1989年12月工9日

年金

1

（問題）

1．特別法人税について，次の内容に分けて説明せよ。
ω（30点）

創設の趣旨

12〕課税標準・積立金額の計算方法
13〕適格退職年金制度と厚生年金基金制度との差異

2．退職給与引当金について，次の間に答えよ。
ω（30点）

適格退職年金制度に移行した場合の税務上の取扱いを述べよ。

12〕退職給与引当金の企業会計上の考え方及び真体自弓取扱いを述べよ。

3．適格退職年金制度における給付額に関する不利益変更（但し，合併の場合は除く）について次の内容に分けて答えよ。

（40点）

11〕現状の取扱について述べよ。

ω現状の取扱について，問題と思われる点を含め，所見を述べよ。

一82一

全F金1

（角翠答仮」）

1．法人税法第84条第1項に規定する退職年金業務等を行う内国法人に対しては、所得に対して課される法人税の外、各事業年度の退職年金積立金について「退職年金積立金に対する法人税」が課される。この法人税は特別法人税と呼ばれている。

（1）創設の趣旨

事業主が従業員のために掛金を支払えば、その段階で従業員に対しては給与所得が発生すると考えられる。しかし、適格退職年金契約等については、掛金拠出時には受給権が不確定であり、直ちに従業員の給与所得として課税するのは適当でないので、実際に年金として支給を受けたときに課税することとし（従来は給与所得として課税され、昭和63年税制改正以降は雑所得として課税される。）それまでの間の繰延べの利益（平均上積所得税率に利子税率を乗じたもの）相当額を法人税として徴収することとしれしたがって、この税は現物給与の課税繰延べの利益を法人税として、受託会社が制度に加入する従業員に代わって支払うものであるといえる。

（代位納付）（2）課税標準・積立金額の計算方法

A．課税標準一83一

（a〕1年決算法人の場合：各事業年度開始の時における退職年金積立金額（b）半年決算（かっての信託銀行）の場合、適格退職年金の業務を廃止した場合、吸収合併または事業譲渡が行われた場合：期首の退職年金積立金を基準として、それぞれ期間按分の方法により課税標準が定められている。

（C）共同委託の場合：信託法上は信託財産は合有であるが、実務上は轡金・給付金ともに引受割合に応じて配分され運用されているため、それぞれの配分額に基づき退職年金積立金を算出する。

B．積立金の言十算

課税標準の計算の基礎となる退職年金積立金額は、信託会社・生命保険会社等に分けてその計算が定められている。
（a）適格退職年金制度の場合

信託会社・生命保険会社共通する点は、事業主掛金から、支払われた事務費・契約者配当・退職給付等を差し引ドた残額の元利合計と、従業員掛金の利子相当額の合計額を課税される。
（a−1）信託金杜の場合

各契約毎に、信託会社の事業年度開始日の直前に到来した信託財産計算時の①信託財産から②従業員掛金等の額を控除した額に③調整割合を乗じた額①信託財産：有価証券・金銭・その他の資産に分けて評価

一84一

方法がさだめられている。

②

従業員掛金等の額：契約者配当予定額・従業員掛金累積額③調整割合：信託金杜についても生命保険会社と同様事業開始時点の退職年金積立金を把握するため、直前の財産計算時から、その事業年度開始の時までの月数により、年7％単利で付利するもの。

（a−2）生命保険会社・全国共済農業協同組合連合会の場合

いずれも各契約毎に、事業年度開始時点保険料積立金額または共済掛金積立金額から従業員掛金相当額を控除した金額（b〕厚生年金基金の場合
下記（3）に記載するように一定水準を非課税とする点を除き（a）と同様である。
上

過去勤務債務掛金のない場合

厚生年金基金篶蟻鱗／…1

過去勤務債務掛金のある場合

過去勤務債務掛金について課税対象外である場合

ケース2

ケース王：退職年金積立金のうち、免除保険料率の2．7倍の掛金に相当する部分を退職年金積立金から控除する。

ケース2：退職年金積立金のうち、（免除保険料の2．7倍の掛金十過去勤務債務掛金）を（通常掛金十過去勤務債務掛金）で除一85一した比に相当する額を、退職年金積立金から控除する。

（3）適格退職年金制度と厚生年金基金制度との差異
A．上記（2）のとおり厚生年金基金制度の積立金に対しては、適格退職年金制度と異なり一定水準までの退職年金積立金が非課税となっている。

免除保険料率の2，7倍を要する給付水準（従前の、いわゆる国共済水準）以下の部分は、厚生年金保険と同様に非課税とされ、当該水準を超える部分については、適格退職年金制度と同様に法人税が課される。

これは、適格退職年金制度は任意の制度であり、あくまでも「企業の退職年金」であるのに対して、厚生年金基金制度は、設立は任意であるが設立すればその事業所の従業員は強制加入となり、厚生年金保険法に定める「老齢厚生年金」を代行しており、公的年金としての性格を併せ持つことから、当該水準までは公的年金として位置づけられていることによるものである。

B

厚生年金基金制度の退職年金積立金についても、事業主掛金からなる部分のみに課税すればよいので、適格退職年金制度と同様に従業員掛金相当額の控除が行われるべきであると考えられる。しかし、当該水準を超える場合の超える部分に相当する金額は全額事業主負担としなければ認可されないことになっているので、従業員掛金は課税対象となる当該水準を超える部分には含まれていない。したがって、従業員掛金相当額の退職年金積立金からの控除は厚生年金基金制度の場合

一86一

には規定されていない。

2．

（1）適格退職年金制度に移行した場合の税務上の取扱

適格退職年金制度を実施した事業主が、退職給与引当金の積み立てを行っている場合は、退職金の準備が重複する。適格退職年金制度は、外部積立により損金性が強い点から、調整はもっぱら退職給与引当金の繰入限度額を重複分だけ減少させる方法で行っており、次の3通りが定められている。

AB

法人税法施行令第108条第1項第1号：当期末要支給額の調整
同条同項第2号：移行年度における前期末要支給額の調整

C

同条同項第3号：移行年度以降7年間の累積限度額の特例

A

当期末要支給額の調整
退職金規定において従業員に支給する退職金のうちに適格退職年金制度からの給付金を含む旨を定めている場合（いわゆる内枠方式の場合）には、令弟106条第1項第1号に定める発生類基準による繰入限度額算出のための期末要支給額および期末在職者に係る前期末要支給額は、適格退職年金制度からの給付部分を控除した事業主の支給する退職金のみの額による。

一87一

B

移行年度における前期末要支給額の調整
前期末において退職金として支給されることとなっていた金額の全部または一部が、当期末では適格退職年金制度から支給されることとなった場合、期末在職者に係る前期末要支給額についても、当期末の事業主の支給する退職金制度と同一の制度を前提として前期末要支給額を算出する。

これは、前期末の1日規定による要支給額が期末の新規定による要支給額を上回る場合には、発生類基準による繰入限度額が負値となることを避けるための調整であり、適格退職年金制度からの給付が内枠方式・外枠方式にかかわらず適用となる。

C

移行年度以降7年間の累積限度額の特例

移行年度末において、令弟108条第1項第3号を適用しない場合に、令弟107条第1項第2号に定める累積限度超過額（当該金額を調整前累積限度超過額という）が発生する場合、退職給与引当金の額が累積限度額以下となる年度まで累積限度額は次のいずれかの小さい額とする。

a．期末時点における繰越退職給与引当金勘定の額
b．調整前累積限度額十（移行年度の調整前累積限度超過額）×／84
一（移行翌年度期初からの月数）／／84
これは、調整が行われない場合には累積限度超過額が一度に取崩され益金に算入されると、適格退職年金制度に移行した部分の過去勤務債務掛金が最短で約7年で損金となるのに対して、差額の益金分が修一88一

行にともなって課税が生ずることを避けることを目的としている。

12）

退職給与引当金の企業会計上の考え方・具体的取扱

A

企業会計上の位置付け
退職給与引当金とは、従業員が将来退職した場合に支給すべき退職金の支払いに備えて設定される引当金をいい、適正な期間損益計算のために、発生主義によってその費用の見積計上を行うときに生じる貸方項目であり、貸借対照表上、固定負債の部に計上される。
引当金を分類してみると次のようになり、退職給与引当金は負債性引当金の一つとして位置づけられる。

／lll1111続二二11111111篶等
企業会計原則上、負債の部の引当金言十上には次の要件を必要とするが、いずれをも満たしていると考えられる。

計上条件の特定性および②将来事象発生の確実性：労働契約に基づく法的な支払い義務をともなうものであり、将来の費用は特定している。

費用発生原因の当期性：退職金の性格については、各種の説がみられるが、一般的には労働の対価としての性格を有する点での見解の一致を見ており、労働の事実は支払い原因事実と考えられる。
金額の合理的見積可能性：具体的金額見積方法については後述のと一89一

おり

この結果として、退職給与引当金の設定の効果は、引当てを行わない場合と比較して期間利益は小さくなり、また、引当金の額に対応する不特定資産が留保されることになる。

B

具体的取扱
具体的金額計上・期間配分の基準については、大蔵省企業会計審議会報告により、次のような代表的方法が列挙されているが、これらに若干の修正を加えたものも合理的な方法式であれば可とされている。
①将来支給額予測方式、②期末要支給額計上方式、③上言己①または②の現価方式を、本文で記載するとともに、脚注において④法人税法による方式にも言及している。

①将来支給額予測方式：従業員が将来退職する場合に支給される退職企及び将来の給与を予測することによって、将来の退職金を各期に支給される給与によって期問配分する。
費用計上額＝（退職金予測額）×（当期の給与支給額）②期末要支給額計上方式：期末の退職金債務を認識することにより、前期末からの増加額を当期の配分額とする。

費用計上額＝期末要支給額一前期末要支給額③

上記①または②の現価方式：上記①または②により各期に配分された金額を、一定の利率を使用して退職金支給予定時期までの期間分を一90一割り引くことにより現在価値額を算出するとともに、期首退職給与引当金の利子相当分を合計した額を当期の費用とするもの。

④法人税法による方式②の期末要支給額を自己都合へ一スで算出し、期末要支給額の40％の累積限度を設ける方式であるが、これは、③の期末要支給額方式に現価方式を組み合わせた方法と大差ないものと評．価されている。

3．

（1）現状の取扱自主審査要領⑱に給付の不利益変更について定められており、そのうちの給付額の減額については、審査の趣旨に次のような理由が記載されている。

給付額の減額は、加入者の既得権を侵害することとなるとともに、事業主の恣意により掛金負担を軽減するという結果を招来することにもなるため、正当な理由がなくこれを行うことはできないこととされている。

正当な理由があるものとして、給付額の減額が認められる事由は次のとおり。

A①

掛捨て保険料からなる遺族特約を廃止または減額するとき。

②

給付体系の改訂または給与べ一スの上昇により基準給与が増加したことに伴い、それに見合う支給率を引下げるとき。ただし、加入者全員について、給付額が変更前のそれを下回らない場合に一9ユー限る。

③

年金現価べ一スで減額されていない場合において、年金支給期間を短縮すること等に伴い、年金支給額を変更するとき。

④年金制度の合理化または給付形態の変更に伴い、その時点で退賦したと仮定した場合の給付額が減額となるものが生じた場合において、労働組合の同意またはそれらのものから減額についての同意を得ているとき。ただし、総給付現価が変更前のそれを下回らない場合に限る。

⑤

厚生年金基金制度に移行するため適格退職年金契約の一部を解除し、当該解除部分に相当する給付額の減額変更を行うとき。

⑥年金または一時金の給付額の変更を行うとき。ただし、その変夏時の加入者については従前の年金規程等による給付額が保証される旨の経過措置を設ける場合に限る。
B

会社更正法による更正手続きが開始され、更正言十画の一環として給付額の変更を行う場合、あるいは次に掲げる理由に基づき労働組合または使用人の過半数の同意を得て減額変更を行う場合。ただし、減額部分に係る要留保額を加入者に分配する必要がある。
①

事業主が著しい経営不振に陥り、債務超過となったとき。

②

労働条件の見直しの一環として、退職給付の減額を行わざるを得なくなったことに伴い、年金規程等による給付額を減額するとき。

一92一

（2）（主な論点）①年金制度の合理化または給付形態の変更に際して、次の場合には正当な理由があるものとしているが、この取扱いは妥当なものといえるか。

・加入者の制度変更前の既得権が侵害された場合でも労働組合の同意または減額者全員から減額の同意を得ており、かっ総給付現価が変更前のそれを下回らない場合
・制度変更後の総給付現価が変更前のそれを下回らない場合で、仮に期待権の侵害があったとしても、加入者の制度変更前の既得権が保証されている場合総給付現価は基礎率によって大きく変動する可能性があるため、正当な理由の判定に使用できるだろうか。また、他に判定できるものがあるだろうか。

②受給権の保全という点に経って現状の取扱いは妥当なものと言えるか。

現状は、会社更正法による更正計画の一環として給付額の減額等、会社経営が重大な事態となった場合に生じる不利益変更は、減額部分に係る要留保額を加入者に分配することを条件にやむを得ないものとして認められている。

さらに、不利益変更により損なわれる加入者の給付額を年金制度における受給権の保全という観点から再保険制度に言及し、不利益変更を行わずに健全な制度運営が可能な方策は考えられないだろ

一93一

うか。

③企業の側に立ち、通年を含めた企業年金制度の普及・発展を考えた場合、現状の取扱いは是と言えるか。

不利益変更はもっと容易に行えた方がよいか。またその必要はあるか。その場合に受給権の保全をどのように考えたらよいか。さらに税制上の適正積立をどう説明するか。

以上の論点の中から各自の所見を論理的に言己述してほしい。

一g4一