租税資料館賞受賞論文集
第 31 回（2022 年）

第三巻

公益財団法人 租税資料館

租税資料館賞

第３１回受賞作品「我が国租税法における法人所得の会計方法に関する研究―アメリカ合衆国内国歳入法典との比較分析を中心として―」
稿

者

池脇

信一郎

氏

（明治大学大学院 博士後期課程

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第一巻(35)「ポスト BEPS 時代のわが国の移転価格税制の課題について―実体法と手続法の両面から―」
稿

者

沖野

洋子

氏

（国家公務員／大阪府立大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・第一巻(285)「自家消費計上の適正化―農業を中心として―」
稿

者

相田

威志

（産業能率大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第一巻(373)「源泉徴収制度の法的問題に関する研究―支払者の源泉徴収義務の範囲を中心に―」
稿

者

東江

杜羅布

（専修大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第一巻(509)「取引相場のない株式の評価に関する一考察―評価における税目間の差異―」
稿

者

有元

史朗

（産業能率大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第二巻(5)「一時所得の課税要件に関する一考察―馬券裁判を中心として―」
稿

者

池尾

智史

氏

（京都先端科学大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第二巻(107)「国際相続における課税管轄権行使の国際的調和化に関する研究―属人主義の法理論的妥当性を探る―」
稿

者

大野

道千

（大阪経済大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第二巻(205)-1-「わが国投資信託の租税条約適用に関する一考察―ARFP 参加に伴う観点を中心に―」
稿

者

金澤

知宜

氏

（立命館大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第二巻(293)「移転価格税制における費用分担契約の研究―無形資産取引の検討を中心として―」
稿

者

小林

均

氏

（千葉商科大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第二巻(367)「法人税法における高額譲受取引の解釈―東京地裁令和元年 10 月 18 日判決を題材として―」
稿

者

五味

悠

氏

（青山学院大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第二巻(473)「実質的な共同事業において個人が分配を受けた損益に対する所得課税―匿名組合契約等の私法上の典型契約が締結されていない事業形態を対象として―」
稿

者

諏訪

晴美

氏

（青山学院大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第三巻(5)「令和２年度所得税法改正におけるひとり親控除創設の評価と考察」
稿

者

滝川

茜

（専修大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第三巻(91)「消費税法における居住用建物に係る仕入税額控除について」
稿

者

外川

和希

氏

（文京学院大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第三巻(201)「法人税の更正の請求に関する考察―企業会計と法人税法 22 条と国税通則法 23 条の関係をもとに―」
稿

者

鳥越

妙子

氏

（明治大学専門職大学院

院生）
・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第三巻(271)「ユニットの性質からみる在任継続インセンティブ報酬の退職所得該当性―5 年退職金事件の退職基因要件を起点として―」
稿

者

野間田

陽平

（大阪経済大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第三巻(341)-2-「同族会社等の行為計算否認規定における理由の差替え―納税者の主張立証との関係において―」
稿

者

平野

潔範

氏

（青山学院大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第三巻(449)「租税法における信義則適用の判断基準及び法整備の必要性―最近の判例を中心に―」
稿

者

藤野

荘子

氏

（明治大学専門職大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(5)「経済のデジタル化に伴う PE 課税の問題点と売上高に着目したネクサスによる課税の可能性―2021 年に OECD 加盟国等の間で合意されたデジタル課税との比較から―」
稿

者

古澤

義之

氏

（関東学院大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(91)「多様化した生命保険契約に対する所得課税方法―一時所得における営利性の解釈及び変額保険の性質を素材として―」
稿

者

村田

千紘

氏

（兵庫県立大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(169)「完全支配関係にあるグループ企業の実質的一体性に関する考察―適格合併における繰越欠損金の引継要件を中心に―」
稿

者

山川

大輔

氏

（明治大学専門職大学院

院生）
・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(281)「組合員たる地位の譲渡にかかる課税問題」
稿

者

山口

達也

（立命館大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(369)「財産分与と共有物分割の相違からみる財産分与課税の射程に関する一考察―夫婦財産の帰属に関する事実認定に焦点を当てて―」
稿

者

吉野

徳晃

（日本大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(437)

-3-

-4-

実質的な共同事業において個人が分配を受けた損益に対する所得課税―匿名組合契約等の私法上の典型契約が締結されていない事業形態を対象として―

諏訪

晴美

-5-

-6-

１

研究の目的－共同の事業における損益の分配への所得課税
複数の者が共同で事業を行う場合，その事業を通じて稼得した所得に対する税負担については，その所得の帰属する者が納税義務者となる。しかし，共同の事業は当事者の様々な意図や動機の下に多様な形態で行われるため，その課税関係は一義的に決まらない。
また，課税の対象となる種々の経済活動は，第一次的には私法によって規律されている。租税法律主義の目的である法的安定性を確保するためには，その経済活動に対する課
税は，原則として私法上の法律関係に即して行われるべきである。すなわち，当事者間で行われた経済活動に関する私法上の法律関係が明確でない場合には，課税関係の解釈には慎重な検討を要するといえる。
⑴

東京地裁平成 30 年判決

複数の者が関わる事業からの所得は，その事業の経営主体（事業主）に帰属すると考えられてきた。裁判例や課税実務は，事業主を 1 人と限定して直接に判定する傾向にあるが，民法上の組合契約（民法 667 条）の成立を認めて間接的に複数の事業主を判定する事例も見られる。なお，田中晶国教授は，これらを「直接認定アプローチ」と「組合契約ア
プローチ」に定義付けて分類する 1。
東京地裁平成 30 年 1 月 23 日判決（以下「東京地裁平成 30 年判決」という。）2は，他者から事業の損益の分配を受けた個人に「共同してその事業を営む者としての地位」を認定
して所得及び損失の扱いを判断した裁判例である。その判旨は，最高裁平成 27 年 6 月 12日判決（いわゆる「航空機リース匿名組合事件」。以下「最高裁平成 27 年判決」という。）
3を黙示的に引用した。
最高裁平成 27 年判決は，匿名組合契約（商法 535 条）に基づき匿名組合員に分配された利益の所得区分について，初めて最高裁が判断を示した判例である。同判決は，当該所得区分の判断においては，匿名組合員であるか否かではなく，「実質的に営業者と共同してその事業を営む者としての地位」が決定的であるとした。これに対し，東京地裁平成30 年判決は，民法上の組合契約や匿名組合契約などの私法上の典型契約（以下「組合契約等」という。）が締結されていない事業形態においても，当事者に上記地位を認める判断をした。共同の事業としての実態に即した課税を行うための新たな考え方を提示した点で，有益な事例といえる。
⑵

組合契約等が締結されていない共同の事業の課税関係

しかし，組合契約等が締結されていない場合の課税関係について，その当事者の地位から共同の事業としての実態を観念する判断は，他の裁判例や学説には見当たらない。その1

田中晶国『所得の帰属法理の分析と展開』（成文堂，2019 年）115 頁参照。
東京地判平成 30 年 1 月 23 日税資 268 号順号 13115。
3
最判平成 27 年 6 月 12 日民集 69 巻 4 号 1121 頁。
2

1

-7-

ため，このように観念された共同の事業において当事者が損益の分配を受けた所得に対する課税の考え方は，議論されることがなく明らかにされてこなかった。この点，東京地裁
平成 30 年判決は，上記の事業を行う事業形態には，組合契約等が締結されている場合の共同の事業形態に一般に採用されるパス・スルー課税の解釈が適合しない可能性を示唆する。そこで，上記所得に対する課税をいかに考えるべきかが問題となる。
ここから考えられる具体的な課題は，第 1 に，組合契約等が締結されている場合の共同の事業形態に一般に採用されるパス・スルー課税を，組合契約等が締結されていない共同の事業形態に適用した場合に生じる問題点を明確に抽出することである。そのためには，両事業形態の構造の差異を捉えなければならない。第 2 に，その問題点を踏まえ，両事業形態の構造の差異を整合的に解し得る課税の考え方を明らかにすることである。
ところで，いわゆる「内的組合」が所得税法上いかに取り扱われるかという問題がある。議論の方向は，内的組合から生じた損益は直接各当事者に損益分配割合に応じて帰属すると考える碓井光明名誉教授の見解 4と，その事業から生じた損益が一次的に営業者に帰属した後に構成員へ分配される取扱いもあり得ると考える金子宏名誉教授の見解 5に分けられる。佐藤英明教授は，後者の立場を採ったうえで，「複数の者が共同して事業を行なっているが，その財産と対外取引の名義が構成員の 1 人（例，長兄や夫）であるという，所得の帰属が問題となりうる共同事業的な事業」に内的組合の性質がよく合致し得るとする。そのうえで，このような場合の課税問題に，内的組合の構成による解釈で対処する方法を提示している 6。
以上を踏まえ，本論文は，東京地裁平成 30 年判決を題材として，組合契約等が締結されていない共同の事業に焦点を当てた。当該事業において「共同してその事業を営む者としての地位」を有する個人が事業の損益の分配を受けた所得への課税方法について，妥当な解釈を提示することを目的とした。論証にあたっては，上記の先行研究から示唆を受け，当該事業を行う事業形態の構造を明らかにすることで，このような事業形態に適合する課税方式の解釈を検討した。
なお，東京地裁平成 30 年判決は，上記地位を根拠に，損益の分配に係る所得を直ちに事業所得と判断している。この点を問題として，当事者間の合意による共同事業の所得区分についての判断基準を詳細に検討した先行研究 7がある。本論文は，所得区分の問題を4

碓井光明「共同事業と所得税の課税－任意組合課税方式の検討－」税理 25 巻 6 号（1982 年）13 頁。
5
金子宏「匿名組合に対する所得課税の検討－ビジネス・プラニングの観点を含めて－」
同編『租税法の基本問題』（有斐閣，2007 年）150 頁。
6
佐藤英明「共同事業から生じる所得の課税関係」税務事例研究 155 号（2017 年）47 頁
参照。
7
村井圭介「共同事業の所得区分－組合契約推認アプローチによる事業所得該当性－」租税資料館 HP（https://www.sozeishiryokan.or.jp/award/030/z_pdf/ronbun_2021_15.
pdf，2022 年 1 月 11 日最終閲覧）1 頁。
2-8-検討するものではないが，同判決を題材とし，明示的な組合契約等が締結されていない場
合の共同の事業における課税に問題意識を持つ点で共通する部分があり，同研究に続くものといえる。
２

本論文の構成本論文の構成は，以下の通りである。
第１章では，東京地裁平成 30 年判決を参照し，組合契約等が締結されていない共同事
業体（共同の事業形態）には共同事業者課税（パス・スルー課税）が妥当しない可能性があることを指摘した。そのうえで，「実質的な共同事業」（組合契約等が締結されていないが，事業の損益の分配を受けた当事者に共同事業者としての地位が認められる事業）及び「実質的な共同事業体」（実質的な共同事業を行う事業形態）を定義して，本論文で検討すべき事項を明らかにした。
第２章では，民法上の組合の性質と課税関係を確認したうえで，民法上の組合契約の法的性質が課税上問題とされた裁判例として，名古屋地裁平成 16 年 10 月 28 日判決（いわゆる「航空機リース任意組合事件」） 8を確認した。これにより，事業体（事業形態）を成立させる私法上の契約関係と，当該事業体において行われる事業の課税上の実態との関係について示唆を得た。
第３章では，匿名組合契約の性質と課税関係を整理し，最高裁平成 27 年判決を分析した。これに伴い，匿名組合員が損益の分配を受けた所得の所得区分に関する学説の議論も参照した。そのうえで，ある事業が共同事業（共同の事業）であるといい得るための要件が判例上いかに解されているかを検討し，共同事業者課税が適用されるべき事業体の要件を導出した。
第４章では，前章の検討を踏まえ，事業からの所得の帰属の観点から，実質的な共同事業体に生じ得る課税問題を検討した。これにより，当該事業体の下で個人の構成員が損益の分配を受けた所得に対する課税の解釈にあたり，考慮するべき点を抽出した。ここでは，事業主の判定方法について，直接認定アプローチと組合契約アプローチに分類して論じた。
第５章では，実質的な共同事業体に共同事業者課税を適用すると，この事業体の下で個人の構成員が損益の分配を受けた所得の認識時点の判断が，所得税法の基本的な解釈から導かれる結果に背馳する場合があることを指摘した。そのうえで，前述の先行研究を参照
し，当該所得に対する課税方法の解釈について新たな方向性を検討した。
第６章では，前章までの検討から，実質的な共同事業体の構造及び成立過程，並びに実質的な共同事業の構成を明らかにした。そのうえで，実質的な共同事業において個人が分

8名古屋地判平成 16 年 10 月 28 日税資 254 号順号 9800。
3-9-

配を受けた損益に対する所得課税の妥当な解釈として，当該事業を行う事業体に「ペイ・スルー型共同事業者課税」を適用する考え方を提示した。
３

研究の成果

本論文は，実質的な共同事業において個人が分配を受けた損益に対する所得課税について考察するにあたり，具体的な問題として主に 2 点を指摘した。1 つは，ある事業体が行う事業の実態を税法の観点に照らしたとき，共同事業者課税が適用されるべき事業体は，組合契約等の成立が認められる事業体と同義ではないことである。もう 1 つは，実質的な共同事業体に共同事業者課税を適用すると，その事業体としての構造上，損益の分配に係る所得の認識時点の判断が，所得税法の基本的な解釈から導かれる結果に背馳する場合があることである。
しかし，実質的な共同事業体も，権利義務の主体とならない共同事業体である以上，通常は，共同事業者課税の適用の対象であると解さざるを得ない。そのため，当該事業体の下で個人の構成員が分配を受けた損益に対する所得課税については，共同事業者課税の考え方と矛盾することなく，かつ当該損益に係る所得の認識時点が所得税法の基本的な解釈と整合する，新たな解釈が必要であると考えられる。
そこで，前述の先行研究を糸口に，内的組合の概念と課税上の取扱いに関する学説を整理した。ここから，実質的な共同事業体に対する課税方式として，内的組合の構成による2 段階の課税の考え方が採用されるべき可能性を導出した。
以上の検討から，本論文では，実質的な共同事業において個人が分配を受けた損益に対する所得課税については，当該事業を行う事業体に「ペイ・スルー型共同事業者課税」を適用する考え方が妥当であるとする結論を提示した。実質的な共同事業体は，匿名組合契
約類似の契約関係を実質的に形成した共同事業体であるといえる。また，当該事業体の事
業は，2 つの業務から構成される一つの共同事業と考えることができる。
この考え方を採用することで，実質的な共同事業において個人が損益の分配を受けた所
得について，共同事業の実態と当該事業を行う事業体の構造を整合的に課税に反映する解釈が得られたと考える。
以上

4- 10 -

目次
はじめに ...................................................................... 2
第１章

裁判例－「共同してその事業を営む者としての地位」に基づく課税 .......... 8第１節

東京地裁平成 30 年判決 ............................................... 8

第２節

提起された問題 ..................................................... 14

第３節

小括 ............................................................... 15

第２章

私法上の契約関係と課税における実態論の分離 ........................... 17第１節

民法上の組合の性質と課税関係 ....................................... 17

第２節

航空機リース任意組合事件 ........................................... 18

第３節

組合に対する共同事業者課税の射程の存否 ............................. 23

第４節

小括 ............................................................... 23

第３章

共同事業者課税が適用されるべき事業体 ................................. 25

第１節

匿名組合契約の性質と課税関係 ....................................... 25

第２節

航空機リース匿名組合事件 ........................................... 28

第３節

共同事業者としての地位 ............................................. 33

第４節

小括 ............................................................... 36

第４章

事業所得の帰属の判断から生じる問題 ................................... 37

第１節

事業所得の帰属の判断における事業主基準 ............................. 37

第２節

直接認定アプローチと組合契約アプローチ ............................. 40第３節

事業体の認定による合意の確度の捨象 ................................. 43

第４節

小括 ............................................................... 43

第５章

事業体の構造と所得税法 ............................................... 45

第１節

損益の分配に係る所得の認識時点の問題 ............................... 45

第２節

内的組合の概念と事業の範囲による解決の方向性 ....................... 49

第３節

小括 ............................................................... 57

第６章

実質的な共同事業における損益の分配への課税 ........................... 60

第１節

ペイ・スルー型共同事業者課税の提唱 ................................. 60

第２節

事例検証 ........................................................... 63

第３節

小括 ............................................................... 68

おわりに ..................................................................... 71
参考文献等 ................................................................... 72

1- 11 -

はじめに
１

共同の事業における損益の分配への所得課税

複数の者が共同で事業を行う場合，その事業を通じて稼得した所得に対する税負担については，その所得の帰属する者が納税義務者となる。しかし，共同の事業は当事者の様々な意図や動機の下に多様な形態で行われるため，その課税関係は一義的に決まらない。
また，課税の対象となる種々の経済活動は，第一次的には私法によって規律されている
1。租税法律主義の目的である法的安定性を確保するためには，その経済活動に対する課

税は，原則として私法上の法律関係に即して行われるべきである 2。すなわち，当事者間で行われた経済活動に関する私法上の法律関係が明確でない場合には，課税関係の解釈には慎重な検討を要するといえる。
⑴

東京地裁平成 30 年判決

複数の者が関わる事業からの所得は，その事業の経営主体（事業主）に帰属すると考えられてきた 3。後述するように，裁判例や課税実務は，事業主を 1 人と限定して直接に判定する傾向にあるが，民法上の組合契約（民法 667 条）の成立を認めて間接的に複数の事
業主を判定する事例も見られる。なお，田中晶国教授は，これらを「直接認定アプロー
チ」と「組合契約アプローチ」に定義付けて分類する 4。
東京地裁平成 30 年 1 月 23 日判決（以下「東京地裁平成 30 年判決」という。）5は，他者から事業の損益の分配を受けた個人に「共同してその事業を営む者としての地位」を認定
して所得及び損失の扱いを判断した裁判例である。その判旨は，最高裁平成 27 年 6 月 12日判決（いわゆる「航空機リース匿名組合事件」。以下「最高裁平成 27 年判決」という。）
6を黙示的に引用した。

1

金子宏『租税法〔第 24 版〕』（弘文堂，2021 年）129 頁参照。
金子・前掲注 1）129 頁参照。
3
名古屋高判昭和 35 年 4 月 15 日税資 33 号 548 頁，東京高判昭和 35 年 9 月 28 日訟月 6
巻 11 号 2191 頁，最判昭和 37 年 3 月 16 日税資 36 号 220 頁，東京高判平成 3 年 6 月 6 日
訟月 38 巻 5 号 878 頁等。
4
田中晶国『所得の帰属法理の分析と展開』（成文堂，2019 年）115 頁参照。
5
東京地判平成 30 年 1 月 23 日税資 268 号順号 13115。評釈として，木山泰嗣「判批（上）」税理 63 巻 3 号（2020 年）152 頁，同「判批（下）」税理 63 巻 4 号（2020 年）
152 頁，佐藤孝一「判批」税務事例 52 巻 2 号（2020 年）18 頁，佐藤英明「判批」ＴＫＣ
税研情報 29 巻 1 号（2020 年）1 頁，田中啓之「判批」ジュリ 1558 号（2021 年）131 頁，
橋本浩史「判批」税経通信 74 巻 7 号（2019 年）184 頁，濱田洋「判批」税研 35 巻 4 号（2019 年）115 頁等がある。
6
最判平成 27 年 6 月 12 日民集 69 巻 4 号 1121 頁。判例解説として，清水知恵子「判解」
ジュリ 1496 号（2016 年）68 頁，同「判解」最高裁判所判例解説民事篇平成 27 年度（2018 年）314 頁。判例評釈として，浅妻章如「判批」民商法雑誌 151 巻 6 号（2015年）91 頁，池本征男「判批」国税速報 6373 号（2015 年）14 頁，漆さき「判批」中里実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋谷雅弘＝渕圭吾編『租税判例百選〔第 7 版〕』（有斐閣，2021
22- 12 -

最高裁平成 27 年判決は，匿名組合契約（商法 535 条）に基づき匿名組合員に分配された利益の所得区分について，初めて最高裁が判断を示した判例である。当該所得区分については，匿名組合の法的性質をめぐり学説に議論がある 7なか，匿名組合員の法的地位に基づいて判断するべきとする見解 8も見られた。同判決は，後者の立場を採るものであり，当該所得区分の判断においては，匿名組合員であるか否かではなく，「実質的に営業者と共同してその事業を営む者としての地位」が決定的であるとした。これに対し，東京
地裁平成 30 年判決は，民法上の組合契約や匿名組合契約などの私法上の典型契約（以下「組合契約等」という。）が締結されていない事業形態においても，当事者に上記地位を認める判断をした。共同の事業としての実態に即した課税を行うための新たな考え方を提示した点で，有益な事例といえる。
⑵

組合契約等が締結されていない共同の事業の課税関係

しかし，組合契約等が締結されていない場合の課税関係について，その当事者の地位から共同の事業としての実態を観念する判断は，他の裁判例や学説には見当たらない。そのため，このように観念された共同の事業において当事者が損益の分配を受けた所得に対する課税の考え方は，議論されることがなく明らかにされてこなかった。この点，東京地裁
平成 30 年判決は，上記の事業を行う事業形態には，組合契約等が締結されている場合の共同の事業形態に一般に採用されるパス・スルー課税（用語法については後述する。）の解釈が適合しない可能性を示唆する。そこで，上記所得に対する課税をいかに考えるべきかが問題となる。
ここから考えられる具体的な課題は，第 1 に，組合契約等が締結されている場合の共同の事業形態に一般に採用されるパス・スルー課税を，組合契約等が締結されていない共同の事業形態に適用した場合に生じる問題点を明確に抽出することである。そのためには，両事業形態の構造の差異を捉えなければならない。第 2 に，その問題点を踏まえ，両事業形態の構造の差異を整合的に解し得る課税の考え方を明らかにすることである。

年）46 頁，同「判批」税研 35 巻 4 号（2019 年）249 頁，大淵博義「判批」税務事例 48
巻 7 号（2016 年）1 頁，酒井克彦「判批」税務事例 47 巻 10 号（2015 年）1 頁，酒井貴子「判批」ジュリ 1488 号（2016 年）10 頁，同「判批」ジュリ臨増 1492 号（2016 年）197
頁，田中啓之「判批」ジュリ 1493 号（2016 年）110 頁，玉田康治「判批」平成 27 年行政関係判例解説（2017 年）89 頁，橋本浩史「判批」税経通信 70 巻 11 号（2015 年）192
頁，水野信次「判批」銀行法務 21 59 巻 12 号（2015 年）64 頁，同「判批」銀行法務 21
60 巻 4 号（2016 年）80 頁等がある。
7
金子宏「匿名組合に対する所得課税の検討－ビジネス・プラニングの観点を含めて－」
同編『租税法の基本問題』（有斐閣，2007 年）150 頁，渕圭吾「匿名組合契約と所得課税－なぜ日本の匿名組合契約は節税目的で用いられるのか？－」ジュリ 1251 号（2003 年）
177 頁参照。
8
酒井克彦「匿名組合契約に基づく分配金に係る所得区分－いわゆる航空機リース事件の検討を契機として－」税大ジャーナル 2 号（2005 年）96 頁。
3- 13 -

ところで，いわゆる「内的組合」が所得税法上いかに取り扱われるかという問題がある。議論の方向は，内的組合から生じた損益は直接各当事者に損益分配割合に応じて帰属すると考える碓井光明名誉教授の見解 9と，その事業から生じた損益が一次的に営業者に帰属した後に構成員へ分配される取扱いもあり得ると考える金子宏名誉教授の見解 10に分けられる。佐藤英明教授は，後者の立場を採ったうえで，「複数の者が共同して事業を行なっているが，その財産と対外取引の名義が構成員の 1 人（例，長兄や夫）であるという，所得の帰属が問題となりうる共同事業的な事業」に内的組合の性質がよく合致し得るとする。そのうえで，このような場合の課税問題に，内的組合の構成による解釈で対処する方法を提示している 11。
以上を踏まえ，本論文は，東京地裁平成 30 年判決を題材として，組合契約等が締結されていない共同の事業に焦点を当てる。当該事業において「共同してその事業を営む者としての地位」を有する個人が事業の損益の分配を受けた所得への課税方法について，妥当な解釈を提示することを目的とする。論証にあたっては，上記の先行研究から示唆を受け，当該事業を行う事業形態の構造を明らかにすることで，このような事業形態に適合する課税方式の解釈を検討する。
なお，東京地裁平成 30 年判決は，上記地位を根拠に，損益の分配に係る所得を直ちに事業所得と判断している。この点を問題として，当事者間の合意による共同事業の所得区分についての判断基準を詳細に検討した先行研究 12がある。本論文は，所得区分の問題を検討するものではないが，同判決を題材とし，明示的な組合契約等が締結されていない場
合の共同の事業における課税に問題意識を持つ点で共通する部分があり，同研究に続くものといえる。
２

用語と概念の整理

まず，本論文における主要な用語と概念について整理する。
本論文において，「事業体」とは事業形態（事業活動を行う法形態）をいい，「構成員」とは事業体を構成する各当事者をいう。ただし，ある事業体において，対外的に事業を代表して営む者がいる場合には，その者を「営業者」とし，他の構成員と区別する。

9

碓井光明「共同事業と所得税の課税－任意組合課税方式の検討－」税理 25 巻 6 号（1982 年）13 頁。
10
金子・前掲注 7）150 頁。
11
佐藤英明「共同事業から生じる所得の課税関係」税務事例研究 155 号（2017 年）47 頁
参照。
12
村井圭介「共同事業の所得区分－組合契約推認アプローチによる事業所得該当性－」
租税資料館 HP（https://www.sozeishiryokan.or.jp/award/030/z_pdf/ronbun_2021_15.
pdf，2022 年 1 月 11 日最終閲覧）1 頁。
4- 14 -

また，複数の構成員ないし営業者がそれぞれ自らの事業として営む共同の事業を「共同事業」とし，共同事業を行う事業体（共同して事業活動を行う法形態）を「共同事業体」，共同事業体の各構成員を「共同事業者」とする。
一般に，事業体に対する課税方式は，大きく 2 つの基本型に分けられる。1 つは「実体課税」の方式である。この方式の下では，事業体を実体としてとらえ，その稼得する損益について事業体の段階で課税する。もう 1 つは「導管課税」の方式である。この方式の下では，事業体をあたかも導管のようにとらえ，その稼得する損益について事業体の段階では課税せず，その事業体の構成員の段階でのみ課税する 13。もっとも，導管課税ないし導管性という概念は元々多義的であり 14，これらの基本型について統一された定義は確立されていないように思われる 15。
ただし，実体課税の方式は，その典型として法人に対する課税を指して，「法人課税」と呼ばれることがある 16。他方，導管課税の方式は，その典型として民法上の組合に対する課税を指して，「組合課税」とか「構成員課税」あるいは「パス・スルー課税」と呼ばれることがある 17。後述するように，民法上の組合は権利義務の主体となり得ず，組合と第三者との間の法律関係が直接全組合員に帰属する。そのため，現実の支払の有無を問わず，課税上，損益が構成員に通り抜け（パス・スルー），組合は課税客体とされず民法上の権利義務関係が直接的に組合員に及ぶとされる。このような考え方は「導管理論」といわれる 18。
そこで，本論文においては，民法上の組合のように法人格を持たず権利義務の主体とならない事業体を念頭に置き，実体課税と導管課税を区別するための基準を，導管理論に基づく課税がなされるか否かという点にのみ求めるものとする。

13

増井良啓「組織形態の多様化と所得課税」租税法研究 30 号（2002 年）10 頁，田中啓之「共同事業の形態と所得課税（1）」法学協会雑誌 135 巻 7 号（2018 年）2 頁参照。
14
日本において導管性という概念の定義や対義語が明確に認識されていないことを指摘するものとして，髙橋祐介「事業体課税論」岡村忠生編『新しい法人税法』（有斐閣，2007 年）64 頁。また，導管性には，その有無のみならず程度ないし種類が存在するとの認識を示すものとして，佐藤英明『信託と課税』（弘文堂，2000 年）108 頁。
15
たとえば，増井・前掲注 13）1 頁，田中（啓）・前掲注 13）1 頁は，事業体を通じて稼得された利益の分配又は配当を損金に算入する，いわゆるペイ・スルー型の課税方式について，これを導管課税ではなく実体課税と位置付ける。本論文の定義も，これに従う。
他方，金子・前掲注 1）339 頁，342 頁は，利益の大部分を社員に配当することが予定されている特定目的会社や投資法人を「導管型法人」と呼ぶ。これは，支払配当について結果的に課税の対象から除かれているものを導管型と解するものであり，本論文の定義とは異なる。
16
増井・前掲注 13）11 頁，田中（啓）・前掲注 13）2 頁参照。
17
金子・前掲注 1）550 頁，増井・前掲注 13）10 頁，田中（啓）・前掲注 13）2 頁参照。
18
酒井克彦『ブラッシュアップ租税法－判例学習の道しるべ－』（財経詳報社，2011 年）
118 頁参照。
5- 15 -

また，共同事業体を通じて稼得された利益について，導管課税により各共同事業者の所得として課税する方式を，「共同事業者課税」 19という概念に置き換えて用いる。
３

本論文の構成本論文の構成は，以下の通りである。
第１章では，東京地裁平成 30 年判決を参照し，組合契約等が締結されていない共同事
業体には共同事業者課税が妥当しない可能性があることを指摘する。そのうえで，「実質的な共同事業」及び「実質的な共同事業体」を定義して，本論文で検討すべき事項を明らかにする。
第２章では，民法上の組合の性質と課税関係を確認したうえで，民法上の組合契約の法的性質が課税上問題とされた裁判例として，名古屋地裁平成 16 年 10 月 28 日判決（いわゆる「航空機リース任意組合事件」。以下「名古屋地裁平成 16 年判決」という。） 20を確認する。これにより，事業体を成立させる私法上の契約関係と，当該事業体において行われる事業の課税上の実態との関係について示唆を得る。
第３章では，匿名組合契約の性質と課税関係を整理し，最高裁平成 27 年判決を分析する。これに伴い，匿名組合員が損益の分配を受けた所得の所得区分に関する学説の議論も参照する。そのうえで，ある事業が共同事業であるといい得るための要件が判例上いかに解されているかを検討し，共同事業者課税が適用されるべき事業体の要件を導出する。
第４章では，前章の検討を踏まえ，事業からの所得の帰属の観点から，実質的な共同事業体に生じ得る課税問題を検討する。これにより，当該事業体の下で個人の構成員が損益の分配を受けた所得に対する課税の解釈にあたり，考慮するべき点を抽出する。ここでは，事業主の判定方法について，直接認定アプローチと組合契約アプローチに分類して論じる。
第５章では，実質的な共同事業体に共同事業者課税を適用すると，この事業体の下で個人の構成員が損益の分配を受けた所得の認識時点の判断が，所得税法の基本的な解釈から導かれる結果に背馳する場合があることを指摘する。そのうえで，前述の先行研究を参照
し，当該所得に対する課税方法の解釈について新たな方向性を検討する。

19

田中（啓）・前掲注 13）2 頁。
名古屋地判平成 16 年 10 月 28 日税資 254 号順号 9800。評釈等として，大淵博義「判批（上）」税務事例 37 巻 7 号（2005 年）1 頁，同「判批（下）」税務事例 37 巻 8 号（2005年）10 頁，椛島文子「判批」税法学 559 号（2008 年）207 頁，川田剛「判批」税経通信
60 巻 3 号（2005 年）35 頁，宰田高志「判批」税研 20 巻 4 号（2005 年）96 頁，酒井克彦「組合課税と導管理論に関する一考察（上）」税務事例 37 巻 5 号（2005 年）1 頁，同「組合課税と導管理論に関する一考察（下）」税務事例 37 巻 6 号（2005 年）8 頁，品川芳宣「判批」ＴＫＣ税研情報 14 巻 2 号（2005 年）76 頁，藤本哲也「判批」中央ロー・ジャー
ナル 2 巻 1 号（2005 年）151 頁，細川健「判批」税務弘報 53 巻 2 号（2005 年）146 頁等
がある。
20

6

- 16 -

第６章では，前章までの検討から，実質的な共同事業体の構造及び成立過程，並びに実質的な共同事業の構成を明らかにする。そのうえで，実質的な共同事業において個人が分配を受けた損益に対する所得課税の妥当な解釈として，当該事業を行う事業体に「ペイ・スルー型共同事業者課税」を適用する考え方を提示する。

7- 17 -

第１章

裁判例－「共同してその事業を営む者としての地位」に基づく課税

東京地裁平成 30 年判決 21は，他者から事業の損益の分配を受けた個人に「共同してその事業を営む者としての地位」を認定して所得及び損失の扱いを判断した裁判例である。
本章では，この裁判例を参照し，組合契約等が締結されていない共同事業体には共同事業者課税が妥当しない可能性があることを指摘する。そのうえで，「実質的な共同事業」及
び「実質的な共同事業体」を定義して，本論文で検討すべき事項を明らかにする。
第１節
１

東京地裁平成 30 年判決

事案の概要

東京地裁平成 30 年判決の事案（以下，本節において「本件」という。）は，遊技業を営む個人事業主Ｘ（原告）が，不動産会社Ａ社と共に宅地等分譲事業（以下「本件宅地等分譲」という。）を実施し，Ａ社から提起された訴訟の結果に従い，Ａ社に対して本件宅地等分譲に係る損失負担金を支払ったものである。Ｘは，当該損失負担金並びに当該訴訟の弁護士費用及び訴訟費用を事業所得（所得税法 27 条 1 項）に係る必要経費に算入して所得税の確定申告及び修正申告をしたところ，処分行政庁から，本件宅地等分譲はＡ社の単独の事業であるとして，所得税に係る更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分を受けた。Ｘはこれを不服とし，国Ｙ（被告）を相手として，当該更正処分等の取消しを求め
た。
２

事実関係

認定事実の詳細は，以下の通りである。
Ａ社は，平成 5 年 10 月頃，Ｘから本件宅地等分譲における分譲の対象地（以下「本件宅地等」という。）の開発の話を持ちかけられたことを契機として，本件宅地等分譲を行うこととした。本件宅地等分譲に関してＸとＡ社との間で作成された覚書には，本件宅地等分譲に関する購入資金，開発費用，工事資金等，借入金の金利の負担，並びに利益及び損失の負担を折半すること，本件宅地等分譲はＡ社において事業を展開することなどが記載されていた。
Ｘは，宅地建物取引業の資格を有していないが，平成 5 年 11 月から平成 7 年 5 月までの間，Ａ社への開発資金の融資における連帯保証契約を行い，土地の取得にも立ち会い，
権利調整や分譲地の区割りへの意見等を行っていた。他方，本件宅地等の所有権登記，開発許可申請及び分譲はＡ社が担っている。Ｘは，平成 8 年に分譲が開始された後は事業に関与する機会が少なくなり，平成 13 年頃から体調を崩すなどして，それ以降はＡ社と接触することはほとんどなくなっていた。

21

東京地判平成 30 年 1 月 23 日・前掲注 5）。
8- 18 -

ＸとＡ社は，最初の覚書を作成した平成 5 年 11 月の時点において，本件宅地等は 1 年程度で完売すると想定しており，損失が出ることはほとんど想定していなかった。しかし，本件宅地等分譲により損失が発生したことから，平成 15 年 11 月 26 日，Ａ社がＸを被告として，損失負担金の支払を求める旨の訴え（以下「別件訴訟」という。）を提起した。別件訴訟において，第一審判決ではＡの請求は棄却されたが，控訴審判決では，ＸからＡ社に対し損失負担金 1 億 8097 万 4019 円（以下「本件損失負担金」という。）及びこれに対する遅延損害金を支払うことが命じられ，平成 21 年 2 月 10 日，この判決が確定した（最高裁判所による上告棄却及び上告不受理決定）。
Ｘは，別件訴訟の確定後，平成 21 年中に，別件訴訟に係る弁護士費用 1500 万円を弁護士に，訴訟費用 170 万 3400 円をＡ社に対してそれぞれ支払った（以下，この弁護士費用と訴訟費用を併せて「本件各費用」という。）。
なお，本件宅地等分譲は，本件宅地等の所有者であった者とＡ社が売却に係る基本協定を締結した平成 5 年 11 月 4 日から，売却が完了した平成 20 年 6 月 16 日までの期間（以下「本件事業継続期間」という。）を要した。本件事業継続期間において，Ｘは本件宅地等分譲からの損益を所得として申告していない。Ａ社は本件宅地等分譲の損益を含めて法
人税の申告を行っていた。
３

争点

本件の主な争点は，以下の 3 点である。
（争点１）

本件宅地等分譲が所得税法上の事業所得を生ずべき事業に当たるか。

（争点２）

本件宅地等分譲が所得税法上の事業所得を生ずべき事業に当たるとした場
合，本件各費用が必要経費に当たるか。

（争点３）
４

本件損失負担金を平成 21 年分の事業所得の必要経費として控除できるか。

判旨

裁判所は，以下のように判示し，Ｘが本件宅地等分譲に関して「実質的にＡ社と共同してその事業を営む者としての地位」を有していたと認めた上で（争点１），本件各費用はＸの平成 21 年分の事業所得の必要経費に該当し（争点２），本件損失負担金はＸの平成
21 年分の必要経費に該当しない（争点３）と判断した（以下，この判決を「本判決」という。） 22。
⑴

本件宅地等分譲が所得税法上の事業所得を生ずべき事業に当たるか（争点１）「所得税法は，公平負担の観点から，納税者の所得を，その源泉又は性質によって 10
種類に区分し，担税力に応じた計算方法等を定めているところ，かかる所得区分の判断に

22

本判決は，第一審で確定している。
9- 19 -

当たっては，当該利益が生み出される具体的態様を考慮して実質的に判断されるべきものと解され，……他者の営む事業から生じた利益の分配を受ける旨の合意がされている場合
において，当該合意に基づいて当該他者から受領した利益の所得区分については，当該利益の分配を受ける者が実質的に当該他者と共同してその事業を営む者としての地位を有するものと認められる場合には，当該他者の営む事業の内容に従って判断されるべきものと解され，他方で，当該利益の分配を受ける者がこのような地位を有するものと認められない場合には，当該他者の営む事業の内容にかかわらず，当該利益の分配を受ける者にとってその所得が有する性質に従って判断されるべきものと解される。そして，当該利益の分配を受ける者が上記地位を有するものといえるかどうかは，当該事業に至る経緯，当該事業に係る合意内容，当該事業に対する関与の程度等を総合して実質的に判断するのが相当である。〔下線は筆者〕｣
認定事実によれば，「Ｘが，本件宅地等分譲において果たした役割あるいは関与の程度に加え，Ｘが本件宅地等分譲の意思決定に関わり得る地位にあったことに鑑みれば，Ｘは，本件宅地等分譲に関して，実質的にＡ社と共同してその事業を営む者としての地位を有するものと認めるのが相当である。」「以上を前提にすると，ＸがＡ社から本件宅地等分譲により生じた利益の分配を受けることに係る所得区分は，Ａ社の営む事業の内容に従って判断されるべきことになるところ，Ａ社は不動産売買に関する事業等を目的とする株式会社であり，本件宅地等分譲はＡ社が目的とする事業そのものであることに照らせば，Ｘが本件宅地等分譲により生じた利益の分配を受けることに係る所得区分は事業所得に当たり，本件損失負担金は，Ｘの事業所得の必要経費になるというべきである。」⑵

本件宅地等分譲が所得税法上の事業所得を生ずべき事業に当たるとした場合，本件各費用が必要経費に当たるか（争点２）「所得税法 37 条 1 項……にいう必要経費に当たるというためには，当該支出が事業所
得を生ずべき業務の遂行上必要な費用であることを要すると解される。」「本件各費用は，別件訴訟に要した弁護士費用及び訴訟費用であるところ，別件訴訟
は，ＸとＡ社との間の本件宅地等分譲により生じた損失の負担をめぐる訴訟であり，本件各費用は，本件宅地等の販売等そのものに係る業務の遂行等に必要なものとして生じた費用ではなく，……本件宅地等分譲そのものの遂行上必要となったものとはいえない。
しかしながら，本件宅地等分譲に係るＸに生じる所得は，本件宅地等の販売等によって生じた利益そのものではなく，飽くまでＡ社から分配を受けることになる利益であり，その利益がＸにとっての事業所得となるものであることからすれば，本件宅地等分譲により生じた利益をＡ社から分配を受けることまでがＸにとっての事業所得を生ずべき業務であると解するのが相当である。そうすると，Ｘにとっての事業所得を生ずべき業務には，Ａ社から受ける利益及び損失の分配に係るものも含まれるというべきであり，Ａ社との損失10- 20 -

の負担に係る別件訴訟に要した本件各費用は，Ｘの事業所得を生ずべき業務の遂行上必要な費用に当たるというべきである。〔下線は筆者〕」⑶

本件損失負担金を平成 21 年分の事業所得の必要経費として控除できるか（争点３）「所得税法 37 条 1 項は，必要経費に関して，……いわゆる債務確定主義を採用しているものと解されるところ，債務が確定したというためには，①当該費用に係る債務が成立していること，②当該債務に基づいて具体的な給付をすべき原因となる事実が発生していること，③その金額を合理的に算定することができるものであることを要するものと解される（所基通 37-2 参照）。
ところで，所得税法 36 条 1 項は，……いわゆる権利確定主義を採用しているものと解されるところ，……上記債務確定主義もこれと同様の趣旨に基づくものと解され，債務が確定する時期はそれぞれの債務の特質を考慮し決定されるべきものと解される。」「ＸのＡ社に対する本件損失負担金に係る債務は，ＸとＡ社との間でされた損失負担の合意に基づくものである上，Ａ社が，本件事業継続期間において，本件宅地等分譲に係る収支をＡ社のものとして計算するなどして法人税の確定申告書を提出していたことからもうかがわれるように，本件宅地等分譲に係る各種費用の算定が困難であるともいえないのであり，かかる本件損失負担金に係る債務の性質に照らせば，本件損失負担金に係るＸのＡ社に対する債務は，別件訴訟の控訴審の判決の確定を待つまでもなく，その金額を合理的に算定できるものであったといえ，別件訴訟において本件宅地等分譲に係る損失負担の合意等に争いがあったとしても，それは単に本件損失負担金に係る債務の存否等につき，主観的に判断ができなかったというにとどまるものというべきである。｣「本件宅地等分譲は，平成 20 年 6 月 16 日に本件宅地等の全ての売却が完了しており，
本件宅地等分譲に係る損益については，本件宅地等が完売した際に精算するものであったというＸの供述等を前提にしても，遅くとも同日時点では，ＸのＡ社に対する本件損失負担金に係る債務が成立し，Ｘが，当該債務に基づき，Ａ社に対して，本件損失負担金に係る金銭の給付をすべき原因となる事実が発生していたというべきである。
そうすると，本件損失負担金に係る必要経費については，少なくともＸの平成 21 年分の事業所得の計算において控除することはできないというべきである。〔下線は筆者〕」
５

検討

⑴

本判決の意義匿名組合契約に基づき匿名組合員に分配された利益の所得区分について初めて最高裁の判断が示された判例として，後述する最高裁平成 27 年判決 23がある。本判決は，最高裁

23最判平成 27 年 6 月 12 日・前掲注 6）。
11- 21 -

平成 27 年判決を黙示的に引用することで，その枠組みを，匿名組合契約に限定せず，共同事業から利益の分配を行う契約類型を対象に拡張しているものと考えられる 24。
組合契約等が締結されていない事案において，損益の分配の「合意」に基づく所得への課税（又は損失の扱い）について判断が示され，そのうえで，他者と共同して行われた事
業による利益の所得区分の判断基準が具体的に示された点に，本判決の意義がある 25。
⑵「共同してその事業を営む者」の理解

本件のように 2 者が関わる事業体の場合，理論的には，①事業が 2 つであって，それぞれが単独の事業主である場合，②事業は 1 つであって，共同事業であり，2 者ともが事業主である場合，③事業は 1 つであって，単独の事業であり，一方が他の事業主の事業に従事している場合，の 3 パターンが考えられる 26。「共同してその事業を営む」というときは，文言上，②の事態が想定されていると考えるのが自然であるから，事業から生じる収益と費用は，直接的に共同事業者である各事業主に帰属すると考えられる 27。
ところが，本判決は，ＸをＡ社の実質的な共同事業者と認めながらも，「利益をＡ社から分配を受けることまでがＸにとっての事業所得を生ずべき業務である」と判示している。すなわち，本件における事業を，Ａ社の行う本件宅地等分譲と，Ｘの行う「Ａ社から分配を受ける業務」の 2 つと認識していることになる 28。これは，上記のどの場合にもあてはまらず，「事業が 2 つであるが，実質的に共同事業であり，しかし，それぞれが単独の事業主である」という認識である。このような，事業の数と共同事業に関する独特の理解が，本判決の問題点として指摘される 29。
⑶

損失の年度帰属ア

共同事業における損益の認識時点

本件では，本件損失負担金について，事業継続中の各年において債務が確定しているか，すなわち，いかなる状況をもって債務が確定したものと判断されるのかという点が問題となっているが，本判決によるＸとＡ社の事業に関する上記の理解は，課税時期の判断にも影響を及ぼしているといえる。

24

濱田・前掲注 5）117 頁参照。
木山・前掲注 5）（上）153 頁，佐藤（英）・前掲注 5）5 頁参照。
26
佐藤（英）・前掲注 11）33 頁参照。同 33 頁は，「複数の者が関わる事業についての課税を考える場合，論理的には，そこで『事業の数』が確定される必要がある」としたうえで，2 人の人間が関与している場合を例に挙げ，事業が 1 つであって共同事業であるときは 2 人ともが事業主であるものとする。
27
佐藤（英）・前掲注 5）7 頁参照。
28
佐藤（英）・前掲注 5）7 頁参照。
29
佐藤（英）・前掲注 5）6 頁参照。
25

12

- 22 -

複数の者が「共同してその事業を営む」場合に，事業は 1 つであって，共同事業であり，2 者ともが事業主である，という⑵に述べた自然な解釈による事態を想定すると，本件で言えば，損益を折半するとの合意であるから，通常，Ａ社からの現実の支払や請求がないとしても，事業継続中の各年に損益全体の 2 分の 1 が，Ｘの事業所得に係る総収入金額及び必要経費に算入されるべきだとされよう 30。
しかし，４⑶の下線部の判示は，ＸとＡ社の間に 2 つの事業が生じているとの理解を前提として，本件宅地等分譲に係る損益は，事業継続中の各年ではなく，事業終了日の属する年に一括して課税される可能性を示唆する趣旨とも読むことができる。もしこのような課税を認めれば，1 つの事業として行われる通常の共同事業のときと比較して，課税繰延が生じる場合があり，納税者による課税の時期の恣意的な操作を許すものとなることから，本判決には問題があるとの批判がある 31。要するに，通常，共同事業であれば，その事業を行う事業体に共同事業者課税が適用されることにより，本件損失負担金は当然に暦年ごとに帰属するため，元々このような一括精算課税の可能性を考慮する余地はないと考えられることが指摘されている。
イ

債務確定主義の趣旨

また，本件では，本件宅地等分譲による損失の負担につき別件訴訟が生じているところ，本判決における本件損失負担金の年度帰属の具体的な判断は，Ｘの事業に関する前記の理解の下，債務確定主義の解釈によって行われている。
必要経費の年度帰属について所得税法が定める債務確定主義（所得税法 37 条 1 項後段
かっこ書）に関しては，これまでに明確な考え方を示した最高裁の判断はなく，あまり活発な議論がなかったとされる 32。この点，本判決は，債務確定主義も権利確定主義と同様の趣旨によるものであると解したうえで，「権利の特質」を考慮すべきとされる権利確定主義の判例理論 33を応用し，「債務の特質」を考慮して債務確定の 3 要件（①債務の成立，②具体的給付原因事実の発生，③金額の合理的算定可能性）を判断するとの規範を定立した 34。
ただし，通説では，債務確定主義が採用される理由は，債務として確定していない費用
を必要経費に含めると所得計算が不正確になり，また，所得の金額が不当に減少するおそれがあることにあるとされている 35。さらに，権利確定主義を定める所得税法 36 条 1 項
30

佐藤（英）・前掲注 5）7 頁参照。
佐藤（英）・前掲注 5）7 頁参照。
32
木山・前掲注 5）（下）153 頁参照。
33
最判昭和 40 年 9 月 8 日刑集 19 巻 6 号 630 頁，最判昭和 49 年 3 月 8 日民集 28 巻 2 号
186 頁，最判昭和 53 年 2 月 24 日民集 32 巻 1 号 43 頁。
34
木山・前掲注 5）（下）153 頁参照。
35
金子・前掲注 1）351 頁，谷口勢津夫『税法基本講義〔第 7 版〕』（弘文堂，2021 年）
340 頁，359 頁，佐藤英明『スタンダード所得税法〔第 2 版補正 2 版〕』（弘文堂，2020
31

13- 23 -

と異なり，債務確定主義を定める同法 37 条 1 項では，条文の構造上，必要経費は，年度帰属に債務確定が求められるものとそうでないものとに分けられている。
本判決は，収入すべき権利と債務についてのこのような違いを検討しないまま，特に理由も示さずに権利確定主義と債務確定主義を同趣旨としている。この点については短絡的との批判があり 36，議論の余地があると指摘される 37。
第２節

提起された問題複数の当事者が関わる事業の課税関係に関しては，私法上の法形式が問題とされる場合と，税法上の判断のみが問題とされる場合とがある。前者は，たとえば，その事業の基礎となる契約関係が民法上の組合契約や匿名組合契約に該当するか 38，あるいは，これらの組合契約を捉えたうえで，事業から生じた損益の帰属や計算をいかに解するか 39といった点を中心的な争点とする方向である。後者は，所得の人的帰属に関する課税上の判断として，端的に単独の事業又は共同事業があるか否かを問題とする方向である 40。ただし，両者の関係や具体的な判断の構造及び基準については，不明な点が多く残されている 41。
これに対し，東京地裁平成 30 年判決は，損益の分配の「合意」を前提に，他者から個人が分配を受けた損益を「共同してその事業を営む者としての地位」に基づくものと認定した。これにより，組合契約等が締結されていない事案において他者から事業の損益の分配を受けた所得に対し，共同事業からの所得としての実態に即した課税を行うためのひとつの考え方を示したものといえる。
ところで，民法上の組合は，組合契約（民法 667 条）により共同事業体として構成される事業体である。前述の通り，民法上の組合に対する課税は共同事業者課税の典型であ年）273 頁参照。
36
佐藤（英）・前掲注 5）8 頁参照。
37
木山・前掲注 5）（下）153 頁参照。
38
大判大正 6 年 5 月 23 日民録 23 輯 917 頁，東京地判昭和 32 年 7 月 26 日金法 150 号 13
頁，東京地判昭和 33 年 7 月 3 日民集 15 巻 9 号 2377 頁，東京地判昭和 33 年 7 月 3 日行裁
例集 9 巻 7 号 1350 頁，東京高判昭和 36 年 7 月 12 日訟月 7 巻 9 号 1868 頁，最判昭和 36
年 10 月 27 日民集 15 巻 9 号 2357 頁，最判昭和 37 年 10 月 2 日訟月 8 巻 11 号 1682 頁，東
京高判昭和 51 年 5 月 27 日判時 827 号 58 頁，東京地判昭和 54 年 10 月 9 日下級民集 30 巻
9〜12 号 513 頁，東京高判昭和 60 年 2 月 28 日判時 1149 号 107 頁，名古屋地判平成 16 年
10 月 28 日・前掲注 20），広島地判平成 19 年 5 月 9 日税資 257 号順号 10707 等。
39
大判大正 14 年 5 月 23 日新聞 2466 号 11 頁，東京地判平成 23 年 2 月 4 日税資 261 号順
号 11608 等。
40
東京地判昭和 48 年 2 月 27 日税資 99 号 601 頁，津地判昭和 49 年 7 月 2 日税資 86 号
1227 頁，広島高判昭和 50 年 6 月 27 日税資 92 号 646 頁，神戸地判昭和 56 年 10 月 12 日
刑集 38 巻 5 号 2050 頁，東京地判昭和 63 年 5 月 30 日税資 164 号 586 頁，千葉地判平成元年 10 月 18 日税資 174 号 131 頁，横浜地判平成 3 年 3 月 20 日税資 182 号 661 頁，大阪高判平成 3 年 9 月 26 日税資 186 号 621 頁等。
41
田中（啓）・前掲注 5）132 頁参照。
14

- 24 -

り，民法上の組合を通じて稼得された利益は，組合を通り抜けて（パス・スルー），その背後の共同事業者である各組合員の所得として課税される。このように，権利義務の主体とならない共同事業体に対しては，理論上，共同事業者課税が適用されることになる。
この点，東京地裁平成 30 年判決のように組合契約等が締結されていない事業体の下で個人構成員（個人の構成員をいう。）が営業者から損益の分配を受けた所得に，共同事業者課税の射程が及ぶか否か，という問題がある。
もっとも，東京地裁平成 30 年判決の下敷きとされた最高裁平成 27 年判決は，後述する
ように，匿名組合員が損益の分配を受けた所得につき，実質的にみて共同事業からの所得であるといい得る場合があること，また，これを考慮して当該所得の所得区分を判断すべ
きことを示している。したがって，最高裁平成 27 年判決の判断枠組みに依拠する限り，組合契約等が締結されていない事業体に対しても，共同事業体としての実態を考慮して，共同事業者課税が適用され得ると考える余地がある。
しかし，最高裁平成 27 年判決は，所得の認識時点については論点としていない。所得区分の判断枠組みに黙示的に最高裁平成 27 年判決を引用した東京地裁平成 30 年判決も，ＸがＡ社に支払った損失負担金について，事業目的である宅地等の売却が完了するまでには当該損失負担金に係るＸのＡ社に対する債務が確定していたと判示するに止め，それが具体的にどの時点を指すのかについての判断は行わなかった。共同事業者課税が適用されるのであれば，理論的には，その事業体を通じて稼得された損益は，その時点で直接的に共同事業者の所得又は損失として認識されるべきである。それにもかかわらず，東京地裁
平成 30 年判決が認識時点の判断をしていないということは，その事業体に妥当する課税方式が，共同事業者課税ではないという可能性を示唆している。
そこで，本論文は，組合契約等が締結されていないが，構成員に共同事業者としての地位が認められる，という実質的な共同事業を対象に，個人が事業の損益の分配を受けた所得への課税をいかに考えるべきかについて検討し，妥当な解釈を提示する。
以下，本論文においては，上記事業を「実質的な共同事業」とし，当該事業を行う事業
体を「実質的な共同事業体」と呼称する。
なお，東京地裁平成 30 年判決に対して指摘されるもう 1 つの論点である債務確定主義の趣旨については，本論文において直接に論証しない。ただし，上記の命題を論じるうえでは，第１節５⑶イに述べた通説的理解を前提とする。
第３節

小括

本章では，まず，東京地裁平成 30 年判決の検討を行った。遊技業を営む個人事業主Ｘが不動産会社Ａ社と共に実施した宅地等分譲事業による損益の所得区分並びに必要経費の範囲及び帰属年度が争われた裁判例である。
東京地裁平成 30 年判決は，損益の分配の「合意」を前提に，他者から個人が分配を受けた損益を「共同してその事業を営む者としての地位」に基づくものと認定した。これに15- 25 -

より，組合契約等が締結されていない事案において他者から事業の損益の分配を受けた所
得に対し，共同事業からの所得としての実態に即した課税を行うためのひとつの考え方を示したものといえる。
他方，東京地裁平成 30 年判決のように組合契約等が締結されていない事業体の下で個人構成員が営業者から損益の分配を受けた所得に，共同事業者課税の射程が及ぶか否か，という問題がある。
もっとも，東京地裁平成 30 年判決の下敷きとされた最高裁平成 27 年判決は，後述する
ように，匿名組合員が損益の分配を受けた所得につき，実質的にみて共同事業からの所得であるといい得る場合があること，また，これを考慮して当該所得の所得区分を判断すべ
きことを示している。したがって，最高裁平成 27 年判決の判断枠組みに依拠する限り，組合契約等が締結されていない事業体に対しても，共同事業体としての実態を考慮して，共同事業者課税が適用され得ると考える余地がある。
しかし，共同事業者課税が適用されるのであれば，理論的には，その事業体を通じて稼得された損益は，その時点で直接的に共同事業者の所得又は損失として認識されるべきである。それにもかかわらず，東京地裁平成 30 年判決が認識時点の判断をしていないということは，その事業体に妥当する課税方式が，共同事業者課税ではないという可能性を示唆している。
そこで，組合契約等が締結されていないが，構成員に共同事業者としての地位が認められる，という実質的な共同事業を「実質的な共同事業」とし，当該事業を行う事業体を「実質的な共同事業体」と定義した。これを踏まえ，実質的な共同事業において個人が事業の損益の分配を受けた所得への課税をいかに考えるべきかについて検討する。
次章では，民法上の組合の性質と課税関係を確認したうえで，民法上の組合契約の法的性質が課税上問題とされた裁判例を参照する。これにより，事業体を成立させる私法上の契約関係と，当該事業体において行われる事業の課税上の実態との関係について示唆を得る。

16- 26 -

第２章

私法上の契約関係と課税における実態論の分離

民法上の典型契約のひとつである組合契約（民法 667 条）は，当該契約により成立する組合の事業を組合員の共同事業として規律する。そこで，本章では，民法上の組合における共同事業の構成を確認することで，事業体を成立させる私法上の契約関係と，当該事業体において行われる事業の課税上の実態との関係について示唆を得る。
第１節
１

民法上の組合の性質と課税関係

民法上の組合の意義と性質

民法上の組合は，2 人以上の者が各自出資して共同事業を営むことを約することによって成立する（民法 667 条 1 項）。成立について行政庁の処分は必要としない。組合員は，個人でも法人でもよい。また，特別の法律によって設置される組合に対置する意味で，任意組合とも呼ばれる。民法上の組合は法人格を持たず権利義務の主体となり得ないから，法的には全組合員の共同事業であり，組合と第三者との間の法律関係は，直接全組合員に帰属する。内部的には全組合員が参画して業務執行の意思決定をし（多数決原理），外部
的にも全組合員の名で業務執行がなされることを原則とする（同法 670 条 1 項）。ただし，1 人又は数人の組合員又は第三者を業務執行者（同法 670 条 2 項，3 項）とし，業務の決定及び執行を業務執行者に委任して行うこともできる（同条 2 項〜672 条）。
組合員の出資は金銭のほか労務でもよく（同法 667 条 2 項），信用，無体財産権，賃借権又は有価証券など，財産的価値を有するものは，すべて出資の対象となる 42。組合財産
は総組合員の共有（組合の団体的拘束を受ける合有）である（同法 668 条）。組合の第三者に対する債務は，総組合員に合有的に帰属し，組合財産を引当てとする。これと並んで，各組合員は，各自の個人財産を引当てとする分割責任を負担する（同法 675 条）。
組合の事業活動から生じた利益や損失もまた，組合財産を構成するものとして，総組合員に帰属する。組合の事業を通じて損益が生じたときは，一定の割合に従って損益分配を行う（同法 674 条）。ここにいう損益分配とは，各組合員に利益を分配し又は各組合員が損失を分担することをいう。
損益分配の割合につき，民法は，当事者が定めるところに委ねている。その定め方については広範な自由が認められており（契約の自由），損益分配割合を出資割合に比例させる必要はない。また，利益分配割合と損失負担割合とを別々に定めても構わない。当事者が損益分配の割合を定めなかったときは，その割合は，各組合員の出資の価額に応じて定めるものとされる（同法 674 条 1 項）。利益又は損失についてのみ分配の割合を定めたときは，その割合は利益及び損失に共通なものと推定される（同条 2 項）。
また，損益分配の時期や方法についても，民法には規定がない。これらについても，契約で定めるところに委ねられている。

42

石田穣『民法Ⅴ（契約法）』（青林書院新社，1982 年）385 頁参照。
17

- 27 -

２

民法上の組合の課税関係「共同事業」の文言に触れる税法の明文規定として，国税通則法 9 条は，「共有物，共同事業又は当該事業に属する財産に係る国税は，その納税者が連帯して納付する義務を負う」とする。同条は，1 つの課税物件が 2 人以上に帰属しているような場合には，これらの者は，その物件に係る国税を連帯して納付しなければならないことを定めたものである
43。ここにいう「共同事業」とは，「事業に伴う権利義務が直ちに共同事業者に帰属する建前の事業がこれに当たる。すなわち，各参加者を超越した存在である法人その他の社団の営む事業でなく，民法上の組合その他法人格を持たず，その各構成員が直ちに事業に係る損金の法律上の帰属者となる事業をいう」 44と説明される。すなわち，国税通則法の規定における「共同事業」には，民法上の組合契約による共同事業が含まれている 45。
他方，所得税法及び法人税法には，組合契約による共同事業の税法上の取扱いに関する原則的な規定が全く置かれていない。しかし，人格のない社団等について法人とみなす旨規定されていること（所得税法 4 条，法人税法 3 条）に鑑みれば，その反対解釈として，組合契約による事業体は，独立の納税義務の主体として扱われないとみるのが素直な解釈である 46。そのため，組合契約に基づく事業の収益に対しては，組合という事業体に対する課税は行われず，直接的に組合員の所得に分解して課税されている（所得税基本通達
36・37 共-19，法人税基本通達 14-1-1） 47。要するに，現行の課税実務は，組合自体が権利義務の主体とはならず，また，組合の事業が全組合員の共同事業であることを前提に，民法上の組合は，共同事業者課税が適用されるべき事業体であるものとしている。
第２節

航空機リース任意組合事件

以上の通り，民法上の組合は，組合の事業が全組合員の共同事業であることを前提として，共同事業者課税の適用を受ける。しかし，民法上の組合として締結された契約であっ43

志場喜徳郎＝荒井勇＝山下元利＝茂串俊編『国税通則法精解〔平成 31 年改訂〕』（大蔵
財務協会，2019 年）201 頁参照。
44
志場＝荒井＝山下＝茂串・前掲注 43）202 頁。武田昌輔監修『ＤＨＣコンメンタール
国税通則法』（第一法規，1982 年〔加除式〕）844 頁も同旨。なお，杉村章三郎＝須貝脩一＝中川一郎＝清永敬次編『コンメンタール国税通則法』（三晃社，1963 年〔加除式〕）Ｄ
403 頁〔北野弘久執筆部分〕は，同条にいう「共同事業」とは，いわゆる民法上の組合事業をいうと断定している。
45
碓井・前掲注 9）10 頁参照。
46
碓井・前掲注 9）10 頁参照。
47
増井良啓「組合損益の出資者への帰属」税務事例研究 49 号（1999 年）53 頁は，民法上の組合を通じて稼得された利益が共同事業者の所得とされる根拠について，「組合財産が総組合員の共有に属すること（民法 668 条）から，解釈上自然に導かれる帰結」であるとし，これを敷衍して，「組合の事業から生ずる収益は，法律上，組合員個人に帰属する」と論じる。
18- 28 -

ても，当事者間の特約によりその内容を自由に決定することは制限されない（民法 521 条
2 項（契約内容の自由））。この点に言及し，民法上の組合契約の法的性質が課税上問題とされた裁判例として，名古屋地裁平成 16 年判決 48を確認する。
１

事案の概要

名古屋地裁平成 16 年判決の事案（以下，本節において「本件」という。）の概要は，以下の通りである。
複数の個人Ｘら（原告）は，航空機リース事業（以下「本件各事業」という。）を目的とする各組合契約（以下「本件各組合契約」といい，本件各組合契約による事業体を「本件各組合」，その構成員を「本件各組合員」という。）を締結し，同事業から得た所得を不動産所得（所得税法 26 条 1 項）として，航空機の減価償却費等を損金計上した。そのうえで，これによる損失を他の所得と損益通算（所得税法 69 条）して所得税の確定申告を行ったところ，所轄税務署長Ｙら（被告）から，更正処分及び過少申告加算税賦課決定処
分等を受けた。本件各組合契約は民法上の組合契約ではなく利益配当契約にすぎないこと等を理由に，当該所得は雑所得（所得税法 35 条 1 項）であって，その損失を他の所得と損益通算することはできないとするものである。Ｘらはこれを不服とし，Ｙらを相手として，当該更正処分等の取消しを求めた。
２

争点

本件の主たる争点は，本件各事業における減価償却費等の損益通算の可否である。このなかで，以下の各点が問題とされた 49。
（論点１）

本件各組合契約の法的性質－民法上の組合契約か（Ｘらの主張），利益配当
契約か（Ｙらの主位的主張）（論点２）

本件各組合契約が民法上の組合契約と認められたとしても，本件各事業に係る所得は雑所得に当たるか（Ｙらの仮定的主張その３）

48名古屋地判平成 16 年 10 月 28 日・前掲注 20）。同判決は，いわゆる「航空機リース事件」の初めての判決である。租税回避とされるスキームに対する否認に基づく更正処分が取り消され，原審に続く控訴審（名古屋高判平成 17 年 10 月 27 日税資 255 号順号
10180）でも，控訴理由に対する判断のほかは原判決が全面的に引用されてＸが勝訴した。津地判平成 17 年 4 月 19 日税資 255 号順号 10002 でも，同判決とほぼ同旨の理由により更正処分が違法として取り消されたほか，本件の確定に伴い，同一の事実関係で更正処分を受けた納税者に対しては，国税不服審査請求に至っていない案件を含め，全国で約140 件について税務署長による減額更正が行われた（椛島・前掲注 20）207 頁参照）。
49
同争点について他に問題とされた，①課税要件についての事実認定のあり方，②本件事業の内容と経済的合理性，③本件組合契約が民法上の組合契約と認められたとしても，
民法 93 条ただし書ないし同法 94 条 1 項に基づいて無効か（Ｙらの仮定的主張その１），④本件組合契約が匿名組合契約と認められたとしても，本件事業に係る所得は雑所得に当たるか（Ｙらの仮定的主張その２），の各点は，本論文では取り上げない。
19- 29 -

３判旨

裁判所は，以下のように判示した。
⑴

本件各組合契約の法的性質（論点１）ア

民法上の組合契約の成立要件「民法 667 条 1 項は，『組合契約ハ各当事者カ出資ヲ為シテ共同ノ事業ヲ営ムコトヲ約スルニ因リテ其効力ヲ生ス』と定め，組合契約が有効に成立するためには，①2 人以上の当事者の存在，②各当事者が出資をすることを合意したこと，③各当事者が共同の事業を営むことについて合意したことの各要件が必要であることを明らかにしている。このう
ち，本件各組合が①と②の要件を満たしていることは，前記認定事実……のとおり，Ｘらを含む本件各組合員らが，共同で出資することを約し，現にその出資をしていることから明らかである。」「ところで，③の合意が認められるためには，（A）共同で営む事業の内容（組合の目的）についての合意と，（B）その事業を共同で営むことについての合意とを要するところ，（A）の事業内容の合意については，……本件各組合契約……によってその存在を認めることができるが，（B）『事業を共同で営む』というためには，まず，（a）各当事者が当該組合の事業の遂行に関与し得る権利をもつことが必要というべきであるから，同法 673条に基づいて組合の業務や財産状況を検査する権利と，業務執行を 1 人又は数人の組合員に委任したときに，正当の事由がある場合には同法 672 条 1 項に基づいて業務執行組合員を解任する権利を有している必要があると解されるし，次に，（b）各当事者が事業の成功に何らかの利害関係を有することが必要であるから，例えば，営利事業を目的とする団体
が，これによる利益を特定の者だけで配分し，他の者が全くこれに関与しない場合（いわゆる獅子組合）は，共同事業性が否定されるから，民法上の組合としての性格を有しないといわざるを得ない（これに反し，内部的に出資額以上の損失を負担しない当事者がいたとしても，共同事業性に反するものとはいえない。）。」「したがって，本件各組合契約が民法上の組合契約の性質を有するかは，Ｘらを含む一般組合員らが上記の検査権及び解任権を有するか否か並びに事業の成功に利害関係を有す
るか否かにかかるというべき」である。
イ

検査権

まず，検査権について判断するに，「本件各組合契約においては，その標題及び前文において，『任意組合契約書』，『民法上の組合を成立』とか『本任意組合契約を締結する。』との用語が使用されており，少なくとも外形上は民法上の組合契約であることをうかがわせるところ，全文を精査しても，業務執行に携わらない一般組合員の検査権を排除した条項は見当たらない。そうすると，契約において特段の合意がなされていない以上，その部

20- 30 -

分は民法の規定によって規律されることは当然であるから，同法 673 条によって本件各組合の一般組合員が前記の検査権を有することは明らかというべきである。」
ウ

解任権

また，解任権についても，本件各組合契約は，業務執行組合員（業務執行者とされた組合員）である本件各業務執行会社に業務執行を委ねているところ，「全文を精査しても，一般組合員が本件各業務執行会社を解任する権利を排除する旨を定めた条項は見当たらない。そうすると，検査権と同様，本件各組合の一般組合員が，民法 672 条 2 項に定める業
務執行組合員の解任権を有していることは明らかというべきである。」
エ

本件事業の成功についての利害関係「本件各組合においては，本件各事業から生ずる利益及び運用収入は，本件各組合員の出資割合に応じて分配されることになっているから，Ｘらを含む組合員全員が，本件各組合の事業の成功について利害関係を有していることが明らかである。」
オ

小括「以上の検討結果によれば，本件各組合契約は，民法上の組合契約の成立要件を充足しており，……本件各組合は，民法上の組合に当たると判断するのが相当である。」⑵

本件各組合契約が民法上の組合契約と認められたとしても，本件各事業に係る所得は雑所得に当たるか（論点２）「民法上の組合においては共同事業性が認められ，組合財産は実質的に組合員の共有に属し，各組合員が業務執行に関与する権限を有し，さらに，利益と損失は原則として各組合員の出資に応じて分配がなされることに照らすと，組合の事業によって得られた所得については，組合員が実質上の帰属主体と考えることができるので，組合存続中はその利益が組合員に分配されたか組合内部に留保されたかを問わず，組合員の個人所得として課税の対象となると解される。そうすると，組合員の上記個人所得の所得区分は，組合の事業内容によって定まることになる。」
Ｙらは，Ｘらが本件各事業によって得た所得は雑所得であると主張する。しかしながら，「Ｙらの上記主張によれば，組合員が組合事業に関与する程度，責任の実質的負担状
況，その組合員の具体的関心などによって，組合を区別した上，その所得区分を判断することになるが，業務執行に対してどの程度の関与，関心等があった場合に，典型的な民法上の組合に当たるのかが明確でなく……，ひいては租税法律関係の不安定をもたらしかねない……。そもそも，上記組合に関する規定は民法にしかなく，その民法には，業務執行
組合員を選任する組合とそうでない組合の区別はあっても，それ以外の区別を定めた規定はない。そうすると，法令上の根拠がないにもかかわらず，課税効果を異にするような解21- 31 -

釈を行うことは，租税法律主義に反するおそれがあるといわざるを得ない。〔下線は筆者〕」「したがって，民法上の組合である本件各組合が行う本件各事業による収益が不動産所
得に区分されることは明らかである（所得税法 26 条 1 項）から，Ｘらの本件各事業による所得も，不動産所得に区分されるべきものであり，これが雑所得に当たると解することはできない。」
４

検討⑴

民法上の組合の成立要件

民法上の組合において，共同の事業を営むといい得るためには，各当事者が組合の目的たる事業の遂行に関与する権利を持つ場合でなければならないとされる 50。もっとも，この権利は，最大の場合には，自ら業務を執行し組合を代理する権限となるが，最小の場合には，単に業務の遂行を監督する権限（監視権）だけになる 51。すなわち，組合事業における組合員の関与の程度は一様ではない 52。民法 670 条が，組合業務を執行する組合員（業務執行組合員）を選任して組合業務を遂行することができると規定していることからも明らかなように，組合員には様々な関与の程度の態様があることを民法は予定しているということである 53。その関与の程度が希薄であるとしても，民法が予定する組合の要件を充足している以上，私法上は組合としての性格を喪失することはない 54。このことが，上記判示においても，組合員に対する課税を判断する前提とされている。
⑵

民法上の組合の意義と税法上の共同事業の範囲との関係

３⑵の下線部の判示によれば，民法上の組合であることが私法上の事実として否定されない以上，課税上も，これを排除する格別の規定がない現行法の下では，組合であることは否定されない。もっとも，各組合員が共同で組合業務を執行している組合形態と，各組合員が業務執行組合員を選任して業務執行組合員により組合業務が執行されている組合形
態とを比較すると，後者における業務執行組合員以外の組合員の組合事業との関わりは希薄である。しかし，前記の通り，民法において，組合員は，組合事業の遂行に共通の権限をもって関与しているものとされる。本件の判旨は，この「共通の権限をもって関与している」か否かを決するものとして，検査権（民法 673 条）及び解任権（民法 672 条 1 項，
2 項）の存在を認定し，本件組合が民法上の組合であると判断している。

50

我妻榮『債権各論 中巻二』（岩波書店，1962 年）772 頁，加藤一郎＝鈴木禄弥編『注釈民法（17）債権（8）〔復刊版〕』（有斐閣，2013 年）39 頁〔福地俊雄執筆部分〕参照。
51
我妻・前掲注 50）772 頁参照。
52
加藤＝鈴木（禄）・前掲注 50）39 頁〔福地〕参照。
53
大淵・前掲注 20）（上）6 頁参照。
54
大淵・前掲注 20）（上）6 頁参照。
22

- 32 -

第３節

組合に対する共同事業者課税の射程の存否

名古屋地裁平成 16 年判決によれば，組合員とされる当事者が民法の規定によって付与され保護されている権利が剥奪されていない以上，これを排除する格別の規定がない現行税法の下では，当該組合が民法上の組合であること，ひいてはその事業が共同事業性を有することが課税においても肯定されることになる。他方で，同判決では，Ｙらの主張を受けて次のように判示された部分がある。
「民法上の組合といえども，組合員全員が自ら業務執行に当たるものから，特定の者に業務執行を任せてその在り方に関心を持たない組合員が圧倒的に多い組合まで，その具体的態様はさまざまなものがあるから，実態に照らしてその所得区分を検討すべきであるとの主張も，一つの見識を示すものとして傾聴に値しよう。」
この点，酒井克彦教授は，民法上の「組合における導管理論に基づく所得区分の考え方
は常に妥当するとはいえず，妥当性を有する適用範囲としては一定の射程があるといわざるを得ないのではないだろうか」と指摘する 55。すなわち，組合の事業の内容に応じて組合員の所得区分が決定されるとする根拠は，組合の事業活動が組合員の事業活動と同視し得るからであり，各組合員の事業への参加がどの程度であればそのように同視し得るかという問題は，組合契約の効力や法律効果の問題とは別に，所得区分の判定にあたっての実態レベルの問題として検討される必要があると論じている。
たしかに，名古屋地裁平成 16 年判決は，民法上の組合契約に基づく事業体であるか否かを検討する一方で，税法上の共同事業性を有する事業体であるか否かについては直接検討していない。翻って，これらが別々の論点であることを示唆していると考えられる 56。
すなわち，税法の観点から組合事業の実態を精査するなら，民法上の組合が営む事業が私法上の契約関係として共同事業であることと，事業への関与の態様からみて，税法上，各組合員が自らの事業として営む共同事業であることは，その意味を異にすると解される。
言い換えれば，民法上の組合であることが，直ちに，共同事業者課税が適用されるべき事業体であることを意味するという解釈は困難といえる。
第４節

小括

本章では，まず，民法上の組合の性質と課税関係について確認した。民法上の組合は，数人が共同して一つの事業を営み，事業遂行の手段として財産を共有（合有）し，対外的法律行為を全員の名義で行うものである。また，組合は納税義務の主体ではない。そのため，民法上の組合には共同事業者課税が適用されている。
55

酒井（克）・前掲注 20）（上）5 頁参照。
同判決について，「共同事業の合意により成立した組合契約であっても，所得分類にあたって重視すべき『共同事業性』を有しているとは限らないということを示唆している」と指摘するものとして，村井・前掲注 12）32 頁。

56

23- 33 -

民法上の組合において，共同の事業を営むといい得るためには，各当事者が組合の目的たる事業の遂行に関与する権利を持つ場合でなければならないとされる 57。もっとも，組合事業における組合員の関与の程度は一様ではない 58。しかし，その関与の程度が希薄であるとしても，民法が予定する組合の要件を充足している以上，私法上は組合としての性格を喪失することはない 59。
また，名古屋地裁平成 16 年判決によれば，組合員とされる当事者が民法の規定によって付与され保護されている権利が剥奪されていない以上，当該組合が民法上の組合である
こと，ひいてはその事業が共同事業性を有することが課税においても肯定されることになる。しかし，同判決は，民法上の組合が営む事業が私法上の契約関係として共同事業であることと，事業への関与の態様からみて，税法上，各組合員が自らの事業として営む共同事業であることは，その意味を異にすることを示唆している。すなわち，民法上の組合契約が成立していることのみをもって，その事業体が，共同事業者課税が適用されるべき事業体であると解することは困難といえる。
そこで，次章では，ある事業の実態を税法の観点に照らしたとき，その事業を行う事業
体が，共同事業者課税が適用されるべき事業体である，といい得るための要件を明らかにする。

57

我妻・前掲注 50）772 頁，加藤＝鈴木（禄）・前掲注 50）39 頁〔福地〕参照。
加藤＝鈴木（禄）・前掲注 50）39 頁〔福地〕参照。
59
大淵・前掲注 20）（上）6 頁参照。
58

24

- 34 -

第３章

共同事業者課税が適用されるべき事業体

東京地裁平成 30 年判決が黙示的に引用した最高裁平成 27 年判決は，匿名組合員が損益の分配を受けた所得の所得区分について，匿名組合員であるか否かではなく，「実質的に営業者と共同してその事業を営む者としての地位」が決定的であると判断した。
これに示唆を受け，本章では，最高裁平成 27 年判決を分析する。そのうえで，ある事
業が共同事業であるといい得るための要件が判例上いかに解されているかを検討し，共同事業者課税が適用されるべき事業体の要件を導出する。
その前提として，まずは匿名組合契約の性質と課税関係を整理する。
第１節

匿名組合契約の性質と課税関係

１

匿名組合の意義と性質

⑴

商法の規定

匿名組合契約は，当事者の一方（匿名組合員）が相手方（営業者）の営業のために出資し，相手方がその営業から生ずる利益を分配することを約する契約（商法 535 条）である。商人がその営業のためにする附属的商行為（同法 503 条）の一つとされる 60。匿名組
合の営業の主体は営業者であって，対外的には，商人である営業者のみが権利義務の主体として現れ，匿名組合員は営業者の背後に隠れている（同法 536 条）。すなわち，匿名組
合契約により営まれる事業は，法的には営業者の単独の事業であり，匿名組合員の出資は営業者の財産に属する（同法 536 条 1 項）。匿名組合員は，特約のない限り自らが業務を執行する権利や営業を代表する権利を有しないが，所定の条件の下で営業者の貸借対照表の閲覧又は謄写の請求をし，営業者の業務及び財産の状況を検査することができる監視権（検査権）を有している（同法 539 条）。
匿名組合員は，その出資義務に対応して営業利益分配請求権を有し（同法 538 条），営業者は営業利益分配義務を負う（同法 535 条）。匿名組合員は，通常は出資額を限度として損失分担義務を負い 61，出資が損失により減少したときは，これを塡補した後でなければ利益の分配は請求できない（同法 538 条）。
また，営業者は，自己の全財産をもって自己の単独の営業として活動するものであるから，営業者には本来的な意味での出資や利益の分配の観念はない。利益の分配の割合につき特約がない場合には，民法 674 条 1 項の類推適用により，営業者が営業に用いる財産や労務を評価してこれを出資額に準じて扱い，利益の分配の割合が決せられる 62。

60

鈴木竹雄『新版商行為法・保険法・海商法〔全訂第 2 版〕』（弘文堂，1993 年）25 頁，
平出慶道『商行為法〔第 2 版〕』（青林書院，1989 年）331 頁参照。
61
石井照久＝鴻常夫『商行為法 上巻（商法Ⅴ-1）』（勁草書房，1974 年）98 頁，鈴木（竹）・前掲注 60）27 頁，西原寛一『商行為法〔第 3 版〕』（有斐閣，1973 年）177 頁，平出・前掲注 60）337 頁参照。
62
石井＝鴻・前掲注 61）99 頁，平出・前掲注 60）333 頁参照。
25

- 35 -

⑵

民法上の組合と匿名組合の異同

民法上の組合と匿名組合は，私法上，事業を目的として締結される組織契約である点で類似している一方，主に以下の点に相違点がある。
①

民法上の組合契約は，2 人以上の複数の組合員相互間の契約であるが（民法 667 条 1項），匿名組合契約は常に営業者と匿名組合員の二者間の契約である（商法 535 条）。も
っとも，複数の者が共同して匿名組合の営業者又は匿名組合員になることは可能であり，また，複数の相手方と匿名組合契約を締結することもあり得る。

②

民法上の組合の財産は総組合員の共有（合有）であるが（民法 668 条），匿名組合の財産は，出資財産を含めすべて営業者の単独所有である（商法 536 条 1 項）。匿名組合
員は営業者の営業に対して内部的に資本的参加を行うものである 63から，出資が営業者に帰属し得るよう，匿名組合員の出資の目的は金銭その他の財産に限られ（商法 536 条2 項），民法上の組合の組合員のように労務や信用の出資は認められない。

③

民法上の組合においては，業務執行組合員を選任した組合形態の場合でも，業務執行
組合員以外の組合員は検査権（民法 673 条）及び解任権（同法 672 条 1 項，2 項）を共通の権限として有するが，匿名組合においては，匿名組合員は営業者に対して監視権（検査権）を有するにとどまる（商法 539 条）。

④

民法上の組合においては，全組合員が権利義務を有するが，匿名組合においては，匿名組合員は営業者の行為につき第三者に対して権利義務を有しない（商法 536 条 4
項）。

⑤

匿名組合において，匿名組合員は，営業者に対し，契約の定めるところに従い営業を継続執行すべきことを請求する権利を有し，営業者は，匿名組合員に対し，この義務を負う（商法 535 条）。
２

匿名組合の課税関係

匿名組合による事業の税法上の取扱いについては，損失控除制限（租税特別措置法 67
条の 12）や源泉徴収（所得税法 210 条，211 条，212 条 1 項，213 条 1 項）などの外縁的部分を除き，民法上の組合と同様，法令に定めがない。ただし，上記の通り，匿名組合の事業は対外的には営業者の単独の事業であるため，その事業から生じた損益は課税上も営業者に一旦帰属する 64。そのうえで，営業者から匿名組合員に分配された利益が，営業者

63

石井＝鴻・前掲注 61）98 頁，平出・前掲注 60）332 頁参照。
宮武敏夫「匿名組合契約と税務」ジュリ 1255 号（2003 年）108 頁は，「匿名組合は納税主体の問題と混同されるが，納税主体の問題ではない。匿名組合は契約関係であって，納税主体を創造するのではない。納税主体である営業者が契約関係にある匿名組合員に対してなす利益配分が納税主体にとって費用として控除できる点に特色がある。」と説示す
る。

64

26

- 36 -

の段階で必要経費（営業者が個人の場合）又は損金（営業者が法人の場合）に算入されるものとされている（所得税基本通達 36・37 共-21 の 2，法人税基本通達 14-1-3）。これにより，営業者から匿名組合員に分配された利益については，結果として営業者の段階では課税されず，匿名組合員の段階で課税されるのみとなる（二重課税の排除） 65。
なお，ある事業体が稼得した所得について，一旦事業体に課税されるが，その事業体が所得を構成員に分配した限りで，分配された所得をその事業体の所得計算上の減算項目に算入する課税方式（支払配当損金算入方式ないし分配利益損金算入方式）は，一般に，「ペイ・スルー」あるいは「ペイ・スルー課税」と呼ばれる 66。匿名組合は契約関係であるから，その納税義務の主体は事業体の実体ではなく営業者であるが，営業者の段階で一旦課税の対象とし，匿名組合契約上の利益分配請求権に基づき払い出した部分を営業者の下での課税の対象から除外する点で，ペイ・スルー型であると解されている 67。
もっとも，匿名組合員が法人の場合，益金又は損金に算入すべき金額は，現実の利益の分配又は損失の負担の有無を問わず，匿名組合契約により分配を受けるべき利益の額，又は分担すべき費用（損失）の額とされる（法人税基本通達 14-1-3）。匿名組合員が個人の場合についても，匿名組合による事業の損益計算上利益が生じた場合には，収益の現実の支払の有無にかかわらず，利益分配請求権に基づき確定した「収入すべき金額」が組合員の所得として課税される（所得税法 36 条 1 項，所得税基本通達 36・37 共-21） 68。この点，課税庁の解釈を示す「所得税基本通達は，利益分配の課税時期を明らかにしていな
い」との指摘 69があるが，匿名組合契約においては，匿名組合員が法人であるか個人であ65

金子・前掲注 7）153 頁，谷口勢津夫「匿名組合の課税問題－ＴＫスキームに関する租税条約の解釈適用－」日税研論集 55 号（2004 年）150 頁参照。
66
金子・前掲注 1）339 頁，髙橋・前掲注 14）71 頁，増井・前掲注 13）13 頁，水野忠恒『大系租税法〔第 3 版〕』（中央経済社，2021 年）435 頁，渡辺徹也『スタンダード法人税法〔第 2 版〕』（弘文堂，2019 年）298 頁参照。
67
水野（忠）・前掲注 66）435 頁，増井良啓「多様な事業組織をめぐる税制上の問題点」
フィナンシャル・レビュー69 号（2003 年）119 頁参照。
68
「平成 17 年度税制改正及び有限責任事業組合契約に関する法律の施行に伴う任意組合
等の組合事業に係る利益等の課税の取扱いについて（情報）」（個人課税課情報第 2 号平成18 年 1 月 27 日国税庁個人課税課)「問 22」参照。
69
髙橋・前掲注 14）96 頁。たしかに，匿名組合の所得計算に関する課税庁の解釈を定めた所得税基本通達 36・37 共-21，36・37 共-21 の 2 は，「営業者から受ける」利益の分配という表現を用いるにとどまり，法人税基本通達 14-1-3 のような「現実に受ける」利益の分配と「受けるべき」利益の分配との区別を前提とした定めになっていないことから，
この両者を含むものと解することも可能であるとする見解がある（谷口・前掲注 65）180頁参照）。この点について，渕・前掲注 7）180 頁は，同通達の「利益の分配」という文言に着目し，現実の分配時課税と解する。他方，植松守雄「講座・所得税法の諸問題第 9 回－第 1 納税義務者・源泉徴収義務者（続 9）－」税経通信 42 巻 6 号（1987 年）39 頁は，同通達の取扱いにつき，匿名組合の営業について生じた利益，損失がその計算期末において当然に営業者と匿名組合員との間で配分されるとしているものと解する。また，金子・
前掲注 7）160 頁も，同通達は，匿名組合契約の定めるところにしたがって分配すべき利27- 37 -

るかにかかわらず，現実に利益の分配を受けなくても匿名組合員の利益分配請求権は成立
し，費用も，現実に負担しなくても債務となると解される 70。そのため，匿名組合員が個人の場合に総収入金額又は必要経費に算入すべき金額も，実際の分配・負担の有無を問わず，匿名組合契約により分配を受けるべき利益又は負担すべき損失の額であると考えられている 71。
第２節

航空機リース匿名組合事件

以上を踏まえ，匿名組合員が損益の分配を受けた所得の所得区分が争われた最高裁平成27 年判決 72を確認する。
１

事案の概要

最高裁平成 27 年判決の事案（以下，本節において「本件」という。）の概要は，以下の通りである。
匿名組合契約（以下「本件匿名組合契約」という。）に基づき，匿名組合員Ａ（原告）
は，営業者（以下「本件営業者」という。）の航空機リース事業（以下「本件リース事業」という。）に出資をした。Ａは，当該事業につき生じた損失のうち本件匿名組合契約に基づくＡへの損失の分配として計上された金額（以下「本件計上金額」という。）を不動産所得に係る損失に該当するものとして所得税の確定申告（3 年分）を行ったところ，所轄税務署長から，本件計上金額は不動産所得に係る損失に該当せず損益通算の対象とならないとして，各年分の所得税につき更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分を受けた。Ａの訴訟承継人Ｘら（控訴人・上告人） 73はこれを不服とし，国Ｙ（被告・被控訴人・被上告人）を相手に，当該各更正処分等の取消しを求めた。
第一審 74及び原審 75は，本件計上金額は不動産所得に係る所得に該当しない（本件計上金額をもって損益通算することはできない）として，Ｘらの請求を棄却すべきものとし
た。
２

争点

益の額を，営業者の各事業年度の所得計算上，必要経費ないし損金に算入する旨を定めたものであるとする。
70
金子・前掲注 1）555 頁参照。
71
金子・前掲注 1）555 頁参照。
72
最判平成 27 年 6 月 12 日・前掲注 6）。
73
第一審における原告はＡであったが，Ａは控訴提起後に死亡したため，その相続人であるＸらが訴訟を承継した。
74
東京地判平成 22 年 11 月 18 日税資 260 号順号 11560。
75
東京高判平成 24 年 7 月 19 日税資 262 号順号 12004。評釈として，漆さき「判批」ジュ
リ 1473 号（2014 年）111 頁，林仲宣＝谷口智紀「判批」税務弘報 63 巻 12 号（2015 年）
122 頁，増井良啓「判批」税研 30 巻 4 号（2014 年）46 頁等がある。
28- 38 -

本件では，本件匿名組合契約に基づきＡが分配を受けた利益又は損失の所得区分 76が争われた 77。
３判旨

最高裁は，以下のように判示し，原審の判断を是認した。
「匿名組合員は，……商法の規定の定める法律関係を前提とすれば，営業者の営む事業に対する出資者としての地位を有するにとどまるものといえるから，匿名組合契約に基づき匿名組合員が営業者から受ける利益の分配は，基本的に，営業者の営む事業への投資に対する一種の配当としての性質を有するものと解される。」「もっとも，匿名組合契約の法律関係については，契約当事者間の合意により匿名組合
員の地位等につき一定の範囲で別段の定めをすることも可能であるところ，当該契約において，匿名組合員に営業者の営む事業に係る重要な意思決定に関与するなどの権限が付与されており，匿名組合員がそのような権限の行使を通じて実質的に営業者と共同してその事業を営む者としての地位を有するものと認められる場合には，このような地位を有する
匿名組合員が当該契約に基づき営業者から受ける利益の分配は，実質的に営業者と匿名組
合員との共同事業によって生じた利益の分配としての性質を有するものというべきである。〔下線は筆者〕」「したがって，匿名組合契約に基づき匿名組合員が営業者から受ける利益の分配に係る所得は，当該契約において，匿名組合員に営業者の営む事業に係る重要な意思決定に関与するなどの権限が付与されており，匿名組合員が実質的に営業者と共同して事業を営む者としての地位を有するものと認められる場合には，当該事業の内容に従って事業所得又はその他の各種所得に該当し，それ以外の場合には，当該事業の内容にかかわらず，その出資が匿名組合員自身の事業として行われているため事業所得となる場合を除き，雑所得に該当するものと解するのが相当である。」「本件匿名組合契約においてＡに本件リース事業に係る重要な意思決定に関与するなどの権限を付与する旨の合意があったということはできず，Ａが実質的に本件営業者と共同して本件リース事業を営む者としての地位を有するものと認めるべき事情はうかがわれない。そして，本件匿名組合契約においてその出資がＡ自身の事業として行われていると認めるべき事情もうかがわれないから，その所得は雑所得に該当するものというべきである。」

76

ただし，本件で分配され所得区分が争われたのは損失であるところ，この点について
最高裁は何も判示していない。酒井（貴）・前掲注 6）（ジュリ臨増）198 頁は，この点を指摘したうえで，民法 674 条から類推して，匿名組合の損失についても組合員に利益同様に分配されると解されるものとする。
77
上告審で受理された争点には，このほかに，国税通則法 65 条 4 項に定める「正当な理由」の有無があるが，この点については本論文では取り上げない。
29- 39 -

４

検討－匿名組合員が分配を受ける利益の所得区分の考え方

匿名組合契約に基づく利益の分配（以下「利益分配」ということがある。）に係る所得区分については，学説上，大別して 2 つの議論のあり方が示されてきた。匿名組合の法的性質に基づく見解と，匿名組合員の法的地位に基づく見解である。
⑴

匿名組合の法的性質を基礎とする見解

匿名組合の法的性質に基づく議論としては，以下の見解がある。
金子宏名誉教授は，匿名組合における「利益の分配の所得分類の問題に統一的で首尾一貫した妥当な解決を与えるためには，基本に立ち返って，匿名組合の性質ないし法律関係に即した検討を行う必要がある」として，匿名組合員が分配を受ける利益の所得区分は，「原理的には事業所得に当たると解すべきである」と述べる 78。その理由としては，第 1に，匿名組合と民法上の組合との法的類似性から，匿名組合員が受ける利益の分配の性質
は「民法上の組合の場合に準じて解すべきである」こと，第 2 に，「『利益の分配』とは，単に利益の金額の分配ではなく，利益そのものの分配であると考えると，分配された利益は，分配前の性質をそのまま維持すると考えるべきである」ことを挙げる 79。
これに対し，渕圭吾教授は，匿名組合員の出資が営業者に帰属すること（商法 536 条 1項），及び匿名組合員の負うリスクが原則として出資額を限度とする有限責任であること（同法 536 条 4 項，538 条）から，匿名組合契約に基づき匿名組合員が得る所得は，「active な所得（事業からの所得）」ではなく，あくまで「passive な所得（資本からの所得）」であるとする。前者は「自ら事業活動を行なって得られる所得のこと」であり，後者は「他人の事業活動に財産を提供して得られる所得のこと」である。それゆえ，「匿名組合員は，営業者が行う事業の共同事業者ではなく，単なる出資者である」から，上記
金子名誉教授の見解とは異なり，「営業者段階での事業の種類に基づく所得分類を匿名組合員が引き継ぐべきではない」と述べる 80。
これらの見解の結論の相違は，匿名組合契約による事業と，民法上の組合契約による共同事業との法的性質の異同をいかに捉えるかという点に因っているといえる。すなわち，
前節１に述べた通り，匿名組合は，対外的には複数の組合員の共同事業ではなく，営業者の単独の事業である。その財産は営業者に帰属し，組合員は監視権（検査権）を有するのみで業務執行権を有さず，またその責任は原則として出資の範囲に限られるから，その組織・構造は，民法上の組合とは大いに異なる 81。他方，匿名組合は，組合員が出資の義務を負い，利益分配請求権を有し，また特約がない限り損失分担義務を負い，さらに監視権78

金子・前掲注 7）164 頁参照。
金子・前掲注 7）165 頁参照。
80
渕・前掲注 7）181 頁参照。
81
金子・前掲注 7）165 頁参照。
7930

- 40 -

を有する点で，民法上の組合と共通性を有する 82。上記各学説のうち，その趣旨として，前者に着目するのが渕教授の見解であり，後者に着目するのが金子名誉教授の見解であると整理することができる。
⑵

匿名組合員の法的地位を基礎とする見解

他方，匿名組合と民法上の組合に制度上の相違があることを前提として，「匿名組合員
が匿名組合から受ける所得は，共同事業組織の一員として受ける当該組合の所得の一部ともみられるし，一方では，匿名組合に対する出資に対するリターン，すなわち一種の資産所得としての性格を有するとも考えられ，その考え方いかんによって，匿名組合員が個人の場合には，その所得区分の判断，したがって，課税所得の計算に影響を及ぼすことになる」 83とする見解がある。匿名組合の法的性質を基礎とすると，匿名組合員が分配を受ける利益の所得区分の判断については，その解釈に前記のような議論があり得ることを示唆するものと解することができる。
ところで，匿名組合は，個別の契約によってその内容をかなり自由に構築できる。株式会社のようにフォーマット（制度設計）が厳格に法定されている組織形態とは異なる。増井良啓教授は，立法論的な立場からこの点を指摘し，匿名組合については，「契約に先ん
じて税制上，利害関係者の権利義務を想定し，それに応じた課税ルールを設ける必要がある」 84とする。

．．．．
学説には，「典型的な匿名組合では匿名組合員は共同事業者というより単なる出資者・投資家とみる方が妥当であり，そうである限りその所得区分も，……匿名組合営業の内容とは遮断して，出資・投資の対価という側面から判断する方が合理的と考えられる〔傍点は筆者〕」 85とするものがある。上記の指摘に鑑みると，これは，個別の契約により非典型的な匿名組合契約が成立し得ることを想定し，典型的な契約関係についてのみ所得区分の判断に関する見解を示すものと考えられる。翻って，非典型的な匿名組合契約による契約関係の下では，匿名組合員が分配を受ける利益の所得区分は，匿名組合の事業体としての法的性質からのみでは判断し得ないと理解されているように思われる。
そこで，当該所得区分は，匿名組合員の法的地位に考慮して判断すべきであるとする見解が着目される。
酒井克彦教授は，匿名組合の該当性が問題となった判例・裁判例 86を概観し，次の 2 点を指摘する。第 1 に，判例の傾向として，営業者の業務に対する構成員の出資が単なる利82

金子・前掲注 7）165 頁参照。
注解所得税法研究会編『注解所得税法〔6 訂版〕』（大蔵財務協会，2019 年）74 頁。
84
増井・前掲注 67）120 頁。
85
注解所得税法研究会・前掲注 83）82 頁。
86
東京地判昭和 32 年 7 月 26 日・前掲注 38），東京地判昭和 33 年 7 月 3 日（民集）・前掲
注 38），東京地判昭和 33 年 7 月 3 日（行裁例集）・前掲注 38），東京高判昭和 36 年 7 月
12 日・前掲注 38），最判昭和 36 年 10 月 27 日・前掲注 38），最判昭和 37 年 10 月 2 日・
83

31

- 41 -

殖のための投資に過ぎず，「事業内容に関心を持たず，事業に参加する意思もなかった」というような場合には，匿名組合に該当しないと判示されてきたこと，第 2 に，これらの判例・裁判例は，本人が営業者として直接匿名組合の業務に携わるのではなく，営業者の陰で実質的に「隠れている営業者」として営業者の業務に参加することを含意して匿名組合契約を解釈していると理解し得る点である 87。そのうえで，「匿名組合契約のうち，組合員が『隠れている営業者』として，営業者の業務内容について多大な関心を有し，かかる業務に実質的に関与し，関与に係る法的な権利を経由して業務に多大な影響を及ぼすような場合」とそれ以外の場合とで，匿名組合員が利益の分配を受ける所得の所得区分の考え方が異なると論じている 88。このように「隠れている営業者」が実質的に業務参加する態様は，「共同事業性」と言い換えることもできるとされる 89。要するに，匿名組合員が「隠れている営業者」としての地位を有する場合には，当該匿名組合の事業は税法上の共同事業性を有すると解し得ることがわかる。
⑶

最高裁の判断本件の判旨は，匿名組合員が実質的な共同事業者としての地位を有するという例外的な事情のない限り，匿名組合員に分配された利益に係る所得は雑所得（ただし，その出資が匿名組合員自身の事業として行われている場合には，事業所得）に該当するとしている。
所得税基本通達 36・37 共-21 90における課税庁の解釈と同趣旨の判断である。前記の議論に即していえば，匿名組合員が分配を受ける利益の所得区分は，匿名組合の法的性質では
前掲注 38）。
87
酒井（克）・前掲注 8）99 頁参照。なお，「隠れている営業者」の文言は，東京地判昭和 33 年 7 月 3 日（民集）・前掲注 38）が「いわゆる出資契約の当事者間において出資者．．．．．．．．
が事業者の経営する事業にいわゆる隠れている営業者として参加する意思があるか〔傍点は筆者〕」という点から匿名組合契約を解釈しなければならないとして用いたものである。第一審の考えを維持したと考えられる同事件の上告審（最判昭和 36 年 10 月 27 日・．．．．．．
前掲注 38））は「隠れた事業者として事業に参加〔傍点は筆者〕」することが匿名組合の要件であるとする。東京地判昭和 33 年 7 月 3 日（行裁例集）・前掲注 38），最判昭和 37
年 10 月 2 日・前掲注 38）も同旨。
88
酒井（克）・前掲注 8）111 頁参照。
89
酒井（克）・前掲注 8）101 頁参照。
90
所得税基本通達 36・37 共-21 は，平成 17 年 12 月 26 日付け課個 2-39 ほかにより改正された後のものである。改正前の旧通達では，当該所得は，原則として，営業者の営む事業の内容に従い事業所得又はその他の各種所得に該当するものとされ，例外として，営業の利益の有無にかかわらず一定額又は出資額に対する一定割合により分配を受ける場合
は，貸金の利子と同視し得るものとして事業所得又は雑所得に該当するものとされていた。平成 17 年の税制改正により民法上の組合契約について損益通算の特例規定（租税特別措置法 41 条の 4 の 2）が設けられたのと併せて，匿名組合契約についても所得区分に関する解釈の見直しが行われ，平成 17 年通達改正により新通達が発出されたという経緯がある。なお，平成 17 年税制改正について，田名後正範「所得税法・租税特別措置法等（所得税関係）の改正について」税経通信 60 巻 8 号（2005 年）35 頁参照。
32

- 42 -

なく，匿名組合員の法的地位を基礎として判断するべきであるとする最高裁の見解が示されたといえる。
前章に述べた通り，民法上の組合が営む事業が私法上の契約関係として共同事業である
ことと，事業への関与の態様からみて，税法上，各組合員が自らの事業として営む共同事業であることは，その意味を異にすると考えられる。そうであれば，民法上の組合契約が成立していることのみをもって，組合員が受けた利益の分配に係る所得が共同事業からの所得とは言い得ないことと同様，匿名組合の法構造から導かれる事業体としての性質のみをもって，匿名組合員が受けた利益の分配に係る所得の性質を判断することは困難と思われる。当該所得の所得区分を，匿名組合員の地位により判断するものとした最高裁の判示は，匿名組合の事業が税法上の共同事業性を有するか否かを考慮する点で，当該所得の性質に即した所得区分の判断を可能にしたものということができる。
第３節

共同事業者としての地位

もっとも，匿名組合の事業が税法上の共同事業性を有するか否かを匿名組合員の地位により決するとして，「実質的に営業者と共同してその事業を営む者としての地位」（以下「共同事業者としての地位」という。）の判断には問題が残される。最高裁平成 27 年判
決は，匿名組合員が当該地位を有するものと認められる場合として，「当該契約において，匿名組合員に営業者の営む事業に係る重要な意思決定に関与するなどの権限が付与されており，匿名組合員がそのような権限の行使を通じて実質的に営業者と共同してその事業を営む者としての地位を有するものと認められる場合〔下線は筆者〕」を挙げる。商法
上，匿名組合員には監視権（検査権）（商法 539 条）や契約解除権（同法 540 条）が付与されているところ，少なくとも，これらの商法上の権利のみでは，匿名組合員が共同事業者としての地位にあるというには足りないという黙示的な判断を示したものと解される
91。しかし，この判示からは，いかなる事実があればそのような権限が付与されたことになるのか，また，何をもってその権限の行使とみるのかなど，当該地位に関する具体的な判断基準は明らかにされない 92。
他方，匿名組合員が共同事業者としての地位を有する場合があること，また，その場合には，当該匿名組合の事業は，税法上匿名組合員が自らの事業として営む共同事業であ91

同旨，田中（啓）・前掲注 6）・112 頁参照｡
これに対し，本論文の題材とする東京地裁平成 30 年判決（東京地判平成 30 年 1 月 23日・前掲注 5））は，第１章１節４⑴に挙げた通り，事業から生じる利益の分配を受ける者が実質的に共同事業者としての地位を有すると認められるか否かは，「当該事業に至る経緯，当該事業に係る合意内容，当該事業に対する関与の程度等を総合して実質的に判断する」と判示した。佐藤（英）・前掲注 5）6 頁は，これらの具体的な考慮要素と判断方法
を適切なものと評価する。ただし，木山・前掲注 5）（上）153 頁は，最高裁平成 27 年判決でされた議論が，匿名組合員ではない個人の所得にそのまま妥当するか十分な検証が必要であると指摘する。

92

33- 43 -

る，と解されることが最高裁平成 27 年判決によって明示されたといえる。この点に着目すると，ある事業が税法上の共同事業性を有し，その事業を行う事業体が，共同事業者課税が適用されるべき事業体である，といい得るための要件を，当該地位の要件に求めることができると考えられる。
そこで，以下では，匿名組合員が共同事業者としての地位を有するというための要件か
ら，共同事業者課税が適用されるべき事業体の要件を導出する。
１

出資と利益分配商法 535 条は，匿名組合契約の成立要件として，匿名組合員による出資と営業者による利益分配の合意を定めている。まずは，これが税法上の共同事業性を有する事業においていかに位置付けられているかを確認する。
商法の学説によれば，出資に対して利益が配当されるとき，契約の全趣旨からみて，その関係が単なる元本の利用返還にとどまらず，ある程度の企業 93参加の実質がある場合，
特に出資者に監視権を認めるものが匿名組合と解すべきとされる 94。翻って，出資とこれに対する利益分配が行われるという関係は，出資者が監視権を有し，事業に参加し得る地位にあるというために必要な最小限の条件であることがわかる。つまり，出資と利益分配の合意があることは，税法上の共同事業性の判断の対象となる事業の要件であるといえる。
この理解は，以下の通り，民法における共同事業の概念とも整合する。
学説では，民法上の組合契約が有効に成立したと認められるためには，最小限，一定の．．
．．．．．．．．．．
目的とそれを当事者全員の共同の事業として営むことの 2 点についての合意が必要であるとされる 95。言い換えれば，共同に営む事業を決定することが組合の規約によって定めら93

企業は本来経済学上の概念である。大隅健一郎『商法総則〔新版〕』（有斐閣，1978年）36 頁は，実質的意義において「商法とは企業関係に特有な法規の総体である」と定義付けたうえで，企業について，「経済学においてもきわめて議論の多い概念であるが，それは一定の計画に従い継続的意図をもって営利行為を実現する独立の経済単位をいうものとなすことができる」と説示している。
94
西原・前掲注 61）178 頁，鈴木（竹）・前掲注 60）26 頁参照。ここで匿名組合との区別が問題とされているのは，消費貸借の特異な形態と見られる「共算的消費貸借」である。共算的消費貸借には，確定利息とともに，あるいは確定利息の代わりに，利益を配当するものもある。そのため，特にこの後者の場合には，匿名組合との区別が困難になると解され，このような区別の基準が論じられている（西原・前掲注 61）178 頁，鈴木（竹）・前掲注 60）26 頁参照）。
なお，最判昭和 36 年 10 月 27 日・前掲注 38）は，匿名組合契約においては「出資者が隠れた事業者として事業に参加しその利益の配当を受ける意思を有することを必要とするもの」として，こうした出資者の内心の意図が欠け，また，客観的にも借入金・利息の支払いを約したにすぎない場合には匿名組合とはいえないものと判示している。最判昭和37 年 10 月 2 日・前掲注 38）も同旨。
95
我妻・前掲注 50）774 頁参照。また，碓井・前掲注 9）12 頁は，「所得税法において34- 44 -

れなければならない最小限の要素である 96。民法 667 条の文言では「出資」の点が前面に出されているが，この点が定まれば，すべての当事者は出資をなすべきことになり，その内容・時期などは，解釈によって補充される 97。また，すべての当事者が利益の分配を受けるべきことも推定される 98。要するに，民法上の組合が本来予定している共同事業の実態がある場合に，各当事者による出資と，これに対する利益の分配が行われることは自明のことと考えられている。
２

事業への関与の態様

次に，構成員による事業への関与の態様について検討する。
前章２節４⑴で触れた通り，民法上の組合において，共同の事業を営むといい得るためには，各当事者が組合の目的たる「事業の遂行に関与する」権利を持つ場合でなければならないとされる 99。しかし，組合員がこのような権利を有し，民法上の組合が営む事業が私法上の契約関係として共同事業であるといえる場合であっても，そのことのみをもって，税法上，当該事業が共同事業であるとはいい得ないことは前章に述べた 100。したがって，匿名組合員が共同事業者としての地位を有する場合に付与されている「営業者の営む事業に係る重要な意思決定に関与するなどの権限」は，少なくとも，「事業の遂行に関与する」という程度を超えた，より強い権限であることがわかる。
これを踏まえたうえで，以下，本論文においては，最高裁平成 27 年判決にいう「営業者の営む事業に係る重要な意思決定に関与するなどの権限が付与されており，そのような権限を行使し得る地位」を「事業の重要な意思決定に関与するなどの地位」と言い換える。
３

共同事業者としての地位と共同事業の要件

以上より，匿名組合員に認められ得る共同事業者としての地位とは，①匿名組合契約による出資と利益分配の合意を前提として，②組合事業の重要な意思決定に関与するなどの地位を有していることを指すものと理解できる。敷衍すれば，判例上，ある事業の構成員が共同事業者としての地位を有し，その事業が共同事業であるといい得るための要件は，も，この 2 点を要素とする組合契約が真実と認められるならば，組合形態による共同事業と認めてよいであろう」とする。
96
我妻・前掲注 50）774 頁参照。
97
我妻・前掲注 50）774 頁，加藤＝鈴木（禄）・前掲注 50）41 頁〔福地〕参照。
98
我妻・前掲注 50）774 頁参照。
99
我妻・前掲注 50）772 頁，加藤＝鈴木（禄）・前掲注 50）39 頁〔福地〕参照。
100
なお，田中（啓）・前掲注 13）9 頁は，最高裁平成 27 年判決が匿名組合契約に基づく利益の分配に係る所得区分につき匿名組合員であるかどうかではなく共同事業者としての地位が決定的であると判断したことを受け，民法上の組合の組合員であっても，当該地位が認められない限り共同事業者課税が行われないという解釈が示唆されることとなったと
指摘する。
35

- 45 -

①当事者間に出資と利益分配の合意があり，かつ②構成員が事業の重要な意思決定に関与するなどの地位を有することであると解されていることがわかる。すなわち，共同事業者
課税が適用されるべき事業体とは，権利義務の主体とならず，かつ全構成員がこれらの要件を充足して事業を行う事業体であるといえる。また，これらの要件は，組合契約等が締結されていない場合に，ある事業が実質的な共同事業であるというための要件とも言い換えることができる。
第４節

小括

本章では，匿名組合契約の性質と課税関係を整理したうえで，最高裁平成 27 年判決を分析し，共同事業者課税が適用されるべき事業体の要件を導出した。
最高裁平成 27 年判決は，匿名組合員が受けた利益の分配に係る所得の所得区分について，匿名組合の法的性質ではなく，匿名組合員の法的地位を基礎として判断するべきであるとする最高裁の見解を明らかにした。この判示は，匿名組合の事業が税法上の共同事業性を有するか否かを考慮する点で，当該所得の性質に即した所得区分の判断を可能にしたものといえる。
もっとも，匿名組合の事業が税法上の共同事業性を有するか否かを決する匿名組合員の共同事業者としての地位に関しては，具体的な判断基準が明らかにされていないという問題が残る。しかし，匿名組合員が共同事業者としての地位を有する場合があること，また，その場合には，当該匿名組合の事業は，税法上匿名組合員が自らの事業として営む共同事業である，と解されることが最高裁平成 27 年判決によって明示された。これにより，ある事業が税法上の共同事業性を有し，その事業を行う事業体が，共同事業者課税が適用されるべき事業体である，といい得るための要件を，当該地位の要件に求めることができると考えられる。
そこで，匿名組合員が共同事業者としての地位を有するというための要件を考察すると，匿名組合員に認められ得る共同事業者としての地位とは，①匿名組合契約による出資と利益分配の合意を前提として，②組合事業の重要な意思決定に関与するなどの地位を有していることを指すものと理解できる。敷衍すれば，判例上，ある事業の構成員が共同事業者としての地位を有し，その事業が共同事業であるといい得るための要件は，①当事者間に出資と利益分配の合意があり，かつ②構成員が事業の重要な意思決定に関与するなどの地位を有することであると解されていることがわかる。すなわち，共同事業者課税が適用されるべき事業体とは，権利義務の主体とならず，かつ全構成員がこれらの要件を充足して事業を行う事業体であるといえる。また，これらの要件は，組合契約等が締結されていない場合において，ある事業が実質的な共同事業であるというための要件とも言い換えることができる。
次章では，これを踏まえ，事業からの所得の帰属の観点から，実質的な共同事業体に生じ得る課税問題を検討する。

36- 46 -

第４章

事業所得の帰属の判断から生じる問題

法人格を持たず権利義務の主体とならない事業体の下では，共同事業から生じた損益
は，直接的に構成員に分配され，その時点で当該構成員に帰属することになる。前章では，このような共同事業者課税が適用されるべき事業体の要件を明らかにした。
これを踏まえ，本章では，事業からの所得の帰属の観点から，実質的な共同事業体に生じ得る課税問題を検討する。これにより，当該事業体の下で個人構成員が損益の分配を受けた所得に対する課税の解釈にあたり，考慮するべき点を抽出する。
第１節
１

事業所得の帰属の判断における事業主基準

実質所得者課税の原則

一般に，課税要件としての納税義務者と課税物件との結びつきのことを帰属という101。所得税及び法人税においては，納税義務者が所得を取得することにより帰属の関係が形成される 102。特に所得税においては，この帰属の問題が多く生じてきた 103。
所得税法 12 条は，「資産又は事業から生ずる収益の法律上帰属するとみられる者が単な
る名義人であって，その収益を享受せず，その者以外の者がその収益を享受する場合には，その収益は，これを享受する者に帰属するものとして，この法律の規定を適用する」と規定している 104。これは，いわゆる実質所得者課税の原則を定めたものである 105が，その意義については，大別して 2 つの見解がある。
1 つは，法律的帰属説といわれるものであり，課税物件の法律上（私法上）の帰属につき，その形式と実質とが相違している場合には，実質に即して帰属を判定すべきであるとする考え方である 106。もう 1 つは，経済的帰属説といわれるものであり，課税物件の法101

金子・前掲注 1）180 頁，清永敬次『税法〔新装版〕』（ミネルヴァ書房，2013 年）70
頁，谷口・前掲注 35）259 頁参照。
102
清永・前掲注 101）70 頁参照。
103
広島高松江支判昭和 34 年 3 月 20 日行裁例集 10 巻 3 号 427 頁，東京高判平成 2 年 4 月
20 日判時 1352 号 3 頁，名古屋地判平成 2 年 5 月 18 日訟月 37 巻 1 号 160 頁，東京地判平成 14 年 11 月 29 日訟月 49 巻 7 号 2017 頁，名古屋地判平成 17 年 9 月 29 日判タ 1256 号
81 頁等。
104
法人税法 11 条，消費税法 13 条，地方税法 24 条の 2 の 2，72 条の 2 の 3，294 条の 2の 2 にも同旨の規定がある。
105
金子・前掲注 1）182 頁，清永・前掲注 101）70 頁，水野（忠）・前掲注 66）367 頁，
谷口・前掲注 35）260 頁参照。
106
金子・前掲注 1）182 頁参照。たとえば，同族会社である不動産管理会社が収受した賃料がその役員に帰属するかどうかが争われた名古屋高判平成 9 年 10 月 23 日税資 229 号
140 頁では，法律上課税物件が帰属する者にその経済的収益が帰属するのが当然であるとして，所得税法 12 条の規定は，課税物件の法律上の帰属について，その形式と実質が相違している場合について，実質に即して帰属を決定すべきであると解するのが相当であるとされた。その上告審である最判平成 10 年 5 月 26 日税資 229 号 140 頁も，これを支持している。
37- 47 -

律上（私法上）の帰属と経済上の帰属が相違している場合には，経済上の帰属に即して課税物件の帰属を判定すべきであるとする考え方である 107。
経済的帰属説を支持する立場 108や，これを採用したものと解し得る裁判例 109も存在す
るが，判例・裁判例には，法律的帰属説を前提とする判断が多い 110。学説では，主に法的安定性や予測可能性を保障するという見地から，法律的帰属説が通説とされる 111。
２

事業所得の帰属⑴

法律的帰属説と経済的帰属説

事業所得とは，農業，漁業，製造業，卸売業，小売業，サービス業その他「対価を得て継続的に行なう事業」（所得税法施行令 63 条 12 号）から生ずる所得をいう（同法 27 条 1項）。ここにいう事業とは，自己の計算と危険において営利を目的とし対価を得て継続的に行う経済活動のことであると解される 112。法令で禁止されている事業もこれに含まれる（同法 51 条 2 項，同法施行令 141 条 3 号）。事業所得は，一般に，資産勤労結合所得として性格付けられる 113。
実質所得者課税の原則を定める所得税法 12 条は，「資産又は事業から生ずる収益」の帰属の判定について規定している。同条の解釈は，前記の通り法律的帰属説が通説とされる
ものの，このうち「事業から生ずる収益」は資産勤労結合所得の性格を有し，具体的な事業における資産と勤労との比重に様々な場合があり得るゆえ，収益の法律的帰属が明確とはいえない場合がある 114。そこで，事業所得の帰属については，法律的帰属説と経済的107

金子・前掲注 1）182 頁参照。
経済的帰属説を支持するとみられる見解として，田中二郎『租税法〔第 3 版〕』（有斐閣，1990 年）449 頁，吉良実『所得課税法の論点〔第 2 版〕』（中央経済社，1984 年）181
頁，木村弘之亮『租税法総則』（成文堂，1998 年）166 頁等がある。
109
千葉地判昭和 45 年 12 月 25 日訟月 17 巻 4 号 669 頁，山口地判昭和 46 年 6 月 28 日訟
月 17 巻 10 号 1671 頁等。
110
最判昭和 48 年 4 月 26 日民集 27 巻 3 号 629 頁，熊本地判昭和 57 年 12 月 15 日訟月 29
巻 6 号 1202 頁，東京高判平成 2 年 12 月 12 日税資 181 号 867 頁，大阪地判令和元年 12 月
5 日税資 269 号順号 13352 等。
111
佐藤（英）・前掲注 35）299 頁，谷口・前掲注 35）262 頁，水野（忠）・前掲注 66）
369 頁参照。法律的帰属説を支持する見解として，金子・前掲注 1）182 頁，清永・前掲
注 101）72 頁，中川一郎編『税法学体系〔全訂増補版〕』（ぎょうせい，1977 年）130 頁〔中川一郎執筆部分〕，北野弘久編『現代税法講義〔5 訂版〕』（法律文化社，2009 年）29
頁〔北野弘久執筆部分〕，碓井光明「租税法における課税物件の帰属について（Ⅱ）」税経
通信 27 巻 2 号（1972 年）50 頁等がある。
112
金子・前掲注 1）243 頁参照。同旨，最判昭和 56 年 4 月 24 日民集 35 巻 3 号 672 頁。
113
金子・前掲注 1）221 頁，佐藤（英）・前掲注 35）48 頁，谷口・前掲注 35）285 頁参照。
114
たとえば，農地所有者は親であるが，農業に従事しているのは子供であるという場合
や，飲食店で食品衛生法の許可を得ている名義人は夫であるが，同店で働いているのは妻であるという場合である（水野（忠）・前掲注 66）369 頁参照）。
108

38- 48 -

帰属説のいずれが当てはまるかが問題となる。学説には，たとえば，私法上の真実の取引主体に事業所得が帰属するという見解 115や，所得が経済的に把握できることからすれば経済的帰属説が妥当であるが，法律的帰属説と経済的帰属説が異なるのは不法所得の場合に限られ，法律的帰属説は経済的帰属説における法的局面を説明するものであるとする見解 116がみられる。
⑵

事業主基準

このような議論を背景として，裁判例では，複数人で共同して事業を行っている場合に，全員が事業主となり所得が分散して帰属するか，1 人だけが事業主となり所得が集中して帰属するかが多く争われる。
東京高裁平成 3 年 6 月 6 日判決（いわゆる「歯科医師親子共同経営事件」） 117では，父親であるＸ（原告・控訴人）が単独で経営していた歯科医院にその子Ａが加わった事案において，当該医院経営の事業主がＸのみか，それともＸとＡの両者であるかが争われた。
裁判所は，「親子が相互に協力して一個の事業を営んでいる場合における所得の帰属者が誰であるかは，その収入が何人の勤労によるものであるかではなく，何人の収入に帰したかで判断されるべき問題であって，ある事業による収入は，その経営主体であるものに帰したものと解すべき」であるとしたうえで，事実を総合考慮すると，「医院の経営に支配的影響力を有しているのはＸであると認定するのが相当である」とする。「したがって，……ＸとＡの診療方法及び患者が別であり，いずれの診療による収入か区別することも可能であるとしても，Ｘが医院の経営主体である以上，その経営による本件収入は，Ｘに帰するものというべきである」と判示した。
このような，事業の経営主体（事業主）に事業からの所得が帰属するという，いわゆる事業主基準は，判例・課税実務において伝統的に採用されてきた考え方である 118。しかし，いかなる者が事業主（当該事業を業として営んでいる者 119）に該当するのかについ115

谷口・前掲注 35）263 頁。
田中（晶）・前掲注 4）113 頁。同 122 頁は，事業の損益が事業に関する法的権利義務を媒介にして集合・収斂する者が事業所得の帰属者であると論じる。
117
東京高判平成 3 年 6 月 6 日・前掲注 3）。評釈として，高野幸大「判批」租税法研究 21号（1993 年）240 頁，髙橋祐介「判批」中里実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋谷雅弘＝渕圭吾
編『租税判例百選〔第 7 版〕』（有斐閣，2021 年）58 頁等がある。
118
名古屋高判昭和 35 年 4 月 15 日・前掲注 3），東京高判昭和 35 年 9 月 28 日・前掲注3），最判昭和 37 年 3 月 16 日・前掲注 3）等。杉村章三郎＝村山達雄＝野村次夫『所得税法（税法学大系Ⅰ）』（大蔵出版，1953 年）55 頁は，「事業の所得が何人の所得であるかについては，必ずしも，事業の用に供する資産の所有権者若しくは賃貸権者，免許可名義者
若しくはその他の事業の取引名義者，その事業に従事する形式等にとらわれることなく，その実質的に事業を経営しているものが何人であるかにより，これを判定する。例えば，
妻が酒類販売の名義人であっても実体は夫が経営を行っているときは夫が所得者として課税される。」と説示する。
119
最判昭和 37 年 3 月 16 日・前掲注 3）。
116

39- 49 -

ては，一般的な規範は定立されておらず，様々な事情を総合考慮して，直接，事業主を認定するアプローチ（以下「直接認定アプローチ」 120という。）を採るものが大半である
121。たとえば，風俗店の事業に係る所得の帰属が争われた名古屋高裁平成 18 年 12 月 6日判決 122では，第一審判決 123を引用し，「事業所得の帰属者は，自己の計算と危険の下で継続的に営利活動を行う事業者であると考えられるところ，ある者がこのような事業者に当たるか否かについては，当該事業の遂行に際して行われる法律行為の名義に着目するのはもとより，当該事業への出資の状況，収支の管理状況，従業員に対する指揮監督状況などを総合し，経営主体としての実体を有するかを社会通念に従って判断すべきである」と判示されている。
第２節
１

直接認定アプローチと組合契約アプローチ

組合契約アプローチの出現

事業主基準の下で直接認定アプローチが用いられたこれらの裁判例において，取引や資産などにつき，その法律関係は詳細に説明されていない。この理由については，事業所得が様々な取引や要素の結節点に生じた損益であることから，法律関係が多岐に渡るため説明を省いているとする見解がある 124。この見解からすれば，法律関係が説明されていな
いことのみをもって，直ちに当事者の法律関係が配慮されていないとはいい得ない。しかし，当事者の法律関係を精査していないようにみえることに批判的な立場からは，直接認
定アプローチの判断の危うさが指摘される 125。
他方，近年の事例においては，民法上の組合の成立を認定することで所得の帰属を判定する新たなアプローチ（以下「組合契約アプローチ」 126という。）がみられる。
広島地裁平成 19 年 5 月 9 日判決（以下「広島地裁平成 19 年判決」という。） 127は，Ｒ
水産の屋号で牡蠣養殖販売業（以下，本節において「本件事業」という。）を営む個人Ｘ（原告）が，本件事業を兄Ａとの共同事業として所得税及び消費税の確定申告を行ったと
ころ，所轄税務署長Ｙ（被告）から，本件事業はＸの単独の事業であるなどとして更正処

120

田中（晶）・前掲注 4）116 頁。
田中（晶）・前掲注 4）115 頁参照。最判昭和 33 年 7 月 29 日集民 32 号 1001 頁，最判
昭和 37 年 3 月 16 日・前掲注 3），広島高判昭和 50 年 6 月 27 日・前掲注 40），東京高判昭和 57 年 9 月 27 日税資 132 号 1491 頁，東京高判平成 3 年 6 月 6 日・前掲注 3），最判平成4 年 4 月 28 日税資 189 号 401 頁等。
122
名古屋高判平成 18 年 12 月 6 日税資 256 号順号 10596。
123
名古屋地判平成 17 年 11 月 24 日判タ 1204 号 114 頁。評釈等として，出村仁志「裁判例にみる所得の帰属の認定」税大ジャーナル 21 号（2013 年）103 頁等がある。
124
髙橋・前掲注 117）59 頁参照。
125
田中（晶）・前掲注 4）116 頁参照。
126
田中（晶）・前掲注 4）116 頁。
127
広島地判平成 19 年 5 月 9 日・前掲注 38）。
121

40

- 50 -

分及び重加算税賦課決定処分を受けた事案である。Ｘは，本件事業は組合類似の契約による共同事業であるなどと主張した。
これを受けた裁判所は，民法 667 条 1 項にいう組合契約につき，「その成立には，二人以上の当事者の間で，各当事者において出資をして，共同の事業を営むことについて意思の合致があることが必要である。そして，『共同の事業を営む』というためには，各当事者が自ら利害関係をもって一定の事業を営むこと，及び，各当事者が当該組合の事業の遂行に関与しうる権利を持つことが，合意の内容とされることを要する。」とした。そのうえで，認定事実から，出資の合意と「事業の遂行に関与しうる権利」の実態をそれぞれ認定し，「Ｒ水産の事業を営むに当たっては，ＸとＡとの間で，組合もしくはそれに類似した契約関係の規律に従って，ＸとＡとの共同経営の形態でこれを営むとの合意があり，実際にＲ水産はＸとＡとの共同経営により営まれていたと認めることができる」と判示した。
２

組合契約アプローチの妥当性⑴

課税判断の基礎としての共同事業体の認定

以上の通り，組合契約アプローチは，民法上の組合の成立を認定することで所得の帰属を判定する。このように民法上の組合が存在するか否かという議論があり得るのは 128，
組合という共同事業体を通じて稼得された損益であれば，共同事業者である組合員の所得としてパス・スルー課税が適用されるためであるといえる 129。すなわち，権利義務の主体とならない事業体の下では，共同事業からの所得は直接各当事者に分割されて帰属する，という共同事業者課税の理論が議論の根底にあると考えられる。組合契約アプローチ
は，共同事業者課税の適用の対象となる共同事業体の存在を切り出すために，組合契約の成立を認定する。これにより，その事業における所得の帰属，性質及び認識時点の判定を，共同事業体としての法構造に依存させて体系的に決することを可能にしている。
しかし，第２章に述べた通り，民法上の組合契約が成立していることは，事業への関与の態様からみて，税法上，必ずしも各当事者が自らの事業として営む共同事業であることを意味しないと考えられる。組合契約アプローチは，実際には組合契約が締結されていな
いにもかかわらず，税法上の共同事業性ではなく，民法上の組合契約の成立をみて，当事者間の経済活動に組合契約の規律をあてはめて共同事業者課税を適用する。すなわち，税128

東京地判昭和 54 年 10 月 9 日・前掲注 38），東京高判昭和 60 年 2 月 28 日・前掲注
38），名古屋地判平成 16 年 10 月 28 日・前掲注 20），広島地判平成 19 年 5 月 9 日・前掲
注 38）等。
129
田中（晶）・前掲注 4）117 頁は，広島地判平成 19 年 5 月 9 日・前掲注 38）において「組合契約の成立の是非が争点となったのは，『組合契約に該当すれば所得は分割される』という考え方が前提となっていたから」であると考察する。
41- 51 -

法の観点から共同事業者課税が適用されるべきといい得る事業体を，正確に切り出せていないことに問題があるといえる。
もっとも，共同事業体を切り出す場合に，①出資と利益分配の合意，及び②構成員が事業の重要な意思決定に関与するなどの地位を有していることをそれぞれに認定し，共同事
業者課税が適用されるべき事業体の成立を直接に判定するとなれば，前述の直接認定アプ
ローチに指摘される判断の危うさから示唆されるように，事実認定の判断基準が問題となり得る。とりわけ，②の要素は抽象的であり，前章に述べた通り，いかなる事実があればそのような地位を有していたといえるかという具体的な判断基準が定立されていない。そのため，その判断には相当の煩雑さが伴うことが想定されよう。そうすると，課税上，共同事業であることが否定され得ない事業体である組合契約の成立を認定し，これを経由して事業主を判定する組合契約アプローチは，現行の課税実務の下で納税者の法的安定性と予測可能性を保護するという観点に鑑みれば，必ずしも否定されるべき課税方法ではないとも考えられる 130。
⑵

不明瞭な契約関係の取扱い

ところが，組合契約アプローチは，当事者間に締結された契約が組合契約に該当するか否かを明示的な契約内容から判断するものではなく，当事者間の経済活動の実態を考慮して黙示的な組合契約の成立を認定し，その組合契約に基づく共同事業体としての法構造を
課税判断の前提とする。そこには，当事者間の元々の契約関係の不明瞭さが，組合契約の認定により捨象されていることが指摘できる。つまり，元々は損益の分配が明確に予定されず，当事者の一方による単独の収支計算の下において事業が営まれていた可能性が課税上考慮されない。この点は，納税者の予測可能性の保護という観点において，むしろ疑義を生じさせる。
また，私法関係を規律する民法は，実際に行われる当事者間の合意の内容が不明瞭・不完全であることが多いことを認識し 131，それを明確・完全にするために典型契約制度を採用する措置をとっている 132。したがって，典型契約が締結されている限り，それが不明瞭・不完全であっても，そこに生じる法律効果は明瞭に認められるものといえる 133。
翻って，典型契約が締結されておらず，当事者間の契約関係が不明瞭・不完全である場合

130

田中（晶）・前掲注 4）118 頁は，「組合契約アプローチの出現は，『事業主』とは何かという点について，依るべき規範なく事案の総合考量により所得の帰属を決定してきた伝統的な直接認定アプローチに関する判断の危うさに対して，一定の判断枠組みを与える試みとして評価できるものと考えられる」とする。
131
田中（晶）・前掲注 4）124 頁参照。
132
我妻榮『債権各論 上巻』（岩波書店，1954 年）47 頁参照。
133
民法について，「当事者の合意が不明瞭・不完全であることを理由に法律関係も曖昧になるという理解はしていないものと思われる」とするものとして，田中（晶）・前掲注
4）124 頁。
42

- 52 -

には，私法上，その契約関係に明瞭な法律効果は認められないということである。組合契約アプローチの出現は，このような場合に，当事者間の経済活動の実態から組合という共同事業体を認定し，当事者間の元々の契約関係の不明瞭さを捨象する課税方法があり得る
ことを示している。他方，法律効果の前提といえる契約関係に関して，その不明瞭さを捨象することの妥当性については根拠が示されていない。
第３節

事業体の認定による合意の確度の捨象

前述の通り，事業からの所得が帰属する事業主を判定するために，組合契約アプローチのように，当事者間の経済活動の実態から共同事業体を認定する方法があり得る。共同事
業であることが認められれば，その事業体としての法構造に基づく共同事業者課税の適用により，事業からの所得は直接各当事者に帰属するといえるためである。この場合に，当事者間の元々の契約関係の不明瞭さが捨象されることを前節で指摘した。
複数の当事者が関わる事業において，損益の分配に係る金額や分配時期について当事者間であらかじめ具体的に合意されている場合には，損益の分配が将来実現する確実性が高いといえる。反対に，これらが明確にされていない場合には，その分配が実現する確実性は乏しくなると考えられる。このような，合意の明確性ないし具体性を「合意の確度」と呼ぶこととすると，課税上，当事者間の元々の契約関係の不明瞭さが捨象されることは，
要するに，損益の分配に関する合意の確度が捨象されることである。また，ある事業体の下で損益の分配に関する合意の確度が課税上考慮されるか否かは，個人構成員の立場から．．．．．
見れば，事業から損益が得られたその時点で，直接自らの所得（又は損失）として課税されるべきといえたか否かという，所得の認識時点及び計上時期の問題である 134。したがって，経済活動の実態から共同事業体を認定することによりこの問題が捨象されると，個人構成員における所得の認識時点の判断が，所得税法の基本的な解釈から導かれる結果に背馳する可能性がある。
そうすると，実質的な共同事業体の下で個人構成員が損益の分配を受けた所得に対する課税の解釈は，この問題を考慮したものでなければならない。具体的には，当該所得について，所得税法の基本的な解釈から導かれる認識時点を考察し，共同事業体としての法構造に基づく共同事業者課税の考え方との整合性を明らかにする必要がある。
第４節

小括

134

谷口・前掲注 35）260 頁は，所得の計上時期の問題を，課税要件としての課税標準の中で扱われる所得の年度帰属の問題であるとしたうえで，「所得が誰に帰属するかの判定
は，その者にいつ帰属するかの判定と相俟って初めて，課税要件としての納税義務者と課税物件との結びつき，という意味での帰属の関係について，その存否の判定を完結的に可能にするから，所得の人的帰属と所得の年度帰属は相互に密接に関連している」と説示する。
43- 53 -

本章では，事業からの所得の帰属の観点から，実質的な共同事業体に生じ得る課税問題を検討した。
事業主を判定する方法として従来から用いられる直接認定アプローチは，当事者の法律関係を精査していないようにもみえることから，その判断の危うさが指摘されている。これに対し，近年の事例においては，組合契約アプローチがみられる。
組合契約アプローチは，権利義務の主体とならない事業体の下では，共同事業からの所
得は直接各当事者に分割されて帰属する，という共同事業者課税の理論を前提とする。このように組合契約の成立を認定することは，その事業における所得の帰属，性質及び認識時点の判定を，組合という共同事業体としての法構造に依存させて体系的に決することを意味している。
しかし，民法上の組合契約が成立していることは，事業への関与の態様からみて，税法上，必ずしも各当事者が自らの事業として営む共同事業であることを意味しないと考えられる。組合契約アプローチは，税法の観点から共同事業者課税が適用されるべきといい得る事業体を，正確に切り出せていない点に問題があるといえる。もっとも，納税者の法的安定性と予測可能性を保護するという観点に鑑みれば，組合契約アプローチは，課税上，共同事業であることが否定され得ない事業体である組合契約の成立に依拠する点で，必ずしも否定されるべき課税方法ではないとも考えられる。ところが，組合契約アプローチ
は，当事者間の経済活動の実態から組合という共同事業体を認定することで，その元々の契約関係の不明瞭さを捨象する。この点は，納税者の予測可能性の保護という観点において，むしろ疑義を生じさせる。
課税上，当事者間の元々の契約関係の不明瞭さが捨象されることは，要するに，損益の分配に関する合意の確度が捨象されることである。また，ある事業体の下で損益の分配に関する合意の確度が課税上考慮されるか否かは，個人構成員の立場から見れば，事業から．．．．．
損益が得られたその時点で，直接自らの所得（又は損失）として課税されるべきといえたか否かという，所得の認識時点及び計上時期の問題である。したがって，経済活動の実態
から共同事業体を認定することによりこの問題が捨象されると，個人構成員における所得の認識時点の判断が，所得税法の基本的な解釈から導かれる結果に背馳する可能性がある。
そうすると，実質的な共同事業体の下で個人構成員が損益の分配を受けた所得に対する課税の解釈は，この問題を考慮したものでなければならない。
そこで，次章では，まず，当該所得について，所得税法の基本的な解釈から導かれる認
識時点を考察し，共同事業体としての法構造に基づく共同事業者課税の考え方との整合性を明らかにする。

44- 54 -

第５章

事業体の構造と所得税法

本章では，実質的な共同事業体の下で個人構成員が損益の分配を受けた所得について，
所得税法の基本的な解釈から導かれる認識時点を考察し，共同事業体としての法構造に基づく共同事業者課税の考え方との整合性を明らかにする。そのうえで，当該所得に対する課税の解釈について検討する。
第１節
１

損益の分配に係る所得の認識時点の問題

所得税法 36 条

所得の認識時点の問題については，現実の収入の時点を基準とする考え方（現金主義）と，現実の収入がなくても所得が発生した時点を基準とする考え方（発生主義）とがあり，さらに発生主義のなかにも，どの時点で所得が発生したと見るべきかについて種々の考え方がある 135。この点につき，所得税法 36 条 1 項は，各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，その年において収入すべき金額とする旨定めている。ここにいう「収入すべき金額」とは，実現した収益，すなわちまだ収入がなくても「収入すべき権利の確定した金額」のことであり，この規定は広義の発生主義のうちいわゆる権利確定主義を採用したものである，と一般に解されている 136。
権利確定主義の内容は非常に多義的であり，一義的明確に定まっているわけではない
137

が，最高裁昭和 53 年 2 月 24 日判決（いわゆる「賃料増額請求事件」。以下「最高裁昭和 53 年判決」という。） 138の調査官解説が，権利確定主義について，「権利の確定」とは「権利の『発生』と同一ではなく，権利発生後一定の事情が加わって権利実現の可能性が135

金子・前掲注 1）316 頁参照。
金子・前掲注 1）317 頁，清永・前掲注 101）100 頁参照。また，権利確定主義の採用
が判例理論上確立されていることを推知させる判例として，最決昭和 40 年 9 月 8 日・前
掲注 33），最判昭和 49 年 3 月 8 日・前掲注 33），最判昭和 53 年 2 月 24 日・前掲注 33），
最判平成 5 年 11 月 25 日民集 47 巻 9 号 5278 頁。
137
清永敬次「権利確定主義の内容」税経通信 20 巻 11 号（1965 年）88 頁参照。
138
最判昭和 53 年 2 月 24 日・前掲注 33）。判例解説として，越山安久「判解」ジュリ 664
号（1978 年）91 頁，同「判解」最高裁判所判例解説民事篇昭和 53 年度（1982 年）22頁。判例評釈として，一高龍司「判批」水野忠恒＝中里実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋谷雅弘編『租税判例百選〔第 5 版〕』（有斐閣，2011 年）122 頁，植松守雄「判批」金子宏＝水野忠恒＝中里実編『租税判例百選〔第 3 版〕』（有斐閣，1992 年）92 頁，碓井光明「判批」判時 896 号（1978 年）134 頁，同「判批」金子宏編『租税判例百選〔第 2 版〕』（有斐閣，1983 年）100 頁，筧康生「判批」法律のひろば 32 巻 1 号（1979 年）76 頁，北武雄「判批」税経通信 33 巻 14 号（1978 年）134 頁，仲江利政「判批」判タ 29 巻 14 号（1978年）86 頁，中里実「判批」法学協会雑誌 96 巻 11 号（1979 年）129 頁，藤浦照生「判批」昭和 53 年行政関係判例解説（1979 年）232 頁，宮谷俊胤「判批」民商法雑誌 80 巻 2号（1979 年）55 頁，山本直毅「判批」税 72 巻 12 号（2017 年）62 頁，渡辺徹也「判批」
中里実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋谷雅弘＝渕圭吾編『租税判例百選〔第 7 版〕』（有斐閣，2021 年）132 頁等がある。
136

45- 55 -

増大したことを客観的に認識することができるようになったときを意味する」 139とまとめている。学説 140からも示唆されていたこのような見方は，「収入実現の蓋然性（権利実現の可能性）を客観的に認識することができるようになった時点において『権利の確定』とみる見方」 141として整理されている。
法律関係は観念上のものであり，直接に認識することはできない。しかし，裁判制度が整備されているわが国においては，法的権利義務関係に基づいて財貨の帰属・移転が決定され，国家権力による強制手段を通じた権利義務の具体化が担保されている 142。したがって，法律関係を認識することは，終局的には当該法律関係を形成する各種の法律要件に該当する具体的事実を認識することである 143。このように考えると，「権利の確定」という法律関係に直結する事実の問題としての可能性の検証として，上記の「収入実現の蓋然性」に着目する見解を支持することができる。
そこで，以下では，実質的な共同事業体の下で個人構成員が損益の分配を受けた所得につき，所得税法 36 条の解釈による認識時点の判断として，収入実現の蓋然性の客観的認
識の時点を考察する。
２

損益の分配に係る収入実現の蓋然性の客観的認識時点⑴

裁判例からの示唆

後述する佐藤英明教授の先行研究（以下「佐藤論文」という。）が指摘するように，これまで，ある経済活動の共同事業性が否定されてきた複数の裁判例において，裁判所は，共同事業的な要素を認めたとしても，損益の分配が確定しないケースについては，その所得を 1 人の事業主に帰属するものとして課税すると判示してきた 144。これらの事例を俯瞰すると，いずれも実際に損益の分配としての支払が行われておらず，その分配額が明確に定められてもいないという特徴がある。
139

越山・前掲注 138）（最判解）26 頁。
清永・前掲注 137）88 頁。同 94 頁は，権利発生主義と権利確定主義とを区別して論じることが有効であるとする。すなわち，契約が成立して代金債権等が発生したときを基準とするものを権利発生主義とし，それ以後一定の事情が生じて権利の実現の可能性が増大したときを基準とするものを権利確定主義とする。
141
田中晶国「所得の年度帰属－収入実現の蓋然性とその客観的認識－」税法学 579 号（2018 年）107 頁。なお，「収入実現の蓋然性」に関する判例理論を推知させる判例として，最判昭和 46 年 11 月 9 日民集 25 巻 8 号 1120 頁。同判決では，履行期が到来した未収の利息債権が収入金額に該当するのは，「収入実現の可能性が高度であると認められるから」であり，「これに対し，」制限超過利息には「収入実現の蓋然性があるものということはできない」から収入金額に該当しないと判示された。
142
田中晶国「収入実現の蓋然性と収入金額の年度帰属－権利確定主義と管理支配基準の連接－」法政研究 84 巻 2 号（2017 年）245 頁参照。
143
田中（晶）・前掲注 141）110 頁参照。
144
東京地判昭和 48 年 2 月 27 日・前掲注 40），津地判昭和 49 年 7 月 2 日・前掲注 40）
等。
140

46

- 56 -しかし，これらの事例のなかには，構成員から事業主（営業者）への請求が私法上なされ得ることを念頭に置いたものが見られる 145。たとえば，津地裁昭和 49 年 7 月 2 日判決
146

では，将来的に兄弟間で「いわゆる財産分け」について暗黙の了解事項としていた形跡に言及されている。また，広島高裁昭和 41 年 12 月 9 日判決 147でも，本件の事業が兄弟姉妹の共同事業であるが，課税上は対外的にすべての取引等の名義人であった長兄Ｘに所得が帰属したものと判断するなかで，「他の兄弟はＸに対し利益を分配せよとの請求権を有する」と判示されている。同判決の民事第一審判決 148でも，課税上の所得の帰属の問題と，「兄弟姉妹の間での相互に利益の分配を請求できるかどうかの問題は，別個の事柄である」とされている。すなわち，所得が各当事者に直接分割されて帰属しない場合であっても，事業主とされた者（営業者）以外の当事者（構成員）が利益の分配を請求する
権利を有する可能性に言及されている。
このように，共同事業性が否認された事例においても，構成員が利益分配請求権を有し，その行使による利益の分配としての支払が後に実際になされ得ることが示唆されている。しかし，この時点で構成員に「収入すべき金額」は認識されていない。
⑵

判例理論との整合

裁判所のこのような判断は，以下の通り，前述の最高裁昭和 53 年判決から推知される判例理論により，正当ということができる。
最高裁昭和 53 年判決は，「賃料増額請求にかかる増額賃料債権については，それが賃借人により争われた場合には，原則として，右債権の存在を認める裁判が確定した時にその権利が確定するものと解するのが相当である。けだし，賃料増額の効力は賃料増額請求の意思表示が相手方に到達した時に客観的に相当な額において生ずるものであるが，賃借人がそれを争った場合には，増額賃料債権の存在を認める裁判が確定するまでは増額すべき事情があるかどうか，客観的に相当な賃料額がどれほどであるかを正確に判断することは困難であり，したがって，賃貸人である納税者に増額賃料に関し確定申告及び納税を強いることは相当でなく，課税庁に独自の立場でその認定をさせることも相当ではないからである。」と判示する。賃料増額請求権は形成権であるから，賃料増額の意思表示と賃貸期間の経過によって，「権利の確定」は認められるとも思える 149。しかし，最高裁は，紛争の存在を理由に，その権利の確定時期を裁判の確定時期まで遅らせている。ここでの最高
裁には，増額賃料債権のように権利は発生しており観念上権利行使可能であっても，現実145

佐藤（英）・前掲注 11）45 頁参照。
津地判昭和 49 年 7 月 2 日・前掲注 40）。
147
広島高判昭和 41 年 12 月 9 日高裁刑集 19 巻 6 号 810 頁。
148
広島地判昭和 43 年 12 月 24 日訟月 15 巻 2 号 209 頁。評釈として，北野弘久「判批」
シュトイエル 99 号（1970 年）22 頁，中川昌泰「判批」税経通信 33 巻 14 号（1978 年）
46 頁等がある。
149
田中（晶）・前掲注 141）115 頁参照。
146

47

- 57 -

にはその行使に確実性が乏しい場合に，暫定的な納税を納税者に強いることは，「相当」でないとする価値判断がある 150。このことから，少なくとも，判例理論として，権利が既に「発生」している場合であっても，紛争中の増額賃料債権と同程度の不確実性を帯びている場合には，権利の確定はない，という考え方をみてとれる 151。
したがって，少なくとも，客観的に相当な収入金額や収益を判断することが困難である
場合には，収入実現の蓋然性が認められないことから，収入すべき権利の確定はなく，所得は認識されないといえる。そもそも，客観的に正しい税額を発見する決定的地位を納税者に第一次的に付与している申告納税制度 152の下では，収入額が確定しておらずその見積りが困難であるにもかかわらず，納税者による申告に基づく納税を強いることは，納税者にとって酷である 153。またそれ以上に，課税庁にとっても，課税処分の前提となる課
税要件事実の認定ができないという点で，課税処分が行えないという決定的な問題がある
154

。

３

所得の認識時点の矛盾

以上より，所得税法 36 条を基本とする解釈によれば，実質的な共同事業体の下では，損益の分配に係る所得につき個人構成員が収入すべき権利の確定時点は，損益の分配に係る金額や内容に関する当事者間の具体的な合意に基づいて，その実現が客観的に認められた時点であるといえる。
そのため，当事者間の損益の分配に関する合意が確度の低い不明瞭なものである場合には，個人構成員における当該所得は，実際に損益の分配として金員などの収受が行われた時点（正確には，具体的に合意されたと認められる時点）で，収入実現の蓋然性の客観的認識による権利の確定があったものとして，一時に認識されるべきであると考えられる。
これより前の時点においては，構成員が実質的に有する利益分配請求権は行使につき相当の不確実性を帯びており，構成員に分配されるべき金額や内容を，客観的に認識することも合理的に見積ることも困難であることから，収入すべき権利の確定は認められないといえるためである。
しかし，このような解釈には，共同事業体としての法構造との関係において無視し得ない矛盾が生じている。実質的な共同事業体も，権利義務の主体とならない共同事業体であ150

田中（晶）・前掲注 141）115 頁参照。
田中（晶）・前掲注 141）116 頁参照。
152
田中治「申告納税制度と租税行政手続」租税法研究 22 号（1994 年）17 頁参照。
153
倉見智亮「所得課税における課税適状要件としての収入額確定の要否」西南学院大学
法学論集 47 巻 2・3 号（2015 年）281 頁参照。
154
田中（晶）・前掲注 141）115 頁参照。また，債権額をめぐる紛争が生じている場合について，納税者が申告すべき所得金額を正確に認識できないなかで見込みによる申告を納税者に強制することを問題視する見解として，田中治「事業所得における収入金額の年度帰属」税務事例研究 29 号（1996 年）47 頁。
151

48- 58 -

る以上，通常は，共同事業者課税の適用の対象であると解さざるを得ない。すなわち，事業からの所得は直接各当事者に帰属することになる。この事業体としての法構造から考え．．．．．
ると，個人構成員においては，事業から損益が得られたその時点で，分配を受ける損益について直接自らの所得（又は損失）として課税されなければならない。
このように見ていくと，実質的な共同事業体に対し，通常の共同事業体としての法構造に依存した課税判断を行えば，損益の分配に係る所得の認識時点の判断が，所得税法の基本的な解釈から導かれる結果に背馳する場合があることがわかる。前章で指摘した通り，
これは，共同事業者課税の理論によって当事者間の損益の分配に関する合意の確度が捨象されるためである。
したがって，実質的な共同事業体の下で個人構成員が分配を受けた損益に対する所得課税については，共同事業者課税の考え方と矛盾することなく，かつ当事者間の損益の分配に関する合意の確度を課税上考慮することができる，新たな解釈が必要であると考えられ
る。
第２節
１

内的組合の概念と事業の範囲による解決の方向性

利益分配の解釈における内的組合構成説

そこで，この問題に対処し得る考え方の方向性について，佐藤論文から示唆を得る。佐藤論文は，損益の分配割合が確定しないために共同事業と認められなかった事案を対象として，事業主とされた者以外の者に後に利益の分配がなされた場合の所得税の課税関係を，講学上の内的組合という構成により解決する方向性（以下「内的組合構成説」という。）を提言している 155。
⑴

内的組合の成立と法律関係

まず，内的組合の概念について整理する。
民法上の典型的な組合は，対外的な関係に組合が現れることから「外的組合」と呼ばれる。組合員全員が第三者との契約の当事者となる場合，あるいは，組合員全員の代理人（業務執行組合員）が（代理人として）契約の当事者となる場合がこれに当たる 156。これに対し，第三者からみて組合が当事者として現れない場合を「内的組合」いう 157。組合契約に基づいて出資された組合財産（合手財産）が形成されているが，対外的には業務執行組合員が自己の名で（本人として）法律行為を行う場合がこれに当たる 158。

155

佐藤（英）・前掲注 11）46 頁参照。
北居功＝高田晴仁編著『民法とつながる商法総則・商行為法〔第 2 版〕』（商事法務，
2018 年）303 頁〔高田晴仁執筆部分〕参照。
157
我妻・前掲注 50）768 頁，加藤＝鈴木（禄）・前掲注 50）16 頁〔福地〕，北居＝高田・
前掲注 156）303 頁〔高田〕参照。
158
我妻・前掲注 50）793 頁，北居＝高田・前掲注 156）303 頁〔高田〕参照。
156

49- 59 -

数人の者が共同して 1 つの事業を営む点は，外的組合と内的組合とで共通であるが，そのための手段として財産を合有し，対外的法律行為を全員の名で行うという外的組合の持つ特色は，内的組合にはない 159。内的組合のように対外的法律行為がすべて 1 人の名で行われる場合には，組合の財産もその者の単独所有とされなければならない 160。なぜなら，対外的法律行為の法的効果は行為者のみに帰属するから，財産が合有となっていては，債務の引当てとならない不都合な効果となるためである。もっとも，その財産の個人的帰属は，対外的責任の負担に適応する形態であれば足りるのであり，内部関係では，その財産が共有であるか合有であるかを問わない 161。
内的組合の内部関係については，上記の外部関係に関する理論によって直接影響されることを除き，組合の規定が全面的に適用される 162。すなわち，各内的組合員は，共同事
業として経営に参画し，組合を管理する権利義務や業務を監視する権利を持つ。また，損失の分担・利益の分配の権利義務を有する。しかし，それらはいずれも債権関係として成立し，第三者に対する直接の権利とも義務ともならない 163。
⑵

内的組合の課税上の取扱いに関する学説

内的組合を民法上の組合の一種（変種ないし亜種）とみるか，あるいは組合に類似した点を持つ特殊のものとみるかについては，用語ないしは概念の問題である 164。ただし，
上記のように，内的組合の内部関係を組合の規定に服させる便宜からは，組合の一種とみるのが妥当であるとされている 165。
そして，これを課税上いかに取り扱うべきか，という問題がある。
ア碓井説

碓井光明名誉教授は，「内部的には，共同事業を営んでいるが（各組合員の経営への参画・組合管理・業務監視・利益分配），対外的な業務執行を，もっぱら組合員中の特定の者の個人の名において処理することと定める場合」を「『内的組合』等」と表現する 166。
そのうえで，この場合の所得税法上の取扱いについて，裁判例 167が結果としてその内部関係よりも対外関係を重視していることを受け，以下のように述べる。
159

我妻・前掲注 50）768 頁参照。
我妻・前掲注 50）770 頁参照。
161
加藤＝鈴木（禄）・前掲注 50）23 頁参照。
162
我妻・前掲注 50）770 頁参照。
163
我妻・前掲注 50）770 頁参照。
164
我妻・前掲注 50）768 頁，加藤＝鈴木（禄）・前掲注 50）21 頁参照。なお，民法学
上，内的組合は組合と区別されるべきであるとする見解として，石田・前掲注 42）381
頁。
165
我妻・前掲注 50）768 頁，加藤＝鈴木（禄）・前掲注 50）21 頁参照。
166
碓井・前掲注 9）13 頁参照。
167
広島高判昭和 41 年 12 月 9 日・前掲注 147），広島地判昭和 43 年 12 月 24 日・前掲注
16050- 60 -

「しかし，私は，関係当事者間において共同事業として営まれている以上は，租税面においては，その内部関係に則して課税することが原則となるものと考える。……所得税法12 条の一適用場面であるといってもよい。そして，例外的に，租税行政の過程において，ことさらに，個人事業であることを見せかけている場合には，税務署長の信頼保護の観点から，個人事業としての課税も適法視されるのである。」 168
この立場（以下「碓井説」という。）に立てば，内的組合については，課税上も民法上の組合に準じた取扱いをすべきことになる。すなわち，共同事業者課税が適用され，その事業から生じた損益は，直接各当事者に損益分配割合に応じて帰属することになると考え
られる。
イ

金子説

他方，金子宏名誉教授は，匿名組合を内的組合と見る考え方（この点については後述する。）を採用する立場から，以下のように述べる。
「匿名組合は共同事業であり，内的組合の性質をもつという考え方（匿名組合内的組合．．．．
説）から出発すると，匿名組合に対する課税については，立法論上・解釈論上，できるだ．
け，民法上の組合に対する課税に準じた取扱いをすべきであるということになる。〔傍点は筆者〕」 169
この立場（以下「金子説」という。）も，内的組合は当然に課税上も民法上の組合に準じて取り扱われるべきことを前提としていると読める。しかし，金子名誉教授は，匿名組
合内的組合説を採りながら，匿名組合において，営業者から匿名組合員に分配される利益が，営業者の段階で必要経費又は損金に算入されることを否定しない 170。また，匿名組
合員の利益分配請求権は，営業年度の終了時に具体的債権として成立・確定し，権利確定主義によりその時点の属する事業年度の益金となると解している 171。これらの理解に鑑
みると，金子説は，内的組合について，必ずしも共同事業者課税が適用されなければならないとはしておらず，その事業から生じた損益が一次的に営業者に帰属した後に構成員へ分配されるという，ペイ・スルー型の課税方式の適用もあり得ると考えるものであるといえる。
⑶「共同事業的な事業」を内的組合と構成する考え方

次に，以上を踏まえ，佐藤論文が提言する内的組合構成説を分析する。

148）等。
168
碓井・前掲注 9）13 頁。
169
金子・前掲注 7）165 頁。
170
金子・前掲注 7）153 頁参照。
171
金子・前掲注 7）170 頁参照。
51

- 61 -

ア

内的組合構成説

佐藤論文は，「複数の者が共同して事業を行なっているが，その財産と対外取引の名義が構成員の 1 人（例，長兄や夫）であるという，所得の帰属が問題となりうる共同事業的な事業」に内的組合の性質がよく合致し得るとして，このような場合の課税問題への対処の方法として，内的組合構成説を提言する 172。ここにいう「共同事業的な事業」としては，具体的には，共同事業的な要素が認められ，内部で相互に利益の分配を請求し得ることが念頭に置かれながらも，損益の分配割合が確定しないために，事業からの所得を 1 人の事業主に帰属するものとして課税されてきた事例が挙げられている 173。
佐藤論文によれば，「この構成の下では，財産の所有権の所在や対外的取引の名義が構
成員の 1 人に属している場合に，事業主とされた者（Ｘ）以外の構成員（Ａ）は，事業主とされたＸに対して利益分配請求権を債権的権利として取得する。そして，Ａの寄与が『Ｘの事業』に客観的に必要であったと考えられるならば，それに対するＸの支払は，Ｘの事業所得の計算上，必要経費に算入できると考えるべきである」 174。また，「共同事業
的だが共同事業ではない事業」における，利益分配請求権に基づくＸからＡへの支払は，Ｘの側では，過去の「過大な」所得課税（Ａの事業所得とされるべき金額を含めてＸの事
業所得として課税されていた点）について救済を受け（必要経費算入） 175，Ａの側では，自らの貢献により得た事業所得として，その支払の時（厳密にいえばその支払が合意された時）に課税されることになる 176。
以上の通り，内的組合構成説は，「共同事業的な事業」からの損益が一次的に対外的な事業主 1 人に帰属することを前提とする。この点で，内的組合の課税上の取扱いについては，金子説を肯定している 177。言い換えれば，碓井説にいう「『内的組合』等」から得た所得について，碓井説に反し，対外的な事業主 1 人の所得として課税することを許容する立場を採る。このように事業主を 1 人とする判断には，損益の分配割合が未確定であることのほか，事業用資産の所有権の所在や対外的名義が事業主 1 人に属することが考慮されるものと理解されている 178。

172

佐藤（英）・前掲注 11）46 頁参照。
広島地判昭和 43 年 12 月 24 日・前掲注 148），広島高判昭和 41 年 12 月 9 日・前掲注147），津地判昭和 49 年 7 月 2 日・前掲注 40）等。ただし，事業主以外の者が，事業に関わる最小限の権限としての監視権すら有していない場合には，それは単に事業に従事している者であって，ここで考える内的組合の組合員（共同事業的事業の構成員）ではないとされている（佐藤（英）・前掲注 11）54 頁参照）。
174
佐藤（英）・前掲注 11）47 頁。
175
事業所得の場合，過去の過大な課税が後に損失等の必要経費算入により「救済」されるという発想を示すものとして，最判昭和 53 年 3 月 16 日訟月 24 巻 4 号 840 頁（佐藤（英）・前掲注 11）55 頁参照）。
176
佐藤（英）・前掲注 11）49 頁参照。
177
佐藤（英）・前掲注 11）47 頁参照。
178
佐藤（英）・前掲注 11）40 頁，48 頁参照。
173

52

- 62 -

なお，佐藤論文は，内的組合の構成により課税関係を考える意義を，二重課税の排除に求める 179。そのため，その構成の対象となる「共同事業的な事業」において利益の分配が行われた場合の，事業体としての法構造，及び構成員の地位，に関する解釈は直接に検討していない。
イ

内的組合構成説の論拠

内的組合構成説に対しては，長年に渡って構成員Ａが事業に関与したことに対する支払を，対外的な事業主Ｘの側において特定の年度の必要経費とすることが，費用収益対応の原則に反するもので妥当ではない，との見解があり得る 180。
この点について，佐藤論文は，以下のように述べる。
「たしかに匿名組合契約の収益の分配は原則として毎年行われることが多いと考えられるのに対して，長期間を経て事業への貢献に対して支払う金銭は『その年における……これらの所得を生ずべき業務について生じた費用』（〔所得税法〕37 条 1 項）に該当しないとも考えられるが，課税年分よりも前の年の業務上の不法行為について後の年に損害賠償請求が確定し，現実に損害賠償金を支払った場合に，それを支払った課税年分における必要経費に算入できることには異論はないと思われるから，長年継続してきた結果として今年の業務があり，そこから所得が発生していると考えれば，この解釈がまったく成り立たないわけではなかろう。」 181
また，損益の分配割合が確定していない場合とは，損益の分配に関する合意が確度の低い不明瞭なものである場合と考えるのが自然である。そこで，本論文が前節において検討した所得税法 36 条を基本とする所得の認識時点の解釈から構成員側の視点を付け加える
なら，「共同事業的な事業」を行う事業体の下では，損益の分配に係る所得につき個人構
成員が収入すべき権利の確定は，後に実際に損益の分配として金員などの収受が行われた時点（正確には，具体的に合意されたと認められる時点）にのみ認められると考えることができる。要するに，内的組合構成説に基づき，事業主Ｘから構成員Ａへの支払が行われた時点でその利益の分配に対する課税が行われるという理解は，所得税法の基本的な解釈による判断と平仄が合っているといえる。
２

内的組合と匿名組合

このように，内的組合構成説は，複数の当事者による経済活動に共同事業的な要素が認められながら，共同事業として課税されない場合を内的組合と構成するべきというもので179

佐藤（英）・前掲注 11）45 頁参照。
佐藤（英）・前掲注 11）48 頁参照。
181
佐藤（英）・前掲注 11）48 頁。同 55 頁は，過去の年分における利益分配請求権が，支払（合意）の年分において不当利得返還請求権の形をとると考える余地もあるとする。
180

53- 63 -

ある。前述の通り，ここにいう内的組合への課税方式の考え方については，金子説を肯定する立場を採る。
そこで，金子説が商法の通説に近い有力説として採用する，匿名組合を内的組合と見る
考え方（匿名組合内的組合説） 182についてここで整理する。
匿名組合は，出資者である匿名組合員と営業者の間の契約であって，その事業は法的には営業者の単独の事業である。この点，商法の学説によれば，匿名組合は，経済的には共
同事業（共同企業）であるものの，企業活動の必要上法律関係を簡明にするため，共同関係が対外的に現れないように，民法上の組合に商法的加工をなしたものであると考えられている 183。しかしながら，営業者と匿名組合員との間の内部関係として，内的組合の法律関係を認めることは可能であるから，匿名組合は内的組合と呼ばれることがある（匿名組合内的組合説） 184。
大審院大正 6 年 5 月 23 日判決 185は，匿名組合の成立が否定された判例である。判旨は，当事者間で締結された組合契約が，①民法に規定する組合員の権利義務を定めている
こと，②その営業が組合事業であること，③営業上の財産が組合員の共有に属すること，を前提としていることから，対外的法律行為が特定の 1 人の組合員の名義でなされていても，当該共同事業は匿名組合ではなく民法上の組合であると判示した。学説によれば，同
判決は内的組合の概念を承認したものである 186。
しかし，③内的組合において，責任財産が営業の名義人 1 人に帰属することは，対外的責任の負担に適応する形態であれば足りるのであり，内部関係では，その財産が共有であるか合有であるかを問わないことは前述した 187。また，匿名組合においても，内部関係には種々の構成があり得るため，財産が内部的には共有とされることもあり得る。それゆえ，この点で匿名組合と内的組合とを明確に区別することはできない 188。さらに，①②．．．．．．
匿名組合員が監視権（検査権）を認められること（商法 539 条）は，内部関係ではその営

182

金子・前掲注 7）164 頁参照。
石井＝鴻・前掲注 61）97 頁，西原・前掲注 61）178 頁，平出・前掲注 60）330 頁参照。
184
石井＝鴻・前掲注 61）97 頁，西原・前掲注 61）178 頁，平出・前掲注 60）330 頁参照。
185
大判大正 6 年 5 月 23 日・前掲注 38）。判例評釈として，遠藤美光「判批」鴻常夫＝竹内昭夫＝江頭憲治郎編『商法（総則・商行為）判例百選〔第 3 版〕』（有斐閣，1994 年）
132 頁，菅原菊志「判批」鴻常夫＝竹内昭夫＝江頭憲治郎編『商法（総則・商行為）判例
百選〔第 2 版〕』（有斐閣，1985 年）132 頁等がある。
186
我妻・前掲注 50）793 頁，加藤＝鈴木（禄）・前掲注 50）16 頁〔福地〕，菅原・前掲注
185）133 頁参照。
187
加藤＝鈴木（禄）・前掲注 50）23 頁〔福地〕参照。
188
加藤＝鈴木（禄）・前掲注 50）16 頁〔福地〕，菅原・前掲注 185）133 頁参照。
183

54

- 64 -

業が（外的組合に予定されるものと同様の）共同事業といい得ることの最小限の発現と考えることもできる 189。
学説には，匿名組合では営業者が商人であり，商法によって特殊化された企業形態であることを除けば，それと内的組合との差は根本的なものではなく，ほとんど用語の問題に帰すようであるとの指摘がある 190が，以上のように考えると，この指摘は妥当であると思われる 191。
なお，匿名組合は，全体として一つの組合関係が成立するわけではないことから，内的組合とは異なると解する有力な見解もある 192。しかし，内的組合と，数人の出資者が共同して一方当事者としての匿名組合員となる場合の匿名組合との区別は，実際上は困難であると解される 193。
３

内的組合の構成による共同事業体⑴

事業の範囲から見る匿名組合

以上より，匿名組合内的組合説を前提とすれば，民法上の組合と匿名組合は，内的組合．．．．．．．．．
の概念を媒介として連接し，いずれも経済的・実質的には共同事業を営む事業体であるという一点において同義と解し得る場合があることがわかる。
匿名組合の事業は，商法上，営業者の単独の事業とされるが，第３章に述べた通り，税
法上は，匿名組合においても，事業への関与の態様からみて，匿名組合員が自らの事業所
得を生ずべき事業として参画する共同事業が行われているといえる場合がある。このとき，当該事業の財産は，たしかに営業者のものであるが，損益の分配に係る権利義務を通じて，課税上の権利としては営業者と匿名組合員との間で分有されているとも解し得る
194。要するに，匿名組合も，その事業の実態を税法の観点に照らせば，民法上の組合と同様の考え方により，本来は共同事業者課税が適用されるべき事業体といえる場合があると考えられる。
このことを，東京地裁平成 30 年判決に指摘された「事業の数」あるいは「事業の範囲」という観点から次のように考察すると，前節に示した所得の認識時点の矛盾の解決に資する解釈が得られる。なお，前節では，実質的な共同事業体に対し，通常の共同事業体

189

加藤＝鈴木（禄）・前掲注 50）17 頁〔福地〕参照。
加藤＝鈴木（禄）・前掲注 50）17 頁〔福地〕参照。
191
遠藤・前掲注 185）133 頁も同旨。
192
西原・前掲注 61）177 頁，我妻・前掲注 50）750 頁参照。
193
菅原・前掲注 185）133 頁，遠藤・前掲注 185）133 頁参照。
194
増井・前掲注 67）119 頁は，匿名組合の課税ルールに関する立法のあり方として，匿名組合に共同事業体を観念し，「この事業体は財産の帰属に関しては確かに営業者のものであるが，税務上の損益配賦に関する限りは営業者と匿名組合員との間で権利が分有されている」と考える構成を提示する。すなわち，匿名組合に民法上の組合と同様のパス・ス
ルー課税の構造をあてはめる構成である。
190

55- 65 -

としての法構造に依存した課税判断を行えば，損益の分配に係る所得の認識時点の判断が，所得税法の基本的な解釈から導かれる結果に背馳する場合があることを指摘した。共同事業者課税の理論によって当事者間の損益の分配に関する合意の確度が捨象されるためである。
匿名組合の事業は，①営業者が自らの単独の収支計算の下において損益を稼得した業務
195と，②構成員が損益の分配を受けた業務，の 2 つの業務で構成されると考えることができる。匿名組合員が共同事業者としての地位を有しているというときは，匿名組合員が事業から損益の分配を受けるところまでを匿名組合の事業と解すことになるから，①と②を一つの共同事業と観念しているといえる。言い換えれば，匿名組合員の共同事業者としての地位の存否により，その匿名組合の事業の範囲が①のみとなるか，①と②の全体となるか，の観念の相違がある。
⑵

課税方式の集約の可能性

もっとも，匿名組合には，民法上の組合に適用される共同事業者課税（パス・スルー課
税）ではなく，ペイ・スルー課税が適用されている。要するに，匿名組合の事業は，課税上，常に①の範囲で一旦区切られる。当該事業が，匿名組合員の地位により経済的・実質的には営業者と匿名組合員の共同事業といえる場合であっても，このことは，利益の分配に係る所得の性質及び所得区分の判断に影響し得るのみであり，適用する課税方式を共同事業者課税に変更させるものとは解されていない。匿名組合の事業は，商法上，常に営業者の単独の事業とされ，現行税法は，あくまで，この商法上の法構造を課税の前提としている。
翻って，匿名組合の事業を常に①の範囲で区切る根拠は，商法上の法構造以外には見当たらないともいえる。内的組合としての観点からは，匿名組合員が共同事業者としての地位を有しているという場合は，民法上の組合の事業が税法上の共同事業性を有するといえる場合と同義に解され，当該匿名組合の事業には「①と②を有する一つの共同事業」のみが観念されると考えることができる。
このように見ると，匿名組合に適用されるペイ・スルー課税を，民法上の組合に適用される共同事業者課税（パス・スルー課税）の考え方に取り込むことで，共同事業への課税という観点から，両者の課税方式を一つの概念に集約することができるのではないかと考えられる。
⑶

内的組合の構成による 2 段階の課税

195

最判昭和 33 年 7 月 29 日・前掲注 121）は，「何人の所得に帰するかは，何人が主としてそのために勤労したかの問題ではなく，何人の収支計算の下において行われたかの問題である」とする。
56- 66 -

この点，「共同事業的な事業」を対象とする内的組合構成説は，①営業者が自らの単独の収支計算の下において損益を稼得した時点の一次的な課税と，②構成員が利益の分配を受けた時点の二次的な課税を，結果として一連と捉える。これは，①と②を一つの事業のなかで行われた段階的な課税と位置付けていると言い換えることができる。ペイ・スルー
課税に通じる考え方である。
したがって，内的組合構成説により内的組合と構成された「共同事業的な事業」は，実質的な共同事業の発現といえる。すなわち，第３章３節３に挙げた実質的な共同事業の要件に照らすと，組合契約等が締結されていない場合に，②構成員が事業の重要な意思決定に関与するなどの地位を有していながら，①当事者間で出資に対する利益分配の合意が確定していないために，実質的な共同事業の要件を未だ充足していない，という時点で切り出した事業が「共同事業的な事業」である。もし利益分配が実現した後の時点で切り出せ
ば，①出資に対する利益分配の合意が分配の実現により確定していることから，同じ事業が実質的な共同事業と認められるものと考えられる。
このように，内的組合の構成をペイ・スルー型の共同事業体としてみれば，「共同事業的な事業」において後に個人構成員が営業者から損益の分配を受けた所得（又は損失）に対する課税は，一つの共同事業から損益が得られたその時点で，直接的に当該構成員の所得（又は損失）として課税されたものと考えることが可能である。また，①営業者が自らの単独の収支計算の下において損益を稼得した時点の一次的な課税と，②構成員が損益の分配を受けた時点の二次的な課税を別々に行うため，損益の分配に関する当事者間の合意が確度の低い不明瞭なものである場合にも，損益の分配に実現の蓋然性が認められた時点で課税するという所得税法の基本的な解釈を反映することができる。
したがって，実質的な共同事業体に対する課税方式として，このような内的組合の構成による 2 段階の課税の考え方を採用することにより，この事業体の下で個人構成員が損益の分配を受けた所得に対する課税について，妥当な解釈が得られると考えられる。すなわ
ち，共同事業者課税の考え方と矛盾することなく，かつ当事者間の損益の分配に関する合意の確度を課税上考慮することができる解釈である。
第３節

小括

本章では，まず，実質的な共同事業体の下で個人構成員が損益の分配を受けた所得について，所得税法の基本的な解釈から導かれる認識時点を考察した。所得税法 36 条を基本とする解釈によれば，実質的な共同事業体の下では，損益の分配に係る所得につき個人構
成員が収入すべき権利の確定時点は，損益の分配に係る金額や内容に関する当事者間の具体的な合意に基づいて，その実現が客観的に認められた時点であると考えられる。そのため，当事者間の損益の分配に関する合意が確度の低い不明瞭なものである場合には，個人
構成員における当該所得は，実際に損益の分配として金員などの収受が行われた時点（正57- 67 -

確には，具体的に合意されたと認められる時点）で，収入実現の蓋然性の客観的認識による権利の確定があったものとして，一時に認識されるべきであると考えられる。
しかし，このような解釈には，共同事業体としての法構造との関係において矛盾が生じる。すなわち，実質的な共同事業体も，権利義務の主体とならない共同事業体である以
上，通常は，共同事業者課税の適用の対象であると解さざるを得ない。すなわち，事業からの所得は直接各当事者に帰属することになる。この事業体としての法構造から考える．．．．．
と，個人構成員においては，事業から損益が得られたその時点で，分配を受ける損益について直接自らの所得（又は損失）として課税されなければならない。
要するに，実質的な共同事業体に対し，通常の共同事業体としての法構造に依存した課
税判断を行えば，損益の分配に係る所得の認識時点の判断が，所得税法の基本的な解釈から導かれる結果に背馳する場合があるといえる。共同事業者課税の理論によって当事者間の損益の分配に関する合意の確度が捨象されるためである。
したがって，実質的な共同事業体の下で個人構成員が分配を受けた損益に対する所得課税については，共同事業者課税の考え方と矛盾することなく，かつ当事者間の損益の分配に関する合意の確度を課税上考慮することができる，新たな解釈が必要であると考えられる。
そこで，佐藤論文から示唆を得て，この問題に対処し得る考え方の方向性を次のように検討した。
匿名組合内的組合説を前提とすれば，匿名組合員が共同事業者としての地位を有しているという場合は，民法上の組合の事業が税法上の共同事業性を有するといえる場合と経済的・実質的に同義と解される。このとき，匿名組合の事業は①営業者が自らの単独の収支計算の下において損益を稼得した業務と，②構成員が損益の分配を受けた業務，から成る
一つの共同事業と観念されると考えることができる。
これを展開すると，匿名組合に適用されるペイ・スルー課税を，民法上の組合に適用される共同事業者課税（パス・スルー課税）の考え方に取り込むことで，共同事業への課税という観点から，両者の課税方式を一つの概念に集約するという考え方があり得る。すな
わち，内的組合の構成をペイ・スルー型の共同事業体とみる考え方である。
内的組合の構成は，①営業者が自らの単独の収支計算の下において損益を稼得した時点の一次的な課税と，②構成員が損益の分配を受けた時点の二次的な課税を別々に行う。そのため，損益の分配に関する当事者間の合意が確度の低い不明瞭なものである場合にも，損益の分配に実現の蓋然性が認められた時点で課税するという所得税法の基本的な解釈を反映することができる。そこで，実質的な共同事業体に対する課税方式として，このような内的組合の構成による 2 段階の課税の考え方を採用することにより，この事業体の下で個人構成員が損益の分配を受けた所得に対する課税について，妥当な解釈が得られると考えられる。すなわち，共同事業者課税の考え方と矛盾することなく，かつ当事者間の損益58- 68 -

の分配に関する合意の確度を課税上考慮することができる解釈である。次章でこれを提示する。

59- 69 -

第６章

実質的な共同事業における損益の分配への課税

本章では，前章までの検討を踏まえたうえで，実質的な共同事業体の下で個人構成員が分配を受けた損益に対する所得課税の妥当な解釈として，共同事業者課税の考え方と矛盾することなく，かつ当事者間の損益の分配に関する合意の確度を課税上考慮することができる解釈を提示する。
第１節

ペイ・スルー型共同事業者課税の提唱

１

前提の整理

⑴

実質的な共同事業体の認定方法

前提として，ある事業体の事業の実態を税法の観点に照らしたとき，共同事業者課税が適用されるべき事業体は，組合契約等の成立が認められる事業体と同義ではない。第２章及び第３章に述べた通り，私法上の典型契約の効力や法律効果の問題とは別に，構成員が共同事業者としての地位を有する事業，すなわち①当事者間に出資と利益分配の合意があり，かつ②構成員が事業の重要な意思決定に関与するなどの地位を有している事業が，税法の観点からみた共同事業であると考えられる。現行の課税実務においては，民法上の組合契約の効力や法律効果を前提に，民法上の組合であれば共同事業者課税が適用されることが自明のこととされているが，権利義務の主体とならず，全構成員がこれらの要件を充足して事業を行う事業体は，組合契約等の成立の有無にかかわらず，税法の観点からは，共同事業者課税が適用されるべき事業体といえる。
したがって，第４章２節で指摘した通り，当事者間の経済活動に民法上の組合契約の成立を認定し，その事業体としての法構造に依存して課税判断を行う組合契約アプローチ
は，税法の観点から共同事業者課税が適用されるべきといい得る事業体を，正確に切り出すことができない点に問題があるといえる。組合契約等が締結されていない場合に実質的な共同事業体を認定するにあたっては，組合契約等が成立するか否かではなく，当該事業体の事業が上記の要件を充足するか否かを判断するべきであると考えられる。
⑵

事業の重要な意思決定に関与するなどの地位

もっとも，第３章３節に述べた通り，上記①②の要件のうち，②構成員が事業の重要な意思決定に関与するなどの地位を有している，というための具体的な判断基準は，判然としていない 196。
196

なお，事業の重要な意思決定に関与するなどの地位を判断するうえで一つの手掛かりになると考えられるのは，当事者間の経済活動が共同事業であるという場合に，その事業を行う事業体の各個人構成員にとって，当該事業が一般に自らの事業所得を生ずべき事業に当たるという点である。事業所得にいう事業は，自己の計算と危険において営利を目的とし対価を得て継続的に行う経済活動のことであるとされる（金子・前掲注 1）243 頁参照。同旨，最判昭和 56 年 4 月 24 日・前掲注 112）。）。これに鑑みると，当該地位は，事業の遂行に関し，何らかの面で無限的な責任と危険を負担している事実によって認められ60- 70 -しかし，後述するペイ・スルー型共同事業者課税という解釈は，構成員が共同事業者としての地位に基づき損益の分配を受けたといえる場合を射程としている。そのため，この限りにおいては，当該構成員が事業の重要な意思決定に関与するなどの地位を有していることは前提に位置付けることになる。
⑶

合意の確度への配慮

また，留意するべき点として，合意の確度への配慮が挙げられる。
実質的な共同事業体には，結果として損益の分配が行われたが，元々は損益の分配が明確に予定されず，当事者の一方による単独の収支計算の下において事業が営まれていたものも含まれている。この点で，当該事業体は，民法上の組合のように，組合契約の典型契約としての規律により損益分配割合が当初から必ず明確に認識できる事業体とは異なる。
第５章１節に述べた通り，所得税法 36 条を基本とする解釈によれば，実質的な共同事業体の下では，損益の分配に係る所得につき個人構成員が収入すべき権利の確定時点は，損益の分配に係る金額や内容に関する当事者間の具体的な合意に基づいて，その実現が客観的に認められた時点であるといえる。そのため，当事者間の損益の分配に関する合意が確度の低い不明瞭なものである場合には，個人構成員における当該所得は，実際に損益の分配として金員などの収受が行われた時点（正確には，具体的に合意されたと認められる時点）で，収入実現の蓋然性の客観的認識による権利の確定があったものとして，一時に認識されるべきであると考えられる。
したがって，実質的な共同事業体に，通常の共同事業体としての法構造に依存した共同事業者課税の理論をそのまま適用するべきではないといえる。なぜなら，共同事業者課税を行えば，事業からの所得は直接各当事者に帰属することになるからである。個人構成員においては，損益の分配が実際に行われたか否かにかかわらず，営業者の下で事業から損．．．．．
益が得られたその時点で，分配を受ける損益について直接自らの所得（又は損失）として課税されなければならないことになる。これは，当事者間の損益の分配に関する合意の確度を課税上捨象することを意味する。すなわち，損益の分配が実現する蓋然性に関する判断が考慮されないため，妥当な課税方法とはいい難い。
２

事業の範囲からみる損益の分配への課税

そこで，共同事業者課税の考え方と矛盾することなく，かつ損益の分配に関する合意の確度を考慮した課税方式として，内的組合の構成により 2 段階の課税が行われるという解釈があり得る。すなわち，実質的な共同事業体の下で個人構成員が分配を受けた損益に対する所得課税は，以下のように考えることができる。

るものと推測される。具体的には，対外的取引や事業用資産の名義のほか，借入金の連帯保証などが判断に影響し得ると思われる。
61- 71 -

⑴

事業体の構造及び成立過程

実質的な共同事業体は，構成員が共同事業者としての地位を有する事業体であるから，当事者間に①出資と利益分配の合意があり，かつ②構成員が事業の重要な意思決定に関与するなどの地位を有していることが認められた事業体である。よって，当該事業体は，匿名組合契約類似の契約関係を実質的に形成した共同事業体であると言い換えられる。具体的には，当該事業体には①出資と利益分配の合意（商法 535 条）があり，また，②明示的に締結された契約により規律されていないものの，構成員による事業への参加の実態が，少なくとも，匿名組合員に付与される最小限の権利である監視権の基準を超えて存在していたということができる。
もっとも，実質的な共同事業体には，匿名組合契約のような私法上の典型契約による規律がない。そのため，以下の通り，両者の事業体はその成立過程が異なるといえる。
匿名組合では，出資と利益分配が行われることが，構成員の事業への関与に先んじて，匿名組合契約による明確な法的権利義務として確定する。これに対し，実質的な共同事業
体では，金銭その他の財産以外に，労務や信用など，出資といい得る何らかの経済的価値を構成員が事業に提供しても，これに対する利益分配が行われることは必ずしも確定しない。それは，事業への関与の態様をもって，事業の重要な意思決定に関与するなどの地位が構成員に付与されたときに，初めて権利義務として成立すると考えられる。要するに，
実質的な共同事業体は，①出資，及び事業の重要な意思決定に関与するなどの地位が認められることにより，②利益分配に関する各当事者の権利義務が確定し，構成員に共同事業者としての地位が認められる，という過程を経て成立した事業体であると整理できる。
⑵

事業の構成

前述の通り，実質的な共同事業体は，匿名組合契約類似の契約関係を実質的に形成した共同事業体であるといえる。また，匿名組合の事業については，2 つの業務から構成されるものと観念し得ることを第５章２節で論じた。これに照らすと，実質的な共同事業体の事業は，損益の分配を予定せず営業者の単独の収支計算の下において行なわれた業務ａと，構成員がその業務に出資し，営業者と共同で当該業務を遂行（事業の重要な意思決定に関与するなど）することで損益の分配による成果を稼得した業務ｂ，の 2 つの業務から構成されるものと考えられる。つまり，営業者の単独の収支計算による業務が存在し，対外的な事業主である営業者とともに，構成員もその業務の重要な意思決定に関与するなどの実態が形成されることにより，共同事業が遂行され，その成果たる損益の分配が実現するという解釈である。
このように考えると，当該事業の範囲は，営業者の収支計算に損益が生じたところまでを指すのではなく，損益の分配について実現の蓋然性が客観的に認められ，各当事者において共同事業の成果たる損益が確定したところまでを指すと理解することができる。

62- 72 -

⑶

損益の分配への二次的課税

実質的な共同事業体の事業を，前述のように 2 つの業務からなるものと観念すると，当該事業から得た損益は，一次的には，営業者の単独の収支計算による業務ａに生じた損益として，営業者に帰属する。次に，構成員による事業の重要な意思決定への関与などを前提に，営業者と構成員の間で損益の分配に係る金額や内容に関する具体的な合意が成立し，これに基づいてその分配の実現が認められた時点で，その分配された損益が二次的に構成員に帰属すると考えられる。これは，構成員が業務 a を営業者と共同で遂行したことにより損益の分配を受けて稼得した業務ｂの成果である。
よって，損益の分配に関する合意が確度の高い明確なものであれば，一次的課税と二次的課税は同一の時点となる。結果として，分配された損益につき営業者の段階での課税が回避される。他方，当該合意が確度の低い不明瞭・不完全なものであれば，一次的課税が行われた後，実際に損益の分配が行われる局面で，二次的課税が行われることになる。いずれにしても，分配された損益に対する個人構成員の所得課税は，上記の二次的な帰属の時点において，ａ及びｂからなる一つの共同事業から得た損益が直接的に帰属したものとして，一時に行われると解される。
実質的な共同事業体に対し，共同事業者課税の解釈に矛盾を生じることなく，かつ当事者間の損益の分配に関する合意の確度の実態に即した課税を行うためには，このような「ペイ・スルー型共同事業者課税」と呼べる課税方式による解釈が妥当すると考えられ
る。
第２節

事例検証

以下では，この考え方を事例にあてはめて検証する。
１

事例１

第４章２節で組合契約アプローチが採用された事例として取り上げた，広島地裁平成19 年判決の事案を下敷きとして，以下のような事例が想定される 197。
⑴

想定される事案

Ｒ水産の屋号で牡蠣養殖販売業（以下，本項において「本件事業」という。）を営んでいた個人Ｒは，X1 年に死亡した。その子であり，それぞれ生計を別にする兄Ｑと弟Ｐは，Ｒの生前からＲとともに本件事業を営んでいた。Ｑは養殖の現場作業の指揮を担当
し，Ｐは主に営業全般を担当している。ＱとＰは，Ｒから本件事業における事業用資産を197

第４章２節１に述べた通り，実際の裁判例（広島地判平成 19 年 5 月 9 日・前掲注38））では，組合契約アプローチによって各当事者による共同事業の成立が認められた。
ただし，ここに挙げる想定事例は，認定事実を一部変更したものである。
63- 73 -

各 2 分の 1 ずつ相続し，共同で営むことと決めて本件事業を継続した。本件事業から生じた利益について，ＱとＰの間に損益の分配に関する明示的な合意はない。
本件事業の重要事項はＱとＰの話合いで決定された。借入れや対外的取引は主にＰの名義で行われたが，多額の借入れの際にはＱが連帯保証人となった。経理・出納の管理はＰの妻が行っている。Ｑ及びＰの生活費は必要の都度，事業資金から支出されたが，源泉徴収は行われていない。
X1 年から X3 年の各年（以下「本件各年」という。）を通して，Ｑ及びＰには事業の重要な意思決定に関与するなどの地位が認められる。
⑵

検討

Ｑが本件事業から分配を受けた損益への所得課税は，次のように考えられる。
ア

営業者と構成員の判定

本件事業において，借入れや対外的取引は主にＰの名義で行われている。よって，本件事業に関する対外的な権利義務は，主にＰに帰属しているといえる。
したがって，Ｐが営業者に該当し，Ｑは構成員に該当すると考えられる。
イ

実質的な共同事業体の判定

ＱとＰの間には組合契約等として締結された契約はない。また，両者の間には共同の事業を営む合意があるが，この合意の内容そのものは，両者が本件事業の遂行に関与する権利を持つことを定めていないことから，組合契約として成立しない。
構成員Ｑは，本件各年を通して，本件事業に事業用資産のほか労務や信用を提供している。これを出資といい得る。よって，Ｑには，①出資，及び事業の重要な意思決定に関与するなどの地位が認められることから，②利益分配請求権を有する共同事業者としての地位が付与される。
以上より，本件各年を通して，本件事業は実質的な共同事業体により行われたものといえる。
ウ

損益の分配への課税

ＱとＰの間には，損益の分配に関する元々の明示的な合意はない。しかし，ＱとＰは，Ｒの生前から継続して本件事業を営んでおり，Ｒから事業用資産を各 2 分の 1 ずつ相続することに合意してこれを行っている。そのため，遅くともＲの相続の時点で，両者間には本件事業の権利義務が均分であると合意されていたことが客観的に明らかである。
したがって，本件各年において，損益の分配に係る金額や内容に関する両者間の具体的な合意は成立していたといえる。これに基づいてその分配の実現が認められたのは，本件各年中に本件事業の損益が稼得された各時点である。

64- 74 -

以上より，本件各年に本件事業から得た損益は，営業者Ｐの単独の収支計算による業務ａに生じた損益として，本件各年において一次的にＰに帰属する。次に，当該損益の 2 分の 1 は，Ｑが業務 a をＰと共同で遂行したことにより損益の分配を受けて稼得した業務ｂの成果として，同じく本件各年においてＱに二次的に帰属する。
Ｑ及びＰが事業資金から支出した生活費は，所得計算に影響しない。
２

事例２

また，クリニック経営の共同事業該当性が問題となった千葉地裁平成元年 10 月 18 日判
決 198の事案を下敷きとして，以下のような事例が想定される 199。
⑴

想定される事案

医師（内科）ＰのＲ診療所が経営不振であったところ，医師（整形外科）Ｑとの間で共同経営の話が持ち上がった。この際，Ｑは，増収分の 3 割を利益の分配額としてＰに要求した。しかし，Ｐがこれに対し明確な回答をしないまま，Ｑは，同意が得られたものと考えて X1 年にＲ診療所での診療を開始した。Ｒ診療所の事業用資産は，ほぼすべてＰに帰属しており，運転資金も従前通りＰが負担している。経理・出納の管理はＰの妻が行っている。Ｑは，Ｐとともに昼夜を問わずＲ診療所に労務を提供し，Ｐと協力して（Ｑの専門である）整形外科をＲ診療所の前面に出していった。Ｑは従業員らの採用や給与の決定にも関与している。
X1 年中に，ＱとＰは利益の分配を巡って対立し，物別れとなった。この時点で，Ｑは，増収分の 3 割を 1000 万円と見積もって利益の分配額としてＰに要求した。両者の話合いは X3 年に終了し，Ｐは，増収分の 3 割として計算した 800 万円を功労金の名目でＱに支払った。
X1 年中にＱがＲ診療所で診療を行っていた期間（以下「本件期間」という。）において，Ｑ及びＰには事業の重要な意思決定に関与するなどの地位が認められる。
⑵

検討

Ｑが本件事業から分配を受けた損益への所得課税は，次のように考えられる。
ア

営業者と構成員の判定

198

千葉地判平成元年 10 月 18 日・前掲注 40）。
実際の裁判例（千葉地判平成元年 10 月 18 日・前掲注 40））では，医師（整形外科）
Ｘ（原告）は共同経営の意思を持って事業を営んでいたものとして，Ｘが得た所得が共同事業からの所得と判断された。ただし，ここに挙げる想定事例は，認定事実を一部変更したものである。
199

65- 75 -

本件期間のＲ診療所の経営（以下，本項において「本件事業」という。）において，事業用資産や運転資金はほぼすべてＰが負担している。よって，本件事業に関する対外的な権利義務は，主にＰに帰属しているといえる。したがって，Ｐが営業者に該当し，Ｑは構成員に該当すると考えられる。
イ

実質的な共同事業体の判定

ＱとＰの間には組合契約等として締結された契約はない。また，両者の間には共同の事業を営む合意があるが，この合意の内容そのものは，両者が本件事業の遂行に関与する権利を持つことを定めていないことから，組合契約として成立しない。
構成員Ｑは，本件期間において，本件事業に労務を提供している。これを出資といい得る。よって，Ｑには，①出資，及び事業の重要な意思決定に関与するなどの地位が認められることから，②利益分配請求権を有する共同事業者としての地位が付与される。
以上より，本件期間において，本件事業は実質的な共同事業体により行われたものといえる。
ウ

損益の分配への課税

ＱとＰの間には，損益の分配に関する元々の明示的な合意はない。また，X1 年の本件事業の開始時点において，Ｑが要求した分配割合をＰは明確に承認していない。
したがって，X1 年において，損益の分配に係る金額や内容に関する両者間の具体的な合意は成立していない。成立したのは，損益の分配に関するＱとＰの間の話合いが終了した X3 年であるといえる。これに基づいてその分配の実現が認められたのは，同年に功労金 800 万円の支払が行われた時点（支払が合意された時点）である。
以上より，本件期間に本件事業から得た損益は，営業者Ｐの単独の収支計算による業務ａに生じた損益として，X1 年において一次的にＰに帰属する。次に，損益の分配額としてＰからＱに支払われた 800 万円は，Ｑが業務 a をＰと共同で遂行したことにより損益の分配を受けて稼得した業務ｂの成果として，X3 年においてＱに二次的に帰属する。
３

事例３－東京地裁平成 30 年判決の事案

最後に，第１章１節に本論文の題材として挙げた東京地裁平成 30 年判決の事案について検討する。
⑴

検討

ア

営業者と構成員の判定

本件宅地等分譲はＡ社において事業を展開するものと合意されていた。これに基づき，本件宅地等の所有権登記，開発許可申請及び分譲はＡ社が行っている。よって，本件宅地66- 76 -

等分譲に関する対外的な権利義務は，主にＡ社に帰属しているといえる。したがって，Ａ社が営業者に該当し，Ｘは構成員に該当すると考えられる。
イ

Ｘにおける「事業の重要な意思決定に関与するなどの地位」

Ｘは，Ａ社との間で最初の覚書を作成した後，本件宅地等分譲において，Ａ社への開発資金の融資における連帯保証を行うなどしていることから，事業の責任と危険を一定程度負担しているといえる。また，土地の取得に立ち会い，権利調整や分譲地の区割りへの意
見等を行っていることから，Ｘは，事業の遂行の重要な場面に相当程度関与しており，裁判所の認定通り，事業の「意思決定に関わり得る地位にあった」といえる。
以上を考慮すると，本件事業継続期間において，Ｘには事業の重要な意思決定に関与するなどの地位が認められると思われる。
ウ

実質的な共同事業体の判定

ＸとＡ社の間には組合契約等として締結された契約はない。また，両者の間には共同の事業を営む合意があるが，この合意の内容そのものは，Ａ社の展開する本件宅地等分譲の遂行にＸが関与する権利を持つことを定めていないことから，組合契約として成立しない。
Ｘは本件宅地等の購入資金等を出資しており，Ａ社への融資に際し行った連帯保証なども出資といい得る。よって，Ｘには，①出資，及び事業の重要な意思決定に関与するなどの地位が認められることから，②利益分配請求権を有する共同事業者としての地位が付与される。
以上より，本件事業継続期間において，本件宅地等分譲は実質的な共同事業体により行われたものといえる。
エ

損益の分配への課税

ＸとＡ社は，本件宅地等分譲に関する利益及び損失の負担を折半するとの覚書を作成して事業を開始している。すなわち，両者の間には損益の分配に関する元々の明示的な合意がある。
したがって，本件事業継続期間において，損益の分配に係る金額や内容に関する両者間の具体的な合意は成立していたといえる。これに基づいてその分配の実現が認められたのは，本件事業継続期間中に本件宅地等分譲の損益が稼得された各時点である。
以上より，本件事業継続期間中に本件宅地等分譲から得た損益は，営業者Ａ社の単独の収支計算による業務ａに生じた損益として，本件事業継続期間中のＡ社の各課税期間において一次的にＡ社に帰属する。次に，当該損益の 2 分の 1 は，Ｘが業務 a をＡ社と共同で遂行したことにより損益の分配を受けて稼得した業務ｂの成果として，業務ａに上記損益が生じたと同時に実現し，本件事業継続期間中の各年においてＸに二次的に帰属する。

67- 77 -

⑵

合意の確度による判断の可能性

もっとも，東京地裁平成 30 年判決の事案には，当事者間の損益の分配に関する合意の確度を疑わせる特殊な事情がある。すなわち，ＸとＡ社の間には，損益を折半するとの合意があったにもかかわらず，損失の負担について別件訴訟が生じている。しかも，別件訴訟の第一審では，Ｘによる損失の負担が否定された。さらに，最初の覚書を作成した時点
では，両者とも本件宅地等は 1 年程度で完売すると想定しており，損失が出ることをほとんど想定していなかったという。これらの事情を考慮すると，実際には分譲に 10 年超を要し，かつ損失が生じたという想定外の本件宅地等分譲について，損益の分配に関するＸとＡ社の間の当初の合意が，本件事業継続期間のどこかで黙示的に破綻していたと考えても不自然ではない。
仮にこの指摘が的を射ているとすれば，その当初の合意が破綻した後は，損益の分配に係る金額や内容に関する両者間の具体的な合意は成立していないことになる。当該合意が成立し実現したのは，別件訴訟が終了し，Ｘに本件損失負担金の支払を命じる判決が確定した平成 21 年であると考えられる。
したがって，本件宅地等分譲に係る損益の分配への課税は，以下のように解する余地がある。
本件事業継続期間中に本件宅地等分譲から得た損益は，業務ａに生じた損益として，本件事業継続期間中のＡ社の各課税期間において一次的にＡ社に帰属する。次に，その損益のうち，損益の分配に関する当初の合意が破綻する前の期間に係る部分の 2 分の 1 は，当該期間中の各年に，また，本件損失負担金 1 億 8097 万 4019 円からこの金額を差し引いた
金額は平成 21 年において，それぞれ業務ｂの成果として，Ｘに二次的に帰属する。
第３節

小括

本章では，前章までの検討から，実質的な共同事業において個人が分配を受けた損益に対する所得課税の妥当な解釈を提示した。すなわち，当該事業を行う事業体に「ペイ・スルー型共同事業者課税」を適用する考え方である。また，想定される事例のほか，東京地裁平成 30 年判決にもこの考え方をあてはめて，その解釈の整合性を検証した。
事業からの所得の帰属を判断するうえで伝統的に採用されてきた事業主基準は，複数の当事者が関わる事業であっても，2 人以上の事業主を認定することに消極的である。これに対し，当事者の有する共同事業者としての地位を前提に共同事業性を認定する方法は，複数の当事者がそれぞれ事業主となる共同事業の実態を課税に反映することを可能にする。その反面，こうした実質的な共同事業を行う事業体には，共同事業者課税の一般的な解釈の射程が及ばない可能性が裁判例から示唆されていた。
本論文は，このような問題意識を出発点とし，具体的な問題として主に 2 点を指摘した。1 つは，現行の課税実務においては，民法上の組合契約の効力や法律効果を前提に，

68- 78 -

民法上の組合であれば共同事業者課税が適用されることが自明のこととされているが，その事業体の事業の実態を税法の観点に照らしたとき，共同事業者課税が適用されるべき事
業体は，組合契約等の成立が認められる事業体と同義ではないことである。もう 1 つは，実質的な共同事業体に共同事業者課税を適用すると，当事者間の損益の分配に関する合意の確度が捨象され，損益の分配に係る所得の認識時点の判断が，所得税法の基本的な解釈から導かれる結果に背馳する場合があることである。
しかし，実質的な共同事業体も，権利義務の主体とならない共同事業体である以上，通常は，共同事業者課税の適用の対象であると解さざるを得ない。すなわち，その事業からの所得は直接各当事者に帰属することとなり，個人構成員においては，事業から損益が得．．．．．
られたその時点で，分配を受ける損益について直接自らの所得（又は損失）として課税されなければならない。そのため，当該事業体の下で個人構成員が分配を受けた損益に対する所得課税については，共同事業者課税の考え方と矛盾することなく，かつ当事者間の損益の分配に関する合意の確度を課税上考慮することができる，新たな解釈が必要であると考えられる。
そこで，「共同事業的な事業」を内的組合と構成する内的組合構成説から示唆を得て，内的組合の概念と課税上の取扱いに関する学説を整理した。ここから，実質的な共同事業体に対する課税方式として，内的組合の構成による 2 段階の課税の考え方が採用されるべき可能性が導出される。
以上の検討から，本論文では，実質的な共同事業において個人が分配を受けた損益に対する所得課税については，当該事業を行う事業体に「ペイ・スルー型共同事業者課税」を適用する考え方が妥当であるとする結論を提示した。
実質的な共同事業体は，匿名組合契約類似の契約関係を実質的に形成した共同事業体であるといえる。当該事業体の事業は，損益の分配を予定せず営業者の単独の収支計算の下において行なわれた業務ａと，構成員がその業務に出資し，営業者と共同で当該業務を遂行（事業の重要な意思決定に関与するなど）することにより損益の分配を受けて稼得した業務ｂ，の 2 つの業務から構成される一つの共同事業と考えられる。したがって，当該事業から得た損益は，一次的には，営業者の単独の収支計算による業務ａに生じた損益として，営業者に帰属する。次に，構成員による事業の重要な意思決定への関与などを前提に，営業者と構成員の間で損益の分配に係る金額や内容に関する具体的な合意が成立し，これに基づいてその分配の実現が認められた時点で，その分配された損益が二次的に構成員に帰属する。これは，構成員が業務 a を営業者と共同で遂行したことにより損益の分配を受けて稼得した業務ｂの成果である。分配された損益に対する個人構成員の所得課税は，この二次的な帰属の時点において，ａ及びｂからなる一つの共同事業から得た損益が直接的に帰属したものとして，一時に行われると解される。

69- 79 -

実質的な共同事業体に対し，共同事業者課税の解釈に矛盾を生じることなく，かつ当事者間の損益の分配に関する合意の確度の実態に即した課税を行うためには，このような「ペイ・スルー型共同事業者課税」による解釈が妥当すると考えられる。

70- 80 -

おわりに
本論文では，共同事業において個人が分配を受けた損益への所得課税について論じた。
考察の対象として，民法上の組合契約や匿名組合契約などの私法上の典型契約が締結されていないが，当事者に共同事業者としての地位が認められる，という「実質的な共同事業」に焦点を当て，事業体に対する課税方式の観点から論理を展開した。
実質的な共同事業体に対する課税方式として，本論文は，内的組合の構成による 2 段階の課税を行う「ペイ・スルー型共同事業者課税」の考え方を提示した。これにより，実質的な共同事業において個人が損益の分配を受けた所得について，共同事業の実態と当該事
業を行う事業体の構造を整合的に課税に反映する解釈が得られたと考える。
なお，各当事者がそれぞれ独立して自らの利益を追求しない場合，特に親族間で行われる事業においては，ペイ・スルー型共同事業者課税により所得の恣意的な分散が可能となる点が指摘され得る。しかし，親族間であっても，構成員が共同事業者としての地位を有する場合には，その実態に即した課税がなされるべきことには変わりがない。所得の分散への対処は，共同事業の存在を踏まえたうえで，当事者間の合意により構成員に分配された損益の額及び認識時点が課税上どこまで認められるのか，という方向から，次に検討されるべき問題であると考えられる。
また，本論文の提言は，実質的な共同事業体に通常の共同事業者課税を適用すると，損益の分配に係る所得の認識時点の判断が，所得税法の基本的な解釈から導かれる結果に背馳する場合があることに対処するものであった。ペイ・スルー型共同事業者課税は，その対処の方法として，当該所得を生ずる事業の範囲に着目する考え方である。これに関し，
所得税法における必要経費の一般的定義規定である同法 37 条は，必要経費の範囲と年度
帰属を，ある特定の年分の所得金額との関係において規定している（費用収益対応の原則） 200。そのため，実質的な共同事業体にペイ・スルー型共同事業者課税を適用することで，必要経費の範囲と年度帰属の判断も，通常の共同事業者課税を適用した場合と異なり得ると思われる。この点に関する考察は，所得の分散への対処とともに，今後の研究課
題としたい。

200

金子・前掲注 1）323 頁，谷口・前掲注 35）353 頁，佐藤（英）・前掲注 35）262 頁，
増井良啓『租税法入門〔第 2 版〕』（有斐閣，2018 年）138 頁参照。
71

- 81 -

参考文献等
１

書籍⋅ 石井照久＝鴻常夫『商行為法 上巻（商法Ⅴ-1）』（勁草書房，1974 年）⋅ 石田穣『民法Ⅴ（契約法）』（青林書院新社，1982 年）⋅ 右近健男編『注釈ドイツ契約法』（三省堂，1995 年）⋅ 内田貴『民法Ⅱ（債権各論）〔第 3 版〕』（東京大学出版会，2011 年）⋅ 近江幸治『民法講義Ⅴ 契約法〔第 3 版〕』（成文堂，2006 年）⋅ 大垣尚司『金融から学ぶ会社法入門』（勁草書房，2017 年）⋅ 大隅健一郎『商法総則〔新版〕』（有斐閣，1978 年）⋅ 加藤一郎＝鈴木禄弥編『注釈民法（17）債権（8）〔復刊版〕』（有斐閣，2013 年）⋅ 金子宏『租税法〔第 24 版〕』（弘文堂，2021 年）⋅ 川井健『民法概論 4（債権各論）〔補訂版〕』（有斐閣，2010 年）⋅ 川井健『民法入門〔第 7 版〕』（有斐閣，2012 年）⋅ 北居功＝高田晴仁編著『民法とつながる商法総則・商行為法〔第 2 版〕』（商事法務，
2018 年）⋅ 北野弘久編『現代税法講義〔5 訂版〕』（法律文化社，2009 年）⋅ 木村弘之亮『租税法総則』（成文堂，1998 年）⋅ 清永敬次『税法〔新装版〕』（ミネルヴァ書房，2013 年）⋅ 吉良実『所得課税法の論点〔第 2 版〕』（中央経済社，1984 年）⋅ 酒井克彦『所得税法の論点研究－裁判例・学説・実務の総合的検討－』（財経詳報社，
2011 年）⋅ 酒井克彦『ブラッシュアップ租税法－判例学習の道しるべ－』（財経詳報社，2011 年）⋅ 酒井克彦『ステップアップ租税法と私法－租税法解釈の道しるべ－』（財経詳報社，
2019 年）⋅ 佐藤英明『信託と課税』（弘文堂，2000 年）⋅ 佐藤英明『スタンダード所得税法〔第 2 版補正 2 版〕』（弘文堂，2020 年）⋅ 志場喜徳郎＝荒井勇＝山下元利＝茂串俊編『国税通則法精解〔平成 31 年改訂〕』（大蔵
財務協会，2019 年）⋅ 新日本監査法人編『新版 リースの会計処理と税務〔第 5 版〕』（中央経済社，2003 年）⋅ 杉村章三郎＝須貝脩一＝中川一郎＝清永敬次編『コンメンタール国税通則法』（三晃社，1963 年〔加除式〕）⋅ 杉村章三郎＝村山達雄＝野村次夫『所得税法（税法学大系Ⅰ）』（大蔵出版，1953 年）⋅ 鈴木竹雄『新版商行為法・保険法・海商法〔全訂第 2 版〕』（弘文堂，1993 年）⋅ 武田昌輔監修『ＤＨＣコンメンタール国税通則法』（第一法規，1982 年〔加除式〕）⋅ 武田昌輔監修『ＤＨＣコンメンタール所得税法』（第一法規，1983 年〔加除式〕）⋅ 田中二郎『租税法〔第 3 版〕』（有斐閣，1990 年）

72- 82 -

⋅ 田中晶国『所得の帰属法理の分析と展開』（成文堂，2019 年）⋅ 谷口勢津夫『税法基本講義〔第 7 版〕』（弘文堂，2021 年）⋅ 注解所得税法研究会編『注解所得税法〔6 訂版〕』（大蔵財務協会，2019 年）⋅ 中川一郎編『税法学体系〔全訂増補版〕』（ぎょうせい，1977 年）⋅ 中里実＝弘中聡浩＝渕圭吾＝伊藤剛志＝吉村政穂編『租税法概説〔第 3 版〕』（有斐閣，2018 年）⋅ 永沢徹監修・さくら綜合事務所編『ＳＰＣ＆匿名組合の法律・会計税務と評価－投資ス
キームの実際例と実務上の問題点－〔第 7 版〕』（清文社，2020 年）⋅ 中村芳昭＝三木義一監修『典型契約の税法務－弁護士のための税法×税理士のための民法－』（日本加除出版，2018 年）⋅ 西原寛一『商行為法〔第 3 版〕』（有斐閣，1973 年）⋅ 服部栄三『商法総則〔第 3 版〕』（青林書院新社，1983 年）⋅ 平出慶道『商行為法〔第 2 版〕』（青林書院，1989 年）⋅ 福家俊朗『現代租税法の原理－転換期におけるその歴史的位相－』（日本評論社，1995年）⋅ 増井良啓『租税法入門〔第 2 版〕』（有斐閣，2018 年）⋅ 増田英敏『リーガルマインド租税法〔第 5 版〕』（成文堂，2019 年）⋅ 松尾弘＝益子良一編著『民法と税法の接点－基本法から見直す租税実務－』（ぎょうせい，2005 年）⋅ 三木義一監修・本山敦＝伊川正樹編『新 実務家のための税務相談（民法編）〔第 2版〕』（有斐閣，2020 年）⋅ 水野忠恒『租税法〔第 5 版〕』（有斐閣，2011 年）⋅ 水野忠恒編『テキストブック租税法〔第 2 版〕』（中央経済社，2018 年）⋅ 水野忠恒『大系租税法〔第 3 版〕』（中央経済社，2021 年）⋅ 三宅正男『契約法（各論）下巻』（青林書院，1988 年）⋅ 我妻榮『債権各論 上巻』（岩波書店，1954 年）⋅ 我妻榮『債権各論 中巻二』（岩波書店，1962 年）⋅ 我妻榮＝有泉亨著・清水誠補訂『コンメンタール民法Ⅴ（契約法）〔新版〕』（日本評論社，1998 年）⋅ 渡辺徹也『スタンダード法人税法〔第 2 版〕』（弘文堂，2019 年）
２

論文等⋅ 伊藤剛志「様々な事業体とその課税」ジュリ 1541 号（2020 年）60 頁⋅ 岩井恒太郎「多様化する事業体と適用税制－日本版ＬＬＣと日本版ＬＬＰを取り上げて－」税研 32 巻 2 号（2016 年）98 頁

73- 83 -

⋅ 上西左大信「小規模事業が多様な各種事業体により運営される場合の課税関係」税研
33 巻 6 号（2018 年）63 頁⋅ 植松守雄「収入金額（収益）の計上時期に関する問題－『権利確定主義』をめぐって－」租税法研究 8 号（1980 年）30 頁⋅ 植松守雄「講座・所得税法の諸問題第 6 回－第 1 納税義務者・源泉徴収義務者（続 5）－」税経通信 42 巻 3 号（1987 年）27 頁⋅ 植松守雄「講座・所得税法の諸問題第 9 回－第 1 納税義務者・源泉徴収義務者（続 9）－」税経通信 42 巻 6 号（1987 年）38 頁⋅ 碓井光明「租税法における課税物件の帰属について（Ⅰ）」税経通信 26 巻 14 号（1971年）59 頁⋅ 碓井光明「租税法における課税物件の帰属について（Ⅱ）」税経通信 27 巻 2 号（1972年）48 頁⋅ 碓井光明「共同事業と所得税の課税－任意組合課税方式の検討－」税理 25 巻 6 号（1982 年）9 頁⋅ 太田洋「組合に係る課税関係についての若干の考察」金子宏＝中里実編『租税法と民法』（有斐閣，2018 年）385 頁⋅ 金子宏「所得の年度帰属－権利確定主義は破綻したか－」同『所得概念の研究』（有斐閣，1995 年）282 頁⋅ 金子宏「任意組合の課税関係」税研 21 巻 4 号（2006 年）16 頁⋅ 金子宏「匿名組合に対する所得課税の検討－ビジネス・プラニングの観点を含めて－」
同編『租税法の基本問題』（有斐閣，2007 年）150 頁⋅ 来住野究「剰余金配当請求権について」信州大学法学論集 6 号（2006 年）283 頁⋅ 清永敬次「権利確定主義の内容」税経通信 20 巻 11 号（1965 年）88 頁⋅ 倉見智亮「所得課税における課税適状要件としての収入額確定の要否」西南学院大学法学論集 47 巻 2・3 号（2015 年）243 頁⋅ 小柳誠「所得発生原因の法的性質と所得区分」税大ジャーナル 27 号（2017 年）75 頁⋅ 酒井克彦「組合課税と導管理論に関する一考察（上）」税務事例 37 巻 5 号（2005 年）1頁⋅ 酒井克彦「組合課税と導管理論に関する一考察（下）」税務事例 37 巻 6 号（2005 年）8頁⋅ 酒井克彦「匿名組合契約に基づく分配金に係る所得区分－いわゆる航空機リース事件の検討を契機として－」税大ジャーナル 2 号（2005 年）96 頁⋅ 酒井克彦「導管理論と所得税法 56 条（上）－同一生計内親族間における対価の支払に係る必要経費性－」税務事例 37 巻 12 号（2005 年）6 頁⋅ 酒井克彦「導管理論と所得税法 56 条（下）－同一生計内親族間における対価の支払に係る必要経費性－」税務事例 38 巻 1 号（2006 年）1 頁

74- 84 -

⋅ 酒井克彦「任意組合の構成員課税における所得区分の考え方－『導管理論に基づく所得区分』と『構成員の担税力に応じた所得区分』－」税務事例 40 巻 10 号（2008 年）1 頁⋅ 佐藤英明「組合による投資と課税」税務事例研究 50 号（1999 年）33 頁⋅ 佐藤英明「新しい組織体と税制」フィナンシャル・レビュー65 号（2002 年）93 頁⋅ 佐藤英明「共同事業から生じる所得の課税関係」税務事例研究 155 号（2017 年）31 頁⋅ 髙橋祐介「民法上の組合の稼得した所得の課税に関する基礎的考察－課税時期，所得種
類，帰属を中心に－」税法学 543 号（2000 年）55 頁⋅ 髙橋祐介「事業体課税論」岡村忠生編『新しい法人税法』（有斐閣，2007 年）61 頁⋅ 田中治「申告納税制度と租税行政手続」租税法研究 22 号（1994 年）12 頁⋅ 田中治「事業所得における収入金額の年度帰属」税務事例研究 29 号（1996 年）33 頁⋅ 田中治「事業所得の人的帰属」税務事例研究 54 号（2000 年）27 頁⋅ 田中啓之「共同事業の形態と所得課税（1）」法学協会雑誌 135 巻 7 号（2018 年）1 頁⋅ 田中啓之「共同事業の形態と所得課税（2）」法学協会雑誌 135 巻 8 号（2018 年）64 頁⋅ 田中啓之「共同事業の形態と所得課税（3）」法学協会雑誌 135 巻 9 号（2018 年）70 頁⋅ 田中啓之「共同事業の形態と所得課税（4・完）」法学協会雑誌 135 巻 10 号（2018 年）
130 頁⋅ 田中晶国「収入実現の蓋然性と収入金額の年度帰属－権利確定主義と管理支配基準の連接－」法政研究 84 巻 2 号（2017 年）239 頁⋅ 田中晶国「所得の年度帰属－収入実現の蓋然性とその客観的認識－」税法学 579 号（2018 年）107 頁⋅ 田名後正範「所得税法・租税特別措置法等（所得税関係）の改正について」税経通信
60 巻 8 号（2005 年）35 頁⋅ 谷口勢津夫「匿名組合の課税問題－ＴＫスキームに関する租税条約の解釈適用－」日税
研論集 55 号（2004 年）143 頁⋅ 出村仁志「裁判例にみる所得の帰属の認定」税大ジャーナル 21 号（2013 年）103 頁⋅ 西村洋佑「所得の人的帰属－個人法人間の帰属の判定を中心として－（上）」青山ビジ
ネスロー・レビュー9 巻 2 号（2020 年）37 頁⋅ 西村洋佑「所得の人的帰属－個人法人間の帰属の判定を中心として－（下）」青山ビジ
ネスロー・レビュー9 巻 2 号（2020 年）71 頁⋅ 長谷部啓「パス・スルー課税のあり方－組合事業における組合員の課税関係とその諸問
題－」税務大学校論叢 56 号（2007 年）67 頁⋅ 福田善行「実質所得者課税に関する一考察－所得税における所得の帰属判定を中心に－」税務大学校論叢 84 号（2016 年）337 頁⋅ 渕圭吾「匿名組合契約と所得課税－なぜ日本の匿名組合契約は節税目的で用いられるのか？－」ジュリ 1251 号（2003 年）177 頁⋅ 増井良啓「組合損益の出資者への帰属」税務事例研究 49 号（1999 年）47 頁

75- 85 -

⋅ 増井良啓「組合形式の投資媒体と所得課税」日税研論集 44 号（2000 年）129 頁⋅ 増井良啓「組織形態の多様化と所得課税」租税法研究 30 号（2002 年）1 頁⋅ 増井良啓「多様な事業組織をめぐる税制上の問題点」フィナンシャル・レビュー69 号（2003 年）95 頁⋅ 宮武敏夫「匿名組合契約と税務」ジュリ 1255 号（2003 年）106 頁⋅ 村井圭介「共同事業の所得区分－組合契約推認アプローチによる事業所得該当性－」租税資料館 HP（https://www.sozeishiryokan.or.jp/award/030/z_pdf/ronbun_2021_15.
pdf，2022 年 1 月 11 日最終閲覧）
３

判例評釈等

⋅ 浅妻章如「判批」民商法雑誌 151 巻 6 号（2015 年）91 頁⋅ 池本征男「判批」国税速報 6373 号（2015 年）14 頁⋅ 一高龍司「判批」水野忠恒＝中里実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋谷雅弘編『租税判例百選〔第 5 版〕』（有斐閣，2011 年）122 頁⋅ 植松守雄「判批」金子宏＝水野忠恒＝中里実編『租税判例百選〔第 3 版〕』（有斐閣，1992 年）92 頁⋅ 碓井光明「判批」判時 896 号（1978 年）134 頁⋅ 碓井光明「判批」金子宏編『租税判例百選〔第 2 版〕』（有斐閣，1983 年）100 頁⋅ 漆さき「判批」中里実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋谷雅弘＝渕圭吾編『租税判例百選〔第7 版〕』（有斐閣，2021 年）46 頁⋅ 遠藤美光「判批」鴻常夫＝竹内昭夫＝江頭憲治郎編『商法（総則・商行為）判例百選〔第 3 版〕』（有斐閣，1994 年）132 頁⋅ 大淵博義「判批（上）」税務事例 37 巻 7 号（2005 年）1 頁⋅ 大淵博義「判批（下）」税務事例 37 巻 8 号（2005 年）10 頁⋅ 大淵博義「判批」税務事例 48 巻 7 号（2016 年）1 頁⋅ 椛島文子「判批」税法学 559 号（2008 年）207 頁⋅ 川田剛「判批」税経通信 60 巻 3 号（2005 年）35 頁⋅ 北武雄「判批」税経通信 33 巻 14 号（1978 年）134 頁⋅ 木山泰嗣「判批（上）」税理 63 巻 3 号（2020 年）152 頁⋅ 木山泰嗣「判批（下）」税理 63 巻 4 号（2020 年）152 頁⋅ 越山安久「判解」ジュリ 664 号（1978 年）91 頁⋅ 越山安久「判解」最高裁判所判例解説民事篇昭和 53 年度（1982 年）22 頁⋅ 宰田高志「判批」税研 20 巻 4 号（2005 年）96 頁⋅ 酒井克彦「判批」税務事例 47 巻 10 号（2015 年）1 頁⋅ 酒井貴子「判批」ジュリ 1488 号（2016 年）10 頁⋅ 酒井貴子「判批」ジュリ臨増 1492 号（2016 年）197 頁

76- 86 -

⋅ 佐藤孝一「判批」税務事例 52 巻 2 号（2020 年）18 頁⋅ 佐藤英明「判批」ＴＫＣ税研情報 29 巻 1 号（2020 年）1 頁⋅ 品川芳宣「判批」ＴＫＣ税研情報 14 巻 2 号（2005 年）76 頁⋅ 清水知恵子「判解」ジュリ 1496 号（2016 年）68 頁⋅ 清水知恵子「判解」最高裁判所判例解説民事篇平成 27 年度（2018 年）314 頁⋅ 菅原菊志「判批」鴻常夫＝竹内昭夫＝江頭憲治郎編『商法（総則・商行為）判例百選〔第 2 版〕』（有斐閣，1985 年）132 頁⋅ 高野幸大「判批」租税法研究 21 号（1993 年）240 頁⋅ 髙橋祐介「判批」中里実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋谷雅弘＝渕圭吾編『租税判例百選〔第 7 版〕』（有斐閣，2021 年）58 頁⋅ 田中啓之「判批」ジュリ 1493 号（2016 年）110 頁⋅ 田中啓之「判批」ジュリ 1558 号（2021 年）131 頁⋅ 玉田康治「判批」平成 27 年行政関係判例解説（2017 年）89 頁⋅ 仲江利政「判批」判タ 29 巻 14 号（1978 年）86 頁⋅ 中里実「判批」法学協会雑誌 96 巻 11 号（1979 年）129 頁⋅ 橋本浩史「判批」税経通信 70 巻 11 号（2015 年）192 頁⋅ 橋本浩史「判批」税経通信 74 巻 7 号（2019 年）184 頁⋅ 濱田洋「判批」税研 35 巻 4 号（2019 年）115 頁⋅ 藤浦照生「判批」昭和 53 年行政関係判例解説（1979 年）232 頁⋅ 宮谷俊胤「判批」民商法雑誌 80 巻 2 号（1979 年）55 頁⋅ 山本直毅「判批」税 72 巻 12 号（2017 年）62 頁⋅ 渡辺徹也「判批」中里実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋谷雅弘＝渕圭吾編『租税判例百選〔第 7 版〕』（有斐閣，2021 年）132 頁
４

判例・裁判例〔最高裁判所・大審院〕⋅ 大判大正 6 年 5 月 23 日民録 23 輯 917 頁⋅ 大判大正 14 年 5 月 23 日新聞 2466 号 11 頁
⋅ 最判昭和 32 年 4 月 30 日民集 11 巻 4 号 666 頁⋅ 最判昭和 33 年 7 月 29 日集民 32 号 1001 頁⋅ 最判昭和 36 年 10 月 27 日民集 15 巻 9 号 2357 頁⋅ 最判昭和 37 年 3 月 16 日税資 36 号 220 頁⋅ 最判昭和 37 年 10 月 2 日訟月 8 巻 11 号 1682 頁⋅ 最決昭和 40 年 9 月 8 日刑集 19 巻 6 号 630 頁⋅ 最判昭和 46 年 11 月 9 日民集 25 巻 8 号 1120 頁⋅ 最判昭和 48 年 4 月 26 日民集 27 巻 3 号 629 頁

77- 87 -

⋅ 最判昭和 49 年 3 月 8 日民集 28 巻 2 号 186 頁⋅ 最判昭和 53 年 2 月 24 日民集 32 巻 1 号 43 頁
⋅ 最判昭和 53 年 3 月 16 日訟月 24 巻 4 号 840 頁⋅ 最判昭和 56 年 4 月 24 日民集 35 巻 3 号 672 頁⋅ 最判平成 4 年 4 月 28 日税資 189 号 401 頁⋅ 最判平成 5 年 11 月 25 日民集 47 巻 9 号 5278 頁⋅ 最判平成 10 年 5 月 26 日税資 229 号 140 頁⋅ 最判平成 13 年 7 月 13 日集民 202 号 673 頁⋅ 最判平成 27 年 6 月 12 日民集 69 巻 4 号 1121 頁〔高等裁判所〕⋅ 広島高松江支判昭和 34 年 3 月 20 日行裁例集 10 巻 3 号 427 頁⋅ 名古屋高判昭和 35 年 4 月 15 日税資 33 号 548 頁⋅ 東京高判昭和 35 年 9 月 28 日訟月 6 巻 11 号 2191 頁⋅ 東京高判昭和 36 年 7 月 12 日訟月 7 巻 9 号 1868 頁⋅ 広島高判昭和 41 年 12 月 9 日高裁刑集 19 巻 6 号 810 頁⋅ 福岡高判昭和 43 年 9 月 12 日税資 55 号 492 頁⋅ 広島高判昭和 46 年 1 月 12 日税資 62 号 51 頁
⋅ 広島高判昭和 50 年 6 月 27 日税資 92 号 646 頁⋅ 東京高判昭和 51 年 5 月 27 日判時 827 号 58 頁
⋅ 東京高判昭和 57 年 9 月 27 日税資 132 号 1491 頁⋅ 東京高判昭和 58 年 11 月 9 日税資 156 号 1240 頁⋅ 東京高判昭和 60 年 2 月 28 日判時 1149 号 107 頁⋅ 東京高判平成 2 年 4 月 20 日判時 1352 号 3 頁⋅ 東京高判平成 2 年 12 月 12 日税資 181 号 867 頁⋅ 東京高判平成 3 年 6 月 6 日訟月 38 巻 5 号 878 頁⋅ 大阪高判平成 3 年 9 月 26 日税資 186 号 621 頁⋅ 名古屋高判平成 9 年 10 月 23 日税資 229 号 140 頁⋅ 名古屋高判平成 17 年 10 月 27 日税資 255 号順号 10180⋅ 名古屋高判平成 18 年 12 月 6 日税資 256 号順号 10596⋅ 東京高判平成 19 年 6 月 28 日判時 1985 号 23 頁
⋅ 東京高判平成 24 年 7 月 19 日税資 262 号順号 12004〔地方裁判所〕⋅ 東京地判昭和 32 年 7 月 26 日金法 150 号 13 頁
⋅ 東京地判昭和 33 年 7 月 3 日民集 15 巻 9 号 2377 頁

78- 88 -

⋅ 東京地判昭和 33 年 7 月 3 日行裁例集 9 巻 7 号 1350 頁⋅ 広島地判昭和 40 年 11 月 24 日高裁刑集 19 巻 6 号 816 頁⋅ 福岡地判昭和 43 年 3 月 28 日税資 55 号 508 頁⋅ 広島地判昭和 43 年 12 月 24 日訟月 15 巻 2 号 209 頁⋅ 福岡地判昭和 44 年 8 月 27 日税資 58 号 917 頁⋅ 東京地判昭和 45 年 7 月 1 日税資 64 号 1304 頁⋅ 千葉地判昭和 45 年 12 月 25 日訟月 17 巻 4 号 669 頁⋅ 山口地判昭和 46 年 6 月 28 日訟月 17 巻 10 号 1671 頁⋅ 東京地判昭和 48 年 2 月 27 日税資 99 号 601 頁⋅ 津地判昭和 49 年 7 月 2 日税資 86 号 1227 頁⋅ 東京地判昭和 54 年 10 月 9 日下級民集 30 巻 9〜12 号 513 頁⋅ 神戸地判昭和 56 年 10 月 12 日刑集 38 巻 5 号 2050 頁⋅ 高松地判昭和 57 年 3 月 31 日税資 122 号 892 頁⋅ 熊本地判昭和 57 年 12 月 15 日訟月 29 巻 6 号 1202 頁⋅ 横浜地判昭和 61 年 9 月 29 日税資 177 号 305 頁⋅ 東京地判昭和 63 年 5 月 30 日税資 164 号 586 頁⋅ 京都地判平成元年 5 月 31 日税資 170 号 580 頁⋅ 千葉地判平成元年 10 月 18 日税資 174 号 131 頁⋅ 名古屋地判平成 2 年 5 月 18 日訟月 37 巻 1 号 160 頁⋅ 神戸地判平成 2 年 6 月 13 日税資 185 号 800 頁⋅ 横浜地判平成 3 年 3 月 20 日税資 182 号 661 頁⋅ 名古屋地判平成 3 年 12 月 20 日税資 187 号 479 頁⋅ 東京地判平成 14 年 11 月 29 日訟月 49 巻 7 号 2017 頁⋅ 名古屋地判平成 16 年 10 月 28 日税資 254 号順号 9800
⋅ 津地判平成 17 年 4 月 19 日税資 255 号順号 10002⋅ 名古屋地判平成 17 年 9 月 29 日判タ 1256 号 81 頁
⋅ 名古屋地判平成 17 年 11 月 24 日判タ 1204 号 114 頁⋅ 広島地判平成 19 年 5 月 9 日税資 257 号順号 10707⋅ 東京地判平成 21 年 4 月 7 日判タ 1311 号 173 頁⋅ 東京地判平成 22 年 11 月 18 日税資 260 号順号 11560⋅ 東京地判平成 23 年 2 月 4 日税資 261 号順号 11608⋅ 東京地判平成 30 年 1 月 23 日税資 268 号順号 13115⋅ 大阪地判令和元年 12 月 5 日税資 269 号順号 13352
以上79- 89 -

- 90 -

令和２年度所得税法改正におけるひとり親控除創設の評価と考察

滝川- 91 -茜

- 92 -

論文要旨
論文題目
令和 2 年度所得税法改正におけるひとり親控除創設の評価と考察
氏名

1.

滝川

茜

本稿の目的
令和 2 年度の税制改正において、所得税法の人的控除制度でひとり親控除が創設された。

本稿は、このひとり親控除への評価と考察を研究テーマとしている。ひとり親控除は、ひとりで子どもを扶養する者が追加で受けられる所得控除となる。前身となる控除は、戦後間もなく戦争未亡人の救済のために創設された寡婦控除となる。寡婦控除は、創設後、時代の経
過と共に、単身の死別寡婦への適用拡大や、男性のひとり親への適用拡大（寡夫控除の創設）を行ってきた。そうした変遷を経て、直近で行われた大きな改正が、令和 2 年度のひとり親控除の創設となる。ひとり親控除の創設（改正）の主な改正点は、2 つある。1 つが非婚のひとり親への適用拡大と、もう 1 つが男性のひとり親と女性のひとり親での適用要件における不公平の解消である。この 2 点は、創設後、長らくの間、寡婦（夫）控除の問題点として議論されてきた。しかし、日本政府が法律婚を重視してきた事情や、男女に就労や収入の状況で差が存在していたために解消されなかったものとなる。それらが、令和 2 年度の税制改正において解消されたことに対して、本稿では、具体的な事案やデータを用いて評価をしていく。また、ひとり親控除は、所得税の立場から「子どもの貧困に対応する」ことを制度主旨としているため、本稿ではその公的扶助としての機能を養育費やひとり親の就労という観点から評価していく。更に、所得税制においては、原則として民法の規定にあたる法
律婚世帯を「生計を一にする」範囲として解釈してきたが、ひとり親控除においては、事実婚世帯も「生計を一にする」世帯として、ひとり親控除の適用対象外とした。これは、所得税の人的控除において初めての判断基準となる。そのように定義されることとなった経緯を日本における事実婚の歴史や他の法律での取り扱いなどから確認した上で、この適用要件を巡る課題を明らかにしていく。
2.

本稿の概要（構成）
第 1 章では、ひとり親控除を研究するにあたり、前提となる日本の所得税や人的控除の制度について確認している。第 2 章では、本稿の研究テーマであるひとり親控除や関連する寡婦控除について、現行規定の確認や、ひとり親控除の創設までの沿革を確認している。
第 3 章では、ひとり親控除の創設によって解消された、婚姻歴の有無による不公平と男性のひとり親と女性のひとり親の不公平について、具体的な事案やデータを基に評価してい1- 93 -

る。第 4 章では、ひとり親控除の「子どもの貧困に対応する」ための公的扶助としての機能を、養育費やひとり親の就労の観点から評価している。第 5 章では、ひとり親控除における事実婚世帯の適用をめぐる課題を、日本における事実婚（内縁）の歴史や他の法律での取り扱いなどから確認している。
3.

本稿の結論
ひとり親控除は、伝統的な家族観よりも、現実的に日本の「子どもの貧困に対応する」こ

とを重視して、多様な家族のあり方を受けいれる時代や社会の要請などもあり創設された。
そのことは、戦後間もなく戦争未亡人を救済する目的で創設された寡婦控除が、単身の死別
寡婦への適用拡大や男性のひとり親への適用拡大などを行ってきたことと同様に、時代の経過による社会情勢の変化に対応したものである。非婚のひとり親への適用拡大は、子どもの貧困が問題とされる日本の現代社会において、出自によらず全ての子どもが平等に養育されるために、ひとり親世帯の中で最も経済力の弱い非婚のひとり親へ救済の範囲が拡がったこととして評価できる。また、男性のひとり親と女性のひとり親の取り扱いの不公平が解消されたことも、女性の社会進出が著しい現代において必然のことであった。更に、日本における養育費の履行状況の低さや、就労するひとり親には特別な需要が生じるという調査結果から、ひとり親控除がひとり親世帯への公的扶助としての機能を有することを評価した。そして、ひとり親控除では、事実婚世帯はいわゆる「ひとり親世帯」に該当しないと考えられるために適用の対象外となったことの経緯を確認する中で、その適用要件のために、同じ所得税法上の人的控除であるにも関わらず、ひとり親控除と他の人的控除では「生計を一にする」範囲の解釈が異なるという課題が生じることとなっていることが判明した。
本稿では、ひとり親控除の創設は、ひとり親世帯を取り巻く様々な観点から評価に値する創設（改正）であると考えると共に、本稿において判明した課題に対しては、今後、所得税制において議論を深める必要があることを提言している。

2- 94 -

⽬次
はじめに・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・１
第１章

⽇本の所得税法の概要・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・３

第１節

シャウプ勧告と⽇本の所得税・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・３

第２節

⼈的控除の特徴・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・４

第３節

⼈的控除の沿⾰・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・６

第４節

所得税の計算・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・１１

第２章
第１節

ひとり親控除の概要・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・１３
ひとり親控除等の適⽤状況・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・１３

１．制度適⽤者数の推移・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・１３
２．ひとり親控除等の現⾏規定・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・１４
第２節

ひとり親控除創設までの沿⾰・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・１８

１．寡婦控除の創設（昭和 26 年）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・１８
２．寡婦控除の税額控除化（昭和 26 年〜昭和 40 年）・・・・・・・・・・・・・１９
３．寡婦控除の所得控除化とその後の改正（昭和 42 年〜昭和 52 年）・・・・・・２２
４．寡夫控除の創設（昭和 56 年）
・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・２６
５．寡夫控除創設後の主な改正（昭和 59 年〜平成 16 年）・・・・・・・・・・・２９
第３節
第３章
第１節

ひとり親控除の創設（令和 2 年）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・３２
ひとり親控除創設による不公平の解消への評価・・・・・・・・・・・・・・３５
婚姻歴の有無による不公平の解消（⼈権救済申⽴事件を⽤いて）・・・・・３５

１．寡婦控除における⾮婚⺟⼦に対する⼈権救済申⽴事件・・・・・・・・・・・３５
２．寡婦控除における⾮婚⺟⼦に対する⼈権救済申⽴事件

要望書・・・・・・・４０

３．「寡婦控除」規定の改正を求める意⾒書・・・・・・・・・・・・・・・・・４２
第２節

男性のひとり親と⼥性のひとり親の不公平の解消（裁判例を⽤いて）・・・４４

１．判例と解説の紹介・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・４４
２．令和２年度の改正への評価・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・４７
３．改正後も寡婦控除を残している理由・・・・・・・・・・・・・・・・・・・５７
第４章

ひとり親控除の公的扶助としての機能・・・・・・・・・・・・・・・・・・６０

第１節

ひとり親世帯の課税最低限・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・６０

第２節

ひとり親世帯の養育費という観点からの検証・・・・・・・・・・・・・・６２

１．⽇本での養育費の取決めおよび履⾏状況と公的⽀援・・・・・・・・・・・・６２- 95 -

２．ひとり親世帯の養育費への公的扶助としてのひとり親控除の意義・・・・・・７１
第３節

就労するひとり親世帯に⽣じる特別な需要という観点からの検証・・・・・７１

１．⽣活保護と⺟⼦加算の概要・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・７１
２．⺟⼦加算に関する調査結果と分析 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・７３
３．就労するひとり親世帯に⽣じる特別な需要への公的扶助としてのひとり親控除の意義・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・７５第５章

ひとり親控除における事実婚世帯の適⽤をめぐる課題・・・・・・・・・・・７６

第１節

⽇本の⺠法における結婚と扶養の定義・・・・・・・・・・・・・・・・・７６

第２節

⽇本で法律婚を重視してきた背景・・・・・・・・・・・・・・・・・・・７８

第３節

税法と社会保障法での事実婚（内縁）の者の取り扱いの違い・・・・・・・８０

１．税法における事実婚（内縁）の者の取り扱い・・・・・・・・・・・・・・・８０
２．社会保障法における事実婚（内縁）の者の取り扱い・・・・・・・・・・・・８１
３．事実婚（内縁）の者の取り扱いの違いにより起きた裁判・・・・・・・・・・８３
第４節．児童扶養⼿当との整合性・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・８６
１．児童扶養⼿当の⽀給対象者・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・８６
２．⼀定の⾮婚のひとり親に対する個⼈住⺠税の⾮課税措置の適⽤要件・・・・・８８
第5節

⼩括・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・９０

おわりに・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・９１
参考⽂献・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・９３- 96 -

はじめに
ひとり親控除は、令和 2 年度の税制改正において創設された。これにより、⼦どもを養育する⾮婚のひとり親が、新たに追加の⼈的控除を受けられることになった。
⽇本の所得税制上での、⼦どもを養育するひとり親への追加の⼈的控除の始まりは、昭和
26 年（1951 年）に創設された寡婦控除である。当時の⽇本は、戦後間もなくであり、創設の主な⽬的は戦争未亡⼈の救済であったため、扶養する親族が⼦どもである必要はなく、扶養親族を有していれば、追加の⼈的控除が受けられるものであった。
これには、夫と死別しても夫の家族とのお付き合いという追加的費⽤が認められるであろうという、家庭内福祉を重視していた⽇本の伝統的な家族観に基づく考え⽅があった。時代の変化に伴い、寡婦控除の適⽤は拡⼤を続け、昭和 47 年度の改正では、死別、かつ、年間合計所得⾦額 150 万円以下、かつ、扶養親族のいない寡婦も追加の⼈的控除を受けられることになった。
これは当初、寡婦控除を適⽤していた者の⼦どもが独⽴することにより扶養から外れることで、寡婦本⼈への寡婦控除の適⽤が終了することにより、急な負担の増加があったことに対する配慮であり、これにより寡婦は、⼦どもの独り⽴ちという家庭環境の変化があっても、引き続き寡婦控除を適⽤することが出来ることになった。
そして、昭和 56 年度の税制改正において寡夫控除が創設され、⼦どもを有する男性の寡夫への追加の⼈的控除の適⽤が始まった。しかし、男性と⼥性の就業状況や経済⼒の違いか
らくる担税⼒の違い、そして⽇本の財政状況を斟酌した上で、寡夫控除の適⽤は、⼦どもを扶養する年間合計所得⾦額 300 万円以下の寡夫に限られた。男性の寡夫へ追加の⼈的控除が認められた背景は、男性が配偶者を失うことにより家事や養育を⾏いながら就業を続けることによる、外⾷や家政婦、学童の利⽤といった追加的費⽤が認められたことにある。
このように、⼦どもをひとりで養育する親への追加の⼈的控除という特徴の控除制度であるにも関わらず、適⽤要件において⼀度法律婚を経由している必要があり、ひとりで⼦どもを養育する⾮婚の者が、適⽤から外されてしまっていることは、⻑らく検討事項になっており、差別にあたるとして、寡婦控除が適⽤されないことにより⾮婚のひとり親が受ける経済的不利益に対する⼈権救済申⽴事件が起きていた。
⽇本は歴史的に⾒ても、法律婚を結ばない事実婚（内縁）の夫婦が、明治以前からも多く存在していたが、⽇本の近代化を図るために⽇本の法的整備において、法律婚を重視することになったという事情があった。それが結果として、ひとり親控除が創設されるまで続く、⾮婚のひとり親とその⼦どもへの所得税法上の不公平な取り扱いに繋がっていた。
しかし近年、本⼈の積極的選択による事実婚の夫婦や、⾮婚のひとり親家庭が社会的にも受け⼊れられるようになり、相続税においても⺠法の中で嫡出⼦と婚外⼦である⾮嫡出⼦の相続分の差別が是正されるなど、所得税法以外の法改正において変化の流れが現れていた。
1- 97 -

⽇本の⼈的控除の設計は、男性⽚働き専業主婦モデルが基となって設計されたこともあり、昨今においては、法律婚を結んだ夫婦でも継続的に共働きを選択する家庭が増え、そうした現代の家庭の実態に、伝統的家族観モデルの所得税制がそぐわなくなってきていた事情もある。
何より、⽇本には、深刻な少⼦化や⼦どもの貧困、⼈⼝減少による労働⼒不⾜、経済低迷による財政難という課題が蓄積しており、特に、ひとり親控除と深いかかわりのある⼦どもの貧困問題に関しては、厚⽣労働省の発表する OECD 旧基準に基づく⽇本の⼦どもの相対的貧困率が、平成 31 年（2019 年）で 13.5％と、7 ⼈に 1 ⼈の⼦どもが貧困状態にあり、OECD 加盟国の中でも最悪の⽔準である。1

中でも 2 ⼈親世帯よりひとり親世帯の⽅が、世帯所得が少なく、ひとり親世帯の中でも、死別・離別のひとり親世帯よりも⾮婚のひとり親世帯が最も経済状況の悪い実状がある。
困窮するひとり親世帯へ⼿当の⽀給という国家的⽀援も存在するが、労働⼒不⾜や財政難もある⽇本では、より多くの者が就業を続けることで家計を維持・向上できることが望ましい。
ひとり親控除の創設により、⾮婚のひとり親へ追加の⼈的控除が認められることになったことは、婚外⼦への差別の是正や多様な家族観の受け⼊れ、⾮婚のひとり親世帯の経済的不利益の解消など様々な評価が出来る。しかし、このひとり親控除では、児童扶養⼿当に事
実婚世帯への給付が認められていないこととの整合性から、適⽤要件として、事実婚の者は対象外とするという、今までの所得税の⼈的控除にはなかった定義が加えられ、同じ所得税
法内の⼈的控除であるにもかかわらず、ひとり親控除とその他の⼈的控除により⽣計を⼀にする範囲の解釈が異なるという課題も出ることとなった。
本論⽂の構成として、第１章では⽇本の所得税法の概要を説明し、第２章ではひとり親控
除の説明と、創設までの沿⾰を寡婦控除創設から順番に説明する。
続く第３章では、ひとり親控除の創設によって、⻑年、問題視されてきた、婚姻歴の有無による不公平と男性のひとり親と⼥性のひとり親の不公平が解消されたことへの評価を⾏い、第４章では、ひとり親控除の持つ公的扶助としての機能を、ひとり親世帯の養育費と就労するひとり親世帯に⽣じる特別な需要の観点から確認し、第５章では、ひとり親控除において事実婚世帯が適⽤対象外となった経緯と、それにより⽣じる課題を確認した。

1

厚⽣労働省（2020）「2019 年

国⺠⽣活基礎調査の概況」
2- 98 -

第１章

⽇本の所得税法の概要

本章では、ひとり親控除を評価・検証する上で、前提となる⽇本の所得税の沿⾰と計算⽅法といった仕組み、⼈的控除の特徴や沿⾰について確認していく。
第１節

シャウプ勧告と⽇本の所得税

本節では、⽇本の税制に⼤きな影響を与えたシャウプ勧告と、それに基づいて制定されている所得税制について確認していく。
⽇本の所得税は、明治 20 年（1887 年）に税制収⼊の⽅法として所得税が取り⼊れられたことに始まる。当時は課税単位が世帯となっており、⼾主が納税義務者であった。また、年間所得 300 円以上の者に対しての賦課課税であった。そのため、資料より実績が得られた
明治 21 年（1888 年）の数値を⾒ても、納税義務者が 14 万⼈と当時の⼈⼝の 0.36％のみであり、税収総額は 6,472 万円と国税収⼊のうち 1.6％というように現在と異なり⾮常に⼩さな税であった。2
戦前での改正では、昭和 15 年（1940 年）に法⼈税法の制定に伴う所得税との分離という⼤きな変化や、滞納の未然防⽌や納税の簡易化、納税者の捕捉などのために源泉徴収制度の導⼊3、総合所得税と（公社債・銀⾏預⾦の利⼦は源泉分離選択課税）と分類所得税（⽐例税率）⼆本⽴ての構造4への変化などがあるが、現⾏制度に潮流する改正としては戦後のシ
ャウプ勧告が契機となる。
シャウプ勧告とは、昭和 24 年（1949 年）の「シャウプ使節団⽇本税制報告書」（Reporton Japanese Taxation by the Shoup Mission,vol.1〜4）の通称である。5

昭和 23 年（1948年）にマッカーサー元帥から提⽰された「経済 9 原則」の実⾏に関するドッヂ公使の声明により、インフレーションの収束のため、予算の均衡などが決定された。昭和 24 年度の予算
は、このドッヂ・ラインを基に編成されたが、⽇本の財政・税制の全⾯的な再検討と改⾰のため、シャウプ使節団が昭和 24 年（1949 年）5 ⽉に来⽇した。6シャウプ使節団は、コロ

ンビア⼤学のカール・S・シャウプ教授を団⻑とした総勢 7 名のアメリカの⼤学教授により構成された使節団であり、来⽇後、精⼒的な調査・検討を⾏い、約 3 か⽉という短い期間で報告書をまとめた。この報告書が「シャウプ使節団⽇本税制報告書」であり、所謂、「シャ2

磯部喜久男（1998）P.157

3

国税庁 HP「租税史料3

源泉徴収制度の導⼊−昭和時代−」

https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/sozei/tokubetsu/h26shiryoukan/03.htm
4

佐々⽊幸男（2006）P.150

5

鈴⽊貴代（2014）P.3

6

佐々⽊幸男（2006）P.152
3- 99 -

ウプ勧告」である。7
佐々⽊幸男（2006）によれば、所得税におけるシャウプ勧告の基本⽅針の特徴として、「公平や納税意識の強さという観点から、申告による直接税（とりわけ所得税）を中⼼に据え、それを資産税が補完することを基本とするもの。」8という特徴がある。
具体的な提案では、最⾼税率の引き下げとブラケット数の縮減により、⾼累進・⾼率課税がもたらす勤労意欲などの減退による経済的悪影響や脱税へのインセンティブの緩和が図られた。また、富裕層が有する財産に対し毎年課税する富裕税を創設することにより、所得税の最⾼税率の引き下げをカバーし負担の公平を確保することが提案された。9
このように、シャウプ勧告では所得源泉ごとの所得分類を⾏うことを容認している。10
シャウプ勧告による所得税に関する基本的な提案に沿う形で、昭和 25 年（1950 年）の税制改正では、同居親族合算制度を廃⽌して個⼈単位を重視した課税⽅式が採⽤11されるなど、税制の構成や制度の変更等が⾏われたが、当時の⽇本の財政・経済情勢や国⺠負担の実態に照らし適当でないと考えられるものについて、その後間もなく⼤⼩さまざまな調整や修正が⼊っていくこととなる。12

所得税への調整や修正としては、低中所得層において重税感が⾼まる中、各種の減税措置が採られていくこととなり、諸控除の引上げや新たな所得控除の創設などが⾏われた。13第２節

昭和 26 年（1951 年）創設の寡婦控除も、その 1 つとなる。

⼈的控除の特徴

本節では、⼈的控除の特徴を説明していく。⼈的控除を含む所得控除は、納税者及びその扶養親族の世帯構成に対する配慮や、その他納税者の個⼈的事情に適合した応能負担の実現を図るなどの⽬的で設けられている。14
税務⼤学校

編（2021）「所得税法

令和 3 年度版」によると、所得控除はその⽬的に応じ、以下のように分類されている。15
担税⼒への影響を考慮するための控除が、雑損控除と医療費控除である。社会政策上の要7

佐々⽊幸男（2006）P.153

8

佐々⽊幸男（2006）P.153-154

9佐々⽊幸男（2006）P.154

10

佐々⽊幸男（2006）P.155

11

⽥中康男（2005）P.18

12

佐々⽊幸男（2006）P.156-157

13

⾼⽊夏⼦（2018）「寡婦控除及び寡夫控除について−今後の⾒直しに向けた諸課題−」

P.39
14

税務⼤学校

編（2021）「所得税法 令和 3 年度版」P.91

15

税務⼤学校

編（2021）「所得税法 令和 3 年度版」P.91
4- 100 -

請による控除が、社会保険料控除と⼩規模企業共済等掛⾦控除と⽣命保険料控除と地震保険料控除と寄付⾦控除である。個⼈的事情を考慮するための控除が、障害者控除と寡婦控除とひとり親控除と勤労学⽣控除である。課税最低限を保障するための控除が、配偶者控除と配偶者特別控除と扶養控除と基礎控除である。
そして、個⼈的事情を考慮するための控除と課税最低限を保障するための控除が、⼈的控除となる。⼈的控除は、基礎的な⼈的控除と特別な⼈的控除に分けられ、特別な⼈的控除は、追加的な⼈的控除とも表現される。
基礎的な⼈的控除は、本⼈及びその家族の最低限度の⽣活を維持するための控除（最低限度の⽣活維持のための概算控除）と、憲法 25 条の⽣存権の保障とを絡み合わせたものと位置付けられている。すなわち、最低限度の⽣活⽔準を維持するのに必要な部分は担税⼒をもたないことから、その部分は課税を免除するという考えに基づくものである。16
⽥中康男（2005）によると、基礎的な⼈的控除は、納税者がある経費を実際に⽀出したかどうか否かに関係なく、⼀定の所得に達せず担税⼒のない⼈に対する課税を免除し、最低限度の⽣活⽔準を保障するために、定まった額の控除を認めるものと解されている。17
また、吉⽥隆⼀（2019）は、基礎的な⼈的控除の趣旨を「⾔い換えれば、家族を扶養している場合には、扶養に要する⽀出が伴い、その扶養に要する⽀出の分だけ担税⼒が減殺されると考えられるため、基礎的⼈的控除を設けることによって、課税の対象となる所得を減らそうというのである。」18と述べている。
⼀⽅、特別な⼈的控除は、本⼈の特殊な⼈的事情に基づく負担能⼒の減殺を考慮し、該当する者が所得獲得上及び社会的⽴場等において弱者の地位にあることによる配慮に基づく観点から設けられているものである。19
久岡靖恵（2020）は、特別な⼈的控除を「必要不可⽋な追加的費⽤が存在することによって押し上げられた最低⽣活費を⼿当するものであると⾔える。」20と述べている。

16

⽥中康男（2005）P.40

17

⽥中康男（2005）P.52

18

吉⽥隆⼀（2019）P.197

19

⽥中康男（2005）P.40

20

久岡靖恵（2020）P.8
5- 101 -

第３節

⼈的控除の沿⾰

本節では、各⼈的控除制度の沿⾰を確認していく。⽇本のシャウプ勧告による税制改正前の所得税法において初めて⼈的控除が導⼊されたのは、⼤正 9 年（1920 年）に「少額所得者に対する家族扶養費の控除」との名⽬で創設された扶養控除の前⾝である控除である。これは、対象とする扶養親族を、幼者、⽼者、不具廃疾者としており、社会政策的考慮の⼀つとみられる。当時の⽇本の近代化の⽬的や負担の公平性の確保を⽬指しながら増税の実現を叶えるために勘案されたものである。21
昭和 15 年（1940 年）には、分類所得税と総合所得税の創設に伴い、分類所得税を課せられる事業所得と勤労所得の少額所得者の負担を緩和することを⽬的として、基礎控除が創設された。22
初めて配偶者が控除の対象となったのも、昭和 15 年（1940 年）である。当時は、配偶者控除のように独⽴した控除制度ではなく、扶養控除への改正で妻も扶養控除の対象に追加された。
尚、この改正での規定には、独⾝の者と扶養する者つまり家族を持つ者で担税⼒が異なることを認めている「本法に於て扶養家族とは当該所得を有する者の同居の妻並に同居の⼾
主及家族中年齢 18 歳未満若は 60 歳以上⼜は不具廃疾の者を謂う」という記載がある。23
また、この時に、法律婚の妻だけでなく内縁の妻を扶養の対象とするかどうかについては、
遺憾ながら認められないとされた。24

その後現代に⾄るまで、所得税法では内縁の妻（事実婚の妻）は、配偶者控除の対象となっていないままである。
戦後における⼈的控除の変遷としては、シャウプ勧告に基づく昭和 25 年（1950 年）の改正により、それまで税額控除であった⼈的控除が所得控除へと変わった。25

また、同じ昭和 25 年（1950 年）には、障害者は社会的に弱者の地位にあり、その所得の獲得にも異常の犠牲を要することから、負担緩和を図ることを考慮して、不具者控除が創設された。26
寡婦控除は、昭和 26 年（1951 年）に⽼年者控除や勤労学⽣控除と共に創設された。寡婦控除の沿⾰に関しては、本論⽂の第 2 章において詳述している。
配偶者控除が独⽴して創設されたのは昭和 36 年（1961 年）である。この理由は、「配偶者の所得の稼得に対する貢献や夫婦共稼ぎ世帯と夫婦の⼀⽅が所得を得ている世帯との税負担のバランスを考慮して、扶養控除とは別に基礎控除と同額の控除を設けて所得税制上21

吉⽥隆⼀（2019）P.200

22

⽥中康男（2005）P.17

23

吉⽥隆⼀（2019）P.201

24

吉⽥隆⼀（2019）P.201-202

25

⽥中康男（2005）P.18-1926

⽥中康男（2005）P.19
6- 102 -

配慮することが適当である」27という理由であった。
昭和 43 年（1968 年）から昭和 57 年（1982 年）の間にも、多くの⼈的控除が創設されている。28
昭和 43 年（1968 年）には、重度の障害者に対して、特別障害者控除を設け、⼀般の障害者と軽減負担に差が設けられた。昭和 47 年（1972 年）には、⽼⼈福祉の増進の⼀助として、⽼⼈扶養に伴う有形無形の負担を斟酌する意味合いから⽼⼈扶養控除が創設された。昭和 52 年（1977 年）には、さらなる福祉政策等の⾒地から、配偶者についても⽼⼈控除対象
配偶者控除が創設された。昭和 54 年（1979 年）には、社会的に援助の⼿を差し伸べる必要のある⼈々に対しては、特別の控除を設けることが適当であるとされ、同居の⽼親等に係る扶養控除が創設された。昭和 57 年（1982 年）には、寝たきり⽼⼈等の特別障害者ができるだけ家族と⼀緒に⽣活できるようにするという観点から、同居の特別障害者に係る扶養控除等が創設された。
そして、ひとり親控除の前⾝の 1 つの控除である寡夫控除は、昭和 56 年（1981 年）に創設された。寡夫控除の創設に関しても本論⽂の第 2 章の中で詳述している。
また、この間に配偶者控除へも⼤きな改正が⼊った。配偶者控除の創設時には配偶者控除の控除⾦額が扶養控除の控除⾦額よりも⼤きく設定されていたが、昭和 49 年（1974 年）に、配偶者控除の控除⾦額が扶養控除の控除⾦額と引き上げることにより同額となった。配偶者の貢献への考え⽅は是認しつつも、当時の課税最低限がある程度の⽔準になってきていたこともあり、配偶者控除の控除⾦額と扶養控除の控除⾦額を同額として制度を分かりやすくする⽬的や、教育費その他の特別な⽀出の家計への影響についての新規控除の要望などを斟酌したものとされる。29
昭和 62 年（1987 年）の改正では、配偶者特別控除が創設された。この時には、所得税の課税単位としての⼆分⼆乗⽅式の導⼊が検討されていたが、これは、配偶者の有無による税負担の変動が⼤きくなりすぎることや、共稼ぎが不利になることにより⼥性の社会進出が抑制されるのではないかという懸念があり導⼊されなかった。代わりに、パート問題にみられていた控除対象配偶者の所得が少額不追及限度額を超えたときに⽣じる世帯全体の税引後の⼿取り所得の逆転という現象が起きないようにするため、配偶者特別控除の創設という措置がなされたのである。30
配偶者控除に関してはその後も、共働き世帯数が⽚働き世帯数（専業主婦世帯数）を上回るようになり、⼥性の就業状況が世帯主の補助的な就労から本格的な就労へ移⾏される傾向となったことや、⽣産年齢⼈⼝の減少が続き、労働市場で⼈⼿不⾜が恒常化するなどとい27

税制調査会（1964）P.9

28

⽥中康男（2005）P.24-25

29

吉⽥隆⼀（2019）P.20430

吉⽥隆⼀（2019）P.204-206
7- 103 -

う社会情勢の変化に伴い、⼥性も含めて「働きたい⼈」が就業調整を意識せずに働くことができる環境づくりに寄与する観点もあり、平成 15 年（2003 年）に配偶者特別控除の上乗せ
部分の廃⽌や、平成 29 年（2017 年）に配偶者控除及び配偶者特別控除の⾒直しとして、控除⾦額 38 万円の対象となる配偶者の合計所得⾦額の上限を 85 万円に引き上げることなどが⾏われた。31
しかし所得再配分機能の側⾯から⾒て⾼所得者にまで担税⼒の減殺を調整する必要性が乏しいことから、平成 30 年（2018 年）以後は配偶者控除が適⽤される納税者本⼈に所得制限を設ける措置もなされている。
平成以降に創設された⼈的控除は以下になる。32
平成元年（1989 年）に、教育費を含む種々の⽀出がかさむ世代の所得者の税負担の軽減を図る⾒地から、年齢 16 歳以上 23 歳未満の者を「特定扶養親族」と定義し、⼀般の扶養控除に代えて割増控除を認める制度が設けられた。また、寡婦控除に関連する措置となる特定寡婦控除も、平成元年（1989 年）に創設された。
平成 11 年（1999 年）には、⼦育て世帯への配慮として、年齢 16 歳未満の扶養親族（年
少扶養親族）に係る扶養控除の額について、10 万円を加算し、48 万円とする」年少扶養控除が創設された。しかし、⼦育てを⽀援する⽅法としては様々な議論があり、税制だけでな
く、財政・税制を通じて少⼦化対策の重点化を図る観点から、翌年の平成 12 年に年少扶養控除は廃⽌されることとなった。
そして、⼈的控除の中で、⼀番新しく創設された控除が、本論⽂の研究テーマである令和2 年（2020 年）創設のひとり親控除となる。
以上のような変遷を経て、⽇本の所得税法における⼈的控除の制度は現⾏の形となっている。（図表 1 と、2 を参照）

31

吉⽥隆⼀（2019）P.206-208

32

⽥中康男（2005）P.26
8- 104 -

図表 1

33

⼈的控除の概要33

財務省 HP「所得控除に関する資料」

https://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/income/b03.htm
9- 105 -

図表 2

34

⼈的控除の創設の沿⾰34

⽥中康男（2005）P.16-26 をもとに筆者作成。
10- 106 -

第４節

所得税の計算35

本節では、所得税の計算について説明していく。所得税は、法⼈税と並び直接税の代表的なもので、原則として個⼈の 1 年間に得た所得に対し、課税する税⾦である。所得の種類は多種多様であり、その⽣ずる形態により、資産所得や勤労所得などに分けられる。
所得税は、所得の性質により担税⼒に差異があることを考慮しているため、所得を 10 種類に分類して、それぞれの所得が⽣ずる形態に応じて、最も適合した所得⾦額の計算を⾏い、その所得に応じて課税している。
10 種類の所得はそれぞれ、①利⼦所得、②配当所得、③不動産所得、④事業所得、⑤給
与所得、⑥退職所得、⑦⼭林所得、⑧譲渡所得、⑨⼀時所得、⑩雑所得となる。
所得税は、それぞれ計算した各種所得の⾦額を総合し、総合した所得⾦額から納税者及びその扶養親族の⽣活費や多額の医療費⽀出など各⼈の個⼈的事情を考慮する所定の⾦額を控除して、課税所得⾦額を算出する。そして、算出した課税所得⾦額の⼤きさに応じた超過累進税率を適⽤して、納付税額を計算する。
所得税の計算過程は、以下のとおりである。
（１）収⼊⾦額から必要経費を控除して所得⾦額を計算する。
給与所得については、給与所得控除により、その⾦額を必要経費相当額として差し引くことにより、担税⼒の調整を図っている。
そして、不動産所得、事業所得、⼭林所得、譲渡所得について、所得の計算において、所得に損失が⽣じた場合、その損失⾦額を原則として他の所得から差し引くという損益通算を⾏うことが出来る。
また、総合した所得が損失であった場合や、災害等により家屋や家財などに多⼤の損失を受け、その損失額がその年の所得から控除しきれなかったときは、その損失額を翌年以降の所得が控除するという損失の繰越控除が出来る。
以上の計算により、所得税の課税標準は、原則として、総所得⾦額、退職所得⾦額、⼭林
所得⾦額の 3 つに区分される。
（２）算出された課税標準から所得控除を⾏う。
所得控除は 15 種類あり、それぞれ次のものとなる。1.雑損控除、2.医療費控除、3.社会保険料控除、4.⼩規模共済等掛⾦控除、5.⽣命保険料控除、6.地震保険料控除、7.寄付⾦控除、8.障害者控除、9.寡婦控除、10.ひとり親控除、11.勤労学⽣控除、12.配偶者控除、13.配偶者
特別控除、14.扶養控除、15.基礎控除である。

35

税務⼤学校

編（2021）「税法⼊⾨

令和 3 年度版」P.27-31
11- 107 -

（３）所得控除後の課税所得⾦額に対して超過累進税率を適⽤して計算し、算出した税額から税額控除を差し引き、１年間の所得⾦額に係る年税額を計算する。
所得税は、納税者⾃らが計算して確定申告を⾏い、その申告に基づき納付する申告納税⽅式を基本としている。この申告納税制度が適正に機能するために、納税者が⾼い納税意識を持ち、憲法・法律に定められた納税義務を⾃発的にかつ適正に履⾏することが必要である。
このために、国税庁は、租税の意義や税法の知識等についての広報活動、租税教育、法令の解釈・取扱いや⼿続き等の明確化、確定申告における利便性の向上等、様々な納税者サービスの充実を図っている。36
現在では、ICT を利⽤した税務⾏政として、税務⾏政において、納税者の申告等の各種⼿続きやサービスに ICT（情報通信技術）を利⽤し、納税者利便性向上と、より効率的な⾏政事務を推進している。取組の⼀環である国税電⼦申告・納税システム（ｅ−Ｔａｘ）は、平成 16 年 6 ⽉から全国で運⽤を開始したシステムであり、所得税等の申告や納税の⼿続きについて、インターネット等を利⽤して電⼦的に⾏うことを可能としている。37
図表 3

所得税の計算の順序38

36

税務⼤学校

編（2021）「税法⼊⾨ 令和 3 年度版」P.50

37

税務⼤学校

編（2021）「税法⼊⾨ 令和 3 年度版」P.59

38

税務⼤学校

編（2021）「税法⼊⾨ 令和 3 年度版」P.29
12- 108 -

第２章

ひとり親控除の概要

本章では、本論⽂の研究テーマであるひとり親控除について、その制度設計と創設までの沿⾰を確認する。ひとり親控除は、創設の事情として寡婦控除及び寡夫控除を踏襲した控除制度になるため、寡婦控除と寡夫控除の制度内容や創設経緯に関しても述べていく。
第１節

ひとり親控除等の適⽤状況

本節では、令和 2 年度に改正され施⾏されているひとり親控除と寡婦控除について、制度適⽤者数と、現⾏規定を確認していく。
１．制度適⽤者数の推移
ひとり親控除の適⽤初年度となる令和 2 年分の給与所得者のうちひとり親控除を適⽤した者は 787,977 ⼈、改正後の寡婦控除を適⽤した者は 385,513 ⼈だった。39
改正前 5 年間の寡婦控除と寡夫控除の適⽤者数の推移は以下の図表 4 のようになる。
改正前の特別寡婦と寡夫もひとり親であることが要件となっていたため、特別寡婦と寡夫の控除適⽤者はひとり親控除の適⽤者へ移ったものとなる。また、改正前の寡婦控除の適⽤者数は、ひとり親の寡婦とそれ以外の寡婦により構成されているため、改正後はひとり親控除適⽤者と寡婦控除適⽤者へ分かれたものとなる。そして、ひとり親控除の適⽤者の中へ、
⾮婚のひとり親が新しく加わったものとなる。
図表 4

寡婦控除（特別寡婦控除）と寡夫控除の控除適⽤者数の推移4039

国税庁（2021）「令和 2 年分

40

⺠間給与実態統計調査−調査結果報告−」P.202

国税庁の平成 26 年分〜令和元年分「⺠間給与実態統計調査−調査結果報告−」と「申告所得税標本調査−調査結果報告−」をもとに筆者作成。
13- 109 -

２．ひとり親控除等の現⾏規定
ひとり親控除は、⼦どもを扶養するひとり親にあたる居住者で年間合計所得⾦額が 500
万円以下である者が 35 万円の所得控除を受けられる制度である。
所得税法 81 条に以下のように定められている。
「第 1 項

居住者がひとり親である場合には、その者のその年分の総所得⾦額、退職所

得⾦額⼜は⼭林所得⾦額から 35 万円を控除する。第 2 項 前項の規定による控除は、ひとり親控除という。」
改正前は、法律婚を結んだことがあり配偶者と死別もしくは離別した男性の寡夫と⼥性の寡婦へ適⽤されていた所得控除であったが、改正後は、⾮婚のひとり親へも同等の所得控除が適⽤されることとなった。（図表 5 を参照）
ひとり親控除の対象となる⼈の範囲は、所得税法２条の 31 の定義により、以下のように定められている。
「ひとり親とは、原則としてその年の 12 ⽉ 31 ⽇の現況で、婚姻をしていないこと⼜は配偶者の⽣死の明らかでない⼀定の⼈のうち、次の 3 つの要件の全てに当てはまる⼈である。
（1）その⼈と事実上婚姻関係と同様の事情にあると認められる⼀定の⼈がいないこと。
（2）⽣計を⼀にする⼦がいること。この場合の⼦は、その年分の総所得⾦額等が 48 万円
以下で、他の⼈の同⼀⽣計配偶者や扶養親族になっていない⼈に限られる。
（3）合計所得⾦額が 500 万円以下であること。」
改正前の寡婦（夫）控除の適⽤対象にいわゆる⾮婚のひとり親を追加するにあたり、法制上、必要のない区分を統廃合し、寡婦控除とひとり親控除に整理し直すこととされたため、改正前より⼦どもを扶養している寡夫が対象であった寡夫控除は、ひとり親控除の創設に伴い、ひとり親控除へ包含される形となった。
しかし寡婦控除は、改正前より扶養親族を有していない死別の寡婦と⼦ども以外の扶養親族を有する死別・離別の寡婦も控除の対象となっており、改正後は、ひとり親に該当しない寡婦で、扶養親族を有していない死別の寡婦と⼦ども以外の扶養親族を有する死別・離別の寡婦で、年間合計所得⾦額が 500 万円以下である者へ、27 万円の所得控除が適⽤されることとなったため、規定としての寡婦控除は引き続き存在している。
その寡婦控除は、所得税法 80 条に以下のように定められている。
「第 1 項

居住者が寡婦である場合には、その者のその年分の総所得⾦額、退職所得⾦

額⼜は⼭林所得⾦額から 27 万円を控除する。第 2 項

前項の規定による控除は、寡婦控除という。」
寡婦の要件は、所得税法 2 条の 30 において以下のように定められている。
「寡婦とは、納税者本⼈が、原則としてその年の 12 ⽉ 31 ⽇の現況で、次のいずれかに当てはまる⼈である。
（1）夫と死別し、若しくは離婚した後婚姻をしていない⼈、⼜は夫の⽣死が明らかでない⼀定の⼈で、扶養親族がいる⼈⼜は⽣計を⼀にする⼦がいる⼈。この場
合の⼦は、総所得⾦額等が 38 万円以下で、他の⼈の控除対象配偶者や扶養親族となってい14- 110 -

ない⼈に限られる。
（2）夫と死別した後婚姻をしていない⼈⼜は夫の⽣死が明らかでない⼀定の⼈で、合計所得⾦額が 500 万円以下の⼈。この場合は、扶養親族などの要件はない。」
ここで⾔う「夫」とは、⺠法上の婚姻関係を結んだ「夫」のことを⾔う。
また、「夫の⽣死が明らかでない⼀定の⼈」とは、所得税法施⾏令 11 条の寡婦の範囲に以下のように定められているものをいう。
「法第 2 条第 1 項第 30 号ロ（定義）に規定する夫の⽣死の明らかでない者で政令で定めるものは、次に掲げる者の妻とする。⼀

太平洋戦争の終結の当時もとの陸海軍に属していた者で、まだ国内に帰らないもの。⼆

前号に掲げる者以外の者で、太平洋戦争の終結の当時国外にあつてまだ国内に帰らず、かつ、その帰らないことについて同号に掲げる者と同様の事情があると認められるもの。三船舶が沈没し、転覆し、滅失し若しくは⾏⽅不明となつた際現にその船舶に乗つていた者若しくは船舶に乗つていてその船舶の航⾏中に⾏⽅不明となつた者⼜は航空機が墜落し、滅失し若しくは⾏⽅不明となつた際現にその航空機に乗つていた者若しくは航空機に乗つていてその航空機の航⾏中に⾏⽅不明となつた者で、三⽉以上その⽣死が明らかでないもの。四

前号に掲げる者以外の者で、死亡の原因となるべき危難に遭遇した者のうちその危難が去つた後⼀年以上その⽣死が明らかでないもの。
五前各号に掲げる者のほか、三年以上その⽣死が明らかでない者。
」（原⽂のまま）また、所得税基本通達 2-40 では、寡婦の要件としての扶養親族の有無を以下のように定めている。
「法第 2 条第 1 項第 30 号イ（1）に掲げる要件については、その者が扶養控除の規定の適⽤を受ける控除対象扶養親族⼜はその者の控除対象扶養親族以外の扶養親族（法第 85 条
第 5 項の規定の適⽤がある場合には、同項の規定によりその者の扶養親族に該当する者に限る。）を有することをいうのであるから留意する。」
そして、所得税基本通達 2-42 では、⽣死が明らかでない者の範囲を以下のように定めている。
「令第 11 条第 3 号⼜は第 4 号《寡婦の範囲》に規定する危難に遭遇した者で、同⼀の危難に遭遇した者について既に死亡が確認されているなど、当該危難の状況からみて⽣存していることが期待できないと認められるものについては、当該危難があった時からこれらの号に掲げる者に該当するものとして差し⽀えない。この場合において、後⽇その者の⽣存が確認されたときにおいても、その確認された⽇前の寡婦⼜はひとり親の判定については影響がないものとする。
」
こうした寡婦控除の規定は、昭和 26 年に戦争未亡⼈の救済を⽬的として創設された当時の情況を⾊濃く残している。
令和 2 年度の改正により、⼀番⼤きく変更された点は、⾮婚のひとり親で年間合計所得
⾦額が 500 万円以下の者へ 35 万円の所得控除が適⽤されることになった点である。（図表5 を参照）
但し、適⽤にあたっては、「事実上婚姻関係と同様の事情にあると認められる⼀定の⼈が15- 111 -

いないこと」が必要となる。
「事実上婚姻関係と同様の事情にあると認められる⼀定の⼈がいないこと」については、
所得税法施⾏規則 1 条 4 に以下のように定められている。
「法第 2 条第 1 項第 31 号 8（定義）に規定する財務省令で定める者は、次の各号に掲げる場合の区分に応じ当該各号に定める者とする。⼀その者が住⺠票に世帯主と記載されている者である場合、その者と同⼀の世帯に属する者の住⺠票に世帯主との続柄が世帯主の未届の夫⼜は未届の妻である旨その他の世帯主と事実上婚姻関係と同様の事情にあると認められる続柄である旨の記載がされた者。⼆その者が住⺠票に世帯主と記載されている者でない場合、その者の住⺠票に世帯主との続柄が世帯主の未届の夫⼜は未届の妻である旨その他の世帯主と事実上婚姻関係と同様の事情にあると認められる続柄である旨の記載がされているときのその世帯主」
このように、事実上の婚姻関係の有無は、住⺠票にその者との続柄で「未届の夫」⼜は「未届の妻」の存在があるかどうかにより判断することとしている。
⽇本の所得税法上、⼈的控除の適⽤要件に事実婚の有無での適⽤判断が加えられたこと
は、このひとり親控除が初めてである。
今回の改正において婚姻歴のない⾮婚のひとり親を控除の対象とするに当たって、事実婚状態の者については執⾏可能な範囲で控除の対象から外すべきと考えられたことを受けて設けられた要件で、控除の対象者の⽣活実態等の全てを確認して事実婚状態かどうかを実質的に判断することは執⾏が不可能であると考えられ、住⺠票における記載という客観的に確認することが可能な要素に基いて「事実婚かどうか」を線引きすることによって、控除の対象から除外することが、現実的に対応可能であり、合理的な制度設計であると考えられたため、このような要件とされた。41
また、ひとり親控除の所得控除⾦額が⼀律 35 万円となったことにより、男性の寡夫が受けられる控除⾦額が、改正前の 27 万円から 8 万円引き上げられた。（図表 5 を参照）これは、近年の共働き世帯の増加などを受けて、男性のひとり親と⼥性のひとり親の不公平を解消するためとなる。42
しかし逆に、改正をする前では扶養親族を有する⼥性の寡婦は、本⼈の年間合計所得⾦額に関わらず、27 万円の所得控除を受けることができていたが、男性の寡夫と同様に年間合計所得⾦額が 500 万円以下という所得制限が加わることになった。（図表 5 を参照）
そして、改正前は⼦どもを扶養している本⼈の年間合計所得⾦額が 500 万円以下の寡婦は租税特別措置として特定の寡婦という通常の寡婦控除の 27 万円の控除⾦額へ 8 万円を加算した 35 万円の控除⾦額が適⽤されていたが、⼥性の寡婦に限らず、男性の寡夫そして⾮婚のひとり親という、すべてのひとり親に対して、⼀律 35 万円が所得控除されることとな

41『改正税法のすべて

令和 2 年版』（2020）P.76-77

42

河村美佳（2020）P.23
16- 112 -

ったため、この特定の寡婦の措置は廃⽌されることとなった。
図表 5

43

令和 2 年度税制改正での改正前と改正後の⽐較43

河村美佳（2020）P.23 をもとに筆者作成。
17- 113 -

第２節

ひとり親控除創設までの沿⾰

本節では、令和 2 年度税制改正によりひとり親控除が創設するに⾄るまでの沿⾰を、ひ
とり親控除の前⾝である寡婦控除が創設された昭和 26 年（1951 年）から確認していく。
１．寡婦控除の創設（昭和 26 年）
寡婦控除は、昭和 26 年（1951 年）に創設された。当時は戦後間もなくであり、経緯としては、戦争未亡⼈に対する救済が⽬的であった。44
戦中には、いわゆる「英霊の妻」として国からも保護を受けていた戦争未亡⼈に対して、扶助料が⽀給されていたが、戦後の GHQ（連合国軍総司令部）による占領政策において昭和 21 年（1946 年）から昭和 28 年（1953 年）まで扶助料の⽀給が停⽌となった。
扶助料の停⽌に加えて、戦後の不況とインフレーションのために困窮していた約 60 万⼈の戦争未亡⼈による未亡⼈運動が起きた。
この戦争未亡⼈は、未成年の⼦どもや親を抱えており、統計的に⾒ても最底辺の⽣活であったと⾔われるが、男性中⼼の戦争遺族会や GHQ が戦争未亡⼈への救済に対して積極的ではなかったため、困難な中で活動をしなければならない未亡⼈当⼈たちによる必死な訴えがあったと⾔う。45
昭和 24 年（1949 年）5 ⽉の衆議院において、「遺族援護に関する決議」、そして参議院において「未亡⼈並びに戦没者遺族の福祉に関する決議」が⾏われ46、両議院において戦争遺族のその中でも⽼⼈や未亡⼈に対して配慮・救済を求めたことは、昭和 24 年（1949 年）のシャウプ勧告を基に構築された⽇本の税制度を、より我が国の⾵⼟に合うものにするための修正であった。47
武⽥昌輔

編「コンメンタール所得税法」においても、「寡婦で１名以上の扶養親族を抱えている者は、職業の選択も制限され、所得を得るために特別の労度も要し、⼜この場合には特別の経費も要することが予想される」48と、創設主旨が述べられている。
なお、寡婦控除の適⽤要件として扶養する親族を⼦どもに限らなかった理由は、戦争によって夫を失ったいわゆる戦争未亡⼈が、家に残された⽼⼈や⼦どもなどの係累を抱えなが

44

武⽥昌輔

45

編「コンメンタール所得税法」P.185

戦後の扶助料⽀給停⽌や未亡⼈運動にかんしては、⻄本佳織（2008）P.215 や北河賢三（2000）P.141-196、川⼝恵美⼦（2003）、樽川典⼦（2001）P.81-87、福⽥あけみ（1985）に詳述
46

朝⽇ジャーナル編（1984）P.36

47

⾼⽊夏⼦（2018）「寡婦控除及び寡夫控除について−今後の⾒直しに向けた諸課題−」

P.39
48

武⽥昌輔

編「コンメンタール所得税法」P.4847
18- 114 -

ら⼀家の⼤⿊柱として所得を稼得するには、それなりの追加的費⽤を要するであろうという配慮のためである。49
伝統的な⽇本の家族観においては家庭内福祉の考えがあり、夫の家へ嫁いだ⼥性がその役⽬を担うことが多くあったことから、夫と戦争で死別しても、本⼈の⼦どもだけでなく死別した夫の家族との関係が斟酌された。
このような戦後当時の要請に応じて創設された寡婦控除であったが、その制度設計のために、⼦どもを有する⾮婚⼥性と男性の寡夫への適⽤が、その後⻑らく問題となり続けることとなった。
図表 6

寡婦控除の創設50

２．寡婦控除の税額控除化（昭和 26 年〜昭和 40 年）
次の⼤きな改正は、創設年の臨時特例法による税額控除⽅式への変更である。
税額控除へ変更した理由は 2 つ挙げられており、「その性質及び税額計算上の便宜」51のためとされる。
「その性質」とは、税額控除の⽅が制度の趣旨に即するというものである。所得控除であると、所得が⾼い⽅が減税効果は⼤きくなってしまうため、寡婦控除という担税⼒の低い者への救済としては、税額控除として所得の⾼低に関わらず同じ⾦額を控除する⽅が妥当であるとされた。
「税額計算上の便宜」とは、当時、同年に改正された扶養控除の改正により、扶養親族の３⼈までは２万円の控除⾦額が適⽤され、３⼈を超えると１万５千円の控除⾦額が適⽤されることになったため、寡婦控除も所得控除のままであると、税額計算における簡易税額表
が複雑になるため、それを避けたことを指す。52
寡婦控除の税額控除化以降に⾏われた改正は、以下の通りである。
まず、昭和 27 年（1952 年）は、遺族年⾦を受ける者の控除⾦額の引き上げが⾏われた。

49

武⽥昌輔

50

編「コンメンタール所得税法」P.185

第 2 章第 2 節における図表はすべて、筆者作成。

51

衆議院⼤蔵委員会（昭和 26 年 10 ⽉ 24 ⽇）内での⻄川政府委員の発⾔。

52

衆議院⼤蔵委員会（昭和 26 年 10 ⽉ 27 ⽇）および衆議院⼤蔵委員会（昭和 27 年 2 ⽉

15 ⽇）内での平⽥政府委員の発⾔。
19- 115 -

次に、昭和 30 年（1955 年）は、遺族年⾦を受ける者と遺族年⾦を受けない者の双⽅の控除
⾦額の引き上げが⾏われた。続く、昭和 34 年（1959 年）は、遺族年⾦を受ける者の控除⾦額の割増が廃⽌され、遺族年⾦の受給の有無に関わらず適⽤される控除⾦額が⼀律となった。そして、昭和 37 年（1962 年）は、控除⾦額が引き上げられ、昭和 40 年（1965 年）には、適⽤要件の変更が⼊った。
適⽤要件の変更前の寡婦控除は、適⽤するために本⼈が扶養親族を有している必要があったが、当時の扶養親族の所得要件が 5 万円以下という設定であったため、もし扶養親族にその⾦額を超える所得がある場合は、申告上、扶養親族を有していないこととなり、寡婦控除を受けられないこととなってしまっていた。
そのため、⼦どもの所得限度額の引上げを⾏ったとともに、⽣計を⼀にする⼦どもが扶養親族に該当していなくても、⼦どもの所得が基礎控除相当額以下であれば、適⽤を認められることとなった。
当時は、⼦どもがアルバイト等で⽣活費の⼀部を補助してくれることにより、⼦どもの所得が要件の 5 万円を超えてしまい控除から外れてしまう寡婦がいたため、そうした寡婦への救済のために⾏われた適⽤要件の変更であった。5353

久岡靖恵（2020）P.15
20- 116 -

図表 7

寡婦控除の税額控除化

21- 117 -

３．寡婦控除の所得控除化とその後の改正（昭和 42 年〜昭和 52 年）
寡婦控除は、昭和 42 年（1967 年）に税額控除から所得控除へと戻ることとなった。
その際の理由としては「①税額控除が⼀般に理解されにくいこと、②寡婦控除は普通の⼈よりも経費がかさむことを考慮して設けられたものであるのにもかかわらず、その経費が物価その他の関係で多くなっても所得控除とバランスをとりつつ引き上げることが容易に⾏われないこと、③税制の中で同じ⼈的控除でありながら所得控除と税額控除の２本⽴てであることが税制を複雑にしていること」等が挙げられている。54
所得控除へ戻ってからは、昭和 43 年（1968 年）と昭和 44 年（1969 年）と昭和 45 年
（1970 年）と昭和 46 年（1971 年）に控除⾦額の引き上げが⾏われ、翌昭和 47 年（1972年）には、寡婦控除の適⽤要件の変更が⼊った。
変更内容として、改正前は扶養親族を有することが寡婦控除の適⽤要件となっていたが、改正後は夫と死別した寡婦に限り、扶養親族を有していない場合にも、寡婦控除の適⽤が認められることとなった。
この改正の背景として、創設当初から 20 年を経過し、寡婦控除適⽤者の⼦どもが独⽴することで、寡婦本⼈が寡婦控除の対象から外れることが増加していたことがある。55

その点に対して、⼦どもが独り⽴ちしても従来のままの取り扱いが続けられないかという指摘が上がり適⽤要件変更の改正へと繋がった。56
扶養親族を有していない死別の寡婦へと適⽤範囲の拡⼤を判断した理由について、当時の⼤蔵省主税局税制第⼀課⻑の⾼橋元は、「追加的費⽤の控除ですから、客観的に⾒て、追加的費⽤のある⽅について拡充していくべきでしょう。寡婦の中には⽣別の⽅と死別の⽅がおありになりますが、死別の⽅については、親族の⽅との関係は継続するわけでしょう。
典型的な場合には⼦供が⼤きくなって、扶養親族がなくなってしまうわけですが、そういったうちでもなお従前の関係が残ることによって、各種の負担があるわけでしょうから、それを追加的費⽤というふうに把握して、そういった⽅々については、控除を拡充適⽤する、ということにしたらどうか」57と答弁している。

54

⾼⽊夏⼦（2018）「寡婦控除及び寡夫控除について−今後の⾒直しに向けた諸課題−」

P.39
55

久岡靖恵（2020）P.16

56

渡辺幸則（1972）P.93-94「係累のあることが要件となっているために、⼦が成⼈して稼得するようになると、当然寡婦控除を受けられなくなるのであるが、そのさい扶養控除も⼀緒になくなるので、46 年
でいうと、寡婦控除 11 万円、扶養控除 14 万円（配偶者のいない 1 ⼈⽬の⼦）、計 25 万円が課税されてくる。⼦が⼀⼈⽴ちして⼀⼈前になっても、実態的には変わりないので、何とか従来のままの取り扱いがつづけられないか、という点が指摘されていた。」
57

⾼橋元 他（1972）P.20
22- 118 -

死別の寡婦は、夫と⽣別した寡婦とは違い、扶養親族を有していなくとも控除を受けられることとなったが、死別の寡婦は、親族の⽅との関係という死別より従前の関係が残ることによって、各種の負担があることが、追加的費⽤を要するということで認められたのである。
また、死別の寡婦には、⼀家を⽀えていく⽣活上の負担と位牌を守って暮らしていく⾟さがあるということも、控除適⽤の合理性として認められている。58
ただし、扶養親族を有していない死別の寡婦への寡婦控除の適⽤要件には、150 万円以下という合計所得⾦額の制限を設け、夫の遺産である資産から⽣ずる所得が相当ある者は、控除の対象から外すこととされた。59
この改正における本⼈の所得⾦額への所得制限が、寡婦控除の要件に本⼈の所得⾦額への所得制限を設けられた最初となる。
その後、昭和 48 年（1973 年）と昭和 49 年（1974 年）と昭和 50 年（1975 年）と昭和 52
年（1977 年）に、控除⾦額の引き上げが⾏われた。
また、昭和 49 年（1974 年）には、扶養親族を有していない死別の寡婦の控除適⽤における所得制限の⾦額が 300 万円以下へと引き上げられた。
このように、扶養親族を有していない死別の寡婦への適⽤拡⼤が⾏われたが、未だこの時点では、⼦どもを有している⾮婚⼥性や男性の寡夫への適⽤拡⼤ではなく、あくまで当時、
社会的弱者であった⼥性で、その中でも法律婚の経験を有する寡婦への救済に重きが置か
れていた。

58

渡辺幸則（1972）P.94「係累のあるなしにかかわらず、夫と死別して⼀家を⽀えていく⼥性は、それなりに⽣活上の負担がある、という議論もあった。⼦供はなく、親も別段困っているのではないが、いわば位牌を守って暮していくことの⾟さという⾯に着⽬しての議論である。⽣別の場合や結婚経験のない中⾼年婦⼈の場合とは異なる負担がある、というわけである。
」
59

坂本定司（1972）P.39
23- 119 -

図表 8

寡婦控除の所得控除化とその後の改正

24- 120 -

25

- 121 -

４．寡夫控除の創設（昭和 56 年）
寡夫控除は、昭和 56 年（1981 年）に創設された。寡夫控除は、先に創設されていた寡婦控除とは適⽤要件が異なり、妻と死別または離別した者で、本⼈の合計所得⾦額が 300 万円以下であり、更に基礎控除額以下の所得の扶養親族である⼦どもを有する場合に、所得控除が認められるものであった。
創設にあたる⼀連の経緯は、渡部克哉（2009）に紹介されている。60

寡夫控除は創設にあたり、数年間の議論を要した経緯があるため、その⼀連の流れを確認していく。
寡夫控除の創設に関する議論は、昭和 47 年（1972 年）の寡婦控除改正の時、また、昭和48 年（1973 年）の地⽅税法における寡婦控除の改正時にも挙がっていた。
しかし、「⼥性の場合のほうが、稼働するといいますか、⽣活費をかせぐ能⼒に⽐較的⽋ける」61という⾒⽅もあり、寡夫に対する追加の⼈的控除の適⽤は⾒送られていた。
寡夫控除の創設が実現するに⾄る議論が国会で起きたのは、1970 年代後半に⼊ってからであった。
まず、昭和 52 年（1977 年）に、社会党の⼩川省吾衆議院議員より地⽅⾏政委員会の中で、税法上、寡夫への控除が無いことは男性に対する差別ではないかとの疑問が挙げられた。
62

これに対しては、森岡政府委員により、検討する旨と寡婦と寡夫における所得の⼤きな差のために差別と考える必要性がない⾒⽅の回答がなされた。63
同年、昭和 52 年（1977 年）の⼤蔵委員会の中で、社会党の只松祐治衆議院議員から「家庭内に⼥の⼈がいなくなると、お⼿伝いさんを雇ったりなにしたり⼤変な⽬に遭うし、⼤変な費⽤がかかっておる」64という指摘が⼊り、これが改正に関して前向きな⽅向へと進める60

渡部克哉（2009）61

衆議院地⽅⾏政委員会（昭和 48 年 4 ⽉ 12 ⽇）内での江崎国務⼤⾂の発⾔。

62

衆議院地⽅⾏政委員会（昭和 52 年 3 ⽉ 22 ⽇）内での⼩川（省）委員の発⾔。

「⼀般の家庭では主婦、奥さんが⼤体そういうことは担当いたしておるようであります。
雑事が集中しているわけであります。しかし、いまやもめの男、夫の字を書いた寡夫に対しては何ら税法上の控除がやられていません。こういう点は気の毒を絵にかいたようなものだというふうに私は思っています。だから男やもめというのは多くの場合再婚をしてい
くわけでありますが、しかし中には亡くなった妻に対してでも操を⽴てて、何年かはやもめで過ごす⽅もいるわけですね。そういう数年間、あるいは⼗年間やもめで通すという話もよくあるわけでありますが、この場合、やもめ、いわゆる寡夫に対する当然そういう税法上の控除も公平にすべきではないか、これは男性に対する差別ではないかと思いますが、いかがですか。」
63

衆議院地⽅⾏政委員会（昭和 52 年 3 ⽉ 22 ⽇）内での森岡政府委員の発⾔。

64

衆議院⼤蔵委員会（昭和 52 年 3 ⽉ 23 ⽇）内での只松委員の発⾔。
26- 122 -

ものとなった。
只松委員はこの際、「⺠主国家、近代国家においては男⼥は法のもとに平等だし、いずれにも平等に課さなければならない。ところがこの税法の中に置いて議論されない、あるいは
不平等のまま放置されておる」65と男⼥平等の考え⽅について触れている。
更に、昭和 52 年（1977 年）3 ⽉の衆議院地⽅⾏政委員会では、社会党・公明党・共産三党で提出した「地⽅税法の⼀部を改正する法律案に対する修正案」の中に、個⼈住⺠税の中に寡夫控除の新設を盛り込んだが、衆議院地⽅⾏政委員会内で否決された。
⼩川平⼆⾃治⼤⾂による「男と⼥で所得を稼得する能⼒に相当の違いがあるということは、これは歴然たる事実だものですから、にわかになかなかご期待に沿うような改正ができかねる」66との陳述からも、男⼥による稼得能⼒の差への認識が寡夫控除の創設への壁とな
り、すぐには改正への決断を出来なかったことがうかがえる。
他にも、昭和 52 年（1977 年）には神⼾市⽗⼦家庭の会の⽗親たちが衆議院⼤蔵委員会に「所得税の寡夫控除に関する請願」を提出している。請願理由は、「男世帯は買物、炊事、家事が不得⼿で⼀般家庭より 2 割以上出費がかさむが、所得税の寡婦控除が寡夫（男やもめ）に対して不適⽤なのは男⼥の逆差別、不公平もはなはだしい。ついては、憲法の平等の権利によって所得税の寡夫控除を実施されたい」とのことであった。67
また、同年、⽇本税理⼠会連合会からも寡夫控除の新設を含んだ「昭和 53 年度の税制改正に関する要望」等を提出されている。これも「寡婦控除との⽐較から合理的である」とする⾒解によるものだ。68
翌年の昭和 53 年（1978 年）には、社会党の⼭⽥耻⽬衆議院ほか 9 ⼈より、寡婦と同要件での寡夫控除の創設を含む「所得税法の⼀部を改正する法律案」（第 84 回国会衆法第 18 号）が提出された。
提出理由は、「寡夫は、寡婦と同様に税の負担能⼒も低く、余分な経費も必要とするのであります。そこで男性にも現⾏の寡婦控除と同様に寡夫控除の制度を創設することといたしました」69と述べられている。
続く、昭和 54 年（1979 年）には、「厚⽣⽩書」にて、⽗⼦家庭をめぐる問題が紹介され、その原因として「⺟親の家出、蒸発が増え、社会的に関⼼をよびやすくなったことや、社会環境、家庭環境の変化のなかで⽗親による⼦供の養育が都市部を中⼼として⼀層困難なものとなってきている」70と記されている。

65

衆議院⼤蔵委員会（昭和 52 年 3 ⽉ 23 ⽇）内での只松委員の発⾔。

66

衆議院地⽅⾏政委員会（昭和 52 年 3 ⽉ 23 ⽇）内での⼩川国務⼤⾂の発⾔。

67

渡部克哉（2009）P.21

68

渡部克哉（2009）P.22

69

衆議院⼤蔵委員会（昭和 53 年 4 ⽉ 26 ⽇）内での⼭⽥（耻）議員の発⾔。

70

厚⽣労働省（1979）「厚⽣⽩書」第 3 章 2 節
27- 123 -

⼀連の寡夫控除を要望する動きにより、ようやく昭和 56 年度の税制改正で寡夫控除が設けられる⾒通しとなった。当時の⽵下登⼤蔵⼤⾂は、「政府として 56 年度改正の問題として対処する所存であり、関係⽅⾯の御意⾒を⼗分伺って進めてまいりたい」71と述べている。
厚⽣労働省も⼤蔵省へ「⺟親のいない家庭では、⽗が家事や⼦供の養育に当たるので、外⾷になったり、買い物も不経済なものになりやすく、必要経費がかさむ」との理由により、
昭和 56 年度の税制改正で寡夫控除を設けることを申し⼊れしている。72
同年の税制調査会での答申では、「所得税について⼀般に負担を軽減することは困難な状況にあるが、最近における社会情勢の変化に対応して、財源⾯での制約も考慮しつつ、税負担の調整のための必要最⼩限の配慮をすることが適当であると考える。このような観点から、⽗⼦家庭のための措置として⼀定の要件の下に寡婦控除に準じた制度を創設する」73旨が盛り込まれていた。
こうして、寡夫控除創設を含む法律案は、昭和 56 年（1981 年）の衆参両院で可決され、3 ⽉ 31 ⽇に交付された。⾃由⺠主党の昭和 56 年度税制改正⼤綱において発表されたものは以下であった。
「妻と死別し⼜は離婚した者が、基礎控除額以下の所得しかない⼦供を有する場合には、年間所得⾦額 300 万円以下（給与収⼊ 430 万円以下）であることを要件として、寡婦控除に準じた 23 万円の所得控除を認める」74
独⽴した「寡夫控除」の規定とせず、「寡婦（夫）控除」という寡婦控除と同⼀の所得控除として規定された理由は、主に 2 点ある。
「① 既に⼈的控除が相当の数にのぼっており、新たな控除を独⽴させることは税制を複雑にすること、② 寡婦と寡夫は同じく納税者⾃⾝の控除であり、かつ、その類似性からみても、同⼀の控除としておく⽅が理解しやすいこと等が考慮されたこと」75のためである。
寡夫控除と寡婦控除で異なる点は、① 扶養親族を有している必要があり、その扶養している親族は⼦どもに限定している点と、② 控除適⽤に本⼈の所得制限を設けている点である。
この差について、当時の⾼橋元⼤蔵省主税局⻑は、「① 男⼥では社会的な稼得能⼒に差がある、②配偶者と死別・離別した場合でも男性の稼得能⼒に⼤きな変化は⽣じない、③男性
は通常、配偶者と死別・離別する前から親を養っているため、⽣計を⼀にする⼦どもを有する場合に限るという理由による。」といった事情を述べた。7671

衆議院⼤蔵委員会（昭和 55 年 3 ⽉ 5 ⽇）内での⽵下国務⼤⾂の発⾔。

72

毎⽇新聞（1980/9/8）「⽗⼦家庭にも優遇税制を」朝刊 P.2

73

税制調査会（1980）P.5

74

⾃由⺠主党

75

泉美之松

76

吉牟⽥勲（1981）P.9

編（1981）P.282
他（1981）P.37
28- 124 -

また、昭和 56 年度の改正まで寡夫控除の創設が⾒送られてきた理由の 1 つについて、政府側の発⾔で、特別の⼈的控除の拡充等を含めて減収につながる新たな措置は⾏わないという前提で税制改正が検討されたということがある。77
しかし、昭和 59 年（1984 年）に東京都が提⾔した単⾝家庭を対象とした福祉政策にも、家政婦の派遣があるように78、⽗⼦家庭であったとしても単⾝で⼦どもを育てる世帯には家事という家庭内労働に対する追加の費⽤が発⽣することは周知のことであったといえ、寡夫控除の創設は必要に応じた措置であったと⾔える。
ただし、寡婦控除と寡夫控除の間に適⽤要件の差を設ける制度設計となったことは、男性のひとり親と⼥性のひとり親の不公平な取り扱いとして、問題となり続けることとなった。
図表 9

寡夫控除の創設

５．寡夫控除創設後の主な改正（昭和 59 年〜平成 16 年）
寡夫控除が創設された後の改正点は以下の通りである。
昭和 59 年（1984 年）と昭和 63 年（1988 年）に、控除⾦額が引き上げられた。
そして、平成元年度改正において、租税特別措置法の特例制度として特定の寡婦が設けられた。
これは、夫と死別または離婚した後婚姻をしていない者のうち、合計所得⾦額が 300 万円以下で、かつ扶養親族である⼦どもを有する者につき、寡婦控除の⾦額に 8 万円を特別に加算するものである。
「⼥⼿⼀つで⼦を抱えながら家庭を⽀えている低所得の⺟⼦家庭に配慮し、その負担軽減を図る⾒地から」79改正されたものであり、⼥性の寡婦に限定される措置である。
続く平成 2 年（1990 年）に、寡婦控除及び寡夫控除の適⽤に対する所得限度⾦額の引き上げが⾏われた。

77

⼤蔵省財政史室編（2003）P.431

78

⽇本経済新聞（1988/2/24）「悲鳴あげる⽗⼦家庭――遅れる⾏政の対応、プライド邪魔、団結も弱く（婦⼈）」⼣刊 P.1179『改正税法のすべて

平成元年版』（1989）P.44
29- 125 -

更に、平成 16 年（2004 年）に、⽼年者の除外要件が削除された。
この改正は、所得税法における⽼年者控除が廃⽌されたことに伴う改正である。
⽇本において⾼齢化が急速に進展する中、国⺠が元気かつ安⼼して暮らしていくには、⾼齢者を含め全ての国⺠が共助の気持ちを持って共に⽀えあう社会の確⽴が必要であるとの観点80から、⾼齢者と現役世代との世代間の税負担のバランスの確保81、更には、所得に格差のある⾼齢者間の世代内の税負担の公平を図る82ため、⽼年者控除が、年齢だけを基準に、現役世代と⽐較して特別に優遇する措置となっているものとして廃⽌されることとなった。
83

⽼年者控除の廃⽌に伴う形で、改正前は本⼈が⽼年者かつ寡婦である場合には寡婦控除が適⽤できなかったが、改正後は本⼈が⽼年者であっても寡婦控除を適⽤することが認められることになった。

80

税制調査会（2003）P.6「少⼦・⾼齢社会においては、社会保障など公費の負担をできる限り多くの者が広く公平に分かち合う負担構造とし、⽼若男⼥を問わず働く能⼒と意思のある者が、経済社会の⽀え⼿として積極的に活躍できる社会を構築する必要がある」
81

税制調査会（2003）P.5「担税⼒のある⾼齢者に現役世代と同じように、能⼒に応じた負担を適切に求めていくことは、⾼齢者間のみならず世代間の公平にも資することとなろう。」
82

税制調査会（2003）P.2「最近の⾼齢者は、積極的に社会活動に参画し経済的にも現役世代と遜⾊のない者がいる
⼀⽅で、健康状態がすぐれず経済⼒が低下した者もいるなど極めて多様な姿となっている。今後の少⼦・⾼齢社会では、こうした⾼齢者の多様性を踏まえ、年齢だけを基準に画⼀的・固定的に⾼齢者を取り扱う発想からの転換が求められている」
83『改正税法のすべて

平成 16 年版』（2004）P.15「このような状況を踏まえ、今回の年⾦税制の⾒直しでは、世代間・⾼齢者間の税負担の公平を確保する観点から、実質的に年齢のみを基準に⾼齢者を優遇する措置となっている
年齢 65 歳以上の者に対する公的年⾦等控除の上乗せ措置と⽼年者控除を廃⽌することとされました。
」
30- 126 -

図表 10

寡夫控除創設後の主な改正

31- 127 -

第３節

ひとり親控除の創設（令和 2 年）

個⼈所得課税では、近年、働き⽅の多様化への対応や所得再分配機能の回復のための⾒直しが⾏われてきた84が、寡婦（夫）控除の⾒直しに関する議論では、⻑年実現せずにいた婚姻歴の有無による不公平の解消、男性のひとり親と⼥性のひとり親の不公平の解消が争点であった。
婚姻歴の有無による不公平に関しては、平成 21 年（2009 年）に「寡婦控除における⾮婚⺟⼦に対する⼈権救済申⽴事件」と、それに発する⽇本弁護⼠連合会提出の「『寡婦控除』規定の改正を求める意⾒書」の提出という出来事が起きていた。
男性のひとり親と⼥性のひとり親の不公平に関しては、平成 7 年（1995 年）に「寡婦（夫）控除が、性別によって差別的取扱いをしていることは違憲だ」という訴えによる裁判が起きていた。
このような出来事を経て、寡婦（夫）控除の改正（ひとり親控除の創設）が、平成 26 年度の与党税制改正⼤綱から、検討事項として挙げられるようになっていた。
検討事項として取り上げられるようになっていたものの、平成 26 年度から平成 29 年度までの与党内での検討結果は、「家族のあり⽅にも関わる事柄であること」85というように、
法律婚を基礎とする伝統的家族観を重視する声のために、慎重を要するものであった。
なかなか結論が得られない理由としては、他にも、⾮婚のひとり親への適⽤拡⼤は、⾮婚のまま⼦どもを産むことを助⻑するのではないかという懸念があった。86
ようやく、平成 30 年度の与党税制改正⼤綱において、争点が「⼦どもの貧困に対応するため、婚姻によらないで⽣まれた⼦を持つひとり親に対する税制上の対応」へと変わり「平成 31 年度税制改正において検討し、結論を得る。」87ところまで進むこととなったのである
が、翌平成 31 年度の与党税制改正⼤綱では、引き続き「⼦どもの貧困に対応するため、婚姻によらないで⽣まれた⼦を持つひとり親に対する更なる税制上の対応の要否等について、
平成 32 年度税制改正において検討し、結論を得る。」と結論が先延ばしにされた。88
それでも、平成 26 年度から平成 31 年度の 6 年の間で、家族のあり⽅に対する慎重論から、⼦どもの貧困へと争点が変化し、検討が進んでいたことは、検討事項への記載からも⾒受けられる。
（図表 11 を参照）

84

⾃由⺠主党公明党（2019）「令和 2 年度税制改正⼤綱」P.12

85

⾃由⺠主党公明党の平成 26 年度〜平成 29 年度税制改正⼤綱の検討事項欄に記載

86

⽇本経済新聞（2019/11/18）「詩⼈・社会学者⽔無⽥気流――寡婦控除めぐる対⽴、何⽰す？『規範的家族像』に固執（ダイバーシティ進化論）」朝刊 P.23
87

⾃由⺠主党公明党（2017）「平成 30 年度税制改正⼤綱」P.130

88

⾃由⺠主党公明党（2018）「平成 31 年度税制改正⼤綱」P.121
32- 128 -

図表 11

税制改正⼤綱における⾮婚のひとり親への寡婦控除の適⽤についての各年度での結論89

更に、平成 31 年度の税制改正の際に所得税に先駆けて、住⺠税法において「⼀定の⾮婚のひとり親に対する個⼈住⺠税の⾮課税措置」が講じられた。90

この改正も、伝統的な家族の形が崩れるのではないかという懸念よりも、⼦どもの貧困に対応する観点を重視して、⾮婚のひとり親に対する税制上の⽀援措置の拡充を検討した結果となる。
前年の平成 30 年度の与党税制改正⼤綱における「児童扶養⼿当の⽀給に当たって事実婚状態でないことを確認する制度等も参考に」するとの⽂⾔通り、この「⼀定の⾮婚のひとり親に対する個⼈住⺠税の⾮課税措置」では、事実婚状態にある⾮婚のひとり親を対象外とするために、児童扶養⼿当法の定義を活⽤することとなった。
こうした改正も経て、所得税法で持ち越しになっていた「婚姻によらないで⽣まれた⼦を持つひとり親に対する更なる税制上の対応」への結論として、令和 2 年度の税制改正において、ひとり親控除が創設となった。
令和 2 年度の税制改正⼤綱の基本的考え⽅では、「令和の時代において⼈⼝減少と少⼦⾼
齢化が⼀層進む中にあっても、直⾯する様々な課題を克服し、豊かな⽇本を次の世代へと引89

各年度の税制改正⼤綱をもとに筆者作成。

90

⾃由⺠主党公明党（2018）「平成 31 年度税制改正⼤綱」P.14 において、⼦どもの貧困に対応するための個⼈住⺠税の⾮課税措置として「⼦どもの貧困に対応するため、事実婚状態でないことを確認した上で⽀給される児童扶養⼿当の⽀給を受けており、前年の合計
所得⾦額が 135 万円以下であるひとり親に対し、個⼈住⺠税を⾮課税とする措置を講ずる。」とある。
33- 129 -

き渡していかなければならない。」91と書き出しにある。この書き出しから、ひとり親控除の創設をもって⾮婚のひとり親へ特別な⼈的控除の適⽤を認めることは、⽇本の抱える「⼈⼝減少と少⼦⾼齢化」問題へ対応し、「豊かな⽇本を次の世代へと引き渡して」いくために認められたことが伺われる。
⽇本の婚外⼦出⽣率は 2％台と極めて低いが、出世率が回復している先進国はいずれも、婚外⼦出⽣率が 5 割を超えており、⽇本においても直⾯する少⼦⾼齢化問題への対策を講じる中で、法律上も婚内⼦と婚外⼦を差別なく取り扱うことが⼀⼿と考えられたものとみられる。92
そして、「未婚のひとり親に対する税制上の措置及び寡婦（夫）控除の⾒直し」にて、「全てのひとり親家庭の⼦どもに対して公平な税制を実現する観点から、『婚姻歴の有無による不公平』と『男性のひとり親と⼥性のひとり親の間の不公平』を同時に解消するために、次の措置を講じる。」93と、創設（改正）主旨が記してある。
ひとり親控除の創設にいたるまでの検討事項での争点の変化や、改正に⾄った主旨から、政府与党が、形としての規範的家族像より現実的な国（国⺠）のニーズを取り⼊れたものと⾒ることができる。
但し、⾮婚のひとり親への控除の適⽤に関しては、ひとり親控除が、⼦どもの貧困に対応するための措置であり、事実婚状態にある世帯は、いわゆる「ひとり親家庭」に該当しないと考えられるため対象外とすることが適切と判断されたことにより、「その⼈と事実上婚姻関係と同様の事情にあると認められる⼀定の⼈」、いわゆる事実婚状態のひとり親は適⽤の対象外と規定されることとなった。
このような経緯を持つひとり親控除に対する評価・考察を、次章以降で、詳しく検証していくこととする。
図表 12

ひとり親控除の創設

91

⾃由⺠主党公明党（2019）「令和 2 年度税制改正⼤綱」P.1

92

⽇本経済新聞（2019/11/18）「詩⼈・社会学者⽔無⽥気流――寡婦控除めぐる対⽴、何⽰す？『規範的家族像』に固執（ダイバーシティ進化論）」朝刊 P.23
93

⾃由⺠主党公明党（2019）「令和 2 年度税制改正⼤綱」P.14
34- 130 -

第3章

ひとり親控除創設による不公平の解消への評価

本章では、ひとり親控除が創設されたことにより、⻑年、寡婦控除と寡夫控除の制度設計上において課題となっていた⾮婚のひとり親や男性のひとり親への不公平な取り扱いが改善されたことを確認し、改善に対する評価を、関連する様々な観点から⾏っていく。
第１節

婚姻歴の有無による不公平の解消（⼈権救済申⽴事件を⽤いて）改正前の寡婦（夫）控除の制度設計では、婚姻歴の有無による取り扱いの違いにより⾮婚のひとり親が適⽤除外となっていた。そのことによって、⾮婚のひとり親世帯には、直接的・間接的に経済的不利益が⽣じていた。
⾮婚のひとり親世帯が被る経済的不利益に対しては、平成 21 年（2009 年）に「寡婦控除における⾮婚⺟⼦に対する⼈権救済申⽴事件」と、それに発して、平成 25 年（2013 年）に
⽇本弁護⼠連合会から「寡婦控除における⾮婚⺟⼦に対する⼈権救済申⽴事件要望書」の提出と、平成 26 年（2014 年）に「『寡婦控除』規定の改正を求める意⾒書」の提出という出来事が起きていた。
本節では、この⼀連の出来事をもとに、ひとり親控除の創設による婚姻歴の有無による不公平の解消を確認・評価していきたい。
１．寡婦控除における⾮婚⺟⼦に対する⼈権救済申⽴事件（１）事件の概要94
当事件は、事件名を「寡婦控除における⾮婚⺟⼦に対する⼈権救済申⽴事件」という。
事件の概要は、以下の通りである。
申⽴⼈Ｘ⽒（東京都新宿区在住）、同Ｙ⽒（沖縄県那覇市在住）、同Ｚ⽒（東京都⼋王⼦市
在住）は、いずれも「⾮婚の⺟」として⼦どもを扶養していた。
所得税法の規定する「寡婦控除」は、申⽴ての当時、平成 21 年（2009 年）時点では、「⾮婚の⺟」に対する適⽤を認めておらず、この寡婦控除規定が、地⽅税法、国⺠健康保険料、公営住宅⼊居資格及びその賃料の決定のための所得算出にも準⽤され、申⽴⼈らは、「寡婦控除」の適⽤がされないことにより、「⾮婚の⺟」の経済的脆弱性を⼀層圧迫される結果を余儀なくされていた。
具体的な経済的不利益として、Ｘ⽒の場合は、寡婦控除（特別寡婦として年額 35 万円）
を適⽤される場合と⽐べると、公租公課を年額約 11 万円⾼く⽀払っているという⾒積もりになっていた。
Ｙ⽒は、寡婦控除の適⽤がないために、那覇市内の県営住宅の賃料が、適⽤される場合と94

⽇本弁護⼠連合会会

⼈権擁護委員会（2012）P.13-14
35- 131 -

⽐べて 2 倍以上になり、更に「収⼊基準を超えた」結果にもなり、住宅の明渡義務が発⽣したため、⺠間住宅への転居を余儀なくされた。
Ｚ⽒は、特別寡婦控除の適⽤がないため、都営住宅の賃料及び減免申請基準において、⾼額化という不利益な扱いを受けていた。
こうした「⾮婚の⺟」に対して「寡婦控除」を認めないことによる経済的不利益について、救済措置を求める申し⽴てが⾏われたものとなる。
（２）⽇本弁護⼠連合会⼈権擁護委員会による調査報告95
この事件を受けて、⼈権擁護委員会を含む関係各委員会により、事件の調査と、⼈権侵害性を是正するための⽅法につき議論が重ねられた。その調査結果を以下に説明していく。
①

当時の⾮婚の⺟⼦家庭の状況96

平成 20 年（2008 年）以降、「⼦どもの貧困」が注⽬されていた。
「貧困」について、OECD
では、⼿取りの世帯所得を世帯⼈数で調整し、その中央値の 50％未満の世帯を「貧困」と定義している。⽇本では、厚⽣労働省の「国⺠⽣活基礎調査」（2004 年）で計算すると、1
⼈世帯で 127 万円、2 ⼈世帯で 180 万円、4 ⼈世帯で 254 万円が「貧困ライン」となり、これを下回る世帯が「貧困」状態にあることになる。
⼦ども全体の中で何%の⼦どもが貧困の世帯に属しているかを⽰す「⼦どもの貧困率」をみると、⽇本の⼦どもの貧困率は平成 15 年（2003 年）において 13.7％であったが、平成18 年（2006 年）には 14.2％に、平成 21 年（2009 年）には 15.7％に増加していた。これは、6 ⼈に 1 ⼈の⼦どもたちが「貧困状態」にあるということであった。
そして、「両親と⼦どものみの世帯」や「三世代世帯」の⼦どもの貧困率は 11％であったが、「⺟⼦世帯」の⼦どもの貧困率は 66％と突出していた。これは、全国 122 万世帯を超す⺟⼦世帯で育つ⼦どもの半数以上が貧困状態にあるということであった。
更に、「⺟⼦世帯」間の収⼊の⽐較によると、社会保障を含む全収⼊を表す平均年間収⼊では、死別⺟⼦世帯が 288.1 万円、離別⺟⼦世帯が 219.5 万円、⾮婚⺟⼦世帯が 171.1 万円と、⾮婚⺟⼦世帯が最も低収⼊であった。
そのため、調査報告書では、最低収⼊の⾮婚⺟⼦世帯に寡婦控除が適⽤されないことによって、その経済的格差がより拡⼤することを指摘していた。9795

⽇本弁護⼠連合会会

96

⼈権擁護委員会（2012）P.14-25

統計の数値は、全て⽇本弁護⼠連合会会

97

⽇本弁護⼠連合会会

⼈権擁護委員会（2012）に掲載の当時のもの

⼈権擁護委員会（2012）P.17
36- 132 -

②

寡婦控除の不適⽤により⾮婚⺟⼦世帯が被る経済的不利益調査報告書では、寡婦控除の不適⽤により⾮婚⺟⼦世帯が被る経済的不利益について、以下のものを挙げていた。
（ア）所得税額の増加
寡婦控除の不適⽤により⾮婚⺟⼦世帯は、寡婦控除（もしくは、特定の寡婦控除）の控除⾦額（27 万円、もしくは 35 万円）の分だけ、課税対象所得税が増え、それに応じて納税額が増えることとなる。これが、寡婦控除の不適⽤による⾮婚⺟⼦世帯への直接的な影響である。
（イ）福祉制度への影響
福祉制度の適⽤⾯では、主に次のことが挙げられる。まず、公営住宅の利⽤では、⼊居基準や家賃決定の基準に所得額が採⽤されているため、寡婦控除の不適⽤により課税所得が⾼く算定されることにより、⼊居基準を満たさない結果となることや、家賃が⾼いランクに⼊ってしまうことがあった。次に、住⺠税及び国⺠健康保険料では、課税所得⾦額がこれらの算定にも援⽤されるため、寡婦控除の不適⽤により課税所得⾦額が⾼く算定されることにより、住⺠税及び国⺠健康保険料の⾦額も増加してしまうこととなっていた。
（ウ）⼦どもの教育費への影響
家計⾯で⾒ると、⼦どもの教育費では、寡婦控除の不適⽤による所得税額への直接的な影
響や福祉制度への間接的な影響のため可処分所得が減ることにより、⼦どもにかけられる
教育費が下がることとなる。
調査報告書では、この影響は⼦どもの⽣活の⽔準や教育の質の差へと繋がり、親世代の経済的格差が⼦ども世代に再⽣産される可能性を指摘している。
③

事件以前より寡婦控除のみなし適⽤を実施していた地⽅⾃治体

地⽅⾃治体には、事件以前より寡婦控除のみなし適⽤を実施していたところがある。まず、千葉市は、保育料等の算出に際し、⾮婚の⺟親へ寡婦控除のみなし適⽤をしていた。また、
那覇市、沖縄市、宜野湾市の 3 市は、保育料算定の基礎となる所得について、⾮婚の⺟親へ寡婦控除のみなし適⽤をしていた。
④

当時（改正前）の寡婦控除制度の⽭盾点への指摘

調査報告書では、寡婦控除が、⾮婚の⺟⼦世帯を適⽤対象外としていることについて、以下のような⽭盾点を挙げていた。
（ア）寡婦控除は、⼀度でも婚姻歴があれば、扶養している⼦どもがかつての夫との間に37- 133 -

出⽣したかどうかを問うことなく適⽤されるため、他⽅、⺟⼦家庭として同じ境遇にある⾮婚の⺟⼦世帯には、婚姻歴がないとの⼀事をもって寡婦控除が適⽤されない。98（イ）寡婦控除の⽬的は、担税⼒に応じるもの、つまり経済⼒の弱い者の保護であるにも関わらず、最も経済的に弱い⽴場にある者の多い⾮婚の⺟⼦世帯が適⽤から除外されている仕組みとなっている。99（ウ）児童扶養⼿当法において、児童扶養⼿当を⽀給するかどうかの算定に当たって、⺟⼦家庭に関しては、算定に使⽤する所得⾦額から寡婦控除を外し、⾮婚の⺟⼦家庭とそれ以外の⺟⼦家庭との平等を確保している。100⑤

各権利からの検討

調査報告書では、⾮婚⺟⼦世帯が寡婦控除の不適⽤により侵害される権利について、⼦どもに関するものと、⾮婚の⺟親本⼈に関するもので以下のものを挙げていた。
（ア）⼦どもの権利に関するもの
まず、⽇本国憲法 14 条への違反についての検討では、⾮婚の⺟親に寡婦控除の適⽤を認めないことは、「⾮婚の⺟親を持つ⼦ども」と「婚姻歴のある⺟親を持つ⼦ども」と差別するものとなり、⾮婚の⺟親を持つ⼦どもは、⾃分の⺟親が「婚姻歴がある⺟親」か「⾮婚の⺟親」かを、⾃⾝ではどうすることもできないため、この差別に合理性がないことから、憲法 14 条へ違反しているとされた。101
次に、⽇本が締約している⼦どもの権利条約への違反ついての検討では、⾮婚の⺟親に寡婦控除の適⽤を認めないことが、⾮婚の⺟親と⽣活する⼦どもの経済的不利益をもたらし

98

⽇本弁護⼠連合会会

⼈権擁護委員会（2012）P.14

99

⽇本弁護⼠連合会会

⼈権擁護委員会（2012）P.21-22100

⽇本弁護⼠連合会会

⼈権擁護委員会（2012）P.15

101

報告書内では、この検討への材料として、酒井克彦（2011）（下）P.70 を引⽤している。
「寡婦控除は、戦争未亡⼈が家に残された扶養親族や⼦を抱えながら所得を獲得する際に通常の場合に⽐べて追加的費⽤を要することを考慮して創設された所得控除であるが、その後、控除の趣旨は社会的要請という観点から今⽇的な状況に対応できるように柔軟に変容を⾒せているのである。顕在的担税⼒の減殺要因という観点からも、構造的な担税⼒の減殺要因という観点からも、⾮婚のシングルマザーが、離別によるシングルマザーとの⽐較において、これらいずれの⾯でも何ら特別に不利に扱われるべき合理的理由は⾒当たらない」
38- 134 -

ていることから、27 条における「⼈格の全⾯的かつ調和のとれた発達のために家庭環境を重視し、発達のために⼗分な⽣活⽔準を保障する」権利と、6 条における「児童の⽣存及び発達を可能な最⼤限の範囲において確保する」権利と、3 条 1 項と 18 条 1 項における「家庭においても、国家・社会においても、⼦どもの最善の利益を最優先して対応することを求める」権利と、2 条における「全ての⼦どもがこれらの保障について差別されてはならない」
権利へ違反しているとされた。102
また、2 条 2 項と 3 条 2 項においては、締約国がこうした⼦どもの権利に対して適当な措置をとることを求めているため、国はこの部分へも違反していると、調査報告書は述べていた。103（イ）⾮婚の⺟親本⼈の権利に関するもの
⾮婚の⺟親本⼈の権利に関するものとしては、⾮婚の⺟親を持つ⼦どもと同様に⾮婚の⺟親本⼈に対しても⽇本国憲法 14 条への違反について検討しており、⾮婚の⺟親に寡婦控除の適⽤を認めないことは、⼥性を「死別＞離別＞⾮婚」という順序で序列化するものとなっており、結婚制度に⼀度も⼊らなかった⼥性に対する最も厳しい経済的制裁を科すこととなってしまい、担税⼒に応じるために制定されているはずの寡婦控除が合理性を⽋くことから、憲法 14 条へ違反しているとされた。104
次に、国際⼈権（⾃由権）規約への違反ついての検討では、⾮婚の⺟親に寡婦控除の適⽤を認めないことが、26 条に関する国際⼈権（⾃由権）規約委員会の⼀般的意⾒ 18 における「国際⼈権（⾃由権）規約 26 条は、法律上においても事実上においても、差別することを禁⽌しており、⽴法がその内容において差別があってもならないという 26 条の要請に合致しなければならない。」という意⾒により、寡婦控除が⾮婚の⺟親に適⽤しないことは前述のとおり合理性を⽋くことから、国際⼈権（⾃由権）規約 26 条へ違反しているとされた。
105

102

条⽂の⽂⾔は報告書に記載通りに引⽤した。

103

⽇本弁護⼠連合会会

104

報告書内では、肥後治樹（2009）P.171 と、酒井克彦（2011）（下）P.69 を引⽤してい⼈権擁護委員会（2012）P.20-21

る。
肥後治樹（2009）P.171「対象となる寡婦⼜は寡夫について、法律上婚姻関係にあった者と事実上婚姻関係にあった者を区別する必要性は少ないと考えられる。
」
酒井克彦（2011）（下）P.69「⾮婚の⺟であった⼥性がその後結婚、離婚をすることで寡婦控除が認められるのであれ
ば、結婚、離婚をしなかった⼥性との間には何ら担税⼒の差異はないと考えられる」105

⽇本弁護⼠連合会会

⼈権擁護委員会（2012）P.23
39- 135 -

更に、詳述はされていないが調査報告書内で、婚姻の⾃由を保障する憲法 24 条と 13 条
への違反や、⽣存権を脅かすため憲法 25 条への違反、⼥性差別撤廃条約 6 条への違反も挙げられていた。106⑥

調査委員会による結論107

以上の調査結果から調査報告書では、救済の⽅策として以下のものを⽰した。
（ア）税制を改正して、法律婚を経験しない⺟親にも寡婦控除の適⽤を認める（イ）その他の措置を講じる。具体的な措置として、福祉制度の算定の際に、⾮婚の⺟親に対しても寡婦控除をみなし適⽤した所得額を⽤いて算定する。
調査報告書では、（ア）を選択すると、及ぼす影響が⼤きいばかりでなく、課税上の弊害を防⽌するために制度を作る必要があるなど、改正作業にも時間を要することから、（イ）を選択して、現実に貧困にあえいでいる⾮婚の⺟⼦家庭の窮状の救済をすべきとした。
そのため、より根本的な差別是正をするためには、⽴法により、寡婦控除制度を⾮婚の⺟親に適⽤することが必要としながら、迅速な是正と差別の解消の実現のため、⾮婚の⺟親への寡婦控除のみなし適⽤を求めることを、関係諸機関へ要望することとされた。
２．寡婦控除における⾮婚⺟⼦に対する⼈権救済申⽴事件

要望書108

上述の調査報告書を受けて、平成 25 年（2013 年）に⽇本弁護⼠連合会から当時の総務⼤⾂新藤義孝宛に「寡婦控除における⾮婚⺟⼦に対する⼈権救済申⽴事件

要望書」の提出が⾏われた。
（１）要望書の趣旨
要望の趣旨は、調査報告書における理由のとおり、⾮婚の⺟親に対し寡婦控除をみなし適⽤することにより、国⺠健康保険料、公営住宅⼊居資格及びその賃料等の算定に当たって⾮婚の⺟⼦世帯の経済的苦境を救済するよう適切な措置をとることであった。
（２）

関係諸機関からの回答

要望書の提出後に確認された関係諸機関からの回答は以下のものであった。

106

⽇本弁護⼠連合会会

⼈権擁護委員会（2012）P.14

107

⽇本弁護⼠連合会会

⼈権擁護委員会（2012）P.25

108

⽇本弁護⼠連合会会⻑⼭岸憲司（2013）P.11-1240- 136 -

①

総務⼤⾂

寡婦控除のみなし適⽤については、まずは国⺠健康保険制度、公営住宅制度を所管している関係省庁において検討すべきものと考えております。
②

東京都知事

個⼈住⺠税について、寡婦控除規定を⾮婚の⺟⼦世帯に適⽤したとみなして算定を⾏う
制度は実施しておりません。また、そうした制度の実施の検討も⾏っておりません。
③

新宿区⻑

⾮婚の⺟に対する寡婦控除のみなし適⽤については、⼦どもの貧困への対応という観点に⽴ちながら、区の事業への影響等を⼗分に整理した上で導⼊する必要があると考えています。このため、現在、導⼊する場合の課題の調査及び検討を⾏っているところです。
④

⼋王⼦市⻑

要望書を契機として具体的に検討を進め、⾮婚のひとり親家庭の⾃⽴⽀援、⼦どもの置かれた経済的に不利益な状況の改善を図るため、保育料等の算定において、寡婦（夫）控除をみなし適⽤することとしました。未婚の⽗⼦家庭についても同様の取り扱いとすることから、寡婦（夫）控除としています。
⑤

沖縄県知事

沖縄県としましては、国が法律を改正し、財源措置を⾏うべきであると考えており、⽇本弁護⼠連合会におかれましては、⾮婚の⺟⼦世帯に対しても寡婦控除の適⽤がなされるよう法律を改正し、⾮婚の⺟⼦家庭の救済ができるように、国に働きかけていただきますようお願いいたします。
（３）

要望書提出後に⾃治体へ広がった寡婦控除のみなし適⽤109

⾦澄道⼦（2014）により、要望書提出後の出来事が報告されている。
要望書の提出後、シングルマザー団体である「しんぐるまざあず・ふぉーらむ」のメンバーから、東京都内の市町村や周辺⾃治体の議会宛へみなし適⽤を求める陳情書が送られた。
そして、平成 25 年（2013 年）6 ⽉に⼋王⼦市と⽇の出町、同年 10 ⽉に新宿区と国⽴市が保育料の算定と市営住宅の家賃の算定のいずれかもしくは両⽅において、寡婦控除のみ
なし適⽤を始めた。
その後もみなし適⽤をする⾃治体は増え、保育料か公営住宅の住居基準について平成 25
年（2013 年）内にみなし適⽤の導⼊を決めていた⾃治体は 4 ⾃治体と、適⽤を検討中の⾃治体は 23 ⾃治体に上った。
特に⾮婚の⺟⼦世帯が多いといわれている沖縄県においては、平成 25 年度内に保育料の算定においてみなし適⽤する⾃治体が適⽤予定も含めて 19 市町村に上った。
また、新潟市においては、平成 25 年（2013 年）8 ⽉から、保育料のみならず⾼等技能訓109

⾦澄道⼦（2014）P.8-941- 137 -

練促進費等を給付する際の所得基準についてもみなし適⽤をすることとなった。
⼀⽅で、前述の回答にもあったように、みなし適⽤に慎重な⾃治体もあった。
「税制改正で対応するべきであり、国が不公平のないような制度にすべきだ」との意⾒もあり、みなし
適⽤は、あくまでも⽬の前の⾮婚の⺟親の困窮への対処療法であるから、根本問題を解決するためには、国が税法を改正して寡婦控除の適⽤範囲の拡⼤をすることで、統⼀的にこの問題を解決する必要があるとされた。110
３．「寡婦控除」規定の改正を求める意⾒書
要望書の提出の後、平成 26 年（2014 年）に⽇本弁護⼠連合会から「『寡婦控除』規定の改正を求める意⾒書」の提出が⾏われた。
（１）意⾒書の概要111
意⾒の趣旨は、寡婦（夫）控除によって所得控除を受けることができる「寡婦（寡夫）」の定義を変更し、「婚姻歴のないひとり親」にも適⽤されるよう改正すべきであるというものであった。
意⾒の理由としては、前述の調査報告書による報告内容と共に、要望書の提出と要望書への関係諸機関の対応状況を含めた上で、以下のような理由が述べられていた。
「⾃治体による『みなし適⽤』の動きが広がってはいるものの、この対応は、⼦どもたちの受ける不利益を排除するためのやむを得ない⼿段でしかなく、対象も保育料や公営住宅
家賃などの⼀部にとどまる上、実際に『みなし適⽤』を実施しない⾃治体はまだまだ多く、厚⽣労働省や国⼟交通省、総務省といった保育料や公営住宅家賃、住⺠税等を所管する省庁
は、みなし適⽤による制度措置に消極的であった。
したがって、多くの⾮婚⺟⼦世帯の⼦どもたちについて、様々な場⾯での経済的格差が少しでも解消されるため根本的課題として、所得税法の制度改正が喫緊かつ不可⽋な状況となっている。
」
また、みなし適⽤を実施または実施予定、検討中の⾃治体もある⼀⽅、「税制改正で対応するべきだ。できない場合は国の通知により⾏うべきだ」（葛飾区）、「国が不公平のないよ
うに制度設計するべきだ」（多摩市）というように、国に対策を求める⾃治体が多いことも述べられていた。
そこで、より根本的な差別是正を⾏い、⾮婚のひとり親世帯の負担を軽減するためには、「寡婦控除」を⾮婚ひとり親にも適⽤するよう、所得税法を改正すべきであると、意⾒書は締められていた。

110

⾦澄道⼦（2014）P.9

111

⽇本弁護⼠連合会（2014）「『寡婦控除』規定の改正を求める意⾒書」
42- 138 -

（２）関係諸機関の対応
前項で確認してきたように、寡婦控除における⾮婚⺟⼦に対する⼈権救済申⽴事件に発する、寡婦控除のみなし適⽤の要望書の提出から寡婦控除改正の意⾒書の提出といった⼀連の出来事は、当時の寡婦控除制度の、「⺟に婚姻歴さえあれば、⼦が婚外⼦の場合でも寡婦控除の適⽤要件を満たす。」112という⽭盾点を突き、⼀度も婚姻をしていな⼥性に対する差別と婚外⼦への差別という⼆重の差別を明るみにした。
要望書の提出以降は、みなし適⽤を実施する⾃治体がある⼀⽅、前述のように「税制改正で対応するべきであり、国が不公平のないような制度にすべきだ」との意⾒のもと、みなし
適⽤に慎重な⾃治体もあったことにより、こうした各⾃治体によるみなし適⽤の実施のばらつきが、結果として、地域差という別の格差を⽣み出してしまっていた。
しかし、みなし適⽤の地域差の解消に関しては、全国で統⼀的に⾏うよう政令改正等が進められた。
平成 27 年（2015 年）10 ⽉に、国⼟交通省は公営住宅法施⾏令の改正を⾏い、公営住宅の家賃算定において、⾮婚のひとり親に寡婦（夫）控除の「みなし適⽤」を⾏うこととした。
平成 30 年（2018 年）８⽉には、⼦ども・⼦育て⽀援法施⾏令の改正が閣議決定され、同年９⽉から、保育料の計算においても「みなし適⽤」が⾏われることとなった。113
そして、前述のように平成 31 年度税制改正における地⽅税法の改正で、個⼈住⺠税の⾮課税措置が⾮婚のひとり親に対しても適⽤されることとなり、令和 2 年度税制改正における所得税法の改正で、⾮婚のひとり親に対してもひとり親控除が適⽤されるに⾄ったので
ある。

112

⽇本弁護⼠連合会会

113

⼈権擁護委員会（2012）P.14

⾼⽊夏⼦（2018）「寡婦控除及び寡夫控除について−今後の⾒直しに向けた諸課題−」

P.41
43

- 139 -

第２節

男性のひとり親と⼥性のひとり親の不公平の解消（裁判例を⽤いて）ひとり親控除の創設に伴う改正により、⼦どもを扶養する寡婦と⼦どもを扶養する寡夫へ適⽤される控除⾦額が同額に改正されたため、改正前の寡婦控除と寡夫控除の間で⽣じていた適⽤要件や適⽤控除⾦額による男性のひとり親と⼥性のひとり親の不公平が解消された。
この男性のひとり親と⼥性のひとり親への適⽤の不公平は、寡婦控除の創設以後より⻑年議論されていた。
その課題への対応の 1 つが昭和 56 年（1981 年）の寡夫控除の創設による男性への適⽤拡⼤であったが、寡夫控除は創設当初より、寡婦へ適⽤される控除との間に、要件や控除⾦額に差が設けられていた。
令和 2 年度の改正に⾄るまでに、その要件の差異については、議論として持ち上がっており、合憲性を問うた判例も存在する。
本節では、「寡婦と寡夫への控除の適⽤の差別は憲法の規定に違反しない」とされた平成７年（1995 年）の最⾼裁判所判決を例にとり、当時の⾒解とそこからの変化について考察
し、令和 2 年度の改正において、男性のひとり親と⼥性のひとり親の間で控除⾦額と適⽤要件としての所得制限⾦額の差が解消されたことへの評価を⾏っていく。
１．判例と解説の紹介114（１）事案の概要
事案：所得税更⽣処分等取消請求上告事件
最⾼裁平成 7 年（⾏ツ）163 号・平成 7 年 12 ⽉ 15 ⽇第⼆⼩法廷判決（⼀審・福岡地裁
平成 6 年（⾏ウ）第 8 号・平成 6 年 12 ⽉ 26 ⽇判決・租税判例年報第 6 号 423 ページ、⼆審・福岡⾼裁平成 5 年（⾏コ）第 2 号・平成 7 年 6 ⽉ 13 ⽇判決）
Ｘ（原告・控訴⼈・上告⼈）は、染め物業を営む⻘⾊申告者であるが、平成４年分の所得税について、所得⾦額を 106 万 9,800 円と、所得控除の額を 77 万 75 円（寡夫控除 35 万円
を含む。）と、課税される所得⾦額を 29 万 9,000 円と、申告所得⾦額を 2 万 900 円と、それぞれ記載した確定申告書を平成 5 年 3 ⽉ 15 ⽇、Ｙ（税務署⻑、被告・被控訴⼈・被上告⼈）に提出した。
この当時Ｘは、Ｘと⽣計を⼀にする⼦でその年分の合計所得⾦額が基礎控除の額に相当する⾦額以下である者を有していなかった。
そのためＹは、Ｘは所得税法 2 条 1 項 31 号の 2 に規定する「寡夫」に該当しないため寡夫控除 35 万円は認められないことを理由として、Ｘの申告納税額及び納付すべき税額を更正するとともに、過少申告加算税を賦課する旨の決定をした。また、新たに納付すべき税額

114

財経詳報社

編（1996）P.24-27
44- 140 -

へ確定申告期限の翌⽇から納付する⽇まで延滞税がかかることとなった。
（各処分の理由は他にもあるが、ここでは本旨と外れるため触れず、寡夫控除の適⽤に関することのみ取り扱
うこととする。）
Y が、上記の処分をＸに通知した後、X が本件各処分により新たに納付すべき税額を納付期限たる平成 5 年（1993 年）8 ⽉ 2 ⽇までに完納しなかったので、同⽉ 17 ⽇付けの督促状
により、その納付を督促する処分をした。
そこで X は、本件各処分及び本件督促処分を不服として、審査請求した後、本件取消訴
訟を提起した。
（２）当時の寡夫控除の規定とＸの適⽤⾦額の確認
当時の寡夫は、寡夫控除が適⽤されるには、まず⼦どもを有しており、そして寡夫本⼈の合計所得⾦額が 500 万円以下である必要があった。（図表 13 を参照）
X は、本⼈の合計所得⾦額が 500 万円以下ではあったが、合計所得⾦額が基礎控除の額に相当する⾦額以下である⼦どもを有していなかった。
更に、Ｘは、寡夫控除として 35 万円の控除⾦額を適⽤して申告していたが、この⾦額は、本⼈の合計所得⾦額が 500 万円以下であり、かつ、⼦どもを有する寡婦にのみ適⽤される
特定の寡婦控除の控除⾦額であった。
図表 13

平成 7 年（1995 年）当時の寡婦（夫）控除の制度115（３）事案の争点
最⾼裁判所判決紹介によると、本事案の争点の 1 つが、所得税法上、寡婦控除と寡夫控除の適⽤要件に差異があることが、憲法の規定に違反するか否かにあった。116

115

筆者作成。

116

財経詳報社

編（1996）P.24
45- 141 -

（４）⼀審、⼆審におけるＸの主張要旨117
寡婦控除と寡夫控除では、控除を受ける要件に差異を設けているが、これは合理的な理由がないのに性別や社会関係によって、差別的取扱いをするものであるから、憲法 14 条 1 項に違反するもので、Ｘの所得税の申告に対して、Ｙが寡夫控除を認めなかったことは無効であり、本件処分もまた違憲であり無効である。
（５）⼀審、⼆審における判決の要旨118①

憲法 14 条 1 項は、国⺠に対して、絶対的な平等を保障したものではなく、合理的な理由なくして、差別することを禁⽌する趣旨であって、国⺠各⾃の事実上の差異に相応して法的取扱いを区別することは、その区別が合理性を有する限り、何ら規定に違反すものではないと解される。
②

国⺠の租税負担を定めるについては、国政全体からの総合的な政策判断を必要とするばかりでなく、課税要件等を定めるについて、極めて専⾨技術的な判断を必要とするから、租税法の定⽴については、国家財政、社会経済、国⺠所得、国⺠⽣活等の実態についての正確な資料を基礎とする⽴法府の政策的、技術的な判断に委ねるほかはなく、裁判所は基本的にはその裁量的判断を尊重せざるをえないものというべきである。
③

租税法の分野における所得の性質の違い等を理由とする取扱いの区別は、その⽴法⽬的が正当なものであり、かつ、当該⽴法において具体的に採⽤された区別の態様が⽬的との関連で著しく不合理であることが明らかでない限り、憲法 14 条 1 項に違反するものということはできない。
④

以上の点を踏まえたＸの主張の検討の結果、所得税法上、寡夫控除と寡婦控除では控除を受ける要件には差異があるが、これは寡夫控除の場合は寡婦と異なって、通常は既に職業を有しており、引き続き事業を継続したり、勤務するのが普通と認められ、また、⾼額な収⼊を得ている者も多い等、両者の間に租税負担能⼒の違いが存するので、これらの事情を考慮した結果と解される。したがって、この区別も合憲であり、Ｘの主張は失当である。
（６）寡婦控除と寡夫控除の適⽤要件の差異の合憲性への解説119
最⾼裁判所判決紹介の解説では、寡婦控除と寡夫控除の適⽤要件の差異は妥当であり、憲法の規定に違反するものとは⾔えないとし、その理由として、寡夫控除の創設経緯と判決当

117

財経詳報社

編（1996）P.25

118

財経詳報社

編（1996）P.25-26

119

財経詳報社

編（1996）P.26-27
46- 142 -

時の男⼥間の格差を挙げている。
①

寡夫控除の創設経緯

寡夫控除は、
寡婦控除より後の昭和 56 年度の税制改正によって創設されたものであるが、これは、従来からの国会での議論も踏まえ、寡婦に認められている措置を、必要な範囲内で男性にも及ぼすといういわば税法の整備の観点から⾏われたものであった。
最⾼裁判所判決紹介の解説内でも、税制調査会（1980）を引⽤し、「所得税について⼀般
的に軽減をすることは困難な状況にあるが、最近における社会情勢の変化に対応して、財源⾯での制約も考慮しつつ、税負担の調整のための必要最⼩限の配慮することが適当であると考える。このような観点から、⽗⼦家庭のための措置として⼀定の要件の下に寡婦控除に準じた制度を創設することが適当である。」120と、創設経緯を挙げていた。
②

男⼥間の格差寡婦控除と寡夫控除の適⽤要件に差異があるのは、判決でも述べているように、寡夫の場
合は寡婦と異なって、通常は既に職業を有しており、引き続き事業を継続したり、勤務するのが普通と認められ、また、⾼額な収⼊を得ている者も多い等、両者の間に租税負担能⼒の違いが存するので、これらの事情を考慮した結果と解される。
本判決当時の給与所得者の平均給与を⾒る限りでも、男⼥間でかなりの開きがあることが⾒受けられる。
以上のことからも、寡夫控除は、国家財政、社会経済、国⺠所得、国⺠⽣活等の実態についての正確な資料を基礎とする⽴法府の政策的、技術的な判断によって、創設されたものであり、たとえ寡夫控除と寡婦控除の適⽤に差異があるとしても、その⽴法⽬的が正当なものであり、かつ当該⽴法において具体的に採⽤された区別の態様が⽬的との関連で著しく不合理であることが明らかでないから、憲法の規定に違反するものとはいえないと、最⾼裁判
所判決紹介の解説では述べられていた。121
しかし「現在は⼥性の社会進出が著しい」122という傾向があることも、同時に挙げられていた。
２．令和 2 年度の改正への評価
前項で確認したように、平成 7 年（1995 年）時点ではまだ、寡夫と寡婦との取り扱いの区別は合理的であるとして、所得税法の寡夫控除と寡婦控除における男性と⼥性の取り扱

120

税制調査会（1980）Ｐ.5

121

財経詳報社

編（1996）P.27

122

財経詳報社

編（1996）P.27
47- 143 -

いの差別は解消されるには認められなかった。
しかし、判例の平成 7 年（1995 年）時点では、寡夫が寡婦と⽐べて「既に職業を有しており、引き続き事業を継続したり、勤務するのが普通と認められ、また、⾼額な収⼊を得ている者も多い等、両者の間に租税負担能⼒の違いが存する」123状態ではあったが、「⼥性の社会進出が著しい」124という傾向は続き、令和 2 年度の税制改正により、ひとり親控除において男性のひとり親と⼥性のひとり親の取り扱いの不公平を解消することになった。
この、男⼥での就業や所得に関する変化をデータから確認していきたい。
まず、就業の継続について、内閣府男⼥共同参画局の「令和 2 年版
から確認していく。125

男⼥共同参画⽩書」「⽣産年齢⼈⼝（15〜64 歳）の就業率」で⾒ると、近年男⼥とも上昇しているが、男性が平成 13 年（2001 年）の 80.5％から令和元年（2019 年）の 84.2％と、3.7％の上昇であったことに⽐べて、⼥性は、平成 13 年（2001 年）の 57.0％から令和元年（2019 年）の 70.9％と、13.9％の著しい上昇となった。（図表 14 を参照）
「⼥性が職業を持つことに対する意識の変化」でも、平成 4 年（1992 年）から令和元年（2019 年）の変化を男⼥別に⾒ると、「⼦供ができても，ずっと職業を続ける⽅がよい」の割合が男性 19.8％から 58.0％の増加と、⼥性 26.3％から 63.7％の増加と、男⼥共に増加している反⾯、「⼦供が⼤きくなったら再び職業をもつ⽅がよい」の割合が、男性 39.2％から
21.1％の減少と、⼥性 45.4％から 19.7％の減少と、男⼥ともに減少している。（図表 15 を参照）このことから、⼥性が継続的に就業することを受け⼊れる社会意識へと変化していることが⾒て取れる。
次に、「令和元年版

男⼥共同参画⽩書」を確認していきたい。126「共働き等世帯数の推

移」は、昭和 55 年（1980 年）から平成 30 年（2018 年）までの「男性雇⽤者と無業の妻から成る世帯」いわゆる専業世帯と、「雇⽤者の共働き世帯」いわゆる共働き世帯の推移のデータであるが、昭和 55 年（1980 年）は、専業世帯が 1,114 万世帯と共働き世帯が 614 万
世帯と、⼤きな開きがあった。これが平成 9 年（1997 年）に共働き世帯が 949 万世帯と専業世帯が 921 万世帯と、共働き世帯が専業世帯を上回って以降、共働き世帯は増加し、専業世帯は減少を続け、平成 30 年（2018 年）では共働き世帯が 1,219 万世帯と専業世帯が606 万世帯と、共働き世帯が専業世帯を圧倒的に上回るようになっている。（図表 16 を参照）
これらの傾向から、寡婦と⽐べて寡夫が「既に職業を有しており、引き続き事業を継続したり、勤務するのが普通と認められ」127る部分は、寡婦控除や寡夫控除の創設時や、平成 7

123

財経詳報社

編（1996）P.26

124

財経詳報社

編（1996）P.27

125

男⼥共同参画局（2020）P.102-105

126

男⼥共同参画局（2019）P.116

127

財経詳報社

編（1996）P.26
48- 144 -

年（1995 年）の判決時から⽐べても⼤きく変化し、就業の継続の⾯では男⼥で⼤きな差が⾒られなくなってきたと⾔える。

49- 145 -

図表 14

⽣産年齢⼈⼝（15〜64 歳）の就業率の推移128

図表 15

⼥性が職業を持つことに対する意識の変化129

128

男⼥共同参画局（2020）P.102

129

男⼥共同参画局（2020）P.105
50- 146 -

図表 16130

共働き等世帯数の推移130

男⼥共同参画局（2019）P.116
51- 147 -

次に、収⼊⾯での男⼥差の変化を確認していきたい。
国税庁の「⺠間給与実態統計調査−調査結果報告−」において公開されている⼀番古い平
成 9 年分と、最新の令和 2 年分のデータを⽐較して確認していく。
就業者数に関しては、「男⼥共同参画⽩書」と同様に、「⺠間給与実態統計調査−調査結果報告−」のデータでも、平成 9 年分では、1 年を通じて勤務した給与所得者数につき男⼦が2,860 万⼈と、⼥⼦が 1,666 万⼈と、1,194 万⼈の差、およそ 1.7 倍差の開きがあったもの
が、令和 2 年分では、１年を通じて勤務した給与所得者数につき男性が 3,077 万⼈と、⼥性が 2,168 万⼈となり、909 万⼈の差まで縮まり、およそ 1.41 倍（⼩数点以下第 3 位以降切り捨て）にまで差が縮まっている結果であった。131 132（図表 17 と 18 を参照）
これを、男⼥別の平均給与で⾒ると、平成 9 年分では、男⼦が 577 万円と、⼥⼦が 279万円で、298 万円の差、およそ 2 倍もの差がある。令和 2 年分では、男性 532 万円と、⼥性 293 万円で、239 万円の差、およそ 1.81 倍（⼩数点以下第 3 位以降切り捨て）にまで差が縮まっているが、依然として、男⼥によって開きがある。133 134（図表 17 と 19 を参照）
また、給与階級別給与所得者数・構成⽐のデータは、判決当時の平成７年分のデータを確認できたため、最も多い給与階級を平成 7 年分と令和 2 年分で⽐較すると、平成 7 年分では男性が年間給与額 400 万円超 500 万円以下の者が最も多く 520 万⼈（構成⽐ 18.5％）、⼥性が 200 万円超 300 万円以下の者が最も多く 448 万⼈（構成⽐ 27.5％）となっている。
令和 2 年分では、男性が年間給与額 300 万円超 400 万円以下の者が最も多く 538 万⼈（構成⽐ 17.5％）、⼥性では 100 万円超 200 万円以下の者が最も多く 508 万⼈（同 23.4％）となっている。135 136（図表 20 を参照）

この結果を⾒ると、寡夫が寡婦と⽐べて「⾼額な収⼊を得ている者も多い」137点に関しては、現在も続いているといえるかもしれない。
しかし、男性のうち年間給与額が 500 万円以下の者が、平成 7 年分において全体の 50.8%
だった数値が、令和 2 年分において全体の 56.9％と増加しているため、給与階級が低い者の増加は、⼥性だけでなく男性においても増加しているとみられる。

131

国税庁（1998）「平成 9 年分税務統計から⾒た⺠間給与の実態−国税庁⺠間給与実態統計調査結果報告−」P.12
132

国税庁（2021）「令和 2 年分⺠間給与実態統計調査−調査結果報告−」P.13

133

国税庁（1998）「平成 9 年分税務統計から⾒た⺠間給与の実態−国税庁⺠間給与実態統計調査結果報告−」P.12
134

国税庁（2021）「令和 2 年分⺠間給与実態統計調査−調査結果報告−」P.15

135

国税庁（1998）「平成 9 年分税務統計から⾒た⺠間給与の実態−国税庁⺠間給与実態統計調査結果報告−」P.20-21136

国税庁（2021）「令和 2 年分⺠間給与実態統計調査−調査結果報告−」P.23

137

財経詳報社

編（1996）P.26
52- 148 -

そのため、「ひとり親家庭（有業者）の平均年収を⾒た際に、寡夫控除の所得制限となっている合計所得⾦額 500 万円（年収 678 万円）よりも上のひとり親家庭においては、⺟⼦家庭の⽅が平均年収が⾼いことなどのデータ等についても議論が⾏われ」138、⼥性でも⼗分な稼得能⼒を有しているとみられる年間合計所得⾦額が 500 万円を超える寡婦への寡婦控除の適⽤を廃⽌し、その分、寡夫への適⽤⾦額を引き上げたことは、男⼥という性別差ではなく所得稼得能⼒により計る担税⼒をもとに考えられているといえ、令和 2 年度税制改正における男性のひとり親と⼥性のひとり親の取り扱いの不公平の解消は合理性を持つと考えられる。
また、ひとり親の性別ではなく、所得⾦額を適⽤の判定要件としたことは、ひとり親控除の「⼦どもの貧困に対応するため」という制度主旨にも応じたものとなっていると考える。
以上のことから、令和 2 年度の改正において、⼦どもを扶養する男性のひとり親と⼦ども扶養する⼥性のひとり親との間における取り扱いの不公平を解消したことは、合理性があると評価できる。

138『改正税法のすべて

令和 2 年版』（2020）P.74-75
53- 149 -

図表 17平成 9 年分 男⼥別の給与所得者数と平均給与139

図表 18

令和 2 年分 給与所得者数140

139

国税庁（1998）「平成 9 年分税務統計から⾒た⺠間給与の実態−国税庁⺠間給与実態統計調査結果報告−」P.12
140

国税庁（2021）「令和 2 年分⺠間給与実態統計調査−調査結果報告−」P.14
54- 150 -

図表 19141

令和 2 年分 男⼥別の平均給与141

国税庁（2021）「令和 2 年分⺠間給与実態統計調査−調査結果報告−」P.15
55- 151 -

図表 20

平成７年分と令和 2 年分の給与階級別給与所得者数・構成⽐142 143
区分

平成7年分

男

千⼈

%

714

2.5

100万円以下〜

令和２年分

区分
男
100万円以下〜

千⼈

%

1,122

3.6

100万円超〜200万円以下

1,131

4

100万円超〜200万円以下

2,144

7

200万円超〜300万円以下

2,464

8.8

200万円超〜300万円以下

3,525

11.5

300万円超〜400万円以下

4,762

17

300万円超〜400万円以下

5,381

17.5

400万円超〜500万円以下

5,209

18.5

400万円超〜500万円以下

5,331

17.3

500万円超〜600万円以下

4,248

15.1

500万円超〜600万円以下

4,138

13.4

600万円超〜700万円以下

2,821

9.2

700万円超〜800万円以下

1,994

6.5

800万円超〜900万円以下

1,276

4.1

900万円超〜1,000万円以下

863

2.8

1,000万円超〜1,500万円以下

1,589

5.2

600万円超〜700万円以下

2,874

10.2

700万円超〜800万円以下

2,074

7.4

800万円超〜900万円以下

1,401

5

900万円超〜1,000万円以下

903

3.2

1,000万円超〜1,500万円以下

1,795

6.4

1,500万円超〜2,000万円以下

335

1.1

1,500万円超〜2,000万円以下

367

1.3

2,000万円超〜2,500万円以下

112

0.4

2,000万円超〜2,500万円以下

151

0.5

2,500万円超〜

133

0.4

28,094100

30,767

100

計
⼥

計

千⼈

%

千⼈

%

100万円以下〜

2,637

16.2

100万円以下〜

3,298

15.2

100万円超〜200万円以下

3,452

21.2

100万円超〜200万円以下

5,081

23.4

200万円超〜300万円以下

4,486

27.5

200万円超〜300万円以下

4,617

21.3

3,749

17.3

⼥

300万円超〜400万円以下

3,055

18.7

300万円超〜400万円以下

400万円超〜500万円以下

1,293

7.9

400万円超〜500万円以下

2,312

10.7

500万円超〜600万円以下

636

3.9

500万円超〜600万円以下

1,228

5.7

600万円超〜700万円以下

292

1.8

600万円超〜700万円以下

574

2.6

700万円超〜800万円以下

167

1700万円超〜800万円以下

319

1.5

800万円超〜900万円以下

86

0.5

800万円超〜900万円以下

176

0.8

900万円超〜1,000万円以下

67

0.4

900万円超〜1,000万円以下

89

0.4

1,000万円超〜1,500万円以下

164

0.7

1,000万円超〜1,500万円以下

101

0.6

1,500万円超〜2,000万円以下

49

0.2

1,500万円超〜2,000万円以下

18

0.1

2,000万円超〜2,500万円以下

12

0.1

2,000万円超〜2,500万円以下

11

0.1

2,500万円超〜

12

0.1

16,300100

21,679

100

計
男⼥

計

千⼈

%

千⼈

%

100万円以下〜

3,351

7.5

100万円以下〜

4,420

8.4

100万円超〜200万円以下

4,582

10.3

100万円超〜200万円以下

7,226

13.8

200万円超〜300万円以下

6,950

15.7

200万円超〜300万円以下

8,142

15.5

300万円超〜400万円以下

9,130

17.4

400万円超〜500万円以下

7,643

14.6

500万円超〜600万円以下

5,366

10.2

600万円超〜700万円以下

3,395

6.5

700万円超〜800万円以下

2,313

4.4

800万円超〜900万円以下

1,453

2.8

900万円超〜1,000万円以下

952

1.8

1,000万円超〜1,500万円以下

1,753

3.4

男⼥

300万円超〜400万円以下

7,817

17.6

400万円超〜500万円以下

6,502

14.6

500万円超〜600万円以下

4,884

11

600万円超〜700万円以下

3,166

7.1

700万円超〜800万円以下

2,241

5

800万円超〜900万円以下

1,488

3.4

900万円超〜1,000万円以下

970

2.2

1,000万円超〜1,500万円以下

1,896

4.3

1,500万円超〜2,000万円以下

384

0.7

1,500万円超〜2,000万円以下

386

0.9

2,000万円超〜2,500万円以下

124

0.2

2,000万円超〜2,500万円以下

162

0.4

2,500万円超〜

145

0.3

44,394100

52,446

100

合

142

計

合

計

国税庁（1998）「平成 9 年分税務統計から⾒た⺠間給与の実態−国税庁⺠間給与実態統計調査結果報告−」P.20-21 をもとに筆者作成。
143

国税庁（2021）「令和 2 年分⺠間給与実態統計調査−調査結果報告−」P.23 をもとに筆

者作成。
56

- 152 -

３．改正後も寡婦控除を残している理由
令和 2 年度の税制改正により、改正前の寡婦（夫）控除における、男性のひとり親と⼥性のひとり親の不公平は解消したが、⼀⽅で、寡婦控除に関しては、引き続き⼦ども以外の扶養親族を有している死別・離別の寡婦と、扶養親族を有していない死別の寡婦（単⾝の死別の寡婦）でも控除を受けられることとなっている。
⼀般的に、⼀度作られた政策は、受益者による反対のためなかなか変わらず、経路依存性を持つという。144

寡婦控除が残ったことも、簡単には廃⽌が出来ない事情があると考えられる。しかし、⼈的控除の簡素・集約化が述べられている中で、改正後の寡婦控除もその存在意義を証明出来なければ、廃⽌の⽅向となる可能性は⼤いにあり得る。145
近年の社会環境においての寡婦控除の存在意義を、⽇本弁護⼠連合会

⼈権擁護委員会（2012）では、「夫と死別⼜は離別した所得が 500 万円以下の⼥性、すなわち、今後最も⼈数の増えるであろうと⽬される中⾼年⼥性層を対象とする制度に実態が変遷している」と述べている。146
前章で確認したように、寡婦控除創設時の昭和 26 年（1951 年）に、適⽤要件の扶養親族を⼦どもに限定しなかった理由には、伝統的な⽇本の家族観における家庭内福祉の考えから、夫の家へ嫁いだ⼥性には夫と死別・離別した後にも、本⼈の⼦どもだけでなく死別・離別した夫の親族との関係が続くことが挙げられ、死別の寡婦へ適⽤拡⼤した昭和 47 年
（1972 年）には、死別の寡婦はいろいろと精神的な負担を持つことが理由に挙げられた。
147

追加的費⽤の根拠として挙げられていた死別・離別した夫の親族との関係は、近年における核家族の増加や夫婦本⼈の意思による離婚の増加により、制度が始まった時代からは減っていると考えられる。
そのため、改正後の寡婦控除に対する存在意義が問われるところであるが、上述の⽇本弁護⼠連合会

⼈権擁護委員会（2012）の述べる理由により、その意義を説明できるところと144

前⽥健太郎（2019）P.131-133

145

⼈的控除の簡素・集約化に関する議論は、加藤⼀郎・⽩井浩⼀(2004)、⽥中康男（2005）に詳述。
146

⽇本弁護⼠連合会

147

⼈権擁護委員会（2012）P.16

衆議院予算委員会第 2 分科会（昭和 61 年 3 ⽉ 6 ⽇）内での⼤⼭政府委員の発⾔。

「もう⼀つ夫に先⽴たれた場合には、位牌を守るとか急に柱を失った、仕事を探すといううな点への配慮から、終戦直後でございますが、寡婦控除が認められた。その分が今⼆つの例の課税最低限の違いとなってあらわれているものでございまして、寡婦控除制度のよ
しあしということになろうかと思いますが、ただいま申しましたような趣旨で設けられております寡婦控除制度でございますということを御理解いただきまして、この違いというのはそういうことで説明がなされるものと思っております。」
57- 153 -

なる。
⾼齢化が進む⽇本において、⼥性の⽅が男性よりも平均寿命が⻑い148ことから、配偶者と死別・離別している 65 歳以上の⾼齢者⼥性の⼈⼝が、実数においても割合においても、配偶者と死別・離別している 65 歳以上の⾼齢者男性よりも遥かに多くなっており、この傾向は今後も続くと予想される。149（図表 21 を参照）

例えば、平成 30 年（2018 年）時点でも 606 万世帯に存在する専業主婦が、夫と突然の死別をした場合、経済社会において、寡夫が寡婦と⽐べて「⾼額な収⼊を得ている者も多い」
状態が依然として残っている中で、寡婦が就労し所得を得るにはいろいろと⾝体的・精神的な負担を持つと考えられる。
寡婦控除創設時は戦争未亡⼈を対象に制度設計されており、決して中⾼年寡婦への控除による所得補助を意図したわけではなく、扶養親族を有していない死別の寡婦への適⽤拡⼤という改正も、決して積極的な決断によるものではなかったという発⾔が確認されているが150、寡婦控除の創設時や単⾝の死別寡婦への適⽤拡⼤の改正時と、社会事情が変化した
148

厚⽣労働省 HP「平成 22 年簡易⽣命表」によると、男の平均寿命は 79.64 年、⼥の平均寿命は 86.39 年となっている。
https://www.mhlw.go.jp/toukei/saikin/hw/life/life10/01.html
149

総務省統計局（2021）「令和２年国勢調査 ⼈⼝等基本集計結果 結果の概要」P.30

150

参議院⼤蔵委員会（昭和 47 年 6 ⽉ 9 ⽇）内での⾼⽊⽂雄政府委員の発⾔。

「要するに所得税の中でも、いわば婦⼈の労働者については、いろんな意味において、何といいますか、弱者の⽴場であるということから、何らかの対策が必要だということは強調されてきたわけであります。それを考えてみました場合には、いろいろな⽅がおられると思います。まず⼤別して、⼀度結婚歴のある⽅と、未婚の⽅があります。未婚の⽅は⼀応別におきまして、結婚歴のある⽅の中で、扶養親族を持っている⽅と、扶養親族を持たない⽅とがあり、それからさらに現在寡婦になられたといいますか、夫がないという状態の原因が、死別である⼈と、⽣別との場合といろいろあるわけです。そこで、そのようにもろもろの事情によって働かなければならない、いろいろ環境の異なる⽅々は、その⽅のどういう⽅について、特別な配慮がなされるべきか、これは⼦供があるという場合ですと、明らかに追加的費⽤ということで説明がつくわけでありますが、⼦供がない場合には、いろいろの⽅の場合にはどう考えるべきかということであったわけでございますが、そうなりますと、結婚歴があるとかないとかということで、問題が違ってくるのかどうか、はなはだ数字的には説明しにくいことでございまして、いろいろな議論があったわけでありますが、やはり死別という事情があるということになりますというと、その御婦⼈にとりましては、御婦⼈を取り巻く家族関係のほかに、なくなられた夫を取り巻く家族関係というものとの、いわば社会的ないろいろおつき合いがあるとか、いろいろ精神的な負担であるとかいうような問題があるということから、⼀応そこに限定をして、対象にしてはどうかということで、⽣別死別の区分をするということで、現在の案のように御提⽰を
58- 154 -

現代の⽇本の⾼齢化社会においても、寡婦控除が存在し続ける意義は⼤いにあると、筆者は
考える。
図表 21

年齢（5 歳階級）及び男⼥別の配偶関係の推移（65 歳以上）151

するということになったわけでございます。・・・やや臆病な態度ではございましたが、死別ということに限定をして拡⼤をしたという経緯でございます。」
151

総務省統計局（2021）「令和２年国勢調査

⼈⼝等基本集計結果

もとに筆者作成。
59- 155 -

結果の概要」P.30 を第4章

ひとり親控除の公的扶助としての機能

本章では、ひとり親控除の公的扶助としての機能を、ひとり親世帯の課税最低限を確認した後、養育費⽀援の観点と就労するひとり親世帯に発⽣する特別な需要の観点から評価し
ていく。
第1節

ひとり親世帯の課税最低限

本節では、ひとり親世帯の課税最低限について、検証していく。所得税制には、課税最低限という考え⽅がある。課税最低限とは、「所得のうちそこまでは課税されない⾦額」をいう。152

所得税は稼得した所得に担税⼒を⾒出して課される税であるが、この所得のうちそこから賄われる最低限度の⽣活を維持するのに必要な部分、つまり課税最低限には担税⼒がないとみなされる。
課税最低限もまた⽇本国憲法 25 条における⽣存権の考え⽅に基づいて制定されていることにより、課税最低限の設定は⽣存権を侵さない範囲内でなければならない。153
⽇本における課税最低限の議論では「課税最低限における空洞化」があげられる。国際的に⾒て、課税最低限が⾼い⽔準にあるとの指摘が以前よりされており、そのために本来担税⼒を持つ納税者から所得税が取られていないなどという⾒識が存在している。154
課税最低限における空洞化への対応としては、⽇本の個⼈所得税が主要国との⽐較において税負担⽔準が極めて低く、基幹税としての本来の機能つまり財源調達や所得再分配などの機能を喪失しかねない状況であるとして、これらを回復するために広く公平に負担を分かち合うという考え⽅が、⼩泉内閣時代「あるべき税制の構築に向けた基本⽅針」にて提152

⾦⼦宏（2010）P.182「わが国の租税政策論においては、課税最低限という観念が⽤いられる。これは、所得の
うちそこまでは課税されない⾦額という意味であり、給与所得者の場合は⼈的控除のほか、給与所得控除および社会保険料控除を含むものとして観念されている。」
153

⽇本公認会計⼠協会編（2014）P.9「課税最低限の⽔準を検討するに当たり、⽣存権及び国の社会的使命を定めた⽇本国憲法
第 25 条（以下「憲法第 25 条」という。）との関係を検討する必要がある。なぜならば、
憲法第 25 条には、次のとおり、すべての国⺠は、健康で⽂化的な最低限度の⽣活を営む権利を有していると規定されているためである。すなわち、財政的、税制的⾒地からは、課税最低限の引下げが全ての国⺠が負担すべき合理的理由のある妥当なものであるという結論となったとしても、憲法第 25 条に定める国⺠の権利を侵さない範囲内のものでなければならない。」
154

加藤⼀郎・⽩井浩⼀（2004）P.2
60- 156 -

唱されていた。その具体的な⾒直しの中に、個⼈所得税における諸控除の家族に関する控除が含まれており、諸控除の中で拡⼤されるべきもの、縮⼩・廃⽌されるべきものがあると主張されていた。155
⽇本において依然続く少⼦⾼齢化問題への対策は、税制調査会において「少⼦・⾼齢化などの経済社会の構造変化の中で、税負担に歪みが⽣じている⾯があればこれを是正するとともに、根強い『不公平感』にも対処していかなければならない。」156と述べられているほどある。
所得課税の負担構造として、同世代間あるいは同所得⽔準間における⽔平的公平性や、現役世代に負担が偏らないような世代間の公平を含む垂直的公平性、さらに就労に関しての中⽴性を確保するような負担構造を必要とする主張であり、この主張を踏まえた改⾰の観点が、⼈的控除制度の簡素化・集約化である。157 158
こうした家族に関する控除の存在理由と合理性が問われる議論が存在することにより、ひとり親控除もその意義を証明できないと、縮⼩・廃⽌されるべきと判断されることになる。
しかし、ひとり親世帯の担税⼒、すなわち課税最低限から考えると、ひとり親控除は存在意義をもつのではないかと、筆者は考える。
ひとり親控除は追加の⼈的控除となるため、⾦⼦宏（2010）の⾔う「課税最低限は⼈的控除を含むものとして観念されている」という考えへも当てはまる。159
ひとり親控除の⾦額の分だけ、ひとり親の課税最低限が⾼く設定されることになるが、そもそもひとり親控除は、ひとり親の担税⼒が低いという実態があることから、それに対応する措置であるため、「課税最低限における空洞化」で議論されている担税⼒のある者に適切な課税がなされないという問題からは外れると考えられる。
⼤蔵省財政史室編（1990）でも、ひとり親控除の前⾝である寡婦控除の性質について、

以下のように述べている。
「⽼年者、寡婦及び勤労学⽣に対する税法上の特別措置は、これらの者が所得獲得上及び社会的⽴場上等において普通⼀般⼈に⽐しいわば弱者の地位にある者であり、たとえその所得が普通⼀般⼈と同じであったとしても、これに普通⼀般⼈と同等の税負担をせしめる

155

加藤⼀郎・⽩井浩⼀（2004）P.2-5

156

税制調査会（2002）P.5

157

加藤⼀郎・⽩井浩⼀（2004）P.3-4

158

税制調査会（2003）P.4 では、「今後の個⼈所得課税のあるべき負担構造としては、広く公平に負担を分かち合うため、様々な要因による収⼊をできるだけ課税ベースに取り込んだ上で、個々⼈の諸事情への配慮は、基礎控除や扶養控除といった⼈的控除にまとめて措置する⽅向が基本的に望ましい。」と述べられている。
159

⾦⼦宏（2010）P.182
61- 157 -

ことは適当ではないという考えに基づいている。」160
扶養する家族を有する納税者の⽅が、扶養する家族を有しない納税者より、⽣活をする上での必要な⽀出が多くなるのは明らかであり、担税⼒を問われると、扶養する家族を有する納税者の⽅が、扶養する家族を有しない納税者より担税⼒が低いこととなる。更に、ひとりで⼦どもを扶養する納税者の⽅が、2 ⼈で⼦どもを扶養する納税者より、形成する世帯の中で稼得能⼒を有する者がひとり分少なくなるため、担税⼒が低いこととなる。
それは、「たとえその所得が普通⼀般⼈と同じであったとしても、これに普通⼀般⼈と同等の税負担をせしめることは適当ではない」と⾔える。
ひとり親控除が分類される特別な⼈的控除は「必要不可⽋な追加的費⽤が存在することによって押し上げられた最低⽣活費を⼿当するものであると⾔える。
」161ことからも、ひとり親世帯の課税最低限を保障する控除制度として、ひとり親控除は存在意義を持つと、筆者
は考える。
第２節

ひとり親世帯の養育費という観点からの検証

現在の⽇本では、⼀度、婚姻関係を結んだ夫婦の別離の理由として離別が死別を上回っている。162

離別を選択する夫婦が⼦どもを有している場合、夫婦の取決めにより⼦どもの養育費が取り決められ離別後の⽣活において履⾏されることになる。
しかし、⽇本の養育費の履⾏状況は極めて低い。そのような状況は、ひとり親世帯の⼦どもの健全な養育環境の悪化にも影響を及ぼす。
本節では、⽇本における養育費の取決め及び履⾏状況を確認し、ひとり親控除が、ひとり親世帯への養育費の公的扶助となることを評価していく。
１．⽇本での養育費の取決めおよび履⾏状況と公的⽀援
低所得の⺟⼦世帯が多い原因について、下夷美幸（2018）は、「個⼈に起因するのではな
く、社会によってもたらされている」と指摘している。163160

⼤蔵省財政史室編（1990）P.27

161

久岡靖恵（2020）P.8

162

厚⽣労働省（2017）「平成 28 年度全国ひとり親世帯等調査結果」では、⺟⼦世帯のう

ち⺟⼦世帯になった理由別の世帯構成割合が、死別 8％と離婚 79.5％という結果となっている。
163

下夷美幸（2018）P.8「『男性稼ぎ主モデル』の社会政策によって、⼦どものいる⼥性の働き⽅はパート労働に⽅向づけられ、そして、そのパート労働賃⾦や労働条件は、夫に扶養されている⼥性を前提に低く抑えられているのである。このような就労環境で、⾃らが世帯主として⼦どもを62- 158 -

⼦ども、つまり、未成熟⼦に対する親の扶養義務は⽣活保持義務と⽣活扶助義務とされ、その義務においては親⼦間で同⽔準の⽣活レベルを保障する必要がある。164

⼦どもの養育費は⺠法 760 条においては、⽗⺟の婚姻中は婚姻費⽤の分担により⽀払がされると定められているため、⼦どもは、婚姻関係のある夫婦のもとで⽣活していれば⽗親と⺟親の双⽅からの経済的⽀援を受けられることとなるが、離別した場合、どちらか⼀⽅の親に引き取られることとなり、⺟親が引き取ることが多い。⺟親に引き取られたとしても、⼦どもに対する養育責任（扶養義務）を負う⽗親から養育費を受けられるはずであるが、⽇本では養育費の取決めや履⾏状況が低い⽔準であることが分かっている。
まずはその事実を、厚⽣労働省の「平成 28 年度全国ひとり親世帯等調査結果報告」165か
ら確認していきたい。
養育費の取決めがなされているのは、⺟⼦世帯では全体の 42.9％と、⽗⼦世帯では全体の 20.8％である。（図表 22 と 23 を参照）
そのうち、⾮婚の⺟⼦世帯で養育費の取決めをしている⺟⼦世帯は全体の 13.3％と、離婚により⺟⼦世帯となった⺟⼦世帯で養育費の取決めをしている⺟⼦世帯は全体の 45.9％である。離婚により⺟⼦世帯となった⺟⼦世帯のうち、協議離婚によって離婚した親の⺟⼦世帯で養育費の取決めをしているのは全体の 37.8％と、その他の離婚（調停離婚、審判離
婚、裁判離婚）によって離婚した親の⺟⼦世帯で養育費の取決めをしているのは全体の79.6％となっている。（図表 24 を参照）
⺟⼦世帯の⺟親が養育費の取決めをしない最も⼤きな理由への回答では「相⼿と関わりたくない」が全体の 31.4％と⼀番多く、次に「相⼿に⽀払う能⼒がないと思った」が全体の20.8％となっている。
（相⼿の⽀払意思・能⼒に関する回答として、「相⼿に⽀払う意思がないと思った」を合わせると、38.6％となる。）⽗⼦世帯の⽗親が養育費の取決めをしない最も⼤きな理由への回答では「相⼿に⽀払う能⼒がないと思った」が全体の 22.3％と⼀番多く、次に「相⼿と関わりたくない」が全体の 20.5％となっている。（図表 25 と 26 を参照）
⺟⼦世帯の養育費の受給状況は、「養育費を受けたことがない」世帯が全体の 56.0％と、「現在も養育費を受けている」世帯（全体の 24.3％）と、「養育費を受けたことがある」世
帯（全体の 15.5％）を、圧倒的に上回っている。
（図表 27 を参照）
全体の 42.9％の⺟⼦世帯が、養育費の取決めまでは⾏っているにもかかわらず、その後、「現在も養育費を受けている」世帯が全体の 24.3％と、少なくなるのは、⺟⼦世帯の経済状
況を考えても、おかしいことと思われる。166

扶養している⺟⼦世帯の⺟親が、家計を維持するのに⼗分な収⼊を得ることは容易ではない。」
164

松岡久和・中⽥邦博

165

編（2009）P.243

厚⽣労働省（2017）「平成 28 年度全国ひとり親世帯等調査結果報告」

166

下夷美幸（2018）P.10
63- 159 -

⽗⼦世帯の養育費の受給状況は、「養育費を受けたことがない」世帯が全体の 86.0％と、こちらも「現在も養育費を受けている」世帯（全体の 3.2％）と、「養育費を受けたことがある」世帯（全体の 4.9％）を上回っているが、⽗⼦世帯は、もともと養育費の取決めの段階
で、相⼿である⺟親の⽀払い能⼒がないことにより、取決めをしていないことが多いため当然の結果となる。（図表 28 を参照）
この統計結果から、⽇本での養育費の取決め率および受給率の低さを確認できる。
養育費の取決め率および受給率は平成 23 年度から平成 28 年度の 5 年間において僅かながら増加しているが、⼦どもの⽗⺟がその地位に基づいて負担すべきとされる⼦どもの養育責任（扶養責任）の重要性から考えると、平成 28 年度の結果は依然として低いと⾔え、⼦どもの健やかな成⻑のためには養育費の確保が必要であり、養育費の取決めをしないことが⽗親または⺟親の⼀存で決定されてはならないと、梅澤彩（2019）は⾔及している。167
⽗親と⺟親が離婚する時に提出する離婚届には、⼦どもとの⾯会交流及び⼦どもの養育費に関する取決めの有無を記載する欄が設けられている。しかし、これらは離婚届の受理要件にはなっていない。そのため、実際には「⼦どもとの⾯会交流及び⼦どもの養育費に関する取決め」について、取決めがなされていなくても離婚は受理される。168
そのため、離婚届書の養育費の取り決めチェック状況への平成 24 年（2012 年）4 ⽉ 1 ⽇
以降に離婚によってひとり親世帯となった⺟⼦世帯の回答でも、「『取り決めをしている』の欄にチェックをした」が全体の 24.8％と⽐べて、「チェックをしたか不明」が全体の 49.6％と圧倒的に多く、また、「チェックしていない」世帯（全体の 8.3％）の、チェックしていな
い理由への回答では、「チェック欄があることを知らなかった」が全体の 45.8％と、「チェックが必須ではないから」が全体の 41.7％という結果となり、要件化されていないための認
知不⾜が⽣じていることが窺われる。（図表 29 と 30 を参照）
養育費に関する取決めが、離婚をする際の受理要件となっていない背景としては、こうした取決めが離婚を望む家庭内暴⼒（DV）の被害者等にとって酷となるためである。また、受理要件とすることにより、離婚紛争の⻑期化・複雑化が⽣じ、それを避けたいがために当事者が⼗分な合意形成をせずに取決めをする可能性があることや、法律上の⼿続きをとらずに「事実上の離婚」を選択する当時者が増加するおそれがあるためである。そうした取決
めや⼿続きの回避が、結果として、⺟⼦家庭等の保護の後退につながるのではないかとの懸「別れた⽗親の⼀定割合は、養育費を⽀払える収⼊を得ているとみられる。このように、扶養能⼒がありながら、扶養義務を果たしていない⽗親は少なくない。⺟⼦世帯の⺟親はより低い稼働収⼊で⼦どもの世話と経済的扶養を担っているのであり、養育費の不払いが常態化していることは、看過できない問題である。」
167

梅澤彩（2019）P.81-82

168

梅澤彩（2019）P.83
64- 160 -

念があった。169
離婚をする際に、養育費の取決めが要件化されていない理由については分かった。離婚を選択する者は、継続する婚姻⽣活において、既に相当な「相⼿と関わりたくない」事情があると考えられるため、仕⽅のない措置と⾔えるであろう。
そのような事情を勘案した上で、次に、養育費の取決めや履⾏に対する⽇本の公的⽀援は
どのような取組がなされているのかを確認していきたい。
厚⽣労働省では、⺟⼦家庭等のひとり親家庭の⽀援として養育費の確保を掲げている。170
具体的な取り組みには、以下のものがある。
まず平成 15 年（2003 年）に⺟⼦及び寡婦福祉法が改正され、養育費⽀払いの責務等が明記されることとなった。171

それに伴い、養育費の強制執⾏⼿続の改善が⾏われ、平成 15年（2003 年）の⺠事執⾏法改正により、養育費について、⼀度の申し⽴てで、将来の分についても給料等の債権を差し押さえることができるようになり172、平成 16 年（2004 年）の
⺠事執⾏法改正により、養育費等の強制執⾏について、直接強制（債務者の財産を換価して、そこから弁済を受ける⽅法）のほか、間接強制（不履⾏の場合には養育費債務とは別に上乗せの⾦銭（間接強制⾦）を⽀払うよう債務者に命じて、⾃ら履⾏することを⼼理的に強制する⽅法）も可能とした。173
他にも、平成 15 年（2003 年）から可能となった、⺟⼦寡婦福祉資⾦の⼀環として、養育費の確保に係る裁判費⽤については、特例として⽣活資⾦を 12 か⽉分（約 123 万円）を⼀括して貸付けできるようにした取り組みや、平成 16 年（2004 年）の、養育費の相場を知るための養育費算定表や、養育費の取得⼿続の概要等を⽰した「養育費の⼿引き」を作成・配布の取り組みなどが⾏われている。
また、厚⽣労働省は、地⽅公共団体等において養育費相談に対応する⼈材の養成のための各種研修会の実施や、⺟⼦家庭等就業・⾃⽴⽀援センター等に対する困難事例への⽀援鵜を⾏う「養育費相談⽀援センター事業」を設置して、簡易・迅速な養育費の取り決めや確保をサポートする相談機関の確保と相談担当者の養成と各地の相談機関の業務⽀援を現在も169

⽇本弁護⼠連合会（2004）P.9

170

厚⽣労働省 HP「⼦ども・⼦育て⽀援

⺟⼦家庭等関係」

https://www.mhlw.go.jp/stf/seisakunitsuite/bunya/kodomo/kodomo_kosodate/boshikatei/index.html
171

⺟⼦及び寡婦福祉法 5 条「⺟⼦家庭等の児童の親は、当該児童が⼼⾝ともに健やかに育成されるよう、当該児童の養育に必要な費⽤の負担その他当該児童についての扶養義務を履⾏するように努めなければならない。
」
172

⺠事執⾏法 151 条

173

⺠事執⾏法 167 条
65- 161 -

続けている。
以上のように⺟⼦世帯の⽣活の現状が、「緩慢で実効性の低い養育費制度―『個⼈の努⼒』
への依存度が⾼い養育費制度―」174によるものであったため、⽇本の公的機関により養育費⽀援を取り組んでいる最中となっている。

174

梅澤彩（2019）P.88
66- 162 -

図表 22⺟⼦世帯の⺟の養育費の取り決め状況等175

図表 23

⽗⼦世帯の⽗の養育費の取り決め状況等176

175

厚⽣労働省（2017）「平成 28 年度全国ひとり親世帯等調査結果報告」P.50

176

厚⽣労働省（2017）「平成 28 年度全国ひとり親世帯等調査結果報告」P.52
67- 163 -

図表 24⺟⼦世帯の⺟の養育費の取り決めの有無（離婚（離婚の⽅法）・未婚別）177

図表 25

⺟⼦世帯の⺟の養育費の取り決めをしていない理由（最も⼤きな理由）178

177

厚⽣労働省（2017）「平成 28 年度全国ひとり親世帯等調査結果報告」P.53

178

厚⽣労働省（2017）「平成 28 年度全国ひとり親世帯等調査結果報告」P.55
68- 164 -

図表 26⽗⼦世帯の⽗の養育費の取り決めをしていない理由（最も⼤きな理由）179

図表 27

⺟⼦世帯の⺟の養育費の受給状況180

図表 28

⽗⼦世帯の⽗の養育費の受給状況181

179

厚⽣労働省（2017）「平成 28 年度全国ひとり親世帯等調査結果報告」P.55

180

厚⽣労働省（2017）「平成 28 年度全国ひとり親世帯等調査結果報告」P.56

181

厚⽣労働省（2017）「平成 28 年度全国ひとり親世帯等調査結果報告」P.56
69- 165 -

図表 29平成 24 年４⽉１⽇以降、離婚によってひとり親世帯となった世帯における離婚

届書の養育費の取り決めチェック状況182

図表 30

平成 24 年４⽉１⽇以降、離婚によってひとり親世帯となった世帯における離婚

届書の養育費の取り決めチェック状況（チェックしていない理由）183

182

厚⽣労働省（2017）「平成 28 年度全国ひとり親世帯等調査結果報告」P.61

183

厚⽣労働省（2017）「平成 28 年度全国ひとり親世帯等調査結果報告」P.61
70- 166 -

２．ひとり親世帯の養育費への公的扶助としてのひとり親控除の意義
前項において、⽇本の養育費の取り決め・履⾏状況の低さは課題となっていることが分かった。
本来ならば、⼦どもは経済⾯を含む健全な環境で養育されることが望ましく、それはたとえ、両親が離婚したとしても同様であり、婚姻中に、たとえ⽚働きであったとしても共働きであったとしても、夫婦の相互扶助により 2 ⼈で担っていた⼦どもの養育の費⽤が、離婚によって、⼦どもを引き取った⽚⽅のみが負担することとなるのは、あってはならないと、筆者は思う。
しかし、離婚をする者の精神的負担を考えれば、当事者だけの努⼒に責任を追及することは⾟いものと思う。そのような事情を勘案して、国においても、養育費の⽀援へ取り組んでいる最中である。
今後、⽇本で更なる養育費制度の充実が図られることになったならば、所得税制におけるひとり親控除の存在意義への疑問も出てくるかもしれない。しかし、現時点での養育費の履⾏状況を⾒る限り、ひとり親控除の存在は、ひとり親世帯の課税最低限を保障する国からの公的扶助として、⼤変意義を持つものであると、筆者は考える。
第3節

就労するひとり親世帯に⽣じる特別な需要という観点からの検証

本節では、就労するひとり親の世帯には特別な需要が⽣じるという平成 26 年度予算執⾏
調査の⺟⼦加算制度への調査結果から、就労するひとり親世帯に⽣じる特別な需要への公的扶助の観点からのひとり親控除の意義を評価していく。
１．⽣活保護と⺟⼦加算の概要
⽇本において⽣活に困窮する世帯は、⽣活保護を受給することができる。これは⽣活保護法として定められており、1 条の⽬的においても「この法律は、⽇本国憲法第 25 条に規定する理念に基き、国が⽣活に困窮するすべての国⺠に対し、その困窮の程度に応じ、必要な保護を⾏い、その最低限度の⽣活を保障するとともに、その⾃⽴を助⻑することを⽬的とする。」と規定されている。
最低限度の⽣活とは、⽇本国憲法 25 条に基づく健康で⽂化的な最低限度の⽣活を⾔い、
最低限度の⽣活費とはそれにかかる費⽤を⾔う。⽣活保護における保護の種類は、第 11 条に 8 種類として定められており、それぞれ「1．⽣活扶助、2．教育扶助、3．住宅扶助、4．
医療扶助、5．介護扶助、6．出産扶助、7．⽣業扶助、8．葬祭扶助」となる。
⽣活保護は、資産、能⼒等あらゆるものを活⽤することを前提として必要な保護が⾏われるものである。必要な⽣活費は、年齢、世帯の⼈数等により最低⽣活費として定められており、毎年、改定される。最低⽣活費以下の収⼊の場合に、必要な⼿続きを⾏うことで⽣活保護を受給できる。
71- 167 -

ひとり親世帯は、⽗⼦世帯より⺟⼦世帯の⽅が多くあるが、⽣活保護を受給している⺟⼦世帯も存在している。厚⽣労働省の発表した「平成 30 年度確定値による⽣活保護の⾮保護世帯数」は、1,637,422 世帯となり、その内、⺟⼦世帯は 86,579 世帯であり、他の世帯も合わせた構成割合は全体の 5.7％となっている。184
⽣活保護制度では、まず⽣活扶助として⽣活費が⽀給される。⽣活扶助は、飲⾷物費、被服費、⽔道光熱費などといった⽇常⽣活を営む上での基本的な需要を満たすものに対する扶助である。そして、⼦どもを有する世帯に対しては⽣活扶助としての通常の⽣活費に加え、教育扶助と児童養育加算、⾼等学校等就学費も⽀給される。更に、⺟⼦家庭に対しては、⺟⼦加算も追加で⽀給される。
⺟⼦加算の趣旨は、⼀⽅の配偶者が⽋ける状況にある者が、児童を養育しなければならないことに伴う特別な需要に対応するものである。185

⺟⼦加算は、児童を養育する者が⽗親

もしくは祖⽗⺟のように⽗⺟以外の者であっても、受給することができる。186
加算額は、1 級地に居住するひとり親世帯の児童が 1 ⼈の場合は 18,800 円、児童が 2 ⼈の場合は 23,600 円と、児童が 3 ⼈以上の場合は 1 ⼈につき 2,900 円を加算される。2 級地に居住するひとり親世帯の児童が 1 ⼈の場合は、17,400 円、児童が 2 ⼈の場合は 21,800 円と、児童が 3 ⼈以上の場合は 1 ⼈につき 2,700 円を加算される。3 級地に居住するひとり親世帯の児童が 1 ⼈の場合は、16,100 円、児童が 2 ⼈の場合は 20,200 円と、児童が 3 ⼈以上の場合は 1 ⼈につき 2,500 円を加算される。187
⺟⼦加算は、昭和 24 年（1949 年）に創設された。平成 16 年（2004 年）に⼀旦廃⽌されたが、平成 21 年（2009 年）12 ⽉に、⺠主党・社会⺠主党・国⺠新党による「三党連⽴合意書」を踏まえ、⼦どもの貧困解消を図るため復活した。また、平成 22 年（2010 年）３
⽉に厚⽣労働⼤⾂と全国⽣存権訴訟原告団及び弁護団との間で取り交わされた「⺟⼦加算訴訟に係る基本合意」では、国（厚⽣労働省）は⺟⼦家庭の窮状にかんがみ、⼦どもの貧困解消を図るために復活した⺟⼦加算については今後⼗分な調査を経ることなく、あるいは合理的な根拠もないままに廃⽌しないことが約束された。188

しかし、ひとり親世帯に対して給付による追加的⽀援を加える効果は、財務省が公表している平成 26 年度予算執⾏調査において「⺟⼦加算は、2 ⼈親世帯と⽐較して、ひとり親世帯（⽗⼦家庭も含む）の特別な184

厚⽣労働省（2020）「⽣活保護の被保護者調査（平成 30 年度確定値）の結果」

185

厚⽣労働省（2021）「⽣活保護制度の概要等について」P.5「ひとり親世帯のかかりまし経費（ひとり親世帯がふたり親世帯と同等の⽣活⽔準を保つために必要となる費⽤）を補填するものとして、ひとり親（⺟⼦世帯・⽗⼦世帯等）に対
し⽀給」
186

厚⽣労働省（2014）「有⼦世帯の扶助・加算について」P.15

187

厚⽣労働省（2021）「⽣活保護制度の概要等について」P.9

188

厚⽣労働省（2014）「有⼦世帯の扶助・加算について」P.16
72- 168 -

需要に対応するものであるが、その特別な需要が何であるかは明らかでない。」とされた。
その根拠となった、調査結果を次項において確認していきたい。
２．⺟⼦加算に関する調査結果と分析189
ここから、財務省（2014）「平成 26 年 7 ⽉ 予算執⾏調査資料 総括調査票(28)[厚⽣労働省]⽣活保護費負担⾦（⼦を有する世帯及び⺟⼦世帯への給付）」をもとに、同調査結果を確認していく。
同調査は、⺟⼦加算の必要性等についての検証や、親の就労の有無や⼦供の年齢に関係無く⼀定額を⽀給する現在の制度の妥当性を検証に視点を置いて⾏われた。
そもそも⺟⼦加算は、2 ⼈親世帯と⽐較して、ひとり親世帯（⽗⼦家庭も含む）の特別な需要に対応するものであるが、その特別な需要が何であるかは明らかではなく、加算額は、ひとり親の就労状態や、⼦供の成⻑段階に関係無く⼀定額となっているが、それらの違いが、ひとり親世帯の特別な需要に影響を与えるかどうかも必ずしも明らかではなかったという。
そのため、2 ⼈親の⽣活保護世帯と⽐べ、ひとり親の⽣活保護世帯の場合に、ひとり親であることが原因で、やむを得ず、⽀出が多くなる事例があるか（問１）、また、⽀出が多くなる場合、ひとり親の就労状態で違いが⾒られるか（問２）等について 200 の⾃治体へ調査を⾏い、回答を集めた。
まず、問 1 の「ひとり親であることが原因で、やむを得ず家計の⽀出が多くなってしまう
事例が⾒受けられますか。」については、「⽀出が多くなることはないと想定」という回答が全体の 51.5％を占め、⼀番多かった。更に、⺟⼦加算等について様式⾃由の意⾒を提出してもらったところ、提出のあった⾃治体のうち、多くの⾃治体から、⺟⼦加算を含む有⼦世帯の加算・扶助により最低⽣活費が⾼くなることが就労・⾃⽴の妨げになっている事例が⾒受けられる等、⺟⼦加算による弊害を問題視する意⾒が多数提出された。
次に、問２の「ひとり親が就労している場合と、就労していない場合を⽐べた場合、家計の⽀出が多くなってしまう事例に違いがみられますか。」については、「違いが⾒受けられる（または、想定される）」という回答が全体の 92.7%と圧倒的に多かった。
（図表 31 を参照）
ひとり親の就労状態による⽀出の違いについて具体的な⽀出内容や理由についても調査したところ、違いがあると答えた 38 の⾃治体のうち、32 ⾃治体が、ひとり親が就労している場合に限り⽀出が多くなると回答した。
調査結果で紹介された具体的な⽀出項⽬等についての詳細は、以下になる。
・ひとり親が就労している場合、⼦どもの⼣⾷が⽤意できないため、やむを得ず、⾃炊より割⾼となる外⾷やお弁当の購⼊等で対応するための⽀出

189

財務省（2014）「平成 26 年 7 ⽉ 予算執⾏調査資料 総括調査票(28)[厚⽣労働省]⽣活保護費負担⾦（⼦を有する世帯及び⺟⼦世帯への給付）」73- 169 -

・ひとり親が休⽇に就労している場合の休⽇保育の利⽤や、⼦どもが急に病気になった際の⼀時託児サービスの利⽤等のための⽀出
・ひとり親が就労している場合、⼦どもを留守番させることになるため、連絡⼿段として⼦どもに携帯を持たせる必要がある等の⽀出
この結果から、ひとり親が就労している場合に、ひとり親世帯に特別な需要が⽣じると考えられることが分かった。
この調査は、就労していないひとり親世帯に対しても⽀給される⽣活保護の⺟⼦加算に対する調査と分析のため、調査結果を受けて、ひとり親の就労状態や、⼦供の成⻑段階に関係なく⼀定額を⽀給する⺟⼦加算の仕組みが、ひとり親の就労意欲を低下させ、⾃⽴の妨げになっていることを指摘し、早急に⾒直す必要があると⾔及していた。
図表 31

190

ひとり親の⽣活保護世帯への⽀出に関する調査190

財務省（2014）「平成 26 年 7 ⽉ 予算執⾏調査資料 総括調査票(28)[厚⽣労働省]⽣活保護費負担⾦（⼦を有する世帯及び⺟⼦世帯への給付）」P.2
74- 170 -

３．就労するひとり親世帯に⽣じる特別な需要への公的扶助としてのひとり親控除の意義
前項で確認した調査結果により、ひとり親が就労している場合、家計の⽀出が多くなってしまうことが分かった。就労するひとり親に⽣じる特別な需要は、所得を稼得するための追加的費⽤と考えることが出来る。
ひとり親が就労することにより、⼦どもを監護できない時間が⽣じることになるが、回答に挙げられた具体的な⽀出内容は、⾷事や保育に関するものであり、⼦どもの健康⾯・安全⾯において必要な⽀出であると納得するものである。
担税⼒の発⽣は所得の発⽣により起こり、所得の発⽣は就労による稼得により発⽣する。
そのため、ひとり親の所得税負担の発⽣には、追加的費⽤も同時に発⽣することとなると⾔える。
このような追加的費⽤への対応として、⽣活保護の⺟⼦加算という給付の公的扶助が⾏われているわけであるが、⺟⼦加算は就労していないひとり親世帯も対象となっているた
め、ひとり親控除による就労しているひとり親世帯を対象とした、追加的費⽤の保障という公的扶助の⽅法は、適正な⽅法であると⾔える。
⽇本のような「少⼦・⾼齢社会においては、社会保障など公費の負担をできる限り多くの者が広く公平に分かち合う負担構造とし、⽼若男⼥を問わず働く能⼒と意思のある者が、経済社会の⽀え⼿として積極的に活躍できる社会を構築する必要がある」191が、働く能⼒と意思のあるひとり親も経済社会の⽀え⼿として期待される。
その、ひとり親が就労する場合には、2 ⼈親世帯と違い、特別な⽀出が多くなってしまい、
その⽀出が⼦どもの健康⾯・安全⾯に必要な⽀出であるならば、そうした⽀出をひとり親世
帯の最低⽣活費を構成する要素の 1 つとして観念し、ひとり親控除という形で⽀援することは、⼗分な意義を持つと、筆者は考える。

191

税制調査会（2003）P.６
75- 171 -

第5章

ひとり親控除における事実婚世帯の適⽤をめぐる課題

ひとり親控除は、事実婚世帯を適⽤対象外としている点に特⾊がある。本章では、そのように規定することとなった経緯と、そのことにより⽣じる課題を確認していきたい。
ひとり親控除では、ひとり親本⼈に、「事実上婚姻関係と同様の事情にあると認められる⼀定の⼈がいないこと」が要件となる。ひとり親控除の対象から、事実婚（内縁）世帯を対象外としたということである。
平成 30 年度の与党税制改正⼤綱では「⼦どもの貧困に対応するため、婚姻によらないで⽣まれた⼦を持つひとり親に対する税制上の対応について、児童扶養⼿当の⽀給に当たって事実婚状態でないことを確認する制度等も参考に」することが述べられていた。
⾮婚のひとり親への控除の適⽤拡⼤は、⼦どもの貧困に対応するための措置であり、事実婚状態にある世帯は、いわゆる「ひとり親家庭」に該当しないと考えられるため、対象外とすることが適切だと考えられたためである。
⽇本の⼈的控除では、創設以来、「⽣計を⼀にする」範囲は、⺠法からの借⽤概念を⽤いり、法律婚により判定していた。ひとり親控除において、その⼈的控除における「⽣計を⼀にする」範囲の定義へ変更が加わったこととなる。
この⼀連の流れを、⽇本における結婚と扶養の定義や、⽇本が法律婚を重視してきた背景、
税法と社会保障法上での事実婚（内縁）の者の取り扱いの違いと、児童扶養⼿当において事実婚世帯を対象外としていることとの整合性などから確認していく。
第1節

⽇本の⺠法における結婚と扶養の定義

本節では、⽇本の⺠法における結婚と扶養の定義がどのように規定されているかを確認していく。
まずは、結婚の定義から確認していきたい。⽇本において結婚は、⽇本国憲法 24 条に以下のように規定されている。
「婚姻は、両性の合意のみに基いて成⽴し、夫婦が同等の権利を有することを基本として、相互の協⼒により、維持されなければならない。配偶者の選択、財産権、相続、住居の選定、離婚並びに婚姻及び家族に関するその他の事項に関しては、法律は、個⼈の尊厳と両性の本
質的平等に⽴脚して、制定されなければならない。」
⽇本国憲法は我が国における最⾼規範であり、以下の法律は全て、憲法での規定に反しないように定められる。
憲法に定める婚姻は、⺠法 739 条に定めるように「⼾籍法（昭和 22 年法律第 224 号）の定めるところにより届け出ることによって、その効⼒を⽣ずる」こととなる。
婚姻の届出を⾏った夫婦の⼀⽅の者から⾒て、もう⼀⽅の者が、⺠法 725 条の定める「配偶者」となり、法律上の親族となる。
76- 172 -

法律上の夫婦は、法的な権利を享受できるとともに義務も発⽣する。それが⺠法 752 条
へ定められている「同居、協⼒及び扶助の義務」である。
次に事実婚（内縁）の規定を確認していく。事実婚（内縁）は、法律上の定義は存在しな
いが、国⺠年⾦法の「⽣計維持関係等の認定基準及び認定の取扱いについて」内に事実婚関係の認定の要件が、以下のように記載されている。
事実婚関係−認定の要件−
事実婚関係にある者とは、いわゆる内縁関係にある者をいうのであり、内縁関係とは、婚姻の届出を⽋くが、社会通念上、夫婦としての共同⽣活と認められる事実関係をいい、次の要件を備えることを要するものであること。
①

当事者間に、社会通念上、夫婦の共同⽣活と認められる事実関係を成⽴させようとする合意があること。
②

当事者間に、社会通念上、夫婦の共同⽣活と認められる事実関係が存在すること。

ただし、当該内縁関係が反倫理的な内縁関係である場合については、事実婚関係にある者とは認定しないものとしている。192以上を踏まえて、続いて、扶養義務の規定について確認していく。
⺠法 877 条では「直系⾎族及び兄弟姉妹は、互いに扶養をする義務がある。」と定めている。絶対的扶養義務者は、配偶者や直系⾎族及び兄弟姉妹とされ、相対的扶養義務者は、直系⾎族及び兄弟姉妹を除く他の三親等内の親族とされる。
そして、夫婦の⼀⽅は、他⽅が前婚でもうけた⼦に対し、扶養義務を負うことがある（配
偶者の連れ⼦は⼀親等の姻族に該当する）。また、推定相続⼈である未成年の⼦が廃除された場合でも、⽗はその⼦に対して扶養義務がある。
扶養義務の内容には、⽣活保持義務と⽣活扶助義務があり、⽣活保持義務は、共同⽣活の必然性から要請される義務や未成熟の⼦に対する親の扶養義務、夫婦間の扶養義務などを⾔い、⽣活扶助義務は、⽣活の単位を異にする親族が例外的に負う義務で、⾃⼰の⽣活⽔準を確保した上で、なお余裕がある場合に相⼿⽅の最⼩限の⽣活を保障するものである。193
法律婚の夫婦が、⼦どもを持った場合は、⼾籍法の規定により、出⽣の届出を⾏うことで、⾃動的に法律上の夫婦 2 ⼈の⼦どもとなる。⼀⽅で、事実婚（内縁）の夫婦が、⼦どもを持った場合は、⽣まれた⼦どもは嫡出でない⼦となり、⺟親が出⽣の届出をしなければならず、

192

具体的には、国⺠年⾦法の「⽣計維持関係等の認定基準及び認定の取扱いについて」

内で、「⺠法第 734 条(近親婚の制限)、第 735 条(直系姻族間の婚姻禁⽌)⼜は第 736 条(養親⼦関係者間の婚姻禁⽌)の規定のいずれかに違反することとなるような内縁関係にある者」と記載されている。
193

松岡久和・中⽥邦博

編（2009）P.243
77- 173 -

まずは⺟親の⼾籍に⼊ることとなる。194

⽗親と⼦どもの間で法的な親⼦関係となるには、

⼾籍法に定める認知の届出が必要となる。195
認知により⽗親と⼦どもの間の相続権の発⽣や養育義務も起こり、⺟親は⽗親へ法的に養育費の請求をすることが可能となる。なお、認知に関して⽗親が任意で届け出てくれない
場合は、調停や審判による強制認知という制度も可能である。196
法律婚の夫婦は、⼦どもに対して共同親権を持つことが出来るが197、事実婚の夫婦の場合は、⼦どもに対する親権は⺟親が⾏う単独親権しか持つことが出来ない。198
以上が、⽇本の法律における結婚と扶養に関する規定となる。次節において、⽇本が法律婚を重視するようになった歴史的背景を確認していきたい。
第2節

⽇本で法律婚を重視してきた背景

本節では、⽇本が法律婚を重視することとなった背景を、事実婚（内縁）の歴史とともに確認していく。
明治以前の⽇本においては、妾制度というものが存在した。199

明治政府は⽇本の近代化を⽬標としており、制定した明治⺠法では、⼀夫⼀婦制度とし届出婚主義を採⽤したが、実質的には⼀夫⼀婦多妾という慣⾏があった。
そのような慣⾏が存在していた背景の⼀つに、⽇本の伝統的な家制度における⻑⼦単独
相続制のための嗣⼦確保を⽬的に、妾が社会的に肯定されていたことがある。

194

⼾籍法 49 条によると、出⽣の届出には、「嫡出⼦⼜は嫡出でない⼦の別」を記載しなければならないが、平成 16 年 11 ⽉からの⼾籍法改正により、嫡出でない⼦の「⽗⺟との続柄」欄の記載に関しては、「男」⼜は「⼥」の記載を，「⻑男（⼆男）」，「⻑⼥（⼆⼥）」等へ変更することが可能となった。
195

なお、認知をしても⼦どもは⺟親の⼾籍に⼊っているため、⼦どもは⽗親の⼾籍には⼊らず、⼦どもの⼾籍の⽗親欄に、認知した⽗親の名前が記載されることとなる。
196

⼾籍法 63 条197

⺠法 818 条 3 項「親権は、⽗⺟の婚姻中は、⽗⺟が共同して⾏う。ただし、⽗⺟の⼀⽅が親権を⾏うことができないときは、他の⼀⽅が⾏う。」
198

⺠法 819 条 4 項「⽗が認知した⼦に対する親権は、⽗⺟の協議で⽗を親権者と定めたときに限り、⽗が⾏う。」
199

妾制度に関しては、⻄本佳織（2008）P.212-213 や、⼤⽵秀男（1977）P.247-252、善積京⼦編（1992）P.178-193 に詳述。
78

- 174 -

妾制度の反⾯、本⼈同⼠が結婚を希望していても、嫁として家⾵に合うかどうかや、家の跡継ぎの⼦を出産できるかどうかのために⼾主の同意や⽗⺟の同意が得られないこと、法定推定家督相続⼈は他家に⼊ることができない等の家制度による婚姻阻害や、法律婚に関⼼が薄い社会層の存在もあり、⽇本では内縁が多かったとされる。200
このため、明治期から戦後初期までの⽇本は内縁⼤国とも認識されていた。つまり、戦前の⽇本社会では、国として法律婚主義を取りながらも、内縁の夫婦も少なからず存在し、妾や内縁の妻という⾮婚の⺟を親に持つ⼦ども（婚外⼦）の存在も珍しくなったのである。
そして、婚姻に関する法律・諸規定は、明治のいわゆる旧⺠法と戦後のものでは変化がある。戦後、現⾏⺠法で、家庭を構成するそもそもの考え⽅の根本となった家制度は廃⽌され、婚姻の届出の普及等により内縁は減少した。201 なお、家制度の廃⽌という戦前と戦後での⺠法上の⼤きな変化は、税制上においても、申告単位が世帯単位課税から個⼈単位課税への変更したことへ強く関連している。
政府が法律婚を推進していたことは、寡婦控除の制度設計からも確認できる。
太平洋戦争により困窮した⺟⼦世帯の中には、法律上の寡婦の⺟⼦世帯だけでなく、婚外⼦を抱えた⾮婚の⺟⼦世帯も存在していたが、寡婦控除は救済範囲を法律上の妻へと限定した。
⻄本佳織（2008）では、その理由を以下のように仮説している。202①

国家からの婚姻届提出の間接的強制（⼾籍＝⼈⺠管理の台帳の側⾯）②

妾制度の撤廃と⼀夫⼀婦婚主義の考え⽅を浸透させるための誘導⼿段③

国家負担の軽減（私的扶養を⾝内の⼥性（妻・嫁）に担わせようとするために法律上の妻を有利に扱った。）④

実務上の問題（経済的⽀援を持たない婚外⼦の全⺟⼦世帯も対象とした場合に伴う実態調査での租税徴収費⽤の増加や税務執⾏上の混乱を避けるため、⼾籍の記載等で適⽤の有無を判断できるようにした。）
また、寡婦控除創設の経緯にもある未亡⼈運動をした戦争未亡⼈の⼤半が法律上の妻であったことも影響があったと考えられる。203
寡婦控除の場合は、創設が戦後間もなくの国家混乱している状態だったこともあり、追加の⼈的控除を制定するとしても、詳細に適⽤範囲を検討するより、まずは対象とされる者へ救済を⾏うことで、問題へ対処するということが優先されたという事情もある。204200

古川瓔⼦（2009）P.43

201

古川瓔⼦（2009）P.42

202

⻄本佳織（2008）P.212-215203

⻄本佳織（2008）P.216

204

⻄本佳織（2008）P.216
79- 175 -

特筆すべきが、寡婦控除の適⽤者を法律上の妻とした理由「3. 国家負担の軽減」のである。（上記の⻄本佳織（2008））
⺠法 728 条の姻族関係の終了では、夫婦の⼀⽅が死亡した場合では、それだけで姻族関係は終了されず⽣存配偶者が姻族関係を終了させる意思を表⽰したときに終了となる。それはつまり、夫と死別した妻には夫の親族への私的扶養義務が残っていることとなり、それが寡婦控除という追加の⼈的控除における追加的費⽤の根拠ともなっている。
以上のように、⽇本において法律婚が重視されることとなった理由には、⽇本の近代化を⽬指す政府の意図や、法律婚における私的扶養義務を根拠とした妻の家庭内福祉への期待があった。
それを踏まえて、次節において、税法と社会保障法での事実婚（内縁）の者の取り扱いの違いを確認していきたい。
第3節

税法と社会保障法での事実婚（内縁）の者の取り扱いの違い

前節において、⽇本が、法律婚を重視することとなった歴史的背景を確認した。
しかし、⽇本は法律婚主義を採⽤する⼀⽅で、事実婚（内縁）を婚姻に準ずる関係と捉えて保護するダブルスタンダードを続けている。205
そしてそのために、税法と社会保障法では事実婚（内縁）の者の取り扱いに違いがある。
本節では、税法と社会保障法での事実婚（内縁）の者の取り扱いの違いの確認と、取り扱いの違いのために起きた裁判例を紹介していく。
１．税法における事実婚（内縁）の者の取り扱い
まずは、税法における事実婚（内縁）の者の取り扱いを確認していく。
所得税法における配偶者控除での配偶者の範囲は、所得税基本通達 2-46 において「法に規定する配偶者とは、⺠法の規定による配偶者をいうのであるから、いわゆる内縁関係にある者は、たとえその者について家族⼿当等が⽀給されている場合であっても、これに該当しない」と規定されている。
条⽂中の「⺠法の規定による」との記載の通り、所得税法における配偶者の定義は、⺠法
からの借⽤概念となっている。これは、所得税が、所謂、統⼀説を採っているためである。
統⼀説とは、法秩序の⼀体性と法的安定性を基礎として、借⽤概念は原則として私法にお205

酒井克彦（2010）P.105「⺠法上は、形式的には婚姻関係が適法に成⽴した場合の配偶者を配偶者と理解した上で、実質的には法律上の配偶者と類似の法的保護を内縁の妻にも与えているというダブル
スタンダードを採っている」
80- 176 -

ける概念と同義に解すべきであるとする考え⽅である。206
このように、税法における配偶者は、⺠法における婚姻の届出をした配偶者としている。
２．社会保障法における事実婚（内縁）の者の取り扱い
次に、社会保障上の事実婚（内縁）の者の取り扱いを確認していく。税法での事実婚（内縁）の者の取り扱いとは異なり、⽇本の代表的な社会保障制度である健康保険と国⺠年⾦では、事実婚（内縁）状態の配偶者も扶養の対象なっている。事実婚（内縁）の配偶者の取り扱いについて、条⽂上でそれぞれ次のように規定されている。
国⺠年⾦法

5 条 7 項 ⽤語の定義

この法律において、「配偶者」、「夫」及び「妻」には、婚姻の届出をしていないが、事実上婚姻関係と同様の事情にある者を含むものとする。
健康保険法

3条7項1号被扶養者の定義

被保険者（⽇雇特例被保険者であった者を含む。以下この項において同じ。）の直系尊属、配偶者（届出をしていないが、事実上婚姻関係と同様の事情にある者を含む。以下この項において同じ。
）、⼦、孫及び兄弟姉妹であって、主としてその被保険者により⽣計を維持するもの条⽂上に「届出をしていないが、事実上婚姻関係と同様の事情にある者を含む」とあるよ
うに、事実婚の事情があればこれら社会保障の恩恵を享受できることとなる。
事実婚を公的に確かめるためには、まず、⽇本で重婚が禁⽌されている207

ことにつき、

⼾籍上の配偶者がいないことを前提として、住⺠票において事実婚の認定をしている。208
⼀般的には⼿続き上で円滑であるため、同居の事実があり、かつ、住⺠票の続柄に「夫（未届）」もしくは「妻（未届）」の記載をとることとなる。
このように社会保障法上では事実婚（内縁）を婚姻に準ずる関係と捉えて保護している理由について、確認していく。209
主な背景として、⼤正時代に制定された⼯場法の中で、「⽣計を維持したる者」との表現
が内縁の妻を含むものであったことが挙げられる。⼤正時代には、⼯場労働者に多くの労働206

吉⽥隆⼀（2019）P.218-219

207

⺠法 732 条208「⽣計維持関係等の認定基準及び認定の取扱いについて〔国⺠年⾦法〕」（平成 23 年 3

重婚の禁⽌により規定。

⽉ 23 ⽇年発 0323 第 1 号）により規定。
209

社会保障法における内縁の配偶者の取り扱いの沿⾰については、吉⽥隆⼀（2019）P.230-231、235-240 に詳述。
81

- 177 -

災害が発⽣した。このことへの保障としての遺族扶助を考える際に、⼯場労働者には⼀般に⽐べて内縁者が多くあったという事情があり、遺族扶助の保障を内縁の妻にまで及ぼすこととなった。
⼯場労働者に内縁者が多くみられた理由として、当時の⼯場労働者には法律婚への認識や感覚の乏しさがあり、また、⽇々の労働に忙しく法的⼿続きにままならないといった理由があった。
この⼯場法において規定された「⽣計を維持したる者」との表現が内縁の妻を含むものであったことに端を発し、つづく様々な社会扶助に関する社会⽴法において、⼯場法と同様に、内縁の妻にも保障を受給する資格が認めらていくこととなったという経緯となる。
例を挙げると、昭和元年の専売局共済組合規則 72 条 2 項では、遺族給付の受給資格において「内縁の夫婦関係に在る者は之を配偶者と⾒做し」と表現されている。
また、昭和 10 年の警察共済組合規則 20 条 2 では、「配偶者たるの事実ありと認むへき者
は⺠法第 755 条の届出を了へすと雖も之を配偶者と⾒做す」と規定に書かれている。
この流れで、その後も法律・勅令の中において、「配偶者（届出を為さざるも事実上婚姻関係と同様の事情に在る者を含む）」との表現が⽤いられることとなった。
これが戦後、憲法上の基本的⼈権の確⽴を⽬標とした社会⽴法でも受け継がれ、労働者の権利や地位の向上を図ることもあり、労働基準法に基づく遺族補償や国⺠年⾦法の遺族年⾦受給権や、勤労者⽴法においては厚⽣年⾦保険法の遺族年⾦受給権、健康保険法の各種給付の受給権、労働者災害補償保険法の遺族補償年⾦の受給権、国家公務員共済組合法の共済給付の受給権、他にも社会福祉⽴法での児童扶養⼿当法の⼿当受給資格、そして公害健康被害の補償等に関する法律の遺族補償費の受給資格や公営住宅法の⼊居資格に⾄るまで、社会的給付のほとんどの分野において、事実婚（内縁）の配偶者が、法律上の配偶者と同等の取り扱いを受けるという内縁保護がされることとなった。
このような措置の理由として「社会保障法は、法あっての社会ではなく、社会あっての法である。換⾔すれば、社会保障法の規範によって社会を律するというよりも現実の社会を受け⽌めて規範を定⽴することに重きがある。」210という考え⽅がある。
内縁の発⽣が、⽇本の伝統的な家制度を原因とする婚姻障害や、妾制度といった伝統的習
俗、経済的貧困、法律婚への認識の乏しさといったやむを得ない事情によるものであったこと、そして、当時の⼥性の社会的地位の低さなどから社会保障を内縁の配偶者（社会的地位の低い⼥性）へも及ぼそうと考えられたため、「現実の社会を受け⽌めて規範を定⽴することに重きが」おかれたこととなる。

210

伊奈川秀和（2018）P.5
82- 178 -

３．事実婚（内縁）の者の取り扱いの違いにより起きた裁判211
本項では、「婚姻の届出をしていないが事実上婚姻関係と同様の事情にある者との間の未認知の⼦⼜はその者の連れ⼦は、同法 84 条に規定する扶養控除の対象となる親族には該当しない。」とされた最⾼裁判決（最⾼裁第⼀⼩法廷平成 3 年 10 ⽉ 17 ⽇判決（平成 2 年（⾏ツ）第 12 号））への、法務省訟務局の訟務⽉報による税法と社会保障法での事実婚（内縁）の者の取り扱いの違いへの指摘を確認していく。これは、最⾼裁判決において、所得税法で規定する親族は⺠法が規定する親族と同義に解すべきとした解釈に対する訟務局による合理性の検証である。
（１）事案の概要
本件の事案の概要は、以下の通りである。
X（原告・控訴⼈・上告⼈）は、訴外 A と内縁関係にあり、A の連れ⼦である訴外 B、C、
D（養⼦縁組はしていない）並びに X と A の⼦どもである訴外 E（認知はしていない）と同⼀の⽣計を営んでいた。
X は、昭和 57 年分と昭和 58 年分の所得税の確定申告では、E を扶養親族に該当するとした。昭和 59 年分の所得税の確定申告では、C、D、E を扶養親族に該当するとした。
これに対し、Y（税務署⻑、被告・被控訴⼈、被上告⼈）は、E らが扶養親族の対象となる親族には該当しないとして、各年分の所得税について更正処分を⾏った。
X は、これを不服として、更正処分の取消し等を求めて本件訴えを提起した。
（２）判決要旨①

所得税法 2 条 1 項 34 号に規定する親族は、⺠法上の親族をいい、婚姻の届出をしていないが事実上の婚姻関係と同様の事情にある者との間の未認知の⼦⼜はその者の連れ⼦は、同法 84 条に規定する扶養控除の対象となる親族には該当しない。
②

婚姻の届出をしていないが事実上婚姻関係と同様の事情にある者との未認知の⼦⼜はその者の連れ⼦を扶養控除の対象から除外している所得税法 84 条、2 条 1 項 34 号の規定は、憲法 13 条、14 条 1 項、24 条、25 条に違反しない。212（３）裁判の争点
この裁判の争点は以下の 2 つがあげられている。
①

ある法律において、「親族」と規定している場合に、当該法律にその定規規定を置いていないときは、特段の理由がない限り、⺠法上の親族を指すものと解すべきところ、所得211

法務省訟務局

212

編（1992）P.911-961

憲法 13 条は幸福追求権、14 条 1 項は法の下の平等、24 条は婚姻の定め、25 条は健康で⽂化的な最低限度の⽣活である。
83- 179 -

税法は、親族という⽤語を⽤いながら定規規定を置いていないから、同法にいう親族とは、⺠法上の親族を指すものと解される。
②

社会保障、社会保険等の⾏政法の分野において、健康保険法 1 条 2 項 3 号等のように、未認知の⼦等を⺠法上の⼦と同様に取り扱うものとする趣旨の規定が置かれているのは、⽴法者において、未認知の⼦等を⺠法上の⼦と同様に取り扱うべきものと考えてその旨の明⽂の規定を置いたものと理解でき、その旨の明⽂の規定のない⾏政法規については、未認知の⼦等を⺠法上の⼦と同様には取り扱わないとの⽴法者の意思が表明されているものと解する根拠となる。
③

所得税法 2 条 1 項 34 号は、いわゆる⾥⼦及び委託⽼⼈も扶養親族に含まれると定義しているが、これらは明⽂の規定をもって法律上の親族でない者を扶養控除の対象に含ましめたにすぎないから、未認知の⼦等が扶養控除の対象になるとする根拠とはならない。
（４）判決への指摘
続いて、本判決への訟務局の訟務⽉報からの主な指摘点を確認する。指摘点は以下のものがあげられていた。
「本判決は、扶養控除の対象となる親族は⺠法上の親族に限られる旨を最⾼裁において初めて明らかにしたものである。」「しかし、事実上の⼦であるというだけで扶養控除が受けられないということが差別に該当するのは明らかである。」
扶養控除は、⼈的控除の１つであり、納税者に扶養すべき家族がいる場合、その者らの最低⽣活費等に対応する部分については、扶養に必要な費⽤として担税⼒を認めず、当該納税者に対する課税の対象外におこうとするものであり、所得税法 2 条 1 項 34 号の「その居住者と⽣計を⼀にするもののうち」との定めからも、「⽣計を⼀にする」という判断は、形式
的に為すことができるものではなく、実質判断を求めている。
これは、「憲法の意図する応能負担原則」が、課税対象を形式的な担税⼒でとらえるのみ
ではなく実質的な質的担税⼒も考慮すること求める。税の公平な負担ということから当然のことである。
「⽗の事実上の⼦に対する扶養義務」は、過去の判例（東京家審昭和 44 年 8 ⽉ 20 ⽇）
等でも認められており、「事実上の婚姻」に関しても、扶養や扶助においては、法律婚と全く同じ権利義務関係となっている。
社会保障などといった⾏政法の分野においても、「事実上の婚姻」や「事実上の親⼦」に対しては、「法律上と同様に取り扱うもの」としており、所得税法 84 条の扶養控除対象者である「扶養親族」にあたる同法 2 条 1 項 34 号の「親族」に事実上の⼦も含まれるという解釈がなされるべきである。
（５）児童扶養⼿当制度との関連
84- 180 -

そして、訟務局の訟務⽉報による指摘事項の中には、他の社会保障法とくに児童扶養⼿当との取り扱いの不均衡による不合理性について、以下のものが述べられていた。
「事実上の婚姻関係がある場合は、現在児童扶養⼿当が⽀給されていない。」213 214
それにもかかわらず事実上の⼦どもへの扶養控除を適⽤できないことは、児童扶養⼿当との関連において、著しい不⼀致を⽣じ、極めて不公平なものとなっている。
「従って、所得税法 84 条の扶養控除対象者である「扶養親族」にあたる同法 2 条 1 項 4号の「親族」に事実上の⼦も含まれるという解釈がなされるべきである。」
本件においても X と事実上の婚姻関係にあった A は、離婚後⽀給されていた児童扶養⼿
当を、X との「事実婚」を理由に⽀給されていなかった。しかも、その決定通知書には、「事
実上の配偶者に養育されるようになったため」と書かれていた。
「このように、⼀⽅では、『事実婚』を理由に児童扶養⼿当等を打ち切り、他⽅では、『事実婚』を理由に事実上の⽗に対し、扶養控除を認めない」⽭盾となっている。
そのことは、事実婚であることが、児童扶養⼿当等と税⾦において、不利益に取り扱われ、しかも全く正反対の解釈から、当⼈たちにとって、経済的に不利益な結論となっているのは、全く奇異であるとしか⾔いようがない。
このように、事実上の⼦どもに対する扶養控除を受けられないことは、他の社会保障制度
特に児童扶養⼿当の取扱いとの不均衡の観点から、不合理な差別にあたるとされ、以上により、不合理な差別を規定している所得税法 84 条は、違憲であると断ぜざるを得ないとし、「このことを⼗分に考慮していない原判決は、解釈を誤っている。」
以上のような指摘を受けた判決であるが、税法が⺠法上の配偶者の規定を借⽤している

213

児童扶養⼿当の⽀給対象者は、18 歳に達する⽇以後の最初の 3 ⽉ 31 ⽇までの間にある児童（障害児の場合は 20 歳未満）を監護する⺟、監護し、かつ⽣計を同じくする⽗⼜は養育する者（祖⽗⺟等）である。
⽀給の要件としては、⽗⺟が婚姻を解消した児童、⽗⼜は⺟が死亡した児童、⽗⼜は⺟が政令で定める程度の障害の状態にある児童、⽗⼜は⺟の⽣死が明らかでない児童を監護等していることが要件となる。
児童扶養⼿当法の 3 条 3 項における婚姻の定義により、「⽗⺟が婚姻を解消した児童」の婚姻が法律婚だけでなく事実婚（内縁）も含まれており、事実婚世帯は児童扶養⼿当の⽀給から適⽤除外されていることとなっている。
214

児童扶養⼿当法 3 条 3 項「この法律にいう『婚姻』には、婚姻の届出をしていないが、事実上婚姻関係と同様の事
情にある場合を含み、『配偶者』には、婚姻の届出をしていないが、事実上婚姻関係と同様の事情にある者を含み、『⽗』には、⺟が児童を懐胎した当時婚姻の届出をしていないが、その⺟と事実上婚姻関係と同様の事情にあつた者を含むものとする。」
85- 181 -

にも関わらず、社会保障法が事実婚（内縁）を婚姻に準ずる関係と捉えて保護するダブルス
タンダードを続けているために⽣じた裁判であり、当時の判決は、統⼀説を採る所得税法における扶養親族の解釈のもとに下されたものであったが、事実婚（内縁）世帯の扶養親族を
所得税法上の扶養親族として取扱わないことへの⽭盾点・不合理性への指摘は存在していたことが分かる。
第4節

児童扶養⼿当との整合性

前節において、税法と社会保障法における事実婚（内縁）の者の取り扱いの違いを確認し、所得税法においては、法律婚主義を採ってきたことが分かった。
法律婚主義であった所得税法において、ひとり親控除では事実婚世帯が適⽤対象外となった理由には、ひとり親控除より先にひとり親世帯に対して施⾏されていた児童扶養⼿当
におけるひとり親の要件と、平成 31 年度の税制改正において改正された住⺠税法の「⼀定の⾮婚のひとり親に対する個⼈住⺠税の⾮課税措置」におけるひとり親の要件が背景にある。住⺠税法におけるこの平成 31 年度の改正も、⼦どもの貧困に対応する観点から⾮婚のひとり親に対する税制上の⽀援措置の拡充を検討した結果となるが、その適⽤にあたって
は、事実婚世帯を対象外とした。
本節では、児童扶養⼿当における事実婚世帯の取り扱いと、住⺠税法の個⼈住⺠税の⾮課
税措置における事実婚世帯の取り扱いを確認し、ひとり親世帯に対する⽀援政策に関する各法律での整合性を図るために、ひとり親控除においても事実婚世帯を適⽤対象外とすることとなった経緯を確認していく。
１．児童扶養⼿当の⽀給対象者
児童扶養⼿当は、「⽗⼜は⺟と⽣計を同じくしていない児童が育成される家庭の⽣活の安定と⾃⽴の促進に寄与するため、当該児童について児童扶養⼿当を⽀給し、もって児童の福祉の増進を図ることを⽬的とする。
」215制度である。
「⽗⼜は⺟と⽣計を同じくしていない児童」とは、⽗⺟が婚姻を解消した児童、⽗⼜は⺟が死亡した児童、⽗⼜は⺟が政令で定める程度の障害の状態にある児童、⽗⼜は⺟の⽣死が明らかでない児童、その他それらに準ずる状態にある児童で政令で定めるもののことを指している。216
上記の児童に該当する児童を監護する⺟親、⽗親、その他の養育者（祖⽗⺟等）が、⽀給の対象者となる。
⽬的において、「⽗⼜は⺟と⽣計を同じくしていない児童」への⼿当の⽀給を定めている

215

児童扶養⼿当法 1 条

216

児童扶養⼿当法 4 条 1 項、2 項
86- 182 -

が、要件の 1 つである「⽗⺟が婚姻を解消した児童」における「婚姻」では、事実婚による婚姻も含まれている。
そのため、法律婚をしていないが事実婚によって⼦どもを養育している親は、児童扶養⼿
当の⽀給対象にはならず、事実婚を解消した場合に児童扶養⼿当法上の⽀給対象者となる。
児童扶養⼿当法における「⽣計を同じく」する（⽣計を⼀にする）の判定は、法律婚だけではなく事実婚の状態にあるかどうかにまで及ぶものとなっているのである。
児童扶養⼿当は、そもそも死別の⺟⼦世帯だけでなく離別の⺟⼦世帯へも救済を拡⼤するために制定された⼿当である。
児童扶養⼿当法は、昭和 36 年（1961 年）に制定された。もともとは昭和 34 年（1959 年）に成⽴した国⺠年⾦法により、死亡の⺟⼦家庭に対して⺟⼦年⾦給付制度と、また、もし死別の⺟⼦家庭がそれまでに保険料を⽀払っていなくても⽀給を⾏えるように⺟⼦福祉年⾦制度が設けられたが、離別の⺟⼦家庭に対して何らの保険⾦等が⽀給されないため、死別であれ離別であれ、⺟⼦家庭の置かれている厳しい経済状況に変わりがないという援助の必要性が認識されたために、児童扶養⼿当法が制定されたのである。217
また、離別⺟⼦家庭にも保護が及んだ背景のひとつとして、当時の厚⽣省の推計ミスにより、⺟⼦福祉年⾦の予算が⼤幅に余ったという事実があったため、⽇本の財政事情が救済拡⼤へ絡んでいたことが分かる。218
児童扶養⼿当法には、⽀給の要件に関して、様々な線引きを設けており、「⽗⼜は⺟と⽣計を同じくしていない児童」には、死別世帯や離別世帯の児童に加えて、「⽗が法令により引き続き⼀年以上拘禁されている児童」219も含まれている。
また、婚外⼦に対する線引きも設けているが、その内容に関しては過去にも議論を催している。
「⽗⼜は⺟と⽣計を同じくしていない児童」には、「⺟が婚姻（婚姻の届出をしていな
いが事実上婚姻関係と同様の事情にある場合を含む。以下同じ。）によらないで懐胎した児童」220、いわゆる婚外⼦も含まれているが、昭和 60 年（1985 年）に、⾮婚の⺟⼦世帯への⽀給打ち切りが改正案として提出されていた。
その理由には、⼿当が未婚の⺟の推進制度であるという批判や、お妾⼿当だという冷ややかな⾒⽅があったという。221
しかし、NPO 法⼈しんぐるまざあず・ふぉーらむ（当時の団体名称は、児童扶養⼿当の切り捨てを許さない連絡会。）といった当事者団体による反対運動などにより、改正はされ

217

東野充成（2016）P.2

218

堺恵（2015）P.20

219

児童扶養⼿当法施⾏令 1 条の 2

3項

220

児童扶養⼿当法施⾏令 1 条の 2

4項

221

東野充成（2016）P.5
87- 183 -

ずに過ぎた。222
また、平成 10 年（1998 年）より前の条⽂では、「⺟が婚姻によらないで懐胎した児童」の後に、「（⽗から認知された児童を除く。）」の記載がされていた。
この括弧書きのために⼿当の⽀給を打ち切られた⺟⼦家庭から訴えが起こり、認知した
⽗親に⼦どもの扶養義務が⽣じることは確かであるが、離婚した⽗親にも扶養義務が存在する中、どちらにも同様に扶養義務があるにもかかわらず、離婚した場合には⼿当が⽀給され、婚姻外で後から認知をした場合には⼿当が⽀給されないのは差別であるということから削除に⾄ったという経緯がある。223
このように、現⾏に⾄るまでには⽀給対象の制限への議論も存在したが、反対に、制定時よりも⽀給対象が拡⼤された部分もある。
それが、平成 22 年（2010 年）の⽗⼦家庭への⽀給対象の拡⼤である。しかし、この⽀給拡⼤の前に、児童扶養⼿当の⼤きな転換期と⾔われている平成 14 年（2002 年）の改正がある。
この改正により、児童扶養⼿当という⼿当による⽀援から就労⽀援に重きを置くように変更が⾏われた。その理由には、離婚の増加による公費による給付への⾒直しがある。224
そのためこの改正以降、児童扶養⼿当の⽀給は、⽀給開始から 5 年を経過した場合に、⼿当額の⼀部を⽀給しないこととされている。225
このように、⽗⼦家庭への⽀給拡⼤は、⽀給対象者全体に対する⽀給の制限の後に認められたのである。
以上のことから、児童扶養⼿当においても、⽀給対象者の拡⼤・縮⼩に関する議論は⾏われてきたが、児童扶養⼿当法における「婚姻」には、事実婚による婚姻も含まれていることにより、児童扶養⼿当法の制定時より現在に⾄るまで事実婚世帯は適⽤対象外となっていることを確認できた。
次項において、平成 31 年度の税制改正による住⺠税法の「⼀定の⾮婚のひとり親に対する個⼈住⺠税の⾮課税措置」において、児童扶養⼿当との整合性のために事実婚世帯が適⽤対象外となったことを確認していきたい。
２．⼀定の⾮婚のひとり親に対する個⼈住⺠税の⾮課税措置の適⽤要件
本項において、住⺠税法の「⼀定の⾮婚のひとり親に対する個⼈住⺠税の⾮課税措置」の要件を確認していく。
平成 31 年度の税制改正により、⼦どもの貧困に対応するため個⼈住⺠税の⾮課税措置の222

⾚⽯千⾐⼦（2009）「⽇本の⺟⼦家庭の現状と現在の問題点―当事者団体の視点から」223

東野充成（2016）P.5-12

224

内藤綾⾹（2020）P.4

225

児童扶養⼿当法 13 条の 3
88

- 184 -

対象へ、「単⾝児童扶養者」が加えられた。226（なお、現在は令和 2 年度税制改正における地⽅税のひとり親控除創設に伴うひとり親の定義に集約されたため、単⾝児童扶養者に関する規定は削除されている。）227
平成 31 年度税制改正の改正前は、前年の合計所得⾦額が 135 万円以下の障害者、未成年者、そして寡婦または寡夫が個⼈住⺠税の⾮課税措置の対象者であったが、改正により⾮婚のひとり親へも対象が拡⼤した。
平成 31 年度税制改正時の単⾝児童扶養者の定義は以下のようになっている。
「児童扶養⼿当法第 3 条第 1 項に規定する児童で政令で定めるものについて同法第 4 条
第 1 項に規定する児童扶養⼿当を受けている当該児童と⽣計を⼀にする同法第 3 条第 3 項に規定する⽗⼜は⺟のうち、婚姻（婚姻の届出をしていないが、事実上婚姻関係と同様の事
情にある場合を含みます。）をしていない者⼜は配偶者（婚姻の届出をしていないが、事実上婚姻関係と同様の事情にある者を含みます。
）の⽣死の明らかでない者で政令で定めるもの」定義の中で「児童扶養⼿当を受けている」としている理由は、この措置が⼦どもの貧困に対応するための措置であり、事実婚状態にある世帯は、いわゆる「ひとり親家庭」に該当しないと考えられるため、対象外とすることが適切と判断されたが、平成 31 年には、所得税法の中に、現在のひとり親の定義がなかったため、児童扶養⼿当が原則として事実婚状態にないことを確認した者を⽀給対象者にしていることを活⽤し、事実婚状態にないことの確認のため、「児童扶養⼿当を受けている」ことを要件としたのであった。228
このように、平成 31 年度の税制改正から 1 年間は、「⼀定の⾮婚のひとり親に対する個⼈住⺠税の⾮課税措置」の中で、児童扶養⼿当法におけるひとり親世帯の定義が活⽤されることとなった。
そして、令和 2 年度税制改正における住⺠税法におけるひとり親控除の中で、ひとり親が定義されることとなり、その定義の中に、「その者と事実上婚姻関係と同様の事情にあると認められる者として総務省令で定めるものがいないこと。」と、具体的な確認⽅法として、
住⺠票の続柄に「夫（未届）」「妻（未届）」の記載がないことという、課税当局において執⾏可能な枠組みで、明らかに事実婚状態にある者の確認をする⽅法が規定されたため、「単⾝児童扶養者」は削除された。229
なお、児童扶養⼿当法上の「児童」が、18 歳に達する⽇以後の最初の 3 ⽉ 31 ⽇までの間にある者⼜は 20 歳未満で政令で定める程度の障害の状態にある者と定義しているため、単⾝児童扶養者からひとり親への定義の変更により、⽣計を⼀にする⼦どもの年齢制限が無226『改正税法のすべて

令和元年版』（2019）P.907-909

227『改正税法のすべて

令和 2 年版』（2020）P.1227-1228

228『改正税法のすべて

令和元年版』（2019）P.907

229『改正税法のすべて

令和 2 年版』（2020）P.1225-1228
89- 185 -

くなった。
所得税法のひとり親控除は、地⽅税法の⼀定の⾮婚のひとり親に対する個⼈住⺠税の⾮課税措置などと共に、「⼦どもの貧困に対応するため、婚姻によらないで⽣まれた⼦を持つひとり親に対する更なる税制上の対応」を⽬的とした改正により創設された控除であるため、地⽅税法におけるひとり親世帯の取り扱いと同様に、所得税法のひとり親控除においても、事実婚世帯が適⽤対象外とされることになったのである。
第5節

⼩括

本章では、ひとり親控除が事実婚世帯を適⽤対象外とした経緯について確認してきた。
⺠法上での結婚と扶養の定義と、⽇本において法律婚を重視してきた理由を確認した上で、税法と社会保障法において事実婚世帯の取り扱いの違いがあることと、そのためによる問題があることを過去の裁判例から確認し、ひとり親控除に事実婚世帯を適⽤対象外とす
る定義を設けることによって、同じくひとり親世帯への福祉政策として施⾏されている児童扶養⼿当法や個⼈住⺠税の⾮課税措置と、ひとり親の定義を揃えたことが分かった。
所得税法においては、「⽣計を⼀にする」範囲に関して法律婚による判定をするという⽂⾔はなく、所得税基本通達 2-46 に規定されるように「法に規定する配偶者とは、⺠法の規定による配偶者をいう」という、⺠法からの借⽤概念によることから、法律婚世帯を「⽣計を⼀にする」世帯として解釈してきたが、令和 2 年度税制改正において、ひとり親控除のひ
とり親の定義へ、「その⼈と事実上婚姻関係と同様の事情にあると認められる⼀定の⼈がいないこと」という、事実婚世帯を「⽣計を⼀にする」世帯と取り扱う定義が設けられた。
そのことは、事実婚世帯が「⽣計を⼀にする」という実態においても、同じくひとり親世帯への⽀援政策を⾏っている他の法律との整合性においても、合理性があると筆者は考える。
しかし、そのために、同じ所得税法上の⼈的控除であるにも関わらず、ひとり親控除と他の⼈的控除では「⽣計を⼀にする」範囲の解釈が異なるという⽭盾が⽣じることとなってしまったと考える。
以上、本章での検証により、ひとり親控除において事実婚世帯を適⽤対象外とすることへの合理性を評価した。そして、本章の検証により判明した、同じ所得税法上の⼈的控除であるにも関わらず、ひとり親控除と他の⼈的控除では「⽣計を⼀にする」範囲の解釈が異なるという⽭盾点は課題として、今後、議論を深めていく必要がある。

90- 186 -

おわりにひとり親控除は、ひとりで⼦どもを養育することへの特別な労苦を斟酌した⼈的控除である。
もともとは、戦争未亡⼈への救済を⽬的とする寡婦控除が始まりであるが、時代と共に、配偶者と死別もしくは離別により別離した、ひとりで⼦どもを養育する者への救済に重きが置かれ、⽇本の財政⾯を考慮しながら男性への適⽤拡⼤など改正が⾏われてきた。
その中で、⻑い間とり残されてきた⾮婚のひとり親への適⽤が実現したことが、本改正の⼀番⼤きな点である。
⾮婚の⼥性に対する社会的な偏⾒は、⾮婚の⺟親を持つ⼦どもにも及んでいた。
しかし、当事者からの訴えや、社会の価値観の変化、それに応じる法律の改正により、ひとり親控除の創設という所得税法における⾮婚のひとり親世帯への不公平の解消にまで⾄ることとなった。
また、従来は伝統的な家族観を中⼼に制度設計が考えられてきた寡婦控除が、少⼦⾼齢化や多様な家族のあり⽅という時代の変化のために、⽇本で養育されている⼦どもの経済環
境を救済する⽬的の制度へと変わったことを、本論⽂において確認してきた。
そして、⼥性の社会進出や共働き世帯の増加という社会状況の変化を受けて、ひとり親控除の創設と共に、男性のひとり親と⼥性のひとり親の取り扱いにおける不公平を解消する
改正が⼊ったことを確認した。
更に、ひとり親控除に事実婚の定義が導⼊されたことに対し、⽇本が近代化を図るために法律婚を重視した背景や、税法と社会保障法で事実婚の取り扱いが違うことやそれによる問題点なども確認した上で、ひとり親控除に関しては、⼦どもの貧困問題への対応という制度主旨のため、実態としてひとり親世帯にあたらない事実婚世帯を対象外として、同じくひとり親世帯への福祉政策となる児童扶養⼿当の対象世帯と整合を図ったことを確認した。
本論⽂では、寡婦控除に関する先⾏研究も参考にしながら、様々な観点からひとり親控除を評価・考察するために、他の法律やひとり親を巡る社会問題まで取り上げてきた。
⽇本は、⻑引く経済低迷や少⼦⾼齢化、労働⼒不⾜、財政難といった様々な問題を抱えている。
そのような国家状態を、より良い⽅向へと進めるためにも、⼥性が社会で働きやすく、また、すべての⼦どもが⽣まれついた条件に問わず平等に養育され、伝統的な家族観に捉われない多様性を⼤切にする社会環境の整備や定着が必要となる。
所得税は税法の中でも、より納税者の⽣活に⾝近なものである。そのため、これからも、時代や社会からの要請により、様々な家族の形に応じた制度であり続けるための改善が求められるであろう。
その点において、ひとり親控除の創設は、時代や社会のニーズに応えるものとして評価できるとともに、ひとり親控除ではその制度主旨により、事実婚世帯を適⽤対象外とするため
91- 187 -

に、事実婚世帯を「⽣計を⼀にする」世帯として取り扱う定義を設けたことから、同じ所得税法上の⼈的控除であるにも関わらず、ひとり親控除と他の⼈的控除では「⽣計を⼀にする」
範囲の解釈が異なるという⽭盾が⽣じることとなってしまったという課題が判明した。
本論⽂で判明した課題に関しては、今後もひとり親控除が、時代や社会の要請に応じた制度であり続けるために、議論を深めていく必要性があると考える。

92- 188 -

≪参考⽂献≫⾚⽯千⾐⼦（2009）「⽇本の⺟⼦家庭の現状と現在の問題点―当事者団体の視点から」『ゼ
ロから考える少⼦化対策プロジェクトチーム第 6 回会合

しんぐるまざあず・ふぉー

らむ提出資料』内閣府
⾚⽯千⾐⼦（2009）「シングルマザーと⼦どものための安⼼⽣活のために雇⽤の危機時代のシングルマザーのための包括的政策提案素案」『ゼロから考える少⼦化対策プロジ
ェクトチーム第 6 回会合
朝⽇ジャーナル

しんぐるまざあず・ふぉーらむ提出資料』内閣府編（1984）『⼥の戦後史Ⅰ昭和 20 年代』朝⽇新聞社

伊川正樹（2020）「特別寄稿

寡婦（寡夫）控除の改正とひとり親控除の新設をめぐる法的検討」『税研』⽇本税務研究センター
泉美之松

Vol.36

No.2

他（1981）「56 年度税制改正をめぐって」『税経通信』税務経理協会

Vol.36

No.8
磯部喜久男（1998）「創設所得税法概説−明治２０年の所得税法誕⽣物語−」『税⼤論叢』
税務⼤学校 第 30 号
伊奈川秀和（2018）『〈概観〉社会保障法総論・社会保険法』信⼭社
岩澤美帆（2017）「2000 年代の⽇本における婚外⼦-⽗親との同別居、社会経済的状況とその多様性-」『⼈⼝学研究』国⽴社会保障・⼈⼝問題研究所

第 53 号

梅澤彩（2019）「⽇本における養育費履⾏システムとその可能性――ニュージーランドにおける養育費制度を参考に――」『社会保障研究』国⽴社会保障・⼈⼝問題研究所
4

No. 1

『改正税法のすべて

平成元年版』（1989）⼤蔵財務協会『改正税法のすべて

平成 16 年版』（2004）⼤蔵財務協会『改正税法のすべて

令和元年版』（2019）⼤蔵財務協会

93- 189 -

Vol.

『改正税法のすべて
⼤蔵省財政史室

令和 2 年版』（2020）⼤蔵財務協会編（1990）『昭和財政史 昭和 27〜48 年度 第６巻 租税』東洋経済新報

社
⼤蔵省財政史室編（2003）『昭和財政史 昭和 49〜63 年度 第 4 巻 租税』東洋経済新報社
⼤⽵秀男（1977）『「家」と⼥性の歴史』弘⽂堂
開出英之（2020）「令和２年度地⽅税制改正について」『租税研究』⽇本租税研究協会
2020.3 号
垣⽔純⼀（2021）
「論 説
務⼤学校

国税庁の税務⾏政と租税法の基本原則」『税⼤ジャーナル 』税第 33 号

加藤⼀郎・⽩井浩⼀（2004）「課税最低限の⽔準に関する考察」『⾼崎経済⼤学論集』⾼崎
経済⼤学

第 47 巻第１号

加藤友佳（2013）「租税法における社会保障とジェンダー」『租税研究』⽇本租税研究協会
2013.11 号
⾦⼦宏（2010）『租税法 第 15 版』弘⽂堂
⾦澄道⼦（2014）「相続分差別だけではない、婚外⼦と⾮婚の⺟を差別する『寡婦控除』」『賃⾦と社会保障』旬報社

No.1605

川⼝恵美⼦（2003）『戦争未亡⼈
河村美佳（2020）「特集

被害と加害のはざまで』ドメス出版

詳細解説２０２０年度税制改正

個⼈所得税

公平性の観点で未婚のひとり親も寡婦（夫）控除の対象に」『週刊⾦融財政事情』⾦融財政事情研究会
Vol.71 No.6
北河賢三（2000）『戦後の出発

⽂化運動・⻘年団・戦争未亡⼈』⻘⽊書店

國枝繁樹（2007）「最適所得税理論と⽇本の所得税制」『租税研究』⽇本租税研究協会
94- 190 -

2007.4 号
栗原克⽂（2012）「給付付き税額控除制度の執⾏上の課題について」『税⼤ジャーナル』税
務⼤学校
財経詳報社

第 18 号編（1996）「最⾼裁判所判決紹介

寡婦控除と寡夫控除の適⽤要件の差異は憲法の規定に違反しないとされた事例」『⽉刊税務事例』財経詳報社

Vol.28 No.6

酒井克彦（2010）『ステップアップ租税法−租税法解釈の道しるべ−』財経詳報社
酒井克彦（2011）「寡婦控除あるいは寡夫控除を巡る諸問題（上）」『税務弘報』中央経済社 Vol.59 No.2
酒井克彦（2011）「寡婦控除あるいは寡夫控除を巡る諸問題（中）」『税務弘報』中央経済社 Vol.59 No.3
酒井克彦（2011）「寡婦控除あるいは寡夫控除を巡る諸問題（下）」『税務弘報』中央経済社

Vol.59 No.4

堺恵（2015）「児童扶養⼿当制度の成⽴過程における制度創設の経緯−1959 年から 1961
年までの国会審理および新聞報道からの考察−」『社会福祉学』⽇本社会福祉学会
55 巻

第

第4号

阪井裕⼀郎（2012）「事実婚と⺠主主義 : 視座の変容から考える現代的課題」『慶應義塾⼤学⼤学院社会学研究科紀要』慶應義塾⼤学⼤学院社会学研究科

第 74 号

阪井裕⼀郎・本多真隆・松⽊洋⼈（2015）「事実婚カップルはなぜ「結婚」するのか―結婚をめぐる差異化と同⼀化の語りから―」『年報社会学論集』関東社会学会
坂巻綾望（2019）「寡婦控除の課題と展望」『租税研究』⽇本租税研究協会

第 28 号

2019.8 号

坂本定司（1972）「所得税法の⼀部改正について」『税経通信』税務経理協会

Vol.27

No.8
佐々⽊幸男（2006）「所得税の現状と課題−包括的所得税の変容と所得税の今後の課題−」『税代論叢』税務⼤学校

第 51 号
95- 191 -

佐藤英明（2018）「⼈的控除の検討−制度改正の選択肢」『租税研究』⽇本租税研究協会
第 820 号
⾥⾒賢治（1982）「『⽇本型福祉社会』論の福祉政策 : 経済政策との関連を中⼼として」
⼤阪社会事業短期⼤学社会事業研究会 編『社會問題研究』⼤阪社会事業短期⼤学社会
事業研究会

31 巻

2・3・4 号

柴由花（2014）「所得控除から税額控除への変更による効果、―海外事例研究

オランダ

所得税改正の影響―」『フィナンシャル・レビュー』財務省財務総合政策研究所

第 118

号
島崎謙治（2016）「健康保険法における被扶養者の概念とその取扱い」『社会保障研究』国⽴社会保障・⼈⼝問題研究所

第1巻

第3号

下夷美幸（2018）「⼦どもの貧困と⽇本の養育費政策」『家庭の法と裁判』⽇本加除出版
No.12
⾃由⺠主党

編（1981）『⽉刊⾃由⺠主』301 号

⾃由⺠主党

鈴⽊貴代（2014）「⻘⾊申告制度における⻘⾊専従者給与の問題点−⻘⾊事業専従者給与が所得分割⾏動に与える影響−」専修⼤学院経済学研究科修⼠論⽂
税制調査会（1964）「『今後におけるわが国の社会、経済の進展に即応する基本的な租税制度あり⽅』についての答申」
税制調査会（1980）「昭和 56 年度の税制改正に関する答申」
税制調査会（2002）「あるべき税制の構築に向けた基本⽅針」
税制調査会（2003）「少⼦・⾼齢社会における税制のあり⽅」
税務⼤学校

編（2021)「所得税法（基礎編）令和３年度版」税務⼤学校

税務⼤学校

編（2021）「税法⼊⾨令和 3 年度版」税務⼤学校

96- 192 -

⾼⽊夏⼦（2018）「寡婦控除及び寡夫控除について−今後の⾒直しに向けた諸課題−」『⽴
法と調査』参議院事務局

No. 406

⾼⽊夏⼦（2018）「平成 30 年度税制改正の概要― 個⼈所得税改⾰における諸控除の⾒直しの課題 ―」『⽴法と調査』参議院事務局

No. 397

⾼⽥正昭（2014）「個⼈所得課税における課税最低限について」『租税研究』⽇本租税研究協会

2014.11 号

⾼橋元 他（1972）「昭和 47 年度改正税法をめぐって」『税経通信』税務経理協会

Vol.27No.8
⾼⼭憲之・⽩⽯ 浩介・川島 秀樹（2010）「⽶国型 EITC の⽇本への導⼊効果」『経済研究』岩波書店 Vol.61 No.2
武⽥昌輔

編「コンメンタール所得税法」（第⼀法規加除式）

⽥近栄治・⼋塩裕之（2018）「家計の税・保険料負担の実態−「国⺠⽣活基礎調査」の個票による分析−」『租税研究』⽇本租税研究協会

2018.6 号

⽥中康男（2005）「所得控除の今⽇的意義−⼈的控除のあり⽅を中⼼として−」『税⼤論叢』税務⼤学校

48 号

⾕川喜美江（2009）「所得税における控除制度の問題点」嘉悦⼤学研究論集編集委員会『嘉悦⼤学研究論集』嘉悦⼤学研究論集編集委員会

第 51 巻

樽川典⼦（2001）「『未亡⼈』の誕⽣」筑波⼤学社会学研究室
波⼤学社会学研究室
東京都税制調査会

編

第3号

編『社会学ジャーナル』筑

No.26

編（2021）「令和３年度東京都税制調査会答申―コロナ禍を超えて持続可能な社会を⽬指す税制―」
殿村琴⼦（2006）「先進諸国における婚外⼦増加の背景―フランス・スウェーデンの『家族』をめぐる歴史から―」ライフデザインレポート

第⼀⽣命研究所

内閣府（2018）『平成 30 年版⼦供・若者⽩書』⽇経出版
97- 193 -

内閣府男⼥共同参画局（2019）『令和元年版

男⼥共同参画⽩書』勝美出版

内閣府男⼥共同参画局（2020）『令和 2 年版 男⼥共同参画⽩書』勝美出版
内藤綾⾹（2020）「児童扶養⼿当改⾰におけるシングルマザーの情報発信と⾏動―『しんぐるまざーず・ふぉーらむ NEWS』の分析から―」名古屋⼤学⼤学院教育学研究科「教育論叢」刊⾏会 編『教育論叢』名古屋⼤学⼤学院教育学研究科「教育論叢」刊⾏会

第63 号
⻄本佳織（2008）「『寡婦』控除規定から⾒る⾮婚⺟⼦世帯への差別｣『⽴命館法政論集』
第6号
⽇本公認会計⼠協会編（2014）「個⼈所得課税における課税最低限について」『租税調査

会研究報告』第 28 号
⽇本弁護⼠連合会会⻑⼭岸憲司（2013）「資料 寡婦控除における⾮婚⺟⼦に対する⼈権救済申⽴事件要望書」『賃⾦と社会保障』旬報社

⽇本弁護⼠連合会会

⼈権擁護委員会（2012）「資料

る⼈権救済申⽴事件

No.1605
寡婦控除における⾮婚⺟⼦に対す調査報告書」『賃⾦と社会保障』旬報社

No.1605

林亮輔（2015）「所得税の再分配機能は弱まったのか？−税制改正と再分配効果の検証−」『租税研究』⽇本租税研究協会

2015.9 号

東野充成（2016）「児童扶養⼿当政策における⺟⼦家庭の差異化」『九州⼯業⼤学研究報告
⼈⽂・社会科学』Vol.64
肥後治樹（2009）
「論説
集委員会

租税法における『配偶者』について」筑波ロー・ジャーナル編

編『筑波ロー・ジャーナル』筑波ロー・ジャーナル編集委員会

第6号

久岡靖恵（2020）「現代における寡婦（夫）控除制度の存在意義」筑波⼤学⼤学院ビジネ
ス科学研究科企業法学専攻

編『企業法研究の序曲 Ⅷ』同友館

福⽥あけみ（1985）「敗戦直後における⺟⼦寮」東京都⽴⼤学⼈⽂科学研究科⼈⽂学報編集委員会 編『⼈⽂学報』京都⼤学⼈⽂科学研究所
98- 194 -

179 号

古川瓔⼦（2009）「事実婚の法的保護と内縁保護法理についての⼀考察」『岡⼭⼤学⼤学院
社会⽂化科学研究科紀要』第 27 号
法務省訟務局編（1992）「所得税更正処分取消等請求上告」『訟務⽉報』Vol.38 No.5

堀内慎⼀郎（2012）「⾮正規従業員に対する企業内福利厚⽣の適⽤の実態――⽇本企業 5社の事例調査から」『季刊家計経済研究』家計経済研究所

WINTER No.93

堀勝洋季（1981）「⽇本型福祉社会論」『季刊社会保障研究』国⽴社会保障・⼈⼝問題研究
所

第 17 巻 第 1 号

前⽥健太郎（2019）『⼥性のいない⺠主主義』岩波新書
松井栄⼀（1985）「⽇本型福祉社会論における⾃助と福祉 (前川嘉⼀教授記念號)」京都⼤学経済学会 編『經濟論叢』第 135 巻 第 3 号
松岡久和・中⽥邦博

編（2009）『学習コンメンタール⺠法Ⅱ

親族・相続』⽇本評論社

⽮野康治（2020）「令和 2 年度税制改正案」『租税研究』⽇本租税研究協会

2020.3 号

吉⽥隆⼀（2019）「所得税法上の『配偶者』の範囲」『税務⼤学校論叢』税務⼤学校

第 96号
吉武理⼤（2019）「貧困⺟⼦世帯における⽣活保護の受給の規定要因――なぜ貧困なのに⽣活保護を受給しないのか」福祉社会学研究編集委員会 編『福祉社会学研究』福祉社
会学会
善積京⼦

No.16
編（1992）『⾮婚を⽣きたい

婚外⼦の差別を問う』⻘⽊書店

吉牟⽥勲（1981）「⾼橋元主税局⻑に聞く昭和 56 年度税制改正」『税務弘報』Vol.29 No.6
渡辺幸則（1972）「昭和 47 年度所得税法の改正」良書普及会『⾃治研究』Vol.48 No.7
渡部克哉（2009）「寡婦（寡夫）控除におけるジェンダー観」⽇本社会福祉学会
会福祉学』⽇本社会福祉学会 Vol.51 No.1
99

- 195 -

編『社≪意⾒書≫
⽯垣市議会（2014）「所得税法の寡婦控除規定の改正を求める意⾒書」
沖縄県島尻郡南⾵原町議会（2014）「所得税法の寡婦控除制度の改正を求める意⾒書」
沖縄市議会（2015）「所得税法の『寡婦控除』規定の改正を求める意⾒書」
那覇市議会（2014）「所得税法の寡婦控除規定の改正を求める意⾒書」
⽇本弁護⼠連合会（2021）「同性の者も事実上婚姻関係と同様の事情にある者として法の平等な適⽤を受けるべきことに関する意⾒書」
⽇本弁護⼠連合会（2014）「『寡婦控除』規定の改正を求める意⾒書」
⽇本弁護⼠連合会（2004）「養育費⽀払確保のための意⾒書」
北海道名寄市議会（2018）「⾮婚ひとり親に寡婦控除のみなし適⽤をする所得税法改正を求める意⾒書」
北海道⽩⽼郡⽩⽼町議会議⻑ ⼭本浩平（2018）「⾮婚ひとり親に寡婦控除のみなし適⽤をする所得税法改正を求める意⾒書（案）」北海道余市郡余市町議会議⻑ 中井寿夫（2018）「⾮婚ひとり親に寡婦控除のみなし適⽤をする所得税法改正を求める要望意⾒書」

100- 196 -

≪新聞記事≫毎⽇新聞（1980/9/8）「⽗⼦家庭にも優遇税制を」朝刊 P.2
⽇本経済新聞（1984/1/13）「深刻！増える⽗⼦家庭――“働き盛り世代”に集中（婦⼈）」
⼣刊 P.9⽇本経済新聞（1988/2/24）「悲鳴あげる⽗⼦家庭――遅れる⾏政の対応、プライド邪魔、団結も弱く（婦⼈）」⼣刊 P.11
⽇経速報（2019/11/17）「『未婚の親にも寡婦控除を』意⾒対⽴の背景は」02:00 ⽇経速報
ニュースアーカイブ
⽇本経済新聞（2019/11/18）「詩⼈・社会学者⽔無⽥気流――寡婦控除めぐる対⽴、何⽰す？『規範的家族像』に固執（ダイバーシティ進化論）」朝刊 P.23
⽇本経済新聞（2019/12/13）「『⼈⽣ 100 年』⾒据える
⽇本経済新聞（2020/11/25）「家計のギモン

101- 197 -

与党税制改正⼤綱」朝刊 P.7

ひとり親控除で税負担減」⼣刊 P.5

≪参考資料≫
厚⽣労働省（1979）「厚⽣⽩書」
https://www.mhlw.go.jp/toukei_hakusho/hakusho/kousei/1979/
厚⽣労働省（2014）「有⼦世帯の扶助・加算について」『第 19 回社会保障審議会⽣活保護基準部会資料』厚⽣労働省社会・援護局保護課
厚⽣労働省（2017）「平成 28 年度全国ひとり親世帯等調査結果」
https://www.mhlw.go.jp/stf/seisakunitsuite/bunya/0000188147.html
厚⽣労働省（2019）「令和元年版働く⼥性の実情」『雇⽤環境・均等局⼀般資料 No.1』厚⽣労働省雇⽤環境・均等局
https://www.mhlw.go.jp/bunya/koyoukintou/josei-jitsujo/19.html
厚⽣労働省（2020）「2019 年

国⺠⽣活基礎調査の概況」

https://www.mhlw.go.jp/toukei/saikin/hw/k-tyosa/k-tyosa19/index.html
厚⽣労働省（2020）「令和２年度ひとり親家庭等⾃⽴⽀援関係予算案の概要」厚⽣労働省
⼦ども家庭局

家庭福祉課

⺟⼦家庭等⾃⽴⽀援室

https://www.mhlw.go.jp/content/11920000/000581310.pdf
厚⽣労働省（2020)「⽣活保護の被保護者調査（平成 30 年度確定値）の結果」
https://www.mhlw.go.jp/toukei/saikin/hw/hihogosya/m2019/dl/h30gaiyo.pdf
厚⽣労働省（2021）「⽣活保護制度の概要等について」『第 38 回社会保障審議会⽣活保護
基準部会参考資料』厚⽣労働省社会・援護局保護課
https://www.mhlw.go.jp/stf/newpage_18182.html
厚⽣労働省 HP「平成 22 年簡易⽣命表」
https://www.mhlw.go.jp/toukei/saikin/hw/life/life10/01.html
厚⽣労働省 HP「⼦ども・⼦育て⽀援

⺟⼦家庭等関係」

https://www.mhlw.go.jp/stf/seisakunitsuite/bunya/kodomo/kodomo_kosodate/boshikatei/index.html

102- 198 -

国税庁（1998）「平成 9 年分税務統計から⾒た⺠間給与の実態−国税庁⺠間給与実態統計
調査結果報告−」国税庁（2015）「平成 26 年分

⺠間給与実態統計調査−調査結果報告−」

国税庁（2016）「平成 27 年分

⺠間給与実態統計調査−調査結果報告−」

国税庁（2017）「平成 28 年分

⺠間給与実態統計調査−調査結果報告−」

国税庁（2018）「平成 29 年分

⺠間給与実態統計調査−調査結果報告−」

国税庁（2019）「平成 30 年分

⺠間給与実態統計調査−調査結果報告−」

国税庁（2020）「令和元年分

⺠間給与実態統計調査−調査結果報告−」

国税庁（2016）「平成 26 年分

申告所得税標本調査−調査結果報告−」

国税庁（2017）「平成 27 年分

申告所得税標本調査−調査結果報告−」

国税庁（2018）「平成 28 年分

申告所得税標本調査−調査結果報告−」

国税庁（2019）「平成 29 年分

申告所得税標本調査−調査結果報告−」

国税庁（2020）「平成 30 年分

申告所得税標本調査−調査結果報告−」

国税庁（2021）「令和元年分

申告所得税標本調査−調査結果報告−」

国税庁（2020）「ひとり親控除及び寡婦控除に関するＦＡＱ（源泉所得税関係）」
国税庁 HP「租税史料3

源泉徴収制度の導⼊−昭和時代−」

https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/sozei/tokubetsu/h26shiryoukan/03.htm
財務省（2014）「平成 26 年 7 ⽉

予算執⾏調査資料

総括調査票(28)[厚⽣労働省]⽣活保護費負担⾦（⼦を有する世帯及び⺟⼦世帯への給付）」
https://warp.ndl.go.jp/info:ndljp/pid/11445539/www.mof.go.jp/budget/topics/budget_execution_audit/fy2014/sy2607/2607d.htm
103- 199 -

財務省 HP「所得控除に関する資料」
https://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/income/b03.htm
⾃由⺠主党（2003）「平成 16 年度税制改正⼤綱」
⾃由⺠主党公明党（2013）「平成 26 年度税制改正⼤綱」
⾃由⺠主党公明党（2014）「平成 27 年度税制改正⼤綱」
⾃由⺠主党公明党（2015）「平成 28 年度税制改正⼤綱」
⾃由⺠主党公明党（2016）「平成 29 年度税制改正⼤綱」
⾃由⺠主党公明党（2017）「平成 30 年度税制改正⼤綱」
⾃由⺠主党公明党（2018）「平成 31 年度税制改正⼤綱」
⾃由⺠主党公明党（2019）「令和 2 年度税制改正⼤綱」
総務省統計局（2021）「令和２年国勢調査

⼈⼝等基本集計結果

https://www.stat.go.jp/data/kokusei/2020/kekka.html

104- 200 -

結果の概要」

消費税法における居住用建物に係る仕入税額控除について

外川和希- 201 -

- 202 -＜論文要旨＞

消費税法は、「住宅の貸付け」について特別の政策的配慮の観点から非課税取引としている。また、「住宅の貸付け」を行うために取得した居住用建物の課税仕入れは、非課税取引（非課税売上げ）に結び付くものであり課税の累積が生じないため、その課税仕入れに係る消費税額は控除することができない。
しかし、中古の居住用建物を取得してリノベーションを施し、資産価値を上げて再度販売を行う事業者においては、その取得した建物を販売（課税売上げ）することが目的であるが、その建物に賃借人がいた場合には販売までの間に賃貸収入（非課税売上げ）を得る
こととなるため、居住用建物の取得に係る課税仕入れの用途区分が問題となっていた。
また、この用途区分の問題とは別に、本来控除することができない賃貸を目的とした居住用建物の取得に係る仕入税額について、還付を目的とした様々な租税回避スキームが考え出され、これに対する対策が講じられてきた。しかし、近年は、作為的に金地金の売買を繰り返し行い、居住用建物を取得した日の属する課税期間の課税売上割合を 95％以上とすることで仕入税額の還付を受け、その後の 3 年間においても金地金の売買を繰り返し行
い、課税売上割合を高く保つことで「課税売上割合が著しく変動した場合の調整対象固定資産に関する仕入れに係る消費税額の調整」の規定の適用を免れる還付スキームが横行していた。そこで、この還付スキームを防ぐため、令和 2 年度税制改正において仕入税額控除に関する大幅な改正が行われた（以下、「令和 2 年改正」という。）。
この令和 2 年改正は、賃貸の可能性のある居住用建物について仕入税額控除を行わないとすることで、課税売上割合の操作によって行われる還付スキームを封じ込めるものであるが、この改正によって居住用建物の取得に係る課税仕入れの用途区分を行う必要もなくなったため、仕入税額の還付スキームに関する問題のみならず、課税仕入れの用途区分に関する問題についても一挙に解決を図ったものであったと考えることもできる。しかしながら、令和 2 年改正は、仕入税額控除制度の趣旨及び仕組みに対して異質な改正であり、その改正により新たに理論上の問題及び実務上の問題を生じさせ、特定の事業者に対して不利な状況を生みだす結果となっていると筆者は考える。
そこで、筆者は、居住用建物に係る仕入税額控除の問題は、仕入税額控除制度の枠内において解決すべきであり、そのうえで、より事業の実態に即した税額控除による課税の累積排除を実現すべきであると考え、令和 2 年改正が行われる前の状態に戻したうえで居住‐１‐- 203 -

用建物の取得に係る課税仕入れの用途区分について争われた裁判例及び先行研究を考察し、課税売上げに結び付く課税仕入れと非課税売上げに結び付く課税仕入れとを厳密に区分す
る方法についての検討を行った。
検討の結果、還付スキーム問題及び用途区分問題を解決し、かつ、より実態に即した仕入税額控除を行うための方法として、居住用賃貸建物に係る事業を単位とし、居住用賃貸
建物グループの取得に係る仕入税額に対して、直接、居住用賃貸建物グループから生じた仕入通算課税譲渡等割合を用いた控除税額の見積計算を提案した。また、その見積計算と実績が著しく変動した場合に対応するため、事後的に第三年度通算課税譲渡等割合を用いたバックテストを提案した。

‐２‐- 204 -

目次
はじめに ······································································ 1
1

問題意識 ·································································· 12

研究の目的 ································································ 2

3

研究の意義 ································································ 2

第1章
第1節

仕入税額控除制度の仕組み ·············································· 3
仕入税額控除制度の概要 ·············································· 3

第1項

付加価値税における投資財の仕入税額控除 ···························· 3

第2項

付加価値税における課税と非課税との関係 ···························· 5

第2節

仕入税額控除制度の計算の仕組み ······································ 6

第1項

仕入控除税額の計算 ················································ 6

第2項

課税仕入れの用途区分の判断基準 ···································· 7

第3項

課税売上割合 ······················································ 8

第4項

課税売上割合が著しく変動した場合の仕入控除税額の調整 ·············· 8

第3節

居住用建物に係る仕入税額控除に生じていた問題 ························ 9

第1項

課税仕入れの用途区分に関する問題 ·································· 9

第2項

仕入税額の還付スキームに関する問題 ······························· 11

第4節

令和 2 年改正の概要 ·················································· 12

第5節

小括 ································································ 15

第2章

令和 2 年改正の問題点 ················································· 20

第1節

令和 2 年改正に対する学識者の見解 ··································· 20

第2節

令和 2 年改正の問題点················································ 22

第1項

居住用賃貸建物を取得した課税期間において生じる異質性 ············· 22

第2項

居住用賃貸建物を取得した後の課税期間において生じる異質性 ········· 25

第3項

仕入税額控除の制限から生じる課税上の弊害 ························· 27

第4項

事務負担に関する問題 ············································· 28

第3節
第3章

小括 ································································ 28
課税仕入れの用途区分問題 ············································· 32‐I‐- 205 -

第1節

用途区分問題に関する裁判事例 ······································· 32

第1項

ムゲンエステート事件に対する地裁判決の内容 ······················· 32

第2項

ADW 事件に対する地裁判決の内容 ···································· 33

第3項

二つの地裁判決の比較 ············································· 34

第2節

用途区分の文理解釈に関する問題 ····································· 35

第1項「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」の解釈に関する検討 ··········· 35

第2項「共通して要するもの」の解釈に関する検討 ························· 38

第3項

文理解釈の問題点に関するまとめ ··································· 40

第3節

共通対応分に対する按分計算に関する問題 ····························· 40

第1項

課税売上割合による仕入控除税額の計算の問題点 ····················· 41

第2項

居住用建物に係る共通対応分に対する課税売上割合の問題点 ··········· 42

第3項

按分計算の問題点に関するまとめ ··································· 43

第4節
第4章

小括 ································································ 44
実態に即した仕入税額控除の検討 ······································· 47

第1節

実態に即した仕入税額控除に関する学識者の見解 ······················· 47

第2節

仕入課税期間における按分方法に関する検討及び提言 ··················· 48

第1項

合理的かつ客観的な按分方法の検討 ································· 48

第2項

合理的かつ客観的な按分方法の提言 ································· 50

第3節

仕入課税期間後におけるバックテストに関する検討及び提言 ············· 51

第1項

事後的なバックテストの方法の検討 ································· 51

第2項

事後的なバックテストの方法の提言 ································· 51

第4節

具体的事例による検証················································ 53

おわりに ····································································· 57
参考文献 ····································································· 59‐II‐- 206 -

はじめに
1

問題意識
消費税法は、「住宅の貸付け」について特別の政策的配慮の観点から非課税取引としている。また、「住宅の貸付け」を行うために取得した居住用建物の課税仕入れは、非課税取引（非課税売上げ）に結び付くものであり課税の累積が生じないため、その課税仕入れに係る消費税額は控除することができない。
しかし、中古の居住用建物を取得してリノベーションを施し、資産価値を上げて再度販売を行う事業者においては、その取得した建物を販売（課税売上げ）することが目的であるが、その建物に賃借人がいた場合には販売までの間に賃貸収入（非課税売上げ）を得る
こととなるため、居住用建物の取得に係る課税仕入れの用途区分が問題となっていた。
また、この用途区分の問題とは別に、本来控除することができない賃貸を目的とした居住用建物の取得に係る仕入税額について、還付を目的とした様々な租税回避スキームが考え出され、これに対する対策が講じられてきた。しかし、近年は、作為的に金地金の売買を繰り返し行い、居住用建物を取得した日の属する課税期間の課税売上割合を 95％以上とすることで仕入税額の還付を受け、その後の 3 年間においても金地金の売買を繰り返し行
い、課税売上割合を高く保つことで「課税売上割合が著しく変動した場合の調整対象固定資産に関する仕入れに係る消費税額の調整」の規定の適用を免れる還付スキームが横行していた。そこで、この還付スキームを防ぐため、令和 2 年度税制改正において仕入税額控除に関する大幅な改正が行われた。
この改正は、賃貸の可能性のある居住用建物について仕入税額控除を行わないとすることで、課税売上割合の操作によって行われる還付スキームを封じ込めるものであったが、この改正によって居住用建物の取得に係る課税仕入れの用途区分を行う必要もなくなった。
そのため、この改正は、仕入税額の還付スキームに関する問題のみならず、課税仕入れの用途区分に関する問題についても一挙に解決を図ったものであったと考えることもできる。
しかしながら、仕入税額控除制度の趣旨及び仕組みに対して異質な改正であり、この改正により新たに理論上の問題及び実務上の問題を生じさせ、特定の事業者に対して不利な状況を生みだす結果となっていると筆者は考える。

‐1‐- 207 -

そこで、本論文においては、この改正についての妥当な点及び問題となる点について明確にし、次に、その問題点を改善するため、改正が行われる前の状態に戻したうえで居住用建物の取得に係る課税仕入れの用途区分について争われた裁判例及び先行研究を考察し、より事業の実態に即した仕入税額控除による課税の累積排除を実現するため、課税売上げに結び付く課税仕入れと非課税売上げに結び付く課税仕入れとを厳密に区分する方法についての検討を行う。

2

研究の目的
居住用建物に係る仕入税額控除について、還付スキームに対しても機能する、より事業の実態に即した仕入税額控除の方法による課税の累積排除を実現することで、仕入税額控除制度の簡素性及び課税の中立性を保つための一助となることを目的とする。

3

研究の意義
本論文においては、居住用建物の取得に係る仕入税額控除に関する問題について検討するが、この問題の本質的な原因は、非課税売上げに対する仕入税額控除制度の構造にあると筆者は考える。そのため、本論文における検討は、消費税をより簡素で公平なものにするために有意義であると考える。

‐2‐- 208 -

第1章

仕入税額控除制度の仕組み

本章においては、第 1 節で仕入税額控除制度の概要について、第 2 節で仕入税額控除制
度の計算の仕組みについて確認する。また、第 3 節では、仕入税額控除制度における居住用建物の取得に係る課税仕入れの用途区分の問題及び仕入税額の還付スキームの問題について確認する。続く、第 4 節では、近年、新たな還付スキームとして散見していた金地金の売買を利用したスキームに対する対策として、令和 2 年度の税制改正において設けられた規定について概観する。

第1節

仕入税額控除制度の概要

第1項

付加価値税における投資財の仕入税額控除

我が国の消費税は、各段階における消費税の累積を排除し経済に対する中立性を確保するため、各段階の事業者の売上げに係る消費税額から仕入れに係る消費税額を控除することで各段階の納付税額を計算する前段階税額控除方式を採用しており、また、前段階税額控除方式の仕組みにより、原材料の製造から製品の小売までの各段階において事業が国民経済に新たに付加した価値である付加価値を課税標準として課税する付加価値税としての性質をもったものとなる 1。
具体的には、消費税法 30 条 1 項において、事業者が国内において行う課税仕入れ等について、課税仕入れ等の日（以下、「仕入日」という。）の属する課税期間（以下、「仕入課
税期間」という。）の課税標準額に対する消費税額（以下、「売上税額」という。）から、その課税期間中に国内において行った課税仕入れ等に係る消費税額（以下、「仕入税額」という。）の合計額を控除する（以下、「仕入税額控除」という。）と規定されている。なお、課税標準額とは、その課税期間中に国内において行った課税資産の譲渡等に係る課税標準である金額の合計額をいい（消費税法（以下、「消法」と略する。）45①）、課税資産の譲渡等とは、資産の譲渡等 2のうち、非課税取引 3以外のものをいう（消法 2①九）。
この規定により仕入税額は、仕入課税期間における控除、すなわち、即時控除が求められることとなる。この仕入税額の即時控除は、EU 諸国の付加価値税と同様の考え方であり、所得税、法人税の減価償却のように何年かにわたって費用化し、控除していくという考え‐3‐- 209 -

方はとっていない 4。この仕入税額の即時控除が行われる理由について、元国税当局者の大島隆夫氏は、「累積課税を防ぐために売上げに対する税額から仕入れにかかっている税額を控除するわけですから、仕入れの概念は、会計で普通にいう狭い意味の仕入れだけではないんだということですね。したがって、棚卸資産の仕入れだけではなくて、…（中略）…、減価償却資産なり、あるいは繰延資産についても、それにかかっている消費税額を、それを購入した課税期間に控除する、それもそれにかかっている消費税は、減価償却対応
分だけじゃなくて、全額を控除するわけですが、これは固定資産を購入する時には、その値段全体に税がオンされていて、その分を含めて支払っているからそういうことになるわ「消費税（附加価値税）のそもそものけですね。」と述べている 5。さらに、金子宏教授は、狙いである税負担の累積を排除するためには、仕入税額控除は、仕入れた資産とそれが生み出す収益との対応関係を考えることなく、資産等の仕入れを行った課税期間にそれにかかる仕入税額の全額を控除する必要がある。」と述べている 6。よって、課税の累積排除を遂行するという観点から、資産の取得に係る消費税は、その資産を取得した課税期間に全額控除しなければならないものであると筆者は考える。
また、付加価値税と投資財の関係について、水野忠恒教授は、「付加価値税は投資財をどのように取り扱うのかにより消費型、所得型、総生産（GNP）型などに分類される。消費型
付加価値税は、売上高に係る税額から原材料などの仕入高（投資財を含む）に係る税額を控除し、その差額を納付または還付するという仕組みであり、多段階取引課税における課税の累積の排除が可能となるので、『投資や貯蓄に中立』であるため優れているとされている。消費型では、投資財の購入費を一括して控除できるが、所得型は、投資財の購入費につき減価償却費の控除がなされる。これに対して、総生産（GNP）型は、投資財の減価償却費の控除は行われない。」と述べている 7。よって、消費型付加価値税であるという観点からも、投資財の取得に係る消費税は、その投資財を取得した課税期間に全額控除しなければならないと筆者は考える。
さらに、宮島洋教授は、「即時全額償却が企業投資を促進する経済成長促進効果という観「消費税が、課税点から評価されてきた」と述べており 8、また、税理士の芹沢光春氏は、仕入に対する即時控除を認めている理由は、租税の中立性の要請によるものである。正常な経済活動は、先行投資があってその後に投下資本を回収する形態をとるのが一般的であるが、このような正常な経済活動に対して消費税が中立であるためには、投資段階においては消費税相当額の資金負担を強いることなく、回収段階においては課税売上げに対応す‐4‐- 210 -

る消費税を納付するのが望ましいことになる。したがって、投資財の取得に係る消費税について、減価償却計算をすることなく、即時控除・還付する必要があるわけである。」と述べている 9。よって、経済活動における租税の中立性及び企業投資の促進の観点からも、投資財の取得に係る消費税は、その投資財を取得した課税期間に全額控除しなければならな
いと筆者は考える。
以上のことから、課税の累積排除の観点、消費型付加価値税の仕組みの観点、経済活動における租税の中立性及び企業投資の促進の観点などから、投資財の取得に係る仕入税額
は、全額即時控除しなければならないと筆者は考える。

第2項

付加価値税における課税と非課税との関係前述したように、我が国の消費税は、付加価値税の性質をもつものであるとされるが、田中治教授は、「わが国の消費税が付加価値税だというのであれば、付加価値に対する課税の仕組みを維持すべきである。課税売上げに対してきちんと課税をするのと同様に、課
税仕入れに係る税額もきちんと控除すべきである。課税の累積を排除する仕入税額控除は、いわば消費税の生命といってよい。」と述べ 10、また、「課税計算上、売上げに係る税額から仕入れに係る税額を控除して得られる税額は、付加価値に対して税率を適用して得られる税額に等しいものである。わが国の消費税が付加価値税である限り、仕入税額の控除は消費税の税額計算に内在する不可欠の要素というべきである。」と述べている 11。よって、仕入税額は、課税の累積排除及び付加価値税である消費税に対する適正な課税のため、適切に控除しなければならないと筆者は考える。
ただし、非課税売上げに対応する課税仕入れに係る消費税額については、控除することが認められていない 12。その理由について、元国税当局者の木村剛志氏は、「仕入税額控除の原則は、あくまでその仕入れが課税売上げに対応するものだという前提に立っての話
で、非課税売上げに対応する仕入れについては、それについて負担した消費税は引かないというのが基本的な考え方です。売上げが非課税となる場合には、ある意味で消費税制度の枠外に置かれるわけですから、それに対応する仕入れに消費税がかかっていてもこれは控除できない、という制度の基本的考え方に戻って仕入控除税額を制限する」と述べてい「付加価値る 13。また、付加価値税における課税と非課税との関係について、宮島教授は、税の仕組みは売上税額と仕入税額の二つの要素から構成されるが、両要素は控除メカニズ‐5‐- 211 -

ムによって統合されており、切り離して論じることはできない。すなわち、付加価値税における『課税』とは『売上税額の納税義務及び仕入税額の控除権利』を、そして『非課税・免除』とは『売上税額の納税義務免除及び仕入税額の控除否認』という両要素の一体的な取扱いを意味しており、売上税額の納税義務を免除しつつ仕入税額の控除を認めるという両要素の分離された仕組みは本質的にはありえないのである。これは、非課税あるいは免税が単なる納税義務の免除ではなく、付加価値税メカニズムからの適用除外を意味しているからに他ならない。」と述べている 14。
したがって、仕入税額控除の趣旨及び付加価値税の仕組みの観点からは、課税売上げに結び付く課税仕入れに係る消費税額を確実に控除し、かつ、非課税売上げに結び付く課税
仕入れに係る消費税額を確実に除外する必要があるため、課税売上げに結び付く課税仕入
れと非課税売上げに結び付く課税仕入れとを厳密に区分することが重要であると筆者は考
える。

第2節

仕入税額控除制度の計算の仕組み

第1項

仕入控除税額の計算

消費税法 30 条 1 項の規定は、取引の前段階において課された税の累積を排除するため、事業者の売上税額から仕入税額を控除するとしているが、この場合の仕入税額は課税売上げに対応するものを前提としており、仕入税額の全額を控除することを想定している。そのため、非課税売上げがある場合には、次に述べる消費税法 30 条 2 項の規定により、売上税額から控除する仕入税額（以下、「仕入控除税額」という。）を計算しなければならない。
しかし、預金利子などの非課税売上げは、ほとんどの事業者において生じることとなるが、これに伴う課税仕入れは、ほとんど生じないのが通常であるため、事業者の事務負担等の配慮から、事業全体の売上高に基づく課税売上割合が 95％以上である場合には、その課税期間中の仕入税額の全額を仕入税額控除の対象とするとしており（以下、「95％ルール」という。） 15、さらに、平成 23 年度の改正において 95％ルールの適用要件が見直され、適用対象者をその課税期間における課税売上高が 5 億円以下の事業者に限るとされた 16。よって、消費税法 30 条 2 項の規定により、課税期間における課税売上高が 5 億円を超えるとき又はその課税期間における課税売上割合が 95％未満のときは、個別対応方式又は一括比
例配分方式のいずれかの方法により仕入控除税額を計算することとなる。

‐6‐- 212 -

なお、個別対応方式とは、その課税期間における個々の課税仕入れについて、「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」（以下、「課税売上対応分」という。）、「その他の資産の譲渡等にのみ要するもの」（以下、「非課税売上対応分」という。）及び「課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要するもの」（以下、「共通対応分」という。）の 3 つの区分が明らかにされている場合に適用する方法であり、次の算式により仕入控除税額を計算する（消法 30②一）。
課税売上対応分の税額の合計額＋共通対応分の税額の合計額×課税売上割合
また、一括比例配分方式とは、上記 3 つの区分が明らかにされていない場合に適用する方法とされており 17、次の算式により仕入控除税額を計算する（消法 30②二）。
当該課税期間における仕入税額の合計額×課税売上割合

第2項

課税仕入れの用途区分の判断基準

個別対応方式における課税仕入れの用途区分については、消費税法基本通達において次のように解釈されている。
①

課税売上対応分とは、課税資産の譲渡等を行うためにのみ必要な課税仕入れ等としている。なお、当該課税仕入れ等を行った課税期間において当該課税仕入れ等に対応する課
税資産の譲渡等があったかどうかは問わないとしている（消費税法基本通達（以下、「消基通」と略する。）11－2－12）。
②

非課税売上対応分とは、非課税資産の譲渡等を行うためにのみ必要な課税仕入れ等としている（消基通 11－2－15）。
③

共通対応分とは、原則として課税資産の譲渡等と非課税資産の譲渡等に共通して要す

る課税仕入れ等としている。ただし、資産の譲渡等に該当しない取引に要する課税仕入れ等は、共通対応分に該当するものとして取り扱うとしている（消基通 11－2－16）。
なお、課税仕入れ等の用途区分は、原則として仕入日に判断するが、仕入日において当該区分が明らかにされていない場合で、仕入課税期間の末日までに当該区分が明らかにされたときは、その明らかにされた区分によることを認めている（消基通 11－2－20）。ただし、仕入課税期間の末日までに用途が決まらない課税仕入れ等については、課税売上対応分又は非課税売上対応分のいずれにも区分されないため、共通対応分として区分するとしている 18。

‐7‐- 213 -

第3項

課税売上割合課税売上割合とは、その課税期間中に国内において行った資産の譲渡等の対価の額の合計額に占める課税資産の譲渡等の対価の額の合計額の割合をいう（消法 30⑥、消費税法施行令（以下、「消令」と略する。）48①） 19。なお、消費税は事業者単位の税であるため、
課税売上割合の計算は、事業所単位又は事業部単位等で行うのではなく、事業者単位によって計算しなければならない（消基通 11－5－1） 20。
ただし、所轄税務署長の承認を受けた課税売上割合に準ずる割合があるときは、課税売上割合に代えて、課税売上割合に準ずる割合を用いることを認めている（消法30③）21。なお、課税売上割合に準ずる割合とは、使用人の数又は従事日数の割合、消費又は使用する資産の価額、使用数量、使用面積の割合その他「共通対応分」の性質に応ずる合理的な基準により算出した割合をいい（消基通11－5－7）、事業の種類ごと、費用の種類ごと、事業場の単位ごとに、それぞれ異なる課税売上割合に準ずる割合を適用することができる（消基通11－5－8）。

第4項

課税売上割合が著しく変動した場合の仕入控除税額の調整

仕入時に行った税額控除に対して、その後の使用状況を考慮して行う仕入控除税額の調整規定の一つに、「課税売上割合が著しく変動した場合の調整対象固定資産に関する仕入れに係る消費税額の調整（消法 33）」（以下、「変動調整」という。）の規定がある 22。
変動調整の規定は、課税事業者が国内において調整対象固定資産 23の課税仕入れ等を行
い、かつ、当該課税仕入れ等に係る仕入税額につき比例配分法 24により仕入控除税額を計算した場合（仕入税額の全額が控除された場合を含む。）において、その調整対象固定資産を第三年度の課税期間 25の末日に有しており、かつ、第三年度の課税期間における通算
課税売上割合 26が仕入課税期間における課税売上割合に対して著しく変動（著しく増加又は著しく減少 27）したときは、通算課税売上割合により計算した仕入税額と仕入課税期間における仕入税額との差額を第三年度の課税期間の仕入控除税額に調整（加算又は控除）するものである（消法 33①）。
なお、固定資産に係る仕入控除税額の調整について、平成元年の消費税法の施行に合わせて当時の大蔵省が作成した「消費税のすべて」においては、「仕入れに係る消費税額は棚
卸資産、固定資産を問わず仕入時の課税期間において即時に控除することとされる。しか‐8‐- 214 -

しながら、固定資産のように長期間にわたって使用されるものについて、仕入時の状況のみで税額控除を完結させることは、課税売上割合が著しく変動した場合や使用形態が課税
売上用から非課税売上用に変更された場合等を考慮すれば、必ずしも適切な方法であるとはいえない。…（中略）…調整を行う固定資産を一定金額以上のものに限定するのは、制度の簡素化と納税者及び税務当局の事務負担をできる限り軽減するためである。また、対象期間については耐用年数に応じたものとすることも考えられなくはないが、その場合には制度をいたずらに複雑にし、しかも納税者及び税務当局の事務負担が増大すると考えられるので、一律 3 年を基準とする。」と述べられている 28。
以上のことから、消費税法は即時控除が原則であるが、長期間にわたって使用される固定資産については、取得後の使用状況の変化を考慮すると仕入時の状況のみで税額控除を完結させることは適切でないため事後的な調整を認めており、また、その調整期間については、制度の簡素化及び事業者の事務負担等の観点から 3 年としている。

第3節

居住用建物に係る仕入税額控除に生じていた問題

非課税取引に該当する住宅の貸付け 29を目的とした居住用建物を取得した場合には、その建物の取得に係る課税仕入れは非課税売上対応分に区分され、その仕入税額を売上税額から控除することはできない。しかし、中古の賃貸用建物を取得してリノベーションを施し、資産価値を高めて販売することで利益を得るビジネスモデル（以下、「買取再販事業」「買取再販業者」という。）が行う居住用建物という。） 30においては、その事業者（以下、の取得に係る課税仕入れの用途区分が問題となっていた。また、この問題とは別に、賃貸目的の居住用建物の取得に係る仕入税額について、還付を目的とした様々なスキームが考え出され問題となっていた。
そこで本節においては、居住用建物の取得に係る課税仕入れの用途区分に関する問題及び仕入税額の還付スキームに関する問題について確認する。

第1項

課税仕入れの用途区分に関する問題

居住用建物を賃貸目的で取得した場合の課税仕入れは、非課税売上対応分に区分され、その仕入税額を売上税額から控除することはできないが、居住用建物を販売目的で取得した場合の課税仕入れは、課税売上対応分に区分され、その仕入税額を全額控除することが‐9‐- 215 -

．．．．
できる。このように、居住用建物の取得に係る課税仕入れは、その取得の目的が売るため．．．．
か貸すため かによって用途区分が決定され、その仕入税額の控除に関する可否が決定されることとなる。
しかし、買取再販事業の場合においては、その買取再販業者が取得した中古の建物には賃借人が住んでいることも多く、入居率は居住用建物の資産価値を高める要因の一つであるため、買取再販業者は、その賃借人と直接的又は間接的に継続して賃貸契約を結ぶこととなる 31。この場合、買取再販業者は、販売を目的に居住用建物を取得しているが、その譲渡までの間に居住用賃貸による非課税売上げを計上することから、その居住用建物の取得に係る課税仕入れの用途区分を課税売上対応分又は共通対応分のいずれに区分すべきかが問題となっていた。
なお、元国税当局者で税理士の朝長英樹氏は、消費税法の創設時から、事業者は、転売目的で居住用建物の取得等を行った場合には、その取得等に係る課税仕入れを課税売上対応分に該当すると解釈して、その仕入税額の全額を控除していたと述べ、また、国税当局
も、平成 16 年前は、そのような解釈が正しいという判断を示していたと述べている 32。
しかし、平成 17 年 11 月 10 日の裁決 33においては、請求人が賃貸中のマンションを信託財産（以下、「信託不動産」という。）とする信託受益権（信託契約の受益者が信託財産から発生する利益を受ける権利）を取得し、その信託受益権を取得した後も信託不動産が賃貸の用に供され賃貸収入が生じている場合について、譲渡する目的だけではなく賃貸収入を得る目的を併せもって取得したものであり、信託受益権を取得した日から賃貸収入が生じている以上、課税売上対応分に区分することは相当ではないとして共通対応分と判断がなされており、その後は同様の課税がなされるようになったと朝長氏は述べている 34。
なお、共通対応分とする場合には、その居住用建物の取得に係る仕入税額に課税売上割合を乗じた額が控除税額となるが、買取再販事業においては、その事業の性格から経常的に土地の譲渡が行われ多額の非課税売上げにより課税売上割合が低くなるため、課税売上割合により算定される控除税額は非常に僅少となり、販売を目的に居住用建物を取得したにもかかわらず僅かな税額しか控除できないこととなる 35。そこで、この共通対応分とする判断に納得できない買取再販業者は、同様の不服申立てや訴訟を起こしており 36、訴訟にまで発展した報徳石産事件 37の判決については、マンションの取得時において、客観的にみてマンションを住宅として貸し付ける目的でも取得したと認めるのが相当であるとして、共通対応分に該当すると判断がなされており、また、ムゲンエステート事件 38及びエ‐10‐- 216 -

ー・ディー・ワークス（以下、「ADW」と略する。）事件 39については現在も係争中である。
ただし、居住用建物の取得に係る仕入税額控除については、次節において確認する令和
2 年改正によって大幅に変更されたため、居住用建物の取得に係る課税仕入れの用途区分問題（以下、「用途区分問題」という。）についても大きく影響を受けることとなった。

第2項

仕入税額の還付スキームに関する問題

住宅の貸付けを目的に取得した賃貸マンション等の課税仕入れは、非課税売上対応分に区分され、その仕入税額を売上税額から控除することはできない。しかし、その控除することができない居住用賃貸に要する建物に係る仕入税額について、還付を受けるための様々なスキームが考え出され問題となっていた（以下、「還付スキーム問題」という。）。
その還付スキームのひとつに、通称「自動販売機スキーム」と呼ばれる方法があった。
この方法は、まず居住用賃貸建物を取得しようとする課税期間に課税事業者を選択しておき、その課税期間中に自動販売機を設置し少額の課税売上げを計上する。次に、その課税期間の終わりごろに居住用賃貸建物を取得し翌課税期間から賃貸を開始する。これにより、その建物を取得した仕入課税期間においては、課税売上割合が 100％となり、前述の 95％
ルールにより建物に係る仕入税額を全額控除することができる。ただし、居住用賃貸建物の課税仕入れは、支払対価の額が一般に 100 万円（税抜き）以上となるため、調整対象固定資産に該当し、また、翌課税期間以後は、居住用賃貸による非課税売上げが計上され第三年度の課税期間における通算課税売上割合が下落するため、変動調整の規定の対象となるが、恣意的に事業者免税点制度や簡易課税制度を適用することで全額還付を受けたまま逃げることができた。このように、自動販売機スキームは、自動販売機によるわずかな課
税売上げを用いて課税売上割合を意図的に操作し、95％ルールを利用して仕入税額の全額還付を受け、その後の変動調整の規定の適用を逃れるものであった。
この還付スキーム問題に対して、国は、平成 22 年度税制改正において「調整対象固定資産を取得した場合の課税事業者選択不適用届出書及び簡易課税選択届出書の提出制限」を行い、事業者が、課税事業者選択届出書を提出して課税事業者となって以後 2 年以内に調整対象固定資産を取得した場合には、当該調整対象固定資産を取得した課税期間の初日から 3 年を経過する日の属する課税期間の初日以後でなければ、課税事業者選択不適用届出書及び簡易課税制度選択届出書を提出できないこととした（消法 9⑦）。

‐11‐
- 217 -

しかし、上記の提出制限がかかるのは、「消費税課税事業者選択届」の提出による強制適用期間（2 年間）であるため、2 年経過後に高額な資産を取得した場合には、課税事業者
選択不適用届出書及び簡易課税制度選択届出書の届出の制限がかからない。そのため、平成 28 年度税制改正において、「高額特定資産の仕入れ等を行った場合の課税事業者選択不適用届出書及び簡易課税選択届出書の提出制限」を行い、事業者が、事業者免税点制度及び簡易課税制度の適用を受けない課税期間中に高額特定資産 40 の仕入れ等を行った場合（自己建設高額特定資産 41の仕入れ等を行った場合を含む。）には、当該課税期間の翌課
税期間から当該課税期間（自己建設高額特定資産の場合には、その建設等が完了した課税期間）の初日以後 3 年を経過する日の属する課税期間までの各課税期間においては、事業者免税点制度及び簡易課税制度を適用できないこととした（消法 12 の 4①）。
これにより、例えば、事業者免税点制度及び簡易課税制度の適用を受けない課税期間中に高額特定資産に該当する居住用賃貸建物の取得を行った場合には、事業者が課税事業者を選択しているかどうかによらず、事業者免税点制度及び簡易課税制度の適用が 3 年間制
限されることとなった。したがって、建物を取得した課税期間において、少額の課税売上げを計上すること等によりその取得に係る消費税につき還付を受けたとしても、その後の売上げに占める賃貸収入の割合が大きければ、3 年後には変動調整の対象として、取得に係る消費税の控除税額について事後の調整が図られることになった 42。
これらの改正により、自動販売機スキームによる税額還付は困難となったため、居住用
賃貸建物に係る仕入税額に対する租税回避行為は収束したかのように見えたが、新たに金地金を用いた還付スキーム（以下、「金地金スキーム」という。）が考え出され、近年において問題となっていた。この方法は、作為的に金地金の売買を繰り返し行い、居住用賃
貸建物を取得した日の属する課税期間の課税売上割合を 95％以上とすることで仕入税額の還付を受け、その後の 3 年間においても金地金の売買を繰り返し行い、課税売上割合を高く保つことで変動調整の適用を免れる方法であった 43。
これに対して国は、令和 2 年度の税制改正において、金地金スキーム対策を目的とした「居住用賃貸建物の取得等に係る仕入税額控除制度の適正化」（以下、「令和 2 年改正」という。）を行った。

第4節

令和 2 年改正の概要‐12‐- 218 -

国は、令和 2 年改正において、新たに消費税法 30 条 10 項「居住用賃貸建物の取得等に係る仕入税額控除の制限」（以下、「居住用税額制限」という。）の規定を設け、居住用賃貸
建物の取得時において仕入税額控除を制限し、また、消費税法 35 条の 2「居住用賃貸建物
を課税賃貸用に供した場合等の仕入れに係る消費税額の調整」（以下、「居住用税額調整」という。）の規定を設け、その後 3 年間に住宅の貸付け以外の貸付けの用（以下「課税賃貸用」という。）に供した又は譲渡したときは、その期間の課税売上実績に応じて仕入税額の調整を行うこととした。なお、これらの規定について、立法者は、「近年、作為的な金の売買を継続して行う等の手法により意図的に多額の課税売上げを計上し課税売上割合を増加させることにより、賃貸マンション等の取得に係る消費税について、本来行われるべきでない仕入税額控除による還付を受けたうえで課税売上割合が著しく変動した場合の調整措置の適用を免れる事例が散見されており、こうしたことを背景として、令和 2 年度税制改正においては、建物の取得に係る仕入税額控除の計算を適正化し、建物の用途の実態に応じて計算するよう見直しを行うこととなりました。」と述べている 44。
さらに、規定の詳細について確認する。居住用税額制限の規定については、居住用賃貸
建物（住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな建物（付属設備を含む。）以外の建物であって、高額特定資産又は調整対象自己建設高額資産 45に該当するもの）について仕入税額控除の規定を適用しないとすることで、金地金スキーム対策を図っている。具体的には、
金地金スキーム等の還付スキームは課税売上割合を操作することによって行われるため、仕入税額控除を制限すること、すなわち、課税売上割合及び 95％ルールを適用させないことによって還付スキームの封じ込めを行っている 46。また、住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな建物 47とは、建物の構造及び設備の状況により住宅の貸付けの用に供しないことが客観的に明らかなもの（例えば、建物の全てが店舗等の事業用施設である建物、建物の設備等の状況により住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな建物、旅館又はホテルなど施設の貸付けに供することが明らかな建物、棚卸資産として取得した建物であって、所有している間、住宅の貸付けの用に供しないことが明らかなもの）としている（消基通 11－7－1）。この居住用賃貸建物の範囲について、武田昌輔教授監修の「DHC コンメン
タール消費税法」においては、「居住用賃貸建物は『住宅の貸付けの用に供しないことが明
らかな建物以外の建物』であることが要件とされているため、課税仕入れの時点で非課税となる住宅の貸付けの用に供することが判明している建物のみならず、課税仕入れの時点
で住宅の貸付けの用に供するか否か不明な建物についても、住宅の貸付けの用に供する可‐13‐- 219 -

能性のあるものについては、原則として、居住用賃貸建物に該当する点に留意する必要がある。」と述べられており 48、また、居住用税額制限の規定は、「課税逃れを防ぐ観点から設けられた規定であるため、建物の取得時点では控除制限の対象を広く取り込むように規定されている。」と述べられている 49。よって、居住用税額制限の規定は、租税回避防止の観点から居住用賃貸建物の対象範囲を広く設定し、用途不明のものも含めて、販売や事業用貸付けが確実に予定されているもの以外は、建物の構造や設備の状況等の形式面から住宅の貸付けの用に供する可能性があるとして居住用賃貸建物に区分し、その居住用賃貸建物に対して仕入税額控除を認めないとするものであると筆者は考える。
また、居住用税額調整の規定については、仕入税額控除の制限が行われた居住用賃貸建物について、その居住用賃貸建物の仕入日から第三年度の課税期間 50の末日までの間（以下、「調整期間」という。）に限定して仕入税額を調整することとし 51、二つの事象に分けて規定している。
①

事業者が、第三年度の課税期間の末日において居住用賃貸建物を有しており、かつ、
その居住用賃貸建物を調整期間に課税賃貸用に供したときは、その有している居住用賃
貸建物に係る仕入税額に課税賃貸割合を乗じて計算した金額に相当する消費税額を、第三年度の課税期間の仕入控除税額に加算する（消法 35 の 2①）。なお、課税賃貸割合とは、調整期間に行った居住用賃貸建物に係る次の売上げの割合をいう（消法 35 の 2③、
消令 53 の 2①）。
貸付け対価の額（課税賃貸用に供したものに限る。）の合計額
貸付け対価の合計額②

事業者が、居住用賃貸建物を調整期間に他の者に譲渡したときは、その譲渡をした居
住用賃貸建物に係る仕入税額に課税譲渡等割合を乗じて計算した金額に相当する消費税額を、その譲渡をした課税期間の仕入控除税額に加算する（消法 35 の 2①）。なお、課
税譲渡等割合とは、課税譲渡等調整期間 52に行った居住用賃貸建物に係る次の売上げの割合をいう（消法 35 の 2③、消令 53 の 2②）。
貸付け対価の額（課税賃貸用に供したものに限る。）の合計額＋譲渡対価の額
貸付け対価の合計額＋譲渡対価の額
なお、居住用税額調整の規定を設けた理由について、立法者は、「課税仕入れの時点で居住用賃貸建物に該当する建物については、原則として仕入税額控除制度の適用を受けられないこととなりますが、取得時の仕入税額控除が制限された居住用賃貸建物について、事‐14‐- 220 -

後にその用途を変更して店舗等の事業用施設として貸し付ける等の場合も考えられます。」と述べ 53、また、「居住用賃貸建物の定義は、『住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな建物以外の建物』とされており、住宅の貸付けの用に供するか否かが課税仕入れの時点で不明な建物についても仕入税額控除制度の適用を制限することとされているため、事後の建物の使用状況に応じて仕入控除税額を精緻に計算することができるよう」に調整措置が設けられたと述べている 54。また、前述の「DHC コンメンタール消費税法」においては、「建物のように長期間にわたって使用されるものについて、仕入時の状況のみで税額控除を制限することは、事後にその用途を変更して店舗等の事業用施設として貸し付ける場合
や、建物を他の者に譲渡する場合を考えれば、適当とは言えない。」と述べられており 55、
また、「取得時の控除制限を広く行うことのバランスを取って、事後の建物の使用状況に応じて仕入控除税額を精緻に計算するよう、調整規定が設けられている」と述べられている
56。よって、居住用税額調整の規定は、長期使用目的の建物に対し取得時の状況のみで仕入税額控除を制限することは適当ではなく、また、本来は共通対応分とすべきものについても課税逃れを防ぐために広く仕入税額控除を制限しているため、事後的に調整できるよう設けられたものであると筆者は考える。
以上のことから、令和 2 年改正は、対象とする居住用賃貸建物の範囲を広く捉え、その居住用賃貸建物について仕入税額控除を制限することで、課税売上割合の操作による還付
スキームを封じ込めるものであり、また、課税仕入れの用途区分を行う必要がなく、かつ、
第三年度の課税期間までに譲渡した場合には仕入税額を事後的に調整できるものであるた
め、還付スキーム問題のみならず用途区分問題についても一挙に解決を図ったものであると考えることができる。

第5節

小括

我が国の消費税は、物品の販売やサービスの提供などすべての取引について、その生産、流通などの各段階から広く薄く課税することを目的として各段階の事業者が行う取引を課
税する多段階課税方式をとりながら、その各段階における消費税の累積が生じないよう中立性を図るため、各段階の売上税額から仕入税額を控除する前段階税額控除方式によっている。また、各段階の売上税額から仕入税額を控除することによって計算する納付税額は、消費型付加価値税を類型とする付加価値税の性格をもつこととなる。そのため、課税の累‐15‐- 221 -

積の排除の観点及び租税の中立性の観点からは、仕入税額は即時控除しなければならず、
かつ、課税売上げに結び付く課税仕入れを確実に控除しなければならない。また、非課税
売上げに結び付く課税仕入れは控除することができないため、課税売上げに結び付く課税
仕入れと非課税売上げに結び付く課税仕入れとを厳密に区分することが重要となる。
しかし、住宅の貸付けを目的として取得した賃貸マンション等の課税仕入れは、非課税
売上対応分に区分されるため、その仕入税額を売上税額から控除することはできないが、その控除することができない仕入税額について、還付を受けるための様々なスキームが考え出された。国は、その都度、法を改正して対策を講じてきたが、近年においては、金地金の売買を利用した新たな還付スキームが横行し問題となっていた。
さらに、還付スキーム問題とは別に、販売を目的として取得した中古の居住用建物から賃貸収入が計上される場合について、その建物の取得に係る課税仕入れの用途区分を、課
税売上対応分とすべきとする納税者側と共通対応分とすべきとする課税庁側とが対立し、不服申立てや訴訟が繰り返し行われており、現在訴訟中のものもある。
このように、用途区分問題が解決していない状況の下で、金地金スキーム対策を目的として令和 2 年改正が行われた。具体的には、金地金スキーム等の還付スキームは課税売上割合を操作することによって行われるため、居住用賃貸建物に係る仕入税額控除を制限す
ること、すなわち、課税売上割合による計算を適用させないことで還付スキームを防ぐものであった。また、令和 2 年改正は、居住用賃貸建物に係る仕入税額控除を行わないとしたことから、課税仕入れの用途区分を行う必要がなくなり、さらに、調整期間に事業用の賃貸又は譲渡を行った場合には、その課税売上実績に対する仕入税額を控除することができる。そのため、令和 2 年改正は、還付スキーム問題のみならず、用途区分問題についても一挙に解決を図ったものであると考えることができる。
しかしながら、前段階税額控除方式の仕組みにおいて、課税売上げに結び付く仕入税額
は、即時控除すべきものであり、また、徹底的に控除すべきものである。そのため、居住用賃貸建物に係る仕入税額控除を行わないとする令和 2 年改正は、仕入税額控除制度の趣
旨及び仕組みに反するものであり、また、その適用によって新たな問題が生じていると筆者は考える。そこで、次章においては、令和 2 年改正における問題点について検討する 57。
なお、居住用税額制限の規定は、居住用賃貸建物について仕入税額控除の規定を適用しないとするものであるが、居住用賃貸建物の取得に係る課税仕入れの用途区分をすべて非課税対売上応分と判断して仕入税額控除から除外するものであり、仕入課税期間において‐16‐- 222 -

仕入税額控除は完結していると解釈することは可能であろうか。立法者は、そのように解釈する立場から、居住用税額制限の規定は、消費税法の原理原則に従ったものであり理論上の齟齬は生じていないと考えているのであろうか（以下、「令和 2 年改正用途区分説」という。）。そのため、次章において、令和 2 年改正用途区分説の立場における解釈についても検討を試みる。
1

金子宏『租税法〔第 23 版〕』782～790 頁（弘文堂、2019 年）。
資産の譲渡等とは、事業として対価を得て行われる資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供をいう（消法 2①八）。
3
非課税取引とは、国内において行われる資産の譲渡等のうち、消費税法別表第１に掲げる消費税を課さないとされるものをいい（消法 6①）、消費税法別表第 1 には、13 項目の非課税取引が列挙されている。この非課税取引は、その性質上消費税になじまないもの及び特別の政策的配慮から非課税とされるものに分類され、本論文で取り扱う「住宅の貸付け」については、特別の政策的配
慮の観点から非課税取引とされている（消法別表 1 十三）。
4
大蔵省主税局税制第 2 課編『消費税法のすべて』62 頁（大蔵省印刷局、1989 年）。
5大島隆夫・木村剛志『消費税法の考え方・読み方〔5 訂版〕』252～253 頁（税務経理協会、2010 年）。
6
金子・前掲注 1・816 頁。
7
水野忠恒『テキストブック租税法〔第 2 版〕』254 頁（中央経済社、2018 年）。
8宮島洋『消費課税の理論と課題〔2 訂版〕』7 頁（税務経理協会、2003 年）。
9芹沢光春「消費税における不適切な還付事例の検討と法的対応策に関する一考察」日税研論集 34号 13 頁（2011 年）。
10田中治「租税法における趣旨・目的解釈の意味と判例の状況」日税研論集 78 号 119 頁（2020 年）。
11
田中・前掲注 10・119 頁。
12
控除が認められないことについての直接的な規定はなく、消費税法 2 条 1 項 12 号の課税仕入れの定義の規定及び同法 30 条 2 項の仕入税額控除における個別対応方式の規定において間接的に示されているとされる（西山由美「消費税の理論と課題 仕入税額控（Ⅰ）－その法的性質と実体要件」税理 56 巻 11 号 89 頁（2013 年））。
13
大島・木村・前掲注 5・260 頁。
14
宮島・前掲注 8・7 頁。
15
国税庁 HP「『95％ルール』の適用要件の見直しを踏まえた仕入控除税額の計算方法等に関する Q＆A〔Ⅰ〕【基本的な考え方編】」1 頁（2012 年）（https://www.nta.go.jp/publication/pamph/s
hohi/kaisei/pdf/kihon.pdf 2022 年 1 月 7 日訪問）。
16
国税庁 HP・前掲注 15・2 頁。
17
ただし、区分が明らかにされている場合であっても一括比例配分方式を適用できるとしている（消法 30⑥）。
18
国税庁 HP・前掲注 15・11 頁。
19
この場合の資産の譲渡等の対価の額及び課税資産の譲渡等の対価の額については、それぞれ売上げに係る対価の返還等の金額を控除した残額による（消令 48①）。
20
大島・木村・前掲注 5・292 頁。
21
国税庁は、「事業者における事業内容等の実態が、その課税仕入れ等のあった課税期間における課税売上割合によっては必ずしも反映されていないという場合に対処するために、課税売上割合
よりも更に合理的な割合を適用することがその事業者にとって事業内容等の実態を反映したものとなるのであれば、その合理的な割合を認めることが妥当との趣旨から設けられているものです。」と述べている（国税庁 HP・前掲注 15・14 頁)。
22
変動調整の規定以外にも、「課税業務用調整対象固定資産を非課税業務用に転用した場合の仕入れに係る消費税額の調整（消法 34）」及び「非課税業務用調整対象固定資産を課税業務用に転用し
2‐17‐- 223 -

た場合の仕入れに係る消費税額の調整（消法 35）」、「納税義務の免除を受けないこととなった場合等の棚卸資産に係る消費税額の調整（消法 36）」の規定があるが、本論文においては、検討の対象とする変動調整の規定についてのみ確認するものとする。
23
調整対象固定資産とは、有形固定資産及び無形固定資産その他の資産で、課税仕入れ等に係る支払対価の額（税抜き）が、一の取引の単位につき 100 万円以上のものをいう（消法 2①十六、消令5）。
24
比例配分法とは、課税売上割合を乗じて計算する方法をいい、個別対応方式における共通対応分に対する方法及び一括比例配分法が該当する（消法 33②）。
25
第三年度の課税期間とは、仕入課税期間の開始の日から 3 年を経過する日の属する課税期間をいう（消法 33②）。
26
通算課税売上割合とは、仕入課税期間から第三年度の課税期間までの各課税期間において適用されるべき課税売上割合を通算した課税売上割合をいう（消法 33②）。
27
著しく増加とは、仕入課税期間における課税売上割合のうちに通算課税売上割合から仕入課税期間における課税売上割合を控除した割合の占める割合が 50％以上であり、かつ、当該通算課税売上割合から当該課税売上割合を控除した割合が 5％以上をいい（消令 53①）、また、著しく減少とは、仕入課税期間における課税売上割合のうちに仕入課税期間における課税売上割合から通算課
税売上割合を控除した割合の占める割合が 50％以上であり、かつ、当該課税売上割合から当該通算課税売上割合を控除した割合が 5％以上をいう（消令 53②）。
28
大蔵省・前掲注 4・71 頁。
29
住宅の貸付けとは、住宅の貸付けに係る契約において、当該契約において当該貸付けに係る用途が明らかにされていない場合に当該貸付け等の状況からみて人の居住の用に供されていることが明らかなものをいい、一時的に使用させる場合その他の政令で定める場合を除くとしている（消法別表 1 十三）。
30
国土交通省「既存住宅流通市場の活性化」47 頁（2019 年）（https://www.mlit.go.jp/seisakuto
katsu/hyouka/content/001338301.pdf 2022 年 1 月 7 日訪問）。
31
熊王征秀「現住建造物を取得した場合の課税仕入れの用途区分について」税理 61 巻 15 号 106 頁（2018 年）。
32
朝長氏は、平成 7 年及び平成 9 年において、国税庁がそのような回答を行っていたとしている（朝長英樹「居住用賃貸建物の仕入税額控除の制限」税経通信 75 巻 5 号 117 頁（2020 年））。な
お、これら以外にも、国税庁は、平成 12 年における消費税審理事例検索システム 10-176 において、将来の分譲を目的として取得したマンションについて、そのマンションの一部を分譲までの間に賃貸した場合において、そのマンションに係る仕入税額を課税売上対応分として計算することができるか否かの問いに対して、購入物件は分譲することを目的として取得したマンションであり、課税仕入れの時点では課税資産の譲渡等にのみ要するものに該当することは明らかである
ことから、仮に一時的に賃貸用に供されるとしても、継続して棚卸資産として処理し、将来的にす
べて分譲することとしているものについては、課税売上対応分に該当するものとして取り扱って差し支えないと回答している（TAINS 消費事例 004015）。
33
裁決事例集 70 号 369 頁（https://www.kfs.go.jp/service/JP/70/20/index.html 2022 年 1 月 7日訪問）。
34
朝長・前掲注 32・117 頁。
35
朝長英樹「住宅の売買取引における消費税の課税仕入れの取扱い－『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の解釈－（上）」税務事例 50 巻 3 号 10 頁（2018 年）。
36
朝長・前掲注 32・117 頁。
37
さいたま地判平成 25 年 6 月 26 日 TAINS Z263-12241。この事件は、不動産売買等を行う B が、Cとの間に居住用ワンルームマンションの工事請負契約を締結し、そのマンションを信託財産として D との間に信託受益権売買契約を締結した。B は、そのマンションの引渡しの約 1 か月後に D へ
信託受益権の譲渡を予定していたが、その譲渡日前に D の破産手続開始が決定され、その後契約が解除された。B は、そのマンションの引渡しを受けた日に E との間に管理委託契約を結び、別の‐18‐- 224 -

者に譲渡するまでの 7 か月の間、E を通じて居住用賃貸による賃貸収入を得ていたが、引渡しを受けた日の属する課税期間中にマンションを譲渡したものである。なお、渡辺充教授の判例評釈に従って、「報徳石産事件」と呼ぶものとする（渡辺充「判批」速報税理 37 巻 35 号 27 頁（2018 年））。
38
東京地判令和元年 10 月 11 日 TAINS Z269-13325（請求棄却・控訴）、東京高判令和 3 年 4 月 21 日
TAINS Z888-2359（控訴棄却・確定、過少申告加算税賦課決定処分の取消しについては国が上告）。
39
東京地判令和 2 年 9 月 3 日 TAINS Z888-2312（請求認容・控訴）、東京高判令和 3 年 7 月 29 日 T
AINS Z888-2366（控訴認容・上告）。
40
高額特定資産とは、一の取引単位につき、課税仕入れ等に係る支払対価の額（税抜き）が 1,000
万円以上の棚卸資産又は調整対象固定資産をいう（消法 12 の 4①、消令 25 の 5①）。
41
自己建設高額特定資産とは、他の者との契約に基づき、又は事業者の棚卸資産若しくは調整対象資産として自ら建設等をした高額特定資産で、その建設等に要した課税仕入れ等に係る支払対価の額（税抜き）に相当する金額（事業者免税点制度及び簡易課税制度の適用を受ける課税期間に行ったものを含まない。）の累計額が 1,000 万円以上となったものをいう（消法 12 の 4①、消令 25の 5①）。
42
石井隆太郎ほか『改正税法のすべて〔令和 2 年版〕』746～747 頁（大蔵財務協会、2020 年）。
43
芹沢光春「令和 2 年度の消費税法改正と実務の影響」税務弘報 68 巻 8 号 149～150 頁（2020 年）。
44
石井・前掲注 42・747 頁。
45
調整対象自己建設高額資産とは、他の者との契約に基づき、又は事業者の棚卸資産として自ら建設等をした棚卸資産で、その建設等に要した課税仕入れ等に係る支払対価の額（税抜き）に相当す
る金額の累計額が 1,000 万円以上となったものをいう（消法 12 の 4②、消令 25 の 5③）。
46
なお、居住用賃貸建物は、高額特定資産又は調整対象自己建設高額資産に該当するため、本則課
税期間中に居住用賃貸建物を取得した場合には、従前どおりその仕入課税期間の初日以後 3 年を経過する日の属する課税期間までは事業者免税点制度及び簡易課税制度は適用できない（石井・
前掲注 42・748 頁）。
47
住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな部分がある建物について、その部分と居住用賃貸部
分を合理的に区分しているときは、その居住用賃貸部分に係る課税仕入れ等の税額についてのみ適用するとしている（消令 50 の 2）。
48
武田昌輔監『DHC コンメンタール消費税法』3317 頁（第一法規、1989 年）。
49
武田・前掲注 48・3317 の 2 頁。
50
前述した「変動調整」の規定における「第三年度の課税期間」と同義となる（消法 35 の 2③）。
51
他の規定とのバランスも考慮して、居住用税額調整についても、3 年を基準として調整しているとされる（武田・前掲注 48・3484 頁）。
52
課税譲渡等調整期間とは、居住用賃貸建物の仕入日から当該居住用賃貸建物を他の者に譲渡した
日までの間をいう（消法 35 の 2③）。
53
石井・前掲注 42・748 頁。
54
石井・前掲注 42・748 頁。
55
武田・前掲注 48・3484 頁。
56
武田・前掲注 48・3317 の 2 頁。
57
還付スキーム問題及び用途区分問題の本質的な原因は、「住宅の貸付け」を非課税としていることにあると筆者は考える。しかしながら、社会政策的配慮から一度認めた非課税取引を廃止することは困難であると考えるため、本論文においては、「住宅の貸付け」に対する非課税取引が容認された枠内において検討を行うものとする。

‐19‐- 225 -

第2章

令和 2 年改正の問題点

前章において確認したように、令和 2 年改正は、還付スキーム問題及び用途区分問題の両方を一挙に解決することのできるものであるが、仕入税額控除制度の趣旨及び仕組みの観点からは問題があると筆者は考える。そこで、本章においては、令和 2 年改正の問題点を明確にしたうえで筆者の見解を述べる。

第1節

令和 2 年改正に対する学識者の見解

令和 2 年改正について、学識者は以下のような見解を示している。
沼田博幸教授は、「今回の税制改正は、現行制度が持つ不合理さの問題について、1 つの解決策を提供したものと考えられます。実態から乖離する可能性のある課税売上割合を用いることを諦め、個々の資産の取得後の実際の課税売上げと非課税売上げの発生状況から税額控除の金額を決めるというものであり、画期的な改正といえます。ただし、今回の改正は、租税回避の防止という面を持っているためと思われますが、事業者に対して、税額控除のタイミングの遅れから、キャッシュフローの面で不利益を与えることになります。
すなわち、資産の購入時点では税額控除が認められず、売却時まで待つ必要があります。
また、売却による税額控除の調整が 3 年間に限定されていることから、転売が遅れた場合には、税額控除の機会を失うことになります。こうした状況は、前段階税額控除の仕組み
からはやや行き過ぎであり、購入時点で暫定的な税額控除を認め、売却時点で控除税額の調整をするのが望ましいと思われます。」と述べている 1。
金子友裕教授は、「居住用賃貸建物に関する改正は、課税売上割合に関係させない課税関係を構築するという点では抜本的な改正であると評価できるが、課税売上割合は課税仕入れと関連しないため本質的に操作可能という特徴があり、今後も賃貸マンション以外で同様の租税回避スキームが考案・実行されることが懸念される。」と述べており 2、さらにその中の「課税売上割合に関係させない課税関係を構築するという点では抜本的な改正であると評価できる」のくだりについて、「仕入税額控除のあり方としては大いに疑問のある解決策であると考えているが、租税回避の防止という観点のみから考えれば、効果が期待できる方法という意味である。」と述べている 3。
弁護士の西中間浩氏は、「令和 2 年の居住用賃貸建物の課税仕入れに対する法改正をみ‐20‐- 226 -

ると、現実の課税売上だけではなく、現実の非課税売上との比率で控除額を計算する算式が用意されており、しかも販売による課税売上が考慮されるのは 3 課税期間に限定されている。そうすると、現在の立法者としては、途中で発生する売上に非課税売上が含まれるかどうかにも着目していることは明らかで、最終目的だけで用途区分を判断するわけではないという解釈にたっていることがわかる。つまり、少なくとも居住用貨貸建物の課税仕入れについては税負担の累積の完全排除というスタンスはとっていない。ここのあたりは、統計や課税執行上の容易さ、租税回避の防止の観点等をも考慮した立法と思われるが、この点は立法政策として消費税の趣旨に反しない合理的な範囲におさまっているのか、という問題になろう。」と述べている 4。
朝長氏は、「今回の改正は、消費税法 30 条 2 項 1 号の『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の解釈はどうなるのかということが問題となっているものと金地金取引を繰り返す
ことにより課税売上割合を引き上げて仕入税額控除をするものをどのように防止するのかということが問題となっているものの 2 つに同時に対処するものとなっている。上記の前者の問題について考えてみると、今回の改正に関しては、本来は、仕入税額控除において
高額居住用賃貸建物の取得等をする取引だけを不利な取扱いとする理由が問われることとなり、それに明確な答がない限り、憲法 14 条の平等取扱い原則に違反するものという指摘を受けることにならざるを得ないと考えられる。つまり、消費税法 30 条 2 項 1 号の『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の解釈がどうなるのかということは、高額居住用賃貸建物の取得等をする取引だけにおいて問題となるものではないため、居住用賃貸建物の取得等をする取引だけを対象として同号の『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の解釈を問う必要がなくなる法律改正を行うことによって解決するという対応には、そもそも問題があり、しかも、その法律改正が高額居住用賃貸建物の取得等をする取引だけを他の取引よりも不利に取り扱うものとなっているため、なお一層、問題がある、ということにならざ
るを得ないわけである。また、上記の後者の問題について考えてみると、今回の改正に関しては、本来は、高額居住用賃貸建物の取得等をして賃貸する事業者が『消費者』ではな
いにもかかわらず消費税を負担させることをどのように説明するのかということが問われるとともに、課税売上割合の計算において金地金取引を繰り返すことによる影響を排除する措置を講ずるだけで済むはずであるにもかかわらず、高額居住用賃貸建物の取得等をする取引だけに仕入税額控除自体を認めないこととする措置まで講じなければならない理由はないはずであるという指摘を受けることにならざるを得ないものと考えられる。要する‐21‐- 227 -

に、今回の改正は、上記の前者の問題と後者の問題のいずれに対処するものであるとしても、法令作成の常識から判断すると、高額居住用賃貸建物の取得等をする取引だけを過度に不利な取扱いとするものとなってしまっていると言わざるを得ないわけである。」と述べている 5。朝長氏の見解について要約すると、令和 2 年改正は、金地金スキーム対策だ
けに留まらず、「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」の解釈問題をも解決しようとしたものであるが、その解決方法には問題があり、さらに、居住用賃貸建物の取得等をする取引だけが不利な取扱いを受けるものとなる。
以上のことから、令和 2 年改正は、課税売上割合を関係させない課税関係の構築による、今までの考え方にない抜本的な改正であり、還付スキーム問題の原因となる課税売上割合を用いずに、実際の課税売上げと非課税売上げの発生状況から税額控除の金額を決める画期的な改正であるといえ、なおかつ、還付スキーム問題と用途区分問題のいずれにも対処したものであるといえる。ただし、令和 2 年改正の立法者は、居住用貨貸建物の課税仕入れについて税負担の累積の完全排除という立場はとっていないと考えられるが、仕入時において税額控除が認められず、また、その後の転売が遅れた場合に仕入税額が控除できないとする令和 2 年改正の仕組みは前段階税額控除の仕組みに反するものであるため、令和2 年改正は、立法政策として消費税の趣旨に反しない合理的な範囲におさまっておらず、
また、高額の居住用賃貸建物の取得取引だけが不利な取扱いを受ける問題のある解決方法
であると筆者は考える。
そこで、次節においては、令和 2 年改正によって生じる具体的な問題点について確認する。

第2節

令和 2 年改正の問題点

本節においては、令和 2 年改正において生じる理論上の問題点について確認し、そこから生じる課税上の弊害について確認する。また、実務上において生じる事務負担に関する問題についても確認する。

第1項

居住用賃貸建物を取得した課税期間において生じる異質性

本項においては、仕入税額控除制度における居住用税額制限の規定の異質性について確
認する。

‐22‐
- 228 -

令和 2 年改正の立法者は、金地金を用いた還付スキームが散見されていた状況に対して、「消費税の仕入税額控除制度は、課税の累積を排除するために設けられており、課税売上
げ（納税）に結び付かない仕入税額控除を認めることは、本来の制度の予定するところではありません。このため、建物の取得に係る仕入税額控除の計算を適正化し、建物の用途「課税仕入の実態に応じて計算するよう見直しを行うこととされました。」と述べ 6、また、れの時点で住宅の貸付けの用に供するか否か不明な建物についても、住宅の貸付けの用に供する可能性のあるものについては、原則として、居住用賃貸建物に該当することとなります。」と述べている 7。換言すると、課税の累積の排除の観点から、課税売上げに結び付
かない仕入税額控除を認めないことが仕入税額控除制度の予定するところであるため、賃貸の可能性のある居住用建物について仕入税額控除を制限したといえる。
たしかに、課税の累積排除の観点から、課税売上げに結び付かない仕入税額控除を認めないことが、仕入税額控除制度の予定するところであると解釈するならば、少しでも賃貸の可能性のある居住用建物に対して仕入税額控除を制限すれば、その目的を遂行することは可能であろう。また、金地金スキーム対策の観点からは、課税売上割合による計算及び95％ルールを適用させない必要があるため、居住用賃貸建物の範囲を広く捉えて積極的に仕入税額控除の制限を行うことも理解できる。そのように考えるならば、賃貸収入が計上される可能性のある居住用建物の取得に係る課税仕入れについて、すべて非課税対応分と判断して仕入税額控除から除外し、仕入課税期間において仕入税額控除を完結させているとする、「令和 2 年改正用途区分説」における解釈は成り立つのかもしれない。
しかしながら、課税の累積排除を遂行するためには、課税売上げに結び付く仕入税額を確実に控除し、非課税売上げに結び付く仕入税額を確実に除外するため、課税仕入れの用途を厳密に区分することが重要であり、また、課税売上げに結び付く仕入税額を即時に控除することが、仕入税額控除制度の本来の仕組みであると筆者は考える。よって、居住用
税額制限の規定は、租税回避防止の観点から仕入税額控除制度の入口において居住用賃貸建物に対する仕入税額控除を認めないとするものであるため、消費税における原則的な即時控除の考え方に反するものであり、また、居住用税額調整の規定は、事後的に課税売上
げに結び付いた課税仕入れに係る消費税額のうち、要件を満たしたものに限り調整を認めるものであるため、実際に課税に結び付いても要件を満たさずに控除が認められないもの、
すなわち、課税の累積が生じる場合もあるため、本来の仕入税額控除制度の趣旨に反するものであると考える。

‐23‐- 229 -

また、居住用税額制限の規定は、元々あった消費税法 30 条 10 項以降をずらして新設されたものであるが、元々の同条 10 項（現在の同条 11 項）は、事業者が「金又は白金の地金」の課税仕入れを行った場合において、その課税仕入れの相手方の本人確認書類を保存しない場合には、仕入税額控除の適用を受けることができないとする規定であり 8、元々の同条 11 項（現在の同条 12 項）は、密輸品と知りながら行った課税仕入れを行った場合には、仕入税額控除制度の適用を受けることができないとする規定である 9。これらの規定は、主に金又は白金の地金の密輸に係る仕入税額控除を制限する目的から設けられているものであるが、居住用税額制限の規定と同様に、「第一項の規定は、…（中略）…、適用しない。」とする条文の作りとなっており、条文の構成からすれば、いずれの規定も租税回避防止を目的に「仕入税額控除は、適用しない。」としていると考えるのが自然であると考える。
さらに、仕入税額控除制度の原理原則の枠内において、令和 2 年改正における租税回避防止の方法を組み込むとするならば、同法 31 条「非課税資産の輸出等を行つた場合の仕入れに係る消費税額の控除の特例」の規定が、非課税資産の輸出等を課税資産の譲渡等に係る輸出取引等に該当するものとみなして同法 30 条の規定を適用させているように、居住用賃貸建物に係る資産の譲渡等を非課税資産の譲渡等に該当するものとみなして同条 2 項１号を適用させる規定を設け、課税売上割合を関与させずに個別対応方式を直接適用させて仕入税額控除を行うとする方法も考えられる。そのため、令和 2 年改正の立法者は、仕入税額控除制度の原理原則との平仄を合わせることについて重視していないと筆者は考える。
また、令和 2 年改正は、建物の構造や設備の状況等の形式面から住宅の貸付けの用に供する可能性があるものを居住用賃貸建物とし、住宅の貸付けの用に供するか否かが課税仕入れの時点で不明な建物についてもその範囲に含めているが、現在の課税庁側における用途区分の判断基準の解釈（詳細については、次章第 2 節第 1 項において述べる。）においては、将来譲渡の可能性のある居住用賃貸建物の課税仕入れは共通対応分に該当し、また、用途が不明なものについても共通対応分に該当する。そのため、令和 2 年改正用途区分説
は、非課税売上対応分に該当するもののみならず、共通対応分に該当するものも含めて、非課税売上対応分と解釈することとなるため、現在の課税庁側の用途区分の判断基準とは整合性が取れない。
以上のことから、居住用税額制限の規定の文理解釈からは、居住用賃貸建物について仕‐24‐- 230 -

入税額控除は適用しない、すなわち、仕入時に仕入税額控除は行っていないと考えるのが自然であり、居住用賃貸建物の用途区分を非課税売上対応分としたうえで仕入税額控除を完結させていると解釈することは困難であると言わざるを得ない。したがって、居住用税
額制限の規定は、金地金スキーム対策から仕入税額控除を認めないとしたものであるが、その結果、仕入税額の即時控除が行われず、また、課税の累積が生じるため、仕入税額控除制度の仕組み及び趣旨とは相容れない異質な制度となっていると筆者は考える。

第2項

居住用賃貸建物を取得した後の課税期間において生じる異質性

本項においては、仕入税額控除制度における居住用税額調整の規定の異質性について確認する。
まず、居住用税額調整の規定の計算と似通った計算となっている変動調整の規定と比較することによって、居住用税額調整の規定の異質性を確認する。いずれの規定も、長期間にわたって使用される調整対象固定資産又は居住用賃貸建物について、仕入時の状況のみ
で仕入税額の控除又は制限を完結させることは適切ではないとして、事後的な状況の変化に応じて調整を行うものであり、その目的は、仕入税額制度の趣旨から課税の累積排除であると考えられる。なお、除却・滅失等により対象となる資産を第三年度の課税期間の末日に有していない場合には、いずれの規定においても調整は行われない。ただし、変動調整の規定においては仕入税額控除が行われているが、居住用税額調整の規定においては仕入税額控除が行われていないため、除却・滅失等が起こるまでの間に課税売上げが生じた
場合には、居住用税額調整の規定において課税の累積が生じることとなる。また、変動調整の規定は、事業全体の課税売上げによる個々の資産に係る仕入控除税額の調整であり、事業全体に対する税額を計算する消費税の仕組みと合致するものであるが、居住用税額調
整の規定は、個々の建物の課税売上げによる個々の建物に係る仕入控除税額の調整である
ため、仕入税額控除の仕組みとは合致しない。よって、居住用税額調整の規定は、変動調整の規定に比して課税の累積排除は重視されておらず、また、個々の建物の課税売上げと課税仕入れとの個別的な対応関係による調整であるため、事業全体の税額を計算する消費税の仕組みと合致していない。そのため、居住用税額調整の規定は、仕入税額控除制度の本来の趣旨・目的及び税額計算の仕組みからは異質な規定であると筆者は考える。
次に、課税賃貸割合による調整額の計算の仕組みから、居住用税額調整の規定の異質性‐25‐- 231 -

を確認する。居住用税額調整の規定は、第三年度の課税期間の末日に保有している個々の居住用賃貸建物に対して、その個々の建物から生じた課税賃貸割合を用いて調整額を計算するものであり、個々の居住用建物を単位とした調整計算の仕組みとなっている。しかし、マンションのような集合住宅の賃貸収入の場合には、そのマンション全体を構成する各部
屋単位で賃貸売上げが計上されるため、課税賃貸割合は、事業用賃貸に供された部屋から生じた課税売上げと居住用賃貸に供された部屋から生じた非課税売上げによる比率となる。
そのため、課税賃貸割合には、賃貸に供されていない部分、すなわち、空室となっている
部屋は一切考慮されておらず、空室が多ければ多いほど課税賃貸割合は信頼性のない数値となり、一部の部屋から生じた売上げによって建物全体の仕入控除税額を計算することとなる。例えば、マンション 1 棟（10 室）を 33,000 万円（うち消費税 3,000 万円）で購入したものとし、その 1 室を居住用として賃貸した場合には 1 か月あたり 10 万円、事業用として賃貸した場合にも 1 か月あたり 10 万円（税抜き）とする。そこで、調整期間の 3 年間に渡って 4 室が事業用に、残り 1 室が居住用に供され、残り 5 室が空室であったものとする。この場合には、3 年間での課税売上げ 1,440 万円（税抜き）、非課税売上げ 360 万円、調整期間における課税賃貸割合が 80％（＝1,440 万円／（1,440 万円＋360 万円））となり、仕入税額 2,400 万円（＝3,000 万円×80％）が控除されるが、売上げに貢献していない空室に対しても課税賃貸割合によって仕入控除税額が計算されることとなる。したがって、
マンション等の集合住宅に対する課税賃貸割合による調整額の計算は、空室が多ければ多いほど課税・非課税の混合割合を適正に示すことができず、一部の部屋から生じた売上げ
によって全体の調整額が計算され、また、売上げに貢献していない空室が、建物全体の仕入控除税額の計算に直接的な影響を与えるといった不合理が生じることとなる 10。この問
題は、調整の対象となる居住用賃貸建物の単位に統一性がなく、マンション一棟を取得した場合にはマンション全体が一単位となり、マンションを一部屋ごとに取得していた場合には各部屋ごとが一単位となるように、居住用賃貸建物の取得の仕方によって単位の尺度が変わることとなるためであり、このような単位の居住用賃貸建物に対して、単位ごとに按分計算を行うことから生じるものであると筆者は考える。
以上のことから、居住用税額調整の規定は、仕入税額控除が行われていないものに対する事後的な調整であるため、調整の要件を満たさない場合には課税の累積が生じることとなり、また、個々の建物の課税売上げによる個々の建物に係る仕入控除税額の調整である
ため、仕入税額控除制度の本来の趣旨・目的及び税額計算の仕組みからは異質なものとな‐26‐- 232 -

っており、さらに、居住用賃貸建物の単位に統一性がないため、マンションのような集合住宅を一単位とする場合には、売上げに貢献していない空室が個々の建物の仕入控除税額の計算に直接的な影響を与えるといった不合理が生じる。
したがって、居住用税額調整の規定は、仕入税額控除制度の仕組みとは相容れない異質な制度となっていると筆者は考える。

第3項

仕入税額控除の制限から生じる課税上の弊害

本項においては、居住用賃貸建物の取得に対して仕入税額控除の制限を行ったことから生じると考えられる課税上の弊害について確認する。
①

第三年度の課税期間の末日の翌日以後に譲渡した場合事業者が、販売を目的として居住用賃貸建物を取得した場合であっても、第三年度の課

税期間の末日の翌日以後に譲渡した場合には、消費税法第 35 条の 2 第 2 項の規定の要件から外れ、仕入税額は控除できない。これについて、朝長氏は、「転売目的で高額居住用賃
貸建物の取得等をしている場合には、3 期目の課税期間の末日までに転売したときと当該末日を過ぎて転売したときの消費税の負担が大きく異なることとなるため、当該末日に近くなると、値下げをしてでも転売するということになってくるものと思われる。」と述べている 11。
よって、事業者は、取得した居住用賃貸建物を第三年度の課税期間の末日までに転売しなければ消費税分の回収ができず、第三年度の課税期間の末日を超えないよう個別に管理し、超えそうな場合には消費税分の値下げを考慮して譲渡等の意思決定を行う必要が生じる。したがって、居住用賃貸建物を取得した事業者においては、令和 2 年改正により 3 年間という事業遂行上の制約が伴うことなり、租税によって経済活動が左右されるため、令和 2 年改正は、経済的な中立性 12を侵害していると筆者は考える。
②

譲渡以外の原因により第三年度の課税期間の末日に有していない場合
消費税法第 35 条の 2 第 1 項の規定は、居住用賃貸建物を第三年度の課税期間の末日に保有していなければ適用されないため、第三年度の課税期間の末日までに天災等により滅失・除却等があった場合には、事業者が譲渡を目的として居住用賃貸建物を取得した場合であっても、その譲渡に係る分はもとより、その除却、滅失までの間に行っていた事業用賃貸による課税売上げに係る仕入税額についても控除できない（消基通 12－6－2）。

‐27‐- 233 -

しかし、居住用賃貸建物以外の資産については、仕入時において仕入税額控除制度が適用されているため、その除却、滅失まで間に課税売上げを計上していなくても仕入税額は控除されることとなる（消基通 11－2－11）。
よって、調整期間内に資産の滅失・除却等が生じた場合には、その資産が居住用賃貸建物か否か、すなわち、事業者が営む事業の内容によって仕入税額を控除できるか否かが左右され、また、居住用賃貸建物である場合には、その控除できない仕入税額を本来の負担者ではない事業者が負担しなければならず、居住用賃貸建物を取得した事業者に事業上の制約が潜在することとなる。したがって、令和 2 年改正は、新たな課税の累積を生みだし、
また、経済的な中立性を侵害するものであると筆者は考える。

第4項

事務負担に関する問題

令和 2 年改正は、個々の建物の単位ごと（一棟、一部屋等）又は資本的支出 13ごとに居住用賃貸建物に該当するか否かの判断を行い、その個々の居住用賃貸建物の課税仕入れに対する売上げを調整期間にわたって個別に管理し、それを用いた課税賃貸割合又は課税譲渡等割合により調整額を計算しなければならず、また、自己建設高額特定資産については、
その建築等に要した課税仕入れに係る支払対価の額の累計額が 1,000 万円以上となった日の属する課税期間以後の課税期間における仕入税額が対象となるため、完成までの課税期間ごとの支出に対して調整額を計算しなければならない（消基通 11－7－4）14。そのため、管理が複雑化し、事務負担が膨大化するため、居住用賃貸建物を取り扱う事業者においては大幅なコスト増となる。
したがって、居住用建物を取り扱う事業者、特に相当数の中古物件を取得しリノベーシ
ョン後に販売することを繰り返し行う買取再販事業においては、令和 2 年改正により莫大な手間とコストを強いられることとなり、特定の事業者だけが不利益を被る大きな問題であると筆者は考える。

第3節

小括

令和 2 年改正は、金地金スキーム対策の名のもとに、居住用賃貸建物の取得に係る課税
仕入れを仕入税額控除の仕組みから除外することで用途区分問題をも解決しようとしたものであると考えられる。

‐28‐- 234 -

しかし、この令和 2 年改正について、否定的な見解を述べている学識者も少なくない。
沼田教授は、前段階税額控除の仕組みからは問題があり、購入時点で暫定的な税額控除を認め売却時点で控除税額の調整をするのが望ましいとし、金子教授は、租税回避対策として評価できるが、仕入税額控除のあり方としては大いに疑問があるとし、西中間氏は、税負担の累積排除は重視されておらず、租税回避の防止の観点からの立法であるため、消費税の趣旨に反しない合理的な範囲内での改正か否かが問題となるとし、また、朝長氏は、還付スキーム問題だけに留まらず、用途区分問題をも解決しようとしたものであるが、その解決方法には問題があり、居住用賃貸建物の取得等をする取引だけが不利な取扱いを受けるものとなっているとしている。以上のことから、学識者の見解をまとめると、令和 2
年改正は、租税回避防止の観点からは評価できる改正であるが、租税回避防止を優先する
あまり仕入税額控除の仕組み及び趣旨からは問題の残る改正であるため、さらに新たな問題を生み出すものとなっているとしている。
また、理論上の問題として、令和 2 年改正は、仕入時において税額控除を行なわないた
め、課税の累積排除を目的とする仕入税額控除制度の趣旨及び即時控除を原則とする付加価値税における課税の仕組みとはかけ離れた異質な制度となっており、また、事後的な調整を認めているが、調整の要件を満たさない場合には課税の累積が生じ、また、事業全体の売上げではなく個々の建物の課税売上げを用いた調整であり、さらには、居住用賃貸建物の単位に統一性がなく、集合住宅を一単位とする場合には仕入控除税額の計算において不合理が生じることとなるため、仕入税額控除制度の本来の趣旨・目的及び税額計算の仕組みからは異質な制度となっている。その結果、令和 2 年改正は、課税売上げに結び付いていても控除できない課税の累積を事業者が負担しなければならず、居住用賃貸建物を取り扱う特定の事業者が不利益を被るといった課税上の弊害を生み出しており、経済的な中立性を侵害している。さらに、実務上の問題として、令和 2 年改正は、個々の居住用賃貸
建物ごと（一棟、一部屋、資本的支出、自己建設高額特定資産となった課税期間以後の課
税期間ごと）に判断し管理するため事業者に対して莫大な手間とコストを強いることとな
ると筆者は考える。
以上のことから、令和 2 年改正は、非課税売上げが生じる可能性のある居住用賃貸建物について仕入税額控除を行わないとすることで、還付スキーム問題及び用途区分問題の両方について解決を図ったものであるが、仕入税額控除制度の趣旨及び付加価値税における課税の仕組みとはかけ離れた異質な制度となっており、また、調整要件を満たさないこと‐29‐- 235 -

から課税売上げに結び付いていても控除できない税額が生じ、その税額を事業者が負担しなければならず、特に買取再販事業において弊害が大きくなる。このように、令和 2 年改
正は、理論上及び実務上の問題を生じさせ、還付スキームとはまったく関係のない真っ当な事業を営む事業者が不利となる状況を生み出している。さらに、金額的に居住用賃貸建物に該当しない居住用建物や資本的支出については、令和 2 年改正の適用後も用途区分問
題が生じるため、用途区分問題の本質的な解決には至っていない。したがって、令和 2 年
改正は、租税回避防止の観点からは優れた方法であるが、仕入税額の即時控除が行われない点について問題があるため、別の方法を検討する必要があると筆者は考える。
そこで、本論文では、居住用建物に係る仕入税額控除の問題は、仕入税額控除制度の枠内において解決すべきとする立場から、令和 2 年改正が行われる前の状態に戻したうえで、
用途区分問題に関する裁判例及び先行研究について考察し、より事業の実態に即した仕入
税額控除による課税の累積排除を実現するため、課税売上げに結び付く課税仕入れと非課
税売上げに結び付く課税仕入れとを厳密に区分する方法についての検討を試みる。
なお、次章においては、居住用建物の取得に係る課税仕入れの用途区分について争われ、裁判所の判断が分かれることとなった二つの事案について比較検討を行い、そこから用途区分問題の本質についての検討を試みる。
1

沼田博幸「居住用賃貸建物を対象とした新たな税額控除方式」会計監査ジャーナル 785 号 54 頁
（2020 年）。
2
金子友裕「消費税における仕入税額控除の考察」税法学 585 号 13 頁（2021 年）。
3
金子・前掲注 2・13 頁。
4
西中間浩「判批」税経通信 76 巻 2 号 184 頁（2021 年）。
5朝長英樹「居住用賃貸建物の仕入税額控除の制限」税経通信 75 巻 5 号 120 頁（2020 年）。
6石井隆太郎ほか『改正税法のすべて〔令和 2 年版〕』747 頁（大蔵財務協会、2020 年）。
7
石井・前掲注 6・747 頁。
8
国税庁 HP「消費税改正のお知らせ 平成 31 年 4 月改正」(2019 年)（https://www.nta.go.jp/pu
blication/pamph/shohi/kaisei/pdf/h31kaisei.pdf 2022 年 1 月 7 日訪問）。
9
国税庁 HP・前掲注 8。
10
課税仕入れに係る支払対価の額及び売上げに係る対価の額が面積に対して比例的に生じている
場合において、建物全体の課税仕入れに係る支払対価の額を部屋ごとに面積で按分した課税売上対応分の税額を a、非課税売上対応分の税額を b、空室部分に係る仕入税額を c とし、課税賃貸売上げを A、非課税賃貸売上げを B とすると、調整額の計算は、（a＋b＋c）×A／(A＋B)＝｛（a＋b）
×A／(A＋B)｝＋c×A／(A＋B)となり、それぞれの対価の額は面積に対して比例的に生じていることから、A／A＋B は a／(a＋b)に置き換えることができ、｛（a＋b）×a／(a＋b)｝＋c×A／(A＋B)＝
a＋c×A／(A＋B)となる。よって、集合住宅である居住用賃貸建物に対する課税賃貸割合による仕入控除税額の計算は、個別対応方式における計算式と同じとなり、共通対応分に該当する空室部分の仕入税額を課税賃貸割合により按分しているのと実質的に同じであるため、空室が多いほど課税賃貸割合の影響を多く受けることとなる。

‐30‐- 236 -

11

朝長・前掲注 5・121 頁。
西山由美教授は、「消費税は、最終消費者の消費支出に担税力を見出して課税するものであるにかかわらず、その課税方法としては、事業者を納税義務者とし、かつ国のための徴収補助者と位置付けて、その売上げの対価を課税標準に課税する流通税方式を用いている。このような仕組みの中で、控除できなかった消費税が価格に織り込まれることなく最終消費者に財又はサービスが売り上げられ、その価格に法定税率が乗じられた税額が正しく算定されるためには、事業者において競争が阻害されず、課税上の理由から意思決定が左右されることがないような配慮が必要であり、これを実現するための原則が『中立原則』である。」と述べている（西山由美「消費税の理論と課題 消費課税の基本原則－『中立原則』の意義」税理 57 巻 3 号 118 頁（2014 年））。
13
資本的支出自体が高額特定資産に該当しない等、居住用賃貸建物に該当しない場合の仕入税額については、仕入税額控除の規定が適用されることとなる（消基通 11－7－5）。
14
高額特定資産に該当することとなった課税期間の前課税期間以前に行われた当該建物に係る仕入税額については、仕入税額控除の規定が適用されることとなる（消基通 11－7－4）。
12‐31‐- 237 -

第3章

課税仕入れの用途区分問題

本章においては、第 1 節で用途区分問題に対する判決が分かれることとなった二つの裁判の比較を行い、用途区分問題の原因となる二つの論点を抽出する。第 2 節では、一つ目の論点として用途区分の文理解釈について、第 3 節では、二つ目の論点として仕入控除税額の事業の実態との乖離について、それぞれ課税庁側の解釈及び裁判所の判断並びに学識者の先行研究から用途区分問題の本質について検討を試みる。

第1節

用途区分問題に関する裁判事例

居住用建物の取得に係る課税仕入れの用途区分が問題となった裁判には、前述したように、報徳石産事件、ムゲンエステート事件及び ADW 事件がある。
なお、ムゲンエステート事件及び ADW 事件については、いずれも原告が買取再販業者であり、取得した居住用建物を転売するまで賃貸収入を得ており、概ね同様の事業内容であったにもかかわらず、その居住用建物の課税仕入れについて、ムゲンエステート事件の地裁判決では共通対応分と判断がなされ、また、ADW 事件の地裁判決では課税売上対応分と判断がなされている。そのため、この二つの事件の判示内容について比較を行う 1。

第1項

ムゲンエステート事件に対する地裁判決の内容

東京地裁は、原告が取得した居住用建物の取得に係る課税仕入れの用途区分について、共通対応分に該当すると判断している。その内容を要約すると次のとおりである。
1

課税仕入れの用途区分の判断基準
課税仕入れの用途区分の判断については、消費税法 30 条 2 項 1 号の文言等に即して、仕入日の状況に基づいてその取引が事業者において行う将来の多様な取引のうちのどのよ
うな取引に要するものであるのかを客観的に判断すべきである。
2

経済実態 2との乖離について
仕入税額控除において、課税の累積の排除をいかに実現するかについては立法政策に委ねられていると解されるところ、共通対応分と判定される課税仕入れについて、売上げ全体に占める非課税売上げの割合が非常に小さい場合が生じるとしても、そのことが課税の累積の排除の観点から直ちに許容されないとまではいえず、用途区分が仕入日の状況に基‐32‐- 238 -

づいて判断すべきものであることや、共通対応分における控除税額は課税売上割合に代えて課税売上割合に準ずる割合によって計算する余地もあることからすると、課税売上対応分によらなければ直ちに不合理な結果が生じるとまではいえない。
3

結論
本件建物は、仕入日の状況において、販売に供されるとともに、一定の期間、住宅用の賃貸にも供されるものであったと認められることから、課税売上げにのみ要するものとはいえず、また、非課税売上げにのみ要するものともいえないため、本件課税仕入れは共通
対応分に該当すると判示している。

第2項

ADW 事件に対する地裁判決の内容

東京地裁は、原告が取得した居住用建物の取得に係る課税仕入れの用途区分について、
課税売上対応分に該当すると判断している。その内容を要約すると次のとおりである。
1

課税仕入れの用途区分の判断基準
税負担の累積の排除という消費税法の目的に照らし、仕入税額について税負担の累積を招くものとそうでないものとに適正に配分するという観点から、課税仕入れがいかなる取引のために行われたものであるのかを、その経済実態に即して適切に行うべきものである。
消費税法 30 条 2 項 1 号が課税仕入れ等の用途区分につき「要するもの」という文言を用いているのは、①資産の譲渡等が必ずしも当該課税期間中に行われるとは限らないことや、②課税仕入れ等が事業者による経済活動の一環として行われるものである以上、将来における一定の取引を目指したものということができ、実際に当該課税仕入れ等に対応するどのような取引が行われたか（あるいは、行われなかったか）を見るまでもなく、当該課税仕入れ等がどのような取引を目指して行われたかを見れば、用途区分を判定するのに十分であることによるものと解される。そのため、消費税法 30 条 2 項 1 号の文言及び趣旨に鑑みると、課税仕入れ等の用途区分に係る判断は、当該仕入日を基準に、事業者が将来におけるどのような取引のために当該課税仕入れ等を行ったのかを認定して行うべきである。
2

課税売上割合に準ずる割合について
課税売上割合に準ずる割合を用いるためには、合理的な計算方法を定めて事前に所轄税務署長の承認を受けておかなければならないのであって、本件ビジネスモデル下における課税売上割合とのギャップの問題が、課税売上割合に準ずる割合の利用によって解消し得‐33‐- 239 -

るものとは直ちに解し難い。
3

結論
本件のビジネスモデルを考慮すると課税仕入れの目的は建物の販売であるが、賃貸は収益不動産の販売のための手段であり、収益不動産の販売による利益を得るという事業の目的との関係において副産物であり、実際に得ている賃貸収入も販売収入に比較して小さい（販売収入と賃貸収入の総和に対して 3 課税期間の平均で 5％未満）。また、仕入日に賃貸収入が見込まれることをもって、共通対応分に区分することは事業に係る経済実態から著しく乖離するため、仕入税額について税負担の累積を招くものとそうでないものとに適正に配分するという観点に照らしても相当性を欠くことから、課税売上対応分に区分するのが相当と判示している。

第3項

二つの地裁判決の比較

用途区分の判断について、ムゲンエステート事件では、文理解釈を重視し、非課税売上げが生じる事実から共通対応分と判示しており、ADW 事件では、趣旨解釈を重視し、仕入税額について税負担の累積を招くものとそうでないものとに適正に配分するという観点か
ら課税売上対応分と判示している。また、共通対応分とする場合の仕入控除税額と事業の実態との著しい乖離について、ムゲンエステート事件では、課税売上割合に準ずる割合が規定されているため問題とならないとしているが、ADW 事件では、課税売上割合に準ずる
割合は税務署長の承認が必要なものであるため解消し得るものではないと判示している。
しかし、当該課税仕入れを課税売上対応分とする場合には、販売による課税売上げに比べて賃貸による非課税売上げが僅少であるため非課税売上対応分とする場合と比較して実態に即した仕入税額控除が行えるが、非課税売上げに係る仕入税額の発生事実を無視することとなり、また、共通対応分とする場合には、非課税売上げに係る仕入税額の発生事実を認識することとなるが、買取再販事業の性格から課税売上割合により計算する仕入控除
税額が事業の実態と乖離することとなる。この関係性について、金子友裕教授は、「『のみ』という概念を、言葉通りに解釈すれば、賃貸マンションを販売する目的で購入した場合でも、わずかでも住宅の貸付けの対価を受ければ課税売上げ『のみ』ではないことになる。
このような厳密な運用を考えると『のみ』に該当する取引は相当に少なくなると思われる。
この場合、より多くの項目が共通対応課税仕入れに該当することになり、我が国の消費税‐34‐- 240 -

法では仕入税額控除の金額の算定に課税売上割合による計算が適用されることになる。区分の困難性を考慮し『のみ』という概念を制約的に捉えると課税売上割合の問題が拡大する。逆に、区分において『のみ』について割り切りを考慮する方法を採用すると課税売上割合の問題の影響を縮小化できる可能性があるが、区分の適正性が問題となる。このよう「のみ要するもの」のなトレードオフの関係になっている。」と述べている 3。換言すると、解釈については、言葉通りに解釈すると課税売上割合の問題が拡大し、割り切りを考慮す
ると課税売上割合の問題は縮小するが区分の適正性が問題となるといえる。また、課税売上割合に準ずる割合については、納税地の所轄税務署長の承認を受ける必要があり、また、
居住用建物に係る仕入税額に対して承認を受けることができる合理的な割合の具体例も示されておらず、適用までの障壁が高いものである。そのため、ADW 事件の判示と同様に、
課税売上割合に準ずる割合の適用によって、仕入控除税額と事業の実態との著しい乖離の問題、ひいては用途区分問題を解決できるとすべきものではないと筆者は考える。
以上のことから、用途区分問題は、「のみ要するもの」を文理解釈に従って厳密に解釈すべきか否かという問題と、趣旨解釈に従って課税の累積排除をどこまで適正に行うのか否かという問題の組み合わせからなっているため、両者の関係性を明確にする必要があると筆者は考える。そのため、次節においては、課税売上対応分の「のみ要するもの」の文理解釈について検討すると共に、その解釈と表裏一体の関係にある共通対応分の「共通して要するもの」の文理解釈についても検討する。

第2節

用途区分の文理解釈に関する問題

用途区分の文理解釈について、課税庁側の解釈及び学識者の見解を整理し、最後に筆者の見解を述べる。

第1項
1「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」の解釈に関する検討

課税庁側の解釈
消費税法基本通達 11－2－12 において、課税資産の譲渡等にのみ要するものとは、課税資産の譲渡等を行うためにのみ必要な課税仕入れ等をいうとし、また、当該課税仕入れ等を行った課税期間において当該課税仕入れ等に対応する課税資産の譲渡等があったかどうかは問わないとしている。

‐35‐- 241 -

これについて、国税当局者である濱田正義氏が編者となって出版された「消費税法基本通達逐条解説〔平成 30 年版〕」においては、「課税資産の譲渡等にのみ要するものとは、文字どおり課税資産の譲渡等を行うためにのみ必要な課税仕入れ等であって、課税資産の譲．．．．．
渡等にのみ要したもの ではない。したがって、仕入課税期間に課税資産の譲渡等が行われていないとしても、そのことをもって仕入税額控除が認められないというものではない。」と述べられており 4、また、課税売上対応分に該当するかどうかは仕入時に判断するため、その時の判定が合理的であれば、結果的に課税売上対応分でなくなったとしても、さかのぼって仕入控除税額を修正する必要はないと述べられている 5。また、平成元年に国税庁の消費税課長であった釘本博美氏が編者となって出版された「消費税 500 問 500 答」においては、「『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』とは、課税資産の譲渡等を行うためにのみ必要な課税仕入れ等をいいます。すなわち、直接、間接を問わず、また、実際に使用する時期の前後を問わず、その対価の額が最終的に課税資産の譲渡等のコストに入るような課税仕入れ等です。」と述べられている 6。
また、令和 2 年改正の内容を考慮すると、現在の立法者は、途中で発生する売上げに非課税売上げが含まれるかどうかに着目しており、最終目的だけで用途区分を判断するわけではないという解釈に立っていると考えられ、居住用貨貸建物の取得に係る課税仕入れについては税負担の累積の完全排除というスタンスはとっていないとの見解もある 7。
したがって、居住用貨貸建物の取得に係る課税仕入れの用途区分に対する現在の課税庁側の解釈については、「のみ要するもの」の文理解釈から共通対応分としていると考えられる 8。
2

学識者の見解「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」の文理解釈に関する学識者の見解について要約する。
弁護士・税理士の安田雄飛氏は、本来得ることを目的としている課税売上げのほかに非課税売上げが見込まれる以上、たとえそれが副次的であるとしても、共通して要するもの
であることに変わりはなく、「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」には該当しないと解するのが自然であると述べている 9。また、元国税当局者で税理士の椿隆氏は、のみ要するものを厳格に解すれば、ある課税仕入れのほとんどが課税売上げに要するものであったとしても 1％でも非課税売上げに要するものがあれば、その課税仕入れの用途区分は共通対応
分に該当することになるとし、また、消費税法は、日本中のほとんどすべての取引を課税‐36‐- 242 -

の対象としており、日本全国で同じ取引に等しく適用することが求められるため、その適用は厳格なものとなっていると述べている 10。さらに、椿氏は、最終的な目的のみによって用途区分を判定することとした場合、当初住宅として貸し付けた後に譲渡することが最終目的であれば、すべて課税売上対応分に該当することになるが、これが認められれば賃貸中の住宅を取得し長期間住宅として賃貸した場合であっても、仕入日において最終的な目的は販売だと主張・立証すれば課税売上対応分に該当することとなりかねず、また、長期間賃貸した後に譲渡する予定であった場合や、賃貸の用に供することを目的として取得
しても将来的には住宅を譲渡するとする場合など、これを明確に区分することは困難であり、すべて課税売上対応分に該当することになりかねず合理性に欠けることとなると述べている 11。このように、課税仕入れの用途区分については、のみ要するという文言を厳密に解釈し、非課税売上げに要するものが僅かでもあれば共通対応分に該当するという見解がある。
これに対して、別の見解もある。朝長氏は、文理上、課税資産の譲渡等にのみ要するものに該当するのか否かの判定は、事業者が課税資産の譲渡等を行うためにのみ必要とする
課税仕入れ等に該当するのか否かの判定ということになり、判断を求められる内容が「事業者が…ために…必要とする…」となっていることから、この判定は事業者が課税仕入れ等を行った時におけるその課税仕入れ等の目的等が課税資産の譲渡等を行うことであったのか否かということによって行うことになると述べ 12、また、課税資産の譲渡等にのみ要するものとは、文理に即して正確に解釈すれば、「事業者が課税資産の譲渡等に該当する資産でその他の資産の譲渡等には該当しないものの譲渡等をすることを目的として行った課
税仕入れ等」ということになるとも述べている 13。また、渡辺充教授は、将来の多様な取引への対応を仕入れの時点で行うことの客観性を担保することはかなり困難を伴うことであり、結局は事業者の主観的判断（支払い意図、取得意図）が、第一義的に重要な要素であるため、建物の客観的実体ではなく、建物の属性が重視されるべきである。そのため、途中における使用の目的が最終目的と異なる場合であっても最終的の目的で判断すべきであり、課税売上対応分に該当すると述べている 14。このように、課税の累積排除という仕入税額控除の趣旨に従って用途区分を解釈するならば、のみ要するものを割り切って解釈し、最終的な課税仕入れの目的から課税売上対応分に該当するという見解がある。
以上のことから、課税資産の譲渡等にのみ要するものの解釈に関する学識者の見解については、のみ要するものを厳密に文理解釈し、居住用建物の仕入日から譲渡までの間に僅‐37‐- 243 -

かであっても賃貸による非課税売上げが計上されるものについては課税売上げにのみ要するものに該当しないとする考え方と、のみ要するものを割り切って解釈し、中途の副次目的である賃貸による非課税売上げは考慮せずに居住用建物を取得した最終的な目的である譲渡による課税売上げに対してのみ要するものとする考え方があることを確認できた。
3

筆者の見解
租税法律主義の観点から、法令解釈は、文理解釈を重視すべきであると筆者は考える。

そのため、最終的な目的や主目的に着目する課税仕入れの用途区分の判断は、実際に非課
税売上げが計上されているにもかかわらず課税売上対応分と判断することとなるため事実と文言が相違し、また、納税者の主観的な判断となるため恣意的な要素が介入する可能性がある。
また、前述したように、課税庁側は課税売上対応分について、直接、間接を問わず、また、実際に使用する時期を問わず、その対価の額が最終的に課税資産の譲渡等のコストに入るような課税仕入れ等であると解釈しているが、コストとは一般に原価を意味するため、課税売上対応分は、最終的に課税売上げにだけ対応する直接原価・間接原価であり、その対応の時期は問わないといえ、さらに、課税売上対応分である原価から発生するのは課税
売上げだけであり、その時期を問わず非課税売上げが少しでも生じるのであれば、その原価は課税売上対応分には該当しないといえる。
以上のことから、課税売上対応分の解釈については、のみ要するものを文理に従って素直に解釈すべきである。そのため、僅かでも非課税売上げに要する場合、すなわち、仕入日から将来に渡って非課税売上げが僅かでも計上される可能性がある場合には、「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」に該当しないと解釈すべきであり、また、文理解釈に従って用途区分を判断することで明確性及び客観性を担保することができると考える。したがって、居住用建物の取得に係る課税仕入れについては、課税売上げにのみ要するものであることを客観的に証明することができるもの以外、すなわち、僅かでも非課税売上げに要する可能性があるものは共通対応分とすべきであると筆者は考える。

第2項
1「共通して要するもの」の解釈に関する検討

課税庁側の解釈
消費税法基本通達 11－2－16 において、共通対応分とは、原則として課税資産の譲渡等‐38‐- 244 -

と非課税資産の譲渡等に共通して要する課税仕入れ等をいうが、例えば、株券の発行に当たって印刷業者へ支払う印刷費、証券会社へ支払う引受手数料等のように資産の譲渡等に該当しない取引（以下、「不課税取引」という。）に要する課税仕入れ等は、共通対応分に該当するものとして取り扱うとしている。よって、共通対応分は、課税売上げと非課税売
上げのどちらにも必要な課税仕入れであるが、例外的に不課税取引に必要な課税仕入れも含めるとしており、課税売上対応分にも非課税売上対応分にも該当しないものといえる 15。
なお、前述の「消費税法基本通達逐条解説〔平成 30 年版〕」においては、不可税取引に要する課税仕入れについて、一括比例配分方式の場合には仕入税額控除の対象となるため
仕入税額控除の対象外とするのは適当ではなく、また、直接的には不課税取引のために要するものであっても間接的には売上げ全体に寄与することには間違いないため、共通対応
分として取り扱うと述べられており 16、また、共通対応分について、課税売上対応分と非課税売上対応分に該当しないものを収容する区分として、第 3 のバスケットと表現されている 17。
2

学識者の見解「共通して要するもの」の文理解釈に関する学識者の見解について確認する。
田中教授は、「消費税法 30 条 2 項 1 号にいう『共通して要するもの』の意義や範囲は規定上明確ではない。この『共通して要するもの』は、課税売上げに対応する部分又は非課
税売上げに対応する部分のいずれにも裁然と区分しがたいものを受け入れる最後の受け皿と考えてよい。」と述べている 18。また、税理士の金井恵美子氏は、課税仕入れの三つの区分について、「法律上、一つのものを三つに分ける場合に、その三つを直接ないし限定的に定義して齟齬を生じない例は少ない。そこにはいずれの定義にも該当しない『その他』が生じるからである。そうすると、『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』又は『非課税資産の譲渡等にのみ要するもの』が、『にのみ要するもの』という強い限定的な表現をとっていることから、『共通して要するもの』という区分は、『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』
又は『非課税資産の譲渡等にのみ要するもの』のいずれにも該当しないものの受け皿と解するべきであり、課税資産の譲渡等又は非課税資産の譲渡等にその使途が特定されない一
般管理費は、すべて共通対応に区分されることとなる。」と述べている 19。
よって、共通対応分は、課税売上対応分又は非課税売上対応分に該当しないものが収容される受け皿としての区分であることが確認できた。
3

筆者の見解

‐39‐

- 245 -

共通対応分は、厳密な文理解釈による場合には課税売上げと非課税売上げの両方に寄与する課税仕入れであると解釈できるが、この場合には不課税取引に要する課税仕入れは共通対応分に該当しないこととなる。
しかし、実際には、現行制度における共通対応分の解釈は、課税売上げにのみ要するもの及び非課税売上げにのみ要するものから外れたものを収容する受け皿として、不課税取引に要する課税仕入れを含むと解釈しており、課税庁側及び学識者においても同様の考え方である。筆者も、課税売上対応分及び非課税売上対応分については積極的に区分されるべきものであるが、共通対応分は課税売上対応分及び非課税売上対応分に該当しないものを収容する消極的な区分であると考える。

第3項

文理解釈の問題点に関するまとめ「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」の解釈については、厳密な文理解釈による考え
方と、最終目的としての課税売上げに対して「のみ」要するものと割り切って解釈する考え方があった。
筆者は、厳密な文理解釈にしたがって、僅かでも非課税売上げに要する可能性のあるものは、課税売上げにのみ要するものに該当しないと解釈すべきであり、また、課税売上げにのみ要するものに該当するか否かの判断は、明確性及び客観性が担保された判断基準に基づくものでなければならないと考える。
したがって、居住用建物の取得に係る課税仕入れを厳密な文理解釈によって区分する場
合には、販売目的であることを明確かつ客観的に証明できるもの以外は、原則「共通対応分」とすべきであると筆者は考える。
次節においては、共通対応分に対する按分計算において生じる問題点について検討する。

第3節

共通対応分に対する按分計算に関する問題

居住用建物の取得に係る課税仕入れを共通対応分とする場合には、その共通対応分の税額に対して課税売上割合を用いて計算した仕入控除税額が事業の実態と乖離するという問題が生じる。そこで、第 1 項においては、課税売上割合の計算構造上の問題について検討し、第 2 項においては、買取再販事業と他の事業における共通対応分の比較から、居住用賃貸に係る仕入控除税額が事業の実態と乖離する問題について検討を試みる。

‐40‐- 246 -

第1項

課税売上割合による仕入控除税額の計算の問題点

前述したように、課税売上割合とは、事業者がその課税期間中に国内において行った事
業全体の売上高のうちに占める課税売上高の割合である。この課税売上割合を用いた仕入控除税額の計算について、沼田教授は、「課税売上割合は、課税仕入れを計算するために用いる指標としては、その合理性に疑問が残ります。課税売上割合の考え方は、ある課税期間において、売上げにおける課税売上げの比率と仕入れ課税仕入れにおける課税売上げの比率（原文ママ）が対応した数値をとるであろうという推測を根拠としたものと思われます。たしかに、会計や法人税における利益や所得の計算では、会計期間において売上げと仕入れを対応させることは重要な意味を有しています。しかしながら、消費税は、個々の取引を対象とした税にすぎません。長期的にみれば課税売上げと課税売上げに対応した課税仕入れの間に何らかの関係を見出すことができるとしても、少なくとも、個々の取引にそうした関係はありません。この割合は必ずしも実態に合致せず、不合理な結果を生み出す可能性があるものですから、使用するにしても、中小企業などを対象とした例外的な簡便法として用いるに止めるべきものです。」と述べている 20。
また、金井氏は、「 消費税は売上げと仕入れとの期間的な対応という概念を持たないから、
課税売上割合は、課税仕入れの発生の実態を反映するものではない。課税売上割合は、その課税期間において実現した売上高によって算出されるが、控除対象仕入税額は、売上げの実現にかかわらず、その課税期間において生じた課税仕入れ等を計算の基礎とする。この限りにおいて、課税売上割合とその課税期間において生じた課税仕入れ等とに因果関係はない。」と述べ 21、また、「全額控除の要件を課税売上高と課税売上割合に求め、全額控除の適用がない場合の控除額の計算において課税売上割合を重用する制度は、付加価値税の常識からはかなり遠い位置にあるといえよう。」と述べている 22。
さらに、税務大学校研究科 48 期研究員であった山中英司氏は、「課税売上割合により課
税仕入れ等に係る消費税額の按分計算を行うことには一定の合理性が認められるが、当該計算は原則として事業者単位で行い、事業部門ごとや事業の種類ごとの単位に細分化して行う仕組みではないため、事業者の業種・業態如何によっては、当該計算では事業者の事業の実態を反映した税額計算が行われない場合も生じる。また、課税仕入れ等に係る消費税額は、多段階課税に伴う税の累積を排除する趣旨から、原則として課税仕入れ等を行った課税期間で一括控除され、法人税法のような費用収益対応の原則は採られていないこと‐41‐- 247 -

から、当該計算では、その課税期間において生み出される付加価値を反映したものとはな
らない場合もあるものと考える。」と述べている 23。
以上のことから、消費税は、個々の取引を対象とした税であり、売上げと仕入れとの期間的な対応、すなわち、費用収益対応という概念を持たないものであるが、課税売上割合
は、課税売上げと課税仕入れとの期間的な対応を推測したものであり、長期的には課税売上げと課税仕入れの間に対応関係を見出すことができるとしても、個々の取引における対応関係はないため、個々の取引における事業の実態を反映した割合ではない。また、課税売上割合による課税仕入れ等に係る消費税額の按分計算は、事業者を単位とした事業全体で行うものであり、事業部門ごとや事業の種類ごとの単位で行う仕組みではない。
そのため、共通対応分の税額に対する課税売上割合を用いた仕入控除税額の計算は、課
税売上げに対応する課税仕入れの発生実態を反映したものとはならず、事業者の業種・業態によっては事業の実態と乖離する可能性を含んだものであると筆者は考える。

第2項

居住用建物に係る共通対応分に対する課税売上割合の問題点

前項で確認したように、共通対応分の税額に対する課税売上割合による仕入控除税額の計算は、事業者の業種・業態によっては事業の実態と乖離する可能性があり、特に買取再販事業においては、仕入控除税額と事業の実態との乖離が顕著となる。
この課税売上割合について、税理士の濱田桂氏は、「課税売上割合が、課税期間の初日の最初の取引から、課税期間の最終日の最後の取引まで、事業者が国内で行った全ての取引を対象に、取引ごとに用途区分を判断して分類した結果、課税期間終了後に集計される統計データであるという点である。算定された割合は、その課税期間中に事業者が行った取引群の傾向をマクロ的に表現しているが、取引群を構成する個々の取引の特性を表現する
ものでは決してない。共通対応分課税仕入れは、このような特徴をもつ課税売上割合を用いて控除額を計算するのであるから、この区分に分類される取引は、事業全体を視野に入れた共通取引でなければならない。取得目的が混在している取引の受け皿であるべきでは「本社建物など事業全体に共通して使用される資産の取得費用と、ない。」と述べ 24、また、棚卸資産のように取得目的が混在している取引とを同列に取り扱っている。」と述べている 25。濱田氏の見解について要約すると、課税売上割合は、課税期間中の取引傾向をマクロ的に表現したものであるため、共通対応分の取引は事業全体に関わるものでなければな‐42‐- 248 -

らず、事業全体に共通して使用される取引と取得目的が混在している取引とは区別すべきとなる。
また、共通対応分に対する仕入控除税額の計算について、金子友裕教授は、「 消費課税は、期間的な課税ではなく、取引（より正確には対価）に着目した課税であるため、期間での対応という概念が使用できない。消費課税で税の累積排除を行うためには、企業会計や法人税法でも行っていない費用や損失の個々の取引レベルの対応を考慮した運用が要求されることになる。おそらく、費用や損失として支払った対価を受け取る対価と一体として捉えることは、費用や損失という概念（個別的な対応があれば原価となる）との矛盾が生じかねず、このような一体性を担保する対応のような概念を消費課税で想定することは困難であろう。そうであれば、税の累積を排除する政策として納得が得られる方法で対処するしかなく、共通対応という概念を用いて対処する方法も、このような流れで考慮すべきものであろう。」と述べている 26。金子教授の見解について要約すると、課税の累積排除を行うためには個々の取引の対応を考慮する必要があるが、取引に着目した消費税においては、
一体性のある対応概念を想定することは困難であり、政策として納得が得られる方法で対処するしかないため、共通対応という概念を用いているとなる。
以上のことから、課税売上割合は、事業全体の課税売上げと課税仕入れとの対応を想定した比率であり、共通対応分に対する課税売上割合による仕入控除税額の計算は、事業全体の課税売上げと課税仕入れの期間的な対応を想定した取引（以下、「事業全体型共通対応
分」という。）を前提としているため、事業の実態との乖離は少ないと考えられる。しかし、仕入課税期間以後における非課税賃貸売上げと将来の課税期間における課税譲渡売上げに共通して要する取引（以下、「目的混在型共通対応分」という。）に対する課税売上割合による仕入控除税額の計算は、非課税売上げと課税売上げが同一課税期間内において行われる可能性は低く、事業全体の課税売上げと課税仕入れは期間的に対応しないため、事業の実態との乖離が大きくなる。また、仕入れと売上げの期間的な対応関係が図られていない
消費税において共通対応分に対する厳密な按分計算は困難であり、消費税は、事業全体に係る課税売上割合を用いて対応関係を仮定しているものであるため、特に仕入れと売上げが期間的に対応しない目的混在型共通対応分に係る仕入控除税額ついては、事業の実態との乖離が顕著にあらわれることとなると筆者は考える。

第3項

按分計算の問題点に関するまとめ‐43‐- 249 -

「課税売上げと非課税売上げのどちらにも要する共通対応分」については、ある課税期間の事業の課税売上げ及び非課税売上げに対して事業全体で共通して使用される販売費及び一般管理費などの課税仕入れである「事業全体型共通対応分」と、取得の目的が混在しており、副次的な目的として仕入課税期間以後において発生する非課税賃貸売上げと最終的な目的として将来の課税期間において発生する課税譲渡売上げとに共通して要する居住用建物などの課税仕入れである「目的混在型共通対応分」とに分けることができる。
ただし、課税売上割合は、その事業全体型共通対応分に対する仕入控除税額の計算を想定したものであるため、仕入れと売上げが期間的に対応しない目的混在型共通対応分に対する仕入控除税額の計算については、事業の実態と大幅に乖離することとなる。また、元々、仕入れと売上げの期間的な対応関係が図られていない消費税において、共通対応分に対する厳密な按分計算は困難であると考えられる。
以上のことから、目的混在型共通対応分に該当する居住用建物の課税仕入れについては、解釈論として完全な課税の累積排除を行うのは困難であるため、立法論により、合理的か
つ客観的な按分計算の方法を検討するよりほかないとの結論に至った。

第4節

小括

用途区分問題に関する裁判例について検討した結果、ムゲンエステート事件においては、
文理解釈を重視し、非課税売上げが生じる事実から共通対応分と判示しているが、課税売上割合により計算する仕入控除税額が事業の実態と著しく乖離するという問題（以下、「仕入控除税額の乖離問題」という。）が残り、また、ADW 事件においては、趣旨解釈を重視し、仕入税額について税負担の累積を招くものとそうでないものとに適正に配分するという観点から課税売上対応分と判示しているが、非課税売上げに係る仕入税額の発生事実を無視することとなり、その仕入税額控除による益税が生じることとなる。このように用途区分
問題は、共通対応分及び課税売上対応分に解釈が分かれているが、いずれの区分、解釈においても問題を解決しきれていない。
なお、用途区分問題は、大きく二つの問題に分けることができた。その一つは、課税売上対応分における「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」の解釈に関する問題であり、もう一つは、仕入控除税額の乖離問題であった。前者の問題については、「課税の累積排除という趣旨を重視することから割り切って解釈する考え方」と「厳密な文理解釈による考え‐44‐- 250 -

方」とがあったが、後者の問題については、「趣旨解釈を重視して課税売上対応分とする場
合」には用途区分が問題となり、「文理解釈を重視して共通対応分とする場合」には事業の実態との著しい乖離が問題となるため、両者はトレードオフの関係にあった。
また、共通対応分は、「課税売上げと非課税売上げのどちらにも要する共通対応分」と、そのどちらにも要しない「その他の共通対応分」があり、その「課税売上げと非課税売上
げのどちらにも要する共通対応分」は、一課税期間の事業の課税売上げ及び非課税売上げに対して事業全体で共通して使用される販売費及び一般管理費などの「事業全体型共通対応分」と、取得の目的が混在しており副次的な目的として仕入課税期間以後において発生する非課税賃貸売上げと最終的な目的として将来の課税期間において発生する課税譲渡売
上げとに共通して要する居住用建物などの「目的混在型共通対応分」とに分けることができた。なお、課税売上割合は、事業全体の課税売上げと課税仕入れとの期間的な対応を想定した比率であり、課税売上割合による仕入控除税額の計算は、事業全体の課税売上げと課税仕入れの対応を想定した事業全体型共通対応分を前提とするものであった。そのため、仕入れと売上げが期間的に対応しない目的混在型共通対応分に対して行う課税売上割合による仕入控除税額の計算においては、その課税売上割合と課税仕入れの関係が希薄である
ことから、その仕入控除税額と事業の実態が乖離するのは当然の結果であった。
以上のことから、居住用建物の課税仕入れの用途区分については、厳密な文理解釈に従って、僅かでも非課税売上げに要する可能性がある場合には、課税売上げにのみ要するものに該当しないと解釈すべきであり、販売目的であることを客観的に証明できるもの以外は共通対応分とすべきである。さらにいえば、課税売上げと非課税売上げが混在する可能性がある資産の取得に係る課税仕入れについては、その性格から原則「共通対応分」とし、合理的な按分計算を行うことで仕入控除税額の乖離問題を解消すべきであると筆者は考える。ただし、目的混在型共通対応分に該当する居住用建物に対して、より実態に即した仕入控除税額を計算するためには、課税売上割合及び課税売上割合に準ずる割合の規定等の解釈による解決は困難であるため、立法論により、合理的かつ客観的な按分計算の方法を検討するよりほかないとの結論に至った。
次の第 4 章においては、より実態に即した仕入税額控除を行うための按分方法について検討し、最終的な提言に繋げる。
1

現在、いずれの事件も控訴審まで行われており、ムゲンエステート事件の控訴審においては、地‐45‐- 251 -

裁判決とほぼ同様の判断がなされ控訴棄却により確定しているが（なお、過少申告加算税賦課決
定処分については取消しとの判断がなされたが、国は上告している。）、ADW 事件の控訴審においては、国の控訴を認容し居住用建物の課税仕入れは共通対応分に区分すべきと判断がなされている（なお、ADW 社は上告している）。しかし、課税売上対応分と判断がなされた ADW 事件の地裁判決
は、重要な裁判例であり十分検討に値するものであると筆者は考えるため、両事件の地裁判決について比較検討を行うこととした。
2
裁判例において用いている「経済実態」は、本論文中における「事業の実態」と同義であると考えられるため、裁判例の要約以外は「事業の実態」を用いるものとする。
3
金子友裕「消費税における仕入税額控除の考察」税法学 585 号 15 頁（2021 年）。
4
濱田正義編『消費税法基本通達逐条解説〔平成 30 年版〕』663 頁（大蔵財務協会、2018 年）。
5濱田正義・前掲注 4・663 頁。
6
釘本博美編『消費税 500 問 500 答』417 頁（大蔵財務協会、1989 年）。
7西中間浩「判批」税経通信 76 巻 2 号 184 頁（2021 年）。
8
したがって、令和 2 年改正が適用されない居住用賃貸建物以外の居住用建物の取得に係る課税仕入れの用途区分については、共通対応分と判断されることとなる。
9安田雄飛「判批」速報税理 39 巻 35 号 36～37 頁（2020 年）。
10
椿隆「判批」税務通信 3591 号 19 頁（2020 年）。
11
椿・前掲注 10・19 頁～20 頁。
12
朝長英樹「住宅の売買取引における消費税の課税仕入れの取扱い－『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の解釈－（上）」税務事例 50 巻 3 号 13 頁（2018 年）。
13朝長英樹・大石篤史「消費税『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の解釈⑷」T&Amaster743 号
17 頁（2018 年）。
14渡辺充「判批」速報税理 37 巻 35 号 27 頁（2018 年）。
15
前述したように、仕入課税期間の末日までに用途が決まらない課税仕入れについても、課税売上対応分又は非課税売上対応分のいずれにも区分されないため、共通対応分として区分することとなる。
16
濱田正義・前掲注 4・672～673 頁。
17
濱田正義・前掲注 4・674 頁。
18
田中治「判批」ジュリスト 1555 号 10 頁（2021 年）。
19
金井恵美子「『95％ルール』の実務上の課題」税研 167 号 37 頁（2013 年）。
20
沼田博幸「仕入税額控除の計算に課税売上割合を用いることの問題点」会計監査ジャーナル 773
号 61 頁（2019 年）。
21
金井・前掲注 19・33 頁。
22
金井・前掲注 19・35 頁。
23
山中英司「個別対応方式の具体的計算等の在り方について」税大論叢 77 号 376 頁（2013 年）。
24
濱田桂「消費税仕入税額控除における用途区分と課税売上割合」東京税理士界 738 号 7 頁（2018年）。
25
濱田桂・前掲注 24・7 頁。
26
金子・前掲注 3・17 頁。

‐46‐- 252 -

第4章

実態に即した仕入税額控除の検討

本章においては、目的混在型共通対応分である居住用建物の課税仕入れに対し、より実態に即した仕入税額控除を実現するための方法について検討及び提言を行う。

第1節

実態に即した仕入税額控除に関する学識者の見解

前章までの検討結果、目的混在型共通対応分である居住用建物の課税仕入れについては、
課税売上割合を用いた按分計算では実態に即した仕入税額控除を行うことが困難であることを確認できたが、このような状況について学識者は以下のような見解を示している。
沼田教授は、居住用建物に係る仕入税額控除について、「立法論となりますが、課税仕入
れの購入時点で課税業務への寄与度を非課税業務への寄与度を見込みで判断し、非課税業
務への寄与部分に限定して税額控除を否認することとするのが妥当です。また、高額資産については、一定期間の後に、見込みと実績との間で調整を行うことも必要であると考え「購入時点で暫定的な税額控除を認め、売却時点で控除られます。」と述べており 1、また、税額の調整をするのが望ましいと思われます。」とも述べている 2。
濱田氏は、居住用建物の取得について、「取得目的が混在する取引、いわば、混合取引は、事業全体に共通して使用される資産の取得取引とは明らかに異質のものである。課税売上対応課税仕入れと非課税売上対応課税仕入れへの区分を強制することも含めて、その取扱いを再考すべきではないだろうか。」と述べている 3。
山中氏は、課税取引及び非課税取引を主たる事業とする事業者の個別対応方式の在り方について、「付加価値税指令では、課税売上割合による按分計算が事業の実態を反映していない場合の課税の不公平の回避を目的として、事業部門ごとの比率による按分計算等を事業者に義務付けることができる選択肢を加盟国に与えている。我が国においても、事業者が課税取引及び非課税取引を主たる事業とする場合には、事業部門ごとの比率による按分計算等を事業者に義務付ける仕組みを導入する必要があると考える。これは、事業者に新たな事務負担を生じさせることともなるが、非課税売上げに要する課税仕入れに係る消費税額が制度の趣旨以上に控除対象となる状況は公平性を欠き問題であることから、当該仕組みの導入は課税の適正化に資するものと考える。」と述べている 4。
以上のことから、目的混在型共通対応分に該当する居住用建物の課税仕入れは、事業全‐47‐- 253 -

体に共通して使用される資産の取得に係る課税仕入れである事業全体型共通対応分とは明らかに異質のものであるため、両者の取扱いを同じとすべきではなく、また、課税売上割合による按分計算が事業の実態を反映していないため、居住用建物の課税仕入れについては、その事業部門における比率による按分計算を行うことが望ましく、さらに、居住用建物の仕入時において見込みで暫定的な控除を行い一定期間経過後又は譲渡時に実績との調整を行う方法が望ましいと筆者は考える。
次節においては、居住用建物に係る仕入税額控除について、より実態に即した仕入控除
税額の計算を行うため、目的混在型共通対応分の特殊性や買取再販事業のビジネスモデル
を考慮した合理的かつ客観的な見積りによる按分方法についての検討及び提言を行う。

第2節

仕入課税期間における按分方法に関する検討及び提言

第1項

合理的かつ客観的な按分方法の検討

目的混在型共通対応分に該当する居住用建物を取得した場合、その販売が仕入課税期間において完了する場合もあれば数年先に行われる場合もあり、個々の居住用建物の販売までの実績を用いた仕入控除税額の計算は実務上困難であるため、制度的に実行可能であり、かつ、合理的で客観的な見積りによる按分方法によって、より実態に即した仕入控除税額の計算を行う必要があると筆者は考える。
なお、前章において確認したように、課税売上割合は、仕入課税期間における事業全体の課税売上げ実績によるもので、課税売上げと課税仕入れとの対応を推測したものである
ことから、個々の取引について対応関係はなく、事業内容等の実態が反映されたものではなかった。そのため、課税売上割合によって計算した仕入控除税額が事業の実態と乖離する場合には、税務署長の承認により、事業内容等の実態に応じた合理的な配分基準による
課税売上割合に準ずる割合の適用が認められていた。
前述のムゲンエステート事件において、ムゲンエステート社は、その請求が認められなかった場合に備え、課税売上割合に準ずる割合の承認を受けていたが 5、その承認を受けた方法については公表されていない。その承認を受けた方法について、税理士の熊王征秀
氏は、「おそらくは、物件取得時から売却時までに発生する家賃収入と建物の売却収入を合理的に見積ったうえで、申請をしたものと予想される。」とし 6、①「建物の見込売却価額＋物件の保有期間中に見込まれる課税賃料収入の合計額」、②「物件の保有期間中に見込ま‐48‐- 254 -

れる賃料収入の合計額」による①／①＋②の割合を示している 7。また、熊王氏は、「前期以前に販売実績がある場合には、次のような割合による申請も検討に値すると思われる。」とし、①「前 3 年間に取得して売却した建物の売却金額の合計額＋物件の保有期間中に発生した課税賃料収入の合計額」、②「物件の保有期間中に発生した賃料収入の合計額」による①／①＋②の割合も示している 8。なお、筆者は、後者の方法であれば、過去の販売実績及び賃貸実績による確定した数値を用いることで客観性も確保した合理的な見込割合となるため、承認を受けることができるのではないかと考える。
また、前述の ADW 社においても、課税売上割合に準ずる割合の承認を受けていたが、その承認を受けた方法については公表されていなかった 9。しかし、ADW 事件の高裁判決 10において、その承認を受けた方法が明らかにされ、その方法は、適用を受けた課税期間における①建物の売上高、②事業用賃貸収入、③住宅用賃貸収入の合計額のうち、①及び②の合計額の占める割合として計算したものであり、土地の売上げを除いた、当該課税期間における居住用建物から生じた当該課税期間の販売収入及び賃貸収入の実績を用いた割合、
すなわち、居住用建物に係る事業の実績割合であった。
さらに、国税庁は、「たまたま土地の譲渡があった場合の課税売上割合に準ずる割合の適用」についての事例を示しており、土地の譲渡が単発のものであり、かつ、当該土地の譲渡がなかったとした場合には、事業の実態に変動がないと認められる場合（営業実態に変動がなく、かつ、過去 3 年間で最も高い課税売上割合と最も低い課税売上割合の差が 5％以内である場合）に限り、便宜的に当該土地の譲渡があった課税期間の前 3 年に含まれる
課税期間の通算課税売上割合と前課税期間の課税売上割合とのいずれか低い割合としており、その通算課税売上割合は、変動調整の規定による方法によって計算したものとしている 11。なお、通算課税売上割合を用いる理由について、金井氏は、「通算課税売上割合は当期の実績ではないが、たまたま土地を譲渡した当課税期間の課税売上割合よりも、前 3年間の通算課税売上割合のほうが、より事業の実態を反映したものと考えられるからである。」と述べている 12。よって、単年度の売上げを用いた割合より、過去 3 年間の売上げを用いた加重平均割合の方が、より事業の実態を反映した割合であると筆者は考える。
以上のことから、継続して事業を営んでいる買取再販業者においては、居住用建物に係る販売収入及び賃貸収入による事業実績割合により合理性及び客観性を担保した仕入控除
税額の見積計算を行うことができ、さらに、過去の実績を含めた通算課税売上割合を用いることで、より事業の実態に即した仕入控除税額を計算することができると筆者は考える。

‐49‐- 255 -

そこで、次項においては、居住用建物に係る仕入税額について、目的混在型共通対応分の性質を考慮し、より実態に即した合理的かつ客観的な按分方法について提言する。

第2項

合理的かつ客観的な按分方法の提言

前項までの検討を踏まえ、居住用建物に係る仕入税額について、還付スキーム問題及び用途区分問題を解決し、かつ、事業の実態に即した仕入税額控除を行うため、その仕入税額に対して、課税売上割合の計算及び 95％ルールを適用させず、直接、居住用税額調整の規定における課税譲渡等割合に変動調整の規定における通算課税売上割合を加味した割合を乗じて仕入控除税額を計算する方法を提案する。
具体的には、居住用税額調整の規定における「居住用賃貸建物」と同様の範囲の居住用建物を対象範囲とするものであり（この方法においても、居住用税額調整の規定を踏襲し「居住用賃貸建物」と呼ぶものとする。ただし、居住用税額制限の規定においては、高額
特定資産又は調整対象自己建設高額資産に該当するものに限るとして金額要件を設けているが、課税仕入れに係る支払対価の額（税抜き）が 1,000 万円以上か否かによって適用される規定が異なり仕入控除税額に差異が生じることとなるため、この方法においては、すべての居住用賃貸建物を対象とする。）、また、一課税期間において事業者が行う「居住用賃貸建物を用いた賃貸及び譲渡による事業」（以下、「居住用賃貸建物に係る事業」という。）を一つの単位とし、その「居住用賃貸建物に係る事業」において取得した個々の居住用賃貸建物の合計額（以下、「居住用賃貸建物グループ」という。）に係る仕入税額に対して、直接、仕入課税期間を含む直近過去 3 年間の各課税期間における課税譲渡等割合を通算した割合（以下、「仕入通算課税譲渡等割合」という。）13を乗じて仕入控除税額を計算する方法である。
この方法は、目的混在型共通対応分に該当する居住用賃貸建物の取得に係る仕入税額に対して、居住用賃貸建物に係る事業における直近過去 3 年間の実績による通算課税譲渡等割合を用いて仕入控除税額を計算することで、金地金の売買等の居住用賃貸建物以外の売上げが含まれることがなくなる。さらに、この方法は、仕入控除税額を見積りによって計算するものであるが、客観性のある過去の実績による合理的な割合を用いることで、その事業の平均的な実態に即した仕入控除税額を計算することができ、また、信頼性を担保することができると筆者は考える。

‐50‐- 256 -

ただし、過去の実績に基づく見積計算であり実績との差異が生じる可能性があるため、次節においては、見積計算と実績との差異に対する仕入課税期間後における事後的な検証及び修正についての検討及び提言を行う。

第3節

仕入課税期間後におけるバックテストに関する検討及び提言

第1項

事後的なバックテストの方法の検討

前節において、居住用賃貸建物グループに係る仕入税額に対する仕入通算課税譲渡等割合を用いた控除税額の見積計算を提言したが、見積計算である以上、将来の実績との差異が生じる可能性がある。また、建物のように長期間にわたって使用されるものについて、仕入時の状況のみで税額控除を制限することは、事後にその用途を変更して店舗等の事業用施設として貸し付ける場合や建物を他の者に譲渡する場合を考えれば適当とはいえない。
そのため、居住用賃貸建物は、仕入時において過去の実績による合理的な見積計算を行っていても、事後的に変動する可能性があるため、その見積計算が適正であったか否か、一定期間経過後に実績との比較検証を行い、著しい変動が生じていれば修正する必要があると筆者は考える。
また、居住用賃貸建物グループに係る仕入控除税額の見積計算に対する有効性の検証、
すなわち、バックテストを行うことで見積りによる仕入控除税額の計算の仕組みを補強することができ、また、見積りに対して実績が著しく変動していた場合には、事後的な修正を行うことで、より実態に即した仕入税額控除を行うことができると筆者は考える。
なお、バックテストの方法についても、前節において提言した仕入控除税額の見積計算の方法と同様に、居住用税額調整の規定及び変動調整の規定を参考とする。ただし、居住用税額調整の規定については、調整要件を満たさない場合には課税の累積が生じ、また、
居住用賃貸建物の単位に統一性がないため集合住宅の場合には空室が建物全体の仕入控除
税額の計算に影響を与える不合理が生じ、さらには、個々の居住用賃貸建物ごとに管理、調整を行うため事業者に対して莫大な手間とコストを強いるといった問題があった。
そこで、次項においては、上記の問題についても考慮したバックテストの方法について提言を行う。

第2項

事後的なバックテストの方法の提言‐51‐- 257 -

前項までの検討を踏まえ、居住用賃貸建物グループに係る仕入控除税額について、その仕入控除税額の見積計算に用いた仕入通算課税譲渡等割合が著しく変動しているかどうかの検証を行い、著しく変動している場合には、その居住用賃貸建物グループに係る仕入控
除税額に対して修正を行うバックテストの方法を提案する。
具体的には、各課税期間における居住用賃貸建物グループに係る仕入控除税額について、その仕入控除税額の見積計算に用いた仕入通算課税譲渡等割合に比して、仕入課税期間から第三年度の課税期間までの各課税期間における課税譲渡等割合を通算した割合（以下、「第三年度通算課税譲渡等割合」という。）が著しく変動（著しく増加又は著しく減少）しているか否かの検証を行い、著しく変動している場合には、仕入課税期間における居住用
賃貸建物グループに係る仕入控除税額に対して計算した修正額を、第三年度の課税期間の仕入控除税額に対して調整する方法である 14。なお、著しく変動している場合の要件については、変動調整の規定を踏襲し、著しく増加とは、仕入通算課税譲渡等割合のうちに第三年度通算課税譲渡等割合から仕入通算課税譲渡等割合を控除した割合の占める割合が50％以上であり、かつ、当該第三年度通算課税譲渡等割合から当該仕入通算課税譲渡等割合を控除した割合が 5％以上とし、また、著しく減少とは、仕入通算課税譲渡等割合のう
ちに仕入通算課税譲渡等割合から第三年度通算課税譲渡等割合を控除した割合の占める割合（著しく増加した場合と合わせて、以下、「変動率」という。）が 50％以上であり、かつ、
当該仕入通算課税譲渡等割合から当該第三年度通算課税譲渡等割合を控除した割合（著しく増加した場合と合わせて、以下、「変動差」という。）が 5％以上とする。
この方法は、各課税期間における居住用賃貸建物グループに係る仕入控除税額の見積計算に対して行うバックテストであるため、第三年度の課税期間の末日において、その居住用賃貸建物グループの全部又は一部を保有しているか否かを問わず必ず行うものである。
また、居住用賃貸建物グループに係る仕入控除税額の見積計算及びバックテストにおいて用いる通算課税譲渡等割合は、個々の居住用賃貸建物における空室の状況や、個々の居住用賃貸建物が 3 年を超えて譲渡した場合の課税売上げや、譲渡以外で第三年度の課税期間の末日に保有していない場合の中途における事業用賃貸による課税売上げなど、事業を営
むうえで生じる変動をも含んだ、過去 3 年間の実績による加重平均割合である。したがって、この方法は、居住用賃貸建物に係る事業の直近過去 3 年間の平均的な実態による仕入控除税額に対して、第三年度の課税期間における 3 年間の平均的な実態によってバックテストを行うものである。

‐52‐- 258 -

次節においては、具体的事例を用いて令和 2 年改正と筆者の提案する方法とを比較して検証を行う。

第4節

具体的事例による検証〔設例〕
買取再販業者は、毎期継続して買取再販業を営んでおり、賃借人が住んでいる中古の居住用賃貸建物を取得してリノベーションを施し、その建物を第三年度の課税期間において販売しているものとする。また、その販売までの期間については、居住用賃貸収入が計上されており、事業用の賃貸は行われていないものとする。その継続した事業年度のうち×
04 年から×11 年について抜粋し、各課税期間において取得した居住用賃貸建物グループの課税仕入れに係る支払対価の額(グループを構成する個々の居住用賃貸建物の課税仕入れに係る支払対価の額は 1,000 万円以上とする。)及び各課税期間において生じた売上げに係る対価の額を図表 4－1 に示す（それぞれの対価の額は税抜金額とし、消費税率は 10％とする。）。ただし、×07 年に取得した建物については、第三年度の課税期間の翌課税期間（×10 年）において販売したものとする。なお、計算を簡単にするため、各課税期間における居住用賃貸建物グループの課税仕入れに係る支払対価の額を 10,000 万円、その販売による課税売上げに係る対価の額を 20,000 万円とし、その居住用賃貸建物グループを販売するまでの各課税期間において賃貸による非課税売上げに係る対価の額が 1,000 万円ず
つ生じているものとする。
以上の条件において、令和 2 年改正及び筆者の提案する方法により、×06 年、×07 年、×09 年に取得した居住用賃貸建物グループに係る仕入控除税額を計算する。

【図表 4－1

具体的事例による比較】

居住用賃貸建物グループ ×04年

×05年

×06年

×07年

×08年

×09年

×10年

×11年

支払対価

10,00010,00010,00010,00010,00010,00010,00010,000

仕入税額

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

仕入れ

売上げ

非課税売上対価

3,000

3,000

3,000

3,000

3,000

3,000

4,000

3,000

課税売上対価20,00020,00020,00020,00020,000040,00020,000

売上合計

23,00023,00023,00023,00023,0003,000

44,00023,000（出所：筆者作成）（単位：万円）‐53‐- 259 -

①

×06 年の居住用賃貸建物グループに係る仕入税額控除

令和 2 年改正による場合には、×06 年の居住用賃貸建物グループに対する課税譲渡等割
20,000合が＝87.0％となり、調整額は 1,000×87.0％＝870 万円となる。
1,000＋1,000＋21,000
これに対し筆者の提案する方法による場合には、×06 年における居住用賃貸建物グルー
プに係る仕入通算課税譲渡等割合

20,000＋20,000＋20,000＝87.0％、仕入控除税額は 1,000
23,000＋23,000＋23,000

万円×87.0％＝870 万円となる。なお、バックテストについても、第三年度通算課税譲渡等割合が 87.0％となるため著しい変動は生じていない。
この場合、令和 2 年改正及び筆者の提案する方法における仕入控除税額は、期間的なずれはあるが同額となっている。すなわち、毎期継続して事業が営まれており、かつ、第三年度の課税期間を超えた譲渡及び第三年度の課税期間内における除却・滅失等が生じていない場合には、長期的な視点で居住用賃貸建物グループに対する仕入税額控除を見ると、両者の仕入控除税額の総額は同じになることが想定される。
②

×07 年の居住用賃貸建物グループに係る仕入税額控除
令和 2 年改正による場合には、×07 年の居住用賃貸建物グループを第三年度の課税期間までに譲渡できておらず、事業用の賃貸も行われていないため仕入控除税額の調整はない。
これに対し、筆者の提案する方法による場合には、×07 年における居住用賃貸建物グループに係る仕入通算課税譲渡等割合

20,000＋20,000＋20,000
23,000＋23,000＋23,000＝87.0％、仕入控除税額は1,000 万円×87.0％＝870 万円となる。なお、バックテストについては、第三年度通算課税
譲渡等割合
が、変動率

20,000＋20,000
23,000＋23,000＋3,000
5.4％
87.0％

＝81.6％、変動差 87.0％－81.6％＝5.4％≧5％となる＝6.2％＜50％となるため著しい変動は生じておらず修正の必要はない。

この場合、第三年度の課税期間を超えて譲渡した居住用賃貸建物グループについて、令和 2 年改正による場合には、調整が行えないため仕入控除税額は 0 円となるが、筆者の提案する方法による場合には、居住用賃貸建物グループに対して直近過去 3 年間の加重平均割合により仕入控除税額を計算するため、令和 2 年改正の場合に比して、より事業の実態に即した仕入税額控除を行うことができる。
なお、除却・滅失等が生じた場合においても、令和 2 年改正による場合には、調整が行えないため仕入控除税額は 0 円となるが、筆者の提案する方法による場合には、居住用賃‐54‐- 260 -

貸建物の仕入時において税額控除を行うため、居住用賃貸建物以外の資産に対する仕入税額控除の取扱いと平仄を合わせることができる。
③

×09 年の居住用賃貸建物グループに係る仕入税額控除

令和 2 年改正による場合には、×09 年の居住用賃貸建物グループに対する課税譲渡等割
20,000＝87.0％となり、調整額は 1,000×87.0％＝870 万円となる。
合が1,000＋1,000＋21,000
これに対し、筆者の提案する方法による場合には、×09 年における居住用賃貸建物グループに係る仕入通算課税譲渡等割合

20,000＋20,000
23,000＋23,000＋3,000＝81.6％、仕入控除税額は1,000×81.6％＝816 万円となる。なお、バックテストについては、第三年度通算課税譲渡等割合

40,000＋20,000＝85.7％、変動差 85.7％－81.6％＝4.1％＜5％となるた
3,000＋44,000＋23,000

め、著しい変動は生じておらず修正の必要はない。
この場合、×09 年において課税売上げはないが、筆者の提案する方法による場合には、直近過去 3 年間の加重平均割合を用いることで事業を営むうえで生じる変動を吸収することができるため、課税売上げのない課税期間においても事業の実態に即した仕入税額を控除することができる。
以上のことから、筆者の提案する方法は、居住用賃貸建物グループの取得に係る仕入税額に対して、直接、居住用賃貸建物グループから生じた課税売上げによる課税譲渡等割合を用いることで、金地金の売買等の影響を受けることなく仕入控除税額を計算するものであり、また、継続した事業を前提に居住用賃貸建物に係る事業を単位とし、その事業において取得した事業年度ごとの居住用賃貸建物グループに対して、合理性及び客観性を担保した過去実績平均割合である仕入通算課税譲渡等割合を用いることで、より事業の実態に即した仕入税額控除が行うことができるものであり、さらに、その仕入通算課税譲渡等割合を用いた仕入控除税額の見積計算に対して、事後的に第三年度通算課税譲渡等割合を用いたバックテストを行うことで仕入控除税額の見積計算を補強することができる。
また、この方法は、直近過去 3 年間の居住用賃貸建物の販売収入及び賃貸収入の実績による加重平均割合を用いることによって、個々の居住用賃貸建物における空室の状況や、個々の居住用賃貸建物が 3 年を超えて譲渡した場合の課税売上げや、譲渡以外で第三年度の課税期間の末日に保有していない場合の中途における事業用賃貸による課税売上げなど、事業を営むうえで生じる変動を吸収することができ、また、いずれかの課税期間において‐55‐- 261 -

反映されるため、事業の実態に即した仕入税額控除を行うことができ、かつ、恣意的な操作の可能性を排除することができる。
さらに、この方法は、居住用賃貸建物に係る事業を単位とした入口と出口において首尾一貫した割合を用いた計算であり、また、各課税期間における居住用賃貸建物グループに対して一括して計算を行うものであるため、個々の居住用賃貸建物ごと（一棟、一部屋、資本的支出、自己建設高額特定資産となった課税期間以後の課税期間等ごと）の判断及び管理の必要がなく、令和 2 年改正に比して簡素な方法となる。
したがって、筆者の提案する方法は、還付スキーム問題及び用途区分問題について解決することができ、また、合理性、客観性、簡素性を実現し、課税の中立性及び課税の累積排除に資する方法であると筆者は考える。
1

沼田博幸「仕入税額控除の計算に課税売上割合を用いることの問題点」会計監査ジャーナル 773
号 61 頁（2019 年）。
2沼田博幸「居住用賃貸建物を対象とした新たな税額控除方式」会計監査ジャーナル 785 号 54 頁
（2020 年）。
3
濱田桂「消費税仕入税額控除における用途区分と課税売上割合」東京税理士界 738 号 7 頁(2018年)。
4山中英司「個別対応方式の具体的計算等の在り方について」税大論叢 77 号 376 頁（2013 年）。
5
株式会社ムゲンエステート HP「お知らせ」（2018 年）（https://ssl4.eir-parts.net/doc/3299/t
dnet/1659606/00.pdf 2022 年 1 月 7 日訪問）。
6
熊王征秀「『課税売上割合に準ずる割合の適用承認申請書』の活用方法」税理 62 巻 10 号 194 頁（2019 年）。
7
熊王・前掲注 6・198 頁。
8
熊王・前掲注 6・198 頁。
9株式会社エー・ディー・ワークス HP「IR ニュース」（2019 年）（https://contents.xj-storage.j
p/xcontents/32500/ae32a52d/dd83/4711/a698/c52ff8c85511/140120190513424409.pdf 2022 年
1 月 7 日訪問）。
10東京高判令和 3 年 7 月 29 日 TAINS Z888-2366。
11
国税庁 HP「『95％ルール』の適用要件の見直しを踏まえた仕入控除税額の計算方法等に関する Q&
A〔Ⅰ〕【基本的な考え方編】」20 頁（2012 年）（https://www.nta.go.jp/publication/pamph/shohi/kaisei/pdf/kihon.pdf 2022 年 1 月 7 日訪問）12
金井恵美子「消基通 11-2-19『合理的な基準による区分』との関係」税務弘報 60 巻 8 号 25 頁（2012 年）。
13
仕入通算課税譲渡等割合の計算において、直近過去 3 年間の実績を用いるが、過去 2 年間の課税期間がない場合には、過去 2 年間の売上げを 0 円として計算する。
14
仕入課税期間に課税売上げの対価の額がなく、仕入課税期間の翌課税期間から第三年度の課税期
間までの期間に課税売上げの対価の額がある場合において、第三年度通算課税譲渡等割合が 5％以上であるときは、消費税法基本通達 12－3－2 と同様に、仕入通算課税譲渡等割合が著しく増加した場合に該当するものとする。

‐56‐- 262 -

おわりに
居住用建物の取得に係る仕入税額控除については、還付スキーム問題と用途区分問題が存在していたが、その還付スキーム問題を解決すべく令和 2 年改正が行われた。ただし、
令和 2 年改正は、居住用賃貸建物に対して仕入税額控除制度を適用させないとすることで還付スキーム問題の解決を図ったものであり、副次的に用途区分問題についても解決がなされたとみることができるものであった。しかしながら、令和 2 年改正は、仕入税額控除
制度の趣旨及び付加価値税における課税の仕組みにおいて異質な制度であり、居住用賃貸
建物を取得した事業者において課税上の弊害が生じるものであった。
筆者は、居住用建物に係る仕入税額控除の問題は仕入税額控除制度の枠内において解決すべきであり、そのうえで、より事業の実態に即した税額控除による課税の累積排除を実現すべきであると考え、令和 2 年改正が行われる前の状態に戻したうえで、居住用賃貸建物の取得に係る課税仕入れを課税売上げに結び付くものと非課税売上げに結び付くものとに厳密に区分する方法についての検討を行った。
検討の結果、居住用建物の課税仕入れの用途区分は、文理解釈によって共通対応分とすべきであることが確認できたが、この場合、仕入控除税額の乖離問題が生じることとなる。
なお、居住用建物における共通対応分は、事業全体に関わる事業全体型共通対応分ではな
く、仕入課税期間以後における非課税賃貸売上げと将来の課税期間における課税譲渡売上げに関わる目的混在型共通対応分であった。また、共通対応分に係る仕入控除税額の計算に用いる課税売上割合は、事業全体の課税売上げと課税仕入れとの期間的な対応を想定した比率であり、事業全体に関わる事業全体型共通対応分を想定するものであった。そのため、目的混在型共通対応分の場合には、課税売上割合と課税譲渡売上げの関係性が希薄であることから仕入控除税額の乖離問題が生じるものであった。
そこで、本論文においては、還付スキーム問題及び用途区分問題を解決するため、居住用賃貸建物に係る事業を単位とし、居住用賃貸建物グループの取得に係る仕入税額に対して、直接、居住用賃貸建物グループから生じた仕入通算課税譲渡等割合を用いた控除税額の見積計算を提案した。この場合、金地金の売買等の影響を受けることなく仕入控除税額の計算を行うことができ、また、過去 3 年間の実績割合を用いることで、より事業の実態に即した仕入税額控除を行うことができるものである。さらに、その見積計算と実績が著‐57‐- 263 -

しく変動した場合に対応するため、事後的に第三年度通算課税譲渡等割合を用いたバックテストを行う方法についても提案した。
なお、本論文において検討した還付スキーム問題及び用途区分問題並びに仕入控除税額の乖離問題は、非課税売上げが生じている場合に生じる仕入税額控除制度の欠点が露呈したものであり、本研究を通じて、非課税売上げが生じている場合における公平な税負担の累積の排除及び簡素な仕入税額控除制度の仕組みを実現するための一助となれば幸いである。

‐58‐- 264 -

参考文献
（書籍）
安部和彦『裁判例・採決事例に学ぶ消費税の判定誤りと実務対応』（清文社、2020 年）
井川正樹『図説

逆転裁決例精選 50

PartⅢ』（ぎょうせい、2017 年）

石井隆太朗ほか『改正税法のすべて〔令和 2 年版〕』（大蔵財務協会、2020 年）
池本征男『裁判例からみる消費税法〔二訂版〕』（大蔵財務協会、2019 年）
大蔵省主税局税制第 2 課編『消費税法のすべて』（大蔵省印刷局、1989 年）
大島隆夫・木村剛志『消費税法の考え方・読み方〔5 訂版〕』（税務経理協会、2010 年）
岡村忠生ほか『租税法』（有斐閣、2017 年）
金井恵美子『税務明快消費税』（清文社、2008 年）
金子宏『租税法理論の形成と解明

下巻』（有斐閣、2010 年）

金子宏ほか『税法入門〔第 7 版〕』（有斐閣、2016 年）
金子宏『租税法〔第 23 版〕』（弘文堂、2019 年）
釘本博美編『消費税 500 問 500 答』（大蔵財務協会、1989 年）
武田昌輔監『DHC コンメンタール消費税法』（第一法規、1989 年）
田中治「納税義務者・課税取引と非課税取引」金子宏編『租税法の基本問題』（有斐閣、2007 年）
田中治「消費税における仕入税額控除の存在理由と判例動向」金子宏編『租税法の発展』（有斐閣、
2010 年）
知念裕『付加価値税の理論と実際』（税務経理協会、1995 年）
中里実ほか『租税法概説〔第 2 版〕』（有斐閣、2017 年）
西山由美「仕入税額控除－控除権行使をめぐる諸問題－」金子宏編『租税法の基本問題』（有斐閣、
2007 年）
日本住宅総合センター『ドイツの住宅・不動産税制』（日本住宅総合センター、2005 年）
濱田正義編『消費税法基本通達逐条解説〔平成 30 年版〕』（大蔵財務協会、2018 年）
林幸一『EU 付加価値税の研究－わが国、消費税との比較の観点から－』（広島大学出版会、2020 年）
林正寿『租税論－税制構築と改革のための視点』（有斐閣、2008 年）
藤枝純・遠藤努『消費税法の実務詳解－導入の経緯から判決・裁決事例まで』（中央経済社、2021 年）
増田英敏『租税法の解釈と適用』（中央経済社、2017 年）‐59‐- 265 -

三木義一『日本の税金〔第 3 版〕』（岩波新書、2018 年）
水野忠恒『消費税の制度と理論』（弘文堂、1989 年）
水野忠恒『大系租税法〔第 3 版〕』（中央経済社、2021 年）
水野忠恒『テキストブック租税法〔第 2 版〕』（中央経済社、2018 年）
溝口史子『EU 付加価値税の実務〔第 2 版〕』（中央経済社、2020 年）
宮島洋『消費課税の理論と課題〔2 訂版〕』（税務経理協会、2003 年）
森信茂樹『日本の消費税
森信茂樹『日本の税制導入・改正の経緯と重要資料』（清文社、2000 年）
何が問題か』（岩波書店、2010 年）

山元俊一『デジタル化社会における消費税の理論と実務』（ぎょうせい、2020 年）
山本守之『実務消費税〔新版三訂版〕』（税務経理協会、1997 年）
山本守之・守之会『判例・採決例等からみた消費税における判断基準』（中央経済社、2005 年）
山本守之『租税法の基礎理論〔新版改訂版〕』（税務経理協会、2013 年）
和氣光『消費税「仕入税額控除制度」の改正とその実務』（税務研究会出版局、2011 年）
渡辺智之「家族の消費と租税－付加価値税における不動産と保険の取扱いを中心に」金子宏監『現代租税法講座第2巻

家族・社会』（日本評論社、2017 年）（雑誌）
赤坂高司「判批」税理 62 巻 11 号（2019 年）
今村隆「判批」ジュリスト 1563 号（2021 年）
金井恵美子「消基通 11-2-19『合理的な基準による区分』との関係」税務弘報 60 巻 8 号（2012 年）
金井恵美子「『95％ルール』の実務上の課題」税研 167 号（2013 年）
金井恵美子「判批」税研 178 号（2014 年）
金井恵美子「固定資産である建物等の課税仕入れを行った日」税研 207 号（2019 年）
金井恵美子「令和 2 年度改正～居住用賃貸建物の取得等に係る仕入税額控除制度の見直し～」税研
212 号（2020 年）
北村豊「判批」国税速報 6599 号（2020 年）
熊王征秀「判批」税理 61 巻 15 号（2018 年）
熊王征秀「『課税売上割合に準ずる割合の適用承認申請書』の活用方法」税理 62 巻 10 号（2019 年）
熊王征秀「税務マエストロ

居住用賃貸建物の定義」T&Amaster869 号（2021 年）

芹沢光春「判批」税理 59 巻 15 号（2016 年）‐60‐- 266 -

芹沢光春「令和 2 年度の消費税法改正と実務の影響」税務弘報 68 巻 8 号（2020 年）
高橋貴美子「判批」税務事例 50 巻 7 号（2018 年）
高橋貴美子「判批」税務弘報 66 巻 10 号（2018 年）
高橋貴美子「判批」税務弘報 68 巻 2 号（2020 年）
田中治「現行消費税の問題点とその改正の方向性」税務弘報 49 巻 8 号（2001 年）
田中治「判批」税研 178 号（2014 年）
田中治「判批」ジュリスト 1555 号（2021 年）
椿隆「判批」税務通信 3591 号（2020 年）
椿隆「判批」税務通信 3624 号（2020 年）
T&Amaster 編集部「マンション販売事業者の仕入税額控除、控訴審判決」T&Amaster886 号（2021 年）
T&Amaster 編集部「ADW 控訴審で国が逆転勝訴、ムゲンより厳しい判決に」T&Amaster893 号（2021年）
T&Amaster 編集部「承認された準ずる割合、ADW 判決で判明」T&Amaster898 号（2021 年）
手塚麻希子「判批」税理 64 巻 11 号（2021 年）
朝長英樹「マンションの仕入税額控除で示されていた当局の見解」T&Amaster761 号（2018 年）
朝長英樹・大石篤史「消費税『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の解釈⑴」T&Amaster739 号（2018年）
朝長英樹・大石篤史「消費税『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の解釈⑵」T&Amaster740 号（2018年）
朝長英樹・大石篤史「消費税『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の解釈⑶」T&Amaster742 号（2018年）
朝長英樹・大石篤史「消費税『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の解釈⑷」T&Amaster743 号（2018年）
朝長英樹「居住用賃貸建物の仕入税額控除の制限」税経通信 75 巻 5 号（2020 年）
中島孝一「消費税の事故事例と居住用賃貸建物の仕入税額控除に係る改正」税経通信 76 巻 11 号
（2021 年）
西中間浩「判批」税経通信 76 巻 2 号 184 頁（2021 年）
西山由美「非課税範囲等の再検討」税研 167 号（2013 年）
西山由美「消費税の理論と課題

仕入税額控（Ⅰ）－その法的性質と実体要件」税理 56 巻 11 号

（2013 年）

‐61‐
- 267 -

西山由美「消費税の理論と課題

消費課税の基本原則－『中立原則』の意義」税理 57 巻 3 号（2014年）
西山由美「判批」ジュリスト 1557 号（2021 年）
沼田博幸「仕入税額控除の計算に課税売上割合を用いることの問題点」会計監査ジャーナル 773 号（2019 年）
沼田博幸「居住用賃貸建物を対象とした新たな税額控除方式」会計監査ジャーナル 785 号（2020 年）
橋本浩史「判批」税経通信 75 巻 5 号（2020 年）
濱田桂「消費税仕入税額控除における用途区分と課税売上割合」東京税理士界 738 号（2018 年)
廣木準一「判批」ジュリスト 1474 号（2014 年)
三木義一・朝長英樹「マンション仕入税額控除否認の学術的・理論的検証⑴」T&Amaster771 号（2019年）
三木義一・朝長英樹「マンション仕入税額控除否認の学術的・理論的検証⑵」T&Amaster773 号（2019年）
水野忠恒「消費税法の若干の考察」税研 23 号（1989 年）
村井正「消費税法上の非課税取引は全廃か、課税選択権か－最善策が無理であれば次善策を－」税研 173 号（2014 年）
安井栄二「判批」税務 QA146 号（2014 年）
安田雄飛「判批」税理 63 巻 5 号（2020 年）
安田雄飛「判批」速報税理 39 巻 35 号（2020 年）
渡辺充「判批」速報税理 37 巻 35 号（2018 年）（論文）
岡村忠生「消費税法に不課税の概念は必要か？」立命館法学 352 号（2013 年）
金子友裕「消費税における仕入税額控除の必要的控除性の検討」租税実務研究 9 号（2017 年）
金子友裕「消費税の現状と課題－消費税法の性質からの検討－」税法学 579 号（2018 年）
金子友裕「消費税における仕入税額控除の考察」税法学 585 号（2021 年）
斎藤昭雄「付加価値税制の基本構造とその企業会計的側面」成城大学経済研究 57 号（1977 年）
佐藤明弘「消費税の仕入税額控除の制限について－95％ルールの見直しと交際費等支出課税－」税
大ジャーナル 8 号（2008 年）
佐藤英明「消費税の軌跡－導入から現在まで」日税研論集 70 号（2017 年）‐62‐- 268 -

芹沢光春「消費税における不適切な還付事例の検討と法的対応策に関する一考察」日税研論集 34 号
（2011 年）
田中治「消費税をめぐる判例動向とその問題点」税法学 557 号（2007 年）
田中治「租税法における趣旨・目的解釈の意味と判例の状況」日税研論集 78 号（2020 年）
谷口勢津夫「課税取引－納税義務者の検討も含めて」日税研論集 70 号（2017 年）
朝長英樹「住宅の売買取引における消費税の課税仕入れの取扱い－『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の解釈－（上）」税務事例 582 号（2018 年）
朝長英樹「住宅の売買取引における消費税の課税仕入れの取扱い－『課税資産の譲渡等にのみ要するもの』の解釈－（下）」税務事例 583 号（2018 年）
中里実「所得税の基本的諸問題」日税研論集 74 号（2018 年）
西山由美「仕入税額控除」日税研論集 70 号（2017 年）
西山由美「消費課税における中小事業者－消費税の性質論を基礎として－」早稲田法学 95 巻 3 号（2020 年）
沼田博幸「消費課税における事業目的についての一考察－事業者の消費に対する課税を中心として－」明治大学会計論叢 7 号（2012 年）
沼田博幸「耐久消費財に対する消費課税について－消費者による購入後の取扱いを中心として－」明治大学会計論叢 12 号（2017 年）
沼田博幸「一般間接税としての消費税について－税額控除に関する議論を中心として－」明治大学
会計論叢 14 号（2019 年）
沼田博幸「消費税をより簡素で公正なものに－構造上の問題を中心として－」租税研究 838 号（2019年）
三木笑「個別対応方式における課税仕入れの用途区分の判断基準について」立命館法学 352 号（2013年）
三木義一「対価概念・仕入税額控除と消費税法の基本構造」立命館法学 352 号（2013 年）
水野忠恒「消費税の課税対象」日税研論集 28 号（1994 年）
山中英司「個別対応方式の具体的計算等の在り方について」税大論叢 77 号（2013 年）
山本守之「消費税と仕入税額控除」守之会論文集 21 号（2019 年）
吉牟田勲「仕入税額控除の諸問題－課非混合取引の配分方式及び交際費等の仕入控除否認を中心に－」日税研論集 70 号（2017 年）
和氣光「消費税・仕入税額控除制度の再確認」租税研究 859 号（2021 年）‐63‐- 269 -

（その他）
株式会社エー・ディー・ワークス HP「IR ニュース」（2019 年）https://contents.xj-storage.jp/
xcontents/32500/ae32a52d/dd83/4711/a698/c52ff8c85511/140120190513424409.pdf（2022 年
1 月 7 日訪問）
株式会社ムゲンエステート HP「お知らせ」（2018 年）https://ssl4.eir-parts.net/doc/3299/tdne
t/1659606/00.pdf（2022 年 1 月 7 日訪問）
国税庁 HP「『95％ルール』の適用要件の見直しを踏まえた仕入控除税額の計算方法等に関する Q＆A〔Ⅰ〕【基本的な考え方編】」（2012 年）https://www.nta.go.jp/publication/pamph/shohi/ka
isei/pdf/kihon.pdf（2022 年 1 月 7 日訪問)
国税庁 HP「『95％ルール』の適用要件の見直しを踏まえた仕入控除税額の計算方法等に関する Q＆A〔Ⅱ〕【具体的事例編】」（2012 年）https://www.nta.go.jp/publication/pamph/shohi/kaisei/pdf/gutailei.pdf（2022 年 1 月 7 日訪問）
国税庁 HP「消費税改正のお知らせ

平成 31 年 4 月改正」(2019 年)https://www.nta.go.jp/publication/pamph/shohi/kaisei/pdf/h31kaisei.pdf（2022 年 1 月 7 日訪問）
国土交通省「既存住宅流通市場の活性化」（2019 年）https://www.mlit.go.jp/seisakutokatsu/hy
ouka/content/001338301.pdf（2022 年 1 月 7 日訪問）
鈴木将覚「消費税の設計シリーズ⑨

住宅に対する VAT」みずほ総合研究所（2015 年）https://www.mizuho-ri.co.jp/publication/research/pdf/insight/pl151001.pdf(2022 年 1 月 7 日訪問)
朝長英樹「消費税法は『消費』と『付加価値』のいずれに課税をする税法なのか」アミダスパート
ナーズ（2020 年）http://www.amidaspartners.com/column/173.html（2022 年 1 月 7 日訪問）
西山由美「判批」WLJ 判例コラム第 204 号（2020 年）https://www.westlawjapan.com/pdf/column_
law/20200601.pdf（2022 年 1 月 7 日訪問）
西山由美「判批」WLJ 判例コラム第 210 号（2020 年）http://www.westlawjapan.com/pdf/column_l
aw/20200831.pdf（2022 年 1 月 7 日訪問）
西山由美「判批」WLJ 判例コラム第 221 号（2020 年）http://www.westlawjapan.com/pdf/column_l
aw/20201221.pdf（2022 年 1 月 7 日訪問）
日本税理士連合会「令和 3 年度税制改正に関する建議書」（2020 年）https://www.nichizeiren.or.
jp/wp-content/uploads/doc/nichizeiren/proposal/taxation/tax_reform/kengisyo-R3.pdf（2022 年 1 月 7 日訪問）

‐64‐
- 270 -

法人税の更正の請求に関する考察―企業会計と法人税法 22 条と国税通則法 23 条の関係をもとに―

鳥越妙子- 271 -

- 272 -要

旨

本稿では、法人税の更正の請求に焦点を当てる。筆者は、法人税の更正の請求における国税通則法 23 条 1 項該当性判断には 2 つの問題があると感じている。一つ目は、公正処理基準への高い依存度と公正処理基準そのものの不明確さである。国税通則法 23 条 1項該当性判断において公正処理基準という同一の根拠を基に更正の請求ができるものとそうでないものと判断が分かれており、予測可能性や法的安定性の面で問題に感じている。
二つ目は、法人税の実体的要件の充足についてである。国税通則法 23 条 1 項該当性に公正処理基準該当性が求められていることから、国税通則法 23 条 2 項による後発的事由による更正の請求が認められず、所得のないところへの課税が生じている。この問題意識か
ら本稿では、1 項該当性判断において公正処理基準該当性を求めることに対する是非及び公正処理基準該当性に依存しない更正の請求の可否判断を検討する。本稿の最終的な目的
は、納税者・課税庁双方にとって過年度所得金額の是正方法の明確な判断枠組みを提案
し、上記 2 つの問題を解決することにある。
本稿の構成として、第 1 章では、国税通則法 23 条及び法人税法 22 条について確認する。第 2 章では、わが国の会計制度を支える各法律の沿革やそれらが従う基準や慣行等を確認する。第 3 章では、前章で示した各法律の遡及修正についての考えを確認する。第 4章では、関連する裁判例とそれらに対する学説を確認する。そして、第 5 章において、企業会計と法人税法 22 条と国税通則法 23 条の関係や法人の更正の請求を巡る問題について考察し、過年度の所得金額に係る是正に関する判断枠組みを提案する。
本稿の結論として、納税者・課税庁双方にとって過年度所得金額の是正方法の判断枠組みを以下のとおり提案する。過年度の所得金額に係る修正事項が発生した場合に、①当初申告の正誤②過年度に起因する事象の計上根拠が発生・喪失の有無を基に判断する。判断枠組みから修正方法の公正処理基準該当性を除外したため、一つ目の問題は即座に解決する。②の判断は、国税通則法 23 条 2 項事由が生じている法人に対して行われる。計上
根拠に変動があった事案については、その変動に係る法人税額を国が収受する根拠を失うわけであるから、過年度に遡って所得を修正すべきであると整理した。このような整理により、②の判断基準を満たす法人は、国税通則法 23 条 1 項の実体的要件を充足することになり、手続的要件さえ充足すれば、更正の請求が認められる。そうなれば、所得のないところへの課税の問題も解消され、納税者の権利救済の道も開ける。

- 273 -

目

次

はじめに ...................................................................... 1
第１章 更正の請求と法人税法 22 条 ............................................ 4
第１節 更正の請求 ......................................................... 4
第１款 制度概要 ......................................................... 4
第２款 制度趣旨・沿革 ................................................... 5
第３款 国税通則法 23 条 1 項と 2 項の関係 .................................. 6
第４款 実体的要件と手続的要件 ........................................... 6
第２節 実体的要件としての法人税法 22 条 .................................... 7
第１款 法人税の課税標準及びその計算 ..................................... 7
第２款 法文上の計算方法と実務上の計算方法............................... 7
第３款 用語の定義 ....................................................... 8
第４款 企業会計における原価費用損失と法人税法 22 条 3 項各号 ............. 9
第５款 法人税法 22 条 3 項と 4 項 .......................................... 9第２章 わが国の会計制度 .................................................... 11
第１節 会計をめぐる各法律の沿革 .......................................... 11
第１款 旧商法成立から法人税申告納税制度移行まで ....................... 11
第２款 証券取引法成立から昭和 37 年商法改正前まで ...................... 12
第３款 昭和 37 年商法改正から平成 10 年頃まで............................ 13
第４款 平成 10 年頃以降 ................................................. 15
第２節 各法律が従うとする基準や慣行 ...................................... 17
第１款 金商法と公正会計基準 ............................................ 17
第２款 会社法と公正会計慣行 ............................................ 18
第３款 法人税法と公正処理基準 .......................................... 19
第３章 各法の遡及修正についての考え方 ...................................... 21
第１節 金商法 ............................................................ 21
第１款 企業会計原則 .................................................... 21
第２款 過年度遡及会計基準 .............................................. 21
第３款 金商法による遡及修正に関する制約................................ 22
第２節 会社法 ............................................................ 23
第１款 会計処理 ........................................................ 23
第２款 手続 ............................................................ 24
第３款 財源規制 ........................................................ 24
第４款 会社法による遡及修正に関する制約................................ 25i- 274 -

第３節 法人税法 .......................................................... 26
第４章 裁判例及び学説 ...................................................... 28
第１節 大元密教本部事件 .................................................. 28
第１款 事案の概要 ...................................................... 28
第２款 裁判所の判断 .................................................... 28
第３款 法人の更正の請求の適用機会に関する学説 ......................... 29
第２節 TFK 事件 ........................................................... 30
第１款 事案の概要 ...................................................... 30
第２款 裁判所の判断 .................................................... 30
第３款 大元密教本部事件との相違点 ...................................... 31
第４款 損失の確定（損失の額の損金算入時期）に関する学説 ............... 31
第３節 湯原運送事件 ...................................................... 34
第１款 事案の概要 ...................................................... 34
第２款 裁判所の判断 .................................................... 34
第３款 湯原運送事件における法人税法 22 条 3 項と 4 項 .................... 35
第４款 法人税法 22 条 3 項と 4 項の関係に関する学説....................... 36
第４節 クラヴィス事件 .................................................... 37
第１款 事案の概要 ...................................................... 37
第２款 裁判所の判断 .................................................... 37
第３款 TFK 事件との相違点............................................... 40
第４款 各論点とクラヴィス事件 .......................................... 41
第５章 考察と結論 .......................................................... 44
第１節 判例と学説の考察 .................................................. 44
第１款 企業会計と法人税法 22 条 3 項・4 項 ............................... 44
第２款 法人税法 22 条 3 項・4 項と国税通則法 23 条 1 項 .................... 46
第３款 国税通則法 23 条 2 項と法人税法 22 条 2 項・3 項・4 項 .............. 47
第４款 経済的成果の喪失と還付 .......................................... 48
第５款 所得のないところへの課税 ........................................ 50
第２節 結論............................................................... 51
第１款 法人の更正の請求の問題点の再確認................................ 51
第２款 法人税の更正の請求可否に関する判断枠組みの提案 ................. 51
第３款 当該判断枠組みの提案の理由 ...................................... 53
参考文献一覧................................................................. 56

ii- 275 -

はじめに【問題の所在】納税者が自ら税額を計算し、申告・納付する申告納税制度の下では、誤った申告書が提出される場合がある。また、判決や和解等によって課税要件事実が後発的に変動する場
合もある。そのような事態に備え、国税通則法が用意しているのが更正の請求であり、納税者保護のための制度とされている。当初申告が誤っていた場合でも後発的な事由により課税関係が変動した場合でも、国税通則法 23 条 1 項各号のいずれかに該当することが必要であると解されている。国税通則法 23 条 1 項が定める要件には手続的要件と実体的要件がある。国税通則法は国税についての基本的事項及び共通的事項を定めた手続法であり、国税通則法 23 条 1 項各号の実体的要件該当性の判断は各実体法に委ねられているため、更正の請求は国税通則法のみでなく個別税法と合わせて検討する必要がある。
本稿では、法人税の更正の請求に焦点を当てる。筆者は、国税通則法 23 条 1 項実体的要件該当性の判断で、過年度所得金額の修正方法の公正処理基準該当性が争点となることに疑問を感じている。そして、それが争点となるがゆえに次の 2 つの問題が生じていると考えている。一つ目は、所得のないところへの課税である。後発的事由が生じたとされる事案では、当初申告は正しく、前期損益修正の処理が公正処理基準に該当するとして、実体的要件を満たさないと判示されている。実体的要件の判断基準に修正方法の公正処理基
準該当性を据えることにより、法人税の後発的事由に基づく更正の請求の機会は阻まれていると考えられ、所得のないところへの課税という問題につながっている。二つ目は、2つの異なる修正方法がそれぞれ公正処理基準に該当するという判示がなされていることである。実体的要件の判断基準を、事案の内容を問わず、不確定概念である公正処理基準該
当性のみに依存している。そのため、公正処理基準という同一の基準を根拠としているにもかかわらず、更正の請求による修正をすべきとした判示と前期損益修正による損金算入をすべきとした判示が存在している。識者からは「公正処理基準が法人税法 22 条 4 項に定められているが故に、当該条項の解釈が法廷で争われることになると、その解釈においては、当該裁判官の考え方なり価値観が反映されることとな〔る〕」1との指摘や、「〔過年度に発生した事由に因果関係のある損益の是正に関する〕課税庁及び裁判所の判断は、迷走している（もっとも、損金算入しない又は法人税を還付しないという点では、一貫している。
）」2という皮肉めいた批判さえなされている。課税庁にとっても、このような指摘

1

品川芳宣「過年度損失の当期損金算入と公正処理基準との関係・更正の理由付記の程度」税
研 194 号 98 頁（2017）。この指摘のその最たる例としてエス・ヴイ・シー事件を挙げておられる。なお、エス・ヴイ・シー事件に関しては後に法人税法 55 条の創設で手当てがされている。
2
高橋貴美子「無効な制限超過利息に係る収益の是正に関する公正処理基準とは？」税務事例
52 巻 9 号 9 頁（2020）。

1- 276 -

や批判を受けるような状況は決して望ましいとは思えないし、納税者の立場からしても不確定概念である「公正処理基準」の該当性で判決結果が左右されるため、予測可能性や法的安定性の面で問題がないとは言えないだろう。
上記問題意識を受けて本稿では、1 項該当性判断において修正方法の公正処理基準該当性を求めることに対する是非及び公正処理基準該当性に依存しない判断基準を検討する。
本稿の最終的な目的は、納税者・課税庁双方にとって過年度所得金額の是正方法の明確な判断枠組みを提案し、修正方法の公正処理基準該当性により 1 項該当性を判断していたことによって生じていた問題を解決することにある。
【本稿の構成】
第 1 章では、更正の請求を規定する国税通則法 23 条及びその更正の請求の実体的要件を定める法人税法 22 条について確認する。第 2 章では、わが国の会計制度を支える金融商品取引法、会社法、法人税法の沿革やそれぞれの法律が従う基準や慣行等を確認する。
第 3 章では、前章で示した各法律の遡及修正についての考えを確認する。第 4 章では、過年度所得金額に係る修正について争われた大元密教本部事件、TFK 事件、湯原運送事件、
クラヴィス事件の 4 つの裁判例を確認する。大元密教本部事件を通じ、法人の更正の請求の適用機会に関する学説を、TFK 事件を通じ、損失の確定に関する学説を、湯原運送事件
を通じ、法人税法 22 条 3 項と 4 項の関係に関する学説を確認した上で、クラヴィス事件を確認する。そして、第 5 章において、第 1 章から第 4 章までの内容を踏まえ、企業会計と法人税法 22 条と国税通則法 23 条の関係や法人の更正の請求を巡る問題について考察
し、過年度の所得金額に係る是正に関する判断枠組みを提案する。
【結論】
過年度の所得金額に係る修正事項が発生した場合のその修正方法の判断基準を、次のとおり提案する。まず①当初申告が正しいかどうかを判断する。当初申告が誤っている場
合には、国税通則法 23 条 1 項の更正の請求による是正しか認められず、更正の請求ができるかどうかは同項の手続的要件を充足しているかどうかで判断される。なお、当初申告の正誤に関しては重要性や経常性3は当然に考慮される。当初申告が正しい場合には、次に②過年度に起因する事象の計上根拠が発生又は喪失したかどうかを判断する。なお、当該事象に関し、過年度において既に益金又は損金を算入している場合の計上根拠の喪失又は発生の判断は、過年度に算入した益金損金の認識基準に応じて行う。②の判断におい
3

例えば、通達（2-2-16）「当該事業年度前の各事業年度（その事業年度が連結事業年度に該当する場合には、当該連結事業年度）においてその収益の額を益金の額に算入した資産の販売又は譲渡、役務の提供その他の取引について当該事業年度において契約の解除又は取消し、返品等の事実が生じた場合でも、これらの事実に基づいて生じた損失の額は、当該事業年度の損金の額に算入するのであるから留意する。
」に該当するようなものはそれにあたる。

2- 277 -

て、計上根拠に変動があるとされた事案は、更正の請求か、法人税法 22 条 3 項 3 号による前期損益修正損の損金算入により、是正を図る。この選択は、法人の任意とする。計上根拠に変動がないとされた事案は、更正の請求も、前期損益修正損の損金算入も認められない。例えば、過年度に算入した益金に起因する事象であれば、その時の益金の認識基準（権利確定主義又は管理支配基準）に基づき、その計上根拠が喪失したかどうかを判断する。過年度に算入した益金の計上根拠を喪失しているのであれば、国は過年度の益金に基づく法人税額を収受している根拠が無くなるため、進行期の損失の発生ではなく、過年度の益金の減額と考えるべきであると整理した。過年度の益金の減額と考えることができた
ならば、国税通則法 23 条 1 項の実体的要件を充足することから、手続的要件さえ満たせ
ば、更正の請求が可能となる。
この判断基準によった場合、筆者が感じていた 2 つの問題が解決する。まず、実体的要件の判断基準から修正方法の公正処理基準該当性を除外したため、公正処理基準の解釈により判決が左右することはなくなる。また、進行期の損失の発生ではなく、過年度の益金の減額・損金の増額と捉えることで、国税通則法 23 条 1 項に該当し、更正の請求が可能となり、所得のないところへの課税も解消される。

3- 278 -

第１章 更正の請求と法人税法 22 条
本章では、更正の請求及び法人税法 22 条について述べる。具体的には、第 1 節で更正の請求の制度概要、制度趣旨・沿革等を確認する。第 2 節で国税通則法 23 条 1 項該当性の実体的要件としての法人税法 22 条について確認する。
第１節 更正の請求
第１款 制度概要
申告納税方式を採用している税目では、原則納税者の申告により納付すべき税額が確定することから、誤った申告に基づき税額が確定されることがある。そのため、納税者自らがそれを是正する手続として、修正申告と更正の請求が用意されており、前者は過少申告の場合、後者は過大申告の場合の手続である。修正申告は納税者の不利になる是正であるため、修正申告書の提出により、先の申告に係る税額等が自動的に変更される。一方、更正の請求では、納税者に有利になる是正であるため、税額等は自動的に変更されない。
当該請求を受けた課税庁が調査し、その調査結果をもとに更正の可否を判断するため、必ずしも税額等が変更されるとは限らない。
「法がわざわざ更正の請求の手続を設けた趣旨にかんがみると、申告が過大である場合には、原則として、他の救済手段によることは許されず、更正の請求の手続によらなければならないと解すべき」4とされ、これを「更正の請求の原則的排他性」と呼ぶ。
更正の請求は、国税通則法 23 条に規定されており、いわゆる権利救済制度の一環として、納税者から税務署長の減額更正という行政処分の発動を求める制度である5。一般に、1 項による更正の請求は「通常の更正の請求」、2 項による更正の請求は「特別の更正の請求」又は「後発的事由（理由）に基づく更正の請求」と呼ばれている。1 項の通常の更正の請求では、納税申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあったことにより、①納付すべ
き税額が過大であるか、②還付金の額に相当する税額が過少であるか、③純損失の金額が過少であるときにおいて、納税申告をした者は、当該申告書に係る国税の法定申告期限から所定の期間内に限り、税務署長へ是正を求めることができる旨を規定している。2 項の特別の更正の請求は、同条 1 項の更正の請求ができる期間後においても、①判決や和解により申告等に係る税額等の計算の基礎となった事実と異なることが確定したか、②納税者に帰属するものとされていた所得等が他の者に帰属するものとする更正決定があったか、③その他①②に類する政令で定めるやむを得ない理由があるときに例外的に更正の請求を認める旨を規定している。③が指す政令とは、国税通則法施行令 6 条 1 項であり、同項１
4
5

金子宏『租税法（第 24 版）』（弘文堂、2021）968 頁。
武田昌輔監修『DHC コンメンタール国税通則法（加除式）』（第一法規、1982）1423 頁。

4- 279 -

号に官公庁の許可等の取消、2 号に契約の解除等、3 号に帳簿書類等の押収等、4 号に相互協議による変更、5 号に通達の変更が挙げられている。
第２款 制度趣旨・沿革
更正の請求制度は、請求期間と請求事由が制限されており、無制限に認められている
わけではない6。1 項は請求事由に制限がないが申告期限からの期間制限があり、2 項は通常の更正の請求の期間経過後であっても適用があるが請求事由に制限がある7。納税者に自己に有利となる税額等の変更を請求する機会を与える一方で、請求期間や請求事由を制限する更正の請求の制度趣旨は、納税者の権利救済と租税法律関係の早期安定の調整を図ることである。昭和 21（1946）年戦時補償特別税法及び財産税法において申告納税制度が導入されると同時に更正の請求制度が新設された。その後所得税法、富裕税法、相続税法及び法人税法にも採用され、数度の税制改正により請求期限の延長、請求事由の拡大が図られ、現在に至っている。
請求期限に関しては、創設当初は法定申告期限から 1 月以内とされていた（所得税法昭和 22 年法律 27 号、27 条 2 項）
。昭和 37（1962）年の国税通則法制定を機に各個別税法に規定されていた通常の更正の請求が同法に集約され（国税通則法昭和 37 年法律 66 号、23条 1 項）、その後昭和 45（1970）年に 1 年へ、平成 23（2011）年に現在の更正の請求期限である 5 年へと延長されている。
請求事由を制限する特別の更正の請求は、昭和 45（1970）年国税通則法に新設された。通常の更正の請求同様、特別の更正の請求も従前各個別税法において定められていたが、昭和 45（1970）年税制改正にて各個別税法に共通して適用されるべき事由について
国税通則法の中で取りまとめることとし、その事由の拡大が図られた8。昭和 43（1968）
年 7 月の税制簡素化についての第三次答申における「このように期限を延長〔筆者注：請求期限を 1 年へ延長〕しても、なお、期限内に権利が主張できなかつたことについて正当な事由があると認められる場合の納税者の立場を保護するため、後発的な事由により期限の特例が認められる場合を拡張し、課税要件事実について、申告の基礎となつたものと異なる判決があつた場合その他これらに類する場合を追加する」と改めるのが適当との提言を受けてのものである。この税制改正により現在の国税通則法 23 条 2 項及び同施行令 6
条 1 項 1 号から 4 号が規定され、その後平成 18（2006）年に 5 号が追加されている。な
お、特別の更正の請求の趣旨は、「納税申告後に生じた事由により、遡って税額の減額等をなすべきこととなった場合について、同条１項所定の期間が経過した後は更正の請求を6

品川芳宣『現代税制の現状と課題（租税手続編）』（新日本法規出版、2017）78 頁。
権田和雄「後発的事由による更正の請求―課税負担の錯誤―」九州国際大学法学論集 21 巻
1・2・3 号 49 頁（2015）。
8品川・前掲注 6)、70 頁。
75- 280 -

認めないこととすれば、帰責事由のない納税者に酷な場合等があることから、同項所定の期間内に更正の請求をしなかったのもやむを得ないと考えられる事情がある場合に更正の請求を認めることとして、保護されるべき納税者が救済される場合を拡充したもの」9としたものや、「同条 1 項所定の期間を経過した段階においてもなお、更に例外的に、判決等に基づく更正の請求を認めたものであるところ、このような更なる例外が認められている趣旨は、同条 1 項所定の期間の経過後に、判決等によって税額の計算の基礎となった事
実関係が実際と異なることが確定されたにもかかわらず、このような場合に更正の請求を認めないとしたのでは、私法上の法律関係と課税上の法律関係との間にずれが生じ、判決等によって私法上の法律関係を確定させた意義が没却されるため、法律関係の安定という要請を犠牲にしてでも例外的に救済を図るべきである」10としたものと説示されている。
第３款 国税通則法 23 条 1 項と 2 項の関係
国税通則法 23 条 1 項と 2 項との関係をめぐっては、明文化はされていないものの、2つの解釈が判例で確立されている。一つは、2 項各号に定める日が 1 項期間内にある場合
は、1 項が適用されるというものであり、もう一つは、2 項該当性には 1 項該当性が必要であるというものである。
前者の解釈は、2 項括弧書きと 2 項の趣旨から導かれている。2 項括弧書きには「当該各号に定める期間の満了する日が前項に規定する期間の満了する日後に到来する場合に限る」とあることから、1 項期間内には 2 項による更正の請求はできない。加えて、2 項の趣旨は例外的な救済拡大措置であることから、2 項事由が同 1 項の期間内に生じた場合には、1 項の規定により更正の請求ができるものと解されている。
後者に関しては、2 項柱書からそのように解されている。2 項柱書は「2 項各号のいずれかに該当する場合には、1 項の規定にかかわらず、2 項各号に定める期間において、その該当することを理由として 1 項の規定による更正の請求をすることができる」と規定しており、特別の更正の請求を定める国税通則法 23 条 2 項は、あくまで同条 1 項の規定による更正の請求を認める規定となっている11。したがって、国税通則法 23 条 2 項所定の後発的事由が満たされれば、当然に更正の請求が認められるとは解されておらず、同項所定の後発的事由が生じたとしても、租税実体法の規定により納付すべき税額の過大等同条 1項各号の要件を満たさなければ更正の請求は認められない12。
第４款 実体的要件と手続的要件
9

東京高裁平成 28 年 5 月 18 日判決・税資 266 号順号 12855。
名古屋地裁平成 29 年 12 月 7 日判決・税資 267 号順号 13097。
11
岡村忠生・酒井貴子・田中晶国『租税法（第 2 版）』
（有斐閣、2020）274 頁。
12
関野和宏「国税通則法 23 条 2 項 1 号に基づく更正の請求と判決の既判力との関係」税大論叢 53 号 413 頁（2007）。
10

6- 281 -

国税通則法は、納税義務の成立、税額の確定・変更、納税等国税についての基本的な事項と共通的な事項を定める法律であり、国税徴収法と合わせて租税手続法に分類される。一方、法人税法、所得税法等の各個別税法は、納税義務者、課税所得等の範囲、税額の計算方法等を定める法律で、これらは租税実体法に分類される。
国税通則法 23 条 1 項の通常の更正の請求に関してみてみると、「当該申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従つていなかつたこと又は当該計算に誤りがあつたこと」及び「当該申告書に係る国税の法定申告期限から五年以内の請求」の 2 つの要件が規定されている。前者は実体的要件、後者は手続的要件と呼ばれる。更正の請求の理解において重要なことは、更正の請求という制度が、実体的要件と手続的要件の 2 段構えになっており、手続的要件を充足しても実体的要件を充足しなければ、更正の請求は認められないということである13。国税通則法は租税手続法であるため、この実体的要件の該当性判断は、各租税実体法に委ねられることになり、その解釈をめぐってしばしば問題になる。
第２節 実体的要件としての法人税法 22 条
第１款 法人税の課税標準及びその計算
法人税法 21 条で、法人税の課税標準は、各事業年度の所得の金額と定め、同法 22 条では、各事業年度の所得の金額の計算の通則を定めている。同条 1 項は、内国法人の各事業年度の所得の金額は、当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額とする、と規定する。続く同条 2 項及び 3 項で、課税所得金額の構成要素である益金の額及び損金の額に算入すべき金額を規定する。そして、法人税法 22 条 4 項は、同条 2 項
及び 3 項に規定する額は別段の定めがあるものを除き14、一般に公正妥当と認められる会
計処理の基準に従って計算されるものとする、と定める。本稿では、過年度所得金額に関し自己の有利に修正する場合の損失の額の損金算入時期が争われた事案を扱うため、同条2 項の説明は省略し、3 項及び 4 項に焦点を当てる。
更正の請求の実体的要件である「当該申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従つていなかつた又は当該計算に誤りがあつた」か否か
は、法人税の場合、この 22 条を基礎として判断されることとなる。
第２款 法文上の計算方法と実務上の計算方法
法文上の所得金額は、公正処理基準に従った収益及び原価、費用、損失の額に別段の定めによる調整をし、算出されることとなっている。一方で、法人税申告書の別表四は、
13

岡村・酒井・田中・前掲注 11)、274-275 頁。
平成 30（2018）年度税制改正により「別段の定めがあるものを除き」という文言が加えら
れた。
14

7

- 282 -

税引後当期純利益を始点に、別段の定めによる調整をすることで課税所得金額を算出する仕様となっている。つまり、課税所得は、法文上では、企業会計上の収益の額及び原価費
用損失の額を基礎として益金の額及び損金の額を誘導的に算定し、両者の差額として、把握することとされているが、実務的には、この収益の額及び原価、費用、損失の額の差額である企業利益に別段の定めによる一定の調整をして誘導的に算出するものとされているのである15。

【法文上の計算構造】
一般に公正妥当と認められる会計処理の基準
企業利益

＝

収益の額

－

別段の定め（±）
課税所得

＝

益金の額

原価等の額
別段の定め（±）－

損金の額【実務上の計算構造】
一般に公正妥当と認められる会計処理
の基準
企業利益

±

別段の定め

＝

課税所得

( 中村利雄・岡田至康『法人税法要論（平成22年版）』20－21頁を参考に作成)

第３款 用語の定義
法人税法 22 条 3 項は、損金の額に算入すべき金額について定めている。各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の損金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるもの
を除き、①当該事業年度の収益に係る売上原価、完成工事原価その他これらに準ずる原価の額、②前号に掲げるもののほか、当該事業年度の販売費、一般管理費その他の費用（償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務の確定しないものを除く。
）の額、③
当該事業年度の損失の額で資本等取引以外の取引に係るものの額とする、と定められている。原価、費用及び損失は法人税の課税標準の構成要素であるため、それらがいかなるものなのかが重要になってくるはずであるが、その定義については条文に明記されていな
い。そのような中で法人税の計算が行えるのは、第 2 款で示した実務上の計算構造による

15

中村利雄・岡田至康『法人税法要論（平成 22 年版）』（税務研究会出版局、2010）21 頁。

8- 283 -

ところが大きい。企業会計準拠主義16に基づき、公正処理基準に従って算出された企業利益をもとに課税所得を算出するので、原価、費用、損失の額をそれぞれ集計する必要はな
く、原価、費用、損失の表示区分も法人税の計算上は影響を与えない17。
第４款 企業会計における原価費用損失と法人税法 22 条 3 項各号
先述のとおり、損金の額に算入すべきものとした原価、費用及び損失の用語は、法人税法上定義されていないが、それらは企業会計上の原価、費用及び損失と同義なのだろうか。
法人税法 22 条 3 項の原価、費用及び損失の概念は会計上の概念であると解されている
18。資本等取引に当たらない限り、当期におけるすべての費用及び損失が損金の額に算入されるということであり、企業が支出した費用や発生した損失で損金にならないのは、「別段の定め」がある場合に限られる19。これは、法人税固有の理論や政策に基づき、損金算入に関する規制を創設するものである20。
第５款 法人税法 22 条 3 項と 4 項
別段の定め及び特例規定の存しない限りは、損金の額に算入すべき原価、費用及び損失の額は、すべて法人税法 22 条 3 項によって解釈されるため、同項は法人税の課税所得計算の基本的条文21である。しかし、法人税法は、損金の額に算入すべき原価、費用及び損失の額の内容を具体的に規定する代りに、これらの額は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとすると規定している（同条 4 項）。
そこで、法人税法 22 条 3 項との関係における 4 項の解釈や適用が問題となる。同項 1号の原価の額は収益との個別対応、2 項の費用の額は期間対応により、それぞれ認識される22。同項 3 号の損失の額は、「当該事業年度の損失の額で資本等取引以外の取引に係る16

税務会計の所得と企業会計の利益は類似した概念であるため、二度手間を省くために、法人税法は企業会計に依拠することとしたものである。
17
例えば、固定資産を取得価額より高額で譲渡した場合、企業会計上は譲渡対価と取得価額をネットした金額を特別利益に固定資産売却益として計上するが、法人税法ではグロスの譲渡対価が収益の額となる。それに伴い、固定資産の取得価額は「当該事業年度の収益に係る売上原価」として法人税法 22 条 3 項 1 号の原価の額となる。収益の額の概念が会計と税務で異なり、それに応じ原価の額も会計と税務で認識が異なることになるが、適正な価格による譲渡であれば最終的な利益は会計と税務で差異は生じない。
18
谷口勢津夫『税法基本講義（第 7 版）』
（弘文堂、2021）402 頁。成松洋一『法人税法―理論と計算―（16 訂版）』（税務経理協会、2020）70 頁。渡辺淑夫『法人税法（令和元年度版）』（中央経済社、2019）131 頁。武田隆二『法人税法精説（平成 17 年版）』（森山書店、2005）89 頁。
19
渡辺・前掲注 18)、135 頁。
20
成松・前掲注 18)、70 頁。
21
武田昌輔編著『DHC コンメンタール法人税法（加除式）』（第一法規、1979）1121 の 2 頁。
22
法人税法 22 条 3 項 1 号の原価の額は「当該事業年度の収益に係る」とあることから、収益との個別対応で認識する。同項 2 号の費用の額は、「当該事業年度の販売費、一般管理費その他の費用」とあることから期間対応で認識する。また、括弧書きで「償却費以外の費用で当9- 284 -

、、もの」と規定されており、当事業年度において発生した損失の額ということは明らかにされているものの、発生の認識時期（損失の確定）が明確でない。そこで、発生の認識時期（損失の確定）についての学説を第 4 章第 2 節第 4 款において、損失の額の計上時期と法
人税法 22 条 4 項の関係に関する学説を第 4 章第 3 節第 4 款において、それぞれ確認する。

該事業年度終了の日までに債務の確定しないものを除く。
」とあることから、費用の額は、別段の定めがあるものと償却費を除き、債務確定基準が適用されている。債務確定基準とは、損金の額の認識において、当該事業年度終了の日までに①債務の成立、②具体的な給付原因
事実の発生、③金額の合理的な算定という 3 要件すべてを満たすことを要求する基準である（法人税基本通達 2-2-12）。

10- 285 -

第２章 わが国の会計制度
わが国の法人の会計制度を支える主な法律として、金融商品取引法（昭和 23 年法律 25号、以下「金商法」という。
）、会社法（平成 17 年法律 86 号）、法人税法（昭和 40 年法律34 号）の 3 つがある。それぞれの法律はその目的を異にするものの、長らくの時間をかけ、「会計のトライアングル体制」や「会計の三重構造」と呼ばれる関係を構築し、会計を軸にそれらの法律は密接に結びついている。本章では、各法律に基づく会計と、各会計の関係について確認する。具体的には、第 1 節では、会計の観点から各法律の沿革を述べる。第 2 節では、各法律が従うとする基準や慣行について述べる。
第１節 会計をめぐる各法律の沿革
金商法は投資家保護のための情報提供、会社法は株主・債権者間等の利害調整及び情報提供、法人税法は公平な課税所得の計算を目的とする23。これらの目的の下、金商法に基づく会計は「当期純利益」等の計算を、会社法に基づく会計は「配当可能利益」の計算を、法人税法に基づく会計は課税標準である「所得の金額」の計算を行うために、それぞれが「会計」という共通の計算手段を必要としており、相互に密接に結びついている24。
本節では、目的の異なる 3 つの法律がいかにして現在の体制・構造となったのかについて、法律の沿革から辿ることで確認していく。
第１款 旧商法成立から法人税申告納税制度移行まで
証取法・金商法

商法・会社法明治 23 年
（1890 年）

旧商法成立

明治 32 年
（1899 年）

商法成立
（毎年財産目録・BS 等の提出を要請）

昭和 15 年（1940 年）
昭和 20 年（1945 年）

税法

法 人 所 得 を 課 税 対 象へ
（所得税法に規定）
法人税法制定法人各税の取扱を公表
法人税法改正（確定決算主義が明文化され、申告納税方式へ）

昭和 22 年（1947 年）

（中小企業庁「第 1 回中小企業の会計に関する研究会（資料 5）会社法会計、金商法会計、税
務会計について」25参照 筆者一部加筆」）
23

岡村・酒井・田中・前掲注 11)、158 頁。原省三「法人税法と商法、企業会計の相互関係と今後調整すべき課題について」税大論叢 51 号 458 頁（2006）。税制調査会「法人課税小委員会
報告」24 頁（1996）https://www.soken.or.jp/sozei/wp-content/uploads/2019/09/h0811_houjinkazeisyouiinkai.pdf（令和 4 年 1 月 9 日接続確認）参照。
24
原・前掲注 23)、458 頁。
25
https://www.chusho.meti.go.jp/koukai/kenkyukai/kaikei/download/100215hs5.pdf（令和 4
年 1 月 9 日接続確認）11- 286 -

明治 23（1890）年に日本で最初の法学上の企業会計規定を定めた旧商法が成立した
が、同法はその内容が日本の実情に適さないという理由で、施行されることはなかった。
この旧商法にかえて、明治 32（1899）年に、すべての商人に財産目録や貸借対照表等の作成を義務付けた商法が施行された。同年、所得税法において、法人所得が第一種所得として規定されたことに伴い、法人所得課税制度が始まった。当時の所得税法では、課税所
得金額について各事業年度の総益金から総損金、前年度繰越金及び保険責任準備金を控除したものと規定していたが、総益金及び総損金の具体的内容並びに課税所得計算方法は明文化されていなかった。また、課税手続については、納税者が定時株主総会後に政府へ損益計算書を提出し、政府がその損益計算書をもとに課税所得金額を決定することとされており、いわゆる賦課課税方式を採用していた。当時の商法は、定時総会で計算書類の承認を求めており、さらに、課税所得算定に際し、定時総会後の損益計算書の提出を納税者に要請していることから、法人所得課税制度創設当初から税務会計が商法会計（後の会社法会計）に依存していたことがわかる26。総益金から総損金を控除するという課税所得金額の定義の大枠を置いたうえで、申告手続面では商法会計に依拠し、計算面では税務当局主導で執行するという体制は、法人所得課税制度発足から戦後まで約 50 年続いた27。体制変更の契機は、昭和 22（1947）年改正の賦課課税制度から申告納税制度への移行である。賦課課税制度のもとでは、税額は税務当局によって確定するため、総益金及び総損金の具体的内容や課税所得計算方法は明らかにされていなくとも問題とならなかった。ところが、申告納税制度は、納付すべき税額が納税者のする申告により確定するため、納税者が自発的で円滑な申告納税を行えるよう、統一された詳細な計算規定を外部に公表する必要に迫られた28。 そこで、昭和 20（1945）年に「法人各税の取扱」が公表され、総益金・総損金の定義や役員賞与・減価償却等個別項目の取扱いが定められた。なお、申告納税制度が導入された昭和 22（1947）年改正で、確定決算主義が明文化された29。
第２款 証券取引法成立から昭和 37 年商法改正前まで
証取法・金商法
昭和 23 年（1948 年）
昭和 24 年（1949 年）

商法・会社法税法

証取法成立
企業会計原則設定

シャウプ勧告①

26

鈴木一水『税務会計分析―税務計画と税務計算の統合―』（森山書店、2013）192 頁。
鈴木・前掲注 26)、198 頁。
28
鈴木・前掲注 26)、202 頁。
29
確定決算主義とは、税額計算が確定した決算に基づいて行われることをいい、確定した決算とは、株式会社における株主総会など法律上の承認機関で承認された決算を意味する（会社法 438 条 2 項）。この改正により、手続面における会社法会計と税務会計の結びつきが条文上明らかにされた。
2712- 287 -

昭和 25 年（1950 年）

証取法改正（「公正妥当であると認
め ら れ る と こ ろ に 従つて」と規定）

昭和 26 年（1951 年）

シャウプ勧告②
シャウプ勧告に基づく法
人税法の改正商法と企業会計原則との調整に関する意見書
税法と企業会計原則との調整に関する意見書（税法の所得計算の基本
理念において一般に認められた会計原則に根拠を求める）

昭和 27 年（1952 年）

（中小企業庁「第 1 回中小企業の会計に関する研究会（資料 5）会社法会計、金商法会計、税
務会計について」30参照 筆者一部加筆」）

昭和 23（1948）年に金商法の前身である証券取引法が成立する。翌昭和 24（1949）年
7 月には、企業会計原則31が設定された。企業会計原則は、すべての企業がその会計を処理するのに当たって従わなければならない基準（前文二 1）であると同時に、証券取引法に基づく財務諸表監査を受ける場合に従わなければならない基準（前文二 2）であるとされた。
昭和 24（1949）年 8 月及び昭和 25（1950）年 9 月には「シャウプ使節団日本税制報告書」、いわゆるシャウプ勧告が発表されている。昭和 25（1950）年の法人税法改正で、青色申告制度の導入などを含めシャウプ勧告はほぼ全面的に採用され32、施行規則及び通達についても整備が図られた。昭和 27（1952）年には、経済安定本部企業会計基準審議会
から「税法と企業会計原則との調整に関する意見書」33が提出されている。当該意見書
は、企業会計実務と商法・税法会計諸規定の矛盾対立を調整することが「企業会計原則」
設定の本来の任務の一つでなければならないと前置きしたうえで、「企業会計原則」の立場から企業利益と課税所得間において差異調整を要するとされる問題点を提起したものであった。
時系列が前後するが、「税法と企業会計原則との調整に関する意見書」提出の前年昭和26（1951）年には、「商法と企業会計原則との調整に関する意見書」34が提出されている。
こうして、1950 年代前半あたりから税法、商法、企業会計の調和に向け、検討が進められることとなる。
第３款 昭和 37 年商法改正から平成 10 年頃まで
30

前掲注 25）。
昭和 24 年 7 月 9 日経済安定本部企業会計制度対策調査会中間報告「企業会計原則の設定について」。なお、同調査会は大蔵省企業会計審議会の前身であり、その後の企業会計原則の改正等は大蔵省企業会計審議会が行っている。
32
金子・前掲注 4）、57-61 頁。
33
会計 62 巻 1 号 119-162 頁（1952）。
34
産業経理 11 巻 10 号 11-15 頁（1951）
。
31

13

- 288 -

証取法・金商法
昭和 37 年
（1962 年）
昭和 38 年
（1963 年）
昭和 40 年
（1965 年）

商法・会社法
商法改正（財産法的立場から損益法的立場へ転換）

企業会計原則修正
法人税法全文改正（22 条を規定）
税法と企業会計との調整に関する意見書

昭和 41 年
（1966 年）

税制簡素化についての第一次答申
法人税法改正（22 条 4 項を創設）

昭和 42 年
（1967 年）
昭和 49 年
（1974 年）

税法

企業会計原則修正

商法改正（「公正ナル会計慣行ヲ斟酌スベシ」と規定）

平成 5 年
大竹貿易事件最高裁判決（1993 年）
（中小企業庁「第 1 回中小企業の会計に関する研究会（資料 5）会社法会計、金商法会計、税
務会計について」35参照 筆者一部加筆」）

1950 年代前半あたりから進められてきた税法、商法、企業会計の調和の検討が、1960
年代前半頃から各法の改正や企業会計原則の修正といった成果を生み始める。具体的には
まず、昭和 37（1962）年に商法の改正が行われた。改正内容は、商法会計における立場
を財産法から、当時の企業会計の立場である損益法へ転換するというものである。続く、
昭和 49（1974）年の商法改正で、いわゆる会計包括規定として「公正ナル会計慣行」（32
条 2 項）が導入された。
法人税法においても、重要な改正が立て続けに行われた。まず、昭和 40（1965）年に法人税法が全文改正された（昭和 40 年法律 34 号）。同法には、課税所得金額計算の基本規定である 22 条が設けられた。同条は、各事業年度の所得金額を当該事業年度の益金の額から損金の額を控除した金額としたうえで、益金の額及び損金の額を例示した。明治32（1899）年の法人所得課税制度創設以来とられてきた「各事業年度の総益金から総損金を控除した金額」という表現が改められ、益金の額及び損金の額に算入すべき金額として、企業会計の概念である収益、原価費用損失という用語を用いて規定されることとなった。さらに、昭和 42（1967）年には、益金の額及び損金の額は「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」に従って計算されるものとするとした法人税法 22 条 4 項が創設された。当該改正により企業会計との関係が法人税法上明文の規定で定められることとな

35

前掲注 25）。

14- 289 -

った36。この改正は、前年の昭和 41（1966）年に税制調査会が公表した「税制簡素化についての第一次答申」及び企業会計審議会が公表した「税法と企業会計との調整に関する意見書」37を受けてのものである。当該意見書は、昭和 27（1952）年の「税法と企業会計原則との調整に関する意見書」の考え方をさらに推進するため、税務会計が企業会計に準拠すべき旨を法人税法の総則的規定の中に設けるべきであるとの提案をしていた38。このような流れを受けて、同項は法人税法の簡素化の一環として設けられたものとして「法人の．．．．．
各事業年度の所得の計算が原則として企業利益の算定の技術であって企業会計に準拠して行われるべきこと（「企業会計準拠主義」）を定めた基本規定」と位置付けられている39。
以上のとおり、昭和 30～40 年代の商法及び法人税法の改正により、それぞれの会計と企業会計の調和が進み、その状態は平成 10（1998）年頃まで続いたとされている40。
第４款 平成 10 年頃以降
証取法・金商法

商法・会社法平成 8 年（1996 年）
平成 9 年～（1997 年）

会計ビックバン
商法と企業会計の調整に関する研究会報告書（商法と企業会計の接近について言及）
衆議院・参議院付帯決議（証取法の適用がない中
小企業に対し過重な負担を課すことのないよう必要な措置を要求）
会社法成立（「一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行に従うもの」と規定）

平成 10 年
（1998 年）

平成 14 年
（2002 年）

平成 17 年
（2005 年）

平成 18 年
（2006 年）

税法
税制調査会法人課税小委
員会報告（税法の独自性を強調）

金商法成立（引き続き「一般に公正妥当であると認められるところに従つて」と規定）（中小企業庁「第 1 回中小企業の会計に関する研究会（資料 5）会社法会計、金商法会計、税
務会計について」41参照 筆者一部加筆」）
36

谷口勢津夫「公正処理基準の法的意義―税法における恣意の排除と民主的正当性の確保―」近畿大学法学 65 巻 3・4 号 220 頁（2018）。
37
会計 90 巻 6 号 113-137 頁（1966）。
38
金子宏『所得概念の研究 所得課税の基礎理論上巻』（有斐閣、1995）291 頁。
39
金子・前掲注 4）、356 頁。
40
鈴木一水「会計制度上の利益計算思考の変遷」国民経済雑誌 215 巻 5 号 68-69 頁（2017）。
41
前掲注 25）。

15- 290 -

平成 8（1996）年に税制調査会は「法人課税小委員会報告」42を提出した。同報告は、商法・企業会計原則に則った会計処理に基づく課税所得計算の仕組みは従前どおり維持す
るが、税法、商法、企業会計原則が持つ目的と機能の違いから、法人税法が、商法、企業会計と異なる取扱いをすることがある旨を明示した43。そして、平成 9（1997）年以降、企業会計は「会計ビッグバン」と呼ばれる会計基準の国際的調和を推進し、企業会計は資産負債アプローチ44の会計観を取り込み始めることとなる。法人課税小委員会報告は、この会計観に基づく価値評価に関し、不確実な費用又は損失の見積もり計上は、課税の公平性、明確性の要請から極力抑制すべきである45とすでに危惧を示していた。こうして、調和に向かっていた企業会計と税務会計であるが、企業会計は国際的な会計基準との調和へと進み、法人税法は税務会計の目的が保てない調和に慎重な態度を見せたことから、以前
まで両者にあった調和路線は途絶えることとなった46。
商法については、平成 10（1998）年に大蔵省、法務省が「商法と企業会計の調整に関する研究報告書」47を公表した。そこには、これまでの商法会計と企業会計の調整を受け、その相互関係が相まってわが国の会計実務が形成されてきたとして、両者の接近についての言及があり、今後さらなる調和に向けての提言まで含められていた。一方で、証券取引法の対象外となる中小企業の会計に関する対策の検討もなされていた。そして、その後何度かの改正を経て、平成 17（2005）年に会社法（平成 17 年法律 86 号）が制定された。平成 17 年改正前の商法においても「公正ナル会計慣行」（32 条 2 項）の規定はあったが、商法や商法施行規則という、いわば法令が会社の計算を規律しており、同項はあくまでもすき間を埋める位置づけであった48。平成 17 年会社法においては、会計の原則と42

税制調査会・前掲注 23）。
法人課税小員会報告 24 頁において「税法は、税負担の公平、税制の経済に対する中立性の確保等をその立法の基本的な考え方とし、適正な課税の実現のため、国と納税者の関係を律している。したがって、税法において、適正な課税の実現という税法固有の考え方から、商法・企業会計原則と異なった取扱いを行う場合があることは当然である。
」と税法の独自性を強調しているが、「今後とも、商法・企業会計原則に則った会計処理に基づいて算定することを基本としつつ」として、企業会計・商法会計を基礎とした所得計算の仕組みは維持するとしており、最終的に「必要に応じ、商法・企業会計原則における会計処理と異なった取扱いとすることが適切と考える」と締めくくっている。
44
資産負債アプローチとは、資産負債を実体的価値で評価するという会計観であり、これに対する概念として、収益費用アプローチがある。収益費用アプローチとは、会計の本質を原価と収益を当期と時期以降に配分する過程としてとらえる会計観である。従来の企業会計
は、収益費用アプローチであったが、徐々に資産負債アプローチに侵食され、現在はハイブリット化している。谷口勢津夫『税法基本講義（第 7 版）』
（弘文堂、2021）415 頁。
45
税制調査会・前掲注 23）、40 頁。
46「法人税の課税所得の本質と企業利益との関係」税大論叢 40 周年記念論文集 229 頁（2008）
にて、品川芳宣教授は、平成 10（1998）年に制定された税効果会計に係る会計基準が税法と企業会計の乖離を一層助長することにもなると論じられている。
47
旬刊経理情報 858 号 48-51 頁（1998）。
48
弥永真生「会社法・会計基準・法人税法」租税研究 716 号 103 頁（2009）
。
43

16

- 291 -

して、株式会社の会計は「一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行に従うもの」（431条）と規定され、同法 432 条 1 項により、その詳細が法務省令へ委任されている。法務省
令である会社計算規則では、貸借対照表に関する規定が一部設けられているが、利益計算に直結する収益・費用に関連する事項については詳細な規定が設けられておらず49、「一般に公正妥当と認められる企業会計の基準その他の企業会計の慣行を斟酌しなければならない」（3 条）と規定している。会社法及び会社計算規則は、企業会計の考え方をより一層尊重する方向を採用したと評されている50。
第２節 各法律が従うとする基準や慣行
前述の歴史でみたとおり、金商法、会社法、法人税法は、各法律の目的の相違を超えて、一時は歩み寄りを見せていたものの、企業会計が国際的な会計基準との調和へと舵を切ったことを契機に、法人税法は税務会計の目的が保てない調和に慎重な態度を示したことから、以前までの調和路線が途絶えることとなった。しかしながら、所得計算の通則を定める法人税法 22 条は歩み寄りを見せた当時から大きな改正はない51。第 2 節では、各法律等に基づく会計について確認することとする。
第１款 金商法と公正会計基準
金商法は、「この法律の規定により提出される貸借対照表、損益計算書その他の財務計算に関する書類は、内閣総理大臣が一般に公正妥当であると認められるところに従つて内閣府令で定める用語、様式及び作成方法により、これを作成しなければならない」（193条）と定めている。同法の委任省令で会計の具体的なルールを定める財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則（以下「財務諸表等規則」という。
）には、「この規則において定めのない事項については、一般に公正妥当と認められる企業会計の基準に従うものとする」（1 条 1 項）とある。
では、「一般に公正妥当と認められる企業会計の基準」（以下「公正会計基準」という。
）とは、何を指すのか。企業会計原則52を含む、企業会計審議会により公表された企
業会計の基準（財務諸表等規則 1 条 2 項）に加え、企業会計の基準についての調査研究及び作成を業として行う団体で所定の要件の全てを満たすものが作成及び公表を行った企業
49

原省三「公正処理基準に関する一考察―最近の我が国の企業会計制度の変容を踏まえて―」税大論叢 58 号 271 頁（2008）。
50
神田秀樹「会社法の企業会計への影響」企業会計 58 巻 1 号 28-30 頁（2006）。郡谷大輔・和久友子編著『会社法の計算詳解 株式会社の計算書類から組織再編行為まで（第 2 版）』
（中央経済社、2008）5 頁においても、「従来争いがあった、商法会計と証券取引法会計の差異という争点は、会社法のもとでは、会社法会計が、全面的に金融商品取引法（証券取引法）会計に合わせるという方向で調整され、そのような争点はなくなっているといえる」と述べられている。
51
改正は、法人税法 22 条の 2 の創設及び同条 4 項に「別段の定めを除き」の追加があったのみである。
52
前掲注 31）。

17- 292 -

会計の基準のうち、公正かつ適正な手続の下に作成及び公表が行われたものと認められ、一般に公正妥当な企業会計の基準として認められることが見込まれるものとして金融庁長官が定めるものが、公正会計基準に該当するとされている（財務諸表等規則 1 条 3 項）。
第２款 会社法と公正会計慣行
会社法は、「株式会社の会計は、一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行に従うものとする」（431 条）と規定する。さらに、会社法の委任省令である会社計算規則では、「この省令の用語の解釈及び規定の適用に関しては、一般に公正妥当と認められる企業会
計の基準その他の企業会計の慣行をしん酌しなければならない」（3 条）と規定している。
では、「一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行」（以下「公正会計慣行」という。
）とは、何を指すのか。一般に公正妥当と認められる「企業会計の慣行」という用語は、一般に公正妥当と認められる「企業会計の基準」という用語と類似しているが、会社法はあえて「慣行」という語を採用しているため、差異がありえることを示している53。
また、会社計算規則 3 条の一般に公正妥当と認められる「企業会計の基準その他の企業会
計の慣行」という文理から、「A その他の B」ということは，A は B に含まれるという意味であるから、企業会計の慣行に公正会計基準が含まれる54。したがって、公正会計慣行は、公正会計基準より広い概念であると捉えられている。金商法は公開会社や大会社を対象としているのに対し、会社法は中小会社を含むすべての会社を対象にしていることから、会社法及び会社計算規則にある「企業会計」とは、金商法適用会社に求められる会計処理に限られず、企業の実態等に応じた公正妥当で慣行性の有する会計ということを指すと考えられる。会社法会計（商法会計）は平成 9（1997）年以降の企業会計の国際化の流れを受け入れる方向でいる一方で、中小企業の会計へのフォローを行っていた。平成 17（2005）年に「中小企業の会計に関する指針」を、平成 24（2012）年に「中小企業の会
計に関する基本要領」を公表した。この経緯や、指針・要領の目的55から、当該指針や要53

弥永真生「会社法会計の現状と課題」斎藤静樹総編集主幹『体系現代会計学 第 5 巻 企業
会計と法制度』（中央経済社、2011）52 頁。
54
弥永・前掲注 48)、103 頁。
55「中小企業の会計に関する指針」の目的として 2 頁には「本指針は、中小企業が、計算書類の作成に当たり、拠ることが望ましい会計処理や注記等を示すものである。このため、中小企業は、本指針に拠り計算書類を作成することが推奨される。
」との記載がある。https://www.nichizeiren.or.jp/wp-content/uploads/doc/cpta/business/tyushoushien/indicator/chyush
oshishin170317.pdf（令和 4 年 1 月 9 日接続確認）。
「中小企業の会計に関する基本要領」の目的として 1 頁に「「中小企業の会計に関する基本要領」（以下「本要領」という。
）は、中小企業の多様な実態に配慮し、その成長に資するため、中小企業が会社法上の計算書類等を作成する際に、参照するための会計処理や注記等を示すものである。
」との記載がある。https://www.nichizeiren.or.jp/wp-content/uploads/doc/cpta/business/tyushoushien/indicator/chusyokaikeiyouryou120201.pdf（令和 4 年 1 月 9 日
接続確認）
。

18

- 293 -

領に基づく会計処理は公正会計慣行に該当すると考えられる。
第３款 法人税法と公正処理基準
法人税法 22 条 4 項は、「第 2 項に規定する収益の額及び前項各号に掲げる額は、別段の定めがあるものを除き、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従つて計算されるものとする」と規定する。
では、「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」（以下「公正処理基準」という。
）とは、何を指すのか。法人税法 22 条 4 項の立案担当者は、税制改正の解説書において、「ここにいう「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」とは、客観的な規範性をもつ公正妥当と認められる会計処理の基準という意味であり、明文の基準があることを予定しているわけではありません。企業会計審議会の「企業会計原則」は、「企業会計の実務の中に慣習として発達したもののなかから一般に公正妥当と認められたところを要約したもの」といわれており、その内容は規範性をもつものばかりではありません。もちろん、税法でいっている基準は、この「企業会計原則」のことではないのであります。
」56と記述している。公正処理基準は、企業会計原則といった明文の規定をそのまま受け入れるものではなく、客観的規範性や公正妥当性というフィルターを設けていることを示している。公正会計慣行は公正会計基準を包含する関係にあったが、公正処理基準は公正会計基準と必ずしも一致しないということである。
さらに、同解説書では、「むしろ、この規定は、具体的には企業が会計処理において用いている基準ないし慣行のうち、一般に公正妥当と認められないもののみを税法で認めないこととし、原則としては企業の会計処理を認めるという基本方針を示したものであるといえましょう。したがって、特殊な会計処理について、それが一般に公正妥当な会計処理の基準にのっとっているかどうかは、今後、種々の事例についての判断（裁判所の判例を含む。
）の積み重ねによって明確にされていくものと考えます。
」57と説明している。公正
処理基準創設から 50 年以上の歳月が経った今、公正処理基準は、一般社会通念に照らして公正で妥当と評価されうる会計処理の基準を意味し、その中心をなすのは、企業会計原則・同注解、企業会計基準委員会の会計基準・適用基準等、中小企業の会計に関する指針、中小企業の会計に関する基本要領や、会社法、金商法、これらの法律の特別法等の計算規定・会計処理基準等のほか確立した会計慣行を広く含むと解されている58。ただし、企業会計原則の内容や確立した会計慣行が必ずしも公正妥当であるとは限らないため、公正妥当性をたえず吟味する必要があり、それらは決して網羅的であるといえないことか56

藤掛一雄『改正税法のすべて』（大蔵財務協会、1967）76 頁。
藤掛・前掲注 56）、76 頁。
58
金子・前掲注 4）、357-358 頁。
5719- 294 -

ら、新しい問題が次々と生じている59。
ところで、公正処理基準を規定する法人税法 22 条 4 項は、「企業会計」準拠主義を定めた基本規定と位置づけられるが、その「企業会計」とは、会社法会計と、これが準拠する
企業会計の両者を含んだ広義の企業会計60とされている。企業会計準拠主義のもと企業経理を尊重することに関して、総論としては争いがないといえるが、それをどの範囲まで尊重するかについては様々な見解がみられる61。具体的には、別段の定め以外は企業経理を尊重する見解、尊重しない範囲は別段の定めだけに限らず、それ以外の税法上の制限も存在するとの見解、企業経理の尊重に「法人税法の企図する公平な所得計算に合致する限り」という制限を加えるとする見解がある62。これは、法人税法 22 条 4 項の解釈の問題であり、4 項の解釈そのものに関して、本稿では深掘りをすることは控えるが、法人税法 22
条 3 項との関係における 4 項の解釈については、第 4 章第 3 節第 4 款にて学説を確認する。

59

金子・前掲注 4）、358 頁。
谷口・前掲注 18）、417 頁。
61
角田亨介「法人税法 22 条 4 項に関する一考察－企業利益概念の変革と公正処理基準の解釈の観点から－」税大論叢 79 号 21 頁（2014）。
62
角田・前掲注 61）、21-24 頁。
60

20- 295 -

第３章 各法の遡及修正についての考え方
本章では、金商法、会社法、法人税法における遡及修正についての考え方をまとめる。具体的には、第 1 節では金商法、第 2 節では会社法、第 3 節では法人税法について確認する。
第１節 金商法
第１款 企業会計原則
企業会計原則第二の六には、「特別損益は、前期損益修正益、固定資産売却益等の特別利益と前期損益修正損、固定資産売却損、災害による損失等の特別損失とに区分して表示する」として、前期損益修正損益は特別損益に表示する旨規定している。さらに、注解
12 において、前期損益修正項目として、過年度における引当金の過不足修正額、減価償
却過不足修正額、たな卸資産評価の訂正額が挙げられており、これらは例示列挙と解されている。過去に誤謬があった場合等の処理については明確にされていないが、過去の誤謬が明らかになった場合には、これを前期損益修正として処理するほかないと考えられる
63。
第２款 過年度遡及会計基準
平成 13（2001）年 11 月に、会計基準の調査研究及び開発を行う財務会計基準機構は、「過年度財務諸表の遡及修正」を開発が望まれるテーマの一つとして企業会計基準委員会に提言した64。これを受け、論点整理が進められ、平成 21（2009）年に過年度遡及会計基
準が企業会計基準委員会により公表された65。当該基準は会計方針等の変更や過去の誤謬の訂正に関して定めた基準である。国際財務報告基準（IAS 第 8 号）や米国会計基準（FASB-ASC Topic250）が会計上の誤謬を修正再表示することを定めていることもあり、同基準導入の背景には比較可能性の観点とコンバージェンスの観点がある66。
過年度遡及会計基準によると、過去の誤謬の取扱いは、表示期間より前の期間に関す63

武田昌輔「法人税の原点を探る（第 79 回）期間損益と前期損益修正（3)」税務事例 42 巻 4
号 74 頁(2010)。なお、誤謬とは、原因となる行為が意図的であるか否かにかかわらず、財務
諸表作成時に入手可能な情報を使用しなかったことによる、又はこれを誤用したことによる、次のような誤りをいう。
①財務諸表の基礎となるデータの収集又は処理上の誤り。
②事実の見落としや誤解から生じる会計上の見積りの誤り。
③会計方針の適用の誤り又は表示方法の誤り。
64
テーマ協議会「第 1 回テーマ協議会提言書」6 頁（2001）https://www.asb.or.jp/jp/wpcontent/uploads/suggestion.pdf（令和 4 年 1 月 9 日接続確認）。
65
平成 23（2011）年 4 月 1 日以後開始する事業年度の期首以後に行われる会計上の変更及び過去の誤謬の訂正に適用されている。
66
企業会計基準委員会「企業会計基準第 24 号会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」65 項（2009）。

21- 296 -

る修正再表示による累積的影響額は、表示する財務諸表のうち、最も古い期間の期首の資産、負債及び純資産の額に反映し、表示する過去の各期間の財務諸表には、当該各期間の影響額を反映することとされている。会社法では当期、金商法では前期・当期の 2 期表示する。すなわち、同基準による過年度損益修正の取扱いは、会社法では当期首、金商法では前期首の残高に誤謬による影響額を繰越利益剰余金に反映させる処理を指す。
過年度遡及会計基準を適用した結果、新たに利益や損失が創出されることはなく、法人税の課税所得の計算上、新たに収益や原価等を認識するといったことにはならない67。
過年度遡及会計基準により修正再表示が求められる場合に、実体的要件を充足するのか否かが問題となりうるが、実務は、遡及処理が行われても過年度の法人税の課税所得の金額や税額に対して影響を及ぼすことはないとされている68。なお、有価証券報告書提出会社など金商法が適用される会社及び会社法上の大会社などの監査法人等の監査を受ける会社
以外の会社においては、本基準の適用は、任意とされている69。
第３款 金商法による遡及修正に関する制約
第 2 款で示した企業会計原則による前期損益修正の処理及び過年度遡及会計基準による誤謬の取扱いは、ともに公正会計基準に該当する。いずれの方法によった場合も、前期以前の損益に影響を与えない修正であるが、なぜだろうか。法人税の確定申告は、「確定した決算」に基づき行うこととされており、前期以前の利益が変動すると、法人の課税所得金額が変動することから企業会計の利益の遡及的修正に税法が一定の制限を働かせていたものと思われる。過年度遡及会計基準導入検討時の資料にも「わが国では商法、税法の制
約から過年度の財務諸表を遡って修正することはできない。しかしながら、…公開会社の場合は、過年度財務諸表の遡及修正制度導入が望まれる」70と示されている。過年度遡及会計基準にある誤謬の取扱いは、過年度の財務諸表の損益を修正するわけではないため、過年度の課税関係に影響を及ぼさないとして、後述の商法（会社法）との調整を図ったうえで、同基準は公表された。
企業会計原則や会計基準で前期以前の損益に影響を与えない修正方法を定める一方で、金商法には、重要な事項の変更その他公益又は投資家保護のため訂正の必要があると認められる場合には、訂正報告書を提出しなければならない（金商法 24 条の 2
67

成松洋一「過年度遡及会計基準と法人税をめぐる諸問題」租税研究 751 号 171-172 頁（2012）。
68
岡村・酒井・田中・前掲注 11)、276 頁。
69①金商法が適用されない中小企業においては、会計基準は強制適用されないこと、②「中小企業の会計に関する指針」、「中小企業の会計に関する基本要領」に過年度遡及会計基準の処理が示されていないこと、③企業会計原則において、依然として前期損益修正損益は特別損益に表示する旨規定されていること、④会社計算規則の 88 条 2 項及び 3 項において、特別損益に属するもののうちに前期損益修正損益は依然として掲げられていることが根拠として挙げられる。
70
テーマ協議会・前掲注 64）
、6 頁。

22

- 297 -

及び 7 条）とする定めがある。虚偽記載等が重要でない場合でも、訂正報告書を自発的に提出することも可能とされており（同 7 条）、実務上は訂正報告書の提出命令が発せられる前に、自発的な訂正を行うケースが多いものと思われる71。
以上のとおり、過年度財務諸表の遡及修正制度導入は望まれているものの商法・税法による制約があるとされていたこと、金商法には過年度の財務諸表を修正する訂正報告書に関する定めがあること、自発的な訂正を認める定めがあることを鑑みると、企業会計の立場からは必ずしも過年度に遡及して財務諸表の損益を修正することに制約はないとみることができる。企業会計では、投資家への情報提供という目的に照らし、その影響の度合いに応じ遡及すべきかどうかを判断しているものと思われる。
第２節 会社法第１款 会計処理
第 2 章第 2 節第 2 款で述べたとおり、公正会計慣行は公正会計基準を包含しているため、企業会計基準委員会が公表した公正会計基準に該当する過年度遡及会計基準は公正会
計慣行に該当する72。また、本章第 1 節第 1 款及び第 2 款で触れているとおり、中小企業において過年度遡及会計基準は任意適用であり、会社計算規則には、特別損益項目に前期損益修正損益は掲げられていることから、金商法に基づく会計処理が求められない中小企業においては、会社法上依然として前期損益修正の処理が認められると考えられる。
平成 18（2006）年会社法施行前の商法では、過年度事項について特段定められてない
ものの、商法の制約から過年度の財務諸表を遡って修正することはできないという考え方があった73。会社法施行に伴い、同法の委任に基づく規定である会社計算規則 161 条 3項・162 条 3 項において、過年度事項の修正を前提とした計算書類の作成及び修正後の過年度事項の参考情報としての提供が妨げられないことが明確化された74。その結果、会社法会計では、過去の誤謬を訂正する処理として、(ⅰ)過年度の累積的影響額を当期の損益計算書に計上する方式と、(ⅱ)過年度修正の累積的影響額を当期の計算書類の期首に反映する方式のいずれもが許容されていたが75、平成 23（2011）年過年度遡及会計基準施行を71

森・濱田松本法律事務所編『企業危機・不祥事対応の法務（第 2 版）』
（商事法務、2018）170 頁。
72
過年度遡及会計基準に基づく修正は、会社法会計では当期首の残高に誤謬による影響額を繰越利益剰余金に反映させるため、計算書類の前期末残高と当期首残高が一致しないこととなる。この点について、小松岳志・澁谷亮・和久友子「会社法における過年度事項の修正に関する若干の整理」旬刊商事法務 1866 号 21 頁（2009）は、本来は前期末残高を当期首残高として当期の会計処理を開始することが会計上の原則であるところ、例外的に前期末残高に前期までの会計上の遡及処理の累積的影響額を加減算した額を当期首残高とすることが許されるという会計慣行が新たに成立したと説明することができると述べている。
73
企業会計基準委員会「過年度遡及修正に関する論点の整理」16 項（2007）。
74
企業会計基準委員会「企業会計基準第 24 号会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」27 項（2009）。現在は 133 条 3 項・同 134 条 3 項に規定されている。
75
江頭憲治郎『株式会社法（第 8 版）』
（有斐閣、2021）669 頁。

23- 298 -

契機に、（ⅱ）の方式によらなければならない76こととなった。このように、従前商法では認められないと解されていた遡及修正が、会社計算規則の規定を介し、会社法会計と企業会計は調和が図られたといえる。
第２款 手続
会社計算規則をもとに、企業会計と会社法会計の平仄がとられた一方で、会社法は過年度の決算に誤謬があった場合の決算の変更・確定手続を何ら規定していない77。それは、会社法の計算書類は確定後にその内容を変更することが予定されていないためとされている78。したがって、過年度の誤謬があったことにより、直ちに当該計算書類について
会社法上新たな手続が必要となるわけではない。ただし、その誤謬に重要性がある場合には、訂正後の計算書類を改めて確定させる必要があり、それは通常の計算書類確定の手続と同様の手続（会社法 436 条、438 条、439 条及び会社計算規則 135 条）を行えば足りると考えられている79。
第３款 財源規制
会社法では、剰余金の配当等に関して財源規制を設けているが、過年度に誤謬があった場合、当時の財源規制に影響が及ぶのだろうか。また、誤謬の修正方法の違いが財源規制の計算に影響を与えるのだろうか。
この財源規制は計算書類の訂正に係る会計処理方法とは関係がなく、財源規制違反の判断は行為時点の本来あるべき決算日における剰余金の額をもとに計算された分配可能額でなされ、進行期の計算書類で訂正を反映させた場合においても、財源規制違反行為がなかったことになるわけではないとする意見がある80。他方で、過年度遡及会計基準に基づ
く処理は、確定済みの過年度の計算書類の内容が変更されるものではない以上、過年度の計算関係書類に基づく分配可能額も変動することはなく、過年度に行われた剰余金の配当の効力が遡及的に影響を受けるものではないとする意見もある81。後者の立場も、重要性のある誤謬を前期損益修正の処理や過年度遡及会計基準に基づく処理により進行期の計算書類に反映させることを容認するものではないと思われる。第 2 款で述べたとおり、誤謬に重要性がある場合には、過年度の計算書類は確定しておらず、当該誤謬は過年度の計算書類に反映させて改めて確定させる必要があるからである。なお、その「重要性」とは、

76

江頭・前掲注 75）、669 頁。
弥永真生『過年度決算訂正の法務（第 2 版）』
（中央経済社、2011）6 頁。
78
小松・澁谷・和久・前掲注 72）、20 頁。
79
森・濱田松本法律事務所編・前掲注 71）、186 頁。弥永・前掲注 77）、65 頁。
80
弥永・前掲注 77）、90 頁。森・濱田松本法律事務所編・前掲注 71）、192 頁も「分配可能額の超過の有無は、配当等の行為時点における実態により判断されるのであり、事後的に当該年度に係る計算書類を訂正するか否かとは関係がない。
」と説明している。
81
小松・澁谷・和久・前掲注 72）、20-21 頁。
77

24- 299 -

会社法会計が株主・債権者に対する情報提供を目的としているだけなく、分配可能額を確定させることによって、究極的には株主・債権者間の利害関係を調整することを目的としていることを踏まえると、企業会計における重要性の判断に加えて、財源規制に抵触する結果を生じさせるか否かといった点も考慮すべきと解されている82。とするならば、後者の立場であっても、過年度の誤謬に対し、当時の財源規制への影響を検討したうえで、企業会計上行われた前期損益修正の処理や過年度遡及会計基準に基づく処理が容認されているにすぎないと考えられるだろう。裏を返せば、財源規制に抵触しないため、前期損益修正の処理や過年度遡及会計基準に基づく処理が容認されており、だからこそ、分配可能額も変動せず、過年度に行われた剰余金の配当の効力が遡及的に影響を受けないと考えられる。このように考えると、前者・後者どちらの見解に依ったとしても、誤謬の修正方法に関係なく、財源規制への影響が検討されているといえるのではないだろうか。
第４款 会社法による遡及修正に関する制約
過年度の財務諸表を修正している他社事例において計算書類の修正方法を確認したところ、過年度遡及会計基準適用開始前は過年度の計算書類を修正していたが83、同基準適用後は進行期の計算書類において過年度遡及会計基準に基づく修正をしている84ように見82

黒田裕「決算訂正の法務のポイント」経理情報 1282 号 42 頁（2011）。なお会社法における計算書類と企業会計における財務諸表の誤謬の訂正について、森・濱田松本法律事務所編・
前掲注 71）、184 頁では「それぞれ関係法令も異なる別個の手続であるから、結果的に双方の訂正方法が異なる場合がありうる。たとえば、過年度決算の誤謬が重要ではない場合、会社法上の計算書類については、当該過年度分も有効に確定しており、遡及して誤謬を訂正する必要はなく、発見年度の決算において特別損益を一括計上して対処するが、有価証券報告書
では、証券取引所または財務局との折衝の結果、重要性のない訂正であっても修正再表示方
式により過年度の有価証券報告書および四半期報告書ならびに決算短信等についても遡及修正を行う場合がある。実際には、会社法の計算書類については遡及修正を行わない場合が多く、他方、財務諸表については遡及修正による対応が選択されることが多いものと思われる。会社法上の計算書類の虚偽記載に係る責任は、実際には株主や債権者に実害が生じなければ問題となりにくいのに対し、財務諸表等が掲載される有価証券報告書等は、株主は勿論のこと、現時点では株主ではない投資家全般から投資判断の基礎資料として参照され、株価形成への影響が大きいこと、およびこれを監視する当局（金融庁）が明確に存在しかつ機能していること等により、保守的な対応が選択されることが多いものと思われる。このように、計算書類と財務諸表とで、修正の方法に相違が生じること自体は違法ではない」と説明されている。
83
事例 1：
https://www.olympus.co.jp/ir/data/announcement/pdf/nr111226.pdf
https://www.olympus.co.jp/ir/stock/pdf/meeting144eop_01.pdf
事例 2：https://www.ihi.co.jp/ihi/all_news/2007/ir/__icsFiles/afieldfile/2020/03/24/12fc8c6b134
7bc5453e2b3c0da99a434_14.pdf
https://www.ihi.co.jp/ihi/all_news/2008/ir/__icsFiles/afieldfile/2020/03/26/ed8f08ac24e
ca5af82c62ca903a56a0b_19.pdf
84
事例 3：
https://ssl4.eir-parts.net/doc/6740/tdnet/1816077/00.pdf
https://www.j-display.com/ir/stockinfo/pdf/200826_meeting_attachment.pdf

25- 300 -

受けられた。また、同基準適用後においても、過年度の計算書類を遡及修正している事例85はあった。これは、誤謬の重要性に鑑みて遡及修正したものと推察される。過年度の計算書類に重要な誤謬がある場合には、当該計算書類の承認決議は無効であると解されているため、当該計算書類を訂正したうえで、改めて承認決議を行わなければならない。
会社法会計では、取締役、株主、債権者間の利害調整のために、まず何より客観的証
拠に基づいた帳簿記録と所定の会計ルールに従って決算することが求められ、その計算について利害関係者の了解がなければならない86。会社法の目的に照らし、遡及修正が必要な場合もあることを踏まえると、分配可能額、株主総会での報告・承認等は利害調整のための制度的な制約にすぎず、会社法会計においても遡及修正自体が制限されているわけではないものと考える。
第３節 法人税法
法人税の過年度の所得金額の是正方法には、前期損益修正損の損金算入により進行期の所得金額を通じて是正する方法と更正の請求により過年度の所得金額を遡及的に是正する方法があり、どちらの是正をするかで国と納税者間で争いがおこる。どちらによるべきかの判断は次章以降で確認することとし、ここでは、それぞれの処理方法の根拠を確認する。
法人の利益と法人の所得は、類似の概念であるために、二重の手間を避ける意味で、法人税法は企業会計準拠主義を採用している。一般に公正妥当な会計処理の基準に従った
収益の額及び原価、費用、損失の額に別段の定めの調整を行ったものが課税所得金額とされている。したがって、企業会計において前期損益修正損が計上された場合、それが公正妥当な会計処理で、別段の定めがなければ、進行期の損金の額に算入され、その期の所得
金額を通じて是正が図られている。
一方で、過年度の所得金額を遡及的に是正する方法がある理由はなぜだろうか。それは、公平な課税所得の計算という目的が税務会計にはあるからである。当事業年度前の単なる計上漏れが発覚した場合に、前期損益修正の扱いを法人税法において認めれば、計上漏れ以降の複数の年度において損益算入が可能となり、恣意の介在する余地が生じる87。
修正申告や更正の請求という制度を置き、過年度の所得金額を遡及的に是正することを求めることにより、恣意性が排除され、課税の公平性が担保されている。なお、この方法
事例 4：
https://www.hokurikugas.co.jp/company/pdf/press/2021/20210624yuhouteisei.pdf
https://www.hokurikugas.co.jp/company/ir/170syosyu.pdf
85
事例 5：
https://www.toshiba.co.jp/about/ir/jp/news/20150907_1.pdf
https://www.toshiba.co.jp/about/ir/jp/stock/pdf/tsm2015_conv.pdf
86
安藤英義「会計の二つの機能をめぐる諸問題－利害調整と情報提供－」一橋論叢 127 巻 4
号 349 頁（2002）。
87
渡辺徹也『スタンダード法人税法（第 2 版）』
（弘文堂、2019）48-49 頁。

26- 301 -

は、企業会計の利益との連動を要しないが、継続企業を前提とすれば、最終的には企業会計の利益と税務会計の所得は一致する。例えば、中小企業において前期計上すべき原価漏れが当期に発覚し、更正の請求をする場合における企業会計と税務会計の処理を見てみる。企業会計においては、当期において前期損益修正損を計上する。税務会計では、当期の申告書の別表において企業会計で前期損益修正損として計上された損金の額を否認し、前期の申告書に関し前期原価計上漏れを損金算入する更正の請求を行うことになろう。こうして、企業会計は当期に、税務会計は前期に、それぞれ同額の原価の額が反映され、2期通せば当該取引に関する企業会計の利益と税務会計の所得は一致する。

27- 302 -

第４章 裁判例及び学説
本章では、過年度所得金額に係る修正について争われた 4 つの事件をみていく。裁判例
は時系列で古いものから順に記載している。具体的には、第 1 節では大元密教本部事件、
第 2 節では TFK 事件、第 3 節では湯原運送事件、第 4 節ではクラヴィス事件について確認する。
第１節 大元密教本部事件88
第１款 事案の概要
土地の売買契約に基づく収益を益金の額に算入し申告した宗教法人（原告）が、後の事業年度において対価の支払のないことを理由に当該契約を解除したことに伴い、更正の請求を行った事案である。なお、原告は、収益事業を営む宗教法人であったが、その収益事業は主として信者対象の出版業を行っているのみで赤字が続いていた。そのような中で、当該土地の売買取引が臨時的に発生したため、今後の事業年度において、当該土地の譲渡から生じる法人税を支払う資力はないうえに、契約解除に伴う特別損失を上回る収益の獲得も見込めない状況であった。
第２款 裁判所の判断
第一審の横浜地裁は次のように判示して、原告の請求を棄却した。
「法人税法上、後の事業年度において売買契約が解除されたような場合において、それによつて所得の金額が遡って変動することになるかどうかについては直接定めることなく、これを公正処理基準に従うものとしたものということができる。
」「法人の場合には、企業会計上、継続事業の原則に従い、当期において生じた収益と、当期において生じた費用、損失とを対応させて損益計算をしていることから、既往の事業年度に計上された譲渡益について当期において当該契約の解除等がなされた場合には、右譲渡益を遡及して修正するのではなく、解除等がなされた事業年度の益金を減少させる損失として取り扱われていることが認められる。
」「以上の事実によれば、法人の所得の計算については、当期において生じた損失は、
その発生事由を問わず、当期に生じた益金と対応させて当期において経理処理をすべきものであつて、その発生事由が既往の事業年度の益金に対応するものであつても、その事業年度に遡つて損金としての処理はしないというのが、一般的な会計の処理であるということができる。
」

88

第一審：横浜地裁昭和 60 年 7 月 3 日判決（棄却）・税資 146 号 12 頁、控訴審：東京高裁昭和 61 年 11 月 11 日判決（棄却）・税資 154 号 524 頁、上告審：最高裁昭和 62 年 7 月 10 日判
決（棄却・確定）・税資 159 号 65 頁。

28- 303 -

「右のような処理は、…〔筆者注：所得税法 51 条 2 項、同法施行令 141 条における事
業所得の取扱い〕に鑑みても、公正処理基準に適つたものであるということができる。
」「以上の次第であるから、本件解除によつて本件売買契約に基づく代金債権…が消滅しても、それは本件解除をした事業年度の損金に計上すべきものであり、本件売買契約の譲渡益を計上した…期…の経理処理及び納税義務には何らの影響を及ぼさないことになるから、本件各更正の請求は通則法 23 条 1 項所定の税額の過大等の実体的要件を欠くものといわざるを得ない。
」
第３款 法人の更正の請求の適用機会に関する学説
本判決は、その後の高裁、最高裁でも覆ることはなかったが、当事案に関しては、多くの学者が納税者救済をすべきであったと述べている。
金子宏教授は、進行期の損金の額に算入しても救済を得ることができない場合には、国税通則法 23 条 2 項の規定により、過去に遡って更正をなすべきことを請求できると解すべきで、このように解することは、所得のないところに課税するのを避けるために必要であり、また、それは、公正妥当な会計処理の基準の要請するところでもあると考えるべきであろう89、と述べておられる。
品川芳宣教授は、過大納付等により生じた国の不当利得の返還手続が更正の請求制度にほかならない90という立場で、本事案に関しては、「この宗教法人は、たまたま、収益事業は不動産販売業と印刷業をやっていて、その不動産業に係る損失を印刷業の収益から幾分は控除する余地はあったようですが、しかし、それもままならなかったようです。いずれにしても、普通の法人がこの時点で倒産したら、その契約解除に伴う損失はどこからも引けないので、その過年度に納めた法人税額はそのままです。これでは、…更正の請求が不当利得の返還を求めるものであるということに反することになります。
」91と述べておられる。
三木義一教授は、「企業会計における前期損益修正は一度確定した過年度の損益を遡及して修正することが困難なことから便宜的に採用された方法であり、当該修正損益が当期に発生したことまで意味するものではない。法人税法が期間損益を適正に計算して、それぞれの期間の負担能力に応じた負担を求めるのを原則にしていることからすれば、本来はそれぞれの年度に原則的には帰属させるべきものを、継続企業の特性からして、修正年度の損益に入れても不都合が生じないために採られた便宜的な方法にすぎないように思われる。ところが、法人のために便宜的に採用してきた処理を、課税庁はいつの間にか法人税の本質的な処理方法であるかのように理解し、損益の過年度修正による法的救済の道を閉
89

金子・前掲注 4）、973 頁。
品川・前掲注 6）、76 頁。
91
品川芳宣『国税通則法講義－国税手続・争訟の法理と実務問題を解説―』（日本租税研究協会、2015）60 頁。
9029- 304 -

ざしつつあり、判例もこの傾向を安易に肯定しつつあるように思われる。国税通則法が法
人税法について更正の請求の適用を排除していないことからすれば、法人税についても、当該法人が公正処理基準に従い処理したものが、後年度に当該法人の責めに帰せない事由により過不足が生じた場合には、原則として更正の請求の対象となり、ただ救済に欠けることがない場合には当該事業年度に帰属させてよい、と解すべきように思われる。
」92と、述べておられる。
第２節 TFK 事件93
第１款 事案の概要
消費者金融業を営む株式会社武富士は、過年度において顧客から支払を受けた制限超
過利息を益金の額に算入し、申告していたが、いわゆる「グレーゾーン金利」についてみなし弁済の適用を否定した最高裁平成 18 年 1 月 13 日判決を契機として、過払金返還請求権の行使が急増したことにより、経営破綻した。その後の更生手続により過払金返還請求権に係る債権が更生債権として確定したため、原告が更正の請求をした事案である。
第２款 裁判所の判断
第一審の東京地裁は次のように判示して、原告の請求を棄却した。
「①企業会計原則においては、過去の利益計算に修正の必要が生じた場合に、過去の財務諸表を修正することなく、要修正額をいわゆる前期損益修正として当期の特別損益項
目に計上する方法を用いることが定められていること（…）
、②株主総会への提出及びその承認（…）等を経て確定した計算書類は、剰余金の額の計算（…）や剰余金の配当等の制限の基礎となるなど、事後的な修正がなじまないこと、③法人税法に、事業年度を超えて課税関係を調整する制度として、欠損金の繰戻しによる還付（…）や…欠損金の繰戻し（…）が規定されていること、④所得税法 51 条 2 項が、…上記①と同様の処理を定めていることによっても裏付けられるところであり、このことについて、法人が特定の事業年度において金銭の貸付けの取引に係る利息…の支払を受けた場合に関し、異なって解釈すべき根拠は見当たらない（最高裁昭和 46 年判決参照）。
」「そして、以上に述べたところからすると、各事業年度の収益又は費用若しくは損失についての上記①の前期損益修正の処理は、法人税法 22 条 4 項に定める公正処理基準に該当すると解するのが相当である。
」「以上に述べたところを前提とすれば、…過払金返還請求権に係る債権が更生債権と92

三木義一・橋本清治「前期損益修正と更正の請求」三木義一、田中治、占部裕典編著『租税－判例分析ファイルⅡ法人税編（第 2 版）』
（税務経理協会、2009）143-144 頁。
93
第一審：東京地裁平成 25 年 10 月 30 日判決（棄却）・税資 263 号順号 12324、控訴審：東京高裁平成 26 年 4 月 23 日判決（棄却）・税資 264 号順号 12460、上告審：最高裁平成 27 年 4月 14 日決定（棄却・不受理・確定）・税資 265 号順号 12647。

30- 305 -

して確定したことに伴い、…当該確定の事由が生じた日の属する事業年度において処理されることになり…〔筆者注：国税通則法 23 条 1 項〕に該当する事情があるともいえず、
他に上記の認定判断を覆すに足りる証拠ないし事情等は格別に見当たらない。
」
第３款 大元密教本部事件との相違点
大元密教本部事件と TFK 事件の相違点は 2 つある。まず、1 点目は、継続事業の前提が崩壊しているかどうか、である。TFK は更正をすべき旨の請求をした時点において清算を前提とした更生会社であるため、継続企業の前提は崩壊しているといえる。一方の大元密教本部事件の原告は、今後の事業年度において消滅損を回収できるだけの益金が今後見込
めないということで、継続企業の前提に重要な疑義は生じているものの、崩壊しているとまではいえない。しかしながら、継続企業の前提を欠いた TFK 事件に関しても、前期損益修正が公正処理基準に該当するとして更正の請求が認められることはなかった。ここで、念のため TFK が収益獲得の見込みがなくなった背景を確認する。TFK は更生手続において会社分割により主たる事業である消費者金融業をスポンサー企業に譲渡したうえで、清算手続に入っていた。この点、TFK 事件高裁は、「これ〔筆者注：原告が主張する課税関係の調整を受ける余地がなくなったこと〕は、本件更生会社が上記のような更生計画を立てたことによる結果であるから、そのことをもって、本件更生会社について、更生会社一般
において特段の手当がされていない前期損益修正の処理と異なる処理を行うべき理由は見いだし難い」と判示している。渡辺徹也教授は、会社分割が控訴審判決の決め手であった
わけではないと思われる94と指摘されているものの、後述する破産会社のクラヴィスとの違いが生じるかについては学者らから注目されていた。
2 点目は、過年度の益金算入の認識基準である。大元密教本部事件は、権利確定主義により、TFK 事件は、管理支配基準によりそれぞれ益金算入している。権利確定主義では、
取引対価を収受すべき権利が確定した時点において、管理支配基準では、利得が利得者の管理支配下に入った時点において所得の実現を認識する95。すなわち、権利確定主義によると、利得を現に収受する前であっても、益金算入が求められることになり、管理支配基準によると、利得を収受しない限り、益金算入は求められない。
第４款 損失の確定（損失の額の損金算入時期）に関する学説
TFK 事件判決は、前期損益修正の処理が公正処理基準に該当すると判示した。企業会計
上進行期に計上した前期損益修正損は、税務上いつ損金算入されるのだろうか。第 4 款では、法人税法上の損失の確定について学説を確認する。
94

渡辺徹也「過年度に課税された制限超過利息等の返還債務の確定と公正処理基準」税研 208
号 124 頁（2019）。
95
金子・前掲注 38）、284-303 頁。

31- 306 -

１．債務確定基準96
損失の額を規定する法人税法 22 条 3 項 3 号は、条文上「債務の確定しないものを除く」とは規定していない。そのため、損失の額に債務確定基準が適用されるのか否かについて、学者の見解は分かれている。
渡辺徹也教授は、「損失」という文言の解釈の中に債務の確定が含まれる場合があると解しており、一部適用される見解を示しておられる。具体的には、「損失について、①滅失等の資産損失があった場合と②事故等により損害賠償の支払義務が生じた場合に区別した上で、損失が確定して条文上の「損失」といえるために解釈上要求されるものは、①では客観性あるいは確実性であり、②では債務の確定ということになります。
」97と述べておられる。
品川芳宣教授も、一部適用される見解で、債務の確定がなじまない損失については債
務確定基準に準じて損失が決定的になった時点に計上するとしている。具体的には、「損失の計上については、費用のように債務確定基準が明示されていないが、税法上要請される租税収入の確保、課税の公平等の観点から、確定的な損失の計上が必要とされているものと解される。したがって、損失の額の計上時期については、…債務の確定基準に準じて、当該事業年度に損失が生じたことが確実と認められるもの（債務の確定になじむ損失又は債務の消滅により生じる損失については、それらの確定の時）に限定して損失計上が行われるべきものと解される。
」98と述べておられる。
一方、谷口勢津夫教授は、「損失に係る債務の確定（損失の基礎にある法律関係の確定）と損失の確定（経済的価値喪失の確定）とは別問題であり、前者（債務確定主義）は損失について要求されていないと考えるべきである」99として、債務の確定ではなく、経済的価値喪失の確定が損失の要件である立場を採られている。
昭和 40（1965）年の法人税法改正により法人税法 22 条は創設されたが、同条の立法に関与された武田昌輔教授は、同項 3 項 3 号に債務の確定についての限定を設けなかったことについて、「損失といっても、自然的災害による損失もあれば、貸倒損失のような債権・債務の関係から生じるものもあるが、他方、経済的実態に基づいて単純な規制を行う
ことは適当でないとして、債務の確定を条件とすることを避けたのである。したがって、損失の判定については、それぞれの実態に基づいて判定する必要がある。
」100と明言され96

債務確定主義という論者もいる。
渡辺・前掲注 87）、107 頁。
98
品川芳宣「法人税における損金の本質」税務会計研究学会編『課税所得の基本概念の探究』税務会計研究 8 号 98 頁（1997）。
99
谷口・前掲注 18）、407 頁。
100
武田昌輔「法人税の原点を探る（1）第 22 条の規定の創設」税務事例 35 巻 10 号 62 頁
(2003)。
97

32- 307 -

ている。
TFK 事件では、前期損益修正の処理が公正処理基準に該当すると判示されたが、当該前期損益修正損の損金算入時期は、債務確定基準により、過払債権者への返還義務が確定した時点であろうか。
２．管理支配基準
税法に定められた規定はほとんど存在しないものの、法律関係の事後的変動等に対する課税問題に、「経済的成果」という概念が用いられることがある101。この概念に基づいた認識基準が管理支配基準である。
金子宏教授は、管理支配基準について、「権利の確定という「法的基準」ですべての場合を律するは妥当でなく、場合によっては、利得が納税者のコントロールのもとに入ったという意味での「管理支配基準」を適用するのが妥当な場合もある。
」102「不法な利得も、課税の対象となる所得を構成すると解すべきであるが、…法律上は無効な利得であり、被害者に返還しなければならないものであるから、権利確定主義によってその実現時期を判定することは、そもそも不可能である。この場合には、それらの利得が利得者の管理支配（control）の下に入った場合に、所得として実現したと解すべきであろう。
」103と、説明されている。
制限超過利息の収益計上は、その管理支配基準が適用されることが、最高裁昭和 46 年
11 月 9 日判決（民集 25 巻 8 号 1120 頁）により確定しているといえる104。一方で、管理支配基準により認識した収益をのちに返還することになった場合の損失の額を同じく管理支配基準で認識するかどうかについてまでは、裁判で明らかにされていない。
佐藤英明教授は TFK 事件の評釈で、「無効な行為により生じた経済的成果について更正の請求を認めるには、その経済的成果が現実に失われたことを要すると解するのが一般的である。これは、私法上無効な利得であっても、それに現実の管理支配が及ぶかぎり所得として課税する、という違法所得課税の基本的な考え方と表裏一体のものといってよい。
」105 と述べておられる。そして、損失の確定に関しては、「本件の事案では、過去に現実に受け取った私法上無効な収益（制限超過利息）への課税の修正の問題であるから、…債務の確定では足りず、現実の返還を要する」106とし、管理支配基準の立場を明確に採101

木山泰嗣「経済的成果をめぐる税法解釈のあり方」青山法学論集 61 巻 4 号 245 頁（2020）。
102
金子・前掲注 4）、319 頁。
103
金子・前掲注 38）、303 頁。
104
岡村秀直「破産手続中の法人又は更生会社等における私法上の行為が無効となった場合の法人税法上の取扱いについての一考察」税大論叢 100 号 226 頁（2020）。
105
佐藤英明「更生計画で解散が定められた更生会社について過去に課税された制限超過利息等の返還債務が確定したことにより生じた損失を前期損益修正の方法で処理すべきとされた事例」判例評論 672 号 11 頁（2015）。
106
佐藤・前掲注 105）
、11 頁。

33- 308 -

られている。
渡辺徹也教授は、TFK 事件の高裁判決について「経済的成果の喪失がなく、損失が確定していないのであれば、更正の請求が認められないことはもとより、前期損益修正の問題にもならないことになる。しかし、本判決はこの問題を取り上げて検討することをしない
まま、前期損益修正が公正処理基準に該当するかどうかの判断に入っている。したがって、更生計画の認可を経済的成果の喪失と同視したのかもしれない。あるいは、経済的成果の喪失に関する判断より先に、公正処理基準該当性に関する判断を行っただけなのかもしれない（…）。Y〔筆者注：国〕が経済的成果の喪失について主張していることに鑑みても、裁判所としては、この問題に対して何らかの言及をすべき場面であったといえよう。
」107と指摘されている。
第３節 湯原運送事件108
第１款 事案の概要
原告が、平成 12 月 10 月から同 13 年 10 月までの売上に対応する外注費を平成 21 年 3月期の原価に計上したうえで、損金の額に算入して申告をし、前期損益修正の処理が公正処理基準に該当すると主張した事案である。
第２款 裁判所の判断
第一審の東京地裁は、法人税法 22 条 3 項各号の損金算入時期を説示し、本件外注費は原価の額に該当することから、本件外注費の進行期における損金算入はできないと判示した。原告は、前期損益修正の処理が公正処理基準に該当すると主張していたことから、裁判所はさらに以下のような検討を加えている。
「法人税法 22 条 4 項の趣旨に照らすと、企業会計の慣行として広く行われている処理であっても、適正な課税及び納税義務の履行の確保を目的とする同法の所得計算という要請に反する場合には、公正処理基準に該当することはできず、…法人税法上採用することができないものというべきである。
」「〔筆者注：過去の損益修正を特別損益項目に計上して処理するという〕企業会計上の慣行は、当初の株主総会での承認や報告を経て確定した財務諸表は、配当制限その他の規制や各種の契約条件の遵守の確認及び課税所得の計算に利用されているから、過去の財務諸表を遡って修正処理することになれば、利害調整の基盤が揺らぐことになるという企業会計固有の問題に基づくものであると考えられる。
」「これに対し、…単なる計上漏れのような場合において、…前期損益修正の処理を法107

渡辺・前掲注 94）、125 頁。
第一審：東京地裁平成 27 年 9 月 25 日判決（棄却）
・税資 265 号順号 12725、控訴審：東京高裁平成 28 年 3 月 23 日判決（棄却）
・税資 266 号順号 12830、上告審：最高裁平成 28 年 10 月
27 日決定（棄却・不受理・確定）
・税資 266 号順号 12925。
108

34- 309 -

人税法も是認し、後の事業年度で計上することを認めると、…同一の費用や損失を複数の事業年度において計上することができることになる。こうした事態は、恣意の介在する余地が生じることとなり、事実に即して合理的に計算されているともいえず、公平な所得計算と行うべきであるという法人税法上の要請に反するものといわざるを得ないのであって、法人税法がそのような事態を容認しているとは解されない。
」「また、法人税法上、修正申告や更正の制度があり、後に修正すべきことが発覚した
場合、過去の事業年度に遡って修正することが予定されているのであって、企業会計上固有の問題に基づき行われているにすぎない前期損益修正の処理を、それが企業会計上広く行われているという理由だけで採用することはできないというべきである。
」
第３款 湯原運送事件における法人税法 22 条 3 項と 4 項
湯原運送事件の原告は、過年度の計上漏れの外注費を 8 年後の進行期の原価の額に計上している。裁判所は、特定の収益との対応関係を明らかにできる売上原価等については、その収益が計上された事業年度に損金の額として算入されるべきであると説示し、本件外
注費は、原告の営む事業の収益を得るために直接要する費用であって、原価に該当するた
め、進行期の原価の額に該当するということはできないと判示した。企業会計原則では、
前期損益修正は特別損益項目であり、前期損益修正損は進行期の特別損失に計上される。
原告は、本件外注費を進行期の原価の額に計上しているものの、前期損益修正としての費用計上の公正処理基準該当性を主張した。しかし、裁判所は、法人税法 22 条 4 項の趣旨に照らし、企業会計の慣行として広く行われている処理であっても、適正な課税及び納税義務の履行の確保を目的とする同法の所得計算という要請に反する場合には、公正処理基準に該当することはできないと結論付けた。
渡辺徹也教授は、湯原運送事件判決は、進行期の原価に該当しないことをもって最終的な結論に達したのではなく、本件外注費が進行期の損失といえるかどうかに関して、前期損益修正の公正処理基準該当性を判断することで、損金不算入という結論を導き出したとみるべきであろう109、と指摘されている。
一方で、本事案は公正処理基準を用いて判示する必要があったのか、とも渡辺徹也教授は指摘している。会計能力の低さから計上漏れとなっていた原価等を前期損益修正の処
理で損金算入した上で申告し、更正処分を受けた事案110がある。当事案は、恣意性の排除をあげつつ、更正の請求の排他性から、納税者の主張した前期損益修正に基づく損金算入を否定しており、湯原運送事件も更正の請求の排他性という理由だけで片が付いた事案で109

渡辺徹也「過年度分の外注費の計上漏れに関する前期損益修正の公正処理基準該当性」ジュリスト 1511 号 148 頁（2017）。
110宇都宮地裁平成 10 年 7 月 23 日判決（棄却）
・税資 237 号 837 頁、控訴審：東京高裁平成 10
年 11 月 26 日判決（棄却）
・税資 239 号 126 頁、上告審：最高裁平成 11 年 4 月 13 日決定（棄却・不受理）
・税資 242 号 130 頁。

35- 310 -

あったという評価がありえる111と述べておられる。
第４款 法人税法 22 条 3 項と 4 項の関係に関する学説
法人税法 22 条 3 項 3 号の帰属時期をめぐり、（ⅰ）少なからず 4 項が帰属に影響を与えるという見解と、（ⅱ）4 項は範疇外とする見解がある。各見解について、以下でみていくこととする。
１．少なからず 4 項が帰属に影響を与えるという見解
表題に少なからずと付けたのは、4 項への依存度が学者によってことなるのではないかということを踏まえてのことである。具体的には、4 項が帰属に影響を与えるといっても、4 項をもとに判断すると、4 項を考慮する必要があるとでは、4 項への依存度が異なるし、さらに後者の場合におけるその考慮の度合いは、一律に示せるものではないと思われる。しかしながら、帰属の判断において、4 項が働くという点においては、同じである
ため、本稿では一括りとした。
法人税法 22 条 4 項は、「「当該事業年度の」という限定をつけていることから、収益および費用・損失の年度帰属についても、公正処理基準に従うべきことを定めるものであると解される。
」112との見解がある。ただ、公正処理基準が何かは明確でなく、公正処理基準が依拠する企業会計も網羅的でないことから、収益・費用等の範囲、益金及び損金の計
上時期の基準に関する事項、当期・前期の損益修正の区分といった課税要件に関わる内容
を公正処理基準へ依存するということに関し、租税法律主義（課税要件明確主義）から問題視している研究者もおられる113。
２．4 項は範疇外とする見解
品川芳宣教授は、法人税法 22 条 3 項 3 号に関して「明文上の規定がないから直ちに法
人税法第 22 条第 4 項に規定する「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」に従うというよりも、債務の確定基準に準じて、当該事業年度に損失が生じたことが確実と認められるもの（債務の確定になじむ損失又は債権の消滅により生じる損失については、それらの確定の時）に限定して損失計上が行われるべきものと解される。
」114と主張されている。
松沢智教授は、「〔法人税法〕22 条 2、3 項についての所得概念決定のための基本原則たる権利確定主義や法的支配という税法固有の考え方に対しては事実たる慣習（公正処理基111

渡辺・前掲注 109）
、149 頁。
谷口・前掲注 18）、415 頁。
113
山田二郎「公正処理基準の機能－消極論の立場から－」税務会計研究学会編『税務会計における公正処理基準の総合的検討』税務会計研究 5 号 86-89 頁（1994）。
114
品川・前掲注 98）、98 頁。
112

36- 311 -

準）は働かない」115と主張されている。税法の所得には恣意性排除のため法的基準という考え方があるが、企業会計の利益には経済的基準という考え方がある。企業会計と税法で帰属事業年度に関する基準が異なる場合があり、それを同条 2 項、3 項が明らかにしている規定であると位置づけておられるのだろう。
武田昌輔教授も、法人税法 22 条 2 項及び 3 項は税法独自の考え方を含んだ税法の基本規定であり、同条 4 項は同条 2 項及び 3 項の内容をなす収益、費用、損失を企業会計という計算技術を用いて確立することを明らかにした規定と述べておられ116、法人税法 22 条
4 項について、期間帰属を判断する規定とは捉えていない。
この見解によったならば、益金損金算入の帰属時期の判断については、法人税法 22 条
4 項ではなく、法人税法 22 条 2 項及び 3 項自体が行っているもの（但し、別段の定めがあるものは除く。
）と考えられる。
第４節 クラヴィス事件117
第１款 事案の概要
株式会社クラヴィス（以下「本件破産会社」という。
）は消費者金融業を営む法人で、TFK と同様に最高裁平成 18 年 1 月 13 日判決を契機として、経営破綻した。本事案は、本件破産会社の破産管財人である原告が、その破産手続において破産債権が確定したことにより、本件各事業年度の決算について、制限超過利息のうち当該事業年度に関するものを貸借対照表の負債の部に計上し、貸借対照表の資本の部を同額減少させる会計処理（以下「本件会計処理」という。
）をした上で、更正の請求をした事案である。本事案は、高裁で更正の請求が認められたものの、最高裁では一転して納税者は敗訴した。高裁の判示が特徴的である一方、最高裁はその高裁判決を淡泊に破棄している。本稿では高裁と最高裁の判断をそれぞれ示し、第 5 章への考察へとつなげる。
第２款 裁判所の判断
１．高裁の判断
大阪高裁は次のように判示して、第一審判決を破棄し、原告の請求を容認した。
「控訴人〔筆者注：原告〕が…した本件会計処理は…公正処理基準…に合致するものであり是認されるべきであったから、結果的に、本件申告に係る納税申告書に記載した課115

松沢智『新版租税実体法―法人税法解釈の基本原理―（補正第 2 版）』
（中央経済社、
2003）163 頁。
116
武田昌輔「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」税大論叢 3 号 125-126 頁(1970)。同「公正処理基準と税法」租税法学会編『企業課税の諸問題』租税法研究 4 号 72-80
頁（1977）。
117
第 1 審：大阪地裁平成 30 年 1 月 15 日判決（棄却）
・税資 268 号順号 13107、控訴審：大阪高裁平成 30 年 10 月 19 日判決（原判決一部取消）
・税資 268 号順号 13199、上告審：最高裁令和 2 年 7 月 2 日判決（破棄自判）
・裁判所ウェブサイト。

37- 312 -

税標準等若しくは税額等の計算が…法人税法 22 条 4 項…に従っておらず、…通則法 23 条
1 項 1 号に該当するところ、本件破産手続において本件破産会社が…不当利得返還義務を負うことが確定判決と同一の効力を有する破産債権者表の記載により確定し、その結果、破産会社に生じていた経済的成果が失われたか又はこれと同視できる状態に至った解されることにより、本件申告に係る課税標準等又は税額等の計算の基礎となった事実と異なることが確定したというべきである（通則法 23 条 2 項 1 号）から、…本件各通知処分はいずれも違法であると判断する。
」「前期損益修正による処理又は過年度遡及会計基準による遡及処理のみが公正処理基準に合致する唯一の会計処理としなければならないと解するのは相当ではない。
」「…破産
管財人において、一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行と矛盾せず、かつ、破産手
続の目的に照らして合理的なものとみられる会計処理を行っている場合には、法人税法の企図する公平な所得計算という要請に反するものでない限り、法人税法上も上記会計処理
を公正処理基準に合致するものとして是認するのが相当である。
」「〔筆者注：本件の〕特殊性を考慮に入れつつ、本件会計処理が…公正処理基準に合致するか否かを検討すると、…〔筆者注：次の 4 点〕を指摘することができる。
（ア）破産会社には継続企業の公準が妥当しないこと(…)（イ）破産会社に前期損益修正の処理等に係る会社法の規定の適用がないこと(…)（ウ）破産会社の場合、過年度の確定決算の修正に伴う弊害は認められないこと(…)（エ）本件会計処理の合理性(…)」「以上（ア）～（エ）の各事情を総合すると、本件破産会社の場合は、①企業会計基準が全面的に適用されるべき理由はなく、②会社法上も本件計算書類関係諸規定は適用されない上、③過去の確定決算を修正しても、通常の株式会社の場合のような弊害が生じることもないのであるから、本件会計処理は、一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行と矛盾しないし、④控訴人が本件会計処理を行うことは、本件破産手続の目的に照らして合理的なものというべきであり、法人税法の企図する公平な所得計算という要請に反するものでもないから、本件会計処理は、法人税法上も、公正処理基準に合致するものとしてこれを是認すべきものと解すべきである。
」「通則法 23 条 1 項 1 号の…要件は、当該納税申告書による申告の当初から課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかった又は当該計算に誤りがあった場合だけではなく、後発的事由により結果的に納税申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかった又は当該計算に誤りがあった結果を招来した場合を含むと解される（通則法施行令 6 条 1 項参照）。
」
「本件会計処理は公正処理基準…に合致するから、…後発的事由により結果的に納税申告書に記載した課税標準等及び税額等の計算が国税に関する法律（法人税法）の規定に従っていなかったことになる。以上のとおり、本件では通則法 23 条 1 項 1 号の要件を充足す
38- 313 -

る。
」
「法人が現実に収受した制限超過利息が益金の額に算入される根拠は、制限超過利息に係る合意の私法上の効力いかんにかかわらず、これを現実に収受することにより当該法
人に経済的成果が生じており、法人税法上の所得を構成すると考えらえることによるとも考えられる。したがって、通則法 23 条 2 項には明確な定めがないものの、同項 1 号にいう「課税標準等若しくは税額等の計算の基礎となった事実が当該計算の基礎としたところと異なることが確定した」というためには、…支払義務を認める判決（又はこれと同一の効力を有する和解等の行為）が確定しただけでは、未だその者に利得が保持されていることが多いから、直ちに経済的成果が失われたものとはいえず、その支払義務が現実に履行された時に初めて、経済的成果が失われたと認められることになると解される。
」「これを本件についてみると、…平成 28 年 8 月 24 日までに合計 12 億 2247 万 6345 円
を各破産債権者に配当したから、少なくともその額の限度では上記経済的成果が失われた
ことが明らかであるものの、それを超えて、それ以外の破産債権者表に記載された不当利得返還債務等についても同様に経済的成果が失われたと解するには疑問がないではない。
」「しかし、…納付された法人税の還付の可否をめぐる問題に破産会社自身は利害関係を有して〔筆者注：おらず〕、…当該法人について破産手続開始決定がされ、…専ら顧客
ら（破産債権者）の損失の上に、被控訴人〔筆者注：国〕が利得を保持し続けることについての利害の調整が問題となる局面において、破産管財人が破産債権者に債権の全部又は一部を現実に弁済（配当）していることを求めるという意味での「経済的成果が失われること」を要求する理由に乏しい。したがって、少なくとも破産管財人による更正の請求が行われたという本件のような場面においては、…破産債権者表の記載がされたことをもって経済的成果が失われるか又はこれと同視できる状態に至ったと解するのが相当である。
」
２．最高裁の判断
最高裁は次のように判示して、控訴審判決を破棄し、原告の主張を棄却した。
「一般に、企業会計においては、会計期間ごとに、当期において生じた収益の額と当期において生じた費用及び損失の額とを対応させ、その差額として損益計算を行うべきものとされている。…企業会計原則は、過去の損益計算を修正する必要が生じても、…要修
正額を前期損益修正として修正の必要が生じた当期の特別損益項目に計上する方法を用いることを定め（…）
、…〔筆者注：過年度遡及会計基準〕も…誤謬に基づく過去の財務諸表の修正再表示の累積的影響額を当期の期首の残高に反映するにとどめることとし〔筆者
注：ている〕。…これらの定めは、法人の損益計算が法人の継続的な経済活動を人為的に区切った期間を単位として行われるべきものであることを前提としており、過去の損益計39- 314 -

算を遡って修正することを予定していないものと解される。
」「法人税の課税においては、事業年度ごとに収益等の額を計算することが原則であるといえるから、貸金業を営む法人が受領し、申告時に収益計上された制限超過利息等につき、後にこれが利息制限法所定の制限利率を超えていることを理由に不当利得として返還すべきことが確定した場合においても、これに伴う事由に基づく会計処理としては、当該事由の生じた日の属する事業年度の損失とする処理、すなわち前期損益修正によることが公正処理基準に合致するというべきある。
」「法人税法は、事業年度ごとに区切って収益等の額の計算を行うことの例外として、…欠損金の繰越し（57 条）及び欠損金の繰戻しによる還付（80 条）…、解散した法人については、残余財産がないと見込まれる場合における期限切れ欠損金相当額の損金算入（59 条 3 項）等の制度を設けている。…このような特別の規定が、…具体的な要件と手続を詳細に定めていることからすれば、同法は、破産者である法人であっても、特別に定められた要件と手続の下においてのみ事業年度を超えた課税関係の調整を行うことを原則としているものと解される。そして、同法及びその関係法令においては、法人が受領した制限超過利息等を益金の額に算入して法人税の申告をし、その後の事業年度に当該制限超過利息等についての不当利得返還請求権に係る破産債権が破産手続により確定した場合に前期損益修正と異なる取扱いを許容する特別の規定は見当たらず、また、企業会計上も、
上記の場合に過年度の収益を減額させる計算をすることが公正妥当な会計慣行として確立していることはうかがわれないことからすると、法人税法が上記の場合について上記原則に対する例外を許容しているものと解することはできない。このことは、上記不当利得返還請求権に係る破産債権の一部ないし全部につき現に配当がされ、また、当該法人が現に遡って決算を修正する処理をしたとしても異なるものではない。
」「これを本件についてみると、本件各事業年度に制限超過利息等を受領したクラヴィ
スが、これを本件各事業年度の益金の額に算入して行った本件各申告はもとより正当であったといえるところ（…）
、…その後の事業年度に本件債権１が破産手続において確定したことにより、本件各事業年度に遡って益金の額を減額する計算をすることは、本件債権
1 の一部につき現に配当がされたか否かにかかわらず、公正処理基準に従ったものということはできない。
」
第３款 TFK 事件との相違点
クラヴィスと TFK では、事案の前提において 2 つの違いがある。まず一つが、倒産手続の形態である。クラヴィスは破産法に基づく手続を行った破産会社で、TFK は会社更生法に基づく手続を行った更生会社である。会社更生法による手続には、会社の再建を図っていく再建型と破産会社同様、消滅する清算型があるが、TFK は清算型の更生会社であった。最高裁判決の見解によれば、結果として破産会社と更生会社に差異はなく、どちらの40- 315 -

法人においても、過去に遡って益金の額を減額する処理は認められず、それ以外の法人の場合と同様に、前期損益修正に基づく処理を行うべきこととなる118とされる。
二つ目は、原告が更正をすべき旨の請求をした時点で、過払金債権者に対し、配当の支払をしているか否かである。金子宏教授は、TFK 事件に関連して、「判決は触れていな
いが、その基礎には、過払利息のような私法上無効な利得も、利得者の管理・支配のもとにある場合には、課税の対象になる所得であるから、それに対する課税は利得が返還されない限り違法とはならない。逆にいえば、利得が返還されれば、その段階で課税は違法となる（したがって、後発的事由による更正の請求も可能となるという考え方があると思われる）。
」119と指摘されている。クラヴィスは、更正をすべき旨の請求をした時点で、過払金債権者に対し、一部配当の支払をしていることから、裁判所の判断が注目されたが、「不当利得返還請求権に係る破産債権の一部ないし全部につき現に配当がされ、また、当該法人が現に遡って決算を修正する処理をしたとしても異なるものではない。
」と判示さ
れた。
このように、両事件は倒産手続の形態や配当支払の有無という違いがあったが、それらが判決内容に影響を与えることはなかった。
第４款 各論点とクラヴィス事件
第 3 節までの判例でみてきた論点について、クラヴィス事件を受けて改めて研究者の意見を確認する。
１．法人の更正の請求の適用機会
第 1 章第 1 節第 3 款で述べたとおり、国税通則法 23 条 2 項該当性判断において、同条
1 条該当性が要件となると解されている。そして、1 項該当性の判断において、修正方法の公正処理基準該当性が求められ、更正の請求の適用機会が閉ざされている。
田中治教授は、クラヴィス事件は後発的違法（当初の申告は適法だったが、国税通則法 23 条 2 項 1 号の定める要件に合致し、裁判等によって、当初申告の基礎とした事実が当初の事実と異なることが確定したころによって生じる違法）が生じた事案であるとした
うえで、同号は後発的違法の発生を想定し、この違法状態を更正の請求を通して事後的に是正することを明確に定めており、公正処理基準を定める法人税法 22 条 4 項は、国税通則法 23 条の適用を制約する特則ではなく、更正の請求を制約する効果を持たないというべきである120と主張されている。

118

渡辺徹也「過去に納付した制限超過利息等に係る法人税の還付と公正処理基準」ジュリス
ト 1552 号 11 頁（2020）。
119
金子・前掲注 4）、923 頁。
120
田中治「破産会社の過払金返還債権の確定と所得の遡及的是正の可否」TKC 税研情報 29 巻
6 号 4 頁、11 頁（2020）。

41- 316 -

裁判所の判断や国の主張では、国税通則法 23 条 1 項該当性に公正処理基準該当性を要求していることから、法人の更正の請求の適用機会は極めて制限されているといわざるを得ない。ただ、この判断基準を貫くことにより、所得のないところへの課税という問題も生じている。したがって、第 5 章を通じて、その解決方法を検討する。
なお、クラヴィス事件最高裁判決を受けて、継続性の前提が崩壊した事案に関し、更正の請求を認めるべきとした学説や継続企業の前提を欠く会社に対する公正処理基準該当性を求めることを問題視する学説が改めて主張されている121。
２．損失の確定

クラヴィス事件最高裁は、「本件各事業年度に遡って益金の額を減額する計算をすることは、本件債権１の一部につき現に配当がされたか否かにかかわらず、公正処理基準に従ったものということはできない」と判示している。不当利得の返還が更正の請求の要件ではないという見解が示されたことから、金子宏教授が提起された TFK 事件で触れられなかった不当利得の返還に関する問題に終止符を打ったと評する専門家がいる122。
一方、渡辺徹也教授は、不当利得の返還の有無にかかわらず前期損益修正が公正処理基準に該当するとしたクラヴィス最高裁判決をうけて、「経済的成果の喪失を厳格に判断するよりも、まずは公正処理基準該当性の方を重視したとみることもできよう」123と述べておられる。
なお、クラヴィス事件高裁判決は、少なくとも破産管財人による更正の請求が行われたような場面では、破産債権者に対する現実の配当を要することなく、破産債権者表の記載がされたことをもって経済的成果が失われるか又はこれと同視できる状態に至ったと解するのが相当と説示していた。更正の請求を認めた高裁判決の結論自体には賛成・妥当としている学者らが多かったが、この説示に関しては問題視している学者は少なくなかった。その理由としては、経済的成果の喪失という要件が明文の規定にないことと還付額と経済的成果の喪失の額が異なるということであった。経済的成果の喪失と還付の関係については、第 5 章第 1 節第 4 款で検討する。
３．法人税法 22 条 3 項と 4 項の関係に関する学説
クラヴィス事件最高裁は、どういう処理が公正処理基準に該当するか、という切り口で判示されており、後発的事象による影響額が法人税法 22 条 2 項 3 項のいずれに該当す
るか、については触れることはなかった。そして、本判決は、企業会計及び法人税法が期
121

阿部雪子「過去の事業年度の収益等に変動事由が生じた場合の公正処理基準」ジュリスト
1559 号 134 頁（2021）。霞晴久「破産手続における債務の確定と前期損益修正をめぐる問題」
税理 63 巻 12 号 144-146 頁（2020）。品川芳宣「破産会社の過年度損失に係る更正の請求の可否」TKC 税研情報 30 巻 4 号 24-28 頁（2021）など。
122
霞・前掲注 121）
、144 頁。
123
渡辺・前掲注 118）
、11 頁。

42- 317 -

間損益計算の原則を採用していること、本件のような場合に遡及的修正を認める例外規定がないことを根拠として、過去の事業年度における損益計算（収益）の遡及的修正ではな
く、前期損益修正の方法が公正処理基準に合致すると判断した。しかし、このロジックに対しては、研究者から以下のような指摘がなされている124。
酒井克彦教授は、別段の定めがないものは 3 項を経由して 4 項において公正処理基準該
当性を判断するため、別段の定めがないことにより公正処理基準に該当するわけではな
く、「別段の定め」が規定されていない領域においては、規範となる公正処理基準が何かという点が論じられなければならないはずである125と、述べられている。
長島弘教授は、例外として列挙された規定は、所得計算後に適用される規定であり、本事案で扱っている論点はこれより前の段階、所得計算における調整であるため、例外規定に該当しないことを理由に、所得計算の事業年度を超えた課税関係の調整が規制される
ものではない126と、また酒井教授とは異なった観点からの指摘をされている。
田中治教授は、本事案は、前期損益修正あるいは過年度会計の修正再表示が公正処理基準に当たるか否かではなく、「当初申告において存在した所得が後発的事由によってなかったことになり、そのため、当初申告が後発的に違法になったか否かという、所得の存否をめぐる争いというべきである。
」127としている。

124

本文で記載しているもののほかは、北村導人・寺崎雄大「破産会社における後発的事由に基づく更正の請求の可否」7 頁 https://www.pwc.com/jp/ja/legal/news/assets/legal-20200827-jp.pdf（令和 4 年 1 月 9 日接続確認）。
125
酒井克彦「法人税法 22 条 3 項にいう「別段の定め」」税務事例 53 巻 8 号 44 頁（2021）。
126
長島弘「破産会社の過年度遡及修正を公正処理基準から否定した最高裁判決」税務事例 52
巻 12 号 34 頁（2020）。
127
田中・前掲注 120）、12 頁。

43- 318 -

第５章 考察と結論
本章では、第 1 節にて、第 1 章から第 4 章までの内容を踏まえ、企業会計と法人税法22 条と国税通則法 23 条の関係や法人の更正の請求を巡る問題についての考察を行う。そして、第 2 節において、過年度の所得金額に係る是正に関する判断枠組みを提案し、その判断枠組みとした理由を述べる。
第１節 判例と学説の考察
第１款 企業会計と法人税法 22 条 3 項・4 項
１．現に法人のした利益計算と法人税法公正処理基準該当性が争われる裁判においては、大竹貿易事件最高裁判決128において説示された、「法人税法 22 条 4 項は、現に法人のした利益計算が法人税法の企図する公平な所得計算という要請に反するものでない限り、課税所得の計算上もこれを是認するのが相当である…」という部分がしばしば参照・引用される。ここで、「現に法人のした利益計、、算」が、税法の要請に反しなければ、公正会計基準に沿ったものでなくとも税法は是認するのかという疑問が浮かぶ。企業会計と法人税法 22 条 3 項・4 項に関する問題である。
湯原運送事件の原告は、平成 12 年 11 月分から平成 13 年 10 月分までの売上に対応する
外注費を平成 21 年 3 月期において損失ではなく原価として計上した。前期損益修正損益
を特別損益に計上することを定めた企業会計原則に沿った処理とは異なるため、原告の採った会計処理は公正会計基準に沿った処理ではない。渡辺徹也教授は、本事案の最終的な決め手は進行期の法人税法 22 条 3 項 1 号に該当しないということではなく、前期損益修
正の公正処理基準該当性の判断により、本件外注費が進行期の法人税法 22 条 3 項 3 号にも該当しないという結論を導き出したことであるとの指摘をされていた（第 4 章第 3 節第3 款参照）。第 1 章第 2 節第 2 款及び第 3 款で示したとおり、法人税上は、原価、費用、及び損失の額をそれぞれ集計しておらず、企業利益をもとに法人税の課税所得金額は誘導的に算出していることから、原価、費用、損失の表示区分が税額計算に影響しない。湯原運送事件は原告が前期損益修正の処理の公正処理基準該当性を主張したため、裁判所はその検討をしたのかもしれないが、表示に関する公正会計基準を税法が求めているのであれ
ば、法人税法 22 条 3 項 1 号に該当しないことだけで決着がつくはずである。法人税法の計算構造や裁判所での追加の検討から、表示に関する公正会計基準該当性までは要請していないものと思われる129。

128

最高裁平成 5 年 11 月 25 日判決・民集 47 巻 9 号 5278 頁。
武田・前掲注 21）、1143 頁においても「税務上は、費用と損失との明確な区分は、それほど重要ではない。ある種の支出が費用であっても損失であっても、いずれも損金の額に算入されるからである。
」との記述がある。
129

44- 319 -

クラヴィス事件130において原告は、過年度 10 年分の決算を修正する会計処理を行った。当期首若しくは前期首の残高に誤謬による影響額を繰越利益剰余金に反映させる過年度遡及会計基準に基づく会計処理ではない。すなわち、クラヴィス事件も原告の採った会計処理そのものは、企業会計上認められた処理ではない。さらに、高裁判決は「破産会社において…会社法所定の計算書類確定手続が行われることは想定できない」と説示していることから、原告が更正の請求に際して行った税額計算のもととなる計算書類は、確定した決算に基づいたものではないと思われる。このような前提のもと、クラヴィス高裁は、
前期損益修正による処理又は過年度遡及会計基準による遡及処理のみが公正処理基準に合致する唯一の公正処理基準に合致する唯一の会計処理と解するのは相当ではないと述べ、事案の特殊性を考慮し、原告の主張を認めた。筆者は、クラヴィス事件の最高裁が高裁判
決を破棄した理由の一つは、高裁判決が企業会計準拠主義や確定決算主義という、法人税の課税所得計算の根幹を揺るがす判示だったからではないかと考える。
２．会計慣行と法人税法遡及修正が公正妥当な会計慣行として確立していることはうかがえないから採用できないとしたクラヴィス事件と前期損益修正の処理について企業会計上慣行となっているだ
けでは採用できないとした湯原運送事件。過年度の所得金額の是正方法に関して会計慣行と法人税法の取り扱いはどのような関係にあるのだろうか。
まず、クラヴィス事件の説示から、法人税法において会計処理を容認するためには、
少なくともその処理が会計慣行として確立していることが必要であることがわかる。次に、湯原運送事件では、法人税法 22 条 4 項の趣旨に照らし、企業会計の慣行として広く行われている処理であっても、適正な課税及び納税義務の履行の確保を目的とする同法の所得計算という要請に反する場合には、公正処理基準に該当することはできず、法人税法上採用することができないと説示された。さらに、前期損益修正の処理を採用できない理由として、この事案で当該処理を認めた場合、恣意性が介入する余地が生じ、公平な所得計算と行うべきであるという法人税法上の要請に反することを挙げている。つまり、この
2 つの事案を総合すると、法人税法上会計処理を容認するためには、①その処理が会計慣行として確立していること、②同法の目的に反していないことが求められているものと思われる。
３．前期損益修正損を通して考える法人税法 22 条 3 項と 4 項の関係

湯原運送事件の原告は、過年度の外注費を前期損益修正の処理により進行期の損金に算入することは違法ではないと主張したが、裁判所はそれを認めなかった。法人税法においては、後日帰属の誤りが生じた場合には、原則として前期損益修正により処理すること130

なお、クラヴィス事件最高裁判決は、大竹貿易事件判決の参照・引用はしていない。

45- 320 -

はあり得ず、誤りがあった事業年度に遡って修正すべきことになる131。例えば、ある法人が税務調査において、益金又は損金について期ずれを指摘され、売上の計上漏れ若しくは費用の過大計上が生じていたとする。その場合の税務上の是正方法は、企業会計の処理を問わず、遡及修正であり、過少申告加算税というペナルティーまで課される。これは、法人税法が、あるべき事業年度に、あるべき益金と、あるべき損金を計上することを求めていることの表れである。さらに、更正の請求や欠損金の繰越控除には期間制限があること、毎年のように税制は改正されるが改正内容は遡及適用されないことなど、課税所得計算の仕組みの面からも、益金損金の帰属は厳格に認識し、課税の公平を維持しなければならない。一方で、企業会計はどうであろうか。中小企業における過年度の損益修正に関する実務上の会計処理は、臨時多額であれば前期損益修正損として、臨時多額でなければ原価、費用若しくは営業外費用に計上する。表示区分の違いはあるかもしれないが、過年度の単なる計上漏れも後発的事由による修正も進行期の費用又は損失に計上される。
法人税は課税所得金額算定の原則及び諸規定から、帰属を厳格に認識する税目である。その帰属の認識を、修正方法の公正処理基準該当性で判断するのが適切なのか、筆者、は疑問に感じている。法人税法 22 条 3 項 3 号にいう損失の額は、当事業年度において発、生した損失の額とされているが、企業会計で計上される前期損益修正損は、あくまで遡及修正できないために便宜的に採用していることによる処理に基づく計上にすぎず、当事業、、
年度において発生したとは言えない132。法人税法においては、会計上の修正方法が公正妥当かどうかの判断はもちろん必要とされるが、さらにそこから当該処理により計上された損失が税務上いつの事業年度の益金・損金に算入されるかをその事実発生の性質に応じ判断することが求められるのではないだろうか。公正処理基準は、課税所得計算のために企業会計の計算技術を用いることとした規定で、法人税法 22 条 2 項 3 項にはそれぞれ企業会計とは異なる独自の考え方がある（第 4 章第 3 節第 4 款「２．4 項は範疇外とする見解」参照）。筆者は、過年度の所得金額の是正を巡る帰属の問題に、4 項は関与するものではなく、4 項はあくまでも、企業会計における収益、原価、費用、損失から算出された企業利益を法人税法の課税所得計算につなげるものとして位置づけるべきであると考える。
第２款 法人税法 22 条 3 項・4 項と国税通則法 23 条 1 項
過年度の所得金額の是正が争われた事案における国税通則法 23 条 1 項該当性判断には、修正方法の公正処理基準該当性が求められていることを第 4 章の裁判例で確認した。
裁判所は、法人税法 22 条 4 項という同一の条文をもとに判断しているのにもかかわらず、大元密教本部事件、TFK 事件及びクラヴィス事件は前期損益修正が、湯原運送事件は
131
132

武田・前掲注 63）、73 頁。
三木・橋本・前掲注 92）、143 頁。

46- 321 -

遡及修正が公正処理基準に該当するとそれぞれ判示した。前者のグループと後者では、性質の異なる事案であるから、判断が分かれても当然であると整理することも可能である。
しかしながら、やはり現状のままでは予測可能性や法的安定性の面で問題がないとは言えないため、修正方法の公正処理基準を争う判断基準の見直しが必要であると考える。まず、前者グループと後者との性質の違いを確認する。前者は、当初申告は正しいが国税通
則法 23 条 2 項事由が生じたものであるのに対し、後者は、当初申告に誤りがあるものである。後者のように当初申告に誤りがあるのであれば、更正の請求の排他性から国税通則法 23 条 1 項でしか救済されないので、第 4 章第 3 節第 3 款の渡辺徹也教授の指摘どおり、公正処理基準など持ち出さず、解決すべきだったと思われる。また、前者グループにおいては、基本的争点は修正方法の公正処理基準該当性判断ではなく、所得の存否をめぐる争いというべきであるという田中治教授の指摘（第 4 章第 4 節第 4 款参照）や前期損益修正の処理により計上される当該修正損益が当期に発生したことまで意味するものではないという三木義一教授の指摘（第 4 章第 1 節第 3 款参照）があった。筆者は、これらの意
見に同感である。前者グループにおいても修正方法の公正処理基準該当性ではなく、法人税の所得の本質に立ち返って判断すべきなのではないかと考えている。前者グループにおける判断については第 3 款で考察する。
第３款 国税通則法 23 条 2 項と法人税法 22 条 2 項・3 項・4 項
国税通則法 23 条 2 項は、後発的な事由により課税関係が変動した場合に適用される規定である。第 2 款で示した前者グループ（大元密教本部事件、TFK 事件及びクラヴィス事件）は、国税通則法 23 条 2 項事由が生じている会社であり、いずれも過年度の益金に関する修正であったため、以下益金の修正に焦点を当てて考察する。
田中治教授は、クラヴィス事件の評釈で、本事案は所得の存否をめぐる争いであると述べておられる（第 4 章第 4 節第 4 款参照）。所得は、益金の額から損金の額を控除した金額であるから、益金損金の存否の問題と言い換えることができるだろう。三木義一教授
は、大元密教本部事件の評釈で、前期損益修正損として計上することが当期に損失が発生したことまで意味するものではない（第 4 章第 1 節第 3 款参照）と指摘されている。
大元密教本部事件横浜地裁判決は、契約解除に基づく債権の消滅は解除をした期の損金に計上すべきものであると判示し、国も同様の主張をしていた。しかしながら、前期損
益修正損は、法人税法 22 条 3 項 3 号にいう「損失」なのだろうか。同項の損失の額として示されるのは、災害損失、為替損失、盗難損失等であり、もちろんその中に前期損益修正損は含まれていない133。前期損益修正の処理は、あくまでも、便宜的な修正の手段に過133

武田・前掲注 21）、1143 頁。鈴木一水「会計基準の多様化に伴う損金問題」会計 187 巻 3
号 25-27 頁（2015）。品川・前掲注 98）、98 頁。中村利雄「法人税の課税所得計算と企業会計47- 322 -

ぎず、前期損益修正損自体は過年度の損益に関わるものを便宜的に当期に計上する勘定科目である。そのような性質を持つ前期損益修正損を、その修正方法にのみ着目して公正処理基準をもとに進行期の損金に算入すると結論付けるべきではないと考える。本事案においては、当初申告時にはあった益金算入の根拠となる事実自体が 2 項事由の発生により無くなっている。過年度における益金を算入した根拠を失ったのだから、過年度の益金に基づく法人税額を国が収受する根拠も無くなる。したがって、過年度の益金を減額するのが、法人税法のあるべき姿ではないだろうか。
仮に、過年度に計上した益金に関する修正を解除の期の損失ではなく、過年度の益金の減額として考えることができたならば、その減額の判断は、当初計上した益金の認識基準に応じて行うことが妥当であると思われる。益金の計上に関する基準として、権利確定主義と管理支配基準があることを第 4 章第 2 節第 4 款で確認した。取引を法的側面から捉えた基準が権利確定主義であり、経済的側面から捉えた基準が管理支配基準である。過年度において、権利確定主義により益金を認識しているのであれば、法的基準、すなわち、確定判決の事実をもって、その取引に係る課税関係が変動したと捉え、過年度の益金の減額が可能とする。管理支配基準により、益金を計上しているのであれば、経済的基準、すなわち経済的成果の喪失という事実をもって、その取引に係る課税関係が変動したと捉え、過年度の益金の減額が可能とする。これを各事案にあてはめてみると次のとおりとなる。大元密教本部事件は、権利確定主義により益金を算入していることから、判決の確定をもって益金算入の根拠がなくなり、過年度の益金の減額が可能となる。TFK 事件及びクラヴィス事件は、管理支配基準により益金を計上していることから、その利得の返還という経済的成果の喪失をもって益金算入の根拠がなくなり、過年度の益金の減額が可能となる。
こうして、過年度の益金の基準に応じ、計上根拠の喪失を判断したうえで、それを失っていれば、過年度の益金の額を減額する。過年度の益金が減額されれば、同条 1 項に該当することとなり、更正の請求が認められる余地が生まれる。
第４款 経済的成果の喪失と還付
クラヴィス事件高裁判決に関し、更正の請求を認めた結論自体には賛成・妥当としている学者らが多かったが、破産債権者に対する現実の配当を要することなく、破産債権者表の記載がされたことをもって経済的成果が失われるか又はこれと同視できる状態に至ったと解するのが相当とした説示に関しては問題視している学者は少なくなかった。その理由としては、経済的成果の喪失という要件が明文の規定にないことと還付額と経済的成果（Ⅱ）－費用又は損失の損金性－」税大論叢 15 号 10-11 頁（1982）。右山昌一郎「損金の本質」税務会計研究学会編『税務会計における損金の基本問題』税務会計研究 2 号 17-18 頁（1991）参照。

48- 323 -

の喪失の額が異なるということであった。
クラヴィス事件最高裁は、経済的成果の喪失、管理支配基準について触れていないが、「その後の事業年度に本件債権１が破産手続において確定したことにより、本件各事
業年度に遡って益金の額を減額する計算をすることは、本件債権１の一部につき現に配当がされたか否かにかかわらず、公正処理基準に従ったものということはできない。
」と判示している。経済的成果を喪失しているか否かに関わらず、更正の請求は認められなかったわけであるから、更正の請求には管理支配基準が及ばないことが明らかにされたといえる。もっとも、前期損益修正の処理が公正処理基準に該当すると判示しているが、その損金算入時期までは言及されていない。前期損益修正損の損金算入には、管理支配基準が及ぶものと筆者は考えている。
大元密教本部事件同様、TFK 事件・クラヴィス事件についても、所得のないところへの課税であると指摘する学者は多い。経済的成果を保持したままの法人に、多くの学者が法
人税額の還付を求めるのはなぜであろうか。それは、当該法人の救済ではなく、当該法人から借入を行っていた過払債権者の救済のためである。ただ、「理論上、還付のために失われるべき経済的成果は、還付額と同額ではなく、還付額を法人税率で割り戻した金額となるはずである」134であるから、仮に法人税額が還付されたとしても、その還付額と経済的成果の喪失額が異なるという問題は残る135。この訴訟で原告が求める法人税の還付は、過払金債権者への配当原資を期待してのものである。配当原資は、還付額分に限られるため、最終的に経済的成果が喪失される金額は還付金相当額以内に留まり、経済的成果の喪
失金額に法人税率を掛け合わせた金額以上の還付額を認めることとなるため、論理的な破綻をきたしてしまう136。では、法人税額を超える部分の経済的利益はどこに帰属しているのだろうか。伝統的な議論ではあるが、法人の課税に関しては、法人擬制説と法人実在説という 2 つの概念がある。法人擬制説は「法人は株主の集合体」であるとする考え方で、一方の法人実在説は「法人は株主とは別個の存在」であるとする考え方である。民法の学
説上は、法人実在説が通説であるが、わが国の租税法は、法人擬制説をとっているとされている。法人擬制説によると、法人税は所得税の前取りで、法人税の負担者が株主であると考える。従来、法人税は転嫁しないという学説をもとにこの考え方が支持されていたが、今日の高度に複雑化した経済社会において法人税は転嫁するという学説が有力になり

134

渡辺・前掲注 94）、125 頁。
渡辺徹也「貸金業者の過払金返還債務と法人税の還付：過払債権者救済の視点から」法政
研究［九州大学］82 巻 2・3 号 1066 頁（2015）。
136
西中間浩「破産手続における過払金返還債権の確定を受けて行った過年度の確定した決算を修正する会計処理は法人税法 22 条 4 項にいう一般に公正妥当と認められる会計処理基準に合致しており、当該返還債権の確定によって過年度において収受した制限超過利息の経済的効果は失われるか又はこれと同視できる状態に至っているとして、控訴人の求めた更正すべき理由がない旨の各通知書分の一部取消しを容認した事例」税経通信 74 巻 6 号 182 頁（2019）。
135

49- 324 -

つつある137。法人税の負担を、法人は労働者の賃金を下げることで労働者に転嫁したり、取引先の仕入価格の値引きを要求することで取引先に転嫁したり、製品の販売価格を上げることで消費者に転嫁したりすることが考えられる138。そこで、法人税は労働者、取引先、消費者等が負担するという立場が論じられるようになってきた。本稿で深入りは避け
るが、いずれにしても、破綻した会社が受領した経済的利益はすでに株主かその他ステー
クホルダーに転嫁されている。そこで、筆者は、会社が破綻したという理由だけで、過年度の経済的利益から算出されたに過ぎない法人税額を、法人や株主に代わって国が過払金返還の肩代わりをすることが妥当なのか、と疑問に感じている。したがって、法人税の還付には経済的成果の喪失は必要な要素であると考える139。
第５款 所得のないところへの課税
所得のないところへの課税の解決に向け、更正の請求をどのように適用することが望ましいかを考察したい。第 4 章第 1 節第 3 款において、更正の請求の適用機会についての学説を確認した。金子宏教授や品川芳宣教授が述べられているように、進行期の損金の額に算入しても救済を得ることができない場合には、国税通則法 23 条 2 項の規定により、過去に遡って更正をなすべきことを請求できる（第 4 章第 1 節第 3 款参照）、という解釈で解決を図ることがよいだろうか。それとも、三木義一教授が述べられているように、法人が公正処理基準に従い処理したものが、後年度に当該法人の責めに着せない事由により過不足が生じた場合には、原則として更正の請求の対象となり、ただ救済に欠けることがない場合には当該事業年度に帰属させてよい（第 4 章第 1 節第 3 款参照）、という解釈で解決を図ることがよいだろうか。
解釈の学説としてはこの 2 通りあると思われる。本稿では、金子宏教授らの解釈を消極説、三木義一の解釈を積極説と呼ぶことにする。納税者の立場からは、当然積極説の解釈が望ましいだろう。例えば、継続企業であっても、前期損益修正損が多額でその他の所得金額が、前期損益修正損未満であった場合には、事業年度を跨いで所得の調整を行うことになる。この場合、即時現金化できる更正の請求の還付と比較して前期損益修正の処理は不利となる。そして、もし、法人の責めに帰すべき原因によらない後発事象による課税要件事実の変動であったならば、納税者にこのような不利益を与えてよいのかと感じる。さらに、消極説を採るとしたならば、救済を得ることができないかどうかの判断が新たに求

137

金子・前掲注 4）、332 頁。
渡辺・前掲注 87）、6-7 頁。
139
クラヴィス事件の場合は、既配当分は経済的成果を喪失しているため、経済的成果の喪失に対応する法人税額に関しては更正の請求を認める余地はあったのかもしれない（本節第 3
款も参照）。ただし、本節第 1 款で述べた企業会計準拠主義や確定決算主義に沿わない処理・手続に基づいているため、そのような処理・手続によっても還付を認めてよいのかという点はさらなる検討が必要である。
138

50- 325 -

められ、今度はその判断を巡り、納税者と国で争われることになるのではなかろうか。救済を得ることができる場合、できない場合の線引きを明確にすることは、容易ではないと思われる。一方で、更正の請求を原則に据える積極説にも、懸念点はある。それは、租税行政への影響である。租税は、納税者側だけでなく、課税庁側の利便やコストを検討しなければならず、課税関係の早期安定も要請されている。ただ、第 4 章第 1 節第 3 款で引用した三木義一教授の「便宜的に採用してきた処理を、課税庁はいつの間にか法人税の本質的な処理方法であるかのように理解し、損益の過年度修正による法的救済の道を閉ざしつ
つあり、判例もこの傾向を安易に肯定しつつあるように思われる」との指摘は、筆者も同感である。したがって、このような流れは一度見直すべきであると考える。そこで、検討しているのは、更正の請求とするか進行期の損金の額に算入するかを、法人の任意とする
ものである。第 1 章第 1 節第 1 款で述べたとおり、更正の請求は、当該請求を受けた課税庁が調査し、更正の可否を判断するため、必ずしも税額等が変更されるとは限らないうえに、納税者にとっても前期損益修正損として計上するのに比べ、労力を要する手続であるから、結局のところ更正の請求でないと救済が困難とされるかそれに近い法人のみが更正の請求を選択するものと筆者は推察する。
第２節 結論第１款 法人の更正の請求の問題点の再確認
法人税の更正の請求における筆者が感じる問題点は 2 つである。一つ目は、国税通則法
23 条 1 項該当性判断における公正処理基準への高い依存度と公正処理基準そのものの不明確さであり、二つ目は、国税通則法 23 条 2 項事由の生じた会社において更正の請求の機会が閉ざされているということである。しかしながら、その問題の裏側には、法人税法22 条 3 項と 4 項の関係及び 4 項の解釈、国税通則法 23 条と法人税法 22 条の関係、企業会計と税務会計の関係が交錯しており、本稿では、これまでの章を通じ、それらを筆者なりに整理をしてきた。その整理を踏まえ、法人税の更正の請求の可否に関する判断枠組み
を次のとおり提案する。
第２款 法人税の更正の請求可否に関する判断枠組みの提案
過年度の所得金額に係る修正事項が発生した場合には、まず①当初申告が正しいかど
うかを判断する。当初申告が誤っている場合には、国税通則法 23 条 1 項の更正の請求の期限内かどうかで更正の請求の可否を判断する。当初申告が正しい場合には、②過年度に起因する事象の益金損金の計上根拠が発生又は喪失したかどうかをもとに判断し、計上根拠に変動がある場合には、更正の請求か、法人税法 22 条 3 項 3 号による前期損益修正損の損金算入により、是正を図る。この選択は、法人の任意としたいと考えている。計上根
拠に変動がない場合には、更正の請求の是正も、前期損益修正の損金算入による是正も認51- 326 -

められない。なお、①に関しては重要性や経常性140は当然に考慮される。
【判断枠組み】過年度所得金額に係る修正事項が発生①当初申告は正しいか

YES

NO

②過年度に起因する事象の益金損金の計上根拠が発生又は喪失したか

YES

国税通則法23条1項の手続的要件を充足して
いるか

NO

YES

NO

法人の任意

国税通則法23条1項・2項
若しくは法人税法22条3項3号

更正の請求及び
法人税法22条3項3号による損金算入不可

大元密教本部事件

TFK事件

クラヴィス事件（既配当）

クラヴィス事件（未配当）国税通則法23条1項

更正の請求及び
法人税法22条3項3号による損金算入不可
湯原運送事件（次頁につづく）

140

前掲注 3）。

52- 327 -

第３款 当該判断枠組みの提案の理由
法人税の所得金額の是正方法に関し、事案の内容を問わず、公正処理基準をもとに判断していることから、事案により公正処理基準に合致する是正方法が異なる判示がなされている（本章第 1 節第 2 款参照）。これは本節第 1 款で述べた一つ目の問題にまつわる事柄である。また、国税通則法 23 条 1 項該当性に修正方法の公正処理基準該当性を要求していることから、更正の請求が認められず、所得のないところへの課税が生じている（本章第 1 節第 3 款参照）。これは、本節第 1 款で述べた二つ目の問題にまつわる事柄である。これらの問題は、いずれも公正処理基準に起因している。これまでの考察のなかで、筆者は、法人税の更正の請求の可否判断に「公正処理基準該当性」を求めること自体に疑問を抱くようになった。そこで、公正処理基準該当性に依拠しない判断枠組みを作成する
ことにより、2 つの問題の解決を試みたいと考え、本節第 2 款の判断枠組みを作成した。
では、どのような理由で、このフロー図としたかについて述べる。
１．判断枠組みで、①当初申告の正誤を必要とした理由
本章第 1 節第 2 款において、当初申告に誤りがあるものは遡及修正が公正処理基準に該当し、当初申告は正しいが国税通則法 23 条 2 項事由が生じたものは前期損益修正が公正処理基準に該当すると判示されていたことを確認した。当初申告が誤っている場合には、更正の請求の排他性から国税通則法 23 条 1 項でしか救済されないことから、まず、「当初
申告の誤りがあるか否か」で篩に掛けることにした。
２．判断枠組みで、②過年度に起因する事象の益金損金の計上根拠の発生又は喪失を必要とした理由(1) 判断枠組みの②の検討が必要とされる事案
過年度の所得金額に係る修正事項が発生しているが、当初申告は正しいとされるもの、すなわち、国税通則法 23 条 2 項各号に該当する事案である。
(2) 前期損益修正の公正処理基準該当性の判断基準が妥当でないと考える理由
裁判所や国は、前期損益修正の処理が公正処理基準に該当するため、国税通則法 23 条
1 項に該当せず、更正の請求ができないとする。しかしながら、あくまでも、前期損益修
正は、企業会計上採られている便宜的な修正の手段に過ぎず、そのような手段の公正処理基準該当性で、課税の公平を目的としている法人税の益金損金の帰属を決めることが適切であるとは思えない。また、前期損益修正損は過年度の損益を便宜的に当期に計上するための勘定科目である。そのような性質を持つ前期損益修正損を、一律に法人税法 22 条 3
項 3 号にいう損失の額に該当させることも適切であると思えない（本章第 1 節第 3 款参照）。
53

- 328 -

公正処理基準は、課税所得計算のために企業会計の計算技術を用いることとした規定
で、法人税法 22 条 2 項 3 項にはそれぞれ企業会計とは異なる独自の考え方がある（第 4章第 3 節第 4 款「２．4 項は範疇外とする見解」参照）。本章第 1 節第 1 款の「２．前期損益修正損を通して考える法人税法 22 条 3 項と 4 項の関係」を踏まえると、法人税法は会計上の修正方法が公正妥当かどうかに左右されるものではなく、必要に応じ申告調整により、益金損金へ算入している。企業会計や会社法会計において遡及修正しておらず、会計上の修正方法が公正妥当であるというだけでは、法人税法上遡及修正が認められず、前期損益修正の処理によらなければならない理由にはならないと考える。
したがって、法人税法は、修正方法が公正妥当かどうかを判断するのではなく、その前期損益修正の処理により計上されたものが税務上いつの事業年度の益金・損金に算入されるかをその事実発生の性質に応じて判断すべきではないだろうか。
(3) 過年度に起因する事象の益金損金の計上根拠が発生又は喪失したかという判断基準が妥当であると考える理由
本章第 1 節第 3 款で述べたとおり、例えば、2 項事由が発生したことにより、過年度の益金の計上根拠が失われているのであれば、国はその益金に基づく法人税額を収受している根拠は無くなるはずであるから、過年度の益金を減額するのというのが、法人税法のあるべき姿であると筆者は考える。過年度に起因する事象の計上根拠の変動を、進行期で調整するため、所得のないところへの課税が生じるのである。法人の場合には、継続企業の前提があることから、税務上の弊害がないのであれば、前期損益修正による処理も容認するということはあり得たとしても、計上根拠を失っているのであれば、あくまでも過年度に遡って修正するのが原則ではないだろうか。したがって、2 項事由が生じた事案については、計上根拠に変動があったかどうかを基準に更正の請求の可否判断をすべきであるとした。
なお、本稿では、本章第 1 節第 3 款で断りを入れたとおり、2 項事由が生じた裁判例として取り上げたものがいずれも過年度の益金の修正であり、考察も益金の修正に焦点を当てていた。したがって、過年度の損金の修正については、さらなる検討が必要かもしれない。
３．判断枠組みで、②過年度に起因する事象の益金損金の計上根拠が発生又は喪失した場合の是正方法を任意選択とした理由
2 項事由が生じた法人において、過年度に起因する事象の計上根拠の変動により、過年度の益金の減額又は損金の増額が認められた場合には、国税通則法 23 条 1 項に該当するため、手続的要件さえ満たせば同条 2 項による更正の請求（同条 1 項期限内であれば 1 項による更正の請求）が可能となる。そこで、一律に更正の請求を認めることが果たしてよ54- 329 -

いのかに関し、本章第 1 節第 5 款を通じて考察していた。学説では、特定の場合に更正の請求を認めるものや、更正の請求を原則とするものがあるが、租税は納税者、課税庁双方の利便やコスト、課税関係の安定の要請にも配慮が必要であることを確認した。そこで、筆者は、法人の任意選択とすることを検討した。任意選択とするからといって、必ずしも更正の請求が増えるとは考えていない。更正の請求は、進行期に損金算入するのに比べ、労力を要する手続であるから、法人の任意とすることにより、法的救済が望まれる法人は更正の請求を選択し、継続企業の前提がある法人は進行期による損金算入を自然と選択するものと推察している。したがって、更正の請求と法人税法 22 条 3 項による損金算入のいずれの是正方法を採るかは、法人の判断に委ねることが妥当であるという結論に至った。
なお、更正の請求では、過年度の確定した決算をもとに、申告調整にて過年度の申告書の修正がなされることを前提としている（本章第 1 節第 1 款参照）。
４．判断枠組みによった場合の問題解決
この判断枠組みによった場合、本節第 1 款で挙げた 2 つの問題は解決される。まず、一つ目の国税通則法 23 条 1 項該当性判断における公正処理基準への高い依存度と公正処理基準そのものの不明確さについては、判断基準から修正方法の公正処理基準を除外することで解決した。二つ目の国税通則法 23 条 2 項事由の生じた会社において更正の請求の機会が閉ざされているということについては、次のように考えている。過年度に起因する事
象の益金損金の計上根拠の変動を基準に据え、2 項事由の生じた法人においてその計上根
拠の変動が確認できた場合には、過年度の益金の減額・損金の増額として捉えることができると整理した。そう整理できれば、この基準を満たした法人は、国税通則法 23 条 1 項に該当し、実体的要件を満たすことから、手続的要件さえ充足すれば、更正の請求が可能となり、所得のないところへの課税が解消され、納税者の救済の道が開かれるようになる。

55- 330 -

参考文献一覧【著書】
・石島弘、木村弘之亮、碓井光明、玉國文敏編『税法の課題と超克』（信山社、2000）
・石島弘、木村弘之亮、玉國文敏、山下清兵衛編『納税者保護と法の支配』
（信山社、
2007）
・江頭憲治郎『株式会社法（第 8 版）』
（有斐閣、2021）
・岡村忠生・酒井貴子・田中晶国『租税法（第 2 版）』
（有斐閣、2020）
・金子宏『租税法（第 24 版）』（弘文堂、2021）
・金子宏監修『現代租税法講座（第 3 巻）企業・市場』（日本評論社、2017）
・金子宏『租税法理論の形成と解明 下巻』（有斐閣、2010）
・金子宏『所得概念の研究 所得課税の基礎理論 上巻』（有斐閣、1995）
・金子宏編『所得課税の研究』（有斐閣、1991）
・北野弘久先生古稀記念論文集刊行会編『納税者権利論の展開』（勁草書房、2001）
・郡谷大輔・和久友子編著『会社法の計算詳解 株式会社の計算書類から組織再編行為まで（第 2 版）』
（中央経済社、2008）
・清永敬次『税法（第 7 版）』
（ミネルヴァ書房、2007）
・斎藤静樹総編集主幹『体系現代会計学 第 5 巻 企業会計と法制度』（中央経済社、
2011）
・酒井克彦『プログレッシブ税務会計論Ⅲ－公正処理基準―』（中央経済社、2019）・酒井克彦『プログレッシブ税務会計論Ⅱ－収益・費用と益金・損金―』（中央経済社、
2018）
・佐藤信彦『スタンダードテキスト財務会計論Ⅰ基本論点編（第 14 版）』（中央経済社、
2021）
・品川芳宣『現代税制の現状と課題（租税手続編）』（新日本法規出版、2017）
・品川芳宣『国税通則法講義－国税手続・争訟の法理と実務問題を解説―』（日本租税研究協会、2015）
・品川芳宣『課税所得と企業利益』（税務研究会出版局、1982）
・志場喜徳郎・荒井勇・山下元利・茂串俊共編『国税通則法精解（平成 31 年改訂）』
（大蔵財務協会、2019）
・鈴木一水『税務会計分析―税務計画と税務計算の統合―』（森山書店、2013）
・税法研究所編『税法学論文集 : 法学博士中川一郎生誕 80 年記念』
（税法研究所、1989）
・武田昌輔監修『DHC コンメンタール国税通則法（加除式）』（第一法規、1982）
・武田昌輔編著『DHC コンメンタール法人税法（加除式）』（第一法規、1979）
・武田隆二『法人税法精説（平成 17 年版）』（森山書店、2005）
56- 331 -

・谷口勢津夫『税法基本講義（第 7 版）』
（弘文堂、2021）
・忠佐市『決算利益と課税所得』（森山書店、1973）
・長島・大野・常松法律事務所・あずさ監査法人編『会計不祥事対応の実務』（商事法務、2010）・中村忠・成松洋一『税務会計の基礎―企業会計と法人税―』（税務経理協会、1998）
・中村利雄・岡田至康『法人税法要論（平成 22 年版）』（税務研究会出版局、2010）
・成松洋一『法人税法―理論と計算―（16 訂版）』（税務経理協会、2020）・藤掛一雄『改正税法のすべて』（大蔵財務協会、1967）
・増井良啓『租税法入門第 2 版』
（有斐閣、2018）
・松沢智『新版租税実体法―法人税法解釈の基本原理―（補正第 2 版）』
（中央経済社、2003）
・三木義一先生古稀記念論文集編集委員会編『現代税法と納税者の権利』（法律文化社、2020）
・三木義一、田中治、占部裕典 編著『租税－判例分析ファイルⅡ法人税編（第 2 版）』
（税務経理協会、2009）
・森・濱田松本法律事務所編『企業危機・不祥事対応の法務（第 2 版）』
（商事法務、2018）
・弥永真生『過年度決算訂正の法務（第 2 版）』
（中央経済社、2011）
・渡辺徹也『スタンダード法人税法（第 2 版）』
（弘文堂、2019）
・渡辺淑夫『法人税法（令和元年度版）』（中央経済社、2019）【論文等】
・阿多博文「会社法会計と企業会計、税務会計、そしてコーポレート・ガバナンス」セミ
ナー年報（2008）https://www.kansai-u.ac.jp/Keiseiken/publication/seminar/asset/s
eminar08/seminar08_s7.pdf（令和 4 年 1 月 9 日接続確認）
・安藤英義「会計の二つの機能をめぐる諸問題－利害調整と情報提供－」一橋論叢 127 巻
4 号（2002）
・伊藤剛志「公正処理基準に従った収益の計上」金子宏監修『現代租税法講座（第 3 巻）
企業・市場』（日本評論社、2017）
・上西左大信「後発的事由に基づく更正の請求と実務上の留意点」税理 52 巻 8 号（2009）
・碓井光明「法人税における損金算入の制限－損金性理論の基礎的考察－」金子宏編『所得課税の研究』（有斐閣、1991）
・碓井光明「更正の請求についての若干の考察」ジュリスト 677 号（1978）
・占部裕典・中野和子「過年度遡及修正か前期損益修正か」三木義一、田中治、占部裕典
57- 332 -

編著『租税－判例分析ファイルⅡ法人税編（第 2 版）』
（税務経理協会、2009）
・占部裕典「租税実体法 私法上の「遡及効」と課税関係」『納税者権利論の展開』（勁草書房、2001）
・近江亮吉「法人税法第 22 条 4 項の規定の位置、機能及び適用について（1～4）
」租税学202 号、203 号、207 号、208 号（1967－1968）
・太田達也「会計処理の遡及適用と税務処理」租税研究 741 号（2011）
・大淵博義「更正の請求制度とその周辺の課税上の諸問題 1～3」租税研究 769・770・771
号（2013－2014）
・大淵博義「私法上の遡及効と課税関係への影響－更正の請求制度との関連を中心として－」商学論纂（中央大学）54 巻 6 号（2013）
・岡村秀直「破産手続中の法人又は更生会社等における私法上の行為が無効となった場合の法人税法上の取扱いについての一考察」税大論叢 100 号（2020）
・角田亨介「法人税法 22 条 4 項に関する一考察－企業利益概念の変革と公正処理基準の解釈の観点から－」税大論叢 79 号（2014）
・加藤時子「更正の請求に関する諸問題」税法学 440 号（1987）
・金子宏「金子宏先生に聞く（第１回）租税法の解釈・適用、租税法と私法」法律時報
84 巻 4 号（2012）
・金子宏「我が国税制の回顧と展望（第 4 回）公正妥当な会計処理の基準（法人税法 22
条 4 項）について」租税研究 707 号（2008）
・金子宏「更正の請求について」税大ジャーナル 3 号（2005）
・神田秀樹「会社法の企業会計への影響」企業会計 58 巻 1 号（2006）
・岸田貞夫「後発的事由による更正の請求についての一考察」石島弘、木村弘之亮、玉國
文敏、山下清兵衛編『納税者保護と法の支配 : 山田二郎先生喜寿記念』
（信山社、
2007）
・木山泰嗣「経済的成果をめぐる税法解釈のあり方」青山法学論集 61 巻 4 号（2020）
・藏重有紀「判決を後発的理由とする更正の請求の要件」石島弘、木村弘之亮、玉國文
敏、山下清兵衛編『納税者保護と法の支配 : 山田二郎先生喜寿記念』（信山社、2007）
・黒田裕「決算訂正の法務のポイント」経理情報 1282 号（2011）
・公認会計士協会「会計基準のコンバージェンスと確定決算主義」租税調査会研究報告第20 号（2010）https://jicpa.or.jp/specialized_field/publication/files/2-2-20-220101021.pdf（令和 4 年 1 月 9 日接続確認）・小松岳志・澁谷亮・和久友子「会社法における過年度事項の修正に関する若干の整理」
旬刊商事法務 1866 号（2009）
・権田和雄「後発的事由による更正の請求―課税負担の錯誤―」九州国際大学法学論集
21 巻 1・2・3 号（2015）58- 333 -

・齋藤真哉「会計と税務の接点と乖離（第 2 回）会計上の費用と税務上の損金」税研 190
号（2016）
・堺澤良「更正の請求手続と税務判例」石島弘、木村弘之亮、碓井光明、玉國文敏編『税法の課題と超克』（信山社、2000）
・阪田大作「前期損益修正と公正処理基準」税務会計研究学会編『収益認識基準と税務会
計』税務会計研究 29 号（2018）
・阪田大作「法人税法 22 条 4 項（公正処理基準）の解釈」租税資料館賞（2014）
・佐藤英明「契約の解除・無効と課税」税務事例研究 138 号（2014）
・塩崎潤「税制簡素化の意味」企業会計 19 巻 12 号（1967）
・品川芳宣「法人税の課税所得の本質と企業利益との関係」税大論叢 40 周年記念論文集（2008）
・品川芳宣「法人税における損金の本質」税務会計研究学会編『課税所得の基本概念の探究』税務会計研究 8 号（1997）
・渋谷雅弘「更正の請求をめぐる今日の論点」租税法学会編『租税手続上の納税者の権利保護』租税法研究 37 号（2009）
・杉沢史郎「判決等の後発的事由に基づく更正の請求とその可否判断（上・下）」税理 54
巻 10 号、54 巻 11 号（2011）
・鈴木一水「会計制度上の利益計算思考の変遷」国民経済雑誌 215 巻 5 号（2017）
・鈴木一水「会計基準の多様化に伴う損金問題」会計 187 巻 3 号（2015）
・鈴木一水「税務会計研究学会特別委員会最終報告 公正処理基準の再検討」税務会計研
究学会編『課税所得の変容』税務会計研究 26 号（2015）
・鈴木一水「税務会計研究学会特別委員会中間報告 公正処理基準の再検討」税務会計研
究学会編『会計基準の複線化と税務会計』税務会計研究 25 号（2014）
・税制調査会「法人課税小委員会報告」（1996）https://www.soken.or.jp/sozei/wpcontent/uploads/2019/09/h0811_houjinkazeisyouiinkai.pdf（令和 4 年 1 月 9 日接続確認）・税制調査会「税制簡素化についての第三次答申」（1968）
・税制調査会「税制簡素化についての第一次答申」（1967）
・税制調査会「国税通則法の制定に関する答申（税制調査会第二次答申）及びその説明」（1961）
・関野和宏「国税通則法 23 条 2 項 1 号に基づく更正の請求と判決の既判力との関係」税
大論叢 53 号（2007）
・高梨克彦「更正の請求再考」税法研究所編『税法学論文集 : 法学博士中川一郎生誕 80
年記念』（税法研究所、1989）
・武田昌輔「法人税の原点を探る（第 77 回～80 回）期間損益と前期損益修正（1）～59- 334 -

(4)」税務事例 42 巻 2 号・3 号・4 号・6 号(2010)
・武田昌輔「法人税の原点を探る（1）第 22 条の規定の創設」税務事例 35 巻 10 号(2003)
・武田昌輔「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準―法人税法二十二条を中心として」判例時報 986 号(1981)
・武田昌輔「課税所得の基本問題―法人税法二十二条を中心として 上・中・下」判例時
報 949・952・953 号(1980)
・武田昌輔「公正処理基準と税法」租税法学会編『企業課税の諸問題』租税法研究 4 号（1977）
・武田昌輔「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」税大論叢 3 号(1970)
・田中治「法人税法における公正処理基準の法的意味」三木義一先生古稀記念論文集編集
委員会編『現代税法と納税者の権利』（法律文化社、2020）・田中晶国「違法所得に対する課税について」税法学 577 号（2017）
・谷口勢津夫「公正処理基準の法的意義―税法における恣意の排除と民主的正当性の確保―」近畿大学法学 65 巻 3・4 号（2018）
・中小企業庁「第 1 回中小企業の会計に関する研究会（資料 5）会社法会計、金商法会
計、税務会計について」（2010）
https://www.chusho.meti.go.jp/koukai/kenkyukai/kaikei/download/100215hs5.pdf（令和 4 年 1 月 9 日接続確認）
・長島弘「公正処理基準とは何か－租税法律主義の視点から」産業経理 78 巻 2 号（2018）
・中村利雄「法人税の課税所得計算と企業会計（Ⅱ）－費用又は損失の損金性－」税大論
叢 15 号（1982）
・成松洋一「過年度遡及会計基準と法人税をめぐる諸問題」租税研究 751 号（2012）
・成道秀雄「法人税法第 22 条第 4 項『公正処理基準』の検証」租税研究 800 号（2016）
・日本税理士会連合会税制審議会「企業会計と法人税制のあり方について－平成 19 年度
諮問に対する答申－」（2008）
・林仲宣「更正の請求の可否が争われたケース」税理 52 巻 8 号（2009）
・原省三「法人税法と商法、企業会計の相互関係と今後調整すべき課題について」税大論
叢 51 号（2006）
・原省三「公正処理基準に関する一考察―最近の我が国の企業会計制度の変容を踏まえて―」税大論叢 58 号（2008）
・藤曲武美「公正処理基準に関する最近の裁判例」税務弘報 61 巻 10 号（2013）
・前原真一「法人税法の損金経理要件について」税大論叢 48 号（2005）
・益子良一「更正の請求の要件の明確化と実務上の問題点」税理 41 巻 8 号（1998）
・増田英敏「更正の請求と納税者の権利救済」税法学 563 号（2010）60- 335 -

・右山昌一郎「損金の本質」税務会計研究学会編『税務会計における損金の基本問題』税
務会計研究 2 号（1991）
・三木義一・橋本清治「前期損益修正と更正の請求」三木義一、田中治、占部裕典編著『租税－判例分析ファイルⅡ法人税編（第 2 版）』
（税務経理協会、2009）
・茂木繁一「税法上の所得概念の解釈について－不法原因等による所得の課税をめぐって－」税大論叢 7 号（1973）
・中里実「租税法の難問(第 17 回)担税力の指標」税務弘報 69 巻 8 号（2021）
・中里実「法人課税の再検討に関する覚書－課税の中立性の観点から」租税法学会編『租税特別措置と法人税制』租税法研究 19 号（1991）
・中里実「企業課税における課税所得算定の法的構造（4）」法学協会雑誌 100 巻 7 号（1983）
・根本昌幸「後発的事由による更正の請求についての考察―後発的事由の該当性及び減額
更正年度を中心として―」租税資料館賞（2010）
・弥永真生・成道秀雄「公正処理基準の真相」税研 198 号（2018）
・弥永真生「会社法会計の現状と課題」斎藤静樹総編集主幹『体系現代会計学 第 5 巻
企業会計と法制度』（中央経済社、2011）
・弥永真生「会社法・会計基準・法人税法」租税研究 716 号（2009）
・弥永真生「企業活動の国際化とトライアングル体制」金融庁研究会報告書「企業会計・
ディスクロージャーと税制等の将来像について（展望と課題）」（2006）
https://www.fsa.go.jp/frtc/kenkyu/houkokusyo/08.pdf（令和 4 年 1 月 9 日接続確認）
・山崎笑「消費者金融業者の破産事件において制限超過利息にかかる不当利得返還債務が確定した場合の法人税の是正」三木義一先生古稀記念論文集編集委員会編『現代税法と納税者の権利』（法律文化社、2020）
・山田二郎「公正処理基準の機能－消極論の立場から－」税務会計研究学会編『税務会計における公正処理基準の総合的検討』税務会計研究 5 号（1994）
・山田広道「更正の請求の要件―計算誤りの認定について」税法学 563 号（2010）
・吉田真也「公正処理基準の帰納的分析－裁判例の検証を中心として－」租税資料館賞（2017）
・渡辺徹也「企業会計と租税法会計の乖離―公正処理基準の現代的意義」租税研究 818 号（2017）
・渡辺徹也「貸金業者の過払金返還債務と法人税の還付：過払債権者救済の視点から」法
政研究［九州大学］82 巻 2・3 号（2015）
・渡邉弘志・大澤貴史「過年度決算訂正事案における実務上の留意点 東芝の不適切な会
計処理問題等を振り返って」The Lawyers（2015）61- 336 -

【判例評釈】・阿部雪子「過去の事業年度の収益等に変動事由が生じた場合の公正処理基準」ジュリス
ト 1559 号（2021）
・大淵博義「更生会社における制限超過利息の返還債務の確定と更正の請求の可否」金融法務事情 2006 号 （2014）
・岡村忠生「自らの主導の下に通謀虚偽表示により遺産分割協議が成立した外形を作出し、相続税の申告をした相続人は、同協議の無効確認判決による特別の更正の請求をすることができないとされた事例」判例評論 551 号（2005）
・霞晴久「破産手続における債務の確定と前期損益修正をめぐる問題」税理 63 巻 12 号
（2020）
・神山弘行「虚偽の遺産分割協議の無効確認判決と後発的理由による更正の請求」ジュリ
スト 1266 号（2004）
・川田剛「破産会社の管財人による後発的事由に基づく更正の請求が認められた事例」ジュリスト 1532 号（2019）
・北村導人・柴田英典「後発的事由に基づく更正の請求が認められた裁判例」
https://www.pwc.com/jp/ja/legal/news/assets/legal-20190726-3-jp.pdf（令和 4 年 1
月 9 日接続確認）
・北村導人・寺崎雄大「破産会社における後発的事由に基づく更正の請求の可否」
https://www.pwc.com/jp/ja/legal/news/assets/legal-20200827-jp.pdf（令和 4 年 1 月
9 日接続確認）・木山泰嗣「診療報酬の不正請求と所得税法施行令 141 条 3 号の解釈（上）」税理 64 巻 2号（2021）
・木山泰嗣「貸金業者の破産管財人が行った遡及的修正と公正処理基準」税理 63 巻 11 号
（2020）
・酒井克彦「法人税法 22 条 3 項にいう「別段の定め」」税務事例 53 巻 8 号（2021）
・佐藤孝一「係争事業年度前の外注費を前期損益修正として係争事業年度の損金の額に算入することはできないとした事例―前期損益修正と法人税法 22 条 4 項の解釈適用を中心として―」税務事例 49 巻 5 号（2017）
・佐藤英明「更生計画で解散が定められた更生会社について過去に課税された制限超過利
息等の返還債務が確定したことにより生じた損失を前期損益修正の方法で処理すべきとされた事例」判例評論 672 号（2015）
・品川芳宣「破産会社の過年度損失に係る更正の請求の可否」TKC 税研情報 30 巻 4 号（2021）
・品川芳宣「過年度損失の当期損金算入と公正処理基準との関係・更正の理由付記の程度」税研 194 号（2017）62- 337 -

・品川芳宣「更生会社の過年度損失に係る更正の請求の可否」TKC 税研情報 24 巻 1 号（2015）
・高橋貴美子「無効な制限超過利息に係る収益の是正に関する公正処理基準とは？」税務事例 52 巻 9 号（2020）
・高橋貴美子「法人税法における過年度損益修正処理と更正の請求との関係」税務事例
51 巻 9 号（2019）
・高橋滋「後発的事由による更正の請求」『租税判例百選（第 6 版）
』事例 105（有斐閣、2016）
・田中治「破産会社の過払金返還債権の確定と所得の遡及的是正の可否」TKC 税研情報 29
巻 6 号（2020）
・田中治「破産会社の過払金返還債権の確定と更正の請求の可否」判例評論 734 号（2020）
・田中治「過払金の返還による後発的違法とその是正方法」税研 160 号（2011）
・中里実「過払税額に関する不当利得返還請求」NBL985 号（2012）
・長島弘「破産会社の過年度遡及修正を公正処理基準から否定した最高裁判決」税務事例
52 巻 12 号（2020）
・長島弘「前期損益修正損をめぐる裁判例（続）」税務事例 52 巻 1 号（2020）
・長島弘「前期損益修正損をめぐる裁判例」税務事例 49 巻 10 号（2017）
・西中間浩「破産手続における過払金返還債権の確定を受けて行った過年度の確定した決算を修正する会計処理は法人税法 22 条 4 項にいう一般に公正妥当と認められる会計処
理基準に合致しており、当該返還債権の確定によって過年度において収受した制限超
過利息の経済的効果は失われるか又はこれと同視できる状態に至っているとして、控訴人の求めた更正すべき理由がない旨の各通知書分の一部取消しを容認した事例」税
経通信 74 巻 6 号（2019）
・渡辺徹也「過去に納付した制限超過利息等に係る法人税の還付と公正処理基準」ジュリ
スト 1552 号（2020）
・渡辺徹也「過年度に課税された制限超過利息等の返還債務の確定と公正処理基準」税研
208 号（2019）
・渡辺徹也「過年度分の外注費の計上漏れに関する前期損益修正の公正処理基準該当性」
ジュリスト 1511 号（2017）
・渡辺徹也「遺産分割協議の無効判決に基づく更正の請求の可否」民商法雑誌 130 巻 1 号（2004）
・渡辺充「過年度分の外注費の計上漏れに関する前期損益修正と公正処理基準」税理 63
巻 8 号（2020）63- 338 -

（以上）64

- 339 -

- 340 -ユニットの性質からみる
在任継続インセンティブ報酬の退職所得該当性―５年退職金事件の退職基因要件を起点として―

野間田- 341 -陽平

- 342 -概要

近年、インセンティブ報酬の導入は増加傾向にあり、なかでも欧米各国で既に増加傾向にある、リストリクテッド・ストック・ユニット（以下、「RSU」）
は、我が国でも平成 29 年度税制改正により、法人税法上損金算入が可能となったことで、今後更なる増加が見込まれる。しかし、RSU を付与された者が、報酬プランに定める「正当な理由による退職」を行った場合に得た経済的利益の
所得税法上の取扱いについては今尚不明確な点が多い。RSU というインセンテ
ィブ報酬に対し、最高裁昭和 58 年 9 月 9 日判決（民集 37 巻 7 号 962 頁）の、
いわゆる 5 年退職金事件において定立された、退職基因要件である「退職すな
わち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること」をどのように解釈するか、「はじめて給付」がされると解すその時点を経済的価値発生時点の観点から考察し、所得税法上の退職所得該当性の可能性を検討するのが本稿の目的である。
第 1 章では、インセンティブ報酬の意義と性質を明らかにした。ストック・オプション（以下、「SO」）が、その権利行使に伴い生ずる利益を根拠とした商法上経済的価値を有するものであるとすると、RSU において事前に付与されるユニットとは、「将来株式の交付を受けるべき地位」に過ぎず、コール・オプ
ション類似の性質を有するといえるのは、権利が確定した時点であるといえ、付与時点における経済的価値はないといえる。また、退職慰労金が短期間で支払われる場合もあることからすると、その代替として退職時に支払われるイン
センティブ報酬が短期間を権利確定の条件とするものについても、退職慰労金制度が担っていた退職後の生活保障という同質性を認めることが可能と考えた。
第 2 章では、インセンティブ報酬の退職所得該当性を検討した。賞与型のRSU は、その支払時点と担税力に着目すると、在職中に付与されたとしても何かが在職中の生活の糧として投下されることはあり得ないことから、退職時の確定・支給であれば退職後の生活の糧としての担税力を前提に考えることが相当であり、それを賞与と解することは難しく、また、退職所得はその計算段階
で期間の長短を反映する構造にあるから、所得区分判定の際にも期間の長短を要素とすべきではなく、RSU の期間設定が短期であることを理由として退職所
得該当性が否定されることはない。むしろ、ユニットは報酬プランに定める「正当な理由による退職」をしたことで権利が確定し、初めて経済的価値ある株式等を取得するのであるから、その時点をもって「はじめて給付」されたとの判断を行うことが、退職基因要件である「退職すなわち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること」（筆者下線強調）の意味にも、その文理に最も符合するとの見解に達した。

- 343 -

第 3 章では、東京地裁平成 24 年 7 月 24 日判決（税資 262 号順号 12010）等
での検討を踏まえた後、RSU に係る名古屋地裁平成 26 年 5 月 29 日判決（税資264 号順号 12480）を確認した。RSU が社員報奨制度であることは、退職基因要件を否認するものとなり得ず、むしろ東京地裁平成 24 年判決等の判例理論から導いた退職基因要件を肯定可能とする報酬プランへ RSU の当てはめを行ったと
ころ、RSU は退職時に確定し、同時点で経済的利益を確定的に取得することから、退職と支給の因果関係が結び付いているといえ、さらにその設計上も、「継続勤務した期間に応ずる分の報酬を支給する旨を定めることは可能」であるから、問題視されうる在職か退職かで得る経済的利益の額に差を設けることは可能であり、判例理論から RSU の退職基因要件は肯定可能といえる。
終章では、退職基因要件の判断対象に対する考察を行った。まず、所得税法
9 条 1 項 17 号の趣旨から、相続税と所得税の二重課税が行われている場合、別個の経済的価値として認識されることを糸口とし、二重課税が行われる「実現前権利」・SO と RSU には、同質性・類似性が認められ、また、ユニットの権利が確定し株式等という具体的債権へと変質すれば、それが新たな経済的利益の付与となるとの観点からも、ユニットとそこから生ずる経済的利益は、別個のものとの解釈が妥当と考えた。別個のものであるとの証明は、退職を基因として株式という新たな経済的利益を獲得することに繋がり退職基因要件が肯定される。次に、所得税法における収益の認識基準としての「所得の実現」の観点からも、所得が実現しておらず、換価可能性もない状態を「はじめて給付」されたと解すことは相当ではなく、RSU の付与時点で課税がされていないのは、その時点において未だ「はじめて給付」がされていないことの証左といえる。
以上、本稿における考察から、退職基因要件はその文理から初めて価値あるものが給付されるその時点が重視されるべきであり、退職に基因して権利が確定し、価値あるものが初めて給付されたのであれば、その時点を退職基因要件
における「はじめて給付」の時点と解すことはその文理に最も符合し、「所得の実現」の観点からも、蓋然性・換価可能性等を理由として課税適状になく「所得の実現」がないものを「はじめて給付」がされたと解すべき理由はない
こと、判例理論を確認しても、RSU はその報酬プランの設計上、退職基因要件を肯定可能な報酬類型であること、RSU は判例上、ユニットと経済的利益を当然に同一物として認識しているが、これは本来、別個のものと解すべきである
ことから、RSU の退職基因要件は肯定され退職所得に該当する。

- 344 -

目

次

はじめに .................................................................. １
1. インセンティブ報酬の意義と性質 ....................................... １１
1. 1

1.

1.

SO 制度の変遷からみるオプションの価値認識 ........................ １２

1.

1.

1 平成 9 年商法改正 ......................................... １２1.

1.

2 平成 13 年商法改正 ........................................ １４

2

ユニットの性質検証 ............................................. １６

1.

2.

1 インセンティブ報酬の基本類型と法的経済的性質の相違 ....... １６

1.

2.

2 RS と RSU の比較からみるユニットの性質 ..................... ２０1.

2.

3 新株予約権からみるユニットの財産的価値発生時点の判断 ..... ２４3

役員退職慰労金制度の廃止と代替するインセンティブ報酬の性質 ..... ２６1.

3.

1 役員退職慰労金の性質 ..................................... ２６1.

3.

2 廃止の背景 ............................................... ２９1.

3.

3 代替するインセンティブ報酬の位置付けとその期間の長短 ..... ３１

小括.................................................................. ３４

2.

インセンティブ報酬に係る退職所得該当性 .............................. ３５

2.

2.

2.

1

退職所得該当性の判断基準と給与所得（賞与）との峻別 ............. ３５2.

1.

1 退職所得と給与所得の相違点 ............................... ３６2.

1.

2 時点と担税力に着目した賞与と退職所得の判断基準 ........... ３８2

インセンティブ報酬の期間的特性に対する退職所得の意義との整合性 . ４１2.

2.

1 沿革からみる所得税法 30 条の意義 .......................... ４２2.

2.

2 優遇税制としての本来的機能と性質 ......................... ４５2.

2.

3 勤務期間の長短が退職所得該当性に及ぼす影響 ............... ４６

3

ユニットの性質からみる退職基因要件充足の可能性 ................. ５０

2.

3.

1 RS,RSU,SO の経済的価値発生の時点判断比較と課税時期 ........ ５０

2.

3.

2 RSU の経済的価値発生時点 .................................. ５３

小括 ..................................................................

５６

3．退職基因要件否認事案の判例理論にみる退職基因要件肯定の可能性 ......... ５７
3.

1

リストリクテッド・シェア（東京地裁平成 24 年 7 月 24 日判決（税資 262 号

順号 12010）） ......................................................... ５８3.

2

RSU（名古屋地裁平成 26 年 5 月 29 日判決（税資 264 号順号 12480）） . ６４

小括 ..................................................................
i- 345 -

７０

4.
4.

4.

小括

退職基因要件の判断対象に関する考察 .................................. ７１
1

ユニットと経済的利益 ........................................... ７２4.

1.

1 相続税と所得税の二重課税による経済的価値の非同一性 ....... ７２

4.

1.

2 「実現前権利」とユニットの同質性検討 ..................... ７６4.

1.

3 「実現前権利」の課税関係と権利変質による経済的価値の単位 . ７７2

「所得の実現」時点 ............................................. ７９4.

2.

1 所得税法における収益の認識基準と所得分類 ................. ７９

4.

2.

2 SO,RS .................................................... ８２4.

2.

3 RSU ...................................................... ８７.................................................................. ８９

おわりに ................................................................ ９０
参考文献 ................................................................ ９５ii- 346 -

はじめに2015 年度時点における日本企業の役員報酬は、諸外国に比較し、①基本報酬（固定報酬）の割合が極端に高く、業績連動報酬の割合が低い 1、②業績報酬には短期と中長期のものがあるが、我が国の場合は中長期のインセンティブ役
員報酬の割合が低い、③現金報酬の割合が高く、株式報酬の割合が低い 2ことが指摘されてきた 3。中長期の業績連動報酬を導入している企業が少ないこと
で、業績向上へのインセンティブが十分に働かないことが問題となる 4。また、機関投資家からも経営者の株式保有数は投資の一判断要素であるにもかかわらず、経営者が自社株式を保有していないことが問題視されている 5678。そ1

わが国企業の役員報酬構成は、報酬全体の約 6 割が現金固定の基本報酬、約 3 割が賞与などの年次インセンティブ、残り約 1 割が株式報酬型のストック・オプションや信託型の自社株報
酬制度等の中長期インセンティブ、という状況にある。一方、米国では、約 1 割が基本報酬、
年次インセンティブは約 2 割にとどまり、中長期のインセンティブは約 7 割と大半を占めている。欧州はその中間に位置し、基本報酬が約 3 割、年次インセンティブが約 3 割～約 4 割、中長期インセンティブも約 3 割～約 4 割という状況であり、諸外国と比較し、わが国の基本報酬割合の高さと中長期インセンティブの割合の低さの際立ちが指摘される（全国株懇連合会「中長期的インセンティブプランの実務 業績連動報酬・自社株報酬の導入の手引き」15 頁（2018年）https://www.kabukon.tokyo/activity/data/study/study_2018_05.pdf（最終閲覧日 2022
年 1 月 28 日））。
2
このような報酬体系の場合、株価変動による役員報酬の増減もわずかであるため、株価下落による株主の「痛み」を理解しないと批判される（原弘明「中小企業からみた株式会社役員の株式報酬と従業員持株制度」水島郁子ほか『中小企業の法務と理論 労働法と会社法の連携』
360 頁（中央経済社、2018 年））。
3
藤曲武美「近年のインセンティブ型報酬に係る税制改正の概要」税通 74 巻 1 号 84 頁（2019年）。
4
経済産業省『「攻めの経営」を促す役員報酬～企業の持続的成長のためのインセンティブプラ
ン導入の手引～（2021 年 6 月時点版）』9 頁
https://www.meti.go.jp/press/2021/06/20210607001/20210607001-1.pdf（最終閲覧日 2022 年
1 月 26 日）。
5同上〔経済産業省〕。
6
インセンティブ報酬導入の意義として、①株式報酬や業績連動報酬の導入が促進されることで、経営者に中長期的な企業価値向上のインセンティブを与え、我が国企業の「稼ぐ力」向上につなげること。②特に株式報酬については、経営陣に株主目線での経営を促し、中長期の業績向上インセンティブを与えるといった利点があり、その導入拡大は海外を含めた機関投資家の要望に応えるものであることが挙げられる（同上〔経済産業省〕）。
7
株式報酬制度を導入する最大の目的は、役員に企業価値の持続的な向上へのインセンティブを付与するとともに役員と株主の価値共有を進めることにある。株価変動によるメリットとリスクを株主と共有し、株価上昇や企業価値向上への貢献意欲を高めることで、株主目線を意識した経営が助長され、ガバナンス機能の向上と企業価値の最大化を同時に実現させることがその狙いとされる（中島恵子＝山口広志「譲渡制限付株式報酬の事例分析と実務ポイント」旬刊
経理情報 1570 号 32 頁（2020 年））。
8
日系企業における役員報酬決定の一般的なプロセスは、株主による報酬総枠等の承認を受けた後、社長に報酬決定を一任するという形である。事実、デトロイトトーマツコンサルティン
グが実施した「役員報酬サーベイ（2018 年度版）」においても、そのような企業が 50％以上を占めており、株主やその他のステークホルダーにとって、日系企業の報酬制度およびその決定

１- 347 -

の他、一般に「企業価値」は、株価や税引後利益、純資産額を基に算定されることが多いが、日本企業での長期インセンティブ報酬に係る業績連動指標は、営業利益や売上高を指標とする割合が圧倒的に高く、企業価値との連動もまだ不十分な状況 9にあると考えられる 10。
かかる問題点を受け、2015 年（平成 27 年）6 月に閣議決定された「『日本再興戦略』改訂 2015」では、我が国企業が国際的に競争力を発揮していくためのコーポレート・ガバナンス強化（改革）の一つの施策として、企業価値向上のための中長期的なインセンティブ付与への言及と、株式報酬や業績連動報酬の活用の仕組みづくり促進が明記されており、その後の同年 7 月には、経済産業省から『コーポレート・ガバナンス・システムの在り方に関する研究会』報告書「コーポレート・ガバナンスの実践～企業価値向上に向けたインセンティブと改革～」が公表され、我が国においても、既に欧米各国において導入されている新たな株式報酬導入のための法的な論点が整理されることとなった 11。
このようなインセンティブ報酬の導入が推進されるなか、平成 28 年度税制改正においては、会社法の改正を契機 12として、まずは、事前確定届出給与の1 類型として譲渡制限付株式に係る役員報酬の導入及び利益連動給与の指標の拡充が行われた 13。続く平成 29 年度税制改正においては、「近年、我が国でも、上記のコーポレートガバナンス・コードの要請等を背景に、法人がその役
員に中長期的なインセンティブ効果又はリテンション効果を持たせること等を目的として、多様な形態の給与等を支給する事例が増加しつつあ(る)」 14ことを背景としながら「経済的効果が同様と考えられる給与等であっても支給形態が異なる場合には税制上異なる取扱いとなるなど、役員給与等の実態と税制上の損金算入要件との乖離や役員給与等の類型間での不整合が生じていた」 15こ
プロセスの詳細は、非常に不透明であることが問題視される（村中靖ほか「役員報酬ガバナンスの強化に向けた「報酬委員会」の設計と運用」労政時報 3991 号 81 頁（2020 年））。
9株価に取締役の報酬を連動させることは、取締役と会社・株主の利益を一致させる役割・効果があるとされる（梅本剛正「商法の視点」法教 475 号 30 頁（2020 年））。
10
上村聡「役員報酬と企業価値」監査 700 号 25-26 頁（2019 年）。
11
日本公認会計士協会「インセンティブ報酬の会計処理に関する研究報告会」会計制度委員会
研究報告第 15 号 3 頁（2019 年）
https://jicpa.or.jp/specialized_field/files/2-11-15-2-20190527.pdf（最終閲覧日 2022 年
1 月 28 日）。
12
業績連動給与を巡る税制改正は、コーポレートガバナンスの在り方についての議論を踏まえた会社法の整備が前提とされている（酒井克彦「企業の社会的責任と適正納税・租税行政への協力」税理 63 巻 6 号 247 頁（2020 年））。
13
藤曲・前掲注 3）85 頁。
14
財務省「平成 29 年度税制改正の解説 法人税等の改正」301 頁
https://warp.da.ndl.go.jp/info:ndljp/pid/11122457/www.mof.go.jp/tax_policy/tax_reform/outline/fy2017/explanation/pdf/p0292-0378.pdf（最終閲覧日 2021 年 6 月 20 日）。
15
同上〔財務省〕。

２- 348 -

とをその改正の趣旨及び背景としている。同改正により、役員給与税制の従来の基本的枠組みは維持し、実質的に利益に連動する退職給与、新株予約権に係る役員給与は、その実質に即して制限を加えることにより、制度的な整合性を整備した 1617。その後も、2018 年コーポレートガバナンスコード改訂、2019 年「企業内容等の開示に関する内閣府令」の改正など、矢継ぎ早に役員報酬関連の規制強化や開示内容の拡充要請が行われ 18、我が国においてもインセンティ
ブ報酬に関する役員給与の損金算入に関する規定が整備されたことから、今後支給事例が増加するものと見込まれる。しかし、株式報酬について、ストック・オプション（以下、「SO」）や特定譲渡制限付株式については、課税上の取扱いが法律により規定された 19が、ストック・ユニットについては課税上の取扱いが明らかでなく、経済的利益の課税のタイミングが問題となっていることから 20、整備されるべき問題も残っているといえる。実際、一般社団法人日本
経済団体連合会は「令和 2 年度税制改正に関する提言」において、「譲渡制限付株式（RS）及び譲渡制限付株式ユニット（RSU）についても、税制適格スト
ックオプションの場合と同様に、株式売却時にのみ課税がなされる取扱いにできる制度の創設を検討すべきである」との提言がなされている 21。このような提言の根拠は、譲渡制限解除時に担税力はなく、早急に株式を売却することでしか担税力を補えない問題があるからといえる。

16

藤曲・前掲注 3）87 頁。
日本企業における経営者報酬のあり方は、コーポレートガバナンスコードの適用とともに、変化を遂げている。2018 年 6 月に改訂したコーポレートガバナンスコードの経営陣の補充原則
4-2①では「取締役会は、経営陣の報酬が持続的な成長に向けた健全なインセンティブとして機能するよう、客観性・透明性ある手続に従い、報酬制度を設計し、具体的な報酬額を決定すべきである。その際、中長期的な業績と連動する報酬の割合や、現金報酬と自社株報酬の割合を適切に設定すべきである。
」と定めている。この流れと平仄をあわせるため、平成 28 年度及び平成 29 年度税制改正により、一部の類型を除くインセンティブ型報酬について、一定の要件を満たせば法人税法上損金算入が可能となったという経緯がある（川井久美子「税制改正による実務への影響と導入の課題」税通 74 巻 1 号 100 頁（2019 年））。
18
村中・前掲注 8）82 頁。
19
平成 28 年度改正において、所得税法施行令第 84 条第 1 項により、法人からその法人の役員等にその役員等による役務提供の対価として交付される特定譲渡制限付株式について、その役員等における所得税の課税時期については、譲渡制限期間中はその特定譲渡制限付株式の処分ができないこと等に鑑み、その特定譲渡制限付株式の交付日ではなく、譲渡制限解除日となることが明確化された。また、法人税については、平成 29 年度改正において、法人税法第 54 条
1 項により、その法人において、その役員等における所得税の課税時期として給与等課税額が生ずることが確定した日にその役務提供を受けたものとされ、その役務提供に係る費用の額
は、同日の属する事業年度において損金の額に算入することとされた（経済産業省・前掲注
4）53-54 頁）。
20
岩品信明「役員給与に対する課税制度」ジュリ 1546 号 57-58 頁（2020 年）。
21一般社団法人日本経済団体連合会『令和 2 年度税制改正に関する提言』16 頁（2019 年）
https://www.keidanren.or.jp/policy/2019/074_honbun.pdf（最終閲覧日 2022 年 1 月 28 日）。
17３- 349 -

このような問題点を残しつつも、上述の会社法・税法での改正を受け、わが国でもこれからインセンティブ報酬の導入が進むことは想像に容易い。中でも、雇用の流動化が進む昨今、役員のみならず従業員をも含めたリテンション
効果を付すための在任継続インセンティブ報酬 22の導入は促進するものと思われる 23。在任継続インセンティブ報酬とは、一定期間の在任を継続することが報酬を受領するための条件となっているものをいう 24。このような在任継続イ
ンセンティブ報酬は、①一定の期間が満了するまで有能な人材をリテンション
することが目的であること、②退職金として一般に想定される勤務期間に対する報酬より短期間であること、③退職の場合のみならず、一定期間経過すれば在任時の給与（賞与）として支給されるという特徴を有する 25。こうした支給
条件に勤務条件が選定された場合、勤務条件の具体的な設計については、主として「ボーナス・プラン（賞与型）」と「リタイアメント・プラン（退職金型）」に大別されるが、ボーナス・プランで設計された場合、役職員は、その定められた期間中、在任・在籍する企業で継続勤務することを条件に報酬を得ることができ、当該期間を経過する前にその企業を退任・退職した場合には、報酬を受け取ることができないこととなる 26。しかし、当該期間中に退任・退22

インセンティブ報酬が被付与者に与えるインセンティブの内容を分類すると、①在任継続イ
ンセンティブ、②株価向上インセンティブ、および、③業績向上インセンティブの 3 つに大別できる（松尾拓也ほか『インセンティブ報酬の法務・税務・会計』16 頁（中央経済社、2017年））。そして、在任継続インセンティブが付与されるか否かは当該報酬の設計による。もし、翌事業年度終了まで在任継続していることが特別報酬を受領するための条件とされている場合には（当該純利益額をクリアできないことが明らかになっているような場合を除き）在任継続
インセンティブも付与されることとなる一方、翌事業年度終了まで在任を継続していることが特別報酬を受領するための条件とされていない場合には、（少なくとも直接的には）在任継続イ
ンセンティブは付与されないことになる（同〔松尾ほか〕、17 頁）。
23
日本においては、2015 年の「コーポレート・ガバナンス・コード」の制定を機に、経営者報
酬の水準は株式報酬制度などの影響もあり上昇傾向となる中、従業員に対する人的投資は必ずしも十分に行われておらず、従業員株式報酬制度が経営者株式報酬制度と比べると一般的に普及しているとはいえないと指摘される（内ヶ﨑茂ほか「わが国における従業員株式報酬制度普及に向けた課題と展望」商事 2275 号 91、94 頁（2021 年））。従業員株式報酬制度には、第一に、企業の株価やパフォーマンスと従業員の報酬を連動させることで従業員のマインドを向上させる効果があり、第二に、従業員が自社株式を保有することで、従業員の企業に対する愛着
心や帰属意識、ロイヤルティなどが高まり従業員エンゲージメントを向上させるといった効果も期待できる。そして、第三に、従業員株式報酬制度は、優秀な人材の獲得・引留めという点でも効果を期待できる。特に、第三の意義である人財の獲得・引留めという観点は、今後より重要になってくることになり、少子高齢化が進むわが国では、優秀な人財の獲得・引留めの必要性は年々高まっている（同〔内ヶ﨑ほか〕、87-88 頁）。ここから、役員のみならず従業員へのリテンション効果の付与を目的としたインセンティブ報酬の導入の必要性は高く、わが国においても今後の支給事例増加が見込まれる。
24
松尾ほか・前掲注 22）17 頁。
25
高橋貴美子「中長期インセンティブ報酬の退職所得該当性の判断について(1)名古屋地裁平成 26 年 5 月 29 日判決を素材として」税事 50 巻 10 号 7 頁（2018 年）。
26
あいわ税理士法人『業績連動・株式報酬制度を導入したい!と思ったとき最初に読む本』54-４- 350 -

職した場合であっても、その退任・退職が正当な理由に基づく場合等には、実際に継続勤務した期間に応じた報酬が支給されるよう、設計されていることが一般的である 27。つまり、このような、「正当な理由による退職」により例外的に確定した場合の所得税法上の退職所得該当性が問題となりうる。この点、高橋貴美子は、リストリクテッド・ストック・ユニット（以下、「RSU」）に係る経済的利益を「正当な理由による退職」として得た場合の退職所得該当性が争われた事案である、名古屋地裁平成 26 年 5 月 29 日判決（税資 264 号順号
12480）の検討において肯定の可能性を示す 28。同氏は、在任継続インセンティ
ブ報酬である RSU について、「RSU と……（権利確定により生じる）経済的利益は同じ経済的利益であるといえるか？」（筆者括弧書挿入）を立論し、「RSU 及び……（権利確定により生じる）経済的利益はいずれも勤務に対する対価であり、勤務の対価は、通常、勤務期間によって発生することから（民法 624 条 2項）、対象となる勤務期間によって同じか否かが判断されることになるはずである。この点、RSU は、……RSU が付与される以前の特定の期間の勤務成績に対する対価である。一方、（権利確定により生じる）経済的利益は、RSU が付与されてから……の制限期間における勤務の対価、または、制限期間満了以前に一定の事由によって退職した場合の当該退職までの期間における勤務に対する対価であって、両者は対象となる期間を異にする」から「両者は異なった期間の対価であり、同じ経済的利益とはいえない。」とし、権利確定により生じる経済的利益を判断対象とした場合の退職基因性は「納税者の退職、すなわち、勤務関係の終了という事実によって初めて給付されたのであるから、退職基因性を満たすといえる。」 29と述べ、その退職所得該当性を肯定している。同じ
く、日本公認会計士協会「法人税法上の役員報酬の損金不算入規定の適用をめぐる実務上の論点整理」租税調査会研究報告第 35 号（2019 年） 30においても、
RSU の受給者側における税務上の問題点が取り上げられており、①RSU の退職
基因性を否定することによっては、経済的利益の退職基因性を否定することができず、②退職を事由として退職時に給付された経済的利益を「賞与としての性質を有する」と評価することは、検討したところのメルクマールに沿わないとして、上述名古屋地裁平成 26 年 5 月 29 日判決が判示する理由 31では退職所
55 頁（中央経済社、2020 年）。
27
あいわ税理士法人・前掲注 26）55 頁。
28
高橋・前掲注 25）7-12 頁。
29
同上〔高橋〕、11 頁。
30
日本公認会計士協会「法人税法上の役員報酬の損金不算入規定の適用をめぐる実務上の論点
整理」租税調査会研究報告第 35 号（2019 年）
https://jicpa.or.jp/specialized_field/files/2-2-35-2-20191007.pdf（最終閲覧日 2022 年
1 月 28 日）。
31
高橋・前掲注 25）10 頁によれば、名古屋地裁平成 26 年判決において、裁判所は、退職起因

５- 351 -

得該当性を否定するには不十分と述べ 32、在任継続インセンティブ報酬の所得区分について、更なる検討の必要性が説かれていている。
一般的に、ある支払われた金員が退職所得にあたるというためには、所得税法 30 条 1 項にいう「退職手当、一時恩給その他の退職により一時に受ける給与」に該当する必要がある。その該当性の判断基準には、最高裁昭和 58 年 9月 9 日判決（民集 37 巻 7 号 962 頁） 33の、いわゆる 5 年退職金事件において確立された三つの判断基準 34による方法が用いられる。この判断基準は、その後の裁判においても踏襲され続け、それは今般のインセンティブ報酬に係る退職所得該当性を判断する際にも当てはまりうる。つまり、インセンティブ報酬を前提とした退職が上述 3 要件を充足しうるかが問題となるが、特にインセンテ
ィブ報酬においてはその退職所得該当性が否定され給与所得該当性が肯定され性の判断対象を、RSU の確定によって得られた本件経済的利益ではなく RSU とし、既に付与された RSU は、付与される以前の特定の期間の勤務成績に対する「賞与」たる性質を有するものであるから、RSU に基づく本件経済的利益は、退職基因性を欠くという判断構造となっている。
32
日本公認会計士協会・前掲注 30）51-53 頁。
33
本判決は、従業員の就職後、勤続年数が 5 年に達するごとに退職金名義で金員を支給し、再雇用した場合の退職所得該当性が争われた事案である。東京地裁昭和 51 年 10 月 6 日判決（訟
月 22 巻 11 号 2648 頁）では「所得税法上、退職所得とは、退職という事実に基因し一時に受ける給与及びこれらの性質を有する給与に係る所得をいい、それは退職給与規定に基づいて支給されるものであるかどうか、また、支給名義のいかんを問わないものと解すべきである。……
実質的には満五年目ごとに従業員に対し退職金名義で五年間の勤務に対する功労金を支給するに等しいものであるから、臨時的に支給される給与、すなわち賞与に該当するというべきである。」と判示し給与所得であるとしている。その後の、東京高裁平成 53 年 3 月 28 日（訟月 24
巻 10 号 2116 頁）においても、「『退職により一時に受ける給与』に該当するためには、まず第一に当該給与が従来の給与所得の源泉をなした勤務関係の終止によつてはじめて生ずる給付であること、第二にその給付が従来の多かれ少なかれ長期間の勤務に対する報賞ないしは従来の労務の対価の一部後払いたる性質を有すること、第三にそれが勤務関係終止の際に一時に支払われること……以上三つの要件を具備することを要するものというべく、……右の退職金なる
ものは、前記『退職により一時に受ける給与』についての第一の要件を欠き、これに該当しな
いものといわなければならない。
」と判示し、原判決を支持し控訴を棄却している。本最高裁昭和 58 年 9 月 9 日判決（民集 37 巻 7 号 962 頁）でも、同旨の原判決を支持し、「ある金員が、右規定にいう『退職手当、一時恩給その他の退職により一時に受ける給与』にあたるというためには、それが、（１）退職すなわち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること、（２）従来の継続的な勤務に対する報償ないしその間の労務の対価の一部の後払の性質を有すること、（３）一時金として支払われること、との要件を備えることが必要であり、……右金員は、前記（１）の要件である、勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること、という要件を欠くことは明らかであって、法三〇条一項にいう『退職手当、一時恩給その他の退職により一時に受ける給与』にはあたらない」と判示し、退職所得該当性の判断基準を示したうえで、上告を棄却している。同判決の判断基準は、後の昭和 58 年 12 月 6 日最高裁判決（訴月 30 巻 6 号 1065 頁）のいわゆる 10 年退職金事件においても踏襲されている。
34
ここでいう三つの判断基準とは、①退職基因要件（勤務関係の終了という事実によって初めて給付されること）②労働対価要件（従来の継続的な勤務に対する報酬ないしその間の労務の対価の一部の後払いの性格を有すること）③一時金要件（一時金として支払われること）を指す。

６- 352 -

た事案が散見される 3536。これはもともと、退職所得が雇用関係ないしそれに類する勤務関係を基礎とする役務の対価であるという点で給与所得と異なるものではなく 37、「退職」という前提事実以外には相違点を見出せないことに基因する。それゆえ「退職」の解釈が問題になることが多く、金子宏は当該「退職」の文言を税法上の固有概念と考えている 38。このようなことから、退職所
得と給与所得は、勤労所得として質的な相違はなく近接した所得類型にあるといえる一方で、受給者側での税負担は大きく異なることを理由として、両者の所得区分が争われることは多い。実際、在任継続インセンティブ報酬である
RSU の所得区分について争われた上述名古屋地裁平成 26 年判決においては、当該 3 つの判断基準を用い、RSU に基づく経済的利益が退職基因性を満たさないとして退職所得ではなく、給与所得であると判示している 39。しかし、3 つの判断基準を確立した 5 年退職金事件当時には、特定譲渡制限付株式等といったインセンティブ報酬は存在しておらず、加えて、一定期間の在職を要件としつ
つ、一定事由の退職の場合にも給付されるような、ハイブリッドな形態を有す
るインセンティブ報酬もなかった、又は仮にあったとしてもほぼ見受けるものではなかったことから、これが退職を事由として給付された場合に、3 つの判断基準のうちの 1 つである、「退職すなわち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること」という退職基因要件を、敢えてその判断基準から除外する意図はなかったと考えられる 40。ここから、古く終身雇用制度を前提に作られた退職所得課税制度は、今日的な社会情勢の変容から制度内容自体が35

例えば、RSU とは別のインセンティブ報酬類型であるストック・アワードに係る経済的利益の所得区分が争われた事案、大阪地裁平成 20 年 2 月 15 日判決（訟月 56 巻 1 号 21 頁）においても、「当該従業員等の在職中に精勤の動機付けとすることなどを企図して付与されていた本件アワードに関する権利を退職後もその同一性を保持したまま存続させる仕組みがとられているのであって，従業員等の退職に当たり従前付与されていた本件アワードとは別の本件アワードをその時点で新たに付与する仕組みがとられているものではない」と判示し、経済的利益が退職所得に当たるとの原告の主張が認められず、給与所得であると判示されている。
36
退職所得に限らず、インセンティブ報酬に関する給与所得該当性が肯定された事例は多い（酒井克彦『キャッチアップ企業法務・税務コンプライアンス』67 頁（ぎょうせい、2020年））。
37
注解所得税法研究会『注解所得税法〔6 訂版〕』627 頁（大蔵財務協会、2019 年）。
38
金子宏「判批」判時 1139 号 182 頁（1985 年）によれば、「退職」という概念は、雇用契約の終了というような私法上の法律関係に即した観念として理解すべきではなく、雇用関係ないしそれに準ずる関係の終了ないしはそれらの関係からの離脱を意味するところの社会的観念として理解すべきであると考えておきたいと述べ、「退職」の概念が民商法からの借用概念ではなく、租税法上の固有概念であるとしている。
39
リストリクテッド・シェアに係る経済的利益の所得区分が争われた東京地裁平成 24 年 7 月
24 日判決（税資 262 号順号 12010）においても、退職に伴い得た経済的利益が、退職基因要件を満たさないとして、その退職給与該当性を否定する判決を行っている。
40
日本公認会計士協会・前掲注 30）47 頁。

７- 353 -

問題視され、その見直しの必要性も囁かれているところではあるが 41、現在もその基本的骨子を維持する現行制度のもとで、その範囲や課税の在り方に対し、雇用の流動化が促進しハイブリットな形態を含むインセンティブ報酬といった多様な報酬形態が採用されるいま、それをどのように解釈していくかが問われているといえる。このことについて、課税庁側からは、特定譲渡制限付株
式等の譲渡についての制限が解除された場合の所得区分について、当該特定譲渡制限付株式等を交付した法人とその交付を受けた者との関係等に応じ、所得税基本通達 23～35 共-5 の 2 42において明らかにしている 43。当該通達の解説においては、「特定譲渡制限付株式等の譲渡制限が、その被交付者が退職をする
こと、つまり交付法人との雇用関係が終了することで初めて解除されるといえるためには、譲渡制限期間満了時に限らず譲渡制限期間満了前においても『退職に基因して解除されたと認められる』場合に限り譲渡制限が解除されることが要件とされていること、換言すれば、退職以外の事由で経済的利益を享受できないような要件が付与されていることが必要となる。」 44と説明されている
45。しかしながら、上記通達解説が要求する「退職以外の事由で経済的利益を享受できないような要件」という追加の要件は、上述最高裁判決から直ちに導かれるものではなく、また、その法的根拠も明らかではないことから、当該解説のみを根拠として退職給与該当性が否定されるべきではない 4647。
41

酒井克彦「働き方改革と租税法」税大ジャーナル 30 号 40 頁（2019 年）によれば、5 年退職金事件や 10 年退職金事件の判例の影響が、「今日の所得税法上の退職所得というものは、いわゆる長期雇用を前提とした給与の後払いであり、老後生活の糧という」ものとして、今日の退職所得の理解にそのまま使われている。しかし、退職所得に対する当時の概念の理解も、日本再興戦略において雇用維持型から労働移動型への移行し、雇用の流動化が進めば話が変わることとなる。つまり、40 歳定年など早いうちに定年退職されることになり、仮に 40 歳で退職したとしも、その後の生活が老後生活なはずがなく、所得税法がいう退職という概念とは全く異なる。そうした意味では、そもそも論として、この雇用慣行の変更、労働移動型支援の社会の観点からみると、退職所得をどのように考えるべきかが問われることになると述べる。
42
所得税基本通達 23～35 共-5 の 2（1）では、「特定譲渡制限付株式等が、交付法人との間の雇用契約又はこれに類する関係に基因して交付されたと認められる場合は、給与所得とする。
ただし、特定譲渡制限付株式等の譲渡制限が、当該特定譲渡制限付株式等を交付された者の退職に基因して解除されたと認められる場合は、退職所得とする。」と規定されている。
43
日本公認会計士協会・前掲注 30）46 頁。
44樫田明ほか『所得税基本通達逐条解説〔令和 3 年度版〕』285-286 頁（大蔵財務協会、2021年）。
45
このような考えは、所得税基本通達 30－1《退職手当等の範囲》において「退職手当等とは、本来退職しなかったとしたならば支払われなかったもの」の「本来」という表現にもみられる。
46
日本公認会計士協会・前掲注 30）46-47 頁。
47
この「退職以外の事由で経済的利益を享受できないような要件が付与されていることが必要となる」との考えは、例えばリストリクテッド・シェア（譲渡等制限付株式）に係る所得区分
が給与所得か退職所得かが争われた、国税不服審判所平成 23 年 2 月 1 日裁決（裁決事例集 82号）の退職基因要件の判断においてもみられる。同裁決では、「本件リストリクテッド・シェア

８- 354 -

在任継続型インセンティブ報酬に係る退職基因要件の通達解釈には問題があり、また、上述の名古屋地裁平成 26 年判決が判示するよう、単に「賞与」たる性質を有するものであるとして、退職所得該当性を否定し給与所得であるとする判示の論理には疑義が残る。よって、在任継続型インセンティブ報酬の発生の態様等、その性質を一度検討したうえで、退職所得該当性を判断する必要があると考える。本稿では多種多様なインセンティブ報酬の類型の中でも、平成 29 年度税制改正により法人税法上の役員給与として損金算入が可能となり法整備がされ、今後も採用事例が増加すると見込まれる RSU 48に着目する。RSU
は、経済的利益の課税のタイミングについて明文の規定がないことが問題ともされるが、先んじて平成 28 年税制改正により法人税法上損金算入が可能となったリストリクテッド・ストック（以下、「RS」）とは同じ譲渡制限付株式という報酬類型にあるものの、ユニットという特殊性があることからその権利発生の態様は異なる可能性があり、RS に係る事案の退職所得該当性の判断構造が
RSU にもそのまま適合し、必ずしも同じ結論に辿りつくものではないと考えるからである。ここから、少なくとも所得分類が「所得はその性質や発生の態様によって担税力が異なるという前提」 49に立っていることから、ユニットの性質を検討したうえでその判断をする必要があろう。本稿では、雇用形態や支給形態が多様化し、特に一定期間の勤務により RSU 等を獲得し、更にそこから一定期間の在任継続が最終的な経済的利益獲得の要件となるなど、ハイブリット
な形態を有する報酬が支給された場合における、退職基因要件である「退職すなわち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること」の意味合いを再度検討し、所得税法上の退職所得該当性の可能性とその妥当性を研究する 50。
は、退職の事実の有無にかかわらず、在職中に付与されたものであり、退職した場合と継続勤務した場合とで権利の確定及び譲渡等制限の解除の条件が異なるにすぎず、退職によって初めて株式が支給されたわけではない」として、その退職基因要件を満たさないと判断した。これは、退職基因要件が退職の事実と給付との関連性を求めており、請求人には、継続勤務か退職
かの 2 つの選択肢があり、請求人はその 1 つを選んだに過ぎず、退職とは無関係に本件所得が得られる選択肢の存在を無視できないことから、本件所得は退職の事実によって初めて給付されたものではないと認められたものであるとする（團野正浩「判批」税大ジャーナル 23 号
249-250 頁（2014 年））。
48
平成 29 年度税制改正により事前確定給与の見直しが行われ、株式又は新株予約権を交付す
る給与の追加がされた。事前確定届出給与の範囲に、所定の時期に確定した数の株式又は新株予約権を交付する旨の定めに基づいて支給する給与が追加された（法法 34①二）ことにより、対象期間経過後に確定数の株式を交付するいわゆるリストリクテッド・ストック・ユニット（RSU）が損金算入の対象となった。（財務省・前掲注 14）308 頁）。
49
金子宏『租税法[第 24 版〕』221 頁（2021 年）。
50
退職基因要件を肯定しさえすれば当然に退職所得該当性が肯定されるというわけではない
が、労働対価要件が退職所得か否かの要件となるかを疑問とし、退職所得となるか否かの要件としては、「退職」すわなち、雇用契約の解除を原因として、はじめて支払われるか否かがその９- 355 -

第 1 章では、インセンティブ報酬の意義と性質を確認する。まず、我が国における初めてのインセンティブ報酬である SO 導入の経緯から概観し、我が国が、このようなコール・オプションに対し商法上（会社法上）どのような価値判断を行ってきたかを確認する。次に、インセンティブ報酬の類型は多岐にわたり、我が国には法令上で定めた規定もなくその定義づけも論者により様々であることから、一度その報酬類型を確認する。インセンティブ報酬が、どのよ
うな相違により報酬類型を異にするのか、法的経済的な相違があるのかを確認しながら各々の定義づけを確認し、報酬類型による差異を明確にする。とりわけ、RSU ではユニットの付与による特殊性が考えられることから、ユニットの性質を明らかにする必要があるため、同じ譲渡制限付株式であり類似する性質を有すると考えられる RS と新株予約権をその比較対象とし、その性質を明らかにしていく。最後に、従来的な退職慰労金制度が年々廃止傾向にある一方、インセンティブ報酬はその代替として増加傾向にある。代替とされるインセン
ティブ報酬の位置付けと性質を、両者の廃止・導入の経緯から探り、権利確定のための期間の長短がインセンティブ報酬の性質に影響を与えうるものかを検討する。
第 2 章では、インセンティブ報酬に係る退職所得該当性を検討する。まず、インセンティブ報酬に係る事案では退職所得と給与所得の両者で所得区分が争われることが多く、特に一時に支払われるという点において賞与と混同されやすいことから、給与所得（賞与）との峻別基準を時点と担税力に着目し明確にしていく。次に、退職所得該当性を検討するうえで最初に退職所得の本質を明らかにしておく必要があるため、優遇税制とされる所得税法 30 条の意義を沿革から確認し、優遇税制と位置づけられるに至ったその背景から退職所得として重要視されるものは何であるかを確認する。そのうえで、在任継続インセン
ティブ報酬においてリテンション効果を付した譲渡制限期間は 3 年～5 年と比較的短期間で設計されることが多いものであるが、退職所得が本来、終身雇用制度を前提に作られていることを考えた場合にも、それが短期間であることを理由として制度的に適合しないと否定し得るのか、インセンティブ報酬の勤務条件期間の長短が退職所得該当性へ与える影響の有無を考える。最後に、1 章
でのユニットの性質や経済的価値発生時点の判断を考えた場合、所得税法上の退職基因要件をどのように解釈し、RSU がその要件を充足し得るのか検討する。

判断のポイントとして重要視されるべきとの見解もある。（高尾和利「リストリクテッド・シェ
アと退職所得」旬刊速報税理 32 巻 11 号 27 頁（2013 年））そのため、本稿では、インセンティ
ブ報酬の退職所得該当性を争う際に最も論点とされ、その該当性の判断基準のなかでも重要視される退職基因要件にのみ焦点を当て議論する。

１０- 356 -

第 3 章では、インセンティブ報酬に係る退職基因要件否認事案を確認する。
まず、リストリクテッド・シェア係る退職基因要件が否認された事案を他の退職基因要件否認事案も交えながら検討する。判例理論から退職基因要件否認の判断構造を確認し、インセンティブ報酬プランにおいて何が退職基因要件肯定の阻害要因となっているかを検討しながら、そこから逆に、どのような報酬プ
ランであれば退職基因要件を肯定可能であるかを導き出す。次に、RSU に係る退職基因要件が否認された事案を確認する。同事案において、退職基因要件を充足しないとするその判例理論を確認し、その否認理由に対する反論の余地を検討する。そのうえで、RSU をリストリクテッド・シェア判決で導き出した肯
定可能と思われる報酬プランへ当てはめた場合、RSU というインセンティブ報
酬類型が退職基因要件を肯定可能か検討する。
第 4 章では、退職基因要件の判断対象に関する考察を試みる。まず、退職基
因要件は、何をその判断対象とするかで結果が左右されることとなるため、
RSU について、ユニットとそこから生じる経済的利益の両者を、同一物とみるか、または別個のものとみるべきかを検討する。ここでは、相続税と所得税の二重課税問題に着目し、所得税法 9 条 1 項 17 号が、同一の経済的価値に対する二重課税を排除するものであるから、ある経済的価値に相続税と所得税の二重課税が行われている場合、必然的にそれらは別個の経済的価値として認識されることを踏まえ、相続税と所得税の課税関係を糸口として、ユニットと経済的利益の両者を別個のものとみるべき解釈を試みる。次に、「課税時期」と「所得分類」は密接な関係を持ち、収益の計上時期も、その権利の特質を考慮したうえで決定されたものであるから、かかる観点からの所得分類を検討する
ことは意義を有することに鑑み、所得税法における収益の認識基準としての「所得の実現」の観点から、RSU の退職基因要件における「はじめて給付」と解すべき時点を検討する。
1. インセンティブ報酬の意義と性質
本章では、インセンティブ報酬の意義・性質を確認し、特定の報酬類型において用いられるユニットの性質を検討する。我が国においてインセンティブ報
酬は SO の導入をはじめとして、現在では数多くの類型が存在し企業に採用されている。しかし、その報酬形態も多岐にわたることから、類型ごとにその法的経済的な性質は一様ではなく、各々の性質は異なると考えられる。そこで、商法上（会社法上）の価値判断も踏まえながら、他の報酬類型と比較すること
で、ユニットの性質を明らかにし、従来的な退職慰労金制度の代替としても用いられる、我が国におけるインセンティブ報酬の意義と性質を明らかにする。

１１- 357 -

1. 1 SO 制度の変遷からみるオプションの価値認識
株式報酬の最初の形態は、SO とされる。当該 SO は、会社の役員・従業員等が一定の権利行使期間内にあらかじめ定められた権利行使価格で所定の数の株式を会社から取得することのできる権利をいい、会社法のものでは新株予約権の形態で付与されるのが一般的である 51。新株予約権とは、株式会社に対して行使することにより当該株式会社の株式の交付を受けることができる権利をいい、より敷衍していえば、権利者（新株予約権者）が、あらかじめ定められた期間内に、あらかじめ定められた価額を株式会社に対し払い込んで権利を行使することにより、会社から一定数の当該会社の株式の交付を受けることができる権利である 52。そして、その性質は、非金銭報酬であって、将来被付与者に実現する利益の額が株価等に連動していることにより、被付与者に対し、その労務提供等による将来の株価向上等への動機付け（インセンティブ）を行うものであることから、インセンティブ報酬の一類型であると一般に解されている
53。つまり、新株予約権の行使により、新株予約権者は株主となることから、新株予約権の経済的実質は、原資産を株式とするコール・オプションであるとされる 54。
しかしながら、わが国において、かつては原則として自己株式の取得及び保有は厳しく制限されおり、自社の株式を当該会社の役員や従業員に SO を付与
するには新株発行によることでしか対応できなかったが、新株発行においても有利発行規制が存在していたため、諸外国では広く利用されていた SO 制度の導入は困難であった 55という経緯がある。そこで、わが国におけるインセンテ
ィブ報酬としての SO 制度導入の沿革を辿りながら、過去の制度とその変遷を踏まえ、新株予約権が商法上（会社法上）で、どのような価値判断がされているかを確認する。
1. 1. 1 平成 9 年商法改正
我が国において、SO 制度が導入されることになったのは、特定新規事業実施
円滑化臨時措置法（以下、「新規事業法」）が平成 7 年に改正することによって認められたことに始まる。新規事業法とは、我が国産業経済の今後の活力維持のためには新しい商品やサービスを供給していくような新規事業を活発に実施
していくことが不可欠であるとの認識に立ち、これを実現するための諸施策を
51

太田洋ほか『新株予約権ハンドブック〔第 4 版〕』114 頁（商事法務、2018 年）。
同上〔太田ほか〕、4 頁。
53
同上〔太田ほか〕、114 頁。
54
同上〔太田ほか〕、4-5 頁。
55
上田幸則＝豊岡博「わが国におけるインセンティブ報酬の方向性-特定譲渡制限付株式報酬
を中心に-」名古屋学院大学論集社会科学篇 57 巻 4 号 224 頁（2021 年）。
52

１２- 358 -

講じるために、平成元年 12 月 1 日に施行された法律である 56。当時、我が国経済の閉塞状況を打破し、21 世紀に向けての質の高い雇用機会の確保と国民生活の一層の向上を図るには、新しい製品の生産・供給や新しいサービスの提供を行う多様な新規事業の実践を活発化させ、これらの事業の中から将来我が国経済の活力の源となる産業群の萌芽となりうるシーズを積極的に育成していくことが必要と考えられていた 57。そして、新規事業法の認定事業者が認定計画に係る特定新規事業の実践に必要な人材の確保を円滑にするため、米国で活用され効果を上げている SO 制度を導入する必要性が高いと考えられ、また、認定事業者の取締役等に SO を付与すると、企業業績を上げて株価を上昇させるための経営努力や勤労意欲を促進させることになるので、取締役等へのインセンティブとしての側面からも、認定事業者の支援に役立つものと考えられ、新規事業の実施に必要な人材の確保を円滑にするために、我が国においても SO 制
度の導入を検討すべきとする要請が高まってきた 5859。こうした背景をもとに、インセンティブ報酬である SO 制度は、平成 7 年の新規事業法改正によって我が国においても初めて導入されることになった。
続く、平成 9 年の商法改正によって商法に基づく SO 制度が整備され（旧商法 210 条の 2 第 2 項及び 280 条の 19 第 2 項）たことで、会社は自社の役員や従業員に対して、SO を付与することが可能 60となった。しかし、この平成 9 年
当時は、経済学等の分野ではともかく、商法の解釈論上は、株式のコール・オ
プションに固有の財産的価値を見いだすものではない 61との価値判断がされていた。
改正前商法は、立法当初から長い間、株式会社が、自社の株式のコール・オ
プションを単独で発行することを認めておらず、平成 9 年 5 月の商法改正前まで、商法において株式のコール・オプションに相当するものとして存在していたのは、昭和 13 年の商法改正において導入された転換社債における社債の株式への転換権と、その後昭和 56 年の商法改正において導入された新株引受権

56

通商産業省産業政策局産業資金課『新規事業法とストックオプション』14 頁（商事法務研究会、1997 年）。
57
同上〔通商産業省産業政策局産業資金課〕、19 頁。
58
同上〔通商産業省産業政策局産業資金課〕、20 頁。
59
江頭憲治郎『会社法の基本問題』173 頁（有斐閣、2011 年）によれば、新規事業法の中に SOが導入されたことには、ベンチャー企業等、取締役・使用人に対し報酬として多額の現金を賦与することが困難な会社において、現金報酬の補完として用いることの方に明らかな狙いがあったと述べる。
60
オプションの対象者としての、特定の取締役または使用人とは、自社の特定の取締役または使用人であり、使用人とは従業員の意味であるが、取締役兼任の従業員を含むとされる（新谷勝「改正商法とストック・オプション制度の採用」企会 49 巻 10 号 1474 頁（1997 年））。
61
太田ほか・前掲注 51）281 頁。

１３- 359 -

附社債における新株引受権であった 62が、これらはいずれも社債に付加された
付属物として位置づけられ、有価証券として単独で発行することができるものではなかった 63。商法はオプションの発行については非常に消極的なスタンス
で臨んできたが、このような姿勢の背後には、オプションが行使される場合には行使価額が常に株式の時価よりも低いはずであるから、オプションの発行には当然に有利発行類似の問題があるとの発想があったと考えられている 64。そしてその背景には、コール・オプションは、あくまで将来の株価が行使価額を超えた場合にこれを行使してその差額の利益を得る法的地位であるにすぎず、それ自体として特に経済的価値を有する権利ではないという理解があった 65。
1. 1. 2 平成 13 年商法改正
平成 13 年商法改正により「新株予約権」という名称ができることになり 66、SO の付与が新株予約権の付与に一本化されるとともに、付与対象者の制限もな
くなり、その結果、自社だけでなく、子会社等の取締役や従業員に対しても SOを付与できるようになった 67。ここに、新株予約権とは、「オプション」と呼ばれる権利の一種であり、オプションとは、行使期間内に、権利行使価額により、対象となる資産（原資産）を買う権利（コール・オプション）または売る権利（プット・オプション）の総称である 68。新株予約権は、権利者（新株予約権者）があらかじめ定められた期間（行使期間）内にあらかじめ定められた価額（権利行使価額）を会社に払い込めば（払込みをするか否かは新株予約権者の自由）、会社から一定の新株の発行を受けること（会社は、新株予約権者に自己株式を移転してもよい）ができる権利である。（旧商法 280 条の 19 第 1項〔会社法 2 条 21 号・236 条 1 項〕） 69。平たく言えば、新株予約権とは、会社
62

わが国においては、かつては原則として自己株式の取得及び保有は厳しく制限されていたことから、自社の株式を当該会社の役員や従業員に付与するには新株発行によることでしか対応できていなかったが、新株発行においても有利発行規制が存在していたため、諸外国では広く利用されていた SO 制度の導入は困難であった。一方で、わが国企業の中でも自社株式を利用した報酬の導入を計画する動きは根強かったことから、1990 年代中頃には分離型の新株引受権付社債の新株引受権部分を利用した、いわゆる疑似 SO が導入されたという経緯がある（上田ほか・前掲注 55）224 頁）。企業の SO 制度導入には商法上問題があり当初導入は困難であったが、工夫を凝らすことで同じ効果を得ようという対応がされてきており、このような企業の SO制度導入への意欲が、後々の商法改正へ繋がっていると窺える。
63
太田ほか・前掲注 51）5 頁。
64
藤田友敬「オプションの発行と会社法〔上〕」商事 1622 号 18-19 頁（2002 年）。
65
太田ほか・前掲注 51）5-6 頁。
66
江頭・前掲注 59）197 頁。
67
冨永忠祐「ストックオプションの見直し、新株発行制限の緩和など 4 月からスタートする「改正商法」の押さえておきたいポイント」企業実務 41 巻 4 号 111 頁（2002 年）。
68
江頭・前掲注 59）196 頁。
69
江頭・前掲注 59）195 頁。

１４- 360 -

に対して一定期間、あらかじめ定めた一定の価格で新株の発行を請求することができる権利ということができる 70。
改正前商法では、新株予約権の発行は必要性の高い一定の場合に限られていたところ、すなわち、新株引受権付社債、転換社債等、企業の資金調達に付随した甘未剤として発行する場合や取締役・従業員向けの新株引受権型 SO のみに限定して許容されていたが、本改正商法に伴い、新株予約権は単独に発行できるものとされ、その発行は新株の発行の規定にならって、有価証券が発行され、これを譲渡、および、登記することができるようになり 71、従前存在していたSO のさまざまな手法、すなわち、新株引受権型 SO、自己株型 SO、分離型新株引受権付社債の新株引受権部分を使った疑似ワラント方式の SO 等は、今後、すべて新株予約権に一本化されることとなった 72。そして、改正商法下においては、新株予約権に固有の価値を見出すとともに、新株予約権の有利発行概念についても、新株予約権の公正価値に満たない払込金額によって当該新株予約権を取得させる行為と位置づけることになった 73。新株予約権（SO）に固有の価値を見出すのは、SO が権利行使された場合に新株が時価未満で発行される（又は 自己株式が時価未満で交付される）ことに伴ってオプションを付与された側に生ずる利益を根拠とした経済的価値を有しているからであり、このように経済的価値を有する SO を、企業が一定の条件を満たすサービスの提供を期待して従業員等に付与した場合には、企業と従業員等との間にいわば条件付の契約が締結されていると考えることができる 74。新株の発行は、新株の発行を受けようとする者が株式引受けの申込みをし、会社が申込みに対する承諾、つまり新株の割当をすることによって成立する新株発行契約と構成することができることから、新株予約権とは、新株予約権者の一方的意思表示（新株予約券の行使）により、新株発行契約を締結する予約完結権としての性質を有するものである
75。
以上の経緯から、平成 13 年改正商法において、商法はコール・オプションである新株予約権について経済的価値を有するものとして固有の価値を認めるよ70

あさひ法律事務所＝ 中央三井信託銀行証券代行部『ストックオプション拡充と改正法による新株発行実務』16 頁（中央経済社、2002 年）。
71
SO のさまざまな制限が緩和されたことにより、企業は SO を発行しやすくなり、有能な人材の確保が容易になる他、株価の低迷する状況下において、資金調達手段は多様化し、円滑化が図られること等が期待できる（同上〔あさひ法律事務所〕、4-5 頁）。
72
同上〔あさひ法律事務所〕、2-3 頁。
73
太田ほか・前掲注 51）283 頁。
74
企業会計基準委員会「ストック・オプション等に関する会計基準」企業会計基準第 8 号 18頁（2004 年）https://www.asb.or.jp/jp/wp-content/uploads/stockop.pdf（最終閲覧日 2022
年 1 月 28 日）。
75
あさひ法律事務所ほか・前掲注 70）16-18 頁。

１５- 361 -

うになり、それは会社法上においても同様と理解されている 76。本改正は、単にオプションが発行できる場合を広げるいわば量的緩和にとどまるものではな
く、オプションの性格についての前提の見方を根本的に改めたことになる 77。
このような価値認識のもとでは、少なくとも、実際に権利行使可能であること、
およびそれに伴い利益を獲得できなければ、経済的価値があるとはいえないといえる。
1. 2 ユニットの性質検証
インセンティブ報酬の種類・設計は多種多様であり、各々によってその法的経済的性質は異なるものと考えられる。本項では、数あるインセンティブ報酬の中でも譲渡制限付株式の事後交付型とされる RSU に着目し、他の報酬類型と比較検討しながら、事前に付与されることとなるユニットの性質を明らかにする。
1. 2. 1 インセンティブ報酬の基本類型と法的経済的性質の相違
我が国の法令上、インセンティブ報酬の定義を規定した法令はなく、その範
囲・分類の仕方について統一的なものはないことから、同じ名称（種類）の報酬であっても、論者により異なった定義付けがされているケースが散見される78。そのため、インセンティブ報酬を報酬設計ごとに分類し、その報酬設計と定義の確認を行うことで、各報酬類型の法的経済的性質の相違を明らかにする。
第一に、インセンティブ報酬として支給する財貨について分類をすることができる。支給財貨は、金銭に加え、新株予約権及び自社の株式を対象とされていることから 79、インセンティブ報酬は大きく、金銭報酬と非金銭報酬（株式報酬）に分類される。金銭報酬として支払われるインセンティブ報酬は、一定の業績等条件を達成することで報酬額が決定する現金報酬制度である、①パフォーマンス・キャッシュ、仮想的に株式を付与しその配当受領権や株式の値上り益を事後的に現金で受領する報酬制度である、②ファントム・ストック、仮想行使価格と報酬算定時の株価との差額を現金で受領できる報酬制度である、③ストック・アプリエーション・ライト（以下、「SAR」） 80に分類される。

76

太田ほか・前掲注 51）281 頁。
藤田・前掲注 64）19 頁。
78
橋本浩史「導入を促す法整備の動向と法務上の導入ポイント」税通 74 巻 1 号 111 頁（2019年）。
79
あいわ税理士法人・前掲注 26）31 頁。
80
田辺総合法律事務所ほか『役員報酬をめぐる法務・会計・税務〔第 5 版〕』61 頁（清文社、2020 年）。
77

１６- 362 -

金銭報酬には、業績連動の指標との関連性を明確に設定できることで強いイ
ンセンティブ効果を期待できるほか、流動性が高いため役員の生活給や納税資金として直接活用することができるといったメリット 81を有する半面、金銭を交付することから会社に資金負担が生じ、報酬支払後は、株価上昇による役員と株主の利益共有効果が期待できなくなり 82、インセンティブ機能が消滅 83するというデメリットも有する。
非金銭報酬（株式報酬）は、交付資産が株式か新株予約権かで更に細分される。交付資産が株式であるものは、自社の株式を受け取ることができる権利（受給権）を付与された役員等に信託を通じて自社の株式を交付する株式報酬制度である、④株式交付信託、譲渡制限を付した株式を事前に交付し、勤務に応じて当該制限を解除する形の株式報酬制度である、⑤事前交付型譲渡制限付株式（RS）、株式を一定の勤務対象期間後に交付する形とした株式報酬制度である、⑥事後交付型譲渡制限付株式（RSU）、中長期的な一定の業績等条件の達成によって譲渡制限が解除される譲渡制限付株式を対象期間の開始時に交付する形態の株式報酬制度である、⑦パフォーマンス・シェア（以下、「PS」）、中
長期的な一定の業績等条件を達成した段階で報酬としての株式（または株式数に応じた金銭）が交付されるような株式報酬制度である、⑧パフォーマンス・
シェア・ユニット（以下、「PSU」） 84に分類される。
交付資産が新株予約権であるものは、権利行使価額を低廉な価格（1 円等）に設定し、株式自体を報酬として付与するのと同等の経済効果がある SO（制度）である、⑨株式報酬型 SO、権利行使価額を付与時の株価以上に設定し、税制適格条件を充足する形で発行されることが多い SO（制度）である、⑩通常型
SO 85に分類される。
株式報酬は、金銭報酬と比較した場合、金銭の代わりに株式を報酬として交付することから、会社に資金負担が生じず、また、株式報酬は株価の上昇により役員と株主の利益が一致することになり、より直接的に株主重視の経営が期待されエージェンシー問題の解消にも役立つというメリットがある。しかし一方で、株式報酬は発行済株式数が増加することから、株式の希薄化や、株式売却時にインサイダー取引規制への配慮が必要となるというデメリットもある
86
。

81

全国株懇連合会・前掲注 1）23 頁。
AKJ パートナーズ『立場別・ステージ別ストック・オプションの活用と実務〔第 5 版〕』1011 頁（中央経済社、2021 年）。
83
全国株懇連合会・前掲注 1）23 頁。
84
田辺総合法律事務所ほか・前掲注 80）60-61 頁。
85
AKJ パートナーズ・前掲注 82）9 頁。
86
同上〔AKJ パートナーズ〕、10-11 頁。
82

１７- 363 -

第二に、各報酬類型には、その付与する時期にも違いがみられ、それは事前交付型か事後交付型かに分かれている。令和元年度改正会社法を受け、取締役等との報酬等として金銭の払込み等を要しないで株式の発行等をする場合における会計処理および開示を示すことを目的として、2021 年 1 月 28 日、企業会
計基準員会は、実務対応報告 41 号「取締役の報酬等として株式を無償交付する取引に関する取扱い」を公表しており、そこでは、事前交付型と事後交付型の定義づけが行われている。ここに、「事前交付型」とは、取締役の報酬等として株式を無償交付する取引のうち、対象勤務期間の開始後速やかに、契約上の譲渡制限が付された株式の発行等が行われ、権利確定条件が達成された場合には譲渡制限が解除されるが、権利確定条件が達成されない場合には企業が無償で株式を取得する取引をいい 87、「事後交付型」とは、取締役の報酬等として株式を無償交付する取引のうち、契約上、株式の発行等について権利確定条件が付されており、権利確定条件が達成された場合に株式の発行等が行われる取引をいう 88ものと説明されている。具体的には、その付与時が事前か事後である
かによって、RS と RSU・PS と PSU のよう類似する報酬プランであっても、異なる報酬類型とされる。この場合、例えば譲渡制限付株式において、事前交付型
が事前に株式を交付されるのに対し、事後交付型の場合、株式は事後的に交付されることになるため、事前に株式に代えてユニットが付与されることになる。
第三に、インセンティブ報酬には報酬獲得のための条件設定も異なり、それは勤務期間を達成条件とするものか、業績を達成条件とするかに違いがみられる。同じ譲渡制限付株式を事前に付与する報酬類型である RS と PS についても、その譲渡制限が解除される条件は異なり、RS は譲渡制限期間を通じ企業で継続勤務することを条件に解除され 89、PS は業績評価期間を経過した後において、業績目標の達成度合いに応じ譲渡制限を解除される 90ことになる。解除条件による相違として、事前交付型の RS は、一定期間後を譲渡制限解除とすることによって役員等の中途流出を防ぐ、リテンション効果を第一義としたものであるが、副次的には経営者が株価向上を図るという中長期のインセンティブ効果も得られる一方、PS は、業績評価期間の業績次第で交付される株式数が変わることから、中長期の業績向上インセンティブが働くことが期待できる、つまり、PS は RS と逆に、経営者への中長期インセンティブ付与を第一義にし、副次的87

企業会計基準委員会『実務対応報告第 41 号 取締役の報酬等として株式を無償交付する取引に関する取扱い』2 頁（2021 年）
https://www.asb.or.jp/jp/wp-content/uploads/kabushikihoshu20210128_02.pdf（最終閲覧日
2022 年 1 月 28 日）。
88
同上〔企業会計基準委員会〕。
89
あいわ税理士法人・前掲注 26）41 頁。
90
同上〔あいわ税理士法人〕、42 頁。

１８- 364 -

にリテンション効果を期待した株式報酬形態とみることができる 91。
第四に、インセンティブ報酬は、フルバリュー型と値上がり益型の別にも分類することができる。フルバリュー型とは、付与時点を基準として株価の上昇
メリット・下落リスクいずれも包含する報酬をいい 92、「株価下落リスクも含め、株主とほぼ同等の利害を共有することが想定される類型である」 93ことに特徴がある。株主とほぼ同等の利害共有を有し高いインセンティブ効果が期待されることから、RS,PS 等の近年増加傾向にある新しいインセンティブ報酬はこのフルバリュー型である。一方、値上がり益型は、付与時点を基準として株価の上昇メリットのみを享受する報酬であり、付与時点と比較して株価が下落した場合はインセンティブ機能が喪失する点にその特徴があり 94、権利行使価額を付与時の株価以上に設定される通常型 SO は、この典型である。
このように、インセンティブ報酬はその交付資産・交付時期・制限解除条件
等に違いがあることで報酬設計も多岐にわたる。インセンティブ報酬の各特性
は、あるインセンティブにとって長所となる一方で、別のインセンティブにとっては短所となるように複雑な効果をもたらすことになる 95。そのため、各企業は自社の目的に合わせ報酬プランを選択する必要があるが、それ以上にその報酬類型により、支給財貨（金銭・新株予約権・自社株式・ユニット）、支給時期（事前・事後）、制限解除条件（期間・業績）が異なることから、法的経済的性質は一様ではなく、それぞれにより異なるものといえる（次図参照）。

91

大澤弘幸「株式報酬による役員給与の課税連関に関する考察-平成 29 年度税制改正を踏まえて-」新潟経営大学紀要 25 号 31 頁（2019 年）。
92
田崎信治ほか「株式報酬制度の再検討-費用負担の観点から-」商事 2180 号 17 頁（2018年）。
93
新木伸一ほか「各国規制にみる制度設計の視点 報酬制度のグローバル展開」ビジネス法務
18 巻 10 号 68 頁（2018 年）。
94
田崎ほか・前掲注 92）17 頁。
95
鈴木一水「経営者報酬の種類と効果」国民経済雑誌 219 巻 4 号 54 頁（2019 年）。

１９- 365 -

インセンティブ報酬の報酬類型と分類
分類
交付
報酬の種類
資産
金銭
金銭
①パフォーマンス・キャッシュ報酬②ファントム・ストック

③SAR

非金
銭報
酬

株式

④株式交付信託⑤RS（事前交付型譲渡制限付株式）⑥RSU（事後交付型譲渡制限付株式）

⑦PS

⑧PSU

新株
予約
権

⑨株式報酬型 SO⑩通常型 SO

型
フルバ
リュー
型
フルバ
リュー
型
値上が
り益型
フルバ
リュー
型
フルバ
リュー
型
フルバ
リュー
型
フルバ
リュー
型
フルバ
リュー
型
フルバ
リュー
型
値上が
り益型

交付時
期
事後交
付型
事後交
付型
事後交
付型
事後交
付型
事前交
付型
事後交
付型
事前交
付型
事後交
付型
事前交
付型
事前交
付型

（出所）筆者作成
1. 2. 2 RS と RSU の比較からみるユニットの性質
譲渡制限付株式 96である RS は、一定期間の譲渡制限が付された株式報酬をい96

譲渡制限付株式を、法人税法施行令第 111 条の 2 第 1 項及び第 2 項は、次のとおり定める。
「一 譲渡（担保権の設定その他の処分を含む。）についての制限がされており、かつ、当該譲渡についての制限に係る期間（次号において「譲渡制限期間」という。）が設けられているこ

２０- 366 -

い 97、事前に譲渡制限付が付された株式が交付されることから、事前交付型譲渡制限付株式であるとされる。つまり、事前に株式報酬の対象となる株式の発行会社がその付与対象者（役職員）に対し、譲渡制限付株式を発行・付与することになるが、ここでいう譲渡制限付株式とは、いわゆる会社法上の譲渡制限付株式（同法 108 条 1 項 4 号、2 条 1 項 17 号）ではなく、発行会社と付与対象者との間で譲渡制限期間の経緯その他一定の条件（たとえば、譲渡制限期間の間勤続を果すこと等）が成就するまでの間は第三者に当該株式を譲渡しない旨の合意がなされる対象となる株式をいう 9899。譲渡制限期間中、役職員はその事前交付された株式を売却・質権設定その他処分することができず、譲渡制限は、役職員が譲渡制限期間を通じその企業で継続勤務することを条件に解除されるが、役職員が譲渡制限期間の中途でその企業を退任・退職した場合には、その事前交付された株式の全部又は一部が企業によって無償取得（没収）されることになる 100。譲渡制限期間は、中期経営計画に合わせて 3～5 年、もしくは退職時までとされるケースが多く見受けられ、株式を事前交付された役職員は、交付時から配当受領権と議決権を有する（株主としての立場を有する）ため株主との利害共有が早くから図られる 101ことに特徴がある。
一方、事後交付型譲渡制限付株式とされる RSU は、RS が、当初の付与時点で現物の株式を交付する形態の株式報酬であるのに対し、当初の段階では現物のと。
二 法第五十四条第一項の個人から役務の提供を受ける内国法人又はその株式を発行し、若し
くは同項の個人に交付した法人がその株式を無償で取得することとなる事由（その株式の交付を受けた同項の個人が譲渡制限期間内の所定の期間勤務を継続しないこと若しくは当該個人の勤務実績が良好でないことその他の当該個人の勤務の状況に基づく事由又はこれらの法人の業
績があらかじめ定めた基準に達しないことその他のこれらの法人の業績その他の指標の状況に基づく事由に限る。
）が定められていること。
」
そして、特定譲渡制限付株式とは、法人税法 54 条において、上記譲渡制限付株式のうち次の 2
要件である「一 当該譲渡制限付株式が当該役務の提供の対価として当該個人に生ずる債権の給付と引換えに当該個人に交付されるものであること。
二 前号に掲げるもののほか、当該譲渡制限付株式が実質的に当該役務の提供の対価と認められるものであること。」を満たすものである旨を定める。
97
田辺総合法律事務所ほか・前掲注 80）246 頁。
98
齋藤宏一＝小西真木子「グローバル株式報酬の実務」商事 2241 号 28 頁（2020 年）。
99
典型的な例としては、役員に対し、報酬として一括または分割して自社株式を付与しつつ、一定期間その譲渡を禁止し、当該期間内に任期満了・死亡・障害以外の理由で退任した場合には、付与された株式を会社に返還させるというものが挙げられ、在任期間に応じて報酬としての価値が増大するような設計にする（例えば、株式を一括で付与する場合には、在任期間に応じて譲渡禁止の対象となる範囲が徐々に縮小するような建て付けにする）ことで、中長期的なインセンティブを付与するとともに、有能な人材の流出を防止するためのリテンションとしての効果が期待できる（田辺総合法律事務所ほか・前掲注 80）246 頁）。
100
あいわ税理士法人・前掲注 26）41 頁。
101
同上〔あいわ税理士法人〕。

２１- 367 -

株式ではなく、一定期間（譲渡制限期間）経過後に株式の交付を受ける権利を付与（Grant）し、当該譲渡制限期間の経過その他権利確定条件の成就をもって権利が確定（Vest）することにより、所定の株式が交付（Deliver）される形態の株式報酬であると説明される 102。RSU はその特徴として、事後交付型と称されるよう、権利確定時まで株式が発行されないため、当初の権利付与の段
階では、各付与対象者に対しユニット（権利確定時に付与される株式数を計算するための基礎となる権利）を付与し、権利確定時において当該ユニット数に基づいて実際に交付される株式数が決まり 103、そこでユニットの累積数に応じた株式を役職員に交付することとなることから、役職員は権利確定時まで株主としての権利（配当受領権や議決権）を有することはない 104。欧米ではこのようなユニット型の RSU や PSU が増加傾向にあり、事前に株式を付与する RS や PS
は、期間中の当該役員や従業員の解雇・退職時に、本人が返還に応じない場合に、株式返却にかかる労働法上の規制や訴訟リスクが存在するが、RSU・PSU は、
条件達成時まで株式が付与されないため、期中に離職したとしても役員・従業員には株式は付与されていないことから、返還に関する訴訟リスクをより軽減できる点で優れているとされる 105。また、RSU は、当初の付与時点では現物の株式ではなく、一定期間経過後に株式の交付を受けることができる権利（ユニット）を付与するにすぎないので、譲渡制限期間といっても RS のように株式の譲渡制限がかけられる期間という意味ではなく、一定期間経過後に株式が確定的に交付される場合における当該一定期間という意味で用いられている 106。ここから、同じ譲渡制限期間といえども、RS と RSU での報酬類型によってもその意味は異なり、RSU については、付与や譲渡制限という、あたかも実態がある
かのような文言を使いながらも、実際に行使可能な権利および譲渡制限をかけるべき株式等、何らかの具体的対象物といったものは存在しないということが窺うる。なお、このユニットは、その一部を「株式の交付」ではなく「金銭の支給」とすることにより、株式と金銭を組み合わせて報酬を支給することができ、自由度の高い報酬プランを設計することが可能となっている 107108。

102

齋藤ほか・前掲注 98）29 頁。
同上〔齋藤〕。
104
あいわ税理士法人・前掲注 26）42 頁。
105
阿部直彦＝郡谷大輔「実質的に解禁された新しい株式報酬」労政時報 3909 号 114 頁（2016年）。
106
斎藤宏一「グローバル株式報酬の事例研究」資料商事 438 号 42 頁（2020 年）。
107
あいわ税理士法人・前掲注 26）42 頁。
108
もっとも、勤務条件付きのインセンティブ報酬においては、リテンション効果及びガバナン
ス効果を重視する観点から、金銭ではなく、株式を報酬として交付するケースが一般的とされる（同上〔あいわ税理士法人〕、54 頁）
。
103

２２

- 368 -

これらの特徴から、事前交付型の譲渡制限付株式の場合、役員は役務提供開始時に株式の交付を受けた時点から直ちに株主となり、剰余金配当請求権、議決権その他の株主権を有し、まさに株主として、株主利益を共有し、株価向上に向けたインセンティブを有することとなる 109。一方、事後交付型の場合は、最終的には株式が交付されることから、株主利益を共有し、株価向上に向けたインセンティブを有するといえるものの、事前交付型と比べるとその効果は段階的であり、株主と利害共有するタイミングが遅れ、相対的に株主意識が低くなるといい得る 110ことから、事前交付型と事後交付型でインセンティブ効果という面に違いを見出すことができる 111。しかし言い換えると、これは単なるインセンティブ効果の差異というだけではなく、事前交付型が役務提供開始時に株式の交付を受けた時点で配当受領権や議決権という株主としての権利を有しているのに対し、事後交付型は役務提供開始時にユニットを付与されただけにとどまり、その時点では株主としての権利を有しておらず、法的経済的に相違していることに着目できる。つまり、RSU は当初の権利付与の段階で、ユニットを「付与」するものと説明されるが、実際にその時点では株式はもちろん、何ら経済的な価値や実質的に行使可能な権利を有するものの付与がされていない。その裏付けとして、ユニットを、ポイントと言い換えることもあるが、これは株式交付信託の実務上で、付与対象者に付与される権利を、一般的にポイントと称しており、RSU や PSU 112の場面におけるユニットとほぼ同義とされてい109

譲渡制限付株式報酬は、株式交付直後から役員の保有株式数が増加するため、株主との利害共有が早い段階で図られることに加え、一定の要件を充足すれば損金算入が可能となる点も主流になりつつある大きな要因と考えらえる（中島ほか・前掲注 7）32 頁）。
110
石綿学ほか「中長期業績連動報酬・株式報酬の新展開」商事 2134 号 13 頁（2017 年）。
111
事前交付型が株主としての地位を有することについて、伊藤靖史は、会社法上の経営者支配の観念からは、特定譲渡制限付株式として、勤務条件が達成されないことだけを無償取得事由とするものを取締役に交付する場合であっても、定められた期間の満了前に取締役が正当な理由なく退任する可能性はゼロではなく、その意味で、（達成の可能性が高いとはいえ）達成する
かどうかが不確実な条件を付して交付した株式について、当初から取締役が議決権を行使できることに変わりはないことになる。そして、この経営支配の懸念というものは、つき詰めれば、取締役の役務の提供の対価として株式を交付し、その株式について取締役に議決権の行使を認めることによって生じる問題であるように思えると述べ、まだ無償取得事由によりまだ確定していない譲渡制限付株式について、その議決権を行使することができる株主としての地位を有する事前交付型の問題点を指摘する（伊藤靖史「株式報酬と会社法(下)」商事 2139 号 1213 頁（2017 年））。なお、事後交付型である RSU の場合は、ユニットに議決権がなく株式の交付が勤務条件達成後であるから、かかる会社法上の問題は生じない。
112
RSU と同様にユニットを付与するタイプのインセンティブ報酬として PSU がある。PSU にも事前交付型の PS と事後交付型の PSU があり、「PS は、企業が役位職員に対し、職務執行の対価として、一定の業績評価期間の開始時に譲渡制限付株式を交付し、当該業績評価期間を経過した後において、業績目標の達成度合いに応じ譲渡制限を解除する報酬スキーム」であり、「PSU
は、企業が役職員に対し、職務執行の対価として、一定の業績評価期間を経過した後に業績目
標の達成状況に応じて株式を事後的に交付する報酬スキーム」である。「業績評価期間の開始時

２３- 369 -

る 113。株式交付信託においては、役員報酬規程（株式交付規程（規則）などの名称の場合もある）の定めるところに従い、役員にはその役位や会社業績達成度等の指標に基づきポイントが付与され、退任または一定の役務の提供後、役員報酬規程及び信託契約の定めに従い、役員に株式が交付される権利が確定する日（受益権確定日） 114に、ポイントの累積数に応じた株式（及び株式に代えて一定の金銭）の交付を受ける権利（受益権）を取得する 115。ここでは、受益権の取得により、役員は株式等の財産の交付を受けることができる財産上の利益を得る 116と説明されていることから、裏から言えば、ポイント付与の段階では財産上の利益は何らないものとして捉えることができる。
これらのことから、RSU において付与されるいわゆるユニットとは、財産上の利益や実質的な経済的価値といった性質を有するものではなく、「将来株式の交付を受けるべき地位」 117やその契約に過ぎないものと評価できる。
1. 2. 3 新株予約権からみるユニットの財産的価値発生時点の判断
新株予約権はオプションとされる。オプションとは、一定の期間中に、一定の価格で、ある資産を購入または売却することができる権利のことであり、新株予約権のような普通株式を購入する権利をコール・オプションというが、権利であるため、権利保有者にとって権利行使をするタイミングが自身にとって不利な場合は、権利行使を見送る（放棄する）ことができる 118。不利な場合の権利行使の放棄が可能なことから、「得することは相当に期待ができるが、損することは全くない権利」 119であり、どのくらいの価値があるかはともかくとに業績目標を達成した場合に交付する基準交付株式数（基準ユニット数）を設定し、当該業績評価期間の終了時において、業績目標の達成度合いに応じて交付株式数（交付ユニット数）を算出するといった運用が想定され（る）」株式報酬である。
（あいわ税理士法人・前掲注 26）
42-43 頁）つまり、RSU と PSU は、RS が勤務期間を支給の解除条件としているのに対し、PS は業績評価を支給の解除条件としている点で相違するが、ユニットそのものの解釈は RSU と特に異なるものではない。そして、ユニットが RSU にのみ用いられるものでないとすると、「『ユニット』とは、設定された条件の達成後に、株式を受け取る権利の総称」（阿部ほか・前掲注
105）114 頁）であると認識できる。
113
齋藤ほか・前掲注 103）35 頁。
114
なお、税務上は、受益権確定日に信託財産である株式が役員に帰属することになるので、役員において、退職所得又は給与所得として収入すべき日は受益権確定日となり、退職所得又は給与所得の収入金額は受益権確定日における株式の時価等の金額となる（経済産業省・前掲注
4）44 頁）。
115
同上〔経済産業省〕、49 頁。
116
同上〔経済産業省〕。
117
石綿ほか・前掲注 10）10 頁。
118
プルータス・コンサルティング『新株予約権等・種類株式の発行戦略と評価』48 頁（中央経済社、2020 年）。
119
もっとも、その権利を有償で購入した場合には、その購入代価分をロスするリスクがある。
（山田&パートナーズほか『新株予約権(ストックオプション)の税・会計・法律の実務 Q&A〔第２４- 370 -

して、無価値ということはあり得なく、何がしかの価値は間違いなくあることになる 120。このような性質を有する新株予約権は、確認したとおり、平成 13 年
商法改正における新株予約権制度の創設以降、株式のコール・オプションはそれ自体固有の財産的価値（公正価値）を有するものであるという理解が基礎とされており、この点は会社法においても同様とされている 121。つまり、現在、
新株予約権に財産的な価値を見出しているその根拠は、コール・オプションとして権利行使により実際に株式（厳密には株価と権利行使価額との差額から生じる利益）を取得できることに他ならないといえる。また、SO については、
RS・RSU のような譲渡制限期間といったものは存在しないが、例えば、付与す
る SO の行使期間の開始日を付与の 2 年後とし、行使時点までの在任を行使条件とする設計とした場合、少なくとも付与後 2 年間は在任を継続しなければ SO を行使できず経済的利益を享受できないため、2 年間以上の在任継続へのインセ
ンティブが付与されることになる 122から SO も在任継続インセンティブ報酬の一種であるといえる。
一方、ユニットについては、対象勤務期間を経過（勤務条件達成）すれば、実際に株式（もしくは金銭）が交付されることから、株式のコール・オプショ
ン類似の性質を有するといい得るが、その付与時点においては実際に行使可能な権利は何ら有していない（既に確認したとおり株主としての地位・権利もない）。仮に、ユニットに SO のようなコール・オプション類似の性質を有し、財産的価値を有するというためには、ユニットの付与から対象勤務期間を経過し勤務条件を達成した後、そこでユニットの権利が確定し（SO でいうところの権利行使可能時にあたる）、同時に株式が交付される（SO でいうところの権利行使時にあたる）こととなるので、権利確定時点において初めてコール・オプシ
ョン類似の財産的価値を有するものを得たとの考えが妥当である。なお、SO に
おいては、対象勤務期間を経過した後に権利行使可能となることから、権利行
使期間、すなわち権利行使のタイミングという選択期間を与えられることにな
るが、RSU は譲渡制限期間の経過後、権利が確定した時点で株式が発行・交付されることになる 123ため、RSU におけるユニットについては、権利の確定すな
わち株式交付となる。つまり、ユニットには権利行使のタイミングといった選択肢は与えられておらず、実質的に、ユニットにおける財産的価値を有する時
点とは、権利確定時として株式の交付を受けた時点と同視できる。また、付与

7 版〕』2 頁（2017 年））。
120
同上〔山田&パートナーズ〕。
121
太田ほか・前掲注 51）281 頁。
122
松尾ほか・前掲注 22）17 頁。
123
斎藤・前掲注 106）42 頁。

２５- 371 -

した在任継続インセンティブの期間を達成した時点で財産的価値あるものを獲得するとの観点からは、在任継続インセンティブの期間達成により、SO が権利行使可能となり財産的価値あるものを獲得したのと同様、RSU についても付与されたユニットの在任継続インセンティブ（譲渡制限期間）を達成した時点を、財産的価値あるものを取得した時点とみる考えと整合する 124。
以上から、会社法上、SO に財産的価値を認めているのはコール・オプション
として実際に権利行使し、株式を取得できる権利（厳密には株価と権利行使価額との差額から生じる利益）を有するからであり、そのような見地に立てば、ユニットにコール・オプション類似の性質を有し財産的価値を有するというためには、付与時点ではなく、権利が確定した（等しくは株式の交付を受けた）時点であるということがいえる。
1. 3 役員退職慰労金制度の廃止と代替するインセンティブ報酬の性質
我が国では従来採用されていた役員退職慰労金制度は廃止されつつある。
2019 年に開示された有情記載情報によると、東証一部上場会社で役員に退職慰労金を支給している会社は 296 社（全体の約 13.8％） 125であったのに対し、2020 年は 248 社（全体の約 11.5％） 126であった。この 1 年間での結果をからも明らかなように、我が国における退職慰労金制度は確実に減少している 127。一方で、その代替としてインセンティブ報酬は増加しつつある。そこで、従来的
退職慰労金制度の性質を確認しながら、インセンティブ報酬へ移行しつつある
その背景を辿り、代替案として設計されるインセンティブ報酬の性質を探る。
1. 3. 1 役員退職慰労金の性質
退職慰労金は、退職する取締役等に対して、在任中の功労に報いるために支給する金銭であり、我が国では、従業員の退職給付制度と同様に、報酬の後払

124

しかし、RS については事前に譲渡制限が付されているものの議決権、配当受領権を有する
株式そのものが付与されることから、必ずしも在任継続インセンティブ期間の達成時が財産的価値獲得の時点であるとはいえない。
125
澁谷展由『東証一部上場会社の役員報酬設計［2019 年開示情報版］』54 頁（商事法務、2020年）。
126
澁谷展由『東証一部上場会社の役員報酬設計［2020 年開示情報版］』60 頁（商事法務、2021年）。
127
その減少は、2016 年開示情報版で約 20％（役員全体）、2017 年開示情報版で約 16％（社内取締役/執行役）、2018 年開示情報版で約 15％（社内取締役/執行役）、2019 年開示情報版で約13.8％（社内取締役/執行役）と、退職慰労金を支給する会社が漸減傾向にあることは間違いない（同上〔澁谷〕）。

２６- 372 -

い（すなわち職務執行の対価）的な固定報酬 128として考えられている 129。そして、役員報酬の後払いとして、従業員の延長線上に役員が位置付けられることから、終身雇用制 130に適合した制度であったことが指摘できる 131。また、各会
社がどのように退職慰労金制度を設計するかによって異なりうるため、退職慰
労金の性質は各会社で一様でないものの、部分的には功労金（慰労金）としての性質を有する 132のが通例であり、通常は、報酬の後払い、功労金またはその両者であると考えられるから、いずれにせよ職務執行の対価であるといえる
133134。そして、役員といえども、「退任後に安定した生活を送るためには、一定の資金が必要である。一般に、老後の生活資金として厚生年金が支給されるが、それだけで十分であるというわけではない。退任する役員に金銭を支給し、老後の生活に役立ててもらう。そこに退職慰労金支給の 1 つの重要な意味がある」 135ことから、退任後の生活保障的性格を有するものともいえる 136。特128

退職慰労金は、会社業績に応じた報酬ではなく、インセンティブ報酬として位置付けることはできない（高岸直樹「株式報酬に関する一考察」二松学舎大学国際政経論集 25 号 14 頁
（2019 年））とする一方、功労金部分は取締役の在職中の功労（業績）に応じて額が定まるものであるから、その意味で、実は退職慰労金にも部分的にインセンティブ報酬としての側面が認められることになる（久保田安彦「取締役の報酬等-退職慰労金とストック・オプション-」法セ 61 巻 7 号 90 頁（2016 年））とする見解もある。しかし、「功労の評価は難し（い）」（弥永
真生『リーガルマインド会社法〔第 15 版〕』175 頁（有斐閣、2021 年））ことから、功労すなわ
ち業績というには、功労金の算定はいささか裁量的であり、業績との因果関係が必ずしも明確でないといえる。
129
千原正敬「上場企業の役員報酬をめぐる近年の動向-企業業績との連動性の強化-」レファ
836 号 39 頁（2020 年）。
130
近年では終身雇用制や年功序列型報酬が崩れ、短い勤続期間で転職する者も珍しくなく、勤続期間によって金額が増加する退職金は、実際に成果を上げたか否かにかかわらず増減することになり、それぞれの功労を反映させることが難しい。このような理由から退職金制度を見直す企業も出てきている（税法基本判例研究会「退職所得の意義」税 71 巻 2 号 203 頁（2016
年）
）。
131
篠崎隆＝堀之内俊也「役員退職慰労金制度改革を考える」労政時報 3625 号 16 頁（2004年）。
132
役員退職慰労金には、在任中の職務執行の対価として与えられる部分の他に、功労加算など「対価」の額を超えて支給されるものもあり、この 2 つの性格の異なる部分を一括して、一般に「退職慰労金」と呼んでいる（大崎鋭侍『役員の退職慰労金と賞与に関する 60 問 60 答〔平成 18 年新会社法施行・税制改正後の改訂版〕』25 頁（政経研究所、2006 年））。
133
久保田・前掲注 128）90 頁。
134
大阪高裁昭和 48 年 3 月 29 日判決（金法 683 号 26 頁）は、「退職慰労金には、当該退職役員の在職中の職務執行の対価として支給される報酬の後払い的な部分と、その在職中の功労に報いる趣旨で加算される功労加算的な部分とがあるが、右両部分が在職中の職務の執行を基盤として支給され、その在職中における職務執行の対価として支給される趣旨を含んでいることが認められる」と判示したことから、両者のいずれにしても退職慰労金が職務執行の対価としての性質を有するといえる。
135
荻原勝『役員報酬・賞与・退職慰労金〔改訂版〕』122 頁（経営書院、2009 年）。
136
藤野信雄「役員退職慰労金制度廃止等をめぐる会計・税務」旬刊経理情報 1089 号 24 頁
（2005 年）。

２７

- 373 -

に、役員には従業員と異なり定年退職まで報酬が支払われ続けるという保証もなく、さらに、厚生年金の受給開始年齢も以前は 60 歳であったが、現在は 65
歳へと引き上げられている 137。このような今日的社会情勢から考えても、受給者側の役員にとって退職後の生活保障という意味での退職慰労金の存在は依然として大きく、ここから退職慰労金制度をみると、本来退職慰労金制度が維持される必要性は大きいはずであるといえる。
以上から、退職慰労金は、賃金の後払的要素、功労に報いる趣旨、退職後の生活保障等があることの 3 つにその支払の根拠を求めており 138、これら 3 つの異なる性格のものが、不可分の関係にあり、混然一体をなしている点が、会社役員退職慰労金の特殊性であるように見て取れる 139。
このような性質を有する役員退職慰労金であるが、これが会社法上の「報酬等」 140に含まれるか否かについては従来より争いがある 141。つまり、会社法上、「報酬等」とは、役員、執行役または会計監査人の職務執行の対価として会社が与える財産上の利益をいうが 142、実務上役員の退任後に退職慰労金が支給されるものであるから、これを「報酬等」に含めて良いかが問題となりうる。しかし、「報酬には、金銭以外の現物報酬も含まれ、また会社法では『賞与その他の職務執行の対価として会社から受ける財産上の利益』も報酬と同じ規制に含めることを明記した」 143ことから、実務上、役員退職慰労金は役員報酬の後払いとしての性格を有しているため、「報酬等」の一種である 144と解されており、それは判例 145においても同様である。したがって、退職慰労金の支137

日本年金機構「厚生年金の受給開始年齢」
https://www.nenkin.go.jp/service/yougo/kagyo/kounen-kaishi.html（最終閲覧日 2021 年 8
月 28 日）。
138
岸田雅雄「役員退職慰労金に関する諸問題〔上〕」商事 1140 号 3 頁（1988 年）。
139
大賀祥充『会社役員退職慰労金の法理』8 頁（広島修道大学総合研究所、1989 年）。
140
賞与について、旧商法下の実務では、報酬ではなく、利益処分に当たるものとして支給の決定手続きが行われてきた。これは、平成 18 年法律 83 号による改正前の法人税法上、役員賞与について損金算入が認められなかったこと（同法 35 条 1 項）に対応するものであった。これに対し、会社法は、賞与について、取締役の職務執行の対価として会社から与えられる財産上の利益である以上、報酬等にあたることを明示した（江頭憲治郎＝門口正人『会社法大系[第 3巻]』137 頁（青林書院、2008 年））。このことから、賞与についても職務執行の対価として報酬等にあたり、会社法上の扱いは役員退職慰労金と同様であるといえる。
141
大久保拓也「役員報酬の支給手続をめぐる諸問題-取締役の退職慰労金を中心として-」民事法情報 256 号 72 頁（2008 年）。
142
弥永・前掲注 128）170 頁。
143
神田秀樹『会社法〔第 23 版〕』248 頁（弘文堂、2021 年）。
144
田辺総合法律事務所ほか・前掲注 80）306 頁。
145
判例上においても最高裁昭和 39 年 12 月 11 日判決（民集 18 巻 2143 頁）は「退職慰労金
は、その在職中における職務執行の対価として支給されるものである限り、商法二八〇条、同二六九条にいう報酬に含まれるものと解すべく」と判示しており、退職慰労金は「報酬等」に含まれ、報酬等規制を受けることになると解されている。

２８- 374 -

給にあたっては、会社法第 361 条・387 条の規定に従い、「定款の規定または株主総会の決議を要する」 146と考えるべきである 147。これは、役員同士で恣意的に役員報酬を決定する、いわゆるお手盛り防止状態を防止するためである
148149。
1. 3. 2 廃止の背景
我が国では、これまで年功的な雇用制度や社内登用される役員制度を前提に、役員報酬を従業員報酬の延長線上でとらえる向きがあり、従業員の退職給付制度と同様に、報酬の後払い的な固定報酬として役員退職慰労金は考えられてきた。しかし、近年、日本でも、企業のオーナーである株主が企業経営を取締役に委任するというエージェンシー理論 150の観点から、株主利益最大化のコ
ンテクストで役員報酬をとらえる動きが顕在化する中、投資家からの要請もあり、業績連動性の低い退職慰労金を廃止する動きが加速している 151。
廃止が進む理由としては、まず在職中の業績との連動性が低いことが問題となる。役員退職慰労金は、もともと年功的要素が強い 152ことから、機関投資家
146

退職慰労金の問題は決議方法であり、通常の報酬等と異なり、退職慰労金については総額（最高限度額）を明示せず、具体的金額・支給期日・支給方法を、取締役会設置会社では取締役会、それ以外の会社では取締役の過半数による決定に一任する旨の決議がなされるのが通例である。そして判例は、無条件に取締役会等に決定を一任するのではなく、支給基準を株主が推知し得る状況において、当該基準に従い決定すべきことを委任する趣旨の決議であれば無効ではないとしている（江頭憲治郎『株式会社法〔第 8 版〕』481 頁（有斐閣、2021 年））。
147
大崎・前掲注 132）29 頁。
148
梅井覚＝田中卓也『平成 19 年度税制改正・会社法施行後のこれだけは知っておきたい役員の退職慰労金と賞与 70 問 70 答』13 頁（政経研究所、2007 年）。
149
この反対意見として、鈴木武雄は、退職慰労金は退任した特定の取締役に対してだけ支給されるにすぎないばかりか、その者はすでに取締役の地位を退き、取締役会における議決権はもちろん発言権も有しないのであるから、この場合には、手盛りという問題は全然存しないとする。換言すれば、通常の報酬については、取締役全員が自分できめて自分がとるのはまずいという関係があるのに対し、退職慰労金は、退任した特定の取締役に対してほかの取締役がきめて贈呈するものであり、この点に通常の報酬と退職慰労金との根本的差異が認められざるをえないと述べる（鈴木武雄「退職慰労金の特殊性」旬刊商事法務研究 484 号 3 頁（1969 年）。
150
エージェンシー理論は、一方当事者（プリンシパル）が他方当事者（エージェント）に意思決定権限を委譲し、エージェントにプリンシパルのために何らかの仕事をさせる関係（エージェンシー関係）を扱うものである。会社の場合、経営者がエージェント、株主がプリンシパルと捉えられ、株主（プリンシパル）は、経営者（エージェント）が常に株主（プリンシパル）の最善の利益のために行動することを直接に確保することができない。すなわち、経営者（エージェント）の利益と株主（プリンシパル）の利益が完全に一致していないことで、経営者（エージェント）は、株主（プリンシパル）の最善の利益から乖離した行動をとる可能性がある。これが、エージェンシー問題と呼ばれる問題とされる（伊藤靖史『経営者の報酬の法的規律』17 頁（有斐閣、2013 年））。
151
神田秀樹ほか『役員報酬改革論 日本経済復活の処方箋〔増補改訂第 2 版〕』254 頁（商事法
務、2018 年）。
152
一般的には、報酬月額、在任年数及び役位別の係数をパラメーターとして基準額が算出さ

２９- 375 -

を中心とした株主に受け入れられる制度ではく、各役員の就任期ごとの業績連動性が反映されておらず、年功序列的な支給プロセスの中、企業業績如何に関わらず高額な退職慰労金が支給されるケースもありえることが問題視される
153。極論すれば、たとえ業績を上げなくても、単に問題を起こさないで長く居座り続けるという結果を招きやすくなり 154、業績を上げることで株価上昇を期待する株主側としては、そのような状態は到底看過できるものではないといえる。ここで機関投資家が問題としているのは、退任時に退職慰労金という形で在任中の業績と連動しない報酬を支給することであり、退任時に支給される報酬であっても、業績と連動するもの（例えば、退任時に中長期の業績目標の達成度合いが評価される PS 等）については欧米でも一般的に利用されており、機関投資家も反対するものではない 155。もっとも、退職慰労金についても功労加算金部分があるので、その部分については業績と連動していると言えなくもないかもしれないが、その決定は裁量的で各々の功労を正確に反映させることは難しく、それ以外の大部分において在職中の功労（業績）と連動しない固定
的・年功的なものとして金額が決定されるものである 156。また、エージェンシ
ー理論の観点から、重要なのは、経営者に支払われる報酬の絶対額ではなく、報酬と業績とが連動していることであり、とりわけ、経営者に与えられる報酬の構造に焦点が合わせられることになる 157ことから、このような報酬体系はエージェンシー理論の観点からも問題を有しているといえる。ここで問題視されているのは業績との連動性であり、業績と連動するものについては、機関投資家もそれを否定するものでないことに留意したい。
次に、廃止が促進した理由として副次的には、受給者側の役員としても、偶発的な業績悪化や不祥事の発生により万が一にでも株主総会の決議が得られないときには、支給を受けることができないというリスク 158や、退職時の会社の業績が悪ければ、在任中に功労があっても功労加算を行わないことがあるた

れ、これに一定の範囲内で裁量的な功労加算が行われる（千原・前掲注 129）39 頁（2020））。
153
山本成男「役員退職慰労金の代替で注目「1 円ストック・オプション」の活用ポイント」旬刊経理情報 1208 号 52-53 頁（2009 年）。
154
溝上憲文「役員の退職慰労金廃止」産労総合研究所 2438 号 6 頁（2003 年）。
155
田辺総合法律事務所ほか・前掲注 80）330 頁。
156
他には、役員退職慰労金の支給方法および金額が不透明であることも問題となる。多くの場
合、役員退職慰労金の贈呈議案の内容は、支給の旨のみに関し承認を得るものであり、計算方法や支給額に関する具体的な項目は株主総会や営業報告書レベルで十分には開示されていな
い。したがって、株主は、役員退職慰労金制度について具体的な説明のないまま、議決権行使せざるを得ないことになり、このような役員退職慰労金制度は株主からすれば不透明要素が強
いといえる（櫛笥隆亮「役員退職慰労金に代わる新報酬制度 株式報酬型ストックオプションとは」労政時報 3676 号 64 頁（2006 年））。
157
伊藤・前掲注 150）18 頁。
158
髙田剛「税制改正による役員退職慰労金等への影響」資料商事 334 号 78 頁（2012 年）。

３０- 376 -

め、役員の退職時の会社の業績等に左右される役員退職慰労金は合理的でないことも理由として挙げられる 159。
このように退職慰労金制度は、コーポレート・ガバナンスが企業に稼ぐ力を生み出すことを求め、業績との連動性とその透明性が求められる今日においては、株主からの理解が得られず、そのような報酬体系は既に時代の趨勢から制度として適合していない。さらに、受給者側においても、在職中の業績と連動しないことで制度として合理性を有しないことが指摘できる。ここから、主に業績との連動性の希薄さが今日的には適合しなくなり廃止に至った背景であるといえる。
1. 3. 3 代替するインセンティブ報酬の位置付けとその期間の長短
退職慰労金制度が上述のような問題点を有し、廃止への動きがあることは確認できた。しかし、代替を考えるにあたり、メリットとして認識されていた部
分をどのように補うのかという論点は無視できず、デメリットの克服、メリッ
トの逸失の重大性に関しては、役員退職慰労金部分をどのような報酬要素に振り替えていくのかということと深く関連がある 160と考えられていたことから、退職慰労金制度に代替する報酬の性質を求めるには、退職慰労金制度のメリッ
ト・デメリットを正確に把握する必要がある。デメリットに関しては既述したが、メリットには、役員退任後の生活の安心感を与え、在任中の職務執行を全うさせるという効果があり、退任時までの長期間、継続的に健全な経営を維持
し動機付ける、長期インセンティブとしての機能を有していることに加え、所得税の優遇により、受給者に同じ会社コストでより大きい手取り額を支給する
効率的な報酬スキームであることが考えられる 161。
実際に役員退職慰労金の廃止が進むと、固定的な報酬のうち退任慰労金を廃止し、業績・株価に連動する報酬に切り替えるという前提で、さまざまな代替案についてメリット・デメリットを踏まえてシミュレーションが行われ、その結果、権利行使価額を 1 円に設定し、退任後に行使を可能とする株式報酬型 SO
であれば、ほぼ同等の効果を得られることが判明した 162。また、当時日本の上場会社において RS の様な譲渡制限付株式を支給することは難しかったことから 163、2005 年頃に加速した役員退職慰労金制度廃止の流れを背景に、廃止した
役員退職慰労金の振替先として株式報酬型 SO である、いわゆる 1 円 SO 164を付
159

藤野・前掲注 136）24 頁。
櫛笥・前掲注 156）65 頁。
161
同上〔櫛笥〕、63-64 頁。
162
溝上憲文「News&Report 2003 役員の退職慰労金廃止」賃金事情 2438 号 7 頁（2003 年）。
163
山本・前掲注 153）53 頁。
164
なお令和元年改正会社法により、上場会社の取締役に対して、行使にあたって払込みを要し
160

３１- 377 -

与するケースが散見された 165。これを退任後に権利行使可能とすることで、退任時に株式を現物支給するのと同様の効果がある 166。一般的に、経営者の報酬の決定は、取締役会が経営者を監督するための手段・経営者にインセンティブを付与するための手段と捉えることができ、とりわけ、経営者に SO 等の業績連動型報酬を与えることは、経営者と株主の間のエージェンシー問題を解決するための一つの手段と考えられてきた 167ことが、株式報酬型 SO を採用するに至った背景であると考えられる。
当初その代替とされた株式報酬型 SO とは、取締役や従業員に対し、その職務執行の対価として、行使価格を著しく低い金額（典型的には 1 株あたり 1円）と定めた新株予約権を付与するもので 168、一般的には退職金の代替として用いられ、付与対象者は退職時から一定期間に限り、行使できることから、退職後に、退職時点の株価とほぼ等しい額を付与対象者は取得できることになる169。そのため、比較的長期の権利行使期間が設定されており、役員退任後にのみ行使可能とする条件を定めていることがほとんどであるから、長期業績連動型報酬制度と位置づけられている 170。特徴として、株式報酬型 SO は、行使価格が 1 円であることから、株価がいくらであっても本人の収入に直結し、株価上昇によるメリット・株価下落によるリスクを株主と共有することができ 171、株価水準に関係なく株価を上昇させるインセンティブ効果を有する 172173。結果
として、役員退職慰労金という固定報酬から株式報酬型 SO という変動報酬への移行により、総報酬パッケージに占める変動報酬の割合は相当程度増加し、業績連動性の強化、株主との利益・リスクの共有化を進めることが可能となり
174、退職慰労金制度の主要な廃止原因であった業績連動性の低さは克服したといえる。

ない「0 円 SO」の発行も可能となった。しかし、その行使価額が 1 円であるか 0 円であるかという、形式的な違いを除けば「0 円 SO」と「1 円 SO」との間に大きな差はない（野村修也＝奥山健志『令和元年改正会社法』77 頁（有斐閣、2021 年））。
165
斎藤ほか・前掲注 98）26-27 頁。
166
鈴木・前掲注 95）57 頁。
167
伊藤・前掲注 150）17 頁。
168
髙田・前掲注 58）79 頁。
169
プルータス・コンサルティング・前掲注 118）71-72 頁。
170
引地夏奈子「役員退職慰労金制度の代替としての株式報酬型ストック・オプションに関する一考察」企会 67 巻 3 号 440 頁（2015 年）。
171
労務行政「役員退職慰労金 役員退職慰労金の廃止事例」労政時報 3698 号 3 頁（2007 年）。
172
鈴木・前掲注 95）57 頁。
173
一方、税制適格 SO（通常の SO）は、行使価額が付与時の株価以上の金額に設定されるため、付与時以後に株価が下落した場合には無価値となり、報酬として機能しない恐れがある（松尾ほか・前掲注 22）175 頁）。
174
櫛笥・前掲注 156）65 頁。

３２- 378 -

置き換わった株式報酬型 SO は、退職慰労金制度のメリット・デメリットを補い克服するかを検討したうえで、高い業績連動性を確保しながらほぼ同等の効果を得ることを目的とし採用されたものである。また、両者とも職務執行の対価としての性質を有するものに違いはなく、その廃止・導入の経緯からも、退職慰労金制度が有する退任後の生活保障という性質や、退任後の生活の安心感を得るという機能を株式報酬型 SO も同様に有し、退職慰労金制度の持つ性
質やメリットとの同質性を認めることが可能と考える。これは、既に述べたよ
うに、年金の受給開始年齢等今日的な社会情勢を考慮すると、退職慰労金の持
つ退職後の生活保障という意味は本来受給者側にとって大きいものであったはずであることにも由来する。このような経緯を経て導入されたインセンティブ
報酬は、株式報酬型 SO のみならず、導入当時採用が難しかったが、今日的には法整備により我が国でも導入が容易となり、退職慰労金制度の代替としての導入が増加する譲渡制限付株式等においても、同様の性質を有するものとも考えることができる 175。実際、近時に役員退職慰労金制度を廃止し、RSU を新しく導入する会社も見受けられる 176。ここにおいては、雇用の流動化が進み、短期間でのリテンション効果の付与を目的としたインセンティブ報酬の採用が増加するなか、その会社に一生涯縛り付ける終身雇用制度を前提としたいわゆるリタイアメント・プラン（退職金型）として初めから設計されたインセンティ
ブ報酬にのみ、退職後の生活保障という意味がないとの解釈は狭すぎる。リテ
ンション効果の付与を目的とした場合、退職までが長期にわたれば、リテンシ
ョンとして機能しないケースがある 177ため、会社によっては長期間という期間を選択せず、短期間で設計したインセンティブ報酬の導入も当然予想される。
RSU も一時に付与し、一時に権利確定とするのではなく、それを数年に渡り付与し、数年に渡り権利確定とする方がリテンション効果は高く、そのような形で付与がされる場合も多い。もっとも、従来の退職慰労金制度のもとにおいて
175

会社が譲渡制限付株式報酬を導入する目的は主に次の 3 つとされる。①業績目標によるモチベーション向上、②リテンション効果、そして、③従来の退職金制度の代替である。功績倍率等による退職金制度は企業価値との連動性が薄いこと等の理由で株主の同意が得られず廃止する会社が増えているため、その代替とするものである（中島ほか・前掲注 7）33-34 頁）。
176
例えば、スルガ銀行株式会社は 2020 年 5 月 14 日開催の取締役会において、役員退職慰労金制度を廃止し、RSU と PSU を新たに導入する旨の決議がされている。その導入理由を、「取締役の報酬と当社の業績および株式価値との連動性をより明確にし、取締役が中長期的な業績向上と企業価値増大への貢献意識を高めることを目的として、本制度を導入」するものとしている（スルガ銀行株式会社「役員退職慰労金制度の廃止および事後交付型株式報酬制度の導入に関するお知らせ」1 頁（2020 年））
https://www.surugabank.co.jp/surugabank/kojin/topics/pdf/200514.pdf（最終閲覧日 2021
年 12 月 19 日）。
177
山下聖志「従業員向け株式インセンティブ導入の実務(1)従業員向け自社株式の交付制度の実務」商事 2252 号 37 頁（2021 年）。

３３- 379 -

も短期間で支払われる場合はあり、そこに変わらず次の職務までの退職後の生活保障としての意味はあったのであるから、退職時に支払われるものであれば期間の長短に左右されることなく、RSU 等、短期間を権利確定の条件として設計されたインセンティブ報酬についても、退職慰労金制度が担っていた退職後の生活保障という同質性を認めることが可能と考える。
小括
我が国において、最初のインセンティブ報酬として導入された SO は、平成 13
年商法改正により、固有の価値を見出すこととなるが、それは、SO を権利行使した場合に、オプションを付与された側に生ずる利益を根拠とした経済的価値を有しているからである。つまり、権利行使した場合に利益を獲得できること
から、経済的価値があるものと認識しており、ここから、少なくとも経済的価値があるというためには、実際に権利行使可能であること、および、それに伴う利益の獲得が要されているものと解した。
かかる商法・会社法上の観点から、RSU において事前に付与されることとな
るユニットの性質を検討し、ユニットに経済的価値があるか否かを考えた。すると、ユニットは、権利確定時まで株式が交付されず、付与時点において株主としての権利（配当受領権や議決権）や、実際に行使可能な権利を有するものではない。会社法上、新株予約権に財産的価値を認めているのはコール・オプ
ションとして実際に権利行使し株式を取得できる権利を有するからであり、ユニットにそのようなコール・オプション類似の性質を有し財産的価値を有する
とうためには、権利が確定した時点であるといえ、付与時には経済的価値が認められないことの確認ができた。
このような RSU を含むインセンティブ報酬の導入は、会社にて導入が進む一方で、役員退職慰労金制度は廃止の一途をたどっている。役員退職慰労金制度の性質・廃止の背景を辿ると、主に業績との連動性の希薄さを克服するため、その代替としてインセンティブ報酬の導入がされていることの確認ができ、退職慰労金制度が有していた、退任後の生活保障という性質等は、その導入の経緯からも両者に同質性を認めることが可能と考えた。そうすると、退職慰労金
制度においても短期間で支払われる場合はあったのであり、インセンティブ報
酬が短期間を権利確定の条件としたものであっても、期間の長短に左右されることなく、退職慰労金制度が担っていた退職後の生活保障という同質性を認めることが可能である。

３４- 380 -

2. インセンティブ報酬に係る退職所得該当性
インセンティブ報酬についてはその支給形態の多様さから、その所得区分が問題となる。特に、ハイブリット型のインセンティブ報酬 178や在任継続インセ
ンティブ報酬 179と例えられることがあるが、「一定期間の在職を要件としつ
つ、一定事由の退職の場合にも給付されるような形態のインセンティブ報酬」
180
が退職を事由に支給された場合、最高裁昭和 58 年 9 月 9 日判決の、いわゆる5 年退職金事件で定立された判断基準のうち、退職基因要件を満たすか否か、その解釈が問題となる。よって、優遇税制であると称される 181退職所得の趣旨を確認し、ひと昔前に定立された退職基因性要件をインセンティブ報酬の支給形態（特にはユニット）に当てはめた場合、どのように解釈し得るかを検討する。
2.

1 退職所得該当性の判断基準と給与所得（賞与）との峻別
退職所得と給与所得は近接した所得分類でありながら、その租税負担は大きく異なることから、納税者により租税負担を軽減したいというインセンティブが働くことを理由に、過去から退職所得か給与所得かを争う判例は多く存在し、それはインセンティブ報酬に係る事例においても散見される。しかしながら、
インセンティブ報酬に係る給与所得と退職所得が争われる事案において、退職所得該当性が否定され、給与所得と認定される場合は多い 182。本項では、退職所得と給与所得の性質を比較検討することで、インセンティブ報酬における両者の峻別基準を確認する。

178

日本公認会計士協会・前掲注 30）47 頁においては、「一定期間の在職を要件としつつ、一定事由の退職の場合にも給付されるような形態のインセンティブ報酬」をハイブリット型のインセンティブ報酬と例える。
179
高橋・前掲注 25）7 頁においては、一定の期間満了後まで在職した場合に限り経済的利益が享受できるが、期間満了までにやむを得ない事由により退職する場合には、例外的に経済的利益が享受できるように設計されているものを、在任継続インセンティブ報酬としている。
180
日本公認会計士協会・前掲注 30）47 頁。
181
退職所得の課税方式には、①退職所得控除、②分離課税、③2 分の 1 課税、の 3 点による軽減措置が設けられていることから、他の所得分類に比べ税負担が軽減された優遇税制であると位置づけられる。
182
例えば、リストリクテッド・シェアにつき、東京地裁平成 24 年 7 月 24 日判決（税資 262 号
順号 12010））、RSU につき、名古屋地裁平成 26 年 5 月 29 日判決（税資 264 号順号 12480）、ス
トック・アワードにつき、大阪地裁平成 20 年 2 月 15 日判決（訟月 56 巻 1 号 21 頁）、その控訴審大阪高裁平成 20 年 12 月 19 日判決（訟月 56 巻 1 号 1 項）があり（酒井・前掲注 36）67頁）、他には、ストック・ユニットにつき、神戸地裁平成 27 年 7 月 16 日判決（税資 265 号順号
126963）等もあげられる。これら全ての事案に係るインセンティブ報酬の退職所得該当性は否認され、給与所得として認定されている。

３５- 381 -

2. 1. 1 退職所得と給与所得の相違点
給与所得とは、俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有す
る給与に係る所得をいう（所得税法 28 条 1 項）。ここでは、「給与等」の具体的な定義規定は置いておらず、所得税法 28 条は解釈の参考として例示列挙を示した上で、「これらの性質を有する給与」という包括的な文言によって、個
別具体的な事例に対応し得るように規定している 183。そして、勤労性所得（人的役務からの所得）のうち、雇用関係またはそれに類する関係において使用者の指揮・命令のもとに提供される労務の対価を広く含む観念であり、非独立的労働ないし、従属的労働の対価と観念するものであるとされる 184。このような定義から、給与所得は、事業所得、退職所得、雑所得、一時所得あたりとその所得区分が争われ 185、その際多くで給与所得の非独立性や従属性が問題となっている。しかし、本稿では、退職所得との比較であるため、給与所得と退職所
得の相違にみに着目する。そうすると、給与所得の所得区分自体が争われる
際、非独立性や従属性が問題となり得るが、退職所得との所得区分を考えた場
合、基本的にそれらは問題とならない。なぜなら、退職所得は、長年の勤務に対する勤続報償的給与であって、給与の一部の一括後払いの性質を有することから、雇用関係ないしそれに類する関係を基礎とする役務の対価である点では、給与所得と異なる性質をもつものではなく 186、給与所得と同様に「給与に係る所得」だからである 187。その条文の建て付けからみても、所得税法 30 条 1
項は、退職所得を「退職手当、一時恩給その他の退職により一時に受ける給与及びこれらの性質を有する給与」に係る所得であるとし、「退職手当」「一時恩給」と具体的名称の例示に加えて「退職により一時に受ける給与」という包括的な定義を下しており、具体的な名称をもって例示している点で給与所得の定義（法 28 条）と同様であるが、給与所得の場合には、その概念内容を「給与」の具体例の列記を通じて、「給与所得」の内容を帰納的に定義しているのに対し、退職所得の場合には、上記のとおりその例示に加えて「退職により一時に受ける給与」という包括的定義を加えている 188。これは、給与所得者の定義の場合には各種の類型の給与を具体的名称によって列記することで、給与所
183

酒井克彦『所得税法の論点研究』134 頁（財経詳報社、2011 年）。
金子・前掲注 49）246 頁。
185
例えば、給与所得と事業所得の所得区分が争われた事案に、最高裁昭和 56 年 4 月 24 日判決（判時 1001 号 34 頁）いわゆる弁護士顧問料事件判決や、給与所得と一時所得の所得区分が争われた事案に、最高裁平成 17 年 1 月 25 日判決（判時 1886 号 18 頁）いわゆる SO 事件判決がある。
186
金子・前掲注 49）260 頁。
187
酒井克彦「退職所得課税における「退職」と支給との因果関係」税事 38 巻 4 号 48 頁（2006年）。
188
武田昌輔『DHC コンメンタール所得税法』2303 頁（第一法規出版、1983 年）
。
184

３６

- 382 -

得全体の内容を示すことができるのに対し、退職所得の場合は支給者が退職手
当、退職慰労金、功労報償金等、種々の名称をもつて支給するケースが多く、そのような網羅的な例示が困難な反面、上記のような包括的定義が可能であるところから、昭和 40 年の本法の全文改正の際に本条のような規定の仕方がとられたのではないかとされる 189。これらのことから、給与所得と退職所得は雇用関係を基礎とした給与に係る所得という点で非常に近接した所得分類である
一方、退職所得が種々の名称をもって支給されることにより包括定義をとっていることで、両者の区別はより困難なものになっているといえる。
では、給与所得と退職所得の違いを決定づけるものは何か。この点については、上述最高裁昭和 58 年 9 月 9 日判決が「他の一般の給与所得と同様に一律に累進税率による課税の対象とし、一時に高額の所得税を課することとしたのでは、公正を欠き、かつ社会政策的にも妥当でない結果を生ずることになることから、かかる結果を避ける趣旨に出たものと解される」と判示するところに退職所得を給与所得と区別する趣旨があるとする 190。つまり、退職所得が、勤務関係の終了の時点等で一時に受ける一括後払いの給与である点にその特色があるとともに、老後の生活の糧に充てられることが多く、そのため、一般に担税力が低いと考えられ、これらの点を考慮して、それに対する累進負担を緩和するために給与所得と別個の所得類型が設けられているものということができる 191から、両者の違いは本を正せば退職の有無に他ならない 192。その文理からも、所得税法 30 条 1 項では、「退職により一時に受ける給与」と規定していることから、「退職により」という前提事実を除外すると給与所得である「賞与」と区別し得ないこととなるから、「退職」という事実を如何に判断するかが重要となる 193。よって、「退職」の判断の有無が給与所得と退職所得の違いを決定づけるものであり、また、給与所得の中でも一時に支給される賞与 194とは特に混同しやすいものである。
189

同上〔武田〕。
酒井・前掲注 187）49 頁。
191
注解所得税法研究会・前掲注 37）627 頁。
192
先ほどは給与所得と混同しやすい所得区分を考えたが、逆に、退職所得から混同しやすい所
得区分を考えた場合、退職所得となるための①退職性、②対価性、③一時性の三つの要件のう
ち、たとえば①の退職性の要件のみを欠いている場合は「給与所得」となり、そして②の対価性の要件をも共に欠いている場合は「一時所得」となる。また、②の対価性の要件のみを欠いている場合は「一時所得」となり、そしてまた、③の一時性の要件のみを欠いている場合は「給与所得」または「雑所得」になるであろう（吉良実「判批」民商 90 巻 6 号 922-923 頁（1984 年））
。ここからも、給与所得と退職所得の所得区分を判断するには①退職性（退職基因要件）が重要であることがわかる。
193
武田・前掲注 188）2302 頁。
194
賞与は企業の実績に応じて支給される臨時的な給与であり、一方、退職手当は在職中の功労に報いるために支給される給与という側面があるとされる（武田・前掲注 188）2304 頁）。
190

３７- 383 -

2. 1. 2 時点と担税力に着目した賞与と退職所得の判断基準
一般に賞与が退職所得と混同しやすいことは確認したが、ここでいま一度、インセンティブ報酬に係る給与所得と退職所得が争われた事例について確認する。
リストリクテッド・シェアに係る所得区分が争われた事案である、東京地裁
平成 24 年 7 月 24 日判決（税資 262 号順号 12010） 195においては、「付与されたリストリクテッド・シェアは，退職するか否かの事実関係には関わりなく，特定の従業員に対し，過去の特定期間の勤務成績に基づいて付与された賞与（ただし，経済的利益の最終的な帰属の不確定なもの）の性質を有するもの」と判示されおり、RSU に係る所得区分が争われた事案である名古屋地裁平成 26 年判
決 196においても、「付与されるＲＳＵは，被付与者が退職するか否かという事
実関係には関わりなく，当該被付与者に対し，過去の特定の期間の勤務成績に基づいて付与された賞与（ただし，権利確定日までは，経済的利益の最終的な帰属が不確定であるもの）としての性質を有するもの」と判示している。すな
わち、これらの事案は、「賞与としての性質を有する」ことを理由に退職所得該当性を否認していることとなる。この点、所得税法上は賞与の意義に関する定めはないが、法人税法上賞与とは、臨時に支給される給与で、定期的に支給される給与及び退職所得以外のものとされている 197。ここから、賞与が退職所
得以外のものであり、上述判決が賞与であることを理由に給与所得とし退職所
得該当性を否定するのであれば、逆に、上述「賞与としての性質を有する」ものが賞与でないことを証明しその性質を否定することは、インセンティブ報酬
における退職所得該当性を肯定する材料になると考える。
所得税法の退職所得に係る規定からは、「退職により」という以外に退職所
得と給与所得である「賞与」とを区別するものがなく、退職の事実の存否の判断いかんにより、どちらの所得区分にされるかが決まるという扱いがされてきた 198という経緯がある。しかしながら、本稿で問題とする在任継続インセンテ
ィブ報酬にかかる退職所得該当性が争われる場合、会社が定める「正当な理由による退職」 199が行われていることが前提となるから、分掌変更や打ち切り支195

当該事案はリストリクテッド・シェアに係る経済的利益を退職に伴い取得したところ、その所得区分が給与所得か退職所得かで争われた事案である。当該事案の詳細については、3 章で述べる。
196
当該事案は RSU に係る経済的利益を退職に伴い取得したところ、その所得区分が給与所得か退職所得かで争われた事案である。当該事案の詳細については、3 章で述べる。
197
小畑孝雄『源泉所得税質疑応答集〔平成 17 年版〕』32 頁（大蔵財務協会、2005 年）。
198
堀口和哉「判批」税事 44 巻 2 号 25 頁（2012 年）。
199
一般的にここでいう正当な理由とは、付与対象者本人に帰責のない事由を指すとされる（松尾ほか・前掲注 22）273 頁)。例えば、ストック・ユニットに係る経済的利益の収益計上時期が

３８- 384 -

給などのように退職の事実の存否自体が問題となるようなことはないと考えられる。では、そうすると結局のところ、何に相違点を見出せるのかと考えると、それがどの時点で確定し支払われるのか、という点にある。ここで金子宏の見解を参考としたい。金子宏によれば、給与所得と退職所得は、ともに、雇用関係又はそれに準ずる関係から勤労ないし役務の対価として生ずる所得であり、その相違は、もっぱら、前者が雇用関係の継続中に定期的・反復的に支給されるのに対し、後者は雇用関係の終了の際にまとめて一時に支給されることにある 200。したがって、同氏は、両者の相違は質的なものではなく、支給の態
様とタイミングの相違であるにすぎず、両者の限界は必ずしも明確ではない 201としている。ここから、賞与と退職所得を区別する基準は、在職中に支払う
か、退職時に支払うかのシンプルなタイミングの違いでしかないとも考えることができる。判例においても在職中に支払うか退職時に支払うかという時点判断を退職所得の要素として無視しておらず、最高裁昭和 58 年 12 月 6 日判決（税資 134 号 308 頁） 202のいわゆる 10 年退職金事件においても、「右金員は、争われた事案である、東京地裁平成 28 年 1 月 21 日判決（訟月 62 巻 10 号 1693 頁）においてそれを確認すると「正当な理由による退職」を以下のように細かく定めている。
「（オ）死亡，身体障害及び定年退職
以下の特別な確定及び支払条件は，被付与者のストック・ユニットに適用される。
ａ 雇用期間中の死亡
被付与者の雇用が，死亡により終了した場合，被付与者の未確定ストック・ユニットの全ては，当該雇用の終了の日に転換される。
ｂ 雇用期間後の死亡被付与者が，雇用期間後予定確定日前に死亡した場合，被付与者が死亡時に保有していた確定ストック・ユニットは，Ａ社が被付与者の適切な死亡通知を受領後，管理能力上実行可能なできるだけ早い時期に，転換され，規定に従って指名された受益者又は被付与者の遺産の法定代理人に引き渡される。
ｃ 身体障害被付与者の雇用が，身体障害によって終了した場合，被付与者の未確定ストック・ユニットの全ては，当該雇用の終了の日に確定し，予定転換日に転換される。
ｄ 定年退職被付与者の雇用が，定年退職で終了した場合，被付与者の未確定ストック・ユニットの全ては，当該雇用の終了の日に確定し，予定転換日に転換される。
（カ）会社都合の解雇等
下記（キ）の取消事象に該当しない状況の下で，Ａグループが被付与者を解雇した場合，被付与者の未確定ストック・ユニットは，被付与者がＡグループの合意書及び権利放棄証書に署名することを条件に，Ａグループとの雇用の終了の日に確定し，予定転換日に転換される。」こ
こからも本人の責に帰すような退職が「正当な理由による退職」に含まれていないことがわかる。
200
金子・前掲注 36）181 頁。
201
同上〔金子〕。
202
本判決は、就業規則に定められた勤続満 10 年定年制に従って、10 年勤続者に支給された金員が、退職所得にあたるか否かが争われた事案である。大阪地裁昭和 52 年 2 月 25 日判決（訟
月 23 巻 3 号 581 頁）では、所得税法 30 条退職手当に該当するためには、「被傭者が常に事業主

３９- 385 -

名称はともかく、その実質は、勤務の継続中に受ける金員の性質を有するものというほかはない」ことを理由に、退職基因要件を欠くと判示している。ここから、「勤務の継続中に受ける金員の性質を有するもの」が退職基因要件を欠く給与所得たるものと判示していることからすれば、「勤務の継続中」にではなく退職時に確定し支払われるということは、退職所得（退職基因要件）を肯定し得るといえる。金子が述べる、「両者の相違は質的なものではなく、支給の態様とタイミングの相違であるにすぎない」 203との考えは、所得分類が「所得はその性質や発生の態様によって担税力が異なるという前提」 204に立っていることから考えても、賞与である給与所得と退職所得に、たとえ質的な相違がないとしても、発生（支給）の態様に相違が認めていることで、何らその前提と矛盾することにはならない。そのうえで、両者がタイミングの相違によるものとする考えからは、退職時という「時点」おいてに確定し支払われるインセ
ンティブ報酬は、それ以後の生活の糧（あるいは老後の）となることは確実であるから、在職中という時点に確定し支払われる賞与とは明らかに異なり、受給者におけるその時点での両者の担税力は同一とはいえない。そして、退職以後の生活の糧となるその担税力に配慮したことで、退職所得が給与所得とは別の所得類型を設けられた根本的な理由がある（次節にて述べる）のであるか
ら、それを無視し、退職時に確定し支払われることとなるインセンティブ報酬
までも、それを賞与として認識し退職所得該当性を否定することは相当ではな
いと考える 205。実際に、ボーナス・プラン（賞与型）として在職中に付与を受体から完全に離脱しこれと絶縁することを要するものと解すべきではなく」退職所得と判示し、その後の、大阪高裁昭和 53 年 12 月 25 日判決（訟月 25 巻 5 号 1439 頁）においても原判決を正当とし、退職所得として判示している。しかし、最高裁昭和 58 年 12 月 6 日判決（税資134 号 308 頁）では、5 年退職金事件を引用した後、「原審の確定した事実関係からは、直ちに、本件係争の退職金名義の金員の支給を受けた従業員らが勤続満一〇年に達した時点で退職しその勤務関係が終了したものとみることはできないといわなければならない。そうすると、
右金員は、名称はともかく、その実質は、勤務の継続中に受ける金員の性質を有するものというほかはないのであって、前記所得税法三〇条一項にいう『退職手当、一時恩給その他の退職により一時に受ける給与』にあたるための三つの要件のうち『退職すなわち勤務関係の終了という事実によって初めて給付されること』という要件を欠くものといわなければならない。」と判示し、原審の判断が覆されている。
203
金子・前掲注 36）181 頁。
204
金子・前掲注 49）221 頁。
205
ひとえに、課税庁も、権利行使期間が退職から 10 日間に限定されている新株予約権の権利行使益に係る所得区分については、退任後極めて短期間に一括して権利行使をすれば退職所得であると文書回答事例で回答し認めている。そして、これが退職という時点で確定し支払われるものと意味を違えるものでもなく、権利行使が退職時から 10 日間に限られていることから退職という時点で支払われることは重視されており、少なくとも実際に支払われることとなる退職時の担税力という点については同視できる。国税庁文書回答事例「権利行使期間が退職から10 日間に限定されている新株予約権の権利行使益に係る所得区分について」
https://www.nta.go.jp/about/organization/tokyo/bunshokaito/gensen/07/02.htm（最終閲覧

４０- 386 -

けたとしても、RSU のようにその付与時点において何らの価値も有しないもの
であれば、担税力の糧となるものがなく、また、それが在職中の生活の糧として投下されることもあり得ない 206。ここから、実質的な支給が、退職時点において確定し支払われるのであれば退職後の生活の糧としての担税力を前提に考えることが相当であり、それを在職中に支給されたと賞与としての性質を有するものと解することは難しいと考える。もし、RSU が在職中に付与されていることのみをもって賞与であり退職所得でないとするならば、「実質的に退職手
当の性質をもつた一時金が在職中に支給される場合もあ(る)」 207のであるか
ら、それ自体が決定的な否定要因とはならない。
このような報酬プランを重視した価値判断は、上述名古屋地裁平成 26 年判
決にもみられる。ここにおいては、インセンティブ報酬の類型を一見すると、支給条件に勤務条件を付した場合、リタイアメント・プラン（退職金型）か、ボーナス・プラン（賞与型）かを選択して設計することになるところ、ボーナ
ス・プラン、つまり賞与型として設計し付与した場合、それにより生じるイン
センティブ報酬は当然に賞与としての性質を有するものとの認識が強いと思われる。
2. 2 インセンティブ報酬の期間的特性に対する退職所得の意義との整合性
所得税法は、所得をその源泉ないし性質に応じて、利子所得ないし雑所得の10 種類に分類しており、これは各種所得の金額の計算においてそれぞれの担税力の相違 208を加味しようという考慮に基づくものである 209。所得の種類に応じて担税力が異なるという前提を置いているからこその所得分類であり、そこには担税力に応じて租税負担を配分するという思想が背景として存在している
210。
日 2021 年 11 月 29 日）。
206
このように考えた場合、一方の RS については、その付与時点において株式が付与され配当を受領していることから、退職以前の在職時において、配当金が在職中の生活の糧として投下されていると考えることもできる。
207
武田・前掲注 188）2303 頁。
208
典型的には、①資産性所得（資本所得）は担税力が高いから重課すべきであり、②勤労性所
得（労働所得）は担税力が低いから軽課すべきであると考えられてきた。この考え方には伝統があり、明治 39 年に大蔵省内部に設置された税法審査委員会は「資産ヨリ生スル所得ト勤労ヨリ生スル所得トノ間ニ納税力ニ差異アルハ多言ヲ要セサル所」（大蔵省「税法審査委員会審査報
告」110 頁（1906 年）https://dl.ndl.go.jp/info:ndljp/pid/790638（最終閲覧日 2022 年 1 月
27 日））と述べていた。このときの税法審査委員会の提案自体は、当座の税制改正に結びつかなかったが、担税力の大小によって資本所得と労働所得を区分して扱うという考え方が、その後の議論に大きな影響を及ぼしたとされる（増井良啓『租税法入門〔第 2 版〕』101-102 頁（有斐閣、2018 年））。
209
金子・前掲注 49）202 頁。
210
酒井克彦『裁判例からみる所得税法〔二訂版〕』121 頁（大蔵財務協会、2021 年）。

４１- 387 -

所得税法において、退職所得とは、退職手当、一時恩給その他の退職により一時に受ける給与及びこれらの性質を有する給与に係る所得をいう（所得税法30 条 1 項）と定められている。この退職所得の発生の基因となる退職手当等
は、一般に、過去長期間にわたる勤労の対価の後払いという性格をもちながら、退職後の生活の原資に充てられるという特性を有するため、その担税力は他の所得と比較し低いものとされる 211。すなわち、退職手当等がそのような性格や特性を有し、所得税法に上述思想が背景として存在していることから、退職所得は他の所得、特に給与所得とは「給与に係る所得」 212として類似しながらも、担税力が低いことを理由に、平準化措置（2 分の 1 課税）と担税力調整
措置（退職所得控除および分離課税）が講じられ、税負担が軽減された優遇税
制として分類されている。本項では、このように優遇制税として位置付けられる退職所得の意義を確認し、インセンティブ報酬における期間の長短が退職所
得該当性に及ぼす影響の有無を確認する。
2. 2. 1 沿革からみる所得税法 30 条の意義
退職所得に対する所得税の課税は、昭和 13 年の改正所得税法第 3 条で「本法施行地ニ於テ支払ヲ受クル一時恩給、又ハ之ニ類スル退職給与」には課税すると規定されたことにより、退職に際し支給される一切の一時的給与が課税されることとなったことに始まる 213。この昭和 13 年当時、退職所得は、支払者を異にするごとに、その支払金額から 5,000 円を控除し、その控除後の金額に対し、軽度の累進税率 214により、他の所得と分離して課税するというものであった 215。
その後の昭和 22 年の改正は、退職所得のみならず、所得税法において非常に大きな意義を有する 216。すなわち、昭和 22 年において従来の分類所得税と綜合所得税とによる課税方式を改め、原則としてすべての所得を総合し、超過累進税率によって課税する、いわゆる総合課税方式をとることとされ、本改正に伴い、退職所得については、その収入金額の 2 分の 1 に相当する金額を課税標準とし、他に所得がある場合には、これと総合して課税することとされた
217。本改正が、現行の退職所得に対する 2 分の 1 課税制度に繋がっているとい211

武田・前掲注 188）2281 の 3 頁。
酒井・前掲注 187）48 頁。
213
武田・前掲注 188）2282-2283 頁。
214
20,000 円以下 5％、20,000 円超 100,000 円以下 10%、100,000 円超 500,000 円以下 20%、500,000 円超 30%（武田・前掲注 188）2283 頁）。
215
注解所得税法研究会・前掲注 37）620 頁。
216
酒井克彦「所得税法上の所得区分等の在り方-経済社会の変容に即応した課税(第 6 回)退職
所得の見直し-」税理 62 巻 7 号 190 頁（2019 年）。
217
武田・前掲注 188）2285 頁。
212４２- 388 -

える 218。ところが、総合課税の理想を徹底的に追求したシャウプ勧告は、2 分の 1 課税方式は「公平の要求する限度をはるかに超えて特別な取扱い」を許すものであると批判し、このような方法に代え、独特の平均課税の方法の採用を勧告し 219、シャウプ勧告に基づく昭和 25 年の税制改正では、退職所得については、その年中の収入金額からその 15％に相当する金額を控除した退職所得の金額を課税標準とし、特定の場合には、5 年間の平均課税の適用を選択することができるとされた 220。しかし、長期間にわたる勤務の結晶であり、しかも、老後の生活の資ともなるべき退職所得について、シャウプ税制は史上最も重い
税負担を求めるものとなったため、退職者から強いクレームがあり、この退職所得に対する税制には、実施後直ちに改正のメスが加えられ 221、翌昭和 26 年度補正予算に伴う税制改正要綱において、15 万円の控除、分離課税、かつ、2分の 1 課税という現行制度の骨子が既に形作られている 222。ここから、翌昭和
26 年には収入金額から控除割合が 30％に引き上げられ、さらに昭和 27 年改正
においては、収入金額から 15 万円を控除した残額の 2 分の 1 を所得金額とし、しかも、他の所得と分離して累進税率を適用する方式が採用される、つまり、この改正でシャウプ勧告税制以前の 2 分の 1 課税方法に加え、戦前の分離課税方式まで復活したわけである 223。この 15 万円の控除が退職所得控除の萌芽であり 224225、この改正以来、退職所得に対する 2 分の 1 分離課税の建前も、今日まで維持されている 226。
以上の経緯を経て既に現行制度の基本的な骨子を有する退職所得課税ではあるが、その先の昭和 41 年 12 月の政府税制調査会の長期税制のあり方についての中間答申では、担税力の弱い退職所得について、課税最低額の引上げについて格段の配慮がなされることの必要性が説かれている 227。そして、本件提言を218

酒井・前掲注 216）190 頁。
注解所得税法研究会・前掲注 37）621-622 頁。
220
武田・前掲注 188）2285 頁。
221
注解所得税法研究会・前掲注 37）623 頁。
222
佐藤英明「退職所得・企業年金と所得税-JIRA に関する研究ノート-」日税 57 号 66 頁
（2006 年）。
223
注解所得税法研究会・前掲注 37）623 頁。
224
佐藤・前掲注 222）66 頁。
225
もっとも、退職所得の控除額は、昭和 28 年までは一律控除（同年の改正で 20 万円に引上げ）の方法が採られていたが、翌昭和 29 年の改正で、退職所得の支給の基因となった勤続年数に応じ、最低 20 万円から最高 50 万円までの間において、勤続年数 1 年につき 2 万円の割で計算するように改められ、勤続年数の計算について税法上詳細な規定が設けられた。この勤続年数の計算方式は、その後、若干の改正が行われたが、その大綱は今日まで踏襲されている（注解所得税法研究会・前掲注 37）623-624 頁）。
226
同上〔注解所得税法研究会〕、623 頁。
227
公益社団法人日本租税研究会「昭和 41 年 12 月長期税制のあり方についての中間答申」12頁（1967 年）https://www.soken.or.jp/sozei/wp219

４３- 389 -

基にその後の退職所得控除の見直しが行われ、現行の退職所得課税はこの提言に沿った形となっていることから、本件提言が、現行の税制における退職所得の基本的な位置づけとなっているといえ 228、佐藤英明も、現行の退職所得控除の基本的な姿が明確となったのは、昭和 41 年の中間答申であると述べている229。ここから、現行の退職所得の性質を確認するには、その元となった同中間答申を検討する必要性がある。同中間答申では、「退職所得は永年の勤務に対する勤続報償的給与であると解され、その金額は退職時の給与水準と勤続年数によつて決まるのが普通である。勤労に基因する報酬である点において給与所得の変形と考えられるのであるが、それが一時に支給される点や担税力の弱さ等を考慮し、累進性を軽減する意味から、現行制度においても給与所得とは別
個に退職所得として特別の軽減の方途を講じている。しかし、特に永年勤続して老後の生活の安定を願う多くの給与所得者にとつて最後の所得という感じから、その税負担のあり方についての批判が強い。まさに退職所得は老後の生活保障的な最後の所得であることにかんがみ、その担税力は他の所得に比べてかなり低いと考えられるので、できるだけ早い機会にその控除額を定年退職者の平均的な退職所得の水準程度まで思い切つて引き上げることが望ましい。」 230との提言がなされている。本件提言をベースに退職所得課税を考えると、現行退職所得税制の考え方の主要なポイントは①「永年の勤務に対する勤続報償的給
与」・②「一時に支給される点」・③「老後の生活保障的な最後の所得」の 3 点があげられ、ここからは、②「一時に支給される点」を考慮し、「特別の軽減」措置を講じていること、③「老後の生活保障的な最後の所得」であることから、退職時点での所得ではあるもののその使途はそれ以後の生活のための所得であり、それ故に担税力は弱く、一定の優遇税制としていることが挙げられ
る 231。実際、現行の一般的な退職所得が実質的には非課税である場合が少なくない、すなわち、退職所得控除が大きく、退職所得課税が優遇税制とされているのは、この考え方によるものと考えられる 232。ここから、退職所得課税が現行の優遇税制となったその根拠は、老後の生活の糧としの性質を有するからであり、当時の中間答申からも、それが大きく影響していることの確認ができる。よって、インセンティブ報酬に係る退職所得該当性を判断する際にも、老後の生活の糧としての意味を持つか否かが大きく影響をするべきではないかと考える。この点、特に在任継続インセンティブ報酬である RSU 等については、
content/uploads/2019/09/s4202_s42zeiseikaiseihoka.pdf（最終閲覧日 2022 年 1 月 27 日）。
228
瀧原章夫「退職所得課税に関する一考察」労働統計調査月報 57 巻 7 号 14 頁（2005 年）。
229
佐藤・前掲注 222）67 頁。
230
税制調査会・前掲注 227）12 頁。
231
瀧原・前掲注 228）14 頁。
232
同上〔瀧原〕。

４４- 390 -

転職等のための自己都合退職を含む全ての退職事由に対して権利が確定し支払われるわけではなく、あくまで「正当な理由による退職」として各会社が報酬プランに定める傷病、定年、死亡等の、本人の責に帰すことのないやむを得ない場合に限られていることから、実際それらが、老後の生活の糧として結び付く場合も多いといえよう 233。
2. 2. 2 優遇税制としての本来的機能と性質
退職所得は学説上、金子宏によれば「退職所得は、長年の勤務に対する勤続報償的給与であって、給与の一部の一括後払いの性質を有する。雇用関係ない
しそれに類する関係を基礎とする役務の対価である点では、給与所得と異なる性質をもつものではない。しかし、それが一時にまとめて支給されること、退職後の―特に老後の―生活の糧であり担税力が低いと考えらえられること、等にかんがみ、累進税率の適用を緩和する必要があるため、給与所得とは別の所得類型とされているのである。」 234とされる。水野忠恒も、「退職所得とは、雇用関係に基づいて、退職時に、使用者から受ける金銭の給付であり、退職時までの勤務に対する給与の後払いであるとともに、退職後の生活、主として老後の生活保障という性質をもつものといえる」 235とされることから学説上争いはなく、その他別意に解する見解も特に散見されない 236。
判例上において、5 年退職金事件は、退職所得の優遇税制の趣旨について、「退職所得について、所得税の課税上、他の給与所得と異なる優遇措置が講ぜられているのは、一般に、退職手当等の名義で退職を原因として一時に支給される金員は、その内容において、退職者が長期間特定の事業所等において勤務
してきたことに対する報償及び右期間中の就労に対する対価の一部分の累積たる性質をもつとともに、その機能において、受給者の退職後の生活を保障し、多くの場合いわゆる老後の生活の糧となるものであって、他の一般の給与所得と同様に一率に累進税率による課税の対象とし、一時に高額の所得税を課することとしたのでは、公正を欠き、かつ社会政策的にも妥当でない結果を生ずることになることから、かかる結果を避ける趣旨に出たものと解される。」と判233

退職後の生活保障の心配がない転職等の自己都合退職を「正当な理由による退職」に含めると、そもそも目的として付したリテンション効果が意味をなさないこととなる。その意味で、「正当な理由による退職」が想定するところの退職とは、本人の責任に帰すような退職ではな
く、やむを得ない退職に会社側が厳しく限定しているといえる。ここから、「正当な理由による退職」をした場合、退職後の生活保障が確保されるべき必要性は高いといえる。
234
金子・前掲注 49）260 頁。
235
水野忠恒『大系租税法[第 3 版]』233 頁（中央経済社、2021 年）。
236
ただし、水野は、「今後の勤務関係の流動化を考慮するならば、老後の生活保障というよりも、給与の後払いという性格が強くなるのではないか」（同上〔水野〕、234 頁）と述べ、その性格は必ずしも一様ではなく、今後の退職所得課税の在り方を示唆している。

４５- 391 -

示する。同判決は、退職手当等 237とは、長期期間勤務の報償ないし就労に対する対価という性質を有し、受給者の退職後の生活を保障し、多くの場合いわゆる老後の生活の糧となるものとしてその機能を述べており 238、退職所得の性質と機能を導いている 239。ここから、学説上も判例上も退職所得に対する解釈の相違はなく、「今日の所得税法上の退職所得というものは、いわゆる長期雇用を前提とした給与の後払いであり、老後生活の糧」 240としてその性質と機能を有するものと理解できる。
2. 2. 3 勤務期間の長短が退職所得該当性に及ぼす影響
そうすると、退職所得が長期雇用を前提とした給与の後払いであることは上で述べたが、その特徴として長期間であることに注目でき、これは退職金の性質を考えると当然の前提である。しかし、退職所得の性質・内容に関し、長期間の勤続勤務でなければならない必然性があるのか疑問があり、そもそも長期間の勤続期間とはどの程度の期間を示しているのか定かではない 241という疑義も生じうる。同時に、今日的にも雇用の流動化は進み、終身雇用制度が前提とする長期間に求める意義は薄くなりつつある。雇用の流動化が進めば、短期間で退職金が支払われるケースは当然増加することになるが、そうなると会社は有能な人材を繋ぎとめておくため、リテンション効果を付したインセンティブ
報酬の支給増加にも繋がると考えられる。リテンション効果を付した在任継続
インセンティブ報酬の期間でさえも、3 年から 5 年の短期間に設定される場合が多い 242243。実際、RSU の譲渡制限期間は、諸々の事情を考慮したうえでの導237

退職手当等の性質は、①給与の一部の後払の性質と②長年の勤務に対する報酬の性質を併せもっており、さらに③社会保障的な機能（老後の生活の糧）をもっているとする（金子・前掲
注 49）261 頁）。
238
酒井・前掲注 187）49 頁。
239
5 年退職金事件による優遇税制の趣旨解釈は、その後の最高裁昭和 58 年 12 月 6 日判決の、
いわゆる 10 年退職金事件においても踏襲されており、「所得税法が、退職所得……につき所得税の課税上他の給与所得と異なる優遇措置を講じているのは、一般に、退職手当等の名義で退職を原因として一時に支給される金員は、その内容において、退職者が長期間特定の事業所等において勤務してきたことに対する報償及び右期間中の就労に対する対価の一部分の累積たる性質をもつとともに、その機能において、受給者の退職後の生活を保障し、多くの場合いわゆる老後の生活の糧となるものであるため、他の一般の給与所得と同様に一律に累進税率による課税の対象とし、一時に高額の所得税を課することとしたのでは、公正を欠き、かつ、社会政策的にも妥当でない結果を生ずることになることから、かかる結果を避ける趣旨に出たものと解される」と判示している。
240
酒井・前掲注 41）39-40 頁。
241
宮谷俊胤「給与所得および退職所得の源泉徴収制度」日税 15 号 121 頁（1991 年）。
242
RS の譲渡制限期間は、中期経営計画に合わせて 3～5 年、もしくは退職時までとされるケースが多く見受けられる（あいわ税理士法人・前掲注 26）41 頁）。
243
退職までと長期にわたる場合には、リテンションとして機能しない場合がある等の理由から、例えば譲渡制限期間を 3 年間等とし条件達成までの期間を明確に設定した、いわゆる確定

４６- 392 -

入企業の判断事項であるが、一般的には 3 年程度の期間を設定している事例が比較的多く見られる 244。ここから、雇用の流動化が進み、短期支給の退職金や、比較的短期で（どの程度が短期なのかは定かではないが）設計されるインセンティブ報酬が採用されるなか、退職所得の前提とも思える長期間ではない
短期間で支払われた場合、従来の長期雇用を前提とする退職所得の性質が、雇用の流動化が進展する今日的社会情勢に適合しないことを理由に退職所得該当性を否定し得るのか考える。本来、この長期間であることが、必然的に老後の生活の糧であることに結び付いているように思え、そうでない場合、つまり短期間である場合には、実質的に老後の生活の糧と言えない場合が多いともいえる。その意味で、退職所得において長期間であるということは、沿革からも重要視される老後の生活の糧へと繋がる本来重要な要素であり、退職所得該当性を検討する際に重要な意義を有すると考えられる。このことは、「在任継続イ
ンセンティブ報酬が退職を事由として給付される場合（つまり、必ずしも長期間の勤務を対象とはしておらず、実際に退職後の生活の糧となるかは不明）」 245であることの検討にも繋がる。
退職所得は、通常、「その定義から明らかなように、相対的に短い期間しか勤務しなかった使用者から支給される退職一時金について平準化措置を講じる
必要はない。」 246ともされる。この点、酒井克彦は、「期間の長短によって退職所得該当性を判断すべきとの意見にはうなずけるものもあるが、そもそも、退職所得は、かかる所得金額の計算において、勤務期間の長短を反映している 247（引用者補注）のであるから、所得区分の判定において勤務期間の長短を考慮することになれば、所得区分の判定段階と所得金額の計算段階とでそれぞれの勤務期間の長短を考慮すべきことになろうか。」 248と疑問を呈す。勤続年数が 1 年という短期間の場合、長期の場合に比して退職所得控除額が少額であるとはいえ、退職所得控除額を計算する際の勤続年数になることは明らかであるから、必ずしも勤続期間が長期間でなければならない必然性はない 249とも考えらえる。酒井も、譲渡所得が 5 年という期間をもって長期譲渡所得と短期譲渡所得とを区分しているが、そうした法律上の手当のない退職所得区分の議論において、解期間型の特定譲渡制限付株式による例が多い（山下・前掲注 177）37 頁）。
244
斎藤・前掲注 106）42 頁。
245
高橋貴美子「中長期インセンティブ報酬の退職所得該当性の判断について(2)主に退職給与における優遇税制の趣旨の観点から」税事 50 巻 11 号 20 頁（2018 年）。
246
佐藤英明「退職所得課税と企業年金課税についての覚書」碓井光明ほか『公法学の法と政策上巻』421 頁（有斐閣、2000 年）。
247
所得税法 30 条 3 項において、勤続年数が 20 年以下である場合と 20 年超である場合とを区分し、退職所得控除額の計算が勤務期間の長短を考慮している。
248
酒井・前掲注 216）201 頁。
249
宮谷・前掲注 241）121-122 頁。

４７- 393 -

釈論を展開して解決を図ることは適当でないとしている 250。同氏は、「むしろ、我が国においては、退職手当は短年月の勤務者の退職に際しても広く支給されることが多く、そうした場合であっても、所得税法 30 条 1 項は退職所得の対象から除外していない 251（引用者補注）。このことからすれば、『退職』と給与所得者の『引退』を直接に結び付ける必要はない 252（引用者補注）……長期勤務という視角は制度趣旨に内在していたかもしれないが、今日的には退職所得該当性の課税要件としては認識されていないのであって、立法マターの問題として位置付けられているのである。」 253と述べる。実際、我が国においては、いわゆる高級官僚の天下り等により在職後 2・3 年で高額な退職金の支給を受け、他社に再就職するという場合、生涯において数回の退職所得に係る優遇軽減措置を受けることが可能となっていた。もっとも、平成 25 年分以後の役員等に係る退職所得に関しては、勤続年数 5 年以内の退職所得について 2 分の 1 課税を廃止している 254が、この場合も 2 分の 1 課税廃止と退職所得控除額という計算段
階で反映させられており、それ以前も以降も退職所得それ自体に該当することを否定していない。金子宏も、短期間で勤務先を変える例が増加し、それに伴い支給される退職金については、退職後の生活の糧という問題がないにも拘らず、現行法上これも退職所得であり、これを所得税法が本来予想していないタ
ナボタ利益（wind-fall）であると述べる 255256。近年の退職所得に係る税制改250

酒井・前掲注 216）201 頁。
従来退職所得は、長期の終身雇用を前提として老後の生活保障という性質を多く有していたが、実際には、従業員の年齢を問わず、一定期間の勤続年数に応じて支払われるのが実状である（水野・前掲注 235）234 頁）。
252
わが国の慣行では退職手当は短年月の勤務者の退職に際しても広く支給され、このような場
合の退職手当も退職所得に含まれることから、その意味で、退職→引退というニュアンスはな
く、退職所得の英訳は一般に使用されている“retirement in-come”というより、“severancepay”とする方が正確であるとされる（注解所得税法研究会・前掲注 37）630 頁）。
253
酒井・前掲注 216）201-202 頁。
254
2 分の 1 課税があることを前提に、短期間のみ在職することが当初から予定されている法人の役員等が、給与の受取りを繰延べて高額な退職金を受け取ることにより税負担を回避する事例が見られたことで、平成 25 年分以後、勤続年数が 5 年以下の法人役員等の退職手当等については、この 2 分の 1 課税が廃止されている（武田・前掲注 188）2281 の 3 頁）
。ここにおいても、優遇税制としての退職所得課税にそぐわない場合、退職所得の範囲を変えるという措置ではなく、計算構造を改正し退職所得課税の適正化を図ってきたという経緯がある。
255
金子・前掲注 38）182 頁。
256
退職一時金についての生活保障という意味を考えるのであれば、現状では退職一時金に老後所得補償の機能を持たせ年金化する手段は、個人年金等を購入するか自分で資金運用するしか方法はなく、転職などを複数重ねた場合は、少額の退職金をその都度受け取ることとなるが、少額の金額では十分な水準の個人年金を購入することはできず、少額の退職金を都度受け取った際に、これらの退職金を有効に老後の生活保障機能として使う仕組みが必要とされる（菅谷和宏「個人の資産形成のための新しい個人退職勘定制度(日本版 IRA)の創設について」日本 FP学会 13 巻 16 頁（2013 年））。これは、個々の従業員にとって、老後所得保障は老後生活のために非常に重要なものであるからであり、公的年金や企業年金が凝縮する中、国が考える望まし251

４８- 394 -

正の傾向としても、退職所得の範囲そのものを見直すという形で適正化を図るのではなく、その期間の長短を計算段階へ反映させる形で退職所得課税の適正化を図っている。現に令和 3 年度税制改正においては、勤続年数 5 年以下の法人役員等以外の退職金について、退職所得控除額を控除した残額の 300 万円を超える部分について、2 分の 1 課税が適用されないこととなり、より期間の長短が計算段階で反映されるよう改正が進んでいる 257。
このことから、退職という事実の判断基準に在職期間の長短を要素とすべきでなく、退職の事実の存する限り、現行法上の退職所得に該当させ、退職所得に係る優遇措置を認めざるを得ないと考えられる 258259。それは、今日的に雇用の流動化が進展し、増加する短期間で支払われる退職金のみならず、リテンシ
ョン効果を付し、3 年～5 年で設計されたインセンティブ報酬についても、長期間でないことを理由に優遇制度の趣旨から外れ、現行法上その退職所得該当性が否定されることはないと同様に解されよう。ただでさえ、単純に短期間で支払われる退職金は転職のための自己都合等、本人の責任に帰す退職も含まれるなか、在任継続インセンティブ報酬の権利確定条件となる「正当な理由による退職」は、本人の責任に帰す退職ではなく、やむを得ないものとしてその退職事由は狭く限定されている 260。もっとも、従来の役員退職慰労金にも短期間で支払われる場合はあり、そこに退職後の生活保障という意味はあったからこ
そ、退職所得として課税されていたのである。

い給付水準までを個人の自助努力により保管することが望ましいと考えられる。
（同〔菅谷）そうすると、短期間の退職を繰り返し各時点で受け取る退職金は、即座に老後の生活の糧となるものではないものの、長期間勤務により受け取る退職金に老後の生活保障としての意義を認めるのであれば、短期間勤務により各時点に受け取る退職金にも同様に、個人年金等に投資するなどして、老後の生活の糧としての所得補償を確保する必要はあるはずであるから、それは将来的に老後の生活の糧に繋がるものと考える。さらに、通常退職金は勤務期間が長くなるほど
退職金の額も増額することから、短期間の転職を複数重ねる者は、長期間（終身雇用）された者に比べ受け取る退職金の総額は少なく、また高齢退職時に受け取る高額な退職金もない。つまり、短期間退職者には、終身雇用された者が受け取る退職金のような老後の生活の糧となるものはなく、各退職時点で受け取る少額の退職金は、個人年金や資産運用のために用い老後の生活に備えるに必要な財源となるため、給与所得課税を強いることは相当ではなく、短期間で受け取る退職金を老後の生活の糧となる財源と認識し退職所得とすることは、必ずしも退職所
得の優遇税制の趣旨から外れるものでもないと考える。
257
財務省「年度改正」https://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/income/b07.htm（最終閲覧日 2021 年 11 月 30 日）。
258
宮谷・前掲注 241）122 頁。
259
しかし、現行法では、平準化措置の対象となる退職一時金の範囲は、その支給原因となる勤続年数と関係がない点が不合理であるとの指摘もある（佐藤・前掲注 246）422 頁）。
260
正当な理由とは、死亡による退職や定年退職など、付与対象者本人に帰責のない事由を指す。そうでなければ、付与対象者本人の努力や能力とは無関係に利得を享受できなくなってしまうことが想定されることとなり、付与対象者に適正なインセンティブを付与できないおそれがある（松尾ほか・前掲注 22）273 頁）。

４９- 395 -

しかしながら、上述の期間の長短を退職所得該当性の判断基準へ反映させる
べきではないとの判断は、あくまで現行制度のもとで判断する場合に限り、退職所得課税に係る「現行制度は労働力の流動化に対して中立的ではない」 261との指摘は的確と思われ、更に雇用の流動化が進展すれば、それに見合った退職所得課税の大幅な見直し自体は検討されなければならない 262。
2.

3 ユニットの性質からみる退職基因要件充足の可能性
退職所得とは、「退職」という概念の意義とかかる退職と支給との因果関係によって画される所得区分であるということがいえる 263ことから、退職によりその支給が行われたか否かとするその因果関係が重要視される。退職所得がそのような見地に立っていることは、退職所得該当性の判断基準に退職基因要件という、支給が退職に基因して行われることを必要とする要件が設けられていることからも明らかである。ある支払われた報酬が退職所得に該当するというためには、5 年退職金事件により定立された 3 つの判断基準、とりわけインセ
ンティブ報酬においては退職基因要件「退職すなわち勤務関係の終了という事
実によってはじめて給付されること」の充足の有無が問題となる。しかし、5
年退職金事件においては、近時見受けられるインセンティブ報酬といった報酬
形態を踏まえて判示されたものではないと思われるため、本項では RSU（ユニット）の性質を踏まえ、経済的価値発生の時点判断を基に退職基因要件充足の可能性を探る。
2. 3. 1 RS,RSU,SO の経済的価値発生の時点判断比較と課税時期
インセンティブ報酬の類型により、その経済的価値発生の態様が異なることを確認したが、所得税法上の課税時期とその経済状態も確認しながら、各類型
において、初めて価値（経済的価値、財産的価値）あるものを取得した時点が261

佐藤英明はこのことについて、担税力調整の点でも、勤続年数が長いほど控除額が増大し、かつ、勤続年数が二〇年を超えると一年あたりの控除額が急増する現在の退職所得控除制度の下では、転職を繰り返すよりも同じ企業に勤続する方が有利となるため、現行制度は労働者の流動化に対して中立ではないとしている（佐藤・前掲注 246）421 頁）。
262
水野忠恒は、従来、退職所得については、所得税法において、大幅な負担軽減がなされてきているが、これは、わが国の多くの企業等が、いわゆる終身雇用制度を基礎としており、退職手当等が退職後の生活保障の意味をもっていたからであると考えられ、今後、わが国の雇用慣行がかわり、労働力が流動性の高いものとなるならば、終身雇用制度を前提とした退職所得の課税は見直さなければならなくなると思われるとして、今後の退職所得に係る問題点を示唆している。そして、今後の勤務関係の流動化を考慮するならば、老後の生活保障というよりも、
給与の後払いという性格が強くなるのではないかと考えられると、今後の社会情勢を考慮した
退職所得課税の在り方と、それに伴う退職所得の性格の変化を述べている（水野・前掲注235）234、236 頁）。
263
酒井・前掲注 187）54 頁。

５０- 396 -

いつであるかを確認し、その整理を行う。
まず、RS については、RS 付与時点において譲渡制限が付されているものの、既に株式が実際に付与されており、配当受領権や議決権を行使することができ、株主としての地位を有するといえる。つまり、RS においては、その RS の付与
時点において初めて経済的価値のあるものが給付されたということがいえる。
次に、SO については、付与時点（権利行使期間前）においては、RS のような株主たる地位を有しないものの、対象勤務期間を経過すれば、SO を権利行使することが可能となるため、その時点でコール・オプションとして会社法上の財産的価値を有するものを取得したといえる。つまり、SO においては、実際に権利行使をしていなくとも、権利行使可能となった時点で初めて財産的価値あるものが給付されたということがいえる。
このように考えた場合、RS にしても SO にしても、実際に何らかの価値あるものの給付が行われたのであれば、そのはじめて給付が行われた時点において課税が行われる可能性、つまり何らかの価値取得、すなわち課税時期との考えもあると思われる。しかし、この点については、必ずしも課税されていないことがそれ以前に何らかの経済的・財産的価値あるものの取得を否定するものではない。ここで、RS と SO 両者の課税時期について考えると、税制適格 SO 264以
外の税制非適格 SO については、その権利行使時に課税がされており（所得税法施行令 84 条 3 項）、RS（特定譲渡制限付株式）については、平成 28 年度税制改正により株式の交付時ではなく、その譲渡制限解除日に課税されることが明文化された（所得税法施行令 84 条 1 項） 265。一見、SO の権利行使時課税と RS の譲渡制限解除日課税を比較すると、税制非適格 SO の場合は、制限解除時に課税がないのに、なぜ RS では課税があるのかという批判がありうるが、税制非適格
SO の行使制限が解除された後に行使して株式を取得した状態と、RS の譲渡制限が解除された状態は、制限の付されていない株式が役員等の手元にあるという意味において、その経済状態は等しく、いつでも株式の譲渡等が可能になったのであり、そのときをもって課税時期とすることには一定の合理性ある 266。また、税制非適格 SO が権利行使時に課税されることとなったその立法趣旨は、付与時にオプションの合理的な価値を測定すること（あるいは合理的に価値を評価すること）が困難であるから、測定可能な段階で課税するところにあると思264

税制適格 SO については課税の繰延べ措置が認められており、権利行使時点において課税は行われず、株式を売却した時点で課税が行われる（租税特別措置法第 29 条の 2）。この要件を満たさない SO を税制非適格 SO という。
265
渡辺徹也「ストック・オプションに対する課税を巡る最近の論点-疑似ストック・オプション事件判決を中心に-」税務事例研究 174 号 28-29 頁（2020 年）。
266
渡辺徹也「インセンティブ報酬に対する課税-リストリクテッド・ストック等を中心に-」税
務事例研究 150 号 34 頁（2016 年）。

５１- 397 -

われるところ、結局、RS が配当受領権と議決権を取得しているものの議決権取得の段階で課税がない理論上の理由は、SO と同様に価値測定の困難性に求めるべきであるように思える 267。このことから、何らかの財産的・経済的価値の取得時が課税時期である、という考えは必ずしも成り立たず、計上金額が測定困難な場合であれば、課税時期より前に何らかの経済的価値等あるものを取得しているとの可能性は考えられる。よって、SO と RS について、その課税時期以前に経済価値や財産的価値の取得があったとみたとしても、所得税法上の収益認識基準と矛盾するものではない。
最後に、RSU については、付与時にユニットが付与されることになるが、このユニットには RS のように、株式が付与されたことによる配当受領権や議決権といった経済的価値ある株主としての地位もなく、また、SO のようなコール・
オプションとしての行使可能な会社法上価値ある権利を有しているわけでもな
い 268。初めて何らかの価値を有するといえるのは、ユニットを付与されてから対象勤務期間（譲渡制限期間）を経過し、権利が確定した時点（等しくは権利行使時）である。その権利が確定した時点において、SO でいうところのコー
ル・オプション類似の性質を有し財産的価値があるいうことがいえ、また、同時に行われる権利行使によって、株式（もしくは金銭）が交付されることにな
るので、その時点で RS 同様の配当受領権と議決権を取得し株主としての地位も有することになり、この時点において経済的価値を有しているということがいえる。つまり、RSU については、ユニットの付与時から権利確定時までに何らの価値も有しないことから、同時点において、価値あるものがそこで初めて給付されたとの解釈ができるものと思われる。また、RSU の課税時期については明文の規定が置かれていないが、ユニット相当数の株式が交付された時点で課税されることとなると解されており 269、判例上においてもそのように解されている 270。そうすると、RSU は、RS や SO とは異なり、課税時期と財産的・経済的
267

同上〔渡辺〕、34-35 頁。
税法上の見地からも、RSU について高橋は、譲渡等の処分が禁止され、付与後の勤務要件等を満たさない以上何らの請求権もない以上、RSU 自体の経済的価値も実態もなく、RSU 付与の実態は、単に、通常の社員に支給される賞与又は退職金以外にも、追加の報酬を付与するという報酬付与契約を締結したというに過ぎないと述べ（高橋・前掲注 25）11 頁。）、小林も、ストッ
ク・ユニットは、単位当たり一定の株式に交換することを約束した報酬契約であると述べる（小林 裕明「役員給与課税制度とその事例(その 1)」税務 QA212 号 75 頁（2019 年））。
269
あいわ税理士法人・前掲注 26）105 頁。
270
東京地裁平成 27 年 10 月 8 日判決（税資 265 号順号 12735）ほかの裁判例において、転換日と転換された株式に一定期間の譲渡制限が付されているストック・ユニット（転換日に 1 スト
ック・ユニットにつき 1 株を与えるという会社と役員・従業員との間の契約）について、裁判例は、権利確定主義を論拠として、譲渡制限の解除の日ではなく、その転換日の属する所得であり、その収入金額は転換日の日の証券市場の終値（TTM で換算する）であると判示している（金子・前掲注 49）252-253 頁）。ここでいうところの譲渡制限解除の日とは、対象勤務期間経268

５２- 398 -

価値の初めての取得、という時点が一致することになる。課税時期という点においては、SO が権利行使時、RS・RSU が譲渡制限解除時となっていることから全てが同一時点でないものの、株式の経済状態は、RSU の場合においても譲渡制限の解除された株式が手元にあることから RS・SO と同じ経済状態にあり、課税時期の経済状態という観点においてこれら 3 つは一致し、整合性がとれているといえる 271。
2. 3. 2 RSU の経済的価値発生時点
退職基因要件は、5 年退職金事件で「退職すなわち勤務関係の終了という事
実によってはじめて給付されること」判示していることから、RSU をどのように解釈し、この退職基因要件を充足するかが問題となる。
RS や RSU のような在任継続型のインセンティブ報酬は、一定期間の在職を要件としつつ、一定事由の退職の場合にも支給されるような報酬形態であることから、在職中に既に、RS や RSU といった形で付与されていることが問題であると考えられる。この場合、これらが在職中に付与される「賞与型」であること
や、その制度目的が社員報奨制度であることから、そこから生じる経済的利益も当然に賞与であるという認識になり得る 272が、こうしたロジックには疑問が残る。本来、退職基因要件を文理に解釈すべきであり、谷口勢津夫も税法の解釈においては、租税法規の法文および文言が重視されなければならないと文理解釈の重要性を説く 273。このような設計プランを重視した価値判断については、RS とほぼ類似するリストリクテッド・シェア 274に係る、東京地裁平成 24 年判
過による権利確定日を指すものではなく、権利確定により交付された株式にさらに一定期間の譲渡制限を課した場合の譲渡制限の解除である。すなわち、転換日にユニットが株式に転換され、同時点で株式が交付されている。
271
ただし、RSU は交付した株式に一定期間の譲渡制限を付けることも設計上は可能となる。
（経済産業省・前掲注 4）18 頁）このような設計が可能であることから、仮に RSU の権利確定により交付された株式に譲渡制限を付けるのであれば、ある意味、RSU の権利確定時点と RS の最初の付与時点が同一の経済状態にあるともいえる。そのように考えると、RSU 権利確定時に課税をすることと、RS 譲渡制限解除時に課税することの整合性がとれないこととなる。
272
実際、譲渡制限期間を短期に設定する場合には役員在任期間中の解除を前提とするため、「賞与型」として位置づけられる（中島ほか・前掲注 7）35 頁）。
273
谷口勢津夫『税法基本講義〔第 7 版〕
』46 頁（2021 年）。税法は強行法規であり侵害規範であるから、法文から離れた自由な解釈が許容されることは許されず、最も説得力のある権威的論拠とされる法文および文言に忠実な文理解釈こそが、厳格な解釈の要請に最もよく適合すると述べる（同〔谷口〕、44 頁）。
274
リストリクテッド・シェアと RS は、ほぼ同じ内容のものであると考えられ、「譲渡等制限付株式」や「譲渡等制限株式」と日本語訳されることが多いとされる（團野・前掲注 47）254
頁。）東京地裁平成 24 年判決におけるリストリクテッド・シェアは RS にほぼ類似する。しかし、本件事案におけるリストリクテッド・シェアは、付与された従業員は、当該株式の議決権及び配当受領権を各付与日に取得するものの、条件が満たされるまでの間は、株券を受領しな
い点で RS とは異なる。

５３- 399 -

決において、「付与されたリストリクテッド・シェアは，退職するか否かの事
実関係には関わりなく，特定の従業員に対し，過去の特定期間の勤務成績に基づいて付与された賞与（ただし，経済的利益の最終的な帰属の不確定なもの）の性質を有するもの」と判示したことにも現われている。また、同判決の裁決事案である、国税不服審判所平成 23 年 2 月 1 日裁決（裁決事例集 82 号）においても、「本件リストリクテッド・シェアは、退職の事実の有無にかかわらず、在職中に付与されたものであり、退職した場合と継続勤務した場合とで権利の確定及び譲渡等制限の解除の条件が異なるにすぎず、退職によって初めて株式が支給されたわけではない」と「在職中に付与されたもの」であることを理由とした裁決をしており、上記いずれの事案においてもその退職基因要件を満たさないと判断している。ある意味、RS に関しては、既にその付与時点において、譲渡制限は付されているものの、配当受領権や議決権といった経済的価値ある株式が付与されている（リストリクテッド・シェアは配当受領権等を付与時に有し、株券のみ譲渡制限期間経過後に付与）ことから、それを在職中に付与された賞与とみることも可能と考えられる。この時点における課税が行われていないのは、何ら価値あるものの付与が行われていないとの証明ではなく、あくまで合理的な価値測定や評価が困難なことにある。この点については、酒井もまた、譲渡制限や権利行使が不可能である場合には収入実現の蓋然性が低いことから課税のタイミングにないと解されたとしても、必ずしも対象資産の経済的価値が否定されるわけではない 275として、蓋然性による理由も挙げている。
なお、これらの事案においては、退職起因要件の判断対象が付与されたリスト
リクテッド・シェアそのものとなっていることに注目できる。
一方、RSU に係る、名古屋地裁平成 26 年判決においても、「付与されるＲＳ
Ｕは，被付与者が退職するか否かという事実関係には関わりなく，当該被付与者に対し，過去の特定の期間の勤務成績に基づいて付与された賞与（ただし，権利確定日までは，経済的利益の最終的な帰属が不確定であるもの）としての性質を有するもの」と判示しており、RSU の性質を詳細に検討することなく、
上述東京地裁平成 24 年判決のリストリクテッド・シェアと同様に、賞与の性質を有することを理由に否定するという判断がそのまま行われ、ここでも退職基因要件の判断対象は RSU を直接その判断対象としている。既に確認したとおり、RS（リストリクテッド・シェアを含む）と RSU とではその法的経済的性質が全く異なり、所得区分が「所得はその性質や発生の態様によって担税力が異なるという前提」 276に立っているのであるから、それぞれの性質や所得発生の態様
275

酒井克彦「仮想通貨実務家協会における議論(第 4 回)仮想通貨は相続税法上の「財産」か経済的価値はあるものの換価可能性がない資産-」税事 50 巻 12 号 30 頁（2018 年）
276
金子・前掲注 49）221 頁。

５４- 400 -

を踏まえ判断する必要がある。
RSU の性質から経済的価値発生の態様をみるところ、RSU は RS と違い、そのユニットの付与時において何らかの価値や権利も有していないのであるから、言い換えれば、在職中の付与というものは実質的に何もなく、その時点における給付の実態はないとみることができる。そのような見地に立てば、対象勤務期間を経過（あるいは報酬プランに定める「正当な理由による退職」）し、権利が確定しそこで初めて経済的価値のあるものを獲得したといえるのであるか
ら、その時点をもって「はじめて給付」されたとの判断を行うべきと考える 277。
すなわち、付与したユニットの権利が確定しそこで初めて経済的価値あるもの
として給付に至ったのであり、退職基因要件である「退職すなわち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること」（筆者下線強調）の意味にも、その文理に最も符合する。かような考えからは、退職と支給の因果関係という問題、つまり、ユニット付与時点において給付の実態はないことから、退職により権利が確定し、その時点において経済的価値のあるものが「はじめて給付」されたとみることになるので、退職に基因してその支給がされたとの解釈が可能と考える。
ここで、一度「はじめて」という文言の意味を考える。本来、「はじめて」という文言自体には、精選版日本語大辞典によると、①「いろいろ経過があってその状態になることを表す。ようやく。やっとのことで。」という状態を表す意味と、②「最初。初度。」という時点を意味するものの 2 つの捉え方ができる 278。まず、「はじめて」を、①の状態を表すものとして捉えた場合、退職基因要件を、退職という事実によって「ようやく」給付された、と読むことができる。これを素直に読めば、退職により「ようやく」権利が確定し、株式が給付されることになるのであるから、退職基因要件の解釈上肯定可能に思える。
しかし、権利確定以前、既に在職中に付与がされているという事実は、「ようやく」と解す阻害要因となり得、仮にそうした解釈をする場合、必然的に付与と権利確定による経済的利益の両者を同一物として認識することにもなり、こ277

この点について、RSU は、付与時に議決権や配当受領権を有しないことから付与時における何らの付与もないと自然に解することができるが、例えば、ストック・アワードに係る経済的利益に係る所得区分が争われた事案である、大阪地裁平成 20 年 2 月 15 日判決（訟月 56 巻 1 号
21 頁）におけるストック・アワードのような、「株式に関するいかなる配当も，『ｖｅｓｔ』の前に従業員に支払われることはなく，受託者により保持される。アワードが『ｖｅｓｔ』された時に，累積された配当がその時点で参加者に支払われる。
」といった報酬プランであった場
合、確かに付与時には議決権も配当受領権も有しない点では RSU と共通するが、権利確定時に付与時からの累積分の配当を受け取ることができるため、このような場合を、付与時に何の価値もないといえるか否かについては議論の必要があろう。
278
weblio 国語辞典「精選版日本語大辞典」https://www.weblio.jp/content/はじめて#NKKSS（最終閲覧日 2022 年 2 月 27 日）。

５５- 401 -

こから付与物と経済的利益の同一性問題が提起される。これが仮に別個のものであれば、在職中の付与という事実が問題とならないからである。次に、②の時点を表すものとして捉えた場合には、退職基因要件を、退職という事実によって「初度」給付された、つまり最初の 1 回目として給付された、と読むことができる。この場合においても、在職中の付与が「初度」の付与として認識されるため、権利確定による株式の取得が「初度」として認識されないことが問題となる。やはり、「はじめて」という文言を状態・時点いずれの意味で捉えても、在職中の付与という事実が問題となるため、ユニットが無価値であり、付与による給付の実態がないことの証明は、退職基因要件の充足へと結びつくといえる。
思うに、このような退職基因要件の解釈の問題は、何を退職基因要件の判断対象とするか、というところの問題に帰結する。実際、在職中付与された RS や
RSU（ユニット）そのものを退職基因要件の判断対象とした場合、それらと退職との因果関係を結び付けることは難しい。ここから、退職基因要件の判断対象となる、「はじめて給付される」という、その判断対象をどのように解釈・認識するかを考える必要がある。「はじめて給付」という文言を文理に解釈す
るのであれば、やはり実際に何らかの価値あるものが給付されれば、そこに「給付される」と自然に解することができる一方、何ら価値のないものを付与されたとしても、その時点においてそれは「給付される」と解すことはできな
いとの考えが妥当であろう。
小括
退職所得は、給与所得である賞与とは特に混同しやすく、その差別化は困難であるが、金子宏の見解を参考とし、賞与と退職所得を区別する基準は、在職中に支払うか、退職時に支払うかのシンプルなタイミングの違いに見いだせると考えた。退職時という時点おいてに確定し支払われるインセンティブ報酬
は、退職以後の生活の糧となることは確実であるから、在職中という時点に確定し支払われる賞与とは明らかに異なり、受給者におけるその時点での両者の担税力は同一とはいえない。付与自体が在職中に行われていたとしても、実質的な支給が、退職時点において確定し支払われるのであれば退職後の生活の糧としての担税力を前提に考えることが相当であり、それを在職中に支給された賞与としての性質を有するものと解することは相当ではない。
所得税法 30 条の意義を沿革からみるところ、退職所得課税が現行の優遇税制となったその根拠は、老後の生活の糧としての性質を有するからであることの確認ができ、学説・判例においても、「今日の所得税法上の退職所得というものは、いわゆる長期雇用を前提とした給与の後払いであり、老後生活の糧」と
５６- 402 -して、その性質と機能を有するものと理解できた。しかし、RSU は短期間を期間設定とするものが多く、そうした場合の多くが、沿革からも重要視される老後の生活の糧といえないことが問題となりうるが、退職所得については、その計算段階で期間の長短が反映されており、所得区分の判定の際にも期間の長短を要素とすることは相当ではなく、インセンティブ報酬といえども期間の長短が退職所得該当性の判断に影響を及ぼすものではないと解すことができた。
RSU における退職基因要件の解釈を試みたところ、RSU はユニットの付与時において何らの価値や行使可能な権利を有するものではなく、報酬プランに定める「正当な理由による退職」をしたことで、付与したユニットの権利が確定し、初めて株式が交付されることとなる。つまり、RSU は退職時点で初めて経済的価値のあるものを取得したといえるのであるから、その時点をもって「はじめて給付」されたとの判断を行うべきとの見解に達した。かような解釈が、退職基因要件「退職すなわち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること」（筆者下線強調）の意味にも、その文理に最も符合するといえ、RSU の
退職基因要件は肯定可能といえる。
3．退職基因要件否認事案の判例理論にみる退職基因要件肯定の可能性
インセンティブ報酬に係る退職所得該当性が争われた事案では、退職所得該当性が肯定された事案が少ない。もちろん、各事案におけるインセンティブ報
酬プランは一様ではなく、各事案により報酬プランは特徴を有する。しかし、インセンティブ報酬に係る退職所得該当性否認事案を検討することで、どのような判例理論から否認に至るのかを検討することは意義を有する。退職所得該当性を判断するうえで、主に退職基因要件を充足しないとされる場合、その報
酬プランにおいて退職基因要件の解釈上何が問題視されているのか、また、インセンティブ報酬において退職所得該当性が肯定されうる報酬プランとはどのようなものであるか検討する。
本章では、まず、リストリクテッド・シェアに係る経済的利益の退職所得該当性が争われた事案を検討し、他の否認事例との比較も交えながら、どのような判例理論から退職基因要件を否認するに至ったかを確認し、その否認理論か
ら逆に、肯定可能とされる報酬プランの可能性を探る。
次に、本稿で問題とする RSU に係る経済的利益の退職所得該当性が争われた事案を検討する。RSU はリストリクテッド・シェアと同じ譲渡制限付株式という類型にあるものの、株式の交付が事前か事後かという点で相違するため、似て非なるものといえる。当該 RSU 判決による判例理論が、RSU というインセン
ティブ報酬を考えた場合、明確に退職所得該当性を否定しうる根拠となるもの
なのか、また反論の余地がないのかを確認する。その後、リストリクテッド・
５７- 403 -

シェア判決での検討も踏まえ、判例理論から RSU の退職基因要件の解釈を試みる。
3. 1 リストリクテッド・シェア（東京地裁平成 24 年 7 月 24 日判決（税資262 号順号 12010））【事実の概要】勤務先の親会社から同社のリストリクテッド・シェア（譲渡等制限付株式）を付与されてこれを所有していた原告が、勤務先を退職した後に、上記株式の譲渡等の制限が解除された日の属する各年度の年度末の株価及び為替相場で株式価格を計算し、その経済的利益の価額を退職所得として所得税の確定申告をした。これに対し、所轄税務署長から、これらの所得は給与所得に当たり、また、譲渡等の制限が解除された日の株価及び為替相場で株式価格を計算すべきものであるとして本件更正処分等を受けたことにつき、原告はこれを不服として、当該更正処分等の取消しを求め提訴した。
【争点】
本件経済的利益の所得区分は，給与所得と退職所得のいずれであるか。
【判旨】
請求棄却。
「コンペンセイション・プランの目的は，ＭＬ社グループの業績に重要な影響を及ぼすことができる主要な従業員に対して長期奨励報酬を提供することで，ＭＬ社グループの成長と収益性の拡大を図ること，現金に代わり，ＭＬ社グループの主要な従業員に，年次年末賞与の一部を株式で提供すること，米国ＭＬ社の業績に重要な影響を及ぼすことができる優れた力量と能力を持つ主要な従
業員を惹きつけ，確保し，当該従業員の意欲を刺激すること，従業員による長期株式所有を推進することなどであり，このような目的の下に付与されるリス
トリクテッド・シェアは，少なくとも過去の特定期間の業績に基づき，賞与の一部について現金に換えて付与されるという性質を有するものである。そして，
リストリクテッド・シェアは，一般に，付与日から４年後に権利が確定し，当該権利確定日に譲渡等の制限が解除されるが，権利確定期間中に雇用関係が終了した場合又は特定の約定の不履行の場合には没収されることとなり，権利確
定期間中にＭＬ社グループを退職する従業員は，リストリクテッド・シェアを没収されることとなるが，他方で，キャリア・リタイアメントの要件を満たして雇用関係が終了する場合，雇用が継続している者と同様に扱われ，雇用関係が擬制されて没収を免れるとともに，権利確定日に確定的に当該従業員に権利
５８- 404 -

が帰属してリストリクテッド・シェアに係る経済的利益も確定し，現実化することになる。また，ＭＬ社グループの退職，グループ保険又はその他の従業員給付制度に基づく給付決定の際には，コンペンセイション・プランに基づくいかなる支払も考慮しないとされている。
（ウ）このようなコンペンセイション・プランに基づくリストリクテッド・シ
ェア付与の性質・内容からすると，付与されたリストリクテッド・シェアは，退職するか否かの事実関係には関わりなく，特定の従業員に対し，過去の特定期間の勤務成績に基づいて付与された賞与（ただし，経済的利益の最終的な帰属の不確定なもの）の性質を有するものであり，雇用関係が継続していることを条件として，一定の期間の経過後には，譲渡等制限が解除されることによりリストリクテッド・シェアに基づく経済的利益を確定的に取得することができるものである。他方，キャリア・リタイアメントの要件に該当することは，退職により雇用関係が終了するにもかかわらず，リストリクテッド・シェアの没収を免れるために雇用継続が擬制される要件にすぎず，リストリクテッド・シ
ェアが付与される要件ではないことが認められる。
そうすると，本件リストリクテッド・シェアに基づく本件経済的利益は，退職所得の要件である〔１〕退職すなわち勤務関係の終了という事実によって初めて給付されることという要件をそもそも満たさないというべきである。」「コンペンセイション・プランに基づく本件リストリクテッド・シェア付与の性質が，前記のとおり，基本的には，権利確定日において雇用関係が継続していることを条件として経済的利益を確定的に享受させ，雇用関係が退職により終了した場合であっても，キャリア・リタイアメントの要件を満たすときに限っては，なお経済的利益の享受を認めるというものである以上，本件経済的利益が，従業員やその遺族の今後の生活を保障し，今後の生活の糧として生活の資に当てられるべき給付が強く要請されるものとはいえず，実質的にみて要件〔１〕ないし〔３〕の各要件の要求するところに適合し，課税上，その「退職により一時に受ける給与」と同一に取り扱うことが相当である退職所得の性質を有する給与に当たるとも解されない。
（２）以上によれば，本件経済的利益は給与所得に当たるものと認められる。」【検討】
本件は、在職中にリストリクテッド・シェアを付与された原告が、その後退
職し、譲渡等制限が解除されたという事実関係のもと、当該リストリクテッ
ド・シェアに基づく経済的利益の所得区分及び収入計上時期が争点となった事

５９- 405 -

例である 279が、所得区分についてのみ検討を行う。本件におけるリストリクテ
ッド・シェアは、RS における報酬類型とほぼ同じ内容のものとされる 280。リス
トリクテッド・シェアは、譲渡等制限が付与されるとはいえ、株式が付与されるので議決権行使や配当の受取が可能であり、新株予約権を付与する SO のように権利行使時に新たに株式の購入資金が必要となることはないが、要件に反した場合には没収されるという仕組みとなっている 281。具体的に、本件におけるリストリクテッド・シェアは、「付与された従業員は，当該株式の議決権及び配当受領権を各付与日に取得する」ものであるが、一定の条件が満たされるまでの間は、「当該株式の売却，名義書換，譲渡及び担保としての差入れをすることが禁止」とされている。本件プランにおける一定の条件とは、「各付与日から４年後の１月末日まで当該従業員の雇用が継続していること」または「当該従業員が次のイのキャリア・リタイアメントの要件に該当して退職し，かつ，各付与日の４年後の１月末日まで，ＭＬ社グループの業務と競合する仕事に従事せず，ＭＬ社グループの従業員を勧誘しないこと」と定められている。本件では、原告がキャリア・リタイアメントの要件に該当し、退職したことにより得た経済的利益の所得区分が争われている。
本判決自体は、導入の目的、性質を丹念に検討したうえでの判決と評価される 282。本件はリストリクテッド・シェアに係る経済的利益については、雇用の継続を条件として、一定期間経過後に権利が確定することとされており、キャリア・リタイアメントは、雇用関係が終了する場合の適用除外規定として雇用が継続している者と同様に取り扱われるため、退職に基因してはじめて支払われるという退職基因要件に該当せず、本判決は所得税法の文理解釈上も妥当とする評釈がある 283。確かに、退職所得とは、「退職」という概念の意義とかかる退職と支給との因果関係によって画される所得区分であるから 284、退職によりその支給が行われたか否かとするその因果関係が重要視されなければならず、退職したとしても在職し続けた者と同じ一定期間経過後に権利が確定する場合、その因果関係を肯定するのは難しい。しかし、同評釈は、続けて、「リストリクテッド・シェアの譲渡制限解除の時期を退職という事実が生じるまで認めず、退職時に初めて譲渡制限が解除され、株式が従業員の証券口座に入庫される制度に改定できれば、要件（1）に該当し（退職基因要件を充足し）、退職所得と279

望月爾「判批」ジュリ 1457 号 8 頁（2013 年）。
團野・前掲注 47）254 頁。
281
望月・前掲注 279）8-9 頁。
282
小山浩「企業実務上留意すべき重要租税判決の解説」租税研究 764 号 309 頁（2013 年）。
283
高尾・前掲注 50）27 頁。
284
酒井・前掲注 187）54 頁。
280

６０- 406 -

して取り扱われるものと考える。」 285（筆者括弧書挿入）と、株式報酬制度自体の改定がされれば、退職所得が肯定可能であると述べている。なるほど、退職基因要件が退職を基因としてはじめて支払われることを要する要件であるのであるから、当然に退職という事実に基因して、少なくともその退職時点で「はじめて」経済的利益を取得する必要があることには頷ける。既に述べたように、賞与（給与所得）と退職所得の違いは、在職時に支払うのか退職時に支払うのかというタイミングに見出せるのであるから、退職という時点において確定し経済的利益を獲得することは重視されなければならない。これは、文書回答事
例において、「譲渡制限期間の満了日を『退任日』とする場合の特定譲渡制限付株式の該当性及び税務上の取扱いについて」 286はもちろん、「権利行使期間が退職から 10 日間に限定されている新株予約権の権利行使益に係る所得区分について」 287も、退職所得として認めていることから、退職との因果関係が重視されるゆえ、在職し続けた場合の権利確定日ではなく、退職という時点において経済的利益を取得することの必要性が見て取れる。そのような見地に立てば、やはり退職時に経済的利益を取得せず、在職し続けた者と同様、一定期間経過
後の当初権利確定日に取得する場合には、退職に基因しているとは言い難いと考えられる。また、本件においては、原告が退職したとしても、実際に株式の譲渡制限が解除されるのは、退職後ＭＬ社グループの業務と競合する仕事に従事しないこと等の一定の条件を満たした後であるから、退職基因要件を満たさないとする判断も妥当であるとの見解 288からは、退職時に経済的利益を確定的に取得する必要性があるといえる。退職後にも競合しない等一定の条件達成が課される場合、それも退職時に取得したとはいえないであろう。
では、退職時に確定し経済的利益が享受されればそれで退職基因要件が確実に肯定可能なのか問われれば、他の事例をみると、確実であるとは言い難い。
ここで、ストック・ユニットに係る退職所得該当性が争われた事案である、神戸地裁平成 27 年 7 月 16 日判決（税資 265 号順号 126963）における退職基因要件否認の判例理論を確認する。本件ユニットプランは優秀な人材を引き付け、精勤の動機付けをし、引き留めることを目的としたものであるが、「死亡、整理解雇、傷病障害を原因とする失職、退職（……以下、かぎかっこを付して285

高尾・前掲注 50）27 頁。
国税庁文書回答事例「譲渡制限期間の満了日を「退任日」とする場合の特定譲渡制限付株式の該当性及び税務上の取扱いについて」
https://www.nta.go.jp/about/organization/osaka/bunshokaito/hojin/190625/01.htm（最終閲覧日 2022 年 1 月 13 日）。
287
国税庁文書回答事例・前掲注 205）。
288
前田謙二「法人税法における役員退職給与の定義に係る一考察-東京地裁平成 27 年 2 月 26
日判決等を素材にして-」税法 577 号 181 頁（2017 年）。
286

６１- 407 -

『ｒｅｔｉｒｅｍｅｎｔ』という。）、正当な理由又は権利の剥奪を伴わない雇用関係の終了が生じた場合は、かかる被付与者の全ての本件ユニットは、当該被付与者とＤグループとの雇用関係が終了した日に『ｖｅｓｔ』する。」ものとして規定されている。ここでいう「ｖｅｓｔ」とは、権利確定のことである。
当該ストック・ユニットは、付与時に議決権、配当受領権を有しないものであるため、この点において、付与時に議決権、配当受領権を有するリストリクテ
ッド・シェアと相違する 289。本判決では、原告が、「ｒｅｔｉｒｅｍｅｎｔ」
したことで得た経済的利益の退職所得該当性が争われている。本件神戸地裁は、「本件ユニットは、制限期間が経過するか、制限期間経過前に『ｒｅｔｉｒｅｍｅｎｔ』をすれば、『ｖｅｓｔ』すべきこととなり、いずれで『ｖｅｓｔ』
しても、取得する株数は異ならないことからすれば、『ｒｅｔｉｒｅｍｅｎｔ』
によって得る経済的利益をもって、退職によって初めて給付されるものと位置付けることは困難である。」と判示し退職基因要件を否定している。本判決では在職の対象期間経過による権利確定か、退職による権利確定かで、得る経済的利益の額に差がないことを理由に退職基因要件を否定していることとなる。
かかる理由により否認される可能性を考えれば、在職による権利確定か、退職により権利確定かで得る経済的利益の額に差を設けることが必要であるが、付与から退職時まで働いた分までの経済的利益を享受する設計プランであれば問題は生じず、実際そのように設計可能なインセンティブ報酬類型はある。しかし、このようなインセンティブ報酬に係る退職所得該当性が争われた事案をみると、退職か在職のどちらによっても経済的利益を享受できること自体が問題とされ、これは、退職か在職のどちらで経済的利益を得るかという選択肢が与えられていることを問題としていることにもなる。このことは、本件リストリ
クテッド・シェア判決においては、「リストリクテッド・シェア付与の性質が，……基本的には，権利確定日において雇用関係が継続していることを条件として経済的利益を確定的に享受させ，雇用関係が退職により終了した場合であっても，キャリア・リタイアメントの要件を満たすときに限っては，なお経済的利益の享受を認めるというもの」と判示する形で退職所得該当性が否定されていることから、この点についても検討を要すると思われる。すなわち、雇用を継続した場合または退職した場合、そのどちらを選択したとしても経済的利益を享受できること自体が退職基因要件を否定することとなり得るか否かである。
これについては、当該リストリクテッド・シェア判決の裁決から検討する。
本判決の裁決である、国税不服審判所平成 23 年 2 月 1 日裁決（裁決事例集 82
289

本件ユニットは、「適格従業員に無償で付与される」が、「vest」するまで、「被付与者に対し、株式に関する配当金の支払や議決権など、株主としてのいかなる権利も与えるものではない。」ことに加え、「売却、譲渡、担保提供、移譲、処分することができない」ものである。

６２- 408 -

号）においては、「本件リストリクテッド・シェアは、……請求人がＧ社に在職している期間中に付与されており、請求人は、仮にＧ社を退職しなかったとしても、……条件を満たせば、本件リストリクテッド・シェアを没収されることなく、本件所得を得ることができたと認められる。」と裁決し、退職基因要件を満たさないものとしている。当該裁決を妥当とし、退職基因要件を満たさないと解する評釈 290に対する反論が、前田謙二「法人税法における役員退職給与の定義に係る一考察-東京地裁平成 27 年 2 月 26 日判決等を素材にして-」税
法 577 号 182 頁（2017 年）に述べられているので、参考としたい。同裁決を妥当とする評釈は、退職基因要件が「退職」の事実と給付との関連性を求めていることから、「キャリア・リタイアメントに該当している請求人には、本件リストリクテッド・シェアを付与された時点で、4 年間雇用を継続する（ここでは『選択肢 A』と呼ぶ。）か、退職してその後 4 年間は競合する仕事に就かないなどの条件を満たす（ここでは『選択肢 B』と呼ぶ。）かの 2 つの選択肢があり、請求人はその一つ（選択肢 B）を選んだに過ぎず、退職とは無関係に本件所得が得られる選択肢の存在を無視できないことから、本件所得は『退職』の事実によって初めて給付されたものではないと認められるのである。」 291と述べる。
これは、退職を基因として判断するとしても、インセンティブ報酬プランが、退職を事由とする場合のみならず、一定期間の勤務を事由としても支給されるのであるから、プランとしては退職に基因していないと考えるものであり、つまり、「退職基因」を、実際に納税者が得た給付が発生した具体的な対象として判断するのではなく、インセンティブ報酬プランが予定されている支給事由を対象として判断する考え方であるといえる 292。しかし、前田は上述裁決に係る評釈に対し、「そのような論理が成り立つなら、たとえば、企業において退職金制度の代わりに選択的に賞与制度を導入しているところもあるが、このような選択性退職金制度に関して、賞与との選択権があるから退職金制度を選択しても当該選択した退職金は退職所得に該当しないということになるのではな
いか。」 293と疑問を呈する。当然、選択制退職金制度のもとで、選択的に退職金制度を選択したとしても退職所得該当性が否定されるわけではないのである。
そのような場合との整合性を考えると、付与者に賞与制度と退職金制度、そのどちらを選ぶ選択肢があることをもって、退職基因要件が否定される理由とはならない。
以上の検討を踏まえると、①退職という時点において確定的に経済的利益を290

團野・前掲注 47）245-255 頁。
同上〔團野〕、250 頁。
292
高橋・前掲注 245）18 頁。
293
前田・前掲注 288）182 頁。
291

６３- 409 -

取得することが、退職と支給の因果関係を結び付けるうえで重要であり、②在職による権利確定と退職による権利確定、その両者の選択肢が与えられていたとしても、それ自体直接的な理由として退職基因要件が否定されることとはな
らないが、より肯定の可能性を高めるなら、退職の場合には、付与から退職時までの期間に対応する分を経済的利益として支給し、退職か在職かで得る経済的利益の額に差をつけ差別化を図る必要性があると考えることができる。もちろん、退職後に自社と競合をしない等を別に権利確定の条件として課すこと、および、退職時に権利確定とはならず、在職した場合の一定期間経過後の権利確定日に確定し経済的利益を取得する場合は、退職と支給の因果関係がなく、退職基因要件が否認されるといえる。
3. 2 RSU（名古屋地裁平成 26 年 5 月 29 日判決（税資 264 号順号 12480））【事実の概要】原告が、勤務先の親会社である外国法人の株式を無償で取得することのできる権利であるリストリクテッド・ストック・ユニットに基づき、雇用期間満了に伴う退職により権利が確定し得た経済的利益を退職所得として確定申告した。
これに対し、所轄税務署長から上記所得は給与所得に当たることを理由とし更正処分等を受けたため、原告が、それを不服として、その取消しを求め出訴した。
【争点】
本件経済的利益の所得区分は，給与所得と退職所得のいずれであるか。
【判旨】
請求棄却。
「（２）そこで，以上の見地から，本件経済的利益が退職所得に該当するか否かについて検討する。
前記１で認定した事実によると，〔１〕本件プラン規定書や本件費用負担契
約書上，本件プランの目的は，Ｐ３グループで稼働する優秀な社員に対して同グループの親会社であるＰ２法人の株式等を取得する権利（ＲＳＵ）を付与す
ることにより，当該社員の意欲を刺激して精勤の動機付けをし，また，Ｐ３グ
ループを魅力あるものにすることによって優秀な人材が外部に流出するのを防ぐことにあるとされていること，〔２〕このため，本件プランでは，ＲＳＵは，
権利付与日から３年の制限期間を経過するか，希望退職や自己都合退職以外の退職等の事由で雇用関係が終了するまでは，権利確定（発効）せず（５条１項，６条１項），譲渡や担保等の対象にすることもできないものとされる一方で６４- 410 -

（３条４項），制限期間終了前に自己都合退職した者に付与されていたＲＳＵは無効となるものとされていること（６条２項），〔３〕本件プランにおいては，被付与者に対して付与されるＲＳＵの数量は，Ｐ３グループの各社が，親会社であるＰ２法人に提案するものとされているところ，権利付与日から１年以内に退職が見込まれる被付与者に関しては，他の被付与者と比べて，付与される
ＲＳＵの数量を少なくする取扱いが行われていること，〔４〕Ｐ１法人においては，本件プランとは別途，退職金に関する規定が設けられており，定年退職
した社員は，この退職金規定に基づいて，一時金又は年金の形で退職金の給付を受けており，現に，原告に対しても，本件各付与分とは別に，平成１９年５月３１日の定年退職後，Ｐ１法人から，退職金規定に基づき，毎月月額６１万４２００円（年額７３７万０４００円）の年金が支給されていること，〔５〕その一方で，本件就業規則や本件退職金規定の中には，本件プランに基づいて付与されるＲＳＵが退職金の性格を有するものである旨の定めは置かれておらず，むしろ，本件プラン規定書では，ＲＳＵの権利の確定に伴って被付与者が取得する経済的利益は，当該被付与者の退職その他の従業員給付制度に基づく給付の埋め合わせになるものではないとされていること（７条２項），〔６〕Ｐ
１法人が被付与者用に作成した本件説明資料においては，ＲＳＵの権利確定に伴う経済的利益は，給与所得の性質を有するものであることが明記されていること等を指摘することができる。
これら諸点に照らすと，本件プランは，Ｐ３グループに属するＰ１法人と被付与者との間の雇用関係が継続することを前提として行われる社員報奨制度であって，本件プランに基づいて付与されるＲＳＵは，被付与者が退職するか否かという事実関係には関わりなく，当該被付与者に対し，過去の特定の期間の勤務成績に基づいて付与された賞与（ただし，権利確定日までは，経済的利益の最終的な帰属が不確定であるもの）としての性質を有するものであり，権利付与日から制限期間終了日までの間，雇用関係が継続していることを条件としつつ，死亡，整理解雇，傷病障害を原因とする失職，定年退職等の事由によって雇用関係が終了した場合には，被付与者の希望退職等を防止し，精勤させるという本件プランの趣旨・目的に反するものではないことから，制限期間終了.0 日及び権利確定日を雇用関係終了日に早め，権利確定日（通常は制限期間経過後，上記死亡等の雇用関係終了の場合は雇用関係終了日）にＲＳＵに基づく経済的利益を確定的に取得することができることとしたものと解される。
そうすると，ＲＳＵに基づく本件経済的利益は，退職所得の要件である前記（１）〔１〕の要件（退職，すなわち，勤務関係の終了という事実によって初めて給付されること）を欠くものといわざるを得ないし，実質的に上記〔１〕の要件の要求するところに適合し，課税上，「退職により一時に受ける給与」
６５- 411 -

と同一に取り扱うことを相当とする性質のものであるということもできない。」【検討】
本件は、RSU に係る退職所得該当性が争われた事案である。リストリクテッ
ド・シェアは付与時点において譲渡制限が課されるものの、株式が付与される
ため付与時点において議決権や配当受領権を有する報酬類型であったが、RSUは付与の時点で現物の株式が交付されず、ユニットが付与されるのみであるから、株式が付与されたことにより生ずる議決権や配当受領権といったものが存在しない。その意味でリストリクテッド・シェアと RSU は付与時点での経済状態は明らかに相違する。そのような違いを念頭に置いたうえで本判決を検討していく。
本件プランにおいて、「ＲＳＵは，権利が付与された日……から同日の３年後の応答日の前日までの期間……には，被付与者において，譲渡等ができないという制限が付され，別段の定め等がない限り，制限期間の終了日に続くＰ４（以下『本件取引所』という。）の取引日に権利が確定する……。他方，ＲＳＵは，被付与者が自らの都合により退職した場合などには無効になるが……，
被付与者の自己都合ではない雇用関係の終了の場合には，雇用関係終了日に権利が確定する」と規定されている。当然、「ＲＳＵは，第５条（ＲＳＵの発効）に従って，本件プランに基づき株式が会員に譲渡されるまで，同株式に関する配当金の支払や議決権などのいかなる株主の権利も会員に与えられることはな
い（３項）。」ことから、付与時点において現物の株式が交付されていないことはもちろん、同時点で議決権や配当受領権も有するものでもない。本判決では、「死亡，整理解雇，傷病障害を原因とする失職，定年退職，正当な理由又は権利の剥奪を伴わない雇用関係の終了が生じた場合には，雇用関係が終了し次第，被付与者の全てのＲＳＵは，当該被付与者とＰ３グループとの雇用関係が終了した日に効力を発する（１項）」との定めにより、正当な理由による退職をしたことで雇用関係終了日に権利が確定し、それに伴い得た経済的利益の退職所
得該当性が問題となっている。
本件地裁は、このように設計された RSU から生じた経済的利益が退職基因要件を充足しないとして、退職所得該当性を否定すると判示した 294。本判決の判
断構造は、退職基因要件の判断対象を、RSU の確定によって得られた本件経済的利益ではなく、RSU とし、権利確定事由は単なる条件（それも、権利発生条294

本判決は、どの要件との関係で退職所得に該当しないと判断できるのかという点が若干不明
確ではないかとする指摘があり、労働対価要件「従来の継続的な勤務に対する報酬ないしその間の労務の対価の一部の後払いの性格を有すること」を充足しないと考えることもできる（小山浩「企業実務上注目される近時の重要租税判決の解説」租税研究 794 号 81 頁（2015 年））。

６６- 412 -

件ではなく、利益の帰属の確定条件ととらえている）に過ぎないと考えているものと思われ、RSU は RSU が付与される以前の特定の期間の勤務成績に対する「賞与」たる性質を有するのであるから、RSU に基づく本件経済的利益は、退職基因性を欠く、という判断構造となっている 295。ここから、RSU が社員報奨制度として付与されるものであり、過去の特定の期間の勤務成績に基づいて付与された賞与たる性質を有することを理由として退職基因要件を満たさないことの正当性が問題となる。しかしながら、本件経済的利益が、賞与と同様の性質を有することをもって、退職基因要件を満たさないと判断していることは理
解できても、経済的利益が賞与の実質を有することと、退職という事実によって初めて給付させるという要件とがどのように関係するのか、その論理は若干わかりにくい 296。結局のところ、RSU のスキームが社員報奨制度であることや、
RSU の付与のベースが過去の特定の期間の勤務成績であることを根拠として、なぜ退職基因要件を満たさないこととなるのかが不明確 297であり、本判決において退職基因要件を充足しないとするその論理を示せずにいる。就業規則など
で別途退職金が支払われること等を勘案し、本件プランの仕組みや他の報酬制
度の仕組みにも着目し、そういった事実が、本件権利が退職に伴う給付であることを弱める事実として認定されたと推測される 298が、RSU が社員報奨制度であるから退職基因要件を満たさないとの論理はあまりに強引すぎる 299。
本判決は、退職所得の優遇措置の趣旨からの考慮が判断に影響を与え、RSU
を社員報奨制度であると捉えたことにより、退職所得に当たらないと導いたとも考えられるが、本来、退職金制度も、そもそも社員報奨制度であるともいえ、「被付与者の希望退職等を防止し、精勤させるという本件プランの趣旨・目的」
が退職金制度に該当しない根拠にはならないと考えられる 300。さらに、退職金制度があれば、今退職すればいくら退職金がもらえるかは把握でき、退職したとしても今まで働いた分に対する退職金はある意味で保障されていると考えられるのであるから、このような整理を踏まえると、過去の勤務に基づくことや295

高橋・前掲注 25）10 頁。
小山・前掲注 294）81 頁。
297
前田・前掲注 288）183 頁。
298
布目武「判批」民研 703 号 39 頁（2015 年）。
299
前田・前掲注 288）184 頁にて、本件の事実認定に対する疑問が述べられている。本件名古屋地裁は、「〔４〕Ｐ１法人においては，本件プランとは別途，退職金に関する規定が設けられており……，〔５〕その一方で，本件就業規則や本件退職金規定の中には，本件プランに基づいて付与されるＲＳＵが退職金の性格を有するものである旨の定めは置かれておらず……」と判示するが、RSU は外国親法人が内国法人社員と直接契約したものであり、当該内国法人にとって、自社の規定で当該社員に RSU を退職金として支給する規定がないことは、むしろ当然であるとし、本件名古屋地裁判決でのその他の事実認定も、RSU が給与である論証とはいえず、かなり微妙な事実認定であると指摘する。
300
同上〔前田〕、183 頁。
296

６７- 413 -

働いた分の報酬が保証されることは、給与所得認定の根拠として決定的なものとはいえないとする指摘 301がある。退職金制度が社員報奨制度の一種であると考えれば、社員報奨制度であることをもって退職所得該当性を否定する理由にはならないといえる。いずれの理由によっても、退職所得該当性が否定されるだけの十分な理由付けとなっていない。
本判決の判断構造が、退職基因要件の判断対象を RSU の確定によって得られた本件経済的利益ではなく RSU とし、RSU は「賞与」たる性質を有するのであるから、RSU に基づく本件経済的利益は退職基因性を欠く、というものである
ことは前述したが、このような判断構造は、RSU と本件経済的利益とが、本質的に同じ経済的利益であることを「暗黙の前提」としていることにもなる 302。
同じ経済的利益であることを暗黙の前提としない場合は、RSU の性質を検討しても、別途本件経済的利益自身の退職基因性を検討しなければ、本件経済的利益の退職基因性を欠くという結論は導けないからである 303。ここから、果たして RSU（ユニット）と経済的利益を同じ経済的利益として捉えることの是非という疑問が生じ得るが、ここでは退職基因要件の判断を行う際、当然に両者が同じ経済的利益とする判断構造が前提となっていることの確認に留める 304（この点に関する考察は 4 章にて行う）。
ここからは、RSU の退職基因要件肯定の可能性を検討する。既に検討した東
京地裁平成 24 年判決において、「リストリクテッド・シェアの譲渡制限解除の時期を退職という事実が生じるまで認めず、退職時に初めて譲渡制限が解除さ
301

同上〔前田〕。
高橋・前掲注 25）10 頁。
303
同上〔高橋〕。
304
インセンティブ報酬に係る退職所得該当性が争われる事案では、このように付与と経済的利益は当然に同じ経済的利益であるものとして退職基因要件の判断がされている。それが顕著な事案としては、ストック・アワードに係る経済的利益の退職所得該当性が争われた事案である、国税不服審判所平成 18 年 8 月 23 日裁決（裁決事例集 72 集 89 頁）が挙げられる。本裁決において「本件アワードは、請求人が勤務会社の従業員等であることを理由に付与されるものであり、当該付与がなければ本件アワードが権利確定したことによる経済的利益も生じないものであること、離職者に対しては、いかなる理由からも新たな付与は行わないことなどからすれば、本件アワードが権利確定することにより生じる経済的利益は、退職したという事実によって初めて支給ないし給付されるものではないと認めるのが相当である。
」と裁決している。このような「当該付与がなければ本件アワードが権利確定したことによる経済的利益も生じない」とする裁決が行われる理由は、付与あっての経済的利益という判断構造が当然にあり、これは両者を特に区別することなく、当然に同じ経済的利益として捉えていることになる。ここ
でいうストック・アワードとは、「自社株式等を取得する権利」を無償で付与するインセンティ
ブ制度であり、高いパフォーマンスを発揮する従業員等を会社に引き留める目的で付与され、その権利確定までに、例えば、勤務 1 年後以降にその 5 分の 1 ずつ 5 年間をかけて確定するというように、SO 同様、一定の勤務期間等を要件とするものである（杉山靖彦「ストックアワー
ドの活用と税務上の問題点(上)」税理 52 巻 1 号 173 頁（2009 年））。その意味で、当該ストッ
ク・アワードも在任継続インセンティブ報酬の 1 種であると解すことができる。
302

６８- 414 -

れ、株式が従業員の証券口座に入庫される制度に改定できれば、要件（1）に該当し（退職基因要件を充足し）、退職所得として取り扱われるものと考える。」
305（筆者括弧書挿入）と、退職所得肯定の可能性がある株式報酬制度があることは述べた。この点について、RSU を当該退職基因要件が肯定されると考えられる報酬プランへと当てはめると、RSU の譲渡制限解除の時期は、退職という事実が生じるまで認められず、退職時に初めて譲渡制限が解除され、株式が従業員の証券口座に入庫されることとなる。同評釈の見解によれば RSU の設計上、退職基因要件は肯定可能といえる。リストリクテッド・シェアについては、付与の時点で株式（議決権、配当受領権）が付与されること、及び権利確定と経済的利益の取得が、退職時ではなく、在職者と同じ退職からの一定期間経過後となるため問題が生じていたが、RSU については付与時に株式の交付はなく、退職時に権利が確定し、同時点で譲渡制限が解除され、その時点で初めて経済的利益（株式等）を取得することとなるので、自然と退職時に初めて株式を取得するこの条件を満たすこととなる。株式が事前交付か事後交付かによる違い
が退職基因要件に与える影響は大きい。にもかかわらず、本件 RSU 事案においては、RSU の内容を理解しないままリストリクテッド・シェア判決を「コピペ」したとの推測もあり 306、RSU とリストリクテッド・シェアが別の報酬類型である以上、その報酬類型の性質から退職基因要件を検討しなければならない 307。
リストリクテッド・シェア判決やその他の退職基因要件否認事案に係る判例理論から、退職基因要件が肯定される可能性のある報酬プラン検討したが、そこからは、①退職という時点において確定的に経済的利益を取得すること、さらに、②退職時には、付与から退職時までの期間に対応する分を経済的利益として享受できるよう設計する必要性があると解される。この点、本件 RSU は退305

高尾・前掲注 50）27 頁。
東京地裁平成 24 年 7 月 24 日判決の事案におけるリストリクテッド・シェアの場合には、株式が発行されているため、権利が確定されない場合には当該株式が「没収」されるため、権利の帰属が変化するともいい得るが、RSU の場合には、権利が確定されないときには「無効」となるのであって、利益の帰属が変化するわけではない。それにも関わらず、東京地裁平成 24 年
7 月 24 日判決と同じく「権利確定日までは経済的利益の最終的な帰属が不確定であるもの」と判示しているということは、事案の内容を十分に理解しないまま、東京地裁平成 24 年 7 月 24日判決を「コピペ」したことが推測できると指摘される（高橋・前掲注 25）12 頁）。
307
その判示のされ方からみても、リストリクテッド・シェアに係る東京地裁平成 24 年判決において、「付与されたリストリクテッド・シェアは，退職するか否かの事実関係には関わりな
く，特定の従業員に対し，過去の特定期間の勤務成績に基づいて付与された賞与（ただし，経済的利益の最終的な帰属の不確定なもの）の性質を有するもの」と判示されたことの影響が、RSU に係る名古屋地裁平成 26 年判決において「付与されるＲＳＵは，被付与者が退職するか否かという事実関係には関わりなく，当該被付与者に対し，過去の特定の期間の勤務成績に基づいて付与された賞与（ただし，権利確定日までは，経済的利益の最終的な帰属が不確定である
もの）としての性質を有するもの」と判示されていることからも見て取ることができ、リスト
リクテッド・シェア判決が RSU 判決に与えた影響は強いと思われる。
306

６９- 415 -

職時に確定し、同時点で経済的利益を確定的に取得することになるものであるから、退職と支給の因果関係が結び付いているといえる。②については、本件
RSU は、付与から退職時までの期間に対応する分を経済的利益として支給される旨の定めはされていない。しかし、RSU については、勤務条件を権利確定の条件としたボーナス・プラン、いわゆる賞与型であったとしても、その設計上、「正当な理由による退任・退職である場合には、退任・退職時まで継続勤務した期間に応ずる分の報酬を支給する旨を定めることは可能」 308であるから、在職時と退職時で受ける経済的利益に差が出るように設計したものであれば、かかる在職か退職かで取得する株数は異なることになり、この点について本件
RSU はともかく、RSU という報酬類型においては、退職基因要件を肯定可能である。
以上から、本判決の判断理論は、RSU が社員報奨制度であることを理由として直截的に退職基因要件を否定するものであるが、それは否認の理由として不十分であると言わざるを得ない。そもそもの退職金制度が社員報奨制度の一種ともいえるのである。これは、RSU を比較的短期の勤務条件で設計した、「ボーナス・プラン（賞与型）」が「正当な理由による退職」により支給がされた場
合でも、RSU が社員報奨制度であることや、賞与の性質を有することを理由として、退職基因要件が否定されることにはならないと同様に解される。既に検討したところによっても、退職所得と給与所得（賞与）は、「両者の相違は質的なものではなく、支給の態様とタイミングの相違であるにすぎない」 309のであるから、それを退職時に確定・支給されるものまで賞与の性質を有するとして否認することには問題がある。一方、RSU というインセンティブ報酬の性質を考えると、かかる検討から退職基因要件は肯定されるべきである。実際に本件経済的利益に係る所得が発生した原因事実は何かというと、退職という事実というほかなく、退職基因要件を充足すると考えるのが自然である 310。本件事案の影響により、RSU の退職所得該当性自体が否定されるべきではない。
小括
リストリクテッド・シェア判決その他の否認事例から、退職基因要件の解釈上問題とされる報酬プランから逆に、肯定可能な報酬プランを検討した。結果、退職所得が、退職と支給との因果関係により画される所得区分であることからも、退職という時点において確定的に経済的利益を取得することが、退職と支給の因果関係を結び付けるうえで重要であり、退職の場合には、付与から退職
308

あいわ税理士法人・前掲注 26）55 頁。
金子・前掲注 38）181 頁。
310
小山・前掲注 294）81 頁。
309

７０- 416 -

時までの期間に対応する分を経済的利益として支給し、退職か在職かで得る経済的利益の額に差をつけ、差別化を図る必要性があるとの確認ができた。
RSU 判決を検討したところによると、本判決は RSU が社員報奨制度であること等を理由として直截的に退職基因要件を満たさないと判断したものであるが、なぜそれが退職基因要件を満たさないこととなるか、その論理が示されていな
い以上、RSU に係る退職基因要件を否認する理由としては不十分といえる。むしろ、リストリクテッド・シェア判決での検討にあった、退職基因要件を肯定可能とする株式報酬制度に RSU を当てはめると、RSU の譲渡制限解除の時期は退職という事実が生じるまで認められず、退職時に初めて譲渡制限が解除され、株式が従業員の証券口座に入庫されることとなるため、かかる見解からは退職基因要件が肯定可能といえる。さらに、RSU を退職基因要件否認事例から導いた、肯定可能と思われる報酬プランへの当てはめを行っても、RSU は退職時に確定し、同時点で経済的利益を確定的に取得することから、退職と支給の因果関係が結び付いているといえ、その設計上も、「正当な理由による退任・退職である場合には、退任・退職時まで継続勤務した期間に応ずる分の報酬を支給する旨を定めることは可能」であるから、在職時と退職時で受ける経済的利益の額に差が出るように設計したものであれば、かかる在職か退職かで取得する
株数は異なることになり、退職基因要件を肯定可能と考えられる。判例理論か
らも RSU の退職基因要件は肯定可能といえる。
4.

退職基因要件の判断対象に関する考察
本章では、退職基因要件の判断対象に関する考察を試みる。ここまで確認したとおり、インセンティブ報酬において退職所得該当性が争われる場合、付与物とそこから生じる経済利益は区別されることなく同一物とみることを当然の前提としている。しかしながら、本来、これらは同一物ではなく別個のものとして、かつ、権利確定により生じる経済的利益を退職基因要件の判断対象とすべきであると考えられる。
そのために、まず、RSU のユニットと経済的利益の相互関係に着目し、相続税と所得税の二重課税問題を糸口として両者が別個のものであることの解釈を権利変質という観点も交え試みる。
次に、所得税法における課税時期と所得区分は密接な関係にあることに鑑み、所得税法における収益の認識基準としての「所得の実現」の観点から、退職基因要件における「はじめて給付」と解す時点、つまり退職基因要件の判断対象
を、経済的利益の取得時点であることを導き出す。

７１- 417 -

4.

1

ユニットと経済的利益

4. 1. 1 相続税と所得税の二重課税による経済的価値の非同一性
2 章 3 節で確認したとおり、インセンティブ報酬において退職所得該当性を争う場合、付与物（ユニット等）、または権利確定により獲得した経済的利益、そのどちらを退職基因要件の判断対象とするかで結果は異なることとなる。判例において、その退職基因要件が争われる際、付与物と経済的利益を当然に同一物として取り扱う判断構造が散見さるところではあるが、本来ユニットとそ
こから生ずる経済的利益は同一物ではなく、別個の権利であると解す方が適切と考えられる 311。この両者が同一物ではなく、別個の権利であるとの証明は、退職を基因として、ユニットとはまた別の株式という新たな経済的利益を獲得することに繋がり、退職基因要件が肯定されるものと考える。それと同時に、付与物と経済的利益を同一物として扱った場合、在職中付与されたユニットは
退職とは無関係に付与されることから、それ自体「賞与」という認識になり得るが、退職に基因し別の新たな株式という経済的利益を取得することになれば、かかる判例が用いる退職所得該当性否認の判断構造は成立しないこととなる。
もちろん、ユニットに経済的価値がないのであれば、確認したとおり、その時点でその文理に従い自然と退職基因要件は肯定されるものと思われるが、ユニットに経済的価値があるとする見解と反論も当然予想される。しかし、この場合、仮にユニットに経済的価値があり「はじめて給付」にあたらないとの反論を受けたとしても、退職に基因して交付される株式は、あくまでユニットとは別個のものであるから、かかる反論により退職基因要件が否定されることとはならない。ここでは、相続税と所得税の課税関係に着目し、付与物と経済的利益を別個とみること、すなわち、経済的価値の非同一性の妥当性を検討する。
所得税法 9 条は「次に掲げる所得については、所得税を課さない。」と定め、同条 1 項 17 号に「相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの（相続税法（昭和二十五年法律第七十三号）の規定により相続、遺贈又は個人からの贈与により取得したものとみなされるものを含む。）」を非課税としてあげている。
同条 1 項 17 号の意義を考える場合、通説と異次元説 312という 2 つの考え方があ311

実際、RSU とそれに基づいて得た経済的利益は同一物ではない考える見解もある。仮に、両者が同じ経済的利益であるとすると、RSU が付与された段階で具体的権利が確定していることとなり、その時点で課税が発生することになるはずであると考えたうえで、RSU と経済的利益の関係を、卑近な例でいえば、両者は、売買契約を締結した場合の売主たる契約上の地位と、売買契約の対象となっている給付を履行した後の代金支払請求権との関係と同じであると例える（日本公認会計士協会・前掲注 30）51 頁）。
312
通説とは異なった解釈をする異次元説がある。異次元説とは、そもそも相続・贈与によって取得した経済的利益は定義上「所得」ではないというもので、この説によれば 9 条 1 項 17 号
は、このことを確認的に規定したにすぎず、相続税・贈与税は、所得税とは別次元の租税であ

７２- 418 -

るが、通説によれば、同条の趣旨は、相続・遺贈または個人からの贈与により取得する財産（みなし相続財産を含む）に対しては、相続税・贈与税が課されるから、二重課税を避けるため、所得税を課さないこととする 313ものと解されている。なお、この二重課税という用語について、わが国において確固たる定義はない 314ものの、二重課税とは多義的な不確定概念であり、一の納税者に対して、一の課税期間において、一の課税要件事実、行為ないし課税物件を対象に、同種の租税を二度以上課すことを指すものと説明される 315。そして、このような通説の見地に立った場合、わが国が現在、人が相続によって取得した財産を対象として課税する遺産取得税 316の体系を採っていることからも、相続税
は、実質的には所得税の補完税であると位置付けられる 317。つまり、相続による純資産の増加を所得ととらえた場合、一時所得になると思われるが、この所得について相続による特殊性を考慮して所得税とは別に相続税として課税したものと考えられることから、わが国の相続税は、所得税の一類型であるということがいえる 318。それゆえ、ある納税義務者にとって既に相続税・贈与税の課税対象となった所得をもう 1 度所得税の課税対象とすることは、同一の所得に対して所得税を 2 度かけることにほかならないこととなるため、既に相続税・贈与税の課税対象となった所得を所得税の課税対象から外すことを同条 1 項 17号の趣旨としている 319。単に二重課税が問題とされるのではなく 320、実質的に同じ種類の租税が 2 度課税されることを問題視していることとなる 321。
かかる同条 1 項 17 号の解釈について、通説と異次元説による 2 つの考え方がるとするものである（渕圭吾「相続税と所得税の関係-所得税法 9 条 1 項 16 号の意義をめぐって-」ジュリ 1410 号 14 頁（2010 年））。
313
金子・前掲注 49）199-200 頁。
314
小池正明「判批」税理 53 巻 13 号 22 頁（2010 年）。
315
石村耕治「二重課税とは何か-電子商取引全盛時代の"二重課税"の概念とは-」獨協法学 94号 83 頁（2014 年）。
316
相続税における制度の建て方としての、もう 1 つの類型は、遺産税（estate tax, death
duties）と呼ばれ、人が死亡した場合にその遺産を対象として課税する制度があるが、こちら
は明治 38 年に相続税を採用して以来、昭和 25 年のシャウプ税制による遺産取得税の体系に移行するまで用いられてきた（金子・前掲注 49）691 頁）。
317
同上〔金子〕。
318
藤曲武美「判批」税弘 59 巻 1 号 127 頁（2011 年）。
319
渕・前掲注 312）13 頁。
320
二重課税という問題に対し、酒井は、憲法が用意する二重処罰禁止規定（憲 39）のように二重課税は排除されなければならないとする直接的あるいは原則的規定は存在せず、住民税のように二重課税をそもそも内包する租税法が存在していることを前提とすれば、二重課税が排除されなければならないという概括的な実定法上の根拠は存在しないと述べる（酒井克彦「税務論文 みなし相続財産としての年金受給権に基づいて取得した年金への所得課税(上)-最高裁
平成 22.7.6 第三小法廷判決を素材として-」税事 42 巻 9 号 4 頁（2010 年））。ここから、二重課税それ自体が問題ではないということがいえる。
321
渕・前掲注 312）13 頁。

７３- 419 -

あるなか、年金受給権に相続税が課された場合、当該年金についても所得税を課する二重課税の適否が争われた事例である、最高裁平成 22 年 7 月 6 日判決（訟月 57 巻 3 号 743 頁） 322のいわゆる長崎年金二重課税事件において同条 1 項
17 号の意義が明らかとなっている。同判決は、同条 1 項 17 号（当時 15 号）の趣旨を「相続等により取得し又は取得したものとみなされる財産そのものを指すのではなく，当該財産の取得によりその者に帰属する所得を指すものと解される。そして，当該財産の取得によりその者に帰属する所得とは，当該財産の取得の時における価額に相当する経済的価値にほかならず，これは相続税又は贈与税の課税対象となるものであるから，同号の趣旨は，相続税又は贈与税の課税対象となる経済的価値に対しては所得税を課さないこととして，同一の経済的価値に対する相続税又は贈与税と所得税との二重課税を排除したものであると解される。」と判示している。同最高裁は、二重課税であること自体を問題としたわけではなく、相続税又は贈与税の課税対象となる経済的価値に対し、所得税を課さないこととする同条 1 項 17 号の趣旨に照らして、同一の経済的価値に対する相続税又は贈与税と所得税との二重課税排除が力点であるとされる
323から、同最高裁は通説の考え方を採っていることとなる 324。実際、現行法の322

本件は、原告の夫が、生命保険相互会社との間で締結していた生命保険契約に基づいて、原告が受け取った年金払保障特約年金を、被告が、原告の雑所得に当たるとして、所得税の更正を行ったため、原告がその取消を求めた事案であり、本件年金が所得税法 9 条 1 項 15 号により非課税とされるか否かが争われた。長崎地裁平成 18 年 11 月 7 日判決（訟月 54 巻 9 号 2110
頁）は、「相続税法による年金受給権の評価は，将来にわたって受け取る各年金の当該取得時における経済的な利益を現価（正確にはその近似値）に引き直したものであるから，これに対して相続税を課税した上，更に個々の年金に所得税を課税することは，実質的・経済的には同一の資産に関して二重に課税するものであることは明らかであって，前記所得税法９条１項１５号の趣旨により許されないものといわなければならない。」と判示し、請求が認容された。その後の福岡高裁平成 19 年 10 月 25 日判決（訟月 54 巻 9 号 2090 頁）は、
「本件年金は，１０年間，保険事故発生日の応当日に本件年金受給権に基づいて発生する支分権に基づいて，被控訴人が受け取った最初の現金というべきものである。そうすると，本件年金は，本件年金受給権とは法的に異なるものであり，Ａの死亡後に支分権に基づいて発生したものであるから，相続
税法３条１項１号に規定する『保険金』に該当せず，所得税法９条１項１５号所定の非課税所得に該当しないと解される。したがって，本件年金に係る所得は所得税の対象となるものというべきである。」と判示し、原判決を取り消している。なお、最高裁平成 22 年７月 6 日判決では、年金の方法により支払を受ける保険金のうち有期定期金債権に当たるものについては、年金の各支給額のうち被相続人死亡時の現在価値に相当する部分は、相続税の課税対象となる経済的価値と同一のものということができ、所得税法 9 条 1 項 15 号により所得税の課税対象とならないとし、請求を棄却した原判決を破棄し、被告の控訴を棄却している。
323
東北大学公法判例研究会「判批」法學 75 巻 2 号 219 頁（2011 年）。
324
この二重課税問題につき、昭和 38 年 12 月の政府税制調査会答申では「被相続人が掛金を負担した年金契約に基づく年金受給権は、相続財産として時価により評価し、相続税が行われ、さらに相続人がその年金受給権に基づき支払いを受けるときは、その年金から被相続人が負担した掛金を控除した残額に対して所得税が課税されることとなっているところから、二重課税の弊をまぬがれないとの意見がある」とし、「これについては、一般に資産を相続した際相続財産が課税され、さらに相続人がその資産を譲渡すれば被相続人の取得価額を基として所得税が７４- 420 -

解釈としては、同法 9 条 1 項 17 号を、二重課税の排除規定と読む判例・通説の立場が手堅い 325。ここで本最高裁判決の判断を紐解けば、相続税又は贈与税と所得税が課された場合、それは同一の経済的価値ではなく、それぞれ別個のものであるとの解釈が可能といえる。例えば、相続による土地取得に対する相続税課税と当該土地の譲渡益課税という関係は、基本権と支分権という関係にな
く、また、実質的に分割払いという性格を有するものでもない別個の財産的、経済的利益の取得であるから、長崎年金二重課税事件における年金受給権の場
合と同列に論ずる必要はないと考えられ 326、それは別個のものと解されている
327328。
以上から、税法上において二重課税自体が即時に問題とはならないと考えられる一方、相続税と所得税の関係につき、通説どおり、相続税または贈与税を一種の所得税であると考えると、同一の経済的価値に 2 度同じ所得税を課税することとなり、同条 1 項 17 号の意義に反することとなる。すなわち、仮に相続税または贈与税と所得税の二重課税が行われている場合、それが同一の経済的課税されることと同じ問題であつて、所得税と相続税とは別個の体系の税目であることから、両者間の二重課税の問題は理論的にはないものと考える。」との整理がされていた（公益社団法人日本租税研究会「昭和 38 年 12 月 所得税法及び法人税法の整備に関する答申」59-61 頁（1963 年）https://www.soken.or.jp/sozei/wpcontent/uploads/2019/09/s3812_syotokuzeiho_houjinnzeihonoseibi.pdf（最終閲覧日 2021 年
12 月 18 日）。しかし、長崎年金二重課税事件において、「所得税と相続税とは別個の体系の税目であることから、両者間の二重課税の問題は理論的にはない」との判断を覆したことで、改めてこの問題が議論されることとなった。
325
馬場陽「判批」税事 48 巻 5 号 39 頁（2016 年）。
326
大淵博義「判批」税理 53 巻 14 号 102 頁（2010 年）。
327
実際、相続時に土地に相続税を課し、相続人が当該土地を譲渡した際、譲渡所得税を課すことが二重課税となるかが争われた事案である、東京地裁平成 25 年 7 月 26 日判決（税資 263 号
順号 12265）は、「相続人が被相続人から相続により取得した資産を譲渡した場合、当該資産の譲渡により相続人に帰属する所得は、〔１〕被相続人の保有期間中に抽象的に発生し蓄積された資産の増加益と〔２〕相続人の保有期間中に抽象的に発生し蓄積された資産の増加益とによって構成される……ところ、上記譲渡所得に対する所得税の課税対象となる被相続人の保有期間中の増加益は、被相続人の保有期間中にその意思によらない外部的条件の変化に基因する資産の値上がり益として抽象的に発生し蓄積された資産の増加益（被相続人がその資産を譲渡していれば被相続人に帰属すべき所得）が相続人によるその資産の譲渡により実現したものである。そうすると、被相続人の保有期間中の増加益に対する譲渡所得税の課税は、被相続人の下で実現しなかった値上がり益（被相続人固有の所得）への課税を相続人の下で行おうとするものであり、理論的には被相続人に帰属すべき所得として被相続人に課税されるべきものであるから、相続人が相続により取得した財産の経済的価値に対して二重に課税されるという評価は当を得ないものである。」と判示している。
328
もっとも、このような課税を疑問なしとはせず、立法論として、長崎年金二重課税事件の考え方を延長すると、相続税によって得た財産で相続税の対象とされたものを譲渡した場合における譲渡所得課税においては、被相続人の所有期間中に所有期間中に生じたキャピタル・ゲイ
ンは、すでに課税済みであるから、相続人の所有期間中に生じたキャピタル・ゲインに対してのみ課税すべきであろうとする見解もある（金子・前掲注 49）310 頁）。

７５- 421 -

価値であるという考えは成り立たず、必然的に別個の経済的価値の取得をしたとの解釈になる。
4.

1. 2 「実現前権利」とユニットの同質性検討
相続税または贈与税と所得税の二重課税という観点から、ある経済的価値が同一か別個かを判断した場合、ユニットと権利確定により生じる経済的利益の両者についても別個の経済的価値であるといえると考える。もっとも、ユニット自体に相続税が課され、権利行使時に所得税が課税されればその証明は容易
いが、ユニットはその性質上、相続財産となり相続税の課税対象となることはない。なぜなら、仮にユニットを相続人が相続したところで（できないが）、被相続人が従事していた会社に相続人が代わりに従事し、残りの対象勤務期間を達成することは適わないからである 329。よって、無効となるか、例外的に死亡退職時に権利確定となるよう定めている会社が通常であり、「正当な理由による退職」として、株式または現金が交付されるので、ユニット自体が相続税の対象となることはないため 330、直接的に別個の経済的価値であるとの証明は適わない。そのため、実際に相続税または贈与税と所得税が課されるものとの同質性を証明することで、ユニットと権利確定により生じる経済的利益が同一の経済的価値ではなく別個の経済的価値であるとする可能性を見出す。
当該検討にあたり、山名隆男がいう「実現前権利」に着目する。「実現前権利」とは、それ自体に定義があるわけではなく、その要件、範囲などは、山名自身が独自に規定したものである 331。山名が敢えてこれを定義するのは、当該権利に相続税を課税することの当否及び実現財産に重ねて所得税を課税することの当否等を考える共通軸を設定するためとしている 332が、本稿では相続税等と所得税が課税される別個の経済的価値と認識されるものと、ユニットとの同

329

そもそも、被相続人が必要な人材であるがゆえリテンション効果を付与することを目的としたものなので、その代わりとして相続人が残りの対象勤務期間を従事することは、仮に可能であったとしても全くその意味にそぐわない。
330
死亡退職の具体例として、株式会社日立製作所では、「対象者が任期満了、死亡、その他当社の報酬委員会が認める正当な理由により退任する場合は、対象者に付与された RSU のうち、付与から当該退任した時点までに相当する分の本交付株式または現金のみが交付されます。」として、死亡時に「正当な理由による退職」として権利確定する旨を定めている（株式会社日立製作所「譲渡制限付株式報酬および譲渡制限付株式報酬ユニットの付与ならびにグループ会社
役員への譲渡制限付株式報酬ユニット制度の導入に関するお知らせ」4 頁（2021 年））
https://kabuyoho.jp/discloseDetail?rid=20210330487359&pid=140120210330487359（最終閲覧日 2021 年 12 月 19 日）。
331「実現前権利」という表現は、「実現前権利」を相続財産として課税することに対する疑問の提起について書かれた「山名隆男「実現前権利の課税問題」立命館法學 6 号 519-540 頁（2013 年）」にて用いられている。
332
同上〔山名〕、520 頁。

７６- 422 -

質性を検討するうえでの共通軸として用いる。山名によれば、「実現前権利」とは、権利の実現が確定していないことにおいて、単に「権利行使前の権利」「行使前の債権」とは異なる意味を持たせており、また、「未実現利得」と称されるのとも若干異なり、「利得」という所得そのものではなく「権利」であることが異なり、その権利が利得そのものである財産を「実現する力」であることに意味を持たせている 333。そして、その特徴として、①実現前権利は権利の実現を予定している債権的権利であること、②経済的価値を現実化・実現する権利の行使が制限されていることが特性であること、③実現するまでは実現
財産の価額が確定しないことも特徴的であり独特の性質であること、④実現前
権利の譲渡は、法的に制限されているわけではないが、一般的には譲渡されな
いし、市場での取引も予定されていないことをその特徴としてあげる 334。続けて、その特徴を整理すると、①実現するための権利行使が制限されていること、②実現財産の経済的価値としての金額が確定していないこと、③実現することが確定していないことの、以上の 3 点にまとめることができるとし、これを「実現前権利」というための特性であると同時に要件でもあると述べる 335336。
RSU を上記 3 要件に当てはめて考えると、①ユニットは対象勤務期間を経過するまで権利行使ができないことから、実現するための権利行使が制限されており、②権利確定時の株価により株式が交付されるため、株式の経済的価値も未確定であることから、実現財産の経済的価値としての金額が確定していないといえ、③あらかじめ定められた対象勤務期間を勤めあげることで権利が確定し、もし一定の非違行為等の会社で定める権利喪失事由に該当した場合には未実現となることから、付与時点において実現することが確定していないということがいえる。よって、ユニットにも「実現前権利」の 3 要件が当てはまることになり、その同質性を認めることが可能と考える。
4. 1. 3 「実現前権利」の課税関係と権利変質による経済的価値の単位「実現前権利」には、相続税を課税したうえに、さらに実現財産にも所得税

333

同上〔山名〕、519-520 頁。
同上〔山名〕、521 頁。
335
同上〔山名〕。
336
山名は具体的にイメージするために実現前権利の例を次の①～④にあげており。①特許権（評価通達 140) 実現財産は補償金、②残余財産の分配を受ける権利（会社法 105○1 三。評価
通達 189-6) 実現財産は残余財産分配金、③配当期待権（評価通達 193) 実現財産は配当金、④弁護士等の事件終結前の報酬請求権等、実現財産は弁護士報酬としている。そして、課税実務上これらの権利に対しては、相続税を課税したうえに、実現財産にも所得税が課されている（同上〔山名〕）。
334

７７- 423 -

が課税されるものである 337。例えば、「実現前権利」とされる配当期待権 338には相続税が、「実現財産」である配当金には所得税が課税されている。つまり、相続税と所得税が課税されている以上、同一の経済的価値ではなく、それぞれ別個のものとみていることになる。仮にこれらを同一の経済的価値とみようとした場合、同一の経済的価値に、一種の所得税とされる相続税と所得税が課税される二重課税となり、上述した所得税法 9 条 1 項 17 号の趣旨に反することとなる。よって、「実現前権利」の 3 要件に該当し同質性が認められるユニットについても、「実現前権利」としてのユニットと、「実現財産」である経済的利益は同一の経済的価値としてではなく、別個の経済的価値としてみることが妥当と考える。
この二重課税問題を、ユニットに類似する SO で考えても、「権利行使権を有するストック・オプションの相続とその実際の行使益とは別個の経済的価値ということもできる」から、長崎年金二重課税事件の射程からは外れると思われ
339、実際、相続税と所得税が課税されていることから別個の経済的価値であると解すことができる。さらに SO は、この二重課税という観点以外からも、例えば、米国親会社から付与された SO を行使したことによって得た経済的利益が給与所得、雑所得、又は一時所得に該当するのかが争われた事案である、東京高裁平成 16 年 2 月 19 日判決（訟月 51 巻 10 号 2704 頁） 340においても、「ストック・オプションそれ自体とその権利行使益とは、別個のものであり，付与時にストック・オプションの移転があったとすれば権利行使時に付与者から被付与者に対する権利行使益相当額の経済的利益が移転することはあり得ないとか，
後者は前者が値上がりしたものであるということはできない……」と判示している。ここで判例上も、SO と権利行使益を別個のものと解していることから、SO について両者を別個のものと解すことができる。もっとも、SO と RSU は類似するといえども、その性質は異にするため、SO が別個の経済的価値であるとしても、RSU も直ちに同じであると解すことはできない。しかし、権利と権利行

337

山名論文自体は、「実現前権利」に相続税を課税し、その後さらに所得税を課税することに疑問を呈するものであるが、それを「実現前権利」と実現財産はあくまで同一財産であることを理由に否定しようとするものである。しかし、本稿では「実現前権利」における二重課税問
題の是非には触れない。
338
山名は、配当期待権を上記 3 要件に当てはめ、「配当期待権は、配当金を請求するという権利の行使はできない。そして実現財産である配当金の金額もそれが実現することも確定していないのであるから、実現前権利である」と述べる（山名・前掲注 331）531 頁）。
339
大淵・前掲注 326）102 頁。
340
本判決は、従前日本法人に勤務していた原告が、日本法人の米国親会社から付与された SOを行使したことにより取得した権利行使益の所得区分が争われた事案である。詳しい内容は次節にて、本高裁判決の最高裁平成 17 年 1 月 25 日判決（訟月 51 巻 10 号 2696 頁）検討時に記す。

７８- 424 -

使益の結果という相互関係にのみ着目し、権利行使（権利確定）により株式が交付されるという類似性を考えた場合、SO と権利行使益の相互関係を別個のものと解すのであれば、ユニットと権利確定による経済的利益の相互関係を別意に解し、同一の経済的価値として扱うべき特別の理由はない。
さらに、権利の変質へと視点を変えると、「何らかの法的・事実的事由によって具体的な債権に変質させるとすれば、それが新たな経済的利得の付与になるという理屈もあり得る。」 341ものと考えられる。このような見地に立てば、退職を事由として、ユニットが具体的債権へと変質し、そこで新たな経済的利得である株式として付与されているとみることができ、ユニットと経済的利益の両者は同一物ではなく、実現の前後で別個の権利とみることが相当である。権利が確定した場合、付与した側の完全な裁量で、それが株式として支給される場合もあれば金銭として支給される場合もあるのであるから、経済的利益としての債権は不確定 342であり、ここにおいても確定時における変質があるといえる。このような RSU におけるユニットの権利変質という解釈は、RS において、譲渡制限期間を経過し確定することで得た場合の経済的利益とは明らかに異なる。なぜなら、RS では当初付与されるものは株式であり、そこから権利が確定したとしても株式の譲渡制限が解除されるに留まり、同じ株式であることに違いはなく、明らかに権利の変質が行われていないからである。
以上の検討を踏まえると、RSU におけるユニットと経済的利益を同一物として認識すべき積極的理由はなく、それぞれを別個のものと認識することが妥当といえよう。
4.

2「所得の実現」時点

4. 2. 1 所得税法における収益の認識基準と所得分類
所得税における所得の年度帰属について、所得税法 36 条 1 項は「その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金
額は、別段の定めがあるものを除き、その年において収入すべき金額（金銭以外の物又は権利その他経済的な利益をもつて収入する場合には、その金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額）とする。」と規定している。同法 36
条 1 項が「収入した金額」としていないことから、現金主義 343を採っていない
341

山名・前掲注 331）538 頁。
例えば、RSU に係る名古屋地裁平成 26 年判決においては、「ＲＳＵの権利が確定次第，Ｐ２
法人は，自らの完全な裁量により，被付与者に対して無償で株式……を譲渡するか，相応の現
金……を渡すかを決定する。」と規定されており、付与した側の完全な裁量によるものであるか
ら、付与された側には、株式か金銭どちらを選ぶかの選択肢すらない。
343
権利確定主義の例外と考えられる管理支配基準は、判例・通説の否定する現金主義に非常に
342

７９- 425 -

ことは明らかであり 344、ここでいう「収入すべき金額」とは、実現した収益、
すなわちまだ収入がなくても「収入すべき権利の確定した金額」のことであり、この規定は広義の発生主義のうちいわゆる権利確定主義 345を採用したものであると、一般に解されている 346。
今日的にこのような学説が形成されたこれまでの判例を概観すると、最高裁
昭和 40 年 9 月 8 日判決（刑集 19 巻 6 号 630 頁）において、「収入すべき金額とは、収入すべき権利の確定した金額」をいうと判示していることからも、収益の認識基準として権利確定主義が採用されていることがわかり、当最高裁が最高裁判決において権利確定主義を初めて明言したこととなる 347。続く、最高裁
昭和 49 年 3 月 8 日判決（民集 28 巻 2 号 186 頁）においても、「同法一〇条が、右期間中の総収入金額又は収入金額の計算について、『収入すべき金額による』と定め、『収入した金額による』としていないことから考えると、同法は、現実の収入がなくても、その収入の原因たる権利が確定的に発生した場合には、その時点で所得の実現があつたものとして、右権利発生の時期の属する年度の課税所得を計算するという建前（いわゆる権利確定主義）を採用しているものと解される。」と判示していることから、同最高裁は、所得の年度帰属（収入すべき時期）については、権利確定主義を原則とすることを明らかにしている
348349。ここでは「収入の原因たる権利が確定的に発生した場合には、その時点で所得の実現があつたもの」としても判示されていることから、権利の確定を「所得の実現」という観点からみることができる。実際、同最高裁判決を、私法上有効な所得について「収入すべき権利の確定」をもって「収入の蓋然性」

近似するとされる（山本直毅『課税所得の認識原理の研究』51 頁（成文堂、2020 年））それゆ
え現金主義がそぐわない今、管理支配基準が例外と位置づけられているといえる。
344
清永敬次『税法〔新装版〕』100 頁（ミネルヴァ書房、2013 年）。
345
権利確定主義の考え方は、会計学上の「現金主義」に対比する意味での「発生主義」の概念に属し、さらに、収益発生の認識基準としての「実現主義」の概念に対応するものとして理解がされてきた（注解所得税法研究会・前掲注 37）1023 頁）。
346
金子・前掲注 49）317 頁。金子宏は、所得の年度帰属について、原則として権利確定主義が妥当するその理由として、第 1 に、今日の経済取引においては、信用取引が支配的であるか
ら、たとえ現実の収入がなくても、収入すべき権利が確定すれば、その段階で所得の実現があったと考えるのが合理的であること、第 2 に、現金主義のもとでは、租税を回避するため、収入の時期を先に引きのばし、あるいは人為的にその時期を操作する傾向が生じやすいことをあげる（同〔金子〕）。
347
碓井光明「判批」別冊ジュリ 79 号 100 頁（1983 年）。
348
水野忠恒「ストック・ユニットに係る課税関係-権利確定に関する事案の検討を中心に-」国際税務 35 巻 11 号 107 頁（2015 年）。
349
学説および判例においては、権利確定主義が収入金額計上時期の一般的な判断基準であるとされながら、権利確定主義の具体的意味内容は必ずしも一義的ではなく、かつそれほど明確ではないとの指摘もある（田中治「税法における所得の年度帰属」『田中治税法著作集〔第 3巻〕』63 頁（清文社、2021 年））。

８０- 426 -

あるいは「所得の実現」があったものと認める判断構造を内包する基準（権利確定主義）が示されたと理解することができるとの見解もある 350。これは、後の最高裁昭和 53 年 2 月 24 日判決（民集 32 巻 1 号 43 頁）において、「同法一〇条一項が右期間中の収入金額の計算について『収入すべき金額』によるとしていることから考えると、同法は、現実の収入がなくても、その収入の原因となる権利が確定した場合には、その時点で所得の実現があつたものとして右権利確定の時期の属する年分の課税所得を計算するという建前（いわゆる権利確定主義）を採用しているものと解される」としながら、「所得の実現があつたとみることができる状態が生じたときには、その時期の属する年分の収入金額として所得を計算すべきものであることは当然であり、……右金員の取得によりすでに所得が実現されたものとみるのが相当であるからである。」と判示していることにも表れている。ここで、同最高裁が権利確定主義を「所得の実現」の有無から判断していることからすれば、所得税法上の収益の認識基準を「所得の実現」といった観点からみることが可能といえる。現に、「所得の実現」
は、収益または収入金額の計上時点の決定に関して議論されてきた経緯があり
351、金子も、現行所得税法の解釈上、所得の年度帰属については、発生主義のうち実現主義が妥当すると解すべきであるとしたうえで、実現主義を、原則として実現した利得のみが所得を構成すると考えた場合には、所得の年度帰属の問題は、所得の実現時期の判定の問題にほかならないと述べる 352。「実現」という概念自体、「所得の範囲を画定する本質的要素ではないが、課税所得の算
入時機、課税の対象となる金額、課税の対象となる者を画定する機能を有している」 353と説明されるものでもある。なお、水野は、「所得の実現」が、広く所得概念そのものに関わる問題であるのに対し、会計学にある実現主義は、計上時期に関する問題であり、両者は混同されやすいが明らかに異なるものであることを指摘している 354。同最高裁昭和 53 年判決は、続けて、「収入の原因とな350

水野・前掲注 348）106 頁。しかし、この点について、水野は「収入すべき権利の確定」というのは、年度帰属の問題であり、所得の実現を意味するものではないと否定的見解を示す（同〔水野〕）。
351
岡村忠生「所得の実現をめぐる概念の分別と連接」法学論叢 166 巻 6 号 97 頁（2010 年）。
実現という概念が（おそらく実定法の外に）存在することを前提に、収益の計上の時点を実現
によって決定しようとする議論も実際に存在するとしている（同〔岡村〕）。
352
金子宏『所得概念の研究 所得課税の基礎理論 上巻』304 頁（有斐閣、1995 年）。
353
山本・前掲注 343）27 頁。
354
水野忠恒「企業会計における実現主義と租税法における所得の実現との交錯について-ストック・ユニットの事例をもとにした権利確定主義と所得の実現に関する詳論-」租税研究 794 号
49 頁（2015 年）。しかしながら、これまで最高裁判決が、会計学の実現主義と「所得の実現」
を混同する判断を行っており、所得の実現があるから課税年度になるものとの判断がされてきた経緯があると述べる（同〔水野〕）。この点については、岡村忠生も、所得の実現が、課税時点のみならず、所得概念に関係する場合があるとし、両者は無関係ではないが、内実は異なる

８１- 427 -

る権利が確定する時期はそれぞれの権利の特質を考慮し決定されるべきものである」とも判示している。この点について、清永敬次もまた、この権利の確定がいつあるかとみるかについては、一般的には、恐らく、所得の種類や取引の形態に応じて合理的な基準を見出していくほかないと述べている 355。そうだとすれば、インセンティブ報酬において導き出される収益計上時期は、それぞれの報酬類型における形態や権利の特質を考慮したうえで決定されることとなる。
ここから、インセンティブ報酬における収益計上時期の論理を確認することは、
その報酬類型における権利の特質を解明することに繋がるといえる。さらには、田中治が述べるよう、SO の権利付与、被付与者による権利行使、株式の売却のそれぞれの過程において、そこに生じた経済的利益または所得に対して、どの時点で課税するか、すなわち「課税時期」または「年度帰属」の問題と「所得分類」の問題は、それぞれ別の論点であるが、これらは密接な関係をもっているため 356、所得分類の問題においても、「課税時期」意識した議論には意義があるといえる。
4. 2. 2 SO,RS
最高裁平成 17 年 1 月 25 日判決（訟月 51 巻 10 号 2696 頁） 357においては、SOの権利行使益の所得区分について、その「所得の実現」時点が論点となっている。本判決は、米国親会社から付与された SO を行使したことによって得た経済的利益が給与所得、雑所得、又は一時所得に該当するのかが争われた事案である、東京高裁平成 16 年判決の最高裁判決である。同最高裁は、その「所得の実現」時点について、「本件ストックオプション制度に基づき付与されたストッ
クオプションについては，被付与者の生存中は，その者のみがこれを行使するとしている（岡村・前掲注 351）95 頁）。
355
清永・前掲注 344）101 頁。
356
田中治「所得分類の意義と給与所得課税」『田中治税法著作集〔第 3 巻〕』113 頁（清文社、2021 年）。
357
本件は、従前日本法人に勤務していた原告が、日本法人の米国親会社から付与された SO を行使したことにより取得した権利行使益の所得区分が争われた事案である。東京地裁平成 15 年
8 月 22 日判決（訟月 51 巻 10 号 2741 頁）においては、「本件権利行使益が，本件ストック・オ
プションに係る親会社の株価の変動及び原告自身の権利行使の時期に関する判断によってその発生の有無及び金額が決定付けられた，偶発的，一時的な性格を有する経済的利益……であるから，所得税法３４条１項にいう『一時の所得』に該当するものというべきである。」と判示す
るが、東京高裁平成 16 年 2 月 19 日判決（訟月 51 巻 10 号 2704 頁）は、「本件ストック・オプ
ションは，被控訴人の日本Ａ社における精勤の継続に対して付与されたものと認めることができる。
」とし「本件権利行使益は，所得税法２８条１項所定の給与所得に該当するというべきである。
」と判示し原判決を取り消した。最高裁昭和 17 年 1 月 25 日判決では、「本件権利行使益は，雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供された非独立的な労務の対価として給付されたものとして，所得税法２８条１項所定の給与所得に当たるというべきである。
」と判示し上告を棄却している。

８２- 428 -

ことができ，その権利を譲渡し，又は移転することはできないものとされているというのであり，被付与者は，これを行使することによって，初めて経済的な利益を受けることができるものとされているということができる。」と判示している。この点について、増田稔は、「すなわち、ストック・オプションの付与を受けたことそれ自体により所得が実現したものと考えるとすると、ストック・オプションそれ自体は付与会社から給付されたものであるとしても、権利行使益は従業員等が既に取得した権利を行使して得られた経済的利益であって、これにつき付与会社から給付を受けたものとして課税関係を考えるのは相当でないということになる。しかしながら、付与会社から従業員等に付与されたストック・オプションについては、経済的価値を有する権利であるといえるとしても、一般にその譲渡が禁止され換価可能性のないものであって、それを付与されたこと自体で従業員等の担税力が増加したとみるのは相当でなく、その権利行使により現実に権利行使益を初めて所得税法にいう所得が実現したものと解するのが相当である。」 358と述べている。つまり、SO それ自体の付与により所得が実現していたとすると、権利行使の段階で新たに給付を受けたとの考えは成り立たない。しかし、SO それ自体の付与により所得が実現していないとすると、判示するよう、権利行使の段階で「初めて経済的な利益を受けること」となり、その時点で所得が実現することとなる。この場合、SO の権利行使により発生する株式の引渡請求権が「収入の原因となる権利」であって、SO それ自体は、「収入の原因となる権利」を生じさせる権利にすぎないものと考えられる 359。かかる付与と経済的利益の関係を整理すると、付与時ではなく権利358

増田稔「判批」ジュリ 1310 号 149 頁（2006 年）。
畑山茂樹「株式を利用したインセンティブ報酬の収入計上時期に関する一考察」税大論叢
92 号 78-79 頁（2018 年）において、SO それ自体の付与が、付与時には課税しないことを最高裁平成 17 年 1 月 25 日判決（訟月 51 巻 10 号 2696 頁）の控訴審判決である東京高裁平成 16 年
2 月 19 日判決（訟月 51 巻 10 号 2704 頁）のなかで検討している。東京高裁は、「ストック・オ
プションは，株式の売買の一方の予約又はこれに類似する法律関係から発生した予約完結権であり，それ自体は，株式の引渡しを請求できる権利ではなく，株式譲渡契約を成立させることのできる権利にすぎないのであって，譲渡が禁止され，換価可能性もないのであるから，このようなストック・オプション自体が所得税の担税力を増加させる経済的利益たる『所得』に該当し，その付与によって被付与者に現実の収入があったとみることはできないし，その付与時に現実の収入の原因となる権利を被付与者が取得したものということもできない。」と判示している。本判決の検討について、畑山は、収入計上時期の検討にあたっては、「現実の収入」があった場合と、現実の収入がなく、「収入の原因となる権利」が発生した場合とを、区別して考える必要があるとして、本判決も、具体的な当てはめにおいて、「現実収入」と「収入の原因となる権利」を区分して検討を行ったように思われると述べる。すなわち、SO という権利の付与時
点では、まず、SO という権利自体が「現実の収入」（担税力を増加させる経済的利益たる「所得」）に該当するか否かを検討し、次に、SO という権利が所得を実現させる「収入の原因となる権利」に該当するか否かを検討した結果、そのいずれにも該当しないと判断して、SO の付与
時には課税しないとの結論を導き出したものと考えられるとするのである。本判決がそのように判断した理由は、本件 SO の権利行使により発生する株式の引渡請求権が「収入の原因となる
359

８３- 429 -

行使時に課税が行われるということは、権利行使時に「所得の実現」があり、そこで初めて経済的利益が初めて給付されたとの証明になる。なお、本判決では、SO それ自体の付与時点で所得が実現していないとしていることから、後者の立場をとっていることとなる。
本判決では、権利行使益の所得区分が争点とされていたため、その収入計上
時期について明示的な判断は示していないものの、その収入計上時期について、
SO というインセンティブ報酬の仕組みにおいて、私法上の権利が確定した時点という観点からではなく、所得の実現がいつかという観点から判断したものとされる 360。なお、本判決の第一審である東京地裁平成 15 年 8 月 22 日判決（訟
月 51 巻 10 号 2741 頁）では、SO 自体が将来の「期待権」であるとして経済的価値が認められるものの評価の合理性に問題があるとされ、第二審の東京高裁
平成 16 年判決では、SO が売買予約の「予約完結権」にすぎず、現実の収入の原因となる権利を被付与者が取得したものとはいえないとして、権利確定主義の観点から課税対象と解されなかったことから、付与時課税の排除と、権利行
使時課税という点では裁判所の判断は一貫している 361。
このような SO の課税のタイミングという問題について、理論的に考えられるのは、オプション付与時、オプション行使時、オプション行使によって取得した株式売却時の 3 つがあり 362、その他には権利行使可能時もあげられるであろう。これらの選択肢が考えられるうえで、上述最高裁は、権利行使時において課税することとしたのであるが、これを「所得の実現」の観点から、権利行使時において初めて所得（経済的利益）が実現 363したことに権利行使時課税の理由を見出している。既に述べたように、所得税法上の収益の認識基準を「所得の実現」といった観点からみることは可能である。ここにおいては、「収入すべき金額」をどの時点で認識するか考えるうえで、SO の付与時から株式売却時に至る一連の過程において、一義的な認識時点は出てこず、種々の考え方がありうるが、どの時点にける経済力を「収入すべき金額」と観念するかは、結局のところ、実現主義を原則とする所得税のもと、問題の所得は実現しているか

権利」であって、SO 自体は、「収入の原因となる権利」を生じさせる権利にすぎず、「収入の原因となる権利」ではないと考えたことによるものと述べている。
360
同上〔畑山〕、74、76 頁。
361
酒井貴子「判批」別冊ジュリ 253 号 79 頁（2021 年）。
362
渡辺徹也「引き抜き防止」佐藤英明ほか『租税法演習ノート〔第 4 版〕』208 頁（弘文堂、2021 年）。
363
何をもって実現とするか、その実現の意義については必ずしも共通の理解はないが、一般には、実体的な経済力が納税者に確定的に帰属することをいうものであるとされる。そうすると、少なくとも SO の付与の段階ではこのような要件を満たしているとはいえず、基本的にはその権利行使によって株式を取得した段階をもって、所得の実現を認識すべきであるとされる（田中・前掲注 349）114-115 頁）。

８４- 430 -否か、そのような意味で課税状態にあるか否か、の判断に左右されることにあるからといえる 364。
では、権利行使時と最も近くある課税のタイミングが権利行使可能時であり、実際に権利行使が可能なことからその時点をもって「所得の実現」があるようにも思えるが、かかる所得税法における収益の認識基準である「所得の実現」の観点からは、権利行使可能時を初めて「所得の実現」があった時点とみることは相当ではないとされる。これは、権利行使制限が解除された時においては、
権利行使は可能であるものの、株価が行使価格を下回る場合（アウト・オブ・
ザ・マネー）には、SO はいわば無価値となってしまう可能性もあり、権利行使可能時に同権利を行使するか否かは判然としていないことから、付与時課税や権利行使可能時課税ではなく、権利行使時課税こそがリーズナブルな解釈として評価され得ることにある 365。この換価可能性ないし経済的評価可能性の全く認められない段階での課税は、担税力課税という原則的思考に抵触するおそれもあり 366、RS に係る経済的利益の所得の年度帰属について争われた事案である、
東京地裁平成 17 年 12 月 16 日判決（訟月 53 巻 3 号 871 頁）においても、当地
裁は、RS に係る経済的利益の所得の年度帰属について「原告は、権利等の換価可能性は必ずしも所得課税の要件とされているものではないと主張するが、このような換価可能性は所得課税の担税力を裏付けるものとしても重要であって、換価可能性ないし経済的評価可能性の全く認められない段階で課税することは、納税者にとってもかえって酷な結果を招くことがある……」と課税時点における換価可能性の重要性を判示する。当然に「所得の実現」がなければ換価可能性もないのである。そして、同判決は、「本件制限解除に至るまでの原告は，形式上米国ＨＰ社の株主であるとはされているものの，その保有する株式を処分することも，株式買取請求権等の行使によって株式の処分に替えてその価値を取得することもおよそ不可能な状況に置かれていたものというべきであるから，このような時点において，株式の経済的価値を取得するに至ったと評価することはできず、むしろ，本件リストリクテッド・ストックに係る経済的利益の取得は，本件制限解除によって初めて現実化したものであって，その年分の所得として認識するのが相当であるというべきである。」と判示し、換価可能性のない状態を経済的価値の取得状態にあるとは認めておらず、初めて換価可能性が確保されるその時点まで、「所得の実現」を認めていない。換言すれば、

364

田中治「ストックオプション第 2 弾判決の論理と実務への影響」『田中治税法著作集〔第 3巻〕』293 頁（清文社、2021 年）。
365
酒井克彦「低解約返戻金の保険商品に係る所得税法上の経済的価値(上)」企業研究 39 号
179-180 頁（2021 年）。
366
同上〔酒井〕、180 頁。

８５- 431 -

付与時でも換価可能性があるのであれば、その時点での課税の可能性もあるといえる 367。ゆえに担税力の観点からも、担税力が確保されることとなる、初めて「所得の実現」あった時点を課税時期とみることは理に適う。もちろん、権利確定主義は、「所得の実現」時期の判定における原則的な基準と解されるのであるから、「権利の確定」と「所得の実現」とは相反するものでもない 368。
そうだとすれば、所得税法における収益の認識基準からは、課税時期とされる「所得の実現」時点、すなわちそれは、経済的利益が初めて給付（現実化）された時点とみることが可能であり、これは退職基因要件である「退職すなわ
ち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること」の「はじめて給付」されることとなるその時点の基準になり得る可能性があると考える。一度これを、退職基因要件における「はじめて給付」を、「はじめて」と「給付」の 2 つに分解し、それが「所得の実現」の観点を用いた基準となり得るかを確認しておく。まず、前の「はじめて」については、課税時期においても、経済的利益が実現していればどの時点でも課税できるわけではなく、当然課税がされるのは「はじめて」所得が実現した時点、つまり「はじめて」給付された時点である。すなわち、SO の付与時点において、課税はされていないことから、所得は実現しておらず、それゆえその時点における給付はない。そして、その後の権利行使時により、所得が実現し、はじめて経済的利益が給付されたことにより課税がされたのであるから、タイミングを表す「はじめて」という意味に両者共通がある。次に、後ろの「給付」については、所得税法は、いわば所得を「収入」の形態においてとらえており、収入という言葉を、通常の用法に従い、経済価値の外からの流入と理解する 369のであるから、同様に外部から流入される「給付」についても、同じ観点からみることに違和感はない。さらに、田中が述べるよう、「課税時期」と「所得分類」の両者は密接な関係にある 370のであるから、「課税時期」から「所得分類」の一判断要素である退職基因要件を検討することは必ずしも否定されるものでもない。
以上の検討を踏まえると、所得税法における収益の認識基準としての「所得の実現」の観点から、同法の退職所得該当性を判断すること、すなわち、退職基因要件における「はじめて給付」がされたと解す時点を判断することは一定

367

田中治は、所得の実現という観点からみて、はやり SO の付与時課税は適切ではないが、もし将来において、SO の譲渡性が一般的、現実的になり、その譲渡、換金を可能とする市場が形成されるのであれば、付与時課税も考慮の対象となりえると、その可能性を述べる（田中・前
掲注 349）120 頁）。やはり、換金可能性のない状態にある現状において、付与時課税を強いる
ことは、納税者に酷であり難しいといえる。
368
畑山・前掲注 359）98 頁。
369
金子・前掲注 352）74 頁。
370
田中・前掲注 349）113 頁。

８６- 432 -

の合理性があるといえる。
4.

2. 3 RSU「所得の実現」時点が退職基因要件にいう「はじめて給付」の基準となりうるとの考えから、本稿で問題とする RSU の収益計上時期を検討する。特に、本稿の論点に沿えば、付与時点での「所得の実現」の有無に注視したい。
東京地裁平成 28 年 1 月 21 日判決（訟月 62 巻 10 号 1693 頁）等で用いられる、いわゆるストック・ユニットは RSU であると解される 371。本件におけるス
トック・ユニットは、その付与後一定期間の経過により権利が確定し、その後の転換予定日に株式に転換される仕組みとなっているが、原告は、収益計上時
期を転換日ではなく、転換された株式の取引制限期間が解除された時点であるとして主張したことから、その収益計上時点が争われている。同判決は、本件株式報酬に係る収益計上時期について、「上記経済的価値を得るための権利を行使し得ることが確実になった段階で，収入の原因となる権利が確定するものと解するのが相当である。」とし「本件転換日において，収入の原因となる権利が確定したものというべきであり，本件各株式報酬に係る給与所得等の収入すべき日は，本件転換日であるというべきである。」と判示している。ストッ
ク・ユニットに係る収益計上時期については他の事例も散見される 372ところではあるが、いずれも付与時ではなく転換日を収益計上時期とする考えによっている 373 。一部のストック・ユニットに係る事案において、転換日ではなく「vest」を収益計上時期とする場合もある 374が、「vest」は転換日と特に解釈
371

畑山・前掲注 359）101 頁。
ストック・ユニットに係る経済的利益の課税時期が争われた事案である、東京地裁平成 27
年 10 月 8 日判決（税資 265 号 12737 順号）においても、「本件各ストック・ユニットは，ＭＳ社に対して本件各ＭＳ株式の支払を求めることのできる権利であるところ，同権利は本件転換日が到来した以降は取り消されることがなくなるとともに，同権利に基づく本件各ＭＳ株式の支払日は本件転換日とされ，原告らは同日以降その履行を求め得ることとなったのであるから，本件各株式報酬については，本件転換日に収入の原因となる権利が確定したというべきである。したがって，本件各株式報酬に係る給与等の収入すべき日は，本件転換日……である。
」と判示していることから、転換日を収益計上時期とする判断は支持されうる。本判決は、経済的価値が個人に流入したといえるだけの具体的事情がある場合には、何らかの制約によって換
価可能性が制約されていたとしても直ちに収入のあることが否定されるわけではないとしたが、例外的に、経済的価値の流入を否定すべき特段の事情は認めるとしている（藤岡祐治「ストック・ユニットに係る経済的利益の課税のタイミングとその算定方法」ジュリ 1503 号 125 頁（2017 年））。
373
交付された権利であるストック・ユニットを行使するのではなく、あらかじめ定められた期限（転換日）の到来により自動的に株式の引渡請求権に転換される場合もあるが、定められた転換日が到来した時が収入計上時期となるので、いずれにしても収入となる株式の引渡請求権が確定した時が収入計上時期となる点において変わりはないと考えられる（畑山・前掲注359）118 頁）。
374
ストック・ユニットに係る事案である、神戸地裁平成 27 年 7 月 16 日判決（税資 265 号順号372

８７- 433 -

を異にするものではない。
ここから、ストック・ユニットを「所得の実現」の観点からみるところ、ス
トック・ユニットは、付与それ自体により所得が実現していないとする、先ほど確認した SO の収益計上時期の論理と同じである。すなわち、ストック・ユニ
ット自体は、その転換により「収入の原因となる権利」である引渡請求権を取得するという権利にすぎず、それ自体は「収入の原因となる権利」であるとはいえないことから、「収入の原因となる権利」である引渡請求権を確定的に取得したと評価できる転換日に所得が実現したものとして、収益計上時期と判断したものと考えられる 375。また、「ストック・ユニットは，ストック・ユニッ
トの転換後にＡ株式一株を被付与者に支払う無担保の契約であり，譲渡等も禁止され……，市場性もないことから，金銭的に測定可能な経済的価値を有していたものとは認められない。」と判示していることからも、付与時には「所得の実現」があるとはいえない 376。やはり、ストック・ユニットにおける、「所得の実現」時点はストック・ユニットの付与日ではなく、転換日であるということになる。判示するところによっても、ストック・ユニット自体は、「無担保の契約」にすぎないのである。少なくとも、権利が「確定」したという以上
は、金額の算定可能性、当該収益の取得の確実性において課税適状にあるとみることのできる程度に取引が成熟し安定した状態を指すものというべきであり
377、ストック・ユニットの付与時点は到底そのような状態にないといえる。
かかる所得税法上の収益の認識基準としての「所得の実現」の観点から、ス
トック・ユニットにおける退職基因要件の「はじめて給付」されたその時点を考える。検討したところ、ストック・ユニットは付与時点における「所得の実現」は認められず、「収入の原因となる権利」を確定的に取得したとする転換日において所得が実現することから、その時点において「はじめて給付」がされたとの解釈が可能である。もちろん、これは退職を事由として転換され株式を取得したとしても、付与時点において所得は実現していないのであるから、126963）では「本件ユニットは、『ｖｅｓｔ』するまでは、Ｂ株式につき、いかなる権利も与えられず、取引の対象にもなし得ない一方で、『ｖｅｓｔ』し次第、Ｂ株式又は現金が移譲され、被付与者の自由処分に委ねられることとされているのであるから……、本件ユニットは、本件プランの解釈上、『ｖｅｓｔ』すべきときに収入すべき権利が確定するものと解される。」と判示している。
375
畑山・前掲注 359）98-99 頁。
376
畑山はインセンティブ報酬の収入計上時期に関する考察について、最終的に「事前に交付される権利や株式の交付時は、収入計上時期にはならないが、それは権利確定主義に基づいて判断したものではなく、『所得が実現』していないことが理由と考えている」と結論づけている（同上〔畑山〕、137 頁）。やはり、インセンティブ報酬の収益計上時期を「所得の実現」といった観点からみることは支持されうるものといえる。
377
田中治「過年度分の遡及的支給と年度帰属」『田中治税法著作集〔第 4 巻〕』495 頁（清文社、2021 年）。

８８- 434 -

退職時において所得が実現し「はじめて給付」されることの解釈に何ら影響を与えるものではない。
以上から、退職時における RSU の付与物とそこから生じる経済的利益の相互関係を考えた場合、在職中にユニットが付与されていたとしても、その時点において課税がされておらず、つまり所得が実現していないのであるから、それは「はじめて給付」には当たらない。その後、退職を事由として退職時に課税がされ、「所得の実現」があったのであれば、その時点をもって「はじめて給付」がされたと認識することには、かかる所得税法上の収益の認識基準からも整合性がある。むしろ、所得税法における収益の認識基準としての「所得の実現」の観点からは、所得が実現しておらず、換価可能性もない状態を「はじめて給付」がされたと評するのであれば、それは疑義があるといわざるを得ない。
ユニットの付与時点で課税がされていないのは、その時点において未だ「はじめて給付」がされていないことの証左といえよう。
小括
本章では退職基因の判断対象に関する考察を行い、まず、ユニットとそこから生じる経済的利益を別個のものとする解釈を試みた。所得税法 9 条 1 項 17 号
が、同一の経済的価値に対する二重課税を排除するものであることに鑑み、相続税と所得税の二重課税が行われる「実現前権利」とユニットの同質性を認めることで、ユニットと経済利益を、別個の経済的価値であると考えた。さらに、ユニットと類似する SO も相続税と所得税が課税されるものであり、判例上「ストック・オプションそれ自体とその権利行使益とは、別個のもの」と解されていることも、SO・RSU の権利と権利行使益の結果という相互関係の類似性を考えれば、別個の経済的価値とみることの肯定材料となり得る。ここで視点を変え、「何らかの法的・事実的事由によって具体的な債権に変質させるとすれば、それが新たな経済的利得の付与になるという理屈もあり得る。」とすれば、ユニットが退職を事由として株式等といった具体的債権へと変質し、それが新たな経済的利益の付与と解すことができるので、これも両者を別個としてみるべ
き理由となる。これらの検討を踏まえれば、ユニットと経済的利益を同一物としてみるべき積極的理由はなく、別個のものと解すことが妥当と考えた。
次に、所得税法における収益の認識基準である「所得の実現」の観点から
RSU の退職基因要件における「はじめて給付」と解す時点を検証した。ここから、ストック・ユニットは、転換日において所得が実現するものであるから、同時点において「はじめて給付」がされたとの解釈が可能と考えた。つまり、在職中にユニットが付与されていたとしても、その時点において課税がされておらず、所得が実現していないのであるから、それは「はじめて給付」には当８９- 435 -

たらない。その後、退職を基因として退職時（転換日）に課税がされ、「所得の実現」があったのであれば、その時点をもって「はじめて給付」と解すことは、かかる所得税法上の収益の認識基準からも整合性がある。所得が実現しておらず、換価可能性もない状態を「はじめて給付」の時点と解すことは相当ではなく、付与されたユニットを退職基因要件の判断対象とすべきではない。
おわりに
本稿では、在任継続インセンティブ報酬のなかもでも RSU の退職所得該当性を検討した。我が国の役員報酬は、諸外国と比較し中長期の業績連動報酬を導入が少ないこと等の問題を背景として、近年インセンティブ報酬に関する役員
給与の損金算入に関する規定が整備されたことから、今後インセンティブ報酬の導入が進むことは想像に容易い。なかでも、既に欧米各国において導入が進
む RSU は、返還に関する訴訟リスクを軽減できること等に加え、平成 29 年度税
制改正により法人税法上の役員給与として損金算入が可能となり法整備がされたことで、今後我が国でも採用事例が増加すると見込まれる。しかし、今尚、
RSU を付与された者側が報酬プランに定める「正当な理由による退職」を行った場合に得た経済的利益の所得区分については不明確な点が多い。報酬の支給形態が多様化し、一定期間の勤務により RSU 等を獲得し、更にそこから一定期間の在任継続が最終的な経済的利益獲得の要件となるなど、ハイブリットな形態を有する報酬が支給された場合における、退職基因要件である「退職すなわ
ち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること」の意味合いを再度検討する必要があると考え、検討に至った。
第 1 章では、インセンティブ報酬の意義と性質を明らかにした。まず、我が国において、最初のインセンティブ報酬として導入された SO は、当初、行使した場合に株価と行使価額の差額の利益を得る法的地位に過ぎず、それ自体が経済低価値を有する権利ではないと解されていた。しかし、平成 13 年商法改正により、SO に固有の価値を見出すこととなるが、それは SO が権利行使された場合に新株が時価未満で発行されることに伴ってオプションを付与された側に生ずる利益を根拠とした経済的価値を有するものであことを理由としている。つ
まり、権利行使した場合に利益を取得できるのであるから、経済的価値がある
ものと認識しており、少なくとも、実際に権利行使可能であること、およびそれに伴い利益を獲得できなければ、経済的価値があるとはいえないこととなる。
次に、かかる会社法上の観点から、RSU において事前に付与されることとな
るユニットの性質を考えた場合の経済的価値の有無を検討した。ユニットは、
対象勤務期間を経過し権利が確定する時まで、株式が交付されることはなく、付与時点において株主としての権利（配当受領権や議決権）を有するものでは
９０- 436 -

ない。ここから、ユニットに付与や譲渡制限という、あたかも実態があるかのような文言を使いながらも、実際に行使可能な権利および譲渡制限をかけるべき株式等、何らかの具体的対象物といったものは存在しないことが窺うる。
RSU において付与されるいわゆるユニットとは、財産上の利益や実質的な経済的価値といった性質を有するものではなく、「将来株式の交付を受けるべき地
位」やその契約に過ぎないものと評価でき、付与時点における経済的価値はな
いといえる。会社法上、新株予約権に財産的価値を認めているのはコール・オ
プションとして実際に権利行使し株式を取得できる権利（厳密には株価と権利行使価額との差額から生じる利益）を有するからである。そうすると、ユニッ
トにコール・オプション類似の性質を有し、財産的価値を有するというためには、権利が確定した（等しくは株式の交付を受けた）時点であるということがいえる。
最後に、役員退職慰労金制度が廃止され、それに代替するインセンティブ報
酬の位置付けと性質を検討した。その性質・廃止の背景を辿ると、主に業績との連動性の希薄さを克服することを目的として置き換わったものであり、導入の際、退職慰労金制度が有していたメリット逸失の重大性に関しても考慮されていたことから、両者の性質等について同質性を認めることができると考えた。従来の退職慰労金制度においても短期間で支払われる場合もあり、そこに退職後の生活保障としての意味もあったのである。そうすると、退職慰労金制
度においても短期間で支払われる場合はあったのであり、インセンティブ報酬
が短期間を権利確定の条件としたものであっても、期間の長短に左右されることなく、退職慰労金制度が担っていた退職後の生活保障という同質性を認める
ことが可能と考えた。
第 2 章では、インセンティブ報酬の退職所得該当性を検討した。まず、退職
所得は給与所得のなかでも賞与とは特に混同しやすいものであるため、両者の相違点を検討した。ここでは金子宏の見解を参考とし、賞与と退職所得を区別する基準は、在職中に支払うか、退職時に支払うかのシンプルなタイミングの違いに見いだせると考えた。退職時という時点おいてに確定し支払われるイン
センティブ報酬は、退職以後の生活の糧（あるいは老後の）となることは確実であるから、在職中に支払われる賞与とは明らかに異なり、受給者におけるその時点での両者の担税力は同一とはいえない。特に RSU は配当受領権もないた
め、何かが在職中の生活の糧として投下されることもあり得ない。付与自体が在職中にあったとしても、実質的な支給が退職時点において確定し支払われるのであれば、退職後の生活の糧としての担税力を前提に考えることが相当であり、それを在職中に支給された賞与としての性質を有するものと解することは難しいと考えた。
９１- 437 -

次に、退職所得を定める所得税法 30 条の意義を沿革からみるところ、退職所
得課税が現行の優遇税制となったその根拠は、老後の生活の糧としの性質を有するからであることの確認ができ、学説・判例においても、「今日の所得税法上の退職所得というものは、いわゆる長期雇用を前提とした給与の後払いであり、老後生活の糧」として、その性質と機能を有するものと確認できた。しかし、RSU については 3 年程度の短期間を期間設定とするものが多く、このような短期間である場合には、沿革からも重要視される老後の生活の糧と言えない場合が多い。ここで、短期間を理由として退職所得該当性を否定し得るのか検討したところ、退職所得については、その計算段階で期間の長短が反映される形になっていることから、その所得区分の判定の際にも期間の長短を要素とすべきではなく、短期間であることを理由として退職所得該当性が否認されることは相当ではないと考えた。従来の役員退職慰労金にも短期間で支払われるものもあり、そこに退職後の生活保障という意味はあったからこそ、退職所得として課税されていたのである。
最後に、第 1 章でのユニットの性質を踏まえ、RSU の退職基因要件の解釈を試みた。ユニットの経済的価値発生時点の判断を踏まえると、ユニットは付与時においては議決権や配当受領権等何らの価値や行使可能な権利も有しておらず、報酬プランに定める「正当な理由による退職」をしたことで、付与したユニットの権利が確定し、経済的価値を有する株式が初めて交付されることとなる。つまり、退職時点で初めて経済的価値あるものを取得したといえるのであるから、その時点をもって「はじめて給付」されたとの解釈を行うことが相当である。かような解釈が、退職基因要件である「退職すなわち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること」（筆者下線強調）の意味にも、
その文理に最も符合する。
第 3 章では、インセンティブ報酬に係る退職基因要件否認事案の判例理論を確認し、そこから逆に、退職基因要件を肯定可能とする報酬プランを検討した。
まず、リストリクテッド・シェア判決その他の退職基因要件否認事例から検討した。本判決では、退職所得が、退職と支給との因果関係により画される所得区分であることからも、退職という時点において確定的に経済的利益を取得することが、退職と支給の因果関係を結び付けるうえで重要であること、および、退職の場合には、付与から退職時までの期間に対応する分を経済的利益として支給し、退職か在職かで得る経済的利益の額に差をつけ、差別化を図る必要性があることの確認ができた。それと同時に、確認した否認事案からも、退職後にも自社と競合をしない等を権利確定の条件として別に課すこと、および、退職時に権利確定とはならず、在職した場合の一定期間経過後の権利確定日に確定し経済的利益を取得する場合は、退職時に確定的に経済的利益を取得したと
９２- 438 -

いえないから、退職と支給の因果関係がなく、退職基因要件の肯定は難しい。
次に RSU 判決を検討すると、本判決は RSU が社員報奨制度であり賞与としての性質を有するとして直截的に退職基因要件を満たさないと判断したものであった。しかし、なぜ社員報奨制度であることが退職基因要件を満たさないことの理由となるかが、同判決に関する評釈をもってしても不明確であり、RSU に係る退職基因要件を否認する理由としては不十分であることの確認ができた。
むしろ、リストリクテッド・シェア判決で確認した「リストリクテッド・シェ
アの譲渡制限解除の時期を退職という事実が生じるまで認めず、退職時に初めて譲渡制限が解除され、株式が従業員の証券口座に入庫される制度に改定でき
れば、要件（1）に該当し（退職基因要件を充足し）、退職所得として取り扱われるものと考える。」（筆者括弧書挿入）との見解を参考とし、これに RSU に当てはめると、RSU の譲渡制限解除の時期は退職という事実が生じるまで認められず、退職時に初めて譲渡制限が解除され、株式が従業員の証券口座に入庫されることとなるため、かかる見解からは退職基因要件が肯定可能といえる。さらに、RSU をリストリクテッド・シェア判決等の退職基因要件否認事例の判例理論から導いた肯定可能とされる報酬プランへの当てはめを行った。ここにおいても、RSU は退職時に確定し、同時点で経済的利益を確定的に取得することから、退職と支給の因果関係が結び付いているといえ、その設計上も、「正当な理由による退任・退職である場合には、退任・退職時まで継続勤務した期間に応ずる分の報酬を支給する旨を定めることは可能」であるから、そのように設計したものであれば、在職か退職かで取得する株数は異なることになり、退職基因要件を肯定可能と考えられる。
第 4 章では、退職基因要件の判断対象に対する考察を行った。まず、ユニッ
トとそこから生ずる経済的利益が、別個のものであることの証明のため、相続税と所得税の課税関係に着目した。両者が別個のものであるとすれば、退職を基因として、ユニットとはまた別の株式という新たな経済的利益を獲得することに繋がり、RSU に係る退職基因要件が肯定されることとなる。所得税法 9 条 1
項 17 号は、同一の経済的価値に対する二重課税を排除するものであるから、ある経済的価値に相続税と所得税の二重課税が行われている場合、必然的にそれらは別個の経済的価値として認識される。そこで、山名隆男が用いた、相続税と所得税の二重課税が行われる「実現前権利」とユニットの同質性を認めることで、ユニットとそこから生ずる経済的利益を、同一物ではなく、別個の経済的価値であると考えた。さらに、ユニットと類似する SO も相続税と所得税が課税されるものであり、判例上「ストック・オプションそれ自体とその権利行使
益とは、別個のもの」と解されていることも、SO・RSU の権利と権利行使益の結果という相互関係の類似性を考えれば、別個の経済的価値みることの肯定材
９３- 439 -

料となり得る。ここで視点を変えれば、「何らかの法的・事実的事由によって具体的な債権に変質させるとすれば、それが新たな経済的利得の付与になるという理屈もあり得る。」との考えからも、ユニットが退職を事由として株式、あるいは金銭といった具体的債権へと変質すれば、それが新たな経済的利益の付与となるから、別個のものとみるべき理由となる。以上の検討を踏まえれば、
ユニットと経済的利益を同一物とみる積極的理由はなく、本来、別個ものとしてみるべきであるとの見解に達した。
次に、所得税法における収益の認識基準としての「所得の実現」の観点から、
RSU の退職基因要件にある「はじめて給付」と解す時点を検討した。「課税時期」と「所得分類」は密接な関係を持ち、インセンティブ報酬における収益の計上
時期も、その権利の特質を考慮したうえで決定されたものであるから、かかる観点からの所得分類を検討することは意義を有する。ここから、RSU であると解されるストック・ユニットは、付与時点における「所得の実現」は認められず、「収入の原因となる権利」を確定的に取得したものとする転換日において所得が実現するものであるから、その時点において「はじめて給付」がされたとの解釈が可能と考えた。つまり、在職中にユニットが付与されていたとしても、その時点において課税がされておらず、所得が実現していないのであるか
ら、それは「はじめて給付」には当たらない。その後、退職を基因として退職時（転換日）に課税がされ、「所得の実現」がされたのであれば、その時点をもって「はじめて給付」と認識することには、かかる所得税法上の収益の認識基準からも整合性がある。むしろ、所得税法における「所得の実現」の観点からは、所得が実現しておらず、換価可能性もない状態を「はじめて給付」することは相当ではなく、ユニットの付与時点で課税がされていないのは、その時点において未だ「はじめて給付」がされていないことの証左といえる。
以上、本稿における考察から、次のことがいえる。第一に、インセンティブ
報酬類型には、事前交付型か事後交付型があり、事後交付型とて事前にユニットが付与されることとなるが、その付与物に何らの経済的価値（議決権、配当受領権等）や行使可能な権利がないのであれば、付与時における支給はないものと解される。退職基因要件はその文理からも「はじめて給付される」とあることから、初めて価値あるものが給付されるその時点が重視されなければならない。退職時まで何の価値も有せず、退職に基因して権利が確定し価値あるものとして初めて給付に至るのであれば、その時点を退職基因要件における「はじめて給付」がされた時点と解すことは、その文理に最も符合する。所得税法の収益の認識基準としての「所得の実現」の観点からも、付与時には蓋然性・換価可能性等を理由として所得が実現していないとするならば、所得が未実現で課税がされていない状態を「はじめて給付」と解すべき理由はない。第二に、
９４- 440 -

RSU が社員報奨制度や賞与としての性質をもつものであることは、退職基因要件を否認する理由となり得ない。むしろ他のインセンティブ報酬に係る退職基
因要件否認事案からその判例理論を確認しても、RSU という報酬類型は、その設計上も退職基因要件を肯定可能な報酬類型である。第三に、RSU は判例上、付与物と経済的利益を当然に同一物として認識し退職基因要件の判断をしているが、これは本来、別個のものと解したうえで、その判断を行うべきである。
参考文献
・あいわ税理士法人『業績連動・株式報酬制度を導入したい!と思ったとき最初に読む本』（中央経済社、2020 年）
・あさひ法律事務所＝ 中央三井信託銀行証券代行部『ストックオプション拡充と改正法による新株発行実務』（中央経済社、2002 年）
・阿部直彦＝郡谷大輔「実質的に解禁された新しい株式報酬」労政時報 3909
号（2016 年）
・新木伸一ほか「各国規制にみる制度設計の視点 報酬制度のグローバル展開」ビジネス法務 18 巻 10 号（2018 年）
・石村耕治「二重課税とは何か-電子商取引全盛時代の"二重課税"の概念とは-」獨協法学 94 号（2014 年）
・石綿学ほか「中長期業績連動報酬・株式報酬の新展開」商事 2134 号（2017年）
・伊藤靖史「株式報酬と会社法(下)」商事 2139 号（2017 年）
・伊藤靖史『経営者の報酬の法的規律』（有斐閣、2013 年）
・岩品信明「役員給与に対する課税制度」ジュリ 1546 号（2020 年）
・上田幸則＝豊岡博「わが国におけるインセンティブ報酬の方向性-特定譲渡制限付株式報酬を中心に-」名古屋学院大学論集社会科学篇 57 巻 4 号（2021年）
・上村聡「役員報酬と企業価値」監査 700 号（2019 年）
・碓井光明「判批」別冊ジュリ 79 号（1983 年）
・内ヶ﨑茂ほか「わが国における従業員株式報酬制度普及に向けた課題と展
望」商事 2275 号（2021 年）
・梅井覚＝田中卓也『平成 19 年度税制改正・会社法施行後のこれだけは知っておきたい役員の退職慰労金と賞与 70 問 70 答』（政経研究所、2007 年）
梅本剛正「商法の視点」法教 475 号（2020 年）
・AKJ パートナーズ『立場別・ステージ別ストック・オプションの活用と実務〔第 5 版〕』（中央経済社、2021 年）
・江頭憲治郎『会社法の基本問題』（有斐閣、2011 年）
９５- 441 -

・江頭憲治郎『株式会社法〔第 8 版〕』（有斐閣、2021 年）
・江頭憲治郎＝門口 正人『会社法大系[第 3 巻]』（青林書院、2008 年）
・大賀祥充『会社役員退職慰労金の法理』（広島修道大学総合研究所、1989年）
・大久保拓也「役員報酬の支給手続をめぐる諸問題-取締役の退職慰労金を中心として-」民事法情報 256 号（2008 年）
・大崎鋭侍『役員の退職慰労金と賞与に関する 60 問 60 答〔平成 18 年新会社
法施行・税制改正後の改訂版〕』（政経研究所、2006 年）
・大澤弘幸「株式報酬による役員給与の課税連関に関する考察-平成 29 年度税制改正を踏まえて-」新潟経営大学紀要 25 号（2019 年）
・太田洋ほか『新株予約権ハンドブック〔第 4 版〕』（商事法務、2018 年）
・大淵博義「判批」税理 53 巻 14 号（2010 年）
・岡村忠生「所得の実現をめぐる概念の分別と連接」法学論叢 166 巻 6 号（2010 年）・荻原勝『役員報酬・賞与・退職慰労金〔改訂版〕』（経営書院、2009 年）
・小畑孝雄『源泉所得税質疑応答集〔平成 17 年版〕』（大蔵財務協会、2005年）
・樫田明ほか『所得税基本通達逐条解説〔令和 3 年度版〕』（大蔵財務協会、
2021 年）
・金子宏「判批」判時 1139 号（1985 年）
・金子宏『所得概念の研究 所得課税の基礎理論 上巻』（有斐閣、1995 年）
・金子宏『租税法[第 24 版〕』（2021 年）
・川井久美子「税制改正による実務への影響と導入の課題」税通 74 巻 1 号（2019 年）
・神田秀樹『会社法〔第 23 版〕』（弘文堂、2021 年）
・神田秀樹ほか『役員報酬改革論 日本経済復活の処方箋〔増補改訂第 2 版〕』
商事法務、2018 年）
・岸田雅雄「役員退職慰労金に関する諸問題〔上〕」商事 1140 号（1988 年）
・清永敬次『税法〔新装版〕』（ミネルヴァ書房、2013 年）
・吉良実「判批」民商 90 巻 6 号（1984 年）
・櫛笥隆亮「役員退職慰労金に代わる新報酬制度 株式報酬型ストックオプシ
ョンとは」労政時報 3676 号（2006 年）
・久保田安彦「取締役の報酬等-退職慰労金とストック・オプション-」法セ 61
巻 7 号（2016 年）
・小池正明「判批」税理 53 巻 13 号（2010 年）
・小林裕明「役員給与課税制度とその事例(その 1)」税務 QA212 号（2019 年）
９６- 442 -

・小山浩「企業実務上注目される近時の重要租税判決の解説」租税研究 794 号（2015 年）
・小山浩「企業実務上留意すべき重要租税判決の解説」租税研究 764 号（2013年）
・斎藤宏一「グローバル株式報酬の事例研究」資料商事 438 号（2020 年）
・齋藤宏一＝小西真木子「グローバル株式報酬の実務」商事 2241 号（2020年）
・酒井克彦「退職所得課税における「退職」と支給との因果関係」税事 38 巻 4号（2006 年）
・酒井克彦「みなし相続財産としての年金受給権に基づいて取得した年金への所得課税(上)-最高裁平成 22.7.6 第三小法廷判決を素材として-」税事 42 巻 9号（2010 年）
・酒井克彦『所得税法の論点研究』（財経詳報社、2011 年）
・酒井克彦「仮想通貨実務家協会における議論(第 4 回)仮想通貨は相続税法上の「財産」か-経済的価値はあるものの換価可能性がない資産-」税事 50 巻 12号（2018 年）
・酒井克彦「働き方改革と租税法」税大ジャーナル 30 号（2019 年）
・酒井克彦「所得税法上の所得区分等の在り方-経済社会の変容に即応した課
税(第 6 回)退職所得の見直し-」税理 62 巻 7 号（2019 年）
・酒井克彦「企業の社会的責任と適正納税・租税行政への協力」税理 63 巻 6号（2020 年）
・酒井克彦『キャッチアップ企業法務・税務コンプライアンス』（ぎょうせい、2020 年）
・酒井克彦『裁判例からみる所得税法〔二訂版〕』（大蔵財務協会、2021 年）
・酒井克彦「低解約返戻金の保険商品に係る所得税法上の経済的価値(上)」企
業研究 39 号（2021 年）
・酒井貴子「判批」別冊ジュリ 253 号（2021 年）
・佐藤英明「退職所得課税と企業年金課税についての覚書」碓井光明ほか『公法学の法と政策 上巻』（有斐閣、2000 年）
・佐藤英明「退職所得・企業年金と所得税-JIRA に関する研究ノート-」日税
57 号（2006 年）
・篠崎隆＝堀之内俊也「役員退職慰労金制度改革を考える」労政時報 3625 号（2004 年）・澁谷展由『東証一部上場会社の役員報酬設計 2019 年開示情報版』（商事法
務、2020 年）
・澁谷展由『東証一部上場会社の役員報酬設計 2020 年開示情報版』（商事法９７- 443 -

務、2021 年）
・新谷勝「改正商法とストック・オプション制度の採用」企会 49 巻 10 号
（1997 年）
・菅谷和宏「個人の資産形成のための新しい個人退職勘定制度(日本版 IRA)の創設について」日本 FP 学会 13 巻（2013 年）
・杉山靖彦「ストックアワードの活用と税務上の問題点(上)」税理 52 巻 1 号（2009 年）
・鈴木一水「経営者報酬の種類と効果」国民経済雑誌 219 巻 4 号（2019 年）
・鈴木武雄「退職慰労金の特殊性」旬刊商事法務研究 484 号（1969 年）
・税法基本判例研究会「退職所得の意義」税 71 巻 2 号（2016 年）
・高尾和利「リストリクテッド・シェアと退職所得」旬刊速報税理 32 巻 11 号
（2013 年）・高岸直樹「株式報酬に関する一考察」二松学舎大学国際政経論集 25 号
（2019 年）・髙田剛「税制改正による役員退職慰労金等への影響」資料商事 334 号（2012年）
・高橋貴美子「中長期インセンティブ報酬の退職所得該当性の判断について(1)名古屋地裁平成 26 年 5 月 29 日判決を素材として」税事 50 巻 10 号（2018年）
・高橋貴美子「中長期インセンティブ報酬の退職所得該当性の判断について(2)主に退職給与における優遇税制の趣旨の観点から」税事 50 巻 11 号（2018年）
・瀧原章夫「退職所得課税に関する一考察」労働統計調査月報 57 巻 7 号（2005 年）・武田 昌輔『DHC コンメンタール所得税法』（第一法規出版、1983 年）
・田崎信治ほか「株式報酬制度の再検討-費用負担の観点から-」商事 2180 号（2018 年）
・田中治「税法における所得の年度帰属」『田中治税法著作集〔第 3 巻〕』（清文社、2021 年）
・田中治「所得分類の意義と給与所得課税」『田中治税法著作集〔第 3 巻〕』（清文社、2021 年）
・田中治「ストックオプション第 2 弾判決の論理と実務への影響」『田中治税法著作集〔第 3 巻〕』（清文社、2021 年）
・田中治「過年度分の遡及的支給と年度帰属」『田中治税法著作集〔第 4 巻〕』（清文社、2021 年）
・田辺総合法律事務所ほか『役員報酬をめぐる法務・会計・税務〔第 5 版〕』
９８- 444 -

（清文社、2020 年）
・谷口勢津夫『税法基本講義〔第 7 版〕』（2021 年）
・團野正浩「判批」税大ジャーナル 23 号（2014 年）
・千原正敬「上場企業の役員報酬をめぐる近年の動向-企業業績との連動性の強化-」レファ 836 号（2020 年）
・注解所得税法研究会『注解所得税法〔6 訂版〕』（大蔵財務協会、2019 年）
・通商産業省産業政策局産業資金課『新規事業法とストックオプション』（商事法務研究会、1997 年）
・東北大学公法判例研究会「判批」法學 75 巻 2 号（2011 年）
・冨永忠祐「ストックオプションの見直し、新株発行制限の緩和など 4 月からスタートする「改正商法」の押さえておきたいポイント」企業実務 41 巻 4 号（2002 年）
・中島恵子＝山口広志「譲渡制限付株式報酬の事例分析と実務ポイント」旬刊
経理情報 1570（2020 年）
・布目武「判批」民研 703 号（2015 年）
・野村修也＝奥山健志『令和元年改正会社法』（有斐閣、2021 年）
・橋本浩史「導入を促す法整備の動向と法務上の導入ポイント」税通 74 巻 1号（2019 年）
・畑山茂樹「株式を利用したインセンティブ報酬の収入計上時期に関する一考
察」税大論叢 92 号（2018 年）
・原弘明「中小企業からみた株式会社役員の株式報酬と従業員持株制度」水島郁子ほか『中小企業の法務と理論 労働法と会社法の連携』（中央経済社、2018年）
・引地夏奈子「役員退職慰労金制度の代替としての株式報酬型ストック・オプ
ションに関する一考察」企会 67 巻 3 号（2015 年）
・藤岡 祐治「ストック・ユニットに係る経済的利益の課税のタイミングとその算定方法」ジュリ 1503 号（2017 年）
・藤田友敬「オプションの発行と会社法〔上〕」商事 1622 号（2002 年）
・藤野信雄「役員退職慰労金制度廃止等をめぐる会計・税務」旬刊経理情報1089 号（2005 年）
・藤曲武美「判批」税弘 59 巻 1 号（2011 年）
・藤曲武美「近年のインセンティブ型報酬に係る税制改正の概要」税通 74 巻 1号（2019 年）
・渕圭吾「相続税と所得税の関係-所得税法 9 条 1 項 16 号の意義をめぐって-」ジュリ 1410 号（2010 年）
・馬場陽「判批」税事 48 巻 5 号（2016 年）
９９- 445 -

・プルータス・コンサルティング『新株予約権等・種類株式の発行戦略と評価』（中央経済社、2020 年）
・堀口和哉「判批」税事 44 巻 2 号（2012 年）
・前田謙二「法人税法における役員退職給与の定義に係る一考察-東京地裁平
成 27 年 2 月 26 日判決等を素材にして-」税法 577 号（2017 年）
・増井良啓『租税法入門〔第 2 版〕』（有斐閣、2018 年）
・増田稔「判批」ジュリ 1310 号（2006 年）
・松尾拓也ほか『インセンティブ報酬の法務・税務・会計』（中央経済社、
2017 年）・水野忠恒「企業会計における実現主義と租税法における所得の実現との交錯について-ストック・ユニットの事例をもとにした権利確定主義と所得の実現に関する詳論-」租税研究 794 号（2015 年）
・水野忠恒「ストック・ユニットに係る課税関係-権利確定に関する事案の検討を中心に-」国際税務 35 巻 11 号（2015 年）
・水野忠恒『大系租税法[第 3 版]』（中央経済社、2021 年）
・溝上憲文「役員の退職慰労金廃止」産労総合研究所 2438 号（2003 年）
・溝上憲文「News&Report 2003 役員の退職慰労金廃止」賃金事情 2438 号（2003 年）・宮谷俊胤「給与所得および退職所得の源泉徴収制度」日税 15 号（1991 年）
・村中靖ほか「役員報酬ガバナンスの強化に向けた「報酬委員会」の設計と運用」労政時報 3991 号（2020 年）
・望月爾「判批」ジュリ 1457 号（2013 年）
・弥永真生『リーガルマインド会社法〔第 15 版〕』（有斐閣、2021 年）
・山下聖志「従業員向け株式インセンティブ導入の実務(1)従業員向け自社株式の交付制度の実務」商事 2252 号（2021 年）
・山田&パートナーズほか『新株予約権(ストックオプション)の税・会計・法律の実務 Q&A〔第 7 版〕』（2017 年）
・山名隆男「実現前権利の課税問題」立命館法學 6 号（2013 年）
・山本直毅『課税所得の認識原理の研究』（成文堂、2020 年）
・山本成男「役員退職慰労金の代替で注目「1 円ストック・オプション」の活用ポイント」旬刊経理情報 1208 号（2009 年）
・労務行政「役員退職慰労金 役員退職慰労金の廃止事例」労政時報 3698 号（2007 年）
・渡辺徹也「インセンティブ報酬に対する課税-リストリクテッド・ストック等を中心に-」税務事例研究 150 号（2016 年）
・渡辺徹也「ストック・オプションに対する課税を巡る最近の論点-疑似スト
１００- 446 -

ック・オプション事件判決を中心に-」税務事例研究 174 号（2020 年）
・渡辺徹也「引き抜き防止」佐藤英明ほか『租税法演習ノート〔第 4 版〕』（弘文堂、2021 年）
・一般社団法人日本経済団体連合会『令和 2 年度税制改正に関する提言』（2019 年）
https://www.keidanren.or.jp/policy/2019/074_honbun.pdf
・大蔵省「税法審査委員会審査報告」（1906 年）
https://dl.ndl.go.jp/info:ndljp/pid/790638
・株式会社日立製作所「譲渡制限付株式報酬および譲渡制限付株式報酬ユニットの付与ならびにグループ会社役員への譲渡制限付株式報酬ユニット制度の導入に関するお知らせ」（2021 年）
https://kabuyoho.jp/discloseDetail?rid=20210330487359&pid=140120210330
487359・企業会計基準委員会「ストック・オプション等に関する会計基準」企業会計基準第 8 号（2004 年）
https://www.asb.or.jp/jp/wp-content/uploads/stockop.pdf
・企業会計基準委員会『実務対応報告第 41 号 取締役の報酬等として株式を無償交付する取引に関する取扱い』（2021 年）
https://www.asb.or.jp/jp/wpcontent/uploads/kabushikihoshu20210128_02.pdf
・経済産業省『「攻めの経営」を促す役員報酬～企業の持続的成長のためのイ
ンセンティブプラン導入の手引～（2021 年 6 月時点版）』（2021 年）
https://www.meti.go.jp/press/2021/06/20210607001/20210607001-1.pdf
・公益社団法人日本租税研究会「昭和 38 年 12 月所得税法及び法人税法の整備に関する答申」（1963 年）
https://www.soken.or.jp/sozei/wpcontent/uploads/2019/09/s3812_syotokuzeiho_houjinnzeihonoseibi.pdf
・公益社団法人日本租税研究会「昭和 41 年 12 月長期税制のあり方についての中間答申」（1967 年）
https://www.soken.or.jp/sozei/wpcontent/uploads/2019/09/s4202_s42zeiseikaiseihoka.pdf
・国税庁文書回答事例「譲渡制限期間の満了日を「退任日」とする場合の特定譲渡制限付株式の該当性及び税務上の取扱いについて」
https://www.nta.go.jp/about/organization/osaka/bunshokaito/hojin/19062
5/01.htm
１０１- 447 -

・国税庁文書回答事例「権利行使期間が退職から 10 日間に限定されている新
株予約権の権利行使益に係る所得区分について」
https://www.nta.go.jp/about/organization/tokyo/bunshokaito/gensen/07/0
2.htm
・財務省「年度改正」
https://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/income/b07.htm
・財務省「平成 29 年度税制改正の解説」
https://warp.da.ndl.go.jp/info:ndljp/pid/11122457/www.mof.go.jp/tax_po
licy/tax_reform/outline/fy2017/explanation/pdf/p0292-0378.pdf
・スルガ銀行株式会社「役員退職慰労金制度の廃止および事後交付型株式報酬制度の導入に関するお知らせ」（2020 年）
https://www.surugabank.co.jp/surugabank/kojin/topics/pdf/200514.pdf
・全国株懇連合会「中長期的インセンティブプランの実務 業績連動報酬・自社株報酬の導入の手引き」（2018 年）
https://www.kabukon.tokyo/activity/data/study/study_2018_05.pdf
・日本公認会計士協会「インセンティブ報酬の会計処理に関する研究報告会」
会計制度委員会研究報告第 15 号（2019 年）
https://jicpa.or.jp/specialized_field/files/2-11-15-2-20190527.pdf
・日本公認会計士協会「法人税法上の役員報酬の損金不算入規定の適用をめぐる実務上の論点整理」租税調査会研究報告第 35 号（2019 年）
https://jicpa.or.jp/specialized_field/files/2-2-35-2-20191007.pdf
・日本年金機構「厚生年金の受給開始年齢」
https://www.nenkin.go.jp/service/yougo/kagyo/kounen-kaishi.html
・weblio 国語辞典「精選版日本語大辞典」
https://www.weblio.jp/content/はじめて#NKKSS

１０２- 448 -

同族会社等の行為計算否認規定における理由の差替え―納税者の主張立証との関係において―

平野

潔範- 449 -

- 450 -同族会社等の行為計算否認規定における理由の差替え-納税者の主張立証との関係において論文要旨
平野潔範
1. 問題意識
本論文は，同族会社等の行為計算否認規定における理由の差替えついて，論じたものである。同族会社等の行為計算否認規定（以下，単に「行為計算否認規定」という。
）は，所得税法 157 条，法人税法 132 条，相続税法 64 条等に規定があり，租税回避の一般的否認規定として理解されている。行為計算否認規定に関しては，不当性要件の解釈や否認の対象となる行為・計算の意義について既に活発な議論がされている。
同族会社等は，少数の株主ないし社員によって支配されているため，その会社又は関係者の税負担を減少させるような行為や計算が行われやすい傾向にある。そこで，行為計算否認
規定は，租税負担の公平の観点から，そのような行為や計算が行われた場合に，それを正常な行為や計算に引き直して，更正又は決定を行う権限を税務署長に認めるものである。すな
わち，行為計算否認規定は，公平な課税を実現する観点から，納税者の租税回避行為を否認して課税処分を行う権限を，税務署長に認めた規定である。ここにいう否認とは，納税者が選択した法形式を課税上認めず，想定される通常の法形式を基礎として課税を行うことをいう。この点，行為計算否認規定は，その適用範囲が広く，私法上の法形式を否認して税務署長が課税上正当と考える法形式に引き直すことを認める，という強力な効果を持っている。
一方で，租税法律主義（憲法 84 条）の下においては，納税者の予測可能性を確保するため，個別に課税要件を定めた規定（以下「個別規定」という。）が設けられている。この点，個別規定により課税を行うことが納税者の予測可能性の確保の観点から望ましいから，行為計算否認規定のような一般的否認規定は，安易に利用することが許されるものではない。
すなわち，行為計算否認規定は，租税法律主義における例外の規定であり，個別規定の解釈や事実認定によっては問題となる行為や計算に対処できないような場合に，慎重な検討を尽くした上で適用されるべきものである。
しかしながら，行為計算否認規定が適用された事例の中には，税務署長が，その適用に際して慎重な検討を尽くしたとは言い難いような事例が散見される。それは，①課税処分において行為計算否認規定を適用していたが，取消訴訟においてその根拠法規が個別規定に差し替えられる事例や，②課税処分において個別規定を適用していたが，取消訴訟においてその根拠法規が行為計算否認規定に差し替えられる事例などである。これらの事例には，理由の差替えとして従来から多くの研究がなされてきた問題が含まれている。
理由の差替えに関して，裁判例・学説は，「基本的課税要件事実の同一性」が認められる

1- 451 -

範囲内で，理由の差替えは認められるとする点で一致している。また，裁判例において，理由の差替えは比較的緩やかに認められる傾向にある。そして，これは，行為計算否認規定と個別規定が差し替えられる場合も同様である。すなわち，裁判所は，課税処分取消訴訟において，課税処分の根拠を行為計算否認規定と個別規定で差し替えることを認めている。
しかしながら，現行の規定のもと，取消訴訟において，課税処分の根拠法規を行為計算否
認規定と個別規定で差し替えることが許されるのか疑問である。行為計算否認規定は，租税法律主義における例外の規定であるから，税務署長は，行為計算否認規定の適用に際して慎重な検討をしなければならない。そして，そもそも，課税処分を行うに際し，個別規定の適用を十分に検討した上で行為計算否認規定を適用していれば，行為計算否認規定の理由の差替えの問題は起きないはずである。この点，現在の課税実務において行為計算否認規定は，その適用範囲が広いことから，課税処分を維持するために安易に利用されているように思われる。
また，行為計算否認規定の理由の差替えは，納税者の権利を保護する観点からも問題がある。すなわち，行為計算否認規定の課税要件は，個別規定の課税要件とは異なる。そして，いずれの規定を課税処分の根拠とするかによって，納税者が取消訴訟の場で主張立証すべ
き内容も異なることになる。納税者から見れば，課税処分の根拠法規が差し替えられた場合には，その根拠は，最初から示されていなかったのと同じである。この点，行為計算否認規定の理由の差替えは，取消訴訟における納税者の権利を害することになると考えられる。
このような問題意識から，本論文は，行為計算否認規定の理由の差替えついて検討した。
この問題に関する先行研究として，田中治は，行為計算否認規定が適用された場合の「否認」の意味は，個別規定が適用された場合の「否認」の意味とは異なることを指摘し，これにより訴訟における攻撃防御方法も異なることになると述べている。しかしながら，行為計算否認規定の理由の差替えにより，納税者の攻撃防御方法が具体的にどのような影響を受けることになるのか，また，それが納税者の不利益といえるのかという点については，学説・判例のいずれにおいても十分な検討がされているわけではない。
2. 「行為計算否認規定の理由の差替え」の 4 つの類型
今日では，納税者が行う取引の態様は多岐にわたり，同族会社等が組織再編成を利用して租税負担の軽減を図ることも考えられる。この点，同族会社等の行為計算否認規定（法人税法 132 条）と組織再編成に係る行為計算否認規定（同法 132 条の 2）の両規定が適用可能な事例が現れることも予想される。このような事例では，これら 2 つの行為計算否認規定の差替えの可否も問題となる可能性がある。
そこで，本論文では，行為計算否認規定と個別規定の差替えに加えて，行為計算否認規定と組織再編成に係る行為計算否認規定の差替えについても検討した。
具体的には，本論文では，行為計算否認規定の理由の差替えとして，①行為計算否認規定
から個別規定，②個別規定から行為計算否認規定，③行為計算否認規定から組織再編成に係

2- 452 -

る行為計算否認規定，④組織再編成に係る行為計算否認規定から行為計算否認規定，の 4 つの類型があることを想定した。
3. 本論文の構成
本論文の構成は，以下の通りである。
第 1 章では，行為計算否認規定の理由の差替えに関連する事例を 3 つ取り上げた。そして，理由の差替えに関する裁判例や学説の状況を確認し，行為計算否認規定の理由の差替
えが，他の理由の差替えと同様に認められていることの問題点を指摘した。
第 2 章では，行為計算否認規定について検討した。具体的には，行為計算否認規定の趣旨や立法沿革を整理したあと，その課税要件について検討を行った。さらに，組織再編成に係る行為計算否認規定との相違を明らかにすることで，行為計算否認規定の意義を明確にした。
第 3 章では，第 1 章で取り上げた行為計算否認規定の理由の差替えに関連する 3 つの事
例において，その当事者が，具体的に何を主張立証すべきであるのかを検討した。そして，課税処分の根拠が行為計算否認規定とされる場合，個別規定とされる場合並びに組織再編成に係る行為計算否認規定とされる場合で，当事者はどのようなことを主張立証すべ
きことであるのかを整理した。これにより，行為計算否認規定の理由の差替えによって，納税者が主張立証すべき事実の内容が変更されることを確認した。
第 4 章では，行為計算否認規定の理由の差替えに関する学説を整理・検討した。ここでは，行為計算否認規定の理由の差替えを認める見解を肯定説，認めない見解を否定説として整理し，それぞれの見解において何を基準として差替えの可否を判断しているのかを明らかにした。さらに，裁判例は肯定説の立場を採っているところ，肯定説の問題点を指摘した。
第 5 章では，肯定説には問題があることを踏まえて，行為計算否認規定の理由の差替えにおいては，納税者の主張立証に与える影響を考慮すべきであることを明らかにした。
第 6 章では，本論文を総括し，行為計算否認規定の理由の差替えは認められるべきではないという結論を述べた。
4. 本論文の結論
本論文の結論は，以下の通りである。
(1) 課税処分取消訴訟の目的との関係訴訟の審理の段階で，行為計算否認規定の理由の差替えがされれば，納税者の主張立証は，その審理の段階で強制的に変更させられることになる。しかし，その変更された主張立証は，
当初納税者が権利救済を求める時に準備したものとは異なるものになる。このような主張立証の変更は，納税者に不要な手間をかけ，課税処分取消訴訟が持つ納税者の権利救済機能を弱めるものである。

3- 453 -

(2) 争点明確化機能との関係
納税者は，更正通知書に記載された理由をもとに不服申立て・訴訟提起の判断や訴訟における主張立証の準備を行うことになる。しかしながら，行為計算否認規定の理由の差替えがされれば，納税者が準備した主張立証は，根底から覆されることになる。この点，行為計算
否認規定の理由の差替えは，理由付記制度の争点明確化機能を失わせることになる。
(3) 行為計算否認規定の適用に関する納税者の予測
税務署長は，行為計算否認規定の適用に際して慎重な検討を尽くさなければならないものである。また，納税者は，行為計算否認規定が適用された場合には，その適用に際して十分な検討が尽くされており，行為計算否認規定の適用の適否が訴訟における争点になるとの予測のもとで，主張立証の準備をすることになる。また，課税処分において，個別規定や組織再編成に係る行為計算否認規定が適用された場合には，納税者は，行為計算否認規定が適用されることはないと考え，主張立証を準備することになる。このような行為計算否認規定の適用に関する納税者の予測は，保護されなければならないものである。
(4) 小括以上のことを考慮すれば，行為計算否認規定の理由の差替えにおいては，納税者の主張立証に与える影響を考慮すべきである。
そして，行為計算否認規定の理由の差替えは，いずれの場合であっても，納税者の主張立証を変更させることになる。訴訟の段階で納税者の主張立証を変更させるような取扱いは，納税者に不利益を与えるものである。
したがって，行為計算否認規定の理由の差替えは，認められるべきではない。
以上

4- 454 -

目次
はじめに ...................................................................... 3
第1章

行為計算否認規定の理由の差替えが行われた裁判例 ......................... 7

第1節

近時の行為計算否認事件 ............................................... 7

第2節

理由の差替えに関する議論の状況 ...................................... 10第3節

法的問題点.......................................................... 16

第4節

小括 ............................................................... 19第2章

同族会社等の行為計算否認規定の意義 .................................... 21第1節

行為計算否認規定の趣旨 .............................................. 21第2節

立法沿革 ........................................................... 23第3節

課税要件の検討...................................................... 27

第4節

組織再編成に係る行為計算否認規定との関係 ............................ 38

第5節

小括 ............................................................... 43

第3章

行為計算否認事件における当事者の主張立証 .............................. 46第1節

課税処分取消訴訟における主張立証 .................................... 46第2節

必要経費と行為計算否認規定 .......................................... 52

第3節

役員給与と行為計算否認規定 .......................................... 56

第4節

行為計算否認規定と組織再編成に係る行為計算否認規定 .................. 60

第5節

小括 ............................................................... 63

第4章

行為計算否認規定の理由の差替えに関する学説 ............................ 66

第1節

肯定説 ............................................................. 66

第2節

否定説 ............................................................. 73

第3節

小括 ............................................................... 80

第5章

納税者の主張立証との関係 .............................................. 83

第1節

納税者の権利保護の要請と課税処分取消訴訟の目的 ...................... 83

第2節

理由付記制度と納税者の主張立証 ...................................... 85
1- 455 -

第3節

行為計算否認規定の適用と納税者の予測 ................................ 86

第4節

小括 ............................................................... 89

第6章

総括 ................................................................. 92

おわりに ..................................................................... 94
参考文献等 ................................................................... 95

2- 456 -

はじめに
1. 問題意識
本論文は，同族会社等の行為計算否認規定における理由の差替えついて，論じるものである。同族会社等の行為計算否認規定（以下，単に「行為計算否認規定」という。
）は，所得税法 157 条，法人税法 132 条，相続税法 64 条等に規定があり，租税回避の一般的否認規定として理解されている1。行為計算否認規定に関しては，不当性要件の解釈や否認の対象となる行為・計算の意義について活発な議論がされている2。
同族会社等は，少数の株主ないし社員によって支配されているため，その会社又は関係者の税負担を減少させるような行為や計算が行われやすい傾向にある。そこで，行為計算否認
規定は，租税負担の公平の観点から，そのような行為や計算が行われた場合に，それを正常な行為や計算に引き直して，更正又は決定を行う権限を税務署長に認めるものである3。す
なわち，行為計算否認規定は，公平な課税を実現する観点から，納税者の租税回避行為を否認して課税処分を行う権限を，税務署長に認めた規定である。ここにいう否認とは，納税者が選択した法形式を課税上認めず，想定される通常の法形式を基礎として課税を行うことをいう4。
この点，行為計算否認規定は，その適用範囲が広く，私法上の法形式を否認して税務署長

1

金子宏『租税法〔第 24 版〕』（弘文堂，2021 年）137 頁，清永敬次『税法〔新装版第 5刷〕』（ミネルヴァ書房，2013 年）43 頁，谷口勢津夫『税法基本講義〔第 7 版〕』（弘文堂，2021 年）79 頁参照。
2
先行研究として，石島弘「同族会社の行為計算否認規定の解釈適用」岡山大学法学会編『世紀転換期の法と政治』（有斐閣，2001 年）1 頁，岩﨑政明「租税回避の否認と法の解釈適用の限界-取引の一体的把握による同族会社の行為計算否認-」金子宏編『租税法の基本問題』（有斐閣，2010 年）74 頁，大淵博義「『所得なきところに課税なし』の原則と同族会社の『行為・計算』の否認」税理 40 巻 9 号（1997 年）71 頁，同「同族会社の行為計算の否認規定における解釈論の検証」税務弘報 47 巻 1 号（1999 年）6 頁，同「同族会社の行為計算否認による不平等課税とその課題-所得税法・相続税法の行為計算否認により派生する基礎的疑問の解明-」石島弘＝木村弘之亮＝玉國文敏＝山下清兵衛編『納税者保護と法の支配』（信山社，
2007 年）85 頁，岸田貞夫＝中江博行「所得税法一五七条（行為計算否認規定）」小川英明＝
松沢智＝今村隆編『新・裁判実務大系 第 18 巻 租税争訟』（青林書院，2005 年）367 頁，清永敬次「検証 租税回避の否認」税研 79 号（1998 年）67 頁，斉木秀憲「同族会社等の行為
計算否認規定についての一考察」税大ジャーナル 25 号（2015 年）53 頁，酒井克彦「租税法における同族会社等の行為計算否認規定の適用範囲-制度濫用への適用可能性を中心として-」中央ロー・ジャーナル 12 巻 1 号（2015 年）89 頁，田中治「同族会社の行為計算否認規定のあり方」税研 32 巻 6 号（2017 年）46 頁，谷口勢津夫「同族会社税制の沿革及び現状と課題」税研 192 号（2017 年）34 頁，村井泰人「同族会社の行為計算否認規定に関する研究－所得税の負担を不当に減少させる結果となる行為又は計算について－」税大論叢 55 号
（2007 年）621 頁等がある。
3
東京地判昭和 33 年 12 月 23 日行集 9 巻 12 号 2727 頁，東京高判昭和 34 年 11 月 17 日行集
10 巻 12 号 2392 頁，金子・前掲注（1）541 頁参照。
4
成松洋一『法人税セミナー-理論と実務の論点-〔六訂版〕』（税務経理協会，2021 年）
23-21 頁，清永・前掲注（1）43 頁，谷口・前掲注（1）80 頁参照。
3

- 457 -

が課税上正当と考える法形式に引き直すことを認める，という強力な効果を持っている。
一方で，租税法律主義（憲法 84 条）の下においては，納税者の予測可能性を確保するため，個別に課税要件を定めた規定（以下「個別規定」という。）が設けられている。この点，個別規定により課税を行うことが，納税者の予測可能性の確保の観点からは望ましいから，
行為計算否認規定のような一般的否認規定は，安易に利用することが許されるものではない。すなわち，行為計算否認規定は，租税法律主義における例外の規定であり5，個別規定の解釈や事実認定によっては問題となる行為や計算に対処できないような場合に，慎重な検討を尽くした上で適用されるべきものである。
しかしながら，行為計算否認規定が適用された事例の中には，税務署長が，その適用に際して慎重な検討を尽くしたとは言い難いような事例が散見される。それは，①課税処分において行為計算否認規定を適用していたが，取消訴訟においてその根拠法規が個別規定に差し替えられる事例や，②課税処分において個別規定を適用していたが，取消訴訟においてその根拠法規が行為計算否認規定に差し替えられる事例などである。これらの事例には，理由の差替え6という，従来から多くの研究がなされてきた問題が含まれている7。
理由の差替えに関して，裁判例・学説は，「基本的課税要件事実の同一性」が認められる範囲内で，理由の差替えは認められるとする点で一致している8。また，裁判例において，理由の差替えは比較的緩やかに認められる傾向にある。そして，これは，行為計算否認規定と個別規定が差し替えられる場合も同様である。すなわち，裁判所は，課税処分取消訴訟に
5

八ツ尾順一「『伝家の宝刀』は租税法律主義の例外 行為計算否認規定とは何か」税務弘報 67 巻 13 号（2019 年）14 頁。
6
理由の差替えとは，課税処分取消訴訟において，課税庁が処分時に示した理由と異なる
事実上・法律上の根拠を主張することをいう（泉德治＝大藤敏＝満田明彦『租税訴訟の審理について』（法曹会，2018 年）128-129 頁，中尾巧『税務訴訟入門［第 5 版］』（商事法務，2011 年）207 頁参照）。
7
理由の差替えに関する先行研究として，緒方節郎「課税処分取消訴訟の訴訟物」鈴木忠一＝三ヶ月章監修『実務民事訴訟講座 9』（日本評論社，1970 年）3 頁，小川正雄「租税訴訟における訴訟物」芝池義一＝田中治＝岡村忠生編『租税行政と権利保護』（ミネルヴァ書房，
1995 年）273 頁，鈴木康之「処分理由と訴訟上の主張との関係-処分理由の差替えを中心として」鈴木忠一＝三ヶ月章監修『新実務民事訴訟 9』（日本評論社，1983 年）257 頁，同「租税訴訟の訴訟物」小川英明＝松沢智編『裁判実務大系 第 20 巻 租税争訟法』（青林書院，
1988 年）27 頁，竹下重人「課税処分取消訴訟における処分理由の差替について」税法学 400
号（1984 年）61 頁，福家俊朗「租税訴訟における訴訟物-更正の取消訴訟を中心に-」北野弘久編『日本税法体系 3 租税実体法Ⅲ・租税手続法Ⅱ』（学陽書房，1980 年）280 頁，松沢智「青色申告の法理（一）〜（三）-更正理由差替え主張の制限を中心として-」判時 1071
号（1983 年）3 頁・判時 1072 号（1983 年）3 頁・判時 1074 号（1983 年）12 頁，山崎広道「処分理由の附記と理由の差替え」税法学 569 号（2013 年）213 頁等がある。
8
主な学説として，松沢・前掲注（7）（1074 号）15 頁，金子・前掲注（1）1100 頁参照。
裁判例として，松江地判平成 13 年 10 月 24 日税資 251 号順号 9010，松江地判平成 4 年 3月 18 日税資 188 号 731 頁，徳島地判平成 5 年 7 月 16 日訟月 40 巻 6 号 1268 頁，東京地判
平成 22 年 3 月 5 日税資 260 号順号 11392，東京高判平成 22 年 12 月 15 日税資 260 号順号
11571 参照。
4

- 458 -

おいて，課税処分の根拠を行為計算否認規定と個別規定で差し替えることを認めている9。
しかしながら，現行の規定のもと，取消訴訟において，課税処分の根拠法規を行為計算否
認規定と個別規定で差し替えることが許されるのであろうか。行為計算否認規定は，租税法律主義における例外の規定であるから，税務署長は，行為計算否認規定の適用に際して慎重な検討をしなければならない。そして，そもそも，課税処分を行うに際し，個別規定の適用を十分に検討した上で行為計算否認規定を適用していれば，行為計算否認規定の理由の差
替えの問題は起きないはずである。この点，現在の課税実務において行為計算否認規定は，その適用範囲が広いことから，課税処分を維持するために安易に利用されているように思われる。
また，行為計算否認規定の理由の差替えは，納税者の権利を保護する観点からも問題がある。すなわち，行為計算否認規定の課税要件は，個別規定の課税要件とは異なる。そして，いずれの規定を課税処分の根拠とするかによって，納税者が取消訴訟の場で主張立証すべ
き内容も異なることになる。納税者から見れば，課税処分の根拠法規が差し替えられた場合には，その根拠は，最初から示されていなかったのと同じである。この点，行為計算否認規定の理由の差替えは，取消訴訟における納税者の権利を害することになると考えられる。
このような問題意識から，本論文は，行為計算否認規定の理由の差替えついて検討を行う。
この問題に関する先行研究として，田中治は，行為計算否認規定が適用された場合の「否認」の意味は，個別規定が適用された場合の「否認」の意味とは異なることを指摘し，これにより訴訟における攻撃防御方法も異なることになると述べている10。しかしながら，行為計算
否認規定の理由の差替えにより，納税者の攻撃防御方法が具体的にどのような影響を受けることになるのか，また，それが納税者の不利益といえるのかという点については，学説・判例のいずれにおいても，必ずしも十分な検討がされているわけではない11。
2. 「行為計算否認規定の理由の差替え」の 4 つの類型
今日では，納税者が行う取引の態様は多岐にわたり，同族会社等が組織再編成を利用して租税負担の軽減を図ることも考えられる。この点，同族会社等の行為計算否認規定（法人税法 132 条）と組織再編成に係る行為計算否認規定（同法 132 条の 2）の両規定が適用可能な

9

例えば，徳島地判平成 5 年 7 月 16 日・前掲注（8），東京地判平成 13 年 11 月 9 日訟月
49 巻 8 号 2411 頁，東京高判平成 16 年 1 月 28 日訟月 50 巻 8 号 2512 頁，最判平成 18 年 1
月 24 日訟月 53 巻 10 号 2946 頁，東京高判平成 19 年 1 月 30 日訟月 52 巻 10 号 2966 頁
が，行為計算否認規定と課税要件規定との差し替えを許容している。
10
田中治「同族会社の行為計算否認規定の発動要件と課税処分取消訴訟」税法学 546 号（2001 年）186 頁，同「租税回避否認の論理と機能」税法学 586 号（2021 年）354 頁以下参照。
11
その他，行為計算否認規定と個別規定との差替えに関する先行研究として，竹内綱敏「法人税における同族会社の行為計算否認規定の今日的意義-法人税法 132 条と通常の課税要件規定との競合と選択」税法学 571 号（2014 年）503 頁等がある。
5- 459 -

事例が現れることも予想される。このような事例では，これら 2 つの行為計算否認規定の差替えの可否も問題となる可能性がある。
そこで，本論文では，行為計算否認規定と個別規定の差替えに加えて，行為計算否認規定と組織再編成に係る行為計算否認規定の差替えについても検討を行う。
具体的には，本論文では，行為計算否認規定の理由の差替えとして，①行為計算否認規定
から個別規定，②個別規定から行為計算否認規定，③行為計算否認規定から組織再編成に係る行為計算否認規定，④組織再編成に係る行為計算否認規定から行為計算否認規定，の 4 つの類型があることを想定する。
3. 本論文の構成
本論文の構成は，以下の通りである。
第 1 章では，行為計算否認規定の理由の差替えに関連する事例を 3 つ取り上げる。そして，理由の差替えに関する裁判例や学説の状況を確認し，行為計算否認規定の理由の差替
えが，他の理由の差替えと同様に認められていることの問題点を指摘する。
第 2 章では，行為計算否認規定について検討する。具体的には，行為計算否認規定の趣旨や立法沿革を整理した上で，その課税要件について検討する。さらに，組織再編成に係る行為計算否認規定との相違を明らかにすることで，行為計算否認規定の意義を明確にする。ここでは，不当性要件の解釈やその判断枠組みについても，裁判例を整理しながら検討を行う。
第 3 章では，第 1 章で取り上げた行為計算否認規定の理由の差替えに関連する 3 つの事
例において，その当事者が，具体的に何を主張立証すべきであるのかを検討する。そして，課税処分の根拠が行為計算否認規定とされる場合，個別規定とされる場合並びに組織再編成に係る行為計算否認規定とされる場合で，当事者はどのようなことを主張立証すべ
きことであるのかを整理する。これにより，行為計算否認規定の理由の差替えにより，納税者が主張立証すべき事実が変更されることを確認する。
第 4 章では，行為計算否認規定の理由の差替えに関する学説を整理・検討する。ここでは，行為計算否認規定の理由の差替えを認める見解を肯定説，認めない見解を否定説として，それぞれの利点や問題点を指摘する。また，それぞれの見解において何を基準として差替えの可否を判断しているのかを明らかにする。
第 5 章では，前章までの検討を踏まえ，行為計算否認規定の理由の差替えが，納税者の主張立証に与える不利益について明らかにする。
第 6 章では，本論文を総括し，行為計算否認規定の理由の差替えの可否について結論を述べる。

6- 460 -

第1章

行為計算否認規定の理由の差替えが行われた裁判例

本章では，行為計算否認規定の理由の差替えが行われた裁判例の状況を紹介し，その問題点を指摘する。まず，行為計算否認規定の理由の差替えに関連する裁判例を 3 つ取り上げる。次に，理由の差替えに関する裁判例や学説の状況を概観し，行為計算否認規定の理由の差替えの問題点を指摘する。
第1節

近時の行為計算否認事件

1. 行為計算否認規定から個別規定への差替え(1) 事案の概要
大阪高裁平成 30 年 11 月 2 日判決12（以下「大阪高裁平成 30 年判決」という。）の事案の概要を整理すると，以下の通りである。
ＬＰガスの小売業者であるＸ（原告・控訴人）は，平成 22 年分から平成 24 年分までの所
得税の確定申告において，Ｘが代表者を務める同族会社Ａ社にその業務を委託したとして，その外注費（以下「本件外注費」という。）を事業所得の金額の計算上必要経費に算入していた。これに対し，所轄税務署長は，本件外注費を必要経費に算入することは，事業経営者
自身に対する報酬を必要経費として認めることと等しい効果が認められ，Ｘの所得税の負担を不当に減少させる結果となるなどとして，所得税法 157 条 1 項（同族会社等の行為計算否認規定）を適用して課税処分を行った。これを不服としたＸは，異議申立て及び審査請
求を経て本件訴訟を提起した。
しかし，その後，取消訴訟において争点として設定されたのは，①本件外注費はＸの事業所得に係る必要経費（所得税法 37 条）に該当するか，②本件取引が所得税法 157 条 1 項の規定による同族会社等の行為計算否認の対象となるか，③本件各更正処分の理由付記に不備があるか，であった。すなわち，本件では，課税処分の根拠法規とされていなかった所得税法 37 条が国であるＹ（被告・被控訴人）により主張された。
また，裁判所は，専ら，上記の争点①について判断することで，Ｘの請求を棄却している。
(2) 裁判所の判断
第一審13は，課税処分の根拠法規を行為計算否認規定から個別規定（所得税法 37 条）へ差し替えることの適否について，何ら判断をしていない。また，所得税法 157 条の適用に関する判断は，「以上によれば，本件外注費は，Ｘの事業所得に係る必要経費には該当しないというべきである。なお，本件外注費が原告の事業所得に係る必要経費に該当しない以上，
12

大阪地判平成 30 年 4 月 19 日税資 268 号順号 13144，大阪高判平成 30 年 11 月 2 日税資268 号順号 13206。評釈として，木山泰嗣「判批」税理 62 巻 10 号（2019 年）152 頁，司馬えんに「判批」税研 35 巻 4 号（2019 年）107 頁，田中治＝坂本宗総「判批」ＴＫＣ税
研情報 29 巻 3 号（2019 年）13 頁，長島弘「判批」税務事例 51 巻 4 号（2019 年）28 頁，
林仲宣＝谷口智紀「判批」税務弘報 67 巻 7 号（2019 年）66 頁等がある。
13
大阪地判平成 30 年 4 月 19 日・前掲注（12）。
7- 461 -

本件取引が所得税法 157 条 1 項の規定による同族会社の行為計算否認の対象となるか……
については，判断する必要がない。
〔下線は筆者〕」とするのみである。
また，この判示は，控訴審14においても正当として引用されている。
2. 個別規定から行為計算否認規定への差替え(1) 事案の概要
東京高裁平成 22 年 8 月 26 日判決15（以下「東京高裁平成 22 年判決」という。）の事案の概要を整理すると，以下の通りである。
Ｘ（原告・控訴人）は，平成 17 年に不動産の管理等を目的として設立された同族会社である。Ｘは，平成 17 年 12 月期並びに平成 18 年 12 月期の法人税の所得金額の計算上，Ｘ代表者の配偶者に対し交際費として支出した金額（以下「本件交際費」という。）を損金の額に算入して確定申告をしていた。これに対し，所轄税務署長は，本件交際費はＸ代表者がその配偶者に対し個人的に支出したものであり，役員給与（役員賞与）に当たるとして，法人
税法 34 条 1 項を根拠に損金算入を否認して課税処分を行った。これを不服としたＸは，審査請求を経て本件訴訟を提起した。
しかし，その後，取消訴訟において，国であるＹ（被告・被控訴人）は，Ｘによる本件交際費の損金算入は，法人税の負担を「不当に減少させるもの」に該当するとして，課税処分の根拠を法人税法 132 条に差替えて主張した。
この理由の差替えに対し，Ｘは，課税処分の時点における根拠法規である法人税法 34 条
1 項と，取消訴訟でＹが根拠法規として主張する同法 132 条とでは，攻撃防御方法がまった
く異なり，この差替えを許すことは法が理由付記を要求した趣旨に反し違法である，と主張していた。
(2) 裁判所の判断
第一審16は，取消訴訟において課税処分の根拠法規を法人税法 34 条 1 項から同法 132 条に差し替えることの適否について，次のように判示している。
「本件更正理由と本件訴訟においてＹが主張する処分理由とは，本件交際費の支出という同一の具体的事実を対象とするものであることには変わりはなく，前者と後者とは当該支出の評価を異にするものにすぎないのであって，本件訴訟においてＹの上記主張の提出を許しても，本件各更正処分を争うにつき被処分者たるＸに格別の不利益を与えるものとはいえない。したがって，一般に青色申告書による申告についてした更正処分の取消訴訟において更正の理由とは異なるいかなる事実をも主張することができると解すべきかどうか

14大阪高判平成 30 年 11 月 2 日・前掲注（12）。
横浜地判平成 22 年 3 月 24 日税資 260 号順号 11401，東京高判平成 22 年 8 月 26 日税資260 号順号 11497。
16
横浜地判平成 22 年 3 月 24 日・前掲注（15）。
158- 462 -

との点はともかく，本件訴訟においてＹが上記主張をすることは妨げないというべきである。〔下線は筆者〕」
3. 組織再編成に係る行為計算否認規定との差替えが想定される事例(1) 事案の概要
東京高裁令和 2 年 6 月 24 日判決17（以下「東京高裁令和 2 年判決」という。）の事案の概要を整理すると，以下の通りである。
音楽事業を目的とする日本法人であるＸ（原告・被控訴人）は，平成 20 年 12 月期から平成 24 年 12 月期までに係る法人税の確定申告において，同族会社であるフランスの外国法人からの 866 億 6132 万円の借入れ（以下「本件借入れ」）に係る支払利息の額である 170 億8471 万円を損金の額に算入して申告していた。これに対し，所轄税務署長は，同支払利息の損金算入はＸの法人税の負担を「不当に減少させるもの」にあたるとして，法人税法 132
条 1 項に基づき所得金額を加算する課税処分を行った。これを不服としたＸは，上記の借入れはＸを含むグループ法人の組織再編の一環として行われた正当な事業目的を有する経済的合理性がある取引であり，法人税法 132 条 1 項の要件を満たさないと主張し，国である
Ｙ（被告・控訴人）に対し課税処分の取消しを求めて提訴した。
(2) 組織再編成に係る行為計算否認規定への差替えの可能性
東京高裁令和 2 年判決において，本件借入れを行った主体は，同族会社であるＸである。
この点，課税庁は，法人税法 132 条 1 項の同族会社等の行為計算否認規定を適用して，課税処分を行った。また，第一審18及び控訴審19ともに，法人税法 132 条 1 項の不当性要件該当性に関する判示をしている。
しかしながら，本件で行われた組織再編取引等には，Ｘによる日本法人Ａ社の吸収合併という組織再編成が含まれていた。そして，本件借入れはその吸収合併を含む企業組織再編の一環として行われている。この点，課税庁には，法人税法 132 条の 2 の組織再編成に係る行

17

東京地判令和元年 6 月 27 日裁判所 HP，東京高判令和 2 年 6 月 24 日裁判所 HP。評釈として，太田洋「判批」国際税務 39 巻 11 号（2019 年）30 頁，同「判批」国際税務 39 巻 12号（2019 年）30 頁，同「判批」租税研究 855 号（2021 年）52 頁，太田洋＝増田貴都「判批」国際税務 40 巻 10 号（2021 年）43 頁，同「判批」国際税務 40 巻 11 号（2021 年）60
頁，木山泰嗣「判批」税理 62 巻 15 号（2019 年）120 頁，同「判批」税理 63 巻 1 号（2020 年）148 頁，同「判批」税経通信 75 巻 3 号（2020 年）167 頁，同「判批」税理 64
巻 1 号（2021 年）120 頁，黒住茂雄＝奥谷健「判批」税務事例 52 巻 3 号（2020 年）113
頁，品川芳宣「判批」ＴＫＣ税研情報 29 巻 6 号（2020 年）13 頁，藤原眞由美「判批」税理 63 巻 1 号（2020 年）148 頁，吉村政穂「判批」ジュリ臨増 1544 号（2020 年）190 頁，
吉村政穂「判批」税務弘報 69 巻 1 号（2021 年）137 頁等がある。
18
東京地判令和元年 6 月 27 日・前掲注（17）。
19東京高判令和 2 年 6 月 24 日・前掲注（17）。
9- 463 -

為計算否認規定を適用して課税処分を行う，という選択肢もあったものと思われる20。
また，訴訟段階で，行為計算否認規定の理由の差替えが認められるとすれば，Ｙとしては，
法人税法 132 条の 2 への理由の差替えや同条による否認を予備的主張とするといった対応をとることも想定される。
第2節

理由の差替えに関する議論の状況

東京高裁平成 22 年判決が判示するように，行為計算否認規定の理由の差替えは，裁判例において比較的緩やかに認められる傾向にある。また，大阪高裁平成 30 年判決については，課税処分の根拠とされていなかった所得税法 37 条が取消訴訟において新たに主張していることの意味を十分に意識せず，理由の差替えに関する問題が含まれていることを自覚していないとの指摘がされている21。
そこで，まずは，裁判例において，理由の差替えが認められてきた背景を概観し，理由の差替えに関する議論の状況を確認する。
1. 課税処分取消訴訟の訴訟物
理由の差替えとは，課税処分取消訴訟において，課税処分時に根拠とした処分理由と異なる事実上又は法律上の根拠を主張することができるかという問題である22。この問題は，従来，租税訴訟の訴訟物と密接な関係を持つものとして，議論されてきた23。
すなわち，課税処分が理由の差替えにより当初の処分と同一性を欠くこととなる場合，理由の差替えは，訴訟物の同一性を害するものとして訴訟上認められないことになる24。そこ
で，課税処分取消訴訟において，処分の同一性をどのように考えるかが問題となる。
この点に関しては，総額主義と争点主義の対立がある25。
(1) 総額主義
総額主義とは，課税処分の同一性を，その処分により確定される租税債務の同一性によっ

20

同様に，本件において組織再編成に係る行為計算否認規定の適用可能性を指摘するものとして，太田洋・前掲注（17）（12 号）47-48 頁，栗原宏之＝山田彰宏＝原田昴「判批」
TAX NEWSLETTER43 号（2020 年）6 頁がある。
21
田中治「課税処分に係る理由の差替えの可否」税務事例研究 178 号（2020 年）47 頁。
22
金子・前掲注（1）1098 頁，中尾・前掲注（6）207 頁，清野正彦「処分理由の差替えの許否」寶金敏明編『租税訴訟（現代裁判法大系 29）』（新日本法規出版，1999 年）85 頁参照。
23
訴訟物との関係から論じるものとして，緒方・前掲注（7）3 頁，小川・前掲注（7）273
頁，鈴木・前掲注（7）（裁判実務大系 第 20 巻）27 頁，福家・前掲注（7）280 頁等がある。
24
中尾・前掲注（6）207 頁。
25
総額主義・争点主義について，泉＝大藤＝満田・前掲注（6）98 頁，緒方・前掲注（7）11 頁，福家・前掲注（7）286 頁参照。
10

- 464 -

て捉え，訴訟物は課税処分によって確定された税額の適否であるとする見解である26。
総額主義によれば，課税処分によって確定された税額が総額において租税実体法によって客観的に定まっている税額を超えていなければ，その課税処分は適法とされることになる。この点，総額主義においては，処分を根拠づける理由は単なる攻撃防御方法に過ぎないから，当事者は，口頭弁論終結に至るまで理由を自由に提出することができ（民事訴訟法 156条参照），本来，租税訴訟の審理の対象となる処分理由が限定されることはないとする27。
総額主義は，取消訴訟の訴訟物は処分の違法性一般であるとする行政法上の通説28，さらに，租税確定処分に対する取消訴訟はその実質においては租税債務の不存在確認訴訟に他ならないとする見解に依拠するものである29。
以上のように，総額主義をとる場合には，訴訟物の観点からは，処分理由の差替えについて何ら制限は及ばないことになる30。しかし，訴訟物について総額主義に立った場合でも無制限に理由の差替えが許されるとするわけではない。この点，法律により課税処分に理由付
記が義務付けられている場合には（所得税法 155 条 2 項，法人税法 130 条 2 項，行政手続法
14 条），その規定の趣旨に鑑み，訴訟において処分理由と異なる主張をすることが制限されるとする見解がある。この見解では，理由付記制度の趣旨を考慮して，相互の理由の間に「基本的課税要件事実の同一性」がある場合には，処分理由の差替えを認めてよいとしている31。
(2) 争点主義
争点主義とは，課税処分の同一性を，税務署長が処分時に現実に認定した処分理由の同一性によって捉え，訴訟物は，その処分理由との関係における税額の適否であるとする見解である32。
争点主義によれば，税務署長が処分時に認定した処分理由に誤りがあれば，仮に，他に所

26

中尾・前掲注（6）207 頁，金子・前掲注（1）1099 頁，清永・前掲注（1）322 頁参照。
清永・前掲注（1）322 頁，久保茂樹「納税者の手続的権利と理由附記」芝池義一＝田中治＝岡村忠生編『租税行政と権利保護』（ミネルヴァ書房，1995 年）153 頁参照。
28
雄川一郎『行政争訟法』（有斐閣，1957 年）58 頁以下，最判昭和 62 年 5 月 28 日訟月 34
巻 1 号 156 頁参照。
29
金子・前掲注（1）1099 頁，谷口・前掲注（1）67 頁参照。
30
理由の差替えに制限はないとする見解として，篠原一幸＝高須要子「判批」民商法雑誌83 巻 3 号（1980 年）388 頁，高須要子「判批」ひろば 34 巻 11 号（1981 年）77 頁，中村三徳「青色申告書にかかる更正の理由附記をめぐる諸問題-判決の分析と史的考察-」税大論叢 8 号（1974 年）63 頁がある。
31
このような見解として，南博方『注釈行政事件訴訟法』（有斐閣，1972 年）81 頁，松沢智『租税争訟法：異議申立てから訴訟までの理論と実務』（中央経済社，2001 年）66 頁，
佐藤繁「課税処分取消訴訟の審理」鈴木忠一＝三ヶ月章監修『新実務民事訴訟 10』（日本
評論社，1982 年）72 頁，緒方・前掲注（7）17 頁がある。
32
金子・前掲注（1）1099 頁，久保・前掲注（27）153-154 頁，中尾・前掲注（6）202頁，小濱浩庸「総額主義と争点主義」寶金敏明編『租税訴訟（現代裁判法大系 29）』（新日
本法規出版，1999 年）51-52 頁参照。
27

11

- 465 -

得があり，客観的な税額が数額において課税処分で認定された税額を上回っていたとしても，課税処分は違法として取消しを免れないことになる33。そして，租税訴訟の審理の対象
は，課税処分で認定した処分理由の存否に限定され，それのみが争点となる34。この点，被告となる国は，訴訟の段階において，処分時に認定した理由以外の理由を主張することができなくなる。一方で，争点主義をとると，判決の既判力（民事訴訟法 114 条）は処分理由との関係における処分の適否についてのみ生じるから，課税庁は，更正の除斥期間（国税通則法（以下「通則法」という。）70 条以下）が経過しない限り，新しい理由に基づいて再更正処分をすることができることになる35。
争点主義は，全ての課税処分に理由付記が義務付けられている手続的意義に着目するものである。この点，争点主義の代表的な論者である金子宏は，課税処分に理由付記が義務付
けられている趣旨は，課税庁の判断の慎重・合理性を担保してその恣意を抑制する（処分適正化機能）とともに，処分の理由を示して不服申立てに便宜を与える（争点明確化機能）ことにあるが36，理由の差替えを自由に認めることは，法が理由付記を要求する趣旨の大半を失わせることになるとする37。そして，「租税訴訟の審理の対象ないし訴訟物は処分理由との関係における税額の適否であり，理由の差替は原則として認められないと解するのが，法の趣旨に合致しているといえよう。
」38と述べている。
また，争点主義に立った場合でも，理由の差替えが一切認められないと解するわけではない。この点，争点主義においても，「基本的課税要件事実の同一性」が失われない範囲内での理由の差替えは認められるとする見解が有力である39。
2. 理由の差替えに関する裁判例の状況(1) 青色申告の場合の理由の差替え
ア

理由付記制度の趣旨
青色申告に対する更正処分には，その処分理由を付記することが義務付けられている（所得税法 155 条 2 項，法人税法 130 条 2 項）。その趣旨は，課税庁の判断の慎重・合理性を担保してその恣意を抑制するとともに，処分の理由を示して不服申立てに便宜を与えること

33

中尾・前掲注（6）202 頁。
中尾・前掲注（6）202 頁。
35
金子・前掲注（1）1101 頁参照。
36
最判昭和 38 年 5 月 31 日民集 17 巻 4 号 73 頁。評釈として，堺澤良「判批」税務事例 41
巻 3 号（2009 年）51 頁，下川環「判批」別冊ジュリ 235 号（2017 年）240 頁，高柳信一「判批」別冊ジュリ 79 号（1983 年）156 頁，渡部吉隆「判解」最判解民事昭和 38 年度（1963 年）128 頁等がある。また，最判昭和 38 年 12 月 27 日民集 17 巻 12 号 1871 頁も同旨。評釈として，田中真次「判解」最判解民事昭和 38 年度（1963 年）445 頁がある。
37
金子・前掲注（1）1100 頁。
38
金子・前掲注（1）1100 頁。
39
金子・前掲注（1）1100 頁，木村弘之亮「判批」ジュリ 604 号（1976 年）135 頁，福家・前掲注（7）208 頁参照。
34

12

- 466 -

にある40。また，理由付記の不備は処分の取消事由となり，理由付記の不備の瑕疵は，後に不服申立ての段階で再調査決定書や審査裁決書において具体的理由が明らかにされたとしても治癒されないと解されている41。このような青色申告の理由付記の法理は，判例・学説において異論が見られない42。
イ 最高裁昭和 56 年判決
上記のような青色申告の理由付記の法理を前提とすれば，理由の差替えを自由に認めた場合には，法が理由付記を要求する趣旨を没却することになりかねない。この点，従前は，下級審判決間で青色申告の場合の理由の差替えの可否をめぐる意見は一致していなかった
43。しかしながら，最高裁昭和 56 年 7 月 14 日第三小法廷判決44（以下「最高裁昭和 56 年判決」という。
）が，結果として青色申告の場合の理由の差替えを認める判決を示したことにより，その後の裁判例で，訴訟段階における理由の差替えを否定するものはあまり見られなくなった。最高裁昭和 56 年判決の事案の概要は，次のようなものである。
宅地販売業者である納税者（上告人）が，ある不動産を 7600 万 9600 円で取得し，これを7000 万円で販売したとして法人税の確定申告をしたところ，所轄税務署長は，本件不動産の取得価額は 6000 万円であるとして更正処分をした。ところが，課税庁（被上告人）は，訴訟の段階で，仮に本件不動産の取得価額が 7600 万 9600 円であるとしてもその販売価額
は 9450 万円であるから，いずれにしても本件更正処分は適法であるとの追加主張をした。

40

最判昭和 38 年 5 月 31 日・前掲注（36）,最判昭和 38 年 12 月 27 日・前掲注（36）。
最判昭和 47 年 3 月 31 日民集 26 巻 2 号 319 頁も同旨。評釈として，平岡久「判批」別冊ジュリ 79 号（1983 年）202 頁，中川哲男「判解」最判解民事昭和 47 年度（1972 年）
477 頁等がある。なお，理由付記に不備がある更正処分がされた後に青色申告の承認が取り消された場合には，瑕疵は治癒されるとする判例（最判昭和 54 年 4 月 5 日訟月 25 巻 8
号 2237 頁）がある。
42
青色申告に対する更正の理由付記に関する先行研究として，占部裕典「青色申告の理由の差替えと主張制限-租税確定・租税訴訟手続きの基本構造との関係において-」松沢智先生
古稀記念論文集刊行会編『租税行政と納税者の救済』（中央経済社，1997 年）55 頁，奥谷健「青色申告に対する更正の理由附記：白色申告に対する今後の取扱いを含めて」税研 161 号（2012 年）24 頁，金子宏「青色申告に対する更正の理由付記」税研 191 号（2016 年）16 頁，
中村・前掲注（30）63 頁，中村芳昭「課税処分等の理由付記」北野弘久編『日本税法体系 3
租税実体法Ⅱ・租税手続法Ⅰ』（学陽書房，1980 年）251 頁参照。
43
理由の差替えを肯定する裁判例として，東京高判昭和 48 年 3 月 14 日行集 24 巻 3 号 115
頁，大阪高判昭和 52 年 1 月 27 日民集 35 巻 5 号 924 頁がある。また，否定する裁判例として，大阪高判昭和 43 年 6 月 27 日判時 533 号 23 頁，京都地判昭和 49 年 3 月 15 日民集
35 巻 5 号 910 頁，東京地判昭和 55 年 9 月 29 日行集 31 巻 9 号 2024 頁がある。
44
最判昭和 56 年 7 月 14 日民集 35 巻 5 号 901 頁。評釈として，角松生史「判批」別冊ジ
ュリ 228 号（2016 年）226 頁，玉國文敏「判批」ジュリ臨増 768 号（1982 年）34 頁，原田尚彦「判批」別冊ジュリ 79 号（1983 年）218 頁，藤谷武史「判批」別冊ジュリ 236 号（2017 年）388 頁，村上敬一「判解」最判解民事昭和 56 年度（1986 年）433 頁等があ
る。
41

13

- 467 -

第一審45は，このような理由の差替えを認めなかったが，控訴審46ではこれを認める判示をした。
そして，最高裁昭和 56 年判決は，「このような場合に被上告人に本件追加主張の提出を許しても，右更正処分を争うにつき被処分者たる上告人に格別の不利益を与えるものではな
いから，一般的に青色申告書による申告についてした更正処分の取消訴訟において更正の理由とは異なるいかなる事実をも主張することができると解すべきかどうかはともかく，
被上告人が本件追加主張を提出することは妨げないとした原審の判断は，結論において正当として是認することができる。」と判示している。
ウ 最高裁昭和 56 年判決の評価
最高裁昭和 56 年判決について，調査官解説では，「本件上告判決は，いわゆる理由の差し替えの可否に関する一般的な判示は明確に留保しているのであり，本件においては，更正処分の附記理由は本件係争不動産の取得価額に関し，本件追加主張はその販売価額に関するものであるとはいえ，いずれにしても同一物件の譲渡差益の否認にかかるものであることには変わりはなく，そのいずれの価額も被処分者が熟知しているはずの事柄であることなどに鑑み，その如何によって被処分者が更正処分を争うについて格別の不利益を受けるものではないとして，本件追加主張を許容したものと解される」47と評価されている。
本判決は，理由の差替えの可否に関する一般的な判示を留保しており，訴訟物についても総額主義と争点主義のいずれに立つものなのか明確ではない。しかしながら，本判決は，本件において，理由の差替えを認めても納税者に格別の不利益を与えることにはならないとして，理由の差替えを許容している。すなわち，本判決は，青色申告の場合の理由の差替えは無制限に認められるわけではなく，何らかの制約が生じる余地があることを認めているものと解される48。
エ 最高裁昭和 56 年判決以後の裁判例
最高裁昭和 56 年判決以後の判例では，課税処分取消訴訟の訴訟物に関して，「課税処分の取消訴訟における実体上の審理の対象は，当該課税処分によって確定された税額の適否であ」49ると判示されている。すなわち，判例は，総額主義の立場を明確にしている。この点，訴訟物の観点からは，理由の差替えについて，何ら制限は及ばないことになる。
しかしながら，青色申告の場合には，法が理由付記を要求している趣旨から，無制限に理由の差替えが認められるとすることは適切ではない。そこで，近年の理由の差替えに関する45

京都地判昭和 49 年 3 月 15 日・前掲注（43）。
大阪高判昭和 52 年 1 月 27 日・前掲注（43）。
47
村上・前掲注（44）452-453 頁。
48
久保・前掲注（27）156 頁，茂垣志乙里「判批」税 70 巻 9 号（2016 年）83 頁参照。
49
最判平成 4 年 2 月 18 日民集 46 巻 2 号 77 頁。
4614- 468 -

裁判例の傾向は，「基本的課税要件事実の同一性」が認められる範囲内であれば，理由の差替えを認めるというものである。この点，更正通知書に付記していなかった留保金課税による税額の増額を，訴訟段階に至って追加的に主張することの可否が争われた東京高裁平成28 年 4 月 21 日判決50では，「更正通知書の附記理由と訴訟において被告が主張する理由との間に，基本的な課税要件事実の同一性があり，更正通知書に附記されていない理由を被告に新たに主張させても，原告の手続的権利に格別の支障がないと認められる場合には，理由の差し替えを許容することができるというべきである。」と判示されている51。
すなわち，理由の差替えに関する裁判例の立場は，訴訟物について総額主義を前提としながら，「基本的課税要件事実の同一性」が認められる範囲内で，理由の差替えは認められるというものである。
(2) 白色申告等の場合の理由の差替え
平成 23 年 12 月の通則法の改正（平成 23 年法律第 114 号によるもの）前においては，白
色申告等について更正処分をする場合に，理由付記が法律上要求されていなかった。そのため，白色申告等の場合には，理由の差替えは特に制限なく認められていた52。
しかしながら，平成 23 年 12 月の通則法の改正により，行政手続法 8 条及び同法 14 条の各規定が適用されることになり（通則法 74 条の 14 第 1 項），白色申告等に対して更正処分をする場合にも理由付記が要求されることになった。行政手続法 14 条による理由付記の趣旨について，最高裁は，「行政庁の判断の慎重と合理性を担保してその恣意を抑制するとともに，処分の理由を名宛人に知らせて不服の申立てに便宜を与える趣旨に出たものと解される。」53と判示している。これは，青色申告の理由付記制度について示されていた判例法理を踏襲するものである54。

50

東京高判平成 28 年 4 月 21 日税資 266 号順号 12848。
「基本的課税要件事実の同一性」の範囲内での理由の差替えを認める裁判例として，松江地判平成 13 年 10 月 24 日・前掲注（8），松江地判平成 4 年 3 月 18 日・前掲注（8），徳島地判平成 5 年 7 月 16 日・前掲注（8），東京地判平成 22 年 3 月 5 日・前掲注（8），東京
高判平成 22 年 12 月 15 日・前掲注（8）等がある。
52
最判昭和 50 年 6 月 12 日訟月 21 巻 7 号 1547 頁は，「いわゆる白色申告に対する更正処分の取消訴訟において，右処分の正当性を維持する理由として，更正の段階において考慮されなかつた事実を新たに主張することも，許されると解するのが相当であ」ると判示している。
53
最判平成 23 年 6 月 7 日民集 65 巻 4 号 2081 頁。評釈として，古田孝夫「判解」最判解
民事平成 23 年度（2011 年）517 頁，野口貴公美「判批」法学セミナー681 号（2011 年）
129 頁，北島周作「判批」法学教室 373 号（2011 年）49 頁，宇賀克也「判批」自治実務セ
ミナー50 巻 11 号（2011 年）38 頁，本多滝夫「判批」ジュリ臨増 1440 号（2012 年）34頁，高木光「判批」判時 2142 号（2012 年）148 頁，板垣勝彦「判批」法学協会雑誌 130
巻 8 号（2013 年）134 頁，平岡久「判批」民商法雑誌 148 巻 3 号（2013 年）284 頁，北薗信孝「判批」行政関係判例解説平成 23 年（2011 年）201 頁等がある。
54
古田・前掲注（53）516-517 頁参照。
51

15

- 469 -

これにより，白色申告等の場合の理由の差替えについても，総額主義を前提としながら，理由付記を要求する趣旨から一定の制限が及ぶことになる。すなわち，現在では，理由の差替えについて白色申告等の場合と青色申告の場合について区別する必要がなくなった55。
第3節

法的問題点

以上のように，現在では，訴訟物について，総額主義と争点主義のいずれに立ったとしても，「基本的課税要件事実の同一性」が認められる範囲内で理由の差替えは認められるとする見解が，学説において有力である。また，裁判例では，総額主義が強調され，学説と同様に「基本的課税要件事実の同一性」が認められる範囲内で，理由の差替えが許容されている。
また，これは，行為計算否認規定の理由の差替えの場合も同様である。
すなわち，裁判所は，行為計算否認規定の理由の差替えであっても，その否認の対象となる具体的な事実は変わるものではないから，「基本的課税要件事実の同一性」が認められるとして，理由の差替えを認めている。しかしながら，このような理由により行為計算否認規定の理由の差替えが認められていることには疑問がある。
1. 行為計算否認規定の適用のあり方
行為計算否認規定は，「税務署長は，次に掲げる法人に係る法人税につき更正又は決定をする場合において，その法人の行為又は計算で，これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは，その行為又は計算にかかわらず，税務署長の認めるところにより，その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損
金額又は法人税の額を計算することができる。
〔下線は筆者〕」（法人税法 132 条）と規定されている。
この文言によれば，行為計算否認規定は，税負担を「不当に減少」させるような行為又は計算がある場合に適用されるものであり，その対象となる取引が具体的に明示されていない。また，納税者が行った行為・計算にかかわらず，税務署長が認める行為・計算に置き換えて税額を計算することができるとしている。つまり，行為計算否認規定は，その適用範囲が広く，納税者が実際に行った取引を否認して，税務署長が正当と考える通常の法形式に引き直して課税を行う，という強力な効果を持っている。
一方で，租税法律主義（憲法 84 条）は，租税の賦課・徴収は必ず法律の根拠に基づかなければならないことを要求している56。また，その目的は，課税庁の処分についてその恣意を抑制し，納税者の予測可能性と法的安定性を確保することにある。そして，各種の55

泉＝大藤＝満田・前掲注（6）132 頁。
憲法 84 条は，「租税を創設し，改廃するのはもとより，納税義務者，課税標準，徴税の手続はすべて前示のとおり法律に基いて定められなければならないと同時に法律に基いて定めるところに委せられている」ことを国家に対して命じたものである（最大判昭和 30
年 3 月 23 日民集 9 巻 3 号 336 頁参照。また，最判昭和 60 年 3 月 27 日民集 39 巻 2 号 247
頁，最大判平成 18 年 3 月 1 日民集 60 巻 2 号 587 頁も同旨）。

56

16- 470 -

税法は，この租税法律主義の要請を受けて，個別規定を設けている。この点，納税者の予測可能性の観点からいえば，問題の行為・計算に対して個別規定の解釈・適用により対処ができる場合には，個別規定を適用して課税を行うべきである。
したがって，租税法律主義の下において，税務署長が行為計算否認規定を適用するのは，個別規定など他の手段を全て尽くしたとしても問題となる行為・計算を否認できない
ような場合であると考えられる。つまり，税務署長は，行為計算否認規定の適用に関して，慎重な判断を行わなければならないはずである。
しかしながら，行為計算否認規定の理由の差替えが行われた事例をみると，税務署長
は，行為計算否認規定の適用にあたって慎重な判断を行っているとは言い難い。そもそも，課税処分に際し，個別規定の適用を十分に検討した上で行為計算否認規定を適用していれば，行為計算否認規定の理由の差替えの問題は起きないはずである。この点，現在の課税実務においては，行為計算否認規定は，その適用範囲が広いことから課税処分を維持するために安易に利用されているように思われる。
2. 納税者の権利保護との関係(1) 納税者の権利保護の要請
理由の差替えに関する裁判例は，「基本的課税要件事実の同一性」が認められる範囲内であれば，納税者に格別の不利益を与えることにはならないとして，理由の差替えを許容してきた。また，これは，行為計算否認規定の理由の差替えの場合も同様である。確かに，総額主義の立場を重視すれば，課税処分の同一性は当該課税処分によって確定した税額の同一性により判断されることになる。よって，行為計算否認規定の理由の差替えをしても，否認の対象となる行為とそれにより確定される税額は変わらないから，行為計算否認規定の理由の差替えは認められることになるであろう。
しかしながら，租税法律主義においては，違法な租税の確定又は徴収が行われた場合には，納税者がそれを争い，その権利の保護を求めることが保障されていなければならない
57。そして，租税訴訟は納税者の権利保護の観点から重要な意味を持っている。この点，租税訴訟は，納税者にとって簡易・迅速に行われ効率的に機能するとともに，納税者の権
利保護の要請に応える適正なものでなければならない58。この納税者の権利保護の要請に照らせば，租税訴訟において納税者に不利益となるような取扱いは認められるべきではない。
(2) 行為計算否認規定の理由の差替えが納税者に与える不利益
行為計算否認規定の文言によれば，その課税要件は，①同族会社等の行為又は計算であ57

金子・前掲注（1）1093 頁参照。
金子宏「ルール・オブ・ローと租税法」同『租税法理論の形成と解明 上巻』（有斐閣，2010 年）125-127 頁参照。

58

17

- 471 -

ること，②その行為又は計算を容認すれば税負担を「不当に減少」させることになること，③税務署長の認めるところによりその行為計算に置き換えるべき通常の行為計算が存在すること，の 3 つである（法人税法 132 条，所得税法 157 条参照）。また，行為計算否
認規定は，更正・決定権限の一環として，納税者が実際に行っていない通常の行為計算に引き直して課税を行う権限を，税務署長に与えるものである59。そして，その要件を充足していれば，納税者が行うあらゆる取引に適用することが可能である。行為計算否認規定と同じ課税要件を持つ規定は存在しない。
つまり，行為計算否認規定と個別規定は，課税要件が異なるものである。この点，いずれの規定を課税処分の根拠とするかによって，納税者が取消訴訟の場で主張立証すべき内容も異なることになるように思われる。
納税者は，通常，更正通知書に付記された理由をもとに訴訟提起の判断をし，主張立証を考える。この点，訴訟において強制的に主張立証を変更させられることになれば，行為計算否認規定の理由の差替えは，納税者を訴訟において不利に扱うものになると考えられる。また，訴訟において主張立証が強制的に変更させられれば，納税者にとっては，課税処分の根拠が最初から示されていなかったのと同じである。
裁判所は，行為計算否認規定の理由の差替えの場合も，「基本的課税要件事実の同一性」が認められる範囲内であれば，納税者に格別の不利益を与えることにはならないとする。しかしながら，行為計算否認規定の理由の差替えにより，納税者の主張立証は変更させられることになると思われる。この点，行為計算否認規定の理由の差替えは，納税者に不利益を与えることにはならないのか疑問である。この点に関しては，学説，判例のいずれにおいても，必ずしも十分な検討がされているわけではない。
そこで，以下では，行為計算否認規定の理由の差替えについて，納税者の主張立証との関係から検討する。
3. 具体的な事例の想定
行為計算否認規定と個別規定が差し替えられた事例は存在する。一方で，未だ行為計算否
認規定と組織再編成に係る行為計算否認規定（法人税法 132 条の 2）が差し替えられた事例は見当たらない。しかし，東京高裁令和 2 年判決のように，同族会社が組織再編成税制を利用して税負担の減少をしている事例については，どちらの規定の適用可能性もある。そして，
現在の理由の差替えに関する実務や裁判例の態度によれば，今後，このような事例に対して，
行為計算否認規定の理由の差替えが行われる可能性がある。そこで，このような事例も想定
した検討が必要である。
また，行為計算否認規定の理由の差替えについて，納税者の主張立証との関係から検討するためには，行為計算否認規定の理由の差替えの事例を具体的に想定することが必要であ59

田中・前掲注（2）47 頁参照。
18

- 472 -

る。そこで，本論文は，次のような 3 つの事例を想定して，行為計算否認規定の理由の差替えについて検討を行うことにする。

①

個人事業主であるＸは，自らが代表者を務める同族会社Ａ社にその業務を委託したとして，その外注費を事業所得の金額の計算上必要経費に算入していた。これに対して税務署長は，その外注費を必要経費に算入することは，Ｘの税負担を不当に減少させる結果になるなどとして所得税法 157 条を根拠に課税処分をした。しかし，その後，取消訴訟において当該外注費は必要経費（所得税法 37 条）に該当しないという主張に差し替えた（行為計算否認規定から個別規定）。
②

同族会社Ｘ社は，その代表者の配偶者に対し交際費として支出した金額を損金の額に算入していた。これに対し，税務署長は，本件交際費はＸ社の代表者がその配偶者に対し個人的に支出したものであり役員給与（役員賞与）に当たるとして法人税法 34 条 1 項を根拠に損金算入を否認して課税処分をした。しかし，その後，取消訴訟においてその処分の根拠を法人税法 132 条に差し替えて主張した（個別規定から行為計算否認規定）。
③

同族会社Ｘ社は，国際的なグループ法人の組織再編の一環として行われた資金の借入れに係る支払利子を損金の額に算入していた。これに対し，税務署長は，その支払利子を損金の額に算入することは，Ｘ社の税負担を不当に減少させる結果になるなどとして法人税法 132 条（同族会社等の行為計算否認規定）を根拠に課税処分をした。しかし，その後，取消訴訟において課税処分の根拠を法人税法 132 条の 2（組織再編成に係る行為計算否認規定）に差し替えて主張した。

第4節

小括

1. 行為計算否認規定の理由の差替えに関する裁判例の態度
理由の差替えとは，課税処分取消訴訟において，課税庁が処分時に示した理由と異なる事
実上・法律上の根拠を主張することをいう。裁判所は，総額主義を前提とし，相互の理由の間に「基本的課税要件事実の同一性」が認められる場合には，納税者に格別の不利益を与えるものではないとして，理由の差替えを許容している。そして，理由の差替えは，裁判例において比較的緩やかに認められる傾向にある。
また，これは行為計算否認規定の理由の差替えの場合も同様である。例えば，課税処分において，法人税法 34 条 1 項を根拠に交際費として支出された金額の損金算入を否認して処分を行っていたが，取消訴訟において，法人税法 132 条に差し替えられた事例60において，裁判所は，「本件更正理由と本件訴訟においてＹが主張する処分理由とは，本件交際費の支出という同一の具体的事実を対象とするものであることには変わりはなく，前者と後者と60

横浜地判平成 22 年 3 月 24 日・前掲注（15），東京高判平成 22 年 8 月 26 日・前掲注
（15）。
19

- 473 -

は当該支出の評価を異にするものにすぎないのであって，本件訴訟においてＹの上記主張の提出を許しても，本件各更正処分を争うにつき被処分者たるＸに格別の不利益を与える
ものとはいえない。」として，理由の差替えを認めている。しかしながら，他の事例と同様に，行為計算否認規定の理由の差替えが認められていることには疑問がある。
2. 行為計算否認規定の理由の差替えの問題点
租税法律主義のもとで，税務署長は，行為計算否認規定の適用に際して慎重な検討をしなければならない。そもそも，課税処分に際し個別規定の適用を十分に検討した上で行為計算否認規定を適用していれば，行為計算否認規定の理由の差替えの問題は起きないはずである。この点，現在の課税実務において，行為計算否認規定は，その適用範囲が広いことから，課税処分を維持するために安易に利用されているように思われる。
また，行為計算否認規定と個別規定の課税要件は異なるものである。この点，いずれの規定を課税処分の根拠とするかによって，納税者が取消訴訟の場で主張立証すべき内容も異なることになる。納税者は，通常，更正通知書に付記された理由をもとに訴訟提起の判断をし，主張立証を考える。この点，行為計算否認規定の理由の差替えが行われれば，納税者は，訴訟において強制的に主張立証を変更させられることになる。これは，納税者を不利に扱うものになると考えられる。
裁判所は，行為計算否認規定の理由の差替えの場合も，「基本的課税要件事実の同一性」が認められる範囲内であれば，納税者に格別の不利益を与えることにはならないとする。しかし，行為計算否認規定の理由の差替えは，本当に納税者に格別の不利益を与えることにはならないのか疑問である。
そこで，以下では，行為計算否認規定の理由の差替えについて，納税者の主張立証との関係から検討する。
次章では，行為計算否認規定の立法沿革や課税要件を検討することで，個別規定や組織再編成に係る行為計算否認規定との相違を明らかにする。

20- 474 -

第2章

同族会社等の行為計算否認規定の意義

本章では，行為計算否認規定の意義について検討する。具体的には，行為計算否認規定の趣旨や立法沿革を整理したうえで，その課税要件について検討を行う。さらに，組織再編成に係る行為計算否認規定との相違を明らかにする。
第1節

行為計算否認規定の趣旨

1. 租税回避の意義
個人又は法人である納税者は，多種多様な経済取引を行う。また，これらの経済取引を行う場合に，利益を追求し，できるだけ税負担を軽減したいと考えることは，ごく自然なことである。このように納税者が税負担の軽減を企図し，適法ではあるが，不当に税負担を軽減させる行為を租税回避という61。
個人や法人は，私的自治の原則ないし契約自由の原則の下に，一定の経済活動を行っている。そして，強行規定に反しない限り，自己に最も有利になるように法的形成を行うことができる。この点，一般に，租税回避とは，「このような私法上の形成可能性を異常または変則的な……態様で利用すること（濫用）によって，税負担の軽減または排除を図る行為」62などと定義されている63。また，租税回避は，「多くの場合，税法上通常のものと考えられている法形式（取引形式）を納税者が選択せず，これとは異なる法形式を選択することによって通常の法形式を選択した場合と基本的には同一の経済的効果ないし法的効果を達成しながら，通常の法形式に結び付けられている租税上の負担を軽減又は排除するという形をとる」64とされる。
すなわち，租税回避は，①取引自体は私法上有効に成立しているものであること，②異常な取引であること，③通常の法形式を選択した場合と同一の経済的効果を実現していること，④その結果として税負担の軽減又は排除を行っていること，がその特徴である。
租税回避が行われた場合には，基本的には同一の経済的効果が生じているにもかかわらず，通常の法形式が選択された場合には課税が行われ，異常な法形式が選択された場合には課税がされないか又は税負担が減少することになる。このような結果は，租税負担の公平（憲法 14 条）に反するものであり，租税回避は問題とされる。
2. 行為計算否認規定による租税回避の否認

61

金子・前掲注（1）135 頁，谷口・前掲注（1）68-69 頁参照。
金子・前掲注（1）133-134 頁。
63
租税回避の意義に関する先行研究として，谷口・前掲注（1）68 頁以下，清永敬次『租税回避の研究』（ミネルヴァ書房，1995 年）104 頁以下，北野弘久＝黒川功補訂『税法学原論〔第 8 版〕』（勁草書房，2020 年）107 頁，田中治監修『租税回避行為をめぐる事例研究』（清文社，1998 年）19 頁以下，今村隆「租税回避とは何か」税大論叢 40 周年記念論文集（2008 年）13 頁参照。
64
清永・前掲注（1）42 頁。
62

21- 475 -

(1) 趣旨
租税回避への対処として，行為計算否認規定により租税回避を否認することがある65。
行為計算否認規定は，「税務署長は，次に掲げる法人に係る法人税につき更正又は決定をする場合において，その法人の行為又は計算で，これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは，その行為又は計算にかかわらず，税務署長の認めるところにより，その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる。」（法人税法 132 条 1 項）と規定されている。
この規定は，「同族会社が少数の株主ないし社員によって支配されているため，当該会社
またはその関係者の税負担を不当に減少させるような行為や計算が行われやすいことにかんがみ，税負担の公平を維持するため，そのような行為や計算が行われた場合に，それを正常な行為や計算に引き直して更正または決定を行う権限を税務署長に認めるものである」66などと説明されている67。すなわち，行為計算否認規定は，同族会社が，税負担を「不当に減少」させるような行為や計算（租税回避）を行った場合に，税務署長がそれを引き直して課税を行うものである。例えば，個人事業主である納税者が他者に対して支払った経費を，行為計算否認規定により否認する場合には，その経費の支出があったことを前提として，その支出を容認すると納税者の税負担を「不当に減少」させるとして，通常と考えられる仮定の事実に置き換えて課税を行うことになる。つまり，行為計算否認規定による否認は，納税者が実際に行った行為ではなく，実際に行わなかった行為に引き直して課税を行うことを意味するものである68。
また，行為計算否認規定には，適用の対象となる具体的な取引は明示されていない。この点，行為計算否認規定は，租税回避の一般的な否認規定と解されており69，同族会社を利用して税負担を不当に減少させているものであれば，あらゆる事例に広く適用することが可能である。
(2) 課税処分の根拠規定としての行為計算否認規定
行為計算否認規定は，「税務署長は，……計算することができる。」（法人税法 132 条 1 項，
所得税法 157 条 1 項）と規定されている。この点，行為計算否認の権限は，税務署長に更65

なお，他の方法として，①個別規定による否認，②実質主義による否認，③私法上の法律構成による否認，等がある。個別規定には，内国法人の各事業年度の益金の額に算入すべき金額（法人税法 22 条 2 項），過大な役員給与の損金不算入（同法 34 条 2 項），過大な使用人給与の損金不算入（同法 36 条），資産の譲渡とみなされる行為（所得税法 33 条 1
項括弧書き，同法施行令 79 条・80 条），必要経費に関する規定（所得税法 37 条，45 条，
同法施行令 96 条）等が該当する（金子・前掲注（1）138 頁参照）。
66
金子・前掲注（1）541 頁。
67
行為計算否認規定の趣旨について，東京地判昭和 33 年 12 月 23 日・前掲注（3），東京
高判昭和 34 年 11 月 17 日・前掲注（3）参照。
68
清永・前掲注（1）43 頁，谷口・前掲注（1）80 頁参照。
69
金子・前掲注（1）137 頁，清永・前掲注（1）43 頁，谷口・前掲注（1）79 頁参照。
22

- 476 -

正・決定権限の一環として与えられているものである70。このことは，行為計算否認規定が所得税法においては「第 8 章 更正及び決定」，法人税法においては「第 4 章 更正及び決定」の中に規定されており，法律の組立てにおける行為計算否認規定の位置付けからも明らかである。
このように，行為計算の否認は，課税処分の一環として税務署長によりなされるものであるから，これは，当然に更正，決定等の期間制限（通則法 70 条以下）に服することになる
71

。

第2節

立法沿革

1. 創設の背景（大正 12 年）
行為計算否認規定は，大正 12 年の所得税法の改正によって初めて創設された。創設時の規定は，次のようなものであった。すなわち，旧所得税法（大正 12 年 3 月 27 日法律 8 号）
73 条ノ 3 は，「前条ノ法人ト其ノ株主又ハ社員及其ノ親族，使用人ソノ他特殊ノ関係アリト
認ムル者トノ間ニ於ケル行為ニ付所得税逋脱ノ目的アリト認ムル場合ニ於イテハ政府ハ其ノ行為ニ拘ラス其ノ認ムル所ニ依リ所得金額ヲ計算スルコトヲ得〔下線は筆者〕」と規定していた72。
行為計算否認規定は，大正 9 年に創設された個人の受取配当金に対する所得総合課税を免れるために財産保全会社が利益を留保して配当を行わないような行為，いわゆる無配当政策を防止するための留保金課税制度（旧所得税法 73 条ノ 2）73とともに，大正 12 年に初めて創設された74。創設当初の規定では，その対象は，同族会社とその株主等の間における行為に限定され，そこに租税逋脱の目的があると認められる場合に，政府は，その認定により法人等の所得金額を計算することができるとされていた。
今日から見ると，行為の範囲は，会社とその資本主との間の行為に限られ，しかもそこに逋脱目的がある場合に限られるなど，制限的に規定されていた。さらに，その適用には，所得審査委員会の決議を経ることとされ（旧所得税法 73 条ノ 4）75，その執行にあたって慎重な態度が要請されていた。
創設当時の状況としては，配当所得の総合課税の実施が契機となって，それを免れるため

70

金子・前掲注（1）544 頁。
田中＝坂本・前掲注（12）193-194 頁参照。
72
武田昌輔監修『DHC コンメンタール法人税法』（第一法規，1979 年〔加除式〕）5534 頁。
73
旧所得税法 73 条ノ 2 は，
「政府ハ法人ノ株主又ハ社員ノ一人及其ノ親族，使用人ソノ他
特殊ノ関係アリト認ムル者ノ株式金額又ハ出資金額ノ合計カ其ノ法人株式金額又ハ出資金
額ノ 2 分ノ 1 以上ニ相当スル法人ニ付テハ其ノ留保シタル所得中左ノ各号ノ一ニ該当スル
モノニ限リ之ヲ株主又ハ社員ニ配当シタルモノト看做スコトヲ得」と規定していた。
74
武田・前掲注（72）5534 頁。
75
旧所得税法 73 条ノ 4 は，
「政府ハ前 2 条ノ規定ヲ適用セムトスルトキハ所得審査委員会ノ決議ニヨリ之ヲ決定ス」と規定していた。
71

23- 477 -

の同族会社が輩出し，そこで租税負担軽減のための人為的な取引が多く行われるようになっていた。そこで，これを防止するための新しい規定として，行為計算否認規定が創設されたようである76。
2. 大正 15 年の改正
大正 15 年の改正により，行為計算否認規定は次のように改正された。すなわち，「同族会
社ノ行為又ハ計算ニシテ其ノ所得又ハ株主社員若ハ之ト親族，使用人等特殊ノ関係アル者ノ所得ニ付所得税逋脱ノ目的アリト認メラルルモノアル場合ニ於イテハ政府ハ其ノ行為又ハ計算ニ拘ラス政府ハ其ノ認ムル所ニ依リ此等ノ者ノ所得金額ヲ計算スルコトヲ得〔下線は筆者〕」（所得税法（大正 15 年 3 月 27 日法律第 8 号）73 条ノ 2）と規定された77。
この改正では，初めて「同族会社」の定義が所得税法に規定されるとともに，同族会社の行為であれば，その相手方が誰であろうと問わないことになった。また，同族会社の行為だ
けでなく「計算」も否認の対象とした。さらに，その適用に際して所得審査委員会の決議を要せず，税務官庁の認定により，納税者の行為又は計算を否認することができるとされた。
このように行為計算否認規定の効力が及ぶ範囲を拡大した狙いは，同族会社による不当な租税負担軽減の処置に対抗することを狙ったものである。また，新たに同族会社の「計算」
も否認の対象に含めたことは，その当時，会社の計算上においても様々な細工をして租税の負担を免れるということが起こっていたためであると考えられている78。
3. 昭和 25 年の改正
昭和 15 年の税制の根本的改革に伴い，所得税は原則として個人についてのみ課税することとし，法人については別に法人税を創設して，当時の第一種所得税及び法人資本税を一括して課税することになった79。このため，行為計算否認規定も所得税法及び法人税法の双方に置かれることになった。
その後，シャウプ勧告に基づく昭和 25 年の改正により，行為計算否認規定は次のように改正された。すなわち，「政府は，同族会社の行為又は計算でこれを容認した場合においてその株主若しくは社員又はその親族，使用人等その株主若しくは社員と特殊の関係がある者の所得税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは，……更正又は決定に際し，その行為又は計算にかかわらず，その認めるところにより，……規定する額を計算することができる。〔下線は筆者〕」（所得税法（昭和 25 年 3 月 31 日法律第 71号）67 条）と規定された80。また，法人税法（昭和 25 年 3 月 31 日法律第 72 号）31 条の 2
76

武田・前掲注（72）5533 頁，竹内綱敏「租税法における行為計算否認規定の淵源（Ⅰ）」甲南経済学論集 61 巻 1＝2 号（2020 年）11 頁参照。
77
武田・前掲注（72）5544 頁。
78
清永・前掲注（63）321 頁。
79
武田・前掲注（72）5538 頁参照。
80
武田昌輔監修『DHC コンメンタール所得税法』（第一法規，1983 年〔加除式〕）7089 頁参24- 478 -

においても，行為計算否認規定は，同様の規定となっている81。
行為計算否認規定は，大正 15 年の創設以来，一貫して「所得税逋脱の目的」の有無を適用要件としていた。これは，同族会社自身が，その行為計算によって，株主社員等の一族関係者の税負担を回避することを計画的に意図したものであるという，内心的効果意思の有無を適用要件としたものである。しかし，昭和 25 年の改正で，同族会社の内心的効果意思に関係なく，その行為計算の結果が所得税の負担を「不当に減少させる結果となる」という事実のみをもって適用できることになった82。
また，昭和 25 年は，シャウプ勧告に基づき，税務通達の基本的なものが一般に公開された年でもあった。特に，旧法人税基本通達（昭和 25 年 9 月 25 日直法 1-100）355 において
は，行為計算の否認規定に基づいて従来行ってきた税務行政の実務から，11 個の行為計算
否認類型が集約されて示された83。このような通達による否認類型の公開は，納税者に対し，税務行政の予測可能性を確保するものとして重要な意味を持つものであったと考えられる
84。なお，この通達は，法人税基本通達（昭和 44 年直法 25）の制定に伴い廃止された。これは，個別規定の改正等によりこれらの否認類型について，手当がされたためである85。
4. 昭和 37 年の改正
昭和 37 年には，各税法を通ずる基本法である国税通則法が創設された。これにより，これまで各個別税法において規定されていた行為計算の否認規定を適用する場合の「更正又は決定」に関する原則規定が，通則法に移行された。これに伴い行為計算否認規定について
も表現の整備が行われている86。
5. 昭和 40 年の改正
昭和 40 年には，①税法について理解を容易にし，かつ，基本的重要事項は法律において規定する趣旨のもとに体系の整備を図ること，②条文の組立て及び表現の方法について平明化を図ることを主要な目的として，法人税法及び所得税法の全文改正が行われた87。その際に，行為計算否認規定についてもその目的に沿って平明化が図られた。

照。
81
武田・前掲注（72）5546 頁参照。
82
武田・前掲注（80）7089 頁，村井・前掲注（2）649 頁。
83(1)過大出資，（2）高価買入，（3）低価譲渡，（4）個人的地位に基づく寄附金等，（5）
無収益資産の譲受け，（6）過大給与，（7）業務に従事していない社員に対する給与，（8）用役贈与，（9）高額賃借料等，（10）不良債権の肩代り，（11）債務の無償引き受け，の 11
項目の具体的内容が明らかにされた。なお，これらの具体例については武田・前掲注（72）5569-5580 頁参照。
84
竹内・前掲注（76）17-18 頁。
85
斉木・前掲注（2）60 頁参照。
86
武田・前掲注（72）5543 頁，武田・前掲注（80）7090 頁。
87
武田・前掲注（72）5543 頁，武田・前掲注（80）7094 頁。
25- 479 -

全文改正後の所得税法及び法人税法における行為計算否認規定は，次のようなものである。すなわち，「税務署長は，次に掲げる法人に係る法人税につき更正又は決定をする場合
において，その法人の行為又は計算で，これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは，その行為又は計算にかかわらず，税務署長の認めるところにより，その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる。」（法人税法 132 条 1 項）と規定された。
なお，昭和 40 年の所得税法及び法人税法の全文改正が行われて以降，その後平成 18 年に至るまで88，行為計算否認規定に関して大きな改正は行われていない。
6. 組織再編成に係る行為計算否認規定の創設
平成 12 年の商法改正により，会社分割制度が導入された（平成 13 年 4 月 1 日施行）。それに伴い，平成 13 年度の法人税法改正においては，合併，分割，現物出資，事後設立及びみなし配当を中心として，組織再編成の全般にわたり，税制の抜本的な改正が行われた89。
組織再編成に係る行為計算否認規定（法人税法 132 条の 2）は，その一環として，平成 13 年
3 月法律第 6 号により創設されたものである。
この規定について，政府税制調査会法人課税小委員会の「会社分割・合併等の企業組織再編成に係る税制の基本的考え方」（平成 12 年 10 月）では，「第五，租税回避の防止」として，「組織再編成の形態や方法は，複雑かつ多様であり，資産の売買取引を組織再編成による資産の移転とするなど，租税回避の手段として濫用されるおそれがあるため，組織再編成に係る包括的な租税回避防止規定を設ける必要がある。」90と述べられており，組織再編成を念頭に入れた，租税回避の防止を検討することとされ，包括的な租税回避防止規定の創設の必要性が示されている。
また，本規定の趣旨及び内容について，『平成 13 年版改正税法のすべて』では，「近年の企業組織法制の大幅な緩和に伴って組織再編成の形態や方法は相当に多様となっており，
組織再編成を利用する複雑，かつ，巧妙な租税回避行為が増加するおそれがあります。……
これらの組織再編成を利用した租税回避行為は，上記のようなものに止まらず，その行為の形態や方法が相当に多様なものとなることが考えられることから，これに適正な課税を行うことができるように包括的な組織再編成に係る租税回避防止規定が設けられました（法法 132 条の 2）。」91としている。
この点，本規定は，平成 13 年度税制改正において整備された合併，分割等の組織再編成

88

平成 18 年の改正では対応的調整の根拠規定（法人税法 132 条 3 項，所得税法 157 条 3項）が設けられた。
89
武田・前掲注（72）5601 頁。
90
税制調査会「会社分割・合併等の企業組織再編成に係る税制の基本的考え方」（2000
年）（https://www.cao.go.jp/zei-cho/history/19962009/gijiroku/soukai/2000/a02kai_2.html）（最終閲覧日：2022 年 1 月 11 日）。
91
中尾陸『平成 13 年版改正税法のすべて』（大蔵財務協会，2001 年）243-244 頁。
26- 480 -

を利用した租税回避の防止規定であり，行為計算否認規定（法人税法 132 条）に類似する規定として新設されたものである92。
なお，組織再編成を利用した租税回避のうち，繰越欠損金や含み損を利用した租税回避行為に対しては，個別に防止規定（法人税法 57 条 3 項，同法 62 条の 7 等）が設けられている。
第3節

課税要件の検討

行為計算否認規定の文言によれば，その要件は，①同族会社等の行為又は計算であること，②その行為又は計算を容認すれば税負担を「不当に減少」させることになること（以下「不当性要件」という。），③税務署長の認めるところによりその行為計算に置き換えるべき通常の行為計算が存在すること，である（法人税法 132 条，所得税法 157 条等参照）。
これらの文言からは，行為計算否認規定が具体的にどのような場面で発動されるのかは明らかではない。そこで，以下では，これらの要件について検討する。なお，各個別税法における行為計算否認規定の文言は概ね同一であるから，主として法人税法 132 条を対象として検討する。
1. 同族会社等の行為又は計算であること(1) 同族会社等の意義及び適用対象
行為計算否認規定は，その適用対象を「同族会社」等と規定している93。同族会社とは，会社の株主等の 3 人以下並びにその同族関係者が同種の議決権付株式の 50％超を有する場
合におけるその会社をいう（法人税法 2 条 10 号，同法施行令 4 条 5 項，6 項）。
行為計算否認規定の適用対象は，その文言上，「同族会社」等と規定されているが，これを租税回避防止のための確認規定と解し，規定のない非同族会社の場合についても，租税回避を否認することができるとする見解がある94。この見解は，租税負担の公平を根拠とするものである95。すなわち，その法形式や名義が同じであっても経済的実質が異なっている場
合には異なった取扱いをすべきであり，課税対象となる利益を享受している以上は，課税の対象とすべきとの考え方に立っている96。
しかしながら，租税法律主義のもとでは，租税回避の否認には，そのための法律の根拠を92

武田・前掲注（72）5603 頁，柿原良美「組織再編成に係る行為計算否認規定の解釈・適用を巡る諸問題」税大論叢 82 号（2015 年）16-19 頁参照。
93
同族会社以外の適用対象については，法人税法 132 条 1 項 2 号，所得税法 157 条 1 項 2号参照。
94
大阪高判昭和 39 年 9 月 24 日行集 15 巻 9 号 1716 頁，東京地判昭和 46 年 3 月 30 日行集
22 巻 3 号 399 頁。
95
このような見解として，田中二郎『租税法〔第 3 版〕』（有斐閣，1990 年）128 頁参照。
96
田中・前掲注（95）89 頁参照。
27

- 481 -

要するものと解するべきである97。この点，行為計算否認規定は，その適用対象として「同族会社」等と規定されているから，同族会社等に対してのみ適用されるものと解すべきである98。
(2) 行為又は計算の意義
同族会社等の「行為」は，大正 12 年の創設以来，否認の対象とされてきた。一方で，同族会社等の「計算」は，大正 15 年の改正によって規定されたものである。
この改正理由について，志達定太郎は，「『行為又は計算』に付ては通常『行為』とは同族
会社と株主社員間の行為を指し『計算』とは同族会社単独の行為を指すものと説明されてゐる。併しこれは必ずしもさういう意味ではない。行為の中には単独行為をも含むことは明らかであるから態々計算を入れる必要はない。……『計算』……を挿入したのは行為の結果当然に起る計算であつてもこれを行為とは切離して別個に否認しうることにする点にあった。」99と述べている。
すなわち，「計算」とは「行為」の中に含まれるものと考えられるが，この改正であえて「計算」を挿入したのは，その原因となった行為は否認しないで，それにより生ずる計算を否認する場合を想定したものだと考えられる。このような例としては，同族会社がその社長に対して無利息融資をした場合に，その貸付という「行為」自体は課税庁も否認できないが，無利息で貸し付けているという点について，通常利息相当分を計算し，無利息という「計算」
を否認して同族会社の益金を擬制するということが挙げられる100。
これを端的に言えば，一連の「行為」の結果を数額で表したものが「計算」であると考えられる。この点，「行為」の否認とは，同族会社の行為に基づいて生じた事実をなかったものとして，新たに課税要件事実を創設することと定義づけることができる101。そして，「計算」の否認とは，行為自体は認めるが，それに基づいて行われた計算が不当である場合に，適正な計算に引き直して所得金額を算定することと定義づけることができる102。
(3) 行為又は計算の否認の対象となる範囲
行為計算否認規定は，所得税法では，「次に掲げる法人の行為又は計算で」（所得税法 157
丈 1 項）と規定され，法人税法では，「次に掲げる法人に係る法人税につき更正又は決定を97

金子・前掲注（1）139 頁参照。
租税回避の否認には法律上の根拠を要するという見解として，金子・前掲注（1）139
頁，清永・前掲注（1）43 頁，中川一郎編『税法学体系（1）総論』（三晃社，1968 年）
147 頁〔中川一郎執筆部分〕，谷口勢津夫『税法の基礎理論-租税法律主義論の展開-』（清文社，2021 年）271-278 頁。
99
志達定太郎『会社所得税及営業収益税』（第一書房，1939 年）240-241 頁。
100
武田・前掲注（72）5537 頁参照。
101
村井・前掲注（2）661 頁，武田・前掲注（72）5565 頁参照。
102
村井・前掲注（2）661 頁，武田・前掲注（72）5565 頁参照。
98

28

- 482 -

する場合において，その法人の行為又は計算で」（法人税法 132 条）という規定振りになっている。
この文理に照らせば，否認の対象となるのは，同族会社等が行う行為又は計算と解される。
しかし，同族会社等の行為計算とは，同族会社等が行う行為計算に限られるのか，あるいは，同族会社等と関わりのある行為計算を含むと解するべきなのかについて，裁判例では争いがある。
この点，同族会社等の株主である被相続人が，当該会社に対してした債務免除につき，相続税法 64 条の行為計算否認規定の適用の可否が争われた事件103では，同族会社の行為とは「同族会社と関わりのある行為」であると解すべきとする課税庁の主張が退けられている。
裁判所は，行為形計算否認規定による否認の対象は，あくまでも同族会社等の行為又は計算であり，その他の第三者の行為まで否認し得るものではないとしている。
一方で，同族会社等の株主である納税者が，自らが経営権を有する有限会社に対して 3000
億円超の無利息融資をしたことにつき，税務署長が，所得税法 157 条の行為計算否認規定を適用して利息相当分の所得を認定した事件104では，「否認されるべき同族会社の行為又は計算とは，同族会社を当事者とする株主等の所得計算上のそれであることは明らかである」と判示されている。
行為計算否認規定の文言においては，同族会社等「の」という限定が置かれている。この点，否認の対象となるのは，同族会社等が行う行為計算に限られると解することが相当であると考えられる。一方で，会社の取締役，株主，子会社の取締役などの特殊な関係者は同族会社と利害の一致する者であるから，これらの特殊関係者との間における取引であっても，その行為によって税負担を不当に減少する結果となれば，行為計算否認規定による否認の対象となるとする見解がある105。
この点に関して，法人税法 132 条の適用が争われた近時の事例106においては，その規定の文理から，否認の対象となる行為又は計算は，更正の対象となる同族会社等の行為又は計算であるとの判示がされている。
2. 不当性要件(1) 経済的合理性基準
ア

2 つの傾向
行為計算否認規定は，その行為又は計算を容認すれば，税負担を「不当に減少」させる結果となることが要件とされている。何をもって税負担の「不当」な減少とみるかについて，

103

浦和地判昭和 56 年 2 月 25 日行集 32 巻 2 号 280 頁。
東京地判平成 9 年 4 月 25 日判時 1625 号 23 頁，東京高判平成 11 年 5 月 31 日税資 243
号 127 頁，最判平成 16 年 7 月 20 日訟月 51 巻 8 号 2126 頁。
105
武田・前掲注（72）5566 頁。
106
東京地判令和元年 6 月 27 日・前掲注（17）。
104

29- 483 -

明文の規定はなく，解釈に委ねられている107。この不当性要件の解釈について，裁判例では，
2 つの傾向が見られる。
1 つ目は，非同族会社では通常なしえない行為又は計算，すなわち，同族会社であるがゆえに容易になしうる行為・計算が，これにあたると解する傾向である（以下「非同族会社比準」という）108。これは，非同族会社においてはなし得ず，同族会社であるからこそ初めてできるような行為計算をすることにより，税負担を減少することになればそれを否認する，というものである。つまり，非同族会社の行為又は計算を中心とした基準によって，その不当性を判断しようとするものである109。
2 つ目は，純経済人の行為として不合理又は不自然な行為計算が，これにあたると解する傾向である（以下「経済的合理性基準」という）110。これは，不当性の判断を，行為計算を行った法人の種類やその行為の類型などの形式的基準によるのではなく，税負担軽減という動機を専ら経済的，実質的に観察することによって決めようとするものである111。つまり，純経済人の行為として合理的なものといえるか否かを基準として，その不当性を判断しようとするものである。
イ 最高裁昭和 53 年判決
この点に関して，最高裁昭和 53 年 4 月 21 日第二小法廷判決（以下，「最高裁昭和 53 年判決」という。
）112の原審である札幌高裁昭和 51 年 1 月 13 日判決113では，「行為計算否認の規定が，納税者の選択した行為計算が実在し私法上有効なものであっても，いわゆる租税負担公平の原則の見地からこれを否定し，通常あるべき姿を想定し，その想定された別の法律関係に税法を適用しようとするものであることにかんがみれば，右の『法人税の負担を不当に減少させる結果になると認められる』か否かは，もっぱら経済的，実質的見地において当該行為計算が純粋経済人の行為として不合理，不自然なものと認められるか否かを基準として判定すべきものと解される。〔下線は筆者〕」と判示されている。
そして，この判示を受けて最高裁昭和 53 年判決は，「法人税法 132 条の規定の趣旨，目的に照らせば，右規定は，原審が判示するような客観的，合理的基準に従つて同族会社の行為

107

なお，「不当に減少」という要件は，一種の不確定概念とされているが，これは課税要件明確主義に反するものではないと解されている（最判昭和 53 年 4 月 21 日訟月 24 巻 8
号 1694 頁）。
108
東京地判昭和 26 年 4 月 23 日行集 2 巻 6 号 841 頁，東京高判昭和 40 年 5 月 12 日税資49 号 596 頁。
109
武田・前掲注（72）5562-5563 頁参照。
110
最判昭和 53 年 11 月 30 日訟月 25 巻 4 号 1145 頁，東京高判昭和 48 年 3 月 14 日・前掲
注（43），東京高判昭和 49 年 10 月 29 日行集 25 巻 10 号 1310 頁，東京地判昭和 26 年 5 月
9 日訟月 61 巻 11 号 2041 頁。
111
武田・前掲注（72）5563 頁参照。
112
最判昭和 53 年 4 月 21 日・前掲注（107）。
113
札幌高判昭和 51 年 1 月 13 日訟月 22 巻 3 号 756 頁。
30- 484 -

計算を否認すべき権限を税務署長に与えているものと解することができる」として原審の判断を是認している114。つまり，行為計算否認規定は，私法上の選択可能性を利用した租税回避に対し，「通常あるべき姿」を想定して課税するという引き直し課税の規定であるため，不当性要件の判断基準は，経済的合理性基準によるべきとの判示がされている。
最高裁昭和 53 年判決は，基本的には原審の判断を是認するにとどまるものである。しかしながら，行為計算否認規定の適用が争われたその後の事例で参照されていることから115，
経済的合理性基準を不当性要件の意味内容をなす基準として確立したものとみて良いと思
われる116。また，学説においても，一般に，経済的合理性基準が支持されている117。
(2) 経済的合理性基準の判断枠組み
上記のように，不当性要件は，経済的合理性基準によって判断すべきとする解釈が広く支持されている。問題は，不当性要件の判断において，経済的合理性基準をどのように適用すべきか，その適用の際にどのような事情を考慮すべきかである。この点に関しては，未だ最高裁が経済的合理性基準について具体的な判断を示していないため，その判断枠組みは明らかになっていない。この点に関しては，学説や判例においても異なる傾向が見られる。
ア

学説における経済的合理性基準（ア）内容
判例において経済的合理性基準が展開されたことを受けて，学説においても経済的合理性基準が展開されてきた。そして，その主導的役割を果たしてきたのは金子宏である118。金子宏は，「行為・計算が経済的合理性を欠いている場合とは，それが異常ないし変則的で租税回避以外にそのような行為・計算を行なったことにつき，正当で合理的な理由ないし事業目的が存在しないと認められる場合のことであり，独立・対等で相互に特殊関係のない当事者間で行われる取引（アメリカの租税法で arm’s length transaction（独立当事者間取引）と呼ばれるもの）とは異なっている場合には，それにあたると解すべき場合が多いであろう。
この規定の解釈・適用上問題となる主要な論点は，①当該の具体的な行為計算が異常ないし変則的であるといえるか否か，および②その行為・計算を行なったことにつき租税回避以外

114

また，福岡高裁宮崎支判昭和 55 年 9 月 29 日行集 31 巻 9 号 1982 頁，最判昭和 59 年 10月 25 日集民 143 号 75 頁も同旨。
115
例えば，東京高判平成 27 年 1 月 15 日民集 70 巻 2 号 671 頁，東京高判平成 26 年 11 月
5 日民集 70 巻 2 号 448 頁，東京地判平成 26 年 5 月 9 日訟月 61 巻 11 号 2041 頁，横浜地判
平成 22 年 3 月 24 日・前掲注（15），東京地判平成 17 年 7 月 28 日税資 255 号順号 10091，
東京地判平成 13 年 11 月 9 日・前掲注（9）。
116
谷口・前掲注（98）322 頁参照。
117
金子・前掲注（1）542 頁，谷口・前掲注（1）80-82 頁，成松・前掲注（4）25 頁，竹内・前掲注（76）27-28 頁，大淵博義「同族会社の行為計算の否認規定における解釈論の検証」税務弘報 47 巻 1 号（1999 年）9 頁参照。
118
谷口・前掲注（98）322 頁。
31- 485 -

に正当で合理的な理由ないし事業目的があったと認められるか否か，である〔下線は筆者〕」と述べている。
（イ）判断枠組み
金子宏は，経済的合理性基準は，その行為計算が異常なものであり，租税回避以外に正当な事業目的が存在しないような場合に適用されるとしている（以下「租税回避基準」という）。
また，その適用に際しては，①その具体的な行為計算が異常ないし変則的であるといえるか
否か，②その行為計算を行ったことにつき，租税回避以外に正当で合理的な理由ないし事業目的があったと認められるか否かの 2 点を考慮すべきとしている。
つまり，この見解に従えば，税務署長は，行為計算否認規定の適用に際して，①行為計算が異常ないし変則的であること，②その行為計算につき，租税回避以外に正当な事業目的が存在しないこと，の 2 点を主張すれば良いことになる。この点，金子宏は，上記の最高裁が示した経済的合理性基準で不当とされる範囲を，明らかに不当と判断されるものに限定する方向での解釈をしていると考えられる119。
イ 東京高裁平成 27 年判決における不当性要件の解釈（ア）内容
東京高裁平成 27 年 3 月 25 日判決（以下「東京高裁平成 27 年判決」という。）120は，不当性要件の解釈を，最高裁昭和 53 年判決を引用しつつ，経済的合理性基準によって判断するとしている。また，経済的合理性基準の適用に関しては，「そして，同項が同族会社と非同族会社の間の税負担の公平を維持する趣旨であることに鑑みれば，当該行為又は計算が，純粋経済人として不合理，不自然なもの，すなわち，経済的合理性を欠く場合には，独立かつ対等で相互に特殊関係のない当事者間で通常行われる取引（独立当事者間の通常の取引）と異なっている場合を含むものと解するのが相当であ〔下線は筆者〕」ると判示している。
また，本件において納税者は，金子宏の見解（租税回避基準）に倣って，経済的合理性を119

荒井英夫「ヤフー事件最判を踏まえた法人税法 132 条 1 項と 132 条の 2 の不当性要件の解釈について」税大ジャーナル 30 号（2019 年）75 頁参照。
120
東京地判平成 26 年 5 月 9 日・前掲注（115），東京高判平成 27 年 3 月 25 日訟月 61 巻 11
号 1995 頁，最判平成 28 年 2 月 28 日税資 266 号順号 12802。評釈として，今村隆「判批」
税務弘報 64 巻 8 号（2016 年）45 頁，今本啓介「判批」判時 2299 号（2016 年）157 頁，入谷淳「判批」税務弘報 62 巻 10 号（2014 年）85 頁，太田洋「判批」国際税務 35 巻 9 号（2015年）80 頁，岡村忠生「判批」ジュリ臨増 1479 号（2015 年）211 頁，同「判批」税研 35 巻 4号（2019 年）37 頁，乙部竜夫「判批」行政関係判例解説平成 26 年（2016 年）150 頁，木山泰嗣「判批」ビジネス法務 14 巻 9 号（2014 年）74 頁，品川芳宣「判批」ＴＫＣ税研情報 23
巻 6 号（2014 年）54 頁，田島秀則「判批」税務事例 47 巻 2 号（2015 年）1 頁，藤曲武美「判批」税務弘報 62 巻 12 号（2014 年）148 頁，増田英敏＝遠藤克俊「判批」ＴＫＣ税研情報 24 巻 2 号（2015 年）1 頁，水野忠恒「判批」国際税務 34 巻 11 号（2014 年）72 頁等がある。
32

- 486 -

欠く場合とは，「行為又は計算が，異常ないし変則的であり，かつ，租税回避以外に正当な理由ないし事業目的が存在しないと認められる場合」であると主張していた。これに対して，
東京高裁平成 27 年判決では，「法人の諸活動は，様々な目的や理由によって行われ得るのであって，必ずしも単一の目的や理由によって行われるとは限らないから，同族会社の行為又は計算が，租税回避以外に正当な理由ないし事業目的が存在しないと認められるという要件の存否の判断は，極めて複雑で決め手に乏しいものとなり，被控訴人主張のような解釈を採用すれば，税務署長が法人税法 132 条 1 項所定の権限を行使することは事実上困難になるものと考えられる。そのような解釈は，同族会社が少数の株主又は社員によって支配されているため，当該会社の法人税の税負担を不当に減少させる行為や計算が行われやすいことに鑑み，同族会社と非同族会社の税負担の公平を図るために設けられた同項の趣旨を損ないかねないものというべきである。〔下線は筆者〕」と判示された。
（イ）判断枠組み
東京高裁平成 27 年判決は，行為計算否認規定の趣旨を同族会社と非同族会社の税負担の公平を図るためとし，経済的合理性を欠く場合には，独立当事者間の通常の取引と異なる取引を行っている場合を含むとの解釈を示した（以下「独立当事者間基準」という）。すなわ
ち，この見解によれば，税務署長は，行為計算否認規定の適用に際して，その行為又は計算が独立当事者間の通常の取引と異なっているか否かを検討すれば良いことになる。
また，東京高裁平成 27 年判決は，租税回避基準を，税務署長が行為計算否認規定と適用することが困難になるとして明確に否定している。この点，本判決は，行為計算否認規定の適用を，金子宏の見解に比べて広く認める基準を示したものと考えられる121。
しかしながら，東京高裁平成 27 年判決が示した独立当事者間基準は，租税法律主義の観点から疑問視されている。すなわち，この見解に従えば，税務署長は，行為計算否認規定の適用に際して，「独立当事者間の通常の取引と異なる」ことを主張さえすればよく，具体的な意味で「経済的合理性を欠く」ことを主張する必要がなくなる。そして，このような解釈
は，行為計算否認規定の適用範囲を拡大し，包括的，一般的な課税処分権限を税務署長に与えることに等しく，租税法律主義に違反するものとして批判されている122。
ウ

東京地裁令和元年判決における不当性要件の解釈（ア）内容
東京地裁令和元年 6 月 27 日判決（以下「東京地裁令和元年判決」という。）123は，不当性要件の解釈を経済的合理性基準によるとした上で，その適用について，次のように判示して

121

岡村・前掲注（120）（税研）39 頁。
伊藤剛志「判批」ジュリ 1496 号（2016 年）36 頁，太田・前掲注（120）88 頁，谷口・前掲注（98）342 頁参照。
123
東京地判令和元年 6 月 27 日・前掲注（17）。
122

33- 487 -

いる。
「利益を産み出し，これを出資者である株主や社員に対して還元することを究極の目的とする会社にあっては，事業の目的に沿った種々の経済活動を遂行するに当たり，業務の管理・遂行上，財務上又は税務上などの様々な観点から，利益を最大化し得る方法を法令の許容する範囲内で自由に選択することができるところ，仮に，税務署長が法人税法 132 条 1 項の適用に当たり，会社の経営判断の当否や，当該行為又は計算に係る経済的合理性の高低をもって『不当』か否かを判断することができるとすれば，課税要件の明確性や予測可能性を害し，会社による適法な経済活動を萎縮させるおそれが生じるといわざるを得ない。したがって，当該行為又は計算が当該会社にとって相応の経済的合理性を有する方法であると認められる限りは，他にこれと同等か，より経済的合理性が高いといえる方法が想定される場
合であっても，同項の適用上『不当』と評価されるべきものではない。
そして，同族会社にあっては，自らが同族会社であることの特性を活かして経済活動を行うことは，ごく自然な事柄であって，それ自体が不合理であるとはいえないから，同族会社
が，自らが同族会社でなければなし得ないような行為や計算を行ったとしても，そのことをもって直ちに，同族会社と非同族会社との間の税負担の公平が害されることとはならない。
以上を踏まえると，同族会社の行為又は計算が経済的合理性を欠くか否かを判断するに当たっては，当該行為又は計算に係る諸事情や当該同族会社に係る諸事情等を総合的に考慮した上で，法人税の負担が減少するという利益を除けば当該行為又は計算によって得られる経済的利益がおよそないといえるか，あるいは，当該行為又は計算を行う必要性を全く欠いているといえるかなどの観点から検討すべきものである。〔下線は筆者〕」（イ）判断枠組み
東京地裁令和元年判決では，会社における利益追求の自由を内容とする会社における経済的自由の原則ともいうべき考え方を尊重する旨の考え方が示されている124。そして，課税庁は納税者の経営判断にまで干渉すべきではなく，他に経済的合理性の高い行為又は計算が想定されたとしても，相当の経済的合理性あるものは不当と評価されるべきではないとしている。また，同族会社の行為又は計算に経済的合理性があるか否かを判断するにおいては，同族会社の特性も考慮すべきとの考え方が示されている125。
つまり，東京地裁令和元年判決では，その会社として相応の経済的合理性があれば，不当と評価されるものではないとの解釈がとられている（以下「相応性基準」という）126。そして，経済的合理性基準の適用に際しては，①法人税の負担が減少するという利益を除けば当該行為又は計算によって得られる経済的利益がおよそないといえるか，②その行為又は計124

谷口・前掲注（98）348-349 頁参照。
成道秀雄「同族会社の行為計算否認規定の不適用-ユニバーサルミュージック事件-」税
務事例研究 179 号（2021 年）23 頁参照。
126
谷口・前掲注（98）349 頁参照，
125

34

- 488 -

算を行う必要性を全く欠いているといえるかなどの観点から検討すべきとしている。
この点，東京地裁令和元年判決は，東京高裁平成 27 年判決よりも行為計算否認規定が適用される範囲を限定した解釈を示している。また，本判決は，経済的合理性基準の適用に関して経済的自由の原則を尊重した新たな展開を示している点で，「極めて画期的」と評されている127。
また，相応性基準によれば，税務署長は，その適用に際して，①法人税の負担が減少するという利益を除けば当該行為又は計算によって得られる経済的利益がおよそないといえる
こと，②その行為又は計算を行う必要性を全く欠いているといえること，を主張することになる。この内容は，行為計算否認規定の適用に際して，課税処分の慎重性を求めるものとして機能するとの指摘がされている128。
エ

東京高裁令和 2 年判決における不当性要件の解釈（ア）内容
東京高裁令和 2 年判決129では，原審が示した判断枠組みを否定したようにも思われる判決が示された130。また，控訴審において，国は，東京高裁平成 27 年判決が示した独立当事者間基準を前提とした主張をしていたが，裁判所はそれを退けている。
まず，東京高裁令和 2 年判決は，不当性要件の解釈は経済的合理性基準によるとした上で，その適用について，次のような判示をしている。
「同族会社が当該同族会社の株主等又はその関連会社からした金銭の無担保借入れが不当性要件に該当するか否かについては，当該借入れの目的，金額，期間等の融資条件，無担保としたことの理由等を踏まえた個別，具体的な事案に即した検討を要するものというべきである。特に，上記のような借入れが当該同族会社の属する企業集団の再編等（以下「企業再編等」という。）の一環として行われた場合においては，組織再編成を含む企業再編等
は，その形態や方法が複雑かつ多様であるため，これを利用する巧妙な租税回避行為が行われやすく，租税回避の手段として濫用されるおそれがあること等に照らすと，①当該借入れを伴う企業再編等が，通常は想定されない企業再編等の手順や方法に基づいたり，実態とは乖離した形式を作出したりするなど，不自然なものであるかどうか，②税負担の減少以外にそのような借入れを伴う企業再編等を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事
由が存在するかどうか等の事情も考慮した上で，当該借入れが経済的合理性を欠くか否かを判断すべきである。〔下線は筆者〕」

127

太田洋「ユニバーサル・ミュージック事件東京地裁判決の分析と射程」租税研究 844号（2020 年）51 頁。
128
鈴木修「IBM 事件,ユニバーサルミュージック事件-法人税法における同族会社の行為計算否認規定-」税務弘報 67 巻 13 号（2019 年）35 頁参照。
129
東京高判令和 2 年 6 月 24 日・前掲注（17）。
130「東京高裁，一審の"納税者に有利過ぎる"基準は否定も結論は変わらず ユニバーサル事件でヤフー判決援用，国連敗」Tax & accounting 841 号（2020 年）4 頁。
35- 489 -

（イ）判断枠組み
東京高裁令和 2 年判決が示した判断枠組みでは，経済的合理性の有無を検討する対象として，企業再編等全体を含めるという見解がとられている131。
東京高裁令和 2 年判決が定立した判断枠組みは，最高裁平成 28 年 2 月 29 日第一小法廷
判決（以下「最高裁平成 28 年判決」という。）132と類似するものである。すなわち，最高裁
平成 28 年判決は，法人税法 132 条の 2 に関して，不当性要件を組織再編税制に係る各規定を濫用する場合を指すと解している。そして，濫用の考慮要素として，①行為・計算が不自然なものであるかどうか，②合理的な事業目的が存在するかどうかを検討するとの判示をしていた133。
この点，東京高裁令和 2 年判決は，同族会社と組織再編成が重複する領域に関しては，法
人税法 132 条と法人税法 132 条の 2 で統一的な判断枠組みを用いる可能性を示したことになる（以下「統一的基準」という）134。本判決の判断枠組みによれば，税務署長は，行為計算否認規定の適用に際して，①行為・計算が不自然であること，②合理的な事業目的が存在しないこと，を主張することになる。この内容は，金子宏が示した租税回避基準と類似する。
なお，本件については，国が上告受理申立てを行っており135，最高裁が経済的合理性基準の判断枠組みについて判示することが期待される。
これらの不当性要件の判断枠組みを整理すると，以下のようになる。
図1

経済的合理性基準の判断枠組み
見解

判断枠組み

検討事項
①行為計算が異常ないし変則的であること

金子宏

租税回避基準②その行為計算につき租税回避以外に正当な事業目的が存在しないこと

東京高裁平成 27 年判決

独立当事者間基準

東京地裁令和元年判決

相応性基準

131

独立当事者間の通常の取引と異なること①税負担の減少以外に得られる経済的利益がおよそな

本部勝大「判批」別冊ジュリ 253 号（2021 年）125 頁。
最判平成 28 年 2 月 29 日民集 70 巻 2 号 242 頁。
133
最高裁平成 28 年判決の判示内容については，第 2 章第 4 節で詳述する。
134
吉村・前掲注（17）（税務弘報）143 頁参照。
135
「ユニバーサル事件で国が上告受理申立て」Tax & accounting 843 号（2020 年）7 頁
参照。
132

36

- 490 -

いといえること②行為・計算を行う必要性を全く欠いているといえること①行為・計算が不自然であ
東京高裁令和 2 年判決

統一的基準

ること
②合理的な事業目的が存在しないこと（筆者作成）

3. 税務署長による通常の行為計算への引き直し．．．．．．
行為計算否認規定は，「税務署長の認めるところにより，……計算することができる。
〔傍点は筆者〕」と規定されている。この「認めるところ」という文言によれば，税務署長は，問題となる行為又は計算に対して，自由に税額等を計算して課税処分ができると読めるかもしれない。しかしながら，そのように解釈した場合には，それは，課税庁への包括的・白紙的な課税権限の委任であって，租税法律主義に反するものというべきである136。そこで，
この文言は，一定の範囲で法規裁量を認めたものとして理解すべきである137。
例えば，納税者の税負担を不当に減少させる経費の支出があった場合に，行為計算否認規定により，このような支出経費自体の必要経費算入を否認する実体法上の効力が与えられたと解するべきではない。つまり，納税者が経費 100 を支出した場合に，その 100 の経費の支出自体を否認することはできないと解すべきである。税務署長が，実定法上は必要経費や損金として認められているものを自由に否認できるとすれば，課税要件明確主義の観点か
ら問題があるであろう138。
この点，「認めるところ」という文言は，納税者の租税回避行為が異常，不合理であることから，その行為により得られた経済的成果を取得するための「通常の行為による合理的な支出」とはどのようなものかを探究して，そのあるべき通常の行為に置き換えた上で，課税要件規定にあてはめた課税関係を形成することをいうと解すべきである139。すなわち，納税者が行った行為を否認して，経済的合理性を有する他の行為に置き換えて課税を行うことが，税務署長の「認めるところにより」の意味として理解されるべきである。

136

田中治「同族会社の行為計算否認規定（所得税法 157 条）の射程」税務事例研究 89 号
（2006 年）41 頁，大淵博義「同族会社の行為計算の否認規定（法法 132 条）を巡る論点の考察(3) -法人税法解釈の判例理論の検証とその実践的展開」税経通信 63 巻 14 号
（2008 年）64-65 頁。
137
岸田貞夫『現代税法解釈』（ぎょうせい，1992 年）320 頁。
138
大淵・前掲注（136）64 頁。
139
大淵・前掲注（136）64 頁，田中・前掲注（136）42 頁参照。
37

- 491 -

第4節

組織再編成に係る行為計算否認規定との関係

法人税法 132 条の 2 は，同法 132 条の枝番であり，その規定の内容も「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるとき」との文言が共通している。そこで，
以下では，法人税法 132 条の 2 の意義について検討し，同法 132 条との相違を明らかにする。
1. 組織再編成に係る行為計算否認規定の課税要件
組織再編成に係る行為計算否認規定（法人税法 132 条の 2）は，平成 13 年度の税制改正において，組織再編成税制を利用した複雑，かつ，多様な租税回避行為に対処するために導入された。現行の法人税法 132 条の 2 の規定は，次の通りである。
「税務署長は，合併，分割，現物出資若しくは現物分配……又は株式交換等若しくは株式移転……に係る次に掲げる法人の法人税につき更正又は決定をする場合において，その法人の行為又は計算で，これを容認した場合には，合併等により移転する資産及び負債の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加，法人税の額から控除する金額の増加，第一号又は第二号に掲げる法人の株式……の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加，みな
し配当金額……の減少その他の事由により法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは，その行為又は計算にかかわらず，税務署長の認めるところにより，その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる。
一

合併等をした法人又は合併等により資産及び負債の移転を受けた法人

二

合併等により交付された株式を発行した法人（前号に掲げる法人を除く。）

三

前二号に掲げる法人の株主等である法人（前二号に掲げる法人を除く。） 」

本条文によると，その課税要件は，①1 号から 3 号に掲げる合併等に関係する法人の行為又は計算であること，②その行為又は計算を容認した場合には税負担を「不当に減少」させることになること（以下「不当性要件」という。），③税務署長の認めるところによりその行
為計算に置き換えるべき通常の行為計算が存在すること，である。法人税法 132 条の 2 は，最高裁平成 28 年判決140で初めてその適用が問題となった。以下では，最高裁平成 28 年判決

140

東京地判平成 26 年 3 月 18 日民集 70 巻 2 号 331 頁，東京高判平成 26 年 11 月 15 日民集
70 巻 2 号 448 頁，最判平成 28 年 2 月 29 日・前掲注（132）。評釈として，岩﨑政明「判批」
民商法雑誌 153 巻 6 号（2017 年）966 頁，北村導人＝黒松昂蔵「判批」ビジネス法務 16 巻
9 号（2016 年）82 頁，佐藤信祐「判批」税務弘報 62 巻 7 号（2014 年）83 頁，高橋貴美子「判批」税務弘報 62 巻 7 号（2014 年）50 頁，徳地淳＝林史高「判解」最判解民事平成 28
年度（2019 年）84 頁，朝長英樹「判批」税務弘報 62 巻 7 号（2014 年）8 頁，藤曲武美「判批」税務弘報 62 巻 7 号（2014 年）65 頁，藤原健太郎「判批」法学協会雑誌 135 巻 9 号（2018年）138 頁，宮塚久「判批」税務弘報 62 巻 7 号（2014 年）74 頁，吉村政穂「判批」税務弘報 62 巻 7 号（2014 年）58 頁等がある。
38- 492 -

について取り上げ141，上記の課税要件のうち①と②に関する裁判所の判断を検討する。
2. 法人税法 132 条の 2 の適用が争われた裁判例(1) 最高裁平成 28 年判決の概要
Ｘ社は，平成 21 年 2 月 24 日，Ｂ社の全株式をＡ社から買収し（以下「本件買収」という。），グループ法人にしたあと，同年 3 月 30 日，Ｂ社を吸収合併している（以下「本件合併」という）。これは適格合併（法人税法 2 条 12 号の 8 イ）に該当する。しかし，Ｘ社とＢ社に資本関係が生じたのは，本件買収の時からであり，未だ 5 年を経過していないから，原則として，Ｘ社においてＢ社の欠損金 542 億円を引き継ぐことはできなかった（法人税法57 条 3 項）。
そこで，Ｘ社は，本件合併前の平成 20 年 12 月 26 日にＸ社の代表取締役がＢ社の取締役
副社長に就任していて（以下「本件副社長就任」という。），特定役員引継要件（同法施行令112 条 7 項 5 号）を満たしており，法人税法 57 条 3 項で規定している例外の場合にあたり，Ｂ社の欠損金を引き継げるとして，欠損金をＸ社の損金の額に算入した。これに対し，税務署長は，法人税法 132 条の 2 を適用し，上記の欠損金を損金の額に算入することはできないとして，課税処分を行った。本件では，法人税法 132 条の 2 の適用の可否が争点となっている。第一審142ではＸ社の請求が棄却され，控訴審143でもＸ社の控訴が棄却された。そこで
Ｘ社は，上告受理申立てをした。
(2) 法人税法 132 条の 2 の適用に関する裁判所の判断
ア

不当性要件の意義（②の要件）
最高裁平成 28 年判決は，不当性要件の意義及びその該当性の判断方法について，次のよ

うに判示している。
「組織再編成は，その形態や方法が複雑かつ多様であるため，これを利用する巧妙な租税回避行為が行われやすく，租税回避の手段として濫用されるおそれがあることから，法 132
条の 2 は，税負担の公平を維持するため，組織再編成において法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められる行為又は計算が行われた場合に，それを正常な行為又は計算に引き直して法人税の更正又は決定を行う権限を税務署長に認めたものと解され，組織再編成に係る租税回避を包括的に防止する規定として設けられたものである。このような同条の趣旨及び目的からすれば，同条にいう『法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの』とは，法人の行為又は計算が組織再編成に関する税制（以下「組織再編税
141

なお，ヤフー事件と同日に株式会社 IDC フロンティアを上告人とする事件においても法
人税法 132 条の 2 の適用が争われているが，本論文では割愛する（東京地判平成 26 年 3月 18 日民集 70 巻 2 号 552 頁，東京高判平成 27 年 1 月 15 日・前掲注（115），最判平成 28
年 2 月 29 日民集 70 巻 2 号 470 頁）。
142
東京地判平成 26 年 3 月 18 日・前掲注（140）。
143
東京高判平成 26 年 11 月 15 日・前掲注（140）。
39- 493 -

制」という。
）に係る各規定を租税回避の手段として濫用することにより法人税の負担を減少させるものであることをいうと解すべきであり，その濫用の有無の判断に当たっては，①
当該法人の行為又は計算が，通常は想定されない組織再編成の手順や方法に基づいたり，実態とは乖離した形式を作出したりするなど，不自然なものであるかどうか，②税負担の減少
以外にそのような行為又は計算を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在するかどうか等の事情を考慮した上で，当該行為又は計算が，組織再編成を利用して税負担を減少させることを意図したものであって，組織再編税制に係る各規定の本来の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるもの又は免れるものと認められるか否かという観点から判断するのが相当である。〔下線は筆者〕」
イ

適用対象となる行為主体について（①の要件）
また，上告審144は，「①1 号から 3 号に掲げる合併等に関係する法人の行為又は計算であること」という要件について，次のような判示をしている。
「法 132 条の 2 は，前述のとおり，組織再編成の形態や方法は複雑で多様であるため，これを利用する巧妙な租税回避行為が行われやすいことから設けられたものである。そして，同条は，平成 19 年法律第 6 号による改正前において，『合併等をした一方の法人若しくは他方の法人又はこれらの法人の株主等である法人』を受けて『これらの法人の行為又は計算』と規定し，行為又は計算の主体である法人を更正又は決定を受ける法人に限定していなかったところ，上記改正においては，同条の適用対象となる法人の範囲が拡大され，同条各号に掲げられることとなったため，同条柱書きの『次に掲げる法人』を受けて『その法人の行
為又は計算』と規定されることとなったにすぎず，上記改正が行為又は計算の主体である法人を更正又は決定を受ける法人に限定するものであったとはうかがわれない。以上のような同条の趣旨及び改正の経緯等を踏まえると，同条にいう『その法人の行為又は計算』とは，更正又は決定を受ける法人の行為又は計算に限られるものではなく，『次に掲げる法人』の行為又は計算，すなわち，同条各号に掲げられている法人の行為又は計算を意味するものと解するのが相当である。
〔下線は筆者〕」
3. 法人税法 132 条と同法 132 条の 2 の相違(1) 不当性要件の意義
最高裁平成 28 年判決は，法人税法 132 条の 2 の不当性要件とは，「法人の行為又は計算が組織再編成税制に係る各規定を租税回避の手段として濫用することにより法人税の負担を減少させるものであることをいう」としている。これは，組織再編成に係る行為計算否認規定の立法趣旨に照らし，不当性要件の解釈につき，制度濫用基準の考え方を採用する旨を明確に示したものと考えられる145。
144
145

最判平成 28 年 2 月 29 日・前掲注（132）。
徳地＝林・前掲注（140）106 頁。
40- 494 -

法人税法 132 条の不当性要件については，経済的合理性基準が採用されているところ146，
この違いについて調査官解説では，「組織再編成は売買契約や雇用契約などの典型契約とは異なるため，必ずしも一般的な取引慣行や取引相場があるわけではなく，多数の企業が関与して複雑かつ巧妙な租税回避行為が行われた場合，そもそも純経済人（特殊な利害関係のな
い一般的な経済人）の行為として自然かつ合理的な組織再編成の行為とは何かという議論の出発点からその審理判断に困難を来し，その不当性を適切に判断し得ない場合もあり得ると考えられる。そのような実務的な観点からも，法 132 条の 2 の不当性要件の該当性の判断基準として経済的合理性基準をそのまま用いることは，組織再編成という事柄の性質
上，必ずしも適切ではないと考えられる。」147と述べている。
すなわち，法人税法 132 条の 2 は組織再編成を対象とした行為計算否認規定であるから，純経済人というものを観念することが困難であり，経済的合理性基準をそのまま用いることには適さないとの説明がされている。
(2) 制度濫用基準の適用
また，最高裁平成 28 年判決は，制度濫用基準の適用に関する判断枠組みについて明確に示している。すなわち，「その濫用の有無の判断に当たっては，①当該法人の行為又は計算が，通常は想定されない組織再編成の手順や方法に基づいたり，実態とは乖離した形式を作出したりするなど，不自然なものであるかどうか，②税負担の減少以外にそのような行為又は計算を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在するかどうか等の事情を考慮した上で〔①及び②は筆者〕」としている。
この部分は，濫用の有無の判断にあたっては，①行為又は計算の不自然性，②そのような行為又は計算を行うことの合理的な理由となる事業目的等の有無の 2 点を特に重視して考慮すべきである旨をいうものである148。また，これは経済的合理性基準に関する通説的な見解である金子宏のいう「行為・計算を行なったことにつき，正当で合理的な理由ないし事業目的が存在していないと認められる場合」149に含まれている 2 つの要素を組織再編成の場面に即して表現を修正し，重要な考慮要素として取り込んだものとして評価されている150。
また，これらの考慮要素について調査官解説では，「単なる考慮要素にとどまるものではなく，実質的には，法 132 条の 2 の不当性要件該当性を肯定するために必要な要素であると見ることができるのではなかろうか」151と評価されている。
さらに，最高裁平成 28 年判決は，濫用の有無の判断にあたっては，「組織再編成を利用し

146

最判昭和 53 年 4 月 21 日・前掲注（107）。
徳地＝林・前掲注（140）106 頁。
148
徳地＝林・前掲注（140）107 頁。
149
金子・前掲注（1）542-543 頁。
150
徳地＝林・前掲注（140）107 頁，岩﨑・前掲注（140）983-984 頁，小塚真啓「判批」
税研 208 号（2019 年）27 頁。
151
徳地＝林・前掲注（140）109 頁。
147

41- 495 -

て税負担を減少させることを意図したものであって，組織再編税制に係る各規定の本来の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるもの又は免れるものと認められるか否かという観点から判断するのが相当である」としている。これは，「濫用」という用語が抽象的な概念であるため，その意味内容を具体的に示したものと位置付けられる152。そして，「濫用」の有無を判断する要素として，組織再編成を利用して税負担を減少させることを意図したものであること（租税回避の意図），組織再編税制に係る各規定の本来の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるもの又は免れるものであること（趣旨目的からの逸脱）の 2 つを挙げている153。
一般に，法人税法 132 条の不当性要件の解釈において租税回避の意図は要求されていな
い154。これに対して，法人税法 132 条の 2 の不当性要件の解釈においては，租税回避の意図が要求されている。これは，制度の濫用と評価するためには行為者に一定の主観的要素が必要であるとの考え方を基礎としているものと考えられる155。
(3) 適用対象となる行為主体
法人税法 132 条の 2 は，その文理上，「その法人の行為又は計算」という文言は，「次に掲げる法人の法人税につき更正又は決定をする場合において」という文言を受け，行為又は計算の主体となる法人と更正又は決定を受ける法人とが同一の法人であるとも読める。
しかしながら，最高裁平成 28 年判決の原審では，以下のような 5 つの理由を述べ，法人
税法 132 条の 2 により否認することができる行為又は計算の主体となる法人と更正又は決定を受ける法人とは異なり得ると判示した。その理由とは，①法人税法 132 条の 2 第 3 号との関係においては合併等をした一方又は他方の法人の行為を否認して，その株主等の法
人税につき更正又は決定をすることを予定していると解されること，②同条の文言上，否認の対象とすることができる「その法人」とは，その前の「次に掲げる法人」を受けていると解釈することができること，③平成 19 年法律第 6 号による改正前の法人税法 132 条の 2 においては，「これらの法人」と規定していたところ，上記の改正が行為又は計算の主体と更正対象法人との関係を変更することを意識してされたものとは言えないこと，④組織再編
成においては，複数の法人が関与することがその性質上予定されており，組織再編成に関す

152

徳地＝林・前掲注（140）110 頁。
この点に関する説示は，最判平成 17 年 12 月 19 日民集 59 巻 10 号 2964 頁における「制度の濫用」の評価の基礎とされた内容が参考にされていると考えられる。
154
昭和 25 年法律 72 号による改正前の法人税法 34 条 1 項では租税回避の意図が要件として規定されていたが，同改正以後は租税回避の意図が要件として規定されなくなった。この改正の経緯から，法人税法 132 条の不当性要件については租税回避の意図が必要ではな
いとするのが一般的な理解である（武田・前掲注（72）5540 頁参照）。
155
徳地＝林・前掲注（140）110-111 頁。もっとも，ここでの租税回避の意図は，客観的な事情から租税回避の意図があると認められれば足りると解される（今村隆「判批」税務
弘報 64 巻 7 号（2016 年）54 頁参照）
。
153

42

- 496 -

る複数の当事者の中のいずれかの法人が不当な行為又は計算を行うことによって，その法人のみならず他の当事者の税負担の減少が生じることも想定されること，⑤法人税法 132 条の 2 の趣旨に鑑みれば，同条の「その法人の行為又は計算」は，「次に掲げる法人」の行為又は計算と読むべきであること，である。
そして，この点に関する最高裁平成 28 年判決における判断も，内容的には原審の判断と異なるものではない。
すなわち，法人税法 132 条の 2 により行為又は計算の主体となる法人は，更正又は決定の対象となる法人と異なり得ると解されている。これに対して，法人税法 132 条の更正の対象となる法人は，行為又は計算の主体となる法人と同一であると解されている156。
第5節

小括

1. 行為計算否認規定の意義(1) 趣旨
行為計算否認規定は，税務署長に，納税者の租税回避行為を否認して，正当な通常の行為
計算に引き直して課税を行う権限を与えるものである。また，行為計算否認規定には，適用の対象となる具体的な取引は明示されていない。この点，行為計算否認規定は，租税回避の一般的な否認規定と解されており，同族会社を利用して税負担を不当に減少させているものであれば，あらゆる事例に広く適用することが可能である。この点において，課税対象となる具体的な取引を明示する個別規定とは，異なるものである。
また，行為計算否認規定は，大正 12 年にいわゆる無配当政策を防止するために設けられたものである。昭和 25 年には，旧法人税基本通達（昭和 25 年 9 月 25 日直法 1-100）355 において行為計算の否認規定に基づいて従来行ってきた税務行政の実務から，11 個の行為計
算否認類型が集約されて示されている。しかし，現在では個別規定の整備により，これらの否認類型について手当がされている。すなわち，行為計算否認規定の適用範囲は，個別規定の整備により，従来と比べて狭くなっている。
(2) 不当性要件の判断枠組み
行為計算否認規定には，不当性要件がある。不当性の判断基準は，行為計算否認規定が，私法上の選択可能性を利用した租税回避に対し，「通常あるべき姿」を想定して課税するという引き直し課税の規定であることから，経済的合理性基準によるべきとされている。
経済的合理性基準は，純経済人の行為として不合理又は不自然な行為計算を不当なものとするものである。これは，不当性の判断を，行為計算を行った法人の種類やその行為の類
型などの形式的基準によるのではなく，税負担軽減という動機を専ら経済的，実質的に観察することによって決めようとするものである。しかし，経済的合理性基準の適用に際してど

156

東京地判令和元年 6 月 27 日・前掲注（17）参照。
43- 497 -

のような事情を考慮するかという，その判断枠組みは明らかになっていない。
この点，学説においては，①その具体的な行為計算が異常ないし変則的であるといえるか
否か，②その行為・計算を行ったことにつき租税回避以外に正当で合理的な理由ないし事業目的があったと認められるか否かの 2 点を考慮すべきとする見解が有力である（租税回避基準）。
また，近時の裁判例では，独立当事者間の通常の取引と異なる取引を行っている場合を不当なものとする解釈や（独立当事者間基準），経済的合理性基準の適用において経済的自由の原則を尊重した解釈や（相応性基準），同族会社と組織再編成が重複する領域に関しては，
法人税法 132 条と法人税法 132 条の 2 で統一的な判断枠組みを用いる可能性が示されている（統一的基準）。
(3) 行為計算の否認のあり方．．．．．．
行為計算否認規定は，「税務署長の認めるところにより，……計算することができる。
〔傍点は筆者〕」と規定されている。この文言は，問題となる行為又は計算に対して，自由に税額等を計算して課税処分ができると読むべきではない。このような解釈は，課税庁への包括的・白紙的な課税権限の委任であって，租税法律主義に反するものというべきである。
この点，「認めるところ」という文言は，納税者の租税回避行為が異常，不合理であることから，その行為により得られた経済的成果を取得するための「通常の行為による合理的な支出」とはどのようなものかを探究して，そのあるべき通常の行為に置き換えた上で，課税要件規定にあてはめた課税関係を形成することをいうと解すべきである。すなわち，納税者が行った行為を否認して，経済的合理性を有する他の行為に置き換えて課税を行うことが，税務署長の「認めるところにより」の意味として理解されるべきである。
2. 行為計算否認規定と組織再編成に係る行為計算否認規定の相違(1) 不当性要件の解釈の違い
組織再編成に係る行為計算否認規定（法人税法 132 条の 2）の不当性要件は，法人税法 132条と異なっている。すなわち，法人税法 132 条の 2 の不当性要件は，「法人の行為又は計算が組織再編成税制に係る各規定を租税回避の手段として濫用することにより法人税の負担を減少させるものであることをいう」として，制度濫用基準を採用している。これは，法人
税法 132 条の 2 が組織再編成という特定の場面における行為計算否認規定であり，その適用にあたって純経済人を観念することが困難であり，経済的合理性基準をそのまま用いることには適さないためである。
また，制度濫用基準は，その判断枠組みが明らかにされている。すなわち，その濫用の有無の判断にあたっては，①行為又は計算の不自然性，②そのような行為又は計算を行うことの合理的な理由となる事業目的等の有無の 2 点を特に重視して考慮すべきであるとされている。また，「濫用」の有無を判断する要素として，組織再編成を利用して税負担を減少さ

44- 498 -

せることを意図したものであること（租税回避の意図），組織再編税制に係る各規定の本来の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるもの又は免れるものであること（趣旨目的からの逸脱）の 2 つが挙げられている。
一般に，法人税法 132 条の不当性要件の解釈において，租税回避の意図は要求されていない。これに対して，法人税法 132 条の 2 の不当性要件の解釈においては，租税回避の意図が要求されている。これは，制度の濫用と評価するためには行為者に一定の主観的要素が必要であるとの考え方を基礎としているものと考えられる。
(2) 適用対象となる行為主体の違い
法人税法 132 条の対象となる法人は，行為又は計算の主体となる法人と更正又は決定の対象となる法人とは同一であると解されている。これに対して，法人税法 132 条の 2 により行為又は計算の主体となる法人は，更正又は決定の対象となる法人と異なり得ると解されている。
これは，組織再編成においては，複数の法人が関与することがその性質上予定されており，組織再編成に関する複数の当事者の中のいずれかの法人が不当な行為又は計算を行うこと
によって，その法人のみならず他の当事者の税負担の減少が生じることが想定される等の理由によるものである。
以上のように，法人税法 132 条と同法 132 条の 2 は，共通する部分もあるが，不当性要件の解釈や適用対象となる行為計算の主体には違いがある。これは，両規定の立法趣旨が異なることによるものと考えられる。
次章では，行為計算否認規定が適用された事例において，具体的に，当事者が主張立証すべきことを整理する。

45- 499 -

第3章

行為計算否認事件における当事者の主張立証

本章では，第 1 章で取り上げた 3 つの事例において，その当事者が，具体的に何を主張立証すべきであるのかを検討する。そこで，まずは，課税処分取消訴訟において，何が主張立証の対象となるのかについて，民事訴訟における議論を整理しながら確認する。
第1節

課税処分取消訴訟における主張立証

1. 租税訴訟における主張立証責任(1) 納税者の主張責任
課税処分取消訴訟は，一般の行政取消訴訟と同様に形成訴訟であって，その訴訟物は，課
税処分の取消原因としての違法性一般である157。すなわち，処分の主体，内容，手続，方式等の実体上及び手続上の全ての面における違法が訴訟物となる158。したがって，原告となる納税者は，課税処分を特定した上で，それが抽象的に「違法」であることを主張すれば，これによって訴訟物（審理の対象）は特定され，請求原因に係る主張としては足りることになる159。
他方，課税処分は，納税者の財産権にとって不利益であり，納税者に納税義務を課する処分であることから，法的根拠に基づくことが厳格に要請される。よって，課税庁は，事前にその法的根拠を検討した上で処分を行うべきであり，納税者に対してその処分について説明する責任を負うものである160。このことから，課税処分取消訴訟においては，その処分の適法性を基礎付ける事実について，被告となる国に，立証責任があると言わなければならない161。つまり，課税処分が違法であるとの納税者の主張に対して，国は，その課税処分が実体法上及び手続法上適法であることを，抗弁162として，主張しなければならないことになる。
(2) 立証責任の分配
原告の訴えによって，請求についての審判を求められた裁判所は，訴訟要件163が具備され
157

泉＝大藤＝満田・前掲注（6）95 頁，中尾・前掲注（6）199 頁。
泉＝大藤＝満田・前掲注（6）95 頁。
159
泉＝大藤＝満田・前掲注（6）95 頁，今村隆「再論・課税訴訟における要件事実論の意
義」税大ジャーナル 10 号（2009 年）30 頁。
160
藤山雅行「行政訴訟の審理のあり方と立証責任」藤山雅行編『行政争訟（新・裁判実務大系 25）』（青林書院，2004 年）389-390 頁，園部逸夫編『注解 行政事件訴訟法』（有斐閣，1989 年）498 頁，佐藤・前掲注（31）59 頁参照。
161
鶴見祐策「租税訴訟における立証責任」北野弘久編『日本税法体系 4 租税実体法Ⅲ・租税手続法Ⅱ』（学陽書房，1980 年）305-306 頁。
162
なお，抗弁とは，請求原因事実と両立し，かつ，請求を排斥するに足りる事実の主張をいう。すなわち，被告が自らが立証責任を負う主要事実を主張することをいう（中尾・前
掲注（6）50 頁参照）。
163
訴訟要件とは，裁判所が本案判決をするための要件である。何が訴訟要件であるかについて民事訴訟法上に統一的な規定はないが，①被告及び事件が日本の裁判権に復すること，②裁判所が管轄権を有すること，③訴えの提起及び訴状送達の有効なこと，④当事者
158

46- 500 -

ているときには，本案判決を言い渡す義務を負う164。訴訟物である法律関係について裁判所が判決を言い渡すためには，法令の適用の前提となる事実の存否が確定されなければならない。しかしながら，当事者と裁判所が最善の努力を尽くしても，ある事実の存否について，
裁判所が心証を形成できないまま審理が終わることもあり得る(non liquet ノンリケットという)。このような場合に，その法令の適用に基づく法律効果が発生しないことの不利益を原告と被告のどちらの不利益として扱うのか，という立証責任（証明責任）の分配の問題がある165。
ア

法律要件分類説
立証責任の分配について，民事訴訟の分野では，一般に，法律要件分類説という考え方が採られている166。法律要件分類説とは，原則として，法律の要件の規定の仕方を基準として立証責任を分配するという考え方である167。
具体的には，①権利の発生を定める規定（権利根拠規定）の要件事実は，その権利を主張する者が立証責任を負う168，②根拠規定に基づく法律効果の発生を妨げる旨を定める規定（権利障害規定）の要件事実に該当する事実は，その法律効果の発生を争う者が立証責任を負う169，③一旦発生した権利の消滅を定める規定（権利消滅）の要件事実は，権利を否認する者に立証責任がある170，とするものである171。
法律要件分類説の基本的な発想は，自己に有利な要件はその者が立証責任を負うべきである，ということにある。これは，民法等の実体法が，立法に当たり，このような考え方にが実在し，かつ，当事者能力を有すること，⑤原告が訴訟費用の担保提供をする必要がな
いこと，又は必要な担保を立てたこと，⑥併合の訴え又は訴訟中の訴えであれば，その要件を具備すること，⑦裁判所に審判権があること，訴えの利益及び当事者適格があること，が訴訟要件に当たる（新堂幸司『新民事訴訟法〔第 6 版〕』（弘文堂，2019 年）235頁）。
164
伊藤眞『民事訴訟法〔第 7 版〕』（有斐閣，2020 年）380 頁。
165
新堂・前掲注（163）605 頁，伊藤（眞）・前掲注（164）380 頁・384 頁，藤田広美『講義 民事訴訟〔第 3 版〕』（東京大学出版会，2013 年）58 頁，三木浩一＝笠井正俊＝垣内秀
介＝菱田雄郷『民事訴訟法 第 3 版』（有斐閣，2018 年）263 頁，司法研修所編『民事訴訟における要件事実〔増補版〕』（法曹会，1986 年）5 頁参照。
166
新堂・前掲注（163）614-615 頁，伊藤（眞）・前掲注（164）385 頁，司法研修所・前掲
注（165）11 頁，中野貞一郎＝松浦馨＝鈴木正裕『新民事訴訟法講義［第 3 版］』（有斐
閣，2018 年）399-405 頁参照。
167
三木＝笠井＝垣内＝菱田・前掲注（165）267 頁。
168
例えば，売買目的物の引渡しを請求する者は，売買契約の成立（民法 555 条）について立証責任を負う。
169
例えば，契約に意志無能力（民法 3 条の 2）・虚偽表示（同法 94 条）等の無効原因があるとの事実は，契約上の法律効果を争う者に立証責任がある。
170
例えば，債務の弁済（民法 473 条），免除（同法 519 条），契約の取消し（同法 5 条 2項，9 条，13 条 4 項など）等の事実がこれに当たる。
171
新堂・前掲注（163）614-615 頁, 中野＝松浦＝鈴木・前掲注（166）400-401 頁参照。
47

- 501 -

基づいて，各法律要件が原則・例外という形で書き分けられているということに基づくもの
である172。すなわち，法律要件分類説においては，民法等の法律が裁判規範としての機能も有し，立証責任まで意識して要件が規定されていることを前提としている173。
イ

課税処分取消訴訟における立証責任の分配
民法等に対して，税法を含む行政法規は，行政庁に対する行為規範を定めた規定が多く，

裁判規範としての意味は持たされていない174。この点，課税処分の取消訴訟において立証責任の分配をどのように考えるかが問題となる。
この点に関して，裁判例は，その基本的な立場を明言していないものの，法律要件分類説の考え方によるものが多いようである175。これは，租税訴訟は大部分が税額の多寡の争いで，租税債権債務関係を定めた税法の解釈適用が中心的争点であることから，民事訴訟における債務不存在確認請求と似た側面を持ち，これと類似のものとして実務で取り扱われる傾向があったことによるものと考えられる176。すなわち，租税訴訟は民事訴訟における主張立
証責任の分配の基準が比較的馴染みやすい分野と言えるし，それが実務で取り入れられてきたものである。
学説においては，法律要件分類説のほか177，①行政法規の具体的実現としての行政行為の性質に鑑み，立証の難易を考え併せ，正義公平の要請に適合するように分配するという見解
178

や，②基本的人権の尊重及び法治主義という憲法上の原則から，国民の権利を制限する侵害的行政処分については国が，納税者の側から権利の拡張を求める場合には，納税者が立証責任を負うとする見解179がある。

172

伊藤（眞）
・前掲注（164），384-385 頁，三木＝笠井＝垣内＝菱田・前掲注（165）267
頁，小林秀之『新ケースでわかる民事訴訟法』（日本評論社，2021 年）262-263 頁参照。
173
なお，法律要件分類説に対して，証拠との距離，立証の難易及び事実の存在・不存在の蓋然性などの実質的要素を考慮して立証責任の分配を決すべきとする有力な見解がある（新堂・前掲注（163）612 頁以下）。
174
今村隆「課税訴訟における要件事実論の意義」税大ジャーナル 4 号（2006 年）7 頁参照。
175
大阪地判昭和 34 年 12 月 24 日行集 10 巻 12 号 2339 頁，加藤就一「立証責任（1）」小川英明＝松沢智編『裁判実務大系 第 20 巻 租税争訟法』（青林書院，1988 年）50 頁，泉＝
大藤＝満田・前掲注（6）175 頁，中尾・前掲注（6）212 頁参照。
176
泉＝大藤＝満田・前掲注（6）175 頁参照。
177
早川登「税務訴訟上の立証責任について」税法学 43 号（1954 年）12 頁，吉良実「税務訴訟における主張責任及び立証責任(1)-(5)」税法学 113 号（1960 年）21 頁・114 号（1960 年）19 頁・115 号（1960 年）25 頁・116 号（1960 年）22 頁・117 号（1960 年）10
頁，宮崎良夫「行政訴訟における主張・立証責任」鈴木忠一＝三ヶ月章監修『新実務民事訴訟 9』（日本評論社，1982 年）229-233 頁，小柳誠「税務訴訟における立証責任-裁判例の検討を通じて」税大論叢 50 号（2006 年）362 頁。
178
田中二郎『行政法〔新版 全訂第 2 版〕』（弘文堂，1974 年）345-347 頁，吉良実「税務訴訟における立証責任」税法学 400 号（1984 年）15 頁。
179
高林克巳「行政訴訟における立証責任」田中二郎＝原竜之介＝柳瀬良幹編『行政法講座
48- 502 -

このように，立証責任の分配について異なった見解が存在するが，これらいずれの見解によっても，課税処分の適法性を主張する国が，課税処分の根拠となった事実について立証責任を負うという結論になる180。
結局のところ，課税処分取消訴訟においては，原則として，国が課税要件事実の存否及び課税標準について立証責任を負うということになる181。
2. 課税処分取消訴訟における主要事実(1) 弁論主義
民事訴訟においては，私的自治の原則が妥当し，裁判所の役割は，私人間での争いがある
場合に法的な解決を図ることにあるから，当事者が弁論で主張しない事実は，判決の基礎とすることができないとされている（弁論主義）182。
弁論主義の具体的な内容は，以下の 3 つに区分される。1 つ目は，権利関係を直接に基礎付ける事実，すなわち，主要事実については，当事者による主張がなされない限り，裁判所
は，これを判決の基礎とすることができないことである183。2 つ目は，主要事実について当事者の自白の拘束力が認められることである184。3 つ目は，いわゆる職権証拠調べの禁止であり，事実認定の基礎となる証拠は，当事者が申し出たものに限定されることである185。
弁論主義は，私的自治の原則のもと，当事者が紛争の解決を裁判所に求めた場合においても，その解決は当事者の意思を尊重したものにすることが望ましいとの思想に基づいている186。
また，課税処分取消訴訟は行政訴訟であり，行政事件訴訟法（以下「行訴法」という。）の適用を受ける。行訴法は民事訴訟法の特別法であり，「行政事件訴訟に関し，この法律〔筆者注：行訴法〕に定めがない事項については，民事訴訟の例による。」と規定されている（行訴法 7 条）。
したがって，
行政訴訟においても原則として弁論主義が適用されることになる。

3 巻-行政救済-』（有斐閣，1965 年）294 頁，鶴見・前掲注（161）302 頁。
180
泉＝大藤＝満田・前掲注（6）174 頁。なお，課税の根拠となった事実に関する証拠との距離を考慮に入れて，具体的な事案によって修正を加える必要性も指摘されている（金子・前掲注（1）1136 頁）。また，特別経費について納税者に立証責任があるとした裁判例として，大阪高判昭和 46 年 12 月 21 日税資 63 号 1233 頁がある。
181
判例として，最判昭和 38 年 3 月 3 日訟月 9 巻 5 号 668 頁参照。
182
新堂・前掲注（163）467 頁，伊藤（眞）・前掲注（164）314 頁以下，小林・前掲注（172）148 頁以下，三木＝笠井＝垣内＝菱田・前掲注（165）200-207 頁参照。
183
伊藤（眞）
・前掲注（164）315 頁，小林秀之『民事訴訟法』（新世社，2013 年）303
頁，中野＝松浦＝鈴木・前掲注（166）216 頁。
184
伊藤（眞）
・前掲注（164）315 頁，小林・前掲注（183）303 頁，中野＝松浦＝鈴木・前
掲注（166）216 頁。
185
伊藤（眞）
・前掲注（164）315 頁，小林・前掲注（183）303 頁，中野＝松浦＝鈴木・前
掲注（166）216 頁。
186
新堂・前掲注（163）467 頁参照。
49

- 503 -

(2) 事実に関する弁論主義の適用範囲
弁論主義のもとでは，主要事実は，当事者が口頭弁論で陳述しない限り判決の基礎として採用することができない。もっとも，弁論主義の下においても，全ての事実についての主張が当事者に委ねられているのではない。この点，間接事実は，当事者が弁論として陳述したものでなくても，証言などによって弁論に顕出されたものであれば，判決の基礎にして良いと解されている187。これは，間接事実はあくまでも事実認定を基礎付ける事実であり，これまで当事者の主張に委ねるとすると，事実認定について裁判所が自由な心証で判断すべきとされていること（自由心証主義，民事訴訟法 247 条）が無意味になってしまうためである
188。
なお，主要事実とは，権利関係の発生・障害・消滅・阻止などを導く実体法上の抽象的な法律要件に該当する具体的な事実をいう189。そして，間接事実とは，主要事実の存否を経験則によって推認させる具体的な事実をいう190。例えば，消費貸借契約の場合には，その成立要件として，①同種の物を返還するとの約束をしたこと，②金銭その他の物を受け取ること，の 2 つが規定されている（民法 587 条）。このような返還約束と物の交付が要件であり，これに直接該当する事実が主要事実（要件事実）である。そして，この場合の間接事実とは，例えば，金銭の交付という主要事実を推認させる事実として，貸手の銀行口座から 100 万円
が引き落とされたという事実や借り手の銀行口座に同金額が入金されたような事実がこれに当たる。
このように弁論主義とは，あくまでも主要事実については，当事者の主張がない限り裁判所が判決をする上での判断対象とすることができないという原則である。そして，課税処分取消訴訟おいても，当事者は，主要事実について主張立証しなければならないことになる。
3. 評価的要件の意義(1) 事実的要件と評価的要件
実体法に規定されている法律要件は，法的評価と関係があるものが少なくなく，およそ一般に，どこまでが事実でどこまでが評価か，といった問題に境界線を引くことは，困難な側面を有している。このように，事実と評価の区別は困難な問題を有するものであるが，例えば，消費貸借契約の要件である①返還約束と②物の交付のように，これに該当する事実があるか否かを問題にしている要件を事実的要件という191。

187

新堂・前掲注（163）472 頁，伊藤（眞）・前掲注（164）318 頁，最判昭和 27 年 12 月
25 日民集 6 巻 12 号 1240 頁，最判昭和 38 年 11 月 15 日民集 17 巻 11 号 1373 頁，最判昭和46 年 6 月 29 日判タ 264 号 198 頁，最判昭和 55 年 2 月 7 日民集 34 巻 2 号 123 頁参照。
188
伊藤（眞）
・前掲注（164）318 頁，小林・前掲注（183）312-314 頁参照。
189
新堂・前掲注（163）472-473 頁，中野＝松浦＝鈴木・前掲注（166）220-221 頁，三木
＝笠井＝垣内＝菱田・前掲注（165）208 頁。
190
三木＝笠井＝垣内＝菱田・前掲注（165）208 頁。
191
伊藤滋夫＝岩﨑政明編『租税訴訟における要件事実論の展開』（青林書院，2016 年）1050

- 504 -

これに対して，例えば，「信義誠実」（民法 1 条 2 項），「権利の濫用」（同法 1 条 3 項），「公序良俗」（同法 90 条），「正当な理由」（同法 110 条），「過失」（同法 709 条）などのように，いくつかの事実を総合して最終的にその評価が成立するか否かを問題とする要件を，評価的要件（規範的要件）という192。この点，税法における「不相当に高額」（法人税法 34 条
2 項），「不当に減少」（同法 132 条，同法 132 条の 2，所得税法 157 条等），「正当な理由」（通則法 65 条 4 項）なども評価的要件に該当するものである193。
実体法に定める要件が評価的要件の場合には，その主要事実が何であるかが問題となる。
なぜならば，評価的要件の場合には，事実に該当するか否かだけの問題ではなく，いくつかの事実を総合して，そのような評価ができるか否かが問題となるためである194。
(2) 評価的要件の主要事実
評価的要件の主要事実については，2 つの見解の対立がある。1 つ目は，評価的要件の規
範的評価自体を主要事実として，それを根拠づける具体的事実である評価根拠事実を間接事実とする見解である（以下「間接事実説」という）。2 つ目は，評価的要件の規範的評価
自体は単なる法的判断であり，規範的評価を根拠づける具体的事実である評価根拠事実を主要事実とみる見解である（以下「主要事実説」という）195。そして，現在は，主要事実説
が通説であると説明されている196。
主要事実説の論拠としては，主に，①「過失」などの評価的要件そのものが主要事実ならば，評価的要件である「過失」を直接証拠により証明できるはずであるが，「過失」を直接証明することはできないこと，②「過失があった」と主張するだけでは具体的な争点は不明
であって，それで主張責任を果たしたとすることは相当ではないこと，③間接事実について
は弁論主義の適用がなく，裁判所は当事者の主張がなくともそれを認定することができる
が，評価的要件についてそれを基礎付ける事実を間接事実と位置付けると，A 事実の過失を争っているのに，裁判所は B 事実の過失を認定することができ，当事者にとって不意打ちとなること，などが挙げられている197。

頁〔伊藤滋夫執筆部分〕参照。
192
藤田・前掲注（165）48 頁，司法研修所・前掲注（165）30 頁，伊藤滋夫『要件事実の基礎〔新版〕』（有斐閣，2015 年）291 頁。
193
伊藤＝岩﨑・前掲注（191）225 頁〔今村隆執筆部分〕参照。
194
藤田・前掲注（165）48 頁参照。
195
三木＝笠井＝垣内＝菱田・前掲注（165）213-214 頁，司法研修所・前掲注（165）30-31
頁，大島眞一「規範的要件の要件事実」判タ 64 巻 4 号（2013 年）24-25 頁，伊藤滋夫「評価的要件における判断の構造(1)要件事実・事実認定論における『事実と評価』の問題の一環として」ビジネス法務 17 巻 7 号（2017 年）151 頁参照。
196
加藤新太郎＝細野敦『要件実務の考え方と実務〔第 2 版〕』（民事法研究会，2006 年）
19 頁，司法研修所編『新問題研究要件事実』（法曹会，2011 年）141 頁，三木＝笠井＝垣
内＝菱田・前掲注（165）214 頁参照。
197
大島・前掲注（195）25 頁，司法研修所・前掲注（165）31 頁，難波孝一「規範的要51- 505 -

このように，評価的要件においては，規範的評価を根拠づける具体的な事実である評価根
拠事実が主要事実であるとされている。また，これに対し，評価的要件においては規範的評
価を根拠づける事実だけでなく，規範的評価の成立を妨げるような事実（評価障害事実）も存在する。評価障害事実は，その評価の成立を妨げるものであるから，これも主要事実であると考えられる。そして，その主張立証責任は，その規範的評価の成立を争う側の当事者にある事になる198。
したがって，評価的要件においては，主要事実である評価根拠事実が証明されたとしても，直ちに要件充足となるのではなく，その要件の充足は，規範的評価が成立するかどうかの法的価値判断を評価根拠事実と評価障害事実を踏まえた総合的な価値判断によることになる。
この点において，事実的要件と異なる。
以上のような，課税処分取消訴訟の主張立証に関する一般的な理解を前提として，以下では，3 つの事例において，その当事者が，具体的に，主要事実として主張立証すべきことを
整理する。
第2節

必要経費と行為計算否認規定

第 1 の事例は，次のようなものである。
①

個人事業主であるＸは，自らが代表者を務める同族会社Ａ社にその業務を委託したとして，その外注費を事業所得の金額の計算上必要経費に算入していた。これに対して税務署長は，その外注費を必要経費に算入することは，Ｘの税負担を不当に減少させる結果になるなどとして所得税法 157 条を根拠に課税処分をした。しかし，その後,取消訴訟においてその外注費は必要経費（所得税法 37 条）に該当しないという主張に差し替えた。

1. 所得税法 157 条 1 項の適用
(1) 行為計算否認規定の主要事実
事例①では，所得税法 157 条の行為計算否認規定を根拠に課税処分がされている。行為計算否認規定の核たる要件は，不当性要件である。
この不当性要件は，評価的要件にあたる。よって，「不当に減少」という規範的評価を根拠づける評価根拠事実が，主要事実となる。また，「不当に減少」という評価の成立を妨げる評価障害事実も主要事実であり，その主張立証責任は，その規範的評価の成立を争う側の当事者にある事になる。すなわち，行為計算否認規定が適用された場合には，課税処分の適法性を主張する国が，「不当に減少」の評価根拠事実を主張立証することになる。そして，納税者は，「不当に減少」の評価障害事実を主張立証することになる。

件・評価的要件」伊藤滋夫＝難波孝一編『民事要件事実講座（1）』（青林書院，2005 年）
213 頁，伊藤＝岩﨑・前掲注（191）9-10 頁〔伊藤滋夫執筆部分〕参照。
198
司法研修所・前掲注（165）36 頁，難波・前掲注（197）221 頁。
52- 506 -

(2) 国の主張立証
所得税法 157 条 1 項を根拠とした課税処分の適法性を主張する国は，取消訴訟において，抗弁として，その評価根拠事実を主張しなければならない。
事例①は，大阪高裁平成 30 年判決を素材としたものである。事案における国の主張に即して言えば，不当性要件の解釈は，「専ら経済的，実質的見地において当該行為又は計算が通常の経済人の行為として，不合理又は不自然であるか否かにより判断すべきである。」として経済的合理性基準によるとしている。そして，独立・対等で相互に特殊関係のない当事者間で通常行われる取引とは異なっている場合も，経済的合理性を欠く行為等に当たるとするのが相当であると解している（独立当事者間基準）。
この解釈からすると，納税者がした取引は，独立当事者間の通常の取引と異なる取引であるという評価を基礎付ける事実が，評価根拠事実になる。
したがって，国は，「不当に減少」の評価根拠事実として，①ＸがしたＡ社の業務は，Ｘが営む個人事業の業務をＸ自身が行ったものにすぎず，それを本件会社に外注する必要はなかったこと，②その取引の実態はＸの個人事業に係る業務全般をＸ自らが行ったことについてＡ社に金銭を支払うというものにほかならないこと，③Ａ社が同族会社であるからこそ，Ｘの個人事業に係る業務をＡ社に外注し外注費を支払うという取引ができたこと，等を主張立証することになる。
(3) 納税者の主張立証
一方で，所得税法 157 条を根拠とした課税処分の違法性を主張する納税者は，「不当に減少」という評価の成立を妨げる評価障害事実を主張しなければならない。事案における納税者の主張に即して言えば，不当性要件の解釈は，経済的合理性基準によっている。この点，
純経済人の行為として不合理・不自然であるという評価の成立を妨げる事実が評価障害事
実となる。
したがって，納税者は，①業務を第三者である法人等に委託することは通常行われるものであること，②委託先が，Ｘが代表取締役を務めるＡ社であったとしても純経済人の行為として不自然なところはないこと，③その取引によってＸからＡ社に支払われた金額は，外注費として相当な金額であること，等を主張立証することになる。
2. 所得税法 37 条 1 項の適用
(1) 必要経費の課税要件
所得税法 37 条 1 項は，必要経費について，「その年分の不動産所得の金額，事業所得の金額又は雑所得の金額……の計算上必要経費に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，これらの所得の総収入金額に係る売上原価その他当該総収入金額を得るため直接に要した費用の額及びその年における販売費，一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用（償却費以外の費用でその年において債務の確定しないものを除く。
）

53- 507 -

の額とする。
」と規定している。この点，必要経費は，売上原価のように収入と直接対応させる費用（個別対応）と，販売費，一般管理費のようにその年分の費用（一般対応ないし期間対応）とに分かれる。
このうち，一般対応の費用は，「業務について生じた費用」であることが要件とされているから，ある支出がその業務について関連性を有するものであることが必要である199。また，所得税法 45 条 1 項は，家事費及びこれに関連する経費である家事関連費で政令に定めるものは必要経費に算入しないと定めている。そして，同条の委任を受けた所得税法施行令 96
条 1 号は，家事関連費のうち必要経費に算入することができるものについて，経費の主たる部分が「事業所得‥を生ずべき業務の遂行上必要」であることを要すると規定している。このことから，一般対応の費用は，ある支出がその業務の遂行上必要なものであることを要求
している200。
したがって，一般対応の費用は，①ある支出をしたこと，②その支出が業務と合理的な関連性を有すること，③その支出が業務の遂行上必要であること，の 3 つの要件を充足したときに必要経費に算入されるものである。
(2) 必要経費の主要事実
上記の一般対応の費用に係る 3 つの要件を事実的要件・評価的要件の区分で整理すると，①は，支出という事実があるか否かを問題にしている要件であるから基本的には事実的要件といえる。これに対して，②及び③の要件は，「関連性を有する」又は「必要である」という評価の成否を問題とする要件であるから，評価的要件といえる。
この点，所得税法 37 条 1 項を根拠に必要経費を否認した場合には，取消訴訟において，国は，抗弁として「関連性を有する」又は「必要である」という評価の成立を妨げる評価障
害事実を主張立証することになる。これに対して，納税者は，その評価が成立する評価根拠
事実を主張立証することになる。
(3) 国の主張立証
事例①においては，外注費という支出をしていること，それがＸの事業と関連性を有する

199

東京高判平成 24 年 9 月 19 日判時 2170 号 20 頁参照。なお，一般対応の費用について直接の関連性を要求する裁判例や学説も存在する。そのような裁判例として，東京地判昭和 57
年 2 月 1 日税資 122 号 170 頁，青森地判昭和 60 年 11 月 5 日税資 147 号 326 頁，青森地判
昭和 61 年 4 月 15 日訟月 33 巻 7 号 1993 頁，東京地判昭 63 年 12 月 14 日判タ 709 号 172
頁，東京地判平成 9 年 11 月 28 日税資 229 号 857 頁等がある。また，学説として，金子・前
掲注（1）321 頁，松山修「所得税法第 37 条に規定する直接性に関する一考察」税大論叢 74号（2012 年）231 頁等がある。
200
東京高判平成 24 年 9 月 19 日・前掲注（199），伊川正樹「判批」名城法学 64 巻 4 号（2015 年）77 頁，藤谷武史「必要経費の意義と範囲」日税研論集 74 号（2018 年）186187 頁参照。
54

- 508 -

ことは，当事者が認めるところであるから，自白が成立することになり（民事訴訟法 179 条），
立証は不要となる。この点，国は，「その支出が業務の遂行上必要である」という評価の成立を妨げる評価障害事実を主張立証しなければならない。
そこで，国は，課税処分の適法性を基礎付ける評価障害事実として，①Ｘは個人事業主としてＡ社に業務を外注し，Ａ社に外注費を支払った上で，Ｘ自身がその業務に従事していた
こと，②その業務に従事していたのはＸのみであったこと，③Ａ社は，その業務の遂行に必要な設備，販売登録及び保安機関の認定を有していなかったこと，④Ｘは，その業務に従事するに当たり，自ら保有する車両等の設備を使用し，その経費も自身が全て負担していたこと，等を主張立証することになる。
(4) 納税者の主張立証
一方で，納税者は「その支出が業務の遂行上必要である」という評価の成立を基礎付ける
評価根拠事実を主張しなければならない。この点，納税者は，①外注費の支払いについて，
ＸとＡ社との間に有効な法律行為（取引）が存在すること，②その取引に基づいてＡ社が業務に従事しているという実態があること，③その取引に基づく業務の遂行に対して，ＸからＡ社に対して対価が支払われ，Ａ社においてはこれが売上げとして計上されていること，④
ＸはＡ社がその業務に従事していることにより，事業所得を得ることができていること，等を主張立証することになる。
以上のような，事例①における当事者の主張立証を整理すると，以下のようになる。
図2

国
の
主
張
立
証

事例①における主張立証の整理
所得税法 157 条 1 項が適用される場合

所得税法 37 条 1 項が適用される場合①ＸがしたＡ社の業務は，Ｘが営む個人①Ｘは個人事業主としてＡ社に業務を外事業の業務をＸ自身が行ったものにすぎ

注し，Ａ社に外注費を支払った上で，Ｘず，それをＡ社に外注する必要はなかっ自身がその業務に従事していたこと

たこと②その業務に従事していたのはＸのみで②その取引の実態はＸの個人事業に係るあったこと

業務全般をＸ自らが行ったことについて③Ａ社は，その業務の遂行に必要な設備，Ａ社に金銭を支払うというものにほかな

販売登録及び保安機関の認定を有していらないことなかったこと③Ａ社が同族会社であるからこそＸの個④Ｘは，その業務に従事するに当たり，人事業に係る業務をＡ社に外注し外注費

自ら保有する車両等の設備を使用し，そを支払うという取引ができたことの経費も自身が全て負担していたこと（「不当に減少」の評価根拠事実）（「業務の遂行上必要である」ことの評価
障害事実）

55

- 509 -

①業務を第三者である法人等に委託する①外注費の支払いについて，ＸとＡ社とことは通常行われるものであることの間に有効な法律行為（取引）が存在す②委託先が，Ｘが代表取締役を務めるＡること納社であったとしても純経済人の行為とし②その取引に基づいてＡ社が業務に従事

税て不自然なところはないことしているという実態があること

者③その取引によってＸからＡ社に支払わ③その取引に基づく業務の遂行に対しのれた金額は，外注費として相当な金額でて，ＸからＡ社に対して対価が支払われ，

主

あること

Ａ社においてはこれが売上げとして計上

張（「不当に減少」の評価障害事実）されていること

立④ＸはＡ社がその業務に従事しているこ

証とにより，事業所得を得ることができていること（「業務の遂行上必要である」ことの評価
根拠事実）（筆者作成）

第3節

役員給与と行為計算否認規定

第 2 の事例は，次のようなものである。
②

同族会社Ｘ社は，その代表者Ａがその配偶者Ｂに対し交際費として支出した金額を損金の額に算入していた。これに対し，税務署長は，本件交際費はＸ社の代表者がその配偶者に対し個人的に支出したものであり役員給与（役員賞与）に当たるとして法人税法 34 条 1項を根拠に損金算入を否認して課税処分をした。しかし，その後，取消訴訟においてその処分の根拠を法人税法 132 条に差し替えて主張した。

1. 法人税法 34 条 1 項の適用
(1) 役員給与と交際費等の区分
事例②では，Ｘ社は，代表者Ａの配偶者であるＢに対して支出した金額を，交際費等（租税特別措置法（以下「措置法」という。）61 条の 4 第 4 項）として，損金の額に算入していた。これに対して，税務署長は，その支出した金額はＡに対する役員給与に該当するとして，
法人税法 34 条 1 項により損金算入を否認した。
この点，法人税法 34 条 1 項を根拠とした課税処分の取消訴訟においては，納税者がその支出金額が交際費等に該当することを主張立証し，国がその支出金額が役員給与に該当することを主張することになる。なお，事例②において，交際費等に該当する場合にはその支出金額は定額控除限度額（措置法 61 条の 4 第 2 項 1 号）の範囲内であり，役員給与に該当する場合には定期同額給与（法人税法 34 条 1 項 1 号），事前確定届出給与（同項 2 号），業績連動給与（同項 3 号）のいずれにも該当しないものとする。

56- 510 -

ア

役員給与の意義
平成 18 年度改正により，法人がその役員に対して支給する給与は，原則として，損金の額に算入されないことになった（法人税法 34 条 1 項）
。また，例外として損金算入される役
員給与は，①定期同額給与，②事前確定届出給与，③業績連動給与の 3 つとなった。そして，役員給与とは，「債務の免除による利益その他の経済的な利益を含む」ものである（同法 34 条 4 項）。
この点，役員給与には，金銭で支払われるもののほか，無利息融資や低額譲渡などによりその役員に対して与えた経済的利益が含まれることになる。具体的には，①役員等から債務を無償で引き受けた場合におけるその引き受けた債務の額に相当する金額や，②役員等のために個人的費用を負担した場合におけるその費用の額に相当する金額も，役員給与に含まれることになる（法人税基本通達 9-2-9 参照）。
イ

交際費等の課税要件と主要事実
交際費等の意義に関する定義規定そのものはない。ただし，措置法 61 条の 4 第 4 項には「交際費等とは，交際費，接待費，機密費その他の費用で，法人が，その得意先，仕入先その他事業に関係のある者等に対する接待，供応，慰安，贈答その他これらに類する行為……
のために支出するもの」をいうと規定されている。
交際費等は，一般に，得意先との親睦を密にして取引関係の円滑な進行を図るものとして理解される。この点，ある支出が交際費等に該当するというためには，支出する法人の側で取引を円滑に進行するという目的を有していることは必要であるが，それのみではなく，その支出の相手方が，それによって利益を受けていると認識できる客観的状況のもとで支出されていることが必要であると解される201。
したがって，ある支出が交際費等に該当するというためには，①「支出の相手方」が事業に関係のあるものであること，②「支出の目的」が取引関係の相手方との親睦の度を密にして取引関係の円滑な進行を図ること202，③「行為の態様」が接待，供応，慰安，贈答その他
これらに類する行為であること，の 3 つの要件を充足しなければならない203。
この交際費等の範囲に関する 3 つの要件を事実的要件・評価的要件の区分で整理すると，3 つの要件は，それぞれの事実があるか否かを問題にしている要件であるから基本的には事実的要件といえる。したがって，ある支出が交際費等に該当すると主張する納税者は，その支出が，上記の 3 つの要件を満たすものであるという事実を主張立証することになる。

201

金子・前掲注（1）433 頁，辻美恵枝「判批」中里実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋谷雅弘＝渕圭吾編『租税判例百選〔第 7 版〕』（有斐閣，2021 年）123 頁参照。
202
なお，2 要件説を採る裁判例として，東京高判昭和 52 年 11 月 30 日行集 28 巻 11 号
1257 頁，東京高判平成 5 年 6 月 28 日行集 44 巻 6＝7 号 506 頁，東京地判平成 14 年 9 月
13 日税資 252 号順号 9189 がある。
203
谷口勢津夫は「三要件説の方が法文の文言により忠実な見解といえよう。」と述べている（谷口・前掲注（1）468 頁）。
57- 511 -

(2) 国の主張
以上によれば，法人税法 34 条 1 項を根拠とした課税処分の適法性を主張する国は，その支出が交際費等には該当せず，役員給与に該当することを主張立証することになる。この点，国は，①Ｘ社が交際費として支出した金額はいずれもＡがＢに対し支出したものであること，②その支出の内容はＸ社の業務とは関連のない支出であること，③その支出はＡ個人が支出すべき費用をＸ社に支出させたものと認められること，を主張立証することになる。
(3) 納税者の主張
これに対し，納税者は，その支出は役員給与には該当せず，交際費等に該当することを主張立証することになる。この点，納税者は，①金銭の支出の相手方であるＢは，Ｘ社の業務を補助しておりＸ社の売上げに大きく貢献している者であること（支出の相手方），②金銭を支出したＸ社の目的は円滑な取引関係を維持することにあること（支出の目的），③その金銭の支出はＢの歓心を買う態様のものであったこと（行為の態様），を主張立証することになる。
2. 法人税法 132 条 1 項の適用
(1) 国の主張立証
事例②は，東京高裁平成 22 年判決を素材としたものである。事案における国の主張に即して言えば，不当性要件の解釈は，「専ら経済的，実質的見地において当該行為又は計算が通常の経済人の行為として，不合理又は不自然であるか否かにより判断すべきである。」として経済的合理性基準によるとしている。この解釈によれば，純経済人の行為として不合理・不自然であるという評価を基礎付ける事実が評価根拠事実となる。
したがって，国は，①Ｘ社はＡが負担すべき金額を交際費として支出することによりＸ社の法人税の負担を減少させていること，②Ｘ社及びＢの営む会社の事業活動の経済的実態
は，Ａ及びＢの個人的な共同事業と同視できるものであること，③ＡとＢとの間に親睦の度を密にして取引関係の円滑な進行を図るために交際費等を支出することを必要とする特段の事情を認めることはできないこと，等を主張立証することになる。
(2) 納税者の主張立証
これに対して，納税者は，純経済人の行為として不合理・不自然であるという評価を妨げる評価障害事実を主張立証することになる。この点，納税者は，①ＢはＸ社の売上げに大きく貢献し，重要な取引関係者であるという実態があること，②Ｘ社はＢとの間に取引関係を維持することを必要とする特段の事情があること，③支出先がＸ社の代表者であるＡの配
偶者Ｂであったとしても純経済人の行為として不自然なところはないこと，等を主張立証することになる。

58- 512 -

以上のような，事例②における当事者の主張立証を整理すると，以下のようになる。
図3

国
の
主
張
立
証

事例②における主張立証の整理
法人税法 132 条 1 項が適用される場合

法人税法 34 条 1 項が適用される場合①Ｘ社はＡが負担すべき金額を交際費と①Ｘ社が交際費として支出した金額はいして支出することによりＸ社の法人税のずれもＡがＢに対し支出したものである

負担を減少させていること

こと②Ｘ社及びＢの営む会社の事業活動の経②その支出の内容はＸ社の業務とは関連

済的実態は，Ａ及びＢの個人的な共同事のない支出であること

業と同視できるものであること③その支出はＡ個人が支出すべき費用を③ＡとＢとの間に親睦の度を密にして取Ｘ社に支出させたものと認められること

引関係の円滑な進行を図るために交際費（役員給与に該当することの要件事実）等を支出することを必要とする特段の事情を認めることはできないこと（「不当に減少」の評価根拠事実）①ＢはＸ社の売上げに大きく貢献し，重①金銭の支出の相手方であるＢは，Ｘ社

納要な取引関係者であるという実態があるの業務を補助しておりＸ社の売上げに大税こときく貢献している者であること（支出の者②Ｘ社はＢとの間に取引関係を維持する

相手方）

の

ことを必要とする特段の事情があること②金銭を支出したＸ社の目的は円滑な取主③支出先がＸ社の代表者であるＡの配偶引関係を維持することにあること（支出張者Ｂであったとしても純経済人の行為と

の目的）

立

して不自然なところはないこと③その金銭の支出はＢの歓心を買う態様

証（「不当に減少」の評価障害事実）のものであったこと（行為の態様）（交際費等に該当することの要件事実）（筆者作成）

第4節

行為計算否認規定と組織再編成に係る行為計算否認規定

第 3 の事例は，次のようなものである。
③

同族会社Ｘ社は，国際的なグループ法人の組織再編の一環として行われた資金の借入れに係る支払利子を損金の額に算入していた。これに対し，税務署長は，その支払利子を損金の額に算入することは，Ｘ社の税負担を不当に減少させる結果になるなどとして法人税法 132 条（同族会社等の行為計算否認規定）を根拠に課税処分をした。しかし，その後，取消訴訟において課税処分の根拠を法人税法 132 条の 2（組織再編成に係る行為計算否認規定）に差し替えて主張した。

1. 法人税法 132 条 1 項の適用

59

- 513 -

(1) 国の主張
法人税法 132 条 1 項を根拠とした課税処分の適法性を主張する国は，「不当に減少」という評価を成立させた評価根拠事実を主張しなければならない。
事例③は，東京高裁令和 2 年判決を素材としたものである。事案における国の主張に即して言えば，不当性要件の解釈は，「専ら経済的，実質的見地において当該行為又は計算が通常の経済人の行為として，不合理又は不自然であるか否かにより判断すべきである。」として経済的合理性基準によるとしている。そして，これを踏まえた上で，(a)同族会社の具体的な行為・計算が異常ないし変則的であるといえるか否か，(b)その行為・計算を行ったことにつき租税回避以外に正当で合理的な理由ないし事業目的があったと認められるか否かによって判断すべきであるとしている。これは，経済的合理性基準の判断枠組みに関する金子宏の見解と同様のものである（租税回避基準）。
この解釈によれば，経済的合理性の有無は，上記(a)及び（b）によって判断されることになる。したがって，国は，その評価根拠事実として，①本件組織再編取引等によってグループ内の実質的な支配関係に変更は生じていないこと，②本件組織再編取引等によりＸ社に収益や資産の増加をもたらすこともなく，多額の負債を負担させることにより利益の減少だけが見込まれることとなっていること，③本件組織再編取引等と本件借入れには，租税回避目的があったこと，等を評価根拠事実として主張立証することになる。
(2) 納税者の主張
これに対して，事案における納税者の主張によれば，経済的合理性の有無は，(a)法人税の負担が減少するという利益を除けばその行為又は計算によって得られる経済的利益がおよそないといえるか，あるいは，(b)その行為又は計算を行う必要性を全く欠いているとい
えるかという観点から判断すべきであるとしている（相応性基準）。
この解釈によれば，経済的合理性の有無は，上記(a)及び（b）によって判断されることになる。したがって，評価障害事実を主張する納税者は，①組織再編取引等における資金の移動について，財務関連取引が私法上有効に存在する取引であること，②組織再編取引は，グループ内の関連会社の関係を整理して事業を効率化するとともに財務上の利益を図るために実施されたものであること，③実際に，組織再編取引等によりグループ全体の財務状況がより適正化されたこと，④組織再編取引等は，Ｘ社にとっても経済的利益をもたらすものであること，等を評価障害事実として主張立証することになる。
2. 法人税法 132 条の 2 の適用(1) 組織再編成に係る行為計算否認規定の主要事実
組織再編成に係る行為計算否認規定（法人税法 132 条の 2）は，不当性要件を用いており，
これは評価的要件にあたる。また，同条に関する最高裁平成 28 年判決の判示に従えば，その主要事実は，次のようになる。

60- 514 -

まず，最高裁平成 28 年判決は，「不当に減少」の解釈は，制度濫用基準によるとしている。
そして，濫用の有無の判断にあたっては，①行為又は計算の不自然性，②そのような行為又は計算を行うことの合理的な理由となる事業目的等の有無の 2 点を特に重視して考慮すべきであると判示している。
すなわち，最高裁平成 28 年判決は，不当性要件という評価的要件を「濫用」という規範的評価を要する要素を含む「濫用要件」と呼ぶべき評価的要件に言い換えている204。そして，
ここで挙げられた，①その行為又は計算が，組織再編成を利用して税負担を減少させることを意図したものであるといえる事実，②その行為又は計算が，組織再編税制に係る各規定の本来の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるもの又は免れるものであると認められる事実，が「濫用」の評価根拠事実になる。
(2) 国の主張
法人税法 132 条の 2 を根拠とした課税処分の適法性を主張する国は，「不当に減少」という評価を成立させた評価根拠事実を主張しなければならない。そして，最高裁平成 28 年判決を前提とすると，国は，その評価根拠事実として，①組織再編取引等は，通常想定されない組織再編成の手順や方法に基づくものであり，その態様が不自然なものであること，②組
織再編取引等は，組織再編税制の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるものであること，③借入れを含む組織再編取引等は，借入金利子の支払いにより，Ｘ社の法人税の負担を減少させること以外に合理的な理由といえるような事業目的その他の事情があったとは認められないこと，を主張立証することになる。
(3) 納税者の主張
これに対して，法人税法 132 条の 2 を根拠とした課税処分の違法性を主張する納税者は，「不当に減少」という評価の成立を妨げる評価障害事実を主張しなければならない。この点，納税者は，その評価障害事実として，①組織再編取引等は，通常想定される手順や方法により行われたものであること，②組織再編取引等は，実態を伴うものであること，③借入れを含む組織再編取引等を行ったことにつき，合理的な理由ないし事業目的その他の事情があると認められること，を評価障害事実として主張立証することになる。
以上のような，事例③における当事者の主張立証を整理すると，以下のようになる。

204

谷口・前掲注（2）41 頁参照。
61

- 515 -

図4

事例③における主張立証の整理
法人税法 132 条の 2 が法人税法 132 条 1 項が適用される場合

国
の
主
張
立
証

適用される場合①本件組織再編取引等によってグループ①組織再編取引等は，通常想定されない内の実質的な支配関係に変更は生じてい組織再編成の手順や方法に基づくものでないことあり，その態様が不自然なものであるこ②本件組織再編取引等によりＸ社に収益とや資産の増加をもたらすこともなく，多②組織再編取引等は，組織再編税制の趣

額の負債を負担させることにより利益の旨及び目的から逸脱する態様でその適用減少だけが見込まれることとなっているを受けるものであること

こと③借入れを含む組織再編取引等は，借入③本件組織再編取引等と本件借入れに金利子の支払いにより，Ｘ社の法人税のは，租税回避目的があったこと負担を減少させること以外に合理的な理（「不当に減少」の評価根拠事実）

由といえるような事業目的その他の事情があったとは認められないこと（「不当に減少」の評価根拠事実）

納
税
者
の
主
張
立
証

①組織再編取引等における資金の移動に①組織再編取引等は，通常想定される手ついて，財務関連取引が私法上有効に存順や方法により行われたものであること

在する取引であること②組織再編取引等は，実態を伴うもので②組織再編取引は，グループ内の関連会あること社の関係を整理して事業を効率化すると③借入れを含む組織再編取引等を行った

ともに財務上の利益を図るために実施さことにつき，合理的な理由ないし事業目れたものであること

的その他の事情があると認められること③実際に，組織再編取引等によりグルー（「不当に減少」の評価障害事実）

プ全体の財務状況がより適正化されたこと④組織再編取引等は，Ｘ社にとっても経済的利益をもたらすものであること（「不当に減少」の評価障害事実）（筆者作成）

第5節

小括

1. 課税処分取消訴訟における主張立証(1) 立証責任の分配
租税訴訟は大部分が税額の多寡の争いで，租税債権債務関係を定めた税法の解釈適用が中心的争点であることから，民事訴訟における債務不存在確認請求と似た側面を持ってい62- 516 -

る。この点，租税訴訟は，民事訴訟における主張立証責任の分配の基準が比較的馴染みやす
い分野と言えるものである。
裁判所は，課税処分取消訴訟における立証責任の分配について，その立場を明言していな
いものの，法律要件分類説を前提とした考え方に立っていると思われる。この考え方によれ
ば，課税処分の権利発生事実は国が，権利障害及び権利消滅事実は納税者が立証責任を負うことになる。また，学説で立証責任の分配について議論はあるが，いずれの見解によっても，原則として，課税処分の適法性を主張する国が，課税処分の根拠となった事実について立証責任を負うという結論になる。
(2) 主張立証の対象
弁論主義のもとでは，主要事実は，当事者が口頭弁論で陳述しない限り判決の基礎として採用することができない。この点，課税処分取消訴訟においても，その当事者は，主要事実について，主張立証しなければならないことになる。
また，実体法に規定されている法律要件は，事実的要件と評価的要件に分類することができる。評価的要件とは，「信義誠実」（民法 1 条 2 項），「過失」（同法 709 条）など，いくつかの事実を総合して最終的にその評価が成立するか否かを問題とする要件をいう。
評価的要件の場合には，その規範的評価を根拠づける具体的事実である評価根拠事実が主要事実であると考えられている。これは，「過失」などの規範的評価は，直接証明することはできないことなどの理由による。また，評価的要件においては，規範的評価の成立を妨げる評価障害事実も存在する。評価障害事実は，その評価の成立を妨げるものであるから，
これも主要事実である。そして，その主張立証責任は，その規範的評価の成立を争う側の当事者にあることになる 。
この点，評価的要件においては，主要事実である評価根拠事実が，一方の当事者により証明されたとしても，直ちに要件充足となるのではない。評価的要件の充足は，規範的評価が成立するかどうかの法的価値判断を，評価根拠事実と評価障害事実を踏まえた総合的な価値判断によることになる。
2. 3 つの事例における主張立証
行為計算否認規定は，「不当に減少」という評価的要件を用いている。この点，行為計算
否認規定を根拠とした課税処分の適法性が争われた場合には，国は，「不当に減少」という評価の根拠となる評価根拠事実を主張することになる。また，納税者は，「不当に減少」という評価の成立を妨げる評価障害事実を主張することなる。そして，不当性要件を充足するか否かの判断は，評価根拠事実と評価障害事実を踏まえた総合的な価値判断によることになる
本章では，3 つの事例において，その当事者が，具体的に何を主張立証すべきであるのかを整理した。そして，各節の最後に整理した通り，いずれの事例においても，行為計算否認

63- 517 -

規定の理由の差替えにより，その当事者が主張立証すべき主要事実が変わることになる。
このように主張立証すべき主要事実が変われば，納税者は，新たな主張立証を準備する必要に迫られることになる。また，それまでに収集した証拠や準備した主張立証も無駄になる恐れがある。これは，納税者を取消訴訟において不利に扱うものになると考えられる。
しかしながら，既に確認した通り，裁判例において，行為計算否認規定の理由の差替えは，基本的課税要件事実の同一性の範囲内であれば，納税者に格別の不利益を与えることにはならないという理由により，認められている。
そこで，次章では，行為計算否認規定の理由の差替えに関する学説の整理・検討を行う。
そして，それぞれの学説においてどのような論拠により，行為計算否認規定の理由の差替えを肯定・否定しているのかを明らかにする。

64- 518 -

第4章

行為計算否認規定の理由の差替えに関する学説

本章では，行為計算否認規定の理由の差替えに関する学説を検討する。そして，それぞれの見解において，何を基準として理由の差替えの可否を判断しているのかを明らかにする。
第1節

肯定説

1. 内容
行為計算否認規定の理由の差替えについて，基本的課税要件事実の同一性が認められる範囲内では，納税者に格別の不利益を与えることにはならないとして，これを認める見解がある（以下，この見解を「肯定説」という）。この見解は，第 1 章で確認した通り，行為計算否認規定の理由の差替えについて，裁判例が採る立場である。
肯定説は，行為計算否認規定の理由の差替えを，他の理由の差替えの場合と同様の論拠により認めるものである。すなわち，肯定説の論拠は次のようなものである。
まず，肯定説では，課税処分取消訴訟の審理を，民事訴訟における債務不存在確認訴訟に類似するものとして捉えている205。そして，課税処分取消訴訟の審判の対象は，当該処分により認定された課税標準等が客観的に存在するか否かによって，違法性の存否を明らかにすることであると解している206。このことから肯定説では，国は，口頭弁論終結に至るまで，
当該処分で認定した課税標準等が，客観的に存在することを根拠づけるすべての資料とそれによる認識判断を主張することができるとしている207。
また，肯定説は，実定法上，理由の差替えを制限する法律上の規定は，民事訴訟法 156 条や同法 157 条などの規定のみであり，規定のない場合に理由の差替えが制限されるものではないとの前提に立っている。
しかしながら，法が，課税処分に際し理由付記を要求している趣旨から，無制限に理由の差替えが認められるのは，適切ではない208。この点，肯定説では，理由付記制度の趣旨から，処分理由の基礎となる基本的課税要件事実に同一性が認められ，納税者に格別の不利益を与えないものであれば，理由の差替えは認められると解している。
このように肯定説は，最高裁昭和 56 年判決以後の裁判例において，理由の差替え一般について採られている立場に倣うものである。そして，行為計算否認規定の理由の差替えにおいても，基本的課税要件事実の同一性が認められるとして，その理由の差替えを認める見解である。
2. 「基本的課税要件事実の同一性」の意義
肯定説を採る裁判例では，基本的課税要件事実の同一性を基準として，理由の差替えの可

205

中尾・前掲注（6）201-202 頁，泉＝大藤＝満田・前掲注（6）98-99 頁。
松沢・前掲注（31）51 頁参照。
207
松沢・前掲注（31）51 頁参照。
208
このような見解として，松沢・前掲注（31）65-72 頁参照。
206

65

- 519 -

否を判断している。そこで，以下では，肯定説を採る裁判例において，基本的課税要件事実の同一性をどのように捉えているのか確認する。
(1) 徳島地裁平成 5 年 7 月 16 日判決
ア概要
徳島地裁平成 5 年 7 月 16 日判決209では，Ｘ社が神社に対してした寄附金につき，その寄附の主体はＸ社であるが，Ｘ社の役員であるＡが負担すべき費用をＸ社に負担させたとして，法人税法 132 条の規定を適用して寄附金の損金算入を否認した。しかし，その後取消訴
訟において，寄附の主体はＸ社ではなく，当該寄付金はＡ個人が負担すべき費用を立替えているものであるとして法人税法 35 条（平成 18 年度税制改正により廃止）に定める役員賞与に当たると主張した。
イ

裁判所の判断このような行為計算否認規定の理由の差替えについて，裁判所は，「被告は，昭和 60 年 9月期分及び昭和 62 年 9 月期分に係る各更正通知書の更正の理由に，『法人税法第 132 条第 1項の規定を適用し，寄付金を大塚正士〔筆者注：Ａ〕に対する役員賞与として損金算入を否認した』旨記載していることが認められる。しかし，この更正理由書の更正理由は，本件訴訟において被告が主張するような理由を掲げて，本件寄付金はＡ個人が負担すべきであったものをＸ社が負担したものであるとした上，このような行為が可能であったのはＸが同族会社であるという特殊性に由来するものであるとして，前記結論を導いていることが明らかである。このような場合，更正理由書の付記理由と本件訴訟において被告が主張する理由との間には，基本的な課税要件事実の同一性があり，原告らの手続的権利に格別の支障はないものというべきである」と判示している。
すなわち，裁判所は，いずれの規定を適用する場合においても，Ｘ社が支出した寄附金をＡ個人に対する役員賞与として損金算入を否認することになるのであるから，基本的課税要件事実の同一性が認められるとしている。
(2) 最高裁平成 18 年 1 月 24 日第三小法廷判決
ア概要
最高裁平成 18 年 1 月 24 日第三小法廷判決210では，Ｘ社が現物出資によりオランダに設立した 100％子会社であるＡ社の株主総会において，Ｂ社に対して時価より低額で株式を割

209

徳島地判平成 5 年 7 月 16 日・前掲注（8），高松高判平成 8 年 2 月 26 日税資 215 号 672
頁，最判平成 12 年 1 月 27 日税資 246 号 303 頁。
210
東京地判平成 13 年 11 月 9 日・前掲注（9），東京高判平成 16 年 1 月 28 日・前掲注（9），最判平成 18 年 1 月 24 日・前掲注（9），東京高判平成 19 年 1 月 30 日・前掲注（9）。
66- 520 -

り当てる旨の決議を行い，増資を行った（以下「本件増資」という）。これに対して，税務署長は，法人税法 132 条の規定を適用して，Ｘ社が保有していたＡ社株式の資産価値を何らの対価も得ずにＢ社に移転させたとして，その移転した資産価値相当額をＢ社に対する寄附金と認定し，課税処分を行った。しかし，その後，第一審の第 6 回口頭弁論期日，第 6 準
備書面に基づく陳述により法人税法 22 条 2 項（無償による資産の譲渡）の適用を主位的主張とする主張へと差し替えた。
イ

裁判所の判断このような行為計算否認規定の理由の差替えについて，裁判所211は，法人税法 132 条を適用する場合においても，同法 22 条 2 項を適用する場合においても，「本件増資によりＸ社とＢ社の持株割合に変化を生じた事実」が適用対象となることに相違はなく，「本件においては，本件両処分以来，対象事実そのものは当事者双方に明確であり，対象事実をどのように評価するかが論争の中心であったということができる」として，両規定の課税要件の関係及び本件事実関係に鑑みると，更正の理由を変更することも許容されると解すべきであると判示している。
すなわち，裁判所は，いずれの規定を適用する場合においても「本件増資によりＸ社とＢ
社の持株割合に変化を生じた事実」を否認の対象とすることには変わりはなく，それをどう評価するかが変わるに過ぎないのであるから，基本的課税要件事実の同一性が認められるとしている。
(3) 東京高裁平成 22 年判決
ア概要

東京高裁平成 22 年判決212の事案の概要は，第 1 章第 1 節で述べたとおりである。
イ

裁判所の判断行為計算否認規定の理由の差替えについて，裁判所は，「本件更正理由と本件訴訟においてＹが主張する処分理由とは，本件交際費の支出という同一の具体的事実を対象とするものであることには変わりはなく，前者と後者とは当該支出の評価を異にするものにすぎないのであって，本件訴訟においてＹの上記主張の提出を許しても，本件各更正処分を争うにつき被処分者たるＸに格別の不利益を与えるものとはいえない。」として，理由の差替えを認めている。
すなわち，裁判所は，いずれの規定を適用する場合においても，本件交際費の支出という同一の具体的事実を対象とすることには変わりはないのであるから，基本的課税要件事実211

東京高判平成 19 年 1 月 30 日・前掲注（9）。
横浜地判平成 22 年 3 月 24 日・前掲注（15），東京高判平成 22 年 8 月 26 日・前掲注
（15）。
212

67

- 521 -

の同一性が認められるとしている。
以上のように，肯定説を採る裁判例を概観すると，裁判所は，行為計算否認規定の理由の差替えをしても，その否認の対象となる事実が同一であれば，基本的課税要件事実の同一性が認められると解しているようである。そして，否認の対象となる事実が同一であれば，納税者に格別の不利益を与えるものではないと解している。
3. 検討
以上のように，肯定説は，行為計算否認規定の理由の差替えについて，基本的課税要件事
実の同一性が認められる範囲内であれば，納税者に不利益を与えることはないとして，行為計算否認規定の理由の差替えを肯定する見解である。また，その否認の対象となる事実が同一であれば，基本的課税要件事実の同一性が認められると捉えているようである。
しかしながら，肯定説には，以下のような 3 つの問題がある。
(1) 基本的課税要件事実の同一性の捉え方の問題
ア

基本的課税要件事実の同一性の意義
理由の差替えに関する裁判例においては，当初の処分理由と差替え後の理由との間に，基本的課税要件事実の同一性が認められれば，納税者に格別の不利益を与えることにはならないとして，理由の差替えを許容している。
これは，基本的課税要件事実の同一性が認められれば，納税者は，当該争点及びその周辺の主張立証を準備し証拠を保全しておくだろうとの期待が可能であるから，理由の差替えを許しても，不服申立段階における納税者の期待を侵害することにはならず，納税者に格別の不利益を与えるものではないとするものである213。
そして，肯定説を採る裁判例は，否認の対象となる事実が同一であれば，納税者に対して不利益を与えることにはならないとの期待のもと，行為計算否認規定の理由の差替えを認
めている。
イ

問題点
しかしながら，肯定説における，基本的課税要件事実の同一性の捉え方には問題がある。
肯定説を採る裁判例は，行為計算否認規定の理由の差替えをしても，その否認の対象となる事実が同一であれば，納税者に不利益を与えるものではないと解しているようである。
（ア）主張立証の変更をもたらすこと
しかしながら，行為計算否認規定の理由の差替えでは，いずれの規定を適用するかによって，否認の対象となる事実をどう評価して，どのように主張立証するかが異なることになる。

213

清野・前掲注（22）92 頁参照。
68

- 522 -

この点，否認の対象となる事実が同一であることをもって，納税者に格別の利益を与えるものではないとすることには問題がある。
すなわち，行為計算否認規定が適用された場合には，納税者は，その否認の対象となる事
実が，税負担を「不当に減少」させるものではないと評価して，主張立証することになる。
また，行為計算否認規定は，納税者が実際に行った取引が異常なものであるとして，正常な取引に引き直して課税をするものである。そこで，納税者は，その否認の対象となる事実が，異常なものではないと評価されるべき事実を，主張立証することになる。具体的には，第 3章の各節の最後に整理したような主張立証をすることになる。
他方で，個別規定が適用された場合には，その規定の課税要件に定める事実の有無や評価の成否を主張立証することになる。そして，個別規定は納税者が実際に行った取引を前提として課税を行うものである。そこで，納税者は，その否認の対象となる事実が個別規定の課税要件に該当すること（若しくはしないこと）を主張立証することになる。
このように，行為計算否認規定の理由の差替えは，その否認の対象となる事実をどう評価して主張立証するかが異なる。そして，納税者に，このような主張立証の変更をもたらすことは，取消訴訟において新たな争点を提示するものというべきである214。また，訴訟段階に至って新たな争点が提示されれば，納税者に新たな主張立証を考え必要な証拠を準備する
必要が生じる。これにより納税者は過重な負担を課され，権利救済の道を狭められることになる。
（イ）基本的課税要件事実の同一性が広義であること
また，行為計算否認規定と個別規定・組織再編成に係る行為計算否認規定では，その課税．．．．．．
要件及び課税要件事実は異なるものであるから，「基本的課税要件事実の同一性」が認められるということはできない。
また，肯定説を採る裁判例は，「基本的課税要件事実の同一性」の意味を「否認の対象となる事実が同一であること」と広く解釈することで，差替えを許容しているように思われる。
しかし，最高裁昭和 56 年判決は，不動産の取得価額が申告額より低額であるとしていたのを，不動産の販売価額が申告額より多額であるとの理由に差し替えたとしても，「右更正処分を争うにつき被処分者たる上告人に格別の不利益を与えるものではない」としている。これは，個別の事案において，納税者の攻撃防御に不利益を与えない限り，例外として，差替えを許容しても良いということのように考えることができる。
このように考えるならば，行為計算否認規定の理由の差替えで，否認の対象となる事実が同一であることをもって，納税者に格別の不利益を与えるものではないと解することには問題がある。
「基本的課税要件事実の同一性」が認められるか否かは，個別の事案において検討する必要があるように思われる。この点，行為計算否認規定の理由の差替えは，納税者

214

田中・前掲注（10）（税法学 546 号）198 頁参照。
69

- 523 -

の主張立証に与える影響を考慮して，納税者に与える不利益の有無を検討する必要があるのではないであろうか。これについては，第 5 章で検討する。
(2) 行為計算否認規定の適用権限の問題
行為計算否認規定には，その主体として，「税務署長は，……」と規定されている（所得税法 157 条，法人税法 132 条等参照）。その文理に照らせば，行為計算否認の権限は，税務署長に更正・決定権限の一環として与えられているものである。つまり，その発動は，課税処分を行う際に税務署長にのみ許されているものである。
これに対して，取消訴訟を提起する場合には，被告適格を有するものが被告とならなければならない。この点，旧行訴法においては，処分の取消しの訴えは，原則としてその処分をした行政庁を被告とする行政庁主義が採用されていた（旧行訴法（平成 16 年法律第 84 号
による改正前のもの。）11 条 1 項）。しかし，平成 16 年の法改正により，行政庁を特定する
原告の負担を軽減し，訴えの変更や併合の手続を容易にするために，被告適格を行政庁の所
属する行政主体とする行政主体主義へと変更がされた215。これにより，処分取消しの訴えは，その処分をした行政庁の所属する国又は公共団体を被告として提起することになった（行訴法 11 条 1 項 1 号）。つまり，現在は，納税者が課税処分の取消訴訟を提起する場合に被告となるのは，国である。
この点，取消訴訟において被告となる国は，行為計算否認規定を発動する権限を有しないものである。したがって，取消訴訟において国は，課税処分の根拠として行為計算否認規定の適用を新たに主張することはできないというべきである。
また，行為計算否認規定が更正・決定権限の一環として税務署長に与えられていることからすれば，これは単なる計算規定ではなく，訴訟段階に至って初めて課税処分を正当化するために用いられるべき規定でもないというべきである216。
(3) 理由付記制度の趣旨との関係
税務署長は，更正処分をするときには，その更正通知書に理由を付記しなければならないとされている(所得税法 155 条 2 項，法人税法 130 条 2 項，行政手続法 14 条 1 項)。この理由付記制度の趣旨は，既に述べたとおり，手続的保障の観点から，税務署長の判断の慎重・合理性を担保してその恣意を抑制する（処分適正化機能）とともに，処分の理由を相手方に知らせて不服の申立てに便宜を与える（争点明確化機能）ことにある217。また，この理由付
記制度は，単なる訓示規定ではなく，理由付記が全くない場合や理由付記に不備がある場合

215

中尾・前掲注（6）89 頁。
田中・前掲注（10）（税法学 546 号）194 頁，金子・前掲注（1）544-545 頁参照。
217
最判昭和 38 年 5 月 31 日・前掲注（36）,最判昭和 38 年 12 月 27 日・前掲注（36），最判平成 23 年 6 月 7 日・前掲注（53）。
216

70- 524 -

には，その処分はそれだけで違法となり，取消しを免れないものとなる218。
このように理由付記制度は，課税処分に際して，その処分の適法性の根拠となる事実認定と法の解釈を具体的に記載すべきことを要請している。すなわち，理由付記制度は，更正通知書に具体的な理由を記載させることで，更正処分の適法性を担保するという機能を有している219。また，理由を具体的に示せるだけの根拠がなければ課税処分をしてはならないとの考え方に立っているものである220。そして，課税庁は，理由付記制度の趣旨を受けて税務調査により判明した事実にどの法律の規定を適用するかについて，十分な検討を重ねる必要がある。
もしも，課税庁が十分に検討したはずの適用法規が誤っていた場合には，その課税処分
は実体的瑕疵を有することになるから，通常は，取消訴訟により取り消されることになる。また，これにより課税庁は，その後の処分において，より慎重な検討を志向することになるから，結果として，納税者の手続的権利を保障することにもつながることになる。
これに対し，取消訴訟において，課税処分の根拠法規を差替えることは，課税庁が課税処分時に誤った法律を適用して処分を行っていたが，それにより課税処分が取り消されることを免れて，その処分を維持することになる。この場合，理由の差替えにより，取消訴
訟において課税処分の実体的瑕疵の治癒を認め，課税庁に誤った法律を適用したことに関する反省を促さないことになる。つまり，取消訴訟の段階において行為計算否認規定の理由の差替えを認めるならば，それは，当初の課税処分の実体的瑕疵を隠匿し，その責任を問う機会を失わせることになる221。
また，課税処分において誤った法律を適用したとしても取消訴訟の段階での差替えが認められるのであれば，課税庁側としては，課税処分においては十分な検討をせずに，まずは行為計算否認規定のような適用範囲の広い法規を適用しておいて，取消訴訟の段階で事実に適した法規に差し替えれば良いという安易な態度に出る可能性がある222。このような取扱いは，課税庁の恣意を抑制するという理由付記制度の趣旨を損なうものである。
したがって，課税庁の恣意を抑制する観点から，行為計算否認規定の理由の差替えは認
められるべきではなく，これを認める肯定説の考え方には問題がある。

218

金子・前掲注（1）979 頁，泉＝大藤＝満田・前掲注（6）132 頁，最判昭和 38 年 5 月
31 日・前掲注（36）,最判昭和 38 年 12 月 27 日・前掲注（36），最判昭和 47 年 3 月 31
日・前掲注（41），最判昭和 47 年 12 月 5 日民集 26 巻 2 号 319 頁，最判昭和 60 年 4 月 23
日民集 39 巻 3 号 850 頁，大阪高判平成 25 年 1 月 18 日判時 2203 号 25 頁，最判平成 23 年
6 月 7 日・前掲注（53）。
219
金子・前掲注（58）122 頁参照。
220
北野＝黒川・前掲注（63）221 頁。
221
同様の指摘として，近藤雅人「課税処分取消訴訟における処分理由の差替え」税法学542 号（1999 年）84 頁がある。
222
玉城勲「課税処分の理由附記の追完，理由の差替えと再更正（一）」琉大法学 67 号
（2002 年）157 頁，奥谷健「国税通則法の課題-調査手続及び更正の理由付記を中心に-」
税法学 586 号（2021 年）165 頁。
71- 525 -

第2節

否定説

前節において，肯定説とは，行為計算否認規定の理由の差替えについて，基本的課税要件
事実の同一性が認められる範囲内では，納税者に格別の不利益を与えることにはならないとして，これを認める見解であることを述べた。これに対して，行為計算否認規定の理由の差替えは，納税者に不利益を与えるものであるとして，認めない見解がある（以下，この見解を「否定説」という）。
否定説は，①一般に，理由の差替えは認められるべきではないから，行為計算否認規定の理由の差替えも認められるべきではないとするものと（以下，この見解を「全部否定説」という。），②一般に理由の差替えが認められるべきでないかどうかはともかくとして，行為計算否認規定の理由の差替えは，納税者に与えるという不利益が大きいから認められるべきではないとするもの（以下，この見解を「一部否定説」という。）に分けられる。
1. 全部否定説(1) 内容全部否定説は，課税処分取消訴訟の訴訟物について，争点主義を採るものである。現行法上，更正処分をするときには，その更正通知書に理由を付記しなければならないとされている（所得税法 155 条 2 項，法人税法 130 条 2 項，行政手続法 14 条 1 項）。そして，その趣旨は，処分適正化機能及び争点明確化機能にあるが，理由の差替えを認めることは，理由を付記しないで処分を行うことと結果的に同じことであり，理由付記を要求した法の趣旨の大半を失わせることになるとする223。この点，全部否定説は，課税処分取消訴訟の訴訟物は処分時等に付した理由によって特定された税額そのものの適否であり，処分理由が異なれば別個の処分になるというべきであるから，理由の差替えは許されないとするものである224。
ただし，全部否定説によれば，課税処分取消訴訟の訴訟物は，課税庁が処分時に示した理由との関係における税額の適否であるから，当該課税処分が違法であるとして，これを取り消す判決が確定したとしても，その判決の既判力は，当該処分理由との関係において認定した税額において生ずるにすぎないことになる225。よって，課税処分の取消判決が確定したとしても，更正の除斥期間内であれば，課税庁は，新たな処分理由に基づいて再度課税処分をすることができることになる226。つまり，全部否定説によれば，行為計算否認規定の理由の差替えは許されないことになる一方で，例えば，行為計算否認規定を根拠とした課税処分が判決により取り消されたとしても，除斥期間内であれば，新たに個別規定に基づいて課税処223

金子・前掲注（1）1100 頁，福家・前掲注（7）296 頁参照。
北野＝黒川・前掲注（63）394-395 頁，金子・前掲注（1）1100 頁参照。なお，金子宏は，訴訟物について争点主義を前提としながら，「基本的課税要件事実の同一性」が認められる範囲内での理由の差替えを認める立場を採っている。
225
小濱・前掲注（32）52 頁。
226
金子・前掲注（1）1101 頁，中尾・前掲注（6）202-203 頁参照。
224

72

- 526 -

分を行うことができることになる。
このように，全部否定説とは，更正通知書に付記された理由と異なる理由を取消訴訟において主張することは許されないから，行為計算否認規定の理由の差替えも認められないとする見解である。また，全部否定説は，更正通知書に付記された理由と取消訴訟における理由は同一でなければならないとするものであるから，更正通知書に付記された理由を基準として，理由の差替えの可否を判断するものといえる。
(2) 検討
全部否定説は，訴訟物について，争点主義を前提とし，理由の差替えは認められるべきではないとする見解である。この見解によれば，更正通知書に付記した理由と異なる理由を取消訴訟において主張することはできなくなるから，課税庁は理由付記に際してより慎重な検討を尽くすようになると考えられる。また，理由の差替えによる訴訟の遅延を防止することになるから，納税者に迅速な権利救済の機会を保障することができる227。この点，全部否定説は，納税者の手続的保障の観点からは望ましいものである。
一方で，全部否定説に対しては，次のような批判が考えられる。まず，税法は，同一事業
年度又は暦年という一定期間に一個の租税債務が成立することを前提とし，通則法 24 条ないし 29 条等の規定は，課税処分を単一事業年度又は暦年における一つの「納付すべき税額」を確定する処分としている228。この点，現行法では理由を異にする 2 つ以上の更正処分が同一年度に併存することを認めていないと解されるから，総額主義の理解が現行法の解釈に沿うものであり，争点主義を前提とする全部否定説は採り得ないとの批判である229。
このような批判は，現行法の規定を前提とすれば，課税処分取消訴訟の訴訟物は，課税処分時等に付した理由によって特定された税額そのものの適否ではなく，課税処分によって確定された税額の適否であるとするものである。すなわち，これは，処分を根拠づける理由
は単なる攻撃防御方法に過ぎないものであり，一般に理由の差替えは認められるとする批判である。
また，争点主義を前提とすれば，個別規定を根拠とした課税処分が取り消されたとしても，除斥期間内であれば，行為計算否認規定を根拠とした課税処分をやり直すことができることになる。この点，総額主義の立場から，全部否定説には紛争の一回的解決という点で問題があるとの批判も考えられる230。
さらに，全部否定説は理由付記の趣旨を重視しているが，その趣旨は課税処分時に具体的な理由を提示すべきとし，これに関する瑕疵の治癒を認められないとすることによって一227

このような利点を挙げるものとして，谷口・前掲注（1）189-190 頁参照。
小濱・前掲注（32）54 頁，村上・前掲注（44）442 頁参照。
229
村上・前掲注（44）442 頁。
230
争点主義の問題点を指摘するものとして，泉＝大藤＝満田・前掲注（6）100 頁，中尾・前掲注（6）204 頁，小濱・前掲注（32）54 頁参照。
228

73

- 527 -

応は達成できているのであり，それを超えて取消訴訟における理由の差替えを許さないとまでするものではないとの批判も考えられる231。
なお，従来は，学説において理由の差替えは一切認められるべきではないとする見解が散見された232。しかしながら，現在は，訴訟物について争点主義を前提とする場合においても理由の差替えが一切認められないとする見解はほとんど見られない233。
2. 一部否定説(1) 内容一部否定説は，訴訟物について総額主義，争点主義のどちらに立ったとしても，行為計算
否認規定の理由の差替えは，納税者に与える不利益が大きいから，許されないとする見解である。この見解では，行為計算否認規定の理由の差替えが，納税者の主張立証に与える影響を重視している。
課税処分の根拠を行為計算否認規定とするか，それ以外の規定とするかによって，納税者が取消訴訟において主張立証すべきことは変わることになる。そこで，一部否定説は，行為計算否認規定の理由の差替えにより，納税者は，新たな主張立証を考え，必要な証拠を準備することが必要になるが，これは，訴訟段階で納税者に過重な負担を課すものであり，権利救済の道を狭められることになるから許されないとする。
この点に関して，田中治は，「一般に，同族会社の行為計算の否認規定を根拠とする課税処分と本来の課税要件規定を根拠とする課税処分については，その攻撃防御の方法は全く違う。……納税者が種々の準備をして争いに臨んだにもかかわらず，争訟の段階で根拠法規を差し替えられ，それが裁判所によって認められるのであれば，それは，いわば，二階に上がってはしごを外されることを意味する。それはあまりにも不公正であり，納税者への権利侵害も甚だしいものとなるだろう。
」234と述べている。
また，中里実は，「たとえ新たな事実の主張がなされていなくとも，法令の解釈適用に関して新たな主張がなされれば，納税者側にとって不意打になることは避けられえない。むしろその方が，単なる事実の追加主張の場合よりも，納税者の受ける不利益は大きいと考えられる。」235と述べている236。

231

争点主義の問題点を指摘するものとして，村上・前掲注（44）205 頁参照。
例えば，北野＝黒川・前掲注（63）394-395 頁，木村・前掲注（39）135 頁，福家俊朗「判批」税理 18 巻 11 号（1975 年）128 頁である。
233
争点主義の代表的な論者である金子宏は，従来は厳格な争点主義の立場を採っていたが，その後「基本的課税要件事実の同一性」が認められる範囲内での理由の差替えは許容されるとの見解に変更している（金子・前掲注（1）1100 頁）。
234
田中＝坂本・前掲注（12）20 頁。
235
中里実「更正処分取消訴訟における根拠条文の差替え」税経通信 57 巻 16 号（2002年）25 頁。
236
他にも同様の指摘をするものとして，竹内・前掲注（11）76-77 頁，占部裕典「更正にかかる処分理由の差替えの許容性-更正の除斥期間経過後に処分理由の差替えは認められ
232

74- 528 -

すなわち，一部否定説の考え方は，行為計算否認規定の理由の差替えが納税者の主張立証に与える影響などを実質的に考慮して，これを否定するものである。換言すれば，これは，納税者の主張立証を基準として，理由の差替えの可否を判断するものである。
(2) 4 つの類型の検討
行為計算否認規定の理由の差替えは，取消訴訟において，課税処分で適用した根拠法規によってはその処分を維持することができない場合に，国が，一方的に行うものである。このような一方的な行為により，納税者に，主張立証の変更という手間をかけることに問題がある。また，行為計算否認規定の理由の差替えは，訴訟における納税者の正当な攻撃防御を妨げるものといえる。これらの点を考慮すると，納税者の主張立証に与える影響を考慮して，行為計算否認規定の理由の差替えを認めない一部否定説の結論は妥当である。
以下では，行為計算否認規定の理由の差替えの類型ごとに，一部否定説を検討する。
ア

行為計算否認規定から個別規定（ア）納税者の主張立証に与える影響
第 1 の事例は，次のようなものである。
①

個人事業主であるＸは，自らが代表者を務める同族会社Ａ社にその業務を委託したとして，その外注費を事業所得の金額の計算上必要経費に算入していた。これに対して税務署長は，その外注費を必要経費に算入することは，Ｘの税負担を不当に減少させる結果になるなどとして所得税法 157 条を根拠に課税処分をした。しかし，その後，取消訴訟においてその外注費は必要経費（所得税法 37 条）に該当しないという主張に差し替えた。

第 3 章第 2 節で検討した通り，課税処分において，行為計算否認規定が適用された場合には，納税者は，「不当に減少」の評価障害事実として，①業務を第三者である法人等に委託することは通常行われるものであること，②委託先が，Ｘが代表取締役を務めるＡ社であったとしても純経済人の行為として不自然なところはないこと，③その取引によってＸからＡ社に支払われた金額は，外注費として相当な金額であること，等を主張立証することになる。
他方で，取消訴訟において課税処分の根拠が必要経費（所得税法 37 条）に差し替えられた場合には，納税者は，その外注費の支払いが「業務の遂行上必要である」ことの評価根拠
事実を主張立証することになる。具体的には，①外注費の支払いについて，ＸとＡ社との間に有効な法律行為（取引）が存在すること，②その取引に基づいてＡ社が業務に従事しているという実態があること，③その取引に基づく業務の遂行に対して，ＸからＡ社に対して対価が支払われ，Ａ社においてはこれが売上げとして計上されていること，④ＸはＡ社がそのるか-」同志社法学 56 巻 3 号（2004 年）359 頁がある。
75- 529 -

業務に従事していることにより，事業所得を得ることができていること，等を評価根拠事実として主張立証することになる。
(イ)検討「不当に減少」(所得税法 132 条 1 項)と「業務の遂行上必要である」（所得税法 37 条 1項）は，共に評価的要件であり，「外注費の支払い」という行為を対象にするものであるが，その評価の内容は異なる。この点，行為計算否認規定から個別規定への理由の差替えは，納税者の正当な攻撃防御を妨げるものとなるから，一部否定説によれば，このような差替えは認められないことになる。
これに対して，肯定説の立場からは，いずれの規定を適用する場合においても「外注費の支払い」という行為を否認することになるのであるから，「基本的課税要件事実の同一性」が認められ，納税者に格別の不利益を与えるものではないとの批判が想定される。しかしながら，行為計算否認規定の理由の差替えにおいて，否認の対象となる事実が同一であることをもって，納税者に格別の不利益を与えるものではないと結論づけるべきではない。
いずれの規定を適用するかによって，納税者の攻撃防御方法は異なることになる。この点，
行為計算否認規定の理由の差替えにより，納税者は，新たな主張立証を考え，必要な証拠を準備することが必要になる。これは，訴訟段階で納税者に過重な負担を課すものであり，権利救済の道を狭められるものとなると考えられる。この点に関しては，第 5 章で検討する。
イ

個別規定から行為計算否認規定（ア）納税者の主張立証に与える影響
第 2 の事例は，次のようなものである。
②

同族会社Ｘ社は，その代表者Ａがその配偶者Ｂに対し交際費として支出した金額を損金の額に算入していた。これに対し，税務署長は，本件交際費はＸ社の代表者がその配偶者に対し個人的に支出したものであり役員給与（役員賞与）に当たるとして法人税法 34 条 1項を根拠に損金算入を否認して課税処分をした。しかし，その後，取消訴訟においてその処分の根拠を法人税法 132 条に差し替えて主張した。

第 3 章第 3 節で検討した通り，課税処分において役員給与の損金不算入の規定（法人税法 34 条 1 項）が適用された場合には，納税者は，その支出は役員給与に該当せず交際費等（措置法 61 条の 4 第 4 項）に該当することを主張立証する必要がある。具体的には，その支出が交際費等の 3 要件を満たすこと，すなわち，①金銭の支出の相手方であるＢは，Ｘ社の業務を補助しておりＸ社の売上げに大きく貢献している者であること（支出の相手方），②金銭を支出したＸ社の目的は円滑な取引関係を維持することにあること（支出の目的），③その金銭の支出はＢの歓心を買う態様のものであったこと（行為の態様），を主張立証することになる。

76- 530 -

他方で，取消訴訟において課税処分の根拠が行為計算否認規定（法人税法 132 条）に差し替えられた場合には，納税者は，当該交際費の支出が税負担を「不当に減少」させるものではないことを主張立証することになる。具体的には，当該交際費の支出が経済的合理性を有することの評価障害事実として，①ＢはＸ社の売上げに大きく貢献し，重要な取引関係者であるという実態があること，②Ｘ社はＢとの間に取引関係を維持することを必要とする特段の事情があること，③支出先がＸ社の代表者であるＡの配偶者Ｂであったとしても純経済人の行為として不自然なところはないこと，などを主張立証しなければならないことに
なる。
（イ）検討
交際費等の 3 要件はいずれも事実的要件であるから，納税者は交際費の支出につき①から③の事実があることを証拠等を用いて主張立証することになる。これに対して，「不当に減少」は評価的要件であるから，その交際費の支出につき経済的合理性が認められることを，評価障害事実として主張立証することになる。この点，両者の主張立証の方法は異なるものと考えられるから，一部否定説によれば，このような理由の差替えは認められないことになる。
また，個別規定から行為計算否認規定に差し替える場合には，行為計算否認規定の適用権限のない国が，取消訴訟において，課税処分を維持するために行為計算否認規定の適用を主張しているという問題もある237。すなわち，行為計算否認規定の適用権限を有するのは，規定の文理上，「税務署長」のみである。この点，国が，取消訴訟において行為計算否認規定の適用を主張することはできないというべきである。
ウ

行為計算否認規定から組織再編成に係る行為計算否認規定（ア）納税者の主張立証に与える影響
第 3 の事例は，次のようなものである。
③

同族会社Ｘ社は，国際的なグループ法人の組織再編の一環として行われた資金の借入れに係る支払利子を損金の額に算入していた。これに対し，税務署長は，その支払利子を損金の額に算入することは，Ｘ社の税負担を不当に減少させる結果になるなどとして法人税法 132 条（同族会社等の行為計算否認規定）を根拠に課税処分をした。しかし，その後，取消訴訟において課税処分の根拠を法人税法 132 条の 2（組織再編成に係る行為計算否認規定）に差し替えて主張した。

第 3 章第 4 節で検討した通り，課税処分において，行為計算否認規定が適用された場合

237

同様の指摘として，田中・前掲注（10）（税法学 546 号）194 頁，金子・前掲注（1）544-545 頁参照。
77

- 531 -

には，納税者は，その支払利子の損金算入が税負担を「不当に減少」させるものではないことを主張立証することになる。この点，納税者は，「不当に減少」の評価障害事実として，①組織再編取引等における資金の移動について，財務関連取引が私法上有効に存在する取引であること，②組織再編取引は，グループ内の関連会社の関係を整理して事業を効率化す
るとともに財務上の利益を図るために実施されたものであること，③実際に，組織再編取引等によりグループ全体の財務状況がより適正化されたこと，④組織再編取引等は，Ｘ社にとっても経済的利益をもたらすものであること，等を主張立証することになる。
これに対して，取消訴訟において，課税処分の根拠が，組織再編成に係る行為計算否認規定に差し替えられた場合には，納税者は，「不当に減少」の評価障害事実として，①組織再編取引等は，通常想定される手順や方法により行われたものであること，②組織再編取引等
は，実態を伴うものであること，③借入れを含む組織再編取引等を行ったことにつき，合理的な理由ないし事業目的その他の事情があると認められること，等を主張立証することに
なる。
（イ）検討
行為計算否認規定と組織再編成に係る行為計算否認規定は，共に，税務署長の課税処分権限の一環として規定されている。また，どちらも「不当に減少」という不確定概念を用いており，その適用対象となる取引が具体的に示されている訳ではない。この点，いずれの規定を適用するかによっても，納税者の主張立証に与える影響が少ないようにも思われる。
しかしながら，行為計算否認規定（法人税法 132 条）は，大正 12 年の所得税法の改正により創設され，もともとは個人の受取配当金に対する所得課税を免れるための財産保全会
社が利益を留保して配当を行わない行為を防止するために制定されたものである238。また，その趣旨は，同族会社等が少数の株主ないし社員に支配されているため，同族会社等を利用した租税回避行為を防止することにある。
一方で，組織再編成に係る行為計算否認規定（法人税法 132 条の 2）は，平成 13 年の改正により，組織再編成の全般にわたり，税制の抜本的な改正の一環として設けられたものである。その創設の趣旨は，組織再編成の形態や方法は複雑かつ多様であるため，これを利用した巧妙な租税回避行為を防止することにある239。
すなわち，行為計算否認規定と組織再編成に係る行為計算否認規定とは，いくつかの共通点を有するが，その創設の趣旨は異なっている。そして，このような趣旨の違いにより，「不当に減少」の意味内容も異なっているのである。この点，いずれの規定を適用するかによって，納税者の主張立証も変わることになるものである。
したがって，行為計算否認規定と組織再編成に係る行為計算否認規定との差替えも，納税者の正当な攻撃防御を阻害するものであり，一部否定説によれば認められないことになる。
238
239

武田・前掲注（72）5533 頁。
税制調査会・前掲注（90），中尾（陸）・前掲注（91）243-244 頁参照。
78

- 532 -

エ

組織再編成に係る行為計算否認規定から行為計算否認規定
組織再編成に係る行為計算否認規定と行為計算否認規定で，納税者の主張立証が変わる

ことは，既に述べたところである。この点，組織再編成に係る行為計算否認規定から行為計算否認規定に差し替えられた場合においても，一部否定説によれば，その差替えは認められないことになる。
第3節

小括

1. 学説の整理
本章では，行為計算否認規定の理由の差替えに関する学説の検討を行った。
(1) 肯定説
肯定説は，行為計算否認規定の理由の差替えを，他の理由の差替えの場合と一切区別せず，基本的課税要件事実の同一性が認められる範囲内では，納税者に格別の不利益を与えることにはならないとして，その差替えを認める見解である。肯定説は，訴訟物について，総額主義を前提としている。また，課税処分取消訴訟の審判の対象は，当該処分により認定された課税処分等が客観的に存在するか否かによって，違法性の存否を明らかにすることであるとする。この点，肯定説は，国は口頭弁論終結に至るまで，当該処分で認定した課税標準
等が客観的に存在することを根拠づけるすべての資料とそれによる認識判断を主張することができると解するものである。
ただし，法が理由付記を要求する趣旨から，無制限に理由の差替えが許されるのは適切ではない。そこで，基本的課税要件事実の同一性が認められる範囲内で，理由の差替えを許容する。また，肯定説においては，課税処分の根拠法規が差し替えられた場合においても，否認の対象となる事実が同一であれば，基本的課税要件事実の同一性が認められると解しているようである。
(2) 否定説
これに対して，否定説は，行為計算否認規定の理由の差替えは，納税者に不利益を与えるものであるとして認めない見解である。否定説は，全部否定説と一部否定説に分けられる。
全部否定説とは，訴訟物について争点主義を前提とし，理由が異なれば別個の処分になるから理由の差替えは許されないものであり，行為計算否認規定の理由の差替えは認められないとする見解である。すなわち，更正通知書に付記された理由と異なる理由は，取消訴訟において主張することができないとする見解である。
全部否定説は，理由付記制度の趣旨を重視するものであり，納税者の手続的保障の観点からは望ましいものである。しかしながら，争点主義を前提とする考え方は，現行法の解釈上は取り得ないとの批判がある。また，紛争の一回的解決という点でも問題が指摘される。
また，一部否定説とは，訴訟物について総額主義，争点主義のどちらを前提としたとして79- 533 -

も，行為計算否認規定の理由の差替えは，納税者に与える不利益が大きいから許されないとする見解である。この見解では，行為計算否認規定の理由の差替えが，納税者の主張立証に与える影響を重視する。すなわち，行為計算否認規定の理由の差替えにより，納税者は新たな主張立証を考え必要な証拠を準備することが必要になる。しかしながら，これは，訴訟段階で納税者に過重な負担を課すものであり，権利救済の道を狭められることになるから，許されるべきではないとする。
行為計算否認規定の理由の差替えには，4 つの類型がある。一部否定説によれば，いずれの場合においても，納税者の主張立証に変更が生じるため，行為計算否認規定の理由の差し替えは，認められないことになる。
これらの学説を整理すると，概ね以下のようになる。
図 5 学説の整理
学説
肯定説

行為計算否認規定の理由の差替え○基準
基本的課税要件事実の同一性（否認の対象となる行為）

全部否定説

×

更正通知書に付記された理由

一部否定説

×

納税者の主張立証

否定説（筆者作成）
2. 肯定説の問題点
行為計算否認規定の理由の差替えは，裁判例において，「基本的課税要件事実の同一性」が認められる範囲内では，納税者に格別の不利益を与えることにはならないとする肯定説の考え方により認められてきた。しかしながら，肯定説は，次の 3 点において問題がある。
第 1 に，「基本的課税要件事実の同一性」を「否認の対象となる事実が同一であること」と捉え，差替えを認めていることである。行為計算否認規定の理由の差替えでは，その否認の対象となる事実をどう評価して主張立証するかが異なるのであり，それにより，納税者が訴訟の場で主張立証すべきことも異なることになる。この点，行為計算否認規定の理由の差
替えは，訴訟の段階で強制的に納税者の主張立証を変更させることになる。これは，納税者に対し，取消訴訟において新たな争点を提示することと同じである。また，訴訟段階に至って新たな争点が提示されることになれば，納税者は，新たな主張立証を考え必要な証拠を準備する必要が生じる。これにより納税者は過重な負担を課され，権利救済の道を狭められることになる。
第 2 に，行為計算否認規定の適用権限の問題である。行為計算否認規定には，「税務署長80- 534 -

は，……」と規定されている。その文理に照らせば，行為計算否認の権限は，税務署長に更正・決定権限の一環として与えられているものである。そして，その発動は，課税処分を行う際に税務署長にのみ許されているものである。この点，取消訴訟において被告となる国は，行為計算否認規定を発動する権限を有しないものである。したがって，取消訴訟において国は，課税処分の根拠として，行為計算否認規定の適用を新たに主張することはできないというべきである。また，行為計算否認規定は，税務署長の更正・決定権限の一環であり，訴訟段階に至って初めて課税処分を正当化するために用いられるべき規定ではない。
第 3 に，肯定説の考え方は，理由付記制度の趣旨を損なうという問題である。すなわ
ち，理由付記制度は，更正通知書に具体的な理由を記載させることで，更正処分の適法性を担保するという機能を有している。そして，課税庁は，理由付記制度の趣旨を受けて，税務調査により判明した事実にどの法律の規定を適用するかについて，十分な検討を重ねる必要がある。しかし，行為計算否認規定の理由の差替えを認めれば，課税処分で適用した法規が誤っていたとしても，課税処分が取り消されることを免れて，その処分を維持することができるようになる。つまり，行為計算否認規定の理由の差替えを認めれば，課税
庁は，課税処分時に誤った法律を適用して処分したことに対する非難を免れることになる。これは，課税庁の恣意を抑制するという理由付記制度の趣旨を損なうことにつながるものである。
以上のようなことを考慮すると，納税者の主張立証との関係において，行為計算否認規定の理由の差替えを認めない一部否定説の結論が妥当である。
次章では，行為計算否認規定の理由の差替えについては，納税者の主張立証との関係において，その差替えの可否を判断すべきであることを述べる。

81- 535 -

第5章

納税者の主張立証との関係理由の差替えは，総額主義の下で，基本的課税要件事実の同一性が認められる範囲内で，認められてきた。これは，行為計算否認規定の理由の差替えの場合も同様である。しかしながら，第 4 章で指摘したとおり，このような考え方には問題がある。
そこで，行為計算否認規定の理由の差替えでは，以下のような理由により，納税者の主張立証に与える影響を考慮すべきである。
第1節

納税者の権利保護の要請と課税処分取消訴訟の目的

1. 納税者の権利保護の要請
租税法律主義は，租税の賦課・徴収は必ず法律の根拠に基づかなければならないことを要請している。それとともに，違法な租税の賦課・徴収によって，納税者の権利・利益が侵害された場合には，納税者がそれを争い権利救済を求める権利を保障している240。これは，違法な課税が行われた場合に，納税者がそれを争い，自己の権利の救済を求める手段が保障されていなければ，実質的に，租税法律主義を保障することができなくなるためである241。この点，租税争訟制度は，租税法律主義を実質的に保障する上で，不可欠の要素である242。
また，租税争訟制度は，課税庁による違法な権利の侵害状態を排除し，納税者の権利を保護することを目的とするものである243。このことから，租税訴訟は，納税者にとって簡易・迅速に行われ効率的に機能するとともに，納税者の権利保護の要請に応える適正なものでなければならない244。
2. 課税処分取消訴訟の目的
課税処分取消訴訟は，一般に，課税庁によって追加的に確定された税額が違法であるとして，その違法な状態を排除することを目的として提起されるものである245。つまり，課税処分を取り消すことは，課税処分の違法性を排除して課税処分のない状態，すなわち，原状回復を図ることであり，裁判所が新たに正しい税額を決定し，その支払いを納税者に命じるというものではない246。

240

金子・前掲注（1）1093 頁，石島弘「納税者の救済と訴訟類型」芝池義一＝田中治＝岡村忠生編『租税行政と権利保護』（ミネルヴァ書房，1995 年）231 頁，谷口勢津夫「租税法律主義（憲法 84 条）」日税研論集 77 号（2020 年）289 頁以下。
241
金子・前掲注（1）1093 頁。
242
石島・前掲注（240）231 頁。
243
石島・前掲注（240）234 頁。
244

金子・前掲注（58）125-127 頁参照。

245

田中・前掲注（10）（税法学 586 号）355 頁参照。
取消訴訟の原状回復機能につき，塩野宏『行政法Ⅱ〔第 6 版〕行政救済法』（有斐閣，2019 年）87 頁，宇賀克也『行政法概説Ⅱ 行政救済法〔第 7 版〕』（有斐閣，2021 年）134
頁参照。
246

82

- 536 -

また，課税処分取消訴訟においては，課税庁がした課税処分の適法性が争われることになる。そして，審理の結果，違法であると認定されると，課税処分は取り消されることになる。
すなわち，納税者に対する違法な侵害状態が排除されることになる。この点，課税処分取消
訴訟は，納税者の財産権等の権利を救済するという機能と，違法な課税処分を抑止するという客観的な法秩序の維持にも奉仕するという機能を併せ持つものである247。
課税処分の適法性は，その課税処分によって具体的に確定した税額が，どのような事実と法の適用を経て導かれ，その過程と結果が適法と言いうるかにかかっている248。この点，課税処分の違法性を主張する納税者は，課税処分の理由とされた事実と適用法規並びに算出された税額が違法であるとして取消訴訟を提起するのである。すなわち，その結果のみを指して，算出された税額が客観的に存在する税額を下回るから違法であると主張するわけではないはずである。
3. 課税処分取消訴訟における納税者の主張立証
更正処分の理由は，「①更正の原因となる事実，②それへの法の適用，および，③結論の3 つを含む趣旨」249と解されている。納税者は，①と②のいずれか，若しくはその両方に誤りがあり，それに伴って③も誤りであると考えるからこそ，更正処分の取消しを求めるのである。
また，課税処分取消訴訟の審理は，まず，納税者が裁判所に訴状を提出し（民事訴訟法 133
条 1 項），裁判長がこれを審査する（同法 137 条 1 項）。納税者の訴状には，課税処分の経緯と，当該課税処分は所得を過大に認定したもので違法であるという主張が記載されているのが普通である250。訴状の審査の後，裁判所は，第 1 回口頭弁論期日を指定し，当事者を呼び出す（同法 139 条）。そして，被告となる国は，答弁書において，通常の場合，本案前の主張，請求の趣旨及び原因に対する認否をするとともに，課税処分の経緯を主張する（同法161 条，同法規則 80 条，同法 53 条 4 項）。第 1 回口頭弁論期日は，訴状，答弁書の陳述と課税処分の経緯の認否で終わるのが普通である251。国による課税処分の課税根拠の主張は，準備書面に譲り，これを第 2 回口頭弁論期日に陳述するというように行われているようである252。
そして，第 2 回口頭弁論期日において，国は，準備書面に基づき，課税根拠を概括的に主張し，納税者の認否を待つ。そして，納税者が争う部分につき，国がその根拠事実を更に具体的に主張し，納税者がその認否を行うことで，争点の整理が行われる。その後，当事者の主張が出揃い，争点が明確になったところで，当事者に証拠の申出をさせ（民事訴訟法 180247

塩野・前掲注（246）87 頁，宇賀・前掲注（246）134-135 頁参照。
田中・前掲注（10）（税法学 586 号）355 頁。
249
金子・前掲注（1）978 頁。
250
泉＝大藤＝満田・前掲注（6）90 頁参照。
251
泉＝大藤＝満田・前掲注（6）90 頁参照。
252
泉＝大藤＝満田・前掲注（6）90 頁参照。
248

83

- 537 -

条 1 項），証拠調べ，判決へと進行していく。
このような課税処分取消訴訟の審理の過程を概観すると，納税者が権利救済を求めて課税処分の違法を主張することから始まり，その認否を争うものであるということができる。
すなわち，課税処分取消訴訟は，このような審理の過程を経て，専ら納税者の権利を救済す
ることを目的とするのである。そして，租税法律主義の要請に照らせば，これが納税者にとって簡易迅速に行われることが求められる。よって，その審理の過程においては，納税者と国とが対等な立場で攻撃防御を行うが重要であり，審理の段階で，納税者にとって不意打ちとなるような主張がされることは認められるべきではない。
この点，訴訟の審理の段階で，行為計算否認規定の理由の差替えがされれば，納税者の主張立証は，その審理の段階で強制的に変更させられることになる。その主張立証は，当初納税者が権利救済を求めたものとは異なるものである。さらに，納税者に不要な手間をかけ，課税処分取消訴訟が持つ納税者の権利救済機能を弱めるものである。
第2節

理由付記制度と納税者の主張立証

1. 争点明確化機能
理由付記制度は，課税処分に際して，その処分の適法性の根拠となる事実認定と法の解釈を具体的に記載すべきことを要請している。これは，更正通知書に具体的な理由を記載させることで，更正処分の適法性を担保するという機能を有している（処分適正化機能）。また，
それのみならず，納税者に争訟の便宜を与えるという機能も有している（争点明確化機能）
253。
争点明確化機能とは，更正通知書により課税処分の根拠となる事実認定と法の解釈を明らかにすることで，納税者に対して訴訟の判断資料を提供するというものである。すなわち，納税者は，更正通知書に記載された理由をもとに不服申立て・訴訟提起の判断や訴訟における主張立証の準備を行うことになる。この点，理由付記がないか，あったとしても抽象的である課税処分を受けた納税者は，訴訟の判断資料がないことから，訴訟により権利救済を受ける機会を逸するという不利益を被りかねない254。したがって，理由付記制度は，納税者の権利保護の要請に応える重要な意義を持っている。
この点，更正通知書で示された理由が，訴訟の段階で差し替えられた場合には，更正通知書でいかに厳密な理由が示されていたとしても，納税者からみれば，処分理由は最初から付記されていなかったのと同じである255。なぜなら，納税者は，結局，新たに示された処分理由を基に課税処分の違法性を主張立証しなければ，権利の救済を受けることができないた
253

最判昭和 38 年 5 月 31 日・前掲注（36）,最判昭和 38 年 12 月 27 日・前掲注（36），最判平成 23 年 6 月 7 日・前掲注（53）。
254
志賀櫻「適正手続保障と理由附記」税務弘報 57 巻 4 号（2009 年）92 頁参照。
255
占部裕典「租税訴訟における審理の対象-理由附記及び理由の差替えをめぐる諸問題-」
小川英明＝松沢智＝今村隆編『新・裁判実務大系 第 18 巻 租税争訟』（青林書院，2005
年）320-321 頁。
84- 538 -

めである。
また，通常，納税者は更正通知書に記載された理由をもとに，訴訟における主張立証の準備を行う。この点，処分理由が差し替えられた場合には，更正通知書に記載された理由に惑わされて，誤った訴訟提起の判断や不必要な主張立証の準備をさせられることにもなり得る。
2. 行為計算否認規定の理由の差替えと納税者の主張立証
特に，その処分理由に行為計算否認規定が関わっている場合，納税者に与える不利益も大きくなると考えられる。納税者は，更正通知書に付記された適用法規（例えば，所得税法 37
条 1 項）をもとにして，主張立証を準備していたはずである。しかしながら，行為計算否認規定の理由の差替えにより，新たな適用法規(例えば，所得税法 157 条 1 項)をもとにした主張立証を考え，必要な証拠を収集する必要が生じる。
そして，行為計算否認規定は，租税回避の一般的な否認規定であり，納税者が選択した法形式を課税上認めず，想定される通常の法形式に引き直して課税を行うというものである。
そして，行為計算否認規定が適用された場合には，納税者は，「不当に減少」の評価障害事
実を主張立証することになる。これは，個別規定が適用される場合には無いものであり，また，組織再編成に係る行為計算否認規定における「不当に減少」ともその内容が異なるものである。この点，第 3 章でも検討したように，行為計算否認規定とそれ以外の規定が適用される場合の主張立証は，異なるものである。
したがって，行為計算否認規定の理由の差替えにより，納税者が準備した主張立証は覆されることになるため，納税者に不利益を与えることになると考えられる。
第3節

行為計算否認規定の適用と納税者の予測

1. 行為計算否認規定と個別規定の優先関係
行為計算否認規定と個別規定の優先関係について，実定法上の根拠となる規定は存在しない。しかしながら，次に述べる理由により，課税処分においては個別規定を優先して適用すべきである。
租税法律主義（憲法 84 条）は，租税の賦課・徴収は必ず法律の根拠に基づかなければならないことを要求している256。その目的は，課税庁による恣意的な課税を防止し，納税者の予測可能性と法的安定性を確保することで，納税者の権利を保護することにある。そして，
このような租税法律主義の要請を受けて，各種の税法は，納税義務の成立要件である課税要256

憲法 84 条は，「租税を創設し，改廃するのはもとより，納税義務者，課税標準，徴税の手続はすべて前示のとおり法律に基いて定められなければならないと同時に法律に基いて定めるところに委せられている」ことを国家に対して命じたものである（最大判昭和 30
年 3 月 23 日・前掲注（56）参照。また，最判昭和 60 年 3 月 27 日・前掲注（56），最大判
平成 18 年 3 月 1 日・前掲注（56）も同旨）。
85- 539 -

件を規定している。課税要件は，法律の規定によって定められることが要請され（課税要件法定主義）257，その規定は一義的で明確でなければならないとされている（課税要件法定主義）。これは，みだりに不明確な定めをすると，結局は課税庁の恣意を許すことになり，納税者の経済活動における法的安定性と予測可能性を害することになりかねないためである
258。
そこで，税法は，特定の状況に限定して課税要件を規定した個別規定を設けている。一般に，個別規定には，課税の対象となる具体的な取引が示されている259。そして，これにより課税に対する納税者の予測可能性と法的安定性を確保し，一律で公平な処理を行うことを可能としている。
これに対して，行為計算否認規定は，租税回避の一般的な否認規定とされており，同族会
社を利用して税負担を「不当に減少」させているものであれば，あらゆる事例に広く適用することが可能である。行為計算否認規定には，適用対象となる具体的な取引は示されていない。この点，行為計算否認規定は，納税者の予測可能性や法的安定性を犠牲にしてもなお，
課税の公平等の別の価値を実現する必要があるとして，税務署長に課税を行う権限を認めたものということができる。
このことから，納税者の予測可能性や法的安定性の確保という観点でいえば，個別規定が行為計算否認規定に比べて優れているということができる。よって，租税法律主義の下においては，原則として，個別規定により課税を行うべきである。また，例外として，課税の公平を実現する必要性が認められるような場合に限って，行為計算否認規定により課税を行うべきである。したがって，課税処分においては，個別規定を優先して適用すべきである。
2. 行為計算否認規定の適用のあり方
租税法律主義（憲法 84 条）は，納税者に予測可能性を与えることにより，経済活動を不当に侵害することなく，適正な課税が行われることを担保している260。そして，税法では，納税者の予測可能性を担保するために，個別規定や組織再編成の適格要件などが規定されている。それにもかかわらず，行為計算否認規定のような一般的な否認規定が安易に適用され，納税者の予測可能性に反した課税が頻繁に行われるようになれば，結果として，納税者の正常な経済活動にも支障をきたすことになり得る。
また，私的自治の原則ないし契約自由の原則の下において，納税者は自らが行った取引を前提とした課税を受ける権利を有するものである。

257

なお，課税要件及び租税の賦課徴収の手続に関する定めを政令，省令等に個別的，具体的に委任することは，課税要件法定主義に反しないとする判例がある（最判昭和 59 年 3
月 16 日集刑 236 号 179 頁）。
258
金子・前掲注（1）84 頁参照。
259
例えば，所得税法 33 条 1 項括弧書き，同法施行令 79 条・80 条には，譲渡所得の課税対象となる資産の譲渡とみなされる行為が示されている。
260
金子・前掲注（1）79 頁。
86- 540 -

これに対して，行為計算否認規定は，その適用範囲が広く，適用の対象となる取引が特定されていない。それに加えて，納税者が選択した私法上の法形式を否認して，税務署長が課
税上正当と考える法形式に引き直すという強力な効果も持っている。この点，行為計算否認
規定は，租税法律主義の要請や納税者の権利に反するものであるから，安易に適用することが許される規定ではない261。
また，既に述べた通り，行為計算否認規定と個別規定の両方が適用可能な事例に対しては，個別規定を優先して適用すべきである。この点，問題となる行為に対し，個別規定の解釈や事実認定により対処することができる場合には，それにより課税を行うべきである。つまり，個別規定の解釈や事実認定で，問題となる行為に対処することができる場合には，行為計算
否認規定を持ち出す必要はない。
したがって，税務署長が，行為計算否認規定を適用するのは，これらの他の手段を全て尽くしたとしても問題となる行為計算を否認できないような場合である。この意味で，税務署長は，行為計算否認規定の適用をする前に，十分な検討を重ねなければならないものである。
そして，税務署長が行為計算否認規定の適用を考える前に十分な検討を行っていれば，そもそも，行為計算否認規定の理由の差替えの問題は生じないはずである。なぜならば，行為計算否認規定は，他の手段を全て尽くしたとしても問題となる行為計算を否認できない場合に適用されるべきであるためである。つまり，行為計算否認規定を適用するときには，税
務署長は，他の手段による否認の可能性はないと判断しているはずであるからである。
これに対しては，事後の税務調査により判明した新しい事実から，より的確な適用法規を検討した結果行為計算否認規定の理由の差替えが行われている，との反論があるかもしれない。しかし，そのような場合，通常，適用法規ではなく課税要件事実が差し替えられるはずである。また，そうではなくても，課税処分で適用する法規を決定する前に，十分な税務調査を尽くしていなかったということになるため，行為計算否認規定の適用には慎重な判断をすべきであることに対する反論とはなり得ない。
3. 行為計算否認規定の適用に関する納税者の予測
以上のように，課税庁は，行為計算否認規定を適用する場合には，慎重な検討を尽くさなければならないものである。この点，課税処分において，行為計算否認規定が適用された場
合には，納税者は，その適用に際して十分な検討が尽くされており，行為計算否認規定の適用の適否が訴訟における争点になるとの予測のもとで，主張立証の準備をすることになる。
また，課税処分において，個別規定や組織再編成に係る行為計算否認規定が適用された場
合にも，既に課税処分に際して課税庁は十分な検討を行っているはずであるから，その根拠に基づく課税処分の適否が訴訟における争点になるとの予測のもとで，主張立証を準備す

261

同様の指摘として，大淵博義＝太田洋「法人税法 132 条,132 条の 2 とその運用の捉え
方 : ヤフー事件,IBM 事件を踏まえて」税務弘報 64 巻 1 号（2016 年）16 頁，八ツ尾・前掲注（5）8 頁参照。
87

- 541 -

ることになる。すなわち，納税者は，行為計算否認規定が適用されることはないと考え，主張立証を準備することになる。
この点，処分時に示されていなかった課税処分の根拠法規が，訴訟の段階に至って事後的に提出され，それが認められたりすることは，納税者の予測に反することである。
確かに，課税処分の大量性と課税の公平の要請からすれば，理由の差替えを，納税者の予測に反するとして，一概に不当なものとすることはできない。また，裁判例においては，課税に対する納税者の予測を，必ずしも重視しているわけではないように思われる262。
しかしながら，訴訟の段階に至って，主張立証における重要な点である根拠法規を差し替えれば，納税者は，新たな主張立証を考え必要な証拠を準備する必要が生じる。これは，納税者に対する不意打ちであり，適正な権利救済の観点から問題がある。
したがって，行為計算否認規定の適用に関する納税者の予測は，保護されなければならな
いものである。
以上のことから，行為計算否認規定の理由の差替えにおいては，納税者の主張立証に与える影響を考慮するべきである。
第4節

小括

行為計算否認規定の理由の差替えは，基本的課税要件事実の同一性が認められる範囲内
では，納税者に不利益を与えることにはならないとして認められている。しかしながら，第4 章で指摘したとおり，このような考え方には問題がある。
そこで，本章では，行為計算否認規定の理由の差替えにおいては，納税者の主張立証に与える影響を考慮すべきであることを明らかにした。
1. 課税処分取消訴訟の目的との関係
課税処分取消訴訟では，課税処分によって具体的に確定した税額が，どのような事実と法の適用を経て導かれ，その過程と結果が適法と言いうるかが審理される。そして，その審理の過程を経て，専ら納税者の権利を救済することを目的とするのである。また，租税法律主義の要請に照らせば，これが納税者にとって簡易迅速に行われることが求められる。この点，課税処分取消訴訟の審理の過程においては，納税者と国が対等な立場で攻撃防御を行うことが重要であり，審理の段階で，納税者にとって不意打ちとなるような主張がされることは認められるべきではない。
訴訟の審理の段階で，行為計算否認規定の理由の差替えがされれば，納税者の主張立証は，その審理の段階で強制的に変更させられることになる。しかし，その変更された主張立証は，
当初納税者が権利救済を求める時に準備したものとは異なるものになる。このような主張

262

財産権の性質や遡及的変更により保護される公益の性質等の事情の総合考慮から，暦年の途中における納税者の租税法上の地位の遡及的変更を認めた判例として，最判平成 23
年 9 月 22 日民集 65 巻 6 号 2756 頁参照。
88

- 542 -

立証の変更は，納税者に不要な手間をかけ，課税処分取消訴訟が持つ納税者の権利救済機能を弱めるものである。
2. 争点明確化機能との関係
理由付記制度は，争点明確化機能を有する。争点明確化機能とは，更正通知書により課税処分の根拠となる事実認定と法の解釈を明らかにすることで，納税者に対して訴訟の判断資料を提供するというものである。すなわち，納税者は，更正通知書に記載された理由をもとに不服申立て・訴訟提起の判断や訴訟における主張立証の準備を行うことになる。
この点，更正通知書で示された理由が，訴訟の段階で差し替えられた場合には，更正通知書でいかに厳密な理由が示されていたとしても，納税者からみれば，処分理由は最初から付記されていなかったのと同じである 。なぜなら，納税者は，結局，新たに示された処分理由を基に課税処分の違法性を主張立証しなければ，権利の救済を受けることができないためである。
特に，その処分理由に行為計算否認規定が関わっている場合，納税者に与える不利益も大きくなると考えられる。行為計算否認規定が適用された場合には，納税者は，「不当に減少」の評価障害事実を主張立証することになるが，このような主張立証は，個別規定が適用される場合には無いものである。また，行為計算否認規定の不当性要件は，組織再編成に係る行為計算否認規定の不当性要件ともその内容が異なるものである。この点，理由の差替えに行為計算否認規定が関わっている場合には，納税者が準備した主張立証は覆されることになると考えられる。
この点，行為計算否認規定の理由の差替えは，理由付記制度の争点明確化機能を損なうものである。
3. 行為計算否認規定の適用に関する納税者の予測
各種の税法は，租税法律主義の要請を受け，特定の状況に限定して課税要件を規定した個
別規定を設けている。これに対して，行為計算否認規定は，同族会社を利用して税負担を「不当に減少」させているものであれば，あらゆる事例に広く適用することが可能である。行為
計算否認規定には，その適用対象となる具体的な取引は示されていない。
この点，納税者の予測可能性や法的安定性の確保という観点でいえば，個別規定が行為計算否認規定に比べて優れているということができる。よって，租税法律主義の下では，課税処分に際して，まずは，個別規定の適用を検討すべきである。
また，行為計算否認規定は，納税者が選択した私法上の法形式を否認して，税務署長が課
税上正当と考える法形式に引き直すという強力な効果を持っている。よって，行為計算否認規定は，安易に適用することが許されるべきではない。課税庁は，行為計算否認規定を適用する場合には，慎重な検討を尽くさなければならないものである。
この点，課税処分において，行為計算否認規定が適用された場合には，納税者は，その適89- 543 -

用に際して十分な検討が尽くされており，行為計算否認規定の適用の適否が訴訟における争点になるとの予測のもとで，主張立証の準備をすることになる。また，課税処分において，個別規定や組織再編成に係る行為計算否認規定が適用された場合には，納税者は，行為計算否認規定が適用されることはないと考え，主張立証を準備することになる。
この点，訴訟の段階に至って，課税処分の根拠法規が差し替えられることになれば，それは，納税者の予測に反するものである。これは納税者に対する不意打ちであり，適正な権利救済の観点から問題がある。
以上のことから，行為計算否認規定の理由の差替えにおいては，納税者の主張立証に与える影響を考慮すべきである。

90- 544 -

第6章

総括

本論文では，同族会社等の行為計算否認規定における理由の差替えついて論じた。
第 1 章では，行為計算否認規定の理由の差替えに関連する事例を 3 つ取り上げた。そして，行為計算否認規定の理由の差替えの問題点を 2 つ指摘した。1 つ目は，課税処分に際し，個別規定の適用を十分に検討した上で行為計算否認規定を適用していれば，行為計算否認規定の理由の差替えの問題は起きないことである。2 つ目は，行為計算否認規定の理由の差
替えが行われた場合，納税者は，訴訟において強制的に主張立証を変更させられることになり，これは納税者を不利に扱うものになると考えられることである。
第 2 章では，行為計算否認規定の趣旨や立法沿革を整理したうえで，その課税要件について検討を行った。行為計算否認規定は，同族会社等を利用して税負担を不当に減少させているものであれば，あらゆる事例に広く適用することが可能である。この点において，課税対象となる具体的な取引を明示する個別規定とは異なるものである。また，行為計算否認規定と組織再編成に係る行為計算否認規定は，その立法趣旨が異なり，要件の解釈においても違いがあることを明らかにした。
第 3 章では，行為計算否認規定の理由の差替えに関する 3 つの事例において，当事者が，具体的に何を主張立証すべきであるのかを整理した。そして，各節の最後に整理した通り，
いずれの事例においても，行為計算否認規定の理由の差替えにより，当事者が主張立証すべ
き主要事実が変わることが明らかになった。
第 4 章では，行為計算否認規定の理由の差替えに関する学説の検討を行った。学説は，大きく肯定説と否定説に分けられる。行為計算否認規定の理由の差替えに関する裁判例は，肯定説の立場を採っている。しかしながら，肯定説には，①「基本的課税要件事実の同一性」
を「否認の対象となる事実が同一であること」と広く捉えていること，②行為計算否認規定
は，税務署長にのみ発動が許されているものであり，訴訟段階に至って初めて課税処分を正当化するために用いられるべき規定ではないこと，③取消訴訟において課税処分の実体的瑕疵の治癒を認め，課税庁に誤った法律を適用したことに関する反省を促さないことになる，という問題があることを指摘した。
第 5 章では，肯定説には問題があることを踏まえて，行為計算否認規定の理由の差替えにおいては，納税者の主張立証に与える影響を考慮すべきであることを明らかにした。その理由は，以下の通りである。
課税処分取消訴訟は，納税者が権利救済を求めて提起するものであり，審理の段階で納税者にとって不意打ちとなるような主張がされることは認められるべきではない。また，納税者は，権利救済を求めるために主張立証を準備し，訴訟を提起する。この点，その主張立証を変更させることは，納税者に不要な手間をかけ，課税処分取消訴訟が持つ納税者の権利救済機能を弱めるものである。
また，納税者は，更正通知書に記載された理由をもとに不服申立て・訴訟提起の判断や訴訟における主張立証の準備を行うことになる。しかしながら，行為計算否認規定の理由の差91- 545 -

替えがされれば，納税者が準備した主張立証は覆されることになる。この点，行為計算否認規定の理由の差替えは，理由付記制度の争点明確化機能を失わせることになる。
さらに，税務署長は，行為計算否認規定の適用に際して慎重な検討を尽くさなければならないものである。また，納税者は，行為計算否認規定が適用された場合には，その適用に際して十分な検討が尽くされており，行為計算否認規定の適用の適否が訴訟における争点になるとの予測のもとで，主張立証の準備をすることになる。このような行為計算否認規定の適用に関する納税者の予測は，保護されなければならないものである。
以上のことから，行為計算否認規定の理由の差替えにおいて，納税者の主張立証に与える影響を考慮すべきである。
そして，行為計算否認規定の理由の差替えは，いずれの場合であっても，納税者の主張立証を変更させることになる。訴訟の段階で納税者の主張立証を変更させるような取扱いは，納税者に不利益を与えるものである。
したがって，行為計算否認規定の理由の差替えは，認められるべきではない。

92- 546 -

おわりに
本論文では，行為計算否認規定の理由の差替えについて検討した。その結果，行為計算否認規定の理由の差替えにより，納税者の主張立証は，訴訟の段階で強制的に変更させられることになり，納税者に不利益を与えることが明らかになった。
そもそも，行為計算否認規定は，「伝家の宝刀」といわれているものである。課税庁にも，従来は，行為計算否認規定は安易に発動することが許されるものではないとの認識があったはずである。しかしながら，今日では，その適用範囲は拡大傾向にある。そして，行為計算否認規定の適用が，課税処分を維持するために訴訟において主張されるような事例も現れている。行為計算否認規定の理由の差替えは，このような行為計算否認規定の拡大傾向から生じた問題であると考えられる。行為計算否認規定は，租税法律主義のもとにおける例外的な規定であり，その発動には慎重な検討を要するということが再度認識されることが望まれる。
本論文では，「行為計算否認規定」と「理由の差替え」という 2 つの論点を組み合わせた検討を行った。理由の差替えに関しては，既に，訴訟物や理由付記制度との関連から数多くの研究がなされている。また，行為計算否認規定に関しても，不当性要件の解釈や否認の対象となる行為・計算の意義について活発な議論がされている。しかしながら，行為計算否認規定の理由の差替えという問題については，学説，判例のいずれにおいても必ずしも十分な検討がされているわけではない。特に，裁判例においては，理由の差替えに行為計算否認規定が関係していることの問題を十分に認識せず，行為計算否認規定の理由の差替えは，他の理由の差替えの場合と同様の判断基準により認められている。
本論文は，理由の差替えに行為計算否認規定が関わる場合には，納税者の主張立証が大きく変わることになり，納税者にとって不利益と言えるのではないかという疑問から検討を行ったものである。
本論文では検討を行わなかったが，理由の差替えの具体的な事例によっては，行為計算否認規定の理由の差替え以外の場合でも，納税者に与える不利益が大きくなるものがあるかもしれない。そのような事例についても，「基本的課税要件事実の同一性」という曖昧な基
準で理由の差替えの可否を判断するのではなく，納税者の主張立証に与える影響を具体的に考慮して，理由の差替えの可否を判断する必要があるであろう。この点に関しては，今後の研究課題としたい。

93- 547 -

参考文献等【書籍】
・新井隆一『租税法の基礎理論〔第 3 版〕』（日本評論社，1997 年）
・泉德治＝大藤敏＝満田明彦『租税訴訟の審理について』（法曹会，2018 年）
・伊藤滋夫編『租税法の要件事実』（日本評論社，2011 年）
・伊藤滋夫『要件事実の基礎〔新版〕』（有斐閣，2015 年）
・伊藤滋夫＝岩﨑政明編『租税訴訟における要件事実論の展開』（青林書院，2016 年）
・伊藤眞『民事訴訟法〔第 7 版〕』（有斐閣，2020 年）
・今村隆＝脇博人＝小尾仁＝有賀文宣『課税訴訟の理論と実務』（税務経理協会，1988 年）
・今村隆『課税訴訟における要件事実論〔改訂版〕』（日本租税研究協会，2013 年）
・今村隆『租税回避と濫用法理-租税回避の基礎的研究-』（大倉財務協会，2015 年）
・宇賀克也『行政法概説Ⅰ 行政法総論［第 7 版］』（有斐閣，2020 年）
・加藤新太郎＝細野敦『要件実務の考え方と実務〔第 2 版〕』（民事法研究会，2006 年）
・金子宏『租税法〔第 24 版〕』（弘文堂，2021 年）
・岸田貞夫『現代税法解釈』（ぎょうせい，1992 年）
・北野弘久編『現代税法講義〔5 訂版〕』（法律文化社，2009 年）
・北野弘久＝黒川功補訂『税法学原論〔第 8 版，黒川功補訂〕』（勁草書房，2020 年）
・清永敬次『租税回避の研究』（ミネルヴァ書房，1995 年）
・清永敬次『税法〔新装版第 5 刷〕』（ミネルヴァ書房，2013 年）
・黒坂昭一＝佐藤謙一『図解 国税通則法 令和元年版』（大蔵財務協会，2019 年）
・小林秀之『民事訴訟法』（新世社，2013 年）
・小林秀之『新ケースでわかる民事訴訟法』（日本評論社，2021 年）
・酒井克彦『行政事件訴訟法と租税訴訟』（大蔵財務協会，2010 年）
・酒井克彦『クローズアップ課税要件事実論―要件事実と主張・立証責任を理解する』（財経詳報社，2017 年）
・塩野宏『行政法Ⅰ〔第 6 版〕行政法総論』（有斐閣，2015 年）
・塩野宏『行政法Ⅱ〔第 6 版〕行政救済法』（有斐閣，2019 年）
・志達定太郎『会社所得税及営業収益税』（第一書房，1939 年）
・品川芳宣『国税通則法の理論と実務』（ぎょうせい，2017 年）
・芝池義一＝田中治＝岡村忠生編『租税行政と権利保護』（ミネルヴァ書房，1995 年）
・志場喜徳郎＝荒井勇＝山下元利＝茂串俊編『国税通則法精解 平成 31 年改訂』（大蔵財務協会，2019 年）
・司法研修所編『民事訴訟における要件事実〔増補版〕』（法曹会，1986 年）
・司法研修所編『新問題研究要件事実』（法曹会，2011 年）
・新堂幸司『新民事訴訟法〔第 6 版〕』（弘文堂，2019 年）
・園部逸夫編『注解 行政事件訴訟法』（有斐閣，1989 年）

94- 548 -

・武田昌輔監修『DHC コンメンタール法人税法』（第一法規，1979 年〔加除式〕）
・武田昌輔監修『DHC コンメンタール国税通則法』（第一法規，1982 年〔加除式〕）
・武田昌輔監修『DHC コンメンタール所得税法』（第一法規，1983 年〔加除式〕）
・田中治監修『租税回避行為をめぐる事例研究』（清文社，1998 年）
・田中二郎『行政法〔新版 全訂第 2 版〕』（弘文堂，1974 年）
・田中二郎『租税法〔第 3 版〕』（有斐閣，1990 年）
・谷口勢津夫『税法基本講義〔第 7 版〕』（弘文堂，2021 年）
・谷口勢津夫『税法の基礎理論-租税法律主義論の展開-』（清文社，2021 年）
・朝長英樹＝竹内陽一『会社合併実務必携〔第 4 版〕』（法令出版，2019 年）
・中尾巧『税務訴訟入門［第 5 版］』（商事法務，2011 年）
・中尾巧＝小林英明『税務紛争への対応 (法務必携 Q&A シリーズ)』（中央経済社，2013 年）
・中尾陸『平成 13 年版改正税法のすべて』（大蔵財務協会，2001 年）
・中川一郎編『税法学体系（1）総論』（三晃社，1968 年）
・中野貞一郎＝松浦馨＝鈴木正裕『新民事訴訟法講義［第 3 版］』（有斐閣，2018 年）
・藤田広美『講義 民事訴訟〔第 3 版〕』（東京大学出版会，2013 年）
・松沢智『租税手続法：租税正義実現のために』（中央経済社，1997 年）
・松沢智『租税争訟法：異議申立てから訴訟までの理論と実務』（中央経済社，2001 年）
・三木浩一＝笠井正俊＝垣内秀介＝菱田雄郷『民事訴訟法

第 3 版』（有斐閣，2018 年）

・三木義一監修『新 実務家のための税務相談（民法編）〔第 2 版〕』（有斐閣，2020 年）
・南博方『注釈行政事件訴訟法』（有斐閣，1972 年）
・南博方『行政法〔第 6 版補訂版〕』（有斐閣，2012 年）
・村松俊夫『民事裁判の研究 新版』（有信堂，1967 年）
・余郷太一『国税不服申立制度 活用の教科書』（日本法令，2018 年）
・渡辺徹也『企業組織再編成と課税』（弘文堂，2006 年）【論文】
・青木丈「国税通則法抜本改正（平成 23〜27 年）の経緯」青山ビジネスロー・レビュー5 巻
2 号（2016 年）1 頁
・青栁達郎「租税争訟における説明責任-更正の理由付記-」武蔵野大学経営研究所紀要 3 号（2021 年）1 頁
・秋山義昭「取消訴訟における違法事由の主張制限」成田頼明編『行政法の諸問題-雄川一郎先生献呈論集（中）-』（有斐閣，1990 年）1 頁
・安宅敬祐「行政訴訟及び租税訴訟における理由付記」税 61 巻 2 号（2006 年）17 頁
・阿部泰隆「不利益処分の理由附記（行政手続法 14 条 1 項）の在り方(1)」自治研究 93 巻
5 号（2016 年）5 頁
・阿部泰隆「不利益処分の理由附記（行政手続法 14 条 1 項）の在り方(2・完)」自治研究 9395- 549 -

巻 6 号（2016 年）44 頁
・荒井英夫「ヤフー事件最判を踏まえた法人税法 132 条 1 項と 132 条の 2 の不当性要件の解釈について」税大ジャーナル 30 号（2019 年）69 頁
・伊川正樹「判批」名城法学 64 巻 4 号（2015 年）77 頁
・石井昇「判批」法学セミナー665 号（2010 年）117 頁
・石島弘「納税者の救済と訴訟類型」芝池義一＝田中治＝岡村忠生編『租税行政と権利保護』（ミネルヴァ書房，1995 年）229 頁
・石島弘「同族会社の行為計算否認規定の解釈適用」岡山大学法学会編『世紀転換期の法と政治』（有斐閣，2001 年）1 頁
・泉絢也「規範的要件の特徴という視座から読み解く組織再編に係る行為計算否認規定-ヤフー事件を手掛かりとして-」中央大学大学院論究 48 巻 1 号（2016 年）1 頁
・泉絢也「青色申告承認取消処分に係る裁量統制手段としての理由付記-行政手続法下における判例法理の深化を企図して-」税法学 578 号（2017 年）3 頁
・板垣勝彦「判批」法学協会雑誌 130 巻 8 号（2013 年）134 頁
・伊藤一夫「青色申告に係る更正の理由附記の程度」寶金敏明編『租税訴訟（現代裁判法大系 29）』（新日本法規出版，1999 年）71 頁
・伊藤滋夫「評価的要件における判断の構造(1)要件事実・事実認定論における『事実と評価』の問題の一環として」ビジネス法務 17 巻 7 号（2017 年）148 頁
・伊藤滋夫「評価的要件における判断の構造(2)要件事実・事実認定論における『事実と評価』の問題の一環として」ビジネス法務 17 巻 9 号（2017 年）130 頁
・伊藤剛志「判批」ジュリ 1496 号（2016 年）36 頁
・井戸川真也「青色申告書に対する更正処分における付記理由の程度について」青山ビジネ
スロー・レビュー9 巻 1 号（2019 年）1 頁
・今村隆「課税訴訟における要件事実論の意義」税大ジャーナル 4 号（2006 年）1 頁
・今村隆「租税回避とは何か」税大論叢 40 周年記念論文集（2008 年）13 頁
・今村隆「再論・課税訴訟における要件事実論の意義」税大ジャーナル 10 号（2009 年）27頁
・今村隆「判批」税務弘報 64 巻 8 号（2016 年）45 頁
・今村隆「132 条及び 132 条の 2 の適用と税務執行の関係上の論点」税務弘報 64 巻 1 号（2016 年）73 頁
・今本啓介「判批」判時 2299 号（2016 年）157 頁
・入谷淳「判批」税務弘報 62 巻 10 号（2014 年）85 頁
・岩井恒太郎「不確定概念と税務訴訟」金沢学院大学紀要 18 号（2020 年）12 頁
・岩﨑政明「租税回避の否認と法の解釈適用の限界-取引の一体的把握による同族会社の行為計算否認-」金子宏編『租税法の基本問題』（有斐閣，2010 年）74 頁
・岩﨑政明「判批」税研 178 号（2014 年）272 頁

96- 550 -

・岩﨑政明「判批」民商法雑誌 153 巻 6 号（2017 年）966 頁
・宇賀克也「判批」自治実務セミナー50 巻 11 号（2011 年）38 頁
・宇佐美方宏「重要判例に学ぶ地方自治の知識 一級建築士免許取消処分事件 不利益処分の理由提示と処分基準」自治体法務研究 29 号（2012 年）84 頁
・占部裕典「青色申告の理由の差替えと主張制限-租税確定・租税訴訟手続きの基本構造との関係において-」松沢智先生古稀記念論文集刊行会編『租税行政と納税者の救済』（中央経済社，1997 年）55 頁
・占部裕典「法人税法 22 条 2 項の適用範囲について」税法学 551 号（2004 年）3 頁
・占部裕典「更正にかかる処分理由の差替えの許容性-更正の除斥期間経過後に処分理由の差替えは認められるか-」同志社法学 56 巻 3 号（2004 年）333 頁
・占部裕典「租税訴訟における審理の対象-理由附記及び理由の差替えをめぐる諸問題-」小川英明＝松沢智＝今村隆編『新・裁判実務大系 第 18 巻 租税争訟』（青林書院，2005 年）
122 頁
・占部裕典「租税手続法と租税争訟法の交錯（1）-改正行政事件訴訟法下における税務争訟への新しい道-」同志社法学 59 巻 5 号（2008 年）1 頁
・占部裕典「租税手続法と租税争訟法の交錯（2）-改正行政事件訴訟法下における税務争訟への新しい道-」同志社法学 59 巻 6 号（2008 年）213 頁
・占部裕典「租税手続法と租税争訟法の交錯（3）-改正行政事件訴訟法下における税務争訟への新しい道-」同志社法学 60 巻 2 号（2008 年）23 頁
・海老沢俊朗「処分理由の差替えと理由付記」成田頼明編『行政法の諸問題-雄川一郎先生
献呈論集（中）-』（有斐閣，1990 年）125 頁
・奥谷健「国税通則法の課題-調査手続及び更正の理由付記を中心に-」税法学 586 号（2021年）153 頁
・太田洋「判批」国際税務 35 巻 9 号（2015 年）80 頁
・太田洋「判批」国際税務 39 巻 11 号（2019 年）30 頁
・太田洋「判批」国際税務 39 巻 12 号（2019 年）30 頁
・太田洋「ユニバーサル・ミュージック事件東京地裁判決の分析と射程」租税研究 844 号（2020 年）50 頁
・太田洋「判批」租税研究 855 号（2021 年）52 頁
・太田洋＝増田貴都「判批」国際税務 40 巻 10 号（2021 年）43 頁
・太田洋＝増田貴都「判批」国際税務 40 巻 11 号（2021 年）60 頁
・岡村忠生「判批」ジュリ臨増 1479 号（2015 年）211 頁
・岡村忠生「判批」税研 35 巻 4 号（2019 年）37 頁
・大島眞一「規範的要件の要件事実」判タ 64 巻 4 号（2013 年）24 頁
・大橋洋一「行政手続と行政訴訟」法曹時報 63 巻 9 頁（2011 年）1 頁
・大淵博義「『所得なきところに課税なし』の原則と同族会社の『行為・計算』の否認」税

97- 551 -

理 40 巻 9 号（1997 年）71 頁
・大淵博義「同族会社の行為計算否認による不平等課税とその課題-所得税法・相続税法の行為計算否認により派生する基礎的疑問の解明-」石島弘＝木村弘之亮＝玉國文敏＝山下清兵衛編『納税者保護と法の支配』（信山社，2007 年）85 頁
・大淵博義「同族会社の行為計算の否認規定における解釈論の検証」税務弘報 47 巻 1 号（1999 年）6 頁
・大淵博義「同族会社の行為計算の否認規定（法法 132 条）を巡る論点の考察(1)-(12)-法
人税法解釈の判例理論の検証とその実践的展開」税経通信 63 巻 11 号（2008 年）31 頁・税
経通信 63 巻 13 号（2008 年）65 頁・税経通信 63 巻 14 号（2008 年）54 頁・税経通信 64 巻
1 号（2009 年）48 頁・税経通信 64 巻 2 号（2009 年）38 頁・税経通信 64 巻 5 号（2009 年）
56 頁・税経通信 64 巻 6 号（2009 年）44 頁・税経通信 64 巻 7 号（2009 年）49 頁・税経通
信 64 巻 8 号（2009 年）43 頁・税経通信 64 巻 10 号（2009 年）56 頁・税経通信 64 巻 12 号
（2009 年）43 頁・税経通信 64 巻 13 号（2009 年）49 頁
・大淵博義＝太田洋「法人税法 132 条,132 条の 2 とその運用の捉え方 : ヤフー事件,IBM 事件を踏まえて」税務弘報 64 巻 1 号（2016 年）8 頁
・岡田正則「税務行政訴訟における取消訴訟の訴訟物」日税研論集 43 号（2000 年）55 頁
・緒方節郎「課税処分取消訴訟の訴訟物」鈴木忠一＝三ヶ月章監修『実務民事訴訟講座 9』（日本評論社，1970 年）3 頁
・岡村周一「納税者による不服申立てとその審理」芝池義一＝田中治＝岡村忠生編『租税行政と権利保護』（ミネルヴァ書房，1995 年）201 頁
・岡村忠生「税務訴訟における主張と立証-非正常取引を念頭に-」芝池義一＝田中治＝岡村忠生編『租税行政と権利保護』（ミネルヴァ書房，1995 年）320 頁
・小川正雄「租税訴訟における訴訟物」芝池義一＝田中治＝岡村忠生編『租税行政と権利保護』（ミネルヴァ書房，1995 年）273 頁
・奥谷健「青色申告に対する更正の理由附記：白色申告に対する今後の取扱いを含めて」税
研 161 号（2012 年）24 頁
・小田信秀「所得税における同族会社の行為計算否認を巡る諸問題」税大論叢 33 号（1999年）1 頁
・乙部竜夫「判批」行政関係判例解説平成 26 年（2016 年）150 頁
・乙部哲郎「課税処分取消訴訟における処分理由の差替え」神戸学院法学 23 巻 3 号（1993年）343 頁・小貫芳信「青色申告をめぐる訴訟上の諸問題」税理 38 巻 12 号（1995 年）274 頁
・柿原良美「組織再編成に係る行為計算否認規定の解釈・適用を巡る諸問題」税大論叢 82号（2015 年）1 頁
・垣水純一「国税庁の税務行政と租税法の基本原理」税大ジャーナル 33 号（2021 年）1 頁
・角松生史「判批」別冊ジュリ 228 号（2016 年）226 頁

98- 552 -

・河松浩「行政処分の処分要件の論理的構造と要件事実-取消訴訟の攻撃防御方法の基本的構造-」法律時報 91 巻 11 号（2019 年）80 頁
・金子宏「判批」別冊ジュリ 151 号（1999 年）448 頁
・金子宏「ルール・オブ・ローと租税法」同『租税法理論の形成と解明 上巻』（有斐閣，2010年）117 頁
・金子宏「青色申告に対する更正の理由付記」税研 191 号（2017 年）16 頁
・金子宏「ルール・オブ・ローと租税法律主義」法の支配 193 号（2019 年）2 頁
・木内道祥「理由提示の瑕疵による取消判決と処分理由の差替え-提示理由の根拠と手続的適法要件-」石川正先生古稀記念論文集編集委員会編『経済社会と法の役割』（商事法務，2013年）123 頁
・岸田貞夫＝中江博行「所得税法一五七条（行為計算否認規定）」小川英明＝松沢智＝今村隆編『新・裁判実務大系 第 18 巻 租税争訟』（青林書院，2005 年）367 頁
・北島周作「判批」法学教室 373 号（2011 年）49 頁
・北島周作「判批」別冊ジュリ 211 号（2012 年）258 頁
・北島周作「判批」別冊ジュリ 235 号（2017 年）242 頁
・北薗信孝「判批」行政関係判例解説平成 23 年（2013 年）201 頁
・北村導人＝黒松昂蔵「判批」ビジネス法務 16 巻 9 号（2016 年）82 頁
・吉良実「税務訴訟における主張責任及び立証責任(1)-(5)」税法学 113 号（1960 年）21 頁・
114 号（1960 年）19 頁・115 号（1960 年）25 頁・116 号（1960 年）22 頁・117 号（1960 年）
10 頁
・吉良実「税務訴訟における立証責任」税法学 400 号（1984 年）15 頁
・木村弘之亮「判批」ジュリ 604 号（1976 年）135 頁
・木山泰嗣「判批」ビジネス法務 14 巻 9 号（2014 年）74 頁
・木山泰嗣「判批」税理 62 巻 10 号（2019 年）152 頁
・木山泰嗣「判批」税理 62 巻 15 号（2019 年）120 頁
・木山泰嗣「判批」税理 63 巻 1 号（2020 年）148 頁
・木山泰嗣「判批」税経通信 75 巻 3 号（2020 年）167 頁
・木山泰嗣「判批」税理 64 巻 1 号（2021 年）120 頁
・木山泰嗣「手続法分野における租税法律主義の特色-最高裁判決にみる救済解釈等の手続
法的解釈を中心に-」税法学 585 号（2021 年）177 頁
・清永敬次「実質主義と租税回避」法律時報 39 巻 10 号（1967 年）24 頁
・清永敬次「検証 租税回避の否認」税研 79 号（1998 年）67 頁
・清野正彦「処分理由の差替えの許否」寶金敏明編『租税訴訟（現代裁判法大系 29）』（新日
本法規出版，1999 年）84 頁
・久保茂樹「納税者の手続的権利と理由附記」芝池義一＝田中治＝岡村忠生編『租税行政と権利保護』（ミネルヴァ書房，1995 年）137 頁

99- 553 -

・窪田守雄「訴訟物の特定」小川英明＝松沢智編『裁判実務大系 第 20 巻 租税争訟法』（青林書院，1988 年）331 頁
・藏重有紀「『理由の差替え』等への対応」税理 47 巻 13 号（2004 年）200 頁
・栗原宏之＝山田彰宏＝原田昴「判批」TAX NEWSLETTER43 号（2020 年）1 頁
・黒住茂雄＝奥谷健「判批」税務事例 52 巻 3 号（2020 年）113 頁
・交告尚史「理由付記と理由の差替え」兼子仁＝磯部力『手続法的行政法学の理論』（勁草
書房，1995 年）181 頁
・小塚真啓「判批」税研 208 号（2019 年）27 頁
・小濱浩庸「総額主義と争点主義」寶金敏明編『租税訴訟（現代裁判法大系 29）』
（新日本法規出版，1999 年）46 頁
・小柳誠「税務訴訟における立証責任-裁判例の検討を通じて」税大論叢 50 号（2006 年）
362 頁
・近藤雅人「課税処分取消訴訟における処分理由の差替え」税法学 542 号（1999 年）57 頁
・斉木秀憲「組織再編成に係る行為計算否認規定の適用について」税大論叢 73 号（2012 年）
1頁
・斉木秀憲「同族会社等の行為計算否認規定についての一考察」税大ジャーナル 25 号（2015年）53 頁
・酒井克彦「更正の理由附記を巡る諸問題(上)」税務事例 43 巻 1 号（2011 年）66 頁
・酒井克彦「更正の理由附記を巡る諸問題(中)」税務事例 43 巻 2 号（2011 年）62 頁
・酒井克彦「更正の理由附記を巡る諸問題(下・1)」税務事例 43 巻 3 号（2011 年）68 頁
・酒井克彦「更正の理由附記を巡る諸問題(下・2)」税務事例 43 巻 4 号（2011 年）66 頁
・酒井克彦「更正の理由附記を巡る諸問題(下・3)」税務事例 43 巻 5 号（2011 年）87 頁
・酒井克彦「租税法における同族会社等の行為計算否認規定の適用範囲-制度濫用への適用可能性を中心として-」中央ロー・ジャーナル 12 巻 1 号（2015 年）89 頁
・堺澤良「判批」ＴＫＣ税研時報 10 巻 1 号（1995 年）92 頁
・堺澤良「判批」税務事例 41 巻 3 号（2009 年）51 頁
・酒井貴子「法人税法 132 条,132 条の 2 現規定に対する私論」税務弘報 64 巻 1 号（2016年）94 頁
・酒井真「こうみる法人税法 132 条,132 条の 2 : 規定に対する私論と実務上の留意点」税
務弘報 64 巻 1 号（2016 年）47 頁
・桜井四郎「更正通知書の理由付記の不備と更正権の濫用」税理 40 巻 8 号（1997 年）33 頁
・作田隆史「国税通則法改正（平成 23 年 12 月）と税務行政」税大論叢 91 号（2018 年）1頁
・佐藤謙一「白色申告に対する更正の理由附記をめぐる諸問題」税大ジャーナル 26 号（2018年）61 頁
・佐藤孝一「判批」税務事例 46 巻 2 号（2014 年）7 頁

100- 554 -

・佐藤繁「課税処分取消訴訟の審理」鈴木忠一＝三ヶ月章監修『新実務民事訴訟 10』（日本
評論社，1982 年）56 頁
・佐藤繁「課税処分の理由提示における実務上の諸問題」税大論叢 72 号（2012 年）209 頁
・佐藤英明「所得税法 157 条（同族会社の行為・計算否認規定）の適用について」税務事例
研究 21 号（1994 年）66 頁
・佐藤英明「更正・決定，課税処分の手続」日税研論集 25 号（1994 年）217 頁
・佐藤英明「租税法律主義と租税公平主義」金子宏編『租税法の基本問題』（有斐閣，2010年）55 頁・佐藤英明「行政手続法により課税処分に求められる理由附記の程度」税務事例研究 144 号（2015 年）19 頁
・佐藤善恵＝松井淑子「理由附記に不備があるとして更正処分等の一部を取り消した事例(国税通則法)]」税務弘報 65 巻 10 号（2017 年）142 頁
・佐藤善恵＝塩津立人「処分理由の差替え」税理 60 巻 6 号（2017 年）60 頁
・佐藤信祐「判批」税務弘報 62 巻 7 号（2014 年）83 頁
・志賀櫻「適正手続保障と理由附記」税務弘報 57 巻 4 号（2009 年）86 頁
・品川芳宣「判批」ジュリ 1089 号（1996 年）340 頁
・品川芳宣「判批」租税法学会編『金融取引の課税問題 (租税法研究 (第 24 号)』（有斐閣，
1996 年）198 頁
・品川芳宣「判批」ＴＫＣ税研情報 23 巻 6 号（2014 年）54 頁
・品川芳宣「判批」ＴＫＣ税研情報 29 巻 6 号（2020 年）13 頁
・篠原一幸＝高須要子「判批」民商法雑誌 83 巻 3 号（1980 年）388 頁
・司馬えんに「判批」税研 35 巻 4 号（2019 年）107 頁
・芝池義一「税法と行政法」芝池義一＝田中治＝岡村忠生編『租税行政と権利保護』（ミネルヴァ書房，1995 年）1 頁
・下川環「判批」別冊ジュリ 235 号（2017 年）240 頁
・末崎衛「『私法上の法律構成による否認』についての一考察」税法学 550 号（2003 年）13頁
・末崎衛「『私法上の法律構成による否認』論の批判的検討」税法学 560 号（2008 年）89 頁
・鈴木修「IBM 事件,ユニバーサルミュージック事件-法人税法における同族会社の行為計算
否認規定-」税務弘報 67 巻 13 号（2019 年）26 頁
・鈴木康之「処分理由と訴訟上の主張との関係-処分理由の差替えを中心として」鈴木忠一＝三ヶ月章監修『新実務民事訴訟 9』（日本評論社，1982 年）257 頁
・鈴木康之「租税訴訟の訴訟物」小川英明＝松沢智編『裁判実務大系 第 20 巻 租税争訟法』（青林書院，1988 年）26 頁
・須田守「判批」京都大学／法学論叢 173 巻 3 号（2015 年）146 頁
・関根英恵「法人税法 132 条 1 項と同法 132 条の 2 における『法人税の負担を不当に減少

101- 555 -

させる結果となると認められるものがあるとき』の解釈及び両規定における『不当』性等の判断枠組の異同について」訟月 61 巻 1 号（2015 年）189 頁
・高木光「判批」判時 2142 号（2012 年）148 頁
・高須要子「判批」ひろば 34 巻 11 号（1981 年）77 頁
・高橋貴美子「判批」税務弘報 62 巻 7 号（2014 年）50 頁
・高橋滋「行政訴訟（7）行政訴訟の審理等（2）」判時 2430 号（2020 年）170 頁
・髙橋秀至「租税法律主義の機能と法人税法における行為計算否認規定の解釈」長崎県立大学論集 52 巻 1 号（2018 年）1 頁
・高林克巳「行政訴訟における立証責任」田中二郎＝原竜之介＝柳瀬良幹編『行政法講座 3巻-行政救済-』（有斐閣，1965 年）294 頁
・竹内綱敏「所得税における同族会社の行為計算否認規定の今日的意義-適正所得算出説と対応的調整-」税法学 567 号（2012 年）157 頁
・竹内綱敏「法人税における同族会社の行為計算否認規定の今日的意義-法人税法 132 条と通常の課税要件規定との競合と選択」税法学 571 号（2014 年）503 頁
・竹内綱敏「判批」税法学 576 号（2016 年）93 頁
・竹内綱敏「租税法における行為計算否認規定の淵源（Ⅰ）」甲南経済学論集 61 巻 1＝2 号（2020 年）1 頁
・竹内綱敏「租税法における行為計算否認規定の淵源（Ⅱ）」甲南経済学論集 62 巻 1＝2 号（2021 年）1 頁
・竹下重人「課税処分取消訴訟における処分理由の差替について」税法学 400 号（1984 年）
61 頁
・武田昌輔「実質主義と租税回避」税務事例 39 巻 1 号（2007 年）68 頁
・田島秀則「判批」税務事例 47 巻 2 号（2015 年）1 頁
・田中治「申告納税制度と租税行政手続」租税法研究 22 号（1994 年）12 頁
・田中治「租税行政の特質論と租税救済」芝池義一＝田中治＝岡村忠生編『租税行政と権利保護』（ミネルヴァ書房，1995 年）27 頁
・田中治「租税回避と法」同監修『租税回避行為をめぐる事例研究』（清文社，1998 年）31頁
・田中治＝近藤雅人「課税処分の理由の差替え根拠法規の差替えの例」税経通信 56 巻 11 号
（2001 年）203 頁
・田中治「同族会社の行為計算否認規定の発動要件と課税処分取消訴訟」税法学 546 号（2001年）186 頁
・田中治「同族会社の行為計算否認規定（所得税法 157 条）の射程」税務事例研究 89 号（2006年）21 頁
・田中治「同族会社の行為計算否認規定のあり方」税研 32 巻 6 号（2017 年）46 頁
・田中治＝坂本宗総「判批」ＴＫＣ税研情報 29 巻 3 号（2019 年）13 頁

102- 556 -

・田中治「課税処分に係る理由の差替えの可否」税務事例研究 178 号（2020 年）24 頁
・田中治「租税回避否認の論理と機能」税法学 586 号（2021 年）333 頁
・田中真次「判解」最判解民事昭和 38 年度（1963 年）445 頁
・田中晶国「所得税法における要件事実-収入金額および必要経費の主張・立証とその推認
構造-」法政研究 86 巻 3 号（2019 年）77 頁
・谷口勢津夫「納税義務の確定の法理」芝池義一＝田中治＝岡村忠生編『租税行政と権利保護』（ミネルヴァ書房，1995 年）81 頁
・谷口勢津夫「課税要件法上の選択手続と法的救済」石島弘＝碓井光明＝木村弘之亮＝玉國
文敏編『税法の課題と超克』（信山社，2000 年）485 頁
・谷口勢津夫「同族会社税制の沿革及び現状と課題」税研 192 号（2017 年）34 頁
・谷口勢津夫「租税法律主義（憲法 84 条）」日税研論集 77 号（2020 年）243 頁
・田部井彩「理由付記の趣旨に関する一考察-最高裁昭和 38 年 5 月 31 日第二小法廷判決をめぐって-」中央学院大学法学論叢 31 巻 2 号（2018 年）63 頁
・玉城勲「課税処分の理由附記の追完，理由の差替えと再更正（1）-（4）」琉大法学 67 号
（2002 年）153 頁・琉大法学 69 号（2003 年）233 頁・琉大法学 73 号（2005 年）95 頁・琉大法学 78 号（2007 年）55 頁
・玉國文敏「判批」ジュリ臨増 768 号（1982 年）34 頁
・玉國文敏「判批」税研 178 号（2014 年）288 頁
・玉城勲「課税処分の理由附記の追完，理由の差替えと再更正(1)」琉大法学 67 号（2002年）153 頁
・玉城勲「課税処分の理由附記の追完，理由の差替えと再更正(2)」琉大法学 69 号（2003年）233 頁
・玉城勲「課税処分の理由附記の追完，理由の差替えと再更正(3)」琉大法学 73 号（2005年）95 頁
・玉城勲「課税処分の理由附記の追完，理由の差替えと再更正(4)」琉大法学 67 号（2007年）55 頁
・塚本伊平「訴えの利益（1）-取消訴訟における訴えの利益-」小川英明＝松沢智編『裁判実務大系 第 20 巻 租税争訟法』（青林書院，1988 年）266 頁
・辻美恵枝「判批」中里実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋谷雅弘＝渕圭吾編『租税判例百選〔第7 版〕』（有斐閣，2021 年）122 頁
・鶴岡稔彦「抗告訴訟の訴訟物と取消判決の効力」藤山雅行編『行政争訟（新・裁判実務大系 25）』（青林書院，2004 年）201 頁
・鶴見祐策「租税訴訟における立証責任」北野弘久編『日本税法体系 4 租税実体法Ⅲ・租税手続法Ⅱ』（学陽書房，1980 年）305 頁
・手塚貴大「法人組織再編取引に係る一般的否認規定による税務否認の態様-判例を素材とした行為計算否認規定の適用可能性に係る若干の考察-」広島大学マネジメント研究 21 号

103

- 557 -

（2020 年）35 頁
・徳地淳＝林史高「判解」最判解民事平成 28 年度（2019 年）84 頁
・朝長英樹「判批」税務弘報 62 巻 7 号（2014 年）8 頁
・中里実「更正処分取消訴訟における根拠条文の差替え」税経通信 57 巻 16 号（2002 年）
17 頁
・永石一郎「IBM 事件からみた法人税法 132 条の要件事実の構造」租税訴訟 9 号（2016 年）
345 頁
・中川哲男「判解」最判解民事昭和 47 年度（1972 年）477 頁
・長島弘「判批」税務事例 51 巻 4 号（2019 年）28 頁
・中野百々造「判批」ジュリ 1191 号（2000 年）89 頁
・中村秀利「更正処分の理由附記」税大論叢 84 号（2016 年）1 頁
・中村三徳「青色申告書にかかる更正の理由附記をめぐる諸問題-判決の分析と史的考察-」
税大論叢 8 号（1974 年）63 頁
・中村芳昭「課税処分等の理由付記」北野弘久編『日本税法体系 3 租税実体法Ⅱ・租税手続法Ⅰ』（学陽書房，1980 年）251 頁
・成道秀雄「同族会社の行為計算否認規定の不適用-ユニバーサルミュージック事件-」税務事例研究 179 号（2021 年）1 頁
・難波孝一「規範的要件・評価的要件」伊藤滋夫＝難波孝一編『民事要件事実講座（1）』（青林書院，2005 年）213 頁
・西鳥羽和明「理由付記判例法理と行政手続法の理由提示-1-」民商法雑誌 112 巻 6 号（1995年）851 頁・西鳥羽和明「理由付記判例法理と行政手続法の理由提示-2-」民商法雑誌 113 巻 1 号（1995年）1 頁
・根津直人「新たな租税回避の否認についての一考察 : 私法上の法律構成による否認を中心として」龍谷大学大学院法学研究 5 号（2003 年）109 頁
・野口貴公美「判批」法学セミナー681 号（2011 年）129 頁
・橋本守次「判批」税務事例 46 巻 12 号（2014 年）1 頁
・服部由美「租税訴訟における規範的要件の要件事実-法人税法 132 条 1 項の不当性要件を中心に-」税法学 582 号（2019 年）83 頁
・羽根一成「判批」地方自治職員研修 44 巻 10 号（2011 年）70 頁
・早川登「税務訴訟上の立証責任について」税法学 43 号（1954 年）12 頁
・林仲宣「判批」税理 38 巻 6 号（1995 年）15 頁
・林仲宣＝谷口智紀「判批」税務弘報 67 巻 7 号（2019 年）66 頁
・原田太樹「判批」九州大学／法政研究 78 巻 4 号（2012 年）57 頁
・原田尚彦「判批」別冊ジュリ 79 号（1983 年）218 頁
・日下文男「処分の理由附記をめぐる諸問題：改正国税通則法を踏まえて」大阪府立大学経104- 558 -

済研究 57 巻 4 号（2012 年）63 頁
・平岡久「判批」別冊ジュリ 79 号（1983 年）202 頁
・平岡久「判批」民商法雑誌 148 巻 3 号（2013 年）284 頁
・福家俊朗「判批」税理 18 巻 11 号（1975 年）128 頁
・福家俊朗「租税訴訟における訴訟物-更正の取消訴訟を中心に-」北野弘久編『日本税法体系 3 租税実体法Ⅲ・租税手続法Ⅱ』（学陽書房，1980 年）280 頁
・藤谷武史「判批」別冊ジュリ 236 号（2017 年）388 頁
・藤谷武史「必要経費の意義と範囲」日税研論集 74 号（2018 年）159 頁
・藤曲武美「判批」税務弘報 62 巻 7 号（2014 年）65 頁
・藤曲武美「判批」税務弘報 62 巻 12 号（2014 年）148 頁
・藤原健太郎「判批」法学協会雑誌 135 巻 9 号（2018 年）138 頁
・藤原静雄「判批」論究ジュリ 3 号（2012 年）67 頁
・藤原眞由美「判批」税理 63 巻 1 号（2020 年）148 頁
・藤山雅行「行政訴訟の審理のあり方と立証責任」藤山雅行編『行政争訟（新・裁判実務大系 25）』（青林書院，2004 年）389 頁
・古田孝夫「判批」ジュリ 1436 号（2012 年）97 頁
・古田孝夫「判批」最判解民事平成 23 年度（2014 年）510 頁
・堀招子「判批」税経通信 68 巻 13 号（2013 年）166 頁
・本多滝夫「判批」ジュリ臨増 1440 号（2012 年）34 頁
・増田英敏＝遠藤克俊「判批」ＴＫＣ税研情報 24 巻 2 号（2015 年）1 頁
・増田英敏「通則法改正と更正処分の理由附記」税法学 581 号（2019 年）205 頁
・松沢智「私法上の取引と租税回避行為」租税法研究 6 号（1978 年）73 頁
・松沢智「青色申告の法理（一）-更正理由差替え主張の制限を中心として-」判時 1071 号（1983 年）3 頁
・松沢智「青色申告の法理（二）-更正理由差替え主張の制限を中心として-」判時 1072 号（1983 年）3 頁
・松沢智「青色申告の法理（三）-更正理由差替え主張の制限を中心として-」判時 1074 号（1983 年）12 頁
・松田直樹「実質主義と法の濫用の法理--租税回避行為の否認手段としての潜在的有用性と限界」税大論叢 55 号（2007 年）1 頁
・松原圭吾「『私法上の法律構成による否認』論の功罪」税法学 553 号（2005 年）107 頁
・松原圭吾「理由附記の不備と更正処分の違法性の判断基準」税務弘報 64 巻 5 号（2016 年）
167 頁
・松本保三「実質主義に関する諸問題」税法学 300 号（1975 年）43 頁
・松山修「所得税法第 37 条に規定する直接性に関する一考察」税大論叢 74 号（2012 年）
231 頁

105

- 559 -

・水野忠恒「判批」国際税務 34 巻 11 号（2014 年）72 頁
・宮崎良夫「行政訴訟における主張・立証責任」鈴木忠一＝三ヶ月章監修『新実務民事訴訟9』（日本評論社，1982 年）229 頁
・宮塚久「判批」税務弘報 62 巻 7 号（2014 年）74 頁
・村井泰人「同族会社の行為計算否認規定に関する研究－所得税の負担を不当に減少させる
結果となる行為又は計算について－」税大論叢 55 号（2007 年）621 頁
・村井正「第一次更正処分の取消訴訟は第二次更正処分の行われた後はその利益を失うか-更正処分の取消訴訟の訴訟物は何か」関西大学法学論集 17 巻 5 号（1968 年）58 頁
・村井正「判批」民商法雑誌 67 巻 5 号（1973 年）87 頁
・村井正「判批」民商法雑誌 69 巻 5 号（1974 年）97 頁
・村上敬一「判解」法曹時報 37 巻 12 号（1985 年）198 頁
・村上泰治「同族会社の行為計算否認規定の沿革からの考察」税大論叢 11 号（1977 年）227頁
・茂垣志乙里「判批」税 70 巻 9 号（2016 年）80 頁
・本部勝大「判批」別冊ジュリ 253 号（2021 年）124 頁
・八ツ尾順一「『伝家の宝刀』は租税法律主義の例外 行為計算否認規定とは何か」税務弘報
67 巻 13 号（2019 年）8 頁
・山口敬三郎「課税処分取消訴訟における根拠条文の差替えの可否（上）」税理 54 巻 10 号
（2011 年）92 頁
・山口敬三郎「課税処分取消訴訟における根拠条文の差替えの可否（下）」税理 54 巻 11 号
（2011 年）82 頁
・山崎広道「処分理由の附記と理由の差替え」税法学 569 号（2013 年）213 頁
・山本守之「伝家の宝刀の考え方が変わるか」税務事例 51 巻 11 号（2019 年）73 頁
・山本隆司「違法判断の基準時を中心に（1）」法曹時報 66 巻 5 号（2014 年）1 頁
・吉田徹「訴えの利益をめぐる問題」小川英明＝松沢智＝今村隆編『新・裁判実務大系 第18 巻 租税争訟』（青林書院，2005 年）136 頁
・吉信早百合「同族会社の行為計算否認規定における不当性要件の一考察-『行為』と『計算』の解釈を前提に-」青山ビジネスロー・レビュー8 巻 2 号（2019 年）103 頁
・吉村政穂「判批」税務弘報 62 巻 7 号（2014 年）58 頁
・吉村政穂「繰越欠損金の引継ぎと組織再編成に係る行為計算否認規定の適用」税務事例研
究 177 号（2020 年）1 頁
・吉村政穂「判批」ジュリ臨増 1544 号（2020 年）190 頁
・吉村政穂「判批」税務弘報 69 巻 1 号（2021 年）137 頁
・若林孝三「法人税法における同族会社の行為計算否認規定の研究」税大論叢 2 号（1969年）165 頁・渡部吉隆「判解」最判解民事昭和 38 年度（1963 年）128 頁

106- 560 -

【裁判例】
・最判昭和 27 年 12 月 25 日民集 6 巻 12 号 1240 頁
・最大判昭和 30 年 3 月 23 日民集 9 巻 3 号 336 頁
・最判昭和 38 年 3 月 3 日訟月 9 巻 5 号 668 頁
・最判昭和 38 年 5 月 31 日民集 17 巻 4 号 73 頁
・最判昭和 38 年 11 月 15 日民集 17 巻 11 号 1373 頁
・最判昭和 38 年 12 月 27 日民集 17 巻 12 号 1871 頁
・最判昭和 46 年 6 月 29 日判タ 264 号 198 頁
・最判昭和 47 年 3 月 31 日民集 26 巻 2 号 319 頁
・最判昭和 49 年 4 月 18 日税資 75 巻 155 頁
・最判昭和 50 年 6 月 12 日訟月 21 巻 7 号 1547 頁
・最判昭和 53 年 4 月 21 日訟月 24 巻 8 号 1694 頁
・最判昭和 53 年 11 月 30 日訟月 25 巻 4 号 1145 頁
・最判昭和 54 年 4 月 5 日訟月 25 巻 8 号 2237 頁
・最判昭和 55 年 2 月 7 日民集 34 巻 2 号 123 頁
・最判昭和 56 年 7 月 14 日民集 35 巻 5 号 901 頁
・最判昭和 59 年 10 月 25 日集民 143 号 75 頁
・最大判昭和 60 年 3 月 27 日民集 39 巻 2 号 247 頁
・最判昭和 60 年 9 月 26 日税資 146 号 751 頁
・最判昭和 62 年 5 月 28 日訟月 34 巻 1 号 156 頁
・最判平成 4 年 2 月 18 日民集 46 巻 2 号 77 頁
・最判平成 11 年 1 月 29 日税資 240 号 407 頁
・最判平成 12 年 1 月 27 日税資 246 号 303 頁
・最判平成 16 年 7 月 20 日訟月 51 巻 8 号 2126 頁
・最判平成 17 年 12 月 19 日民集 59 巻 10 号 2964 頁
・最判平成 18 年 1 月 24 日訟月 53 巻 10 号 2946 頁
・最大判平成 18 年 3 月 1 日民集 60 巻 2 号 587 頁
・最判平成 22 年 10 月 14 日判タ 1337 号 105 頁
・最判平成 23 年 2 月 18 日集民 236 号 71 頁
・最判平成 23 年 6 月 7 日民集 65 巻 4 号 2081 頁
・最判平成 23 年 9 月 22 日民集 65 巻 6 号 2756 頁
・最判平成 28 年 2 月 28 日税資 266 号順号 12802
・最判平成 28 年 2 月 29 日民集 70 巻 2 号 242 頁
・最判平成 28 年 2 月 29 日民集 70 巻 2 号 470 頁
・東京高判昭和 34 年 11 月 17 日行集 10 巻 12 号 2392 頁

107- 561 -

・大阪高判昭和 39 年 9 月 24 日行集 15 巻 9 号 1716 頁
・東京高判昭和 40 年 5 月 12 日税資 49 号 596 頁
・大阪高判昭和 43 年 6 月 27 日判時 533 号 23 頁
・大阪高判昭和 46 年 12 月 21 日税資 63 号 1233 頁
・東京高判昭和 48 年 3 月 14 日行集 24 巻 3 号 115 頁
・札幌高判昭和 51 年 1 月 13 日訟月 22 巻 3 号 756 頁
・大阪高判昭和 52 年 1 月 27 日民集 35 巻 5 号 924 頁
・東京高判昭和 52 年 11 月 30 日行集 28 巻 11 号 1257 頁
・福岡高裁宮崎支判昭和 55 年 9 月 29 日行集 31 巻 9 号 1982 頁
・名古屋高判昭和 56 年 9 月 30 日訟月 27 巻 12 号 2372 頁
・東京高判昭和 57 年 8 月 10 日行集 33 巻 8 号 1677 頁
・東京高判平成 1 年 1 月 23 日税資 169 号 5 頁
・東京高判平成 4 年 10 月 29 日税資 193 号 375 頁
・東京高判平成 5 年 6 月 28 日行集 44 巻 6＝7 号 506 頁
・高松高判平成 8 年 2 月 26 日税資 215 号 672 頁
・東京高判平成 10 年 4 月 28 日税資 231 号 866 頁
・東京高判平成 11 年 5 月 31 日税資 243 号 127 頁
・大阪高判平成 12 年 1 月 18 日訟月 47 巻 12 号 3767 頁
・東京高判平成 13 年 7 月 5 日税資 251 号順号 8942
・東京地判平成 14 年 9 月 13 日税資 252 号順号 9189
・東京高判平成 15 年 9 月 9 日判時 1834 号 28 頁
・東京高判平成 16 年 1 月 28 日訟月 50 巻 8 号 2512 頁
・東京高判平成 17 年 2 月 17 日税資 255 号順号 9935
・東京高判平成 17 年 8 月 2 日税資 255 号順号 10093
・東京高判平成 19 年 1 月 30 日訟月 52 巻 10 号 2966 頁
・東京高裁平成 20 年 10 月 1 日税資 258 号順号 11042
・札幌高判平成 20 年 11 月 13 日民集 65 巻 4 号 2138 頁
・東京高判平成 22 年 8 月 26 日税資 260 号順号 11497
・東京高判平成 22 年 12 月 15 日税資 260 号順号 11571
・東京高判平成 24 年 9 月 19 日判時 2170 号 20 頁
・東京高判平成 26 年 11 月 5 日民集 70 巻 2 号 448 頁
・東京高判平成 27 年 1 月 15 日民集 70 巻 2 号 671 頁
・東京高判平成 27 年 3 月 25 日訟月 61 巻 11 号 1995 頁
・東京高判平成 27 年 5 月 13 日税資 265 号順号 12659
・東京高判平成 28 年 4 月 21 日税資 266 号順号 12848
・大阪高判平成 30 年 11 月 2 日税資 268 号順号 13206

108- 562 -

・東京高判令和 2 年 6 月 24 日裁判所 HP
・東京地判昭和 26 年 4 月 23 日行集 2 巻 6 号 841 頁
・東京地判昭和 26 年 5 月 9 日訟月 61 巻 11 号 2041 頁
・東京地判昭和 33 年 12 月 23 日行集 9 巻 12 号 2727 頁
・神戸地判昭和 38 年 1 月 16 日行集 14 巻 12 号 2144 頁
・東京地判昭和 45 年 2 月 20 日行集 21 巻 2 号 258 頁
・東京地判昭和 46 年 3 月 30 日行集 22 巻 3 号 399 頁
・京都地判昭和 49 年 3 月 15 日民集 35 巻 5 号 910 頁
・東京高判昭和 49 年 10 月 29 日行集 25 巻 10 号 1310 頁
・名古屋地判昭和 52 年 11 月 14 日訟月 23 巻 13 号 2338 頁
・東京地判昭和 55 年 9 月 29 日行集 31 巻 9 号 2024 頁
・浦和地判昭和 56 年 2 月 25 日行集 32 巻 2 号 280 頁
・千葉地判昭和 56 年 8 月 28 日行集 32 巻 8 号 1484 頁
・東京地判昭和 57 年 2 月 1 日税資 122 号 170 頁
・青森地判昭和 60 年 11 月 5 日税資 147 号 326 頁
・青森地判昭和 61 年 4 月 15 日訟月 33 巻 7 号 1993 頁
・静岡地判昭和 63 年 9 月 30 日判時 1299 号 62 頁
・東京地判昭 63 年 12 月 14 日判タ 709 号 172 頁
・宇都宮地判平成 4 年 2 月 12 日税資 188 号 270 頁
・松江地判平成 4 年 3 月 18 日税資 188 号 731 頁
・徳島地判平成 5 年 7 月 16 日訟月 40 巻 6 号 1268 頁
・東京地判平成 8 年 11 月 29 日判時 1602 号 56 頁
・東京地判平成 9 年 4 月 25 日判時 1625 号 23 頁
・東京地判平成 9 年 11 月 28 日税資 229 号 857 頁
・東京地判平成 12 年 11 月 30 日訟月 48 巻 11 号 2785 頁
・松江地判平成 13 年 10 月 24 日税資 251 号順号 9010
・東京地判平成 13 年 11 月 9 日訟月 49 巻 8 号 2411 頁
・横浜地判平成 16 年 2 月 4 日税資 254 号順号 9548
・東京地判平成 17 年 7 月 28 日税資 255 号順号 10091
・さいたま地判平成 19 年 12 月 19 日税資 257 号順号 10849
・札幌地判平成 20 年 2 月 29 日民集 65 巻 4 号 2119 頁
・東京地判平成 22 年 3 月 5 日税資 260 号順号 11392
・横浜地判平成 22 年 3 月 24 日税資 260 号順号 11401
・東京地判平成 26 年 3 月 18 日民集 70 巻 2 号 331 頁
・東京地判平成 26 年 3 月 18 日民集 70 巻 2 号 552 頁
・東京地判平成 26 年 5 月 9 日訟月 61 巻 11 号 2041 頁

109- 563 -

・東京地判平成 27 年 3 月 27 日税資 265 号順号 12643
・福岡地判平成 29 年 4 月 25 日税資 267 号順号 13015
・東京地判平成 30 年 4 月 19 日税資 268 号順号 13146
・大阪地判平成 30 年 4 月 19 日税資 268 号順号 13144
・東京地判令和元年 6 月 27 日裁判所 HP【裁決例】
・国税不服審判所裁決平成 18 年 6 月 13 日裁決事例集 71 集 205 頁
以上110- 564 -

租税資料館賞論文集

第 31 回（2022）第三巻

令和 5 年 2 月 1 日発行

発行所
発行者

公益財団法人

租税資料館

菅野 隆〒164-0014
電話

東京都中野区南台 3 丁目 45 番 13 号

03-5340-1131

FAX 03-5340-1130
Email: sozeishiryokan@nifty.com
https://www.sozeishiryokan.or.jp