租税資料館賞受賞論文集
第 32 回（2023 年）

第四巻

公益財団法人 租税資料館

第３２回

租税資料館賞受賞論文集

掲載作品「調査受忍義務の円滑な履行のための施策について―納税者の「権利」と行政上の「義務」の観点からの考察―」
稿

者

荒井

雄大

氏

（国家公務員／筑波大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第一巻(41)「消費税法における複数者間の役務の提供の内外判定―電気通信利用役務の提供の場合―」
稿

者

稲見

匡紀

氏

（税理士／筑波大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第一巻(109)「贈与税の連帯納付義務の問題―承継した相続人の債務控除を中心として―」
稿

者

畠中

貴幸

氏

（新潟経営大学経営情報学部

助教／新潟大学大学院

院生）
・・・・・・・・・・第一巻(193)“Tax Expenditures and the Tax Reform Act of 1969 in the United States”
稿

者

茂住

政一郎

氏

（横浜国立大学大学院国際社会科学研究院准教授）・・・・・・・・・・・・第一巻(263)「法人税法 132 条の 2 の不当性要件に関する考察」
稿

者

吉田

渉

氏

（東京国税不服審判所

国税審判官／一橋大学大学院

院生）
・・・・・・・・・・第一巻(293)「一時所得の非対価要件の判断基準―東京地裁令和 3 年 1 月 29 日判決を素材にして―」
稿

者

阿部

直子

氏

（青山学院大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第一巻(373)「権利発生の原因事実について争われた場合の所得の年度帰属―紛争解決前の供託時点における管理支配基準の適用を中心として―」
稿

者

飯嶋

亮

氏

（青山学院大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第二巻(5)-1-「遺産の再分割に係る贈与税課税の妥当性の検証―遺産分割協議の合意解除による再分割を中心に―」
稿

者

石倉

ゆうみ

氏

（大阪経済大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第二巻(105)「事業所得における教育費・資格取得費の必要経費該当性―大阪高裁令和２年５月２２日判決を題材として―」
稿

者

尾崎

佑樹

氏

（名古屋学院大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第二巻(203)「法人所得課税上の支払利子控除制限に関する一考察―多国籍企業の資金調達を巡る課税問題を中心に―」
稿

者

柿野

介成

氏

（立命館大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第二巻(277)「組織再編税制における非按分型会社分割の適格該当性―権利移転内容の変化を切口として―」
稿

者

桐島

章嘉

氏

（大阪経済大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第二巻(345)「同族会社の関連経費に対する行為計算否認規定（所税 157 条 1 項）の適用に関する一考察―必要経費の通則規定（所税 37 条 1 項）との関係を中心に―」
稿

者

国岡

大輔

（香川大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第三巻(5)「残余利益分割法の適用をめぐる所得配分のあり方―リスク・超過コストアプローチの提唱―」
稿

者

齋藤

理基

氏

（青山学院大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第三巻(161)「債務免除益の所得区分の判断基準―債務免除益の性質に着目したアプローチの提唱―」
稿

者

佐藤

瞬

氏

（青山学院大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第三巻(279)「ギグワーカーの課税制度のあり方について―所得区分の違いによる税負担の公平性問題を中心として―」
稿

者

田川

功

（立教大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第三巻(383)-2-「第二次納税義務の法的性格とは何か―調査官解説から読み解く―」
稿

者

谷道

名緒

氏

（東京富士大学大学院

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第三巻(481)「非居住者との不動産取引に係る源泉徴収義務に関する一考察―非居住者の判定における確認責任の範囲に係る裁判例を素材として―」
稿

者

中田

弓子

（大原大学院大学

氏

院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(5)「相続資産に対する相続税と所得税の課税の交錯―所謂「生保年金二重課税事件」とその後の裁判例を題材として―」
稿

者

野崎

博和

（拓殖大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(77)「租税公平主義と租税法律主義の相克問題の再考―最高裁令和 4 年 4 月 19 日判決の批判的検討を中心に―」
稿

者

日當

優

（専修大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(189)「事業用の区分所有建物の管理費等の消費税課税区分についての考察」
稿

者

諸橋

陽一

（明治大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(293)「所得税法上の「住所」に関する一考察―グローバル化・IT 化の進む現代における所得税法上の居住者判定について―」
稿

者

矢嶋

ますみ

（産業能率大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(353)「財産評価基本通達によらない相続税法上の時価評価のあり方―最高裁令和 4 年 4 月 19 日判決を契機として―」
稿

者

米山

美貴

（青山学院大学大学院

氏院生）・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・第四巻(431)

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非居住者との不動産取引に係る源泉徴収義務に関する一考察―非居住者の判定における確認責任の範囲に係る裁判例を素材として―

中田 弓子

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-6-

論文要旨
中田 弓子
現行のわが国の源泉徴収制度では、源泉徴収義務者は、非居住者に対しては、その国内源泉所得に対して源泉徴収義務を負う。しかし、近年、経済活動のグローバル化や人の移動の活発化が進み、取引相手の非居住者該当性を正しく判定することは困難となっており、
特に不動産の譲渡取引において、譲渡人が非居住者であると判断できず、譲受人が意図せず源泉徴収義務を負わされた裁判例が見られるようになっている。本稿は、現在における源泉徴収義務者による非居住者該当性の判断責任範囲を分析し、その問題点と解決策を研究することを目的とした。
第１章「源泉徴収制度の概要と近年の問題」では、源泉徴収制度を概観し、制度を合憲とした最高裁昭和 37 年判決の意義を確認した。判決では給与の支払者と受給者の「特に密接」で経常的な関係を基に、「給与所得者に対する所得税の徴収方法として能率的で合理的」とされたが、不動産の譲渡という臨時的取引に同様の根拠を求めることはできない。
譲受人による譲渡人の非居住者判定義務は譲受人に課される過度の負担であって、人権の侵害につながる可能性もあり、同判決から約 60 年が経過した今でも合憲であると言えるか、という問題が提起される。
第２章「非居住者との不動産取引に係る 2 つの裁判例の分析」では、非居住者との不動産取引に係る源泉徴収義務が争われ、譲受人が源泉徴収義務を負うものと判示された 2 つの裁判例（東京地裁平成 23 年判決および東京高裁平成 28 年判決）を分析した。これらはその判断に至る過程において、前者が譲受人の主観的事情を考慮する必要はないとした一方で、後者は譲受人が確認義務を尽くしていないとした点において違いが見られた。後者の判示は、確認義務を尽くせば免責の余地があることを示唆している。
第３章「非居住性判定に係る確認責任の範囲」では、譲受人の確認責任の範囲およびその限界について、負担の許容性の観点から検討した。現行制度においては、その確認業務の範囲について明確な規定はない。したがって、譲受人は支払の時までにどの程度の確認を行えば確認義務を尽くしたことになるのかという判断ができないため、源泉徴収義務は一定の確認業務の遂行によって免責されるという限定的な解釈をもって譲受人を救済することは困難である。
第４章「米国および英国における非居住者との取引に係る制度」では、わが国における-7-

新制度創設による解決策の訴求のため、米国の不動産取引に係る源泉徴収制度、および英国の居住者判定テスト制度を検討した。米国の制度は、譲渡人による外国人でない旨の宣
誓供述書の提供など一定の要件を満たす場合には譲受人の源泉徴収義務を免除するものであり、英国の制度は、チャート式の判定テストを譲渡人自身が行い、居住者性を判定するものである。両制度を比較した結果、米国の免除制度は、わが国では馴染みが薄い宣誓供述書を要するものである一方、英国の判定テスト制度は、簡便で効率的な方法であり、わが国への導入に、より適したものであることが判明した。
第５章「わが国における具体策の提案」では、これまでの検討を踏まえ、判断基準を明確なものとし、譲渡人に判定責任の一端を課すことにより譲受人の負担を軽減するわが国に導入すべき新しい仕組みとして、英国の居住者判定テストを参照しつつ、わが国の法令および判例に依拠した、①住居（滞在日数）、②家族、③職業、④資産、の４つの要素を判断基準とする居住者判定シート方式を考案した。
本稿では、現代のグローバル社会において重責化している非居住者性判定に係る譲受人の確認責任の範囲と限界について検討し、譲受人の過度の負担となる確認責任を軽減する解決策として、判定方法を簡便で明確なものとすることができる居住者判定シート方式を考案した。さらに今後、マイナンバー制度が完全に普及した際には、同制度を活用した居住者判定の方法も考察していくこととしたい。

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⽬次
はじめに . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1
第1章

源泉徴収制度の概要と近年の問題 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3

第1節

わが国の源泉徴収制度の沿⾰ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3

第2節

平成 2 年度税制改正の意義 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4

第1項

本改正の概要 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .5

第2項

本改正の必要性 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

第3節

現⾏制度のあり⽅ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

第4節

最⾼裁昭和 37 年 2 ⽉ 28 ⽇⼤法廷判決−源泉徴収制度は合憲か− . . . . . . 8

第1項

事案の概要と争点 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8

第2項

裁判所の判断 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8

第3項

裁判所の判断に対する諸学説の意⾒ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .9

第5節

近年における問題点 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10

第6節

⼩括 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .11

第2章

⾮居住者との不動産取引に係る 2 つの裁判例の分析 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .12

第1節

裁判例①東京地裁平成 23 年 3 ⽉ 4 ⽇判決 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .12

第1項

事案の概要 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

第2項

争点 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

第3項

当事者の主張 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13第4項

裁判所の判断 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14第5項

裁判所の判断に対する諸学説の意⾒ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .15

第2節

裁判例②東京地裁平成 28 年 5 ⽉ 19 ⽇判決 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16第1項

事案の概要 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17第2項

本件訴訟に⾄る経緯 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

第3項

争点 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

第4項

当事者の主張 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18第5項

裁判所の判断 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20第6項

裁判所の判断に対する諸学説の意⾒ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .21

第 3 節 ⼩括 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24

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第3章

⾮居住者性判定に係る確認責任の範囲 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

第1節

源泉徴収義務が課される前提 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

第1項

源泉徴収制度は⾃動確定⽅式であること . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .25

第2項

問題点 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26

第2節

確認業務はどのような場合に過度の負担となるか . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .27

第1項「過度の負担」の定義 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .27

第2項

裁判例に⾒る具体的な過度の負担 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28

第3節

⾮居住者性判定に係る確認業務 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30

第1項

⽀払者と受給者の「特別な関係」. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30

第2項

公的書類等による判定⽅法 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32

第4節

現⾏制度の限定的適⽤の可否 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34

第5節

⼩括 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .36

第4章

⽶国および英国における⾮居住者との取引に係る制度 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38

第 1 節 ⽶国における外国⼈との不動産取引に係る源泉徴収制度 . . . . . . . . . . . . . . .38
第1項

制度の概要 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38

第2項

平成 2 年度税制改正との関連 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39第3項

源泉徴収義務の免除制度が導⼊されなかった事情 . . . . . . . . . . . . . . . .40

第2節

英国における居住者判定テスト . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .41

第1項

制度の概要 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .41

第2項

居住者判定テストの特徴 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

第3節

⽶国と英国の制度の⽐較 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46

第4節

⼩括 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47

第5章

わが国における具体策の提案 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .48

第1節

これまでの検討 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .48

第2節

⽶国の制度の導⼊可能性 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

第1項

わが国への導⼊の可否 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

第2項

導⼊の困難性 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50

第3節

英国の制度の導⼊可能性 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50

第1項

わが国への導⼊の可否 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50

第2項

具体策の提案 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51

- 10 -

第3項

居住者判定シート⽅式の妥当性 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55

第4項

居住者判定シート⽅式の法律的位置付け . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56

第4節

解決される問題点 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

第5節

今後の展望 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58

おわりに . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
参考⽂献 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60

- 11 -

はじめに
源泉徴収制度は、⽀払者（源泉徴収義務者）が⼀定の所得を⽀払う際、所得税を徴収し、受給者（本来の納税義務者）に代わって国に納付する制度であり，わが国の税収確保において重要な役割を果たしている。源泉徴収義務者は、⾮居住者に対しては、その国内源泉所得に対しても源泉徴収義務を負うが、そこには国内に存する不動産の譲渡対価も含まれ、この場合には⾮居住者該当性の判定が必要となる。近年、経済活動のグローバル化や⼈の移動の活発化が進み、質問調査権を有しない⼀個⼈や企業担当者が、取引相⼿の⾮居住者性を正しく判定することは困難である。その結果、源泉徴収義務の有無の判断を誤り、⽀払の際に源泉徴収を⾏わなかった場合には、本来の納税義務者に代わって⽀払者が、所得税を負担する。本稿の⽬的は、現在における源泉徴収義務者による⾮居住者該当性の判断
責任範囲の妥当性について考察し、その問題点と解決策を研究することである。
わが国における源泉徴収制度は、
明治 32 年の所得税法の改正によって初めて導⼊され、
平成 2 年の税制改正においては、⾮居住者・外国法⼈による不動産の譲渡に対する源泉徴収制度（所得税法 212 条 1 項）が創設された。⼀⽅、その執⾏⾯に⽬を向けてみると、近年、⾮居住者との不動産譲渡取引において、譲渡⼈が⾮居住者であると判断できず、源泉徴収義務を負わされた裁判例が⾒られる。最⾼裁昭和 37 年判決は、源泉徴収制度について、「所得税の徴収⽅法として能率的であり、合理的」、「給与の⽀払をなす者が給与を受ける者と特に密接な関係にあ」ることを理由として、制度の合憲性を判⽰した。同判決から約 60 年が経過した現代のグローバル社会においては、⾮居住者性の判定責任は重くなっている。そのような中で、特に⼀回限りの関係である不動産の譲渡取引においても、制度は能率的・合理的に機能しているだろうか。本稿の問題意識はここが起点となる。制度の問題点については、令和 2 年の税制審議会の答申においても、「源泉徴収の範囲と要件を⾒直し、源泉徴収義務者に過度の負担を求めないこととすべきである。」と述べられている。
現⾏制度の条⽂では、⾮居住者に対し国内源泉所得の⽀払をする者には、所得税の徴収納付を義務付けている（所得税法 212 条 1 項）ものの、徴収納付の判断の前提となる、⾮居住者性判定に係る確認業務の範囲は明⽂化されていない。したがって、⽀払者が確認義
務を尽くしたか否かという事実の認定により制度を限定的に解釈し、⽀払者の負担を軽減
1- 12 -

することは困難であり、ここに問題が所在すると考える。
本稿においては、まず、源泉徴収制度の合憲性が争われた裁判例の意義を確認し、源泉徴収義務が⾮居住者との取引において、⽀払者に過度の負担を課し、⼈権の侵害に繋がる可能性があると考えられる点について検討する。次に、⾮居住者との不動産取引に係る２つの裁判例の分析を通じて、⽀払者に何の補償もなく、いわば⾃動確定的に過度の負担を課すこととなる現⾏制度上の問題点について、⾮居住者性判定に係る確認業務の範囲が明⽂化されていないことにある、とされる学説を参照しつつ、検討する。その上で、⽶国および英国の制度を参照しつつ、負担軽減の解決策へと導く。
第１章では源泉徴収制度の概要と、同制度に係る近年の問題について述べる。
源泉徴収制度が合憲とされた最⾼裁昭和 37 年判決の意義を確認し、同制度が⾮居住者との取引における、近年の問題に繋がっている点を整理する。
第 2 章では、⾮居住者との不動産取引に係る 2 つの裁判例を分析する。
第 3 章では、第 2 章の裁判例分析を踏まえ、譲受⼈の源泉徴収義務と確認責任の範囲及びその限界について検討する。譲受⼈の負担を軽減する⽅法として、制度の解釈による⽅法について検討し、それが困難である点について述べる。
第 4 章では、わが国における解決策を検討するにあたり、参照すべき⽶国における不動産取引に係る源泉徴収制度、及び英国における居住者判定テストを紹介する。
第 5 章では、第 4 章を踏まえ、わが国において導⼊可能な具体策を検討する。

2- 13 -

第１章 源泉徴収制度の概要と近年の問題
第 1 節 わが国の源泉徴収制度の沿⾰1
源泉徴収制度は、わが国の税収確保のために⾮常に重要な役割を担っている。源泉徴収とは、特定の所得2の⽀払者が、所得の⽀払の際に所定の⽅法により所得税額を計算し、その⽀払⾦額からその所得税額を差し引いて国に納付するという制度である。この制度においては、所得税を徴収して国に納付する義務のある者を「源泉徴収義務者」という。源泉徴収義務者は、国のために租税を徴収する機関であり、また、納税義務者に代わって租税を納付する者でもあることから、⼆重の性格をもっているといえる。
わが国におけるその沿⾰は、120 年以上前に遡り、明治 32 年（1899 年）の所得税法の改正によって導⼊された。最初の適⽤は、公社債の利⼦（第⼆種所得）に対してであり、
これは、「取りきり」の「源泉課税」という仕組みであった3。その導⼊の理由は、徴収の簡便性、租税の確実な徴収であったと⾒られている。⼤正 9 年（1920 年）の改正では、銀⾏の定期預⾦等が第⼆種所得に加えられ、⾮居住者の所得に対する源泉徴収制度が初めて導⼊された。昭和 15 年（1940 年）の所得税法改正では、配当利⼦所得、勤労所得、退職所得に対しても源泉徴収の範囲が拡⼤された。これは戦時における軍事費調達の必要から⽴法されたものであるとされる。なお、この改正においては、興味深い点が 2 点ある。１
点⽬は、所得の⽀払者が徴収・納付の義務を怠った場合には、本来の納税義務者である受1

⾦⼦宏「わが国の所得税と源泉徴収制度‒その意義と沿⾰‒」『所得課税の法と政策』125‒134 ⾴、141‒

151 ⾴、156−165 ⾴（有斐閣、1996）、佐藤英明「⽇本における源泉徴収制度」税研 153 号 24 ⾴
（2010）、松沢智『新版・租税実体法（補正等第 2 版）』376 ⾴（中央経済社、2003）、村上義弘「源泉徴収制度をめぐる法的諸問題」『中川⼀郎先⽣古稀祝賀税法学論⽂集』301‒305 ⾴（⽇本税法学会、
1979）、渡辺徹也「源泉徴収制度の現代的意義と課題」税研 209 号 33 ⾴（2020）、国税庁「令和 4 年版
源泉徴収のあらまし−第 1 源泉徴収制度について−」1 ⾴
https://www.nta.go.jp/publication/pamph/gensen/aramashi2021/pdf/03.pdf (2022/11/15) 。
2

所得税法においては、利⼦・配当、給与所得、退職所得、報酬・料⾦等が源泉徴収の対象とされている。
⾦⼦宏『租税法 第⼆⼗三版』992 ⾴（弘⽂堂、2019）、国税庁・前掲注 1、1 ⾴。

3

⾦⼦名誉教授は、源泉徴収と源泉課税という⾔葉について「概念上は源泉徴収と源泉課税とは、区別する必要がある。前者は、後に確定税額の算定に当り、精算を⾏うことを前提として、特定の所得に対しあらかじめ源泉において仮に所得税を徴収しておく制度であり、後者は、源泉において最終的な所得税を徴収する制度である。」と述べている。⾦⼦・前掲注 1、127 ⾴。

3- 14 -

給者本⼈からではなく、⽀払者から徴収することが明⽂化されたこと、２点⽬は、給与や配当所得の⽀払者に対し、源泉徴収に伴う経費の⼀部の補償として、交付⾦が⽀給されていたこと4（この交付⾦は、旧憲法時代において⽀給されていたものである）、である。その後、敗戦を経て、新憲法の制定が⾏われ、昭和 22 年（1947 年）には税制改正により、わが国では初めての、すべての所得を総合して超過累進税率により課税する総合累進所得税が採⽤された。この改正により、所得税の源泉徴収は初めて、後に確定税額を申告・納付する際の精算を前提とする「前取り」の制度となった。このことに対応して、給与所得の源泉徴収については、年末調整の制度が導⼊された。この改正において、源泉徴収制度
は、ほぼ現⾏制度の形となったとされる5。昭和 25 年（1950 年）の税制改正では、シャウ
プ勧告に基づき、源泉徴収制度についてもいくつかの改正がなされた。その⼀つとして、所得の⽀払者が徴収すべき税額を徴収しなかった場合における、当該⽀払者と受給者との法律関係を明確にする旨が定められた。
昭和 40 年（1965 年）の所得税法全⽂改正においては、旧法の中に混在していた⾮居住者関係の規定を独⽴の編に集録したことに伴い、源泉徴収制度関係の規定の整備が⾏われた6。その後、何度かの改正と源泉徴収の対象の拡⼤を経て現在に⾄る。
第 2 節 平成２年度税制改正の意義7

4

旧憲法時代における交付⾦について述べたものとして、「旧憲法時代には…⼿数料のようなもの（交付⾦を源泉徴収義務者に⽀給していた時代もあった。…当時源泉徴収制度の徴収義務者を以って、国の徴収機関とみて補償を与えるべきだという観点に⽴ったものとおもわれる。」松沢・前掲注 1、380 ⾴（中央経済社、2003）、「旧憲法下においてすら、源泉徴収義務者に対して、⼿数料の性質をもった交付⾦が⽀払われていたことがあるのである。」三井明「所得税の源泉徴収は違憲か」ジュリスト 248 号 31 ⾴
（1962）。

5

⾦⼦名誉教授は「この改正の下における源泉徴収制度は、現⾏制度の直接の基礎をなしており、したがってその内容は現⾏制度と⼤筋において等しい。」と述べている。⾦⼦・前掲注 1、151 ⾴。

6

⽥⼝勝彦「⾮居住者、外国法⼈課税の改正の概要」税経通信 Vol.20、230 ⾴、243 ⾴(1965)。

7

薄井信明「＜特別てい談＞平成 2 年度国税・地⽅税の改正と今後の展望」税理 33 巻 7 号 6 ⾴（1990）、
⼤⾼洋⼀「改正所得税法（国際課税関係）［⾮居住者・外国⼈が⾏う⼟地等の譲渡等］」税理 33 巻 7 号
61−69 ⾴（1990）、⽊村嘉秀「国際租税関係の平成２年度税制改正点」国際税務 Vol.10 No.6、18‒19 ⾴（1990）、中⾥実「⾮居住者の不動産譲渡の対価についての源泉徴収」税研 35・36 合併号 37‒45 ⾴（1991）、国税庁「令和 4 年版源泉徴収のあらまし−第 10 ⾮居住者⼜は外国法⼈に⽀払う所得の源泉徴

4- 15 -

第 1 項 本改正の概要
平成２年（1990 年）の税制改正においては、⾮居住者・外国法⼈による⼟地等の譲渡に対する源泉徴収制度（所得税法 212 条 1 項）が創設された。同条⽂は、「⾮居住者に対し国内において給与や賞与で国内源泉所得の⽀払をする者は、その⽀払いの際、これらの国
内源泉所得について所得税を徴収し、その徴収の⽇の属する⽉の翌⽉ 10 ⽇までに、これを国に納付しなければならない。」と定めている。この改正により、⾮居住者⼜は外国法⼈の国内に有する⼟地等の譲渡対価については、その⽀払いをする者により、10％の税率で源泉徴収を⾏うこととされた。改正前においては、⾮居住者による国内不動産の譲渡による所得は、国内源泉所得の総合課税に係る所得税の対象となっており、申告納付することとなっていたのであるが、これを源泉徴収対象の国内源泉所得として、所得税法 161 条
１項の 2 号（現⾏法では 1 項の 5 号）に追加したのである。その背景として、平成２年頃の⽇本ではバブル経済の最中であり、不動産価格が⾼騰したことにより、国内に不動産を有する⾮居住者が、不動産売買取引によって得た多額の利益を申告期限前に国外に送⾦し、無申告のまま出国してしまうという事例が増加していたことがある。本改正は、このような事例に対処するため、⼀定の課税権を⾏使できるように⾏われたものとされる。（ただし、その譲渡対価の額が１億円以下で、かつ、譲受⼈がその⼟地等を居住の⽤に供する場
合を除く。）
第 2 項 本改正の必要性
近年のグローバル社会における国際課税においては、他国と調和を図りつつ、⾃国の課税権を確保することは重要なこととなっている。わが国の所得税法では、⾮居住者に対する課税範囲は居住者に対するよりも狭く規定し、その所得の発⽣源泉地が国内であるもの、
すなわち国内源泉所得に限っている。現⾏制度において源泉徴収の対象とされている国内
源泉所得の種類は、6 ⾴の表 1 に⽰すとおりである。⾮居住者の有する国内源泉所得が源
泉徴収の対象となるか否かは、その⾮居住者が恒久的施設を有するか否かによって異なるが、本稿で問題とする⼟地等の譲渡対価については、恒久的施設の有無にかかわらず、その⽀払の時に⼀律に所得税の源泉徴収を受けることになっている。このことは、平成 2 年
度の改正が必要かつ重要であったことを⽰している。
収義務−」https://www.nta.go.jp/publication/pamph/gensen/aramashi2021/pdf/12.pdf (2023/01/10)。

5- 16 -

本改正の必要性は、当時の⼤蔵省主税局国際租税課による改正についての解説を⾒ても明らかである。改正の趣旨として、⾮居住者が国内に有する不動産を譲渡した場合の所得について、「現実問題として、申告期限前に譲渡代⾦を国外送⾦し無申告のままに出国してしまう事例がかなり⾒受けられ」8る、と解説されている。
本制度は、⽶国において 1984 年に導⼊された、同様の趣旨の源泉徴収制度を参考にして導⼊されたものとされるが、⽶国の制度の全てが導⼊されたわけではなかった。⽶国においては、源泉徴収義務者が負う負担を考慮し、⼀定の要件を満たした場合には、源泉徴収義務を免除・軽減する規定が設けられているが、わが国の制度にはその部分は取り⼊れられていない9。この点については、第 4 章において詳しく述べる。
表 1 ⾮居住者に対する課税関係の概要（源泉徴収の対象となる国内源泉所得）8

大高・前掲注 7、65 頁、同趣旨の解説として、木村・前掲注 7、18 頁。

9

⼤⾼・前掲注 7、65‒67 ⾴、中⾥実・前掲注 7、43 ⾴。

6- 17 -

第 3 節 現⾏制度のあり⽅
わが国の源泉徴収制度は、「きわめて広範・精密 且つ強⼒であって、それが、迅速且つ確実な租税の徴収の確保に役⽴っていることは疑問の余地がない。」10ことは、次の数字を⾒ても明らかである。わが国の同制度による税収は、令和 3 年度における所得税による税収が 21 兆 3,821 億円であり、そのうち源泉所得税は 17 兆 5,331 億円である11。すなわち、所得税収のうち 82.0％が源泉徴収によるものということになる。また、租税収⼊の中では、消費税による税収 21 兆 8,886 億円をやや下回るものの、⼤きな税収源である。
⼀⽅、その執⾏⾯に⽬を向けてみると、近年においては、⾮居住者との取引に係る源泉徴収義務が争われた裁判例が⾒受けられ、取引相⼿の⾮居住者該当性の判定が争点となっている。すなわち、譲受⼈が譲渡⼈の⾮居住者性の判定を誤って源泉徴収を⾏わなかった
場合に、本来の納税義務者である譲渡⼈に代わって源泉所得税を負担するという義務を負うこととなり、源泉徴収義務の有無の判定の根拠となる、⾮居住者性判定の確認責任の範囲を巡って裁判となった事例である。これは、同制度がそのような取引においては適正に機能していないのではないかという問題を提起するものである。
最⾼裁昭和 37 年判決においては、源泉徴収制度が源泉徴収義務者に対して課す義務は「給与所得者に対する所得税の徴収⽅法として能率的であり、合理的」であることを理由として合憲であると判⽰された。しかし、同判決から約 60 年が経過した現代のグローバ
ル社会においては、特に、⾮居住者の国内源泉所得に対する源泉徴収の場合、⾮居住者性の判定は困難となっており、
源泉徴収義務者の負担は重くなっている。
そのような負担は、
今でも合憲であるのだろうか。本稿の問題意識はここが起点となる。
そこで、次節においては、最⾼裁昭和 37 年判決を紹介し、その意義について確認する。
なお、以下の判例の紹介においては、本稿の研究テーマに関わる争点、判⽰の内容のみに絞って記すこととする。

10

⾦⼦・前掲注 1、127 ⾴。

11

財務省「令和 3 年度の決算の説明」（B）歳⼊ 217−218 ⾴。
https://www.mof.go.jp/policy/budget/budger_workflow/account/fy2021/kessan_03_19.pdf（2022/12/02）

7- 18 -

第 4 節 最⾼裁昭和 37 年 2 ⽉ 28 ⽇⼤法廷判決 ‒源泉徴収制度は合憲か‒
昭和 31 年（あ）第 1071 号 所得税法違反被告事件12、刑集 16 巻 2 号 212 項
第１項 事案の概要と争点
本事案は、源泉徴収制度の合憲性が争点となったものである。会社の代表取締役である
被告⼈は、従業員に給与の⽀払をする際、所定の所得税を徴収せず、納付しなかったため、
旧所得税法 38 条および 69 条の 3（現在の所得税法 183 条および 240 条）違反により第１審において有罪判決を受け、控訴審においても控訴棄却されたところ、被告⼈が源泉徴収に関する規定は、憲法 29 条13及び 14 条14に違反すると主張して上告したが、棄却された。
第 2 項 裁判所の判断① 憲法 30 条15および同 84 条16は、担税者の範囲、担税の対象、担税率等のみならず税徴収の⽅法をも法律によること、とした趣旨である。税徴収の⽅法として、給与所得者に対する所得税の源泉徴収制度は、「能率的であり、合理的であつて、公共の福祉の要請にこたえるもの」であり、この制度は憲法 29 条 1 項に反するものではない。また、徴収義務
者が、義務の履⾏のために負う負担は「同条３項にいう公共のために私有財産を⽤いる場
合には該当せず、同条項の補償を要するものでもない。
」② 法は、「給与の⽀払をなす者が給与を受ける者と特に密接な関係にあつて、徴税上特別の便宜を有し、能率を挙げ得る点を考慮して、これを徴税義務者としているのである」
から、このような合理的理由がある以上、徴税義務者の源泉徴収義務は、憲法 14 条に違反

12

最⼤判昭和 37 年 2 ⽉ 28 ⽇判決(昭和 31 年(あ)第 1071 号）(刑集 16 巻 2 号 212 ⾴) LEX/DB【⽂献番号21015890】。

13

憲法第 29 条「１項 財産権は、これを侵してはならない。2 項 財産権の内容は、公共の福祉に適合する
やうに、法律でこれを定める。3 項 私有財産は、正当な補償の下に、これを公共のために⽤ひることが
できる。

14

憲法第 14 条「すべて国⺠は、法の下に平等であって、⼈種、⼼情、性別、社会的⾝分⼜は⾨地により、
政治的、経済的⼜は社会的関係において、差別されない。
」

15

憲法 30 条「国民は、法律の定めるところにより、納税の義務を負ふ。」

16

憲法 84 条「あらたに租税を課し、⼜は現⾏の租税を変更するには、法律⼜は法律の定める条件によることを必要とする。」

8- 19 -

するものということはできない。
第 3 項 裁判所の判断に対する諸学説の意⾒
本判決においては、源泉徴収制度の合憲性について、①「給与所得者に対する所得税の徴収⽅法として能率的であり、合理的」であること、②「給与の⽀払をなす者が給与を受ける者と特に密接な関係にあつて、徴税上特別の便宜を有し、能率を挙げ得る点を考慮して、これを徴税義務者としている」ことが根拠とされている。これらの点につき、諸学説においては次のような意⾒が⽰されている。
（1）三井明最⾼裁調査官は、憲法 29 条に反しないとした判⽰について、「⼀般国⺠に対し、他⼈の税⾦を徴収して納付する義務を負わせ‒補償を与えずに‒しかもこれを、罰⾦のみに⽌まらず最⾼三年の懲役というような刑罰を持って強⾏することが、憲法の認めているところであるか否かは…源泉徴収制度における最も⼤きな問題」17と指摘している。また、源泉徴収義務者が国に代わって徴税事務を⾏うための負担については、「旧憲法下において交付⾦を⽀払ったのは、源泉徴収義務者を国の徴収機関という観点からとらえたものであろう。…現実には国の徴税事務に協⼒させられているものであることは明らかであり、…純理的には補償をすべき」18と述べている。
（2）清永敬次名誉教授は、源泉徴収制度という税徴収⽅法について、「所得受領者より数少い所得⽀払者を相⼿にすればよい収税機関は、それだけ収税事務を簡便にすますことができるという利点もある」19と述べている。
（3）橋本公亘名誉教授は、給与⽀払者と給与所得者との関係において、給与⽀払者について、「このような特別の関係にある者を徴収義務者とすることについて、別段これを排斥すべき理由を発⾒することはできない。」20とし、徴収義務者が負わされる義務について、

17

三井・前掲注 4、29 ⾴。

18

三井・前掲注 4、30 ⾴。この評釈の中で、源泉徴収義務者の負担に対する補償について、次のようなたとえを⽰している。「たとえば証⼈が裁判に協⼒するために出頭するに当って、旅費などの負担をするのと同じようなものではなかろうか。」

19

清永敬次「判例研究-源泉徴収制度の合憲性」法学論叢 73 巻 1 号 157 ⾴（京都⼤学法学会、1963）。

20橋本公亘「源泉徴収制度の合憲性」別冊ジュリスト‒租税判例百選［第 2 版］171 ⾴（1983）。

9- 20 -

「…納税義務者と徴収義務者との特別の関係があるから、かかる義務を負担させているのであって、憲法 14 条に違反するということはできない。」21と述べている。
（4）中村真由⼦弁護⼠は、本判決が合憲性の根拠として挙げた 2 つの点について、「⾮居住者に対する源泉徴収義務についても本判決の挙げる理由により説明可能か。」22という点を検討事項として挙げている。
第 5 節 近年における問題点
前節における最⾼裁昭和 37 年判決についての検討から、源泉徴収制度に係る近年の問
題点23として次の２点が⾒出される。
１点⽬として、源泉徴収制度は、⾃動確定⽅式24であり、源泉徴収義務者は、国に代わって本来の納税義務者から税を徴収し、納付する義務を負わされるが、それに対する補償は何もない25。同制度が能率的かつ合理的に機能しているのは、課税庁側から⾒た場合であり、⽀払者側から⾒た場合には、過度の負担となり、⼈権の侵害となる可能性がある。
２点⽬として、給与の⽀払者と給与所得者という特に密接な関係（継続的な関係）がある場合には、同制度は能率的かつ合理的に機能するであろうが、それ以外の関係（⼀時的21

橋本・前掲注 20、171 ⾴。

22

中村真由⼦「源泉徴収制度の合憲性―株式会社⽉ヶ瀬事件」別冊ジュリストー租税判例百選［第 7 版］
219 ⾴（2021）。

23

佐藤名誉教授は、現⾏制度において源泉徴収義務者が負っている義務に係る問題として「現⾏制度が、いわば受給者の納税義務の代替として作られている結果、源泉徴収義務者は⾮常に精緻で複雑な計算その他の事務負担を負わされている…。もう⼀つは、源泉徴収・納付義務が⽀払者の固有義務として制度設計されている結果、源泉徴収に受給者が不満を持った場合には、源泉徴収義務者が⾃分には利益のない争訟に巻き込まれるつくりになっている」と述べている。佐藤・前掲注 1、26 ⾴。

24

国税通則法第 15 条 3 項「納税義務の成⽴と同時に特別の⼿続きを要しないで納付すべき税額が確定する国税」として、⼆「源泉徴収等による国税」を定めている。
福家名誉教授は「源泉徴収制度は、要するに、徴税と納税のための便宜的制度であり、それは、適⽤対象
国税を明⽰・特定するとともに、その納税義務（徴収納付義務）が成⽴すると同時に特別の⼿続を必要とせず⾃動的に争いの余地なく確定することを前提とし」ているとする。福家俊朗「源泉徴収制度の法的論
理構造の検討‒租税法律関係と源泉徴収制度‒」租税法学会編『租税法の基礎理論‒租税法研究 第 11 号』
121 ⾴（有斐閣、1983）。

25

⽊⼭泰嗣「源泉徴収をめぐる諸問題‒特別密接関係と⽀払者に注意義務はあるのかを中⼼に」⻘⼭ローフォ
ーラム第 6 巻第 2 号 107 ⾴（2018）。

10- 21 -

な関係）において源泉徴収を要する場合には、同様に機能しない場合もあるのではないか。
源泉徴収制度については、税制審議会においても、令和元年度諮問に対する答申26として「現⾏制度の問題点とその⾒直しの⽅向について検討」されたところである。ここで問題点として挙げられているのは、同制度の導⼊以降、その範囲は拡⼤し、制度は極めて複雑化しているため、源泉徴収義務者には過⼤な事務負担と法的責任が課せられているという状況であり、このような状況を改善するためには、同制度の簡素化を図り、源泉徴収義務者の負担を軽減すべきである、と述べられている27。
第 6 節 ⼩括
本章では、わが国の源泉徴収制度の概要において、何度かの改正によるその発展について⾒て来た。わが国の源泉徴収による税収は、第 3 節において述べたように、⼤きな税収源となっている。このうち、給与所得者についてさらに⾒てみると、令和 3 年分について
は、給与所得者のうち、85.6%が源泉徴収により所得税を納税しており、その税額は 11 兆6,273 億円となっている28。これらの数字から⾒ても、源泉徴収制度がわが国の税収において重要な役割を果たしていることは明らかである。
最⾼裁昭和 37 判決においては、源泉徴収制度は合憲であるとされた。同判決から約 60年が経過する間、わが国ばかりでなく、世界規模での今⽇に⾄るまでの経済的・社会的な発展とグローバル化は誰もが驚くような速さで進んできた。このような現代のグローバル社会の中で特に不動産の譲渡取引において源泉徴収義務者に課される判定責任は合憲であると⾔えるかは疑問である。わが国において重要な役割を果たしている源泉徴収制度は、
近年のグローバル化や多様化する⽀払者と受給者の関係性に対応しているものか否かは、検討すべき問題点である。これは、すでに紹介したように、税制審議会において現⾏制度の問題点とされているところである。

26

⽇本税理⼠連合会 税制審議会「源泉徴収制度のあり⽅について‒令和元年度諮問に対する答申‒」1 ⾴。
https://www.nichizeiren.or.jp/wpcontent/uploads/doc/nichizeiren/business/taxcouncil/toushin_R1.pdf(2022/08/31)

27

日本税理士連合会 税制審議会・前掲注 26、1 頁。

28

国税庁 ⻑官官房企画課「令和 3 年分 ⺠間給与実態統計調査」令和 4 年 9 ⽉
https://www.nta.go.jp/information/release/kokuzeicho/2022/minkan_2022/pdf/01.pdf（2022/12/20）

11- 22 -

第２章 ⾮居住者との不動産取引に係る 2 つの裁判例の分析
本章においては、以下 2 件の裁判例を分析する。
裁判例① 源泉徴収制度は憲法に違反せず、制度を限定適⽤する必要はないと判⽰した裁判例。
裁判例② 譲渡⼈の⾮居住者性を判断するために通常⾏うべき確認業務を⾏っただけでは、譲受⼈が注意義務を尽くしたということはできないと判⽰した裁判例。
第１節 裁判例①東京地裁平成 23 年 3 ⽉ 4 ⽇判決
所得税納税告知処分取消等請求事件、訴えの追加的併合事件
東京地裁平成 23 年 3 ⽉ 4 ⽇判決・平成 21 年（⾏ウ）第 121 号29
東京⾼裁平成 23 年 8 ⽉ 3 ⽇判決・平成 23 年（⾏コ）第 117 号30
最⾼裁平成 24 年 9 ⽉ 18 ⽇上告不受理決定31
第 1 項 事案の概要
原告は、住宅請負及び建築請負等を⾏う株式会社であり、分譲マンションの建設⽤地として譲渡⼈Ａ所有の不動産を６億 5000 万円余で購⼊する契約を締結し、所有権移転登記を⾏うとともにＡに譲渡対価を⽀払ったが、その際に所得税の源泉徴収を⾏わなかった。
その後、原告に対する税務調査があり、所轄税務署⻑は、Ａは所得税法上の⾮居住者（所得税法 2 条１項 5 号、以下「⾮居住者」という。）に該当し、Ａに対して⽀払われた不動産の譲渡対価は国内源泉所得に当たることから、原告は所得税法 212 条 1 項、同法 213 条
１項 2 号による源泉徴収義務を負っているにもかかわらず、これを⾏わなかったとして源
泉徴収にかかる納税告知処分を⾏った。これに対して原告は、当該⾏政処分は違法であるとして出訴した。

29

東京地方裁判所平成 21 年（行ウ）第 121 号、平成 23 年 3 月 4 日判決 LEX/DB【文献番号 25443823】
税第 261 号–45（順号 11635）。

30

東京高等裁判所平成 23 年（行コ）第 117 号、平成 23 年８月３日判決 LEX/DB【文献番号 25444338】
税資第 261 号−137（順号 11727）。

31

最⾼裁判所第三⼩法廷平成 24 年９⽉ 18 ⽇決定 LEX/DB【文献番号 25503559】。

12- 23 -

第２項 争点
本件源泉徴収制度は憲法 29 条１項、3 項、13 条に違反しないか。
第３項 当事者の主張（1）納税者（原告）側①本件源泉徴収制度の憲法 29 条 1 項、3 項、13 条適合性について
本件源泉徴収義務は、⾮居住者性という譲渡⼈の属性によって課せられるものであり、それは、譲渡⼈の居住状況という外部からは不明確な事情によって定まるが、⾮居住者への⽀払に際し、何の強制調査権も有しない譲受⼈が、このような事情を調査しなければな
らないのは、譲受⼈に過度の負担を負わせるものである。
仮に源泉徴収義務の有無の判断を誤り、売買代⾦を⽀払ってしまった場合には、譲受⼈は正当な補償もなく、源泉所得税相当額を負担することになる。これは、国の税収確保のために私⼈の財産を⽤いるものであり、本件源泉徴収制度は憲法 29 条 1 項、3 項及び 13条に違反する。
②本件源泉徴収制度の制限適⽤（限定解釈32）の要否について譲受⼈の過度の負担を考慮すれば、譲受⼈による譲渡⼈の⾮居住者性の認識に対する期待可能性もしくは予⾒可能性があった場合に初めて源泉徴収義務が⽣じると限定的に解すべきである。原告は、本件売買契約に係る契約書及び公的書類等によって、譲渡⼈の住所が⽇本国内の本件登録地であることを確認し、社会通念上、⾏うべき確認業務を⾏った上で売買代⾦を⽀払ったのであり、譲渡⼈の⾮居住者性を認識することは不可能であった。
（2）処分⾏政庁（被告）側①本件源泉徴収制度の憲法 29 条１項、3 項、13 条適合性について

32

限定解釈の定義として、「限定解釈とは、通常の解釈⽅法によれば、規定された要件が満たされ、租税上の利益（費⽤控除や税額控除など）が得られる場合に、その利益を与えないために、要件規定を狭く限定して解釈することをいう。」岡村忠⽣「租税法規の限定解釈‒りそな外税控除否認事件」別冊ジュリスト‒租税判例百選［第 7 版］253 号 41 ⾴（2021）、「通常の限定解釈は、当該制定法の構造や理念、⽬的などから限定的な解釈を⾏うことだと位置づけられる。それらに反する限定解釈は限界を超えている。」渡
辺康⾏「合憲判断の⽅法‒合憲限定解釈と憲法適合的解釈‒」『法学新報‒畑尻剛先⽣古稀記念論⽂集‒』127
巻 7・8 号 595 ⾴（中央⼤学法学会、2021）。

13- 24 -

最⾼裁昭和 37 年 2 ⽉ 28 ⽇⼤法廷判決33（刑集 16 巻 2 号 212 ⾴、以下「最⾼裁昭和 37年判決」という。）は、源泉徴収制度は、給与所得者に対する所得税の徴収⽅法として能率的・合理的であるから、憲法 29 条 1 項、13 条に反するものではないとし、その合憲性を導き出している。また、徴税義務者における⼀定の負担は、公共のために私有財産を⽤いる場合には該当しないから、憲法 29 条 3 項の補償を要するものでもない。
本件のような不動産取引における契約当事者は、契約の相⼿⽅の諸般の事情につき⼗分な調査をした上で取引をするものであり、譲受⼈に、譲渡⼈の⾮居住者性の判定を求めることは過度の負担となるものではないし、源泉徴収義務者は、譲渡対価の⽀払の時に源泉所得税相当額を天引きした上で、同額を国に納付すれば⾜りるのであるから、過度の負担を負うものではない。
②本件源泉徴収制度の制限適⽤（限定解釈）の要否について上述したように、本件源泉徴収制度は憲法 29 条 1 項、3 項に反しない以上、制限適⽤（限定解釈）の必要性はない。
原告の主張は、源泉徴収義務の要件について、「期待可能性」、「予⾒可能性」という法律に明⽂のない新たな要件を追加するものであり、税負担の公平と適正な課税の確保という源泉徴収制度の趣旨を没却する。原告は、売買契約において譲渡⼈の住所が⽶国であることを認識していたのであるから、譲渡⼈が「⾮居住者」であることの認識可能性があったというべきである。
第 4 項 裁判所の判断（1）東京地⽅裁判所による第⼀審判決は、以下の理由により原告の請求棄却。
徴税の⼿続きについては、租税は全て最も能率的・合理的な⽅法によって徴収されるべきであり、その⽴法⽬的が正当であり、⽬的達成のための⼿段としての必要性と合理性に係る⽴法府の判断が、著しく不合理でない限り、憲法 13 条、29 条 1 項に違反しない34 。
33

本稿第 1 章第 4 節で概観した、源泉徴収制度の合憲性について争われた裁判例。

34

最⾼裁昭和 60 年 3 ⽉ 27 ⽇⼤法廷判決‒⼤嶋訴訟‒ 同判決では、「…当該⽴法において具体的に採⽤された区別の態様が右⽬的との関連で著しく不合理であることが明らかでない限り、その合理性を否定することができず、これを憲法 14 条 1 項の規定に違反するものということはできない」と判⽰している。同判決の評釈において、⾦⼦名誉教授は「租税⽴法については『合憲性の推定』が働き、判例は、⼀般に、その内容が明らかに不合理でないかぎり、憲法違反とはならないという意味での『ゆるやかな合理性の基準』

14- 25 -

本件源泉徴収制度（所得税法 212 条 1 項）35は、平成 2 年に導⼊されたものであり、その趣旨は、当時、国内不動産を譲渡した⾮居住者等が、申告期限前に譲渡代⾦を国外に持ち出し、無申告のまま出国する事例が増えていたことに対し、適正な課税を確保するためのものであった。したがって、その⽴法趣旨（⽬的）は、合理的で正当なものであり、その必要性があった。同制度によれば、国は受給者である「⾮居住者」に対して、適正な税収を確保し、徴税⼿続に係る費⽤と労⼒を節約し得る。また、譲受⼈は、不動産取引を通じて譲渡⼈と「特に密接な関係」にあり、「譲渡対価の⽀払をなす際に所得税を天引きし、その翌⽉ 10 ⽇までにこれを国に納付すればよい」のであるから、所得税の徴収⽅法として能率的・合理的であって、譲受⼈に過度の負担を強いるものでもない。したがって、憲
法 29 条 3 項の補償を要するものではない。（下線は筆者）
源泉徴収義務の有無を決定するのは、譲渡⼈が⾮居住者に該当するか否かであるが、譲受⼈は、売買契約の締結を通じて、通常、期待、要求される調査確認等を⾏えば、その有無の判定は、通常、容易にすることができる。（下線は筆者）
以上より、本件源泉徴収制度は、憲法 29 条１項、3 項、13 条に違反しない上、所得税法に明定されたものであり、その制度内容も不合理ということはできないから、法令上に記載のない「期待可能性」ないし「予⾒可能性」といった要件を設けて源泉徴収制度を限定解釈（限定適⽤）する必要はない。（下線は筆者）したがって、譲受⼈は本件譲渡対価について源泉徴収義務を負う。
（2）東京⾼等裁判所による控訴審判決は、原判決は相当であるとして本件控訴を棄却。
（3）最⾼裁判所第三⼩法廷は、本件上告を棄却、上告審として受理しなかった。
第５項 裁判所の判断に対する諸学説の意⾒
裁判所の判断において、重視されたと思われる点（上記第４項、筆者下線部分）につき、諸学説においては次のような意⾒が⽰されている。
を採⽤している。」と解説している。⾦⼦宏「憲法と租税法‒⼤嶋訴訟」別冊ジュリスト‒租税判例百選［第 7 版］253 号 6 ⾴。
35

所得税法 212 条 1 項は「⾮居住者等に対し国内において給与や賞与で国内源泉所得の⽀払をする者は、その⽀払の際、これらの国内源泉所得について所得税を徴収し、その徴収の⽇の属する⽉の翌⽉１０⽇までに、これを国に納付しなければならない」と定める。国内源泉所得には、⼟地等が含まれる。（所得税法161 条 1 項 5 号に定めるところの国内にある⼟地等）

15- 26 -

（1）伊東博之税理⼠は、譲受⼈による譲渡⼈の⾮居住者性の確認について、「…確認がどの程度⾏われたかは、事後的には把握がきわめて困難…確認が容易ではなかったとの理由
で源泉徴収免除の道を開くことには、その⽴法趣旨に照らしても消極的にならざるを得ない。」36とした上で、判決において、譲受⼈と譲渡⼈が「特に密接な関係」にあるとされていることにつき、「経常的、継続的な⽀払でない臨時的、⼀時的な単発取引による⽀払の場合、必ずしもこのように⾔えないこともあるのではないか。」37と述べている。
（2）駒宮史博名誉教授は、本判決が、不動産売買においては、買主は売主の住所に強い関⼼を有するのが通常であることを理由として、売主の⾮居住者性判定責任が買主にとって過度の負担ではないと判⽰したことについて、原告は法⼈であったが、その「先例性は、買主が個⼈の事例にも及ぶと考えられる。」とし、武富⼠事件（最⼤判平成 23 年 2 ⽉ 18⽇）を参照例として、受給者の居住者性の判断を住⺠登録地ではなく、⽣活の本拠により判定するのであれば、居住者性の判定が困難なケースも多い、と指摘する38。また、「今後、国際的電⼦商取引の普及に伴い、⾮居住者性の判定を⽀払者に義務づけることが酷な事例が出てくることも予想される。」39と述べている。
（3）宮⻄恵税理⼠は、本件源泉徴収制度の限定解釈の要否について、「…制度が憲法 29
条 1 項、3 項に反しない以上、制限適⽤（制限解釈）の必要性はないと考えられる。」40とし、しかし、同制度は、「近年の国際化の進展に伴い、本件事例のように⽇本⼈からの購⼊でありながら、⾮居住者の判定・源泉徴収の確認が求められる制度創設時には想定外の源泉徴収義務の確認が困難な事案も増加するものと考えられる。」41と述べている。
第２節 裁判例②東京地裁平成 28 年 5 ⽉ 19 ⽇判決
所得税納税告知処分取消請求事件

36

伊東博之「源泉徴収義務に係る居住者・⾮居住者の判定の留意点」税理 57 巻 7 号 125 ⾴（2014）。

37

伊東・前掲注 36、125 ⾴。

38

駒宮史博「国際課税における源泉徴収の意義」別冊ジュリスト‒租税判例百選［第 6 版］228 号 135 ⾴（2016）。
39

駒宮・前掲注 38、135 ⾴。

40

宮⻄恵「⾮居住者からの不動産購⼊と源泉徴収義務」税務事例 44 巻 8 号 23 ⾴（2012）。

41

宮⻄・前掲注 40、23 ⾴。

16- 27 -

東京地裁平成 28 年 5 ⽉ 19 ⽇判決・平成 26 年（⾏ウ）第 114 号42
東京⾼裁平成 28 年 12 ⽉ 1 ⽇判決・平成 28 年（⾏コ）第 219 号43
第１項 事案の概要
原告は、不動産の取得、処分、賃貸借、管理、利⽤、開発等を⽬的とする東証⼀部上場の株式会社であり、原告は、譲渡⼈ Z との間で、Z 所有の⼟地（以下「本件⼟地」という。）
・
建物（以下「本件建物」という。）を 7 億 6000 万円余で購⼊する売買契約を締結し、Z に譲渡対価を⽀払ったが、その際に所得税の源泉徴収を⾏わなかった。
その後、原告に対する税務調査が⾏われ、所轄税務署⻑は、Z は所得税法上の「⾮居住者」に該当することから、原告は所得税法 212 条 1 項（以下「本件条項」という。）に基
づく源泉徴収義務を負うとして、源泉所得税の納税告知処分を⾏った。
これに対して原告は、Z は「⾮居住者」に該当せず、仮に該当するとしても、原告は源泉徴収義務を負わないと主張して、本件告知処分の取消しを求めて出訴した。
第 2 項 本件訴訟に⾄る経緯
所轄税務署は、平成 22 年 3 ⽉頃、原告に関する次のような税務調査を開始し、その結果、平成 24 年 6 ⽉ 27 ⽇、原告に対し、本件告知処分を⾏った。
① 本件⼟地の近隣に居住する Z の兄夫妻に対する質問調査② 法務省⼊国管理局に対する Z の⼊出国記録の照会③ 国税庁を通じて、⽶国内国歳⼊庁(Internal Revenue Service。以下「IRS」という。)に対する Z の⽶国における⾝分事項や所得税の申告状況の照会
第 3 項 争点
原告は譲渡⼈の⾮居住者性の判定につき、確認すべき義務を尽くしたか否か。

42

東京地⽅裁判所平成 26 年（⾏ウ）第 114 号、平成 28 年５⽉ 19 ⽇判決 LEX/DB【⽂献番号 25536352】
税資第 266 号‒78（順号 12856）。

43

東京⾼等裁判所平成 28 年（⾏コ）第 219 号、平成 28 年 12 ⽉ 1 ⽇判決 LEX/DB【⽂献番号 25544348】
税資第 266 号‒164（順号 12942）。

17- 28 -

第４項 当事者の主張（1）納税者（原告）側
ア）Z の⾮居住者該当性について
以下の事情から総合的に判断すれば、Z の住所は、本件譲渡対価の⽀払⽇である平成 20
年 3 ⽉ 14 ⽇（以下「本件⽀払⽇」という。）において、⽇本国内の、本件建物所在地であり、国内居住者であったというべきである。すなわち Z は、
① 本件⽀払⽇において、⼾籍上の本籍地を本件建物所在地としており、住⺠票、印鑑登録証明書等の重要な公的書類のいずれにおいても、その住所を同所在地としていた。
② 平成 7 年頃から平成 20 年 3 ⽉までの間、本件建物を⾃宅兼事務所として使⽤し、本件⼟地の⼀部において駐⾞場の経営を⾏っていた。
③ 売買契約の交渉を⾏う際には、⽇本の携帯電話を使⽤していた。
④ 平成 19 年 12 ⽉から平成 20 年 3 ⽉までにかけて作成された本件売買契約に係る各種書類において、Z の住所はいずれも本件建物所在地とされていた。
⑤ 平成 20 年 2 ⽉当時、原告の担当者から、「居住者」であるか否かを確認された際、本件建物に居住する国内居住者である旨を明確に述べていた。
イ）本件条項の解釈・適⽤の在り⽅について本件条項のような源泉徴収義務が課されるのであれば、譲受⼈は、⽀払の際に、相⼿⽅である譲渡⼈が、「⾮居住者」であるか否かを判別することが当然の前提であり、譲受⼈
は、通常⾏うべき注意義務を尽くしても、なお相⼿⽅が「⾮居住者」であると確認できない場合には、本件源泉徴収義務を負わない。
最⾼裁昭和 37 年判決においては、源泉徴収義務を課す前提として、譲受⼈が譲渡⼈との間において「特に密接な関係」にあることを前提としているが、本件における当事者同⼠が「特に密接な関係」にあるかどうかは疑問である。
仮に、本件条項の限定的な適⽤を否定するならば、本件条項を適⽤することは、憲法 13
条、14 条 1 項、29 条 1 項・3 項に違反し、違憲（適⽤違憲）である。
ウ）原告は源泉徴収義務を負っていたのか否か
本件告知処分は、税務当局が、東京⼊国管理局や IRS に対する照会等、⼀般企業では実施することのできない調査を経て、本件⽀払⽇から 4 年以上経過した後にされた。これらの調査なく、Z が「⾮居住者」であると判断することは不可能であった。
18- 29 -

譲受⼈である原告は、関係法令に基づく事実解明権ないし確認権が付与されているわけではなく、その注意義務の程度は、社会通念上、相当な範囲にとどまるべきである。原告が確認した上記ア）①から⑤の事情44のような注意義務を尽くしても、相⼿⽅の⾮居住者性が確認できない場合には、譲受⼈は本件条項の限定解釈により、
源泉徴収義務を負わない。
（2）処分⾏政庁（被告）側
ア）Z の⾮居住者該当性について
以下の事情から総合勘案すれば、本件⽀払⽇において、Ｚの⽣活の本拠は、本件⽶国住所であり、⽇本国内には「住所」（所得税法 2 条 1 項 5 号）を有していないと認められる。
① Ｚは、平成 9 年以降本件⽀払⽇までの期間、全く⽇本に⼊国していなかった年もある
上、⼊国していた年であっても年に 2 回ないしは 4 回程度⼊国していたにすぎない。
② Ｚは、昭和 27 年に⽶国へ留学のために渡航し、その後⽶国議会図書館で司書として勤務し、平成 12 年には、⽶国に住居（以下、「本件⽶国住居」という。）を取得している。⼀⽅、Ｚは、⽇本国内においても駐⾞場の貸付けという業務を⾏っているが、この業務は性質上、本⼈が常駐することを要しないものである。
③ Ｚの個⼈登録等の状況
⽶国においては、社会保障番号及び⽶国籍を取得、⽇本に⼊国の際には、⽶国のパスポートを使⽤、⽶国内の 12 の⾦融機関に、名義⼈を「Z 1」として、本件⽶国住居を住所とする 18 の⼝座を所有。
⽇本においては、
本件⽀払⽇までにZ は本籍地の⼾籍から除かれていないが、これは、Z が⽶国籍の取得に伴い、⼾籍法 103 条45に定められた国籍喪失の届出を⾏わなかったために⽣じた結果にすぎない。また、Ｚは、本件建物所在地を住所として住⺠基本台帳に記録しており、区が発⾏した介護保険被保険者証を所持していたが、これらの事実は、
Z が「居住者」に該当することの根拠とはならない。
イ）本件条項の解釈・適⽤の在り⽅について

44

これらの事情に加え、原告は、本件⽀払⽇までの間、念のため、Z の介護保険被保険者証の確認、本件区⺠税等課税証明書の取得などにより、Z の住所が継続して⽇本国内にあることを確認した。

45

戸籍法第 103 条 1 項においては、「国籍喪失の届出は、届出事件の本人、配偶者又は４親等内の親族が、国籍喪失の事実を知った日から 1 箇月以内（届出をすべき者がその事実を知った日に国外に在るときは、
その日から 3 箇月以内）に、これをしなければならない。」と定められている。

19- 30 -

源泉徴収制度の適⽤における⾮居住者該当性の判断について、譲受⼈や譲渡⼈の主観的な事情を成否の要件とすることは、源泉徴収義務の有無を曖昧なものとし、同制度の趣旨を没却させかねないものである。
最⾼裁昭和 37 年判決においては、給与の⽀払者と受給者の関係は、「特に密接な関係」にあるとしており、本件源泉徴収制度における「特に密接な関係」とは、不動産取引における譲渡対価の⽀払者が、契約締結等を通じて譲渡⼈の国内外における住所等を容易に把握し得る⽴場にあることを指す。
ウ）原告は源泉徴収義務を負っていたのか否か
原告は、国内源泉所得（所得税法 161 条 1 号の 3、現在の 161 条 1 項 5 号）の「⽀払いをする者」（同法 212 条 1 項）に当たらず、本件譲渡対価に係る源泉徴収義務を負わせることは適⽤違憲である旨を主張しているが、以下の事情によれば、原告は、Ｚが⾮居住者であると判断することが不可能⼜は極めて困難であったとは認められない。
したがって、
原告は、本件譲渡対価に係る源泉徴収義務を負っていたというべきである。
① 源泉徴収義務者は、譲渡⼈の⾮居住者性の判定につき、通常、国内外における、その者の所在や資産の所在等の客観的事実に基づき、総合的に判断するものである。
② 原告は、Ｚの諸事情について Z と協議できる関係にあり、Z も原告の事実調査46に協⼒していること及びＺが本件代⾦の送⾦先⼝座として本件⽶国⼝座を指定していることからすれば、Ｚが⾮居住者に該当する可能性があることを認識していたにもかかわらず、通常必要とされる調査確認を⼗分に⾏ったということはできない。
第５項 裁判所の判断（1）東京地⽅裁判所による原判決は、原告の請求を棄却。
前提事実、当事者の主張及び客観的証拠47によれば、Z は本件⽀払⽇において、所得税法上の「⾮居住者」であったというべきである。

46

売主Ｚは、原告に対し、「Z1」という英⽶式の⽒名、本件⽶国住所及び本件⽶国⼝座の開⽰、介護保険被保険者証の提⽰を⾏うなど、原告の事実調査に協⼒している。

47

Ｚが⽶国において⽶国籍及び社会保障番号を取得したこと、⽇本国内に⽶国発給の旅券を⽤いて⼊国していること、平成 10 年以降、多くて年 4 回⽇本に⼊国しているが、その滞在期間は 1 年の半分にも満たな
いこと等。

20

- 31 -

本件条項の解釈・適⽤の在り⽅が争われているところ、原告が本件譲渡対価を⽀払う際に、⾮居住者性を確認すべき義務（本件注意義務）を尽くしていたか否かについては、まず検討する。（下線は筆者）
原告は、Z が⾮居住者である可能性を踏まえて、その具体的な⽣活状況等、確認すべき
事実関係を確認するということをしていなかった。このような事実関係の下では、Z の住
⺠票等の公的書類を確認したからといって、原告が本件注意義務を尽くしてもなおＺが⾮居住者であると判断することが不可能ないし著しく困難であったと認めることはできない。
したがって、原告が本件条項の限定解釈ないし適⽤違憲を理由に源泉徴収義務を負わないという主張は採⽤できず、原告の源泉徴収義務を否定すべき理由はない。（下線は筆者）（2）東京⾼等裁判所による控訴審判決は、本件控訴を棄却。その理由は、本件の事実関係の下においては、本件注意義務を尽くしても Z が⾮居住者であると確認ないし判別することができない場合には当たらないから、原告の主張する、本件条項の限定解釈という⾒解の前提を満たさないものであり、同⾒解の当否は検討をする必要はない、と付加するほかは、原判決を引⽤した。
第 6 項 裁判所の判断に対する諸学説の意⾒
裁判所の判断において、重視されたと思われる点（上記第 5 項、筆者下線部分）につき、諸学説においては次のような意⾒が⽰されている。
（1）⾮居住者性を確認すべき注意義務の程度
⽚⼭直⼦教授は、注意義務の程度につき、「本件原告のような⼤⼿不動産会社であっても、社会通念上相当なものであればよく、⼀般的な源泉徴収義務者と同程度でよいと考える。…専⾨性は、あくまでも不動産取引に関するものであって、⾃動的に確定すべき源泉徴収義務に関しても、そのような⾼度の注意義務があるとはいえないからである。」48とし、48

片山直子「非居住者に対して国内不動産の譲渡対価を支払う者の源泉徴収義務」税理 62 巻 3 号 102 頁（2019）、西山教授は、ビジネスの場面での非居住者性確認について「相手方の言動を疑うことから生じる
ビジネスリスクを冒せないという事情もあり、不動産会社にとっては顧客の非居住者確認は過重負担となりうる。」とする。西山由美「不動産取引における源泉徴収義務と非居住者の確認義務」ジュリスト 1522
号、143 頁（2018）、堀弁護士は「一回性の取引で、また、支払者が大型の源泉徴収事業に接することがない中小企業であるような場合には、求められる注意義務の内容・程度によっては、支払者にとって過重な負担となることも考えられるのではないであろうか。」とする。堀招子「最新判例・係争中事例の要点

21- 32 -

原告が主張する、公的書類等により確認したことが事実であるならば、原告は「社会通念上相当な注意義務を尽くしたといえる。…そのような場合において、X（原告）に源泉徴収義務を負わせるべきではない。」49とする。（カッコ内筆者付記）
⽊⼭泰嗣教授は、「注意義務が本件源泉徴収義務規定から⽀払者に認められるか否かは、
租税法律主義の下における所得税法の解釈適⽤に関する重要問題であるから、職権で法解釈を⾏い、この点を明確にすべきであった。」50と述べている。譲渡⼈の⾮居住者性の確認については「確認の程度について議論をすべきとしても、⽀払時に容易に明確に判断できることが前提とされるべき」51とし、「本件控訴審判決によれば、注意義務の有無により源泉徴収義務の有無に影響がある解釈が採られているように思われるが、明⽂規定がないにもかかわらずこのような解釈を採ることは租税法律主義に違反するのではないか」52と問うている。
増井良啓教授は、判⽰における譲受⼈が注意義務を尽くしていたかどうかについての部
分において、
⾮居住者性の確認のために何をすべきか、が具体的に⽰されている点につき、「実務上の⼿がかりを与えてくれる。ただし、⾮居住者性の判定が⽣活の本拠の所在に関する総合判断を要する以上、担当者が売主に突っ込んだ質問をしても、なお判断に迷う場
合が残りそうである。」53と指摘する。

解説‒⾮居住者による不動産譲渡の場合につき、譲渡の対価の⽀払者に、『譲渡⼈が⾮居住者か否か』を確認すべき義務があるところ、当該義務を尽くしていないとして⽀払者に源泉徴収義務があるとされた事案」税経通信 1039 号 170 ⾴（2018）。
49

片山・前掲注 48、103 頁、長島准教授は「注意義務を尽くしても Z4（原告）が『非居住者』であると確認ないし判別できない場合に義務を課すのは、不可能なことを強いる以外の何物でもないのであるから、…当然義務を課すべきではないであろう。」とする。（カッコ内筆者付記）長島弘「非居住者から国内にある不動産を購入した者の源泉徴収義務」税務事例 591 号 44 頁（2018）。

50

木山泰嗣「⾮居住者に対する不動産の代⾦⽀払について源泉所得税の徴収納付を怠っていたとしてなされた納税告知処分の適法性の判断において、売主が⾮居住者であるか否かの確認をすべき注意義務を尽くしていなかったこと等を理由に同処分が適法と判断された事例」アコード・タックス・レビュー第 9・10 号
23 頁（2018）。西山教授による同趣旨のものとして、「支払者が支払時点で源泉徴収義務があることを明確に判断できるようにするためには、支払者の確認業務を補完する制度が必要である。」西山・前掲注
48、143 頁。

51

木山・前掲注 50、23 頁。

52

⽊⼭・前掲注 50、23 ⾴。

53

増井良啓「不動産譲渡対価の⽀払に際しての⾮居住者該当性の確認」税研 208 号 177 ⾴（2019）、同趣旨

22- 33 -

⻄⼭由美教授は、⾮居住者確認業務について、「国内外の往来が頻繁かつスピード化されたグローバル社会において、相⼿⽅の⾮居住者確認のあり⽅について、本判決の取引実務への影響は⼤きい。」54とする。
（2）本件条項の限定解釈の要否
南繁樹弁護⼠は、法解釈の在り⽅の部分について、「限定解釈の余地が⼀切ないのであれば、注意義務に関する事実は主張⾃体失当であるとして判断せずに請求を退ければよいはずである。…少なくともその余地があることは⽰唆していると理解せざるを得ない。」と述べている。

55

佐藤孝⼀税理⼠は、「租税法律主義の下、租税法の解釈は『原則として⽂理解釈によるべきであり、』本件条項に基づく源泉徴収義務が、…国内源泉所得であること、その⽀払があったこと、及び当該⽀払の相⼿⽅が⾮居住者であること、という客観的事実を充⾜す
れば成⽴する…ことはその⽂⾔及び規定内容から明らか」56であり、「本件注意義務を尽くしたか否かという、事実関係を総合して認定される⽀払者側の主観的ないし評価的事情をも考慮して源泉徴収義務の成否を判断することは源泉徴収制度に整合しないこと」57から、
限定解釈の要否については消極的である考えを述べている。
のものとして「本判決は、⽀払者の具体的な状況に照らして、何をどこまでしなければならないかを詳細かつ具体的に判⽰しており、…実務上の意義は⼤きい。もっとも、私⼈の⾏う調査には限界があるので、合理的な調査を尽くしても⾮居住者であることが判明しない場合にどうすべきかの問題は残る。」南繁樹「租税判例速報-東京地裁平成 28 年５⽉ 19 ⽇」ジュリスト 1498 号 11 ⾴（2016）。
54

⻄⼭・前掲注 48、141 ⾴、平川准教授は「通信・交通⼿段の発達した今⽇においては、売主が⽇本と外国とを頻繁に⾏き来していたり、⽇本と外国の双⽅に職業や不動産を有していることも⼗分にあり得る…そのような場合にまで⾮居住者性の判定の責任を⼀私⼈である⽀払者に負わせるものであるとすれば、…過度な負担を課すものとして、その合理性に疑いの余地が⽣じる。」とする。平川英⼦「⾮居住者に不動産の譲渡対価を⽀払う者（源泉徴収義務者）の注意義務」TKC ローライブラリー 租税法 No.137、4 ⾴（2017）
https://ls.lawlibrary.jp/commentary/pdf/z18817009-00-131371468_tkc.pdf（2022/09/20）
55

南・前掲注 53、11 ⾴。

56

佐藤孝⼀「売主が⾮居住者であるか否かの確認注意義務を尽くしても確認できない場合には所得税法 212
条 1 項に基づく源泉徴収義務を負わないとの納税者の主張（同項の限定解釈）を上記義務を尽くしたとは認められないとして排斥し納税告知処分を適法とした事例‒同項の限定解釈の当否を中⼼として」税務事例
628 号 24 ⾴（2022）。

57

佐藤・前掲注 56、24 ⾴。

23- 34 -

第３節 ⼩括
本章においては、⾮居住者との不動産取引に係る 2 つの裁判例を⾒てきた。いずれも源泉徴収義務の有無を判断する根拠となる、譲渡⼈の⾮居住者該当性の判定にあたり、確認義務の範囲について争われたものである。裁判所は、いずれの事例においても、譲受⼈は源泉徴収義務を負うと判⽰したが、その判断に⾄る過程には以下のような違いが⾒られた。
（1）裁判例①
譲受⼈と譲渡⼈は、通常、不動産取引の契約締結等を通じて「特に密接な関係」にあるため、譲受⼈は、契約締結にあたって予定されている調査確認等により、譲渡⼈の⾮居住者該当性の判定を通常、容易に⾏うことができる。したがって、源泉徴収制度は憲法に違反せず、「期待可能性」や「予⾒可能性」という要件を設けて譲受⼈の主観的事情を考慮し、同制度を限定解釈する必要はなく、譲受⼈は源泉徴収義務を負う。
（2）裁判例②
譲受⼈が譲渡対価を⽀払う際に、譲渡⼈の⾮居住者性を確認すべき義務を尽くしていた
か否かについて、まず検討する。しかし、事実関係からすれば、譲受⼈が注意義務を尽くしても譲渡⼈が⾮居住者であると確認ないし判別することができないという場合には当たらないから、本件条項の限定解釈につき、検討をする必要はない。したがって、譲受⼈は源泉徴収義務を負う。
裁判例①では、譲受⼈の主観的事情を考慮する必要はない、裁判例②においては、事情を検討した上で、確認義務を尽くしていないと判断した点において違いが⾒られた。
次章においては、本章の分析及び先⾏研究を踏まえつつ、⾮居住者性判定に係る確認責任の範囲はどうあるべきかについて検討する。

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第３章 ⾮居住者性判定に係る確認責任の範囲
本章においては、まず、源泉徴収義務が課される前提について考察し、⾮居住者の判定に係る譲受⼈の確認業務は、どのような場合に過度の負担となるのかについて、第 2 章の裁判例の分析を踏まえて整理する。次に、確認責任の範囲はどうあるべきか、及びその限界について検討し、その検討の結果、過度の負担は制度の解釈により軽減されるのか、もしくは⽴法化による解決策が必要であるかについて考察していく。
第 1 節 源泉徴収義務が課される前提
第１項 源泉徴収制度は⾃動確定⽅式58であること
源泉徴収制度は、課税庁側にとっては、税収確保の⼿段として、効率的であり、合理的である。しかし、譲受⼈側にとっては、必ずしも効率的・合理的であるとはいえず、過度の負担となり得るのであり、それは、同制度が「⾃動確定の租税」であることが⼀因であるとする学説がある。同制度は、国が⽀払者に対して、本来の納税義務者である受給者の源泉所得税を、国に代わって徴収し、納付させる制度であり、「所得の⽀払の時に納税義務が成⽴し、それと同時に特別の⼿続を要しないで納付税額が確定する」60制度である。⼀59

⽅、所得税の確定⼿続の原則として採⽤されている申告納税⽅式61は、納税義務者が⾃ら納58

⾦⼦名誉教授は、源泉徴収等による国税の租税確定⼿続について「納付すべき税額は、納税義務が成⽴すると同時に、特別の⼿続きを必要とせずに、法規の定めに基づいて当然に確定する。これを⾃動確定の租税と呼ぶ。」としている。⾦⼦・前掲注 2、918 ⾴、令和２年度税制審議会においても、源泉徴収制度の法的特徴として、同制度が「いわゆる⾃動確定⽅式によっている。」ことを挙げている。⽇本税理⼠連合会 税制審議会・前掲注 26、１‒2 ⾴。

59

国税通則法第 15 条 1 項では「源泉徴収等による国税については、これを徴収して国に納付する義務。」
を納税義務としている。納税義務の内容については、「徴収納付義務は、納税義務者から租税を徴収する義務（作為義務）と徴収した租税を納付する義務（給付義務）の結合した特殊な義務である。…国税通則
法は、納税義務者と徴収納付義務者を合わせて納税者と呼び、納税義務者の租税を納付する義務と徴収納付義務者の租税を納付する義務とを合わせて納税義務と呼んで（15 条 1 項）、両者に共通の定めをおいている場合が多い」と説明されている。⾦⼦・前掲注 2、993 ⾴。

60

国税通則法第 15 条 1 項

61

国税通則法 16 条 1 項 1 号「申告納税⽅式 納付すべき税額が納税者のする申告により確定することを原則とし」と定められている。

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付すべき税額を申告することによって確定する⽅式であり、納税義務者は納付すべき税額を明確に認識した上で納付する。⾃動確定⽅式は、対価の⽀払の時62に⽀払者が認識し得ない場合においても、源泉徴収義務の有無および源泉徴収すべき税額が⾃動確定するのであり、申告納税⽅式の場合と⽐較すると、⽀払者にとって負担は⼤きい。⽥中治教授は、源泉徴収義務が⾃動確定していることを前提とする点につき、「源泉徴収義務者において、⼀定の⾦員を⽀払う際、源泉徴収すべき⾦額と源泉徴収すべき相⼿とが⼀義的に明⽩に定まっていることが不可⽋である。
」63とする。課税庁は、⽀払者が源泉徴収義務の有無の判断を仮に誤ったとしても、結果的には、受給者の負うべき源泉所得税を、⽀払者から徴収することが出来る⽅式となっているのである。
第２項 問題点
源泉徴収制度が「⾃動確定の租税」であることにより、次のような問題が明らかにされる。①譲受⼈は譲渡対価の⽀払時には、相⼿⽅が⾮居住者であるか否かの適正な判断を⾏っているとみなされる状況に置かれること、しかし、②⾮居住者性の判定に要する確認業
務の範囲は明確にされておらず、譲受⼈はどこまで確認する責任を負うのかを判断できな
いこと、③譲受⼈は課税庁の有するような質問調査権を有しないため、確認し得る業務の範囲には限界があること、である。徴収・納付義務が⾃動確定するのであれば、その⾏為を⾏うための前提条件が、譲受⼈側において、明らかに判断し得るものでなければならないであろう64。この点については、令和 2 年度税制審議会においても、「⾃動確定⽅式は、
62

浦東教授は、⽀払の時期について「債務者（⽀払者）と債権者（受領者）が離れた場所にいて、⽀払者
から受領者に⾦銭等が送付されるとき、『⽀払』とは、⽀払者の⾏為を中⼼にしたものであると考えて、⽀払者の発送⾏為の時が『⽀払』の時期になると考えたい。」と述べている。浦東久男「源泉徴収と⽀払概念」税法学 534 号 26-27 ⾴（1995）。

63

⽥中治「源泉徴収制度等の存在理由」税法学 571 号 161-162 ⾴（2014）。

64

源泉徴収を⾏うための前提について述べたものとして、「通常⼀般⼈の注意義務の程度からして、不動産取引の時点において、『⾮居住者等』であることを認識し得べき状況にあったことが必要であるというべき」。岩崎政明「⾮居住者に対する不動産の譲渡対価・賃料の⽀払いと源泉徴収義務」『公法の理論と体系思考』156 ⾴（信⼭社、2017）、「現⾏の源泉徴収制度の建て⽅の下では、源泉徴収の対象となる所得はできるだけ明確に定型的に法定されることが必要であり、…紛らわしいものは源泉徴収の対象から除くのがよいと考えている。」雄川⼀郎「源泉徴収に関する争訟」租税法研究 8 号 141 ⾴（1974）、「⽀払時にそれが源泉徴収義務の対象になるかどうか（あるいは源泉所得税額がいくらになるのか）を⽀払者が容26- 37 -

源泉徴収の対象となる所得の範囲と意義が予め明確化されているという前提の下に機能するものである。」65と⽰している。課税庁と同等の情報が容易に⼊⼿できる環境になく66、
かつ、判断の基準とするべき確認業務の範囲に係る規定もなく、さらには、判断を誤った
場合の宥恕規定もないのであれば、譲受⼈には不当に過度の負担が課せられていると考えざるを得ないのではないだろうか67。伊藤雄太教授は、「⾮居住者に対して⼟地等の対価を⽀払う者の源泉徴収義務の規定は…⼀律に規定され、宥恕規定その他の救済規定なしに源泉徴収義務を課している。
」68と述べている。
第 2 節 確認業務はどのような場合に過度の負担となるか
第 1 項 「過度の負担」の定義
不動産取引に際し、相⼿⽅の⾮居住者性の判定と、源泉所得税の徴収納付という法的責任は、どのような場合に過度の負担となるか。
易に判断できない場合においても…負担とリスクを⽀払者に負わせ、国の税徴収を満⾜させることができるのだとすると、源泉徴収制度には⼤きな問題があると⾔わざるを得ない。」⽊⼭・前掲注 25、80 ⾴、
また、外国法⼈の所得に対する源泉徴収について、「徴税の確実性を期するという観点から、特定の国内源泉所得についてのみを対象としている（所法 161）のであるから、その対象となる所得の意義については厳格に解釈されるべきであろう。」池本征男「海洋掘削作業⽤のリグの賃貸料を外国法⼈に⽀払う内国法⼈は、『船舶の貸付けによる対価』の⽀払として所得税の源泉徴収を要するとされた事例」国税速報 第6328 号 19 ⾴（2014）。
65

⽇本税理⼠会連合会 税制審議会・前掲注 26、8 ⾴。

66

⽚⼭教授は、源泉徴収義務について「課税庁と源泉徴収義務者との間に圧倒的な情報の⾮対称性があるにもかかわらず、源泉徴収義務者がおよそ調査権限を有しない情報まで得ることを前提としている。」と述べている。⽚⼭直⼦「源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題」税法学 581 号 248 ⾴（2019）。

67

⽥中教授は「売⼿が⾮居住者かどうかを調査する権限と能⼒を持たない⺠間の買い⼿に対して、形式的に源泉徴収義務の履⾏を強制すれば、それは、本来の納税義務者が⽀払うべき未払の税額を源泉徴収義務者に代替的に求めることになる。」と述べている。⽥中治「租税法における趣旨・⽬的解釈の意味と判例の状況」『⽇税研論集』78 号 136 ⾴（⽇本税務研究センター、2020）、令和 2 年度税制審議会答申においては、⾮居住者の国内源泉所得に係る源泉徴収について「本来は国が負担すべき⾮居住者や外国法⼈からの徴税に関する事務負担を⺠間に転嫁しているとみることができる。…源泉徴収義務者に過度の負担を求めないこととすべきである。」と述べている。⽇本税理⼠会連合会 税制審議会・前掲注 26、10 ⾴。

68

伊藤雄太「源泉徴収義務者の注意義務‒⾮居住者から⼟地等を買い受ける場合を中⼼に‒」税法学 570 号 35
⾴（2013）。

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まずは、「過度の負担」の定義について整理する。第 2 章の裁判例①の判⽰から、⽴法において想定される譲受⼈の負担は次のように読み取れる。
1) 売買契約締結を通じて、公的書類の確認、受給者に対する質問を⾏うことにより、その⾮居住者性を判定すること。
2) ⾮居住者であると判定した場合には、譲渡対価の⽀払の際に所得税を天引きし、翌⽉
10 ⽇までにこれを国に納付すること。
判⽰においては、譲受⼈と譲渡⼈は、売買契約の締結を通じて「特に密接な関係」にあるため、⾮居住者性の判定は通常、容易にでき、上記 2)の徴収・納付⽅法は、能率的・合理的な⽅法であり、譲受⼈に過度の負担を強いるものではない、としている。すなわち、譲受⼈にとって、上記 1) 、2)を⾏うことは妥当な負担であると判断している。
次に、上記 2 つの「想定される負担」は以下の場合に「過度の負担」になると考える。
1) わが国における住⺠登録制度の性質上、譲渡⼈の故意によるものであるか否かにかか
わらず、⽇本国内に住⺠登録をおいたまま、海外に⻑く居住することが可能であるため、（この点については第 5 章において後述する。）公的書類の確認や譲渡⼈に対する質問を⾏ったとしても、⾮居住者であると判定できない場合があること。
2) 譲渡⼈が⾮居住者であると適正に判定できなかった場合には、譲受⼈が譲渡⼈に代わって所得税を負担することになるにもかかわらず、それに対する補償は何もないこと。69
これらの過度の負担は、第２章で分析した 2 つの裁判例において、具体的に⾒ることができる。この点については、次項において記す。
第 2 項 裁判例に⾒る具体的な過度の負担
第２章の２つの裁判例について、具体的な過度の負担を考察すると、次の 2 点に整理される。
1. 公的書類等の確認により、⾮居住者であることを判定するのは困難

69

⽊⼭教授は、東京地裁平成 23 年判決について「本件源泉徴収義務規定は、受給者から国税当局が税を徴収することが困難であることから定められたものである。…本件のような⽀払時に⽀払者が⽀払代⾦からの天引き徴収をしていない場合で、裁判所に⾮居住者であると判定されたときに、⾮居住者に対する⽀払者の求償権に実効性があるのかという点」を問題点として挙げ、「この場合、⽀払者は⼆重払いのリスクを負うことになる」と述べている。⽊⼭・前掲注 50、21 ⾴。

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裁判例②においては、譲受⼈は、売買契約締結の⼿続きの過程で、譲渡⼈が⽶国に住所を有していることを認識していた。しかし、住⺠票、印鑑登録証明書等の重要な公的書類においては、譲渡⼈の住所は⽇本国内の本件登録地となっており、譲渡⼈が⾮居住者であると確信することは困難であった。現⾏制度が、不動産取引を⾏う⼀個⼈や企業担当者が⾮居住者性の判定、すなわち源泉徴収義務の有無の判断を適正に⾏うことを可能ならしめる規定内容となっているとは考えにくい。本件のように、社会通念上、⾏い得る確認を⾏ったとしても、⾃⼰の判定に確信が持てないような場合はどうするべきなのか、現⾏制度においては、⾮居住者性の判定に係る確認業務の範囲について明確な規定がないため、判定の不確定さを補う制度とはなっていない。また、⼀度限りの取引において、調査権限を有しない譲受⼈が、かなりプライベートな質問や問い合わせを⾏うことは困難である。このような場合に、譲渡⼈の⾮居住者該当性の判定責任を譲受⼈に負わせることは、過度の負担である。
2．⾮居住者性の判定を誤った場合に、譲受⼈が所得税を負担する
2 つの裁判例においては、いずれも課税庁により、譲受⼈は源泉徴収義務を負うものとして納税告知処分がなされた。譲受⼈は、譲渡⼈の⾮居住者性の判定を誤り、譲渡対価の⽀払の際に源泉徴収をしていなかったのであるが、課税庁のような調査権限を有しない譲受⼈が、源泉徴収義務の有無の判断を誤った場合には、何の補償もないにもかかわらず、本来の納税義務者である譲渡⼈に代わって所得税を負担しなければならない。さらには、海外の譲渡⼈からそれを徴求するのは困難、という状況は過度の負担であろう。
以上、譲受⼈に課される 2 つの過度の負担を考えれば、譲受⼈は制度上何の救済措置もなく、源泉所得税を負担することに対する補償もない70のであるから、⼈権侵害の可能性があると考える。

70

松沢教授は、⽀払者に対して補償がないことについて「現⾏法は全く補償を与えてはいないし、補償しな
くとも判例はこれを違憲ともしていない（源泉所得税につき最判昭三七・⼆・⼆⼋⼤法廷判決、刑集⼀
六・⼆・⼆⼀⼆、…）」とし、「問題は、源泉徴収制度の本質を以って専ら国の⽴場のみから捉えて単純に税収の確保、徴税費の節約というための政策上の理由を根拠とするのは如何であろうか。…単に財政収⼊の利便のみからの視点から理論づけるのは、租税法解釈の⼀⾯的観察⽅法にすぎない…。源泉徴収義務者が何ら補償なくして相当の費⽤を⽀出しながら国の徴税事務に協⼒させられている理由はこれらの学説では何ら明らかとされない。」と述べている。松沢・前掲注 1、381 ⾴。

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第３節 ⾮居住者性判定に係る確認業務
本節においては、確認業務の範囲に係る問題点を、譲受⼈と譲渡⼈の「特別な関係」、公的書類等による判定⽅法の２つの観点から検討していく。
第１項 ⽀払者と受給者の「特別な関係」
最⾼裁昭和 37 年判決においては、源泉徴収制度は、給与の⽀払者と給与所得者が「特に密接な関係」にあることにより、同制度は能率的・合理的であると判⽰した。このことが真実であることは、第１章 第 3 節および第 6 節において紹介したように、わが国の令和 3
年度の所得税収のうち、源泉徴収による所得税収は 82.0％に上り、給与所得者の約 85.6％が源泉徴収により所得税を納税していることを考えれば、明らかである。
ここで、まず、源泉徴収義務者の徴税事務に係るコストについて考えてみる。給与⽀払者と給与所得者の関係からすれば、⽀払者は給与から所得税を天引きし、その翌⽉ 10 ⽇までにこれを国に納付し、その残額を給与所得者に⽀払えばよいのであるから、⼿続⾯から考えれば、著しい負担であるとまでは⾔えない。しかし、たとえ制度が能率的・合理的な徴収⽅法として確実に成果を上げているのだとしても、それは国側から⾒た成果であり、何の補償もなく徴収の⼀端を負わされている⽀払者から⾒れば、無償で⾏っているサービスであると⾔えよう71。
次に、⽀払者である企業と受給者である給与所得者の関係性について考える。
この場合、⽀払者と給与所得者は、通常、⼀定期間以上の雇⽤関係にあるので、両者は密接な関係にあると⾔える。また、雇⽤契約を結んでいることにより、⽀払者においては、給与所得者の⼀定の個⼈情報を知り得ている。
給与所得は通常、毎⽉⽀払われるべきものであるため、⽀払者は毎⽉給与の⽀払の際、所得税を源泉徴収しており、徴収⼿続きには慣れていると考えるのが⼀般的である。

71

今本教授は「源泉徴収制度における徴税費⽤の源泉徴収義務者に対する転嫁については、それが妥当な⽔準にあるかをいま⼀度検証する必要があるように思われる。」とし、本判決では、「源泉徴収義務者の負担は『公共の福祉によって要請されるものであ』り、『公共のために私有財産を⽤いる場合には該当せず』、憲法 29 条との関係で問題がないとされているが、今後源泉徴収義務者に対する補償の要否を含めて再検討する必要があろう。」として、脚注において「この判決の理由付けは不明確なところがあるように思われる。」と述べている。今本啓介「申告納税制度と源泉徴収制度の関係−申告納税制度の下での源泉徴収制度のあり⽅を含めて」税研 153 号 37 ⾴、39 ⾴（2010）。

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しかし、給与の⽀払者と給与所得者における「特に密接な関係」は、この両者間以外の関係において必ずしも成り⽴つ訳ではない。
第 2 章の裁判例①においては、不動産取引の当事者間の関係は「特に密接な関係」であるため、調査権限を有しない企業の⼀担当者であっても、⾮居住者性の判定を⾏うことは、
過度の負担を強いるものではない、契約の締結を通じて通常、期待される調査確認等を⾏
えば、通常、容易に⾏える、と判⽰した。しかし、給与の⽀払者と給与所得者との関係（前者の関係とする。）は、継続的なものである⼀⽅で、不動産取引の当事者の関係（後者の関係とする。）は、⼀度切りの取引である場合が多い72。また、給与所得者は、雇⽤契約や年末調整の必要性から、⾃⼰の詳細な個⼈情報を雇⽤主である給与の⽀払者に対して提出する必要性があるため、源泉徴収義務者である雇⽤主は、源泉徴収を⾏うために必要な情報を⼊⼿する困難性はない⼀⽅で、不動産取引においては、譲受⼈は⾃ら源泉徴収義務の有無の判断を⾏うために必要な情報の⼊⼿を⾏い、その判断を誤った場合には、所得税を負担することになる73。前者と後者の関係性は性質が異なっており、同じレベルでは⽐較できないものである74。さらには、最⾼裁昭和 37 年判決の当時と現代社会とでは、社会・経済環境が⼤きく変化しており、グローバル化が進んだ現代社会では⼈の移動が活発化しているため、⾮居住者性の判定は著しく困難となっている75。このような環境の変化から考え72

増⽥教授は、不動産取引の当事者の関係につき、「⼟地を取得して利益を獲得することを⽬指す不動産開発業者と、当該⼟地の売主との関係を特に密接な関係と評価できるとは思われない。…『特に密接な関係』を保持していない⽀払者の善管注意義務の⽔準について個別事情を斟酌せずに評価してよいとは思われない。」と述べている。増⽥英敏「不動産売買代⾦に対する売主の源泉徴収義務と居住者の判断要件」
TKC 税研情報 26 巻 5 号 28 ⾴（2017）。

73

千葉教授は「⽀払者にはその事実を調査・確認する法的権限はなく、受給者において⽀払者に告知する等の義務が課されているわけでもない。適正な判断ができるか否かは、多分に受給者側の任意の対応如何に左右される。」と述べている。千葉俊徳「争訟事例に⾒る居住者・⾮居住者該当判断の困難性と不納付加算税免除の『正当な理由』」税⼤ジャーナル 31 号 59 ⾴（2020）。

74

雄川名誉教授は、源泉徴収制度が便宜的であるためには「具体的な給与の⽀払等がなされる場合において、当該給与等が法律上源泉徴収の対象になるかならないか、また徴収・納付すべき税額がいくらであるかということが、給与等の⽀払に伴って、法令の規定により客観的に明らかであって争う余地を⽣じないことが前提されて、始めて（ママ）この制度がうまく動いていくことになるのであろうと思われるのであって、 特別の⼿続を要しないで納付税額が確定するということは、この前提があって初めて成⽴するものであると⾔えよう。」と述べている。雄川・前掲注 64、139 ⾴。

75

近年のグローバル化（国際化）の進展に伴い、源泉徴収義務の確認が困難になるであろうとするものに、

31- 42 -

ても、前者と後者の関係性は同じレベルでは⽐較できないものである。したがって、前者と後者がいずれも「特に密接な関係」にある、とは⾔えない76。そして、後者の関係性において、⼀個⼈や企業の⼀担当者である譲受⼈が⾏い得る確認業務の範囲には限界があると⾔わざるを得ない77。
第２項 公的書類等による判定⽅法
取引を⾏う際、相⼿⽅が⾮居住者であるか否かを確認する⽅法として、最も⼀般的に考えられるのは、公的書類による確認及び本⼈に対する質問であろう。ここでは、公的書類による確認は、⾮居住者性の判定において有効に機能し得るか否かについて検討したい。
第２章の裁判例②において、譲受⼈は、譲渡⼈の⾮居住者性判定のために、住⺠票、印鑑登録証明書等の公的書類、売買契約書上の住所等による確認を⾏っていた。また、譲渡⼈に対して、「居住者」であるか否かの確認の質問をし、国内居住者である旨の回答を得ている。その上で、譲渡⼈は居住者であると判定した。⼀般的に考えて、譲受⼈の⾏った確
伊東・前掲注 36、128 ⾴、宮⻄・前掲注 40、23 ⾴。
76

渡辺教授は、昭和 37 年最⼤判当時と現在（2006 年当時）の状況について「就業形態等の変化による給与所得の多様化（…）といった現況を前提とするならば、源泉徴収義務者の負担は、昭和 37 年判決当時よりさらに重たくなっている可能性がある。…最⾼裁のいう『密接な関係』あるいは『担税者と特別な関係を有する徴税義務者』という部分に変化が⽣じているからである。…源泉徴収義務者の負担を軽減する視点の必要性が、当時よりも⾼まっているといえよう。」と述べている。渡辺徹也「申告納税・源泉徴収・年末調整と給与所得」『⽇税研論集』57 号 140-141 ⾴（⽇本税務研究センター、2006）、また、同教授
は、コストの観点から源泉徴収制度をみた場合、として「昭和 37 年判決の時代と現代とでは明らかに差異が⽣じて来ている。それは、就業形態の多様化、デジタル化、さらには国際化といった領域において顕著に表れる。」と述べている。渡辺・前掲注 1、38 ⾴、千葉教授は「不動産売買取引の当事者関係は、⼀般
的には単発的・偶発的に発⽣するもので、継続的な契約関係等に⽴つものではない。譲渡対価の⽀払者と受給者との関係は、…給与所得の場合ほどには密接でないことは明らかである。」と述べている。千葉・
前掲注 73、65 ⾴。

77

令和２年度税制審議会は、源泉徴収に関する事務負担について「社会状況が変化し、経済取引が多様化・国際化することによって、税制や税務⼿続が複雑化することはやむを得ないが、そのことによって増加する事務負担を源泉徴収義務者に求めるとしても、⼀定の限界がある」としている。⽇本税理⼠連合会 税制審議会・前掲注 26、3 ⾴、千葉教授は「取引の性格上、商機という要素から居住者・⾮居住者該当判断には事実上時間的制約もありうることなどにも照らせば、⾮居住者への国内不動産譲渡対価の⽀払いに係
る源泉徴収義務の場合、⽀払者が負うべき⾮居住者該当性の調査・確認の責任範囲は、⾃ずから限定的にならざるを得ないと思われる。」と述べている。千葉・前掲注 73、65 ⾴。

32- 43 -

認業務は，⼗分であると⾔えるのではないだろうか。調査権限を有し、⼗分な調査期間を取ることが可能な課税庁の⽴場から調査した結果で判断した場合であれば，譲渡⼈は⾮居住者に該当するという判定は可能であったかもしれない78。しかし、譲受⼈は調査権限を有さず、短期間の間に⾮居住者性の適正な判定が求められることを考えれば、譲受⼈が⾏った、公的書類等における確認及び譲渡⼈に対する⼀通りの質問事項から考え合わせると，譲渡⼈が居住者であると判定したことは⾃然であると思われる79。このことは、学説においても論じられている点である。判定を困難ならしめる理由として挙げられるのは、わが国においては、国内に住⺠登録を置いたまま、海外に⻑く居住する⾮居住者であることが可能であり、これは、その本⼈が単に転出⼿続きを怠っている場合もあれば、故意にそのようにしている場合もあり得る80。また、仮に譲渡⼈が故意に⾮居住者であることを隠匿しようとしていたならば，適正な判定は更に困難なものとなるのであり81、⼀度限りの取引である可能性が⾼い個別の不動産取引において，そのような譲渡⼈の真意まで正しく推定することは不可能であろう。そうであるならば、それは譲受⼈の通常の確認業務においては知り得ない事情である。
以上から、⼀般的に⼊⼿可能な公的書類等や相⼿⽅に対する質問等により、⾮居住者性の適正な判定を⾏うことは極めて困難であると⾔える。税制審議会は、令和元年度諮問に
78

税務官庁の調査担当職員が 2 年以上にわたって⾏なった税務調査、質問調査や法務省⼊国管理局、IRS に対する照会につき、⾕⼝教授は、「源泉徴収義務者にはそのような⻑期の調査・確認期間は認められないだけでなく、それらの照会を⾏うことも通常はできないことからすれば、国際的源泉徴収は、納税者と税務官庁との間で極めてバランスをかいた⼿続構造になっている」と述べている。⾕⼝勢津夫「国際課税における納税者の権利救済」法の⽀配 193 号 65 ⾴（2019）。

79

⽊⼭・前掲注 25、85‒86 ⾴、104‒105 ⾴。

80

伊藤教授は、国外転出の届出をしていない場合には「⽇本に引き続き住⺠登録があることから、住⺠登録
上はその地に住所が存在し住⺠票の写しや印鑑登録証明書の交付を受けることが可能である。…書類の外
観上は⽇本国内に住所がある居住者と何ら異なるところがないという状態が創出されるのである。」と述べている。伊藤・前掲注 68、18‒19 ⾴。

81

住⺠登録による判定が困難であることについて、⽊村弁護⼠は「たとえ住⺠票や登録簿のような公的書類で説明がなされても、それが実態を正しく反映したものとは限らず、ましてや契約書などの私的書類に記載された『住所』をそのまま信⽤することは相当でない。」と述べている。⽊村浩之「不動産譲渡事件‒⾮居住者への⽀払に係る源泉徴収義務の確認‒」税務弘報 66 巻 13 号 156 ⾴（2018）、⽥中教授は「通例、書類上、国内に住所または居所があると判断される限り、⼟地の購⼊者はそれを信⽤する以外にないであろう。」と述べている。⽥中・前掲注 63、160 ⾴。

33- 44 -

対する答申において、源泉徴収義務につき、「源泉徴収義務者に法的責任を課す以上、その範囲を可能な限り明確化し、容易にその責任を果たせる制度とする必要がある。
」82としている。
第４節 現⾏制度の限定的適⽤の可否
租税法の解釈は、あくまでも⽂理解釈を第⼀の解釈⼿法とする原則83を遵守すれば、制度の解釈による負担軽減は困難である。第 1 節で⾒たように、所得税の源泉徴収制度は⾃動確定⽅式である。⽀払者は所得の⽀払の際、所得税を徴収し、それを納付する義務を負っており、納付すべき税額は、特別の⼿続きを要しないで確定する、と定められているため、そこには⾮居住者性判定に係る負担を考慮する余地はない。
制度の限定的適⽤につき、裁判例②においては、譲受⼈が、譲渡⼈の⾮居住者性を判定する際に⾏うべき「注意義務を尽くしていたか否かについては、まず検討する。」と判⽰しており、注意義務の範囲については検討する余地があると述べているものと解されている84。これは、同制度を「限定解釈する必要はない。」と判⽰した裁判例①とは異なる判断82

⽇本税理⼠会連合会 税制審議会・前掲注 26、5 ⾴。

83

租税法の解釈については「…その解釈は原則として⽂理解釈によるべきであり、みだりに拡張解釈や類推解釈を⾏うことは許されない。」⾦⼦・前掲注 2、123 ⾴。また、法令の解釈について述べたものとして、「まず、ある具体的事件に適⽤されるべき法令を発⾒し、検認し、その法令の法⽂の意味を⽂理解釈することから始められなければならない。しかし…⽂理解釈のみでそれが達成できない場合は、…論理解
釈を取り⼊れ、…法の⽬的が達成されるように努めなければならない。」「法はある程度普遍妥当性をもつものでなければいけない。…ある事件には妥当するが、似たような他の事件にはあてはまらないというような解釈は、正しい法令の解釈とはいえないのである。」林修三『法令解釈の常識』190‒191 ⾴、194
⾴（⽇本評論社、1975）。

84⻘⼭教授は、東京地裁平成 28 年判決が注意義務を尽くしたか否かについて検討したことについて「当判決のロジックの下では、確認義務を尽くしていれば、仮に実態が⾮居住者性ありとされる場合であっても、源泉徴収義務はないとの結論に到達する可能性があることを⽰唆している」と述べている。⻘⼭慶⼆「最近の判決から⾒る国際課税に関する課税リスク−第 4 回：国内源泉所得と源泉徴収義務−」TKC 税件
情報 26 巻 2 号 52 ⾴(2017)、⽚⼭教授は「控訴審は、…X の主張に配慮する姿勢を⾒せているともいえよう。」としつつも「譲受⼈が注意義務を尽くしたと認められる場合が、今後ありうるのかという点については、現実としては、かなり望み薄であると⾔わざるを得ない。」と述べている。⽚⼭・前掲注 48、101‒102 ⾴、⻄⼭・前掲注 48、141 ⾴、平川・前掲注 54、3 ⾴、南・前掲注 53、10‒11 ⾴（2016）、南繁樹「⾮居住者に対する源泉徴収の問題点」税研 209 号 52 ⾴。

34- 45 -

であった。この点につき、⽊⼭泰嗣教授は「判決理由においては判決主⽂を導くに当たり
必要不可⽋な議論のみがなされるべきと考えられている以上、注意義務違反を検討したことは本件源泉徴収義務規定の適⽤に影響があることが前提にされていたとみるべきであろう。」85と述べている。
仮に裁判所によって注意義務の範囲が検討され、本件条項につき、源泉徴収義務の限定的な適⽤がなされたとしても、確認業務の範囲について明⽂化されたものがない限りは、個別の事案ごとに限定的な適⽤が可能かどうかを判断することとなり、譲渡⼈の⾮居住者性の判定が明確かつ容易になるわけではない86。第３節 第２項において紹介した税制審議会の答申にもある通り、⾮居住者性の判定という確認責任が容易に果たせるような制度が必要であろう87。判定に係る確認業務の範囲について、明⽂化が必要であるとの考えは、以下のとおり学説においても多く論じられている。
伊藤雄太教授は、源泉徴収義務に関し、「⼀定の⽀払者保護の規定を盛り込んでいない
現在の状況は、早急に改められるべき」88とし、⽀払者の負担が⼤きいことについて「受給者への義務付け、⽀払者の注意義務の限定その他の配慮が強く望まれる。」89と述べている。
⽥中治教授は、⾮居住者該当性の判断において、買主に過⼤な負担を求めることとなりかねないことについて「明⽂の規定により、⾮居住者該当性の判断につき適時適正な判断を可能とする制度の整備が望まれる。」90と述べている。
85

⽊⼭・前掲注 50、23 ⾴。

86

⽊⼭教授は、源泉徴収制度において「⽀払者に注意義務があると解するのは難しいであろう。明⽂規定がないのはもちろんであるが、義務違反をしても不履⾏の責任が⽣ずることはないからである。」とした上で、「租税法律主義（憲法 84 条）から、明⽂の免除規定がないにもかかわらず、⽀払者が専⾨家であるか素⼈であるかなどもみたうえで、注意義務を尽くしたといえる場合には源泉徴収義務が免除されるとする
限定解釈を⾏うことも、妥当でない。」と述べている。⽊⼭・前掲注 25、117 ⾴。

87

⾮居住者を相⼿⽅とする場⾯において、源泉徴収義務を課す前提として、「①源泉徴収義務者において、源泉徴収の要否を判断するために必要な情報を取得できなければならないし、また②源泉徴収義務者は、
これらの事務内容を理解し、その負担を⽢受できる者でなければならない。」ことが挙げられている。⽶⽥隆ほか「⾮居住者・外国法⼈に係る源泉徴収‒源泉徴収対象の不明確性に起因する問題を中⼼に」⾦⼦宏監修中⾥実ほか編『現代租税法講座‒国際課税‒』第 4 巻 180 ⾴（⽇本評論社、2017）。

88

伊藤・前掲注 68、42 ⾴。

89

伊藤・前掲注 68、42 ⾴。

90

⽥中・前掲注 63、164 ⾴。

35- 46 -

増井良啓教授は、「不動産取引に限らず、国際取引において源泉徴収義務者にかかる事
務負担は…ますます⼤きくなっている。…源泉徴収義務者に無理を強いないための制度設
計が、…⼤きな課題」91であると述べている。
南繁樹弁護⼠は、「源泉徴収制度は、クロス・ボーダー取引の発展によって、⽀払者に対して難しい判断を強いるものとなっており、その傾向は今後も続くものと思われる。」とした上で、「執⾏の便宜と⽀払者の予⾒可能性の双⽅に配慮し、取引の経済的性質を考92慮しつつ、受領者にはどのような情報を要求すべきか、⽀払者は何に依拠すべきか、諸外国の制度も参考にしつつ、総合的な制度設計を⾏うことが求められよう。」93と述べている。
⻄⼭由美教授は、「⽀払者が⽀払時点で源泉徴収義務があることを明確に判断できるよ
うにするためには、⽀払者の確認業務を補完する制度が必要である。」94とする。
第５節 ⼩括本章においては、わが国の源泉徴収制度においては源泉徴収義務が⾃動確定すること、および確認業務の範囲が明⽂化されていないことから、不動産取引における⾮居住者性判定に係る確認責任は、譲受⼈にとって過度の負担となるのではないかという検討を⾏った。
質問調査権を有しない譲受⼈が⼀般的に⾏い得る公的書類等の確認により、⽀払時に⾮居住者性の適正な判定を⾏うことは困難であり、その判定を誤った場合には何の補償もなく、譲渡⼈の所得税を負担することになる。これは⼈権の侵害となる可能性もあり、譲受⼈の確認責任の負担を軽減する解決策が必要であるとの結論に⾄る。
まずは、現⾏制度の限定的適⽤による負担軽減の可否であるが、次の 2 点の理由から、それは困難であると考える。1 点⽬は、最⾼裁昭和 37 年判決において源泉徴収制度は合憲であるとされたこと、および同制度は⾃動確定⽅式であることを考え合わせると、⾮居住者性判定に係る⽀払者の負担を考慮する余地はないということである。2 点⽬は、仮に制度の限定的適⽤が⾏われたとしても、現⾏制度においては、確認業務の範囲について明⽂

91

増井・前掲注 53、178 ⾴。

92

南・前掲注 84、59 ⾴。

93

南・前掲注 84、59 ⾴。

94

⻄⼭・前掲注 48、143 ⾴。⻄⼭教授は、⽀払者の確認業務を補完する制度の例として、⽶国の内国歳⼊法
典 1445 条、英国の居住者判定テストを挙げている。

36- 47 -

化されたものがなく、⽀払者はどの程度の確認を⾏えば確認責任が⼗分であるかという判断ができないことである。確認業務の範囲が明確でなければ、個別の事案ごとに判断することとなり、⽀払者の負担軽減には繋がらない。したがって、制度の限定的適⽤による救済は困難である。
次章においては、解決策の検討にあたり、参照すべき⽶国および英国における⾮居住者との取引に係る制度を紹介する。

37- 48 -

第４章 ⽶国及び英国における⾮居住者との取引に係る制度
本章においては、⾮居住者性判定の⽅法として、わが国において参照すべき⽶国および英国における制度を紹介する。
第１節 ⽶国における外国⼈95との不動産取引に係る源泉徴収制度(Internal Revenue Code§1445（以下、「I.R.C.§1445」という。）、内国歳⼊法典 1445
条）
第１項 制度の概要96
わが国の平成 2 年（1990 年）税制改正において採⽤された⾮居住者の不動産譲渡対価に対する源泉徴収制度は、⽶国における同様の制度である、内国歳⼊法典 1445 条を参考にして創設されたと考えられている97。同制度は、1985 年以降に実施された譲渡の対価に対して課税されるものである。以下にその概要を記す。
１．⼀般原則（I.R.C.§1445 (a)General rule）
本条項に別途定めがない限り、⽶国不動産の権利を有する外国⼈から、当該不動産の権利を取得した者は（以下「譲受⼈」という）、その譲渡時に実現した対価の 15％98相当額を源泉徴収しなければならない。

95

外国人（Foreign person）とは、「非居住外国人のことをいう。外国人とは、米国市民または米国籍を有する者のいずれにも該当しない個人をいい、非居住外国人とは、永住権テストまたは実質滞在テストのいずれかをパスしなかった者をいう。」Department of the Treasury, Internal Revenue Service, “Withholdingof Tax on Nonresident Aliens and Foreign Entities For use in 2022” Publication 515, 47 頁の該当箇所を筆者
和訳。https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p515.pdf (2022/09/05)

96

U.S.Government Publishing Office “United States Code”, 2403-2407 頁の該当箇所を筆者和訳。
https://www.govinfo.gov/content/pkg/USCODE-2020-title26/pdf/USCODE-2020-title26-subtitleAchap3-subchapA-sec1445.pdf (2022/09/05)

97

大高・前掲注 7、65–66 頁、木村・前掲注 7、18–19 頁、中里・前掲注 7、37 頁。

98

2016 年 2 月 17 日以前の譲渡については実現した対価の 10％相当額である。IRS“FIRPTAWithholding”
https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/firpta-withholding (2022/09/07)

38- 49 -

２．適⽤除外
本取引が以下に該当する場合には、源泉徴収を要しない。
(1)譲渡⼈による外国⼈でない旨の宣誓供述書の提供 （I.R.C.§1445(b)(2) Exemptions,
Transferor furnishes nonforeign affidavit）（免除制度）
譲渡⼈が、合衆国納税者番号とともに、偽証罪の罰則の下に、⾃⼰が外国⼈でない旨の宣誓供述書を譲受⼈に提供した場合には、源泉徴収は免除される。
ただし、以下の場合には、この規定は適⽤されない。
（I.R.C.§1445(b)(7) Special rules）(A)譲受⼈が、その宣誓供述書が誤りであることを現に知っている場合。
(B)譲受⼈が、譲渡⼈または譲受⼈の代理⼈から、その宣誓供述書が誤りである旨の通知を受け取っている場合。
(2)⾮上場会社が、その譲渡に係る権利が、⽶国不動産保有法⼈のものでない旨の宣誓供述書を譲受⼈に提出した場合。
(3)内国歳⼊庁が、源泉徴収以外の⽅法で納税が担保されたことを記した適格証明書を、譲受⼈に対して発⾏した場合。
(4)譲受⼈が取得した不動産が、⾃⼰の居住の⽤に供するためのもので、30 万⽶ドル以下である場合。
(5)その譲渡が、上場会社の株式の処分である場合。
３．源泉徴収税額の限度 (I.R.C.§1445(c)(1))（軽減制度）(1)内国歳⼊庁は、譲渡⼈または譲受⼈から要請があった場合には、譲渡⼈の最⼤納税額を決定しなければならない。
(2)源泉徴収されるべき税額は、上記の譲渡⼈の最⼤納税額を超えてはならない。
(3)仮に上記最⼤納税額を超えて源泉徴収された場合には、譲渡⼈はその還付申告を⾏うことができる。
第２項 平成 2 年度税制改正との関連99
わが国においては、⾮居住者の不動産譲渡対価に対する源泉徴収制度は平成 2 年 3 ⽉ 31⽇に公布、同 4 ⽉ 1 ⽇より施⾏された。その頃のわが国はバブル景気にあり、不動産価格
99

薄井・前掲注 7、６頁、大高・前掲注 7、65–66 頁、木村・前掲注 7、18–19 頁、武田昌輔監修『DHC コ
ンメンタール 所得税法』7233 頁（第一法規、1983）、中里・前掲注 7、37 頁。

39- 50 -

が⾼騰していた頃である。それまでは、⾮居住者・外国法⼈が国内の不動産を譲渡した場
合は、総合課税の対象となり、申告納付することとされていた。しかし、不動産の譲渡により利益を得た⾮居住者・外国法⼈が、申告期限前に譲渡代⾦を海外送⾦し、無申告のま
まに出国してしまう事例が⾒受けられた。そこで、このような問題に対処し、⾮居住者に対して⼀定の課税権を⾏使するために導⼊されたのが、この源泉徴収制度、すなわち所得
税法 212 条 1 項である。⾮居住者が国内にある⼟地等を譲渡した場合には、その譲渡対価に対し、10％の税率100で源泉徴収し、翌⽉ 10 ⽇までに国に納付しなければならない、というものである。第 1 項において述べたように、同制度は、⽶国において既に実施されていた、I.R.C. §1445 を参考にして導⼊されたとのことである101。
ここで、注⽬すべき点は、わが国の制度は I.R.C. §1445 の全てを導⼊したわけではな
く、免除制度（I.R.C.§1445(b)(2)）と、軽減制度（I.R.C.§1445(c)(1)）に当たる部分が導⼊されていないという点である。すなわち、源泉徴収義務者に対して、⼀定の場合における源泉徴収義務の免除・軽減制度が導⼊されていないのである。
なお、次項以下においては、本稿の研究テーマに関わる制度として、免除制度についてのみ検討を⾏うこととする。
第３項 源泉徴収義務の免除制度が導⼊されなかった事情
⽶国制度において、源泉徴収義務の免除制度（上記第 1 項 2.(1)）が採り⼊れられているのは、納税者番号制度の存在と⾮居住者か否かを確認する場⾯が多くあることが⼤きく関係していると考えられる102。わが国において免除制度が導⼊されなかったのは、当時は、⽶国におけるような納税者番号制度が存在しなかったこと103や、⽶国とは異なり、⾮居住100

税率が 10％とされた根拠については、「個⼈の⼟地等の⻑期譲渡所得については、20％の税率等の分離課税（…）が⾏われていることにかんがみ、グロスの収⼊を課税標準とする本源泉徴収では、その半分程度が適当と考えられたためである。」⽊村・前掲注 7、19 ⾴。

101

同制度導⼊の経緯については、⼤⾼・前掲注 7、65‒66 ⾴、⽊村・前掲注 7、18‒19 ⾴、中⾥・前掲注
7、36-37 ⾴。

102

伊藤・前掲注 68、22 ⾴。

103

納税者番号制度とは「所得税、法⼈税、消費税等の正確で公平な執⾏のためには、すべての納税者に番号をつけ、その番号によって所得を名寄せする制度、すなわち納税者番号制度が有効である（…）。そのため、アメリカ・カナダ・北欧諸国・イタリア・オーストラリア等では、納税者番号が採⽤されており、相40- 51 -

者性を確認する必要性は、少なくとも近年以前はあまりなかったからであろう。しかし、わが国に同制度が導⼊されたのは 30 年以上前であり、その頃から経済・社会のグローバ
ル化は著しく進展している。それに伴い、国際間の⼈の移動も頻繁に⾏われている近年においては、⾮居住者性の判定が困難になっていることは明らかである。
第２節 英国における居住者判定テスト(Statutory Residence Test(“SRT”、以下、「居住者判定テスト」という。)、
Finance Act 2013 Schedule 45104)
第１項 制度の概要105
英国では、2013 年 4 ⽉に、法定居住者判定テストの制度が導⼊された。この判定テスト
は、
⼀課税年度における個⼈の居住ステータスを判定するために導⼊された。
したがって、ある個⼈は、ある課税年度においては英国居住者に該当するが、その翌課税年度は⾮居住者に該当することもあり得る。このテストは、実質滞在⽇数が 183 ⽇以上であるか否かという基準のみではなく、様々な要件の組み合わせにより、英国での居住者性を判定するものである。以下にその概要を記す。
（1）この判定テストは、次の２点を考慮して⾏われる。
・英国での滞在⽇数及び就業⽇数当の効果をあげている。」⾦⼦・前掲注 2、928 ⾴、わが国においても「⾏政を効率化し、国⺠の利便性を⾼め、公平・公正な社会を実現する社会基盤」として、平成 28 年 1 ⽉ 1 ⽇より社会保障・税番号制度（マイナンバー制度）が導⼊された（平成 25 年 5 ⽉ 31 ⽇公布）が、令和 4 年 9 ⽉末時点でのマイナンバーカードの⼈⼝に対する交付枚数率は 49.0%である。国税庁「社会保障・税番号制度（マイナンバー制度）の概要」https://www.nta.go.jp/taxes/tetsuzuki/mynumberinfo/gaiyo.htm （2022/10/31）、総務省「マイナンバーカード交付状況について」https://www.soumu.go.jp/kojinbango_card/kofujokyo.html(2022/10/31)
104

SRT は、英国の 2013 年財政法の中で定められている。legislation.gov.uk “Finance Act 2013, Schedule45”
https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2013/29/schedule/45/enacted (2022/12/18)

105

GOV.UK, HM Revenue & Customs “Statutory Residence Test(SRT) notes”（SRT の最終更新日
2020/01/22）、該当箇所を筆者和訳。
https://www.gov.uk/government/publications/rdr3-statutory-residence-test-srt/guidance-note-for-statutoryresidence-test-srt-rdr3 (2022/10/18)

41- 52 -

・英国との繋がりの深さ（2）判定テストは次の 4 つのパートに分かれている。
「ステップ１」183 ⽇ルールによる判定「ステップ２」Automatic Overseas tests（⾮居住者性の判定）「ステップ３」Automatic UK tests（英国居住者性の判定）「ステップ４」Sufficient ties test（英国との繋がりによる判定）(3) 各ステップの内容「ステップ１」183 ⽇ルールによる判定
英国での滞在⽇数が 183 ⽇以上であれば英国居住者であり、183 ⽇未満であれば、次のステップに進む。
「ステップ２」Automatic Overseas tests（⾮居住者性の判定）
当該課税年度及びそれ以前 3 年間の英国での滞在⽇数、及び英国・海外での就業期間・就業形態により、⾮居住者性を判定する。
ステップ 2 の第 1 テストでは、当該課税年度以前 3 年間において、1 年以上英国居住者であり、かつ当該課税年度の英国での滞在⽇数が 16 ⽇未満である者は⾮居住者であると判定する。
ステップ 2 の第 2 テストでは、
当該課税年度以前３年間において、英国居住者ではなく、かつ当該課税年度の英国での滞在⽇数が 46 ⽇未満である者は⾮居住者であると判定する。
ステップ 2 の第 3 テストでは、当該課税年度を通じて海外で常勤勤務しており、かつその年度における英国での滞在⽇数が 91 ⽇未満であること等106の条件を満たす者は、⾮居住者であると判定する。
「ステップ３」Automatic UK tests（英国居住者性の判定）
当該課税年度における英国での滞在⽇数、英国に住居を有していた期間、海外に住居を有していたか否か、及び英国における就業期間・就業形態により、居住者性を判定する。
ステップ 3 の第 1 テストでは、当該課税年度における英国での滞在⽇数が 183 ⽇以上である者は居住者であると判定する。
ステップ 3 の第２テストでは、当該年において、英国内に住居を有している、もしくは106

その他、英国で１日に 3 時間以上勤務する日数が 31 日未満であること、海外での就業期間の合間に、31日間以上の長期休暇期間がないこと、が条件として挙げられている。

42- 53 -

有していた期間があり、かつ、次のすべての条件を満たす者は、居住者であると判定する。
なお、英国内に 2 軒以上住居を有する場合は、各住居について条件を満たすか否かを判定し、1 軒でも満たすものがあれば、良いものとする。
① その年において、英国内に、少なくとも 1 回、連続して 91 ⽇間住居を有していた期間があること② 上記 91 ⽇間の内、少なくとも 30 ⽇間が当該課税年度の内に当たり、かつその年の内、少なくとも 30 ⽇間その住居にいたこと③ 上記期間において海外に住居を有していなかったか、もしくは海外に住居を有していたとしても、その住居にいたのが当該課税年度において 30 ⽇間未満であること
ステップ 3 の第 3 テストでは、当該課税年度に掛かる期間を有する 1 年間を通じて、英国で常勤勤務する者は居住者であると判定する107。
「ステップ４」Sufficient ties test（英国との繋がりによる判定）
ステップ２、ステップ３のいずれにも該当項⽬がない者は、このステップ 4 において、英国との繋がり(ties)の深さを測るテストを⾏い、英国での滞在⽇数と併せて検討することにより、居住者性を判定する。
例えば、前年前 3 課税年度において英国の居住者でなかった者は、英国と以下の繋がりがあるか否かを検討しなければならない。
「家族の繋がり」「住居の繋がり」「職場の繋がり」「90 ⽇滞在による繋がり」（各繋がりの判断基準については、細かく規定されている。108）107

その他、就業期間及び就業形態等も考慮される。

108

各繋がりの判断基準の概略は、次のとおりである。「家族の繋がり」として、その者の配偶者、法的に承認された同性のパートナー、もしくは 18 歳未満の子供が英国居住者であること、「住居の繋がり」として、その住居が当該課税年度を通じて連続して 91 日間以上居住可能であり、かつ、その者がその年度のう
ち、そこで 1 泊以上していること、もしくはその住居がその者の親族の所有するものであって、その者がその年度のうち、そこで 16 泊以上していること、「職場の繋がり」として、その者が当該課税年度を通じて、一日当たり 3 時間超の勤務を少なくとも 40 日間行なっていること（この 40 日間は連続している必要はない）、「90 日滞在による繋がり」として、その者が当該課税年度より前の 2 課税年度のうち、いずれ
か 1 年もしくは 2 年ともにおいて 90 日超の期間を英国で過ごしていること、「国との繋がり」として、その者が当該課税年度において、英国に真夜中 0 時に所在した日数が、その年度のうちの半数を超えること。

43- 54 -

前年前３課税年度の内、１課税年度以上において英国の居住者であった者は、上記 4 つの繋がりに加え、「国との繋がり」があるか否かについても検討を要する。
このステップにおいては、その者の前年前 3 課税年度の間の居住者該当性の状況に応じて、英国との繋がりが多くあればあるほど、英国の居住者に該当するのに要する必要滞在
⽇数は少なくて良い。
必要滞在⽇数と必要な繋がりの数の関係は次のように定められている。
表 2 英国居住者とみなされるために必要な滞在⽇数と「繋がり」の数(4) 判定の流れ① ステップ 1・183 ⽇ルールによる判定
英国での滞在⽇数が 183 ⽇以上の者、もしくは、以下のいずれかに該当する者は英国居住者である。
・ ステップ 2 のいずれにも該当しない者
・ ステップ 3 またはステップ 4 の項⽬の内、いずれか⼀つに該当する者
上記により、英国居住者に該当しない者は以下のステップに進む。
44- 55 -

② 当該課税年度109において、英国での滞在⽇数が 183 ⽇未満である者は、ステップ 2 へ。
③ ステップ 2 の項⽬の内、いずれかに該当する者は、当該課税年度においては、英国居住者ではない。いずれの項⽬にも該当しない者はステップ３へ。
④ ステップ３またはステップ４の項⽬の内、いずれかに該当する者は、当該課税年度においては、英国居住者である。いずれの項⽬にも該当しない者は、当該課税年度においては、英国居住者ではない。
ステップ２、３、４のいずれの項⽬にも該当しない者は英国居住者とはみなさない。
判定の流れを下記図１に⽰す。
図 1 英国居住者判定の流れ
第２項 居住者判定テストの特徴

109

英国における課税年度は、４月６日から翌年４月５日である。GOV.UK, “ Money and tax ‒ Income Tax”
https://www.gov.uk/check-income-tax-current-year (2022/10/18)

45- 56 -

英国の居住者判定テストは、⾃⼰の居住ステータスの判定にあたり、チャート式の質問に順次答えていくことにより、客観的かつ明確に判定が可能なものである。不動産取引のような継続性のない取引においても、このような判定テストを相⼿⽅が⾏うことにより居住者性判定を⾏う⽅法であれば、譲受⼈と譲渡⼈の双⽅にとって効率的な⽅法であると⾔える。
第３節 ⽶国と英国の制度の⽐較
以上、⽶国における外国⼈との不動産取引に係る源泉徴収制度の免除・減免制度と英国における居住者判定テストを紹介した。本節においては、両制度の⽐較を⾏う。
1）⽬的
⽶国 I.R.C.§1445(b)(2)は、外国⼈との不動産取引において、⼀定の場合における源泉徴収の免除を⽬的として設けられた110。
⼀⽅、英国居住者判定テストは、⼀課税年度における個⼈の居住ステータスを判定し、課税対象を明確にすることを⽬的として設けられた。
2）⾏動の主体者
⽶国制度においては、譲渡⼈が⾃らの意思で⾏い、英国制度においても、譲渡⼈⾃⾝が⾃⼰の居住ステータスを決定するために⾏う。
3）⽅法
⽶国制度では、譲渡⼈は合衆国納税者番号とともに、外国⼈でない旨の宣誓供述書を譲受⼈に提出する。
英国制度においては、譲渡⼈⾃⾝が居住者判定テストを⾏う。
なお、両制度の⽐較を表に⽰すと次のとおりである。

110

中里名誉教授は、米国の本条項につき「1445 条の源泉徴収はかなり強い効力の制度であるために、源泉徴収義務を負わされた譲受人の立場を傷つけないように、源泉徴収の例外が幅広く認められている。」と述べている。中里・前掲注 7、39 頁。

46- 57 -

表 3 ⽶国と英国の制度の⽐較

第 4 節 ⼩括
本章においては、わが国で参照すべき⾮居住者との取引に係る制度として、⽶国の I.R.C.
§1445(b)(2)および英国の居住者判定テスト（SRT）を概観した。
上述したように、平成 2 年度税制改正においては、I.R.C.§1445 を参考として、⾮居住者に対する源泉徴収制度が導⼊された。しかし、その際、源泉徴収義務の免除制度である
I.R.C.§1445(b)(2)の部分は導⼊されなかった。これは、当時の⽶国とわが国との社会的環
境の違いによるものと思われる。グローバル化が進んだ現代では、⾮居住者性の判定は困難さを増しており、⽶国と同様に譲受⼈の源泉徴収義務を免除する制度導⼊の必要性は⾼まっていると⾔える。また、英国の居住者判定テストのように、取引にあたって、譲渡⼈が⾃⼰の居住者性を判定するテストを⾏う制度は、譲渡⼈側に⼀定の責任を課すことにより、譲受⼈の負担を軽減する⽅法として、効率的なものであると⾔える。
第 5 章においては、本章で概観した⽶国及び英国の制度の特徴を踏まえ、わが国において導⼊可能な具体的⽴法策を検討する。

47- 58 -

第５章 わが国における具体策の提案
第 1 節 これまでの検討
これまでの検討により、明らかになったのは、次のような現状と問題である。
1 つ⽬には、源泉徴収制度は合憲であり、⾃動確定⽅式であること、そして、わが国の税収確保において極めて重要な役割を果たしているということである。⼀⽅で、同制度が⾃動確定⽅式であることは、現代のグローバル社会において、⾮居住者性判定に係る困難性をもたらす⼀因となっている。
2 つ⽬には、⾮居住者との不動産取引に係る 2 つの裁判例の分析から明らかにされたのは、現⾏制度においては、⾮居住者性判定に係る源泉徴収義務者の免責規定が置かれていないため、源泉徴収義務者は社会通念上、⾏い得る範囲で確認業務を⾏った上で⾮居住者性の判定を誤ったとしても、制度の限定的適⽤は困難であり、源泉徴収義務者たる譲受⼈を救済する道は開かれていないということである。
上記のような検討から、制度は合憲であり、その限定的適⽤も困難であるならば、譲受⼈の過度の負担を軽減する解決策として、⽴法化が必要であるとの結論に⾄る。
本章においては、第４章において紹介した⽶国と英国の制度のいずれがわが国において導⼊可能であり、⾮居住者性判定に係る問題を解決する⽅法として機能し得るかについて検討し、具体策の提案を⾏う。
第2節 ⽶国の制度の導⼊可能性
第 1 項 わが国への導⼊の可否
第 4 章において紹介したように、⽶国の免除制度である I.R.C.§1445(b)(2)は、譲渡⼈が合衆国納税者番号および⾃⼰が外国⼈でない旨の宣誓供述書を譲受⼈に提出した場合には、譲受⼈は源泉徴収を免除される、という制度である。そこで、①納税者番号制度と②
宣誓供述書の 2 つの側⾯から、わが国への導⼊の可否を検討する。

48- 59 -

①納税者番号制度111 −⽇本におけるマイナンバー制度112−
わが国においては、納税者番号制度と同様の役割を担うものと考えられるマイナンバー
制度が平成 28 年 1 ⽉ 1 ⽇より導⼊された。この制度の⽬的については、総務省の制度概要において「社会保障、税、災害対策の分野で効率的に情報を管理し、複数の機関が保有する個⼈の情報が同⼀⼈の情報であることを確認するために活⽤され」る、と記されており、マイナンバーが通知されるのは、「住⺠票を有する全ての⽅」とされている。この中には、外国籍の者であっても、中⻑期在留者などで住⺠票がある者が含まれる。マイナン
バーカードは、まず、マイナンバー通知カードが各個⼈に送られ、それをマイナンバーカードとして申請し、交付を受けて初めて、マイナンバーカード⼀枚で、公的な本⼈確認書
類として活⽤できるものである。現状、その完全な普及と活⽤までは道半ばであり、第４章においても触れたように、令和 4 年 9 ⽉末現在、⼈⼝に対するマイナンバーカード交付
枚数率は 49.0％である。このような現状を考慮すると、⽶国の納税者番号制度と同様に、
マイナンバー制度を免除制度に活⽤することによって効率性を得ることは困難であると考える。
②宣誓供述書
わが国においては⽇常⽣活で宣誓供述書113を提出するという場⾯はあまりなく、⼀般的には馴染みが薄いと考えられる。⾮居住者性の確認の場⾯において宣誓供述書を提出することについて、学説においては次のような意⾒が⽰されている。
岩﨑政明教授は、「我が国の所得税法においては、譲受⼈において、譲渡⼈が⾮居住者でないことを確認するための制度は存在しない。⽶国における宣誓供述書の提出という制度が我が国の法体系や国⺠感情・倫理観・宗教観になじむかどうかはより慎重に検討する111

金子名誉教授は納税者番号制度の概要について「納税者を識別出来るような番号、つまり納税者番号を取引の際に使って、氏名だけではなくて、納税者番号も同時に取引の相手方に知らせる。そして、取引の相手方は情報申告書を税務署に提出する場合には、その番号をつけた情報申告書を税務署に通告するということにすれば、…各人の所得を把握することが出来る」と述べている。金子宏『所得税・法人税の理論と課題』212 頁（日本租税研究協会、2010）。

112

総務省「マイナンバー制度とマイナンバーカード」https://www.soumu.go.jp/kojinbango_card/01.html(2022/12/06)。

113

日本においては宣誓認証制度により、公証人が私署証書に宣誓認証を与えたものを宣誓供述書という。主として民事訴訟の実務の場面、および外国の官庁、会社等からの要請により利用される。日本公証人連合会「7−3 宣誓認証」https://www.koshonin.gr.jp/business/b07_3 (2022/11/09) 。

49- 60 -

必要があろう。」114と述べている。
また、伊藤雄太税理⼠は、⽶国のような⼈種が多様である国とわが国との状況の違いについて、わが国では、「⽇頃の取引において相⼿が居住者か⾮居住者かを確認する必要がなくそのような慣習がない。」115とし、「⼈種と国籍が多様である国と、現在の⽇本との状況の違いに対する配慮が必要である。」116と述べている。
第 2 項 導⼊の困難性
上記において検討した状況を考慮すると、⽶国のように、譲渡⼈が譲受⼈に対して納税者番号と宣誓供述書を併せて提出することにより、源泉徴収義務者の負担を軽減するような制度は、現在のわが国においては困難であると考える。
第3節 英国の制度の導⼊可能性
第 1 項 わが国への導⼊の可否
英国の居住者判定テストは、英国での滞在⽇数、就業⽇数および家族・住居・職場の状況を考慮した英国との繋がりの深さにより、個⼈の居住ステータスを判定する⽅法である。
⼀個⼈は、各課税年度ごとにチャート式の判定テストを⾏い、居住者に該当するか否かを判定するため、簡便な⽅法によって客観的に判定が⾏える。
英国の判定テストを参照した制度の導⼊を検討するにあたり、まず、わが国における居住者の定義について⾒てみる。居住者とは、「国内に住所を有し、⼜は現在まで引き続いて⼀年以上居所を有する個⼈をいう。」（所得税法 2 条 1 項 3 号）であり、住所とは、「各⼈の⽣活の本拠をいい、⽣活の本拠であるかどうかは客観的事実によって判定する。」（所
得税基本通達第 2 条−1）とされている。また、国内外に居住地が異動する個⼈の住所の判定については、所得税法において推定規定（所得税法施⾏令 14 条、15 条）117が設けられ
114

岩﨑・前掲注 64、165 頁。

115

伊藤・前掲注 68、22 頁。

116

伊藤・前掲注 68・42 頁。

117

所得税法施行令 14 条では国内に住所を有する者と推定する場合について、15 条では国内に住所を有しない者と推定する場合について、それぞれ国籍、親族、職業および資産の状況をもとに推定する規定が設けられている。

50- 61 -

ているが、居住者と⾮居住者の判定は必ずしも⾃明ではない118。以上から理解されるのは、居住者の判定は、「国籍や住⺠登録の有無を判定の要素としていない」119のであり、また、
国外に転出した場合においても、転出届を提出しなければ、住⺠登録はそのまま残ることになる。すなわち、わが国では住⺠登録制度が採⽤されているが、住⺠票が⽇本にあるからといって、必ずしも居住者であるとは限らない。そして、⾮居住者の定義は、所得税法
第 2 条 1 項 5 号にある通り、「居住者以外の個⼈をいう。」とされており、あくまでも、積極的に定義されている「居住者」を基に判定することになっている。
このような状況から、公的書類による確認という⽅法では、必ずしも相⼿⽅の正しい居住者性を⽰すとは限らない。そして、このことは、本稿において問題とする、⾮居住者性の判定に係る譲受⼈の過度の負担をもたらす。
⾮居住者性の判定における上記のような不明瞭さや推定の要素が取り除かれた⽅法として、英国の居住者判定テストは、わが国の現状の問題を解決する策として適合すると考える。
第2項 具体策の提案
所得税法に基づく居住者・⾮居住者の判定は、以下の図のとおりである。

図 2 ⽇本における居住者・⾮居住者判定の流れ
現⾏制度における居住者・⾮居住者の判定は、これまで述べてきたように、「住所」の

118
119

川田剛『国際課税の基礎知識』35 頁（税務経理協会、11 訂版、2021）。
伊藤・前掲注 68、18–19 頁。

51- 62 -

定義から考えても、明確に判断し難いものとなっており、適正な判定を⾏うことは困難である。
そこで、不動産取引に際し、相⼿⽅の居住者性を適正に判定するために、次のような居住者判定シート⽅式の導⼊を提案する。
1. 判定および判断基準とその根拠
1）居住者であるか否かは、「国内に住所を有するか否か。」により判定120
これは、第 1 項において述べたように、所得税法第 2 条 1 項 3 号を根拠とする。本提案においては、「住所を有する」ことの判断基準として、次の 4 つの項⽬を設け、そのすべてに該当し、かつ、各項⽬につき以下に掲げる公的証拠書類を提出した場合には、「居住者」であると判定する121。
① 当該課税年度における国内での滞在⽇数が 183 ⽇以上
住⺠票、⼾籍抄本、ならびに出⼊国記録122により証明② ⽣計を⼀にする配偶者その他の親族が国内に居住している
住⺠票により証明③ 国内で職業を有する
前年度分の確定申告書または源泉徴収票により証明④ 個⼈資産のうち、2 分の 1 以上が国内に所在する
財産債務調書123により証明
なお、財産債務調書については、その提出義務がある者の要件124を撤廃し、すべての譲120

所得税法第 2 条 1 項 3 号では、「国内に現在まで引き続いて 1 年以上居所を有する」場合も居住者であるとされるが、この判定は客観的に証明することが困難であるため、本判断基準から外している。

121

ただし、①において海外渡航日数がゼロ日あるいは一定の短期間であることが確認できた場合は、②～④の書類の提出義務を免除する等の譲渡人の負担緩和措置も検討する。

122

出入国在留管理庁「出入（帰）国記録開示に係る請求について」
https://www.moj.go.jp/isa/applications/disclosure/record.html (2023/01/13)

123「財産債務調書制度」とは、所得税・相続税の申告の適正性を確保する観点から、一定の基準を満たす者に対し、その保有する財産および債務に係る調書の提出を求める制度である。川田・前掲注 117、554頁。

124

財産債務調書の提出義務がある者の要件は、その年分の退職所得を除く各種所得金額の合計額が 2,000 万円を超えることおよびその年の 12 月 31 日においてその価額の合計額が 3 億円以上の財産を有すること等である。国税庁「タックスアンサー No.7457 財産債務調書の提出義務」

52- 63 -

渡⼈に対して提出することを義務付ける。
総合すると、合わせて提出すべき証拠書類は、住⺠票、⼾籍抄本、出⼊国記録、前年度分の確定申告書または源泉徴収票、財産債務調書の 5 種類となる。
これらの証拠書類には、譲渡⼈のあらゆる個⼈情報が含まれているため、譲受⼈には厳しい守秘義務を課す。
上記 4 つの項⽬のうち、1 つでも該当しない場合には、その者は「居住者ではない」と推定する。
2）判断基準①について
国内での滞在⽇数125が 183 ⽇以上であれば、⼀年のうち、⽇本での滞在⽇数が最多であると推定することができ、その者が住所を有する、すなわち⽣活の本拠があると判断するにあたり、重要な要素になる126。なお、「183 ⽇ルール」については、諸外国において課税年度における滞在⽇数が 183 ⽇以上であるか否かを居住者判定の要件としている国は多く、例えば、英国、フランス、イタリア、スペインなどがそうである127。わが国においても、同様に⽇数の要件を 183 ⽇以上とする判定を検討すべきということは、学説においても⽰されているところである128。
3）判断基準②、③、④について
https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/hotei/7457.htm (2023/01/13)125

東京⾼裁令和元年 11 ⽉ 27 ⽇判決（税資第 269 号-122、順号 13345、3 ⾴）では、居住国を拠点として他国へ渡航した場合の渡航先での滞在⽇数は、当該居住国での滞在⽇数と「実質的に同⼀視する⽅が経済社会の実態に適合する。」と判⽰している。

126

東京地裁平成 25 年 5 ⽉ 30 ⽇判決（税資第 263 号-103、順号 12227、34 ⾴）では、⽇本の居住者該当性について「⽣活の本拠があるというためには、その者が特定の場所（国）に⼀定の期間滞在を継続することが不可⽋であると考えられるから、その者の所在（⽇本国内での滞在⽇数）…は、⽣活の本拠の判定の際の重要な判断要素になるものと解される。」と判⽰している。

127

原武彦「⾮居住者課税における居住性判定の在り⽅‒出国税(Exit Tax)等の導⼊も視野に⼊れて‒」国税庁

税⼤論叢 65 号 82 ⾴（2010）https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/kenkyu/ronsou/65/04/pdf/004.pdf (2022/11/22)
128

⼩松名誉教授は、「諸外国…では、…183 ⽇以上居所を有すれば居住者に該当するという、いわゆる 183
⽇ルールを採⽤している。」として、わが国においても「少なくとも諸外国並みの居住性の判定基準を導⼊することが望ましい。」と述べている。⼩松芳明「居住者の定義‒183 ⽇ルールの導⼊‒」国際税務 5 巻
1 号 15 ⾴（1985）、中⾥教授もこの点につき、「国際課税の世界においては、世界的な傾向との調和が重要であ」ることを述べている。中⾥実「外国法⼈・⾮居住者に対する所得課税」『⽇税研論集』33 号 181
⾴（1995）。

53- 64 -

これは、最⾼裁昭和 27 年 4 ⽉ 15 ⽇判決129に基づくものである。すなわち、同判決においては、特定の場所を住所であると認定するには、住居の状況、家族の状況、職業の状況、資産の状況を総合的に判断すべきである、と判⽰されたものである。
2．居住者判定シートによる判定を⾏う者
譲渡⼈
3．判定を⾏うタイミング
譲渡⼈が契約締結時に居住者判定シートによる判定を⾏い、その結果を譲受⼈に対して提出することを義務付ける。その後、譲渡対価の⽀払時130までの間に変更が⽣じた場合には、すみやかに譲受⼈にその旨を報告するとともに、変更に係る証拠書類の提出を義務付ける。
4．判定の対象となる年度
所得税における⼀課税年度（暦年：1 ⽉ 1 ⽇〜12 ⽉ 31 ⽇）
5．判定の流れ
まず、上記に掲げた 4 つの項⽬すべてに該当する者は住所を有すると判断し、「居住者」であると判定する。
4 つの判定項⽬のうち、1 つでも該当しない項⽬がある者は、「居住者ではない」と推定
する。

129

最高裁昭和 27 年４月 15 日第三小法廷判決（民集第 6 巻 4 号 414 頁）では、住所の判定について、「住所所在地の認定は各般の客観的事実を綜合して判断すべきもの…特定の場所を特定人の住所と判断するについて、その者が間断なくその場所に居住することを要するものではなく、又単に滞在日数の多いかどうかによってのみ判断すべきものでもない…客観的施設の有無によってのみ判断すべきものでもない。」と判示している。
130
国税庁の質疑応答事例においては、「源泉徴収の対象とされる支払が居住者に対するものか非居住者に対するものかの判定」という照会に対し、次のように回答している。「土地の譲渡対価については、通常
土地の引渡しがあった日が支払をすべき日（譲渡人から見た場合は収入すべき日）となりますので（所得税基本通達 36-12）、土地の引渡しがあった日においてその譲渡対価の支払を受ける者が居住者であるか非居住者であるかによって源泉徴収の有無を判定することになります。
https://www.nta.go.jp/law/shitsugi/gensen/06/64.htm (2022/11/14)

54- 65 -

以下に、居住者判定シート⽅式の流れを図に⽰す。

図 3 居住者判定シート⽅式の流れ
第3項 居住者判定シート⽅式の妥当性
第 2 項において考案した居住者判定シート⽅式は、居住者判定の要件につき、厳しいものとなっている。このことは、これまで検討してきたように、わが国においては公的書類や相⼿⽅に対する質問等のみによって、居住者性を適正に判定することは困難であるためである。したがって、譲渡⼈が上記の 4 つの項⽬すべてに該当するということを証拠書類を持って証明する⽅法であれば、その者が居住者であるという判定結果は、より客観性を備えたものになる。判定シートによる判定を譲渡⼈⾃⾝が⾏い、証拠書類とともにその判定結果を譲受⼈に対して提出する、という義務を課すことにより、譲受⼈のみに課されていた重い確認責任は、軽減されることになる。
居住者ではない判定結果に⾄った場合には、「居住者ではないと推定」としたのは、譲渡⼈が判定結果に反して「居住者である」と主張したい場合に、その反証の機会を与えるためである。本判定シート考案の参照とした英国の居住者判定テストを規定している英国の 2013 年財政法 Schedule45 においては、同判
定テストは、居住者であるか否かを決定(determine)するためのものであると位置付けられ55- 66 -

ており、強⼒な法的拘束⼒を持つと推察される131。本判定シートにおいては、譲渡⼈が居住者であると判定するにあたり、譲渡⼈に公的な証拠書類の提出を義務付けることにより、法的効⼒を持たせる。
本稿において提案した判定の要件、流れについては、わが国の社会状況に応じて、改善される余地があるものと考える。
第4項 居住者判定シート⽅式の法律的位置付け
本判定シート⽅式の法律的位置付けについては、次のような規定を設けることを提案をする。まず、「⼟地等の譲渡取引に係る源泉徴収義務」に係る規定を所得税法 212 条の 1
項⽬として追加する。さらに、譲受⼈による源泉徴収がされた後に、譲渡⼈が判定結果に反して「居住者である」と反証をした場合において、譲渡⼈が確定申告の上、還付されるべき源泉徴収税額がある場合には、税務署⻑に対し、還付請求を⾏うことができる旨の規定を同法 122 条の 1 項⽬として追加する。規定の中の具体的な事項は所得税法施⾏令において、居住者判定シート⽅式の具体的な内容および様式については所得税法施⾏規則において定めることを提案する。
1. 所得税法第 212 条 A 項（仮）「⼟地等の譲渡取引に係る源泉徴収義務」
国内に存する⼟地等の譲渡取引において、その譲渡対価の⽀払をする者は、当該⼟地等の譲渡対価の⽀払を受ける者が⼀定の要件を満たす場合には、源泉徴収義務を果たしたものとみなす。
所得税法第 122 条 B 項（仮）「還付を受けるための申告」
第 212 条 A 項において、当該⼟地等の譲渡対価の⽀払を受けた者は、確定所得申告を⾏い、還付されるべき源泉徴収税額がある場合には、税務署⻑に対し、還付請求申告書を提出することができる。
2. 所得税法施⾏令
所得税法第 212 条 A 項において、⼀定の要件を満たす場合とは、当該⼟地等の⽀払を受

131

legislation.gov.uk “Finance Act 2013, Schedule45 “STATUTORY RESIDENCE TEST” PART 1 “THE
RULES” Introduction 1(1) “This Part of this Schedule sets out the rules for determining for the
purposes of relevant tax whether individuals are resident or not resident in the UK.”https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2013/29/schedule/45/enacted (2023/01/10)

56- 67 -

ける者が、提出すべき所定の居住者判定シートを⾃ら⾏い、その判定結果を記した判定シートを当該譲渡対価の⽀払をする者に対して提出した場合を⾔う。なお、提出すべき所定の居住者判定シートは、次に掲げる公的書類と合わせて提出するものとする。
住⺠票、⼾籍抄本、出⼊（帰）国記録、前年度分の確定所得申告書または源泉徴収票、財産債務調書3. 所得税法施⾏規則「居住者判定シート⽅式」の内容については、図 3 に⽰した通りである。
第4節 解決される問題点
第 3 節において考案した具体策が導⼊されることにより、譲受⼈にとって⾮居住者性の判定を過度の負担とならしめていた問題は、以下のように解決されると考える。
1．譲受⼈と譲渡⼈が「特に密接な関係」にはないことによる問題
不動産取引のように、⼀度切りの取引である場合が多く、当事者間の関係性が密接ではない場合においても、譲渡⼈が居住者判定シート⽅式による判定を⾏うことにより、譲受⼈の確認責任の負担は軽減される132。また、譲渡⼈⾃⾝の責任において判定を⾏うことにより、譲受⼈が本来の納税義務者である譲渡⼈に代わって所得税を負担し、さらには譲渡⼈からそれを徴求するのは困難である、という状況を防ぐことができる。
2．公的書類等による適正な判定が困難であることによる問題
これまで検討してきたように、わが国においては、住⺠票や印鑑登録証明書等の公的書類において居住者であっても、実際は海外に居住する⾮居住者であることが可能であり、⾮居住者性の判定に推定という要素が介⼊せざるを得ない現⾏制度の問題点は、居住者判
定シート⽅式の導⼊により解決される。
3．⾮居住者に対する源泉徴収についての⼀般的な周知度が低いという問題
国税庁ホームページには「ご存知ですか？⾮居住者に⽀払う際の源泉徴収−誤りやすい事例−」133という案内のページがあり、⾮居住者等から⽇本国内にある⼟地等を取得した

132

伊藤教授は「支払者に対して源泉徴収義務を課すばかりで、受給者に対する情報提供等の義務付けなど支払者を保護する規定はない。」と述べている。伊藤・前掲注 68、40 頁。

133

国税庁「ご存知ですか？⾮居住者等に⽀払う際の源泉徴収-誤りやすい事例-」

https://www.nta.go.jp/publication/pamph/gensen/nencho2020/pdf/117.pdf （2022/11/14）、伊藤教授は57- 68 -

場合は、その対価の⽀払いの際に所得税を源泉徴収しなければならない旨が記されている。
しかし、⽇常的に⾮居住者との取引がある不動産会社を除けば、特に⼀個⼈においては、
何らかのきっかけがない限りは、
このページに辿り着くことはないと考える。
したがって、不動産取引を⾏う際に、居住者判定シート⽅式の実施、提出を義務付けることにより、制度が周知されていないことによる不都合は、解決されると考える。
第5節 今後の展望
居住者判定シート⽅式は、譲渡⼈が簡便に⾏える判定⽅法であり、その判定結果は客観的なものである。現⾏制度における不明瞭な部分や、譲受⼈における推定の要素を取り除くことができるものと考える。また、譲渡⼈に居住者判定シートの実施と、その譲受⼈への提出を義務付けることにより、譲受⼈の源泉徴収義務の有無を明らかにする、という負担の⼀端を譲渡⼈に課することは、取引の当事者間の関係において、譲渡⼈にとっても重い負担ではないであろう。現⾏の源泉徴収制度においては、譲受⼈の確認責任の範囲は明確にされておらず、⾮居住者性の判定が困難であることを考慮すると、譲受⼈の負担を軽減するためには、このような居住者判定シート⽅式による判定⽅法を導⼊する必要があると考える。

本案内ページについて紹介し、源泉徴収義務の規定についてあまり知られていないことについて「…その規定が知られていないことに起因する問題が多く⽣じている…ポイントは、そもそも規定⾃体が知られていないことに尽きる。」と述べている。伊藤・前掲注 68、35 ⾴。

58- 69 -

おわりに世の中のグローバル化は、私たちを取り巻く経済的・社会的環境において⽇々進展している。経済活動は多様化し、⼈の移動は活発化している。このような環境の下で、知らない間に⾮居住者と不動産取引を⾏い、その取引において源泉徴収が必要であったことを知らずに⽀払を⾏い、最終的には譲受⼈が本来の納税義務者に代わって税⾦を負担することになるというケースは、今後増加していく可能性があると考える。このようなケースは、譲受⼈に対して過度の負担を課すものであり、⼈権の侵害に繋がる可能性があるのではな
いか、という疑問が、本研究を⾏うに⾄った理由であった。
現⾏制度において問題とされる、譲渡⼈の⾮居住者性判定が困難であることによる、譲受⼈の過度の確認責任を軽減するためには、本稿で考案した居住者判定シート⽅式の導⼊が解決策となる。すなわち、①不動産取引という継続性のない取引において、当事者間は「特に密接な関係」とは認められないため、⾮居住者性の判定責任の⼀端を譲渡⼈に課することにより、譲受⼈のみに課されていた過度の負担は軽減される、②居住者判定シート
⽅式による判定⽅法は、その判断基準を客観的な要素とすることで、確認責任の範囲が明確化されていなかったことによる不明瞭さや推定の要素を取り除くことができる、という2 点が実現できる。また、判断基準となる各項⽬につき、客観的な証拠書類の提出を義務付けることにより、判定結果は法的効⼒を持つことになる。
判断基準の各項⽬については、英国の居住者判定テストを参照し、わが国の法令に依拠するものとして、住居・家族・職業・資産の状況をその要素とした。これらの項⽬については、わが国の現状に則したものであるかを検証した上で、改善の余地があると考える。
今後においては、マイナンバー制度が完全に普及し、社会保障・税番号制度として活⽤されるようになれば、同制度を活⽤した居住者判定の⽅法が、より効率的・合理的⽅法となり得るかもしれない。マイナンバー制度の活⽤による新たな判定⽅法と、本稿において提案した居住者判定シート⽅式のいずれがわが国に適したものであるかについては、今後の研究課題としたい。

59- 70 -

参考⽂献
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・武⽥昌輔監修『DHC コンメンタール所得税法』（第⼀法規、1983）
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・千葉俊徳「争訟事例に⾒る居住者・⾮居住者該当判断の困難性と不納付加算税免除の『正当な理由』」国税庁 HP 税⼤ジャーナル 31 号（2020）
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学会編『租税法の基礎理論‒租税法研究 第 11 号』（有斐閣、1983）
・堀招⼦「最新判例・係争中事例の要点解説‒⾮居住者による不動産譲渡の場合につき、譲渡の対価の⽀払者に、『譲渡⼈が⾮居住者か否か』を確認すべき義務があるところ、当該義務を尽くしていないとして⽀払者に源泉徴収義務があるとされた事案」税経通信1039 号 165−171 ⾴（2018）
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税務事例 44 巻 8 号 19−23 ⾴（2012）
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・渡辺徹也「源泉徴収制度の現代的意義と課題」税研 209 号 32−38 ⾴（2020）
・渡辺徹也「申告納税・源泉徴収・年末調整と給与所得」『⽇税研論集』57 号（⽇本税務研究センター、2006）
・渡辺康⾏「合憲判断の⽅法−合憲限定解釈と憲法適合的解釈−」『法学新報−畑尻剛先
⽣古稀記念論⽂集−』127 巻 7・8 号（中央⼤学法学会、2021）
・最⾼裁昭和 27 年 4 ⽉ 15 ⽇第三⼩法廷判決 ⺠集第 6 巻 4 号 414 ⾴
・最⾼裁昭和 37 年 2 ⽉ 28 ⽇⼤法廷判決 昭和 31 年(あ)第 1071 号、刑集 16 巻 2 号 212
⾴、LEX/DB【⽂献番号 21015890】
・東京地裁平成 23 年 3 月 4 日判決 東京地裁平成 21 年（行ウ）第 121 号、LEX/DB【文献番号 25443823】税資第 261 号–45、順号 11635
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・最⾼裁平成 24 年 9 ⽉ 18 ⽇第三⼩法廷決定 LEX/DB【⽂献番号 25503559】
・東京地裁平成 25 年 5 ⽉ 30 ⽇判決 税資第 263 号−103、順号 12227、34 ⾴
・東京地裁平成 28 年 5 ⽉ 19 ⽇判決 東京地裁平成 26 年（⾏ウ）第 114 号、LEX/DB【⽂63- 74 -

献番号 25536352】税資第 266 号‒78、順号 12856
・東京⾼裁平成 28 年 12 ⽉ 1 ⽇判決 東京⾼裁平成 28 年（⾏コ）第 219 号、LEX/DB【⽂献番号 25544348】税資第 266 号‒164、順号 12942
・東京⾼裁令和元年 11 ⽉ 27 ⽇判決 税資第 269 号−122、順号 13345、3 ⾴
・国税庁 HP「ご存知ですか？⾮居住者等に⽀払う際の源泉徴収−誤りやすい事例」
https://www.nta.go.jp/publication/pamph/gensen/nencho2020/pdf/117.pdf(2022/11/14)
・国税庁 HP「質疑応答事例−源泉徴収の対象とされる⽀払が居住者に対するものか⾮居住者に対するものかの判定」
https://www.nta.go.jp/law/shitsugi/gensen/06/64.htm (2022/11/14)
・国税庁 HP「タックスアンサー No.2875 居住者と⾮居住者の区分」
https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/gensen/2875.htm(2022/12/17)
・国税庁 HP「タックスアンサー No.7457 財産債務調書の提出義務」
https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/hotei/7457.htm (2023/01/13)
・国税庁 HP「令和 4 年版 源泉徴収のあらまし−第 1 源泉徴収制度について−」https://www.nta.go.jp/publication/pamph/gensen/aramashi2021/pdf/03.pdf(2022/11/15) 。
「源泉徴収のあらまし‒第 10 ⾮居住者⼜は外国法⼈に⽀払う所得の源泉徴収義務」
https://www.nta.go.jp/publication/pamph/gensen/aramashi2021/pdf/12.pdf(2023/01/10）
・国税庁 HP「社会保障・税番号制度（マイナンバー制度）の概要」
https://www.nta.go.jp/taxes/tetsuzuki/mynumberinfo/gaiyo.htm (2022/12/20)
・国税庁 HP ⻑官官房企画課「令和 3 年分⺠間給与実態統計調査」
https://www.nta.go.jp/information/release/kokuzeicho/2022/minkan_2022/pdf/01.pdf（2022/12/20）
・財務省 HP「令和 3 年度決算の説明」
https://www.mof.go.jp/policy/budget/budger_workflow/account/fy2021/kessan_03_19.
pdf（2022/12/20）
64- 75 -

・出⼊国在留管理庁「出⼊（帰）国記録に係る開⽰請求について」
https://www.moj.go.jp/isa/applications/disclosure/record.html (2023/01/13)
・総務省 HP「マイナンバーカードの交付状況について」
https://www.soumu.go.jp/kojinbango_card/kofujokyo.html (2022/10/31)
・総務省 HP「マイナンバー制度とマイナンバーカード」
https://www.soumu.go.jp/kojinbango_card/01.html (2022/12/06)
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https://www.koshonin.gr.jp/business/b07_3（2022/11/09）
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toushin_R1.pdf (2022/12/20)
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Nonresident Aliens and Foreign Entities For use in 2022” Publication 515
https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p515.pdf (2022/09/05)
・ IRS “FIRPTA Withholding”
https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/firpta-withholding(2022/09/07)
・U.S. Government Publishing Office “United States Code”
https://www.govinfo.gov/content/pkg/USCODE-2020-title26/pdf/USCODE-2020title26-subtitleA-chap3-subchapA-sec1445.pdf (2022/09/05)
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https://www.gov.uk/government/publications/rdr3-statutory-residence-testsrt/guidance-note-for-statutory-residence-test-srt-rdr3 (2022/10/18)
・GOV.UK, “Money and tax - Income Tax”
https://www.gov.uk/check-income-tax-current-year (2022/12/18)
・legislation.gov.uk “Finance Act 2013, Schedule 45”
https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2013/29/schedule/45/enacted (20222/12/18)

65- 76 -

相続資産に対する相続税と所得税の課税の交錯―所謂「生保年金二重課税事件」とその後の裁判例を題材として―

野崎 博和- 77 -

- 78 -

１．論文の要旨・構成（１）問題意識、研究目的
我が国税制において、相続資産に対する相続税と所得税の課税関係には、二重課税と言われるものを含め、交錯という関係が生ずる場合があると言われる。この交錯の関係がみられる事案として、最高裁平成 22 年 7 月 6 日第三小法廷 所謂「生保年金二重課税事件」（あるいは「H22 年最判」という）及びその後の 3 裁判を取り上げる（注：本論文では、交錯の関係とは、二重課税の定義を広く解した上で、相続税と所得税の二重の負担が生じているケースを想定している。
）。H22 年最判とその後の 3 裁判例では二重課税の排除に関し異なる判決となったが、これら判決に関する学説等専門家の見解は、未だ収斂されたとまでは言い難い状況と認識する。そこで異なる結果の判決が、整合的となる法令解
釈とは何か、その考察結果を基に二重課税存在の解釈及び交錯という関係の課題を明確にし、その課題への取組み方として、幾つかの提案をすることが本論文の目的である。
（２）論文要旨・構成① H22 年最判では、相続資産である年金の各支給額のうち現在価値に相当する部分
は、相続税の課税対象となる経済的価値と同一のものであり、相続税と所得税との二重課税を排除する規定の所得税法 9 条により、所得税の課税対象とならないとされた。H22
年最判後の不動産を相続した裁判事案では、相続税の対象となった被相続人の保有期間に係る資産の値上り益は、課税の繰延べを規定した所得税法 60 条により相続人に課されることが予定されており、所得税法 9 条の適用は受けず、相続税と譲渡時の所得税が課されるという判決である。株式のみなし配当に係る所得税も同様の趣旨である。
② 第 1 章で上記各事案判旨の確認を行い、第 2 章において、これら判決内容を正しく理解する為の分析手法として、租税法上の二重課税の定義を考察する。また法令解釈の対象となる相続税法、所得税法の歴史認識、立法経緯等を検証し、更に諸外国の相続税制
度、キャピタルゲイン課税の制度・実態等の確認を行う。第 3 章では、各判例裁判例の分析、H22 年最判の射程、その後の 3 裁判との相違点等の検討を行う。そして二重課税
2- 79 -

の定義を狭義（限定的）、あるいは広義に捉えるか等、各学説等専門家の見解を分類・整理する。第 4 章において、異なる結果の判決が整合的となる法令解釈として明確になったと考える概念（相続時点の資産価額の確定等）、未だ疑問に残る概念（60 条の対象資産の範囲等）を明らかにすることにより、二重課税の存在に関する解釈及び課題認識を明確
にする。
２．結論
筆者としては、二重課税の定義を広義に解釈する立場をとり、課題認識として対象事案
において二重課税あるいは二重の負担という交錯の関係が存在し、これを解消すべきという考えである。法令解釈として二重課税が生じているとした場合は、直ちに違法と判断するものではないが、納税者の担税力、公平性、中立性といった観点から、これを回避すべ
きと認識する。そして回避すべきとした課題への取組み方として、Ⓐ「相続資産時価引継案」とⒷ「被相続人段階と相続人段階での課税選択案」の 2 案を提案する。Ⓐ案では、相続税の課税対象となった相続資産について、その資産を譲渡した際の所得税について
は、相続時にその時の時価（現行制度は被相続人の取得価額）で取得したものとして、譲渡等所得税を計算するという提案である。Ⓑ案は、被相続人が相続時点で譲渡したとみなして計算し、被相続人段階で所得税を課すことと、相続人段階で相続税として課すことの選択性にするというものである。これらの提案により、相続税と所得税の交錯という関係の解消或いは軽減が図られ、また法的安定性、予測可能性、納税者の納得性等の改善が図られるものと考える。

以 上

3- 80 -

⽬次

・・・・P.2

はじめに・・・・P.3

第１章 最⾼裁平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇第三⼩法廷 所謂「⽣保年⾦⼆重課税事件」判決等の事例研究
第 1 節 ⽣保年⾦⼆重課税事件判決内容

・・・・P.5

⻑崎地裁判決福岡⾼裁判決
最⾼裁判決第 2 節 H22 年最⾼裁判決後の３裁判例内容

・・・・P.10

相続税と所得税（不動産譲渡所得）の 2 裁判例
相続税と所得税（みなし配当課税）の１裁判例
第２章 ⼆重課税定義、相続税法、所得税法に関する歴史認識、諸外国制度の考察
第 1 節 ⼆重課税の定義

・・・・P.23

第 2 節 相続税法の歴史認識・・・・P.31

第 3 節 所得税法の歴史認識（みなし譲渡課税を中⼼に）・・・・P.35

第 4 節 諸外国の相続税制度等の検証

・・・・P.41

アメリカ、イギリス、ドイツ、カナダ、オーストラリア
第３章 平成 22 年最⾼裁判決及びその後の 3 裁判例の考察
第 1 節 H22 年最判の学説、批評、並びに射程に関する考察

・・・・P.51

第 2 節 ３裁判例及び H22 年最判との相違点等の考察

・・・・P.58

第 3 節 ここまでの総括

・・・・P.63

第４章 課題認識と課題への取組みの⽅向性
第 1 節 相続税と所得税の課税関係（交錯）に関する課題整理

・・・・P.70

第 2 節 課題への取組み⽅の提⾔

・・・・P.80

おわりに・・・・P.88
2- 81 -

関係法令

・・・・P.89

参考⽂献

・・・・P.98

はじめに
我が国税制において、所得に対する租税である所得税と、資産に対する租税の相続税には⼆重課税と⾔われるものを含め、その交錯1という関係が⽣ずる場合があると⾔われる。この交錯の関係がみられる事案として、最⾼裁平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇第三⼩法廷（以下「⽣保年⾦⼆重課税事件」または「H22 年最判」という）及びその後の 3 裁判がある2。
H22 年最判では、相続資産である年⾦受給権につき、相続税と所得税の⼆重課税が⽣じ、これを排除すべきとの判決となった。その後の 3 裁判では、相続資産につき相続税と譲渡等の所得税の⼆重課税は⽣じていないとされ、異なる結果となった。これら異なる結果に関する学説等専⾨家の⾒解は、未だ収斂されたとまでは⾔い難い状況と認識する。
そこで異なる結果の判決が、整合的となる法令解釈とは何か、その考察に必要な分析⼿法、アプローチを検討し、その考察結果を基に⼆重課税存在の解釈及び課題を明確にする。また現⾏法令上の課題と考える点を整理し、これら課題に対する取組みの⽅向性を提⾔することが本論⽂の⽬的である。
本論⽂構成としては、第 1 章にて⽣保年⾦⼆重課税事件及びその後の 3 裁判の判決内
容、判旨を確認する。第 2 章において、これら判決内容を正しく理解する為に必要と考える分析⼿法として、租税法上の⼆重課税の定義を考察する。また法令解釈の対象となる相続税法、所得税法の歴史認識、⽴法経緯等を検証する。更に諸外国の相続税制度、キャ1

⽔野忠恒 「所得税と相続税の交錯」ジュリスト No1020 1993 年 4 ⽉、及び体系租税法[第 3 版]

2021 年 2 ⽉ P.949〜
2

本論⽂では、交錯の関係とは、⼆重課税の定義を広く解した上で、相続税と所得税の⼆重の負担が⽣じているケースを想定している。

3- 82 -

ピタルゲイン課税の制度内容・実態等の確認を⾏い、我が国制度の⽐較検証により課題整
理・解決の参考とする。第 3 章では、第 2 章での分析内容を基に、各判例裁判例の分
析、H22 年最判の射程、その後の 3 裁判との相違点等の検討を⾏う。そして⼆重課税の定義を狭義（限定的）、あるいは広義に捉えるか等、各学説等専⾨家の⾒解を分類・整理
し、残すべき・⼤事にすべき概念等ここまでの考察結果を総括する。第 4 章においては、ここまでの考察結果を基に、法令解釈として明確になったと考える概念、未だ疑問に残る論点・概念を明らかにすることにより、⼆重課税の存在に関する解釈及び課題認識を明確にする。そして交錯という関係が⽣ずる条⽂上の課題認識とを合せ、その課題への取組み⽅として幾つかの提案を⾏うものである。
H22 年最判では、相続資産である年⾦の各⽀給額のうち現在価値に相当する部分は、相続税の課税対象となる経済的価値と同⼀のものであり、相続税と所得税との⼆重課税を排除する規定の所得税法 9 条により、所得税の課税対象とならないとされた。H22 年最判後の不動産を相続した裁判事案では、相続税の対象となった被相続⼈の保有期間に係る資産の値上り益は、課税の繰延べを規定した所得税法 60 条により相続⼈に課されることが予定されており、所得税法 9 条の適⽤は受けず、相続税と譲渡時の所得税が課されるという判決である。相続された株式のみなし配当に係る所得税も、不動産事案と同様に、所得税法 60 条の規定を基本に両税が相続⼈に課されるとするものである。第 1 章でこれら判旨の確認を⾏い、第 2 章で⼆重課税定義の考察、相続税法及び所得税法 59 条、60条、9 条の⽴法経緯の検証、諸外国制度の実態把握を⾏い、第 3 章と第 4 章にて H22 年
最判とその後の 3 裁判で異なる結果となった法令解釈について考察を加え、課題整理、その取組み⽅の提案を⾏う論⽂構成である。

以上 はじめに4- 83 -

第 1 章 最⾼裁平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇第三⼩法廷 所謂「⽣保年⾦⼆重課税事件」判決等の
事例研究
第1節

⽣保年⾦⼆重課税事件判決内容

⻑崎地判 平成 18 年 11 ⽉ 7 ⽇ （税資 266 号−34 順号 12812）
福岡⾼判 平成 19 年 10 ⽉ 25 ⽇ （訟⽉ 54 巻 9 号 2090 ⾴）
最⾼裁

平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇第三⼩法廷判決（判例時報 2079 号 20 ⾴）（１）事件の概要
Ｘ（原告、被控訴⼈、上告⼈）の夫Ａは、Ｂ⽣命との間で、Ａを被保険者、Ｘを保険⾦受取⼈とする年⾦付き⽣命保険契約を締結し、保険料を負担していたが、平成 14 年 10⽉に死亡した。Ｘは、⼀時⾦として死亡保険⾦ 4000 万円を受ける権利と、特約年⾦として、10 年間にわたり、毎年 230 万円ずつを受け取る権利（以下「本件年⾦受給権」という）を取得した。尚、年⾦払いにかえて、特約年⾦の未⽀払分の現価（8.956 倍の 2059
万 8800 円）の⼀時払いを請求することができるものとされていた（相続の翌年以降も残りの年度に受け取る年⾦額を現価に割り引いて⼀時払いを請求できる）。Ｘは平成 14 年
11 ⽉、第１回⽬の年⾦として、230 万円から所定の源泉徴収税額控除後の⾦額の⽀払いを受けたが、平成 14 年分の所得税の確定申告について、本件年⾦の⾦額を収⼊に含めていなかった。尚、Ｘは相続税の課税価格に、年⾦受給権の総額 2,300 万円に 0.6（相続税法 24 条 1 項 1 号・当時）を乗じた 1,380 万円を算⼊していた。これに対し、所轄税務署
⻑は、本件年⾦の額から、既払保険料に基づく必要経費を控除した 220 万 8,000 円をＸの平成 14 年分の雑所得として認定し、更正処分等をした。Ｘが国Ｙ（被告、控訴⼈、被上告⼈）を相⼿どりこれらの取消しを求めて争ったものである。

（２）判旨①原判決破棄、⾃判。原告（相続⼈）勝訴が確定。
5- 84 -

②第⼀審判決（⻑崎地裁平成 18・11・7 ⺠集（参）64 巻 5 号 1304 ⾴）概要
「相続税法３条１項は，相続という法律上の原因に基づいて財産を取得した場合でな
くとも，実質上相続によって財産を取得したのと同視すべき関係にあるときは，これを相続財産とみなして相続税を課することとし，他⽅所得税法９条１項 15 号（当時、現「17号」以下同様）は，このように相続税を課することとした財産については，⼆重課税を避ける⾒地から，所得税を課税しないものとしている。このような税法の規定からすると，相続税法 3 条１項によって相続財産とみなされて相続税を課税された財産につき，これと実質的，経済的にみれば同⼀のものと評価される所得について，その所得が法的にはみなし相続財産とは異なる権利ないし利益と評価できるときでも，その所得に所得税を課税することは，所得税法 9 条 1 項 15 号によって許されないものと解するのが相当である。
・・・
そして，上記のように，相続税法による年⾦受給権の評価は，将来にわたって受け取る各年⾦の当該取得時における経済的な利益を現価（正確にはその近似値）に引き直したものであるから，これに対して相続税を課税した上，更に個々の年⾦に所得税を課税する
ことは，実質的・経済的には同⼀の資産に関して⼆重に課税するものであることは明らかであって，前記所得税法 9 条 1 項 15 号の趣旨により許されないものといわなければならない。
」と判⽰し、Ｘの請求を認容した。
③控訴審判決（福岡⾼判平成 19・10・25 前掲⺠集（参）1316 ⾴）概要
「本件年⾦受給権は，・・・年⾦の形で受け取る権利であるが，Ａの相続財産と実質を同じくし，Ａの死亡を基因として⽣じたものであるから，相続税法 3 条 1 項 1 号に規定する『保険⾦』に該当すると解される。そうすると，被控訴⼈は，Ａの死亡により，本件年⾦受給権を取得したのであるから，その取得は相続税の課税対象となる。
前記事実によれば，被控訴⼈は，将来の特約年⾦（年⾦）の総額に代えて⼀時⾦を受け取るのではなく，年⾦により⽀払を受けることを選択し，特約年⾦の最初の⽀払として本件年⾦を受け取ったものである。本件年⾦は，10 年間，保険事故発⽣⽇の応当⽇に本6- 85 -

件年⾦受給権に基づいて発⽣する⽀分権に基づいて，被控訴⼈が受け取った最初の現⾦というべきものである。そうすると，本件年⾦は，本件年⾦受給権とは法的に異なるものであり，Ａの死亡後に⽀分権に基づいて発⽣したものであるから，相続税法 3 条 1 項 1 号に規定する『保険⾦』に該当せず，所得税法 9 条 1 項 15 号所定の⾮課税所得に該当しないと解される。したがって，本件年⾦に係る所得は所得税の対象となるものというべきである。
」と判⽰し、Ｘの請求を棄却した。
④本判決 概要「所得税法 9 条１項は、その柱書きにおいて『次に掲げる所得については、所得税を課さない。
』と規定し、その 15 号において『相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与により取得するもの（相続税法の規定により相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与により取得したものとみなされるものを含む。
）』を掲げている。同項柱書きの規定によれば、同号にいう『相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与により取得するもの』とは、相続等により取得し⼜は取得したものとみなされる財産そのものを指すのではなく、当該財産の取得によりその者に帰属する所得を指すものと解される。そして、当該財産の取得によりその者に帰属する所得とは、当該財産の取得の時における価額に相当する経済的価値にほかならず、これは相続税⼜は贈与税の課税対象となるものであるから、同号の趣旨は、相続税⼜は贈与税の課税対象となる経済的価値に対しては所得税を課さないこととして、同⼀の経済的価値に対する相続税⼜は贈与税と所得税との⼆重課税を排除したものであると解される。
」「相続税法 3 条１項１号は、被相続⼈の死亡により相続⼈が⽣命保険契約の保険⾦を取得した場合には、当該相続⼈が、当該保険⾦のうち被相続⼈が負担した保険料の⾦額の当該契約に係る保険料で被相続⼈の死亡の時までに払い込まれたものの全額に対する割合に相当する部分を、相続により取得したものとみなす旨を定めている。上記保険⾦には、
年⾦の⽅法により⽀払を受けるものも含まれると解されるところ、年⾦の⽅法により⽀払を受ける場合の上記保険⾦とは、基本債権としての年⾦受給権を指し、これは同法 24 条
１項所定の定期⾦給付契約に関する権利に当たるものと解される。
7- 86 -

そうすると、年⾦の⽅法により⽀払を受ける上記保険⾦（年⾦受給権）のうち有期定期⾦債権に当たるものについては、同項１号の規定により、その残存期間に応じ、その残存期間に受けるべき年⾦の総額に同号所定の割合を乗じて計算した⾦額が当該年⾦受給権の価額として相続税の課税対象となるが、この価額は、当該年⾦受給権の取得の時における時価（同法 22 条）、すなわち、将来にわたって受け取るべき年⾦の⾦額を被相続⼈死亡時の現在価値に引き直した⾦額の合計額に相当し、その価額と上記残存期間に受けるべき年⾦の総額との差額は、当該各年⾦の上記現在価値をそれぞれ元本とした場合の運⽤益の合計額に相当するものとして規定されているものと解される。
したがって、これらの年⾦の各⽀給額のうち上記現在価値に相当する部分は、相続税の課税対象となる経済的価値と同⼀のものということができ、 所得税法 9 条１項 15 号
により所得税の課税対象とならないものというべきである。
本件年⾦受給権は、年⾦の⽅法により⽀払を受ける上記保険⾦のうちの有期定期⾦債権に当たり、また、本件年⾦は、被相続⼈の死亡⽇を⽀給⽇とする第１回⽬の年⾦であるから、その⽀給額と被相続⼈死亡時の現在価値とが⼀致するものと解される。そうすると、本件年⾦の額は、すべて所得税の課税対象とならないから、これに対して所得税を課することは許されないものというべきである。
」として、Ｘの請求を認容した。
⑤本判決の位置付け
本判決は、実態⾯と⼿続⾯の双⽅で重要な意義を有するが、実態⾯に絞った解説を抜粋すると、年⾦払⽅式の死亡保険⾦に関して（年⾦受給権として）相続税を課税済みの部分につき、所得税法 9 条 1 項 15 号により⾮課税となる旨を判⽰し、従前の課税実務を不適当とした点にある。本件の実質的な争点は、死亡保険⾦の年⾦払と⼀時払⾦の間に課税上の差異を設け、年⾦払に対して相続税と所得税の双⽅を課税する従来の課税実務が違法か否かという点であったが、最⾼裁は保険⾦の⼀時払と年⾦払に対する「課税上の衡平」に着⽬したと評価されている。3
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Jurisut NO.228 June2016 租税判例百選 [第 6 版] Ｐ.65

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⼿続⾯として、年⾦の⽀払いをする者の源泉徴収について、控訴審である⾼裁以降争点となったが、この点については、H22 年最判において決着しているとの理解から本論⽂の検討対象外とした。そして実態⾯の判決内容については、各分野から多くの専⾨家が論評を⽰されているが、本論⽂では、相続税と所得税の関係から、主に所得税法第 9 条
第 1 項、所得税法 59 条、60 条、と相続税法、措置法についての論評を中⼼に、その内容を検討する。

以上 第 1 章第 1 節

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第 2 節 H22 年最⾼裁判決後の３裁判例内容

１．不動産関連第⼀事件（相続税と譲渡所得の⼆重課税判決）
１）東京地判 平成 25 年 6 ⽉ 20 ⽇ （税資 263 号順号 12238）
２）東京⾼判 平成 25 年 11 ⽉ 21 ⽇ （税資 263 号順号 124339）
３）最⾼裁において上告不受理 最⼆⼩決平成 27 年 1 ⽉ 16 ⽇ （税資 265 号順号
12588）
２．不動産関連第⼆事件（相続税と譲渡所得の⼆重課税判決）
１）東京地判 平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇（税資 263 号順号 12265）
２）東京⾼判 平成 26 年 3 ⽉ 27 ⽇（税資 264 号順号 12443）
３）最⾼裁において上告不受理 最⼆⼩決平成 27 年 1 ⽉ 16 ⽇ （税資 265 号順号
12586）
３．株式みなし配当関連（相続税とみなし配当所得の⼆重課税判決）
１）⼤阪地判 平成 27 年 4 ⽉ 14 ⽇ （税資 265 号順号 12646）
２）⼤阪⾼判 平成 28 年 1 ⽉ 12 ⽇（税資 266 号順号 12779）
３）最⾼裁において上告不受理 最⼀⼩決平成 29 年 3 ⽉ 9 ⽇ （税資 267 号順号
12990）

１．東京⾼判平成 25 年 11 ⽉ 21 ⽇（税資 263 号順号 124339）（第⼀審：東京地判平成 25 年 6 ⽉ 20 ⽇ 税資 263 号順号 12238
最⾼裁において上告不受理 最⼆⼩決平成 27 年 1 ⽉ 16 ⽇ 税資 265 号順号 12588）（１）事件の概要①原告（納税者）は、亡ＡとＢとの間の⼦である。亡Ａは、平成 19 年に死亡し、原告は、渋⾕区所在の区分所有建物及びその敷地の地上権（以下「本件建物等」という）の共有持分を相続により取得した。その結果、原告は、本件建物等を原告が持分６分の５、Ｂ
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が持分６分の１の割合で共有することとなった。
②原告及びＢは、本件建物等を平成 21 年にＣに対し、代⾦ 2,100 万円で本件建物等を譲渡し、平成 22 年に当該譲渡に係る所得税の確定申告（譲渡所得 1,416 万円）をした。
③原告は、平成 23 年に本件譲渡所得のうち、亡Ａの保有期間中の増加益に相当する部分については所得税法（平成 22 年法律第 6 号による改正前のもの）9 条１項 15 号（現17 号）の規定により所得税を課されないことを理由に、税務署⻑に対し、所得税の更正の請求をしたところ、税務署⻑から、更正をすべき理由がない旨の本件通知処分を受けたため、本件通知処分の取消しを求めて提訴した。
（２）判旨① 原告が第⼀審判決を不服として控訴したが、東京⾼裁も以下のとおり判⽰し、控訴を棄却した。
② 第⼀審判決：原告の請求を棄却③ 議論の便宜上、被相続⼈Ａが価額 80 で購⼊した⼟地 につき、その価額が 100 となった時点で、Ａが死亡して相続により相続⼈Ｂがこれを取得し、その後、Ｂがこれを他に価額 110 で売却した（Ａの保有期間中の増加益は 20、Ｂの保有期間中の増加益は10）という事例について検討するとし、控訴⼈は、被相続⼈Ａの保有期間中の増加益 20については、既に相続税の課税対象になっているから、本件⾮課税規定により所得税を課すことができない旨を主張するものである。そして、包括的所得概念からＢがＡから相続により取得した価額 100 は、本来Ｂの所得を構成し、所得税の課税対象となるはずのものであるが、これに対しては相続税が課される（相続税 11 条の 2 第１項）ことから、これに所得税を課すときは、実質的には同⼀の経済的価値に対し所得税と相続税の⼆重課税をすることとなる。このような⼆重課税を排除する趣旨で、相続等により取得する所得については所得税を課さないこととする本件⾮課税規定が置かれている。
譲渡所得に対する課税は、資産の値上がりによりその資産の所有者に帰属する増加益
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を所得として、その資産が所有者の⽀配を離れて他に移転するのを機会に、これを清算して課税する趣旨のものである。その趣旨からすれば、本来、相続による資産の移転があったときは、相続時にその時の価額により資産の譲渡がされたものとみなし、被相続⼈に譲渡所得があったものとして 被相続⼈に所得税を課すべきものであり、実際にも、旧所得税法は、「みなし譲渡課税」の制度を採⽤し、かつ、相続⼈が相続により取得した資産を譲渡した場合の資産の取得費については、相続⼈が相続時にその時の価額により取得したものとみなすとしていた。上記事例では、相続時において、Ｂに 100 に対する相続税が課されるほか、Ａにその保有期間中の増加益である 20 に対する所得税が課され、さらに売却したときに、Ｂにその保有期間中の増加益 10 に対する所得税が課されることとなる。しかし、現在の所得税法は、「みなし譲渡課税」の制度を採⽤せず、取得費を引継
ぎ、課税を繰り延べる課税⽅式を採⽤している（所得税 60 条１項１号）。すなわち上記
事例では、相続時においては、Ｂに 100 に対する相続税が課されるだけであって、Ａに課されるべきその保有期間中の増加益 20 に対する所得税の課税は繰り延べられ、その後、Ｂが他へ売却したときに、Ｂに上記増加益 20 とＢの保有期間中の増加益 10 との合計 30 に対する所得税が課される。
以上のとおりであって、現⾏の所得税法の下では、上記の事例において、Ｂが当該⼟地を他に売却したとき、Ｂに、Ａの保有期間中の増加益 20 とＢの保有期間中の増加益10 との合計 30 に対する所得税が課されるが、そのうちＡの保有期間中の増加益 20 に対する部分は、本来相続時にＡに課されるべきものが繰り延べられていたという性質を有するものであって、相続⼈であるＢ固有の所得に対する課税ではなく、被相続⼈であるＡ
固有の所得に対する課税の繰延べとみるべきものである。他⽅、Ｂに課される相続税は、
もとよりＢが相続により当該⼟地を取得したことによるＢ固有の経済的利得（100）に対するものである。 そうとすると、Ｂに課される 100 に対する相続税とＡの保有期間中の増加益 20 に対する所得税とが、実質的に同⼀の経済的価値に対して⼆重に課税するものであるとはいうことができない。
12- 91 -

なお、相続⼈が相続により資産を取得することによりその者に帰属する所得について、被相続⼈がその資産を保有していた期間中の増加益が含まれると解釈する余地があるとしても、所得税法は、保有資産の増加益に対する課税について、相続、遺贈⼜は贈与の時に時価により資産の譲渡があったものとみなして時価相当額を被相続⼈等に課税していた「みなし譲渡課税」⽅式を改め、相続時には被相続⼈の資産の保有期間中の増加益に対する課税を繰り延べる⽅式（所得税 60 条１項１号）を採⽤したのであるから、被相続⼈の保有資産の増加益については、相続税の課税対象となることとは別に相続⼈に対する所得税の課税対象となることを予定しているものといえる。平成 22 年最判は、相続⼈が保険会社から受領する年⾦払特約付き⽣命保険の年⾦について本件⾮課税規定により所得税が課せられないかどうかが問題となった事案であり、本件とは事案を異にしている。

２．東京⾼判平成 26 年 3 ⽉ 27 ⽇（税資 264 号順号 12443）（第⼀審：東京地判平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇ 税資 263 号順号 12265
最⾼裁において上告不受理 最⼆⼩決平成 27 年 1 ⽉ 16 ⽇ 税資 265 号順号 12586）（１）事件の概要①亡Ａは平成 19 年 8 ⽉ 7 ⽇に死亡し、妻である原告は、広島県所在の⼟地及び同⼟地上の建物（以下、上記の⼟地と建物を併せて「本件物件１」という。
）並びに東京都所在のマンション（以下「本件物件２」といい、本件物件１と併せて「本件各不動産」という。
）を相続（以下「本件相続」という。
）により取得した。
②原告は、本件相続税の課税価格の計算上、本件物件１の価額を 3,401 万 4,934 円、本件物件２の価額を 618 万 8,216 円（いずれも⼟地及び建物の各価額の合計額）として計算して、平成 20 年 5 ⽉ 26 ⽇、税務署⻑に対し、本件相続に係る相続税（以下「本件相続税」という。
）の申告書を提出した。
③原告は、平成 21 年 9 ⽉ 26 ⽇、本件物件１を代⾦ 3,000 万円で譲渡する契約を締結
し、同年 10 ⽉ 27 ⽇、本件物件１を引き渡すとともに、代⾦をすべて受領した。また、
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原告は、平成 21 年 11 ⽉ 7 ⽇、本件物件２を代⾦ 1,150 万円で譲渡する契約を締結し、同⽉ 13 ⽇、本件物件２を引き渡し、代⾦の全てを受領した（本件物件１の譲渡と本件物件２の譲渡を併せて「本件各譲渡」という。
）。 原告は、本件各譲渡に係る所得を分離⻑
期譲渡所得として計上して平成 21 年分の確定申告を⾏った。その後、原告は、上記譲渡所得のうち、すでに相続税の課税対象となった部分（相続時の時価）については、所得税法 9 条１項 16 号（現 17 号）の規定により⾮課税であるとして、本件各譲渡に係る譲渡所得を零円とする更正の請求をしたが、税務署⻑から、平成 22 年 11 ⽉ 15 ⽇付で、上記主張を容れない内容の減額更正処分を受けたため、本件処分の取消しを求めて提訴した。
（２）判旨①原告が第⼀審判決を不服として控訴したが、東京⾼裁も以下のとおり判⽰し、控訴を棄却した。
②第⼀審判決：原告の請求を棄却③「本件⾮課税規定が『相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与により取得するもの（相続税法（昭和 25 年法律第 73 号）の規定により相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与により取得したものとみなされるものを含む。
）』について所得税を課さないこととしているのは、これらによる所得は、相続税⼜は贈与税の課税対象となるものであるから、同⼀の経済的価値に対する相続税⼜は贈与税と所得税との⼆重課税を排除するためであり（平成 22 年最判参照）、したがって、本件⾮課税規定の趣旨は、その⽂⾔どおり、相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与（以下、これらを「相続等」という。
）に起因する所得に対して所得税を課さないとするにとどまり、相続等によらない所得（相続等以外の他の原因による所得）に対してまで所得税を課さないとする趣旨を含むものではない。
」「所得税の課税対象である譲渡所得について定められた資産の取得費に関する特則
は、相続等により取得する資産による所得とは別個の課税対象である譲渡所得の計算に関するものであるから、本件⾮課税規定により相続税⼜は贈与税との⼆重課税を避けるために⾮課税とされる所得にかかわるものではない。所得税法 60 条１項１号が適⽤される場
14- 93 -

合に、被相続⼈が資産を保有していた期間中の値上がり分（増加益）は、相続によりこれを取得した相続⼈が他へ譲渡するまで課税が延期（繰延べ）されているだけであるから、相続により取得した経済的価値について相続税の課税対象とされ、本件⾮課税規定により所得税につき⾮課税とされたからといって、その後、相続⼈が当該資産を他へ譲渡した時に譲渡所得税の課税を免れる理由はない。
」「この場合、確かに、相続⼈は、被相続⼈保有期間中の増加益を含む相続開始時評価額を課税標準として相続税を課されながら、同じ増加益相当額が譲渡所得を構成することになり、⼀⾒すると⼆重課税が⽣じているように⾒えるけれども、これは当該資産の譲渡所得の計算上取得費に関する特則が設けられていることの結果であるにすぎず、課税の繰延べの結果にほかならないのであるから、同⼀の所得を課税対象とするものではなく、何ら⼆重課税となるものではない。
」④地裁判決内容抜粋：「平成 22 年最判で問題とされた所得は、相続⼈が原始的に取得した⽣命保険⾦に係る年⾦受給権に係るものであるところ、この年⾦受給権は、それを取得した者において⼀時⾦による⽀払を選択することにより相続の開始時に所得を実現させることができ、その場合には本件⾮課税規定が適⽤されることとの均衡を重視して、平成
22 年最判は、年⾦による⽀払を選択した場合においても、年⾦受給権の⾦額を被相続⼈
死亡時の現在価値に引き直した価額に相当する部分は、相続税法の課税対象となる経済的価値と同⼀のものということができるとして本件⾮課税規定の適⽤を認めたものと理解することができ、そうであるとすれば、年⾦による⽀払を選択した場合であっても、現在価値に引き直した価額に相当する部分については相続の開始時に実現した所得として取り扱っていると理解することができる。これに対し、本件で問題とされている所得は、所得税法 60 条 1 項 1 号により、相続⼈が被相続⼈から承継取得した不動産を更に譲渡した際に実現するものと取り扱われるものであって、同号が存在する以上、単純承認をした相続⼈
は、相続時点において被相続⼈の保有期間中に蓄積された増加益を実現させるという選択ができないという点で、平成 22 年最判で問題とされた所得とはその性質を異にするもの
15- 94 -である。
」

３．１）⼤阪地判平成 27 年 4 ⽉ 14 ⽇（税資 265 号順号 12646）（１）事件の概要
本件は、亡Ａ（以下「本件被相続⼈」という。
）から相続により取得した株式（破産⼿
続中の会社に係るもの）の株主として受領した残余財産分配⾦に係る所得のうち資本⾦等の額を除いた部分を所得税法 25 条１項 3 号のみなし配当⾦として配当所得の⾦額に計上して平成 22 年分所得税の確定申告をした原告 X らが、上記みなし配当⾦に係る所得は原告らが相続により取得した上記株式の基本権である残余財産分配⾦を受ける権利が実現したものの⼀部にすぎず、同法 9 条１項 16 号（現 17 号）の規定（以下「本件⾮課税規定」という。
）により所得税を課されないことを理由に、Ｙ税務署⻑に対し、平成 22
年分所得税の更正の請求をしたところ、Ｙ税務署⻑から、平成 23 年 8 ⽉ 30 ⽇付けで、更正をすべき理由がない旨の本件各通知処分を受けたため、Ｙ税務署⻑の所属する国を被告として、本件各通知処分の取消しを求める事案である。4本件の争点は、会社清算に係る残余財産を受け取った⾦額が、みなし配当所得として、課税されるか否かであり、所得税法 9 条１項 16 号の「相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与」により取得するものに該当するといえるか否かである。
（２）判旨① 所得税法 9 条 1 項 16 号の趣旨及び本件への適⽤について「本件会社は本件相続開始当時、未だ破産⼿続が⾏われており、本件清算⼿続の開始前であって、債務も確定されておらず、残余財産の有無やその額も確定していなかったことか
らすれば、残余財産分配請求権を基礎とする本件各分配⾦に係る債権が既に具体的に発⽣していたということはできない。また、原告らが本件相続により取得した本件株式の評価を本件各分配⾦の⾒込み額としたことは、本件相続時における本件株式の時価（相続税法4

詳細内容は時系列で別紙に⽰すものとした。

16- 95 -

22 条参照）を客観的に評価する上で、清算による残余財産分配⾒込⾦の推計をすることとし、具体的には、清算⼿続開始後に⾒込まれる不動産の売却等に係る収⼊や固定資産税の納付等に係る⽀出及び清算所得に対する税額などを加減算して計算した結果にすぎず、かかる事実をもって、本件相続によって原告らが未だ具体的には発⽣していない本件各分配⾦に相当する経済的価値を相続によって取得したということはできない。
」② 所得税法 9 条 1 項 16 号と相続により取得した株式に係るみなし配当所得の関係についてイ みなし配当課税の趣旨
所得税法 25 条 1 項 3 号のみなし配当課税は、株主等が法⼈の清算によってそれまで当該法⼈に留保されていた利益を残余財産の分配として受けたことを課税対象とするのであるから、当該法⼈の株式を相続⼈が相続した場合における株式についての相続税の課税とは課税対象を異にするものであるし、また、上記みなし配当課税は法⼈に留保されていた利益の分配を原因として実現した経済的利益を課税の原因とするものであるから、上記みなし配当課税の対象となる経済的利益は、所得税法 9 条１項 16 号にいう相続等を原因として取得したものということはできない。
したがって、清算⼿続結了前の株式を相続した場合に当該株式について相続税を課すことと、清算後に⽣じる留保利益の分配を原因としてみなし配当課税をすることが、所得税法 9 条 1 項 16 号によって禁⽌される⼆重課税に当たるということはできない。
ロ 所得税法 25 条 1 項 3 号は、株主等が法⼈の残余財産の分配を受けた場合に資本⾦等の額を超える部分をみなし配当所得として所得税の課税対象とする旨を規定しており、当該分配を受ける原因となる株式の取得原因については何らの限定もしていない。また、同項柱書は、同項 3 号に掲げる法⼈の解散による残余財産の分配によって株主等が受ける「⾦銭その他の資産」について、条⽂上、その元となる留保利益が発⽣した時期を当該株主が株主であった期間に限定するようなこともしていない。そうすると、法⼈の株式を相続により取得した場合であっても、被相続⼈が保有していた期間に⽣じた留保利益に係
17- 96 -

る経済的価値を含めて「残余財産の分配」による「⾦銭その他の資産の交付」とし、そのうち資本⾦等の額を超える部分について同項 3 号のみなし配当課税をすることは、条⽂上、予定されているものといえる。
したがって、被相続⼈が株式を保有していた期間中に法⼈の内部に留保された利益について、相続開始後に、当該法⼈の株式を相続により取得して残余財産の分配を受けた相続⼈に対して、みなし配当所得として 上記株式に対する相続税とは別に所得税を課税することは、所得税法 25 条１項 3 号から導かれるものというべきであり、かかる解釈が、
本件⾮課税規定によって妨げられるものと解することはできない。
③ ⽣保年⾦⼆重課税判決と本件各みなし配当⾦に係る配当所得課税の関係について「本件各分配⾦は、本件会社の清算⼿続が結了して初めて具体的に成⽴するものと解すべきであって、原告らが本件相続によって取得したものということはできないし、本件各みなし配当⾦に係る所得も、本件会社に留保されていた積⽴利益が本件会社の外に流出する
ときに初めて、被相続⼈が保有していた期間中の未実現の留保利益相当分も含めて、相続⼈らに対する課税所得として⽣じるものというべきであるから、本件相続によって原告らが取得した経済的利益ということはできない。
」「以上のことからすると、平成 22 年最判は本件とは事案を異にするものであって、平成22 年最判によっても、本件各みなし配当所得に対して所得税を課すことが妨げられることはない。
」
３．２）⼤阪⾼判平成 28 年 1 ⽉ 12 ⽇（税資 266 号順号 12779）
⼤阪⾼裁は原審判決を引⽤し、控訴審においてなされた補充主張について、 以下のように判⽰し、控訴を棄却した。
「本件では、相続税と所得税の課税対象が異なっていて、所得税の課税対象である本件各みなし配当⾦が相続により取得されたもの（所得税法 9 条 1 項 16 号）に該当しないこと、確かに、本件では、本件株式の評価において、財産評価基本通達 189−6 に基づき、清算による残余財産分配⾒込額の推計計算がされているが、これはあくまでかかる⽅法に
18- 97 -

よって本件株式の評価をしたに⽌まり、本件各みなし配当⾦を含む本件各分配⾦について相続税が課税されたものでないこと、所得税法が、本件株式の相続による取得とは別に、
みなし配当所得が認められる場合に、同所得に対する課税を予定している」「したがって、平成 22 年最判は、本件と事案を異にするものであるといわざるを得ない。
」

第 1 章⼩括（１）H22 年最判
⽣保年⾦⼆重課税事件は、地裁、⾼裁、最⾼裁と各々判決が異なるものであった。すな
わち概略として、地裁では、各年に受ける年⾦（運⽤益部分を含む）の現在価値である年⾦受給権に対し、相続税と所得税を課すことは⼆重課税に当たり、所得税法 9 条により排除すべきである、と判⽰した。⼀⽅⾼裁では、各年に受ける年⾦は、年⾦受給権とは法的に異なる年⾦⽀分権であり、9 条 1 項の対象となる相続財産には該当せず、相続税の課
税対象となった額とは別に所得税が課される、と判⽰した。
そして H22 最判では、本件年⾦受給権（元本部分）の「取得の時における時価」が「相続により取得」したものであるとし、相続税と所得税の対象となる同⼀の経済的価値であり、この部分は⼆重課税を排除したものと解される5。そして運⽤益部分は相続税の課税対象となった資産と異にすることから、各年に所得税が課税されるとされた。また「相続・・により取得したとみなされるもの」は、「財産そのものを指すのではなく」財産の取得による「所得を指す」とされた。地裁、⾼裁では、年⾦受給権と年⾦とが法的に異なる「財産」であることを前提として議論が組み⽴てられていたが、最⾼裁はこの点につき、所得税法 9 条 1 項に関しての論点ではなく、「所得」が同⼀の経済的価値であれ
ば、⼆重課税排除の適⽤を受けるとした、と解される。6（２）H22 年最判後の３裁判例
5

三⽊義⼀ 「最⾼裁年⾦⼆重課税判決の論理と課題」税経通信 2010 年 9 ⽉Ｐ.21〜22 参照

6

浅妻章如『ホームラン・ボールを拾って売ったら⼆回課税されるのか』Ｐ.42 参照

19- 98 -

3 裁判例のうち、不動産関係 2 裁判の地裁⾼裁判決の要旨としては、⾺場陽⽒論⽂7を参考にすれば、①被相続⼈の保有期間に係る資産の値上り益は、本来被相続⼈に帰属した利益に対する課税であり、相続⼈に対する相続税の課税とは異なる課税対象者であり、⼆重課税の関係にはない。
②所得税法 60 条 1 項が課税の繰延べを規定しており、相続⼈段階で課税することを予定していることから、⾮課税規定を適⽤することは所得税法として意図していない。
の 2 点であり、平成 27 年⼤阪地裁判決及び平成 28 年⼤阪⾼裁判決のみなし配当に係る裁判例も、所得税法 60 条（その後の 67 条含む）の規定適⽤は同様の考え⽅と理解する。また、所得税法 9 条の⾮課税規定の適⽤を受ける同⼀の経済的価値は、相続により取得されたＢ社株式⾃体の経済的価値だけと判断されたと解釈できる。すなわち、本件相続開始当時、残余財産分配請求権が具体的に発⽣したとはいえず、相続税の課税価格に算⼊した残余財産分配⾒込額は単なる推計により評価したものに過ぎず、みなし配当課税は相続税の課税対象を異にする、といった判旨である。
（３）以上、⽣保年⾦⼆重課税事件では、相続時の年⾦受給権である現在価値は、「同⼀の経済的価値」として相続税と所得税の⼆重課税排除規定である所得税法 9 条の対象となった。この現在価値部分は、被相続⼈が⽀払った保険料に対し増額となっており、その後の不動産裁判で⾔う、被相続⼈の保有期間中の値上り益とどのように異なるという解釈になるのか。みなし配当事案でも相続税の課税対象となった残余財産分配請求権は、何故同⼀の経済的価値と⾔えないのか、疑問点としてある。H22 年最判と 3 裁判例で、同⼀の経済的価値とは⾔えないとする根拠や、60 条で法が予定しているとする根拠をより明確にする必要があるのではないかと思慮する。
奥⾕健教授は、東京⾼判平成 26 年 3 ⽉ 27 ⽇判旨に対し、「この説明が⼀般的な国⺠の7

⾺場陽 弁護⼠・名古屋⼤学⾮常勤講師 税務事例（Vol.48 No.9）「キャピタル・ゲイン課税と所

得税法 9 条 1 項 16 号」2016 年 9 ⽉ P.38

20

- 99 -

理解を得られるのかという点には疑問が残ります。本件は上告されていますので、その点からも、この問題について注⽬していくべきではないでしょうか。
」8と述べられている。
また、品川芳宣教授は、東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決について、その意義を認めながらも、「本判決は、前述のように、本件各不動産の相続による取得とその譲渡について、本件⾮課税規定は適⽤がない旨判⽰するのであるが、・・・必ずしも説得⼒のあるものではなく、種々の問題を残している。特に、平成 22 年最判の射程が本件に及ばないとする論拠については、当該事案における年⾦である定期⾦と本件各財産との実質的差異を明確にしているとも考えられないし、両者を区別している所得税法 60 条 1 項の存在についても明確な理論付けが⾏われているとも認め難い。結局、本件のような問題が最終的に解決されるためには、本件のような事案について上告審において最⾼裁判所が⼀層明確な論拠を⽰すか、あるいは、平成 22 年最判の射程が本件のような不動産等にも及ぶものとして、所得税法 60 条等の関係条項の⾒直しを⾏うことを必要としているものと考えられる。9」とされる。筆者としてもこの点が正に問題意識であり、こうした判決の相違点に関する法令解釈を正しく分析したいと考える。その為には、租税法上の⼆重課税の定義、関係法令の成⽴経緯等の歴史認識や⽴法趣旨を正しく理解する必要があると考え、第 2章以降で考察を加えていくものである。

以上 第 1 章第 2 節

8

奥⾕健 広島修道⼤学法学部教授 「相続税と所得税の⼆重課税（⾼裁判決）」税務ＱＡ第 143 回

2015 年 1 ⽉ P.79
9品川芳宣筑波⼤学名誉教授・弁護⼠ 「相続により取得した不動産に係る譲渡所得税と相続税に⼆重課税問題 東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決」ＴＫＣ税研情報 22 巻 6 号 2013 年 12 ⽉ P.56

21

- 100 -

別紙（判決⽂に基づいて筆者が作成）◆訴訟関係者
相続関係
亡Ａー妻

B社

Ｘ原告

被告Ｙ（⾏政処分庁）（破産宣告を受けた会社）

B社株式9万株を相続により取得
◆事実経過
H16年

H18年

H19年

H21年

10⽉12⽇

10⽉29⽇Ａ死亡

5⽉15⽇

8⽉28⽇

破産⼿続終結

相続税

12⽉1⽇

B社
破産宣告

H17年、H19年

破産⼿続開始B社元従業員及び清算⼿続開始

申告書
提出

労働組合

H21年11⽉18⽇

残余財産

訴訟上の和解確定の⽇

同11⽉24⽇

XらB社被告とし和解⾦⽀払て損害賠償請求訴訟

相続税の財産の明細書
B社株式

9万株

4500万円その他の財産未収⼊⾦（B社の清算配当⾦）3億6269万円余
合計4億769万円余←財産評価基本通達189−6（清算中の会社の株式の評価）による残余財産分配⾒込額の推計計算結果

H21年

H22年

H23年

12⽉3⽇

2⽉10⽇

3⽉12⽇

4⽉27⽇

8⽉30⽇

解散についての清算⼿続結了H22年分所得税の所得税法9条1項（⾏政処分庁）

清算確定申告書

残余財産分配⾦

確定申告

16号⾮課税規定

更正の請求を認提出

⽀払により配当所得０

めない通知処分円とする更正の請
みなし配当金（配当所得として申告）：
1億7906万円余
B社 資本⾦等の額（＠500円）を超える部分＝配当等とみなされる⾦額（＠3979円余）⇒4万5000株

総額1億7906万円

22- 101 -

求

第２章 ⼆重課税定義、相続税法、所得税法に関する歴史認識、諸外国制度の考察
第 1 節 ⼆重課税の定義（１） 本稿対象事案の分析に当たり、まず⼆重課税とは、租税法上どのように定義されているかを考察する。⼆重課税については、多義的な不確定概念である、と複数の専⾨家が述べられているとおり、その定義は、「狭義、広義及び最広義の⼆重課税、形式的及び実質的⼆重課税、主観的及び客観的⼆重課税、真性の及び不真性の⼆重課税ならびに固有の及び⾮固有の⼆重課税は、技術的、法的、司法的、経済的、⽔平的⼜は垂直的、直接的及び間接的⼆重課税と同様に、好みの問題であったり、概念形式上誤った意義を与えられたものである。
」10
⽊村弘之亮教授によれば、「国際⼆重課税とは、同⼀⼜は同種の納税主体に対し同⼀の税源及び同⼀の課税期間について、国際法上の複数の主体が、同種の租税を課税することをいう。
」とある。また「⼆重課税のケースは、国際関係においてのみ⽣じるわけではない。
」とある。
「国際上の複数の主体」とは「複数の相違なる租税⾼権」と理解できる。租税⾼権（Steuerhoheit）とは、「主権に基づく固有の課税権」11であることから、国内を含めた⼆重課税とは、「同⼀⼜は同種の納税主体に対し同⼀の税源及び同⼀の課税期間について、複数の固有の課税権を持つ主体が、同種の租税を課税することをいう。
」という解釈ができるのではないかと考える。
（２） 更に、⽯村耕治教授によれば、「⼆重課税（double taxation, dual taxation, tax ontax）とは、⼀の納税者に対して、⼀の課税期間において、⼀の課税要件事実、⾏為ない
し課税物件を対象に、同種の租税を⼆度以上課すことを指すとされる。
」12。また古⾕勇
⼆税務⼤学校研究部教育官も、⽯村教授の本定義を引⽤されている13。
⽊村弘之亮「⼆重課税の概念」法学研究 72 巻２号 1999 年 2 ⽉

10

⾼久隆太 東京国税局調査第三部 「租税条約に基づく政府間協議(相互協議)⼿続について」 2021

11

年 11 ⽉ 8 ⽇
⽯村耕治「⼆重課税とは何か−電⼦商取引全盛時代の⼆重課税の概念とは」獨協法学 94 号 83 ⾴

122014 年 8 ⽉
古⾕勇⼆（税務⼤学校研究部教育官）税務⼤学校論叢 90 「相続税と所得税の⼆重課税について」13

23- 102 -

先の⽊村弘之亮教授の定義と⽐較し、各条件を分解してみると、課税期間は同⼀で同じであり、課税権を持つ主体は同国内で単⼀とすれば（国税と地⽅税の複数とは考えないものとする）、課税要件事実・⾏為、課税物件14、税源の規定有無の差はあるが、これらを⼀のものであるとした上で、「⼀の納税者に同種の租税を⼆度以上課すこと」と分解定
義できるものと思索する。とすれば、⽣保年⾦⼆重課税事件及びその後の裁判例が、「⼀の納税者に同種の租税を⼆度以上課すこと」に該当するか否かを検討する必要があろう。
そしてこの分解定義した点を中⼼に検討し、⼀の課税期間、⼀の課税要件事実、課税物件等の定義は、論点に合わせ補⾜検討するものとする。
所得税と相続税が同種の租税といえるのか、⾒解が分かれる点について、相続税を所
得税の補完税とする考えにおいては、相続税と所得税を同種の租税とみなし得るという⾒解があり15、H22 年最判ではこの考え⽅により、相続税と所得税を同種の租税とみなしたと理解するものである。なぜなら別種の租税を同⼀の課税物件に課すことは、原則として課税上認められているという理解だからである16。この同種の租税か異なる租税かの論点
は、相続税法等の歴史的経緯を踏まえて分析し、第 2 章第 2 節以降で整理する。
（３） 上述の定義を踏まえることとなるが、⼆重課税の具体的な内容は、その発⽣する態様によっても異なってくる。⽊村教授は、「⼆重課税の概念が多義に⽤いられており、少なくとも⽂脈に応じた⼀義的な⽤法を確⽴する事が、緊要である。⽇本ではなおその多義性に基因する不⽑な議論が続いているので、ひとびとは概念を明確にすることにより不⽑な議論を断ち切り仮象問題から解放されてしかるべきであろう。
」と述べられ、続いて2017 年 6 ⽉
14

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』Ｐ.177 「課税物件（Steuerobjekt）とは、課税の対象とされる物・⾏

為または事実のことで、納税義務が成⽴するための物的基礎をなす。
」
15

渕圭吾 学習院⼤学教授 「相続税と所得税の関係−所得税法 9 条 1 項 16 号の意義をめぐって」

Jurist NO 1410 2010 年 11 ⽉ P.13 異次元説との⽐較等、詳細は後述する。
16

前掲渕圭吾教授論⽂ P.13「⼀般に別個の租税が同⼀の経済的価値に課されることは問題ない。例えば、所得税と消費税とは同⼀の経済的価値に課されるので⼆重課税の関係にあるが、だからと⾔って、この⼆重課税を排除すべきだということにはならない。
」

24- 103 -

同論⽂の締め括りとして、「本稿は、これらの問題を適格に分析しうる諸概念を紹介した。⼀は、⼆重課税と⼆重負担の区別、⼆に、法的⼆重課税と経済的⼆重課税の区別、三に、実質的⼆重課税と潜在的⼆重課税の区別がそれである。これらの識別はその都度の⽂脈において有⽤であり、問題の所在を解明するために⽋かせない分析道具である。その他の⼆重課税概念は、ある事象を説明するに便利な概念であるとしても、租税法の領域における法解釈にとって不可⽋とまでは⾔い得ないであろう。無駄な多数の概念は、ウォカムの剃⼑によってここで剃り落としておくこととする。
」17 と指摘され、⼆重課税の定義に拘泥することなく、具体的な態様により、上記 3 点に基づいて解釈すべき重要性を⽰唆されたものと認識する。
⽣保年⾦⼆重課税事件の場合、上記分析の 3 つの概念のうち、⼀と三の租税⾼権及び
潜在的⼆重課税には影響しない、或いは影響⼩という理解から、⼆の法的⼆重課税と経済的⼆重課税が分析⼿法として適当であると考える。尚、⼀の⼆重課税か⼆重負担かについては、主に第３章にて触れる。法的⼆重課税とは、同じ納税者へ重複して課税されることで発⽣する⼆重課税であることから、被相続⼈と相続⼈で別個の納税者と考えるのか、相続⼈⼀⼈が負担するものと考えるのか、という視点が⼀つである。また経済的⼆重課税とは、同じ課税ベース（所得など）に重複して課税されることで発⽣する⼆重課税であるこ
17

前掲⽊村弘之亮「⼆重課税の概念」法学研究 72 巻２号で、以下のように説明されている。
⼀の⼆重課税と⼆重負担の区別：P.1 狭義の⼆重負担はつねに同⼀の原初的租税⾼権の領域内に⾏われるの対し、⼆重課税はつねに複数の原初的租税⾼権から⽣じる。定義上、⼆重課税は原初的課税
当局間における競合を前提とする。したがって、⼆重課税の性質上、それらはつねに複数の主権にたちかえることができる。いずれにしても、⼆重課税は⼀つの紛れもない点で、⼆重負担と区別される。すなわち、複数の原初的（すなわち主権的）租税⾼権の抵触という特性である。
⼆は法的⼆重課税と経済的⼆重課税の区別：この点は⽯村教授論⽂の引⽤により、・法的⼆重課税：同じ納税者へ重複して課税されることで発⽣する⼆重課税 ・経済的⼆重課税：同じ課税ベース（所得など）に重複して課税されることで発⽣する⼆重課税、という区別とする。
三の実質的⼆重課税と潜在的⼆重課税の区別：P.6 潜在的国際⼆重課税とは、複数国による租税の課税がたしかに⼆重課税条約で許容されている課税権限に基づいて可能であるが、しかし、事実上⾏
われていないものをいう。

25- 104 -

とから、相続税と所得税の課された所得が、同じ課税ベースといえるか否かという点であると考える。H22 年最判では年⾦受給権について、同⼀の経済的価値としてこの判断がなされたものと理解する。詳細は後述する。
（４） 更に、⽯村教授は、具体的な⼆重課税の発⽣する態様としてどのように考えることができるか、4 形態に分類される。すなわち、「⼀つは、①もっぱら国内での課税原因により発⽣する「国内⼆重課税（domestic double taxation）」と、国内と外国にまたがる
課税原因により発⽣する「国際⼆重課税（international double taxation）」、次に、②課税
ベースごとに、「所得課税」、「資産（資本） 課税」および「消費課税」にかかるものに分けて精査する⽅法である。また、③同じ納税者へ重複して課税されることで発⽣する「法的⼆重課税（legal or juridical double taxation）」と、同じ所得などに重複して課税されることで発⽣する「経済的⼆重課税（economic double taxation）」に分けて精査する⽅法である。 また、④従来からの国境の存在を前提とする伝統的な「現実空間（real space）」
取引にかかる⼆重課税やその対応的調整／排除に加え、国境の存在を前提としないあるい
は国境越え（cross-border）のインターネットとパソコンで結ばれる「電脳空間 （cyber
space）」を通じた国際電⼦商取引（global e-commerce）、いわゆる「ネット取引」にかかる⼆重課税の課題に分けて精査する⽅法である。
」とされる。
上記（３）の分析⼿法での当てはめ同様、⽣保年⾦⼆重課税事件の態様を分類すると、①もっぱら国内での課税原因により発⽣する「国内⼆重課税（domestic double
taxation）」であり、②課税ベースは正に分けて検討が必要な項⽬である。そして③は（３）同様であり、④は現実空間としての分類である。やはり②③の態様について、区分整理したうえで、⼆重課税と⾔えるか否かを分析することが必要であろう。
（５） 次に、これらの態様分類をしたうえで、⼆重課税が是正すべきものかどうかという問題が存在する。古⾕税務⼤学教育官によれば、「⼆重課税については、多義的な不確定概念であり、租税法上、それを直接禁⽌する明⽂規定がない限り、⼆重課税に当たるからといって違法ではなく、何を⼆重課税とし、排除すべきかは⽴法政策に委ねられると考26- 105 -

えられる。
」とされる。確かに租税法律主義の原則の下、その内容としての課税要件法定主義、課税要件明確主義から、法源としての明⽂規定がない以上、⼆重課税が直に違法とは⾔えないと理解する。そのうえで、どのような⼆重課税が容認できる、またはすべきものなのか、あるいは回避すべきものなのかという判断が必要になろう。
H22 年最判においては、⼆重課税が⼀般的に違法と⾔っている訳ではなく、所得税法 9条 1 項 15 号（当時）が⾮課税と明記しているので、本件年⾦受給権の現在価値については、相続税と所得税の対象となる同⼀の経済的価値であり、この部分は⼆重課税を排除
し、所得税を⾮課税としたものと解される18。すなわち H22 年最判は、⽴法政策による⼆重課税排除ではなく、法令解釈として⼆重課税排除の規定を適⽤したものと理解する。
（６） また、⼆重課税を回避すべきとした場合の根拠を考えるに、⽯村教授の分類を参考とすれば、以下の５点が挙げられる。
「⼀に、納税者の担税⼒に応じた課税の要請、⼆に、課税の中⽴性や経済効率性等の確保、三に、公平な税務執⾏の確保、四に、納税者の争訟権の保障と権利・利益の保護、五に、⽴法改善義務／善良な⽴法者の注意義務／⽴法
府の⾏政監視および⽴法対応権限」19である。
18

前掲三⽊義⼀ 「最⾼裁年⾦⼆重課税判決の論理と課題」税経通信 2010 年 9 ⽉ Ｐ.21 参照

19

前掲⽯村耕治「⼆重課税とは何か−電⼦商取引全盛時代の⼆重課税の概念とは」より以下の通り説明される。
① 納税者の担税⼒に応じた課税の要請：⼀般に、⼆重課税は、これを放置すると、⼆重課税を受けた納税者が担税⼒を超える税負担を強いられる、あるいは租税法律関係において納税者は公平に扱われなければならないとする憲法が要請する租税負担公平の原則などにふれることになりかねないことから、国家はこれを排除するように求められる。
② 課税の中⽴性や経済効率性等の確保：納税者が⾏う取引（⾏為）などへの課税の中⽴性（neutrality）や経済効率性（economic efficiency）、を損なうおそれがあることから、国家はこれを排除するように求められる。また、差別的な課税禁⽌ （non- discriminatory taxation）のルールに反す
る、さらにはイコール・フッティング（equal footing／競争条件の均等化）のルールとぶつかり、公正な市場競争 （fair competition／marketplace fairness）の阻害要因ともなることから、国家はこれを排除するように求められる。
③ 公平な税務執⾏の確保：⼆重課税により前記①・②のような納税者の権利・利益が損なわれることのないように、課税庁〔税務⾏政庁〕には、⼆重課税にあたる課税処分を⾏わないように求められる。

27- 106 -

更に、⽯村教授によれば、「①税法等に⼆重課税に対応する実定規定があるのにもかかわらず、これに反する課税処分が⾏われれば、違法、あるいは場合によっては違憲となると解することについてはほぼ異論はあるまい。問題となるのは、②⼆重課税に対応する実定規定がない場合である。この場合には、処分の違法、違憲を争うとすると、もっぱら政治責任（⽴法政策上の責任）を問われるかどうかにとどまるとする⾒解を除けば、とりわけ税法解釈論が重い意味を持ってくる。
」とされる。
⽯村教授が⾔われる⼀〜五の理由は、租税の基本原則である「公平」「中⽴」「簡素」20の視点や租税法理主義、租税公平主義の観点から整理されていると理解し、筆者として
は、主に「公平」「中⽴」の観点から、⼆重課税は回避すべきものと考える。問題は⼆重課税の解釈としては、租税法律主義の原則を重視し、まずは⽂理解釈でその対象となる事
象を特定すべきと考える。⽣保年⾦⼆重課税事件とその後の裁判例が⽂理解釈として、⼆重課税に該当するか否かを分析することとしたい。また租税法律関係において、納税者は公平に扱わなければならないとする、憲法が要請する租税負担公平原則に抵触することが無いようにすべきという点も論を俟たない。
そして次に、現状の条⽂構成として実体規定がない場合である。筆者としても、⽯村教授が述べられているように、この場合は税法解釈が重い意味を持つものと考える。⽣保年⾦⼆重課税事件及びその後の裁判例では、条⽂に当てはまるか否かの解釈が重要となってきていることから、条⽂解釈により⼆重課税の判定について考察していく。そして、実④ 納税者の争訟権の保障と権利・利益の保護：納税者には、違憲な⼆重課税を⽣む税法について争う、あるいは⼆重課税にあたる処分が⾏われたと信じる場合にはその排除を求めて争うための⼿続が保障され、かつ、⾏政（不服審査機関）や司法（裁判所）には、前記①・②に掲げられたような納税者の権利・利益を保護するための的確な裁断が求められる。
⑤ ⽴法改善義務／善良な⽴法者の注意義務／⽴法府の⾏政監視および⽴法対応権限：⽴法府〔国会（わが国の場合は内閣を含む。
）または議会〕には、租税法律主義の原則のもと租税法律関係における法的安定性や予測可能性を確保するため、 ⼆重課税を⽣む法制や税務執⾏等を常に精査し、かつ、それらを調整／排除する ための積極的な⽴法的対応を⾏うように求められる。
20

前掲浅妻章如『ホームラン・ボールを拾って売ったら⼆回課税されるのか』中央経済社 2020 年 2 ⽉

P.52〜

28

- 107 -

体規定がない場合においても、法令解釈上⼆重課税と判断されるものは、これを回避すべ
きものと考える。
（７） ⽴法政策については、あくまで⽴法府の裁量であり、権限であると認識する。つ
まり⽴法政策は、⽴法府の合理的な裁量判断に委ねられているものというべきである。但しその裁量権については、⼀定の制限があると考えるのが妥当である21。すなわち、⽴法
府の裁量権も合理的な判断の限界を超えてはならず、その限界の判定は、事案、条⽂の解釈論に依るところが⼤きいものと考える。
（８） ⼩括
以上⼆重課税という概念は、多義的な不確定概念であるが、⽊村教授、⽯村教授の論説を中⼼に、「⼆重課税とは、⼀の納税者に対して、⼀の課税期間において、⼀の課税要件事実、⾏為ないし課税物件を対象に、同種の租税を⼆度以上課すことを指すとされる。
」と定義できるものと考える。また発⽣の態様としては、本稿の事案に当てはめれば、法的⼆重課税と経済的⼆重課税が重要になろう。次に⼆重課税が⽣じているか否か
は、⽂理解釈として明⽂規定に依るが、明⽂規定がない場合は税法解釈（＝法令解釈）が重い意味を持つものと考える。そして法令解釈として⼆重課税が⽣じているとした場合は、直ちに違法と判断するものではないが、これを回避すべきとする根拠は、納税者の担
税⼒、公平性、中⽴性といった観点が挙げられるものと認識する。
本稿各事案は、この法令解釈により争われた事案と理解する。H22 年最判は、同⼀の経済的価値とされた同⼀の課税物件について、相続税と所得税という別種ではなく、同種21

平成 24 年（ク）第 984 号，第 985 号 遺産分割審判に対する抗告棄却決定に対する特別抗告事件

平成 25 年 9 ⽉ 4 ⽇ ⼤法廷決定：嫡出でない⼦の相続分を嫡出⼦の相続分の 2 分の 1 とする部分は、
憲法 14 条 1 項に違反し無効であるとしたものであるが、本判決論旨として以下のように述べられている。
「・・・⽴法府に与えられた上記のような裁量権を考慮しても，そのような区別をすることに合理的な根拠が認められない場合には，当該区別は，憲法 14 条 1 項に違反するものと解するのが相当である。
」また本判決以前の判決（最⾼裁平成３年（ク）第 143 号 同７年７⽉５⽇⼤法廷決定・⺠集 49
巻 7 号 1789 ⾴）では「その定めが⽴法府に与えられた合理的な裁量判断の限界を超えたものということはできないのであって，憲法 14 条 1 項に反するものとはいえないと判断した。
」

29- 108 -

の租税を⼆度以上課すことを回避するため所得税の⾮課税規定の適⽤があったものと解釈できる。よって、条⽂解釈上どの課税物件すなわち所得が、同⼀の経済的価値として適⽤を受けるかの解釈が重要であり、また同種の租税という概念も法の理解として検証が必要であろうと考える。この為条⽂解釈においては、法の成⽴経緯も深く関わるものと認識する。こうした点から次節以降において、⽣保年⾦⼆重課税事件に関連する法制度を念頭に、相続税法、所得税法の成⽴経緯等の歴史を整理するものである。

以上 第 2 章第 1 節

30- 109 -

第 2 節 相続税法の歴史認識
１．創設からシャウプ勧告まで：その理念と論理を中⼼に（１） 我が国の相続税は、約 130 年前の 1905 年（明治 38 年）に、⽇露戦争の戦費調達を⽬的に創設され、1950 年（昭和 25 年）に、シャウプ勧告による抜本的な改正が⾏われた。⼆重課税を含め相続税と所得税の関係、交錯、そしてその考え⽅を整理する上で、シャウプ勧告の前後から今⽇までの相続税の歴史を纏めておきたい。そしてそのうえで、残すべきもの、変えてもよいと考えるものを整理したい。この相続税の歴史を概観するに当たっては、神野直彦教授論⽂22と菊地紀之教授論⽂23を中⼼に参考とし引⽤した。
（２） 相続税法は、明治 38 年の創設以後、⼩規模な改正を経て、その創設時における基本的な構造を変えずに終戦を迎えた。そしてその後、昭和 22 年のシャベル勧告、昭和25 年シャウプ勧告、昭和 28 年の税制改正、そして昭和 33 年の改正と 4 度の⼤きな改正があり、現在の体系に引き継がれている。
（３） シャウプ勧告では、その理論的根拠となっていたサイモンズとヴィックリーの包括的所得概念に基づくものでありながら、ヴィックリーの理論により忠実に、所得税とは独⽴に相続税・贈与税を課税する租税体系を採⽤していたことになる。この所得税と相続税の位置付けについては、⽣保年⾦⼆重課税を考えるうえで重要な位置付けにあると認識する。すなわち、相続税が所得税の補完税とするサイモンズの考え⽅と、所得税と相続税は別個の租税体系にあり、相続税は資産の移転に伴う課税とするヴィックリーの考え⽅の違いがあり、H22 年最判では、サイモンズ流の相続税は所得税の補完税とする考え⽅に基づくものと惟るのである。24

22

神野直彦 「シャウプ勧告における資産課税」 租税法研究第 12 号 「資産税の諸問題」 租税法学会 有斐閣 1984 年
23

菊地紀之 税務⼤学校研究部教授 「相続税 100 年の軌跡」税⼤ジャーナル１号 2005 年 4 ⽉

24

前掲渕圭吾教授 「相続税と所得税の関係−所得税法 9 条 1 項 16 号の意義をめぐって」Jurist NO

1410 2010 年 11 ⽉ P.14〜17 参照 渕教授により、相続・贈与は「所得」であるとするサイモンズ
流の考え⽅と、相続・贈与は「所得」ではないとするヴィックリー流の考え⽅があり、この考え⽅を「異次元説」と整理され、「最⾼裁判決は相続税を⼀種の（特殊な類型の）所得税と⾒ているというこ

31- 110 -

２．シャウプ勧告以降の⽇本政府の対応：昭和・平成の改正（１） シャウプ勧告を受けた昭和 25 年の税制改⾰において、⽇本政府は、ほぼシャウ
プ勧告どおりの相続税法案を上程し、成⽴した25。しかしながら、昭和 27 年の相続税改正を経て、昭和 28 年度税制改正では、税務⾏政上の理由を建前として、⽣涯を通じて贈与と相続税とを累積的統合課税する⽅式が廃⽌された。これにより、シャウプ勧告によって昭和 25 年に導⼊された累積的取得税は 3 年で姿を消すことになった。但し遺産取得税⽅式はそのまま存続した。
（２） 昭和 33 年の相続税改正では、「法定相続分課税⽅式による遺産取得税⽅式」が採⽤される。つまり、遺産取得税⽅式にいわば遺産税⽅式が加味されることになり、これによって単独相続でも均分相続でも無関係に、同⼀の負担が実現することとなった。三⽊義⼀教授は、課税根拠からすると、遺産取得税⽅式の⽅が正当性があるとされている26。昭和 33 年に改正された相続税法は、その後昭和 41 年、48 年、63 年、平成 6 年、15 年、25 年等々にて、基礎控除、税率、税率構造、配偶者控除、中⼩企業の事業承継に対する各種特例措置等々の改正・創設などが⾏われてきたが、遺産取得税⽅式と遺産税の折衷⽅式等の⾻格は、昭和 33 年改正以来維持されたまま現在に⾄っている。
（３） 平成 15 年度の税制改正で、「相続税・贈与税の⼀体化措置」として「相続時精算課税制度」が導⼊された。この平成 15 年の税制改正に向けて、平成 11 年、15 年の税制調査会の答申で、相続税の意義について、以下のような指摘がある。
「相続税には、とになる。
」と説明されている。
25

前掲神野教授論⽂ P.51

三⽊義⼀ 「相続税の基本原理の法的再検討」租税法研究第 23 号 租税法学会 有斐閣 「相続税26

法の原理と政策」 1995 年 9 ⽉ 本論⽂で「遺産取得税はいうまでもなく、相続⼈の相続による不労利得の獲得に着⽬する課税⽅式であり、その根拠は明⽩である。
・・・前記 32 年答申も取得税⽅式の根拠として①資源の偶然の帰属による不労利得に対する課税、②⼤資産の取得に重い税を課することによる社会的政策的な意義がある、という点を指摘していた。
」とし、課税根拠からすると、遺産取得
税⽅式の⽅が正当性があるとされている。

32- 111 -

富の再分配を図るという機能があるほか、所得税の補完税としての役割があります。
個⼈所得課税の負担軽減や累進構造のフラット化が進む中、このような相続税の役割をどう考えていくかについて検討が必要です。
」とされ、ここでも補完税としての位置付けが明記されている。
３．第 2 節⼩括
明治時代に創設された⽇本の相続税は、家督相続という⽇本伝統の相続形態から、遺産税として存続していた。戦後のシャウプ勧告では、ヴィックリーの相続税理論に依拠し、富の集中抑制という強い理念に基づいて、相続税改正を提唱した。論理としては、包括的所得概念の下、遺産取得税⽅式による相続税と受贈者課税の累積的贈与税とを統合するという、相続税・贈与税の根幹に関わる提案がなされたものである。相続税を所得税の補完税とする理論と、別個のものとする理論については、ヴィックリ
ーの所謂相続税を別個のもとして課税する論理が、シャウプ勧告でも採⽤されているものと理解する。但し、シャウプ勧告後の論理的背景には包括的所得概念の下、サイモンズ流の相続税は「所得税の補完税」とする論理がその根幹にあるものと思われる。少なくとも H22 年最判では、同種の課税としての⼆重課税について、排除の規定

27

が適⽤になったものと理解する。このように、相続税は「所得税の補完税」とする概念であるとするならば、相続税と所得税の交錯が⽣じる場合には、同じ性質の税が⼆重に課されているとして、その課税の調整を⾏うという⾒⽅がむしろ妥当ではないかと考えられる。
シャウプ勧告後の我が国相続税法は、いくつかの改正を経て、遺産取得税⽅式と遺産税の折衷⽅式に、⼀部相続時精算課税という相続税・贈与税を統合した制度を保有しつつ、基本は相続税・贈与税の⼆本⽴て制度として現在に⾄っている。その制度の論
理的意義について、⼀貫したものとしては「富の再配分」であると認識する。
27

昭和 43 年 7 ⽉ 税制調査会答申 P.26「相続税は、所得税の補完税として、また富の再分配を図るという意味で、重要な役割を持っている。
」また平成 15 年の税制調査会の答申も同様に上述の通り。

33- 112 -

こうした相続税法の制定経緯、制度趣旨から、相続税は「富の再配分」機能を有した「所得税の補完税」としての意味合いを有する租税であり、論理的に公平性が担保される遺産取得税⽅式を基本に、遺産税を加味した折衷⽅式が基本性⾻格であると認識する。相続税のこれらの概念を、残すべき基本的概念・制度として、⽣保年⾦⼆重課税事件等各事案について考察を加えていきたい。

以上 第 2 章第 2 節

34- 113 -

第 3 節 所得税の歴史認識（みなし譲渡課税を中⼼に）１．

この第 3 節では、重要関係法令である所得税法 59 条、60 条、9 条第 1 項について、相続税法の歴史認識同様、主にシャウプ勧告以降の内容、変遷について整理する
ことにより、判決の根拠を明確にしていきたい。
２．

まず、譲渡所得課税すなわちキャピタル・ゲイン課税、及びみなし譲渡課税として、所得税法 59 条、60 条の考え⽅、内容、税法制定経緯等について、植松守雄弁護⼠論
⽂28、増井良啓教授論⽂29、品川芳宣教授論⽂30等から整理する。
（１） 譲渡所得とは、⾦⼦宏教授によれば、「譲渡所得とは、『資産の譲渡による所得』
である（所法 33 条 1 項）
。それに対応する英語は、キャピタル・ゲイン（capitalgains）であって、それはもともと所有資産の価値の増加益を意味する。
」31 とされる。
（２） 所得税法では、59 条においていわゆる「みなし譲渡」の制度を設けている。すな
わち、法⼈に対して譲渡所得の基因となる資産の贈与・遺贈及び⼀定の低額譲渡があった場合⼜は限定承認にかかる相続・包括遺贈により当該資産の移転があった場合には、その時の時価でその資産の譲渡があったものとみなされる。
「みなし譲渡」制度
は、シャウプ税制では、広く相続、遺贈、贈与⼜は⼀定の低額譲渡があった場合に、その時点での時価によりその資産のそれまでの増加益を課税する制度であったが、類似の改正により当該内容まで縮⼩され現在に⾄っている。すなわち、現⾏ 59 条では、
「みなし譲渡」の適⽤を法⼈に対する贈与・遺贈及び⼀定の低額譲渡、限定承認にか28

植松守雄 弁護⼠「キャピタル・ゲイン課税の問題点」⾦⼦宏編著『所得税の理論と課題 ⼆訂版』 第 10 章 2001 年（平成 13 年）
29

増井良啓 東京⼤学教授 「所得税法 59 条と 60 条の適⽤関係」税務事例研究 VOL96 2007 年

3⽉
30

品川芳宣 筑波⼤学⼤学院教授 「資産の無償等譲渡をめぐる課税と徴収の交錯（１）」税理

VOL47 NO.1 2004 年
31

⾦⼦宏 東京⼤学名誉教授 「研究にあたって 総説−譲渡所得の意義と範囲−」 ⽇税研論集

VOL50「譲渡所得の課税」P.3〜P.4 2002 年

35- 114 -

かる相続・包括遺贈があった場合に限った内容となっている。
（３） そしてその反⾯、所法 60 条においては、「みなし譲渡」の適⽤がない限り、相続、遺贈、贈与⼜は⼀定の低額譲渡により資産を取得した者は、前所有者の当該資産の取得時期、取得価額を引き継ぐものとしてしている。32 このように「所得税法 59 条
はシャウプ勧告に由来する規定であり、時価で譲渡があったとみなすことによって含み損益の清算を⾏う趣旨である」「そして 60 条については、59 条と対をなす規定として理解することが通例であろう」33と増井良敬教授は述べられている。
（４） シャウプ勧告において、「⽣前によると死亡によるとを問わず、資産が無償移転された場合、その時までにその資産につき⽣じた利得⼜は損失は、その年の所得税申告書に計上しなくてはならない」旨を勧告し、それを受けて昭和 25 年の所得税法改正
で、資産（⼭林⼜は譲渡所得の基因となる資産）の相続、遺贈、贈与ないし⼀定の低額譲渡があった場合に時価で譲渡があったものみなす旨の広範な適⽤範囲をもつ「みなし譲渡」の制度が設けられた。尚、シャウプ税制の下では、相続税の課税価格の計算上、相続財産について「みなし譲渡」により課税される譲渡所得税は「債務控除」（相続税法 13 条）として控除された。34（５） 「しかし、このような『みなし譲渡課税』は重い相続税の負担の上にさらに所得税の負担を加重する結果となり、しかも現実に⾦銭化されていない所得に課税することは、納税者のみならず税務官庁にも理解し難いものと考えられ、そのため昭和 27 年の所得税法改正では、相続及び相続⼈に対する遺贈による財産の移転については、みなし譲渡課税を⾏わないこととし、相続⼈⼜は受遺者に被相続⼈の取得価額を引き継がせ、実際に譲渡されたときまで課税の延期が図られることになった。
」35（６） そして以降の変遷については、所得税基本通達 60-１の表 4 に纏められている通32

前掲植松守雄弁護⼠論⽂ P.189

33

前掲増井良啓教授論⽂ P.38〜Ｐ.40

34

前掲植松守雄弁護⼠論⽂ P.270

35

前掲品川教授論⽂ P.24〜Ｐ.25

36- 115 -

り、昭和 29 年に包括遺贈が、昭和 33 年に相続⼈に対する死因遺贈が、みなし譲渡の対象から除かれる措置が取られた。次いで昭和 37 年に個⼈に対する遺贈、贈与及び低額譲渡について、贈与等をした者が税務署⻑に対し、みなし譲渡課税を受けない旨の書⾯を提出することにより、その課税を延期する措置が採られた。そして昭和 48 年に、その書⾯提出も不要となり、現⾏のような制度となった。つまり、昭和 48 年以降
およそ 50 年近く経つ現在までその形を残しているものである。
（７） 譲渡所得の実現時期について、⾦⼦宏教授は、「昭和 22 年以来、キャピタル・ゲ
インを⼀般的に課税の対象としてきた。課税の⽅式としては、・・・譲渡によって実現した段階で課税することとしている。
」「その趣旨については、最⾼裁判所の昭和 43 年
10 ⽉ 31 ⽇判決（⽉報 14 巻 12 号 1442 ⾴）は次のように述べている。
『譲渡所得に対する課税は、資産の値上りによりその資産の所有者に帰属する増加益を所得として、その資産が所有者の⼿元を離れて他に移転するのを機会に、これを清算して課税する
趣旨のものと解すべきである。
』」36と述べられている。昭和 43 年の他、昭和 47 年の最⾼裁判決も同様の内容であり、譲渡所得の実現の時期を明確にしているものと考える。
（８） 中⾥教授は「シャウプ使節団⽇本税制報告書第⼀巻 92 ⾴「譲渡所得及び損失に関するわれわれの勧告で重要な⼀つの部分は、⽣前中たると死亡によるとを問わず、資産が無償移転された場合、その時までにその財産につき⽣じた利得または損失は、
その年の所得税申告書に計上しなくてはならないということである。このことは、所得税を何代にもわたってずるずるに後らせることを防⽌する上において重要である。
」
シャウプ使節団⽇本税制報告書第三巻 B12 ⾴「・・・・無制限原則はこれを防⽌する必要がある。これを防⽌する最も重要な⽅法の⼀つは、資産が贈与または相続によって処分された場合に、その増加を計算してこれを贈与者または被相続⼈の所得に算⼊
前掲⾦⼦宏 東京⼤学名誉教授 「研究にあたって 総説−譲渡所得の意義と範囲−」2002 年 ⽇36

税研論集 VOL50「譲渡所得の課税」

37- 116 -

せねばならないものとすることである。
」というシャウプ勧告を引⽤され、「みなし譲渡について議論する際には、常に、この記述を念頭においておかなければならないほど、このシャウプ勧告の記述は基本的なものである。それはまた、理論的にも⼤変優れたものである。
」と述べられている。そして、「シャウプ勧告が・・・・時価主義の発想を理論的な出発点としている点は、強調してもし過ぎることはないであろう。
」37
とも⾔われている。筆者としては、シャウプ勧告では、被相続⼈の所得に算⼊せねばならないとする点や、無制限に課税を遅らせることを防⽌する点、そして時価主義の発想を理論的な出発点としている点は、譲渡所得税の制定経緯を理解する上で重要な概念だと認識する。

３．

次に所得税 9 条第 1 項 17 号（H22 年最判当時は 15 号）について、制定当時の条⽂、その後の改訂条⽂等の制定経緯を確認整理する。
（１）所得税法 9 条は、昭和 22 年の全⽂改正時に創設されたものであり、その後同 22
年 11 ⽉の税制改正を経て、昭和 25 年に更に改正された38。昭和 25 年の条⽂は、所得税法 6 条及び 9 条として以下の通りである。
「所得税法第 6 条
七

左に掲げる所得については、所得税を課さない

第 9 条第 1 項第 9 号に規定する所得のうち、贈与、遺贈⼜は個⼈からの贈与に因り取得するもの（相続税法の規定により相続、遺贈⼜は贈与に因り取得したものとみなされるものを含む。
）、傷害保険契約⼜は損害保険契約に基き⽀払を受ける保険⾦、損害賠償に因り取得するもの、慰藉料その他これらに類するもの」
であり、昭和 22 年法と昭和 25 年法の違いは「・・・に因り取得するもの（相続税法の規定により相続、遺贈⼜は贈与に因り取得したものとみなされるものを含む。
）」のかっこ書が追加されたことである。
37

中⾥実 東京⼤学教授 「みなし譲渡と時価主義」⽇税研論集 VOL５０「譲渡所得の課税」 2002

年 P.105〜10738

武⽥昌輔監修 ＤＨＣコンメンタール所得税法 P.473

38- 117 -

つまり、この⾮課税規定は、昭和 25 年シャウプ税制当時、「みなし譲渡所得課税」が存在している時においても存在しており、かつ保険⾦を相続⼈その他の者が受け取った場合等、その財産をみなし相続財産等として、これらについても所得税は⾮課税とされた39、と理解するものである（２） その後昭和 27 年に、相続資産について「みなし譲渡所得課税」の範囲が限定的となった後も、この⾮課税規定はその内容をほとんど変えることなく今⽇まで存続している。40 従って所得税と相続税の⼆重課税を排除する趣旨の法体系は、所得税法 59 条、60 条の成⽴前の昭和 22 年に制定され、昭和 25 年の⼀部内容追加された後基本的な体系を維持し、現在まで⾄っていると⾔えよう。

４．第 3 節⼩括
（１）譲渡所得課税は、キャピタル・ゲイン課税と同義であり、その本質は所得資産の増加益に対する課税といえる。シャウプ勧告では、課税実務上その「実現」段階での課税を原則とした。シャウプ勧告以降における譲渡所得の実現時期としては、判例等により「その資産が所有者の⼿元を離れて他に移転するのを機会に、これを清算して課税するもの」との解釈が定着していると⾔え、これは判例解釈上も前提とすべき概念と考える。
（２）⽣保年⾦⼆重課税事件及びその後の 3 裁判に影響する所得税法 59 条、60 条については、所得税法 33 条に規定する譲渡所得課税を基本に、みなし譲渡課税や取得価額等の引継ぎを規定するものである。その税制はシャウプ勧告に由来するが、59 条のみなし譲渡課税については、相続税負担と未実現の所得税負担を加重することが、納税者や課税庁の理解を得難いという理由から、わずか 2 年間でその範囲は縮⼩され、その後幾つかの変節を経て昭和 48 年以降現在の制度と同様の範囲となっている。相続資産について、みなし譲渡の範囲が限定された時点においても、課税時期が繰延べされたものの、負担の軽3940

前掲武⽥昌輔監修 ＤＨＣコンメンタール所得税法 P.473 参照
⼭⼝敬三郎 税理⼠ 「相続⼟地の売却益に対する譲渡所得課税と相続税との⼆重課税（上）（中）（下）」税理 58 巻 10 号、11 号、12 号 2015 年 8 ⽉ （中）P.83 参照

39- 118 -

減にはなっていなかったのかもしれず、値上り益に対する⼆重の負担という場合が存在していたのかもしれないと思慮する。
（３）所得税の⾮課税規定である 9 条については、相続資産につき相続時にみなし譲渡課税（現 59 条）により所得税が課された昭和 25 年当時も、相続資産につき相続時に課税の繰延べ（現 60 条）により、譲渡時に所得税が課されることになった昭和 27 年当時
も、上述の通りほぼ同様の内容としての存在していた。つまりは、59 条のみなし譲渡課
税の範囲が限定的となったことによる影響を受けることのない、⼆重課税の排除を規定す
る⾮課税規定 9 条の条⽂ともいえるのではないかと思慮する。これらは⼆重課税としての問題が⽣じているという認識がなかった、あるいはその議論の必要性がないとされていたのかもしれない。よって調整すべき⼆重課税あるいは⼆重の負担という状態ではない、という考え⽅が維持されたのではないかと思慮する。
（４）この結果、当時から所得税を⾮課税とする 9 条と、課税の繰延べにより所得税を課すことが予定されているとする 60 条との関係は、相続税と所得税の交錯という関係を⽣じさせる要因になっていたのではなかろうか。⽂理解釈上、⼆重課税の判断が難しい状
況をつくり出した要因ではなかろうかと思案するものである。そして H22 年最判を経て、⾮課税規定 9 条の適⽤がある所得と、その後の 3 裁判により⾮課税規定ではなく 60条の規定適⽤を受ける所得があることにより、当該 9 条と 60 条の関係整理の必要性が増したのではないかと認識する次第である。以下次章において、各事案に即して、⼆重課税の定義、関係法令の⽴法趣旨等を踏まえたうえで、⽂理解釈を基本に、各相違点、解釈を分析して参りたい。尚、次章での検討の前に、次節において諸外国制度を検証することにより、主にキャピタルゲイン課税が、各国においてどのような概念で制度設計されているかを確認する。我が国の相続税と所得税の負担状況等との⽐較により、検討の参考とするものである。
以上 第 2 章第 3 節

40- 119 -

第 4 節 諸外国の相続税制度等の検討
１．アメリカ 連邦遺産税等
この節では、我が国の相続税と所得税の交錯という関係との⽐較から、諸外国の相続税制度、キャピタル・ゲイン課税制度を中⼼に確認する。諸外国制度は各々⽴法政策、歴史的経緯等様々であろうことから、本稿の課題への取組みの参考として検証して参りたい。
（１）まずは川端康之教授論⽂41を引⽤、参考とし、アメリカ連邦遺産税の概況を以下に⽰す。
アメリカ合衆国（以下「アメリカ」と表す）では、連邦政府の税⽬として相続税（inheritance tax）ではなく遺産税（estate tax）が課されている。アメリカの連邦遺産
税は、遺産⾃体（執⾏は遺⾔執⾏者）に対して（被相続⼈から相続⼈へという）遺産の世代間移転そのものを課税のきっかけとして課される租税であり、死亡の時点で財産を移転させるという「特権」（privilege）に対する⼀種の個別消費税（excise tax）あるいは特権税（privilege tax）である、と理解されている。
（２）遺産税と所得税の関係−未実現キャピタル・ゲイン（unrealized capital gains）
アメリカにおいては、連邦所得課税上、相続⼈・受贈者が相続や贈与で取得した財産は、当該相続⼈・受贈者の所得に算⼊されない。また、相続により財産を取得した相続⼈は、被相続⼈の死亡の時点の当該財産の公正市場価格（fair market value）に等しい価額で新たな基礎価額を得るもの（取得価額の付け替え）とされる（step-up/downor fresh-start basis）。
所得課税の視点からは、遺産による移転について相続⼈の⼿元においては当該財産は含み益に対する課税が⾏われることなく新たに相続時点での公正市場価額による基礎価額が付される。被相続⼈の⼿元での値上がり益（キャピタル・ゲイン）に対する課税の機会は永久に失われ、⽣存中の売買等の処分あるいは⽣前贈与による課税の繰り41

川端康之 横浜国⽴⼤学⼤学院教授（当時） 「世界における相続税法の現状」アメリカ合衆国における相続税・贈与税の現状 ⽇税研論集 VOL56 2004 年 12 ⽉

41

- 120 -

延べに⽐べて納税者に極めて有利なものとなっている。これは⽶国の内国歳⼊法：IRC（Internal Revenue Code）§（Sections ）1.1014-1「被相続⼈から取得した財産の基礎」(a) 総則により、「・・・原則として、被相続⼈から取得した財産の基礎は、被相続⼈の死亡⽇、または故⼈の遺⾔執⾏者が選択した場合は、・・・代替評価⽇におけるその資産の公正市場価値となる42」と定められているものである。
（３）連邦遺産税と我が国の相続税の相違点
以上のように、アメリカ連邦税制では、被相続⼈から相続⼈に対する資産の移転に対して遺産税が課される。この場合、資産を取得した相続⼈は、相続開始時点の時価で当該資産を取得したものと扱われる（step-up basis）。このため被相続⼈の保有期間中の値上り益は、所得税レベルでは課税されないこととなる。43 伊川教授は「遺産税の課税によって値上り益に対する課税を代替する形で『⼆重の負担』の調整が図られているものと評価することもできよう。44」と述べられている。
（４）近年のアメリカにおける連邦遺産税に関する動向①「遺産税は本当に「⼆重課税」なのか？」Jeff Van Wychen ⽒ 2018 年論⽂45によれ
ば、キャピタルゲイン課税は、現在も以下の通りである。すなわち、「たとえば、投資家は 1 ドルで株式を購⼊し、5 ドルになったときに相続⼈に承継したとする。この資産はベースでのステップアップを受けるため、キャピタルゲイン税は元の 1 ドルの購⼊価格からの価値の増加に基づくのではなく、継承されたときの 5 ドル
42

原⽂：§ 1.1014-1 Basis of property acquired from a decedent. (a) General rule. 「Accordingly,

the general rule is that the basis of property acquired from a decedent is the fair market value of suchproperty at the date of the decedent's death, or, if the decedent's executor so elects, at the alternate
valuation date prescribed in section 2032, or in section 811(j) of the Internal Revenue Code (Code) of1939.」
43

伊川正樹 名城⼤学法学部教授 「譲渡所得税と相続税との調整」税法学 572 2014 年 11 ⽉

P.15 参照
44

前掲伊川正樹 名城⼤学法学部教授 「譲渡所得税と相続税との調整」P.21

45

January 20, 2018 By Jeff Van Wychen 「Is the Estate Tax Really “Double Taxation?”」42- 121 -

の価値に基づいて決定される。1 ドルから 5 ドルへの価値の上昇分については、効果的にキャピタルゲイン税を回避することになる。
」②クリス・ファレル⽒の 2021 年レポート46によれば、遺産税の動向として以下の通りである。
a) 2018 年以来、遺産は個⼈のために 1,170 万ドルを超えた場合にのみ課税される。
夫婦の場合は 2,340 万ドルで、最⾼率は 40%である。遺産税は、現⾦、不動産、株
式、相続⼈に死亡時に譲渡されたその他の資産を含む財産に課せられている。
b) 現在の 1,170 万ドルの敷居値では、遺産税に対処しなければならないアメリカ⼈はほとんどいない。アーバン・ブルッキングス税務政策センターは、2018 年に死亡した
約 4,000 ⼈の個⼈だけが、遺産税申告を必要とするほどの⼤きさの遺産を残したと推定している。
（５）以上より、共和党、⺠主党で遺産税や⼆重課税に対する受け⽌め⽅が異なるようであるが、現状遺産税が課される富裕層は限られた割合であり、この点で遺産税が課されないケースが多い。
「遺産税は、課税価格が約 25.2 億円までは負担率が 0％なので、よほどの富裕層でないと課税されない47。
」と⾔われている。そして更にステップアッ
プベースにより、相続⼈が相続により取得した財産の価額は、我が国の、課税の繰延べにより被相続⼈の取得価額とされる価額と異なり、相続時点の時価ベースとなることによって、キャピタルゲインは課税されないこととなる。
このようにアメリカにおいては、遺産税の免除となる敷居値が⾼いことから、実態として多数の者は遺産税が課税されず、かつ相続の場合、相続⼈が相続資産を譲渡した
時点で、その資産を相続時の時価で引き継いだこととなるため、被相続⼈の保有期間
46

April 9, 2021

By Chris Farrell 「How Estate Tax Changes Could Affect You and Your Family

The two ways Congress and the Biden administration could shake up inheritances」「不動産税の変更があなたとあなたの家族にどのような影響を与えるか−議会とバイデン政権が相続を揺るがす 2 つの⽅法」
47

岡野雄志 税理⼠ ホームページ 「⽇本の相続税は本当に⾼いのか？世界相続税ランキング」

2021 年 11 ⽉ 19 ⽇

43

- 122 -

中の資産の値上り益は、所得税を課税されないこととなる。すなわちアメリカの実態としては、遺産税、キャピタルゲイン部分の所得税共に、課税されないことが⼀般的だと⾔えよう。これら国の施策として、我が国制度と明らかに差異があることは認識できるものである。

２．イギリス、ドイツ 相続税・贈与税の現状（１）⾼野幸⼤教授論⽂48を引⽤、参考とし、イギリスの相続税・贈与税の概況を以下に⽰す。
イギリスの相続税制度は、1694 年の動産相続税（probate duty）の導⼊に遡ることができ、故⼈の財産に対する遺産税（estate duty）が導⼊されたのは、1894 年のことである。その後、1974 年に労働党政権は、資産の再配分を促進すべく、80 年にわたる遺産税を廃⽌して、死亡時における財産移転と⽣前贈与（lifetime gift）に課税する資産移転税（Capital Transfer Tax）を導⼊した。1979 年に保守党政権が誕⽣すると、資産移転税は
約 12 年間施⾏された後、1986 年に修正されて遺産税と類似する相続税が施⾏された。
イギリス相続税は、⽣前贈与に対する課税と死亡時の課税との累積課税を採⽤しており、その意味で遺産税と資産移転税の混合形態であって、依然として取得税（acquisitiontax）ではなく、遺産税と遺産取得税の混合形態であるわが国相続税と共通性を有する。
（２）1992 年キャピタル・ゲイン課税法（Taxzation of Chargeable Gains Act 1992）
上、⼈の死亡はキャピタル・ゲイン税と係わっている。この制度の⽬的は、キャピタル・
ゲイン税を課税せずに、当該資産の取得費（base cost）を引き上げることである。例えば、50,000 ポンドで資産を取得したＡが死亡したときに、当該資産の市場価格が 60,000
ポンドであったとすると、当該資産の⼈格代表者から当該資産を取得したＢが後に
65,000 ポンドでこれを譲渡した場合のキャピタル・ゲインは 5,000 ポンド（＝65,000−
⾼野幸⼤ 国⼠館⼤学教授 「世界における相続税法の現状」イギリスにおける相続税・贈与税の現48

状 ⽇税研論集 VOL56 2004 年 12 ⽉

44

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60,000）となる。それゆえ、10,000 ポンド（＝60,000−50,000）のゲインはないものとなるが、Ａが死亡したときに、60,000 ポンドの全額に相続税が課される（あるいはその可能性がある）ため、⼆重課税を避けるためにキャピタル・ゲイン税では上述のように取得費を引き上げることとしている。49つまりイギリスのキャピタルゲイン課税は、アメリカ同様の時価への引上げの内容であるといえよう。
（３）渋⾕雅弘教授論⽂50及び奥⾕健准教授（当時）論⽂51を引⽤、参考とし、ドイツの相続税・贈与税の概況を以下に⽰す。
ドイツの相続税は遺産取得税の⼀つの典型である。ドイツでは、近代的な相続税は、
1873 年にプロイセンで導⼊され、国内で統⼀されたのは 1906 年の帝国法による。ドイツ相続税法は、相続⼈の財産取得に着⽬して相続税が課され、その後の譲渡に対して所得税が課される。奥⾕健准教授によれば「ドイツにおいても、わが国の所得税法 60 条による取得費の引継と同様の規定があり、相続⼈の譲渡まで被相続⼈の保有期間中の値上り益については課税が繰延べられているといえる。そのため値上り益に係る⼆重課税に関する議論も同様に⽣じることになる。
」ドイツにおいて、所得税の課税対象である所得概念
は、いわゆる市場所得税（Marketeinkommenstheorie）に基づいて導かれる。この考え⽅によれば、市場における営利⽬的をもった経済的活動によって稼得されていない相続による財産取得は「所得（Einkommen）」ではないということになる。そして、相続や贈与による財産の流⼊は相続税の課税対象である「利得（Bereicherung）」として理解されることになるのである。
（４）このような考え⽅は、相続税と所得税を同種の税とはしない、所謂異次元説52と同49

前掲⾼野幸⼤教授論⽂Ｐ.152〜P.153

渋⾕雅弘 東北⼤学助教授 「世界における相続税法の現状」ドイツにおける相続税・贈与税の現状

50

⽇税研論集 VOL56 2004 年 12 ⽉
51

前掲奥⾕健 広島修道⼤学法学部准教授 「相続税と所得税の『⼆重の負担』」⽴命館法学 352 号

2013 年 6 号
52

前掲渕圭吾 学習院⼤学教授 「相続税と所得税の関係−所得税法 9 条 1 項 16 号の意義をめぐって」Jurist NO 1410 2010 年 11 ⽉

45

- 124 -

様であり、この場合相続税と所得税の⼆重課税は⽣じないが、⼆重の負担は存在している、という理解である。そして奥⾕准教授論⽂によれば、「所得税と相続税が併存し、相互に排除されないと考えられている。なぜならこれらは異なる段階での課税であり、原則として⼆重課税のように清算されるものではないからである。
」「相続⼈は相続した財産から相続税を⽀払い、その後に譲渡益が実現した段階で相続財産から所得税も払うという『⼆重の負担』を⽣じることになるのである。この課税の競合による『⼆重の負担』は、財産権保障に基づく課税の限界との関係で、⼆重課税ではなくともその調整が必要であると考えられている。そして、その調整措置を所得税法 35b 条が定めている。これにより含み益という潜在的所得に対する相続税の負担を所得税の段階で調整がなされているのである。
」「この規定による軽減は完全に『⼆重の負担』を排除するものはなく、その効果は⼀定割合にとどまる。あくまで『軽減』であり、完全な排除ではないのである。
」53とさ
れる。
（５）以上、遺産取得税の典型であるとされるドイツにおいては、⽇本同様の相続税と所得税の交錯といえる問題が存在する。そしてこの問題は、相続税と所得税の概念が所謂異次元説と同様のものであるとの認識から、⼆重課税ではなく「⼆重の負担」として位置付けられる。この負担については、相続段階で潜在的な含み益に対するものであり、相続税から控除できず、実現した譲渡益に対する所得税から、⼀定の割合での控除が⾏われている。⼆重の負担は完全には回避できていないもので、あくまで軽減措置である。奥⾕健准教授は「ドイツのように所得税から相続税を軽減することは必ずしも適切ではないように思われる。54」と述べられている。筆者としても、異なる時期での調整の困難さ、納税者への配慮等の観点からドイツの負担軽減の考え⽅は理解できるものの、⼀⽅で相続税と所得税を別の所得概念として捉えながら、異なる税⽬の所得税と相続税間で調整を⾏うことについては、制度的な困難さを感じるところである。我が国においても租税特別措置法
53

前掲奥⾕論⽂Ｐ.138〜Ｐ.139

54

前掲奥⾕論⽂Ｐ.141

46- 125 -

39 条があるが、やはり各国における法令解釈、⽴法政策としての制度かと認識するものである。

３．カナダ、オーストラリア 遺産・相続税の廃⽌と死亡時譲渡所得課税制度
⼀⾼⿓司助教授（当時）論⽂55等を引⽤、参考とし、カナダ、オーストラリアの遺産・相続税に関する概況を以下に⽰す。
（１） カナダ① カナダの連邦政府は 1867 年 7 ⽉ 1 ⽇に成⽴した。カナダでは相続税の賦課徴収は、
1892 年に州税から始まった。1941 年に、⾃治領相続税法（Dominion Succession Duty
Act）が制定されて連邦での相続税の課税が始まり、1958 年⾃治領相続税法が廃⽌され、より簡明な連邦遺産税法（Estate Tax Act）が新たに制定された。1971 年、連邦政
府は、譲渡所得課税を開始し、死亡時に資本財産が処分されたものとみなして譲渡所得に課税する制度の導⼊に伴い、72 年 1 ⽉ 1 ⽇以降の死亡に係る遺産について、連邦
遺産税の賦課徴収を廃⽌した。以降順次各州が撤退し、1986 年ケベックが廃⽌したことで、カナダから遺産・相続税は消滅し、現在も復活はしていない。
② カナダにおいては、遺産税・相続税は廃⽌され、資産の所有者の保有期間中の値上
り益は、みなし譲渡所得税として、時価相当額で資産が処分されたものとみなして被相続⼈側に課税される。⼀⽅相続⼈側では資産の取得、移転に対して課税されることはない、と理解するものである。
（２） オーストラリア① オーストラリア憲法は、1901 年に制定され、各植⺠地がオーストラリア連邦を結成した。1923 年から 36 年まで、州所得税と連邦所得税の賦課徴収に関し、州の歳⼊局が両⽅の所得税を賦課徴収する時代もあった。所得税を課する根拠となる法律には所⼀⾼⿓司 京都産業⼤学助教授 「世界における相続税法の現状」カナダ及びオーストラリアにおけ55

る遺産・相続税の廃⽌と死亡時譲渡所得課税制度 ⽇税研論集 VOL56 2004 年 12 ⽉

47

- 126 -

得税賦課法（Income Tax Assessment Acts）があり、具体的には、36 年法（ITAA36）とそれを再構成した 97 年法（ITAA97）があり、ITAA36 の⼤部分が ITAA97 に置き換えられている。譲渡所得は、伝統的に⾮課税とされてきたが、86 年の改正で、85 年
9 ⽉ 20 ⽇以降に取得した資産から、課税が開始されている。
。
② 相続については、州法で規定されており、その内容は各州間でほぼ同⼀であるとされる。遺産税については、1941 年遺産税賦課法（Estate Duty Assessment Act）の制定
により、まず連邦で導⼊された。国外に所在する不動産を除き、被相続⼈の遺産の正味価額に対し課税がなされ、州の遺産・相続税額が控除されていた。遺産・相続税廃⽌の⼝⽕を切ったのは 1975 年クイーンズランドであり、その後各州が追随して廃⽌となっていった。連邦でも、79 年に遺産税と贈与税の廃⽌が実施され、現在、この国に遺産・相続税は存しない。これにより、当時は譲渡所得課税も死亡時課税も存しない状況になった。

４．諸外国制度 総括（１） ＯＥＣＤの統計 によれば、加盟国 37 か国中 24 か国が相続税、遺産税を課している56。ほとんどの国が相続⼈・受取⼈ベースの相続税が課される。⼀⽅⽶国、英国、
デンマーク、韓国は被相続⼈の遺産全般に対して遺産税を課している。相続税収が存しないのは、オーストラリア、カナダ、ニュージーランド及びメキシコなど 9 カ国
で、1970 年代から廃⽌している。
（２） 本章においては、アメリカ、イギリス、ドイツ、カナダ、オーストラリアの 5 カ
国を取り上げたに過ぎないが、本論⽂のテーマである⼆重課税、所謂交錯に関する相違点は、以下の通りと認識する。
① アメリカは遺産に対し遺産税として課税され、キャピタルゲインは時価評価にステ56

OECD ニュースルーム −パリ、2021 年 5 ⽉ 11 ⽇ 「相続税、遺産税、贈与税は、不平等対策と公財政の改善により強⼒な役割を果たすことができる」

48- 127 -

ップアップされることで、相続⼈に課されることはない。また遺産税の⾮課税⽔準が1170 万ドルと⾼く、遺産税を課される⼈数は限られている。
② イギリスは、アメリカと異なり遺産税と資産移転税の混合形態をとっている。⼀⽅キャピタルゲイン課税については、時価での引継ぎとすることから、アメリカ同様相
続⼈に課されることはない。
③ ドイツは遺産取得税として相続⼈に相続税が課され、かつ⽇本同様キャピタルゲイン課税が課される。そこで相続税の⼀定割合を所得税から減税するという負担軽減策が講じられている。相続税と所得税を異次元説同様、異なる税との認識から、⼆重課
税ではなく⼆重の負担として捉え、その負担軽減策が採られているものと認識する。
④カナダは相続税廃⽌とほぼ同時に、被相続⼈にキャピタルゲイン課税を課す制度を導⼊し、相続⼈には所得税を課さない。所謂⼆重課税は排除しているものと理解する。
⑤ オーストラリアは相続税を廃⽌したが、それとは時期を異にしキャピタルゲイン課
税を導⼊し、相続⼈が資産を譲渡した時点で簿価と時価との差額に課税する制度を導⼊した。この内容により⼆重課税は排除しているものと理解する。
（３） 以上より、5 カ国については、遺産税、遺産取得税、遺産・相続税の廃⽌と制度の差はあるものの、我が国のような被相続⼈の保有期間中の値上り益（＝キャピタルゲイン）が、被相続⼈に課されると予定されていたものが繰延べられただけで、相続税とともに相続⼈に課されるという制度設計にはなっていない。5 カ国とも⼆重課税あるいは⼆重の負担と⾔える状況はつくり出さないような政策判断がされ、現在に⾄っているものと認識する。
（４） こうした遺産税、遺産取得税、遺産・相続税の廃⽌等の相違点については、各国の社会観、歴史観、政治的な問題等により、様々な相違があることはむしろ当然と考えるものである。また優劣という点での⽐較は難しいと考えるものである。ＯＥＣＤ「各国ごとに相続税制度が多様であることを強調していまのレポート57においても、
57

前掲 OECD ニュースルーム −パリ、2021 年 5 ⽉ 11 ⽇

49

- 128 -

す。
」とある。筆者としては、独⾃制度として残すべきものの精査は必要であろうが、グローバル化した現在におけるこうした制度差は、従来以上に解消し共通化していく
範囲が広くなったものなのではないかと考える。
（５） 各国の制度⽐較からも明らかな通り、そもそも相続税を有しない国もあるほか、相続税と所得税の交錯が⽣じるケースでは、その負担を軽減する制度が採⽤されている。そういう意味では、⼆重課税の定義は確定しておらず、仮に確定しているとしても、それに対応する各国共通の制度が実現している訳ではない。従って相続税と所得税の交錯をどのように処理するのかは⽴法政策であると⾔えるが、我が国の場合、H22
年最判で⼆重課税排除の内容が⽰唆された以上、⼆重課税について⼀定の基準、定義を持つことが妥当ということではなかろうか。
（６） 筆者としては、我が国相続税の歴史的背景から、遺産税に⽐し公平性のより⾼いと考える遺産取得税の現状⾻格を維持すべきと考える。⼀⽅我が国相続税が平成 27 年度税制改正による控除限度額の引下げにより、世界に⽐し⾼い相続税負担割合となっている中58、グローバル化した社会の中の現代⽇本において、諸外国制度のキャピタ
ル・ゲイン課税の実態も踏まえると、相続税と所得税の交錯という関係の解消に向かうべきであろうと考える。次章以降において、交錯という関係の課題整理を⾏い、その課題への取組み⽅の提⾔に繋げて参りたい。

以上 第 2 章第 4 節

58

国税庁ホームページ「令和元年分 相続税の申告事績の概要」にて、相続税の対象になった⼈の割合は 8.3％、財務省 HP「主要国における相続税負担率の国際⽐較」2022 年 1 ⽉現在、福留正明税理⼠「相続税の対象になる⼈の割合は？」2021.1.14 他

50- 129 -

第３章 平成 22 年最⾼裁判決及びその後の 3 裁判例の考察
第 1 節 H22 年最判の学説、批評、並びに射程に関する考察（１）本章においては、前章で考察した⼆重課税の定義、相続税法、所得税法の制定経
緯、趣旨、諸外国制度を踏まえたうえで、各学説の⽐較検証を⾏いつつ、H22 年最判とその後の 3 裁判で異なる結果となったことが、整合的となる法解釈は何かという視点で分析を⾏う。第 1 節で H22 年最判並びにその射程、第 2 節でその後の 3 裁判及びＨ22 年
最判との⽐較という順で検討を加え、第 3 節にて各学説等専⾨家の⾒解、及び⼆重課税の定義を基にここまでの考察の総括を⾏うものとする。
（２）⽣保年⾦⼆重課税事件では、第 1 章の⼩括で述べた通り、地裁においては納税者の主張を認め、⾼裁は納税者の主張を斥け、最⾼裁は、年⾦受給権は地裁判決同様⼆重課税に当たるとして所得税⾮課税とし、毎年受取る年⾦の運⽤益部分については、⾼裁判決同様所得税が課税されるという判決により、地裁とは異なる理由で納税者の主張を認めた。本判決に関する学説等の批評としては、地裁判決を⽀持するもの、⾼裁判決を⽀持す
るもの、そして最⾼裁判決を⽀持するもの、各種論評が表されている。59（３）⼆重課税の定義として、第 2 章第 1 節で記載の通り、⽊村教授、⽯村教授等の各定義を分解解釈し、「⼀の納税者に同種の租税を⼆度以上課すこと」と理解すれば、H22
年最判では、相続税と所得税が同種の租税であるという定義を採⽤し、これを排除する規定所得税法第 9 条第 1 項の適⽤としたものと理解できる。すなわち相続税は所得税の補59

地裁判決を⽀持するものとして、増⽥英敏 『リーガルマインド租税法 第 5 版』成⽂堂 2019 年

7 ⽉ P.346〜P.373、中井稔 ⾼岡法科⼤学法学部教授「年⾦型保険⾦の受領と⼆重課税問題」税法
学 565 2011 年 5 ⽉ P.195、⾼裁判決を⽀持するものとして、篠原克岳 税務⼤学校研究部教授「相続税と所得税の関係について」税務⼤学校論叢 74 2012 年 7 ⽉ 5 ⽇、最⾼裁判決を⽀持するもの
として、渕圭吾 学習院⼤学教授 「相続税と所得税の関係−所得税法 9 条 1 項 16 号の意義をめぐって」Jurist NO 1410 2010 年 11 ⽉、また当初最⾼裁判決を⽀持し、その後⾼裁判決を⽀持するとしたものとして、浅妻章如『ホームラン・ボールを拾って売ったら⼆回課税されるのか』中央経済社
2020 年 2 ⽉ P.34〜P.50、があり、このほかにも各種学説が最⾼裁判決を⽀持するものを中⼼としつつも⾒解が分かれているものと認識する。

51- 130 -

完税であるとするサイモンズ流の包括的所得概念に基づくもので、相続税は資産の移転に伴う課税であり、所得税とは別個のものとするヴィックリー流の概念である異次元説60に依るものではないと理解する。
（４）S38 年 12 ⽉ 16 ⽇付政府税制調査会答申によると、「所得税と相続税とは別個の体系税⽬であることから、両者間の⼆重課税の問題は理論的にはないものと考える。
」と整理されていた。すなわち、相続時点における被相続⼈の保有期間中の資産の値上り益による相続税の課税が、その資産の譲渡時に、被相続⼈の値上り益と相続⼈の保有期間中の値
上り益の合計額に対し所得税が課されることは、相続税と所得税が異なる税⽬であることから問題ない、とされてきた61。別種の租税を同⼀の課税物件に課すことは、第 2 章第 1
節で前述した通り、所得税と消費税のように、⼀般的には課税上認められるという理解である。よって、H22 年最判では、相続税は所得税の補完税というサイモンズ流の概念により、相続税と所得税が同種の租税としてみなされ、異なる税⽬ではないという点が前提であろう。そしてその結果、同種の租税が、相続⼈という同⼀の納税者（詳細分析は後述する）において、同⼀の経済的価値に課された⼆重課税であり、これを排除するために所
得税法第 9 条第 1 項を適⽤し、所得税が⾮課税とされた、と理解するものである。
（５）次に⼆重課税の分析道具としての法的⼆重課税と経済的⼆重課税について検証する。法的⼆重課税とは、⼀の納税者へ重複して課税されることで発⽣する⼆重課税である
ことから、被相続⼈と相続⼈で別個の納税者と考えるのか、相続⼈⼀⼈が負担するものと60

前掲渕圭吾「相続税と所得税の関係−所得税法 9 条 1 項 16 号の意義をめぐって」ジュリスト

No.1410 2010 年 11 ⽉ 1 ⽇、及び ⾺場陽 弁護⼠・名古屋⼤学⾮常勤講師 「⽣命保険年⾦⼆重課税判決」税務事例 Vol48 No5 2016 年 5 ⽉ 参照。

尚、ヴィックリーの考え⽅も相続税を所得税と同⼀としていた、という解説が渕教授論⽂（「相続税と所得税の関係・再論」神⼾法学雑誌第 69 巻
第 1 号 神⼾法学会 2019 年 6 ⽉）に記載有り、その点で、ヴィックリー流の考え⽅というよりも、異次元説という渕教授論⽂の概念とした⽅が、補完税との⽐較としては明確かと考える。
61

酒井克彦 国⼠館⼤学法学部教授 「みなし相続財産としての年⾦受給権に基づいて取得した年⾦への所得課税 −最⾼裁平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇第三⼩法廷判決を素材として−」税務事例 Vol.42 No.９
（上）P.６ 参照

52- 131 -

考えるのか、という視点があると考える。この点について、H22 年最判で、明確に同⼀の納税義務者に対する法的⼆重課税という趣旨の解説はない。但し⼆重課税排除の必要があるという判旨から、年⾦受給権及びその後の年⾦は、相続⼈という同⼀の納税者に課されるもの、よって⼆重課税の対象となり得るもの、という解釈ではかろうか。次に経済的⼆重課税とは、同じ課税ベース（所得などの課税物件）に重複して課税されることで発⽣する⼆重課税であることから、相続税と所得税の課された所得が、同じ課税ベースといえるか否かという点であると認識する。H22 年最判では年⾦受給権について、同⼀の経済的価値としてこの判断がなされたものと理解する。そしてその後の年⾦の運⽤益部分は、年⾦受給権の現在価値とは同⼀の経済的価値ではなく、同じ課税物件とは⾔えない、よって⼆重課税の対象とはならないとの判断と理解する。
（６）H22 年最判の取扱いを図解にすると以下のようになる（注）。この図解に基づくと、① ⽣保年⾦を⼀時⾦として取得した場合は、相続⼈に対し、保険料Ａ＋増価額Ｂ（＝α）が相続税の課税標準として相続税が課され、所得税法第 9 条第 1 項により、増価額Ｂ（保険⾦から取得経費であるＡを控除した額）は同⼀の経済的価値として、⼆重課
税排除の規定により所得税は課税されない。
② ⽣保年⾦⼆重課税事件では、第 1 回⽬の年⾦を相続時点で取得したものであり、図の相続と⽣保年⾦受取の第 1 回⽬が同時期となる。そして H22 年最判により、将来にわたって受け取るべき年⾦の⾦額を被相続⼈死亡時の現在価値に引き直した⾦額（Ａ＋Ｂ）と第 1 回⽬⽀給額が⼀致し、当該Ｂ（＝α）部分については、⼀時⾦を取得した場合と同様に⼆重課税排除により所得税は⾮課税とされた。尚、この年⾦受給権に当たる部分を原始取得として、その後の裁判例にでる承継取得の資産とは区別されるものと理解する。
③ 次に H22 年最判においては、年⾦の⾦額を現在価値に引き直した⾦額の合計額と、年⾦の総額との差額は、当該各年⾦の現在価値をそれぞれ元本とした場合の運⽤益の合計額に相当するものと解される。よって各年に受ける年⾦β部分は、運⽤益部分として相続時点と時期を異にし、所得税の課税対象とされた。尚、地裁においてはα＋β部分をすべ
53- 132 -

て⾮課税、⾼裁においてはα＋β部分すべて課税とされたものである。

（注）「最⾼裁判決研究会」報告書〜「⽣保年⾦」最⾼裁判決の射程及び関連する論点について〜
2010 年 10 ⽉ 22 ⽇、「最⾼裁判決研究会」報告書の概要に掲載されている図、及び前掲 篠原克岳税
務⼤学校研究部教授 「相続税と所得税の関係について」税務⼤学校論叢 74 2012 年 7 ⽉ 5 ⽇で掲載されてる図を参照し、筆者が作成したもの。
本図は便宜のためかなり単純化しており、年⾦を 1 回払いで受け取るかのように⽰しているが、実際は 10 年間⽀払われるものである。また毎年受ける年⾦ 230 万円は、現在価値としては年⾦受給権部
分と運⽤益部分の合計となる。

（７）H22 年最判では、年⾦受給権部分は同じ課税ベース（所得）であり、これを同⼀の経済的価値とし、これに相続税と所得税を重複して課税することは、所得税法 9 条の⾮課税規定により排除すべきものと判断したと認識する。そして「運⽤益」部分については、同じ課税ベースではなく、相続税と所得税が同⼀の経済的価値として同⼀時期に重複して課された所得ではないものとされたと認識する。よって⼆重課税は発⽣せず、⾮課税
54- 133 -

規定の適⽤はなく、運⽤益部分についての所得課税が認められるという理解である。これ
らの判断について、学説として意⾒が分かれているところと認識するが、筆者としては、運⽤益に対する所得税課税は納得するところである。問題は、増価額Ｂ部分について、
H22 年最判では⾮課税とされたが、その後の 3 裁判例では、すべて⼆重課税には該当しないとの判決がなされた。この点について、⼆重課税の定義、事案の態様に基づく分析により、H22 年最判の射程を検証したい。三⽊教授は、この点について、明確化が必要と述べられている62。
（８）H22 年最判の射程
３裁判例の考察に向け、H22 年最判の射程を報告書として纏めた「最⾼裁判決研究会」報告書（以下「最判研究会報告書」または「本報告書」と⽰す場合がある）を検証する63。
① 本報告書において、「まずは H22 年最判の趣旨として、最⾼裁判決が相続税法 24 条の解釈を軸に展開されていることに鑑みれば、本判決の直接の射程として法令の解釈変更により対応すべきものは、同条によって評価がなされる相続財産（「定期⾦」）に限定されると考えるのが相当」、とされる。
② このような前提の上で、「定期⾦」以外の相続財産について、
a) ⼟地・株式、無体財産権などについて
⼟地・株式等の財産から⽣じる将来収⼊は、「定期⾦」のように事前に確定しておらず、また、相続以降いつでも第三者への譲護等によりそこから⽣じる所得の性質・実62

前掲三⽊義⼀教授「相続税の基本原理の法的再検討」租税法研究第 23 号有斐閣 1995 年 9 ⽉ Ｐ.22

「・・・所得税法 59 条、60 条の明⽂規定があるので、15 号の⾮課税規定は適⽤されないという反論も可能であるが、双⽅の条⽂が⽭盾しているともいえるので、『別段の定めのあるものを除き、相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与により取得するもの』という程度の明確化は必要となろう。
」
63

最⾼裁判決研究会（佐藤英明神⼾⼤学教授、渋⾕雅弘東北⼤学教授、中⾥実東京⼤学教授、藤⾕武

史北海道⼤学准教授、渕圭吾学習院⼤学教授、増井良啓東京⼤学教授、三⽊義⼀⻘⼭学院⼤学教授、
⽔野忠恒⼀橋⼤学教授） 「最⾼裁判決研究会」報告書〜「⽣保年⾦」最⾼裁判決の射程及び関連する論点について〜 平成 22 年（2010 年）10 ⽉ 22 ⽇

55

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現時期に変動が⽣じ得ることから、相続時点における財産評価と、実際に相続⼈当⼈が受け取ることとなる将来収⼊が「定期⾦」の事案で判⽰されたのと同様の意味において「経済的価値において同⼀」であると考えることができるかどうかは⼀概に⾔えない、としている。 そして、相続財産となったこれらの財産に対して時価に基づき相続税を課税しつつ、当該財産から将来⽣じる収⼊等に対して所得税を課税することが、本判決の趣旨に照らして問題があるとは⾔えない、とする。
b) その他の財産のうち⼟地、株式等の値上がり益
所得税法 60 条 1 項は被相続⼈の取得価額が相続⼈に引き継がれることを規定しており、相続⼈が当該財産を将来譲渡した時点において、被相続⼈段階での増価分を含む
値上がり益に対して、所得税を課すことを法が予定している、とする。
c) その他の財産のうち定期預⾦の利⼦、配当期待権
定期預⾦の既経過利⼦分については、これに係る源泉所得税額を控徐した残額を課税ベースに含めて相続税を課すとともに、当該源泉所得税については、相続以降発⽣する利⼦にかかる源泉所得税とともに定期預⾦の満期⽇にまとめて相続⼈から源泉徴収されている。こうした取扱いは、被相続⼈段階で課税されていない部分について合理的な課税を確保する措置であって、必ずしも所得税法 9 条 1 項 16 号に抵触するものとは⾔えない、とする。そして配当期待権に対する課税についても定期預⾦の既経過利⼦に対する課税と同様と考えられる、とした。また⼟地、株式等の値上がり益には所得税法 60 条 1 項という明⽂規定がおかれ、定期預⾦の既経過利⼦等には明⽂の規定がないことから、確定的な意味で⽴法的⼿当てを講じておくことが望ましい、とし、平 23
年の税制改正で所得税法 67 条 4 の規定を設けたものである。
③ 以上のように、本報告書は、H22 年最判の射程は極めて限定的で、原則として相続税法 24 条に規定される⽣保年⾦に限る、という点を前提としたものと理解する。そして H22 年最判の⽣保年⾦と⼟地・株式等その他の財産で、⾮課税規定の適⽤が異なる
理由としては、 （ⅰ）その所得が事前に確定しているか否かという点 （ⅱ）所得56- 135 -

が実現する時期が変動しうる点 （ⅲ）所得税法 60 条 1 項や新設された 67 条 4 により規定されている財産に関する値上り益、利⼦等については、相続⼈に対し所得税を課すことを法が予定しているものであり、⼀⽅定期⾦にはこうした規定はなく、法が予定しているものではないという点を挙げているものと理解する。 これらの（ⅰ）（ⅱ）の点は理解するものの、60 条や 67 条で課税の繰延べの対象とした条⽂規定が、67 条の⼀部特定した資産（利⼦所得、配当所得等）のみであり、相続により取得した資産の中で、課税の繰延べを受ける対象資産の根拠が未だ明確になっていないと考えるものである。この点の整理が必要ではなかろうかと思慮するものである。次節においては、こうした H22 年最判の射程に関する観点や、所得税法 60 条、67 条、9 条の条⽂規定の関係を基に、3 裁判例の分析、及び H22 年最判との相違点の考察を⾏うものである。

以上 第 3 章第 1 節

57- 136 -

第 2 節 ３裁判例及び H22 年最判との相違点等の考察（１）第 1 章第 2 節 １．２．不動産関連訴訟に関する考察① 本事案を図解で⽰すと次のようなイメージ図になる64。
a) 相続により不動産を取得した場合には、相続⼈に対し、その時の価額（時価）である
取得価額Ａ＋増価額Ｂ（＝α）＝課税対象額Ｃ を相続税の課税標準額として相続税が課される。この課税対象額Ｃは⽣保年⾦の原始取得と異なり、相続⼈が選択する余地のない所得を承継取得したものとされる65。またこの増価額Ｂは、被相続⼈の保有期間中に抽象的に発⽣した値上り益である。この部分が、本来被相続⼈に帰属した利益に対する課税であり、相続⼈に課される税とは、その対象者が異なると判⽰される。そしてこの増価額Ｂに対する課税は、所得税法 59 条及び 60 条により相続時は繰延べられる。
b) 次に、相続⼈がこの資産を譲渡した場合には、相続⼈に対し、譲渡価額である 取得
価額Ａ＋増価額Ｂ（＝α）＋β−取得価額Ａ＝課税対象額Ｄ として譲渡時点で所得税が課税される。この場合に取得費として控除される額は、被相続⼈の取得価額Ａであり、相続時の課税対象額Ｃ（＝Ａ＋α） ではない。よって、譲渡時には、被相続⼈の保有期間中の抽象的な値上り益である増価額Ｂ（＝α）と、相続⼈の保有期間中の抽象的な値上り益であるβの合計額に対し、所得税が課せられる。すなわち同⼀の相続⼈に対し、同⼀の増価額Ｂ（＝α）について、相続時に相続税が課せられ、譲渡時に所得税が課せられる結
果となる。
64

前節のイメージ図同様、前掲「最⾼裁判決研究会」報告書 2010 年 10 ⽉ 22 ⽇、「最⾼裁判決研究会」報告書の概要、及び前掲 篠原克岳税務⼤学校研究部教授 「相続税と所得税の関係について」
税務⼤学校論叢 74 で掲載されている図を参照し、筆者が作成したもの。
65

前掲品川芳宣 筑波⼤学名誉教授・弁護⼠ 「相続により取得した不動産に係る譲渡所得税と相続税に⼆重課税問題 東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決」ＴＫＣ税研情報 22 巻 6 号 2013 年（平成 25年）12 ⽉ P.48〜49 当該判決内容から「原始的に取得」「承継取得」の引⽤を参照
また「原始取得」：ある権利を前主の権利に基づかず，独⽴に取得すること。
「承継取得」：他⼈ (前主)の権利に基づいて，ある権利を取得すること。原始取得に対する概念。たとえば，売買，相続などによって前主の権利をそのまま引継ぐ移転的承継と，所有者から抵当権，地上権などの設定を受けて権利を取得する設定的承継とがある。出典：ブリタニカ国際⼤百科事典 ⼩項⽬事典

58- 137 -

価額
β

所得税の
課税対象額Ｄ

所得税

増価分Ｂ

α

課税対象

相続税の
取得価額Ａ

課税対象額Ｃ

（元本）／
（保険料）
等

取得

（契約）等

相続
相続人
被相続人
（一時金受取）譲渡／
生保年金受取② この点に関し、各裁判例では、⼆重課税ではなく、H22 年最判の射程外との判決を下した。これらは「最判研究会報告書」の趣旨を踏襲しているものと考える。筆者としては、射程外の理由がその所得が事前に確定しているか否かという点、原始取得か承継取得かの相違という点の理由が挙げられているものと理解する。しかしながら、第 1 章第 2節で記載した通り、「同⼀の経済的価値」の解釈が、H22 年最判とその後の不動産関連 2
裁判で異なるとする理由や、法が予定しているものとするその対象の相違点等については、明確にはなっていないように思われる。この点を明らかにする必要があると考える。
③ 更に、本来被相続⼈に課される増価額Ｂのキャピタル・ゲインに対する所得税が繰り延べられ、相続⼈に対しては、この増価額Ｂを含む相続税が課された上に、同⼀の者である相続⼈が、同種の税である所得税を譲渡時に課されることとなり、「⼀の納税者に同種の租税を⼆度以上課すこと」に他ならないのではないか、という考えもできると思慮する。被相続⼈に課すべき所得税は、課税の繰延べとして法で規定されていることから、被相続⼈ではない相続⼈が負担しても、相続⼈⼀⼈の同⼀の者とは定義しないと考えるべき59- 138 -

ものであろうか。こうした被相続⼈に課すべき所得税を同⼀ではない相続⼈が負担することは、同⼀の者が負担するとはしないという解釈が現状条⽂で明⽂化されているのであろうか。そのようには捉え難いように考える次第である。
④ 前述の⼆つのグラフで⽰せば、この増価分Ｂ部分については、H22 年最判では所得税⾮課税となり、その後の 3 裁判例では所得税課税となったものである。どちらも被相続⼈の資産保有期間中の増価分でありながら、所得税法 9 条と 60 条の適⽤は異なるものとなったと理解する。その条⽂上の違いは何か、法令解釈上も相違点の根拠は何か、これらが明らかになったとは理解できず、分析が必要と考えるものである。
⑤ また⼆重課税定義のうち、⼀の課税時期か否かという点が論点になる場合もあろう。この点については、相続資産を取得した時点で譲渡した場合と、数年後譲渡した時点で異なる課税関係が⽣じることにもなり得る。この点は課税時期が変動しうる場合の考え⽅として、整理が必要になるものと考え、第 4 章にて後述する。
⑥ H22 年最判の射程については、第 1 節前述の通り「最判研究会報告書」において、その限定的措置とする趣旨が述べられており、筆者としてはその限定的範囲に理解ができる。但し、相続税法及び所得税法第 59 条、60 条、並びに 9 条の関係で、本来被相続⼈に課されるべき所得税の課税対象が、相続⼈において相続税として課税された課税対象に含まれ、かつ譲渡時に更に所得税の課税対象となる点については、⽴法政策とは別に、法的解釈として何らかの整理が必要ではないかと考える次第である。
⑦ 尚、第 2 章第 4 節のアメリカの制度で⾔えば、相続時点において資産の移転に伴う遺産税として、移転資産の時価で課税される。そして相続⼈においては、取得した資産を譲渡した時点で、被相続⼈の保有期間中の抽象的な値上り益である増価額Ｂ（＝α）は課税の対象とならず、相続⼈の保有期間中の抽象的な値上り益であるβに対してのみ課税されることとなる。
（２）第１章第２節 ３．みなし配当関連訴訟に関する考察① 平成 27 年⼤阪地裁判決及び平成 28 年⼤阪⾼裁判決（以下「地裁⾼裁判決」とい60- 139 -う）の⾻⼦としては、⾮課税規定の適⽤を受ける同⼀の経済的価値は、相続により取得されたＢ社株式⾃体の経済的価値だけと解釈したこと等、第 1 章第 2 節で記載した通りである。
② ここで原告Ｘらが相続税の課税価格とした⾦額には、Ｂ社の清算配当⾦で未収⼊⾦額として算⼊した 3 億 6269 万円部分が含まれている（第 1 章第 2 節時系列別紙参照）。
この部分は財産評価基本通達 189-6 によって清算⼿続中の会社の株式評価として計算されたものであり、課税標準額として相続税の課税対象とした部分である。この部分は相続税と所得税の対象となる「同⼀の経済的価値」として⾮課税規定の対象とすべきではないか、という疑問が残る。この点につき、佐藤教授によれば、地裁⾼裁判決では、「「評価の便宜」にとどまるとの評価を下しているものと思われる66 。
」とされる。
③ ⾒込額で便宜的に評価したものが、Ｂ社株式の価額や相続により取得したものに含まれない理由として、地裁⾼裁判決では、・相続開始時点では残余財産の有無やその額が確定しておらず、残余財産分配請求権を基礎とする各分配⾦の債権が具体的に発⽣したと⾔えないこと、つまり相続時と発⽣時点が異なること ・相続された株式と残余財産分配による利得が課税対象として異なるものであること、を理由に⾮課税規定の対象ではないとしているものと考える67。
④ このように、H22 年最判の「同⼀の経済的価値」には、伊川教授によれば、ⅰ）
相続時点で具体的に発⽣しているか、つまりは経済的価値が確定しているか、ⅱ）所得税
法で課税の繰延べ、つまりは相続税と所得税の両⾯課税が予定されているか（予定されているものであれば「同⼀の経済的価値」とはいえない：筆者追記）、といった点を判断要
素とし、佐藤教授は、ⅲ）その判断要素として「相続財産としてどのように評価されたか66

佐藤英明 慶應義塾⼤学⼤学院教授 「清算中の会社の株式に対する相続税とその後に受けた残余財産分配に対する所得税は『⼆重課税』にあたらないとした事例 ⼤阪地裁平成 27 年 4 ⽉ 14 ⽇判
決」ＴＫＣ税研情報 25 巻 4 号 2016 年 8 ⽉
67

前掲伊川教授論⽂，佐藤教授論⽂より引⽤。また佐藤教授論⽂では、破産会社、清算中の会社の株式評価について、会社法から詳細に分析されており、地裁判決を補強し、判決の結論が⽀持しうるものとされている。

61- 140 -

という事情をあげることができるかも知れない」とされている68。
⑤ この④ⅰ）〜ⅲ）の視点で考えるに、筆者の理解としては、残余財産分配請求権は相続開始時点で⾦額が確定している訳ではないこと（ⅰ）
、清算中の株式の評価額として相続税の課税価格に含めた⾦額は、同法 60 条、67 条から、課税の繰延べが定められており、所得税が課されることが予定されていると解釈すること（ⅱ）
、かつ、この評価額はあくまで「評価の便宜」であり、Ｂ社株式として相続財産として確定した評価額ではないもの（ⅲ）
、そして更に、同法 25 条から残余財産分配⾦はみなし配当であり、そもそも相続税の対象とはしていないこと、及びみなし配当⾦は相続により取得した実現前利益が実現したものとは解せないこと69、というように解釈できると考える。
⑥ 前述⑤の通り、H22 年最判の射程外とする理由として、ⅰ）相続時点で⾦額が確定していないこと、ⅱ）法が予定していること、は理解するものの、法が予定している資産とそうではない資産との差異理由、つまり条⽂規定の有無の根拠は何か、ⅰ）ⅱ）だけの理由で⼗分と⾔えるのか、という点で疑問が残る。また、「評価の便宜」とされる部分は相続税評価額として相続税の課税対象となっており、「評価の便宜」だけでは「同⼀の経済的価値」ではないとする理由として、不明確と⾔わざるを得ないように考える。著者
としては、被相続⼈の保有期間中の値上り益部分として所得税課税の対象とされた部分が、相続⼈の相続税の課税標準額として課税されたことは、相続税として⼀定の課税対象を確定されたことになるのではないか。所得税の補完税として、同種の課税対象として未実現ながら課税標準額を⼀定の基準で確定させたものではないかと考える。課税標準として確定させた以上、同種の租税を課すことは定義として⼆重課税となるのではなかろうか。少なくともこの点について、⽂理解釈として条⽂等整理をする必要があるのではないかと考える次第である。
以上 第 3 章第 2 節
68

前掲佐藤英明教授論⽂

69

前掲佐藤英明教授論⽂における会社法による詳細な分析を参照した。

62- 141 -

第３節 ここまでの総括（１）本節では⼆重課税の定義を基に、H22 年最判とその後の 3 裁判で異なる結果となった判決の⽐較検証を⾏う。また、各学説等専⾨家の意⾒を、⼆重課税の定義を狭義（限定的）に捉えるものと、広義に捉えるものを分類、整理することで、各学説等⼆重課税の捉え⽅を中⼼に考察結果の総括を⾏う。その結果として、各判決における疑問点、課題認識を整理し、次章にて、異なる結果となった判決が整合的となる法令解
釈を明確にして参りたい。更に残すべき・⼤事にすべき概念を整理することで、課題への取組みの⽅向性を纏めて参りたい。
（２）論評、学説の分類等① 本稿対象事案判決に係る論評、学説は未だ統⼀されるまでには⾄っていないと認識する。そしてこれら判決に対する解釈、学説は、⼆重課税の定義の捉え⽅と、H22 年最判の射程の捉え⽅、所得税法 60 条の相続⼈に対する課税の引継ぎが予定されていることの捉え⽅、⽴法政策に委ねる考え⽅、とある程度の相関関係があると考える。そこで本論⽂で対象とした各事案について、⼆重課税の定義を狭義（限定的）に解釈する⾒解と、広義に解釈する⾒解から、法令解釈、論評を区分整理することにより、ここまでの考察を総括する。但しこれら分類は、総括する上で概略として纏めたものである。よって第 1 章、第 3 章以降の各学説を直接引⽤することで、各⾒解そのもの、あるいはそのままの解釈を考察することとし、分類はあくまで概略整理と致したい。
② ⼆重課税の定義を狭義に解釈する⾒解（「Ａ分類」とする）は、概ね⾼裁判決を⽀持（最⾼裁判決を否定するものではない）し、所得税法 60 条の適⽤により被相続⼈への課税は相続⼈に引き継がれており、⼆重課税は存在せず、よって H22 年最判後の 3 裁判例を⽀持する。また H22 年の最判の射程は限定的であるという解釈からも 3 裁判例を⽀持するものである。そして譲渡所得に係る⼆重課税については、条⽂解釈上は存在せず、これらの課税負担解消は⽴法政策に依るものとする⾒解と認識する。浅妻教
授、篠原教授、古⾕教授、⾕⼝教授等の論⽂がこの分類であろうと思慮する。
63- 142 -

③ 次に、⼆重課税の定義を広義に解釈する⾒解（やや広義といえる中間的な⾒解を含むものとし、「Ｂ分類」とする）は、概ね H22 年最判を⽀持（⼀部地裁判決を⽀持）し、
所得税法 60 条の位置付けは当然機能する条⽂として存在するものの、所得税法 9 条との関係で何らかの条⽂整理が必要とするものである。よって 3 裁判には⽀持するものと、疑問を呈するもの両者があるという理解である。また H22 年最判の射程も、限定的に捉える根拠に疑問を呈する場合がある70。そして譲渡所得に係る⼆重課税について
は、定義上⼆重課税とするかどうかは議論が分かれるが、⼆重の負担という状況は存在するというものである。これらは⽴法政策含め放置して良いものとは⾔い難い、とする⾒解と認識する。品川教授、伊川教授、奥⾕教授、増⽥教授等の論⽂がこの分類であろうと思慮する。
④ 現状所得税法 60 条と 9 条の条⽂関係については、昭和 20 年代以降ほぼそのままの状態という理解であり、本事案のような法令解釈が争点となる事件があることから、
何らかの整理が必要であろうと思慮する。篠原教授71はじめ、Ａ分類と区分した論⽂でも条⽂整理の必要性を述べられており、三⽊教授や渕教授論⽂でも同様に条⽂整理の必要性を述べられている。
（３）⼆重課税の定義及びその対応に関する考え⽅① 次に、基本分析⼿法である⼆重課税の定義に基づき、考察内容を整理する。第 2 章で記載した通り、本論⽂で題材とした事案に係る⼆重課税の分析としては、法的⼆重課税と経済的⼆重課税の定義を重視すべきと考える。所得税法 60 条の規定から、被相続⼈と相続⼈では所得の帰属先が異なると解釈できる⼀⽅、納税者は結果相続⼈という同⼀の者になることも事実である。とすれば、法的⼆重課税に該当するとの解釈も70

この点は浅妻教授も拡⼤解釈し得ると⽰されており、第 2 節で後述する。

71

前掲篠原克岳 税務⼤学校研究部教授 税務⼤学校論叢 74 P.64「資本所得課税と相続課税を共に存続させる以上、潜在的所得税債務の控除による両者の調整が必要である。
・・・現⾏法の対応では両者に調整しきれない部分が残っており、また却って不公平な取扱いも⽣じうるので、根本的な整理が必要と考える。
」と述べられ、関係法令の整理の必要性を⾔及されている。

64- 143 -

考えられる。つまり 60 条で法が予定する異なる帰属先と、実態として相続⼈⼀⼈であり同じ帰属先という事実の整合性を、何らかの形で明確化する必要があるのではないかと考える。
② また、キャピタル・ゲインに相当する部分については、相続時点で相続税の課税標準額として確定した以上、所得税の課税価額と同⼀の経済的価値と判断されるものではないかと考える。すなわち経済的⼆重課税に該当するのではないか、よってそれは回避すべきものではないかと考える。第 3 章の⼆つのグラフで⽰した増価額Ｂは、各事案共に被相続⼈の保有期間中の値上り益と⾔えるのではないか。これら各事案における法令解釈、その相違点、根拠を明確にする必要があるのではないかと考える。この点を明確にならなければ、法的⼆重課税及び経済的⼆重課税という解釈、共に該当するとも考えられる。
③ 各学説等専⾨家の意⾒でも、⼆重課税あるいは⼆重課税ではなくとも⼆重の負担として、回避すべきではないかという意⾒が複数ある。伊川正樹教授は、「60 条 1 項 1 号が相続により資産を取得した者は、課税の繰延べを受ける。ただし、この措置は上記の両⾯課税による『⼆重課税』を解決しているわけではなく、被相続⼈が負うべき譲渡所得を相続⼈に引き継がせるものであるため、相続税の負担と相まってやはり『⼆重課税』のような状況をつくり出しているのである。
」「⼆重課税ではないので解決の必要がない、とただちに考えるのは適切ではない。
」「反対に⼆重課税にあたるので、ただちに解決しなければならないと考える必要もない。
」72と述べられている。筆者もこの考え⽅、理解が適切だと認識する。
④ ⾕⼝勢津夫教授は、著書73の中で、「⾮課税所得は、時間の経過によって増減す
る・・・運⽤益や・・・キャピタル・ゲインとは、課税上いわば『別世界』にある所
得といえよう。
」と整理され、「所得税法は、前述の相続財産⾮課税の場⾯では、それ
前掲伊川正樹 名城⼤学法学部教授 「譲渡所得税と相続税との調整」税法学 572 2014 年 11 ⽉

72
73

⾕⼝勢津夫 『税法基本講義[第 7 版]』 弘⽂堂 2021 年 10 ⽉ P.224〜65- 144 -

らの『別世界』間を連結する規定（『別世界間交流規定』）を定めていないが、他の場⾯では、例えば、⾮課税所得と必要経費控除等による『⼆重の利得』を排除するため、別世界間交流規定（所税令 30 条柱書括弧書、所税 57 条の 2 第 2 項柱書括弧書）
を定めている。
」と、⼆重課税とは内容は異なるが、『⼆重の利得』を紹介される。条
⽂整理の必要性の参考と考えるものである。
⑤ また⾺場陽弁護⼠は、渋⾕雅弘東北⼤学助教授（当時）の論⽂74 を引⽤され、「⼆重課税換⾔すれば相対的重課でなく、せいぜい同時課税と呼ぶべきものである。75」と定義される。奥⾕健教授は、「平成 22 年最判により、相続税と譲渡所得課税の関係、
所得税法 60 条の在り⽅に関する問題が浮き彫りになったように思われる。ただし、ここには⼆重課税が⽣じるとは考えられない。ここで⽣じるのは『⼆重の負担』である。しかし、⼆重課税でないからといって調整が必要ないのではなく、このような『⼆重の負担』であっても、納税者の財産権を考慮し、その排除に向けた調整をすることが必要であると考えられる76。
」と述べられている。
⑥ 尚、篠原克岳教授は、「『相続税と所得税に⼆重課税があるか』という問題に関しては、（略）
・・潜在的所得税債務の調整は相続課税上の問題として捉えるべきものであり、⼆重課税の問題ではない。77」とされ、また「最判の論理を拡⼤すると資本所得課74

前掲渋⾕雅弘東北⼤学助教授（当時）論⽂「相続・贈与と譲渡所得課税」⽇税研論集 VOL５０「譲渡所得の課税」 2002 年（147 ⾴）
75

前掲⾺場陽 弁護⼠・名古屋⼤学⾮常勤講師 「キャピタル・ゲイン課税と所得税法 9 条 1 項 16号」税務事例（Vol.48 No.9） 2016 年 9 ⽉ 注釈より。筆者の分類による A 分類と考える。
76

前掲奥⾕健 広島修道⼤学法学部准教授 「相続税と所得税の「⼆重の負担」」⽴命館法学 352 号

2013 年 6 号 P.145 奥⾕教授はこの後次のように続けられている。
「相続や贈与といった無償による財産取得の場合、資産取得時に時価で課税することから、当該資産の取得時までの時価までの値上り
益はすでに課税されたものと評価し、取得以後の値上り益のみが将来の譲渡所得の課税対象になると解することが適切であると思われる。このことは、過剰な負担を回避するという財産権保障の観点から必要であると考える。そして、そのような⽅向で所得税法 60 条等の関係条項の⾒直すことが必要で
あろう。
」
77

前掲篠原克岳 税務⼤学校研究部教授 「相続税と所得税の関係について−「⽣保年⾦⼆重課税事件」を素材とした考察−」 税務⼤学校論叢 74 2012 年（平成 24 年）7 ⽉ 5 ⽇ P.4〜「
『相続税と

66

- 145 -

税の根幹を揺るがすこととなりかねず、その射程を限定的に解した税調研究会の⾒解を⽀持したい。
」と述べられ、⼆重課税や H22 年最判の射程範囲の拡⼤を否定的に解釈される。
⑦ 以上、3 裁判の事案について、⼆重課税か⼆重の負担、同時課税等定義は様々である
が、相続税と所得税の交錯の関係が⽣じているものと認識する。そしてこの状態は回避すべきものという考えで、この点で伊川教授や奥⾕教授の意⾒と同様である。よって、何らかの⽅策が必要と思慮する。
（４）課題への取組みに向け残すべき、⼤事にすべき概念① 課題解決策を検討するにあたり、第 2 章で考察した我が国税制の歴史、制度 趣旨、世界各国の法制度趣旨等を勘案し、筆者が残すべきこと、⼤事にすべきことと考える概念等としては、包括的所得概念、相続税は所得税の補完税、遺産取得税⽅式と考える。
②包括的所得概念78に対する概念として、制限的所得概念や消費型所得概念79がある。包
括的所得概念は、シャウプ勧告以来⽇本の税制の基礎としてきたものであり、公平負担等の観点からこれを維持すべきと考える。また前述した通り、H22 年最判では包括的所得概念の下、相続税は所得税の補完税とするサイモンズ流の考え⽅を採⽤してい所得税に⼆重課税があるか』という問題に関しては、 経済学における所得概念と、租税法上の所得概念を区別して議論すべきである。
・・・経済学の観点では所得は所得税と相続税とで⼆重に課税されていることになるが、租税法上は『経済的価値の創出』と『経済的価値の移転』はそれぞれが別の『所得』なので、それぞれを課税することを⼆重課税とは考えない。
」
78

前掲⾦⼦宏 『租税法 第 23 版』P.195「今⽇では、次の 3 つの理由から包括的所得概念が⼀般的な⽀持を受けている。第 1 に、⼀時的・偶発的・恩恵的利得であっても、利得者の担税⼒を増加させるものである限り、課税の対象とすることが、公平負担の要請に合致する。第 2 に、すべての利得を課税の対象とし、累進税率の適⽤のもとにおくことが、所得税の再分配機能を⾼めるゆえんである。
第 3 に、所得の範囲を広く構成することによって、所得税制度のもつ景気調整機能が増⼤する。
」
79

前掲浅妻章如『ホームラン・ボールを拾って売ったら⼆回課税されるのか』 中央経済社 2020 年

2 ⽉ P.71 「包括的所得概念の下では利⼦について⼆重課税が⽣じるので、消費のみが課税対象にふさわしい所得である、とする消費型所得概念と呼ばれる考え⽅があります。
」

67- 146 -

ると認識し80、これを⽀持するものである。
奥⾕教授は我が国とドイツの相続税制度を精緻に分析された上で、遺産取得税の正当性を挙げられており81、⾦⼦教授も「わが国は、明治 38 年に相続税を採⽤して以来、遺産税の体系を⽤いてきたが、昭和 25 年のシャウプ税制以来、遺産取得税の体系に移⾏して現在に⾄っている。その根拠とされたのは、遺産取得税の⽅が、遺産税よりも、担税⼒に即した課税の要請によりよく適合する、という考え⽅である。82」と述べられている。現⾏の我が国相続税制度は、遺産取得税⽅式を基本とした遺産税との折衷⽅式（法定相続分課税⽅式ともいう）83と⾔えるものと理解する。筆者としても奥⾕教授、⾦⼦教授が⾔われる公平性等の観点から、遺産取得税⽅式を基本とする現⾏の我が国相続税制度を⽀持する84。また第２章で相続税を廃⽌した他国の概要も考察し80

岩崎政明 横浜国⽴⼤学法科⼤学院教授 「相続税をめぐる諸問題」 ⽔野正⼀編集『資産税の理論と課題[改訂版]』P.194 税務経理協会 2005 年 5 ⽉ 岩崎教授は以下のように纏められる。
「包括的所得概念の下では、⼀時的・偶発的・恩恵的利得であれ⼈の担税⼒を増加させる経済的利得はすべて所得を構成すると解されるから、相続⼈の取得した遺産という経済的利得も同様に所得税の課税対象となる。ただし、遺産による経済的利得は、通常の反復・継続的な⾦銭による所得と異なり、⼀時に⾼額の所得が財産という形態で収得されるものであるから、その特性にあった固有の控除や税率により所得税を課する必要がある。これが相続税（すなわち、正確には遺産取得税）という種類の租税を設ける根拠である。その実質は、いわば分類所得税の⼀類型として位置づけることができる。
」
81

奥⾕健 島根⼤学准教授 「相続税の課税根拠と課税⽅式」税法学 561 2009 年 5 ⽉

82

前掲⾦⼦宏 『租税法 第 23 版』P.673 尚上記の「・・・考え⽅である。
」は以下の（）書の理由が記されている。
「・・・考え⽅である（第 1 に、相続財産の額に応じて税負担が相続⼈の間に公平に分配され、第 2 に、富の集中排除の要請によりよく適合する）。
」
83

昭和 33 年税制改正で採⽤され、「各⼈の課税価格を合計した相続財産総額を基にいったん法定相続分で税額の総額を算出した後、その総額を各相続⼈の実際の相続割合で按分して個々の負担税額を決定する⽅法。
」 前掲⾦⼦宏 『租税法 第 23 版』P.673、693、酒井克彦 『KaikeiZine（株式会社
レックスアドバイザーズメールマガジン）』「酒井克彦の「税⾦」についての公開雑談〜遺産課税⽅式の優位性〜」2017 年 6 ⽉ 8 ⽇ 他より。
84

現状我が国相続税制度は、遺産取得税と遺産税の折衷⽅式であり、筆者としてはこれを⽀持する。

遺産取得税⽅式を基本としている点で、本論⽂では、⼤事にすべき概念として、法定相続分課税⽅式
ではなく、遺産取得税⽅式として表現する。これら折衷⽅式や、贈与税との統合、累積的な相続税の算⼊⽅法等、相続税制度の検討課題はあろうが、本論⽂では検討の対象外とする。

68- 147 -

たが、相続税廃⽌ではなく、遺産取得税を基本とする相続税を維持すべきと考えるものである。と同時にキャピタルゲイン課税については、その実態から、現状我が国制
度は⼆重の負担という点で配慮すべき状況にあるのではないかと思案するものである。
（５）以上、⼆重課税の定義を基に、各学説等専⾨家の⾒解を分類、整理したうえで、
H22 年最判とその後の 3 裁判例の相違点に関する法令解釈を考察してきた。これらの事案で異なる結果となった法令解釈としては、最判研究会報告書が⽰したように、Ｈ22 年
最判の射程は「相続税法 24 条によって評価がなされる相続財産（「定期⾦」）に限定されると考えるのが相当」という点を出発点とし、⾮課税規定 9 条の適⽤となる所得は「その所得が相続時点で確定しているもの」等限定された範囲の所得として報告されたものと理解する。その後の 3 裁判例も本報告書の内容を踏襲した判旨と理解する。⼀⽅、前述の 2 つのグラフで⽰した増価額部分 B については、どちらも被相続⼈の資産保有期間中の増価分でありながら、所得税法 9 条と 60 条の適⽤は異なるものとなったと理解する。
この点について、法令解釈上の相違点の根拠は何か、条⽂上の違いは何か、という点に疑問が残る。各裁判例で明確な説明がなされたとまでは解釈できない状況である。各学説等の専⾨家意⾒も、前述の通り未だ収斂されたとまでは⾔い難いものと認識する。こうした問題意識から、筆者としては次章において、更に明確になった概念、疑問に残る概念を明らかにすることにより、⼆重課税の存在に関する解釈を整理し、課題認識を明確にする。
そして残すべき、⼤事にすべき概念を前提に、課題に対する取組み⽅を幾つか提案するものである。

以上 第３章第３節

69- 148 -

第４章 課題認識と課題への取組みの⽅向性
第 1 節 相続税と所得税の課税関係（交錯）に関する課題整理（１）第 4 章の構成
第 4 章の構成として、前章までの考察結果を受け、H22 年最判とその後の 3 裁判例の相違点に関する法令解釈において、筆者として明確になったと考える概念、及び未だ疑問に残る概念が存在し、これらを明らかにすることにより、⼆重課税の存在に関する解釈を整理するものとする。明確になったと考える点は⼆重課税の定義を狭義に捉える概念に近く、疑問に残る点は⼆重課税の定義を広義に捉える概念に近いものとなる。よって、疑問に残る概念からは、現状条⽂の法令解釈上⼆重課税が存在するものと認識し、これに対する取組み⽅を提案する。そして明確になった概念からは、条⽂上⼆重課税とまでは⾔えな
いものの、前述した⼆重の負担という状態が⽣じていると認識する。またこのような疑問に残る点が存在することで、やはり交錯という関係が⽣じる条⽂上の課題があるものと認識する。そこで、これら⼆重の負担という課題と条⽂上の課題認識により、これらに対する取組み⽅を提案する。従って本論⽂で述べた⼆重課税の定義を基に、狭義広義の上記 2
つの法令解釈概念による課題整理を⾏い、これに対応する 2 つの提案を⾏うといった内容構成である。
（２）⽣保年⾦⼆重課税事件の争点は、事実認定をめぐる争いではなく、法律解釈をめぐる争いであったものとされるが85、その後の 3 裁判も同様に法律解釈（＝法令解釈）で争われたものと認識する。条⽂上明⽂規定がない場合は、判例における法令解釈が重要である。また⼀⽅で、このような条⽂解釈上の裁判事案となったことから、条⽂整理の必要性という課題があるのではないかと思考するものである。86この点を踏まえた上で、対象事85

前野悦夫 税理⼠ 「死亡保険⾦と同時に⽀払われた第 1 回⽬の特約遺族年⾦は、相続により取得するものに該当しないことから⾮課税所得ではないとした事例」 税務弘報 VOL.54 NO.14 2006
年 11 ⽉ P.151
86

前掲品川芳宣 筑波⼤学名誉教授・弁護⼠ 「相続により取得した不動産に係る譲渡所得税と相続税に⼆重課税問題 東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決」ＴＫＣ税研情報 22 巻 6 号 2013 年 12 ⽉
P.55 第 1 章第 2 節で記載した通り、関係条項の⾒直しの必要性に⾔及されている。

70- 149 -

案で異なる結果となった法令解釈が整合的となる相違点について、筆者として明確になったと認識する概念、及び疑問として残っている論点、概念を以下に⽰す。
（３）判例、裁判例で明確になったと認識する概念等① H22 年最判後の 3 裁判例は、結果 3 件とも最⾼裁により不受理となったことにより、⾼裁判決で確定しているが、これら 3 裁判では、⼆重課税による⾮課税規定の適⽤があるケースに該当しない、というものであった。H22 年最判とその後の最⾼裁不受理の判決で差異が⽣じたことが、整合的となる法令解釈とは何かについて、筆者として明らかになったのではないかと考える点は以下 4 点である。これは 3 裁判例の判決内容、学説等専⾨家の評論により、H22 年最判の射程範囲が限定的となった解釈に通じるものと理解する点である。
a) 相続開始時点でその所得が確定していないこと。
b) 所得が実現する時期が変動しうる、つまり相続開始時点と所得実現の時点が異なることがある、こと。
c) ⽣保年⾦のように原始取得として受取る所得に対し、相続⼈が⼀時⾦や年⾦として選択するような余地のない所得として、被相続⼈から承継取得したものであること。
d）所得税法 60 条と 67 条の下、法により課税の繰延べが定められており（ただし対象資産とその根拠は不明瞭との認識）、相続⼈に対し、被相続⼈段階の所得税が課されることが予定されていること。
逆に⾔えば、これらが成⽴していない点では、H22 年最判同様、⼆重課税排除の⾮課
税規定の適⽤となるのではないかと考える。すなわち、・相続時点で所得が確定していた場合、または所得の実現時期が変動しないこと、あるいは原始取得のもの、そして原則として法により課税の繰延べが明記されていないもの、である。特に 4 点⽬の d)でいう法に明記された条⽂は、60 条及び 67 条の 4 のみというのが現状であり、⽂理解釈として、明記されていないものは、原則として⼆重課税と判断すべきではないかと考えられる。但し現状すべてが明記されていない点では、判例解釈に依るところもあると考える。そうで71- 150 -

あるとしても、60 条 1 項１号でいう、贈与、相続⼜は遺贈の範囲は必ずしも明らかになっているとは⾔い難いと思慮するものである。
次に、上記の c)でいう原始取得か承継取得については、H22 年最判後の裁判例で判⽰87されているものであり、その差異として重視すべきものと考えるが、浅妻教授は以下のよ
うに述べられている。
「原始取得か承継取得かという違いは、政策論としては⼆重課税の有無の違いを正当化しにくい、と私は考えています。しかし、私の意⾒はともかく、これまでの裁判例を分析すると、原始取得か承継取得かの違いが、最判平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇の射程の決め⼿になっていると読解できる（この読解⾃体も私独⾃の⾒解にすぎないと思う
⼈はいるかもしれません）、ということです。88」また、古⾕教授等89も原始取得を判断要
素として分析されている。
② 以上のような法解釈から、3 裁判における被相続⼈の保有期間中の値上り益は、H22
年最判に⾔う「同⼀の経済的価値」には当たらず、よって⼆重課税とはならず⾮課税規定の適⽤は受けない、という判断がなされたものと理解する。このように、相続税と所得税
87

前述第 1 章第 2 節 ２．東京⾼判平成 26 年 3 ⽉ 27 ⽇（税資 264 号順号 12443）（第⼀審：東京地判平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇ 税資 263 号順号 12265 最⾼裁において上告不受理 最⼆⼩決平成 27 年 1
⽉ 16 ⽇ 税資 265 号順号 12586） （2）判旨④にて記載。
88

前掲浅妻教授論⽂『ホームラン・ボールを拾って売ったら⼆回課税されるのか』P.48

89

前掲古⾕教授論⽂「相続税と所得税の⼆重課税について」税務⼤学校論叢 90 P.182 「⽣保年⾦⼆重課税判決の射程については、直接的には、当該判決で問題となった保険会社から受領する⽣命保険契約に係る年⾦（受給権）に限られることが考えられる。そこから⽣命保険契約に係る年⾦（受給権）の性質に鑑みれば、本来の相続財産ではなく相続税法上のみなし相続財産等で、相続⼈等が原始的に取得する資産であり、相続開始時点で将来得ることのできる受領額が確定しており、納税者の選択により、その選択によって課税関係の不均衡が起こるような財産は、⽣保年⾦⼆重課税判決の射程が及ぶ可能性があると考える。
」 また、⾺場陽 弁護⼠・名古屋⼤学⾮常勤講師は、 「キャピタル・ゲイン課税と所得税法 9 条 1 項 16 号」税務事例（Vol.48 No.9） 2016 年 9 ⽉ P.39 において、資産取得時点の相違点を判断要素として以下の通り分析されている。
「1 つの資産をめぐって⽣じる経済的利益への課税の場⾯を次の 4 つに分解して観察するとわかりやすい。 ⓐ被相続⼈がある資産を獲得した時点。ⓑ被相続⼈が保有する当該資産からのキャピタル・ゲインが発⽣した時点。ⓒ相
続⼈が相続により当該資産を取得した時点。 ⓓ相続⼈が当該資産を運⽤して新たな経済的利益を獲得した時点。

以下省略」

72- 151 -

の関税関係における⼆重課税の判断としては、条⽂上明⽂化されているものとは⾔い難いのではないかとの考えから、判例解釈および学説により、その差異を筆者なりに明確化した。そしてこの差異が、H22 年最判に⾔う「同⼀の経済的価値」とは何かの判断基準となるべきものであると考える。
（４）判例、裁判例で疑問として残っている論点、概念等
上記（３）が、H22 年最判の射程というべき、その後の 3 裁判の法解釈との差異として明らかになったのではないかと考える点である。⼀⽅、法令解釈として疑問として残っている点がある。学説等専⾨家の意⾒も様々であり、未だ統⼀された解釈ではないのではないかと認識する点であり、第 3 章第 3 節のＡ分類、Ｂ分類で区分される点でもある。
内容は以下の 3 点である。
① 1 点⽬は、被相続⼈の保有期間中の値上り益について、所得税法 60 条により課税の繰延べを受け、相続⼈が所得税として⽀払うことを法が予定しているという点について、被相続⼈の納税義務を、相続⼈の納税義務に付け替えることとなり、我が国所得税法の課税単位で採⽤される個⼈単位主義90に整合しないのではないか、という考え⽅の点である。課税は個⼈単位課税を基本としており、同じ所得の稼得者に課されるものである。
よって被相続⼈と相続⼈では、同⼀の者ではなく、課税を引き継ぐことを予定している、という解釈に疑問がある。特に被相続⼈の所得課税を相続⼈が相続税として課税されたうえで、相続⼈の所得課税を更に⾏うこととなっているという認識がある91。まさにキャピ
タル・ゲインに対する相続税と所得税の課税に関わる交錯、⼆重課税に関する論点と認識する。
この論点では、所得税法 60 条の趣旨から、被相続⼈の課税を相続⼈が引き継ぐことを法が規定している、という解釈であるとの学説、専⾨家意⾒が多くあることも理解する。
例えば酒井克彦教授は、所得税法 59 条 1 項、60 条 1 項の解釈について、岡村忠⽣教授
90

前掲⾦⼦宏『租税法 第 23 版』P.201〜202 「わが国は、戦前は家族単位主義を⽤いてきたが、戦後は個⼈単位主義に移⾏した。
」
91

これは第 3 章の⼆つのグラフで⽰した増価額 B 部分である。

73- 152 -

論⽂を引⽤され、60 条 1 項でいえば、「『譲渡がなかったことを擬制しているのはない。
同項柱書きの『その者』とは受贈者のことであり、この定めは、受贈者が再譲渡をした場
合の取得費および保有期間の計算を対象とするものである。
』として、所得税法 59 条と同様に、収⼊⾦額の計算の特例を定めたものと理解に⽴たれるのである。92」とされる。
このような解釈でいえば、被相続⼈から相続⼈への譲渡がなかったことを擬制しているのではない。よって被相続⼈への所得税課税がないものと擬制するものではない。すなわち被相続⼈に対する所得税は発⽣している。これを計算規定の特例として、相続⼈に被相続⼈の取得費をそのまま引き継ぐことを定めている規定である、という解釈だと理解する。
従ってこの解釈によれば、被相続⼈に係る所得税は、現⾏法制度では、60 条の計算特例
から相続⼈が負担すべきものとして引き継がれることを規定している、ということになると理解する。
また、古⾕教授によれば「⽣保年⾦⼆重課税判決の理解に鑑みれば、経済的利益の発⽣の場⾯も異にしており、また、その発⽣の元を辿れば、帰属する主体も被相続⼈と相続⼈で異にしている。すなわち、課税される所得分類もそうであるが、そもそもの所得の帰属先を異にしており、⼆重課税には当たらないと考えられる。93」と述べられる。3 裁判の判⽰に賛成の意⾒は、同様な考えに基づくものと理解する94。
⼀⽅で、品川芳宣教授は、東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決について、その意義を認めながらも、「このような増加益の実現と課税の問題は、平成 22 年最判の事案においても、保険料総額 195 万円余（これは、不動産の取得費に相当）を⽀払い、相続時に 5,180万円の経済的価値を受領し、年⾦総額を含めると 6,300 万円の経済的価値を受領するのであるから、受領する経済的価値と⽀払保険料との差額は所得（包括的所得概念）として観92

酒井克彦 国⼠舘⼤学法学部教授 「相続した⼟地の含み益への譲渡所得課税の⼆重課税問題（上）及び（下） 東京地裁平成 25 年 6 ⽉ 20 ⽇判決」 税務事例（Vol.45 No.9、NO.10）2013 年（平成 25 年）9 ⽉ （上）P.6〜P.9。筆者の分類による A 分類と考える。
93

前掲古⾕勇⼆教授論⽂「相続税と所得税の⼆重課税について」税務⼤学校論叢 90 P.178

94

⾕⼝勢津夫教授論⽂、浅妻章如教授論⽂、篠原克岳教授論⽂、駒宮史博教授論⽂、⾺場陽弁護⼠、

橋本守次税理⼠論⽂他 筆者の分類による A 分類と考える。

74- 153 -

念し得るはずである。このように考えれば、年⾦のような定期⾦と不動産のそれぞれの増加益を殊更区分しようとする本判決の考え⽅も、説得⼒を失うことになる。95」と当該東京地裁判決が問題を残していると述べられる。
また奥⾕教授論⽂96では、平成 26 年 3 ⽉ 27 ⽇東京⾼裁判決では、上記「被相続⼈の納税義務であるのに、これを相続⼈の納税義務に付け替えることとなり、個⼈単位で課税するという所得税法の理念に反することから不当である」という控訴⼈主張に対し、「③の主張（筆者追記：控訴⼈の主張）については、個⼈単位課税ないし所得税法の理念の内実や、これらとの関係で、どのような点が不当であるか明らかでない、として採⽤されていない。
」とされているが、その根拠は明確でないように思う。実際、当該裁判の判断に疑問を投げかける専⾨家の意⾒も多くある。97
筆者としては、所得税法 60 条の制定趣旨、歴史から制定当時の計算規定の特例という趣旨で、被相続⼈の納税義務を相続⼈時点で果たすことを求める規定であることは理解する。しかしながら、H22 年最判の判決結果を経て、相続⼈と被相続⼈という異なる納税義務者であること、そして後述の②、③の疑問点と合わせであるが、被相続⼈の納税義務を相続⼈が引き継ぐことを法が予定しているとして、現状条⽂で⼆重課税を否定することは問題があるのではないか、と考える次第である。⽴法政策に関わる点かもしれず、政策⾯を深く追及するものではないが、時代の変遷から、60 条制定当時と家族としての被相
続⼈、相続⼈の関係は変化していると考える。また税制においてもグローバル化、世界⽔準をより留意すべき時代変化があると認識する。こうした点から、60 条が所得の帰属先を異にするから、⼆重課税に該当しないことが当然である、という法解釈には問題が存在するという考えである。よって②③の課題認識と合わせ、何らかの課題解決が必要である
95

前掲品川芳宣教授論⽂「相続により取得した不動産に係る譲渡所得税と相続税に⼆重課税問題 東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決」P.54
96

前掲奥⾕健 広島修道⼤学法学部教授 「相続税と所得税の⼆重課税（⾼裁判決）」税務ＱＡ第 143

回 2015 年 1 ⽉ P.78〜79
97

⼭⽥⼆郎弁護⼠論⽂、福岡耕⼆税理⼠論⽂、池本征男税理⼠論⽂等 筆者の分類による B 分類と考

える。

75

- 154 -

と思慮するものである。
② 2 点⽬は、相続時点で所得が確定しているということについて、相続税評価額として相続税額計算されたものについては、評価の便宜上計算したものとされるが、所得として確定したもの（実現したものではない）といえるのではないか、確定した所得と評価の便宜上としての所得98との差異判断根拠が明確とは⾔えないのではないかという点である。
課税の繰延べは、第 2 章第 3 節で述べた通り、未実現利益を実現時点で課税するものと理解するが、同⼀の経済的価値としては、実現ではなく確定として捉えていると認識す
る（前述（３）①の明確になったと考える点）。とすれば、未実現であれ、相続時という時点において、相続税の課税標準として相続税の課税価額に算⼊された価額は、相続時点で確定した価額であって、評価の便宜にすぎないという理由は、未確定という根拠にはならないのではないかと考える点である。尚、包括的所得概念の下では、未実現利益も所得に含まれ、その所得の実現とは譲渡の時点を指すと解す増加益清算説を基本と考える99。
⼭⽥⼆郎弁護⼠は、⾦⼦宏教授の著書の引⽤を含め、「平成 22 年最判は、⼀般論として同⼀の経済的価値に対する相続税と所得税の⼆重課税は排除しなければならないとし、定期⾦の場合に限定していないから、定期⾦受給権のほか、不動産の譲渡収⼊、株式の売却収⼊など、同⼀の状況にあるものはすべて同判決射程に⼊ると解される。そこで、この判決の考え⽅を推し進めると、相続によって得た財産で相続税の対象とされたものを譲渡した場合における譲渡所得の課税においては、被相続⼈の保有期間中に⽣じた増加益はす
でに相続税により課税ずみであるから、相続⼈の保有期間中に⽣じた増加益に対してのみ課税すべきであるということになる（同旨、⾦⼦宏・租税法[第 19 版]266 ⾴）。100」と述98

第 2 章第 4 節で述べた、配当所得について「評価の便宜上の所得」と判⽰された解釈である。

99

伊川正樹 「譲渡所得とその課税および実現主義 −増加益清算税と譲渡益課税説の対⽴点」『⽔野武夫先⽣古希記念論⽂集 ⾏政と国⺠の権利』 法律⽂化社 2011 年 12 ⽉ Ｐ.479〜 他
100

⼭⽥⼆郎 弁護⼠ 「被相続⼈の保有期間中の増加益に相当する部分が所得税法 9 条 1 項 15 号所

定の⾮課税所得には該当しないとされた事例」東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決 租税判例研究５０５ Jurist NO.1476 2015 年 2 ⽉ 尚、⾦⼦宏教授『租税法』[第 22 版]まで同様の以下⽂章であり、[第 23 版]で「⽴法論としては」の⽂⾔が追加された。
「この考え⽅を延⻑すると、相続によって得た

76- 155 -

べられる。
第 3 章第 2 節で記載した「評価の便宜」とされる部分は、相続税評価額として相続税の課税対象となっており、「評価の便宜」だけでは「同⼀の経済的価値」ではないとする
理由として、不明確と⾔わざるを得ないように考える。よって評価の便宜とはいえ、相続税評価額の課税標準価額として確定したものは、上記⼭⽥弁護⼠論⽂にあるように、相続税により課税済みの資産であり、同⼀の経済的価値として、⼆重課税排除の対象となるとすべきなのではないかと考える。すなわち、相続税として課税対象となった資産は、その課税標準額を「確定」した財産の価額とし、実際にその資産の相続を受け、これを「譲渡」した際に「所得」として「実現」することにより所得税の課税対象となるが、相続税の課税対象となった価額は、所得税の課税対象と同⼀の経済的価値として、⼆重課税排除の対象とするものという筆者の考えである。
③ 3 点⽬は、所得税法 60 条や 67 条で法が予定しているとした条⽂規定について、課
税の繰延べを法が予定している資産の定義が明確にはなっていないのではないか、という点である。⽂理解釈を基本とする租税法律主義の下、67 条が確認的に定義された趣旨と同様に、定義されていないものは解釈としての判断余地が残されている、即ち判断が分かれる可能性がある、という理解である。本論⽂におけるこれまでの考察により、この規定がない資産、あるいはその判断が⽂理解釈としては困難と思われる資産について、筆者の判例解釈としては、前述（３）①の a)〜d)の 4 点の場合であり、この場合⼆重課税排除の規定 9 条 1 項の適⽤を受けないと理解するものである。筆者としては、現状条⽂上 9
条 1 項の適⽤を受けない資産について、60 条において、より対象が明確化される記述が望ましいのではないかと思慮するものである。
浅妻教授は、「経済実質的には、最判平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇の射程を広く考える余地があ
財産で相続税の対象とされたものを譲渡した場合における譲渡所得課税においては、被相続⼈の所有期間中に⽣じたキャピタル・ゲインは、すでに課税済みであるから、⽴法論としては、相続⼈の所有期間中に⽣じたキャピタル・ゲインに対してのみ課税すべきであるということになろう。
」 筆者の分
類による B 分類と考える。

77- 156 -

ります。例えば株式の相続を考えてみましょう。相続開始時の株価は、その株式を保有することで将来得られるであろう利益の割引現在価値のはずです。最判平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇の射程を広く考えるならば、株式を相続する場合も、相続税と所得税の⼆重課税を調整しなければならないということになるはずです。しかし、最判平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇の射程が株式の相続に及ぶとは考えられていません。101」とし、その判断基準に原始取得、承継取得とした判⽰を⽰されている。このように、60 条 67 条で⽰された内容以外にも、広く考えれば最判 22 年の射程が及ぶと考えられるということは、条⽂に規定がなく、判例解釈によらざるを得ないことを⽰しているといえよう。
品川教授は、「本件判決が指摘する差異は、不動産に関して所得税法 60 条 1 項の規定の存在があり、⽣命保険の年⾦のような定期⾦にはそのような規定がないというだけであって、相続時における当該年⾦の現在価値と当該不動産の現在価値はいずれも相続税の課税の対象となる現在価値には変わりがないわけであるから、所得税法 60 条 1 項の規定の存在をもって両者の差異を説明したことにはならないはずである。しかも、当該条項は、（前記 1 で述べたように、）本件⾮課税規定との関係で定められたわけではなく、シャウ
プ税制が国⺠感情にそぐわなかったために政策的に設けられた措置に過ぎないことに留意する必要がある。なお、本判決は、年⾦の場合には⼀時⾦として受領して所得を実現できるから、不動産の場合と異なる旨判⽰するが、不動産でも相続開始直後に売却すれば、所得が実現することには同じことである。102」と指摘され、所得税法 60 条等の関係条⽂による判決の差異理由根拠に問題があることを指摘されている。この所得の実現時期については、不動産を相続開始直後に売却する場合と、数年後に売却する場合では課税期間も異なる。⼆重課税の定義で「⼀の課税期間」という定義部分があり、この部分にも影響する。品川教授が⾔われるように、売却時期で変動することから、殊更この点を⼆重課税の判断要素とすることはせず、相続時と課税時期を同じくする場合を⼀般論として検討する
101

前掲浅妻教授論⽂『ホームラン・ボールを拾って売ったら⼆回課税されるのか』P.47

102

前掲品川芳宣教授論⽂ 「相続により取得した不動産に係る譲渡所得税と相続税に⼆重課税問題

東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決」 P.54

78

- 157 -

ことと致したい。この場合は、⼀の課税時期により⼆重課税に該当し、課税時期がずれる
場合は、⼆重課税の定義には該当しないものの、第 3 章で前述した⼆重の負担としての解釈が適当であり、課題整理は同様に必要との認識である。
筆者としては、第 3 章第１節で記した「最⾼裁判決研究会」報告書で限定的に⽰された点、本節（３）で明らかになった点として⽰した 4 点の、法令解釈による H22 年最判の射程ともいうべき概念は理解する。⼀⽅で、H22 年最判にて、将来にわたって受け取るべき年⾦の⾦額を被相続⼈死亡時の現在価値に引き直した⾦額、すなわち年⾦受給権として⼆重課税排除により所得税が⾮課税とされた部分の⾦額103は、その後の 3 裁判例にて被相続⼈の保有期間中の値上り益として、⼆重課税には当たらないとした部分の⾦額104に他ならないのではないか。⽀払った保険料に対し、年⾦受給権として増加した⾦額は、被相続⼈の保有期間中の値上り益と同じではないか。その差は何か、少なくとも⽂理解釈としての条⽂上、その差異理由までは明確にはなっていないのではないか、と考える。よって、本第 1 節（４）①の観点、②の⾦⼦教授の指摘、⼭⽥弁護⼠の⾒解、及び③の浅妻
教授、品川教授の指摘のように、現状関係条⽂だけでは、⼆重課税排除の適⽤範囲を明確に規定することは困難ではないか、現状法体系には課題があるのではないか、と考える次第である。そして解決すべき点があるのではないか、と思慮するものである。次節において課題に対する取組み⽅を提案する。

以上 第 4 章第 1 節

103

第 3 章第 1 節のグラフ、相続時の増加分Ｂ（＝α）＝⽣保年⾦受取時の所得税⾮課税 部分の⾦額

104

第 3 章第 2 節のグラフ、相続時の増加分Ｂ（＝α）＝譲渡時の所得税課税対象 部分の⾦額

79- 158 -

第 2 節 課題への取組み⽅の提⾔（１） 第 4 章第１節（４）において疑問として残る３点として述べた論点、概念を踏まえ、⼆重課税の定義の仕⽅によるが、筆者としては、本論⽂にて定義した⼆重課税が存在するという解釈をとる。これは第 3 章で分類した⼆重課税の定義を広義に解釈したＢ分類の学説に近い観点に⽴つものである。そして相続税と所得税の⼆重課税については、第2 章第 1 節で述べた課税の中⽴性、公平性等の観点から、これを解消すべきという考えである。また、⼆重課税を限定的に捉えた解釈（Ａ分類の学説）においても、相続税と所得税の交錯という関係は存在すると認識し、同様に解消すべきという考えである。これら解消に向けた⽅策として、Ⓐ「相続資産時価引継案」とⒷ「被相続⼈段階と相続⼈段階での課税選択案」の 2 案を提案したい。
（２） 提案：Ⓐ案「相続資産時価引継案」① Ⓐ案として、現状所得税法 60 条と 9 条の関係において、譲渡等の所得課税では、相続税と所得税の課税上、⼆重課税が存在しているという解釈による場合である。これは第１節（４）の疑問点として残る概念から、法令解釈として⼆重課税の定義に該当すると考える場合である。この場合の⼆重課税を回避する⽅策として、相続資産の引継ぎについて、相続時に被相続⼈の取得価額ではなく、時価での引継ぎとする案を提案したい。この提案は、第 2 章で考察した諸外国制度の中で、⽶国や英国等において採⽤されている取扱いと基本的に同様のものである。つまり相続税の課税標準として相続税の課税対象となった相続資産については、その資産を譲渡した際の所得税については、相続時にその時の時価（現⾏制度は被相続⼈の取得価額）で取得したものとして、譲渡所得税を計算するという提案である。相続時に課税標準額となるのは、原則として相続時の時価である。その時点で原始取得か承継取得かには関わらず、課税標準として確定した価額である原則時価について、その資産の譲渡時における取得価額は、この相続時の時価すなわち課税標準額とするものである。現状の所得税法 59
条、60 条、9 条を整理し、時価での引継ぎを認めることにより、⼆重課税排除とすべ
80- 159 -

きと考えるものである。
課題解決策そのものは⽴法政策に委ねられる点や、所得税法 60 条の歴史から⼤きな転換となるものと理解する。しかしながら、⽣保年⾦⼆重課税事件が法令解釈として⼆重課税を指摘したものであり、筆者としては現状条⽂上⼆重課税という定義が成⽴するという解釈である。またこれは⽴法政策に関わることであろうが、時代の変遷を経て、被相続⼈と相続⼈の関係がより個々の存在となっている点、グローバル化した
現代における世界各国の標準的⽔準勘案の必要性が増していると考える点等を考慮
し、⼆重課税の定義がより当てはまる現状になっているのではないかと思考するものである。
② 尚、⼆重課税と考える定義については、前述の通り相続税は所得税の補完税とする概念によるものである。税制調査会答申においても、「相続税は、所得税の補完税として、また富の再分配を図るという意味で、重要な役割を持っている105」との指摘があり、我が国においても⼀般的な概念と理解する。更に H22 年最判が⼆重課税に当たるとした判旨は、この概念に基づき、相続税と所得税が同種の税であるが故の⼆重課税排除としたものと理解する。⼀⽅前述の通り、渕圭吾教授が⽰された異次元説という概念がある。この場合は⼆重課税と定義せず、第 3 章第 3 節で⽰した⼆重の負担という定義がより当てはまるものと考えられる。
③ また、第 3 章で記載した「⼀の課税期間」という⼆重課税定義部分がある。相続資産の譲渡時期によっては、相続税と所得税の課税期間が、「⼀の課税期間」とはならない場合がある。この場合も異次元説の場合同様、⼆重の負担という定義がより当てはまるものと考える。筆者としては、補完税の概念による⼆重課税の定義が適当であるとの認識である。また課税期間は、相続時と譲渡時が同⼀の課税時期を⼆重課税検討の⼀般論として捉え、譲渡時期が相続時の課税時期と異なる場合は、⼆重の負担の定
105

前述（第 2 章第 2 節）昭和 43 年 7 ⽉ 税制調査会答申 P.26。前述第 2 章第 2 節に記載した通り、平成 15 年の税制調査会の答申でも同様の記述あり。

81- 160 -

義が適当と考える。そして、このような⼆重の負担という定義が適当である場合を含め、この時価での引継ぎを提案するものである。
④ 更に、⼆重課税排除について、債務控除や現状の租税特別措置法 39 条 1 項（以下「措置法 39 条」と表す）の考え⽅もあろうが、以下のような問題点から時価での引継ぎを解決策の⽅向性としたい。つまり、債務控除については、「確実と認められるものに限る」106との現⾏法規定通り、不確定なものは債務として控除すべきではない。相続時点で将来の譲渡時の所得税債務を相続税から控除することは、確定していないものの控除であり、やはり困難な施策となろう。また、措置法 39 条は、相続の申告期限後3 年間に譲渡した資産に係る、譲渡時の取得費の計算に相続税額の⼀部を含めるという特別措置で、譲渡所得税の減額措置となるものである107。この措置は、伊川教授の指摘通り、「相続税を納付することは当該財産を取得するための費⽤に当たらないことは明らかであり、また付随費⽤に当たると考えることも困難であろう。
」の通りと考える。
あくまで⽴法政策による救済措置であり、論理的に取得価額に加算することは適切ではないと考えるものである。
⑤ このような相続資産の譲渡について、取得価額を相続時の時価とする案は、⾕⼝勢津夫教授がその著書の中で、⽴法論としては可能であるとされ、⽴法論として決められる点を指摘されているように思う108。

106

相続税法第⼗三条、第⼗四条。 第⼗四条：「前条の規定によりその⾦額を控除すべき債務は、確実と認められるものに限る。
」
107

⼭⼝敬三郎 税理⼠ 「相続⼟地の売却益に対する譲渡所得課税と相続税との⼆重課税（上）（中）（下）」税理 58 巻 10 号、11 号、12 号 2015 年 8 ⽉ （中）P.87 「租税特別措置法 39 条 1項（以下「措置法 39 条」と表す）は、昭和 45 年に創設されたもので、「制度の趣旨は『相続税の課税対象となった相続財産の譲渡が相続の直後に⾏われる場合には、相続税と譲渡に係る所得税が相次いで課されることによる負担の調整を図るため、譲渡資産に係る相続税相当額を取得費に加算する特例を設ける』（財務省資料）というものである。
」
福岡耕⼆ 税理⼠「譲渡所得における取得費の引継ぎと⼆重課税論 −⼟地等に対する相続税と所得税との課税関係−」税法学５７５ 2016 年 P.277
108

前掲⾕⼝勢津夫 『税法基本講義[第 7 版]』 弘⽂堂 2021 年 10 ⽉ P.224〜 「前記の『別世82- 161 -

⑥ この時価での引継ぎについては、奥⾕健教授が、東京地裁平成 4 年 3 ⽉ 10 ⽇判決109の時効取得した資産の取得費を援⽤され説明されている。すなわち「Ａは取得時効によってこの⼟地を原始取得しており、取得に際して購⼊費⽤を負担していないにもかかわらず、取得費が認められるのである。このような判断の根拠として、判決では『⼀時取得に係る収⼊⾦額として所得税の課税の対象とされることになるから、時効取得した⼟地を譲渡した場合のその譲渡所得に対する課税は右時効援⽤時以降の当該⼟地の値上り益に対して⾏われることにな』るためであると述べられている。つまり、⼀時所得として既に時価までの値上り益は課税されているため、譲渡時にはその後の値上り益だけが課税されることで⾜りるというのである。110」と述べられる。
⑦ 取得時効はその収⼊⾦額の発⽣時期が、援⽤時説など各説あり争点の中⼼であると理解するが、取得費については上記のような判⽰がされており、参考となるものと考える111。つまり、地裁判決において、資産の前所有者（＝被相続⼈）の保有期間中のキャピタルゲインは課税済みであり、譲渡時には次の所有者（＝相続⼈）の保有期間中のキャピタルゲインのみ課税すれば⾜りることを、明確に判⽰しているものと⾔えよう。これは法令解釈と⾔えるものという理解であり、正に本提案に⽰した時価での引継ぎと同様のものと考える。
⑧ このような譲渡益が⽣じる資産の時価引継の考えは、浅妻教授の著書では、被相続界』構造も法律の創造物である以上、⽴法によってこれを廃⽌することも、また、『別世界間交流規定』を定めることも、もちろん、可能である。
」と述べられている。
109

訟⽉ 39 巻 1 号 139 ⾴、税資 188 号 573 ⾴

110

前掲奥⾕健 広島修道⼤学法学部准教授 「相続税と所得税の「⼆重の負担」」⽴命館法学 352 号

2013 年 6 号 P.133〜135
111

三⽊義⼀ 他「取得時効」 『実務家のための税務相談（⺠法編）第 2 版』P.49〜57 有斐閣

2006 年 12 ⽉、岩崎政明「取得時効の援⽤と所得課税」 『ハイポセティカル・スタディ租税法（第 3版）』P.3〜11 弘⽂堂 2010 年 10 ⽉、佐藤孝⼀ 国税庁審理室訟務専⾨官「取得時効に係る所得の課税時期」税経通信 Vol.４７ No.１５ 1992 年 12 ⽉、寺沢守弘 東京国税局課税第⼀部国税訟務官
室 「地⽅裁判所判決紹介」税務事例 Vol.２５ No.４ 1993 年 4 ⽉、望⽉爾 ⽴命館⼤学教授「⼀時所得−取得時効」中⾥実他編 『租税判例百選 第 5 版』P.87 他

83- 162 -

⼈が死亡直前に相続資産を売却し譲渡益を得て所得税が課される場合に対し、被相続⼈が死亡し相続税が課されるが、相続後値上り益がなく所得税がゼロの場合と⽐べて、均衡を失する、とされる112。また、措置法 39 条が創設された昭和 45 年改正税法において、4 つの案が検討され、そのうちの⼀つが当該解決策第１案と同様の内容であり、その際にも、浅妻教授同様の指摘がなされている。そして、当該検討案は、「税制上説明が困難な⾯を⽣ずる」として、現⾏措置法 39 条の案が採⽤された113。
⑨ 確かに公平感として、⽐較する時点においてはこのような指摘が⽣じることは理解する。しかしながらどの時点で公平感を重視すべきか、あるいはどの納税者との⽐較において重視するか等、その⽐較時点が多様なのではないだろうか。これらすべての場合を網羅することの困難性があるのではないだろうか。被相続⼈と相続⼈という異なる帰属先での⽐較は、事象として異なる場合と考えて良いのではないだろうか。加
えて被相続⼈が⾃らの意思として、固定資産を売却する選択肢を有する場合の⽐較
は、公平感の問題は縮⼩すると考えて良いのではないか。また前述第 1 節（４）③で引⽤した品川教授論⽂の指摘の通り、現状制度においても⾒⽅によっては不公平感が存在しているのではなかろうか。これらの観点から、現状に⽐し公平感として許容の範囲ではないだろうかと考える次第である。そして何より、H22 年最判の結果を経ていることが、措置法 39 条成⽴当時との法令解釈の変化を妥当と考える背景、要因である。

112

前掲浅妻章如『ホームラン・ボールを拾って売ったら⼆回課税されるのか』 中央経済社 2020年 2 ⽉ P.48「もしも最判平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇の画期的な解釈論の射程が所得税法 60 条 1 項に及ぶならば、相続⼈が第三者に売った時の 5 億円という価格は相続開始時から上がっていませんので、相続⼈について所得税⾮課税となるべきです。しかし、このような扱いは、被相続⼈が死亡直前に 5 億円で売却し譲渡益を得て所得税が課される（次に被相続⼈が死亡し相続税が課される）例と⽐べて、均衡を失します。
」
113

前掲福岡耕⼆ 税理⼠「譲渡所得における取得費の引継ぎと⼆重課税論 −⼟地等に対する相続税と所得税との課税関係−」税法学５７５ 2016 年 P.277〜P.278

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（３） 提案：Ⓑ案「被相続⼈段階と相続⼈段階での課税選択案」① 次にⒷ案として、現状条⽂上所得税法 9 条の適⽤を受けない相続税と所得税の課税関係においては、⼆重課税とは⾔えないと考える場合である。つまり H22 年最判及びその後の 3 裁判の判決結果により、H22 年最判の射程範囲を限定的とする解釈である。この場合は、現状 60 条及び 9 条の規定について、前述第１節（３）で明確になったと考えた４点から、本論⽂で定義する⼆重課税との解釈には該当しないであろうとするものである。但し、被相続⼈の所得税を相続⼈に繰延べて課すことで、相続⼈の相続税との間で交錯という関係が⽣じているという理解である。被相続⼈と相続⼈という異なる納税義務者において、所得税と相続税という異なる税⽬での課税関係が起
こりうることから、交錯という関係を⽣じさせていると認識する。そして、⼆重課税の定義に該当せずとも、⼆重の負担という状態を作り出しているものと考える。提案
内容としては、被相続⼈が相続時点で譲渡したとみなして計算し、被相続⼈段階で所得税を課すことと、相続⼈段階で相続税として課すことの、選択性にするというものである。相続⼈段階で相続税として課す内容は、現⾏制度と同様のものである。これにより、現状に⽐し納税義務者、税⽬の概念が明確になるのではなかろうか。
この提案の場合、原始取得資産については⼆重課税となり、承継取得資産については⼆重課税とはならない等、H22 年最判の射程範囲を明確にしたうえでの⽅策とまでは⾔えず、対象資産の範囲に不透明性が残る。射程範囲の如何という対象資産範囲の問
題は残るが、射程外となった資産についても、⼆重の負担の低減、納税者の納得性という点で意義があるものと考える。
② 本提案内容は、提案Ⓐ案で前述した、措置法 39 条が創設された昭和 45 年の 4 つの検討案のうちの⼀つでもある114。相続税課税に際して、被相続⼈の譲渡所得税額を計算

114

前掲福岡耕⼆ 税理⼠ 「譲渡所得における取得費の引継ぎと⼆重課税論 −⼟地等に対する相続税と所得税との課税関係−」税法学５７５ 2016 年 P.277〜279 において、昭和 45 年の税制調査会の調整⽅法の検討内容を以下のような 4 つの⽅法として紹介されている。
「①相続財産を処分した場
合、譲渡所得の計算上、相続税評価額を取得価額とみなす案 ②相続財産を処分した場合、譲渡所得85- 164 -

し、これを相続税評価額から債務控除として差し引く⽅法と、現⾏の取得費引継ぎ⽅法を選択する案である。当該Ⓑ案も同様に、被相続⼈が相続資産を譲渡したものとみなして所得税計算し、被相続⼈の所得税として課税することと、現⾏取得価額引継の課税⽅法の選択を相続⼈が⾏うというものである。みなし計算は、相続時点の時価す
なわち相続税評価額で計算することにより、相続税計算での債務控除も、確定した⾦額として計算できると認識する。
③ これは篠原教授論⽂で潜在的所得税債務の解消⽅法として提案されており115、武⽥昌輔教授論⽂でも提案されている116。被相続⼈への課税は被相続⼈の課税として、相続⼈への課税は相続⼈への課税として⾏うことが、選択制としてでも存在することにより、相続⼈において、⼆重課税あるいは⼆重の負担という交錯の関係が現状に⽐し解消に向かうものと考える次第である。
④ 尚、上記 2 案の他にも、⼆重課税があるか否かに関わらず、相続税と所得税の交錯の計算上、その相続財産に係る相続税額を取得費に準じて差し引く案 ③相続税課税に際して、被相続⼈の譲渡所得税額を計算し、これを相続税評価額から債務控除として差し引く案 ④上記３の⽅法と、現⾏の取得費引継ぎ⽅法を選択する案」 これらの案について「③や④の案は税制上理論的であるが、シャウプ勧告に基づいてなされた⽅法と⼤同⼩異であり、納税者の批判の解消にはほとんど役⽴たないと思われる難点があり、①の⽅法は、相続直前に資産を譲渡した者とのバランス等、税制上説明が困難な⾯を⽣ずるとして、結局②の案によって調整措置を講ずることとされた。
」とされ、この②案が措置法 39 条である。
115

前掲篠原教授論⽂ P.62〜63「現実的な妥協案として、『相続⼈の選択によりみなし譲渡所得課税の選択を認める』という選択制の導⼊が考えられるのではないか。みなし譲渡所得課税を選択すれば潜在的所得税債務は『顕在化』し、相続税法 14 条により債務控除される。この⽅式では、選択があった
場合に相続時点での含み益へ所得課税を⾏うことになる。現実の納税額が債務控除されるのだから制度として分かり易く、それは選択制のメリットの⼀つである。
」
116

武⽥昌輔 成蹊⼤学名誉教授「相続税の改善構想」税研第 52 号 VOL.9 1993 年 11 ⽉ P.24〜25「かつて、⼟地等の相続があった場合においては全⾯的にみなし譲渡が適⽤されたが、昭和 37 年に、みなし譲渡を適⽤するかどうかを選択することに改正が⾏われた。その後、昭和 48 年に⾄り、現⾏所
得税法第 59 条のように全⾯的にみなし譲渡はなかりしものとして措置されたのである。したがって、前例の存するところであって、このような選択⽅式がもっとも妥当であると考える。このようにすれば、上述のような事例においては、まず譲渡計算に対する所得税を納付し同時にこの納付税額相当額
は、相続税価額から控除することができることになる。
」

86- 165 -

があるケースにおいて、条⽂の明⽂化を充実させることによって、透明性を向上させることが考えられる。すなわち、⼆重課税の対象となる資産の範囲をより明確化するため、現状 60 条、9 条において、何らかの基準を設けることの有⽤性は⾼いと考えられる。もちろん、明⽂化することが法律上常に正しいというものではないと理解する。様々な事象への対応⾯、融通性等、意図的に現状条⽂対応が図られていたのかもしれない。しかし筆者としては今回の考察から、明⽂化することによる有⽤性があるのではないかと思慮する。実際、三⽊義⼀教授は、「・・・所得税法 59 条、60 条の明⽂規定があるので、15 号の⾮課税規定は適⽤されないという反論も可能であるが、双⽅の条⽂が⽭盾しているともいえるので、『別段の定めのあるものを除き、相続、遺贈
⼜は個⼈からの贈与により取得するもの』という程度の明確化は必要となろう。
」117と述べられている。
選択性による課税⽅式や、明確化した条⽂等の設定により、法的安定性、予測可能性、納税者の納得性の⾯でも改善の⽅向に進み、⼆重の負担という懸念の減少に繋がるのではないかと考える。

以上 第４章第 2 節

117

前掲三⽊義⼀ 税経通信 2010 年 9 ⽉「最⾼裁年⾦⼆重課税判決の論理と課題」Ｐ.22 筆者の分類による B 分類と考える。

87- 166 -

おわりに最後に、渕圭吾教授論⽂の⽂章118を紹介して締め括りとしたい。渕教授は、1950 年前後の相続税と所得税の法改正、⽴案担当者の説明等を精緻に分析され、現⾏法の理解としては、第１章以降で紹介した相続税と所得税の異次元説が妥当であることは揺るがないとされる。また「実質的には被相続⼈に対する所得税の課税が形式的には相続⼈に対して⾏
われる場合（所得税法 60 条 1 項等）、相続⼈は同⼀の経済的価値について相続税を⽀払った後に所得税をも⽀払うことになるが、これは被相続⼈に対する所得課税が繰り延べられたことの帰結であって許容される。また同⼀の経済的価値に対して世代ごとに相続税が課されることは、当然である。しかしながら、実際には、相続税と所得税の関係は、現⾏法においては必ずしも整理されていない。そして、そのことの原因の⼀つは、1950 年前後における両者の関係についての理解の変容及び復旧に際して、実定法上の制度の整備が⼗分に⾏われなかったことにある。
」と述べられている。筆者としては、⼆重課税の捉え⽅で異なる点はあるものの、正に同様の課題認識をもつものである。これら課題認識に対し、微⼒ながら課題解決に向けた取組み⽅の提案を志向して論⽂を纏めてきた。この紹介をもって、本論⽂の締め括りと致したい。

以 上

118

渕圭吾 「相続税と所得税の関係・再論」神⼾法学雑誌第 69 巻第 1 号 神⼾法学会 2019 年 6 ⽉

P.59〜P.73

88- 167 -

◆関係法令

所得税法（⾮課税所得）第九条 次に掲げる所得については、所得税を課さない。
⼗七 相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与により取得するもの（相続税法（昭和⼆⼗五年法
律第七⼗三号）の規定により相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与により取得したものとみなされるものを含む。
）（配当等とみなす⾦額）
第⼆⼗五条 法⼈（法⼈税法第⼆条第六号（定義）に規定する公益法⼈等及び⼈格のない社団等を除く。以下この項において同じ。
）の株主等が当該法⼈の次に掲げる事由により⾦銭その他の資産の交付を受けた場合において、その⾦銭の額及び⾦銭以外の資産の価額（同条第⼗⼆号の⼗五に規定する適格現物分配に係る資産にあっては、当該法⼈のその交付の直前の当該資産の帳簿価額に相当する⾦額）の合計額が当該法⼈の同条第⼗六号に規定する資本⾦等の額⼜は同条第⼗七号の⼆に規定する連結個別資本⾦等の額のうちその交付の基因となった当該法⼈の株式⼜は出資に対応する部分の⾦額を超えるときは、この法律の規定の適⽤については、その超える部分の⾦額に係る⾦銭その他の資産は、前条第⼀項に規定する剰余⾦の配当、利益の配当、剰余⾦の分配⼜は⾦銭の分配とみなす。

三 当該法⼈の株式分配（法⼈税法第⼆条第⼗⼆号の⼗五の三に規定する適格株式分配を除く。
）（贈与等の場合の譲渡所得等の特例）
第五⼗九条 次に掲げる事由により居住者の有する⼭林（事業所得の基因となるものを89- 168 -

除く。
）⼜は譲渡所得の基因となる資産の移転があつた場合には、その者の⼭林所得の⾦額、譲渡所得の⾦額⼜は雑所得の⾦額の計算については、その事由が⽣じた時に、その時における価額に相当する⾦額により、これらの資産の譲渡があつたものとみなす。
⼀ 贈与（法⼈に対するものに限る。
）⼜は相続（限定承認に係るものに限る。
）若しくは遺贈（法⼈に対するもの及び個⼈に対する包括遺贈のうち限定承認に係るものに限る。
）（贈与等により取得した資産の取得費等）
第六⼗条 居住者が次に掲げる事由により取得した前条第⼀項に規定する資産を譲渡した場合における事業所得の⾦額、⼭林所得の⾦額、譲渡所得の⾦額⼜は雑所得の⾦額の計算については、その者が引き続きこれを所有していたものとみなす。
⼀ 贈与、相続（限定承認に係るものを除く。
）⼜は遺贈（包括遺贈のうち限定承認に係るものを除く。
）

第⼗款 贈与等により取得した資産に係る利⼦所得等の⾦額の計算
第六⼗七条の四 居住者が第六⼗条第⼀項各号（贈与等により取得した資産の取得費
等）に掲げる事由により利⼦所得、配当所得、⼀時所得⼜は雑所得の基因となる資産を取得した場合における当該資産に係る利⼦所得の⾦額、配当所得の⾦額、⼀時所得の⾦額⼜は雑所得の⾦額の計算については、別段の定めがあるものを除き、その者が引き続き当該資産を所有していたものとみなして、この法律の規定を適⽤する。

租税特別措置法（相続財産に係る譲渡所得の課税の特例）
第三⼗九条 相続⼜は遺贈（贈与者の死亡により効⼒を⽣ずる贈与を含む。以下この条において同じ。
）による財産の取得（相続税法⼜は第七⼗条の五、第七⼗条の六の九、第90- 169 -

七⼗条の七の三若しくは第七⼗条の七の七の規定により相続⼜は遺贈による財産の取得とみなされるものを含む。第六項において同じ。
）をした個⼈で当該相続⼜は遺贈につき同法の規定による相続税額があるものが、当該相続の開始があつた⽇の翌⽇から当該相続に係る同法第⼆⼗七条第⼀項⼜は第⼆⼗九条第⼀項の規定による申告書（これらの申告書の提出後において同法第四条第⼀項に規定する事由が⽣じたことにより取得した資産については、当該取得に係る同法第三⼗⼀条第⼆項の規定による申告書。第四項第⼀号において「相続税申告書」という。
）の提出期限（同号において「相続税申告期限」という。
）の翌⽇以後三年を経過する⽇までの間に当該相続税額に係る課税価格（同法第⼗九条⼜は第⼆⼗⼀条の⼗四から第⼆⼗⼀条の⼗⼋までの規定の適⽤がある場合には、これらの規定により当該課税価格とみなされた⾦額）の計算の基礎に算⼊された資産の譲渡（第三⼗⼀条第⼀項に規定する譲渡所得の基因となる不動産等の貸付けを含む。以下この項、第四項及び第⼋項において同じ。
）をした場合における譲渡所得に係る所得税法第三⼗三条第三項の規定の適⽤については、同項に規定する取得費は、当該取得費に相当する⾦額に当該相続税額のうち当該譲渡をした資産に対応する部分として政令で定めるところにより計算した⾦額を加算した⾦額とする。

相続税が取得費に加算される特例(相続財産を譲渡した場合の取得費の特例)
出典：国税庁 HP(1) 特例の概要
相続⼜は遺贈により取得した⼟地、建物、株式などの財産を、⼀定期間内に譲渡した場合に、相続税額のうち⼀定⾦額を譲渡資産の取得費に加算することができます。
(注) この特例は譲渡所得のみに適⽤がある特例ですので、株式等の譲渡による事業所
得及び雑所得については、適⽤できません。
(2) 特例を受けるための要件
1. イ 相続や遺贈により財産を取得した者であること。
91- 170 -

2. ロ その財産を取得した⼈に相続税が課税されていること。
3. ハ その財産を、相続開始のあった⽇の翌⽇から相続税の申告期限の翌⽇以後 3年を経過する⽇までに譲渡していること。
(3) 取得費に加算する相続税額
取得費に加算する相続税額は、次の算式で計算した⾦額となります。ただし、その⾦額がこの特例を適⽤しないで計算した譲渡益（⼟地、建物、株式などを売った⾦額
から取得費、譲渡費⽤を差し引いて計算します。
）の⾦額を超える場合は、その譲渡益相当額となります。
なお、譲渡した財産ごとに計算します。
＜算式＞

相続税法
（相続⼜は遺贈により取得したものとみなす場合）
第三条 次の各号のいずれかに該当する場合においては、当該各号に掲げる者が、当該各号に掲げる財産を相続⼜は遺贈により取得したものとみなす。この場合において、その者が相続⼈（相続を放棄した者及び相続権を失った者を含まない。第⼗五条、第⼗六条、第⼗九条の⼆第⼀項、第⼗九条の三第⼀項、第⼗九条の四第⼀項及び第六⼗三条の場合並びに「第⼗五条第⼆項に規定する相続⼈の数」という場合を除き、以下同じ。
）であるときは当該財産を相続により取得したものとみなし、その者が相続⼈以外の者であるときは当該財産を遺贈により取得したものとみなす。
⼀ 被相続⼈の死亡により相続⼈その他の者が⽣命保険契約（保険業法（平成七年法律第百五号）第⼆条第三項（定義）に規定する⽣命保険会社と締結した保険契約（これに類92- 171 -

する共済に係る契約を含む。以下同じ。
）その他の政令で定める契約をいう。以下同じ。
）の保険⾦（共済⾦を含む。以下同じ。
）⼜は損害保険契約（同条第四項に規定する損害保険会社と締結した保険契約その他の政令で定める契約をいう。以下同じ。
）の保険⾦（偶然な事故に基因する死亡に伴い⽀払われるものに限る。
）を取得した場合においては、当該保険⾦受取⼈（共済⾦受取⼈を含む。以下同じ。
）について、当該保険⾦（次号に掲げる給与及び第五号⼜は第六号に掲げる権利に該当するものを除く。
）のうち被相続⼈が負担した保険料（共済掛⾦を含む。以下同じ。
）の⾦額の当該契約に係る保険料で被相続⼈の死亡の時までに払い込まれたものの全額に対する割合に相当する部分

第三章 財産の評価（評価の原則）第⼆⼗⼆条 この章で特別の定めのあるものを除くほか、相続、遺贈⼜は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により、当該財産の価額から控除すべき債務の⾦額は、その時の現況による。

（定期⾦に関する権利の評価）第⼆⼗四条 定期⾦給付契約で当該契約に関する権利を取得した時において定期⾦給付事由が発⽣しているものに関する権利の価額は、次の各号に掲げる定期⾦⼜は⼀時⾦の区分に応じ、当該各号に定める⾦額による。
⼀ 有期定期⾦ 次に掲げる⾦額のうちいずれか多い⾦額
イ 当該契約に関する権利を取得した時において当該契約を解約するとしたならば⽀払われるべき解約返戻⾦の⾦額
ロ 定期⾦に代えて⼀時⾦の給付を受けることができる場合には、当該契約に関する権利を取得した時において当該⼀時⾦の給付を受けるとしたならば給付されるべき当該⼀時
⾦の⾦額
93- 172 -

ハ 当該契約に関する権利を取得した時における当該契約に基づき定期⾦の給付を受けるべき残りの期間に応じ、当該契約に基づき給付を受けるべき⾦額の⼀年当たりの平均額に、当該契約に係る予定利率による複利年⾦現価率（複利の計算で年⾦現価を算出するための割合として財務省令で定めるものをいう。第三号ハにおいて同じ。
）を乗じて得た⾦額

所得税法第⼆節 ⽣命保険契約等に基づく年⾦に係る源泉徴収（源泉徴収義務）
第⼆百七条 居住者に対し国内において次に掲げる契約その他政令で定める年⾦に係る契約に基づく年⾦の⽀払をする者は、その⽀払の際、その年⾦について所得税を徴収し、その徴収の⽇の属する⽉の翌⽉⼗⽇までに、これを国に納付しなければならない。
⼀ 第七⼗六条第六項第⼀号から第四号まで（⽣命保険料控除）に掲げる契約（徴収税額）
第⼆百⼋条 前条の規定により徴収すべき所得税の額は、同条に規定する契約に基づいて⽀払われる年⾦の額から当該契約に基づいて払い込まれた保険料⼜は掛⾦の額のうちその⽀払われる年⾦の額に対応するものとして政令で定めるところにより計算した⾦額を控除した⾦額に百分の⼗の税率を乗じて計算した⾦額とする。

所得税法施⾏令（相続等に係る⽣命保険契約等に基づく年⾦に係る雑所得の⾦額の計算）
第百⼋⼗五条 第百⼋⼗三条第三項（⽣命保険契約等に基づく年⾦に係る雑所得の⾦額の計算上控除する保険料等）に規定する⽣命保険契約等（以下この項及び次項において「⽣命保険契約等」という。
）に基づく年⾦（同条第⼀項に規定する年⾦をいう。以下こ94- 173 -

の条において同じ。
）の⽀払を受ける居住者が、当該年⾦（当該年⾦に係る権利につき所
得税法等の⼀部を改正する法律（平成⼆⼗⼆年法律第六号）第三条（相続税法の⼀部改正）の規定による改正前の相続税法（次条第⼀項において「旧相続税法」という。
）第⼆⼗四条（定期⾦に関する権利の評価）の規定の適⽤があるもの（次項において「旧相続税法対象年⾦」という。
）に限る。
）に係る保険⾦受取⼈等に該当する場合には、当該居住者のその⽀払を受ける年分の当該年⾦に係る雑所得の⾦額の計算については、第百⼋⼗三条
第⼀項の規定にかかわらず、次に定めるところによる。
⼀ その年に⽀払を受ける確定年⾦（年⾦の⽀払開始の⽇（その⽇において年⾦の⽀払を受ける者が当該居住者以外の者である場合には、当該居住者が最初に年⾦の⽀払を受ける⽇。以下この項及び次項において「⽀払開始⽇」という。
）において⽀払総額（年⾦の⽀払の基礎となる⽣命保険契約等において定められている年⾦の総額のうち当該居住者が⽀払を受ける⾦額をいい、⽀払開始⽇以後に当該⽣命保険契約等に基づき分配を受ける剰余⾦⼜は割戻しを受ける割戻⾦の額に相当する部分の⾦額を除く。以下この条において同じ。
）が確定している年⾦をいう。以下この項及び次項において同じ。
）の額（第七号の規定により総収⼊⾦額に算⼊される⾦額を除く。
）のうち次に掲げる確定年⾦の区分に応じそれぞれ次に定める⾦額は、その年分の雑所得に係る総収⼊⾦額に算⼊する。
イ 残存期間年数（当該居住者に係る⽀払開始⽇におけるその残存期間に係る年数をいい、当該年数に⼀年未満の端数を⽣じたときは、これを切り上げた年数をいう。以下この条において同じ。
）が⼗年以下の確定年⾦ ⼀課税単位当たりの⾦額（当該確定年⾦の⽀払総額に百分の四⼗（残存期間年数が五年以下である場合には、百分の三⼗）を乗じて計算した⾦額を課税単位数（残存期間年数に当該残存期間年数から⼀年を控除した年数を乗じてこれを⼆で除して計算した数をいう。
）で除して計算した⾦額をいう。
）に経過年数（⽀払開始⽇からその⽀払を受ける⽇までの年数をいい、当該年数に⼀年未満の端数を⽣じたときは、これを切り捨てた年数をいう。以下この項及び次項において同じ。
）を乗じて計算した⾦額に係る⽀払年⾦対応額（当該計算した⾦額にその⽀払を受ける年⾦の額に95- 174 -

係る⽉数を乗じてこれを⼗⼆で除して計算した⾦額をいう。以下この項及び次項において
同じ。
）の合計額

所得税基本通達法第 60 条《贈与等により取得した資産の取得費等》関係（昭和 47 年以前に贈与等により取得した資産の取得費）
60−1 法第 60 条第 1 項及び第 4 項の規定は、昭和 48 年 1 ⽉ 1 ⽇以後に贈与、相続若し
くは遺贈⼜は低額譲渡により取得した資産について適⽤され、昭和 47 年 12 ⽉ 31 ⽇以前に贈与、相続若しくは遺贈⼜は低額譲渡により取得した資産については、所得税法の⼀部を改正する法律（昭和 48 年法律第 8 号）による改正前の所得税法⼜は旧所得税法（昭和22 年法律第 27 号をいう。
）の規定が適⽤されることに留意する。
（昭 49 直所 2−23、令2 課資 3−7、課個 2−18、課法 11−4、課審 7−9 改正）(注) 贈与等の時期に応じ、従前の法律の規定を⽰すと表 4 のようになる。

96- 175 -

97

- 176 -

◆参考⽂献Ⅰ．⽣保年⾦⼆重課税事件関係
1. ⻘野勝広 「死亡時の『みなし譲渡課税』の負担は過重か −譲渡所得税と死亡時課
税と現⾏課税⽅式との⽐較−」 松⼭⼤学論集第 22 巻第 3 号抜刷 2010 年（平成22 年）8 ⽉
2. 浅妻章如 「①相続税が課された⽣命保険年⾦への所得課税の可否、②源泉徴収の適否と受領者の還付請求（最⾼裁平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇判決）
」⾦融法務事情 NO.1929
2011 年 9 ⽉
3. 浅妻章如 ⽴教⼤学法学部教授 「最判平 22・7・6 と最⼤決平 25・9・4 後の相続税制と離婚税制」租税研究 2015 年 11 ⽉
4. ⼀⾼⿓司 関⻄学院⼤学教授 「相続税と所得税の⼆重課税」Jurist NO 1440 平成
23 年度重要判例解説 2011 年
5. 岩崎政明 横浜国⽴⼤学教授 「納税者と法⼈とが保険料を負担した養⽼保険に係る⼀時所得の計算」ジュリスト No.1407 2010 年 9 ⽉
6. 岩下忠吾 税理⼠・⽇税研資産税部会研究員 「相続と所得の⼆重課税」 税研
VOL.28 NO.163 2012 年 5 ⽉
7. ⼤⽯篤史 「⽣保年⾦⼆重課税 最⾼裁判決の意義と課題」弁護⼠ Jurist NO 1410
2010 年 11 ⽉
8. ⼤淵博義 中央⼤学商学部教授 「年⾦受給権と「年⾦払い」による保険⾦の相続税と所得税の⼆重課税問題 −最⾼裁（三⼩）平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇判決の検証−」税理
2010.11 2010 年 11 ⽉
9. 神⼭弘⾏ ⼀橋⼤学准教授（当時）「⾮課税所得‐⽣保年⾦⼆重課税事件」
JuristNO.228 June2016 租税判例百選 [第 6 版]

３２

10. 神⼭弘⾏ 東京⼤学教授⾮課税所得「⽣保年⾦⼆重課税事件」JuristNo.253
98- 177 -

June2021 租税判例百選 [第 7 版] ３４
11. ⽊村弘之亮 ⽇本⼤学教授 「保険年⾦⼆重課税判決後の還付⾦」Jurist NO 1415
2011 年 2 ⽉
12. ⽊村弘之亮 ⽇本⼤学⼤学院教授 『⻑崎年⾦訴訟／特約年⾦の相続税と所得税の⼆重課税を取消し』租税訴訟第 5 号 財経詳報社（書籍） 2012 年 1 ⽉
13. ⼩池正明 税理⼠ 「年⾦払⽣保の相続税・所得税の⼆重課税 最判平 22.7.6」税理
2010.10 2010 年 10 ⽉
14. ⼩島俊朗 摂南⼤学法学部教授「遺族が年⾦形式で受け取る⽣命保険⾦への所得課税は違法か−いわゆる⽣保年⾦⼆重課税の最⾼裁判決について−」税⼤ジャーナル 19号 2012 年 8 ⽉
15. ⼩林栢弘 税理⼠ 「個⼈年⾦保険（⽣命保険）に係る所得税及び相続税・贈与税について ⻑崎地裁判決（18.11.7 判決）を中⼼として」税務通信 2969 号 2007 年 5⽉
16. 最⾼裁判決研究会（佐藤英明神⼾⼤学教授、渋⾕雅弘東北⼤学教授、中⾥実東京⼤学教授、藤⾕武史北海道⼤学准教授、渕圭吾学習院⼤学教授、増井良啓東京⼤学教授、
三⽊義⼀⻘⼭学院⼤学教授、⽔野忠恒⼀橋⼤学教授） 「最⾼裁判決研究会」報告書〜「⽣保年⾦」最⾼裁判決の射程及び関連する論点について〜 平成 22 年（2010年）10 ⽉ 22 ⽇ 及び「最⾼裁判決研究会」報告書の概要
17. 酒井克彦 国⼠館⼤学法学部教授 「みなし相続財産としての年⾦受給権に基づいて取得した年⾦への所得課税 −最⾼裁平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇第三⼩法廷判決を素材として−」税務事例 Vol.４２ No.９（上）No.10（中）No.11（下‐1）No.12（下‐2）2010 年 9 ⽉
18. 篠原克岳 税務⼤学校研究部教授 「相続税と所得税の関係について−「⽣保年⾦⼆重課税事件」を素材とした考察−」 税務⼤学校論叢 74 2012 年 7 ⽉ 5 ⽇
19. 末永英男 「最⾼裁判決『⻑崎年⾦⼆重課税事件』批判」会計専⾨職紀要 2011 年
99- 178 -

3⽉
20. 辻美枝 ⼤阪経済⼤学経営学部准教授 「⽣命保険をめぐる相続税法および所得税法上の諸問題」 税⼤ジャーナル１３ 2010 年 2 ⽉
21. 中井稔 ⾼岡法科⼤学法学部教授「年⾦型保険⾦の受領と⼆重課税問題」税法学 565
2011 年 5 ⽉
22. 中⾥実 東京⼤学教授 「租税法におけるストックとフローの関係」Jurist NO1410
2010 年 11 ⽉
23. 中村信⾏ 財務省⼤⾂官房財政経済特別研究官「所得税と相続税・贈与税の⼆重課税論の着地点」税⼤ジャーナル 2021 年 2 ⽉
24. ⾺場陽 弁護⼠・名古屋⼤学⾮常勤講師 「⽣命保険年⾦⼆重課税判決」税務事例
Vol48 No5 2016 年 5 ⽉
25. 藤⾕武史 北海道⼤学准教授 「⽣保年⾦⼆重課税最判の租税⼿続法上のインパク
ト」Jurist NO1410 2010 年 11 ⽉
26. 渕圭吾 学習院⼤学教授 「相続税と所得税の関係−所得税法 9 条 1 項 16 号の意義をめぐって」Jurist NO 1410 2010 年 11 ⽉
27. 古⽥孝夫 最⾼裁判所調査官 「時の判例 最⾼裁平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇第三⼩法廷判決」Jurist NO 1423 2011 年 6 ⽉
28. 古⾕勇⼆ 税務⼤学校研究部教育官 「相続税と所得税の⼆重課税について」税務⼤学校論叢 90 2017 年（平成 29 年）6 ⽉ 30 ⽇
29. 堀⼝和哉 ⾼千穂⼤学教授 「⽣命保険⾦を巡る諸問題（事例：⻑崎地裁平成 18 年
11 ⽉ 7 ⽇判決） 税務事例 Vol.39 No.8 2007 年 8 ⽉
30. 前野悦夫 税理⼠ 「死亡保険⾦と同時に⽀払われた第 1 回⽬の特約遺族年⾦は、相続により取得するものに該当しないことから⾮課税所得ではないとした事例」 税務
弘報 VOL.54 NO.14 2006 年 11 ⽉
31. 三⽊義⼀ ⻘⼭学院⼤学教授 「最⾼裁年⾦⼆重課税判決の論理と課題」税経通信
100- 179 -

2010 年 9 ⽉
32. ⽔野忠恒 ⼀橋⼤学教授（当時）「⾮課税所得‐⽣保年⾦⼆重課税事件」
JuristNo.207 December2011 租税判例百選 [第 5 版] ３４
33. 渡辺充 明治学院⼤学教授 「⽣命保険年⾦⼆重課税訴訟」判例事報 2096 号 2010
年

Ⅱ．⽣保年⾦⼆重課税事件後の３裁判関係
34. 伊川正樹 名城⼤学法学部教授 「譲渡所得税と相続税との調整」税法学 572 2014年 11 ⽉35. 伊川正樹 名城⼤学法学部教授 「みなし配当課税に対する課税は⼆重課税か」税務
ＱＡ177 号 2016 年 12 ⽉
36. 池本征男 税理⼠ 「相続財産である⼟地を譲渡した場合の所得税と相続税の⼆重課
税 東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決」国税速報第 6293 号 2013 年 12 ⽉
37. 奥⾕健 広島修道⼤学法学部准教授 「相続税と所得税の「⼆重の負担」」⽴命館法学 352 号 2013 年 6 号
38. 奥⾕健 広島修道⼤学法学部教授 「相続税と所得税の⼆重課税（⾼裁判決）」税務
ＱＡ第 143 回 2015 年 1 ⽉
39. ⼩⽥修司 弁護⼠ 「相続税と所得税の⼆重課税」税務事例研究 145 号 2015 年
40. 駒宮史博 新潟⼤学教授 「⻑崎⽣命保険年⾦事件最⾼裁判決の射程 平成 25 年 7⽉ 26 ⽇判決」 税務事例（Vol.46 No.10） 2014 年 10 ⽉
41. 酒井克彦 国⼠舘⼤学法学部教授 「相続した⼟地の含み益への譲渡所得課税の⼆重課税問題（上）及び（下） 東京地裁平成 25 年 6 ⽉ 20 ⽇判決」 税務事例（Vol.45
No.9、NO.10）2013 年（平成 25 年）9 ⽉
42. 佐藤英明 慶應義塾⼤学⼤学院教授 「清算中の会社の株式に対する相続税とその後に受けた残余財産分配に対する所得税は『⼆重課税』にあたらないとした事例 ⼤阪
101- 180 -

地裁平成 27 年 4 ⽉ 14 ⽇判決」ＴＫＣ税研情報 25 巻 4 号 2016 年 8 ⽉
43. 品川芳宣 筑波⼤学名誉教授・弁護⼠ 「相続により取得した不動産に係る譲渡所得税と相続税に⼆重課税問題 東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決」ＴＫＣ税研情報 22
巻 6 号 2013 年（平成 25 年）12 ⽉
44. 橋本守次 税理⼠ 「相続した⼟地の売却益に対する相続税・所得税は⼆重課税か」税務事例（Vol.46 No.6） 2014 年 6 ⽉
45. ⾺場陽 弁護⼠・名古屋⼤学⾮常勤講師 「キャピタル・ゲイン課税と所得税法 9 条
1 項 16 号」税務事例（Vol.48 No.9） 2016 年 9 ⽉
46. 福岡耕⼆ 税理⼠ 「譲渡所得における取得費の引継ぎと⼆重課税論 −⼟地等に対する相続税と所得税との課税関係−」税法学５７５ 2016 年
47. 増⽥英敏 専修⼤学法学部教授 弁護⼠ 「相続時までの資産の値上がり益の⾮課税
所得該当性 東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決」ＴＫＣ税研情報 23 巻 2 号 2014
年（平成 26 年）4 ⽉
48. ⼭⼝敬三郎 税理⼠ 「相続⼟地の売却益に対する譲渡所得課税と相続税との⼆重課
税（上）
（中）
（下）
」税理 58 巻 10 号、11 号、12 号 2015 年 8 ⽉
49. ⼭⽥⼆郎 弁護⼠ 「被相続⼈の保有期間中の増加益に相当する部分が所得税法 9 条
1 項 15 号所定の⾮課税所得には該当しないとされた事例」東京地裁平成 25 年 7 ⽉
26 ⽇判決 租税判例研究５０５ Jurist NO.14762015 年（平成 27 年）2 ⽉
50. ⼭本圭介 「相続税と所得税の⼆重課税に関する⼀考察 −⽣保年⾦⼆重課税事件の射程を題材に−」⻘⼭⼤学ビジネスロー・レビュー 2016 年 9 ⽉
51. 吉村政穂 ⼀橋⼤学准教授 「⼤阪地裁平成 27 年 4 ⽉ 14 ⽇」 Jurist NO 1493 租
税判例速報

2016 年 5 ⽉

Ⅲ．相続税の歴史
52. ⼤塚正⺠「みなし譲渡制度に関するシャウプ勧告とアメリカ税制との関連（１） 税
102- 181 -

法学 306 1976 年（昭和 51 年）6 ⽉、 （２）税法学 307 1976 年 7 ⽉
53. 奥⾕健 島根⼤学准教授 「相続税の課税根拠と課税⽅式」税法学 561 2009 年 5⽉
54. ⾦⼦宏 「所得概念の研究」 『所得課税の基礎理論 上巻』有斐閣 1995 年 11 ⽉
55. ⾦⼦宏「シャウプ勧告の歴史的意義」 租税法研究第 28 号 『シャウプ勧告 50 年の軌跡と課題』 P.26、シンポジウム「シャウプ勧告 50 年の軌跡と課題」P.77〜109
租税法学会 有斐閣 2000 年 10 ⽉
56. ⾦⼦宏 東京⼤学名誉教授 「租税法の諸課題 −我が国税制の現状と課題−」税⼤ジャーナル１号 2005 年 4 ⽉
57. 神川和久 前税務⼤学校研究部教官 「シャウプ勧告の再考」税⼤ジャーナル 9 号
2008 年 10 ⽉
58. 菊地紀之 税務⼤学校研究部教授 「相続税 100 年の軌跡」税⼤ジャーナル１号
2005 年 4 ⽉
59. 来栖三郎 『相続税と相続制度』 公法の理論（中） 有斐閣 1976 年 8 ⽉
60. 佐藤進「相続税の根拠とあり⽅」 税研第 52 号 VOL.9 1993 年 11 ⽉

61. ⾸藤重幸 早稲⽥⼤学法学学術院教授 「相続税改⾰の動向」税研 No.168 2013 年
3⽉
62. 神野直彦 「シャウプ勧告における資産課税」租税法研究第 12 号『資産税の諸問
題』 租税法学会 有斐閣 1984 年
63. 武⽥昌輔 成蹊⼤学名誉教授 「相続税の改善構想」税研第 52 号 VOL.9 1993 年
11 ⽉
64. 藤⽥晴 「取得課税のあり⽅ −相続税を中⼼に−」税研第 56 号 Vol.10 1994 年
7⽉
65. 三⽊義⼀ 「相続税法の原理と政策」租税法研究第 23 号 『相続税の基本原理の法的再検討』租税法学会 有斐閣 1995 年 9 ⽉
103- 182 -

66. ⽔野忠恒 ⼀橋⼤学⼤学院教授 「相続税の根拠と課税⽅式の変遷」税研 No.139
2008 年 5 ⽉
67. ⽔野忠恒 「相続税の意義と根拠」⽇税研論集 VOL６１ 『相続税・贈与税の諸問
題』

Ⅳ．2010 年前の論⽂及び租税法全般、譲渡所得課税、歴史的考察論⽂等◆書籍
68. 浅妻章如 ⽴教⼤学法学部教授 「最判平 22・7・6 と最⼤決平 25・9・4 後の相続税（廃⽌）と所得税」 『現代租税法講座 第 2 巻 家族・社会』 第 5 章（P.119〜139） 2017 年
69. 浅妻章如『ホームラン・ボールを拾って売ったら⼆回課税されるのか』 中央経済社
2020 年 2 ⽉
70. 伊川正樹 「譲渡所得とその課税および実現主義 −増加益清算税と譲渡益課税説の対⽴点」 『⽔野武夫先⽣古希記念論⽂集 ⾏政と国⺠の権利』 法律⽂化社 2011年 12 ⽉71. 岩崎政明 横浜国⽴⼤学法科⼤学院教授 「相続税をめぐる諸問題」 ⽔野正⼀編集『資産税の理論と課題[改訂版]』P.179〜206 税務経理協会 2005 年 5 ⽉
72. 岩崎政明 「取得時効の援⽤と所得課税」 『ハイポセティカル・スタディ租税法（第 3 版）』P.3〜11 弘⽂堂 2010 年 10 ⽉
73. ⾦⼦宏 『租税法 第 19 版、第 21 版、第 22 版、第 23 版』
74. ⾦⼦宏 「所得概念の研究」『所得課税の基礎理論上巻』P.112〜118 有斐閣 1995
年 11 ⽉75. ⾦⼦宏 「所得税とキャピタル・ゲイン」 『課税単位及び譲渡所得の研究』P.89〜
P.128 有斐閣 1996 年 3 ⽉
76. ⾦⼦宏 佐藤英明 増井良啓 渋⾕雅弘他 『ケースブック租税法 第 5 版』弘⽂堂104- 183 -

2021 年 6 ⽉
77. 佐藤英明編集、岡村忠⽣他著 『租税法演習ノート[第 4 版]』弘⽂堂 2021 年 3 ⽉
78. 武⽥昌輔監修 『ＤＨＣコンメンタール所得税法 P.473、P.4313』
79. ⾕⼝勢津夫 『税法基本講義[第 7 版]』 弘⽂堂 2021 年 10 ⽉
80. 中⾥実他編 『租税判例百選 第 5 版、第 6 版、第 7 版』
81. 中⾥実 渕圭吾 他 『租税法概説 第 4 版』 有斐閣 2021 年 12 ⽉
82. 中⾥実 『租税法の潮流 [第⼀巻]課税問題の変遷』 税務経理協会 2021 年 4 ⽉
83. 増⽥英敏 『リーガルマインド租税法 第 5 版』 成⽂堂 2019 年 7 ⽉
84. 三⽊義⼀ 他 「取得時効」 『実務家のための税務相談（⺠法編）第 2 版』P.49〜
57 有斐閣 2006 年 12 ⽉
85. ⽔野忠恒 『⼤系租税法 第 3 版』
◆雑誌等
86. 伊川正樹 名城⼤学法学部准教授 「譲渡所得課税の特例制度の理論的根拠 −課税
繰延制度と特別控除制度の対⽐−」税法学 565 2011 年 5 ⽉
87. 植松守雄 弁護⼠ 「キャピタル・ゲイン課税の問題点」 『所得税の理論と課題⼆訂版』⾦⼦宏編著 第 10 章 2001 年（平成 13 年）
88. 岡村忠⽣ 「収⼊⾦額に関する⼀考察」 『法学論叢』第 158 巻 第 5・6 号 京都⼤学法学会 2006 年 5 ⽉
89. ⾦⼦宏 東京⼤学名誉教授 「研究にあたって 総説−譲渡所得の意義と範囲−」
⽇税研論集 VOL５０「譲渡所得の課税」 2002 年
90. ⾦⼦宏 「個⼈所得課税の基本概念 所得税の構造上の問題点の検討と所得税制度の改⾰の動向」税研 No.143 vol.24/no.4 2009 年 11 ⽉
91. 財務省 「資産課税（相続税・贈与税）について」説明資料 2018 年 10 ⽉ 17 ⽇
92. 酒井克彦 国⼠館⼤学法学部教授 「所得税の事例研究 第 20 回 関連者間における所得移転と所得税の課税対象（上）」税務事例 Vol39 No7 2007 年 7 ⽉
105- 184 -

93. 佐藤孝⼀ 国税庁審理室訟務専⾨官 「取得時効に係る所得の課税時期」税経通信
Vol.４７ No.１５ 1992 年 12 ⽉
94. 品川芳宣 筑波⼤学⼤学院教授 「資産の無償等譲渡をめぐる課税と徴収の交錯（１）及び（２）」 税理 VOL47 NO.1、NO.2 2004 年
95. 渋⾕雅弘 東北⼤学助教授 「⽣命保険に関する税制」 ⽇税研論集 VOL４１『⾦融資産収益の課税』 1999 年
96. 渋⾕雅弘 東北⼤学助教授 「相続・贈与と譲渡所得課税」⽇税研論集 VOL５０「譲渡所得の課税」 2002 年
97. 渋⾕雅弘 「相続税の本質と課税⽅式」税研 NO.139 2008 年 5 ⽉
98. ⾼野幸⼤ 東洋⼤学教授 「特約年⾦に対する相続税と所得税の⼆重課税該当性」ジュリスト No1370 2009 年 1 ⽉
99. 武⽥昌輔 成蹊⼤学名誉教授 税研 No134 事例研究⼤ 113 回 2007 年 7 ⽉
100.

⾕光透税理⼠他 川崎医療福祉学会誌 VOL.14 No.2 P.395〜P.401 2005 年

101.

寺沢守弘 東京国税局課税第⼀部国税訟務官室 「地⽅裁判所判決紹介」税務事

例 Vol.２５ No.４ 1993 年 4 ⽉
102.

中⾥実 東京⼤学教授 「みなし譲渡と時価主義」⽇税研論集 VOL５０「譲渡所得の課税」 2002 年
103.

藤⾕武史 「所得税の理論的根拠」 『租税法の基本問題』 有斐閣 ⾦⼦宏編

著 2007 年 11 ⽉
104.

増井良啓 東京⼤学教授 「債務控除益をめぐる所得税法上のいくつかの解釈問

題（上）」ジュリスト No.1315 2006 年 7 ⽉
105.

〃「債務控除益をめぐる所得税法上のいくつかの解釈問

題（下）」ジュリスト No.1317 2006 年 8 ⽉
106.

増井良啓 東京⼤学教授 「所得税法 59 条と 60 条の適⽤関係」税務事例研究

VOL96 2007 年 3 ⽉
106- 185 -

107.

三⽊義⼀ ⼤垣尚司 「年⾦受給権と年⾦の課税関係」 ⽴命館法学 第 309 号

2006 年108.

⽔野忠恒 東北⼤学助教授 「⽣命保険税制の理論的問題（上）」ジュリストNo753 1981 年 11 ⽉
109.

⽔野忠恒 東北⼤学教授 「所得税と相続税の交錯」ジュリスト No1020 1993

年4⽉
110.

⽔野忠恒 ⼀橋⼤学教授 「譲渡所得の取得価額」⽇税研論集 VOL５０「譲渡所得の課税」2002 年
111.

村上由紀 税理⼠ 「時効取得と課税関係」税法学 569 2013 年 5 ⽉

Ⅴ．⼆重課税定義等の論⽂等
112.

⽯村耕治 「⼆重課税とは何か」 国⺠税制研究所（JTI＝Japan Tax Institute）

2015 年 5 ⽉
113.

⽊村弘之亮 「⼆重課税の概念」 慶應義塾⼤学法学部内 法学研究会第 72 巻第2 号 1999 年（平成 11 年）2 ⽉
114.

⼩林尚志 「相続・贈与に係る国際的⼆重課税」 税務⼤学校論叢 59 号 2008

年6⽉
115.

是枝俊悟 「相続税と所得税の⼆重課税容認へ？」⼤和総研 Legal and Tax

Report 2010 年 11 ⽉
116.

⾼久隆太 「租税条約に基づく政府間協議(相互協議)⼿続について」 東京国税局

2021 年 11 ⽉
117.

富⼠通総研 「相続税と所得税の⼆重課税が与える波紋」2010 年 7 ⽉

118.

⼭本守之 「⼆重課税排除の⼿法」Profession Journal 2019 年 3 ⽉

Ⅵ．世界の相続税法関係107- 186 -

119.

⼀⾼⿓司 京都産業⼤学助教授 「カナダ及びオーストラリアにおける遺産・相続税の廃⽌と死亡時譲渡所得課税制度」 ⽇税研論集 VOL５６「世界における相続税法の現状」 2004 年 12 ⽉
120.

岡野雄志 税理⼠ ホームページ 「⽇本の相続税は本当に⾼いのか？世界相続税ランキング」2021 年 11 ⽉ 19 ⽇
121.

川端康之 横浜国⽴⼤学⼤学院教授（当時）「アメリカ合衆国における相続税・贈与税の現状」

⽇税研論集 VOL５６「世界における相続税法の現状」 2004 年

12 ⽉
122.

坂⽥純⼀ 杉⽥宗久 ⽮内⼀好 『Ｑ＆Ａ国際相続の税務』 税務研究会出版局

平成 21 年
123.

渋⾕雅弘 東北⼤学助教授 「ドイツにおける相続税・贈与税の現状」 ⽇税研

論集 VOL５６「世界における相続税法の現状」 2004 年 12 ⽉
124.

清⽔智恵⼦ 税理⼠ 「国際相続における税務 ５⽶国・勧告・台湾の相続の基本」税経通信’12.9
125.

⾸藤重幸 「⽇本における相続税の現状」 ⽇税研論集 VOL５６「世界における相続税法の現状」 2004 年（平成 16 年）12 ⽉
126.

⾼野幸⼤ 国⼠館⼤学教授 「イギリスにおける相続税・贈与税の現状」 ⽇税

研論集 VOL５６「世界における相続税法の現状」 2004 年 12 ⽉
127.

⽔野雅史 国税庁国際業務課（サンフランシスコ）他 「⽶国税制及び税務⾏政の概要」 税⼤ジャーナル 24 号 2014 年 9 ⽉
128.

渡辺裕泰 早稲⽥⼤学教授 「相続税廃⽌の世界的潮流と⽇本」税経通信

VOL.67 NO.5 2012 年 5 ⽉
129.

Chris Farrell 「How Estate Tax Changes Could Affect You and Your Family

The two ways Congress and the Biden administration could shake up inheritances」
April 9, 2021
108

- 187 -

130.

Jeff Van Wychen 「Is the Estate Tax Really “Double Taxation?”」 January 20,

2018
131.

OECD ニュースルーム −パリ、2021 年 5 ⽉ 11 ⽇ 「相続税、遺産税、贈与税は、不平等対策と公財政の改善により強⼒な役割を果たすことができる」

Ⅶ．⾄近の書籍、論⽂等
132.

渋⾕雅弘 中央⼤学法学部教授「相続税制と事業承継税制の動向」租税研究 830

号 2018 年 12 ⽉
133.

渋⾕雅弘 「家族財産の管理・承継の変化と税制」 租税法研究 第 48 号「家族と税制」 有斐閣 租税法学会 2020 年 6 ⽉
134.

渋⾕雅弘 中央⼤学教授 「相続税・贈与税の動向と課題」インターネット資料

2021 年 11 ⽉
135.

⾸藤重幸 早稲⽥⼤学教授 「相続により取得した年⾦受給権の相続税評価」税

務事例研究 166 号 2018 年 11 ⽉
136.

渕圭吾 「所得の構成要素としての純資産増加」 ⾦⼦宏、中⾥実 他編著『租税法と市場』有斐閣 2014 年 7 ⽉
137.

渕圭吾 「相続税と所得税の関係・再論」神⼾法学雑誌第 69 巻第 1 号 神⼾法

学会 2019 年 6 ⽉
138.

宮本佐知⼦ 「相続税課税の現状 −過去最⾼となった課税割合と強化された税務調査−」 野村資本市場クォータリー 2019 年夏

以 上

109

- 188 -

租税公平主義と租税法律主義の相克問題の再考―最高裁令和 4 年 4 月 19 日判決の批判的検討を中心に―

日當 優- 189 -

- 190 -租税公平主義と租税法律主義の相克問題の再考－最高裁令和 4 年 4 月 19 日判決の批判的検討を中心に－

日當 優
論文要旨
租税法の目的は租税正義の実現、具体的には公平な課税の実現にある。この公平な課税の実現を要請する憲法原理が、憲法 14 条を法的根拠とする租税公平主義であり、租税法の内
容、すなわち立法過程を統制している。一方、憲法 30 条と同 84 条を法的根拠とする租税法律主義は、法律に基づく課税を要請しており、租税法の解釈・適用過程をその支配下に置いている。
租税公平主義と租税法律主義の両者が、租税法における立法と解釈・適用の場面すべてにおいて両輪として機能することで、租税正義の実現は図られている。
ただ、両者の関係は相克関係にあると指摘されることがある。それは租税訴訟にて顕在化し、両者のうち、いずれを重視すべきかをめぐり、租税公平主義を重視する租税行政庁と租税法律主義を重視する納税者の対立構造となる。
この問題について、10 年以上前の最高裁平成 23 年２月 18 日判決は、租税法律主義優先説に立つべきことを明らかにした。ところが、最高裁令和４年４月 19 日判決のいわゆる総則６項事件は、平等原則により結論を導出し、租税公平主義優先説に立っているように思われる。
租税法の解釈・適用において、両者が相克した場合には、租税法律主義を優先させるべきである。なぜならば、租税法は侵害規範であり、恣意的課税を排除しなければならず、また複雑化した現代の取引社会においては、租税負担の予測可能性が重要な要素だからである。恣意的課税の温床となる租税法律主義を軽視する姿勢は許容できず、強く批判されるべきである。筆者の問題意識はこの点に集約される。
そこで本稿の目的は、租税公平主義と租税法律主義の相克問題がいかに解決されるべきかについて、学説や判例の検討により議論を整理するとともに、令和時代の最高裁判決のう
ち、とりわけ総則６項事件を批判的に検討し、通説的見解である租税法律主義優先説の考え方が維持されるべきであることを明らかにするところにある。
まさに本稿の独自性は、租税法学上の一大論点とされる両基本原則の相克問題を真正面から検討し、両基本原則の相克問題を切り口に総則６項事件を素材として、租税法律主義優先説を導出する点にある。
本稿では、まず、両基本原則の意義を概観し、租税正義の実現から関係を位置づけ、両基
1- 191 -

本原則の相克問題を先行研究も踏まえ整理した。つぎに、租税法の解釈・適用の場面における両基本原則の相克問題を類型化し、学説を整理した。さらに、平成時代の代表的な判例を類型化にしたがい整理・検討し、通説との整合性を検討した。最後に、最近注目の最高裁判
決の比較検討をし、とりわけ、総則６項事件における最高裁判決を批判的に検討した。
以上の検討を踏まえると、総則６項事件の最高裁判決は、これまでの租税法律主義優先説の通説的見解と異なるものであり、平等取扱原則を重視し、総則６項の適用の可否の判断基
準に租税回避の意図という要素を取り込み、租税公平主義優先説に立つものとみることができる。
しかしながら、租税行政庁による恣意的課税が排除され、そして、租税法律関係における予測可能性が確保されているか、という視点が軽視されてはならない。すなわち、租税法の解釈・適用においては、租税法律主義優先説に立つべきであり、租税法は侵害規範であることから、厳格な文理解釈がなされるべきである。
つまり、通達の適法性が問われているのであれば、裁判所は、根拠法令の文理解釈にしたがって、通達の定めが法解釈の内容と合致しているかを判断すべきである。時価評価を規定する相続税法 22 条の解釈からは、時価に影響を与えない要素である租税回避の意図を判断基準の一つと導出することはできない。租税回避の意図を総則６項の適用の可否の判断基準とした同最高裁判決は、相続税法 22 条の適正な解釈により結論を導出したものであるとはいえず、批判されるべきである。租税法律主義の下では、租税回避行為の否認は、個別否認規定である相続税法 64 条 1 項によりなされるべきである。
以上のとおり、総則６項事件の最高裁判決は、租税法学の一大論点である租税公平主義と租税法律主義の相克の問題について、再検討する必要性を惹起させたものといえることを指摘して本稿の結論とした。

2- 192 -

目次
はじめに .................................................................................................................................. 1第１章

租税法の基本原則とその相克問題 ...........................................................................4

第１節

租税公平主義の意義と内容 ...................................................................................4

第２節

租税法律主義の意義と内容 ...................................................................................8第３節

租税公平主義と租税法律主義の関係－租税正義の実現から..............................15

第４節

両基本原則の相克問題－先行研究も踏まえて....................................................17

第２章

両基本原則の相克問題に関する学説の整理 ...........................................................24

第１節

両基本原則の相克問題の論点整理 ...................................................................... 25

第２節

租税公平主義を優先する学説 ............................................................................. 28

第３節

租税法律主義を優先する学説 ............................................................................. 33

第４節

学説の整理 .......................................................................................................... 40

第３章

両基本原則の相克問題をめぐる判例の検証 ...........................................................43
租税法の解釈手法をめぐる判例の検証－第Ⅰ類型 ............................................44

第１節
第１項

文理解釈を重視した判例 ................................................................................. 44

第２項

目的論的解釈等を重視した判例 ...................................................................... 49

第３項

文理解釈と目的論的解釈の関係性 .................................................................. 56
租税回避行為の否認をめぐる判例の検証－第Ⅱ類型.........................................58

第２節
第４章

最近の最高裁判決の比較検討と新たな相克問題の顕在化 .....................................63
最近の最高裁判決の比較検討 ............................................................................. 63

第１節
第１項

最高裁令和２年３月 24 日判決（タキゲン事件） ..........................................64第２項

最高裁令和４年４月 19 日判決（総則６項事件） ..........................................72第３項

比較検討－総則６項事件に対する批判的検討を中心に .................................75

第２節

最近の最高裁判決による両基本原則の相克問題の検証 .....................................77

第３節

新たな相克問題の顕在化と租税法律主義の法的統制の必要性 ..........................80

第５章

結論 ......................................................................................................................... 86

参考文献一覧 ......................................................................................................................... 90

Ⅰ- 193 -

はじめに
租税法の目的は、租税正義の実現、具体的には公平な課税の実現にある 1。この公平な課税の実現を要請する憲法原理が、憲法 14 条を法的根拠とする租税公平主義であり、租税法の内容が租税正義の実現に資するものかを統制している。一方で、憲法 30 条と同 84 条を法的根拠とする租税法律主義は、租税法の解釈・適用過程をその支配下に置いている。
租税公平主義と租税法律主義の両者が、租税法における立法の場面と解釈・適用の場面のすべてにおいて尊重され、両輪として機能していくことで、租税正義の実現は図られている。
しかしながら、租税公平主義と租税法律主義は、相克関係にあると指摘されることがある。
それは租税訴訟において顕在化する。すなわち、両基本原則のうち、いずれかを重視すべきかをめぐって、租税公平主義を重視する租税行政庁と、租税法律主義を重視する納税者の対立構造が生じ、租税公平主義と租税法律主義のいずれが優先されなければならないか、という問題が生ずる。
今から 10 年以上前の最高裁平成 23 年２月 18 日判決（武富士事件）では、住所の認定が争点とされたが、その事件の根底には両基本原則の相克問題があった。当時は租税法の解
釈・適用においては、租税公平主義よりも租税法律主義が重視されるべきであるとする租税法律主義優先説がとられた。一方で、いわゆる総則６項事件である最高裁令和４年４月 19日判決は、平等原則により結論を導出するものであり、その点では租税公平主義優先説を採っているようにみえる。さらに、総則６項事件は、通達の使い分けを許容するものであり、
通達課税の問題を助長するものである。租税法の解釈・適用過程において、両基本原則が相克した場合には、租税法律主義を優先させるべきである。なぜならば、租税法は侵害規範であり、強行法であるがゆえに、租税行政庁からの恣意的課税を排除しなければならず、また複雑化した現代の取引社会においては、租税負担の予測可能性が重要なファクターとなっているからである。恣意的課税の温床となる租税法律主義を軽視する姿勢は、許容すべきではなく強く批判されるべきである。筆者の問題意識はこの点に集約される。
そこで本稿の目的は、租税公平主義と租税法律主義の相克問題がいかに解決されるべきかについて、学説や判例の検討により議論を整理するとともに、令和時代に下された 2 つの最高裁判決、とりわけ、いわゆる総則６項事件の最高裁令和４年４月 19 日判決を批判的に検討し、通説的見解である租税法律主義優先説の考え方が維持されるべきであることを明らかにするところにある。
本稿の構成は以下のとおりである。第 1 章では、租税公平主義と租税法律主義の相克問
題について論ずるにあたり、まず両基本原則の意義と内容を概観する。また両基本原則の関係を租税正義の実現から位置づけ、両基本原則の相克問題を先行研究も踏まえ整理する。第2 章では、租税法の解釈・適用の場面における両基本原則の相克問題を類型化するとともに、

1

増田英敏『リーガルマインド租税法［第５版］』17 頁（成文堂、2019）。
1- 194 -

租税公平主義と租税法律主義のいずれを優先する立場かという点から学説を整理する。第３章では、平成時代における代表的な判例を、上述の類型化にしたがって整理・検討するとともに、各判例は、学説の通説的見解と整合性があるかを明らかにする。第４章では、最近の注目事案の最高裁判決の比較検討をして、両基本原則の相克問題に対して、最高裁の考え方に変化が見られるかを検証する。さらに、総則６項事件の最高裁判決が顕在化させた両基本原則の新たな相克問題にも言及し、通達課税と租税法律主義の視点から、その問題点を明らかにする。

拙稿執筆にあたりご指導いただいた皆様方にこの場をお借りして感謝の意を表したい。
増田英敏教授には、租税法の基本原則もさることながら、将来活躍するためのリーガルマ
インドとしての租税法をご指導賜った。大学院を目指すきっかけである先生のお言葉がな
ければ、ここまで勉強に励み夢中になることもなく、今の私はいなかったと言っても過言ではない。先生のもとで勉強できたことは今後人生における大きな財産となった。心から感謝申し上げたい。
つぎに、林仲宣教授には、実務家の視点で事例研究を中心にご指導を賜った。常に拙稿の進捗に対して叱咤激励をしていただいた。その期待に応えるべく全力で走り抜けることができた。先生の厳しいお言葉と時折ユーモアのある表現は、いつも私を前向きな気持ちにさせていただいた。こうして期限内に完成できたのは先生のおかげである。心からお礼申し上げたい。
さらに、谷口智紀教授には、租税法の基礎から拙稿完成まで、すべてにおいて非常に多くご教示いただいた。いつも相談に乗っていただき方向性を決定できたおかげで、納得のいくものにまで仕上げることができた。文字を通して相手に伝える難しさと最後まで必死で書き上げたときの喜びを与えていただき、懇切丁寧なご指導を賜った先生には、衷心より感謝申し上げたい。
同期である専修大学大学院修士課程 2 年の茂田雄介様、八千代陽子様、安本真子様、山下壽々佳様においては、お互いに励まし合いながら拙稿執筆に取り組めた。皆様と苦楽をともに過ごしたことは、一生忘れないだろう。素晴らしい同期の皆様に巡り会えたことに感謝するばかりである。また同修士課程 1 年の皆様、特に和田紘輔様、飯塚千晃様には年末のご多忙の中、校正をしていただいた。改めて謝意を表したい。
最後に私事にわたるが、3 歳の長男、また拙稿執筆中に産まれた 3 ヶ月の次男、小さな 2人の息子たちは、私にとってとても大きな存在でありいつもその笑顔からは活力をもらっている。そして妻には、このコロナ禍で大変な状況のなか、家族をサポートしてくれて、ま2- 195 -

た、この年齢で仕事をしながらの大学院通学というわがままを許してくれた。愛する家族に、
ただただ特別感謝するばかりである。

3- 196 -

第１章

租税法の基本原則とその相克問題

第１節

租税公平主義の意義と内容

本稿は、租税公平主義と租税法律主義の相克問題を論ずるものであるから、まずは、租税法の基本原則である租税公平主義と租税法律主義の意義および内容を概観しておきたい。
租税公平主義 2について、金子宏教授は「税負担は国民の間に担税力に即して公平に配分されなければならず、各種の租税法律関係において国民は平等に取り扱わなければならな
いという原則を、租税公平主義または租税平等主義という。これは、近代法の基本原理である平等原則の課税の分野における現れであり、直接には憲法一四条一項の命ずるところであるが、内容的には、『担税力に即した課税』（taxation according to ability to pay,Besteuerungnach Leistungsfähigkeit）と租税の『公平』（equity,Gleichheit）ないし『中立性』（neutrality）
を要請するものである。
」 3と定義されている 4。この定義 5が一般的に通説的理解として受け入れられている 6。
この租税公平主義の内容は、租税法における立法とその執行という 2 つの側面に分けて説明されている。
第 1 の意義は、立法の側面において、租税公平主義は担税力 7に応じた租税負担の配分を

2

公平の基準を何に求めるかについては、以前から議論があった。18、9 世紀には、自由主

義経済思想の影響の下に、租税は国民が国家から受ける保護ないし利益の対価であるという考え方（利益説ないし対価説）が主張され、各人が国家から受ける保護や利益に比例して租税負担を配分するのが公平な税負担の配分であると考えられた。しかし、20 世紀にはいると、租税を負担することは国民の当然の義務であり、租税負担は各人の担税力に応じて配分されるべきという考え方（能力説）が強くなった。今日では「担税力に即した税負担の配分」という概念は、多くの国々で租税立法についても、租税法の解釈・適用についても依拠すべき最も重要な準則と考えられている。金子宏『所得課税の法と政策』2 頁（有斐閣、1996）、
同『租税法理論の形成と解明（上）』77 頁（有斐閣、2010）。
3

金子宏『租税法［第二十四版］』88 頁（弘文堂、2021）。

4

以下本稿では、租税平等主義、租税公平主義および公平負担の原則を同義と理解して用いることにする。
5

租税公平主義については、以下参照されたい。金子宏ほか編『租税入門［第 6 版］』35 頁

以下（有斐閣、2007）、北野弘久編『現代税法講義［五訂版］』20 頁以下（法律文化社、2009）、
清永敬次『税法 新装版』32 頁以下（ミネルヴァ書房、2013）、新井隆一『租税法の基礎理論［第三版］』77 頁以下（日本評論社、1997）、田中二郎『租税法［第三版］』88 頁以下（有斐閣、1990）、水野勝『租税法』92 頁以下（有斐閣、1993）など。
6

以下本稿では、この金子宏教授の定義に沿って論述することを試みる。

7

担税力は、租税の負担能力を意味する。増田・前掲注 1・17 頁参照。
4

- 197 -

求める原則といえる。担税力に応じた課税 8を実現できるよう租税法の立法過程を統制する
立法原理と換言できる。これが租税負担公平の原則である 9。
租税負担公平の原則について、松沢智教授は「租税は直接の反対給付を伴わないものと解されているため、公平負担の原則は、租税制度存立の根本原則であって、この原則が遵守されなければ、租税制度そのものが成立しないといわなければならない。」 10と述べられている 11。すなわち、租税負担公平の原則は、租税制度の根本であり、遵守されなければ租税制度として成り立たず、改めてその重要性を指摘されている。
そのため担税力に応じた租税負担の配分を行うにあたり、立法段階において統制が必要になるのである 12。具体的には、租税負担の能力を考慮し、担税力の弱い納税者には過酷と
8

吉村典久教授は、「担税力に即した課税」の原則については、「もともと財政学の分野における租税負担配分の原則として長期間にわたって発達してきたものであるが、今日、法律学の一分野である租税法学においても、租税法秩序を規律する原理として妥当することは世界的にみて大多数の学説によって承認されており、各国の憲法上明文で応能負担原則が法定されている例も稀ではない。」と述べられて、担税力に即した課税は、世界的に認められていると指摘されている。同「応能負担原則の歴史的展開」法学研究 63 巻 12 号 354 頁（1990）。
9

増田・前掲注 1・17 頁以下。

10

松沢智『新版租税実体法[補正第 2 版]』16 頁（中央経済社、2003）。

11

租税が反対給付を伴わないことについては、租税の意義から導出できる。すなわち、金子宏教授は、「租税(tax,Steuer)とは、かかる資金の調達を目的として、直接の反対給付なしに強制的に私人の手から国家の手に移される富の呼称にほかならない。その意味で、租税の本来の機能は、公共サービスを提供するための資金を調達することにある。」と述べられて、租税は、公共サービスを提供するための資金調達としての機能を持つとして、直接の反対給付はないことを明らかにしている。金子・前掲注 3・1 頁、同・9 頁参照。
12

担税力に応じた課税の基本的な考え方は、等しい担税力を持つ人々は等しく租税を負担し、異なる担税力を持つ人々は異なる租税負担を負うことを求めるというものである。前者
が水平的公平を意味し、後者が垂直的公平を意味する。水平的公平について、増井良啓教授
は、同様の概念で中立性が存在するが、その２つの関係について、「この二つの概念は、『等しい状況にある者を等しく扱う』ことを、それぞれ別の角度からとらえたものと整理することができる。
（中略）水平的公平は、選択を行った後の結果を比較する。中立性は、選択を行う際の意思決定に着目する。」と区分を明らかにしている。同「租税法における水平的公平の意義」金子宏先生古稀記念『公法学の法と政策(上)』175 頁以下（有斐閣、2000）。また垂直的公平について、増田英敏教授は「垂直的公平は、合理的差別は認めるが不合理な差別を禁止することを定めた、憲法 14 条の『法の下の平等』規定が要請する平等概念とも符合する。富の再分配等の合理的な理由なくして、垂直的公平の名のもとに差別的取扱いを納税者に行うことはできないと理解すべきである。」と述べられて、垂直的公平の重要性も改
5- 198 -

ならないように租税負担を求め、一方、経済力があり、担税力の強い納税者には、その負担能力に応じて大きな租税負担を求めるのである。これは正義の理念に合致するはずである。
この正義の理念ともいえる「担税力に応じた課税」の実現 13を目的として租税負担公平の原則により、各個別租税法も立法 14されている 15。
このように、その立法原理は、租税公平主義における租税負担公平の原則に求められ、「担税力に応じた課税」は、租税正義に具体的な指標を与える存在としても重要である 16。
第 2 の意義は、執行の側面において、機会均等を要請し、租税負担公平の原則により立法された租税法を、すべての国民に平等に適用することを要請する原則である。これが平等取扱原則である 17。
租税公平主義は平等取扱原則を内包し、何人にも等しく租税法が適用されることを要請するものである。担税力に応じた課税は、平等取扱原則が保障されてはじめて実現されるのであるから 18、平等取扱原則は、担税力に応じた課税の大前提といえる。
このように租税公平主義は、租税負担公平の原則と平等取扱原則の 2 つの平等概念により、その内容が構成されていると理解することができる 19。
さらにこの平等概念を租税公平主義の法的根拠から明らかにする。租税公平主義の法的めて確認することができる。同・前掲注 1・20 頁以下。
13

担税力に応じた課税を実現するためには、担税力を測定する基準が極めて重要であり、適正に担税力を測定する指標の存在が必要である。従来から基準として、①所得、②資産そして③消費が指示されてきた。なかでも所得は累進税率構造の採用や、人的控除を組み合わせ、人の最低限度の生活水準を維持する部分には課税しないことを保障する仕組みが構築されているため、所得が最も優れているとされてきた。増田・前掲注 1・22 頁。
14

所得税を中心としながら、これに財産税および消費税を適度に組み合わせ（タックス・ミックス）、所得・財産および消費の間でバランスのとれた税制を構築することが、担税力に即した税負担の配分に好ましいのである。金子・前掲注 3・89 頁。
15

増田・前掲注 1・18 頁。

16

増田英敏『紛争予防税法学』29 頁参照（ＴＫＣ出版、2015）。

17

増田・前掲注 1・18 頁。

18

林仲宣教授は「実際には租税を平等に負担するということは、課税のスタートにおいてではなく、納税というゴールを見据えた結果を得た上の議論が欠けているといわざるを得ない。」としたうえで、「税負担の公平とは納める租税が確実の納付されることで達成されるべきである。少なくとも税の滞納は、税負担の公平、すなわち租税平等主義の原則に違反する状況であることを、課税権者は認識し、その解決に努める必要がある。」と述べられて、税負担の公平について、税の滞納も射程に入れて検討すべきという鋭い指摘をされておられる。同「租税平等主義と滞納対策」税法学 563 号 256 頁（2010）。
19

増田・前掲注 1・18 頁。
6- 199 -

根拠は、憲法 14 条 1 項 20の「法の下の平等」規定に求めることができる 21。憲法の中核的規定である 14 条１項の「法の下の平等」規定を根拠とした租税公平主義は、まさに憲法原理である。
この「法の下の平等」の意義については 22、最高裁昭和 60 年 3 月 27 日判決 23では、裁判所は「憲法 14 条 1 項は、（中略）国民各自には具体的に多くの事実上の差異が存在するのであって、これらの差異を無視して均一の取扱いをすることは、かえって国民の間に不均衡をもたらすものであり、もとより憲法 14 条１項の規定の趣旨とするところではない。すなわち、憲法の右規定は、国民に対し絶対的な平等を保障したものではなく、合理的理由なくして差別することを禁止する趣旨であって、国民各自の事実上の差異に相応して法的取扱いを区別することは、その区別が合理性を有する限り、何ら右規定に違反するものではないのである。
」と判示して、憲法に規定する平等概念の意義を明らかにした 24。
つまり、憲法 14 条 25の平等概念は、合理的理由なくして差別することを禁止する、相対20

憲法 14 条 1 項「すべて国民は、法の下に平等であって、人種、信条、性別、社会的身分

又は門地により政治的、経済的又は社会的関係において、差別されない。」樋口陽一ほか編『注釈日本国憲法(上)』315 頁〔中村睦男執筆〕（青林書院新社、1984）。
21

増田英敏『納税者の権利保護の法理』30 頁（成文堂、1997）。

22「法の下の平等」についての学説は、国会の立法作用をも拘束し、不平等な法定立を許されないという意味に解すべきか（立法者拘束説）、それとも、行政権及び司法権のみを拘束するという法適用の面にのみ、その平等規定の法効果が及ぶと解すべきか（立法者非拘束説）
に関して歴史的には対立が生じていた。増田英敏教授は、通説は立法者拘束説であるとして根拠を大きく 5 つに分類し論述している。同・前掲注 21・34 頁以下参照。
23

最判昭和 60 年 3 月 27 日民集 39 巻２号 247 頁・LEX/DB22000380。租税公平主義を正面から捉えた判例としてこの大島訴訟が挙げられる。評釈は以下のとおりである。畠山武道「判批」別冊ジュリスト 79 号 24 頁（1983）、金子宏「判批」別冊ジュリスト 253 号 4 頁（2021）、清永敬次「判批」ジュリスト 900 号 144 頁（1988）、北野弘久『サラリーマン
税金訴訟［増補版］』（税務経理協会、1990）など多数存在する。また平等原則を論じた判例として最判昭和 50 年 2 月 6 日判時 766 号 30 頁・LEX/DB21049081（ゴルフ場娯楽施設
利用税事件）が挙げられる。判例評釈として、奥平康弘「判批」別冊ジュリスト 79 号 22 頁
（1983）、碓井光明「判批」ジュリスト 484 号 155 頁（1971）、林仲宣『実務に役立つ租税基本判例精選 100』17 頁以下（税務経理協会、2019）など。
24

増田・前掲注 1・19 頁。

25

憲法 14 条は、租税優遇措置との問題が想定される。すなわち、金子宏教授は「憲法 14条は、特定の者を不利益に取り扱うことを禁止するのみではなく、特定の者に合理的な理由なしに特別な利益を与えることも禁止する趣旨であると解されるが、ここで問題になるのは、租税優遇措置はかかる禁止に反し違憲であると解すべきかどうかの問題である。租税優7- 200 -

的な平等概念である 26。
租税公平主義は、租税法の執行にあたり、実質的に同じ事象または行為について合理的理由もなく、恣意的に異なる取扱いを行うことや、逆に、実質的に相違なる事象などについて恣意的に同じ取扱いをすることを禁じているのである 27。
以上のとおり、租税公平主義は、憲法 14 条を法的根拠とし、担税力に応じた課税が実現できるよう租税法の立法過程を統制する立法原理であり、また何人にも等しく租税法が適用される平等取扱原則を内包するものであることが明らかとなった。そして、ここでいう平等概念は、合理的理由なくして差別することを禁止する、相対的な平等概念であった 28。租税公平主義は、租税正義の中核を構成するものであり、租税法において重要な基本原則であることが確認できた。

第２節

租税法律主義の意義と内容

租税公平主義と並んで重要な基本原則が、租税法律主義である。租税法律主義とは、「法律の根拠に基づくことなしには、国家は租税を賦課・徴収することはできず、国民は租税の納付を要求されることはない」 29ことを宣言した、租税法の基本原則である 30。
この原則は、「代表者なければ課税なし」（No taxation without representation）という、
近代民主主義国家建設の基本思想に、その起源を求めることができ 31、租税はそれを賦課さ遇措置は、同様の状況にあるにもかわらず税負担の上で特別の利益を与えるものであるから、公平負担の要請に正面から抵触することは明らかである。」と述べられたうえで、憲法14 条違反になるのは、不合理な優遇かどうかの点であり、個々の租税優遇措置ごとになされるべき事項であるとし、「その措置の政策目的が合理的であるかどうか、その目的を達す
る上でその措置が有効であるかどうか、それによって公平負担がどの程度に害されるか、等をあげることができよう。」と判断となる主要な論点を明らかにされている。同・前掲注 2（『租税法理論の形成と解明（上）』）・83 頁。
26

増田・前掲注 1・19 頁以下。また同教授は「差別に合理性があるか否かについては、社会の実態や価値観の変化に伴い変化していくものであることには注意を要する。
」と述べられて、差別の合理性の判断は、社会とともに変化していくと指摘されている。同・前掲注 1・
20 頁。
27

木村弘之亮『租税法総則』85 頁（成文堂、1998）。

28

増田・前掲注 21・62 頁。

29

金子・前掲注 3・78 頁。

30

租税法律主義の意義については、以下参照されたい。金子・前掲注 2（『租税法理論の形成と解明（上）』）・13 頁以下、北野・前掲注 5・86 頁以下、清永・前掲注 5・28 頁以下、新井隆一編『租税法講義』3 頁以下（金子宏執筆）（青林書院新社、1972）、新井・前掲注 5・61 頁以下、田中・前掲注 5・81 頁以下、水野・前掲注 5・87 頁以下など参照。
31

租税法律主義の思想を最初に宣明したのは、1215 年のイギリスのマグナ・カルタであり、
8- 201 -

れる国民の同意に基づいて課されるべきことを要請するものである 32。つまり租税に関する重要な事項は、すべて国会が法律によって決めなければならないと定めたのが租税法律主義なのである 33。
租税法律主義は、民主主義国家の憲法原理としても広く受け入れられている。憲法 30 条
は「国民は、法律の定めるところにより、納税の義務を負ふ。」34と規定し、国民に対して、納税の義務は法律の定めるところにより生じ、法律のないところに納税義務はないことを宣言している。また、憲法 84 条は「あらたに租税を課し、又は現行の租税を変更するには、法律又は法律の定める条件によることを必要とする。」 35と規定しており 36、最高裁昭和 30
負担を課するには議会の同意を要するものとの思想を明らかにしている。この考え方は、権利請願（1628 年）にも確認され、権利章典（1689 年）においても近代的な租税法律主義の原則が確立された。租税法律主義の思想は 18 世紀に至り、アメリカの独立革命にも影響を与えた。すなわち、イギリスが植民地議会の同意なしに、砂糖条例、印紙条例などを制定し各種の租税を課したことがアメリカの反発を招き、1773 年に「代表なければ課税なし」というスローガンが叫ばれアメリカの独立運動の契機となった。このように租税法律主義の原則は、近代憲法の発展の歴史において重要な役割を果たした。水野・前掲注 5・88 頁。わ
が国でも、1890 年（明治 23 年）11 月 29 日に施行された大日本帝国憲法（明治憲法）にも、租税法律主義は定められ、同法第 21 条において「日本臣民ハ法律ノ定ムル所ニ従ヒ納税ノ義務ヲ有ス」として日本臣民の納税に関する一般的、抽象的分限を定め、同法第 62 条
1 項において「新ニ租税ヲ課シ及税率ヲ変更スルハ法律ヲ以テ之ヲ定ムヘシ」として租税の賦課に関する法規の原則を定めていた。杉村章三郎『租税法』8 頁（日本評論社、1939）、
北野弘久『税法学原論［第六版］』91 頁（青林書院、2007）。また同法第 62 条 2 項は「但シ報償ニ属スル行政上ノ手数料及其ノ他ノ収納金ハ前項ノ限ニ在ラス」とし、行政上の手数料
その他の報償的収納金であれば実質的に租税と等しいものであっても、すべて法律によることなく賦課・徴収しうるものとされていたため、租税法律主義のおよばない範囲が広く認められていた。すなわち、明治憲法下においては、租税法律主義が形骸化させられる余地が残されていたが、同法第 62 条 2 項のような規定は日本国憲法にはなく、この点で、日本国
憲法は、租税法律主義をより徹底させようとするものである。樋口陽一ほか編『注釈日本国
憲法（下）』1312 頁〔浦部法穂執筆〕（青林書院新社、1984）参照。
32

増田・前掲注 1・24 頁。

33

岡村忠生ほか編『ベーシック税法［第 7 版］』21 頁（有斐閣、2013）。

34

樋口ほか・前掲注 20・695 頁〔中村執筆〕。

35

樋口ほか・前掲注 31・1311 頁〔浦部執筆〕。

36

酒井克彦教授は、法律の定める条件について「憲法 84 条は、法律のほか、『法律の定める条件』によることを定めている。この意味は、ある範囲において法律以外の法形式に委任することを許容したものと解されている。しかしながら租税法律主義の原則からみて、この委任が認められる範囲はきわめて狭いといわれている。したがって、課税の重要な点を政令
9- 202 -

年 3 月 23 日判決 37では、裁判所は「租税を創設し、改廃するのはもとより、納税義務者、
課税標準、徴税の手続はすべて前示のとおり法律に基いて定められなければならないと同時に法律に基いて定めるところに委せられている。」とした。すなわち、憲法 84 条は課税要件規定のみならず 38、租税の賦課・徴収手続までも法律に詳細に定めるべきと要請している。このように租税法律主義は、２つの憲法の条文を法的根拠とするものである 39。
租税法律主義は、近代法治主義国家の建設過程において市民が獲得した権利の象徴ともいえる存在であり 40、近代民主主義国家の骨格をなす基本原理である。さらにその本質が国王に象徴される権力者の恣意的課税を阻止し、民主主義の理念を租税の分野において具現化する基本原理である 41。
つぎに租税法律主義の機能と内容について明らかにする。増田英敏教授は「租税法律主義に委任することは一般的に許されていない。」と述べられている。同『スタートアップ租税法－租税法学習の道しるべ［第 4 版］』212 頁（財経詳報社、2021）。
37

最判昭和 30 年 3 月 23 日民集 9 巻 3 号 336 頁・LEX/DB21006400。判例評釈として、杉村章三郎「判批」別冊ジュリスト 17 号 8 頁（1968）、金子宏「判批」別冊ジュリスト 79 号
10 頁（1983）など参照。
38

課税要件とは、納税義務者、課税物件（課税の対象とされる行為、物、又は事実）、課税物件の帰属、課税標準、そして税率の 5 つをいう。すなわち、①誰が納税義務者か、②課税対象は何か（課税物件）、③その課税対象は誰に帰属するのか（課税物件の帰属）、④課税対象の規模を金額・価額・数量などで表すとどれくらいになるのか（課税標準）、そして、⑤課税標準のいかなる割合で税を課すのか（税率）、といった 5 つの課税上の要素が課税要件とされる。増田・前掲注 1・69 頁以下。この 5 つの要件が充足されることにより、納税義務が成立する。
39

増田・前掲注 1・24 頁。この租税法律主義の原則の法的根拠として、憲法が 2 つの条文をも用意している趣旨について同教授は「租税の本質が権力性にあるところから、租税が国民の財産の一部を直接的な反対給付なしに徴税権力を背景に国家が収受するものであり、国民の自由と財産を租税が侵害する危険を常にはらむという歴史的教訓に求めることができよう。租税は時の権力者により恣意的課税の危険を防止するために、租税の賦課・徴収の条件として、国民の同意が必要であるという仕組みを国家の最高法規に定め、そして、国家運営の基本原理として尊重すべきであることを条文に明確に定めたものである、ということができよう。」と整理されている。同・前掲注 1・25 頁。
40

金子宏教授は「近代以前の国家においては、君主が国民の自由や財産に恣意的に干渉することが多かったが、この恣意的な干渉を防止し、国民の自由と財産を保護し、国民の経済
生活に法定安定性と予測可能性を与えるため、公権力の行使は法律に基づかなければならない、という政治原理が主張され、それが徐々に憲法原理として定着するに至ったのである。」と述べられている。同・前掲注 3・79 頁。
41

増田・前掲注 1・27 頁。
10- 203 -

の機能は 2 つに分説することができよう。①租税法律主義の第 1 の機能は、租税の賦課・徴収のすべての過程を租税法が支配・統制することにより、国家の恣意的な課税を防止し、国民の自由と財産を保障するところにある。主権者である国民の権利が租税により侵害されることを防止するところに租税法律主義の最も重要な機能がある。②明確に法定された租税法が存在することにより納税者は自己の租税負担を容易に予測することが可能となると同時に、租税法律関係における法的安定性も保障される。」 42と述べられている。
現代の取引社会おいて、①と②の機能は、両者とも重視されるが、とりわけ国民の経済活動が高度化、複雑化されるのに伴い、現代的意義においては、②の租税法律関係における予測可能性と法的安定性の機能 43が、ますます重要になってきている 44。
単に歴史的沿革や憲法思想的意義に照らしてのみではなく、今日の複雑な経済社会において、租税の問題は、多くの経済取引において、考慮すべき最も重要なファクターの１つであり、各種経済上の取引や事実の租税効果（タックス・エフェクト）につき十分な法的安定性と予測可能性を保障しうるような意味内容を与えられなければならないからである 45。
このことは、申告納税制度の側面からも同様の帰結となる。すなわち、租税法律主義の機能である納税者の予測可能性の確保こそが、国民主権の納税制度への顕現ともいえる申告納税制度の生命線といえる。租税法律主義と申告納税制度はセットになって民主主義国家の租税制度形成に寄与する関係にあり 46、納税者の予測可能性の確保が現代社会において重要であることが明らかにできる 47。
ところで租税法律主義は、納税者の権利が十分に保障されるためには、形骸化されてはならない。ゆえに、租税法律主義は、以下 4 つの内容・原則により強固に構築される。この内
容は先の憲法規定の目的論的解釈から導出される原則であり、いずれも憲法規定に包摂さ

42

増田・前掲注 1・27 頁。

43

松沢智教授は「租税法も法である以上は、法の一般的基礎原則の機能（筆者注：予測可能性および法的安定性の機能）を持つことは当然であり、特に、経済生活において強くその機能が現れることをいったものである。」と述べられて、現代の経済生活において予測可能性と法的安定性が重要であると指摘されている。同『租税法の基本原理－租税法は誰のためにあるのか－』59 頁（中央経済社、1983）。
44

谷口勢津夫『税法基本講義［第７版］』11 頁（弘文堂、2021）。

45

金子・前掲注 2（『租税法理論の形成と解明（上）』）・14 頁、同 48 頁以下、同・前掲注 3・79 頁以下。
46

増田・前掲注 1・65 頁。

47

申告納税制度との関係において、増田英敏「納税者の予測可能性の確保と申告納税制度－ストック・オプション訴訟最高裁平成 18 年 10 月 24 日判決を踏まえて－」租税訴訟第 1号 60 頁以下（2007）を参照されたい。
11- 204 -

れる 48。
１つ目は、課税要件法定主義である 49。これは罪刑法定主義 50を原型とした原則といえる
51。租税は国民の財産の一部を収奪するものであるから 52、国民の同意要件なしに課されるとすると、財産権の侵害をもたらす。したがって、国民の代表者である国会の承認を経て成立した法律によってのみ課税権が具体的に行使されることを要請する 53。この課税要件法
定主義は、租税法律主義の中核的内容であり、課税要件を法定するだけにとどまらず、租税の賦課・徴収手続に至るまで厳格な法の支配の下に置くとしている 54。
２つ目は、課税要件明確主義 55である。租税法の規定は、可能な限り一義的かつ明確な文

48

増田・前掲注 1・28 頁。

49

木村弘之亮教授は、課税要件法定主義の導出について「税負担を課すことは、法律に留保されている。課税は法律によって命じられている場合かつその限りにおいてのみ、課税は許容される（いわゆる法律の留保）。
『法律の留保』の原則からは行政法の成文法主義が派生する。租税法の領域では、租税要件法定主義（いわゆる課税要件法定主義）が導きだされる。」と述べられている。同・前掲注 27・99 頁。
50

罪刑法定主義とは「その内容を簡潔に表現すれば、『法律なければ犯罪なし』、『法律なけ

れば刑罰なし』である。そこからは、刑罰法規の立法と解釈に関して、いくつかの重要な派
生原理が導かれる。①法律主義、②事後法の禁止、③類推解釈の禁止、④明確性の原則、⑤刑罰法規の適正がそれである。」西田典之『刑法総論［第三版］』44 頁（弘文堂、2019）。
51

小林敬和「租税法律主義の実質化について－罪刑法定主義と関係して－」税法学 565 号

75 頁以下（2011）を参照されたい。
52

前掲注 11 参照。

53

ここで租税行政立法との問題が生じる。課税要件法定主義の要請である課税要件のすべてと租税の賦課・徴収の手続は法律により規定されなければならないことを厳格に解釈す
れば、文字通り租税行政立法の存在が否定されることになる。このような問題について租税
行政立法に対して、租税法律主義がいかなる統制を加えているかについては、増田英敏『租税憲法学［第 3 版］』93 頁以下（成文堂、2006）を参照されたい。
54

増田・前掲注 1・28 頁。

55

水野忠恒教授は、課税要件明確主義（自由裁量の排除）と表現されており、「これは租税において自由裁量が排除される原則である」と説明をされている。同・『租税法［第 5 版］』
9 頁（有斐閣、2011）。
12- 205 -

言により定められるべきであることを要請する原則 56である 57。課税要件及び租税の賦課・徴収手続が法定化されており、課税要件法定主義が充足されていても、その規定が一義的か
つ明確さを欠けば、法定されていないに等しく、恣意的課税の余地は排除することができな
い。そればかりか、租税行政庁に白紙的委任を与えるのと同様の結果を招くことになる 58。
３つ目は、合法性の原則である。租税法は強行法であるから、課税要件が充足されている限り、租税行政庁には租税の減免の自由はなく、また租税を徴収しない自由もなく、法律で定められたとおりの税額を徴収しなければならない。租税法律主義の手続法的側面ともいえる 59。なお、合法性の原則に対しては、次の 3 つの制約原理があることに注意しなければならない 60。
第 1 は、納税義務を軽減・免除する等、納税者に有利な行政先例法が成立している場合には、租税行政庁はそれに拘束され反する処分をなしえない。第 2 は、租税行政庁が、納税者に有利な解釈・適用を広く一般的に行いそれを是正する措置をとっていない場合に、合理的理由がないにもかかわらず特定の納税者を不利益に扱うことは、たとえ解釈・適用が行政先例法として成立していないとしても、平等取扱原則に反して許されない。第 3 は、租税法においても、個別的救済の法理として信義則ないし禁反言の法理の適用が認められるべきで

56

住民自治のもとでは、地方税の賦課・徴収は、住民の代表機関である地方議会の制定した条例の根拠に基づいて行われなければならない。この原則を地方税条例主義と呼ぶことができる。それは国税の場合の租税法律主義に相当し、租税法律主義の場合とパラレルに、地方税の課税要件と賦課・徴収の手続は条例によって定めなければならず、かつ明確でなければならない。金子・前掲注 3・98 頁。
57

課税要件明確主義に関する判例として、地方税条例主義について①仙台高判昭和 57 年 7月 23 日行集 33 巻 7 号 1616 頁・LEX/DB21076789（秋田市国民健康保険税条例事件）。また類似の事例として、②最判平成 18 年 3 月 1 日民集 60 巻 2 号 587 頁・LEX/DB28110487（旭川市国民健康保険料事件）が挙げられる。判例評釈として、①については、北野弘久「判批」別冊ジュリスト 113 号 74 頁以下（1991）、田中治「判批」別冊ジュリスト 120 号 10 頁
以下（1992）、水野忠恒「判批」別冊ジュリスト 155 号 434 頁以下（2000）、林仲宣「判批」
税 64 巻 10 号 32 頁（2009）など。②については、碓井光明「判批」別冊ジュリスト 191 号
14 頁以下（2008）、増田英敏「判批」TKC 税研情報 15 巻 5 号 93 頁以下（2006）、林・前
掲注 23・4 頁以下、藤谷武史「判批」別冊ジュリスト 253 号 8 頁（2021）など参照。また①と②を比較検討したものとして、後藤正幸「租税法律主義の及ぶ範囲について

秋田地裁

昭和 54 年 4 月 27 日判決，仙台高裁秋田支部昭和 57 年 7 月 23 日判決」税法学 541 号 121頁以下（1999）参照。
58

増田・前掲注 1・28 頁以下。

59

金子・前掲注 3・87 頁。

60

金子・前掲注 3・88 頁。
13- 206 -

あり 61、その範囲で合法性の原則が制約を受ける。
このうち第 2 の制限原理について、金子宏教授は「平等取扱原則ないし不平等取扱禁止
原則は、法の執行段階においても妥当する。（中略）相続税の課税対象としての土地は、現在一般に時価よりも低く評価されている（中略）が、特定の土地についてのみ近隣の同一条件の土地に比して高く評価することは、たとえ評価額が時価の範囲内であるとしても、平等取扱原則に反して違法であると解すべきだろう。」 62と述べられて、合法性の原則よりも平等取扱原則が優先される場合の具体例をあげて整理されている 63。
４つ目は、手続保障の原則である。そもそも租税法律主義の本質が国家による恣意的課税の阻止にあるところからすると、課税要件法領域ばかりではなく租税の賦課・徴収手続といった租税手続法領域も法の支配が確立されることが不可欠である。したがって、租税の賦課・徴収手続も適正な保障を確保されるべきである。これを手続保障の原則といい、納税者の権利保護の視点から重要な意義を有する原則である 64。
以上のとおり、租税法律主義は、憲法 30 条と同 84 条を法的根拠とし、恣意的課税の排除ならびに法的安定性および予測可能性の確保を機能とすることが明らかとなった。とりわけ現代社会においては法的安定性と予測可能性の確保が重要である。さらに、課税要件法
定主義、課税要件明確主義、合法性の原則および手続保障の原則により構築されている租税法律主義も、租税法において重要な基本原則であることが確認できた。
61

金子宏教授は「租税法における信義則の適用の有無は、租税法律主義の 1 つの側面である合法性の原則を貫くか、それともいま 1 つの側面である法的安定性＝信頼の保護の要請を重視するか、という租税法律主義の内部における価値の対立問題である。」とされたうえで「租税法律関係において信義則が適用されるためには、次のような要件のすべてがみたされなければならないと解すべきである。第 1 に、租税行政庁が納税者に対して信頼の公の見解を表示したこと（中略）第 2 に、納税者の信頼が保護に値する場合でなければならない（中略）第 3 に、納税者が表示を信頼しそれに基づいてなんらかの行為をしたことが必要である。」と述べられて、信義則の適用の有無を整理されている。同・前掲注 3・144 頁以下。
62

金子・前掲注 3・97 頁。

63

兼平裕子教授は、「合法性の原則を否定してしまうと、納税者によって取扱いが区々になってしまって、納税者間の公平が維持できない。場合によっては、納税者と税務職員とが話し合いで事柄を決めることになって、色々と好ましくない事態が生じることも考えられる。
これらは、現象としてはありうるが、解釈上認めてしまうと混乱を生じてしまう。」と述べられている。同「『合法性の原則』の実務上の対応－租税法における要件裁量否定論および合意の拘束力－」税法学 582 号 4 頁（2019）。さらに同教授は、「合法性の原則（中略）によって守るべき法益は、むしろ、租税公平主義であろうと思われる。」と述べられている。
同・前掲注・28 頁。
64

増田・前掲注 1・32 頁。
14- 207 -

第３節

租税公平主義と租税法律主義の関係－租税正義の実現からこれまで租税法の基本原則である租税公平主義 65と租税法律主義の意義と内容を明らかにしたが、租税法の基本原則 66に何をあげるかについては、これまで論者によって様々な見解がある。
杉村章三郎博士が 1939 年に上梓された『租税法』は、「我が國の租税法は、『日本臣民ハ法律ノ定ムル所ニ従ヒ納税ノ義務ヲ有ス』と云ふ帝國憲法の規定（第 21 條）を基礎として制定せられた多くの單公法令からなるのである」 67と租税法律主義の内容の記載はあるが、一方、租税公平主義の内容は、ほかの箇所において視認できない。
佐藤英明教授は「戦前は旧憲法において、日本国憲法 14 条に対応する規定がないことから、租税法律主義に対応する形で租税公平主義が基本原則としてあげられることはなかった。」と述べられており、戦前と戦後では憲法の違いから今とは異なる状況であったと指摘されている 68。また同教授は「金子宏名誉教授、清永敬次名誉教授の著作において、租税法
律主義と租税公平主義を租税法の二大原則としてあげる考え方が示され、それが学会に定着していくように見える。」 69と整理されていることから、本稿では、租税公平主義と租税法律主義を租税法の基本原則として捉えて論ずる 70。
65

谷口勢津夫教授は「租税負担の公平は租税法律を通じて実現されなければならず、租税法律を離れて実現されてはならないという意味（含み公平観）で、租税平等主義あるいは租税公平主義は、租税法律主義の実質的内容を構成する憲法原則である。」と述べられて、租税公平主義を、実質的租税法律主義として租税法律主義の内容の一部であるという説明をなされている。同・前掲注 44・20 頁。
66

中川一郎教授は、両基本原則について最高法原則という表現をされている。
「税法における最高法原則は、いずれも憲法にその法的基礎を置くものである。すなわち、憲法 84 条及び 30 条に基礎を置く租税法律主義（租税合法性の原則）と憲法 14 条 1 項に基礎を置く租税平等主義（法平等性の原則）とがそれである。（中略）最高法原則というのは、最優先的に、第一次的適用される原則ということになる。」同編『税法学体系総論 1972』55 頁〔中川一郎執筆〕（三晃社、1972）。
67

杉村・前掲注 31・6 頁参照。

68

佐藤英明「租税法律主義と租税公平主義」金子宏編『租税法の基本問題』55 頁（有斐閣、2007）。
69

佐藤・前掲注 68・55 頁。

70

例えば田中二郎教授は、租税法の基礎原則又は基本理念について、外形的・形式的な面と内容的・実質的な面との双方から考察することができるとして、外形的・形式的な面から租税法律主義の原則及び永久税主義の原則をあげ、内容的・実質的な面から公共性の原則、公平負担の原則、民主主義の原則、収入確保・能率主義の原則をあげることできるとされている。同・前掲注 5・80 頁以下。また、日本国憲法が地方自治を保障していることの関連で、
15- 208 -

両基本原則の関係について、金子宏教授は「この両者は、ともに近代以前の国家における租税のあり方に対するアンチテーゼとして、相互に密接に関連しながら、近代国家において確立したものであって、前者（筆者注：租税法律主義）は課税権の行使方法に関する原則であるのに対し、後者（筆者注：租税公平主義）は主として税負担の配分に関する原則である。
したがって、前者は形式的原理であり、後者は実質的原理である、ということができる。」
71と述べられて、両基本原則は相互に密接に関連し確立したもので、租税法に対する原理原則の違いを明らかにされている。
ところで、両基本原則の相互に密接に関連した関係とはいかなるものか。以下では、租税正義の実現の観点から両基本原則の関係 72を明らかにする。
租税正義について、松沢智教授は「それは、租税法の根底に在って租税法それ自体を動かし、租税法を通じて自らを実現しようとする創造的な原動力である。」 73とされたうえで、「租税法のあらゆる問題の解決に当たって、租税正義が最終的な拠り所となる（中略）。特に租税法の分野においては、政治の力が強く刺戟することが多いために、法が政治の傀儡に堕してしまうおそれがきわめて強いところから、今こそ『租税正義』の観念を租税法遵守のためのモラル(租税倫理)として特に自覚することが必要とされる（中略）。『租税正義』は、
決して課税行政庁の税収を確保するためのものではない。憲法に基づく国民主権を原理とする納税者主権主義を基礎とする限り、国民すべてのものであることを、深く意識しなければならない。
」74と述べられて、租税正義は、租税法遵守のための租税倫理であるとし、国民すべてのものであると明らかにされている 75。
また、増田英敏教授は、租税正義について「『正義』の中核的要素が『自由と平等』、そし

自主財政主義も現行租税法の基本原則の 1 つとする見解もある。金子・前掲注 3・97 頁以下参照。
71

金子・前掲注 3・77 頁。

72

松沢智教授は、「租税法律主義も租税公平主義も、本来調和すべきは当然のことであって、本質的に矛盾対立する原理ではないのであり、その意味において、租税法の解釈・適用にあたっては、租税法における租税法律主義と公平負担の原則の二個の基本原理をふまえたう
えで、そのいずれにも偏らず、両者の妥当な調和を図りつつ、何が租税正義であるかを発見することが必要である。
」と述べられて、両者の関係は、何が租税正義であるかを考えることが重要であると指摘されている。松沢・前掲注 10・10 頁。
73

松沢・前掲注 43・241 頁。

74

松沢・前掲注 43・241 頁以下。

75

また松沢智教授は他にも、「人間の尊厳をはかり、すべての国民の幸福を確保するために創った国家社会の一員として、国家生活を営むうえに必要な費用を共同分担するために法令に定めた納税義務を適正に実現することをいう。」とも表現されている。同『租税実体法の解釈と適用－法律的視点からの法人税法の考察－』1 頁（中央経済社、1993）。
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て、『実質な平等』により構成されることに異論はないであろう。これらの要素のベクトル
は、すべて国民の幸福の探求に向かっている。
（中略）
正義の実現は国民の幸福に帰着する。租税正義の具体的内容は租税公平主義にあるといえよう。そうすると、租税法の目的は『租税正義』、すなわち『公平な課税』を実現させることにより、国民に幸福をもたらすことにある。
国民の税負担能力を考慮せず税が課されると国民は不幸になる。国民の税負担能力(中略)に応じて税が課されるか否かは、国民の幸不幸を左右する。まさに租税公平主義はこの担税力に応じた課税を求める原理である。」 76と述べられて、租税正義の具体的内容は租税公平主義にあり、租税正義を実現させることにより、国民の幸福につながると指摘されている。
つまり、租税正義は租税公平主義により具体化され、租税法として立法化される。そして、
租税正義の実現を立法目的とした租税法を、法規定通りに実務に展開していくことを命じているのが租税法律主義である 77。租税法律主義なくして租税正義の実現はあり得ない。なぜならば、租税法実務を法の支配の下に置くことが租税正義の実現に不可欠だからである
78。国民の自由と平等を保障することを内容とする価値理念に中核を占めるのが租税公平主

義であるから、租税法律主義が、その租税公平主義の実現を実質的に担保する関係である 79。
租税法の基本理念たる租税正義実現の手段として整理すると、租税公平主義は、租税正義実現のための具体的内容として実質的な側面を担い、租税法律主義は、まさに法の外形的存在としての形式的側面を担うことになる。
以上のとおり、租税公平主義と租税法律主義は、実質と形式の両輪として、ともに租税正義に奉仕する。前者は租税制度自体の成立における基礎理念を構築し、後者は専ら納税者のための経済取引における予測可能性と法的安定性の確保に指向する 80。租税正義の実現の観点から両基本原則は、有機的な関係性を保ちつつ、内容を構成していることが確認できた。

第４節

両基本原則の相克問題－先行研究も踏まえて

前節のとおり、両基本原則は、本来調和すべきは当然のことであって本質的には矛盾対立

76

増田英敏「実践

租税正義学」税務弘報 2009 年 1 月号 104 頁（2009）。

77

このように租税法全体を支配する両基本原則は、いずれも憲法規定を根拠としているゆえに、実質的には両者は租税法規に法的な統制を加えているといえる。増田英敏「租税憲法学の展開－租税正義の実現と租税憲法学－」同編『租税憲法学の展開』5 頁（成文堂、2018年）。
78

増田・前掲注 16・26 頁。

79

増田・前掲注 16・32 頁。同「松沢税法学の系譜と租税法解釈の在り方」同編『租税法の解釈と適用』11 頁以下（中央経済社、2017）も同旨。
80

松沢・前掲注 10・19 頁。
17- 210 -

する理論ではないといわなければならない 81。
ただ、両基本原則の意義および機能の理解の仕方によっては、租税法の具体的な運用について、租税法律主義の立場を尊重する場合と、租税公平主義の立場を尊重する場合とでは、結論について異なる結論が導出されることがある 82。
租税法律主義を最優先的に考え、あくまでその立場を尊重しようとする見解は、租税法の厳格なる解釈・適用を重視するため、租税負担に名を借りた租税法の拡張解釈、縮小解釈、類推解釈を絶対に禁止しその適用を許さないとしている。
一方、租税公平主義を最優先的に考え、あくまでその立場を尊重しようとする見解は、租税法の明らかな規定に反することはできないが、これに反しない限り、租税法はもともと実
質的租税負担の公平を図ることを目的として制定されているものであるから、目的論的立場から、租税負担が実質的に平等となるように租税法の規定を運用すべきであるとしている 83。
このように、両基本原則は原則的に対立し合う関係ではないが、しかし場合によっては、互いに牽制し合っている面も見出せる。松沢智教授は「租税法をめぐる理論的問題は、要するに租税法律主義と租税公平負担の原則とを如何に調整するかの問題に尽きる。」 84と述べられて、租税法の理論的問題はこの両基本原則の調整の問題であると明らかにしている 85。
そこで本稿は、両基本原則が衝突する関係を「両基本原則の相克問題」として定義する。
はじめに、いかなる場合に両基本原則が相克 86するのかを、租税法の立法の場面と、租税法の解釈・適用 87という執行の場面の 2 つに分けて整理する。

81

松沢・前掲注 10・10 頁。

82

吉良実「租税法律主義と租税公平主義の相互関係」阪南大学論集⑴73 頁（1969）。

83

吉良・前掲注 82・75 頁。

84

松沢・前掲注 10・3 頁。

85

増田英敏教授も「これらの基本原則はいずれも尊重されなければならないのであるが、両者が相克するか、もしくは衝突する場合に、いかに両者を調整するかという問題が、租税法の基本問題の一つとして検討されなければならない。」と述べられて、両基本原則をいかに調整するのかを検討されなければならないと指摘されている。増田英敏「租税法律主義と租税公平主義の衝突－租税法解釈の在り方－」税法学 566 号 348 頁（2011）。
86「相克」とは、両者が互いに勝とうとして相争うことを意味する。新村出編『広辞苑［第七版］』1687 頁（岩波書店、2018 年）。
87

松沢智教授は、法の解釈と適用は理論的に概念上区別すべきであるとし、「税法の解釈とは、租税法規の中にある法的意味を理解することであり、これに対し税法の適用とは、具体的な事実につき租税法規をあてはめて一定の法律効果を生ぜしむることをいう。広義における税法の解釈は、右の両者も含めて説かれている。」と述べられている。同・前掲注 10・14 頁。本稿では、広義における租税法の解釈として、「解釈・適用」を用いることにする。
18- 211 -

租税法の立法の場面については、租税法における不確定概念の問題がある。租税法規は、一義的かつ明確な文言により定められるべきであるのに対し、実際には「著しく低い価額」（所得税法 40 条 1 項 2 号等）や「不相当に高額」（法人税法 34 条 2 項等）、そして「不当に減少させる」（同 132 条 1 項等）といった、いわゆる不確定概念が租税法規には存在する。
換言すると、租税法律主義の内容である課税要件明確主義の要請に対して、租税公平主義
における租税負担公平の原則である担税力に応じた実質的な課税が実現できるよう租税法
規に不確定概念が用いられている 88。まさに租税法の立法の場面にて、不確定概念の存在そのものが、租税公平主義と租税法律主義の衝突を生じさせる。
金子宏教授は「もっとも、法の執行に際して具体的事情を考慮し、税負担の公平を図るた
めには、不確定概念を用いることは、ある程度は不可避であり、また必要でもある。」89と述べられて、不確定概念は、税負担の公平のために必要であると指摘されている。
さらに、不確定概念の多用性について、谷口勢津夫教授は、「税法が国民生活や経済事象の複雑多様化・流動化に対応し、そのときどきにおいて税収の確保および租税負担の公平を図るために、やむを得ない面もある。
」90と述べられて、経済事象の複雑多様化に対応し、適宜、税収の確保と租税負担の公平を図るためやむを得ないと明らかにされている 91。
このように、不確定概念は公平の観点から必要であり、多用されている現況もやむを得な88

不確定概念が課税要件明確主義に抵触するか否かの基準は、①不明確な規定であっても立法趣旨を踏まえた趣旨解釈によりその意味を明確にできるか否か、②その規定によると
公権力の恣意や乱用を招く恐れがあるか否か、そして、③その不明確な文言の使用に課税の公平を確保するといった合理的理由が存在するか否か、の３つの基準から判断される。増田・前掲注 1・31 頁。
89

金子・前掲注 3・85 頁。

90

谷口・前掲注 44・32 頁。

91

谷口勢津夫教授は「税法上の概念が一見すると不明確であるようにみえても、当該概念を用いる規定の趣旨・目的に照らして、当該概念の意味を明らかにすることができるのであれば、一見不明確の一事をもって直ちに、不確定概念の使用が課税要件明確主義に違反するとまではいえないであろう（中略）。」と述べられて、不明確の一事だけでは、課税要件明確主義に違反するとまではいえないと指摘されている。続けて同教授は「もっとも、立法者は、
不確定法概念の使用に当たって、予測可能性・法的安定性の犠牲を最小限度にとどめるために、税収の確保や租税負担の公平の実現というような、租税立法一般の抽象的な動機（中略）を確認するだけですませるのではなく、当該規定の趣旨・目的を個別的・具体的に明らかにし、それに照らして当該規定の意味を明らかにできるとの判断を先行させ、かつ、公表される立法理由の中で明示すべきである（中略）。」と述べられて、不確定法概念の使用は、予測可能性・法的安定性の犠牲を最小限度にとどめるために、立法者に、公表される立法理由の中で当該規定の趣旨・目的を個別的・具体的に明らかにする説明責任を指摘されている。同・
前掲注 44・32 頁。
19- 212 -

いのである。
大淵博義教授は、立法時の相克問題について「立法のときには、租税公平主義が優先されます。税制改革の中で第一番目に挙がるコンセプトが『公平』です。税の三原則は『公平・中立・簡素』ですが、このうち、『公平』というのは、立法の原理として重視されるということは誰しも異論のないところだろうと思います。」 92と述べられて、公平が立法原理で重視されることから、租税公平主義が優先すると指摘されている。
このように、担税力に応じた実質的な公平を確保するには、租税法律主義のみを重視して画一的な定めを置いたのでは、租税公平主義の目的が達成されないことに配慮した結果であるといえる 93。租税法の立法の場面では、担税力に応じた実質的な公平を確保する観点か
ら租税法律主義よりも租税公平主義が重視される傾向がある。
一方、租税法の解釈・適用という執行の場面について概観する。
そもそも租税法は、他の法分野と比べて、解釈・適用について本質的な差異はないが 94、租税法の特質 95に基づいた解釈・適用 96に、その特異性 97が見出される。
92

大淵博義「税法解釈における租税法律主義と租税公平主義との相克－課税庁・研究者としての税務訴訟の経験からの模索」TKC タックスフォーラム 2014 特別講演・46 頁〔大淵発言〕（2014）。
93増田英敏「租税法律主義と租税公平主義の衝突－租税法解釈の在り方－」税法学 566 号

348 頁（2011）。
94

租税法は、私法上の法律関係に即して租税法律関係を確定させていくという点で、民法などの他の法分野の解釈・適用と異なるのである。増田・前掲注 1・55 頁。
95

租税法の特質は、端的に①技術性、②強行性、③行政優位性、④公益性の 4 つである。

新井編・前掲注 30『租税法講義』
・34 頁以下参照〔栗山徳子執筆〕。租税は、私的部門で生産された富の一部を、公共サービスの資金の調達のために、強制的に国家の手に移す手段であるから、それに関する法である租税法も、それに対応して、他の法の分野（特に私法）とこのような異なる種々の特色をもっている。金子・前掲注 3・29 頁以下参照。
96

租税法の適用にあたっては、課税要件事実の認定が必要である。要件事実の認定に必要な事実関係や法律関係の「外観と実体」、「形式と実質」ないし「名目と内容」がくいちがっている場合には、外観・形式ないし名目に従ってではなく、実体・実質ないし内容に従って、それらを判断し認定しなければならない。所税 12 条、法税 11 条等の実質所得者課税の原則を定めた規定は、このことを確認的に定めた規定である。金子・前掲注 3・148 頁。この規定の意義は、経済的帰属説と法律的帰属説の見解があるが、現在では法律的帰属説が通説になっている。同・前掲注 2（『租税法理論の形成と解明（上）』）・526 頁。
97

増田英敏教授は、「事実認定は証拠の積み上げにより真実の事実関係を確定する作業であるから形式ではなく実質によりなされるべきであることは至極当然であろう。法律上の事実の認定が形式にのみ着目してなされるとすれば、法適用により生じる法律効果は立法目
的と異なる結果となる。そうすると、実質所得者課税の原則を所得税法などの個別税法が規20- 213 -

特に、租税実体法は、課税要件を直接に規定した法律であるから、租税法律主義を背景にする納税者の財産権保護の主張と、租税公平主義を基礎とする租税行政庁の財政収入確保の主張とが鋭く対立する 98。
松沢智教授は、租税法の解釈・適用にあっては「その内容が明確かつ一義的でないところ
から、一方ではその経済的実質的目的に着目し、実質的に同様な経済的効果を伴う場合には、公平負担の原則に基づき、同様な課税を行うべきものとする立場と、他方では、租税法律主義に基づく経済生活の法的安定と予測可能性の必要性を強調し、解釈・適用について疑義があれば、厳格に解釈し、疑わしきは納税者の利益に解すべきものと説く立場が拮抗する。」
99と述べられて、租税法の基本原則のうちいずれの立場を重視するかという見解の相違 100から衝突が生じると明らかにされている 101。
定した意義は、事実認定の在り方を確認したものといえよう。他の法分野にはない祖税法特有の事実認定の在り方が『実質主義』の名の下に存在するかのように、とりわけ強調することは許容されないと理解しておくべきである。
」と述べられている。すなわち、事実認定は証拠の積み上げにより確定する作業であり、実質で判断されるのは当然であって、租税法特有の事実認定の在り方が「実質主義」の名の下に存在するのではないと指摘されている。同・
前掲注 1・126 頁。
98

松沢・前掲注 10・3 頁。

99

松沢・前掲注 10・17 頁。

100

田中二郎教授は、公平負担の見地から「一部の者の負担の免脱は、それだけ他の者の負担に帰するという相互依存の関係にあるといえる。この点からいっても、租税法律主義を罪刑法定主義と同視し、『疑わしきは納税者の有利に』という解釈態度は是認しがたい。」として租税法の解釈において、「疑わしきは納税者の有利に」という態度は肯定できないとしている。同・前掲注 5・90 頁。
101

金子宏教授は、「疑わしきは納税者の利益に」という主張について、「刑事法の分野における『疑わしきは被告人の利益に』という命題に由来するものであろうが、『疑わしきは被告人の利益に』という命題は、刑事法の解釈に関する原理ではなく、犯罪構成要件事実の認定に関する原理であって、犯罪構成要件に該当する事実の存否を判定しがたい場合に、その事実は存在しないと認定すべきことを意味する。同じことは、課税要件事実の認定についても妥当すると考えてよい。しかし、意味内容が不分明で見解が分かれている規定がある場合に、その意味内容を明らかにすることこそ、法の解釈の作用であり、法を適用する者の任務であって、規定の意味内容が不分明で疑わしい場合であるという理由で解釈を中止するのは、その義務を放棄することにほかならない。その意味で課税要件事実の認定については妥当するが、租税法の解釈原理としては成り立たない。（中略）もし、租税法上許される解釈方法を用いてもなおその法的意味を把握できないような規定がある場合は、その規定は、前述の課税要件明確主義に反し無効である（したがって、結局適用されないことになる）、と解すれば十分である。」と述べられて、その主張は、課税要件事実の認定については妥当す
21- 214 -

租税実体法の制定の対象となる経済取引が、極めて複雑であり、かつ、絶えず社会経済の変転に応じて流動変遷する性質を有するため、租税実体法の制定にあたって、このような経済生活の現状のすべてに対処するものとして立法をはかることは著しく困難である。そのため、租税実体法の解釈・適用において種々の見解が対立している 102。
以下では、両基本原則の相克問題の先行研究である佐藤英明教授の論文「租税法律主義と租税公平主義」103を概観することにより、両基本原則が衝突した際の解決の在り方を明らかにしたい。
同教授は、まず「租税法律主義の内容として何を盛り込むかという点については一様の答えがあるわけではないし、また租税法律主義と租税公平主義が衝突する局面でどのような調整がなされるかという点についても、一貫した解決策が提示されているわけではないよ
うに見える。
」とされたうえで「租税法律主義の内容としてどのような考え方をどのような位置づけで取り上げるべきかということを、租税法律主義と租税公平主義とが衝突する場
面における問題解決のあり方と関連させて、考えてみることとしたい。」104と述べられている。
そして、租税法律主義の内容を学説から概観されて、「租税法律主義の再構成の試み」と題して租税法律主義の 2 層化を試みられている。すなわち、租税法律主義の内容を課税要件法定主義と予測可能性原則に分けて整理され、課税要件法定主義は、まさに憲法が一般原
理を加重して明確化した内容そのものであり、予測可能性原則は、現代社会において租税に関する予測可能性の確保という機能を果たすことが求められる中での課税要件法定主義と並ぶ基本的な原則であるとされている。
この予測可能性原則の内容として、「第 1 に、国民が自ら負う租税負担を予測可能な程度に法令の定めが明確でなければならないという意味で、課税要件明確主義が含まれる。これは予測可能性を確保しうる方法であれば足り、形式的な意味での法律によらねばならないという要請を含まない点で、課税要件法定主義の系としての課税要件明確主義とは異なる

るが、租税法の解釈原理としては成り立つ余地はないとしたうえで、その解釈において法的意味を把握できないような規定は、租税法律主義の課税要件明確主義に反し無効であると理解すればよいと指摘されている。同・前掲注 3・124 頁以下。また、後述する最判平成 24
年 1 月 13 日民集 66 巻 1 号 1 頁（法人負担保険料事件）での須藤正彦裁判官の補足意見においても、「もとより、租税法の解釈も通常の法解釈の方法によってなされるべきものであって、特別の方法によってなされるべきものではない。『疑わしきは納税者の利益に』との命題は、課税要件事実の認定について妥当し得るであろうが、租税法の解釈原理に関するものではない。
」と述べられている（同 10 頁）。
102

松沢・前掲注 10・7 頁。

103

佐藤・前掲注 68・55 頁以下参照。

104

佐藤・前掲注 68・55 頁以下。
22

- 215 -

内容の考え方である。」105とされて 106、「予測可能性原則に含まれる種々の準則は、憲法 84
条、30 条の定めの直接の内容ではなく、そこから派生した原則だと見るべきである。」107と述べられて、予測可能性原則は憲法の直接の内容ではなく、派生した原則であると位置づけておられる。
租税法律主義が租税公平主義に優先するとする通説的見解に対して、一定の制約要因 108とされている合法性の原則については、①多数の緩和通達の存在により大きく損なわれており、租税法律主義違反の状態が継続することを認める結果となる点、②行政先例法、信義則、平等取扱い原則などの考え方がいずれも成文の租税法の形式的な適用という観点からは違法と評価される状態を作り出すものである以上、租税法律主義に反するものとして排斥されるべきであるから、「合法性の原則は租税法律主義の内容の 1 つと考えるよりも、一般的な法による行政の原理と、租税公平主義の内容としての『税務行政庁は納税者を平等に扱わねばならない』という準則の中に包摂して理解するのが妥当である」109と述べられて、
合法性の原則を租税法律主義の内容として考えるべきではないと指摘されている 110。
同教授は、「第 1 に、課税要件法定主義は予測可能性原則に優先する。この結果、たとえは、国民の税負担を増大させるような行政先例法の成立は否定される。
（中略）第 2 に、租税法律主義の内容である予測可能性原則は、租税公平主義に優先する。したがって、実質的な税負担の公平性の確保を理由として、納税者の予測可能性を害する法解釈や処分を行うことは認められない。これは、これまでも租税回避の否認や借用概念の解釈に関して学説が説いてきた点である。また、合法性の原則を租税法律主義の内容と考えないことにより、行政先例法や信義則の適用に関して、租税法律主義の内部での価値対立を解消しうる。これに105

佐藤・前掲注 68・65 頁。
「課税要件法定主義の系としての課税要件明確主義」とは、同教授によると、「『行政権は法律の定めなくして(国民に不利な)課税をすることができない』という内容の民主主義的かつ自由主義的な原理として,課税要件法定主義を租税法律主義の中核に据えることができる。また、ここからはその系として、『行政権に(国民に不利な課税をするという意味での)裁量を与えない』という意味で、定めの明確性が必要とされる。換言すれば、課税に関し行政権に自由裁量の余地を与えないというのが、課税要件法定主義から導かれる『課税要件明確主義』の内容である。」同・前掲注 68・64 頁以下。
106

ただ、この点について増田英敏教授は「租税法律主義は課税要件法定主義を中核としているのであるから、法律の形式をとらない手段による予測可能性の確保は容認されるとは考えられないのではないか」と思料している。同・前掲注 85・353 頁。
107

佐藤・前掲注 68・66 頁。

108

前掲注 60 参照。

109

佐藤・前掲注 68・69 頁以下。

110

兼平裕子教授は、「合法性の原則（中略）によって守るべき法益は、むしろ、租税公平主義であろうと思われる。
」と述べられている。同・前掲注 63・28 頁。
23- 216 -

より個別救済法理の適用は、予測可能性確保の観点からその要否が判断されれば足りることになる。
（中略）第 3 に、第１、第 2 のルールに抵触しない範囲で、租税負担の実質的公平性の確保は形式的公平性の実現に優先する、と解する余地がある。このように考えるメリットは、第 1、第 2 のルールにおいて租税負担の実質的平等が後順位に置かれていることに対する代償的な措置を設け、制度解釈上の『あそび』の部分を設けることにある。」111と自身の見解を整理されて、両基本原則間の優劣を明確に結論付けられている 112。
同教授の見解を整理すると以下のとおりである。すなわち、租税法律主義の内容を一律にとらえるのではなく、憲法 84 条の規定から直接導かれる課税要件法定主義は絶対的原理であり、租税法の基本原則として何の制約も受けない最優先される原則である。つぎに、課税要件明確主義等の予測可能性原則が優先される。この予測可能性原則は、租税公平主義に優先される。それは、租税負担の予測可能性の確保は現代社会の最も重要な要求であり、租税法律主義の機能の中核を担うものが予測可能性の確保であるからである 113。
以上のとおり、両基本原則のいずれを尊重するかという見解の違いにより両基本原則の衝突が生じると確認できた。租税法の立法の場面においては、その時代における経済事象の複雑多様化に対応し、適宜、税収の確保と租税負担の公平を図るため、とりわけ租税負担の公平を重視し租税公平主義が優先するのが通説的見解といえる。一方、租税法の解釈・適用という執行の場面では、侵害規範である租税法の特質が租税法の解釈・適用に影響することから、両基本原則のいずれが優先されるべきかを決定することができないが、佐藤英明教授の論文により一定の解決ルールが示されていることが確認できた。

第２章

両基本原則の相克問題に関する学説の整理

本章では、上述で明らかにできなかった租税法の解釈・適用の場面における両基本原則の相克問題について、学説はいかなる見解であるのか論者ごとに整理する。論者がいずれかを優先すると明確に述べられている場合には整理は容易であるが、立場を明確にされていな
い場合には整理は困難である。そこで、はじめに租税法の解釈・適用において、両基本原則が衝突すると想定される論点を整理し、衝突場面の類型化を図る。そのうえで、租税公平主

111

佐藤・前掲注 68・70 頁以下。

112

佐藤英明教授の提唱する解決ルールは、算式で表すと次のように整理される。課税要件

法定主義＞予測可能性原則（課税要件明確主義）＞租税公平主義（＝実質的公平性＞形式的
公平性）。
113

増田英敏教授は「同教授（筆者注：佐藤英明教授）のこの論考は我々に租税法律主義の意義と内容、租税公平主義との関係性について基本的な考え方を提示したものとして、有益といえよう。
」と述べられている。同・前掲注 85・355 頁。
24- 217 -

義を優先する立場と租税法律主義を優先する立場に区分することを試みる。

第１節

両基本原則の相克問題の論点整理

1 つ目の相克する場面は、法の解釈手法 114の考え方において生じる。租税法の解釈について、首藤重幸教授は「法の解釈は一つの実践的価値判断であり、唯一の正しい解釈というものは存在しないとの認識は、大なり小なり法の解釈にたずさわる者にとっては前提として受けられているものであろう。」115と述べられて、法の解釈は、唯一の正しい解釈というものは存在しないと指摘されている。そのように理解すると、租税法の解釈手法について次のような対立が想定される。それは、「租税法規の解釈は文理解釈の範囲にとどまるべきとするか、それとも、課税対象の経済的実態に即し文理を超えた柔軟な解釈が求められる場面を認めるか、という立場の対立」116である。以下本稿では、解釈手法の論点を第Ⅰ類型という。
すなわち第Ⅰ類型は、文理解釈 117の範囲にとどまるべきとする見解は、租税法律主義を優先する立場とする。なぜならば、租税法律主義による課税要件明確主義の要請により、租税法の文言は一義的かつ明確でなければならないからである。さらに租税法律主義の機能とする恣意的課税の排除のもと、課税権濫用の制限のために法の文言は厳格な解釈がなさ
114

租税法に限らず、法全体の解釈体系について、法制局長官であった林修三氏によれば「法令の解釈は、まず、法規的解釈と学理的解釈とに大別し、後者の学理的解釈を、さらに、文理解釈と論理解釈とに分けることが通例である。そして、論理解釈は、さらに拡張解釈、縮小解釈、変更解釈、反対解釈、類推解釈、もちろん解釈などに分類される。なお、拡張解釈
以下の論理解釈に属する諸方法は、法文の文字か文理ばかりによらず、多少はそれを離れても、条理とか法令の趣旨、目的ということを基準として法令の解釈をしようというやり方であるから、その趣意からいって、条理解釈とか目的論的解釈などともいわれる。」とされ、
法令解釈方法を文理解釈と論理解釈とに分類できるとされる。同『法令解釈の常識［第２版］』
71 頁（日本評論社、2007 年）。
115

首藤重幸「研究にあたって」日税研論集 78 号Ⅰ頁（2020）。

116

佐藤英明「最高裁判例に見る租税法規の解釈手法」山本敬三＝中川丈久編『法解釈の方

法論―その諸相と展望』341 頁（有斐閣、2021）。同教授は、学説において租税法の解釈がどのように論じられているかを概観されているので参照にされたい。
117

林修三氏は「文理解釈とは、（中略）法令の規定をその規定の文字や文章の意味するところに即して解釈することである。（中略）法令の文字は、元来、無意味に使われているもの
ではなく、法令の立案にあたっては、細心の注意を払って、立案者の意図を正確に表現するのに最も適当な文字を用いて書かれているのであるから、成文法の解釈においては、まず、忠実にその文字をたどってその法令の意味を明らかにするようつとめなければならないことはいうまでもない。」と述べられて、成文法は最も適当な文字で書かれているのでまず、文理解釈が原則であると指摘されている。同・前掲注 114・91 頁以下。
25

- 218 -

れるべきだからである 118。一方、租税負担の公平の見地から、制度趣旨や経済的実態を重視し、文理を超えた柔軟な解釈を認める見解は、租税公平主義を優先する立場とする。
2 つ目の相克する場面は、租税回避行為 119の否認手法で生じる。はじめに個別否認規定が存在し、その規定に従って否認する場合には租税法律主義に抵触せず、租税回避行為を否認できることは論をまたない。問題は、個別否認規定が存在しない場合に否認が容認できるか否かである 120。
公平な課税を歪める納税者の租税回避行為を看過できないとして、個別的否認規定がな
くても租税回避行為を否認できる立場と否認できない立場とで対立する 121。以下本稿では、
租税回避行為の否認手法の論点を第Ⅱ類型という。
すなわち、第Ⅱ類型は、租税公平主義の要請を尊重し、当事者が選択した私法上の法形式を無視して、通常の法形式に引き直して課税する租税回避行為の否認は支持できる見解(実質主義もしくは経済的観察法 122を根拠に支持する見解も含める)は、租税公平主義を優先す

118

首藤・前掲注 115・Ⅰ頁参照。

119

租税回避行為の定義を改めて概観する。清永敬次教授は「通常のものと考えられている取引形式を選択せず、それとは異なる取引形式を選択することにより、通常の取引形式を選択した場合と同一またはほぼ同一の経済的効果を達成しながら、租税上の負担を軽減または排除することである。
」と定義されている。同『租税回避の研究』369 頁（ミネルヴァ書房、1995）。また増田英敏教授は、清永敬次教授と木村弘之亮教授の両者の定義を併せて「私的自治の原則および契約自由の原則のもとにある私法の分野における法形式の選択可能性を利用して、①異常な法形式を選択し（ここで異常という意味は通常用いられる法形式ではないということであり異常で違法な法形式を意味しないところに注意を要する）、②通常想定される法形式を選択した場合と同一の経済的効果を達成し、③その結果として租税負担の軽減を図る行為を、租税回避行為ということができる。この三要件を充足する行為を租税回避行為という。」と定義されている。同・前掲注 1・108 頁。
120

増田・前掲注 1・110 頁。

121

増田・前掲注 85・348 頁。

122

経済的観察法とは、「税法の解釈方法の一つであり、同時に次章で述べる要件事実の認定方法の一つでもある。しかも、ベッカーによれば、外部的な法形式よりも内部的な経済的実質を重視し、税法の解釈及び要件事実の認定をなす方法である。ベッカーの説明では、税法解釈と事実認定の区別は必ずしも明白ではないが、これを区別して要約すれば、すこぶる簡単なことになる。すなわち、税法の解釈にあたつては、その規定が使用している文言の概念形式にとらわれることなく、その文言によつて表現されている実質的な経済的意義を基準として決定すべく、また要件事実の認定にあたつては、当事者の使用している外見的法形式にとらわれることなく、それによつて仮装されている事態の実質的経済的意義を基準として決定すべきであるというのである。その論拠は、税法は経済事象を課税要件として把握し、
26- 219 -

る立場とする 123。一方、租税法律主義の要請が支配する租税法領域において、明確な法的根拠が存在する場合を除き、当事者が用いた法形式を尊重し、租税法上もそのまま容認し、租税負担の軽減を黙認すべきである見解は、租税法律主義を優先する立場とする 124。
3 つ目の相克する場面は、借用概念の解釈 125で生じる。借用概念の解釈は、租税法規、特に課税要件を定める条文において、他の法分野で意味内容が確立した法律用語が用いられている場合に、その解釈は租税法の目的に照らして行なわれるべきか、それとも当該他の法分野で確立した意味内容と同じ意味内容のものとして租税法においても解釈するべきかという論点がある 126。借用概念だとしても租税法独自の意味に解釈すべきである独立説、あるいは借用概念についても目的論的解釈を貫徹させる目的適合説か、他の法分野で用いられている意義と同意義に解して用いるべき統一説 127かという見解で対立する 128。以下本稿
では、借用概念の解釈の論点を第Ⅲ類型という。
すなわち第Ⅲ類型は、独立説あるいは目的適合説は、租税負担の公平や租税歳入確保の見地から支持を受けることから租税公平主義を優先する立場とし、一方、統一説は、他の法分野の意義と同意義に解するので、租税法律主義の機能である法的安定性と予測可能性の確保に寄与する 129ことから租税法律主義を優先する立場とする。

しかもこれを既成の法形式で表現しているから、表現形式にとらわれていたのでは、租税立法者の意思に適合した税法の解釈適用をなし得ないというのである。
」とされている。中川・
前掲注 66・101 頁以下。
123

川田剛教授は「税務当局の実務担当者の間で伝統的とされている考え方である。すなわ

ち、『租税平等主義』を優先するという考え方である。この考え方は、基本的にはドイツ流の国家優先主義の考え方を受け継ぐものであり、わが国の課税当局における中心的な考え方となっている。」と述べられて、租税行政庁では、租税公平主義が優先すると指摘されている。川田剛『節税と租税回避判例にみる境界線』28 頁（税務経理協会、2009）。

124

増田・前掲注 53・317 頁。

125

租税法が規定している概念については、固有概念と借用概念がある。前者の固有概念は、他の法分野では用いられておらず租税法独自に用いられる概念であり、個別税法の冒頭で一括してその概念について定義規定を置く場合が通常である。一方、後者の借用概念は他の法分野で用いられ、すでに明確な意味内容が付与されている概念である。増田・前掲注 1・51 頁以下。
126

佐藤・前掲注 116・352 頁。

127

谷口勢津夫教授は、「統一説による借用概念の解釈は、法解釈方法論として一般化すれば文理解釈の一種と考えられる。」と述べられて、統一説は、文理解釈の一種と指摘されている。同・前掲注 44・54 頁。
128

谷口・前掲注 44・52 頁参照。

129

増田・前掲注 1・52 頁。
27- 220 -

金子宏教授は、「わが国では、この点について見解が対立している（中略）が、借用概念
は他の法分野におけると同じ意義に解釈するのが、租税法律主義＝法的安定性の要請に合致している。
（中略）（筆者注：各種経済活動等は）第一次的には私法によって規律されているから、租税法がそれらを課税要件規定の中にとりこむにあたって、私法上における同じ概念を用いている場合には、（中略）それを私法上におけると同じ意義に解するのが、法的安定性の見地からは好ましい。その意味で、借用概念は、原則として、本来の法分野におけると同じ意義に解釈すべきであろう。
」130と述べられている。すなわち、課税の対象となる各
種経済活動等は、第一次的に私法によって規律されており、租税法が各種経済活動等を課税要件規定の中に取り込む際に、その概念を私法上と同じ意義に解するのが、租税法律主義が要請する法的安定性の見地から望ましいのである。
このように、租税法律主義の機能である法的安定性の要請から、借用概念は、統一説によると指摘されている。また判例においても、本来の法分野における同じ意義に解して、概念を統一的に理解する立場 131をとるケースが多数存在する 132。
すなわち、第Ⅲ類型は、学説と判例が統一説をとることが一致しているので、その理解に立つと租税法律主義を優先する立場が通説的見解ではないだろうか。
以上のとおり、租税法の解釈・適用における両基本原則の相克問題は、第Ⅰ類型である租税法の解釈手法、第Ⅱ類型である租税回避行為の否認手法、第Ⅲ類型である借用概念の解釈の 3 つに類型化することを確認した。そのうえで、類型ごとに租税公平主義の立場と租税法律主義の立場の主張の違いを確認し、整理する方向性を明らかにできた。とりわけ、第Ⅲ類型においては、租税法律主義が優先されるとする。
次節以下では、第Ⅰ類型と第Ⅱ類型について、論者が上梓された基本書や論文を検討しつ
つ、租税公平主義を優先する立場と租税法律主義を優先する立場に整理することを試みる。

第２節

租税公平主義を優先する学説

はじめに、租税公平主義を優先する立場の学説を概観する。
杉村章三郎博士は、1939 年に上梓された『租税法』において、「我が国の租税法規についても特に留意すべきは法規の経済的目的を明にし、具体的課税物件の経済上の意義を探求

130

金子・前掲注 3・127 頁。

131

金子宏教授は、借用概念に関する判例について「租税法の解釈のあり方という点から見れば、文理解釈の適用場面の 1 つであるともいえるし、そのようにいわれないとしても文理解釈に親和的な判決あるいは文理解釈を根底とした判決であるといえよう。」と述べられて、借用概念の判例は、文理解釈と密接な関係があると指摘されている。同「租税法解釈論
序説」同ほか編『租税法と市場』4 頁（有斐閣、2014）。
132

金子・前掲注 3・128 頁以下の判例を参照されたい。
28- 221 -

することであろう。」133と述べられて、経済的目的を明らかにし、具体的課税物件の経済上の意義の探求が重要であると指摘されている。
また、美濃部達吉博士は、1940 年に上梓された『日本行政法（下）』において、「租税の逃避を防ぐことは、一部分は法律の解釈運用の問題で、法律を解釈し運用するには形式的な法律上の名義に拘泥せず立法の趣旨に鑑み経済上の実際の事情に適合せしむることが必要である。」134と述べられて、法律を解釈するうえで、立法趣旨を鑑み経済上の実際の事情に適合させることが必要であると指摘されている 135。
このように両博士は、経済実体を重視されていることから租税公平主義を優先する立場に立たれているといえよう。
戦後の 1968 年に上梓された田中二郎教授の『租税法』は、「租税法律主義と法条の厳格解釈」と題し、「私は、租税法律主義の原則は、当然に、法条の厳格解釈を要求するものではなく、法律上の概念又は用語は、それぞれの法律の規定の趣旨目的にそうような合目的的に解釈すべきであり、この意味において、概念の相対性を認めるべきであると考える。」136と述べられて、法律上の用語等は、法律の規定の趣旨目的にそうような合目的的に解釈すべきであると指摘されており、文理解釈の枠を超えることを許容しておられる 137。
また同教授は、「租税法の解釈適用における公平負担の原則」と題し、「租税法の具体的執行に当たっても、公平負担の見地から、租税回避行為を禁止し、特定の者が不当に租税負担を免れることのないよう防止する必要がある。租税法上、いわゆる実質課税の原則をうたい、同族会社の行為計算否認その他租税回避行為の禁止に関する規定を設けて、この趣旨を明示しているものがあるが、これらの規定も、租税の公平負担を建前とする租税法の解釈上、規定の有無にかかわらず、当然に認められるべき原則を明らかにした一種の宣言的な規定とみるべきであろう。（中略）これらの規定のない非同族会社についても、同様の解釈が認

133

杉村・前掲注 31・７頁。

134

美濃部達吉『日本行政法（下）』1145 頁（有斐閣、1940）。

135

両博士の指摘について、佐藤英明教授は「両博士の指摘は、現在の学説から見ると、租税法規の解釈と課税要件の認定を明確に区分していないきらいがあるが、引用された判例に照らしても、その趣旨は、明らかに課税対象の経済的実態に応じた課税の実現を目指そうとするものである。」と述べられて、両博士は、課税対象の経済的実態に応じた課税の実現を重視されていることを明らかにしている。同・前掲注 116・342 頁。
136

田中・前掲注 5・84 頁以下、同初版・81 頁。

137

田中二郎教授は、続けて「もっとも、そのために、特定の概念または用語に伴う予測可能性の限界を超える拡張解釈が許されるべきものではないだろう。」と述べられて、予測可能性の限界を超えるものは認められないことも明らかにしている。同・前掲注 5・84 頁以下、同初版・81 頁。
29- 222 -

められるべきであろう。
」138と述べられている。すなわち、租税法の具体的執行にあたって、実質課税の原則 139を主張し、非同族会社に対し規定が存在しなくても行為計算の否認ができると指摘されている。
続いて吉良実教授は、1969 年発表の論文にて「租税正義の内容が租税を納税者の負担能力に応じて平等に配分し、負担せしめることであり、それは租税平等主義の要請する実質的租税負担の公平を図ることと一致するものであると解する限り、右のような問題（筆者注：
法文上課税か非課税かが明らかでない場合に、租税法律主義と租税平等主義のいずれかの立場から結論を導出するべきかという問題）の場合には、租税平等主義の立場から判断すべきであるということになるものと解さざるを得ないであろう。そうすると前掲福岡高等裁
判所（ママ）の判例では、租税法律主義を租税平等主義の上位におくかのような税法の解釈・適用の態度が示されているが、このような税法の解釈・適用の態度を一般的に採ることには疑問があるものと解する。」140と述べられている 141。すなわち、租税正義の内容と実質的租

138

田中・前掲注 5・89 頁以下、同初版・85 頁。

139

田中二郎教授は、実質課税について、「解釈原理としての実質課税」と題し、「この原則は、実定法上、明文の規定によって明らかにされており（所得 12 条、法人 11 条）、ほかにも、この趣旨の出た規定が少なくないが、実質課税の原則は、単に明文の規定の存する場合にのみ妥当するのではなく、むしろ、それらの規定は、宣言的・確認的規定の意味をもつに止まり、明文の定めの有無にかかわらず、解釈原理として、一般に妥当するものと考えなくてはならぬ。租税回避防止の見地から認められる同族会社の行為又は計算の否認のごときも、これに関する定めは、解釈原理の宣言的表現として理解されるべきである。
」と述べられて、実質課税の原則は、単に明文の規定の存する場合にのみ妥当するのではなく、宣言的・確認的規定の意味をもつことから、明文の有無にかかわらず、解釈原理として、一般に妥当であると整理されている。田中・前掲注 5・128 頁以下、同初版 118 頁。ただ、この実質課税の原則についても、批判的な見解もある。例えば、占部裕典教授は、田中二郎教授に対し「しかし、実質課税原則などを租税法における解釈原理の宣言的規定として理解して、そのような解釈原理のもとで『租税法の目的』などを理解しようとすることは、課税要件の解釈において拡張解釈類似の解釈をひきおこすこととなる。」と述べられている。同『租税法における文理解釈と限界』44 頁（慈学社出版、2013）。
140

吉良・前掲注 82・77 頁。

141

判例については、福岡高判昭和 42 年 10 月 24 日判決行集 18 巻 10 号 1371 頁。福岡高等裁判所は、所有権を保留して割賦販売された物件が、その買主のために償却資産である場合、固定資産税はその売主・買主何れに賦課すべきかが争われた事件において「（中略）もし租税負担公平の原則に反するとしても前記の如く租税法律主義の原則を曲げてまで租税負担公平の原則を貫く解釈態度は当裁判所の採用し難いところである。」とした。当時、広島法務局訟務部長であった山田二郎教授は、「租税法律主義は『法律なければ課税なし』と30- 223 -

税負担の公平を図ることが一致するとされたうえで、両基本原則が相克した場合には、租税公平主義から判断すべきであると明確にされている。
また同教授は、実質課税主義を租税公平主義の派生原則として捉えられており 142、実質課税主義をいかに租税法律主義と調整するかを図られている 143。実質課税主義を重視されている同教授の見解からも租税公平主義を優先する立場といえるのではないだろうか。
木村弘之亮教授は、1998 年に上梓された『租税法総則』において、「解釈は、個々の表現の文字どおりの意味に拘泥するのではなく、法命題の現実の意味を探究しなければならない。このことは法律の目的からおこなわれる。
（中略）立法者は文を用いて、かれが目的としているものを述べようとする。それ故、解釈は法律目的を指向しなければならず、目的論の見地から解釈されなければならない。」144と述べられて、法の解釈は文字どおりではなく、法律の目的が重要であると指摘されている 145。
荒井勇氏は、国税局部長を歴任後、内閣法制局で租税法の法令解釈などを担当されたがいう法諺により適確に表現されているとおり税法の適用の場面において機能するものであるのに対して、租税負担公平の原則は立法の面と税法の適用の面の両面において機能するものである。税法の適用の場面において、抽象的にいえば、法の下の平等主義(憲法 14 条)を個別化した租税負担公平の原則に反する税法は、憲法違反の無効なものとなることが十分に考えられる。租税法律主義を租税負担公平の原則よりも上位においている解釈態度には賛成できない。」と述べられて、租税法律主義を租税負担公平の原則よりも上位におく解釈態度は賛成できないと指摘し、吉良実教授と同様の立場に立たれている。同「判批」シュ
トイエル 74 号 6 頁以下（1968）。
142

吉良実教授は「税法学上の基本原則の一つである租税平等主義は、論理必然的に応能負担主義を要請し、また租税徴収確保主義は、論理必然的に租税回避防止主義を要請することになるのであるが、この応能負担主義および租税回避防止主義を担保し、実効あらしめるための手段として、論理的に税法学上要請されることになるのが、いわゆる実質主義ないしは実質課税主義なのである。」と述べられている。同『実質課税論の展開』62 頁以下（中央経済社、1980）。
143

吉良・前掲注 142・128 頁以下。

144

木村・前掲注 27・155 頁。

145

木村弘之亮教授は、租税回避行為の否認について「憲法 12 条は、『国民は自由及び権利はこれを濫用してはならず、常に公共の福祉のためにこれを利用する責任を負う』と定めているところ、国税通則法をはじめとする租税法律は、民法 1 条 3 項と同様に、権利の濫用禁止規定を置くべきにもかかわらず、その規定を欠缺している。（中略）法形成の選択権と契約の自由を濫用し、租税法律を回避してはならない。」としたうえで、法律の濫用が見られる場合には憲法 12 条の自由および権利濫用の禁止規定により、個別否認規定が存在しなくても当然に否認しうることも示唆されている。木村・前掲注 27・169 頁以下参照。
31- 224 -

146

、 1975 年に上梓された『税法解釈の常識－税法条文の読み方教室』にて、「文字や用語だけでなく、その規定が設けられた背景や趣旨、目的、その法令と他の法令との関係などあらゆる面から観察し、検討した上で、はじめて正しい解釈が得られるのであって、文理解釈だけに頼らず、次に述べる論理解釈の方法もあわせて用いなければならない」147とされたうえで、「税法の趣旨、目的は、租税を適正にとることであり、その基本理念としては、結局『負担の公平』ということに尽きると思います。それは、租税における社会正義であるともいえますが、具体的には、可能な限り経済的実質において判断されるべきものと思われます。」 148と述べてられている。すなわち、租税法の解釈は、文理解釈だけでなく、論理解釈もあわせて行い経済的実質により判断するものと指摘されている。
水野勝氏は、国税庁長官などを歴任されたが、1993 年に上梓された『租税法』において、「租税回避のため偽装行為を行う納税者が『課税要件が充足されていない』と主張する場合
は、まず事実認定の問題として、実質に即して課税要件が充足されているか認定する必要がある。」149と述べられて、解釈の問題ではなくまず事実認定の問題であると指摘されている。
これに対して川田剛教授は「この考え方は、租税回避行為があった場合にはたとえ明確な否認規定が存在していなくても『事実認定』によって否認できるとする実務の考え方を代表するものである。」150と評価されている。つまり水野勝氏は、個別否認規定が存在しなくても、事実認定で租税回避行為を否認できると理解することができる。
朝長英樹氏は、組織再編成税制などの立法を担当し税務大学校で教授をされていたが 151、2014 年に上梓された『組織再編成をめぐる包括否認と税務訴訟』において、「法令解釈の常識ということになりますが、法令を解釈する場合には、まず、その法令の創設の理由をよく理解する必要があります。当たり前の話ですが、（筆者注：法人税法）132 条の 2 に関しても、その解釈を語るという場合には、まず、その創設の理由をよく理解する必要があります。」とされたうえで、「解釈を論ずるのであれば、正しい解釈論をお願いしたい、ということです。132 条の 2 の創設の理由を脇に置いて解釈を語り始めるといったことは、法令解釈の常146

荒井勇『税法解釈の常識－税法条文の読み方教室』2 頁参照（税務研究会出版局、1975）。

147

荒井・前掲注 146・68 頁。論理解釈とは、同氏によると「論理解釈とは、文理解釈と対立する解釈方法であって、文字や用語のみにとらわれることなく、ものごとのすじみち、すなわち条理や論理的思考に基づいて解釈する方法をいいます。論理解釈は、法令の制定された目的、趣旨に重きを置き、これに適合するとともに妥当な結果となるように配慮しつつ解釈するものであるので、目的論的解釈ともいわれ、また、条理解釈ともいわれます。」と説明されている。同・前掲注 146・69 頁。
148

荒井・前掲注 146・70 頁。

149

水野・前掲注 5・105 頁。

150

川田・前掲注 123・28 頁。

151

朝長英樹『組織再編成をめぐる包括否認と税務訴訟』478 頁（清文社、2014）。
32- 225 -

識を失念したものということにならざるを得ません。」152と述べられている。すなわち、同氏の正しい解釈論は、法令の創設理由を理解する解釈であり、文理解釈の域を超えているとみることができる 153。
以上のとおり、租税公平主義を優先する立場を概観すると、戦前から租税法を研究されている研究者や租税行政庁で活躍された方々がこの立場に分類することができた。また租税行政庁でご活躍された方々の見解により、租税行政庁の基本理念は、負担の公平であり、租税法の解釈・適用において、背景や趣旨目的を考慮し可能な限り経済的実態により判断することが根底にあると確認できた。

第３節

租税法律主義を優先する学説

つぎに、租税法律主義を優先する立場の学説を概観する。
中川一郎教授は、1961 年に上梓された『税法の解釈および適用』において「税法においては、他の法域におけるとは異なり租税法律主義が最高法原則であり、この法原則が税法の解釈に対し、拡張解釈、縮小解釈、補充解釈のいずれも拒否し、また税法の適用に対しては、類推適用を否定する。」154と述べられて、租税法律主義が租税法における最高法原則であると明らかにされている 155。

152

朝長・前掲注 151・24 頁以下。

153

ヤフー事件の東京地裁（東京地判平成 26 年 3 月 18 日判決判時 2236 号 25 頁・

LEX/DB25503723）において被告側に立って鑑定意見書を作成した同氏は、被告の主張について「被告側は、132 条の 2 の解釈はその創設の趣旨・目的を踏まえて行うべきであり、同条は個別制度の濫用・潜脱を防止することを主たる目的として設けられたものである、と主張しました。」とされたうえで、「132 条から話を始めるのではなく、132 条の 2 の創設の趣旨・目的から話を始めている、ということですね。」との質問に対して同氏は「そうです。
法令解釈の常道を行ったわけです。
」と答えられている。同・前掲注 151・287 頁。同氏は、法解釈において、趣旨目的から考えることが常道であることを明らかにされている。
154

中川一郎『税法の解釈および適用』176 頁（三晃社、1961）。

155日本税法学会が 1961 年に提出した「国税通則法制定に関する意見書」においても「『租税負担の公平を図る』ことは、租税立法の問題であつて、税法の解釈及び適用の問題ではない。答申は、租税負担の公平を図るように税法の解釈及び課税要件事実の判断を行なうという趣旨の規定を設けるものとする、と述べている。然し、これは重大な誤りである。税法を立法するに際しては、もとより租税負担の公平を図らなければならない。然し、一旦立法されたならば、その立法がたとえ実際には租税負担の不公平を招来せしめるものであつても、これをその税法の解釈にあたり租税負担の公平を図るように補正して解釈することは許されない。かかる補正解釈は、実質的に立法であり、租税法律主義に反するものである。従つて租税負担の公平を図るように税法を解釈することは許されない。」と述べられている。日33- 226 -

また同教授は、1972 年に上梓された『税法学体系総論』において、「税法の解釈としては、
法規に表現されていることのみをその対象とするのである。立法上の過誤については、解釈は責任を負うべきではなく、法文に対する一切の補正・補充作業は許されない。
『租税負担の公平』とか、『公共の福祉』とかの名目をもつてしても、解釈の段階においての法文の手直し作業は絶対に許されない。税法の解釈は、法文どおりに厳格になされなければならない」
156と述べられて、解釈段階において、租税負担の公平により解釈を補正することは認められず厳格な解釈によると指摘されている。
清永敬次教授は、1973 年に上梓された『税法』初版において、「税法の解釈、とくに租税実体法の解釈においては一般的にいって法文からはなれた自由な解釈は許されないと考えるべきであろう。もし法文からはなれた自由な解釈が許されるとするならば、それは帰する
ところ法律によらない課税を容認することになって、租税については法律でこれを定めるとする租税法律主義の原則が税法の解釈を通じてくずれていくことになるからである。この意味において、税法の解釈、殊に租税実体法の解釈においては、基本的には厳格な解釈が要請されることになる。
」157と述べられて、租税法の解釈は、法文から離れた自由な解釈が許容されるならば、租税法律主義の崩壊に繋がるので、厳格な解釈が要請されると指摘されている。
また同教授は、「租税回避の否認は、上述のように課税要件規定によるときとは異なる取扱い（筆者注：実際に行われた法形式からはなれた仮定の法形式に基づく課税）をすることであり、これはとりもなおさず従来の課税要件規定にはない新たな課税要件を作りだすこと(中略)を意味し、したがって、租税法律主義の建前から、そのための明文の規定が必要である、といえよう。」158と述べられて 159、租税回避行為の否認は、納税者が実際行った法形
式からはなれて課税関係を形成する、いわば例外であるので、租税法律主義の下では法律の根拠が必要であると指摘されている 160。

本税法学会「国税通則法制定に関する意見書」税法学 131 号 4 頁（1961 年）。
156

中川・前掲注 66・83 頁〔中川執筆〕。

157

清永・前掲注 5・35 頁、同初版 38 頁。

158

清永・前掲注 5・43 頁以下、同初版 49 頁以下。

159

清永敬次教授の次の見解も参照されたい。すなわち「租税回避というとき、一般に、や

やもすると、租税回避行為は許されない行為であると考えられがちであるが、これを禁止するための規定がない場合には、租税回避であるからといってこれが税法上否認されることはないのであるから、租税回避行為はその限りで税法上承認されている行為にほかならな
いと考えるべきものである。」と述べられている。同・前掲注 5・44 頁以下。
160

清永敬次教授は、借用概念について、「税法がその規定の中に他の法領域において用いられている概念をとりこんで規定する場合、当然他の法領域においてそれに与えられている意味内容を知ってこれをなすのであり、もしこれと異なる意味内容を与える場合にはその34- 227 -

新井隆一教授は、1974 年に上梓された『租税法講座』において、租税法律主義を根拠に「租税法の適用と解釈が、他の分野における法のそれらとの比較において相対的にも、また、租税法の重要な目的としての租税の負担の公平の実現のためにも絶対的にも、厳格性を要請されている。」161と述べられて、租税法の適用と解釈は、租税負担の公平を実現するためにも厳格でなければならないと指摘されている。
また同教授は、同年に上梓された『租税法の基礎理論』において、「租税法の理解からは、
たとえ、ある行為についてのある法律上の方式の採用がその法律上の方式の濫用ということができても、私法上それが適法有効のものである限りは、税法上これを禁止ないし否認するのには、特別の個別具体的な法律上の明文規定を必要とするという見解も、簡単には否定
することができないものといわなければならない。｣ 162と述べられて、租税回避行為の否認
は、個別具体的な明文規定が必要であると指摘されている。
金子宏教授は、1976 年『租税法』初版にて、「租税法は侵害規範（Eingriffsnorm）であり、法的安定性の要請が強くはたらくから、その解釈は原則として文理解釈によるべきであり、みだりに拡張解釈や類推解釈を行うことは許されない。（中略）ただし、文理解釈によって規定の意味内容を明らかにすることが困難な場合に、規定の趣旨目的にてらしてその意味
内容を明らかにしなければならないことは、いうまでもない。」163と述べられて、租税法の解釈は、文理解釈によるべきであり、文理解釈でも規定の意味内容が不明確な場合には、規定の趣旨目的に照らしてその意味内容を明らかにしなければならないと明確にされている。
また同教授は、租税回避の否認については、「租税法律主義のもとで、法律の根拠なしに、当事者の選択した法形式を通常用いられる法形式にひきなおし、それに対応する課税要件が充足されたものとして取り扱う権限を租税行政庁に認めることは困難である。また、否認の要件や基準の設定をめぐって、租税行政庁も裁判所もきわめて複雑なそして決め手のない負担を背負うことになるだろう。したがって、法律の根拠がない限り租税回避行為の否認

旨の特別の規定（中略）がおかれると考えるのが自然であり、また税法独自の解釈がどこまで広がるかについての明確な枠が見いだせないため、特に納税者の経済生活における安定性を阻害するおそれがあること等を考えると、一定の意味内容が確立している借用概念について税法独自の解釈を認める考え方はこれをとることができない。
」と述べられて、他の法領域と異なる意味内容の場合は、特別の規定を置くのが自然であり、また租税法独自の解釈が無限に広がり、法的安定性が阻害されるとして税法独自の解釈は認めることができな
いと指摘されている。同・前掲注 5・40 頁、同初版 46 頁以下。
161

金子宏ほか編『租税法講座－第 1 巻 租税法基礎理論－』295 頁〔新井隆一執筆〕（帝国

地方行政学会、1974）。
162

新井隆一『租税法の基礎理論［初版］』99 頁（日本評論社、1974）、同旨・同『現代税務

全集 1
163

税法と税務』69 頁（ぎょうせい、1997）。

金子・前掲注 3・123 頁以下、同初版 100 頁。
35- 228 -

は認められないと解するのが、理論上も実務上も妥当であろう。」164と述べられて、租税法律主義のもとで法律の根拠なしに否認することは、理論上も実務上も難しいとの見解を示されている 165。
北野弘久教授は、1984 年『税法学原論』初版において「税法を解釈し適用していく場合の税法全体に通ずる基本原理は、租税法律主義(中略)の原則につきる、と考えている。
（中略）租税法律主義以外のいかなる法原則も、税法の運用・執行の段階では持ち込まれてはならないのである。具体的な税法解釈・適用論における唯一の指導的基本原理は、租税法律主義の原則といえる。」166と述べられて、租税法の解釈・適用の場面では、租税法律主義以外の法原則は持ち込まれてはいけないと指摘されている。
同教授は、租税公平主義にも触れ「租税負担公平原則は租税立法上尊重されるべき重要な原理であり、また実定税法秩序に内在し、または内在すべき重要な原理でもある。（中略）しかし、だからといって、具体的な税法問題の解決にあたって、『租税負担公平原則』そのものを税法レベルにおいて税法の解釈・適用上の指導的法原則としてもちだす必要は存在しない。また、もちだすことは税法学上許容されない。租税負担公平原則の特殊税法学的表
現である実質課税の原則についても、同じようにいうことができる。
」167と述べられて、租税公平主義は立法上において尊重される原理であり、実質課税の原則 168も同様で、租税法の解釈・適用上の指導的法原則とすることはできないと明確にされている。
首藤重幸教授は、「租税法律主義と租税公平主義の二つの要請の関係では、疑いもなく歴164

金子・前掲注 3・138 頁以下。

165

金子宏教授は、続けて「もちろん、このことは租税回避行為が立法上も容認されるべきことを意味しない。新しい租税回避の類型が生み出されるごとに、立法府は迅速にこれに対応し、個別の否認規定を設けて問題の解決を図るべきであろう。」と述べられて、租税回避行為を容認したものではなく、立法論により対処すべきと指摘されている。同・前掲注 3・139 頁。
166

北野・前掲注 31・121 頁、同初版 86 頁。

167

北野・前掲注 31・140 頁以下、同初版 91 頁。

168

北野弘久教授は、実質課税の原則についても言及されている。同教授は「これに対して、税法の解釈・適用の基本原理として租税法律主義以外にさまざま原理が存在するという主張が存在する。そのもっとも重要な基本原理として実質課税の原則が存在するという主張
が、今日、なお有力説として示されている。そこで、この原則の『正体』を学問的に検証しておく必要がある。」とし、同教授によると、実質課税の原則を論者によっては、「税法」という法領域に固有の法原則であるとしているが、「実質課税の原則は、従来、まさしく日本
税法学のいわば『ガン』的存在であった。日本税法学はこの『ガン』的原則にふりまわされてきたといっても過言ではない。」と実質課税の原則を強く批判されている。北野・前掲注
31・121 頁以下、同初版 86 頁以下。
36

- 229 -

史的・思想的には租税法律主義が圧倒的重要性を有している。この二つの原理が対立する場
面では、公平(『同様のものは同様に扱え』)を犠牲にして租税法律主義を優越するべきものと考えられることになる。」169と述べられて、公平を犠牲にしても租税法律主義を優先させること明らかにされている。
田中治教授は、「租税法律主義は、租税法規の解釈適用段階における課税の公平の要請と緊張関係に立っている。本来、租税における課税の公平は税法の立法者に向けられるべき拘束である。とはいえ、納税者による租税負担の軽減行為に対して税法を解釈適用する場面において、時として、概括的な課税の公平の主張や情緒的な課税の公平に促されて、法律の解釈が歪められることがある。このようなことは許されない。」170と述べられて、租税法における課税の公平は立法者に向けられており、租税法の解釈・適用では、公平に促されて解釈が歪められてはならないことを明らかにされている。
岸田貞夫教授は、「法律上、課税の対象となることが明らかではない行為について課税しようとすることは、規定の解釈の問題や課税公平の原則から、肯定する見解もあるが、租税法律主義はそれらに優越する基本的原則とみれば、原則として課税されない、というべきである。」 171と述べられて、租税法律主義を租税公平主義よりも優越すると指摘されている。
佐藤英明教授は、「かつては実質的な租税負担の公平を最重要視する見解も有力に主張されたが、現在においては租税法律主義の要請する予測可能性・法的安定性の確保は個別の場
面における租税負担の実質的な公平に優先するという考え方が通説といいうる状況であり、租税回避の否認、借用概念の解釈、租税法規の厳格解釈の要請などの個別の論点においてそのような態度が明確に示されている。」172と述べられて、租税法律主義の要請する予測可能性・法的安定性の確保が実質的な公平よりも優先され、それは個別論点にも現れていると指摘されている。
大淵博義教授は、「執行の場面における租税公平主義を優先していくと、法律に書かれていない、読めないものまで否定されるということが懸念されるということです。これはまさに租税法律主義違反ということになりますから、やはり執行の場面においては、租税法律主
義が優先し、その上で、租税公平主義との調和をどこに求めていくかということが議論されていくべきなのです。課税庁は税務行政全般を見ますから、『課税の公平』という面を重視する傾向があります。そうすると、課税実務では、どうしても租税法律主義という納税者の予測可能性よりも、租税公平主義を優先するという傾向がみられますが、それが争いになっ169

首藤重幸「租税法における法解釈の方法」日税研論集 78 号 1 頁（2020）。

170

田中治「租税法律主義の現代的意義」税法学 566 号 263 頁（2011）。

171

岸田貞夫ほか編『基礎から学ぶ現代税法［第 4 版］』8 頁〔岸田貞夫執筆〕（財経詳報社、

2019）。
172

佐藤・前掲注 68・59 頁。
37- 230 -

て、司法の場で解決されていくということになるわけです。」173と述べられて、租税行政庁での経験をもとに、租税行政庁は課税の公平を重視するから租税公平主義を優先すると指摘されている。
そのうえで、同教授は、「税務執行においては、租税法律主義が租税公平主義に優先すると考えるべきであるというのが原則です。（中略）やはり税法の侵害規範という性格、そして現在の取引社会の多様化、取引の複雑化、こういう点を考えていくと、うまく調和をとれる解釈が導ければよいけれども、それが難しければ、最後は租税法律主義を優先していくべきであると考えています。」174と述べられて、両基本原則の調和がとることが困難であれば租税法律主義を優先すべきことを明らかにされている。
谷口勢津夫教授は、「租税法律主義・合法性の原則が支配する税法の分野においては、法解釈に厳格さが特に強く求められる(厳格な解釈の要請)。法文から離れた自由な解釈が許容されるとするならば、そのような自由な解釈に基づく税法の適用は、法律に基づく課税とはいえず、したがって、租税法律主義が税法の解釈を通じて潜脱され破綻してしまうことにな
るからである。」175と述べられて、租税法の解釈は、厳格な解釈を要請し、法文から離れた解釈は租税法律主義の破綻に繋がると指摘されている 176。
また同教授は、「租税回避の否認は、『通常の』法形式に対応する課税要件に代わる別の課
税要件（代替的課税要件ないし補充的課税要件）を創設し、これに基づいて課税することを意味するから、租税法律主義（課税要件法定主義および合法性の原則）の下では、課税の法的根拠として、代替的課税要件を定める明文の規定を必要とする、と考えるべきであろう（否認規定必要説）。」177と述べられて、租税回避行為の否認は、租税法律主義の下で否認規定必要説をとるべきと指摘されている。
増田英敏教授は、「制度趣旨を優先し、文言の文理に基づく解釈論を展開しない租税法解
釈の姿勢は租税法律主義の下では是認できない。少なくとも租税法の解釈の在り方の基本

173

前掲注 92・53 頁〔大淵発言〕。

174

前掲注 92・55 頁〔大淵発言〕。

175

谷口・前掲注 44・44 頁。

176

谷口勢津夫教授は、以下のようにも述べておられる。
「また、税収確保や公平負担という

租税立法一般の動機にまで遡るかどうかはともかく、租税法規の趣旨・目的を緩やかに把握することを許してしまうと、②税収確保および公平負担実現のための目的論的『解釈』が行われ、その結果、厳格な解釈の要請が骨抜きにされ破綻してしまうおそれがある。これも『目的論的解釈』と呼ばれることがあるが、狭義の法解釈(可能な語義の枠内での法解釈)ではな
く、一種の法創造であり、可能な語義の枠という解釈の限界を超えてもなお依然として広い意味で『解釈的』方法を用いているとはいえ、租税法律主義の下では許容されるべきものではない。」同・前掲注 44・47 頁。
177

谷口・前掲注 44・74 頁。
38- 231 -

は、租税法律主義の要請を租税公平主義に優先させることを意味する。租税法律主義を重視
すると、文理解釈が優先されるという文理解釈優先主義によらざるを得ない。」178と述べられて、租税法律主義を優先させることで、文理解釈優先主義によると明確にされている。
また同教授は「租税法は制度設計の段階で実質的担税力を考慮して立法化されているのである。したがって、立法化された文言は厳格に文理解釈がなされるべきである。実質主義の名の下に文言を拡張解釈することは許されない。これは租税法律主義の要請でもある。
（中略）租税法の解釈は租税法律主義のコントロールの下におかれている。」179と述べられて、制度設計の段階で課税の公平を考慮して立法化されているので、解釈の段階では租税法律主義の統制下に置き、文理解釈をすべきであると指摘されている 180。
谷口智紀教授は、「租税行政庁が、納税者の行為を無視して、通常用いられる法形式に引き直して課税を行うには明確な授権規定が必要である。これは租税法律主義の厳格な統制下における租税法行政の運営上、必要不可欠である。租税法律主義はその機能として、恣意的課税の排除と、租税法律関係における納税者の予測可能性と法的安定性の確保を要請しており、租税法律主義からの批判に耐えることができない課税減免規定の限定解釈や、政策目的規定の限定解釈の解釈手法は、租税法の解釈の限界を超えるものであり、これらの解釈手法を用いた租税回避行為の否認は採用されるべきではない。」181と述べられている。すな
わち、租税回避行為の否認は、明確な授権規定が必要不可欠であり、租税法律主義からの批判に耐えることができないものは、租税法の解釈の限界を超えるものとして採用すべきではないと指摘されている。
他にも租税法律主義を優先する学説は多数存在する 182。例えば、倉見智亮教授は、租税

178

増田・前掲注 85・365 頁。

179

増田・前掲注 1・128 頁。

180

増田英敏教授は、続けて「文理解釈を租税法の解釈の原則であることを踏まえると、借用概念の解釈も法規定によらずに租税法独自の解釈をとるべきではない。」と述べられて、借用概念についても租税法独自の解釈をとるべきではないと指摘されている。同・前掲注 1・128 頁。
181

谷口智紀「租税回避行為の否認論の展開－租税法の解釈と限界－」増田英敏編『租税憲法学の展開』178 頁（成文堂、2018）。
182

例えば、第Ⅱ類型に着目すると、租税回避行為の否認について「個別的否認規定がないと否定できない」と指摘されている旨の基本書は下記のものが確認できる。山田二郎『税法講義－税法と納税者の権利義務－［第 2 版］』40 頁（信山社、2001）、水野・前掲注 55・26
頁、増田英敏＝林仲宣編『はじめての租税法』55 頁〔手塚貴大執筆〕（成文堂、2011）、水野忠恒編『テキストブック租税法［第 3 版］』19 頁〔濵田洋執筆〕（中央経済社、2022）、岡村忠生ほか編『租税法［第 3 版］』40 頁〔岡村忠生執筆〕（有斐閣、2021）、谷口勢津夫ほか
編『基礎から学べる租税法［第 2 版］』136 頁〔谷口勢津夫執筆〕（弘文堂、2019）、中里実
39- 232 -

法研究第 50 回に「課税庁による通達によらない財産評価」183を論説されたが、その後の質疑応答にて、同教授は｢指摘された、租税法律主義の劣後（筆者注；租税公平主義との関係）について、これはあくまで裁判所の判断に対する評価であって、私としてはまず租税法律主
義が最も優先されるべきであって、（中略）｣ 184と述べられて、改めて租税公平主義より租税法律主義を優先することを明確にされている。

第４節

学説の整理

これまで 2 つの立場を概観してきた。
租税公平主義を優先するとされた杉村章三郎博士や美濃部達吉博士は、戦前から租税法を研究されている。戦前は、わが国において賦課課税方式 185を採用していた。賦課課税方
式の下では、租税行政庁の行政官が租税法を解釈・適用し、国民の納税義務の範囲を確定し、納税者に確定した納税義務を履行させる。つまり、租税法は租税行政庁の行政官のためにあったといっても過言ではない 186。国民主権ではなく、租税行政庁が租税法実務の中心を担っていたため、公平性が重視されていた。すなわち戦前は、同博士らの見解のとおり、租税公平主義を優先する立場が通説であったと理解することができる。
しかし、戦後の民主主義憲法制定に伴い、全面的に申告納税方式が採用された。主権者である国民が国家運営の経費を自弁する仕組みを構築するうえで、自己の納税額を租税法に基づいて自ら算定し、確定する申告納税方式は、徴税効率に益するばかりでなく、民主主義を根幹とした日本国憲法にふさわしい納税方式として導入されたのである 187。
申告納税方式は、国民自ら租税法を解釈・適用して自己の納税義務の範囲を確定し、履行していくので、課税要件が法定されているだけでなく、明確で、容易に解釈可能な租税法のほか編『租税法概説［第 3 版］』61 頁〔増井良啓執筆〕（有斐閣、2018）、増井良啓『租税法入門［第 2 版］』52 頁（有斐閣、2018）、三木義一編『よくわかる税法入門［第 16 版］』36頁〔奥谷健執筆〕（有斐閣、2022）、岸田・前掲注 171・12 頁〔岸田執筆〕など。
183

倉見智亮「課税庁による通達によらない財産評価」『租税法の過去・現在・未来』35 頁

以下（有斐閣、2022）。
184

渋谷雅弘ほか「相続税・贈与税における租税回避－通達は誰を拘束しているのか？」『租

税法の過去・現在・未来』68 頁〔倉見発言〕（有斐閣、2022）。
185

これは、納付すべき税額がもっぱら租税行政庁の処分によって確定する方式のことであり、法令の定めによって納税者に納付すべき税額の申告の義務が課されていない租税は、この方式によって税額が確定される。伝統的にはヨーロッパ諸国において用いられてきた方式であり、わが国でも、第二次世界大戦以前は、この方式が一般的に用いられていた。金子・
前掲注 3・942 頁。
186

増田・前掲注 1・64 頁。

187

増田・前掲注 1・67 頁。
40- 233 -

存在が、申告納税方式を機能させるうえで、不可欠なインフラとなった。そこでインフラを構築する基本原理として、租税法律主義がその役目を担うである。つまり租税法律主義の機能である納税者の予測可能性の確保こそが申告納税方式の生命線である 188。
租税法律主義と申告納税方式はセットになって民主主義国家の租税制度形成に寄与することから、民主主義国家において租税法は、納税者のためにあるいえる 189。
このように歴史的背景から検討すると、租税法は戦前において賦課課税制度により租税
行政庁の行政官のためにあったが、時代の変化とともに申告納税制度に移り、租税法は国民のためのものへと移行し、予測可能性の確保が重要視されるようになったことに伴い、予測可能性の確保を機能として有する租税法律主義が租税公平主義よりも優先されるのではな
いだろうか。
つぎに、実質課税の原則の視点から検討する。論者において、実質課税の原則をいかに捉えるかで見解の対立がみられた。田中二郎教授 190、吉良実教授 191の実質課税の原則は、解釈原理として一般に妥当する見解に対し、北野弘久教授 192は強く批判されている見解である。
実質課税の原則について、歴史を概観すると、旧ドイツ租税調整法(1976 年末日をもって廃止された)1 条 2 項は、租税法律の解釈は、経済的意義を考慮しなければならないという「経済的観察法」が主張されていた 193。しかし、1950 年代中頃以降、ドイツでは、批判が強くなり、今日の判例・通説は、法的安定性を重視する立場から、租税法律は原則として文言に即して解釈されなければならない考え方をとっている 194。わが国でも、「実質課税の原188

増田・前掲注 1・64 頁以下。

189

松沢智教授は、『租税法の基本原理』（前掲注 43）のサブタイトルで『－租税法は誰のためにあるのか－』と問いかけており、同著の文末にて、租税正義はすべての国民の意識の中にあるとしたうえで、「長い夜のとばりは明けた。陽は昇った。今こそ、声高らかに叫ぼう。
租税法を人間に返せと。租税法は、すべての国民のためにあるという旗標を掲げて。」と述べられて、租税法は国民のためにあることを強く指摘されている。同・前掲注 43・246 頁
以下。
190

前掲注 139 参照。

191

前掲注 142 参照。

192

前掲注 168 参照。

193

中川・前掲注 66・101 頁以下参照。

194

金子・前掲注 3・124 頁。
41- 234 -

則」の名のもとに、同様の解釈主張 195がされた 196。
経済的観察方法について、松沢智教授は、財政収入を確保する道具 197と表現され、「『経済的観察方法』を根拠に、課税行政庁が“認定”の名のもとに、不当に私人間の法律行為に干渉して、“純経済人”とか“経済的合理人”なる虚像を国民に押し付けるような時代は、租税法が法律であることを忘却した暗黒時代の租税法の解釈・適用の姿であり、とうてい、許されないものといわざるをえない。」 198と述べられて、経済的観察法を強く批判している 199。
谷口勢津夫教授も「わが国の実質主義も、少なくとも当初は、そのような『極印』（『経済的実質主義』）を押されていたと考える。合法性の原則の下で、税法の解釈適用について厳格性が強く求められるようになった今日では、国庫主義的な実質主義は『封印』されているとみてよかろう。」と述べられて、現代は、実質主義は重視されない見解を示されている。
このように、租税公平主義の派生原則とされた実質課税主義は、現代では重視されていないことから、租税法の解釈・適用において、租税公平主義は租税法律主義に劣後されるのではないだろうか。
また佐藤英明教授は、「この後租税法学界において指導的な役割を果たす研究者のうち 3人（筆者注：清永敬次教授および金子宏教授、新井隆一教授）までもが厳格解釈の立場を採ったことにより、この立場が現在における通説として確立するにいたる。」200と述べられている。すわわち、指導的な役割の 3 人が第Ⅰ類型において、文理解釈が通説であると指摘されたことから、租税法律主義が租税公平主義より優先すると導出できるのではないだろう

195

田中勝次郎博士は「経済法規の一種である税法も（中略）常に実質的意義における課税要件を規定することを原則としなければ到底その目的を達成することは出来ない。」と述べられて、実質的意義を重視されている。同「役員賞與・報酬に對する課税問題」税経通信 11
巻 12 号 88 頁（1956）。
196

詳細は、日本税法学会・前掲注 155・1 頁以下、田中勝次郎「国税通則法制定に関する学会の意見書について」税法学 131 号 19 頁以下（1961）、中川一郎「田中意見に答う」税法
学 131 号 19 頁以下（1961）、田中勝次郎「経済的観察方法の意義について中川教授の教を乞う」税法学 134 号 1 頁以下（1962）、中川一郎「田中勝次郎先生にお答えする－特にブルーメンシュタインの学説について－」税法学 134 号 14 頁以下（1962）など参照されたい。
197

松沢・前掲注 43・133 頁参照。

198

松沢・前掲注 43・133 頁。

199

また松沢智教授は、目的論的解釈についても、租税法の目的をどのように理解するかによっては、「経済的観察方法」のすりかえになる危険性を懸念している。経済的意義や、実質的経済的意義というような不明確な尺度ではなく、租税法の根本理念を基礎として、その理念に基づいた個々の条文の目的に即した解釈がなされるべきであると指摘されている。
松沢・前掲注 43・133 頁以下。
200

佐藤・前掲注 116・344 頁。
42- 235 -

か。
増田英敏教授は「学説は、実質主義、租税公平主義重視の時期を乗り越えて、租税法律主
義が租税公平主義に租税法の解釈・適用過程においては優先されるとの、租税法律主義重視
説が通説となってきている。」201と述べられて、通説は、租税法律主義を優先する立場であると明確にされている。
以上のとおり、歴史的背景からの検討により賦課課税方式から申告納税制度へ移行により予測可能性の確保が重要となったことや、租税公平主義から派生された実質課税主義が受け入れられていない現状を考慮し、また学会を代表する研究者の支持により、第Ⅰ類型と第Ⅱ類型ともに租税法律主義が優先されることが確認できた。上述した第Ⅲ類型とあわせて、租税法の解釈・適用において租税公平主義と租税法律主義が相克した場合には、現在の学説は、租税法律主義を優先することが通説的見解であることが明らかにできた。
整理すると、この通説的見解である租税法律主義は、租税行政庁からの恣意的課税の排除と、租税法関係における納税者の予測可能性と法的安定性の確保を要請している。その要請に応えるのが、第Ⅰ類型では厳格な文理解釈であり、第Ⅱ類型では法律の根拠なしには租税回避行為の否認はできないという考え方（個別否認規定必要説）である。
厳格な文理解釈は、文言どおりに解釈することであり、その文言から離れた自由な解釈は許されない。自由な解釈により租税法を解釈・適用すると、法律によらない解釈になり、その解釈を通じて、租税については法律でこれを定めるとする租税法律主義が形骸化され、恣
意的課税に繋がってしまう。また租税法の解釈・適用の場面にて、立法時に十分考慮されたはずである租税負担の公平により解釈を補正することは認められない。すなわち、立法の場
面において、すでに租税公平主義の法的統制が図られており、解釈・適用の場面では、租税法律主義の法的統制が図られるべきである。この統制は法的安定性にも寄与することからも、租税法の解釈手法は、厳格な文理解釈が重要であることが明らかにできた。
また租税回避行為の否認は、納税者が行った法形式から通常用いられる法形式にひきな
おして、代替的な課税要件を作り出し、これに基づいて課税するので、法律の定めが必要となる。すなわち、課税要件法定主義を内容とする租税法律主義の下では、代替的な課税要件を明文として規定すべきである。法律の規定がない租税回避行為の否認は、租税法の解釈の限界を超えており、予測可能性が減退し、租税法律主義の批判に耐えることができないので許されるべきではない。このように租税回避行為の否認には、法律の根拠なく否認することはできず個別否認規定によるべきであることを明らかにできた。

第３章

201

両基本原則の相克問題をめぐる判例の検証

増田英敏「判批」TKC 税研情報 21 巻５号 12 頁（2012）。
43- 236 -

租税をめぐる判例 202は利害が鋭角に対立する。納税者は納税額最小化を望むのに対して、
租税行政庁は徴税額最大化を目指すはずであり、その緊張関係は租税法の解釈にも大きく反映される。ゆえに、租税法解釈をめぐって納税者と租税行政庁の見解が相違し、両者が対立する場面は、多くのケースで散見される 203。
本章は、通説である租税法律主義優先説の下で、判例において最高裁は、両基本原則の相克問題にいかなる判断を下しているのかを、上述の第Ⅰ類型と第Ⅱ類型における平成時代の代表的な事例を選択し検証する 204。

第１節

租税法の解釈手法をめぐる判例の検証－第Ⅰ類型

第１項

文理解釈を重視した判例

租税法の解釈手法を整理すると、文理解釈と論理解釈あるいは目的論的解釈とに整理ができる 205。
まず文理解釈を重視した判例から検証する。ホステス報酬に係る源泉徴収税額を算定するにあたり、所得税法施行令 322 条（以下、施行令 322 条）の「当該支払い金額の計算期間の日数」のうち、「計算期間」をいかに解すべきか 206が争われた最高裁平成 22 年 3 月 2
日判決 207（ホステス報酬源泉徴収事件）である。
パブクラブ経営の X は、毎月 1 日から 15 日まで及び毎月 16 日から月末までをそれぞれ
1 集計期間と定め、各集計期間ごとに各ホステスの報酬の額を計算し、毎月 1 日から 15 日までの報酬を原則としてその月の 25 日に、16 日から月末までの報酬を原則として翌月 10日に、各ホステスに対して支払っていた。
X は、ホステスに対して半月ごとに支払う報酬に係る源泉所得税を納付の際に、当該報酬202

判例とは、裁判所の判決の理由中に示された法の解釈が合理的である場合には、先例として尊重され、やがて確立した解釈として一般に承認を受けるに至った裁判所の解釈をいう。判例も租税法の法源の一種である。金子・前掲注 3・119 頁。
203

増田・前掲注 1・80 頁以下。

204

松沢智教授は「あらゆる法規は、究極のところ裁判所による法解釈によって、最終的に妥当する正しい法の解釈とその適用を確保するような構成となっている。裁判所は法の最終的解釈者として、客観的な価値法則に従い、法律上の概念を操作して、租税法を実現し保障することにより、租税法秩序を維持し正義を具現する。
」と述べられて、裁判所が最終的解釈者として正義を具現化すると指摘されている。つまり、最高裁の判断を検討分析することは有益である。同・前掲注 10・18 頁。
205

前掲注 114 参照。

206

増田英敏「判批」TKC 税研情報 19 巻 5 号 19 頁（2010）。

207

最判平成 22 年 3 月 2 日民集 64 巻 2 号 420 頁・LEX/DB25441824。
44- 237 -

の額から、所得税法 205 条 2 号、施行令 322 条所定の控除額として、5,000 円に半月間の全日数を乗じて計算した金額を控除するなどして源泉所得税額を計算し、その金額に近似する額を各法定納期限までに納付していた。
租税行政庁 Y は、各ホステスの本件各集計期間中の実際の出勤日数が施行令 322 条の「当該支払金額の計算期間の日数」に該当するとして、源泉所得税納付額との差額について納税の告知及び不納付加算税の賦課決定を X に行ったのに対し、Ｘがこれらの処分の取消しを求めて出訴した。
本件の争点は、施行令 322 条にいう「当該支払い金額の計算期間の日数」とは、各集計期間のうち各ホステスの出勤日数か、各集計期間の全日数かである。
X は、期間を文理により解釈し、対象期間の初日から最終日までの全日数を意味すると主張し、一方、Y は、その期間の実稼働日数（出勤日数）を意味すると主張した。
最高裁は、
「一般に、
『期間』とは、ある時点から他の時点までの時間的隔たりといった、
時的連続性を持った概念であると解されているから、施行令 322 条にいう『当該支払金額の計算期間』も、当該支払金額の計算の基礎となった期間の初日から末日までという時的連
続性を持った概念であると解するのが自然であり、これと異なる解釈を採るべき根拠となる規定は見当たらない。
」として、「租税法規はみだりに規定の文言を離れて解釈すべきものではなく、原審のような解釈を採ることは、文言上困難であるのみならず、ホステス報酬に係る源泉徴収制度において基礎控除方式が採られた趣旨は、できる限り源泉所得税額に係る還付の手数を省くことにあったことが、立法担当者の説明等からうかがわれるところであり、この点からみても、控訴審のような解釈は採用し難い。」として、「ホステス報酬の額が一定の期間ごとに計算されて支払われている場合においては、施行令 322 条にいう『当該支払金額の計算期間の日数』は、ホステスの実際の稼働日数ではなく、当該期間に含まれるすべての日数を指すものと解するのが相当である。」としたうえで「本件においては、上記の『当該支払金額の計算期間の日数』は、本件各集計期間の全日数となるものというべき

45- 238 -

である。」として、原判決 208の破棄差戻しをした 209。
本判決の意義は、施行令 322 条にいう「当該支払金額の計算期間の日数」とは当該期間に含まれるすべての日数を指すことを明らかにした点にある 210。
佐藤英明教授は、「現在の最高裁判例は、（中略）租税法規の解釈を文理解釈に限る、いわゆる厳格解釈の手法を採用していると考えることができる。そのことを強く印象付けたのが、ホステス報酬源泉徴収事件（中略）である。」 211と述べられて、本件が現在に至る最高208

東京高判平成 18 年 12 月 13 日民集 64 巻 2 号 487 頁・LEX/DB28131960。東京高裁は、「当該支払金額の計算期間の日数」を「同一人に対し 1 回に支払われる金額」の計算要素となった期間の日数を指すと解し、実際の出勤日数であると判断した。いわば出勤日数説であるが、その理由として、「ホステス等の個人事業者の場合、その所得の金額は、その年中の事業所得に係る総収入金額から必要経費を控除した金額(所税 27 条 2 項)であるから、源泉徴収においても、『同一人に対し 1 回に支払われる金額』から可能な限り実際の必要経費に近似する額を控除することが、ホステス報酬に係る源泉徴収制度における基礎控除方式の趣旨に合致する」として基礎控除における経費性の存在を認めた。その結果、本事案のように報酬の算定要素が実際の出勤日における勤務時間である場合には、「当該出勤日についてのみ稼働に伴う必要経費が発生すると捉えるのが自然であり、非出勤日をも含めた本件各集計期間の全日数について必要経費が発生すると仮定した場合よりも、実際の必要経費の額に近似する」とした。
209

下級審の判断が「期間」の解釈をめぐって、なぜ対立していたのかについて、岩﨑政明

教授は、「おそらくは、実際の出勤日数と解する下級審判決には、収入金額が出勤日数に基づいて計算されるのに、これに対応すべき必要費用が出勤日とは関係のない一定日数により計算されたのでは、費用収益対応の考え方に適合しないとか、あるいは基礎控除額が実際の必要経費額からかけ離れて多くなると源泉徴収義務者における徴収納付額が減少する結果となって適切でないといった徴税確保の配慮があったのではないかと推察される。」と述べられて、徴税確保の配慮から下級審判決が対立したのではないかと分析されている。同「判批」ジュリスト 1440 号 210 頁（2012）。また増田英敏教授は、「租税法が侵害規範であり、租税法律主義の要請を尊重し、租税法解釈は文理解釈によるべきであるとの立場を堅持する裁判官の下では、原告の主張が認容され、制度趣旨を強く解釈に反映させるべきことに重きを置く裁判官の下では被告国側の主張が認容された。
」と述べられて、解釈の在り方に対する裁判官の考え方の本質的相違に求められることを分析されている。増田英敏「判批」
TKC 税研情報 19 巻 5 号 21 頁（2010）。
210

判例評釈として、佐藤英明「判批」別冊ジュリスト 207 号 30 頁（2011）、大淵博義「判批」ジュリスト 1421 号（2011）、高野幸大「判批」判時 2099 号 164 頁（2011）、藤谷武史「判批」税研 178 号 22 頁（2014）など参照。
211

佐藤・前掲注 116・347 頁。
46- 239 -

裁判例において文理解釈の手法を採用することを強く印象付けたと指摘されている。そのうえで、同教授は「この最判は補助的に『基礎控除方式が採られた趣旨』に触れているものの、その判断の主要な根拠は、『期間』という語の日本語としての自然な意味にあることは明らかである。」212と述べられて、文理解釈は、日本語の自然な意味を重視することを明らかにされている。
林仲宣教授は「租税法の解釈のあり方は租税法律主義の下では拡張されるべきではない。
そうすると、最高裁が『期間』という文言における時的連続性の意義を根底におき、同時に納税手続の簡素化という施行令 322 条の趣旨を確認した上で、別異に『期間』解釈をする
根拠がないとして、全日数説を採用したことは妥当といえる。租税法律主義の原則を遵守する視点からは、租税法規はみだりに規定の文言を離れて解釈すべきものではないとする最高裁の判決は、当然の帰結である。しかもこのことは租税法解釈の基本原理であることはいうまでもない。」213と述べられて、租税法律主義を遵守する視点から、文言を離れて解釈すべきではないことは、租税法解釈の基本原理であると指摘されている。
増田英敏教授は、「課税庁には解釈権は付与されているが、租税法規の規定の文言を離れ、趣旨解釈の名の下に恣意的課税を行うことは許されない。本件は、租税法律主義の存在を踏まえた租税法の解釈適用の在り方を確認した有益な事例であると評価できる。」214と述べられて、租税法律主義の下における租税法の解釈は趣旨解釈ではなく、文理解釈によるべきことを確認した有益な事例であると評価されている 215。
また同教授は、制度趣旨から結論を導いた原判決について「文言の意味を明らかにするという文理解釈の過程を飛び越えて、制度趣旨から結論に論理的飛躍がなされていることに気づかざるを得ない。これらの判決には、制度趣旨をまず確認し、その制度趣旨を踏まえた結論を文言の解釈よりむしろ優先させていることが明確に見て取れる。」 216と述べられて、
文理解釈の過程を飛び越えて制度趣旨から結論に論理的飛躍をしていると批判されている。
すなわち、租税法律主義の下では、解釈の基本原理は、法の文言から離れるべきではないことであり、制度趣旨から解釈するというのは許されないのである。このように、原判決の文理解釈を検討せず制度趣旨をまず確認するという解釈手法は、解釈の基本原理から外れており批判されることが明らかになった 217。

212

佐藤・前掲注 116・348 頁。

213

林仲宣＝谷口智紀「判批」税務弘報 2010 年 7 月号 59 頁（2010）。

214

増田・前掲注・24 頁。

215

一方、阿部泰隆教授は、「『みだりに』文理を離れた解釈をするなというだけの理由では不十分である。」と述べられている。同「租税法の解釈方法論－最高裁判例の分析と私見（上）（文理解釈・趣旨解釈から予測可能性重視へ）」税務事例 54 巻 9 号 86 頁（2022）。
216

増田・前掲注 209・22 頁。

217

岩﨑政明教授は、「出勤日数に対応した実際の必要経費に近似する額を控除しなければ
47- 240 -

そのほか、文理解釈を重視した判例は、比較的新しいものとして、最高裁平成 27 年 7 月
17 日判決（堺市溜池跡地事件） 218がある 219。固定資産税の納税義務者の該当性について、具体的には「現に所有する者」の解釈が争点とされた事件における最高裁判決は、上述のホステス源泉徴収事件最判を参照し、「租税法律主義の原則に照らすと、租税法規はみだりに規定の文言を離れて解釈すべきものではないというべきである」として 220、判決文上で租税法律主義から直接的に解釈の基本原理を導く表現となっている。
佐藤英明教授は、「本判決は、この 2 件の判決（筆者注：東京産業信用金庫事件 221と上述のホステス報酬源泉徴収事件）を引用することによって、厳格解釈の立場が民集登載判決を先例とする判例の立場であると位置付けたことになる。本判決は民集には登載されていな
いが、現在の最高裁の判例として厳格解釈の手法が採用されており、それが租税法律主義に由来する考え方であることが明らかに示されている点で、きわめて重要な最高裁判決と考ならないという政策をとるのであれば、課税当局はそれに対応できるような文言(たとえば、『支払金額の計算の基礎となった稼働日数』というような表現)に施行令 322 条の規定を改正すべきであろう。」と述べられて、政策的考慮をするとしても、まず第 1 に文言から理解できるように改正すべきと提言している。同・前掲注 209・210 頁。
218

最判平成 27 年 7 月 17 日判時 2279 号 16 頁・LEX/DB25447356。堺市の各土地は、いずれも所在地区の住民の総有財産として財産台帳に登録され、旧来、ため池等で入会地であったが、賦課期日の現況では、宅地又は雑種地等として第三者に賃貸等されていた。また、登記簿の権利部の登記はなく、表題部の所有者欄は大字某等と記載され、その財産の管理処
分の意思決定は、堺市の要綱等に基づき当該地区の関係自治会等の総会の決議によっていた。住民は、平成 19 年度から平成 20 年度に課税庁が各土地の固定資産税等の納税義務者を特定せず、賦課徴収を怠る事実の違法確認を求め、堺市の関係者各自に平成 15 年度から
平成 18 年度の徴収権を時効消滅させたことによる堺市の損害額の支払を求めた住民訴訟である。
219

判例評釈として、長島弘「判批」税務事例 47 巻 10 号 41 頁（2015）、岩﨑政明「判批」

ジュリスト 1492 号 201 頁（2016）、林仲宣＝山本直毅「判批」税理 65 巻 7 号 214 頁（2022）
など参照。
220

金子宏教授は、堺市溜池跡地事件を「租税法律主義にかんがみ、地方税法 343 条 2 項後段の所有者の意義を類推適用によって拡張することは許されないと判示した例」として紹介されている。同・前掲注 3・123 頁。
221

最判昭和 48 年 11 月 16 日民集 27 巻 10 号 1333 頁・LEX/DB21044401。裁判所は、「租税法の規定はみだりに拡張適用すべきものではない」として、譲渡担保による不動産の取得に信託財産の移転の際の規定を類推適用した原判決を破棄（自判）している。佐藤英明教授
は、この判示について「一応、いわゆる厳格解釈の方向性を示しているようにも思える。」と述べられている。佐藤・前掲注 116・346 頁。
48- 241 -

えるべきである。」222と述べられて、最高裁の判断は、租税法律主義に由来し厳格な文理解釈とするきっかけとなったと指摘されている。
以上のとおり、最高裁は「租税法規はみだりに規定の文言を離れて解釈すべきものではな」
いと解釈の基本原理を明確にした。憲法 30 条と同 84 条を法的根拠とする租税法律主義の下では、租税法の解釈は原則として文理解釈によることとし、制度趣旨から解釈をはじめる
ことは許されないことが明らかとなった。

第２項

目的論的解釈等を重視した判例

目的論的解釈等を重視した判例を検証する。一時所得の金額の計算上控除可能となる所
得税法 34 条 2 項にいう「その収入を得るために支出した金額」に会社負担支払保険料が含まれるかどうかが争われた最高裁平成 24 年 1 月 13 日判決 223（法人負担保険料事件）である。
個人である X らは、その経営する法人が契約者となり、平成 8 年から同 10 年にかけて、生命保険会社との間で、被保険者を X ら、保険期間を 3 年又は 5 年、被保険者が満期前に死亡した場合の死亡保険金の受取人を法人、被保険者が満期日まで生存した場合の満期保険金の受取人を X らとする複数の養老保険契約 224を締結した。法人は、各契約に基づき、同各契約に係る保険料を支払ったが、うち 2 分の 1 の部分は、X らに対する貸付金として経理処理し、その余の部分は、法人において保険料として損金処理（本件保険料経理部分）した。その後、平成 13 年から同 15 年の間に本件各契約の各満期日に、X らは満期保険金等の支払を受けた 225。

222

佐藤・前掲注 116・349 頁。

223

最判平成 24 年 1 月 13 日民集 66 巻 1 号 1 頁・LEX/DB25444100。

224

この保険契約は、従業員の福利厚生の一環として、全従業員を被保険者とし、死亡保険金の受取人を披保険者である従業員の遺族、満期の生存保険金の受取人を契約者である法人とした場合に、支払う保険料の半額を損金、半額を資産計上とするいわゆる「ハーフタックス」類似の保険契約である。ただし、この「ハーフタックス」と異なり、死亡保険金の受取人を契約者である法人、満期の生存保険金の受取人を被保険者である従業員（本件では役員）としたものである。長島弘「一時所得の計算における『その収入を得るために支出した金額』とは－東京地裁平成 27 年 5 月 14 日判決と最高裁平成 24 年 1 月 13 日判決－」税務
事例 48 巻 8 号 21 頁（2016）。いわゆる｢逆ハーフタックスプラン｣である。
225

当時この逆ハーフタックスプランに関して、このプランに関しては、所得税、法人税の法令・通達は明示的な取扱いガイダンスを与えておらず、むしろ従来の法令・通達の文理解
釈上は、個人の一時所得課税の軽減が可能であるとの解釈も可能であるかのように見られたことから、(課税処分のリスクは認識されながらも)一種の法人にとっての租税計画商品な
いしは満期保険金受取人にとっての節税商品として解説されてきたという経緯がある。青49- 242 -

X らは、本件保険金等の金額を一時所得に係る総収入金額に算入し、本件支払保険料の全額が、所得税法 34 条 2 項にいう「その収入を得るために支出した金額」に当たるとして確定申告書を提出したが、各所轄税務署長 Y は、本件支払保険料のうち本件保険料経理部分はこれに当たらず、一時所得の金額の計算上控除できないとして、更正処分及び過少申告
加算税賦課決定処分をした。これに対しＸらが処分の取消しを求めて出訴した。
本件の争点は、本件支払保険料のうち、本件保険料経理部分は一時所得の金額の計算上控除できるか、具体的には、本件保険料経理部分が所得税法 34 条 2 項にいう「収入を得るために支出した金額」に当たるかどうかである。
最高裁は、「所得税法は、23 条ないし 35 条において、所得をその源泉ないし性質によって 10 種類に分類し、それぞれについて所得金額の計算方法を定めているところ、これらの計算方法は、個人の収入のうちその者の担税力を増加させる利得に当たる部分を所得とする趣旨に出たものと解される。一時所得についてその所得金額の計算方法を定めた同法 34
条 2 項もまた、一時所得に係る収入を得た個人の担税力に応じた課税を図る趣旨のものであり、同項が『その収入を得るために支出した金額』を一時所得の金額の計算上控除するとしたのは、一時所得に係る収入のうちこのような支出額に相当する部分が上記個人の担税力を増加させるものではないことを考慮したものと解されるから、ここにいう『支出した金額』とは、一時所得に係る収入を得た個人が自ら負担して支出したものといえる金額をいうと解するのが上記の趣旨にかなうものである。また、同項の『その収入を得るために支出した金額』という文言も、収入を得る主体と支出をする主体が同一であることを前提としたものというべきである。」とし、「一時所得に係る支出が所得税法 34 条 2 項にいう『その収入を得るために支出した金額』に該当するためには、それが当該収入を得た個人において自ら負担して支出したものといえる場合でなければならない」としたうえで、｢所得税法施行令183 条 2 項 2 号（中略）が一時所得の金額の計算において支出した金額に算入すると定める『保険料…の総額』とは、保険金の支払を受けた者が自ら負担して支出したものといえる金額をいうと解すべきであって、同号が、このようにいえない保険料まで上記金額に算入し得る旨を定めたものということはできない。所得税法基本通達 34－4 も、以上の解釈を妨げるものではない。」とし、本人以外の負担した保険料は、「その収入を得るために支出した金額」に含まれないとした 226。
このように本判決は、担税力に応じた課税（租税公平主義）を求める租税法の立法目的を踏まえた租税法解釈に立脚すると、収入を得る主体と支出する主体とが同一であることが前提とされるとし 227、満期保険金という収入を得た主体と保険料の負担者は同一であるべ

山慶二「法人が拠出する生命保険金の課税問題」TKC 税研情報 20 巻 6 号 74 頁（2011）。
226

本判決には、須藤正彦裁判官の補足意見もある。

227

最高裁判決の調査官解説には、次のように記載されている。すなわち「同項の文言について判決が述べるところを補足すると、同項が収入を得る主体と支出をする主体が同一で50- 243 -

きであり、法人が負担した保険料は同条が規定した「収入を得るために支出した金額」には該当しないとした 228。
本判決の意義は、所得税法 34 条 2 項の「収入を得るために支出した金額」の範囲を法解
釈により確定するうえで、立法原理である『担税力に応じた課税』という租税公平主義を重視すべきか、納税者の予測可能性と法的安定性の確保を求める租税法律主義を重視し、条文の文言に忠実な文理解釈によるべきか、という租税法解釈について最高裁が解釈態度を示した点にある 229。
すなわち、所得税法の目的は担税力に応じた課税であり、収入を得る者の担税力を減殺させる要素は、その者が負担する経済的支出であることを確認した判決として、控除しうる支出か否かを判断するうえでは、収入の主体と支出の主体が一致することが前提とされるべきであり、その前提に立った解釈が所得税法の目的に適合するという解釈態度を示した 230。
この判決を評価されている占部裕典教授は、「最高裁は（中略）いわゆる所得税法の趣旨・目的（つまるところ法的構造や租税理論等）を関係法令の解釈にあたり大きく考慮している。
所得税法や上述関連法令の法的構造からすれば、所得税法 34 条 2 項で、収入を得た者と支出をした者が同一でなければならないとの前提が採られていると解するのが合理的であるといえよう（中略）。結局のところ下級審は『厳格な文理解釈』に立ち、最高裁は『緩やかな文理解釈』に立っていると評価することができよう。」231と述べられて、下級審の厳格な
文理解釈 232に対し、最高裁は趣旨目的を考慮した｢緩やかな文理解釈｣であるとされ、そのあることを前提としているという説示は、控除対象に係る同項の規定が、『その収入を得るため』に『支出された』という文言ではなく、『その収入を得るため』に『支出した』という文言となっていることを踏まえたものであろう。」と述べられて、『支出された』ではなく、『支出した』と規定しているため、主体は同一であると指摘されている。小林宏司「判解」『最高裁判所判例解説
228

民事篇平成 24 年度（上）（1 月～2 月分）』10 頁（法曹会、2015）。

なお、現在は、平成 23 年度税制改正による立法措置により解釈上の疑義は解消されている(所得税施行令 183 条 4 項等)。
229

増田・前掲注 201・６頁。

230

増田・前掲注 201・６頁。

231

占部裕典「判批」ジュリスト 1453 号 207 頁（2013）。

232

占部裕典教授は、租税法の解釈について「租税法の解釈をめぐっては、厳格な文理解釈

による原文主義的アプローチと目的主義的アプローチとの間で緊迫した対立があり、租税法律主義からは、前者が採用されるべきであるとして、徹底した文理主義を主張する立場もありえよう。しかし、租税法といえども『文理解釈』のもとでも租税法規定はその立法趣旨・目的を考慮して、所得税法や個別規定の基本構造を破損しないように解釈されるべきことは当然であるといえよう。」と述べられて、文理解釈のもとでも趣旨目的を考慮し、法規の基本構造を破損しないよう解釈すべきと指摘されている。同・前掲注 139・245 頁。このよ51- 244 -

違いを指摘されている 233。
一方で、品川芳宣教授は、「まず、上告審判決が、『所得税法 34 条 2 項にいう『その収入を得るために支出した金額』に該当するためには、それが当該収入を得た個人において自ら負担して支出したもの』に限られるべきとしている点については、所得税法上の『所得』が個人の経済的利得の全てを含むものとする包括的所得概念によって解されていることからも理解できる。しかし、所得税法施行令 183 条 2 項 2 号では、
『当該生命保険契約等に係る保険料又は掛金⋯の総額』を控除し得るとしているのであるから、『係る』という文言が負担者を問わず支払保険料等の総額を意味するようにも解され、そのことが逆に所得税法 34 条
2 項にいう『支出した金額』を広く解釈する余地を与えることになる。」 234と述べられて、「係る」の文言が負担者を確定することが不可能であり、逆に広く解釈する余地を与えたと整理されている。また同教授は「文理上の論拠を明確にしていない。その点において、上告審判決は、説得力を欠いているといえる。」235と述べられて、文理上の根拠を示すべきであると指摘されている 236。
増田英敏教授は、｢法は『収入を得るために支出した金額』と定めるのみで、その支出の負担者がだれかによることを明文で定めていない。にもかかわらず控除の可否の考慮要件に負担の存否を保険料に加えることは、文言にない意味内容を要件に加えることになり、条うに同教授は文理解釈を原文主義的アプローチではなく、目的主義的アプローチの立場をとっていることが明らかである。同・前掲注 139・はしがきⅴ頁参照。
233

占部裕典教授は、「法令の趣旨・目的と矛盾する文字どおりの『文理解釈』(厳格な文理解釈)は、（中略）予見可能性や法的安定性の確保といった視点からは、厳格な文理解釈が支持されるべきであるとの見解も存するが、そのような解釈はそもそも租税法律主義や租税平等主義が許容するところではないといえよう。租税法律主義至上主義のもとで租税法規の立法趣旨・目的を無視して厳格な文理解釈を行った結果、ばかげた結果(著しく不合理な結果)が生じたとしても許容されると解することは、むしろ、租税法律主義や租税平等主義に反するものとなろう。立法趣旨・目的からすればその規定の意義が明らかであるのに、『厳
格な文理解釈』の結果、そのような立法趣旨に沿った解釈がとれず、納税者に不利益を課す
ことはそもそも租税法律主義の予定するところではない。そのような解釈は本末転倒である。」と述べられて、厳格な文理解釈により、納税者に不利益になる懸念があると指摘されている。同・前掲注 139・245 頁以下。
234

品川芳宣「判批」TKC 税研情報 21 巻 4 号 157 頁（2012）。

235

品川芳宣「判批」税研 165 号 93 頁（2012）。

236

この点について小林宏司氏は、「本判決が、所得税基本通達 34－4 をどのように理解すべきかについて具体的に述べていないのは、それが通達であってその解釈内容が法令の解釈を拘束するものではないからである。」と述べられて、通達の解釈内容は、法の解釈を拘束するものではないから説示していないと指摘されている。同・前掲注 227・15 頁。
52- 245 -

文の拡大解釈に該当するものであり、租税法律主義の下においては許容されない｣ 237と述べられて、条文の文言に定めていない意味内容を要件とすることは許されないと指摘されており、本判決を批判的に捉えられて 238、厳格な文理解釈をした原審の判決を支持しされている 239。
ところで、本判決直後の最高裁平成 24 年 1 月 16 日判決 240も同様の判断が下された。ただ各高裁では、判断は異なっていた。本件の最判平成 24 年 1 月 13 日の原審判決は、支払保険料の全額が控除できるとした全額控除説、つまり文言通り解釈する租税法律主義を重視した判決 241に対し、本判決直後の最判平成 24 年 1 月 16 日の原審判決である福岡高裁平
成 22 年 12 月 21 日判決 242は、支払保険料のうち本人が負担した部分のみ控除できる本人
237

増田・前掲注 209・6 頁。

238

増田・前掲注 1・466 頁。

239

増田英敏教授は「租税法律主義の下では、条文の文言を文理解釈する以外にない。このことを確認したのが本判決（筆者注：原審判決）といえる」と述べられて、厳格な文理解釈をとるべきであると指摘されている。同・前掲注 209・7 頁。
240

最判平成 24 年 1 月 16 日判決裁時 1547 号 16 頁・LEX/DB25444111。こちらは支払保険料の 2 分の 1 を役員報酬として損金処理している事案である。
241

第 1 審・原審両判決は、租税法律主義のもとで、租税法規の解釈に当たっては、法令の文言が重視されるべきであるところ、課税対象となる納税者側の社会生活上の事象は千差万別であるから、それらの全てを法令により明確かつ一義的に規定することは不可能であり、公正な租税の実現の必要性も考慮すると、法令の趣旨・目的、租税の基本原則、税負担の公平性・相当性等を総合考慮し、法的安定性、予測可能性を損なうことのない限度で、租税法令を客観的、合理的に解釈することも許されるというべきであると判示する。また、通達の文言、趣旨及びその合理性等も十分に検討した上で、租税法令の解釈を行うことも許容する。そのうえで、所得税法 34 条 2 項の文言だけからでは、先に述べた問題が解決できな
いところ、所得税法施行令 183 条 2 項 2 号本文は、生命保険契約等に基づく一時金が一時所得となる場合、保険料又は掛金の「総額」を控除できるものと定めており、同文言を素直に読むと、所得者本人負担分に限らず保険料等全額を控除できると解釈せざるを得ないと判断する。占部・前掲注 231・207 頁。判例評釈として、増田・前掲注 209・6 頁以下、岩﨑政明「判批」ジュリスト 1407 号 174 頁（2010）など参照。
242

福岡高判平成 22 年 12 月 21 日・LEX/DB25443549。福岡高裁は、所得税は基本的に個人の所得に対する租税であることを確認したうえで、「法 34 条 2 項の文理解釈としても、同項が、『支出された』とは規定せず、『支出した』と規定しているのは、『その収入を得』
た者と『支出した』者とが同一人であることを前提にするものと解するのが自然である。法
34 条 2 項所定の「その収入を得るために支出した金額」には、これを修正する法令の規定が存するなどの特段の理由がない限り、一時所得の所得者本人が負担した金額に限られ、それ以外の者が負担した金額は含まれないと解するのが相当である。そして、このことは、所53- 246 -

負担分控除説、つまり制度趣旨を踏まえた解釈をする租税公平主義を重視した判決であった。しかし両最高裁判決は、上述の同一の論理により、法人損金処理保険料が「収入を得るために支出した金額」に当たらないとした。
増田英敏教授は、最判平成 24 年 1 月 16 日判決について、「租税法は侵害規範であるところから租税法律主義の下で厳格な文理解釈が求められる。本件の『収入を得るために支出した金額』の文言は一義的明確に規定されたものと評価できる。同条文は明確な文言により規定されたものであり、文理解釈により十分にその意義を明らかにできるにもかかわらず、なぜ立法目的や趣旨を踏まえた解釈が要求されるのか、理解に苦しむところである。
納税者は、税法の条文が明確に規定されているという状況の下で申告納税できる権利を憲法原理である租税法律主義により保障されているはずである。納税者の予測可能性は明
確な条文により担保されているのである。｣ 243と述べられて、文理解釈により「収入を得るために支出した金額」の意義を明らかにできることから、解釈において趣旨目的は要求されないと指摘されている。
そのほか目的論的解釈等を重視した判例では、規定の趣旨を踏まえて解釈した最高裁平

得概念の本質的要素であるとともに（『所得』という文言自体がこの趣旨を内包しているのであって、限定解釈ではない。）、所得税法の根幹をなす基本原則を構成する。（中略）所得税法施行令 183 条 2 項 2 号における「総額」という文言は、負担者が複数存在する場合にその複数の者が負担した金額の合計額を示す趣旨ではなく、特定の負担者が負担した金額について、当該年度に支払った分だけでなく、過去に支払った分も合わせた複数年分の金額の合計額を示す趣旨のものと解するのが自然である。所得税基本通達 34－4 は、本文のみ
ならず注書きも併せて実質的に解釈すれば、形式文言はともかく、一時所得の金額の計算上控除することができる金額は、給与課税等をされることにより所得者本人が負担した金額とする趣旨のものと解するのが相当である。これによって、法 34 条 2 項及び令 183 条 2 項
2 号の解釈とも整合するのであって、基本通達 34－4 に、上記各法令の解釈と異なる立法者の意思が示されているということはできない。
」とし、所得税は個人単位で担税力を把握する租税であるから、所得の基礎となる収入及び支出も個人単位で把握すべきとし、一時所得の所得者本人が負担した金額に限られると判断した。青山慶二教授は、この判断を「所得税法の一般規定を根拠に、所得税法を支配する包括的所得概念の具体的解釈を個別事案において適用するという米国の手法である。」（同・前掲注 225・76 頁）と述べられている。判例
評釈として、林仲宣＝谷口智紀「判批」税務弘報 2011 年 5 月号 82 頁（2011）など参照。
243

増田・前掲注 201・6 頁。
54- 247 -

成 18 年 6 月 19 日判決 244（ガイアックス 245事件）、租税法規が拡張解釈された最高裁平成9 年 11 月 11 日判決 246（レーシングカー事件）などがある。
以上のとおり、ホステス報酬源泉徴収事件からわずか約 2 年後に最高裁は、文理解釈が原則とされる租税法において、租税公平主義を優先させる判決を下したことが確認できた。
法人負担保険料事件判決は、「負担者がだれか」ということを規定していない以上、文言にない負担者を要件に加えるのは、まさに条文の拡張解釈に該当する。租税法の解釈は租税法
律主義の下で文理解釈が原則であるが、文言から意義内容が明らかにされるべきであり、それが解釈の基本原理である。負担者は明らかにされていないことが、法の不備だとしたら、その法の不備を解釈・適用に持ち込むべきではない。本判決は、拡張解釈であるとして租税法律主義の観点から批判される結果となった。

244

最判平成 18 年 6 月 19 日判時 1940 号 120 頁・LEX/DB28111290。本件の争点は、軽油引取税の課税対象となる「炭化水素油」が法において「炭化水素とその他の混合物」と定義されていたところ、炭化水素の含有割合が 33.7～46.8％にすぎない本件燃料であるガイアックスが、地方税法上の「炭化水素油」に該当するかどうかである。最高裁は、「軽油引取
税は、本来、軽油を燃料とする自動車の利用者が道路整備の受益者であることから、道路に関する費用に充てることを目的として軽油の引取りを課税の対象とするものであったとこ
ろ、本件各規定は、軽油以外の『炭化水素とその他の物との混合物』であっても自動車の内燃機関の燃料とされるものについては、その販売等を軽油引取税の課税の対象とすることによって税負担の公平を図ろうとしたものである。このような本件各規定の趣旨やその文理に照らせば、本件各規定にいう『炭化水素とその他の物との混合物』とは、炭化水素を主成分とする混合物に限らず、広く炭化水素とその他の物質と混合した物質をいうと解するのが相当である。」として、ガイアックスが「炭化水素油」に該当するとした。判例評釈として、林仲宣「判批」税 64 巻 11 号 120 頁以下（2009）など参照。
245

ガイアックス(GAIAX)とは、かつて日本で販売されていた、自動車用の高濃度アルコー

ル燃料のブランド名である。日本の自動車は、このような高濃度アルコール燃料を用いるように製造されておらず、技術的にいくつかの問題が指摘されていたが、平成 15 年 8 月以降、揮発油等の品質の確保等に関する法律によりその販売が禁止されている。中里実「判批」税研 148 号 45 頁参照。
246

最判平成 9 年 11 月 11 日訟月 45 巻 2 号 421 頁・LEX/DB28022346（レーシングカー事件）は、拡張解釈という用語は使用していないものの、拡張解釈によるものと評価している。
金子・前掲注 3・123 頁。これは、廃止前の物品税法で課税物品とされていた「小型普通乗用自動車」に競争用自動車が含まれるかが問題とされたもので、最高裁は「その性状、機能、使用目的等を総合すれば、乗用以外の特殊の用途に供するものではないというべきであり、普通乗用自動車に該当するものと解すべきである」とした。
55- 248 -

第３項

文理解釈と目的論的解釈の関係性

これまで、文理解釈を重視した判決と目的論的解釈などを重視した判決を概観した。前者
は租税法律主義を尊重し、後者は租税公平主義を尊重する傾向にある。
現状の最高裁の判断は、文理解釈での判断と目的論的解釈での判断が混在している 247。
そこで以下では、文理解釈と目的論的解釈などの関係性を整理する。
租税法の解釈が、文理解釈により厳格になされる理由は、租税法が侵害規範であるため、租税法律主義により租税行政庁の恣意的課税を阻止するということを憲法が命じており、
租税法律主義の要請を形骸化させないためである。類推解釈や拡大解釈、縮小解釈が許容されると、解釈する側の力の大きさにより、法解釈の幅が決められて、恣意的課税を許す結果となる。恣意的課税阻止のために租税法の解釈・適用は、文理解釈によるべきである 248。
仮に厳格な法解釈がなされず、目的論的解釈や趣旨解釈の名の下に、「法文から離れた自由な解釈が許容されるとするならば、そのような解釈に基づく税法の適用は、法律に基づく課税とはいえず、したがって、租税法律主義が税法の解釈を通じて潜脱され破綻してしまうことになるからである。税法は強行法規であり侵害規範であるから、最も説得力のある権威
247

佐藤英明教授は、文理解釈で判断した判例と目的論的解釈で判断した判例を分けたポイ

ントは、その解釈の対象となる日本語が、一般の日本語話者の間に共通の了解があるか否か、
端的に言えば熟しているか否かであると指摘している。具体的には、ホステス報酬源泉徴収事件とガイアックス事件を比較したうえで、すなわち、「用いられた語の日本語としての自然な意味が重複されたホステス報酬源泉徴収で解釈の対象となったのは『期間』という語である。これは『受付期間』『セールス期間』などのようにごく普通に日本語として用いられる語であって、その意味内容については日本語話者の間で共通の了解がある。いわば『熟した語』であると言ってよい。これに対して、ガイアックス事件で解釈の対象とされたのは『炭化水素油』という語である。これは理系の学問分野では一般的に用いられる語かも知れないが、日本語として一般の日本語話者の間に共通の了解がある語とは言えない。このように日本語として『熟していない』ないしは『こなれていない』語については、その語の意味内容
について一般的な共通了解が存在しないことから、その解釈については制度の趣旨等が重視される、と考えれば、ガイアックス事件とホステス報酬源泉徴収事件を整合的に解釈することができる。」と述べられて、その語の意味内容について一般的な共通了解が存在するかしないかであると指摘されている。同・前掲注 116・350 頁以下。また同教授は、法人負担保険料事件の「その収入を得るために支出した金額」については、「これはまさしく現行所
得税法が作り出した概念であり、それ以前に『日本語としての自然な意味』が確立するはずのない語句であることは明らかである。このような場合に、規定や制度の趣旨を参照した解釈が採用されることになる。」と述べられて、熟していないないしはこなれていない語として判断され趣旨を考慮すると指摘されている。同「判批」判例時報 2365 号 156 頁、同 158
頁注 9 参照。
248

増田・前掲注 201・10 頁以下。
56

- 249 -

的論拠とされる法文および文言に忠実な文理解釈こそが、厳格な解釈の要請に最もよく適合する」249のである。すなわち、租税法の解釈は、何よりもまず租税法規の法文および文言が重視されなければならない。
文言を重視しその文言に忠実に解釈するとは、条文が「日本語という自然言語で書かれている以上、その言語慣用や通常の用語法に従って、個々の法規の意味すなわち規範が解明されなければならない」250ことを意味する。法規の文言に忠実にという意味をこのように理解し、「租税法規の意味内容について、広く納税者の間に共通の理解が成立ししかも解釈の『客観化』や予測可能性・法的安定性の確保にも資することになろう。このことは、民主主義国
家、特に申告納税制度における税法の解釈のあり方として、望ましいことである」251と評価できる。
一方、租税法律主義の下では目的論的解釈もしくは趣旨解釈は許容されないのか。租税法が侵害規範であり、その解釈は原則文理解釈によるべきであり、拡張解釈や類推解釈は許容されない。しかし、「文理解釈により意味内容を明らかにすることが困難な場合に、規定の趣旨目的に照らしてその意味内容を明らかにしなければならないことはいうまでもない」
252とされる。そうすると、その趣旨解釈もしくは目的論的解釈の許容される限界線を明らかにしておく。
租税法律主義の下における目的論的解釈もしくは趣旨解釈が許容されるのは、「文理解釈の結果なお複数の解釈可能性が残る場合には、租税法律主義の下でも、租税法規の趣旨・目的すなわち租税立法者の価値判断を参酌して、租税法規の意味内容を一義的に確定することが許されるし、むしろ、確定しなければならない。」253との考え方が最も妥当なものといえよう。
すなわち、文理に則して解釈することが原則であるが、その結果、複数の解釈可能性があれば、租税法の条文の文言の意味内容を明らかにし、誰もが納得できるよう普遍化する作業をしなければならない。それが法の解釈であり、法の目的である正義の実現に合致する。条
文の文言を離れて、換言すると、文理解釈のフィルターを通さずに法の趣旨や目的を重視した解釈を趣旨解釈として許容すると、租税法律主義の要請である法的安定性と予測可能性
が法解釈の名の下に阻害されてしまう 254。
以上のとおり、文理解釈と目的論的解釈もしくは趣旨解釈の関係性は、租税法律主義の下、文理解釈が原則であり目的論的解釈などは、あくまでも文理解釈の補完として位置づけら249

谷口・前掲注 44・44 頁。

250

谷口・前掲注 44・46 頁。

251

谷口・前掲注 44・46 頁。

252

金子・前掲注 3・124 頁、同旨・同・前掲注 131・24 頁以下。

253

谷口・前掲注 44・46 頁。

254

増田・前掲注 201・11 頁。
57- 250 -

れることが確認できた。つまり、解釈を目的論的解釈などからはじめると、租税法律主義の要請である法的安定性と予測可能性が法解釈を通じ後退してしまう。そこで文理解釈から行い、複数の解釈可能性があれば、法の趣旨等を考慮して条文の意味内容を確定させることが明らかにできた。

第２節

租税回避行為の否認をめぐる判例の検証－第Ⅱ類型

租税回避行為の否認について判例はいかなる判断を下してしているか検証する。住所の判定が争われた最高裁平成 23 年２月 18 日判決 255（武富士事件） 256である 257。
消費者金融の会長とその妻が保有していたオランダ所在の子会社株式を香港居住の長男
X に贈与したことに対して、原処分庁 Y が贈与時点の X の主たる生活の本拠地は日本にあったと認定し、1,157 億円余の贈与税および加算税 173 億円余の課税処分がなされたことを不服とした X が出訴した。
本件の争点は、X が贈与時点に国内に住所を有していたか否かである。株式贈与時点で受贈者である X が国内に住所を有していたと認定されれば、贈与税の納税義務を負う。贈与時点当時の相続税法では国外財産を非居住者に贈与した場合には贈与税の納税義務者に該当しないとされていた。
贈与者が所有する財産を国外へ移転し、さらに受贈者の住所を国外に移転させた後に贈与を実行することにより、贈与税の負担を回避する方法が、平成 9 年当時に既に一般に紹介されており、X らは、同年 2 月ころ、このような贈与税回避の方法を、弁護士から概括的な説明を受けていたことが訴訟過程で認定されている 258。
すなわち、贈与時点で X の住所が日本と香港のいずれに所在していたか、という住所の認定にあたり、租税回避の意図を重視する、つまり事実認定に租税回避の意図を取り込むことにより、租税回避の個別否認規定によらず租税回避行為を否認することは可能かどうかが、本件の本質的な争点である。また租税法独自の事実認定の要素として租税回避の意図を

255

最判平成 23 年２月 18 日判タ 1345 号 115 頁・LEX/DB25443124。

256

増田英敏教授は、「本件は、贈与税改正が予想されるとの情報を得た原告らが、弁護士、公認会計士の助言に基づいて、国外財産を国外居住者に贈与するという贈与税回避スキー
ムを実行に移した、いわゆる租税回避事件であったといえよう。」と述べられている。同・「憲法秩序の維持と租税法律主義－注目最高裁判決を素材に－」公法の諸問題Ⅷ99 頁（2013）。
257

本件は、借用概念論として用いられることが多い。例えば、渕圭吾教授も「本判決は、借用概念の解釈に関する一事例として位置づけられると考えられる。
」（同・「判批」ジュリ
スト 1440 号 216 頁（2012））と述べられている。しかし、判決文にて「贈与税回避」と表現されているように、本稿は、租税回避行為の否認をめぐる判例として取り扱う。
258

なお、この方法による租税回避は、平成 12 年度税制改正で封殺されることになった。
58- 251 -

再構成することが肯定されるかどうかが問われた事案であるという点で、租税法上の事実認定 259の在り方が問われた事案である 260。
東京地裁 261は、X は 3 年半ほどの期間中、香港に住居を設け、約 65%に相当する日数を香港に滞在し、国内には約 26%に相当する日数しか滞在していなかったのであるから、X が日本国内に住所すなわち生活の本拠を有していたと認定することは困難であるとした。これに対し、東京高裁 262は、香港における滞在日数を重視し、日本における滞在日数と形式的に比較してその多寡を主要な考慮要素としていずれが住所であるかを判断するのは相当でなく、納税者の生活の本拠は、国内自宅にあったものと認めるのが相当であるとした。
最高裁は、「法 1 条の 2 によれば、贈与により取得した財産が国外にあるものである場合には、受贈者が当該贈与を受けた時において国内に住所を有することが、当該贈与についての贈与税の課税要件とされている（同条 1 号）ところ、ここにいう住所とは、反対の解釈をすべき特段の事由はない以上、生活の本拠、すなわち、その者の生活に最も関係の深い一般的生活、全生活の中心を指すものであり、一定の場所がある者の住所であるか否かは、客観的に生活の本拠たる実体を具備しているか否かにより決すべきものと解するのが相当である（中略）」とし 263、「X は、本件贈与を受けた当時、本件会社の香港駐在役員及び本件各現地法人の役員として香港に赴任しつつ国内にも相応の日数滞在していたところ、本件贈与を受けたのは上記赴任の開始から約 2 年半後のことであり、香港に出国するに当たり住
民登録につき香港への転出の届出をするなどした上、通算約 3 年半にわたる赴任期間である本件期間中、その約 3 分の 2 の日数を 2 年単位(合計 4 年)で賃借した本件香港居宅に滞在して過ごし、その間に現地において本件会社又は本件各現地法人の業務として関係者との面談等の業務に従事しており、これが贈与税回避の目的で仮装された実体のないものとはうかがわれないのに対して、国内においては、本件期間中の約 4 分の 1 の日数を本件杉

259

吉村典久教授も「本事件で当事者の争いの核心は、納税者の住所が国内にあったのか否かという事実認定の問題である。」と述べられている。同「判批」税研 178 号 32 頁（2014）。
260

増田英敏「判批」ジュリスト 1454 号 116 頁（2013）。

261

東京地判平成 19 年５月 23 日訟月 55 巻 2 号 267 頁・LEX/DB28131535。

262

東京高判平成 20 年 1 月 23 日判タ 1283 号 119 頁・LEX/DB25501206。

263

居住意思の問題について、高野幸大教授は「一審判決は、『補充的な考慮要素にとどまる』とするのに対して、控訴審判決は生活の本拠の認定に際し『居住者の言動等により外部から客観的に認識することができる居住者の居住意思を総合的に判断』すべきであるとするが、本件判決は、生活の本拠について居住意思に言及することなく『客観的に生活たる実体を具備しているか否かにより決すべきとものと解す』べきであると判示する。生活の本拠の認定について、本判決はより明確に客観説を採用したものと解される。」と述べられて、客観的事実で判断していると整理されている。同「判批」民商法雑誌 145 巻 4＝5 号 546 頁以下（2012）。同旨、渕圭吾「判批」ジュリスト 1422 号 107 頁（2011）。
59- 252 -

並居宅に滞在して過ごし、その間に本件会社の業務に従事していたにとどまるというのであるから、本件贈与を受けた時において、本件香港居宅は生活の本拠たる実体を有していたものというべきであり、本件杉並居宅が生活の本拠たる実体を有していたということはできない。」とした。そのうえで、「一定の場所が住所に当たるか否かは、客観的に生活の本拠たる実体を具備しているか否かによって決すべきものであり、主観的に贈与税回避の目的があったとしても、客観的な生活の実体が消滅するものではないから、上記の目的の下に各滞在日数を調整していたことをもって、現に香港での滞在日数が本件期間中の約３分の２（国内での滞在日数の約 2.5 倍）に及んでいる X について前記事実関係等の下で本件香港居宅に生活の本拠たる実体があることを否定する理由とすることはできない。このことは、法が民法上の概念である『住所』を用いて課税要件を定めているため、本件の争点が上記『住所』概念の解釈適用の問題となることから導かれる帰結であるといわざるを得ず、他方、贈与税回避を可能にする状況を整えるためにあえて国外に長期の滞在をするという行為が課
税実務上想定されていなかった事態であり、このような方法による贈与税回避を容認することが適当でないというのであれば、法の解釈では限界があるので、そのような事態に対応できるような立法によって対処すべきものである。そして、この点については、現に平成 12年法律第 13 号によって所要の立法的措置が講じられているところである。」とし、本件各処分は違法として X について贈与税の納税義務はないとした。
須藤正彦裁判官の補足意見は「一般的な法感情の観点から結論だけをみる限りでは、違和感も生じないではない。しかし、そうであるからといって、個別否認規定がないにもかかわらず、この租税回避スキームを否認することには、やはり大きな困難を覚えざるを得ない。
けだし、憲法 30 条は、国民は法律の定めるところによってのみ納税の義務を負うと規定し、同法 84 条は、課税の要件は法律に定められなければならないことを規定する。納税は国民に義務を課するものであるところからして、この租税法律主義の下で課税要件は明確なものでなければならず、これを規定する条文は厳格な解釈が要求されるのである。明確な根拠が認められないのに、安易に拡張解釈、類推解釈、権利濫用法理の適用などの特別の法解釈や特別の事実認定を行って、租税回避の否認をして課税することは許されないというべきである。そして、厳格な法条の解釈が求められる以上、解釈論にはおのずから限界があり、法解釈によっては不当な結論が不可避であるならば、立法によって解決を図るのが筋であって（中略）、裁判所としては、立法の領域にまで踏み込むことはできない。後年の新たな立法を遡及して適用して不利な義務を課すことも許されない。結局、租税法律主義という憲
法上の要請の下、法廷意見の結論は、一般的な法感情の観点からは少なからざる違和感も生じないではないけれども、やむを得ないところである。」と述べられている 264。

264

宮崎裕子氏は、「須藤補足意見に言う『一般的な法感情として感じる違和感』を、生のま

ま課税要件として採用することも困難である。そもそも、課税要件は、それを充足するか否かによって課税上の効果を異ならせるという意味で、境界線を引くという機能を持つもの
60- 253 -

本判決の意義について、増田英敏教授は、「租税回避と認定されると根拠規定がなくても否認できるとしてきた、従来からの課税庁の租税行政の姿勢に最高裁判所が NO を突き付けたという点にある。租税法律主義の下では租税回避であっても個別否認規定が存在してはじめて否認できるとする通説的理解を否定すべきでない。巨額の贈与税回避を図った行為は許せない、といった論調に同調し租税法律主義を軽視することは、今後の課税当局の恣意的課税を助長することになりかねない。」265と述べられている。すなわち、租税法律主義の下では、通説的理解のとおり、租税回避の否認は個別的否認規定が必要であることを確認
したうえ、租税法律主義を軽視すると恣意的課税につながる恐れがあると指摘されている。
林仲宣教授は、「裁判所も指摘するように、多額の課税回避は一般論としては納得できないことは否定しない。しかし補足意見が如実に示しているように租税法律主義の厳格な適用は、法令遵守による租税負担の公平を期待する見地からすれば、至極当然の結論というべきである。」266と述べられて、租税法律主義を厳格に適用することで租税負担の公平に帰するので、本判決を至極当然の結論と指摘されている 267。
本件は、約 1,600 億円（還付加算金を含めると 2,000 億円と報道されていた）もの税金を回避させてよいのかという「国民感情」が当然あふれでてくるかもしれない。しかし最高裁
は、それでも租税法律主義の観点から、法改正をしない限り、つまり個別的否認規定がない
限りは、課税はできないとした 268。
である。同意見になぞらえて比喩的に言えば、『租税回避』というのは、課税要件を法律で定めた結果生じるその境界線を越えていないのに、越えているのではないかという違和感を生じさせる現象ということになろうが、その違和感の程度は必ずしも一様ではなく、幅もあるからである。それにも拘わらず、立法論としてはその違和感を解消させるべきであると考えるのであれば、立法により個別にその課税要件を改正し、あるいは新たな課税要件を明確に設けて境界線の位置を変えることによって適正化をはかることを第一に考えるべきであり、かつ新たに設ける境界線もまたそれ自体明確でなければならない。そうしなければ、租税法律主義の下において納税者にとっての課税の正当性が担保されず、法的安定性も予
測可能性も確保されないことになるからである。」と述べられている。同「一般的租税回避
否認規定－実務家の視点から〈国際的租税回避への法的対応における選択肢を納税者の目線から考える〉」ジュリスト 1496 号 42 頁（2016）。
265

増田・前掲注 256・111 頁。

266

林仲宣「判批」法律のひろば 64 巻 4 号 47 頁（2011）。

267

また林仲宣「住所の本質－武富士事件最高裁判決に関連して」税務弘報 2011 年 5 月号

148 頁（2011）は、住所の定義を、本事案以外の住所が争点となった複数の裁判例を用いて検討している。同事件の意義を考察するうえで参照されたい。
268

木山泰嗣「判批」税経通信 66 号 6 号 196 頁（2011）。同教授は「個別否認規定がなく、法解釈では限界がある場合については、租税法律主義を貫くことを明確にした最高裁判決
であり、法解釈を争うことが多い税務訴訟に、今後大きな影響を及ぼす可能性があると考え
61- 254 -

巨額の租税回避行為が推認できようとも、法解釈の名の下に租税回避行為を阻止するという租税行政庁の法解釈の限界を超えた法創造行為に歯止めをかけたのである 269。
須藤正彦裁判官の補足意見は、租税法律主義の本質を捉えてられている。憲法 30 条、同84 条を法的根拠としている租税法律主義は、課税要件法定主義を内容とするから、厳格な文理解釈をせず、拡張解釈などを行い、個別否認規定がないにもかかわらず、租税回避行為の否認をすることは、当然できないのである 270。
また、住所の認定にあたり、「主観的に贈与税回避の目的があったとしても、客観的な生活の実体が消滅するものではない」として、「『住所』概念の解釈適用の問題となることから導かれる帰結である」とし、結果として贈与税回避の意図は、解釈に影響しなかった 271。
租税回避の意図について、清永敬次教授は「租税回避の概念要素として租税回避の意図を含めるかどうかについては、結果として生ずる租税負担の軽減ないし排除が負担公平の見地から問題となるのであって、回避意図があるかどうかは重要でないから、租税回避の概念
としては租税回避の意図を含めないのが適切であろう。」272と述べられて、租税回避の意図
は、租税回避の概念として含めず、否認規定の解釈においても考慮しないことを明らかにされている。
以上で明らかにしたとおり、第Ⅰ類型の判例では、文理解釈を重視した判決と目的論的解釈などを重視した判決を概観し、前者は租税法律主義を尊重し、後者は租税公平主義を尊重する傾向にあり、最高裁の判断は、文理解釈での判断と目的論的解釈での判断が混在していることが明らかとなった。ただ、ホステス報酬源泉徴収事件判決において、法の解釈手法について、最高裁は、「租税法規はみだりに規定の文言を離れて解釈すべきものではな」いとる。」と述べられている。同・同・同頁。
269

増田英敏「2 つの最高裁判決の意義と射程－武富士事件と長崎年金事件の検証」税務弘報 2011 年 8 月号 155 頁以下（2011）。また同教授は、「租税法実務の基本問題について租税法律主義を厳格に適用する姿勢を明示したものと解することができるものであり、その射程は租税法実務の全般に及ぶものと評価することができよう。」と述べられて、租税法律主
義の厳格適用の射程は、租税法実務全般に及ぶと明確にされている。同・同・159 頁。
270

渕圭吾教授は、「本判決のような相続税・贈与税回避の真の問題点は、財産および個人の両方が国外に移転することではなくて、外国においても課税を受けなかった財産または個人が再び国内（正確にいえば、日本の課税管轄権）に戻ってくるにもかかわらず、その際に適正な相続税・贈与税の課税が行われないことにある。」と述べられて、課税のタイミングの問題も指摘されている。同・前掲注 257・216 頁。
271

吉村典久教授は、「もっとも、住所の認定に当たって客観的事実の検討の積み上げによる総合判断が不可欠である以上、法律審であるという最高裁判所の特質を考慮すれば、破棄差戻しを行う選択肢もあったように思われる。」と述べられている。同・前掲注 259・33 頁。
272

清永・前掲注 5・44 頁以下。
62

- 255 -

解釈の基本原理を明確にした。これは租税法が侵害規範であるから、憲法 30 条、同 84 条
を法的根拠とする租税法律主義の下で厳格な文理解釈が要求され、複数の解釈が存在した
場合には、目的論的解釈などにより意義内容を確定させるのである。文理解釈をせず目的論的解釈から行った法人負担保険料事件は、租税法律主義から批判される。それは、条文の文言から離れて解釈することにより、租税法律主義の機能である法的安定性と予測可能性が後退してしまうからである。このように、目的論的解釈は文理解釈の補完的位置づけである
ことが確認できた。
第Ⅱ類型の判例では、巨額の租税回避行為が推認できようとも、法解釈の名の下に租税回避行為を阻止するという租税行政庁の法解釈の限界を超えた法創造行為に歯止めをかけたのだ。租税回避行為の否認手法について、租税法律主義は、課税要件を法律で定めることを要請しているから、巨額な租税回避行為だとしても、個別否認規定がない場合に、拡張解釈などの特別な法解釈にて、法の解釈の限界を超えた租税回避行為の否認は、租税法律主義の下では許容できないとした。また租税回避の意図は、租税回避の概念に含めず、否認規定の解釈においても考慮しないことが確認できた。

第４章

最近の最高裁判決の比較検討と新たな相克問題の顕在化

第１節

最近の最高裁判決の比較検討

これまで平成 9 年から同 27 年までの判決を検討したが、本節では、令和時代における最高裁判決の検討により、租税公平主義と租税法律主義の相克問題についてさらに検証する。
具体的には、時代の変化とともに相克問題に対する最高裁の考え方に変化があったかを、最高裁令和 2 年 3 月 24 日判決 273（いわゆるタキゲン事件）と最高裁令和 4 年 4 月 19 日判決
274（いわゆる総則 6 項事件） 275の比較検討により明らかにする。

両判決は、争われた税目は異なるが、タキゲン事件では、所得税法 59 条 1 項の「その時における価額」が、総則６項事件では、相続税法 22 条の「取得時における時価」が争われた。時価とは、一般的に算定し難いので租税法実務では通達に依拠しており、具体的には財273

最判令和 2 年 3 月 24 日判タ 1478 号 21 頁・LEX/DB25570798。

274

最判令和 4 年 4 月 19 日金融法務事情 2192 号 68 頁・LEX/DB25572099。

275

本判決は、さまざまな呼び名が存在する。笹岡宏保氏は「札幌事件」としている。同「令和 4 年 4 月 19 日付最高裁判決と今後の評価通達 6 の実務運用（上）」税理 65 巻 8 号 163 頁（2022）。酒井克彦教授は「タワマン評価事件」としている。同「いわゆるタワマン評価事件に関する諸論点（上）－最高裁令和 4 年 4 月 19 日第三小法廷判決－」税理 66 巻 1 号 191頁以下（2023）。本稿においては、「総則 6 項事件」と定義する。
63- 256 -

産評価基本通達（以下、評価通達） 276により評価している。
以下では、両判決の共通項である評価通達による評価の可否に着目し、両判決の判断基準を比較検討することで、問題点の明確化を図る。

第１項

最高裁令和２年３月 24 日判決（タキゲン事件）

金属製品等の製造販売業である A 社 277の代表取締役であった B（A 社の発行済株式15.88％、B の親族との合計で 22.79％保有していた）は、平成 19 年 8 月に金銭貸付業等である C 社に対し、A 社株式のうち 72 万 5,000 株（以下、本件株式）を、配当還元方式により算定した 1 株当たり 75 円で譲渡した（以下、本件株式譲渡。本件株式譲渡により B と親族の持分比率は合計で 14.91％となった。）。同年 12 月に B は死亡し、相続人である X ら
は、B の平成 19 年分の所得につき、株式譲渡に係る譲渡所得の収入金額を、その代金額と同額の 1 株当たり 75 円として、所得税申告書を提出した。
税務署長は、株式譲渡時における株式の価額は類似業種比準方式により算定した 1 株当たり 2,990 円であるから、本件株式の譲渡対価は本件株式の価額の 2 分の 1 に満たず、本件株式譲渡は低額譲渡であり、所得税法 59 条 1 項 2 号にいう「著しく低い価額の対価」に該当するとして、各更正処分等をしたため、Ｘらがこれらの処分の取消しを求めて出訴した
278。

本件の争点は、本件株式譲渡が所得税法 59 条 1 項 2 号の低額譲渡に当たるか否か、換言すると、本件株式の価額を配当還元方式か類似業種比準方式かのいずれによって評価すべきかであり、具体的には、所得税基本通達（以下、所基通）59－6 の⑴の条件下における評価通達 188 の議決権割合の判定方法の合理性が争われている 279。
本件株式のような取引相場のない株式の評価は、所基通 59－6 は、評価通達 178〜189－
7 の例によることとしており、これによると「同族株主のいない会社の株主のうち、課税時期において株主の 1 人及びその同族関係者の有する議決権の合計数が、その会社の議決権総数の 15%未満である場合におけるその株主の取得した株式」(以下、この条件を満たす株

276

財産評価基本通達は、前身の相続財産基本通達が昭和 39 年に発遣されて以来、永きにわたって適用されてきたが、相続財産基本通達の評価方法の一部と名称を変更し、平成 4 年
1 月 1 日から適用された。岩﨑政明「財産評価通達の意義と役割」ジュリスト 1004 号 27 頁
（1992）参照。
277

A 社は、評価通達 178 にいう大会社に該当し、その株式は、所得税基本通達 23〜35 共－9 の(4)ニの株式及び評価通達における取引相場のない株式に該当する。
278

その後、納税者らの異議申立てを受けて、国税局長は、株価算定にあたり類似業種の選定に誤りがあることから、価額は 1 株当たり 2,505 円であるとして、各更正処分等の一部を取り消す決定をした。
279

品川芳宣「判批」TKC 税研情報 29 巻 3 号 28 頁（2020）。
64- 257 -

主を「少数株主」)の評価は配当還元方式による(評価通達 188(3))。所基通 59－6(1)は、評価通達 188(1)の同族株主該当性につき「株式を譲渡又は贈与した個人の当該譲渡又は贈与直前の議決権の数により判定する」と条件を付す一方で、評価通達 188(2)〜(4)には特段触れていない。
X らは評価通達 188(3)における少数株主の判定は、「株主の取得した株式」という文言に忠実に、移転後の株式の取得者の議決権割合をもとに判定すべきであり、これによると B は少数株主に該当するから、配当還元方式が適用されるべきと主張した。他方、Y は、この判
定は株式の譲渡人における譲渡直前の議決権割合によるべきであり、B は少数株主に当たらないとして、原則的な評価方法である類似業種比準方式（評価通達 179(1)）の適用を主張した 280。
東京地裁 281は、譲渡人の手元における資産の増加益の清算課税という譲渡所得課税の趣旨を理由に、Y の主張を採用し、納税者 X の敗訴の判決を下した。
ところが、東京高裁 282は、「評価通達 188 の(2)から(4)には、『株式取得後』と、同(2)から(4)までには『取得した株式』との文言があり、その文理からすると、株式譲渡後の譲受人の議決権割合を述べていることが明らかであるから、国の主張のように理解するためには、同(2)及び(4)の『株式取得後』との文言を『株式譲渡前』と、同(2)から(4)までの『取得した株式』との文言を『譲渡した株式』と、それぞれ読み替えることを要し、所得税基本通達 59－6 の(1)は、そのような読み替えを定めたものと理解することが必要となる。（中略）
しかし、租税法規の解釈は原則として文理解釈によるべきであり、みだりに拡張解釈や類推解釈を行うことは許されないと解されるところ、所得税基本通達及び評価通達は租税法
規そのものではないものの、課税庁による租税法規の解釈適用の統一に極めて重要な役割を果たしており、一般にも公開されて納税者が具体的な取引等について検討する際の指針となっていることからすれば、課税に関する納税者の信頼及び予見可能性を確保する見地から、上記各通達の意味内容についてもその文理に忠実に解釈するのが相当であり、通達の文言を殊更に読み替えて異なる内容のものとして適用することは許されないというべきであ」るとした。
すなわち、通達は、租税法規ではないが予測可能性等の見地からその文言どおりに、株主判定区分において、株式の取得後の議決権割合により判定すべきであり、評価通達 188 の(3)の少数株主に該当し、配当還元方式によって算定すべきであり、本件株式譲渡は低額譲渡に当たらないとした。
しかしながら、最高裁は、まず譲渡所得に対する課税の趣旨について「譲渡所得に対する280

藤谷武史「判批」ジュリスト 1548 号 10 頁（2020）参照。

281

東京地判平成 29 年 8 月 30 日税資 267 号順号 13045・LEX/DB25561449。

282

東京高判平成 30 年 7 月 19 日訟月 66 巻 12 号 1976 頁・LEX/DB25561450。
65- 258 -

課税は、資産の値上がりによりその資産の所有者に帰属する増加益を所得として、その資産が所有者の支配を離れて他に移転するのを機会に、これを清算して課税する趣旨のものである」とし、所得税法 59 条１項の規定の趣旨について「譲渡所得に対する課税においては、資産の譲渡は課税の機会にすぎず、その時点において所有者である譲渡人の下に生じている増加益に対して課税されることとなるところ、所得税法 59 条１項は、同項各号に掲げる事由により譲渡所得の基因となる資産の移転があった場合に当該資産についてその時点において生じている増加益の全部又は一部に対して課税できなくなる事態を防止するため、『その時における価額』に相当する金額により資産の譲渡があったものとみなすこととしたものと解される。」とした。
そして、評価通達において株式を取得した株主の議決権の割合により配当還元方式を用いるか否かを判定することとした趣旨については、「所得税法 59 条１項所定の『その時における価額』につき、所得税基本通達 59－６は、譲渡所得の基因となった資産が取引相場のない株式である場合には、同通達 59－６の⑴～⑷によることを条件に財産評価基本通達の例により算定した価額とする旨を定め、評価通達は、相続税及び贈与税の課税における財産の評価に関するものであるところ、取引相場のない株式の評価方法について、原則的な評価方法を定める一方、事業経営への影響の少ない同族株主の一部や従業員株主等においては、会社への支配力が乏しく、単に配当を期待するにとどまるという実情があることから、評価手続の簡便性をも考慮して、このような少数株主が取得した株式については、例外的に配当還元方式によるものとし、そして、評価通達は、株式を取得した株主の議決権の割合により配当還元方式を用いるか否かを判定するものとするが、これは、相続税や贈与税は、相続等により財産を取得した者に対し、取得した財産の価額を課税価格として課されるもの
であることから、株式を取得した株主の会社への支配力に着目したものということができる。」としたうえで、「株式の譲渡に係る譲渡所得に対する課税においては、当該譲渡における譲受人の会社への支配力の程度は、譲渡人の下に生じている増加益の額に影響を及ぼす
ものではないのであって、譲渡所得に対する課税の趣旨に照らせば、譲渡人の会社への支配力の程度に応じた評価方法を用いるべきものと解される。
」として、譲渡所得に対する課税は、譲渡人の会社への支配力の程度に応じた評価方法を用いるべきとした。
続けて、「譲渡所得に対する課税の場面においては、相続税や贈与税の課税の場面を前提とする財産評価基本通達（評価通達）の定めをそのまま用いることはできず、所得税法の趣旨に則し、その差異に応じた取扱いがされるべきであり、所得税基本通達 59－６は、取引相場のない株式の評価につき、少数株主に該当するか否かの判断の前提となる『同族株主』に該当するかどうかは株式を譲渡又は贈与した個人の当該譲渡又は贈与直前の議決権の数により判定すること等を条件に、評価通達の例により算定した価額とする旨を定めている
ところ、この定めは、譲渡所得に対する課税と相続税等との性質の差異に応じた取扱いをすることとし、少数株主に該当するか否かについても当該株式を譲渡した株主について判断
すべきことをいう趣旨のものということができる。」とし、譲渡所得に対する課税の場面に
66- 259 -

おいて、少数株主に該当するか否かは株式を譲渡した株主について判断すべきであるとし、原審は、所得税法 59 条１項の解釈・適用を誤った違法があるとして破棄差戻しをした 283。
なお、補足意見として、宇賀克也裁判官は「（筆者注：番号）①原審のいう租税法規の文
理解釈原則は、法規命令については、あり得べき解釈方法の一つといえよう。しかし、通達
は、法規命令ではなく、講学上の行政規則であり、下級行政庁は原則としてこれに拘束されるものの、国民を拘束するものでも裁判所を拘束するものでもない。
（中略）②租税法律主
義は課税要件明確主義も内容とするものであり、所得税法に基づく課税処分について、相続税法に関する通達の読替えを行うという方法が、国民にとって分かりにくいことは否定できない。課税に関する予見可能性の点についての原審の判示及びＸらの主張には首肯できる面があり、より理解しやすい仕組みへの改善がされることが望ましいと思われる。」と述べられている（以下、宇賀補足意見）。
宮崎裕子裁判官は「（筆者注：番号）①ある通達に従ったとされる取扱いが関連法令に適合するものであるか否か、すなわち適法であるか否かの判断においては、そのような取扱いをすべきことが関連法令の解釈によって導かれるか否かが判断されなければならない。
（中略）②通達が租税法の法規命令と同様の拘束力を有するからではなく、その通達が関連法令の趣旨目的及びその解釈によって導かれる当該法令の内容に合致しているか否かを判断するために問題とされているからにすぎない。そのような問題が生じた場合に、最も重要なことは、当該通達が法令の内容に合致しているか否かを明らかにすることである。
（中略）③
租税法の法令解釈において文理解釈が重要な解釈原則であるのと同じ意味で、文理解釈が通達の重要な解釈原則であるとはいえないのである。（中略）譲渡所得に対する所得税課税について相続税法に関する通達を借用した取扱いが適法となるのは、そのような借用が所
得税法に合致する限度に限られる。
」と述べられている（以下、宮崎補足意見）。
本判決について、佐藤英明教授は、清算課税説を再確認した判決であると述べられている
284。清算課税説とは、「具体的に得た『譲渡の対価』に対する課税ではなく、課税せずに放置してきた『過去の値上がり分』に対する課税であり、端的に言えば『資産を手渡した人（こと）』への課税である。」とされている 285。あくまで本件は、所得税法 59 条 1 項 2 号 286が283

本 件 は そ の 後 、 差 戻 し 審 で あ る 東 京 高 判 令 和 3 年 5 月 20 日 （ 判 例 集 未 搭 載

LEX/DB25591780）にて類似業種比準方式によるべきとして 2,505 円が妥当であるとした。
284

佐藤英明「判批」TKC 税研情報 29 巻 4 号 1 頁（2020）。

285

佐藤英明『スタンダード所得税法

第２版補正２版』86 頁（弘文堂、2020）。また清算課税説に対し、譲渡益説とは、譲渡によって納税者が得た（手元に残った）所得はいくらか、具体的に得られた譲渡益への課税をいう。同・同・96 頁参照。
286

所得税法 59 条 1 項 2 号が法人に対する譲渡に限定されている理由について、佐藤英明

教授は「相続・贈与などの個人間の無償移転がみなし譲渡の対象となるのであれば、人は必ずいつか死ぬからその時にみなし譲渡課税が可能である。これに対して、法人は『永遠に』67- 260 -

争点であり、譲渡所得の趣旨から清算課税説が導出され、資産を手渡した人への課税ということであれば、譲渡人の会社への支配力の程度に応じた評価をすべきであり、少数株主の判定も株式を譲渡した株主について判断すべきである。
ただし、伊川正樹教授は、「資産の評価については、増加益清算課税説に基づく解釈で行われるべきであるが、同説により具体的な評価額までを確定することはできない。同説が示しているのは、資産に生じた増加益が譲渡所得ということであり、その評価額の適正さまでは同説で導き出すことはできないのである。」と述べられて、清算課税説は、譲渡所得課税の趣旨について述べるものであり、その資産の評価額の適正性までを導出するものではな
いと指摘されている 287。
本判決の構成について、藤谷武史教授は、「法廷意見で法令解釈の問題としてこの解釈論の妥当性を確認しつつ、原審判決を迷走させた『予測可能性確保のために通達を文理解釈すべし』という論法を、補足意見で念入りに否定する、という構成をとったものと理解できる。
租税法令の解釈方法を巡る議論を整序する上で重要な意味を持つ判決と評価できよう。」288と述べられて、本判決は、租税法の解釈方法を示した点において重要な意味を持つと指摘されている 289。

存在するものだと考えられるから、いったん法人に取得された資産の増加益に課税する機会は永遠にやってこないかもしれないことが懸念される。そうであれば、少なくとも、法人が取得する時までに発生した増加益には必ず課税しておくべきだということになる。」と述べられて、法人は課税する機会がなくなる懸念からこのタイミングで課税すると指摘されている。同・前掲注 285・135 頁以下参照。
287

伊川正樹「譲渡所得課税の趣旨と課税理論」税法学 586 号 11 頁（2021）。

288

藤谷・前掲注 280・11 頁。

289

そもそも通達を文理解釈することは、法人税基本通達の前文と整合性がとれない。すな

わち、「この法人税基本通達の制定に当たっては、従来の法人税に関する通達について全面的に検討を行ない、これを整備統合する一方、その内容面においては、通達の個々の規定が適正な企業会計慣行を尊重しつつ個別的事情に即した弾力的な課税処理を行なうための基準となるよう配意した。
（中略）したがって、この通達の具体的な運用に当たっては、法令の規定の趣旨、制度の背景のみならず条理、社会通念をも勘案しつつ、個々の具体的事案に妥当する処理を図るように努められたい。いやしくも、通達の規定中の部分的字句について
形式的解釈に固執し、全体の趣旨から逸脱した運用を行ったり、通達中に例示がないとか通達に規定されていないとかの理由だけで法令の規定の趣旨や社会通念等に即しない解釈におちいったりすることのないように留意されたい。」とされており、通達の具体的運用については、法令の規定の趣旨等を尊重し妥当な処理を図ることも求めているからである。国税
庁 Web サイト（https://www.nta.go.jp/law/tsutatsu/kihon/hojin/zenbun/01.htm）最終確認
日 2023 年 1 月 10 日。
68- 261 -

両補足意見は、通達の「解釈」が争われた場合の判断枠組みを示しているが 290、増田英敏教授は「両裁判官の補足意見は、通達課税に関する問題を見事に整理されておりきわめて有益である。通達課税が実務に受け入れられ、法律ではなく通達であるにもかかわらず、通達の解釈が課税当局はもちろん、納税者や、さらには裁判所をも拘束するとの印象さえ受ける訴訟事案が多く見受けられる昨今の傾向に一石を投じる意義のある意見を述べられている。」291と評価されたうえで、宇賀補足意見については「⑴通達の性質とその射程、そして、⑵通達も租税法律主義の課税要件明確主義に対応すべきであることの 2 つの点に及ぶ。」292と指摘され、重要な意義として 2 点をあげられている。
通達の性質と射程について、宇賀補足意見①は、通達は法規命令ではなく、下級行政庁はともかく、国民も裁判所もこれに拘束されるものではないと明示されている。
通達は、上級行政庁が法令の解釈や行政の運営指針などについて、下級行政庁に対してなす命令ないし指令である（国家行政組織法第 14 条２項）293。同組織法の規定内容 294からす
れば、その射程範囲は、下級行政庁は原則としてこれに拘束されるものの、国民や裁判所を拘束するものでもない 295。

290

佐藤・前掲注 284・10 頁。

291

増田英敏「最判令和 2 年 3 月 24 日の補足意見に学ぶ（上）」税務弘報 2020 年 7 月号 128頁（2020）。
292

増田英敏「最判令和 2 年 3 月 24 日の補足意見に学ぶ（中）」税務弘報 2020 年 8 月号 103

頁（2020）。
293

金子・前掲注 3・115 頁。

294

同項は「各省大臣、各委員会及び各庁は、その機関の所掌事務について、命令または示達するため、所管の諸機関及び職員に対し、訓令又は通達を発することができる。」と定めている。品川芳宣『租税法律主義と税務通達』34 頁参照（ぎょうせい、2004）。
295

租税行政においては、国税庁が上級官庁であり、国税局・税務署・国税不服審判所・税務大学校などが下級行政庁であるので、具体的には、国税庁長官は、租税法の解釈や取扱いの統一性を図ることを目的として、国税局庁等に対し、法令解釈通達等を発遣している。酒井克彦『アクセス税務通達の読み方』11 頁（第一法規、2016）。
69- 262 -

このように通達は命令ないし指令にすぎない 296ため、租税法の法源 297にあたるか否かについては、学説 298・判例 299ともに税務通達の法源性は否定されている。
品川芳宣教授は、「このような法律上の性格論で整理しつくされないところに税務通達の法律論の難しさがある。
」300と述べられて、通達を法律論で議論する難しさを指摘されている。
しかし、宇賀補足意見②は、通達に関して、国民にわかりやすい、そして、租税法律主義の課税要件明確主義の要請に応えるべきであるとし 301、課税当局に注文を付けたのである
296

酒井克彦教授は「通達は行政内部を拘束するにすぎないことから、通達そのものの違法性を納税者が争うルートはないと解されている。」とし、通達に違法性があった場合の訴訟
ルートについて、同教授は「納税者は、当該通達の違法性を争うのではなく、通達に基づいて行われた課税処分の違法性を争うしかない。
」と述べられて、課税処分の違法性しかないと指摘されている。同・前掲注 295・7 頁以下。通達に基づく課税の違法性が争われた事件として有名な事例に、最判昭和 33 年 3 月 28 日判決民集 12 巻 4 号 624 頁（パチンコ球遊器事件）
・LEX/DB21009760 がある。判例評釈として、林仲宣『租税基本判例精選 100』11頁（税務経理協会、2019）、金子宏「判批」別冊ジュリスト 155 号 432 頁（2000）、大橋洋
一「判批」別冊ジュリスト 228 号 16 頁（2016）など参照。
297

法源について品川芳宣教授は「租税法律主義の意義、機能及び内容を論じるに当たって、何が『法』であるかが極めて重要である。一般に租税に関する法の存在形式を租税法の『法源』という。」として「租税法の法源には、憲法、法律、命令（政令・省令）、条例・規則、条約、交換公文等の成文法が存在することに異論はないが、行政先例法（慣習法）及び判例法も法源に含まれると解されている。」と述べられて、行政先例法や判例法も含まれると明らかにされている。同・前掲注 294・26 頁。
298

金子宏教授は、通達の必要性を明らかにしている。同・前掲注 3・116 頁参照。

299

最判昭和 38 年 12 月 24 日月報 10 巻 2 号 381 頁・LEX/DB21018540。最高裁は「国税庁長官の基本通達は、下級行政機関の権限の行使についての指揮であつて（ママ）、国民に対し効力を有する法令ではないとした判断は、正当である。」として、法源性を明確に否定
している。
300

品川芳宣「税務通達の法的拘束力と納税者の予測可能性」税理 43 巻 14 号 4 頁（2000）。

301

玉國文敏教授は、租税行政の在り方の観点から「課税通達についても国民の納得と信頼を得られるよう、課税の根拠を真摯にかつ明確に示すことが必須の前提となる。このように通達はこれまでのように行政の内向きの意識に基づいて出されるというよりは、むしろ国民の声や疑問に対して応えるという積極的な意識に基づいて出される時代の到来が近いのではないだろうか。その場合には、通達の果たす役割についても、国民に対する説明義務を果たし、開かれた行政を進めるための手法としての側面が強調されることになろう。」と延べられている。同「通達課税の一側面－相続財産評価基準とその変容－」小早川光郎＝宇賀克也編『行政法の発展と変革（下）』493 頁（有斐閣、2001）。
70- 263 -

302

。現に本判決をうけて 303、所基通 59－6 は内容の明確化を図ることを趣旨として 2020

年 8 月に改正が行われ 304、読替えの対象に評価通達 188⑶も含まれることが明記された 305。
一方、宮崎補足意見は、通達と関係法令の関係性を踏まえた通達解釈のあり方を明確にしている。すなわち、宮崎補足意見①で、通達に従った取扱いが適法か否かの判断は、ある取扱いをすべきことが関連法令の解釈によって導かれるか否かが判断されなければならない
として、適法性は根拠法令の解釈によって判断すべきであるとしている 306。同②は、当該通達が法令の内容に合致しているか否かを明らかにすることが重要であり、解釈により導出した内容がその通達における根拠法令の内容の解釈、つまり当該法令を文理解釈し、その内容に合致しているかの検証が必要であると明確にしている 307。同③は、租税法の解釈は、文理解釈が重要な解釈原則だが、同レベルで通達において文理解釈が重要な解釈原則ではなく、通達の適法性は、通達を文理解釈するのではなく、その根拠法に合致する限度に限られるのである。
このように、通達に従った取扱いの適法性の判断枠組みは、その取扱い（課税処分等）の関連法規適合性により判断される 308。それは通達の解釈ではなく、関係法令の解釈を論じ

302

増田・前掲注 291・128 頁。

303

通達のメリットの１つとして、増井良啓教授は、「新しい取引分類や金融技術に機敏に対応するには、法律を制定していたのでは間に合わない。タイムラグの存在である。これに対し、国税庁が基本通達を制定する場合、（組織内の検討に一定の時間はかかるものの）国会で税制改正を行うよりも迅速に対応できる。（中略）事前確認に対する文書回答であれば、なおさらタイムリーに応答できる。
」と述べられており、日々変化する経済取引に迅速に対応できることを指摘されている。増井良啓「租税法の形成における実験－国税庁通達の機能をめぐる一考察」中山信弘＝中里実編『政府規制とソフトロー』185 頁（有斐閣、2008）。
304

山崎広道教授は、今回の通達改正について、租税法律主義の観点から「今回の文言の追加による通達の改正ではなく、少なくとも命令で評価通達の準用の方法を明示する必要があったのではないかと思われる。」としたうえで、それは「資産の評価額は、課税標準額であり、重要な課税要件であるはずだからである。」と述べられている。同「みなし譲渡課税と取引相場のない株式の評価」税法学 585 号 237 頁以下（2021）。
305

加藤友佳「判批」ジュリスト 1557 号 159 頁（2021）。

306

山崎広道教授は、現実の課税実務において、納税者は各種取引を行うに当たって、また確定申告に際して「通達の内容が法令に合致しているか否か」を明らかにする考察をしているかと疑問を投げかけ、このような考えが、租税法実務の場面においても浸透することが望
まれると指摘されている。同・前掲注 304・237 頁。
307

増田英敏「最判令和 2 年 3 月 24 日の補足意見に学ぶ（下）」税務弘報 2020 年 10 月号

140 頁（2020）。
308

佐藤・前掲注 284・10 頁。
71- 264 -

るべきであると明らかにした点が重要な内容である 309。
以上のとおり、宇賀補足意見により、通達の性質とその射程、そして、通達の内容に関して、分かりやすくするため租税法律主義の課税要件明確主義の要請にも応じるべきことが明らかにできた。また宮崎補足意見により、通達の適法性の判断枠組みは、通達の文理解釈ではなく、関係法令の解釈論を論じるべきことが明確にできた。

第２項

最高裁令和４年４月 19 日判決（総則６項事件）

本件被相続人（以下、A)は、平成 24 年 6 月に 94 歳で死亡し、X らほか 2 名がその財産を本件相続により取得した。
相続財産には、本件甲不動産並びに本件乙不動産（以下、本件各不動産）が含まれていた
ところ、遺言により、X らのうちの 1 名が取得した。なお、同人は、平成 25 年 3 月に、本件乙不動産を第三者に売却した。
A は、平成 21 年 1 月に信託銀行から借入れ、同日に本件甲不動産を購入し、また同年 12月に同じく信託銀行から借入れるなどをし、同日に本件乙不動産を購入した。A 及び X らは、本件各不動産の購入及びその購入資金の借入れ (以下併せて、本件購入・借入れ)を、A 及びその経営していた会社の事業承継の過程の一つと位置づけていた。
X らは、本件相続につき、評価通達の定める方法により、本件各通達評価額を算定し、平成 25 年 3 月に相続税申告書を提出した。これに対して、税務署長は、国税局長からの上申を受けた国税庁長官の指示により、平成 28 年 4 月に、X らに対し、不動産鑑定士が不動産鑑定評価基準により算定した本件各鑑定評価額であることを前提とする本件各更正処分等をしたため、X らがこれらの処分の取り消しを求めて出訴した。
本件の争点は、本件各不動産について評価通達の定める方法によらない評価が認められる、いわゆる評価通達 6（以下、総則 6 項）の「著しく不適当」な場合の要件該当性の可否である。
最高裁は、「相続税法 22 条は、相続等により取得した財産の価額を当該財産の取得の時における時価によるとするが、ここにいう時価とは当該財産の客観的な交換価値をいうものと解され、財産評価基本通達（評価通達）は、上記の意味における時価の評価方法を定めたものであるが、（中略）これが国民に対し直接の法的効力を有するというべき根拠は見当たらず、相続税の課税価格に算入される財産の価額は、当該財産の取得の時における客観的な交換価値としての時価を上回らない限り、同条に違反するものではなく、このことは、当該価額が評価通達の定める方法により評価した価額を上回るか否かによって左右されないというべきであり、本件各更正処分に係る課税価格に算入された本件各鑑定評価額は、本件各不動産の客観的な交換価値としての時価であると認められるというのであるから、これが本件各通達評価額を上回るからといって、相続税法 22 条に違反するものということはで309

佐藤・前掲注 284・11 頁。
72- 265 -きない。」として、まず相続税法 22 条に規定する時価の意義について確認した（以下、判決前半部分）。
つぎに、「他方、租税法上の一般原則としての平等原則は、租税法の適用に関し、同様の状況にあるものは同様に取り扱われることを要求するものと解され、財産評価基本通達（評価通達）は相続財産の価額の評価の一般的な方法を定めたものであり、課税庁がこれに従って画一的に評価を行っていることは公知の事実であるから、課税庁が、特定の者の相続財産の価額についてのみ評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることは、たとえ当該価額が客観的な交換価値としての時価を上回らないとしても、合理的な理由がない限り、上記の平等原則に違反するものとして違法というべきであるが、相続税の課税価格に算入される財産の価額について、評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合には、合理的な理由があると認められるから、当該財産の価額を評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることが上記の平等原則に違反するものではない」として、評価通達による画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合には、当該財産の価額を通達評価額より上回る価額で評価しても平等原則に違反するものではないとした。
そして本件は「本件各通達評価額と本件各鑑定評価額との間には大きなかい離があるということができるものの、このことをもって財産評価基本通達（評価通達）の定める方法による画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情があるということはできないが、本件購入・借入れが行われなければ本件相続に係る課税価格の合計額は６億円を超えるものであったにもかかわらず、これが行われたことにより、本件各不動産の価額を評価通達の定める方法により評価すると、課税価格の合計額は 2,826 万 1,000 円にとどまり、基礎控除の結果、相続税の総額が０円になるというのであるから、Ｘらの相続税の負担は著しく軽減されることになるというべきであり、被相続人Ａ及びＸらは、本件購入・借入れが近い将来発生することが予想される被相続人Ａからの相続においてＸらの相
続税の負担を減じ又は免れさせるものであることを知り、かつ、これを期待して、あえて本件購入・借入れを企画して実行したというのであるから、租税負担の軽減をも意図してこれを行ったものといえ、そうすると、本件各不動産の価額について評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことは、本件購入・借入れのような行為をせず、又はすることのできない他の納税者とＸらとの間に看過し難い不均衡を生じさせ、実質的な租税負担の公平に反するというべきであるから、上記事情があるものということができるから、本件各不動産の価額を評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることが平等原則に違反するということはできない。」として、本件各不動産の価額を評価通達の定める方法ではなく課税庁の鑑定評価額によることが平等原則に違反するとはいえないとした（以下、判決後半部分）。
本判決の意義は、通達評価額を否認することが認められる「特別な事情」について、通達
73- 266 -

評価額と鑑定評価額の階差の事情は含まれないことを明確にした点にある 310。
また、憲法 14 条１項の平等概念が要請する平等原則は絶対的な原則ではなく、「評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合には、合理的な理由があると認められる」ことを明らかにして、「実質的な租税負担の公平に反するというべき事情」として、「本件購入・借入れが近い将来発生することが予想されるＡからの相続においてＸらの相続税の負担を減じ又は免れさせるものであることを知り、かつ、これを期待して、あえて本件購入・借入れを企画して実行したというのであるから、租税負担の軽減をも意図してこれを行った」ことが該当するとして、銀行借入れによる不動産の購入により事実上租税負担の軽減の結果をもたらすことが、合理的な理由の存否を決定する事情であるとした 311。すなわち、「租税負担の軽減の意図の存
否と事実上の租税負担の軽減の結果が、差別的取扱いが許容される合理的な理由である」312としている。
品川芳宣教授 313は、総則 6 項の適用を受けて最高裁まで行った初めての事案とされる最高裁昭和 61 年 12 月 5 日判決 314が｢平等原則が問題になったのにもかかわらず、これを財産の種類の問題にすり替え、それ以来、最高裁は 6 項に関する平等原則の問題については、判断を示さずに来たということですね。｣ 315との質問に、同教授は「そうです。
『逃げていた』とも言えるかもしれません。」とされたうえで、「最高裁は、『特別な事情の問題』について『著しく課税の公平に反する特別な事情がある場合』というような言い方で対応し（中略）総則 6 項を適用した課税処分を裁判上適法と認めることの論拠を明確にしたという点では非常に画期的な判決と言えます。これは、昭和 61 年の最高裁判決では避けていた結論を、いうなれば“40 年戦争”を経て、最高裁が判断を下したということです。
」316と述べられている。すなわち、総則 6 項に関する平等原則の問題について、40 年の時を経てようやく最高裁が判断を下した点に意義があるとされている。

310

増田英敏「最高裁令和 4 年 4 月 19 日判決の問題点の検証－租税法律主義と租税正義の視点から」税務弘報 2022 年 8 月号 91 頁（2022）。
311

増田・前掲注 310・92 頁。

312

増田・前掲注 310・92 頁。

313

品川芳宣＝緑川正博「総則 6 項判決の歴史的意義と評価通達のあり方」T＆A master №

943・5 頁〔品川発言〕（2022）。
314

最判昭和 61 年 12 月 5 日訴月 33 巻 8 号 2149 頁・LEX/DB22002010。判例評釈として、

岩﨑政明「判批」別冊ジュリスト 228 号 147 頁以下（2016）、平川英子「判批」別冊ジュリ
スト 253 号 156 頁以下（2021）など参照。
315

品川＝緑川・前掲注 313・8 頁〔緑川発言〕。

316

品川＝緑川・前掲注 313・8 頁〔品川発言〕。
74- 267 -

これまで通達を法律論で説明することは難しいとされてきたが 317、本判決により、総則6 項の議論が最高裁で行われたことが大きな一歩である。
また谷口智紀教授は「本判決が、課税庁が評価通達の定める方法を上回る価額により評価することが認められるか否かは平等原則の問題であると真正面から判示した意義は大きい。
通達は租税法の法源ではないにもかかわらず、評価通達が行政先例法のように捉えられる現状を鑑みて、本判決は、平等原則を用いて、評価通達による評価を『法の支配』に置いたと理解すべきであろう。
」 318と述べられている。すなわち、通達は法源でないが、平等原則
いわば租税公平主義を用いて通達評価を「法の支配」に置いたと整理されている。
以上のとおり、本判決は、通達を法の支配に置くことで法律論により論じることを可能にしたものであり、通達は法源ではないが、総則 6 項について平等原則である租税公平主義の観点から議論して統制を図ったものであることが確認できた。

第３項

比較検討－総則６項事件に対する批判的検討を中心に通達の適法性は、その取扱いをすべきことが関連法令の解釈によって導かれるか否かにより判断される。
タキゲン事件では、所得税法 59 条 1 項の「その時における価額」が、総則６項事件では、
相続税法 22 条の「取得時における時価」が争われた。時価は、一般的に算定し難いことから租税法実務では評価通達に依拠せざるを得ないのであるが、両判決が明らかにした評価
通達による評価の判断枠組みについて検討する。
タキゲン事件判決は、当該通達が法令の内容に合致しているか否かを詳細に検討し、通達の内容を根拠法令の趣旨に則し読替えるという手法についても、国民にわかりにくく、課税要件明確主義にもそぐわないとして、原審には所得税法 59 条 1 項について解釈の誤りであるとして破棄差戻しをした。
一方、総則６項事件判決は、総則 6 項の「著しく不適当」な場合の要件該当性を、根拠法令の内容に合致しているか否かを詳細に検討すべきところ、この点についてはあまり論じられておらず、解釈論を通り越して、平等原則から結論を導いた。
谷口智紀教授は、「本判決では、本件各鑑定評価額はいずれも相続税法 22 条にいう『時価』、すなわち客観的交換価値と一致するとしているが、相続財産の時価が明らかではないからこそ、評価通達が存在し、通達評価額＝客観的交換価値とする租税法実務が定着している。本判決では、何をもって時価を探知し、本件各鑑定評価額＝客観的交換価値としたのであろうかが疑問である。
」319と述べられて、最高裁は何を時価と考えているかを明らかにす

317

品川・前掲注 294・37 頁参照。

318

谷口智紀「財産評価基本通達総則 6 項の適用と平等原則違反の有無」税理 65 巻 7 号 147

頁（2022）。
319

谷口・前掲注 318・147 頁注 5。
75- 268 -

べきであったと指摘されている 320。
そうすると、タキゲン事件は、通達と根拠法令の整合性を詳細に検討したのに対し、総則６項事件は、整合性を詳細に検討していない。総則６項事件では、争点となる総則６項とその根拠法令である相続税法 22 条との整合性を検討すべきであった。
相続税法 22 条は、財産については、その「取得の時における時価」と規定しており、その「取得の時」というのは、相続税の場合は、被相続人または遺贈者の死亡の日であり、時価というのは、客観的な交換価値のことであり、不特定多数の独立当事者間の自由な取引において通常成立すると認められる価額を意味するとされる 321。
本来、租税負担軽減の意思や目的という主観的意思、借入金による土地取得という調達資金の相違が、土地等の客観的交換価値、つまり時価に「影響を及ぼすべき事情」として理解すべきではない。このことは、独立当事者間の売買において、相手方の主観的意思や相続財産の取得の原資が何かということとは、無関係に売買価額が決定されるという実際の売買取引に照らしても当然のことである 322。
そうであれば、時価に影響を与えることのない事情、例えば財産の取得目的などは排除される 323。また、総則６項事件判決は、「あえて本件購入・借入れを企画して実行したというのであるから、租税負担の軽減をも意図してこれを行ったものといえる。」として、租税回避の意図を認定したが、その租税回避の意図についても、時価という客観的交換価値にはなんら影響を及ぼさないはずである。このようにＡが 91 歳で不動産を購入したとしても、不特定多数の独立当事者間の自由な取引において通常成立すると認められる価額、すなわち時価評価には影響を与える事情ではない 324。
相続税法 22 条は評価の原則を「その財産の時価による」ことを定めるのみであるから、同条の文理解釈によれば、納税者の租税回避行為や節税行為の否認を評価通達に授権して320

本判決が示す相続税法 22 条に規定する時価と相続税の課税価格算入額について、図表にて明解にまとめられたものとして、笹岡宏保「令和 4 年 4 月 19 日付最高裁判決と今後の評価通達 6 の実務運用（下）」税理 65 巻 10 号 149 頁図表－5（2022）を参照されたい。
321

金子・前掲注 3・733 頁以下。

322

大淵博義「『財産評価基本通達総則 6 項』による評価とその問題点の検証」T＆A master№813・31 頁（2019）。
323

増田・前掲注 307・140 頁。

324

新井隆一教授は「いわゆる解釈通達の内容が、行政機関の故意または過失によって、その解釈通達の対象とさるべき当該法令の解釈というべきものに価しないものをもって構成されている場合には、その解釈通達を当該法令の適正な解釈と確信してなされた行政上の取り扱いは、法令に根拠のない違法な行政上の取り扱いといわなければならないものとなる。」と述べられている。新井・前掲注 162『現代税務全集 1
76- 269 -

税法と税務』・84 頁。

いないことは明らかである 325。
総則 6 項事件判決では、租税負担の軽減の意図を要件に加えるべきであるとしているようであるが、相続税法 22 条の時価の文言から意図の要件を導き出せるのかについて、その解釈論を展開していない 326。
さらに、租税回避行為は、通常用いられない行為があることを前提とするが、不動産を購入する際、借り入れを実行して行うことは通常のことであり、またその借入金を相続税の計算において、相続税法 13 条は債務控除を規定しているのである。その債務控除の規定を適用し、結果的に納税額が発生しなかったとしても、それは租税法律主義の下での適正な法解釈による結果である。
以上で明らかにしたとおり、総則６項事件は、タキゲン事件で確認した通達の判断基準と整合性がとれない。すなわち、総則 6 項は、相続税法 22 条の解釈によるべきであるところ、その時価に影響を与えない要素、具体的には租税回避の意図や財産取得における調達資金の相違などは排除されるべきであるにもかかわらず、租税回避の意図などという要素を取り込んだ総則６項適用の可否の判断基準を示しており、根拠法規の適正な解釈とはいえないのである 327。

第２節

最近の最高裁判決による両基本原則の相克問題の検証

本節は、租税公平主義と租税法律主義の相克問題について、とりわけ、上述の総則６項事件を素材に、最近の最高裁判決に考え方の変化が見られるかを検証する。
酒井克彦教授は、総則６項事件の判断構造を、租税法律主義的視角と租税公平主義的視角から構成されていると整理されている 328。
すなわち、同教授は、判決前半部分について「この部分は、相続税法が同条 22 条にいう『時価』による評価を求めていること、評価通達が『時価』を確定するものではないことを論じている。租税法律関係において通達に法源性が認められない限り、通達による『時価』

325

増田英敏「財産評価通達 6 項による行為計算の否認と租税正義の検証－東京地裁令和元年 8 月 27 日判決を素材に－」TKC 税研情報 29 巻 5 号 13 頁（2020）。
326

谷口・前掲注 318・151 頁。

327

他にも、批判的な見解として、馬場陽氏は本判決の不均衡を論じた部分には説得力がないとして、「本件で評価通達の適用を排除するのであれば、本件不動産の通達評価額が時価を反映しない違法なものになっていたとするか、そうでなければ、本件不動産と同様の土地建物を相続財産に含む相続人と含まない相続人との間の不均衡を、正面から問題とすべきであったように思われる。」と述べられている。同「財産評価基本通達による評価額を上回る価額にもとづいて行われた課税処分の適法性」税務事例 54 巻 8 号 46 頁（2022）。
328

酒井克彦「相続財産の個別評価と租税平等主義（上）－最高裁令和４年４月 19 日第三小法廷判決を素材として－」税務事例 54 巻 10 号 57 頁参照（2022）。
77- 270 -

認定が前提であるはずはなく、あくまでも通達による評価方法は客観的交換価値を模索する手法の一つにすぎないのである。いわば、この部分は、租税法律主義を正攻法的に論じた説示であるといってもよかろう。」329と述べられて、前半部分で租税法律主義を論じていると指摘されている。
そのうえで、同教授は、「他方」という並列を意味する接続詞 330に着目されたうえで、判決後半部分について「この部分は、評価通達による評価手法について述べているところであるが、国税庁が評価通達によって画一的に評価することは公知の事実であり、合理的な理由なくかかる処理方法以外の方法によることは平等原則に反するというのである。ここにいう『平等原則』は、『租税平等原則』ないし『租税公平主義』を指す。
」331と述べられて、後半部分で租税公平主義を論じていると指摘されている。
そして同教授は、最高裁判決が租税法律主義と租税公平主義の２つの説示を並べている点に注目したいとされたうえで、「説示のコンテクストからみれば、租税平等主義が租税法律主義に優先的に適用されるかのごとく論じられているとみることができるようにも思われる。」と述べられて、租税公平主義優先説を論じたのではないかと指摘されている。ただし、同教授は、両者の関係がいかなるものかについての明確な言及はないとされたうえで「単に、租税法律主義を論じた上で、『他方』としていることからすれば、両者は両立すると考えているようにも思われるし、租税法律主義を基礎としながらも、租税平等主義が例外的に前者を凌駕すると考えているようにも見える。」332と述べられて、両基本原則が並列的関係にも劣後的関係にも捉えることができると指摘されている 333。
総則６項事件は、両基本原則の関係について明示的には示していないが、以下では両基本原則の相克問題において同事件がいかに位置づけられるべきかを明らかにしたい。
本判決は、判決前半部分で、相続税法 22 条は時価であるとし、時価とは客観的な交換価329

酒井・前掲注 328・57 頁。

330「他方」とは、広辞苑によると「①他の方向、他の方面②（接続詞的に）一方では、別の面から見ると。」と説明されている。新村・前掲注 86・1826 頁。
331

酒井・前掲注 328・57 頁。

332

酒井・前掲注 328・58 頁。

333

酒井克彦教授は、「むしろ、その点（筆者注：両基本原則の優先劣後）よりも、そこにいう租税平等主義なるものの本質を明らかにすることが、より本件の議論においては重要であるように思われるところである。
」として、大阪高裁昭和 44 年 9 月 30 日判決（スコッチライト事件）を用いて、形式的租税平等主義と実質的租税平等主義について整理したうえで、
総則 6 項事件は、実質的租税平等主義を論じていると指摘されている。同・前掲注 328・59
頁以下。スコッチライト事件については、大阪高判昭和 44 年 9 月 30 日高民集 22 巻 5 号
682 頁 LEX/DB21031461。判例評釈として、宇賀克也「判批」別冊ジュリスト 228 号 21 頁
以下（2016）、巽智彦「判批」別冊ジュリスト 253 号 21 頁以下（2021）など参照。
78- 271 -

値をいうものと解されるとした。そこで評価通達は、その意味における時価の評価方法を定めたものであるが、あくまで通達という位置づけで国民に対し拘束力はないとする。したがって本件各鑑定評価額がその通達評価額を上回るからといって、その通達評価額は拘束力がないので問題とはされないとした。これは評価通達を租税法律主義の観点から検討しており、とりわけ課税要件法定主義の考え方から導出されている。
そして判決後半部分にて、租税公平主義の平等取扱原則を概観し、合法性の原則の第 2 の制約原理に触れつつ、合理的な理由が存在すれば、この合法性の原則は制限され租税公平主
義が勝ることを確認し、この合理的な理由を「評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反する事情がある場合」とした。すなわち「実質的な租税負担の公平」を判決の判断する中心要素とした。これは租税公平主義の考えから導出している。
つまり、租税法律主義を尊重するのではなく、実質的租税負担を重視し租税公平主義を尊重したのである。
しかしながら、上述した佐藤英明教授の相克問題に係る先行研究における解決ルール 334
では、実質的公平性である実質的租税平等主義よりも租税法律主義が優先されるはずである。なぜならば、租税負担の予測可能性の確保が現代社会の最も重要な要求であり、その要求に応えるのが租税法律主義だからである。
また学説では、両基本原則が相克した場合には、租税公平主義よりも租税法律主義を優先する通説的見解である。租税公平主義を尊重した総則６項事件は、学説の両基本原則の相克問題に対する通説的見解と異なる見解であるともいえる。
さらに、上述した第Ⅱ類型の武富士事件と比較検討すると、武富士事件は住所をめぐる法解釈が問題であるのに対し、総則６項事件は、総則６項の根拠法の解釈、すなわち相続税法
22 条の解釈の問題であり、いずれも法解釈が問題になっており、さらに、両判決では租税回避の意図が問題となっている。そのように整理すると、武富士事件の判例法理と同様に、実質的公平よりも租税法律主義が優先されるべきであったのではないだろうか 335。
それは、租税回避の意図が認定されたとしても、また巨額な租税回避行為と推認できよう
とも、租税法律主義の下では、その租税回避の意図は考慮しないはずである。また、その行334

前掲注 112 参照。

335

阿部泰隆教授は、「確かに、実質的な公平原則から言えば、この判決（筆者注：総則６項

事件）の言うとおりである。しかし、それなら武富士事件はなぜ租税法律主義を前面に出して、巨額の節税を正当化したのか。最高裁は一貫していないと思う。
」としたうえで「私見では、本件を見逃して、合理的な法制度の創設を財務省に促せばよかったと思う。」と延べられて、最高裁は一貫しておらず、今回は立法論で解決すべきことを指摘されている。同「租税法の解釈方法論－最高裁判例の分析と私見（下）（文理解釈・趣旨解釈から予測可能性重視へ）」税務事例 54 巻 10 号 84 頁（2022）。
79- 272 -

為を否認するには個別的否認規定が必要であり、総則６項事件は、総則６項ではなく、相続税法 64 条の行為計算否認規定により対応すべき事例である。すなわち、租税法律主義優先説に立って、厳格な法解釈の下で租税回避を阻止しなければ、租税行政庁の恣意的課税に繋がってしまう。
以上のとおり、総則６項事件判決は、これまでの両基本原則の相克問題の通説的理解とは異なる最高裁の考え方を見ることができる。総則６項における最高裁の考え方は、これまで論じてきた両基本原則の相克問題に対する学説及び判例に逆行するものではないだろうか。

第３節

新たな相克問題の顕在化と租税法律主義の法的統制の必要性

総則６項事件は、通達による節税や租税回避の否認を容認した最高裁の初の判断であるという点でも問題がある 336。通達による節税や租税回避の否認を容認した最高裁の判断は、
大きく全国各紙で取り上げられ 337、新たな否認手法として相続税の財産評価を否認するかたちで節税や租税回避の否認をしたことが注目された 338。
平成 4 年ないし同 5 年に相次いで総則 6 項を根拠とする、特別な事情として通達評価額を否認した裁判例はいくつか確認できるが 339、総則 6 項による節税や租税回避の否認を容認した最高裁の判断は総則６項事件が初めてである。
これまで、通達を法律論で説明することは難しいとされてきたが、最高裁により総則 6 項の議論が行われたことにより、通達課税の問題は新たなステージに移ったのではないだろうか。すなわち、租税回避行為の否認は、個別否認規定でもなく、一般的否認規定でもなく、通達で行うことが認容されてしまったことにより、今後、通達による租税回避行為の否認が横行することが危惧される。
しかしその通達による否認に対しては、租税法の両基本原則の相克問題への新たな議論が顕在化されている。すなわち、通達による否認について、租税公平主義的な見解を尊重するかたちで租税負担の公平を重視する租税行政庁は、これを容認するのに対し、租税法律主
義的な見解を尊重するかたちで解釈論を展開し法的安定性および予測可能性の確保を優先する納税者は、これを認めないとして争いが起こるのである。通達により節税や租税回避行為の否認をすることの問題を、本稿では「通達に起因する相克問題」として定義し、以下で検討する。
租税法実務において、「実際には、日々の租税行政は通達に依拠して行われており、納税者の側で争わない限り、租税法の解釈・適用に関する大多数の問題は、通達に即して解決さ

336

増田・前掲注 310・95 頁参照。

337

谷口・前掲注 318・144 頁注 1 参照。

338

増田・前掲注 325・1 頁。

339

東京地判平成 4 年 3 月 11 日（LEX/DB27811282）、東京高判平成 5 年 1 月 26 日

（LEX/DB22007346）、最判平成 5 年 10 月 28 日（LEX/DB22007879）。
80- 273 -

れることになるから、現実には、通達とは法源と同様の機能を果たしている、といっても過言ではない」 340といえる現状が存在する 341。すなわち通達は、法源性を有しないという建前を維持しつつ、多くの納税者が事実上依拠してきたが故に、統一的処理に誘導できたということが通達の正式な位置づけが困難であった理由の一つであり 342、法律論により論じることが難しいとされてきたのである。
このように租税法実務は通達に依拠していることから、租税行政庁による恣意的課税は、「通達」というツールを利用して行われる場合が多い。それは、通達が詳細で平明に書かれているところから、租税法実務において根拠法の厳格な文理解釈を怠り、結果として通達に過度に依存することは租税法律主義を形骸化させる 343。
増田英敏教授は、通達課税の問題について、①通達を使い分ける場合、②通達を硬直的に適用する場合、そして③法律に規定されていないにもかかわらず課税要件の内容を通達で定める場合の 3 つに類型化できると整理されている 344。
ここでいう通達を使い分けるとは、通達を発遣する租税行政庁側においても、ときには、納税者を取り込もうとして懐柔的な姿勢を示すかと思えば、租税訴訟等において都合が悪くなれば「通達」は法源ではなく、行政命令手段にすぎないからとして納税者を突き放す姿
勢を示し課税処分を行うことを指す 345。
この通達の使い分けの問題については、品川芳宣教授が 2000 年に発表された論文にて、「最近の税務訴訟においては、国側が、税務通達が法源でないことを盾にして、税務通達に反するような課税処分の適法性を否定する主張を行っており、裁判所もこれを容認している。そこには、租税法律主義が保障している適正手続の原則や納税者側の予測可能性と法的安定性がないがしろにされているのではないかという問題が見受けられる。」346と述べられ340

金子・前掲注 3・116 頁。

341

山田二郎教授は「税務通達を巡って特に批判を招いているのは、⑴税務通達の数があまりにも多いこと⑵従来、税務通達の内容が法律で規律すべき課税要件、課税手続等について定めていること⑶税務通達が現実の運用において、国民に対して法律と同じ拘束力のあるものとして国民に作用していることにある。」と述べられて、通達の現実の運用面から拘束力があるような誤解を国民に与えていると問題視されている。同『租税法の解釈と展開⑴』143 頁（信山社、2007）。
342

碓井光明「新通達・改正通達の適用開始時期（下）」ジュリスト 1016 号 120 頁（1993）。

343

増田・前掲注 16・187 頁。

344

増田英敏「通達課税と租税法律主義（下）」税務弘報 2020 年 6 月号 93 頁（2020）。また

詳細は、同「通達課税と租税法律主義の形骸化－評価通達総則 6 項の適用の問題を中心に－」税研 223 号 21 頁以下（2022）を参照されたい。
345

品川・前掲注 294・189 頁。

346

品川芳宣「税務通達の法的拘束力と納税者の予測可能性」税理 43 巻 14 号 2 頁（2000）。
81- 274 -

て、20 年以上も前から通達の使い分けによる問題を指摘されており、通達が使い分けられると、租税法律主義の法的安定性および予測可能性が害されると明確にされている。
通達に起因する相克問題は、具体的には総則 6 項の適用において生じる。総則６項を適用するのは租税行政庁であり、評価通達で評価することが著しく不適当と判断するのは租税行政庁であるから、まさに通達の使い分けの問題が存在し、上述①に類型化される。租税法実務では、評価通達にしたがって相続財産を評価することが定着していることから、租税行政庁が例外規定である総則 6 項により、通達評価額を安易に否認され通達が使い分けられることは、納税者の予測可能性と法的安定性を侵害する 347。
また、裁判例により確立された総則 6 項適用の可否の判断基準である「特別の事情」348では、十分な法的統制が図れない 349。発動要件は、「著しく不適当と認められる財産の価額」と定められているが、「著しく」「不適当」という二重の不確定概念を用いた総則 6 項の適用を、通達を発遣する国税庁長官に授権しており、それを自らが定めている点に問題がある
350。すなわち、法律に規定されていない課税要件を通達で定めている結果となり、上述③にも類型化できる。
このように通達に起因する相克問題は、これまでの通達課税の問題として指摘されてきた 3 つの類型化のうち①と③を包含しているので、通達課税の問題よりも多くの課題を有しているといえる。
つぎにこの通達に起因する相克問題を、両基本原則の相克問題の視点から検討する。まず
通達と両基本原則との関係を明らかにする。
通達は租税公平主義との関係について、過去の裁判例において、大津地判平成 9 年 6 月
23 日 351は「課税実務上は、納税者間の公平、納税者の便宜、徴税費用の節減という見地か
ら、相続財産評価の一般的基準が評価基本通達によって定められ、そこで定められた画一的な評価方式によって相続財産を評価することとされている。
そうすると、租税公平主義という観点からして、評価基本通達に定められた評価方式が合理的なものである限り、これが形式的にすべての納税者に適用されることによって租税負347

谷口・前掲注 318・147 頁。

348

増田英敏教授は「『特別な事情』の存否は総則 6 項の発動要件となるのであるから、特別な事情と評価すべき評価根拠事実について通達に例示がなされなければ、課税庁の通達の使い分けによる恣意的課税を招くことになる。
」と述べられて、特別な事情の評価根拠事実について通達に例示すべき見解を明らかにされている。同「相続税法 22 条の『時価』と評
価通達 6 項の解釈（下）」税務弘報 2017 年 1 月号 169 頁（2017）。
349

増田・前掲注 53・149 頁以下、同旨・谷口・前掲注 318・147 頁。

350

増田英敏「相続税法 22 条の『時価』と評価通達 6 項の解釈（上）」税務弘報 2016 年 10月号 71 頁（2016）。
351

大津地判平成 9 年 6 月 23 日税資 223 号 1046 頁・LEX/DB28022006。
82- 275 -

担の実質的な公平をも実現することができるものと解される」として、租税公平主義の観点から通達による評価を支持している 352。
学説においては、金子宏教授は「租税法規の統一的な執行を確保するために、通達が必要なことはいうまでもない。もし、通達がなく、各税務署ごとに独自の判断で租税法を解釈・適用するとなると、租税行政は甚だしい混乱に陥ることになろう。」353と述べられて、租税公平主義の平等取扱原則からも必要性を指摘されている。
租税法実務においても、例えば、相続時点の相続財産の時価を担税力の基準とする相続税は、この時価評価について、財産の多様性と評価の困難性を考慮し、さらに租税公平主義の平等取扱原則の要請から、評価通達に基づいて申告が行われる 354。
総則６項事件の判決後半部分において、平等原則、つまり租税公平主義を用いて、総則 6項の適用を認めたことにより、通達は租税公平主義の支配下に置かれるような表現がとられた。
これに対し、通達と租税法律主義の関係については、通達は課税要件明確主義の要請に応じるものであり、一義的かつ明確にされた通達は、予測可能性を向上させるものである。
また合法性の原則との関係は、法令上の課税要件を緩和したものと目される緩和通達の存在が問題となる。また評価通達に基づいて作成される路線価は、相続税法上の「時価」に最も近似すると目される公示価格の 8 割水準とされているなど、これらの通達の規定が合法性の原則に反するか否かについては、それらの通達の性格に応じて検討を要するところである 355。
手続保障の原則との関係は、「税務通達の適用においては、手続要件を定めていることがあるが、納税者側に当該要件の履践を要求している場合には、それを履践しなければ当該通達の適用が認められないことになるものの、税務官庁側が自らに課した手続要求を履践しないで課税処分を行うことがまま見受けられるところであり、その法的効果が問題となる」
356のである。すなわち、手続要件において、納税者には履践を求めるが、租税行政庁側がそ352

東京高判平成 7 年 12 月 13 日行集 46 巻 12 号 1143 頁においても、評価通達の意義について、「財産評価基本通達によりあらかじめ定められた評価方法によって、画一的な評価を行う課税実務上の取扱いは、納税者間の公平、納税者の便宜、徴税費用の節減という見地からみて合理的であり、一般的には、これを形式的にすべての納税者に適用して財産の評価を行うことは、租税負担の実質的公平も実現することができ、租税平等主義にかなうものであるというべきである。」として、同趣旨を述べている。
353

金子・前掲注 3・116 頁。

354

増田・前掲注 350・71 頁。

355

品川・前掲注 294・18 頁。

356

品川・前掲注 294・21 頁以下。
83

- 276 -

の履践をしないまま課税処分するのは問題である 357。
一方で、課税要件法定主義との関係において最も障害がある。なぜならば、通達はあくまでも法源性がないからである。課税要件法定主義の趣旨からすれば、法源に当たらない通達
は、法令の解釈事項に限定され、その域を出ることはできない 358。この点について宮崎補足意見は、通達の判断枠組みはまさに根拠法令の解釈によって判断すべきであると指摘されており、法令の解釈に立ち返ることを要請している。
すなわち、通達は根拠法の域からはみ出ると、法律に規定されていないにもかかわらず課
税要件の内容を通達で定める通達課税として、課税要件法定主義から批判される。
換言すれば、「解釈の名において、法律の定めていないことを通達の内容とし、実際上この通達によって課税が行われることになると租税法律主義に反することになる」 359のである。
このように通達と租税法律主義の関係は、上記問題からも明らかなように、租税公平主義
ほど強くはない。しかしながら、宮崎補足意見におけるその根拠法令の解釈の内側であれば、通達も課税要件法定主義の下に置かれると考え、また宇賀補足意見における課税要件明確主義からの要請等を踏まえると、通達を租税法律主義の下での法の支配に置くことができる。
具体的に解釈・適用について論ずると、通達に起因する相克問題が生じた場合には、公平な課税の運用のために作成された通達の適用は、まず根拠法の域を超える解釈は通達課税として、この時点で租税法律主義から批判される。
そのうえで、その域をはみ出しておらず根拠法の内容と合致するのであれば、あくまでも根拠法の解釈による問題である。根拠法の解釈・適用の問題となれば、租税法における両基本原則の相克問題として検討することができるのである。
以上のとおり、通達に起因する相克問題は、具体的には総則 6 項の適用において生じるが、総則６項を適用するのは租税行政庁であり、通達評価額を安易に否認され通達が使い分けられることは、租税法律主義の要請する予測可能性と法的安定性を侵害することを確認した。また「著しく」「不適当」という二重の不確定概念を用いた総則 6 項の適用を、通達を発遣する租税行政庁に授権しており、それを自らが定めていることは、法律に規定されていない課税要件を通達で定めている結果となり、租税法律主義の課税要件法定主義からの批判を免れないことが明らかとなった。
総則６項事件判決は、新たな否認手法として個別否認規定でもなく、一般的否認規定でも357

総則 6 項における「国税庁長官の指示」という手続き要件において、この問題が当てはまるのではないかと思料する。
358

品川・前掲注 294・15 頁。

359

伊藤正己『憲法［第三版］』479 頁注 2（弘文堂、1995）。
84- 277 -

なく、通達で行うことが認容され、通達に起因する相克問題が顕在化された 360。租税法実
務は通達に依拠していることから、租税行政庁による恣意的課税は、「通達」というツール
を利用して行われる場合が多く、今後、通達に起因する相克問題が横行することが危惧される。このような観点からも総則６項事件判決は問題であることが明らかであると同時に、租税法律主義を軽視すべきではなく、租税法の解釈・適用における租税法律主義の法的統制が必要であることは明らかである。

360

木村弘之亮教授は、「相続財産にかかわる租税回避防止規程（比較参照、いわゆる通達 6項）を、必要だと議会が議決するならば、通達ではなく、国税通則法に権利濫用の包括的否認規定を規定すべきである。」と指摘されている。同「財産の評価に係る基本的課税要件－
租税法律主義の４大要件」税務弘報 2023 年 1 月号 148 頁（2022）。
85- 278 -

第５章

結論

本稿の目的は、租税公平主義と租税法律主義の相克問題がいかに解決されるべきかについて、学説や判例の検討により議論を整理するとともに、令和時代に下された 2 つの最高裁判決を検討し、とりわけ、いわゆる総則６項事件の最高裁４年４月 19 日判決を批判的に検討し、通説的見解である租税法律主義優先説の考え方が維持されるべきであることを明らかにするところにあった。
本文の検討により以下のことを明らかにすることができた。
第１章では、租税法の基本原則である租税公平主義と租税法律主義の意義内容を概観した。租税正義の中核を構成する租税公平主義は、憲法 14 条１項を法的根拠として、具体的に、租税法の立法過程を統制する原理、そして、平等取扱原則を要請するものであった。一方、憲法 30 条と同 84 条を法的根拠とする租税法律主義は、租税行政庁の恣意的課税の排除を目的とし、とりわけ現代では予測可能性と法的安定性の確保が重要な機能であった。租税公平主義と租税法律主義は租税正義に奉仕し、有機的な関係性を維持しているが、租税法実務において、いずれが重視するべきかという問題も生み出しており、両基本原則の衝突が生じる場面があった。租税法の立法の場面においては、租税法律主義の課税要件明確主義の要請に対して、租税公平主義からの租税負担公平の原則である担税力に応じた実質的な課税の実現のために、租税法には不確定概念が多く用いられている。それは、その時代における経済事象の複雑多様化に対応し、適宜、税収の確保と租税負担の公平を図る観点から、とりわけ租税負担の公平を重視し租税公平主義が優先した。ただ、租税法の解釈・適用という執行の場面では、侵害規範である租税法の特質が租税法の解釈・適用に影響し、両基本原則のいずれが優先されるべきかを決定することは困難であった。しかし佐藤英明教授の論文
より、租税法律主義から派生する予測可能性原則を導出し、現代社会における予測可能性の確保が最も重要な要求であるとの観点から、予測可能性原則を租税負担の公平よりも優先させることで、租税法律主義が優先するという一定の解決ルールがあることを明らかにした。
第２章では、租税法の解釈・適用という執行場面における両基本原則の相克問題に関する学説の整理をした。租税法の執行場面の相克問題は、第Ⅰ類型の租税法の解釈手法、第Ⅱ類型の租税回避行為の否認手法、第Ⅲ類型の借用概念の解釈の 3 つに類型化でき、歴史的背景により賦課課税方式から申告納税制度へ移行されたことや、租税公平主義から派生された実質課税主義が受け入れられていない現状、また学会を代表する研究者の支持により、租税法律主義優先説が通説的見解であると確認できた。その租税法律主義は、恣意的課税の排除、納税者の予測可能性と法的安定性の確保を要請しており、その要請に応えるためには、
第Ⅰ類型では厳格な文理解釈、第Ⅱ類型では個別否認規定必要説、第Ⅲ類型では統一説が妥当する。なぜなら、厳格な文理解釈は、その文言どおりに解釈することであり、その文言から離れた自由な解釈は許されないのである。万が一に自由な解釈を許容してしまうと、法律86- 279 -

によらない解釈をすることになり、その解釈を通じて、租税については法律でこれを定めるとする租税法律主義が形骸化され、解釈する側の力の大きさにより、法解釈の幅が決められてしまい租税行政庁の恣意的課税に繋がってしまうからだ。また、個別否認規定必要説が妥当する理由は、課税要件法定主義を内容とする租税法律主義の下では、代替的な課税要件を明文として規定すべきであり、法律の根拠がない租税回避行為の否認は、租税法の解釈の限界を超えており、予測可能性が減退することになり、租税法律主義の批判に耐えることができないので許されるべきではなく、租税回避行為の否認には、法律の根拠である個別否認規定が必要であるからだ。統一説が妥当する理由は、課税の対象となる各種経済活動等は、第一次的に私法によって規律されており、租税法が各種経済活動等を課税要件規定の中に取り込む際に、その概念を私法上における同じ意義に解するのが、租税法律主義が要請する法的安定性の見地から好ましいためであることが確認できた。
第３章では、前章で整理した３類型のうち第Ⅰ類型と第Ⅱ類型の判例を選択し、詳細に検討した。第Ⅰ類型の判例は、文理解釈を重視した判例と目的論的解釈などを重視した判例を概観し、前者は租税法律主義を尊重し、後者は租税公平主義を尊重する傾向にあり、最高裁の判断は、文理解釈での判断と目的論的解釈での判断が混在しているが、とりわけホステス
報酬源泉徴収事件判決において、租税法は侵害規範であることから、みだりに規定の文言を離れて解釈すべきでなく、租税法律主義の下で厳格な文理解釈によるべきであるとする租税法の解釈の基本原理を明確にされたことから最高裁は、租税法律主義優先説であることが明らかとなった。文理解釈をせず目的論的解釈から行った法人負担保険料事件判決は、条文の文言から離れて解釈することにより、租税法律主義の機能である法的安定性と予測可能性が後退してしまうことから租税法律主義から批判されるべきである。このように、租税法律主義の下では、原則文理解釈であり、目的論的解釈は文理解釈の補完的位置づけである
ことが確認できた。つまり、厳格な文理解釈を行い、なおも複数の解釈が見出せる場合は、補完的位置づけである目的論的解釈などにより意義内容を確定させるべきであり、文理解
釈をせず目的論的解釈から行うのは、租税法律主義の機能である法的安定性と予測可能性を減退させて、租税法律主義の形骸化に繋がることを明確にした。第Ⅱ類型の判例は、巨額の租税回避行為が推認できたとしても、その租税回避の意図は租税法の解釈・適用においては考慮されないのであり、法解釈の名の下に租税回避行為を阻止するという租税行政庁の法解釈の限界を超えた法創造行為に歯止めをかけ、租税回避行為の否認規定がないのにもかかわらず、否認することはできないこととし、租税法律主義優先説であることを明らかにした。租税法律主義の課税要件法定主義の要請から、個別否認規定がない場合に、特別な法
解釈とりわけ拡張解釈などにて、解釈の限界を超えた租税回避行為の否認は、租税法律主義の下では許容できないことが明らかとなり、また租税回避の意図は、否認規定の解釈では考慮しないことが確認できた。
第４章では、最近の最高裁判決であるタキゲン事件判決と総則６項事件判決を比較検討した。タキゲン事件判決では、通達は法源性がなく、行政命令であるから国民や裁判所は拘87- 280 -

束されないことを確認し、通達適法性の判断枠組みは、通達の文理解釈ではなく、根拠法規の解釈論を論じるべきであると明確にした。しかしながら、総則６項事件判決はその判断がされておらず、両判決の判断構造は整合性がとれていないことが明らかとなった。すなわち、総則 6 項は、相続税法 22 条の解釈によるべきであるところ、その時価に影響を与えない要素、具体的には租税回避の意図などは排除されるべきであるにもかかわらず、総則６項事件
判決は、租税回避の意図という要素を取り込んだ総則６項の適用の可否の判断基準を示しており、根拠法規の解釈論を論じておらず、それは適正な解釈とはいうべきではない。また、
租税公平主義の観点から統制を図った同最高裁の考え方は、これまで論じてきた両基本原則の相克問題に対する学説及び判例の通説的理解とは異なる考え方であり、まさに租税法律主義を軽視している。その結果、同最高裁判決は、例外として認められる総則６項による相続財産の評価の使い分けを是認し、通達に起因する相克問題として新たな問題を顕在化させたと言わざるを得ない。総則 6 項の適用は、通達評価額自体を否認する権限を租税行政庁に与えているので、租税法律主義の予測可能性と法的安定性が侵害され恣意的課税を助長させる。また発動要件に二重の不確定概念を用いており、法律に規定されていない課税要件を通達で定めている結果となる。このように同最高裁判決は、租税公平主義を尊重し、租税法律主義を軽視した結果、新たな通達課税を顕在化させてしまったことから批判は免れない。
以上の検討により以下の結論を導出することができる。
総則６項事件の最高裁判決は、これまでの租税法律主義優先説の通説的理解と異なるものであり、平等取扱原則を重視し、総則６項の適用の可否における判断基準に租税回避の意
図という要素を取り込んでおり、租税公平主義優先説に立つものとみることができる。
確かに、租税公平主義も重要な租税法の基本原則であり、とりわけ、通達による財産評価
により画一的な評価をすることで、平等な取扱いができている。
しかしながら、租税行政庁による恣意的課税が排除され、そして、租税法律関係における予測可能性が確保されているか、という視点が軽視されてはならない。すなわち、租税法の解釈・適用においては、租税法律主義優先説に立つべきであり、租税法は侵害規範であることから、厳格な文理解釈がなされるべきである。
比較対象とした最高裁令和 2 年 3 月 24 日判決と同様に、通達の適法性が問われているのであれば、裁判所は、根拠法令の文理解釈にしたがって、通達の定めが法解釈の内容と合致しているかを判断すべきである。時価評価を規定する相続税法 22 条の解釈からは、時価に影響を与えない要素、具体的には租税回避の意図を判断基準の一つと導出することはできない。
租税回避の意図が総則６項の適用の可否における判断基準であることを示した総則６項
事件の最高裁判決は、相続税法 22 条の適正な解釈により結論を導出したものであるとはいえず、批判されるべきである。租税法律主義の下では、租税回避行為の否認は、個別否認規定である相続税法 64 条 1 項によりなされるべきである。
88- 281 -

同最高裁判決は、租税法学の一大論点であるとされる租税公平主義と租税法律主義の相克の問題について再検討する必要性を惹起させたものといえる。この点を指摘して本稿の結論としたい。

89- 282 -

参考文献一覧【著書】（ア行）
・浅沼潤三郎『租税法要論』（八千代出版、1999）
・荒井勇『税法解釈の常識－税法条文の読み方教室』（税務研究会出版局、1975）
・新井隆一『租税法の基礎理論［初版］』（日本評論社、1974）
・新井隆一編『租税法講義』（青林書院新社、1974）
・新井隆一『租税法の基礎理論［第三版］』（日本評論社、1997）
・新井隆一『現代税務全集 1

税法と税務』（ぎょうせい、1997）

・石村耕治編『税金のすべてがわかる現代税法入門塾［第 9 版］』（清文社、2018）
・泉絢也『パブリックコメントと租税法

政令・通達等に対する手続的統制の研究』（日本評論社、2020）
・市原昌三郎ほか編『ワークブック行政法［新版］』（有斐閣、1986）
・伊藤正己『憲法［第三版］』（弘文堂、1995）
・占部裕典『租税法における文理解釈と限界』（慈学社出版、2013）
・岡村忠生ほか編『ベーシック税法［第 7 版］』（有斐閣、2013）
・岡村忠生ほか編『租税法［第 3 版］』（有斐閣、2021）（カ行）
・金子宏ほか編『租税法講座－第 1 巻

租税法基礎理論－』（帝国地方行政学会、1974）

・金子宏『所得課税の法と政策』（有斐閣、1996）
・金子宏ほか編『租税入門［第 6 版］』（有斐閣、2007）
・金子宏『租税法理論の形成と解明（上）』（有斐閣、2010）
・金子宏『租税法［第二十四版］』（弘文堂、2021）
・川田剛『節税と租税回避・川田剛『租税法入門

判例にみる境界線』（税務経理協会、2009）

十七訂版』（大蔵財務協会、2021）

・岸田貞夫ほか編『基礎から学ぶ現代税法［第 4 版］』（財経詳報社、2019）
・北野弘久編『現代税法講義［五訂版］』（法律文化社、2009）
・北野弘久『税法学原論［初版］』（青林書院、1984）
・北野弘久『サラリーマン税金訴訟［増補版］』（税務経理協会、1990）
・北野弘久『税法学原論［第六版］』（青林書院、2007）
・木村弘之亮『租税法総則』（成文堂、1998）
・木村弘之亮『租税法学』（税務経理協会、1999）
・清永敬次『税法法律学全書 5』
（ミネルヴァ書房、1973）

・清永敬次『税法新装版』（ミネルヴァ書房、2013）

・吉良実『実質課税論の展開』（中央経済社、1980）90- 283 -

（サ行）
・酒井克彦『アクセス税務通達の読み方』（第一法規、2016）
・酒井克彦『スタートアップ租税法－租税法学習の道しるべ［第 4 版］』（財経詳報社、2021）
・佐藤英明『スタンダード所得税法

第２版補正２版』（弘文堂、2020）・佐藤英明『プレップ租税法［第 4 版］』（弘文堂、2021）
・品川芳宣『租税法律主義と税務通達』（ぎょうせい、2004）
・芝池義一ほか編『租税行政と権利保護』（ミネルヴァ書房、1995）
・新村出編『広辞苑［第七版］』（岩波書店、2018）
・杉村章三郎『租税法』（日本評論社、1939）（タ行）
・田中二郎『租税法［第三版］』（有斐閣、1990）
・谷口勢津夫ほか編『基礎から学べる租税法［第 2 版］』
（弘文堂、2019）
・谷口勢津夫『税法基本講義［第 7 版］』（弘文堂、2021）
・谷口勢津夫『税法の基礎理論－租税法律主義論の展開－』（清文社、2021）
・土屋重義ほか『ベーシック租税法［第 2 版］』（同文館出版、2017）
・朝長英樹『組織再編成をめぐる包括否認と税務訴訟』（清文社、2014）（ナ行）
・中川一郎『税法の解釈および適用』（三晃社、1961）
・中川一郎編『税法学体系総論

1972』（三晃社、1972）

・中里実ほか編『租税法概説［第 3 版］』（有斐閣、2018）
・中野次雄編『判例とその読み方［三訂版］』（有斐閣、2009）
・西田典之『刑法総論［第三版］』（弘文堂、2019）（ハ行）
・林修三『法令解釈の常識［第２版］』（日本評論社、2007 年）
・林仲宣『実務に役立つ租税基本判例精選 100』（税務経理協会、2019）
・林仲宣ほか『ガイダンス新税法講義［四訂版］』（税務経理協会、2019）
・樋口陽一ほか編『注釈日本国憲法（上）』（青林書院新社、1984）
・樋口陽一ほか編『注釈日本国憲法（下）』（青林書院新社、1984）（マ行）
・増井良啓『租税法入門［第 2 版］』（有斐閣、2018）
・増田英敏『納税者の権利保護の法理』（成文堂、1997）
・増田英敏『租税憲法学［第 3 版］』（成文堂、2006）
・増田英敏＝加瀬昇一編『確認租税法用語 250』（成文堂、2008）
・増田英敏＝林仲宣編『はじめての租税法』（成文堂、2011）
・増田英敏編『基本原理から読み解く租税法入門』（成文堂、2014）
・増田英敏『紛争予防税法学』（ＴＫＣ出版、2015）91- 284 -

・増田英敏編『租税法の解釈と適用』（中央経済社、2017）
・増田英敏『リーガルマインド租税法［第５版］』（成文堂、2019）
・松沢智『租税法の基本原理－租税法は誰のためにあるのか－』（中央経済社、1983）
・松沢智編『租税実体法の解釈と適用－法律的視点からの法人税法の考察－』（中央経済社、1993）
・松沢智『新版租税実体法[補正第 2 版]』（中央経済社、2003）
・三木義一編『よくわかる税法入門［第 16 版］』（有斐閣、2022）
・水野忠恒『租税法［第 5 版］』（有斐閣、2011）
・水野忠恒『大系租税法［第 2 版］』（中央経済社、2018）
・水野忠恒編『テキストブック租税法［第 3 版］』（中央経済社、2022）
・水野勝『租税法』（有斐閣、1993）
・美濃部達吉『日本行政法（下）』（有斐閣、1940）
・村井正『現代租税法の課題』（東洋経済新報社、1973）（ヤ行）
・八ツ尾順一『十二訂版/図解

租税法ノート』（清文社、2019）・山田二郎『税法講義－税法と納税者の権利義務－［第 2 版］』（信山社、2001）
・山田二郎『租税法の解釈と展開⑴』（信山社、2007）【雑誌・論文等】（ア行）
・青山慶二「法人が拠出する生命保険金の課税問題」TKC 税研情報 20 巻 6 号（2011）
・阿部泰隆「租税法の解釈方法論－最高裁判例の分析と私見（上）（文理解釈・趣旨解釈から予測可能性重視へ）」税務事例 54 巻 9 号（2022）
・阿部泰隆「租税法の解釈方法論－最高裁判例の分析と私見（下）（文理解釈・趣旨解釈から予測可能性重視へ）」税務事例 54 巻 10 号（2022）
・伊川正樹「譲渡所得課税の趣旨と課税理論」税法学 586 号（2021）
・池田浩太郎「租税原則論の成立－租税原則論の二大潮流（1）」成城大学経済研究 145 号（1999）
・泉絢也「ヤフー事件最高裁判決が示した法解釈－Auer 原則から得る行政解釈への敬譲という示唆－」税務事例 48 巻 6 号（2016）
・一高龍司「租税回避分野の最高裁判例に見る租税法律主義の実相」税法学 585 号（2021）
・岩﨑政明「財産評価通達の意義と役割」ジュリスト 1004 号（1992）
・岩﨑政明「判批」ジュリスト 1407 号（2010）
・岩﨑政明「判批」ジュリスト 1440 号（2012）92- 285 -

・岩﨑政明「判批」ジュリスト 1492 号（2016）
・岩﨑政明「判批」別冊ジュリスト 228 号（2016）
・碓井光明「判批」ジュリスト 484 号（1971）
・碓井光明「新通達・改正通達の適用開始時期（下）」ジュリスト 1016 号（1993）
・碓井光明「判批」別冊ジュリスト 191 号（2008）
・宇賀克彦「判批」別冊ジュリスト 228 号（2016）
・占部裕典「判批」ジュリスト 1453 号（2013）
・大橋洋一「判批」別冊ジュリスト 228 号（2016）
・大林正平「判批」愛知大学法経論集［法律編］84 号（1977）
・大淵博義「判批」ジュリスト 1421 号（2011）
・大淵博義「税法解釈における租税法律主義と租税公平主義との相克－課税庁・研究者としての税務訴訟の経験からの模索」TKC タックスフォーラム 2014 特別講演（2014）
・大淵博義「『財産評価基本通達総則 6 項』による評価とその問題点の検証」T＆A master№813（2019）
・大淵博義「『財産評価基本通達総則 6 項』の適用判決の問題点とその検証－通達評価額を適用しない『特別の事情』の視点から」税経通信 75 巻 14 号（2020）
・大淵博義「所得税法 59 条 1 項『その時における価額』と時価二元論～差戻控訴審判決の疑問点の検証～」税務弘報 2021 年 12 月号（2021）
・奥平康弘「判批」別冊ジュリスト 79 号（1983）
・奥谷健「不動産取得税の減額対象となる『独立的に区画された部分が 100 以上ある共同住宅等』の該当性の判断」ジュリスト 1518 号（2018）（カ行）
・加藤友佳「判批」ジュリスト 1557 号（2021）
・金子宏「租税法と私法－借用概念及び租税回避について－」租税第 6 号（1978）
・金子宏「判批」別冊ジュリスト 79 号（1983）
・金子宏「判批」別冊ジュリスト 155 号（2000）
・金子宏「租税法解釈論序説」金子宏ほか編『租税法と市場』（有斐閣、2014）
・金子宏「判批」別冊ジュリスト 253 号（2021）
・兼平裕子「『合法性の原則』の実務上の対応－租税法における要件裁量否定論および合意の拘束力－」税法学 582 号（2019）
・北野弘久「判批」別冊ジュリスト 113 号（1991）
・木村弘之亮「租税正義－序文に代えて」木村弘之亮＝酒井克彦編『租税正義と国税通則法
総則』（信山社、2018）
・木村弘之亮「租税法律主義の神髄－財産評価通達と固定資産評価基準に寄せて－」税務事
例 54 巻 9 号（2022）
・木村弘之亮「財産の評価に係る基本的課税要件－租税法律主義の４大要件」税務弘報 2023
93

- 286 -

年 1 月号（2022）
・木山泰嗣「判批」税経通信 66 号 6 号（2011）
・木山泰嗣「判批」税経通信 69 号 5 号（2014）
・木山泰嗣「判批」税理 65 号 7 号（2022）
・清永敬次「税法と平等原則－西独憲法裁判所の判例を中心として－」法学論叢 90 巻 4＝
5＝6 合併号（1972）
・清永敬次「判批」ジュリスト 900 号（1988）
・吉良実「租税法律主義と租税公平主義の相互関係」阪南大学論⑴（1969）
・倉見智亮「課税庁による通達によらない財産評価」『租税法の過去・現在・未来』
（有斐閣、
2022）
・後藤正幸「租税法律主義の及ぶ範囲について 秋田地裁昭和 54 年 4 月 27 日判決，仙台高裁秋田支部昭和 57 年 7 月 23 日判決」税法学 541 号（1999）
・小林宏司「判解」『最高裁判所判例解説 民事篇平成 24 年度（上）（1 月～2 月分）』
（法曹会、2015）
・小林敬和「租税法律主義の実質化について－罪刑法定主義と関係して－」税法学 565 号（2011）（サ行）
・酒井克彦「法人税基本通達前文が示す通達の『弾力的運用』」税務事例 49 巻 2 号（2017）
・酒井克彦「税務通達を文理解釈することの意義（上）」税務事例 51 巻 7 号（2019）・酒井克彦「税務通達を文理解釈することの意義（下）」税務事例 51 巻 9 号（2019）・酒井克彦「相続財産の個別評価と租税平等主義（上）－最高裁令和４年４月 19 日第三小法廷判決を素材として－」税務事例 54 巻 10 号（2022）
・酒井克彦「相続財産の個別評価と租税平等主義（中）－最高裁令和４年４月 19 日第三小法廷判決を素材として－」税務事例 54 巻 11 号（2022）
・酒井克彦「いわゆるタワマン評価事件に関する諸論点（上）－最高裁令和 4 年 4 月 19 日
第三小法廷判決－」税理 66 巻 1 号（2023）
・笹岡宏保「令和 4 年 4 月 19 日付最高裁判決と今後の評価通達 6 の実務運用（上）」税理
65 巻 8 号（2022）
・笹岡宏保「令和 4 年 4 月 19 日付最高裁判決と今後の評価通達 6 の実務運用（下）」税理
65 巻 10 号（2022）
・佐藤英明「租税法律主義と租税公平主義」金子宏編『租税法の基本問題』（有斐閣、2007）
・佐藤英明「判批」別冊ジュリスト 207 号（2011）
・佐藤英明「判批」判例時報 2365 号（2018）
・佐藤英明「清算課税説を再確認した最高裁判決

最高裁令和 2 年 3 月 24 日第三小法廷判決と関連する論点について」TKC 税研情報 29 巻 4 号（2020）・佐藤英明「最高裁判例に見る租税法規の解釈手法」山本敬三＝中川丈久編『法解釈の方法
94- 287 -

論―その諸相と展望』（有斐閣、2021）
・品川芳宣「財産評価において評価通達を適用しないことができる特別な事情」税研 56 号
（1994）
・品川芳宣「税務通達の法的拘束力と納税者の予測可能性」税理 43 巻 14 号（2000）
・品川芳宣「判批」TKC 税研情報 20 巻 4 号（2011）
・品川芳宣「判批」TKC 税研情報 21 巻 4 号（2012）
・品川芳宣「判批」税研 165 号（2012）
・品川芳宣「判批」TKC 税研情報 29 巻 2 号（2020）
・品川芳宣「判批」TKC 税研情報 29 巻 3 号（2020）
・品川芳宣「判批」税研 211 号（2020）
・品川芳宣＝緑川正博「総則 6 項判決の歴史的意義と評価通達のあり方」T＆A master №
943（2022）
・渋谷雅弘ほか「相続税・贈与税における租税回避－通達は誰を拘束しているのか？」『租税法の過去・現在・未来』（有斐閣、2022）
・下村芳夫「租税法律主義をめぐる諸問題」税大論叢 6 号（1972）
・白井一馬「みなし譲渡課税に関する再逆転判決の理屈と整合性－実務家がみた最高裁令和2 年 3 月 24 日判決－」税務弘報 2020 年 7 月号（2020）
・杉村章三郎「判批」別冊ジュリスト 17 号（1968）
・首藤重幸「研究にあたって」日税研論集 78 号（2020）・首藤重幸「租税法における法解釈の方法」日税研論集 78 号（2020）（タ行）
・高野幸大「判批」判時 2099 号（2011）
・高野幸大「判批」民商法雑誌 145 巻 4＝5 号（2012）
・高野幸大「判批」判時 2178 号（2013）
・高野幸大「租税回避否認規定と租税法の解釈」日税研論集 78 号（2020）・髙橋祐介「判批」ジュリスト 1441 号（2012）
・橘光伸「課税における『平等原則』と『実質的な租税負担の公平』」税理 65 巻 10 号（2022）
・巽智彦「判批」別冊ジュリスト 253 号（2021）
・田中治「判批」別冊ジュリスト 120 号（1992）
・田中治「租税法律主義の現代的意義」税法学 566 号（2011）
・田中治「租税法における趣旨・目的解釈の意味と判例の状況」日税研論集 78 号（2020）
・田中勝次郎「役員賞與・報酬に對する課税問題」税経通信 11 巻 12 号（1956）
・田中勝次郎「国税通則法制定に関する学会の意見書について」税法学 131 号（1961）
・田中勝次郎「経済的観察方法の意義について中川教授の教を乞う」税法学 134 号（1962）
・谷口勢津夫「租税法律主義（憲法 84 条）」日税研論集 77 号（2020）・谷口智紀「租税回避行為の否認論の展開－租税法の解釈と限界－」増田英敏編『租税憲法95- 288 -

学の展開』（成文堂、2018）
・谷口智紀「財産評価基本通達・総則 6 項の適用をめぐる問題」島大法学第 61 巻第 3＝4 号（2018）
・谷口智紀「租税法における要件事実論と不確定概念－相続税法七条にいう『著しく低い価額の対価』の解釈を中心に－」公法の諸問題 X（2021）
・谷口智紀「特許権侵害による損害賠償金と消費税法上の課税問題－損害賠償金の消費税の課税対象該当性の問題を中心に－」税研 218 号（2021）
・谷口智紀「財産評価基本通達総則 6 項の適用と平等原則違反の有無」税理 65 巻 7 号（2022）
・玉國文敏「通達課税の一側面－相続財産評価基準とその変容－」小早川光郎＝宇賀克也編『行政法の発展と変革（下）』（有斐閣、2001）
・手塚貴大「租税法律主義」日税研論集 75 号（2019）
・朝長英樹「借用概念を巡る学説を検討する－第 1 回」T＆A master №675（2017）
・朝長英樹「借用概念を巡る学説を検討する－第 2 回」T＆A master №677（2017）
・朝長英樹「借用概念を巡る学説を検討する－第 3 回」T＆A master №678（2017）
・鳥飼貴司「税法の解釈・適用の基本原理とその法的構造について」税法学 588 号（2022）（ナ行）
・中川一郎「田中意見に答う」税法学 131 号（1961）
・中川一郎「田中勝次郎先生にお答えする－特にブルーメンシュタインの学説について－」
税法学 134 号（1962）
・中里実「判批」税研 148 号（2009）
・長島弘「判批」税務事例 47 巻 10 号（2015）
・長島弘「一時所得の計算における『その収入を得るために支出した金額』とは－東京地裁
平成 27 年 5 月 14 日判決と最高裁平成 24 年 1 月 13 日判決－」
税務事例 48 巻 8 号（2016）
・長島弘「判批」税務事例 52 巻 10 号（2020）
・日本税法学会「国税通則法制定に関する意見書」税法学 131 号（1961）（ハ行）
・畠山武道「判批」別冊ジュリスト 79 号（1983）
・馬場陽「財産評価基本通達による評価額を上回る価額にもとづいて行われた課税処分の適法性」税務事例 54 巻 8 号（2022）
・林仲宣「判批」税 64 巻 10 号（2009）
・林仲宣「判批」税 64 巻 11 号（2009）
・林仲宣「租税平等主義と滞納対策」税法学 563 号（2010）
・林仲宣＝谷口智紀「判批」税務弘報 2010 年 7 月号（2010）
・林仲宣ほか「判批」税 65 巻 12 号（2010）
・林仲宣「判批」法律のひろば 64 巻 4 号（2011）
・林仲宣「住所の本質－武富士事件最高裁判決に関連して」税務弘報 2011 年 5 月号（2011）96- 289 -

・林仲宣＝谷口智紀「判批」税務弘報 2011 年 5 月号（2011）
・林仲宣＝谷口智紀「判批」税務弘報 2020 年 3 月号（2020）・林仲宣＝谷口智紀「判批」税務弘報 2020 年 7 月号（2020）
・林仲宣「最近の判例から考える税理士の職務と責任」税法学 586 号（2021）
・林仲宣＝髙木良昌「判批」税務弘報 2022 年 7 月号（2022）
・林仲宣＝山本直毅「判批」税理 65 巻 7 号（2022）
・平川英子「判批」別冊ジュリスト 253 号（2021）
・廣木準一「判批」ジュリスト 1555 号（2021）
・藤谷武史「判批」税研 178 号（2014）
・藤谷武史「判批」ジュリスト 1548 号（2020）
・藤谷武史「判批」別冊ジュリスト 253 号（2021）
・渕圭吾「判批」ジュリスト 1422 号（2011）
・渕圭吾「判批」ジュリスト 1440 号（2012）
・渕圭吾「租税法規の解釈－ホステス報酬に係る源泉徴収」別冊ジュリスト 253 号（2021）（マ行）
・増井良啓「租税法における水平的公平の意義」碓井光明ほか編『公法学の法と政策（上）金子宏先生古稀祝賀』（有斐閣、2000）
・増井良啓「租税法の形成における実験－国税庁通達の機能をめぐる一考察」中山信弘＝中里実編『政府規制とソフトロー』（有斐閣、2008）
・増田英敏「租税法律主義の形骸化の検証－法人格否認の法理をめぐる租税裁判例を素材として－」税法学 540 号（1998）
・増田英敏「通達課税の現状と租税法律主義－取引相場のない株式の評価をめぐる裁判例を素材として－」税法学 546 号（2001）
・増田英敏「判批」TKC 税研情報 15 巻 5 号（2006）
・増田英敏「納税者の予測可能性の確保と申告納税制度－ストック・オプション訴訟最高裁
平成 18 年 10 月 24 日判決を踏まえて－」租税訴訟第 1 号（2007）
・増田英敏「実践租税正義学」税務弘報 2009 年 1 月号（2009）

・増田英敏「判批」TKC 税研情報 19 巻 5 号（2010 年）
・増田英敏「租税法律主義と租税公平主義の衝突－租税法解釈の在り方－」税法学 566 号（2011）
・増田英敏「2 つの最高裁判決の意義と射程－武富士事件と長崎年金事件の検証」税務弘報2011 年 8 月号（2011）
・増田英敏「判批」TKC 税研情報 21 巻 5 号（2012）
・増田英敏「憲法秩序の維持と租税法律主義－注目最高裁判決を素材に－」公法の諸問題Ⅷ（2013）
・増田英敏「判批」ジュリストスト 1454 号（2013）97- 290 -

・増田英敏「相続税法 22 条の『時価』と評価通達 6 項の解釈（上）」税務弘報 2016 年 10月号（2016）
・増田英敏「相続税法 22 条の『時価』と評価通達 6 項の解釈（中）」税務弘報 2016 年 12月号（2016）
・増田英敏「相続税法 22 条の『時価』と評価通達 6 項の解釈（下）」税務弘報 2017 年 1 月号（2017）
・増田英敏「松沢税法学の系譜と租税法解釈の在り方」同編『租税法の解釈と適用』（中央経済社、2017）
・増田英敏「租税法律主義と租税法解釈の在り方－注目最高裁判決を素材に－」玉國文敏先生古稀記念論文集・法學新報 123 巻 11＝12 号（2017）
・増田英敏「租税憲法学の展開－租税正義の実現と租税憲法学－」同編『租税憲法学の展開』（成文堂、2018）
・増田英敏「通達課税と租税法律主義（上）」税務弘報 2020 年 4 月号（2020）
・増田英敏「通達課税と租税法律主義（中）」税務弘報 2020 年 5 月号（2020）
・増田英敏「通達課税と租税法律主義（下）」税務弘報 2020 年 6 月号（2020）
・増田英敏「最判令和 2 年 3 月 24 日の補足意見に学ぶ（上）」税務弘報 2020 年 7 月号
（2020）
・増田英敏「最判令和 2 年 3 月 24 日の補足意見に学ぶ（中）」税務弘報 2020 年 8 月号
（2020）
・増田英敏「最判令和 2 年 3 月 24 日の補足意見に学ぶ（下）」税務弘報 2020 年 10 月号（2020）
・増田英敏「財産評価通達 6 項による行為計算の否認と租税正義の検証－東京地裁令和元年 8 月 27 日判決を素材に－」TKC 税研情報 29 巻 5 号（2020）
・増田英敏「税理士の職務と使命はポストコロナ時代も不変」税務弘報 2022 年 1 月号（2022）
・増田英敏「通達課税と租税法律主義の形骸化－評価通達総則 6 項の適用の問題を中心に－」税研 223 号（2022）
・増田英敏「最高裁令和 4 年 4 月 19 日判決の問題点の検証－租税法律主義と租税正義の視点から」税務弘報 2022 年 8 月号（2022）
・増田英敏「事実認定と事実の評価における経験則（上）」税務弘報 2022 年 11 月号（2022）
・増田英敏「事実認定と事実の評価における経験則（下）」税務弘報 2022 年 12 月号（2022）
・水野忠恒「判批」別冊ジュリスト 155 号（2000）
・水野忠恒「相続税法における納税義務者－武富士事件－」税務事例 43 巻 5 号（2011）
・宮崎裕子「一般的租税回避否認規定－実務家の視点から〈国際的租税回避への法的対応における選択肢を納税者の目線から考える〉」ジュリスト 1496 号（2016）（ヤ行）
・山崎広道「みなし譲渡課税と取引相場のない株式の評価」税法学 585 号（2021）
98- 291 -

・山下学「租税法律主義の歴史的意義と現代的意義」税法学 563 号（2010）
・山田二郎「判批」シュトイエル 74 号（1968）
・山元俊一「所得税基本通達 59－6 の改正

通達の読替えは元の法令の内容を踏まえて解釈を」税務弘報 2020 年 10 月号（2020）
・吉村典久「応能負担原則の歴史的展開」法学研究 63 巻 12 号（1990）
・吉村典久「判批」税研 178 号（2014）
・吉村典久「租税平等主義（憲法 14 条）」日税研論集 77 号（2020）（ワ行）
・渡辺裕泰「判批」ジュリスト 1446 号（2012）99- 292 -

事業用の区分所有建物の管理費等の消費税課税区分についての考察

諸橋 陽一- 293 -

- 294 -要

旨

本稿は、事業用の区分所有建物の管理費等の消費税課税区分について、管理費等の性質とその対価関係という視座、そして不動産関連事業者の投資判断という視座から、区分所
有建物の管理組合が人格のない社団等である場合におけるあるべき取扱いを模索するものである。
一棟建物として登記し運用・処分していく場合は建物所有者が建物管理や建物修繕のために外部事業者に支払う管理費等は当然に課税仕入れとして取扱われ、区分所有建物として登記しその管理組合を民法上の任意組合として運用・処分していく場合も区分所有者と管理組合間の取引はパススルーとなるため管理組合が建物管理や建物修繕のために外部事
業者に支払う管理費等は損益分配割合に応じて直接区分所有者に帰属し、区分所有者において課税仕入れとして取扱われている。
これに対して、区分所有建物として登記しその管理組合を人格のない社団等として運用・処分していく場合は、区分所有者が管理組合に支払う管理費等は最終的には建物管理
や建物修繕に充てるために管理組合を通して外部事業者に支払われるにもかかわらず課税
対象外取引として取扱われている。
この取扱いの違いにより、仕入税額控除の適用の可否が変わり、納税額の多寡に違いが生じる。そしてこの違いが、事業手法の選択や投資判断に影響を及ぼすことになり、消費税の取扱いによりその選択や判断が制限されてしまうことに問題があると考える。
そこで本稿では裁判所の判示に至る理由を紐解き、各理由を学説等と共に考察し、管理費等の性質とその対価関係に対する結論を導き、あるべき取扱いを提言することとした。
管理費等の性質と明白な対価関係の意義を踏まえると、区分所有者が支払う管理費等は、
そもそも反対給付を伴う支出であるが支払時点においては前払金であり、まだ反対給付を受けていない支出であるが支払後一定の期間をかけてその反対給付が実現していく性質を有しているといえ、また、その額は、管理規約や集会決議において、区分所有者間で合意された専有面積等による負担割合を用いて算定されていることが必要であると結論付ける。
上記結論を踏まえ、事業用の区分所有建物の管理組合が人格のない社団等である場合の区分所有者が管理組合に支払う管理費等は支払時点においては、消費税法上は前払金として扱い、管理組合が現実に外部事業者から役務の提供を受け、その対価の支払いをしたときに、区分所有者においても管理組合からの一定の通知をもってその前払金を課税仕入れである費用に振替え、仕入税額控除を行う方法を提言する。
以上のような整理を行うことで、区分所有者と管理組合間における管理費等の授受取引に係る消費税課税区分の齟齬が解消され、対価性についても明確になり、区分所有者が支払う管理費等と管理組合が行う役務提供との間に明白な対価関係を確保することができるものと考える。

- 295 -

目

次

はじめに ..................................................................... 1第１章

消費税法の概要 ........................................................ 5

第１節

消費税の沿革 ........................................................ 5

第１款

我が国が採用する消費税の計算構造の概要 ............................ 5第２款

税率の変遷 ........................................................ 6

第２節

仕入税額控除の対象となる課税仕入れについて .......................... 6

第１款

課税仕入れとは .................................................... 6

第２款

資産の譲渡等の対価であるかどうかの判定 ............................ 7

第３節

管理組合が民法上の任意組合である場合の消費税の取扱い ................ 7第１款

民法上の任意組合とは .............................................. 7第２款

民法上の任意組合の消費税の取扱い .................................. 8

第４節

管理組合が人格のない社団等である場合の消費税の取扱い ................ 9第１款

人格のない社団等とは .............................................. 9第２款

人格のない社団等の消費税の取扱い ................................. 10第２章

区分所有法の概要 ..................................................... 12第１節

区分所有法の沿革 ................................................... 12

第１款

沿革 ............................................................. 12

第２款

区分所有及び共有の法律構成 ....................................... 13

第３款

区分所有権とは ................................................... 13第２節

管理組合について ................................................... 14

第１款

管理組合とは ..................................................... 14第２款

管理組合の消費税法上の区分 ....................................... 15

第３款

標準管理規約について ............................................. 16

第４款

債権者に対する責任の違い ......................................... 16

第３節

管理費等について ................................................... 19第１款

管理費等とは ..................................................... 19

第２款

区分所有法上の管理費等の負担 ..................................... 19

第３款

区分所有法上の管理費等の負担に関する裁判例 ....................... 19

第４款

管理組合解散・清算時の未使用管理費等の取扱い ..................... 21

第３章

区分所有建物の管理費等の消費税課税区分を争う裁判例 ................... 22

第１節
第１款

福岡地裁平成 21 年判決 .............................................. 22
事案の概要 ....................................................... 22i- 296 -

第２款裁判所の判断 ..................................................... 22

第３款

学説等 ........................................................... 23第２節

大阪地裁平成 24 年判決 .............................................. 24

第１款

事案の概要 ....................................................... 24

第２款

裁判所の判断 ..................................................... 24

第３款

学説等 ........................................................... 26第３節

那覇地裁平成 31 年判決 .............................................. 27

第１款

事案の概要 ....................................................... 27

第２款

裁判所の判断 ..................................................... 28

第３款

学説等 ........................................................... 30

第４章

事業用建物のライフサイクルコストと消費税 ............................. 32

第１節

建築物のライフサイクルコストの概要 ................................. 32

第１款

ライフサイクルコストとは ......................................... 32

第２款

ライフサイクルコストの歴史と活用状況 ............................. 33

第２節

事業用建物のライフサイクルコストの内容 ............................. 33

第１款

ライフサイクルコストの体系 ....................................... 34

第２款

事務所建造物のライフサイクルコストの内訳（例示） ................. 34

第３節
第５章

仕入税額控除の適否と投資判断の検討 ................................. 37
考察と結論 ........................................................... 38

第１節

考察 ............................................................. 38

第１款

管理組合が民法上の任意組合である場合 ............................. 38

第２款

管理組合が人格のない社団等である場合 ............................. 39

第２節

提言 ............................................................. 49

第１款

管理費等の性質と対価関係 ......................................... 49

第２款

提言 ............................................................. 51

参考文献一覧................................................................. 53

ii- 297 -

はじめに【問題の所在】建物の所有形態は、一物一権主義 1に基づき一棟の建物に一つの所有権が原則であるが、区分所有法に基づく区分所有建物の場合は区分所有区画ごとにそれぞれ一つの所有権が認められている。そして、その建物の所有に伴う各種取扱いは、選択した建物の所有形態に応じて一棟建物として登記し運用・処分していくか、区分所有建物として登記し運用・処分していくか、また、その区分所有建物の管理組合が民法上の任意組合であるか、人格のない社団等であるかにより異なってくる。
建物所有者（区分所有でない建物の所有者）又は区分所有者が負担する建物管理費や建物修繕費（管理費等）に係る消費税の取扱いについても、（１）一棟建物として登記し運用・処分していく場合や（２）区分所有建物として登記しその管理組合を民法上の任意組
合として運用・処分していく場合と、（３）区分所有建物として登記しその管理組合を人格のない社団等として運用・処分していく場合で大きく異なっており、（１）や（２）の場合と比べると、（３）の場合の方が建物取得後から処分するまでの期間を通して消費税の実質的な負担が大きくなっている。
（１）の場合は、建物所有者が建物管理や建物修繕のために外部事業者に支払う管理費等は当然に課税仕入れとして取扱われる。また、（２）の場合も、区分所有者と管理組合間の取引はパススルーとなるため、管理組合が建物管理や建物修繕のために外部事業者に支払う管理費等は損益分配割合に応じて直接区分所有者に帰属し、区分所有者において課税仕入れとして取扱われる。
これに対して、（３）の場合は、区分所有者が管理組合に支払う管理費等は最終的には建物管理や建物修繕に充てるために管理組合を通して外部事業者に支払われるにもかかわらず課税対象外取引として取扱われている。
いずれの場合も建物所有者又は区分所有者が建物管理や建物修繕に係る費用を負担しているにもかかわらず、課税仕入れとして取扱われる場合と課税対象外取引として取扱われる場合とで異なる取扱いがなされ、仕入税額控除の適用の可否が変わってくることになる。
この結果として、建物取得後の管理費等について仕入税額控除ができない分だけ（３）の場合の方が実質的な費用負担額が多くなる。そして、このような消費税の取扱いの違いから生じる建物管理コスト負担額の有利不利は消費税率が上がるにつれてより顕著に影響を与え、事業手法の選択や投資判断に影響を及ぼすことになり、消費税の取扱いによりその選択や判断が制限されてしまうことに問題があると考える。

1

渡辺晋・久保田理広『区分所有法の解説〔7 訂版〕』
（住宅新報出版、2021）16 頁。

1- 298 -

〔建物の所有・管理方法に応じた管理費等の消費税区分〕
建物の区分
一棟建物

区分所有建物所有者が負担する管理費等の
消費税区分
課税取引
課税取引

所有者の区分

単独所有者
共有者
管理組合が民法上の任意組合
課税取引である場合の区分所有者
管理組合が人格のない社団等
課税対象外取引である場合の区分所有者【本稿の構成】
本稿の構成は、以下のとおりである。
第１章では、消費税の沿革を通じて我が国で採用されている消費税の計算理論や税率の変遷を中心に確認した後、課税資産の譲渡等の意義及び要件について検討を行い、民法上の任意組合と人格のない社団等における消費税の取扱いの違いを整理する。
第２章では、区分所有法の沿革を通じて同法の制定趣旨を確認した後、管理組合の概要を踏まえて管理組合の消費税法上の位置づけと管理費等の法律上の性質について検討を行う。
第３章では、区分所有建物の管理費等の消費税課税区分が争われた 3 つの裁判例を確認する。裁判例は時系列順で、福岡地裁平成 21 年 12 月 22 日判決、大阪地裁平成 24 年 9 月
26 日判決、那覇地裁平成 31 年 1 月 18 日判決を、それぞれ控訴審及び上告審と共に確認し、納税者の各種主張に対する裁判所の判断、学説等について確認を行う。
第４章では、事業用建物の建築から解体までのライフサイクルコストについて具体的に確認し、一棟建物として登記し運用・処分していく場合や区分所有建物として登記しその管理組合を民法上の任意組合として運用・処分していく場合と、区分所有建物として登記しその管理組合を人格のない社団等として運用・処分していく場合とで、建築から解体までの期間において消費税の取扱いの違いがどれほどの影響を与えているのかを確認し、その問題点について指摘を行う。
第５章では、第１章から第４章までの確認・検討を踏まえて、消費税法上のあるべき取扱いを消費税法と区分所有法と建築物のライフサイクルコストの観点から考察し結論を導く。
【本稿の結論】
管理組合が民法上の任意組合である場合については、管理組合は納税義務の主体にならないため、管理組合が外部事業者に対して支出した管理費等は、損益分配割合に応じて各区分所有者に直接帰属することになり、管理組合が外部事業者に対して支出した管理費等が課税仕入れに該当すれば、その管理費等に係る消費税等は各区分所有者において仕入税

2- 299 -

額控除の対象となる。
次に、区分所有建物の管理組合が人格のない社団等に該当する場合は、管理組合は納税義務の主体となるため、区分所有者が管理組合に支出した管理費等が課税仕入れに該当するか否かが問題となる。この点については、裁判例・学説等を踏まえ、管理費等の性質と明白な対価関係の意義を検討した結果、当該管理費等は反対給付を伴う支出であるが支払時点においては前払金であること、そして、支払時点においてはまだ反対給付を受けていない支出であるが支払後一定の期間をかけてその反対給付が実現していく性質を有していることが確認できた。また、区分所有者が負担する管理費等の算定方法については、本件のような消費税の課税区分が争われた裁判においては役務提供量に応じて算定された金額になっている必要がある旨判示されたが、一方で、管理費等の負担割合が争われた裁判においては、役務提供量に応じた算定は技術上不可能であり、面積に応じて算定された金額が合理的な方法である旨判示されていることが確認できた。また、学説においても、利用の都度ごとに徴収が困難な役務提供において、一定の算出根拠に基づいて料金を設定し利用の都度ごとには徴収しないというものは多く存在するのであるから、管理費等の額が役務提供量に応じて算定されていないからといって、必ずしも管理費等と管理組合が行う役
務提供との間に対価関係がないことにはならないとの見解が示されていることが確認できた。以上より筆者としては、規約や集会決議で定められた面積等に応じた算定が最も各区
分所有者が享受する利益の程度を反映した公平かつ合理的な算定方法であるとの結論に至った。
以上の結論を踏まえ、次のとおりの取扱いを提言する。
〈提言内容〉（１）区分所有者が管理組合に支出する管理費等は、区分所有者においては前払金として扱い、管理組合においては前受金として扱い、いずれも課税対象外取引とする。
（２）管理組合が外部事業者に対価性のある管理費等を支出した場合は、支出した管理費等相当額の（１）の前受金を取崩して管理費収入に振替え、課税売上とし、支出した管理費等は課税仕入れとする。
（３）管理組合が外部事業者に支出した対価性のある管理費等の額を区分所有者に対して
外部事業者からの請求書等の写しと共に通知（①取引の相手方の氏名又は名称、②
取引年月日、③取引内容、④税率の異なるごとに区分した取引金額及びその区分所有者の負担額を明細にして通知）を行い、この通知を受けて区分所有者は負担額に相当する（１）の前払金を取崩して費用である管理費等に振替え、振替えた管理費等は課税仕入れとする。
（４）区分所有者においては、左記通知を受けた負担額のみ仕入税額控除額に含めて消費税等の納付額計算を行う。

3- 300 -

以上のような会計処理と消費税課税区分の整理を行うことで、区分所有者と管理組合間における管理費等の授受取引に係る消費税課税区分の齟齬が解消され、対価性についても明確になり、区分所有者が支払う管理費等と管理組合が行う役務提供との間に明白な対価関係を確保することができるものと考える。また、一棟建物の場合や区分所有建物の管理
組合が民法上の任意組合である場合の取扱いとも整合することになり、実質的に同じ行為に対して、同じ消費税の取扱いとなり課税の公平性も確保されるものと考える。

4- 301 -

第１章

消費税法の概要

本章では、消費税の沿革を通じて我が国で採用されている消費税の計算理論や税率の変遷を中心に確認した後、課税資産の譲渡等の意義及び要件について検討を行い、民法上の任意組合と人格のない社団等における消費税の取扱いの違いを整理する。
第１節
第１款

消費税の沿革
我が国が採用する消費税の計算構造の概要

我が国の消費税法 2は抜本的税制改革 3の一環として昭和 63 年 12 月に制定され、平成元年 4 月 1 日から施行された。その後、平成 6 年の地方税法の改正 4により地方消費税が制定され、平成 9 年 4 月 1 日から施行された。
消費税法上の「消費税」は、複数の取引段階で、原則としてすべての物品やサービスの各段階の付加価値 5を課税標準として課税を行うことから、付加価値税の性格を有する多段
階一般消費税に分類される（ただし、簡易課税制度を適用する場合は付加価値税ではなく取引高税の性格となる。）。
消費税法は、消費に広く薄く公平に負担を求めることが必要との問題意識のもと制定されており、原則としてすべての物品やサービスの消費を課税対象とすることで、消費支出に広く薄い負担を求めることができる仕組みとなっており 6、国内において事業者が行う資産の譲渡等及び保税地域から引き取られる外国貨物に対して課税される。
また、消費税の仕組み上、最終的に消費税を負担する者は消費者となることを前提としており、事業者は消費税の最終負担者とはならず消費税を申告・納付する立場となっている。
そして、税額算定の仕組みとしては、仕入税額控除法が採用されており、仕入税額控除の方式としてはインボイス方式と帳簿方式があるが、現行では帳簿方式が採用されている。
2

昭和 63 年法律第 108 号。
財務省 HP より下記抜粋。https://www.mof.go.jp/tax_information/qanda015.html（令和 5 年 1 月 9 日接続確認）「昭和 62 年・63 年にかけての抜本的税制改革では、高齢化、国際化などの経済社会の構造変化にあわせ、所得・消費・資産等の間でバランスのとれた税体系の構築が目指されました。法人税率が段階的に引き下げられ、所得税は税率構造を簡素化するとともに、基礎控除等の人的控除を引き上げました。個別間接税は廃止され、税率 3％の消費税が平成元年 4 月から導入されました。
」
4
平成 6 年法律第 111 号。
5
金子宏『租税法［第 24 版］』（弘文堂、2021）16 頁。
6
自由民主党税制調査会編『早わかり 税制改革一問一答』（東洋経済新報社、1988）70頁。
35- 302 -

しかし、帳簿方式の場合、免税事業者からの仕入についても仕入税額控除が認められ事業者に益税が生じる等の問題があるため、これらの問題を解消する目的から、平成 28 年度改
正でインボイス方式が導入され、令和 5 年 10 月 1 日から施行されることとなっている 7。
一般法人の消費税の基本的な計算構造は、売上げに係る消費税額から仕入れに係る消費税額を控除し、その残額が納付すべき消費税となる。このように、仕入れに係る消費税額を控除する方式のことを前段階税額控除方式といい、仕入れに係る税額の控除のことを仕入税額控除という。
そして、本論文で取扱う、管理組合が人格のない社団等 8である場合の消費税の基本的な計算構造は一般法人の計算構造を基本としつつ、仕入れに係る消費税額から対価性のない
会費収入や寄付収入等の特定収入に対応する消費税分を控除して仕入れに係る消費税額を算定することになっている 9。
第２款

税率の変遷

我が国の一般消費税は平成元年 4 月 1 日に導入された後、税率は数次にわたり引き上げられてきた。
平成元年 4 月 1 日から平成 9 年 3 月 31 日までの期間は税率 3％（うち、地方消費税なし）、
平成 9 年 4 月 1 日から平成 26 年 3 月 31 日までの期間は税率 5％（うち、地方消費税 1％）、
平成 26 年 4 月 1 日から令和元年 9 月 30 日までの期間は税率 8％（うち、地方消費税 1.7％）、
令和元年 10 月 1 日からは現行の標準税率 10％（うち、地方消費税 2.2％）と軽減税率 8％（うち、地方消費税 1.76％）の複数税率となっている。
第２節
第１款

仕入税額控除の対象となる課税仕入れについて
課税仕入れとは

消費税法第 30 条第 1 項より、「仕入税額控除」とは「事業者…が、国内において行う課
税仕入れ…については、…課税期間の…消費税額から、当該課税期間中に国内において行った課税仕入れに係る消費税額…を控除する。」こととされている。
7

所得税法等の一部を改正する法律（平成 28 年法律第 15 号）、消費税法施行令等の一部を改正する政令（平成 30 年政令第 135 号）。
8
本稿第１章第４節第１款参照。
9
計算方法の詳細は、国税庁パンフレット『国・地方公共団体や公共・公益法人等と消費税（令和 4 年 6 月版）』（2022）。
https://www.nta.go.jp/publication/pamph/shohi/shohizei.pdf（令和 5 年 1 月 9 日接続確認）

6- 303 -

消費税法第 2 条第 1 項第 12 号より「課税仕入れ」とは「事業者が、事業として他の者から資産を譲り受け、若しくは借り受け、又は役務の提供…を受けること（当該他の者が事業として当該資産を譲り渡し、若しくは貸し付け、又は当該役務の提供をしたとした場合に課税資産の譲渡等に該当することとなるもの…に限る。）をいう。」と定義されており、「事業者」とは同項第 4 号において「個人事業者及び法人をいう。
」と定義されている。そして「課税資産の譲渡等」については同項第 9 号において「資産の譲渡等のうち、第 6 条
第 1 項の規定により消費税を課さないこととされるもの以外のものをいう。
」と定義されており、資産の譲渡等は同項第 8 号において「事業として対価を得て行われる資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供…をいう。」と定義されている。ここでいう「対価を得て行われる」とは、消費税法基本通達 5-1-2 において「資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供に対して反対給付を受けることをいう」とされている。
第２款

資産の譲渡等の対価であるかどうかの判定

資産の譲渡等の対価であるかどうかの判定については、消費税法基本通達 5-5-3 において「同業者団体、組合等がその構成員から受ける会費、組合費等については、当該同業者団体、組合等がその構成員に対して行う役務の提供等との間に明白な対価関係があるかど
うかによって資産の譲渡等の対価であるかどうかを判定するのであるが、その判定が困難なものについて、継続して同業者団体、組合等が資産の譲渡等の対価に該当しないものとし、かつ、その会費等を支払う事業者側がその支払を課税仕入れに該当しないこととしている場合にはこれを認める。」と規定されているとおり、原則的には、その支払と役務提供等との間に明白な対価関係があるかどうかによって判定することになる。
第３節
第１款

管理組合が民法上の任意組合である場合の消費税の取扱い
民法上の任意組合とは

民法上の任意組合とは、民法第 667 条から第 688 条までに規定された組合いう。ただし、左記の組合が人格のない社団等の要件を満たした場合は、人格のない社団等として取扱われることとなる。
我妻榮教授らは民法上の任意組合の意義を「組合は、当事者間に一定の権利義務を生じる関係においては契約的性質を有する。しかし、組合そのものは 1 個の独立性のある団体として存在し、第三者と種々の法律関係を生じ、組合員は一致してこれに対するものであって、この点では社団法人に類似する。もっとも、組合には法人格がないから、組合の財産は、結局、組合員の財産であり、組合の法律行為は、結局、組合員の行為である。しか7- 304 -

し、この点においても、その財産または行為は、組合員の純然たる個人的財産または個人的行為と異なり、ある程度の団体性を認めなければならない。つまり、組合についてどのような程度の団体性を認めるべきかということが、組合に関する立法と解釈の中心問題である。民法のこの点に関する規定は、必ずしも十分なものではない。しかし、判例・学説
は、これらの規定に基づいて組合の団体性を伸長することを務めている。」 10と述べられている。
そして、裁判例における組合の権利義務の主体性については、東京地裁昭和 39 年 10 月
15 日判決等 11において、（１）団体としての組織を備え、（２）多数決原理が行われており、（３）構成員の変更にもかかわらず団体そのものが存続し、（４）その組織によって、代表の方法、総会の運営、財産の管理、その他団体としての主要な点が確定していることという 4 要件を満たしている場合は、その組合は、権利能力のない社団（＝人格のない社団等）
として、構成員とは別個独立して権利義務の主体となることが認められている 12。
また、稻本洋之助教授らは区分所有法第 3 条における区分所有者の団体に関して、「管理者が定められず、また、規約も作られていない場合には、区分所有者の団体が当然に存在するとしても、そこに社団（権利能力なき社団）が存在するとはみることはできない」 13と述べられており、このようなケースに該当する場合は、管理組合であっても、民法上の任意組合に該当することとなる。つまり、左記 4 要件のいずれかを満たさない場合は民法上の任意組合に該当することとなるのである。

（１）
（２）
（３）
（４）

人格のない社団等の要件団体としての組織を備えていること
多数決原理が行われていること
構成員の変更にもかかわらず団体そのものが存続することその組織によって、代表の方法、総会の運営、財産の管理、その他団体としての主要な点が確定していること

第２款

民法上の任意組合の消費税の取扱い

金子宏教授は、民法上の組合について「任意組合ともいうが、複数の組合員からなる共同の事業の組織であり、組合員となる者の組合契約によって設立される（民 667 条 1 項）。

10

我妻榮・有泉亨・清水誠・田山輝明『第 7 版我妻・有泉コンメンタール民法－総則・物件・債権－』（日本評論社、2021）1372 頁。
11
最高裁昭和 39 年 10 月 15 日判決・民集 18 巻 8 号 1671 頁。最高裁平成 14 年 6 月 7 日判
決・民集 56 巻 5 号 899 頁。
12
渡辺・久保田・前掲注 1）47 頁。
13
稻本洋之助・鎌野邦樹『コンメンタール マンション区分所有法〔第 3 版〕』（日本評論社、2020）29 頁。

8- 305 -

組合員は個人でも法人でもよい。出資は、金銭その他の財産でも労務でもよい（同 1 項・2項）が、各組合員の出資その他の財産は、総組合員の共有（合有であると解されている）に属する（同 668 条）。共同事業の組織ではあるが実際の業務の執行（管理・運営）は、組合契約で 1 人または数人の業務執行者を選び、これに委任して行われることが多い（同 670
条 2 項～672 条）。組合は事業の主体ではあるが、法主体ではないから、その活動によって得られる損益は、組合を通り抜けて（パススルー）、組合契約で定める損益分配割合に応じて（同 674 条）、直接各組合員に帰属する。そのため、組合は納税義務の主体ではなく、組合活動によって生み出された所得は、組合員の所得として、組合員に課税される。これを、パススルー課税とか構成員課税という。」 14と述べられている。
上記を踏まえると、管理組合が民法上の任意組合に該当する場合、管理組合は納税義務の主体となることができないため、管理組合が外部事業者から役務の提供を受け、これに対する対価を支払った場合は、その支払った対価の額のうち組合契約で定める損益分配割
合に応じて算定され管理組合の各区分所有者に帰属する部分に係る課税仕入れについては、各区分所有者が課税仕入れに係る対価を支払ったものとして取扱われることとなる。したがって、各区分所有者と管理組合間の取引が課税取引であるか課税対象外取引であるかは、結果として、各区分所有者の消費税等の納付額の計算には影響を与えないこととなる。
〔イメージ図〕
区分所有者

消費税の取扱い

第４節
第１款

⇔
管理費等の負担
取引
↓
パススルー

管理組合

↓
区分所有者の消費税計算には影響を与えない⇔課税仕入れとな
る取引↓
区分所有者に直接帰属する↓
区分所有者の消費税計算に影響
を与える

外部事業者

管理組合が人格のない社団等である場合の消費税の取扱い
人格のない社団等とは民法上の人格のない社団等の判定基準は本章第３節第１款で述べたとおりである。

14

金子・前掲注 5）550 頁。

9- 306 -

消費税法上は、人格のない社団等とは、「法人でない社団又は財団で代表者又は管理人の定めがあるものをいう。」と定義されている（消費税法第 2 条第 1 項第 7 号）。
「法人でない社団」とは、多数の者が一定の目的を達成するために結合した団体のうち法人格を有しないもので、単なる個人の集合体でなく、団体としての組織を有して統一された意志の下にその構成員の個性を超越して活動を行うものをいい、民法第 667 条（組合契約）の規定による組合や商法第 535 条（匿名組合契約）の規定による匿名組合は、これに含まれないとされており（消費税法基本通達 1－2－1）、「法人でない財団」とは、一定の目的を達成するために出えんされた財産の集合体で、特定の個人又は法人の所有に属さないで一定の組織による統一された意志の下にその出えん者の意図を実現すべく独立して活動を行うもののうち、法人格を有しないものをいうとされている（消費税法基本通達 1－2－2）。また、「代
表者又は管理人の定めがあるもの」とは、社団又は財団の定款、寄附行為、規則、規約等
によって代表者又は管理人が定められている場合のほか、当該社団又は財団の業務に係る契約を締結し、その金銭、物品等を管理する等の業務を主宰する者が事実上あることをいうものとされているため、法人でない社団又は財団で資産の譲渡等を行うものには、代表者又は管理人の定めのないものは通常あり得ないとされている（消費税法基本通達 1－2－
3）。
金子宏教授は、「…いわゆる権利能力のない社団・財団（租税法は、一般に、「法人でない社団又は財団で代表者又は管理人の定めがあるもの」という言葉を用い、これを「人格のない社団等」という略語で呼んでいる。所税 2 条 1 項 8 号、法税 2 条 8 号、消税 2 条 1 項
7 号）は、租税法上は、明文の定めで、法人とみなされていることが多い。これは、人格のない社団等も、実質的に法人と異ならない活動をしていることにかんがみ、それを法人と同様に扱うことが実態に合致するのみでなく、公平に税負担を配分するゆえんでもある、という考慮に基づくものである。租税法における人格のない社団等の意義は、私法におけると同義に解すべきであり、その要件は（１）団体としての組織を備えていること、（２）
多数決の原則が行われていること、（３）構成員が変更しても団体そのものは存続すること、（４）その組織によって代表の方法、総会の運営、財産の管理その他団体としての主要な点が確定していること、の 4 点をあげるべきである…」 15と述べられており、人格のない社
団等の要件としても最高裁昭和 39 年 10 月 15 日判決等と同様の 4 要件を挙げられている。
第２款

人格のない社団等の消費税の取扱い

管理組合が人格のない社団等に該当する場合、同組合は消費税法第 3 条より納税義務の主体となるため、同組合が第三者から役務の提供を受け、これに対する対価を支払った場

15

金子・前掲注 5）157 頁。

10- 307 -

合は、同組合が課税仕入れに係る対価を支払ったものとして取扱われることになる。したがって、民法上の任意組合のように組合が支払った課税仕入れに係る対価が区分所有者に直接帰属するようなことはない。
そして、国税庁質疑応答事例（マンション管理組合の課税関係）によると、課税庁は「マンション管理組合は、その居住者である区分所有者を構成員とする組合であり、その組合員との間で行う取引は営業に該当しません。」という立場をとっており、区分所有者から収受する管理費等は課税対象外取引として取扱われている 16。
また、消費税法の施行に先立って 1989 年 3 月 23 日に発行された自由民主党税制調査会
が編者となっている『消費税実務ガイド』 17においては、「マンションの管理組合（法人）は、管理費又は駐車料金について消費税を課す必要があるか。」との問いに対して「管理組合は、管理費、特別修繕費により共同部分等の維持管理業務を実施しているが、その実質は、各共有者（組合員）が、その持分等に応じて共同してこれらの業務を実施するため、各負担割合に応じて管理費を支出していると認められることから、この管理費は資産の譲渡等に係る対価に該当しないこととされている。したがって、消費税は課税されない。」と回答している。
上記を踏まえると、課税庁は消費税の施行当初からマンション管理組合と区分所有者である組合員との間の取引を内部取引としてとらえ、これを理由に課税対象外取引として取扱っていることになる 18。
〔イメージ図〕
区分所有者

消費税の取扱い⇔
管理費等の負担取引↓
区分所有者に帰属する↓
区分所有者の消費税計算には影
響を与える

管理組合

16

⇔
課税仕入れとなる取引↓管理組合に帰属する↓
区分所有者の消費税計算には影響を与えない外部事業者

木村剛志編『実務家のための消費税実例回答集』（税務研究会出版局、2012）54 頁。
自由民主党税制調査会編『消費税実務ガイド』（東洋経済新報社、1989）94 頁。
18
木村・前掲 16）109 頁。
17

11- 308 -

第２章

区分所有法の概要

本章では、建物の区分所有等に関する法律 19（以下「区分所有法」という。）の沿革を通じて同法の制定趣旨を確認した後、管理組合の概要を踏まえて管理組合の消費税法上の位置づけと管理費等の法律上の性質について検討を行う。
第１節
第１款

区分所有法の沿革
沿革

区分所有法は昭和 37 年 4 月に制定され、その後大きな改正としては昭和 58 年 5 月の全面改正、平成 14 年 12 月改正、そして令和 3 年 5 月改正を経て現在の法律となっている。
昭和 37 年 4 月の制定以前は、区分所有に関する法律は、民法に共有推定（旧民法第 208条）と分割禁止（旧民法第 257 条）の規定があるだけ 2021で、区分所有建物の権利関係を整備する法律がなかったことから、同法が制定され、一物一権主義の例外として区分所有権が認められ、区分所有建物の管理における一定の整備がされることとなった。
しかし、制定当時、区分所有建物は 1 万戸程度 22しかなかったが、その後右肩上がりに増
え続けることとなり、その増加と共に様々な問題が生じることになったため、制定当時の規定だけでは十分に対応することができなくなり、昭和 58 年 5 月の全面改正をすることとなった。同改正においては、マンション管理の充実及び敷地利用権と登記の合理化を主な内容とするもので、この改正により建替え決議の規定も設けられた 23。
その後さらに区分所有建物の数は増え続け 24、区分所有建物は居住・非居住を問わず都市部における一般的な形態となるとともに、制定当時と比べ利用者の生活スタイルやその利用形態も多様化していった。また、建築技術や設備の高度化に伴いその規模も大規模化が進んでいった。しかし、その一方で適正な管理がなされず区分所有者の権利や利益に大きな影響を与える問題や事件が起きたり 25、老朽化した区分所有建物の建替えという新た
19

昭和 37 年法律第 69 号。
渡辺・久保田・前掲注 1）13 頁。
21
稻本・鎌野・前掲注 13）5 頁。
22
鎌野邦樹・山野目章夫編『マンション法』（有斐閣、2003）13 頁。
23
渡辺・久保田・前掲注 1）13 頁。
242021 年末現在では分譲マンションストック戸数だけで 685.9 万戸となっている。国土交
通省 HP 参照。https://www.mlit.go.jp/jutakukentiku/house/content/001488548.pdf（令和 5 年 1 月 9 日接続確認）25
渡辺・久保田・前掲注 1）14 頁は次のように記述する。
「マンションの修繕積立金などを預かって銀行に預金をしていた管理会社が平成 4 年 11 月に破産宣告を受けたところ、東京地裁がこの預金について、「預金者は管理組合ではなく管理会社である」と認定した判決が20

12- 309 -

な問題も浮上するなど、区分所有建物の問題は社会問題となっていった。そのため、これらの新たな問題に対応するため平成 14 年 12 月改正が行われた。また、これと同時にマンションの建替えの円滑化等に関する法律 26が制定された。
そして近年では、社会の仕組みのデジタル化を進展させるための包括的な法律として、
デジタル社会の形成を図るための関係法律の整備に関する法律 27が、令和 3 年 5 月に成立し、この法律により区分所有法についても関連する条文が改正され 28、手続き面における改正が行われ今日の法律に至っている。
第２款

区分所有及び共有の法律構成

構造上区分された数個の部分で独立して住居、店舗、事務所等の用途に供することができる 1 棟の建物に対して複数の所有者が存在する場合、その各所有者の建物利用にあたっては、2 つの法律構成が考えられる。
1 つは、区分所有という形態で、1 棟の建物を専有部分と共用部分に分け、各専有部分の権利をそれぞれ 1 つの所有権（区分所有権）とし、共用部分の権利を区分所有者全員で共有する 1 つの所有権に対する持分とする方法である。
もう 1 つは、共有という形態で、1 棟の建物に対する 1 つの所有権を複数の所有者全員で共有し、共有者それぞれの専用使用部分について共有者それぞれに専用使用権を付与する方法である。
第３款

区分所有権とは区分所有法においては「1 棟の建物に構造上区分された数個の部分で独立して住居、店舗、事務所又は倉庫その他建物としての用途に供することができるものがあるときは、その各部分は、この法律に定めるところにより、それぞれ所有権の目的とすることができる。」（同法第 1 条）と規定しており、区分所有権は同法に規定された建物の部分（1 棟の建物のうちの構造上・利用上独立性を有している部分）を目的とする所有権をいう。たとえば、マンション・アパートの各住戸、ビルディング内の店舗・事務所等の各部分が区分所有権の目的となる（ただし、同建物の部分であっても規約によって共用部分とされたものは区あった（東京地判平成 8.5.10）。この判決の結論は東京高裁では覆ったが（東京高判平成11.8.31）、この事件を契機に、管理組合の利益を守るための立法による手当として、平成12 年 12 月に「マンションの管理の適正化の推進に関する法律」が制定された。」
26
平成 14 年法律第 78 号。
27
令和 3 年法律第 37 号。
28
渡辺・久保田・前掲注 1）14 頁。

13- 310 -

分所有権の目的でなくなる。） 29。
第２節
第１款

管理組合について管理組合とは区分所有法上、「管理組合」という用語は使われていないが、マンションの管理の適正化の推進に関する法律 30第 2 条第 3 号において「管理組合」は「マンションの管理を行う区分
所有法第 3 条若しくは第 65 条に規定する団体又は区分所有法第 47 条第 1 項（区分所有法第66 条において準用する場合を含む。）に規定する法人をいう。」と定義されていること、また、国土交通省が公表しているマンション標準管理規約〔複合型〕 31（以下「標準管理規約」という。
）においても第 6 条（管理組合）において「区分所有者は、区分所有法第 3 条に定める建物並びにその敷地及び附属施設の管理を行うための団体として、第 1 条に定める目
的を達成するため、区分所有者全員をもって〇〇マンション管理組合（以下「管理組合」という。）を構成する。」と規定されていることから、区分所有法第 3 条（区分所有者の団体）に定める団体は、一般に「管理組合」と呼ばれている。本稿における「管理組合」という用語も区分所有法第 3 条に定める「区分所有者の団体」のことを指している。
管理組合は、区分所有者が複数（2 名以上）になったときに、団体を成立させるための特別な手続きを経ることなく、当然に、建物並びにその敷地及び附属施設の管理を行うための団体として成立する。区分所有法上は、管理組合において、集会の開催、規約の設定、管理者の設置はいずれも任意とされている。また、管理組合は区分所有者全員で構成されることとなっていることから、各区分所有者の選択による加入や脱退は認められておらず
区分所有者である限り当然に管理組合の構成員となる。
管理組合の法的な形態としては、民法上の任意組合、人格のない社団等、管理組合法人の 3 つの形態がある。民法上の任意組合は第１章第３節第１款で、人格のない社団等は第１章第４節第１款で述べたとおりである。管理組合法人については、区分所有者の選択により、区分所有者が複数になった後に法人化の手続きがとられ設立される。法人化することで左記の他 2 形態に比しメリット・デメリットはあるが、本稿のテーマにおいては、消費税の取扱いは人格のない社団等と管理組合法人で共通するため、管理組合法人の部分に29

稻本・鎌野・前掲注 13）16 頁。
平成 12 年法律第 149 号。
31
本論文では事業用の区分所有建物をテーマにしているため、標準管理規約についても複合用途型の規約を参考にする。
https://www.mlit.go.jp/jutakukentiku/house/content/001417734.pdf（令和 5 年 1 月 9日接続確認）
30

14- 311 -

関する言及は省略する。
管理組合の財産の帰属については、民法上の任意組合の場合は「合有」、人格のない社団等の場合は「総有」と解されている 32。
管理組合の管理の対象は、建物本体の共用部分、建物敷地の共有部分、建物の附属施設の共用部分や共有のもの、その他規約で定められたものとなっている。区分所有者の専有部分は当然に管理対象外となっている。
第２款

管理組合の消費税法上の区分

32

我妻・有泉・清水・田山・前掲注 10）475 頁は、「共有」、「総有」及び「合有」の区別について、次のように記述する。
「共有一般について多数人が共同して 1 個の物を所有する関係、すなわち、「共同所有関係」には大別して三つの形態がある。
その 1 は、共同所有者の間になんら共同の目的に向って協力すべき団体的結合関係はな
く、各人がそれぞれ独立の完全な所有権を有するが、ただ、目的物が 1 個であるという点で互いに牽制し、拘束されるにすぎないものである。
その 2 は、共同所有者が強固な共同体を構成し、目的物を管理する機能はもっぱら共同体に帰属し、目的物を利用する機能だけが各共同所有者に帰属するものである。
その 3 は、共同所有者の各人は各自独立の所有権を有するが、全員はしばらく目的物を共同の目的のために利用する拘束をうけ、各人の権利はこの共同目的が終了するまで潜在的な存在を有するにすぎないものである。
一般に、第 1 の形態は「共有」、第 2 の形態は「総有」、第 3 の形態は「合有」（または「総手的共有」あるいは「合手的（手をつないだという意味）共有」と呼ばれる。
この三者のうち、「共有」は、きわめて個人的であって、各共同所有者は目的物の上に個
人的な一種の所有権すなわち「持分権」を有し、これを他の共同所有者と無関係に自由に処分することができるのみでなく、各共同所有者は、いつでも目的物の分割を請求して、単独所有状態に変更することができる。これに反して、総有は、きわめて団体的であって、各共同所有者は目的物の上に独立の権利を有せず、共同体の一員として目的物の管理に参加し、共同体の一員であるという資格に伴って当然に目的物利用の機能を有するにとどまる。すなわち、「持分権」を有せず、分割請求権もない。合有は、この二者の中間に位し、各共同所有者は持分権を有し、分割請求権を有するが持分処分の自由および分割請求権の行使は、共同目的の終了まで一定の制限を受ける。
」

区分
団体性
持分権
分割請求権

共有・合有・総有の主な違い
共有
合有
個人的
個人と団体の中間ありあり
自由に処分可能
処分に制限ありありあり
いつでも請求可能行使に制限あり

総有
団体的
なし
なし
（上記図は筆者が作成）

15- 312 -

管理組合の多くは、標準管理規約に基づき運用されており、標準管理規約に従って管理規約を作成した場合、（１）団体としての組織を備え、（２）多数決原理が行われており、（３）構成員の変更にもかかわらず団体そのものが存続し、（４）その組織によって、代表の方法、総会の運営、財産の管理、その他団体としての主要な点が確定していること、の 4つの要件を満たすこととなるため、管理組合は人格のない社団等に該当することとなる。
ただし、管理規約は必ずしも標準管理規約に従って定めなければならないわけではないため、その規約の内容が人格のない社団等の要件を満たさない場合は民法上の任意組合に該当することとなる。つまり、この選択は各管理組合の任意の選択となる。
第３款

標準管理規約について

標準管理規約は、区分所有者が区分所有法第 30 条第 1 項に従い、規約を定める場合に参考にすべきものとして国土交通省が公表しているモデルである。
規約を定める目的は、区分所有建物及びその敷地の管理又は使用に関する事項等について定めることにより、区分所有者の共同の利益を増進し、良好な環境を確保することにあり 33、一つの建物に対して複数の区分所有者が存在する状況下において、建物やその敷地の管理や共用部分の使用に関して区分所有者間の争いが起きないように、一定のルールを定めるものである。
標準管理規約が作成・公表される前は、区分所有建物ごとに作成される規約には、作成する上での専門的な見識が足りないことから、その内容が建物の円滑な管理・運営において不備があるものが多くあり、規約として十分に機能せず、区分所有者間の争いが生まれる原因にもなっていた。そこで、昭和 57 年に建設大臣の諮問を受けた住宅宅地審議会が規約作成の指針となる「中高層共同住宅標準管理規約」を作成・公表し、それ以降、区分所
有建物の管理等に伴う諸問題に対応すべく、行政や専門家等の意見を踏まえ、数次の見直しを経て現在の標準管理規約に至っている。
標準管理規約には、標準管理規約（単棟型）、標準管理規約（団地型）、標準管理規約（複合用途型）の 3 種類があり、単棟型は住居専用の建物が 1 棟だけの場合の規約、団地
型は住居専用の建物が 2 棟以上の場合の規約、複合用途型は住居だけでなく店舗部分や事務所部分がある場合の規約となっている。
第４款

債権者に対する責任の違い

１．単独所有及び共有の場合の責任

33

標準管理規約（複合用途型）第 1 条。

16
- 313 -

単独所有及び共有の場合、所有者及び各共有者は権利義務の主体となるため当然に債権者に対して無限責任を負う。
共有の場合は、民法第 253 条（共有物に関する負担）第 1 項において「各共有者は、その持分に応じ、管理の費用を支払い、その他共有物に関する負担を負う。」と規定している。
２．管理組合が民法上の任意組合である場合の責任管理組合が民法上の任意組合の場合、民法第 675 条（組合の債権者の権利の行使）は、
第１項で「組合の債権者は、組合財産についてその権利を行使することができる。」と規定
し、第 2 項で「組合の債権者は、その選択に従い、各組合員に対して損失分配の割合又は等しい割合でその権利を行使することができる。ただし、組合の債権者がその債権の発生時に各組合員の損失分担の割合を知っていたときは、その割合による。」と規定していることから、その区分所有者は管理組合の債権者に対して無限責任を負うことになる 34。
３．管理組合が人格のない社団等である場合の責任

34

我妻・有泉・清水・田山・前掲注 10）1387 頁は次のように記述する。「本条は、組合の債務に関する基本原則を規定する。そもそも、組合そのものは、権利主体でないから、当然に債務の主体となることはできない。したがって、組合の債務は、つまるところ組合員の債務であり、各組合員において、その出資または出資義務に制限されることなく、その全財産で弁済するべきものである。しかし、組合は、ある程度の団体性を有し、組合財産は、ある程度の独立性を有するのであるから…、組合の債務もまた、これに応じた独立性があるものといわなければならない。そこで、結局、組合に対する債権者は、その債権について二様の権利を主張することができる。
（a）その 1 は、組合そのものに対して弁済を請求することである。この場合には、組合に対する債務名義によって組合財産…に対してだけ執行することができる。その債権者が組合員の一人に対して債務を負担する場合、債権者も、組合も、両者をもって相殺することは許されない…。
（b）その 2 は、各組合員に対して弁済を請求することである。この場合には、各組合員に対する債務名義により、各組合員の固有財産について執行することができる。そして、その責任は、その組合員の脱退後にも、また、組合の解散後にも存続する。また、債権者が組合員のなかの一人に対して債務を負担するときは、その債権者も、その組合員も、互いに相殺することができる。ただし、この場合、注意するべきは、各組合員に対して弁済を請求するにあたっては、その割合について本条の適用を受けることである。すなわち、各組合員に対して債権の全額の請求ができるのではなく、その債権者が債権の発生した当時に組合員の損失分担の割合を知っていた場合には、その割合に応じて、これを知らなかった場合には、各組合員に対し平等の割合で分割した額について、請求できるに過ぎない。各組合員が連帯して責任を負うのではない。もっとも、本条は、組合債権者を保護する趣旨であるから、債権者は、損失分担の割合を知らなかったときであっても、本条によらず、自己に有利な損失分担の割合に応じて請求することもできると解されている。
（c）この二様の権利の間には、主従関係はない。したがって、組合債権者は、まず組合財産について執行しなければならないのではなく…、どちらを先に行使してもよい。」

17- 314 -

管理組合が人格のない社団等の場合、区分所有法第 29 条（区分所有者の責任）第 1 項において、「管理者がその職務の範囲内において第三者との間にした行為につき区分所有者がその責めに任ずべき割合は、第 14 条に定める割合と同一の割合とする。ただし、規約で建物並びにその敷地及び附属施設の管理に要する経費につき負担の割合が定められているときは、その割合による。」と規定されていることから、管理者がその職務の範囲内において第三者との間で行った行為から生じた債務や損害賠償責任等については、区分所有者は同法第 14 条又は規約で定められた負担割合に応じて責任を負わなければならず、管理組合の債権者に対して無限責任を負うことになる 3536。
〔イメージ図〕
区分所有者（納税義務の主体）

債務負担責任

消費税取扱い⇔管理組合（納税義務の主体）

管理費等の負担取引↓
区分所有者が負
担義務を負う（区分所有法第
19 条）

⇔

外部事業者
（債権者）

課税仕入れとなる取引↓
外部事業者に対する債務負担責
任は管理組合及び区分所有者が負う（区分所有法第 29 条）↓
区分所有者の消費税計算には影響を与えない↓区分所有者の消費税計算には影響を与える

35

渡辺・久保田・前掲注 1）212 頁。
稻本・鎌野・前掲注 13）175 頁は次のように記述する。
「管理者がその職務の範囲内において第三者との間でした行為は、区分所有者の団体（3 条）を構成する区分所有者全員がその責任を負う。区分所有者の団体（3 条）は、区分所有者とは別個に第三者に対して権
利・義務を有するものではなく、団体自体が区分所有者に代わって本条の責めを負うと考えるべきではない（3 条の団体は、区分所有者に多数決によって一定の義務を負わせるための団体、すなわち、構成員各自を集会の決議によって拘束するための団体である）。実務
上は、管理費や修繕積立金等の名目で一般に団体（管理組合）の財産と見られるものが存在する場合には、それらをもって債務の弁済に充て、不足があるときに区分所有者の責任が問われることになる。しかし、それは、団体の責任を補充するものと考えるべきではない。区分所有者が第一次的に本条の責任を負うことに変わりはないからである。本条 1 項の区分所有者の責任は、管理組合法人の債務に関する区分所有者の責任のような補充的二次的責任（53 条参照）とは区別される。」

36

18- 315 -

第３節
第１款

管理費等について管理費等とは管理費等とは、区分所有建物の共用部分、敷地等を管理、維持、修繕するための経費であり、具体的な経費の内容は、第４章第２節第１款に記載する運用コストと保全コストが該当する。また、管理組合が区分所有者に請求できる管理費等は、すでに発生した管理費等だけでなく、将来発生する管理費等についても、その必要性に応じて請求することが可能となっている 37。
第２款

区分所有法上の管理費等の負担

区分所有建物の専有部分の管理費等は当然に各区分所有が各自負担し、共用部分の管理費等は区分所有者が共同で負担することになる。その負担割合は管理規約に別段の定めがない限りその持分に応じて負担することとされている（管理組合の内部関係を定めた規定
として区分所有法第 19 条、管理業者や工事業者等との外部関係を定めた規定として同法第
29 条）
。
第３款

区分所有法上の管理費等の負担に関する裁判例

各共有者の共用部分の管理費等の負担については、次のように判示されている。
１．管理費等の負担義務
東京地裁平成 19 年 11 月 14 日判決 3839は、「マンション等の共同住宅において、区分所有者の共有に属する共用部分を維持管理していくために、所定の管理費や修繕積立金等を区
37

渡辺・久保田・前掲注 1）144 頁は次のように裁判例を示している。
「①あらかじめ請求をする必要が肯定された裁判例
東京地判平成 10.4.14、東京地判平成 18.7.21、東京地判平成 21.11.5、東京地判平成 21．
12.25、東京地判平成 22.12.2、東京地判平成 23.4.7、東京地判平成 24.4.18、東京地判平成 25.6.14、東京地判平成 25.6.25、東京地判平成 27.9.15、東京地判平成 30.5.23、東京
地判令和 2.3.17」「②あらかじめ請求をする必要がないとして請求否定された裁判例
東京地判平成 20.4.24、東京地判平成 22.2.5、東京地判平成 24.8.30（管理組合が請求したのではなく、区分所有者の 1 人から、他の区分所有者への請求）、東京地判平成24.11.16、東京地判平成 25.4.24、東京地判平成 25.5.10。
」
38
東京地裁平成 19 年 11 月 14 日判決・判タ 1288 号 286 頁。
39
渡辺・久保田・前掲注 1）143 頁。

19- 316 -

分所有者が負担することは当然であり、これは区分所有者の最低限の義務…」と判示している。
２．使用状況との関係
東京地裁平成 5 年 3 月 30 日判決 4041は、「…区分所有建物においては各区分所有者の利害は必ずしも一致せず、また、利益状況も各区分所有者ごとに異なっているのが通常である。
しかしながら、共用部分につき各区分所有者が受ける利益の程度を管理費の額にすべて反映させることは不可能であり、また、相当であるともいえず、共用部分に対する各区分所
有者の利害得失をある程度捨像し、一律に各区分所有者の専有部分及び専用使用部分の面積に応じて管理費を負担することは合理的な方法であるということができる…」と判示している。
３．使用状況との関係（その 2）
東京地裁平成 26 年 4 月 24 日判決 4243は、「…被告は、本件物件を使用できていない旨主張するが、本件規約等において、管理費等は各区分所有者の区分所有権に基づいて持分に応じて負担する旨明記されており、実際の使用の有無に影響されるものではないから、支払を拒む理由とはなり得ない。
」と判示している。
４．共用部分の維持管理と管理費等との対価関係
東京高裁平成 30 年 3 月 15 日判決 4445は、「…共用部分についての維持管理業務等は、組合員である個々の区分所有者の管理費等の支払と直接の対価関係がない。したがって、区分所有者の管理費等の支払義務と管理組合による共用部分の修繕義務は、いずれも本件規約上の義務であるとしても、その間には、履行上の牽連関係はなく、同時履行の抗弁は認められない。」と判示している。つまり、管理組合が維持管理業務等を行う義務を履行しないことを理由として、管理費等の支払いを拒否することはできないと判断している。
５．区分所有者が得る利益の態様
東京高裁平成 18 年 10 月 31 日判決 4647は、「…マンションの 1 つの専有部分の区分所有権40

東京地裁平成 5 年 3 月 30 日判決・判例時報 1461 号 72 頁。
稻本・鎌野・前掲注 13）117 頁。
42
東京地裁平成 26 年 4 月 24 日判決・LEX/DB インターネット 25519069。
43
渡辺・久保田・前掲注 1）143 頁。
44
東京高裁平成 30 年 3 月 15 日判決・D1-Law.com 判例体系 28261962。
45
渡辺・久保田・前掲注 1）145 頁。
46
東京高裁平成 18 年 10 月 31 日判決・2006WLJPCA10318003。
47
渡辺・久保田・前掲注 1）147 頁。
4120- 317 -

を共有する複数人が管理組合に対して負担する管理費等の支払い義務は、専有部分の財産的価値、利用価値の維持、向上という各持分権者が共同不可分に受ける利益を得るための費用負担であるから、その性質上、金銭債務であっても、不可分債務であると解するのが相当…」と判示している。
第４款

管理組合解散・清算時の未使用管理費等の取扱い

管理組合は、区分所有建物が全部消失したり、又は、区分所有関係が廃止された場合には消滅する。しかし、その時点でこの団体が直ちに消滅するのではなく、清算のために必要がある限りで存続し、清算手続を経て初めて消滅するものと解され、この場合には、社団型団体については社団法人の清算に関する規定（一般法人法 206 条以下 4849）が、組合型団体については組合の清算に関する規定（民法 685 条以下 50）が適用されると解される 51。
つまり、解散・清算時に未使用管理費等がある場合は、残余財産として原則的には共有持分割合や出資の価額に応じて各区分所有者に分配され、規約に別段の定めがある場合は規約に従って分配されると考えられる。

48

一般法人法（一般社団法人及び一般財団法人に関する法律（平成 18 年法律第 48 号）における残余財産の帰属に関する規定は次のとおりである。
「第 239 条 残余財産の帰属は、定款で定めるところによる。
２ 前項の規定により残余財産の帰属が定まらないときは、その帰属は、清算法人の社員総会又は評議員会の決議によって定める。
３ 前二項の規定により帰属が定まらない残余財産は、国庫に帰属する。」
49
一般法人法第 239 条を受けて、標準管理規約（複合型）における残余財産の帰属に関する規定は次のとおりである。
「（消滅時の財産の清算） 第 70 条 管理組合が消滅する場合、その残余財産について、住宅一部共用部分に係るものは、第 10 条に定める住宅一部共用部分の共有持分割合に 応じて住戸部分の各区分所有者に、店舗一部共用部分に係るものは、第 10 条に定める店舗一部
共用部分の共有持分割合に応じて店舗部分の各区分 所有者に、それ以外に係るものは、第10 条に定める全体共用部分の共有 持分割合に応じて各区分所有者に帰属するものとする。
」
50
我妻・有泉・清水・田山前掲注 10）1398‐1399 頁。
51
稻本・鎌野・前掲注 13）30 頁。

21- 318 -

第３章

区分所有建物の管理費等の消費税課税区分を争う裁判例

本章では、区分所有建物の管理費等の消費税課税区分が争われた 3 つの裁判例を確認する。裁判例は時系列順で、福岡地裁平成 21 年 12 月 22 日判決（以下「福岡地裁平成 21 年判
決」という。）、大阪地裁平成 24 年 9 月 26 日判決（以下「大阪地裁平成 24 年判決」という。）、那覇地裁平成 31 年 1 月 18 日判決（以下「那覇地裁平成 31 年判決」という。）をそれ
ぞれ控訴審及び上告審と共に確認し、納税者の各種主張に対する裁判所の判断と、これらに関する学説等について確認を行う。
第１節
第１款

福岡地裁平成 21 年判決 52
事案の概要

本件は不動産賃貸業等を営む原告の 4 法人が、その区分所有する賃貸用マンションの管理組合に対して支出した管理費及び修繕積立金（以下「管理費等」という。）並びにマンシ
ョンの譲渡に係る固定資産売却損を損金の額に算入して法人税の確定申告をし、また、本件管理費等を課税仕入れとして消費税及び地方消費税（以下「消費税等」という。）の確定申告をしたところ、福岡税務署長が、法人税については、本件管理費等のうち業務費用等及び修繕費用等に使用されていない剰余金並びに上記固定資産売却損は損金の額に算入されないとして、また、消費税等については、本件管理費等はその全額が課税仕入れに該当しないとして、更正処分及び過少申告加算税等の賦課決定処分をしたのに対し、原告らが上記各処分はいずれも違法であると主張してその全部の取消しを求めた事案である（本稿に関連しない部分は省略。）。また、本件の本稿に関連する争点は「本件管理費等の課税仕入れ該当性について」である。
第２款裁判所の判断

１．第一審の判断
第一審の福岡地裁は次のように判示して、原告の請求を棄却した。
「…課税仕入れに該当するためには、取引の相手方から見た場合に、「対価を得て行われる資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供」に当たる必要がある。
」「ここで、「対価を得て行われる」とは、その資産の譲渡、資産の貸付け及び役務の提供
52

福岡地裁平成 21 年 12 月 22 日判決・税資 259 号順号 11353。
（控訴審）福岡高裁平成 22
年 5 月 27 日判決・税資 260 号順号 11445。
（上告審）最高裁平成 23 年 4 月 21 日決定・税資 261 号順号 11675。

22- 319 -

に対して何らかの反対給付を受け取ることをいう。すなわち、「対価を得て」とは金銭のやり取りを指し、「対価を得て行われる」とは、金銭のやり取りの原因が資産の譲渡、資産の貸付け及び役務の提供であることを指すといえる。」「消費税は、事業者が事業として対価を得て行う資産の譲渡、資産の貸付け及び役務の提供を課税の対象としている以上、組合等がその構成員から受取った組合費等に消費税が課税されるか否かは、組合等が構成員に対して行う役務の提供と組合費との間に明白な対価関係があるかどうかにより定まる。
」「…原告らが支出した本件管理費等は、本件各管理組合及び本件その他の管理組合の一組合員としての地位に基づいて各管理組合の運営費等を負担し支出したものであること 53…、原告らが本件各管理組合に対して支出した本件管理費等については、その支出金額の具体的根拠が不明であり、支出と管理組合からの役務の提供との間に明白な対価関係が認められないこと 54、…本件各管理組合及び本件その他の管理組合が、原告らから受領した
本件管理費等について、いずれも消費税等の申告を行っていないこと 55などからすれば、
本件管理費等の受領は、資産の譲渡等に伴う対価には該当せず、消費税の課税対象とはならない不課税取引とみるべきである。したがって、原告らの本件管理費等の支出は、課税仕入れに係る支払対価には当たらない。」「したがって、…原告らの本件各管理組合及び本件その他の管理組合に対する本件管理費等の支出について、全額仕入税額控除を否認した福岡税務署長の処分は適法であるといえる。」
２．控訴審・上告審の判断
控訴審の福岡高裁は、原判決を引用して控訴を棄却した。
上告審の最高裁は、上告を棄却、上告受理申立てを不受理とし、確定した。
第３款

学説等

長島弘教授は、本判決について裁判所が「本件各管理組合及び本件その他の管理組合が、原告らから受領した本件管理費等について、いずれも消費税等の申告を行っていないことなどからすれば、本件管理費等の受領は、資産の譲渡等に伴う対価には該当せず、消費税の課税対象とはならない不課税取引とみるべきである。」と結論付けた点に対して、「取引の相手側の状況により判断が変わるというのは問題があると思われる」 56と述べられている。
53

下線は筆者が加筆。下線部分は第５章第１節第２款１（２）において考察。
下線は筆者が加筆。下線部分は第５章第１節第２款１（１）において考察。
55
下線は筆者が加筆。下線部分は第５章第１節第２款１（３）において考察。
56
長島弘「消費税法における課税取引の範囲が争われた事例－自己との取引として消費税
54

23- 320 -

第２節
第１款

大阪地裁平成 24 年判決 57
事案の概要

本件は不動産賃貸業等を営む原告が、その区分所有する賃貸用マンションの管理組合に対して支出した管理費等を課税仕入れとして消費税等の確定申告をしたところ、北税務署
長が、消費税等については、本件管理費等はその全額が課税仕入れに該当しないとして、更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分をしたのに対し、原告らがその取消しを求めた事案である（本稿に関連しない部分は省略。）。また、本件の本稿に関連する争点は「本件管理費等の課税仕入れ該当性について」である。
第２款裁判所の判断

１．第一審の判断
第一審の大阪地裁は次のように判示して、原告の請求を棄却した。
「本件各管理費が課税仕入れに係る対価であるというためには、本件各管理費が、本件各管理組合からの役務の提供に対する反対給付として支払われたものであることが必要である。」「そこで検討するに、本件各管理費は、本件各管理組合が行う本件各ビルの共用部分の管理等に要する費用であるところ、原告の負担額は、本件各ビルの共用部分の使用収益の態様や管理業務による利益の享受の程度と直接関係なく、団体内部において定めた分担割合に従い定まるのである。 58そして、原告は、本件各管理組合に対して共用部分の管理を現実に委託したか否かに関係なく、また本件各管理組合が行った具体的な管理行為の内容如
何にかかわらず、本件各管理費の支払義務を負うものであり、本件各管理組合の管理行為と引換えに本件各管理費を支払っているものでもない。 59」「そうすると、原告は、本件各管理組合に対して本件各ビルの管理業務を委託したことを根拠に本件各管理費を支払っているのではなく、本件各管理組合の構成員の義務として、本件各管理費を支払っているものというべきである。 60」

法上の「取引」該当性が争われた事例－」月刊税務事例 49 巻 12 号（2017）65 頁。
57
大阪地裁平成 24 年 9 月 26 日判決・税資 262 号順号 12048。
（控訴審）大阪高裁平成 25
年 4 月 11 日判決・税資 263 号順号 12196。
58
下線は筆者が加筆。下線部分は第５章第１節第２款１（１）において考察。
59
下線は筆者が加筆。下線部分は第５章第１節第２款１（４）において考察。
60
下線は筆者が加筆。下線部分は第５章第１節第２款１（４）において考察。

24- 321 -

「したがって、本件各管理費は、管理組合が行う管理業務と対応関係にある金員であるとはいえず、役務の提供に対する対価であるとは認められない。
」「これに対し、原告は、本件各管理組合は人格のない社団であり、管理費の支払は単なる内部関係に留まるものではなく、独立した事業者間において管理業務を委託した対価として支払われるものである旨主張する。しかしながら、…管理費の支払は管理組合と構成員間の内部的な費用分担取引であって、管理業務委託の対価ということはできない。 61」「また、原告は、…原告が本件各管理組合に対して支払う本件各管理費は、ビル一棟の所有者が第三者に対して支払う費用や、本件各管理組合が第三者に対して支払う費用と、その性質において、実質的に何ら異なるところがないと主張する。
」「しかしながら、資産の譲渡に対する反対給付であるか否かは、個別具体的な資産の譲渡等と特定の給付との間に対応関係が認められるか否かを、当該支払自体の性質から判断すべきである。
」「本件において、第三者と区分所有者との間に独立した納税義務の主体である管理組合が介在している以上、管理組合の第三者への支払を考慮して、ビル一棟の所有者が第三者に対して支払う費用と実質的に同一であると評価することはできない。
」「さらに、原告は、区分所有建物の管理組合が民法上の組合であった場合と比較して区分所有者の負担が重いことを理由に、租税平等主義に違反すると主張する。
」「しかし、各区分所有者が管理組合に対して支払う管理費自体は、管理組合が民法上の組合であっても仕入税額控除の対象とならないのであり、その取扱いに差異はない。もっとも、管理組合が民法上の組合である場合、当該管理組合が第三者から役務の提供を受け、これに対する対価を支払った時点で、個別の区分所有者が利益の分配割合等に対応する部
分について課税仕入れに係る対価を支払ったものと扱われることとなるが、これは民法上の組合が独立して納税義務の主体となることができないためである。他方、管理組合が人
格のない社団である場合、当該組合が第三者から役務の提供を受け、これに対する対価を支払った時点で、当該組合自身について課税仕入れに係る対価を支払ったものと扱われることとなるが、かかる差異は、独立して納税義務の主体となり得るか否かに基づくものであって、何ら不合理な区別ではない。 62」「原告は、本件に消費税法基本通達 5-5-6 が適用されるべき…とも主張する。」「しかし、同通達は、「特定の事業を実施する者が当該事業への参加者又は当該事業に係る受益者から受ける負担金、賦課金等については、当該事業の実施に伴う役務の提供との間に明白な対価関係があるかどうかによって資産の譲渡等の対価であるかどうかを判定するのであるが、例えば、その判定が困難な（中略）負担金について（以下略）」とあり、対

61
62

下線は筆者が加筆。下線部分は第５章第１節第２款１（５）において考察。
下線は筆者が加筆。下線部分は第５章第１節第２款１（６）において考察。

25- 322 -

価関係の判断が困難な場合について定めたものであって、…本件においては、管理費の支払について明白な対価関係があるとは認められないのであるから、そもそも同通達が適用される場面ではないというべきである。 63」「以上によれば、争点 1 に関する原告の主張は、採用することができず、本件各管理費は課税仕入れに係る支払の対価には当たらない。
」
２．控訴審の判断
控訴審の大阪高裁は、控訴を棄却した。
控訴審において、控訴人は補充主張を、（１）独立した本件各管理組合の存在、（２）本件各管理費の管理業務の対価性、（３）租税平等主義違反、（４）原判決の不当性の点について行っているが、控訴審は（１）から（３）については原判決説示を引用して控訴人の主張を斥け、（４）については消費税法と矛盾する取扱いはしておらず不当性はない旨判示
している。
第３款

学説等

太郎良留美教授は、管理費等の内容とその対価性について、「…管理費の内容が業務全体に対して一括りに徴収されるのではなく、その管理費の内訳が個別具体的に明示され、管理組合が行う業務との反対給付が判断できる状況であれば、帳簿および請求書等の保存を前提として、異なる判断がされる余地は残される。」 64と述べられている。
長島弘教授は、管理費等支払の内部取引性については、「…独立した納税主体である「人格のない社団」である点を最初に認めながら、「内部的な費用分担取引」とする点の矛盾が生じることになる。
」 65と述べられている。
また、管理費等の内容とその対価性については、「…本件管理費が、個々の提供された役務との対応関係がないことをもって不課税とされている。しかし、本件管理費は、全体的には外部に支出する役務提供の対価の合計額を各区分所有者から回収することと、その回収額算定において、個別の様々な要素を考慮しながら、極力、各区分所有者が受けているであろう役務の程度により差異を設けようとするものである。もし個別の受けた役務ごとに管理費を徴収することとすれば、煩雑になる（煩雑というよりも、個々の役務を受けた
度に、受けた役務に対応した管理費の徴収額の計算は、多くの管理組合にとっては「困難」なものであろう）のみならず、定額の徴収とはならないであろうから事業者以外の区分所
63

下線は筆者が加筆。下線部分は第５章第１節第２款１（７）において考察。
太郎良留美「課税仕入れにおける対価の意義」『租税判例百選（第 7 版）』（有斐閣、2021）181 頁。
65
長島・前掲 56）64 頁。
6426- 323 -

有者は反対するであろうことは想像に難しくない。」 66と述べられている。
そして、管理費等の内部取引性については、「そもそも人格なき社団である以上、区分所有者とは別の納税主体であり、それにもかかわらず、内部取引であるとか、又は内部取引であることを前提に計算可能性を論じるのは、論理的一貫性に欠けていよう。管理組合が区分所有者により運営されていたとしても、人格なき社団として独立した存在である管理組合が、外部に働きかけて区分所有者に管理業務の役務を提供しているのであるから、管理費は役務提供の対価である。それにも関わらず、管理組合自体の管理業務を飛び越えて、外部から提供された役務との直接性を論ずる必要はないはずである。」 67と述べられている。
第３節
第１款

那覇地裁平成 31 年判決 68
事案の概要

本件は、区分所有建物である複合商業施設の区分所有権を有し、事業会社の統括・管理、資金調達、不動産賃貸業等を営んでいた原告が、平成 19 年から平成 25 年にわたる各課税期間（以下「本件各課税期間」という。）の消費税等について、那覇税務署長から、平成 23
年 4 月 27 日付け及び平成 26 年 4 月 23 日付けでそれぞれ更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分を受けたところ、更正処分等における課税標準の額及び仕入税額控除の額について不服があることを理由に、沖縄国税事務所長の異義決定、国税不服審判所長の裁決を経て一部取り消された後の各更正処分等の一部取消しを求める事案である（本稿に関連しない部分は省略。）。
本件建物に関しては、多数の区分所有者らが存在したところ、その中には、自己の共有持分に相当する面積を超えて専有部分を使用する区分所有者もいれば、全く使用しない区
分所有者も存在し、逆に区分所有者でない建物賃借人（占有者）も多数存在するなど、その権利関係と使用状況が複雑化していた。そこで、本件建物の管理規約により管理者に選任されたＪ社は、本件建物の効率的かつ適切な運営管理を目的として、同社において本件建物の区分所有者から専有部分及び共用部分のほぼ全てを賃借した上、本件建物を使用す
る区分所有者らに対して転貸することとした。これに伴い、Ｊ社は原告から、原告が区分所有権を有する本件各専有部分の全てを賃借し、同時に、Ｊ社は原告に対し、本件各専有部分を含む本件建物の専有部分の一部を転貸した。また、左記原告・Ｊ社間の賃貸借契約
において、賃借人条項に基づき、本来区分所有者である原告が負担する管理規約に定めら66

長島・前掲注 56）65 頁。
長島・前掲注 56）65 頁。
68
那覇地裁平成 31 年 1 月 18 日判決・税資 269 号順号 13227。
（控訴審）福岡高裁令和 2 年
2 月 25 日判決・税資 270 号順号 13384。
67

27- 324 -

れた共同管理費（本件共同管理費 1 69）はＪ社が負担することと定められ（ただし、実際には 0 円となっていた。）、一方、左記Ｊ社・原告間の転貸借契約において、転借人条項に基づき、本来区分所有者が負担する管理規約に定められた共同管理費相当額（本件共同管理費 2）は原告が負担することと定められた。
なお、原告は、本件共同管理費 2 をＪ社に支払い、課税仕入れとして確定申告をしたと
ころ、那覇税務署長から、本件共同管理費 1 部分相当額については、原告においてＪ社から受け取るべき賃貸料相当と相殺されているとして、同額の課税売上の計上が必要であるとともに本件共同管理費 1 部分相当額については、課税仕入れに係る支払対価には該当しないとされた。
本稿における本件の争点は、「本件共同管理費 1 の支払は課税仕入れに係る支払対価（法30 条 1 項）に当たるか」である。
第２款裁判所の判断

１．第一審の判断
第一審の那覇地裁は次のように判示して、原告の請求を棄却した。
「…本件共同管理費 1 の支払が課税仕入れに係る支払対価（法 30 条 1 項）であるというためには、本件共同管理費 1 が、本件管理組合からの管理業務という役務の提供に対する反対給付として支払われたものであることが必要である。」「そして、組合がその構成員から受ける会費、組合費等については、当該組合がその構成員に対して行う役務の提供等との間に明白な対価関係があるかどうかによって、資産の譲渡等の対価であるかどうかを判定するのが相当である…。
」「…本件共同管理費の額は、本件管理組合の全体集会において定められたテナント区画ごとの坪単価（本件坪単価）に、その区分所有する専有部分の面積を乗じて算定されるものであって、本件管理組合から実際に受けた役務の提供の回数や時間等に基づいて算定されるものではない。 70」「…本件共同管理費として徴収された金員がいかなる費用に充てられるかについてみる

69

那覇地裁平成 31 年 1 月 18 日判決、3 前提事実(3)イ。
本件建物の区分所有者らは、本件建物の敷地及び共用部分の共有持分又は応益により、敷地及び共用部分の維持管理に必要な費用（以下「共同管理費」という。）を負担しなければならないとされ（本件管理規約 17 条 1 項）
、また、修繕積立金については、管理者が、全体集会の決議に基づき、本件管理規約 18 条 2 号（特別修繕）及び同条 3 号（計画修繕）に定める修繕に要する費用を区分所有者から徴収することができるとされている（同 21 条
1 項。以下、共同管理費と修繕積立金とを併せて「本件共同管理費」といい、特に、区分所有者である原告が負担する本件共同管理費を指して「本件共同管理費 1」という）。
70
下線は筆者が加筆。下線部分は第５章第１節第２款１（１）において考察。

28- 325 -

に、…その配分先は、「設備保守管理業務費」等の 23 費目から成る「業務委託費」、「普通修繕費」等の 10 費目から成る「管理費」、「修繕積立金」及び「予備費」であり、多岐にわたる業務の費用に充てられていることが明らかである。 71」「また、…本件管理組合が徴収した本件共同管理費には毎年多額の次年度繰越金が発生していた。 72」「以上によれば、本件共同管理費は、…単に区分所有者たる地位に基づいて支払義務が発生する性質のものにとどまるというべき 73であり、本件管理組合が行う管理業務と対応関係を有するとはいえず、管理業務という役務の提供に対する対価であるとは認められない。
」「原告は、消費税法上の「対価」の該当性は、当該経済的利益の収受と当該役務の提供との間に少なくとも対応関係があることを必要とするものの、法はそれ以上の要件を要求していないと解すべきであり、…本件共同管理費 1 も、本件管理組合による管理業務の対価に当たると主張し、その根拠として、裁判例（京都地方裁判所…平成 23 年 4 月 28 日判
決・税務訴訟資料 261 号順号 11679、大阪高等裁判所…平成 24 年 3 月 16 日判決・税務訴訟
資料 262 号順号 11909〔以下「大阪高裁平成 24 年 3 月判決」という。〕）において司法修習
委託金が弁護実務修習の対価であると認められていることを挙げる。」「しかしながら、上記裁判例における司法修習委託金は、…本件共同管理費とは著しく性質を異にする上、…算定方法の点でも、…本件共同管理費とは大きく異なるから、司法修習委託金に対価性が認められるからといって、本件共同管理費についても対価性が認められるということにはならない。
」「また、原告は、上記主張の根拠として、K 大学教授である L 作成の意見書（甲 30）及び同人の公刊論文（甲 31。以下、併せて「L 意見書」という。）も提出する。L 意見書は、大阪高裁平成 24 年 3 月判決が、法 2 条 1 項 8 号にいう「対価を得て行われる」の意義につき、「事業者が収受する経済的利益が、消費税の課税要件としての『資産の譲渡等』における対価に該当するためには、事業者が行った当該個別具体的な役務提供との間に、少なくとも対応関係がある、すなわち当該具体的な役務提供があることを条件として、当該経済的利益が収受されるといい得ることを必要とするものの、それ以上の要件は法には要求されていない」と説示したことに基づき、区分所有者が共有部分の使用収益の態様や管理組合による管理業務によって享受する利益の程度と直接関係なく管理費を負担していたとしても、区分所有者らが管理組合に対して共用部分の管理を委託し、各区分所有者の負担する管理費の額が専有部分の業種階、用途、共用部分の利用度、営業時間、設備容量、登記床面積を考慮して決定されるとの対応関係があれば、管理費は管理業務の対価であるとい
71

下線は筆者が加筆。下線部分は第５章第１節第２款１（８）において考察。
下線は筆者が加筆。下線部分は第５章第１節第２款１（９）において考察。
73
下線は筆者が加筆。下線部分は第５章第１節第２款１（２）において考察。
72

29- 326 -

える旨述べる。しかしながら、…本件共同管理費は、法的には、一般的な共用部分の管理費と同様、区分所有者たる地位に基づいて支払義務が発生する性質のものにとどまり、本件管理組合から管理業務という役務提供を受けることに対して支払われるものではないのであって、大阪高裁平成 24 年 3 月判決の上記説示における「対応関係」も認められないものである。したがって、L 意見書は採用することができない。 74」「…原告は、弁護士・税理士である M 作成の意見書 75（甲 32。以下「M 意見書」という。
）に基づき、区分所有者から管理組合に対して支払う管理費は、預け金又は受益者課税原則（法 14 条）に照らし、管理組合による外注業者に対する支払の主体は区分所有者であると捉えるべきである旨主張する。
」「しかしながら、…区分所有者が管理組合に対して支払う管理費が実質的には預け金の性格を有していると解したとしても、管理組合は、権利能力のない社団として納税義務者となり得るのであり（法 2 条 1 項 7 号、3 条）、課税対象の把握は個々の取引ごとに検討すべきであることはこれまで説示のとおりであるから、あくまで区分所有者と本件管理組合
及び本件管理組合と外注業者との各取引を把握すべきであって、本件管理組合の存在を飛び越えて、本件管理組合から外注業者に対する支出をもって原告の課税仕入れであると解することはできないというべきである。したがって、原告の上記主張は採用できない。 76」「以上によれば、本件共同管理費 1 の支払は「課税仕入れに係る支払対価」（法 30 条 1
項）には当たらず、仕入税額控除の対象とはならない。
」
２．控訴審の判断
控訴審の福岡高裁は、原判決を引用して控訴を棄却した。
第３款

学説等

長島弘教授は、管理費等の内容とその対価性について「…費用徴収の算定根拠が専有部分の面積であることは何故問題なのであろうか。様々な役務提供の中で固定的料金のものは多々あるが、使用頻度に関係なくその料金が一律であるとして、役務提供の対価ではないという主張が通るのであろうか。利用の都度ごとに徴収が困難な役務提供において、一定の算出根拠に基づいて料金を設定し利用の都度ごとには徴収しないというものは多く存
74

下線は筆者が加筆。下線部分は第５章第１節第２款１（１０）において考察。
坂田真吾「意見書」（2017）
http://www.s-sakatalaw.jp/_p/1919/documents/%E6%84%8F%E8%A6%8B%E6%9B%B8_%E7%AE%A1%E7%90%86%E8%B2%BB%
E3%81%A8%E4%BB%95%E5%85%A5%E7%A8%8E%E9%A1%8D%E6%8E%A7%E9%99%A4_.pdf（令和 5 年 1 月
9 日接続確認）76
下線は筆者が加筆。下線部分は第５章第１節第２款１（１１）において考察。
75

30- 327 -

在する…。そうである以上、「実際に受けた役務の提供の回数や時間等に基づいて算定されるものではない」ということは根拠にならないであろう。」、「…判決は、管理組合が権利能力のない社団であり預け金又は信託財産とはならない旨判示するが、それならばなぜ管理組合の側での使途や繰越金の多寡が問題になるのであろうか。論理的整合性を欠こう。」、「また司法修習委託金が課税対象とされる点からの主張に対し、料金体系の相違と本件の料金体系を根拠とするのみで、「消費税法上の『対価』の該当性は、当該経済的利益の収受と当該役務の提供との間に少なくとも対応関係があることを必要とするものの、法はそれ以上の要件を要求していないと解すべき」との主張に対して、何ら応答していない。」、「本件判決の結論は、管理費の料金体系から役務提供の対価ではないとする。しかしこの判決のいうような料金体系でなければ役務提供の対価ではないとなれば、多くのものが不課税となってしまい問題であろう…」 77と述べられている。

77

長島弘「マンション管理組合の課税仕入非該当性の問題（後編）那覇地裁平成 31 年 1 月
18 日判決」税務新報 703 号（2021）20 頁。

31- 328 -

第４章

事業用建物のライフサイクルコストと消費税

本章では、事業用建物の建築から解体までのライフサイクルコストについて具体的に確認し、一棟建物として登記し運用・処分していく場合や区分所有建物として登記しその管理組合を民法上の任意組合として運用・処分していく場合と、区分所有建物として登記しその管理組合を人格のない社団等として運用・処分していく場合とで、建築から解体までの期間において消費税の取扱いの違いがどれほどの影響を与えているのかを確認し、その問題点について指摘を行う。
第１節
第１款

建築物のライフサイクルコストの概要
ライフサイクルコストとは

ライフサイクルコスト（Life Cycle Cost（LCC））とは生涯費用という意味である。建築
物のライフサイクルコストは、建築物に係る生涯費用の総計であり、建設段階の建設コス
ト、使用段階の運用コスト及び保全コスト、解体処分段階の解体処分コストから構成されている。
国土交通省大臣官房官庁営繕部は『平成 31 年版 建築物のライフサイクルコスト〔第 2版〕』において、下記図の内容を示し、「一般に建築のコストを考えるとき、その建設コス
トのみを対象として評価しがちであるが、図 1.1.1（下記図）に示すように、建設コストはLCC からみれば氷山の一角に当たるもので、水面下に隠れている光熱水、維持管理、修繕、解体等に要するコストを同時に含めて考えていかなければ、本当に必要となる建築物の生涯にわたるコストを検討したことにはならない。
」 78と述べられている。

78

国土交通省大臣官房官庁営繕部監修『平成 31 年版 建築物のライフサイクルコスト〔第2 版〕』（建築保全センター、2021）3 頁。下線及び下線部分は筆者が加筆。

32- 329 -

建設コスト

水面
保全コスト（修繕等・改善）
保全コスト（維持管理）

解体処分
コスト
運用コスト
（光熱水）

※上記図は国土交通省大臣官房官庁営繕部監修『平成 31 年版 建築物のライフサイクルコ
スト〔第 2 版〕』（建築保全センター、2021）3 頁の図 1.1.1 を参考に筆者が作成。
第２款

ライフサイクルコストの歴史と活用状況

国土交通省大臣官房官庁営繕部は「LCC の概念はアメリカで開発されたもので、1960 年
代から LCC の算定が導入され始めた。当初は国防省の物品調達からであったが、その後、建築物に関しても開発され、運用されてきている。」、「我が国においては、1980 年代から海外の動きに呼応して、LCC の研究が盛んになった。1990 年代に入り、LCC 算出のための計算法、ソフト開発とともに、機器部材等の修繕・更新周期、及びその費用に関するデータベ
ースの作成が行われ、活用されるようになった。」 79と述べられており、今日では LCC の算定は多くの分野で活用され、不動産関連分野においても意思決定を行う上で必須の検討事項となっている。
第２節

79

事業用建物のライフサイクルコストの内容

国土交通省大臣官房官庁営繕部・前掲注 78）3 頁。

33- 330 -

第１款

ライフサイクルコストの体系

建築物のライフサイクルコストは、建設コスト、運用コスト、保全コスト、解体処分コ
ストから構成されており、下記表（国土交通省大臣官房官庁営繕部『平成 31 年版 建築物のライフサイクルコスト〔第 2 版〕』（建築保全センター、2021）8 頁を参考に筆者が作成、一部簡略して表示している。）のような体系になっている。

建設コスト
設計コスト
設計費
積算費
調査費(1)
調査費(2)
新築コスト
建築工事費
電気設備工事費
機械設備工事費
特殊工事費
工事監理コスト
工事監理費

ライフサイクルコスト（LCC）
運用コスト
保全コスト
光熱水コスト
維持管理コスト
電気料金
点検・保守費
ガス料金
運転・監視費
油代
清掃費
水道料金
植栽管理費
税金等
修繕等コスト
公租公課
分解整備費等
保険料
修繕費
更新費
その他

改善コスト等
改修（改善）工
事費
模様替工事費
診断費 等
その他

環境対策コスト
防災対策費
環境対策費
その他
第２款

解体処分コスト
解体コスト
解体工事費

廃棄処分コスト
廃棄処分費

その他

事務所建造物のライフサイクルコストの内訳（例示）中島洋行教授は『公共施設のライフサイクルコスト』 80において、次の内容の図を示し、これに対して、「…ある事務所建造物の LCC の内訳を示したものである。若干データが古いため、現在では多少の違いが生じる可能性はあるものの、65 年間の使用を想定したこの建造物では、大規模事務所建造物の場合には建設コストと、保全コスト、修繕・改善コスト及び運用コストの合計の比率はおよそ 1：4 であり、中規模事務所建造物の場合にはその比率は 1：5 となる。保全、修繕・改善、運用段階の各コストは LCC 全体からみれば非常に多80

中島洋行『公共施設とライフサイクルコスト』（日本経済評論社、2020）。

34- 331 -

くの割合を占めるコストとなっていることがわかる。」 81と指摘している。この指摘のとお
り LCC の多くの割合は本章第２節第１款の体系図における運用コスト及び保全コストが占めていることが確認できる。

81

中島・前掲注 80）85‐87 頁。

35- 332 -

中規模事務所建造物（全体86.9億円）

廃棄処分コスト

企画設計コスト

0.5%（0.4億円）

0.7%

他運用管理コスト

建設コスト

3.9%

（0.6億円）

16.3%（3.4億円）（14.2億円）
運用コスト 30.8%（26.8億円）

保全コスト
32.1%

修繕・改善コスト（27.9億円）

15.7%（13.6億円）

大規模事務所建造物（全体1,942.1億円）

廃棄処分コスト

企画設計コスト

0.6%（11.5億円）
他運用管理コスト

0.4%

1.2%

建設コスト

（25.6億円）（7.8億円）

20.8%（404.0億円）

運用コスト
40.4%

保全コスト

（784.8億円）

25.3%（490.9億円）
修繕・改善コスト
11.3%（217.6億円）（出所）石塚（1996）、pp97、101.
（注）中規模事務所建築物は 6,474 ㎡、大規模事務所建築物は 86,818 ㎡の規模を持ち、立地は東京、事務所の使用年数は 65 年間と想定している。
※上記図は中島洋行『公共施設とライフサイクルコスト』（日本経済評論社、2020）87 頁
を参考に筆者が作成。

36- 333 -

第３節

仕入税額控除の適否と投資判断の検討

本章第２節第２款に示す建物においては、中規模事務所建造物の企画設計コストと建設コストの合計は 14.8 億円であるのに対し、建築後 65 年間の保全コスト、修繕・改善コス
ト、運用コスト、他運用管理コスト、廃棄処分コストの合計は 72.1 億円となっており、大規模事務所建造物については、企画設計コストと建設コストの合計は 411.8 億円であるのに対し、建築後 65 年間の保全コスト、修繕・改善コスト、運用コスト、他運用管理コス
ト、廃棄処分コストの合計は 1,530.4 億円となっている。
消費税の観点から考察するに、現行の消費税の制度においては、これらの建物を一棟建物として運用・処分していく場合や区分所有建物として登記しその管理組合を民法上の任意組合として運用・処分していく場合、その所有者（区分所有者を含む）は、中規模事務所建造物については、建築後のコスト 72.1 億円、大規模事務所建造物については、
1,530.4 億円のうち、課税仕入れとなるコストの全てについて各年（度）の仕入税額控除の計算対象とすることができる。一方、区分所有建物として登記しその管理組合を人格のない社団等として運用・処分していく場合、その区分所有者は、建築後のコストのうち共用部分に係る課税仕入れとなるコストは仕入税額控除を受けられないこととなっている。
この取扱いの違いを踏まえると、不動産関連事業者においては、建築物のライフサイク
ルコストや不動産投資を検討するにあたって、建築物の生涯において直接必要となるコストの検討を行うだけでなく、その多岐にわたる個々のコストについて、その支出が消費税の仕入税額控除を受けられるか否かによって、現行の消費税制度では支出額に対して最大で 10/110 の部分の負担の違いが生じるということになる。したがって、事業者は、事業全体として申告する消費税の計算上、仕入税額控除の対象となる否かまで検討しなければ、実質的な建築物のライフサイクルコストや不動産投資を検討したことにはならないと考える。

37- 334 -

第５章

考察と結論

本章では、第１章から第４章までの確認・検討を踏まえて、消費税法上のあるべき取扱
いを消費税法と区分所有法と建築物のライフサイクルコストの観点から考察し結論を導く。
第１節
第１款

考察
管理組合が民法上の任意組合である場合

１．裁判例及び学説等の考察
区分所有建物の管理組合が民法上の任意組合に該当する場合は、裁判例及び学説とも、管理組合は、納税義務の主体にならないことから、管理組合が外部事業者に対して支出した管理費等は、損益分配割合に応じて各区分所有者に直接帰属することになり、管理組合が外部事業者に対して支出した管理費等が課税仕入れに該当すれば、その管理費等に係る消費税等は各区分所有者において仕入税額控除の対象となるとの見解であり、筆者の見解も同様である。この場合、各区分所有者が管理組合に支出した管理費等が課税資産の譲渡等に該当するか否かは関係なく、管理組合が外部事業者に対して支出した管理費等が課税仕入れに該当すれば、その管理費等に係る消費税等は各区分所有者において仕入税額控除の対象となる。結果として、一棟建物として所有する場合と消費税の取扱いは同じとなる。
２．管理規約との関係
多くの区分所有建物の管理組合は、国土交通省が公表している標準管理規約に準じた形
で管理規約を作成しており、一般的には同標準管理規約に準じて作成した場合、管理組合
は人格のない社団等の要件を満たすことになり民法上の任意組合には該当しないこととなる。もっとも、同標準管理規約は、個人法人を問わず多数の者で構成されることが予定される区分所有建物の円滑な管理・運営を確保することを目的として作成されたものであるという経緯を考えると、同標準管理規約から大きく逸脱した管理規約は個別に相当の法的検証を経たものでない限り法的安定性に欠けるものになる可能性が高いともいえる。このような観点から考察すると、単純に区分所有者が負担する管理費等について仕入税額控除を可能にすることだけを目的として人格のない社団等の要件から外れる形で管理規約を作成すべきではなく、当然に個別に実際の運用面を考慮して作成すべきであるといえる。こ
れらを踏まえたうえでもなお、民法上の任意組合に該当するような内容の管理規約に基づ
く管理・運営を行うことが相応しい場合は、民法上の任意組合としての管理・運用を選択すべきであると考える。

38- 335 -

３．民法上の任意組合としての管理・運用が適合する条件
民法上の任意組合としての管理・運用が適合する条件を検討するにあたっては、管理組合の態様は様々であり条件も個別に変わってくるものと考えるが、少なくとも、（１）少数の区分所有者で構成されていること、（２）区分所有者は法人の事業者であること、（３）
原則として区分所有者の入れ替わりが予定されていないこと、（４）区分所有者間において良好な関係性を維持できること等の前提がない限り、民法上の任意組合として安定した管理・運用をすることは難しいものと考える。
第２款

管理組合が人格のない社団等である場合

１．裁判例及び学説等の考察
以下においては、第３章で確認した 3 つの裁判例における裁判所の判断としてはどのよ
うに判断基準を設け、どの点を対価性がないとする理由としているのかを整理し、その理由の妥当性について考察する。
裁判所の判断基準としては 3 つの裁判例とも共通して、区分所有者が支払う管理費等が管理組合からの管理業務という役務の提供に対する反対給付として支払われたものか否かという点と、その役務の提供と管理費等との間に明白な対価関係があるか否かという点の 2
点を挙げている。
各裁判所は、この判断基準に従って検討し、対価性がないとする理由をそれぞれ挙げているが、3 つの裁判例に共通する理由は、（１）区分所有者が負担する管理費等の額が区分所有者の管理組合から受けた役務提供量に応じて算定された金額になっていないという理由である。そして、他の個別の理由としては、（２）区分所有者としての地位に基づいて各管理組合の運営費等を負担し支出したものであること、（３）管理組合が区分所有者から受領した管理費等について消費税等の申告を行っていないこと、（４）共用部分の管理を現実に委託したか否かに関係なく、また管理組合が行った具体的な管理行為の内容如何にかかわらず、支払義務を負うものであり、管理行為と引換に管理費を支払っているものではな
く、管理組合の構成員の義務として支払っているものであること、（５）管理費の支払は管理組合と構成員間の内部的な費用分担取引であること、（６）管理組合は人格のない社団等であり、民法上の任意組合には該当しないためパススルー課税は適用されないこと、（７）
管理費等と管理業務という役務提供との間に明白な対価関係が認められないため消費税法
基本通達 5-5-6 は適用されないこと、（８）管理組合の管理費の徴収後の使途が業務委託費
や管理費、修繕積立金、予備費の多岐にわたる業務費用に充てられていること、（９）管理組合が徴収した管理費には毎年多額の次年度繰越金が発生していたことを挙げており、（１０）L 意見書及び（１１）M 意見書の主張については不採用としている。
以上を踏まえて、裁判所が判示した対価性がないとする理由を下記において考察する。

39- 336 -

（１）「区分所有者が負担する管理費等の額が区分所有者の管理組合から受けた役務提供量に応じて算定された金額になっていない」という点について（福岡地裁平成 21 年判
決、大阪地裁平成 24 年判決、那覇地裁平成 31 年判決）
裁判所は、管理費等の支払いについて対価性があるというためには、その金額が管理組合から受けた役務提供量に応じて算定された金額になっている必要がある旨述べているが、第２章第３節第３款２に記載する東京地裁平成 5 年 3 月 30 日判決において「…区分所有建物においては各区分所有者の利害は必ずしも一致せず、また、利益状況も各区分所有者ごとに異なっているのが通常である。しかしながら、共用部分につき各区分所有者が受ける利益の程度を管理費の額にすべて反映させることは不可能であり、また、相当であるともいえず、共用部分に対する各区分所有者の利害得失をある程度捨像し、一律に各区分所有者の専有部分及び専用使用部分の面積に応じて管理費を負担することは合理的な方法であるということができる…」と判示しているとおり、裁判所が要求する「役務提供量に応じた金額」を算定することは技術上不可能である。それにもかかわらず、あたかもそれが可能かつ相当かの如く区分所有者に要求し、それが出来ていないことをもって区分所有者が主張する算定方法を否定することは問題であると考える。
管理規約や集会決議で管理費等の負担額を区分所有者の専有面積等により算定しているのは、各区分所有者における区分所有建物の種々様々な利用目的に基づく使用収益の程度
は、結局、総合的には各区分所有者の専有面積等に収束していくと考えられるからであろ
うし、だからこそ管理規約や集会決議を通して区分所有者全体として、合理性がある負担割合として合意しているものと考える。また、そうであるならば、管理費等の対価性の判定においても、管理規約や集会決議で定められた区分所有者の専有面積等により算定する
方法を区分所有者が管理組合から受けた（又はこれから受ける）役務提供量が加味された
公平かつ合理性のある方法（＝対価性が認められる算定方法）として認められるべきであると考える。
また、長嶋弘教授が「利用の都度ごとに徴収が困難な役務提供において、一定の算出根拠に基づいて料金を設定し利用の都度ごとには徴収しないというものは多く存在する…。」
82と述べられているとおり、管理費等の額が役務提供量に応じて算定されていないからといって、必ずしも管理費等と管理組合が行う役務提供との間に対価関係がないということにはならないとも考える。
（２）「区分所有者としての地位に基づいて管理組合の運営費等を負担し支出したものである」という点について（福岡地裁平成 21 年判決、那覇地裁平成 31 年判決）

82

長島・前掲注 77）20 頁。

40- 337 -

区分所有者としての地位に基づいて管理組合の運営費等を負担し支出したからといって直ちにその支出が課税対象外取引になるわけではなく、その支出に対して反対給付がない
場合において課税対象外取引となるのである。したがって、区分所有者が管理組合に支払う管理費等については、区分所有者としての地位に基づいて支払われるのものであっても、管理組合による管理・修繕という反対給付を受ける場合は課税取引になると考える。
（３）「管理組合が区分所有者から受領した管理費等について消費税等の申告を行っていな
い」という点について（福岡地裁平成 21 年判決）
消費税等の取扱いとしては、取引における支払い側が課税仕入れになる場合は、その相手側は課税売上になるという関係にある。したがって、区分所有者が支払う管理費等が課
税仕入れに該当するのであれば、当然に課税事業者となる管理組合においては同額の課税
売上を認識し、消費税等の申告を行う必要がある。また、仮に消費税額計算の結果、納税額がないこととなった場合においても、課税資産の譲渡等がある場合は確定申告をする必要がある 83。
区分所有者が支払う管理費等が課税仕入れになるか否かは、あくまでもその取引が課税
資産の譲渡等に該当するか否かによって決まるのであるから、取引の相手方である管理組合が消費税の申告を行っていないことをもって、区分所有者が支払う管理費等が課税対象
外取引になるということはないと考える。
（４）「共用部分の管理を現実に委託したか否かに関係なく、また管理組合が行った具体的な管理行為の内容如何にかかわらず、支払義務を負うものであり、管理行為と引換に管理費を支払っているものではなく、管理組合の構成員の義務として支払っているものである」という点について（大阪地裁平成 24 年判決）
管理組合自体は、資金出資を受けて設立されているわけではないため、区分所有者から管理費等の徴収を行わなければ外部事業者に委託する管理・修繕資金がない。したがって、
基本的には管理組合は区分所有建物の管理・修繕のために必要と見込まれる金銭を区分所有者から事前に徴収しているわけである。そうすると、裁判所が指摘するとおり、管理費等の支払時点においては、共用部分の管理を現実に委託したか否かに関係なく、また管理組合が行った具体的な管理行為の内容如何にかかわらず支払っている面もある。しかし、支払後の相当期間において、管理組合の具体的な管理行為は確定し、実際に管理・修繕が実行される。つまり、支払時点においてはその一部又は全部は前払金としての性格を有し、前払金に対応する部分は、現実に行われた管理組合の管理行為と引換えに支払われたものではないが、支払後に行われる将来の管理行為と引換に支払われたものであるということ

83

消費税法基本通達 15－2－5。

41- 338 -

になる。したがって、支払時点においてはその一部又は全部は前払金として課税対象外取引となるが、支払後に現実に管理行為が行われれば、その管理行為が行われた部分に対応する前払金は、課税仕入れとなる費用に振替えられることになると考える。
（５）「管理費の支払は管理組合と構成員間の内部的な費用分担取引である」という点について（大阪地裁平成 24 年判決）
税務会計上、内部取引とはどのような取引かを考察すると、本支店間取引、100％親子関係にあるグループ法人間取引や連結法人間取引、民法上の任意組合とその構成員間の取引等が挙げられる。
消費税法上の納税義務者については消費税法第 5 条第 1 項に「事業者は、国内において行った課税資産の譲渡等…及び特定課税仕入れ…につき、この法律により、消費税を納める義務がある。
」と規定されており、事業者とは同法第 2 条第 4 号に「個人事業者及び法人をいう。
」と規定されている。また、同法第 3 条において「人格のない社団等は、法人とみなして、この法律…の規定を適用する。」と規定されているとおり、人格のない社団等は法人とみなされる。したがって、人格のない社団等は法人とみなされるため事業者に該当することになり、事業者が同法第 5 条に該当する取引を行った場合は納税義務者となる。そして、同法第 2 条第 8 号において資産の譲渡等とは、「事業として対価を得て行われる資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供…をいう。」と規定されており、また、消費税法基本通
達 5－1－1 において、「…「事業として」とは対価を得て行われる資産の譲渡及び貸付け並
びに役務の提供が反復、継続、独立して行われることをいう。」と規定されており、さらに、注書きにおいて、「法人が行う資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供は、そのすべてが、「事業として」に該当する。」と規定されている。
この消費税法及び消費税法基本通達の規定を踏まえると、本支店間取引については、本店と支店との間の取引は対価を得て行われる資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供が反復、継続しているが、別個の事業者として独立して行われているわけではないことから単一事業者内の内部取引ということになり同法第 2 条第 8 号の資産の譲渡等には該当せず、消費税課税対象外取引となる。
一方、100％親子会社間取引については、法人税法上は、その経済的実体を重視して一定の 100％親子会社間取引で生じた損益については繰り延べる方法 84や税務調整によりその損益を認識しない方法 85がとられている。しかし、消費税法においては、親子会社間取引であっても、親会社も子会社もそれぞれが納税義務の主体となる独立した事業者であることから、その取引は同法 2 条 8 号に規定する資産の譲渡等として扱われ、内部取引として扱
84

法人税法 61 条の 11（完全支配関係がある法人間取引の損益の調整）等。
法人税法第 37 条第 2 項（寄付金の損金不算入）、同法 25 条の 2（受贈益の益金不算入）
等。

85

42
- 339 -

われることはない 86。
また、民法上の任意組合とその構成員間の取引については、民法上の任意組合は納税義務の主体とはならず、その構成員は納税義務の主体となるという関係にある。最高裁平成13 年 7 月 13 日判決 87において、「民法上の組合の組合員が組合の事業に従事したことにつき組合から金員の支払を受けた場合、当該支払が組合の事業から生じた利益の分配に該当するのか、所得税法 28 条 1 項の給与所得に係る給与等の支払に該当するのかは、当該支払の原因となった法律関係についての組合及び組合員の意思ないし認識、当該労務の提供や支払の具体的態様等を考察して客観的、実質的に判断すべきものであって、組合員に対する金員の支払いであるからといって当該支払が当然に利益の分配に該当することになるものではない。また、当該支払に係る組合員の収入が給与等に該当するとすることが直ちに組合と組合員との間に矛盾した法律関係の成立を認めることになるものでもない。」と判示しており、納税義務の主体とならない民法上の任意組合とその構成員間の取引についても、その内容によっては、内部取引ではなく外部取引と同じように取扱うこととされている。
では、人格のない社団等である管理組合とその構成員である区分所有者（事業者）との取引について考察すると、課税庁は内部取引であるとの立場をとり、裁判所は管理費等の対価性を否定したうえで内部取引であるとの立場をとっているが、人格のない社団等は納税義務の主体となる法人とみなされ、その構成員である区分所有者（事業者）も納税義務の主体となるという関係にあり、いずれも独立した事業者ということになるため、独立した事業者間取引であるかぎり、内部取引とはならないものと考えられる。これは、100％親
子会社間取引において、法人税法上の取扱いが内部取引性を重視して取扱われていても、消費税法上は独立した事業者である以上、内部取引とは取扱わないのと同じ理由である。
また、長島弘教授においても「…独立した納税主体である「人格のない社団」である点を最初に認めながら、「内部的な費用分担取引」とする点の矛盾を生じることになる」 88と述べられている。
（６）「管理組合は人格のない社団等であり、民法上の任意組合には該当しないためパスス
ルー課税は適用されない」という点について（大阪地裁平成 24 年判決）
筆者の見解としては管理組合が人格のない社団等であれば、民法上の任意組合に該当しないためパススルー課税は適用されないとの判示に対しては同意見である。
ただし、区分所有者の管理組合の債権者に対する無限責任という点を考慮すると、実質帰属者課税原則（消費税法 13 条）又は受益者課税原則（同法 14 条）から管理組合が行っ
86

TKC 編著『改訂 詳解・消費税‐消費税の全貌と会計実務‐』（TKC 税務研究所、1989）
218 頁。
87
最高裁平成 13 年 7 月 13 日判決・訟月 48 巻 7 号 1831 頁。
88

長島・前掲注 56）64 頁。

43- 340 -

た債権者との取引が区分所有者に帰属する余地は残るものと考える。
（７）「管理費等と管理業務という役務提供との間に明白な対価関係が認められないため消費税法基本通達 5-5-6 は適用されない」という点について（大阪地裁平成 24 年判決）
明白な対価関係がないというのであれば、明白な対価関係とはどのようなものであるかについて明確に言及すべきであるはずであるがこの点についての言及がない。
一般的にはどのような状態を明白な対価関係がある状態といえるのか検討するに、各区分所有者が支払う管理費等に対してどのような管理・修繕が行われたのかが明らかである状態を指すものと考える。
（８）「管理組合の管理費の徴収後の使途が業務委託費や管理費、修繕積立金、予備費の多岐にわたる業務費用に充てられている」という点について（那覇地裁平成 31 年判決）
長島弘教授が「判決はその使途が幅広いこと…を指摘するのみで、これらが何故問題なのか明確な説明はしていない。」 89と述べられているとおり、この点に問題があるのであれ
ば裁判所は、どのような点が問題なのかを明確に説明すべきであると考える。
また、同教授が「管理費を管理業務という役務提供の対価として支払うことになっており、また「管理組合は、権利能力のない社団として納税義務者となり得る」として、区分所有者等管理費負担者とは別個独立の存在であるとしている。そうであるなら管理組合におけるその使途…は無関係なはずである。」 90と述べられているとおり、そもそも消費税法
上、区分所有者と管理組合は異なる納税義務の主体であり、それぞれが独立した納税義務者である。それにもかかわらず、区分所有者と管理組合との取引をパススルー取引かの如くとらえ、管理費等を受けった管理組合における使用実態を区分所有者が管理組合に支払った管理費等の対価性の判断要素とすることは、論理的整合性に欠けるものと考える。つまり、パススルー適用外の事業者間取引について、パススルーの考え方を適用して、消費税課税区分の判断を行えば、正しい結論は導かれないものと考える。
（９）「管理組合が徴収した管理費には毎年多額の次年度繰越金が発生していた」という点について（那覇地裁平成 31 年判決）
長島弘教授が「判決は…繰越金があることを指摘するのみで、これらが何故問題なのか
明確な説明はしていない。」 91と述べられているとおり、この点に問題があるのであれば裁判所は、どのような点が問題なのかを明確に説明すべきであると考える。
また、同教授が「管理費を管理業務という役務提供の対価として支払うことになってお89

長島・前掲注 77）19 頁。
長島・前掲注 77）19‐20 頁。
91
長島・前掲注 77）19 頁。
90

44- 341 -

り、また「管理組合は、権利能力のない社団として納税義務者となり得る」として、区分所有者等管理費負担者とは別個独立の存在であるとしている。そうであるなら管理組合における…繰越金の多寡は無関係なはずである。」 92と述べられているとおり、そもそも消費
税法上、区分所有者と管理組合は異なる納税義務の主体であり、それぞれが独立した納税義務者である。それにもかかわらず、区分所有者と管理組合との取引をパススルー取引かの如くとらえ、管理費等を受けった管理組合における繰越金の多寡を区分所有者が管理組合に支払った管理費等の対価性の判断要素とすることは、論理的整合性に欠けるものと考える。つまり、パススルー適用外の事業者間取引について、パススルーの考え方を適用して、消費税課税区分の判断を行えば、正しい結論は導かれないものと考える。
（１０）L 意見書について（那覇地裁平成 31 年判決）
K 大学教授である L 作成意見書において、大阪高裁平成 24 年 3 月判決 93の「対価を得て行われる」の意義についての説示に基づく主張として、「区分所有者が共有部分の使用収益の態様や管理組合による管理業務によって享受する利益の程度と直接関係なく管理費を負担していたとしても、区分所有者らが管理組合に対して共用部分の管理を委託し、各区分所有者の負担する管理費の額が専有部分の業種階、用途、共用部分の利用度、営業時間、
設備容量、登記床面積を考慮して決定されるとの対応関係があれば、管理費は管理業務の対価であるといえる旨」を述べているが、これに対して裁判所は「…本件共同管理費は、
法的には、一般的な共用部分の管理費と同様、区分所有者たる地位に基づいて支払義務が発生する性質のものにとどまり、本件管理組合から管理業務という役務提供を受けることに対して支払われるものではないのであって、大阪高裁平成 24 年 3 月判決の上記説示における「対応関係」も認められないものである。」と述べるのみで、管理費等が役務提供を受けることに対して支払われるものではない理由については何の説明もすることなく、L 意見書は採用できないとしている。裁判所は、同意見書を採用しないのであれば明確な理由を述べるべきであると考える。
（１１）M 意見書について（那覇地裁平成 31 年判決）
弁護士・税理士である M 作成の意見書においては、「区分所有者から管理組合に対して支払う管理費は、預け金又は受益者課税原則（法 14 条）に照らし、管理組合による外注業者に対する支払の主体は区分所有者である旨」主張されており、これに対して裁判所は、「区分所有者が管理組合に対して支払う管理費が実質的には預け金の性格を有していると解したとしても、管理組合は、権利能力のない社団として納税義務者となり得るのであり（法 29293

長島・前掲注 77）19‐20 頁。
大阪高裁平成 24 年 3 月 16 日判決・税資 262 号順号 11909。

45- 342 -

条 1 項 7 号、3 条）、課税対象の把握は個々の取引ごとに検討すべきであることはこれまで
説示のとおりであるから、あくまで区分所有者と本件管理組合及び本件管理組合と外注業者との各取引を把握すべきであって、本件管理組合の存在を飛び越えて、本件管理組合から外注業者に対する支出をもって原告の課税仕入れであると解することはできないというべきである。」と判示している。この弁護士・税理士である M の主張と裁判所の判示については、区分所有者及び管理組合の行為が、独立した納税義務者の行為であるという点に焦点を当てて判断した場合は、裁判所の判示のとおり区分所有者と管理組合はそれぞれ異なる納税義務の主体となることから民法上の任意組合のように管理組合の行為がパススルー
して区分所有者に帰属するということはないものと考える。しかし、一方で、区分所有者の管理組合の債務者に対する責任という点に焦点を当てて判断した場合は、弁護士・税理士である M が同意見書において、本件の「…問題を検討するには、管理組合及び管理費の法的性質を踏まえる必要がある。」、「…管理費の納入は、…区分所有者が支払義務を負う債
務について、あらかじめ、管理組合に預け、又は信託をして、管理組合がこれを原資として外部の業者に支払うという法律関係を組成する。」、「したがって、管理費の納入は、区分所有者から管理組合に対する預け金ないしは信託財産たる管理費の譲渡という法的性質を有する。
」 94と述べられているとおり、区分所有者は区分所有法第 29 条第１項により、管理組合の債権者に対しても債務を負担する責任を負っていることから、区分所有者は管理組合に対しては管理費等の支払い義務を負うとともに管理組合の債権者に対しても債務に対する支払い義務を負っているのである。つまり、管理組合が人格のない社団等である場合、管理組合が行った外部事業者との取引はパススルーにはならないため区分所有者に帰属しないが、管理組合が行った外部事業者との取引から生じる債権者に対する債務負担責任についてはパススルーとなり管理組合と並列の関係で区分所有者にも帰属することとなっている。この点を踏まえると、管理組合の債権者に対する債務負担責任が区分所有者に及ぶのであれば、その法的実体は債権者に対する債務負担責任がパススルーされているのであるからその取引に係る消費税の取扱いも実質帰属者課税原則（消費税法第 13 条）又は受益者課税原則（同法第 14 条）に基づき区分所有者に帰属する余地は十分にあると考える。
２．区分所有法第 19 条と前払・前受管理費等についての考察
区分所有法第 19 条において区分所有者の共用部分に関する管理費等の負担について規定されているが、その管理費等の負担には将来発生する管理費等も含まれる旨判示されている 95。この判示を踏まえると、将来発生する管理費等の支払・徴収は、区分所有者においては前払金、管理組合においては前受金ということになると考えられる。しかし一方で、

94
95

坂田・前掲注 75）1 頁。
前掲注 37）。

46- 343 -

標準管理規約（複合用途型）第 65 条第 6 項に「組合員は、納付した管理費等及び使用料について、その返還請求又は分割請求をすることができない。」と規定されており、一般的な管理規約においては返還されない区分所有者の支出ということになる。そうすると、返還されない支出が前払金に該当するのかという疑問が生じてくる。そこでさらに考察するに、
平成 30 年の収益認識基準等 9697の導入に伴い新設された法人税法基本通達 2-1-40 の 2（返還不要の支払の帰属の時期）において「法人が、資産の販売等に係る取引を開始するに際して、相手方から中途解約のいかんにかかわらず取引の開始当初から返金が不要な支払を受ける場合には、原則としてその取引の開始の日の属する事業年度の益金の額に算入する。
ただし、当該返金が不要な支払が、契約の特定期間における役務の提供ごとに、それと具体的な対応関係をもって発生する対価として、継続して当該特定期間の経過に応じてその収益の額を益金の額に算入しているときは、これを認める。」と規定されており、法人税法基本通達逐条解説 98おいて「収益認識基準では、返還不要の支払いを受ける場合は、その支払が約束した財又はサービスの移転を生じさせるものか、あるいは将来の履行義務に対するものかどうかを判断し、約束した財又はサービスの移転を生じさせるものでない場合には、将来の財又はサービスの移転を生じさせるものとして、当該将来の財又はサービスを提供する時に収益を認識することとされる 99」 100と解説され、本通達のただし書について
は「当該返金が不要な支払が、契約の特定期間における役務の提供ごとに、それと具体的な対応関係をもって発生する対価の前受けと認められる場合において、その支払を当該役務の提供の対価として、継続して当該特定期間の経過に応じてその収益の額を益金の額に算入しているときは、これを認めることとされている。ここでいう「契約の特定期間における役務の提供の対価」に該当するためには、契約書や約款等において、いつからいつまでの間のどのような内容の役務の提供の対価として支払われる（前払い）対価であるか具体的に示されている必要がある。
」 101と解説している。
以上の通達のただし書の規定及び解説を踏まえると、区分所有者が支払う管理費等は、将来の履行義務に対するものであり、将来の財又はサービスの移転を生じさせるものとして、当該将来の財又はサービスを提供する時に収益を認識することが相当であると理解で96

平成 30 年 3 月 30 日に収益認識に関する包括的な会計基準となる企業会計基準第 29 号
「収益認識に関する会計基準」及び企業会計基準適用指針第 30 号「収益認識に関する会計基準の適用指針」が公表された。
97
国税庁 HP「収益認識に関する会計基準」への対応について。
https://www.nta.go.jp/publication/pamph/hojin/kaisei_gaiyo2018/02.htm（令和 5 年 1
月 9 日接続確認）98
髙橋正朗編著『十訂版 法人税基本通達逐条解説』（税務研究会出版局、2021）。
99
収益認識基準適用指針 57・58。
100
髙橋・前掲注 98）256 頁。
101
髙橋・前掲注 98）257 頁。

47- 344 -

きる。また、この場合、管理規約や管理費請求書等においていつからいつまでの間のどのような内容の役務提供の対価として支払われるものかを具体的に示す必要はある。
以上より、やはり将来発生する管理費等の支払・徴収は、区分所有者においては前払金、管理組合においては前受金ということになるという考えに帰結する。
したがって、消費税の取扱いとしては、前払金や前受金の取扱いは消費税法基本通達 91-27 の規定のとおり、その資産の譲渡等の時期は現実に資産の譲渡等を行った時になると考える 102103。
因みに、第３章第１節の福岡地裁平成 21 年判決においても、管理費の法人税法の取扱いとして「…本来は、その支出時点では前払費用等として区分所有者の資産勘定に計上されるべき…」と判示している。また、修繕積立金の法人税法の取扱いについても「…福岡税務署長が、修繕積立金の全額について、法人税法 22 条 3 項 2 号及び法人税法基本通達 2－2－12 を適用して、原告らが、本件各管理組合に支出した時点においては、当然に損金ではなく、前払費用であるとして、本件各管理組合において実際に修繕等で費消された額のみを修繕等が行われた日の属する事業年度の損金であると判断したことは合理的であり、この判断に基づいて本件修繕積立金のうち、剰余金相当額の損金算入を否認した点において、法人税の本件各更正処分等は適法である。
」と判示している 104。
３．消費税の取扱いとライフサイクルコストについての考察
現行の消費税法上の取扱いにおいては、一棟建物として登記し運用・処分していく場合
や区分所有建物として登記しその管理組合を民法上の任意組合として運用・処分していく
場合は、外部事業者に対して支払う課税仕入れとなる管理費等については所有者（区分所有者を含む）において仕入税額控除が可能であるが、区分所有建物として登記しその管理組合を人格のない社団等として運用・処分していく場合は、管理組合が外部事業者に支払
う課税仕入れとなる管理費等は区分所有者において仕入税額控除できない取扱いとなっており、同様に区分所有者が管理組合に支払う管理費等も仕入税額控除できない取扱いとなっている。
また、建物のライフサイクルコストは、建物の建設から解体まで長期にわたり発生する。
建設コスト以外のコストは建設コストの 4～5 倍発生し、そのうち多くの部分が共用部分の課税仕入れとなるコストである。
102

西之坊幸宏編『平成 23 年 10 月改訂消費税実務問答集』（納税協会連合会、2011）288
頁。
103
木村亘編著『消費税実務ハンドブック』（税務研究会出版局、1997）378 頁。
104
修繕積立金の所得税法上の取扱いについては、原則としては、実際に修繕等が行われその修繕等が完了した日の属する年分の必要経費になるのであるが、一定の要件を満たす場
合は、その支払期日の属する年分の必要経費に算入することができることとなっている。
https://www.nta.go.jp/law/shitsugi/shotoku/04/12.htm（令和 5 年 1 月 9 日接続確認）48- 345 -

以上を踏まえると、不動産関連事業者としては、建物を建設するにしろ、購入するにしろ、その後の建物の所有形態（単独所有、共有、区分所有〔管理組合が民法上の任意組合〕、
区分所有〔管理組合が人格のない社団等〕）による消費税の取扱いの違いを理解したうえで、どの所有形態を選択し投資すべきか判断を行う必要があると考える。この判断の違いにより、現行 10％の消費税等の仕入税額控除の適否が変わってくるのである。また、今後消費税率が上がる場合はさらに影響が大きくなるものと考える。
４．その他
管理費等を課税仕入れとした場合に波及する問題として、管理費等が課税仕入れとして扱われた場合、多くの人格のない社団等に該当する管理組合において、消費税等の申告を行う必要性が生じるという問題が生じる。今まで消費税等の申告を必要としていなかった管理組合にとって、消費税等の申告が必要となると、新たな費用負担の発生が見込まれ、手続き面においても費用面においても管理組合の負担は増加する。
第２節
第１款

提言
管理費等の性質と対価関係管理組合が民法上の任意組合である場合については、本章第１節第１款の考察を踏まえると、裁判例、学説等、筆者の見解に違いはなく、管理組合は、納税義務の主体にならないことから、管理組合が外部事業者に対して支出した管理費等は、損益分配割合に応じて各区分所有者に直接帰属することになり、管理組合が外部事業者に対して支出した管理費等が課税仕入れに該当すれば、その管理費等に係る消費税等は各区分所有者において仕入
税額控除の対象となることが確認できた。
管理組合が人格のない社団等である場合については、本章第１節第２款の考察を踏まえたところで、次において区分所有者が管理組合に支払う管理費等とはどのような性質のものなのか根本的な部分を再度確認し結論付ける。
１．管理費等の性質
まず、区分所有者が管理組合に管理費や修繕積立金を支払う理由は何であるかと考えると、当然のことながら区分所有者は管理組合に区分所有建物の管理や修繕をしてもらう意
図をもって支払っているのであり、反対給付を求めない会費等とは根本的な支払目的を異にするのである。管理組合が管理や修繕を行わないにもかかわらず区分所有者に管理費や修繕積立金の請求を行ったとしたら、区分所有者は集会決議手続きを経て管理費等の支払いはしないであろう。

49- 346 -

そうすると、区分所有者は管理費等の支払いに対する管理組合による相応の建物管理や修繕という反対給付があることを前提にその管理費等の支払いを行っていることになる。
確かに、区分所有法上、区分所有者の管理費等の負担は区分所有者としての地位に基づく義務であるが、その義務に基づく管理費等の支払いに対しては、管理組合から管理や修繕という反対給付を受けているのである。ただし、管理費等の支払い時期と反対給付を受ける時期は必ずしも一致はしない。それは、管理組合自体は資金出資を受けて設立されているわけではないため、区分所有者から管理費等の徴収を行わなければ外部事業者に支払う管理・修繕資金はなく、管理・修繕を行うためには区分所有者から事前に資金を徴収する必要があるからである。したがって、基本的には管理費等は常に区分所有者においては
事前払いとなり、管理組合においては事前徴収となるのであり、時間軸で給付関係をみると区分所有者の管理費等の支払いに対する管理組合の管理や修繕という反対給付は支払後相当の期間をかけて充足（実行）されていく関係にあるといえる。
管理組合の立場としては、区分所有者数が多くなればなるほど、管理・修繕にかかる資金確保が課題となる。区分所有者の資金事情は個々それぞれであり、皆が常に建物管理・修繕に必要となる資金を十分に有しているわけではない。そこで、一般的には管理組合としては管理・修繕に備えるため、安定的な資金確保を目的として、定期的に一定額の管理費等の事前徴収を行うわけである。
以上をまとめると、区分所有者が支払う管理費等は、そもそも反対給付を伴う支出であるが支払時点においては前払金であり、まだ反対給付を受けていない支出であるが支払後一定の期間をかけてその反対給付が実現していく性質を有していることが確認できる。
２．明白な対価関係とは
次に、区分所有者が支払う管理費等には管理組合が行う管理・修繕業務との間に明白な対価関係があるのかという点についてである。本稿において触れた第３章の裁判例のいずれにおいても「明白な対価関係」とはどのような状態であるかの説明はなかった。したがって、一般的にはどのような状態を明白な対価関係がある状態といえるのか検討するに、各区分所有者が支払う管理費等に対してどのような管理・修繕が行われたのかが明らかである状態を指すものと考えられる。また、区分所有建物の場合、一つの管理・修繕に対してその恩恵を受ける区分所有者が複数いることから、各区分所有者がどの程度の恩恵を受けたのかを測定する必要がある。では、各区分所有者が受けた恩恵の程度をどのように測定すべきかということになるが、第３章における裁判所の見解は、管理費等の支出金額の具体的根拠や、共用部分の使用収益の態様や管理業務による利益の享受の程度との直接の関係性や、区分所有者が管理組合から実際に受けた役務の提供の回数や時間等に基づいて算定されていることが必要であるとしている。しかし、第２章第３節第３款２に記載する
東京地裁平成 5 年 3 月 30 日判決において「…区分所有建物においては各区分所有者の利害50- 347 -

は必ずしも一致せず、また、利益状況も各区分所有者ごとに異なっているのが通常である。
しかしながら、共用部分につき各区分所有者が受ける利益の程度を管理費の額にすべて反映させることは不可能であり、また、相当であるともいえず、共用部分に対する各区分所
有者の利害得失をある程度捨像し、一律に各区分所有者の専有部分及び専用使用部分の面積に応じて管理費を負担することは合理的な方法であるということができる…」と判示されているように、そもそも第３章における裁判所の見解は技術上不可能であるし、仮に算定可能性があるとしても経済合理性の観点から到底採用できない方法であるとともに、区分所有者それぞれが自ら使用する場合や他者に使用させる場合や、投資目的である場合等、その保有目的は様々であることから、管理費等の支払いに対する利益享受の考え方も様々であるはずである。そうすると、様々な保有目的があるなかで、管理規約や集会決議において、区分所有者間で合意された専有面積等による負担割合を用いて各区分所有者の負担する管理費等の額を算定することが最も区分所有者が享受する利益の程度や公平性が確保された合理的な方法であると考えられる。
以上をまとめると、明白な対価関係がある状態とは、各区分所有者が支払う管理費等に対してどのような管理・修繕が行われたのかが明らかである状態であり、かつ、その管理・修繕に係る費用に対して各区分所有者が管理費等として負担する額が管理規約や集会決議において合意された専有面積等による負担割合を用いて算定されている状態をいうものと筆者は結論付ける。
３．まとめ
管理費等の性質と明白な対価関係の意義を踏まえると、区分所有者が支払う管理費等は、
そもそも反対給付を伴う支出であるが支払時点においては前払金であり、まだ反対給付を受けていない支出であるが支払後一定の期間をかけてその反対給付が実現していく性質を有しているといえ、また、その額は、管理規約や集会決議において、区分所有者間で合意された専有面積等による負担割合を用いて算定されていることが必要であると結論付ける。
上記の結論を踏まえ、前払金として処理した後の課税仕入れへの振替えについては次の第２款において取扱いを提言する。
第２款

提言

事業用の区分所有建物の管理組合が人格のない社団等である場合の区分所有者が管理組合に支払う管理費等は支払時点においては、消費税法上は前払金として扱い、管理組合が現実に外部事業者から役務の提供を受け、その対価の支払いをしたときに、区分所有者においても管理組合からの一定の通知をもってその前払金を課税仕入れである費用に振替え、仕入税額控除を行う方法を下記のとおり提言する。

51- 348 -

〈提言内容〉（１）区分所有者が管理組合に支出する管理費等は、区分所有者においては前払金として扱い、管理組合においては前受金として扱い、いずれも課税対象外取引とする。
（仕訳）
区分所有者：前払金（課税対象外）××／ 現金預金 （課税対象外）××

管理組合（課税対象外）××

／ 前受金

：現金預金

（課税対象外）××（２）管理組合が外部事業者に対価性のある管理費等を支出した場合は、支出した管理費等相当額の（１）の前受金を取崩して管理費収入に振替え、課税売上とし、支出した管理費等は課税仕入れとする。
（仕訳）
管理組合

：前受金
管理費等

（課税対象外）××／

管理費収入（課税売上）××（課税仕入れ）××／ 現金預金 （課税対象外）××（３）管理組合が外部事業者に支出した対価性のある管理費等の額を区分所有者に対して
外部事業者からの請求書等の写しと共に通知（①取引の相手方の氏名又は名称、②
取引年月日、③取引内容、④税率の異なるごとに区分した取引金額及びその区分所有者の負担額を明細にして通知）を行い、この通知を受けて区分所有者は負担額に相当する（１）の前払金を取崩して費用である管理費等に振替え、振替えた管理費等は課税仕入れとする。
（仕訳）
区分所有者：管理費等（課税仕入れ）××／

前払金（課税対象外）××（４）区分所有者においては、左記通知を受けた負担額のみ仕入税額控除額に含めて消費税等の納付額計算を行う。
以上のような会計処理と消費税課税区分の整理を行うことで、区分所有者と管理組合間における管理費等の授受取引に係る消費税課税区分の齟齬が解消され、対価性についても明確になり、区分所有者が支払う管理費等と管理組合が行う役務提供との間に明白な対価関係を確保することができるものと考える。また、一棟建物の場合や区分所有建物の管理
組合が民法上の任意組合である場合の取扱いとも整合することになり、実質的に同じ行為に対して、同じ消費税の取扱いとなり課税の公平性も確保されるものと考える。

52- 349 -

参考文献一覧【著書】
・安部和彦『裁判例・裁決事例に学ぶ消費税の判定誤りと実務対応』（清文社、2020）
・池上健・大野雅人・橘光伸・飯島信幸・鈴木孝直・袴田裕二『基本テキスト租税法』（同文舘出版、2022）
・池永晃造編著『消費税インボイス制度の実務と Q＆A』（大蔵財務協会、2021）
・稻本洋之助・鎌野邦樹『コンメンタール

マンション区分所有法〔第 3 版〕』（日本評論社、2020）・鵜野和夫『令和 2 年 10 月改訂

不動産の評価権利調整と税務』（清文社、2020）

・金子宏『租税法［第 24 版］』（弘文堂、2021）
・鎌野邦樹・山野目章夫編『マンション法』（有斐閣、2003）
・鎌野邦樹編著『マンション区分所有法制の国際比較』（大成出版、2022）
・木村剛志編『消費税実務問答集 VOL.1』（大蔵財務協会税のしるべ総局、1989）
・木村剛志・前田忠章・大森正嘉編『消費税法基本通達の徹底解明』（ぎょうせい、1997）
・木村剛志編『実務家のための消費税実例回答集』（税務研究会出版局、2012）
・木村亘編著『消費税実務ハンドブック』（税務研究会出版局、1997）
・熊田裕之『マンション法の解説-区分所有法-［第 2 版］』（ネットスクール出版、2014）
・建築産業税務研究会編著『＜問答式＞建設・不動産・公共工事関係者のための消費税の解説第 1 集』（大成出版社、1989）
・マンション管理センター編著『令和 2 年度版新選マンション管理基本六法』（マンション
管理センター、2020）・国土交通省大臣官房官庁営繕部監修『平成 17 年版 建築物のライフサイクルコスト』（建築保全センター、2005）
・国土交通省大臣官房官庁営繕部監修『平成 31 年版 建築物のライフサイクルコスト〔第2 版〕』（建築保全センター、2021）
・国立国会図書館調査及び立法考査局編『調査資料 2017-1-a 基本情報シリーズ㉔

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（国立国会図書館、2018）https://dl.ndl.go.jp/view/download/digidepo_11056198_po_201803ma.pdf?contentNo=1（令和 5 年 1 月 9 日接続確認）
・埼玉弁護士会編『共有をめぐる法律と実務』（ぎょうせい、2002）
・斎藤力夫『非営利法人の消費税〔第 4 版〕』（中央経済社、1998）
・櫻井光照『収益認識の税務と法務』（大蔵財務協会、2018）
・三省堂編集所編『新しい民法の全条文

債券法・成年年齢・相続法・特別養子改正』（三

省堂、2020）53- 350 -

・自由民主党税制調査会編『早わかり税制改革一問一答』（東洋経済新報社、1988）

・自由民主党税制調査会編『早わかり

消費税ハンドブック』（東洋経済新報社、1989）

・自由民主党税制調査会編『消費税実務ガイド』（東洋経済新報社、1989）
・高梨公之監修『実例民法〔改訂新版〕』（自由国民社、2000）
・髙橋正朗編著『十訂版

法人税基本通達逐条解説』（税務研究会出版局、2021）

・武田昌輔監修『DHC コンメンタール

消費税法〔加除方式〕』（第一法規、2022）

・玉田弘毅編『区分所有法入門－マンションビジネス必須知識－』（東京法令出版、1996）
・築地宏明・平野敦士・佐藤善恵・市口恭司『詳説非営利法人の消費税実務』
（清文社、
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・TKC 編著『改訂詳解・消費税‐消費税の全貌と会計実務‐』（TKC 税務研究所、1989）

・道垣内弘人『リーガルベイシス民法入門』（日本経済新聞出版、2021）
・中島洋行『公共施設とライフサイクルコスト』（日本経済評論社、2020）
・中田ちず子『ワークシート方式による公益法人等、国・地方公共団体の消費税』（税務研
究会出版局、2010）
・西之坊幸宏編『平成 23 年 10 月改訂消費税実務問答集』（納税協会連合会、2011）
・濱田正義編『消費税法基本通達逐条解説（平成 30 年版）』（大蔵財務協会、2018）
・藤曲武美『別冊税務弘報

収益認識の税務‐法人税法から法人税基本通達まで‐』（中央経済社、2018）
・舩冨康次『平成 27 年版

消費税実務問答集』（納税協会連合会、2015）

・細田秀造編『消費税関連用語辞典』（大蔵財務協会、1991）
・山本守之『Q&A 消費税の課否判定と仕入税額控除〔新版〕』（税務経理協会、2011）
・𠮷𠮷田徹『一問一答

改正マンション法』（商事法務、2003）

・我妻榮・有泉亨・清水誠・田山輝明『第 7 版我妻・有泉コンメンタール民法－総則・物件・債権－』（日本評論社、2021）
・渡辺晋・久保田理広『区分所有法の解説〔7 訂版〕』（住宅新報出版、2021）【論文等】
・酒井克彦「ディベート租税法第 33 回 管理組合に対して支払った前区分所有者の滞納管理費等が消費税法 30 条 1 項の「課税仕入れに係る支払対価」に該当するか否か〔前〕」
税務弘報 66 巻 4 号（2018）
・酒井克彦「ディベート租税法第 34 回 管理組合に対して支払った前区分所有者の滞納管理費等が消費税法 30 条 1 項の「課税仕入れに係る支払対価」に該当するか否か〔後〕」
税務弘報 66 巻 5 号（2018）
・酒井克彦「管理組合に係る組合費の仕入税額控除該当性（上）－大阪高裁平成 25 年 4 月
11 日判決を素材として－」月刊税務事例 51 巻 3 号（2019）54- 351 -

・坂田真吾「意見書」（2017）
http://www.s-sakatalaw.jp/_p/1919/documents/%E6%84%8F%E8%A6%8B%E6%9B%B8_%E7%AE%A1%E7%90%86%E8%B2%B
B%E3%81%A8%E4%BB%95%E5%85%A5%E7%A8%8E%E9%A1%8D%E6%8E%A7%E9%99%A4_.pdf（令和 5 年
1 月 9 日接続確認）
・佐古田宣章「管理組合に支払った前区分所有者の滞納管理費等が消費税法上の「課税仕入れに係る支払対価の額」に該当するかが争われた事例」月刊税務事例 46 巻 10 号
（2014）
・佐藤孝一「人格のない社団の成立要件についての一考察-類型論による租税法解釈の位置
展開として-」税大論叢 18 号（1987）
・髙橋祐介「民法上の組合の課税関係」『租税判例百選（第 7 版）』（有斐閣、2021）
・太郎良留美「課税仕入れにおける対価の意義」『租税判例百選（第 7 版）
』
（有斐閣、
2021）
・長嶋弘「消費税の課税要件としての「対価」の意義－弁護士会が受領した負担金にかかる平成 23 年 4 月 28 日京都地裁判決・大阪高裁平成 24 年 3 月 16 日判決の検討－」月刊
税務事例 46 巻 10 号（2014）
・長島弘「消費税法における課税取引の範囲が争われた事例－自己との取引として消費税
法上の「取引」該当性が争われた事例－」月刊税務事例 49 巻 12 号（2017）
・長島弘「マンション共用部分等を賃貸した場合の収益の帰属」月刊税務事例 51 巻 6 号（2019）
・長島弘「マンション管理組合の課税仕入非該当性の問題（前編）那覇地裁平成 31 年 1 月
18 日判決」税務新報 702 号（2021）
・長島弘「マンション管理組合の課税仕入非該当性の問題（後編）那覇地裁平成 31 年 1 月
18 日判決」税務新報 703 号（2021）
・野口浩・東江祐磨「区分所有者たる組合員が支払った管理費の対価性-消費税法上の考察を中心として-」琉球大学経済研究 88 号（2014）55- 352 -

所得税法上の「住所」に関する一考察―グローバル化・IT 化の進む現代における所得税法上の居住者判定について―

矢嶋 ますみ- 353 -

- 354 -＜要約＞
所得税法上の「住所」に関する一考察―グローバル化・IT 化の進む現代における所得税法上の居住者判定について―

産業能率大学大学院

矢嶋 ますみ

本論文は、2020 年早々に起きたコロナ感染により、中華人民共和国（以下「中国」という。）における多くの日系企業の長期海外赴任者が日本への一時帰国を余儀なくされ、一向に収まる気配のない感染により、数か月の予定での一時帰国が半年を過ぎたことにより、日中租税条約による短期滞在者免税の適用がなくなり、日本において非居住者としての課税義務が発生する一方、赴任国である中国においても非居住者としての申告義務は消滅せず、また、日中両国での国内源泉所得の範囲の違いにより、二重課税が発生したが、租税条約はいずれか一方または双方の居住者を適用対象としており、双方非居住者となり二重課税が発生しても救済措置がないという事態が発生したことを問題視し、所得税法上の居住形態判定の基礎となる「住所」に関して考察したものである。
本論文では、まず、第 1 章において「日中間における双方非居住者に対する二重課税」
として、コロナ禍によるパンデミックが図らずも双方非居住者に二重課税という新たな問題が潜んでいたことを明らかにしたということを確認する。
第 2 章では所得税法及び OECD モデル条約それぞれにおける「居住者」の定義を確認し、「居住者」の役割として、居住者に対する課税範囲並びに、居住者のみに適用される規定及び租税条約上の特典について言及する。
所得税法において、「住所」は納税義務者の判定要素として非常に重要であるが、租税法には「住所」の規定がなく、民法における「住所」を借用概念として用いることが通説とされている。そこで、第 3 章では、借用概念が何たるかを確認し、「住所」の判断基準となる「生活の本拠」に係る学説を確認した後、租税法における「住所」の有無が争点となった事案としては最も有名であろう武富士事件についても言及する。そして、小括として「住所」に関する筆者の考えをまとめる。
個人の居住性が争点となった裁判は、武富士事件やユニマット事件のように租税回避行為が疑われるものが有名であるが、近年は交通手段の発達が進み、海外に引っ越すことなく、頻繁に各国を行き来できるようになった。今後は、租税回避行為を目的とした「居住性」ではなく、純粋に「生活の本拠」がどこにあるのかが争われるケースも出てくるのではないだろうか？そこで、第 4 章において、筆者が専門としてきたグローバルモビリ
ティに関連する「国境を跨いで活動する者の生活の本拠」がどこにあるのかが争われた事案（東京高裁：令和元年 11 月 27 日判決）を取り上げ考察する。
さらに、第 5 章では、所得税法上で住所が問題となった他の事案であるユニマット事件（東京高裁：平成 20 年 2 月 28 日判決）、マグロ漁船事件（東京高裁：平成 21 年 6 月
25 日判決）、及び外国子会社合算税制事案（国税不服審判所：令和 3 年 3 月 26 日裁決）1

- 355 -

についても考察し、「生活の本拠」の判定にあたり、どの判断要素に重きを置くかにより、
居住・非居住の結論が変わってくることを確認する。
最後の第 6 章にて、まず、「住所」概念の曖昧性に関して、「住所」判定における、「生
活の本拠」がどこにあるのかを判断するための要素である①職業活動、②配偶者その他の親族の居住、③資産の所在についてそれぞれ検討を行う。
そして、米国が採用している「実現アプローチ」及び「管轄アプローチ」を確認した上で、各国の状況及び日本の他の法律も確認する。
最後に、現行の居住者の定義を前提として、裁判例等から浮き彫りになったグローバル
モビリティに対する所得課税上の問題点を解決するためのマイナーチェンジ（最低限必要な制度改正）と捉えて、対象者をイ 海外移転による租税回避行為が疑われる者、及び、ロ いずれいの国においても非居住者となるため二重課税を排除できない者に絞り、滞在日数に重きを置いた解決策を導き出す。

2- 356 -

内容
はじめに ............................................................................................................................... 1
第1章

日中間における双方非居住者に対する二重課税 .................................................... 3

第1節

コロナ禍がもたらした双方非居住者に対する二重課税問題 ............................... 3

第2節

問題提起 ............................................................................................................. 4第2章「居住者」の意義................................................................................................... 6

第1節「居住者」の定義 ............................................................................................... 6

第2節

国際租税法における「居住者」の役割 ............................................................... 8

第3章

居住者判定の基準としての「住所」の概念 ......................................................... 12

第1節

借用概念 ........................................................................................................... 12第2節

民法における「住所」 ...................................................................................... 13

第3節

主観説・客観説................................................................................................. 14第4節

単数説・複数説................................................................................................. 16第5節

武富士事件 ........................................................................................................ 17

第6節

小括 .................................................................................................................. 20

第4章

判例研究：シンガポールを活動拠点としている者の居住者性 ............................. 21

第1節

事実 .................................................................................................................. 21

第2節

三者比較 ........................................................................................................... 25

第3節

争点及び争点に係る問題点 ............................................................................... 28

第4節

評釈 .................................................................................................................. 28

第5節「居住地管轄」と「源泉地管轄」からの検討 .................................................. 32

第5章

所得税法上の類似判例 ......................................................................................... 34

第1節

ユニマット事件................................................................................................. 34

第2節

マグロ漁船事件................................................................................................. 38第3節

個人が居住者認定された場合の外国子会社合算税制の適用 ............................. 42

第4節

小括 .................................................................................................................. 46

第6章

居住者判定基準の検討 ......................................................................................... 47

第 1 節 居住者判定基準としての「住所」概念の曖昧性............................................... 47
第2節

実現アプローチと管轄アプローチ .................................................................... 50

第3節

各国の状況 ........................................................................................................ 52

第4節

日本の他の法律における居住者判定 ................................................................ 58

第5節

居住者判定基準についての検討........................................................................ 59

第6節

総括 .................................................................................................................. 67

結びにかえて ...................................................................................................................... 68
参考文献 ............................................................................................................................. 69- 357 -

はじめに
我が国の所得税法上、個人の居住形態は大きく居住者と非居住者に分かれるが、筆者をはじめ、日本国内に住所を有することが明確な個人にとって、自己の居住形態を意識することはほぼ全くと言っていいほどないのではなかろうか。
「所得税法上のあなたの居住形態は何ですか？」という問いに、即座に「居住者です。
」又は「非居住者です。」と答えられる人は何人いるだろうか？そもそも、居住形態とは何ですか？と逆に質問されるかもしれない。このように、明らかに日本に生活の本拠があり居住している個人にとっては、「住所」が国内にあるのか海外にあるのかを考える機会はないかもしれない。
ところが、例えば、海外赴任の辞令が出て、3 年間海外関連会社に出向することになったら、どうであろうか？海外に居住する 3 年間の住所はどこにあるのか？又は、海外から日本に単身赴任で出向してきた外資系企業の外国人の住所は日本にあると言えるのか？このような場面に出くわして、初めて「住所」の所在を意識することになるであろう。筆者は、約 20 年間、国際間人事異動（いわゆるグローバルモビリティ）により、このような海外への赴任者及び海外からの赴任者に係る所得税を専門とする業務に携わってきた。
グローバルモビリティ関連の所得税に関与する場合、まず、最初に確認するのが、赴任者たちの居住形態である。なぜなら、居住形態の違いにより、課税対象が変わってくるからだ。
居住形態の判定を間違ってしまうと、課税対象の判断の誤りにつながり、結果的に正しい納付税額を算出することができない。それほど、居住形態の判定は重要なのである。そして、その居住形態の判断基準となるのが、「住所」である。法人税法においいて、「PE（恒久的施設）なければ課税なし」と言われてきたが、所得税法においては「住所なければ課税なし」と言っていいほど、「住所」が国内にあるのか海外にあるのかが大きな問題となる。国際課
税上においても、「日本の租税法上、個人の場合には、国際課税上最も重要な租税属性は、
当該個人の居住者該当性の有無であろう。それによって、日本で全世界所得に課税されるか否が決まるからである。
」1
幸い、筆者が関与してきたグローバルモビリティに係る赴任者たちは、会社命令による海外赴任であるため、辞令（又はアサインメントレター）に赴任国における業務、赴任期間等が明示されており、所得税法施行令第 14 条又は第 15 条の推定規定により、日本における「住所」の有無の判定を行うことができるケースがほとんどである。
しかし、時には、「アジアへの 2 年間の赴任」というアサインメントレターを持って日本へ入国してくる外資系企業赴任者がいる。このような赴任者は、2 年の間に日本、韓国、中国、シンガポール、香港等様々な国を転々とするのだ。いわゆる「永遠の旅人」（Permanent「住所」がどこにあるのかの判
Traveler）2である。このような「永遠の旅人」については、定が難しくなる。「住所」については所得税法に規定がないため、民法からの借用概念を用いて「住所」の所在を判定するのだが、民法上、「住所」とは「生活の本拠」という非常に抽象的な概念によって規定されている。そこで、「永遠の旅人」にとっての「生活の本拠」

増井良啓、宮崎裕子『国際租税法［第 4 版］』（東京大学出版会・2019 年）291 頁
国税庁タックスアンサー 『No.2012 居住者・非居住者の判定(複数の滞在地がある人の場合)』https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/shotoku/2012.htm
1
2

1- 358 -

はどこかという問題にぶつかり悩まされるのである。
常日頃、「住所」について関心を持っていた筆者にとって大きな事件が起きた。それが、コロナの感染である。
2020 年 1 月・2 月頃、海外に赴任していた大量の日本人たちが日本に一時退避してきた。
当初、1～2 か月でコロナ騒ぎも落ち着き、近いうちに再赴任できるであろうと、筆者や日系企業の人事担当者たちは楽観していた。
ところが、春になっても夏になってもコロナ感染は広がる一方で、まるで落ち着く様子がない。そうこうしているうちに、日本一時帰国から 183 日を超える赴任者が続出した。これは、何を意味するかというと、183 日を超えて日本に滞在する赴任者たちのほぼ全員（日本払い給与しかない場合は、源泉徴収で完了）が準確定申告（非居住者の申告）をしなければならなくなったということなのだ。
一般的に、日系企業の海外赴任者は 2～3 年の予定で赴任するため、出国日の翌日以降は日本において、非居住者となり、一方で、赴任国の居住者となる。そこで、日本滞在期間が183 日以下であれば、租税条約国への赴任者は、短期滞在者免税の規定が適用され、日本では納税義務は発生しない。
しかし、183 日を超えて日本に滞在してしまった場合、非居住者として、赴任国で支払われた給与のうち、日本国内源泉所得（日本退避期間に相当する所得）につき申告による納税義務が発生してしまう。コロナの影響による思いがけない納税の発生は、日系企業にとって大きな負担となった。なぜなら、会社命令で赴任者たちを日本に帰国させたため、日本で発生してしまった税金は赴任者ではなく企業側が負担したからである。
さらに、追い打ちをかけたのは、中国への赴任者に対する中国の税金であるが、詳細な内容については、第 1 章に記載した。
本論文では第 1 章において「日中間における双方非居住者に対する二重課税」として問題提起を行い、第 2 章では「居住者」の意義について、国内法及び国際租税法の両面から考察する。そして、第 3 章では、筆者が「永遠の旅人」に対する居住形態の判定の際に、常に頭を悩ます「住所」の概念について、学説上対立する「住所」の解釈を確認するとともに、「住所」の有無が争点となった事案としては最も有名であろう武富士事件についても言及する。次に、第 4 章において、筆者が専門としてきたグローバルモビリティに関連する「国境を跨いで活動する者の生活の本拠」がどこにあるのかが争われた事案を取り上げ考察する。さらに、第 5 章では、所得税法上で住所が問題となった他の事案についても考察を行う。最後の第 6 章にて、「住所」概念の曖昧性につて検討を行い、各国の状況及び日本の他の法律を確認することにより、所得税法上の居住者判定について、筆者独自の考えを導き出す。

2- 359 -

第1章

日中間における双方非居住者に対する二重課税

2020 年早々に起きたコロナ感染により、中華人民共和国（以下「中国」という。）における多くの日系企業の長期海外赴任者が日本への一時帰国を余儀なくされ、一向に収まる気
配のない感染により、数か月の予定での一時帰国が半年を過ぎたことにより、日中租税条約による短期滞在者免税の適用がなくなり、日本において非居住者としての課税義務が発生する一方、赴任国である中国においても非居住者としての申告義務は消滅せず、また、日中両国での国内源泉所得の範囲の違いにより、二重課税が発生したが、租税条約はいずれか一方または双方の居住者を適用対象としており、双方非居住者には適用がないため、双方非居住者となり二重課税が発生しても救済措置がないという事態が発生した。
第 1 節 コロナ禍がもたらした双方非居住者に対する二重課税問題
ここでは、双方非居住者となってしまった場合の例として日系企業の本社から中国子会社へ出向した事例を挙げてみる。
（1）中国国内法における「居住者」
・「非居住者」
中国国内に住所のない個人の居住期間の判定基準に関する公告（財務部税務総局広告 2019 年第 34 号）によれば、中国国内に「住所」のない個人は中国での居住期間によって居住者の判定が行われとされている。ここでいう「住所」とは、戸籍、家庭、経済的利益関係により、習慣的に居住する場所を指し、中国国外企業からの出向者等は通常、「中国国内に住所のない個人」に該当する。
「中国国内に住所のない個人」のうち、1 納税年度内に中国国内に満 183 日居住する個人は「居住者」となる。つまり、183 日
未満の滞在の場合は、中国国内法においては、「非居住者」に該当することとなる。
（2）中国国内法における非居住者の課税範囲
中国国内源泉所得が課税対象となる。なお、中国国外での勤務であっても、中国国内の役職で行う業務は中国国内源泉所得として扱われる。
（3）双方非居住者の事例
日系企業本社に勤務する A は以下の状況で中国子会社に出向した。
2019 年 10 月 1 日に中国へ出向（出向期間：3 年）



中国出向中の給与はすべて中国子会社から支払われ、日本本社での負担は一切ない
ところが、コロナ感染拡大により、2020 年 2 月 1 月に日本へ一時退避し、2020 年

11 月 15 日に中国へ再赴任した。A は 2019 年出国時に賃貸マンションを引き払っていたため、日本一時退避中はサービスアパートメントにて中国子会社の業務を行い、給与も中国子会社から支払われていた。
この場合、2020 年の日本滞在日数は 289 日、中国滞在日数は 77 日となる。ここで、3- 360 -

日中両国の国内法にあてはめ、それぞれの居住形態及び課税所得を考えてみる。
まず、日本の課税関係を確認してみる。所得税法第 2 条 3 項では居住者を「国内に住所を有し、又は現在まで引き続いて一年以上居所を有する個人をいう。」と規定している。A は日本国内に住所もなく、引き続いて一年以上居所を有していないため、日本の居住者には該当せず、所得税法第 2 条 5 項に規定する非居住者に該当する。非居住者は日本国内源泉所得が課税となる。日本国内源泉所得は、「国内において行った勤務又は人的役務の提供の期間」に対応する所得とされているから、日本滞在期間である289 日に対応する所得が課税対象となる。
次に、中国の課税関係であるが、「1 納税年度内に中国国内に満 183 日居住する個人」に該当しないため、非居住者となる。中国においても非居住者は中国国内源泉所得が課税となる。しかし、日本と違い、「中国国外での勤務であっても、中国国内の役職で行う業務は中国国内源泉所得として扱われる」ため、2020 年については、A は通年中国
子会社の業務を行っていたことにより、366 日に対応する所得が課税対象となる。
その結果、2020 年は日本一時退避中の 289 日に対応する所得が二重課税となっているが、日本及び中国でも国内法による外国税額控除の規定は居住者のみに適用され、非居住者には適用ない。
では、租税条約はどうであろう？日中租税条約により、二重課税を回避できるのか？
第2節

問題提起

（1）租税条約
日中租税条約第一条に「この協定は、一方又は双方の締約国の居住者である者に適用する。」とある。つまり、双方非居住者の場合は、租税条約によっても二重課税は排除されないままになってしまう。双方非居住者については、日中租税条約のみに限ったことではない。
「OECD モデル租税条約では、租税条約の適用対象となる「居住者」の定義を究極的には当該国の国内法令に委ね、「住所、居所、事業の管理の場所その他これ
らに類する基準により当該一方の締約国において課税を受けるべきものとされる者」
をいうと定めている。そのため、各国の国内法（私法又は税法）の差異により二重居住者又は二重非居住者が生じる。」 3さらに、「国際的二重課税とは、所得課税についていえば、同一納税義務者が複数の国家によって課税されていることであるが、そのような事態が生ずるのは、(1)国際的経済活動にたずさわる納税者の所得が、その居住する国(a residence country)及びその活動から生ずる所得の源泉国(source country)の双方によって課税されること、(2)国により「居住」の定義が異なるため、同一の納税者につき複数の国により居住者として課税されうること、さらに、(3)所得の源泉地の考え方の相違により、同一の所得について複数の国によってその所得の源泉の存在が主張され課税がなされること、によると説明されてきている。」 4国際課税においてはこれまで、本庄資ほか『国際租税法―概論―〔第 4 版〕』（大蔵財務協会・2018 年）263 頁
水野忠恒『国際課税の制度と理論―国際租税法の基礎的考察―』（有斐閣・2000 年）1
頁、2 頁

3
4

4

- 361 -

双方居住者は二重課税問題を、双方非居住者は二重非課税問題を惹起することから、このような問題に対応することが租税条約をはじめとする国際租税法の役割であると言われてきたが、コロナ禍によるパンデミックは図らずも双方非居住者に二重課税という新たな問題が潜んでいたことを明らかにした。
以上のことから、国際間を行き来するいわゆるグローバルモビリティにとって、国内法における居住者・非居住者判定は非常に重要となる。
（2）海外在留邦人数調査統計
以下は、令和 4 年版（令和 3 年（2021 年）10 月 1 日現在）「海外在留邦人数調査統計」のうち在留邦人数上位 20 か国のデータである。
全体集計

長期滞在者

永住者

国（ 地域） 名

合計
米国
中国
オーストラリア
タイ
カナダ
英国
ブラジル
ドイツ
韓国
フランス
シンガポール
マレーシア
台湾
ベトナム
ニュージーランド
インドネシア
フィリピン
イタリア
スイス
アルゼンチン

出所

合計

429,889
107,715
93,451
82,57470,892
63,65348,70342,13541,23836,34736,20027,25624,162
22,18520,43016,53915,72814,02011,792
11,406211,639
104,096
34,15880,695
21,772
38,0383,283
26,06727,367
27,10732,76825,21218,011
21,864
9,384
15,343
9,773
8,951
5,515
515

全体比
49.2%
96.6%
36.6%
97.7%
30.7%
59.8%
6.7%
61.9%
66.4%
74.6%
90.5%
92.5%
74.5%
98.6%
45.9%
92.8%
62.1%
63.8%
46.8%
4.5%

合計
218,250
3,619
59,293
1,879
49,12025,61545,42016,06813,871
9,240
3,432
2,044
6,151
321
11,046
1,196
5,955
5,069
6,277
10,891

全体比
50.8%
3.4%
63.4%
2.3%
69.3%
40.2%
93.3%
38.1%
33.6%
25.4%
9.5%
7.5%
25.5%
1.4%
54.1%
7.2%
37.9%
36.2%
53.2%
95.5%

外務省令和 4 年版（令和 3 年（2021 年）10 月 1 日現在）
「海外在留邦人数調査統計」「在留邦人数調査の対象は、海外に在留している日本国民です。
（1）在留期間が 3 か
月に満たない旅行者等短期滞在者は、対象から除外しています（旅券法に定める在留届提出の義務も、「外国に住所又は居所を定めて 3 か月以上滞在するもの」に限られています。なお、国連専門機関である国際民間航空機関（ICAO）の勧告及び査証免除協定においても、外国に 3 か月以上滞在しようとする者は短期滞在者と異なる取扱いとされています。
） 。
（2）3 か月以上海外に在留している邦人は、生活の本拠をわが国から海外へ移した人々「永住者」（（原則として）当該在留国等より永住権を認められており、生活の拠点をわが国から海外へ移した邦人を指します。）と、海外での生活は一時的なもので、いずれわが国に戻るつもりの人々「長期滞在者」（3 か月以上の海外在留者のうち、海外での生活は一時的なもので、いずれわが国に戻るつもりの邦人を指します。）

5- 362 -

とに分けて推計しています。」 5 と調査の対象が定義されている。
やはり、圧倒的に米国における在留邦人数が多いが、続いて多いのは中国である。ここで注目したいのが、その構成比である。米国は「長期滞在者」と「永住者」がおおよ
そ半々であるのに対し、中国においてはそのほとんどが「長期滞在者」である。
上記、外務省の調査対象の定義によると、「長期滞在者」とは、 3 か月以上の海外在留者のうち、海外での生活は一時的なもので、いずれわが国に戻るつもりの邦人となっている。
つまり、この表中の中国における「長期滞在者」とは、今回のコロナ禍により、双方非居住者となってしまう可能性のある中国長期赴任者を指すわけなのであるが、その人数は中国在留邦人全体の 96.6%を占める。

第2章「居住者」の意義

第 2 章では、所得税法及び OECD モデル条約それぞれにおける「居住者」の定義を確認し、「居住者」の役割として、居住者に対する課税範囲並びに、居住者のみに適用される規定及び租税条約上の特典について言及する。
第1節「居住者」の定義（1）所得税法における「居住者」・「非居住者」
所得税法において、個人の納税義務者は以下のように区分されている。
（定義）
所得税法第 2 条
この法律において、次の各号に掲げる用語の意義は、当該各号に定めるところによる。
三居住者

国内に住所を有し、又は現在まで引き続いて一年以上居所を有する個人を

いう。
四

非永住者

居住者のうち、日本の国籍を有しておらず、かつ、過去十年以内において国内に住所又は居所を有していた期間の合計が五年以下である個人をいう。
五

非居住者

居住者以外の個人をいう。

また、推定規定として、所得税法施行令第 14 条及び第 15 条には以下の規定が設けられている。
（国内に住所を有する者と推定する場合）
所得税法施行令第 14 条
国内に居住することとなった個人が次の各号のいずれかに該当する場合には、その者は、国内に住所を有する者と推定する。
一5

その者が国内において、継続して一年以上居住することを通常必要とする職業を有

外務省

令和 4 年版（令和 3 年（2021 年）10 月 1 日現在）
「海外在留邦人数調査統計」
6- 363 -

すること。
二

その者が日本の国籍を有し、かつ、その者が国内において生計を一にする配偶者その他の親族を有することその他国内におけるその者の職業及び資産の有無等の状況に照らし、その者が国内において継続して一年以上居住するものと推測するに足りる事実があること。
2

前項の規定により国内に住所を有する者と推定される個人と生計を一にする配偶者

その他その者の扶養する親族が国内に居住する場合には、これらの者も国内に住所を有する者と推定する。

（国内に住所を有しない者と推定する場合）
所得税法施行令第 15 条
国外に居住することとなった個人が次の各号のいずれかに該当する場合には、その者は、国内に住所を有しない者と推定する。
一

その者が国外において、継続して一年以上居住することを通常必要とする職業を有

すること。
二

その者が外国の国籍を有し又は外国の法令によりその外国に永住する許可を受けており、かつ、その者が国内において生計を一にする配偶者その他の親族を有しないことその他国内におけるその者の職業及び資産の有無等の状況に照らし、その者が再び国内に帰り、主として国内に居住するものと推測するに足りる事実がないこと。
2

前項の規定により国内に住所を有しない者と推定される個人と生計を一にする配偶者その他その者の扶養する親族が国外に居住する場合には、これらの者も国内に住所を有しない者と推定する。
上記規定によれば、生計を一にする配偶者その他の親族の有無、職業、資産の有無等の状況に照らし、国内に住所を有する者と推定することになる。
最後に、住所の意義として、所得税法基本通達に以下の規定がある。
（住所の意義）
所得税法基本通達 2－1
法に規定する住所とは各人の生活の本拠をいい、生活の本拠であるかどうかは客観的事
実によって判定する。
上記通達に、「住所」とは「生活の本拠」をいうと規定されているが、所得税法に「住所」の固有概念がないため、借用概念として民法第 22 条の「住所」に規定される「生活の本拠」と同一の意義を有すると解することになると考える（借用概念統一説）。
（2）OECD モデル条約における「居住者」
OECD モデル条約第 4 条において、居住者は以下のように規定されている。
7- 364 -

OECD モデル条約

第4条

居住者

1．この条約の適用上、「一方の締約国の居住者」とは、当該一方の締約国の法令の下において、住所、居所、事業の管理の場所その他これらに類する基準により当該一方の締約国において租税を課されるべきものとされる者（当該一方の締約国及び当該一方の締約国の地方政府又は地方公共団体並びに当該一方の締約国の公認された年金基金を含む。）をいう。ただし、一方の締約国の居住者には、当該一方の締約国内に源泉のある所得又は当該一方の締約国に存在する財産のみについて当該一方の締約国において課税される者を含まない。
「この定義は、一方の締約国の国内法上の「居住者」となる基準に言及し、住所、居所、事業の管理の場所その他これらに類する基準を挙げている。この基準により当該一方の国において「租税を課されるべきもの(person who is liable to tax)」とされるもの
が居住者となる。」 6
第2節

国際租税法における「居住者」の役割（1）所得税法における課税範囲
所得税法第 2 条の定義により、日本国籍を有する個人納税者は、居住者（永住居住者）又は非居住者に区分され、それぞれ、以下のように納税の義務が課されている。
（納税義務者）
所得税法第 5 条
居住者は、この法律により、所得税を納める義務がある。
2 非居住者は、次に掲げる場合には、この法律により、所得税を納める義務がある。
一

第百六十一条第一項（国内源泉所得）に規定する国内源泉所得（次号において「国内源泉所得」という。）を有するとき（同号に掲げる場合を除く。）。
また、課税所得範囲は以下のように規定されている。
（課税所得の範囲）
所得税法第 7 条
所得税は、次の各号に掲げる者の区分に応じ当該各号に定める所得について課する。
一

非永住者以外の居住者

二

非永住者

全ての所得

第九十五条第一項（外国税額控除）に規定する国外源泉所得（国外にある有価証券の譲渡により生ずる所得として政令で定めるものを含む。以下この号において「国外源泉所得」という。）以外の所得及び国外源泉所得で国内において支払われ、又は国外から送金されたもの
三

非居住者

第百六十四条第一項各号（非居住者に対する課税の方法）に掲げる非居住者の区分に応じそれぞれ同項各号及び同条第二項各号に定める国内源泉所得6

川田剛、徳永匡子『OECD モデル条約コメンタリー逐条解説』（税務研究会出版局・2017 年）105 頁
8- 365 -

つまり、非永住者以外の居住者に区分される場合は、全世界所得が課税対象となるのに対し、非居住者は国内源泉所得のみが課税となる。
また、非居住者の給与所得に係る国内源泉所得については、以下のように規定されている。
（国内源泉所得）所得税法第 161 条
この編において「国内源泉所得」とは、次に掲げるものをいう。
十二イ

次に掲げる給与、報酬又は年金
俸給、給料、賃金、歳費、賞与又はこれらの性質を有する給与その他人的役務の提供に対する報酬のうち、国内において行う勤務その他の人的役務の提供（内国法人の役員として国外において行う勤務その他の政令で定める人的役務の提供を含む。）に基因するもの非居住者の場合、内国法人の役員として行う業務は国内外問わず、国内源泉所得に該当するが、外国法人からの給料等については、国内において行う勤務その他の人的役務の提供に基因するもののみが国内源泉所得となる。
勤務等が国内及び国外の双方にわたって行われた場合の国内源泉所得は以下のように計算される。ここに、算式上の、「国内において行った」とは、「実際に国内に滞在して行った」と解されるのが相当である。
（勤務等が国内及び国外の双方にわたって行われた場合の国内源泉所得の計算）
所得税法基本通達 161-41
161－41

非居住者が国内及び国外の双方にわたって行った勤務又は人的役務の提供に基因して給与又は報酬の支払を受ける場合におけるその給与又は報酬の総額のうち、国内において行った勤務又は人的役務の提供に係る部分の金額は、国内における公演等の回数、収入金額等の状況に照らしその給与又は報酬の総額に対する金額が著しく少額であると認められる場合を除き、次の算式により計算するものとする（昭 63 直法 6－1、直所 3－1、平 2 直法 6－5、直所 3－6、平 4 課法 8－5、課所 4－3 改正、平 28 課 2－4、課法 11－8、課審 5－5 改正）。
国内において行った勤務又は人的役務の提供の期間
給与又は報酬の総額×――――――――――――――――――――――――
給与又は報酬の総額の計算の基礎となった期間

日本と租税条約を締結していない国の双方にわたって行われた勤務については、上記算式により算出された国内源泉所得が課税対象となり、非居住者に対する所得税率を用いて所得税額が計算される。
9- 366 -

（2）外国税額控除
全世界所得が課税対象となり二重課税が発生した場合、居住者に対しては、所得税法
上、外国税額控除の適用がある。
（外国税額控除）
所得税法第 95 条
居住者が各年において外国所得税（外国の法令により課される所得税に相当する税で政令で定めるものをいう。以下この項及び第九項において同じ。）を納付することとなる場
合には、第八十九条から第九十三条まで（税率等）の規定により計算したその年分の所得税の額のうち、その年において生じた国外所得金額（国外源泉所得に係る所得のみについて所得税を課するものとした場合に課税標準となるべき金額に相当するものとして政令で定める金額をいう。）に対応するものとして政令で定めるところにより計算した金額（以下この条において「控除限度額」という。）を限度として、その外国所得税の額（・・・
中略・・・）をその年分の所得税の額から控除する。
（3）租税特別措置法 40 条の 4（タックスヘイブン対策税制）
その一方、株主である個人居住者には租税回避への対抗措置として以下の規定が設けられている。
租税特別措置法第 40 条の 4
次に掲げる居住者に係る外国関係会社のうち、特定外国関係会社又は対象外国関係会社に該当するものが、昭和五十三年四月一日以後に開始する各事業年度（第二条第二項第十九号に規定する事業年度をいう。以下この条及び次条第二項において同じ。）において適用対象金額を有する場合には、その適用対象金額のうちその者が直接及び間接に有する
当該特定外国関係会社又は対象外国関係会社の株式等（株式又は出資をいう。以下この条において同じ。）の数又は金額につきその請求権（・・・中略・・・）の内容を勘案した数又は金額並びにその者と当該特定外国関係会社又は対象外国関係会社との間の実質支配関係の状況を勘案して政令で定めるところにより計算した金額（次条において「課税対象金額」という。）に相当する金額は、その者の雑所得に係る収入金額とみなして当該各事業年度終了の日の翌日から二月を経過する日の属する年分のその者の雑所得の金額の計算上、総収入金額に算入する。（以下省略）（4）居住者に対する租税条約上の様々な特典
居住者については、租税条約上、二重課税控除等様々な特典が規定されている。
OECD モデル条約

第 23 条 B 税額控除方式

1．一方の条約国の居住者がこの条約の規定に従って他方の締約国において租税を課される所得を取得し又は財産を所有する場合（・・・中略・・・）には、当該一方の締約国は、次の控除を認める。
a)

他方の締約国において納付される所得に対する租税の額と等しい額を当該居住者の所得に対する租税の額から控除すること。
b)

他方の締約国において納付される財産に対する租税の額と等しい額を当該居住者の10- 367 -

財産に対する租税の額から控除すること。
ただし、a)又は b)のいずれの場合においても、控除の額は、その控除が行われる前に算定された所得又は財産に対する租税の額のうち、当該他方の締約国において租税が課される所得又は財産に対応する部分を超えないものとする。
また、居住者が受ける配当については以下のように限度税率が定められている。
第 10 条

配当

1．一方の締約国の居住者である法人が他方の締約国の居住者に支払う配当に対しては、
当該他方の締約国において租税を課することができる。
2．一方の締約国の居住者である法人が支払う配当に対しては、当該一方の締約国においても、当該一方の締約国の法令に従って租税を課することができる。ただし、その租税の額は、当該配当の受益者が他方の締約国の居住者である場合には、次の額を超えないものとする。
a）当該配当の受益者が、配当の支払の日を含む 365 日の期間を通じて（当該機関の計算に当たり、株式を所有する又は当該配当を支払う法人の合併や分割等の組織再編成の直接の結果として行われる所有の変更は、考慮しない。）、当該配当を支払う法人の資本の25 パーセント以上を直接に所有する法人である場合には、当該配当の額の 5 パーセントb）その他の全ての場合には、当該配当の額の 15 パーセント
さらに、給与所得についても一定の要件を満たすことにより、短期滞在者免税の規定の適用がある。
第 15 条

給与所得1．次条、第 18 条及び第 19 条の規定が適用される場合を除くほか、一方の締約国の居住者がその勤務について取得する給料、賃金、その他これらに類する報酬に対しては、勤務が他方の締約国内において行われない限り、当該一方の締約国においてのみ租税を課することができる。勤務が他方の締約国内において行われる場合には、当該勤務について取得する給料、賃金、その他これらに類する報酬に対しては、当該他方の締約国において租税を課することができる。
2．1 の規定にかかわらず、一方の締約国の居住者が他方の締約国内において行う勤務について取得する報酬に対しては、次の a）から c）までに掲げる要件を満たす場合には、当該一方の国においてのみ租税を課することができる。
a）当該課税年度に開始又は終了するいずれの 12 箇月の期間においても、報酬の受領者
が当該他方の締約国内に滞在する期間が計 183 日を超えないこと。
b）報酬が当該他方の締約国の居住者でない雇用者又はこれに代わる者から支払われるものであること。
c）報酬が雇用者の当該他方の締約国内に有する恒久的施設によって負担されるものでな
いこと。

11

- 368 -

いずれか一方の国の居住者であれば、このように短期滞在者免税等の規定により、他方の国における課税が免除となり、二重課税を防止することができる。
ここで、第 1 章で取り上げた事例を再び見てみたい。第 1 章では、日中いずれの国
内法においても、また、租税条約によっても非居住者には外国税額控除の適用がないた
め二重課税を回避できないことを確認した。では、OECD モデル条約 15 条の規定はどうであろうか？日中租税条約にも上記 OECD モデル条約 15 条と同様の規定があるが、この規定の適用を受けるためには、いずれか一方の締約国の居住者であることが大前提であり、たとえ、a）から c）の全ての要件を満たしていても、日本国内に住所もな
く、引き続いて一年以上居所を有していないため、日本国内法で非居住者に該当し、一方、中国においても 1 納税年度内に中国国内に満 183 日居住する個人に該当しないため、中国国内法でも非居住者になってしまう。つまり、大前提の一方の締約国の居住者ではないため、やはり、二重課税は防止できない。
そこで、次章では、居住判定の基礎となる「住所」について検討してみる。

第3章

居住者判定の基準としての「住所」の概念

所得税法において、「住所」は納税義務者の判定要素として非常に重要であるが、租税法には「住所」の規定がなく、民法における「住所」を借用概念として用いることが通説とさ
れている。
第1節

借用概念

「租税法が用いている概念の中には、2 種類のものがある。1 つは、他の法分野で用いられている概念である。他の法分野から借用しているという意味で、これを借用概念と呼ぶ。」 7
この借用概念については、独立説、統一説、目的適合説の解釈がある。「独立説は租税法が借用概念を用いている場合も、それは原則として独自の意義をあたえられるべきであるとする見解であり、統一説は法秩序の一体性と法的安定性を基礎として、借用概念は原則として私法におけると同義に解すべきであるとする考え方であり、目的適合説は租税法においても目的論的解釈が妥当すべきであって、借用概念の意義は、それを規定している法規の目的との関連において探求すべきであるとする考え方である。」 8
水野忠恒教授は「①ドイツでは、独立説という考え方があり、租税通則法成立時には通説的考え方であった。すなわち、租税法は民法・商法から独立しているというもので、通則法は民法・商法から概念を借用して作られたので、当然民法・商法に従属するとも考えられるために、あえて独立説が唱えられた。この独立説が、ナチスの時代に国庫理論と結びついて、歳入をあげるために利用された。その反省から、戦後は、統一説（かつての従属説）が強くなってきた。②統一説は、法的一体性を確保するため、租税法は民法や商法
78

金子宏『租税法［第 24 版］』（弘文堂・2021 年）126 頁
増田英敏『税務事例 Vol. 42 No. 5 (2010 年）』41 頁
12- 369 -

と同一の内容の概念を意味するとする見解である。法的安定性や予測可能性が重要視され、統一説が有力となった。」 9と歴史的変遷を述べられている。
清水敬次教授は「古くはベッカー（Enno Backer, 1869-1940）が税法の経済的意義を強調し、経済的観察法の必要を述べたとき、それは一つにはこの借用概念の解釈を考えていたのである。ベッカーは、税法が民法上の概念を使用するのはやむをえずしていることであって、それは応急手段にすぎず、その概念の解釈に当たって私法上の解釈に固執すべきではないと主張した。わが国においては一部の見解を除いて、判例及び学説の上でこの種の考え方は支持されていない。借用概念について、私法上等で既に与えられている意味
内容と同じものとして税法上これを解する必要は必ずしもないとする考え方は、恐らく経済的実体において同じものを同様に取り扱うことが担税力を基礎とする公平課税の上から必要であり、そのためには借用概念であっても税法独自の意味内容をこれに与えることが許されなければならない、とするものであろう。これも一つの考え方ではあろうが、税法がその既定の中に他の法領域において用いられている概念をとりこんで規定する場
合、当然他の法領域においてそれに与えられている意味内容を知ってこれをなすのであり、もしこれと異なる意味内容を与える場合にはその旨の特別の規定（例、所二五条、法人二四条のようなみなし規定）がおかれると考えるのが自然であり、また税法独自の解釈がどこまで広がるかについての明確な枠が見いだせないため、特に納税者の経済生活における安定性を阻害するおそれがあること等を考えると、一定の意味内容が確立している借用概念について税法独自の解釈を認める考え方はこれをとることができない。」 10と独立説に異議を唱えている。
また、金子宏教授は「借用概念は他の法分野におけると同じ意義に解釈するのが、租税法律主義＝法的安定性の要請に合致している。すなわち、私法との関連で見ると、納税義
務は、各種の経済活動ないし経済現象から生じてくるのであるが、それらの活動ないし現象は、第一次的には私法によって規律されるから、租税法がそれらを課税要件規定の中にとりこむにあたって、私法上におけると同じ概念を用いている場合には、別意に解すべきことが租税法規の明文またはその趣旨から明らかな場合は別として、それを私法上におけると同じ意義に解するのが、法的安定性の見地からは好ましい。その意味で、借用概念
は、原則として、本来の法分野におけると同じ意義に解釈すべきであろう。」 11と述べている。さらに、「日本の最高裁は、借用概念の解釈について、原則として、借用元における意義と同じ意義に解すべきであるとする傾向にある。」12とされており、現在の通説は、統一説と考えられる。
第2節

民法における「住所」

第 1 節で述べたように、借用概念における現在の通説では、統一説が有力となっていることから、民法上の「住所」規定が租税法においては重要な意味合いを持つことになる。
水野忠恒『租税法［第 4 版］』（有斐閣・2009 年）22 頁、23 頁
清水敬次『税法 新装版』（ミネルヴァ書房・2013 年）39 頁、40 頁
11 金子宏 前掲（注 7）127 頁
12 中里実ほか『租税法概説［第 3 版］』（有斐閣・2018 年）56 頁
9

10

13

- 370 -

「住所」について、民法では以下のように規定されている。
（住所）
民法第 22 条

各人の生活の本拠をその者の住所とする。

これは、「形式上の条件により住所を定める形式主義に対して、実質主義を採用したものである。すなわち、現実の生活事実に関係なく、本籍や住民登録に示された場所などの形式的標準によって、画一的に住所を認定する形式主義が、旧民法の原則とされていた（「民法上ノ住所ハ本籍地二在ルモノトス」〔旧民法人事編 262〕、「本籍地カ生計ノ主要タル地
ト異ナルトキハ主要地ヲ以テ住所ト為ス」〔同 266〕）が、本条は、実質的な生活関係に基づいて住所を認定する実質主義を採ったわけである」13とされている。実質主義に基づく「生活の本拠」という概念は抽象的であるため、主観説と客観説、単数説と複数説という対立する見解がある。
第3節

主観説・客観説

石田喜久夫教授は、「伝統的な従来の考え方は客観的要件として一定の場所に定住するという事実、簡単に言えばある一定の場所にずっと住んでいるということを、まず要求いたします。―誰がどこにずっと住んでいるかということは、誰が見ても明らかですから、
これを客観的要件というわけです―。それに加えて、主観的要件として定住の意思、ここにずっと住んで、ここを中心にして活動しようとする意思が必要だと説きます。この考え方を、主観説といいます。これに対し、定住の意思などはいらないんで、客観的に一定の場所に継続して住んでおれば、その場所が「生活ノ本拠」即ち住所なんだと説く客観説が存在いたします。」 14と、主観説と客観説を定義している。つまり、一定の場所に継続して住んでいるという前提があり、その「継続して住む」という行為に意思が存在するか（主観説）、しないのか（客観説）という対立する見解がある。
「近時の通説は、その人・その時における全生活を観察し、その生活および活動の中心
点を客観的に定め、これをもって住所となすべし、と説く（客観説）。その理由としては、①「生活ノ本拠」という語が意思的要素を含まないこと、②意思のうごきは外部より判断できないこと、③住所が他人との接触の場で問題となるからには、客観的に明確でない意思を要件とすれば、債務の履行や裁判管轄などにさいし場所的規準が恣意に流れ、取引の安全を害するおそれがあること、④意思無能力者の住所につき、フランス民法 108 条、
ドイツ民法 9 条、スイス民法 25 条のような規定がないことなどを挙げている」 15。この通説とされている客観説の立場をとっているのが我妻栄教授で、「ドイツ、スイスなどの民法にならった解釈であるが、純粋に客観的に観察すべきもの、すなわち意思は必要ではないと解するのが正しいと思う。なぜならば、右のような意思を必要とすることは、他人

13

谷口知平、石田喜久夫編『新版 注釈民法（1）総則（1）［改訂版］』（有斐閣・2002年）402 頁
14 石田喜久夫『口述民法総則［第 2 版］』（成文堂・1998 年）77 頁、78 頁
15 谷口知平、石田喜久夫 前掲（注 13）404 頁
14- 371 -

からみて住所があるかどうかを決定することを困難にするだけで格別実益がないのみな
らず、民法の解釈としてもこのような理論をとるべき根拠がないからである（意思を必要とする立法では、意思無能力者のために特別の規定を設けるのが常である）。」16と述べられている。
一方、石田喜久夫教授は、「現在の我が国の多数説は客観説であります。それにもかかわらず、わたくしは主観説がいいんじゃないかと思います。みなさん方が家族と一緒に住んでいらっしゃる場合に、ここが私の本拠なんだ、自分はここにずっと住むんだ、という意思をもっているかもっていないかは外からはわかりません。しかし、社会的な経験からいたしますと、住所として届け出たある一定の場所にずっと住んでいるという定住の事
実があれば、定住の意思が当然それにともなっていると思われます。ですから、客観的要件を充足いたします場合には主観的要件も充足されると推定がはたらくと解釈すべきではないかと思うのでありまして、そのことと、定住の意思という主観的要件はいらないということは、異なるわけであります。つまり、定住の意思がないということを明らかにすれば、一定の期間あるいは相当の期間そこに住んでおりましても、そこは住所ではない、と認定することが可能になるのであります。ヨーロッパ諸国の立法例では、兵隊に行っている人が兵役義務の期間中兵舎に住んでいる場合の住所はどこか、精神的に弱く看病を要する人の住所はどこかというようなことまで細かく決めております。日本では、そういうことを決めていないから、客観的に定住の事実があればそこを住所と考えるのだ、とい
うのが我妻説を筆頭する多数説であります。しかし、一定の期間そこに住んでいるからといってなぜそこが住所になるのか疑問ですし、ここを基盤にしていろんな社会的活動をおこなうとする意思をもっているからそこが本拠になるのであります。ここが自分の本拠地だという意識がないところに、どうして「生活ノ本拠」というのが成り立つか、と思うのでありまして、客観説はその意味で、基本的におかしいと思います。」 17と、客観説を否定している。さらに、石田喜久夫教授・石田剛教授は、「「生活の本拠」としているという客観的事実は、原則として定住の意思の具体化されたものとみることが妥当である
ところから、客観説も、意思を無視するのではなく、住所の認定につき本人の意思が補充的に考慮されることを認めている。また、住所設定の意思を客観的にみて合理的な意思に限定すれば、主観説と客観説との差異はほとんど消失する、と説かれる。おもうに、本人の意思を完全に排除して法律関係を語ることには、原則として、背理の疑いがある。住所に関する主観説といえども、定住の事実がありながら、問題を生じた場合に「ここに定住する意思はない」などと言い放つ者に、定住の意思表示の欠缺を認めるものではない。むしろ、かえって、定住の事実のみで原則として住所を認定しようとする客観説こそ、立論の出発点において批判されなければならないように思われる。法定住所に関する規定がなくても、庇護を受ける者の住所は、わが民法の解釈として、庇護者（親権者や後見人など）に指定権なり同意権を与えることは十分可能であり、また、そうすることが社会の実態にも適合するであろう。主観的要件を必要とするといっても、住所認定のためには客観的要件を具備しなければならないこと、喋々する要をみないのであるから、取引安全を旗
16
17

我妻栄、有泉亨、川井健『民法 1［第 3 版］』（勁草書房・2008 年）57 頁、58 頁
石田喜久夫 前掲（注 14）78 頁
15- 372 -

幟とする客観説は、尾花に過ぎない主観説を幽霊にみたてている嫌いがある。」 18とも述べられている。
石田教授の述べられているように、定住の意思の具体化されたものが客観的事実であり、住所設定の意思を客観的にみて合理的な意思に限定すれば、主観説と客観説との差異はほとんど消失すると考えられるが、では、どのように合理的な意思を限定するのかを考えると、やはり、法的安全性の観点から、定住の意思は、客観的事実を判断する際の一要
素と位置付けるのが妥当であると考える。
また、酒井克彦教授は、「意思という主観が無視され、およそそこを生活の本拠とする意思がなくても客観的な認定材料のみで住所が判断されるとするのは妥当とはいえまい。
より重要視されるべきは、定住の意思などの主観的側面が客観的に認定されるかどうかであって、いわば「客観的主観」が重視されるべきではなかろうか。」19と「客観的主観」を論じている。
第4節

単数説・複数説

住所に関する対立する見解には、単数説と複数説がある。「住所単数説は、一人には 1
つの住所しかあり得ないと考えるものです。これに対して住所複数説というのは、少し説明が必要です。これは一人にいくつもの住所があるという意味ではありません。複数説というのは、法律には法律ごとに従った住所の概念があるという理解の仕方なのです。」 20「わが国では、民法典制定いらい大正末期ごろまで単一説が圧倒的であった。」 21とされ、「日本の民法の解釈として、民法典ができてかなりの間、昭和十年くらい迄だったと思いますけれども、単数説が定説でありました。単数説の論拠は、簡単にいいますと、本拠というのは概念上一つしかありえない、二つ以上あればすべてが本拠とは言えない、どちらかが本拠である、とこういうことであります。」 22というように、従前は単数説が通説であったようである。
しかし、「社会活動の複雑化とともに（第 1 次大戦後のころから複数説が勢力を得てきたことは興味深い）、住所が生活の「中心点だと云ふて之れを直ちに幾何学上の円の中核の意味に採ってはならぬ。要するに人の生活目的が同価値を有し同一分量の生活円若し
くは活動円を有することあるべく従って各中心点は同時に生活の本拠たることがあり得べしと云ふのである」とか、「人の社会関係が段階的に複数的存在をなしてゐる以上人の法律的存在も亦之を段階的複数的に認識するを至当とする。此見地より云へば住所複数
説は寧ろ社会の実情に適合してゐる」として、複数説が主張されるに至った。」 23「たしか、昭和十年頃だったと思いますが、末弘厳太郎先生が、こういう観点から民法の学説上
谷口知平、石田喜久夫 前掲（注 13）404 頁、405 頁
酒井克彦『ブラッシュアップ租税法―判例学習の道しるべ』（財経詳報社・2011 年）
279 頁、280 頁
20 酒井克彦『税大ジャーナル 25 2015.4』10 頁
21 谷口知平、石田喜久夫 前掲（注 13）405 頁
22 石田喜久夫 前掲（注 14）79 頁
23 谷口知平、石田喜久夫 前掲（注 13）406 頁
18
19

16

- 373 -

のいくつかの議論を見直したらどうかということを示唆した「民法雑記帳」という書物を著わされました。その中で、昔は円的生活だから中心は一つだった、現在は比喩的にいうならば、楕円的生活だから中心が二つあるんだ、と主張されました。比喩として適当であるか否かはともかくとして、生活関係が重層化、多面化したその局面ごとに、それぞれ中心があってもさしつかえないのだ、ということを言いたかったのであります。現在、学説では複数説が圧倒的に多数説であります。」 24と、現在は複数説が有力となっているようである。我妻教授も「説が分かれているが、数個の住所を認めてもよいと思う。なぜならば、今日のような複雑な私法関係においては、一人の人が種々の私法生活関係について数個の異なる中心点をもつこともありうるからである。」 25と論じており、加藤雅彦教授も「住所は単数でなければならないとする説もあるが、法律関係の趣旨にそくして複数認めうると考えてよい。」 26と述べている。
社会生活が多様化・複雑化する現代において、各々の法律において異なる住所を認めざるを得ないと考える。税法においては、所得税法と相続税法でそれぞれその法律に適した住所があるものと考える。
第5節

武富士事件 272829

第 3 章では、居住者判定の基準としての様々な「住所」概念を述べてきたが、租税法における「住所」の判断が議論され、逆転に次ぐ逆転判決で世間の注目を集めた武富士事件について確認しておく。各裁判所の判断に加え、その後の法改正につながった最高裁須藤裁判官の補足意見も記述しておくが、その補足意見の中で、須藤裁判官は独自の住所単数説・複数説を展開している点も注目したい。
（1）事案の概要
X（原告・上告人・被控訴人）がその両親から、外国法人に係る出資持分の贈与を受けたことにつき、贈与税の決定処分及び無申告加算税の賦課決定処分を受けたため、Xは上記贈与を受けた時において国内に住所を有しておらず贈与税の納税義務を負わない旨主張して、本件各処分の取消しを求めた事案である。
（2）争点
本件贈与日において、X が日本国内に住所を有していたか。
（3）前提事実ア

X は、消費者金融業を営む C 社の代表取締役 A 及びその妻 B の間の長男である。

石田喜久夫 前掲（注 14）79 頁、80 頁
我妻栄 前掲（注 16）58 頁
26 加藤雅彦『新民法大系 1 民法総則［第 2 版］』
（有斐閣・2005 年）98 頁
27 東京地方裁, 平成 19 年 5 月 23 日判決, TKC LEX/DB, 文献番号 28121535
28 東京高裁, 平成 20 年 1 月 23 日判決, TKC LEX/DB, 文献番号 28140592
29 最高裁, 平成 23 年 2 月 18 日判決, TKC LEX/DB, 文献番号 25443124
24
25

17

- 374 -イ

X は、平成 8 年 6 月、C 社の取締役営業統括本部長に就任している。

ウ

X は、平成 9 年 6 月 29 日に日本から香港に出国した。

エ

X の香港及び日本の滞在日数割合は、平成 12 年 12 月 17 日までの期間（以下「本件期間」という）中、香港は約 65.8％、日本は約 26.2％であった。
X は、独身であり、本件期間中、香港においてはサービスアパートメントに単身オで滞在していた。
X は、日本帰国時には、A が賃借していた東京都杉並区所在の居宅で父母弟と共カに起居していた。
キ

X の資産の 99.9％は日本にあった。

ク

A 及び B は、オランダの D 社の出資をすべて所有していた。

ケA 及び B は、平成 10 年 3 月 23 日に C 社株式 1569 万 8800 株を D 社に譲渡した。
X に対し、平成 11 年 11 月 27 日、A から 560 口 B から 160 口の D 社の出資のコ贈与をした。
（4）裁判所の判断
東京地裁平成 19 年 5 月 23 日判決

ア

X は 3 年半ほどの本件期間中、香港に住居を設け、同期間中の約 65 パーセントに相当する日数、香港に滞在し、香港の住居にて起臥寝食する一方、国内には約 26 パーセントに相当する日数しか滞在していなかったのであって、X と B ないし C 社との関係、贈与税回避の目的その他被告の指摘する諸事情を考慮してもなお、本件贈与日において、X が日本国内に住所すなわち生活の本拠を有していたと認定することは困難である。被告の主張は、X の租税回避意思を過度に強調したものであって、客観的な事実に合致するものであるとはいい難い。
以上によれば、本件決定処分は、贈与により財産を取得した時において国内に住所を有する者に対してなされたものとはいえない。
イ

東京高裁平成 20 年 1 月 23 日判決

X は、本件期間以前は、本件杉並自宅に A、B 及び弟とともに居住し、本件杉並自宅を生活の本拠としていたものである。そして①X が帰宅すれば、従前と同様にそのまま使用することができる状況にあり、②日本滞在時の本件杉並自宅における X の生活の実態は、本件期間以前と何ら変わっておらず、③X は、本件期間前から、日本国内において、C 社の役員という重要な地位にあり、本件期間中も引き続きその役員としての業務に従事して職責を果たし、その間に昇進していたのであり、④X は、Bの跡を継いで C 社の経営者になることが予定されていた重要人物であり、X にとって C 社の所在する日本が職業活動上最も重要な拠点（組織）であったのであり、⑤X
は、香港に滞在するについて、家財道具等を移動したことはなく、香港に携帯したのは、衣類程度にすぎず、⑥香港において X が有していた資産は、X の資産評価額の0.1 パーセントにも満たないものであり、X の居住意思の面からみても，香港を生活の本拠としようとする意思は強いものであったとは認められないのであって、香港における滞在日数を重視し、日本における滞在日数と形式的に比較して、その多寡を18- 375 -

主要な考慮要素として、本件香港自宅と本件杉並自宅のいずれが住所であるかを判断するのは相当ではない。
以上によれば、X が贈与により財産を取得した時において、国内に住所を有する者に該当するとしてした本件決定処分及び本件賦課決定処分は、いずれも適法である。
最高裁平成 23 年 2 月 18 日判決

ウ

一定の場所が住所に当たるか否かは、客観的に生活の本拠たる実体を具備しているか否かによって決すべきものであり、主観的に贈与税回避の目的があったとしても、客観的な生活の実体が消滅するものではないから、上記の目的の下に各滞在日数を調整していたことをもって、現に香港での滞在日数が本件期間中の約 3 分の 2（国内での滞在日数の約 2.5 倍）に及んでいる X について、前記事実関係等の下で本件
香港居宅に生活の本拠たる実体があることを否定する理由とすることはできない。
このことは、法が民法上の概念である「住所」を用いて課税要件を定めているため、
本件の争点が上記「住所」概念の解釈適用の問題となることから導かれる帰結であるといわざるを得えない。
X が、本件期間中、国内では家族の居住する本件杉並居宅で起居していたことは、帰国時の滞在先として自然な選択であり、C 社内における地位ないし立場の重要性
は、約 2.5 倍存する香港と国内との滞在日数の格差を覆して生活の本拠たる実体が国内にあることを認めるに足りる根拠となるとはいえず、香港に家財等を移動していない点は、費用や手続の煩雑さに照らせば、別段不合理なことではなく、サービスア
パートメントに滞在していた点も、当然の自然な選択であって、およそ長期の滞在を予定していなかったなどとはいえない。また、香港に銀行預金等の資産を移動していないとしても、そのことは、海外赴任者に通常みられる行動と何らそごするものではなく、一部の手続について住所変更の届出等が必須ではないとの認識の下に手間を惜しんでその届出等をしていないとしても別段不自然ではない。これらの事情は、本件において X について、前記事実関係等の下で、本件香港居宅に生活の本拠たる実体があることを否定する要素とはならないというべきである。
以上によれば、X は、本件贈与を受けた時において、法 1 条の 2 第 1 号所定の贈与税の課税要件である国内（同法の施行地）における住所を有していたということはできないというべきである。
エ須藤正彦裁判官補足意見（ア）住所とは、反対の解釈をすべき特段の事由がない以上、客観的に生活の本拠たる実体を具備している一定の場所ということになる。租税回避の目的があるからといって、客観的な生活の実体は消滅するものではないから、それによって住所が別異に決定付けられるものではない。
（イ）これまでの判例上、民法上の住所は単一であるとされている。しかも、住所が複数あり得るとの考え方は一般的に熟しているとまではいえないから、住所を東京と香港とに一つずつ有するとの解釈は採り得ない。結局、香港か東京かのい
ずれか一つに住所を決定せざるを得ないのである。
（ウ）納税は国民に義務を課するものであるところからして、この租税法律主義の下で課税要件は明確なものでなければならず、これを規定する条文は厳格な解釈
19- 376 -

が要求されるのである。明確な根拠が認められないのに、安易に拡張解釈、類推
解釈，権利濫用法理の適用などの特別の法解釈や特別の事実認定を行って、租税回避の否認をして課税することは許されないというべきである。そして、厳格な法条の解釈が求められる以上、解釈論にはおのずから限界があり、法解釈によっては不当な結論が不可避であるならば、立法によって解決を図るのが筋であって（現に、その後、平成 12 年の租税特別措置法の改正によって立法で決着が付けられた。）、裁判所としては、立法の領域にまで踏み込むことはできない。後年の新たな立法を遡及して適用して不利な義務を課すことも許されない。結局、租税法律主義という憲法上の要請の下、法廷意見の結論は、一般的な法感情の観点からは少なからざる違和感も生じないではないけれども、やむを得ないところ
である。
第6節

小括

この章において「住所」の概念について考察してきたが、ここで、筆者の考えをまとめたい。
所得税法上、「住所」の規定がなく、民法における「住所」を借用概念として用いているが、借用概念には、独立説、統一説、目的適合説の解釈がある。法的安全性の見地から、筆者は、統一説を採用すべきと考える。すなわち、民法と同様に、「生活の本拠」を「住所」とすべきであると考える。
「生活の本拠」という概念は抽象的であるため、主観説と客観説、単数説と複数説という対立する見解があるが、筆者は、「客観説」と「複数説」の立場を取りたい。その理由は以下の通りである。
まず、「客観説」を取る理由は、合理的な意思をどのように限定するのかを判別するのは難しいと考え、法的安全性の観点から、定住の意思は、客観的事実を判断する際の一要
素ととどめるべきであると考えるめである。
次に、「複数説」についてだが、田中二郎教授は、「具体的に、どういう関係について、どういう意味において、住所の所在が問題となっているかを考え、その法律関係について、必要な場所的関連があるかないかを具体的事情に即して決定する」30と述べられているが、筆者も、社会生活が多様化・複雑化する現代において、各々の法律において異なる住所を認めざるを得ないと考える。
さらに、租税法の中でも所得税と相続税でそれぞれの法目的等に照らし合わせて、異なる住所を認めるべきと考える。この点につき、酒井克彦教授も「例えば、流通税では、取引形式そのものが重要であるのに対し、所得課税では、取引の結果としての所得が意味をもつ。したがって、同一の用語でも、いかなる租税で用いられるかということによって解釈は異なりうると理解する方がリーズナブルであると思われる。」 31と述べられている。
なお、武富士事件における須藤裁判官の住所複数説は、一般的な民法学説上のものとは
30
31

田中二郎 『行政法総論』（有斐閣・1957 年）243 頁
酒井克彦 前掲（注 19）282 頁
20- 377 -

異なる。浅妻章如も「須藤補足意見は、1 つの法律問題について複数の住所が認定されうるかを論じている。従来の複数説・単一説との違いに留意されたい。」32と指摘している。

第4章

判例研究：シンガポールを活動拠点としている者の居住者性 3334

個人の居住性が争点となった裁判は、武富士事件やユニマット事件のように租税回避行為が疑われるものが有名であるが、近年は交通手段の発達が進み、海外に引っ越すことなく、頻繁に各国を行き来できるようになった。
今後は、租税回避行為を目的とした「居住性」ではなく、純粋に「生活の本拠」がどこにあるのかが争われるケースも出てくるのではないだろうか？
そこで、シンガポールを活動拠点としている者の居住者性について取り上げてみる。
第1節

事実

（1）概要
本件は、X（原告・被控訴人）は、自らが所得税法（平成 25 年法律第 5 号による改正前）2 条 1 項 5 号の「非居住者」に該当するとの認識のもと、平成 21 年分から平成
24 年分（以下「本件各年分」という。）について、いずれも確定申告期限までに所得税の申告をしなかったところ、同項 3 号の「居住者」に該当するとして所轄税務署長から期限後申告を勧奨されたため、本件各年分の所得税について期限後申告を行った上で、
平成 23 年及び平成 24 年分の所得税について更正の請求をしたが、所轄税務署長から、いずれも更正をすべき理由がない旨の通知（以下「本件各通知処分」という。）を受け、さらに本件各年分の所得税の無申告加算税に係る各賦課決定処分を受け、また、X が代
表取締役を務める X1 社（原告・被控訴人）及び X3 社（原告・被控訴人）は、X に対して支払った役員報酬について、X が同項 5 号の「非居住者」に該当するとの前提で所得税を源泉徴収して納付していたところ、所轄税務署長から、X が同項 3 号の「居住者」に該当するとして、平成 21 年 11 月から平成 24 年 12 月までの各月分（以下「本件各月分」という。）の源泉徴収に係る所得税（以下「源泉所得税」という。）の納税告知処分（以下「本件各納税告知処分」という。
）及び不納付加算税の各賦課決定処分を受け（以下、「本件各処分」という。
）、これらの処分を不服として、国 Y（被告・控訴人）を相手取り、本件各処分の取消しを求めて争った事案である。
（2）当事者等
ア

X は、昭和 30 年、三重県において出生した日本国籍を有する男性である。

イ

X の住民登録は、昭和 35 年 12 月 9 日以降、名古屋市 β 区においてされていたが、平成 4 年に同市 α 区内の本件日本住所地への転居届がされた。

浅妻章如 『別冊ジュリスト 228 号 租税判例百選［第 6 版］（2016 年）』31 頁
東京地方裁, 令和 1 年 5 月 30 日判決, TKC LEX/DB, 文献番号 25564029
34 東京高裁, 令和 1 年 11 月 27 日判決, TKC LEX/DB, 文献番号 25565072
32
33

21

- 378 -

ウ

X1 社及び X3 社（以下、併せて「X 各社」という。）は、各種ラジエーターの製造、販売、修理、自動車部品販売等を行う株式会社である。

エ原告各社の関連会社としては、日本に本店が所在するＡ株式会社（以下「A」という。）、株式会社 B（以下「B」という。）のほか、インドネシア共和国（以下「インドネシア」という。）に本店が所在する法人である「C」（以下「C」という。）、アメリカ合衆国（以下「アメリカ」という。）に本店が所在する法人である「D」（以下「D」という。）、シンガポール共和国（以下「シンガポール」という。）に本店が所在する法人である「E」（以下「E」という。）及び中華人民共和国（以下「中国」という。に本店が所在する法人である「F」（以下「F」という。）
がある。
なお、以下においては、上記の各海外法人を総称して「本件各海外法人」といい、
X 各社、A、B と併せて「本件各社」又は「本件グループ法人」という。
本店所在地

X1

日本

C 及び F から仕入れた製品を X3 社に対し販売

X3

日本

X1 社から仕入れたラジエーターを日本国内の顧客に対し販売A

日本

本件各年においては休眠会社

B

日本

不動産等の管理を目的とした株式会社C

インドネシア・X1 社とインドネシア企業との共同出資
・ラジエーター製品の製造
・B を通じて主にアメリカで製品を販売
・X 各社を通じて日本にも輸出

D

アメリカ

・X、X の妻、B 及び A が出資
・C 製品のほか、F からも製品を仕入れ、アメリカ各地域の顧客に販売

E

シンガポール・X、X の長男及び X の長女が出資
・ヨーロッパ、中東、アフリカ、アジア、オセアニア等の地域で顧客を獲得し、C 及び F から仕入れた製品を上記各地域で販
売

F

中国

・X１社の出資
・ラジエーターの製造を行う（3）X の各国における滞在日数及び滞在状況等
ア

X は、平成 21 年から平成 24 年まで（以下「本件各年」という。）を通じて、日本のほか、アメリカ、シンガポール、インドネシア、中国及びその他の国（以下、これらの国を併せて「本件諸外国」という。）に滞在していた。

22- 379 -

H19 年

H20 年

H21 年

H22 年

H23 年

H24 年

日本

99

95

93

105

83

128

アメリカ

118

111

97

87

104

75

シンガポール

68

70

82

70

80

68

インドネシア

13

27

30

32

30

36

中国

43

30

56

43

40

33

その他

24

33

7

28

28

26

合計

365

366

365

365

365

366

X は、本件各年を通じて、日本滞在時には、名古屋市α区内に所在する住宅（以イ下「本件日本居宅」といい、同居宅の所在地を「本件日本住所地」ということがある。）において、アメリカ滞在時には、同国カリフォルニア州に所在するコンドミ
ニアム（以下「本件アメリカ居宅」という。）において、シンガポール滞在時には、同国に所在するＥが借り上げた賃貸住宅（以下「本件シンガポール居宅」という。）
において、それぞれ生活していた。
シンガポー

E が賃借している・滞在中、平日はほぼ毎日 E のオフィスに出ル

3LDK コンドミニアム

社
・各国顧客とのミーティング、会食出席
・ヨーロッパ等への出張のハブとして利用

アメリカ

X の長男が居住

・アメリカでの営業業務の際の滞在に使用・在中の 7～8 割程度宿泊、残りはホテル等に宿泊

日本

X の妻及び X のニ女が居・X 各社での毎月 1 回の経営会議や株主総会、

住（X の長女は平成 24 年

取締役会に出席

3 月頃まで居住）・滞在中の半分程度 X 各社に従業員への顔見せのために出社
・X 各社の自身の個室で主として本件各海外法人の業務に従事
・X 各社に出社する以外は X の妻と買物や両行に出かけるなどしていた（4）X の X1 社及び X3 社等における役職等
ア

X は、本件各年を通じて、内国法人である X1 社、X3 社及び A のほか、本件各海外法人の代表者を務めていた。

イ

重要な意思決定を除き、X が X 各社の業務に実質的に関与することはなく、X の父が体調を崩してからは X の弟がこれに代わって X 各社の業務に関与するようになり、平成 22 年 7 月 1 日に原告各社の代表取締役に就任し X は代表取締役会長に就任した。
23- 380 -

ウ

本件各海外法人の設立等は、いずれも X の判断に基づくものであり、X の父やX の弟又は X 各社が本件各海外法人の業務や経営判断に関与することはなかった。

（5）家族の状況
ア

X の妻及び X の二女は本件各年を通じ、X の長女は平成 24 年 3 月頃まで、本件日本居宅に居住していた。

イ

本件日本居宅の水道光熱費等は X の預貯金口座から引き落としがされていたほか、X の妻は、毎月 20～30 万円程度を X の預貯金口座から引出して生活費等に充て、又は X の預貯金口座から引き落とされるクレジットカードを利用して日常の買い物等を行っていた。

ウ

X の長男は、本件各年を通じて本件アメリカ居宅に居住していた。X の長男は、本件各年当時、X の預貯金口座から引き落とされるクレジットカードを利用することがあったものの、X 各社から毎年 1000 万円程度の収入を得ていた。

（6）資産の状況
ア

本件各年を通じて、日本国内の預貯金口座を有しており、平成 24 年末における残高は約 1 億 9800 万円であった。

イ

本件各年を通じて、日本国内において、投資信託口座、並びに X1、B 及び A の株式を保有していた。

ウ

X の母と共同で本件日本居宅を所有していた。

エ平成 24 年には自動車 2 台を所有していた。

オ

本件各年を通じ、アメリカ国内の預金口座を有しており、平成 24 年末における残高は約 440 万円であった。

カ

本件各年を通じ、アメリカ国内において、D 株式のほか、本件アメリカ居宅を所有していた。
キ

本件各年を通じて、シンガポール国内の預貯金口座を有しており、平成 24 年末
における残高は約 1780 万円であったほか、シンガポール国内において E の株式を保有していた。

（7）その他の事情
ア

本件各年を通じて、G 健康保険組合（現在の名称は G’健康保険組合）の健康保
険に加入しており、毎年、日本国内の病院で人間ドックを受診するほか、国内の病院をおおむね毎月受診していた。

イ

名古屋市内の本件日本住所地における住民登録がされたまま、本件各年を通じ、住民票の転出届を提出していなかった。これは、X が、X 各社の借入れについて
個人保証等をしていたことから印鑑登録証明書を取得する便宜のためであった。

24- 381 -

第2節

三者比較

（1）国 Y の主張「X は、日本、アメリカ及びシンガポールにそれぞれ居宅があるものの、住民登録の状況や滞在日数を比較すれば日本に住居があったと認められ、本件グループ法人を支配する地位にある X が、X 各社の経営上の意思決定を行い、本件グループ法人の中心である X1 社の本店が日本国内に所在することからすると、職業への従事状況という点でも日本国内に最も密接な関連を有していたと認められる。また、X と生計を一にする
配偶者等の居所は日本国内の本件日本住所地であり、日本国内に最も多くの資産を有していることが認められる。これらの事情に、X が自らの意思で日本国内の医療機関を受診しているといった事情や日本国民であるという事情も加味して、その生活に最も関係の深い一般的生活、全生活の中心を判断すれば、X は、本件各年を通じて、日本国内の本件日本住所地に生活の本拠たる「住所」を有していたと認められる。」（2）X の主張
ア

住居について「各居宅はいずれも長期間にわたる生活の拠点となり得る安定した居宅であったことからすると、X が日本滞在中に本件日本居宅を滞在場所としていたことは、本件日本居宅の所在地に生活の本拠があったことの根拠とはなり得ない。
」「X の日本での滞在日数は、最も多い平成 24 年でさえ 1 年の 3 分の 1 程度に過ぎず、平成 21 年～23 年においては、1 年の 4 分の 1 程度でしかない。他の国での滞在日数と比較しても、平成 21 年及び平成 23 年については、アメリカでの滞在日数を下回っており、平成 22 年についても、アメリカでの滞在日数やシンガポールでの滞在日数をわずかに上回る程度に過ぎない。
また、X は、本件日本居宅、本件アメリカ居宅及び本件シンガポール居宅を拠点としつつ、インドネシア、中国、ヨーロッパ等へ出張を繰り返す生活をしていたところ、これらの出張はいずれかの居宅を拠点とした生活の一部であるといえる。そこで、各出張の日数をそれぞれ加算して比較すると、本件各年を通じて、本件日本居宅を拠点として生活していた日数よりも、本件シンガポール居宅を拠点として生活をしていた日数が多い。
したがって、滞在日数についても、X の生活の本拠が本件日本居宅の所在地にあったことの根拠とはならない。」
イ

職業への従事状況について「X は、日本に滞在中であっても原告各社に出勤するのは仮に１週間いた場合には約半分くらいであり、原告各社にいる間も本件各海外法人に関連した業務を行っていた。
したがって、X が原告各社の業務を行うために本件日本居宅の所在地を生活の拠点とする必要性は低かった。」「他方で、X は、本件各年において、本件各海外法人の代表者であったところ、これらは X の意向によって設立された法人であって、専ら X を中心として事業を行っ25- 382 -

てきた。E においては X が財務や経理のことを含めて判断する必要があり、X は、本件各海外法人の中でも特に E の業務に注力する必要があった。そして、X が E を中心とする本件各海外法人の業務に注力するためには、E の本社があり、かつ、E の販売先及び支店並びに C 及び F へのアクセスがよいシンガポールに生活の拠点を置く必要が高かった。」「したがって、本件各年における X の職業への従事状況は、生活の本拠が本件日
本居宅の所在地にあったことの根拠にはなり得ず、むしろ、本件シンガポール居宅の所在地にあったことの根拠となる客観的事実である。」
ウ

生計を一にする配偶者その他の親族の居所について「本件各年を通じて、本件アメリカ居宅に居住していた長男も X と生計を一にしていたことから、X と生計を一にする親族の居所となっていたのは本件日本居宅だ
けではない。
また、単身赴任者など、職業上の都合で生計を一にする親族と離れて生活する者が多いことからも明らかなように、自活することが可能な者にとっては、生計を一にす
る親族の居所がその者の生活の本拠であるとは限らないし、X のように長年にわたって生計を一にする親族と生活の本拠を別にした生活を続けていた者にとってはその者の生活の本拠とはほとんど関係のないものとなっているのであるから、妻らが本件日本居宅に居住していたことは、X の生活の本拠が本件日本居宅にあったことの根拠とはなり得ない。
」
エ

資産の所在について「生活の本拠たる「住所」を判断するに当たり、資産の所在を考慮すべきとされているのは、生活をするためには資産の使用及び消費をすることが必要になることから、生活の拠点となる場所に必要かつ十分な資産を保有していると考えられるからにほかならない。そうすると、生活の本拠たる「住所」を判断するに当たって考慮すべき資産の所在とは、生活のために必要かつ十分な資産がどこにあるのかということであり、どの場所に最も多くの資産があるのかではないものと解される。
X は、本件各年を通じて、日本、アメリカ及びシンガポールに相当な資産を保有しており、いずれも生活するのに必要かつ十分な資産であることからすれば、本件各年を通じて X が日本国内に最も多くの資産を保有していたとしても、そのことは X の生活の本拠が本件日本居宅の所在地にあったことの根拠とはなり得ない。」
オ

住民票等の届出状況について「住民票上の住所は、当事者がどのような届出を行ったかによって決まる形式的なものに過ぎないため、それ自体は、その者の全生活の中心たる生活の本拠がどこにあるのかという実質的な判断をする上で重要な要素となるものではない。」
カまとめ「以上のとおり、国 Y が主張する客観的事実は、いずれも本件各年における X の生活の本拠が本件日本居宅の所在地にあったことの根拠とはなり得ず、むしろ、X が本件シンガポール居宅を拠点としていた生活の日数や、X の職業への従事状況は、Xの生活の本拠が本件シンガポール居宅にあったことを根拠付けるものといえる。
」

26- 383 -

（3）裁判所の判断
ア

東京地裁令和元年 5 月 30 日判決「X は、本件各年を通じて、本件各海外法人の業務に従事し、そのために相応の日数においてシンガポールに滞在し、またシンガポールを主な拠点としてインドネシ
アや中国その他の国への渡航を繰り返しており、これらの滞在日数を合わせると年間の約４割に上っていたことなどからすれば、X の職業活動はシンガポールを本拠として行われていたものと認められ、他方、日本国内における滞在日数とシンガポー
ルにおける滞在日数とに有意な差を認めることはできず、X と生計を一にする家族の居所、資産の所在及びその他の事情についても、X の生活の本拠が日本にあったことを積極的に基礎付けるものとはいえない。これらを総合すると、本件各年のいずれにおいても、X の生活の本拠が日本にあったと認めることはできないから、X は所得
税法 2 条 1 項 3 号に定める「居住者」に該当するとは認められないというべきである。」「したがって、X が居住者に該当することを前提としてされた本件各処分は、その前提を欠くものとしていずれも違法である。」
イ

東京高裁令和元年 11 月 27 日判決「（1）第 1 審国 Y は、従前の第 1 審 X の生活の本拠は日本にあったところ、精緻に時系列的に検討しても、過去にあった生活の本拠たる実体が日本から移転したと認めるべき事情は存しないと主張する。
第 1 審 X は、経営する会社の活動を日本から海外に広げ、日本と海外に複数の居所を有し、海外滞在日数が徐々に増加していったのであるから、通常の引越しのように、特定の日又は期間に目に見える形で生活の本拠が日本から海外に移転するというイベント的なものが存在しないのは当たり前のことである。このような者に対して、過去に日本にあった生活の本拠たる実体が時系列的にみて日本から海外に移転したかどうかを精緻に時系列的に検討することは、検討手法として時代遅れである。
第 1 審国 Y の主張を採用するには無理がある。
（2）第 1 審国 Y は、シンガポールの滞在日数にインドネシア等の滞在日数を合算して、日本の滞在日数と比較するのは誤りであると主張する。
しかし、第 1 審 X は、インドネシア等への渡航の利便性をも考慮して、定住できる態勢の整った居宅をシンガポールに構えていたから、シンガポールをハブ（拠点）とする他国への短期渡航はシンガポール滞在と実質的に同一視する方が経済社会の実態に適合する。第 1 審国 Y の主張を採用するには無理がある。
（3）第 1 審国 Y は、金額だけでなく、その質からも、第１審 X は資産の多くを日本国内に保有しており、本件各年に日本国内の資産を増加させ、シンガポール国内の資産を減少させていたと主張する。
第１審 X は日本国籍を有し、生計を一にする妻らの生活の本拠も日本であったから、
金額及びその質の面から日本国内の保有資産が大きくなるのは自然なことである。
しかし、資産の所在は、それだけで居住者判定に大きな影響力を与える要素ではない。
資産の大半をカリブ海の国又は地域で保有していても、主に日本に滞在し、主に日本で経済活動をしている者は、居住者である。本件各海外法人の業務への従事状況、シ27- 384 -

ンガポールを中心とする日本国外滞在日数を考慮するとき、資産の所在を理由に日
本国内の居住者と判定するには無理がある。」
第3節

争点及び争点に係る問題点

所得税法上、「居住者」は「国内に住所を有し、又は現在まで引き続いて一年以上居所を有する個人」と定められているが、「住所」について所得税法には定義規定が存在しな
いため、民法上の「住所」にいう「生活の本拠」を借用して解することが合理的と考えられる。
「生活の本拠」は、その者の所在（滞在日数）、職業、生計を一にする配偶者その他の親族の居所、資産の所在等の客観的事実に基づき総合的に判断するのが相当であるとされるが、何が特に重要な要素となり得るのかにより、「生活の本拠」が異なる判断となる可能性があることに問題があると考える。
第4節

評釈

本判決に関する考え方は評価が分かれており、林仲宣税理士及び高木良昌税理士は、「所得税法上の住所の判定については、職業、家族、財産による推定基準がある（所令 14，15）。しかし、課税庁は、近年、それに加えて国内における滞在日数の長短による検討を提示し、さらに滞在期間中の行動など質的要素にも言及してきた。本事案は、それらの客観的要件を踏まえ納税者の個別事情を斟酌した判断として評価できる。」 35としている。
また、池本征男税理士も、「X は、各海外法人の業務に従事し、相応の日数においてシンガポールに滞在し、同国を主な拠点としてインドネシアや中国その他の国への渡航を繰り返しており、これらの滞在日数を合わせると年間の約 4 割に上っていたことなどが認定されている。このことから、本判決は、X の職業活動はシンガポールを本拠として行われていたと結論づけている。かような結論には異論もあろうが、本判決は、グループ法
人内における X の職業活動（各海外法人の設立経緯や業績、グループ法人各社での X の役割や各国の滞在状況など）を詳細に認定した上で、生計を一にする親族や資産の多寡などは、X の生活の本拠が日本にあったことを積極的に基礎付けるものとはいえないとしたのである。各海外法人から支払われた報酬が課税対象となるかについて、職業を重視したものと評価できよう。」 36と「生活の本拠」を判定するにあたり、職業を重視した点を評価している。
さらに、中尾隼大税理士は、「本件で問題となったのは、上記の通り所得税法の「住所」
をどのように解するかであり、「住所」の解釈によって課税関係が異なるという事実が具現化した事例である。各審級で納税者側の主張が認められたという面では稀有なケース
であるといえる。そして、地裁・高裁共に、裁判所が武富士事件判決で示された判断枠組みを引用した上で、滞在日数、住居、職業、生計を一にする配偶者その他の親族の居所、資産の所在等を総合的に考慮して判断すると示し、各事実を 1 つずつ認定している。武35
36

林仲宣、高木良昌『税務弘報 68 巻 4 号（2020 年）』123 頁
池本征男『国税速報 6603 号（2020 年）』11 頁、12 頁
28- 385 -

富士事件と本件が大きく異なるのは、武富士事件判決は相続税法の「住所」の意義が争点となったことに対し、本件は所得税法についての「住所」の意義が争点になったということと、武富士事件は納税者の国外滞在日数が国内滞在日数に比して大きな乖離があったことに対し、本件は滞在日数が最も多い国は日本であったという点である。この点、相続税法と所得税法は別個の法律であるから、相続税法上の「住所」と所得税法上の「住所」を同じに捉えてよいのかという疑問が生まれるが、先に述べたように、いずれも民法 22条と同意義であるならば、同じものとして捉えることが妥当であると考える。ここで、この問題については、所得税は役務提供によって稼得されるから役務提供地が、一層重視されるべきであるとする指摘もある。この前提に立った場合でも、所得税法上の「住所」の意義が争点となった本件は、X がシンガポールを拠点に海外法人の経営判断等を行っていたこと等が認定されていることに鑑みても、役務提供地が国外にあることが重視された結果であるとも考えられる。したがって、本件は、滞在日数のみならず、納税者が行っていた職業活動の実態を重視したという点で評価できる。また、高裁は、地裁判決を全面的に支持して同様の結論を導いているが、補足として新たに示された内容として、①経営する会社の活動に鑑みても、通常の引っ越しのように生活の本拠が日本から海外に移転するというイベント的なものは存在しないこと、②シンガポールを本拠として職業活動を行っていたため、他国滞在日数をシンガポール滞在日数と合算することが合理的であること、③資産の所在は、それだけでは居住者判定に大きな影響を与えないこと、の 3 点がある。これらについて、汎用性を有する指摘であるとの見解もあるため、本判決の結果を踏まえて「住所」の意義を判断することが 1 つの指針となると考える。」 37と、高裁において、生活の本拠たる実体が時系列的に移転すると見る捉え方は、検討手法として時代遅れであると指摘した点や資産をタックスヘイブン国に所有している場合等の居住者判定にも言及している点も評価している。
菊地克昌税理士も、「近年のグローバル化により、日本のみならず複数国にまたがって事業を行う者や日本国外で生活をしながら日本に関わりを持つ者など、さまざまな形で国境を越えた事情を有する者が増加している。本件の原告もまさにその一人であり、日本
および複数の海外法人の代表として、国境を跨いで国内外の全グループの業務を主宰している。国境を跨いで活動する者にとって、いずれの地が所得税法上の住所地なのか、判断に迷うケースは多々あると思われる。所得税の納税地は原則として住所地とされており、さらに住所を国内に有するか国外に有するかにより「居住者」と「非居住者」の区分が決定され、それにより課税所得の範囲及び課税方法が決定されることになる。それは、日本に住所または居所を有する者（居住者）、日本に住所または居所はないが財産や事業を有する者（非居住者）は、課税権の帰属の主体によって無制限納税義務者と制限納税義
務者に区分されるからである。本判決では、居住者該当性を判断するにあたって「住所」の定義規定をもたない所得税は、民法からの借用概念により「住所」を「生活の本拠」と定義づけ、そして客観的に生活の本拠たる実体を具備しているか否かは、滞在日数、住居、職業、生計一親族の居所、資産の状況等を総合的に考慮して判断するとされている。検討の結果、滞在日数は判断の決め手とならず、職業活動の本拠地はシンガポールであるとの37

中尾隼大『月刊税務事例 52 巻 9 号（2020 年）』78 頁、79 頁
29- 386 -

事実認定により居住者に該当するとは認められないとの判断となった。本判決は、租税法律主義を重視した先例を踏襲したものであり、妥当なものといえる。以上のことから、本判決の趣旨に賛成である。」 38と先例を踏襲した判決であると評価している。
一方、品川芳宣教授は、「このような判断（X は居住者に該当しないこと）については、
本判決（地裁判決）が例示するように、X の経済活動の拠点がシンガポールにあるという事実認定が適正なるものであれば、一理あるようにも考えられる。しかしながら、日本国
内に「住所」があると推認できる事実として、①本件日本居宅に生計を一にする配偶者その他の親族が居住し、X が係争各年を通じ最も多くそこに滞在していた事実、②X が所有する資産の大部分が日本に所在していた、シンガポールには 1700 万円程度の預金しか有していなかった事実、③X が、本件各年を通じ、本件日本住所地に住民登録をして、各国の出国手続きに便宜を受け、各国に滞在する際にも転出届をしていなかった事実、④X が件各年を通じ、日本の健康保険組合に加入、継続し、日本国内の病院において、毎年日本の社会保障制度を利用して人間ドックを受診し、通院、手術等を受けている事実等については、X の生活の本拠が日本にあったことを積極的に基礎付けるものとはいえない旨一
刀両断に切り捨てている。また、X の経済活動の中心がシンガポールにあったとする事実認定についても、原告各社及び本件各海外法人の経営基礎となっているラジェーターの製造・販売については、そもそもそれらの起業の源泉が国内に所在する原告各社にあったはずであり、当該各社が経済上重要であるからこそ、X は、代表者の地位に留まり、本件各年の約 3 割で国内に滞在する理由であったとも推認できる。そうなると、国内に「住所」があったもの推認できる前述①から④までの事実に併せ考察すると、本判決が必ずしも適正であったとも考えられない。どちらかといえば、本判決の裁判官にとっては、X の「住所」がシンガポールであったという先入観の下に、日本国内に「住所」があったと推認できる諸事実を殊更軽視したようも考えられる。」 39と批判的見解を述べられている。
田中治教授も批判的立場をとっている。「本判決は、第一に、居住者該当性判断に際して、納税者の職業活動の要素をかなり重視したものということができる。とはいえ、本件納税者が各国に滞在していた日数を比較検討する際に、問題の期間の正味の滞在日数（日本 409 日、シンガポール 300 日）については、109 日の差に関して優位な差ではないとしつつ、加えて、世界的なハブ空港を持ち、各国への渡航の利便性を考慮して計算した職
業活動上の日数（日本 409 日、シンガポール 517 日）の 108 日の差を持って、量的な差があるものではないとしつつ、このことから、「滞在日数の比較から、原告の生活の本拠
が日本国内にあったことを積極的に基礎付けることはできない」とするのは論理が飛躍しているように見える。本件納税者の生活の本拠が日本国内にないということをいうのであれば、端的に、本件納税者は、1 年のうち日本に 3 割程度しか滞在せず、この点で、日本に住所又は居所があるとはいえない、というべきであろう。基本的に問われているのは、日本との関係であるからである。また、本件判決は、本件納税者の「職業活動は、シンガポールを本拠として行われていたと評価することができる」とするが、本件納税者の職業活動の本拠がどこかという話と本件納税者の生活の本拠がどこかという話がどのよ38
39

菊地克昌『TKC 税研情報 30 巻 1 号（2021 年）14 頁
品川芳宣『TKC 税研情報 28 巻 6 号（2019 年）』163 頁、164 頁
30- 387 -うにつながるのか、必ずしも明示されていない。第二に、本件判決のみの特徴ではないが、本件判決もまた、税法における居住者該当性の判断において、なぜ住所（及び居所）が要件として定められているか、所得を稼得する納税者と日本の課税権のリンクとしてなぜ住所要件が存在するかという趣旨ないし背景について、全くといってよいほど、考慮することなく、いくつかの判定要素を組み合わせ、あるいはこれらを総合考慮するという方法論を採用している。個別の事案の判断において、総合考慮することの意味や重要性は否定
すべきものではないとしても、いくつかの判定要素の軽重とその理由について検討を避けることは適切とはいえない。また、納税者にとって、あるときは職業活動が重視され、また別の時にはこれが軽視されて親族の居住地が重視される、といった状況は、法の解釈
適用上の混乱を招きかねず、予測可能性や法的安定性を損ないかねない。」 40と、そもそも居住該当性の判断においてなぜ住所が要件となっているかを考慮すべきであるとも述べている。
また、渡辺充教授は、「武富士事件の場合、明らかな租税負担軽減行為が行われたときに、それは納税者の権利の濫用にすぎず、租税法上は、特段の事由があるものとして、合目的的に住所を判定できるものではないかといった問題があった。つまり、武富士事件は、住所の概念を争点とする一方で、租税正義が問題となった事件である。しかし、本件は、そのような租税正義を巡る問題ではなく、まさに、企業活動が世界的にダイナミックに動くなかで、その中心たる企業の役員に対する所得税の課税権がどこにあるのかという極
めて今日的な問題である。「住所」という従来は“動かし難い事実”が、個人の活動の多様化とともに流動化し、複数の居宅がある場合に、客観的に信用力が確定する証拠によって確認し得る事実を何に求めるのかが問われる時代である。本件で東京高裁は、「過去に日本にあった生活の本拠たる実体が時系列的にみて日本から海外に移転したかどうかを精緻に時系列的に検討することは、検討手法として時代遅れである。
」と、大胆な指摘をした点が特徴的である。武富士事件では、滞在日数の量的な差違に居住実体があるものとして一番重要視されたが、量的な観点からの差違を本件では有意な差としなかった。また、
本件の特徴が、“世界を股に掛ける”活動をする社長の職業をグループの中心である X1の本店所在地（日本）で判断するという固定的な観念もまた、やはり時代遅れである（判決ではそのように述べていないが）とした点も興味深い。しかし、一方で、武富士事件のように決定的な要因がない点は、今後の事例において、先行事例として取扱いが難しい。
いずれにしても「住所」の認定に関する今後の判断としては、国側が今回上告を断念した
とおり、両事件で示された判断要素を総合的に勘案することになり、単なる住民登録の所
在地や滞在日数といった形式的指標が積極的要因ではなくなったという点に留意する必要がある。」 41と、品川教授や田中教授のような積極的批判はしていないが、今後の事例において、先行事例として取扱いが難しいと述べている。また、渡辺教授が指摘されているように、本件が武富士事件のような租税回避目的に係る「住所」をめぐる問題ではないことを確認できる。
少し違った角度から疑問を投げかけているのは西山由美教授である。
「本判決の結論に
40
41

田中治『TKC 税研情報 30 巻 1 号（2021 年）』10 頁
渡辺充『税理 63 巻 11 号（2020 年）』229 頁、230 頁
31- 388 -

至る過程で疑問が残るのは、シンガポール法に照らして X が真にシンガポール居住者といえるか否かである。シンガポール所得税法 2 条 1 項の「居住者」の定義規定（a）によれば、同国における居住者とは、「課税期間前年に 183 日以上シンガポールに滞在または勤務している者（会社の取締役を除く）」と定められており、翌年の滞在予定期間を合わせた「183 日ルール」の特例によっても、X の滞在日数と会社での地位から考えて、X が同国の法令に照らして真に同国の居住者かどうかは疑わしい。賢い納税者の戦略上、海外居住者としての申告納税を済ませたとすれば、日本の裁判所がこの既成事実のみによって「日本の居住者でない」と判断するのは早計であろう。本件においても、シンガポールの法令（特例措置も含む）も検討したうえで、X のシンガポールの居住者該当性に疑義がある場合、X の家族や資産の状況から日本国内に住所を有すると推定される可能性がある（所税令 14 条 1 項 2 号）。」 42
以上のように、本件判決に関する評価は賛否両論あるが、田中教授の「本件納税者の職
業活動は、シンガポールを本拠として行われていたと評価することができるとするが、本件納税者の職業活動の本拠がどこかという話と本件納税者の生活の本拠がどこかという話がどのようにつながるのか、必ずしも明示されていない。」との指摘に同感である。また、品川教授が挙げている「①本件日本居宅に生計を一にする配偶者その他の親族が居住し、X が係争各年を通じ最も多くそこに滞在していた事実、③X が、本件各年を通じ、本件日本住所地に住民登録をして、各国の出国手続きに便宜を受け、各国に滞在する際にも転出届をしていなかった事実、④X が件各年を通じ、日本の健康保険組合に加入、継続し、日本国内の病院において、毎年日本の社会保障制度を利用して人間ドックを受診し、通院、手術等を受けている事実等については、X の生活の本拠が日本にあったことを積極的に基礎付けるものとはいえない旨一刀両断に切り捨てている。」についてもやはり疑問が残る（なお、②X が所有する資産の大部分が日本に所在していた、シンガポールには 1700
万円程度の預金しか有していなかった事実については、日本における資産に比べれば少ない金額であるが、生活するのに必要かつ十分な資産であると思われるので、本件の判断には影響を及ぼさないと考える）。
第5節「居住地管轄」と「源泉地管轄」からの検討

本件について、「居住地管轄」と「源泉地管轄」からの検討を行ってみたい。
「一般に、ある国が所得に課税するとき、2 つの場合がある。その 1 は、居住地管轄（residence
jurisdiction）に基づくものであり、所得を稼得する者に対する人的つながり（nexus）を根拠とする。多くの国は、居住地管轄に服する者に対して、所得の地理的源泉を問わず、全世界所得（world-wide income）に課税している。その 2 は、源泉地管轄（source
jurisdiction）に基づくものであり、所得を産み出す活動との物的な関連性を根拠とする。」
43日本の国内法（所得税法）は、この両者を併用している。具体的には、居住者に対しては居住地管轄に基づき全世界所得に課税し、非居住者に対しては源泉地管轄に基づき国42
43

西山由美『ジュリスト 1554 号（2021 年）』120 頁
増井良啓、宮崎裕子 前掲（注 1）6 頁
32- 389 -

内源泉所得のみを課税対象としている。つまり、居住者については、人の生活の結びつきを根拠とし、非居住者については所得の稼得活動を根拠としている。さらに砕いて述べれば、居住者は通常の生活に着眼し、非居住者は仕事に着眼して、それぞれに課税対象所得に所得税が課される。
居住者は、所得税法第 2 条 3 項において、「国内に住所を有し、又は現在まで引き続いて一年以上居所を有する個人をいう。」と定義され、非居住者は同条 5 項において、「居住者以外の個人をいう。」と定義されている。この定義方法によれば、居住者・非居住者は各々を並列的に判定するのではなく、まず、居住者を判定し、それ以外の個人を非居住者とするという消去的方法により判定が行われている。
モデルケースとして、個人甲の各国の滞在日数は各年において、A 国（日本）、B 国（シンガポール）及び C 国（米国）にそれぞれ 25%から 30%で、残りは他の国への出張である。甲は A 国において生まれ育ち、A 国法人の役員で、A 国に居宅があり、配偶者がその居宅に住み、A 国滞在中において、半分程度は A 国法人に出社するが、残りは配偶者と A 国内の旅行に出かけたり、買い物を楽しみ、A 国の社会保険に加入し、A 国内の病院に通院している。B 国にも甲が代表となっている B 国法人があり、甲の業務はこの B
国法人を中心として行われている。他の国への出張も B 国をハブとして行われていることが多い。B 国の居宅は B 国法人が賃借しているサービスアパートメント（いわゆる「社宅」）である。B 国滞在中の平日はほぼ毎日 B 国法人のオフィスに出社している。C 国の
居宅は甲の子が居住しており、C 国出張の際、7～8 割程度この居宅に滞在し、残りはホテルに滞在している。
この場合、甲の生活の本拠は明らかに A 国にあると思われる。100 歩譲って、通常生活を行うにあたり、稼得活動ありきであるため、業務のつながりに重きをおいて、B 国に生活の本拠があるとすると、「居住地管轄」と「源泉地管轄」のバランスが崩れる。
「居住地管轄」は人的つながりを根拠とし、「源泉地管轄」は物的つながりを根拠としており、それぞれが違う根拠を持つ。職業を重視する解釈は「源泉地国管轄」による非居住者課税の根拠とすべきものである。つまり、甲の B 国における非居住者課税の根拠となるものである。
前述したとおり、日本の所得税法は、居住者判定を出発点としており、非居住者については独自の判定を行わない。居住者以外が非居住者となるわけである。日本における居住者性の判定にあたって、職業に重きをおいて判定を行うことに疑問を感じる。浅妻章如教
授も「所得の稼得にまつわる事情は、源泉課税管轄の根拠付けの中で意識されるべきものであり、居住課税管轄に関して重要な要素であるとはいいにくいのではなかろうか。
」 44と述べられている。

44

浅妻章如『税研 214 号（2020 年）』18 頁、19 頁
33- 390 -

第5章

所得税法上の類似判例

第 4 章で挙げた研究判例以外にも、所得税法上の「住所」について争われた事案がある。この章ではそれらの事案についても考察し、「生活の本拠」の判定にあたり、どの判
断要素に重きを置くかにより、居住・非居住の結論が変わってくることを確認したい。
第1節

ユニマット事件 4546

（1）事案の概要
株式を譲渡した譲渡所得があるとして、所得税に係る決定処分及び無申告加算税賦課決定処分を受けた X（原告・被控訴人）が、上記譲渡時には国内に住所を有していなかったので納税義務を負わないと主張して、国 Y（被告・控訴人）に対し、各処分の取消しを求めた事案で、一定の場所がその者の住所であるか否かは、住所、職業、生計を一にする配偶者その他の親族の居所、資産の所在等の客観的事実に基づき、総合的に判定するのが相当であるとした上で、本件譲渡期日当時において、X が日本国内に住所を有していたと認めることはできず、X が日本国内に有していたことを前提としてされた上記各決定は違法であるとして、本件決定処分等の取消しを求めた事案である。
（2）争点
本件株式譲渡契約の実行日（本件譲渡期日）とされ、X が株式の譲渡代金を受領した
当時において、X が日本国内に住所を有していたと認められるか否かが本件の争点である。
（3）前提事実イ

平成 12 年 11 月まで東京都渋谷区の一室を生活の本拠としていた。

ロ

平成 12 年 12 月 4 日にシンガポールに転居した。

ハ平成 12 年 12 月 4 日から本件譲渡期日である平成 13 年 1 月 12 日までの 40 日間における X の滞在日数は日本が最も多い（日本：55.0％、シンガポール：42.5％、香港：2.5％）。
ニ

日本滞在中は、ホテルやスポーツクラブに宿泊していた。

ホ日本法人（本件関係会社）の役員であり、NDC（シンガポールのヘッジファン

ド運営会社）との特別顧問契約に基づき、NDC シンガポールオフィスにおいて、助言等の役務提供業務を行い、都投資顧問契約に基づき、日本株のトレーダーからの専門的な助言により、本件関係会社の役員として株式取引業務を行っていた。
へ

扶養家族である長男は米国に留学していた。

ト

X の両親及び長女は日本に居住していた。

チ

シンガポールよりも日本に多く資産を有していたが、日本に居住しなければその使用、収益もしくは処分又は管理等が困難であるとはいえない。
4546

東京地方裁, 平成 19 年 9 月 14 日判決, TKC LEX/DB, 文献番号 28141001
東京高裁, 平成 20 年 2 月 28 日判決, TKC LEX/DB, 文献番号 28140901
34- 391 -

（4）国 Y の主張
民法上の「住所」とは、「各人ノ生活ノ本拠」であるとされ（平成１６年法律第１４７号による改正前の民法２１条）、その生活の本拠とは、その者の生活に最も関係の深い一般的生活又は全生活の中心を指すものである。
そして、所得税法における「住所」すなわち生活の本拠を認定するについては、客観的な事実、すなわち住居、職業、国内において生計を一にする配偶者その他の親族を有するか否か、資産の所在等の客観的事実に加え、本人の居住意思及び目的をも補充的に考慮して、総合的に認定すべきである。
本件では、X の住居、職業、親族及び資産の所在等の客観的事実に加え、その居住意
思及び目的をも補充的に考慮して総合的に認定すれば、X の「住所」すなわち生活の本
拠は、X が平成 12 年 12 月 4 日にシンガポールへ渡航した後もシンガポールに移転したことはなく、依然として日本国内にあったものと認められ、仮にそうでなくとも、少なくとも本件譲渡期日である同 13 年 1 月 12 日の時点における X の「住所」は日本にあったものと認められる。
仮に、X が本件譲渡収入日において国内に住所を有すると認められないとしても、Xは、同日において、国内に引き続いて１年以上「居所」を有していたのであるから、いずれにしても、所得税法 2 条 1 項 3 号に規定する「居住者」に該当する。
（5）X の主張
居住等について、平成 12 年 12 月 4 日にシンガポールに転居してからは、生活の本
拠はαアパート（シンガポール所在）にあった。X がシンガポールに滞在する期間、Xが日本において居住する場所を保有していたことはなく、平成 12 年 12 月 4 日から同14 年 12 月末日までの 2 年以上の期間，X のシンガポールにおける滞在日数は日本における滞在日数よりも多かった。職業等について、平成 12 年 12 月 4 日から少なくとも 2 年間はシンガポールに居住しつつ、〔1〕本件特別顧問契約に基づき、NDC のシンガポールにおける事務所で NDC に対して助言等の役務を提供する業務を行うとともに、〔2〕本件投資顧問契約に基づき、NDC のシンガポールにおける事務所で日本株のトレーダーから専門的な助言が受けられる環境の下、本件関係会社の役員として、また、
JAH 社との匿名組合契約に基づく営業者として、株式取引業務を行うなどの職業に従事していたのであるから、X は日本国内に住所がなかったものである。親族等について、親族間における相互的な経済的支援の一方のみをとらえて X の住所が日本国内にあるとすることは相当ではない。
（6）東京地裁平成 19 年 9 月 14 日判決
住居について、日本国内において X の住居といい得る場所は存在せず，むしろシンガポールに存在したものと認めるのが相当である。したがって、住居の点からすると、
本件譲渡期日当時、X が日本国内に住所を有していたものと認めることはできない。職業について、本件譲渡期日当時、具体的に本件特別顧問契約に基づく X の業務が開始
されていなかった（あるいは準備段階にすぎなかった）としても、平成 12 年 12 月か35- 392 -

ら NDC の事務所等において株式取引を開始したころから、X の職業上、その生活の本
拠がシンガポールに移転したものと見ることが可能である。したがって、X の職業（又は経済活動）をもって、本件譲渡期日当時、直ちに原告が日本国内に住所を有していたと認めることはできない。国内において生計を一にする配偶者その他の親族を有するか否かについて、本件譲渡期日当時、日本国内において生計を一にする X の家族又は親族は存在しなかったことが認められる。X の長女及び両親が日本国内に居住していたことをもって、本件譲渡期日当時、直ちに X が日本国内に住所を有していたと認めることはできない。資産の所在等について、本件譲渡期日前後において、確かに X はシンガポールにおけるよりも日本において多くの資産を有していたものと認められるが、さりとて必ずしも X が日本に居住しなければその使用、収益若しくは処分又は管理等が困難であるといえる資産が存在したとまでは認めることができず、したがって、資産の所在をもって、本件譲渡期日当時、直ちに X が日本国内に住所を有していたと認めることはできない。
上記の検討の結果からすると、確かに、本件譲渡期日当時における X の生活の本拠
が日本国内にあったことをうかがわせる事情が幾つか存在するものの、当時における Xの住居が日本国内になく、むしろシンガポールにあったものと認められること、X の職業についても、シンガポールにおいて株式取引を開始した時点でその生活の本拠がシンガポールに移転したものと見ることが可能であること、日本国内において生計を一にする X の家族又は親族は存在しなかったこと、日本に所在する資産についても、シンガポールに居住しながら管理することが困難とまではいえないと認められることなどを総合的に考慮すると、本件譲渡期日当時、X が日本国内に住所を有していたと認めるには足りない。X が我が国における課税を回避するためにその住所をシンガポールに移転させたものとうかがう余地もあり得るが、他方において、住居、職業、生計を一にする配偶者その他の親族の居所、資産の所在等の客観的事実に基づき総合的に判定した結果，本件譲渡期日当時，X が日本国内に住所を有していたと認めることができな
いことは上記のとおりであり、そうである以上、X が日本国内に真実の住所を有していたにもかかわらず、シンガポールに住所があるように偽装したと認めることはできず、
この限りにおいて、X が租税回避を目的としていたか否かによってその住所の認定が左右されるものではない。
以上検討の結果からすると、本件譲渡期日当時において、X が日本国内に住所を有していたと認めることはできず、したがって、本件譲渡期日当時において X が日本国内に住所を有していたことを前提としてされた本件決定処分等は、その前提が認められないから違法である。
（7）東京高裁平成 20 年 2 月 28 日判決
本件譲渡期日当時における X の住居が国内になく、むしろシンガポールにあったものと認められること、X の職業についても、シンガポールにおいて株式取引を開始した時点でその生活の本拠がシンガポールに移転したものと見ることができること、国内において生計を一にする X の家族又は親族は存在せず、かつ、X が継続して居住するに適する場所を有していなかったこと、国内に所在する資産についても、シンガポール
36- 393 -

に居住しながら管理することが困難とまではいえないと認められることなどを総合的に考慮すると、本件譲渡期日当時、X が国内に住所を有していたと認めることはできない。
そして、住居、職業、生計を一にする家族又は親族の存否、資産の所在等の客観的事実に基づき総合的に判定した結果、本件譲渡期日当時、X が国内に住所を有していたと認めることができないことは上記のとおりであり、そうである以上、X が国内に真実の住所を有していたにもかかわらず、シンガポールに住所があるように仮装、偽装したと認めることはできず、この限りにおいて、X が課税回避を目的としていたか否かによってその住所の認定が左右されるものではない。
」
また、X が本件譲渡期日に国内に引き続いて１年以上居所を有していたと認めることはできない。
（8）検討
本件について、裁判所の判断に賛成である。つまり、本件譲渡時において、X は国内に住所を有していたと認めることはできないと考える。
所得税法上、居住形態の違いにより課税所得範囲が異なり、本件譲渡時において、居住者か、非居住者かにより、本件株式譲渡益が課税となるか否かが分かれる。また、居住判定については、住所の有無により行われる。しかしながら、所得税法には住所の規定がないため、住所民法上の「住所」にいう「生活の本拠」を借用して解することとされており、一般的には、住居、職業、生計を一にする配偶者その他の親族の居所、資産の所在等の客観的事実に基づき総合的に判定するのが相当であるとされている。そこ
で、各判断要素について検討してみると、まず、住居については、シンガポール転居前に日本で居住していたアパートを引き払い、シンガポールにおいて新規にアパートの賃借契約を行い、2 年間継続して居住していた事実から、住居はシンガポールにあると考えられる。次に、職業については、NDC のシンガポールにおける事務所で、株式取引業務を行っていた事実から、日本よりもシンガポールに住所があったと考えられる。
生計を一にする配偶者その他の親族は日本にはいないため、判断要素とはならない。最後に、資産の所在等について、確かにシンガポールより日本に多くあったようだが、各所在地における資産の多寡によって判断するのではなく、生活の本拠として生活するに十分な資産があれば、いずれの居所も住所地となりうると考える。よって、本件においては、資産の所在は住所の判断には影響を与えない。以上により、X の住所は日本にあったとは考え難く、非居住者であったと考える。
また、課税回避について、株券の譲渡を、居住地のシンガポールではなく、香港で行っていることから考えると、シンガポールでの課税回避を目的としたものと考えられるが、これは、（裁判所の判断にもあるが、）日本における課税回避の目的とは関係がない。さらに、課税回避目的であったとしても、住所の判定には影響を与えないと考える。
なぜなら、前述のように、住所は民法の借用概念であり、所得税法の固有概念ではな
いとの前提に立てば、「生活の本拠」判定に課税回避を目的としていたか否かによって、その住所の認定が左右されるものではないからである。

37- 394 -

第2節

マグロ漁船事件 4748

（1）事案の概要
本件は、遠洋まぐろ漁船を運航する外国の法人等に雇用された X（原告・控訴人）らが、その乗組員として稼働して得た金員について、処分行政庁が、X らがいずれも所得
税法（ただし、平成 18 年法律第 10 号による改正前の所得税法。以下「所得税法」という。）2 条 1 項 3 号が定める「居住者」であり、上記金員が給与所得に該当するとして、X らにそれぞれ所得税の決定処分を行ったところ、X らは、X らが所得税法 2 条 1
項 5 号に定める「非居住者」であり、国内源泉所得ではない上記金員に課税するのは違法であると主張して、それぞれに対してされた所得税の決定処分等の取消しを求めた事案である。
（2）争点
所得税法にいう「住所」の意義ないし判定については、課税実務上、「住所とは各人の生活の本拠をいい、生活の本拠であるかどうかは客観的事実によって判定する。」とされ、また、船舶又は航空機の乗組員の住所の判定については、課税実務上、「その者の配偶者その他生計を一にする親族の居住している地又はその者の勤務外の期間中通常滞在する地が国内にあるかどうかにより判定するものとする。」とされている。
本判決の事例では、遠洋まぐろ漁船を運行する外国法人等に雇用された乗組員の生
活の本拠（住所）は国内にあるか否か（乗組員は居住者にあたるか）が争われた。
（3）前提事実イ

X は、肩書地（訴状及び判決記載の X の住所地。以下同じ。）に土地建物を所有し、同所に住民登録をしている。

ロ

同所の建物には X の妻が居住している。

ハ

X は、平成 13 年には 26 日間、平成 14 年には 35 日間、平成 15 年には 22 日

間、平成 16 年には 92 日間それぞれ国内に滞在しており、その間は上記建物で妻と生活している。
ニ

X は、肩書地近隣に普通預金口座を開設し、同口座に給与が振り込まれ、同口座に入金された金員から生活費、電気、ガス、水道、電話等の公共料金、住宅ローン、損害保険料、子の県立高校の授業料等が支払われている。
（4）国 Y（被告）の主張「所得税法 2 条 1 項 3 号は、国内に住所を有する者は居住者に該当すると規定するが、この「住所」とは、民法 22 条に規定する「住所」、すなわち、各人の生活の本拠をいい、生活の本拠が国内にあるか否かは、客観的な事実、すなわち、住居、職業、国内において生計を一にする配偶者その他の親族の存否、資産の所在等に基づき判定する
47
48

東京地裁, 平成 21 年 1 月 27 日判決, TKC LEX/DB, 文献番号 25451090
東京高裁, 平成 21 年 6 月 25 日判決, TKC LEX/DB, 文献番号 25500688
38- 395 -

のが相当である。そして、船員は船舶内で起居し、生活の大部分を公海上ですごしていても、船舶は単なる勤務場所にすぎず、これを住所ということはできないから、船舶の乗組員の住所が国内にあるかどうかについては、その者の配偶者その他生計を一にす
る親族の居住している地や、その者の勤務外の期間中通常滞在する地が国内にあるかどうかにより判定すべきである（所得税法基本通達 3－1 参照）。
X らは、いずれも、生計を一にする親族が国内に居住し、まぐろ漁船に乗船している期間以外の期間中は、通常、配偶者らが居住しているそれぞれの肩書地に滞在しており、
このほか、X らそれぞれの肩書地に土地建物又は建物を所有していることなどからす
れば、X らは、それぞれ、国内に住所を有する者、すなわち、所得税法 2 条 1 項 3 号の居住者に該当する。
（5）X の主張
所得税法 2 条 1 項 3 号に規定する「住所」は、課税根拠である所得の発生源泉がどこに存在するかを重視して判断すべきであり、X らは、我が国以外で稼働し、外国の法人等から給与を受け取っているのであるから、所得の発生源泉が我が国にはないことは明らかである。
また、X らは、遠洋まぐろ漁船内で起臥寝食をしていたのであるから、まぐろ漁船上が職場であるとともに住所であり、X らは、所得税法施行令 15 条 1 項 1 号の「国外において、継続して 1 年以上居住することを通常必要とする職業を有する」者に該当し、国内に住所を有しない者と推定されるというべきである。
以上によれば、X らは、いずれも国内に住所を有する者ではないから、所得税法 2 条
1 項 3 号の居住者ではなく、同項 5 号の非居住者に該当する。
原判決は、「遠洋漁業船など長期間国外で運航する船舶の乗組員は、通常その船舶内で起居し、その生活の相当部分を海上や外国において過ごすことが多いと考えられる
ところ、その者の生活の本拠が国内にあるかどうかの判断に当たっても、国内の一定の場所がその乗組員の生活の本拠の実体を具備しているか否かを、その者に関する客観的な事実を総合考慮し、社会通念に照らして判断するべきである。」としているが、その根拠が不明である。また、生活の本拠であるかどうかを客観的事実により判断するといっても配偶者を重視することとなり、配偶者（妻）が海外で働いている本人（X ら）の所有家屋に住み、本人名義で開設した銀行口座を利用しているのであるから、結果として生計を一にする配偶者の有無等が決定的基準となってしまうが、このことは、配偶者の有無等の偶然の事情により居住、非居住が区別されることになり、本人が海外で働いて所得を得ているという実体を考慮しないことになり妥当ではない。住所の有無は所得税法施行令 15 条 1 項 1 号の適用の要件のみを判断すればよいのであり、それのみが、判断基準になるというべきである。
X らは、まぐろ漁船に乗船するために出国しており、海外で生活しているから、「国外において居住することになった個人」であり、また、X らのような遠洋まぐろ漁業の乗船員は、「国外において、継続して 1 年以上居住することを通常必要とする職業」であるから、X らについては所得税法施行令 15 条 1 項 1 号が適用される。そして、外洋上を航行している船舶の乗組員にとって、船上のみが自ら直接関与しうる「社会」であ39- 396 -

り、直接関与しうる「人間関係」はそこにしか存在しないのであるから、1 年の殆どの時間を船上で過ごす控訴人らにとって、当該船舶は、「職場」であると同時に「住所」である。
（6）東京地方裁平成 21 年 1 月 27 日判決
X らは肩書地に土地建物を所有し、同所に住民登録をしていること、同所の建物にはX らの妻が居住していること、X らは、国内滞在期間は上記建物で妻と生活していること、X らは、国内支店に普通預金口座を開設し、同口座に給与が振り込まれ、同口座に入金された金員から生活費、電気、ガス、水道、電話等の公共料金、住宅ローン、損害保険料、子の授業料等が支払われていることがそれぞれ認められる。
以上のとおり、X らは、肩書地所在の建物に生計を一にする妻が居住し、漁船に乗船しない期間中は、通常、妻が居住する上記建物に滞在しており、さらに、同所に土地建物を所有し、近隣の銀行の支店に給与の振込みや公共料金の支払い等に利用する預金口座を有していることが認められる。
X らは、まぐろ漁船で勤務をしている期間中には、外国の港に寄港して上陸することがあるものの、通常はせいぜい数日程度であり、そのような場合にはホテルに滞在していることが認められ、外国の寄港地その他の外国の地に生活の拠点が存することを窺わせる事情はない。
なお、X らは、台湾の法人に雇用されて給与の支払を受けていることから、台湾で給与所得に課税されている可能性もある。しかし、台湾の所得税（総合所得税）は、台湾の居住者、非居住者を問わず、台湾での給与所得に課されるものであり、台湾で課税された事実が存していたとしても、そのことから直ちに X らが台湾で居住者として取り扱われていることを裏付けるものではない。仮に、X らが台湾で居住者として取り扱われていたとしても、我が国と台湾は租税条約を締結していないから、租税条約の実施に伴う所得税法、法人税法及び地方税法の特例等に関する法律 6 条の規定が適用されてX らが我が国で非居住者とみなされることはなく、X らが我が国の居住者であるか否かの判定に影響を及ぼすものではない。
以上によれば、X らの生活の本拠は肩書地にあると認められ、X らは、国内に住所を有する者、すなわち、所得税法 2 条 1 項 3 号の居住者であると認められる。
（7）東京高等裁判所平成 21 年 6 月 25 日判決
所得税法施行令 15 条 1 項は、職業上等の理由から一時的に国内又は国外に居住することとなった者について、その理由が解消した後は再び国外又は国内に居住することとなることが予想されるなど、その者にもともと現に居住することになった地に長期間居住の意思がない場合が多く、そのような者についてその「生活の本拠」が国内又は国外にあるかを判断するための推定規定である。そして、船舶の乗組員にとって船舶は単なる勤務場所に過ぎず、生活の本拠とはいえないし、また、X らに外国の寄港地その他外国の地に生活の本拠が存することを窺わせる事情もないから、X らは所得税法施行令 15 条 1 項 1 号に該当しない。

40- 397 -

（8）検討X らは居住者に該当するという本件判決には賛成である。ただし、居住者の判定について、裁判所の判決とは違う意見を持つ。
裁判所の判決は、「生活の本拠」が国内にあった、つまり、「住所」を有していたから
居住者であると判定しているが、「生活の本拠」は、社会通念に照らし、その場所が客観的に生活の本拠たる実体を具備しているか否かによって判断されるべきであるとされており、具体的には、①所在（滞在日数）、②職業、③生計を一にする配偶者その他の親族の居所、④資産の所在等の客観的事実に基づき総合的に判断するのが相当である。本件に当てはめてみると、まず、①所在（滞在日数）は、平成 13 年には 26 日間、
平成 14 年には 35 日間、平成 15 年には 22 日間、平成 16 年には 92 日間と非常に少な
い。最も多い平成 16 年でも 92 日で 1 年の 25％程度である。次に②職業であるが、上記日本滞在日数に照らし合わせても、X らの主張する「国外において、継続して 1 年以上居住することを通常必要とする職業」に該当すると考える。さらに、X らは、遠洋まぐろ漁船を運航する外国（台湾）の法人等に雇用されているのであるから、勤務地は日
本国内にはなく、日本滞在は国外勤務者の単なるホームリーブ（出向や転勤により本国を離れ、本国外で長期間勤務する社員の休暇などのための一時帰国）と考える。さらに、③生計を一にする配偶者その他の親族の居所については、一般の会社において、出向命
令により一年以上の日本国外勤務となる場合、子供の教育等を考慮し、配偶者その他の親族は日本に居住したままで、本人だけで単身赴任することは、頻繁にある。また、Xらは、賃借契約ではなく、既に日本国内に土地建物を所有しているのであるから、そこに引き続き配偶者その他の親族は日本に居住することは自然であり、X の居住形態の判定に影響を及ぼすとは考えにくい。最後に、④資産の所在等であるが、前述したように、出向命令により、一年以上の海外赴任となった者で、日本国内に土地建物を所有している場合、出国前に土地建物を売却する例のほうが稀であると思う。単身赴任であれ
ば、赴任期間中は配偶者や子がその土地建物に居住し続け、生活を営むわけであるから、近隣の銀行の支店に給与の振り込みや各種支出のために利用する銀行口座を有しているのは当然のことである。
以上のことから、X は日本国内に住所は有していないと考える。では、なぜ、居住者
なのかというと、X は、「現在まで引き続いて一年以上居所を有する個人」と考えるからである（ユニマット事件においても、これは争点になった）。「居所」とは、「人が多少の期間継続して居住している場所」を指し、「現在地」すなわち単に現在の時点で所在している場所を含み、滞在期間の長短は問わず、ホテルの 1 室であっても居所たり得ると解されている。X は遠洋漁業に出ている間も日本国内に土地建物（人が多少の期間継続して居住している場所）を有していたのであるから、X は「現在まで引き続いて一年以上居所を有する個人」と考え、居住者と判断するのが妥当だと考える。
なお、筆者は、X が「現在まで引き続いて一年以上居所を有する個人」に該当すると考え、居住者と判断したが、船舶の乗組員の住所判定については、基本通達に以下の規定がある。
（船舶、航空機の乗組員の住所の判定）
所得税基本通達 3-1
41- 398 -

3-1 船舶又は航空機の乗組員の住所が国内にあるかどうかは、その者の配偶者その他生計を一にする親族の居住している地又はその者の勤務外の期間中通常滞在する地が国内にあるかどうかにより判定するとする。

第3節

個人が居住者認定された場合の外国子会社合算税制の適用 49（1） 事案の概要
本件は、国 Y（原処分庁）が、X（審査請求人）の所得税等について、X が所得税法上の居住者に該当し、外国子会社合算税制を適用するなどして所得税等の各決定処分
及び各再更正処分並びに無申告加算税の各賦課決定処分を行ったことに対し、X が非居住者であること等を理由に、原処分の全部の取消しを求めた事案である。
（2）争点
X は、所得税法第 2 条第 1 項第 3 号に規定する居住者に該当するか。
（3） 前提事実
X は、平成 25 年から平成 29 年（以下「本件各年」という。）において、内国法イ

人 G1 社（平成 11 年 6 月 14 日設立）、内国法人 G2 社（平成 11 年 6 月 15 日設立）、内国法人 G3 社（平成 22 年 6 月 8 日設立）及び内国法人 G4 社（平成 28 年
11 月設立）の代表取締役を務めていた。また、X は、本件各年において、中華人
民共和国香港特別行政区（以下「香港」という。）において設立された G5 社及びG6 社、並びに中華人民共和国（以下「中国」という。）広東省において設立された
G7 社の役員を務めており、これらの外国法人及びベトナム社会主義共和国（以下「ベトナム」という。）において設立された G8 社（の株式の９99.99 パーセントを
直接又は間接保有していた。
X は、日本国内滞在中は、主に、G1 社が所有する平成 24 年 8 月 5 日に新築さロれた建物（事務所、居宅及び車庫として登記）に滞在していた。なお、当該建物の所在する土地は平成 20 年 2 月 28 日に売買を原因として G1 社に所有者移転登記がされ、平成 25 年 9 月 30 日に売買を原因として同社から X に所有権移転登記がされた。
X は、香港滞在中は、G5 社が賃借契約をしている H〇〇〇号室に生計を一にす

ハる大韓民国（以下「韓国」という。）の国籍を有するパートナーと生活している。
なお、当該香港滞在先は、宿泊者として X、X の弟 E2、G5 社及び G6 社が登録されていた。
二

X は、G5 社の株式を 9，999 株保有し、残り 1 株は E2 が保有していた。G5 社

は、G6 社及び G7 社の全株式を保有していた。G6 社は、G8 社の全株式を保有していた。
49

国税不服審判所, 令和 3 年 3 月 26 日裁決, TKC LEX/DB, 文献番号 26013075
42- 399 -ホ

X は、平成 18 年に 159 日、平成 19 年に 165 日、平成 20 年に 157 日、平成 21

年に 179 日、平成 22 年に 192 日、平成 23 年に 175 日、平成 24 年に 207 日、平成 25 年に 224 日、平成 26 年に 217 日、平成 27 年に 240 日、平成 28 年に 290
日、平成 29 年に 279 日、それぞれ日本国内に滞在していた。
（4）国 Y の主張
以下の事情からすれば、X の生活の本拠は国内滞在先にあったと認められるから、「居住者」に該当する。
イ

日本滞在日数が国外滞在日数を大きく上回っていた。

ロ

G1 社から賃借していた建物の玄関の表札に自身の氏名を掲げており、水道光熱費の使用料金が X 名義の預金口座から引き落とされていた。クレジットカード会
社や保険会社等に対し本件国内滞在先を住所として届け出ていた。
香港の永住権は、一度取得すれば連続して 36 か月以上香港を離れない限り失効

ハしない。また、香港の法人から取締役の報酬を受け取った場合、香港の居住者であるか否かにかかわらず、税務申告義務があるにすぎないから、これらの事情は X の日本居住者判断に影響を与えるものではない。
X は、本件各内国法人の代表取締役に就任しており、日本において、職業を有し二ている。他方、X は、香港でも職業を有しているが、それは本件各外国法人の役員という地位であるため、必ずしも本件各外国法人の所在地等の特定の場所に常時滞在しなければ自らの職務を遂行できないという立場にはなく、所得税法施行令第 15 条第 1 項に規定する「国外において、継続して 1 年以上居住することを通常必要とする職業を有すること」に該当するという X の主張には理由がない。
（5）X の主張
X は、以下の事由により、所得税法施行令第 15 条第 1 項に規定する「国外において、継続して 1 年以上居住することを通常必要とする職業を有している」ことは明らかであるから、「居住者」に該当しない。
イ

物理的な滞在日数は、居住者判定の一つの考慮要素にすぎず、重要視すべきではない。
また、本件各年において X が日本に一時帰国することが多くなったのは、本件各外国法人の取引先の親会社が日本に所在しており、その交渉のため日本に出張する機会が多くなったことや、香港で反政府デモ（いわゆる○○運動）が発生し本件香港滞在先の前がデモの集会場となっていたため、治安上の問題から仕事以外の用事では香港を離れるようにしていたことが原因である。

ロ

X は、約 20 年前から香港に居住しており、平成 18 年からは本件香港滞在先に居住し、同所で、生計を一にする大韓民国（以下「韓国」という。）の国籍を有す
るパートナーと生活している。 他方、日本国内滞在先は、G1 社の役職員が共同使用している社宅であり、X も、短期滞在用のホテルとして使用していたにすぎず、X の住居ではないし、X には、日本において生計を一にするパートナー等は存在しない。
43- 400 -

X は、香港で永住権を有しており、また、20 年以上にわたって個人の税務申告

ハ書を香港の税務当局に継続して提出している。
X は、香港、中国及びベトナムに所在する大規模な本件各外国法人の責任者とし

二て、これらの国で会社経営全般に従事しているから、所得税法施行令第 15 条第 1項に規定する「国外において、継続して 1 年以上居住することを通常必要とする職業を有すること」に該当し、よって、非居住者と推定される。また、X が日本滞在中に行っていた業務は、本件各外国法人の交渉業務であって、G1 社の業務ではなかった。すなわち、平成 19 年以降、G1 社の経営は、もう一人の代表取締役である E2 だけで行っており、X の関与は極めて限定的であって、現に、X の同社からの役員報酬は月額 20 万円にすぎなかった。
ホ

X は、香港において、G5 社の株式や未払配当金、預金等少なくとも 9 億円以上の資産を有しており、日本における資産額を大きく上回っている。

（6）国税不服審判所令和 3 年 3 月 26 日裁決
X の年間国内滞在日数の割合は、おおむね 6 割又は 6 割を超えており、年間の 6 割程度を超える日数を、自ら所有する土地上に存し、かつ、自ら賃借する本件国内滞在先
で、水道及び電気等のライフラインを使用して生活していたと認められるのであり、このことは、本件国内滞在先が X の生活の本拠たる実体を有していたことを、強く基礎付けるものであるといえ、業務の従事状況についても、国内において、より多くの日数を費やして業務を遂行していたものと認められ、このような X の業務の状況も、本件
国内滞在先が請求人の生活の本拠たる実体を有していたことを基礎付けるものといえる。生活を一にする配偶者その他の親族については、X の主張するパートナーが X と婚姻関係又はこれに準ずる関係にあるものとは認められないことから、X には生計を一にする親族がいるとは認められない。したがって、X の親族等の状況は、X の生活の本拠を判断する上で重視すべき事情ではない。資産の所在については、X は国内に、本件国内滞在先の所在する土地等の不動産を所有しているが、香港において本件香港滞在先を含む不動産を所有していた事実は認められない。そうすると、このような資産の状況も、X の生活の本拠たる実体が本件国内滞在先であることを基礎付けるものといえる。X は国内よりも香港において、額としては多くの金融資産を有していたといえる。しかしながら、株式や預貯金等の金融資産は、その所在場所がどこであるかにより使用や管理が不能となる性質のものではないから、本件各年の生活の本拠を判断する上で、その多寡を必ずしも重要な事情と評価することはできない。さらに、クレジット
カード会社へ届け出た書類の送付先やローン契約及び年金保険契約の際に X 自身が申告した住所は、いずれも本件国内滞在先で、日本国内の健康保険組合に加入し日本の健康保険の被保険者たる資格を有しており、日本国内で生活を送る上で有用な公的資格を有していたものと認められる。
以上の諸事情を総合考慮すると、X が、本件各年中、香港の永住権を有しながら、本件香港滞在先に一定の期間滞在していたことを考慮しても、客観的に X の本件各年中の生活の本拠たる実体を具備していたのは、本件香港滞在先ではなく、本件国内滞在先であったと認めるのが相当である。
44- 401 -

したがって、本件国内滞在先が X の住所であると認められ、X は、国内に住所を有する個人であるから、所得税法第 2 条第 1 項第 3 号に規定する居住者に該当する。
（7）検討
本件裁決については、6 割を超える日本国内滞在日数や日本国内での生活状況に照らし合わせ、日本に生活の本拠があったと考えられることから、賛成である。
しかし、いくつか気になる点があるので挙げてみる。
まず、生活を一にする配偶者について、X は生計を一にする韓国籍のパートナーと香港で生活をしていたと主張するが、婚姻関係がないため、そのパートナーの居住地は Xの生活の本拠を判断する上で重視すべき事情ではないとされたが、婚姻関係があったら裁決は変わっていたのだろうか？
また、「株式や預貯金等の金融資産は、その所在場所がどこであるかにより使用や管理が不能となる性質のものではないから、本件各年の生活の本拠を判断する上で、その多寡を必ずしも重要な事情と評価することはできない。」との判断には賛成であるが、一般的に、不動産を持たない個人の資産はほとんどが金融資産になるのではないだろうか？そうなると、資産の所在は生活の本拠の判定に何ら影響を与えないことになる。
さらに、本件裁決において、X の主張に対し、「一般に、会社の役員は、雇用契約で定められた勤務時間及び勤務場所等に拘束される一般の従業員とは異なり、必ずしも法人の所在地等の特定の場所に常時駐在していなければ自らの業務を遂行できないというものではなく」と述べているが、これは、会社役員の場合はどこに居住していても業務を遂行できるということを意味しているのであるから、生活の本拠判定において考慮すべき要素ではなくなってくる。
生活の本拠の判定は、①所在（滞在日数）、②職業、③生計を一にする配偶者その他の親族の居所、④資産の所在等の客観的事実に基づき総合的に判断するのが相当であるとされているが、本裁決では、職業は会社役員であるため、特定の場所に常時駐在する必要はなく、生計を一にするパートナーはいるが婚姻関係がないため、判断要素にはならず、香港にて所有する資産は日本における資産額を大きく上回っているものの、その多くは金融資産であるため、その多寡は必ずしも重要でないと判断された。つまり、
4 つの判断基準を総合的に考慮した結果、②職業、③生計を一にする配偶者その他の親族の居所、④資産の所在はいずれも、重要な判断要素ではないとしたことにより、結果、①所在（滞在日数）のみを重要要素として判断を行ったことになるのではないだろうか？
もう一点、「生活の本拠がどの国にあるかの判断においては、どの国で実際に業務を行っていたかが重要であって、どの国の企業の業務かによって直ちに決定されるものではない。」とあるが、国によっては、まったく逆で、どの国の企業の業務であるかが重要であるという国がある。それが、中国なのであるが、この見解の違いから、双方非居住者という問題が発生する。

45- 402 -

第4節

小括

この章では、日本での「住所」の有無が争点となった所得税法における裁判例を見てきたが、これにより見えてきことがある。それは、住所の判断基準である生活の本拠を決める各要素、具体的には、①所在（滞在日数）、②職業、③生計を一にする配偶者その他の親族の居所、④資産の所在のうちいずれに重きを置くかにより、国内における住所の有無の判定が変わって来るということである。
まず、第 3 節で取り上げた「個人が居住者認定された場合の外国子会社合算税制の適用」を確認してみると、この裁決においては、①所在（滞在日数）を最重要要素として、日本での年間滞在日数が 6 割を超えているため、居住者と判断している。
次に、第 2 節で取り上げた「マグロ漁船事件」であるが、これは、所在（滞在日数）に重きを置いていない。③生計を一にする配偶者その他の親族の居所、④資産の所在を判断基準として、居住者と判断している。
最後に、第 1 節で取り上げた「ユニマット事件」であるが、これは、すべての要素を総合して、非居住者として判断している。裏を返せば、いずれの要素においても、非居住者となるように巧妙に考えられた租税スキームであったということになるのではないか？
また、第 3 章の「シンガポールを活動拠点としている者の居住者性」事案では、②職業を重要視し、非居住者と判断している。
各事案において、実際の判決とは別の要素に重きを置いた場合、判断が変わってくるのではないか？「個人が居住者認定された場合の外国子会社合算税制の適用」事案において、資産の所在や職業に焦点を当てれば、日本においては非居住者になるであろう。
「マグロ漁船事件」についても、滞在日数だけを見れば、非居住者になるはずである。「シンガポールを活動拠点としている者の居住者性」事案においても、配偶者の居所や資産の所在を最重要要素とすれば、居住者との判断になるべきである。
一方で、「ユニマット事件」のように、居住者とならないように各要素をクリアすれば、非居住者と判断されるわけである。第 6 章において後述するが、「ユニマット事件」後、租税回避行為防止を目的として法改正が行われた。
以上、所得税法上の居住者・非居住者判定は、どの要素に重きを置くかにより、居住・非居住の結論が変わってきてしまうことをこの章で確認できた。
最後に、裁判例（確定判決）の各居住者判定において、どの要素を重視したのかが明確になる次のような表を作成してみた。

46- 403 -

※裁判例（確定判決）における住所判定の考慮要素の軽重
裁判例

事案の特徴

① シンガポール事件

外国法人の役員給（東京高裁：

与

配偶者

滞在

職業活

日数

動地

△

○

×

×

○

○

△

△

×

×

○

○

○

×

×

×

○

△

×

×

等の居
所

資産の
所在

令和元年 11 月 27 日判決）
② ユニマット事件

株式の譲渡所得（東京高裁：
平成 20 年 2 月 28 日判決）
③ マグロ漁船事件

遠洋漁業の船員給（東京高裁：

与

平成 21 年 6 月 25 日判決）
④ 外国子会社合算税制事案

雑所得課税（国税不服審判所：
令和 3 年 3 月 26 日裁決）
⑤ 武富士事件

贈与税事案

（最高裁：
平成 23 年 2 月 18 日判決）○：重視した要素、△：補充要素、×：軽視した要素

第6章

居住者判定基準の検討

この章では、居住判定の基礎となる住所の判断基準である生活の本拠の各要素について、検討するとともに、各国の状況も参考にし、グローバル化・IT 化の進む現代において、どのような居住判定を行うべきか結論付ける。
第1節

居住者判定基準としての「住所」概念の曖昧性

所得税法は、一定の場所における時間の経過を重視しているように捉えられる（所得税法第 2 条「・・・又は現在まで引き続いて一年以上居所を有する・・・」、所得税法施行令第 14 条「・・・国内において、継続して一年以上居住する・・・」、所得税法施行令第15 条「・・・国外において、継続して一年以上居住する・・・」）。しかし、所得税法において住所の固有概念がないため、借用元である民法の住所判定における生活の本拠はどこかということになるのだが、滞在日数を第一の判断基準とするのではなく、総合的に判断するため、判例を見てきた通り、どの判断要素に重きを置くかにより、居住・非居住の判定が分かれる結果となる。そこで、滞在日数以外の判断要素の妥当性について検討し
てみる。

47

- 404 -

（1）職業活動
近年では、IT 化が進み、日本にいても海外の業務を行うことができ、逆に、海外からでも日本の業務を行うことが可能となった。リモートワークが一般的となり、国内外を問わず、どこからでも仕事ができる。コロナをきっかけとして、大手グローバル企業
ではバーチャルアサインメントも議論されるようになってきた。さらに、最近ではメタ
バースという仮想空間にオフィスを設ける会社もあるようだ。メタバースまではいか
なくとも、Zoom や Teams を使っての会議は頻繁に行われ、海外に行かなくとも海外オフィスに指示を出し、日本にいながら、海外の仕事ができることを実感している。つ
まり、現在では職業という要素は生活の本拠を判定する上で、それほど重要なものではなくなってきているのではないだろうか？

（2）配偶者その他の親族の居住
現代社会において、配偶者その他の親族の居所がそれほど重要だろうか？
以下は、婚姻率と出生率の推移である。年々右肩下がりに減少している。以前のように、一定の年齢になったら結婚し、子供を設け、家族を作るという形態は崩れてきているのではないだろうか？また、事実婚が一般化し、同性婚や LGBT(Lesbian, Gay,
Bisexual, Transgender)が理解されるようなってきている昨今において、「配偶者」という概念はもうそれほど意味をなさなくなってきているのではないかと感じる。

出所

厚生労働省

平成 28 年度

人口動態統計特殊報告「婚姻に関する統計」の概況（2017年）

48- 405 -

出所

厚生労働省 令和 3 年度「出生に関する統計」の概況（2021 年）（3）資産の所在
最後に資産の所在であるが、現在は、色々な国に資産を持つことができる。日本にいながら、海外の土地や建物も所有することができるし、直近では、NFT(Non-Fungible
Token)『非代替性トークン』という資産まで出現している。また、東京高裁令和元年 11月 27 日判決 50においても「資産の所在は、それだけで居住者判定に大きな影響力を与える要素ではない。資産の大半をカリブ海の国又は地域で保有していても、主に日本に滞在し、主に日本で経済活動をしている者は、居住者である。本件各海外法人の業務への従事状況、シンガポールを中心とする日本国外滞在日数を考慮するとき、資産の所在を理由に日本国内の居住者と判定するには無理がある。」としているし、さらに、国税不服審判所令和 3 年 3 月 26 日裁決 51においても「株式や預貯金等の金融資産は、その所在場所がどこであるかにより使用や管理が不能となる性質のものではないから、本件各年の生活の本拠を判断する上で、その多寡を必ずしも重要な事情と評価することはできない。
」としている。つまり、資産の所在は生活の本拠の判定には影響を与えないのである。
（4）小括
グローバル化・IT 化の進む現代においては、居住・非居住判定については、従来のように総合的に判断するのではなく、新たな手法が必要ではないだろうか？永橋利志
50
51

シンガポールを活動拠点としている者の居住者性 前掲（注 33、34）
個人が居住者認定された場合の外国子会社合算税制の適用 前掲（注 49）
49- 406 -

税理士も「居住者及び非居住者の判定要素となる住所については、経済活動のグローバ
ル化が一層進む中で、新たな判定要素を検討する必要があると考える。すなわち、通信環境が整備され、世界中のいずれの地においても国内企業へのアプローチが可能となり、経営の意思決定を伝えることや生活上の諸手続が容易に行えるようになっていることから、従来の所得税法施行令に規定された判定基準を見直す必要があるのではな
いか。また、実務においても、個々の取引の課税関係による判断ではなく、居住者か否かの判断を的確に行うことが重要である。」 52と述べている。
第2節

実現アプローチと管轄アプローチ

属人主義を採用している米国においては、米国市民はどこにいても、全世界所得課税が原則となっている。
「If you are a U.S. citizen or a U.S. resident within the meaning of Internal Revenue
Code (IRC) section 7701(b)(1)(A), you are taxed on your worldwide income.」 53
そして、米国籍放棄等による国外移転に関し、税収減防止のための 2 つのアプローチがある。一つは、実現アプローチであり、もう一方は管轄アプローチである。
（1）実現アプローチ
実現アプローチとは、「国外移転の時点で国外に移転された資産の含み益が実現した「ユニマット事件」55後、平成 27 年度改正とみなす方法」54であり、日本においても、により以下の規定が定められた。
（国外転出をする場合の譲渡所得等の特例）
第 60 条の 2 国外転出（国内に住所及び居所を有しないこととなることをいう。以下この条において同じ。）をする居住者が、その国外転出の時において有価証券又は第 174 条
第 9 号（内国法人に係る所得税の課税標準）に規定する匿名組合契約の出資の持分（・・・
中略・・・）を有する場合には、その者の事業所得の金額、譲渡所得の金額又は雑所得の金額の計算については、その国外転出の時に、次の各号に掲げる場合の区分に応じ当該各号に定める金額により、当該有価証券等の譲渡があつたものとみなす。
「近年に至り、日本の所得税率や相続税率・贈与税率が高いために、税負担の軽減を意図して海外に住所を移して、租税属性を居住者から非居住者に変更するという行動をとる個人が日本でも増加してきた。このことを受けて、所得税法においても、日本から、国外転出する一定の要件に該当する居住者に対しては、一定の資産の未実現利益を、国外転出時に実現したものとみなして課税することとされている。」 56

永橋利志『税務事例 Vol.43 No.9（2011 年）』25 頁
Internal Revenue Service https://www.irs.gov/businesses/us-citizens-performingservices-in-foreign-and-international-airspace
54 岡村忠生『新しい法人税法』（有斐閣・2007 年）286 頁
55 ユニマット事件 前掲（注 45、46）
56 増井良啓、宮崎裕子 前掲（注 1）292 頁
52
53

50

- 407 -

また、国外転出時課税制度の概要については、望月文夫氏が、「租税条約上、株式等を売却した者が居住している国に、そのキャピタルゲインに関する課税権があることを利用して、巨額の含み益を有する株式を保有したまま出国し、キャピタルゲイン非課税
国で売却するといった課税逃れが可能となっています。そこで、平成 27 年 7 月 1 日以後に出国する一定の高額資産家を対象に、出国時に未実現キャピタルゲインに対して特例的に課税を行うこととなりました。ここでいう「一定の高額資産家」とは、出国時の有価証券等の評価額が 1 億円以上の者であり、かつ、原則として出国直近 10 年内において 5 年を超えて居住者であった者をいいます。」 57とまとめておられる。
（2）管轄アプローチ
一方、管轄アプローチとは、「国外移転をした非居住者または外国法人を居住者または内国法人とみなす方法」 58であり、「国外移転後も全世界所得への課税を継続する。
管轄アプローチを貫徹し、非居住者または外国法人を完全に居住者または内国法人として扱えば（これを完全な管轄アプローチと呼ぶ）、国外移転前に生じた課税ベースにも資産の譲渡による実現等の時点で課税することになるから、課税ベースの時点では、管轄アプローチは実現アプローチを含むとみることができる。ただし、実現アプローチ
は国外移転時に課税するので、課税時期は早まる。」 59
ここで、管轄アプローチについて、Internal Revenue Code（I.R.C：内国歳入法）の条文を確認してみる。
I.R.C. § 877(a)及び(e)において、対象者を以下のように規定している。
「I.R.C. § 877(a)(1) In General — Every nonresident alien individual to whom thissection applies and who, within the 10-year period immediately preceding the closeof the taxable year, lost United States citizenship shall be taxable for such taxable
year in the manner provided in subsection (b) if the tax imposed pursuant to such
subsection (after any reduction in such tax under the last sentence of such
subsection) exceeds the tax which, without regard to this section, is imposed
pursuant to section 871.
I.R.C. § 877(a)(2) Individuals Subject To This Section — This section shall apply
to any individual if—
I.R.C. § 877(a)(2)(A) — the average annual net income tax (as defined in section
38(c)(1)) of such individual for the period of 5 taxable years ending before the dateof the loss of United States citizenship is greater than $124,000,
I.R.C. § 877(a)(2)(B) — the net worth of the individual as of such date is $2,000,000
or moreI.R.C. § 877(e)(1) In General — Any long-term resident of the United States whoceases to be a lawful permanent resident of the United States (within the meaning
望月文夫『図解国際税務令和 3 年版』（大蔵財務協会・2021 年）523 頁
岡村忠生 前掲（注 54）286 頁
59 岡村忠生 前掲（注 54）286 頁
57
58

51

- 408 -

of section 7701(b)(6)) shall be treated for purposes of this section and sections 2107,
2501, and 6039G in the same manner as if such resident were a citizen of the UnitedStates who lost United States citizenship on the date of such cessation orcommencement.
I.R.C. § 877(e)(2) Long-Term Resident — For purposes of this subsection, the term“long-term resident” means any individual (other than a citizen of the United States)
who is a lawful permanent resident of the United States in at least 8 taxable years
during the period of 15 taxable years ending with the taxable year during which theevent described in paragraph (1) occurs.」 60
要約すると、I.R.C. § 877(a)においては、過去 10 年間のうちに米国国籍を喪失した者で、米国籍を喪失した直近の 5 年間における年税額の平均が 124,000 ドル（約 1,674万円）超えるもの、または、米国籍喪失時における純財産の額が 2,000,000 ドル（約 2
億 7 千万円）を超えるものを対象者として挙げている。
また、I.R.C. § 877(e)においては、長期居住者が適法永住者でなくなった場合は、その時点で、米国国籍を喪失した者と同様に扱われとしている。ここで、長期居住者とは、適法永住者でなくなった日を含む年度以前の 15 年のうち、8 年以上米国の適法永住者であった者を指す。
そして、I.R.C. § 877(g)(1)において、上記対象者のうち、暦年で 30 日を超えて米国に滞在した場合は、米国市民または米国居住者として全世界所得課税を行う旨が規定されている。
「I.R.C. § 877(g)(1) In General — This section shall not apply to any individual towhom this section would otherwise apply for any taxable year during the 10-year
period referred to in subsection (a) in which such individual is physically present in
the United States at any time on more than 30 days in the calendar year ending insuch taxable year, and such individual shall be treated for purposes of this title as a
citizen or resident of the United States, as the case may be, for such taxable year.」61

このように、米国においては、一定以上の所得または資産を有する富裕な者に対し、税収減防止の観点から管轄アプローチを採用し、国外移転後も一定期間は全世界所得課税を実施している。
第3節

各国の状況

この節においては、各国の状況に目を向けてみる。
（1）米国米国市民については第 2 節において、実現アプローチ及び管轄アプローチの適用をInternal Revenue Codehttps://irc.bloombergtax.com/public/uscode/doc/irc/section_877
61 Internal Revenue Code 前掲（注 60）
60

52- 409 -

確認したが、ここでは、米国市民以外の者（Resident alien と Nonresident alien）
についての取り扱いを確認する。
「米国では、Resident alien と Nonresident alien は米国市民を除く外国人が対象となる。このため、米国居住者、米国非居住者と訳すと、米国市民と外国人の双方を含む印象を与えるものと思われる。Resident alien と Nonresident alien の違いは、永住権を持っているのかいないのか、米国に滞在している期間が長いのか、短いのかである。
このため、ここでは、Resident alien を長期居住外国人、Nonresident alien を短期居住外国人と訳すことになる。その上で、それぞれの定義を見ていくと、「外国人は米国市民でも米国国民でもない人で、外国人はグリーンカード基準あるいは実質滞在期間基準に該当する場合、長期居住外国人となる。合法的に永住できる権利を持つ人は、連邦税制上長期居住外国人となる。この権利はグリーンカード基準と言われる。この二つの基準のどちらにも該当しない場合、短期居住外国人とみなされる。
これを整理すると、次のようになる。


米国市民



長期居住外国人＝

米国の国籍を持つ者（市民権を取得した者を含む）＝

永住権（グリーンカード）を取得した外国人、あるいは実質滞在期間基準を満たした外国人


短期居住外国人＝

米国市民、長期居住外国人以外の者」 62

米国においては、国外移転後も全世界所得への課税が継続される者（管轄アプローチの対象者）となるのは、米国市民又は永住権を取得した外国人であるが、実質滞在期間
基準を満たした場合には、例え、外国人で永住権を持っていないものであっても、長期居住外国人となり、全世界所得課税が適用となる。
以下は IRS(Internal Revenue Service)の実質滞在期間基準の規定である。
「Most U.S. citizens – and permanent residents who work in the United States –need to file a tax return if they make more than a certain amount for the year.
If you are a resident alien, the rules for filing income, estate, and gift tax returns
and paying estimated tax are generally the same whether you are in the UnitedStates or abroad. Your worldwide income is subject to U.S. income tax the same way
as a U.S. citizen. You are a resident alien of the United States for tax purposes if you
meet either the green card test or the substantial presence test for the calendar year.
You will be considered a United States resident for tax purposes if you meet thesubstantial presence test for the calendar year. To meet this test, you must be
physically present in the United States (U.S.) on at least:
31 days during the current year, and183 days during the 3-year period that includes the current year and the 2 years
immediately before that, counting:62

All the days you were present in the current year, and東条正美『税務経理 第 9798 号（2019 年）』2 頁
53- 410 -



1/3 of the days you were present in the first year before the current year, and

1/6 of the days you were present in the second year before the current year.」 63「実質滞在期間基準の内容を見ると、グリーンカードを持っていない外国人であっても、実質滞在期間基準を満たすと、長期居住外国人としてみなされる。この基準は、①現在滞在している年での米国滞在日数が 31 日以上②「その年の滞在日数」「前年の米国滞在日数の 3 分の 1 の日数」
「前々年の米国滞在日数の 6 分の 1 の日数」の 3 年間の合計日数が 1 年の半年間に相当する 183 日以上―の双方を満たすというもの。
」 64
米国における実質滞在基準はやや複雑であるため、具体的な例を挙げてみる。
日本国籍を有する X（グリーンカード保有者ではない）は 2016 年 1 月 1 日から 2018
年 12 月 31 日まで米国に赴任し、日本帰国後、2019 年から 2021 年までは各年 120 日
間米国に出張していたとする。この場合における 2019 年から 2021 年までの実質滞在期間基準を見てみる。
2019 年→その年（2019 年）の滞在日数：120 日、前年（2018 年）の滞在日数の1/3：121 日（365 日÷3）、前々年（2017 年）の滞在日数 1/6：60 日（365/6）→
合計 301 日となり、183 日以上であるため、長期居住外国人となる。

2020 年→その年（2020 年）の滞在日数：120 日、前年（2019 年）の滞在日数の1/3：40 日（120 日÷3）、前々年（2018 年）の滞在日数 1/6：60 日（365/6）→合計 220 日となり、183 日以上であるため、長期居住外国人となる。



2021 年→その年（2020 年）の滞在日数：120 日、前年（2019 年）の滞在日数の1/3：40 日（120 日÷3）、前々年（2018 年）の滞在日数 1/6：20 日（120 日÷3）
→合計 180 日となり、183 日未満であるため、短期居住外国人となる。

（2）

英国

「居住者および非居住者の判定は、租税条約において特別の規定が定められている場
合を除き、原則として課税年度ごとに行う。判定方法については 2013 年 4 月 6 日から、通称 SRT（Statutory Residence Test）と呼ばれる判定テストが導入され、税法上明確に定義されている。三段階のテストにより「居住者」と「非居住者」のいずれかを判定する。
① 非居住者と判定されるテスト
・過去 3 課税年度中、少なくとも 1 課税年度以上は居住者、かつ当該課税年度中 16 日
未満の英国滞在・過去全 3 課税年度において非居住者、かつ当該課税年度中 46 日未満の英国滞在
・英国外でフルタイム勤務の雇用に従事② 居住者と判定されるテスト
・課税年度内 183 日以上の英国滞在
63
64Internal Revenue Service 前掲（注 53）
東条正美 前掲（注 62）3 頁
54- 411 -

・住居が英国のみに存在（またはすべての住居が英国内にある）
・英国でフルタイム勤務の雇用に従事③ 上記①、②のいずれにおいても「居住者」か「非居住者」の判定ができない場合は、以下の要因の中で該当する要因の数および英国滞在日数の両方の組み合わせをもとに判定を行う。
・英国居住の家族の有無
・英国内の居住施設の有無
・英国での勤務日数が 40 日以上
・過去 2 課税年度のいずれか、もしくは両年度において英国での滞在日数が 90 日以上・当該課税年度において他国に比べ英国での滞在日数が多い」 65
（3）

フランス

「フランス租税一般法で定義する「フランスに居住する個人」とは、以下の場合をいう。
① 個人の住居ないし主たる居所がフランスにある場合。ここにいう“住居”とは、原則として個人の家族が住んでいる場所をいう。
② フランスが個人にとって主たる居住地であること。すなわち、個人が 1 課税年度に通算 183 日以上フランスに滞在する場合、フランスに居住しているとみなされる。
③ 個人の職業ないし雇用がフランス国内で行われる場合。ただし、個人のフランスでの活動の重要性が他の国における活動より副次的である場合を除く。
④ 個人の経済的利害関係の中心がフランスにある場合。」 66
（4）

オランダ

「「居住」という用語はオランダの税法では定義されておらず、個人の居住性はその実態により決定される。通常適用される基準は、納税者のオランダ国内における物理的存
在、個人の意図、オランダ国内における雇用、居住許可証の保持、居住家族の維持、その個人の家族の居住場所等、個人的または経済的なつながりが考慮される。法律上の住所の概念はオランダでは利用されない。」 67（5）

アイルランド「1 税務年度に 183 日以上アイルランドに滞在した個人は、居住者として取り扱われることになる。また、前税務年度および当税務年度に合計 280 日以上アイルランドに滞在した個人も当税務年度では居住者として取り扱われる。ただし、当税務年度の滞在日数が 30 日以下の個人は、その個人が当税務年度につきアイルランド居住者の選択をしない限り、居住者として取り扱われることはない。」 68

デロイトトーマツ税理士法人『欧州主要国の税法（第 3 版）』（中央経済社・2017 年）
60 頁
66 デロイトトーマツ税理士法人 前掲（注 65）152 頁、153 頁
67 デロイトトーマツ税理士法人 前掲（注 65）194 頁
68 デロイトトーマツ税理士法人 前掲（注 65）352 頁、353 頁
6555- 412 -

（6）

マレーシア

「納税義務者は、マレーシアにおける「滞在の期間（Duration of Stay）の状況により、居住者・非居住者の別に区分され、適用される税率が異なる。居住者・非居住者の判定にあたっては「量的基準（Quantitative Test）」のみが用いられ、この場合の「滞在」は、文字どおり、目的のいかんにかかわらずマレーシアでの滞在日数を意味しており「就労日数」の意味ではない。所得税法は、居住者と認定される「滞在期間」に関す
る 4 つの状況を掲げ、それ以外の者を非居住者としている。
（1）当該暦年度中におけるマレーシアでの滞在期間が合計（Amounting in Total：したがって継続している必要はない）182 日以上である場合（2）当該暦年度中におけるマレーシアでの滞在期間は 182 日未満であるが、当該暦年度直前もしくは直後の暦年において「連続して」かつ「継続して」182 日以上（182or More Consecutive Days）マレーシアに滞在する場合（3）当該暦年度中における滞在日数が 90 日以上であり、直前 4 暦年度中 3 暦年度において居住者であるかまたは 90 日以上滞在する場合（4）当該暦年度中においてマレーシアには全く滞在しない場合であっても、直前 3 年間および直後の暦年度では居住者と認定されている場合」 69
（7）

インド

「以下のいずれかに該当する個人は前年度においてインドの居住者であるとみなされる。
（1）前年度において、合計 182 日以上インドに滞在した者、あるいは、（2）前年度において、合計 60 日以上インドに滞在し、かつ前年度直前の 4 年間において合計 365 日以上インドに滞在した者」 70（8）

シンガポール「納税義務者は、シンガポールにおける居住・滞在の態様、また就労の期間により、居住者または非居住者に区分される。
具体的には、質的基準または量的基準によって判定され、いずれかの基準に該当すれば税務上は「居住者」として扱われる。ここで質的基準とは居住の実態、すなわちシン
ガポールに定住しているか、「住所(place of Residence)」がシンガポールにあるかにより判定するものであり、所得税法上は当然のことながら出生地、本籍、国籍または居所は考慮されない。量的基準は賦課年度の前暦年度中におけるシンガポールでの滞在就労日数である。」 71
具体的な基準は以下の通りである。
「You are a tax resident for a particular Year of Assessment if you are a:
Singapore Citizen or Singapore Permanent Resident (SPR) who normally resides in
税理士法人トーマツ『アジア諸国の税法（第 8 版）』（中央経済社・2014 年）405 頁、406 頁
70 税理士法人トーマツ 前掲（注 69）781 頁
71 税理士法人トーマツ 前掲（注 69）527 頁
6956- 413 -

Singapore except for temporary absences; orForeigner who has stayed/worked in Singapore:
for at least 183 days in the previous calendar year; or
continuously for 3 consecutive years; orForeigner who has worked in Singapore for a continuous period straddling 2
calendar years and your total period of stay* is at least 183 days. This applies toforeign employees who entered Singapore but excludes directors of a company, public
entertainers or professionals.
* including your physical presence immediately before and after your employment.
Foreigners issued with a work pass that is valid for at least 1 year will also be treatedas a tax resident. However, your tax residency status will be reviewed at the pointof tax clearance when you cease your employment based on the tax residency rules.
If your stay in Singapore is less than 183 days, you will be regarded as a nonresident.」 72
シンガポールの規定で注目すべき点は、「Foreigners issued with a work pass thatis valid for at least 1 year will also be treated as a tax resident.」である。1 年以上有
効な就労ビザを取得して入国する場合は、居住者として扱われる。
（9）中国
中国国内に住所のない個人の居住期間の判定基準に関する公告（財務部税務総局広告 2019 年第 34 号）によれば、中国国内に「住所」のない個人は中国での居住期間によって居住者の判定が行われとされている。ここでいう「住所」とは、戸籍、家庭、経済的利益関係により、習慣的に居住する場所を指し、中国国外企業からの出向者等は通常、「中国国内に住所のない個人」に該当する。
「中国国内に住所のない個人」のうち、1 納税年度内に中国国内に満 183 日居住する個人は「居住者」となる。つまり、183 日
未満の滞在の場合は、中国国内法においては、「非居住者」に該当することとなる。
（10）

小括

各国の状況を確認したところ、多くの国が滞在日数を基準として居住・非居住の判定を行っていることがわかった。滞在日数のほかに家族の居住の有無や就労状況を判断要素として補助的に取り入れている国もあるが、一方で、滞在日数のみを判断要素としている国もある。
各国の状況について表にまとめてみると次のようになる。

Internal Revenue Authority of Singapore https://www.iras.gov.sg/taxes/individualincome-tax/basics-of-individual-income-tax/tax-residency-and-tax-rates/working-outmy-tax-residency
72

57- 414 -

滞在日数

その他

米国

当年、前年及び前々年の日数

―

英国

当年の日数

日数で判定できない場合
は、家族の所在等

フランス

当年の日数

家族の居所、職業、経済的利
害関係

オランダ

―

物理的存在、個人の意図、雇用、家族の居所等

アイルランド

当年及び前年の日数

―

マレーシア

当年、直前 4 暦年度及び直後 1 暦年

―

度の日数
インド

当年及び直前 4 年間の日数―

シンガポール

連続する 3 年間の日数

質的基準（居住の実態）

中国

当年の日数

―

第4節

日本の他の法律における居住者判定

さらに、日本国内の他の法律における居住者判定にも目を向けてみる。
消費税法では居住者・非居住者を以下のように規定している。
（定義）
消費税法施行令第 1 条
2 この政令において、次の各号に掲げる用語の意義は、当該各号に定めるところによる。
一居住者

外国為替及び外国貿易法（昭和二十四年法律第二百二十八号）第六条第一項第五号（定義）に規定する居住者をいう。
二非居住者

外国為替及び外国貿易法第六条第一項第六号に規定する非居住者をいう。
消費税法においては、居住者・非居住者の判定は、民法の借用概念である「住所」の有無により行うのではなく、外国為替及び外国貿易法の規定により行うこととなる。
そして、外国為替及び外国貿易法の規定は以下の通りである。
（定義）
外国為替及び外国貿易法第 6 条
この法律又はこの法律に基づく命令において、次の各号に掲げる用語の意義は、当該各号に定めるところによる。
五 「居住者」とは、本邦内に住所又は居所を有する自然人及び本邦内に主たる事務所を有する法人をいう。非居住者の本邦内の支店、出張所その他の事務所は、法律上代理権があると否とにかかわらず、その主たる事務所が外国にある場合においても居住者とみなす。
六「非居住者」とは、居住者以外の自然人及び法人をいう。
58- 415 -

2 居住者又は非居住者の区別が明白でない場合については、財務大臣の定めるところによる。
外国為替法令の解釈及び運用について（昭和 55 年 11 月 29 日付蔵国第 4672 号）（居住性の判定基準）
6-1-5、6
1 個人（3 に掲げる者を除く。）
個人の居住性は、当該個人が本邦内に住所又は居所を有するか否かにより判定されるが、その判定が困難である場合もあるので、次に掲げるところにより、本邦内に住所又は居所を有するか否かを判定するものとする。
（1） 本邦人の場合
イ 本邦人は、原則として、その住所又は居所を本邦内に有するものと推定し、居住者として取り扱うが、次に掲げる者については、その住所又は居所が外国にあるものと推定し、非居住者として取り扱う。
（イ） 外国にある事務所（本邦法人の海外支店等及び現地法人並びに国際機関を含む。）に勤務する目的で出国し外国に滞在する者（ロ）2 年以上外国に滞在する目的で出国し外国に滞在する者（ハ）（イ）又は（ロ）に掲げる者のほか、本邦出国後外国に 2 年以上滞在するに至つた者（ニ）（イ）又は（ハ）までに掲げる者で、事務連絡、休暇等のため一時帰国し、その滞在期間が６月未満のもの（2）外国人の場合
イ 外国人は、原則として、その住所又は居所を本邦内に有しないものと推定し、非居住者として取り扱うが、次に掲げる者については、その住所又は居所を本邦内に有するものと推定し、居住者として取り扱う。
（イ）本邦内にある事務所に勤務する者（ロ）本邦に入国後６月以上経過するに至つた者
上記の外国為替及び外国貿易法においては、住所又は居所の有無の判定は困難である場合を想定しており、原則として本邦人を居住者とするが、一定の者については、滞在日数のみを要件として本邦人の居住性を判定することを容認している。
第5節

居住者判定基準についての検討（1）滞在日数を重視する基準
ここまで、各国の状況や日本における他の法律による居住・非居住判定を見てきたが、総じて滞在日数に重きを置いていることが確認できる。
また、所得税法第 2 条は、「・・・又は現在まで引き続いて一年以上居所を有する・・・」と規定され、更に、所得税法施行令第 14 条や第 15 条も「・・・国内において、継続
して一年以上居住する・・・」、「・・・国外において、継続して一年以上居住する・・・」）
59- 416 -

とそれぞれ規定されており、所得税法は一定の場所における時間の経過を重視しているように捉えられる。
そこで次に、所得税法第 2 条の非永住居住者の規定に注目してみたい。
（定義）
所得税法第 2 条
四非永住者

居住者のうち、日本の国籍を有しておらず、かつ、過去十年以内において国内に住所又は居所を有していた期間の合計が五年以下である個人をいう。
この規定で確認できる通り、非永住居住者の判定は過去における滞在日数（住所又は居所）を判断基準としている。
さらに、国税庁では『住所又は居所を有していた期間の確認表』を用意しており、非永住居住者は確定申告書とともに提出が義務付けられており、この表を用いて、厳密に日数をカウントすることになる。
以下は、令和 3 年分『住所又は居所を有していた期間の確認表』の抜粋である。

出所

国税庁

申告書・申告書付表と税額計算書等 一覧（申告所得税） 居住形態等に関する確認書（令和 3 年分）
非永住居住者の判定においてはこのように具体的なテストが行われ、滞在日数のみを判断基準としているのである。
一方、所得税法上の居住者・非居住者判定は、生活の本拠たる「住所」の有無を各判
60- 417 -

断要素につき総合的に判断するため、どの要素に重きを置くかにより、居住・非居住の結論が変わってきてしまう。この点において、現行の総合的判断では法的安定性が損なわれていると考える。
そこで、このような方法を居住者・非居住者の判定の基準となる「住所」の有無の判断に用いてみてはどうであろうか？林仲宣税理士も武富士事件における評釈の中で「今後、住所の有無又は存在が争点となる事案においては、既存の民法概念を超えた住所の単一・複数論が検討されてもいい。今回の最高裁補足意見は、漠然とではあるが、その方向性を明らかにしたとはいえないだろうか。当然、そうなれば立法レベルで税法における定義付けが議論されるべきであり、あわせて住所を根拠とする税制の再構築までも論じられる時代も到来していると感じるのである。
」 73 と述べている。
では、所得税法上、「住所の有無又は存在が争点となる事案」とはどのようなものであろうか？それは、イ 海外移転による租税回避行為が疑われる場合に加え、ロ いずれの国においても非居住者となるため二重課税を排除できない場合ではないだろうか？
現行の居住者の定義を前提として、裁判例等から浮き彫りになったグローバルモビ
リティに対する所得課税上の問題点を解決するためのマイナーチェンジ（最低限必要な制度改正）と捉えて、イ 海外移転による租税回避行為が疑われる場合とロ

いずれの国においても非居住者となるため二重課税を排除できない場合の問題解決に絞った解決策を検討する。
そこで、このような場合には、「住所」の有無の判定を、非永住居住者の判定のように、一定の期間を判定対象期間とし、その期間内における累計滞在日数が 1 年つまり365 日を超える場合に、国内に「住所」有りと判定するのはどうであろうか？
なお、非永住者の判定は過去の期間のみを対象にしているが、租税回避行為防止を踏
まえ、管轄アプローチの観点から、未来の期間にも目を向ける。そうすれば、租税回避目的でタックスヘイブン国へ移転した納税者に対しては、「生活の本拠」の判定を争うことなく、出国後も一定期間は日本の居住者として全世界所得課税を行うことができると考える。
一方で、第 1 章にて前述したコロナのような予期せぬやむを得ない事情により双方非居住者となり、二重課税が発生してしまった者に対しては、過去の期間を判定対象とすることにより、直近まで居住地国であった日本において居住者として外国税額控除の規定を適用し、二重課税排除を行うことができる。
具体的な期間としては、判定対象年を含め、前後 3 年（連続する 5 年間）を判定期間
としてはどうであろうか？一般的な税務調査対象期間は 3 年であること及び、国税の更正及び決定等の期間が 5 年であることから妥当な期間と考える。
（国税の更正、決定等の期間制限）
第七十条

次の各号に掲げる更正決定等は、当該各号に定める期限又は日から五年（第二号に規定する課税標準申告書の提出を要する国税で当該申告書の提出があつたものに係る賦課決定（納付すべき税額を減少させるものを除く。）については、三年）を経過した
日以後においては、することができない。
73

林仲宣『税務弘報 59 巻 5 号（2011 年）』153 頁
61- 418 -

次に、具体的な対象者を検証してみたい。
イ

海外移転による租税回避行為が疑われる者
租税回避行為が疑われる者とは、一定以上の所得を有する裕福な納税者とすべきであると考える。日本の所得税は、累進課税を採用しており、所得の多い者ほど適用税率が高くなり、最高累進税率は 45%になる。そこで、所得の多い裕
福な者は、潜在的に多額の納税を逃れるために租税回避行為を行う可能性があると考える。つまり、裕福な納税者とは、少なくとも、最高累進税率が適用される所得相当額を有する者ではないだろうか？では、その裕福な納税者とは一体どの程度いるのであろうか？
以下の図は国税庁の「令和 2 年分申告所得税標本調査」における所得階級別の構成割合を示したものである。

出所

国税庁

令和 2 年分申告所得税標本調査（2022 年）

この図によれば、申告納税者のうち、5 千万円超の所得がある者は全体の 1％である。この 5 千万円超の所得者とは、総合所得であれば、最高累進税率（税率62- 419 -

45％）が適用される所得を有する者である。
（実際には、この調査における 5 千
万円超の所得を有する者で分離所得を有するものは、最高累進税率は適用され
ないが。）
（税率）
第 89 条 居住者に対して課する所得税の額は、その年分の課税総所得金額又は課税退職所得金額をそれぞれ次の表の上欄に掲げる金額に区分してそれぞれの金額に同表の下欄に掲げる税率を乗じて計算した金額を合計した金額と、その年分の課税山
林所得金額の五分の一に相当する金額を同表の上欄に掲げる金額に区分してそれぞれの金額に同表の下欄に掲げる税率を乗じて計算した金額を合計した金額に五を乗じて計算した金額との合計額とする。金額を同表の上欄に掲げる金額に区分してそれぞれの金額に同表の下欄に掲げる税率を乗じて計算した金額を合計した金額に五を乗じて計算した金額との合計額とする。

百九十五万円以下の金額

百分の五百九十五万円を超え三百三十万円以下の金額

百分の十三百三十万円を超え六百九十五万円以下の金額

百分の二十

六百九十五万円を超え九百万円以下の金額

百分の二十三九百万円を超え千八百万円以下の金額

百分の三十三千八百万円を超え四千万円以下の金額

百分の四十四千万円を超える金額

百分の四十五この 1％程度の納税者を租税回避行為が疑われる者として定義してみてはどうであろうか？
筆者の考えるこの特例判定基準（案）は、租税回避行為を行おうとしている者への抑止力となり、その行為を未然に防げれば良いと考える。であれば、むやみに対象を広げることは、善良な納税者感情を害するばかりか、課税庁側の処理も煩雑になってしまう。

ロ

いずれの国においても非居住者となるため二重課税を排除できない者
次に、いずれの国においても非居住者となるため二重課税を排除できない者については、第 1 章で挙げた例の通りである。日本の所得税法においても、赴任63- 420 -

国の国内法においても、いずれも非居住者と判定されることにより、例え、租税条約締結国であっても、いずれかの国の居住者に該当しないことにより、二重課税を排除できない者が対象となる。ただし、この判定は例外的な優遇規定である
ため、納税者からの届け出がない限り適用なしとすべきである。
（2）滞在日数による特例判定基準（案）（1）で検討した滞在日数による特例判定基準（案）をまとめると次のようになる。
・対象者：イ 租税回避行為が疑われる者（＝所得金額 5 千万円超の者）
ロ

いずれの国においても非居住者となるため 二重課税を排除できない者（届け出た者に限る）

・対象期間：課税対象年を含む連続する前後 5 年間のうち 1 年超、日本に滞在していれば国内に「住所」有り、換言すれば、対象期間である 5 年間の平均滞在日数が 365÷5＞73 日/年であれば国内に「住所」有り（3）具体例
この滞在日数による特例判定基準（案）について具体的な確認を行ってみる。
イ

租税回避行為が疑われる者

以下の資料は第 3 章の判例研究で取り上げた X の総所得及び納付すべき税額の裁判資料である。残念ながら、平成 21 年と平成 22 年の総所得金額の記載はないが、他の 2 年分の総所得及び納付すべき税額から考え、5 千万円超の所得があったものと考えられる。つまり、X はいずれの年においても、特例判定基準（案）の対象者となる。
総所得金額納付すべき税額

H21 年

H22 年

―

―

2,820,800 円

H23 年

H24 年

140,044,345 円

145,134,639 円

2,559,700 円

6,817,900 円

3,533,400 円

次に滞在日数の判定を行う。
第 3 章で用いた滞在日数表を確認してみると、いずれの連続する 5 年においても、
日本の累計滞在日数は 1 年を超える。
H19 年

H20 年

H21 年

H22 年

H23 年

H24 年

日本

99

95

93

105

83

128

アメリカ

118

111

97

87

104

75

シンガポール

68

70

82

70

80

68

インドネシア

13

27

30

32

30

36

中国

43

30

56

43

40

33

その他

24

33

7

28

28

26

合計

365

366

365

365

365

366

64

- 421 -

平成 22 年を対象年としてもう少し詳しく見てみる（前述のように、残念ながら正確な総所得の金額は不明であるが、5 千万円超の所得があったと仮定する）と、以下の通り、平成 22 年を含む前後 3 年間における日本の累計滞在日数は 1 年を超えるた
め、国内に「住所」有りと判定し、平成 22 年における X の居住形態は居住者に該当することになる。
H20 年

H21 年

H22 年

H23 年

H24 年

95 日

93 日

105 日

83 日

128 日

累計 504 日
この判定方法を用いた場合、非居住者に該当するためには、日本での 1 年の平均
滞在期間は 73 日程度となる。おそらく、日本に居宅があったり、日本に家族が居住しており、また、会社命令による長期の海外赴任ではなく、日本と海外を自由に行ったり来たり出来る職業である場合は、この 73 日以下という日数をクリアするのは難しいのではないだろうか？つまり、この滞在日数のみを要素として、居住者・非居住者の判定を行うことにより、「生活の本拠」が浮き彫りなることもあるのではないだ
ろうか？

ロ

いずれの国においても非居住者となるため二重課税を排除できない者

第 1 章で取り上げたのは、2019 年 10 月 1 日に中国へ出向（出向期間：3 年）し、コロナ感染拡大により、2020 年 2 月 1 月に日本へ一時退避後、2020 年 11 月 15 日に中国へ再赴任した日系企業の中国への赴任者の事例である。この場合、この赴任者の 2020 年の日本滞在日数は 289 日であるが、日本国内に住所がなく、引き続いて 1
年以上居所を有していないため非居住者になる。
では、イのように特例判定基準（案）による滞在日数の累計を見てみる。なお、この事例では、2021 年以降については、赴任延長も考えられるため、日本滞在日数はゼロと仮定している。
2019 年

2020 年

2021 年2022 年

2033 年

273 日

289 日

0日

0日

0日

累計 562 日

65- 422 -

海外赴任前の居住国が日本である場合、例え対象年（2020 年）後における日本滞在日数がゼロであっても、双方非居住者となってしまった 2020 年は、国内に「住所」有りと判定し、日本の居住者として申告することができ、日中間において二重課税となってしまった税額相当につき、外国税額控除の適用を受けることができる。
また、2021 年以降は、中国において居住者となるため、万が一、二重課税が生じたとしても、中国の国内法又は日中租税条約により、二重課税を排除することができる。
（4）短期滞在者免税規定との関係
租税条約等の実施に伴う所得税法、法人税法及び地方税法の特例等に関する法律（双方居住者の取扱い）
第 6 条

所得税法第二条第一項第三号に規定する居住者で租税条約の規定により当該租税条約の相手国等の居住者とみなされるものは、同法及び地方税法の施行地に住所及び居所を有しないものとみなして、所得税法（第十五条及び第十六条を除く。）、地方税法（・・・中略・・・）及びこの法律の規定を適用する。
OECD モデル条約

第 15 条

給与所得2．1 の規定にかかわらず、一方の締約国の居住者が他方の締約国内において行う勤務について取得する報酬に対しては、次の a)から c)までに掲げる要件を満たす場合には、当該一方の国においてのみ租税を課することができる。
a) 当該課税年度に開始又は終了するいずれの 12 箇月の期間においても、報酬の受領者
が当該他方の締約国内に滞在する期間が合計 183 日を超えないこと。
b) 報酬が当該他方の締約国の居住者でない雇用者又はこれに代わる者から支払われるものであること。
c) 報酬が雇用者の当該他方の締約国内に有する恒久的施設によって負担されるものでな
いこと。
なお、特例判定基準（案）により、イ

租税回避行為が疑われる者に該当し、所得税法上、居住者と判定された場合において、租税条約の相手国の国内法においても、居住者とみなされるときは、租税条約等の実施に伴う所得税法、法人税法及び地方税法の特例等に関する法律第 6 条を適用することにより、日本においては非居住者とみなされ、さらに、租税条約における短期滞在者免税規定の全ての要件を満たす場合には、日本においては免税となってしまう。そこで、イ

租税回避行為が疑われる者に対しては、租税条約等の実施に伴う所得税法、法人税法及び地方税法の特例等に関する法律第 6 条は適用除外とし、その結果、双方居住者となってしまった場合には、両締約国の権限のある当局による相互協議により解決すべきと考える。
OECD モデル条約

第4条

居住者

2．1 の規定により双方の締約国の居住者に該当する個人については、次のとおりその地
66- 423 -

を決定する。
a) 当該個人は、その使用する恒久的住居が存在する締約国の居住者とみなす。その使用する恒久的住居を双方の締約国内に有する場合には、当該個人は、その人的及び経済的関係のより密接な締約国（重要な利害関係の中心がある締約国）の居住者とみなす。
b)

その重要な利害関係の中心がある締約国を決定することができない場合又はその使用する恒久的住居がいずれの締約国にも有しない場合には、当該個人は、その有する常用の住居が存在する締約国の居住者とみなす。
c)

その常用の住居を双方の締約国内に有する場合又はこれをいずれの締約国にも有しない場合には、当該個人は、当該個人が国民である締約国の居住者とみなす。
d)

当該個人が双方の締約国の国民である場合又はいずれの締約国の国民でもない場合には、両締約国の権限のある当局は、合意により当該問題を解決する。

第6節

総括

居住性が争点となる事案を通して、所得税法上の「住所」に関する考察を行って来たが、最後に総括として、前節において提案した特例判定基準（案）を本稿で取り上げた各裁判例に適用しつつ、振り返ってみる。
「シンガポールを活動拠点としている者」及び「日中双方非居住者」の二つの事案については前節で確認したので、ここでは他の事案について確認する。
まず、「ユニマット事件」であるが、対象者 X の平成 13 年（株式譲渡が行われた年）の課税譲渡所得は 18 億円超であるため、「イ 租税回避行為が疑われる者」に該当する。
そして、対象者 X は平成 12 年 11 月下旬までは日本を本拠としていたことから、例え
平成 13 年の滞在日数がゼロであっても、平成 11 年から 15 年までの対象期間の累計滞在
日数は 365 日を超える。
したがって、国内に「住所」有りと判定し、居住者に該当することになる。
次に、「武富士事件」であるが、対象者 X は 1,000 億円を超える株式、23 億円を超える預金等を有していたことから、平成 11 年（贈与があった年）の所得金額は 5,000 万円を超えると推定する。そのため、「イ 租税回避行為が疑われる者」に該当する。
そして、対象者 X は平成 9 年 6 月末から平成 12 年 12 月の 3 年半における日本滞在日
数は約 26％であり、平成 9 年 6 月末に出国するまでの滞在日数と合わせると、平成 9 年
から 13 年までの対象期間における累計滞在日数は、概算で 512 日（365 日×3.5 年×26％＋30 日×6 か月≒512）となる。
したがって、国内に「住所」ありと判定し、居住者に該当することになる。
なお、「ユニマット事件」と「武富士事件」は、後に税制改正が行われたため、現在ではこのような租税回避行為は出来なくなった。
つづいて、「個人が居住者認定された場合の外国子会社合算税制」であるが、こちらについては、対象者 X の詳細な所得が明らかにされていないが、「自らが本件各外国法人の経営全般に従事し、これによって現に高額の所得も得ていた」とされており、保有株式の時価総額は 14 億円を超えていたことから、やはり、「イ該当すると推定する。
67- 424 -

租税回避行為が疑われる者」に

そして、対象者 X の滞在日数は「おおむね 6 割又は 6 割を超えていた」ことから、対象期間における累計滞在日数は当然 365 日を超えてくる。
したがって、国内に「住所」有りと判定し、居住者に該当することになる。
最後に、マグロ漁船事件であるが、この事件については、筆者は「住所」の有無ではな
く、一年以上の居所の有無に着目しているため、筆者が考える特例判定基準（案）の対象とはならないと考える。

結びにかえて所得税法上、「住所の有無が争点となる事案」に着眼し、現行の居住者の定義を前提として、裁判例等から浮き彫りになったグローバルモビリティに対する所得課税上の問題点を解決するためのマイナーチェンジ（最低限必要な制度改正）と捉えて、滞在日数に重きを置いた解決策を導き出した。
しかし、今後はますます交通手段が発展し、IT 化も進むことが予測される。交通手段が発展すれば、国境を越えた移動がさらに容易になることから、各国における滞在日数にも影響を及ぼすと考えられる。
一方、IT 化が進めば、国外へ移動しなくとも各国の業務を行うができることから滞在は一国のみとなることも考えられる。
また、人々の生活も多様化し、いずれの要素（滞在日数、職業、配偶者、資産等）をもってしても、本拠の判定が難しくなる時期が到来すると考える。漆さき氏（大阪経済大学経済学部専任講師）は、「従来、OECD モデル租税条約の普及を背景に、多くの国で、また国際的にも、居住地課税に比重が置かれてきた。しかし近年、その状況に変化が生じている。従来の居住地国課税においては、「住所」は納税者の全世界所得課税の有無を判断する重要か
つ基本的な概念である。一方、源泉地国課税においては、所得の「源泉地」が重要となる。
現在、源泉地国課税（領土主義課税）へと軸足を移す国が増加しており、それによって国際課税ルールに大きな変化が生じている。」 74と述べている。
つまり、日本を含む全世界における社会環境の変化から、個人についても法人と同様に簡単に居住地を移転することが可能となったことによって、居住地を税率の低い国へ移転する動きが加速し、「住所」に基づく「居住地国課税」が維持できなくなり、結果として、将来的には法人税率と同様に、個人についても国ごとの税率格差を縮小していかざるを得なくなるのではないだろうか。

74

漆さき『国際課税の新展開』（財経詳報社・2015 年）23 頁
68- 425 -

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品川芳宣「所得税法における「住所」の判定」『TKC 税研情報 28 巻 6 号』、2019 年

田中治「多国間を移動する役員の居住者該当性」『TKC 税研情報 30 巻 1 号』、2021 年

田中治「住所の判断基準をめぐる紛争例」『税務事例研究』、2021 年

東条正美「連邦所得税の課税の流れ（1）―日本の「居住者」「非居住者」―」『税務経理第 9792 号』、2019 年

東条正美「連邦所得税の課税の流れ（2）―米国での外国人への課税―」『税務経理第 9798 号』、2019 年

中尾隼大「所得税法上の「住所」の判断」『月刊税務事例 52 巻 9 号』、2020 年

仲谷栄一郎「「武富士事件」最高裁判決の残した課題」『月刊国際税務 VOL.31』、2011

永橋利志「外国人漁船員らは「非居住者」に当たるとした事例」
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西山由美

Vol.43 No.9』、2011 年「国内外に職業活動拠点を持つ者の居住者該当性」『ジュリスト 1554 号』、2021 年

林仲宣「住所の本質―武富士事件最高裁判決に関連して」『税務弘報 59 巻 5 号』2011 年

林仲宣「住所の判定―武富士事件―」『法律のひろば 64 巻 4 号』、2011 年

林仲宣、高木良昌「居住者の判定・多国間を移動する役員の生活の本拠」『税務弘報 68 巻 4 号』、2020 年

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増井良啓

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増田英敏「借用概念の解釈と租税回避の意図―住所認定をめぐる注目裁判例を素材に―」『税務事例 Vol.42 No.5』、2010 年

望月文夫

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李昌熙、増井良啓「租税条約上の居住者概念は全世界所得課税を要件とするか―各国裁判例の分析」『ジュリスト 1362 号』、2008 年
渡辺充「多国間を移動する役員の生活の本拠」『税理 63 巻 11 号』、2020 年

3．裁判例
東京地方裁判決

令和 1 年 5 月 30 日

TKC LEX/DB 文献番号 25564029

東京高裁判決令和 1 年 11 月 27 日

TKC LEX/DB 文献番号 25565072

東京地方裁判決

平成 19 年 9 月 14 日

TKC LEX/DB 文献番号 28141001

東京高裁判決平成 20 年 2 月 28 日

TKC LEX/DB 文献番号 28140901

東京地方裁判決

平成 21 年 1 月 27 日

TKC LEX/DB 文献番号 25451090

東京高裁判決平成 21 年 6 月 25 日

TKC LEX/DB 文献番号 25500688

国税不服審判所裁決

令和 3 年 3 月 26 日

TKC LEX/DB 文献番号 26013075

東京地方裁判決

平成 19 年 5 月 23 日

TKC LEX/DB 文献番号 28121535

東京高裁判決平成 20 年 1 月 23 日

TKC LEX/DB 文献番号 28140592

最高裁判決

平成 23 年 2 月 18 日

TKC LEX/DB 文献番号 25443124

4．WEB サイト
国税庁タックスアンサー（https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/shotoku/2012.htm）
Internal Revenue Service(https://www.irs.gov/businesses/us-citizens-performing-services-in-foreign-andinternational-airspace)Internal Revenue Code(https://irc.bloombergtax.com/public/uscode/doc/irc/section_877)

72- 429 -

5．資料等
厚生労働省

令和 3 年度「出生に関する統計」の概況（2021 年）

厚生労働省

平成 28 年度 人口動態統計特殊報告「婚姻に関する統計」の概況（2017 年）

国税庁

申告書・申告書付表と税額計算書等 一覧（申告所得税） 居住形
態等に関する確認書（令和 3 年分）

国税庁

令和 2 年分申告所得税標本調査（2022 年）

73- 430 -

財産評価基本通達によらない相続税法上の時価評価のあり方―最高裁令和 4 年 4 月 19 日判決を契機として―

米山 美貴- 431 -

- 432 -論文の概要本論文は，財産評価基本通達（以下「評価通達」という。）によらない相続税法上の時価評価のあり方を論じたものである。具体的には，どのような場合に，例外である評価通達によらない時価評価を認めるべきか，その判断方法と判断要素について検討を行った。
相続税法上の時価と財産評価基本通達
相続税法上，課税価格である財産の価額は，相続税法 22 条で，「取得の時における時価」によると定められている。「時価」とは，客観的な交換価値であり，不特定多数の独立当事者間の自由な取引において通常成立すると認められる価額を意味する。しかし，「時価」を客観的に評価することは容易ではなく，また，納税者間で財産の評価が異なることは公平の観点から見て好ましくない。
そこで，国税庁は，納税者間の公平，納税者及び課税庁双方の便宜等の観点から，各種財産について画一的かつ詳細な評価方法を定めた評価通達を公表し，現実の評価事務はこの通達に従って行われている。
通達は，法令ではない。個々の財産の評価は，その価額に影響を与えるあらゆる事情を考慮して行われるべきである。よって，評価通達と異なる方法で評価したとしても，それが直ちに違法となるわけではない。
評価通達 6 項（以下「総則 6 項」という。）にも，「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は，国税庁長官の指示を受けて評価する。」と定められている。
しかし，どのような場合に評価通達によらない評価が認められるかについては明らかではなく，課税庁による通達の使い分けという通達課税の問題が生じていると批判されてきた。裁判例をみると，下級審において，総則 6 項に定める「著しく不適当」は，「特別の事情」と同義であると解され，「特別の事情」がある場合には，評価通達によらない評価が認められるという判例法理が確立されていた。しかし，「特別の事情」がある場合が，どのようにして認められるか，判断基準は明確ではない。
契機となった裁判例の概要
このような状況の下で，評価通達以外の評価方法による財産評価を認めた，初めての最高裁の判断として 1，近時，最高裁令和 4 年 4 月 19 日判決（以下「最高裁令和 4 年判決」という。）が下された 2。同判決では，被相続人が相続税対策のために取得した不動産の評価が1

総則６項の適用を認めた初めての最高裁の判断と評価する見解もある。品川芳宣「判批」TKC 税研情報 31 巻 4 号（2022 年）15 頁，谷口智紀「判批」税理 65 巻 7 号（2022年）144 頁，増田英敏「判批」税務弘報 70 巻 8 号（2022 年）85 頁等参照。
2

最判令和 4 年 4 月 19 日民集 76 巻 4 号 411 頁。
－ 1 －- 433 -

争われた。当該不動産は，相続開始の 3 年 4 か月前と 2 年 6 か月前に，それぞれ借入れをして取得されたものである。
下級審では，従来の下級審で判例法理として確立されていた「特別事情論」が採用され，評価通達によらない評価が認められた。「特別事情論」とは，評価通達の定める評価方法が合理性を有する限り，租税平等主義の観点から，原則として評価通達による評価額が適法であるとし，評価通達によらないことが正当と是認される「特別の事情」がある場合にのみ，
評価通達によらない評価が認められるとする考え方である 3。「特別の事情」の判断にあたっては，通達評価額と鑑定評価額との著しい乖離，不動産購入・借入れによる相続税負担の著しい軽減，租税負担軽減の意図・行為等が評価された。
これに対して，上告審では，「特別事情論」とは異なる表現を用いた解釈である「事情法理」が採用され，評価通達によらない評価が認められた。
「事情法理」とは，評価通達が納税者に対する直接の法的効力がないことを前提に，平等原則の観点から，原則として評価通達により評価しなければならないとし，実質的な租税負担の公平に反するというべき「事情」がある場合には，通達評価額を上回る価額により評価をしても，平等原則に違反しないとする考え方である 4。
「事情」の判断にあたっては，不動産購入・借入れによる相続税負担の著しい軽減，租税負担軽減の意図・行為が評価された。
問題意識
従来の裁判所で採用されてきた「特別の事情」による判断は，判断基準が曖昧で，通達課税の問題が生じているという指摘があったが，最高裁でも，具体的な判断基準は示されなかった。
「特別の事情」の判断では，様々な判断要素を踏まえて，「特別の事情」が認められていた。これに対し，最高裁令和 4 年判決では，不動産購入・借入れによる税額の圧縮，租税負担軽減の意図・行為という２つの要素のみから，評価通達によらない評価が認められた。
いずれの要素も，適用範囲の広いものと考えられ，今後，広範に，評価通達によらない評価が認められる可能性が出てきたと考える。
原則として，評価通達により評価しなければならない。例外である，評価通達によらない評価が認められる場合の判断基準が曖昧であると，納税者の予測可能性を著しく害し，法的安定性が保たれない。
そのため，本論文では，どのような判断要素が評価され，どのような場合に評価通達によらない評価が認められるべきかを検討した。
先行研究の状況
この問題についての先行研究をみると，総則６項ないし特別の事情によって，評価通達に3

木山泰嗣「判批」税理 65 巻 7 号（2022 年）121 頁。

4

木山・前掲注（3）121 頁。
－ 2 －- 434 -

よらない評価を認めることに対する問題点を指摘するものは多く存在する 5。しかし，どのような場合に評価通達によらない評価が認められるのか，具体的な判断基準や判断要素について論じるものは少ない。
判断基準を検討するものとして，3 つの論文がある。
山田論文は，裁判例 24 事例を分析し，総則 6 項の判断基準を導出する 6。同論文は，総則 6 項の適用にあたっては，①評価通達による評価方法を形式的に適用することの合理性が欠如していること，②他の合理的な時価の評価方法が存在すること，③評価通達による評価方法に従った価額と他の合理的な時価の評価方法による価額の間に著しい乖離が存在すること，④納税者の行為が存在し，当該行為と③の著しい乖離との間に関連があることの 4
つの判断基準を総合的に考慮する必要があるとする。
越後論文は，総則 6 項が適用された裁判例等を分析し，「特別の事情」が認められる場合とは，①財産自体の客観的な個別性がある場合と，②①の個別性に加えて租税負担軽減目的がある場合であるとする 7。
大石論文は，財産評価の否認事例を「法形式の否認（相続税法 64 条）」と「財産評価手法の否認（総則 6 項）」に区別して比較検討し，両者の判断基準の類似性から，判断基準が曖昧である総則 6 項も，相続税法 64 条による否認と同様に，評価通達の趣旨に反しているかという点だけでなく，行為に経済合理性があるかという点も必ず併せて考慮するべきであるとする 8。
しかし，具体的にどのような事実や要素が評価され，評価通達によらない評価が認められるのかを詳細に検討したものは，筆者の調べる限りなかった。そこで，本論文は，評価通達によらない評価が認められた裁判例を分析し，どのような事実や要素が評価されているか，
どのような場合に評価通達によらない評価が認められるべきかについて検討した。

5

占部裕典「財産評価通達の課題―固定資産評価基準との対比から見えてくる問題点―」

三木義一先生古稀記念論文集編集委員会編『現代税法と納税者の権利』（法律文化社，
2020 年）140 頁，大淵博義「相続税法上の財産評価を巡る一考察―財産評価基本通達の特質と『総則 6 項』による財産評価を中心として―」経理研究 49 号（2006 年）133 頁，谷口智紀「財産評価基本通達・総則 6 項の適用を巡る問題」島大法学 61 巻 3・4 号（2018年）141 頁等参照。
6

山田重將「財産評価基本通達の定めによらない財産の評価について―裁判例における『特別の事情』の検討を中心に―」税大論叢 80 号（2015 年）143 頁。
7

越後浩二「相続税・贈与税における財産評価に関する一考察―財産評価基本通達総則第6 項の適用のあり方を中心に―」租税資料館賞受賞論文集第 19 回上巻（2010）223 頁。
8

大石篤史「財産評価の否認」金子宏＝中里実編『租税法と民法』（有斐閣，2018 年）187

頁。
－ 3 －

- 435 -

本論文の構成
第 1 章では，最高裁令和 4 年判決を考察した。判決の意義や考え方等を整理したうえで，
従来の下級審の裁判例で採用されてきた「特別事情論」と，上告審が採用した「事情法理」
を比較分析した。そのうえで，評価通達によらない評価が認められる場合の基準が，なおも明確でないことを指摘した。
第 2 章では，税務通達の実際の機能，拘束力から，租税法律主義の機能と税務通達の関係を確認した。そのうえで，時価の意義や評価通達の必要性，内容について整理し，評価通達の位置づけを明らかにした。
第 3 章では，評価通達によらない評価が認められた裁判例を，評価された事実や要素ごとにグルーピングし，どのような判断要素が評価されているかについて分析した。
第 4 章では，評価通達によらない評価が認められる場合について，どのような判断要素を評価しどのような場合に認められるべきか，考え得る見解を整理した。具体的には，３つの見解に整理し，各見解を採用すると考えられる学説や裁判例，その利点及び問題点を整理した。
第 5 章では，前章までの検討を踏まえて，どのような場合に，評価通達によらない評価が認められるべきか，妥当だと思われる判断方法と判断要素について論じた。
本論文の結論
本論文の結論は，以下のとおりである。
(1) 判断方法
第４章で整理したように，考えられる見解は３つある。①事例に応じて様々な要素を評価し，それらを総合的に判断する「総合考慮説」，②フローチャートのように，いくつかの判
断要素を順番に判断する「場合分け説」，③客観的にみて，評価通達による評価の合理性が認められないといえる１つの要素を判断する「一要素説」である。
しかし，一要素説によると，評価額が時価と乖離する可能性があり，担税力に応じた課税ができないという問題がある。また，総合考慮説によると，納税者の予測可能性が著しく害され，恣意的に評価通達によらない評価が認められる可能性があるという問題がある。
相続税法 22 条は，「時価」により評価することのみを規定しているから，財産の評価にあたって，時価の解釈から離れるべきではない。場合分け説は，評価通達が，対象財産の時価を算定するために適切な方法であるか否かの判断を行い，評価通達では時価を示せないことが明らかなものを抽出する判断方法である。
よって，「時価」から乖離する価額で評価し得ないから，場合分け説による判断が妥当である。
(2) 判断要素
もっとも，場合分け説における判断要素の中には，判断基準が不明確な要素や主観的な－ 4 －- 436 -

要素が含まれるといった問題がある。財産の取得目的やその資金によって，財産の評価額が異なるとは考えられない。また，相続税法22条の解釈から，租税回避行為や節税行為の否認を評価通達に授権していないことは明らかである。
したがって，租税負担軽減の意図や行為の有無を，判断要素に含めるべきではない。
(3) 結論以上のとおり，評価通達が対象財産の時価を算定するために適切な方法であるか，通達
評価額と時価との間に著しい乖離があるかを評価する判断要素のみで，場合分け説の判断
フローチャートを構成すべきである。そして，これを納税者に対して公表すべきであろう。
このように考えれば，評価通達が時価を算定する方法として明らかに適切ではないと認められる場合に限り，評価通達によらない時価評価は認められる。この点で，時価に接近した価額で評価が可能となる。また，各判断要素の評価の基準が，いずれも客観的で明確である。基準が明らかな判断方法を公表することで，納税者の予測可能性も確保できる。

－ 5 －- 437 -

⽬次
はじめに ..................................................................................................................................3
第１章

最⾼裁令和 4 年判決に含まれる法的問題.................................................................7第１節

事案の概要.............................................................................................................7第２節

上告審の判断 .........................................................................................................9第３節

最⾼裁令和 4 年判決の評価 .................................................................................11

第４節

下級審と上告審の相違 ........................................................................................15

第５節

法的問題 ..............................................................................................................18

第６節

⼩括 .....................................................................................................................18

第２章

財産評価基本通達の位置づけ .................................................................................20

第１節

租税法律主義と租税平等主義 .............................................................................20

第２節

税務通達 ..............................................................................................................22第３節

相続税法上の時価................................................................................................25

第４節

財産評価基本通達................................................................................................26

第５節

⼩括 .....................................................................................................................31

第３章

裁判例の分析...........................................................................................................33

第１節

評価通達の合理性が認められない場合 ...............................................................33

第２節

対象財産に対する合理性が認められない場合 ....................................................35

第３節

評価通達の趣旨に反する場合及び経済合理性が認められない場合 ...................38

第４節

客観的交換価値と通達評価額との乖離が著しい場合 .........................................50

第５節

租税負担軽減の意図があり税負担が著しく軽減された場合 ..............................55

第６節

⼩括 .....................................................................................................................55

第４章

⾒解の整理 ..............................................................................................................62

第１節

総合考慮説...........................................................................................................62

第２節

場合分け説...........................................................................................................63第３節

⼀要素説 ..............................................................................................................67

第４節

判断要素としての「租税負担軽減の意図」 .......................................................69

第５節

⼩括 .....................................................................................................................71

第５章

評価通達によらない時価評価が認められる場合 ....................................................73

第１節

判断⽅法 ..............................................................................................................73

第２節

判断要素 ..............................................................................................................76

第３節

⼩括 .....................................................................................................................79

第６章

総括 .........................................................................................................................81

おわりに ................................................................................................................................83− 1 −- 438 -

参考⽂献 ................................................................................................................................84− 2 −- 439 -

はじめに
本論⽂の概要本論⽂は，財産評価基本通達（以下「評価通達」という。）によらない相続税法上の時価評価のあり⽅を論じるものである。具体的には，どのような場合に，例外である評価通達によらない時価評価を認めるべきか，その判断⽅法と判断要素について検討を⾏う。
相続税法上の時価と財産評価基本通達
相続税法上，課税価格である財産の価額は，相続税法 22 条で，「取得の時における時価」によると定められている。「時価」とは，客観的な交換価値であり，不特定多数の独⽴当事者間の⾃由な取引において通常成⽴すると認められる価額を意味する。しかし，「時価」を客観的に評価することは容易ではなく，また，納税者間で財産の評価が異なることは公平の観点から⾒て好ましくない。
そこで，国税庁は，納税者間の公平，納税者及び課税庁双⽅の便宜等の観点から，各種財産について画⼀的かつ詳細な評価⽅法を定めた評価通達を公表し，現実の評価事務はこの通達に従って⾏われている。
通達は，法令ではない。個々の財産の評価は，その価額に影響を与えるあらゆる事情を考慮して⾏われるべきである。よって，評価通達と異なる⽅法で評価したとしても，それが直ちに違法となるわけではない。
評価通達 6 項（以下「総則 6 項」という。）にも，「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は，国税庁⻑官の指⽰を受けて評価する。」と定められている。
しかし，どのような場合に評価通達によらない評価が認められるかについては明らかではなく，課税庁による通達の使い分けという通達課税の問題が⽣じていると批判されてきた1。裁判例をみると，下級審において，総則 6 項に定める「著しく不適当」は，「特別の事情」と同義であると解され，「特別の事情」がある場合には，評価通達によらない評価が認められるという判例法理が確⽴されていた。しかし，「特別の事情」がある場合が，どのようにして認められるか，判断基準は明確ではない。
契機となった裁判例の概要
このような状況の下で，評価通達以外の評価⽅法による財産評価を認めた，初めての最⾼裁の判断として2，近時，最⾼裁令和 4 年 4 ⽉ 19 ⽇判決（以下「最⾼裁令和 4 年判決」とい

1

増⽥英敏「判批」税務弘報 68 巻 11 号（2020 年）70 ⾴。

2

総則６項の適⽤を認めた初めての最⾼裁の判断と評価する⾒解もある。品川芳宣「判批」TKC 税研情報 31 巻 4 号（2022 年）15 ⾴，⾕⼝智紀「判批」税理 65 巻 7 号（2022− 3 −- 440 -う。）が下された3。同判決では，被相続⼈が相続税対策のために取得した不動産の評価が争われた。当該不動産は，相続開始の 3 年 4 か⽉前と 2 年 6 か⽉前に，それぞれ借⼊れをして取得されたものである。
下級審では，従来の下級審で判例法理として確⽴されていた「特別事情論」が採⽤され，評価通達によらない評価が認められた。「特別事情論」とは，評価通達の定める評価⽅法が合理性を有する限り，租税平等主義の観点から，原則として評価通達による評価額が適法であるとし，評価通達によらないことが正当と是認される「特別の事情」がある場合にのみ，
評価通達によらない評価が認められるとする考え⽅である4。
「特別の事情」の判断にあたっては，通達評価額と鑑定評価額との著しい乖離，不動産購⼊・借⼊れによる相続税負担の著しい軽減，租税負担軽減の意図・⾏為等が評価された。
これに対して，上告審では，「特別事情論」とは異なる表現を⽤いた解釈である「事情法理」が採⽤され，評価通達によらない評価が認められた。
「事情法理」とは，評価通達が納税者に対する直接の法的効⼒がないことを前提に，平等原則の観点から，原則として評価通達により評価しなければならないとし，実質的な租税負担の公平に反するというべき「事情」がある場合には，通達評価額を上回る価額により評価をしても，平等原則に違反しないとする考え⽅である5。
「事情」の判断にあたっては，不動産購⼊・借⼊れによる相続税負担の著しい軽減，租税負担軽減の意図・⾏為が評価された。
問題意識
従来の裁判所で採⽤されてきた「特別の事情」による判断は，判断基準が曖昧で，通達課税の問題が⽣じているという指摘があったが6，最⾼裁でも，具体的な判断基準は⽰されなかった。
「特別の事情」の判断では，様々な判断要素を踏まえて，「特別の事情」が認められていた。これに対し，最⾼裁令和 4 年判決では，不動産購⼊・借⼊れによる税額の圧縮，租税負担軽減の意図・⾏為という２つの要素のみから，評価通達によらない評価が認められた。
いずれの要素も，適⽤範囲の広いものと考えられ，今後，広範に，評価通達によらない評価が認められる可能性が出てきたと考える。
原則として，評価通達により評価しなければならない。例外である，評価通達によらない評価が認められる場合の判断基準が曖昧であると，納税者の予測可能性を著しく害し，法的安定性が保たれない。
そのため，本論⽂では，どのような判断要素が評価され，どのような場合に評価通達によ年）144 ⾴，増⽥英敏「判批」税務弘報 70 巻 8 号（2022 年）85 ⾴等参照。
3

最判令和 4 年 4 ⽉ 19 ⽇⺠集 76 巻 4 号 411 ⾴。

4

⽊⼭泰嗣「判批」税理 65 巻 7 号（2022 年）121 ⾴。

5

⽊⼭・前掲注（4）121 ⾴。

6

増⽥・前掲注（1）69 ⾴。
− 4 −- 441 -

らない評価が認められるべきかを検討する。
先⾏研究の状況
この問題についての先⾏研究をみると，総則６項ないし特別の事情によって，評価通達によらない評価を認めることに対する問題点を指摘するものは多く存在する7。しかし，どのような場合に評価通達によらない評価が認められるのか，具体的な判断基準や判断要素について論じるものは少ない。
判断基準を検討するものとして，3 つの論⽂がある。
⼭⽥論⽂は，裁判例 24 事例を分析し，総則 6 項の判断基準を導出する8。同論⽂は，総則6 項の適⽤にあたっては，①評価通達による評価⽅法を形式的に適⽤することの合理性が⽋如していること，②他の合理的な時価の評価⽅法が存在すること，③評価通達による評価⽅法に従った価額と他の合理的な時価の評価⽅法による価額の間に著しい乖離が存在すること，④納税者の⾏為が存在し，当該⾏為と③の著しい乖離との間に関連があることの 4 つの判断基準を総合的に考慮する必要があるとする。
越後論⽂は，総則 6 項が適⽤された裁判例等を分析し，「特別の事情」が認められる場合とは，①財産⾃体の客観的な個別性がある場合と，②①の個別性に加えて租税負担軽減⽬的がある場合であるとする9。
⼤⽯論⽂は，財産評価の否認事例を「法形式の否認（相続税法 64 条）」と「財産評価⼿法の否認（総則 6 項）」に区別して⽐較検討し，両者の判断基準の類似性から，判断基準が曖昧である総則 6 項も，相続税法 64 条による否認と同様に，評価通達の趣旨に反しているかという点だけでなく，⾏為に経済合理性があるかという点も必ず併せて考慮するべきであるとする10。
しかし，具体的にどのような事実や要素が評価され，評価通達によらない評価が認められ

7

占部裕典「財産評価通達の課題―固定資産評価基準との対⽐から⾒えてくる問題点―」

三⽊義⼀先⽣古稀記念論⽂集編集委員会編『現代税法と納税者の権利』（法律⽂化社，
2020 年）140 ⾴，⼤淵博義「相続税法上の財産評価を巡る⼀考察―財産評価基本通達の特質と『総則 6 項』による財産評価を中⼼として―」経理研究 49 号（2006 年）133 ⾴，⾕⼝智紀「財産評価基本通達・総則 6 項の適⽤を巡る問題」島⼤法学 61 巻 3・4 号（2018年）141 ⾴等参照。
8

⼭⽥重將「財産評価基本通達の定めによらない財産の評価について―裁判例における『特別の事情』の検討を中⼼に―」税⼤論叢 80 号（2015 年）143 ⾴。
9

越後浩⼆「相続税・贈与税における財産評価に関する⼀考察―財産評価基本通達総則第6 項の適⽤のあり⽅を中⼼に―」租税資料館賞受賞論⽂集第 19 回上巻（2010）223 ⾴。
10

⼤⽯篤史「財産評価の否認」⾦⼦宏＝中⾥実編『租税法と⺠法』（有斐閣，2018 年）

187 ⾴。
− 5 −- 442 -

るのかを詳細に検討したものは，筆者の調べる限りなかった。そこで，本論⽂は，評価通達によらない評価が認められた裁判例を分析し，どのような事実や要素が評価されているか，
どのような場合に評価通達によらない評価が認められるべきかについて検討する。
本論⽂の構成第 1 章では，最⾼裁令和 4 年判決を考察する。判決の意義や考え⽅等を整理したうえで，
従来の下級審の裁判例で採⽤されてきた「特別事情論」と，上告審が採⽤した「事情法理」
を⽐較分析する。そのうえで，評価通達によらない評価が認められる場合の基準が，なおも明確でないことを指摘する。
第 2 章では，税務通達の実際の機能，拘束⼒から，租税法律主義の機能と税務通達の関係を確認する。そのうえで，時価の意義や評価通達の必要性，内容について整理し，評価通達の位置づけを明らかにする。
第 3 章では，評価通達によらない評価が認められた裁判例を，評価された事実や要素ごとにグルーピングし，どのような判断要素が評価されているかについて分析する。
第 4 章では，評価通達によらない評価が認められる場合について，どのような判断要素を評価しどのような場合に認められるべきか，考え得る⾒解を整理する。具体的には，３つの⾒解に整理し，各⾒解を採⽤すると考えられる学説や裁判例，その利点及び問題点を整理する。
第 5 章では，前章までの検討を踏まえて，どのような場合に，評価通達によらない評価が認められるべきか，妥当だと思われる判断⽅法と判断要素について論じる。

− 6 −- 443 -

第１章 最⾼裁令和 4 年判決に含まれる法的問題
本章では，評価通達以外の評価⽅法による財産評価を認めた，初めての最⾼裁の判断である最⾼裁令和 4 年判決を取り上げる11。そして，評価通達によらない評価に関する問題点を明らかにする。
第１節

事案の概要

事案
最⾼裁令和 4 年判決の事案の概要は，以下のとおりである。
平成 24 年 6 ⽉，被相続⼈ A が 94 歳で死亡し，共同相続⼈であるＸら（原告・控訴⼈・上告⼈）が，相続により財産を取得した（以下「本件相続」という。）。X らは，相続財産の⼀部である不動産について，評価通達に定める評価⽅法に基づいて評価し（その価額を以下「本件通達評価額」という。）相続税の申告を⾏ったところ，処分⾏政庁より，当該不動産の価額は，評価通達の定める評価⽅法によって評価することが著しく不適当であると認められるとして，総則 6 項を適⽤し，不動産鑑定評価による鑑定評価額（以下「本件鑑定評
価額」という。）に基づいて更正処分（以下「本件各更正処分」という。）及び過少申告加算
税の賦課決定処分を受けたことから，X らが，これを不服として，国（被告・被控訴⼈・被上告⼈）に対し，これらの処分の取消しを求めた。
評価が争われた不動産（以下「本件各不動産」という。）は２つあり，A が 90 歳及び 91
歳の時に，それぞれ銀⾏等から借⼊れをして購⼊したものである（以下，本件各不動産の購⼊及びその購⼊資⾦の借⼊れを併せて「本件購⼊・借⼊れ」という。）。⼀⽅は，相続開始前
3 年 4 か⽉前に取得し，もう⼀⽅は，2 年 6 か⽉前に取得，相続開始 9 か⽉後に売却している。

11

最判令和 4 年 4 ⽉ 19 ⽇・前掲注（3）。評釈に，匿名「判解」判タ 1499 号（2022 年）

65 ⾴，伊川正樹「判批」TKC 新・判例解説 Watch Web 版（2022 年）1 ⾴，⽊⼭・前掲
注（4）120 ⾴，同「判批」⻘⼭ビジネスロー・レビュー12 巻 1 号（2022 年）39 ⾴，酒井克彦「判批」⽉刊税務事例 54 巻 10 号（2022 年）54 ⾴，同「判批」⽉刊税務事例 54
巻 11 号（2022 年）37 ⾴，同「判批」税理 66 巻 1 号（2023 年）191 ⾴，笹岡宏保「判批」税理 65 巻 8 号（2022 年）163 ⾴，佐藤繁「判批」税務 QA244 号（2022 年）4 ⾴，
品川・前掲注（2）15 ⾴，渋⾕雅弘「判批」ジュリ 1575 号（2022 年）101 ⾴，⾕⼝・前掲注（2）144 ⾴，⻑島弘「判批」⽉刊税務事例 54 巻 6 号（2022 年）36 ⾴，⾺場陽「判批」⽉刊税務事例 54 巻 8 号（2022 年）38 ⾴，林仲宣＝髙⽊良昌「判批」税務弘報 70 巻
7 号（2022 年）140 ⾴，増⽥・前掲注（2）85 ⾴，安井栄⼆「判批」税務 QA2022 年 6 ⽉号（2022 年）53 ⾴，⽶⽥雅宏「判批」法学教室 503 号（2022 年）126 ⾴等がある。
− 7 −- 444 -

第 1 審の判断
第 1 審は，以下のように判⽰し，X らの請求を棄却した12。
(1) 法解釈「相続税法22条は，……相続等により取得した財産の価額は，当該財産の取得の時における時価による旨を定めているところ，ここにいう時価とは，当該財産の客観的な交換価値をいうものと解される。」「課税実務においては，評価通達において財産の価額の評価に関する⼀般的な基準を定めて，画⼀的な評価⽅法によって相続等により取得した財産の価額を評価することとされている。……このような課税実務は，評価通達の定める評価⽅法が相続等により取得した財産の取得の時における適正な時価を算定する⽅法として合理的なものであると認められる限り，納税者間の公平，納税者の便宜，効率的な徴税といった租税法律関係の確定に際して求められる種々の要請を満たし，……相続税法22条の規定の許容するところであると解される。
そして，評価対象の財産に適⽤される評価通達の定める評価⽅法が適正な時価を算定する⽅法として⼀般的な合理性を有する場合においては，評価通達の定める評価⽅法が形式的に全ての納税者に係る全ての財産の価額の評価において⽤いられることによって，基本
的には，租税負担の実質的な公平を実現することができるものと解されるのであって，相続税法22条の規定もいわゆる租税法の基本原則の⼀つである租税平等主義を当然の前提としているものと考えられることに照らせば，特定の納税者あるいは特定の財産についてのみ，評価通達の定める評価⽅法以外の評価⽅法によってその価額を評価することは，原則として許されないものというべきである。しかし，他⽅，評価通達の定める評価⽅法によっては適正な時価を適切に算定することができないなど，評価通達の定める評価⽅法を形
式的に全ての納税者に係る全ての財産の価額の評価において⽤いるという形式的な平等を貫くことによって，かえって租税負担の実質的な公平を著しく害することが明らかである

12

東京地判令和元年８⽉ 27 ⽇⾦商 1583 号 40 ⾴。評釈に，⼤淵博義「判批」T&A

Master 813 号（2019 年）30 ⾴，⼩⼭浩＝加藤裕之＝鷹尾征哉「判批」会計・監査ジャー
ナル 32 巻 6 号（2020 年）84 ⾴，⽊⼭泰嗣「判批」税理 63 巻 6 号（2020 年）152 ⾴，
品川芳宣「判批」TKC 税研情報 29 巻 2 号（2020 年）40 ⾴，同「判批」税研 211 号（2020 年）100 ⾴，中尾隼⼤「判批」⽉刊税務事例 52 巻 4 号（2020 年）79 ⾴，⻄中間
浩「判批」税経通信 75 巻 4 号（2020 年）181 ⾴，⼟師秀作「判批」税理 63 巻 4 号（2020 年）204 ⾴，林仲宣＝⾕⼝智紀「判批」税務弘報 68 巻 3 号（2020 年）154 ⾴，廣⽊準⼀「判批」ジュリ 1555 号（2021 年）139 ⾴，増⽥英敏「判批」TKC 税研情報 29 巻
5 号（2020 年）1 ⾴，同・前掲注（1）69 ⾴，依⽥孝⼦「判批」税理 63 巻 2 号（2020年）149 ⾴，編集部「判批」T&A Master 802 号（2019 年）40 ⾴等がある。
− 8 −- 445 -

特別の事情（評価通達６参照）がある場合には，他の合理的な⽅法によって評価することが許されるものと解すべきである。〔下線は筆者〕」と判⽰した。
(2) あてはめ
以上の法解釈を前提に，特別の事情の判断にあたっては，①通達評価額が鑑定評価額の約4 分の１であり乖離が⼤きいこと，②鑑定評価額は客観的な交換価値を⽰しているといえ，評価通達の合理性に疑義があること，③Ａが 90 歳，91 歳の時に本件購⼊・借⼊れをしていること，④本件購⼊・借⼊れにより，課税価額が 6 億円から相続税額が 0 円となったこと，
並びに⑤A 及び X らが，相続税の負担軽減を期待し，あえて企画・実⾏したことから，特別の事情があるとして，評価通達によらない評価が認められた。
控訴審の判断これに対して X らが控訴したところ，控訴審は，以下のように判⽰し，X らの控訴を棄却した13。法解釈につき⼀部修正があるが，そのほかについては，概ね原審と同様の判断をしている。
控訴審は，原審の法解釈の下から６⾏⽬，「他⽅，」以降について，次のように修正した。
「他⽅，評価通達に定められた評価⽅法によるべきであるとする趣旨が上記のようなもの
であることからすると，評価通達の定める評価⽅法によっては適正な時価を適切に算定することができないなど，評価通達の定める評価⽅法を形式的に全ての納税者に係る全ての財産の価額の評価において⽤いるという形式的な平等を貫くことによって，かえって実質的な租税負担の公平を著しく害し，法の趣旨及び評価通達の趣旨に反することになるなど，評価通達に定められた⽅法によることが不当な結果を招来すると認められるような特別の事情がある場合には，他の合理的な⽅法によって評価することが許されるものと解すべきである。
〔波線は筆者。なお，前半の波線は加筆部分であり，後半の波線は修正部分を指す〕」
あてはめについては，⼤きな変更はない。
第２節

上告審の判断これに対して，X が上告受理申⽴てをした。上告審は，原審の判断には相続税法 22 条等の法令の解釈適⽤を誤った違法があるとして，以下のように判⽰し，X らの上告を棄却した
14

13

。

東京⾼判令和 2 年 6 ⽉ 24 ⽇⾦商 1600 号 36 ⾴。評釈に，天野佳洋「判批」⾦商 1600

号（2020 年）1 ⾴，⽊⼭泰嗣「判批」税理 65 巻 3 号（2022 年）168 ⾴，⻑島弘「判批」
⽉刊税務事例 53 巻 12 号（2021 年）48 ⾴等がある。
14

最判令和 4 年 4 ⽉ 19 ⽇・前掲注（3）。
− 9 −- 446 -

法解釈ア

相続税法 22 条と評価通達「相続税法 22 条は，相続等により取得した財産の価額を当該財産の取得の時における時価によるとするが，ここにいう時価とは当該財産の客観的な交換価値をいうものと解される。そして，評価通達は，上記の意味における時価の評価⽅法を定めたものであるが，上級⾏政機関が下級⾏政機関の職務権限の⾏使を指揮するために発した通達にすぎず，これが国⺠に対し直接の法的効⼒を有するというべき根拠は⾒当たらない。そうすると，相続税の課税価格に算⼊される財産の価額は，当該財産の取得の時における客観的な交換価値としての時価を上回らない限り，同条に違反するものではなく，このことは，当該価額が評価通達の定める⽅法により評価した価額を上回るか否かによって左右されないというべきである。
〔下線は筆者〕」「本件各更正処分に係る課税価格に算⼊された本件各鑑定評価額は，本件各不動産の客観的な交換価値としての時価であると認められるというのであるから，これが本件各通達
評価額を上回るからといって，相続税法 22 条に違反するものということはできない。
〔下線は筆者〕」
イ

租税法上の⼀般原則としての平等原則
他⽅で，「租税法上の⼀般原則としての平等原則は，租税法の適⽤に関し，同様の状況にあるものは同様に取り扱われることを要求するものと解される。そして，評価通達は相続財産の価額の評価の⼀般的な⽅法を定めたものであり，課税庁がこれに従って画⼀的に評価を⾏っていることは公知の事実であるから，課税庁が，特定の者の相続財産の価額についてのみ評価通達の定める⽅法により評価した価額を上回る価額によるものとすることは，たとえ当該価額が客観的な交換価値としての時価を上回らないとしても，合理的な理
由がない限り，上記の平等原則に違反するものとして違法というべきである。もっとも，
上記に述べたところに照らせば，相続税の課税価格に算⼊される財産の価額について，評
価通達の定める⽅法による画⼀的な評価を⾏うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合には，合理的な理由があると認められるから，当該財産の価額を評価通達の定める⽅法により評価した価額を上回る価額によるものとすることが上記の平等原則に違反するものではないと解するのが相当である。
〔下線は筆者〕」と判⽰した。
あてはめ
以上の法解釈を前提に，実質的な租税負担の公平に反するというべき事情の判断にあたっては，まず「本件各通達評価額と本件各鑑定評価額との間には⼤きなかい離があるということができるものの，このことをもって上記事情があるということはできない。〔下線は筆者〕」とした。

− 10 −- 447 -

そのうえで，「本件各不動産の購⼊及びその購⼊資⾦の借⼊れ（以下，併せて「本件購⼊・借⼊れ」という。）が⾏われなければ本件相続に係る課税価格の合計額は 6 億円を超えるものであったにもかかわらず，これが⾏われたことにより，本件各不動産の価額を評
価通達の定める⽅法により評価すると，課税価格の合計額は 2826 万 1000 円にとどまり，基礎控除の結果，相続税の総額が 0 円になるというのであるから，X らの相続税の負担は著しく軽減されることになるというべきである。そして，A 及び X らは，本件購⼊・借⼊れが近い将来発⽣することが予想される A からの相続において X らの相続税の負担を減じ⼜は免れさせるものであることを知り，かつ，これを期待して，あえて本件購⼊・借⼊れを企画して実⾏したというのであるから，租税負担の軽減をも意図してこれを⾏ったものといえる。そうすると，本件各不動産の価額について評価通達の定める⽅法による画⼀的な評価を⾏うことは，本件購⼊・借⼊れのような⾏為をせず，⼜はすることのできない他の納税者と X らとの間に看過し難い不均衡を⽣じさせ，実質的な租税負担の公平に反するというべきであるから，上記事情があるものということができる。〔下線は筆者〕」「したがって，本件各不動産の価額を評価通達の定める⽅法により評価した価額を上回る価額によるものとすることが上記の平等原則に違反するということはできない。〔下線は筆者〕」
以上より，本件各更正処分等は適法というべきであり，「所論の点に関する原審の判断は，以上の趣旨をいうものとして是認することができる」として，X の上告を棄却した。
第３節

最⾼裁令和 4 年判決の評価

次に，本判決の意義や考え⽅，学説等について整理する。
本判決の意義
本判決は，相続税の課税価格に算⼊される財産の価額について，原則として通達評価額によるべき根拠が「租税法上の⼀般原則としての平等原則」（以下「平等原則」という。）にあること，相続税法 22 条の「時価」との関係では課税庁の主張額が当該財産の客観的な交換価値を上回るか否かのみが問題となることを明確にし，通達評価額を上回る価額によるものとすることが同原則に違反しない場合を⼀般的に判⽰した上，具体的な事例に即した判断を⽰したものであり，同種事案における審理判断の枠組みを明らかにするものとして，理論上も実務上も重要な意義を有すると考えられる15。
最⾼裁令和 4 年判決の考え⽅
最⾼裁令和 4 年判決の考え⽅について整理する。

15

匿名・前掲注（11）70 ⾴。
− 11 −- 448 -

(1) 法解釈ア

通達評価額と相続税法 22 条の「時価」との関係
通達評価額と相続税法 22 条の「時価」との関係について，最⾼裁は，評価通達は⾏政規則である通達に過ぎず，国⺠に対する直接の法的効⼒を有しないから，鑑定評価額が通達評価額を上回ったとしても何ら違反するものではないとした。
したがって，専ら鑑定評価額が客観的交換価値を上回るか否かが問題であり，通達評価額を上回るか否かは問題とならない16。
イ

評価通達による画⼀的な評価をすべき根拠
評価通達による画⼀的な評価をすべき根拠について，最⾼裁は，課税庁が，評価通達に従って画⼀的な評価を⾏っていることは，公知の事実であるから，特定の者の相続財産のみ，
通達評価額を上回る価額により評価をすることは，合理的な理由がない限り，平等原則に違反するものとして違法となるとした。
つまり，平等原則の観点から，原則として評価通達によって評価すべきであるとする17。
これによれば，納税者は，相続税法 22 条違反（課税庁の主張額が時価を上回ること）とは別個の違法事由として，平等原則違反（課税庁の主張額が通達評価額を上回ること）を主張できるものと解される18。
ウ

通達評価額を上回る価額による評価が認められるための「事情」
イの合理的な理由について，最⾼裁は，評価通達による画⼀的な評価を⾏うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき「事情」がある場合には，合理的な理由があると認められるから，通達評価額を上回る価額により評価をしても，平等原則に違反するものではないとした。
下級審で採⽤されてきた「特別の事情」ではなく，「実質的な租税負担の公平に反するというべき事情」としているのは，原則として通達評価額によるべき根拠が平等原則にあり，その例外も同原則から導かれるべきことを踏まえ，基準が曖昧である「特別の事情」という⽤語を避けて，事柄の性質に応じた表現としたものと解される19。最⾼裁判決における「事情」と従来の「特別の事情」は，論理構造が異なる20。

16

匿名・前掲注（11）68 ⾴。

17

匿名・前掲注（11）70 ⾴。

18

匿名・前掲注（11）69 ⾴。

19

匿名・前掲注（11）69 ⾴。

20

伊川・前掲注（11）3 ⾴，⽊⼭・前掲注（4）121 ⾴。
− 12 −- 449 -

(2) あてはめ
ア

通達評価額と鑑定評価額の乖離は，租税負担の均衡を害することにはあたらない
下級審では，通達評価額と鑑定評価額の乖離を重視していたが，最⾼裁判決では，これは「事情」にはあたらないとした。実質的な租税負担の公平という観点から，同様の乖離は類
似の不動産にも広く存在し得る以上，通達評価額により評価をしても，他の納税者との租税負担の均衡が害されることはないからである21。
イ

実質的な租税負担の公平に反する「事情」の内容
⼀⽅で，①本件購⼊・借⼊れの結果，相続税負担が著しく軽減されたこと，②本件購⼊・借⼊れが租税負担軽減を意図して⾏われたことは，本件購⼊・借⼊れのような⾏為を⾏わな
い他の納税者との間に著しい不均衡を⽣じさせ，実質的な租税負担の公平に反するから，「事情」にあたるとした。
これは，⼀定の⾏為の結果，通達評価額によると租税負担が著しく軽減されることを前提に，当該⾏為が租税負担の軽減をも意図して⾏われたものであることを指摘するものであり，主観的な意図があれば直ちに例外を認める趣旨ではない22。
最⾼裁は，評価通達⾃体に直接の効⼒がないと強調していることから，総則 6 項を租税回避否認の根拠としているとは考え難く23，本判決を実質的な租税回避⾏為の否認と捉えるべきではない24。問題は時価に係る事実の認定であるから，「事情」の判断において，否認の根拠規定の有無や本件購⼊・借⼊れの経済的合理性等は問題としていない25。
本判決の射程本判決で⽰された法規範は，本事例の特殊性や不動産評価に限定していないため，相続財
産⼀般に，広く妥当するものと考えられる26。
通達評価額を上回る価額による評価が，平等原則に違反しないとされる適⽤範囲については，狭く捉える⾒解と広く捉える⾒解に分かれている。
本件のような租税負担軽減⽬的がある事例においては，少なくとも，①６億円程度の著しい税負担軽減と，②被相続⼈及び相続⼈の租税負担軽減の意図及び⾏為のいずれも満たす
ような場合に限られ，その適⽤範囲は相当限定的であるとする⾒解がある27。

21

匿名・前掲注（11）69 ⾴。

22

匿名・前掲注（11）70 ⾴。

23

伊川・前掲注（11）3 ⾴。

24

安井・前掲注（11）57 ⾴。

25

匿名・前掲注（11）70 ⾴。

26

⽊⼭・前掲注（4）121 ⾴，匿名・前掲注（11）70 ⾴等参照。

27

伊川・前掲注（11）4 ⾴，⽊⼭・前掲注（11）58 ⾴，⻑島・前掲注（11）40 ⾴等参− 13 −- 450 -

⼀⽅，⼟地は時価の 8 割で評価されていることからすれば，②の租税負担軽減の意図が全くないということは考えがたく，また，財産取得の経緯としてどこまでの期間を考慮されるか明らかでないこと等からすると，相当緩やかな基準であるとする⾒解もある28。
学説(1) 下級審判決に対する学説
本判決の下級審に対しては，最⾼裁判決が下される前から批判的な意⾒が多かった29。
財産取得の⽬的や経緯，借⼊れにより取得したか⾃⼰資⾦で取得したかといった点は，時価に影響するものではないから考慮すべきではないという意⾒や，類似の不動産を有し，評価通達により評価を⾏う納税者との間で公平が保たれないという意⾒が多数あった30。また，
そもそも通達評価額と実勢価額に開差がなければ，借⼊により不動産を取得した納税者と，何もしていない納税者との課税価格に差異は⽣じないという指摘もあった31。
(2) 最⾼裁判決に対する学説
最⾼裁判決に対しても，概ね批判的な⾒解が多い32。
借⼊れをして不動産を取得し，取得後に相続が開始することは，ごく⼀般的であるから，租税負担軽減の意図があり，借⼊れにより不動産を購⼊した結果，租税負担が軽減されたからといって，租税負担の実質的な公平に反し，例外的な取扱いが認められるのは妥当ではないという意⾒がある33。
最⾼裁判決は，「本件購⼊・借⼊れのような⾏為」を問題視し，これにより税負担を軽減した納税者と，このような⾏為をせずに，⼜はすることのできない他の納税者とを⽐較して，課税の公平を論じているが，このような⽐較は，別の不均衡を⽣じることとなり34，また，
結果的に租税回避⾏為の否認と同様の効果をもたらすものであるから妥当ではないという照。
28

佐藤・前掲注（11）19 ⾴。

29

前掲注（12），前掲注（13）の各評釈参照。

30

⼤淵・前掲注（12）76 ⾴，品川・前掲注（12）40 ⾴，中尾・前掲注（12）79 ⾴，⻄中間・前掲注（12）181 ⾴，⼟師・前掲注（12）209 ⾴，増⽥・前掲注（12）1 ⾴等参照。
31

⼤淵・前掲注（12）82 ⾴，増⽥・前掲注（12）73 ⾴等参照。

32

⾕⼝・前掲注（2）146 ⾴，⻑島・前掲注（11）40-42 ⾴，⾺場・前掲注（11）46 ⾴，

林＝髙⽊・前掲注（11）141 ⾴，増⽥・前掲注（2）95 ⾴等参照。
33

増⽥・前掲注（2）94 ⾴。

34

⻑島・前掲注（11）41 ⾴は，例えば，借⼊れによる不動産取得が可能な者と現預⾦による不動産取得が可能な者との不均衡や，通達評価額と時価の乖離が⼤きい物件を取得した者とそうではない物件を取得した者との不均衡をあげている。
− 14 −- 451 -

意⾒がある35。
本件各鑑定評価額が時価と認められることについて，理由を⽰しておらず36，また，時価をどのように認識するかについて何も論じていないから，時価を上回ることをどのようにして判定すればいいか不明であるという指摘がある37。これに対しては，最⾼裁は，事実審である原審判断で認定された事実を基礎とした判断を下す法律審であるから，時価を判断したわけではないという意⾒もある38。
今後に⽣じる課題
本判決は，評価通達によらない評価が平等原則に違反しないこととなる「事情」が，どのような場合に認められるかについて，具体的な基準を⽰していない39。また，評価される財産取得の経緯が，どこまでの範囲で，どのような事実が考慮されるのか，⼀般化し得る規範も⽰していない40。
本判決により，今後の事例における評価通達によらない評価の適否の判断基準は，①租税⾏政においては，内部ルールである総則６項における「著しく不適当」に該当するか否かであるのに対し，②司法判断においては，「事情」があるか否かという⼆分法となった41。
課税庁が，総則 6 項を便宜的に使い分けることとなれば，納税者に対する予測可能性と法的安定性を⽋くことになる42。租税⾏政において，「著しく不適当」の意義，判断基準，その具体例等を納税者に対して明確に⽰すべきことが迫られたといえる43。
第４節

下級審と上告審の相違

上述のとおり，下級審と上告審の論理構造には相違がある。
⽊⼭教授は，第⼀審及び控訴審が採⽤している，下級審の裁判例において確⽴していた判例法理を「特別事情論」，最⾼裁令和４年判決が採⽤している法理を「事情法理」と表現さ

35

伊川・前掲注（11）4 ⾴。

36

伊川・前掲注（11）4 ⾴，⻑島・前掲注（11）42 ⾴，林＝髙⽊・前掲注（11）141 ⾴等参照。
37

⾺場・前掲注（11）41 ⾴。

38

酒井・前掲注（11）〔税理〕199 ⾴。

39

⽊⼭・前掲注（11）57 ⾴，⾕⼝・前掲注（2）150 ⾴，⻑島・前掲注（11）40 ⾴，安井・前掲注（11）57 ⾴等参照。
40

伊川・前掲注（11）4 ⾴，安井・前掲注（11）57 ⾴。

41

⽊⼭・前掲注（11）60 ⾴。

42

伊川・前掲注（11）4 ⾴。

43

⽊⼭・前掲注（11）60 ⾴。
− 15 −- 452 -

れている44。以下，同じ表現を使⽤することとし，特別事情論と事情法理における法解釈と判断要素の相違について整理する。
法解釈の相違(1) 特別事情論
特別事情論は，従来の下級審の裁判例で採⽤され続け，判例法理として確⽴していた法理である45。
その内容は，次のように整理できる。
〔１〕時価とは，当該財産の客観的交換価値をいう。
〔２〕課税実務上は，評価通達による画⼀的な評価が⾏われている。これは，納税者間の公平等の観点より合理的であり，時価の許容するところである。
〔３〕評価通達の定める評価⽅法が合理性を有する限り，形式的に全ての納税者に適⽤されることによって，租税負担の実質的な公平を実現できる。よって，原則として評価通達により評価するべきである。
〔４〕例外的に，租税負担の実質的な公平を著しく害することが明らかである「特別の事情」がある場合には，他の合理的な⽅法により評価することが許される。
(2) 事情法理
上告審で採⽤された事情法理の内容は，次のように整理できる。
〔１〕通達は国⺠に対して直接の法的効⼒を有するものではないから，財産の価額が時価を上回らない限り，通達評価額を上回ったとしても相続税法 22 条違反にはならない。
〔２〕これとは別の次元の問題として，課税庁が評価通達に従って画⼀的な評価をしている
ことは公知の事実であるから，平等原則の観点より，合理的な理由がない限り，評価通達によらない評価をすることは，平等原則に違反し認められない。原則として，評価通達により評価するべきである。
〔３〕評価通達による画⼀的な評価を⾏うことが，実質的な租税負担の公平に反するというべき「事情」がある場合には，上記の合理的な理由があると認められるから，評価通達によらない評価が認められる。

44

⽊⼭・前掲注（4）121 ⾴。

45

占部・前掲注（7）158 ⾴，⽊⼭弘嗣『⼊⾨課税要件論』（中央経済社，2020 年）211-

216 ⾴，⾕⼝勢津夫＝⼀⾼⿓司＝野⼀⾊直⼈＝⽊⼭泰嗣『基礎から学べる租税法〔第 3版〕』（弘⽂堂，2022 年）269 ⾴，⾕⼝智紀「財産評価をめぐる客観的事実と主観的要素の関係性」税務弘報 67 巻 4 号（2019 年）163 ⾴等参照。
− 16 −- 453 -

(3) 特別事情論と事情法理の相違点
特別事情論と事情法理の相違点を整理する。
特別事情論は，通達評価額が時価の範囲内であることから，原則として形式的な平等を貫く評価通達により評価すべきであるが，租税平等主義の観点より，実質的な租税負担の公平を著しく害する「特別の事情」がある場合には，例外として，評価通達によらない評価を認めるとするものである。
これに対して事情法理は，通達が国⺠に対する拘束⼒を有しないことから，課税庁の主張額が時価を上回るかのみが問題となり，通達評価額を上回るかは何ら問題にならないとする。これとは別に，課税庁が評価通達に従って画⼀的な評価をしていることは公知の事実であるから，平等原則の観点より，原則として評価通達により評価すべきとする。しかし，実質的な租税負担の公平に反する「事情」がある場合には，平等原則に違反しないから，例外的に評価通達によらない評価を認めるとするものである。
両者の相違点として，1 つ⽬に，通達評価額と時価の関係が異なる。特別事情論は，通達
評価額が時価の範囲内であるとするが，事情法理は，通達が国⺠に対する拘束⼒を有しないから，通達評価額と時価の関係は問題にならないとする。2 つ⽬に，評価通達による画⼀的な評価をすべき根拠が異なる。特別事情論は，通達評価額が時価の範囲内であることを前提に，租税平等主義の観点より，画⼀的な評価をすべきとするが，事情法理は，課税庁が評価通達に従って画⼀的な評価をしていることが公知の事実であるから，平等原則の観点より，評価通達による画⼀的な評価をすべきであるとする。
判断要素の相違
次に，判断要素の相違について整理する。
下級審では，①通達評価額と鑑定評価額の間に⼤きな乖離があること，②鑑定評価額は客観的な交換価値を⽰しているといえ，評価通達の合理性に疑義があること，③Ａが 90 歳，
91 歳の時に本件購⼊・借⼊れをしていること，④本件購⼊・借⼊れの結果，相続税負担が著しく軽減されたこと，及び⑤本件購⼊・借⼊れが租税負担軽減を意図して⾏われたことより，「特別の事情」が認められるとした。
これに対して上告審では，⓵通達評価額と鑑定評価額との⼤きなかい離は「事情」にはならないとし，⓶本件購⼊・借⼊れの結果，相続税負担が著しく軽減されたこと，及び⓷本件購⼊・借⼊れが租税負担軽減を意図して⾏われたことより，「事情」があるとした。
両者の相違点は，1 つ⽬に，下級審における判断要素である①通達評価額と鑑定評価額の乖離が，上告審では判断要素にはあたらないと明⾔されたことである。この理由については，
前節 2(2)アで述べたとおりである。このような⾔及は，これまでの下級審判決ではなかったと思われる46。2 つ⽬の相違点は，下級審における判断要素である②評価通達の合理性に

46

安井・前掲注（11）57 ⾴。
− 17 −- 454 -

ついて，上告審は，通達が国⺠に対する拘束⼒を有しないことを前提としているから，特に⾔及していないことである。
第５節

法的問題

以上のように，最⾼裁判決は，従来の下級審で採⽤されてきた「特別事情論」とは異なる論理構造である，「事情法理」を採⽤した。
両者は，通達評価額と時価の関係や，評価通達による画⼀的な評価をすべき根拠が異なるが，原則として評価通達により評価すべきこと，例外として評価通達によらない評価を認める点で重なる部分がある。
従来の特別事情論では，租税負担の実質的な公平を著しく害する「特別の事情」がどのようにして認められるのか，判断基準が曖昧であり，通達課税の問題が⽣じているといった指摘があった47。最⾼裁判決でも，具体的な基準は⽰されず48，実質的な租税負担の公平に反する「事情」がどのようにして認められるのか，不明確なままである。
本判決の射程は，狭く捉える⾒解と広く捉える⾒解で分かれている。狭く捉える⾒解では，①６億円程度の著しい税負担軽減と，②被相続⼈及び相続⼈の租税負担軽減の意図及び⾏為のいずれも満たすような場合に限られるとしている。しかし，税負担の軽減が６億円を下回っていたからといって，それが他の納税者との間に著しい不均衡を⽣じさせないものとは⾔い難く，通達評価額を上回る価額による評価が平等原則に違反しないとは考え難い。また，評価通達が評価の安全性から低めに設定されていることを考えると，租税負担軽減の意
図が全くないということは考え難く，主観的な意図の判断も難しい。よって，本判決の射程は，広く捉えられると考えられ，今後，広範に，評価通達によらない評価が認められるのではないかと考える。しかし，その具体的な基準は不明確である。
原則として，評価通達に従って評価しなければならない。例外である，評価通達によらない評価が認められる場合の判断基準が曖昧であると，納税者の予測可能性を著しく害し，法的安定性が保たれない。
本論⽂では，評価通達によらない評価が認められた裁判例について，評価された事実や要素ごとにグルーピングし，分析・検討を⾏う。そして，妥当だと思われる判断⽅法及び評価すべき判断要素を検証し，どのような場合に評価通達によらない評価が認められるべきかについて論じる。
第６節

⼩括

本章では，評価通達以外の評価⽅法による財産評価を認めた，初めての最⾼裁の判断であ47

増⽥・前掲注（1）69 ⾴。

48

⽊⼭・前掲注（11）57 ⾴，⾕⼝・前掲注（2）150 ⾴，⻑島・前掲注（11）40 ⾴，安井・前掲注（11）57 ⾴等参照。
− 18 −- 455 -

る最⾼裁令和 4 年判決を取り上げ，評価通達によらない評価に関する問題点を確認した。
最⾼裁判決は，従来の下級審で採⽤されてきた「特別事情論」とは異なる論理構造である「事情法理」を採⽤した。
最⾼裁判決は，「事情法理」の中で，相続税法 22 条の時価との関係について，課税庁の主張額が当該財産の客観的な交換価値を上回るか否かのみが問題となること，原則として通達評価額によるべき根拠が平等原則にあることを明確にした。そして，評価通達による画⼀的な評価を⾏うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合には，合理的な理由があると認められるから，通達評価額を上回る価額により評価をしても，平等原則に違反するものではないとした。
下級審と上告審の相違をみると，法解釈では，通達評価額と時価の関係や評価通達のよる
画⼀的な評価をすべき根拠が異なる。あてはめでは，下級審で評価されていた，通達評価額と鑑定評価額の乖離や評価通達の合理性について，上告審では評価されていない点で異なる。
「特別の事情」による判断は，判断基準が曖昧で，通達課税の問題が⽣じているという指摘があった。しかし，最⾼裁判決でも，具体的な基準は⽰されず，実質的な租税負担の公平に反する「事情」がどのようにして認められるのか，不明確なままである。
例外である，評価通達によらない評価が認められる場合の判断基準が曖昧であると，納税者の予測可能性を著しく害し，法的安定性が保たれない。
本論⽂では，どのような場合に評価通達によらない評価が認められるべきか，妥当だと思われる判断⽅法及び評価すべき判断要素について論じる。
次章では，税務通達の実際の機能や拘束⼒等から，租税法律主義の機能と税務通達の関係を確認し，評価通達の位置づけを明らかにする。

− 19 −- 456 -

第２章 財産評価基本通達の位置づけ
本章では，税務通達の実際の機能，拘束⼒から，租税法律主義の機能と税務通達の関係を確認する。そのうえで，時価の意義や評価通達の必要性，内容について整理し，評価通達の位置づけを明らかにする。
第１節

租税法律主義と租税平等主義

租税法律主義の意義と機能
租税法律主義とは，憲法 84 条を法的根拠とする，国家は，法律の根拠に基づくことなしには，租税を賦課徴収することはできず，国⺠は租税の納付を要求されることはないという原則である49。
租税は，国⺠の経済⽣活のあらゆる局⾯に関係を持っているから，それぞれの経済取引における租税負担が事前に明らかにされていないと，その取引において意図した経済的成果を得られない50。現在の租税法律主義の機能とは，国⺠の経済⽣活における，法的安定性と予測可能性を保障することにあると解される51。
租税法律主義の内容は，「課税要件法定主義」，「課税要件明確主義」，「合法性原則」，「⼿続的保障原則」，「遡及⽴法の禁⽌」及び「納税者の権利保護」の 6 つがあげられる52。
それぞれの内容について，次に整理する。
①

課税要件法定主義
課税の作⽤は，国⺠の財産権への侵害であるから，課税要件のすべてと租税の賦課・徴収の⼿続は，法律によって規定されなければならない53。
②

課税要件明確主義
法律⼜はその委任を受けた法令や政省令における，課税要件及び租税の賦課・徴収の⼿続

49

⾦⼦宏『租税法〔第 24 版〕』（弘⽂堂，2021 年）734 ⾴，品川芳宣『租税法律主義と税務通達』（ぎょうせい，2003 年）10 ⾴，増⽥英敏『リーガルマインド租税法〔第 5 版〕』（成⽂堂，2019 年）24 ⾴等参照。
50

⾦⼦・前掲注（49）79 ⾴，品川・前掲注（49）11 ⾴，⽔野忠恒『租税法〔第 5 版〕』（有斐閣，2011 年）7 ⾴等参照。
51

⾦⼦・前掲注（49）79 ⾴，品川芳宣「租税法律主義の下における税務通達の機能と法的拘束⼒」『現代企業法学の研究―筑波⼤学⼤学院企業法学先⾏ 10 周年記念論集―』（信⼭社，2001 年）349 ⾴，増⽥・前掲注（49）27 ⾴，⽔野・前掲注（50）7 ⾴等参照。
52

⾦⼦・前掲注（49）80 ⾴，川⽥剛『租税法⼊⾨〔18 訂版〕』（⼤蔵財務協会，2022 年）

41 ⾴，品川・前掲注（49）14 ⾴，増⽥・前掲注（49）28 ⾴等参照。
53

⾦⼦・前掲注（49）81 ⾴，品川・前掲注（49）14 ⾴，⽔野・前掲注（50）8 ⾴等参照。
− 20 −- 457 -

に関する定めをなす場合には，なるべく⼀義的で明確でなければならない54。
③

合法性原則
租税法は強⾏法であるから，課税要件が充⾜されている限り，課税庁には租税の減免の⾃由も，租税を徴収しない⾃由もなく，法律で定められたとおりの税額を徴収しなければならない55。
④

⼿続的保障原則
租税の賦課・徴収は公権⼒の⾏使であるから，適正な⼿続で⾏わなければならず，また，それに対する争訟は，公正な⼿続で解決されなければならない56。
➄

遡及⽴法の禁⽌国⺠の経済社会における法的安定性と予測可能性を保障するため，国⺠に対して，遡及して新たに納税義務を課すような⽴法措置は許されない57。
⑥

納税者の権利保護
租税法の解釈等に関して，課税庁と納税者とが対⽴した場合には，公正な第三者機関によって裁かれることが保障されていなければならない58。
以上の 6 つが，租税法律主義の内容である。
租税平等主義の意義
租税平等主義とは，憲法 14 条を法的根拠とする，税負担は国⺠の間で，担税⼒に即して公平に配分されなければならず，各種の租税法律関係において，国⺠は平等に取り扱われなければならないという原則である59。
租税平等主義には，「担税⼒に即した課税」と「平等取扱原則」の２つの側⾯がある。
「担税⼒に即した課税」とは，各⼈の経済的負担能⼒に応じて租税負担の配分を求める原則である60。これは，担税⼒に応じた課税を実現できるよう租税法の⽴法過程を統制する⽴
法原理ともいえる61。所得・財産・消費の３つの担税⼒の尺度に応じて，所得税・財産税・54

⾦⼦・前掲注（49）84 ⾴，品川・前掲注（49）16 ⾴，増⽥・前掲注（49）28 ⾴等参照。
55

⾦⼦・前掲注（49）87 ⾴，川⽥・前掲注（52）42 ⾴，品川・前掲注（49）17 ⾴，増⽥・前掲注（49）31 ⾴，⽔野・前掲注（50）9 ⾴等参照。
56

⾦⼦・前掲注（49）87 ⾴，川⽥・前掲注（52）42 ⾴，品川・前掲注（49）19 ⾴，増⽥・前掲注（49）32 ⾴等参照。
57

品川・前掲注（49）18 ⾴，⽔野・前掲注（50）9 ⾴等参照。

58

品川・前掲注（49）12 ⾴，川⽥・前掲注（52）42 ⾴等参照。

59

⾦⼦・前掲注（49）88 ⾴，増⽥・前掲注（49）18 ⾴等参照。

60

⾦⼦・前掲注（49）89 ⾴，増⽥・前掲注（49）23 ⾴等参照。

61

増⽥・前掲注（49）17 ⾴。
− 21 −- 458 -

消費税を適度に組み合わせて，バランスのとれた税制を構築するのが好ましいとされる62。
「平等取扱原則」とは，同様の状態にあるものは同様に，異なる状況にあるものは状況に応じて異なって取り扱われるべきであることを要求する原則である63。平等取扱原則は，法の執⾏の段階においても妥当し64，担税⼒に応じた公平な負担を実現させるために⽴法された租税法を，すべての国⺠に平等に適⽤することを要請している65。⾦⼦教授は，例として，「相続税法の課税対象としての⼟地は，現在⼀般に時価よりも低く評価されている……が，特定の⼟地についてのみ近隣の同⼀条件の⼟地に⽐して⾼く評価することは，たとえ評価額が時価の範囲内であるとしても，平等取扱原則に反して違法であると解すべきであろう」
66と述べている。

第２節

税務通達

税務通達の意義
通達とは，上級⾏政庁が法令の解釈や⾏政の運⽤⽅針などについて下級⾏政庁に対してなす命令ないし指令である67。国税に関する通達は，国税庁の所轄事務について命令⼜は⽰達するため，国税庁⻑官によって発せられる68。
通達が存在する法的根拠は，国家⾏政組織法 14 条 2 項にあり，「各省⼤⾂，各委員会及び各庁の⻑官は，その機関の所掌事務について，命令⼜は⽰達をするため，所管の諸機関及び職員に対し，訓令⼜は通達を発することができる。」と定められている。
通達は，あくまで，上級⾏政庁が法令の解釈や⾏政の運⽤⽅針などについて下級⾏政庁に対してなす命令にすぎないものであるから，⾏政組織の内部では拘束⼒を持つが，納税者や裁判所に対する拘束⼒はない69。よって，租税法律主義のもとにおける法源ではない70。
しかし，実際の機能として，⽇々の租税⾏政は税務通達に依拠して⾏われており，租税法

62

⾦⼦・前掲注（49）89 ⾴，川⽥・前掲注（52）62 ⾴，増⽥・前掲注（49）23 ⾴等参照。
63

⾦⼦・前掲注（49）89 ⾴。

64

⾦⼦・前掲注（49）96 ⾴。

65

増⽥・前掲注（49）17 ⾴。

66

⾦⼦・前掲注（49）96 ⾴。

67

⾦⼦・前掲注（49）115 ⾴，⽔野・前掲注（50）8 ⾴等参照。

68

⾦⼦・前掲注（49）115 ⾴，品川・前掲注（49）34 ⾴等参照。

69

⾦⼦・前掲注（49）116 ⾴，中⾥実「通達に反する課税処分の効⼒」ジュリ 1349 号（2008 年）87 ⾴，増⽥・前掲注（49）715 ⾴等参照。
70

⾦⼦・前掲注（49）116 ⾴，川⽥・前掲注（52）64 ⾴，品川・前掲注（49）34 ⾴等参照。
− 22 −- 459 -

の解釈・適⽤に関する⼤多数の問題は，税務通達に即して解決されている71。したがって，
現実には，税務通達は法源と同様の機能を果たしているといっても過⾔ではないといえる72。
税務通達の種類
税務通達は，その性格から解釈通達と執⾏通達に区分できる73。前者は，課税庁部内の税法解釈の統⼀を図り，課税の公平を保つためのものであり74，後者は，課税庁部内の執⾏に係るものである75。租税法の解釈・適⽤においては，税務解釈と税務執⾏が，複合的に⾏われる場合があるから，両者が混同した通達も存在し，解釈通達と執⾏通達は厳格に区分されるものではない76。
解釈通達は，その内容から基本通達と個別通達に区分される77。前者は，各租税法の条⽂の順序に従い，基本的事項や重要事項について，解釈や運⽤⽅針を体系化したものであり，後者は，それ以外の事項⼜は新たに⽣じた解釈問題について，基本通達を補完する意味で，個別に解釈や運⽤⽅針を⽰すものである78。基本通達は，その全てが公表されているが，個別通達は，個別問題や納税者からの質疑に対応して発遣されており，普遍的なもののみが公表されている79。
税務通達の拘束⼒(1) 課税庁に対する拘束⼒
税務通達は，⾏政組織内の職務命令であるから，課税庁部内においては，職務命令として拘束⼒を有する80。
国家公務員法 98 条 1 項は，「職員は，その職務を遂⾏するについて，法令に従い，且つ，上司の職務上の命令に忠実に従わなければならない」と規定し，同法 82 条で，「この法律若しくは国家公務員倫理法⼜はこれらの法律に基づく命令……に違反した場合」や「職務上の義務に違反し，⼜は職務を怠った場合」等には，その職員に対して，「懲戒処分として，免職，停職，減給⼜は戒告の処分をすることができる」と定めている。

71

⾦⼦・前掲注（49）116 ⾴，増⽥・前掲注（49）715 ⾴等参照。

72

⾦⼦・前掲注（49）116 ⾴，増⽥・前掲注（49）715 ⾴等参照。

73

品川・前掲注（49）38 ⾴。

74

品川・前掲注（49）38 ⾴，川⽥・前掲注（52）62 ⾴等参照。

75

品川・前掲注（49）38 ⾴，川⽥・前掲注（52）64 ⾴等参照。

76

品川・前掲注（49）38 ⾴。

77

⾦⼦・前掲注（49）116 ⾴，増⽥・前掲注（49）716 ⾴等参照。

78

⾦⼦・前掲注（49）116 ⾴，増⽥・前掲注（49）716 ⾴等参照。

79

品川・前掲注（49）38 ⾴。

80

品川・前掲注（49）48 ⾴。
− 23 −- 460 -

これらの規定より，税務職員には，厳しい税務通達の遵守義務が課されていることが理解できる81。
(2) 納税者に対する拘束⼒
課税庁部内における厳格な遵守義務は，納税者に対して，課税庁が税務通達に反する課税処分を⾏うことはあり得ないであろうという確信を与えていると考えられる82。この信頼は，
租税法律主義が保障する法的安定性と予測可能性を⼀層強いものにし，税務通達は，課税庁部内の法的拘束⼒を伴って，納税者に対しても法的機能を発揮することになる83。
税務通達は法源ではないから，納税者が税務通達に拘束されることはない84。納税者は，税務通達に基づかない納税申告を⾏い，これに対し，課税庁が税務通達に基づく課税処分を⾏ったとしても，最終的にはその是⾮を法廷で争うことができる85。しかし，税務通達の違法性を法廷で争うことは，納税者側にとってあまりにも多くの障壁がある86。現実の税務執⾏においては，税務通達の存在によって，課税庁と納税者の間に事実上の法的関係が成り⽴っているといえる87。
税務通達の存在と予測可能性
上述のとおり，税務通達は，課税庁部内における厳しい遵守義務に伴い，納税者に対しても事実上の拘束⼒を有していると考えられる。
税務通達の中には，実質的に課税要件を定めているものが多く存在し，納税者は，税務通達の内容を熟知していないと，満⾜な納税申告ができない88。例えば，相続税の納税者は，評価通達に定められた路線価等に基づいて財産を評価し納税申告を⾏っていたり，社宅等を提供する会社は，所得税基本通達 36-40（役員に貸与した住宅等に係る通常の賃貸料の額の計算）等に定める通常収受すべき賃借料の額を確認したうえで，所得税の源泉徴収の要否

81

品川・前掲注（49）48 ⾴。

82

品川・前掲注（49）48 ⾴。

83

品川・前掲注（49）48 ⾴。

84

品川・前掲注（49）50 ⾴。

85

占部・前掲注（7）157 ⾴，川⽥・前掲注（52）65 ⾴，品川・前掲注（49）50 ⾴等参照。
86

品川・前掲注（49）50 ⾴。

87

品川・前掲注（49）50 ⾴，⼤淵・前掲注（7）134 ⾴，川⽥・前掲注（52）65 ⾴等参照。
88

品川芳宣「税務通達の法的拘束⼒と納税者の予測可能性」税理 43 巻 14 号（2000 年）4⾴。
− 24 −- 461 -

を判断したりしている89。これらの例から，税務通達は，法令の定めよりも，納税者の納税額を実質的に決定しているといえる90。
すなわち，税務通達の存在がなければ，租税法律主義の機能である経済⽣活における法的安定性も予測可能性も保障されがたいことになる91。
課税庁が，税務通達において⼀定の取扱いを公表し，かつ，それに従った税務執⾏をしているのであれば，納税者はそれを信頼せざるを得ない92。納税者にとって有利な税務通達の場合，課税庁は，法的安定性及び予測可能性の確保の⾒地から，⾃ら表明した⾒解に拘束され，税務通達の内容と異なる課税処分を⾏うことは許されないと解すべきである93。
第３節

相続税法上の時価

時価の意義
相続税法 22 条は，「相続，遺贈⼜は贈与により取得した財産の価額は，当該財産の取得の時における時価によ」ると規定し，財産の価額は，その取得の時における時価による旨を定めている。
時価とは，客観的な交換価値であり94，不特定多数の独⽴当事者間の⾃由な取引において通常成⽴すると認められる価額を意味する95。そのため，時価は，常にただ 1 つに決まるものではなく，１つの評価⽅法が絶対的なものということはできず，⼀定の合理的な幅があるものと考えられる96。
時価の評価⽅法
相続税額の計算の基礎は財産の価額であるから，時価の評価は，税額に直接影響を与えるという点で重要である。
しかし，時価を客観的に評価することは極めて難しく，納税者間で財産の評価がまちまちになることは，公平の観点から⾒て好ましくない97。課税庁としても，財産の価額を個別に評価する⽅法をとると，評価⽅法により異なる評価額となることが避けがたく，事務負担が89

品川・前掲注（49）30 ⾴。

90

品川・前掲注（49）30 ⾴。

91

品川。前掲注（88）4 ⾴。

92

中⾥・前掲注（69）88 ⾴。

93

中⾥・前掲注（69）88 ⾴。

94

最判平成 22 年 7 ⽉ 16 ⽇判タ 1335 号 57 ⾴。

95

東京⾼判平成 7 年 12 ⽉ 13 ⽇⾏集 46 巻 12 号 1143 ⾴。

96

⽥中治「相続財産の評価を巡る法的諸問題」相続税制の再検討（2003 年）45 ⾴。

97

⾦⼦・前掲注（49）734 ⾴。
− 25 −- 462 -

増⼤し，課税事務の迅速な処理が困難になる98。よって，納税者と課税庁の双⽅にとって，
あらかじめ定められた⽅法により画⼀的に評価する⽅が，納税者間の公平の維持，納税者及び課税庁の双⽅の便宜，税務執⾏の統⼀性，徴税費の節減等の観点から合理的である99。
そこで，相続税法は，地上権や永⼩作権，定期⾦に関する権利，⽴⽊のように，⼀部の特に評価が難しい財産については，⼀義的な規定を設けている（同法 23 条〜26 条）。その他の財産については，評価⽅法の定めがなく，すべて解釈・適⽤にゆだねているが，現実の評
価事務においては，国税庁⻑官が定める評価通達に従って⾏われている100。評価通達とは，相続税，贈与税及び地価税に共通の財産評価に関する基本通達である101。
第４節

財産評価基本通達

財産評価基本通達の制定経緯「相続税財産評価に関する基本通達」は，相続税及び贈与税の課税価格の計算基礎となる財産に関する取扱通達として，昭和 39 年 4 ⽉ 25 ⽇に発遣され，同年 1 ⽉ 1 ⽇以後に，相続，遺贈⼜は贈与で取得した財産は，この通達に従って評価されることとなった102。この通達が制定される前は，「富裕税財産評価事務取扱通達」が，富裕税が廃⽌となった後も準⽤されていたが，評価の取扱いが多数の通達により定められていたり，富裕税当時の⼿続を定めていたりして不便が⽣じていた103。そのため，「富裕税財産評価事務取扱通達」の規定を整備し，関係する多数の評価通達を整理統⼀して，名実共に相続税の評価通達に改められた
104。

「相続税財産評価に関する基本通達」は，その後，平成 3 年 12 ⽉ 18 ⽇に，地価税の導⼊も踏まえて⼟地評価に関する全般的な⾒直しが図られ，現在の「財産評価基本通達」に改名されている105。

98

増⽥英敏「相続税法 22 条の『時価』と評価通達 6 項の解釈（下）」税務弘報 65 巻 1 号（2017 年）169 ⾴。
99

⾦⼦・前掲注（49）735 ⾴，増⽥・前掲注（98）169 ⾴等参照。

100

⾦⼦・前掲注（49）734 ⾴，碓井光明「相続財産の評価と租税法律主義」税経通信 45

巻 15 号（1990 年）9 ⾴，⾼野幸⼤「相続財産の評価と納税」租税法研究 23 号（1995年）25 ⾴等参照。
101

地価税については，平成 10 年度改正で，同年以降，当分の間，課税されないこととな

っている。
102

篠原忠良「相続税における財産の評価⽅法について―相続税財産評価通達に関する基準通達と固定資産評価基準との関連」税経通信 19 巻 8 号（1964 年）137 ⾴等参照。
103

篠原・前掲注（102）138 ⾴。

104

篠原・前掲注（102）138 ⾴。

105

宇野沢貴司編『財産評価基本通達逐条解説』（⼤蔵財務協会，2020 年）。
− 26 −- 463 -

財産評価基本通達の意義
評価通達は，時価の評価の困難性に配慮し，納税者間の公平の維持，納税者及び課税庁双⽅の便宜，税務執⾏の統⼀性，徴税費の節減等の観点から，各種財産について画⼀的かつ詳細な評価⽅法を定めている106。評価通達の⽬的は，画⼀的な評価⽅法を定めることにより，評価の合理性，安全性を担保し，時価に接近するための評価⽅法を定めることにある107。評価通達に定められた評価⽅法は，時価を超える評価額で違法な課税が⾏われることがない
ように，低めに設定されている108。
評価通達は，それが合理的なものである限り，形式的にすべての納税者に適⽤されることによって，納税者間の実質的な公平を実現できると解されるから，原則としては，評価通達
による評価が適法である109。通達は法令ではなく，また個別の財産の評価は，その価額に影響を与えるすべての事情を考慮して⾏われるべきである。したがって，それが著しく合理性を⽋き，評価通達によって適切な評価をすることができないと認められる特別の事情がある場合には，評価通達による評価は違法となる110。そして，他の合理的な⽅法によって評価通達による評価額より⾼く，⼜は低く評価することができると解すべきである111。
財産評価基本通達の必要性
財産の価額は，実際に課税するために，すべて⾦銭価値で測定しなければならない。しかし，財産の種類や形態は多様であるから，その評価は極めて困難を極めることになる112。
財産の評価には，次のような問題点ないしは特⾊がある。
第 1 に，財産の評価は，最終的に裁判で争われることがあるにせよ，通常の場合は，申告納税制度の下において，まず納税者が評価をすることが期待されており，次いで，それを補充する意味において，課税庁による評価がなされている。したがって，納税者⼜は課税庁の評価⽅法が，事前に設定されていなければならない113。
第 2 に，多種多様な財産のすべてについて，納税者の個々の判断による時価の⾒積もり106

⾦⼦・前掲注（49）735 ⾴，品川・前掲注（51）363 ⾴，⼤淵・前掲注（7）134 ⾴等

参照。
107

占部・前掲注（7）160 ⾴。

108

⼤淵・前掲注（7）135 ⾴，三⽊義⼀＝末崎衛『相続・贈与と税〔第 2 版〕（信⼭社，2013 年）176 ⾴等参照。
109

今村隆「税法における『価格』の証明責任」⽯島弘＝⽊村弘之亮＝⽟國⽂敏＝⼭下清兵衛編『納税者保護と法の⽀配』（信⼭社，2007 年）322 ⾴。
110

⾦⼦・前掲注（49）735 ⾴。

111

⾦⼦・前掲注（49）735 ⾴。

112

碓井・前掲注（100）10 ⾴。

113

碓井・前掲注（100）10 ⾴，⽥中・前掲注（96）49 ⾴等参照。
− 27 −- 464 -

を求めることは極めて難しい。いざというときに活⽤できる評価⽅法が必要になる114。
第 3 に，租税の負担は公平でなければならないが，財産の評価が適正さを⽋くと，納税者間の租税負担の公平を確保することができない115。そのため，評価の尺度を均⼀化して，時価評価の平等取扱原則を確保する必要がある116。そのうえで，租税負担の公平を達成するた
めには，評価⽅法が納税者に公開されている必要がある117。
第 4 に，適正な評価といっても，評価⽅法は唯⼀のものであるとは限らず，複数の評価⽅法があり，それぞれの評価額に相当な開きがあると考えられる118。複数の評価⽅法の中からいずれの⽅法を選択するかということは，⼀種の政策決定であるから，あらかじめ評価⽅法を設定しておく必要がある119。
以上のような理由より，評価⽅法を定めることが必要になる。
財産評価基本通達の構造と制定当時の総則の内容(1) 財産評価基本通達の構造評価通達は，第１章から第８章で構成されており，第１章総則で，財産評価における原則を定めたうえで，第２章以降で，各種財産の時価の評価⽅法を網羅的に定めている。
第１章１項（２）は，「財産の価額は，時価によるものとし，時価とは，課税時期……において，それぞれの財産の現況に応じ，不特定多数の当事者間で⾃由な取引が⾏われる場合に通常成⽴すると認められる価額をいい，その価額は，この通達の定めによって評価した価額による。」と規定し，時価と通達評価額が⼀致することを明らかにしている。そして，同項（３）で，「財産の評価に当たっては，その財産の価額に影響を及ぼすべきすべての事情を考慮する。
」と定めている。
しかし，評価通達による画⼀的な評価⽅法では，すべての財産に係るすべての事情を反映できないから，同章 6 項において，「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は，国税庁⻑官の指⽰を受けて評価する。」と定め，評価通達により難い場合には，国税庁⻑官の指⽰を受けて，評価通達によらない評価を認めている。
(2) 制定当時の総則の内容「相続税財産評価に関する基本通達」の第 1 章総則の制定作業の担当者である池⽥⽒は，

114

碓井・前掲注（100）10 ⾴，⽥中・前掲注（96）49 ⾴等参照。

115

増⽥英敏「通達による租税回避の否認の憲法適合性」専修⼤学法学研究所紀要 46 号

（2021 年）56 ⾴。
116

増⽥・前掲注（115）56 ⾴。

117

碓井・前掲注（100）10 ⾴。

118

碓井・前掲注（100）10 ⾴。

119

碓井・前掲注（100）10 ⾴。
− 28 −- 465 -

制定当時の総則の内容について，次のように述べている120。
総則は，相続税財産評価についての基本的な考え⽅を明らかにしたものである。
相続税法は時価主義を採⽤しているが，その具体的な評価⽅法に関する規定をおいていない。したがって，評価⽅法が法定されている財産以外の財産の評価は，国税庁の責任においてまかなう必要があり，相続税財産評価に関する国税庁⻑官通達の⽰達が要請されるわけであるが，この通達の定めるところは，あくまでも相続税法の規定から遊離したものであってはならない。
このようなことから，第 1 章において，相続税法 28 条〔当時のもの。現⾏相続税法 22条。以下同じ〕に規定する時価と通達評価額との関係を明らかにしている。すなわち，財産の価額は，不特定多数の当事者間で⾃由な取引が⾏われた場合に通常成⽴すると認められる価額により評価するものとし，その価額はこの通達に定めるところにより評価した価額であり，相続税法 28 条にいう時価であるとした。
なお，財産の評価にあっては，財産の価額に影響をおよぼすべきすべての事情を考慮すべき旨を明らかにするとともに，この通達に評価⽅法の定めのない財産の価額は，この通達に定める評価⽅法に準じて評価すること及びこの通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は国税庁⻑官の指⽰を受けて評価すべき旨を定めている。
これらは，いずれも評価の合理性，安全性を考慮したものである。
また，「財産の価額に影響をおよぼすべきすべての事情」とは，この通達の 2 章以下の規定によって評価した価額が実情に即しないような特殊事情を備えた，財産がもつ固有の事情を指す。
以上の制定当時の総則の内容より，制定時において，通達評価額が時価であること，第１章１項（3）に定める「財産の価額に影響を及ぼすべきすべての事情」とは，第 2 章以下の規定によって評価した価額が実情に即しないような特殊事情を備えた，財産がもつ固有の事情を指すことを想定していたことがわかる。そして，評価の合理性，安全性を考慮して，評価通達に評価⽅法の定めのない財産の価額は，評価通達に準じた⽅法で評価すること，評価通達によって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は，国税庁⻑官の指⽰を受けて個別に評価すべきことを定めていたことがわかる。
総則６項の意義及び適⽤基準(1) 総則 6 項の意義
総則 6 項は，「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の120

池⽥修「相続税財産評価通達に関する基本通達について」税経通信 19 巻 9 号（1964年）197-198 ⾴。
− 29 −- 466 -

価額は，国税庁⻑官の指⽰を受けて評価する。
」と定め，評価通達によって適切な評価をすることができない場合には，例外的に評価通達によらない評価を認めている。
総則 6 項は，制度趣旨として，評価額決定後に評価額に影響を与える事象が発⽣した場
合に，形式的に評価通達を適⽤することで，納税者に過重な税負担を強いることがないよう救済措置として創設された121。また，第 2 章以下の各財産の統⼀的な評価⽅法による評価額が著しく不適当と認められる場合に，個別評価を⾏って，客観的交換価値に近づけるという趣旨もある122。
(2) 総則 6 項の適⽤基準原則としては，評価通達による評価が適法であるから，例外である総則 6 項の適⽤基準が明らかでないと，その判断が困難となり納税者の予測可能性が保障できない123。
総則 6 項は，その規定から，①通達による評価が「著しく不適当」と認められること，及び②「国税庁⻑官の指⽰」を受けることの 2 つの要件を満たすことで，評価通達によらない評価が認められると解される124。
それぞれに対する裁判所の判断とその問題点について，以下に整理する。
①「著しく不適当」
裁判所の判断として，下級審では，実体要件である「著しく不適当」とは，「特別の事情」と同義であると解され，「特別の事情」がある場合には，評価通達によらない評価が認められるという判例法理が確⽴されていた。
「特別の事情」の内容については，前章 第４節 1(1)
特別事情論で述べたとおりである。
これに対して，「著しく」，「不適当」という⼆重の不確定概念を⽤いていることは，課税庁による恣意的課税の問題を惹起させるという批判がある125。また，「特別の事情」では，⼗分な法的統制が図られず，課税庁による通達の使い分けという通達課税の問題が⽣じているという指摘もある126。

121

増⽥英敏「相続税法 22 条の『時価』と評価通達 6 項の解釈（中）」税務弘報 64 巻 13号（2016 年）69 ⾴。
122

品川芳宣「税務通達に従った納税申告の否認と予測可能性」税理 42 巻 8 号（1999年）12 ⾴。
123

品川・前掲注（51）363 ⾴。

124

⾕⼝・前掲注（7）149 ⾴。

125

増⽥英敏「相続税法 22 条の『時価』と評価通達 6 項の解釈（上）」税務弘報 64 巻 10号（2016 年）71 ⾴。
126

増⽥・前掲注（115）56 ⾴。
− 30 −- 467 -

②「国税庁⻑官の指⽰」
⼿続的要件である「国税庁⻑官の指⽰」をめぐっては，裁判例は，国税庁⻑官の指⽰の有
無は課税処分の効⼒に影響を及ぼさず，当該指⽰の存否を明らかにするまでもないとしている127。
このような考え⽅に対して，税務通達は法源ではなくても，税務職員を法的に拘束するものであること，税務通達に反する課税処分が信義則違反，平等原則違反に問われること，総則６項の適⽤には国税庁⻑官の指⽰が必要であるから余程のことがない限り同項の適⽤はないだろうと予想する納税者側の予測可能性を保障する必要があること等を考えると，法的に問題があるという指摘がある128。また，例外的な評価・決定を，評価通達を発遣する国
税庁⻑官に授権している点，これを⾃らが定めている点に問題があるという指摘もある129。
以上より，総則６項の適⽤基準は明確ではないといえ，どのような場合に例外である評価
通達によらない評価が認められるのかは明らかでない。納税者の予測可能性を保障するた
めには，総則 6 項の適⽤基準は明確であるべきである130。
第５節

⼩括

本章では，税務通達の実際の機能，拘束⼒から，租税法律主義の機能と税務通達の関係を確認した。そのうえで，時価の意義や評価通達の必要性，内容について整理し，財産評価基
本通達の位置づけを確認した。
税務通達
通達は，上級⾏政庁が法令の解釈や⾏政の運⽤⽅針などについて下級⾏政庁に対してなす命令である。⾏政組織の内部では拘束⼒を持つが，納税者や裁判所に対する拘束⼒はなく，租税法律主義のもとにおける法源ではない。しかし，実際の機能として，⽇々の租税⾏政は税務通達に依拠して⾏われており，租税法の解釈・適⽤に関する⼤多数の問題は，税務通達に即して解決されることになる。現実には，税務通達は法源と同様の機能を果たしているといっても過⾔ではないといえる。
税務通達は，⾏政組織内の職務命令であるから，課税庁部内で，職務命令として拘束⼒を有し，厳しい税務通達の遵守義務が課されている。課税庁部内における厳格な遵守義務は，納税者に対して，課税庁が税務通達に反する課税処分を⾏うことはあり得ないであろうという確信を与え，納税者に対しても法的機能を発揮することになる。現実の税務執⾏におい127

品川・前掲注（51）365 ⾴。

128

品川・前掲注（51）365 ⾴。

129

増⽥・前掲注（125）71 ⾴。

130

品川・前掲注（122）9 ⾴。
− 31 −- 468 -

ては，税務通達の存在によって，課税庁と納税者の間に事実上の法的関係が成り⽴っているといえる。
税務通達には，実質的に課税要件を定めているものが多く存在し，納税者は，税務通達の内容を熟知していないと，満⾜な納税申告ができない。税務通達は，法令の定めよりも，納税者の納税額を実質的に決定しているといえる。
以上より，税務通達の存在がなければ，租税法律主義の機能である経済⽣活における法的安定性も予測可能性も保障されがたいことになる。
財産評価基本通達
相続税法 22 条は，財産の価額は，その取得の時における時価による旨を定めている。時価とは，客観的な交換価値であり，不特定多数の独⽴当事者間の⾃由な取引において通常成⽴すると認められる価額を意味する。
時価を客観的に評価することは極めて難しく，納税者間で財産の評価がまちまちになる
ことは，公平の観点から⾒て好ましくない。そのため，相続税法では，⼀部の特に評価が難しい財産については⼀義的な規定を設け，その他の財産については評価⽅法に定めがな
く，すべて解釈・適⽤にゆだねている。現実の評価事務においては，国税庁が定める評価通達に従って⾏われている。
評価通達は，時価の評価の困難性に配慮し，納税者間の公平の維持，納税者及び課税庁双⽅の便宜，税務執⾏の統⼀性，徴税費の節減等の観点から，各種財産について画⼀的かつ詳細な評価⽅法を定めている。
評価通達は，それが合理的なものである限り，形式的にすべての納税者に適⽤されることによって，納税者間の実質的な公平を実現できると解される。原則としては，評価通達による評価が適法である。しかし，評価通達による画⼀的な評価⽅法では，すべての財産に係るすべての事情を反映できない場合があり得る。総則 6 項は，「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は，国税庁⻑官の指⽰を受けて評価する。
」と定め，評価通達によって適切な評価をすることができない場合には，例外的に評価通達によらない評価を認めている。
しかし，どのような場合に評価通達によらない評価が認められるかについては明らかではなく，課税庁による通達課税の問題が⽣じていると批判されてきた。下級審では，総則 6項に定める「著しく不適当」は，「特別の事情」と同義であると解され，「特別の事情」がある場合には，評価通達によらない評価が認められるという判例法理が確⽴されていた。しかし，「特別の事情」がある場合が，どのようにして認められるか，判断基準は明確ではなく，納税者の予測可能性が保障できないという問題がある。
次章では，評価通達によらない評価が認められた裁判例の分析を⾏い，裁判例において，どのような判断要素が評価されているかについて検討する。

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第３章 裁判例の分析
本章では，評価通達によらない評価が認められた裁判例の分析を⾏う。
評価通達によらない評価が認められた 40 事例 65 件を131，評価された事実や要素ごとにグルーピングし，分析・検討を⾏う。
対象判例は，令和 4 年 8 ⽉７⽇時点で「LEX/DB インターネット税務判例総合検索」において，フリーキーワードに「財産評価基本通達
しく不適当」，裁判所名に，「最⾼裁判所

6 項」，「特別の事情（特別な事情）」，「著

すべての法廷」，「全ての⾼等裁判所」，「全ての地⽅裁判所」を指定し，検索して得られた 373 件（重複削除後）から，相続税及び贈与税に関する評価通達によらない評価が認められた裁判例を抽出している。
なお，対象とする相続財産は限定していない。
第１節

評価通達の合理性が認められない場合

評価通達の合理性が認められず，評価通達によらない評価が認められた裁判例として，東京地裁平成 24 年 3 ⽉ 2 ⽇判決132，その控訴審である東京⾼裁平成 25 年 2 ⽉ 28 ⽇判決がある133。
事案の概要
事案の概要は，以下のとおりである。
平成 16 年 2 ⽉ 28 ⽇，被相続⼈ R の死亡により相続が開始し， X ら（原告・被控訴⼈）
は，A 社株式約 64 万株及び B 社株式約 18 万株を取得した（以下「本件相続」という。）。

131

件数は，現⾏⺠事訴訟法の下では，上告棄却決定及び不受理決定を除き，平成 10 年改正前の旧⺠事訴訟法の下では，評価通達によらない評価が認められるに⾄った理由につき特に記載がない裁判例を除いて集計している。
132

東京地判平成 24 年 3 ⽉ 2 ⽇税資 262 号順号 11902。評釈に，浅妻章如「判批」判時

2208 号（2014 年）140 ⾴，伊藤義⼀＝鎌倉友⼀「判批」TKC 税研情報 21 巻 6 号（2012年）1 ⾴，佐藤英明「判批」ジュリ 1443 号（2012 年）8 ⾴，渋⾕雅弘「判批」ジュリ
1448 号（2012 年）8 ⾴，橋本守次「判批」税務弘報 60 巻 13 号（2012 年）79 ⾴等がある。
133

東京⾼判平成 25 年 2 ⽉ 28 ⽇税資 263 号順号 12157。評釈に，佐藤修⼆「判批」NBL

1059 号（2015 年）43 ⾴，品川芳宣「判批」TKC 税研情報 22 巻 3 号（2013 年）50 ⾴，
同「判批」T&Amaster502 号（2013 年）22 ⾴，橋本守次「判批」税務弘報 61 巻 8 号（2013 年）115 ⾴，藤⽥耕司「判批」中⾥実=佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘＝渕圭吾編『租税判例百選[第 7 版]』（有斐閣, 2021 年）170 ⾴，⼭岡美樹「判批」税経通信 68 巻 9号（2013 年）38 ⾴等がある。
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A 社は⼤会社にあたり，B 社は中会社にあたる。X らは，A 社株式を⼤会社の原則的な評価⽅法である類似業種⽐準⽅式により評価し，B 社株式を評価通達 189-3 に定める S1＋S2 ⽅式によって評価して，相続税の申告をした。
これに対し，処分⾏政庁は，A 社株式は評価通達 189 に定める株式保有特定会社に該当するから，評価通達 189-3 に定める S1＋S2 ⽅式によって評価すべきとする更正処分等を⾏った。X らは，これを不服として，本訴を提起した。
争点は，A 社株式を，評価通達に従い S1＋S2 ⽅式により評価するか，⼤会社の原則的な評価⽅法である類似業種⽐準⽅式により評価するかである。
本件相続の開始時点において，A 社は，B 社の発⾏済株式の 83.8%を有し，B 社は，A 社の発⾏済株式の約 74.7%を有する，相互に株式を持ち合う関係にあった。そのため，Ａ社が株式保有特定会社に該当し，評価額が⼤きくなると，Ｂ社株式の評価額も⼤きくなる。
評価通達によらない評価の判断に係る判⽰部分
東京地裁平成 24 年 3 ⽉ 2 ⽇判決は，次のように判⽰し，評価通達によらない評価を認めた。
評価通達の平成 2 年改正がされた当時においては，株式保有割合が 25％以上である⼤会
社につき，⼀律に株式保有特定会社に該当するものと扱うことに合理性があった。しかし，
平成 9 年の独占禁⽌法の改正により，会社の株式保有に関する状況は⼤きく変化し，本件相続の開始時においては，評価通達の平成２年改正がされた当時とは⼤きく異なっている。
「そうすると，少なくとも本件相続の開始時を基準とすると，評価通達 189 の(2)の定めのうち，⼤会社につき株式保有割合が 25％以上である評価会社を⼀律に株式保有特定会社
としてその株式の価額を同通達 189-3 の定めにより評価すべきものとする部分については，
いまだその合理性は⼗分に⽴証されているものとは認めるに⾜りないものといわざるを得ない。〔下線は筆者〕」
したがって，A 社株式については，⼤会社の原則的な評価⽅法である類似業種⽐準⽅式により評価するのが相当であるとした。
なお，控訴審においても同様の判断がなされた。
判断要素
本事例では，①評価通達⾃体の合理性が認められないことから，評価通達によらない評価が認められた。
その後の通達改正
平成 25 年 5 ⽉に評価通達 189 が改正され134，株式保有特定会社の判断基準となる株式保134

平成 25 年 5 ⽉ 27 ⽇付課評 2-20・課資 2-4・課審 7-1。
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有割合が，25％以上から 50％へ変更となった。
第２節

対象財産に対する合理性が認められない場合

対象財産に対する評価通達の合理性が認められないことから，評価通達によらない評価が認められた裁判例はいくつか存在する。本節では，それらを，①地価の下落等の要因により通達評価額が鑑定評価額を上回ることから，評価通達によらない評価が認められたもの，②⼟地の特殊性から評価通達ではそれを反映できないと認められたものの 2 つに分けて，それぞれの判断要素を分析する。
通達評価額が鑑定評価額を上回る場合
地価の下落等の要因により，通達評価額が鑑定評価額を上回ることから，対象財産に対する評価通達の合理性が認められないとして，評価通達によらない評価が認められた裁判例に，東京地裁平成 9 年 9 ⽉ 30 ⽇判決135，その控訴審である東京⾼裁平成 11 年 8 ⽉ 30 ⽇判
決がある136。なお，同様の事例に，東京地裁平成 15 年 2 ⽉ 26 ⽇判決137，名古屋地裁平成16 年 8 ⽉ 30 ⽇判決がある138。
(1) 事案の概要
本事案は，急激な地価の下落があった⼟地（以下「本件⼟地」という。）の評価が争われたものである。
争点は，本件⼟地を評価通達に従って評価するか否かである。

135

東京地判平成 9 年 9 ⽉ 30 ⽇訟⽉ 47 巻 6 号 1636 ⾴。評釈に，品川芳宣「判批」税研

78 号（1998 年）99 ⾴，同「判批」⽉刊税務事例 30 巻 8 号（1998 年）15 ⾴，同「判批」
TKC 税研情報 7 巻 4 号（1998 年）1 ⾴等がある。
136

東京⾼判平成 11 年 8 ⽉ 30 ⽇訟⽉ 47 巻 6 号 1616 ⾴。評釈に，⼤野重國「判解」⾏政関係判例解説平成 11 年（1999 年）169 ⾴，酒井克彦「判批」税理 54 巻 3 号（2010 年）
161 ⾴，堺澤良「判批」ジュリ 1187 号（2000 年）116 ⾴，同「判批」租税法研究 29 号
（2001 年）157 ⾴，⼭下清兵衛「判批」税研 106 号（2002 年）194 ⾴等がある。
137

東京地判平成 15 年 2 ⽉ 26 ⽇税資 253 号順号 9292。

138

名古屋地判平成 16 年 8 ⽉ 30 ⽇税資 254 号順号 9728。評釈に，稲村健太郎「判批」中⾥実=佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘編『租税判例百選[第 6 版]』（有斐閣, 2016 年）157
⾴，今本啓介「判批」ジュリ 1345 号（2007 年）113 ⾴，占部裕典「判批」⽔野忠恒＝中⾥実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘編『租税判例百選[第 5 版]』（有斐閣, 2011 年）150
⾴，永橋利志「判批」税研 148 号（2009 年）160 ⾴等がある。
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(2) 評価通達によらない評価の判断に係る判⽰部分
東京地裁平成 9 年 9 ⽉ 30 ⽇判決は，次のように判⽰し，評価通達によらない評価を認めた。
「路線価⽅式により算定される評価額が客観的時価を上回る場合には，路線価⽅式により算定される評価額をもって法が予定する時価と⾒ることはできないものというべきであり，かかる場合には，評価通達の⼀律適⽤という公平の原則よりも，個別的評価の合理性を尊重すべきものというべきである。
評価通達を適⽤して，路線価⽅式により，本件⼟地の更地価格を算定してみると，……
Xら鑑定はもちろんY鑑定の評価額をも上回る結果となることが認められる。
……以上によれば，評価通達の定める路線価⽅式により算定した本件⼟地の評価額をもって法が予定する時価と⾒ることはできないおそれが認められるものというべきであるから，評価通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる場合（評価通達6）に該当するというべきである。〔下線は筆者〕」
なお，控訴審においても同様の判断がなされた。
なお，同様の事例である東京地裁平成 15 年 2 ⽉ 26 ⽇判決（⼈形町の⼟地に関する判断）では，原告と被告のいずれも，評価通達によることなく，鑑定評価額を主張した。同判決では，鑑定評価額が通達評価額を下回っていることに加えて，公⽰価格が 1 年間で 32%も下落し，路線価による評価の安全性に不安が⽣じる状態であったとして，評価通達によらない評価が認められた。
(3) 判断要素
本事例では，①合理性を有する鑑定評価額が，通達評価額を上回ることから，対象財産に対する評価通達の合理性が認められないとして，評価通達によらない評価が認められた。
財産⾃体に評価通達では反映できないような特殊性がある場合
財産⾃体に評価通達では反映できないような特殊性があることから，対象財産に対する評価通達の合理性が認められないとして，評価通達によらない評価が認められた裁判例に，
東京地裁令和 2 年 10 ⽉ 9 ⽇判決139がある。なお，同様の事例に，⼤阪地裁平成 29 年 6 ⽉

139

東京地判令和 2 年 10 ⽉ 9 ⽇税資 270 号順号 13463。評釈に，⼩⽥修司「判批」⽔野忠恒＝中⾥実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘編『租税判例百選[第 5 版]』（有斐閣, 2011年）154 ⾴，品川芳宣「判批」TKC 税研情報 13 巻 6 号（2004 年）52 ⾴，同「判批」税研 117 号（2004 年）65 ⾴，同「判批」T&Amaster82 号（2004 年）22 ⾴，同「判批」
T&Amaster83 号（2004 年）24 ⾴等がある。
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15 ⽇判決（丙⼟地に関する判断）140，その控訴審である⼤阪⾼裁平成 30 年 2 ⽉ 2 ⽇判決（丙⼟地に関する判断）がある141。
(1) 事案の概要
本事案は，相続財産である無道路の広⼤な市街地農地（以下「本件⼟地」という。）の評価が争われたものである。
争点は，本件⼟地を評価通達に従って評価するか否かである。
(2) 評価通達によらない評価の判断に係る判⽰部分
東京地裁令和 2 年 10 ⽉ 9 ⽇判決は，次のように判⽰し，評価通達によらない評価を認めた。
本件⼟地は，市街化区域内に所在する農地であり，宅地であるとした場合には評価通達
24-4 にいう広⼤地に該当し，⼋王⼦市⻑に対し買取りの申出をすることができる⽣産緑地であるから，評価通達 40-2，24-4，40-3 が適⽤される。本件⼟地は，建築基準法上の接道義務を満たしていない無道路地であるから，そのままでは建築物を建築することはできず，宅地に転⽤するには，農道を拡幅して開発を⾏う必要がある。さらに，道路開設予定地上には未登記の倉庫が存在するため，これを取り壊す必要がある。
上記を考慮して実際に想定される宅地造成費等を⾒積もると，「本件⼟地は，宅地転⽤に当たり，評価通達 40-2 や 24-4 の定めが想定する 2052 万 6444 円程度を著しく超える，
5058 万 5611 円……の宅地造成費等を要するのであるから，評価通達により難い特別の事情があると認めるのが相当である。〔下線は筆者〕」
なお，同様の事例である，⼤阪地裁平成 29 年 6 ⽉ 15 ⽇判決，その控訴審である⼤阪⾼
裁平成 30 年 2 ⽉ 2 ⽇判決では，市街化区域内にある無道路地である雑種地の評価が争われた。同判決では，通路開設費⽤相当額が，不整形地補正後の価格を上回る⾦額であり，接道義務を満たすためには相当多額の費⽤を要し，現実的には雑種地として利⽤するしかないにもかかわらず，評価通達 20-2（無道路地補正）ではこれを⼗分に反映できないとして，評価通達によらない評価が認められた。
(3) 判断要素
本事例では，①対象⼟地に特殊性があり，評価通達が想定している費⽤を実際の⾒積額が著しく超えることから，対象財産に対する評価通達の合理性が認められないとして，評価通達によらない評価が認められた。

140

⼤阪地判平成 29 年 6 ⽉ 15 ⽇税資 267 号順号 13024。

141

⼤阪⾼判平成 30 年 2 ⽉ 2 ⽇税資 268 号順号 13120。
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第３節

評価通達の趣旨に反する場合及び経済合理性が認められない場合

実態や実益が評価通達の想定していた趣旨・⽬的に反することや，⾏為や取引に経済合理性が認められないことから，評価通達によらない評価が認められた裁判例は多数存在する。
本節では，それらを類似の事例ごとに分け，その中で判断要素が異なる場合には，さらに判
断要素ごとに分けて分析する。
著しく低い価額での上場株式の譲渡著しく低い価額での上場株式の譲渡を巡る裁判例はいくつかあるが，その中でも重要と思われるものとして，東京地裁平成 7 年 4 ⽉ 27 ⽇判決がある142。
(1) 事案の概要
事案の概要は，以下のとおりである。
平成2年6⽉18⽇，X（原告）は，A証券に対して，B株式36万株を1株当たり1,640円で売却（信⽤売り）するように依頼した。同⽇，Xの⺟Rも，A証券に対して，B株式36万株を1株当たり1,640円で購⼊することを依頼し，両名の各株式取引は，同⽇売買が成⽴した。
平成2年6⽉26⽇，XとRは，Rが1株当たり1,640円で取得したB株式36万株を1株当たり997円（評価通達による評価額より１円⾼い価額）でXに売却するという内容の株式売買契約（以下「本件売買契約」という。）を締結した。
平成2年7⽉3⽇，Xは，Rから購⼊したB株式36万株をA証券に持ち込み，Xの保護預り⼝
座に⼊庫した。同⽉6⽇，Xは，A証券で⾏ったB株式の信⽤売りの決済に，その保護預り⼊庫したB株式36万株を現物で当て，その信⽤売りによる株式売却代⾦から⼿数料等を差し引いた代⾦等がXの⼝座に⼊⾦され，⼀連の取引の決済を終えた。
B株式1株当たりの東京証券取引所における平成2年4⽉から同年6⽉までの最終価格の⽉平均額は，4⽉が996円，5⽉が1,138円，6⽉が1,512円であり，課税時期である同年6⽉26⽇の最終価格は1,620円であった。
争点は，B株式を評価通達に従い，証券取引所の公表する課税時期の最終価格⼜は課税時期の属する⽉以前3か⽉間の毎⽇の最終価格の各⽉ごとの平均額のうち最も低い価額によって評価するか，課税時期である平成2年6⽉26⽇の最終価格である1,620円で評価するかである。
(2) 評価通達によらない評価の判断に係る判⽰部分
東京地裁平成 7 年 4 ⽉ 27 ⽇判決は，次のように判⽰し，評価通達によらない評価を認め

142

東京地判平成 7 年 4 ⽉ 27 ⽇税資 209 号 285 ⾴。評釈に，匿名「判解」判タ 921 号（1996 年）178 ⾴，品川芳宣「判批」TKC 税研情報 6 巻 1 号（1997 年）11 ⾴，林仲宣＝⾓⽥敬⼦＝⼩野⽊賢司「判批」税経通信 63 巻 11 号（2008 年）227 ⾴等がある。
− 38 −- 475 -

た。
「本件売買契約を含む⼀連の取引は，専ら贈与税の負担を回避するために，財産をいった
ん株式に化体させた上，通常第三者間では成⽴し得ない著しく低い価額により本件売買契約を締結し，かつ，証券取引所における株価の変動による危険を防⽌する措置も講じた
上，RからXへの相続対象財産の移転を図る⽬的で⾏われたものというべきである。そうす
ると，このような取引について財産評価通達169を適⽤することは，偶発的な財産の移転を前提として，株式の市場価格の需給関係による偶発性を排除し，評価の安全を図ろうとする同通達の趣旨に反することは明らかである。そして，このような取引について，同通達を形式的，画⼀的に適⽤して財産の時価を評価すべきものとすれば，経済的合理性を無視した異常な取引により，多額の財産の移転につき贈与税の負担を免れるという結果を招来させることとなり，このような異常な取引を⾏うことなく財産の移転を⾏った納税者との間での租税負担の公平はもちろん，⽬的とする財産の移転が必ずしも多額ではないために，このような⽅法をとった場合にも，証券取引に要する⼿数料等から，結果として贈与
税負担の回避という効果を享受する余地のない納税者との間での租税負担の公平を著しく害し，また，相続税法7条の⽴法趣旨に反する著しく不相当な結果をもたらすこととなるというべきである。
したがって，このような場合に，財産評価通達169に定める評価⽅法を形式的に適⽤することなく，本来的に上場株式の客観的な市場価格であることが明らかな証券取引所の公表する課税時期の最終価格による評価を⾏うことには合理性があるというべきである。
〔下線は筆者〕」
なお，東京地裁平成 7 年 7 ⽉ 20 ⽇判決143，その控訴審である東京⾼裁平成 7 年 12 ⽉ 13
⽇判決144，東京地裁平成 12 年 1 ⽉ 21 ⽇判決も145，本事例と同様の判断がなされた。
(3) 判断要素
本事例では，①経済的合理性のない⾏為が存すること，②租税負担軽減の意図があること，これらの取引に評価通達を適⽤すると，③評価通達の趣旨⽬的に反すること，及び④贈与税負担が著しく軽減されることより，評価通達によらない評価が認められた。
上記の判断に対しては，いずれの事例も贈与税に関するものであり，贈与税は，財産の贈与の時期，タイミングを操作する余地を残すものであることから，評価通達によらない評価を是認したことは適正であるという⾒解がある146。

143

東京地判平成 7 年 7 ⽉ 20 ⽇⾏集 46 巻 6・7 号 701 ⾴。

144

東京⾼判平成 7 年 12 ⽉ 13 ⽇⾏集 46 巻 12 号 1143 ⾴。

145

東京地判平成 12 年 1 ⽉ 21 ⽇税資 246 号 148 ⾴。

146

⽔野忠恒「判批」租税法研究 25 号（1997 年）160 ⾴。
− 39 −- 476 -

(4) その後の通達改正
平成 2 年 8 ⽉に評価通達 169 が改正され147，負担付贈与や低額譲渡により取得した上場株式の価額は，課税時期の最終価格によって評価されることとなり，3 か⽉間の斟酌期間は認められないこととなった。
著しく低い価額での現物出資
著しく低い価額での現物出資（いわゆる，A 社 B 社⽅式）を巡る裁判例は多数存在するが，その中でも重要と思われるものとして，⼤津地裁平成 9 年 6 ⽉ 23 ⽇判決がある148。
(1) 事案の概要
事案の概要は，以下のとおりである。
平成 2 年 9 ⽉ 18 ⽇，被相続⼈ R，被相続⼈の妻 S 及び X（原告・控訴⼈）の出資により，
A 社が設⽴された。A 社の出資のほとんどを R が借⼊れをして引き受けた。その後同年 12
⽉ 17 ⽇に増資した際も，そのほとんどを R が借⼊れをして引き受けた。同⽇，R，S 及び
X は，A 社に対する出資を現物出資して B 社を設⽴した。これにより，R は⾃⾝が所有する A 社の出資のすべてを現物出資し，B 社の出資を所有することとなった。
平成３年９⽉９⽇，R の死亡により，相続が開始した。上記の B 社の出資（以下「本件出資」という。）及び R の借⼊れを X が相続し，評価通達に従い純資産価額から法⼈税相当額を控除した価額として評価し，相続税を申告した。
平成４年 10 ⽉ 11 ⽇，A 社が B 社を吸収合併した。その後 A 社は減資を繰り返し，X は減資払戻⾦により借⼊⾦を返済した。
争点は，B 社の出資を評価通達に従って評価するか否かである。
なお，上記はいわゆる A 社 B 社⽅式と呼ばれるスキームである。⼀般的に，A 社 B 社⽅式とは，①被相続⼈が多額の借⼊れをし，②この借⼊⾦によって A 社を設⽴し，③A 社の出資を著しく低い価額で現物出資して B 社を設⽴した上，④被相続⼈が相続⼈に B 社の出資を売却し，⑤B 社が A 社を吸収合併した後，⑥B 社の減資により被相続⼈が出資した資⾦を相続⼈が取得するという⼀連の計画をいう。
(2) 評価通達によらない評価の判断に係る判⽰部分
⼤津地裁平成 9 年 6 ⽉ 23 ⽇判決は，次のように判⽰し，評価通達によらない評価を認めた。

147

平成 2 年 8 ⽉ 3 ⽇付直評 12・直資 2-203。

148

⼤津地判平成 9 年 6 ⽉ 23 ⽇訟⽉ 44 巻 9 号 1678 ⾴。評釈に，岡本勝秀「判解」訟⽉

44 巻 9 号（1998 年）1678 ⾴，品川芳宣「判批」税研 75 号（1997 年）89 ⾴，渡邊徹也＝卯⻄将之「判批」税研 106 号（2002 年）151 ⾴等がある。
− 40 −- 477 -

「Rが相続開始直前に，借⼊⾦によりA社を設⽴し，A社に出資した後，右出資のすべてを極めて安価に現物出資する⽅法によりB社を設⽴したこと，まもなく⽣じた相続開始
後，Xが，A社からの借⼊によりRの前記借⼊⾦を弁済したこと，A社がB社を吸収合併した
上，A社の出資を減資により回収し，それを会社からの借⼊の弁済に充てたこと，右⼀連の⾏為の結果，相続税評価額による純資産価額と帳簿価額による純資産価額との間に極めておおきな差額を作り出し，多額の法⼈税等相当額の控除を受け得たこと等については，
前記……のとおりであり，右⼀連の⾏為は，その時期，期間等の事情も考慮すれば，相続税負担の軽減を図る⽬的でなされたものであり，なんら経済的合理性を⾒出すことはできないというべきである。……。
右事情を前提にすれば，相続開始時において，既に，将来，法⼈を清算すること及びこれにより⽣じる清算所得に対する法⼈税を⽣じる余地は全くなかったことが認められるのであり，そのような場合にまで，評価基本通達185及び186-2により評価することは，その趣旨に反し，相続税法22条の趣旨を没却する結果になると考えられる。
さらに，前記の事実関係によれば，実質的に，Rの出資が，ほぼそのままXに移ったものと評価できるにもかかわらず，本件評価基本通達により法⼈税額等を控除して計算すると，Rの資産は，A社の出資から本件出資に形を変えた時点で直ちにほぼ半額となり，その分課税額が著しく圧縮されることになるのであり，このような場合にまで，法⼈税等相当額を控除して計算することは，富の再分配機能を通じて経済的平等を実現するという相続税法の⽴法趣旨にも反することが明らかである。
そして，前述した評価基本通達185の趣旨に鑑みれば，本件出資の評価については，⼩会社における純資産⽅式により評価することとなるが，法⼈税相当額等を控除しないこと
による⽅法により評価する⽅法が妥当であり，それにより時価が算定できるというべきである。〔下線は筆者〕」
なお，A 社 B 社⽅式に関する事例で，同様の判断をしている裁判例として，本事例の控訴審である⼤阪⾼裁平成 12 年 7 ⽉ 13 ⽇判決149，東京地裁平成 10 年 9 ⽉ 29 ⽇判決150，横浜地裁平成 11 年 10 ⽉ 25 ⽇判決151，神⼾地裁平成 11 年 12 ⽉ 13 ⽇判決152，⼤阪地裁平成12 年 5 ⽉ 12 ⽇判決（争点③）153，その控訴審である⼤阪⾼裁平成 14 年 6 ⽉ 13 ⽇判決（争149⼤阪⾼判平成 12 年 7 ⽉ 13 ⽇税資 248 号 319 ⾴。

150

東京地判平成 10 年 9 ⽉ 29 ⽇税資 238 号 380 ⾴。

151

横浜地判平成 11 年 10 ⽉ 25 ⽇税資 245 号 91 ⾴。

152

神⼾地判平成 11 年 12 ⽉ 13 ⽇税資 245 号 749 ⾴。

153

⼤阪地判平成 12 年 5 ⽉ 12 ⽇訟⽉ 47 巻 10 号 3106 ⾴。
− 41 −- 478 -

点③）154，東京地裁平成 12 年 5 ⽉ 30 ⽇判決155，その控訴審である東京⾼裁平成 13 年 3 ⽉
15 ⽇判決156，前橋地裁平成 12 年 7 ⽉ 5 ⽇判決157，その控訴審である東京⾼裁平成 13 年 5⽉ 23 ⽇判決158，東京地裁平成 13 年 2 ⽉ 15 ⽇判決159，東京地裁平成 16 年 3 ⽉ 2 ⽇判決（争点②）160，その控訴審である東京⾼裁平成 17 年 1 ⽉ 19 ⽇判決（争点②）161，横浜地
裁平成 16 年 3 ⽉ 17 ⽇判決162，神⼾地裁平成 16 年 5 ⽉ 25 ⽇判決がある163。
(3) 判断要素
本事例では，①租税負担軽減の意図があること，②経済的合理性のない⾏為が存すること，
これにより，③相続税負担が著しく軽減されること，及び④評価通達の趣旨⽬的に反することより，評価通達によらない評価が認められた。
ほかに，判断要素が⼀部異なるものとして，東京地裁平成 13 年 11 ⽉ 2 ⽇判決164，その控訴審である東京⾼裁平成 14 年 4 ⽉ 30 ⽇判決165，東京⾼裁平成 15 年 3 ⽉ 25 ⽇判決がある166。これらの裁判例では，②経済的合理性のない⾏為が存することについての評価はなく，①③④より評価通達によらない評価が認められた。
事例の中には，③相続税負担の著しい軽減の代わりに，評価差額が作出されていることや，実質的な財産価値の変動がほとんど認められないことを評価するものもある167。
また，実際には吸収合併・減資をせずに，解散したものであっても，それが，訴訟提起後にされた措置で，Ａ社Ｂ社⽅式の⼀連の過程にあり，当初から清算所得に対する課税が予定

154

⼤阪⾼判平成 14 年 6 ⽉ 13 ⽇税資 252 号順号 9132。

155

東京地判平成 12 年 5 ⽉ 30 ⽇税資 247 号 966 ⾴。

156

東京⾼判平成 13 年 3 ⽉ 15 ⽇訟⽉ 48 巻 7 号 1791 ⾴。

157

前橋地判平成 12 年 7 ⽉ 5 ⽇税資 248 号 3 ⾴。

158

東京⾼判平成 13 年 5 ⽉ 23 ⽇税資 250 号順号 8904。

159

東京地判平成 13 年 2 ⽉ 15 ⽇税資 250 号順号 8836。

160

東京地判平成 16 年 3 ⽉ 2 ⽇税資 254 号順号 9583。

161

東京⾼判平成 17 年 1 ⽉ 19 ⽇訟⽉ 51 巻 10 号 2629 ⾴。

162

横浜地判平成 16 年 3 ⽉ 17 ⽇税資 254 号順号 9598。

163

神⼾地判平成 16 年 5 ⽉ 25 ⽇税資 254 号順号 9657。

164

東京地判平成 13 年 11 ⽉ 2 ⽇税資 251 号順号 9119。

165

東京⾼判平成 14 年 4 ⽉ 30 ⽇税資 252 号順号 9119。

166

東京⾼判平成 15 年 3 ⽉ 25 ⽇訟⽉ 50 巻 7 号 2168 ⾴。

167

神⼾地裁平成 11 年 12 ⽉ 13 ⽇判決，東京地裁平成 12 年 5 ⽉ 30 ⽇判決，東京⾼裁平成

13 年 3 ⽉ 15 ⽇判決，東京地裁平成 13 年 2 ⽉ 15 ⽇判決，東京地裁平成 13 年 11 ⽉ 2 ⽇判
決，東京⾼裁平成 14 年 4 ⽉ 30 ⽇判決，東京⾼裁平成 15 年 3 ⽉ 25 ⽇判決，横浜地裁平成16 年 3 ⽉ 17 ⽇判決，神⼾地裁平成 16 年 5 ⽉ 25 ⽇判決が該当する。
− 42 −- 479 -

されていなかったことが明らかであるとして，同様の判断がなされているものもある。
(4) その後の通達改正
平成 6 年 6 ⽉に評価通達 186-2 が改正され168，取引相場のない株式等を，著しく低い価額により現物出資して法⼈を設⽴した場合には，その圧縮額に対応する法⼈税等相当額の控除が認められないこととなった。
しかし，上記の改正は，対象を取引相場のない株式等に限定しており，不動産や上場株式等を出資した場合に同様の評価額の引き下げ効果が得られたことから，平成 11 年 7 ⽉に再度改正にされ169，現物出資が⾏われた場合には，⼀律に法⼈税等相当額の控除が認められな
いこととなった。
引取り価額が保証されている株式の評価①
引取り価額が保証されている株式の評価を巡る裁判例は多数存在するが，その中でも重要と思われるものとして，東京地裁平成 11 年 3 ⽉ 25 ⽇判決がある170。
(1) 事案の概要
事案の概要は，以下のとおりである。
本事例は，引取り価額が保証されている A 社株式の評価が争われた事案である。
A 社は，投資業務等を⽬的とする法⼈であり，相続開始時点で，A 社の発⾏済株式の 51%
をＢ社が保有していた。Ｂ社は，Ａ式への出資希望者に対し，株式が将来公開された場合には，キャピタルゲインが得られること，出資者が常に少数株主となることから相続税及び贈与税の課税価格の計算上，配当還元⽅式で評価することができ節税になること，また，売却を希望する場合には，原則として取引⽇の前⽉末現在における株式の純資産価額で売却できることを説明していた。
平成 5 年 6 ⽉ 29 ⽇，被相続⼈ R は，借⼊れをしてＡ社株式を引き受けた。その発⾏価額は，同年 5 ⽉末現在における A 社株式の純資産価額と同額であった。
平成 5 年 11 ⽉ 24 ⽇，R の死亡により，相続が開始した。上記の A 社株式（以下「本件株式」という。）及び R の借⼊れ（以下「本件借⼊⾦」という。）を X ら（原告・控訴⼈）が相続した。
その翌⽇，A 社株式につき，訴外第三者を引受⼈として，純資産価額⽅式に基づいて計算

168

平成 6 年 6 ⽉ 27 ⽇付課評 2-8・課資 2-113。

169

平成 11 年 7 ⽉ 19 ⽇付課評 2-12・課資 2-271。

170

東京地判平成 11 年 3 ⽉ 25 ⽇訟⽉ 47 巻 5 号 1163 ⾴。評釈に，品川芳宣「判批」TKC

税研情報 9 巻 6 号（2000 年）24 ⾴，⼀杉直「判批」⽉刊税務事例 32 巻 12 号（2000 年）
1 ⾴，⼭﨑秀義「判解」訟⽉ 47 巻 5 号（2001 年）1163 ⾴等がある。
− 43 −- 480 -

された⾦額で新株が発⾏された。
平成 7 年 9 ⽉ 29 ⽇，Ｘらは，相続により取得したＡ社株式の⼀部をＡ社に売却し，その売却代⾦を借⼊⾦の返済に充当した。その後も，売却を繰り返し借⼊⾦の返済に充当する等
して，借⼊⾦を完済した。
争点は，A 社株式を，評価通達に従い配当還元⽅式により評価するか，相続開始⽇の翌⽇に訴外第三者に対して発⾏された引受価額に準拠して評価するかである。
(2) 評価通達によらない評価の判断に係る判⽰部分
東京地裁平成 11 年 3 ⽉ 25 ⽇判決は，次のように判⽰し，評価通達によらない評価を認めた。
「評価通達が，同族株主以外の株主の有する取引相場のない株式の評価に際して配当還元⽅式を採⽤しているのは，通常，少数株主が株式を保有する経済的実益は主として配当⾦の取得にあることを考慮したものであるところ，本件株式については，同族株主以外の株主がその売却を希望する場合には，時価による価額の実現が保障されており，本件株式に対する配当の額と⽐較して本件株式を売却する場合に保障される売却代⾦（時価）が著
しく⾼額であることからすると，本件株式を保有する経済的実益は，配当⾦の取得にあるのではなく，将来純資産価額相当額の売却⾦を取得する点に主眼があると認められる。そうすると，同族株主以外の株主の保有する株式の評価について配当還元⽅式を採⽤する評
価通達の趣旨は，本件株式には当てはまらないというべきである。
また，本件株式を配当還元⽅式で評価し本件借⼊⾦等を相続債務として控除した場合の相続税額は約3億円となるのに対し，本件株式が取得されなかった場合の相続税額は約21億円となり，約17億円もの税額差が⽣じることからすれば，形式的に評価通達を適⽤することによって，かえって実質的な公平を著しく⽋く結果になると認められる。
また，前記争いのない事実等……によれば，Rは，本件株式の評価を評価通達に従い配当還元⽅式で⾏うことによって，相続税の軽減を図るために本件株式を取得したものと認められるところ，右のように租税負担の実質的な公平を著しく害してまで，相続税回避という意図を保護すべき理由はない。〔下線は筆者〕」
以上によれば，本件株式を評価通達を適⽤しないで評価したことは適法である。
なお，本事例の控訴審である東京⾼裁平成 12 年 9 ⽉ 28 ⽇判決171，東京地裁平成 11 年 9
⽉ 29 ⽇判決172，その控訴審である東京⾼裁平成 12 年 9 ⽉ 26 ⽇判決173，東京地裁平成 11171

東京⾼判平成 12 年 9 ⽉ 28 ⽇税資 248 号 1003 ⾴。

172

東京地判平成 11 年 9 ⽉ 29 ⽇税資 244 号 950 ⾴。

173

東京⾼判平成 12 年 9 ⽉ 26 ⽇税資 248 号 829 ⾴。
− 44 −- 481 -

年 9 ⽉ 29 ⽇判決174，その控訴審である東京⾼裁平成 13 年 1 ⽉ 30 ⽇判決175，⼤阪地裁平成12 年 2 ⽉ 29 ⽇判決176，その控訴審である⼤阪⾼裁平成 12 年 11 ⽉ 22 ⽇判決177，⼤阪地裁
平成 12 年 2 ⽉ 29 ⽇判決178，その控訴審である⼤阪⾼裁平成 12 年 10 ⽉ 27 ⽇判決179，千葉地裁平成 12 年 3 ⽉ 27 ⽇判決180，東京地裁平成 13 年 7 ⽉ 5 ⽇判決181，においても本事例と同様の判断がなされた。
(3) 判断要素
本事例では，①実益が評価通達の趣旨⽬的に反すること，②結果として相続税負担が著しく軽減されること，及び③それらの⾏為に租税負担軽減の意図が認められることより，評価通達によらない評価が認められた。
なお，東京地裁平成 11 年 9 ⽉ 29 ⽇判決，その控訴審である東京⾼裁平成 12 年 9 ⽉ 26
⽇判決では，借⼊れをしていなかったが，同じ判断要素から評価通達によらない評価が認められた。
同様の事例の中には，②相続税負担の著しい軽減の代わりに，評価額との著しい開差を指摘しているものもある182。
引取り価額が保証されている株式の評価②3 と同様の事例で，③租税負担軽減の意図に対する評価がなく，評価通達によらない評価が認められた裁判例として，⼤阪地裁平成 12 年 2 ⽉ 23 ⽇判決がある183。なお，同様の事
例に，⼤阪地裁平成 12 年 2 ⽉ 23 ⽇判決184，その控訴審である⼤阪⾼裁平成 12 年 11 ⽉ 2⽇判決がある185。

174

東京地判平成 11 年 9 ⽉ 29 ⽇税資 244 号 981 ⾴。

175

東京⾼判平成 13 年 1 ⽉ 30 ⽇税資 250 号順号 8826。

176

⼤阪地判平成 12 年 2 ⽉ 29 ⽇税資 246 号 1103 ⾴。

177

⼤阪⾼判平成 12 年 11 ⽉ 22 ⽇税資 249 号 718 ⾴。

178

⼤阪地判平成 12 年 2 ⽉ 29 ⽇税資 246 号 1125 ⾴。

179

⼤阪⾼判平成 12 年 10 ⽉ 27 ⽇税資 249 号 246 ⾴。

180

千葉地判平成 12 年 3 ⽉ 27 ⽇訟⽉ 47 巻 6 号 1657 ⾴。

181

東京地判平成 13 年 7 ⽉ 5 ⽇税資 251 号順号 8941。

182

千葉地裁平成 12 年 3 ⽉ 27 ⽇判決，東京地裁平成 13 年 7 ⽉ 5 ⽇判決が該当する。

183

⼤阪地判平成 12 年 2 ⽉ 23 ⽇税資 246 号 868 ⾴。

184

⼤阪地判平成 12 年 2 ⽉ 23 ⽇税資 246 号 908 ⾴。

185

⼤阪⾼判平成 12 年 11 ⽉ 2 ⽇税資 249 号 457 ⾴。
− 45 −- 482 -

(1) 事案の概要
事案の概要は，3.引取り価額が保証されている株式の評価①と同様である。
(2) 評価通達によらない評価の判断に係る判⽰部分
⼤阪地裁平成 12 年 2 ⽉ 23 ⽇判決は，次のように判⽰し，評価通達によらない評価を認めた。
「本件株式については，同族株主以外の株主がその売却を希望する場合には，時価による価額の実現が極めて⾼い蓋然性で保障されており，本件株式に対する配当の額と⽐較して本件株式を売却する場合に保障される売却代⾦が著しく⾼額であることからすると，本件株式を保有する経済的実益は，配当⾦の取得にあるのではなく，将来純資産価額相当額の売却⾦を取得する点に主眼があると認められる。そうすると，同族株主以外の株主の保有する株式の評価について配当還元⽅式を採⽤する評価基本通達の趣旨は，本件株式には当てはまらないというべきである。……
また，本件株式を配当還元⽅式で評価し，本件借⼊⾦等を相続債務として控除した場合の相続税額は約1億3,000万円にすぎず，Rが本件借⼊等をせず本件株式を購⼊しなかった
場合の相続税額……と⽐較して悠に1億円以上の税額差が⽣じることからすれば，形式的に評価基本通達を適⽤することによって，かえって実質的な公平を著しく⽋く結果になると認められる。
したがって，本件株式の評価に当たり，評価基本通達に従った配当還元⽅式を⽤いない
ことは適法である。〔下線は筆者〕」(3) 判断要素
本事例では，租税負担軽減の意図に対する評価はなく，①実益が評価通達の趣旨⽬的に反すること，及び②結果として相続税負担が著しく軽減されることより，評価通達によらない評価が認められた。
額⾯⾦額と払込⾦額に著しい乖離がある出資持分の評価
額⾯⾦額と払込⾦額に著しい乖離がある出資持分の評価を巡る裁判例として，⼤阪地裁
平成 15 年 7 ⽉ 30 ⽇判決186，その控訴審である⼤阪⾼裁平成 16 年 7 ⽉ 28 ⽇判決がある187。
(1) 事案の概要
事案の概要は，以下のとおりである。

186

⼤阪地判平成 15 年 7 ⽉ 30 ⽇税資 253 号順号 9402。評釈に，⼤淵博義「判批」TKC

税研情報 13 巻 2 号（2004 年）1 ⾴等がある。
187

⼤阪⾼判平成 16 年 7 ⽉ 28 ⽇税資 254 号順号 9708。
− 46 −- 483 -

本事例は，出資１⼝当たりの額⾯⾦額と払込⾦額に著しい乖離がある，A 社の出資持分の評価が争われた事案である。
A 社は，不動産賃貸等を⽬的として，平成 3 年５⽉ 15 ⽇に設⽴された有限会社である。
A 社の出資 1 ⼝あたりの引受⾦額は 100 万円であり，出資１⼝につき１万円を資本⾦，残りの 99 万円を資本準備⾦としていた。その結果，引受⾦額の合計 10 億円のうち，1,000 万円が資本⾦に，その余の９億 9,000 万円が資本準備⾦に組み⼊れられた。
被相続⼈ R は，A 社の設⽴にあたり，借⼊れによって４億 9000 万円を出資し（以下「本件出資」という。），出資⼝数 490 ⼝を取得した。その余の出資（出資⼝数 510 ⼝）は，B
社が⾏っている。
平成 4 年 8 ⽉ 22 ⽇，R の死亡により，相続が開始した（以下「本件相続」という。）。Xら（原告・控訴⼈）は，評価通達 188-2（以下「本件通達」という。）に従い配当還元⽅式により，１⼝当たりの資本⾦の額１万円を基に計算し，その出資 490 ⼝の総額を 245 万円と評価して相続税の申告を⾏った。
争点は，本件出資を評価通達に従って評価するか，実際に出資された額を基に評価するかである。
(2) 評価通達によらない評価の判断に係る判⽰部分
⼤阪地裁平成 15 年 7 ⽉ 30 ⽇判決は，次のように判⽰し，評価通達によらない評価を認めた。
「A社は，本件相続開始⽇の約１年３か⽉前に設⽴された有限会社であるところ，本件出資は４億9000万円という多額のものであり，……，敢えて，当時95歳という極めて⽼齢であったRが借⼊⾦によって調達したものであること，……，利益配当はなく，借⼊⾦にかかる多額の利息の⽀払いのみがなされていることに鑑みれば，Rが本件出資を⾏ったことはすこぶる不⾃然なことというほかはなく，本件出資はRにとって全く経済的合理性のないものであるといわざるを得ない。
上記の点に加え，A社の出資⼝数全体に対するRの出資割合は49%とされており，出資１
⼝当たりの額⾯⾦額（１万円）と払込⾦額（100万円）が⼤きく乖離していること，A社
は，R及びＦの出資⾦額の合計10億円について，1,000万円を資本⾦，９億9,000万円を資本準備⾦と振り分けていること，Xらは，本件相続にかかる相続税の申告において，本件出資を本件通達で定める配当還元⽅式で評価し，その価額を245万円としていること，これらの事実を総合し，本件出資が本件相続にかかる相続税の申告完了後，A社からXに返還され，これがＥへの弁済にあてられるであろうことは容易に推認し得る情況にあったことをも併せ考えるならば，本件出資を保有する実益は，配当⾦の取得にあるのではなく，Rにかかる相続が発⽣した場合，評価基本通達188が定める同族株主以外の株主等に該当するように，Rの出資割合を調整した上で，本件通達で定める配当還元⽅式が１⼝当たりの資本⾦の額を基準に評価する旨定めていることを利⽤して，その額を低廉に設定すること− 47 −- 484 -

により本件出資の評価額を減少させ，もって相続税の負担を軽減させることを⽬的としてなされたものと認めるのが相当である。
そうすると，相続税の負担の軽減を図ることを主たる⽬的としてなされた本件出資は，およそ本件通達において評価することを予定している出資に該当しないというべきである
し，また，前述のように，同族株主以外の株主の保有株式等の評価について配当還元⽅式を採⽤する評価基本通達の趣旨が単に配当を期待するにとどまる少数株主等を対象とした特例的な評価⽅法であることに鑑みても，同通達の趣旨は本件出資には当てはまらないというべきである。加えて，このような場合にまで形式的に配当還元⽅式を適⽤することは，客観的な交換価値によって評価した場合に⽐べて相続税の課税価格に著しい格差を⽣ぜしめ，他の納税者との実質的な租税負担の公平という観点からして看過し難いものというべき……である。
したがって，本件出資については，本件通達に定める配当還元⽅式を形式的に適⽤することはなく，本件相続開始⽇における客観的な交換価値に評価することが相当と解される。〔下線は筆者〕」
なお，控訴審においても同様の判断がなされた。
(3) 判断要素
本事例では，①経済的合理性のない⾏為が存すること，②租税負担軽減の意図があること，③実益が評価通達の趣旨⽬的に反すること，及び④評価通達により評価すると，相続税負担が著しく軽減されることより，評価通達によらない評価が認められた。
ほかに，同様の事例で判断要素が⼀部異なるものとして，⼤阪地裁平成 16 年 8 ⽉ 27 ⽇
判決188，その控訴審である⼤阪⾼裁平成 17 年 5 ⽉ 31 ⽇判決189，⼤阪地裁平成 16 年 8 ⽉
27 ⽇判決（争点②）190，その控訴審である⼤阪⾼裁平成 17 年 4 ⽉ 14 ⽇判決（争点②）がある191。これらの判決では，③実益が評価通達の趣旨⽬的に反すること，④相続税負担が著しく軽減されることについての評価はなく，①②より評価通達によらない評価が認められた。
また，⼤阪地裁平成 16 年 8 ⽉ 27 ⽇判決（争点②），その控訴審である⼤阪⾼裁平成 17
年 4 ⽉ 14 ⽇判決（争点②）では，借⼊れにより出資したという事実はないが，同様の判断要素より認められている。

188

⼤阪地判平成 16 年 8 ⽉ 27 ⽇税資 254 号順号 9726。

189

⼤阪⾼判平成 17 年 5 ⽉ 31 ⽇税資 255 号順号 10042。

190

⼤阪地判平成 16 年 8 ⽉ 27 ⽇税資 254 号順号 9727。

191

⼤阪⾼判平成 17 年 4 ⽉ 14 ⽇税資 255 号順号 10000。
− 48 −- 485 -

(4) その後の通達改正
平成 18 年 10 ⽉に評価通達 188-2 が改正され192，配当還元⽅式における年配当⾦額は，資本⾦の額ではなく，資本⾦等の額を基に計算されることとなり，出資⾦の振り分けによる評価額の差異はなくなった。
実質的な⽀配権が異なるとされた株式の評価
実質的な⽀配権が異なるとされた株式の評価を巡る裁判例として，東京地裁平成 16 年 3
⽉ 2 ⽇判決（争点①）193，その控訴審である東京⾼裁平成 17 年 1 ⽉ 19 ⽇判決がある194。
(1) 事案の概要
事案の概要は，以下のとおりである。
平成2年6⽉8⽇，被相続⼈Rは，当時所有していたＢ社の株式の200万3,640株のうち200万株と⼟地建物を，A社を設⽴すると同時に同社に対して現物出資し，⼟地建物に付随す
るRにかかる借⼊⾦4億円を同社に承継し，加えて現⾦4,600万円を払い込み，同社の出資9万9,995⼝（1⼝当たりの⾦額1,000円）を取得した。また，Rの⻑男であるX（原告・控訴⼈）は，5,000円を払い込み，同社の出資５⼝を取得した。
その後，平成3年12⽉5⽇に，Ｂ社の有⼒な取引先13社（以下「本件各取引会社」という。）に対し，Rが保有していた9,995⼝のA社の出資（以下「本件出資」という。）のう
ち各4,000⼝ずつ（合計5万2,000⼝，同社の総出資⼝数の52%相当）を1⼝当たり額⾯額の1,000円，売買代⾦各400万円で⼀⻫に売却した（以下「本件譲渡」という。）。その結果，R名義のA社に対する出資⼝数は4万7,995⼝となり，Xの出資⼝数5⼝と併せるとR⼀族の同社への出資割合は48%となった。
8 ⽇後の同⽉ 13 ⽇，R の死亡により，相続が開始した。X らは，評価通達の定めにより，本件出資の時価を純資産価額で評価し，A 社が所有していた B 社の時価を配当還元⽅式で評価し，相続税の申告をした。
争点は，B 社株式を評価通達に従い配当還元⽅式で評価するか，他の⽅法により評価する
かである。

192

平成 18 年 10 ⽉ 27 ⽇付課評 2-27・課資 2-8・課審 6-10。

193

東京地判平成 16 年 3 ⽉ 2 ⽇税資 254 号順号 9583。評釈に，品川芳宣「判批」TKC 税

研情報 13 巻 6 号（2004 年）52 ⾴，同「判批」税研 117 号（2004 年）65 ⾴，同「判批」
T&Amaster82 号（2004 年）22 ⾴，同「判批」T&Amaster83 号（2004 年）24 ⾴等がある。
194

東京⾼判平成 17 年 1 ⽉ 19 ⽇訟⽉ 51 巻 10 号 2629 ⾴。評釈に，⼩⽥修司「判批」⽔野忠恒＝中⾥実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘編『租税判例百選[第 5 版]』（有斐閣,2011 年）154 ⾴等がある。
− 49 −- 486 -

(2) 評価通達によらない評価の判断に係る判⽰部分
東京地裁平成 16 年 3 ⽉ 2 ⽇判決は，次のように判⽰し，評価通達によらない評価を認めた。
「取引会社全社が⼀致結束して X ⼀族に反旗を翻すという事態はほとんど想定し得ないものというべきであり，……かかる本件譲渡の⽬的や態様，Ｂ社及び A 社を取り巻く卸売
り業界の状況やこれらと本件各取引会社との関係等からすれば，本件譲渡によって形式的に X らが保有する A 社の保有出資割合が 50%をわずかに下回る 48%なったとしても，実質的には，A 社の⽀配権は，X らの⼿中にあるものということができる。〔下線は筆者〕」
評価通達によれば，同族株主以外の株主等が取得した⼤会社の株式については，配当還元
⽅式によって評価すべきである。しかし，「A 社においては，X らにおいて，50%以上の出資割合を有していなくても，なお A 社を実効的に⽀配しうる地位にあると認められるところ，前記のとおり，類似業種⽐準⽅式による株式評価を原則とし，経済的に配当を期待する
程度の価値のみ把握しているにすぎない少数株主についてのみ配当還元⽅式を採⽤すべきとする評価通達の趣旨からすれば，A 社が保有していたＢ社の株式を例外的評価⼿法である配当還元⽅式で評価することは相当でないと解されるのであり，本件においては，評価通達を画⼀的に適⽤することが著しく不適当と認められる特別の事情があるものと認められる。〔下線は筆者〕」
なお，控訴審においても同様の判断がなされた。
(3) 判断要素
本事例では，形式的に出資割合を評価するのではなく，実質的な⽀配権を評価し，①評価
通達の趣旨⽬的に反するとして，評価通達によらない評価が認められた。
上記の判断に対しては，実⾏⽀配⼒という概念を持ち込むことによって，評価通達の適⽤関係が極めて不明瞭となるという指摘がある195。
第４節

客観的交換価値と通達評価額との乖離が著しい場合

客観的交換価値と通達評価額が著しく乖離することから，評価通達によらない評価が認められた裁判例はいくつか存在する。財産によっては，相続開始前後の取引等より客観的交
換価値を推認できる場合があるからである。本節では，それらを類似の事例ごとに分け，分析する。
売買契約後，所有権移転前に相続が開始した不動産
売買契約後，その所有権移転前に相続が開始した不動産の評価が争われた裁判例として，

195

⼩⽥・前掲注（194）155 ⾴。
− 50 −- 487 -

東京⾼裁昭和 56 年 1 ⽉ 28 ⽇判決がある196。
なお，本事例は「特別の事情」の判断がなされた最初の裁判例である。
(1) 事案の概要
事案の概要は，以下のとおりである。
昭和 47 年 7 ⽉ 7 ⽇，被相続⼈ R は，R 所有の市街化区域内の農地（以下「本件⼟地」という。）につき，訴外⼈との間で，代⾦ 4,539 万円余のうち，同⽇⼿付⾦ 600 万円，同年 9⽉ 30 ⽇内⾦ 1,000 万円，同年 11 ⽉ 30 ⽇残⾦の各⽀払いを受ける旨の売買契約を締結した。
昭和 47 年 11 ⽉ 25 ⽇，R が死亡し，相続が開始した。これにより，契約の履⾏が遅れ，
残⾦ 2939 万円余は同年 12 ⽉ 15 ⽇に⽀払われ，本件⼟地の所有権移転登記は同⽉ 16 ⽇に⾏われた。本件⼟地の所有権は，相続開始時点において移転していなかったため，X ら（原告・被控訴⼈・上告⼈）は相続財産を本件⼟地であるとして，評価通達に従って評価をし，相続税の申告をした。
争点は，本件⼟地を評価通達に従って評価するか否かである。
(2) 評価通達によらない評価の判断に係る判⽰部分
東京⾼裁昭和 56 年 1 ⽉ 28 ⽇判決は，次のように判⽰し，評価通達によらない評価を認めた。
「本件⼟地については，相続開始時における右通達の評価基準である路線価額は，2,018
万円余であることが弁論の全趣旨によって認められるのに対し，実際の取引価額についてみると，相続開始時（昭和47年11⽉25⽇）に近接した同年7⽉7⽇における売買価額は4,539万円余であり，しかも，相続開始時までに内⾦1,600万円が⽀払われ，残代⾦は同年12⽉15⽇には完済されたこと前記のとおりである。そして，認定事実ならびに弁論の全趣旨を綜合すれば，本件⼟地の相続開始当時における客観的な取引価額は少なくとも前記売

196

東京⾼判昭和 56 年 1 ⽉ 28 ⽇訟⽉ 27 巻 5 号 985 ⾴。評釈に，岩﨑政明「判批」税経通

信 39 巻 15 号（1984 年）140 ⾴，同「判批」中⾥実=佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘編『租税判例百選[第 6 版]』（有斐閣, 2016 年）147 ⾴，齋藤樹⾥「判批」税 73 巻 12 号
（2018 年）132 ⾴，堺澤良「判批」TKC 税研時報 3 巻 1 号（1994 年）68 ⾴，品川芳宣「判批」税研 56 号（1994 年）24 ⾴，同「判批」税研 106 号（2002 年）30 ⾴，⾼梨克彦「判批」シュトイエル 235 号（1981 年）1 ⾴，布村重成「判解」⾏政関係判例解説昭和61 年（1986 年）228 ⾴，樋⼝哲夫「判批」⾦⼦宏編『租税判例百選[第 2 版]』（有斐閣,
1983 年）110 ⾴，平川英⼦「判批」中⾥実=佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘＝渕圭吾編『租税判例百選[第 7 版]』（有斐閣, 2021 年）156 ⾴，⼭⽥⼆郎「判批」ジュリ 908 号（1988 年）105 ⾴等がある。
− 51 −- 488 -

買価額を下らないものと推認され，右認定を左右すべき証拠はない。
このように相続開始時における⼟地の評価額が取引価額によって具体的に明らかになっており，しかも，被相続⼈もしくは相続⼈が相続に近接した時期に取引代⾦を全額取得しているような場合において，その取引価額が客観的にも相当であると認められ，しかも，それが通達による路線価額との間に著しい格差を⽣じているときには，右通達の基準により評価することは相続税法22条の法意に照らし合理的とはいえないというべきである。
してみれば，本件⼟地の評価については，前記取引価額をもってすることが正当として是認しうる特別の事情があるというべき〔下線は筆者〕」である。
(3) 判断要素
本事例では，①客観的な交換価値を下回らない価額が明らかであること，②相続開始直後にその代⾦を取得していること，及び③その取引価額と通達評価額に著しい乖離があることより，評価通達によらない評価が認められた。
相続開始直前に借⼊れにより取得した不動産
相続開始直前に借⼊れにより取得した不動産の評価が争われた裁判例は多数あるが，その中でも重要だと思われるものとして，東京地裁平成 4 年 3 ⽉ 11 ⽇判決がある197。
(1) 事案の概要
事案の概要は，以下のとおりである。
被相続⼈ R は，昭和 59 年 7 ⽉から⼊退院を繰り返していたが，死亡の約 2 か⽉前に訴外
会社より 8 億円を借⼊れ，分譲マンション 11 ⼾（以下「本件マンション」という。）を 7 億5850 万円で購⼊した。
昭和 62 年 12 ⽉ 19 ⽇，R が死亡し，相続⼈である X ら（原告・控訴⼈）が，本件マンシ
ョン及び借⼊⾦を含む全財産を相続した（以下「本件相続」という。）。その後，Ｘらは，昭和 63 年 4 ⽉から 7 ⽉にかけて，本件マンションを総額 7 億 7400 万円で他に売却し，その売却代⾦により借⼊⾦を返済した。
X らは，本件マンションの価額を評価通達に基づき 1 億 3170 万円余であるとして相続税の申告をした。
争点は，本件マンションを評価通達に従って評価するか否かである。

197

東京地判平成 4 年 3 ⽉ 11 ⽇税資 188 号 639 ⾴。評釈に，品川芳宣「判批」税研 45 号

（1992 年）49 ⾴，⻑屋⽂裕「判批」判タ臨増 821 号（1993 年）274 ⾴，峰岡睦久「判批」⽉刊税務事例 24 巻 8 号（1992 年）24 ⾴，編集部「判批」⽉刊税務事例 26 巻 2 号（1994 年）15 ⾴等がある。
− 52 −- 489 -

(2) 評価通達によらない評価の判断に係る判⽰部分
東京地裁平成 4 年 3 ⽉ 11 ⽇判決は，次のように判⽰し，評価通達によらない評価を認めた。
「認定事実によれば，Rが死亡する約2か⽉前の昭和62年10⽉に，⼤⼿不動産会社の公表していた分譲価格である7億5850万円で買い受け，Xらがその翌63年に7億7400万円で他に売却した本件マンションの本件相続開始における客観的な交換価格（時価）は，Rの取得価額である7億5850万円を下回るものではなかったと考えられるところである。……。
そもそも，本件の場合のように，被相続⼈が相続開始直前に借り⼊れた資⾦で不動産を購⼊し，相続開始直後に右不動産が相続⼈によってやはり当時の市場価格で他に売却され，その売却⾦によって右借⼊⾦が返済されているため，相続の前後を通じてことがらの実質を⾒ると当該不動産がいわば⼀種の商品のような形で⼀時的に相続⼈及び被相続⼈の所有に帰属することとなったに過ぎないとも考えられるような場合についても，画⼀的に評価通達に基づいてその不動産の価額を評価すべきものとすると，他⽅で右のような取引の経過から客観的に明らかになっているその不動産の市場における現実の交換価格によってその価額を評価した場合に⽐べて相続税の課税価格に著しい差を⽣じ，実質的な租税負担の公平という観点からして看過し難い事態を招来することとなる場合があるものというべきであり，そのような場合には，前記の評価通達によらないことが相当と認められる特別の事情がある場合に該当するものとして，右相続不動産を右の市場における現実の交換価格によって評価することが許されるとするのが相当である。〔下線は筆者〕」
また，Rの年齢や体調，⾼利での借⼊れによる本件マンションの購⼊，さらに利息返済額の半額にも満たない価額で賃貸していることからすれば，「Rは，もともと本件マンションが相続開始後間もなく他に売却されることを予定して，評価通達による不動産評価額
が実勢価格よりも低廉であることを利⽤することによって購⼊資⾦⽤の本件借⼊⾦と本件マンションの評価価額との差額分について課税価格を圧縮し相続税が負担の回避を回るために，本件マンションの購⼊を⾏ったものであることが優に推認できる〔下線は筆者〕」
から，Xらの主張は採⽤できない。
なお，本事例の控訴審である東京⾼裁平成 5 年 1 ⽉ 26 ⽇判決198，東京地裁平成 4 年 7 ⽉
29 ⽇判決199，その控訴審である東京⾼裁平成 5 年 3 ⽉ 15 ⽇判決200，東京地裁平成 5 年 2
⽉ 16 ⽇判決201，その控訴審である東京⾼裁平成 5 年 12 ⽉ 21 ⽇判決202，においても本事例

198

東京⾼判平成 5 年 1 ⽉ 26 ⽇税資 194 号 75 ⾴。

199

東京地判平成 4 年 7 ⽉ 29 ⽇訟⽉ 39 巻 5 号 938 ⾴。

200

東京⾼判平成 5 年 3 ⽉ 15 ⽇⾏集 44 巻 3 号 213 ⾴。

201

東京地判平成 5 年 2 ⽉ 16 ⽇税資 194 号 375 ⾴。

202

東京⾼判平成 5 年 12 ⽉ 21 ⽇税資 199 号 1302 ⾴。
− 53 −- 490 -

と同様の判断がなされた。
(3) 判断要素
本事例では，①客観的な交換価値を下回らない価額が明らかであり，②通達評価額と現実の交換価格に著しい差が⽣じること，③相続直前に借⼊れにより不動産を購⼊し，相続開始直後に売却，その売却代⾦により借⼊⾦の返済をしており，④これらの⾏為に租税負担軽減の意図があることから，評価通達によらない評価が認められた。
ほか，同様の事例で，上記の要素に加えて，利息返済額が賃借料の収⼊を⼤きく上回ることから，経済的合理性のない⾏為が存することを評価しているものもある203。
(4) その後の通達改正
昭和末期の⼟地バブルの最盛期において，⼟地等の不動産の取引価額と通達評価額の乖離を狙った節税策が横⾏した。これに対し，課税庁は⽴法上の措置で対策することとし，昭和 63 年 12 ⽉に租税特別措置法 69 条の 4 が施⾏された。同条は，相続開始 3 年以内に居住⽤以外の⼟地等⼜は建物等を取得している場合に，当該⼟地等⼜は建物等の価額を当該取得価額によって課税する旨を定めていた。
しかし，平成に⼊りバブル経済崩壊により地価等が暴落したため，⼤阪地裁平成 7 年 10⽉ 17 ⽇判決で204，当該規定に基づく課税処分は違憲とされ，平成 8 年 3 ⽉に廃⽌された。
近年の相続税対策の不動産
近年の相続税対策の不動産の評価が争われた裁判例はいくつか存在するが，その中でも重要と思われるものとして，最⾼裁令和 4 年判決の第⼀審である東京地裁令和元年 8 ⽉ 27
⽇判決がある205。
(1) 事案の概要
事案の概要は，第１章第１節で述べたとおりである（7 ⾴参照）。
(2) 評価通達によらない評価の判断に係る判⽰部分
評価通達によらない評価が認められた判⽰内容については，第１章第１節 2.第 1 審の判断で述べたとおりである（8〜9 ⾴参照）。

203

東京地裁平成 4 年 7 ⽉ 29 ⽇判決，東京⾼裁平成 5 年 3 ⽉ 15 ⽇判決，東京地裁平成 5

年 2 ⽉ 16 ⽇判決，東京⾼裁平成 5 年 12 ⽉ 21 ⽇判決が該当する。
204

⼤阪地判平成7年10⽉17⽇税資214号141⾴。

205

東京地判令和元年 8 ⽉ 27 ⽇・前掲注（12）。
− 54 −- 491 -

なお，本事例の控訴審である東京⾼裁令和 2 年 6 ⽉ 24 ⽇判決206，東京地裁令和 2 年 11
⽉ 12 ⽇判決207，その控訴審である東京⾼裁令和 3 年 4 ⽉ 27 ⽇判決208，においても本事例と同様の判断がなされた。
(3) 判断要素
本事例では，①鑑定評価額は客観的な交換価値を⽰しており，②鑑定評価額と通達評価額に⼤きな乖離があること，③借⼊れにより不動産を購⼊し，④これにより相続税負担が著しく軽減されたこと，及び⑤これらの⾏為に租税負担軽減の意図があることより，評価通達によらない評価が認められた。
第５節

租税負担軽減の意図があり税負担が著しく軽減された場合

近年の相続税対策の不動産の評価に関する裁判例で，評価している判断要素が異なるものとして，最⾼裁令和 4 年 4 ⽉ 19 ⽇判決がある209。
事案の概要
事案の概要は，前節と同様に，第１章第１節で述べたとおりである（7 ⾴参照）。
評価通達によらない評価の判断に係る判⽰部分
評価通達によらない評価が認められた判⽰内容については，第１章第２節で述べたとおりである（9〜11 ⾴参照）。
判断要素
本事例では，①借⼊れにより不動産を購⼊していること，②これにより相続税負担が著しく軽減されたこと，及び③これらの⾏為に租税負担軽減の意図があることより，評価通達によらない評価が認められた。
第６節

⼩括

本章では，評価通達によらない評価が認められた裁判例を，評価された事実や要素ごとにグルーピングし，どのような判断要素が評価されているかについて検討した。
第 1 節の事例では，評価通達の制定当時と適⽤時の状況が⼤きく異なるなど，評価通達の適⽤時点において，評価通達の合理性が認められないとして，評価通達によらない評価が206

東京⾼判令和 2 年 6 ⽉ 24 ⽇・前掲注（13）。

207

東京地判令和 2 年 11 ⽉ 12 ⽇税資 270 号順号 13481。

208

東京⾼判令和 3 年 4 ⽉ 27 ⽇公刊物未登載（LEX/DB25590431）。

209

最判令和 4 年 4 ⽉ 19 ⽇・前掲注（3）。
− 55 −- 492 -

認められた。
第 2 節の事例では，地価の急激な下落などの外部要因により，評価通達による評価の安
全性に不安が⽣じる場合や，財産そのものに特殊性があり，評価通達による評価ではそれが反映できない場合など，対象財産に対する評価通達の合理性が認められないとして，評価通達によらない評価が認められた。
第 1 節及び第 2 節の事例では，評価通達⾃体⼜は対象財産に対する評価通達の合理性が認められないという 1 つの要素から，評価通達によらない評価が認められた。第 3 節以下の事例では，複数の要素が評価されている。
第 3 節では，実態や実益が評価通達の想定していた趣旨・⽬的に反することや，⾏為や取引に経済合理性が認められないことから，評価通達によらない評価が認められた事例について，類似の事例ごとに分けて，判断要素を分析した。事例によって，評価される要素は様々だが，共通点として，実態や実益が評価通達の想定していた趣旨・⽬的に反すること，⼜は，⾏為や取引に経済合理性が認められないことの，少なくともどちらか⼀⽅が評価されていた。加えて，相続税等の負担が著しく軽減することや，租税負担軽減の意図があることが評価され，評価通達によらない評価が認められた。また，事例により，借⼊れの有無は異なっていたが，判断への影響はなかった。
第 4 節では，客観的交換価値と通達評価額が著しく乖離することから，評価通達によらない評価が認められた事例について，類似の事例ごとに分けて，判断要素を分析した。財産によっては，実際の取引価額や，客観的交換価値と認められる評価額が存在することから，客観的交換価値と通達評価額が著しく乖離していることが，判断要素の 1 つとなっていた。
加えて，相続開始直後に取引代⾦を取得していること，相続開始直前に借⼊れにより不動産を購⼊し，相続開始直後に売却し借⼊⾦を返済していること，租税負担軽減の意図があること，相続税負担が著しく軽減されたこと等が評価されていた。
第 5 節では，近年の相続税対策の不動産に関する事例で，第 4 節の事例とは評価された判断要素が異なるものをあげた。この事例では，客観的交換価値と通達評価額との著しい乖
離は判断要素とはならないと判⽰され，借⼊れにより不動産を購⼊したこと，これにより相続税負担が著しく軽減されたこと，租税負担軽減の意図があることから，評価通達によらない評価が認められた。
分析した事例の中で，いわゆる租税回避に利⽤されていた評価通達の多くは，その後，法改正や通達改正により，租税回避に利⽤できないよう封じられている。
本章で分析・検討した裁判例について，それぞれで評価された判断要素をまとめたものが
図表 1 である。表の判断要素の欄は，評価された要素を「〇」，評価されてない要素を網掛けとしている。
次章では，評価通達によらない時価評価が認められる場合について，どのような要素を評価し，どのような場合に認められるべきか，考え得る⾒解を整理する。

− 56 −- 493 -

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第４章 ⾒解の整理
本章では，評価通達によらない時価評価が認められる場合について，どのような要素を評価し，どのような場合に認められるべきか，考え得る⾒解を整理する。具体的には，３つの⾒解に整理し，各⾒解を採⽤すると考えられる学説や裁判例，その利点及び問題点を整理する。
考え得る⾒解は，具体的には，①事例に応じて様々な要素を評価し，それらを総合的に判断する「総合考慮説」，②フローチャートのように，いくつかの判断要素を順番に判断する「場合分け説」，③客観的にみて，評価通達による評価の合理性が認められないといえる１つの要素を判断する「⼀要素説」の３つに整理した上で，検討する。
第１節

総合考慮説

⾒解の内容
「総合考慮説」とは，個別の事例ごとに，事例に応じて様々な要素を評価し，それらを総合的に判断して，評価通達によらない評価を認めるべきとする⾒解である。判断要素の例に，客観的交換価値と通達評価額との乖離，租税負担軽減の意図，経済合理性のない⾏為，借⼊の有無，相続開始直前直後の⾏為等があり，事例に応じて様々な要素が評価される。
この⾒解は，租税負担の実質的な公平に重きをおく⾒解である。
全ての納税者に係る全ての財産につき，評価通達の定める評価⽅法によって，画⼀的な評
価をすることで，基本的には，租税負担の実質的な公平を実現できると考えられる。特定の納税者あるいは特定の財産についてのみ，評価通達によらない評価をすることは，租税平等主義の観点から，原則として許されない。
しかし，財産は多種多様であり，事例に応じて様々な事情があり，評価通達の定める評価⽅法では適正な時価を適切に算定することができない場合がある。形式的な平等を貫くことによって，かえって租税負担の実質的な公平を著しく害すると認められる場合には，他の合理的な⽅法によって評価することが許されるべきである。
以上より，画⼀的な評価を求める原則と，租税負担の実質的な公平を著しく害する場合に認められる例外によって，租税負担の実質的な公平を実現する。例外の判断にあたっては，事例に応じて様々な要素が評価される。
裁判例及び学説「総合考慮説」を採⽤していると思われる裁判例に，前章 第３節及び第４節にあげた裁判例（東京地裁平成 7 年 4 ⽉ 27 ⽇判決210，⼤津地裁平成 9 年 6 ⽉ 23 ⽇判決211，東京地裁

210

東京地判平成 7 年 4 ⽉ 27 ⽇・前掲注（142）。

211

⼤津地判平成 9 年 6 ⽉ 23 ⽇・前掲注（148）。
− 62 −- 499 -

平成 11 年 3 ⽉ 25 ⽇判決212，等）がある。
学説では，川⼝教授が，時価の解釈は，財産の本質を⾒極め，その財産に関するあらゆる事情を考慮して判断すべきであるから，経済合理性のない⾏為や租税負担軽減の意図等，⾏為や主観的要素による影響も考慮に⼊れて，時価を求めるべきであると述べている213。よって，この⾒解であると思われる。
利点及び問題点「総合考慮説」の利点は，個々の事例に応じて，実態にあわせて判断ができる点，及び納税者間の租税負担の公平を実現できる点であると考えられる。
また，問題点は，どのような要素が評価され，どのような場合に評価通達によらない評価が認められるのか，基準が曖昧であり，納税者の予測可能性を害する点，及び主観的要素が判断に含まれる点であると考えられる。
第２節

場合分け説

⾒解の内容
「場合分け説」とは，フローチャートのように，いくつかの判断要素を順番に評価し，その結果として，評価通達によらない評価を認めるべきとする⾒解である。評価する判断要素
は，主に，評価通達が対象財産の時価を算定するために適切な⽅法か否かを判断する内容である。
この⾒解は，評価通達が課税庁に対して強い拘束⼒を持ち，これに伴い納税者に対しても事実上の拘束⼒を有すること，及び評価通達に従って算出した価額が時価を⽰すことに重きをおく⾒解である。
「場合分け説」では，次の①〜④の順に判断し，評価通達が，時価を算定する⽅法として明らかに適切ではないと認められる場合に，評価通達によらない評価が認められる。（フローチャートは，図表 2 で後掲）①

評価通達⾃体の合理性の判断はじめに，評価通達⾃体の合理性の判断を⾏う。評価通達の制定時と適⽤時で，状況が異なる可能性があり得るから，適⽤時点において，評価通達⾃体の合理性が認められるかについて判断をする。合理性が認められる場合には②へ，認められない場合には，そもそも時価を評価する⼿法として，前提が崩れるから，評価通達によらない評価が認められる。

212

東京地判平成 11 年 3 ⽉ 25 ⽇・前掲注（170）。

213

川⼝幸彦「租税回避への対応を含む財産評価のあり⽅―裁判事例等の分析を中⼼として―」税⼤論叢 61 号（2009 年）376 ⾴。
− 63 −- 500 -

②

対象財産に対する合理性の判断
評価通達⾃体に合理性が認められる場合であっても，社会情勢の急変や，固有の事情を持つ財産など，評価通達に定められた評価⽅法では，財産の特殊事情を評価額に反映できない場合があり得る。例えば，地価の急落や，評価通達の想定通りに活⽤ができない⼟地等が該当する。対象財産に対する評価通達の合理性が認められる場合には③へ，合理性が認められない場合には，評価通達では，適正な時価を適切に算定することができないから，評価通達によらない評価が認められる。
③

租税負担軽減の意図の判断
対象財産に対する評価通達の合理性が認められる場合には，租税負担軽減の意図の有無を判断する。評価通達は，評価の画⼀性や安全性を担保する必要があるから，評価額は低めに設定されている。これを租税負担の軽減に利⽤される可能性があり，租税負担軽減の意図の有無により次の判断内容が異なる。租税負担軽減の意図が認められる場合には④A へ，認められない場合には④B の判断へ進む。
④A-1

⾏為の評価

租税負担軽減の意図があると認められる場合には，実際にどのような⾏為があったか，⾏為の評価を⾏う。評価される内容は事例によって異なるが，相続開始直前に購⼊価額と通達
評価額に⼤きな乖離がある資産を購⼊し，相続開始直後に売却していたり，そのために多額の借⼊れをしていたり，著しく低い価額で現物出資を⾏ったり様々である。これらの⾏為の多くは，経済合理性が認められないことが多いが，経済合理性が認められる場合であっても，財産を化体させたこと⾃体を評価される場合がある。
④A-2

結果の評価

次に，A-1 の⾏為がどのような影響を及ぼしたか，結果の評価を⾏う。こちらも評価される内容は事例によって様々だが，⾏為がなかった場合と⽐較して，評価額に⼤きな乖離が⽣じていたり，税額が著しく軽減されていたり，評価通達の⽬的と異なる実態・実益があること等が評価される。
A-1，A-2 の評価の結果，⾏為と結果のいずれも存在する場合には，評価通達は，対象財産の時価を評価する⼿法として適切ではないから，評価通達によらない評価が認められる。
④B

客観的交換価値との乖離の判断

租税負担軽減の意図がないと認められる場合であって，たまたま相続開始直後に対象財産を売却している場合など，相続開始時点の客観的交換価値と推測できる価額が明らかな場合がある。当該価額と通達評価額に著しい乖離がある場合には，通達評価額が時価を⽰していないことが明らかであるから，評価通達によらない評価が認められる。

− 64 −- 501 -

以上の判断のフローチャートをまとめたものが，図表 2 である。
評価通達は，課税庁に対して強い拘束⼒を持ち，それに伴い納税者に対しても事実上の拘束⼒を有するから，原則として評価通達による画⼀的な評価をすべきである。しかし，評価
通達は，相続税法 22 条に定める「時価」を解釈するための通達であるから，評価通達では時価を⽰せないことが明らかである場合には，評価通達によらない評価が認められるべきである。これを判断するため，①〜④の評価を⾏い，評価通達では時価を⽰せないことが明らかな場合を抽出する⽅法が，「場合分け説」である。
図表 2

場合分け説

フローチャート（筆者作成）− 65 −- 502 -

裁判例及び学説「場合分け説」を採⽤していると思われる裁判例に，前章 第１節から第４節にあげた裁判例がある。
①から評価通達によらない評価が認められるものが，前章第１節（東京地裁平成 24 年 3
⽉ 2 ⽇判決214，その控訴審である東京⾼裁平成 25 年 2 ⽉ 28 ⽇判決215），②から認められるものが第２節（東京地裁平成 9 年 9 ⽉ 30 ⽇判決216，東京地裁令和 2 年 10 ⽉ 9 ⽇判決217
等），④A から認められるものが第３節及び第４節 2 及び 3（東京地裁平成 7 年 4 ⽉ 27 ⽇
判決218，⼤津地裁平成 9 年 6 ⽉ 23 ⽇判決219，等），④B より認められるものが第４節 1（東京⾼裁昭和 56 年 1 ⽉ 28 ⽇判決220）であると思われる。
学説では，フローチャートのように考えるべきとする⾒解は存在しないが，①から④の判断の中で，部分的に⼀致すると思われる⾒解はいくつか存在する。
②の判断では，後述する「⼀要素説」の(1)財産⾃体に評価通達では反映できないような特殊性がある場合と，(2)評価額決定後に評価額へ影響を与える事象が発⽣した場合のいずれも含まれると考えられる。
④A の判断における判断要素の抽出は，「総合考慮説」と近い⼿法がとられており，「総合考慮説」であげた問題と同様の問題がある。
④Ｂの判断については，品川教授や越後⽒が同じ⾒解であると思われる。
品川教授は，評価通達は相続税法 22 条の「時価」の解釈・適⽤するための通達であるから，当該財産の通達評価額と客観的交換価値との開差が，客観的に⾒て著しく不適当と認められる場合に限定して，評価通達によらない評価を認めるべきであると述べている221。越後
⽒も，品川教授と同様に，評価通達は相続税法 22 条の「時価」評価に関する解釈通達であるとして，財産の客観的個別性が⾼く，通達評価額が客観的交換価値⼜は担税⼒を適切に表すことができない場合にのみ，評価通達によらない評価を認めるべきであると述べている
222。

通達評価額と客観的交換価値との開差は，②の判断においても考えられる要素である。

214

東京地判平成 24 年 3 ⽉ 2 ⽇・前掲注（132）。

215

東京⾼判平成 25 年 2 ⽉ 28 ⽇・前掲注（133）216

東京地判平成 9 年 9 ⽉ 30 ⽇・前掲注（135）。

217

東京地判令和 2 年 10 ⽉ 9 ⽇・前掲注（139）。

218

東京地判平成 7 年 4 ⽉ 27 ⽇・前掲注（142）。

219

⼤津地判平成 9 年 6 ⽉ 23 ⽇・前掲注（148）。

220

東京⾼判昭和 56 年 1 ⽉ 28 ⽇・前掲注（196）。

221

品川・前掲注（122）12 ⾴。

222

越後・前掲注（9）53 ⾴。
− 66 −- 503 -

利点及び問題点「場合分け説」の利点は，時価の評価⽅法として適切な⽅法で評価でき，時価に接近した
価額で評価ができる点，及び判断のフローチャートが明確である点であると考えられる。
また，問題点は，判断基準が不明確な判断要素がある点，及び主観的な要素が判断に含まれる点であると考えられる。
第３節

⼀要素説

⾒解の内容
「⼀要素説」とは，客観的にみて，評価通達による評価の合理性が認められないといえる
１つの要素が認められれば，それだけで評価通達によらない評価を認めるべきとする⾒解である。上記の 1 つの要素としては，(1)財産⾃体に評価通達では反映できないような特殊性があること，及び(2)評価額決定後に評価額に影響を与える事象が発⽣したことの 2 つがあげられる。
この⾒解は，納税者の予測可能性や客観的な事実に重きをおく⾒解である。
評価通達は，時価評価の困難性や納税者間の公平の維持等の観点から，国税庁によって定められたものである。評価通達第 1 章で原則を定め，第 2 章以下で各種財産の詳細な評価⽅法を定める。第 1 章第 1 項で通達評価額が時価であることを明らかにし，第 6 項で「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は，国税庁⻑
官の指⽰を受けて評価する。」と定める。よって，例外である「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産」とは，第 2 章以下に定められた評価⽅法では，適切な時価を⽰すことができない財産を指すものと考えられる。
例外である総則 6 項の適⽤基準が明らかでないと，納税者の予測可能性が保障されない。
したがって，対象財産の適切な評価額を⽰せないことが明らかな，客観的な事実がある場合にのみ，評価通達によらない評価を認めるべきである。
裁判例及び学説「⼀要素説」を採⽤していると思われる裁判例及び学説について，それぞれの要素ごとに整理する。
(1) 財産⾃体に評価通達では反映できないような特殊性がある場合「⼀要素説」を採⽤していると思われる裁判例のうち，「財産⾃体に評価通達では反映できないような特殊性」があることを評価するものに，前章 第２節 2 にあげた裁判例（東京
地裁令和 2 年 10 ⽉ 9 ⽇判決223，⼤阪地裁平成 29 年 6 ⽉ 15 ⽇判決（丙⼟地に関する判断）

223

東京地判令和 2 年 10 ⽉ 9 ⽇・前掲注（139）。
− 67 −- 504 -

224，等）がある。

学説では，占部教授がこの⾒解であると思われる。占部教授は，評価通達は，制定経緯で，財産の評価は，評価に影響を及ぼすべきすべての事情を考慮すべき旨を明らかにし，この「すべて事情」とは，評価通達第 2 章以下の規定によって評価した評価額が実情に即しな
いような，特殊事情を備えた財産が持つ固有の事情を指すとしている225。そして，評価通達の⽬的は，画⼀的な評価⽅法を定めることにより，評価の合理性，安全性を担保することであり，時価に接近するための評価⽅法を定めることにある226。このような評価通達の制定経
緯・⽬的から，総則 6 項における「著しく不適当」とは，財産がもつ評価に影響を与える固有の物的事情が存する場合を指すと述べている227。よって，この⾒解であると思われる。
(2) 評価額決定後に評価額に影響を与える事象が発⽣した場合「⼀要素説」を採⽤していると思われる裁判例のうち，「評価額決定後に評価額に影響を与える事象が発⽣」したことを評価するものに，前章 第２節 1 にあげたバブル経済崩壊後に地価が急落した事例である，東京地裁平成 9 年 9 ⽉ 30 ⽇判決228，その控訴審である東京
⾼裁平成 11 年 8 ⽉ 30 ⽇判決229，東京地裁平成 15 年 2 ⽉ 26 ⽇判決がある230。
学説では，⼤淵教授及び増⽥教授が，この⾒解であると思われる。
⼤淵教授は，財産の客観的交換価値とは，財産の現況という客観的事情によって定まる取引価額であり，総則 6 項の「著しく不適当と認められる財産の価額」とは，路線価確定のための調査の際には顕現されていなかった客観的な事情，例えば，⼟地の地盤沈下や液状化被害が報道され，それがその地域の⼟地の取引価額に影響していることが明らかになった場
合等，その事情が通達評価額に反映されていないような場合の財産の評価額と読み取るのが，この通達の⾃然な⽂理解釈であると述べている231。よって，この⾒解であると考えられる。
増⽥教授は，課税の公平を著しく害する「特別の事情」とは，当該財産に特有の，⼜は固有の事情が存在することにより，通達評価額を⽤いると他の納税者との間で時価評価における著しい不公平をもたらす場合を指すとしている232。例えば，路線価に反映されなかった

224

⼤阪地判平成 29 年 6 ⽉ 15 ⽇・前掲注（140）。

225

占部・前掲注（7）142 ⾴。

226

占部・前掲注（7）142 ⾴。

227

占部・前掲注（7）160 ⾴。

228

東京地判平成 9 年 9 ⽉ 30 ⽇・前掲注（135）。

229

東京⾼判平成 11 年 8 ⽉ 30 ⽇・前掲注（136）。

230

東京地判平成 15 年 2 ⽉ 26 ⽇・前掲注（137）。

231

⼤淵博義「著名税務判決と判例理論の不整合」租税訴訟 13 号（2020 年）78 ⾴。

232

増⽥・前掲注（115）74 ⾴。
− 68 −- 505 -

⼟壌汚染の発覚や地盤沈下など，評価減の客観的な事実が発⽣し，その結果として，時価が激変した場合が「特別の事情」の評価根拠事実とされるべきであると述べている233。よって，この⾒解に位置づけられると考えられる。
利点及び問題点「⼀要素説」の利点は，判断基準が客観的で明確であり，納税者の予測可能性を保障できる点，及び主観的要素が判断に⼊らない点であると考えられる。
また，問題点は，評価額が意図的に作出された場合もそのまま採⽤する必要があり，担税⼒に応じた課税ができない可能性がある点であると考えられる。
第４節

判断要素としての「租税負担軽減の意図」

⼀要素説では，租税負担軽減の意図を判断要素としていないが，総合考慮説及び場合分け説では，租税負担軽減の意図も判断要素の 1 つとしている。主観的要素である租税負担軽減の意図を判断要素に含めるべきか否かについては，意⾒がわかれている。
裁判例
裁判例では，いわゆる租税回避とされる事例のほとんどで，租税負担軽減の意図を判断要
素の 1 つとしてあげている。その中でも，⼤阪地裁平成 12 年 5 ⽉ 12 ⽇判決は次のように判⽰し234，租税負担軽減の意図といった主観的な要素も総合考慮するべきであると明⽰している。
「評価通達の個々の定めを適⽤すべきか否かを判断するに際しては，これらの定めの趣旨を考慮するとともに，その趣旨に適合するか否かという⾒地から，取引⾏為等における経済的合理性や租税回避⽬的の有無といった当事者の主観的要素をも総合勘案して判断せざ
るを得ないといわざるを得ず，かかる主観的要素を考慮することは許されるものと解するのが相当である。〔下線は筆者〕」
学説
学説では，川⼝教授や⼤⽯弁護⼠が，時価の解釈は，その財産に関するあらゆる事情を考慮して判断すべきであるから，租税回避⾏為等による影響も考慮に⼊れて時価を求めるべきであると述べている235。よって，租税負担軽減の意図といった主観的要素も考慮すべきとする⾒解であると考えられる。
⼀⽅，租税負担軽減の意図を考慮してはならないとする⾒解として，占部教授や⼤淵教授，

233

増⽥・前掲注（98）169 ⾴。

234

⼤阪地判平成 12 年 5 ⽉ 12 ⽇・前掲注（153）。

235

⼤⽯・前掲注（10）209 ⾴，川⼝・前掲注（213）376 ⾴。
− 69 −- 506 -

品川教授，⽥中教授，⾕⼝教授，増⽥教授等があげられる。
主に，次の 3 点を理由としている。
第 1 に，租税法は侵害規範であることから，租税法の解釈・適⽤は，租税法律主義の厳格な統制下におかれるべきである236。相続税法 22 条は，評価の原則を「その財産の時価による」ことを定めるのみであるから，同条の⽂理解釈によれば，租税回避⾏為や節税⾏為の否認を評価通達に授権していないことは明らかである237。総則６項による租税回避⾏為の否認は同条の拡⼤解釈に相当するものであり，租税法律主義の観点から問題がある238。財産評
価の場⾯で，⼀般的な公平感，正義感を根拠にこれを否認することは，法の根拠を⽋く違法なものというべきである239。
第 2 に，時価は，客観的かつ合理的な価格により算定されるべきであり，評価の問題と租税回避⾏為の否認の問題は無関係であるから，関連付けて判断すべきではない240。財産の取得⽬的やその資⾦により，財産の客観的交換価値が異なるとは考えられない241。
第 3 に，総則６項の実体的要件である「著しく不適当」の判断に，租税負担軽減の意図という主観的要素を持ち込めば，課税庁による通達の使い分けという通達課税を引き起こす
おそれがある242。
以上のような理由より，租税負担軽減の意図を考慮してはならないとする。そして，通達
評価額が評価額として妥当でないのであれば，納税者の予測可能性を担保するため，速やかに通達改正により対処すべきであるとする243。
本章第１節から本節までの要点をまとめたものが，図表 3 である。第１節から前節で検討した３つの⾒解を列ごとにまとめ，本節の租税負担軽減の意図を考慮するか否かについて，最下⾏に加えている。

236

増⽥・前掲注（115）78 ⾴。

237

増⽥・前掲注（115）78 ⾴。

238

⽥中・前掲注（96）55 ⾴，⾕⼝・前掲注（7）141 ⾴，増⽥・前掲注（115）78 ⾴等参照。
239

⽥中・前掲注（96）55 ⾴，増⽥・前掲注（115）78 ⾴等参照。

240

品川・前掲注（221）7 ⾴，⽥中・前掲注（96）55 ⾴，⾕⼝・前掲注（7）165 ⾴，増⽥・前掲注（115）78 ⾴等参照。
241

越後・前掲注（9）48 ⾴，増⽥・前掲注（115）78 ⾴等参照。

242

品川・前掲注（51）364 ⾴，⾕⼝・前掲注（7）166 ⾴等参照。

243

⼤淵・前掲注（7）148 ⾴，⾕⼝・前掲注（7）165 ⾴，増⽥・前掲注（115）76 ⾴等参照。
− 70 −- 507 -

図表 3

内容

重視する
点

⾒解のまとめ
総合考慮説

場合分け説

事案に応じて様々な要素を評価

フローチャートのように，複数し，総合的に判断するの判断要素を順番に評価する・租税負担の実質的な公平

・個別の事例に応じて評価が可
利点

能・納税者間の租税負担の公平を
実現

一要素説

１つの要素を判断する

・評価通達の拘束⼒

・納税者の予測可能性

・通達評価額が時価を⽰す

・客観的な事実・時価に接近した価額で評価が・基準が客観的で明確可能

・予測可能性の保証

・判断フローが明確

・主観的要素が⼊らない・評価額が意図的に作出された・基準が不明確問題点

・予測可能性を害する
・主観的要素が判断に含まれる・各要素の判断基準が不明確
・主観的要素が判断に含まれる

場合もそのまま採⽤する必要がある・担税⼒に応じた課税ができない可能性がある

租税回避
の意図

考慮する

考慮する

考慮しない

（筆者作成）
第５節

⼩括

本章では，評価通達によらない評価が認められる場合について，「総合考慮説」，「場合分け説」及び「⼀要素説」の 3 つの⾒解に整理し，各⾒解を採⽤すると考えられる学説や裁判例，その利点及び問題点を整理した。
「総合考慮説」とは，個別の事例ごとに，事例に応じて様々な要素を評価し，それらを総合的に判断して，評価通達によらない評価を認めるべきとする⾒解である。この⾒解は，租税負担の実質的な公平に重きをおいている。この⾒解は，個々の事例に応じて実態にあわせて判断ができること，及び納税者間の租税負担の公平を実現できることといった利点がある⼀⽅で，評価要素や評価基準が曖昧であり，納税者の予測可能性を害すること，主観的要素が判断に含まれることといった問題点がある。
「場合分け説」とは，フローチャートのように，いくつかの判断要素を順番に評価し，その結果として，評価通達によらない評価を認めるべきとする⾒解である。評価する判断要素
は，主に，評価通達が対象財産の時価を算定するために適切な⽅法か否かを判断するもので− 71 −- 508 -

ある。この⾒解は，評価通達が課税庁に対して強い拘束⼒を持ち，これに伴い納税者に対しても事実上の拘束⼒を有すること，評価通達により算出した評価額が時価を⽰すことに重きをおいている。この⾒解は，時価に接近した価額で評価ができること，及び判断のフロー
チャートが明確であることといった利点がある⼀⽅で，各要素の判断基準が不明確である
こと，主観的な要素が判断に含まれることといった問題点がある。
「⼀要素説」とは，客観的にみて，評価通達による評価の合理性が認められないといえる
１つの要素が認められれば，それだけで評価通達によらない評価を認めるべきとする⾒解である。この⾒解は，納税者の予測可能性や客観的な事実に重きをおいている。この⾒解は，判断基準が客観的で明確であり，納税者の予測可能性を保障できること，及び主観的要素が判断に⼊らないことといった利点がある⼀⽅で，評価額が意図的に作出された場合もそのまま採⽤する必要があり，担税⼒に応じた課税ができない可能性があることといった問題点がある。
⼀要素説では，租税負担軽減の意図を判断要素としていないが，総合考慮説及び場合分け説では，租税負担軽減の意図も判断要素の 1 つとしている。主観的要素である租税負担軽減の意図を判断要素に含めるべきか否かについては，意⾒がわかれている。
裁判例では，いわゆる租税回避とされる事例のほとんどで，租税負担軽減の意図を，判断要素の 1 つとしている。また，租税負担軽減の意図といった主観的な要素も総合考慮するべきであると明⽰する裁判例もある。
学説では，租税負担軽減の意図も判断要素に含めるべきとする⾒解として，時価の解釈は，その財産に関するあらゆる事情を考慮して判断すべきであるから，租税回避⾏為等による影響も考慮に⼊れて，時価を求めるべきであるといった理由があげられる。
租税負担軽減の意図を考慮するべきではないとする⾒解としては，相続税法 22 条の解釈から租税回避⾏為等の否認を評価通達に授権していないことは明らかであり，総則 6 項による租税回避⾏為等の否認は租税法律主義の観点から問題があること，財産の取得⽬的やその資⾦によって財産の評価額が異なるとは考え難いことといった理由があげられる。
次章では，本論⽂の結論として，どのような場合に評価通達によらない時価評価を認めるべきか，本章で整理した 3 つの⾒解より妥当だと考えられる判断⽅法と判断要素について検討する。

− 72 −- 509 -

第５章 評価通達によらない時価評価が認められる場合
本章では，本論⽂の結論として，どのような場合に評価通達によらない時価評価を認めるべきか，妥当だと考えられる判断⽅法と判断要素について検討する。
本章第１節では，前章で整理した３つの⾒解について，学説や利点，問題点を踏まえて，どの判断⽅法が妥当であるかを検証する。第２節では，第１節より妥当だと考えられる判断⽅法において，どのような判断要素を評価するべきかを検討し，具体的な判断⽅法と判断要素を提⽰する。
第１節

判断⽅法

⼀要素説の検証(1) 3 つの⾒解の⼤別
前章で整理した３つの⾒解は，評価する判断要素が複数か1つかという点で，⼤別できる。総合考慮説及び場合分け説は複数の判断要素を評価するのに対し，⼀要素説は1つの判断要素のみを評価して，評価通達によらない評価を認めるからである。
そこで，最初に，1つの判断要素から評価通達によらない評価を認めることは妥当であるかについて，⼀要素説の妥当性から検討する。
(2) ⼀要素説の問題点
⼀要素説は，判断基準が客観的で明確であり，納税者の予測可能性を保障できるといった利点がある。⼀⽅で，財産に特殊性が認められる場合と，評価額決定後に評価額に影響を与える事象が発⽣した場合以外には，どのような事情があったとしても評価通達に従って評価しなければならないという問題点がある。
評価通達は，その制定経緯や⽬的より，評価の画⼀性，安全性を図る必要があり，評価額は低めに設定されている。そのため，財産によっては，時価と通達評価額が⼤きく乖離する可能性がある。例えば，相続開始の直前直後の取引から客観的交換価値が明らかであったり，課税時期後において，租税負担能⼒の指標である評価額相当額の⾦額を収受することが確実であったりする場合であっても，通達評価額により評価する必要がある。⼀要素説において評価される判断要素は，財産⾃体に評価通達では反映できないような特殊性があること，⼜は評価額決定後に評価額に影響を与える事象が発⽣したことのいずれか1
つのみであるから，上記のような，時価と通達評価額が乖離する場合を抽出できない可能性がある。
(3) 結論したがって，⼀要素説によると，相続税法22条に定める時価と乖離した価額で評価しなければならない可能性があり，担税⼒に応じた課税ができないから妥当ではない。1つの− 73 −- 510 -

判断要素ではなく，複数の判断要素を評価して，評価通達によらない評価を認めるべきである。
総合考慮説と場合分け説の検証(1) ⼀要素説における問題点の検証
次に，総合考慮説及び場合分け説について，どちらの判断⽅法が妥当であるかを検討する。総合考慮説及び場合分け説は，該当すると思われる裁判例の多くが重複し，また，評価する判断要素の共通点も多い。
⼀要素説で問題となった，時価と乖離した価額での評価や担税⼒に応じた課税について，総合考慮説では個別の事例に応じて評価ができ，場合分け説では時価に接近した価額で評価ができるから，いずれも問題はないと考えられる。
(2) 総合考慮説の問題点
総合考慮説は，個々の事例に応じて，実態にあわせて判断ができるという利点がある。
しかし，納税者側から⾒れば，どのような要素が評価されどのような場合に評価通達によらない評価が認められるのか，判断基準が曖昧であり，予測可能性を著しく害する。また，総合考慮説では，租税負担の実質的な公平を著しく害することを理由に，評価通達によらない評価を認めているが，時価の客観的な評価と租税負担の実質的な公平には何ら関連がなく244，これを理由に評価通達によらない評価をすることは，不当に適⽤範囲を拡⼤することになる245。
(3) 結論したがって，総合考慮説によると，納税者の予測可能性を著しく害するうえ，恣意的に判断要素が抽出され，評価通達によらない評価が認められる可能性がある。また，租税負担の実質的な公平を著しく害することは，個々の財産の時価になんら影響しない理由であるから，総合考慮説により評価通達によらない評価を認めることは妥当ではない。
⼀⽅，場合分け説は，判断フローが明確であり，どのような判断要素が評価されるかについて明らかであるから，恣意的な判断要素の抽出を排除でき，予測可能性が確保できると考えられる。
以上より，総合考慮説よりも場合分け説による判断が妥当であると考えられる。

244

品川・前掲注（122）9 ⾴参照。

245

占部・前掲注（7）160 ⾴参照。
− 74 −- 511 -

場合分け説の妥当性の検証(1) 相続税法 22 条に定める時価の意義
以上を踏まえて，場合分け説の妥当性について検証する。
相続税法22条は，財産の価額について，その「取得の時における時価」による旨を定めている。相続税法は，時価により評価することのみを規定しているのであるから，財産の評価にあたって，時価の解釈から離れるべきではない。
時価とは，客観的な交換価値であり，不特定多数の独⽴当事者間の⾃由な取引において通常成⽴すると認められる価額を意味する。時価は，常にただ1つに決まるものではな
く，⼀定の合理的な幅があるものと考えられる。
(2) 評価通達と時価の関係
時価を客観的に評価することは極めて難しく，納税者間で財産の評価が異なることは公平の観点から⾒て好ましくない。そのため，納税者間の公平の維持，納税者及び課税庁の双⽅の便宜等の観点より，各種財産について，画⼀的かつ詳細な評価⽅法を定めた評価通達が定められている。そして，現実の評価事務は，評価通達に従って⾏われている。
評価通達は，「時価」を解釈・適⽤するための通達であるから，評価通達に従って算出された評価額は，時価の1つであると考えられる。もちろん，時価はただ1つではないか
ら，評価通達以外にも様々な合理的な評価⽅法があり，評価⽅法によって異なる時価が存在する。
(3) 評価通達による画⼀的な評価をすべき根拠
評価通達に定められた評価⽅法は，複数ある評価⽅法の中から，評価の画⼀性や安全性を考慮し選択されたものであり，評価通達は，課税庁に対する強い拘束⼒から，納税者に対しても事実上の拘束⼒を有するから，原則として，評価通達に従って画⼀的に評価をするべきである。
相続税法 22 条が，財産の価額を「取得の時における時価」と規定し，通達評価額は時価であるといえ，その評価⽅法は評価通達の趣旨から選択されたものであるから，評価通達によらない評価が認められるのは，評価通達では時価を⽰せないことが明らかな場合に限られるべきである。
(4) 結論
場合分け説は，評価通達が対象財産の時価を算定するために適切な⽅法か否かの判断を繰り返して，評価通達では時価を⽰せないことが明らかなものを抽出する判断⽅法である。これによれば，相続税法22条に規定する時価から乖離する価額で評価し得ないから，
場合分け説による判断が妥当であると考えられる。

− 75 −- 512 -

第２節

判断要素

場合分け説の判断要素(1) 評価すべき判断要素の検証
次に，場合分け説において，どのような判断要素を評価すべきかについて検討する。
場合分け説で評価される判断要素の中には，総合考慮説の問題点である，租税負担軽減の意図という主観的な要素（図表2のフローチャートにおける③）や，判断基準が不明確な判断要素（図表2のフローチャートにおける④A）が含まれるという問題がある。
これらを判断要素に含めるべきか否かについて検討する。
相続税法22条は，財産の価額を「取得の時における時価」と定めるのみで，租税回避⾏
為や節税⾏為の否認を評価通達に授権していないことは明らかである。また，租税負担軽減の意図といった主観的要素を判断に持ち込むと，課税庁による通達の使い分けを引き起こすおそれがある。そもそも，財産の取得⽬的やその資⾦によって，財産の評価額が変動するとは考え難い。
したがって，図表2のフローチャートにおける③の租税負担軽減の意図の有無は，判断要素に含めるべきではない。
また，判断基準が不明確な⾏為の評価についても，同様に，⾏為の有無やその内容によって，財産の評価額が異なるとは考えられないから，図表2のフローチャートにおける④Aの⾏為の評価を，判断要素に含めるべきではない。
純粋に通達評価額と時価との間に著しい乖離があるか，評価通達が対象財産の時価を算定するために適切な⽅法であるか否かを評価するべきである。
(2) 結論以上より，③租税負担軽減の意図と④A⾏為の評価は，判断要素に含むべきではない。
よって，図表2のフローチャートにおける，②の対象財産に対する合理性が認められる
場合には，③の租税負担軽減の意図の評価はせずに，④Bの客観的交換価値と通達評価額との間に著しい乖離があるかの判断に進み，通達評価額と時価に著しい乖離がある場合にのみ，評価通達によらない評価を認めるとするのが妥当であると考えられる。
結論
以上の検討より，次のような判断フローが妥当であると考えられる。①ʼ〜③ʼの順に判断を⾏い，評価通達が時価を算定する⽅法として，明らかに適切ではないと認められる場
合にのみ，評価通達によらない評価が認められる。
①ʼ

評価通達⾃体の合理性の判断

最初に，評価通達⾃体の合理性の判断を⾏う。評価通達の制定時と適⽤時で，法令の改正等により状況が異なる場合があり得るから，適⽤時点において，評価通達⾃体の合理性が認− 76 −- 513 -

められるかについての判断を⾏う。合理性が認められる場合には②ʼへ，合理性が認められない場合には，そもそも時価を評価するための⼿法として，前提が崩れるから，評価通達によらない評価が認められる。
裁判例では，第３章第１節にあげた事例（東京地裁平成 24 年 3 ⽉ 2 ⽇判決246，その控訴審である東京⾼裁平成 25 年 2 ⽉ 28 ⽇判決247）が該当すると考えられる。
②ʼ

対象財産に対する合理性の判断

次に，対象財産に対する合理性の判断を⾏う。評価通達⾃体に合理性が認められる場合であっても，社会情勢の急変や，固有の事情を持つ財産など，評価通達に定められた評価⽅法
では，財産の特殊事情を評価額に反映できない場合があり得る。例えば，地価の急落や，評価通達の想定通りに⼟地が活⽤できない場合等がこれに該当する。対象財産に対する評価
通達の合理性が認められる場合には③ʼへ，合理性が認められない場合には，評価通達では，
適正な時価を適切に算定することができないから，評価通達によらない評価が認められる。
裁判例では，第３章第２節にあげた事例（東京地裁平成 9 年 9 ⽉ 30 ⽇判決248，東京地裁
令和 2 年 10 ⽉ 9 ⽇判決249，等）が該当すると考えられる。
③ʼ

客観的交換価値との乖離の判断

最後に，客観的交換価値と通達評価額に著しい乖離があるかについての判断を⾏う。相
続開始の直前直後に対象財産を取得・売却しているなど，相続開始時点の客観的交換価値と推測できる価額が明らかである場合がある。この価額と通達評価額に著しい乖離が認められる場合には，通達評価額が時価を⽰していないことは明らかであるといえるから，評価通達によらない評価が認められる。ここにいう相続開始時点の客観的交換価値と推測できる価額とは，第三者間で確定している取得価額や売却価額をさし，不動産鑑定評価額等の他の合理的な評価⽅法による評価額は該当しない。
裁判例では，第３章第４節 1 にあげた事例（東京⾼裁昭和 56 年 1 ⽉ 28 ⽇判決250）や，
同節 2 にあげた事例（東京地裁平成 4 年 3 ⽉ 11 ⽇判決251，東京⾼裁平成 5 年 1 ⽉ 26 ⽇判
決252，等）が該当すると考えられる。

246

東京地判平成 24 年 3 ⽉ 2 ⽇・前掲注（132）。

247

東京⾼判平成 25 年 2 ⽉ 28 ⽇・前掲注（133）248東京地判平成 9 年 9 ⽉ 30 ⽇・前掲注（135）。

249

東京地判令和 2 年 10 ⽉ 9 ⽇・前掲注（139）。

250

東京⾼判昭和 56 年 1 ⽉ 28 ⽇・前掲注（196）。

251

東京地判平成 4 年 3 ⽉ 11 ⽇・前掲注（197）。

252

東京⾼判平成 5 年 1 ⽉ 26 ⽇・前掲注（198）。
− 77 −- 514 -

相続開始時点の客観的交換価値が明らかでない場合には，通達評価額は，⼀定の合理的な幅のある時価の1つであると考えられるから，評価通達に従って評価をすべきである。
たとえ，評価通達以外の他の合理的な評価⽅法による評価額と通達評価額が乖離していたとしても，いずれも複数ある時価の１つといえる。評価通達が評価の困難性から定められたもので，評価の画⼀性や安全性より選択された評価⽅法である以上，前者のみを時価と断定することは，納税者の予測可能性を害することになり妥当ではない。評価通達は，課税庁に対して強い拘束⼒を持ち，これに伴い納税者に対しても事実上の拘束⼒を有する。よって，客観的交換価値が明らかでないのであれば，原則に従い，評価通達による画⼀的な評価をすべきである。もし，評価通達以外の評価額と通達評価額が乖離しており，
通達評価額が評価額として妥当でないと思われる場合には，速やかに通達改正によって対処すべきである。そうでなければ，納税者の予測可能性を確保することはできない。
これに対して，通達評価額が鑑定評価額等の他の合理的な評価⽅法による評価額から著しく乖離するのであれば，評価通達は対象財産の時価を算定するために適切な⽅法ではないという批判があると考えられる。しかし，上述のとおり，時価はもともと評価⽅法により複数存在するものである。第三者間で確定している取得価額や売却価額等が明らかでないのならば，法的安定性及び予測可能性の確保の⾒地から，評価通達によらない評価を認めるべきではない。
以上の判断フローをまとめたものが，図表4である。この判断フローやそれぞれの判断⽅法について，納税者に対して公表すべきであろう。
これによれば，評価通達が時価を算定する⽅法として明らかに適切ではないと認められる場合に限り，評価通達によらない時価評価は認められる。この点で，時価に接近した価額で評価が可能となる。また，各判断要素の評価の基準が，いずれも客観的で明確である。基準が明らかな判断⽅法を公表することで，納税者の予測可能性も確保できる。

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図表 4

評価通達によらない時価評価が認められる場合のフローチャート（筆者作成）
第３節

⼩括

本章では，本論⽂の結論として，どのような場合に評価通達によらない評価を認めるべ
きかについて，妥当だと考えられる判断⽅法と判断要素について検討した。
まず，判断⽅法について検討すると，⼀要素説によると，評価額が時価と乖離する可能性があり，担税⼒に応じた課税ができないという問題があるから妥当ではない。⼀⽅，総合考慮説と場合分け説では，いずれも担税⼒に応じた課税ができると考えられる。
総合考慮説によると，納税者の予測可能性を著しく害するうえ，恣意的に判断要素が抽出され，評価通達によらない評価が認められる可能性がある。また，租税負担の実質的な公平は時価の客観的な評価と何ら関連がないから，これを理由とする総合考慮説は妥当ではない。
相続税法22条は，「時価」により評価することのみを規定しているのであるから，財産の評価にあたって，時価の解釈から離れるべきではない。通達評価額は時価を⽰すものであり，その評価⽅法は，複数ある評価⽅法の中から評価通達の趣旨等を考慮し選択されたものである。したがって，評価通達によらない評価が認められるのは，評価通達では時価を⽰せないことが明らかな場合に限られるべきである。
場合分け説は，評価通達が対象財産の時価を算定するために適切な⽅法か否かの判断を− 79 −- 516 -

⾏い，評価通達では時価を⽰せないことが明らかなものを抽出する判断⽅法である。よって，「時価」から乖離する価額で評価し得ないから，場合分け説による判断が妥当であると考えられる。
次に，判断要素について検討すると，場合分け説における判断要素の中には，総合考慮説であげた問題と同様に，判断基準が不明確な要素や主観的な要素が含まれるといった問題がある。
財産の取得⽬的やその資⾦によって，財産の評価額が異なるとは考え難い。また，相続税法22条の解釈から，租税回避⾏為や節税⾏為の否認を評価通達に授権していないことは明らかである。したがって，租税負担軽減の意図や⾏為の有無を，判断要素に含めるべきではない。純粋に，通達評価額と時価との間に著しい乖離があるか，評価通達が対象財産の時価を算定するために適切な⽅法であるか否かを評価するべきである。
以上より，前⾴の図表4のような判断フローに従って，評価通達によらない評価を認めるべきであると考えられる。そして，この判断フローやそれぞれの判断⽅法について，納税者に対して公表すべきであろう。
このように考えれば，評価通達が時価を算定する⽅法として明らかに適切ではないと認められる場合に限り，評価通達によらない時価評価は認められる。この点で，時価に接近した価額で評価が可能となる。また，各判断要素の評価の基準が，いずれも客観的で明確である。基準が明らかな判断⽅法を公表することで，納税者の予測可能性も確保できる。

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第６章 総括
本論⽂では，評価通達によらない相続税法上の時価評価のあり⽅について論じた。具体的には，どのような場合に，例外である評価通達によらない時価評価を認めるべきか，その判断⽅法と判断要素について検討を⾏った。
第 1 章では，評価通達以外の評価⽅法による財産評価を認めた，初めての最⾼裁の判断である最⾼裁令和 4 年判決を取り上げ，評価通達によらない評価に関する問題点を確認した。最⾼裁判決の意義や考え⽅を整理したうえで，「特別事情論」と「事情法理」の内容や相違点を整理した。従来の特別事情論では，どのような場合に評価通達によらない評価が認められるかについて，基準が明確でないという問題があった。しかし，最⾼裁でも具体的な基準は明らかにされず，なおも不明確であることを指摘した。
第 2 章では，租税法律主義の機能と税務通達の関係等について整理し，評価通達の位置づけを明らかにした。税務通達は，実質的に課税要件を定めているものが多くあり，納税者に対する事実上の拘束⼒を有しているといえる。また，税務通達の存在により，租税法律主
義の機能である経済⽣活における法的安定性や予測可能性が保障できるといえる。評価通達は，時価の評価の困難性に配慮し，納税者間の公平の維持，税務執⾏の統⼀等の観点から，各種財産について画⼀的かつ詳細な評価⽅法を定めたものである。原則として，評価通達による評価が適法であるが，評価通達では適切な評価をすることができない場合には，例外的に評価通達によらない評価が認められる。
第3章では，評価通達によらない評価が認められた裁判例を，評価された事実や要素ごとにグルーピングし，どのような要素が評価されているかについて検討した。評価される判断要素は，事例によって様々であり，１つの要素から評価通達によらない評価が認められる場合もあれば，複数の要素から認められる場合もある。また，グルーピングした裁判
例ごとに，評価される判断要素の共通点があることが明らかになった。
第4章では，評価通達によらない評価が認められる場合について，どのような要素が評価されどのような場合に認められるか，考え得る⾒解を整理した。具体的には，３つの⾒解に整理し，各⾒解を採⽤すると考えられる学説や裁判例，その利点及び問題点を整理した。3つの⾒解は，①事例に応じて様々な要素を評価し，それらを総合的に判断する「総合考慮説」，②フローチャートのように，いくつかの判断要素を順番に判断する「場合分け説」，③客観的にみて，評価通達による評価の合理性が認められないといえる１つの要素を判断する「⼀要素説」である。これらの⾒解の整理に加えて，租税負担軽減の意図を判断要素に含めるべきか否かについて，学説の整理を⾏った。
第 5 章では，本論⽂の結論として，どのような場合に評価通達によらない評価を認めるべきか，妥当だと考えられる判断⽅法と判断要素について検討した。
まず，判断⽅法については，第 4 章にあげた３つの⾒解のうち，場合分け説が妥当であるとした。
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⼀要素説によると，評価額が時価と乖離する可能性があり，担税⼒に応じた課税ができないという問題がある。また，総合考慮説によると，納税者の予測可能性が著しく害され，恣
意的に評価通達によらない評価が認められる可能性があるという問題がある。
相続税法 22 条は，「時価」により評価することのみを規定しているから，財産の評価にあたって，時価の解釈から離れるべきではない。場合分け説は，評価通達が，対象財産の時価を算定するために適切な⽅法であるか否かの判断を⾏い，評価通達では時価を⽰せないことが明らかなものを抽出する判断⽅法である。
よって，「時価」から乖離する価額で評価し得ないから，場合分け説による判断が妥当である。
もっとも，場合分け説における判断要素の中には，判断基準が不明確な要素や主観的な要素が含まれるといった問題がある。財産の取得⽬的やその資⾦によって，財産の評価額が異なるとは考えられない。また，相続税法22条の解釈から，租税回避⾏為や節税⾏為の否認を評価通達に授権していないことは明らかである。したがって，租税負担軽減の意図
や⾏為の有無を，判断要素に含めるべきではない。
以上のとおり，評価通達が対象財産の時価を算定するために適切な⽅法であるか，通達
評価額と時価との間に著しい乖離があるかを評価する判断要素のみで，場合分け説の判断
フローチャートを構成すべきである。そして，これを納税者に対して公表すべきであろう。
このように考えれば，評価通達が時価を算定する⽅法として明らかに適切ではないと認められる場合に限り，評価通達によらない時価評価は認められる。この点で，時価に接近した価額で評価が可能となる。また，各判断要素の評価の基準が，いずれも客観的で明確である。基準が明らかな判断⽅法を公表することで，納税者の予測可能性も確保できる。

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おわりに本論⽂では，評価通達によらない相続税法上の時価評価のあり⽅について論じた。
契機となった最⾼裁令和 4 年判決は，新聞等で⼤きく報道され，税理⼠等の実務家からも⾼い関⼼が寄せられた事例である。本判決は，総則６項の適⽤の是⾮が争われた事件であるが，最⾼裁は，総則６項について⼀切触れていない。学説は，総則６項の適⽤が認められたとする⾒解と，通達に直接の拘束⼒はないと明⾔しているから，評価通達とは別の解釈か
ら評価通達によらない評価が認められたとする⾒解に分かれている。
従来の下級審で採⽤されてきた特別事情論は，どのような場合に評価通達によらない評価が認められるか，判断基準が曖昧で，通達課税の問題が⽣じているという問題があった。
また，特別の事情の判断にあたって，租税負担軽減の意図やその⾏為が考慮されることについて批判されてきた。しかし，最⾼裁でも，具体的な基準は明らかにされず，事情の判断にあたって，租税負担軽減の意図やその⾏為が考慮されている。
そこで，本論⽂は，どのような判断⽅法により，どのような判断要素を評価して，評価通達によらない評価を認めるべきかをについて具体的に検討した。そして，評価通達が，時価を算定する⽅法として明らかに適切ではないと認められる場合にのみ，評価通達によらない評価が認められるべきであるという結論を得た。評価すべき判断要素としては，評価通達が対象財産の時価を算定するために適切な⽅法であるか，通達評価額と時価との間に著しい乖離があるかを判断するものである。相続税法 22 条は，財産の価額を時価によると定めるのみであるから，財産の評価にあたって時価の解釈から離れるべきではなく，評価通達により算出した評価額が時価を⽰すからである。
今後，評価通達によらない評価が争われる事例では，事情法理が採⽤されるものと考えられる。しかし，現状，どのような場合に評価通達によらない評価が認められるのか，具体的な基準は不明確である。通達の事実上の拘束⼒より，納税者は，基本的には評価
通達により評価をせざるを得ない。評価通達によらない評価が認められる場合の判断基準が明⽰されることを強く望む。

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参考⽂献【書籍】
・新井隆⼀『租税法の基礎理論〔第 3 版〕』（⽇本評論社，1997 年）
・⽯島弘『課税標準の研究』（信⼭社，2003 年）
・宇野沢貴司編『財産評価基本通達逐条解説』（⼤蔵財務協会，2020 年）
・⾦⼦宏『租税法〔第 24 版〕』（弘⽂堂，2021 年）
・⾦⼦宏＝中⾥実『租税法と⺠法』（有斐閣，2018 年）
・川⽥剛『租税法⼊⾨〔18 訂版〕』（⼤蔵財務協会，2022 年）
・北野弘久『税法学原論〔第 8 版〕』（勁草書房，2003 年）
・⽊⼭泰嗣『⼊⾨課税要件論』（中央経済社，2020 年）
・品川芳宣『租税法律主義と税務通達』（ぎょうせい，2003 年）
・品川芳宣＝緑川正博『相続税財産評価の理論と実践』（ぎょうせい，2005 年）
・品川芳宣監修，前⽥忠章＝⼤森正嘉編『財産評価基本通達の疑問点』（ぎょうせい，2002年）
・清永敬次『税法〔新装版〕』（ミネルヴァ書房，2013 年）
・武⽥昌輔監修『DHC コンメンタール

相続税法〔加除式〕』（第⼀法規，1981 年）

・⽥中⼆郎『租税法〔第 3 版〕』（有斐閣，1990 年）
・⾕⼝勢津夫＝⼀⾼⿓司＝野⼀⾊直⼈＝⽊⼭泰嗣『基礎から学べる租税法〔第 3 版〕』（弘⽂堂，2022 年）
・増⽥英敏『租税憲法学〔第 3 版〕』（成⽂堂，2006 年）
・増⽥英敏『租税憲法学の展開』（成⽂堂，2018 年）
・増⽥英敏『リーガルマインド租税法〔第 5 版〕』（成⽂堂，2019 年）
・三⽊義⼀＝末崎衛『相続・贈与と税〔第 2 版〕』（信⼭社，2013 年）
・⽔野忠恒『租税法〔第 5 版〕』（有斐閣，2011 年）
・⼭本守之『租税法の基礎理論〔新版改訂版〕』（税務経理協会，2013 年）
・⼭本守之＝守之会『検証税法上の不確定概念』（中央経済社, 2015 年）

・与良秀雄＝渡邉正則『判例・裁決例にみる評基通によらない財産評価』（新⽇本法規出版，
2019 年）【論⽂等】
・浅妻章如「判批」判時 2208 号（2014 年）140 ⾴
・安島和夫「相続税法第 22 条の『時価』について」JICPA ジャーナル 559 号（2002 年）
64 ⾴
・天野佳洋「判批」⾦商 1600 号（2020 年）1 ⾴
・有元史朗「取引相場のない株式の評価に関する⼀考察―評価における税⽬間の差異―」租
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税資料館賞受賞論⽂集第 31 回上巻（2022）
・伊川正樹「判批」TKC 新・判例解説 Watch Web 版（2022 年）1 ⾴
・池⽥修「相続税財産評価通達に関する基本通達について」税経通信 19 巻 9 号（1964 年）
197 ⾴
・⽯川克彦「相続税における同族会社の⾏為計算の否認に関する⼀考察―財産評価基本通達
第 6 項との関連を中⼼として―」税⼤論叢 39 号（2002 年）505 ⾴
・⽯島弘「相続税法の課税標準―相続税税財産評価通達について―」税法学 472 号（1990年）1 ⾴
・⽯島弘「地価税の創設と公的⼟地評価の適正化―資産税における『時価を巡る問題』」税
経通信 46 巻 13 号（1991 年）10 ⾴
・⽯島弘「相続税の課税標準と公的⼟地評価の⼀元化―⼤阪地裁平成 7 年 10 ⽉ 17 ⽇判決を契機に―」税法学 535 号（1996 年）3 ⾴
・伊藤義⼀「判批」TKC 税研情報 21 巻 6 号（2012 年）1 ⾴
・稲村健太郎「判批」中⾥実=佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘編『租税判例百選[第 6 版]』（有斐閣, 2016 年）157 ⾴
・井上⼀郎=藤井保憲「相続税における⼟地の時価評価―その沿⾰と性格―」税⼤論叢 31 号
（1998 年）353 ⾴
・今村修「株式評価の歩み」税⼤論叢 32 号（1998 年）307 ⾴
・今村隆「税法における『価格』の証明責任」⽯島弘＝⽊村弘之亮＝⽟國⽂敏＝⼭下清兵衛
編『納税者保護と法の⽀配』（信⼭社，2007 年）305 ⾴
・今本啓介「判批」ジュリ 1345 号（2007 年）113 ⾴
・岩﨑政明「判批」税経通信 39 巻 15 号（1984 年）140 ⾴
・岩﨑政明「財務評価通達の意義と役割」ジュリ 1004 号（1992 年）27 ⾴
・岩﨑政明「判批」⾦⼦宏＝⽔野忠恒＝中⾥実編『租税判例百選[第 3 版]』（有斐閣, 1992年）104 ⾴・岩﨑政明「判批」⽔野忠恒＝中⾥実＝佐藤英明＝増井良啓編『租税判例百選[第 4 版]』（有斐閣, 2005 年）150 ⾴
・岩﨑政明「判批」⽔野忠恒＝中⾥実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘編『租税判例百選[第5 版]』（有斐閣, 2011 年）144 ⾴
・岩﨑政明「判批」中⾥実=佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘編『租税判例百選[第 6 版]』（有斐閣, 2016 年）147 ⾴
・岩本尚⽂「判解」訟⽉ 50 巻 7 号（2004 年）2168 ⾴
・碓井光明「相続財産の評価と租税法律主義」税経通信 45 巻 15 号（1990 年）9 ⾴
・碓井光明「相続税・贈与税における資産評価―⼟地の評価を中⼼として」⽇税研論集 7 巻（1988 年）5 ⾴
・占部裕典「判批」⽔野忠恒＝中⾥実＝佐藤英明＝増井良啓編『租税判例百選[第 4 版]』（有− 85 −- 522 -

斐閣, 2005 年）156 ⾴
・占部裕典「判批」⽔野忠恒＝中⾥実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘編『租税判例百選[第5 版]』（有斐閣, 2011 年）150 ⾴
・占部裕典「財産評価通達の課題―固定資産評価基準との対⽐から⾒えてくる問題点―」三⽊義⼀先⽣古稀記念論⽂集編集委員会編『現代税法と納税者の権利』（法律⽂化社，2020 年）
140 ⾴
・越後浩⼆「相続税・贈与税における財産評価に関する⼀考察―財産評価基本通達総則第 6項の適⽤のあり⽅を中⼼に―」租税資料館賞受賞論⽂集第 19 回上巻（2010）223 ⾴
・⼤⽯篤史「財産評価の否認」⾦⼦宏＝中⾥実編『租税法と⺠法』（有斐閣，2018 年）168⾴
・太⽥幸夫「判批」判タ臨増 882 号（1995 年）298 ⾴
・⼤⾼由美⼦「判批」税理 64 巻 7 号（2021 年）116 ⾴
・⼤野重國「判解」⾏政関係判例解説平成 11 年（1999 年）169 ⾴
・⼤淵博義「『財産評価基本通達・総則第 6 項』の適⽤のあり⽅（上）」税理 39 巻 11 号（1996年）19 ⾴
・⼤淵博義「『財産評価基本通達・総則第 6 項』の適⽤のあり⽅（下）」税理 39 巻 13 号（1996年）14 ⾴
・⼤淵博義「判批」TKC 税研情報 13 巻 2 号（2004 年）1 ⾴
・⼤淵博義「相続税法上の財産評価を巡る⼀考察―財産評価基本通達の特質と『総則 6 項』
による財産評価を中⼼として―」経理研究 49 号（2006 年）133 ⾴
・⼤淵博義「判批」T&A Master 813 号（2019 年）30 ⾴
・⼤淵博義「著名税務判決と判例理論の不整合」租税訴訟 13 号（2020 年）80 ⾴
・⼤淵博義「『財産評価基本通達総則 6 項』の適⽤判決の問題点とその検証―通達評価額を適⽤しない『特別の事情』の視点から」税経通信 75 巻 14 号（2020 年）18 ⾴
・岡本勝秀「判解」訟⽉ 44 巻 9 号（1998 年）1678 ⾴
・⼩⽥修司「判批」⽔野忠恒＝中⾥実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘編『租税判例百選[第5 版]』（有斐閣, 2011 年）154 ⾴
・⼩⼭浩＝加藤裕之＝鷹尾征哉「判批」会計・監査ジャーナル 32 巻 6 号（2020 年）84 ⾴
・⾵岡範哉「通達によらない評価はどのような場合に⾏われるのか(上)財産評価基本通達・
総則 6 項の適否」⽉間税務事例 51 巻 9 号（2019 年）66 ⾴
・⾵岡範哉「通達によらない評価はどのような場合に⾏われるのか(下)財産評価基本通達・
総則 6 項の適否」⽉間税務事例 51 巻 11 号（2019 年）58 ⾴
・加藤友佳「租税法における通達解釈と裁判規範性―評価通達と認定基準―」税⼤ジャーナル 34 号（2021 年）4 ⾴
・⾦⼦宏「財産評価基本通達の合理性―同族株主の取得した取引相場のない株式の評価に関する 2 件の裁判例の検討―」形成と解明(下)（2010 年）351 ⾴− 86 −- 523 -

・⾦⼦宏「租税法解釈論序説―若⼲の最⾼裁判決を通してみた租税法の解釈のあり⽅」⾦⼦宏＝中⾥実＝Ｊ.マーク・ラムザイヤー編『租税法と市場』（有斐閣，2014 年）1 ⾴
・川⼝幸彦「租税回避への対応を含む財産評価のあり⽅―裁判事例等の分析を中⼼として―」税⼤論叢 61 号（2009 年）209 ⾴
・岸⽥貞夫「判批」ジュリ 1059 号（1995 年）212 ⾴
・北野弘久「相続税制論」『税法学の実践論的展開』（勁草書房，1993 年）326 ⾴
・⽊⼭泰嗣「判批」税理 63 巻 6 号（2020 年）152 ⾴
・⽊⼭泰嗣「判批」税理 65 巻 3 号（2022 年）168 ⾴
・⽊⼭泰嗣「判批」税理 65 巻 7 号（2022 年）120 ⾴
・⽊⼭泰嗣「判批」⻘⼭ビジネスロー・レビュー12 巻 1 号（2022 年）37 ⾴
・九之池榮⼀「わが国の相続税の現状と課題―⼟地評価を中⼼として―」租税資料館賞受賞
論⽂集第 22 回（2013 年）225 ⾴
・齋藤樹⾥「判批」税 73 巻 12 号（2018 年）132 ⾴
・酒井克彦「判批」税理 54 巻 3 号（2010 年）161 ⾴
・酒井克彦「判批」⽉刊税務事例 54 巻 10 号（2022 年）54 ⾴
・酒井克彦「判批」⽉刊税務事例 54 巻 11 号（2022 年）37 ⾴
・酒井克彦「判批」税理 66 巻 1 号（2023 年）191 ⾴
・堺澤良「判批」TKC 税研時報 3 巻 1 号（1994 年）68 ⾴
・堺澤良「判批」ジュリ 1187 号（2000 年）116 ⾴
・堺澤良「判批」租税法研究 29 号（2001 年）157 ⾴
・笹岡宏保「判批」税理 65 巻 8 号（2022 年）163 ⾴
・佐藤孝⼀「判批」税経通信 48 巻 12 号（1993 年）221 ⾴
・佐藤繁「判批」税務 QA244 号（2022 年）4 ⾴
・佐藤修⼆「判批」NBL 1059 号（2015 年）43 ⾴
・佐藤英明「判批」ジュリ 1443 号（2012 年）8 ⾴
・品川芳宣「通達改正の趣旨と説明」別冊商事法務 122 号（1990 年）7 ⾴
・品川芳宣「判批」税研 45 号（1992 年）49 ⾴
・品川芳宣「判批」税研 52 号（1993 年）37 ⾴
・品川芳宣「判批」税研 56 号（1994 年）24 ⾴
・品川芳宣「措置法 69 条の 4 の廃⽌と評価通達の関係」税理 39 巻 5 号（1996 年）18 ⾴
・品川芳宣「判批」税研 75 号（1997 年）89 ⾴
・品川芳宣「判批」TKC 税研情報 6 巻 1 号（1997 年）11 ⾴
・品川芳宣「判批」税研 78 号（1998 年）99 ⾴
・品川芳宣「判批」⽉刊税務事例 30 巻 8 号（1998 年）15 ⾴
・品川芳宣「判批」TKC 税研情報 7 巻 4 号（1998 年）1 ⾴
・品川芳宣「税務通達に従った納税申告の否認と予測可能性」税理 42 巻 8 号（1999 年）9− 87 −- 524 -

⾴
・品川芳宣「判批」TKC 税研情報 8 巻 4 号（1999 年）24 ⾴
・品川芳宣「税務通達の法的拘束⼒と納税者の予測可能性」税理 43 巻 14 号（2000 年）2⾴
・品川芳宣「判批」TKC 税研情報 9 巻 6 号（2000 年）24 ⾴
・品川芳宣「相続税法 64 条と評価通達 6 項の関係」税研 16 巻 6 号（2001 年）96 ⾴
・品川芳宣「租税法律主義の下における税務通達の機能と法的拘束⼒」『現代企業法学の研究―筑波⼤学⼤学院企業法学先⾏ 10 周年記念論集―』（信⼭社，2001 年）347 ⾴
・品川芳宣＝⾦本瑞夫「判批」TKC 税研情報 10 巻 1 号（2001 年）23 ⾴
・品川芳宣「判批」税研 97 号（2001 年）94 ⾴
・品川芳宣「判批」税研 106 号（2002 年）30 ⾴
・品川芳宣「判批」TKC 税研情報 12 巻 4 号（2003 年）45 ⾴
・品川芳宣「判批」T&Amaster29 号（2003 年）12 ⾴
・品川芳宣「判批」TKC 税研情報 13 巻 6 号（2004 年）52 ⾴
・品川芳宣「判批」税研 117 号（2004 年）65 ⾴
・品川芳宣「判批」T&Amaster82 号（2004 年）22 ⾴
・品川芳宣「判批」T&Amaster83 号（2004 年）24 ⾴
・品川芳宣「判批」TKC 税研情報 22 巻 3 号（2013 年）50 ⾴
・品川芳宣「判批」T&Amaster502 号（2013 年）22 ⾴
・品川芳宣「財産（資産）評価の実務研究

第 1 回」資産承継 2017 年秋号（2017 年）142

⾴
・品川芳宣「財産（資産）評価の実務研究

第 2 回」資産承継 2018 年冬号（2018 年）180⾴
・品川芳宣「財産（資産）評価の実務研究

第 3 回」資産承継 2018 年春号（2018 年）192

⾴
・品川芳宣「判批」TKC 税研情報 29 巻 2 号（2020 年）40 ⾴
・品川芳宣「判批」税研 211 号（2020 年）100 ⾴
・品川芳宣「判批」TKC 税研情報 31 巻 4 号（2022 年）15 ⾴
・篠原忠良「相続税における財産の評価⽅法について―相続税財産評価通達に関する基準通達と固定資産評価基準との関連」税経通信 19 巻 8 号（1964 年）137 ⾴
・篠原靖宏「財産評価基本通達（⼟地等関係）の改正」ジュリ 1004 号（1992 年）17 ⾴
・渋⾕雅弘「財産評価に関する判例の動向」ジュリ 1004 号（1992 年）22 ⾴
・渋⾕雅弘「相続税における財産評価の法的問題」碓井光明＝⼩早川光郎＝⽔野忠恒＝中⾥実編『公法学の法と政策上巻』（有斐閣，2020 年）691 ⾴

・渋⾕雅弘「種類株式の評価」⾦⼦宏編『租税法の基本問題』（有斐閣，2007 年）674 ⾴
・渋⾕雅弘「判批」ジュリ 1448 号（2012 年）8 ⾴− 88 −- 525 -

・渋⾕雅弘「判批」ジュリ 1575 号（2022 年）101 ⾴
・⾸藤重幸「⽇本における相続税の現状」『世界における相続税の現状

⽇税研論集

第 56

号』（⽇本税務研究センター，2004 年）5 ⾴
・⽩井⽂雄「判批」⽉刊税務事例 35 巻 6 号（2003 年）33 ⾴
・清野修「相続税における時価と納税に関する⼀考察―⼟地と上場株式を中⼼として―」租
税資料館賞受賞論⽂集第 19 回上巻（2010 年）435 ⾴
・⾼梨克彦「判批」シュトイエル 235 号（1981 年）1 ⾴
・⾼野幸⼤「相続財産の評価と納税」租税法研究 23 号（1995 年）25 ⾴
・⾼野幸⼤「財産評価の現状と問題点」税研 151 号（2010 年）52 ⾴
・武⽥昌輔「相続税における⼟地評価―被相続⼈のした相続税軽減策は租税回避⾏為にあたるか―」税務弘報 40 巻 10 号（1992 年）83 ⾴
・⽥尻昭広「判批」⽉刊税務事例 32 巻 9 号（2000 年）31 ⾴
・⽥中治「相続税の評価と租税回避⾏為」北野弘久先⽣古稀記念論⽂集刊⾏会編『納税者権利論の展開』（勁草書房，2001 年）375 ⾴
・⽥中治「同族会社の⾏為計算否認既定の発動要件と課税処分取消訴訟」税法学 546 号（2001年）183 ⾴
・⽥中治「相続財産の評価を巡る法的諸問題」相続税制の再検討（2003 年）40 ⾴
・⽥中治「判批」⽔野忠恒＝中⾥実＝佐藤英明＝増井良啓編『租税判例百選[第 4 版]』（有斐閣, 2005 年）148 ⾴
・⽥中治「判批」⽔野忠恒＝中⾥実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘編『租税判例百選[第5 版]』（有斐閣, 2011 年）142 ⾴
・⽥中治＝⾼正⾂「判批」税経通信 56 巻 14 号（2001 年）253 ⾴
・⾕⼝智紀「財産評価基本通達・総則 6 項の適⽤を巡る問題」島⼤法学 61 巻 3・4 号（2018年）141 ⾴・⾕⼝智紀「財産評価をめぐる客観的事実と主観的要素の関係性」税務弘報 67 巻 4 号（2019年）159 ⾴・⾕⼝智紀「判批」税理 65 巻 7 号（2022 年）144 ⾴
・⽟國⽂敏「通達課税の⼀側⾯―相続財産評価基準とその変容―」早川光郎＝宇賀克也編『⾏政法の発展と変⾰下巻』（有斐閣，2001 年）469 ⾴

・中尾隼⼤「判批」⽉刊税務事例 52 巻 4 号（2020 年）79 ⾴
・中⾥実「通達に反する課税処分の効⼒」ジュリ 1349 号（2008 年）86 ⾴
・⻑島弘「判批」⽉刊税務事例 53 巻 11 号（2021 年）26 ⾴
・⻑島弘「判批」⽉刊税務事例 53 巻 12 号（2021 年）48 ⾴
・⻑島弘「判批」⽉刊税務事例 54 巻 3 号（2022 年）29 ⾴
・⻑島弘「判批」⽉刊税務事例 54 巻 6 号（2022 年）36 ⾴
・永橋利志「判批」税研 148 号（2009 年）160 ⾴− 89 −- 526 -

・⻑屋⽂裕「判批」判タ臨増 821 号（1993 年）274 ⾴
・鍋⽥利孝「地価税の導⼊と執⾏上の諸問題」ジュリ 1004 号（1992 年）12 ⾴
・⻄中間浩「判批」税経通信 75 巻 4 号（2020 年）181 ⾴
・布村重成「判解」⾏政関係判例解説昭和 61 年（1986 年）228 ⾴
・⼟師秀作「判批」税理 63 巻 4 号（2020 年）204 ⾴
・橋本守次「判批」税務弘報 60 巻 13 号（2012 年）79 ⾴
・橋本守次「判批」税務弘報 61 巻 8 号（2013 年）115 ⾴
・⾺場陽「判批」⽉刊税務事例 54 巻 8 号（2022 年）38 ⾴
・林仲宣＝⾓⽥敬⼦＝⼩野⽊賢司「判批」税経通信 63 巻 11 号（2008 年）227 ⾴
・林仲宣＝⾕⼝智紀「判批」税務弘報 68 巻 3 号（2020 年）154 ⾴
・林仲宣＝髙⽊良昌「判批」税務弘報 70 巻 7 号（2022 年）140 ⾴
・樋⼝哲夫「判批」⾦⼦宏編『租税判例百選[第 2 版]』（有斐閣, 1983 年）110 ⾴
・⼀杉直「判批」⽉刊税務事例 32 巻 12 号（2000 年）1 ⾴
・平⽯雄⼀郎「判批」ジュリ 1205 号（2001 年）153 ⾴
・平川英⼦「判批」中⾥実=佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘＝渕圭吾編『租税判例百選[第 7版]』（有斐閣, 2021 年）156 ⾴
・平松慎⽮「相続税法における同族会社の⾏為計算否認規定」税務弘報 67 巻 13 号（2019年）47 ⾴・廣⽊準⼀「判批」ジュリ 1555 号（2021 年）139 ⾴
・藤⽥耕司「判批」中⾥実=佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘編『租税判例百選[第 6 版]』（有斐閣, 2016 年）161 ⾴
・藤⽥耕司「判批」中⾥実=佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘＝渕圭吾編『租税判例百選[第 7版]』（有斐閣, 2021 年）170 ⾴
・増井良啓「判批」ジュリ 1199 号（2001 年）112 ⾴
・増井良啓「判批」租税法研究 30 号（2002 年）162 ⾴
・増井良啓「判批」ジュリ 1282 号（2004 年）216 ⾴
・増⽥英敏「租税法律主義と租税公平主義の衝突」税法学 566 号（2012 年）347 ⾴
・増⽥英敏「相続税法 22 条の『時価』と評価通達 6 項の解釈（上）」税務弘報 64 巻 10 号
（2016 年）71 ⾴
・増⽥英敏「相続税法 22 条の『時価』と評価通達 6 項の解釈（中）」税務弘報 64 巻 13 号
（2016 年）69 ⾴
・増⽥英敏「相続税法 22 条の『時価』と評価通達 6 項の解釈（下）」税務弘報 65 巻 1 号（2017 年）169 ⾴
・増⽥英敏「租税主義の実現と租税憲法学の展開」税務弘報 66 巻 8 号（2018 年）75 ⾴
・増⽥英敏「判批」TKC 税研情報 29 巻 5 号（2020 年）1 ⾴
・増⽥英敏「通達課税と租税法律主義(上)」税務弘報 68 巻 4 号（2020 年）83 ⾴− 90 −- 527 -

・増⽥英敏「通達課税と租税法律主義(中)」税務弘報 68 巻 5 号（2020 年）126 ⾴
・増⽥英敏「通達課税と租税法律主義(下)」税務弘報 68 巻 6 号（2020 年）93 ⾴
・増⽥英敏「判批」税務弘報 68 巻 11 号（2020 年）69 ⾴
・増⽥英敏「通達による租税回避の否認の憲法適合性」専修⼤学法学研究所紀要 46 号（2021年）43 ⾴・増⽥英敏「判批」税研 223 号（2022 年）17 ⾴
・増⽥英敏「判批」税務弘報 70 巻 8 号（2022 年）85 ⾴
・増⽥英敏「通達課税と租税法律主義の形骸化―評価通達総則 6 項の適⽤の問題を中⼼に」
税研 38 巻 1 号（2022 年）17 ⾴
・松原有⾥「判批」中⾥実=佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘編『租税判例百選[第 6 版]』（有斐閣, 2016 年）155 ⾴
・松原有⾥「判批」中⾥実=佐藤英明＝増井良啓＝渋⾕雅弘＝渕圭吾編『租税判例百選[第 7版]』（有斐閣, 2021 年）164 ⾴
・松本好正「判批」⽉刊税務事例 31 巻 11 号（1999 年）24 ⾴
・⽔野忠恒「判批」租税法研究 25 号（1997 年）158 ⾴
・峰岡睦久「判批」⽉刊税務事例 24 巻 8 号（1992 年）24 ⾴
・森重良⼆「判批」⽉刊税務事例 32 巻 7 号（2000 年）35 ⾴
・森冨義明「判批」判タ臨増 1096 号（2002 年）240 ⾴
・安井栄⼆「判批」税務 QA2022 年 6 ⽉号（2022 年）53 ⾴
・⼭岡美樹「判批」税経通信 68 巻 9 号（2013 年）38 ⾴
・⼭﨑秀義「判解」訟⽉ 47 巻 5 号（2001 年）1163 ⾴
・⼭下清兵衛「判批」税研 106 号（2002 年）194 ⾴
・⼭⽥重將「財産評価基本通達の定めによらない財産の評価について―裁判例における『特別の事情』の検討を中⼼に―」税⼤論叢 80 号（2015 年）143 ⾴
・⼭⽥⼆郎「判批」ジュリ 908 号（1988 年）105 ⾴
・横井⾥保「相続財産の時価評価と租税回避の否認」税法学 583 号（2020 年）217 ⾴
・依⽥孝⼦「判批」税理 61 巻 2 号（2018 年）101 ⾴
・依⽥孝⼦「判批」税理 63 巻 2 号（2020 年）149 ⾴
・⽶⽥雅宏「判批」法学教室 503 号（2022 年）126 ⾴
・渡邊徹也＝卯⻄将之「判批」税研 106 号（2002 年）151 ⾴
・渡辺充「判批」税務弘報 48 巻 8 号（2000 年）130 ⾴
・渡邉幸則「判批」ジュリ 1301 号（2005 年）112 ⾴
・編集部「判批」⽉刊税務事例 25 巻 5 号（1993 年）17 ⾴
・編集部「判批」⽉刊税務事例 26 巻 2 号（1994 年）15 ⾴
・編集部「判批」⽉刊税務事例 28 巻 11 号（1996 年）17 ⾴
・編集部「判批」T&A Master 802 号（2019 年）40 ⾴− 91 −- 528 -

・匿名「判解」判タ 921 号（1996 年）178 ⾴
・匿名「重要資料 H28.7

東京局資産税審理研修資料

財産評価の審理上の留意点」T&A

Master 699 号（2017 年）38 ⾴
・匿名「判解」判タ 1499 号（2022 年）65 ⾴【裁判例】（最⾼裁判所）・最判令和 4 年 4 ⽉ 19 ⽇⺠集 76 巻 4 号 411 ⾴（⾼等裁判所）・東京⾼判昭和 56 年 1 ⽉ 28 ⽇訟⽉ 27 巻 5 号 985 ⾴
・東京⾼判平成 5 年 1 ⽉ 26 ⽇税資 194 号 75 ⾴
・東京⾼判平成 5 年 3 ⽉ 15 ⽇⾏集 44 巻 3 号 213 ⾴
・東京⾼判平成 5 年 12 ⽉ 21 ⽇税資 199 号 1302 ⾴
・東京⾼判平成 7 年 12 ⽉ 13 ⽇⾏集 46 巻 12 号 1143 ⾴
・東京⾼判平成 11 年 8 ⽉ 30 ⽇訟⽉ 47 巻 6 号 1616 ⾴
・⼤阪⾼判平成 12 年 7 ⽉ 13 ⽇税資 248 号 319 ⾴
・東京⾼判平成 12 年 9 ⽉ 26 ⽇税資 248 号 829 ⾴
・東京⾼判平成 12 年 9 ⽉ 28 ⽇税資 248 号 1003 ⾴
・⼤阪⾼判平成 12 年 10 ⽉ 27 ⽇税資 249 号 246 ⾴
・⼤阪⾼判平成 12 年 11 ⽉ 2 ⽇税資 249 号 457 ⾴
・⼤阪⾼判平成 12 年 11 ⽉ 22 ⽇税資 249 号 718 ⾴
・東京⾼判平成 13 年 1 ⽉ 30 ⽇税資 250 号順号 8826
・東京⾼判平成 13 年 3 ⽉ 15 ⽇訟⽉ 48 巻 7 号 1791 ⾴
・東京⾼判平成 13 年 5 ⽉ 23 ⽇税資 250 号順号 8904
・東京⾼判平成 14 年 4 ⽉ 30 ⽇税資 252 号順号 9119
・⼤阪⾼判平成 14 年 6 ⽉ 13 ⽇税資 252 号順号 9132
・東京⾼判平成 15 年 3 ⽉ 25 ⽇訟⽉ 50 巻 7 号 2168 ⾴
・⼤阪⾼判平成 16 年 7 ⽉ 28 ⽇税資 254 号順号 9708
・東京⾼判平成 17 年 1 ⽉ 19 ⽇訟⽉ 51 巻 10 号 2629 ⾴
・⼤阪⾼判平成 17 年 4 ⽉ 14 ⽇税資 255 号順号 10000
・⼤阪⾼判平成 17 年 5 ⽉ 31 ⽇税資 255 号順号 10042
・東京⾼判平成 25 年 2 ⽉ 28 ⽇税資 263 号順号 12157
・⼤阪⾼判平成 30 年 2 ⽉ 2 ⽇税資 268 号順号 13120
・東京⾼判令和 2 年 6 ⽉ 24 ⽇⾦商 1600 号 36 ⾴
・東京⾼判令和 3 年 4 ⽉ 27 ⽇公刊物未登載（LEX/DB25590431）（地⽅裁判所）− 92 −- 529 -

・東京地判平成 4 年 3 ⽉ 11 ⽇税資 188 号 639 ⾴
・東京地判平成 4 年 7 ⽉ 29 ⽇訟⽉ 39 巻 5 号 938 ⾴
・東京地判平成 5 年 2 ⽉ 16 ⽇税資 194 号 375 ⾴
・東京地判平成 7 年 4 ⽉ 27 ⽇税資 209 号 285 ⾴
・東京地判平成 7 年 7 ⽉ 20 ⽇⾏集 46 巻 6・7 号 701 ⾴
・⼤津地判平成 9 年 6 ⽉ 23 ⽇訟⽉ 44 巻 9 号 1678 ⾴
・東京地判平成 9 年 9 ⽉ 30 ⽇訟⽉ 47 巻 6 号 1636 ⾴
・東京地判平成 10 年 9 ⽉ 29 ⽇税資 238 号 380 ⾴
・東京地判平成 11 年 3 ⽉ 25 ⽇訟⽉ 47 巻 5 号 1163 ⾴
・東京地判平成 11 年 9 ⽉ 29 ⽇税資 244 号 950 ⾴
・東京地判平成 11 年 9 ⽉ 29 ⽇税資 244 号 981 ⾴
・横浜地判平成 11 年 10 ⽉ 25 ⽇税資 245 号 91 ⾴
・神⼾地判平成 11 年 12 ⽉ 13 ⽇税資 245 号 749 ⾴
・東京地判平成 12 年 1 ⽉ 21 ⽇税資 246 号 148 ⾴
・⼤阪地判平成 12 年 2 ⽉ 23 ⽇税資 246 号 868 ⾴
・⼤阪地判平成 12 年 2 ⽉ 23 ⽇税資 246 号 908 ⾴
・⼤阪地判平成 12 年 2 ⽉ 29 ⽇税資 246 号 1103 ⾴
・⼤阪地判平成 12 年 2 ⽉ 29 ⽇税資 246 号 1125 ⾴
・千葉地判平成 12 年 3 ⽉ 27 ⽇訟⽉ 47 巻 6 号 1657 ⾴
・⼤阪地判平成 12 年 5 ⽉ 12 ⽇訟⽉ 47 巻 10 号 3106 ⾴
・東京地判平成 12 年 5 ⽉ 30 ⽇税資 247 号 966 ⾴
・前橋地判平成 12 年 7 ⽉ 5 ⽇税資 248 号 3 ⾴
・東京地判平成 13 年 2 ⽉ 15 ⽇税資 250 号順号 8836
・東京地判平成 13 年 7 ⽉ 5 ⽇税資 251 号順号 8941
・東京地判平成 13 年 11 ⽉ 2 ⽇税資 251 号順号 9119
・東京地判平成 15 年 2 ⽉ 26 ⽇税資 253 号順号 9292
・⼤阪地判平成 15 年 7 ⽉ 30 ⽇税資 253 号順号 9402
・東京地判平成 16 年 3 ⽉ 2 ⽇税資 254 号順号 9583
・横浜地判平成 16 年 3 ⽉ 17 ⽇税資 254 号順号 9598
・神⼾地判平成 16 年 5 ⽉ 25 ⽇税資 254 号順号 9657
・⼤阪地判平成 16 年 8 ⽉ 27 ⽇税資 254 号順号 9726
・⼤阪地判平成 16 年 8 ⽉ 27 ⽇税資 254 号順号 9727
・名古屋地判平成 16 年 8 ⽉ 30 ⽇税資 254 号順号 9728
・東京地判平成 24 年 3 ⽉ 2 ⽇税資 262 号順号 11902
・⼤阪地判平成 29 年 6 ⽉ 15 ⽇税資 267 号順号 13024
・東京地判令和 1 年 8 ⽉ 27 ⽇⾦商 1583 号 40 ⾴
− 93 −- 530 -

・東京地判令和 2 年 10 ⽉ 9 ⽇税資 270 号順号 13463
・東京地判令和 2 年 11 ⽉ 12 ⽇税資 270 号順号 13481− 94 −- 531 -

- 532 -租税資料館賞論文集

第 32 回（2023）第四巻

令和 6 年 2 月 1 日発行

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租税資料館

菅野 隆〒164-0014 東京都中野区南台 3 丁目 45 番 13 号
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