債務免除益の所得区分の判断基準―債務免除益の性質に着目したアプローチの提唱―

佐藤 瞬

要約
本論文は，債務免除益の所得区分の判断基準について論じたものである。
近年，債務免除益の所得区分が争われた 4 つの裁判例があらわれている。これらの裁判例を素材として，債務免除益に関する所得区分の判断基準を明らかにすることを，本論文の目的とした。
本論文の構成は，次のとおりである。
第 1 章では，債務免除益の所得区分が争われた近年の裁判例の分析を通じて，債務免除
益の所得区分に含まれる問題点を指摘し，本論文で検討すべき論点を整理した。
第 2 章では，債務免除益と税法との関係性を確認し，本論文の研究対象となる債務免除
益の課税関係を整理した。また，債務免除益の課税根拠の検討を行った上で，債務免除益の
所得区分の判断基準についての既存の学説を整理した。
第 3 章では，所得概念の定義，法令の沿革，先行研究の整理，裁判例の分析を通じ，所得区分の意義・本質を明らかにし，所得区分の判断基準についての一般的な考え方を示した。
第 4 章では，債権債務の発生と消滅について民法の規定を確認した。また，民法 519 条の債務免除の概念，立法経緯，消費貸借契約における債権者・債務者の関係性等の検討を踏
まえて，債務免除益の性質を明らかにした。最後に，借入金の債務免除益の法的性質ついて論じた。
第 5 章では，3 章で明らかにした所得区分の判断方法，4 章で明らかとなった債務免除益の法的性質を踏まえ，2 章で整理した既存の学説の検討を行った。最後に，本論文独自の判断基準として，債務免除益の性質に着目したアプローチの提唱をした。
第 6 章では，各章の総括を行った。
本論文の結論は，次の通りである。
1.

所得区分の判断方法
所得税法が総合所得税の方式を採用しながらも，分類所得税の意味合いをもつ所得区分という課税方法を維持している意義は，質的担税力の差異を，その所得計算に反映して，税負担の公平を実現させるためである。所得区分の判断は，この所得区分が設けられた意義に鑑み，所得発生の具体的態様を考察して，当該所得の法的性質によって判断すべきである。
2.

借入金の債務免除益の法的性質
債務免除は，旧民法においては当事者の合意を必要とすることとされていたが，現行の民法は，債権者の一方的な意思表示による単独行為とした。このことからすると，債務免除益の法的性質は，単独行為である債務免除によって生じた，債権者から債務者に対し一方的に享受される経済的利益である。

1

借入金の債務免除は，回収可能性の見込めない不良債権の最終的な処理方法であり，債
務免除時点の債権者の経営判断によってなされる。このことから，借入金の債務免除益とは，債務者にとってみれば，自身の経済活動とは全く異なる範囲である，債権者の意思決定により結果的に生じた経済的利益という法的性質を有している。
3.

債務免除益の所得区分の判断基準
債務免除益の所得区分は，債務免除益の性質に着目し，債務免除の時点における債務免除

益の法的性質によって判断すべきである。これは，所得の法的性質によって判断を行うという所得区分の一般論に従い，債務免除の性質から，債務免除時点の考慮事由のみが，債務免除益の法的性質を表すものであることを論拠としている。
この基準では，債務免除益は，全て一時所得に該当する。
しかし，債権者と債務者の間の特別な事情を原因として，借入金の債務免除益の法的性質が変化する場合には，その個別具体的な事案に応じて法的性質の評価を行わなければならない。この場合の法的性質の判断は，①債務者の労務の提供の程度と，②債務免除益の金額の相当性の 2 つを考慮事由とすべきである。
以上から，債務免除益の所得区分の判断基準は，債務免除益の性質に着目し，債務免除の時点における債務免除益の法的性質によって判断すべきである（債務免除時点判断説）。そして，その法的性質の判断は，①債務者の労務の提供の程度と，②債務免除益の金額の相当性の 2 つを考慮事由とすべきである。

2

目次
はじめに .................................................................................................................................. 3
第1章

債務免除益の所得区分に含まれる問題点.................................................................8

第 1 節 倉敷事件 ................................................................................................................. 8
第 2 節 ノンリコース事件 .................................................................................................. 9
第 3 節 東京事件 ............................................................................................................... 12
第 4 節 福岡事件 ............................................................................................................... 14
第 5 節 債務免除益の所得区分に含まれる問題点 ............................................................17
第６節 小括 ...................................................................................................................... 21第2章

課税の根拠と判断基準の学説 ................................................................................. 23

第 1 節 債務免除益の課税関係 ......................................................................................... 23
第 2 節 債務免除益と法人税法の問題 .............................................................................. 24
第 3 節 債務免除益の課税理論 ......................................................................................... 26
第 4 節 一義的性質判断説と具体的性質判断説 ...............................................................29
第 5 節 具体的性質判断説の学説 ..................................................................................... 31
第 6 節 小括 ...................................................................................................................... 34
第3章

所得区分の意義と考慮事由 .................................................................................... 36

第 1 節 所得概念 ............................................................................................................... 36
第 2 節 所得税の類型 ....................................................................................................... 40
第 3 節 所得区分に関する規定の沿革 .............................................................................. 41
第 4 節 所得区分に関する学説 ......................................................................................... 45
第 5 節 最高裁における所得区分の判断方法 ................................................................... 47
第 6 節 小括 ...................................................................................................................... 52
第4章

債務免除益の法的性質 ............................................................................................ 54

第 1 節 債権債務関係の発生原因と消滅原因 ................................................................... 54
第２節 債務免除益の性質 ................................................................................................ 58
第 3 節 借入金の債務免除益の法的性質 .......................................................................... 61
第 4 節 小括 ...................................................................................................................... 65
第5章

債務免除益の所得区分の判断基準.......................................................................... 67

第 1 節 学説の検討 ........................................................................................................... 67
第 2 節 債務免除時点判断説 ............................................................................................ 75

1

第 3 節 債務免除益の所得区分 ......................................................................................... 79
第 4 節 一時所得該当性の例外 ......................................................................................... 84
第 5 節 小括 ...................................................................................................................... 87
第６章

総括 ......................................................................................................................... 89

おわりに ................................................................................................................................ 91
参考文献 ................................................................................................................................ 93

2

はじめに
1.

論文の概要
本論文は，債務免除益の所得区分の判断基準を論じるものである。
近年，債務免除益の所得区分が争われた 4 つの裁判例があらわれている。これらの裁判例を素材として，債務免除益に関する所得区分の判断基準を明らかにすることが，本論文の目的である。
債務免除益とは，債務免除によって生じる利益である。債務免除とは，「債権者が債務者に対して債務を免除する意思を表示したときは，その債権は，消滅する」と民法に規定された，単独行為を指す（民法 519 条）。
個人が受ける債務免除益は，債権者が個人か法人かによって，課税関係が異なる。債権者が個人の場合には相続税法 8 条により贈与税が，債権者が法人の場合には，所得税がそれぞれ課される。
現行の日本の所得税法はその所得概念につき，包括的所得概念を採用している。この考えのもと，人の担税力を増加させる経済的利得は全て所得を構成するとされる。所得税法 36
条 1 項括弧書が「経済的な利益の価額」をも収入金額に含めていることからも，債務免除益という経済的利益も課税の対象になると解されている 1。
実務上も，所得税基本通達 36-15（5）が，「金銭以外の物又は権利その他経済的な利益」
について「買掛金その他の債務の免除を受けた場合におけるその免除を受けた金額」を挙げており，債務免除益は経済的利益に含まれる。
個人が借入金の債務免除を受けた場合には，所得税法上，①課税根拠の問題，②所得区分の問題，③期間帰属の問題という，3 つの問題が存在する 2。本論文では，このうちの所
得区分の問題を取り扱う。
2. 素材となる裁判例

1

金子宏『租税法［第 24 版］』（弘文堂，2021 年）197 頁参照，谷口勢津夫『税法基本講義［第 7 版］』（弘文堂，2021 年）325-326 頁参照，佐藤英明『スタンダード所得税法［第3 版］』（弘文堂，2022 年）276-277 頁参照。
2

長島弘「個人の借入金につき債務免除を受けた場合の債務免除益課税の問題点－所得区分の問題を中心にー」税制研究 75 巻（2019 年）155-156 頁参照。
3

債務免除益の所得区分が争われた裁判例には，①倉敷事件 3，②ノンリコース事件 4，③
東京事件 5，④福岡事件 6の 4 つがある。
倉敷事件では，債務免除益が給与所得に該当するかが争われ，借入時点と免除時点の債務者の地位と貢献度を基準に，給与所得であるとの判断がされている。
ノンリコース事件では，債務免除益が不動産所得（雑所得）か一時所得かが争われ，免除行為の態様を基準に，一時所得であるとの判断がされている。
東京事件では，債務免除益が不動産所得（事業所得）か一時所得かが争われ，借入れの目的（使途）を基準に，一部が不動産所得（事業所得）であるとの判断がされている。
福岡事件では，債務免除益が不動産所得（雑所得）か一時所得かが争われ，免除行為の趣旨を基準に，一時所得であるとの判断がされている。
このように，債務免除益の所得区分が争われた裁判例は，その事案ごとに異なる基準を用いて判断をしている。債務免除から生じたという点では，同一である経済的利益にもかかわらず，その経済的利益については，異なる所得区分に該当するという結論である。
3.

先行研究
債務免除益の所得区分の判断基準について検討した先行研究には，田中論文，藤間論

文，小塚論文，若木論文，木山論文，田澤論文がある。
（1）田中論文
田中論文は，債務免除益について，「債務免除は，一時的，偶発的になされる点に特徴があり，したがって，これにより生じた所得は，基本的に一時所得にあたるというべきであろう」と述べている 7。
この見解は，債務免除益自体の一時的，偶発的な特徴を基に，所得区分を判断するという考え方である。
（2）藤間論文
藤間論文は，「債務免除益は，それ以前に享受した利益が債務の消滅時点において課税対象になるものと解すべきである。……したがって，一般に言うならば，債務の発生原因
が債務免除の所得分類の判断に当たって主たる要素となり，消滅原因が反証となる場合に3

最判平成 27 年 10 月 8 日集民 251 号 1 頁。

4

東京高判平成 28 年 2 月 17 日税資 266 号順号 12800。

5

東京地判平成 30 年 4 月 19 日判時 268 号 2405 号 3 頁。

6福岡高判平成 30 年 11 月 27 日税資 268 号順号 13213。

7

田中治「給与所得者の経済的利益に対する課税」税務事例研究 59 号（2001 年）49-50頁参照。
4

のみ発生原因による判断が否定されるものと解すべきであろう」 8，「借入金に係る債務免除益の所得分類は，原則としてその借入れの原因によって判断すべきである」と述べている 9。
この見解は，「借入れの原因」という債務の発生原因によって，所得区分を判断するという考え方である。
（3）小塚論文・若木論文
小塚論文は，債務免除による経済効果の実質的な評価から，債務免除益とは，「借入金を課税後所得から返済するとの前提で計上してきた減価償却費の取戻し」であって 10，これまでの事業収益から減価償却費によって控除されてきた所得が認識されたものと述べている。
この見解は，これまで計上してきた減価償却費が控除してきた所得の所得区分によって，所得区分を判断する考え方である。
若木論文も，小塚論文と同じく，「ある経費が事後に免除された場合には，結果的に必要経費を負担しないことになる」ことを指摘しており 11，過去の年分の必要経費の是正の観点から，同様の見解をとっている。
（4）木山論文・田澤論文
木山論文は，「債務免除益という所得（経済的な利益）の源泉はどこにあるのかと考えると，直接的には債務免除行為にある。前提に借入れ（債務の発生原因事実）を考慮することは必要であるとしても……債務免除行為（債務免除の目的・経緯・内容）に重きがおかれるべき」と述べている 12。
この見解は，債務免除の目的等によって，所得区分を判断するという考え方である。
田澤論文も，木山論文が挙げた直接的原因性の理由に加えて，債務者の恣意性と担税力の観点から，債務消滅要因が債務発生要因に比して，所得区分の判断の考慮事由に優れていることを主張している 13。

8

藤間大順「判批」税法学 582 号（2019 年）186 頁。

9

藤間大順『債務免除益の課税理論』（勁草書房，2020 年）205 頁。

10

小塚真啓「判批」ジュリスト 1452 号（2013 年）9 頁。

11

若木裕「ノンリコースローンを巡る課税上の諸問題について－債務免除益課税を中心に－」税大論叢 77 号（2017 年）215 頁。
12

木山泰嗣「判批」税理 62 巻 2 号（2019 年）153 頁。

13

田澤広貴「債務免除益の所得区分決定における判断基準の考察―不動産所得と一時所得における債務免除益を中心に－」租税資料館賞第 30 回入選作品（2021 年）56-58 頁参
照。
5

4.

問題の所在
所得税法は，所得をその源泉ないし性質によって 10 種類に分類し，それぞれの態様に応じた課税方法を定めている。所得は，その種類によって課税方法が異なるため，所得区分の問題は，納税者の利害に密接な関係をもつ 14。区分した所得によって負担すべき税額が異なるため，所得の区分に関しては納税者と課税庁の間で論争を巻き起こすことも少な
くない 15。前述の通り，債務免除益も，これに違わず，その所得区分が裁判所にて争われている。
この原因は，債務免除益の特殊性にある。
債務免除益は，直接的な発生原因である免除行為と，間接的な発生原因である借入行為
によって生じる利益である。そのため，その所得の性質を検討する際の考慮事由が，複雑に関係し合っているという特徴がある。
それにもかかわらず，債務免除益の所得区分に関する規定は存在しておらず，所得区分の判断にあたり，何を考慮事由とすべきかは明らかでない。
債務免除益の所得区分の判断基準についての先行研究には，田中論文，藤間論文，小塚
論文，若木論文，木山論文，田澤論文があるが，それぞれの論者によって，債務免除益の捉え方が異なるため，その判断基準も，特徴によるもの，借入れの原因によるもの，必要経費によるもの，免除行為によるものと様々な見解がある。
先行研究においても，債務免除益の所得区分にあたって，何を考慮事由にするかについて統一的な見解はない。
そこで，本論文では債務免除益の所得区分の問題について検討し，所得区分の判断にあたって何を考慮事由とすべきかについて，妥当な基準を明らかにすることを目的とする。
5.

本論文の構成本論文の構成は次のとおりである。
第 1 章では，債務免除益の所得区分が争われた近年の裁判例の分析を通じて，債務免除

益の所得区分に含まれる問題点を指摘し，本論文で検討すべき論点を整理する。
第 2 章では，債務免除益と税法との関係性を確認し，本論文の研究対象となる債務免除
益の課税関係を整理する。また，債務免除益の課税根拠の検討を行った上で，債務免除益の
所得区分の判断基準についての既存の学説の整理を行う。
第 3 章では，所得概念の定義，法令の沿革，先行研究の整理，裁判例の分析を通じ，所得区分の意義・本質を明らかにし，所得区分の判断基準についての一般的な考え方を示す。

14

金子・前掲注（1）221 頁参照。

15

林仲宣「最近の判例から考える所得区分の論理」木村弘之亮先生古希記念論文編集委員

会編『公法の理論と体系思考』（信山社，2017 年）83 頁参照。
6

第 4 章では，まず，債権債務の発生と消滅について民法の規定を確認する。次に，民法519 条の債務免除の概念，立法経緯，消費貸借契約における債権者・債務者の関係性等の検討を踏まえて，債務免除益の性質を明らかにする。また，借入金の債務免除益の法的性質について論じる。
第 5 章では，3 章で明らかにした所得区分の判断方法，4 章で明らかとなった債務免除益の法的性質を踏まえ，2 章で整理した既存の学説の検討を行う。最後に，本論文独自の判断基準として，債務免除益の性質に着目したアプローチの提唱をする。
第 6 章では，各章の総括を行う。

7

第1章

債務免除益の所得区分に含まれる問題点

本章では，債務免除益の所得区分が争われた４つの裁判例，先行研究の分析を通じて，本論文が取り上げる債務免除益の所得区分に含まれる問題点を明らかにする。
第１節から第４節では，借入金債務の債務免除益の所得区分が争われた 4 つの裁判例を取り上げて，各裁判例がどのように債務免除益の所得区分を判断しているかを確認する。
第 5 節では，各裁判例に関する先行研究の検討を通じ，本論文のテーマである債務免除
益の所得区分の問題点とその原因を明らかにする
第1節
1.

倉敷事件

事案の概要
倉敷事件は，権利能力のない社団である X（原告・被控訴人・被上告人・差戻審被控訴人・差戻審上告人）が，その理事長である A に対し，A の X に対する借入金債務の免除をしたことによって生じた債務免除益の所得区分が争われた事案である。
A は，昭和 56 年に X の専務理事に就任後， X 及び他の金融機関から金員の借入れを始め，有価証券取引等に利用していたが，バブル経済の崩壊の影響を受け，借入金の返済が滞るようになった。平成 19 年の X の理事会において，A の借入金債務の免除について決議され，A と連帯保証人 B の共有資産の売却金額と借入金を対等額で相殺することを条件に，残債務を免除することが決定され，X は同年 12 月に，A の借入金債務を免除した。
債務免除当時，X の専務理事であった C は，本件債務免除の理由について，①平成 17 年に A が他の金融機関から受けた債務免除益には，旧所得税法基本通達の適用があると判断されており 16，その後も A の資産に変動がないことから，A に資力がなく，支払いが不可能と判断したこと，②X に対する A の貢献度の大きさの，2 つの旨を述べている。
X は，本件債務免除益は給与所得に該当せず，源泉徴収義務はないことを主張し，国である Y（被告・控訴人・上告人・差戻審控訴人・差戻審被上告人）は，本件債務免除益は給与所得に該当し，源泉徴収義務が存在すると主張した。
2.

裁判所の判断第一審は 17，本件債務免除益が仮に給与等に該当するとしても，本件通達を適用しないことについて合理的な理由が示されていない以上，本件の課税処分は違法であると判示し，Xの請求を認容した。

16

平成 26 年改正によって所得税法 44 条の 2 となった，資力喪失者の債務免除益収入金額

不算入の規定である。
17

岡山地判平成 25 年 3 月 27 日税資 263 号順号 12184。
8

差戻前控訴審は 18，平成 17 年の債務免除以降，A に資産増加がなかった事実からすれば，「本件債務免除の主たる理由は A の資力喪失により弁済が著しく困難であることが明らかになったためであると認めるのが相当」であり，本件債務免除益は役員の役務の対価にはあたらないと判示して，Y の控訴を棄却した。
差戻前上告審は 19，本件債務免除益が給与に該当すると判断し，原審の判断を破棄差戻した。理由は，次の通りである。
差戻前上告審は，「A は，X から長年にわたり金員を繰り返し借り入れ，これを有価証券の取引に充てるなどしていたところ，X が A に対してこのように多額の金員の貸付けを行ったのは，同人がＸの理事長及び専務理事の地位にある者としてその職務を行っていたことによるものとみるのが相当であり，ＸがＡの申入れを受けて本件債務免除に応ずるに当たっては，Ｘに対するＡの理事長及び専務理事としての貢献についての評価が考慮されたことがうかがわれる」と認定した。
ＸのＡに対する貸付け及び債務免除は，理事長の地位・貢献等に起因したものであって，長年の理事長としての功績への報酬等に該当することから，「本件債務免除益は，……X から功労への報償等の観点をも考慮して臨時的に付与された給付とみるのが相当である。したがって，本件債務免除益は，所得税法 28 条 1 項にいう賞与又は賞与の性質を有する給与に該当するものというべきである」と判示し，本件債務免除益が給与に該当すると判断した。
また，裁判所は「本件債務免除当時にＡが資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であったなど本件債務免除益を同人の給与所得における収入金額に算入しないものとすべき事情が認められるなど，本件各処分が取り消されるべきものであるか否かにつき更に審理を尽くさせるため」として，原審に差戻している 20。
第2節
1.

18

ノンリコース事件

事件の概要

広島高岡山支判平成 26 年 1 月 30 日税資 264 号順号 12402。評釈として，伊藤義一＝土屋栄悦「判批」TKC 税研情報 24 巻 3 号（2015 年）1 頁，豊田孝二「判批」新・判例解説
Watch18 号（2016 年）213 頁等がある。
19

最判平成 27 年 10 月 8 日・前掲注（3）。評釈として，今本啓介「判批」ジュリスト

1489 号（2016 年）10 頁，占部裕典「判批」ジュリスト 1492 号（2016 年），加藤友佳「判批」税研 208 号（2019 年）53 頁，木山泰嗣「判批」税経通信 71 巻 1 号（2016 年）
189 頁，長島弘「判批」税務事例 51 巻 2 号（2019 年）38 頁，林幸一「判批」税理 60 巻
2 号（2017 年）78 頁，増田英敏＝判治康文「判批」TKC 税研情報 25 巻 5 号（2016 年）
1 頁等がある。
20

差戻後控訴審では，X の資力について，保有する資産等の再評価が行われたことにより，大幅な資力回復があったと認定され，給与所得として課税がされている。
9

ノンリコース事件は，航空機リース事業を行っていた X（原告・被控訴人）らが，事業を終了する際に，融資銀行より航空機の購入原資となった借入金債務の免除を受けたことによって生じた債務免除益の所得区分が争われた事案である 21。
X らは，平成 10 年，他の出資者とともに組合契約を締結して民法上の組合を組成した上で，融資銀行から金員を借り入れて航空機を購入し，これを航空会社に賃貸する航空機リース事業を行なっていた。このローン契約では，本件借入金の返済原資を原則として本件航空機等の本件組合財産のみに限定し，本件各組合員の個人財産を原資としないものと定められていた（ノンリコース条項）。
平成 13 年に発生したアメリカ同時多発テロ事件以降，リース先の航空会社の倒産等により，経営状況が悪化したことから，Ｘらは事業を清算，組合を解散することとなった。X らは，本件航空機を売却して借入金の返済に充て，融資銀行より残債務についての免除を受けた。
X らは，本件債務免除益が一時所得に該当すると主張し，国である Y（被告・控訴人）は第一審においては雑所得，控訴審においては不動産所得に該当すると主張した。
2.

裁判所の判断第一審は 22，Ｘらの請求を認容した。その理由は，次の通りである。
第一審は，「所得がどの所得区分に該当するかは，所得を分類し，その種類に応じた課税を定めている同法の趣旨及び目的に照らして判断するのが相当である」と所得区分の判断についての規範を示し，一時所得該当性の判断を行った 23。
（1）非継続要件
非継続要件について第一審は，大阪競馬事件で判示された 24，「営利を目的とする継続的行為から生じた所得であるかどうかは，当該行為ないし所得の性質を踏まえたうえで，行為21

リース事業の業務執行者に支払うべき手数料債務の免除による債務免除益についても争われているが，本論文では割愛する。
22

東京地判平成 27 年 5 月 21 日税資 265 号順号 12666。評釈として，小塚真啓「判批」租

税研究 795 号（2016 年）74 頁，林仲宣＝横井里保「判批」税理 63 巻 14 号（2020 年）
222 頁，田島秀則「判批」税務事例 48 巻 5 号（2016 年）10 頁，林仲宣「判批」法律のひ
ろば 69 巻 5 号（2016 年）54 頁，林仲宣＝谷口智紀「判批」税務弘報 64 巻 5 号（2016年）146 頁等がある。また本件の国税不服審判所裁決平成 24 年 3 月 21 日裁決事例集 86号の評釈として，小塚・前掲注（10）8 頁がある。
23

第一審では，一時所得の課税要件のうち，除外要件については当事者に争いがなかった

ため，非継続要件と非対価要件の 2 つについての検討が行われた。
24

最判平成 27 年 3 月 10 日刑集 69 巻 2 号 434 頁。
10

の期間，回数，頻度その他の態様，利益発生の規模，期間その他の状況等の事情を総合考慮
して判断するのが相当である」との規範を引用した。そして，「本件組合事業として行われた本件航空機の賃貸が営利を目的とする継続的行為であるとしても，本件ローン債務免除
益は，飽くまで本件ローン債務免除行為によって発生したものであって，本件航空機の賃貸自体から発生したものではない」，「本件融資銀行は，本件航空機の売却代金が想定されていた価額を大幅に下回り，本件借入金が本件航空機の売却代金を上回るという事情が生じた中で，ノンリコース条項を前提としつつ，その経営判断により，様々な可能性の中から本件ローン債務免除行為をするという選択をしたのであって，本件ローン債務免除行為及びそれによる本件ローン債務免除益の発生は，本件組合事業において予定されたものでもなかった」，「本件ローン債務免除行為は，本件組合事業において，１回限り行われたものであり，これによる本件ローン債務免除益も１回限り発生したものである」とのあてはめから，非継続要件を満たすとした。
（2）非対価要件
次に，非対価要件について，「対価性を有する所得は，たとえ一時的なものであっても偶発的に発生した所得ではなく，類型的にその担税力が対価性のない偶発的な所得の担税力よりも大きいと考えられるからであり，この非対価要件も，一時所得の範囲について，その対象となる所得を一般に担税力が低いと考えられる一時的，偶発的に生じたものに限定する趣旨のものと理解することができる」，「このような非対価要件の趣旨からすると，ある所得が労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有するというためには，当該所得と一定の関係がある事実が存在するというだけでは足りず，少なくとも当該所得が偶発的に発生したものではないといえるような関係にある事実が存在することが必要と解す
るのが相当である」との法解釈を示した。
そして，「Ｘらは本件ローン債務免除益の発生原因である本件ローン債務免除行為を行った本件融資銀行に対し，その対価となるような具体的な労務その他の役務を提供したと認めることはできない」，「本件ローン契約では，ノンリコース条項が設けられていたことを前提として，通常よりも高い利率が定められていたと推認することができるものの，この高い利率に基づく利息の支払についても，ノンリコース条項によって本件借入金の返済原資が原則として本件航空機等の本件組合の組合財産のみに限定されることとの間に経済的な関係性を認めることができるとしても，本件ローン債務免除行為を原因として発生した本件ローン債務免除益との間の対価関係を認めることまではできない」とあてはめを行い，非対価要件も満たすとして，本件債務免除益は一時所得に該当すると判断した。
（3）不動産所得該当性

11控訴審も 25，Y の控訴を棄却し，本件債務免除益は一時所得に該当すると判断した。
不動産所得該当性という Y の新たな主張に対して 26，控訴審は「不動産所得とは賃貸人が賃借人に対して一定の期間，目的物を使用収益させる対価として受け取る利益又はこれに代わる性質を有するものと解する」との法解釈を示した。
そして，「本件ローン契約に基づく本件借入金の借入れが本件組合事業（航空機の貸付業
務）を営むに当たり必要な行為であったことは認められるし，本件借入金に係る返済債務が本件航空機の貸付業務の遂行と関連して発生したということもできる」としたが，本件ローン債務免除益は「本件融資銀行が本件借入金の残債務を免除したという本件ローン債務免
除行為によって発生したものであるところ，本件融資銀行は，本件航空機の賃借人ではなく，本件航空機を使用収益していたわけではない」，「本件ローン債務免除益は，……本件航空機を使用収益させる対価又はこれに代わる性質を有するものでもないから，本件ローン債務免除益を不動産所得に該当するものということはできない」として，本件債務免除益は不動産所得に該当しないと判断した。
第3節
1.

東京事件

事件の概要
東京事件は，農業等を営んでいた X（原告）が，A 農協より借入金債務の免除をうけたことによって生じた債務免除益の所得区分が争われた事案である 27。
X は，主として米麦の作付けを中心とした農業や不動産賃貸業を営むほか，A 農協の正組合員の資格を有する者であった。X は事業投資等のために昭和 58 年から A 農協との間で金銭の借入れに係る取引を開始し，以後継続的に金銭の借入れ等をするようになった。
その結果，X の A 農協に対する借入金債務は平成 11 年には 6 億円超（34 件）となっており，同年，債務の借換え及び組替えがされた（以下，これを「本件借入金」といい，本件借換え等が行われる前の X の A 農協に対する債務を「本件旧借入金」という）。その後 Xは，本件借入金の返済をせず，本件借入金については A 農協にて破産更生債権等として個25

東京高判平成 28 年 2 月 17 日・前掲注（4）。評釈して，安井栄二「判批」税研 208 号（2019 年）91 頁，吉村政穂「判批」ジュリスト 1505 号（2017 年）212 頁，小西貴雄＝
中村紗絵子「判批」税務弘報 65 巻 8 号（2017 年）66 頁，木山泰嗣「判批」税経通信 71
巻 13 号（2016 年）174 頁，木山泰嗣「判批」税理 60 巻 12 号（2017 年）104 頁等がある。
26

第一審において Y は，本件ローン債務免除益について雑所得該当性を主張しており，控訴審にて不動産所得該当性を主位的主張，雑所得該当性を予備的主張に変更している。
27

本件においては所得区分の問題のほか，理由の差替えの可否及び国税通則法 65 条 4 項の「正当な理由の有無」が争われているが，本論文の検討に直接的に関係するものではな
いため割愛する。
12

別貸倒引当金を繰り入れる会計処理がされていた。
A 農協は平成 18 年より，I 農協との合併に向けた不良債権処理のため，X の借入金債務の債権回収機構への売却の検討を行っていたが，買取評価額が少額であったこと等の理由から，弁護士を通じてＸとの間で回収交渉をすることに決定し，結果として 1 億 3000 万円の支払いを受けることを条件として，残債務の免除を行うこととなった。
X は，本件債務免除益は一時所得に該当すると主張し，国である Y（被告）は，本件債務免除益は，借入金の目的に応じ，不動産所得，事業所得，雑所得に該当すると主張した。
2.

裁判所の判断第一審は 28，X の請求を一部認容し，本件債務免除益の一部については不動産所得，事業所得にそれぞれ該当し，残りは一時所得に該当すると判断した。その理由は，次の通りである。
（1）債務免除益の所得区分の判断基準の判示
はじめに，裁判所は「所得税法は，公平負担の観点から，納税者の所得を，その源泉又は性質によって 10 種類に区分し，担税力に応じた計算方法等を定めているところ，かかる所
得区分の判断に当たっては，当該所得に係る利益の内容及び性質，当該利益が生み出される具体的態様を考慮して実質的に判断されるべきものと解され，借入金の債務免除益の所得区分の判断においては，当該借入れの目的や当該債務免除に至った経緯等を総合的に考慮して判断するのが相当である」と判示して，債務免除益の所得区分全般についての規範を示した。
（2）不動産所得・事業所得該当性
次に，不動産所得等の該当性について裁判所は，所得税法 36 条 1 項の「総収入金額」の文理解釈より，不動産所得には「副収入や付随収入等も加わってその収益の内容が複雑な場合が多いことによるものと解される。そうすると，不動産所得には，不動産を使用収益させる対価として受け取る利益又はこれに代わる性質を有する利益にとどまらず，不動産貸付業務の遂行による副収入や付随収入等も含まれ，かかる付随収入等には，金銭のみならず金28

東京地判平成 30 年 4 月 19 日・前掲注（5）。評釈として，長島弘「判批」ジュリスト

1534 号（2019 年）126 頁，岩垣陽一「判批」税理 63 巻 14 号（2020 年）191 頁，橋本浩
史「判批」税経通信 74 巻 14 号（2019 年）12 頁，佐藤孝一「判批」税務事例 53 巻 10 号
（2021 年）7 頁，田中治＝大石由梨枝「判批」TKC 税研情報 29 巻 3 号（2020 年）1 頁，
藤間・前掲注（8）175 頁，藤間大順「判批」税務事例 51 巻 8 号（2019 年）45 頁，木山・前掲注（12）152 頁等がある。
13

銭以外の物や経済的な利益も含まれると解するのが相当である」との法解釈を示した 29。
そして，本件旧借入金の使途の評価により，本件借入金のうち一部について「不動産貸付業務の用に供される建物の建築資金として同業務の遂行のために借り入れられたものであり，同業務のいわば運転資金的性質を有しているものと評価でき」，その「借入金債務の返済に充てられた部分に係る借入金及びその債務免除益も同様の性質を有するものと理解できる」とあてはめを行い，本件債務免除益の一部は不動産貸付業務の遂行による収入として，不動産所得に該当すると判断した。
他の本件借入金の一部についても同旨の判断方法により，事業所得該当性を認めた。
（3）一時所得該当性
最後に，借入金の使途を把握することのできない一部の本件借入金の判断について，裁判所は，一時所得該当性の検討を行った。
ア. 非継続要件
裁判所は，ノンリコース事件と同様に，一時所得の要件である非継続要件につき大阪競馬事件の規範を用いて，「認定事実のとおり，A 農協としては，I 農協との合併の早期実現のほか，Ｘからの債権回収の可否，債権回収のための時間及び費用等を総合的に考慮した結果，
本件債務免除により解決を図るとの判断をしたというのであり，本件債務免除は，そのような A 農協の判断の結果にすぎない」として，非継続要件を満たすとした。
イ. 非対価要件
また，非対価要件について，「Ｘが A 農協の正組合員としての地位を超えて，上記合併の可否について影響を及ぼし得る法的な権利を有していたことを認めるに足りる的確な証拠はなく」，また，Ｘの債務免除の交渉に係る種々の行為は「A 農協におけるＸに対する不良債権の処理方法に係る判断の際の考慮事情の一つになるにすぎないのであって，本件債務免除は，Ｘの I 農協との合併に対する協力への見返りという点ではなく，A 農協が，当時の状況に鑑みて，Ｘに対する不良債権の処理として，A 農協にとって適切と判断した方法を採用した結果にすぎない」として，非対価要件も満たすとした。したがって，不動産所得，事業所得に該当しない残りの債務免除益部分については，一時所得に該当すると判断した。
第4節
1.

福岡事件

事案の概要
福岡事件は， X（原告・被控訴人）らが，株式会社である A より借入金債務を免除されたことによって生じた債務免除益の所得区分が争われた事案である。

29

事業所得該当性についても，同旨の判断を行っている。
14

X らは，住宅用の建物及び駐車場等を所有し不動産貸付業を営むものである。X らは平成
7 年から平成 19 年の間に B 農協から，借入金の使途を賃貸住宅ローン又は不動産担保貸付として金員を借り入れた。X らは，B 農協に対して当該借入れに係る利息を支払い，不動産
所得の必要経費に算入し，各年分の所得税の申告をしていた。
A は，平成 22 年に B 農協から X らに対する債権を譲り受けＢ農協は，同日，X らに対して，かかる債権譲渡を通知した。同通知を受けた X らは，A に対し，債務の減額等の交渉をしたがＡは，これに応じず，このまま弁済がされないようであれば，一括返済の請求を行う旨述べた。
一方で，X らは，本件各債務の減額を実現するために，金融機関に融資の申込み等をしていたところ，その際に，当該金融機関は，X らが所有する物件の担保価値を合計 2 億 2000万円とする評価をだし，X らは融資を受けた。Ａは，X らが所有する不動産に係る金融機関の前記評価額を踏まえ，本件債務に関し合計 2 億 2000 万円の弁済がされれば，残債務を免除することを決定し，平成 23 年 10 月に X らの残債務約 6 億 0800 万円のうち 2 億 2000 万円分の弁済を受け，残りを免除した。
X らは，本件債務免除益は一時所得に該当すると主張し，国である Y（被告・控訴人）は，本件債務免除益は不動産所得あるいは雑所得に該当すると主張した。
2.

裁判所の判断第一審は 30，X の請求を一部認容し 31，本件債務免除益は一時所得に該当すると判断した。理由は，次の通りである。
（1）不動産所得該当性
まず，第一審は不動産所得該当性について，「不動産所得とは，貸主が借主に対して一定の期間，目的物を使用収益させる対価としての性質を有する経済的利益又はこれに代わる性質を有するものと解される」との法解釈を示した。
そして，「本件各債務免除益は、X らとＡとの間で合意された本件各弁済合意に基づき、Ａが債務免除をしたことによって発生したものであるところ、Ａは、X らが所有する不動産の賃借人ではなく、これらを使用収益していたわけでもない」，本件債務免除益は「不動産を使用収益させる対価又はこれに代わる性質を有するものということもできない」とあてはめを行い，本件債務免除益は不動産所得に該当しないと判断した。
（2）債務免除益の所得区分の判断基準の判示

30

福岡地判平成 29 年 11 月 30 日税資 267 号順号 13092。

31

不動産所得の計上漏れと必要経費の計上漏れ部分について一部棄却となっているが，債務免除益の論点とは無関係であるため，本論文では割愛する。
15

次に，第一審は，「所得税法は，当該所得の性質や発生の態様によって担税力が異なるという前提に立った上で，租税の公平負担の観点から，各種所得を，その源泉ないし性質によって分類し，それぞれの担税力の相違に応じた計算方法等を定めている。債務免除益についても，所得区分の判断は，このように類型化された所得区分に係る法令の文理を踏まえて行われるべきである」，「したがって，本件各債務免除益がいずれの所得に分類されるかは，法令の文理を前提として，債務の発生原因や債務免除の趣旨を勘案し，債務免除により得られる経済的利益の性質や態様に鑑み判断すべきである（下線は筆者。下線部分が控訴審における加筆部分である）」，として，債務免除益の所得区分の判断についての規範を示した。
Y の「債務免除益の所得区分は、債務免除益を生み出す元となる債務の性質や発生原因（いかなる業務について生じたものか）等を重視し、不動産所得については、債務免除益を生み出す元となった債務が不動産貸付業の遂行と密接な関係性を有する債務か否かによって判断すべきで」との主張は，「所得区分を決定するに当たって考慮すべき要素を、債務免除益を生み出す元となった債務の性質や発生原因に限定し、又は逆に、不動産貸付業の遂行との関係性を広く考慮すべき根拠は見出せない」と否定されている。
（3）一時所得該当性
ア. 非継続要件
第一審は，非継続要件について，ノンリコース事件，東京事件と同様に大阪競馬事件の規範を用いて，「X らがＢ農協その他の金融機関から債務免除を受けたことがあり，また，本件各借入れがされた当時，それについて一定の条件の下で債務免除がされることが予定されていた形跡はうかがわれない」，「本件各債務は，本来，Ｂ農協に全額返済されるべきものであったが，Ｂ農協がこれをＡに債権譲渡する旨の判断をしたこと，また，Ａとしては，本件各弁済合意をせずに，本件各債務の全額弁済を求めることも可能であったが，当時の状況の下において，強制執行等をも視野に入れながら全額弁済を求めることと，その一部を免除する等して任意の弁済を受けることの利害得失を考慮し，本件各弁済合意をする旨の経営上の判断をしたことによるもの」であって，「本件各債務免除益は，Ｘらの不動産貸付業において当然に発生が予定されていたものではなく，本件各借入に係る債権がＡに譲渡されたのを機に締結された本件各弁済合意に基づく債務免除によって発生したものであることからすると，本件各債務免除益は，Ａの経営判断により，一時的，偶発的に発生したものと認めるのが相当である」とあてはめを行い，非継続要件を満たすとした。
イ. 非対価要件
非対価要件についても，「本件各債務免除益は，Ａによる債務免除によって発生したものであるところ，X らが，Ａに対し，本件各債務免除益の対価となるような具体的な労務その他の役務を提供したと認めるに足りる証拠はない」とあてはめを行い，非対価要件も満たすとして，本件債務免除益は一時所得に該当すると判断した。

16

控訴審も 32，第一審の判決を概ね引用，上記の一部を加筆してＹの控訴を棄却している。
第5節

債務免除益の所得区分に含まれる問題点

本節では，これまでに紹介した裁判例の分析を通じて，債務免除益の所得区分の判断における 2 つ問題点と，その原因を明らかにする。
1.

問題点（1）債務免除益の所得区分の判断基準に統一的な見解がないこと
1 つ目の問題点は，債務免除益の所得区分の判断基準に統一的な見解がないことである。
債務免除益の所得区分の判断基準に関する一般論となる法規範を示した最高裁判決は，
未だ存在していない 33。
これまでに紹介した裁判例をみると，倉敷事件では債務免除益の所得区分の判断の具体的基準が判示されることなく，債務免除益の給与所得該当性が直接的に判断された。
ノンリコース事件も同様に，債務免除益の所得区分の判断の具体的基準が判示されることなく，一時所得該当性が直接的に判断されている。
これに対して，東京事件は「借入金の債務免除益の所得区分の判断においては，当該借入れの目的や当該債務免除に至った経緯等を総合的に考慮して判断するのが相当」という債
務免除益の所得区分の具体的基準を明示し 34，所得区分の判断をしている。
福岡事件でも「債務免除益がいずれの所得に分類されるかは，法令の文理を前提として，債務の発生原因や債務免除の趣旨を勘案し，債務免除により得られる経済的利益の性質や態様に鑑み判断すべき」という，債務免除益の所得区分の判断方法の基準を明示している 35。
個人の借入金にかかる債務免除益の所得区分の判断にあたっては，倉敷事件以降，判断要素の精緻化がされてきており 36，上記の通り，東京事件，福岡事件においては債務免除益の
所得区分の判断について，それぞれ一応の基準が明示された。このことは，東京事件の評釈において，橋本が「債務免除の所得区分について一般的な判断基準を示した裁判例はこれま32福岡高判平成 30 年 11 月 27 日・前掲注（6）。評釈として，木山泰嗣「判批」税理 63

巻 12 号（2020 年）120 頁，同「判批」税理 63 巻 14 号（2020 年）120 頁がある。
33

倉敷事件は，債務免除益の所得区分について判断された最初にして唯一の最高裁判決であることから意義があると思われる。しかし，債務免除益の所得区分判断の一般論を判示したものではない。事実関係に基づいて判断がされた事例判決であると評価するものとして，匿名記事「判批」判タ 1419 号（2016 年）74 頁。
34

東京地判平成 30 年 4 月 19 日・前掲注（5）。

35福岡高判平成 30 年 11 月 27 日・前掲注（6）。

36

長島・前掲注（19）45 頁。
17

でなかったのではないかと思われる」とその先例性を言及し 37，長島も「債務免除益の所得区分に関して，初めて……総合的判断によることを明らかにした」と評価している 38。
しかし，この「借入れの目的」「債務免除に至った経緯等」「総合的に判断」，「債務の発生原因」「債務免除の趣旨」「経済的利益の性質や態様に鑑み」といった文言は，判断基準としては抽象的であり，統一的な基準として定立されたとは言えない。田中も「判決の言う判断方法なるものが具体的に何を指しているかは，必ずしも明確ではない」と批判し，債務免除
益の所得区分の問題につき「事案に左右されるため，また，考え方も多様であるため，どこまで一般論としていいうるかは相当に困難である」と指摘している 39。
債務免除益の所得区分を判断するにあたり，その判断基準を明確化する必要がある。
（2）類似事案に対し異なる判断基準が使われていること
2 つ目の問題点は，類似事案に対し異なる判断基準が使われていることである。これは，
1 つ目の問題点に起因する弊害である。
東京事件と福岡事件では，事実関係が類似する事案であったにもかかわらず，適用された判断基準が異なっている。
東京事件では「借入れの目的」を考慮事由として，当該借入金の使途によって，一部の債
務免除益の不動産所得，事業所得該当性を判断している，しかし，福岡事件では，不動産貸付業の目的のための借入れであったにもかかわらず，「考慮すべき要素を、債務免除益を生み出す元となった債務の性質や発生原因に限定し、又は逆に、不動産貸付業の遂行との関係性を広く考慮すべき根拠は見出せない」と判示して，不動産所得該当性を否定し，一時所得該当性を判断している。
類似した事案において，異なる判断基準を用いて判断がなされていることは，租税法律主
義が要請する法的安定性・予測可能性を害することとなる。
以上より，現状，債務免除益の所得区分の判断において，酷似する事案にもかかわらず，
裁判所が異なる判断基準を用いるという問題が起きている。
2.

原因
次に，これら債務免除益の所得区分の抱える問題点の原因の検討を通じて，本論文で取り上げるべき論点を明らかにする。
（1）考慮事由が複雑であること
1 つ目の原因は，債務免除益の考慮事由が複雑であることである。

37

橋本・前掲注（28）15 頁。

38

長島・前掲注（28）128 頁。

39

田中＝大石・前掲注（28）5 頁。
18

これまで紹介してきた裁判例も，事例ごとに事実関係が異なるものの，何らかの経済活動のために個人が金銭の借入れを行い，その後，法人がその借入金債務の免除を行なったために，債務免除益が発生という点が共通している。このように，債務免除益は，債務の発生（金銭の借入行為）という間接的な発生原因と，債務の免除（債務の免除行為）という直接的な発生原因の，2 つの発生原因（原因行為）によって生じる経済的利益である。
所得税法は，
所得をその源泉ないし性質によって 10 種類に分類しているのであるから 40，
債務免除益の所得区分を判断する場合には，これら発生原因を考慮して，債務免除益の源泉
ないし性質を判断することになる。
ア. 所得の源泉
所得の源泉となる行為に着目すれば，直接的な発生原因である免除行為の目的や，原因，経緯，態様等が考慮事由となり，間接的な発生原因である借入行為の目的や，原因，経緯，態様等も考慮事由となる 41。また，行為をする主体によって，目的等は異なるものであるから，債権者，債務者のそれぞれの立場からの検討も必要となる。
さらに，ひと言に目的という考慮事由としても，長島は「『借入れの目的』という場合には，その使途が重視されよう」とするのに対し 42，藤間は「借入金の使途と目的は異なる。
前者は借入れの原因であり，後者は借入れの結果に過ぎない。……両者を混同するべきではない」と述べている 43。このように，1 つの考慮事由についてでも，論者によって捉え方が異なる問題も生じる。
イ. 所得の性質
一方で，所得の性質に着目して，それぞれの時点の利益である，借入時点で債務者に入ってくる金銭債務の性質を考慮事由とするのか，免除時点で債務者が得た利益の性質を考慮事由とするのかということも考えられる 44。
また，借入れから免除までは時間が経過しているため，その間の社会情勢や経済状況等も考慮事由に含める必要がある。借入時点と免除時点で時間的に大きく隔たっている場合には，両時点の貨幣価値の差の問題や，割引現在価値算出の必要性等の問題も考慮する必要がある 45。
このように債務免除益は，時点の異なる 2 つの発生原因によって発生するものであるか40

金子・前掲注（1）221 頁。

41

木山・前掲注（12）12 号 121 頁参照。

42

長島・前掲注（28）129 頁。

43

藤間・前掲注（8）189 頁。

44

木山・前掲注（12）12 号 121 頁。

45

長島・前掲注（2）156 頁。
19

ら，それぞれの時点に存在する多種多様で，複雑に関係し合う考慮事由をもとに，所得の源
泉や性質を判断しなければならない。所得区分の判断にあたり，何を持って債務免除益の評価を行うかについて，これらの考慮事由を整理する必要がある。
（2）債務免除益の性質が明確でないこと
2 つ目の原因は，所得税法上，債務免除益の性質が明確でないことである。
所得税法に，債務免除益とは何かについて定めた規定は存在しない。
学説においては，債務免除益の性質を，その課税根拠によって説明する傾向がある。
債務免除益とは，債務免除によって生じる利益である。現行の日本の所得税法は，包括的所得概念を採用しており，人の担税力を増加させる経済的利得は全て所得を構成するとされる。所得税法 36 条 1 項括弧書が「経済的な利益の価額」をも収入金額に含めていることからも，債務免除益という経済的利益も課税の対象になると解されている 46。これは，免除額に相当する経済的価値が流入したと評価できると考えられるからである 47。
しかし，債務免除益は他の多くの所得と異なり，金銭等の授受によって外部から債務者に与えられる経済的利益として，直接認識できるものではない。
債務免除益がなぜ経済的利益に該当するかという，その根拠は必ずしも明らかではない
48。この点，所得税法上，債務免除益が経済的利益に該当するということは，いわば自明の理とされているか，債務消滅自体が経済的利益と考えていると思われる 49。
この問題について先行研究では，米国法における課税理論の研究を参考に，純資産アプロ
ーチと借入金アプローチによる定義づけが検討されており 50，この 2 つのうち，借入金ア
プローチが一般的な評価を受けている 51。借入金アプローチによれば，債務免除益は借入時点の課税漏れを正すという観点から，債務免除益は借入金による所得とされる。一方，純資
産アプローチでは，債務免除によって純資産が増加したという観点から，債務免除益は新た

46

金子・前掲注（1）197 頁参照，谷口・前掲注（1）325-326 頁参照，佐藤・前掲注（1）276-277 頁参照。
47

木山泰嗣「債務免除益事件の最高裁判決に含まれる諸問題－最高裁平成 27 年 10 月 8日第一小法廷判決－」青山ビジネスロー・レビュー5 巻 2 号（2016 年）65 頁。
48

髙橋祐介「損害賠償なんか踏み倒せ！−債務の消滅をめぐる課税関係に関する一考察−」立命館法學 352 号（2013 年）251 頁。
49

髙橋・前掲注（48）251 頁参照

50

鳥飼貴司「債務免除（債権放棄）と課税―民法学理論に整合する税法解釈とは何か―」

鹿児島大学法学論集 47 巻 12 号（2013 年）185 頁。
51

増井良啓「債務免除益をめぐる所得税法上のいくつかの解釈問題（上）」ジュリスト

1315 号（2006 年）192 頁，同「債務免除益をめぐる所得税法上のいくつかの解釈問題（下）」ジュリスト 1317 号（2006 年）268 頁。
20

に発生した所得とされる。
このように，債務免除益がどのような所得であるかについて，課税根拠をもとに定義づけがされているが，この方法が果たして妥当であるかということに疑問がある。
そもそも，債務免除益は債務免除という民法の規定により発生するものであるから（民法519 条），その性質はもともとの規定の分析を通じて，明らかにされるべきである。所得税
法の課税根拠をもとに，債務免除益の性質を判断するべきではない。
しかし，債務免除益のもともとの規定である，民法の検討を行っている先行研究は，存在しない。このことから，債務免除益の性質を定義するために，民法の規定についての検討を行う必要がある。
第６節

小括

本章では，第 1 節から第 4 節において，近年の債務免除益の所得区分が争われた裁判例を紹介した。債務免除益の所得区分について，倉敷事件では給与所得，東京事件では一部につき不動産所得，事業所得，ノンリコース事件，福岡事件では一時所得にそれぞれ該当するという判断がなされている。
第 5 節では，まず，債務免除益の所得区分の判断における 2 つの問題点を明らかにした。
1 つ目は，債務免除益の所得区分の判断基準に統一的な見解がないことである。東京事件，
福岡事件において一応の判断基準が示されたが，一般論としては不十分な基準である。また，
この点についての最高裁判決も存在していない。このことより，債務免除益の所得区分の統
一的な判断基準の定立に向けた検討をする必要がある。
2 つ目は，類似する事案にも関わらず，債務免除益の所得区分の判断にあたり，異なる判
断基準が用いられていることである。これは，1 つ目の問題点が引き起こす弊害である。
東京事件と福岡事件は事実関係が類似する事案であったにもかかわらず，前者では借入れの目的によって判断がされ，後者は免除の態様等によって判断がされている。この判断基
準の相違は，租税法律主義の要請する法的安定性，納税者の予測可能性を害することになる。
類似する事案であれば，同じ判断基準を用いられなければならない。
次に，これらの問題を引き起こす 2 つの原因を挙げ，本論文で検討すべき論点を明らかにした。
１つ目は，考慮事由が複雑であることである。債務免除益は直接的原因と間接的原因によって発生するものであるが，それぞれに多種多様な考慮事由が存在する。所得区分の判断は，所得の源泉ないし性質によって判断されるため，この複雑な考慮事由を整理し，何をもって判断を行うかを検討する必要がある。
２つ目は，所得税法上，債務免除益の性質が明確でないことである。これまでの学説では，
債務免除益の性質をその課税根拠から説明する傾向があった。しかし，債務免除益は，債務免除という民法の規定によって発生するものである。その性質を分析するにあたっては，この民法の規定を分析すべきであるが，この点についての先行研究は存在しない。民法の規定

21

の分析を通じて，債務免除益の性質を定義する必要がある。
これらの問題点を解決するため，次節では，債務免除益の所得区分の判断基準を検討する
にあたり前提となる，債務免除益の課税根拠の問題について検討し，所得区分の判断基準についての既存の学説の整理を行う。

22

第2章

課税の根拠と判断基準の学説

本章では，債務免除益の所得区分の問題を検討する上で前提となる，債務免除益の課税根拠の検討と，所得区分の判断基準についての既存の学説の整理を行う。
第１節では，債務免除益の課税関係について整理し，第 2 節では，債権者側の課税関係である，債務免除益と法人税法の問題を確認する。
第 3 節では，債務免除益を所得税法上で議論するにあたり，その前提となる債務免除益の課税根拠について確認し，第４節では，債務免除益の所得区分の判断基準について，現状
どのような学説が存在するかを整理する。
第1節

債務免除益の課税関係

債務免除益の税法上の取扱いは，債権者・債務者がそれぞれ個人であるか，法人であるかの組合せによって，該当する法条文が異なる。したがって，債務免除益の課税関係は，次の4 つに分類することができる。
①債権者，債務者が両方法人であった場合
債権者，債務者が両方法人であった場合には，債権者，債務者どちらも法人税法が適用される。債務免除の金額は，債権者の法人税の計算上は，債務者の状態によって貸倒損失，あるいは寄附金として全額あるいは一部が損金に算入し（法人税法 22 条 3 項 3 号，37 条 7項），債務者の法人税の計算上は，「その他の取引による収益の額」として益金に算入する（法人税法 22 条 2 項）。
②債権者，債務者が両方個人であった場合
債権者，債務者が両方個人であった場合には，債権者は所得税法が，債務者は相続税法が適用される。債務免除の金額は，債権者の所得税の計算上は，貸倒れについて一定の要件を満たした場合に資産の損失として必要経費に算入し（所得税法 51 条 2 項），債務者は無償で債務の免除を受けたことから，相続税の計算上は，贈与税の課税対象となる（相続税法 8条）。
③債権者が個人，債務者が法人の場合債権者が個人，債務者が法人であった場合には，債権者は所得税法が，債務者は法人税法が適用される。債務免除の金額は，債権者の所得税の計算上は，②と同様に所得税の必要経費に算入し，債務者の法人税法の計算上も，①と同様に法人税の益金に算入する。
④債権者が法人，債務者が個人であった場合債権者が法人，債務者が個人であった場合には，債権者は法人税法が，債務者は所得税法

23が適用される。債務免除の金額は，債権者の法人税の計算上は，①と同様に法人税上の損金に算入し（貸倒損失，寄附金以外に，債務者が債権者である法人の役員であった場合には，役員給与［法人税法 34 条］に該当する可能性もある），債務者の所得税の計算上は，債務者に帰属した「経済的な利益の価額」として，収入金額に算入する（所得税法 36 条 1 項）。
以上が，債務免除益の課税関係の 4 つの分類であり，次の図表のように整理される。
図表１

債務免除益と所得税の関係
債権者

法人

個人

債務者
法人

①

法人税

③

法人税
個人

④

所得税
法人税

法人税
所得税

②

所得税
相続税（贈与税）（筆者作成）

本論文は，所得税法上の論点である所得区分の問題を取り上げるため，上記分類のうち，④の債権者が法人，債務者が個人の場合の課税関係が研究対象となる。
債務免除は，債権者と債務者の両当事者の間で行われる法的行為であるから，検討にあた
り，両当事者の課税問題を検討する必要がある。そのため，次節では，④の課税関係のうち，まず，債権者の立場から，債務免除益と法人税法の問題を論じる。
第2節

債務免除益と法人税法の問題資産である貸付金（債務者からすれば，借入金）は，キャッシュとして回収されるか，貸倒れとして費用又は損失として処理されることになる。法人の所得金額の計算は，益金の金額から損金の金額を控除して計算する（法人税法 22 条 1 項）。損金の額は別段の定めがある場合を除き，①収益に係る売上原価，完成工事原価その他これらに準ずる原価の額（同法
同条 3 項 1 号），②販売費，一般管理費その他の費用の額（同法同条同項 2 号），③当該事
業年度の損失の額で資本等取引以外の取引に係るもの（同法同項 3 号）が列挙されており，その金額は一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算することとなる（同法 4 項）。
貸付金の免除は，費用あるいは損失のどちらかに該当することとなるが，どちらに該当す
るかによって，それぞれ法人税の計算方法が異なる。
1.

貸倒損失の場合
ここでは，貸付金の免除が損失となる場合を検討する。債務免除は，後述するが，通常，不良債権の最終処理方法として行われるものであるから，金銭債権の貸倒れと考えられる
24

（第 4 章参照）。金銭債権の貸倒れは，③の損失にあたり，貸倒損失として損金に該当する。
しかし，貸倒損失が無条件に損金となるわけではない。法人税法 33 条１項は資産の評価
損を損金不算入としているため，災害等による損失（同法同条２項），会社更生法等の規定による評価替え（同法同条３項），民事再生法等の規定による評価替え（同法同条４項）を除いて，金銭債権の評価損の損金算入を認めていない。これは，法人税が課税の公平を図る
ため，実現した損失のみを損金に算入することを原則として，損金算入には損失の確定が要求されているからである 52。すなわち，金銭債権に係る損失については，全額回収不能による損失のみが損金の額に算入することになる 53。
判例も 54，この点について「法人の各事業年度の所得の金額の計算において，金銭債権の貸倒損失を法人税法 22 条 3 項 3 号にいう『当該事業年度の損失の額』として当該事業年度の損金の額に算入するためには，当該金銭債権の全額が回収不能であることを要すると解される」と，同様の見解をとっている。そして，債権が全額回収不能であるか否かの判断については，「全額が回収不能であることは客観的に明らかでなければならないが，そのことは，債務者の資産状況，支払能力等の債務者側の事情のみならず，債権回収に必要な労力，
債権額と取立費用との比較衡量，債権回収を強行することによって生じる他の債権者とのあつれきなどによる経済的損失等といった債権者側の事情，経済的環境等も踏まえ，社会通念に従って総合的に判断されるべきものである」と判示している。
課税実務上も，金銭債権の債務免除の貸倒損失は，「債務者の債務超過の状態が相当期間継続し、その金銭債権の弁済を受けることができないと認められる場合において、その債務者に対し書面により明らかにされた債務免除額」に限り，損金に算入すると考えられている
55

。

2.

寄附金の場合一方，貸付金の免除は，債権者である法人の意思決定によって行われるものであるから，前述の貸倒損失に該当しない場合も想定される。この場合の貸付金の免除は，債務者に対する経済的な利益の贈与又は無償の供与に該当するため，法人税法上は，費用である寄附金となる（法人税法 37 条 7 項）。
寄附金は国等へのものを除き，政令で定める金額を超えた部分は，損金不算入となる（同法同条 1 項）
。この政令で定める金額は，当該法人の資本金を当該事業年度の月数で按分した金額の 2.5/1000 と，所得金額の 2.5/100 の合計金額の 1/4 と計算される（同法施行令 7352

谷口・前掲注（1）407-408 頁参照，渡辺徹也『スタンダード法人税法［第 2 版］』（弘文堂，2020 年）107 頁参照。
53

谷口・前掲注（1）452 頁，金子・前掲注（1）399-401 頁参照。

54

最判平成 16 年 12 月 24 日民集 58 巻 9 号 2637 頁。

55

法人税基本通達 9－6－1，9－6－2 参照。
25条）。仮に，資本金 1 億円，所得金額 5000 万円としても，寄附金の損金算入額の上限金額
は 37 万 5 千円である。法人の行った金銭債権の免除が寄附金と認定された場合は，そのほとんどが損金不算入として，法人税の計算がされることとなる。
3.

小括
以上の通り，債権者である法人からすれば，同じ貸付金の免除であっても，法人税法上，損失となるか，費用となるかで，その計算方法が異なる。損失であれば，その全額が損金算
入し，費用となれば，ごく一部の金額を除いて損金不算入となる。法人税は，益金の額から損金の額を差し引いた所得金額を基に税額を計算することとなるから，損失か費用かによって，法人税の金額は大きく異なることとなる。債権者である法人からすれば，この取扱いの違いは，債務免除の意思決定に大きな影響を持つことは明らかである。
次節以降では，債務者である個人の課税関係，所得税法上の問題について検討する。
債務免除益の所得税法上の問題は，①債務免除益は課税されるのか（課税根拠），②債務免除益は何所得にあたるのか（所得区分），③債務免除益はどのタイミングで課税されるのか（期間帰属），の 3 つに分けられる 56。本論文の研究の対象は，債務免除益の所得区分の問題であるが，主題に入る前に，債務免除益がなぜ課税されるのか，その課税根拠について
確認する。
第3節

債務免除益の課税理論

債務免除益とは，債務免除によって債務者に生じる利益である。
日本の所得税法上，債務免除益が経済的利益に該当することは，いわば自明の理とされているか，債務消滅自体を経済的利益と考えていると思われる 57。実務上も，所得税基本通達36-15（5）において「買掛金その他の債務の免除を受けた場合におけるその免除を受けた金額又は自己の債務を他人が負担した場合における当該負担した金額に相当する利益」が，所
得税法 36 条第 1 項かっこ内に規定する「金銭以外の物又は権利その他経済的な利益」に含まれるとされている。
しかし，この利益は他の多くの所得と異なり，金銭等の授受によって直接外部から債務者に与えられる経済的利益として，直接認識できるものではない。
なぜ債務免除益が所得税の課税対象である「経済的利益」となるのか，言い換えれば，所得課税の出発点といえる，なぜ課税されるのかという問題について，その根拠は明確にはなっていない。
本節では，所得区分の問題の前提となる，債務免除益の課税根拠について「債務免除益の課税理論」と題し，早い段階から検討がされてきた，日本でも紹介されている米国での 2 つ56

長島・前掲注（2）155-156 頁参照。

57

髙橋・前掲注（48）251 頁参照。
26

考え方を整理し，日本の所得税法における債務免除益の課税根拠を検討する。
1．純資産アプローチ
純資産アプローチとは，債務免除により債権者の利用可能な純資産が増加することを所得として認識する考え方である。
借入れが実行されると，通常借入れによって流入する資産と，借入れにより発生する負債が相互に相殺され，貸借対照表上の純資産は増加しない。また，通常の借入金返済時も返済分の資産が流出する一方で，同額の負債が減少するので，借入時と同様に純資産は変化しな
い。
しかし，なんらかの事情によって負債額よりも少ない価額で借入金が返済できた場合には，資産流失と負債減少のバランスが崩れ，その差額分の資産が他の事業活動に利用可能となる。この純資産の増加分が，課税対象である所得となる。これが，純資産アプローチの基本的な考え方である 58。
純資産アプローチを逆に解釈すれば，資産が利用可能とならない限りは所得を認識することはない。これによれば納税者が利用可能資産のない状態（債務超過）にある限り，所得は発生しないことに帰結する。このような観点より，当時の米国では大恐慌のさなか純資産
アプローチの理論を利用した，債務超過者に対する債務免除益課税を否定する判例理論が形成されるようになった 59。これが，現代の事業再生税制へと繋がっていると考えられている 60。
2．借入金アプローチ
借入金アプローチとは，借入時に無課税で得た経済的利益を，免除時点において所得として認識する考え方である。
借入れが行われた場合には，借り入れた金額分だけ資産が流入するが，この資産の流入は同額の債務の負担を伴っていることから，借入時点では所得として認識されず，返済時も同額の資産・債務が減少することから，所得は認識しない。ここまでは，純資産アプローチと同様である。
債務免除によって，借入額よりも低額で返済が可能となったとすると，借入時の所得を捉えないという前提が崩れてしまうため，この借入時点の課税漏れを正すために，返済時点において，借入時無課税で得た分の経済的利益を所得として認識するという必要がでてくる。

58

湯淺豊生「債務免除益と所得の区分に関する一考察」大分大学経済論集 72 巻 1 号（2020 年）63-65 頁参照。
59

長門貴之『事業再生と課税

コーポレート・ファイナイスと法政策論の日米比較』（東京大学出版会，2017 年）111 頁参照。
60

藤間・前掲注（9）20-21 頁参照。
27

これが，借入金アプローチの基本的な考え方である。このことから借入金アプローチは，過誤修正アプローチ，繰延所得アプローチなどとも呼称される 61。
借入金アプローチは，純資産アプローチが定立された直後，純資産アプローチとは異なる論理を採用して，資力喪失状態であっても債務免除益の所得該当性を判断する裁判例の中で見られるようになった課税理論である。
3．日本における債務免除益の課税理論
日本における債務免除益の課税理論について，明確に言及したと思われる最初の研究は，増井論文である 62。増井論文は，日本の所得税法は，借入金アプローチの発想をもって，債務免除益の課税理論が形成されているとして，以下のように論じている。
「所得税の下では，次の課税ルールが妥当する。日本の現行所得税法も，基本的にこの考え方によっているものと考えられる。
まず，借入金は借主の所得にならない。元本の収受があった年に，将来の返済債務を見越し計上することによって，借主には純資産の増加がないことになるからである。同じことの裏返しとして，元本の返済は借主にとって控除できない。返済と同時に債務が減少し，ネッ
トで見た場合に借主の経済力の大きさが変化しないからである。
では，債務が免除された場合はどうなるか。もともと，借入金が所得から除外されたのは，借主が元本を返済する義務を負っていたからである。これに対し，債務が額面金額以下に減額された場合には，借主はもはや額面金額だけの返済する義務を負わないから，この前提が崩れる。借主は，支払わなければならぬ額よりも多くの金額を受け取りかつ所得から除外したことになる。つまりこの場合，借主の富はネットでみて免除分だけ増加している。その増加額を所得に計上するのである」 63。
増井論文は，債務免除益の課税理論に対する接近方法として比較法の観点を挙げており
64，米国の債務免除益の課税理論を参考にしている。「一見すると債務の免除があるように見える場合であっても，（過去の借入金という経済的価値の受入れによって）借主の純資産に変化が生じない場合には，債務免除額は所得にすべきではないことになる（括弧内，筆者）」との言及からも 65，借入金アプローチに立って債務免除益の課税理論を検討していることがわかる。
増井論文について，髙橋も「増井教授が明確に借入金アプローチ的発想の立論を行う」も61

髙橋・前掲注（48）246-247 頁。

62

増井・前掲注（51）上 192 頁，同・前掲注（51）下 268 頁。

63

増井・前掲注（51）上 196 頁。

64

増井・前掲注（51）上 192 頁参照。

65

増井・前掲注（51）下 268 頁。
28

のであると評価し 66，長島も「借入金にかかる債務免除の課税根拠は，まさしくこの借入金アプローチに説明がされつくされ」ているとして，債務免除益の課税理論については借入金アプローチが妥当するとしている 67。藤間もこの増井論文について「債務免除益の課税理論として代表的なものと考えられていると言って良い」とし，「日本の債務免除益課税の問題についても基本的に妥当性をもつ考え方」と評価している 68。
債務免除益の所得該当性が争われた裁判例 69の評釈 70においても，本論文が参照されていることなどからも，日本における債務免除益の課税理論は，借入金アプローチが一般的な支持を受けている。
第4節

一義的性質判断説と具体的性質判断説

ここからは，これまでの検討を踏まえ，債務免除益の所得区分の判断基準について，既存の学説を確認する。
本節では，債務免除益の所得区分の判断基準について，その大枠の考え方である，一義的
特徴判断説と具体的性質判断説の 2 つを検討する。
2 つの関係を図式にすると，次の通りである。
図表 2 判断基準の整理

その 1
一義的特徴判断説

債務免除益
具体的性質判断説（筆者作成）
1.

一義的特徴判断説
一義的性質判断説とは，債務免除益の一時的，偶発的になされるという特徴から，所得区分の判断について，一義的に，一時所得に該当すると判断する見解である 71。この見解は，債務免除益そもそもが継続的，連続的に行われるものではないという特徴を根拠としてい66

髙橋・前掲注（48）252 頁。

67

長島・前掲注（2）155 頁。

68

藤間・前掲注（9）14 頁。

69

大阪地判平成 24 年 2 月 28 日訟月 58 巻 11 号 3913 頁。

70

神山弘之「判批」税研 178 号（2014 年）108 頁，松井宏「判批」税理 55 巻 9 号（2012年）146 頁等。
71

田中・前掲注（7）50 頁参照，八ツ尾順一「判批」税法学 566 号（2011 年）481 頁参

照。
29

る。
所得税基本通達 34-1（5）は，一時所得に該当する所得について，「法人からの贈与により取得する金品（業務に関して受けるもの及び継続的に受けるものを除く。）」と規定していることから，課税実務上，個人が法人より受ける債務免除益は，法人からの贈与として一時所得に該当すると考えられている。債務免除益は，通常，「業務に関して受けるもの」でも，「継続的に受けるもの」でもないという特徴がある。このことから，基本通達の括弧書の除外規定に該当しないとして，債務免除益は一義的に一時所得に該当すると解することは可能である。
しかし，税法の基本原則である租税法律主義（憲法 84 条）は，その賦課・徴収は必ず法律の根拠に基づいて行われなければならないことを定めている。租税法は侵害規範であるから，租税法の解釈はその文理に従って行わなければならない 72。所得区分の判断においても，大前提として，その根拠条文である所得税法 23 条ないし 35 条の要件に該当するか，否かによって判断されるべきである。通達は，行政機関内部における命令ないし指令に過ぎず，租税法の法源ではない 73。
所得税法 34 条は，一時所得について「利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得及び譲渡所得以外の所得のうち、営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得で労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないものをいう。
」と規定している。一時所得の要件は，学説上，①除外要件，②非継続要件，③非対価要件の３つに整理されており 74，ある所得が一時所得に該当するか否か
は，その所得の特徴によって一義的に判断するのではなく，この要件に当てはまるか否かを検討しなければならない。
一時所得についての先例となる大阪競馬事件も 75，馬券収入が一時所得に当たるか否かについて「当たり馬券の払戻金の本来的な性質が一時的，偶発的な所得であるとの一事から営利を目的とする継続的行為から生じた所得には当たらないと解釈すべきではない。」と判示しており，所得の本来的な特徴のみをもって，所得区分を判断することを否定している。
このことから，一時的，偶発的という債務免除益の特徴によって所得区分を判断する一時的特徴判断説は，所得区分の判断基準として妥当なものではない。
2.

具体的性質判断説
具体的性質判断説とは，債務免除益について特別な法解釈をすることなく，所得の通常の72

金子・前掲注（1）123 頁参照。

73

金子・前掲注（1）115-116 頁参照。

74

佐藤英明「一時所得の要件に関する覚書」金子宏＝中里実＝J.マーク・ラムザイヤー編『租税法と市場』（有斐閣，2014 年）221-222 頁参照。
75

最判平成 27 年 3 月 10 日・前掲注（24）。
30所得区分と同様に，当該所得の性質やその原因をみて個別具体的にどの所得にあたるかを判断する見解である。
次章において詳細を検討するが，所得税法は，総合所得税の方式を採用しながらも，所得をその源泉ないし性質によって 10 種類に分類して，各所得ごとに異なる計算方法を行う所
得区分の制度をとっている。これは，所得ごとの担税力の差異を前提に，公平負担の観点から担税力に即した異なる計算方法・課税方法を定めるためである 76。この趣旨からすれば，所得区分の判断は，所得それぞれの個別具体的事情を踏まえ，その源泉や性質による担税力の差異によって判断されるべきである。これは，債務免除益に対し特別な規定が存在していないことからも，明らかである。
3.

小括
一義的特徴判断説とは，債務免除益の特徴から，債務免除益を一義的に一時所得と判断する見解である。この考え方は，一時所得の先例である大阪競馬事件で否定された通り，
文理解釈を要請する租税法の解釈に反する点で問題がある。
一方，具体的性質判断説とは，所得の個別具体的性質を検討して，所得区分を判断する見解である。この見解は，所得税法上の所得区分の趣旨に合致した考え方である。債務免除益に特別規定がないことからも，この具体的性質判断説が，債務免除の所得区分を判断する判断基準として妥当である。
ここで，1 つの疑問が生じる。それは，債務免除益の具体的性質は，何をもって判断すべきかという問題である。
借入金の債務免除益は，金銭の借入れによる経済的利益が，債務免除という過程を経て，債務免除益となり発生するものである。つまり，債務免除益の直接の発生原因は，債務免除
時点の免除行為であるが，間接の発生原因は債務発生時点の借入行為である。
債務免除益の所得区分を判断する場合，これら 2 つの時点における考慮事由を検討することとなるが，この債務免除時点と債務発生時点のうち，どちらの考慮事由を採用するのか，
あるいはどちらの考慮事由を重視して所得区分を判断するのであろうか。
次節では，この問題について，具体的性質判断説の学説を分類し，それぞれの判断基準の根拠を検討する
第5節

具体的性質判断説の学説

具体的性質判断説は，債務発生時点重視説と債務免除時点重視説の 2 つに分類することができる。さらに，債務発生時点重視説は，その根拠から借入原因説と経費補填説の 2 つに分類できる。図式にすると，次の通りである。

76

金子・前掲注（1）221 頁参照。
31

図表 3 判断基準の整理

その 2
一義的特徴判断説

債務免除益

債務発生時点重視説
具体的性質判断説
債務免除時点重視説（筆者作成）

1.

債務発生時点重視説
債務発生時点を重視する見解には，債務免除益の課税理論を根拠とする借入原因説と，損益計算の観点を根拠にする経費補填説の 2 つのアプローチがある（1）借入原因説
借入原因説とは，債務免除益の具体的性質を，債務発生時点の借入金の性質によって判断する見解である。この見解は，債務免除の課税理論である借入金アプローチが，当初の借入金の課税漏れを正すという考え方であることを根拠としている。借入原因説を主張するものには，債務免除益課税について体系的な研究を行う，藤間論文がある 77。
そもそも課税理論の議論は，所得税法 36 条 1 項 2 項の解釈論であるが，藤間論文は，各所得の計算方法を規定する同法 23 条ないし 35 条の 2 項の「収入金額」「総収入金額」の範
囲を，同法 36 条 1 項 2 項の「経済的な利益」が画しているということから，各種所得の範囲，つまり，所得区分の検討に際して，課税理論を参照すべきであると述べている 78。
このことから，債務免除益の所得区分の判断について，債務発生時点を重視した「借入原因説」を唱え，「債務の発生原因が債務免除益の所得分類の判断に当たっては主たる要素となり，消滅原因が反証となる場合のみ，発生原因による判断が否定されるものと解すべきであろう」と述べている 79。
また，前章で紹介した倉敷事件では，差戻前上告審が行った，「X に対してこのような多額の金員の貸付けを繰り返し行ったのは，同人が被上告人の理事長及び専務理事の地位にある者としてその職務を行なっていたことによるものとみるのが相当」との評価は，裁判所が債務発生時点を重視して，借入の原因（債務の発生原因）をもとに，所得区分を判断して77

藤間・前掲注（9）1 頁，同・前掲注（8）175 頁。藤間は，借入金アプローチをベースとした独自の「債務控除アプローチ」を提言している。
78

藤間・前掲注（9）234 頁参照。

79

藤間・前掲注（9）205 頁，同・前掲注（8）186 頁。
32

いるものと推測できる。
さらに，東京事件も「債務免除益の所得区分の判断に当たっては，当該借入の目的や当該借入金の取得に係る経済的利益の性質をおよそ考慮する必要がないとするのは相当ではない」と判示し，個々の借入金の使途をもとに不動産所得・事業所得該当性を判断していることから，この借入原因説をとっていることが明らかである。
これらの裁判所の判断について，「債務免除の場合において増加する純資産は債務免除された借入金であるという実質を債務免除益の所得区分の判断基準を導き出す根拠としている」との評価や 80，「借入金アプローチ……からは，借入の経緯等を重視するのは，当然のことともいえ，この点は納得できよう」と賛同する意見がある 81。
（2）経費補填説
経費補填説とは，債務免除益の具体的性質を，これまでの計上してきた経費の所得区分によって判断する見解である。この見解は，所得計算との整合性の観点から，債務免除益を過年度に必要経費に算入された経費の取戻し，あるいは，将来の経費の補填と捉えることを根拠としている。経費補填説を主張するものには，小塚論文，若木論文がある 82。
経費補填説は，特に債務免除益の不動産所得該当性の議論の中で唱えられてきた。所得税法施行令 94 条の不動産所得の「収入金額に代わる性質を有するもの」を広く解釈し，不動
産所得のマイナスを補填する性格のもの全てが，不動産所得に含まれるとするものである。
借入金を用いて資産を調達し，その資産を活用して所得を得る場合，実質的には，借入金が資産の減価償却を通じ，必要経費として各年度の所得から控除されている。また，借入金の支払利息も，必要経費として各年度の所得から控除されている。債務免除によって，借入金を返済する必要がなくなると，これまで必要経費となっていた減価償却費及び支払利息，
今後発生する減価償却費の金額が，債務免除益によって補填されることとなる。
このことから，経費補填説は，債務免除益はこれまで控除されてきた所得（＝租税利益）の取戻し，これから控除されるであろう経費の補填として，所得計算を整合させることを根拠としている。
また，仮に債務免除益を一時所得とした場合には，その金額の 1/2 が課税対象となる（所得税法 22 条 2 項２号）
。これまで不動産所得から控除されてきた金額に対して，一時所得の場合には，その 1/2 の金額のみが総所得金額に加算されるに過ぎないという，取り扱いの不均衡を指摘する考え方も，経費補填説の見解を支持するものである 83。

80

橋本・前掲注（28）15 頁。

81

長島・前掲注（19）45 頁。

82

小塚・前掲注（10）8 頁，若木・前掲注（11）70 頁。

83

吉村・前掲注（25）213 頁参照，小塚・前掲注（10）９頁参照。
33

2.

債務免除時点重視説
債務免除時点重視説とは，債務免除益の具体的性質を，債務発生時点，債務免除時点の両方を考慮し，このうちの債務免除時点の所得の態様等を重視して判断する見解である。この見解は，債務発生時点と債務免除時点それぞれの発生原因のうち，債務免除益の源泉が，直接的には債務免除時点の免除行為であることを根拠としている。この見解には，木山論文 84，
田澤論文がある 85。
木山論文は，債務免除時点と債務発生時点のどちらの考慮事由を重視すべきかと明確に論じた最初の研究であり，「債務免除益という所得（経済的な利益）の源泉はどこにあるのかと考えると，直接的には債務免除行為にある。前提にある借入れ（債務の発生原因事実）を考慮することは必要であるとしても，両者の判断における濃淡を考えると，債務免除行為（債務免除の目的・経緯・内容）に重きがおかれるべきようにも思われる」と述べている 86。
これは，債務免除時点と債務発生時点の 2 つの発生原因のうち，債務免除時点が債務免除益の直接的発生原因であることを理由に，債務免除時点を重視することを示している。
また，田澤論文は，この債務免除益の直接的原因性の他に，債務免除時点（田澤は「債務消滅要因」という言葉を用いている。）には，①債務者の裁量が入りにくいことと，②担税力の観点を理由として，債務免除時点が債務発生時点に比して優位であると述べている 87。
さらに，田澤論文では，債権者と債務者の間に特別な関係性がある場合には，債権者が経済合理性に反した行為をするという仮説より，債務発生時点において債権者と債務者に特別な関係性がある場合には，債務発生時点の当事者の関係性を踏まえて，所得区分の決定をするという例外を置いている 88。
前章で紹介したノンリコース事件と福岡事件も，債務免除益の具体的性質の判断について，それぞれ「本件ローン債務免除益は，飽くまで本件ローン債務免除行為によって発生したもの」，「本件各借入に係る債権がＡに譲渡されたのを機に締結された本件各弁済合意に基づく債務免除によって発生したもの」と評価していることから，債務免除時点を重視した判断を行なっているものと推測される。
第6節

小括

本章では，債務免除益の所得区分の問題を検討する上で前提となる，債務免除益の課税根拠の検討と，所得区分の判断基準についての既存の学説の整理を行った。
第 1 節では，債務免除益と所得税の関係性について，債権者・債務者により該当する課税84

木山・前掲注（12）152 頁，同・前掲注（32）12 号 121 頁。

85

田澤・前掲注（13）1 頁。

86

木山・前掲注（12）153 頁。

87

田澤・前掲注（13）56 頁以下。

88

田澤・前掲注（13）59 頁参照。
34

関係が異なることを示し，本論文で取り上げる債務免除益の課税関係の整理をした。
第 2 節では，債務免除益と法人税法の問題について論じた。法人が行う貸付金の免除は，その回収可能性によって損失となる場合と費用となる場合があり，どちらに該当するかによって大きく法人税の金額が変化することを指摘した。
第 3 節では，債務免除益の所得区分の問題を検討する上で，その前提となる課税根拠の問題について検討した。債務免除益が課税対象となることは，実務上いわば自明の理として理解されている。学説上はその根拠として，米国における議論により登場した借入金アプローチが輸入され，日本の所得税法上，債務免除益の課税理論として一般的な支持を得ている。
第 4 節，第 5 節では，債務免除益の所得区分の判断基準について，既存の学説の整理を行った。大枠となる考え方である一義的特徴判断説と具体的性質判断説の比較を行い，租税法律主義の観点から，具体的性質判断説が妥当であるとした。
また，具体的性質判断説を，債務免除益の 2 つの発生原因の時点から，債務発生時点重視説と債務免除時点重視説の 2 つの見解に分類した。さらに，債務発生時点重視説には債務免除益の課税理論を根拠とする借入原因説と，所得計算の観点を根拠とする経費補填説の 2
つの見解があり，それぞれの見解の整理を行った。
債務免除益は，債務発生から債務免除まで期間を要することから，所得区分の判断におけ
る考慮事由が，発生原因によって債務発生時点と債務免除時点の 2 つに分けられる。そして，それぞれの時点の考慮事由が複雑化，多岐化する傾向がある。現状，債務免除益の所得区分の判断において重視すべき考慮事由は，明確になっていない。
次節では，所得税法が所得区分を採用している意義について明らかにし，所得区分を判断にあたってどのような考慮事由を重視すべきかを検討する。

35

第3章

所得区分の意義と考慮事由

本章では，所得区分の意義について検討を行い，その判断においてどのような考慮事由が重視すべきかを明らかにする。
第１節では，所得とは何かという，所得概念についてまとめ，第２節では，所得税の類型について，所得区分の根源とされる分類所得税と，現行所得税が採用する総合所得税の 2 つの課税方式の違いを比較する。
第３節では，現行の所得税法の規定の沿革を確認し，所得区分の各規定の歴史的変遷を確認する。
最後に，所得区分の意義についての学説と所得区分が争われた最高裁判決を検討し，所得区分の判断にあたり重視すべき考慮事由を明らかにする。
第1節

所得概念

所得税は，個人の所得に対して課されるものである。この所得とは，どのような概念なのか。
元々の所得という概念は，経営学・経済学・会計学等の概念である。これを所得課税実体法に導入するに至って初めて法的概念となり，法的な意味・内容をもつものとなった 89。真の意味での所得とは，「財貨の利用によって得られる効用と人的役務から得られる満足」を意味する 90。
しかし，課税対象としてこれらを測定・捕捉することは困難である。このことから，所得税法においてはこれらの効用や満足といった概念を，金銭的価値で表現せざるを得ず 91，この所得をどのように定義するかということについては，議論があり，変遷がみられた 92。
1.

消費型所得概念
所得の定義の 1 つは，消費型所得概念である。
消費型所得概念とは，納税者の各年度の利得のうち，効用ないし満足の源泉である財貨やサービスの購入に充てられる部分のみを所得と観念する考え方である 93。したがって，各年度の所得額は，当該年度の消費額の合計と一致する。

89

北野弘久編『判例研究日本税法大系 2

租税実体法Ⅰ』（学陽書房，1979 年）21-22

頁［藤井誠一執筆部分］参照。
90

金子・前掲注（1）194 頁。

91

金子・前掲注（1）194 頁参照。

92

水野忠恒『大系租税法［第 3 版］』
（中央経済社，2021 年）152 頁参照。

93

金子宏「租税法における所得概念の構成」『所得概念の研究』（有斐閣，1995 年）13 頁参照。
36

財貨やサービスの消費によって得られる効用・満足を真の所得とする考え方に立てば，貯蓄は，このような消費の機会を将来に先送りしているだけであるから，所得の範囲から除外される。現在の満足を可能とする消費支出のみが，所得を構成することになる 94。この考え方は，所得＝効用＝消費とするものであり，理論的には一貫するものである 95。
しかし，①所得という言葉の通常の用例に著しく反すること，②貯蓄に向けられる部分を除外して消費に向けられる部分のみに所得税を課すことは著しく公平の観念に反すること，の 2 つの理由から一般には受け入れられていない 96。そのため，消費型所得概念は，どこの国でも，実際の制度においては採用されておらず，今後も採用される見通しは少ない 97。
2.

取得型所得概念
もう 1 つの所得の定義は，取得型所得概念である。
取得型消費概念とは，所得を言葉の通常の用法に従い，一定期間の間に納税者に生ずる経済的利得であると観念する考え方である 98。つまり，収入等の形で新たに取得する経済的価
値を，所得として把握するものである 99。
この取得型所得概念のもと，所得の範囲をどのように構成するかについては，①何らかの基準を加え所得の範囲を狭く構成する制限的所得概念と 100，②範囲を狭めることなく所得を包括的に構成する包括的所得概念の 2 つの考え方がある。
（1）制限的所得概念

94

金子・前掲注（93）13 頁参照。

95

水野・前掲注（92）153 頁参照。

96

金子・前掲注（93）13 頁参照。

97

金子・前掲注（1）195 頁参照。金子は上記の問題点に加え，①公平の観点から相続税・贈与税の大幅な増税が必要となること，②高齢者が財産を取り崩して行った消費に対しても課税することは多くの人々の素朴な正義感に合致しないこと，③消費のための借入れも所得に含まれること，④家族間における消費の帰属判定が困難なこと，⑤執行が取得
型消費概念よりもはるかに困難であること，⑥法人税の根拠づけが困難になること等の問題を指摘している。
98

金子・前掲注（93）14 頁参照。

99

水野・前掲注（92）154 頁参照。

100

金子・前掲注（93）16-21 頁参照。この基準につき金子は①生産力説②反覆説③継続的源泉説の 3 つに整理した上で，「基準や表現の相違にも関わらず，全体としては，所得の範囲から除外される項目についてかなり顕著な共通性が見られることは，否定できない」と述べている。
37

制限的所得概念とは，毎年発生する経済的利得のすべてが所得を構成するのではなく 101，
経済的利得のうち利子・配当・地代・利潤・給与等，反復的・継続的に生ずる利得のみを所得として観念し，一時的・偶発的・恩恵的利得を所得の範囲から除外する考え方である 102。
所得源泉説とも呼ばれる。
この根拠は，個人所得は国民所得の一部であり，既存の財産の移転にすぎないものは国民所得に含まれるものではなく，個人所得にも該当しないという考え方 103，あるいは所得とは資本を損なうことなく消費できる価値であり，かつそれを繰り返すことのできることを期待できる価値であるとする「反復継続説」の考え方で説明される 104。
したがって，制限的所得概念の下では，キャピタルゲインによる利益，あるいは，棚ぼたの利益といった一時的偶発的な利得は，課税所得の対象から除外される。
所得税とは異なるキャピタルゲインタックスという新しい法を設けたイギリス，株式譲渡益を非課税とするフランス，株式の投機的譲渡以外は非課税とするドイツなど，ヨーロッパにはこの制限的所得概念の考え方が強く残っている 105。
（2）包括的所得概念
包括的所得概念とは，人の担税力を増加させる経済的利得は，すべて所得を構成するという考え方である。純資産増加説とも呼ばれる。
この根拠は，制限的所得概念のもとにおいて，担税力を増加させる利益でありながら課税されないものがあることは，公平の観点から問題があり，包括的所得概念はこのように所得の源泉を制限する理由はないとする考え方で説明される 106。
日本が包括的所得概念の導入の契機となったシャウプ勧告は，譲渡所得課税の導入にあたり「重要な事実は，譲渡所得は所有者に対して，利子又は配当が与えると全く同様の経済力の増加を与えるということである」という点を指摘している 107。
金子は，この考え方は譲渡所得のみならず，「旧制度下で課税の対象から除外されていたすべての所得についていえることである」として，「二種類の所得のうちどちらも納税者の経済的負担能力＝担税力を増大させるという場合に，一方は課税の対象とし，他法は課税の対象から除外することは明らかに近代法の基本原則である平等原則に反することである」

101

植松守男編『注解所得税法［第 6 版］』（大蔵財務協会，2019 年）229 頁。

102

金子・前掲注（1）196 頁参照。

103

植松・前掲注（101）229 頁参照。

104

水野・前掲注（92）154 頁参照。

105

水野・前掲注（92）154 頁参照。

106

水野・前掲注（92）155 頁参照。

107

シャウプ使節團『日本税制報告書

巻 1』（General Headquarters Supreme Commander

for the Allied Powers，1949 年）91 頁。
38

と述べている 108。
包括的所得概念の下では，人の担税力を増加させる経済的利得は全て所得を構成することから，反覆的・継続的利得のみでなく，一時的・偶発的・恩恵的利得も所得に含まれることになる 109。
3.

現行の所得税法における所得概念
現行の所得税法では，取得型所得概念のうち，包括的所得概念が一般的な支持を受けている。その理由は，①一時的・偶発的・恩恵的利得であっても，利得者の担税力を増加させる
ものである限り，課税の対象とすることが納税者間の公平に資すること，②すべての所得を課税の対象とすることで，累進税率の適用による所得の再分配の機能が高まること及び所得税のもつ景気調整機能が増大すること 110，あるいは端的に①公平負担の要請，②20 世紀以降の財政需要の増大と考えられている 111。
確かに，制限的所得概念の前提の通り，所得ごとに担税力の違いがあることに争いはない。
しかし，このことから直ちに一時的・偶発的・恩恵的な所得を，課税対象から除外するのは，担税力の判断方法として合理性がない。金子も，所得が「その種類・性質に応じて担税力に強弱の差があることは明らかであるが，これは，各種所得の算定に当たってその特殊性に応じた取扱い（例えば勤労所得控除のごとき）をなすことによって解決すべき問題であって，ある所得を最初から課税の対象外においてしまうことの根拠とはなりえない」と述べている 112。
次節で詳細をまとめるが，現行の所得税も制限的所得概念に始まり，次第に包括的所得概念へと所得の範囲が広がっていった 113。
太平洋戦争以前は，条文において「営利ノ事業ニ属セサル一時ノ所得」114ないし「営利ヲ目的トスル継続的行為ヨリ生ジタルニ非ザル一時ノ所得」 115を原則として課税対象より除外していたことから，当時の所得税は制限的所得概念を採用していたといえる。
その後，戦後の改正によって，制限的所得概念の下で一般的に所得の範囲から除外されていた譲渡所得を課税対象に加えたほか，一時所得という類型を設け，すべての一時的・偶発的・恩恵的利得を課税の対象とした。さらに，雑所得という類型を設けて，利子所得から一108

金子宏『租税法理論の形成と解明・上巻』（有斐閣，2010 年）422-423 頁。

109

金子・前掲注（1）196 頁参照。

110

金子・前掲注（1）196 頁参照。

111

谷口・前掲注（1）207 頁参照。

112

金子・前掲注（108）433 頁。

113

植松・前掲注（101）213 頁参照。

114

明治 32 年法律第 17 号，大正 9 年法律第 11 号。

115

昭和 15 年法律第 24 号。
39

時所得いずれにも属さない所得をすべて課税の対象とする方針をとっている 116。
現行の所得税法も 35 条において「……いずれにも該当しない所得」として雑所得を規定していることから，包括的所得概念が採用されていると理解できる 117。
第2節

所得税の類型

次に，所得税法の計算方法について確認する。所得税の計算方法は，分類所得税と総合所
得税の 2 つの類型がある。
1.

分類所得税
分類所得税とは，所得のその源泉ないし性質に応じていくつかの種類に分類し，各種類の所得ごとに別々に課税する方式である 118。具体的には，所得ごとに異なる計算方法，税率を用いて，税額を算出する方法である。
この方法は，制限的所得概念の基本的な考え方である，所得は種類ごとにその性質が異なる，ということを前提としている。
一般に，資産の運用によって得られる資産所得と労働によって得られる勤労所得とでは，得られる所得の性質が異なるとされ，「資産所得重課＝勤労所得軽課」という考え方が導かれる。これは，投下資本による差異を考慮したもので，勤労所得を生む人的資本には種々の制限があることから，資産所得よりも税負担能力が乏しいとされているからである。
また，毎年継続的に発生する所得と，一時的・偶発的に生じた所得の比較においても，その所得の発生原因である所得源泉の性質ないし強度の違いによって前者を重課，後者を軽課という考え方が導かれる。
分類所得税は，所得の性質の差異による担税力の差異を前提とした，所得の「質的担税力」の違いに着目した課税方法である 119。
2.

総合所得税
総合所得税とは，課税対象となる所得をすべて合算したうえで，その所得総額に対して一本の累進税率表を適用する方式である 120。
総合所得税の計算方法は，純資産の増加を担税力とする包括的所得概念と整合的である。
なぜなら，各人の担税力を総合的に捉え，その担税力の大きさに即した税負担を求めるため

116

金子・前掲注（101）422 頁参照。

117

佐藤・前掲注（1）5 頁参照。

118

金子・前掲注（1）201 頁参照。

119

北野弘久編『現代税法講義［5 訂版］』（法律文化社，2009 年）49 頁［三木義一＝奥谷健執筆部分］参照。
120

金子・前掲注（1）201 頁参照。
40

には，ある一定の所得を課税計算の外に置くのではなく，各種所得をできる限り総合してこれを課税標準とし，累進税率を適用することが望ましいからである 121。
総合所得税は，所得の総額による担税力の差異を前提とした，納税者の「量的担税力」に着目した課税方法である 122。
3.

小括
所得税はその方式により，所得を分類してそれぞれに異なる計算方法を用いる分類所得

税と，課税対象となる所得を全て合算して税額の計算を行う総合所得税の方式がある。
日本の所得税は，同法 22 条で総所得金額と退職所得金額，山林所得金額を課税標準とすると規定している。このことから，所得税法は，分離課税等の例外を除いて，基本的にこの総合所得税の方式を採用している。
第3節

所得区分に関する規定の沿革

本節では，所得税法の沿革を確認し，現行の所得税法が 10 種類の所得区分の方式となった歴史的経緯をまとめる。
1.

明治期
所得税は，明治 20 年に創設された 123。当時の規定では，同法 2 条が「所得ハ左ノ定則ニ拠テ算出スヘシ」として，5 つの具体的な所得が課税対象として挙げられていた。それは，①公債証書その他政府より発し若しくは政府の特許を得て発する証券の利子，②非営業の貸金及び預金の利子，③株式の利益配当金，④官私より受ける俸給，手当金，年金，恩給金
及び割賦賞与金，⑤これら以外の資産又は営業その他から生じるもの，の５つである。
その計算方法は，①から④についてはその金額，⑤については一定の経費を除いたものを所得として課税するもので，合計の所得額を 3 万円以上，2 万円以上，1 万円以上，1000 円
以上，300 円以上の 5 段階に分け，これに対しそれぞれ 3％，2.5％，1.5％，1％の累進税率を適用して税額を算出していた。
また，同法 3 条では，非課税の規定が定められ，非課税となる所得には，「軍人従軍中ニ係ル俸給」などとともに，「営業ノ事業ニ属セサル一時ノ所得」が挙げられており，一時的所得は課税対象から外されていた。
これらのことから，発足当時の所得税は所得概念について，完全なる「制限的所得概念」を採用しており，所得間の性質の差異，質的担税力は考慮されておらず，総合累進課税方式

121

植松・前掲注（101）240 頁参照。

122

北野・前掲注（119）49 頁参照。

123

明治 20 年勅令第 5 号。
41

の採用による，量的担税力のみが考慮されていたことがわかる 124。
所得税は，明治 32 年に全面的な改正が行われ 125，新法は所得を，第 1 種は法人の所得，
第 2 種は公社債の利子，第 3 種は前各種に属さない所得の 3 種に分割することとし，第 1
種，第 2 種についてはそれぞれ 2.5％，2％の低い比例税率で課税，300 円以上の第 3 種所得に対しては，1％から 5.5％の 12 段階の単純累進税率を適用して課税することとした。
この改正で注目すべきは，法人の所得に対して課税の対象を広げた点であるが 126，個人所得に関しても，第 2 種所得の公社債の利子につき，税率 2.5％の源泉分離課税による課税が始まるなどの改正が行われている。このことは，依然として譲渡所得について課税対象とされていなかったことと合わせて，発足当時から資産所得が優遇されていたといえるであろう 127。
2.

大正・昭和初期
大正・昭和期に入ってからの改正のポイントは，各所得の質的担税力の差異を反映した計算方法を導入したことと，所得の範囲が徐々に広がったことである。
大正 2 年の改正では 128，勤労所得に対して 10％の控除をすることとなった。現代に続く，給与所得控除の始まりである。これは，勤労所得が資産所得，事業所得に比べ担税力が弱く，税負担に差等を設けるべきであるとする議論が古くからあり，これを受けて当時の内閣に設置された臨時制度調査局が提出した，所得税整理案に基礎を置くものであった 129。この改正によってはじめて，質的担税力の考慮という考え方が，所得税に反映されたといえよう。
この点につき金子も，「所得税制度にようやく社会政策的要素が加味されるようになったことを意味」すると評価している 130。
この質的担税力を考慮した改正は，給与所得だけにみられるものではなく，他の所得にも及ぶこととなる。大正 15 年の改正では 131，投下資本の回収に長い年月を要し，累進税率の大幅な緩和が必要であるという考慮から 132，山林所得の計算に 5 分 5 乗方式が採用されて
いる。

124

金子・前掲注（1）46 頁参照。

125

明治 32 年法律第 17 号・前掲注（114）。

126

金子・前掲注（1）47 頁参照。

127

金子・前掲注（1）47 頁参照。

128

大正 2 年法律第 13 号。

129

植松・前掲注（101）508 頁参照。

130

金子・前掲注（1）50 頁。

131

大正 15 年法律第 8 号。

132

金子・前掲注（1）263 頁参照。
42

また，所得の範囲も広がった。大正 9 年の改正では 133，明治 32 年の法人所得への課税開始より，配当所得は個人段階では課税しないこととされていたが，法人事業の発達による配当金額の増加を背景に，配当と賞与による所得も，第 3 種所得として課税されることになった。
さらに，昭和 13 年には，退職所得への課税も始まった。退職所得は，一時に支払われる所得であることから，制限的所得概念を採用していた当時の所得税法下では「営利ノ事業属セサル一時ノ所得」として課税の対象外であったが，このような所得概念に対して最初に設けられた例外措置である 134。
当時の起草者は，その提案理由において「従来の所得税法においては第 3 種所得の観念に
経常性，反復性を強調し，営利の事業に属さない一時の所得には課税しないこととしていた。
しかし，退職給与等の一時的な収入が担税力を有することは疑いのないところであり，特に高額なものについては他の所得との権衡上ある程度の負担をなさしめるのを相当と考えられた」と述べている 135。この改正の背景には，昭和 6 年の満州事変以降，軍需景気の影響を受けた高額な退職金が支給されていたことが伺われる 136。
その後，若干の改正が加わったが，所得税の基本的骨組みは，昭和 15 年改正まで継続した。
3.

分類・総合所得税期
戦時増税の要請の下で行われた昭和 15 年の大改正は 137，後の所得税法の変化の大きな転機となるものであった。
まず，今まで第 1 種所得とされていた法人課税が分割され，法人税が創設された。また，
これまでの第 2 種・第 3 種所得という区分をやめ，分類所得税と総合所得税の２本建てで課税することとなった。
（1）分類所得税
分類所得税は，所得をその性質に応じていくつかの種類に分け，各種類の所得ごとに別々に課税するものである。分類所得税の根拠は，所得ごとの質的担税力に応じて課税するという考え方である。
昭和 15 年改正は，所得を，不動産所得，配当利子所得，事業所得，勤労所得，山林所得，133

大正 9 年法律第 11 号・前掲注（114）。

134

植松・前掲注（101）620 頁参照。

135

武田昌輔監修『DHC コンメンタール所得税法』（第一法規，1983 年［加除式］）268

頁。
136

植松・前掲注（101）620 頁参照。

137

昭和 15 年 3 月 29 日法律第 24 号・前掲注（115）。
43

退職所得の 6 つに区分し，それぞれにつき異なる免税点ないし基礎控除を設け，それぞれの所得によって定められた比例税率によって課税するものとした。
従来の「営利ノ事業ニ属セサル一時ノ所得」は，「営利ヲ目的トスル継続的行為ヨリ生ジ
タルニ非ザル一時ノ所得」と改められたが，非課税所得から外れることはなく，依然として所得税は制限的所得概念を踏襲したものとなっていた。しかし，所得税の体系とは別に，臨時利得税という名目で，昭和 14 年より譲渡所得が課税対象となっていたことも事実である
138。

分類所得税における所得計算の方法は，資産性の強い所得ほど税率が高くかつ免税点が低く，勤労性の強い所得ほど税率が低く基礎控除額が大きくなっている 139。
分類所得税導入の理由について，当時の議会の提案理由説明で桜内大蔵大臣は，「所得をその性質に依って不動産所得……の 6 種に区分し，各その種類に応じて税率，免税点，控除，課税方法等を異ならしめ，以て各種所得の負担の均衡を図ると共に，課税方法の適正簡易化を期することと致したのであります」と説明している 140。
（2）総合所得税
総合所得税は，各所得を合算して，１つの税率によって課税をするものである。総合所得税の根拠は，所得の総額の差異による，量的担税力に応じて課税するという考え方である。
昭和 15 年改正は，28 条以下で総合所得税の規定を定めている。各種所得を総合し，所得金額中 5000 円を超える部分に対し，分類所得税とは別に，10％から 65%の超過累進課税率により課税することとされていた。
総合所得税導入理由も，議会の提案理由説明で桜内大蔵大臣が「分類所得税は比例税率に依るものでありますから，これのみを以てしては所得の大小による負担力の差異に応ずる課税を欠くことになりますので，別に各人に付すべての所得を総合して相当額以上の所得者に限り，累進税率を以て課税することとし，以て大所得に重課して，所得階級間の負担の均衡を図る必要があると思うのであります」と説明している 141。
4.

包括的所得概念導入期
昭和 22 年改正は 142，これまで日本の所得税法が採用していた制限的所得概念を廃し，新たに包括的所得概念を導入することとなった，大転換期である。
まず，従来の分類所得税と総合所得税の 2 本建て制度を廃止し，総合所得税 1 本建ての138

植松・前掲注（101）231 頁参照。

139

金子・前掲注（1）53 頁参照。

140

武田・前掲注（135）307 頁。

141

武田・前掲注（135）308 頁。

142

昭和 22 年法律第 27 号。
44

制度が採用された。同時に，臨時利得税が廃止，譲渡所得等の一時的所得も課税の対象となったことで，課税所得の範囲が拡大された。
昭和 22 年改正は，所得を利子所得，配当所得，臨時配当所得，給与所得，退職所得，山林所得，譲渡所得，事業等所得の 8 種類に区分することとし，譲渡所得に有価証券の譲渡による利得も含めることとなった。さらに，同年の一部改正によって，一時所得という新たな所得区分を設けて，懸賞金による利得，ギャンブルの利得などの一時的な利得も課税対象に含めることにした 143。
この改正によって，あらゆる源泉の所得を課税所得とみる，純資産増加説的な所得概念への移行が完了したといえよう 144。
昭和 25 年改正では，所得区分について，臨時配当所得が廃止され，内容が雑多であった
事業等所得についてこれを廃止し，新たに不動産所得が取り出されて定義され，事業から生ずる所得のみを事業所得として分離，その他の所得を新たに雑所得として創設した 145。この 10 種類の所得区分は，後の昭和 40 年の全文改正においても引き継がれ，現行の所得税法に続いている。
以上が，日本における所得概念の変遷と，所得区分が現行の 10 種に区分された沿革である。次節では，現行法における所得区分の意義について，学説の検討をする。
第4節

所得区分に関する学説

現行の所得税法は，所得を 10 種類に分類して，これらの各種所得ごとの所得金額を計算
し（所得税法 21 条），これを基礎に課税標準である総所得金額，退職所得金額及び山林所得
金額を計算する構造となっている（同法 22 条）。所得を分類して異なる計算方法を適用するという所得区分の仕組みは，前節の通り，昭和 15 年の分類所得税制度の導入に深淵がある。昭和 22 年改正によって分類所得税と総合所得税の併用制度が廃止され，総合所得税制度への一本化に統合された後も，この仕組みは，今日にまで継続されている 146。
1.

所得区分の意義
学説上，所得区分の目的は，「所得税法は，所得をその源泉ないし性質によって 10 種類に分類している。これは，所得はその性質や発生の態様によって担税力が異なるという前提に立って，公平負担の観点から，各種の所得について，それぞれの担税力の相違に応じた計算方法を定め，また，それぞれの態様に応じた課税方法を定めるためである」と考えられてい143

昭和 22 年法律第 142 号。

144

武田・前掲注（135）133 頁参照。

145

武田・前掲注（135）1573 頁，2674 頁参照。

146

植松・前掲注（101）272 頁参照。
45

る 147。
総合所得税制度の下で所得区分が採用されているのは，通説として①所得金額の計算上の要請，②担税力に応じた課税の実現，③法技術上の便宜が挙げられる 148。また，この具体的理由として，①物的・質的担税力の差異，②費用控除の差異，③源泉徴収等との関係，④最適課税論等と整理するものや 149，①担税力，②消費型所得税理論，③最適課税論にあるとするもの 150，①税負担能力に応じた公平課税のため，②簡便で確実な徴収を行うため，③個人や企業の行動を歪めないため 151などと整理されている。
このような理由付けは，使う言葉や整理の仕方における細かな違いはあるとしても，基本的には共通している。所得税法が 10 種類の所得区分を設けたのは，所得を得た原因や性質により担税力に違いがあるため，これに応じた異なる基準によって所得を把握することが，公平な課税負担の実現に資するという考え方を，いずれも前提としている 152。
2.

裁判所の立場
匿名組合の組合員に帰属する経済的利益（損失）の所得区分について判断された，航空機リース事件 153の調査官解説も，所得区分が採用された意義につき同様の旨を挙げ，「所得税
法は，所得はその性質や発生の態様によって担税力が異なるという前提に立って，租税の公平負担の観点から，担税力の相違に応じた課税をすることができるようにするとともに，所得金額の計算技術上の要請や法技術上の便宜等も考慮して適切な課税方法をさだめている
ものといえる」と述べている 154。裁判所も質的担税力を所得計算に反映させるという，学説と同様の見解を示していると理解できる。
また，調査官解説はこれを前提として「所得区分の判断の在り方についての一般論」という見出しのもと，「所得税法に定める各所得の定義については，同法 23 条以下及び同法施行令等に定められているが，これらの定義規定によってもどの所得区分にあたるかが不明な場合には，解釈によってこれを補うこととなる」と述べている 155。

147

金子・前掲注（1）221 頁。

148

植松・前掲注（101）273-277 頁参照。

149

谷口・前掲注（1）274-277 頁参照。

150

岡村忠生「所得分類論」金子宏編『所得税の理論と課題［第 2 版］』
（税務経理協会，

2001 年）56-61 頁参照。
151

水野・前掲注（92）64 頁参照。

152

木山泰嗣「所得区分における税法解釈のあり方」青山法学論集 59 巻 4 号（2018 年）

115 頁参照。
153

最判平成 27 年 6 月 12 日民集 69 巻 4 号 1121 頁。

154

清水知恵子「判解」最高裁判所判例解説民事篇平成 27 年（2018 年）324-325 頁。

155

清水・前掲注（154）325 頁。
46

次節では，所得区分の判断にあたり，これまで裁判所がどのような判断基準を用いているのかを確認する。
第5節

最高裁における所得区分の判断方法

ある所得がどの所得区分に該当するかの判断は，租税法律主義（憲法 84 条）のもと，所
得税法 23 条以下に定める，各所得区分の規定の解釈とあてはめにより判断することになる。
しかし，ある経済的利益がどの所得区分に属するかの判断に際しては，解釈上の疑義が生ずる場合がある 156。また，所得の質的担税力は，何をもって判断するかは，具体的に明らかになっていない。
そのため，本節では，所得区分が争われた代表的な最高裁判決を確認して，裁判所が所得区分の判断にあたり，どのような判断基準によって，所得区分の判断を行っているのかを検討する。
1．最高裁昭和 56 年 4 月 24 日判決
最高裁昭和 56 年判決は 157，弁護士である X（原告・控訴人・上告人）が，顧問先から受けた毎月定額の顧問料が，事業所得と給与所得のいずれの所得区分に該当するかが争われた事案である。
第一審は 158， X の請求を棄却し，控訴審は 159，X の控訴を棄却した。
（1）最高裁の判断
最高裁は，X の上告を棄却し，当該所得は事業所得に該当すると判断した。理由は，次の通りである。
最高裁は，所得区分の判断について「およそ業務の遂行ないし労務の提供から生ずる所得が所得税法上の事業所得（同法 27 条 1 項，同法施行令 63 条 12 号）と給与所得（同法 28
条 1 項）のいずれに該当するかを判断するにあたっては，租税負担の公平を図るため，所得156

高野幸大「判批」別冊ジュリスト 207 号（2011 年）67 頁参照。

157

最判昭和 56 年 4 月 24 日民集 35 巻 3 号 672 頁。所得区分の問題についての評釈として，園部逸夫「判解」最高裁判所判例解説民事篇昭和 56 年度（1986 年）275 頁，奥谷健「判批」別冊ジュリスト 228 号（2016 年）72 頁，高野・前掲注（156）67 頁，高野幸大「判批」別冊ジュリスト 178 号（2005 年）63 頁，玉國文敏「判批」別冊ジュリスト 120
号（1992 年）52 頁，園部逸夫「判批」別冊ジュリスト 79 号（1983 年）64 頁，清永敬次「判批」民商法雑誌 85 巻 6 号（1982 年）113 頁，牛島勉「判批」税務事例研究 111 号（2009 年）25 頁，竹内進「判批」税 71 巻 5 号（2016 年）172 頁等がある。
158

横浜地判昭和 50 年 4 月 1 日訟月 21 巻 6 号 1332 頁。

159

東京高判昭和 51 年 10 月 18 日訟月 22 巻 12 号 2876 頁。
47

を事業所得，給与所得等に分類し，その種類に応じた課税を定めている所得税法の趣旨，目的に照らし，当該業務ないし労務及び所得の態様等を考察しなければならない」とし，「弁護士の顧問料についても，これを一般的抽象的に事業所得又は給与所得のいずれかに分類すべきものではなく，その顧問業務の具体的態様に応じて，その法的性格を判断しなければならない」と判示した。そして，本件労務提供の方法や内容なといった本件業務提供の態様，
顧問先からの本件顧問料の支払方法等の事実関係からすれば，本件顧問料は事業所得に該当すると判断した。
（2）検討
本判決は，最高裁が所得区分の判断方法を具体的に示した点で，意義がある。
裁判所は，本件顧問料が事業所得と給与所得のいずれに該当するかの判断に際して，それらの所得区分が設けられた趣旨・目的を考慮し，利益発生の具体的態様等を考察すべきであ
ると，所得区分の判断方法を明確に言及している。その判断方法は，所得発生の直接的原因である業務提供および所得の具体的態様に応じて，その法的性格を判断することである。
つまり，裁判所は，所得区分の判断基準として，顧問料といった名目や，所得発生の一面だけで判断を行うのではなく，所得区分の趣旨・目的に応じて，その所得の発生原因を詳細かつ具体的に検討し，その所得の法的性質（＝法的性格）を判断すべきとしている。玉國もこの判断方法について，「所得区分をめぐる従来の裁判例は，事例に応じた詳細かつ具体的な事実を検討した上でそれぞれの結論に到達しており，本判決でも基本的にはこのような手法が用いられている」と評価している 160。
この考え方は事業所得・給与所得の区分の場面だけに適用されるものではなく，所得区分の判断全般に関する一般論として妥当するものである。なぜなら，所得の源泉や性質によって所得の質的担税力が異なるという前提に，その担税力に即した課税方法を定めるという所得区分の趣旨・目的は，当然に他の所得区分を検討する際にも考慮されるべきだからである。そして，その判断に当たっては，所得の名目等によって一義に判断するのではなく，所得発生の具体的態様を検討し，その所得の法的性格を判断することが，所得区分の目的である各所得の質的担税力の違いに即した課税を達成させるものであるからである。
木山もこの点について，「この考え方は，他の所得区分の判断の全般に妥当するはずである。複数の所得区分のうちいずれにあたるかの判断は，事業所得と給与所得の区別に限られるものではない」と述べている 161。
2．最高裁昭和 58 年 9 月 9 日判決

160

玉國・前掲注（157）53 頁。

161

木山・前掲注（152）77 頁。
48

最高裁昭和 58 年判決は 162，X（原告・控訴人・上告人）が，勤続 5 年ごとに打切計算し支払った退職金名義の支給金が，退職所得と給与所得のいずれの所得区分に該当するかが争われた事案である。
第一審は 163，X の請求を棄却，控訴審も 164，X の控訴を棄却している。
（1）最高裁の判断
最高裁も，上告棄却とし，本件退職金は給与所得に該当すると判断した。理由は，次の通りである。
最高裁は，本件所得区分の判断にあたり，退職所得に給与所得とは異なる優遇措置を講じている社会政策的な理由より，退職所得の立法趣旨を明らかにしたうえで，「退職所得にあたるかどうかについては，その名称にかかわりなく，退職金の意義について規定した前記法（所得税法）30 条１項の規定の文理及び右に述べた退職所得に対する優遇課税についての立法趣旨に照らし，これを決するのが相当である」と判示した。そして，「ある金員が，右規定にいう『退職手当，一時恩給その他の退職により一時に受ける給与』にあたるというためには，それが，(1)退職すなわち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること，(2)従来の継続的な勤務に対する報償ないしその間の労務の対価の一部の後払の性質を有すること，(3)一時金として支払われること，との要件を備えることが必要であり，右規定にいう『これらの性質を有する給与』にあたるというためには，それが，形式的には右の各要件のすべてを備えていなくても，実質的にみてこれらの要件の要求するところに適合し，課税上，右『退職により一時に受ける給与』と同一に取り扱うことを相当とするもの
であることを必要とすると解するべきである」と退職所得の解釈を行った。
そして，①再入社の所定手続きの有無，②労務条件，③退職共済金の支払の有無，④就業規則等の本件事実関係の検討を踏まえ 165，本件退職金は，（1）の要件を欠くことは明らか

162

最判昭和 58 年９月９日民集 37 巻７号 962 頁。評釈として，新村正人「判解」最高裁

判所判例解説民事篇昭和 58 年度（1988 年）356 頁，金子宏「判批」判時 1139 号（1985年）179 頁，谷口勢津夫「判批」別冊ジュリスト 120 号（1992 年）58 頁，吉良実「判批」民商法雑誌 90 巻 6 号（1984 年）117 頁，小林由美「判批」税 71 巻 2 号（2016 年）
198 頁等がある。
163

東京地判昭和 51 年 10 月 6 日訟月 22 巻 11 号 2648 頁。評釈として，高梨克彦「判批」シュトイエル 180 号（1977 年）1 頁，村瀬次郎「判批」税経通信 33 巻 14 号（1978年）90 頁等がある。
164

東京高判昭和 53 年 3 月 28 日訟月 24 巻 10 号 2116 頁。評釈として，品川芳宣「判批」行政関係判例解説昭和 53 年（1979 年）280 頁，山田二郎「判批」税経通信 34 巻 15
号（1979 年）30 頁等がある。
165

新村・前掲注（162）366-367 頁参照。
49

であり，また，実質的にみても，本件はこれらの要件の要求するところに該当するということは困難であるとの認定から，本件退職金は給与所得に該当すると判断した。
（2）検討
本判決は，最高裁が初めて退職所得の意義や範囲につき判断を行ったものとして意義があるものである 166。
退職所得の要件である，所得税法 30 条の「これらの性質を有する給与」の解釈には，退職所得の趣旨に鑑み，その経済的実質が退職金の性質を有するのであれば，退職の事実ではなく打切計算の存在で足りるとする少数説が存在する 167。しかし，その判断の具体的方法については，ある所得の名称にかかわりなく，各所得の規定の文理，立法趣旨に照らして，
当該利益発生の具体的態様を実質的に判断するという点で，共通するものである。
また，裁判所が退職所得の要件とした（1）退職の事実，（2）対価の後払い，（3）一時金という 3 要件をすべて具備せずとも，ある所得を実質的にみてこれらの要件の要求に適合するのであるならば，退職所得と同一に扱うことも必要とし，反対に，各 3 要件がすべて充足されているようにみえても，実質的にはこれらの要求に適合しないのであれば，当然に退職所得には該当しないことを判示したことは，発生した経済的利益の性質を実質的に判断することを要請していることを明確にしている。
この判断方法につき谷口も，退職の意義と，「これらの性質」についての具体的な範囲の検討が不足していることを指摘するものの，「一般論としては，ほぼ異論のないところである」として，判決に賛同している 168。
これらの検討からすれば，本件も弁護士顧問料事件と同様に，所得区分の判断において，所得区分が設けられた趣旨・目的を考慮したうえで，利益発生の具体的態様等を考察し，当該所得の質的担税力を所得計算に反映させるため，所得の法的性質を重視して判断することを示しているものと整理できる。
3．最高裁平成 13 年 7 月 13 日判決
最高裁平成 13 年判決は 169，りんご生産事業を行う民法上の組合が，組合員 X（原告・被166

金子・前掲注（162）178 頁参照。

167

吉良・前掲注（162）129-130 頁参照，山田二郎「所得税法における所得の分類」民商法雑誌 78 巻 4 号（1978 年）307 頁参照。
168

谷口・前掲注（162）59 頁。

169

最判平成 13 年 7 月 13 日訟月 48 巻 7 号 1831 頁。評釈して，高須要子「判批」判タ1096 号（2002 年）234 頁，山田二郎「判批」ジュリスト 1250 号（2003 年）233 頁，髙
橋祐介「判批」別冊ジュリスト 253 号（2021 年）44 頁，髙橋祐介「判批」別冊ジュリス
ト 228 号（2016 年）42 頁，髙橋祐介「判批」別冊ジュリスト 207 号（2011 年）64 頁，
50

控訴人・上告人）に支払った労務費が，給与所得と事業所得のいずれの所得区分に該当するかが争われた事案である。
第一審は 170，Ｘの請求を認容したが，控訴審は 171，第一審の判決を取消し，X の請求を棄却，本件労務費は事業所得に該当すると判断していた。
（1）最高裁の判断
最高裁は，控訴審の判決を破棄，自判として，本件労務費は給与所得に該当すると判断した。理由は，次の通りである。
最高裁は，「民法上の組合の組合員が組合の事業に従事したことにつき組合から金員の支払を受けた場合，当該支払が組合の事業から報じた利益の分配に該当するのか，所得税法 28
条 1 項の給与所得に係る給与等の支払に該当するのかは，当該支払の原因となった法律関係について組合及び組合員の意思ないし認識，当該労務の提供や支払の具体的態様を考察して客観的，実質的に判断すべきものであって，組合員に対する金員の支払であるからといって当該支払が当然に利益の分配に該当することになるものでない」と判示した。
次に，本件労務費が，雇用関係が明らかな一般作業員に対する労務費と同様の方法によって計算されている点や，X の作業内容も一般作業員と基本的に異なるところがないこと等を踏まえると，当事者間において雇用関係に基づくものと認識していたことがうかがわれ，
本件労務費は組合の利益の多寡とは無関係に支給されていたと認定した。
そして，最高裁は本件労務費が本件組合から支払われたことだけをもって，組合の利益の分配とみることは困難であり，本件事実関係においては，本件労務費は給与所得に該当すると判断した。
（2）考察
本判決は，組合から組合員に労務費が支払われた場合の課税関係について，労務提供の態

渕圭吾「判批」別冊ジュリスト 178 号（2005 年）64 頁，岡村忠生「判批」民商法雑誌
126 巻６号（2002 年）182 頁，渡邉敬治「判批」訟月 48 巻 7 号（2002 年）1831 頁，水野忠恒「判批」税研 106 号（2002 年）69 頁，髙橋祐介「判批」税法学 548 号（2002 年）
111 頁，翠川洋「判批」行政関係判例解説平成 13 年（2003 年）112 頁，藤曲武美「判批」税経通信 58 巻 4 号（2003 年）175 頁，牛嶋勉「判批」税務事例研究 111 号（2009年）25 頁，九乗哲「判批」税理 56 巻 9 号（2013 年）90 頁等がある。
170

盛岡地判平成 11 年 4 月 16 日訟月 46 巻 9 号 3713 頁。評釈として，森冨義明「判批」

判タ 1026 号（2001 年）157 頁がある。
171

仙台高判平成 11 年 10 月 27 日訟月 46 巻 9 号 3700 頁。評釈として，佐藤英明「判批」ジュリスト 1189 号（2000 年）123 頁，佐藤英明「判批」租税法研究 29 号（2001年）155 頁，石井克典「判批」訟月 46 巻 9 号（2000 年）3700 頁がある。
51

様等の詳細な事実認定をしたうえで，本件労務費の実質的な評価を行い，これを利益の分配とするのは困難であると判断している 172。
裁判所は雇用関係の存在自体は認定していないものの，労務提供の態様，対価の支払われ方等を実質的な観点より，本件労務費が給与所得にあたると判断している。所得区分の立法
趣旨・目的にこそ言及はしていないが，発生した経済的利益について「業務ないし役務及び所得の態様等」を実質的に検討し，質的担税力を所得計算に反映するため，その所得の法的性質により所得区分を判断するとした，前記の 2 つの最高裁判決と，本判決は同様の立場に立っているものである。渕も「最高裁昭和 56 年 4 月 24 年判決で示された一般論に沿ったものであるといえる」と評価している 173。
さらに，本判決が支払いの原因となった法律行為について，「組合及び組合員の意思ないし認識」をも実質的に判断すべきであるとしていることは，注目すべき点である。なぜなら，全ての経済的利益は，支給者と受給者の間における何らかの法的行為によって発生するものであり，受給者のみならず支給者の事情・性質等をも考慮しなければ，その経済的利益の実質的な検討を行うことは不可能であるからである。
本判決では，当事者の主観だけでなく，労務費の支給形態や他の一般作業者との差異等の客観的な考慮事由により，当事者間の法律行為についての評価を行っている。所得の法的性
質を明らかにし，所得区分の判断を行っていることは，所得区分の趣旨目的に妥当する判断方法である。
第6節

小括

本章では，所得区分の意義について検討を行った。
第１節では，所得とは何かについて検討した。所得税法上，課税の対象となる所得の概念
は，消費型所得概念と取得型所得概念の２つが存在する。取得型所得概念は，さらに制限的所得概念と包括的所得概念に分類される。日本の所得税法は，一時的な所得であっても直ちに課税対象から除外することは，担税力の判断方法として合理性がないということから，包括的所得概念を採用している。
第２節では，所得税の類型について論じた。所得税はその計算方法の違いによって，分類
所得税と総合所得税の 2 つに分類される。日本の所得税法は，所得を合算した総所得金額を課税標準としていることから，総合所得税の方式を採用している。
第３節では，所得税法の規定の沿革を確認した。日本の所得税は，制限的所得概念を用いた総合所得税に始まり，分類所得税と総合所得税の 2 本建ての制度を経て，包括的所得概念を用いた総合所得税という，現行の制度を採用していることを明らかにした。
第４節では，所得税法が総合所得税の方式を採用しながらも，分類所得税の意味合いをも172

高須・前掲注（169）235 頁参照。

173

渕・前掲注（169）65 頁。
52

つ所得区分という課税方法を維持している意義について，学説の検討を行った。その理由は，論者によって多少の差異はあるが，基本的には，所得を得た原因やその性質によって，担税力が異なるという，質的担税力の差異を，その所得計算に反映して，税負担の公平を実現させるためであることが明らかとなった。裁判所も同様の立場にあることを確認した。
第５節では，質的担税力の差異を判断するための方法について，所得区分について争われた最高裁昭和 56 年判決，昭和 58 年判決，平成 13 年判決の検討を行った。
最高裁はいずれも，所得の差異による質的担税力の違いを所得計算に反映するという所
得区分の制度が設けられた趣旨，目的を考慮し，所得発生の具体的態様を考察して，その所得区分を判断すべき，と判示している。そして，その基準として，当該所得の法的性質を，
所得区分の判断基準の重要な考慮事由として挙げていることを明らかにした。
このことから，債務免除益の所得区分は，所得の質的担税力を所得計算に反映するために，債務免除益の法的性質によって判断することが明らかになった。そこで，債務免除益の法的性質とは何かを検討する必要がある。
次章では，債務免除についての民法上の規定を確認し，債務免除益の法的性質を明らかに
する。

53

第4章

債務免除益の法的性質

本章では，債務免除益の法的性質を明らかにする。
第 1 節では，債務免除益発生の原因である，債権債務関係の発生と消滅の法律関係について，民法上の規定を確認する。
第 2 節では，債務免除に関する規定の沿革を確認し，民法上における本来的な債務免除
益の性質を明らかにする。
第 3 節では，借入金の債務免除が発生する具体的原因を検討し，借入金の債務免除益の法的性質を明らかにする。
第1節
1.

債権債務関係の発生原因と消滅原因

債権債務関係の発生原因
債権とは，相手方に給付行為を請求したり，相手方から提供された給付利益を保持したりすることのできる地位のことをいう 174。他方，このような債権によって給付すべき拘束を受けた当事者の地位を債務という。債権のうち，金銭の引き渡しを目的とするものを，金銭債権という（民法 402 条）。本論文で検討している借入金に関する債権は，この金銭債権に該当する。
民法上，債権債務関係の発生原因は，①契約（民法 521 条以下），②事務管理（民法 697条以下），③不当利得（民法 703 条以下），④不法行為（民法 709 条以下）の 4 つがある。
借入金という金銭の借入れは，①契約に該当する。
物を一時的に借りて利用する貸借型契約は，消費貸借（民法 587 条以下），使用貸借（民法 593 条以下），賃貸借（民法 601 条以下）の 3 つがあり，このうち消費貸借とは，当事者の一方（借主）が相手方（貸主）から引き渡された物と同じ種類・品種・数量の物の返還を約束して，借主が貸主から物を借り受ける契約である 175。
消費貸借は，無利息が原則であるが，特約を付すことで利息を請求することが可能となる（民法 589 条）。契約当事者間で対価的出捐をするかどうか，言い換えれば利息特約を付すか否かによって，前者の原則的な消費貸借契約は無償契約，後者の利息特約付きの消費貸借

174

潮見佳男『民法（全）［第 2 版］』（有斐閣，2019 年）240 頁，我妻榮＝有泉亨＝清水誠＝田山輝明『我妻・有泉コンメンタール民法－総則・物件・債権－［第７版］』（日本評論社，2021 年）716-717 頁参照，中田裕康『債権総論［第 4 版］』（岩波書店，2020 年）1819 頁参照。
175

藤岡康宏＝磯村保＝浦川道太郎＝松本恒雄『民法Ⅳ

債権各論［第 4 版］』（有斐閣，2019 年）128 頁［浦川執筆部分］，道垣内弘人『リーガルベイシス民法入門［第 3 版］』（日本経済出版，2019 年）160 頁参照，潮見・前掲注（174）404 頁参照。
54

契約は有償契約に区別される 176。
条文上，消費貸借の目的物は米麦や食品なども考えられるが，実際には消費貸借の目的物のほとんどが金銭であって，金銭消費貸借契約として売買契約とならび，現代社会で最も重要な契約となっている 177。
2.

債権の効力
次に，債権の効力を確認する。債権には，①請求力，②給付保持力，③訴求力，④執行力の 4 つの力がある。これにより債権者は，債権の目的となる給付を債務者より受ける権利を有している。
（1）請求力請求力とは，債権者が債務者に対し，給付を請求することのできる力である 178。債権には，このような請求力があるため，債権者の請求は，権利の行使と評価され，濫用にあたる
ような場合を除き，不法行為とはならない 179。
（2）給付保持力
給付保持力とは，債務者からの給付を保持することができる力である 180。これによって，債権者は，債務者のした給付を受領し，保持することができ，不法利得とならない 181。
（3）訴求力
訴求力とは，債務者から任意の給付がないときに，債権者を相手として訴訟を提起し，給付を求めることできる力である 182。訴訟のための手続きは，民事訴訟法によって定められている。訴求力は，裁判上の請求力であり，請求力と合わせて，（広義の）請求力といわれ176

我妻＝有泉＝清水＝田山・前掲注（174）1065 頁参照，潮見・前掲注（174）404 頁参照。
177

藤岡＝磯村＝浦川＝松本・前掲注（175）129 頁，潮見・前掲注（174）404 頁参照，

我妻＝有泉＝清水＝田山・前掲注（174）1230-1237 頁参照。
178

潮見・前掲注（174）241 頁，我妻＝有泉＝清水＝田山・前掲注（174）749 頁参照，

中田・前掲注（174）75 頁参照。
179

中田・前掲注（174）75 頁，我妻＝有泉＝清水＝田山・前掲注（174）749 頁参照。

180

潮見・前掲注（174）241 頁，中田・前掲注（174）76 頁参照。

181

中田・前掲注（174）76 頁，我妻＝有泉＝清水＝田山・前掲注（174）749 頁参照。

182

潮見・前掲注（174）241 頁参照，我妻＝有泉＝清水＝田山・前掲注（174）750 頁参照。
55

ることもある 183。
（4）執行力
執行力とは，給付をするようにとの判決を得てもなお，債務者が給付しない場合に，債務者に対して強制執行をかけて，強制的に給付を受けることができる力である 184。執行力には，債権の内容によって，貫徹力と摑取力の 2 種類がある。金銭債権の場合は，債権者は債務者の一般財産全体を対象として，強制執行することができる，後者の摑取力が該当する
185。

訴求力と執行力は，債権を強制的に実現するための力であることから，これらの機能は強制力 186，あるいは強制的実現力といわれる 187。
3.

債権債務関係の消滅原因
次に，債権の消滅原因について確認する。民法上，債権の消滅原因は，①弁済（民法 473条），②相殺（同法 505 条），③更改（同法 513 条），④免除（同法 519 条），⑤混同（同法520 条）の 5 つが規定されている 188。
（1）弁済
弁済とは，債務の内容である給付を実現させる債務者その他の者の行為である 189。債務の履行と同義であり，債務者が行う場合のみならず，第三者による弁済も含まれる。
また，債権者債務者間で，本来の給付に代えて他の給付をすることにより債権を消滅させるという契約をし，他の給付を行うことを代物弁済といい，この給付は弁済と同一の効力を有する（民法 482 条） 190。

183

中田・前掲注（174）77 頁参照。

184

潮見・前掲注（174）241 頁参照，我妻＝有泉＝清水＝田山・前掲注（174）750 頁参照，中田・前掲注（174）77 頁参照。
185

中田・前掲注（174）77-78 頁参照。

186

潮見・前掲注（174）241 頁，中田・前掲注（174）77 頁。

187

我妻＝有泉＝清水＝田山・前掲注（174）750 頁。

188

我妻＝有泉＝清水＝田山・前掲注（174）965 頁参照。なお弁済の款に供託（民法 494条以下），代物弁済（同法 482 条）が規定されているが，弁済とは区別されている。また，これら以外に，債務者の責めに帰することのできない事由による履行不能，権利消滅の一般事由，基本となる法律関係の消滅等によっても，債権は消滅する。
189

我妻＝有泉＝清水＝田山・前掲注（174）969 頁，潮見・前掲注（174）286 頁参照。

190

潮見・前掲注（174）292 頁参照，中田・前掲注（174）448-449 頁参照。
56

（2）相殺相殺とは，債務者が弁済をする代わりに，自分が債権者に対して有している債権で，その債務を相当額まで消滅させる行為である 191。民法上，相殺は一方当時者の意思表示によってされる単独行為であるが（民法 505 条 1 項），「当事者が相殺を禁止し、又は制限する旨の意思表示をした場合」
を規定し，意思表示による相殺禁止を定めている。
（同法同条 2 項）。
相殺は「同種の目的を有する債務」の間でされると規定されているが（民法 505 条），実際には金銭債権相互間にほぼ限られる 192。
（3）更改
更改とは，同一性を有しない新たな債務を成立させることによって旧債務を消滅させる契約である 193。
更改には 3 種類あり，①給付の内容について重要な変更をするもの，②債務者が交替するもの，③債権者が交替するものである（民法 513 条）。債権譲渡や債務引受けが認められるようになってからは，更改の意義は小さくなっている 194。
（4）免除
免除とは，弁済・相殺・更改のように対価または代償を得ることなく，債権者が意思表示によって債務を消滅させる行為である 195。免除契約も，有効である。
免除についてドイツ，フランスでは契約によってするという立法例があるが 196，債務の免除は債務者に不利益とならないことから，日本法はこれを債権者の一方的意思表示により行う，債権者の単独行為としている（民法 519 条）。これにより，債務者の意思に関係な
く，原則，債権者の意思だけで自由にすることができる。
しかし，その債権が他の権利の目的となっているときや，第三者に不当な不利益を与える
場合には，例外的に，免除を行うことはできないとされている 197。

191

我妻＝有泉＝清水＝田山・前掲注（174）1025 頁，潮見・前掲注（174）303 頁参照，

中田・前掲注（174）454 頁参照。
192

中田・前掲注（174）454 頁参照。

193

我妻＝有泉＝清水＝田山・前掲注（174）1045 頁，中田・前掲注（174）490 頁参照，

潮見・前掲注（174）308 頁参照。
194

中田・前掲注（174）490 頁。

195

我妻＝有泉＝清水＝田山・前掲注（174）1052-1053 頁，潮見・前掲注（174）309 頁

参照，中田・前掲注（174）494 頁参照。
196

我妻＝有泉＝清水＝田山・前掲注（174）1053 頁。

197

我妻＝有泉＝清水＝田山・前掲注（174）1053 頁参照，中田・前掲注（174）494 頁参照。
57

（5）混同混同とは，債権と債務が同一人に帰属することにより債権が消滅することをいう 198。債権者・債務者間の相続，合併，債権の譲受けなどにより生じる。
4.

小括
これらが，債権債務関係の 5 つ消滅原因である。債権者の立場から見れば，①債権本来の消滅原因であり，直接的に満足を得ることのできるものとしての弁済，②間接的ではあるが満足を得ることのできる相殺・更改・混同，③債権者が満足を得られない免除，の 3 つに分類することができる。
債務免除益は，金銭消費貸借契約によって発生した金銭債権が，弁済等の他の消滅原因ではなく，債権者の免除という意思表示によって消滅した際に発生する経済的利益である。免除は債権者の単独行為によって行われるが，債権債務関係の消滅原因のうち，③債権者が満足を得られない免除によるものである。
次節では，債権の消滅原因である免除の規定について検討を行い，その法的性格を明らか
にする。
第２節
1.

債務免除益の性質

要件と効果
法律は，国民生活を支えるため，一定の強制力をもつ社会的ルールである 199。そのため，条文の基本的な構造は，「ある要件が充足されれば，ある効果が発生する」という要件と効果を定めている。
民法の免除を規定する条文は，次の通りである。
第 519 条 債権者が債務者に対して債務を免除する意思を表示したときは、その債権は、消滅する。
この規定を，条文の基本構造に則り，要件部分と効果部分に分割するならば，条文の前半部分，「債権者が債務者に対して債務を免除する意思を表示したとき」が要件部分にあたり，後半部分「その債権は，消滅する」が効果部分である。
この条文の最大の特徴は，債権者・債務者との間における債権債務関係の消滅原因を規定するにもかかわらず，免除については，債権者の一方的な意思表示だけが要件とされ，債権者の単独行為によって完結すると規定されていることである。前節の通り，相殺も一方当事

198

潮見・前掲注（174）309 頁，中田・前掲注（174）495 頁参照。

199

道垣内弘人『プレップ法学を学ぶ前に［第 2 版］』（弘文堂，2020 年）6-7 頁参照。
58

者の単独行為によるものであるが（民法 505 条 1 項），「当事者が相殺を禁止し、又は制限する旨の意思表示をした場合」には，悪意の第三者に対抗できることを定めていることからも明らかなように（同法同条２項），相殺禁止が当事者間で効力を有することはいうまでもない 200。
ところが，免除に関しては，免除禁止といった条文は存在しない。条文には，「債務者がこれを承諾しない場合にはこの限りでない」といった但書も付されていない。
諸外国では，免除について当事者の合意を必要とする例も見られる 201。これは，契約に基づいて権利が発生し，債権者の権利は契約の拘束を受けることから，債権者自らの権利であるとしても，それを自由に放棄することは許されないという考え方による。
しかし，日本において免除は，「債権者が債務者に対して債務を免除する意思を表示した
とき」という，あくまで債権者一方の意思表示，債権者の単独行為という要件によって，「債権は，消滅する」という効果を生み出すことになっている。
これらの検討からすれば，民法上の免除行為の最大の特徴は，債務者の合意を得ることを要件とせず，債権者の単独行為のみを要件とし，債権の消滅という効果を生み出すことであ
る。
2.

規定の沿革
次に，民法の免除規定の沿革を確認する。
現行の民法は，明治 29 年の公布以降 202，種々の改正がなされている。免除を規定する民法 519 条は，創設以降 1 度も変更されることなく現在に至るが，旧民法においては，現行法と異なり，免除は当事者の合意のよるものとされていた（旧民法財産編 504 条） 203。
（1）旧民法の規定
旧民法における免除の規定は，次の通りである。
第 504 条 債務ノ全部又ハ一分ニ付テノ合意上ノ免除ハ有償又ハ無償ニテ之ヲ為スコトヲ得（以下省略）
旧民法の編纂方針は，当時ヨーロッパにおいて評価の高かったフランス法の翻訳を基調

200

潮見佳男『新債権総論Ⅱ』（信山社，2017 年）288 頁参照。

201

潮見・前掲注（200）341 頁参照。

202

明治 29 年法律第 89 号。

203

明治 23 年法律第 28 号。
59

として，旧民法の起草をするというものであった 204。
免除の規定は，フランス商法 507 条を基に作成され，当時の法律立案機関である民法編
纂局により，「債務ノ全部又ハ一分ニ就キ合意上ノ釈放即免除ハ有償又ハ無償ノ名義ヲ以テ為スコトヲ得（以下省略）」という原案が提出された。これが，法律取調委員会，元老院での審議を経て，旧民法 504 条の免除の規定となっている。
参考としたフランス法が，当事者間の「合意ヲ承諾スルコト」と規定していたことから，
これをそのまま流用し，旧民法に取り入れたものと推測される。それぞれの審議においても，合意の箇所について議論された形跡は見られない 205。
このような段階を経て成立した免除規定を含む旧民法は，明治 23 年に公布されたが，法典論争により施行が延期され，明治 29 年の現行民法の公布と共に廃止となった。
（2）改正審議
現行の民法 519 条は，旧民法と異なり，免除の要件について当事者の合意を必要とせず，債権者の単独行為によるものと変更されている。
この変更の趣旨について，起草者は「債務が合意から生ずるにせよ，原因は合意であっても，免除という所為は権利の放棄である。夫たる権利，父たる権利を放棄するというような，
公益に関係した権利の放棄はできないが，いやしくも権利の放棄が公益に関係ない以上は，全く私権上の放棄はこれを許したとしてどんな弊害があるというのだろうか。……以上のような理由で，合意主義を捨て，債権者一方の意思表示によって債権は消滅するということにした」と述べている 206。
この改正では，免除に合意を要件とするか否かという論点に関して，当事者の合意を必要とする意見，つまり単独行為反対派も存在した。この単独行為反対派の意見の要点は，①債権者が免除するとした場合に債務者はこれを承諾することが通常であるが，債務者によってはこれを潔しとしない場合も存在すること，②特に日本人はこのような風潮がみられる
こと，③賄賂の 1 方法として利用される可能性等の 3 つの障害が指摘された。そして，「但債務者カ不同意ヲ表シタルトキハ此限ニ存ラス」というような，債務者の合意を必要とする但書を付す，但書追加案が提案されていた 207。
しかし，債権の免除に債務者の合意を必要とすると，債権者が債権を放棄するというのに，

204

宮川澄『旧民法と明治民法』（青木書店，1965 年）114 頁。

205

国会国立図書館デジタルコレクション「民法草案第二編人権ノ部議事速記」6 号 96 頁

以下（https://dl.ndl.go.jp/info:ndljp/pid/1367421/100），同「民法草案財産編再調査案議
事速記」３号 100 頁以下（https://dl.ndl.go.jp/info:ndljp/pid/1367435/102）参照（最終閲覧日 2022 年 7 月 15 日）。
206

前田達明監修『史料債権総則』（成文堂，2010 年）772 頁［手嶋豊執筆部分］。

207

前田・前掲注（206）773-774 頁［手嶋豊執筆部分］。
60

債務者がその放棄による利益を受けとらないという場合が起こる。このようなことになれば，債権者はその利益を供託とするということになり，債務者がこれを取りに来なければ，国庫に帰属するという結果となる。逆に，免除を債権者の単独行為とし，これにより債務者に利益が発生しようとも，債務者はその利益の受取りを拒絶し，その全てを慈善の道に費やすことも考えられる。
つまり，但書を追加したとしても，債権者が権利を放棄し，発生する利益を供託する場合には，免除を債権者の単独行為とした場合と結論において何も変わらず，これは不必要に供託所を煩わせるだけであり実益がない 208。但書追加案はこのような指摘によって，審議・採決の結果，賛成少数で否決され，免除は債権者の単独行為によるものとする原案の通り確定し，現行の民法 519 条の規定となった。
3.

債務免除益の性質
以上の通り，旧民法の免除の要件は，諸外国と同様に当事者間の合意によるとされていた。

しかし，現行法への変遷の中で，当事者間の合意が取り除かれ，債権者の単独行為と変更されたことは，立法当時から現代に続く，我が国独自の法的発展であり，ここに民法上の免除，さらに債務免除益の本来的な性質を見出すことができるのではないであろうか。
つまり，免除とは，債権者の単独行為，債務者と切り離された債権者の自由意志によって起こる法的行為であり，これによって債務者に発生する債務免除益は，利益の受け手である
債務者にとってみれば，不意に発生した，急に受け取ることとを強いられた，まさに突然懐に飛び込んできたという性質の利益であるといえる。債権者から債務者に対する一方的，強制的な利益の譲渡，債務者にとってみれば，自身の経済活動との関連性がない，全く予期することのできない，意に反して受けうる突然の利益の享受ということが，債務免除益の性質であるといえよう。
第3節

借入金の債務免除益の法的性質

本節では，前節で明らかにした債務免除益の性質を踏まえ，借入金の債務免除により生じる利益，借入金の債務免除益の法的性質の検討を行う。
具体的には，債務免除は債権者の単独行為であることから，借入金が債務免除される場合の債権者の立場に立ち，債務免除を行う要因を検討し，借入金の債務免除益について，その法的性質を明らかにする。
1.

不良債権の処理「借りた金は返す」のが当たり前であるように，金銭債権である貸付金（＝借入金）はそ

もそも当初の契約通り弁済されるのが通常である。しかし，債務者の経営状態の悪化等によ208

前田・前掲注（206）774-775 頁［手嶋豊執筆部分］参照。
61

って，当初の弁済がなされない場合がある。このような，弁済されない債権，不良債権が，資産として貸借対照表に記載されている状態は，利害関係者に対して真実の会計情報を提供するという企業会計の目的を損なうことになる。このように金銭債権が，弁済が行われな
い不良債権となった場合に，債権者はどのように行動するのか。これには，次の 3 つの方法がある。
（1）法的整理
1 つ目は，法的整理によって回収を行う方法である。
これは，債権の効力である訴求力，執行力によって，債権者に弁済を強制する方法である。
裁判所の関与のもと，債務者の事業を清算あるいは再建するなどして，債権者が強制的に債権の回収を図る手続きである。この場合，債務者が弁済に充てる資産を有しているときは，債権者はそこから債権の回収を行うことができる。
しかし，そのような場合は稀であり，通常は配当順位の問題や，貸付を行った債権者責任の問題等により，債権者が法的整理を積極的に行うことには問題が多い。
（2）債権譲渡
2 つ目は，債権譲渡によって回収を行う方法である。
民法上，債権譲渡とは，債権の同一性を変えることなく，契約によって債権を移転することをいう 209。債権は，扶養請求権（民法 881 条）や配偶者居住権（民法 1028 条）等の，その性質が譲渡許さない場合を除き，原則として，自由に譲渡することができる（民法 466条）。これは，債権譲渡を債務者の立場でみれば，法律関係の相手方が自己の意思と無関係に交替するといえ，債務者がすべき給付の内容に変化はなく，譲渡が行われなかった場合と比べても，特段不利な立場に置かれることとならないと考えられているからである 210。
債譲譲渡は，譲渡人と譲受人との間の契約で行われ，売買契約または贈与契約として行われる 211。実務上も，1990 年代以降，バブル経済の崩壊によって発生した巨額の不良債権の流動化を図るため，債権譲渡が盛んに行われてきた 212。
債権の売却価額は債権金額ではなく，債権の時価，すなわち債権の回収可能性によって決定される。そのため，債権ごとに個別で値段がつくものもあるが，中小企業や個人事業主に対する不良債権の多くは，バルクセールと呼ばれる債権の一括売却によって売買される。これは，譲渡人からすると，値段がつきにくい複数の不良債権を，ひとまとめにして処分する

209

潮見・前掲注（94）310 頁参照。

210

松岡久和＝松本恒雄＝鹿野菜穂子＝中井康之編『改正債権法コンメンタール』（法律文

化社，2020 年）395-396 頁［石田剛執筆部分］参照。
211

我妻＝有泉＝清水＝田山・前掲注（94）932 頁参照。

212

高橋隆明『新・債務免除読本［改訂版］』（ぜんにち出版，2009 年）92 頁参照。
62

ことができることや，少額であっても債権の回収が叶うこと等の利点があり，譲受人も一度に複数の債権を取得できることから，投資リスクの分散ができる等の利点がある 213。
（3）債務免除
3 つ目は，少額の弁済を条件として債務免除を行う方法である。一般に，債務者が判子代と呼ばれる少額の弁済することを条件として，債権者が残額の債務免除を行い，不良債権を処理する方法である。
前述の通り，不良債権であっても，法的整理により債務者の資産から債権の回収が見込める場合や，債権譲渡による譲受人からの売却収入から，債権の回収が見込める場合がある。
回収可能性の観点からは，これらの方法によって債権の回収を図ることが最も合理的である。
しかし，法的整理を行っても回収が図れない場合や，額面額が少額なもの，中小企業や個人に対する債権などは，売買価額が著しく低い場合，そもそも売買市場が存在せずに債権に価額がつかない場合などが少なくない。このような回収が叶わない債権，回収可能性が見込
めない不良債権の最後の処理方法として，債務免除が行われる。
債権者にとって債務免除とは，法的整理や債権譲渡を行うことができない不良債権の，最終的な処理方法であると整理することができる。
2.

借入金の債務免除に至る要因
債務免除が債権者にとって，不良債権の最終処理の方法であることを明らかにした。
債務免除は，債権者の単独行為であるから，債務免除するか否かの判断は，債権者である法人の経営判断に委ねられることになる。このことから，借入金の債務免除の法的性質を検討するには，債務免除に至る債権者の要因も明らかにする必要がある。
ここでは，その要因を，損益計算の観点（損益計算書の観点）と財政状態の観点（貸借対照表の観点）から検討する。
（1）損益計算の観点
損益計算の観点からは，債務免除が，損益計算の平準化による節税目的に活用される場合を取り上げる。
前述の通り，法人税法上，債務免除は貸倒損失として損失に該当する場合と，寄附金として費用に該当する場合で，その計算方法が異なり，法人税の金額に大きく影響することになる。全額が損金算入となる損失に該当する場合には，同一の会計期間の益金を相殺する効果を持つ（第 2 章参照）。
法人は，永久に継続するという前提のもとに事業活動をおこなっている。

213

高橋隆明『増補版

実録！債務免除読本』（ぜんにち出版，2009 年）258-260 頁参照。
63

しかし，法人税法は，人為的に会計期間を区切り，一定の期間に発生した所得に対する税額を算出するものであるため，設立から解散までの会計期間全体にかかるべき税額と，各会計期間で計算された税額の合計には差異が生じる場合がある。
この問題について，法人税法には，繰延欠損金の繰越制度（法人税法 57 条），欠損金の繰戻還付制度（同法 80 条）等の制度があるが，前者は 10 年間，後者は前年という期間制限があり，さらに詳細な適用要件を通過しなければならない。
ある会計期間に益金が発生することが見込まれる法人が，同じ会計期間に損失を計上し，その会計期間の益金と相殺して，法人税を減額することは，一般に行われている節税である。
この目的で，これまで抱えていた不良債権を損失として計上し，当期に発生した益金との相殺をすることは，法人の損益計算の観点より，債務免除に至る重要な要因となる。
実際に，本論文で紹介した倉敷事件では，債権者である青果組合が平成 19 年 12 月に金融機関より 20 億 3750 万円の債務免除を受けており，その 3 日後に債務者である X に対し本件債務免除を行っている。短期間に行われた 2 つの債務免除の関係を見れば，債務免除
益による多額の益金を，債務免除による損失計上で相殺することを目的としていたと考えることが，自然であろう 214。
（2）財政状態の観点
財政状態の観点からは，資金調達や組織再編の場合を取り上げる。
貸借対照表の目的は，企業の財政状態について，利害関係者に真実な報告をすることである。利害関係者とは，株主や債権者，取引先といった直接の関係者のみならず，投資家や地
域社会，行政機関等も含まれる。これらの直接的・間接的な関係者に対して，企業の財政状
態の真実な報告をするために，貸借対照表が作成される。
しかし，不良債権が貸借対照表に計上されている状態は，貸借対照表の目的である，財政状態の真実な報告を歪めることになる。なぜなら，回収可能性の見込めない不良債権が，将来企業に収益をもたらすという資産の定義に該当しないにも関わらず，資産として貸借対照表に計上されているからである。この状態は，企業の評価をするにあたって，悪影響となることはいうまでもない。
そこで，企業は財政状態の改善をするために，不良債権の処理を行う必要がある。特に，金融機関から資金の調達をする場合や，他の法人との組織再編による合併を行う場合には，直接の交渉相手である金融機関や相手企業に対して，財務諸表を提出する必要がある。その交渉の前後において，交渉の障害となり得る不良債権を処理するため，債務免除が積極的に行われる傾向がある。
本論文で紹介した東京事件では，債権者である A 農協が，I 農協との合併に向けた不良債

214

この点を指摘するものに，林・前掲注（19）80-81 頁，増田＝判治・前掲注（19）13頁［判治康文執筆部分］，伊藤＝土屋・前掲注（18）10 頁［伊藤義一執筆部分］参照。
64

権の処理の一環として，債務免除を行なっていることが債務免除の動機として明らかとなっている。このように，資金調達や組織再編を契機として，貸借対照表の目的達成のために，債務免除が活用される。これが，財政状態の観点からみた，債務免除に至る要因である。
3.

借入金の債務免除の法的性質
以上の通り，貸付金（＝借入金）の債務免除とは，回収可能性の見込めない不良債権の最終的な処理方法であり，債権者である法人の経営判断によって，債務免除を行うか否かが判断される。法人が債務免除に至る要因には，倉敷事件に見られた，期間利益の平準化という損益計算上の要因や，東京事件に見られた，組織再編に向けた不良債権の処理という財政状
態上の要因がある。
つまり，債権者が債務免除を行う動機は，債務免除時点の法人の貸借対照表，損益計算書と密接な関わりを持つことがわかる。債権が不良債権となった原因，言い換えれば債務者の資力が低下し，回収可能性が見込めなくなったことは，債務免除が行われる前提ではあるが，債務免除の直接の原因ではない。あくまで，債務免除は法人側が抱える要因によって決断され，債務免除益はその産物として債務者に帰属するのである。
これらのことから，借入金の債務免除益とは，債務免除益の利益の享受者である債務者にとってみれば，自身の事業活動とは全く異なる範囲である，債権者の貸借対照表，損益計算書に端を発する所得であり，その法的性質は，債権者の経営判断という意思決定によって，債務者に結果的に発生する，一方的な経済的利益ということである。
第4節

小括

本章では，民法の規定の検討を通じて，債務免除益の法的性質を明らかにした。
第１節では，債務免除の前提となる，債権債務関係の発生と消滅について論じた。民法上，債権は，①契約，②事務管理，③不当利益，④不法行為によって発生し，債権には，①請求力，②給付保持力，③訴求力，④執行力の 4 つの効力がある。また，債権は，①弁済，②相殺，③更改，④免除，⑤混同によって消滅する。これら債権の消滅原因は，債権者の満足の観点から，直接的・間接的に満足を得られるものと，満足を得られないものに整理した。
第２節では，民法の免除についての規定の沿革を確認して，債務免除益の本来の性質を検討した。
債務免除は，旧民法においては当事者の合意を必要とすることとされていたが，現行の民法はその行為を，債権者の一方的な意思表示による単独行為とした。この点に，債務免除益の性質を見出す余地がある。
債務免除益の性質とは，債権者から債務者に対する一方的，強制的な利益の譲渡，債務者にとってみれば，全く予期することのできない，意に反して受けうる突然の利益の享受であることが明らかとなった。

65

第３節では，さらに，借入金の債務免除益の法的性質についての検討を行った。
債務免除は債務者に関係なく債権者の自由に行うことができるが，債権の消滅原因のう
ち，弁済や相殺等とは異なり，債権者が満足を得ることができないものである。これにも関わらず，債権者が満足を得られない債務免除を行うのは，債務免除が不良債権の処理方法のうち，回収可能性の見込めないものに対する最終的な処理方法であるからであることを明らかにした。
また，債務免除の要因は，債務免除を行う時点の債権者の貸借対照表，損益計算書に端を発した，債権者の経営判断によるものである。このことから，借入金の債務免除益とは，利益の享受者である債務者にとってみれば，自身の事業活動とは全く異なる範囲である，債権者の意思決定により結果的に生じた，一方的な経済的利益という法的性質を有しているということが明らかとなった。
次節では，これまでの検討で明らかとなった，借入金の債務免除益の法的性質を踏まえ，債務免除益の所得区分の判断基準を検討する。

66

第5章

債務免除益の所得区分の判断基準

本章では，これまで検討した内容を踏まえ，債務免除益の所得区分の判断基準について検討する。
第１節では，債務免除益の所得区分の判断基準について，既存の学説の検討を行い，それぞれの問題点を明らかにする。
第 2 節では，債務免除益の所得区分の新たな判断基準として，債務免除益の性質に着目したアプローチによる，債務免除時点判断説について論じる。
第 3 節では，債務免除益の性質に着目したアプローチによって，債務免除益の所得区分はどのように判断されるかを示す。
最後に，債務免除益の性質に着目したアプローチで所得区分の判断をする場合の例外を取り上げ，本論文のまとめを行う。
第1節

学説の検討

本節では，第 2 章で整理した，債務免除益の所得区分の判断基準についての学説を再度確認し，それぞれの見解の利点と問題点を検討する。
1.

一義的特徴判断説と具体的性質判断説
債務免除益の所得区分の判断基準については，2 つの大枠として一義的特徴判断説と個別的性質判断説があった。図式で表すと，次の通りである。
図表 2 判断基準の整理

その 1

（再掲）
一義的特徴判断説

債務免除益
具体的性質判断説（筆者作成）
一義的特徴判断説とは，債務免除益がそもそもの一時的，偶発的になされるという特徴か
ら，所得区分の判断について，一義的に，一時所得に該当すると判断する見解である 215。
具体的性質判断説とは，債務免除益について特別な法解釈をすることなく，所得の通常の所得区分と同様に，当該所得の性質やその原因をみて個別具体的にどの所得にあたるかを判断する見解である。
この 2 つの見解については，後者の具体的性質判断説が，債務免除益の所得区分の判断

215

田中・前掲注（7）50 頁参照，八ツ尾・前掲注（71）481 頁参照。
67

基準として妥当であるとした。理由は，次の通りである。
1 つ目の理由は，所得区分の判断は，租税法の基本原則である租税法律主義のもと，文理に従って行われなければなないことである。
一時所得は，その条文の解釈より，①除外要件，②非継続要件，③非対価要件の 3 つの要件に該当するか否かによって判断しなければならない。所得の本来的な特徴のみをもって一時所得該当性の判断を行うことは，税法解釈の基本である，文理解釈に反するものである。
2 つ目の理由は，所得税法が所得区分を採用する趣旨である。
所得税法が，所得ごとの質的担税力の違いを所得計算に反映するため，所得区分を採用している所得税の趣旨からすれば，債務免除益の所得区分の判断も，所得それぞれの個別具体的事情を踏まえ，その性質や原因による担税力の差異によって判断されるべきである。これは，債務免除益に対し特別な規定が存在していないことからも，明らかである。
2.

債務発生時点重視説と債務免除時点重視説
具体的性質判断説は，債務免除益の 2 つの発生原因から，債務発生時点重視説と債務免除時点重視説の 2 つの見解に整理した。また，債務発生時点重視説には，債務免除益の課税理論を根拠とした借入原因説と，損益計算の観点を根拠とする経費補填説の 2 つのアプローチに分類した。図式で表すと，次の通りである。
図表 3 判断基準の整理

その 2

（再掲）

一義的特徴判断説
債務免除益

債務発生時点重視説
具体的性質判断説
債務免除時点重視説（筆者作成）

ここでは，債務発生時点重視説である借入原因説と経費補填説，債務免除時点重視説のそれぞれについて検討する。
（1）借入原因説
借入原因説とは，債務免除益の課税理論を根拠として，債務発生時点の借入金の性質によって，債務免除益の所得区分の判断する見解である。
債務免除益の課税理論は，一般に，借入時点において課税されなかった利益を，債務免除
を契機として認識するという，借入金アプローチが支持されている。このことからすれば，債務免除益による所得の評価を，債務発生時点の借入金の性質をもって判断することが，整合的である。この見解では，「債務の発生原因が債務免除益の所得分類の判断に当たっては68

主たる要素となり，消滅原因が反証となる場合のみ，発生原因による判断が否定されるものと解すべき」とされる 216。
債務免除益の所得区分について，唯一の最高裁判決がある倉敷事件も，のちの東京事件も，この借入原因説と同様の判断基準を用いていると考えられる 217。
確かに，借入金アプローチを根拠とすれば，債務免除益の所得税法上の問題である，課税根拠と所得区分という 2 つの問題を，1 つの理論で説明することが可能であり，議論に一貫性が生まれる。また，借入れの原因となった債務者の事業活動による所得区分と，債務免除
益の所得区分が一致するため，債務免除益の所得区分の判断が容易であることも利点である。
しかしながら，借入原因説を用いた債務発生時点重視説を，債務免除益の所得区分の判断基準とすることには，次の問題がある。
ア. 課税理論と所得区分の範囲
1 つ目の問題は，債務免除益の課税理論と，所得区分の問題の範囲が異なることである。
借入原因説は，各所得の計算方法を規定する所得税法 23 条ないし 35 条の 2 項の「収入金額」「総収入金額」の範囲を，同法 36 条 1 項 2 項の「経済的な利益」が画しているということから，各種所得の範囲，つまり，所得区分の検討に際して，課税理論を参照すべきであるとしている 218。
しかし，所得税法上，各種所得区分を規定する同法 23 条ないし 35 条と，所得計算の通則を規定する同法 36 条が，規定されている款が異なることからも明らかなように，課税理論の問題と所得区分の問題は，全く別の問題である。そもそも，課税理論の問題は，所得税法 36 条 1 項 2 項の解釈論であり，借入金アプローチは，課税所得か否かの根拠にすぎない
219。課税理論を所得区分の論拠として用いることができるか否かが，明確になっていない。

課税理論により所得区分を説明するという借入原因説は，課税理論，所得区分それぞれの範囲について充分な論証がされていないという問題がある。
イ. 課税理論の不明確性
2 つ目の問題は，債務免除益の課税理論の不明確性である。
借入金の債務免除益の課税理論について，はじめて言及したと評価される東京事件の判決文を確認しても，どのような課税理論が採用されているかはっきりしていない。
東京事件において裁判所は，「所得税法において，借入金が借主の所得とされていないの

216

藤間・前掲注（9）205 頁，同・前掲注（8）186 頁。

217

長島・前掲注（19）45 頁，橋本・前掲注（28）15 頁参照。

218

藤間・前掲注（9）234 頁参照。

219

長島・前掲注（28）126 頁。
69

は，借入金を取得すると同時に，当該借入金を弁済する債務を負い，借主の純資産が増加しないことによるものと解されるところ，上記債務が免除された場合には，借入金額とそれまでの弁済額の差額について純資産が増加することになり，当該差額が所得として観念されることになるのである……」と判示して，所得該当性を肯定している。藤間は「借入れ時の現金の非課税と債務免除益に対する課税を関連付けて論じているなど，増井教授の論文の記述と類似した（むしろほぼ同旨の）考え方を示している」と評価し，「本判決は債務免除
益の課税理論として借入金アプローチを（少なくとも借入金に係る債務免除益の課税については）とるべき旨を判示した判決，と整理することができよう」と述べている 220。
確かに，判決文の前半部分，債務発生時点で所得を認識しないことの説明を「借入金」という言葉を用いて，丹念に論じていることから，増井論文と同じく，借入金アプローチを採用しているとすることも，一理あるかもしれない。
しかし，この債務発生時の論理は，純資産アプローチにおいても当然の前提であって，この点を言及しただけでは，どちらの課税理論を採用しているかは判断できない。
課税理論の判断で重要な箇所は後半部分であって，裁判所の「債務が免除された場合には，借入金額とそれまでの弁済額の差額について純資産が増加することになり，当該差額が所得として観念される」という部分では，どちらの課税理論を用いているかはわからない。裁判所は，純資産アプローチ的発想で，相殺されていた資産が利用可能になったと判示したわ
けでもなく，借入金アプローチ的発想で，借入時点の課税漏れをただすと判示したわけでもない。あくまで「借入金額とそれまでの弁済額の差額分について純資産が増加する」とだけ示しただけだからである。
債務免除益の課税理論は，一般に借入金アプローチが妥当すると理解されているが，実際の裁判例を確認すると，本当に日本の所得税法は，借入金アプローチを課税理論としているのであろうかという点には，疑義が生じる。
このような，不明確なままの課税理論によって所得区分を判断するという借入原因説には，問題がある。
ウ. 借入金アプローチの不十分さ
3 つ目の問題は，純資産アプローチに比べ，借入金アプローチは借入金に関する債務免除
益の課税理論として不十分な面がある点である。純資産アプローチでは可能であるが，借入金アプローチでは説明することが不可能な，借入金に関する債務免除益の課税理論の問題が存在している。
借入金アプローチが説明できない問題とは，事業再生税制の問題と，利息債務の問題である。

220

藤間・前掲注（8）181 頁。
70

（ア）事業再生税制の問題
所得税法 44 条の 2 は，事業再生税制として資力喪失状態における特別規定を定めている。
この規定は事業再生の場面において，再建型の倒産処理手続きの適用を受けて倒産状態から回復した資力喪失者に対して，債務免除益を課税することは再建に対する障害となることへの配慮から創設された 221。
借入金アプローチは，この事業再生税制を許容する考え方ではない。なぜなら，債務発生時になんらかの経済的利益の流入があったことを条件として，債務消滅時にその経済的利益の流入を根拠に所得該当性を判断する借入金アプローチでは，資力喪失状態においても債務発生時の受益に着目し所得を認識することとなるため，所得税法 44 条の 2 との整合が取れないからである。
藤間も「純資産アプローチに対する批判として形成されてきた借入金アプローチが事業再生税制を根拠づけられないことは当然である」と述べており 222，このことから髙橋は，
日本における債務免除益の課税理論は「純資産アプローチに基づき，債務超過状態には課税されるべき所得がないことを前提にしている，という理解は可能である」と述べている 223。
（イ）利息債務の問題
民法上，消費貸借契約は，無利息が原則であるが，特約によって利息を付与することができ（民法 589 条），金銭消費貸借契約では，利息が発生することが通常である（第 4 章参照）。
本論文で紹介した裁判例では，対象となる債務免除額について元本部分と利息部分の総額が経済的利益として認識されている。このことから，利息債務も，債務免除益を構成する
ものと理解できる。
借入金アプローチは，利息債務の債務免除益の課税理論を説明することができない。
借入金アプローチでは，債務発生時において経済的価値の流入が無ければ，所得該当性が否定される。このことから，債務発生時において何ら経済的価値の流入がない利息債務の債
務免除益について，借入金アプローチでは，その課税根拠を説明することはできない。
利息債務の債務免除益の課税理論についても，純資産アプローチであれば，課税根拠を説明することができる。
（ウ）小括
このように，借入金アプローチは，借入金の債務免除益の課税理論について包括的に説明することができない。一方で，純資産アプローチはこれらの問題を，論理的に理由づけすることが可能である。

221

武田・前掲注（135）3531-3533 頁参照。

222

藤間・前掲注（32）31 頁。

223

髙橋・前掲注（48）252 頁。
71

借入金アプローチが，純資産アプローチに比して劣位しているにも関わらず，盲目的に「課税理論＝借入金アプローチ」であるということを前提として，所得区分を判断する借入原因説には，問題がある。
（2）経費補填説
次に，経費補填説について検討する。
経費補填説とは，所得計算との整合性の観点から，債務免除益を過年度に必要経費に算入された経費の取戻し，あるいは，将来の経費の補填と捉え，所得区分を判断する見解である
224。

借入金を用いて資産を調達し，その資産を活用して所得を得る場合，借入金は資産の減価償却を通じ，必要経費として各年度の所得から控除されている。また，借入金に付随して発生する支払利息も，必要経費として各年度の所得から控除されている。
しかし，債務免除によって，借入金を返済する必要がなくなると，これまで必要経費となっていた減価償却費及び支払利息，今後発生する減価償却費の金額が，債務免除益によって補填されることとなる。このことから，経費補填説は，債務免除益はこれまで控除されてきた所得（＝租税利益）の取戻し，これから控除されるであろう経費の補填として，所得計算を整合させることを根拠としている。
また，仮に債務免除益を一時所得とした場合には，その金額の 1/2 が課税標準となる（所得税法 22 条 2 項２号）ため，これまでの享受してきた租税利益の金額に対して，その 1/2の金額のみが総所得金額に加算されるに過ぎない取扱いの不均衡がある 225。経費補填説は，この取扱いの不均衡を是正する効果があり，一個人の全期間を通じた損益計算を平準化させることができるという利点がある。
さらに，債務免除益がどの所得区分に該当するかについては，これまで計上してきた必要経費が控除してきた所得と同様の所得区分となるため，申告をする納税者にとって最も簡
単に所得区分の判断を行うことができるという点も，経費補填説の利点である。
しかしながら，経費補填説を用いた債務発生重視説を，債務免除益の所得区分の判断基準とすることには，次の問題がある。
ア. 租税利益の問題
経費補填説は，租税利益の概念を前提としている。租税利益という概念は，米国税法における判例理論および制定法上の発展により構築された理論である 226。
しかし，日本法においては，租税利益の概念を規定する条文は存在しておらず，次の具体

224

小塚・前掲注（10）9 頁，若木・前掲注（11）70 頁。

225

吉村・前掲注（25）213 頁参照，小塚・前掲注（10）９頁参照。

226

租税利益の概念については，藤間・前掲注（9）89 頁以下参照。
72

例を見れば，租税利益の概念自体が，そもそも日本法に整合していないことがわかる。
例えば，A が１億円の不動産を購入し，誰かに貸付けたとする。A は毎年，不動産収入から減価償却費をマイナスし，不動産所得を計算し所得税を納めている。不動産の減価償却が終了した時点で，不動産の価値が高騰している事実を知った A が，不動産を２億円で売却した場合を検討してみる。
不動産の売却益は，売却額と取得費の差額である。この具体例の場合には，売却までに使用した部分である減価償却累計額の金額が取得費からマイナスされ，売却額２億円−（取得費１億円−減価償却累計額１億円）という計算により，不動産の売却益は２億円となる。租税利益の観点からすれば，この売却益のうち１億円は，これまで不動産所得の計算で計上してきた，減価償却費による租税利益の取戻しとして，不動産所得に該当すると考えられる。
しかし，日本の所得税法上は，不動産所得に該当しない。売却益は所得税法 33 条 1 項の「資産の譲渡」による所得にあてはまることから，譲渡所得に該当する。
さらに，保有期間が 5 年を超えたものであれば，売却益の 1/2 の金額のみが，課税所得として計算されることとなる。これは，一時所得による 1/2 課税の場合の結果と同様であり，この取扱いの不均衡は，日本の所得税法の文理に従った解釈なのである。
安井もこの問題について「それを課税の不公平と捉えるのであれば，それはもはや立法の不備の問題となる」と述べている 227。
以上より，租税利益の概念が，日本の所得税法に当然に受け入れられているかということに，疑問が生じる。経費補填説には，日本の所得税法上に整合しない租税利益の概念を根拠として，所得区分を判断しているという問題がある。
イ. 累進課税制度の問題
経費補填説では，債務免除益を過年度の必要経費に算入された経費の取戻しと捉え，所得区分を判断するため，経費補填説によって認識される債務免除益は，各期間に対応すべき所
得の集合体ということになる。債務免除益は，数十年という長期の借入期間に係る借入金によることもあるため，各期間に対応する金額は少額であっても，合計するとその金額が高額になることが想定される。
一方で，所得税法 36 条 1 項は，「（総）収入金額すべき金額は，その年において収入すべ
き金額とする」と規定している。この「収入すべき金額」とは，実現した収益すなわち「収入すべき権利の確定した金額」とされ，所得税法は，原則として権利確定主義を採用したものであると解されている 228。債務免除益は，この権利確定主義により，免除が行われた年度に帰属するものである。
経費補填説では，各期間の所得の合計である債務免除益が，債務免除が行われた年度に全227

安井・前掲注（25）94 頁。

228

金子・前掲注（1）317 頁参照。
73

額が帰属することとなる。この場合において，累進課税制度を採用する現行所得税法では，税負担が極端に過大となるという弊害が生じることとなる。長期譲渡所得における，所得の束ね効果の平準化のための 1/2 課税といった制度は，他の所得には存在していない（所得税法 22 条２項２号，同税法 33 条 3 項２号）。
このように，経費補填説は，累進課税制度を採用している日本の所得税法では，その税負担が課題になるという問題がある。
以上の通り，経費補填説も所得区分の判断基準として問題を抱えており，経費補填説を用いた債務発生時点重視説も，債務免除益の所得区分の判断基準として，妥当するものではない。
（3）債務免除時点重視説
最後に，債務免除時点重視説について検討する。
債務免除時点重視説とは，債務発生時点，債務免除時点の両方を考慮し，このうちの債務免除時点の所得の態様等を重視して，所得区分を判断する見解である。
また，債権者と債務者の間に特別な関係性がある場合には，例外的に債務発生時点を重視
して所得区分を決定する場合を含む考え方である。この見解は，債務発生時点と債務免除時
点それぞれの発生原因のうち，債務免除益の源泉が，直接的には債務免除時点の免除行為であることを根拠としている。
確かに，債務免除益の具体的性質を検討するにあたって，直接的な所得の源泉である，債
務免除時点の発生原因を重視する考え方は，誰が見ても，利益と発生原因の関係性が明らかであり，所得区分の判断基準として一般的な理解を得られるだろう。また，田澤論文が指摘するように，債務免除時点では債務者の恣意性が介入し難く，所得計算の公平が担保され易いという利点がある 229。
しかしながら，債務免除時点重視説を，債務免除益の所得区分の判断基準とすることには，次の問題がある。
ア. 判断基準の不明確さの問題
債務免除時点重視説は，債務免除時点の発生原因を債務免除益の所得区分の判断基準として重視するものである。これは，表裏の関係で，債務発生時点の発生原因も，その考慮の対象に含んでいることとなる。
これまで論じてきた通り，債務免除益には直接的発生原因と，間接的発生原因が存在している。木山が，今後の議論の中で，「両者が並列的な考慮要素なのか，どちらかに重きが置かれるべきなのか，あるいは事例により異なるのかなどが明らかになる」と述べているよう

229

田澤・前掲注（13）56-58 頁。
74

に 230，２つの発生原因が，所得区分の判断基準の考慮事由に共存するかもしれない。
しかし，東京事件，福岡事件のそれぞれの判決文で示された判断基準が不明確であるということが，本論文の入り口である。時点の異なる 2 つの発生原因のどちらをも考慮し，事案ごとにその濃淡を判断するというというままでは，依然として納税者の予測可能性が担保されていない。
どちらを考慮事由として選択するかを明確にできれば，所得区分の判断基準の明確となり，納税者の予測可能性が担保される。そして，債務免除益は，考慮事由の選択が可能な所得なのである。
なぜなら，債務免除益の性質から，債務発生時点には，借入金の債務免除益の法的性質を判断する考慮事由が存在していないからである。借入れという行為は，間接的な発生原因ではあるが，債務発生時点では利益供与者となる債権者に債務免除の意思はなく，借入金の債
務免除益の法的性質を判断する考慮事由が存在していない。
このことから，債務免除時点重視説は，所得区分の判断基準として債務発生時点を考慮事
由に含めるとする問題がある。
イ. 特別な関係性の問題
債務免除時点重視説は，債権者と債務者の間において特別な関係性が認められる場合に，例外として，特別な関係性を重視して所得区分を決定することとなるが，この特別な関係性とは何かついて疑義がある。田澤論文では，債権者と債務者の間で雇用関係がある場合を例示しているが，これ以外の例外については事例の蓄積が必要であるとしている 231。
債務免除時点重視説は，例外の範囲が不明確なままであるという問題がある。
以上の通り，債務免除時点重視説も所得区分の判断基準として問題を抱えており，債務免除益の所得区分の判断基準として，妥当するものではない。
（4）小括
これまでの検討から，借入原因説，経費補填説，債務免除時点重視説のいずれの見解も，判断基準として問題を抱えており，これを債務免除益の所得区分の判断基準とすべきではないことは明らかである。
次節では，本論文の結論となる，債務免除益の所得区分の判断基準について，債務免除益の性質に着目したアプローチによる，債務免除時点判断説について検討する。
第2節

債務免除時点判断説

ある所得がどの所得区分に該当するかは，所得の差異による質的担税力の違いを反映す

230

木山・前掲注（12）153 頁。

231

田澤・前掲注（13）59-60 頁参照。
75

るという所得区分の制度が設けられた趣旨，目的を考慮し，所得発生の具体的態様を考察して，その所得の法的性質を検討することで判断しなければならない（第 3 章参照）。
このことからすれば，債務免除益の所得区分の判断もこれと同様に，債務免除益の法的性
質により判断しなければならない。
本論文の結論を先に述べれば，債務免除益の所得区分の判断基準は，債務免除益の性質に着目したアプローチが妥当であり，債務免除時点のみを考慮する，債務免除時点判断説によって判断すべきである。この見解からすると，借入金の債務免除益は，その性質に鑑み，全て一時所得に該当するものと考えている。
この判断基準を図式で表すと，次の通りである。
図表 4 判断基準の整理

その 3
一義的特徴判断説

債務免除益

債務発生時点重視説
具体的性質判断説

債務免除時点重視説
債務免除時点判断説（筆者作成）

債務免除時点判断説が，債務免除益の所得区分の判断基準として，最も優れている理由は，次の通りである。
1.

債務免除時点と考慮事由
債務免除は，旧民法から現行の民法への変遷の中で，当事者の合意が必要とされていたものが，債権者の自由意志による単独行為となった。このことに，借入金の債務免除益の質的担税力を判別する，法的性質を見出すことができる。債務免除益が，債務者の事業活動とは異なる範囲である，債権者の自由意志による単独行為によって一方的に，突然的に発生するという性質を持っている以上，債務者が享受する債務免除益という経済的利益は，債務者の経済活動とは乖離した要因によって発生したものである。
つまり，債務免除益は，債務者の事業活動により発生する不動産所得や事業所得といった所得とは，その法的性質を異とする所得であるといえる。このことからすれば，債務発生時
点，債務免除時点どちらの債務者の経済活動の評価も，債務免除益の所得区分の判断基準として，所得区分の判断基準の考慮事由には含むべきではない。
また，債権者は，通常，元本と利息の回収を目的として金銭の貸付けを行うのであるから，債務発生時点において，経済的合理性を考えれば，回収可能性のない債務者に対して無闇に76

貸付けを行うことはない。貸付けの時点では，債権者の目的が弁済による回収である以上，債務発生時点において債務免除の意思は介在しておらず，借入金の債務免除益の法的性質を検討する考慮事由は存在していない。
そして，債権者が，回収可能性の見出せない不良債権の最終的な処理方法として，債務免除を行うことからすれば，債務免除行為を唯一行うことのできる主体である債権者の，債務免除時点の債務免除に至る経緯等が，借入金の債務免除益の法的性質を検討する上で，重視されるべき考慮事由である。このことからすれば，借入金の債務免除益の法的性質を読み取ることのできる，債務免除時点を考慮し，債権者が債務免除に至った経緯等を，所得区分の判断基準とする考慮事由とすることが妥当である。このことより，債務免除時点のみが，債務免除益の所得区分の判断する対象となる。
2.

量的担税力
また，債務免除益の性質に着目したアプローチを根拠とする，債務免除時点判断説は，量的担税力の観点からも，妥当な判断基準であるといえる。なぜなら，債務免除時点で所得区分を行うことで，債務者の量的担税力の実際を測ることができるからである。
現行所得税法が採用している総合所得税は，量的担税力を所得計算に反映するものである。各人の担税力を総合的に捉え，その担税力の大きさに即した，公平な課税を行うことを目的としている。
債権者は，貸付元本と約定利息の回収を目的として金銭の貸付けを行うため，回収可能性の見込みのない債務者に無闇に貸付けを行うことはない。債務発生時点では，債権者によって，回収可能性という点で，債務者の資力，言い換えればその量的担税力が篩にかけられているといえる。
一方で，債務免除は，回収可能性のない不良債権の最終的な処理方法である。債権者は，債権の請求力と執行力によって，債務者から弁済を受けることができる。しかし，債務免除の対象となる回収可能性の見込みのない不良債権は，その債権から何も回収するものがないという意味であり，その債務者に資力がない，つまり量的担税力が低いということと同義である。
債務発生時点には回収可能性が見込めたが，債務免除時点では，回収可能性が見込めないという，変化が起きているのである。債務発生時点から債務免除時点に時が経過することによって，債務者の資力，債務者の量的担税力が低下しているのである。
各人の担税力を総合的に捉える量的担税力の観点からすれば，債務の発生から免除に至る経過のなかで，その債務者個人の担税力の変化を的確に測ることは，その税負担能力に合致した公平な課税を実行するために必須である。債務者の実際の量的担税力を的確に測ることができるのは，時間の経過を踏まえた債務免除時点における債務者の回収可能性にあるといえる。
債務免除時点判断説は，債務発生時点重視説に比して，債務者の実際の量的担税力を考慮

77

するものになっていることから，債務免除益の所得区分の判断基準としてふさわしいものである。
3.

他の学説との比較
さらに，債務免除時点判断説は，債務発生時点重視説の借入原因説および経費補填説，債

務免除重視説が抱える問題を解決していることも，所得区分の判断基準として優れている。
その理由は，次の通りである。
（1）対借入原因説
借入原因説は，借入金アプローチという課税理論から債務免除益の所得区分の判断を行うものであるが，課税理論と所得区分の範囲の問題と，課税理論自体の不明確性，借入金ア
プローチの劣位性という問題があった。
債務免除時点判断説は，所得区分の意義の解釈によって，債務免除益の性質に着目するア
プローチから導かれたものであるから，範囲の異なる課税理論と所得区分の論点を無理に結びつけることなく，所得区分の解釈によって判断基準を説明することができる。つまり，債務免除時点判断説は，借入原因説よりも論理的に整然とした判断基準である。
また，債務免除時点判断説は，根本が不明確であり，純資産アプローチに劣位する借入金アプローチという課税理論の概念を用いることなく，所得区分を判断することができる。
このことから，借入原因説に比べて，債務免除時点判断説は優れた判断基準である。
（2）対経費補填説
経費補填説は，損益計算の観点から，債務免除益は租税利益の取戻しという性質であるとして，所得区分の判断を行うものであるが，租税利益の概念が日本法と整合していないこと，
累進課税制度による過大な税負担の問題があった。
債務免除時点判断説は，日本法に整合しない租税利益の概念を用いることなく，所得区分の意義の解釈から，債務免除益の性質に着目するものであることから，所得税法の本質に合致したものといえる。また，債務免除時点判断説では，債務免除益を各期の所得の集合体と理解するのではなく，債務免除によって発生した新たな所得と認識するため，累進課税制度による過大な税負担という考え方と結びつくものではない。
次節でまとめるが，本論文は，債務免除益は一時所得に該当すると考えている。仮に，累進税率による過大な税負担を考慮しても，その計算の結果として，長期譲渡所得における所得の平準化と同様に，1/2 課税の所得計算がされ，過大な税負担の低減する効果を持っている。
このことから，経費補填説に比べて，債務免除時点判断説は優れた判断基準である。
（3）対債務免除時点重視説

78

債務免除時点重視説は，債務免除益の直接的発生原因で債務免除時点の態様等を考慮事
由として重視し，所得区分の判断を行うものであるが，債務発生時点をその考慮事由に含む
ことによる判断の困難さや，例外に該当する場合についての検討が不十分であるという問題があった。
債務免除時点判断説は，民法の解釈によって明らかとなった債務免除益の法的性質に鑑
み，所得区分の判断における考慮事由を債務免除時点に限定しているため，債務発生時点をも考慮事由とすることによって，所得区分の判断が困難になるという問題はない。
また，後述するが，借入金の債務免除益の法的性質が変化する場合という例外について，
債務免除時点判断説は，その場面を明確に示すことができる。
このことから，債務免除時点重視説に比べて，債務免除時点判断説は優れた判断基準である。
では，債務免除時点判断説によって，債務免除益はどの所得区分に該当することになるのか。次節では，債務免除益の所得区分について論じる。
第3節

債務免除益の所得区分

本節では，債務免除益の性質に着目したアプローチを用いた，債務免除時点判断説によって，債務免除益はどの所得区分に該当するかを論じる。
1.

債務免除益の所得区分の範囲
ある経済的利益がどの所得に該当するかという，所得区分の判断は，租税法律主義の要請から（憲法 84 条），所得税法の文理に従って行わなければならない。条文は，要件と効果を規定するものであるから，判断の大前提として，ある所得が各根拠条文の要件に該当するか否かによって，所得区分該当性は判断されるものである。
所得税法は，同法 23 条ないし 35 条において，10 種の所得区分の要件を定めている。10
種の所得区分のうち，所得税法 23 条から同法 33 条までの 8 種の所得は，その所得の要件について，「利子所得とは，公社債及び預貯金の利子……に係る所得」，「譲渡所得とは，資産の譲渡……による所得」というように，その要件を積極的に定義する規定であり，同法 34
条の一時所得と同法 35 条の雑所得は，それぞれ除外要件を定めることで，その要件を消極的に定義している。
借入金の債務免除益による所得は，条文の要件から，利子所得，配当所得 232，譲渡所得に該当することはない。また，所得税法 44 条の 2 の 2 項各号の規定と，実際に所得区分が争われている裁判例から，本論文では債務免除益の所得区分の検討範囲を，①不動産所得，232

担保権の実行による債務免除益が，みなし配当にあたるかという問題に関して，最判

平成 23 年 6 月 24 日税資 261 号順号 11704。本論文の借入金の債務免除益の所得区分の問
題とは直接関係するものではないため，割愛する。
79

事業所得，山林所得（これら 3 つの所得をまとめて以下，「事業活動による所得」という。），②給与所得，退職所得（これら 2 つの所得をまとめて以下，「勤労活動による所得」という。）
233

2.

，③一時所得・雑所得に分類して検討することにする。
事業活動による所得該当性

まず，債務免除益の事業活動による所得該当性を検討する。
事業活動による所得とは，所得税法及び同法施行令の各条文によって，その所得の内容が，積極的に定義づけされている所得である。それぞれの所得は，「不動産等……の貸付……による所得」や「山林の伐採又は譲渡による所得」，あるいは業種を限定列挙する形式で，その要件が定められている。少なくとも，列挙された業種の中に「債務免除益取得業」といった業種は，存在していない。
これらの所得に共通することは，「による」，「から生ずる」という文言を用いて，売上や家賃といった本業による収入以外の，事業活動に付随して発生する収入も含まれていると解されていることである。このことから，事業活動のための借入金の債務免除益が，事業活動の付随収入として，事業活動による所得に該当するのではないかという見解が生じる。
しかし，前章で論じた借入金の債務免除益の法的性質からは，債務免除益は事業活動に付随する収入には該当しない。なぜなら，債務免除益は，債権者の経営判断による単独行為によって発生し，債務者の事業活動とは異なる要因によって生じた経済的利益という性質を有しているからである。
所得区分の意義は，所得の差異による質的担税力を，課税計算に反映することにある。そして，質的担税力の差異を判断するために，所得の法的性質を検討することが，所得区分の判断基準である。借入金が，事業活動に必要な資金の調達のために行われたとしても，債務発生時点では，借入金の債務免除が予定されておらず，借入金の債務免除益の法的性質を見出すことはできない。債務免除時点において，債務者の事業活動とは異なる範囲である，債権者の経営判断によって生じたと考えられる借入金の債務免除益は，その法的性質から，事業活動による所得には該当しないのである。
3.

勤労による所得該当性
次に，債務免除益の勤労による所得該当性を検討する。
勤労による所得とは，それぞれ所得税法 28 条，同法 30 条によって規定されている，給与等の性質を有する所得である。退職の事実によって受ける一時金であるかという点で違いがあるが，どちらも給料（≒給与）の性質を有する所得を広く内包する概念である。した233

退職所得については，所得税法 44 条の 2 の 2 項各号，各裁判例では挙げられていない

が，勤労性所得として，給与所得と同様の性格を有するため，本論文では検討対象に含めている。
80がって，勤労活動による所得は，一般的に，雇用関係またはそれに類する関係において使用
者の指揮・命令のもとに提供される労務の対価を広く含む観念であり，非独立的労働ないし従属的労働の対価と解されている 234。
債務免除益が，労働の対価の法的性質を有しているかによって，勤労による所得に該当するか否かが判断されることになる。
債務免除益は，その性質に鑑みれば，事業活動による所得と同様に，債務者の勤労活動とは異なる範囲から生じたものであることから，勤労による所得に該当することはない。
この点に関して，債務者が従業員等という立場であるから，他の債務者に比して，借入れを受ける可能性，機会が優遇されているということを指摘し，債務免除益が勤労による所得に該当するという反論がある。伊藤は，債務発生と債務免除によって債務免除益が発生することから，倉敷事件の評釈において「入口と出口とは一体であって，入口が甲（A）が X の役員であるという関係からされたものであれば，出口の状況いかんにかかわらず，その債務免除益は甲（A）が X の役員であるという地位に基づいたものというべき（括弧内，筆者）」と述べている 235。確かに，従業員等が，他の債務者よりも，借入れに対してアクセスが良いということはあるだろう。
しかし，それは債権者にとってみれば従業員等が，債務者としての信用調査や，給与の差押え等の強制執行の場面で，他の債務者よりも有利であるからであり，債務免除を前提に貸付けが行われているわけではない。債務発生時点の債権者の目的は，弁済による利益獲得であり，借入金の債務免除益の法的性質が変化するわけではないからである。岩垣も，債務発生時点では借入金は返済義務のある「他人資本」であって，債務免除時点においてようやく「自己資本」である純資産となるということを，会計用語の違いによって説明し，債務発生時点を所得区分の考慮要素に含めることに否定している 236。
以上より，債務免除益が勤労による所得に該当することはないといえる。
しかしながら，債務免除益が，勤労による所得に該当するか否かという議論の前提には，債権者と債務者の間に雇用関係またはそれに類する関係性が存在する場合である。これは，債権者と債務者の間に特別な事情によって，借入金の債務免除益の法的性質が変化し，その一時所得該当性の例外に該当する場合が想定される。この例外については，後述する。
4.

一時所得・雑所得該当性
最後に，債務免除益の一時所得・雑所得該当性を検討する。
一時所得と雑所得は，所得税法 34 条が，一時所得について「利子所得、配当所得、不動234

金子・前掲注（1）246 頁参照。給与所得の意義について，最判昭和 56 年 4 月 24 日・

前掲注（157），退職所得の意義について，最判昭和 58 年 9 月 9 日・前掲注（162）。
235

伊藤＝土屋・前掲注（18）16-17 頁［伊藤義一執筆部分］。

236

岩垣・前掲注（28）194 頁参照。
81

産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得及び譲渡所得以外の所得のうち、営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得で労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないものをいう。
」と規定し，同法 35 条がこれまでの 9 種の所得の「いずれにも該当しない所得」と規定していることから，一時所得に該当するか否かが，これらの所得区分を判断する鍵となる。
一時所得該当性の要件は，学説上，①除外要件，②非継続要件，③非対価要件の３要件として整理されている 237。ある所得が一時所得に該当するか否かは，その所得の特徴によって一義的に判断するのではなく，文理に従い，3 要件に当てはまるか否かを検討しなければならない。
一時所得についての先例となる大阪競馬事件も 238，馬券収入が一時所得に当たるか否かについて「当たり馬券の払戻金の本来的な性質が一時的，偶発的な所得であるとの一事から営利を目的とする継続的行為から生じた所得には当たらないと解釈すべきではない。」と判示しており，その所得が一時，偶発的特徴を有していることのみをもって，所得区分を判断することを否定している。
以下では，借入金の債務免除益が，一時所得の３要件を満たすかを検討する。
（1）除外要件
除外要件は，「利子所得，配当所得，不動産所得，事業所得，給与所得，退職所得，山林
所得及び譲渡所得以外の所得」であることを要請している。
債務免除益の所得区分の検討範囲は，事業活動による所得，勤労活動による所得，一時所
得，雑所得の 4 つであり，他の利子所得，配当所得，譲渡所得には該当しない。さらに，前章の通り，債務免除益が債務者の経済活動とは範囲の異なる要因によって生じるという性質を有しているから，一部の例外を除き，債務免除益は，事業活動による所得，勤労活動による所得には該当しない。
これにより，債務免除益は，利子所得ないし譲渡所得に該当することはないため，除外要件を満たす。
（2）

非継続要件

次に，非継続要件について検討する。
非継続要件は，「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得」であることを要請している。このことから条文上，債務免除益が「営利を目的とする継続的行為から生じた所得」であるか否かが，その判断基準である 239。

237

佐藤・前掲注（74）221-222 頁参照。

238

最判平成 27 年 3 月 10 日・前掲注（24）。

239楡井英夫「判解」最高裁判所判例解説刑事篇平成 27 年度（2017 年）105 頁。
82

一時所得該当性についての先例である大阪競馬事件は 240，非継続要件の判断にあたって
は「行為の期間，回数，頻度その他の態様，利益発生の規模，期間その他の状況等の事情を総合考慮して判断するのが相当」と判示している。
債務免除益は，その性質から，債務者の経済活動によって発生するものではなく，債権者の経営判断によって債務者に生じた経済的利益である。債務免除益は，債務者の行為に起因して発生するものではないため，「継続的行為」か否かを判断する債務者の行為自体が存在していない。つまり，債務免除益は，債務者の「行為から生じた所得」とはならない。
このことより，債務免除益は，非継続要件を満たす。
この点について，債務免除益は，弁済できなくなった債務が免除されることによって発生するのであるから，弁済をしないという行為が，債務者が行うことのできる行為であるという反論も考えられる。
しかし，「営利を目的とする」行為であるかは，行為者が主観的に利益を上げる目的を有しているだけではなく，客観的にみて利益が上がると期待しうる行為であるかがその基準である 241。弁済をしないという行為は，債権が不良債権となる要因ではあるが，その不良債権が法的整理，債権譲渡という方法によって処理される可能性もあることから，弁済しない行為が直接に債務免除益を生じる行為として，主観的に営利を目的とする行為であるとは言えない。また，弁済しないことが，客観的にみて利益があがると期待しうる行為であるというロジックは，一般にも受け入れられない論理である。
また，債務免除は，当事者間での話し合いの末に行われることも想定されるため，債務者が債権者に対して行う協議行為が，債務者の「営利を目的とした継続的行為」であるとする反論も考えられる。当事者間の協議は，複数回にわたって行われることも考えられるから，その行為自体が「継続的行為」であるとは言いうる。
しかし，債務免除は債務者の合意は要件となっておらず，債権者の単独行為によって行われるものであり，債務者が免除を禁止することはできない。債務者がいくら協議行為という継続的行為を行ったとしても，債権者が債務免除をするか否かは，債権者の経営判断によってされるのである。つまり，債務者の協議行為と債務免除益の発生は，無関係であるということはできないが，決定権が無いという点で，その関係性は限りなく希薄なものであるといえる。このことからも，債務免除益は「継続的行為から生じた所得」には該当しない。
これらの反論でも，非継続要件該当性は揺るがないものといえる。
（3）非対価要件
最後に，非対価要件について検討する。
非対価要件は，「労務その他の役務または資産の譲渡の対価の性質を有しないもの」であ240

最判平成 27 年 3 月 10 日・前掲注（24）。

241楡井・前掲注（239）108 頁参照。
83ることを要請している。
債務免除益は，前述の通り，債務者の行為によって生じるものではないため，債権者に対し債務者は，労務その他の役務という行為を行っておらず，債務免除益に，条文前半の「労務その他の役務」の対価の性質はない。
また，債務免除にあたり，債権者は債務者から何ら資産を受け取ることはない。なぜなら，回収可能性の見込めない不良債権の処理方法である債務免除は，債務者が譲渡する資産を有していないことを前提に行われるからである。
もし，債務者から債権者へ資産の譲渡があった場合には，その資産の価額分が代物弁済として，借入金と相殺され，残額部分について債務免除益が発生するのであるから，資産の譲渡の対価が債務免除益を構成することはないのである。つまり，債務免除益が，条文後半の「資産の譲渡の対価」の性質を有しないことも，明らかであると言える。
このことより，債務免除益は非対価要件を満たす。
しかし，勤労活動による所得と同様に，債権者と債務者の間に特別な事情が存在する場合には，借入金の債務免除益の法的性質が変化する可能性がある。この場合には，債務免除益の一時所得該当性の例外に該当すると考えられる。この例外については，後述する。
5.

債務免除益の所得区分
ここまで，債務免除益の所得区分を判断するため，所得税法の文理に従い，①事業活動による所得，②勤労活動による所得，③一時所得・雑所得の該当性を検討した。債務免除益の性質に着目したアプローチによって，所得区分を判断すると，債務免除益は，①事業活動による所得，②勤労活動による所得には該当しない。
また，一時所得か雑所得の判断では，一時所得の３要件該当性により判断を行い，債務免除益は，３要件の全てを満たすことから，雑所得にはあたらず，一時所得に該当するということになる。
債務免除益の性質に着目したアプローチからは，債務免除益は全て一時所得に該当する。
しかし，論証の中で既に指摘しているが，一時所得該当性には例外があることに留意しなければならない。債権者と債務者の間において特別な事情が存在する場合には，借入金の債
務免除益の法的性質が変化するため，この一時所得該当性の例外にあたることになる。
次節では，債務免除益の一時所得該当性の例外について検討し，債務免除益の性質に着目したアプローチの抱える問題点を論じる。
第4節

一時所得該当性の例外

本節では，債務免除益の一時所得該当性の例外を検討し，債務免除益の性質に着目したア
プローチの問題点を明らかにする。さらに，この問題点の解決方法を示し，最終的な債務免除益の所得区分の判断基準を提唱する。

84

1.

法的性質の変化
債務免除時点判断説は，債務免除益の性質を根拠としている。
債務免除は，債権者の経営判断による単独行為によってなされるものであり，債務免除益の性質は，債務者の経済活動とは乖離した範囲で生じた経済的利益であるということである。債務発生時点では，債権者が弁済による回収を目的としており，そこに借入金の債務免除益の法的性質の考慮事由が存在しない。債務免除時点においてはじめて債権者が債務免除を行うことから，この債務免除に至る経緯等を考慮する，債務免除時点判断説が，所得区分の判断基準として妥当である。この判断基準から，債務免除は一時所得に該当するものといえる。
しかしながら，債権者と債務者の間に特別な事情が認められる場合には，これまでの借入
金の債務免除益の法的性質とはズレが生じる場合が考えられる。この場合には，これまで論じてきた借入金の債務免除益の法的性質から，一時所得該当性の判断を行うことはできず，一時所得該当性の例外に該当する。
2.

債務免除益の性質に着目したアプローチの問題点
債務免除益の性質に着目したアプローチを用いて，この例外にあたる債務免除益の所得区分の判断を行う場合は，変化した借入金の債務免除益の法的性質を評価しなければならない。
債務発生時点重視説の借入原因説と経費補填説では，それぞれ，借入れの原因となった債
務者の事業活動の所得区分，これまでに計上した必要経費によって控除されていた所得の所得区分によって，債務免除益の所得区分が判断される。そのため，債権者債務者間の特別な事情という，個別具体的な事例に対応する判断を行う必要がないという利点があった。
しかし，債務免除益の性質に着目したアプローチでは，個別具体的な事例ごとに，借入金の債務免除益の法的性質の評価を行う必要がある。この点が，借入原因説と経費補填説を用いた債務発生時点重視説にはない固有の過程であり，債務免除益の性質に着目したアプローチによる所得区分の判断が複雑化してしまうという，問題点である。
この問題点は，借入金の債務免除益の法的性質が変化する場合を明らかにし，その法的性質を判断する，具体的な考慮事由を明確にすることができれば，解決することができる。
次では，本論文の締めくくりとして，一時所得該当性の例外である，借入金の債務免除益の法的性質が変化する場合を明らかにし，法的性質の評価をする際の考慮事由を明らかにする。
3.

債務免除益の法的性質の変化する場合
この例外とは，債権者による債務免除が，純粋な意味での不良債権の最終処理方法として用いられず，債務免除時点で借入金の債務免除益の法的性質が変化している場合である。債権者の目的が変われば，債務免除益の法的性質も変化するからである。これは，前述の，勤85

労活動による所得該当性と一時所得の非対価要件の例外が該当する場合である。
債務発生時点では，弁済による回収を目的としていたが，債務免除時点において，債権者が債務者の労働の対価として債務免除を行い，債務者に債務免除益が発生した場合には，債権者の財務諸表等に端を発した単独行為によって発生する経済的利益という，法的性質が変化していると言わなければならない。これは，債務免除益という形式をとってはいるが，言い換えれば，債務者が債権者から労働による対価を受け取り，その対価を用いて，債務の返済をしたということである。そのため，その所得区分の判断は，通常通りの，勤労活動による所得該当性，あるいは一時所得の非対価要件該当性の検討をすべきであり，債務免除益の所得区分の問題とは言えない。
雇用関係に即した労働の対価であれば，勤労活動による所得になるであろう。また，外部の債務者が債権者に対し何らかの役務の提供を行った対価であれば（例えば，絵描きが趣味の債務者が法人のロゴをデザインした場合や，アウトドア好きの債務者が債権者の敷地の草むしりをした場合など），雑所得となるであろう。
4.

法的性質の考慮事由
この場合には，債務者の提供した労働の程度と，債務免除益の金額の相当性が，借入金の債務免除益の法的性質を評価する考慮事由に該当する。
債務免除益の給与所得該当性を認めた倉敷事件において，最高裁は，債権者であった Xが，理事長及び専務理事であった A（債務者）の貢献への対価として，債務免除を行っていることを認定し，債務免除益の所得区分を判断した。債務免除時点において借入金の債務免除益の法的性質が変化しており，その評価を行った上で，法的性質に着目した判決であったと評価できる。
しかし，債務免除益を 1 つの経済的利益として，その全ての法的性質が変化するかについては注意が必要である。債務免除を行う債権者は，債務免除額についても自由に決定することができるため，債務免除益の金額全てが，1 つの法的性質に括られるわけではない。債
権者が，一部については勤労活動への対価，残りは益金と相殺させる損失として，不良債権を処理するという経営判断を行なっているのであれば，それぞれの金額の配分についても検討がなされなければならない。
金子も倉敷事件について，「社団が大変な迷惑をかけられた前理事長に，このような多額の債務を賞与として免除するということは，常識的には考えられないことであり，その意味で，本件免除益は給与所得であると解することは妥当ではなく，むしろ一時所得にあたると解すべきではないかと考える」として，債務免除益の金額について疑問を呈している 242。
労働の程度と，債務免除益の金額の相当性を評価し，借入金の債務免除益の法的性質を正確に測定することが，所得区分を判断する上で重要である。

242

金子・前掲注（1）248 頁。
86したがって，借入金の債務免除益の法的性質が変化する場合における，法的性質の評価では，①債権者の提供した労働の程度と②債務免除益の金額の相当性が考慮事由となる。
5.

小括
債務免除益の性質に着目したアプローチによって，債務免除益の所得区分は，債務免時点判断説によって判断するべきである。この見解から，債務免除益は基本的に一時所得に該当する。
しかし，この債務免除益の一時所得該当性には，例外がある。その例外とは，債務免除時点において借入金の債務免除益の法的性質が変化する場合である。そして，その法的性質の変化が起きるのは，債務免除が純粋な意味での不良債権の最終的な処理方法として用いられておらず，債務免除が労働の対価としてなされるケースである。この場合は，債務免除益
は，給与所得あるいは雑所得に該当する。
さらに，債務免除の金額は，債権者によって自由に決めることができることから，債務免除益の全額が 1 つの所得区分に括られるわけではない。借入金の債務免除益の法的性質によって，一部は給与所得（あるいは雑所得），残りは一時所得となる場合も想定できる。この場合には，債務免除時点における債務者の労働の程度と，債務免除益の金額の相当性を考慮事由とすべきでる。
以上から，債務免除益の所得区分の判断基準は，債務免除益の性質に着目し，債務免除の時点における債務免除益の法的性質によって判断すべきである（債務免除時点判断説）。そして，その法的性質の判断は，①債務者の労務の提供の程度と，②債務免除益の金額の相当性の 2 つを考慮事由とすべきである。
第5節

小括

本章では，これまでに検討した所得区分の意義，債務免除益の法的性質を踏まえて，債務免除益の所得区分の判断基準を検討した。
第 1 節では，債務免除益の所得区分の判断基準についての既存の学説を検討した。借入
原因説と経費補填説による債務免除発生時点重視説，債務免除時点重視説のそれぞれの問
題点を指摘し，どの基準も債務免除益の所得区分の判断基準には相当でないとした。
第 2 節では，債務免除益の所得区分の新たな判断基準として，債務免除時点における債
務免除益の法的性質によって判断を行う，債務免除時点判断説を検討した。この判断基準は，所得の法的性質によって判断を行うという所得区分の一般論に従い，債務免除の性質から，債務免除時点の考慮事由のみが，借入金の債務免除益の法的性質を表すものであることを根拠としている。
また，この債務免除時点判断説は，借入原因説，経費補填説，債務免除時点重視説が抱える問題点を全て解決していることからも，優れた判断基準であることを明らかにした。
第 3 節では，債務免除時点判断説を用いて，文理に従い，債務免除益がどの所得区分に該87当するかを検討した。債務免除益の性質は，債務者の経済活動とは異なる，債権者の単独行為によって発生する経済的利益であるから，債務免除益は利子所得ないし譲渡所得には該当せず（①除外要件），債務者の営利を目的とした継続的行為が存在せず（②非営利要件），
労務の提供，資産の譲渡の対価にもあたらないことから（③非対価要件），例外を除いて，全て一時所得に該当するという結論を導いた。
第 4 節では，前節で述べた，一時所得該当性の例外についての検討を通じ，債務免除益の性質に着目したアプローチによる判断基準の問題点を指摘した。その問題点とは，債権者と債務者の間で特別な事情を原因として，借入金の債務免除益の法的性質が変化する場合に，その個別具体的な事案に応じて法的性質の評価を行わなければならず，その評価が複雑化することである。
この問題点は，例外にあたる場合を明確にし，その場合における考慮事由を明らかにする
ことで，解決することができる。
借入金の債務免除益の法的性質が変化する場合とは，債務免除が純粋な意味での不良債権の処理方法として用いられないケースである。その場合には，①債務者の提供した労働の程度と，②債務免除益の金額の相当性を考慮事由として，借入金の債務免除益の法的性質を評価すべきである。
以上から，債務免除益の所得区分の判断基準は，債務免除益の性質に着目し，債務免除の時点における債務免除益の法的性質によって判断すべきである（債務免除時点判断説）。そして，その法的性質の判断は，①債務者の労務の提供の程度と，②債務免除益の金額の相当性の 2 つを考慮事由とすべきである。

88

第６章

総括

本章では，本論文の総括を行う。
第 1 章では，近年の債務免除益の所得区分が争われた裁判例を確認し，債務免除益の所
得区分の判断における 2 つの問題点を明らかにした。その問題点とは，債務免除益の所得区分について統一的基準がないことと，類似事案に対して異なる判断基準が用いられていることである。
第 2 章では，債務免除益の所得区分の問題を検討する上で前提となる，債務免除益の課
税根拠の検討と，所得区分の判断基準についての既存の学説の整理を行った。
債務免除益が課税対象となることは，実務上いわば自明の理として理解されている。学説
上は，米国法の議論から輸入した借入金アプローチがその課税根拠として一般的な支持を得ている。
債務免除益の所得区分の判断基準について既存の学説を，一義的特徴判断説と具体的性
質判断説に分類した。また，具体的性質判断説は，2 つの時点の発生原因から，債務発生時点重視説と債務免除時点重視説に分類した。さらに，債務発生時点重視説はその論拠の違いから，借入原因説と経費補填説の 2 つに分類した。
第 3 章では，所得区分の意義の検討から，所得区分の判断において重視すべき考慮事由を明らかにした。
所得税法が総合所得税の方式を採用しながらも，分類所得税の意味合いをもつ所得区分という課税方法を維持している意義は，質的担税力の差異を，その所得計算に反映して，税負担の公平を実現させるためである。この趣旨に鑑み，所得区分の判断は，所得の法的性質によって判断を行うべきであることを明らかにした。
第 4 章では，民法の規定の検討を通じて，債務免除益の法的性質を検討した。
債務免除は，旧民法においては当事者の合意を必要とすることとされていたが，現行の民法は，債権者の一方的な意思表示による単独行為とした。このことからすると，債務免除益の本来の性質は，債権者から債務者に対し一方的に享受される経済的利益であるということである。
また，借入金の債務免除は回収可能性の見込めない不良債権の最終的な処理方法であり，債務免除時点の債権者の経営判断によってなされる。このことから，借入金の債務免除益とは，債務者にとってみれば，自身の経済活動とは全く異なる範囲である，債権者の意思決定により結果的に生じた，一方的な経済的利益という法的性質を有しているということが明らかとなった。
第 5 章では，これまでに検討した所得区分の意義，債務免除益の法的性質を踏まえ，債務免除時点における債務免除益の法的性質により判断を行う，債務免除時点判断説を検討した。
この判断基準は，所得の法的性質によって判断を行うという所得区分の一般論に従い，債89

務免除の性質から，債務免除時点の考慮事由のみが，債務免除益の法的性質を表すものであることを論拠としている。この基準では，債務免除益は，全て一時所得に該当する。
しかし，これには例外があり，この例外が債務免除益の性質に着目したアプローチの問題
点であることを指摘した。その問題点とは，債権者と債務者の間で特別な事情を原因として，借入金の債務免除益の法的性質が変化する場合に，その個別具体的な事案に応じて法的性質の評価を行わなければならず，その評価が複雑化することである。
この問題点は，例外にあたる場合を明確にし，その場合における考慮事由を明らかにする
ことで，解決した。
以上から，債務免除益の所得区分の判断基準は，債務免除益の性質に着目し，債務免除の時点における債務免除益の法的性質によって判断すべきである（債務免除時点判断説）。そして，その法的性質の判断は，①債務者の労務の提供の程度と，②債務免除益の金額の相当性の 2 つを考慮事由とすべきである。

90

おわりに
本論文は，債務免除益の所得区分の判断基準について検討した。
その結果，債務免除益の所得区分の判断基準は，債務免除益の性質に着目し，債務免除時点における債務免除益の法的性質によって判断する，債務免除時点判断説が妥当であり，その法的性質の判断は，①債務者の労務の提供の程度と，②債務免除益の金額の相当性の 2 つを考慮事由とすべきであることを明らかにした。
債務免除は通常，弁済をすることができないという債務者の経済状態を前提に行われるものであるから，債務者に帰属する債務免除益の不相当な税負担によって，債務者の経済状
況がより窮地に追いやられることは，絶対に避けなければならない。
また，本論文が挙げた一時所得該当性の例外である，債務免除が純粋な意味での不良債権の処理方法として用いられず，債務免除益が労働の対価の法的性質を有し，債務免除益が給与所得に該当するとなった場合には，債権者である法人に源泉徴収義務が発生することとなる。回収の見込めない債権を放棄した上に，回収の見込めない債務者の所得税まで負担しなければならない状況は，債権者にとっても酷である。
本論文では，所得区分の判断は，所得の法的性質によって行うという一般論を明らかにした。そして，債務免除益の所得区分の判断基準は，債務免除益の性質に着目し，債務免除の時点における債務免除益の法的性質によって所得区分を判断する，債務免除時点判断説が妥当であるという結論に至った。この判断基準によれば，通常，債務免除益は全て，債権者，債務者の双方にとって最も税負担が軽い，一時所得に該当することとなる。この結論が妥当なものであるか否か，今後の裁判例の蓄積を期待する。
また，本論文は債務免除益の所得区分の問題について論じたが，この問題は他の多くの可能性を含んでいると思われる。近年，経営困難な状況に陥った法人が，県の中小企業再生支
援協議会の介入の下，「中小企業再生支援協議会事業実施基本要領」に基づく再生計画に則り，国税を滞納していた取締役らから債務の免除を受けたところ，当該債務の免除が国税徴収法 39 条に該当し，取締役らの国税について，法人に第二次納税義務が生じるか否かが争われる事案が起きている。第一審では原告である法人の請求が棄却されたが 243，控訴審はこれを取り消し，法人に第二次納税義務は生じないと判断された 244。
この事案は，法人が免除を受けた場合であるが，仮に債務者が個人であった場合には，当該債務免除益の所得区分はどのように判断すべきであろうか。このような，公的な機関の介入のもとで行われる，事業の再生に向けた債務免除により発生する債務免除益の所得区分の問題は，事業再生税制の適用範囲の問題と合わせて，今後の研究課題としたい。
新型コロナウイルスの蔓延による市場の縮小，ロシアのウクライナ侵攻による世界経済243

東京地判令和 2 年 11 月 6 日判タ 1495 号 187 頁。

244

東京高判令和 3 年 12 月 9 日公刊物未登載（TAINS コード Z999-7221）。
91

への影響，急速に進む円安に起因する物価の上昇等に伴い，日本企業が置かれる環境は，ますます厳しくなることであろう。そのような状況の下，今後税理士として活動する中で，債務免除が行われる機会は増加するように思われる。本論文の研究を通じて，債務免除益の課税問題に触れることができたことは，筆者にとって素晴らしい経験になった。このような機会を下さった，先生方，研究室の皆に改めて感謝したい。

92

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・福住豊「判批」訟月 58 巻 11 号（2012 年）3913 頁
・藤間大順「債務免除益課税の基礎理論−事業再生税制の『資力喪失要件』に対する解釈を中心として−（下）」青山ビジネスロー・レビュー6 巻 2 号（2017 年）29 頁
・藤間大順「債務免除益課税の基礎理論−事業再生税制の『資力喪失要件』に対する解釈を中心として−（上）」青山ビジネスロー・レビュー6 巻 1 号（2016 年）71 頁
・藤間大順「消費者問題と債務免除益課税−貸与型奨学金およびクレジットカード債務の減・免に関する課税問題を検討対象として−」青山法論集 61 巻 4 号（2019 年）353 頁
・藤間大順「貸与型奨学金と債務免除益課税」青山ローフォーラム 6 巻 2 号（2018 年）153頁
・藤間大順「ノンリコース債務免除益の所得分類－東京地判平成 27 年 5 月 21 日裁判所 HP－」青山社会科紀要 45 巻 1 号（2016 年）59 頁
・藤間大順「判批」税法学 582 号（2019 年）175 頁
・藤間大順「判批」税務事例 51 巻 8 号（2019 年）45 頁
・藤曲武美「判批」税経通信 58 巻 4 号（2003 年）175 頁
・渕圭吾「判批」ジュリスト 178 号（2005 年）64 頁

97

・増井良啓「債務免除益をめぐる所得税法上のいくつかの解釈問題（上）」ジュリスト 1315
号（2006 年）192 頁
・増井良啓「債務免除益をめぐる所得税法上のいくつかの解釈問題（下）」ジュリスト 1317
号（2006 年）268 頁
・増井良啓「判批」ジュリスト 1453 号（2013 年）208 頁
・増田英敏＝判治康文「判批」TKC 税研情報 25 巻 5 号（2016 年）1 頁
・松井宏「判批」税法学 568 号（2012 年）187 頁
・松井宏「判批」税理 55 巻 9 号（2012 年）140 頁
・水野忠恒「判批」税研 106 号（2002 年）69 頁
・村瀬次郎「判批」税経通信 33 巻 14 号（1978 年）90 頁
・森冨義明「判批」判タ 1026 号（2001 年）157 頁
・安井栄二「判批」税研 208 号（2019 年）91 頁
・八ツ尾順一「判批」税法学 566 号（2011 年）451 頁
・山口敬三郎「判批」税理 62 巻 11 号（2019 年）188 頁
・山田二郎「所得税法における所得の分類」民商法雑誌 78 巻 4 号（1978 年）307 頁
・山田二郎「判批」ジュリスト 1250 号（2003 年）233 頁
・山田二郎「判批」税経通信 34 巻 15 号（1979 年）30 頁
・湯淺豊生「債務免除益と所得の区分に関する一考察」大分大学経済論集 72 巻 1 号（2020年）51 頁
・吉村政穂「判批」ジュリスト 1505 号（2017 年）212 頁
・若木裕「ノンリコースローンを巡る課税上の諸問題について－債務免除益課税を中心に－」税大論叢 77 号（2017 年）83 頁
・渡邉敬治「判批」訟月 48 巻 7 号（2002 年）1831 頁
・渡辺徹也「判批」ジュリスト 1449 頁（2013 年）8 頁
・渡辺充「債務免除と寄附金・貸倒損失の関係」明治学院大学法学研究 101 号（2016 年）
193 頁
・渡辺充「判批」判時 2421 号（2019 年）148 頁【その他】
・国会国立図書館デジタルコレクション「民法草案第二編人権ノ部議事速記」（https://dl.ndl.go.jp/info:ndljp/pid/1367421/100）（最終閲覧日 2022 年 7 月 15 日）
・国会国立図書館デジタルコレクション「民法草案財産編再調査案議事速記」（https://dl.ndl.go.jp/info:ndljp/pid/1367435/102）（最終閲覧日 2022 年 7 月 15 日）
【判例】
（最高裁）

98

・最判昭和 56 年 4 月 24 日民集 35 巻 3 号 672 頁
・最判昭和 58 年 9 月 9 日民集 37 巻７号 962 頁
・最判平成 13 年 7 月 13 日訟月 48 巻 7 号 1831 頁
・最判平成 16 年 12 月 24 日民集 58 巻 9 号 2637 頁
・最判平成 23 年 6 月 24 日税資 261 号順号 11704
・最判平成 27 年 3 月 10 日刑集 69 巻 2 号 434 頁
・最判平成 27 年 6 月 12 日民集 69 巻 4 号 1121 頁
・最判平成 27 年 10 月 8 日集民 251 号 1 頁
・最判平成 30 年 9 月 25 日民集 73 巻 4 号 317 頁（高裁）
・東京高判昭和 51 年 10 月 18 日訟月 22 巻 12 号 2876 頁
・東京高判昭和 53 年 3 月 28 日訟月 24 巻 10 号 2116 頁
・仙台高判平成 11 年 10 月 27 日訟月 46 巻 9 号 3700 頁
・大阪高判平成 24 年 2 月 16 日訟月 58 巻 11 号 3876 頁
・広島高岡山支判平成 26 年 1 月 30 日税資 264 号順号 12402
・東京高判平成 28 年 2 月 17 日税資 266 号順号 12800
・広島高判平成 29 年 2 月 8 日税資 267 号順号 12978
・福岡高判平成 30 年 11 月 27 日税資 268 号順号 13213
・東京高判令和 3 年 12 月 9 日公刊物未登載（TAINS コード Z999-7221）（地裁）
・横浜地判昭和 50 年 4 月 1 日訟月 21 巻 6 号 1332 頁。
・東京地判昭和 51 年 10 月 6 日訟月 22 巻 11 号 2648 頁
・盛岡地判平成 11 年 4 月 16 日訟月 46 巻 9 号 3713 頁
・大阪地判平成 23 年 3 月 17 日訟月 58 巻 11 号 3892 頁
・大阪地判平成 24 年 2 月 28 日訟月 58 巻 11 号 3913 頁
・岡山地判平成 25 年 3 月 27 日税資 263 号順号 12184
・東京地判平成 27 年 5 月 21 日税資 265 号順号 12666
・福岡地判平成 29 年 11 月 30 日税資 267 号順号 13092
・東京地判平成 30 年 4 月 19 日判時 2405 号 3 頁
・東京地判令和 2 年 11 月 6 日判タ 1495 号 187 頁。

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