配偶者控除を考える
財政金融委員会調査室

伊田 賢司

はじめに
昭和 36 年度税制改正で配偶者控除が創設されてから、およそ半世紀となる。配偶者控除
は、納税者（以下「夫」とする。1）の所得稼得への妻の貢献（いわゆる内助の功）を税制上評価するなどの趣旨で導入されたものであるが、創設から 50 年余りが経過し、控除をとりまく環境は大きく変化した。例えば、配偶者控除は専業主婦を前提とした制度と解されているが、近年、共働き世帯が専業主婦世帯を上回っている。また、人口減少社会に突入した我が国が経済成長を続けていくためには、女性の労働力の活用は重要な課題となっている。
こうした中、第二次安倍内閣の発足後、自民党は、「J－ファイル 2013 総合政策集」（平
成 25 年６月）において、配偶者控除を「維持」2するとした。しかし、平成 26 年３月、安倍総理は、「女性の就労拡大を抑制する効果をもたらしている現在の税・社会保障制度の見直し及び働き方に中立的な制度について検討を行ってもらいたい。
」3と関係閣僚に指示したことなどから、控除の廃止を含めた見直しが現実味を帯びた。これを受け検討を進めてきた政府の税制調査会は、今後、配偶者控除だけでなく所得税全体の見直しに着手し、２年後にまとめる中期答申に向け、議論が進められることとなった4。
このように、早ければ平成 28 年度の税制改正において、配偶者控除を含めた所得税改革が行われることになる。本稿では、今後の国会論議等に資するよう、配偶者控除の制度と経緯を概観しつつ、現行制度の課題について整理するものである。

１．配偶者控除の制度概要
配偶者控除は、居住者（納税者）が一定所得金額以下の配偶者を有する場合、その納税者本人の税負担能力の減殺を調整する趣旨から設けられている。具体的には、生計を一にし、かつ、年間所得が 38 万円以下である配偶者（控除対象配偶者）を有する者に対し、納税者本人に対して所得控除を認めるものである。
また、配偶者特別控除は、主に専業主婦世帯を中心に税負担を軽減する観点やパートタイムで働く主婦の所得が一定額を超える場合に、夫において配偶者控除が適用されなくなるとともに、その妻も独立した納税者となることから、世帯全体の税引後手取額がかえって減少してしまうという手取りの逆転現象（いわゆるパート問題）等に対応するために設けられた（昭和 62 年度税制改正）。具体的には、年間所得（合計所得金額）が 1,000 万円
以下の居住者（納税者）が、生計を一にする年間所得が 38 万円超 76 万円未満（給与収入では 103 万円超 141 万円未満）である配偶者を有する場合、納税者に対して、最高 38 万円の所得控除を認めるものである。配偶者特別控除は、妻の収入に応じて控除額が減少する
消失控除となっている5。

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No. 358（参議院事務局企画調整室編集・発行）

図表１

配偶者控除・配偶者特別控除の概要
所得控除の金額
所得税
住民税

創設年
（所得税）

対象者 注1

一般の控除対象配偶者
老人控除対象配偶者

昭和36年
昭和52年

配偶者特別控除昭和62年

生計 を一にし 、かつ、 年間所得が38万 円以下 注 2で ある
次の配偶者 注3を有する者
年齢が70歳未満
年齢が70歳以上
生計 を一にす る年間所 得が38万 円超76万 円未満で ある
配偶者を有する者

配偶者控除

納税者の
所得要件
なし

38万円
48万円

33万円
38万円

－
－

最高
38万円

最高
33万円

年間所得
1,000万円以下（注１）控除対象配偶者の要件は、その年の12月31日の現況で判断される。
（注２）年間所得が38万円以下とは、配偶者の年間の合計所得金額であり、例えば、収入が給与所得だけの場合、給与収入から給与所得控除（最低保障額65万円）を差し引いた金額が38万円以下であれば配偶者控除の適用が認められる（103万円－65万円＝38万円）。
（注３）配偶者とは、民法の規定による配偶者であり、内縁関係は該当しない。
（出所）財務省資料等に基づき作成

なお、適用者数（平成 26 年度予算）は、配偶者控除が 1,400 万人程度6、配偶者特別控
除が 100 万人程度であり、減収見込額（同上）は、それぞれ 6,000 億円程度、300 億円程度である。
また、給与所得者の控除対象配偶者の内訳7を見ると、一般の控除対象配偶者（障害者等を除く）がおよそ 97％を占めている。残りが老人控除対象配偶者（障害者等を除く）及び障害者である一般及び老人の控除対象配偶者8となる。

（注１）配偶者控除（老人控除対象配偶者を含む。
）及び配偶者特別控除の適用者数は、平成 26 年度予算ベースであり、給与所得者以外の人も含めた数である。
（注２）平成 26 年度予算ベースによる。
（出所）財務省資料から抜粋

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２．配偶者控除等の創設・見直しの経緯（１）扶養控除の中に規定された「配偶者」（昭和 15 年度改正）
配偶者に対する控除が認められたのは、昭和 15 年度改正である。しかし、「世帯構成を考慮した所得者間の負担の衡平の観点及び人口政策上の観点」から、扶養控除の対象として「配偶者」が追加9されたものにすぎなかった。
その後、シャウプ勧告を受けた昭和 25 年度改正では、世帯合算課税が廃止され、個人単位課税が採用されるとともに、当初、税額控除であった扶養控除は、基礎控除と同様に所得控除（控除額１万２千円10）となった11。
（２）扶養控除から分離した「配偶者控除」（昭和 36 年度改正）
扶養控除から分離して配偶者控除となったのは、昭和 36 年度改正である。配偶者については、かつて一人目の扶養親族として扶養控除が適用されていたが、夫婦は相互扶助の関係にあって、一方的に扶養している親族と異なる事情があることなどに鑑み、扶養控除から独立させて配偶者控除が創設された12。控除額は、扶養控除が７万円に対して配偶者控除は９万円と高く設定された。
（３）同額になった人的控除の控除額（昭和 42 年度改正、昭和 49 年度改正）
昭和 41 年 12 月の税制調査会中間答申では、「人的控除は基礎控除、配偶者控除及び扶養控除の組み合せによることなく、より端的に世帯人員の増加に応じて形式的に１人当たり控除額を逓減させる方がより簡明であり、かつ人的控除の生計費をしん酌する性格にも適合すると考えられる。」とした。昭和 42 年度改正では、基礎控除・配偶者控除の控除額が同額の 15 万円13（扶養控除７万円）になった。
また、昭和 49 年度改正では、基礎控除・配偶者控除・扶養控除の控除額が同額になった。この理由について、昭和 48 年 12 月の税制調査会の答申では、「中小所得者の所得税負担の軽減を図るとともに、教育費その他の特別な支出の家計への影響にも配意しつつ、制度をわかりやすくするという観点」から、それぞれの人的控除が引き上げられ、同額となった（控除額 24 万円）。
（４）配偶者控除に追加された老人控除対象配偶者（昭和 52 年度改正）
昭和 52 年度改正では、「70 歳以上の扶養親族（障害者に該当しない者）について特別の扶養控除が認められていることとの関連で、配偶者についても同様の措置を講じることが適当である」ことから、老人控除対象配偶者（控除額 35 万円）が設けられた14。
（５）基礎控除の控除額に合わせた配偶者控除等の所得要件（昭和 56 年度改正）
昭和 56 年度改正では、所得税の課税最低限の引上げが焦点となる中、国際的に見て高い我が国の課税最低限の水準や国の財政状況等を踏まえ、所得税の一般的な減税が見送られる一方、「税負担の調整のための必要最小限の配慮が適当」として、「家計を助ける主
婦などに対する配慮として控除対象配偶者等の所得要件を緩和することが適当」15とされ

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た。具体的には、配偶者控除・扶養控除の控除対象配偶者・扶養親族等の所得要件の引上げ（給与所得等で 20 万円→29 万円）が行われたが、この水準は、基礎控除の控除額（29万円）等を踏まえ同額の 29 万円が限度とされた16。
（６）配偶者特別控除の創設等（昭和 62 年度改正、昭和 63 年 12 月改正）
昭和 62 年度改正では、配偶者特別控除が創設された。その趣旨は、「納税者本人の所得の稼得に対する配偶者の貢献に配慮し、税負担の調整を図る観点や、いわゆるパート問題、すなわちパートで働く主婦の所得が一定額を超える場合に、配偶者控除が適用されなくなることから、かえって世帯全体の税引後手取額が減少してしまうという手取りの逆転
現象への対応の観点」17などから創設された。
控除額は、配偶者控除のおおむね半分程度（昭和 62 年分 11 万 2,500 円、昭和 63 年分
16 万 5,000 円）とされたが、その根拠については、「所得の稼得に対する配偶者の貢献といった事情をも念頭におきつつ、世帯としての税負担の軽減を図る趣旨で、現行の配偶者控除に加え、おおむねその半分程度を目途として（中略）配偶者特別控除を設けることが適当である。」とした18。
また、昭和 63 年 12 月の税制改正では、「世帯としての税負担やパート問題への配慮といった観点」19を踏まえ、配偶者特別控除について、①控除額の引上げ（16.5 万円→35 万円）、②納税者の所得要件の引上げ（合計所得金額 800 万円以下→1,000 万円以下）が行われた。
（７）現行の配偶者控除へ（平成６年 11 月改正）
平成６年 11 月の税制改正では、「所得税の課税最低限については、国際的にみて高い水準にあるものの、税制改革による消費税率の引上げに伴う少額納税者への配慮から、課
税最低限を構成する基礎的な人的控除を引上げる」とされた20。具体的には、①控除額の引上げ（一般の控除対象配偶者 35 万円→38 万円、老人控除対象配偶者 45 万円→48 万円、配偶者特別控除の控除額 最高 35 万円→最高 38 万円）、②配偶者の所得要件の引上げ（35 万円以下→38 万円以下：年間給与収入で 103 万円）と現行と同様の規定となった。
（８）配偶者特別控除の上乗せ措置を廃止し、現行制度へ（平成 15 年度改正）
平成 15 年度改正では、配偶者特別控除の上乗せ控除部分が廃止された。その趣旨について、税制調査会の答申21では、「配偶者特別控除が創設された際には、主に専業主婦世帯を中心に税負担を軽減することが念頭に置かれていた。その当時は、専業主婦世帯が最も典型的な家族類型であったが、その後の経済社会情勢の変化により、現在では、共働き世帯数が専業主婦世帯数を上回るようになってきた。女性の就業状況にも世帯主の補助的な就労から本格的な就労への移行傾向が見られるようになっている。こうした経済社会の構造変化も顧みれば、配偶者控除に上乗せして、言わば『二つ目』の特別控除を設けている現行制度は、納税者本人や他の扶養親族に対する配慮と比べ、配偶者に過度な配慮を行う結果となっている。」としている。

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３．配偶者控除等をめぐる主な課題（１）就業調整の「壁」
配偶者控除の見直しをめぐる主要論点の一つは、配偶者控除が女性の就業調整を促す結果となり、女性の労働力の活用の妨げになっているとの指摘である。
配偶者控除は配偶者（妻）の給与収入が 103 万円までであれば、妻の給与所得控除（65万円）と基礎控除（38 万円）によって課税されず、さらに、夫が配偶者控除の適用を受けることになる。いわゆる「103 万円の壁」は、一般的に課税が発生しないよう配偶者控除の適用可能な範囲で就業を調整するものと解されている。しかし、昭和 62 年度税制改正において配偶者特別控除が創設されて以降は、税引後の世帯収入の逆転現象は解消22されており、配偶者控除による 103 万円の壁は税制上なくなった。さらに、平成 15 年度税制改正において配偶者特別控除の上乗せ控除部分が廃止された。このため、税制優遇を受けるた
めに就業調整を行うインセンティブは一層低下していると見られる。
一方、平成 25 年の男女共同参画白書（内閣府）（図表３参照）によれば、配偶者を有する女性の年間雇用所得の分布では、30 代から 50 代の各年齢階級において 100 万円付近で最も高くなる傾向が示された。このため、実際に 103 万円と見られる壁が存在しているとの見方も多い。
図表３ 有配偶の女性の年間雇用所得の分布（平成 22 年）（備考）１．厚生労働省「国民生活基礎調査」（平成 22 年）を基に、内閣府男女共同参画局「男女共同参画関連
政策の定量的分析に関する研究会」における特別集計により作成。
２．教育別のグラフは、Epanechnikov 関数を用いたカーネル推定による。
３．ヒストグラムの幅は５万円である。年間雇用所得 1,000 万円以上は合計して示している。
（出所）「男女共同参画白書（平成 25 年版）」（内閣府）から抜粋

次に、実際に就業調整がどのように行われているのかを見てみる（図表４参照）。厚生
労働省の平成 23 年のパートタイム労働者総合実態調査（以下「調査」という。）によれば、配偶者を有するパートタイム労働者（男女総数）で就業調整をしていると回答したのは全体の 18.3％で、平成 13 年調査（30.0％）と比べ大幅に減少した。景気低迷によって、配

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偶者が就業調整をせずに働かざるを得なくなったことなどの理由も考えられるが、直近の調査ではパートタイム労働者の約４分の３（74.0％）が就業調整をせずに働いているとの実態が見られた23。

図表４ 就業調整をする理由別パートの割合（配偶者のいる場合）

また、就業調整を行う要因
を見ると、
平成 13 年調査より

複数回答（単位：％）区分
就業調整をしているパート計

大きく減少したものの、いず平成13年調査

平成23年調査

100.0〔30.0〕

100.0〔18.3〕①

自分の所得税の非課税限度額（103万円）を超えると税金を支払わなければならないから

72.9

57.5

除等の関連が上位を占めた。

②

一定額を超えると配偶者の税制上の配偶者控除が無くなり、配偶者特別控除が少なくなるから

47.7

33.1

このうち、
平成 13 年調査では、③

一定額を超えると配偶者の会社の配偶者手当がもらえなくなるから

26.8

18.0

配偶者特別控除の上乗せ控除

一定額（130万円）を超えると配偶者の健康保険、④ 厚生年金等の被扶養者からはずれ、自分で加入しなければならなくなるから

40.4

43.1

れの調査においても配偶者控部分が設けられていたことか
ら、右表の①及び②に対する⑤

労働時間が週の所定労働時間20時間以上になると雇用保険に加入しなければならないから

3.6

3.2

懸念は否めない。しかし、特⑥

正社員の所定労働時間の3/4以上になると健康保
険、厚生年金等に加入しなければならないから

5.3

6.2

に「103 万円の壁」が意識さ⑦

会社の都合により雇用保険、厚生年金等の加入要件に該当しないようにしているため

2.1

4.5

⑧

現在、支給されている年金の減額率を抑える又は減額を避けるため

－

4.2

⑨ その他

4.2

9.1

⑩ 不明

0.1

0.0

れたことに関しては、配偶者特別控除が世帯における手取りの逆転現象（パート問題）の是正のために設けられたという点が理解されていたのかという点が疑問に残る24。

（注）〔 〕は就業調整をしているパートの割合。
（出所）「平成23年パートタイム労働者総合実態調査（個人調査）の概況」（平成24年８月）（厚生労働省）及び「平成18年パートタイム労働者総合実態調査の概況」（平成19年11月）（厚生労働省）に基づき作成

この 10 年間の就業調整の要因の推移から問題となるのは、④の年金・医療の保険料負担が発生する「130 万円の壁」である。平成 13 年調査と比べ、配偶者控除等の要因が減少している中で増加傾向にある。民間シンクタンクによれば、配偶者(妻)の収入が 130 万円となると社会保険料の負担等が発生するため、年収 154 万円稼がなければ、かえって世帯の手取り収入が減るとの試算もある25。非正規労働者等の賃金水準が問題となる中で、約25 万円を追加的に稼ぐのは極めて労働者の負担が重くなる。このため、130 万円で就業調整を図る誘因が働きやすくなることは想像に難くない。
さらに、平成 28 年 10 月には、短時間労働者に対する被用者保険の適用について、月額賃金が 8.8 万円以上（年収 106 万円以上）などの基準が設けられる。この 106 万円が新たな壁にならないかについて、注視が必要である。
以上、配偶者を有する女性については、所得分布上「103 万円の壁」と見られるデータは確認できるが、パートタイム労働者総合実態調査では実際に就業調整を行っているパー
トタイム労働者（男女）は全体の２割弱にすぎない。また、就業調整の理由についても、収入が 103 万円を超えた場合の課税への懸念が最も多かったが、配偶者控除等の制度の理解が進めば改善される余地もある。これらの点を踏まえると、配偶者控除等は就業調整の主因ではなく一因としてまずは捉える必要がある。
一方で、配偶者控除の所得基準（103 万円）を基に、家族手当等を支給している民間企

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業が４割程度あるとの実態もある26。このため、税制調査会から指摘27のあるとおり、配偶者控除が結果として配偶者の就労を抑制する効果をもたらし得ることは否定できないものであり、見直しに向けた検討は必要となろう。
今後の検討に当たって重要となるのは、この 10 年間、配偶者控除の見直しが行われていないのにもかかわらず、適用者数がおよそ 20％減少（平成 15 年約 1,245 万人→平成 25
年約 1,003 万人）28したことについて、女性の社会進出等との関係の検証が求められる。
また、配偶者控除の見直しについては、働いていない者への就労効果は現れないとの指摘もある29。これらの点を踏まえても、配偶者控除の見直しで、女性の就労促進が図られるとの過度な期待が持たれないよう留意が必要と考えられる。
（２）配偶者控除の創設の意義等
配偶者控除は、昭和 36 年度税制改正で、扶養控除から分離して創設された。配偶者控除の創設の意義については、家事や養育など家庭の中心となって夫を援助するなど夫の所得の稼得に大きな貢献をしている30という、いわゆる「内助の功」が評価された。また、制度設計においては、「夫婦という共同体の消費ないし生活水準は、夫婦のうちのいずれが所得を得たかということには関係なく、全体の所得水準と各人の必要によって認められるものでもあり、夫婦の所得は一体としてみるのが自然である。」として、アメリカの夫
婦の所得を合算した二分二乗の課税方式31を採用することも検討されたが、手続が複雑で、特に高額所得者に有利となることなどから見送られた。一方、配偶者（妻）を生計費の見地から扶養控除の対象としてのみ見ることは実情に即さないこと、さらには、配偶者を含む家族の従業員に専従者控除を認めた事業所得者との税負担のバランスを考慮して、夫の基礎控除と同額の配偶者控除が導入されることとなった32。
このように、①妻は、単なる扶養控除の対象ではなく、夫の所得稼得への貢献度に対する評価、②事業所得者との税負担のバランス、③二分二乗の課税方式の代替案として、その創設の意義等を有していると見られる。
ア 「内助の功」への評価
税制における配偶者（妻）の位置付けについては、昭和 15 年度税制改正において､扶養控除の対象に追加されて以降も長年、一人目の扶養親族として控除が認められているにすぎなかった。そして、昭和 36 年度税制改正において、「夫の所得の稼得に大きな貢献をしている」ことへの評価が高まり、配偶者控除が創設されたことは、当時の「妻の座」の尊重の考え方にたつもので33、租税政策上、大きな転換点を迎えたと考えられる。とりわけ、昭和 36 年度改正当時の配偶者控除の控除額は、基礎控除と同額の９万円とされ、扶養控除（７万円）より高く設定されていたことから、「内助の功」への評価の表れと見ることができた34。しかし、昭和 49 年度税制改正で扶養控除と同額になって以降、配偶者控除の控除額から「内助の功」を説明することは困難となった35。
さらに、配偶者控除をめぐる環境も大きく変化している。例えば、内閣府の男女共同参画白書（平成 26 年版）（図表５参照）によれば、20 年以上前から、配偶者を有する専業主婦（無業）の世帯数を共働き世帯数が逆転している。このように、近年、働く女

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性が増える中で、専業主婦を想定した配偶者控除の「内助の功」への評価とともに、子育て等の観点から、専業主婦だけに優遇措置を与える意義が薄れているとの指摘は無視できない36。一方、配偶者控除が専業主婦を想定したものとはいえ、一定程度の就業が認められており、また、共働き世帯においても配偶者控除の適用があると見られる。共働き世帯と専業主婦（無業）の世帯の推移を分析する際には、こうした点についても留意が必要と考えられる。
いずれにせよ、配偶者控除等に関しては、近年、働く女性と専業主婦との対立軸で見られることが多いが、社会的経済的な役割は、両者とも極めて重要であることは言うまでもない。このため、配偶者控除の「内助の功」への評価をめぐり、両者が対立することのないよう、控除の意義を整理する時期が来ているものと言える。
図表５ 共働き等世帯数の推移（備考）１．昭和 55 年から平成 13 年までは総務庁「労働力調査特別調査」（各年２月。ただし、昭和 55 年から 57 年は各年３月）
、14 年以降は総務省「労働力調査（詳細集計）」（年平均）より作成。
「労働力調査特別調査」と「労働力調査（詳細集計）とでは、調査方法、調査月等が相違することから、時系列比較には注意を要する。
２．
「男女雇用者と無業の妻から成る世帯」とは、夫が非農林業雇用者で、妻が非就業者（非労働力人口及び完全失業者）の世帯。
３．
「雇用者の共働き世帯」とは、夫婦ともに非農林業雇用者の世帯。
４．平成 22 年及び 23 年の[ ]内の実数は、岩手県、宮城県及び福島県を除く全国の結果。
（出所）「男女共同参画白書（平成 26 年版）」（内閣府）から抜粋

イ 最低生活費非課税
配偶者控除は、基礎控除、扶養控除とともに人的控除の一つをなしている。これら人的控除は、「所得のうち本人およびその家族の最低限度の生活を維持するのに必要な部分は担税力を持たない、という理由に基づくもの」であり、「憲法 25 条の生存権の保障の租税法における現れである。
」37とされている。現行の控除額 38 万円では最低生活費の保障とは程遠いとの指摘38もあるが、配偶者控除が最低生活費非課税の意味合いも有しているものと解されている。
我が国が個人単位課税を採用する中で、配偶者控除を納税者（夫）の所得から控除することになるが、この点については、「配偶者であるからという理由で最低生活費を要

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No. 358しなくなるものではなく、その負担は『生計を一にする』場合は所得を有する他方配偶者の扶養に期待されているのであり、その扶養の事実を所得税制において配慮することは当然のことである。
」39と、その妥当性が指摘されている。このように、配偶者控除によって、専業主婦など所得のない者についても、その「基礎控除分の最低生活費を課税上除く工夫がなされている」40ことを十分踏まえる必要があろう41。
一方、この考え方に対しては、「『妻の人間としての生活費用を夫に帰属する所得から控除する制度』とすれば、妻の家事労働による帰属所得42も課税対象にし、ここから妻の生活費あるいは基礎控除に相当する控除をする」との考え方もある43。また、配偶者控除については担税力の観点から問題を指摘する声もある。例えば、妻の家事労働に対しては、実際に現金の支払はないものの、家事労働によって妻に発生した帰属所得で生活費が賄われているものと考えられ、また、夫は外部に対して家事経費を支払わずに済んでいる。このため、納税者である夫は、妻によって担税力は減殺されていないことか
ら課税すべきとなる44。しかし、帰属所得は現実的に評価や捕捉が難しく、我が国や他の主要国において課税されていない45。今後も我が国で課税することは困難と見られるが、最低生活費非課税や担税力等について、改めて整理が求められよう。
以上、配偶者控除は、「内助の功」への評価等を踏まえ、扶養控除から独立して設けられたものであるが、制度上は扶養控除との差異はない。また、配偶者を有する働く女性が増える中で、専業主婦を想定した「内助の功」への評価が低下している面は否めない。しかし、配偶者控除は、「内助の功」の評価だけでなく、事業所得者との税負担のバランスのほか夫婦単位課税の代替案として設けられたこと、さらには、最低生活費非課税の側面も有している点に留意が必要である。
（３）二重控除問題等
配偶者控除については、制度上、「二重控除」と「世帯間の税負担の不公平」の問題が指摘される。具体的には、配偶者（妻）に年間 65 万円超 103 万円以下の給与収入がある場
合、妻の基礎控除のほか、夫に配偶者控除の適用が認められる。また、妻に年間 103 万円
超 141 万円未満の給与収入がある場合、妻の基礎控除のほか、夫に配偶者特別控除の適用が認められる。このように配偶者の所得に対して、配偶者の基礎控除とともに、納税者に配偶者控除又は配偶者特別控除の適用が認められることから「二重控除」と言われる。また、この場合の世帯全体の控除額は、妻の給与収入が年間 65 万円超 141 万円未満の場合、専業主婦世帯（年収 65 万円以下）や共働き世帯（年収 141 万円以上）よりも合計額で最大38 万円多くなるため、世帯間の税負担の公平性の問題が指摘される。
この点については、前述したとおり、妻の最低生活費を夫の所得から控除することは、
特に問題とは言えない。しかし、配偶者控除に所得要件（合計所得金額 38 万円以下）を付したのにもかかわらず、妻の給与収入等が 65 万円を超えた場合に適用される（妻の）基礎控除について、配偶者控除から減額する等の仕組みが設けられなかった。例えば、配偶者特別控除のような制度上の工夫ができなかったのかとの疑問も拭えない46。配偶者控除の

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所得要件は、「主婦の就労に対する税制の阻害効果を緩和するため、給与所得のある配偶者であっても、その金額が一定金額以下である者については、配偶者控除を認めている。
」47と、むしろ就労阻害の要因とならないための仕組みであったともされる。そもそも、制度
創設当初、政府において二重控除等の問題をどのように捉えていたのかが問われよう。一方、配偶者特別控除についても、二重控除等の問題を有している点では配偶者控除と同様であるが、いわゆるパート問題の是正の趣旨等で設けられたことを踏まえる必要がある。

図表６

夫 婦 世 帯 にお け る 基 礎 控 除 、 配 偶 者 （ 特 別 ）控 除 の 適 用 関 係
基礎控除

配偶者控除

配偶者
特別控除

夫

38万円

38万円

0

76万円

妻

0

－

－

0

夫

38万円

38万円

0

76万円

妻

最大38万円－－

最大38万円

夫

38万円

0

妻

38万円

－

－

38万円

夫

38万円

0

0

38万円

妻

38万円

－

－

38万円

世帯別（妻の年収）
専業主婦世帯（年収65万円以下）

妻がパート（年収65万円超103万円以下）

妻がパート（年収103万円超141万円未満）

共働き世帯（年収141万円以上）夫婦の控除額の合計額
76万円

最大38万円 最大76万円

最大
114万円

最大
114万円

76万円

（注１）この図表は、便宜上、夫（給与所得者）が配偶者控除等の適用を受けることとした。
（注２）配偶者特別控除は、夫の年間所得が1,000万円以下の場合に認められる。
（注３）太枠部分は、配偶者控除等に対して、夫婦間の二重控除や世帯間の税負担の公平性の観点から、問題点として指摘されているもの。
（出所）著者作成（４）高収入ほど高まる配偶者控除の適用割合
配偶者控除の適用に当たっては、配偶者（妻）について「生計を一にし、かつ、年間所得が 38 万円以下」との要件があるが、夫に関しては、配偶者特別控除のような所得要件（年間所得 1,000 万円以下）などは付されていない。このため、夫の給与収入等が高い場合においても、配偶者控除が適用されるケースが出る。具体的に給与収入階級別の配偶者控除の適用割合を見ると、給与収入階級が上がるに連れて適用割合も高まる傾向にある。
給与収入が低い階級の適用割合が低い要因としては、若年層が多くそもそも婚姻率が低いということもあろうが、夫の年収が低い世帯では妻も働かざるを得なくなることも一つの要因として考えられよう。こうした中、高所得になるほど配偶者控除の適用割合が高まるとともに、税負担の軽減も大きくなることに対しては批判も多い。
しかし、累進税率を採用している場合には、配偶者控除に限らず、基礎控除や扶養控除などの所得控除が、高所得者ほど税負担の軽減効果が大きくなることは避けられない。この点に関しては、税制調査会の報告においても、「大きな所得に対して累進税率が適用され

20
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る結果、より大きな税負担を求めていることの『裏返し』にすぎません。
」48としているよ
うに、所得控除の性格上問題があることはやむを得ない。
現行制度の下では、配偶者特別控除のように納税者（夫）に所得要件を設けるなどの見直しも考えられるが、扶養控除にも同様の問題が生ずることとなる。このため、所得控除全体の見直しが求められるとともに、配偶者控除については、かつて扶養控除に採用されていた税額控除方式で低所得者に配慮する方法など、様々な仕組みが検討課題となる。

（備考）「平成 24 年分 民間給与実態統計調査（国税庁）」による。
（注１）配偶者控除適用者数は、「年末調整を行った１年を通じて勤務した給与所得者」の配偶者控除の適用者数である。
（注２）適用割合は、「年末調整を行った１年を通じて勤務した給与所得者」の総数に対する配偶者控除の適用者の割合である。
（注３）納税者分の数値であり、非納税者分を含まない。
（出所）財務省資料から抜粋

４．配偶者控除等の見直しに向けた課題
以上、配偶者控除をめぐる問題点について見てきた。近年、こうした点が指摘される背景としては、女性の働き方の変化に伴い、「内助の功」への評価など配偶者控除の意義の低下があることは否めない。こうした中、安倍総理は「女性の働き方に対して中立的な制度」の構築を重要視しており、早ければ平成 28 年度の税制改正において、配偶者控除等の見直しが行われることも予想される。
最後に、まとめの意味も含め、配偶者控除見直しに向けた課題について整理する。
（１）配偶者控除の見直しの効果等
まずは、配偶者控除の見直しの効果である。前述したとおり、就業調整は配偶者控除が主因ではなく、
むしろ、
社会保障制度や企業の家族手当など賃金制度による影響が大きい。
このため、配偶者控除の見直しによる就業調整の是正効果は限定的と考えられる。また、

21
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就労促進に関しても、現に働いていない者への効果が疑問視されている点についても十分考慮する必要がある49。
次に、最低生活費非課税の観点からの整理も課題となる。配偶者控除は、基礎控除・扶養控除とともに、憲法第 25 条の生存権の保障といった側面を有している。配偶者控除の在り方を見直すとしても、「担税力」の観点からの対応も併せて行う必要があろう。また、事業所得者との負担のバランスについても考慮が求められる。
次に、配偶者控除の見直しによる財政面の効果である。配偶者控除の減収額は平成 26
年度予算ベースで、国税で 6,000 億円程度と規模が大きい。近年、所得税については、所
得再分配機能と財源調達機能の回復が大きな課題となる中で、配偶者控除の見直しによって、どの程度増収につながるのかについては、我が国財政にとっても影響が大きい。
次に、家計負担への影響についても検討を要する。配偶者控除の適用者数はおよそ 1,003
万人と、給与所得者の４人に１人50が控除を受けている。配偶者控除については、高所得者（納税者）の適用割合が高いことが指摘されていたが、一方で低所得者の適用があることも忘れてはならない。このほか、控除対象配偶者の中には障害者控除等の対象となる者もいることから、配偶者控除の見直しによる家計負担の影響については、これら低所得者等への配慮を踏まえた上で、十分な検討を要することが必要である。
（２）配偶者控除の見直しを含む所得税改革
最後に、配偶者控除の見直しを含めた所得税改革の方向性について触れる。近年の所得税については、所得再分配機能と財源調達機能の回復のための抜本改革が喫緊の課題となるなど、全体的には増税の方向での見直しが模索されていると言える。具体的には、配偶者特別控除の上乗せ部分の廃止（平成 15 年度）、公的年金等控除の縮小及び老年者控除の廃止(平成 16 年度)、定率減税の縮減・廃止（平成 17 年度及び平成 18 年度）、給与所得控除の上限額の設定及び引下げ（平成 24 年度及び平成 26 年度）、最高税率の引上げ（平成25 年度）等の見直しが行われた。こうした中で、女性の社会進出等を踏まえ、税制における働き方の中立性等をどのように図っていくのかが新たな課題となるが、特に焦点となるのは、課税単位の見直しと課税ベースの拡大（控除の見直し等）となろう。
まず、課税単位に関しては、我が国は、昭和 25 年のシャウプ税制以降、個人単位課税を採用しているが、配偶者控除や扶養控除により実質的に家族単位主義的な修正を行っていると評されている51。また、諸外国では個人単位課税が多い52とされる中で、アメリカや
ドイツのように夫婦単位課税との選択制を採る国や少子化対策等としてのＮ分Ｎ乗53を採用しているフランスなど、主要国では世帯単位課税の国も少なくない。しかし、我が国でも配偶者控除の創設の際に検討された「二分二乗」のような合算均等分割主義は、高額所得者により大きな利益を与えること、共稼ぎ夫婦より片稼ぎ夫婦に有利に働くこと54など
多くの問題が指摘されている。
こうした点を踏まえれば、課税単位の見直しというよりは、個人単位課税を前提に人的控除等を見直すことが現実的と考えられる。この人的控除の抜本見直しについては、過去にも様々な提起が行われていることから参考となろう。例えば、平成 14 年６月、税制調査

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会は、「あるべき税制の構築に向けた基本方針」の中で、家族に関する控除を簡素化・集約化する見直し案を提起した。具体的には、①配偶者と扶養親族との区別をなくし「家族控除」と「基礎控除」の二つに集約するなどのケース、②配偶者控除を廃止し扶養控除について児童及び老齢の親族のみに対象を限定するケース、③配偶者控除及び扶養控除を廃止する一方、児童の扶養について税額控除を設けるケースなどである。②と③については基礎控除の拡充も想定されている。これら全てのケースで配偶者控除等の整理が行われていることから二重控除等の問題は是正されるが、主に専業主婦世帯を中心に税負担は重くなると考えられる。一方、基礎控除の拡充で、独身世帯や共働き世帯（配偶者控除等の不適用世帯）の税負担は軽減されることとなる。
また、最近では、夫婦それぞれがもつ基礎控除のうち、控除しきれない部分を一方の配偶者に移転して所得控除を認めるとの提案（いわゆる移転的基礎控除55）もある（図表８
参照）
。
この場合、
夫婦で受けられる控除の額が配偶者の収入によらず一定となることから、二重控除等の問題は是正されるが、配偶者の給与収入が 65 万円超 141 万円未満の世帯では負担増となる。また、配偶者の税率が納税者本人の税率より低い場合、配偶者の収入が少ないほど夫婦が受けることのできる税負担軽減額が大きくなる。このため、働き方への中立性が阻害されるとしている56。
このように、改革案にはそれぞれ一長一
短があるものの、配偶者控除等の諸問題を是正しようとすれば、負担増となる世帯が出ることは避けられないと見るべきであろう。このため、増税部分の使途の在り方が焦点となるが、子育てや介護等への政策に充当すれば、国民の理解は得られやすい反面、女性の就労拡大等の効果を十分検証するなど、財政支出に歯止めを掛けるようにしなければ、
歳出増の誘因となりかねない。

おわりに経済成長と財政健全化の両立が安倍内閣の最重要政策課題となる中、税制面では法人実効税率の引下げと消費税率の 10％への引上げが大きな焦点となっている。こうした中で、議論の俎上に挙がった配偶者控除等の見直しであるが、経済成長と財政健全化の同時達成という点では方向性は同じものとも考えられる。
しかし、配偶者控除等の見直しの是非については、国民の間でも意見が大きく分かれている極めてセンシティブな問題である。このため、経済成長の視点から配偶者控除等の見直しの効果について国民への説明責任を果たすこと、さらには最低生活費非課税の考え方や事業所得者等との公平の問題など配偶者控除をめぐる様々な課題を整理することができなければ、増税ありきとの批判も免れない。政府においては、今後も丁寧な議論が求めら
れている。

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【参考文献】
金子宏『租税法〔第 18 版〕』（弘文堂 平成 25 年４月 15 日）
水野忠恒『租税法〔第３版〕』（有斐閣 平成 19 年４月 25 日）
大蔵省主税局編『所得税百年史』（昭和 63 年３月 31 日）（いだ けんじ）
1

本稿では、便宜上、配偶者控除等の適用を受ける者（納税者）を夫とする。
「個人所得課税については、各種控除や税率構造を一体として見直すことが必要です。所得税については、
平成 25 年度税制改正において最高税率の見直しを行ったところですが、さらに、社会の基本は『自助』にありますから、家族の助け合いの役割も正しく評価されなければなりません。その観点から、配偶者控除は維持し、児童手当との関係を整理した上で年少扶養控除を復活します。」。
3
第１回経済財政諮問会議・産業競争力会議合同会議議事要旨 13 頁（平 26.3.19）
4『日本経済新聞』（平 26.9.30）、『朝日新聞』（平 26.9.30）
5
配偶者特別控除には、配偶者控除に加えて上乗せされていた部分（配偶者の給与収入が 70 万円から、38 万円の控除額の減少が始まり、103 万円で０となる）が設けられていたが、平成 15 年度税制改正で廃止された。
6
この適用者数は、給与所得者以外の人を含めた数である。一方、給与所得者（年末調整を行った１年を通じて勤務した者）で見ると、控除対象配偶者数は約 1,003 万人である。
『民間給与実態統計調査（平成 25 年分）』（国税庁長官官房企画課）
7『民間給与実態統計調査（平成 24 年分）』（国税庁長官官房企画課）
8
障害者である控除対象配偶者を有する者には 27 万円（特別障害者の場合は 40 万円、特別障害者でその者と同居を常況としている場合は 75 万円）が配偶者控除等とともに控除（障害者控除、特別障害者控除、同居特別障害者控除）される。
9『税制調査会第８回専門家委員会』（平成 22 年 10 月 19 日）資料（個人所得課税①）59 頁
10
基礎控除の控除額は２万５千円。
11
扶養控除が所得控除に改められたことについて、シャウプ勧告では、「基礎控除は、既に所得額控除制をとっている。納税者にとっては、所得税申告の際の控除方法を今までの二本建をあらためて、一本建にした方が便利となろう。
」とされている。大蔵省財政史室編『昭和財政史－終戦から講和まで－第８巻』（東洋経済新報社
昭和 52 年 11 月 15 日）25 頁
12『わが国税制の現状と課題－21 世紀に向けた国民の参加と選択－』（平成 12 年７月）
（税制調査会）92 頁
13
昭和 36 年度改正で配偶者控除の控除額は９万円となり、基礎控除と同額になった。その後（昭和 38 年以降）
は、基礎控除が配偶者控除を上回り、昭和 42 年度改正で同額となった。
14『昭和 52 年改正税法のすべて』（国税庁）21～22 頁
15『昭和 56 年改正税法のすべて』（国税庁）25 頁
16『昭和 56 年改正税法のすべて』（国税庁）26 頁
17『わが国税制の現状と課題－21 世紀に向けた国民の参加と選択－』（平成 12 年７月）
（税制調査会）92～93頁
18『昭和 62 年改正税法のすべて』（国税庁）31 頁
19『昭和 63 年改正税法のすべて』（国税庁）303 頁
20『平成７年改正税法のすべて』（国税庁）30～31 頁
21『平成 15 年度における税制改革についての答申－あるべき税制の構築に向けて－』（平成 14 年 11 月）（税制調査会）５頁
22麻生財務大臣は、「様々な『壁』が存在しているという指摘があるが、税制としては、世帯の手取りの逆転現象である『壁』は解消されているというのが正しい知識である。
」との見解を示している。第１回経済財政諮問
会議・産業競争力会議合同会議議事要旨 10 頁（平 26.3.19）
23
平成 23 年パートタイム労働者総合実態調査は、平成 19 年のパートタイム労働法改正（平成 20 年４月施行）
後に行われた調査である。また、同調査は、東日本大震災の影響を踏まえ、被災３県（岩手県、宮城県、福島県）を除いて実施された。
24
納税者の年間所得が 1,000 万円を超えていれば、配偶者特別控除の適用が認められないため、世帯全体における税負担が増えることへの懸念は考えられる。
25
第一生命経済研究所の試算では、パートの主婦の年収が 130 万円に増えた場合の手取りは 105 万円となり、年収 129 万円の時と比べて 16 万円減少する。これを年収 129 万円の所得（121 万円）に戻すためには、154 万円稼ぐ必要があるとしている。
『日本経済新聞』（平 26.10.6）
26
民間企業のおおむね７割から８割の企業で家族手当を支給しており、そのうち約半数が「103 万円」を支給
2

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基準としているとされる。内閣府『共同参画』（2014 年８月 10 日）12 頁
27『女性の働き方の選択に対して中立的な税制の検討にあたっての論点整理』（平成 26 年６月）
（税制調査会）28『税務統計から見た民間給与の実態（平成 15 年分）』（国税庁長官官房企画課）及び『民間給与実態統計調査（平成 25 年分）』（国税庁長官官房企画課）
29
林正義「配偶者控除の縮小と女性の就労拡大」『税務弘報』（2014 年７月）３頁
30『税制調査会第８回専門家委員会』（平成 22 年 10 月 19 日）資料（個人所得課税①）59 頁
31
二分二乗の課税方式とは、「夫婦を単位として、その所得を合算し、均等に分割して課税する方式」である。
『わが国税制の現状と課題－21 世紀に向けた国民の参加と選択－』（平成 12 年７月）
（税制調査会）115 頁
32『税制調査会第８回専門家委員会』（平成 22 年 10 月 19 日）資料（個人所得課税①）59 頁
33
碓井光明「女性の社会進出に対する税制の影響－配偶者控除等の廃止論をめぐって」『ジュリスト』（2003 年２月１日）73 頁
34
配偶者控除と扶養控除の控除額の差を説明するために「内助の功」が使われたとの指摘もある。三木義一『日本の税金新版』（岩波書店 2012 年３月 22 日）33 頁
35
酒井克彦「配偶者控除及び配偶者特別控除についての一考察（下）」『税務弘報』（2010 年１月）181 頁
36
森信茂樹『日本が生まれ変わる税制改革』（中央公論新社 2003 年９月 10 日）90 頁
37
金子宏『租税法〔第 18 版〕』（弘文堂 平成 25 年４月 15 日）189 頁
38
品川芳宣「租税理論からみた配偶者控除是非論の検証（下）」『税理』（1997 年６月）30 頁
39
碓井光明「女性の社会進出に対する税制の影響－配偶者控除等の廃止論をめぐって」『ジュリスト』（2003 年２月１日）77 頁
40
三木義一『日本の税金新版』（岩波書店 2012 年３月 22 日）34 頁。なお、この点に関しては、前掲 39 の碓
井論文（78 頁）において、「基礎控除相当額の移転であると理解することも可能である。
」としている。
41
配偶者（特に専業主婦）の最低生活費保障の要請については、「扶養義務者相互間において『扶養義務を履行するために給付される金品』の非課税（所得税法第９条第１項第 14 号）によって、（むしろ配偶者控除による以上に）充たされている」との指摘もある。谷口勢津夫「人的控除」『税研』（2009 年７月）109 頁
42
帰属所得とは、「自分の財産や労務から得られる経済的利益」であり、例えば、主婦等の家事労働は、「共稼
ぎ世帯には必要な家政婦等に依頼する必要がないため、その手当分の所得が自己に帰属していると考えられる。
」としている。我が国では、所得をできる限り広く、包括的に捉えるとの考え方を基礎に所得税法を構成しているが、「課税技術上の理由から、立法を待つまでもなく非課税とされる所得」（法令外の非課税所得）のうちの一つが帰属所得とされる。水野忠恒『租税法〔第３版〕』（有斐閣 平成 19 年４月 25 日）129～130 頁
43
遠藤みち「配偶者控除を考える（２・完）－高齢社会に向けて所得控除のあり方とともに－」『税経通信』（1997年７月）52 頁
44
遠藤みち「配偶者控除廃止の代替案と児童手当－人的所得控除は基礎控除と扶養控除－」『税経通信』（2002
年 10 月）204～205 頁
45『わが国税制の現状と課題－21 世紀に向けた国民の参加と選択－』（平成 12 年７月）
（税制調査会）86 頁
46
二重控除の基となる少額所得がある場合の控除方法として、①一定の控除額を所得控除として認める方法、②扶養親族の所得を扶養者の所得に合算する方法、③定められた控除額から扶養親族の所得を差し引いた残額を控除額とする方法等あるが、②は個人単位課税の原則に反する上、②及び③は扶養親族の所得を常に１円まで正確に把握しなければならないという徴税事務上問題があるとして、①が採用されたとされる。遠藤みち「配偶者控除を考える－高齢社会に向けて所得控除のあり方とともに－」『税経通信』（1997 年６月）53 頁
47
金子宏『租税法〔第 18 版〕』（弘文堂 平成 25 年４月 15 日）183 頁
48『わが国税制の現状と課題－21 世紀に向けた国民の参加と選択－』（平成 12 年７月）
（税制調査会）97 頁
49
税制調査会で検討されている「女性の働き方の選択に対して中立的な税制」については、まずは配偶者控除に関して、就労を阻害している点を無くしていくものであって、就労促進までを問題としている趣旨のものではないとの指摘もある。第９回税制調査会議事録（平 26.6.11）８頁
50
１年を通じて勤務した給与所得者のうち、年末調整を行った者に対する配偶者控除の適用者数の割合。
51
谷口勢津夫「人的控除」『税研』（2009 年７月）100 頁
52「イギリスや北欧において世帯単位課税から個人単位課税へ移行しているなど、ＯＥＣＤ諸国全体では 29 か
国中 25 か国で個人単位課税とされており、世界的には個人単位課税が主流」とされている。
『わが国税制の現状と課題－21 世紀に向けた国民の参加と選択－』（平成 12 年７月）
（税制調査会）115～117 頁
53
Ｎ分Ｎ乗の課税方式とは、夫婦及び子供を課税単位とし、世帯員の所得を合算し、不均等分割で課税するものである。フランスでは、家族除数（Ｎ）は単身者で１、夫婦で２、夫婦子１人で 2.5、夫婦子２人で３、以下被扶養児童が１人増すごとに１を加算する。
54
金子宏『租税法〔第 18 版〕』（弘文堂 平成 25 年４月 15 日）182～183 頁
55『配偶者控除見直しを考える』2014 年６月 24 日 森信茂樹 <http://diamond.jp/category/s-haigushakoujo>
56『税制調査会第４回基礎問題小委員会』（平成 26 年 10 月６日）資料（説明資料「働き方の選択に対して中立的な税制」を中心とした所得税のあり方）36 頁

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