第Ⅰ部

管理会計のあるべき姿

第章

1

何故、付加価値なのか？

第 1 章の内容
1–1

管理会計を行う目的

1–2

管理の目的に答えられなくなった原価計算
経営意思決定目的に使えない／売価計算目的に使えない／予算管理目的に使えない／原価管理目的にも使えない

1–3

付加価値会計の必要性

この章では、管理会計を行う目的が何であったのかを再確認した上で、付加価値会計の必要性について状況を整理します。

1–1

管理会計を行う目的

付加価値会計の検討に入る前に、まずは今日の会計が置かれている状況を整理しておきましょう。会計には目的に応じて様々なものがあります。
その代表的なものが「財務会計」と「管理会計」です。

財務会計 出資者など外部の利害関係者に対する成果報告を目的とする管理会計 利益計画と内部的な意思決定を目的とする「財務会計」は外部会計とも呼ばれる公的な会計で、法律（即ち会計基準など）で決まった方法で行うものです。概ね 100 年も前に整備された仕第1章

何 故 、 付 加 価 値なのか？

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組みに基づいていますが、法律で決まったものですから、事業活動の実態に合っていなくてもやり方を変えることはできません。
これに対して「管理会計」は、内部会計とも呼ばれ、企業ごとに最適な方法で行うべきものです。内部的な意思決定と情報提供という目的に向かって使い勝手のよい方式を自由に工夫することが可能です。その重要なパーツである「原価計算」もまた、管理の目的に合わせて工夫されるべきものです。では実際の原価計算はどんな状況にあるのでしょうか？

1–2

管理の目的に答えられなくなった原価計算

現状の原価計算に見る 4 つの限界
以下に示すのは、あるメーカーの製造原価明細書です。極めて印象的な原価報告であり、幾つかの限界が現れていますが如何でしょうか。

ある製造原価明細書
区分
Ⅰ 材料費

限界3

当事業年度
金額

Ⅱ 労務費
Ⅲ 経費

構成比（％）

1278 円89 .478 円

5 .573 円

当期総製造費用

1429 円

合計

1441 円

当期製品製造原価

1432 円（参考）期末製品

17 円

期首仕掛品たな卸高
期末仕掛品たな卸高

12 円
9円

5 .1

限界1

限界4100.0
100.0％
0.6％
1.2％

限界21.8％

私がこの製造原価明細書に見る限界は以下の 4 点です。
限界 1．材料費の顕著な突出
まず、材料費率が 89.4％にも達していることに驚かされます。これでは6仕入れたものをそのまま転売している流通業（材料費率 100％）と大差ありません。製造業本来の加工や組立といった活動で実現される付加価値が極めて小さくなっていることを実感させられます。それにも拘らず今日も製造業のみが原価計算を行い、労務費の一部や経費（上記ではそれぞれ約5％）を製造原価に配賦し続ける意義とは何でしょうか？
限界 2．ジャストインタイムの浸透による在庫の抑制
また、当期製品製造原価に対して期末仕掛品の金額が 0.6％、期末製品在庫の金額が 1.2％（合計で 1.8％）しかないことも印象的です。これは日本の優れたモノ作りのセオリーであるジャストインタイム方式の浸透と徹底などによるものだと思われますが、この場合、期末在庫に占める労務費や経費の割合は 1.8％の更に 5％（つまり 0.09％）に過ぎないことになります。その意味でも、従来の原価計算における労務費や経費の配賦計算（それは実際、かなり複雑で骨の折れる計算ですが）の意義が薄れてきていることを感じさせられます。

出荷された製品

⎧⎪
⎪
⎪⎨
⎪⎪⎪
⎩

材料費

⎧⎪
⎪
⎪
⎨
⎪
⎪⎪
労務費 5％ ⎩

在庫 1.8％

0.09％
0.09％

経費 5％

在庫への配賦額は当期製品製造原価の0.09％
在庫への配賦額は当期製品製造原価の0.09％

限界 3．外部購入費と内部的分配の混在
当期総製造費用は材料費・労務費・経費から成り立っていますが、これ
第1章

何 故 、 付 加 価 値なのか？

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らはそれぞれ発生の様態が大きく異なる費用です。冒頭に掲げた付加価値の式（売上高－材料費等＝付加価値）に照らして考えるなら、少なくとも外から買ってくる材料費（外部購入費）と、内部的分配である労務費を明確に区分しなければ使い勝手のよい損益管理は困難でしょう。外部購入費と内部的分配では、責任部署も管理の方法も異なる筈だからです。しかし
先の製造原価明細書では材料費と労務費が混在しているため効率的な管理を妨げています。
限界 4．原価差異が明示されていない
更には、原価差異が示されていないことにも強い印象を受けます。何処の会社も厳しい事業環境の中でコストダウンに努めている筈ですから、おそらくは期初に原価目標となる「標準原価」を定め、期末には活動実績である「実際原価」を把握して差異分析を行っている筈です。しかしその過程がこの製造原価明細書では見えてきません。現実に会社はどのように原価管理を行い PDCA を回しているのでしょうか？

有価証券報告書において原価差異を公表している上場会社はほんの数％に過ぎないというデータもあります。

経営意思決定目的に使えない原価計算
このように何かと問題の多い原価計算ですが、改めて会計基準を紐解くと、原価計算の目的として以下の 5 つが挙げられています。
1．経営意思決定目的
2．売価計算目的
3．予算管理目的
4．原価管理目的
5．財務諸表作成目的
原価計算は過去の活動状況を顧みて評価するものですから、未来に向か
8う経営意思決定や利益計画そのものではありません。それでも原価計算は様々なデータの提供により有効な意思決定に寄与するものだと一般に期待されます。
しかしながら現状の原価計算はこうした期待に答えていません。
それは後述する理由で売価計算、予算管理、原価管理等の目的に沿っていないことに加えて、一般管理費や研究開発費などの重要な費用がきちんと扱えていないことによるものです。例えば本来、研究開発費は会社の将来を見据えた「戦略的意思決定」に帰すべきものでしょう。しかし現実にはサラミ法※のように広く薄く負担が分散されて実態が見え難くなっていたりします。やがては配賦を嫌う日常業務によって意思決定は部分最適に陥り会社の成長は阻害されてしまうでしょう。研究開発費をどのように扱うべきなのかという問題に、従来の管理会計や原価計算はきちんと答えていないのです。

売価計算目的に使えない原価計算
会計基準には「売価計算」も挙げられています。実際に売価決定のための基礎データ（原価データ）の取得が期待される場面は少なくありません。
しかしながら各社の物理的な製品間の差が小さくなってしまった今日、工場で費用がどの位かかったかということと実際の販売価格との関連はすっかり薄くなってしまいました。過酷な事実ではありますが、会社が生産活動にどれ位のコスト（例えば労務費）を費やしたと考えようとも、それが市場で評価されなければ売価には繋がらないからです。その意味で、従来の原価計算は売価計算にも役立ちません。

※不正行為が発覚しない程度に少量ずつ金銭を窃取するコンピュータ犯罪の手口
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何 故 、 付 加 価 値なのか？

9予算管理目的に使えない原価計算
会社は常に活動の目標値としての予算を設定し、原価計算によって求めた実績値と比較することで課題を把握し対策を採らなければなりません。
ここで問題となるのが、現在一般的に行われている全部原価計算が利益計画と連動していないということです。全部原価計算によって計算される製造原価の中には固定費と変動費が混在しています。多く作れば固定費が薄まって製造原価が下がり、少なく作れば固定費が濃くなって製造原価が上がる…。固定費の配賦額は会社全体の操業度（生産・販売数）の影響を受けて大きく変動しますから、外部費用である変動費の利用効率の真の良否が見え難くなります。
適切な予算管理のためには変動費と固定費が明確に区分管理される必要がありますが、従来の原価計算はそうした構造を持っていません。

原価管理目的にも使えない原価計算原価計算（ここでは特に固定費の配賦）をしないと原価の実力が分からないという議論もあります。しかし残念ながら今日の原価計算は適切な原価データさえも提供しません。製造固定費の配賦計算の難しさはしばしば論じられる所ですが、それ以上に困難なのが一般管理費の扱いです。即ち、固定費には「製造固定費」と「一般管理費」がありますが、製造固定費のみが原価として配賦計算の対象とされます。ところが頻繁な新製品の立ち上げなどで製造固定費と一般管理費の区分は曖昧になってきており、しかも近年では製品企画や販売企画、研究開発等を担う一般管理費の方が重要になってきました。
原価の真の実力を検証するなら、一般管理費を含めた固定費全体の生産性や研究開発費の生産性を評価しなければなりません。しかしこれらを無10