練習 1

簿記の復活！

費用区分

製造業の復活！

日本の復活！

練習 1

費用区分

問題 1

✔
―

伝統的な費用の 4 区分簿記試験の問題
経営改善の問題

当社では、費用を伝統的な 4 区分（1 製造原価、2 販売費、3 一般管理費、4 営業外費用）に分類している。下記の各費用を分類せよ（該当する欄に ✔ マークを記入）
単位：万円

製造原価

工場の工員に対する賃金

370

工場で使用した電話料金

10

工場の電気・ガス・水道代

210

工場建物の減価償却費

360

営業所建物の減価償却費

220

製品の原材料消費額

3,900

本社の従業員の給料

220

新製品発表会の費用

470

本社の企画部費600

本社建物の減価償却費

320

製品の間接材料消費額

430

営業所の従業員の給料

270

工場長の給料20

本社の電気・ガス・水道代

80

営業所の電気・ガス・水道代

120

工場が委託した外注加工費

1,500

製品配送のための外部経費

880

本社が支払った借入金の利息150

製品配送部門のアルバイト代

240

営業所の出張旅費

590

販売費

一般管理費

営業外費用

＜解答のポイント＞
本問は伝統的な簿記や簿記試験の内容を確認するための問題である。「工場」「製品」とあれば何になるだろうか？「営業所」とあれば何だろうか？
「本社」とあれば何だろうか？「利息」は何だろうか？
まずは常識的に解答していただきたいが、併せて費用を「場所」で区分してきたことの是非も考えてみよう。今日の事業活動とはそんなに単純なものだろうか？ こうした古い区分が会社経営の硬直化につながっていないだろうか？

2

練習 1

費用区分問題 1◆◆◆◆◆◆◆◆◆◆◆

解答と解説◆◆◆◆◆◆◆◆◆◆◆＜簿記試験としての解答＞
単位：万円

製造原価

工場の工員に対する賃金

370✔

工場で使用した電話料金

10✔

工場の電気・ガス・水道代

210✔

工場建物の減価償却費

360✔

営業所建物の減価償却費

220

製品の原材料消費額

3,900

本社の従業員の給料

220

販売費

一般管理費

営業外費用✔
✔
✔

新製品発表会の費用

470

本社の企画部費600✔

本社建物の減価償却費

320✔

製品の間接材料消費額

430

営業所の従業員の給料

270

工場長の給料20

本社の電気・ガス・水道代

80

✔

✔
✔
✔
✔

営業所の電気・ガス・水道代

120

工場が委託した外注加工費

1,500

製品配送のための外部経費

880

本社が支払った借入金の利息150

製品配送部門のアルバイト代

240✔

営業所の出張旅費

590

✔

✔
✔
✔
✔

簿記試験では「工場」「製品」とあれば製造原価（それは結果的に売上原価となる）、「営業所」とあれば販売費、「本社」とあれば一般管理費とするのが原則と考えてよい。
ただし、「新製品発表会の費用」や「製品配送のために支払った費用」は、製造活動とは関係ないので販売費に分類する。「本社が支払った借入金の利息」は営業外費用に分類される。

＜本問がスラスラ解けてはいけない！＞

これらの費用区分は極めて慣例的で常識的なものだが、今日の事業活動はそれほど単純ではない。見分けがつかないというのが真実であろう。それを無理やり区分してしまおうとすることが事業活動の実態を見えなくし、過誤や故意による利益操作の原因にさえなってしまう。そして経営の課題は見えなくなる。「本当にこれでよいのかな？」と迷った方は、その感覚を大切にしていただきたい。

3

練習 1

費用区分問題 2✔
―

費用区分と損益計算書（P／L）のつながり

簿記試験の問題
経営改善の問題以下の資料により、当月の当社の損益計算書を完成させよ。なお、在庫量に異常な変動はなかったため、製造原価＝売上原価だったと仮定してよい。
単位：万円

製造原価

工場の工員に対する賃金

370✓

工場で使用した電話料金

10✓

工場の電気・ガス・水道代

210✓

工場建物の減価償却費

360✓

製品の原材料消費額

3,900

✓

製品の間接材料消費額430✓

工場長の給料販売費

一般管理費

20

✓

工場が委託した外注加工費

1,500

✓

営業所建物の減価償却費

220✓

新製品発表会の費用

470✓

営業所の従業員の給料

270✓

営業所の電気・ガス・水道代

120✓

製品配送のための外部経費

880✓

製品配送部門のアルバイト代

240✓

営業所の出張旅費

590✓

本社の従業員の給料220✓

本社の企画部費600✓

本社建物の減価償却費

320✓

本社の電気・ガス・水道代

80✓

本社が支払った借入金の利息

150

売上高
−売上原価（≒製造原価）＝売上総利益−販売費および一般管理費＝営業利益−営業外費用
＝経常利益

10,200（（（（（（営業外費用✓万円）万円）万円）万円）万円）万円）万円

4＜解答のポイント＞
それぞれの費用を合計し転記するだけの問題である。本問では製造原価≒売上原価だと考えて解答していただきたい。

練習 1

費用区分問題 2◆◆◆◆◆◆◆◆◆◆◆

解答と解説◆◆◆◆◆◆◆◆◆◆◆＜簿記試験としての解答＞

単純な合計計算の繰り返しである。それぞれの計算は以下の通り。
売上原価（≒製造原価）
370 万円＋10 万円＋210 万円＋360 万円＋3,900 万円＋430 万円＋20 万円＋1,500 万円＝6,800 万円
販売費
220 万円＋470 万円＋270 万円＋120 万円＋880 万円＋240 万円＋590 万円＝2,790 万円
一般管理費
220 万円＋600 万円＋320 万円＋80 万円＝1,220 万円
販売費および一般管理費
2,790 万円＋1,220 万円＝4,010 万円
営業外費用
150 万円
売上総利益10,200 万円−6,800 万円＝3,400 万円
営業利益3,400 万円−4,010 万円＝▲ 610 万円
経常利益▲ 610 万円−150 万円＝▲ 760 万円

上記により、損益計算書は以下の通りとなる
売上高
10,200 万円−売上原価（≒製造原価） （ 6,800）万円＝売上総利益（ 3,400）万円−販売費および一般管理費 （ 4,010）万円＝営業利益（ ▲ 610）万円−営業外費用（150）万円＝経常利益（ ▲ 760）万円★新しい簿記へのヒント

それぞれの費用を集計して見慣れた形式の損益計算書を作るだけの作業である。特に難しくはなかったと思う。本問で考えていただきたかったことは、そもそも何のためにこの見慣れた形式の損益計算書を作っているのかということである。たとえば販売費が、売上原価ではなく一般管理費と一緒になるのはなぜなのか？ いったん損益計算書になってしまうと、一つひとつの費用が抱えていた複雑な性格は見えなくなってしまう。

5練習 1

費用区分問題 3―✔

費用区分と黒字化計画

簿記試験の問題
経営改善の問題

当社の当期の損益は下記の通りであった。昨今の厳しい経営状況の下、来期は売上高 30 ％増を必達するよう全社に指示がでている。この目標が達成できた場合の来期の損益がどうなるかを予想せよ。なお、製造原価＝売上原価だったと仮定してよい。

単位：万円

現在

来期

売上高

10,200×1.3 倍−売上原価

6,800×？倍（）＝売上総利益（粗利）3,400×？倍（）−販売費および一般管理費

4,010×？倍

（）

＝営業利益

▲ 610（）−営業外費用

150（）

＝経常利益

▲ 760（）×？倍13,260＜解答のポイント＞
会社は日々、本問のような判断を迫られていることと思う。日頃、皆さんの会
社で行われている判断（あるいは貴方自身の判断）の仕方なども参考にしながら解答してみていただきたい。売上高が増減した場合（本問では 30 ％増）において、以下の項目はそれぞれどのように変化することになるだろうか？
①売上原価②販管費および一般管理費（いわゆる販管費）③営業外費用6

練習 1費用区分問題 3◆◆◆◆◆◆◆◆◆◆◆

解答と解説◆◆◆◆◆◆◆◆◆◆◆＜経営改善の解答＞
単位：万円

現在

売上高10,200×1.3 倍

来期

−売上原価

6,800×？倍

（わからない）＝売上総利益（粗利）3,400×？倍

（わからない）−販売費および一般管理費

4,010×？倍

（わからない）

＝営業利益

▲ 610

−営業外費用150＝経常利益▲ 760

13,260（わからない）×？倍

（わからない）（わからない）「売上原価」「一般管理費」という名称や、売上原価と販売費及び一般管理費（いわゆる販管費）をわざわざ区別して損益計算をしていることから、「売上高が 1.3 倍なら、売上原価や粗利も 1.3 倍になるだろう！ 販管費は変わらないだろう！」と判断していた方はいなかったろうか？ それは極めて自然な成り行きではあるが、残念ながら「わからない」というのが本問の正解である。理由は、売上原価が変動費ではなく、販売費および一般管理費や営業外費用も固定費ではないことである。従って、売上高が1.3 倍になっても、粗利は 1.3 倍にはならない。

★新しい簿記へのヒント

損益計算書を見れば「売上原価」は変動費、「販売費および一般管理費（販管費）」は固定費だと考えたくなる。実際にそういう説明を多くのテキストやウェブサイトで見かける。しかし一般的な簿記は全部原価計算を採用しており、売上原価も販管費も変動費と固定費の混合物になっているので十分に注意しなければならない。従って、下記のような予測は全く成り立たない。
単位：万円

現在

売上高

10,200×1.3 倍

13,260−売上原価

6,800×1.3 倍

8,840←これは誤解＝売上総利益3,400×1.3 倍

4,420←これは誤解−販売費および一般管理費

4,010×1.0 倍

4,010←これは誤解＝営業利益▲ 610410←これは誤解150←これは誤解260←これは誤解−営業外費用150＝経常利益▲ 760

来期×1.0 倍

こうした誤解を招くにもかかわらず、見慣れた形式の損益計算（だけ）を行うことの危険性を感じていただきたかったのが本問の出題趣旨である。なお、この危険性はいわゆる直接原価計算によっても解消されない（練習 6 仕訳・問題 2 などを参照）。

7練習 1

費用区分

問題 4―
✔

値上げによる影響の評価

簿記試験の問題
経営改善の問題

当社では製造原価に 50 ％の粗利を付加する方法で売価を決めている。仮に製造原価が 100 万円だったなら、売価を 150 万円にするということである。ところが今般、長年の赤字をカバーするため、製造原価に 60 ％の粗利を付加することを検討することになった。同時に売上数量も 10 ％増やすよう販売部門に指示が出ている。しかし値上げをすると 10 ％程度、売上数量が減ってしまうというリスクも指摘されている。以
下の表を完成させ、来期の損益をシミュレーションせよ。

単位：万円

現在

値上げ後
値上げ後
売上数量同じ 10 ％増の場合

値上げ後10 ％減の場合

売上高10,200（−売上原価（≒製造原価）

6,800＝売上総利益（粗利）3,400−販売費および一般管理費

4,010＝営業利益▲ 610−営業外費用

150＝経常利益▲ 760）
6,800（）4,010（）
150（）

（）

（）

（）

（）

（）

（）

（）

（）

（）

（）

（）

（）

（）

（）

＜解答のポイント＞
日々の事業活動の中で、本問のような予想を迫られる場面も多いと思う。さて、従来の損益計算によって来期の損益を適切にシミュレーションすることはできるだろうか？
値上げ後の売上高については、売上原価と粗利率から計算できる。売上数量が増減した場合の売上高も予想は可能である。しかしながら、売上原価や販管費、さらには営業外費用についてはどうであろうか？

8

練習 1

費用区分

問題 4

◆◆◆◆◆◆◆◆◆◆◆

解答と解説◆◆◆◆◆◆◆◆◆◆◆＜経営改善の解答＞

値上げ後の売上高：6,800 万円×160 ％＝10,880 万円
さらに売上数量が 10 ％増えた場合の売上高：10,880 万円×110 ％＝11,968 万円
さらに売上数量が 10 ％減った場合の売上高：10,880 万円×90 ％＝9,792 万円など
単位：万円

現在

売上数量10 ％増

値上げ後

売上数量10 ％減

売上高10,200 （10,880）（11,968）（9,792）−売上原価（≒製造原価）

6,800

6,800 （わからない）（わからない）＝売上総利益（粗利）3,400 （4,080）（わからない）（わからない）−販売費および一般管理費

4,010

4,010 （わからない）（わからない）＝営業利益▲ 610 （70）（わからない）（わからない）−営業外費用150

150 （わからない）（わからない）＝経常利益▲ 760 （▲ 80）（わからない）（わからない）

本問は問題 3 の類題であるが、本問においても売上原価、販管費、営業外費用などは「わからない」。したがって粗利や営業利益、経常利益も「わからない」。

★新しい簿記へのヒント

本問は問題 3 の類題である。
「わからない」というのは何とも心もとない話であるが、実際に従来の損益計算では何もわからない。それが今日の経営管理の現実である。その原因は、売上原価が変動費ではなく、販管費や営業外費用が固定費ではないことにある。従って以下のような予測を行うことは誤りなので、くれぐれも注意しなければならない。
単位：万円

現在

値上げ後
売上数同じ

値上げ後10 ％増の場合

値上げ後10 ％減の場合

売上高10,20010,88011,9689,792−売上原価（≒製造原価）

6,800

6,800

7,480

6,120＝売上総利益

3,400

4,080

4,488

3,672

−販売費および一般管理費

4,010

4,010

4,010

4,010＝営業利益▲ 61070478▲ 338−営業外費用150

150

150150＝経常利益▲ 760▲ 80328▲ 488

現実の経営でもこうした判断ミスは頻繁に起きているはずである（どうして不便を感じないのだろうか？）。この問題に対する唯一の解決方法は、変動費と固定費をしっかりわけて管理することだけである。

9＜変動費と固定費の分離＞

変動費と固定費をしっかり分離できれば、精度の高い業績予想が可能となり、経営上の手当ても可能となる。しかし従来、変動費と固定費をしっかり分離した損益計算は存在しなかった（直接原価計算と呼ばれるものにも不備があった⇒後述）。まさにそれが、従来の試験簿記を越えた新しい簿記が必要になっている理由である。
変動費と固定費をしっかり分離した簿記を使わずに、今はどうやって日々の経営判断を行っているのだろうかと思えば、日本の経営が案じられる。言い換えれば、すっかり古くなってしまった今日の簿記をきちんと進化させれば、日本の経営と経済は著しく強くなるはずである。
（そうでなければ、そもそも簿記や会計をやる意味がない！）
単位：万円

値上げ後
売上数同じ

値上げ後10 ％増の場合

値上げ後10 ％減の場合

売上高10,88011,9689,792−売上原価（≒製造原価）

6,800（不明）（不明）＝売上総利益4,800（不明）（不明）−販売費および一般管理費

4,010（不明）（不明）

70（不明）（不明）−営業外費用150（不明）

（不明）

＝経常利益

▲ 80（不明）

（不明）

単位：万円

値上げ後
売上数同じ

値上げ後10 ％増の場合

値上げ後10 ％減の場合

売上高10,88011,9689,792−全ての変動費

8,300

9,130

7,470＝変動利益

2,580

2,838

2,322

−全ての固定費

2,660

2,660

2,660＝経常利益▲ 80178▲ 338＝営業利益組替え

上記では変動利益が売上総利益より小さいので、10 ％増の効果も期待より小さい。

金額

きの動費
変動

固定費の動き売上高
10＜売上原価と製造原価の関係＞

ここまで、「売上原価（≒製造原価）」という注記を何度かしてきたが、改めて両者の関係を確認しておくと、以下の通りである。
製品
前期繰越

100

売上原価

2,000

製造原価

2,000

次期繰越

1002,1002,100※製造原価（2000 円）＝売上原価（2000 円）

上記に照らして明らかなように、前期繰越≒次期繰越であるならば（すなわち前期末在庫と当期末在庫がほぼ同じ金額なら）売上原価≒製造原価だと考えて差支えない。しかし前期末在庫と当期末在庫の金額が大きく変動した場合には、この関係は成り立たなくなる。
製品
前期繰越

100

売上原価

1,600

製造原価

2,000

次期繰越

500

2,1002,100※製造原価（2000 円）≠売上原価（1600 円）

例えば、前期末在庫に比べて当期末在庫が大幅に増えてしまった場合、製造原価の一部（特に、その中に配賦されている固定費）は期末在庫として繰り延べられることとなり、一時的に売上原価が小さくなる（すなわち、利益が大きく見える）。そのことが、歴史的に多くの製造業が余剰在庫を抱える動機になってきた。これは製造業にとっての麻薬のようなものであるが、こうして繰り延べられた費用は後日に一気に吐き出され、事業に致命的なダメージを与えることになるだろう。それゆえにこそ製造業は「ムダな在庫を持つな（ジャストインタイム）」と強く戒められてきたのである。
売上原価≒製造原価という関係は、在庫が適切に管理され、その金額が前期末と当期末で大きく変動していないという前提の上に成り立つものである。このことをここではしっかり御理解いただきたい。併せて、固定費の配賦を止めてしまえば、製造業が余剰在庫を抱える動機が本質的に解消されるということにも注目していただきたいと思う。

11コラム・簿記試験を越えて（その 1）
誤った設備投資、不適切なコスト管理、その結果としてのプロジェクトの失敗、その度に無駄になる技術者の仕事・・・

そんな経験を何度も繰り返すうち、私はどうしても自分の手でプロジェクトやお金の管理をやってみたいと思うようになりました。自分自身や日本の製造業の前途への深刻な危機感もありました。とにかく生き抜いていかなければなりません。
私と簿記の最初の出会いは 30 歳になる少し前、簿記 2 級への挑戦でした。このとき、理解のできない強烈な違和感に当惑したことを覚えています。それでも 4 年後の春、どうやら私は簿記 1 級試験に臨む運びとなりました。ほんの少し過去問演習をしただけという心許ない状況ではありましたが、いつも苦手だった商業簿記がこの回は過去問中心の出題で手堅く感じられ、私は試験中に合格を確信したのです。自分でも不思議な体験だったのですが、得体の知れない笑いがこみ上げ止まりませんでした。そんな自分を奇妙だと感じました。
しかし試験の後半、得意なはずだった工業簿記で思わず苦戦し、科目別の足切ラインを割り込む虞が生じました。なんとかしようと焦るうちに時間不足、それが原因で絶対の自信があった原価計算で 1 つのケアレスミスをしてしまいました。その小さなミスの影響は、後に続く小問にも及び大きな失点となりました。そして結果的には科目の足切を免れたにもかかわらず、総合点が 2 点足りずに不合格になってしまったのです。試験中に込み上げた得体の知れない笑いと、たった 2 点不足での不合格、それは極めて異常な体験でした。
「原価計算のケアレスミスがあと小問 1 つ後だったら、きっと合格できたのになぁ・・・」
そう思うといつまでも悔しさが治まりません。でも案外簡単そうだったという感覚もあり「あと少し知識を補強すれば簡単に合格できるのではないか？」と信じ込んで受験を続けました。しかし現実は厳しく、ようやく合格できたのは挑戦 7 回目のことです。その間に 5 年もの歳月が経過していました。
それでも「2 点不足事件」の悔しさがあったからこそ投げ出さずに苦手な簿記を勉強し続けたのですし、そうやっていつの間にか何度も何度も繰り返し学んでしまった簿記が、知らず知らずのうちに後で会計士試験に挑むための基礎となっていったのです。それはまるで、見えない何かに導かれていたかのようでした。
簿記 1 級に合格した翌月、スペースシャトルが墜落しました。この事故で私は進路変更を余儀なくされました。折しも IT バブルの崩壊で会社の業況も悪化していました。深刻な閉塞感の中にありながら、1 級合格によって自分の何かが変わったことを感じていました。そして会計と簿記に、会社と自分自身の活路を見いだそうと思ったのです。それは単なる技術者だった頃の私には絶対あり得ない発想だったでしょう。しかしこのとき、私は簿記に秘められた手つかずの可能性にほんの少し気づいていたのかもしれません。

今日から本気で会計を学ぼう！

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