件を充⾜し、国内取引の課税の対象となることが確認できた。
３

輸⼊取引

消 費 税 法 ４ 条 2 項 は 、保 税 地 域 か ら 引 き 取 ら れ る 外 国 貨 物 は 課 税 の 対 象 で あ ると し 、 消 費 税 法 基 本 通 達 5-6-1 は 保 税 地 域 内 で 消 費 さ れ る 外 国 貨 物 は 、 保 税 地 域
か ら 引 き 取 っ た と み な す こ と と し て い る（ み な し 引 取 り ）。つ ま り 、個 ⼈ 事 業 主 が
保税地域内で輸⼊した⾷品の試⾷などをして消費した場合、その⾷品は保税地域から引き取られたものとみなされ、消費税が課されるのである。この消費に対し51

⼭ 本 守 之 「 課 税 対 象 取 引 と 課 税 対 象 外 取 引 」 ⽇ 税 研 論 集 30 号 138 ⾴ （ 1995）。

52

国 税 庁 「 No.6317

個⼈事業者の⾃家消費の取扱い」

https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/shohi/6317.htm（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4
年 2 ⽉ 14 ⽇ ）。 消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 と 2 号 を 、 対 価 を 得 な い 取 引 の 例 外 と 位 置 づ け ている。
53会 計 検 査 院 「 平 成 30 年 度 決 算 報 告 」 158 ⾴ （ 2020 年 3 ⽉ ）。

54

⾦ ⼦ 宏 「 総 論 ― 消 費 税 制 度 の 基 本 的 問 題 点 ― 」 ⽇ 税 研 論 集 30 号 11 ⾴ （ 1995）。

24- 402 -

て消費税が課されなければ課税の機会が失われてしまうため、保税地域内における⾃家消費への課税は当然と⾔えよう。
輸⼊取引における納税義務者は、外国貨物を保税地域から引き取る者であり、事業者、消費者を問わない。個⼈事業主には同⼀⼈に事業者としての個⼈と、消費者としての個⼈という異なる⽴場が併存するため、保税地域内の⾃家消費は、事業者として⾏ったのか、消費者として⾏ったのか、が問題となる。この点、輸⼊を⾏う場合、ある程度のロットをまとめる必要があることが通常であるが、消費者がロット単位による⼤量輸⼊を⾏うことは想定しづらい。そのため保税地域
内 の ⾃ 家 消 費 は「 事 業 者 と し て の 個 ⼈ の ⽴ 場 で 輸 ⼊ 」を ⾏ い 、「消費者としての個⼈の⽴場で消費」した、と考えるのが妥当であろう。
な お 、輸 ⼊ 取 引 は 、国 内 取 引 の よ う に 対 価 の 要 件 が な く 、無 償 取 引 で あ っ て も 、
外国貨物の引取りという事実のみで課税の対象となる。したがって、農家が国外に 有 す る 畑 か ら 収 穫 さ れ た 農 産 物 を 輸 ⼊ し 、保 税 地 域 か ら 引 き 取 っ た よ う な 場 合 、そこに対価の⽀払いはないが、課税されることになる。
輸 ⼊ 取 引 に お け る ⾃ 家 消 費 の 特 殊 性 は 、 み な し 引 取 り の 規 定 に よ り 、「 引 取 り 」と「消費」が同時に⾏われる点であり、引き取ったとみなされる外国貨物に対して課税されるのと同時に、⾃家消費に対しても課税されることにある。そして、
この特殊性は、輸⼊取引における⾃家消費に対する課税の直接的な根拠が、先に⾒た国内取引と同様、4 要件となることを意味する。やや複雑であるので課税関係を整理してみよう。
ま ず 、 保 税 地 域 内 で ⾃ 家 消 費 を ⾏ っ た 場 合 、 ① 消 費 税 法 基 本 通 達 5-6-1 の み な
し引取りの規定により、外国貨物の引取りがあったものとみなされ、消費税の納税 義 務 が 発 ⽣ す る （ 消 費 税 法 4 条 2 項 ）。 そ れ と 同 時 に ② ⾃ 家 消 費 が 事 業 と し て
対 価 を 得 て ⾏ わ れ る 資 産 の 譲 渡 と み な さ れ る た め 、国 内 取 引 に お け る 4 要 件 を 充
⾜し、ここでも納税義務が発⽣する（消費税法 4 条 1 項及び消費税法 4 条 5 項 1号 ）。⼀ ⾒ す る と 、⼆ 重 に 納 税 義 務 が 発 ⽣ し て い る よ う に 思 わ れ る が 、① の 段 階 で税関に納めた消費税は、仕⼊税額控除ができるため、結果として⼆重性は排除されることになる。
４

消費税法の⽴法趣旨による必要性まとめ

以上の通り、消費税法の⽴法趣旨から、⾃家消費が課税されるべき必要性、及びその理由が明らかになった。⾃家消費は消費そのものであり、消費に担税⼒を認める消費税法の本来の趣旨から、当然課税されるべきである。しかし、現⾏消費税法は間接消費税の徴税⽅式を採っているがゆえに、消費そのものには課税できず、消費の前段階で課税の対象となる要件を充⾜した場合に課税することとしている。検証の結果、⾃家消費は国内取引においても、輸⼊取引においても、要25- 403 -

件を充⾜することが明らかになり、その必要性を確認することができた。
第３項

実務に⾒る⾃家消費計上の必要性

⾃家消費は⽴法趣旨のほか、実務上の要請からも計上が求められると考える。
具体的には、税務執⾏上の必要性と、事業遂⾏上の必要性である。
１

税務執⾏上の必要性

本節 1 項、2 項で⾒た通り、⾃家消費が所得であり、消費であり、課税の対象となる要件を充⾜する以上、⾃家消費を計上する必要性があることは当然である
が、それ以外にも、⾃家消費を計上しなければならない実務上の必要性があり、その 1 つが税務執⾏上の必要性である。
⾃家消費は内部取引であるので、外部から実態を把握することは困難であると同時に、消費により棚卸資産が消滅、あるいはその価値を著しく毀損する。したがって、消費の事実が⽣じた段階で課税を⾏わなければ、課税の機会は永久に失
わ れ て し ま う 。 こ こ に 所 得 税 法 59 条 に よ る キ ャ ピ タ ル ゲ イ ン へ の 課 税 と の ⼤ きな違いを認めることができる。
所 得 税 法 59 条 は 、 資 産 の 無 償 譲 渡 が 永 久 に 繰 り 返 さ れ 、 課 税 の 機 会 を 逸 し てしまうことを防ぐため、譲渡時において⼀旦時価による清算がされたものと仮定
し て 、譲 渡 資 産 の 含 み 益 に 課 税 す る 。所 得 税 法 59 条 に よ る 課 税 の 場 合 、譲 渡 さ れた対象物は、消滅することなく、譲渡後も存在し続けることから、まさに未実現利益に対する課税である。これに対し、⾃家消費の場合、消費された対象物は消滅してしまうので、実現した利益に対する課税であると⾔える。
し た が っ て 、 所 得 税 法 59 条 に よ る 課 税 で は 、 仮 に 誤 っ た ⾦ 額 で 計 算 さ れ た としても、将来実現した時点で、誤った⾦額部分の課税が取り戻される可能性があるが、⾃家消費が誤った⾦額で計上されてしまうと、⼆度と課税の機会はなく、
誤った⾦額部分の課税は永久に取り戻されないことになる。後述する、筆者が⾃家消費の計上を可能な限り実額に近いものにすべきと訴える理由は、まさにこの点にある。
２

事業遂⾏上の必要性

⾃家消費の事業遂⾏上の必要性とは、実務上の必要性の 1 つで、事業を⾏っていく上で、⾃家消費が必要不可⽋、かつ不可避であるがゆえに、その計上を求めるものである。
こ れ に 否 定 的 な 意 ⾒ と し て 、菊 池 衛 5 5 は ⾃ 家 消 費 と は 、棚 卸 資 産 を 業 務 か ら 分 離55

菊 池 ・ 前 掲 注 6・ 269 ⾴ 。

26- 404 -

することに他ならず、その消費が原則として新しい経済的価値の造出に結果しな
いものでなければならないため、その外⾒的徴表として、業務を営む者が棚卸資産を業務上所有する⽬的に供しなくなったことを、明確かつ客観的に識別し得る、、、、、、、、、
ほどに分離されることが必要とする。つまり、事業から完全に分離したことが明らかな状態が⾃家消費であるという。しかし、⾃家消費といえども、幾許かの事業性を有しているのが通常であり、私的な消費か事業としての消費か、という⼆元 論 に 終 始 す る と 、⾃ 家 消 費 の 有 す る 事 業 性 を ⾒ 過 ご す こ と に な る 。し た が っ て 、
筆 者 は 菊 池 衛 の ⾒ 解 に は 賛 同 し か ね る 56。
以下に⽰すものは、棚卸資産を取り扱う事業であれば、広くどのような事業に関しても⾔えることであるが、ここでは特に本稿の研究対象である農業に焦点を当てて、どのようなものが事業遂⾏上の必要性に該当するのか、例を挙げて⾒ていくこととする。
まず、⾃家消費は品質管理費、研究開発費の側⾯を有する。農業で例を挙げると、例えば野菜はカット野菜などの製造⼯程を通すものでない限り、ほぼ無検査で⾷卓まで届く。安全性を担保するためには、収穫から出荷までの⼯程で、⽣産者 ⾃ ら に よ る 検 査 が 必 要 と な る だ ろ う 。そ し て ⾃ 家 消 費 は こ の 検 査 の 1 つ と し て機 能 す る こ と に な る 5 7 。安 全 性 を 測 定 す る ⽅ 法 と し て 、肥 培 管 理 や 残 留 農 薬 量 を 測定する⽅法があるが、それらにより安全性が担保されるのは数値化できるもののみである。また、品質は⾒た⽬で判断できる部分もあるが、消費者にとって⼀番
重 要 な 、味 や ⾆ 触 り 、⻭ ご た え 、⾹ り な ど ･･･つ ま り「 お い し さ 」は 技 術 上 、⾷ べ
る こ と（ 検 ⾷ ＝ 味 ⾒ ）で し か 確 認 で き な い 5 8 。農 家 は 検 ⾷ を 通 じ て 、野 菜 の 品 種 改
良や、⼟壌改良、施肥管理を⾏っていくため、検⾷は研究開発の⼀部と捉えることもできる。
安 全 性 を ア ピ ー ル す る た め に 検 ⾷ を 利 ⽤ す る こ と も あ る 。 平 成 23 年 3 ⽉ に 福島第⼀原発事故が発⽣した直後、福島県産の野菜は放射能に汚染されているという⾵評が広まった。筆者が所属していた法⼈と取引のあった、福島の⽣産者が⽣

56

もっとも、菊池衛は「原則として」と、考えの範疇から外れるものがあることに含みを持たせているので、事業からの完全なる分離を指していない可能性もあるが、どのような意図をもって「原則として」を⽤いたのか不明である。

57

筆者は、かつて農家から野菜を仕⼊れる仕事に携っていたが、ある野菜農家は、野菜作り
で⼼がけていることとして「⾃分が⾷べて安全、安⼼、美味しいと⾔える（思える）ものを作る」と語っていた。

58

デ リ カ フ ー ズ ホ ー ル デ ィ ン グ ス (株 )【 証 券 コ ー ド ： 3392】 は 、 こ の 「 お い し さ 」 を 構 成 する 要 素 を 「 抗 酸 化 ⼒ 」、「 免 疫 ⼒ 」、「 解 毒 ⼒ 」 の 3 つ に 分 類 し 、 ⾮ 破 壊 で 分 析 す る 装 置 を 開発した。この研究が「おいしさ」を測定する⼿法として確⽴されれば、検⾷を⽬的とした
⾃家消費は必要なくなるだろう。

27- 405 -

産したほうれん草は、検査の結果、国の基準を下回る放射性物質の値であり、健康に被害をもたらすものではなかったにもかかわらず、市場から敬遠され買い⼿が つ か な か っ た （ い わ ゆ る 「 ⾵ 評 被 害 」）。 そ の た め 、 ⽣ 産 者 は 毎 ⽇ ほ う れ ん 草 を
⼤ 量 に ⾃ 家 消 費 し 、⾃ ら を 実 験 台 に し て 安 全 性 を 訴 え て い た 。当 時 を 思 い 返 せ ば 、
⾃ら⾷べられないようなものを出荷するのか、という市場からの無⾔の圧⼒もあったように感じる。ともあれ、このようにアピールの⼿段として⾃家消費を利⽤するのであれば、その⾃家消費は広告宣伝費の要素を持つと⾔える。
⽶・⻨等を除くと、野菜や果物については、販売品としては難のあるものを⾃9
家 消 費 し て い る 場 合 も 多 い 5（
例 え ば 曲 が っ た キ ュ ウ リ や 、傷 の あ る リ ン ゴ な ど ）。

現 在 の わ が 国 で は 、販 売 品 と な ら な い も の を 廃 棄 す る に も コ ス ト が か か る 。⼀ ⽅ 、
廃 棄 す る こ と は 環 境 に も 負 荷 を か け る た め 、こ れ を 減 ら そ う と い う 動 き も あ る 6 0 。
また、丹精込めて作ったものを、⾒た⽬が悪い等の理由で廃棄することへの⼼理的抵抗や、これを値引き販売するならば、正規品の⽅が売れなくなるというジレンマ。これらが相俟って、やむなく⾃家消費するという場合も多いのである。この場合の⾃家消費は処分費⽤としての要素を持つと⾔えよう。
以上のことから、農業において⾃家消費は事業を遂⾏する上で、どうしても必要、かつ省くことができないものであり、単に⾃分で作ったものの⽅が、買うよ
り 安 い と い う 、経 済 的 合 理 性 に よ っ て の み 語 ら れ る べ き も の で な い こ と が 分 か る 。
同時に、この事業遂⾏上の必要性があるがゆえに、農業において⾃家消費が 0 円と い う こ と は 考 え に く い こ と に な る 61 62。
なお、農業に限らず、事業遂⾏上の必要性は、品質管理費、研究開発費、広告
宣伝費、処分費の性格を帯びるため、⾃家消費ではなく、事業消費として計上す
べ き で あ る と す る 考 え ⽅ も あ る だ ろ う 。仕 訳 で 表 す と「 品 質 管 理 費 or 研 究 開 発 費
or 広 告 宣 伝 費 or 処 分 費 ／ 事 業 消 費 」と な る の で は な い か 、と い う こ と で あ る（『 事業 消 費 』を 他 勘 定 振 替 勘 定 と 考 え る と 理 解 が 容 易 と な る ）。し か し 、こ こ で 私 的 な
消費か事業としての消費かという、答えの出ない⼆元論を再び持ち出すべきではない。それよりは、消費によって個⼈事業主が消費者として⼼理的満⾜を得ており、消費の事実が存在する以上は、⼀旦、帰属所得及び消費税の課税の対象たる59

碓 井 光 明 「 農 業 所 得 課 税 に 関 す る 研 究 （ 4）」 エ コ ノ ミ ア 91 号 （ 1986） 66 ⾴ 。

60

⾷ 品 ロ ス の 削 減 の 推 進 に 関 す る 法 律 5 条 は （ 事 業 者 の 責 務 ） と し て 、「 事 業 者 は 、 そ の 事
業活動に関し、国⼜は地⽅公共団体が実施する⾷品ロスの削減に関する施策に協⼒するよう努めるとともに、⾷品ロスの削減について積極的に取り組むよう努めるものとする」と
定める。

61

農業所得⽤の⻘⾊申告決算書に欄を設けていることは、農業には⾃家消費があるという前提の証左である。

62(株 )い ろ ど り （ 徳 島 県 上 勝 町 ） が 展 開 す る 、 葉 っ ぱ ビ ジ ネ ス の よ う に 、 飾 り と し て 使 わ れる 葉 （ い わ ゆ る 「 つ ま も の 」） の 採 集 を す る 農 業 の 場 合 は 、 消 費 ⾦ 額 0 円 も 想 定 し 得 る 。

28- 406 -

⾃家消費として計上し、事業としての性格を帯びる部分は、計上⾦額の調整要素とするのが妥当と考える。この点は、第３章第１節で後述する。

第６節

⼩括

本章では、⾃家消費とは何か、その概要と、なぜ⾃家消費に対して課税が⾏われるのかという点を、⾃家消費とその関連⽤語の整理を⾏いつつ、⽴法趣旨、実務上の必要性の 2 点から検証を⾏った。その結果、所得税法においても、消費税法においても、課税されるに⾜る法的根拠があることが確認できた。同時に、両法は⽴法趣旨、課税の対象がそれぞれ異なるため、適⽤範囲に若⼲の差異がある
ことも確認された。両法の適⽤範囲については、第２章においてさらに検証を⾏っていくこととする。

29- 407 -

第２章 ⾃家消費の所得区分・適⽤範囲

本章では⾃家消費の所得税法における所得区分及び所得税法、消費税法における具体的な適⽤範囲を確認する。
所 得 税 法 39 条 は ⾃ 家 消 費 を 事 業 所 得 か ⼭ 林 所 得 、 雑 所 得 の い ず れ か に 区 分 することとしているが、どのような条件を充たすと事業所得や⼭林所得あるいは雑所得に区分されるかは明⽰されていない。つまり、農業において⾃家消費があった場合に、どの所得に区分されるかが不明確であるので、これを明確にする。
また、どこまでを⾃家消費として課税するか、すなわち適⽤範囲（課税対象となる⼈・対価・期間・⾏為の範囲）についても曖昧な部分が多いため整理・検証
を ⾏ う 。本 稿 は ⾃ 家 消 費 の 本 質 を 売 上 と 考 え る た め 、所 得 税 法 45 条 の 家 事 費・家事 関 連 費 の 適 ⽤ 範 囲 と は 別 に 、独 ⾃ の 適 ⽤ 範 囲 を 確 定 さ せ る 必 要 が あ る の で あ る 。

第１節

所得税法の所得区分第１項課税される所得となるか

所得税法上、⾃家消費は所得の源泉に応じて、事業所得、⼭林所得、雑所得のいずれかに区分されることになっている。しかし、どのような条件を充たすと事業 所 得 や ⼭ 林 所 得 、あ る い は 雑 所 得 に 区 分 さ れ る か が 条 ⽂ に は 明 ⽰ さ れ て い な い 。
したがって、第１章第５節第１項で⽰した修正包括的所得概念を⽤い、農業において⾃家消費があった場合の課税の可否、所得区分について設例を⽤いて検討を⾏う。想定するケースは次のようなものである。
① 農業を営む個⼈事業主が、販売分と⾃家消費分の区分をしないで農産物を⽣産し、家事⽤に消費した場合。
② 農 業 を 営 む 個 ⼈ 事 業 主 が 、販 売 分 と ⾃ 家 消 費 分 の 区 分 を し て 農 産 物 を ⽣ 産 し 、
家事⽤に消費した場合。
③ 農業を営む個⼈事業主が、販売分の農産物の⽣産を辞め、⾃家消費分のみ
農産物を⽣産し、家事⽤に消費した場合。
④ 農業を営む個⼈事業主以外の個⼈事業主が、家庭菜園で農産物を⽣産し、家事⽤に消費した場合。
⑤ 消費者が、家庭菜園で農産物を⽣産し、家事⽤に消費した場合。
所得税法における⾃家消費の所得決定プロセスは、まず、修正包括的所得概念30- 408 -

により、課税される所得かどうかを確定することから始まる。
筆者が第１章第５節第１項で⽰した修正包括的所得概念は、担税⼒を増加させる利得のうち、捕捉、測定が可能であるものを所得とするものである。この「捕捉、測定が可能である」と⾔えるためには、継続的な販売活動を通じ、販売する
資産あるいは提供するサービスの取引記録を残す必要性と管理能⼒を有すること。かつ、市場との関係を通じ、市場価格の把握ができる常況にあることが必要であると考える。
上記設例のうち④と⑤はこの要件に当てはまらず、修正包括的所得概念のもとでは課税すべき所得の範囲から外れることになる。
、、、、、
特に④は個⼈事業主ではあるが、農業を営む個⼈事業主ではないので、農産物の⽣産、販売の管理を⾏う必要性も能⼒も有しない。また、市場との関係もな
く、市場価格が把握できる常況にあるとは⾔えない。したがって、④の場合は、捕捉、測定が困難であると⾔え、課税の範囲から外れる。
③の場合は判断が分かれるところであろうが、市場との取引⼝座が閉鎖されずに残っている場合や、⽥畑の草刈りを定期的に⾏うなどの維持管理が⾏われている場合のように、個⼈事業主が望めば、事業活動が即座に再開できる状態と認められるときには、事業活動の停⽌は⼀時的なものに過ぎず、捕捉、測定は可能であると判断して、課税すべき所得に含まれると解するべきである。
②の場合では、販売⽤と⾃家消費⽤で区分を⾏っていることが特徴である。棚卸資産とは販売の⽤に供するために保有する資産、あるいは販売管理⽤に保有する 資 産 な ど 、 ⼀ 般 的 に は 販 売 と 何 ら か の 結 び つ き を 持 つ 資 産 を 指 す 63。 し た が って、当初から⾃家消費⽤として⽣産した農産物は、販売が⽬的でないから、棚卸
資 産 に 該 当 せ ず 、 ② の 場 合 に お け る 農 産 物 の 消 費 は 、 所 得 税 法 39 条 の 適 ⽤ は な
いと考えることもできる。
し か し 、 所 得 税 基 本 通 達 2-13 で 棚 卸 資 産 に は ⾃ 家 消 費 の ⽬ 的 で 保 有 す る も の、、を含む、とあり、また、売上説は⾃家消費を販売したと考えるので、当初から⾃家消費⽤に⽣産した農産物であっても、販売⽤として棚卸資産に該当すると考える こ と に な る 。 し た が っ て 、 ② の 場 合 も 所 得 税 法 39 条 の 適 ⽤ は あ る と 考 え る べきであろう。
以上、修正包括的所得概念を⽤いると、課税すべきは①、②、③の場合である
ことが確定する。

63

企 業 会 計 基 準 委 員 会 「 棚 卸 資 産 の 評 価 に 関 す る 会 計 基 準 」 企 業 会 計 基 準 第 9 号 （ 2006 年
7 ⽉ ）。「 棚 卸 資 産 は 、 ･･･企 業 が そ の 営 業 ⽬ 的 を 達 成 す る た め に 所 有 し 、 か つ 、 売 却 を 予定する資産のほか、売却を予定しない資産であっても、販売活動及び⼀般管理活動において 短 期 間 に 消 費 さ れ る 事 務 ⽤ 消 耗 品 等 も 含 ま れ る 」。

31

- 409 -

第２項
１

事業所得か雑所得か農業から⽣ずる所得≠農業所得＝事業所得

次に、課税すべき①、②、③の所得の所得区分を確定させることとなるが、農業における⾃家消費において所得区分が⼭林所得という可能性は無く、事業所得
か、雑所得に区分されることとなろう。そこで、農業における事業所得と雑所得の境界線がどこにあるのかを探っていくこととする。
所 得 税 法 2 条 1 項 35 号 で は 、 ⽶ 、 ⻨ 、 た ば こ 、 果 実 、 野 菜 若 し く は 花 の ⽣ 産
若しくは栽培⼜は養蚕に係る事業その他これに類するものとして政令で定める事
業から⽣ずる所得を「農業所得」と規定している。ここでいう政令とは、所得税法 施 ⾏ 令 12 条 の こ と で あ る が 、こ の 政 令 に も 農 業 所 得 を ⽣ ず る 事 業 と し て 、⽶ 、⻨の栽培のような、いわゆる⼀般的に農業と観念されるものが列挙されている。
農業所得を定義づけるこれらの規定に、「 事 業 」の 語 が 出 て く る こ と か ら 、農 業 所
得 は 事 業 所 得 の ⼀ 種 で あ る 64こ と に 疑 い の 余 地 は な い 。
、 、 、 、 、 、、、 、、、、、、、、、、、、、、
ま た 、所 得 税 法 27 条 は 、「 事 業 所 得 と は 、農 業 、･･･そ の 他 の 事 業 で 政 令 で 定 め、、、、、、、、、、
る も の か ら ⽣ ず る 所 得 ･･･を い う 。
［ 傍 点：筆 者 ］」と 規 定 し て い る 。こ れ ら を 合 わ
せ考えるとき、農業から⽣ずる所得は⾃家消費も含め、全て農業所得に該当し、か つ 事 業 所 得 に も 該 当 す る よ う に 思 え る 。 し か し 、 所 得 税 法 27 条 は 、「 農 業 」 に、、、、続けて「その他の事業」という包括的例⽰を⽤いていることから、農業は対価を得て継続的に⾏う事業の⼀例であって、農業から⽣ずる所得がすなわち事業所得で あ る こ と を 意 味 し な い（ こ の 例 ⽰ が 意 味 す る と こ ろ は「 例 え ば 農 業 の よ う な ･･･」と い う 程 度 の も の で あ る ）。し た が っ て 、農 業 か ら ⽣ ず る 所 得 で あ っ て も 、そ の 所
得が事業といえるものから⽣じたものでなければ、事業所得には該当せず、雑所得となる可能性があることが分かる。
ここまでのことを算式で表すと、農業から⽣ずる所得≠農業所得＝事業所得となる。
２

農業における事業的規模

所得税法における「事業」とは、⾃⼰の計算と危険において独⽴して営まれ、営利性、有償性を有し、かつ反覆継続して遂⾏する意思と社会的地位とが客観的に 認 め ら れ る 業 務 65を い い 、 事 業 と し て の 社 会 的 客 観 性 が 認 め ら れ 得 る と い う た
め に は 、 相 当 程 度 安 定 し た 収 益 を 得 ら れ る 可 能 性 が な け れ ば な ら な い 66も の と さ

64

国税庁「令和 2 年分確定申告

65

農業所得に係る留意点」1 ⾴。

最 判 昭 和 56 年 4 ⽉ 24 ⽇ ⺠ 集 35 巻 3 号 672 ⾴ 。

66

⼤ 阪 ⾼ 判 昭 和 50 年 ３ ⽉ 26 ⽇ ⾏ 集 26 巻 3 号 439 ⾴ 。

32- 410 -

れる。そして結局は、納税者の個別具体的な事情を斟酌し、社会通念に照らして事業に該当するかどうかを判断することになる。農業における⾃家消費が、この社会通念上の事業に該当するかどうかの外形的な判定には、下記表- 1 に⽰した、
農業統計⽤語が 1 つの⽬安になるであろう。
表- 1

農業統計⽤語の定義

農林⽔産省「令和元年度

⾷ 料 ・ 農 業 ・ 農 村 ⽩ 書 」 350-351 ⾴ を 基 に 筆 者 作 成 。

こ の 農 業 統 計 ⽤ 語 に 従 え ば 、 耕 作 ⾯ 積 30a 未 満 か つ 農 産 物 販 売 ⾦ 額 が 年 間 50
万円未満の⼩規模農業は⾃給的農家に該当するから、同じ⾃家消費であっても、このような農家が営む農業から⽣ずる所得は雑所得とし、それ以外は農業所得として事業所得に区分することになる。ただ、これは外形的な要素から所得を区分する、形式的な判断基準である。実際には農産物販売⾦額は年によって増減があるため、形式的な判断基準に加え、外形的な要素以外の要素（例えば輸⼊農産物との価格競争や、病害・天候災害による収⼊の減収要素など）を加味した実質的な判断をして、所得区分を確定させるべきである。
第３項

所得区分と損益通算

なぜ⾃家消費を含めた農業から⽣ずる所得を、厳格に区分する必要があるかと⾔えば、事業所得には損益通算が認められるためである。事業所得とされる農業から⽣じた損失は、他の所得との損益通算ができる⼀⽅、雑所得とされる農業から⽣じた損失は、他の所得との損益通算ができない。
農家は兼業で農業を⾏う場合があるが、その場合の兼業から⽣ずる所得は、不動産所得や給与所得が多く、⼀般的にプラスとなる。しかし、特に兼業の場合の農業（事業）所得は、⽣産性や固定資産税などの保有コストの負担から、損失が発⽣することが多く、農業（事業）所得と他の所得との損益通算が可能かどうか
33- 411 -

は 重 要 な ポ イ ン ト に な る 67。
さらに、農業は農地に係る固定資産税の減免や、相続税の納税猶予を受けるた
めに「仕⽅なく」営んでいることも多いから、そのような、収益を稼得することとは別の⽬的で営まれる⼩規模な農業から⽣じた損失を、他の所得と損益通算する こ と は 、 課 税 の 公 平 性 の 観 点 か ら も 望 ま し い こ と で は な い 68 69。 事 実 、 課 税 サ
イ ド に お い て 、ス タ ン ド 売 り と ⾃ 家 消 費 の み の 場 合 は 家 庭 菜 園 と 同 程 度 と 判 断 し 、事 業 所 得 で は な く 雑 所 得 と し て 指 導 し た 事 実 も あ る よ う で あ る 70。
以上、設例を⽤いながら農業で⾃家消費があった場合の所得区分を考察してきたが、整理すると次の図- 4 の通りとなる。
図- 4

67

農業における⾃家消費の所得区分フロー図

奥 ⽥ 周 年 ＝ 君 島 弥 寿 ⼦ 「 都 市 近 郊 農 家 の 税 務 の ポ イ ン ト と 経 営 の 課 題 (特 集 環 境 変 化 に 伴う 農 家 の 税 務 と 経 営 の 対 応 )」 税 理 47 巻 1 号 50 ⾴ （ 2004）。

68

ただし、雑所得内での損益通算（所得内通算）は可能であり、この問題を取り上げた⽂献と し て 、 碓 井 ・ 前 掲 注 59・ 72 ⾴ 。

69

⼭ 本 晋 也 「 市 場 を 通 さ な い 販 売 ・ ⾃ 家 消 費 と 税 務 の 対 応 (特 集 環 境 変 化 に 伴 う 農 家 の 税
務 と 経 営 の 対 応 )」 税 理 47 巻 1 号 90 ⾴ ,93 ⾴ （ 2004）。

70

奥 ⽥ ＝ 君 島 ・ 前 掲 注 67・ 50 ⾴ 。

34- 412 -

第２節

対象となる⼈的範囲第１項「家事のために消費」と「家計」

１

同 ⼀ ⽣ 計 親 族 の 消 費 に 対 す る 課 税 根 拠 は 所 得 税 法 39 条 か 40 条 １ 項 か

個⼈事業主以外の他者が棚卸資産を消費した場合、例えば同居する家族が消費したような場合にも、⾃家消費として計上をしなければならないのか。⾃家消費の対象となる⼈的範囲を確認する。
所 得 税 法 39 条 は 、「 居 住 者 が た な 卸 資 産 ･･･を 家 事 の た め に 消 費 し た 場 合 」に 、消 費 税 法 ４ 条 5 項 １ 号 は「 個 ⼈ 事 業 者 が 棚 卸 資 産 ･･･を 家 事 の た め に 消 費 し ･･･た場合」に⾃家消費として認識することを規定している。この規定の主語は、所得税 法 で は 居 住 者 で あ り 、消 費 税 法 で は 個 ⼈ 事 業 者（ 本 稿 で の「 個 ⼈ 事 業 主 」）で あ
ることは⼀⽬瞭然である。しかし、後段の「家事のために消費」とは、具体的に何を指し、⼈的範囲としてどこまでを含むのであろうか。
こ の 「 家 事 の た め に 消 費 」 に つ い て は 、 消 費 税 法 基 本 通 達 5-3-1 に 「 個 ⼈ 事 業、、、、、、、、、
者⼜は当該個⼈事業者と⽣計を⼀にする親族の⽤に消費し、⼜は使⽤した場合をい う 。［ 傍 点 ： 筆 者 ］」 と あ る の み で あ り 、 所 得 税 法 に ⾄ っ て は 何 の ⾔ 及 も な い 。
「 家 事 の た め に 消 費 」を 、家 事 費・家 事 関 連 費 に つ い て 規 定 し た 、所 得 税 法 45
条の⼈的範囲と同様に解釈すれば⾜りる、という⾒⽅もあり得よう。しかし本稿が⽀持する売上説は、⾃家消費と家事費・家事関連費とは別の取引であると考えるので、⾃家消費は家事費・家事関連費と別に⼈的範囲を規定すべき、あるいは規定しても良い（結果として家事費・家事関連費の類推適⽤と同様の結果となることをも許容する）ことは既に述べた。
し た が っ て 、 所 得 税 法 39 条 、 消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 の ⾔ う 「 家 事 の た め に 消費 」が 何 を 指 す か 、⼈ 的 範 囲 は ど こ ま で か 、改 め て 考 え る こ と に す る 。ま ず 、「家
事のために消費」を「家計」と置き換え、考え得る「家事のために消費」の範囲を、次の 3 つに⼤別した。
① 「家事のために消費」とは、個⼈事業主の消費のみを指す。
② 「家事のために消費」とは、個⼈事業主が属する世帯の消費を指す。
③ 「家事のために消費」とは、事業⽬的以外の消費の全てを指す。
なお、①、②、③の順で範囲は拡⼤する。また、②は①を含み、③は①、②を含む。
次に、この範囲のうちで、消費⾏為を⾏う主体の代表格として、個⼈事業主⾃35- 413 -

⾝、個⼈事業主と同⼀⽣計の親族、個⼈事業主の事業とは関連のない者（同⼀⽣
計 で な い 親 族・知 ⼈ ）、の 3 者 を 設 定 す る 。そ し て 棚 卸 資 産 を ① 個 ⼈ 事 業 主 ⾃ ⾝ が消費した場合、②個⼈事業主と同⼀⽣計の親族が消費した場合、③個⼈事業主の事業とは関連のない者（同⼀⽣計でない親族・知⼈）が消費した場合に区分し、各主体の⾏う消費⾏為が課税されるのか、課税されないのか。課税されるとすればその法的根拠は何か、当てはめを⾏った。その結果が表- 2 である。
表- 2

⾃家消費の消費主体と課税根拠表- 2 は棚卸資産の消費⾏為の主体である者と、適⽤となる税法が交差するマト
リ ク ス 図 で あ り 、 A〜 F の 欄 を 設 け て あ る 。 以 下 、 各 欄 に つ い て の 解 説 を ⾏ う 。
A・ B 欄 ･･･
個⼈事業主が⾃らの事業で保有している棚卸資産を、私的に消費すれば、所得税 法 39 条 、 消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 に よ り ⾃ 家 消 費 と し て 課 税 さ れ る 。
E 欄 ･･･
個⼈事業主が⾃らの事業で保有している棚卸資産を、個⼈事業主の事業とは関連のない者（同⼀⽣計でない親族・知⼈）が消費した場合は、贈与⾏為となり、
所 得 税 法 40 条 １ 項 に よ り 課 税 さ れ る 。
F 欄 ･･･
贈与は消費税法 4 条１項、２条１項８号の規定する「対価を得て」⾏われるものに該当せず、課税対象外となる。
D 欄 ･･･
個⼈事業主が⾃らの事業で保有している棚卸資産を、同⼀⽣計の親族が消費し36- 414 -

た 場 合 は 、 消 費 税 法 基 本 通 達 5-3-1 に よ り 、 消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 が 拡 張 さ れ 、課 税 さ れ る 。消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 の ⽴ 法 趣 旨 が 、租 税 回 避 の 防 ⽌ 、課 税 の 公 平の実現にあると考えれば、同⼀⽣計の親族による消費に対する課税は当然と⾔える。
C 欄 ･･･
問題は、個⼈事業主が⾃らの事業で保有している棚卸資産を、同⼀⽣計の親族が消費した場合の、所得税法の取扱いである。すなわち、課税される根拠条⽂は所 得 税 法 39 条（ ⾃ 家 消 費 ）か 、所 得 税 法 40 条 １ 項（ 贈 与 ）か と い う 問 題 で あ る 。
ど ち ら の 適 ⽤ が あ る に し て も 、課 税 さ れ る 結 果 に 違 い は な い が 、仮 に 所 得 税 法 39条だとすると、同⼀⽣計の親族が得た利得を、個⼈事業主の利得として課税される こ と に な り 、個 ⼈ 単 位 課 税 を 原 則 と す る 所 得 税 法 の 理 念 か ら 離 れ る こ と に な る 。
さ り と て 所 得 税 法 40 条 １ 項 だ と す る と 、 贈 与 税 と の ⼆ 重 課 税 も 考 え 併 せ る 必 要が ⽣ じ る（ た だ し 、棚 卸 資 産 が 農 産 物 な ら 、相 続 税 法 21 条 の ３ 、扶 養 義 務 者 相 互
間 の ⽣ 活 費 に 該 当 し て 、 贈 与 税 は ⾮ 課 税 に な る ）。
な お 、筆 者 が 収 集 し た ⽂ 献 に は 、棚 卸 資 産 を 同 ⼀ ⽣ 計 の 親 族 が 消 費 し た 場 合（ 表
- 2 の C 欄、D 欄）も、個⼈事業主の事業とは関連のない者（同⼀⽣計でない親族・知 ⼈ ）が 消 費 し た 場 合（ 表 - 2 の E 欄 、F 欄 ）も 、等 し く ⾃ 家 消 費 と し て 取 り
扱う、とするものも散⾒されたが、それは⾃家消費と贈与を混同してしまっている 。⾃ 家 消 費 も 贈 与 も 、無 償 に よ る 資 産 の 譲 渡 取 引 で あ り 、個 ⼈ 事 業 主 の 主 観（ 贈与の意思の有無）は、外形から判断できない。したがって⾃家消費とするか贈与とするかは、取引相⼿との関係性で判断するしかない。そのため筆者は、同⼀⽣計であるかどうかを、重要な判断要素と捉え、表- 2 の区分をしたのである。
この⾃家消費であるか、贈与であるか、という議論は、特に消費税の課税の対象 と な る か ど う か に 影 響 が あ る（ ⾃ 家 消 費 な ら ば 対 価 が あ る 取 引 と み な し て 課 税 、
贈 与 な ら ば 対 価 が な い 取 引 と し て 課 税 対 象 外 ）。
２

根 拠 条 ⽂ が 所 得 税 法 39 条 で あ る 理 由

表 - 2 の C 欄 が 問 題 と な る こ と が 確 認 で き た が 、筆 者 は 次 の 3 つ の 理 由 に よ り 、C 欄 の 課 税 根 拠 は 所 得 税 法 39 条 で あ る と 考 え る 。
第１に、⾃家消費は帰属所得の⼀類型であり、帰属所得の本質は⼼理的な満⾜であるという前提を置く。次に棚卸資産を他者が消費した場合に、個⼈事業主が得る利得を「⼼理的な満⾜」である、と考える。すると同⼀⽣計の親族が棚卸資産を消費したことにより得る⼼理的な満⾜とは、その消費により出費を抑えることができ、出費額相当額の利得を得た、という⼼理的な満⾜である。これは経済的な満⾜と換⾔できる。
37- 415 -

⼀⽅、個⼈事業主の事業とは関連のない者（同⼀⽣計でない親族・知⼈）が棚卸資産を消費したことにより個⼈事業主が得る⼼理的な満⾜とは、相⼿に喜んでもらえた、という⼼理的な満⾜である。棚卸資産の消費⾏為の主体が異なること
により、個⼈事業主が得る⼼理的な満⾜の違いは、⾔わば「利⼰の⼼」か「利他の⼼」か、という違いとも⾔え、同じ⼼理的な満⾜と⾔っても両者には明確な違いがある。したがって、これらの異なる⼼理的な満⾜に課税する場合には、根拠となる条⽂も異なると考えられる。
第 2 に 、家 事 の た め に 消 費 す る 、と い う 場 合 に は 当 然 同 ⼀ ⽣ 計 の 親 族 の た め に 、も含むと考えるのが⽂理解釈上も⾃然である。家事とは広辞苑デジタル版（第 7版）によれば「①家庭内のいろいろな事柄。②家庭⽣活を営むための⼤⼩いろいろの⽤事。掃除・洗濯・炊事など」とある。したがって「家事の⽤」には同⼀⽣
計 の 親 族 に 対 す る も の を 当 然 に 含 み 、 消 費 税 法 基 本 通 達 5-3-1 は 、 念 の た め に これを明らかにした確認規定である、と考える。
第 3 に 、 消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 は 、 そ の ⽂ 章 構 成 か ら 、 所 得 税 法 39 条 を 模 して 創 設 さ れ た も の と 推 測 さ れ る 。そ し て 、消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 の 解 釈 通 達 と して 、 消 費 税 法 基 本 通 達 5-3-1 が あ り 、 棚 卸 資 産 を 個 ⼈ 事 業 者 と 同 ⼀ ⽣ 計 の 親 族 の⽤ に 消 費 し た 場 合 を「 家 事 の た め に 消 費 」、つ ま り ⾃ 家 消 費 で あ る と 規 定 し て い る 。
このような沿⾰から考えても、所得税法において、個⼈事業主と同⼀⽣計の親族が棚卸資産を消費した場合は、贈与ではなく⾃家消費と考えるのが⾃然であり、消費税法と敢えて取扱いを異にする必然性はない。
３

同⼀⽣計親族の⾃家消費と個⼈単位課税

さ て 、 所 得 税 法 39 条 を 課 税 根 拠 と す る と 、 個 ⼈ 単 位 課 税 と い う 所 得 税 法 の 原則とどう整合させるかが、避けられない問題となる。しかし、そもそも現⾏の所
得税法は個⼈単位課税の理念を貫徹できている訳ではなく、実質的に家族単位での 課 税 が ⾏ わ れ て い る と み ら れ る 部 分 も あ る 。 例 え ば 所 得 税 法 56 条 は 、 ⽣ 計 を⼀にする配偶者・親族が事業に従事したことにより⽀払った対価を必要経費に算⼊しないことを規定する。そして、必要経費に算⼊されないこととなった対価に発⽣している費⽤等は、必要経費に算⼊され、必要経費に算⼊されないこととなった対価はその親族においてないものとみなされることとしている。浅妻章如＝
酒 井 貴 ⼦ 7 1 は 、こ う し た 計 算 を ⾏ う こ と の 効 果 は 、結 局 、個 ⼈ 単 位 課 税 か ら 家 族
単 位 課 税 に 修 正 す る も の と 理 解 さ れ る 、 と し て い る 。 ま た 、 所 得 税 法 83 条 ・ 83
条の 2 の配偶者控除・配偶者特別控除にも⼈的所得控除を通じて、夫婦ないし家
族単位主義的な考え⽅が持ち込まれているとしている。このように、現⾏所得税71

浅 妻 章 如 ＝ 酒 井 貴 ⼦ 『 租 税 法 』 29 ⾴ ,31 ⾴ （ ⽇ 本 評 論 社 ,2020）。

38- 416 -

法は個⼈単位課税を原則としながらも、随所に家族単位課税を⾏っているのである。
し た が っ て 、 棚 卸 資 産 を 同 ⼀ ⽣ 計 の 親 族 が 消 費 す る 場 合 に 、 所 得 税 法 39 条 を根拠として課税することで、個⼈単位課税の原則から外れてしまうとしても、個⼈ 単 位 課 税 か ら 家 族 単 位 課 税 へ の 修 正 の ⼀ 類 型 と し て 、許 容 す る こ と も で き よ う 。
ま た 、⼩ 塚 真 啓 7 2 は 、帰 属 所 得 と 家 族 単 位 課 税 の 関 係 性 に つ い て 、次 の よ う な 興
味深い指摘をしている。
「例えば夫婦で夫が婚姻前に購⼊した住宅に住んでいるというケースを考えます。これは持ち家ですから、⾃分だけで住んでいるのであれば、前述の通り帰属所得として取り扱われるべきものと⾔うことができるでしょう。しかしながらそ
こに、妻等の、本⼈以外の個⼈が共に住んでいるとしたら、その分の経済的利益の移転は存在するはずであり、これは妻の側（受取り側）で把握されるべきではないのかということになります。それにも拘らずこのような利益の移転はほとん
どの場合で把握されていないと考えられるのです。このように移転の無視が起こる の は 、 家 族 単 位 の 把 握 を し て い る か ら な の で は な い か と い う こ と に な り ま す 」。
帰属所得は家族単位で把握されるという⼩塚真啓の指摘が正しいとすれば、帰属 所 得 の ⼀ 種 で あ る ⾃ 家 消 費 に つ い て も 、家 族 単 位 で 把 握 さ れ る べ き こ と に な る 。
課税単位の問題がクリアされれば、同⼀⽣計の親族が棚卸資産を消費した場合に お け る 課 税 の 根 拠 条 ⽂ は 、 所 得 税 法 39 条 と 考 え る の が 妥 当 で あ る 。
とはいうものの、このような考察が必要であること⾃体、現⾏所得税法が不明
瞭であることの証であり、今後の⽴法措置、ないしは通達による、なにがしかの⼿当は必要であると考える。
４

⾃家消費の対象となる⼈的範囲

本節冒頭では、「 家 事 の た め に 消 費 」と は ど の 範 囲 を 指 す の か を 問 い 、回 答 と して想定し得る範囲を下記の 3 つに⼤別した。
① 「家事のために消費」とは、個⼈事業主の消費のみを指す。
② 「家事のために消費」とは、個⼈事業主が属する世帯の消費を指す。
③ 「家事のために消費」とは、事業⽬的以外の消費の全てを指す。
考察の結果、⾃家消費により課税される⼈的範囲は、個⼈事業主本⼈と、個⼈
事業主と同⼀⽣計の親族であり、家事のために消費とは、②の個⼈事業主が属す

72

⼩塚真啓「家族の所得と租税−個⼈単位での所得の把握か、それとも家族単位か−」租税
研 究 793 号 90 ⾴ （ 2015）。

39- 417 -

る世帯の消費を指すことが確認された。
第２項
１

⾃家消費の主体と多段階説・単段階説

販売先は誰か

ここまで、「 同 ⼀ ⽣ 計 の 親 族 が 棚 卸 資 産 を 消 費 」と 回 り く ど い ⾔ い 回 し を し て き
た が 、 所 得 税 法 40 条 1 項 を 根 拠 条 ⽂ と す る 「 贈 与 」 に 該 当 す る 可 能 性 も あ っ た
た め で あ る 。本 節 で 所 得 税 法 39 条 が 根 拠 条 ⽂ と 明 確 に な っ た た め 、以 後「 同 ⼀ ⽣
計の親族が棚卸資産を消費」も「⾃家消費」として扱う。
さて、同⼀⽣計の親族による⾃家消費について、もう少し掘り下げて考察を⾏っていくこととする。筆者はこれまでに、⾃家消費は「販売」である、という売上 説 の ⽴ 場 を 強 調 し て き た 。課 税 庁 も 同 様 の ⽴ 場 7 3 を と っ て い る 。「 販 売 」と は 対価と引き換えに所有権を他に移転することを意味するというのが⼀般的な解釈である。したがって⾃家消費を販売と考える以上、所有権が誰に移転したと解するのかは、切り離せない問題である。
ところが、⾃家消費を販売と擬制することについては判例や学説、課税庁も⽀持し、異論がないものの、その販売先（所有権の移転先）を誰と仮定するかについ て は ⾒ 解 が 分 か れ る 。 例 え ば 、【 ⼤ 阪 地 判 昭 和 50 年 4 ⽉ 22 ⽇ 税 資 81 号 277、、、、、⾴】のように、⼀度商品を顧客に販売したうえ、その売上⾦で同⼀商品を他の販
売 業 者 か ら 購 ⼊ し た と 擬 制 す る 考 え ⽅ が あ る 7 4 ⼀ ⽅ 、【 ⼤ 阪 地 判 昭 和 63 年 11 ⽉、、、、、、、、
30 ⽇ 税 資 166 号 538 ⾴ 】の よ う に ⾃ ⼰ が ⾃ ⼰ に 販 売 し た と 擬 制 す る 考 え ⽅ 7 5 も ある。
ただ、これらは⾃家消費の消費主体となり得るのは個⼈事業主⾃⾝のみであるという前提に拠った考え⽅で、本節で取り上げるような、個⼈事業主と同⼀⽣計の親族が消費⾏為の主体となった場合に、どのように取り扱うかという視点が⽋落していると感じられる。
あるいは⾃家消費の問題に、同⼀⽣計の親族という因⼦を持ち込むと、⾃家消費は個⼈単位課税か家族単位課税かという議論が不可避となるため、意図的に⾔及を避けたとも考えられる。
しかし、本稿は⾃家消費を含む帰属所得は家族単位課税である、と既に結論を73

国 税 庁 ・ 前 掲 注 34。

74

なぜ顧客に販売したと擬制する必要があるのか。顧客との取引は外部取引となるため、収⼊を経済価値の外からの流⼊と捉え、所得を収⼊概念により制限する所得税法と平仄を合わせたとも考えられる。

75

伊 藤 ・ 前 掲 注 24・ 320 ⾴ 、 菊 池 ・ 前 掲 注 6・ 265 ⾴ 、 ⽔ 野 ・ 前 掲 注 17・ 749 ⾴ 。

40- 418 -

得ているので、販売先（所有権の移転先）が個⼈事業主と同⼀⽣計の親族となっても何ら⽀障はない。
２

多段階説・単段階説

さて、販売先を誰と擬制するのか、この点を明確にすることの意義を強調するのは、同⼀⽣計の親族による⾃家消費の場合、擬制する販売先が何者なのかによって、その後の課税関係が変わってくる可能性があるためである。それは同⼀⽣
計の親族による⾃家消費であるがために⽣じる問題であり、個⼈事業主⾃⾝が⾃家消費した場合には⽣じ得ない問題である。
具体的に⾒ていこう。まず、⾃家消費は販売であり、その販売を、⼀度顧客に販売したうえで同⼀商品を他の販売業者から購⼊したと擬制する考え⽅と、⾃⼰が⾃⼰に売ったと擬制する考え⽅があることは既に説明した。これを同⼀⽣計の親族による⾃家消費の場合に当てはめると、いずれも⼀度個⼈事業主（⾃⼰）を経由した後に同⼀⽣計の親族が消費することとなる。つまり、外観上 1 つの取引を、⾃⼰を経由する取引と擬制することにより、多段階の取引と捉えることにな
る 。 こ れ を 便 宜 上 、「 多 段 階 説 」 と 名 付 け る 。 下 記 図 - 5、 図 - 6 に 多 段 階 説 の 取 引の流れと問題点を具体的に⽰した。
図- 5（多段階説）同⼀⽣計親族が⾃家消費をした場合の取引の流れ①【⼀度商品を顧客に販売したうえ、その売上⾦で同⼀商品を他の販売業者から購⼊したと考える場合】

41- 419 -

図- 6

（多段階説）同⼀⽣計親族が⾃家消費をした場合の取引の流れ②【⾃⼰が⾃⼰に販売したと考える場合】

多 段 階 説 で は 、 図 - 5、 図 - 6 で ⽰ し た よ う に 、 ⼀ 度 顧 客 に 販 売 し た と 擬 制 す る
場合も、⾃⼰が⾃⼰に売ったと擬制する場合も、取引の最終段階が贈与になり、ここに⼆重課税の余地が⽣ずるのである。農業の場合で考えれば、⾃家消費される 棚 卸 資 産 は 、ほ ぼ 農 産 物 で あ る か ら 、相 続 税 法 21 条 の ３ 、扶 養 義 務 者 相 互 間 の⽣活費に該当して贈与税は⾮課税になり、結果として⼆重課税は排除される。
しかし、棚卸資産が⽣活⽤品ではないような場合には、⼆重課税の余地は依然として残ることになる。例えば、宝飾店を営んでいる個⼈事業主が棚卸資産である宝⽯を⼦にプレゼントした場合はどうなるか。宝⽯は扶養義務に基づく⽣活費とは認め難いから、贈与税の対象となる。すると、⾏為としては⼀⽅から⼀⽅へ
宝 ⽯ が 移 転 し た だ け で あ る の に 、多 段 階 説 を 採 る こ と に よ っ て 、所 得 税 と 贈 与 税 、あるいは消費税と贈与税の⼆重課税の余地が⽣じないだろうか。
これが、同⼀⽣計の親族が⾃家消費を⾏った場合において、多段階説を採⽤したときに⽣じる⼆重課税の問題である。
⼆重課税の問題以外にも、このように個⼈事業主を経由する多段階の取引であると捉えてしまうと、同⼀⽣計の親族以外の他者（例えば知⼈）に資産の無償譲
渡 を ⾏ っ た 場 合 に も 課 税 す る こ と が 可 能 と な っ て し ま う 。す る と 所 得 税 法 40 条 1
項 の 規 定 す る 棚 卸 資 産 の 贈 与 は 、所 得 税 法 40 条 1 項 が 無 く と も 、所 得 税 法 39 条
42

- 420 -

を 根 拠 に 課 税 が 可 能 と な る 7 6 。ま た 、消 費 税 法 で は 資 産 の 贈 与 を 課 税 の 対 象 外 と しているが、これも⾃⼰を経由した取引と擬制すれば、課税が可能となるだけでな
く 77、 課 税 の 範 囲 に 際 限 が な く な っ て し ま う 。
以上の考察の結果から、個⼈事業主以外の他者が棚卸資産の消費をした場合には、個⼈事業主を経由した多段階の取引と擬制する必要はなく、消費⾏為の主体に直接販売をした⼀段階の取引と擬制する（便宜上「単段階説」と名付ける）のが妥当であると結論づける。
第３項

同⼀⽣計親族による⾃家消費と事業性

⾃ 家 消 費 の ⼈ 的 範 囲 に つ い て 、残 る 問 題 と し て は 、同 ⼀ ⽣ 計 の 親 族 に つ い て も 、
同⼀⼈に、事業関係者としての側⾯と、消費者としての側⾯が併存する場合がある点が挙げられる。例えば、同⼀⽣計の配偶者が⻘⾊事業専従者である場合や、同⼀⽣計の⼦が個⼈事業主と取引のある会社の役員であるような場合、純然たる⾃家消費として取り扱って良いのか、という疑問が⽣じる。
このような⻘⾊事業専従者や取引先の会社役員などの事業的属性を備えた、同⼀⽣計の親族による⾃家消費は、給与や福利厚⽣費、交際費のような側⾯がない
とも⾔えない。しかし、どこまでが私的な消費で、どこからが事業としての消費であるかは具体的な線引きが難しい。第３章第１節で後述するが、このような問題は、事業遂⾏上の必要性の問題として取り扱うべきであろう。すなわち、同⼀
⽣計の親族が消費した場合は、⼀旦、全て⾃家消費として計上し、事業性を有する部分を⾦額調整することになる。

第３節

対象となる⾦額の範囲

⾃ 家 消 費 に 対 し て 課 税 す る こ と を 規 定 し た 所 得 税 法 39 条 、 消 費 税 法 4 条 5 項
1 号 は 無 償 取 引 を 前 提 と し て い る 7 8 。し か し 、有 償 取 引 の ⾃ 家 消 費 が あ っ て も 不 思
議ではない。棚卸資産は購⼊であれ、製造であれ、基本的には事業⽤資⾦を投下して取得あるいは製造されているものであるから、無償で引き渡してしまえば、投下額相当額だけ事業⽤資⾦が減少することとなる。そこで個⼈事業主の⽣活⽤の預⾦⼝座から事業⽤の預⾦⼝座に、⾃家消費⾦額相当額の⾦銭を移動した場合に、その⾦銭を消費者としての個⼈から事業者としての個⼈への対価と⾒ることは可能である。また、同⼀⽣計の親族が⾃家消費した場合に、その親族から⾃家76

表 - 2 の E 欄 の 根 拠 条 ⽂ が 所 得 税 法 40 条 1 項 か ら 39 条 と な る 。

77

表- 2 の F 欄が、課税対象外から課税となる。

78

国 税 庁 『 改 正 税 法 の す べ て 』 251 ⾴ （ ⼤ 蔵 財 務 協 会 ,昭 和 63 年 度 版 ,1988）。 ⾃ 家 消 費 を 対
価のない取引と捉えていることが分かる。

43- 421 -

消費⾦額相当額の⾦銭を受け取ることも可能性として⼗分あり得、これを対価と⾒ることも可能である。
では、このように⾃家消費に対して対価相当を受け取った場合、適⽤関係はどの よ う に 変 化 す る で あ ろ う か 。 所 得 税 法 39 条 の 書 き 出 し は 「 居 住 者 が た な 卸 資
産 ･･･を 家 事 の た め に 消 費 し た 場 合 ･･･」、消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 の 書 き 出 し は「 個⼈ 事 業 者 が 棚 卸 資 産 ･･･を 家 事 の た め に 消 費 し 、 ⼜ は 使 ⽤ し た 場 合 ･･･」 と な っ ており、対価の有無、対価の額の多寡についての記述は⼀切ない。したがって、仮に個⼈事業主⾃⾝、⼜は同⼀⽣計の親族から対価相当を受け取ったとしても、所得 税 法 39 条 、消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 の 適 ⽤ に 全 く 影 響 は な い と ⾒ る べ き で あ る 。
そして、⾦額の多寡によって、低額譲渡に該当するか、⾼価買⼊に該当するかも⾃家消費を考える上では考慮しなくて良いと考える。では、対価に相当するものとして受け取った⾦銭等がある場合の、その⾦銭等の税務上の取扱いはどうすれば良いのかと⾔えば、それは⾃家消費取引とは別個の取引、贈与として取り扱うことになる。つまり、受け取った⾦銭等は、消費する棚卸資産の対価として受け取ったのではなく、贈与された（受贈した）と考えるのである。
むしろ、このように解さなければ、所得税法も消費税法も⾃家消費の取扱いに
つ い て 、 低 額 譲 渡 の 要 件 を ⽤ 意 し て い な い 79の で あ る か ら 、 対 価 0 円 で は 時 価 課
税され、対価 1 円では時価課税されないという著しい不公平を⽣み出し、同時にこれを租税回避に利⽤される恐れもある。
特に、消費税法は当事者間で授受することとした対価の額を課税標準とするか
ら 8 0 、対 価 の 額 の 妥 当 性 を 時 価 で 否 定 す る こ と が で き な い 。こ の よ う な 不 合 理 を 排除するためにも、⾃家消費は棚卸資産を家事のために消費するという事実のみで成⽴し、そこに対価の概念、⾦額の範囲はないと考えるべきである。
な お 、消 費 税 法 基 本 通 達 5-1-10 は 、同 ⼀ ⽣ 計 の 親 族 に 対 す る 資 産 の 譲 渡 、貸 付、、、、、、、、、、、
け、役務の提供であっても、それが事業として対価を得て⾏われるものであると
きは、消費税の課税の対象となることを規定しているが、これは対価が 1 円でもあれば時価課税しないことを表明していると⾔え、租税回避の防⽌機能を有する
消費税法 4 条 5 項 1 号を空⽂化するものとなってしまっている。
さらに、この通達に従い、仮に消費税法において１円を対価とした場合、所得税法でも１円で良いのかという問題を誘発してしまう。税法間の取扱いの収斂と
い う 観 点 か ら も 、⾃ 家 消 費 に は 対 価 が な く 、⾦ 銭 等 の 授 受 は 贈 与 と 考 え る 他 な い 。

79

同 ⼀ ⽣ 計 の 親 族 の ⾃ 家 消 費 の 課 税 根 拠 は 所 得 税 法 39 条 で あ り 、 低 額 譲 渡 を 含 む 所 得 税 法
40 条 の 適 ⽤ が な い こ と は 、 第 2 章 第 2 節 で 説 明 し た 通 り で あ る 。 ま た 、 消 費 税 法 は 28 条
1 項に法⼈の役員に対する低額譲渡の規定があるのみである。

80

国 税 庁 ・ 前 掲 注 78・ 273 ⾴ 。

44- 422 -

第４節

対象となる期間の範囲

いつまでに⾏った消費が⾃家消費の対象となるのか、⾃家消費と廃業の関係を
中⼼に、その期間の範囲について確認する。
消費税法では、個⼈事業主が事業を廃⽌した場合において、事業⽤として所有する資産があるときは、事業の廃⽌と同時に家事のために消費⼜は使⽤したものと み な し て 、⾃ 家 消 費 の 規 定 の 適 ⽤ が あ る 8 1 と さ れ 、直 接 家 事 の た め に 使 ⽤ し て い
る 事 実 が な い 場 合 で あ っ て も 、 同 様 に 取 り 扱 う こ と と さ れ て い る 82。
⼀⽅、所得税法では、消費税法のように⾃家消費の規定の適⽤があると断⾔した取扱いはないものの、消費税法同様に、⾃家消費の規定の適⽤があると解される 。 そ の 結 論 を 導 く た め の 2 つ の 判 例 が 【 最 判 昭 和 32 年 10 ⽉ 22 ⽇ ⺠ 集 11 巻
10 号 1761 ⾴ 】、【 東 京 ⾼ 判 昭 和 33 年 2 ⽉ 28 ⽇ ⾏ 集 9 巻 2 号 206 ⾴ 】 で あ る 。
2 つの判例では、事業の廃⽌に伴い、あるいは事業を廃⽌したのち、その清算の過程において原材料を処分して得た所得の所得区分が、いずれも譲渡所得ではなく、事業所得とされた。その理由は、納税者が主張する廃業が、廃業をしたと認められる実質を備えていなかったためである。2 つの判例では、納税者が主張する廃業の後に原材料を他者に販売した結果、得られた所得が事業所得とされた訳であるが、仮にこの原材料を個⼈事業主が私的に消費する、あるいは使い続けていた場合の所得は、⾃家消費として事業所得となるものと考えられる。
な お【 国 税 不 服 審 判 所 裁 決 平 成 14 年 10 ⽉ 8 ⽇ 】で は 、事 業 上 の 重 要 な 事 業 ⽤
資産が残っていた場合においても、その事業⽤資産の処分が⾏われない限り事業が継続していると判断し、納税者が主張する廃業を否定している。棚卸資産の販売を事業とする場合の、重要な事業⽤資産とは、⾔うまでもなく棚卸資産であるから、棚卸資産が存在する期間においては⼀般的に事業を廃⽌したとは認められな い 83、 と い う 論 理 は 、 所 得 税 法 、 消 費 税 法 と も に 通 底 し て い る も の と ⾔ え る 。
個⼈事業主が廃業をしたと主張する場合、所得税ならば「個⼈事業の開業・廃業 等 届 出 書 」、 消 費 税 な ら ば 「 事 業 廃 ⽌ 届 出 書 」（ 以 下 、 こ の ２ つ の 届 出 書 を 合 わ
せて「廃業届」という）を、それぞれ所轄の税務署に提出することとなっているが、廃業届を提出したとしても、棚卸資産が存在する期間は、⼀般的に事業を廃81

国 税 庁 「 1-13

個 ⼈ 事 業 者 の 廃 業 に 伴 う 事 業 ⽤ 資 産 の 取 扱 い 」 平 成 12 年 消 費 税 審 理 事 例

集 ,TAINS コ ー ド 消 費 事 例 003013。
82

こ の 取 扱 い に つ い て の 批 判 と し て 、 消 費 税 実 務 研 究 会 ・ 前 掲 注 16・ 193 ⾴ 、 熊 王 征 秀「 消 費 税 に お け る み な し 譲 渡 」 税 理 52 巻 14 号 86 ⾴ （ 2009）、 東 京 地 ⽅ 税 理 ⼠ 会 「 消 費税

個 ⼈ 事 業 者 の 廃 業 と み な し 譲 渡 の 関 係 」 税 務 相 談 事 例 Ｑ ＆ Ａ 【 平 成 24 年 7 ⽉ 掲載 】 ,TAINS コ ー ド 消 費 事 例 東 地 会 020030。
83

国 税 庁 ・ 前 掲 注 81。

45- 423 -

⽌ し た こ と に な ら な い と さ れ て い る 84 85か ら 、 棚 卸 資 産 を 有 す る 事 業 の 場 合 、 廃業届による廃業は形式的な廃業に過ぎず、残品たる棚卸資産の整理処分段階で実質 的 な 事 業 の 廃 ⽌ と 捉 え る 86こ と に な る 。
拡⼤解釈として、廃業届による形式的な廃業をした場合において、有していた棚卸資産について、何の経理処理もされていなければ、事業⽤から家事⽤へ転⽤が な さ れ た と み て 、 所 得 税 法 39 条 、 消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 の 適 ⽤ を 受 け る こ とを 意 味 す る 。実 質 的 な 廃 業 に 先 ⾏ し て ⾃ 家 消 費 の 適 ⽤ を 受 け る か ら 、「廃業時には棚 卸 資 産 の ⾃ 家 消 費 の 取 扱 い は 無 関 係 」 と す る 指 摘 も 、 間 違 い で は な い 87。
本節での考察の結果、⾃家消費の規定の適⽤を受ける時間的な範囲は、事業の開始から、実質的に廃業したと認められるまでの期間であると⾔える。そして、実質的に廃業したと認められるためには、棚卸資産を完全に処分しなければならず、完全な処分がなされていない場合には、その棚卸資産を⾃家消費したとみなされる、と結論づけられる。
しかし、個⼈事業主が資産を購⼊し、その資産を廃業届を出した後に同じ個⼈が 使 い 続 け て い る だ け で 課 税 さ れ る と い う 認 識 は 、⼀ 般 的 に 持 ち に く く 8 8 、現 に 会
計検査院は個⼈事業主の廃業時において 4 割近くで消費税の課税漏れが⽣じていることを指摘している。会計検査院は、既に課税庁へ納税者への周知徹底と、課
税庁内部で提出された廃業届を基にした調査と指導を進めるよう要求しており、課 税 庁 も こ れ に 基 づ く 改 善 の 処 置 を 講 じ て い る と の こ と で あ る 89。

第５節

対象となる⾏為の範囲

第１項

範囲を限定することに対する疑問

包括的所得概念を採⽤する所得税法、消費に担税⼒を認める消費税法の趣旨を84

会 計 検 査 院 ・ 前 掲 注 53・ 159 ⾴ 。 国 税 庁 「 No.6603

個⼈事業者が事業を廃⽌した場合」

https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/shohi/6603.htm（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4
年 2 ⽉ 14 ⽇ ）。
85

国 税 不 服 審 判 所 裁 決 昭 和 45 年 10 ⽉ 29 ⽇ 裁 決 事 例 集 １ 集 12 ⾴ 。

86

最 判 昭 和 32 年 10 ⽉ 22 ⽇ ⺠ 集 11 巻 10 号 1761 ⾴ 、 東 京 ⾼ 判 昭 和 33 年 2 ⽉ 28 ⽇ ⾏ 集 9
巻 2 号 206 ⾴ 。 細 ⾒ 卓 「 29 事 業 所 得 （ 1） ― 意 義 と 範 囲 ― 」 別 冊 ジ ュ リ ス ト 判 例 百 選 6869 ⾴ （ 有 斐 閣 ,1968）、 酒 井 克 彦 『 所 得 税 法 の 論 点 研 究 − 裁 判 例 ・ 学 説 ・ 実 務 の 総 合 的 検
討 − 』 386 ⾴ （ 財 経 詳 報 社 ,2011）。

87

北 浦 ・ 前 掲 注 16・ 126 ⾴ 。

88

北 浦 ・ 前 掲 注 16・ 125 ⾴ 。

89

会 計 検 査 院 「 (4)本 院 の 指 摘 に 基 づ き 当 局 に お い て 改 善 の 処 置 を 講 じ た 事 項 」 平 成 30 年 度
決 算 検 査 報 告 の 概 要 275 ⾴ 。

46- 424 -

踏まえれば、棚卸資産の私的な消費に限らず、⾃⼰に対するサービスを含む全ての経済的な利得、消費について課税して然るべきである。
と こ ろ が 、所 得 税 法 39 条 は 棚 卸 資 産 を 家 事 の ⽤ に 消 費 し た 場 合 、消 費 税 法 4 条
5 項 1 号は棚卸資産⼜は棚卸資産以外の事業⽤資産を家事⽤に消費した場合⼜は使⽤した場合に適⽤範囲を限定している。それはなぜであろうか。農業における⾃家消費を中⼼とする本稿のテーマとは少し逸れるが、この点について考えることは、⾃家消費を計上すべき必要性にも関連するので、触れておくことにする。
第２項
１

所得税法と消費税法の違い

対象物の範囲・⾏為の範囲

なぜ所得税法、消費税法とも⾃家消費の対象となる⾏為を限定しているのか。
その本格的な検証に⼊る前に、現在所得税法と消費税法が規定している、⾏為の範囲の違いについて考えてみる。
⾃ 家 消 費 の 規 定 が 適 ⽤ に な る パ タ ー ン と し て 、 所 得 税 法 39 条 が 、 居 住 者 が 棚
卸資産を家事のために消費した場合、と規定しているのに対し、消費税法 4 条 5
項 1 号 は 、個 ⼈ 事 業 者 が 棚 卸 資 産 ⼜ は 棚 卸 資 産 以 外 の 資 産 で 事 業 の ⽤ に 供 し て いたものを家事のために消費し、⼜は使⽤した場合としている。つまり、消費税法
上 は 、棚 卸 資 産 の 消 費 、棚 卸 資 産 の 使 ⽤ 、棚 卸 資 産 以 外 の 事 業 ⽤ 資 産（ 以 下 、「事
業⽤資産」という）の消費、事業⽤資産の使⽤の 4 つのパターンを⾃家消費の範
囲 と 規 定 し て い る （ 第 １ 章 第 ２ 節 、 家 事 消 費 の 定 義 を 参 照 ）。
消費税法の条⽂を前段と後段で分けて考えると、所得税法、消費税法間の⼤きな違いは 2 つあることが分かる。
1 つは、対象物の範囲の広狭であり、所得税法は棚卸資産に限って課税として、、、、、いるのに対し、消費税法は事業⽤資産についても課税を⾏っていることである。
これは、所得税法では事業⽤資産を家事のために消費した場合について、規定がないということでもある。
今 1 つは、⾏為の範囲の広狭であり、所得税法が家事のために消費した場合に、、、、、限っているのに対し、消費税法は家事のために消費した場合に加え、使⽤した場、
合をも対象としていることである。
この 2 つの⼤きな違いについて、叙述する。
２

対象物の範囲の広狭

ま ず 1 つ ⽬ の 違 い に つ い て 、所 得 税 法 で は 事 業 ⽤ 資 産 の 家 事 ⽤ へ の 消 費（ 転 ⽤ ）については不問となっている。所得税法上、事業⽤資産は棚卸資産と違い、原則47- 425 -

的 に は 取 得 に 要 し た ⽀ 出 額 が 資 産 計 上 さ れ 90、 減 価 償 却 を 通 じ て 必 要 経 費 に 算 ⼊されることになる。したがって、事業の⽤に供したと考えられる部分だけが時の経過とともに必要経費となる。その⼀⽅で事業⽤資産が家事⽤に転⽤された場合に は 、 未 償 却 残 ⾼ が 家 事 費 へ と 振 り 替 わ る （ 仕 訳 で は 『 事 業 主 貸 /資 産 』 と な る ）ので、家事費の必要経費への混雑は⽣じない。この説明は控除否認説の⽴場から⽀持されるだろう。
売上説の⽴場からすると、仮に所得税法で事業⽤資産の家事⽤への転⽤を、⾃家消費として課税する規定が作られるとした場合、計上すべき⾦額はおそらく、
消 費 時 の 価 額（ 家 事 ⽤ へ の 転 ⽤ 時 の 時 価 ）、と い う こ と に な ろ う 。そ し て 、こ の 計
上すべき⾦額に対応する原価は、消費時における事業⽤資産の未償却残⾼であるか ら 、消 費 時 の 価 額 と 事 業 ⽤ 資 産 の 未 償 却 残 ⾼ と の 差 額 が 所 得 と な る は ず で あ る 。
この場合の消費時の価額とはどのように測定されるべきであろうか。事業⽤資
産は棚卸資産と違い、販売を⽬的として所有するものではないため、その価額を測定するのは困難であることから、未償却残⾼を消費時の価額とする取扱いも許容 さ れ る べ き で あ る 。会 計 検 査 院 の 平 成 30 年 度 決 算 報 告 に は「 財 務 省 9 1 に よ れ ば 、
棚卸資産以外の資産の消費税の課税標準額に計上する資産の価額に相当する⾦額
は、原則として、当該資産の時価になるが、資産の状況等によっては未償却残⾼
も⼀つの指標となり得るとされている」との記述がある。そこで、これを所得税法にも援⽤すると、事業⽤資産を家事の⽤に消費した場合の、消費時の価額（未償却残⾼）と原価（未償却残⾼）が等式となり、そこに所得は⽣じないため、所得税が課されないことになる。
このように、控除否認説に⽴てば否認すべき必要経費がないこと、売上説に⽴てば課税すべき所得が⽣じないことから、所得税法では事業⽤資産を家事のために消費した場合について、規定を設けていないと解される。
３

⾏為の範囲の広狭次に 2 つ⽬の違いである、消費税法において、事業⽤資産の使⽤（⾔わば⾃⼰に対する資産の貸付け）という⾏為が、⾃家消費の範囲に含まれている点について、検証を⾏う。
消 費 税 法 基 本 通 達 5-3-2（ 使 ⽤ の 意 義 ）は 、「『 使 ⽤ 』と は 、･･･資 産 の 全 部 ⼜ は、、、、、、、、、、、、
⼀部を家事のためにのみ使⽤することをいうのであるから、例えば、事業の⽤に供している⾃動⾞を家事のためにも利⽤する場合のように、家事のためにのみ使
⽤ す る 部 分 を 明 確 に 区 分 で き な い 資 産 に 係 る 利 ⽤ は 、･･･『 使 ⽤ 』に 該 当 し な い［ 傍90

少額減価償却資産の特例や、特別措置法に基づく、即時償却などの例外がある。

91

会計検査院によって引⽤元を⽰されていないため、原典を直接確認できていない。

48- 426 -

点 ： 筆 者 ］」 と し て い る 。
この通達は、⼀時的な使⽤は反復継続して⾏われるものでないため、事業として⾏われるものに該当せず、「 課 税 の 対 象 と な ら な い ＝ ⾃ 家 消 費 に な ら な い 」こ とを意味していると考えられる。
すなわち家事のための使⽤とは、たまたま家事⽤にも利⽤するような、⼀時的な使⽤をいうのではなく、対象物を利⽤し、そこからもたらされる便益を、完全に享受できるまでに⽀配が移転したと同視できる経済的実質が継続している場合を指し、そのような場合に限り、その使⽤を譲渡とみなすこととしていると考え
ら れ る の で あ る 92。
この通達の解釈は⾃動⾞のような事業⽤資産でなく、棚卸資産であったとしても同様である。ただ、棚卸資産の場合は、販売を⽬的として保有するものであるから、個⼈事業主が使⽤すると経済的価値が著しく毀損し、その後、その棚卸資
産 を 販 売 す る こ と は 困 難 と な る 93 94。 こ の 販 売 の ⽤ に 供 せ な く な っ た 状 態 が 、 実
質的に譲渡されたものと同様の経済的実質を有するため、棚卸資産の使⽤についても譲渡とみなすことになるのであろう。仮に資産を家事のために消費した場合の み な ら ず 、使 ⽤ し た 場 合 も 含 め て 消 費 税 の 課 税 の 対 象 と な る の で あ れ ば 、「譲渡、
等 と み な す 」 と い う ⽂ ⾔ に な る べ き と こ ろ 、 消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 が 、「 譲 渡 とみなす」と表現しているのは、このような理由によるものと考えられる。
そして、このように考えると結局、消費税法において資産の使⽤が継続して⾏われている場合に、例外的に⾃家消費の範囲に含まれるのであって、原則としてはその範囲から除かれることが分かる。それは同時に、⾃家消費の対象とする⾏
為は、所得税法、消費税法ともに「消費」であるということを意味する。
な お 、 消 費 税 法 で は 資 産 の 貸 付 け を 役 務 の 提 供 (サ ー ビ ス )と は 別 の ⾏ 為 と し て扱われるが、貸付けは広義のサービスであるから、本稿では以降、貸付けをサービスと同様のものとして取り扱う。
第３項

⾃⼰に対するサービスが適⽤範囲から除かれる理由

続いて本題である、⾃⼰に対するサービスが⾃家消費の対象から除かれている
理由について考察を⾏うこととする。⾃⼰に対するサービスが、⾃家消費の対象から除かれる理由について考えるとき、主に次の 3 つの理由が考えられる。

92

こ の よ う な 考 え に ⽴ て ば 、 消 費 税 法 基 本 通 達 5-4-5 で 、 個 ⼈ 事 業 者 の 家 族 に 対 す る 資 産 の無償貸付けは資産の譲渡等に該当しない旨を規定しているが、これも同⼀⽣計の親族に対する、資産の⼀時的な貸付けを念頭に置いたものと理解される。

93

仮に販売するとしても、中古品として通常の販売価額より廉価で販売することになろう。

94

⼟地や美術品のように、使⽤によって価値が減少しないものを除く。

49- 427 -

① 捕捉、測定の困難性。
② 即時消費される特徴。
③ ⽴法当時の社会的背景。
以下、①〜③について具体的に検証を⾏う。
① 捕捉、測定の困難性
⾃家消費は帰属所得であるから、その課税根拠については、第１章第５節第１項で提唱した修正包括的所得概念を思い起こす必要がある。修正包括的所得概念
は、帰属所得のうち、捕捉、測定が可能であるものに限って課税範囲に取り込むものである。そして、その捕捉、測定が可能とされる帰属所得のうちの 1 つが、棚卸資産の⾃家消費であった。
⾃ 家 消 費 は 内 部 取 引 で あ る の で 、通 常 は 外 部 か ら の 捕 捉 が 困 難 で あ る 。し か し 、
棚卸資産に限って考えれば、それは有形であるがゆえ、外部からも視覚的に捉えることが可能であるから、容易とは⾔い切れないまでも、捕捉の難度は下がる。
ま た 、棚 卸 計 算 の 際 、「 期 ⾸ 棚 卸 数 量 ＋ 期 中 仕 ⼊ 数 量 △ 期 末 棚 卸 数 量 」の 算 式 に
より払出数量が算出され、そこから実際の販売数量を差し引けば（盗難、減耗も
含 ま れ て し ま う が ）、⾃ 家 消 費 数 量 が 導 出 さ れ る 。こ の よ う に 、棚 卸 資 産 の ⾃ 家 消
費は消費数量の推定⽅法も確⽴されていることから、捕捉の困難性はある程度解消される。
さ ら に 、棚 卸 資 産 で あ れ ば 、⼀ 般 的 に は 販 売 を ⽬ 的 と し て 保 有 さ れ て い る た め 、売価が存在し、それを個⼈事業主が測定することは容易であるから、測定の困難性も解消される。
このように、個⼈事業主による棚卸資産の⾃家消費の場合、それを捕捉、測定
す る こ と が 可 能 95と な る の で 、 帰 属 所 得 の 中 で も 例 外 的 に 計 上 が 求 め ら れ る も のと結論づけられる。それに対し、サービスは無形であるため、消費の事実を捕捉するのは困難であると⼀般的には解されている。捕捉ができないため、捕捉の次の段階である測定も困難であることになる。これが、⾃⼰に対するサービスが、⾃家消費の対象から除かれる第 1 の理由である。
た だ し 、物 質 に 加 ⼯ を 施 す よ う な サ ー ビ ス の 場 合 は 、サ ー ビ ス の 価 値 が 資 産（ 仕
掛品や半製品、製品）に移転し、棚卸資産に転化する。このことは、無形のサービスが、有形の棚卸資産へと変わることを意味するので、全てのサービスについて 把 握 と 測 定 が 困 難 と は ⾔ い 切 れ な い 96。
95

⾦ ⼦ ・ 前 掲 注 4・ 1115 ⾴ 。

96

サービスの棚卸資産への転化をどう捉えるか、税法でこれを明らかにしたものはないが、⼤蔵省企業会計原則審議会「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意⾒書四」

50- 428 -

② 即時消費される特徴
第１章第２節の図- 2 で⽰した通り、⾃家消費は⼀度事業活動に取り込まれたものが、最終的に個⼈事業主の私的消費に回った場合をいうから、通常、⽀出と消費までの間には時間的経過が存在する。
棚卸資産の⾃家消費の場合では、必ず⽀出が消費に先⾏する。その⽀出額は⽀出時に必要経費に算⼊され、仕⼊税額控除を⾏っているから、⾃家消費した場合には、本来家事費や家事関連費となるべきものを必要経費とし、仕⼊税額控除を⾏ってしまったことになる。それを取り消す処理のため、事後否認として⾃家消費の計上が必要となると考えるのが控除否認説である。
しかし、サービスの場合は⽀出と消費が同時に発⽣するため、もしそのサービスが私的消費であるならば、所得税においては、⽀出時に家事費・家事関連費とし て 処 理 す れ ば 完 結 す る 。 消 費 税 に お い て も 、 消 費 税 法 ２ 条 1 項 12 号 で 、 役 務の 提 供 (サ ー ビ ス )が 課 税 仕 ⼊ れ に 該 当 す る の は 、「 事 業 と し て 」他 の 者 か ら 受 け る
場 合 と さ れ る か ら 、 家 事 の た め の 役 務 の 提 供 は 、 課 税 仕 ⼊ れ に 該 当 し な い 97。
事前に必要経費に算⼊され、仕⼊税額控除が⾏われる⽀出が存在しないため、⾃家消費の計上により事後的に否認する必要がないのである。これが⾃⼰に対するサービスが、⾃家消費の対象から除かれる第 2 の理由である。
ただし、包括的所得概念の算式は「所得＝消費額＋純資産増加額」で表される
ことから、消費の前提として所得を獲得しなければならず（所得なくして消費な
し ）、⼀ ⾒ 、所 得 の 獲 得 と 消 費 が 同 時 の よ う で あ っ て も 、そ こ に は 前 後 関 係 が あ ると す る 、 ⾕ ⼝ 勢 津 夫 98の よ う な 考 え ⽅ も あ る 。 こ の 考 え に よ れ ば 、 第 2 の 理 由 はないことになる。
③ ⽴法当時の社会的背景
第 3 の理由として、⽴法当時、⾃⼰に対するサービスに課税する必要性が乏しかったことが考えられる。わが国の⾃家消費の歴史を振り返って⾒たとき、⼤きな 節 ⽬ は 、 ⾃ 家 消 費 の 規 定 が 所 得 税 法 に 創 設 さ れ た 昭 和 25 年 、 消 費 税 法 に 創 設された平成元年である。当時の社会的背景を⼀瞥できるよう、統計にある申告所
得 税 の 業 種 別 内 訳 を 構 成 し 直 し 、 令 和 元 年 を 加 え て 配 列 し 、 表 - 3 に ⽰ し た 99。

（ 1962 年 8 ⽉ ） に は 、「 棚 卸 資 産 は 有 形 の 財 貨 に 限 ら な い 。 無 形 の ⽤ 役 も 棚 卸 資 産 を 構 成することがある」とある。
97

消 費 税 法 基 本 通 達 11-1-1。

98

⾕ ⼝ ・ 前 掲 注 8・ 207 ⾴ 。

99

国 税 庁 「 第 76 回 国 税 庁 統 計 年 報 書 昭 和 25 年 度 版 」 62-65 ⾴ 、「 第 115 回 国 税 庁 統 計 年
報 書 平 成 元 年 度 版 」 66-67 ⾴ 、「 第 145 回 国 税 庁 統 計 年 報 書 令 和 元 年 度 版 」 138 ⾴ 。

51- 429 -

- 430 -表- 352

国 税 庁 「 国 税 庁 統 計 年 報 書 」 昭 和 25 年 度 版 、 平 成 元 年 度 版 、 令 和 元 年 度 版

棚卸資産の⾃家消費があると想定される業種の割合とその推移

所得種類別表を基に筆者作成。

所 得 税 法 に ⾃ 家 消 費 の 規 定 が 創 設 さ れ た 、 昭 和 25 年 当 時 の 事 業 所 得 の 申 告 ⼈
数 は 4,947,234 ⼈ 。 そ の う ち 、 ⾃ 家 消 費 が あ る と 想 定 さ れ る 、 棚 卸 資 産 を 販 売 す
る こ と を 主 た る 業 と す る 農 漁 業 、 ⼩ 売 業 、 卸 売 業 な ど の 申 告 ⼈ 数 は 3,835,246 ⼈
で あ り 、 事 業 所 得 者 全 体 に 対 す る 占 有 率 は 77.5%で あ っ た 。 申 告 所 得 額 の 割 合 で
⾒ て も 72.3％ の ⾼ い 占 有 率 で あ る 。
つまり全事業所得の申告のうち、棚卸資産の⾃家消費さえ課税できれば、⾃家消費の殆どをカバーできる状態であったと⾔え、⾃⼰に対するサービスを殊更追いかける必要は無かったと⾔える。
その後、⾼度経済成⻑を経て、平成の時代に⼊ると、棚卸資産を扱う業種の占
有 率 は 申 告 所 得 額 ベ ー ス の 占 有 率 で は 29． 5％ へ 減 少 し て い る が 、 申 告 ⼈ 数 ベ ー
ス の 占 有 率 は 45． 4％ と 半 数 近 い ⽔ 準 を 維 持 し て い る 。 つ ま り 、 消 費 税 法 の ⾃ 家消費の規定も依然、棚卸資産の販売が中⼼の産業構造の中で創設されたと考えられる。また、消費税はその導⼊にあたり、国⺠の批判を免れるため、個⼈事業主の 事 務 負 担 を で き る だ け 軽 減 し よ う と 努 め た 100。 ⾃ 家 消 費 の 対 象 に ⾃ ⼰ に 対 す る
サービスを含めることは、事務負担の増⼤以外の何ものでもなく、当時の世相を考えれば導⼊は不可能であったと⾔える。
⼤量消費時代が終焉を迎え、平成も終わりに近づくと、棚卸資産を扱う業種の占 有 率 は 低 下 し 、サ ー ビ ス を 扱 う 業 種 の 占 有 率 が 増 加 の ⼀ 途 を た ど る よ う に な る 。
今 や サ ー ビ ス を 扱 う 業 種 の 占 有 率 は 申 告 所 得 額 ベ ー ス で 81.7%、申 告 ⼈ 数 ベ ー ス
で 70.8％ と 、⾃ 家 消 費 が あ る と 想 定 さ れ る 業 種 の 占 有 率 を 逆 転 し て お り 、課 税 されていない⾃⼰に対するサービスも相当量になっていると考えられる。
⽴法当時には想定していなかった、このような産業構造の変化は、⾃家消費の計上を求められる棚卸資産の販売を主とする業種と、求められないサービスの販売を主とする業種との業種間の不公平を⽣じさせていると⾔える。
以上、⾃家消費がその対象となる⾏為を棚卸資産の消費に限定し、⾃⼰に対す
る サ ー ビ ス を 対 象 と し な い 理 由 を 3 つ 確 認 し た 。挙 げ た 理 由 に は そ れ ぞ れ 説 得 ⼒が あ る が 、同 時 に ① 純 然 た る ⾃ ⼰ に 対 す る サ ー ビ ス は 原 則 と し て 課 税 さ れ な い が 、棚卸資産に転化したサービスは⾃家消費を通じて課税される。②棚卸資産の販売を ⾏ う 事 業 と サ ー ビ ス 業 の 業 種 間 の 不 公 平 と い う 問 題 点 101も 明 ら か と な っ た 。 そこで、ここからは、これらの問題点を解決する⼿段として、⾃⼰に対するサービスへの課税の可能性について探っていくこととする。

100

免税点制度、簡易課税制度がその例である。

101

実のところ、控除否認説を採れば、この問題点と向き合わなくとも済むのであるが、本稿は売上説を⽀持するので、そうもいかない。

53- 431 -

第４項
１

⾃⼰に対するサービスへの課税の可能性

⾃⼰に対するサービスは絶対的⾮課税か

今⼀度、⾃家消費が課税される根拠を再確認しよう。所得税法は、包括的所得概念を採⽤しているため、⾃⼰の担税⼒を増加させる利得は全て所得として把握されることになる。
所 得 税 法 36 条 は こ の 所 得 を 捕 捉 、測 定 す る た め の ⽅ 法 と し て 、「 収 ⼊ 」と い う
概念を⽤いている。所得税法⾃⾝は「収⼊」とは何かについて、定義を置いていな い が 、⼀ 般 に は 、「 経 済 価 値 の 外 か ら の 流 ⼊ 」と 解 さ れ て い る 1 0 2 。そ し て 、こ の「収⼊」を「経済価値の外からの流⼊」と考えることは、所得税法の課税所得の範 囲 を 画 す る う え で 有 効 な 機 能 を 果 た し た と 考 え ら れ る 103。 し た が っ て 、 収 ⼊ を
経済価値の外からの流⼊と解する限り、資産の増加益や帰属所得という内部利益
は 、 収 ⼊ が な い た め 所 得 と し て 捕 捉 、 測 定 が で き な い こ と に な る 104。
しかし、担税⼒を増加させる利得の発現が明らかであるにもかかわらず、収⼊がないことのみをもって課税ができないとするのは、望ましくない。
そこで、収⼊が無くとも所得の捕捉、測定が可能なものに対する課税として、
所 得 税 法 39 条 を 別 段 の 定 め と し て 置 い た の で あ る 。 こ れ は 、 棚 卸 資 産 の ⾃ 家 消
費以外の帰属所得、すなわち⾃⼰に対するサービスについても、その捕捉、測定が可能であれば、所得として課税の対象となる余地があることを意味する。
⾦ ⼦ 宏 105は 帰 属 所 得 が 特 別 の 規 定 が な い 限 り 、 課 税 の 対 象 か ら 除 か れ る 理 由 について、「 本 質 的 に 所 得 で な い か ら で は な く 、そ れ ら を 捕 捉 し 評 価 す る こ と が 困 難であるからであって、それらを課税の対象とするかどうかは⽴法政策の問題である」としている。
消費税においては、消費に担税⼒を認め課税する、という消費税法の本来の⽴法趣旨から⾃家消費に対する課税は肯定される。
し か し 、消 費 者 の 消 費 を 直 接 捕 捉・測 定 し て 課 税 す る こ と は 困 難 が ⽣ じ る た め 、
消 費 税 は 事 業 者 を 納 税 義 務 者 と す る 間 接 消 費 税 の 徴 税 ⽅ 式 を 採 ⽤ し 106、 国 内 取 引

102「 コ ン メ ン タ ー ル ×所 得 税 務 釈 義 逐 条 解 説 編 （ 令 和 １ 年 度 版 ）」 所 得 税 法 デ ジ タ ル 2-2
巻 3135⾴ 。

103

植 松 守 雄 「 所 得 税 法 に お け る 『 課 税 所 得 』 を め ぐ っ て 」 ⼀ 橋 論 叢 77 巻 2 号 145 ⾴（ 1977）。

104

国 税 庁 『 改 正 税 法 の す べ て 』 28 ⾴ （ ⼤ 蔵 財 務 協 会 ,昭 和 40 年 度 版 ,1965）。「［ 所 得 税 法 36
条の：筆者補⾜］経済的な利益は、他から収⼊をしたものに限られ、⾃家家賃等のいわゆるインピューテッドインカムはこれに含まれないことはもちろんであります」とある。

105

⾦ ⼦ ・ 前 掲 注 29・ 197 ⾴ 。

106

岡 ⼭ 地 判 平 成 2 年 12 ⽉ 4 ⽇ 税 資 181 号 770 ⾴ 、 広 島 ⾼ 判 平 成 3 年 12 ⽉ 5 ⽇ 税 資 187 号
236 ⾴ 。

54

- 432 -

に お い て は い わ ゆ る ４ 要 件 107、 輸 ⼊ 取 引 に つ い て は 外 国 貨 物 の 引 取 り の 事 実 を もって課税することとしている。
そ し て 、⾃ 家 消 費 は こ の ４ 要 件 の う ち 、「 対 価 を 得 て 」を 満 た さ な い た め 、本 来は課税の対象外となるべきものであるが、個⼈事業主は消費の事実を捕捉、測定できること。また⾃家消費の濫⽤による租税回避を防⽌すること等の要請から、みなし規定を置いて例外的に課税することとしている。このことから、⾃⼰に対するサービスにおいても、消費の事実の捕捉、測定が可能であり、⾃⼰に対するサービスを利⽤した租税回避の防⽌等の要請があれば、課税の対象となる余地があると⾔える。
以上のように、所得税法、消費税法とも、捕捉、測定が可能であれば、課税できるという理論構成になっており、⾃⼰に対するサービスが今後も絶対的⾮課税ではないということが確認できる。
２

⾃⼰に対するサービスが問題となる例

では、現状課税されていないが、捕捉、測定が可能な⾃⼰に対するサービスにはどのようなものがあり、どのような問題が存在するのだろうか。散髪店を営む
個⼈事業主が⼦の散髪をする場合、⼤⼯が⾃宅を建設する場合、医師が⾃分を診察する場合を例に挙げ、順次確認をしていくことにする。
（１）

散髪店を営む個⼈事業主が⼦の散髪をする場合（純然たるサービスの場合）
散髪店を営む個⼈事業主が⼦の散髪をする場合、散髪をした前と後とで髪の量は減少し、可視化できるため、この点で消費されたサービスは外部から捕捉が可能と⾔える。
⼀般客に提⽰している散髪料⾦が、消費したサービスの測定⾦額になるため、サービスの価値の測定も可能である。さらに、本章第２節で確認した通り、⾃家消費の⼈的範囲には、同⼀⽣計の親族を含む。したがって、個⼈事業主は⼦の散髪をしたことにより、店頭に表⽰している散髪料⾦相当額の利得・消費があることは明⽩である。
しかし、現⾏所得税法、消費税法において、このような⾃⼰に対するサービス
に対しては全く課税されない。

107

⽔ 野 ・ 前 掲 注 17・ 748-749 ⾴ は 4 要 件 の う ち 「 課 税 対 象 が 『 事 業 』 と し て ⾏ わ れ た 取 引に限定されているのは、実際上の把握の問題、つまり⾏政の実⾏可能性の問題」であるとする。

55- 433 -

（２）

⼤⼯が⾃宅を建設する場合（棚卸資産に転化するサービス）

⼤ ⼯ が ⾃ 宅 を 建 設 す る 場 合 に お け る 所 得 税 法 の 取 扱 い に つ い て 、TKC 税 務 研 究
所 が 提 供 す る Q&A 1 0 8 に は 、 次 の よ う な 設 例 が 紹 介 さ れ て い る 。
【質問】私は⼯務店を経営しているが、⾃宅を増改築した。このような場合、
私の⽇当、使⽤した材料代、従業員の給与は所得税法上どのように取り扱われるか。
【回答】あなたの⽇当相当額は収⼊⾦額に算⼊されないが、棚卸資産である材料については、材料の価額を計算して事業所得の収⼊⾦額に算⼊する必要がある。
従業員の給与については、従業員があなたの⾃宅の増改築に従事した部分は家事上の経費であり、必要経費に算⼊されない。
ま た 消 費 税 法 の 取 扱 い に つ い て 、 課 税 庁 の ⾒ 解 が 以 下 の 消 費 税 審 理 事 例 109で ⽰されている。
（問）個⼈経営の建築業者が⾃⼰の居住の⽤に供するための家屋を建築した場
合は、家事消費として課税されるか。
（答）事業⽤として課税仕⼊れをしていた建築資材等を当該家屋の建築のために消費、使⽤した場合には、その消費、使⽤した建築資材等について家事消費と し て 課 税 さ れ る （ 法 ４ ④ ［ 原 ⽂ マ マ ］、 基 通 ５ -３ -１ ）。
なお、当該家屋の建築のために個⼈の建築業者が⾃ら要した労務については
資産の家事消費には該当せず、課税関係は⽣じない。
（注）その家屋の建築のために他の者から受けた役務の提供は、事業者が事業として受けたものではないから課税仕⼊れとはならない。
い ず れ も 、資 材 等 が「 棚 卸 資 産 」に 該 当 す る た め 、所 得 税 法 39 条 、消 費 税 法 4条 5 項 1 号 の 適 ⽤ を 受 け 、⾃ 家 消 費 と し て 計 上 す る 必 要 が あ る と す る ⼀ ⽅ 、棚 卸資産に該当しない外注費や⾃分の⼿間賃、従業員の⼿間賃にはその必要がないと
い う 結 論 で あ る 110。

108

TKC 税 務 研 究 所 「 ⼤ ⼯ 等 が ⾃ 宅 を 建 築 し た 場 合 」 税 務 Q&A ⽂ 献 番 号 46100329。

109

国 税 庁 消 費 税 課 「 1-18

個 ⼈ 経 営 の 建 築 業 者 が ⾃ ⼰ の 家 屋 を 建 築 し た 場 合 」 平 成 12 年 消

費 税 審 理 事 例 集 ,TAINS コ ー ド 消 費 事 例 003018。
110

⾕ ⼝ ・ 前 掲 注 8・ 207 ⾴ 。 住 宅 は ⼤ ⼯ の 資 産 と な る の で 、 こ の 資 産 増 加 の 事 実 を ど う み る
か が 問 題 と な る が 、「 こ れ は 帰 属 所 得 （ 消 費 ） の 問 題 で は な く （ ⾃ 宅 を 『 建 て る 』 と い う

56- 434 -

確かに、規定を当てはめると、この通りの取扱いとなるのだが、問い⾃体が単純に過ぎ、その回答には多少違和感が残る。
まず⽂脈から、上記両例では、個別原価計算を⽤いて原価を集計していると推測される。個別原価計算を⽤いることができる建築現場であれば、原価が紐付きであるため、資材等の原価は容易に抽出でき、直接、棚卸資産の⾃家消費として課税することはさほど難しいことではない。
しかし、個別原価計算を⽤いることができないような、例えば分譲地で⾃宅と販売⽤建物の⼯事を同時並⾏で⾏う場合には、発⽣した原価を、合理的な基準により配賦する総合原価計算を⽤いることになる。そうなると、⾃宅と販売⽤建物に共通して必要となる資材等の費⽤は、配賦基準によって間接的に割当てられた
⾦ 額 で あ り 、実 際 に 投 じ ら れ た ⾦ 額 と 必 ず し も 同 額 で は な い こ と に な る 。こ れ は 、共通して使⽤する材料の費⽤を、材料の使⽤量でなく、労働時間の⽐で按分する
ような場合を想像して欲しい。
間接的な原価をどのような基準で配賦するのか。配賦基準を恣意的に決定することで、租税回避に利⽤される恐れはないのか。⾃宅に配賦された原価に対応する資材等の部分の販売価額はどうやって算定するのか。判然としないことは多い
が 、上 記 TKC 税 務 研 究 所 が 提 供 す る Q&A 及 び 課 税 庁 の 消 費 税 審 理 事 例 の 回 答 に従えば、このような総合原価計算を⾏う場合にも例外なく、⾃宅に係る資材等の部分のみを分離して、⾃家消費の計上が求められることになる。
上記両例に、当初販売⽤として建設していた建物を、途中で気が変わって販売
⽤から⾃宅へと転⽤した場合や、完成したが売れなかったため、販売することを諦め、⾃分が住むことにした場合、というアレンジを加えた場合には、課税関係
はさらに複雑になる。
当 初 販 売 ⽤ と し て 建 物 の 建 設 を し て い た 場 合 、建 築 段 階 で は 棚 卸 資 産 で あ る「 未成⼯事⽀出⾦」という勘定科⽬を⽤いて原価を集計しているはずであり、未成⼯事⽀出⾦には、資材等の仕⼊額はもちろん、外注費や雇⼈費といういわゆるサー
ビスに係る⽀出額も含まれている。そして未成⼯事⽀出⾦は、建物の完成段階で「 製 品 」（ あ る い は 棚 卸 資 産 と し て の 「 建 物 」） と い う 勘 定 科 ⽬ で 表 さ れ る 棚 卸 資
産になるはずである。つまり、当初販売⽤として建設を開始し、その途中や完成
後 に ⾃ 宅 に し た 場 合 、い ず れ も「 棚 卸 資 産 の ⾃ 家 消 費 」と な り 、所 得 税 法 39 条 、消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 の 適 ⽤ を 受 け る 。す る と 、資 材 等 の み な ら ず 、外 注 費 部 分 、雇⼈費というサービス部分も含めた、総合商品としての住宅の販売価額で⾃家消費を計上することとなる。
⾏ 為 に つ い て は 帰 属 所 得 を 観 念 で き る ）、 そ の 住 宅 取 得 （ 蓄 積 ） に つ い て は せ い ぜ い ⼀ 時
所 得 （ 所 税 34 条 ） ま た は 雑 所 得 （ 同 35 条 ） と し て の 課 税 が （ 理 論 上 ） 問 題 に な り 得 る だけ」とする意⾒もある。

57- 435 -

結果、当初から⾃宅として建築する場合では、資材等のみが⾃家消費の対象となるのに対し、当初は販売⽤として建築して、その後⾃宅に転⽤した場合では、住宅⼀棟が⾃家消費の対象となる。資材等の販売価額と住宅⼀棟の販売価額ではどちらが⾼額か、⾔うまでもないが、当初の主観的意思が異なるだけで、課税される⾦額にかような差が⽣じることは不合理と⾔えないだろうか。
このような不合理が起こる原因には、サービスが棚卸資産に転化し、棚卸資産の⼀部を構成してしまうことにある。転化したサービスは棚卸資産の⾃家消費を通じて、個⼈事業主に帰属し、課税されることとなる。その結果、サービスが最
終的には個⼈事業主に帰属するという点は同じであるにもかかわらず、直接⾃⼰にサービスが提供されて帰属する場合と、棚卸資産の⾃家消費を通じて帰属する場合とで、課税上の取扱いが異なるという現象を⽣み出してしまうのである。
図- 7

主観的意思と棚卸資産の⾃家消費

そもそも棚卸資産の販売と、サービスの界⾯はどこにあるのだろうか。事業の区分が納付税額に⼤きく影響する、消費税の簡易課税制度の事業区分を争った判例を題材に、さらに考察を進めることにする。事業区分が争点となった事例は幾
つ か あ る が 、本 稿 で は 、イ ⻭ 科 技 ⼯ ⼠ 業 は 製 造 業 で は な く サ ー ビ ス 業 に 該 当 す ると さ れ た 事 例【 名 古 屋 ⾼ 判 平 成 18 年 2 ⽉ 9 ⽇ 訟 ⽉ 53 巻 ９ 号 2645 ⾴ 】と 、ロ ⾃動⾞板⾦塗装業は製造業ではなくサービス業に該当するとされた事例【熊本地判平 成 14 年 7 ⽉ 19 ⽇ 税 資 252 号 順 号 916】 を 取 り 上 げ る 。
イ

⻭科技⼯⼠業は製造業ではなくサービス業に該当するとされた事例

本 件 は 、簡 易 課 税 制 度 を 適 ⽤ し て 消 費 税 申 告 を ⾏ う に 当 た り 、納 税 者 A 社 の 営
む⻭科技⼯⼠業が製造業（第 3 種事業）かサービス業（第 5 種事業）かを主な争58- 436 -

点に争われた事例である。
製造業並びにサービス業は、消費税法本法に定義がなく、営む事業が製造業か
サ ー ビ ス 業 か の 区 分 を ⾏ う に は 、⽇ 本 標 準 産 業 分 類 (以 下 、「 産 業 分 類 」と い う )を
基 礎 に す る こ と が 消 費 税 法 基 本 通 達 13-2-4 に 規 定 さ れ て い た 。 産 業 分 類 は 統 計
調査の結果を産業別に表⽰する際の統計基準であり、消費税法とは⽬的を異にして設定されるものである。つまり、本法に定義がない製造業とサービス業について、通達限りで、さらに消費税法とは無関係の産業分類を基に判断するとしていたことが問題となった。
こ の 点 、判 決 は ま ず 、「 法 令 が ⽤ い て い る ⽤ 語 の 意 味 、内 容 が 明 確 か つ ⼀ 義 的 に解釈できるかをまず検討することが必要であることはいうまでもないが、それができない場合には、⽴法の趣旨⽬的及び経緯、税負担の公平性、相当性等を総合考慮して検討した上、⽤語の意味、内容を合理的に解釈すべきである」と判⽰している。これは、まず⽂理解釈を⾏った上で、⽤語が⼀義的に解釈できない場合には、⽴法趣旨等の⽬的論的解釈を検討すべきという、⼆段階の理論構成となっている。判決は事実をこの論法に当てはめ、第 1 に消費税法が製造業⼜はサービ
ス 業 ⾃ 体 の 意 味 内 容 を 明 ら か に し て い な い こ と 、第 2 に 製 造 業 と サ ー ビ ス 業 は ⼀
般的な⽤語例を参照しても、⼀義的に解釈することが可能なほど明確な概念とは⾔えない（筆者はそうは思わないが）ことを理由として、産業分類を基礎に製造業とサービス業の事業区分を判断することには合理性があると判⽰した。
事業区分に産業分類を⽤いることの合理性はさておき、⾃家消費について考えるとき、この判決から得られる⽰唆は、事業区分においても法解釈は⽂理解釈を旨とすべき、としている点である。つまり、本件では製造業とサービス業の定義
が 法 に ⽰ さ れ て い な か っ た た め 、産 業 分 類 に 拠 る ほ か な い と い う 結 論 を 出 し た が 、
仮に定義が⽰されていたのであれば、その定義に従って解釈すべきであることを
確 認 し た 点 が 重 要 で あ る 111。
ロ

⾃動⾞板⾦塗装業は、製造業ではなくサービス業に該当するとされた事例

本 件 は 、簡 易 課 税 制 度 を 適 ⽤ し て 消 費 税 申 告 を ⾏ う に 当 た り 、納 税 者 B 社 の 営
む⾃動⾞板⾦塗装業が製造業（第 3 種事業）かサービス業（第 5 種事業）かを主な争点に争われた事例である。
本件も消費税法に製造業とサービス業の定義がないことが、判決の理論展開の出発点となっている。判決は、⾃動⾞板⾦塗装業は、顧客からの注⽂により、顧111

下 級 審 に 当 た る 、 名 古 屋 地 判 平 成 17 年 6 ⽉ 29 ⽇ 訟 ⽉ 53 巻 ９ 号 2665 ⾴ も 、「 定 義 が 与えられている場合は、これによるべきことは当然」としている。

59- 437 -

客から持ち込まれた⾞両につき、その同⼀性を失わせることなく、修理、板⾦、
塗装及び改造等を⾏い、顧客に引き渡すものであると⽰した。
そして⾃動⾞板⾦塗装業の本質は「いたんだりこわれたりした物をつくろい直す こ と 」、 ⼜ は 、「 ⾞ 両 の 性 能 を 変 化 ・ 向 上 さ せ る た め 、 ⾞ 両 の ⼀ 部 分 を 造 り 直 す
⼜は交換等すること」であるから、⾃動⾞板⾦塗装業は製造業ではなくサービス業であるとした。
ここでイの判決の意味を再考してみよう。イの判決は、法に定義がある場合には そ れ に 従 う こ と を 明 ⽰ し た 。 消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 は 「 棚 卸 資 産 ･･･を 家 事 のた め に 消 費 」し た 場 合 に は 、「事業として対価を得て⾏われた資産の譲渡とみなす」と 規 定 す る 。 そ し て 、 消 費 税 法 2 条 1 項 15 号 に 棚 卸 資 産 と は 「 商 品 、 製 品 、 半
製品、仕掛品、原材料その他の資産で政令で定めるものをいう」と定義規定を設けている。
以上のように、棚卸資産の⾃家消費については、定義付けられた棚卸資産が家事の⽤に消費された場合には、営む業種が製造業であろうと、サービス業であろう と 、 例 外 な く ⾃ 家 消 費 と し て 課 税 す る 112こ と を 明 確 に し て い る 。
ではロの事例において、仮に納税者が⾃⼰の所有する⾃動⾞の板⾦塗装をしていた場合、そこには⾦属板あるいは塗料という棚卸資産が使⽤されるが、その板⾦塗装に係る業種区分はどうなるのか。イ及びロの判旨に沿えば、⾃動⾞板⾦塗
装業はサービス業であるから、棚卸資産である⾦属板、塗料の販売とサービスの提供とを別個の業種と捉えることなく、全体としてサービス業と捉えるのが妥当となる。これは、棚卸資産がサービスに転化した結果であると⾔える。すると、消費税法上、⾃⼰に対するサービスは⾃家消費の対象とはならないので、⾃⼰の所有する⾃動⾞の板⾦塗装には課税されないこととなる。
しかし、⾃家消費の関連規定を⽂理解釈すれば、棚卸資産である⾦属板、塗料の 部 分 を 分 離 し 、⾃ 家 消 費 と し て 計 上 す べ き で あ る こ と は 既 に 述 べ た 通 り で あ る 。
では⾦属板、塗料の部分のみ⾃家消費として計上する場合、その業種区分は第2 種事業か第 3 種事業か。もし第 3 種事業であるとするなら、ご都合主義との誹りを免れまい。
最 後 に ⼤ ⼯ が ⾃ 宅 を 建 設 す る 場 合 の 取 扱 い の ⼤ き な ⽭ 盾 点 と し て 、再 び TKC 税
務 研 究 所 が 提 供 す る Q&A 1 1 3 を 紹 介 す る 。こ の Q&A に は 、イ の 判 例 を 受 け て 、「⻭
科技⼯業における材料代の取扱い」として、以下のような例が収録されている。

112

菊 池 ・ 前 掲 注 6・ 280 ⾴ は 、「 た な 卸 資 産 の ⾃ 家 消 費 に 関 す る 現 ⾏ 法 の 課 税 処 理 に お い ては 、 等 し く た な 卸 資 産 ･･･で あ る か ぎ り 、 農 産 物 で も 、 画 家 の 制 作 に な る 絵 画 で も 、 あ る
いは仕⼊商品でも全く区別されない」と、経済的価値の発⽣増加原因及びその貢献度合い
が全く捨象されていることに批判を加えている。

113

TKC 税 務 研 究 所 「 ⻭ 科 技 ⼯ 業 に お け る 材 料 代 の 取 扱 い 」 税 務 Q&A ⽂ 献 番 号 47201980。

60- 438 -

【 質 問 】 ⻭ 科 技 ⼯ ⼠ を 営 む 個 ⼈ 事 業 主 で す 。取 引 先 の ⻭ 科 医 院 か ら 注 ⽂ を 受 け
ると材料を仕⼊れ、加⼯した上で⻭科医院に納品いたします。その請求書は、次のとおりです。
技⼯代

４００，０００円

材料代

１００，０００円

消費税

５０，０００円

合計

５５０，０００円

消費税の申告に当たっては、簡易課税制度を適⽤しており、これまでは請求額５５０，０００円の全額を第 5 種事業として申告していました。しかし、技⼯代は第 5 種のままだとしても、材料代は第 1 種（⻭科医院は事業者のため）に該当するのではないでしょうか。
【回答】
⻭科技⼯業の事業区分に関する訴訟では、平成１８年２⽉９⽇名古屋⾼裁判
決 ･･･が 、⻭ 科 補 て つ 物 を 作 成 し 、⻭ 科 医 師 に 納 品 す る こ と が ⻭ 科 技 ⼯ 業 で あ り 、その事業を第 5 種事業とするとした司法判断からしますと、⻭科補てつ物を作成するための材料を⻭科医師に販売することとその販売した材料を加⼯するという役務の提供と捉えるべきものではなく、その全体を⻭科技⼯業としての事業と捉えるべきものと考えられます。
⻭科補てつ物を作成するための材料を⻭科医師に販売することとその販売した材料を加⼯するという役務の提供に分けて事業区分を⾏うという考え⽅は、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、
例えば、建設業者における建築⼯事の請負について、施主に対する建築資材の、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、
販売とその資材を使って建物を建てるという役務の提供に分離して事業区分を、 、 、 、 、 、 、 、 、 、 、 、、
、 、 、 、 、 、、
判定するようなものであり、［ 中 略：筆 者 ］認 め ら れ な い ［ 傍 点：筆 者 ］よ う に思われます。
以上から、ご質問の事業については、材料代を含めた全体が第 5 種事業の課
税売上げに区分されることになります。
傍 点 に つ い て 、先 の TKC 税 務 研 究 所「 ⼤ ⼯ 等 が ⾃ 宅 を 建 築 し た 場 合 」税 務 Q&Aと、真逆のことを回答していることに気づくだろうか。他者に販売する場合には全体として捉えるのに、⾃家消費の場合には分離して捉えるというのは、理解に苦しむ回答である。売上説による⾃家消費は、販売を擬制するのであるから、個⼈事業主も通常の販売と同様、⼀消費者と⾒⽴てられる。したがって個⼈事業主と他者とで取扱いを異にする法的根拠は全く⾒当たらない。

61- 439 -

ハ

棚卸資産とサービスの不均衡を是正するアプローチ

結局の所、棚卸資産の⾃家消費と、⾃⼰に対するサービスとで課税上の不均衡（⽭盾）が⽣ずるのは、棚卸資産とサービスは相互に転化する性質を有する（棚卸資産とサービスの境界が曖昧である）にもかかわらず、⾃家消費として課税する対象を、棚卸資産の⾃家消費に限り、⾃⼰に対するサービスをある意味、絶対的 ⾮ 課 税 と い う 聖 域 に し て き た こ と に あ る 114。
したがって、この不均衡を是正（⽭盾を解消）しようとすれば、そのアプロー
チは、究極的には①⾃⼰に対するサービスをも⾃家消費として課税の対象に含め
るか、②⾃家消費の対象となる、棚卸資産に転化されたサービスの額相当額を控除 す る か 、 の 2 つ に 集 約 さ れ る こ と に な る （ 図 - 8）。
図- 8

114

棚卸資産とサービスの不均衡を是正するアプローチ

植 松 ・ 前 掲 注 103・ 147 ⾴ 。「 わ が 国 で は 資 産 や サ ー ビ ス の ⽣ む 利 益 は 所 得 と 考 え な い 反
⾯ 、 ･･･⽬ に ⾒ え る 物 質 的 増 加 を も た ら す も の は 広 く 所 得 と 考 え る 傾 向 が 強 か っ た も の といえよう」という指摘は⾄極的を射たものである。

62- 440 -

し か し 、い ず れ を 採 択 し て も 不 均 衡 の 是 正 へ の 道 の り は 困 難 を 極 め そ う で あ る 。
まず、アプローチ①には、現在課税されていない⾃⼰に対するサービスを課税範囲に取り込むため、収⼊によらない所得及び消費の捕捉、測定が可能であるかを峻別する、客観的な判断基準の策定が求められる。
アプローチ②には棚卸資産に転化したサービスの額相当額を控除することが求められる。しかし、⾃家消費された棚卸資産に、どれだけのサービスが投下されていたのかを抽出し、控除する困難さもさることながら、期間費⽤として処理され、棚卸資産への転化から漏れているサービスがあることも併せ考えると、最終的に個⼈事業主に帰属するサービスの全てを控除することは、ほぼ不可能であると考えられる。
（３）

医師が⾃分を診療する場合（⾃⼰に対するサービスに課税しないことによる弊害の到達点）
イ

医師法・健康保険法上の⾃⼰診療・⾃家診療の取扱い

医師が遵守すべき医師法や健康保険法には⾃⼰診療や⾃家診療という、⾃⼰に対するサービスに対応する規定が存在するが、医師はこれらの法律を遵守することにより、医療⾏為を⾏う権利を与えられており、その⽬的を異にするから、税法とは切り離して考える必要がある。
医師が⾃らを診療するような場合を⾃⼰診療といい、これは医師法で禁じられて い る 115。 ま た 、 医 師 が 親 族 を 診 療 す る よ う な 場 合 を ⾃ 家 診 療 と い い 、 こ れ は 医師 が 加 ⼊ す る 健 康 保 険 に よ り 診 療 報 酬 請 求 を で き る 場 合 と 、で き な い 場 合 が あ る 。
請求できる場合においても、⼀般の外来患者を診療する場合と同様、必ず診療記
録 を 作 成 し 、 診 療 報 酬 を 請 求 し な け れ ば な ら な い こ と と さ れ て い る 116。
⾃⼰診療はできず、診療報酬請求もできない。⾃家診療はできるが、診療報酬請求をしなければならない。これが医師法、健康保険法の取扱いである。
ロ

税法上の⾃⼰診療・⾃家診療の取扱い

ここからは、医師法、健康保険法を度外視して、税法の⾒地から⾃⼰診療、⾃115

明 ⽂ で 禁 ⽌ さ れ て い る の で は な く 、 医 師 法 17 条 に あ る 「 医 業 」 の 解 釈 か ら 導 か れ る 結 論
である。

116

た だ し 、「 合 理 的 な 経 済 ⼈ 」 で あ れ ば 、 こ の よ う な 規 定 が 無 く と も 、 診 療 報 酬 請 求 を す ることになると思われる。なぜなら、社会保険診療は通常窓⼝で３割、健康保険組合などの保険機関から７割を受領することになる。窓⼝の３割は親族が⾃分に対して払うことになるので、実質家計としての負担はゼロで、保険機関からの７割を受け取ることができ、無償で診療するより合理的であるためである。

63- 441 -

家診療を⾏った場合の課税関係について、考察を⾏っていく。まず所得税法については、第１章第５節第１項で述べた通り、不法利得も所得を構成するため、例
え医師法や健康保険法に反して、⾃⼰診療や⾃家診療を⾏って診療報酬を得た場
合にも、所得税法上の所得となり得る。消費税法については、診療は明らかな役
務 の 提 供（ サ ー ビ ス ）で あ り 、消 費 税 法 上 の 課 税 の 対 象 と も な り 得 る（「 な り 得 る 」と い う 表 現 を 使 う の は 、 現 段 階 で は 可 能 性 が あ る に 過 ぎ な い た め で あ る ）。
次に⾃⼰診療、⾃家診療をした場合に受領する診療報酬について考察を⾏う。
所得税法は包括的所得概念を採⽤するが、「 収 ⼊ 」と い う 概 念 を ⽤ い て 、そ の 包 括、
性 に 制 限 を か け て い る 1 1 7 。そ し て 、「 収 ⼊ 」と は 経 済 価 値 の 外 か ら の 流 ⼊ と ⼀ 般 的に解されるから、⾃⼰診療、⾃家診療の場合には、診療報酬が収⼊（経済価値の外からの流⼊）に該当するのかどうかが、課税範囲に含まれるか否かの判断基準となる。⾃⼰診療、⾃家診療の診療報酬が収⼊に該当するのであれば、所得として課税の範囲に含まれ、収⼊に該当しないのであれば、帰属所得として原則、課税 の 範 囲 か ら 除 か れ る こ と に な る 。診 療 報 酬 に は 窓 ⼝ 負 担 と 保 険 機 関 の 2 つ の 受
領⽅法（図- 9 参照）があるので、それぞれ検証する。
図- 9

医療費の給付（⾃⼰診療・⾃家診療を⾏った場合）

健康保険組合連合会ウェブサイト「健康保険の基礎知識」
https://www.kenporen.com/health-insurance/basic/08.shtml（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ） を 基 に 筆 者 作 成 。

117

⾦ ⼦ 宏 「 所 得 概 念 に つ い て 」 税 経 通 信 25 巻 6 号 58-59 ⾴ （ 1970）。

64- 442 -

まず、⾃⼰診療、⾃家診療で、窓⼝負担分として医師本⼈や医師と同⼀⽣計の親族から診療報酬を受領したとしても、⾃⼰診療、⾃家診療は内部取引であるから、経済価値の外からの流⼊ではない。したがって、窓⼝負担分は収⼊に該当しない。
では、保険機関から受領する診療報酬はどうであろうか。この点、保険機関は医師の事業からも家計からも独⽴した外部の事業経営体であるから、収⼊と⾔って も ⽀ 障 が な い よ う に 思 え る 。し か し 、保 険 機 関 か ら 受 領 す る 診 療 報 酬 は 、本 来 、
被保険者から受領すべきものの⼀部を保険機関から受領しているものである。これ は 仮 に 患 者 が 保 険 未 加 ⼊ の 場 合 、 窓 ⼝ で は 患 者 か ら 10 割 負 担 で 診 療 報 酬 を 受領することを考えると、よく分かる。診療というサービスを受けるのも、実質的受益者も被保険者であり、保険機関ではない。あくまでも診療の契約当事者は医師と被保険者であって、診療報酬を保険機関から受領したことが、直ちに経済価
値の外からの流⼊ということにはならない。
結局、保険機関から受領する診療報酬が収⼊に該当するかどうかは、医師と被保険者との関係性で判断することになり、⾃⼰診療、⾃家診療の場合は、保険機
関 か ら 受 領 す る 診 療 報 酬 118は 収 ⼊ に 該 当 し な い と 考 え ら れ る 。 収 ⼊ に 該 当 し な いと い う こ と は 、原 則 と し て 所 得 税 法 の 課 税 の 範 囲 か ら 除 か れ る と い う こ と で あ る 。
本章第３節で、消費税法では個⼈事業主⾃⾝や同⼀⽣計の親族から対価に相当する⾦銭等を受け取ったとしても、それを対価として扱わないことを⽰した。さらに、⾃⼰診療、⾃家診療は内部取引となり、保険機関から受領する診療報酬も対価に該当しない。すると、⾃⼰診療、⾃家診療を⾏った場合に、個⼈事業主⾃⾝や同⼀⽣計の親族から受け取る窓⼝負担分の診療報酬、そして保険機関から受領 す る 診 療 報 酬 の い ず れ も が 、消 費 税 法 の 課 税 の 対 象 と な る 要 件 の「 対 価 を 得 て 」に 該 当 し な い こ と に な る 。つ ま り 、原 則 と し て 消 費 税 法 の 課 税 の 対 象 と な ら な い 。
そして、⾃⼰診療、⾃家診療は⾃⼰に対するサービスであるから、棚卸資産と違って、これを特別に課税しようという別段の定めが、所得税法、消費税法ともにない。
ここまで税法の規定を深く理解した上で、かつ医師法や健康保険法の理念に反してまで、実⾏に移すかどうかはともかくとして、法解釈上は⾃⼰診療、⾃家診
療は売上計上をしないで、診療報酬を受領することが可能であり、診療報酬受領
時 の 仕 訳 は 「 現 ⾦ 預 ⾦ /事 業 主 借 」 と な る 。
実務上は医師が加⼊する健康保険によって、⾃家診療の診療報酬請求をできるか 否 か は 異 な る よ う で あ る 119が 、 多 く の 中 ⼩ 企 業 者 が 加 ⼊ す る 協 会 け ん ぽ は 、 ⾃118

⾃⼰診療は医師法で禁じられているため、⾃⼰診療を⾏った上で診療報酬を得ようとす
るならば、必然的に虚偽の請求を⾏うことになる。

119

医師国保の場合の⾃家診療の診療報酬請求は、薬（棚卸資産）を出す場合の薬に係る部

65- 443 -

家診療の請求ができることとなっているので、現⾏税法が棚卸資産の消費のみを
⾃ 家 消 費 の 適 ⽤ 範 囲 と し て い る 限 り 、 こ の ⽋ 缺 を 解 決 で き な い 120。
３

⾃⼰に対するサービスへ課税すべき理論的根拠

本節では、⾃⼰に対するサービスについて課税が⾏われない理由と、その問題点について検証を⾏ってきた。浮かび上がった問題点は、すべからく棚卸資産の⾃家消費のみに課税され、⾃⼰に対するサービスに課税しないことに由来している。
所得を収⼊という形で捉える所得税法上、⾃家消費への課税は例外的な帰属所
得 へ の 課 税 で あ る 。こ の 例 外 的 課 税 に つ い て 、所 得 税 法 39 条 が「 市 場 価 格 で 購 ⼊
し な け れ ば な ら な い 消 費 者 と の 間 の 負 担 の 公 平 の 維 持 に 役 ⽴ つ 」1 2 1 こ と や 、「記帳
慣 ⾏ の あ る 事 業 所 得 者 の 場 合 に は 、帰 属 収 益 の 算 定 は ⽐ 較 的 容 易 で あ る か ら 、･･･
ど ち ら か と い う と 制 度 に な じ み や す い 」1 2 2 こ と に 課 税 の 根 拠 を 求 め る の で あ れ ば 、
当然、個⼈事業主の⾃⼰に対するサービスに対しても課税して然るべきである。
菊 池 衛 123は 、 ⾃ ⼰ に 対 す る サ ー ビ ス を 所 得 税 法 上 、 所 得 に 含 め る こ と が 妥 当 か ど
うかは、そのサービスについて通常の市場において対価が⽀払われているかどうかを基本にすべきで、専⾨的職業者がその専⾨職業上のサービスを⾃家消費する場合が問題となり得ると、個⼈事業主の⾃⼰に対するサービスについての課税の可能性を指摘する。
棚卸資産とサービスが相互に転化する性質を踏まえれば、棚卸資産の⾃家消費のみが捕捉、測定が可能で、⾃⼰に対するサービスが捕捉、測定ができないとする、理論的根拠は必ずしも明らかではない。
消費税法においても同様で、棚卸資産の私的消費であろうと、⾃⼰に対するサービスであろうと、⽴法趣旨に則し、租税回避の畏れがあるもの、かつ課税対象と な る 要 件 を 充 ⾜ す る も の 124は 当 然 に 課 税 範 囲 に 加 え ら れ る べ き で あ る 。
⽔ 野 忠 恒 125は 、 サ ー ビ ス に 対 し て 課 税 し な い と 、 消 費 が 物 品 の 購 ⼊ よ り サ ー ビ
スに移⾏することになり、消費に対する中⽴性が損なわれるため、消費に対する選択の中⽴性ということを重視するならば、物品の消費とともにサービスの消費分のみが認められ、診療（サービス）に係る部分は請求できないこととなっていることが多いため、結果として税法と医師法、健康保険法との間の齟齬は⽣じない。
120

ただ、実際にはほとんどの医師が、⾃家診療も売上計上していると思われる。

121

⾦ ⼦ ・ 前 掲 注 4・ 1115 ⾴ 。

122

⾦ ⼦ ・ 前 掲 注 4・ 1115 ⾴ 。

123

菊 池 ・ 前 掲 注 6・ 276-277 ⾴ 。

124

⾃⼰に対するサービスも通常、無償取引となるであろうから、課税しようとすれば、別途、みなし規定が必要となる。

125

⽔ 野 忠 恒 『 消 費 税 の 制 度 と 理 論 』 123-124 ⾴ （ 弘 ⽂ 堂 ,1989）。

66- 444 -

に対しても等しく課税対象とすべき、とする。棚卸資産の⾃家消費と⾃⼰に対するサービスにも同様の指摘ができよう。
また、本節までに⾃家消費の本質を売上とする、売上説の論拠を幾つか⾒てきたが、中には、商品を販売し、その販売代⾦で同種の商品を購⼊して消費したと擬制する、としたものもあった。この論拠により肯定されるのは、何も棚卸資産の⾃家消費に限らない。例えば⾃⼰に対するサービスであっても、⼀度サービス
を顧客に提供販売し、その販売代⾦で他の業者から同⼀のサービスの提供を受けたと擬制することは、勿論可能である。したがって、売上説の⽴場に拠れば、サービスが無形であること、即時消費されてしまうことと、⾃⼰に対するサービスに課税しないこととは、論理的に結びつかない。
４

公平な課税の実現に向けた提⾔（１）

現実的着地点以上のような事実から帰納的に導き出される結論は、事業に伴う⾃⼰に対するサービスについても、⾃家消費として課税するのが妥当、ということである。
しかし、かような結論は、複雑な現代社会経済を無視し、完全なる公平を実現
し よ う と す る も の で あ り 、図 - 8 の ア プ ロ ー チ ① 、② の よ う な ⼆ 者 択 ⼀ の 極 端 な 結論を導かざるを得ず、現実に即さない机上論となってしまう。課税上の不均衡な取扱いを是正し、公平な課税を実現しようとする、本来勧奨されるべき試みは、
なぜ現実に即さないのか。
第 1 には、⾃⼰に対するサービスには際限がないため、いわゆる帰属家賃のよ
うなものまでを包摂してしまい、どこまでが課税範囲となるのか、かえってその取 扱 い が 恣 意 的 に な る お そ れ が あ る 126た め で あ る 。 端 的 に ⾔ え ば 課 税 の 公 平 を 図るメリットよりも、課税範囲が不明確になるデメリットが⼤きいのである。
第 2 に、サービスという無形の経済価値に課税されることは、政治的に⽀持を得にくい⾯を持つ。床屋が⼦の髪を切っている場⾯に遭遇した客は、床屋の⾏為に課税しないことが、⾃分にとって不利になっているとは考えないし、その客が将来床屋になりたいと思っている場合は、むしろ将来に亘って課税されない制度を望むはずである。したがって、⾃⼰に対するサービスへの課税は政治的に不評を 招 き か ね な い 127。
第 3 に、⾃⼰に対するサービスに課税できるとして、その必要経費はどうするのかという問題が⽣ずる。床屋の例で⾔えば、⼦供の髪を切ったことに対して、126

⽔ 野 ・ 前 掲 注 17・ 749 ⾴ 。

127

岸 昌 三 「 帰 属 家 賃 の 課 税 問 題 」 追 ⼿ ⾨ 経 済 論 集 11 巻 2 号 3 ⾴ （ 1976）。

67- 445 -

通常の販売価額で売上を計上するまでは良いとしても、それに対応する必要経費
は、全く考慮されないのか、それとも、何がしかの控除が可能であろうか。判例
は、仮に帰属所得に課税する制度が採られるとするならば、それに対応する費⽤も 必 要 経 費 と し て 控 除 を 認 め る と す る 128。
すると、次なる問題として、この控除する⾦額の算定をどうするかという問題が⽣ずる。経済的価値の創出と同時に消費されるというサービスの特性上、先⽴
つ⽀出もないから、その算定は困難を極める。例えば、他者に依頼したとしたら⽀払うべき通常の取引価格を当てるのか、それともサービスの付加価値は知識や技術などの経験に基づく個々の能⼒に拠るところが⼤きいから、⾃らの技量に応じた価格を当てるのか、というような問題を⽣じさせるのである。いずれにしても、対応する必要経費について、対価の⽀払いがないことは事実であるから、恣
意性を排除できず、少なからず推計の要素を含む。
結果として、⾃⼰に対するサービスに課税するということは、売上と必要経費のいずれについても、収⼊、⽀出という、⾦銭的裏付けのないものを基礎として計算を⾏うことになる。しかし、このような根拠が薄弱なものに対する課税は、
法的安定性の⾒地から許されないと⾔うべきであろう。
第 4 に、不公平の存在が、必ずしも是正すべき課題とはならないことである。
例え棚卸資産の⾃家消費と⾃⼰に対するサービスとを区別することに、課税上の不 公 平 を 認 め る と し て も 、 ⼤ 島 訴 訟 判 決 【 最 ⼤ 判 昭 和 60 年 3 ⽉ 27 ⽇ ⺠ 集 39 巻
2 号 247 ⾴ 】 が ⽰ す 通 り 、 そ の 区 別 に 正 当 な ⽬ 的 が あ り 、 か つ 、 そ の 区 別 の 態 様、、、、、、、が⽬的との関連で著しく不合理であることが明らかでない限り、その合理性を否定できないためである。現にこの⼿の不公平を争った争訟が未だかつてないこと
は、⾃⼰に対するサービスの⾮課税を、納税者が著しく不合理なものとは考えていない証左とも⾔える。無論、今後も争訟が起こされない保証はないが、特に租税法の分野では、⽴法に広い裁量権が認められているから、仮に争訟に発展したとしても、納税者の勝算は殆どないと⾔って良い。
このような現状を考えると、⾃⼰に対するサービスへの課税のあり⽅とは、従来通り、棚卸資産とサービスを区別し、課税することが現実的な着地点と⾔えよう 。植 松 守 雄 1 2 9 も 、現 実 の 税 制 と し て は 、負 担 の 公 平 と い う ⾒ 地 を 念 頭 に お い て 、
特に問題となるアイテムを取り上げ、常識的に課税、⾮課税の線を決める以外に⽅法がなく、その結果としてボーダー・ラインの部分にある程度すっきりしない
点が⽣ずるが、それはさけ難いとする。

128

東 京 地 判 昭 和 60 年 5 ⽉ 30 ⽇ 税 資 145 号 603 ⾴ 、 控 訴 審 で あ る 、 東 京 ⾼ 判 昭 和 61 年 2
⽉ 26 ⽇ 税 資 150 号 378 ⾴ 。 な お 、 上 告 審 も 原 審 を 維 持 し て い る 。

129

植 松 ・ 前 掲 注 26・ 22 ⾴ 。

68- 446 -

では本節のこれまでの検討は無意味であったのかと⾔えば、そうではない。⾃⼰に対するサービスが理論的には課税範囲に含まれると解することは、⾃⼰に対するサービスが絶対的⾮課税ではないとする意思表⽰であり、権利の濫⽤に対する牽制機能を果たす。また、そのように解することで、課税の公平が著しく阻害される局⾯や、租税回避⾏為が横⾏する場⾯では、状況に応じた柔軟かつ機動的な対応が可能となるのである。
（２）

解決的着地点

それでもなお現状を肯定せず、課税の不公平を幾許かでも縮⼩しようとするな
らば、⾃家消費の対象となるべき棚卸資産と、対象とならないサービスの定義を確定させ、棚卸資産の定義に当てはまるもののみに課税し、棚卸資産の定義に当てはまらないもの、あるいはサービスの定義に当てはまるものには課税しないことを明⽂で規定するのが、最も実現可能性が⾼い⽅法である。
こ の 場 合 、 棚 卸 資 産 に つ い て は 、 す で に 定 義 が 存 在 す る 130が 、 サ ー ビ ス の 定 義は 存 在 し な い 131 132の で 、 こ れ を 定 義 づ け る こ と に な る 。
「 サ ー ビ ス 」と は 幾 つ か の 国 語 辞 典 1 3 3 に よ れ ば 、「 奉 仕 」、
「 も て な す こ と 」、
「接待 」、「 値 引 き 」 を 意 味 す る と さ れ る 。 ⼀ 般 的 に は こ の 理 解 で ⾜ り る が 、 税 法 に おいては、「 提 供 を 受 け る 者 に 効 ⽤ を も た ら す 、無 形 の ⼈ 的 労 務 を い い 、⽬ 的 を 達 するための資産の消費⼜は使⽤を伴うものを含む」とでも定義づけられよう。このように定義付けることにより、例えば⾃動⾞板⾦塗装業を営む個⼈事業主が、⾃家⽤⾞を板⾦塗装する場合に、⾃家消費として売上計上をする必要はなくなる。
棚卸資産の消費を伴うサービスは、全体をサービスと捉えることになるからである。
農業に⾒られるような価値の⾃然増加を、サービスとはしない旨の記述も必要である。実務上、差し迫った問題は⽣じていないが、⾃家消費は、棚卸資産の部分に対してのみ課税するという考えを徹底すると、農産物の場合、究極的には棚130

所 得 税 法 2 条 1 項 16 号 、 消 費 税 法 2 条 1 項 15 号 。

131「 サ ー ビ ス 」 を 「 役 務 の 提 供 」 と 同 義 に 解 釈 す る こ と が あ る が 、 消 費 税 法 基 本 通 達 5-5-1
は 「 役 務 の 提 供 」 の 意 義 に つ い て 、「 サ ー ビ ス を 提 供 す る こ と 」 と の 循 環 論 に 陥 っ て おり、サービスの本質を表す定義づけは曖昧なままである。

132

な ぜ サ ー ビ ス の 定 義 が な い の か 。 消 費 税 法 に つ い て 、 ⽔ 野 ・ 前 掲 注 125・ 157-158 ⾴
は、消費税法のように付加価値税を採⽤し包括的に課税対象を規定している制度では、課
税上の取扱いに差異がないためであるとする。ただし、そのような中でも役務の提供と資、、、、、、、、、、、、、、、、、、、、
産の譲渡を区別する必要を⽣じさせる⾒落とせない規定として、消費税法 4 条 5 項 1 号を挙げている。

133

旺 ⽂ 社 『 国 語 辞 典 』 533 ⾴ （ 第 10 版 ,2005）、 集 英 社 『 国 語 辞 典 』 648 ⾴ （ 第 2版 ,2000）、 ⾓ 川 書 店 『 必 携 国 語 辞 典 』 502 ⾴ （ 第 6 版 ,2004）。

69- 447 -

卸資産である種や苗の部分だけを分離して⾃家消費として計上すれば良いことになってしまう。熟成や発酵などの時間的経過によって価値が増加するものにも同様の指摘ができるだろう。⾃然増加をサービスによるものとしないことで、⽣⻑した農産物を棚卸資産として捉えることが可能となるのである。
さ ら に 、所 得 税 法 39 条 、消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 の ⽂ 中 、「 棚 卸 資 産 」の 前 に「 販売の⽤に供する⽬的で保有する」という修飾を挿⼊し、販売⽤の棚卸資産を⾃家消 費 し た 場 合 に の み 課 税 と す る 134こ と も 、 ⼀ 考 の 価 値 が あ る 。
所 得 税 基 本 通 達 2-13 は 、棚 卸 資 産 に は 、「 ⼀ 般 に 販 売（ 家 事 消 費 を 含 む 。）の ⽬
的で保有されるものが含まれる」とするが、棚卸資産を販売⽤のものに限定はして い な い 135。 し た が っ て 、 企 業 会 計 基 準 第 9 号 136に ⾒ ら れ る よ う に 、 販 売 を 予 定
し な い 事 務 ⽤ 消 耗 品 も 棚 卸 資 産 に 含 ま れ る と 解 さ れ る 。所 得 税 法 施 ⾏ 令 3 条 6 号には、棚卸資産の範囲に消耗品で貯蔵中のものが含まれることが明⽰されていることからも、そのように解すべきであろう。
すると、棚卸資産がサービスに転化する場合、例えば、サービス業である税理⼠が⾃分の確定申告をする場合において、使⽤したコピー⽤紙を棚卸資産の⾃家消費として計上するのか、という問題が⽣じるのである。
そこで、⾃家消費の対象となる棚卸資産の範囲を、販売⽬的のものに狭く限定し、その⼀⽅で対象とならないサービスは広く許容することで課税の公平を図るのである。結果、税理⼠は使⽤したコピー⽤紙を棚卸資産の⾃家消費として売上計上するのか、また、幾らで売上計上するのか、と悩む必要は無くなる。コピー
⽤紙は事務⽤消耗品であり棚卸資産であるが、税理⼠が販売⽬的で保有するものではないため、⾃家消費の対象とはならないのである。
ただし、これらの提案は、帰属所得や財・サービスの消費をできるだけ課税範囲に取り込もうとする所得税法、消費税法の考えとは逆⾏することになり、課税ベースは縮⼩されることとなる。
紙幅の都合もあり、本稿ではこれ以上の踏み込んだ案を提⽰しないが、ここまでの議論で、棚卸資産の⾃家消費と⾃⼰に対するサービスの課税上の幾つかの問題の所在と、その解決に⾄る道筋は⽰せたのではないだろうか。

134

準棚卸資産は販売を⽬的として保有するものではないため、筆者の提案を受け⼊れる際に は 、 所 得 税 法 39 条 の 、 準 棚 卸 資 産 に 係 る ⽂ ⾔ は 削 除 す る 必 要 が あ る 。

135樫 ⽥ 明 ＝ 今 井 慶 ⼀ 郎 ＝ 佐 藤 誠 ⼀ 郎 ＝ ⽊ 下 直 ⼈ 『 所 得 税 基 本 通 達 逐 条 解 説 』 10 ⾴ （ ⼤ 蔵 財
務 協 会 ,令 和 3 年 度 版 ,2021） は 、 販 売 ⽬ 的 で 保 有 す る も の に 限 定 す る と ⾔ う が 、「 含 ま れる 」 こ と と 、「 限 定 す る （ 限 る ）」 こ と は 別 義 で あ る 。

136

企 業 会 計 基 準 委 員 会 ・ 前 掲 注 63。

70- 448 -

第６節

⼩括

本章では、所得税法における⾃家消費の所得区分、所得税法と消費税法における適⽤範囲の検証を⾏った。その結果、次のことが明確となった。
① 農業における⾃家消費から⽣ずる所得の所得区分は、営む農業の規模によって、事業所得か雑所得のいずれかに区分される。
② 対象となる⼈的範囲は個⼈事業主⾃⾝と、同⼀⽣計の親族である。
③ 対象となる⾦額の範囲はなく、棚卸資産を消費したという事実のみで成⽴する。
④ 対 象 と な る 期 間 の 範 囲 は 、事 業 を 開 始 し た 時 か ら 、実 質 的 に 廃 業 し た と 認 め ら
れ る 時 ま で の 期 間 で あ る 。廃 業 届 に よ る 形 式 的 な 廃 業 時 点 に お い て 、棚 卸 資 産が残っていた場合には、その棚卸資産を⾃家消費したものとして取り扱う。
⑤ 対 象 と な る ⾏ 為 の 範 囲 は 、現 ⾏ で は 消 費 し た 場 合 で あ る 。対 象 と な る ⾏ 為 か ら
⾃⼰に対するサービスが除かれる点、これに対して課税する必要性についても 検 討 を ⾏ っ た が 、こ れ を 課 税 す る か ど う か は 、専 ら ⽴ 法 政 策 に 委 ね ら れ る 。
本章での検証を通じて、適⽤範囲については、所得税法と消費税法とで、贈与と事業⽤資産について若⼲の取扱いの違いはあるものの、殆どの点で統⼀的な⾒解を得ることができた。第３章では、より実践的となる、⾃家消費の計上⾦額の算出について考察を⾏っていくこととする。

71- 449 -

第３章 ⾃家消費⾦額の算出

第１章では⾃家消費、及び関連⽤語の定義と、それら⽤語間の関係性、⾃家消費の計上の必要性について、第２章では⾃家消費の適⽤範囲を確認した。本章に⾄るまでで、所得税法、消費税法が求める⾃家消費の外延はかなり明瞭になったと⾔える。同時に、ここまでの議論は主に⾃家消費の「認識」についての議論であった。
⾃家消費を課税すべき対象として⾒る限り、それは⾦額で表現されなければなら な い た め 、本 章 で は さ ら に 論 を 進 め 、⾃ 家 消 費 と し て 計 上 す べ き ⾦ 額 に つ い て 、
つまり「測定」について、どのように規定をしているかを確認する。
次いで農業実務において、その規定通りの⾦額計上が⾏われているかどうかを照らし合わせ、問題点を洗い出す。理論と実務の乖離こそが、農業における⾃家消費の最⼤の問題点と考えるためである。
そして最後に問題解決のための提起を⾏うこととする。

第１節

⾃家消費の⾦額計上に⽤いるべき⾦額

第１項

原則と特例

まず、所得税法、消費税法において、⾃家消費として計上すべき⾦額をどのように規定しているかを確認すると、両法とも本法において原則を、基本通達において特例を置くという構成になっている。なお、議論の⾷違いを避けるため、事業⽤資産の計上⾦額については触れないこととする。
所 得 税 法 で は 39 条 で 、 消 費 し た 時 に お け る 資 産 の 価 額 に 相 当 す る ⾦ 額 （ 通 常他 に 販 売 す る 価 額 ［ 所 得 税 基 本 通 達 39− 1］。 以 下 、「 販 売 価 額 」 と す る ） を 総 収
⼊ ⾦ 額 に 算 ⼊ す る こ と を 規 定 し て い る 。そ し て 所 得 税 基 本 通 達 39− 2 で 、取 得 価
額 以 上 か つ 、 通 常 の 販 売 価 額 の お お む ね 70％ 以 上 で 帳 簿 に 記 載 し て い る 場 合 は 、そ の ⾦ 額 を 総 収 ⼊ ⾦ 額 に 算 ⼊ す る こ と を 認 め て い る（ 以 下「 70％ 基 準 」と い う ）。
消 費 税 法 で は 、28 条 3 項 1 号 で 、消 費 の 時 に お け る 資 産 の 価 額 に 相 当 す る ⾦ 額（ 所 得 税 法 に 併 せ 、以 下 、「 販 売 価 額 」と す る ）を 課 税 標 準 と す べ き こ と を 規 定 して い る 。そ し て 、消 費 税 法 基 本 通 達 10-１ -18 で 、棚 卸 資 産 の 課 税 仕 ⼊ れ の ⾦ 額 以
上 か つ 、通 常 の 販 売 価 額 の お お む ね 50％ 以 上 で 確 定 申 告 書 を 提 出 し て い る 場 合 は 、そ の ⾦ 額 を 課 税 標 準 と す る こ と を 認 め て い る （ 以 下 「 50％ 基 準 」 と い う ）。
以上の取扱いをまとめたのが次の表- 4 である。

72

- 450 -

表- 4

所得税法

所得税法・消費税法における⾃家消費の計上⾦額の原則・特例計上すべき⾦額

⾦額の認識測定

特例

要件①

資産の価額

消費の時

取得価額以上(販 売 価 額 )
消費税法

資産の価額

特例

要件②

通常の販売価額

特例

要件③

帳簿に記載

の 70％ 以 上
消費の時

(販 売 価 額 )課税仕⼊れの通常の販売価額

確定申告書の⾦額以上の 50％ 以 上

提出

まず、気がつくことは、両法の構成の類似である。消費税法は所得税法より後に創設されたので、所得税法を模したであろうことは想像に難くない。
⼤きく異なるのは、表中の特例

要件②の、販売価額に乗ずる割合である。

割合について考えるとき、その割合の根拠はどこにあり、その割合は妥当なのか と い う 点 と 、両 法 の 割 合 の 差 が な ぜ ⽣ ま れ る の か と い う 点 の 2 つ の ⼤ き な 論 点
がある。
第２項

割合の根拠・妥当性

まず、割合の根拠、妥当性については以下のような説がある。
・ 所 得 税 基 本 通 達 39-2 が 求 め る 70％ に つ い て は 、 ⼀ 般 に 棚 卸 資 産 の 場 合 に は 、そ の 差 益 率 1 3 7 が お お む ね 30％ 以 下 で あ る と 考 え ら れ る と こ ろ か ら 付 け ら れ た
も の で あ る 138。
・ 原 価 を わ り さ え し な け れ ば 、70％ 以 上 で 収 ⼊ に 計 上 す れ ば 良 い と す る 、納 税 者の 理 解 を 得 る た め の 緩 和 策 で あ る 139。
・ 70％ に 根 拠 を 求 め る と 帰 属 所 得 全 般 に 亘 っ て “バ ラ ン ス 論 ”を 繰 り 返 さ な け れ ばな ら な い た め 、 70％ 基 準 は お お む ね 7 割 以 下 に 下 っ て は な ら な い 旨 の “⻭ ⽌ め ”
で あ る 140。
残念ながら、これらを決定付けるような課税庁側の資料は、終ぞ⼊⼿し得なか
った。

137

⾃家消費をする場合には、販売諸経費が不要となることを考えれば、販売費及び⼀般管理費を控除する前の利益、損益計算書における、売上総利益率を指すと思われる。

138

樫 ⽥ 明 ＝ 今 井 慶 ⼀ 郎 ＝ 佐 藤 誠 ⼀ 郎 ＝ ⽊ 下 直 ⼈ ・ 前 掲 注 135・ 506 ⾴ 。

139

⼤ 島 隆 夫 ＝ ⻄ 野 襄 ⼀ 『 所 得 税 法 の 考 え ⽅ ・ 読 み ⽅ 』 307-310 ⾴ （ 税 務 経 理 協 会 ,1986
年 ）。

140

植 松 ・ 前 掲 注 26・ 23 ⾴ 。

73- 451 -

差益率であるという説に対する批判として、そもそも棚卸資産の販売においては 、差 益 率 を 算 出 す る 上 で 最 も 重 要 な 、原 価 率 が ⼀ 様 で は な い こ と が 挙 げ ら れ る 。
販売する商品・製品が⼤量消耗品なのか、⾼級嗜好品なのかによって原価率は当然異なるし、同⼀の商品の販売でも卸売なのか⼩売なのかによっても原価率は左右される。原価率が特例の割合を決定する上で重要な要因となったことは間違い
な か ろ う が 、 こ の 説 は 70％ と い う 割 合 の 妥 当 性 に 乏 し い 。
特例が販売価額から⼀定割合を減じることについて、懐疑的な意⾒もある。⽈く、⾃家消費を帰属所得に対する課税と捉えるならば、計上⾦額は理論的に販売
価額以外考えられないところ、それを減じた計上が可能であることは、帰属所得課 税 の 考 え を 通 達 に お い て 排 除 す る も の 141で あ り 、 規 定 を ⾻ 抜 き に す る 142こ と が⽬的というものである。
これに対し、筆者は販売価額から⼀定割合を減じることについて肯定的で、特例がこれを認めることの根拠については、事業遂⾏上の必要性が関係していると考えている。第１章第５節第３項で述べたように、⾃家消費には、事業遂⾏上の必要性があり、品質管理費、研究開発費、広告宣伝費、処分費のような側⾯も併せ持つから、その消費が全て私的消費として処理されるべきものではない。
また、第２章第２節第３項で述べたように、⻘⾊事業専従者である同⼀⽣計の配偶者や、個⼈事業主と取引のある会社の役員である同⼀⽣計の⼦が⾃家消費をし た 場 合 、こ の ⾃ 家 消 費 も ま た 、給 与 や 福 利 厚 ⽣ 費 、交 際 費 の よ う な 側 ⾯ が あ り 、
事業性を有することになる。つまり、課税庁が販売価額の⼀定割合を減じた⾦額
計 上 を 認 め る 背 景 に は 、100％ 私 的 消 費 と は ⾔ い 切 れ な い ⾃ 家 消 費 に 対 し て 、販 売
価 額 の 100％ の 計 上 を 求 め る こ と は 、 余 り に 酷 で あ る と い う 配 慮 が あ る の で は な
いかと推察するのである。
無 論 、筆 者 の こ の 考 え も 推 測 の 域 を 出 な い し 、50％ 、70％ と い う 割 合 の 妥 当 性を⽰すものではない。しかし、そのように考えると、事業遂⾏上の必要性を有す
る⾃家消費である「棚卸資産の⾃家消費」には、販売価額から⼀定の割合を減じる こ と が 認 め ら れ て い る の に 対 し 、「 事 業 ⽤ 資 産 」に は そ れ が 認 め ら れ ず 、100％の計上が要求されることにも合点がいくのである。
第３項

割合の差

所得税法７０％、消費税法５０％という、割合の差については以下のような説
がある。

141

酒 井 ・ 前 掲 注 86・ 271 ⾴ 。 こ れ に 対 ⽴ す る 意 ⾒ と し て 菊 池 ・ 前 掲 注 6・ 283 ⾴ 。

142

⼤ 島 ＝ ⻄ 野 ・ 前 掲 注 139・ 309 ⾴ 。

74- 452 -

・所得税法は原価と時価の差額を重要視して課税するのに対し、消費税法は仕⼊価額以上であることを第⼀の⽬的として、原価と時価の差額に対しての課税を
重 要 視 し て い な い た め 、 消 費 税 法 は 50％ と し て い る 1 4 3 。
所得税法と消費税法の⽬的が異なるという点を指摘し、注⽬に値するが、やはりこれを裏付けるような課税庁側の資料は⼊⼿できなかった。
筆者は、所得税法と消費税法の⽂⾔に着⽬し、両法の割合に差が⽣ずる理由について考察を⾏う。⾃家消費⾦額として計上すべき⾦額は、所得税法の特例では「 取 得 価 額 以 上 」、消 費 税 法 の 特 例 で は「 課 税 仕 ⼊ れ の ⾦ 額 以 上 」と な る こ と を 要
請 し て い る 。消 費 税 法 で「 課 税 仕 ⼊ れ の ⾦ 額 以 上 」と い う と き の 課 税 仕 ⼊ れ に は 、
い わ ゆ る 課 税 対 象 外 の 仕 ⼊ れ は 含 ま れ な い 。し か し 、所 得 税 法 で「 取 得 価 額 以 上 」というときの取得価額は、棚卸資産の取得に要した⾦額であるから、消費税法において課税仕⼊れとならない、課税対象外の仕⼊れも所得税法の取得価額には含まれることになる。したがって、取得に要した労務費や保険料などは消費税法の課税仕⼊れには該当しないが、所得税法の取得価額には含まれる場合があるのである。
例 え ば 製 造 業 に お い て 、 製 品 の 販 売 価 額 が 100 円 で あ り 、 材 料 費 が 30 円 、 労
務 費 が 15 円 、経 費 が 25 円（ う ち 、保 険 料 ・ 減 価 償 却 費 の 合 計 額 が 5 円 ）で あ っ
た と す る（ 単 純 化 の た め 消 費 税 は 無 視 す る ）。す る と 、所 得 税 法 に お け る 取 得 価 額は 30 円 +15 円 +25 円 ＝ 70 円 と な る 。消 費 税 法 に お け る 課 税 仕 ⼊ れ の ⾦ 額 は 30 円
+25 円 △ 5 円 ＝ 50 円 と な る 。こ の 場 合 に お い て 、製 品 に 対 す る 原 価 が 同 じ 構 成 で
あ っ て も 、取 得 価 額 以 上 か つ 販 売 価 額 の 70％ と 、課 税 仕 ⼊ れ の ⾦ 額 以 上 か つ 販 売
価 額 の 50％ と は 同 時 に 充 た す こ と に な る 。こ の よ う な 取 得 価 額 と 課 税 仕 ⼊ れ と の違いが、所得税法と消費税法の割合に差が⽣まれる要因であると考えられるのである。
その上で、所得税法、消費税法ともに取得価額以上、課税仕⼊れの⾦額以上を要 求 す る の は 、損 失 を 意 図 的 に 作 り 出 す 租 税 回 避 ⾏ 為 を 防 ぐ た め だ と 考 え ら れ る 。
特に消費税法で課税仕⼊れの⾦額未満の⾃家消費⾦額の計上を容認してしまうと、⾃家消費取引から消費税の還付が⽣じることとなってしまい、看過できない問題となる。そうした租税回避や不当な還付を防ぐための制約として、課税仕⼊れの⾦額以上を要求していると考えられるのである。
このように、所得税法と消費税法との間の割合の差は、取得価額と、課税仕⼊れの違いから⽣まれるものであり、理に適っている。したがって、理論的には両143

河野益典「消費税の私的消費に対する課税についての⼀考察」租税資料館賞受賞論⽂集
中 巻 第 22 回 426 ⾴ （ 2013）。

75- 453 -

法の割合の収斂を図る必要はない。
しかし、同⼀のものを消費しているにもかかわらず、所得税法と消費税法とで異 な る ⾦ 額 の 計 上 を 認 め る こ と は 、 納 税 者 に は 理 解 し に く い と 思 わ れ る 144。 例 えば 販 売 価 額 100 円 の 商 品 を ⾃ 家 消 費 し た 場 合 、 所 得 税 の 申 告 で は 70 円 、 消 費 税の 申 告 で は 50 円 で 計 上 す れ ば 問 題 な い が 、 仮 に 60 円 で そ れ ぞ れ 計 上 し た 場 合 、所 得 税 法 で は ど の よ う に 取 り 扱 わ れ る の か 。60 円 は 否 認 さ れ 、100 円 を 計 上 し 直
す の か 、 70 円 を 計 上 し 直 す の か 、 取 扱 い は 明 確 に な っ て い な い 。
納税者の⽴場になって考えれば、取扱いが⽰されていない以上、保守的に当初の 計 上 額 を 70 円 と す る 傾 向 に な る 。こ れ で は 消 費 税 法 が 50 円 の 計 上 を 認 め る 意
味が薄れてしまう。
理論的には両法の取扱いに差異を設けることには合理性があるが、その合理性は税法に精通した者でないと理解し難く、現⾏のまま所得税法と消費税法における計上⽅法に差異を設けるのであれば、その趣旨を明らかにし、納税者の理解を得る必要がある。
⾃家消費は通常の販売のように外部との取引ではないので、その把握を納税者の記録に依拠するところが⼤きい。したがって⾃家消費の計上⽅法は納税者の理解が得やすい、簡素なものを旨とすべきであり、税法間の差異はできる限り解消するよう努めるべきである。

第２節

⾃家消費の⾦額計上に⽤いるべき数量

所得税法、消費税法ともに、⾃家消費として計上すべき⾦額は、販売価額である。その販売価額は消費数量を乗じて計算することとなるので、消費数量についても、記録を取っておく必要があることは⾔うまでもない。

第３節

帳簿等の記帳等と特例の関係

⾃家消費の計上⾦額の特例は、所得税法においては、備え付ける帳簿に所定の記載を⾏うことを条件に、消費税法においては、確定申告書の提出を条件に適⽤さ れ る こ と と な っ て い る 145。 こ れ は 、 特 例 の 適 ⽤ を 受 け る こ と に つ き 、 納 税 者 の144

国税庁「棚卸資産の⾃家消費」質疑応答事例
https://www.nta.go.jp/law/shitsugi/shohi/14/03.htm（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ）。

145

消 費 税 法 施 ⾏ 令 71 条 各 号 に お い て 、 事 業 者 に は 帳 簿 の 備 付 け と 記 録 、 保 存 が 義 務 づ け ら
れ て お り 、 国 税 庁 「 No.6621

帳簿の記載事項と保存」

https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/shohi/6621.htm（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 476- 454 -

意思表⽰が必要であることを⽰している。したがって、所定の記載が⾏われていないなどの⼿続きに不備がある場合には、この特例の適⽤はないと解される。
こ の こ と を 明 ら か に し た 【 ⼤ 阪 地 判 昭 和 63 年 11 ⽉ 30 ⽇ 税 資 166 号 538 ⾴ 】
は、飲⾷店を営む納税者が、課税庁より所得税の推計課税を受けた事例である。
納税者は⾃家消費の⾦額算出に当たり、主位的主張には仕⼊⾦額を、予備的主張に は 通 常 の 売 上 ⾦ 額 の 70％ を そ れ ぞ れ 主 張 し た が 、裁 判 所 は 帳 簿 の 記 載 が 信 頼 に⾜るものでないとして、特例の要件を具備しないものと判断した。
判決は、⾃家消費分が区分されて記帳されている場合には、①通常の売上と⾃家消費との混淆によって⽣ずる弊害が少ないこと。②本来世帯で購⼊、消費すべ
き家計⽤の資産を事業⽤の資産と合わせて購⼊、消費したとみて、その取得価額
等での収⼊⾦額への算⼊を認めても特に不都合はないこと。③⾃家消費分を⼀律に通常の販売価額で収⼊⾦額に計上すべきであるとすることは、納税者にとってやや酷な⾯もあること等に鑑みて、⾃家消費分の帳簿への記載を要件として、通常の販売価額以下での収⼊⾦額への算⼊を認めたものと特例の趣旨を解した。そしてその⽬的は、法の合理的、弾⼒的運⽤によって納税者の利益を図るものであると結論づけている。
このような裁判所が解する特例の趣旨に照らせば、特例の適⽤を受けるための帳簿の記載や申告書とは、客観性、信頼性、⽴証性を備えたものである必要があ
ろう。

第４節

農業についての特殊な取扱い

第１項

特殊な取扱いを認める背景

本章は第１節から第３節まで、⾃家消費を計上する場合の税務上の原則と特例を確認してきたが、農業における⾃家消費については、さらに特殊な取扱いが認められている。というより、農業においては通常、特例を適⽤できず、他の簡便な 取 扱 い を 認 め な け れ ば 原 則 に よ り 計 上 す る ほ か な い 、と ⾔ っ た ⽅ が 適 切 で あ る 。
どういうことか。まず、所得税法において農産物の収⼊⾦額の計上基準には、収穫基準が適⽤される。収穫基準については、本節第２項で詳細を説明するが、この収穫基準によれば、農産物は収穫をした時に、その収穫時の価額を総収⼊⾦額に算⼊すると同時に、取得価額とすることになる。すると、販売価額に近い収年 2 ⽉ 14 ⽇ ） で は 、 こ の 帳 簿 は 、 記 載 事 項 を 充 ⾜ す る も の で あ れ ば 、 所 得 税 に お け る 帳
簿でも差し⽀えないこととされている。個⼈における消費税の確定申告書は所得税の帳簿を基礎に作成されることが通常であるから、実務上、特例の適⽤を受けるためには、所得税の帳簿記載だけを⾏っておけば良いこととなる。

77- 455 -

穫価額が取得価額となってしまうので、特例を実質的に適⽤できないことになる
146。
農産物の中には⼀部、収穫基準の適⽤を受けないものもある。しかし、そのよ

うな農産物であっても、特例の⽂⾔を素直に解せば、特例を適⽤できないことが分かる。
そ の 理 由 は 特 例 を 認 め る 所 得 税 基 本 通 達 39-2 に 「 取 得 価 額 以 上 」、 消 費 税 法 基
本 通 達 10-1-18 に 「 課 税 仕 ⼊ れ の ⾦ 額 以 上 」 と い う ⽂ ⾔ が あ る こ と に よ る 。 農 家
が ⾃ 家 消 費 を す る 場 合 、仕 ⼊ れ た も の を そ の ま ま 消 費 す る 訳 で は な い た め 、「取得
価 額 以 上 」、
「 課 税 仕 ⼊ れ の ⾦ 額 以 上 」は 、「 ⽣ 産 原 価 以 上 」、
「⽣産原価となる課税
仕⼊れの⾦額以上」と読みかえることになる。
⽣産原価が判明するのは、原価計算をしてからということになるが、これは⼀定期間ごとに⾏うことが通常であり、少なくとも、⾃家消費の度に原価計算を⾏うということはない。
ま た 、 所 得 税 法 に は 法 ⼈ 税 法 施 ⾏ 令 32 条 2 項 の よ う に 、 標 準 原 価 を 取 得 価 額（⽣産原価）とできる特別の扱いもない。したがって、収穫価額や販売価額と、⾃家消費の時点で判明していないはずの⽣産原価とを⽐較することはできないので あ る 147。
⽣ 産 原 価 と の ⽐ 較 が で き な い と い う こ と は 、販 売 価 額 の 70％ 相 当 額 が 取 得 価 額
以 上 か ど う か 、販 売 価 額 の 50％ 相 当 額 が 課 税 仕 ⼊ れ の ⾦ 額 以 上 か ど う か の 判 定 がで き ず 、 結 果 と し て 特 例 の 適 ⽤ を 受 け る こ と が で き な い こ と と な る の で あ る 148。
そ も そ も 農 家 が ⽣ 産 原 価 を 正 し く 把 握 で き て い る の か と い う 問 題 も あ る 149。 農 業に限って特殊な取扱いを認めるのは、以上のような背景があると解される。
第２項

個別通達

⾃ 家 消 費 の 特 例 以 外 に 認 め ら れ る 、農 業 に つ い て の 特 殊 な 取 扱 い と は 、平 成 18
年 1 ⽉ 12 ⽇ に 発 出 さ れ た 「 農 業 を 営 む 者 の 取 引 に 関 す る 記 載 事 項 等 の 特 例 に つい て（ 法 令 解 釈 通 達 ）」と い う 個 別 通 達（ 以 下「 個 別 通 達 」と い う ）を 指 す 。個 別
通達のうち、⾃家消費に関連する部分のみを、下記表- 5 に抜粋した。
なお、個別通達は⻘⾊申告者と⻘⾊申告者以外（いわゆる⽩⾊申告者）に区分

146

藤 川 昭 次 郎 「 現 ⾏ 農 業 所 得 課 税 の 仕 組 み と 問 題 点 」 農 業 と 経 済 18-19 ⾴ （ 昭 和堂 ,1986）。

147

これは何も農業に限ったことではなく、例えば⼩売業でも払出原価の算出⽅法に総平均法を採⽤していれば起こり得る話である。

148

菊 池 ・ 前 掲 注 6・ 284 ⾴ 。

149

⼾ ⽥ ⿓ 介 『 ⽇ 本 に お け る 農 業 簿 記 の 研 究 − 戦 後 の 諸 展 開 と そ の 問 題 点 に つ い て − 』 221222 ⾴ （ 中 央 経 済 社 ,2017）［ 森 発 ⾔ ］。

78

- 456 -

して取り扱っているが、⾃家消費についての取扱いは、⻘⾊申告者と⽩⾊申告者
で⼤きく異なるところはないため、⻘⾊申告者の部分のみを抜粋している。
表- 5

個別通達の⾃家消費についての記述

国 税 庁 「 農 業 を 営 む 者 の 取 引 に 関 す る 記 載 事 項 等 の 特 例 に つ い て （ 法 令 解 釈 通 達 ）」課 個 5− 3

平 成 18 年 1 ⽉ 12 ⽇ を 基 に 筆 者 作 成 。

この個別通達によれば、農業を営む事業者は⾃家消費⾦額について、年末に⼀括して⾦額等を記載すること、及び収穫年次の異なるごとに、その収穫した時にお け る 農 産 物 の 価 額 の 平 均 額 150に よ っ て 計 算 し て も 差 し ⽀ え な い と さ れ て い る 。
この、「収穫した時における農産物の価額」（以下、「 収 穫 価 額 」と は 、収 穫 時 の
⽣ 産 者 販 売 価 額 を 指 す ） 151が 、 収 穫 基 準 の ⼤ き な 特 徴 で あ る 。 収 穫 基 準 は 未 だ 販
売されていないものを、収穫という事実をもって収⼊⾦額に計上するという極めて特殊な所得の認識基準である。
所得税法は権利確定主義を採⽤していると⼀般に解されているから、本来的には、単に収穫をしたのみで所得を認識するのではなく、これを他に売却し、経済的価値の流⼊がある場合、若しくは経済的価値の流⼊の蓋然性が⾼い場合になって初めて所得が認識される。したがって、収穫の段階は原則的な所得認識の例外
150

販売価額の平均額でも良い。ただし、この「平均額」が単純平均を指すのか、加重平均を指すのか。あるいはいずれに拠っても良いのか、定かではない。

151

所 得 税 基 本 通 達 41-1。

79- 457 -

で あ る と ⾔ え る 152。
収穫基準については種々の問題を含んでいると筆者は考えているが、それは本
章第７節第１項で後述するとして、ともかく個別通達によれば、農産物の⾃家消費については、年末に⼀括して、かつ収穫価額を計上すれば良いということである。すると収穫価額と、⼀年間の消費数量の記録さえ取っておけば良いということになるので、消費した都度、販売価額を計上しなければならないことに⽐べると、極めて簡便な取扱いと⾔える。

第５節

実務における経理の実態調査

本稿はここまで⾃家消費の計上の必要性、計上の対象となる範囲、計上⾦額について論じてきた。本章第４節では農業には⾃家消費の簡便的な取扱いが認められていることも確認した。この過程を経て筆者が明らかにしたものは、税法の解釈から導かれる農業における⾃家消費のあるべき姿、「 理 論 上 の ⾃ 家 消 費 」で あ る 。
しかし、これは⽂字通り理論上のものであり、農業実務において正しく実践されているかどうかを保証しない。特に⾃家消費は、個⼈事業主の⾃覚が乏しい内部取引に課税するものであるから、その実効性が疑わしいと筆者は考えている。
例 え ば 、 個 ⼈ 農 家 の 申 告 に つ い て 、 税 理 ⼠ や 農 ⺠ 連 が 著 し た ⽂ 献 153に は 「 普 通の農家のばあいの家事消費⾦額は⽶と野菜を⾒積りますが、野菜を全部⾃家⽣産しているわけではなく購⼊野菜もあることから家族⼀⼈当たり 1 万円相当額と⽶の 消 費 分 を 加 え て 簡 便 に 収 ⼊ ⾦ 額 と す る こ と が よ い で し ょ う 。」と あ る が 、こ の よ
うな計上⽅法は、およそ法が認める計上⽅法とは結びつかないものである。しかし、この⽂献に⾒られるような認識は、何も特別なものではなく、農家⼀般に共通して⾒られるものなのではないだろうか。
ここからは、農業における税務申告の実務上、⾃家消費の計上が適正に取り扱われているか、⽂献調査とアンケート調査結果を基に検証していく。仮に検証結果 に 理 論 と の 著 し い 乖 離 が ⾒ ら れ た な ら ば 、筆 者 の 仮 説 は 正 し か っ た こ と に な る 。
⼾ ⽥ ⿓ 介 154の 調 査 に よ れ ば 、 農 家 が ⾃ 家 消 費 を し た 場 合 に 、 申 告 書 の ⾃ 家 消 費欄への記載⾃体は⾏われていることが明らかになっている。同時に、⾃家消費は申告書に記載しないと課税庁から指摘を受ける可能性があるため、その対策とし

152

酒 井 克 彦 「【 第 48 回 】 宝 く じ に 係 る 課 税 と 所 得 の 実 現 （ そ の 3）」 Profession Journal 酒
井 克 彦 の 〈 深 読 み ◆ 租 税 法 〉 https://profession-net.com/professionjournal/incomearticle-220/（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ）。

153

鈴⽊武＝林⽥雅夫＝⾼久悟『知らなきゃ損する化 協 会 ,第 19 版 ,2021）。

154

⼾ ⽥ ・ 前 掲 注 149・ 179 ⾴ ［ ⻄ ⽥ 発 ⾔ ］。

80

- 458 -

新 農 家 の 税 ⾦ 』 31-32 ⾴ （ 農 ⼭ 漁 村 ⽂

て名⽬上⾏われているものであり、事実の記録に基づく計上⾦額ではないことも指摘している。
では、申告書に記載されている⾃家消費の⾦額は、何を根拠にしているのであろうか。これは⼾⽥⿓介の調査によれば、課税庁と農協が話し合って決めた、⾃家 消 費 の 「 標 準 」 155を 基 に 計 上 し て い る と の こ と で あ る 。
課 税 庁 が 、 農 業 に お い て も 収 ⽀ 実 額 計 算 を ⾏ う こ と が 原 則 で あ る 156と す る 指 針を⽰している以上、このような標準は表向きないということになっているが、それでは実務が回らないため、⾮公式に⾃家消費の標準を作成している。そして、それは標準による農業所得計算の廃⽌を先導した課税庁の名前では出せないため、
農 協 の 名 前 で 出 し て い る と い う の が 実 態 の よ う で あ る 157。
にわかには信じがたい事実であるが、この標準の存在は筆者が⾏ったアンケー
ト 調 査 の 回 答 結 果 か ら も 裏 付 け ら れ て い る 。 筆 者 は 令 和 3 年 3 ⽉ 13 ⽇ に 、 農 業
における⾃家消費の実態を調査するために、インターネット調査会社を通じてアン ケ ー ト 調 査 を 実 施 し た 。 無 作 為 に 抽 出 し た 20〜 70 代 ま で の 成 ⼈ 男 ⼥ の う ち 、条 件 に 合 う 計 110 ⼈（ 以 下 、「 対 象 者 」と い う ）か ら 回 答 を 得 た 。そ の 質 問 と 回 答選 択 肢 を 表 - 6 に 、 回 答 結 果 を 表 - 7、 表 - 8、 表 - 9、 表 - 10、 に ⽰ す 。
対象者は、⾃家消費を⾏う農家（アンケートでは「農業所得者」とした）ある
いは、⾃家消費を⾏う農家の申告に携わる職業に就く者である。農協職員や市区
町 村 職 員 を 対 象 者 に 含 め て い る の は 、彼 ら に は 臨 税 許 可 制 度（ 税 理 ⼠ 法 50 条 ）により、申告の補助を⾏うことが認められており、農家の申告に携わる機会があるためである。
対象者には農家のほか、彼らに近しい存在である農協職員、市区町村職員が多い。また少数ではあるが、より理論的な知識を持つ税理⼠や税務署職員からも貴重 な 回 答 を 得 る こ と が で き た （ 表 - 7）。
対象者への質問内容は、農産物の種類、申告の認識の有無、記録の有無、計上基準、記録が技術的に可能か、の 5 項⽬である。
対 象 者 の 多 く は 税 務 の 専 ⾨ 職 で は な い た め 、 Q4、 Q5 に 対 す る 回 答 の 選 択 肢 には 「 販 売 価 額 」、「 時 価 」、「 取 得 価 額 」、「 課 税 仕 ⼊ れ 」 と い う ⽤ 語 を ⽤ い ず 、 平 易
な 「 売 価 」、「 原 価 」 を ⽤ い て い る 。

155⼾ ⽥ ・ 前 掲 注 149・ 179 ⾴ ［ ⻄ ⽥ 発 ⾔ ］。

156

国 税 庁 「 農 業 を 営 む 者 の 取 引 に 関 す る 記 載 事 項 等 の 特 例 に つ い て （ 法 令 解 釈 通 達 ）」 平 成
18 年 1 ⽉ 12 ⽇ 趣 旨 。

157

⼾ ⽥ ・ 前 掲 注 149・ 180 ⾴ ［ ⻄ ⽥ 発 ⾔ ］。

81

- 459 -

表- 6

アンケート調査

質問と回答選択肢82- 460 -

表- 7

アンケート調査回答結果①職業スクリーニング

ま ず 、 対 象 者 に ⾃ 家 消 費 の 有 無 を 質 問 し た と こ ろ 、 110 ⼈ 全 員 が ⾃ 家 消 費 を ⾏っていると回答した。第１章第５節第３項で、農業において⾃家消費が 0 円という こ と は 考 え に く い 可 能 性 を ⽰ 唆 し た が 、そ れ が 証 明 さ れ る 結 果 と な っ た（ 表 - 8）。
表- 8

アンケート調査回答結果②⾃家消費の有無

次に、対象者に⾃家消費がある場合に、確定申告をしなければならないことを認 識 し て い る か 質 問 し た と こ ろ 、 110 ⼈ 中 91 ⼈ が 確 定 申 告 の 必 要 性 を 認 識 し ていた。
これは、農家が⾃家消費をした場合に、申告書の⾃家消費欄への記載⾃体は⾏われているという、⼾⽥⿓介の調査結果を裏付けるものである。税務署職員、税理⼠、税理⼠事務所職員においては、全員が確定申告の必要性を認識していた点も 興 味 深 い （ 表 - 9）。

83- 461 -

表- 9

アンケート調査回答結果③確定申告の必要性の認識

そして、対象者に⾃家消費に計上すべき⾦額について、どの基準に基づいているかという質問をしたところ、「 農 業 所 得 標 準 」、
「 税 務 署 が 指 導 す る ⾦ 額 」、
「 農 協・
市 区 町 村 の 職 員 が 指 導 す る ⾦ 額 」と す る 回 答 を ⾏ っ た 者 が 、全 体 の 4 割 を 占 め た 。
これは課税庁と農協の話し合いで作成されたという標準の存在を強く⽰唆するもの で あ る （ 表 - 10）。
表 - 10

アンケート調査回答結果④⾃家消費の計上基準

また、
「売価」
（ 原 則 に よ る 計 上 ⾦ 額 ）や「 原 価 」（ 特 例 に よ る 計 上 ⾦ 額 ）と い う
理論的に正しい⾦額を計上しているのは、全体の 5 割を下回っており、半数以上
84- 462 -

が理論的に誤り、あるいは記録に基づかない根拠に乏しい⾦額を計上していることが明らかになった。
さらに、この問いを職業別に分析を⾏うと、農協や市区町村職員という税務の専⾨職から遠い職業にあるほど、標準に従って⾦額計上を⾏う傾向にあるのに対し、税理⼠や税理⼠事務所職員という税務の専⾨職ほど売価や原価など、理論に沿 っ た 計 上 を ⾏ う 傾 向 に あ る こ と も 分 か っ た （ 表 - 11）。
表 - 11

アンケート調査回答結果⑤職業・計上基準のクロス集計

以上の⽂献調査、アンケート調査の結果から、納税者側では規定に則った計上が徹底されていないこと、課税庁側では、それを黙認しているという現状が明らかとなった。
納税者、すなわち農家及びその申告代理⼈が⾏う⾃家消費の計上について、調査結果からは、必ずしも理論通りに⾏われているとは⾔えず、理論と実務の間には乖離が存在したということが確認された。
⼀⽅、課税庁は標準の策定に深く関与しているから、回答に標準が挙がってくるということは、理論と実務で⾃家消費の計上に乖離があることを承知の上で黙認していると⾔える。農業の特殊性に鑑みて、わざわざ個別通達のような簡便的な取扱いを認めているにもかかわらず、それが実務上は無視されているという点は甚だ問題である。
課税庁とすれば、アンケート調査の結果で回答に挙がったような、種々の計上85- 463 -

基準で申告されたとしても、計上額が幾らかでもある場合、質問検査権の⽴証責
任が課税庁にある以上は、直ちに異議を唱えることが難しい。課税庁は農業の専
⾨家ではないため、その計上⾦額が適正なものであるかどうかは⽴証が困難であり、⾃家消費が０円という場合を除き、申告⾦額を半ば鵜呑みにしているというのが実態のようである。ましてや、⾃らも⾃家消費の標準の作成に関与しているとなれば、尚更異議を唱えることは難しくなる。
た だ 、か よ う な 事 情 を 鑑 み て も 、個 別 通 達 の 趣 旨 に お い て「 農 業 所 得 の 計 算 は 、他 の 事 業 所 得 の 計 算 と 同 様 に 収 ⽀ 実 額 計 算 を す る こ と が 原 則 」と ⽰ し 、下 記 表 - 12のように標準の段階的廃⽌を進めたのは課税庁⾃⾝なのであるから、このような⾔⾏不⼀致な態度には⾸を傾げざるを得ない。
表 - 12

農業所得標準課税から収⽀実額課税への移⾏状況

柴 原 ⼀ 編 著 「 Q&A 農 業 ・ 農 地 を め ぐ る 税 務 」 42-43 ⾴ （ 2004） を 基 に 筆 者 作 成 。

86- 464 -

殊 に こ の よ う な 課 税 庁 の 態 度 は 、租 税 法 律 主 義 の 重 要 な 構 成 要 素 の 1 つ で あ る
合法性の原則に抵触する可能性がある。租税法は強⾏法であるから、課税要件が充⾜されている限り、課税庁には租税の減免の⾃由はなく、また租税を徴収しない ⾃ 由 も な く 、 法 律 で 定 め ら れ た 税 額 を 徴 収 し な け れ ば な ら な い 158。 合 法 性 の 原則が存する理由は、このように解さなければ、租税法の執⾏にあたって不正が介在するおそれがあるのみでなく、納税者によって取扱がまちまちになり、税負担の 公 平 が 維 持 で き な く な る 、と い う こ と に あ る 1 5 9 。し た が っ て 、 仮 に 課 税 庁 が 徴
税執⾏の煩雑さを理由に、法に定められている以外の⽅法での⾃家消費の計上を認めるとすれば、合法性の原則に反することになる。
さらに農家のみに法を逸脱した特別な扱いが認められているとすれば、農家をいたずらに利し、正しく⾃家消費⾦額を計上している他の事業者との間の課税の公 平 も 図 れ な い の で 、 租 税 公 平 主 義 の 観 点 か ら も 問 題 160と な る 。
本節で明らかとなった問題点を解決する⽷⼝を探すため、本章第６節以降で理論と実務の乖離がなぜ⽣まれるのか、その原因を分析する。そして、その原因が現⾏法の解釈論では解決できないことを明らかにした上で、現状の⾃家消費の計上⽅法に替わる新たな計上⽅法、あるいは現状の計上⽅法を補完する計上⽅法の検討を⾏う。

第６節

理論と実務の乖離

第１項

乖離の原因

本 章 第 ５ 節 に お け る 、⽂ 献 調 査 と ア ン ケ ー ト 調 査 の 結 果 か ら 、農 業 に お い て は 、
理論上の⾃家消費と実務上の⾃家消費との間に乖離があり、法が求める⽅法によって計上がなされていないのではないか、という筆者の仮説は証明されたことになる。
調 査 結 果 が ⽰ す よ う な 、理 論 と 実 務 で 乖 離 が ⽣ ま れ る 理 由 は い く つ か あ ろ う が 、筆者が最も問題視するのは、農家は⼀般的に⾃分で売値の値決めができない、つま り 価 格 決 定 権 が な い と い う 点 161で あ る 。 筆 者 は 、 こ の 価 格 決 定 権 の ⽋ 如 こ そ が「 そ の 消 費 し た 時 に お け る こ れ ら の 資 産 の 価 額 に 相 当 す る ⾦ 額（ =販 売 価 額 ）」を158

⾦ ⼦ ・ 前 掲 注 29・ 87 ⾴ 。

159

⾦ ⼦ ・ 前 掲 注 29・ 87 ⾴ 。

160

⼤ 阪 ⾼ 判 昭 和 44 年 9 ⽉ 30 ⽇ 判 タ 241 号 108 ⾴ （ ス コ ッ チ ラ イ ト 事 件 ）。

161

全国農業経営コンサルタント協会＝⼤原学園⼤原簿記学校『農業簿記検定教科書 3 級』3⾴ （ ⼤ 原 出 版 ,第 2 版 ,2019）。

87- 465 -

認 定 す る こ と を 、 き わ め て 困 難 で あ る 162状 態 な ら し め 、 記 録 に 基 づ か な い ⾃ 家 消費の計上をさせてしまう⼀番の原因であると考える。
販売価額が分からないということは、事実上、⾃家消費の計上ができないことを意味する。法は販売価額が分からない場合の指針を⽰していないが、だからとい っ て 計 上 し な い と 課 税 庁 か ら 指 摘 を 受 け る 163。 結 果 と し て 、 根 拠 の 乏 し い ⾦ 額を計上せざるを得なくなってしまっていると考えられる。本章第５節で⽰したアン ケ ー ト 調 査 の 結 果 （ 表 - 10） で 様 々 な 計 上 ⽅ 法 が 回 答 と し て 挙 が っ て い た こ とは、このような事情を如実に反映している。
農家が価格決定権を有しないということは、⾃家消費を帰属所得に対する課税と考える上でも重要な意味を持つ。第２章第５節第３項で、棚卸資産であれば販売価額の測定は容易であり、それこそが帰属所得たる⾃家消費が、課税の対象となる重要な要素であることを指摘した。しかし、農業に限ってはそれが当てはまらないため、農業における⾃家消費に対して課税する根拠が揺らぐことになる。
ではなぜ農家は価格決定権を有さないのか、それは農産物の販売流通の形態に由来する。農家の農産物の販売⽅法は主に、①農協に出荷する。②卸売市場に出荷する。③スーパーや外⾷と販売契約を結んで出荷する。④インターネットや直売所、道の駅などを利⽤して個⼈へ直接販売する。という 4 つの⽅法がある。
統 計 1 6 4 で は 、農 産 物 の 全 出 荷 量 の う ち 、① 〜 ④ の 出 荷 先 へ の 割 合 は 、そ れ ぞ れ 、① 71． 0％ ② 11． 8％ ③ 7． 4％ ④ 7． 8％ の 順 と な っ て い る 。
そのうち、多くの⼩規模農家が利⽤する、①の農協への出荷をした場合に、農家 に 価 格 決 定 権 が な い こ と に つ い て は 、 次 の 鈴 ⽊ 誠 1 6 5 の ⾔ が 詳 し い 。「 そ も そ も 、
農家と農協との間の取引⽅法⾃体が、かなり前時代的である。農家は商品と引き換えに、その代⾦を⼿に⼊れることができないのだ。まず、農家は農協の所有する倉庫に作った作物を納品する。すると農協は作物を卸売業者、もしくは⼤⼿⼩売業者などに販売し、その代価として受け取った代⾦から⾃らの⼿数料を差し引
き、農家の⼝座に⼊⾦する。農家はしばらく後に⼝座を確認し、その⼊⾦された
⾦ 額 を ⾒ る ま で 、⾃ 分 の 作 っ た 作 物 が い く ら で 販 売 で き た か わ か ら な い の で あ る 」。
つまり、幾らで売れるのかも分からないままに出荷することが、農業では通常

162

碓 井 光 明 ｢農 業 所 得 課 税 に 関 す る 研 究 （ 1） ｣エ コ ノ ミ ア 83 号 2 ⾴ （ 1984）。

163⼾ ⽥ ・ 前 掲 注 149・ 179 ⾴ ［ ⻄ ⽥ 発 ⾔ ］。

164

農 林 ⽔ 産 省 「 平 成 29 年 度 確 報 ⾷ 品 流 通 段 階 別 価 格 形 成 調 査 」 ⼤ ⾂ 官 房 統 計 部 ⽣ 産 流 通
消 費 統 計 課 消 費 統 計 室 ,概 要 39 ⾴ （ 2019 年 6 ⽉ ）。 ほ ぼ 同 様 の 統 計 が 、 農 林 ⽔ 産 省 「 2020
年農林業センサス確報第２巻

農林業経営体調査報告書−総括編−農産物出荷先別経営体 数 」 ⼤ ⾂ 官 房 統 計 部 経 営 構 造 統 計 課 セ ン サ ス 統 計 室 （ 2021 年 6 ⽉ ）。
165

鈴 ⽊ 誠 『 り ん ご ⼀ つ に あ と 20 円 多 く 払 え ば 、 東 北 の 農 業 は 復 興 で き る 』 28-29 ⾴ （ 講 談
社 ,2011）。

88- 466 -

の販売⽅法として確⽴しており、これは⼀般的な商慣⾏からはかけ離れている。
次 に 利 ⽤ 割 合 が 多 い 、 ② の 卸 売 市 場 へ 出 荷 す る ⽅ 法 は 、 値 付 け を 含 め て 100％
販売を委ねる契約である。農産物を出荷しても、販売されるまで販売価格が分から ず 、 さ ら に ⼝ 座 に ⼊ ⾦ さ れ る ま で 幾 ら の 収 ⼊ が あ る の か わ か ら な い 166と い う 販
売 の 構 図 は 、 農 協 へ 出 荷 す る 場 合 と さ ほ ど 変 わ ら な い 167。
なぜ農家が⾃分で値段を決められないという不利な条件を⽢受してまで、卸売市場に出荷しているかというと、卸売市場には受託拒否が禁⽌（卸売市場法 4 条
5 項 5 号）されているためである。卸売市場はどんなに供給が過多であろうと、農家からの販売委託を拒めない。その代わりに、値付けは卸売市場の裁量に任されることになる。農家はどんな値段で売られても⽂句が⾔えないが、必ず販売してもらえるので、価格決定権を放棄してでも卸売市場を利⽤するのである。
もちろん、農家が⽣産した農産物の全てについて価格決定権を有しないのではなく、③や④の⽅法のように直接販売をする場合には、⾃ら値付けを⾏うことは可能である。しかし、それは商品⼒や販売⼒のある⼀部の農家や農業法⼈に限られ る 。 多 く の 個 ⼈ 農 家 は 外 部 と の 取 引 が 殆 ど な い 、 閉 ざ さ れ た 環 境 に 置 か れ 168、⾃ら⽣産した農産物の価格決定権も交渉権も有せず、これらの⽋如が理論と実務の乖離を⽣じせしめていると考えられる。
第２項

解釈論の限界

農 家 は 価 格 決 定 権 を 有 し な い と い う 農 業 特 有 の 事 情 を 鑑 み た と き 、「 販 売 価 額 」
を 基 礎 に 置 く 所 得 税 法 39 条 、 消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 及 び 関 係 法 令 を 、 農 業 の ⾃家消費について適⽤させることには、必然と限界があると⾔わざるを得ない。
個別通達の存在が⽰すように、課税庁の農業における⾃家消費への配慮は窺え
る 。し か し 、そ れ は 表 - 5 の 通 り 、作 物 の 持 つ 特 性（ 収 穫 か ら 販 売 ま で の 期 間 の ⻑短）によって取扱いを変えようとするものであり、価格決定権の有無とは全く関係がないものである。
収 穫 か ら 販 売 ま で の 期 間 が ⻑ い ⽶ で あ ろ う と 、期 間 が 短 い ⽣ 鮮 野 菜 で あ ろ う と 、農協に出荷する（価格決定権がない）場合もあれば、消費者へ直接販売する（価格決定権が有る）場合もある。個別通達は農家が個々に持つ販売流通の⼿段いかんで、価格決定権の有無に差が⽣ずるという実情を反映した設計がなされておらず、かえって実務に混乱を招いてしまっている。

166

⼾⽥⿓介『農業発展に向けた簿記の役割−農業者のモデル別分析と提⾔−』4 ⾴（中央経 済 社 ,2014）。

167

俗に市場流通問題とも呼ばれる。

168

⼾ ⽥ ・ 前 掲 注 166・ 19 ⾴ は 、 こ の 外 部 取 引 の 少 な さ が 、 簿 記 が 農 業 に 馴 染 ま な い ⼀ 因 だ
とする。

89

- 467 -

軽々に⽴法論を持ち出すことは厳に慎むべきことである。しかし、理論と実務に乖離が⽣じている原因が、農家も他の事業者と同様、当然に価格決定権を持つという、法が置く前提の誤りであると認められる以上、法の解釈による解決には限界があり、⽴法論によることもやむを得ないところである。
そこで、本稿は制度の適正な運⽤を図るため、農業における⾃家消費の新たな計上⽅法を模索することにする。まず、推計課税が⾏われた事例を確認し、農業の⾃家消費における適正な価格とは何かについて検討を⾏う。その上で筆者の考える計上⽅法を提起する。
第３項
１

新たな⾃家消費⾦額の計上⽅法の模索（推計課税を例に）推計課税との類似性・親和性

⾃家消費は、消費の事実とその消費から⽣じた利得を、個⼈事業主が享受したことは確かであるが、内部取引であるため、その取引の態様を直接的な資料から把握することは困難である。
このような⾃家消費の持つ特性を鑑みたとき、いくら申告納税、実額収⽀が原則だと⾔っても、⾃家消費を直接的な資料に基づいて計上することには⾃ずと限
界 が あ り 、間 接 的 な 資 料 に 基 づ き 、あ る 程 度 の 推 定 を も っ て 臨 ま ざ る を 得 な い 1 6 9 。
したがって、⾃家消費⾦額の計上の肝所は、若⼲の推計の要素を認めつつ、如何にして実額に近似させるか、という点に尽きる。
本節では推計課税が⾏われた事例を数例⾒ていくこととなるが、それは推計課
税 が 、各 種 の 間 接 的 な 資 料 を ⽤ い て 所 得 を 認 定 す る 1 7 0 1 7 1 点 で 、⾃ 家 消 費 と 類 似 性があるためである。
また、⻑きに亘り、農業所得標準という⼀種の推計課税によって農業所得を計
算 す る こ と が 認 め ら れ て き た 172こ と か ら 、 農 業 と 推 計 課 税 と は 親 和 性 が あ る た めでもある。
これらの、推計課税との類似性、親和性は、とかく記録に残りにくい⾃家消費に対して課税する場合に、どのような⽅法が望ましいか、検討するにあたり参考になると考えられるのである。

169

碓 井 光 明 「 農 業 所 得 課 税 に 関 す る 研 究 （ 5・ 完 ）」 エ コ ノ ミ ア 93 号 55 ⾴ （ 1987）。

170

⾦ ⼦ ・ 前 掲 注 29・ 960 ⾴ 。

171

最 判 昭 和 39 年 11 ⽉ 13 ⽇ ⺠ 集 76 号 85 ⾴ は 、 現 ⾏ 所 得 税 法 156 条 （ 旧 所 得 税 法 46 条 の2） の よ う な 明 ⽂ 規 定 が 存 在 し な く て も 、 推 計 課 税 は 可 能 で あ る と 判 ⽰ し て い る 。 こ れ を引⽤する形で、現在規定の存在しない消費税法においても、推計で課税売上を認定することは可能だとする判決多数。

172

⼭ 形 地 判 平 成 11 年 3 ⽉ 30 ⽇ ⽉ 報 47 巻 6 号 1559 ⾴ 。

90- 468 -

本稿が推計課税の例を検討するのは、このような理由によるものであって、⾃家消費⾦額を推計により求めることを積極的に意図するものではない。
２⽐率法（同業者⽐率と本⼈⽐率）

推計課税を⾏う場合、資産増減法、消費⾼法、⽐率法、効率法の 4 種のいずれ
か 、⼜ は こ れ ら の 組 み 合 わ せ に よ っ て ⾏ わ れ る こ と が 通 常 で あ る 。こ れ ら の う ち 、
資産増減法、消費法、効率法は課税すべき所得を認定する⽅法として⽤いられるため、収⼊⾦額△必要経費という計算構造を採らず、所得の源泉たる売上を推計できない。したがって、⾃家消費の計上⾦額の算出⽅法を検討する材料としては馴染まない。
先に挙げた 4 種の⽅法のうち、売上を推計することができる⽅法は、唯⼀、⽐率 法 の み で あ る 。 南 博 ⽅ 173に よ れ ば 、 ⽐ 率 法 と は 、 納 税 者 の 売 上 ⾦ 額 、 仕 ⼊ ⾦ 額
な ど に ⽐ 率（ 差 益 率 、所 得 率 な ど ）を 適 ⽤ し て 、所 得 ⾦ 額 を 算 定 す る も の で あ る 。
さらにその⽐率には、本⼈⽐率、同業者率などがある。①本⼈⽐率とは、その納税者本⼈の⼀定期間の実績による⽐率⼜は記帳から個別に抽出された⽐率であり、②同業者率とは、その納税者と同規模、同程度の同業者を選定し、その差益率、所 得 率 、 経 費 率 な ど の 平 均 値 を 算 出 し た も の で あ る 174。
さて、⽐率法によれば売上を推計することが可能となるが、⾃家消費をしたことによる売上のみを分離することはできない。例えば、仕⼊額の実額が判明している場合において、売上を同業者率により推計する場合、その仕⼊額を同業者率の仕⼊率で除して売上を推計する。その結果、導き出される売上は、⾃家消費を含む総売上となる。
しかし、総売上のうち、幾らが⾃家消費であるかは分からない。総売上に占める⾃家消費の割合、⾃家消費率とでも⾔うべき割合が分からないためである。推計を⾏う最終⽬的は、所得を把握し、課税する所にあるから、所得を合理的に推計することさえできれば、その内訳を詳細に算出する必要性がさほどないのである 175。
事実、【 福 島 地 判 平 成 17 年 11 ⽉ 22 ⽇ 税 資 255 号 順 号 10205】は 、⾃ 家 消 費 分の仕⼊⾦額も売上原価に含まれるため、売上原価から売上⾦額等を推計するにあた り 、⾃ 家 消 費 分 を 特 に 区 分 し て 計 算 す る 理 由 は な い 、と 判 ⽰ 1 7 6 し 、【さいたま地173

南 博 ⽅ 「 推 計 課 税 の 合 理 性 ― 同 業 者 率 と 実 調 率 ― 」 ジ ュ リ ス ト 640 号 94 ⾴ （ 1977）。

174

南 ・ 前 掲 注 173・ 94 ⾴ （ 1977）。

175

消費税において、例えば棚卸資産の輸出と⾃家消費が同⼀の課税期間で⾏われているよ
うな場合では、課税売上割合の算出上、何らかの資料により売上を輸出部分と⾃家消費部分とを区分して推計する必要があると思われる。

176

同 旨 、 ⼤ 阪 地 判 昭 和 63 年 11 ⽉ 30 ⽇ 税 資 166 号 538 ⾴ 。

91- 469 -

判 平 成 14 年 10 ⽉ 30 ⽇ 税 資 252 号 順 号 9226】で 資 料 と し て 提 出 さ れ た「 同 業 者
調査票」（ 表 - 13）に は 、納 税 者 と ⽐ 準 同 業 者 の 売 上 ⾦ 額 並 び に 仕 ⼊ ⾦ 額 が 記 載 されているが、売上⾦額は総額で記載されており、そこに⾃家消費⾦額の区別はない。
表 - 13

同業者調査票

関本⼤樹「倍半基準による推計課税の数理学的構造に関する⼀考察」
税 ⼤ ジ ャ ー ナ ル 22 号 110 ⾴ （ 2013） よ り ⼀ 部 抜 粋 。

仮に、売上⾦額が純然たる販売による売上と、⾃家消費とが明確になっていたとしても、農業における⾃家消費⾦額は、そもそも標準などの根拠に乏しい⾦額を⽤いているので、そこから導出される⾃家消費率は合理的なものとは⾔えないだろう。つまり、実額と⾔えるまでの⾦額を、⽐率法により計算しようと考えるな ら ば 、信 頼 性 の 置 け る ⾦ 額 に よ り 算 出 し た ⾃ 家 消 費 率 が 必 要 と い う こ と で あ る 。
では、どのような⾃家消費率であれば合理的であると⾔えるのか。それは、本⼈の実績による⾃家消費率であり、その実績は⾃家消費の原則の⽅法により計上したもの、つまり本⼈⽐率である。
本⼈⽐率が同業者率より優れているのは、本⼈の実績に基づく⽐率が、最もよく 本 ⼈ の 事 情 を 反 映 し て い る か ら で あ る 。【 ⼤ 阪 地 判 昭 和 59 年 11 ⽉ 30 ⽇ 税 資
140 号 349 ⾴ 】 は 、 納 税 者 の 事 業 実 績 に ⼤ き な 影 響 を 与 え る よ う な 差 異 や 、 事 業
形態・事業内容における変化がないならば、原則として、本⼈⽐率の⽅が、同業者率より合理的であると結論づける。
ただし、本⼈⽐率が同業者率より優位であるというためには、その⽐率が信頼92- 470 -

で き る ⾦ 額 に よ っ て 構 成 さ れ て い る 必 要 が あ る 。【 ⾼ 松 ⾼ 判 平 成 13 年 ４ ⽉ 17 ⽇
税 資 250 号 順 号 8883】も 、同 業 者 ⽐ 率 よ り 本 ⼈ ⽐ 率 の ⽅ が 、よ り 真 実 に 近 い 数 値を把握し得るのは、納税者⾃⾝の実額数値が適正に捕捉されている場合である、と条件を付す。したがって、⾃家消費率を算出しようとするならば、算式の分⼦たる⾃家消費⾦額は、「 消 費 し た 時 に お け る 資 産 の 価 額 」と い う 原 則 に よ り 計 算 した⾦額を⽤いる必要があるのである。
３

推計課税判例に⾒る記録の重要性・標準の否定

推計課税に関する判例の中に、⾃家消費の⾦額計上における記録の重要性を指摘 し た 【 盛 岡 地 判 平 成 7 年 2 ⽉ 3 ⽇ 税 資 208 号 215 ⾴ 】 が あ る 。
この事例では、推計課税を受けた納税者が、統計により算出した⾦額を実額の⾃家消費⾦額と主張したが、納税者の敗訴となっている。理由の中では、統計により算出した⾦額は実額とは⾔えないと明確にした上で、「 ⽇ 記 帳 や 、帳 簿 等 に 消費した⽶等の量だけでも記帳していれば、その市場価格の把握は後に⽐較的容易に な し 得 る し 、 ･･･実 額 の ⽴ 証 は ⼗ 分 可 能 で あ っ た は ず で あ る 」 と 判 ⽰ し て い る 。
ここからは、消費数量の記録と、市場価格の把握をもって、実額と同視し得る可能性が窺える。また、納税者が統計により、家庭における⽶の年間消費量を、
⼤ ⼈ ⼀ ⼈ 当 た り 100 ㎏（ ⽞ ⽶ ）と し 、政 府 買 取 価 格 を 乗 じ て ⾃ 家 消 費 ⾦ 額 の 実 額、、、、、と し て 主 張 し た が 、「 標 準 消 費 量 に 基 づ い て 消 費 量 を 算 出 す る ⽅ 法 は 推 計 そ の も、の で あ っ て 実 額 と い う こ と は で き な い 。［ 傍 点 ： 筆 者 ］」 と 否 定 し て い る 。 実 額 であるというためには、正確な消費量の記録を取ることが重要であるとともに、本章第５節の調査結果が⽰したような、「 標 準 」に よ る ⾦ 額 計 上 が 問 題 で あ る こ と も指摘したのである。
信頼し得る消費数量と公正な価格をもって初めて実額と⾔える、これが推計課
税の判例の与える⽰唆である。
４

推計課税の考察から得られたもの

ここまで、推計課税に⾃家消費との類似性・親和性を⾒出し、新たな⾃家消費⾦額の計上⽅法の参考とするため、考察を⾏った。その結果、得られたものは次の通りである。
① 本⼈⽐率は、同業者率より合理性がある。
② 消 費 の 記 録 を 取 っ て お き 、後 に 市 場 価 格 を 乗 じ る こ と で 実 額 の ⽴ 証 と す る
ことも可能である。
③ 標準に基づく算出⽅法は推計そのものであり、実額とは⾔えない。
93- 471 -

第７節

新たな⾃家消費⾦額の計上⽅法の提起

第１項

計上⽅法の前提条件

１

前提条件

個別通達は、記帳慣⾏に乏しい農家に配慮したものであるが、有効に機能しているとは⾔い難い。そして、⾃家消費の⾦額が法に定めのない⽅法によって計上されている事実が⽂献調査、アンケート調査から明らかになっている。こうした現状は、もはや法が有名無実化していることを意味する。
本稿が提起するのは、これらの問題点を解決するため、個別通達に代えて、⾃家消費⾦額の新たな計上⽅法を採⽤しようとするものである。提起する計上⽅法には、これまでの考察に基づき、4 つの前提条件を付す。
２

前提条件①

価格決定権の有無に応じ計上⽅法を変える

現 在 の 個 別 通 達 は 農 産 物 の 価 格 決 定 権 の 有 無 で は な く 、専 ら 農 産 物 の 種 類 及 び 、
販売期間の⻑短によって取扱いを変えている。
しかし、⾃家消費の⾦額計上において、これらの要素は重要ではないので、改める必要がある。すなわち、農家が適⽤できる⾃家消費の計上⽅法を、価格決定権の有無の別に⽤意するということである。
なお、価格決定権の有無の判定は、農産物の品⽬毎に⾏う。同⼀品⽬について
価格決定権の有る販売⽅法と価格決定権のない販売⽅法がある場合には、価格決定権有りとして判定する。
（１）価格決定権有り
契約農家や、通販などの独⾃の販売流通を持つ農家は、価格決定権を有している た め 、 ⾃ 家 消 費 の 計 上 に あ た っ て は 所 得 税 法 39 条 、 消 費 税 法 4 条 5 項 1 号 に規定する、原則の計上⽅法によることが適当である。なお、同⼀の農産物について、複数の価格がある場合には、加重平均の価格とすべきである。原価計算を⾏っており、⽣産原価が分かる場合には、基本通達に規定する特例の適⽤を認めることとする。
そして、⼀定の要件を充たす農家については、本節で提起する「簡便法（みなし ⾃ 家 消 費 率 法 ）」に よ る こ と を 認 め る 。い ず れ も 、要 件 を 充 た す 限 り 、⾃ ら に 有
利となる⽅法を採⽤すれば良く、その採否は納税者に委ねることとする。

94- 472 -

（２）価格決定権なし
農協や卸売市場が主な販売先である農家、つまり価格決定権を有していない農家については、⾃家消費⾦額の計上が原則、特例のいずれによることも難しいた
め、本節で提起する「市価法」によることを認める。
以 上 を ま と め る と 、 提 起 す る ⾃ 家 消 費 の 計 上 ⽅ 法 は 表 - 14 の 通 り と な る 。
表 - 14

３

提起する⾃家消費の計上⽅法と適⽤関係

前提条件②

消費数量の記録を義務づける

売上説は、⾃家消費の本質を売上であるとする。そして売上とは販売単価と数量 の 積 で あ る か ら 、⾃ 家 消 費 の ⾦ 額 を 幾 ら で 計 上 す べ き か 分 か ら な い と い う 場 合 、
それは原因別に次の３つに区分することができる。
販売単価は分かるが、消費数量が分からない場合。
販売単価は分からないが、消費数量は分かる場合。
販売単価と消費数量の、いずれも分からない場合。
したがって、当然のことであるが、⾃家消費の⾦額を算出するためには、販売単価だけでなく、消費数量も確定させる必要がある。消費数量につき、第２章第５節第３項では、期⾸棚卸数量＋期中仕⼊数量△期末棚卸数量△当期販売数量で間接的に算出できると述べたが、農業では⾃然増加という特徴があるため、投⼊量 と ⽣ 産 量 の 乖 離 が ⼤ き く 177、 棚 卸 計 算 法 を ⽤ い る こ と は 馴 染 ま な い 。 代 替 案 として収穫数量から販売数量と実地棚卸数量を控除した数量を消費数量とみなすこともできるが、この場合の数量には減耗や事業消費による減少も含まれることになり、正確な消費数量の記録とは⾔えない。
結局の所、農家の⾃家消費の消費数量については、間接的な⽅法による把握が
困 難 で あ る た め 、納 税 者 の 直 接 的 記 録 に 任 せ る し か な く 、申 告 納 税 の 理 念 か ら も 、

177

⼀粒の種籾から複数の⽞⽶が収穫できることを想像すれば良い。

95- 473 -

その把握は納税者の⾃発的な記録に拠るべきであろう。
このような⾒解を⽰すとき、農家に記録を取らせることなど不可能だという批
判が反射的にあるが、本稿を執筆している令和 3 年時点には、原則や特例の制定
当時には想像もされなかった記録技術が確⽴されていることをもって反証とする。
例えば、家で消費する農産物をスマートフォンなどのデジタル端末で写真に撮るだけで、消費数量と⽇付の記録は取れる。さらに撮影された写真は⾃動的にクラウド上に転送されるようにも設定できるので、これを後⽇まとめて消費履歴とす れ ば 良 い 。 近 年 で は AI を 搭 載 し た ス マ ー ト ス ピ ー カ ー に 、 ⾳ 声 で メ モ を 取 る機能が付属しており、両⼿が塞がっていても記録が取れる。実際に利⽤するかど
うかは別にしても、簡便に消費量を記録することができる技術は⽇々進歩している。
本 章 第 ６ 節 第 ３ 項 の 【 盛 岡 地 判 平 成 7 年 2 ⽉ 3 ⽇ 税 資 208 号 215 ⾴ 】 に い う「 ⽇ 記 帳 や 、帳 簿 等 に 消 費 し た ⽶ 等 の 量 だ け で も 記 帳 し て い れ ば ･･･」は 、容 易 く克服できる問題となったのである。
４

前提条件③

複式簿記を⽤いた記録を前提としない

消費数量の記録を取るという点においては、複式簿記を⽤いた記帳という⽅法も選択肢として考えられる。農業には、複式簿記による記帳から得られる情報を
経 営 活 動 に 活 ⽤ す る 農 業 簿 記 の 導 ⼊ を 推 進 し よ う と い う 動 き が あ る 178の で 、 こ れを⾃家消費の⾦額計上にも利⽤しようというのである。こうした動きを否定する
わけではないが、⾃家消費の⾦額計上に限っては、複式簿記による記帳である必
要はないと考える。
第 1 に、複式簿記の特徴は検証機能にあるとすれば、推計の要素を排除できな
い⾃家消費について、複式簿記は必ずしも有効に機能しない。
第 2 に、「 外 部 取 引 の 少 な さ 」、
「 因 果 関 係 の 希 薄 な ⾃ 然 増 加・⾃ 然 現 象 の 多 さ 」、
「 家 業 と し て の 農 業 」、「 ⾦ 銭 評 価 の 困 難 な も の の 多 さ 」 と い う 農 業 に 表 れ る 特 徴が 、 簿 記 と 相 性 が 悪 い こ と は 常 々 指 摘 さ れ る と こ ろ で あ り 179、 そ れ は 、 こ れ ま でに農業に複式簿記を導⼊しようという試みが幾度となくありながら、未だ農業の発展に貢献できていない（衰退を⽌めることができていない）ことからも明らかである。この農業と簿記の相性の悪さから、農業簿記は第⼀選択とはならない。
第 3 に、⾃家消費は所得税法、消費税法の課税根拠に基づいて計上が求められるものであり、簿記が基礎とする会計学では計上が求められていない。それは会計学では、個⼈事業であっても、資本と経営の分離が⾏われていることが前提と

178

全 国 農 業 経 営 コ ン サ ル タ ン ト 協 会 ＝ ⼤ 原 学 園 ⼤ 原 簿 記 学 校 ・ 前 掲 注 161・ は じ め に 。

179⼾ ⽥ ・ 前 掲 注 166・ 19 ⾴ 。

96- 474 -

な る た め で も あ る 。 そ れ ゆ え 税 務 仕 訳 で 使 ⽤ す る 「 事 業 主 貸 」、「 ⾃ 家 消 費 」 と い
う 勘 定 科 ⽬ は 農 業 簿 記 の 使 ⽤ 科 ⽬ に は 存 在 し な い 180。 農 業 簿 記 の 教 科 書 181に は 、「 事 業 主 貸 /⾃ 家 消 費 」と い う 所 得 税 の 仕 訳（ 例 え ば ⽶ を ⾃ 家 消 費 し た 場 合 ）を 農
業 簿 記 の 仕 訳 で 表 現 す る 場 合 、正 味 財 産 の 減 少 を 資 本 ⾦ の 減 少 と し て 処 理 し 、「資
本 ⾦ /⽔ 稲 売 上 ⾼ 」に な る と 説 明 さ れ て い る 。⾃ 家 消 費 を 農 業 簿 記 に よ っ て 記 録 することは、本来、簿記の考えにないものを、表現しようとすることになるので、どうしても無理が⽣じるのである。
以上の 3 点の理由から、筆者の提起する計上⽅法は、簿記の知識は必ずしも必要としないものとする。複式簿記を前提としない計上⽅法を採⽤することは、正規 の 簿 記 の 原 則 に よ る 記 帳 が 求 め ら れ る ⻘ ⾊ 申 告 者 で な く て も （ い わ ゆ る 10 万
控 除 の ⻘ ⾊ 申 告 者 や ⽩ ⾊ 申 告 者 で も ） 適 ⽤ で き る こ と を 意 味 し 、 簡 素 の 原 則 182にも資するものである。
５

前提条件④

収穫価額を⽤いない（１）収穫基準の概要
個 別 通 達 で は 、 所 得 税 法 39 条 が 要 求 す る 消 費 の 時 に お け る 価 額 に つ い て 、 収
穫 価 額 に よ る こ と も 認 め る 、 と さ れ て い る 。 こ の 収 穫 価 額 が 所 得 税 法 41 条 に 規
定 す る 収 穫 基 準 に 由 来 す る こ と は 本 章 第 4 節 で 述 べ た 通 り で あ る 。こ の 収 穫 価 額が認められる理由を明らかにする前に、収穫基準の概要を説明することとする。
繰 り 返 し に な る が 、 収 穫 基 準 は 所 得 税 法 41 条 に 規 定 さ れ た 、 農 産 物 の 収 ⼊ 時期の基準である。下記にその原⽂を⽰す。
第 41 条農 業 を 営 む 居 住 者 が 農 産 物 ･･･を 収 穫 し た 場 合 に は 、 そ の 収 穫 し た 時 に お け る
当 該 農 産 物 の 価 額 （ ･･･「 収 穫 価 額 」 と い う 。） に 相 当 す る ⾦ 額 は 、その者のその収穫の⽇の属する年分の事業所得の⾦額の計算上、総収⼊⾦額に算⼊する。
２

前項の農産物は、同項に規定する時にその収穫価額をもつて取得したもの

とみなす。

180

会 計 学 に も ⾃ 家 消 費 と い う 考 え が 皆 無 で は な い 。 企 業 会 計 審 議 会 「 原 価 計 算 基 準 28
（ 四 ）」（ 1962 年 11 ⽉ ）。 た だ し 、 こ の 場 合 の ⾃ 家 消 費 は 、 副 産 物 の 製 造 ⼯ 程 へ の 再 投 ⼊を意味していると考えられる。また、この基準は法⼈を対象としたものであるから、個⼈を対象とした本稿の⾃家消費とは前提が異なる。

181

全 国 農 業 経 営 コ ン サ ル タ ン ト 協 会 ＝ ⼤ 原 学 園 ⼤ 原 簿 記 学 校 ・ 前 掲 注 161・ 43 ⾴ 。

182

税 制 調 査 会 ・ 前 掲 注 39・ 18-19 ⾴ 。

97- 475 -

この規定は農産物を収穫した場合には、収穫時の価額を総収⼊⾦額に算⼊し、同時に、同額を農産物の取得価額とすることを定めている。収穫時の価額を総収
⼊ ⾦ 額 と 取 得 価 額 と に そ れ ぞ れ 計 上 す る た め 、結 果 的 に 相 殺 さ れ て 消 え て し ま い 、こ の 基 準 に は 意 味 が な い の で は な い か と 思 え て し ま う が 、41 条 2 項 の 処 理 を 敢 えて⾏う意味については後述する。
次 に 、 収 穫 基 準 が 適 ⽤ さ れ る 農 産 物 の 範 囲 を 確 認 す る 。 所 得 税 法 施 ⾏ 令 88 条には次のように定められている。
令 第 88 条 （ 農 産 物 の 範 囲 ）法 第 41 条 第 １ 項 ･･･に 規 定 す る ･･･農 産 物 は 、 ⽶ 、 ⻨ そ の 他 の 穀 物 、 ⾺ 鈴 し よ 、
⽢しよ、たばこ、野菜、花、種苗その他のほ場作物、果樹、樹園の⽣産物⼜は温室その他特殊施設を⽤いて⽣産する園芸作物とする。
こ れ は ⽥ 畑 で ⽣ 産 さ れ る 農 産 物 を イ メ ー ジ す れ ば 良 い 183。 な お 、 こ の 農 産 物 の
範 囲 に 含 ま れ な い 代 表 例 は 畜 産 物 で あ る （ 畜 産 物 に は 収 穫 基 準 が 適 ⽤ さ れ な い ）。
以 下 、「 農 産 物 」 と ⾔ う 場 合 、 所 得 税 法 施 ⾏ 令 88 条 の 農 産 物 を 指 す も の と す る 。
（２）収穫基準の採⽤理由
さて、所得税法において収穫基準が、農家の収⼊⾦額の計上時期の基準として採⽤されている理由については、幾つか説がある。そのうちの 1 つに脱漏が多い
農 家 の ⾃ 家 消 費 に 対 し て 課 税 す る た め に 採 ⽤ さ れ た と す る 考 え ⽅ 184が あ る 。
税 制 調 査 会 1 8 5 は「 農 産 物 に つ い て は 、･･･⾃ 家 消 費 の 割 合 が 多 い 特 性 を も っ て いるとともに、その⾃家消費をそのつど把握することが⾄難なことによる徴税技術
上 の 問 題 か ら ⽣ じ た 特 別 の 例 外 」 と 位 置 づ け 、 ⾦ ⼦ 宏 186は 「 わ が 国 で は 農 産 物 の多くの部分が農家の⾃家消費にあてられるから、農業所得を正確に把握するために は 、農 産 物 の ⾃ 家 消 費 に よ っ て 得 ら れ る 帰 属 収 益（ imputed profit）を 捕 捉 す る
必要があるが、わが国の農家が⼀般に記帳慣⾏を⽋いているため、その捕捉が困難である、という徴収技術上の考慮から、次善の策として」採⽤されたと、⾃家消費に対する徴税技術上の考慮という点を挙げている。
植 松 守 雄 187も 「 税 法 が 農 産 物 の 収 穫 に よ る 所 得 の 実 現 に つ い て 『 収 穫 主 義 』 に183

国 税 庁 ・ 前 掲 注 104・ 29 ⾴ 。 収 穫 基 準 の 適 ⽤ を 受 け る 農 産 物 の 範 囲 に つ い て 、 単 に 農 産
物及び果物と規定しているのみであったため、範囲を明確にしたとある。

184碓 井 ・ 前 掲 注 59・ 65 ⾴ 。

185

税 制 調 査 会 ・ 前 掲 注 23・ 16-17 ⾴ 。

186

⾦ ⼦ ・ 前 掲 注 4・ 1099 ⾴ 。

187

植 松 ・ 前 掲 注 103・ 146 ⾴ 。

98- 476 -

よ っ て い る（ 41）こ と は 、当 然 農 家 の ⾃ 家 消 費 分 も 所 得 を 構 成 す る と い う 前 提 に⽴っている」とし、収穫基準と⾃家消費の強い関連性を指摘している。
ま た 、か つ て の 農 林 省 1 8 8 も「 農 業 に つ い て の み 特 別 の ⾒ 解 を 採 ら れ て お る の は 、『⽇本の農業』においては、他の商⼯業と異り［原⽂ママ］⽣産額の半分程度は⾃家消費され、必ずしも売却することのみが⽬的となっていないから、収穫した時に所得が発⽣したものとみるのが、⽇本の農業の実態に即応すると考えられて
い る 」と し 、⼤ 島 隆 夫 1 8 9 も 、「農産物の場合は相当部分が⾃家消費に回ることは始
めから分かっている」と、⾃家消費と収穫基準を結びつける。
これらの考え⽅は、⼀定の説得⼒を持ち、収穫基準と⾃家消費との関係が、きわ め て 密 接 な も の 190と ⾔ え る 論 拠 と な る 。 収 穫 の 時 点 で 販 売 分 、 ⾃ 家 消 費 分 の 全て に 対 し て 計 上 を す る の で 、そ の 後 、⾃ 家 消 費 分 に つ い て 農 家 が 計 上 し な く と も 、収穫基準で計上した分が⾃家消費分を補完するためである。
単 純 な 例 を 図（ 図 - 10）と と も に ⾒ て み よ う 。例 え ば 収 穫 量 が 100ｋ ｇ の 農 産 物があり、これを全て⾃家消費に回したとする。
⾃ 家 消 費 を 適 正 に 計 上 し た 場 合 、消 費 し た 100kg 分 に 対 し て 課 税 さ れ る（ ① ）。
し か し 、⾃ 家 消 費 の 計 上 を 怠 っ た 場 合 、100kg 分 に 対 し て 課 税 漏 れ が ⽣ じ る（ ② ）。
そ こ で 、 収 穫 基 準 を 適 ⽤ し て 、 収 穫 量 100kg に 対 し て 課 税 を ⾏ う 。 そ の 結 果 、
⾃ 家 消 費 が 適 正 に 計 上 さ れ な か っ た と し て も 、 100kg 分 に 対 す る 課 税 は 漏 れ な く
⾏ わ れ る こ と と な る （ ③ ）。
さらに、収穫基準を適⽤した上で、⾃家消費の計上も適正になされた場合は、
所 得 税 法 41 条 2 項 が 効 ⼒ を 発 揮 す る 。 収 穫 価 額 で 取 得 し た と み な さ れ た 農 産 物
は 、 ⾃ 家 消 費 量 に 対 応 す る 分 だ け 必 要 経 費 に 算 ⼊ さ れ る の で 、 100kg△ 100kg＋100kg＝ 100kg と な り 、 や は り 100kg に 対 し て 課 税 さ れ る こ と と な る （ ④ ）。
仮 に 、収 穫 量 が 100kg で 、⾃ 家 消 費 量 が 80kg だ っ た と し て も 、100kg△ 80kg＋80kg＝ 100kg と な る か ら 、 100kg に 対 す る 課 税 は 変 わ ら な い （ ⑤ ）。
このように、収穫基準は収穫の段階で前もって計上を⾏うことによって、記帳慣⾏の乏しい農家の⾃家消費に対する課税の脱漏を防ぐ役割を担っているのであり 、 未 実 現 利 益 に 対 す る 課 税 と ⾔ わ れ る 所 以 で も あ る 191。
そして、この⾃家消費と収穫基準の関連性を考えれば、同じく農業を営みながら、法⼈には収穫基準が適⽤されないことの意味も⾒えてくる。そもそも法⼈には⾃家消費を観念できないから、⾃家消費に対する課税漏れはなく、収穫基準を採⽤する必要性もないのである。

188

農 林 省 農 林 経 済 局 統 計 調 査 部 「 昭 和 33 年 度 農 林 関 係 税 制 の 概 要 」 20 ⾴ 。

189

⼤ 島 ＝ ⻄ 野 ・ 前 掲 注 139・ 310 ⾴ 。

190

碓 井 ・ 前 掲 注 59・ 65 ⾴ 。

191

⾦ ⼦ ・ 前 掲 注 4・ 1099 ⾴ 。

99- 477 -

図 - 10

収穫基準の⾃家消費補完機能

100- 478 -

（３）収穫基準を否定する理由①

次善の策

このような⾃家消費と収穫基準の密接な関係性を⾒る限り、⾃家消費の⾦額を収穫価額によって計上することを認めるのは、理に適っているように思える。しかし、筆者は収穫基準を⽤いることには否定的である。
そ の 理 由 は 第 1 に 、収 穫 基 準 は ⾃ 家 消 費 の 捕 捉 漏 れ を 防 ぐ た め に 採 ⽤ さ れ た ものであり、逆説的には、⾃家消費の捕捉さえできれば、収穫基準は不要になるた
め で あ る 。収 穫 基 準 は ⾃ 家 消 費 と の 関 係 で ⾔ え ば 、ま さ に ⾦ ⼦ 宏 の ⾔ う 通 り 、「次善の策」なのである。
（４）収穫基準を否定する理由②

収穫価額の妥当性の⽋如

第 2 に 収 穫 価 額 の ⾦ 額 の 妥 当 性 の ⽋ 如 で あ る 。収 穫 基 準 に 規 定 す る 収 穫 価 額 は 、所 得 税 基 本 通 達 41-1 に 次 の よ う に ⽰ さ れ て い る 。
（農産物の収穫価額）
41− 1

法 第 41 条 に 規 定 す る 農 産 物 の 収 穫 価 額 は 、当 該 農 産 物 の 収 穫 時 に お ける⽣産者販売価額により計算する。
こ の 「 ⽣ 産 者 販 売 価 額 」 と は 、「 庭 先 販 売 価 額 」 で あ り 、「 農 産 物 の 裸 値 （ 市 場
等 へ の 出 荷 価 格 か ら 包 装 費 等 の 出 荷 経 費 を 控 除 し た 価 額 ）」と 説 明 さ れ る 1 9 2 。し か
しこの出荷価格とは、実際に農産物を市場に出荷した場合の取引価格なのか、実
際 に は 農 産 物 を 出 荷 し て い な く て も 、出 荷 し た と 仮 定 し た 場 合 の 想 定 価 格 な の か 、
規定からは読み取れない。仮に前者の場合、市場等へ出荷していない農家は何を参考にすれば良いのか、その詳細は⽰されていない。
このような判然としない規定では、何をベンチマークとして計上すれば良いか
分 か ら ず 、 杜 撰 な 経 理 を し て し ま う 納 税 者 の ⼼ 情 も 分 か ら な く も な い 193。 こ の よ
うな納税者を不要に惑わす規定がなぜ存在しているのか。その謎を解き明かすには、収穫基準の沿⾰を辿る必要がある。
農産物の収穫に経済的利益の発⽣を認める観念は、戦前からあったが、収穫基
準 が 明 ⽂ と し て 所 得 税 法 に 規 定 さ れ た の は 昭 和 22 年 で あ る 。 当 時 の 農 業 の 主 役は⽶であり、公定価格や政府買取価格というものが存在していた。こうした収⼊
保 障 に も 似 た 制 度 の お か げ で 、 昭 和 22 年 当 時 は 、 収 穫 さ え す れ ば 収 穫 ⾼ を 公 定価格に換算することにより、販売引渡に先⽴って収⼊が確定するという、収穫基

192

国 税 庁 ・ 前 掲 注 64・ 1 ⾴ 。

193

碓 井 ・ 前 掲 注 59・ 65 ⾴ 。「 便 宜 的 に 、 前 年 同 時 期 の 価 格 と か 、 過 去 数 年 の 平 均 価 格 に よ
るというような⽅法も許されなければならない」と指摘する。

101- 479 -

準 を 収 ⼊ の 計 上 時 期 の 基 準 た ら し め る 下 地 が あ っ た 194。 こ の よ う な 前 提 の も と での、収穫価額とは、公定価格や政府買取価格を意味すると考えられ、価格決定権を 有 し な い 農 家 も 、こ れ ら の 価 格 を ⾃ 家 消 費 ⾦ 額 の 算 定 基 礎 と す る こ と が で き た 。
その意味で、⾃家消費を収穫価額で計上することを認める取扱いに意味はあったと⾔える。
しかし、⾷糧管理法が平成 7 年で廃⽌され、公定価格や政府買取価格という収穫基準、収穫価額の⼤前提が崩れた。それにもかかわらず、規定はそのまま残ってしまったため、今では収穫価額とは具体的に何を指すのかが不明となってしまったのである。
こうした状況を鑑みて、実態にそぐわない収穫基準は廃⽌・⾒直すべき、という 意 ⾒ も 少 な か ら ず あ る 。 特 に 、 全 国 農 業 協 同 組 合 中 央 会 195は 、 か つ て ⽶ の 価 格が公定価格であったことにより収穫時の価格予想が完全であったことが収穫基準の根拠であって、現在ではその根拠が喪失しているために、⾒直しが必要であると要望している。農協からの要望という点で注⽬に値する。
本稿は⾃家消費に焦点を絞った研究論⽂であるので、収穫基準の今後の存否について論じるつもりはないが、今となっては不備の多い収穫基準と同基準による
収 穫 価 額 が 、⾃ 家 消 費 ⾦ 額 の 算 定 根 拠 と し て の 妥 当 性 に ⽋ け る こ と は 確 か で あ る 。
（５）収穫基準を否定する理由③

時点のズレ

第 3 に、収穫価額を⾃家消費⾦額とする場合、価格の測定時点にズレが⽣じることである。この時点のズレが⽣じる原因は、収穫時点と消費時点が異なるためであるが、さらに所得税法内部でのズレと、所得税法と消費税法との税法間のズレに分けられる。
イ

所得税法内部の時点のズレ

農 産 物 の 収 穫 時 と 消 費 時 は 必 ず し も ⼀ 致 し な い 。収 穫 し た ら 直 ぐ に 消 費 す る（ ⾷べる）訳ではないし、売れ残ったものを消費する（⾷べる）かもしれない。したがって、収穫と消費の間には必然的に時点のズレが⽣じる。そしてこの時点のズレは、測定⾦額のズレとなって表れることになる。
例えば、収穫基準が適⽤される農産物である⾺鈴薯は、収穫した後も⻑期保存が可能であるが、その年の貯蔵量によって価格が形成され、貯蔵量が潤沢な間は安定した価格となる。しかし、貯蔵量が枯渇し始めると需要と供給の関係により価格が上昇を始める。すると貯蔵量が潤沢な収穫時は安値で、貯蔵量が枯渇する
194

経済安定本部企業会計基準審議会「税法と企業会計原則との調整に関する意⾒書」財政
経 済 弘 報 第 323 号 5 ⾯ （ 1952 年 6 ⽉ ）。

195

全 国 農 業 協 同 組 合 中 央 会 「 平 成 22 年 度 税 制 改 正 要 望 事 項 」 2 ⾴ （ 2009 年 10 ⽉ ）。

102

- 480 -

時 は ⾼ 値 と い う 値 動 き を ⾒ せ る 196。 特 に ⾺ 鈴 薯 は 北 海 道 が ⼀ ⼤ 産 地 で あ り 、 北 海
道 で の 収 穫 量 と 貯 蔵 量 が 価 格 を 決 め る と ⾔ っ て も よ い 197。 北 海 道 に お け る ⾺ 鈴 薯の収穫時期は毎年 8 ⽉頃なので、8 ⽉から暫くは価格が安値で安定し、貯蔵量が減る 5 ⽉頃から価格が上昇し始める。
図 - 11 は 東 京 都 に 10 あ る 中 央 卸 売 市 場 の 令 和 元 年 8 ⽉ か ら 令 和 2 年 7 ⽉ ま での⾺鈴薯（男爵）の⼊荷量と平均価格の推移を⽰したグラフである。破線で⽰した ⼊ 荷 量 が 令 和 2 年 1 ⽉ か ら 減 少 す る と 同 時 に 、実 線 で ⽰ し た 平 均 価 格 が 上 昇 し 、
令和 2 年 7 ⽉には令和元年 8 ⽉の 3 倍近くまで値上がりをしていることが顕著に
⾒ て 取 れ る 198。
図 - 11

⾺鈴薯（男爵）の⼊荷数量・平均価格推移

東京都中央卸売市場の市場統計情報（⽉報・年報）を基に筆者作成。

196

似たような値動きはリンゴにも⾒られる。

197

平 成 28 年 8 ⽉ に 北 海 道 を 襲 っ た 台 ⾵ 10 号 の 影 響 で 、 ⾺ 鈴 薯 の 収 穫 量 が 激 減 。 ⾺ 鈴 薯 を原 料 と す る 菓 ⼦ の メ ー カ ー で 、 調 達 の 多 く を 北 海 道 産 に 頼 る カ ル ビ ー (株 )【 証 券 コ ー ド ：2229】 や (株 )湖 池 屋 【 証 券 コ ー ド ： 2226】 が 、 ⼀ 部 商 品 の 販 売 休 ⽌ に 追 い 込 ま れ 、 株 価 にまで影響を与えた「ポテチショック」は記憶に新しい。

198

通常はこのようなことが起こらないよう供給量をコントロールするのだが、不作の年な
ど は 、 図 - 11のような極端な値動きを⾒せる。特に近年は異常気象の影響により、その頻度は⾼まっている。

103- 481 -

このように市場価格が⾼価な時期に⾃家消費をした場合、その計上⾦額として収穫時の安価な価額を当てることは妥当であろうか。⾃家消費の⾦額計上の原則
は 時 価 で あ る 点 か ら も 、 こ の 場 合 の 収 穫 価 額 を 時 価 と 呼 ぶ に は 問 題 が あ ろ う 199。
筆者がかように測定時点に執着する理由は、農業においては収穫時から消費時までには常に価格変動が存在するからであり、農家が価格決定権を有しないという農業の特性を考えると、なおさら価格変動は無視できない。これが、⾃分で価格 を 決 め ら れ る ラ ー メ ン 屋 の 賄 い で あ れ ば 、半 年 後 も 同 じ 価 格 で 販 売 さ れ る か ら 、
測定時点が異なっても、測定⾦額が変わることはなく、価格変動の議論は不要であ る 。 税 制 調 査 会 200で も 収 穫 基 準 に つ い て 、 価 格 変 動 が 予 想 さ れ る も の を 適 ⽤ 対象から除外することを別途検討するとして、⼀定の配慮をする必要性に含みを持たせている。
昭 和 22 年 当 時 の 収 穫 基 準 が「 農 産 物 」と し て 念 頭 に 置 い て い る ⽶ や ⻨ は 、公 定
価格や政府による買取価格があったため、価格が固定されていた。また⽣産、取引される農産物の⼤部分は⽶や⻨などの穀物であったから、他の農産物に対してもそのまま収穫基準を適⽤しても、実務上の問題は顕在化しなかったと⾔える。
しかし、現在の農業の産出割合を考えると、農産物の時価とは、価格が硬直的な
⽶ 201や ⻨ で は な く 、 価 格 変 動 が あ る ⻘ 果 物 （ 野 菜 と 果 物 の 総 称 ） を 軸 に 考 え る べ
き時期に来ていると感じられる。
以下に⽰すのは、農林⽔産省の⽣産農業所得統計を加⼯したものである（表15）。全 国 の 農 産 物 が 産 出 し た 経 済 価 値 を 、農 産 物 の 種 類 別 、年 別 に 集 計 し た も ので、畜産、加⼯農産物は除外し、割合を再計算した。
⽶と⽐較する対象としての⻘果物に、⾖類やいも類を含めるかどうか思案したが、⾖類やいも類は市場での価格もあるが、調味料や菓⼦の原料など、加⼯業務⽤に回されるものも多いので、⻘果物には含めず計算を⾏った。
こ の 統 計 で は 昭 和 30 年 か ら し か 記 録 が な い が 、 年 を 遡 る ほ ど ⽶ の 産 出 割 合 は増 加 す る 傾 向 に あ る こ と か ら 、 収 穫 基 準 の 制 定 さ れ た 昭 和 22 年 当 時 は 、 よ り ⽶の 割 合 が ⾼ か っ た 、 あ る い は 昭 和 30 年 と 同 程 度 と 推 測 さ れ る 。

199

収 穫 価 額 と 相 場 変 動 に よ る 値 上 が り の 問 題 に つ い て 、 碓 井 ・ 前 掲 注 59・ 65 ⾴ 。

200

税 制 調 査 会 ・ 前 掲 注 23・ 16-17 ⾴ 。

201

⽶についても、農林⽔産省が現物市場を⽴ち上げ、現物市場が農家や集荷・卸売業者らの 経 営 判 断 に 役 ⽴ つ 価 格 指 標 と な る よ う 議 論 を 本 格 化 。 2021 年 度 内 の 制 度 設 計 を ⽬ 指 し
ている。

104

- 482 -

表 - 15

年次別農業総産出額及び⽣産農業所得（全国版）

農林⽔産省「⽣産農業所得統計」を基に筆者作成。

こ の 統 計 が ⽰ す 通 り 、昭 和 30 年 当 時 の 全 農 産 物 の う ち 、⽶ の 占 め る 割 合 は 6 割
前 後 で 、当 時 ⽶ の 値 段 は 固 定 さ れ て い た か ら 、⽶ を 含 め た 全 て の 農 産 物 に つ い て 、⽶に準拠した計上基準、つまり収穫基準を適⽤することにも、⼀応の妥当性があったと⾔える。
し か し 近 年 で は ⽶ と ⻘ 果 物 の 産 出 割 合 は 逆 転 し 、⻘ 果 物 が 6 割 、⽶ が 3 割 の 現状となっている。このような状況を鑑みるに、消費時に収穫価額を当てるのは時点間の価格変動を適切に反映できないため、妥当ではないと考える。
ロ

所得税法・消費税法間の時点のズレ

次に、所得税法と消費税法の税法間の時点のズレについて考察を⾏う。先に収穫基準は⾃家消費の補完機能を持つと説明した。しかし、この機能は消費税法では有効に機能しない。なぜなら収穫基準は所得税法の基準であるので、別の法律である消費税法を拘束しない。つまり、消費税法に収穫基準の適⽤はない。
国 税 庁 に よ る「 令 和 2 年 分 確 定 申 告 農 業 所 得 に 係 る 留 意 点 」2 ⾴ で は 、「家事消
費［⾃家消費：筆者］の取扱い」として、所得税法と消費税法の⾃家消費の取扱
いが、同⾴中に併記されている。この中で所得税法については「家事消費等の⾦
額 は 、 ･･･（ 収 穫 価 額 ） ･･･に よ っ て 計 算 （ 計 上 ） し て も 差 し ⽀ え な い 」 と さ れ ているのに対し、消費税法について、そのような記述はない。これは課税庁も収穫基準が消費税法では適⽤されないと認識していると考えて良かろう。
105- 483 -

消 費 税 法 に お け る 納 税 義 務 の 成 ⽴ 時 期 の 原 則 は 、 棚 卸 資 産 の 場 合 、 引 渡 基 準 202
で あ る 。特 例 と し て 、延 払 基 準 2 0 3 、⼯ 事 進 ⾏ 基 準 2 0 4 と 現 ⾦ 主 義 2 0 5 を 認 め て い る が 、農業に特別の基準は設けていない。したがって、明⽂化されている、引渡基準と特 例 で 認 め ら れ る 3 つ 以 外 の 基 準 は 、租 税 法 律 主 義 の ⾒ 地 か ら 認 め ら れ ず 、現 状 、消費税法に収穫基準が⼊り込む余地はないと⾔えるだろう。
消 費 税 法 基 本 通 達 9-6-2 に は 、「 資 産 の 譲 渡 等 」の 時 期 の 別 段 の 定 め と し て 、所
得税の総収⼊⾦額に算⼊すべき時期に関し、別段の定めがある場合には、それによることができる旨の取扱いがあるが、収穫は資産の譲渡・資産の貸付け・役務の提供のいずれにも該当しないため、この通達の適⽤もなく、やはり所得税法の収穫基準は、消費税法では適⽤できないと考えるべきである。
消費に担税⼒を認める消費税の⽴法趣旨から考えても、収穫は消費ではないの
で課税の根拠たり得ない。さらに消費税が資産の譲渡・資産の貸付け・役務の提供 を 課 税 の 対 象 と な る 要 件 と す る 限 り 、収 穫 と い う ⾏ 為 の み で は 要 件 に 該 当 せ ず 、課税関係が⽣じない。
以上のことから、消費税において収穫基準並びに収穫価額を⽤いる必然性は皆無である。
結果、⾃家消費の⾦額を所得税法では収穫価額によって計上したとしても、消費税法では原則通り消費時の販売価額で計上をしなければならないので、⾃家消費という 1 つの⾏為について、2 つの時点の測定⾦額を⽤いることとなり、⼀物⼆価の状態を⽣じせしめる。例えば、農家が農産物を夏に収穫して、冬に消費した場合、所得税法では収穫価額である夏の価額、消費税法では消費時の冬の価額
で 計 上 し な け れ ば な ら な い 。こ の よ う に 所 得 税 法 で 収 穫 価 額 に よ っ て 計 上 す る と 、どうしても消費税法との時点の統⼀が図れなくなるのである。
（６）本稿の⽴場
収穫価額は、収穫時と消費時の間の価格変動を反映できないため、⾃家消費の⾦額計上に⽤いるのは妥当ではない。
また、収穫基準と消費税法は相容れない関係にあるから、⾃家消費の計上をするに当たっては、収穫価額を⽤いず、所得税法と消費税法の測定時点を収斂する
こ と が 望 ま し い 。か つ て 農 業 所 得 標 準 に よ っ て ⾏ わ れ て い た 農 業 所 得 へ の 課 税 が 、消 費 税 の 導 ⼊ に よ っ て 実 額 収 ⽀ へ と 転 換 し た 206よ う に 、 収 穫 価 額 に よ る ⾃ 家 消 費

202

消 費 税 法 基 本 通 達 9-1-1。

203

消 費 税 法 16 条 、 消 費 税 法 基 本 通 達 9-3-1。

204

消 費 税 法 17 条 、 消 費 税 法 基 本 通 達 9-4-1。

205

消 費 税 法 18 条 、 消 費 税 法 基 本 通 達 9-5-1。

206

⼾ ⽥ ・ 前 掲 注 149・ 197 ⾴ ［ ⻄ ⽥ 発 ⾔ ］。 消 費 税 は 農 産 物 を 売 っ た と き に 消 費 税 率 を 掛 け

106- 484 -

の計上も、消費税の導⼊でその歴史的な役割を終えたのである。
以上、本項で挙げた 4 つの前提条件を充たす⾃家消費の計上⽅法を提⽰し、所
得税法、消費税法ともに、農産物の価格決定権の有無に応じて選択させることを筆者は提起する。
第２項

簡便法（みなし⾃家消費率法）の提起

筆 者 の 提 起 す る 簡 便 法（ み な し ⾃ 家 消 費 率 法 ）は 、価 格 決 定 権 を 有 す る 農 家 が 、
⾃ 家 消 費 の ⾦ 額 を 原 則 の ⽅ 法 に よ り 5 年 間（ こ の 5 年 間 を 基 準 年 度 と す る ）計 上
し た 場 合 に は 、そ の 5 年 間 以 後 の 各 年 に お い て 、次 の 算 式 に よ り 算 出 し た ⾦ 額 を 、その年の農産物の⾃家消費⾦額として計上することを認めるものである。
その年の農産物の販売収⼊⾦額
×

前 5 年の原則により計算した農産物の⾃家消費⾦額
前 5 年の農産物の販売収⼊⾦額※※消費税法の課税売上となるべきものとする。
※前 5 年の原則により計算した農産物の⾃家消費⾦額を加算しない。
前 5 年 の 原 則 に よ り 計 算 し た 農 産 物 の ⾃ 家 消 費 ⾦ 額 を 、前 5 年 の 農 産 物 の 販 売収⼊⾦額で除した割合を、基準年度のみなし⾃家消費率とする。その年の農産物の販売収⼊⾦額に、この基準年度のみなし⾃家消費率を乗じて、その年の⾃家消費⾦額とすることができるものとする。
仮 に 、前 5 年 の 農 産 物 の 販 売 収 ⼊ ⾦ 額 が 500 円 で 、原 則 に よ り 計 算 し た 農 産 物の ⾃ 家 消 費 ⾦ 額 が 25 円 と す る と 、 基 準 年 度 の み な し ⾃ 家 消 費 率 は 5％ （ 0． 05）と な る 。そ の 年 の 農 産 物 の 販 売 収 ⼊ ⾦ 額 が 100 円 の 場 合 、こ れ に 基 準 年 度 の み な
し⾃家消費率を乗じて、5 円がその年の農産物の⾃家消費⾦額となる。なお、この算式により求めるのは、その年の農産物の⾃家消費⾦額であるため、みなし⾃家 消 費 率 の 分 ⺟ に は 、前 5 年 の 原 則 に よ り 計 算 し た 農 産 物 の ⾃ 家 消 費 ⾦ 額 を 加 算
し な い（ 25÷500＝ 5÷100 と な ら な け れ ば な ら な い ）。こ の 点 、本 章 第 ６ 節 第 ３ 項
で は 、総 売 上 に 占 め る ⾃ 家 消 費 ⾦ 額 の 割 合 を「 ⾃ 家 消 費 率 」と し た の に 対 し 、「みなし⾃家消費率」は、売上に対する⾃家消費⾦額の割合を指すので、注意が必要である。
原 則 に よ り 計 算 し た ⾃ 家 消 費 ⾦ 額 を 単 純 平 均 し て 、そ の 5 年 間 以 後 の 各 年 の ⾃家消費⾦額とするのではなく、この算式によるのは、その年の農産物の価格変動るから、収⽀に基づく損益計算書を出さないと課税漏れが起きるため、標準を廃⽌し実額収⽀へと向かったとする旨の発⾔がある。

107- 485 -

を 計 算 に 織 り 込 む た め で あ る 207。
この算式の構成要素を分解すると、「 販 売 収 ⼊ ⾦ 額 」は「 ① 販 売 し た 農 産 物 の 数
量 ×② 販 売 し た 農 産 物 の 単 価 」 と な り 、「 ⾃ 家 消 費 ⾦ 額 」 は 、「 ③ ⾃ 家 消 費 し た 農
産 物 の 数 量 ×② 販 売 し た 農 産 物 の 単 価 」 に な る 。
まず、②の販売した農産物の販売単価は、価格決定権を持つ農家にとっては、
測定・記録が容易であることは⾔うまでもない。
次に、分⺟・分⼦の構成要素である③農産物の⾃家消費数量は、⼀年間に世帯で消費した農産物の数量を記録して把握する。⼈間が⼀⽇の摂取できる量には限界があるから、豊作だからその分多く消費する、ということにはならない。したがって、世帯の構成員数に出産や死亡、転出⼊などの変動がなければ、⼀年間の消費量は概ね⼀定となるはずである。なお、この消費量の記録は、納税者⾃らの⾃発的な記録によることとする。
分⺟の構成要素である①販売した農産物の数量は、年によって変動が⼤きいと
考 え ら れ る 。農 産 物 の 収 穫 量 は 天 候 や 病 害 の 発 ⽣ に ⼤ き く 左 右 さ れ る た め で あ る 。
そのため、実績率として利⽤するためには、その変動を織り込む必要があり、必然 と 実 績 を 収 集 す る た め の 期 間 を ⻑ く 取 ら ざ る を 得 な い 。こ の 場 合 の 期 間 と し て 、5 年が適当であると考えるが、その理由は 2 つある。
第 1 に、農林⽔産省は、ある年の農産物の収穫量と平年の農産物の収穫量を⽐し て 指 数 で 公 表 し て お り 、 こ れ を 作 況 指 数 と い う 。 こ の う ち 、 ⽔ 稲 208の 作 況 指 数の 調 査 に よ れ ば 、 昭 和 元 年 か ら 平 成 30 年 ま で の 93 年 間 で 、 指 数 が 豊 作 を ⽰ す「 良 」以 上 と な っ た 年 は 22 回 、凶 作 を ⽰ す「 不 良 」以 下 と な っ た 年 は 13 回 で あっ た 。 93 年 ÷5 年 が 18.6 年 で あ る か ら 、 5 年 の 期 間 を 取 れ ば 、 概 ね 豊 作 の 年 と 、凶作の年が 1 回ずつ計算に含まれ、みなし⾃家消費率が偏らないこととなる。なお、同様の理由によるかは定かではないが、⽇本農業新聞が公表する、⽇農市況
に⽤いられる平年値も過去 5 年の平均をとったものである。
第 2 に 、 所 得 税 法 90 条 は 変 動 所 得 及 び 臨 時 所 得 に 対 す る 平 均 課 税 を 規 定 す るが、その平均課税の計算で⽤いられる年数が 5 年である。つまり、漁獲や印税等の所得のように、その収穫量や収⼊の変動が⼤きい場合において、平均値を取るに は 5 年 と い う 期 間 を ⽤ い る こ と が 合 理 的 で あ る と 考 え ら れ る の で あ る 209。

207

事業消費の推計課税の例ではあるが、消費数量は前年と同数を⽤いながらも、単価は当
年 の 市 場 価 格 を ⽤ い た 事 例 と し て 、 ⽔ ⼾ 地 判 昭 和 59 年 4 ⽉ 24 ⽇ 税 資 136 号 139 ⾴ 。

208

⽔稲を使うのは、⽶が⽇本⼈にとっての主⾷であることから、⻑期に渡るデータの蓄積があること、データの量が多いこと、調査⽅法が確⽴されていること等の理由による。

209碓 井 ・ 前 掲 注 59・ 73-74 ⾴ 。 農 業 所 得 が 変 動 所 得 に 含 ま れ な い の は 、 ⽇ 本 の 農 業 の 主 要な位置を占めていた⽶・⻨に関して⾷管法による政府買上げと、それによる価格⽀持政策の存在に負うところが⼤きく、価格の変動が著しい野菜や果物に関しても、価格変動によ108- 486 -

、、、、、、、、、、、、、、、
このようにして求められた簡便法の算式は、⾃⼰の実績に基づく実績率である、、
点で、課税庁と農協が策定した標準とは⼀線を画するものである。推計課税におけ る 同 業 者 率 や 、標 準 は 参 照 さ れ る 実 績 が 他 の 事 業 者 で あ る た め 、根 拠 に 乏 し い 。
しかし、簡便法は、⾃らの実績によるものであり、かつ⻑期間の記録に基づくものであるので、信頼性が担保される（ここに、本章第６節第３項で試みた、本⼈
⽐ 率 が 同 業 者 率 に よ る 推 計 よ り 優 位 で あ る と の 検 証 結 果 が ⽣ か さ れ る ）。ま た 、原則による計上を⼀定期間続けた後に、簡便な取扱いを認めることで、原則による記録の継続を促す狙いもある。
ただし、インフレや需給の変化に対応するため、基準年度の⾒直しは適宜必要である。簡便法が推計課税の本⼈⽐率から着想を得ていることに鑑みれば【⼤阪地 判 昭 和 59 年 11 ⽉ 30 ⽇ 税 資 140 号 349 ⾴ 】 の 「 係 争 年 度 分 よ り 相 当 離 れ た 年
度 の 本 ⼈ ⽐ 率 を ⽤ い る こ と は 」相 当 で は な い 、と の ⾔ は 留 意 し な け れ ば な ら な い 。
第３項

市価法の提起筆者の提起する市価法は、価格決定権のない農家について、次の算式により算出した⾦額を、その年の⾃家消費⾦額として計上することを認めるものである。
消 費 の 時 に お け る 農 産 物 の 市 場 価 格 ×消 費 数 量
原 則 の 計 上 ⽅ 法 が 消 費 時 の 販 売 単 価 ×消 費 数 量 で あ る の に 対 し 、 市 価 法 は 、 販
売単価に代えて市場価格を⽤いるものである。そして、測定時点は所得税法、消費税法とも消費時（収穫時を⽤いない）とする。これにより、所得税法と消費税法との測定時点が⼀致し、税法間の不整合は解消される。
租税法律主義との関連では、市場価格を⽤いた算式であることを、法に明⽰する こ と が 重 要 と な る 。価 格 決 定 権 の な い 農 家 に と っ て 、現 ⾏ 法 に あ る「 販 売 価 額 」
が具体的に何を指すのか分からないことが、法に定めのない⽅法により⾃家消費
⾦額を計上してしまう遠因となっているためである。課税庁に標準を⽤いた恣意
的課税を⾏う余地を与えず、合法性の原則を堅持するためにも、法への明⽰は⽋かせない。
市価法の算式⾃体は特に⽬新しい⽅法ではないが、単純であるがゆえ、価格決定権を有しない農家の⾃家消費⾦額を算出するには、この⽅法によることが合理的であると考える。
市場価格を⽤いる理由は、第 1 には農産物には活発な市場が存在し、かつそのる損失部分に対して補助⾦が補填されるので、結果として収⼊が平準化され、平均課税を⽤いる必要がないためであるとする。

109- 487 -

市場価格は公表されていることから、市場価格は恣意性の介⼊しない公正な価格と⾔えるためである。例え、実際には卸売市場を利⽤していなかったとしても、公表されている市場価格を⽤いることで、販売価額が推定できることとなり、納税者の予測可能性に資するものとなる。
第 2 に は 、 市 場 価 格 に は 即 時 性 が あ り 210、 本 章 第 ６ 節 第 １ 項 で ⾒ た 、 出 荷 し てから⼊⾦があるまで幾らで売れたか分からない、という不確定要素を排除することができる。したがって、算出される⾦額は、原則にある「消費時の販売価額」に極めて近いものとなる。
第 3 に 、市 場 価 格 を ⽤ い る こ と は 、⾃ 家 消 費 を 市 場 取 引 と の ア ナ ロ ジ ー（ 類 推・類⽐）と考えるべき、という売上説の論拠とも符合する。
第 4 に、これは副次的効果に過ぎないが、市場価格で測定することで、収穫時
か ら 消 費 時 ま で の 値 上 が り 益 に 対 し て も 課 税 す る こ と が で き る 211。
以上 4 点の理由から、価格決定権がない農家については、市場価格を⽤いることが妥当と考える。ただし、この市価法を採⽤するにあたっては、幾つか注意点がある。
まず、農産物は鮮度保持の技術や物流の発達により、産地直近の卸売市場のみ
ならず、ほぼ全国の卸売市場で売買がされている。したがって、ある品⽬の市場
価格は、卸売市場ごとに異なることになる。この場合、どこの卸売市場の市場価格を基礎とすべきかが問題となる。例えば相続税法においては、2 以上の⾦融商品取引所に上場されている株式については、納税義務者が選択した⾦融商品取引所 に お け る 価 格 を 評 価 額 と す る こ と に な っ て い る 212。 し か し 農 産 物 に お い て は 、産 地 と い う 地 理 的 条 件 が 価 格 決 定 要 素 と な る た め 、William．Vickrey の 指 摘 ど お
り 、 最 寄 り の 卸 売 市 場 の 市 場 価 格 を 基 礎 と す べ き で あ ろ う 213。
次に市場価格は卸売業者が⼩売業者に販売する卸売価格であり、流通の各段階に お け る 利 益 が 乗 っ て し ま っ て い る の で 、こ れ を 控 除 し な け れ ば な ら な い 。ま た 、卸売市場で販売される農産物には卸売市場に出荷されるまでの包装代や運送代いわゆる出荷経費がかかっているが、これも控除する必要がある。つまり、これら⽣産者から卸売市場での販売までの各段階における、利益や経費を控除し、出荷
210

情報通信技術が発達し、野菜・果物に関しては当⽇朝の市場価格が、当⽇の昼には公表されている。⽇本農業新聞には前⽇の主要卸売市場の市場価格が品⽬ごとに掲載されている。⽶は農林⽔産省から⽉毎に、銘柄別の取引価格が公表されている。また、⽶について
も 現 物 市 場 の ⽴ ち 上 げ が 計 画 さ れ て い る こ と は 、 前 掲 注 201 の 通 り で あ る 。

211

なお、棚卸資産の譲渡は、譲渡所得から除外されているので、⼆重利得の問題は発⽣し
ない。

212

財 産 評 価 基 本 通 達 169（ 上 場 株 式 の 評 価 ）。

213

William． Vickrey（ 塩 崎 潤 訳 ）「 Agenda for progressive Taxation」（ 邦 題 「 累 進 課 税 の 指針 」（ Ronald Press,1947） 財 政 20 巻 7 号 72 ⾴ （ 1955）。

110- 488 -

段階での価格に引き直して初めて、市場価格が適正な⾃家消費の計上⾦額となり得る。
この市場価格に含まれている利益や経費等の⾦額は、農林⽔産省の⾷品流通段
階 別 価 格 形 成 調 査（ 以 下 、「 価 格 形 成 調 査 」と い う ）で 公 表 さ れ て い る 。価 格 形 成
調 査 は ⼩ 売 価 格 が 1 と し た 場 合 の 、各 流 通 過 程 に お け る 経 費 等 の 割 合 を ⽰ し た ものになるので、出荷段階での販売価格へ引き直すには、多少修正が必要となる。
平 成 29 年 度 価 格 形 成 調 査 に よ れ ば 、 ⼩ 売 価 格 を 1 と す る と 、 卸 売 価 格 は 0．
694、⽣ 産 者 受 取 価 格 は 0．475 と な っ て い る 。次 に 卸 売 価 格 を 1 に 置 き 換 え る と 、
⽣ 産 者 受 取 価 格 は 1×0． 475/0． 694＝ 0． 684 と な る 。 公 表 さ れ て い る 市 場 価 格
は 消 費 税 込 み（ 軽 減 税 率 適 ⽤ ）の ⾦ 額 な の で 、あ る 農 産 物 の 市 場 価 格 が 108 円 だと す れ ば 、 108÷1.08×0.684＝ 68． 4 円 が ⽣ 産 者 の ⾃ 家 消 費 と し て 計 上 す べ き ⾦
額ということになる。
価格形成調査は農産物の品⽬毎に経費等の割合が記載されているので、突き詰
めれば、限りなく適正値に近づくが、そもそも市価法は、記帳慣⾏の乏しい農家に負担なく⾃家消費の計上をさせることにその⽬的があるから、どこまで適正値に近似させるかという議論は常に付きまとう。例えば表計算ソフトを活⽤し、市場 価 格 を ⾃ 動 で 取 得 す る 、あ る い は 課 税 庁 が そ の よ う な ⽀ 援 ツ ー ル を ⽤ 意 す れ ば 、
納税者は消費量の原始⼊⼒のみで⾃家消費の⾦額計算が⾏えるようになり、負担は⼤いに軽減できることになるだろう。
第４項

⾃家消費の計上⽅法まとめ

簡便法、市価法ともに⾔えることだが、筆者が⽰した算式のままでは、計算の結 果 計 上 さ れ る ⾦ 額 は 、 特 例 （ 50％ 基 準 、 70％ 基 準 ） よ り 不 利 に な っ て し ま う 。
したがって課税の公平の⾒地から、簡便法、市価法により算出した⾦額に、特例 と 同 様 、 50％ か 70％ か の 割 合 を 乗 じ る 必 要 が あ る 。
こ の 70％ や 50％ と い う 割 合 の 根 拠 は 、 本 章 第 １ 節 第 ２ 項 で 述 べ た よ う に 様 々な 説 が あ る た め 、筆 者 と し て も 70％ 、50％ の い ず れ が 妥 当 な 割 合 か 、提 ⽰ す る ことができない。
しかし、販売価額に⼀定割合を乗ずることの理由が、事業遂⾏上の必要性に求
め ら れ る の で あ れ ば 、所 得 税 基 本 通 達 45-2（ 業 務 の 遂 ⾏ 上 必 要 な 部 分 ） 2 1 4 に 準 じて 、最 低 で も 50％ 以 上 の 割 合 を 乗 ず る こ と を 要 求 す べ き で あ る 。い ず れ に し て も 、
納税者の恣意的な濫⽤を防ぐために、販売価額に乗ずべき割合は法定することが214

所 得 税 基 本 通 達 45− 2。「 令 第 96 条 第 1 号 に 規 定 す る 『 主 た る 部 分 が 不 動 産 所 得 、 事 業
所得、⼭林所得⼜は雑所得を⽣ずべき業務の遂⾏上必要』であるかどうかは、その⽀出する ⾦ 額 の う ち 当 該 業 務 の 遂 ⾏ 上 必 要 な 部 分 が 50％ を 超 え る か ど う か に よ り 判 定 す る も のと す る 。［ 以 下 略 ： 筆 者 ］」。

111- 489 -

望ましい。
最後に、価格決定権を有する農家と有しない農家とで、⾃家消費の計上⽅法とその算式（⼀部再掲）を下記に⽰して、本節のまとめとする。
表 - 16

提起する⾃家消費の計上⽅法（まとめ）

提起する⾃家消費の計上⽅法と適⽤関係

簡便法（みなし⾃家消費率法）
その年の農産物の販売収⼊⾦額
×

前 5 年の原則により計算した農産物の⾃家消費⾦額
前 5 年の農産物の販売収⼊⾦額※
×法 定 割 合※消費税法の課税売上となるべきものとする。
※前 5 年の原則により計算した農産物の⾃家消費⾦額を加算しない。
市価法
消 費 の 時 に お け る 農 産 物 の 市 場 価 格 ×消 費 数 量 ×法 定 割 合第８節

適正な⾃家消費の計上による効果

⾃家消費を適正⾦額で計上することの意義は、適正な課税を⾏うことだけに留まらない。それは、農家に価格に対する意識を持たせることでもあり、わが国の農業がこの先に迎えることになる法⼈化の波、国際会計基準との収斂に向けて、先鞭をつけることでもある。

112- 490 -

第１項

農家に価格に対する意識を持たせることを通じた効果

筆者の提起する計上⽅法は、簡便法においては消費時の販売価額を、市価法においては市場価格をもって計上⾦額の基礎とすることを求めるものである。
それは⾃家消費を⾏う度に、「 今 売 っ た ら 幾 ら で 売 れ る の か 」と い う 実 勢 価 格 を意識させることに他ならない。これは特に価格決定権のない農家に、価格に対する意識を持たせるという点において重要である。⾃家消費の計上⾦額は⾃分で確定させるものであるので、擬似的な価格決定権を得ることになるが、これは⾃家消費が内部取引だからこそできると換⾔しても良い。
⼾ ⽥ ⿓ 介 215は 価 格 決 定 権 が な い と 、「 い く ら 以 下 で は 売 れ な い 、つ ま り 原 価 割 れは基本的にできないという発想が⽣まれない。このことが、原価計算の必要性を減じ、ひいては原価計算の基礎資料としての『記録』へのインセンティブを削いでいる」と指摘する。売価の把握と、コスト計算、会計帳簿の作成とは連動しているので、⾃家消費を適正な⾦額で計上し、実勢価格を意識させることで、コスト管理や会計帳簿の作成を促進することが期待できるのである。
そして、⾃家消費の計上を通じた記録やコスト意識の芽⽣えは、農家と課税庁の間に緊張関係を⽣じさせ、永らく標準による申告に馴染むことにより喪失してい た 農 家 の ⾃ 主 性 216を 解 放 し 、 申 告 納 税 の 実 現 へ と 繋 が る の で あ る 。
第２項

農業の法⼈化・国際会計基準との関連

本稿は農業における⾃家消費を、特に所得税法及び消費税法の視点から論じてきた。法⼈には⾃家消費が観念できないことも指摘した。
現 在 の わ が 国 に お い て は 農 業 従 事 者 の 多 く が 個 ⼈ 経 営 217で あ り 、 農 業 法 ⼈ は 少ないことから、農業法⼈の構成員による農産物の消費については、特段、問題視されてこなかった。問題になるとしても、法⼈役員の私的消費として、法⼈税法の役員給与の損⾦不算⼊、寄附⾦の損⾦不算⼊、交際費等の損⾦不算⼊、消費税法の法⼈の役員に対するみなし譲渡、低額譲渡の適⽤の可否が問われるのみである。
わが国が農業⽴国として世界と伍していくためには、法⼈化による農地の集積
化 、共 同 経 営 に よ る 農 作 業 の 効 率 化 が 避 け ら れ な い と ⾔ わ れ る 。TPP な ど の 外 圧もあり、この法⼈化の流れは着実に進んでいくと考えられる。ただ、農業における⾃家消費は、特に事業遂⾏上の必要性を有するから、法⼈化によって、その消費⾃体が無くなるものではない。むしろ、役員以外の法⼈構成員による農産物の215

⼾ ⽥ ・ 前 掲 注 166・ 4 ⾴ 。

216

碓 井 ・ 前 掲 注 169・ 52-53 ⾴ 。

217

農 林 ⽔ 産 省 「 2020 年 農 林 業 セ ン サ ス 」 ⼤ ⾂ 官 房 統 計 部 経 営 ・ 構 造 統 計 課 セ ン サ ス 統 計
室 ,農 業 経 営 体 数 に よ れ ば 、 全 国 の 農 業 経 営 体 の う ち 、 96.4％ は 個 ⼈ 経 営 で あ る 。

113- 491 -

消 費 を ど う 取 り 扱 う か 218、 と い っ た よ う な 問 題 が 顕 在 化 す る と 考 え ら れ る 。
そうなると、「 役 員 の 私 的 消 費 」の み に 焦 点 を 当 て た 現 ⾏ 法 で は 、法 ⼈ に よ る 農
産物の消費に対応できない可能性がある。わが国では法⼈税法、そして法⼈税法が計算の基礎とする会計の分野において、農業の法⼈化を想定した法令、基準の整備が進んでいないためである。
世 界 に ⽬ を 転 じ れ ば 、 IAS 第 41 号 と い う 農 業 に 関 す る 国 際 会 計 基 準 が 存 在 する 。IAS 第 41 号 は 、⽣ 物 学 的 変 化 2 1 9 と い う 農 業 の 特 徴 を 考 慮 し 、栽 培・収 穫 か ら
得 ら れ る 資 産 を「 ⽣ 物 資 産 」や「 農 産 物 」と し て 、「 固 定 資 産 」や「 棚 卸 資 産 」とは 異 な る 取 扱 い を す る こ と と し て い る 。と は ⾔ え 、IAS 第 41 号 は 、今 の と こ ろ ⽣
物資産や農産物という資産を、どのように認識・測定するかを規定するのみであり、それらの資産を法⼈の構成員が消費した場合に、どのように収益を認識・測定するのか、他の国際会計基準で対応するのかどうかも含め、⾔及がない。
た だ IAS 第 41 号 は 、⽣ 物 資 産 や 農 産 物 に は 市 場 が 存 在 す る と い う 前 提 の も と 、
公正価値は市場が決めるという考えを徹底して貫いている。この点を鑑みると、将来、法⼈における農産物の消費についての国際会計基準が策定されるとして、そこにはやはり市場価格に基づく公正価値という考えが持ち込まれるのではないだろうか。
筆者が提起する市価法は、価格決定権のない農家について、市場価格を⽤いて⾃家消費⾦額を算出することを認めるものである。それは、将来における農業の法⼈化の加速、国際会計基準の農産物の消費に関する項⽬の策定、それに対するわが国の会計基準の収斂、法⼈税法の改正までを⾒据えた、先駆的試みとも⾔えるのである。

第９節

想定される批判への反論

本章第７節で筆者の⾄った結論については、批判もあろう。そこで想定される
幾つかの批判と、それに対する反論を⾏う。
① 市価法において、市場価格を⽤いる⽅が合理的であるとする理由は何か

218

例えば、農業を営む個⼈事業主 X と個⼈事業主 Y が農業法⼈ Z を設⽴し、X が Z の役
員、Y が Z の従業員となった場合において、X と Y が Z で栽培した農産物を消費したとき、役員である X のみを対象として課税される結果は、公平と⾔えるか。個⼈事業主であった際には、X と Y どちらも課税されていたはずである。

219

⽣物資産の質的⼜は量的な変化を⽣じさせる、成⻑、変性、⽣産及び⽣殖のプロセスから な る 。 有 限 責 任 監 査 法 ⼈ ト ー マ ツ 『 国 際 財 務 報 告 基 準 （ IFRS） 詳 説
巻 』 1279 ⾴ （ 第 ⼀ 法 規 ,2019）。

114- 492 -iGAAP2018第 2

第 1 に、出荷された農産物と⾃家消費される農産物が同質である保証はなく、卸売市場に流通する農産物と⾃家消費される農産物が同質である保証もない。この意味で、両者の間に明らかな優劣はないと⾔える。そして、市場価格は売り⼿と買い⼿の⾃由な競争の結果、決定されるものである。農業のように、買い⼿が強い価格交渉⼒を持つ不均衡な条件下で決定される価格より、⾃由競争により決定される市場価格の⽅が、より公正と⾔えるのではないか。
第 2 に、農協へ委託販売をする場合に、農産物によっては、その代⾦は出荷時に販売⾒込⾦額の⼀部について概算払を受け、販売が終了した後に精算が⾏われることがあり、この概算払された⾦額を「概算⾦」と呼ぶ。実務上、この受け取った概算⾦を売上に相当するものとして取扱い、税務上もこの取扱いを認めている 220が 、 こ の 概 算 ⾦ ⾃ 体 が 市 場 価 格 を ベ ン チ マ ー ク に し て い る 221の で 、 市 場 価 格
そのものを⾃家消費の⾦額の計算の基礎として使うことには合理性がある。
第 3 に 、 販 売 価 額 と は す な わ ち 時 価 222で あ る と 考 え ら れ る 。 所 得 税 法 、 消 費 税
法は時価の定義を置いていないが、正常な取引事情のもとに成⽴すると認められる 客 観 的 な 適 正 価 格 を い う も の と 解 さ れ る 223。 市 場 価 格 は 恣 意 性 が 排 除 さ れ た 客
観的価格であるから、時価と同視し得る。販売価額が時価であり、市場価格が時価であるならば、販売価額が市場価格という等式が成り⽴ち、販売価額として市場価格を⽤いることも合理性を有するのである。
② 簡便法を認める必要はないのではないか
簡便法は、価格決定権を有する農家が、⾃家消費の⾦額を原則の⽅法により 5年間計上した場合には、その 5 年間以後の各年において、みなし⾃家消費率を⽤いた算式により算出した⾦額を、⾃家消費⾦額として計上することを認めるものである。筆者が農業における⾃家消費の計上で最も問題視するのは、理論と実務で取扱いに乖離が⽣じていることであり、その原因は、⼤部分の農家に価格決定
220

国税庁「農協を通じて出荷する農産物の譲渡の時期」質疑応答事例
https://www.nta.go.jp/law/shitsugi/shohi/12/04.htm（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14
⽇ ）。

221

札 幌 ⾼ 判 平 成 19 年 11 ⽉ 21 ⽇ 税 資 257 号 順 号 10829。

222

所 得 税 法 に つ き 「 コ ン メ ン タ ー ル ×所 得 税 務 釈 義 逐 条 解 説 編 （ 令 和 １ 年 度 版 ）」 所 得 税
デ ジ タ ル 2-2 巻 3411⾴ 。「 た な 卸 資 産 及 び た な 卸 資 産 に 準 ず る 資 産 を 家 事 の た め に 消 費 し、、、、、た 場 合 ･･･に は 、 そ の 消 費 し た 時 に お い て 、 時 価 に よ り 収 ⼊ が あ つ た も の と み な す 。［ 傍 点
筆 者 ］」。 消 費 税 法 に つ き 、 国 税 庁 ・ 前 掲 注 52。「 個 ⼈ 事 業 者 が ⾃ 家 消 費 を ⾏ っ た 場 合 は 、、、、、、、、、、
その資産を消費⼜は使⽤した時のその資産の価額、すなわち時価に相当する⾦額を課税標
準 と し て 消 費 税 が 課 税 さ れ ま す 。［ 傍 点 筆 者 ］」。

223

神 ⼾ 地 判 昭 和 54 年 5 ⽉ 29 ⽇ 税 資 105 号 461 ⾴ 、 東 京 地 判 平 成 2 年 2 ⽉ 27 ⽇ 税 資 175
号 802 ⾴ 。

115

- 493 -

権がないことに由来する。したがって、既に価格決定権を持つ農家に簡便法による 計 上 を 認 め る こ と は 、理 論 と 実 務 の 乖 離 を 直 接 的 に 解 消 す る も の で は な い た め 、不要であるとする批判は⼀理ある。
しかし筆者の提起は、農業の特殊な事情に配慮し、農家に⾃家消費の簡便的な計上⽅法を認めようとする、個別通達の趣旨も踏まえつつ、これに代わる、新たな計上⽅法を認めようとするものである。個別通達に代えて市価法を認めるのみ
では、価格決定権を有する農家について、この⽬的が果たせないことになる。
つまり簡便法は、個別通達を廃すると、価格決定権のない農家に、⾃家消費の
簡 便 的 な 取 扱 い が 無 く な っ て し ま う こ と に 対 す る 、代 案 と し て の 位 置 づ け で あ る 。
本 章 第 ４ 節 第 １ 項 で 述 べ た 通 り 、 農 業 で は 特 例 （ 50％ 基 準 、 70％ 基 準 ） を 実 質 、適⽤できず、原則のみになってしまう。価格決定権を有する農家と、有さない農家の間だけでなく、他の事業者との間の公平を保つためにも、価格決定権を有する農家に簡便な取扱いを認める必要があるのである。
③ 同 業 者 率 、標 準 に よ る ⾃ 家 消 費 ⾦ 額 の 計 上 を 批 判 し 、実 額 の 近 似 値 を ⽤ い る べ
きと論を展開しながら、簡便法を認めるのは⽭盾しているのではないか
簡便法は⾃⾝の実績による本⼈⽐率を基礎とする点で、同業者率や、標準による計上とは性質が異なる。簡便法は原則による計上を⼀定期間継続した場合にのみ認められる計上⽅法であるので、その実績には⾼い信頼性が認められる。これは 申 告 納 税 そ の も の で あ り 、そ の 策 定 に 課 税 庁 が 深 く 関 与 し 、「申告納税の⾐を着た 賦 課 課 税 」2 2 4 で あ る 標 準 と は 全 く 異 な る 。例 え ば 平 成 24 年 熊 本 版 の ⾃ 家 消 費 ⾦
額 の 標 準 で は 、6 歳 未 満 の 乳 幼 児 を 除 く 1 ⼈ 当 た り の ⾦ 額 が 12,500 円 と な っ て い
る の で 、 6 歳 以 上 の 家 族 が 4 ⼈ い れ ば 、 ⼀ 家 の 家 族 の ⾃ 家 消 費 ⾦ 額 は 50,000 円（ 12,500 円 ×4）と い う こ と に な る 2 2 5 。だ が 、こ れ は 個 々 の 事 情 を 廃 し た 、家 族 の構成員の頭割りによる賦課課税で、実質、⼈頭税のごときものである。
まだ農業所得標準による申告が認められていた時期に、⼀度農業所得標準により申告した納税者が、のちの実額による申告を排斥された例として【仙台⾼判平
成 15 年 ５ ⽉ ８ ⽇ 税 資 253 号 順 号 9339】が あ る 。そ こ で は 、「 納 税 者 ら は 、実 額 申
告に代えて本件農業所得標準による申告の途を選んだのであるから、本件農業所得標準の定める適⽤⽅法に従ってこれを形式的機械的に適⽤し所得を算出すべきである」と判⽰している。逆も然りである。
元々課税庁は納税者に対して、⾃家消費⾦額を標準により計算させることを認め、標準による課税を維持した⽅が徴税コストは安く済むにもかかわらず、実額

224碓 井 ・ 前 掲 注 169・ 52 ⾴ 。

225

⼾ ⽥ ・ 前 掲 注 149・ 43 ⾴ 。

116- 494 -

申告をさせる途を⾃ら選んだのであるから、今さら法的根拠もないまま標準による計算に戻ることは許されないと⾔うべきである。
④ 多忙な農家が、消費するごとに記録を取ることができるのか
まず改めなければならないのは、農家に記録を取らせることが不可能という誤った認識である。なぜなら、農家には既に規則的・継続的な記録慣⾏があるからである。例えば⼟壌の診断記録である⼟壌診断書や、農薬・肥料の使⽤履歴である肥培管理、⽣産・流通過程の履歴であるトレーサビリティが好例である。ここ
ま で 具 体 的 で は な く と も 、天 候 の デ ー タ も 規 則 的・継 続 的 な 記 録 の ⼀ 種 と ⾔ え る 。
農家が天候のデータを規則的・継続的に記録するのは、⽇照、気温、⾬量が農産物の⽣⻑に深く関係するからである。これらの記録に共通するのは、⾔うまでも無 く 農 業 経 営 に と っ て 有 ⽤ か つ 重 要 と い う 点 で あ る 226。
要するに、⾃家消費について、その記録が取れないとすれば、それは農家が多忙であるからではなく、その記録に有⽤性も重要性もないと農家が考えているからである。逆に、記録を取ることに農業経営上の意義が⾒出せれば、記録は⾃然と取られることになる。したがって、農家が多忙で記録は取れない、と諦めるのではなく、記録が農家にとって有益であることを認識させ、彼らに能動的な⾏動
変容を起こすように促すことこそが肝要なのである。
また、筆者が⾏ったアンケート調査で、⾃家消費の継続的記録が可能かどうかを 質 問 し た 所 、可 能 で あ る と 回 答 し た 対 象 者 は 全 体 の 7 割 に な っ た（ 表 - 17）。こ
の事実は⾃家消費の記録が技術的に可能であることの何よりの証拠となる。情報記録技術が発達し、広く普及した現代において、農家だけが記録能⼒に乏しいという先⼊観は、もはや過去のものであると⾔えるだろう。
表 - 17226

アンケート調査回答結果⑥継続的記録の可否⼾ ⽥ ・ 前 掲 注 166・ 105 ⾴ は 、 そ れ ぞ れ の 農 業 分 野 に と っ て 、 そ れ ぞ れ の 重 要 な 規 則
的・継続的記録があることを明らかにした。

117- 495 -

⑤ ⾃家消費⾦額は僅少であり、厳密に計算する必要はないのではないか。
僅少であるがゆえに、その重要性及び事務負担を考えれば⾃家消費の計上⾃体を省略するという考え⽅もあろう。この批判については、まず本当に農家の⾃家消費⾦額は僅少と⾔えるのかどうかを疑い、その上で省略の是⾮について問わねばなるまい。
⾃ 家 消 費 と 収 穫 基 準 の 関 連 を 著 し た 農 業 関 係 税 制 の 概 要 2 2 7 に は 「『 ⽇ 本 の 農 業 』に お い て は ･･･⽣ 産 額 の 半 分 程 度 は ⾃ 家 消 費 さ れ ･･･」 と あ り 、 ⼤ 島 隆 夫 2 2 8 は 「 額的 に 相 当 の ウ ェ ー ト を し め る 」 と す る 。 森 剛 ⼀ 229も 「 他 業 種 に ⽐ べ て 農 業 者 に お
いては家事消費⾦額も相当の額になる」という（ただし、いずれも具体的⾦額及び 根 拠 と な る 資 料 の 提 ⽰ は な い ） 230。
⼀ ⽅ で 、 ⾦ ⼦ 宏 の 論 稿 231脚 注 に は 「 農 家 の 農 業 ⽣ 産 物 か ら の 帰 属 収 益 は 、 ⼀ ⼾
あ た り 、昭 和 44 年 に は 13 万 円 余 、昭 和 47 年 に は 11 万 円 余 で 意 外 に 少 な い 」とあ る 。な お 、昭 和 44 年 の 13 万 円 余 、昭 和 47 年 の 11 万 円 余 は 、当 時 の 物 価 ⽔ 準
で の ⾦ 額 で あ り 、令 和 2 年 の 物 価 ⽔ 準 に 換 算 2 3 2 す る と 、昭 和 44 年 は 44 万 余 、昭和 47 年 は 31 万 円 余 と な る が 、こ れ を 多 い と ⾒ る か 少 な い と ⾒ る か は 、判 断 す る
側の主観による。
さて、この⾦額を少ないと⾒て、厳密な計算は必要ないとする批判は突き詰めて い く と 、 最 終 的 に は ⾃ 家 消 費 の 計 上 ⾃ 体 が 不 要 233と い う 結 論 に 達 す る 。 し か し
法の建前上それはできない。むしろ本稿は必要性と適⽤範囲の検証を通じて、⾃家消費を計上することの重要性を明らかにしてきた。とすれば、⾃家消費の⾦額
を 如 何 に 簡 素 に 、如 何 に 実 額 に 近 づ け て 計 上 で き る か 探 求 す る こ と こ そ が 必 要 で 、徴税コストや納税者の事務負担を理由に、計上の省略を求めるのは短絡的であろう。第１章第５節第３項で指摘したが、⾃家消費への課税は、消費時に適正に⾏わなければ後⽇取り戻せない、という性質からも安易に省略を認めるべきではな

227

農 林 省 農 林 経 済 局 統 計 調 査 部 ・ 前 掲 注 188・ 20 ⾴ 。

228

⼤ 島 ＝ ⻄ 野 ・ 前 掲 注 139・ 311 ⾴ 。

229

森 剛 ⼀ 「 農 業 を め ぐ る 経 営 ・ 税 務 環 境 の 変 化 と 税 理 ⼠ の 対 応 (特 集 環 境 変 化 に 伴 う 農 家の 税 務 と 経 営 の 対 応 )」 税 理 47 巻 1 号 36 ⾴ （ 2004）。

230

⽶ に 限 れ ば 、 農 林 ⽔ 産 省 よ る 統 計 「 ⽶ 流 通 を め ぐ る 状 況 」 で 平 成 20 年 度 に 収 穫 さ れ た
855 万 ト ン の う ち 、 67 万 ト ン が 農 家 消 費 、 55 万 ト ン が 無 償 譲 渡 、 43 万 ト ン が 10a 未 満 農家の消費に回っている、と確認できる。

231
232

⾦ ⼦ ・ 前 掲 注 4・ 1118 ⾴ 。
換 算 ⽅ 法 は 、 ⽇ 本 銀 ⾏ 「 昭 和 40 年 の 1 万 円 を 、 今 の お ⾦ に 換 算 す る と ど の 位 に な り ま すか？」公表資料・広報活動
https://www.boj.or.jp/announcements/education/oshiete/history/j12.htm/（ 最 終 閲 覧
⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ） よ り 、 計 算 式 （ 2） 消 費 者 物 価 指 数 の 計 算 式 に 従 っ た 。

233碓 井 ・ 前 掲 注 169・ 54 ⾴ 。

118- 496 -

い。
仮に少額不追及とするにしても、幾らの⾦額以下を少額とするのか、法の定めによることは当然で、現場サイドの都合で恣意的に計上の省略をすることは許されない。
⑥ 消費税法に収穫基準を設けたら良いのではないか
筆者は収穫基準が適⽤される所得税法と、適⽤されない消費税法では、⾃家消費⾦額の測定時点に不⼀致が⽣じるため、⾃家消費の計上に当たっては収穫価額を⽤いないことを前提条件に付した。これは同時に、消費税法に収穫基準を設けたら解決するのではないかという批判も⽣む。なるほど、消費の前段階である収穫を、資産の譲渡とみなして、収穫基準と時点の⼀致を図ることも 1 つの⽅法である。
しかし、このような取扱いは現⾏消費税法の解釈では不可能で、新たな⽴法による必要がある。さらに、収穫基準はその計算の構造上、収穫時と販売時の⼆度に 渡 っ て 売 上 を 計 上 す る か ら 、収 穫 を 資 産 の 譲 渡 と み な し て し ま う と 、免 税 点 や 、簡易課税の判定に混乱をもたらし、これをどう調整するかという問題が⽣じる。
このような複雑な調整を⾏うよりは、⾃家消費の計上においては所得税法、消費税法ともに収穫基準を適⽤せず、原則通り消費時に測定する⽅が簡素で理に適っていると⾔えよう。
⑦ 消費税の免税事業者には関係のない話ではないか
筆者の提起する⾃家消費の計上⽅法は、いずれも測定時点を消費の時とする。
それは所得税法と消費税法の⾃家消費の測定時点を⼀致させるためである。したがって、消費税の免税事業者には無関係という批判は⼀理ある。
しかし今後、消費税の課税事業者は増えることが予想されるため、測定時点の不⼀致の問題は、早めに解決すべきであると考える。
令 和 元 年 10 ⽉ よ り 消 費 税 法 は 酒 類 を 除 く ⾷ 料 品 （ 及 び 定 期 購 読 さ れ る 新 聞 ）には軽減税率、それ以外は標準税率という複数税率を採⽤した。農家が農協や卸売市場に委託販売をする場合、令和元年 9 ⽉以前では、農産物の売上から農協や卸 売 市 場 に ⽀ 払 う 委 託 料 を 控 除 し た 後 の ⾦ 額 を 課 税 売 上 と す る 取 扱 い（ 純 額 経 理 ）が 認 め ら れ て い た 234。 し か し 、 複 数 税 率 の 導 ⼊ に よ り 、 農 産 物 の 売 上 は 軽 減 税 率
で 、 委 託 料 は 標 準 税 率 と な る た め 、 令 和 元 年 10 ⽉ か ら は 委 託 料 を 課 税 売 上 か ら
控 除 で き な く な っ た （ 総 額 経 理 ） 235。 こ の 取 扱 い に よ り 、 そ れ ま で 純 額 経 理 を ⾏

234

消 費 税 法 基 本 通 達 10-1-12。

235

消 費 税 の 軽 減 税 率 制 度 に 関 す る 取 扱 通 達 16。

119- 497 -

っていた農家は、委託料相当分が課税売上に上乗せされることになる。農家は、
売 上 の 1〜 2 割 程 度 を 委 託 料 と し て ⽀ 払 っ て い る こ と が 価 格 形 成 調 査 2 3 6 に お い て
確 認 で き る か ら 、 今 ま で 課 税 売 上 ⾼ 1,000 万 円 の ボ ー ダ ー ラ イ ン 付 近 に い た 農 家が課税事業者となる可能性が⾼まるのである。
複 数 税 率 が 導 ⼊ さ れ た 令 和 元 年 の 課 税 売 上 ⾼ が 1,000 万 円 を 超 え た と し て も 、
課税事業者となるのは、2 年後の令和 3 年であるため、経理⽅法の変更の影響が実績として表れるのは令和 3 年度分の確定申告からである。したがって、どれだ
け課税事業者が増えるのか、本稿の執筆時点では未知数であるが、増加に傾くことは間違いない。
ま た 、 令 和 5 年 10 ⽉ に 導 ⼊ が 予 定 さ れ て い る 適 格 請 求 書 等 保 存 ⽅ 式 に よ り 、
BtoB の 商 流 を 持 つ 農 家 は 、 課 税 事 業 者 を 選 択 す る こ と も 考 え ら れ る 。
今まで免税事業者であった農家が、課税事業者へと転ずることが予想される今こそ、所得税法と消費税法の不⼀致を整備する好機なのである。

第１０節

⼩括

第 1 章 、第 2 章 で は ⾃ 家 消 費 と は 何 か 、ど う い う 場 合 に ⾃ 家 消 費 と な る の か という、「 認 識 」の 問 題 を 主 に 議 論 し た が 、本 章 で は 、⾃ 家 消 費 と し て 認 識 さ れ た 場
合の、具体的に計上すべき⾦額をどうするかという、⾔わば「測定」の問題を主に 議 論 し た 。 そ し て 、 こ の 「 認 識 」、「 測 定 」 の 議 論 を 通 じ 、 所 得 税 法 、 消 費 税 法の解釈から導かれる「理論上の⾃家消費」が明確となった。
⽂献調査、アンケート調査を⽤いて、理論通りの処理が実務でも実践されているか照会を⾏ったが、調査の結果からは、理論と実務では計上⽅法に乖離があることが判明した。これは筆者が仮説として⽴てていた通りの結果である。
この理論と実務の乖離は、農家には「価格決定権」がないという、⾃家消費の計上を⾏う上での重⼤な要素の⽋落があるにもかかわらず、⼀律に規定を当てはめていたことに原因があった。この乖離を埋めるための解決案として、簡便法と市 価 法 と い う 新 た な ⾃ 家 消 費 の 計 上 ⽅ 法 を 2 つ 提 起 し た 。こ の 2 つ の 計 上 ⽅ 法 を結論とすることで、⾃家消費の問題点を、農業を中⼼として明らかにし、解決するという本稿の⽬的は達成されたと⾔って良い。

236

農 林 ⽔ 産 省 「 平 成 29 年 度 確 報 ⾷ 品 流 通 段 階 別 価 格 形 成 調 査 」 ⼤ ⾂ 官 房 統 計 部 ⽣ 産 流 通
消 費 統 計 課 消 費 統 計 室 ,概 要 26-27 ⾴ 。

120- 498 -

おわりに（本稿の振り返り）
本稿の出発点は農家が農産物を⾃家消費した場合、「 税 務 上 、ど の よ う に 処 理 され る の だ ろ う か 」、「 農 家 は ⾃ 家 消 費 を き ち ん と 計 上 し て い る （ で き る ） の で あ ろうか」という疑問であった。そしてこの疑問に対する筆者の⾃答は否であった。
農業と税務のいずれにも関与した筆者の実務経験上、農家の⾃家消費の⾦額は正し く 把 握 さ れ 、適 切 に 申 告 さ れ て い る よ う に は 思 え な か っ た か ら で あ る 。そ こ で 、理論上の⾃家消費と実務上の⾃家消費との間には乖離があり、法が規定する⽅法
によって計上がなされていないのではないかという仮説を⽴てた。仮説が正しいと す る と 、課 税 要 件 明 確 主 義 、合 法 性 の 原 則 、こ れ ら を 基 礎 に 置 く 租 税 法 律 主 義 、及び租税公平主義といった租税法の諸原則に抵触する可能性があった。
仮 説 を 検 証 す る た め 、第 1 章 に お い て 、⾃ 家 消 費 の 定 義 に つ い て 確 認 を ⾏ っ た 。
定義が曖昧なままでは、検証にブレが⽣ずると考えたためである。続いて⾃家消費の本質について、売上説と控除否認説という 2 つの説を⽰し、本稿では売上説に 依 拠 す る と の 基 本 的 ⽴ 場 を 明 ら か に し た 上 で 、所 得 税 法 及 び 消 費 税 法 に お い て 、
⾃家消費の計上が求められる根拠について考察を⾏った。そこでは所得税法においては、包括的所得概念、消費税法においては、消費⾏為そのものである⾃家消費に担税⼒を認め、租税回避を防⽌する観点により課税がなされることを確認した 。ま た 、⾃ 家 消 費 が 100％ 私 的 な 消 費 で は な く 、事 業 性 を 包 含 し て い る こ と は 、
新たな発⾒であった。
第 2 章では⾃家消費の所得区分と、適⽤範囲について検討を⾏った。具体的には対象となる⼈的範囲、対価の範囲、時間的範囲、⾏為の範囲である。検討の結果、所得税法と消費税法とで、贈与と事業⽤資産について若⼲の取扱いの違いはあるものの、他の殆どの点で統⼀的な⾒解を得ることができた。特に⼈的範囲については、売上説の⽴場から、多段階説と単段階説という 2 つの説を提唱し、⾃家消費が擬制する販売は誰に対するものか、という点について検証を⾏った。この検証を通じて⾃家消費と贈与との界⾯が明確となり、今後の研究に繋がる指針を⽰せたことは有意義であった。
第 3 章では、法の求める⾃家消費の計上に⽤いる⾦額、数量及び記帳や帳簿の保存、農業にのみ認められる特殊な取扱いについて、現⾏法上の規定の確認を⾏った。その上で、実務上での取扱いの実態を⽂献調査とアンケート調査により明らかにし、理論上と実務上での取扱いにおける乖離の存在、その結果として杜撰な計上が⾏われている実態が判明し、筆者が⽴てた仮説の正当性を⽴証した。このような理論と実務の乖離は、租税法律主義や租税公平主義の⾒地から存置でき121- 499 -

る問題では無く、かつ現在の法の解釈ではこれを解決できないと考え、個別通達に代わる新たな⾃家消費の計上⽅法を提起することとした。その主な特徴は、農家を価格決定権を有する農家と、価格決定権を有しない農家とに区分し、それぞれに、簡便法と市価法という異なる計上⽅法の採⽤を認めるとした点にある。この計上⽅法は簡便で公正な⾃家消費の計上が⾏われることを⽬指すものである。
また、経営意識の希薄な農家に⾃家消費を通じて、コスト管理意識を醸成し、会計帳簿の作成を促すという新たな試みでもあった。
以 上 、第 1 章 で ⾃ 家 消 費 及 び 関 連 ⽤ 語 の 定 義 を 、第 2 章 で ⾃ 家 消 費 の 適 ⽤ 範 囲を明らかにしたことで、課税要件明確主義の要請に応え、第 3 章で提起した簡便法、市価法という 2 つの計上⽅法は、合法性の原則、租税法律主義、及び租税公平主義に適合するものである。農業では理論上の⾃家消費と実務上の⾃家消費の計 上 に 乖 離 が ⽣ ま れ 、租 税 法 の 諸 原 則 に 抵 触 し て い る と い う 本 稿 が 挙 げ た 問 題 は 、ここに解決をみた。
（本稿の結論）
農業における⾃家消費は、理論上と実務上で取扱いに乖離が⽣じている。乖離を存置することは、租税法の諸原則に抵触する恐れがあるが、その解消は現⾏税法の解釈では限界がある。
したがって、乖離を解消するためには新たな⽴法によることもやむを得ない。
本 稿 は 、そ の ⽴ 法 の ⼀ 案 と し て 、個 別 通 達 に 変 わ る 新 た な ⾃ 家 消 費 の 計 上 ⽅ 法（ 簡便法・市価法）を提起する。
（雑感）
⾃家消費は概念⾃体が抽象的であることも相まって、⾃家消費の現実的問題点を取り上げて体系的、網羅的に考察を⾏った先⾏研究は数少なく、かつ⽤語の定
義 や 適 ⽤ 範 囲 に つ い て は 、研 究 者 ご と に 意 ⾒ が 異 な る こ と も 多 か っ た 。そ の た め 、
これらを精査分析し、⽤語の定義、範囲を確定させることに本稿では多くの紙幅を要した。
⾃家消費は争訟においても単体で争点となることが少なく、国際課税や租税回避 、と い っ た 花 形 の テ ー マ と ⽐ 較 す れ ば 地 味 で 、先 ⾏ 研 究 も 多 く な い と い う の が 、研究を通じて得られた筆者の実感である。その先⾏研究の少なさもあってか、所
得税法と消費税法のそれぞれの税法の研究者が、独⽴したテーマとして⾃家消費を語ることはあっても、両法の⾃家消費を同時に説明する、統⼀的な理論を打ち出す試みがされてこなかったように感じる。そして本稿は敢えてその試みを⾏った挑戦的・意欲的なものであると⾃負する。
⾃ 家 消 費 に 関 す る 規 定 は 、 所 得 税 法 が 昭 和 25 年 、 消 費 税 法 が 平 成 元 年 に 創 設
122- 500 -

されている。両法には時間的な隔たりがあり、社会環境も異なることから、法の意図する所を整合させることには困難も多かったが、両法における⾃家消費を論
点ごとに⽐較説明することに腐⼼した結果、その異同が浮き彫りとなり、筆者の結論を打ち出す⾜がかりとなったことは、⼤きな成果であった。
⾃家消費の概念は古来よりあり、その研究も税法の歴史から⾒れば古くからなされているが、それでも⼗分に研究された分野とは⾔えず、本稿が⽰しただけでも、その問題は多岐に亘る。本稿による指摘を契機として、⾃家消費についての
議 論 が 活 発 に な り 、さ ら に 本 稿 が そ の 議 論 の ⼀ 助 と な れ ば 何 に も 勝 る 喜 び で あ る 。

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参考⽂献

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■ 広 島 ⾼ 判 平 成 3 年 12 ⽉ 5 ⽇ 税 資 187 号 236 ⾴■ 東 京 ⾼ 判 昭 和 61 年 2 ⽉ 26 ⽇ 税 資 150 号 378 ⾴
127- 505 -

■ ⼤ 阪 ⾼ 判 昭 和 56 年 7 ⽉ 16 ⽇ ⾏ 集 32 巻 7 号 1054 ⾴ （ 株 式 会 社 藤 松 事 件 ）■ ⼤ 阪 ⾼ 判 昭 和 50 年 ３ ⽉ 26 ⽇ ⾏ 集 26 巻 3 号 439 ⾴■ ⼤ 阪 ⾼ 判 昭 和 44 年 9 ⽉ 30 ⽇ 判 タ 241 号 108 ⾴ （ ス コ ッ チ ラ イ ト 事 件 ）■ 東 京 ⾼ 判 昭 和 33 年 2 ⽉ 28 ⽇ ⾏ 集 9 巻 2 号 206 ⾴■ ⼭ ⼝ 地 判 平 成 31 年 2 ⽉ 13 ⽇ 税 資 269 号 13241 順 号■ 東 京 地 判 平 成 24 年 12 ⽉ 25 ⽇ 税 資 262 号 12122 順 号 （ マ カ オ 2 泊 3 ⽇ 事 件 ）■ 名 古 屋 地 判 平 成 21 年 9 ⽉ 30 ⽇ 判 時 2100 号 28 ⾴
■ 福 島 地 判 平 成 17 年 11 ⽉ 22 ⽇ 税 資 255 号 順 号 10205■ 名 古 屋 地 判 平 成 17 年 6 ⽉ 29 ⽇ 訟 ⽉ 53 巻 ９ 号 2665 ⾴■ 富 ⼭ 地 判 平 成 15 年 5 ⽉ 21 ⽇ 税 資 253 号 順 号 9349
■ さ い た ま 地 判 平 成 14 年 10 ⽉ 30 ⽇ 税 資 252 号 順 号 9226
■ 熊 本 地 判 平 成 14 年 7 ⽉ 19 ⽇ 税 資 252 号 順 号 916■ ⼭ 形 地 判 平 成 11 年 3 ⽉ 30 ⽇ ⽉ 報 47 巻 6 号 1559 ⾴■ 盛 岡 地 判 平 成 7 年 2 ⽉ 3 ⽇ 税 資 208 号 215 ⾴■ 岡 ⼭ 地 判 平 成 2 年 12 ⽉ 4 ⽇ 税 資 181 号 770 ⾴■ 東 京 地 判 平 成 2 年 2 ⽉ 27 ⽇ 税 資 175 号 802 ⾴■ ⼤ 阪 地 判 昭 和 63 年 11 ⽉ 30 ⽇ 税 資 166 号 538 ⾴■ 東 京 地 判 昭 和 60 年 5 ⽉ 30 ⽇ 税 資 145 号 603 ⾴■ ⼤ 阪 地 判 昭 和 59 年 11 ⽉ 30 ⽇ 税 資 140 号 349 ⾴■ ⽔ ⼾ 地 判 昭 和 59 年 4 ⽉ 24 ⽇ 税 資 136 号 139 ⾴■ 神 ⼾ 地 判 昭 和 54 年 5 ⽉ 29 ⽇ 税 資 105 号 461 ⾴■ ⼤ 阪 地 判 昭 和 50 年 4 ⽉ 22 ⽇ 税 資 81 号 277 ⾴（裁決例）■ 国 税 不 服 審 判 所 裁 決 平 成 29 年 2 ⽉ 6 ⽇ 裁 決 事 例 集 106 集 1 ⾴■ 国 税 不 服 審 判 所 裁 決 平 成 23 年 12 ⽉ 2 ⽇ 裁 決 事 例 集 85 集 28 ⾴
■ 国 税 不 服 審 判 所 裁 決 平 成 14 年 10 ⽉ 8 ⽇ （ ⾮ 公 開 裁 決 ） TAINS コ ー ド F0-5074■ 国 税 不 服 審 判 所 裁 決 昭 和 45 年 10 ⽉ 29 ⽇ 裁 決 事 例 集 １ 集 12 ⾴
【 WEB サ イ ト 】■健康保険組合連合会ウェブサイト「健康保険の基礎知識」
https://www.kenporen.com/health-insurance/basic/08.shtml（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ）■ 国 税 庁 「 No.2200

収⼊⾦額とその計算」タックスアンサー
128- 506 -

https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/shotoku/2200.htm（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ）■ 国 税 庁 「 No.6317

個⼈事業者の⾃家消費の取扱い」

https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/shohi/6317.htm（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ）■ 国 税 庁 「 No.6603

個⼈事業者が事業を廃⽌した場合」

https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/shohi/6603.htm（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ）■ 国 税 庁 「 No.6621

帳簿の記載事項と保存」

https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/shohi/6621.htm（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ）■国税庁「棚卸資産の⾃家消費」質疑応答事例
https://www.nta.go.jp/law/shitsugi/shohi/14/03.htm（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ）■国税庁「農協を通じて出荷する農産物の譲渡の時期」質疑応答事例
https://www.nta.go.jp/law/shitsugi/shohi/12/04.htm（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ）■ 国 ⼟ 交 通 省 「 三 ⼤ 都 市 圏 の 若 者 は 地 ⽅ 移 住 に 強 い 関 ⼼ 〜 平 成 29 年 度 国 ⼟ 交 通
⽩書を公表〜」国⼟交通省総合政策局政策課
https://www.mlit.go.jp/report/press/sogo08_hh_000135.html（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ）■ 酒 井 克 彦 「【 第 48 回 】 宝 く じ に 係 る 課 税 と 所 得 の 実 現 （ そ の 3）」 Profession
Journal 酒 井 克 彦 の 〈 深 読 み ◆ 租 税 法 〉https://profession-net.com/professionjournal/income-article-220/（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ）■ 杉 本 不 ⼆ 男「 帰 属 所 得 の 課 税 上 の 問 題 点 」東 京・城 南 の よ ろ ず 相 談 所 税 理 ⼠・
⾏政書⼠ 杉本不⼆男総合事務所
http://www.sugimotofujiosougoujimusyo.jp/article/16064136.html（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ）■ 総 務 省 「『 ⽥ 園 回 帰 』 に 関 す る 調 査 研 究 報 告 書 」 ⾃ 治 ⾏ 政 局 過 疎 対 策 室
https://www.soumu.go.jp/menu_news/s-news/01gyosei10_02000053.html（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ）■ ⽇ 本 銀 ⾏「 昭 和 40 年 の 1 万 円 を 、今 の お ⾦ に 換 算 す る と ど の 位 に な り ま す か ？ 」
公表資料・広報活動
https://www.boj.or.jp/announcements/education/oshiete/history/j12.htm/（ 最 終 閲 覧 ⽇ ： 令 和 4 年 2 ⽉ 14 ⽇ ）129- 507 -

【図表リスト】【図】
図- 1

⾃ 家 消 費 と 関 連 ⽤ 語 の 関 係 図 ......................................................... 9

図- 2

農 業 に お け る ⾃ 家 消 費 と 関 連 ⽤ 語 の イ メ ー ジ 図 ............................ 10

図- 3

修 正 包 括 的 所 得 概 念 の イ メ ー ジ 図 ................................................ 21

図- 4

農 業 に お け る ⾃ 家 消 費 の 所 得 区 分 フ ロ ー 図 ................................... 34

図- 5（ 多 段 階 説 ） 同 ⼀ ⽣ 計 親 族 が ⾃ 家 消 費 を し た 場 合 の 取 引 の 流 れ ① . 41

図- 6

（ 多 段 階 説 ） 同 ⼀ ⽣ 計 親 族 が ⾃ 家 消 費 を し た 場 合 の 取 引 の 流 れ ② . 42

図- 7

主 観 的 意 思 と 棚 卸 資 産 の ⾃ 家 消 費 ................................................ 58

図- 8

棚 卸 資 産 と サ ー ビ ス の 不 均 衡 を 是 正 す る ア プ ロ ー チ ..................... 62

図- 9

医 療 費 の 給 付 （ ⾃ ⼰ 診 療 ・ ⾃ 家 診 療 を ⾏ っ た 場 合 ） ..................... 64

図 - 10収 穫 基 準 の ⾃ 家 消 費 補 完 機 能 .................................................... 100

図 - 11

⾺ 鈴 薯 （ 男 爵 ） の ⼊ 荷 数 量 ・ 平 均 価 格 推 移 ................................ 103

【表】
表- 1

農 業 統 計 ⽤ 語 の 定 義 ..................................................................... 33

表- 2

⾃ 家 消 費 の 消 費 主 体 と 課 税 根 拠 .................................................... 36

表- 3

棚 卸 資 産 の ⾃ 家 消 費 が あ る と 想 定 さ れ る 業 種 の 割 合 と そ の 推 移 .... 52

表- 4

所 得 税 法 ・ 消 費 税 法 に お け る ⾃ 家 消 費 の 計 上 ⾦ 額 の 原 則 ・ 特 例 .... 73

表- 5

個 別 通 達 の ⾃ 家 消 費 に つ い て の 記 述 ............................................. 79

表- 6

アンケート調査表- 7

アンケート調査回答結果① 職 業 ス ク リ ー ニ ン グ ......................... 83

表- 8

アンケート調査回答結果② ⾃ 家 消 費 の 有 無 ............................... 83

表- 9

アンケート調査回答結果③ 確 定 申 告 の 必 要 性 の 認 識 .................. 84

表 - 10

アンケート調査回答結果④ ⾃ 家 消 費 の 計 上 基 準 ....................... 84

表 - 11

アンケート調査回答結果⑤ 職 業 ・ 計 上 基 準 の ク ロ ス 集 計 ......... 85

表 - 12

農 業 所 得 標 準 課 税 か ら 収 ⽀ 実 額 課 税 へ の 移 ⾏ 状 況 ....................... 86

表 - 13

同 業 者 調 査 票 ............................................................................. 92

表 - 14

提 起 す る ⾃ 家 消 費 の 計 上 ⽅ 法 と 適 ⽤ 関 係 .................................... 95

表 - 15

年 次 別 農 業 総 産 出 額 及 び ⽣ 産 農 業 所 得 （ 全 国 版 ） ...................... 105

表 - 16

提 起 す る ⾃ 家 消 費 の 計 上 ⽅ 法 （ ま と め ） ................................... 112

表 - 17

アンケート調査回答結果

質 問 と 回 答 選 択 肢 ............................................. 82⑥ 継 続 的 記 録 の 可 否 ......................... 117

130- 508 -

源泉徴収制度の法的問題に関する研究―支払者の源泉徴収義務の範囲を中心に―

東江

杜羅布

- 509 -

- 510 -源泉徴収制度の法的問題に関する研究―支払者の源泉徴収義務の範囲を中心に―
東江杜羅布

論文要旨
所得税法は、租税の徴収方法として申告納税制度とともに源泉徴収制度も採用している。
源泉徴収制度は、他者が支払うべき税額を支払者が支払時に支払金額から控除し、他者に代わって国に納付する制度である。そのため、支払者の負担の程度は軽度であるべきであり、
源泉徴収義務の範囲は単純かつ簡易に税額が計算できるものに限られるべきであろう。しかしながら、現行の源泉徴収制度は、本来の源泉徴収義務の対象に合致しないような支払者と受給者の関係が希薄な場合においても、支払者に源泉徴収義務を課している。また、国際取引が活発化する中で、取引相手が居住者か否かを支払者が判断しなければならないという負担を強いられることもある。
他者が支払うべき所得税を代わりに支払っているにもかかわらず、支払者に源泉徴収義
務の対象範囲が明確に予測できないことは、租税法律主義の予測可能性の視点から問題がある。また、支払者に対する負担の程度が過酷である場合は、支払者が他者と比べて不平等な取扱いを受けていることから、租税公平主義の平等取扱原則の視点から問題がある。
以上の問題を解決し、支払者の権利利益が保護されなければならない。筆者の問題意識は
この点に集約される。
そこで、本稿の目的は、現行の源泉徴収制度における支払者、受給者、国の三者間の法律関係を明らかにし、支払者に課されるべき合理的な源泉徴収義務の範囲を検討することにあった。なぜならば、支払者に対する源泉徴収義務の範囲が合理的な範囲を超える場合や負担の程度が過酷である場合は、支払者の権利利益が十分に保護されていない結果を招くからである。
まず、現行の源泉徴収制度における三者間の法律関係の下では、国と直接な関係をもつ者は支給者のみで、受給者は国と直接な関係は有しない。最高裁平成 4 年 2 月 18 日判決
は、受給者は、確定申告を通して過誤納金の還付請求をすることができず、支払者に請求することになるとした。同判決は、受給者の視点から、違法に源泉徴収された金額を国から直接還付請求できない点で不合理であり、納税者の権利救済の機会を均等に提供すべきであるとする租税法律主義の手続保障の原則の視点から問題がある。支払者の視点からも、受給者が源泉徴収に関して不満を持つ場合には、支払者が国と受給者の間に入り、訴訟に巻き込まれるという問題がある。

1- 511 -

次に、支払者に課される合理的な源泉徴収義務の範囲とは、支払者において課税要件事実が明白であり、かつ、税額を容易に計算できる範囲に限られることを意味する。なぜな
らば、源泉徴収制度は、他者が支払うべき税額を支払者が代わりに納付しているものであ
るからである。しかしながら、支払相手が「非居住者」に該当するか否かが争われた裁判
例の検討からは、税理士等の専門家ではない支払者に源泉徴収義務の対象か否かの困難な判断や多大な負担を強いることになり、支払者の権利利益の保護の視点から問題があった。債務免除益が「給与所得」に該当するか否かが争われた裁判例の検討からは、支払者が当該債務免除益が給与所得に該当するか、さらに、債務免除をする相手が資力を喪失していたかどうかを、債務免除日の翌月 10 日までに判断しなければならないという問題があった。さらに、同裁判例では、支払者は１億円を超える不納付加算税が課されており、支払者に対する予測可能性や負担の程度を踏まえると、支払者の権利利益の保護が軽視されており問題であり、現行の源泉徴収制度は、合理的な範囲を超えた制度であるといえる。租税法は侵害規範であり、租税法の解釈・適用の場面では、租税公平主義よりも租税法律主義が優先することを踏まえると、支払者には源泉徴収義務の範囲についての予測可能性が十分に確保されるべきである。
以上の検討を踏まえると、現行の源泉徴収制度は、支払者に合理的な源泉徴収義務の範囲を超える過酷な負担を負わせている。租税法の基本原則である租税法律主義の下での条文の文言の厳格な文理解釈により、国税通則法 2 条 5 号に規定する「納税者」を本来の納税義務者である受給者であると解することにより、国と受給者が直接の債権債務関係に立つことを認め、源泉徴収義務の範囲に法的に明確にし、租税行政庁の恣意的判断を遮断す
ることがとりわけ必要であると思料する。なお、現行の源泉徴収制度における三者間の法律関係の下では、支払者に合理的な範囲を超える源泉徴収義務を課すことは過酷な負担を強いることであり、看過できない問題であることを指摘して本稿の結論とした。

2- 512 -

目次
はじめに ····························································· 1
第1章

源泉徴収制度の概要 ··········································· 3

第 1 節 源泉徴収制度の意義と特徴 ············································· 3
第 2 節 申告納税制度と源泉徴収制度の関係 ····································· 7
第 3 節 年末調整制度の概要と問題点 ·········································· 13

第2章

源泉徴収制度をめぐる三者間の法律関係の整理 ·················· 14

第 1 節 源泉徴収制度における三者間の法律関係 ································ 14
第 2 節 支払者の源泉徴収義務の法的根拠 ······································ 24

第3章

支払者の源泉徴収義務の範囲を争点とする判例の検討 ············ 29

第 1 節 支払相手が「非居住者」に該当するか否かが争われた事例 ················ 29
第 2 節 債務免除益が「給与所得」に該当するか否かが争われた事例 ·············· 37
第 3 節 債務免除益に対する源泉徴収義務と所得税法 183 条にいう「支払」の意義 ·· 45

第4章

源泉徴収義務の範囲の法的限界―租税法の基本原則の観点からの考察― 50

第 1 節 源泉徴収制度の適用違憲の可能性 ······································ 50
第 2 節 納税者の権利保護と源泉徴収義務の範囲の限界 ·························· 54

結論 ································································ 62
参考文献 ···························································· 64

1- 513 -

はじめに
源泉徴収制度は、他者が支払うべき税額を支払者が支払時に支払金額から控除し、他者に代わって国に納付する制度である。そのため、支払者の負担の程度は軽度であるべきであり、源泉徴収義務の範囲は単純かつ簡易に税額が計算できるものに限られるべきであろう。しかしながら、現行の源泉徴収制度は、本来の源泉徴収義務の対象に合致しないような場合においても、支払者に源泉徴収義務を課している。また、国際取引が活発化する中で、支払者と受給者の関係が希薄な場合においても、取引相手が居住者か否かを支払者が判断しなければならないという負担を強いられることもある。
他者が支払うべき所得税を代わりに支払っているにもかかわらず、支払者に源泉徴収義
務の対象範囲が明確に予測できないことは、租税法律主義の予測可能性の視点から問題がある。また、支払者に対する負担の程度が過酷である場合は、支払者が他者と比べて不平等な取扱いを受けていることから、租税公平主義の平等取扱原則の視点から問題がある。
以上の問題を解決し、支払者の権利利益が保護されなければならない。筆者の問題意識は
この点に集約される。
本論文の目的は、現行の源泉徴収制度における支払者、受給者、国の三者間の法律関係を明らかにし、支払者に課されるべき合理的な源泉徴収義務の範囲を検討することにある。
第 1 章では、源泉徴収制度の規定の意義、沿革を概観し、源泉徴収制度の特徴を明らかにする。また、年末調整制度の概要と確認するとともに、支払者に対して源泉徴収義務を課している理論的根拠を明らかにする。第 2 章では、現行の源泉徴収制度における三者間の法律関係、とりわけ、判例を用いて、支払者と受給者の法律関係について整理する。そして、支払者に対して源泉徴収義務を課すことの合憲性を検討する。第 3 章では、支払者に課す源泉徴収義務の範囲と、その負担の程度、そして、給与所得に係る源泉徴収義務規定にいう「支払」の解釈を判例と学説から明らかにする。第 4 章では、租税法の基本原則の 1 つである租税法律主義の視点から、源泉徴収義務の合理的な範囲の確定するための判断基準を明らかにする。
拙稿執筆にあたりご指導いただいた皆様方にこの場を借りて感謝の意を表したい。
まず増田英敏教授には、租税法はもちろんのこと租税法以外にも示唆に富むお話をしていただいた。人生観や物事の捉え方といった大きな視点から仕事や学問に対する向き合い方まで幅の広いご指導をしていただいたことは代えがたい経験となった。租税法について
は、基本原則を中心に、今後の実務における指針となる考え方をご教授いただけたことは今後の職業人生における財産になった。心から感謝申し上げたい。
そして、谷口智紀教授には、修士論文に取り組む姿勢や論文研究に関する困難克服のための具体的な方法まで厳しく丁寧にご指導いただくとともに、最高傑作となる修士論文を作り上げる喜びを教えていただいた。私が理解できるまで親身になってご教授いただいたこ1- 514 -

とに深く感謝申し上げたい。
また、林仲宣教授には実務家としての視点からもご指導いただいた。授業の際には判例研
究を中心に行い、授業を勉強だけに終わらせず、「自分がこの判例の原告の顧問税理士ならどうするか」と当事者意識をもって研究することの大切さをご教授いただいたこと、心からお礼申し上げたい。
山本直毅先生、横井里保先生には折に触れて様々なご助言を賜った。時々にいただいたご助言が論文を書くにあたって、また大学院生活を送るうえで非常に有難かった。改めて謝意を表したい。
同期である専修大学修士課程 2 年の溝添麻子様、道重拓矢様、石坂豊彩様、矢口貴之様、岩城恵様、平井大輝様においては、論文作成には辛さもあったが楽しさもあったのは諸兄姉と共に協力して進めることができたからに他ならない。同じ志をもつ者として今後もともに精進していきたい。また同じく修士課程 1 年の皆様、特に日當優様、安本真子様には年末の多忙の中、校正をしていただき心から感謝申し上げたい。
最後に私事にわたるが、大学院進学を勧めてくれた税理士の叔父、大学院の道に進むことを許してくれて、あたたかく応援してくれた両親に心から感謝したい。

2- 515 -

第1章

源泉徴収制度の概要

第 1 節 源泉徴収制度の意義と特徴
わが国の所得税法は申告納税制度を採用しており、納税義務者は翌年の 2 月 16 日から 3
月 15 日の期間内に申告及び納税をしなければならない（所得税法 120 条）1。そして、所得税法は、申告納税制度とともに源泉徴収制度も設けている 2。
源泉徴収制度とは、本来の納税義務者である受給者から直接納税させず、受給者が納付すべき租税の課税標準となるべき収入である金銭等の支払をする者を徴収義務者（支払者）として、この支払者に受給者の納付すべき税額を天引徴収させ、この徴収した金額を国に自主的に納付させる制度のことをいう 3。金子宏教授は、源泉徴収を徴収納付という分類の１つとして捉えられ、「租税の徴収方法のうち、納税義務者以外の第三者に租税を徴収させ、これを国または地方団体に納付させる方法を、徴収納付という。」 4と定義されている。
徴収義務者とは、「支払をする者」のことを意味しており、「支払をする者」とは、事業者「支払をする者は、その支払の際、そのまたは法人のことを指す 5。所得税法 181 条以下は、（筆者省略）について所得税を徴収し、その徴収の日の属する月の翌月 10 日までに、これを国に納付しなければならない」と規定している。所得税法 183 条は、「給与所得について
は源泉徴収の対象とし、源泉徴収義務者である給与支払者は、機械的に計算した所得税額を毎月一定の日までに分割して給与受給者である給与所得者の給与所得から差し引いて徴収し、国に納付すること」と規定している。そのほか、利子所得・配当所得（所得税法 181 条、同法 182 条）、退職所得（同法 199 条以下）、公的年金等（同法 203 条の 2 以下）、報酬・料金等（同法 204 条以下）
、定期積金の給付補てん金等（同法 209 条の 3）、生命保険契約に基づく年金（同法 207 条）、匿名組合契約等の利益の分配（同法 210 条）及び非居住者・法人の所得（同法 212 条以下）についての制度が設けられており、また、租税特別措置法におい1

ただし、申告義務のある者の源泉徴収税額の還付または予定納税額の還付を求める申告書は翌年の 1 月 1 日から提出することができる（所得税法 120 条 8 号）。
2
令和 3 年における租税収入 57.4 兆円のうち、所得税が 18.6 兆円で 32.5％占める中、所得税のうち源泉所得税は 15.7 兆円と租税収入の 27.4％を占めている。これは消費税収入に次いで多い。また、令和元年のわが国の給与所得者は約 5990 万人いるといった調査結果がある。源泉徴収による所得税が歳入の大部分を占めていることから見ても、源泉徴収制度はわが国にとって重要な役割を担っているといえる。
国税庁ＨＰ（「国税庁レポート 2021」（https://www.nta.go.jp/about/introduction/torikumi/report/report2021/pdf/2021_0
4.pdf［2022 年 1 月 7 日最終閲覧］））。
国税庁ＨＰ（国税庁長官官房企画課「令和元年分民間給与実態統計調査」（https://www.nta.go.jp/publication/statistics/kokuzeicho/minkan/gaiyou/2019.htm#a-01［2022 年 1 月 7 日最終閲覧］
）
）。
3

松沢智『
［新版］租税実体法』375 頁（中央経済社、1999 年）。

4

金子宏『租税法［第 24 版］』1016 頁（弘文堂、2021 年）。
なお、徴収義務者は「源泉徴収義務者」、「支払をする者」、「支払者」など様々な表現がされるが、本稿では「支払者」と呼ぶ。
53- 516 -

ても源泉徴収を用いる重要な規定が存在する。このように、今日のわが国では、源泉徴収制
度なしには税制の運用が不可能であるほどに広く定着している 6。
源泉徴収制度は理論的に 2 つの方式がある。
それは源泉課税方式と源泉徴収方式であり、前者は利子・配当所得や株式譲渡益、地方税における特別徴収等である 7。このような場合、
源泉徴収による納付だけで最終的に受給者の当該所得に対する所得税の納付が完了し、課税関係が終わることとなる 8。これに対し、後者は、給与や報酬・料金等にかかる源泉徴収である 9。
源泉課税方式と源泉徴収方式の相違点は、前者は予納としての性質はなく、後者は暦年終了と同時にその納税義務が成立する受給者の当該所得税の予納としての性質を意味し、受給者が後に行う確定申告による精算を予定していることに違いがある 10。なお、本稿においては、「源泉徴収方式としての源泉徴収制度」を源泉徴収制度と呼ぶこととする。
わが国の所得税は明治 20 年（1887 年）に財政需要の増大に対応して新しい財源確保を目的として設けられたことがはじまりである 11。当時は、総合累進所得税の性質を有しており、世界的に見てかなり進んだものであったが、その徴収の手続はまだ整備されておらず、源泉徴収の制度も設けられていなかった 12。
源泉徴収が初めて導入されたのは、明治 32 年（1899 年）の所得税法の改正によって導入「第一種『法人所得』、第二種『公社債のされたといわれている 13。当時の改正は、所得を、利子』、および第三種『300 円以上の個人所得』の三種類に分けて、それぞれの別の方法で課税することとしたが、第二種の所得に対しては他の所得と分離して低い比例税率（2％）
で課税し、かつ、源泉徴収の方法で徴収することとした。」14として、わが国の源泉徴収制度

678

畠山武道「源泉徴収制度の法律関係・訴訟手続」日税研論集 15 号（1991 年）246 頁。
小林博志「源泉徴収の手続」日税研論集 25 号（1994 年）265 頁以下参照。
清永敬次「源泉徴収制度を巡る問題点」金子宏編『所得税の理論と課題』297 頁（税務経理協会、1997 年）。
9
なお、佐藤英明教授は、源泉徴収方式における源泉徴収の性質を、給与所得にかかる源泉徴収、退職所得にかかる源泉徴収及び報酬・料金等からの源泉徴収と 3 種類に分けている。
給与所得にかかる源泉徴収は、年末調整により精算が行われることに対し、報酬・料金等にかかる源泉徴収は原則的に、後に受給者により確定申告がなされ、源泉徴収された税額と申告納付される税額を調整して行われることが予定されている点で、同じ源泉徴収方式ではあるものの、それぞれ異なる性質を有していると説明されている（佐藤英明「日本における源泉徴収制度」税研 153 号（2010 年）24 頁参照）。
10
清永、前掲注 8、297 頁以下参照。小林博志教授は、源泉課税方式を「とりおき」、源泉徴収方式を「前どり」と両者を区別して両者の違いを詳しく説明されている（小林、前掲注 7、265 頁以下参照）。
11
金子、前掲注 4、46 頁。
12
金子宏「わが国の所得税と源泉徴収制度―その意義と沿革―」日税研論集 15 号（1991 年）
232 頁。
13
松沢、前掲注 3、376 頁。
14
金子、前掲注 12、6 頁。
4- 517 -

の原型が、この改正によって作られた重要なことを意味している 15。
導入時期において注目すべき点としては、所得税の前どりとしての源泉徴収という観念はまだ存在していなかったことである。源泉徴収制度は、もっぱら、源泉課税方式（源泉分離課税）を意味していた。
その後、重要な改正として昭和 15 年改正が挙げることができる。この改正も源泉課税という言葉が用いられているが、源泉課税は所得税の前どりではなく、その徴収の方法であり、源泉課税の対象とされていた分類所得税等は、源泉課税によって納付が完了することとされていた。昭和 15 年の改正は、第 1 に、源泉課税の対象となる所得の支払者が徴収・納付の義務を怠った場合には、納税者本人からではなく、支払者から徴収することが定められていたこと 16、第 2 に、給与や配当所得の支払者に対して、源泉課税に伴う経費の一部の補償の意味で交付金が支給されることになっていたことから現在の制度においても続いているという点で重要な改正であった 17。
第二次世界大戦後の昭和 22 年の税制改正によって、わが国では初めて近代的な総合累進
所得税が採用され、これはアメリカで伝統的に採用されてきた納税方式であり、それを模倣に昭和 22 年の税制改革で本格的に導入された 18。当該改正は、現行制度の直接の基礎をなしており、その内容は現行制度と同等である 19。特に注目される点は、源泉徴収の対象となる所得の範囲が、旧制度の下において源泉課税の対象とされていた所得の範囲と同等であること、そして、多くの点で旧制度の下における手法や手続が踏襲されていることである 20。
昭和 25 年に、わが国の税制はシャウプ勧告に基づいて全面的・抜本的に改正されたが、源泉徴収について特に注目する点は、給与所得については、源泉徴収の度ごとに税額を納税者に通知すべきこと、ならびに、年末調整を税務署に移管すべきことを勧告していることである 21。
金子宏教授は、「第一の点は、源泉徴収制度の下においても、納税者にその負担を熟知さ
15

もう 1 つ重要な意味として、この改正によって利子所得に対する分離課税の原型が作られたことであると金子宏教授が説示されている（金子、前掲注 12、232 頁）。
16「第 74 条 第 72 条ノ規定ニ依リ徴収スベキ分類所得税ヲ徴収セザルトキ又ハ其ノ徴収シタル税金ヲ納付セザルトキハ国税徴収ノ例ニ依リ之ヲ支払者ヨリ徴収ス」（金子、前掲注
12、25 頁）。
17
金子、前掲注 12、25 頁以下参照。
18

金子宏「民主的税制と申告納税制度」税研 76 号（1997 年）16 頁。
申告納税制度の導入当初は、「終戦直後であり、多くの租税行政庁の職員の戦死により、租税行政が著しく弱体化していたこと等から十分に機能していなかったが、所得税の大衆課税化により、納税人口は著しく増加したことから、このような事情に対応するべく、申告納税制度は租税行政庁の負担を軽減しつつも、租税を効率的に徴収する制度として、申告納税制度はこれらの要請を満たすという点で重宝」され普及していった。（金子、前掲注 18、
17 頁）
。
20
金子、前掲注 12、27 頁以下参照。
21
金子、前掲注 12、38 頁以下参照、金子宏「シャウプ勧告の歴史的意義」租税法研究 28 号
（2000 年）14 頁以下参照。
19

5- 518 -

せて、納税者意識を喚起する必要がある、という理由に基づくもので、シャウプ勧告の民主的納税思想に立脚する考え方であるといえよう。第二の点は、シャウプ勧告が長期的構造としては、給与所得者にも確定申告の機会を与え、源泉徴収税額と確定税額との精算は申告を通じて行うという制度が好ましい、という考え方を取っていた」22ことの 2 点を挙げられて、
シャウプ勧告における源泉徴収制度の意義を明らかにされている。
このように、源泉徴収制度の歴史は古くから存在していたものではあるが、戦前の源泉徴収はすべて「源泉課税」として後の確定申告が予定されない取扱いであって、現行の源泉徴収制度の根幹となるものは、昭和 13 年の退職所得に対する源泉課税が初めて導入され、給与所得に対する本格的な源泉課税の導入は昭和 15 年と比較的遅いことが見受けられる 23。
現行のわが国における源泉徴収制度の特徴は、広範囲、精密的及び強力的な性質の 3 つを有していることである。その根拠として、他の先進国ではほとんど見受けられない年末調整制度が設けられていることのほか、「所得税制度においては、給与・利子・配当のみでなく、退職所得、公的年金等、報酬・料金、定期積金の給付補てん金等、匿名組合契約等の利益の分配が、源泉徴収の対象とされている。このように広い範囲にわたって源泉徴収が行われている例は、少なくとも先進国においては他に見当たら」24ないことからも広範囲に源泉徴収義務が及んでいるといえる。
また、わが国の源泉徴収制度が精密的、強力的な点として、畠山武道教授は、「支払者は、給与等の支払いの際に、何が源泉徴収の対象になるか、あるいは、いかなる額を控除すべきか、などについて、微妙な判断と高度に複雑な計算を強いられること」25になることを指摘されており、支払者の源泉徴収義務の範囲を明確にするためには、支払者は多大なる負担を抱えていることからも精密な制度と考えられる。そして、支払者は、源泉徴収すべきか否か、
また源泉徴収額はいくらかという判断に迷うことがしばしばあるにも関わらず、判断を誤った場合、または、徴収納付を怠った場合となれば、延滞税、不納付加算税はもとより、懲役刑や罰金刑という重いペナルティが課されるという脅威に晒されている 26。さらに、重い義務を支払者は負わされていることに対する補償はない 27ことからも源泉徴収制度が非常に強力的な要素を持っているといえよう 28。

22

金子、前掲注 12、38 頁。
佐藤、前掲注 9、24 頁参照。
24
金子、前掲注 12、4 頁。
25
畠山、前掲注 6、248 頁。
26
延滞税は、国税の全部または一部を法定期限内に納付しない場合に課され、加算税は、法定期限内に適正な申告ないし徴収納付がない場合に課される附帯税である（国税通則法 60
条以下）
。
27
戦前の源泉徴収義務者は補償金を受け取っていたが、戦後以降にはこの制度は引き継がれなかった。
「給与所得の源泉徴収義務者には『徴収交付金』として納税者 1 人につき 10 銭が、支払調書の作成については、『支払調書交付金』として調書 1 件につき 5 厘が支給されていた」（小林、前掲注 7、289 頁）。
28
金子、前掲注 12、232 頁。
236- 519 -

ところで、支払者にとって源泉徴収義務には、精密的、強力的かつ重圧的な側面があることから、支払者が、いかなる根拠に基づいて徴収納付義務を負っているかを、租税実体法と租税手続法から明確にすることが必要である。この点については、2 つの考え方がある。
1 つは、支払者が源泉徴収義務を負うべきは、実体法上の債権債務関係を有していることを根拠に、債務を負っており、その履行が求められるからという考え方である。しかしながら、支払者に債務が発生することを明示している規定はないため、実体法から支払者の源泉徴収義務が有すると説明することは不可能であるといえる 29。
もう 1 つは、租税実体法とは無関係に、国が支払者に課した手続上の独自の「義務」であるという考え方である。租税実体法において、租税債権債務関係は国と受給者の間に存在す
るにもかかわらず、徴収手続上の面では、国と支払者にのみ関係を有している。この考え方
は、義務説を根拠とするものである。
支払者に源泉徴収義務が課される根拠として「義務説」30を採用されている松沢智教授は、「人が他人を利用して利潤を獲得することができる場合には、換言すると、他人を雇用して収益を享受しうる地位にある者は一種の社会的責任があり、そこに公共の福祉の要請に答える一般的義務を負担しなければならぬものといわねばならない。それは国法上の国家に対する義務であ」31ると述べられており、国家はより効率的な租税の徴収方法として支払者に徴収義務を負わせていることから、支払者はその徴収と納付を履行しなければならないとされている。
したがって、支払者は、広範囲で精密的、強力的な側面を有する源泉徴収義務を負ってはいるが、租税手続法上、受給者を雇用して、何らかの収益を享受しうる地位にあり、社会的責任があることから、国からの要請によって源泉徴収義務が課されているものといえる。
第 2 節 申告納税制度と源泉徴収制度の関係
納税義務の確定方式には、所得税法や法人税法等で採用されている申告納税方式と住民税等で採用されている賦課課税方式 32及び源泉徴収制度の自動確定方式がある 33。本節では、まず納税義務の確定方式について、申告納税制度について概観する。そして、源泉徴収
制度の納税義務の確定方式である自動確定方式について概観し、申告納税制度と源泉徴収制度の両者の関係について考察し、源泉徴収制度の機能と位置付けについて明確にする。

29

畠山、前掲注 6、256 頁以下参照。
「義務説」の内容にも、大きく機関代行説、法定代理人説、公法上の義務説に分類されているが、どの説をとるかによって、個別の問題の解釈に大きな違いがでてくるとは解しがた
く、大きな差はないと指摘されている（畠山、前掲注 6、257 頁参照）。
31
松沢、前掲注 3、321 頁。
32
なお、賦課課税方式は、納付すべき税額がもっぱら租税行政庁の処分により確定する方式をいう（増田英敏『リーガルマインド租税法［第 5 版］
』65 頁（成文堂、2019 年）参照）。
33
山田二郎『税法講義［第 2 版］
』166 頁以下（信山社、2001 年）参照。
30

7- 520 -

申告納税制度とは、「本体の納税義務者が自ら税額を計算し、納付する制度」34である。国税通則法 16 条 1 項 1 号は、本来の納税義務者のする申告により納税義務が確定し、その申告がない場合又は申告に係る税額の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかった場
合等に、租税行政庁の処分により第二次的に納税義務が確定すると規定している 35。納税者
自らが租税法の課税要件規定を解釈・適用して自己の納税額を確定する方式であることから、自己賦課（self-assessment）制度とも呼ばれている 36。
申告納税制度は、戦後昭和 22 年に導入されたが、その目的として、「申告納税制度は租税
行政庁の負担を軽減しつつも、租税を効率的に徴収する制度として、申告納税制度はこれらの要請を満たす」37ことが挙げられていた。また、申告納税制度は、本来の納税義務者が自らの税額を自ら計算し納付することができる点に加え、本来の納税義務者自身が行政の金銭的基礎を支え、重要な行政事務の一端を担っているという自覚を高めることを可能とすることから日本国憲法における国民主権の原理に適合するものとして評価されている 38。つまり、徴収における効率性の面と日本国憲法の理念である民主性の面の 2 つの側面に合致することから導入されたといえる。
一方、源泉徴収制度とは、本来の納税義務者以外の者に、本来の納税義務者の所得税を徴収させ、これを納付させる制度である。源泉徴収制度の納税義務の確定方式は、申告納税制
度と賦課課税制度とは異なる自動確定方式とされている。
まず、自動確定方式に関する規定である国税通則法 15 条 3 項は、「納税義務の成立と同時に特別の手続を要しないで納付すべき税額が確定する国税」と規定して、予定納税に係る所得税（同項 1 号）
、源泉徴収による国税（同項 2 号）、自動車重量税（同項 3 号）、印紙税（同項 4 号）
、登録免許税（同項 5 号）
、延滞税及び利子税（同項 6 項）延滞税及び利子税（同項 7 号）の 7 つを挙げている。このように、納付すべき税額が納税義務の成立と同時に、特別の手続を必要とせず、法規の定めに基づいて当然に確定する租税のことを「自動確定の租税」あるいは「自動確定方式による租税」という 39。自動確定方式 40となる源泉徴収34

山田、前掲注 33、167 頁。
清水潔「給与所得源泉徴収制度の法律関係（1）」税法学 312 号（1975 年）37 頁以下参照。
36
金子、前掲注 4、941 頁。申告納税制度の特徴は、適法な申告を納税者が行えば、納税義務の確定と履行過程に租税行政庁の介在する余地が原則的に排除されるため、納税者の具体的な納税義務の範囲を納税者自らの申告により確定させることができる点である（増田、
前掲注 32、65 頁以下）。
37
金子、前掲注 18、17 頁。
38
田中治「申告納税制度と租税行政手続」租税法研究 22 号（1994 年）18 頁、谷口勢津夫『税法基本講義［第 7 版］
』128 頁以下（弘文堂、2021 年）、金子、前掲注 4、55 頁以下参
照。
39
脇谷英夫「
『経済的利益』を対象とする源泉徴収制度の考察」税法学 571 号（2014 年）169頁。
40
ここでは、源泉徴収による所得税（国税通則法 15 条 3 項 2 号）のみを対象として、それ以外の印紙税等の「自動確定」は除いて研究する。
35

8- 521 -

制度は、納税義務者または税務行政庁による一定の行為によって確定する申告納税制度または賦課課税制度とは別で、納税義務者または税務行政庁による一定の行為を要することがない点に大きな違いがある 41。
所得税の税額は、課税標準及び税額計算が複雑であることから、原則は確定申告手続によって確定する。にもかかわらず、源泉徴収による所得税は、自動確定により特別の手続が必要とされていない。その理由は、「その性質上、課税標準の金額または数量が明らかであり、税額の算定もきわめて容易であるため」 42である。
このような理由から、性質上、課税標準の金額又は数量が明らかでない場合、税額の算定が極めて容易とはいえないようなものについては自動確定方式で税額を確定することは許されない 43。つまり、所得税法は、課税標準の金額や数量が明らかでない場合、税額算定が容易ではないような場合には自動確定方式で税額を確定するということを想定していないと考えられる。したがって、所得税法 183 条 1 項以下において源泉徴収による所得税の税額を自動確定方式で確定すると規定している以上、所得税法が源泉徴収の対象として想定しているものは、その課税標準の金額又は数量が明らかであり、さらに税額の算定も極めて容易なものに限られる 44。
また、宮谷俊胤教授は、「源泉徴収制度の趣旨がより簡易迅速な徴収・納税の効率性・技
術的便宜性を担保するための制度であることからするならば、源泉徴収制度に自動確定方式を導入する合理性はあるだろう。」 45と述べられて、源泉徴収制度の趣旨と自動確定方式の性質を考慮した上で所得税法において源泉徴収制度を設けることには肯定的な見解を示されている。しかし、その導入の前提として、源泉所得税を徴収すべきものとされている所得に該当するか否か、また、徴収・納付すべき税額がいくらになるか、ということが法令の規定により一義的に明確であり、課税要件事実の認定は何人にとっても疑う余地がなく、かつ、容易になし得るものでなければならないと指摘されている。その上で、規定の明確性および事実認定の容易性を追求しすぎて、法令が複雑になり、源泉徴収制度の趣旨である効率
性・技術的便宜性を失するものであってはならないと強調されている 46。
したがって、自動確定方式により納税義務が確定する源泉徴収制度は、申告納税制度の原則の下では合理的な制約を受けることになる 47。
次に、申告納税制度と源泉徴収制度の関係について学説ついて、宮谷俊胤教授は、「源泉徴収制度が申告納税制度の特例制度とし、原則として、一種の所得税の前払いないし予納制度であるといわれている所以でもある（筆者省略）源泉徴収制度を特例制度として法的に是41

宮谷俊胤「源泉徴収制度の概要と問題点」日税研論集 15 号（1991 年）55 頁参照。
水野忠恒『所得税の制度と理論』105 頁（有斐閣、2006 年）。
43
脇谷、前掲注 39、169 頁参照。
44
脇谷、前掲注 39、170 頁参照。
45
宮谷、前掲注 41、57 頁。
46
宮谷、前掲注 41、57 頁以下参照。
47
田中治「源泉徴収制度等の存在理由」税法学 571 号（2014 年）163 頁参照。
429- 522 -

認している趣旨は、税収の確保、徴収手続の簡便さ・徴収費等の節約とともに源泉徴収義務者に著しい煩わしさをかけることなく、源泉納税義務者にとっても申告等の煩雑さを避けるという納税の便宜上の利点にあるといわれている。したがって、税法制上、必ず源泉徴収制度によらなければならないという論理的必然性はなく、より簡易迅速な徴収・納税の効率性・技術的便宜性を担保するための制度であるということができるであろう。他面、源泉徴収制度の下では、源泉納税義務者は、自らの課税標準および税額であるにもかかわらず、納税義務の確定手続に参画する途がないため、制度上および法律上も税務官庁との関係では直接の当事者になることができないし、間接的ないし受動的な納付のため税痛感を希薄ならしめ、かつ国民の大部分の租税負担者が源泉納税義務者になるため、ひいては税法制上最も重要と思える国民の納税意識の向上に有効であるとはかならずしもいえないという欠点があることは否定できない。
」48と述べられて、源泉徴収制度は、より簡易迅速的かつ効率的で便宜性を有することから設けているのであって、あくまで原則は申告納税制度であり、その特例として源泉徴収制度は位置付けられていると解すことができる。そして、源泉徴収制
度には、国と受給者の間に租税債権債務関係が直接にはないこと、多くの受給者において納税意識を低下させる欠点があることを考慮すると、申告納税制度の下では一定の限界があるといえる。
また、谷口勢津夫教授は、「申告納税制度、納税義務の確定に関する納税者の自主性・自発性に依拠・依存する制度であるため、これのみでは税務行政の負担軽減ないし租税の効率的な賦課徴収の実現は、必ずしも期待できない。そこで、現行の申告納税制度は、上記の趣
旨の実現を期すために、所得税の源泉徴収制度（所法 181 条以下）や予定納税制度（所法104 条以下）、法人税の中間申告制度（法税 71 条以下）などによって補完された制度として、構成されている」 49と述べられている。
今本啓介教授は、「源泉徴収制度が固有に持つ効率性の内容は申告納税制度の効率性の内容とほぼ一致することになる。他方で、源泉徴収制度の下では、徴税自体がまず源泉徴収者
によって行われるため、申告納税制度にみられるような民主性の要素はみられず、源泉徴収
制度は申告納税制度の持つ民主性の要素に反する面をも併せ持っている。そのため、申告納税制度を原則とするわが国において、源泉徴収制度はあくまでも申告納税制度の持つ民主性の要素を損なわないように、申告納税制度の持つ効率性の要素を補完するもの」50と述べられており、民主性の要素を損なう場合とは具体的にどのようなことを指しているか不明
であるが、徴収確保や徴税コストの面から評価されている源泉徴収制度であっても、それが民主性を損なう場合に限り、そこに一定の限界があるといえる。
48

宮谷、前掲注 41、56 頁。
谷口、前掲注 38、129 頁。
50
今本啓介「申告納税制度と源泉徴収制度の関係」税研 153 号（2010 年）35 頁。なお、畠山武道教授は、「毎月の源泉徴収税額を年間の所得税額の予納・前納とみなし、それが累積して年間の所得税額となり、年末調整あるいは確定申告によって清算される関係にあると解するものである。
」と関係性について見解を示されている（畠山、前掲注 6、245 頁参照）
。
49

10

- 523 -

これらの学説から検討すると、申告納税制度と源泉徴収制度の関係について、所得税法における源泉徴収制度は、申告納税制度の効率性の要素を高める役割として、補完的な位置付けであるといえる。わが国の所得税法における申告納税制度は、日本国憲法の国民主権の原理に適合するという民主性の側面、租税の効率的な徴収に役立つという効率性の側面の 2 つの点から導入され、そして評価されてきた。源泉徴収制度も第三者に徴収・納付させることでその費用と労力を節約できるもので、専ら効率性が重視された制度であり、申告納税制度とも親和的な関係にある 51。しかし、源泉徴収制度は、評価されてきた申告納税制度の意義である効率性の面 52と民主性の面 53の 2 つの要素に反するのではないかという問題点もある。具体的には、国と受給者との間に租税債権債務関係が直接にないこと、国民の納税意識を低下させること等の問題である。仮に現行の源泉徴収制度にこのような欠陥があるとす
れば、納税者主権主義を採用する申告納税制度の理念が形骸化される懸念がある。
特に、租税公平主義と源泉徴収制度の関係性については、従来から租税公平主義の根拠要請である憲法 14 条 1 項に反すると訴訟提起がされてきた。
源泉徴収制度は、所得の捕捉漏れを防ぐ手段として、担税力に応じた課税の実現を図るこができる有効な制度と評価されていることから、国民の担税力に応じた課税の実現という
租税公平主義の面から源泉徴収制度の存在意義があるといえる。
租税公平主義については、金子宏教授は「税負担は国民の間に担税力に即して公平に配分されなければならず、各種の租税法律関係において国民は平等に取り扱わなければならな
いという原則を、租税公平主義又は租税平等主義という。これは、近代法の基本原理である平等原則の課税の分野における現われであり、直接には憲法 14 条 1 項の命ずるところであ『担税力に即した課税』（taxation according toる」54と定義されている。その内容的には、
pay）と租税の『公平』（equity）ないし『中立性』（neutrality）を要請するものであると示されている 55。その憲法 14 条 1 項における平等概念は、国民に対し絶対的な平等を保障したものではなく、合理的理由なくして差別することを禁止する趣旨であり、相対的平等を意味している 56。

51

今本、前掲注 50、35 頁参照。
畠山武道教授は、効率性に関して、源泉徴収にかかる徴収費用を専ら支払者に対して転嫁しており、支払者に転嫁している徴収費用も含めると、徴収費用は低くならない可能性がある点を指摘された上で、国と支払者の双方にかかる徴収費用全体をみると、源泉徴収制度
では低くはないように思われるとの指摘をされている（畠山、前掲注 6、245 頁参照）
。
52

53

給与所得者の大半が年末調整により源泉徴収で納税関係が終了するため、申告の機会を付与されていない点、国と受給者の法律関係が完全に断ち切られている点の 2 つの見解が見受けられる（今本、前掲注 50、35 頁以下参照）。
54
金子、前掲注 4、88 頁。なお、金子宏教授は、租税公平主義を立法の側面と執行の側面に分けて説示されている。
55
金子、前掲注 4、88 頁。
56
最判昭和 60 年 3 月 27 日 LEX/DB 22000380（民集 39 巻 2 号 247 頁）。なお、増田英敏教
11- 524 -

租税公平主義と源泉徴収制度の関係 57について、給与支払者は、一般の納税者と比較した
場合、より強力かつ無償で義務負担を強いられていることから、不利益を被っており、租税公平主義に反するのかという問題に関して、最高裁昭和 37 年 2 月 28 日判決 58では、裁判所
は、「法は、給与の支払をなす者が給与を受ける者と特に密接な関係にあって、徴税上特別の便宜を有し、能率を挙げ得る点を考慮して、これを徴税義務者としているのである。この義務が、憲法の条項に由来し、公共の福祉の要請にかのう（原文ママ）ものであることは、
すでに論旨第 1 について上述したとおりである。かような合理的理由がある以上これに基いて担税者と特別な関係を有する徴税義務者に一般国民と異る特別の義務を負担させたからとて、これをもつて憲法 14 条に違反するものということはできない。」と判旨しており、支払者は、一般の納税者と比べて不平等な取扱いを受けているとしても、支払者と受給者との間には「特に密接な関係」があり、また徴税の便宜を有することから、「特に密接な関係」という合理性がある以上は、租税公平主義に反しないという論理になっている 59。
また、破産会社の管財人が同社の未払退職金を配当する際に、退職手当等の支払について生じる源泉徴収義務（所得税法 199 条）を負うか否かが争われた最高裁平成 23 年 1 月 14 日
判決 60では、裁判所は、破産管財人と受給者の間に「特に密接な関係」がないこと等の理由から、源泉徴収義務が生じないと判断している。このことから、所得税法が定める各種の源
泉徴収義務の合憲性の判断基準となるものに、「特に密接な関係」が大きな指標になっているといえる。
源泉徴収制度は給与所得者にも給与支払者にとっても合理性を有しており、そのことか

授は、租税公平主義は、租税正義の実現のために存在していると説明されている。租税正義とは、納税者の担税力に応じた実質的な平等を保証する価値概念をいい、租税法の究極目的
は、その租税正義を実現することにあり、租税正義の実現のための原理が、憲法原理としての租税公平主義である。つまり、租税公平主義にかなった租税法の存在は、租税正義の実現のための前提となるものである。ゆえに、租税公平主義に基づく、納税者の担税力に即した
実質的な平等を担保した租税法でなければ、その租税正義の実現はかなわず、結果的に国民の不幸につながるからと考えられる。そのほか、同教授は、租税正義の実現のために租税法の基本原則である租税公平主義と租税法律主義について判例を用いて詳しく論じておられる（増田英敏『紛争予防税法学』24 頁以下（TKC 出版、2015 年）、同「租税正義の実現と租税憲法学の展開」税務弘報 66 巻 8 号（2018 年）75 頁参照）。
57
ここでは、給与支払者に焦点を絞って考察する。給与受給者の視点から租税公平主義と源泉徴収制度の関係について争われた裁判例は、大島訴訟と呼ばれる最判昭和 60 年 3 月 27
日 LEX/DB 22000380（民集 39 巻 2 号 247 頁）や総評サラリーマン税金訴訟と呼ばれる最判平成元年 2 月 7 日 LEX/DB 22002507（税資 169 号 230 頁）がある。なお、いずれの裁判例でも、源泉徴収制度が、給与受給者の納税意識を低下させる恐れがあることを認めつつも、支払明細書及び源泉徴収票を徴収の都度交付していることを考慮すると、源泉徴収制度が民主制の観念に合致しており、また、制度設計が効率的観点から徴収方法として合理的を有していることを考慮すると、憲法 14 条 1 項に反しないと結論している。
58
最判昭和 37 年 2 月 28 日 LEX/DB 21015890（刑集 16 巻 2 号 212 頁）。
59
木山泰嗣「源泉徴収をめぐる法的問題」税務弘報 69 巻 1 号（2021 年）153 頁参照。
60
最判平成 23 年 1 月 14 日 LEX/DB 25443042（民集 65 巻 1 号 1 頁）。
12

- 525 -

ら、憲法原理である租税公平主義にかなった制度であるといえる。裁判所は、源泉徴収制度は合憲であると判断しているが、現行の源泉徴収制度が問題ない制度であることを意味していないことに注意すべきてある 61。特に、支払者にとって徴収義務の程度、支払者の義務不履行に対する刑罰の程度等については、時代の移行と同時に十分に検討されるべきである 62。
第 3 節 年末調整制度の概要と問題点
わが国の給与所得者の大半が年末調整制度により確定申告の機会を経ず納税義務の確定と納付が行われている 63。そのため、多くの給与所得者は、源泉徴収と年末調整により課税関係が終了している。わが国の現行の源泉徴収制度はアメリカの制度を模倣して導入されたが、現行の年末調整制度はアメリカの内国歳入法典にはない 64。わが国の年末調整制度は、
ドイツの賃金税年末調整（Lohnsteuer Jahresausgleich）の制度 65にならったものである 66。
年末調整制度とは、給与等が一定の金額以下の者について、その年の最後の給与等の支払の際に、その年の給与の総額に対する正式の所得税額とそれまでの源泉徴収税額の合計額を比較し、過不足の精算をすることをいう（所得税法 190 条以下）67。給与所得者が年末調整を受けるためには、給与支払者に対して、扶養控除等申告書（所得税法 194 条）、配偶者、保険料控除申告書（同法 196 条）等を提出しなけれ特別控除申告書 68（同法 195 条の 2）ばならない。さらに、その年の給与等の金額が、2000 万円以下でなければならない（所得税法 121 条）。
年末調整制度は、給与所得者の本来の確定申告に代わるものとして昭和 22 年に導入され

61

三井明「判批」ジュリスト 248 号（1962 年）30 頁以下参照。
租税法は、国民の財産権を保障し、国民の福祉を増進し、さらに国の繁栄を持続することを究極の使命とし、理念とする法律である。ゆえに、財産権を合理的な理由なく制約し、有害するものであってはならず、国民の経済的発展を阻害するものであってはならないものとされている（新井隆一「税法解釈の基本的姿勢」税研 138 号（2008 年）21 頁参照）。
63
令和元年分の税務統計からみた民間給与実態調査によると、1 年を通じて勤務した給与所
得者数は 5255 万人であり、そのうち、年末調整を行った者は 4714 万人となっている。
（国
税庁ＨＰ［令和元年分民間給与実態統計調査］、前掲注 2 参照）。
64
渡辺徹也「アメリカの源泉徴収に関する制度」税研 153 号（2010 年）46 頁参照。
65
2010 年時点におけるドイツの年末調整は、原則として毎月納付された賃金税が、当該暦年の終了時に確定する税額に不足している場合に賃金税年末調整が行われる（Einkommensteuergesetz(EStG)§42b、所得税法 42b 条）、一方で、毎月納付された賃金税が多すぎた場合は、受給者が納税申告をして、税務局に査定の請求（Antragsveranlagung、
所得税法 46 条 2 項 8 号）をする。賃金税年末調整は、調整対象の暦年 12 月 31 日現在の被用者が 10 人以上である雇用者に義務付けられている（西山由美「ドイツにおける源泉徴収制度」税研 153 号（2010 年）60 頁以下参照）。
66
金子、前掲注 12、6 頁参照。
67
金子、前掲注 4、258 頁。
68
ただし、配偶者特別控除は、その性質上、年末調整にはなじまないため、医療費控除等と同様に、確定申告を要件にすべきとする指摘がある（宮谷、前掲注 41、70 頁参照）
。
62

13

- 526 -

た。確定申告を省略することにより、本来の納税義務者である受給者にとっても租税行政にとっても簡便な制度といえる。導入当時から、給与所得については、実額による経費控除を認めず、一律に、一定金額の控除をしていた。そのため、年末調整は実額控除を認めない給
与所得だからこそ成立しうる制度であり、それが現在にまで残り続けている 69。
源泉徴収制度は、一般的に支払の都度一定金額を天引徴収され、最後の過不足の調整及び清算として暦年終了時期に年末調整制度で行われる。そのため、源泉徴収制度は所得税に対する前納・予納としての性質を有し、年末調整制度は精算機能としての性質がある点に違いがある。
年末調整制度は、「納税者の手続を簡便化し、納税に係る社会的な費用をできる限り最小化する仕組みとして評価できる」70と示されている。一方、就業形態の変化あるいは多様化（副業の増加を含む）、少子高齢化、プライバシー保護、貯蓄型社会から投資型社会への移行といった時代の流れの中で、確定申告手続が必要な給与所得者の数は、今後さらに増加していくと予想される。そのような場合、給与支払者が行った年末調整は、その一部または全部が徒労に帰する可能性が高い。年末調整という過不足の精算作業が行われたにもかかわらず、その後で、さらに確定申告が行われるのであれば、年末調整制度のあり方を考慮する余地があるといった見解がある 71。特に、給与支払者にとっては、源泉徴収と年末調整の 2
つの義務を負っており、精緻な計算を強いられていることから過度な労力と費用を負担していることは明らかであり、そのような給与支払者に対する権利保護の観点からも年末調整制度の再考する余地がある。

第2章

源泉徴収制度をめぐる三者間の法律関係の整理

第 1 節 源泉徴収制度における三者間の法律関係
多くの給与所得者は、自ら所得や税額の計算をせずとも源泉徴収制度及び年末調整制度の下、支払者において支払の際に天引徴収し、そのまま国に納付して課税関係を終えている。
しかし、その場合の支払者の義務負担について、憲法上許されることかについて疑念が生じ

69

金子、前掲注 12、33 頁。なお、金子宏教授は、導入当初は、給与所得については、一律にその給与の収入金額の 10 分の 2 の控除をしていたが、改正が行われていく中でより精密、複雑になっていったと説示されている（金子、前掲注 12、33 頁）。
70
政府税制調査会ＨＰ（わが国税制の現状と課題―21 世紀に向けた国民の参加と選択」［平
成 12 年 7 月］
（https://www.cao.go.jp/zei-cho/history/1996-2009/etc/2000/zeicho.html）［2022 年 1 月 7 日最終閲覧］））。
71
田中治教授は、受給者たる給与所得者に、必要経費の実額控除を原則としつつ、概算控除の選択も認めて、年末調整で完結させるのではなく直接確定申告をさせるべきという指摘をされている（田中、前掲注 47、150 頁以下参照）。また、渡辺徹也教授も、現行の源泉徴収制度と年末調整制度においては、給与支払者のコスト増大の問題と効率性を有しているか考察し、その上で、アメリカの制度を示唆し、選択的年末調整と精緻でない源泉徴収を提唱されている（渡辺徹也「申告納税・源泉徴収・年末調整と給与所得」日税研論集 57 号（2006年）122 頁以下参照）。
14- 527 -

る。本章においては、源泉徴収制度の合憲性について争われた裁判例を概観し、本来の納税義務者ではない支払者に対して徴収義務を課す根拠について明らかにする。また、判例と学説から、現行の源泉徴収制度の特徴である三者間の法律構造と法律関係を整理する。
申告納税制度における所得税の納税義務は、本来の納税義務者と国の二者間の法律関係の構造となっている。一方、源泉徴収制度における源泉徴収義務は、本来の納税義務者である受給者と支払者と国の三者間の法律関係で制度設計されている点に他の税目とは違った特徴を有している。三者間の法律関係は、条文上明確に定められていないことが問題とされ「最高裁昭和 45 年判決」という。
）及ているが、最高裁昭和 45 年 12 月 24 日判決 72（以下、「最高裁平成 4 年判決」という。）により確立さび最高裁平成 4 年 2 月 18 日判決 73（以下、れたこともあり、現在において、三者間の法律関係は次の通り整理されている。
支払者と受給者の間で納税告知処分に係る負担金額の責任がいずれにあるかが争われた
最高裁昭和 45 年判決では、裁判所は、まず、源泉徴収制度について、「支払者は、法令の定めるところに従って所得税を徴収して国に納付する義務(以下たんに(納税義務)というときは、これを指す)を負うのであるが、この納税義務は右の所得の支払の時成立し、その成立と同時に特別の手続を要しないで納付すべき税額が確定するものとされている(国税通則法一五条。以下たんに(法何条)というときは、同法の各条を指す)。すなわち、源泉徴収による所得税については、申告納税方式による場合の納税者の税額の申告やこれを補正するための税務署長等の処分(更正、決定)、賦課課税方式による場合の税務署長等の処分 (賦課決定)なくして、その税額が法令の定めるところに従って当然に、いわば自働的に確定するものとされるのである。
」として、源泉徴収制度が自動確定方式を採っているとした上で、「源泉徴収による所得税についての納税の告知は、課税処分ではなく徴収処分であって、支払者の納税義務の存否・範囲は右処分の前提問題たるにすぎないから、支払者においてこれに対する不服申立てをせず、または不服申立てをしてそれが排斥されたとしても、受給者の源泉納税義務の存否・範囲にはいかなる影響も及ぼしうるものではない。したがって、受給者は、源泉徴収による所得税を徴収されまたは期限後に納付した支払者から、その税額に相当する金額の支払を請求されたときは、自己において源泉納税義務を負わないことまたはその義務の範囲を争って、支払者の請求の全部または一部を拒むことができるものと解される(支払者が右の徴収または納付の時以後において受給者に支払うべき金額から右税額相当額を控除したときは、その全部または一部につき源泉納税義務のないことを主張する受給者は、支払者において法律上許容されえない控除をなし、その残額のみを支払ったのは72

最判昭和 45 年 12 月 24 日 LEX/DB 21035040（民集 24 巻 13 号 2243 頁）。
最判平成 4 年 2 月 18 日 LEX/DB 22004771（民集 46 巻 2 号 77 頁）。なお、「源泉徴収に係る納税告知に関する最高裁昭和 45 年判決では、源泉徴収義務者である支払者と本来の納税義務者である受給者との間の訴訟であったのに対し、最高裁平成 4 年判決は、受給者が直接国と争った事案である点で異なるが、最高裁平成 4 年判決により源泉徴収をめぐる法律関係がいっそう明示的に判断されたといえる」点が 2 つの判例の違いである（水野忠恒「判批」ジュリスト 1024 号（1993 年）63 頁）
。

73

15

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債務の一部不履行であるとして、当該控除額に相当する債務の履行を請求することができる)。
」と判示している。
最高裁昭和 45 年判決は、源泉徴収制度の仕組みに関して初めて明示した判決であり、現行制度の通説的解釈になっている点、納税の告知に関する法的性格について明確にした点で重要な意義を有している 74。納税の告知の規定に関して、税務署長は法定期限までに納付されなかった源泉所得税を徴収しようとする場合、納税の告知をしなければならない（国税通則法 36 条 1 項）
。納税の告知は、納付すべき税額、納期限および納付場所を記載した納税告知書を送付して行う（国税通則法 36 条 2 項）75。そして、納期限は、原則、納税告知書を発行する日の翌日から 1 月を経過する日とされている（国税通則法施行令 8 条）
。納税の告知の法的性格は、すなわち、課税処分ではなく、徴収処分の性格とし、税額を確定させるものではない。これは、法的効果を支払者に限定しており、したがって、受給者は、支払者が納税の告知により納付した税額を請求してきたときに、税額の有無または金額を争うことができることを意味するものである 76。
国と受給者の間で過誤納金の精算について争われた最高裁平成 4 年判決の中心的争点は、「源泉徴収をされた又はされるべき所得税の額」の解釈が、法規に基づき正当に源泉徴収された金額か、それとも実際に源泉徴収された金額であるかであるが、その争点の背後には、受給者が過誤納金を確定申告によって精算することができるかどうかという重要な問題が74

最高裁昭和 45 年判決の評釈については、可部恒雄「判解」法曹時報 23 巻 10 号（1971 年）
391 頁、北野弘久「判批」民商法雑誌 65 巻 5 号（1971 年）839 頁、村上義弘「判批」別冊
ジュリスト 120 号（1992 年）170 頁、日浦人司「源泉所得税の『納税の告知』」税務弘報 19
巻 7 号（1971 年）96 頁、木下良平「源泉徴収の法律関係」月刊税務事例 3 巻 5 号（1971 年）
4 頁、高木光「判批」別冊ジュリスト 228 号（2016 年）216 頁、木村弘之亮「判批」別冊ジュリスト 150 号（1999 年）136 頁以下参照。
75
当該規定は、納税告知書には、受給者名、支給年月日など個々の源泉所得税を識別するに必要な事項を記載要件とはしていない。
76
清永敬次教授は、最高裁昭和 45 年判決では、受給者が納税告知について国と直接争えるかということに関して「受給者が納税の告知を争いうると最高裁が考えておれば、判決においてその点について言及があったと思われる。もしそうであれば、このような言及がないことは、最高裁は受給者は納税の告知を直接争うことはできないと考えていたといえよう。」と述べられており、また、学説でも一般に受給者が納税告知について国と争うことはできないという見解が解されている（清永、前掲注 8、305 頁以下）
。また、租税手続法の観点から、
宮谷俊胤教授は、「源泉徴収義務者が、受給者に対し未徴収税額の求償権を行使する際、最高裁が判示するように、受給者は源泉納税義務者の存否、範囲を争って、源泉徴収義務者の請求の全部または一部を拒むことができるからであるから、源泉徴収義務者は、未徴収税額を立証するに際し、特定した受給者の未徴収税額についての公的証拠すら所持していないことになる。大量一括処理を理由に行政上の便宜を考慮することに吝かではないが、それは一面的要請ではないであろうか。大量一括処理を目的としようとすればするほどにトラブルの生じないように考慮すべきであり、また源泉徴収制度による源泉徴収義務者の負担が加重にならないような配慮等をするためにも受給者を特定しうる記載内容などの手続的担保措置は不可欠である。
」として、立法措置が必要であると述べられている（宮谷、前掲注
41、74 頁以下）。
16

- 529 -

存在している。
裁判所は、所得税法「120 条 1 項 5 号にいう『源泉徴収をされた又はされるべき所得税の額』とは、所得税法の源泉徴収の規定(第 4 編)に基づき正当に徴収をされた又はされるべき所得税の額を意味するものであり、給与その他の所得についてその支払者がした所得税の源泉徴収に誤りがある場合に、その受給者が、右確定申告の手続において、支払者が誤って徴収した金額を算出所得税額から控除し又は右誤徴収額の全部若しくは一部の還付を受けることはできないものと解するのが相当である。けだし、所得税法上、源泉徴収による所得税(以下『源泉所得税』という。)について徴収・納付の義務を負う者は源泉徴収の対象となるべき所得の支払者とされ、原判示のとおり、その納税義務は、当該所得の受給者に係る申告所得税の納税義務とは別個のものとして成立、確定し、これと並存するものであり、そして、源泉所得税の徴収・納付に不足がある場合には、不足分について、税務署長は源泉徴収義務者たる支払者から徴収し(221 条)、支払者は源泉納税義務者たる受給者に対して求償すべきものとされており(222 条)、また、源泉所得税の徴収・納付に誤りがある場合には、支払者は国に対し当該誤納金の還付を請求することができ(国税通則法 56 条)、他方、受給者
は、何ら特別の手続を経ることを要せず直ちに支払者に対し、本来の債務の一部不履行を理由として、誤って徴収された金額の支払を直接に請求することができるのである」として、「このように、源泉所得税と申告所得税との各租税債務の間には同一性がなく、源泉所得税の納税に関しては、国と法律関係を有するのは支払者のみで、受給者との間には直接の法律関係を生じないものとされていることからすれば、前記源泉徴収税額の控除の規定は、申告により納付すべき税額の計算に当たり、算出所得税額から右源泉徴収の規定に基づき徴収すべきものとされている所得税の額を控除することとし、これにより源泉徴収制度との調整を図る趣旨のものと解されるのであり、右税額の計算に当たり、源泉所得税の徴収・納付における過不足の清算を行うことは、所得税法の予定するところではない。のみならず、給与等の支払を受けるに当たり誤って源泉徴収をされた(給与等を不当に一部天引控除された)受給者は、その不足分を即時かつ直接に支払者に請求して追加支払を受ければ足りるのであるから、右のように解しても、その者の権利救済上支障は生じないものといわなければならない。
」と判示し、原告である受給者の主張を排斥した。
最高裁平成 4 年判決は、源泉所得税と受給者の申告所得税は、別個のものとして成立・確定するのであって、その間に同一性がないこと、また、源泉所得税の納税に関して支払者のみが直接的な法律関係を有し、受給者との間には直接的な法律関係が生じないものとされていること等を理由に、受給者の確定申告の際に、「源泉所得税の徴収・納付における過不足の清算を行うことは、所得税法の予定するところではない」として、確定申告時における源泉所得税の徴収・納付に係る過不足の精算が否定されることを最高裁として初めて明示した点に大きな意義がある 77。

77

吉村典久「判批」別冊ジュリスト 228 号（2016 年）219 頁。
17- 530 -

最高裁昭和 45 年判決及び最高裁平成 4 年判決により三者間の法律関係が明確に判断されているが、徴収納付する際の支払者の法的地位及び自動的に給与の一部から源泉所得税を天引徴収される際の受給者の法的地位に関して、学説上には様々な見解がある。
まず、支払者は国と直接の徴収納付義務者としての法的関係性にあり、受給者の源泉所得税を徴収納付する義務を負っているが、その際の支払者の法的地位に関して、学説は、機関代行説、法定代理人説、公法上の義務説の 3 つに分かれている 78。
機関代行説は、支払者は、法理上暗黙のうちに徴収権限が与えられ、国の機関として徴収義務を履行するとするものである 79。機関代行説には、現行の源泉徴収制度では、支払者に刑罰が科されていること、また、支払者が税を横領したときに横領罪が成立しないこと等から、『機関』の性質と矛盾するという問題がある 80。しかし、機関代行説を採ることによって、国費自弁主義すなわち国の事務を負担させる場合には国が負担するという考えがあり、支払者に対して、事務負担に対する補償金等を認めることが可能であるという見解が見受けられる 81。
法定代理人説は、支払者は納税義務者である受給者の代理人として税法上の税の納付を行うと説明するものである 82。この説に関する問題点は、国税通則法には支払者を代理人と解する規定はないこと、支払者が国に補償を求めることが理論上できないこと等がある 83。
公法上の義務説は、支払者の義務を憲法 30 条の「納税の義務」等と解するものである 84。
この説に関する問題点は、納税義務は課税物件との帰属関係において定まるものであるか
ら、源泉徴収における徴収義務は納税義務となりえないし、納税義務とすると納税義務創設の無制限化を伴い租税法律主義を否認することになるとの指摘がある 85。
これらの学説は、すべて現行制度を説明する制度内在論として主張されており、複合的性

78

中山治三郎「源泉徴収義務者の法的地位を論ず」税法学 130 号（1961 年）10 頁以下、畠山、前掲注 6、256 頁以下、加藤義幸「源泉徴収を巡る諸問題」税法学 558 号(2007 年)60 頁、
小林、前掲注 7、294 頁以下、三井、前掲注 62、30 頁、松沢、前掲注 3、381 頁以下、清水潔「給与所得源泉徴収制度の法律関係（2）」税法学 313 号（1975 年）1 頁以下、波多野弘「源泉徴収制度」中川一郎編『税法学体系（全訂増補版）』318 頁以下（ぎょうせい、1977年）参照。
79
加藤、前掲注 78、60 頁、小林、前掲注 7、295 頁参照。
80
小林、前掲注 7、294 頁参照。そのほか、「機関代行説に類するものとして、公法上の事務委任説と公法上の事務管理説などがあるが、これらにも機関代行説と同じ欠点がある。」と整理されている（小林、前掲注 7、294 頁）。
81
新井隆一『財政における憲法問題』113 頁（中央経済社、1965 年）。
82
波多、前掲注 78、318 頁。
83
小林、前掲注 7、294 頁。
84
小林、前掲注 7、294 頁。
85
納税義務説に類するものとして、租税法上の特殊な義務とする特殊義務説や「公共の福祉」に応える一般的な義務であるとする公義務説があるが、これらにも納税義務説と同じ欠点がある（小林、前掲注 7、295 頁）。
18- 531 -

格を指摘するに留まっている 86。
小林博志教授は、現行の支払者の法的地位に合致する上記の 3 説を整理された上で、現行の源泉徴収制度（実務の運用の面も含める）を前提にすると、「徴収義務者は徴収事務を委託された機関すなわち徴収機関として位置づけられていることから、公法上の事務委任説
あるいは徴収機関代行説をとるべきであるといえよう。これらの説では徴収義務者に①未徴収あるいは未納付に対する強制徴収、②不正な源泉徴収による税逋脱に対する刑罰などが科せられていることが説明できないという反論がされるかもしれない。しかし、戦前の源泉課税制度において徴収義務者にもこれらの罰則などが科せられていたが、戦前の学説は徴収義務者の地位を事務委任説（機関代行説）で説明していた。この意味で、現行の徴収義
務者の地位も公法上の事務委任説でとらえるべきであるといえよう。事務委託説をとることによって、徴収義務者の負担に対する補償を認めることも可能になるのである。代理人説
あるいは公法上の義務説では、徴収義務者に補償は認められず 87、この意味でも、これらの説をとることはできない。
」88と述べられて、戦前と戦後の違い、さらには、支払者の事務負担費用も踏まえ、現行制度においては公法上の義務説が合致すると明らかにされている 89。
そして、受給者の法的地位をどのように捉えるべきかについては、実体法である所得税法
は、受給者を本体の納税義務者として規定し（所得税法 5 条）、支払者を徴収義務者と規定している（同法 6 条）。
一方で、手続法である国税通則法は、「納税者」に本来の納税義務者である受給者を含めず、支払者が納税者として納税義務を負うと規定している（国税通則法 2 条、同法 15 条）。
したがって、受給者は、国と直接的な法律関係はないとしている。国税通則法上に受給者が納税義務者の規定から除かれている理由について、「源泉徴収による国税については、本来の納税義務者の義務は徴収義務者の義務の陰にかくれており、その成立その他を論ずる実益に乏しく、両者を『納税義務』に含めるとかえって不必要な解釈上の混乱を招くおそれもあるので、前者の義務を除外することとした」90と述べられている。また、清永敬次教授が、「一定の金額の支払を受ける者の納税義務を前提として、（筆者省略）当該金額の支払の際に支払金額から税額分を控除しこれを納付する義務」91が支払者に対する納税義務と述べら

86

小林、前掲注 7、295 頁、畠山、前掲注 6、25 頁。
松沢智「源泉徴収」税務弘報 23 巻 3 号（1975 年）140 頁。
88
小林、前掲注 7、294 頁以下。
89
なお、松沢智教授は、「人が他人を利用して利潤を獲得することができる場合には、換言すると、他人を雇用して収益を享受しうる地位にある者は一種の社会的責任があり、そこに
公共の福祉の要請にこたえる一般的義務を負担しなければならぬものといわねばならない。
それは国法上の国家に対する義務であ」ると述べ、公法上の義務説を採っている（松沢、前
掲注 3、383 頁）。一方、畠山武道教授は、「どの説をとるかによって、個別の問題の解釈に大きな違いがでてくるとは解し難い。」として明確な判断はされていない（畠山、前掲注 6、257 頁）。
90
荒井勇ほか共編『国税通則法精解（平成 31 年改訂）
』264 頁（大蔵財務協会、2019 年）。
91
清永敬次『税法［新装版］』61 頁（ミネルヴァ書房、2013 年）。
87

19- 532 -

れており、したがって、国税通則法の納税義務者の規定は、受給者の納税義務を前提とした上の定めといえる。
所得税法上の納税者と国税通則法上の納税者は別と規定されていることを確認したが、実質的に源泉所得税を負担しているのは受給者である。その受給者は支払者から給与等の支払を受ける都度、源泉徴収されるのであるが、その際に受給者が負う義務について学説では 2 つの見解がある。
1 つは、源泉徴収を単なる受忍する義務として捉える「受忍義務説」、もう 1 つは、支払者の徴収義務の前提に受給者の納税義務が存在するため、受給者は単なる受任義務ではな
く、納税する義務を負っていると捉える「納税義務説」である。最高裁昭和 45 年判決では、「支払者において徴収義務を負担することは、すなわち、受給者において源泉納税義務を負うことに他ならず、両者は表裏をなす関係にある」ことから、基本的には、納税義務説を前提としているものと考えられる 92。
まず受任義務説に立つ見解として、山田二郎教授は、「支払者の源泉徴収は受給者の所得税納税義務の確定（国税通則法 16 条 1 項 1 号）に先行し、確定申告によって確定する所得税納税義務の前納たる性格を持っているのであり、支払者たる源泉徴収義務者が負担する徴収義務と受給者の確定申告による納税義務とは制度上においてそれぞれ独立して位置付
けられていると解すべきものである。支払者が給料等を支払いその源泉徴収義務が確定す
る度毎にその裏に受給者の源泉納税義務が暦年中を通じて積み重なって確定してゆくのではなく、その裏には源泉徴収に関する受給者の受忍義務がただ想定されうるに過ぎないというべきである。
」 93と述べられている。
これに対し、納税義務説に立つ見解として、清永敬次教授は、「給与所得者は、給与等の支払を受ける都度、源泉徴収手続を通じて当該所得税額を国に納付すべき納税義務を負っていることは関係規定を確認しても明らかである。むしろ、論理的には、給与所得者のかかる納税義務がまず存在し、その納税義務を前提として給与等の支払者の国に対する源泉徴収義務が存在すると考えるべきである。給与所得者のかかる納税義務は、給与等の支払者の源泉徴収義務と同じく、支払者が給与等の支払をなす時に同時に成立し、その成立と同時に自動確定するものと考えられる。給与所得者のかかる納税義務は、国に対する義務である。
給与所得者のこのような源泉徴収に係る納税義務は、給与等の支払者が徴収した税額を国に納付したときに消滅すると考えることができる。」 94と述べられている。源泉徴収制度が92

納税義務説に関しては、山田二郎「源泉徴収における法律関係」判例評論 148 号（1972年）12 頁、日浦、前掲注 74、96 頁、可部、前掲注 74、391 頁、北野、前掲注 74、839 頁、
新井隆一「判批」ジュリスト 509 号（1972 年）33 頁参照。一方、茂木繁一氏は、受忍義務説と納税義務説との対立に関して、理論上は別として、実際的には大した差異は生じないものという指摘をされている（茂木繁一「所得税の源泉徴収をめぐる法律関係について」税大論叢 5 号（1972 年）148 頁以下）。
93
山田、前掲注 92、7 頁。
94
清永敬次「給与所得を巡る課税上の法律関係」芝池善一ほか編『租税行政と権利保護』5720- 533 -

自動確定方式であること、そして、源泉徴収に関する規定から、支払者が源泉所得税を天引徴収し、国に納付するため、受給者の納税義務を前提として手続の遂行が行われること理由に、受給者には当然に納税義務説を採るという考え方であるといえる。
増田英敏教授も、「国税通則法上の納税者概念は、租税を源泉徴収し、直接国に納付する
手続上の租税納付者を意味しているのである。それに対して、課税要件を定める所得税法上の納税義務者概念は、租税を納税する義務を有する者を意味する。給与所得者の法的地位は実体法である所得税法上から導出されるべきであり、給与所得者の納税義務者たる法的地位は明白であり、『納税義務説』を疑う余地はない。
」95と述べられて、納税義務説の立場を採られている。
そのほか、受給者の法的地位に関して納税義務説を採る考え方の背景には、納税義務説を採ることで、必然的に源泉徴収自体が過大徴収であった場合には、自らの立場に基づき国に対して直接権利救済を図る措置が必要になるとされている。すなわち、納税義務説を前提として、受給者において、過誤納の還付請求も申告手続の機会を与えるべきという主張が見受けられる 96。
最後に、受給者が確定申告をする場合には、源泉所得税額は他の所得と合算して計算し、他方、「源泉徴収をされた又はされるべき所得税の額」を税額から控除して計算する（所得税法 120 条）。このため、「源泉徴収をされた又はされるべき所得税の額」をどのように解釈するかによって、受給者が過誤納金を確定申告によって調整できるか否かと結果が左右される。受給者が支払者から源泉徴収された際の過誤納金に関して、国または支払者のいずれに還付請求すべきかについて学説では、
最高裁平成 4 年判決と異なる見解が見受けられる。
最高裁平成 4 年判決は、所得税法 120 条 1 項 5 号にいう「源泉徴収をされた又はされるべき所得税の額」の解釈に関し、「所得税法の源泉徴収の規定（第 4 編）に基づき正当に徴収された又はされるべき所得税の額を意味するもの」としており、正当な徴収額を超えた過
大徴収の過大部分や源泉徴収すべきでない種類の所得についてなされた源泉徴収額は、法規定に基づき正当に徴収された所得税の額ではないから、これらの処理については、受給者は支給者に請求すべきとされている。
所得税法 120 条 1 項 5 号の解釈に関して、金子宏教授は、「徴収納付が過大になされた場
合は、納税義務者は、原則として、直接国または地方団体に対して差額の還付を求めたり、納付すべき税額から控除することはできず、徴収納付義務者に対してのみ差額の給付を求めることかができると解すべきである。(筆者省略)しかし、徴収納付された租税は、性質上は納税義務者の負担に属するものであるから、徴収納付義務者に請求することが不可能な頁以下（ミネルヴァ書房、1995 年)。
95
増田英敏『租税憲法学［第 3 版］
』49 頁（成文堂、2006 年）、そのほか茂木繁一氏は、「単なる受忍義務ではなく、年間の所得税の予納的性格をもつ納税義務が個々の支給時に受給者に成立即確定していると解する」と説明されている（茂木、前掲注 92、148 頁以下）。
96
松沢、前掲注 3、385 頁以下参照。
21- 534 -

いし困難な場合(筆者省略)は、例外的に直接国または地方団体に対して還付を請求し、または納付すべき税額から控除することができると解すべきであろう。」 97と述べられて、原則は国に対し請求できないことから、正当に徴収された又はされるべき所得税の額と解しているが、支払者に請求することが困難な場合には、国に対し請求できると示されている。な
お、どのような場合が困難な場合に該当するかは明らかにされていない。
従来の学説では、所得税法 120 条 1 項 5 号の解釈を、正当に徴収された所得税の額のほか、過大徴収された所得税の額等も含まれるとする指摘も少なくない。
正当に徴収された所得税の額のほか、過大徴収された所得税の額等も含まれるとする見「申告に基づく還付に関する同法(所得税法：筆者加筆)138 条
解 98として、清永敬次教授は、
1 項及び 122 条 1 項によると、『120 条 1 項 6 号に掲げる金額』があるときに確定申告による還付がなされるのであるが、当該金額は給与所得者の暦年所得に係る納付すべき税額か
ら『源泉徴収税額』を控除しきれなかった金額であり、給与等の支払者が誤って過大に徴収納付した税額もそこにいう源泉徴収税額すなわち『源泉徴収をされた又はされるべき所得税の額』(120 条 1 項 5 号)のうちの『源泉徴収された所得税の額』に含まれると解することに少なくとも法文上支障がない」99として過誤納金は 120 条 1 項 5 号の解釈に含まれ、確定申告によって是正できると述べられている。
そして、吉村典久教授は、正当に徴収された所得税の額のみと解釈してしまうと、「租税行政庁にとっても、確定申告書に記載された源泉徴収税額とは異なるその金額が、真実、『正
当に徴収された又はされるべき所得税の額』であるかどうか容易に判断できない場合もあ
りうるであろう。結局、確定申告に『正当に徴収された又はされるべき所得税の額』の記載を求めることにより、かえって源泉徴収制度の簡便性と利便性が損なわれる場合がありうることにも留意する必要があろう」 100と国側にとっても不都合が生じることを指摘されている。
増田英敏教授も、裁判所が、受給者が支払者に「本来の債務の一部不履行を理由として、
誤って徴収された金額の支払を直接に請求することができる」ことを示した点に対し、「一般的には給与支払者は雇用主であり、その雇用主を相手として被雇用者である給与所得者が訴訟を提起することは現実的にはかなりの困難を伴うものである。実際上は、この権利救済手続は大きな制約を受けざるを得ず、通常の給与所得者はこの方法による権利救済を回

97

金子、前掲注 4、1022 頁。
増田、前掲注 95、54 頁以下、清永、前掲注 94、57 頁以下、牛島勉「批判」税研 106 号（2002 年）204 頁、浅沼潤三郎「批判」判例時報 1458 号（1993 年）199 頁、青柳馨「判解」
最高裁判所判例解説民事篇［平成 4 年度］（1992 年）46 頁参照、水野、前掲注 73、62 頁、加藤、前掲注 78、66 頁、伊藤雄太「源泉徴収義務者の注意義務」税法学 570 号（2013 年）
26 頁、石原直樹「判批」判例タイムズ 852 号（1994 年）282 頁、松沢、前掲注 3、337 頁、
福家俊朗「源泉徴収制度の法理論的検討」租税法研究 11 号（1983 年）119 頁参照。
99
清永、前掲注 94、57 頁以下。
100
吉村、前掲注 77、219 頁。
98

22- 535 -

避せざるを得ないであろう」101と述べられ、受給者は支払者との間で過誤納金の是正を請求できることに、受給者の権利救済手続の用意が十分になされていないことを指摘されている。このように、多くの学者が、「源泉徴収をされた又はされるべき所得税の額」とは、客観的にみて違法な徴収の場合も含むと解して、最高裁平成 4 年判決に反対する見解が見受けられる。
反対に、正当に徴収された又はされるべき所得税の額とする見解 102として、茂木繁一氏
は、「法律の真意は、その構成全体からみて、過誤納の調整を申告で行うということは予定していないと解すべきであろう。
（筆者省略）実務上も受給者が現実に源泉徴収された税額を個々に国が確認することは極めて困難であり、これに比して法律上徴収すべき税額は収入金額等が判明すれば画一的に算出しうるもので国の確認もしやすく大量処理に適応するものといえよう。
」 103と述べられて、最高裁平成 4 年判決は妥当であるとされている。
以上のように、源泉徴収制度の三者間の法律構造、支払者と受給者の法的地位および受給者の過誤納金の還付請求に関して整理してきたが、源泉徴収制度の三者間の法律構造から、現行の源泉徴収制度は、制度として欠陥がないとはいえないが、それは便宜的制度の限界としてやむを得ないことであるとも解すことができる。しかしながら、支払者にとっては、受給者が源泉徴収に不満を持った場合には、支払者が国と受給者の間に入って、自身に利益のない訴訟に巻き込まれる制度になっている。また、支払者の負担も現代社会においては少な
くない 104。受給者にとっても、源泉徴収の段階において違法に税金を徴収されてその救済を得られないこと自体は不合理であり、所得税法を前提とする限り、確定申告手続によって受給者自身の税額について是正されるべきであり、租税公平主義の面からは、納税者の権利
救済機会を均等に提供することをも要請していることに注意する必要がある 105。
また、受給者の権利救済の規定に関して、増田英敏教授が「給与所得者の権利救済手続について何ら格別の規定を用意していない。また、判例を概観しても、給与所得者の権利救済手続について正面から取り上げ、論じているものはさしあたって見あたらない。その主たる理由は、前述の通り、給与所得者の権利救済の大半は過誤納金の是正もしくは還付を求めて確定申告書を税務署長に提出することにより達せられる、という点に求められるのではな
いかと思われる」106と述べられており、すなわち、受給者の確定申告による還付請求を税務署長が認めず、還付請求を拒絶し、更正処分をなした場合には、受給者の権利が救済されない問題があると指摘されている。そして、判例上は、国と受給者との間に法律関係は直接的

101
102

増田、前掲注 95、58 頁以下。
茂木、前掲注 92、148 頁以下、堺澤良「源泉徴収制度の基本的構造と関係当事者の救済」

税大論叢 10 号（1976 年）71 頁以下参照。
茂木、前掲注 92、148 頁。
104
佐藤、前掲注 9、26 頁、小林、前掲注 7、296 頁、田中、前掲注 47、153 頁参照。
105
増田、前掲注 95、59 頁参照。
106
増田、前掲注 95、56 頁。
103

23- 536 -

な関係はない構造と理解されているようであるが、本来の納税義務者は、給与所得者である受給者自身ということを所得税法の法律構造から導出できる 107。そのため、受給者の権利救済を図るためにも、国と受給者の間に直接の法律関係を置くべきといえる。
以上を踏まえて、源泉徴収制度における三者間の法律関係は、次のように整理できる。
1 国と支払者の関係
国と支払者の法的関係は、源泉所得税について徴収・納付の義務を負う者は源泉徴収の対象となるべき所得の支払者とされ、源泉所得税の徴収・納付に不足がある場合には、不足分について、税務署長は源泉徴収義務者たる支払者から徴収し（所得税法 221 条）また、源泉所得税の徴収・納付に誤りがある場合には、支払者は国に対し当該過誤納金の還付を請求することができる（国税通則法 56 条）ことから、支払者は国に対して源泉所得税の徴収そして納付義務者の地位に立つと明確に位置付けられている。
2

支払者と受給者の関係
源泉所得税の徴収・納付に不足がある場合には、不足分について、支払者は源泉納税義務者たる受給者に対して求償すべきものとされており（所得税法 222 条）、他方、受給者は、
何ら特別の手続を経ることを要せず直ちに支払者に対し、本来の債務の一部不履行を理由として、誤って徴収された金額の支払を直接に請求することができるのである。したがって、
給与等の支払を受けるに当たり誤って徴収された受給者は、その不足分を即時かつ直接に支払者に請求して追加支払を受けることができる。
3

国と受給者の関係
源泉所得税と申告所得税との各租税債務の間には同一性がなく、源泉所得税の納税に関しては、国と法律関係を有するのは支払者のみで、受給者との間には直接の法律関係を生じないものとされている。給与等の支払を受けるに当たり誤って源泉徴収をされた受給者は、その不足分を即時かつ直接に支払者に請求して追加支払を受けることができる。つまり、受給者の源泉所得税に過誤納金が発生した場合には、受給者は国ではなく支払者にその過誤納金の是正を請求できるという関係にある 108。
第 2 節 支払者の源泉徴収義務の法的根拠
源泉徴収義務の憲法適合性を憲法訴訟として争われた裁判例が、最高裁昭和 37 年 2 月 28日判決（以下、「最高裁昭和 37 年判決」という。
） 109である。本件は、会社の代表取締役と107

増田、前掲注 95、59 頁参照。

108

この判決に関し、水野忠恒教授は、「源泉徴収義務が自動的に確定する租税といわれながらも、現実にこのような争いを生じていることについて、支払者と受給者との間で争えばよいとする結論は、源泉徴収制度を維持するうえで適当なのか若干疑問となりうるところである。
」と指摘されており、自動確定方式を採用している源泉徴収制度から現状の問題点と捉えることができる（水野、前掲注 73、63 頁）。
前掲注 58。本判決に対する判例評釈は、橋本公亘「判批」別冊ジュリスト 79 号（1983

109

24

- 537 -

して業務一切を統轄掌理していた被告人 X が、会社の業務に関し、当該従業員に支払う給与所得について徴収すべき所定税額の所得税を徴収せず、その納付をしなかったために、所得税法 69 条の 3（昭和 27 年 4 月改定前）の罪に問われた事件である。
X は、支払者に対して源泉徴収義務を課す所得税法の規定が憲法に違反するとして次の通り主張していた。その内容は、源泉徴収義務者である支払者は、憲法に根拠のない源泉徴収義務を履行しなければならない上、私有財産を租税行政庁の徴税事務協力のために侵されているが、国は私有財産を公共の福祉のために用いながら何ら補償を与えていない。また、給与所得者が事業所得者に比して徴収上差別的取扱いを受けている点、そして支払者は、一般国民に比べ特別の義務を負担され、不平等な取扱いを受けている。そのことから、憲法 29
条 1 項及び 3 項の財産権の保障、同法 14 条の法の下の平等、同法 18 条奴隷的拘束及び苦役からの自由に反すると主張した。しかし、いずれの規定においても、現行の源泉徴収制度
が憲法の規定に反しないと全員一致の意見で棄却された。
まず、源泉徴収制度が、憲法 29 条 1 項及び 3 項に規定する財産権の保障に違反しないと判断された理由は以下のとおりである。
X が、所得税法の規定が、支払者に憲法の根拠なき義務を課していること、国は私有財産
を公共の福祉のために用いながら、支払者に対し何らの補償を与えていないことの 2 つの主張に対して、裁判所は、「憲法第 30 条（筆者省略）、同 84 条（筆者省略）は、担税者の範囲、担税率等を定めるにつき法律によることを必要としただけでなく、税徴収の方法をも法律によることを要するものとした趣旨と解すべきである。税徴収の方法としては、担税義務者に直接納入されるのが常則であるが、税によっては第三者をして徴収且つ納入させるのを適当とするものもあり、実際においてもその例は少くない。給与所得者に対する所得税の源泉徴収制度は、これによって国は税収を確保し、徴税手続を簡便にしてその費用と労力とを節約し得るのみならず、担税者の側においても、申告、納付等に関する煩雑な事務から免がれることができる。また徴収義務者にしても、給与の支払をなす際所得税を天引しその翌月 10 日までにこれを国に納付すればよいのであるから、利するところは全くなしとはいえない。されば源泉徴収制度は、給与所得者に対する所得税の徴収方法として能率的であり、合理的であって、公共の福祉の要請にこたえるものといわなければならない。これすなわち諸国においてこの制度が採用されているゆえんである。かように源泉徴収義務者の徴税義
務は憲法の条項に由来し、公共の福祉によって要請されるものであるから、この制度は所論のように憲法 29 条 1 項に反するものではなく、また、この制度のために、徴税義務者において、所論のような負担を負うものであるとしても、右負担は同条 3 項にいう公共のために
私有財産を用いる場合には該当せず、同条項の補償を要するものでもない。
」とした。
次に、憲法 14 条に違反しないとする理由は以下の通り判断している。
X が、給与所得者が事業所得者に比して徴収上差別的取扱いを受けている点、一般国民に年）170 頁以下、三井明、前掲注 61、30 頁以下、須貝脩一「判批」法律のひろば 15 巻 5 号（1962 年）23 頁以下等がある。
25- 538 -

比べ特別の義務を負担され、不平等な取扱いを受けているという主張に対し、「先ず勤労所得者が事業所得者に比して徴収上差別的取扱を受けることを非難するが、租税はすべて最も能率的合理的な方法によって徴収せらるべきものであるから、同じ所得税であっても、所得の種類や態様の異なるに応じてそれぞれにふさわしいような徴税の方法、納付の時期等が別様に定められることはむしろ当然であって、それ等が一律でないことをもつて憲法 14条に違反するということはできない。次に論旨は、源泉徴収義務者が一般国民に比して不平等な取扱を受けることを論難する。しかし法は、給与の支払をなす者が給与を受ける者と特に密接な関係にあって、徴税上特別の便宜を有し、能率を挙げ得る点を考慮して、これを徴税義務者としているのである。この義務が、憲法の条項に由来し、公共の福祉の要請にかのう（原文ママ）ものであることは、すでに論旨第 1 について上述したとおりである。かような合理的理由がある以上これに基いて担税者と特別な関係を有する徴税義務者に一般国民と異る特別の義務を負担させたからとて、これをもって憲法 14 条に違反するものということはできない。
」とした。
最後に、憲法 18 条の奴隷的拘束の禁止規定に反するか否かについては、裁判所は、「源泉徴収義務者の徴税事務に伴う負担をもって、所論のように、苦役であり奴隷的拘束であると主張するのは明らかに誇張であって、あたらないこと論をまたない。
」として、いずれにおいても憲法に反しないと判断している。
最高裁昭和 37 年判決においては、支払者に対して源泉徴収義務を課している根拠は何であるかに関して憲法上の観点から、まず源泉徴収義務が、憲法 30 条の納税の義務に該当す
るのであれば本来の納税義務者が納税義務を履行するのと同様に、支払者は源泉徴収義務を無償で履行することが憲法上も当然許される。また、源泉徴収義務が、憲法上の義務であるならば、租税法律主義に基づいて源泉徴収義務を所得税法に規定している以上、支払者は源泉徴収義務を適正に履行しなければならないとするとしている。
最高裁昭和 37 年判決を確認すると、「源泉徴収義務者の徴税義務は憲法の条項に由来し、公共の福祉によって要請されるものである」と判断している。これは、源泉徴収義務が憲法の規定に根拠をもつものか否かに対する判断であるが、支払者に源泉徴収義務が課される
根拠が、「憲法の条項に由来」ということから、直接に憲法 30 条の納税の義務から導かれる
ものではないというが判断できる 110。
最高裁昭和 37 年判決の原審である東京高裁昭和 31 年 2 月 16 日判決 111においても、裁判所は、源泉徴収義務は「憲法 30 条の納税義務とは全く別個の観念に属する」ものであるということを明らかにしており、したがって、支払者の源泉徴収義務が、直接憲法 30 条に由来するものではないとしている 112。
110

須貝、前掲注 109、26 頁。
東京高判昭和 31 年 2 月 16 日 LEX/DB 21007110（刑集 16 巻 2 号 242 頁）。
112
なお、須貝脩一教授は、支払者に対する義務が「納税義務ならば無償の負担を課し得べ111きであるが、納税義務以外の義務ならば無償では課し得ない特別の負担に関し、憲法 29 条
26

- 539 -

また、橋本公亘教授も、源泉徴収義務を憲法上の納税義務に含めると「国の徴税事務の都合という名目で徴税義務の創設が無制約に行われること許す結果となり、憲法論として採ることをえない」113と述べられ、支払者の徴収義務は納税義務に含まれないと明らかにしている。したがって、支払者の源泉徴収義務は、憲法 30 条の納税義務を根拠とするものではないことが前提とされている。
しかし、憲法 30 条が直接的な根拠とされないとしても、
憲法 30 条と同法 84 条の規定は、本来の納税義務者が直接納入するだけでなく、合理的な理由がある場合には法律で本来の納税義務者以外の者に徴収義務を課すことまでも排除するわけではない。なぜなら、社会的、
経済的生活関係は複雑を極めているため、本来の納税義務者である受給者に直接納入させる方法を採ることが困難な場合もあり、また、公正にして能率的な徴税を確保するために一定の関係のある者に源泉徴収義務を課すことが望ましい場合もあるからである 114。
最高裁昭和 37 年判決は、「源泉徴収義務者の徴税義務は憲法の条項に由来し」としているのは、支払者の源泉徴収義務は所得税法により創設されたものであるが、合理的なものである限り、憲法上その存在が許されるということである 115。そのことから、支払者に徴収義
務を課すことに合理的な理由がある限りは、違憲ではないものと考えられる。その受給者に変わって支払者に徴収義務を課す合理的な理由は、国側にとっても徴税コストが節約でき、受給者側も煩雑な作業から免れること、支払者側においても、給与支払の際に天引き徴収し、それを納めるだけであることから、1 つは源泉徴収制度が徴収の手段として効率的であることであり、もう 1 つは、支払者には徴収に関して便宜があることの 2 つが合理的理由とされている 116。効率的な点は、申告納税制度の観点からは積極的な評価とされているが、支払者の徴収の便宜、受給者も煩雑な作業をしなくて済む点は、申告納税制度の観点からは消極的な評価といえる。
以上のことを踏まえて検討すると、裁判所は、支払者に源泉徴収義務を課すことの根拠は、
憲法 30 条を直接の根拠とはされておらず、あくまでも根拠規定は所得税法であるが、その義務が徴収方法として合理的なものであると認められる限り、本来の納税義務者以外の者である支払者に源泉徴収義務を課すことは合憲であり、支払者の徴収義務は、所得税の徴収方法が効率的であること、便宜であることから、合理性を有するとするものである 117。

の問題となる、という考え方である。最高裁の判決はこの点に関して、徴収義務者の義務を納税義務であるところまではいたっていない」と判決における見解を示されている（須貝、
前掲注 109、26 頁）。
橋本、前掲注 109、170 頁。
114
橋本、前掲注 109、170 頁以下、松沢、前掲注 3、384 頁参照。
115
橋本、前掲注 109、170 頁以下参照。
116
松沢、前掲注 3、384 頁参照。
117
なお、三井明教授は、「支払者の徴収義務は、納税義務の如く憲法上の義務であるとはいえないにしても、憲法に何ら根拠のないものではない。これが判決において憲法の条項に由来するものでるといった所以である」と述べられている（三井、前掲注 61、29 頁参113

27- 540 -

最高裁昭和 37 年判決に対して、憲法 29 条 1 項及び 3 項の財産権の保障に関しては、次のような学説の見解が見受けられる。
橋本公亘教授は、最高裁昭和 37 年判決の結論は、多少の問題はあるが、3 つとも正当な判断とされており、支払者の事務負担が財産権の侵害かどうかについて、「思うに、給与支払者に要求される事務といっても、それは給与支払に要する通常の事務に付随して行われる程度のものであって、この程度のことは、人を雇用している事務経営者が受忍すべきことと考えてよいであろう。給与支払者は、給与を支払うに際して、時間外労働に対する割増賃金を計算したり、健康保険料その他各種の社会保険料を計算したりしなければならないが、源泉徴収もこれらに付随して行われうる程度のものである。したがって、その事務処理に要する経費が多少考えられるとしても、これをもって憲法 29 条違反というにはあたらない。」
118とされて、源泉徴収は他の給与支払の付随業務と同視しうるものであって、受忍限度の範囲内と指摘をされている。
一方、最高裁昭和 37 年判決において、支払者は徴収した所得税を、徴収した日から翌月10 日までの間運用することができ、金利等で報いられるから、それで引き合うではないかという内容に対し、三井明教授が、「しかし、手数料の代わりに、取り立てた税金を運用して金利を稼ぐことを認めるような考えは、法律論としてどうかと思われる。取り立てた税金はさっさと納付させ、手数料は手数料として別に支払うというのが、本筋ではなかろうか。」
119と述べられているように、裁判所が他者の税金を運用し利益を得ることで支払者の合理性があると示したことに対して疑問が生じる。近年においても、他人の税金を預かる源泉所
得税については問題が残されていると指摘されている 120。

照）。
118
橋本、前掲注 109、171 頁。そのほか、須貝脩一教授は、源泉徴収義務の補償費用に関し、「旧法においては、報償金制度を採っていたので、この点に関しては、国家、公共の事務に協力せしめるという考え方をとっていたことがわかる。しかし、このような解決が
所得税違反事件の原審判決にいうて（原文ママ）いるように、賦課課税制度と必然的に関連するものであったかどうか、申告納税制度になってからもこのような解決をとり得るのではないか」として、支払者の事務負担の補填として報償金制度を導入することも解決策の 1 つと述べられている（須貝、前掲注 109、27 頁）。
119
三井、前掲注 61、30 頁。
120
例えば林仲宣税理士は、裁判所が「徴収義務者にしても、給与の支払をなす際所得税を天引しその翌月 10 日までにこれを国に納付すればよいのであるから、利するところは全くなしとはいえない」と判示したことに対し、「給与の支払を受ける者が常時 10 人未満の源泉徴収義務者には、年 2 回まとめて納付できる源泉所得税の納期の特別制度が設けられている。この裁判所の論理では、この制度の適用を受けている中小零細企業においては、半年間の資金運用という利点が生かされることも事実である。しかし、国税滞納において、預り金である源泉所得税に滞納が目立つこと」も現代の源泉徴収の状況であると指摘されている（林仲宣『所得税法・消費税法の論点』77 頁以下（中央経済社、2005 年）、同「はじめて税28- 541 -

また、小林博志教授は以下の 3 つの問題点を指摘している。すなわち、同教授は、「第 1に、前述したように、納税義務者にとって申告から免れることが利点かどうかは見解の分かれるところである。第 2 に、また、徴収義務者が源泉所得税を納付日まで運用することによって源泉事務の経費を賄うことができるかどうか定かでない 121。たぶんにその可能性は小さいといえよう。第 3 に、また、徴収義務者が税を運用すること自体にも問題がある。すな
わち、徴収義務者が納税義務者から徴収した税をどのように観るかによって結果は左右されるが、徴収した税を公金とすれば私人が公金を運用することはできないのである。結局、現行の源泉徴収制度とくに給与所得にかかる源泉徴収制度は徴収義務者に過度の負担を強いるものであり、この制度は違憲の疑いあるものといえよう。
」 122と指摘された上で、憲法29 条の財産権の保障の規定から、支払者の負担に応じた補償を設けるべき主張がなされている。
以上の学説を踏まえると、徴収義務者である支払者に対し、無償で徴収納付義務を課すことは、他の付随業務と同視し得る程度の範囲は補償金等を設ける必要はないといえる一方で、やはり無償に徴収義務を課すことに否定的な見解が多く見受けられた。しかしながら、支払者は、受給者から天引徴収する義務を負い、さらにはその徴収した所得税を納付する義務を負っている。この二重の義務を負っている支払者の事務負担は、付随業務と同視しうる程度の範囲とはいえず、負担は決して少なくないといえる。徴収した所得税を運用し、金利を得れば問題ないとすることは、他人の税金を支払者が運用することには、滞納を引き起こすこと等の問題がある。そのことから、支払者に対する源泉徴収義務の負担に対する補償は必要であるといえる。

第3章

支払者の源泉徴収義務の範囲を争点とする判例の検討

第 1 節 支払相手が「非居住者」に該当するか否かが争われた事例
本章では、支払者に対して源泉徴収義務を課すことが、本来の源泉徴収制度趣旨と比較し務部門に配属された君たちへ〜必ずわかる地方税のしくみ第 16 講所得計算と源泉徴収」税67 巻 7 号（2012 年）124 頁参照）。
昭和 37 年（1962 年）頃の従業員 200 人の会社を想定したある試算では、源泉徴収に係る経費は人件費及び物件費併せて約 40 万 2000 円とされていた（小林、前掲注 7、289 頁）
。

121

122

小林、前掲注 7、289 頁。また、木山泰嗣教授は、昭和 37 年当時とその約 60 年後の現代との判決内容の違いに関して、現在の裁判例では、源泉徴収義務者に利点があるとは言及せず、天引き徴収することが難しくないと言及している点に差異があると指摘されている。さらに、現代においても源泉徴収制度は合憲とされているものの、現行の源泉徴収制度の合理性を支える理由が妥当しない場合として、第 1 に、所得税額の計算が支払時に支払者に容易ではない場合、第 2 に支払時に天引きができない場合、第 3 に、源泉徴収義務が発生するかの判断が支払時に困難な場合、の 3 つについて判例を用いて説明されている（木山、前掲注
59、152 頁以下参照）。
29- 542 -

て、支払者に過酷な負担を負わせているか否かについて、判例の検討から、支払者側の視点から、現行の源泉徴収制度の三者間の法律構造をめぐる問題点を明確にする。
まず、所得税法 212 条 1 項の源泉徴収義務の適用要件である、「非居住者」の該当性と支払者に対する善管注意義務の程度がどこまで及ぶかが争われた東京地裁平成 28 年 5 月 19日判決 123を研究する。
1

事案の概要
本件は、株式会社である原告 X が、A との間において、土地及び建物（併せて「本件不動産」という。
）に係る売買契約を締結し、本件不動産の売買代金 7 億 6000 万円（以下「本件代金」という。
）並びに固定資産税及び都市計画税（以下「固定資産税等」という。
）相当額の精算金 215 万 9273 円の合計額である 7 億 6215 万 9273 円（以下「本件譲渡対価」という。
）を A に支払ったところ、被告 Y から、A が所得税法（平成 26 年法律第 10 号による改正前のもの。以下同じ。
）2 条 1 項 5 号にいう「非居住者」に該当し、X は同法 212 条 1 項に基づく源泉徴収義務を負うとして、源泉徴収税の納税告知処分（以下「本件告知処分」という。
）を受けたことに対し、A は所得税法上の「非居住者」には該当せず、仮に該当するとしても、X は源泉徴収義務を負わない旨を主張して、本件告知処分の取消しを求めた事案である。
2

本判決の判断構造
まず、裁判所は、所得税法における非居住者の意義を確認して、所得税法 212 条 1 項は、「『非居住者』に対して日本国内の不動産の譲渡による対価(国内源泉所得)を支払う者は、その支払の際、当該国内源泉所得に係る源泉徴収義務を負う旨を規定している」ところ、「『非居住者』とは、『居住者以外の個人をいう。
』 と規定し」たうえで、国内の居住者を判定する際の要件となる「住所」の意義について、裁判所は、「『住所』とは、反対の解釈をすべき特段の事由がない以上、生活の本拠、すなわち、その者の生活に最も関係の深い一般的生活、全生活の中心を指し、一定の場所がその者の住所に当たるか否かは、客観的に生活の本拠たる実体を具備しているか否かにより決すべきである。
」と最高裁平成 23 年 2 月 18 日

123

東京地判 28 年 5 月 19 日 LEX/DB 25536352（税資 266 号 12856 頁）。東京地裁判決における評釈は、市野瀬子「判批」税理 60 巻 6 号（2017 年）101 頁、青山慶二「判批」TKC 税
研情報 26 巻 2 号（2017 年）47 頁、増田英敏「判批」TKC 税研情報 26 巻 5 号（2017 年）
16 頁、土屋栄悦「判批」TKC 税研情報 26 巻 5 号（2017 年）31 頁、平川英子「判批」新・
判例解説 Watch21 号（2017 年）223 頁、木山泰嗣「判批」Accord Tax Review 9・10 号（2018 年）13 頁、木村浩之「判批」税務弘報 66 巻 13 号（2018 年）154 頁以下、増井良啓「判批」税理 35 巻 4 号（2019 年）175 頁以下、古賀敬作「判批」別冊ジュリスト 253
号（2021 年）144 頁以下参照。また、控訴審は東京高判平成 28 年 12 月 1 日 LEX/DB
25544348（税資 266 号 12942 頁）。東京高裁平成 28 年 12 月 1 日判決における評釈は、堀招子「判批」税経通信 73 巻 6 号（2018 年）165 頁以下、西山由美「判批」ジュリスト
1522 号（2018 年）140 頁以下、片山直子「判批」税理 62 巻 3 号（2019 年）98 頁以下、長島弘「判批」月刊税務事例 50 巻 12 号（2018 年）35 頁以下参照。
30- 543 -

判決 124の武富士事件を踏襲した上で、裁判所は、A が、「米国において、米国籍及び社会保障番号を取得しており(筆者省略)、日本国内には米国発給の旅券を用いて入国している(筆者省略)。また、A は、平成 10 年以降、多くて年 4 回日本に入国しているものの、その滞在期間は、1 年の半分にも満たない(筆者省略)。そして、A が、2000 年(平成 12 年)11 月に本件米国住居を購入し、2001 年(平成 13 年)以降は本件米国住居において本件長男と同居して生活していたこと」を鑑みて、A の住所が国外にあって、所得税法 212 条 1 項の「非居住者」に該当するとした。
次に、X が A に対して本件譲渡対価を支払う際に注意義務を尽くしていたか否かについて、裁判所は、「〔1〕担当者は、平成 19 年 8 月当時、本件建物に電話を掛けても繋がらず、
本件建物を 3、4 回訪問しても不在であったのであり(筆者省略)、〔2〕本件不動産の売却交渉が開始した後も、A が約 1 か月にわたり、渡米し、担当者はこれを認識していたというのであって(筆者省略)、〔3〕A が、担当者に対し、以前米国で生活していた旨を説明していた
こと(筆者省略)を併せ考えれば、X の担当者(筆者省略)は、例えば、A が米国と日本を行き来するなどしている可能性をも踏まえて、A の非居住者性を検討する必要があったということができる。さらに、〔4〕A が、本件代金を 26 口に分割して本件米国口座に振込送金する〔5〕本件手書メモには、本件米国口座の名義人の名前がことを依頼しており(筆者省略)、『A』である旨が記載され(筆者省略)、X の担当者は、A の住所として、本件米国住所を本件送金依頼書に記入していたこと(筆者省略)に鑑みれば、X の担当者(筆者省略)は、A が非居住者である(筆者省略)可能性をも踏まえて、A に対し、その具体的な生活状況等(筆者省略)
に関する質問をするなどして、A が非居住者であるか否かを確認すべき注意義務を負っていたというべきであり（筆者省略）上記の事実関係の下においては、A の住民票等の公的な書類を確認したからといって、そのことのみをもって、X が本件注意義務を尽くしたということはできない。
」として、A の具体的な生活状況等について非居住者であるか否かの確認をすることはできることから、本件 X は注意義務を尽くしていないとした。
したがって、A が所得税法上の「非居住者」であるから、X は、A に対して本件譲渡対価を支払うに際し、所得税法 212 条 1 項に基づく源泉徴収義務を負っていたというべきであると判断した。
3

検討
本判決の意義は、1 つは、「非居住者」の判断基準である「住所」の概念を、民法上の借用概念であるとして、民法と同意義に解すべきであるという考え方、すなわち、最高裁平成 23
年 2 月 18 日判決 125において用いられていた統一説を採用していることである 126。もう 1 つは、所得税法 212 条 1 項の適用要件に関する解釈論につき新しい可能性を示唆したことである。すなわち、裁判所が判示した「譲渡人の非居住性認定に関する譲受人にとっての注意

124

最判平成 23 年 2 月 18 日 LEX/DB 25443124（民集 236 号 71 頁）。
前掲注 124。
126
増田、前掲注 123、23 頁以下参照。
125

31- 544 -

義務の審査」の意味は、従来の判例とも一線を画するものであり、この解釈が今後定着した
場合には、支払者にとってコンプライアンスコストが高まる点で大きな意義があった 127。
源泉徴収義務の存否の判断基準となる「非居住者」の該当性判断については、国内に「住所」を有しているか否か、もしくは「居住」を 1 年以上引き続いて有しているか否かにより判断している。裁判所は、「同法は、日本国内の居住者を判定する際の要件となる上記『住所』の意義について明文の規定を置いていないが、『住所』とは、反対の解釈をすべき特段の事情がない以上、生活の本拠、すなわち、その者の生活に最も関係の深い一般的生活、全生活の中心を指し、一定の場所がその者の住所に当たるか否かは、客観的に生活の本拠たる実体を具備しているか否かにより決すべきである。
」とし、その「住所」の解釈を、いわゆる武富士事件の「統一説」を踏襲しており、住所が国内か否か判断した。また、
「居住」に
ついては、
「同号にいう『居所』とは、人が多少の期間継続的に居住するが、その生活との関係の度合いが住所ほど密着ではない場所をいうものと解される。そして、同号が『現在まで引き続いて 1 年以上居所を有する個人』と規定していることに鑑みれば、『居所』とは、特段の事情がない限り、国内において、1 年以上継続的に居住している場合における、当該生活の場所をいうものと解される。
」として、A は、本件譲渡対価の支払日まで引き続いて
1 年以上日本国内に居所を有していないことから、「非居住者」であるとした。
そして、「非居住者」に該当するとしても、X は注意義務を尽くしたと認められた場合には、X に源泉徴収義務を課すことは妥当ではないため、裁判所は、その注意義務を尽くしたか否かを所得税法 212 条 1 項の立法趣旨を踏まえて事実認定をした。
所得税法 212 条 1 項の立法趣旨、非居住者・外国法人から土地等を買い受ける者の源泉徴収義務が創設された経緯については、岩崎政明教授は、「国内にある不動産を譲渡したり、貸し付けた非居住者等が申告期限前に譲渡代金や賃料収入を国外に持ち出し、無申告のまま出国する事例が増えていたところ、申告期限前に租税の保全措置を講ずる手段が無く、他方、申告期限後に決定処分をしても、徴収が非常に困難であったが、こうした事態を放置す
ることは租税負担の公平を欠き、また納税思想にも悪影響を及ぼしかねないことから、適正な課税を確保することにあった」128として、課税の公平性を確保するための立法趣旨、当時の国際化社会において、無申告のまま国外するケースがあったことから創設されたと整理されている 129。

127

青山、前掲注 123、51 頁参照。
岩崎政明「非居住者に対する不動産の譲渡対価・賃料の支払いと源泉徴収義務」木村弘
之亮先生古稀記念論文集編集委員会編『公法の理論と体系的思考』
155 頁（信山社、2017 年）
。

128

129

なお、所得税法 212 条の創設のモデルとして、アメリカで 1985 年以降実施されていた

源泉徴収制度を参考されていたようである。当時のアメリカの不動産の譲渡対価に課される源泉徴収の概要は、外国投資家等が、アメリカの不動産に対する権利を譲渡した場合、譲受人は譲渡において実現した取引金額の 10％相当額を源泉徴収しなければならず、この源泉徴収税額は、譲渡された日から 20 日以内に申告納付しなければならない。1990 年当32- 545 -

所得税法 212 条 1 項については、裁判所は、「非居住者」に対して日本国内の不動産の譲渡による対価の支払いをする者は、その支払の際、当該国内源泉に係る源泉徴収義務を負う
旨の規定をしているのであり、この規定は、支払者に支払の相手が非居住者であるか否かを確認すべき義務を負わせているものと解するのが相当であり、譲受人が本件譲渡対価を支払う際に譲渡人が非居住者であるか否かを確認すべき義務を負っていたこととの前提の下で判断している 130。
以上の立法趣旨、導入の経緯及び日米の制度の違いを踏まえると、所得税法 212 条 1 項
は、課税漏れを防ぐための制度としてアメリカの源泉徴収制度規定を模倣に導入されたものの、その面を強調するあまり、支払者の権利保護の面を軽視しているといわざるを得ない。
本来の源泉徴収制度趣旨について支払者の源泉徴収義務の範囲は、支払の対象者、課税要件、金額等が明確であることが前提であり、たとえ支払者に注意義務があるとしても、その前提範囲を超えない程度に限られる。
木山泰嗣教授が、本判決は、「注意義務の有無により源泉徴収義務の有無に影響がある解釈が採られているように思われるが、明文規定がないにもかかわらずこのような解釈を採ることは租税法律主義に違反するのではないかも問われなければならない。
」 131と指摘されていることからも、本判決が、当事者間に争いがない理由を前提に支払者が注意義務を尽くしていたか否かの議論を進めており、なぜ、不動産取引をする支払者に、明文の規定の無い注意義務を課しているのかということを十分に考慮されていないといえる。
時の日本は、まだバブル景気の頃であり、不動産価格の高騰が続き、土地等の売買で利益を得る者が多かった時代であることから、当該制度創設に影響を与えたとされている。しかしながら、アメリカの制度は、一定の場合に源泉徴収義務者である支払者が、源泉徴収をしなかったとしても免責される制度、源泉徴収税額を減額する制度等が整備されている。また、アメリカは、納税者認証番号制度（United States taxpayer identification
number）があること、アメリカ国民の人種が多種多様で、居住者か非居住者かを確認する慣習が多いことが背景としてある。それに対し、わが国は、免除や減免に関する規定がほ
とんどなく、アメリカのような取引相手が居住者か非居住者かを確認する慣習がほとんどないことから、わが国の所得税法 212 条の規定は、支払者の権利救済の面が欠落しているとの指摘がある（岩崎、前掲注 128、155 頁参照）
。そのほか、立法趣旨や導入の経緯について詳細については、大高洋一「改正所得税法［国際課税関係］」税理 33 巻 7 号（1990年）65 頁以下、薄井信明「〈特別てい談〉平成 2 年度国税・地方税の改正と今後の展望（大蔵省主税局総務課長（当時）発言）」税理 33 巻 7 号（1990 年）6 頁以下参照。また、米国の非居住者の不動産譲渡に係る源泉徴収の詳細については、中里実「非居住者の不動
産譲渡の対価についての源泉徴収」税研 6 巻 35・36 合併号（1991 年）37 頁以下、伊藤、
前掲注 98、21 頁以下参照。
片山直子「源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題」税法学 581 号（2019 年）242 頁。
131
木山、前掲注 123、23 頁。
130

33- 546 -

ところで、Y は、支払者が源泉徴収義務を負うのは、その対価を支払う相手（受給者）と特に密接な関係を有するという主張をしていた。すなわち、本件の源泉徴収制度における「『特に密接な関係』とは、不動産売買取引の買主である譲渡対価の支払者が、一般的に、不動産の譲渡に関する交渉、契約締結及び契約の履行を通じて受給者の国内外における住所等を容易に把握し得る立場にあることを指し、源泉徴収制度は、支払者が一般的にかかる立場にあることに鑑みて設けられたものである」として、X と非居住者である A と「特に密接な関係」を有すると主張していた。
この点については、裁判所は、判断構造の〔1〕から〔5〕までの事実を考慮し、非居住者をうかがわせる事実が存在していたことのみを検討し、X はその確認するための調査義務を怠ったため、注意義務を尽くしたとはいえないと判断している。
Y の主張と裁判所の判決に対し、増田英敏教授は、「支払者と相手方に特に密接な関係が存在することが源泉徴収制度の合理性を担保する要件として重要である点を本判決は見落としていると思われる。
（筆者省略）給与支払者と受給者は雇用関係にあり、『特に密接な関係性』を保持しているといえるが、本件のように土地を取得して利益を獲得することを目指す不動産開発業者と、当該土地の売主との関係を特に密接な関係と評価できるとは思われない。
」と述べられている。Y が主張する「特に密接な関係」は、源泉徴収義務の適用要件の幅を拡大するものになり、合理性を有する限り合憲とされてきた制度からは、妥当な解釈といえないと理解できる。
支払者に対し源泉徴収義務を課すことが合憲とされた最高裁昭和 37 年 2 月 28 日判決（以「法は、給与の支払をなす者が給下、「最高裁昭和 37 年判決」という。）132では、裁判所は、与を受ける者と特に密接な関係にあって、徴税上特別の便宜を有し、能率を挙げ得る点を考慮して、これを納税義務者としている」としている。これは、給与支払者と給与所得者といった特別な関係に限られることを指している。
したがって、Y が主張する不動産譲渡の取引といった本件のような場合は、確かに、X は、
A から住民票、不動産登記、固定資産税等の関係書類や証明書を確認している点は、支払者と受給者との間に特別な関係はあるが、不動産譲渡といった非継続取引のような相手の場
合には、給与支払者と給与所得者ほどの「特に密接な関係」とまではいえない。つまり、最高裁昭和 37 年判決が示す「特に密接な関係」には該当しないといえる。
「特に密接な関係」とは、具体的にどこまでの関係を指すか、明確に示されてはいないが、破産管財人が「支払をする者」に該当するか否かが争われた最高裁平成 23 年 1 月 14 日判「支払をする者」に該当するためには、「特に密接な関係」が必要である
決 133においても、として、破産管財人の地位や目的を踏まえた上で、「使用者と労働者との関係に準ずるような特に密接な関係があるということはできない」として、破産管財人には源泉徴収義務がな
いこと判断した。学説においても、破産管財人は「支払をする者」には該当しない、また、
132
133

前掲注 58。
前掲注 60。
34- 547 -

破産管財人に源泉徴収義務を負わせた場合、破産管財人の負う負担の量は増大するため、破産管財人に源泉徴収義務を負わせるべきではないという見解が見受けられた 134。
そして、主たる争点である、X が支払相手が非居住者であるか否かを確認する注意義務を尽くしたかということに対して、X は、「不動産会社であることをもって、不動産の売主の非居住者性につき、一般人よりも重い注意義務を負うとしても、関係法令に基づく事実解明
権ないし確認権が付与されているわけではないから、その注意義務(事実確認)の程度は、飽くまでも社会通念上相当な範囲にとどまるというべきである」と主張したことに対し、裁判所は、「A に対し、その具体的な生活状況等(例えば、A の出入国の有無・頻度、米国における滞在期間、米国における家族関係や資産状況等)に関する質問をするなどして、A が非居住者であるか否かを確認すべき注意義務を負っていたというべきであり、（筆者省略）A の
住民票等の公的な書類を確認したからといって、そのことのみをもって、X が本件注意義務を尽くしたということはできない」と判示しており、どこまでの注意義務の程度を持って尽くしたかは不明であるが、少なくとも、公の書類の確認 135のみを持って、注意義務を尽くしたことまではいえないと解すことができる。
しかしながら、この判断は容易には受け入れられない。なぜならば、裁判所の認定事実によれば、所轄税務署長が、A の兄とその妻に聞き取り調査を行い、入国管理局に A の入出国記録を照会し、米国内国歳入庁（IRS）に A の身分事項や所得税の申告状況等に関して照会を行うなど、調査期間が 2 年以上に及んでいる。調査権限を有する税務署においても 2 年以上の調査をもって A が「非居住者」に該当するかの調査を行っているが、そこまでも X は注意義務を尽くすべきことになれば、支払者の源泉徴収義務の負担を過酷にしているものというべきであって、支払者にそこまでの負担を負わすことは、たとえ課税の捕捉漏れを目的とした制度としても、支払者の権利保護の面から問題である。
この点に関し、木山泰嗣教授は、「1 回限りの不動産購入の相手方にすぎない売主が非居住者に該当するか否かの判断をするために、調査権限もなく、取引のために長い調査期間を確保することも難しい支払者に対し、処分行政庁や裁判所のような総合判断を強いることは妥当といえるのであろうか（筆者省略）確認の程度について議論をすべきとしても、支払時に容易に明確に判断できることが前提とされるべき」136と言及されており、支払者の注意
義務の程度範囲について、源泉徴収制度の根幹から検討されている。また、片山直子教授も、「譲受人が注意義務を尽くしたと認められる場合が、今後ありうるのかという点について

134

佐藤英明「破産管財人が負う源泉徴収義務再編」税務事例研究 103 号（2008 年）27 頁、

伊藤雄太「破産管財人の源泉徴収義務」税法学 563 号（2010 年）35 頁、山崎広道「破産管財人の源泉徴収義務」税法学 572 号（2014 年）171 頁参照。
実際の取引においては、住所がある場所を確認するために住民票の写しの交付が求められており、その住民票の記載の住所で非居住者か否かの判断が一般的に行われている（伊藤、
前掲注 98、38 頁参照）。
136
木山、前掲注 123、23 頁。
135

35- 548 -

は、現実としては、かなり望み薄であるといわざるを得ない。」 137と述べられている。
増田英敏教授は、「『特に密接な関係』を保持していない支払者の善管注意義務の水準について個別事情を斟酌せずに評価して良いとは思われない。」 138と指摘されており、裁判所の判断は、「注意義務を尽くした」という解釈を、かなりのハードルの高いものであって、支払者に困難な判断や多大な負担を強いることになるといえる 139。
所得税法 212 条 1 項規定等 140の要件である「非居住者」該当判断性は、不動産会社等の専門家であっても、容易に取引相手が非居住者か否かについて確認することができない場
合もある 141。さらに、当該規定は、不動産会社等の専門家に限らず、専門家ではない個人
においても同様に適用の対象となる 142。現代社会は、「海外渡航が一般化し、長期の旅行、留学、海外赴任等、国内外を頻繁に往来する人の数が大幅に増加していること、さらに今後、外国人材の受入拡大の傾向が続くであろうことに鑑みれば、そのような人々と国内不動産について取引をすることは珍しいことではない」143ことから、取引相手が、公の書類の外観
上では居住者と異なるところがないという状況も当然にありうるだろう。
本件の場合は、X と A との関係性は、「特に密接な関係」を有していたとまではいえず、「非居住者」に該当するかどうか、通常の注意義務程度を超えた、支払者に過酷な負担を負
137

片山、前掲注 130、242 頁。
増田、前掲注 123、28 頁。増田英敏教授は、X が善管注意義務を怠ったか否かについて、「X の担当者は Z4（筆者加筆：A のことを指す。）に対して、直接、国内居住者であるか否かを照会しているし、Z4 の家族関係について確認しなかった理由もプライベートなことに関する質問は相手方の気分を害することに配慮したといった X の言い分について合理性があるといえよう」として、不動産取引を行う X は、給与支払者とは違って、支払相手と「特に密接な関係」を有していないことから、この点で善管注意義務を怠ったとはいえない判断をしていると考えられる（増田、前掲注 123、28 頁以下参照）。
139
控訴審判決は、X において支払相手が「非居住者」であるか否かを確認すべき義務を尽くしても支払相手が「非居住者」であると判別することができないかどうかを検討するという形式で判断しており、X の主張に一定の配慮をする姿勢が見受けられ、そのことから、所
得税法 212 条について、裁判所による限定解釈の余地を期待できる方向性であると評価する見解も見受けられる（西山、前掲注 123、141 頁、堀、前掲注 123、171 頁参照）。
140
そのほか、所得税法 161 条、同法 164 条、同法 213 条、所得税施行令 281 条の 3 がある。
141
片山、前掲注 130、239 頁参照。
142
森田辰彦「わが国の源泉徴収制度に対するスティグマタイゼーションの試み」税法学 584
号（2020 年）239 頁以下参照。
143
片山、前掲注 130、239 頁。また、伊藤雄太税理士も、自身の海外赴任経験を踏まえながら、「国外への転出を届け出れば、日本国内にその者の住民登録はなくなることになる。しかしながら、海外留学や海外現地法人への出向の場合等において、将来帰国する予定である
ことなどから、この届出をしていない場合が散見される。この場合、日本に引き続き住民登録があることから、住民登録上はその地に住所が存在し住民票の写しや印鑑登録証明書の交付を受けることが可能である。こうして、書類の外観上は日本国内に住所がある居住者と何ら異なるところがないとう状態が創出される」と述べ、このような場合に、書類上で非居住者であることに気づくのは困難であり、ゆえに、それ以上の調査はなされない。そもそも当該規定に基づいて、非居住者かどうか調査すべきであることを認識している人は少ないと指摘している（伊藤、前掲注 98、19 頁以下参照）
。
138

36

- 549 -

わせるものといえる。
裁判所は、支払相手が「非居住者」であるか否かについて、武富士事件の判決を踏襲し非居住者と判断したことには肯定できる。しかしながら、X が「支払をする者」に該当するかどうか、支払者の X と取引相手である A が「特に密接な関係」を有していたか十分に議論せず、支払者は源泉徴収義務を負うべきことが当然とした上で注意義務を尽くしていたかど
うか判断していることには疑問が残る。そして、支払者の注意義務の程度範囲に関して、本件のように、公の書類等という通常の業務範囲の程度であっても注意義務を尽くしていないとする判断は、支払者に対し、通常の源泉徴収義務の範囲を超えた負担を負わせているため、裁判所の判決は、支払者の権利保護の面から問題があり賛成できない。源泉徴収制度の趣旨を考慮すると、支払者の注意義務の範囲は、公の書類等の提示の範囲程度で十分であるといえる。
第 2 節 債務免除益が「給与所得」に該当するか否かが争われた事例
本節では、債務免除益の給与所得該当性が争われた債務免除益事件（最高裁平成 27 年 10
月 8 日判決 144（以下「最高裁平成 27 年判決」という。）と、差戻控訴審である広島高裁平）を検討する。
成 29 年 2 月 8 日判決 145（以下「広島高裁平成 29 年判決」という。）
本件は、給与所得に該当すれば、組合側に巨額な源泉徴収義務が発生するという観点から、組合に源泉徴収義務が存在するか否かが実質的な争点とされており、源泉徴収制度の合理性の問題点として重要な論点といえる。
1

事案の概要
本件は、原告 X が、平成 19 年 12 月に X の理事長であった A(以下「A 理事長」という。)

に対し、借入金債務 55 億 6323 万 0934 円の免除をしたところ、被告 Y から、上記債務免除に係る経済的利益(債務免除益)が A 理事長に対する賞与に該当するとして、給与所得に係る源泉所得税の納税告知処分及び不納付加算税の賦課決定処分を受けたため、上記債務免「旧通達」という。）
除益には所得税基本通達 36-17（現所得税法 44 条の 2）146本文（以下、144

最判平成 27 年 10 月 8 日 LEX/DB 25447491（税資 265 号 12733 頁）。本判決における評
釈は、朝倉洋子「判批」税研 184 号（2015 年）91 頁以下、木山泰嗣「判批」税経通信 71 巻
1 号（2016 年）189 頁以下、今本啓介「批評」ジュリスト 1489 号（2016 年）10 頁以下、占部裕典「判批」ジュリスト臨時増刊 1492 号（2016 年）203 頁以下、増田英敏「判批」TKC 税
研情報 25 巻 5 号（2016 年）1 頁以下、長島弘「判批」月刊税務事例 51 巻 2 号（2019 年）
38 頁以下、加藤友佳「判批」税研 208 号（2019 年）53 頁以下参照。
145
広島高判平成 29 年 2 月 8 日 LEX/DB 25545867（民集 72 巻 4 号 353 頁）。本判決における評釈は、木山泰嗣「債務免除益事件の差戻審判決に含まれる諸問題」青山法学論争第 59
巻第 3 号（2017 年）91 頁以下、佐藤英明「判批」TKC 税研情報 27 巻 1 号（2018 年）12 頁
以下参照。
146

居住者が、破産法第 252 条第 1 項（免責許可の決定の要件等）に規定する免責許可の決定又は再生計画認可の決定があつた場合その他資力を喪失して債務を弁済することが著し
37- 550 -

の適用があり、A 理事長に係る源泉所得税額の計算上これを給与等の金額に算入することはできず、仮に旧通達の適用がないのであれば、上記債務免除は錯誤により無効であるから、いずれにしても源泉徴収義務はないなどと主張して、同債務免除等に係る平成 19 年 12 月
分の源泉所得税 18 億 3550 万 6244 円の納税告知処分及び不納付加算税 1 億 8355 万円の賦課決定処分の取消しを求めた事案である。なお、第一審、控訴審は共に X の主張を容認していた。
2

第一審と控訴審判決の判断構造
第一審の岡山地裁平成 25 年 3 月 27 日判決 147（以下、「地裁」という。
）では、裁判所は、

所得税法 36 条 1 項の収入金額に、原則債務免除益が含まれることを踏まえ、旧通達の債務者が「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難」である場合には、「債務者は、実態としては、支払能力のない債務の弁済を免れただけであるから、当該債務免除益のうちその年分の事業損失の額を上回る部分については、担税力のある所得を得たものとみるのは必ずしも実情に即さず、このような債務免除額に対して原則どおり収入金額として課税しても、徴収不能となることは明らかで、いたずらに滞納残高のみが増加し、また、滞納処分の停止を招くだけであり、他方、上記のような事情がある明らかに担税力のない者について課税を行わないこととしても、課税上の不公平が問題となることはなく、むしろ、課税を強行することについて一般の理解は得られないものと考えられることから、このような無意味な課税を差し控え、積極的な課税をしないこととしたものである」と旧通達の制度趣旨を確認した。
次に、旧通達の「『資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難』であるとの文言は、
所得税法 9 条 1 項 10 号及び所得税法施行令 26 条の各規定において用いられている文言と同じであり、これらの各規定における当該文言の意義については、所得税基本通達 9-12 の
2 において、『債務者の債務超過の状態が著しく、その者の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる』場合をいう」ことを確認した上で、事実認定を行い、債務超過の状態が著しく、近い将来において調達可能であるかを検討した結果、本件債務免除益には、旧通達の適用があると認め、各処分の取り消されるべきであるとの判断を下した。
「高裁」という。
）では、裁判所は、控訴審の広島高裁平成 26 年 1 月 30 日判決 148（以下、「所得税法 28 条 1 項は、『給与所得とは、俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与(以下『給与等』という。)に係る所得をいう』と規定している。同項が給く困難である場合にその有する債務の免除を受けたときは、当該免除により受ける経済的な利益の価額については、その者の各種所得の金額の計算上、総収入金額に算入しない（所得税法 44 条の 2）。
147
岡山地判平成 25 年 3 月 27 日 LEX/DB 25505115（民集 72 巻 4 号 336 頁）。
148
広島高判平成 26 年 1 月 30 日 LEX/DB 25505116（税資 264 号 12402 頁）。
38- 551 -

与所得を包括的に規定している趣旨からすると、給与所得を実質的に解し、雇用契約に限らず、これに類する委任契約などの原因に基づき提供した労務(役務)の対価として支給されるものも給与等に含むものと解される。したがって、法人の役員が法人から支給を受ける報酬も、役員の労務又は役務の対価とみることができることから、給与所得に含まれると解される」として、法人の役員が法人から支給を受ける報酬も役務の対価と評価され、給与所得に該当することを確認している。その上で、「本件債務免除の理由として、A 理事長の資力がないことと A 理事長の X に対する貢献と述べているが、 X の A 理事長に対する貸付金が長年利息の減免を受け、利息が細々と返済されているものの、元本返済の目処も立たない不良債権であったところ、平成 19 年 8 月 6 日の A 理事長の課税処分に対する異議決定において、平成 17 年の債務免除益につき本件通達が適用された後、A 理事長の資産の増加がなかった状況下で、本件債務免除がなされたという事実経過からすると、本件債務免除の主たる理由は A 理事長の資力喪失により弁済が著しく困難であることが明らかになったためであると認めるのが相当であり、債務者が A 理事長(役員)であったことが理由であったと認めることができない。
したがって、本件債務免除は、役員の役務の対価とみることは相当ではなく、『給与等』に該当するということはできないから、本件債務免除益について、X に源泉徴収義務はないというべきである」とし、A 理事長の資力喪失により債務弁済が著しく困難であることが理由で債務免除したため、役員に対する役務提供の対価として評価されないとして、給与所得に該当しないため、それ以外の争点である旧通達適用の有無については判断する必要がないとした。
3

最高裁平成 27 年判決の判断構造
最高裁平成 27 年判決では、裁判所は、原審判決を是認することができないとした上で、「所得税法 28 条 1 項にいう給与所得は、自己の計算又は危険において独立して行われる業
務等から生ずるものではなく、雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供した労務又は役務の対価として受ける給付をいうもの」であると過去の最高裁判例を引用して給与該当性基準を確認し、給与所得にいう「賞与又は賞与の性質を有する給与とは、給付のうち功労への報償等の観点をも考慮して臨時的に付与される給付であって、その給付には金銭のみならず金銭以外の物や経済的な利益も含まれると解される」と賞与の定義を明らかにした。
次に、裁判所は、「A 理事長は、X から長年にわたり多額の金員を繰り返し借り入れ、これを有価証券の取引に充てるなどしていたところ、X が A 理事長に対してこのように多額の金員の貸付けを繰り返し行ったのは、同人が X の A 理事長及び専務理事の地位にある者としてその職務を行っていたことによるものとみるのが相当であ」るとして、A 理事長の X に対する貢献が、役務提供の対価性であると認定し、本件債務免除益は、X が A 理事長に対し「雇用契約に類する原因に基づき提供した役務の対価として、X から功労への報償等の観点をも考慮して臨時的に付与された給付とみるのが相当である。」と判断した。
したがって、本件債務免除益は、所得税法 28 条 1 項にいう賞与又は賞与の性質を有する

39- 552 -

給与に該当するものとして債務免除益の所得区分を給与所得と判断した。そして、債務免除
当時に資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であったか等について審理を尽くさせるために差戻しを命じた。
4

広島高裁平成 29 年判決の判断構造
広島高裁平成 29 年判決では、裁判所は、最高裁平成 27 年判決で確定した、本件債務免除益が給与所得に該当することを前提に、地裁判決で確認した本件旧通達の趣旨を踏まえて、本件債務免除の全額が旧通達の適用を受けないかについて、「本件債務免除当時、資産よりも負債が 3 倍以上と大幅に上回っており、A 理事長が資力を喪失して本件債務全額を弁済することが著しく困難であったと認めることができるものの、後記のとおり、本件債務免除により、A 理事長は資産が負債を大幅に上回る状態になる。よって、本件債務免除に係る 48 億 3682 万 1235 円の全額を債務免除益として源泉所得税額の計算上給与等に算入した本件各処分は、適法とは認められない」として、債務免除時における A 理事長の
資産負債の額は全額が旧通達の規定を受けないと明らかにした。
一方、裁判所は、「本件債務免除をした後、A 理事長は資産が負債を大幅に上回る状態になることが認められるのであり、その上回った部分である 12 億 8479 万 1053 円は、本件債務免除によって A 理事長の担税力を増加させるものであり、A 理事長の利得に当たることが認められるから、所得税法 36 条 1 項の『経済的な利益』に該当することが認められ、この部分については、債務を弁済することが著しく困難であるとはいえないことになる」として、一部の債務免除益は経済的利益に該当し、給与所得に該当することから、その金額に係る源泉所得税額と不納付加算税を X は負うものと判断された。
そして、「X は、この予備的主張を認めると、源泉徴収義務者に対して、納税義務者の資産状態を調査させてその弁済能力の実態に合わせた徴収義務を負わせることになると主張するが、支払原資の乏しい債務者(納税義務者)に対して多額の債務免除をしようとする場
合には不可避的に生じうる事態であって、これをもって、源泉徴収義務者に不当な負担を強いるものとまでは認められない」として、A 理事長に係る徴収すべき源泉所得税額は 4
億 8573 万 4304 円、不納付加算税 4857 万 3000 円となると判断した。
5

検討
本件債務免除益事件は、最高裁平成 27 年判決が、債務免除益の所得区分の判断基準を明らかにしたこと、賞与の意義について明確にしたことに意義があり、広島高裁平成 29 年判
決が、旧通達規定と源泉徴収義務の関係について明示したことに意義がある 149。すなわち、役員の地位等に基づいて借り入れた債務の免除益は、賞与又は賞与の性質を有する給与所得に該当すると判断したこと、賞与とは、功労への報償の性質を持つ臨時的な給与で、金銭以外の経済的利益も賞与に含まれることを本件では明らかにした 150。
なお、地裁と高裁における結論は同じであるが、地裁では、本件債務免除益に旧通達の適149
150

増田、前掲注 32、515 頁。
増田、前掲注 32、515 頁。
40- 553 -

用はあるか否かについて判断しており、本件債務免除益の給与該当性については検討されていない。一方、高裁では、本件債務免除益が給与等に該当するか否かを判断しており、その債務免除益の給与等の源泉徴収の要否については検討がされていない。以上のことから、地裁と高裁の判断構造には違いがある。最高裁平成 27 年判決では、債務免除益の給与等該当性を認めた上で、債務免除の給与等の源泉徴収の要否について再審するよう原審に差し戻している 151。
まず、本件債務免除益の給与所得該当性の判断基準について、高裁は、所得税法 28 条 1
項の条文趣旨から、給与所得を実質的に解し、「雇用契約に限らず、これに類する委任契約などの原因に基づき提供した労務(役務)の対価として支給されるものも給与等に含む」とした上で、本件債務免除益が給与所得に該当しないと判断している 152。
一方で、最高裁平成 27 年判決における債務免除益の所得区分の判断基準は、給与所得について、最高裁昭和 56 年 4 月 24 日判決（いわゆる弁護士顧問料事件）153を引用して事実認定しており、とりわけ、非独立的ないし従属的労働の対価という性質を重視して、本件債務免除益は給与所得に該当すると判断した 154。
最高裁平成 27 年判決に対しては、A 理事長の地位とその貢献に着目して、本件債務免除
益は、「雇用契約に類する原因に基づき提供した役務の対価」であると判断した点に、肯定的な見解が見受けられる 155。一方で、A から多大な損害を被った X が、多額の債務を賞与と認め免除するという考えは困難なため、本件債務免除益は給与所得ではなく、一時所得に該当するという指摘もある 156。しかしながら、債務免除益の所得区分の判断を下した最高裁
平成 27 年判決に対しては、給与所得の定義や賞与の意義から文理解釈を行い、賞与の意義と X が A 理事長に対して行った債務免除を照らして、本件債務免除益は賞与の性質に該当し、したがって、X の源泉徴収可能性を所得区分の判断基準に含めず、給与や賞与の性質の151

増田、前掲注 32、523 頁、林幸一「債務免除における認定課税と源泉課税」税理 60 巻 2号（2017 年）80 頁参照。また、田中治教授は、最高裁の判断構造を「①債務免除益がいずれの所得に当たるのか、次に、②例外的に、当該債務免除益を収入金額に算入しなくてよい、
資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難な状況にあるかどうか」の手順に判断していると説明されている（田中治「債務免除益に係る所得税法上の取扱い」税務事例研究 166
号（2018 年）32 頁）。
152
加藤、前掲注 144、55 頁参照。
153
最判昭和 56 年 4 月 24 日 LEX/DB 21073190（民集 35 巻 3 号 672 頁）。
154
加藤、前掲注 144、55 頁参照。
155
増田、前掲注 32、504 頁以下参照。
156
金子、前掲注 4、248 頁、田中、前掲注 151、30 頁以下参照。なお、田中治教授は、「資力喪失要件の適用の判断時期については、あらかじめ将来を全て見通すことに限界があることを考えると、基本的に、債務者が債務免除を受ける直前の財産状況につき判断すべきであろう」と述べられて、支払者が当該判断には困難が伴うことを考慮して、本件債務免除益に対しては一時所得に該当すると指摘されている（田中、前掲注 151、37 頁）。
41- 554 -

みに着目して所得区分の判断を行ったことは肯定できる 157。
次に、本件の実質的争点といえる本件旧通達と源泉徴収義務の関係性については、旧通達が適用された場合に、債務免除を受けた A 理事長の申告所得税における所得の「収入金額」に算入されないことのみか、それとも所得税法 183 条 1 項の源泉徴収義務規定の適用もな
いことになるのか否かについて、広島高裁平成 29 年判決は、旧通達「の定めは、給与所得に係る源泉所得税額の計算上給与等の金額に算入しないとする趣旨も含むものと解される」としており、すなわち、旧通達の適用の有無の判断によって、支払者に対する源泉徴収義務の有無の判断にも影響を及ぼすものと確認できる。
旧通達の適用の有無は、本判決の重要な論点となるが、このような非課税要件を通達で定めた場合、租税法律主義の観点から問題があると指摘されているが 158、本件債務免除益事
件は、地裁において、「本件通達による（筆者省略）非課税の取扱いは、所得税等の実定法
令に反するものとはいえず、相応の合理性を有するものということができる」こと、「本件通達が相応の合理性を有する一般的な取扱いの基準として定められ、広く周知されているものである以上は、課税庁においてこれを恣意的に運用することは許されない」ことを指摘したうえで、本件旧通達は、本件「事案に対して合理的な理由もなくその適用をしないとすることは、平等取扱いの原則に反し、違法となるというべき」として、本件旧通達は、その内容に合理性があることから、これを適用できるとする立場を前提にして判断している 159。
そして、旧通達の適用があるかの判断に関して、X は、「源泉徴収義務に対して、納税義
務者の資産状態を調査させてその弁済能力の実態に合わせた徴収義務を負わせることになる」と主張に対し、広島高裁平成 29 年判決は、「支払原資の乏しい債務者（納税義務者）に対して多額の債務免除をしようとする場合には不可避的に生じうる事態であ」ることを理
由に、「源泉徴収義務者に不当な負担を強いるものとまでは認められない」とした。
このように、広島高裁平成 29 年判決では、支払者が、支払の際に源泉徴収義務があることを認識することが困難であるにもかかわらず、支払者に源泉徴収義務が課されていることを十分に議論していないことから、広島高裁平成 29 年判決に肯定することはできない。
本来の源泉徴収制度の趣旨は、支払者が普段から行っている業務に付随して処理される程

157

源泉徴収可能性を給与所得の判断基準に加味した裁判例に 京都地判平成 14 年 9 月 20
日 LEX/DB 28080318（税資 252 号 9198 頁）があり、本判決では、「法や通則法は、源泉徴収の対象となる所得については、（筆者省略）源泉徴収手続をするのに相応しい内容の所得を念頭に置いているものと解され、給与所得となる法 28 条 1 項規定の賞与の意味も、（筆者
省略）このような観点をも加味して考えるべきである。
」と判示している。この判示に対して、品川芳宣教授は、「給与等の支払手続の態様に鑑みた源泉徴収の難易を考慮して、法 28
条 1 項にいう『給与等』の範囲を狭めようとしている」として、判決に反対されている（品川芳宣「判批」TKC 税研情報 12 巻 3 号（2003 年）33 頁）。
158
本件事案ではないが、本件旧通達による非課税取扱いをすることは、租税法律主義違反になることを指摘するものに、田中治「給与所得者の経済的利益に対する課税」租税事例研
究 59 号（2001 年）37 頁、品川芳宣「判批」税研 166 号（2012 年）90 頁以下がある。
159
木山、前掲注 145、108 頁以下参照。
42- 555 -

度に限られるはずである。しかし、本件債務免除益事件は、その業務の範囲を超えて、源泉徴収義務の有無の確認を負わされているため、適用違憲に該当する可能性も考えられる 160。
支払者に資力喪失要件の適用の有無の判断を強いらせることに関し、木山泰嗣教授は、「本件のように資力を喪失した者に対する債務免除において支払者（債務免除者）は、（債務免除の性質上）当然ながら天引はできないし、弁済を受けられないからこそ免除をした受給者（債務者）に対して源泉所得税額を請求（徴収）することも、現実的には難しいと言わざるを得ない」161と X の主張に肯定的な見解を示し、源泉徴収制度の本質に矛盾するような源泉徴収義務を支払者に負わせる判断に問題があると指摘されている 162。
本件債務免除益事件における一連の判決のように、債務免除益は、原則収入金額を構成するものとして課税の対象となるが、例外として、資力を喪失して債務を弁済することが著し
く困難である場合には、担税力の欠如を理由に、収入金額に含めないという取扱いが認められている。また、事業再生等の政策的見地から債務免除が認められ、その目的の達成のために、資力喪失要件が認められることもある。そして、債務免除益が 10 種類の所得のいずれに該当するかという問題は、個別具体的に事実認定し、法を当てはめることで結論が下される。そのことから、当然に、債務免除益が給与所得に該当することはあり得るといえる。しかし、そうであるならば、給与支払者が、債務免除益の課税対象外の要件となる資力喪失要件の適用の判断、それが課税対象となり、かつ、給与所得に該当し源泉徴収義務を負うかについて全て見通すことには限界があるとの問題が生じる。
木山泰嗣教授も、「数年をかけた審理の末、各裁判所の認定事実も異なるよう本件債務免
除当時における A 理事長の資産負債の合計額により計算される源泉所得税（平成 29 年 2 月
8 日に本判決により認定されている）を本件債務免除の翌月 10 日（平成 20 年 1 月 10 日）までに正確に把握して税務署に納付することは、X にとって可能だったのであろうか」163としていることから、本来の源泉徴収制度趣旨を踏まえると、本件債務免除益に係る源泉徴収
は、本質とは矛盾しているといえる。
本件債務免除益に対する課税は、認定賞与に基づく課税の論理と同じといえる。認定賞与とは、法令上の用語ではなく、課税実務上の慣例用語であり、法人の確定決算上（商法又は160

広島高裁平成 29 年判決が、適用違憲に該当すると見解を示されているものに、片山、
前掲注 130、229 頁以下、木山、前掲注 145、110 頁以下がある。
161
本件のような個人と違い、債務免除した相手が法人の場合は「法人が回収不能になった
債権を貸倒損失として損金算入（法人税法 22 条 3 項 3 号）する場合には、客観的にみた全額の回収不能が要件とされており、この判断をする際に債権者である法人側において債
務者の資力等の状況を調査することは必要になる」と述べられているため、資力喪失要件があることには、本件ほどの問題がないと考えられる（木山、前掲注 145、112 頁）。
162
広島高裁平成 29 年判決では、源泉徴収所得を債務免除後の債務額を上回った資産額と判決したことで、支払者の源泉所得税の徴収時期、徴収額における予測可能性を困難にしているというという指摘もある（酒井克彦「源泉徴収義務者は誰か（中）」月刊税務事例46 巻 6 号（2014 年）8 頁参照）。
163
木山、前掲注 145、112 頁。
43- 556 -

関係法令上）は、役員等に対する賞与として支給（経理）されていないが、その支出又は経済的利益の供与により、実質的に役員等が賞与の支給を受けたと認められる場合に、租税法上、所得計算において、役員に対する賞与として認定することをいう 164。
認定賞与と源泉徴収義務に関して、宮谷俊胤教授は、「①源泉徴収制度の趣旨からして、
課税標準額が明白であり、かつ税額の算出過程が外見的・一義的にきわめて容易であること
が源泉徴収の対象とすべき所得の前提条件であるべきであり、認定賞与はこの条件に欠き、また、②源泉徴収納付義務の成立は、現実の給与等の『支払』の事実によるべきであり、認定賞与には現実の『支払』の事実が伴わないので、当該義務が成立しない」 165と整理され、この場合、実際の金銭や現物の引き渡しといった「支払」行為の事実が存在しないことから、支払者の予測可能性が確保できない問題があると指摘されている。また、同教授は、現行の源泉徴収制度に関し、所得税法 183 条 1 項の源泉徴収の適用要件である「給与等」と同法
28 条 1 項の給与所得の定義である「給与等」は同一に解さざるを得ない点に問題があるという指摘もされている 166。
本件債務免除益による経済的利益の供与が、通常行われる給与（賞与）の支給とは異なり、現実の金銭の移転を伴っていないことによるものと考えると、たとえ、「給与等」（給与所得）に該当するとしても、「支払」とは別個に考えるべきで、同一に解さざるを得ないことが、給与支払者の予測可能性を困難にならしめているといえる 167。
以上のことから、債務免除益と源泉徴収義務の関係性については、本件債務免除益事件のように、債務免除益が所得区分の判断過程において、給与所得に該当するか及び旧通達規定の適用の有無があるかを、給与支払者に債務免除時の翌月 10 日までに正確に判断させることは、給与支払者に対して過酷な負担を負わせるものといわざるを得ない。ここに、現行の源泉徴収制度の問題がある。
もう 1 つの重要な問題として、所得税法 183 条 1 項規定の「給与等」に該当する以上は、給与支払者の「支払」を認識することが困難な場合においても、源泉徴収義務は不可避的に生じるものであり、給与支払者は源泉徴収義務を負わざるを得ないということも重要な問題として捉えることができる。このような場合における給与支払者の権利救済に関して、大「税務署長から所得税を徴収された源泉徴収
阪高裁平成 15 年 8 月 27 日判決 168の裁判所は、義務者(給与の支給者)は、その徴収をしていなかった所得税の額に相当する金額の支払を、

164

味村治・品川芳宣『役員報酬の法律と実務［新訂第 2 版］
』310 頁（商事法務研究会、2001年）参照。認定賞与は、役員に限定されないが、法人の経営権を掌握している役員において圧倒的に多く発生していることから、通常、役員賞与に関して用いられる。
宮谷、前掲注 41、63 頁。
166
宮谷、前掲注 41、63 頁以下参照。
167
竹内眞「所得税法 183 条１項における支払概念と債務免除益課税」青山ビジネスロー・
レビュー第 8 巻第 2 号（2019 年）40 頁。
168
大阪高判平成 15 年 8 月 27 日 LEX/DB 28090842（税資 253 号 9416 頁）
。
165

44

- 557 -

その徴収されるべき者(所得の受給者)に対し請求することができる」と述べ、所得税法 222条を給与支払者に対する救済措置として問題がないことを示しているが、本件のように、資力を喪失した者に対する債務免除において債務免除者である支払者は、当然ながら天引はできないし、弁済も受けられないから、免除した受給者に対して源泉所得税額分を請求ないし徴収することは、現実的には難しいといえる 169。
第 3 節 債務免除益に対する源泉徴収義務と所得税法 183 条にいう「支払」の意義
本節では、前節の所得税法 183 条 1 項規定の「支払」の解釈について判例と学説の整理をする。前節において、債務免除益が給与所得に該当する以上、支払者は当然に源泉徴収義務を負うべきものということに対してその要因を明確にする必要がある。
給与支払者の源泉徴収義務を規定する所得税法 183 条 1 項は、「居住者に対し国内において第 28 条 1 項（給与所得）に規定する給与等（筆者省略）の支払をする者は、その支払の際、その給与等について所得税を徴収し、その徴収の日の属する月の翌月 10 日までに、これを国に納付しなければならない」と規定している。すなわち、給与支払者は、所得税法 183
条 1 項にいう「支払をする者」に該当し、支払う相手先が「居住者」であり、支払いの場所
が「国内」であり、さらに「給与等」の「支払」（以下「給与等の支払」という。
）がなされた際に、源泉徴収義務を負う 170。そのことから、当然に「支払」の要件を満たさない以上は、支払者には源泉徴収義務が発生しないといえる。
所得税法上、「支払」概念を使用している条文は多数あるが 171、明確な定義規定は存在しない。法源ではないが、通達では、「支払」とは、現実に金銭を交付する行為のほか、元本に繰り入れ又は預金口座に振り替えるなどその支払の債務が消滅する一切の行為が含まれ169

源泉徴収に関する規定は、「支払の際」と記載されているが、文言上は天引控除に限定されていないことを指摘するものには、青柳達朗「所得税法 183 条の『支払』について」税大ジャーナル 5 号（2007 年）75 頁がある。
170
「居住者」
「国内」に関しては所得税法 183 条 1 項に限らず、源泉徴収に関する規定において要件とされている。本稿は、所得税法において、「居住者」「国内」の要件に関しては取り上げないが、「居住者」に該当するか否か争われた事例で、東京地裁平成 23 年 3 月 4 日判
決 LEX/DB 25443823（税資 261 号 11635 頁）。がある。また、源泉徴収義務が「国内」において支払われるものに限定されている理由について、明確な理由がわかる文献を見つけることができなかったが、浦東久男教授は、「執行の便宜を図ってのことであろうか。それとも、国外の（国内源泉所得に係る）支払者に源泉徴収義務があると規定すると、法的に問題が生じる可能性があるからであろうか」と述べられている（浦東久男「源泉徴収と支払概念」
税法学 534 号（1995 年）23 頁）。
171
支払概念を使用している代表的な例は、「給与の支払」（所得税法 2 条１項）、
「利子等の
支払」
（同法 11 条 3 項）、
「退職手当等の支払」（同法 30 条 4 項）、「対価の支払」（同法 56 条
1 項）、「医療費を支払った場合」（同法 73 条 1 項）、「社会保険料を支払った場合」（同法 74条 1 項）、「保険金等を支払う」（同法 76 条 2 項）、「年金の支払」（同法 161 条 10 項）等がある。なお、「支払」概念の条項に関して酒井克彦教授が具体的に列挙されている（酒井、前掲注 161、12 頁参照）。
45

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る（所得税基本通達 181-223 共-1）と定められており、また、支払者が源泉徴収の対象となるもので未払いのものについて、その支払債務の免除を受けた場合に、当該債務の免除を受けた時においてその支払があったものとして源泉徴収を行う（同 181-223 共-2）と定められている 172。
所得税法における「支払」の解釈は、狭義として「現実の支払」の意味を有するものか、
それとも広義として「支払」の原因となる事実が発生したという「支払われたものと同視すべきもの」のいずれを意味するかという点で解釈の争いが生じている 173。
とりわけ、学説では、認定賞与に係る場合の「支払」については、「現実の支払」のみと限定すべき見解と、「支払われたものと同視すべきもの」とすべき見解に分かれている 174。
債務免除等に係る認定賞与を「支払われたものと同視すべきもの」と解釈して源泉徴収を課すべきとする理由は、認定賞与が、隠れた利益処分として、正当な価格と低額・免除・無利息・利益供与等との差額を、臨時的か否かを問わず、支払ったことと同様の経済的効果をもたらしているという事実を認定していることに基づいて課税するものだからである 175。
つまり、「隠れた利益処分」は担税力に応じた課税の観点から、課税処分することは当然とする見解である。
認定賞与は、行為計算の否認規定が適用される場合のように、私法上の実体的行為・効果の存在を無視した税法上の事実の擬制による行為・効果に対する課税ではない。また、低額
譲渡、債務免除、無利息貸付、経済的利益の供与等が給与所得に該当するか否かの議論とは別で、これらが給与所得に該当する以上は、解釈論上、所得税法 183 条に定める源泉徴収の対象とされている「給与等」は、同法 28 条 1 項に定める給与所得の定義である「給与等」と同一に解さざるを得ない。そのため、特段の事由がない限りは、課税の対象にすべきとして、「支払」の解釈を「支払われたものと同視すべきもの」として認定賞与に課税すべきとする立場から、認定賞与の場合においても「支払われたものと同視すべきもの」として課税する立場の考え方と理解できる。
一方で、「支払」の解釈を、「現実の支払」と限定して、債務免除等の場合には、源泉徴収義務を課すべきではないとする学説では、源泉徴収制度の趣旨から、課税標準額が明白であり、かつ税額の算出が一義的に極めて容易であることの前提条件を欠いていること、源泉徴172

浦東久男教授は、この通達の取扱いが「支払」の概念を拡大するものであると批判されている（浦東、前掲注 170、19 頁参照）。
173
酒井克彦教授は、「支払」が税法固有の概念ではないこととし、借用概念として他の法領域と同意義に解すべきか、それ以外の一般概念と解すべきかについて、「私法からの借用概念であると理解することには疑問を覚えるところである。」と述べられており、所得税法上「支払」の解釈を一般概念として捉えて、「現実の支払」としての意味と、「支払」の原因となる事実が発生したという意味の 2 つがあると整理されている（酒井、前掲注 170、11 頁以
下参照）
。
174
狭義の立場をとるものとしては、浦東、前掲注 170、15 頁以下、酒井、前掲注 161、8 頁
以下、広義の立場をとるものとしては、青柳、前掲注 169、58 頁以下がある。
175
松沢、前掲注 3、226 頁、宮谷、前掲注 41、63 頁参照。
46

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収義務の成立要件は、「支払」の事実が要件とされるが、認定賞与の場合にはこの「支払」の事実が伴わないことから、源泉徴収義務が成立しないとする見解がある 176。また、浦東久男教授は、「租税法律主義から考えても、『支払』概念は、その用語が意味する範囲内の行
為のみを含んでいると考えるのがよい。
『支払』とはいえないものまでも、解釈によって広く含むようにすることはできない」177と述べられていることから、自動確定方式を採っている源泉徴収制度の趣旨のみならず、租税法律主義の要請から考えても、本来の用語の意義を拡大解釈して、源泉徴収をするものにふさわしくない所得についても、「支払」があったと解して、源泉徴収の対象とすべきではないといえる。
裁判例では、所得税法 183 条 1 項の給与等の「支払」に関しては、裁判所は次のように解釈している。
「給与の支払とは、もとより原因の山口地裁昭和 35 年 3 月 31 日判決 178では、裁判所は、如何を問わず当該支払債務が消滅する一切の場合を含むと解することはできないが、必ずしも給与名義において現金を交付する場合にのみ限られず、名目の如何を問わず実質的に判断し社会通念上右現金の授受と同等の経済的利益乃至価値あるものと認められるものの授受ある場合をも含むものと解すべき」と明示している。山口地裁昭和 35 年判決の控訴審「給与の支払は、現実の支払のみならず税法である広島高裁昭和 35 年 7 月 26 日判決 179は、上支払と同視し得べきものをも指すものと解するのを相当とする。」とし、「右放棄により控
訴人の同人に対する前示給与支払債務は消滅し、将来右給与の現実支払という事実は発生し得ぬことに確定したのであるから、右給与債務の消滅という点において右放棄は同条に
いわゆる支払と同一視すべきもの」として、「支払」とは、現金の交付が原則で、それ以外にも現金同等の経済的利益も含むと判断している。
「『支払』とは、給与等の支払
また、大阪地裁平成 9 年 5 月 21 日判決 180でも、裁判所は、義務が発生した後、給与等の支払者が、給与等の債権者との間で、給与等の支払債務を消費貸借の目的とし、給与等の支払者がその返還を約する旨の合意、すなわち、準消費貸借契約をすることも含まれるものというべきである。けだし、同項の『支払』とは、現金や小切手の交付それに銀行口座への振込がこれに該当するのはむろん、実質課税の原則に鑑みれば、
そのほか、給与等の債権者との間の代物弁済契約、給与等の債権者の放棄(債務免除)その他の給与等の支払義務を消滅させる法律行為も、原則として『支払』に該当する 」とし、現金の支払のみならず、税法上の支払と同視し得べきものを指すものとしている。
強制執行による給与支払の場合でも源泉徴収義務を負うべきか否かが争われた最高裁平176

山田二郎「判批」月刊税務事例 7 巻 1 号（1975 年）9 頁、雄川一郎「源泉徴収に関する訴訟」租税法研究 2 号（1974 年）142 頁、可部、前掲注 74、404 頁参照。
177
浦東、前掲注 170、30 頁。
178
山口地判昭和 35 年 3 月 31 日 LEX/DB 21013010（税資 33 号 497 頁）。
179
広島高判昭和 35 年 7 月 26 日 LEX/DB 21013450（税資 33 号 915 頁）。
180
大阪高判平成 9 年 5 月 21 日 LEX/DB 28040488（税資 233 号 758 頁）。
47- 560 -

成 23 年 3 月 22 日判決 181では、裁判所は、「給与等の支払をする者が、強制執行によりその回収を受ける場合であっても、それによって、上記の者の給与等の支払債務は消滅するのであるから、それが給与等の支払に当たると解するのが相当であることに加え、同項は、給与等の支払が任意弁済によるのか、強制執行によるのかによって何らの区別も設けていない
ことからすれば、給与等の支払をする者は、上記の場合であっても、源泉徴収義務を負うものというべきである」と判示している。同判決は、「支払」を認める根拠に、支払者の支払債務という事実を挙げて、源泉徴収義務を課している。すなわち、給与等の「支払債務」の消滅をもって、給与等の「支払」に当たるとの構成によって、債務免除の場合にも、「支払」概念は該当すると判断している 182。
以上のように、裁判例においては、「支払」の解釈を、現金あるいは現実の支払と同視し得るものということを認めている。裁判例では、「支払と同視し得るもの」とは、具体的にどのようなことを指すかについて明確にしていないが、租税公平主義の点を重視していることから、広義に「支払」と捉えているものと考えられる 183。
「一旦確定した控訴人の支
例えば、東京高裁平成元年 10 月 30 日判決 184では、裁判所は、払債務がその後に免除され、各役員に対する現実の支払が結局なされなかった本件のごとき場合にまで、控訴人に源泉所得税を徴収納付すべき義務を負わせるのは不当ではないかとの疑問も生じ得ないわけではない。」として、支払者の源泉徴収の困難性があることは認
めつつも、「しかしながら、公平、明確を重視すべき租税法制度の目的に照らして考察すると、右の場合は、控訴人にとっても、また、各役員にとっても、一旦確定した役員給与の支払債務を控訴人が各役員に対し現実に支払った後、その支払を受けた各役員が同額の金員を控訴人に贈与して提供した場合と経済的に区別すべき理由を見出すことは困難であるから、右の両場合を同視して、本件のごとき場合にも、控訴人に源泉所得税の徴収納付義務を負わせても格別不当ということはできないものと解すべきである。」とし、支払者にとって源泉所得税の徴収の困難性があることを根拠に源泉徴収を負わせないとまではいえないと

181

最判平成 23 年 3 月 22 日 LEX/DB 25443244（民集 65 巻 2 号 735 頁）。なお、本判決における評釈は、奥谷健「源泉徴収制度の法律関係再考」秋葉丈志ほか編『公法・人権理論の再構成』274 頁以下（成文堂、2021 年）、藤谷武史「判批」別冊ジュリスト 228 号（2016 年）220 頁以下、鐘ヶ江洋祐「判批」ジュリスト 1424 号（2012 年）88 頁以下、堀招子「判批」税経通信 67 巻 9 号（2012 年）244 頁以下、高橋祐介「判批」民商法雑誌 145
巻 3 号（2011 年）37 頁以下、神山弘行「判批」ジュリスト 1440 号（2012 年）217 頁以下
等がある。

182

竹内、前掲注 167、63 頁。
竹内、前掲注 167、64 頁参照。浦東久男教授は、「判例は、『支払』概念を税法上の必要から拡大解釈したり、『支払』に準ずる行為を『支払』として取り扱うことを考えている
わけではない。争われている具体的な行為が『支払』という法律上の文言が意味するものに含まれるかどうかを判断しようとしているといえるだろう」と述べられている（浦東、
前掲注 170、23 頁）。
184
東京高判平成元年 10 月 30 日 LEX/DB 22004209（税資 174 号 486 頁）
。
183

48

- 561 -

判断している。
裁判例では、実質的判断や公平性の観点を重視して、「支払」の意義を広義の範囲で捉え、金銭、金銭以外の方法であっても、さらには、支払時に天引徴収をすることが困難な場合でも、同視できるものは全て「支払」と見るべきと判断している 185。
「支払」の解釈は、支払者の源泉徴収義務の有無を左右することから、その内容を決定す
る重要な概念である。
「支払」の解釈を、支払者の予測可能性を重視すべきもの、租税法律主義の課税要件明確主義の考え方、そして源泉徴収制度の利便性を担保する考え方からも、この点を軽視し、拡大に解釈することは容易に受け入れることはできない。税法上、まず「支払」の文言上の意義解釈をすべきであり、その文言の解釈において明らかにできない場合に限り、源泉徴収制度の本来の趣旨を基に解釈すべきである。制度趣旨を踏まえると、「支払」の行為がないような場合にまでも、源泉徴収の対象とはいえない 186。
雄川一郎教授が、「源泉徴収のときは紛らわしいものについては徴収せず、そのことから生ずる課税もれは確定申告の段階で調整するというのが本当ではないかという疑問がある」
187と述べられて、徴収対象の範囲外とした場合のその先の解決方法を確定申告によるべきことを明示している。
本章第 2 節の債務免除益事件で確認したように、給与所得の該当基準は、勤務形態が多様化する社会において、厳格なものではなく、伸縮性、柔軟性を有するもので個別具体的な事
実認定によって判断が行われている。したがって、現金以外の「経済的利益」においても、実質的な判断の結果、給与所得に該当すると解することは当然の論理である。源泉徴収義務自体は争われてないが、ストックオプション事件 188のように給与該当性が争われる事案は時代の変化とともに顕在化する。
しかしながら、所得税法 183 条 1 項の「給与等の支払」が自動確定方式を前提とする源泉徴収制度になじまないものまでも対象と拡張されていることが問題であるといわざるを得ない。要するに、原則、所得税法 183 条 1 項における「給与等の支払」があったと解するには、課税要件が明確であること、外形的に支給額が明白である場合に限定すべきであり、そのことから支払者に源泉徴収義務を課すためには、その条件を満たす必要がある。
そして、例外として、認定賞与のような、何らかの理由により、支払者において課税要件
事実の認定に複雑な判断過程が必要とされる場合がある。その場合には、たとえ所得税法 28185

竹内、前掲注 167、62 頁参照。
例えば、浦東久男教授が「源泉徴収制度の本体の意味、役割から考えると、そのうちどこにも『支払』行為を見つけ出すことができないような場合まで、源泉徴収の対象とできない」と述べている（浦東、前掲注 170、29 頁）。また、村上義弘教授は、「実際上自動的確定など極めて困難な認定賞与などについて、これを源泉徴収とすることが妥当かどうか」という問題を指摘されている（村上、前掲注 74、170 頁）。そのほか、松沢、前掲注
3、388 頁以下参照、宮谷、前掲注 41、62 頁参照。
187
雄川、前掲注 176、141 頁。
188
最判平成 17 年 1 月 25 日 LEX/DB 28100276（民集 59 巻 1 号 64 頁）
。
186

49

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条は「給与等」に入るとしても、実質課税の原則からの要請としても、源泉徴収上は別個に考え、「支払」の解釈を文理解釈し、本来の制度趣旨に照らして解釈し、源泉徴収義務の対象となりえないと解すべきである。なぜならば、租税法は、侵害規範であること、最高裁昭和 37 年判決で確認したように「給与の支払をなす際所得税を天引しその翌月 10 日までに
これを国に納付すればよい」という程度に限られること、支払者に他人の税金を納めさせていることから、支払者の天引が可能なものであって、「支払」を文理解釈して、支払者の予測可能性を確保することは当然の要請といえる。

第4章

源泉徴収義務の範囲の法的限界―租税法の基本原則の観点からの考察―

第 1 節 源泉徴収制度の適用違憲の可能性
現行の源泉徴収制度は、支払者が本来負うべき徴収納付の負担を超えた、過酷な負担を負わされていることに問題がある。この点に対し、前章で検討したいずれの裁判例においてもこの問題に関して正面から判断していない。
このような支払者に対する過酷な負担の解決策を解釈論から検討する。まず、支払者に対して源泉徴収義務を課すことが合憲と判断された最高裁昭和 37 年 2 月 28 日判決（以下、「最高裁昭和 37 年判決」という。
）では、「徴収義務者にしても、給与の支払をなす際所得税を天引しその翌月 10 日までにこれを国に納付すればよい」という負担の程度の観点と、「法は、給与の支払をなす者が給与を受ける者と特に密接な関係にあって」支払者に義務を課しているという給与支払者と給与所得者の特別な関係性の点から、所得税法において源
泉徴収制度を採用することは合理性があって、適法であると認めている。したがって、支払者に徴収義務を課すことに合理性があるといえるためには、支払者にとって、「負担の程度」
が給与支払をなす際、所得税を天引しその翌月 10 日までにこれを国に納付すればよいといえる範囲のもの、かつ、支払者と受給者との間に「特に密接な関係」があることである。そのため、源泉徴収義務を課すことが支払者にとって過酷であると認められるような特段の事情がある場合、この場合は制度としての合理性を欠き、源泉徴収義務を負わないと解する余地がある。
支払者の善管注意義務の程度範囲が争われた東京地裁平成 28 年 5 月 19 日判決（以下「東京地裁平成 28 年判決」という。
）は、支払者が注意義務を尽くしていないため、源泉徴収義
務があると判断したが、その注意義務の程度をどのように解釈するか、どの程度まで要求されるべきかが問題であった。裁判所は、事実認定に基づき注意義務を尽くしたということはできないと明示した 189。たしかに、本件支払者 X は、大手不動産会社という高度な専門性を有する業者であるが、たとえ大手不動産会社であっても、その注意義務の程度は、社会通念上相当なもの、すなわち、一般的な支払者と同程度の範囲でよい。なぜならば、X は不動

189

東京地裁平成 28 年判決における裁判所が要求する支払者の注意義務の程度範囲に肯定的な見解は、西山、前掲注 123、142 頁以下、青山、前掲注 123、73 頁等がある。一方、否定的な見解には、岩崎、前掲注 128、155 頁以下、片山、前掲注 123、102 頁以下等がある。
50- 563 -

産取引に関する専門家であって、源泉徴収義務に関しては専門外であるため、弁護士や税理士等の専門家ならともかく、X のような会社にまで高度な注意義務を要求させるべきとはいえないからである 190。
X が社会通念上の注意義務を尽くしたかどうかの判断については、X が本件の売買契約を締結するにあたり、A の住民票、印鑑登録証明書、本件登記書類、介護保険被保険者証を確認し、さらに区民税等課税証明書を取得したりする等しており、A の住所が日本国内にあるかどうかを確認しているという事実があることからすれば、X は社会通念上の注意義務を尽
くしたといえる 191。
したがって、本件は、所得税法 216 条において、相手方が「非居住者」であるか否かの判断に関し、社会通念上相当な確認をすれば足りるといえる。わが国は、米国のような支払者の確認義務を保管する制度もないことから、支払者が過酷な負担を負っていることは明白である 192。
注意義務の程度が争われた東京地裁平成 28 年判決と最高裁昭和 37 年判決の「特に密接な関係」について比較すると、東京地裁平成 28 年判決のケースでは、支払者と対価を受ける受給者が「特に密接な関係」にあるといえるかは甚だ疑問である。また、支払者が、徴収上の特別の便宜を有し、能率を上げ得る地位にあるともいい難いから、最高裁昭和 37 年判決で判示された合理性を欠いているといえる。
さらに、注意義務の程度に関して、東京地裁平成 28 年判決における裁判所は、「X が本件
注意義務を尽くし場合においてもなお A が非居住者であると判断することが不可能ないし著しく困難であったと認めることはできない」ことから、本件処分を適法としたのであるか
ら、注意義務の程度がどの程度を要するか否かの議論があるところ、注意義務を尽くしている場合には、本件処分が違法であるという結論を導出し得る余地のある判決といえる 193。
つまり、本件条項の適用を排斥し、適用違憲という可能性があった 194。
適用違憲に該当するという立場の見解で、田中治教授は、所得税法 212 条の立法趣旨は、

190

岩崎、前掲注 128、155 頁以下、片山、前掲注 123、102 頁参照。
本件事案の X が注意義務を尽くしたとする見解に、片山、前掲注 123、103 頁以下がある。
192
岩崎、前掲注 128、164 頁以下参照。また、西山由美教授は、英国の制度を比較検討の例
として取りあげ、英国は、取引相手方のプライバシーに深く踏み込むことなく、相手方の非居住者判断を行うことができるため、わが国も支払者の確認義務を補完する制度が必要と提言されている（西山、前掲注 123、143 頁参照）
。また、本件事案の場合、もし A に「非居住者」に該当するか疑義があるなら、支払者である X で源泉徴収義務に相当する税額を留保すればよいというのであれば、それは徴税の便宜に傾斜しすぎであるという指摘がされている（田中、前掲注 47、162 頁）。
193
増田、前掲注 123、29 頁参照。
194
長島弘教授は、適用違憲と実際に表現するか不明であるが、減免規定がない以上、実質的には適用違憲が下されると思われると指摘されている（長島、前掲注 123、44 頁参照）
。
191

51

- 564 -

一般的に合理的妥当なもの 195とされる一方で、「具体的な状況において、通常要求される調査を尽くしても、源泉徴収義務の存否が不明な場合にまで、当該源泉徴収義務者が源泉徴収をしないことについて、その義務違反を問うことは想定とはいえない。まして、本来の納税義務者が意図的に無申告で出国した場合に、代替的課税として、源泉所得税の納付を徴収義務者に求めるのは、法の趣旨を超えた、過度の財産的犠牲を徴収義務者に強いるもので許されるものではない。このような意味において、問題の規定は、一定の限界的事案においては、
適用違憲の問題を生じるように思われる。
」 196と指摘されており、注意義務の程度範囲の基準について、支払者が「期待可能性」、「予測可能性」があった場合に源泉徴収義務が生じるとされている。また、同教授が示す「法の趣旨」については、源泉徴収制度は、「租税の課税標準額が通常は明白であり、しかも租税の計算がきわめて容易である」197という自動確定方式を採用していることを踏まえると、「納付すべき税額が自動的に確定しないような源泉徴収義務」を支払者に課すことが法の趣旨に反すると解することができる。
そして、最高裁平成 27 年 10 月 8 日判決（以下、「最高裁平成 27 年判決」という。）と広島高裁平成 29 年 2 月 8 日判決（以下、「広島高裁平成 29 年判決」という。
）における債務免除益事件と最高裁昭和 37 年判決を比較して合理性の有無を検討する。
「特に密接な関係」に関しては、債務免除益事件では、債務免除を受けた者が理事長という立場から、最高裁昭和 37 年判決で示された「特に密接な関係」を有しているといえる。
最高裁昭和 37 年判決において合憲とされた支払者に対する徴収納付の負担の程度から考えると、債務免除益事件は、債務免除益の所得区分の判断のみならず、資力や弁済可能性といった受給者の個人的事情を考慮した上で源泉徴収の有無の判断を行わせているため、支払者にとって過酷な負担になっているといえる。特に、債務免除益事件は、巨額な債務免除
額及び不納付加算税といった処分がなされていることから、支払者に必要以上の負担を負わせているといえる 198。本件債務免除益事件は、一連の判決を通して、給与所得該当性の判断、旧通達の適用の判断、源泉徴収義務の有無の判断を明らかにしたが、本件債務免除益
が給与所得に該当すること、「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難」な場合には当てはまらないことを事実認定の下で合理的な判断が下された点は一定の評価がされている。
給与所得該当性と源泉徴収義務の有無の関係性について裁判所は正面から検討していな
いが、従来の裁判例は、所得税法 28 条 1 項の「給与等」該当する限り、同法 183 条 1 項の「給与等」に該当するという論拠を前提に、本件債務免除益の一部が「経済的利益」に該当

195

そのほか、増田英敏教授も、平成 2 年に導入された所得税法 212 条 1 項は、課税の公平を図るための立法であることから、合理的であると指摘されている（増田、前掲注 123、27頁）。
196
田中、前掲注 47、160 頁。
197
片山、前掲注 123、100 頁。
198
今本、前掲注 144、11 頁以下、林、前掲注 151、78 頁以下、木山、前掲注 145、81 頁以下参照。
52- 565 -

する以上、支払者に源泉徴収義務が生じると判断されている 199。広島高裁平成 29 年判決も、その場合の支払者の救済措置に関しても明示せず、「支払原資の乏しい債務者(納税義務者)に対して多額の債務免除をしようとする場合には不可避的に生じうる事態であ」ると判示しているのみで、本件のような給与所得該当性及び資力喪失をしているかという判断が、支払者に対して源泉徴収の困難性を生じているにも関わらず、債務免除する場合には当然に起こりうる事態のため、支払者に課しても不当な負担を強いるものといえないとした。
このように、債務免除益事件のいずれの判断も支払者の負担を十分に検討しておらず、本来の源泉徴収制度の趣旨に矛盾するにもかかわらず、支払者に不当な負担は負わせていないとして源泉徴収義務があること認めたことは賛成できない。債務免除益が給与所得に該当するか否かの判断、また、給与所得に該当するとしても、資力を喪失して所得税法 44 条の 2 の適用を受けるかどうかの判断が難しい場合においても、支払者が債務免除日の翌月
10 日までに正確に源泉徴収義務の有無、そして、その源泉所得税額を把握しなければならないため、給与支払者は過酷な負担を負っていると言わざるを得ない。
最高裁平成 27 年判決について、木山泰嗣教授が、「本件判決は、本件債務免除益が所得税
法 28 条 1 項の給与所得に該当しうるものであることは認めているものの、その『支払』が源泉徴収義務の対象に該当することになる、所得税法 183 条 1 項にいう『給与等』に当たるとまでは判断していない」 200と指摘されており、所得税法 28 条 1 項の「給与」には該当するものの、本件各処分が取り消されるべき可能性が認められる余地が生ずることを最高裁
平成 27 年判決の差戻しを命じたものと理解ができる。
所得税法 28 条 1 項の「給与等」と同法 183 条 1 項の「給与等」の解釈は、それぞれ別の課税要件であることから、同法 183 条 1 項の解釈を、税法独自に解釈することで給与所得該当性と源泉徴収義務の有無の関係性は解決を図ることができるという指摘がある 201。しかしながら、租税法において明文な規定がされていない以上、「給与等」の解釈を文言通り解釈する必要があるため、解釈論においては限界がある。
199

例えば、従業員等に横領された場合にも源泉徴収義務を負うと判示されたものに、大阪
高判平成 15 年 8 月 27 日 LEX/DB 28090842（税資 253 号 9416 頁）、さいたま地判平成 15 年
8 月 27 日 LEX/DB 28130697 （税資 253 号 9417 頁）、さいたま地判平成 15 年 9 月 10 日
LEX/DB 28130708（税資 253 号 9429 頁）、東京高判平成 16 年 3 月 4 日 LEX/DB 28140972（税資 254 号 9589 頁）、仙台高判平成 16 年 3 月 12 日判決 LEX/DB 28100167（税資 254 号 9593
頁）等、フリンジ・ベネフィットの場合にも源泉徴収義務を負うと判示されたものに、東京
地判平成 24 年 12 月 25 日 LEX/DB 25498715（税資 262 号 12122 頁）、岡山地判昭和 54 年 7月 18 日 LEX/DB 21066650（税資 106 号 74 頁）、大阪高判昭和 63 年 3 月 31 日 LEX/DB 2202453（税資 163 号 1082 頁）等がある。
200
木山、前掲注 145、82 頁。
201
例えば、源泉徴収義務なき給与の可能性として、竹内眞氏は、非課税である通勤手当を給与所得に該当する、と判示した最高裁昭和 37 年判決を下に、通勤手当が、担税力ある給与所得に該当するものの、非課税所得に該当するため、所得税法 183 条 1 項の「給与等……
の支払」に当該所得は含まれないとの見解を引用し、本件債務免除益においても、同様に考えることが可能であると指摘されている（竹内、前掲注 167、64 頁以下参照）。
53- 566 -

支払者において源泉徴収義務の発生が予測困難であるにも関わらず、現行の源泉徴収制
度は、支払者に対して源泉徴収義務を課している。支払者に予測困難な源泉徴収義務を負わせるべきではないという理由は、源泉徴収制度が、国が行うべき徴収負担を支払者に無償で徴税を代行させているという性質であるため、その支払者の徴収負担に一定の制限があるからである 202。さらに、支払者に対する十分な救済措置がないことから、支払者は必要以上の過酷な負担を強いられている点が現行の源泉徴収制度の問題であるといえる。したがって、このような場合においては、適用違憲ないし限定解釈をして支払者に徴収義務を負わせるべきではない。
第 2 節 納税者の権利保護と源泉徴収義務の範囲の限界
金子宏教授が、「租税は、公共サービスの資金を調達するために、国民の富の一部を国家の手に移すものであるから、その賦課・徴収は必ず法律の根拠に基づいて行わなければならない。換言すれば、法律の根拠に基づくことなしには、国家は租税を賦課・徴収することはできず、国民は租税の納付を要求されることはない。この原則を租税法律主義という。
」 203と定義される通り、租税法律主義は、近代の法治主義を前提に、公権力の行使を法律の根拠に基づいてのみ租税の賦課徴収を認めることで、国民の「自由と財産」を保障することを目的とする政治原理ないし憲法原理である 204。
租税法律主義には大きく 2 つの機能ある。増田英敏教授は、「①租税法律主義の第 1 の機能は、租税の賦課・徴収の全ての過程を租税法が支配・統制することにより、国家の恣
意的な寡勢を阻止し、国民の自由と財産を保障するところに租税法律主義の最も重要な機能がある。②明確に法定された租税法が存在することにより納税者は自己の租税負担を容易に予測することが可能となると同時に、租税法律関係における法的安定性も保障される。
」 205と述べられており、とりわけ国民の経済活動が高度化・複雑化することに伴い、現代社会には②の租税法律関係における予測可能性と法的安定性の確保の機能が重視されると指摘されている 206。
所得税の徴収方法は、国民自ら税額計算を行うため、日本国憲法の国民主権の原理である「民主性」の観点、そして、申告は納税者が第一義的に行うため、少数の税務職員で対202

2 つの裁判の問題点として木山泰嗣教授は、「源泉徴収制度は、徴税を代行するために認められたものであることからすると、その制度の本質に矛盾するような源泉徴収義務を負わせる判断には問題がある。
」と述べ、非居住者であるか否かの調査すべき注意義務の程度、また、支払者が天引できない債務免除について、資力喪失しているかの調査を正確に判断させることは本来の源泉徴収制度の趣旨から問題であると指摘されている（木山、前掲注 145、112 頁以下参照）。
203
金子、前掲注 4、77 頁。
204
金子、前掲注 4、78 頁参照。
205
増田、前掲注 32、27 頁。
206
増田、前掲注 32、27 頁。
54- 567 -

応できる「効率性」の観点から、申告納税制度が徴収方法として有用な制度として原則として採られている。それにもかかわらず、所得税の徴収方法として源泉徴収制度を採用している理由については、宮谷俊胤教授は、「源泉徴収制度を特例制度として法的に是認している趣旨は、税収の確保、徴収手続の簡便さ・徴収費等の節約とともに、源泉徴収義務者に著しい煩わしさをかけることなく、源泉納税義務者にとっても申告等の煩雑さを避けるという納税の便宜上の利点にある。（筆者省略）より簡易迅速な徴税・納税の効率性・
技術的便宜を担保するための制度である」 207と述べられている。徴収方法として源泉徴収制度が必須ではないが、国側にとっては、安定した税収の確保、徴収費等の節約が期待でき、支払者にとっても、著しい煩わしさをかけることなく徴収納税ができるため、効率的な観点から必要であると改めて確認できる。したがって、源泉徴収制度においては、受給者以上に支払者に対して予測可能性を確保する必要がある。
もっとも、学説では、現行の源泉徴収制度の取扱いに関し、徴収確保の機能面を優先して、支払者に著しい煩わしさをかける場合にまで源泉徴収義務を課しており、源泉徴収可
能性があったかどうか又は支払者の負担の程度を十分に考慮しておらず、源泉徴収義務者
である支払者の予測可能性の面を軽視していると指摘がされている 208。そのほか、増田英敏教授は、受給者の側面から源泉徴収制度の問題について検討しており、源泉徴収制度が税収確保の機能面を強調するあまり、給与所得者である受給者の法的地位の検討が軽視されていること、受給者に対する権利救済の機会が十分に用意されていないと指摘されている 209。
確かに、受給者の権利救済に関して、受給者は、支払者が納税の告知により納付した税額を請求してきたときに税額の有無または金額を争うことができる。また、過誤納金に関しても、誤って徴収された金額の支払を支払者に直接請求することができる。最高裁平成「受給者は、源泉徴収による所得税を徴収されまたは期
4 年 2 月 18 日判決 210の裁判所は、限後に納付した支払者から、その税額に相当する金額の支払を請求されたときは、自己に207

宮谷、前掲注 41、56 頁。
例えば、田中治教授は、「源泉徴収は、徴収すべき義務（相手方の存在と金額）が客観的に定まるとともに、支払者の側においてその義務を正確に認識できる状態であることを前提とする」と述べられており、客観的に源泉徴収義務があるか困難性が伴うものは、制限的解釈をするか、
明文の規定を設ける整備が必要と指摘されている（田中、
前掲注 47、164 頁）。
脇谷英夫氏も、「『経済的利益』に対する源泉徴収制度が使用者の負担とリスクを生む大きな原因は、『その他経済的利益』の内容が極めて包括的で多種多様であり、また課税・非課税の分水嶺の基準が曖昧であり、さらに、評価が一義的に決まるものではない、というところにある。したがって、使用者に過大な負担やリスクを負わせないために、上記の問題点を改善する必要がある。
」と支払者の負担やリスクについて問題点を指摘されている（脇谷、前掲注 39、173 頁）。そのほか、片山、前掲注 130、248 頁、木山、前掲注 145、110 頁以下参照。
209
増田、前掲注 95、44 頁以下参照。
210
前掲注 73。
208

55- 568 -

おいて源泉納税義務を負わないことまたはその義務の範囲を争って、支払者の請求を全部または一部を拒むことができる」としていることからも、一応救済機会が用意されているが、本来の納税義務者である受給者が自らの納税義務の確定手続に直接参画できない点
は、支払者にとっても受給者にとっても問題である。そして、国民の直接的な納税意識の向上において有用ではない点は、源泉徴収制度において重大な欠点である 211。
そして、支払者の権利救済に関しても、最高裁昭和 45 年 12 月 24 日判決 212の裁判所
は、納税告知処分に関して、支払者は、受給者と同様にその税額の有無または金額を争うことができ、源泉所得税の徴収納付に不足がある場合には、不足分について所得税法 222条により受給者に対して求償できる旨の判示をしている。さらに、広島高裁平成 29 年判
決では、裁判所が、支払者は所得税法 222 条を行使でき、その求償権の行使をしても、「求償が実現できない場合はありうることであり、源泉徴収制度上想定されたものといえる」として、求償権の行使が困難な場合が多い認定賞与に関しては、求償ができなくてもやむを得ないものであって、それは源泉徴収制度の想定の範囲内とする判断をしている。
しかしながら、支払者は、48 億円を超える債務をやむを得ず免除しており、さらには、本来の担税者である A 理事長の負担である 4 億円超の支払をしているにもかかわらず、その納税告知処分の金額を求償しても、その実現が図れない場合は、支払者の権利救済の面から大きな問題があるといわざるを得ない。本件債務免除益事件の場合においても広島高裁
平成 29 年判決における裁判所が、求償権の行使をしてもその実現が図れないことは、源泉徴収制度の想定内であるとする判断には疑問が生じる 213。裁判所の判断は、支払者の権利救済を軽視しており、支払者に過酷な負担を強いらせているといえる 214。
従来の受給者の権利救済の問題のほか、近年では支払者と受給者との結びつきが希薄な場合が増え、源泉徴収行為自体にコストが係る例が増えており 215、支払者の権利保護の問題も現代の多様化の社会から浮き彫りになっている。第 3 章では、支払者の源泉徴収義務の負担の程度、主にどの範囲まで源泉徴収義務を負わせているのかを検討したが、いずれ211

宮谷、前掲注 41、56 頁、増田、前掲注 95、44 頁以下、金子、前掲注 12、48 頁参照。
前掲注 72。
213
木山泰嗣教授も裁判所の判断に対し、「国は 4 億円を超える源泉所得税の徴収を確保しておきながら、本来の納税義務者（担税者）である q5 理事長（A 理事長：筆者加筆）の負担によらず、48 億円を超える債務を満足できずに免除せざるを得なかった X の負担で終わらせてしまうことまで、源泉徴収制度が『想定』していたといえるだろうか。（筆者省略）
本判決は、源泉徴収制度に内在する問題点の顕在化を無視するものであり、疑問が残る」と述べられている（木山、前掲注 145、117 以下）。
214
なお、遊興飲食税の特別徴収制度について援助措置を理由に合憲とした補足意見もあった（最高裁昭和 37 年 2 月 21 日判決の奥野健一裁判官の補足意見）。反対に、求償権の行使ができずに二重払の危険が生じるとしても、源泉徴収義務の発生に問題はない旨を判示した裁判例（最高裁平成 23 年 3 月 22 日判決）も見受けられる。最判昭和 37 年 2 月 21 日
LEX/DB 21015851（刑集 16 巻 2 号 107 頁）。
215
佐藤、前掲注 9、37 頁以下、渡辺、前掲注 71、122 頁参照。
212

56

- 569 -

の裁判例も、支払者にとって過酷な負担となっており、本来の源泉徴収制度の趣旨とは反し、制度趣旨を超えた範囲にまで支払者に源泉徴収を負わせていると判断できる。
債務免除益事件に関しては、支払者に源泉徴収義務を課すべきではないものといえる。
なぜならば、支払者の源泉徴収義務の有無が容易に判断できない債務免除益に対して、支払者への源泉徴収義務を課すことは、支払者に受忍義務の程度範囲を超えた不利益を与えることになるからである。広島高裁平成 29 年判決は、資力喪失した受給者における債務免除後に、負債を上回った資産部分に担税力を認め、この部分は所得税法 36 条 1 項に該当し、同法 183 条１項の源泉所得税の計算上「給与等」の額に算入すべき金額であると判断していた。しかし、資産と負債の差額を、債務免除後のどの時期に確定すべきか、また、課税所得金額がはたして正確に確定できるかどうか、という両方の観点から、支払者の徴収事務負担は過大であり判決に賛成できない。
また、給与所得に該当するものすべてを、源泉徴収の対象所得とすることによって、源泉徴収制度になじまない所得の場合、源泉所得税の課税所得金額の判断が困難な場合にまで徴収しなければならないという相当のリスクおよび負担を結果的に支払者にかけることになる 216。そのため、支払者の予測可能性の面を十分に確保することができない。
「支払」の意義における裁判所の判断と学説の動向も検討したが、裁判所は、「支払」の解釈について、「実質課税の原則」という観点から、「現実の支払」と同視できるものは
すべて「支払」に含むと判断している。そのため、認定賞与の場合は、現実の支払がなかったとしても、「支払と同視し得べきもの」とみなされ、源泉徴収義務を課すべきとして、債務免除のいずれの場合も「支払」があったことを認定して処分を妥当なものとしていた。
しかしながら、租税法は侵害規範であることから、「支払」の意義は、原則、文理解釈をしなければならない。文理解釈によって明確にできない場合に限り、立法趣旨により解釈しなければならない。立法趣旨を踏まえた解釈について、谷口智紀教授は、「たとえ不確定概念であるとしても、文言から離れて、租税法規定の解釈・適用がなされてしまうと、納税者の予測可能性を低下させてしまうとともに、租税行政庁の恣意的判断を許容す
る余地を生む。国会により承認を受けた法律の文言から離れて租税法規定の解釈がなされることは問題である」 217と述べられて、たとえ、立法趣旨による解釈であったとしても、本来の文言から離れた解釈は許されないというべきであるとされている。

216

三木義一「認定賞与と源泉徴収」寺田友子ほか編『現代の行政紛争［小高剛先生古稀祝賀］』272 頁以下（成文堂、2005 年）、占部裕典・岡田悦美「源泉徴収による所得税の対象となる賞与の認定」三木義一ほか編『［租税］判例分析ファイルⅠ［第 2 版］
（所得税編）』425
頁以下（租税経理協会、2009 年）、青柳、前掲注 169、72 頁以下参照。
217
谷口智紀「租税法における要件事実論と不確定概念―相続税法 7 条にいう『著しく低い価格の対価』の解釈を中心に―」専修大学法学研究所紀要 46（『公法の諸問題 X』）（2021 年）32 頁。なお、同教授は、相続税法 7 条の不確定概念の解釈についてどのように解釈すべきか論じられており、本稿の「支払」が不確定概念を指すものではない。
57- 570 -

裁判所による「支払」の解釈は、債務免除益事件の場合において、いつの時点で所得が支払われ、いつの時点でその所得が確定し、いつの時点で所得税を徴収すべきであるかという、「支払の時期」、「支払の際」の判断に際し、給与支払者に多くの困難を要している「支払と同視し得べきもの」とは具体的にどのような範囲ことは明白である 218。さらに、を示しているのかは明確にされていない。学説の展開も、支払の解釈を「現実の支払」のみを指すのか、「現実の支払と同視し得べきもの」を指すか見解が一致していない。
確かに、租税の徴収確保は、担税力に応じた課税の実現を図るため、租税公平主義の要請から重要であるといえる。しかしながら、それが重要であるからといって徴収義務を負っている支払者の予測可能性の確保を軽視すべきではない。支払者は、本来の納税義務者である受給者の代わりに、無償で徴収納付義務が課されており、「支払と同視し得べきもの」という抽象的な判断は、「支払」における予測可能性を軽視しており、また、徴収確
保の機能面を強調しすぎており、偏重的な判断であって受け入れられない。支払者の予測可能性の確保は、租税公平主義と同様に重要な要請である。
木山泰嗣教授は債務免除益事件の最高裁平成 27 年判決を例に、「本件債務免除益が所得
税法 28 条 1 項の給与所得に該当しうるものであることは認めているものの、その『支払』が源泉徴収義務の対象に該当することとなる、所得税法 183 条 1 項にいう『給与等』に当たるとまでは判断していない」219と指摘されており、ある所得が給与所得には該当するとしても、必然的に源泉徴収の対象となるとは判断していないことから、「支払」の解釈も拡張せず、一般的な概念として厳格に捉えて判断すべきであるとされている。支払者の権利保護の観点から、所得税法 183 条 1 項の「支払」の解釈を、現実の金銭交付あるいは金員の移動に限定すべきである。このように解釈することで、債務免除益等の認定賞与といった源泉徴収が困難な場合には、源泉所得税の天引を可能とする金銭の移動自体が発218

脇谷英夫氏は、「源泉徴収の対象が定型化し、かつ、当事者がその対象をできるのであれ
ば、使用者は源泉徴収に要否に関する判断等に困り、あるいは誤る危険は少なくなる。」として、支払者が源泉徴収義務を課されるリスク、負担を免れることが可能になると述べられている（脇谷、前掲注 39、182 頁）。
219
木山泰嗣「判批」青山ビジネスロー・レビュー第 5 巻第 2 号（2016 年）82 頁。なお、木山泰嗣教授は、最高裁平成 27 年判決について「本件旧通達及び所得税法 44 条の 2 第 1 項の規定が意識されていると思われる『本件債務免除当時に A が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であったなど本件債務免除を同人の給与所得における収入金額に算入しないものとすべき事情が認められる場合』には、『給与』には当てはまるものの『給与等……の支払』にはあたらない場合を指している」として、本件旧通達規定が、債務免除益
を、担税力がないことから所得に該当せず、「収入金額又は総収入金額に算入しない」と規定した「確認的非課税」であるならば、「そもそも『給与等……の支払』にはあたらないと解することができる。」と指摘されており、この理論によれば、給与には該当するものの、本件各処分が取り消されるべき可能性の余地があることを、最高裁平成 27 年判決が差戻を命じた点からも理解できると見解を示されている（木山、前掲注 219、83 頁）。
58- 571 -

生していないため、所得税法 28 条 1 項の給与所得に該当するが、同法 183 条 1 項の「支払」 220には該当しないと判断できる。
源泉徴収制度は、国にとっては、所得の捕捉の確実性及び徴税コストの最小化の観点、受給者にとっては、煩雑な手続を負わなくて済むという点、そして支払者にとっても、簡易な手続として、支払者が給与等の支払の際、単に右から左に天引きしたものをただ移すだけであるから、徴収上の便宜から設けられた制度といえる。そのことから、支払者にとって大した手間を取らせない、過酷な負担を負わない程度が源泉徴収の対象範囲とすべきであるといえる。
また、その負担の程度問題に関しては、支払者がもともと行なっている業務に付随して処理される程度の義務でなければならないといえる。これは、従来の議論において多くの学説 221が指摘してきた。松沢智教授は、「支払者において受忍すべき限界とは受給者との関係で考え、受給者において自ら申告するとすれば要請される程度の負担と手数の範囲内のものに限られる」 222と述べられて、支払者に源泉徴収義務を無限に課すのではなく、徴収義務の範囲に一定の限界があるとされている。
また、雄川一郎教授が、源泉徴収制度が支障なく動き得るためには、「具体的な給与の支払等がなされる場合において、当該給与等が法律上源泉徴収の対象になるかならない
か、また徴収・納付すべき税額がいくらであるかということが、給与等の支払に伴って、法令の規定により客観的に明らかであって争う余地を生じないことが前提とされて、始めて（原文ママ）この制度がうまく動いて行くことになるのであろうと思われるのであって、特別の手続を要しないで納付税額が確定するということは、この前提があって初めて成立するものであると言えよう」 223と述べられているとおり、源泉徴収制度の趣旨を鑑みれば、源泉徴収の対象となるものは、少なくとも、支払者が明白に判断でき、かつ、税額を容易に計算できるものといえる。

220

所得税法 183 条 1 項の規定のほかに「支払」概念が使用されている条文については、酒井、前掲注 162、12 頁参照。
221
例えば、田中治教授は、「源泉徴収は、徴収すべき義務（相手方の存在と金額）が客観的に定まるとともに、支払者の側においてその義務を正確に確認できる状態にあることを前提とする」として、支払者の負担が過度な場合には、源泉徴収制度は、制限的な解釈を通して、義務自体を排除ないし軽減することが必要であると述べられている（田中、前掲注 47、164 頁）。
222
松沢、前掲注 3、389 頁。
223
雄川、前掲注 176、139 頁。なお、雄川一郎教授は、受給者の権利救済の視点から三者間関係を整理し、「徴収義務者が源泉徴収をして納付した場合や、納税の告知を受けて納付した場合について納税義務者に不服があるときは、納税義務者と徴収義務者との間の訴訟としてではなく、納税義務者と課税権者との間の訴訟で解決する方が制度としては筋が通っているように私には思われる」と主張しておられる（雄川、前掲注 176、150 頁）。その他同様の指摘をするものは、福家、前掲注 98、112 頁。
59- 572 -

源泉徴収制度趣旨を踏まえると、現行の源泉徴収制度の取扱いは、支払者の支払の際に、源泉徴収義務を認識することが困難な場合においても、支払者に源泉徴収義務を課している。課税要件事実が明白でない場合、税額が容易でない場合にまで、支払者に源泉徴収義務を課すことは、租税法上予定されていないものと考えられ、制度趣旨に反し、租税法を不当に広く解する結果を招いているといわざるを得ない。
「給与等の支払」をした際、適用要件を満たし源泉徴収義務が生じる。給与等に該当す
るか考慮するとともに、給与支払者において支払をすることが可能であるかどうかを考慮する必要がある。現行の源泉徴収制度の取扱いにおいて、ある所得が給与所得に該当する
以上、源泉徴収義務を課さざるを得ないとされている指摘はあるものの 224、所得税法 183条１項の規定は、源泉徴収義務を支払者に課す規定であり、支払者の支払の際の源泉徴収可能性を十分に考慮しなければならない。
特に、支払の際に自動的に納税額が確定する源泉徴収を鑑みれば、支払者の認識がない
場合においても源泉徴収義務を課すことは、支払者の予測可能性が害されることになる。
さらには、支払者は、受給者の源泉所得税を期限内に履行しなかった場合には、その源泉徴収に係る不納付加算税（国税通則法 67 条）、または延滞税（国税通則法 60 条）を支払者において負担しなければならい 225。この部分に係る金額は、給与所得者等の受給者にその支払を請求、または給与等から控除することはできない 226。
以上のとおり、源泉徴収制度の趣旨、現行の源泉徴収制度の三者間の法律関係の整理及び支払者が徴収義務を負う根拠を踏まえると、債務免除益事件のような認定賞与の場合
は、給与支払者が源泉所得税を天引徴収し納付することは不可能であるため、その際には、本来の源泉徴収制度の趣旨の範囲を超越したものであって、源泉徴収義務を課すべき

224

青柳、前掲注 169、71 頁以下参照。
この点に関して、本稿の研究の対象としてあげなかったが、源泉徴収が困難な場合においても、「正当な理由」に該当せず、不納付加算税等が課されることに関しても疑問が生じるところである。不納付加算税について詳細に書かれている文献は、木山泰嗣「不納付加算
税を賦課すべきでない『正当な理由』の解釈―源泉徴収制度の特殊性からみた異質説の提唱―」青山ローフォーラム第 7 巻第 2 号（2019 年）123 頁以下、佐藤、前掲注 9、30 頁以下、
渡辺、前掲注 71、133 頁以下がある。なお、米国連邦所得税においては、源泉徴収義務を故意（willfully）に懈怠すると、納付不足額全額に相当する額を罰則（penalty）として納付義務を課せられる（内国歳入法典 6672 条）。単純な過失はこの罰則の対象ではないが、不納付ないし納付不足が故意でないことの証明責任は、支払者が負うとされている（佐藤、前掲
注 9、30 頁以下参照）。
226
清永敬次教授は、岐阜地裁昭和 31 年 5 月 8 日判決を材料として、「給与等の支払者に課された源泉徴収に係る不納付加算税（税通 67 条）、または延滞税（同 60 条）がある場合、これらの附帯税は法定期限内にその源泉徴収納付義務を履行しなかった責を有する給与等の支払者において負担すべきものであるから、給与等の支払者はこれらの附帯税も含めて、後の給与等から徴収不足額を控除し、または給与所得者にその支払を請求することはできない、と解すべきである」と加算税等の負担は支払者が負うものと述べている（清永、前掲
注 94、351 頁）。岐阜地判昭和 31 年 5 月 8 日 LEX/DB 221007381（民集 7 巻 5 号 1154 頁）
。
225

60

- 573 -

ではない。所得税法における源泉徴収制度は、所得税の前納として考えられており、その制度趣旨の下では、経済的利益における明確な課税所得を把握できず、源泉所得税の自動確定方式にそぐわない。給与支払者は、たとえその経済的利益が給与所得に該当するとしても、その経済的利益の移転を明確に把握できなければ、所得税法 183 条 1 項の「支払」があったとはいえない。
租税法律主義は、申告納税制度を円滑に遂行させる上で重要な原理である 227。申告納税制度の補完的な役割を果たす源泉徴収制度においても当然に租税法律主義の要請は及ぶ。
支払者において、いかなる経済的取引によって源泉徴収義務が発生するかは、取引時点において正確に予測できなければならない。取引が高度化および複雑化する現代社会において、その重要性はますます高くなっている。注意義務の程度が争われた事件と債務免除益事件は、予測可能性の観点からの検討を避けており否定せざるを得ない。
予測可能性の確保の観点から、支払者の権利保護の措置としてあげられるものは、1 つ
は、従来から多くの学説で指摘してきた、国と本来の納税義務者である受給者との間に租税債務関係を認めるべきというものである。その上で、支払者が行う源泉徴収手続と、受給者自らが行う確定申告手続と分けて納税できるよう、国と受給者との間で、租税債権債
務関係の問題を直接解決できるようにすべきである。その結果、例えば広島高裁平成 29年判決では、課税所得および源泉所得税ともに額が多額となり、支払者が徴収納付の困難を要しているとした場合、当該債務免除益を源泉徴収の対象とせず、国が所得の帰属者とされる本来の納税義務者の受給者から直接徴収することができるため、支払者の負担リス
クが軽減される。
それだけでなく、国と受給者の間に租税債務関係を認めることは、租税平等取扱の原則の観点からも評価されるといえる。現行の源泉徴収制度の解釈において確定申告手続の必要のない受給者も、確定申告手続の機会が得られる結果となることから、自己の課税所得及び税額に関して直接国側と争うことが可能なため、給与所得者である受給者の権利救済の問題が解決される。
したがって、支払者と受給者の両方の立場の権利保護につながることを考慮すると、国と受給者の間に租税債権債務関係を認め、支払者に予測困難な源泉徴収がある場合に、源泉徴収の対象範囲外とすることは、支払者の源泉徴収義務の負担軽減を可能にすることができるとともに、受給者の権利救済の問題も解決できる。支払者の予測可能性確保の観点、受給者に対して確定申告手続を与えるという租税平等取扱の原則の観点からもこのよ
うな解決を図るべきである。

227

申告納税制度と租税法律主義の関係について増田英敏教授が詳細に述べられている（増田、前掲注 32、64 頁以下参照）。
61- 574 -

結論
本論文の目的は、現行の源泉徴収制度における支払者、受給者、国の三者間の法律関係を明らかにし、支払者に課されるべき合理的な源泉徴収義務の範囲を検討することにあった。なぜならば、支払者に対する源泉徴収義務の範囲が合理的な範囲を超える場合や、負担の程度が過酷である場合は、支払者の権利利益が十分に保護されていない結果を招くからである。
本論文の検討を通して以下のことを明らかにすることができた。
第 1 章では、源泉徴収制度の規定の概要とその沿革を概観した。源泉徴収制度は、給与所得だけでなく、利子・配当所得、退職所得、公的年金等、報酬・料金等、非居住者・法人の所得など広範囲な範囲を対象としている。そして、税額をいくら控除すべきかについて複雑な計算が強いられる点で精密的、正確に徴収納付しなかった場合にペナルティが課される点で強力的という特徴を持った制度であると確認できた。また、給与支払者は、年末調整制度で、従業員等である受給者の所得税額の過不足を調整及び清算していることから、他の支払者よりもさらに負担が大きいことを確認できた。給与支払者は、源泉徴収制
度と年末調整制度の 2 つの義務を負うとともに、ペナルティも課される場合があるが、一方で、その負担に対する補償金等は存在しないことが確認できた。
第 2 章では、現行の源泉徴収制度における三者間の法律関係を整理するために、判例の検討を通して、国と支払者、支払者と受給者、国と受給者、それぞれの関係について明らかにした。最高裁昭和 45 年 12 月 24 日判決は、国税通則法 36 条 1 項に規定する「納税の告知」は徴収処分であることから、受給者の税額を確定するものではないとして、支払者が納税の告知により納付した税額分を請求した場合には、受給者は、税額の有無または金額について争うことができることから、受給者の権利救済が一定程度確保されていると判断した。一方で、最高裁平成 4 年 2 月 18 日判決は、過誤納金の還付請求をめぐって受給者が確定申告を通して精算できるか否かについて、国と直接な関係を有する者は給与支給者のみであるから、受給者は、確定申告を通して過誤納金の還付請求をすることができず、支払者に請求することになると判断した。しかしながら、同判決は、受給者の視点からみると、違法に源泉徴収された金額を国から直接還付請求できないことが不合理であり、納税者の権利救済の機会を均等に提供すべきであるとする租税法律主義の手続保障の原則の視点から問題があると指摘した。さらに、支払者の視点からも、受給者が源泉徴収に関して不満を持つ場合には、支払者が国と受給者の間に入り訴訟に巻き込まれるという問題があると指摘した。また、支払者に対する源泉徴収義務を課すことの合憲性について、最高裁昭和 37 年 2 月 28 日判決は、源泉徴収義務に係る徴収方法は合理性があることから、憲法 29 条に規定する財産権の保障、同法 14 条、同法 18 条のいずれにも反しないとして合憲性を確認するとともに、￥源泉徴収義務が合理性を有している限りは、許容される受忍義務であるとした。

62- 575 -

第 3 章では、現行の源泉徴収制度の三者間の法律関係を踏まえ、いくつかの裁判例の検討を通して、支払者の源泉徴収義務の範囲について検討した。支払相手が「非居住者」に該当するか否かが争われた東京地裁平成 28 年 5 月 19 日判決は、明文規定がないにもかかわらず、当然に注意義務の有無により源泉徴収義務の有無に影響があると解釈されている点に、租税法律主義の視点から問題があった。また、税理士等の専門家ではない支払者に
源泉徴収義務の対象か否かの困難な判断や多大な負担を強いることは、支払者の権利利益の保護の点からも問題がある。「特に密接な関係」を有しない支払者に対して課す源泉徴収義務は、公的な書類等により確認できる程度に留めるべきであると指摘した。
債務免除益が「給与所得」に該当するか否かが争われた最高裁平成 27 年 10 月 8 日判決
は、債務免除益は所得税法 28 条に規定する「賞与」にあたることから、給与所得に該当する判断をした。そして、差戻控訴審である広島高裁平成 29 年 2 月 8 日判決は、最高裁の判断を前提に、支払者が当該債務免除益が給与所得に該当するか、旧通達規定により債務免除をする相手が資力を喪失していたかどうかを、債務免除日の翌月 10 日までに判断しなければならないとしても、支払者は源泉徴収義務を負うとした本件の源泉徴収義務の範囲は明らかに合理的な範囲を超えるものであり、さらに、支払者は１億円を超える不納付加算税が課されており、支払者に対する予測可能性や負担の程度を踏まえると、支払者の権利利益の保護の視点を軽視する同判決は問題であると指摘した。
第 4 章では、支払者に課す合理的な源泉徴収義務の範囲を明確にし、現行の源泉徴収制
度は、本来の合理的な源泉徴収義務の範囲を超えたものであるかどうかを検討した。合理的な源泉徴収義務の範囲とは、支払者において課税要件事実が明白であり、かつ、税額を容易に計算できる範囲に限られることを意味する。なぜならば、源泉徴収制度は、他者が支払うべき税額を支払者が代わりに納付しているものであるからである。このように踏まえると、現行の源泉徴収制度は、合理的な範囲を超えた制度であるといえる。そして、租税法は侵害規範であり、租税法の解釈・適用の場面では、租税公平主義よりも租税法律主
義が優先することを踏まえると、支払者には源泉徴収義務の範囲についての予測可能性が十分に確保されるべきであると明らかにした。
以上のことから以下の結論を導出することができる。
現行の源泉徴収制度は、支払者に合理的な源泉徴収義務の範囲を超える過酷な負担を追わせている。そして、租税法の基本原則である租税法律主義の下で、条文の文言を厳格な文理解釈により、国税通則法 2 条 5 号に規定する「納税者」を本来の納税義務者である受給者であると解することにより、国と受給者が直接の債権債務関係に立つことを認め、源泉徴収義務の範囲に法的に明確にし、租税行政庁の恣意的判断を遮断することがとりわけ必要であると思料する。なお、現行の源泉徴収制度における三者間の法律関係の下では、支払者に合理的な範囲を超える源泉徴収義務を課すことは過酷な負担を強いることであり、看過できない問題であることを特に指摘しておきたい。
以上のことを指摘して、本稿の結びに代えたい。

63- 576 -

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・ 加藤友佳「判批」税研 208 号（2019 年）
・ 金井恵美子「破産管財人の源泉徴収義務について」税法学 562 号（2009 年）
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・ 金子宏「わが国の所得税と源泉徴収制度―その意義と沿革―」日税研論集 15 号（1991年）
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・ 川崎賢二「ホステス報酬の計算期間の解釈」税理 53 巻 13 号（2010 年）
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・ 木山泰嗣「源泉徴収をめぐる法的問題」税務弘報 69 巻 2 号(2021 年)
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・ 木山泰嗣「源泉徴収をめぐる法的問題」税務弘報 69 巻 4 号(2021 年)
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・ 清永敬次『税法［新装版］』（ミネルヴァ書房、2013 年）
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・ 田中治「給与所得者に対する源泉徴収とその過不足の是正」税務事例研究 14 号(1993年)
・ 田中治「申告納税制度と租税行政手続」租税法研究 22 号（1994 年）
・ 田中治「給与所得者の経済的利益に対する課税」税務事例研究 59 号(2001 年)
・ 田中治「給与所得概念における従属的労務性」税務事例研究 83 号（2005 年）
・ 田中治「源泉徴収制度等の存在理由」税法学 571 号（2014 年）
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67- 580 -

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・ 増井良啓「判批」税理 35 巻 4 号（2019 年）
・ 増田英敏『租税憲法学［第 3 版］』（成文堂、2006 年）
・ 増田英敏『紛争予防税法学』（TKC 出版、2015 年）
・ 増田英敏編『租税憲法学の展開』（成文堂、2018 年）
・ 増田英敏『リーガルマインド租税法［第 5 版］』
（成文堂、2019 年）
・ 増田英敏「判批」TKC 税研情報 25 巻 5 号（2016 年）
・ 増田英敏「判批」TKC 税研情報 26 巻 5 号（2017 年）
・ 増田英敏「租税正義の実現と租税憲法学の展開」税務弘報 66 巻 8 号（2018 年）
・ 松沢智『租税手続法』（中央経済社、1997 年）
・ 松沢智『［新版］租税実体法』（中央経済社、2003 年）
・ 松沢智「源泉徴収」税務弘報 23 巻 3 号（1975 年）
・ 松沢智「納税者主権主義の理論と税制における具体的展開」『波多野弘古希祝賀記念論文集』（清文社、1999 年）
・ 三木義一「認定賞与と源泉徴収」寺田友子ほか編『現代の行政紛争［小高剛先生古稀祝賀］』（成文堂、2005 年）
・ 水野忠恒『租税法［第 5 版］』
（有斐閣、2011 年）
・ 水野忠恒『所得税の制度と理論』（有斐閣、2006 年）
・ 水野忠恒「給与等以外の源泉徴収制度」日税研論集 15 号（1991 年）
・ 水野忠恒「判批」ジュリスト 1024 号（1993 年）
・ 三井明「判批」ジュリスト 248 号（1962 年）

68- 581 -

・ 宮谷俊胤「給与所得および所得の源泉徴収制度」日税研論集 15 号（1991 年）
・ 宮谷俊胤「源泉徴収制度の概要と問題点」日税研論集 15 号（1991 年）
・ 宮谷俊胤「源泉徴収制度の問題と給与所得者への申告納税導入」税研 83 号（1999 年）
・ 村上義弘「判批」別冊ジュリスト 120 号（1992 年）
・ 茂木繁一「所得税の源泉徴収をめぐる法律関係について」税大論叢 5 号（1972 年）
・ 森田辰彦「わが国の源泉徴収制度に対するスティグマタイゼーションの試み」税法学 584
号（2020 年）
・ 安井栄二「資力を喪失した役員に対する債務免除と源泉徴収」税務ＱＡ152 号（2014 年）
・ 山下学「給与所得者の年末調整制度にかかる問題点再考」税法学 546 号（2001 年）
・ 山崎広道「破産管財人の源泉徴収義務」税法学 572 号（2014 年）
・ 山田二郎『租税訴訟の理論と実際』（財経詳報社、1976 年）
・ 山田二郎『税法講義［第 2 版］』
（信山社、2001 年）
・ 山田二郎「源泉徴収における法律関係」判例評論 148 号（1972 年）
・ 山田二郎「判批」月刊税務事例 7 巻 1 号（1975 年）
・ 吉村典久「判批」別冊ジュリスト 228 号（2016 年）
・ 脇谷英夫「『経済的利益』を対象とする源泉徴収制度の考察」税法学 571 号（2014 年）
・ 鷲田拓之「源泉徴収制度の問題点及びあり方の再検討」立命館法政論集第 13 号(2015 年)
・ 渡辺徹也「アメリカの源泉徴収に関する制度」税研 153 号（2010 年）
・ 渡辺徹也「申告納税・源泉徴収・年末調整と給与所得」日税研論集 57 号（2006 年）
・ 国税庁ＨＰ（「国税庁レポート 2021」（https://www.nta.go.jp/about/introduction/torikumi/report/report2021/pdf/202
1_04.pdf））
・ 国税庁ＨＰ（国税庁長官官房企画課「令和元年分民間給与実態統計調査」（https://www.nta.go.jp/publication/statistics/kokuzeicho/minkan/gaiyou/2019.
htm#a-01））
・ 政府税制調査会ＨＰ（「わが国税制の現状と課題―21 世紀に向けた国民の参加と選択」［平成 12 年 7 月］
（https://www.cao.go.jp/zei-cho/history/19962009/etc/2000/zeicho.html））

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租税資料館賞論文集

第 31 回（2022）第一巻

令和 5 年 2 月 1 日発行

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