Internal Auditing

内部監査 No.1
⼀般財団法⼈⽇本内部監査研究所
Japan Internal Audit Research Foundation

https://jiarf.org/

創刊号

Internal Auditing

内部監査

創刊号

1

一般財団法人日本内部監査研究所

NO.

Japan Internal Audit Research Foundation

MARCH - 2021

■目次■
〔創刊にあたって〕
伏屋

和彦

ごあいさつ

辻

正雄

内部監査研究の諸課題……………………………………………………

3…………………………………………

5〔創刊祝辞〕※敬称略・五十音順
大木榮二郎

日本内部監査研究所の設立に寄せて…………………………

8

大月

博司

内部監査への期待とパラドックス問題……………………

11

柿崎

環

…………

14

…………………………………………

17

加速する企業環境の変化の中の内部監査の役割

春日部光紀

内部監査と歴史研究

蟹江章

実務対応の基礎としての内部監査研究河村賢治

日本内部監査協会・法令等改正対応委員会意見書の振り返りと内部監査に関する今後の課題

兼田克幸

内部監査の推進に向けたテコ入れの必要性

紺野卓……………………

19

………

22

………………

25

内部監査研究の今後の展望について―多様化するステークホルダーの期待に応えるため―

佐々木清隆

内部監査研究への期待佐藤敏昭

現地・現場「視察」への回帰

篠田朝也

内部監査研究の将来展望

……………

28

…………………………………………

31………………………………

34―リスクマネジメントに資する内部監査―……………………

37…………………

40………………

43

………

46

…………………………………………

48

高橋

伸夫

研修は内部監査研究の対象になり得るか

會澤綾子

3 ラインモデルの第１線を機能させるために

友杉

芳正

一般財団法人日本内部監査研究所の設立を祝します！

内藤文雄

内部監査研究の課題

仲浩史

内部監査の未来ビジョンと内部監査研究の展望

橋本

尚

八田

進二

内部監査研究推進への期待

……………

51

…………………………………

54

………

57

内部監査研究機関の将来的展望―「一般財団法人日本内部監査研究所」設立に寄せて―

1

林

隆敏

内部監査研究の課題………………………………………

檜田信男

内部監査の専門職としての認識と内部監査基準

堀江正之

内部監査の飛躍に向けた研究への期待

松井隆幸

ESG／SDGs と内部監査人の役割

松本

祥尚

我が国内部監査機能の拡充

60

………

62

………………………

65……………………………

67―内部監査の現状と国内外対応―…………………………

71………………………………

74………………

77………………………………………

81

丸山

恭司

内部監査の知見を地方自治体に

丸田起大

内部監査研究の展望―「内部監査実施状況調査」の分析を踏まえて―

森田佳宏

ESG 投資と内部監査

矢澤憲一

コーポレート・ガバナンスにおける内部監査の機能の研究―将来への課題と展望― ……………………………………………

284

ごあいさつ

伏屋 和彦
一般財団法人日本内部監査研究所 所長

一般財団法人日本内部監査研究所は、いくことが求められており、リスク・ベ

2020 年 7 月 9 日、内部監査に関する研ースで客観的なアシュアランス、助言及

究調査を推進するとともに、我が国の内び洞察（insight）を提供することによっ

部監査の普及発展に貢献することにより、て組織体の価値を高め保全することを使

我が国経済、社会の健全な発展に資する命とする内部監査に対する期待も、ますことを目的として、一般社団法人日本内

ます高まってきております。

部監査協会によって設立されました。

例えば、現在、上場企業が実践すべき

近年、組織体を取り巻く環境は目まぐ

コーポレートガバナンスの規範を示した

るしく変化しています。この数年を振り「コーポレートガバナンス・コード」の返ってみても、各組織体は、新型コロナ

改訂に向けて議論がなされていますが、

ウイルス感染症の世界的な流行や気候変この中で、内部監査の独立性確保の重要

動、サイバー空間におけるセキュリティ

性などについても言及されてきているとの問題など、地球規模での大きなリスク

ころであります。また、東京証券取引所に晒されてきております。こうした中、では来年（2022 年）4 月に市場区分の再

SDGs や ESG といった新たな課題にも編を予定されていますが、グローバル企

配慮することが求められてきており、ま業向けのプライム市場においては、海外

た、多様な人材を活かして価値創造につの機関投資家などにもわかりやすいよりなげていくダイバーシティ経営の重要性

優れたガバナンスが求められることとなも増してきております。現代の組織体は、り、我が国においても、プライム市場上

こうした多くの課題と向き合いながらも場企業にふさわしい、グローバルな水準

サステナブルな成長を希求するという重の内部監査の在り方を提起していく必要

要な局面を迎えているといえましょう。

があります。

こうした状況にあって、組織体には、また、昨今の新型コロナウイルス感染

新たなリスクにも臨機応変に対応し、攻症の拡大に伴い、人と人との接触を極力めと守りの両面でガバナンスを強化して減らしていくことが求められる中で、経3営の在り方も従来とは大きく変容してき以上述べてきたように、企業環境の変ています。我が国では、それ以前からデ化に伴い、内部監査の取り組むべき課題

ジタル化の推進について官民をあげて積は多岐にわたってきており、内部監査研

極的に取り組まれてきたところではあり究の重要性も増大してきていることはいますが、多くの組織体において、新型コ

うまでもありません。

ロナウイルス感染症への対応を契機に今回の創刊号発行に際し、さまざまなIT 面での脆弱性が浮き彫りとなってき分野の先生方から、当財団に対して多大ているという側面もあり、業務のリモーなるご期待や激励のお言葉を頂戴できま

ト化が急ピッチで進められたことなどかしたことは、まことに幸甚の至りでありら、新たなリスクを惹起しているとも言ます。多角的な見地からいただいた多く

われています。

のご意見やご提言を十分に受け止めた上

こうした中、IT を活用した新たな経営で、今後の財団運営のための礎とさせての在り方に伴うリスクを的確に認識していただきます。

適切な対応策を講じる必要が生じており、当財団が、我が国における内部監査研

また、内部監査自身も IT を積極的に活究を牽引していくことで、我が国の内部用していくことが喫緊の課題となってき監査の発展、ひいては社会の健全な発展ております。

に貢献できれば幸いであります。

伏屋 和彦（ふしや かずひこ）
一般財団法人日本内部監査研究所 所長。一般社団法人日本内部監査協会 会長。
1967 年大蔵省入省。国税庁長官、内閣官房副長官補、会計検査院検査官、会計検査院長などを経て、現職。

4

内部監査研究の諸課題

辻 正雄
一般財団法人日本内部監査研究所 専務理事
名古屋商科大学ビジネススクール会計ファイナンス研究科教授

ビジネスのグローバル化が進み国内外を務めることが、内部監査研究に求めらの競争は激化の一途をたどっており、止れるであろう。

まるところを知らないかの様相である。

内部監査基準にあるように、内部監査

順調に成長している組織であっても不祥の役割は、組織のリスクマネジメント、

事を起こせば、社会から厳しい目が向け

コントロールそしてガバナンスの効果的られて組織のレピュテーションは毀損しな整備・運用に係るアシュアランス業務てしまう。組織を取り巻く環境がめまぐとアドバイザリー業務を行うことにある。

るしく変わる中で、内部監査の重要性は近年の ESG 志向の高まりとともに、伝統

高まるばかりである。環境変化に適合し的なパラダイムから脱却して組織のステて組織の実践が改革へと弛みなく進み、ークホルダーの価値向上が求められるよ

それに照応して内部監査の実践が改めらうになり、ガバナンスにも変化が現れてれることになり、内部監査研究はそれをきた。例えば、上場企業について東京証支える役割を果たせるよう整うことが望

券取引所の統計からその形態をみると、まれる。

2021 年 2 月 15 日現在で、全上場 3,708

内部監査研究の役割は、組織で実践さ社のうち、監査役会設置会社は 2,510 社

れている内部監査の実態を把握してそれ（67.7％）、指名委員会等設置会社は 78を説明し、組織が抱えている課題の解決

社 （ 2.1 ％ ）、 監 査 等 委 員 会 設 置 会 社 はに役立つ理論と政策を探究することにあ

1,120 社（30.2％）である。依然として大る。実学といえる内部監査研究は、内部多数は監査役会設置会社の形を維持して監査部門が組織に適合する形で整備運営いるが、指名委員会等設置会社の数はわされるため、その実態は千差万別であろずかに増え、監査等委員会設置会社の数

うから、一般化を追及し過ぎると個別組は増加している。また、指名委員会等設織との関連性が希薄になりかねず、その置会社を除く 3,630 社の中に、指名委員

バランスをとる難しさがある。しかし、会または報酬委員会に相当する任意の委

それを理解し、実態を把握してその役割

員会を設置している会社は増え続けてお5

り、監査役会設置会社では 42.6％に、監めの十分な体制が整っていない場合には、査等委員会設置会社では 45.1％に、それなおさら連携は不可欠となろう。この課

ぞれ達している。

題には、第３線の内部監査部門が第１線

このようなガバナンスの形態に変化がと第２線との間にもつ双方向型報告シス

見られるなかで予てより課題であった、テムの在り方が係わり、ガバナンスの実

内部監査部門と監査役会あるいは監査委態に適合する形で探究されることになろ

員会との連携の在り方について、現状をう。

把握して問題の解決につながる政策を探

目下、多くの組織が、将来の成長や競究することは喫緊の課題である。その延争力強化のために、新たなデジタル技術

長線上には、内部監査部門は経営者からを活用して新規ビジネス・モデルを創出

独立した立場で経営全般に対してその業

あ る い は 柔 軟 に 改 変 す る Digital

務を行うべきか否かという、指揮命令系

Transformation（DX）を推進している。

統及び内部監査の範囲と権限に係る課題

しかし、既存のシステムが事業部門ごとが含まれており、博大なる研鑽が求めらに構築されており、DX 展開を進める上れるであろう。

でデータの活用の障害になっているケー

日本における内部監査部門は最高経営

スも多く、いかに DX を推進していくか

責任者（CEO）に直属することが多く、が課題となっている。組織が DX を進め

内部監査は CEO の推進する内部統制がる際には内部監査部門にもデジタル化へ

事業部門で遵守されているかの点検を主の適合が求められ、リスクの変化に対峙体としている。しかし、欧米では、内部する事業部門に対するより適切な支援が監査部門は独立社外取締役が過半数を占望まれるであろう。また、組織が RPA

める取締役会あるいは監査委員会に直属（Robotic Process Automation）を導入しし、その指揮命令下で経営全般を独立して業務改革を遂行しようとすれば、それた立場で監査を行っている。その場合、に適合する内部監査を実施しなければな

CEO の構築した内部統制に問題点があら な い 。 更 に 、 RPA を よ り 高 度 な AI

れば内部監査部門はそれを指摘して、組（Artificial Intelligence）と組み合わせて織の目標の達成を支援する役割を果たす

業務を自律化・自動化するシステムを構ことになる。

築する組織の内部監査部門には、その効日本においても、内部監査部門は 3 線率性や適切性を評価することが求められモデルにおける第３線としての役割を果る。

たすだけではなく、第１線の事業部門の持続的に発展しようとする組織は、サ執行者への牽制を任務とする第２線の監イバー攻撃への防御に取り組みながら自査役・監査委員会を支援する役割も期待動化を進め、データの分析に基づいて変されることになるかもしれない。とりわ

化する環境への適応を図らねばならない。

け、監査役・監査委員会に監査を行うた

こうした組織が推進するデジタル化・自6

動化、更には事業の DX に相応する内部

7_report.html］（2021 年 2 月 15 日閲覧）。

監査部門の組織化はどうあるべきかを研

日本監査役協会「監査役監査基準」2009 年

究することも重要な課題となる。

［http://www.kansa.or.jp/support/el001_09
0806_01a.pdf］（2021 年 2 月 15 日閲覧）。

参考文献

日本内部監査協会「内部監査基準」2014 年

日本監査役協会・監査法規委員会「監査役等［https://www.iiajapan.com/leg/pdf/guide/と内部監査部門との連携について 」2017 年

20140601_2.pdf］（2021 年 2 月 15 日閲

1 月 13 日覧）。

［http://www.kansa.or.jp/support/el001_17― 「 内 部 監 査 基 準 実 務 指 針 」 2017 年

0113.pdf］（2021 年 2 月 15 日閲覧）。

［ https://www.iiajapan.com/leg/guide/guid

経済産業省「グループ・ガバナンス・システ

eline/］（2021 年 2 月 15 日閲覧）。

ムに関する実務指針」2019 年 6 月 28 日

TheInstituteofInternal

Auditors:

IIA,［https://www.meti.go.jp/press/2019/06/2

International Professional Practices Framework

0190628003/20190628003_01.pdf］（2021（IPPF）, IIA, 2016.

年 2 月 15 日閲覧）。

―The IIA’s Three Lines Model: An update of

デジタルトランスフォーメーションに向けた研the Three Lines of Defense, IIA, 2020

究会「デジタルトランスフォーメーション［https://global.theiia.org/about/about-（DX）レポート：IT システム「2025 年の崖」

internal-の克服と DX の本格的な展開」2018 年 9 月 7

auditing/Public%20Documents/Three-日Lines-Model-Updated.pdf］（2021 年 2 月［ https://www.meti.go.jp/shingikai/mono_i

15 日閲覧）.

nfo_service/digital_transformation/2018090

辻 正雄（つじ まさお）
カリフォルニア大学ロサンジェルス校（UCLA）博士課程 C.Phil を経て、1978 年より早稲田大学専任講師、同助教授、1985 年より同教授。早稲田大学商学部長、日本管理会計学会会長、日本会計研究学会評議員、Asian-Pacific Management Accounting Association（President）等を歴任。

7

日本内部監査研究所の設立に寄せて大木 榮二郎日本セキュリティ・マネジメント学会会長
工学院大学名誉教授

内部監査の定義の中に、「内部監査は、も懸念が残る。現在のところ、日本企業

組織体の運営に関し価値を付加し、またで最近の DX への取組みが成功している改善するために行われる、独立にして、割合は、ボストンコンサルティンググル

客観的なアシュアランスおよびコンサル

ープの調査 2）で 14%、アビームコンサル

ティング活動である。内部監査は、組織

ティングの調査 3） で 7%と深刻な状況で体の目標の達成に役立つことにある。」とある。

ある通り、経営環境が安定的な時代には

2 点目は、日本の国際競争力の低下で大きな効果を上げてきた。しかしながら、ある。スイスの国際経営開発研究所

デジタル化の大きな潮流などにより経営（IMD）が発表した世界競争力ランキン

環境が劇的に変化する時代においても、

グ 4） では、日本は前年の 30 位から更に引き続き組織体の運営に貢献するには体下がって調査対象 63 か国中の 34 位とな系的な内部監査の手法に更なる改善が求った。G7 の中で 6 位、アジアではマレ

められるのではないかと思われる。

ーシアの後塵を拝して 7 位に低迷していそう考える現象を 2 点取り上げたい。

る。この低迷の大きな要因となっている

1 点目は、デジタルトランスフォーメーのが「事業の俊敏性」に欠ける点にあり、ション（Digital Transformation：DX ）更にそのサブ因子を見ると、「 企業が機会の取組みである。経済産業省が発表したと脅威への対応に俊敏である」「 企業はビ

DX レポート 1） では、これまでに企業がッグデータとアナリティクスを意思決定投資し構築してきた情報システムの多くに活用」などが、調査対象 63 か国中、最がレガシー化し、新たな飛躍の足かせに低の評価である。この IMD 国際競争力なっていることが指摘されており、これランキングと日本生産性本部が発表してまでの IT 投資とそのマネジメントに関いる労働生産性の国際比較 5）の 1 人当たする意思決定やリスクの管理に問題があり労働生産性ランキングとの間には、極ったことを窺わせる。また、深刻化する

めて強い負の相関がある。特に 2018 年

サイバーセキュリティへの今後の対応に調査の競争力と 2019 年調査の生産性と8

の相関係数は－0.749 で、決定係数 56.1%、 の課題であることに間違いないが、内部
つまり労働生産性のランキングは前年の監査の定義からいえば、内部監査にもそ

競争力のランキング により 56%が説明

れなりの果たすべき役割があることは間できるほどに相関が強い。日本企業が俊違いない。

敏に意思決定できないことが国際競争力

この間のストラテジックリスクに関すの低下を招き、それが労働生産性の低下

る意思決定の不作為等に、内部監査はどにつながるという構図になっていると推のように取り組んできたのか、その取組察される状況になっている。

みには組織的あるいは能力的な限界があ

これらの 2 点は、この間多くの日本企ったのか、的確な評価や提言ができなか業で経営の意思決定に問題があり、ストったとすればその原因は何だったのか、

ラテジックリスクへの対応が的確には行などを明らかにする必要がある。また、

われてこなかったことを示している。

この問題が日本固有の組織文化に起因す

日本企業の経営意思決定における問題

るローカルな課題であるのか、グローバ点を指摘している研究や報告もある。小ルに共通する普遍的な課題が含まれてい

城武彦

6）

は、衰退する企業に共通の弱点

るのか、などの視点からも取り組む必要

として、経営陣の意思決定に予定調和的があると考える。今後、このような取組な色彩の強さ、ミドルマネジメントの事

みが的確に行われるためには、内部監査

前調整の重視と妥協色の強さ、経営陣の組織の位置付け、必要とする内部監査人

資質に強い社内志向、などをあげている。

の力量、ストラテジックリスクそのもの

また、森沢徹と岸根正州 7）は、日本企業とその対応の評価手法などについても、の現場の優秀さと対照的な経営レベルの更なる研究が欠かせない。

意思決定の不作為として、経営企画部門新設された内部監査研究所の研究テーが社内の根回しや調整業務に忙殺されてマは多岐にわたると思われるが、このよいる、経営陣のゼネラルマネジメントのうなストラテジックリスクにかかわる内能力が低い、経営陣 1 人ひとりのアカウ

部監査部門の対応の在り方、あるいは体

ンタビリティが明確になっていない、な

系的な内部監査手法の点検などについてどを指摘している。

も新たな展望を広げていただくことを期

これらは、安定的な市場環境ではうま待したい。

く機能してきた予定調和的な意思決定が、変化の激しい現在の経営環境では機敏に

注

意思決定できずに競争力を落としている

1）経済産業省「DX レポート：IT システム

ことを示している。いい換えると、典型「2025 年の崖」克服と DX の本格的な展

的なストラテジックリスクへの対応に失開」2018 年 9 月 7 日、経済産業省ホームペ敗してきたということができよう。

ージ

これらの点は、本来的には経営陣自身［https://www.meti.go.jp/shingikai/mono_i

9nfo_service/digital_transformation/2018090

Development: IMD, The IMD World Digital

7_report.html］（2020 年 2 月 12 日閲覧）。

Competitiveness Ranking 2020 results, June

2）ボストンコンサルティング グループ

2020、IMD ホームページ（BCG）「デジタルトランスフォーメーショ［https://www.imd.org/wcc/world-ン（DX）に成功している日本企業は 14％competitiveness-center-rankings/world-

DX のサイロ化を超えた包括的な戦略が成功

digital-competitiveness-rankings-2020/］のカギ：BCG 調査」2020 年 10 月 28 日、（2020 年 2 月 12 日閲覧）。

BCG ホームページ

5）日本生産性本部「労働生産性の国際比較［https://www.bcg.com/ja-

2020」2020 年 12 月 23 日、日本生産性本部

jp/press/28october2020/14-percent-

ホームページ［https://www.jpc-

japanese-companies-succeeded-digital-net.jp/research/assets/pdf/report_2020.pdf

transformation-comprehensive-strategy］］（2020 年 2 月 12 日閲覧）。

（2020 年 2 月 12 日閲覧）。

6）小城武彦「衰退の 法則」東洋経 済新報社 、

3）アビームコンサルティング 「日本企業の2017 年。

DX 取り組み実態調査」2020 年 12 月 147）森沢

徹・岸根正州「日本企業の意思決定の日、アビームコンサルティングホームページ

背後に潜む経営不全症候群（MDS）」『知的資［https://www.abeam.com/eu/ja/about/ne

産創造誌』第 26 巻 2 号、2018 年 2 月、野村

ws/20201214］（2020 年 2 月 12 日閲覧）。

総合研究所コーポレートコミュニケーショ

4）International Institute for Management

ン部、8～15 頁。

大木 榮二郎（おおき えいじろう）
工学院大学名誉教授、日本セキュリティ・マネジメント学会会長。
日本 IBM においてセキュリティ・コンサルティングの分野を確立。情報セキュリティ戦略研究会やセキュリティガバナンス研究家、情報セキュリティ監査研究会など政府のセキュリテ
ィ関係委員会の委員を歴任。公認情報セキュリティ主席監査人。

10

内部監査への期待とパラドックス問題

大月 博司
早稲田大学商学学術院教授
りそなアセットマネジメント社外取締役（監査等委員）

され、日本内部監査協会の設立など、他

１．内部監査への期待
グローバル化とデジタル化が進展するの法定監査とは異なる発展様式を示して中で、内部監査への期待が高まっている。

きた。しかし、企業組織の事業範囲が広

例えば、経済産業省による「グループ・がるにつれ内部監査の重要性は高まる一

ガバナンス・システムに関する実務指針」

方、それに応じて内部監査の実効性が高（2019 年 6 月 28 日）では、内部監査のまっているとはいえない。なぜなのだろ

重要性を認識しその効率性と精度を高めうか。

る必要がある、と提言している。しかし、そうした期待の高まりに対して、その実

２．内部監査実施で避けられないパラド

現は容易でない。なぜなら、多くの内部

ックス

監査部門は少人数体制を余儀なくされる

内部監査目的の実現を阻害するものと一方、不正の抑止といった予防的な業務して想定されるのは、①経営者の不正関を主として期待されるため、部門として

与（大企業でも経営者が会計不正に関与

主体的に内部監査の精度を高めることがした例は数多い）、②業務担当者の共謀できない状況にあるからである。それゆ（担当者同士や取引先との癒着）、③組織

え、内部監査への期待に応じるには、従システムの不備（内部統制システムの欠来以上に、その実効性をなぜ高めること陥）などである。そして、これらはいずができないのか、どのようにしたら高め

れも組織に内在する問題であり、その発ることができるか、といった内部監査の生を未然に回避できるのが内部監査部門

実施に伴うさまざまな問題を見直し、解である。例えば、経営者の不正関与は、決する必要がある。

内部監査部門が社外取締役などに不正に周知のように、内部監査は元来、経営関する情報提供をすれば、社外からの抑者が権限委譲した部下の業務をその名代制効果が働いて問題発生を抑えられるのとしてチェックするものであった。それである。

が企業社会の発展において次第に制度化

また内部監査部門は第 3 のディフェン11

スラインと称され、守りの最後の砦とさ監査への期待が高まったため、内部監査れる。だが、そこで実質的に求められる自体の見直しとともに、内部監査のパラ要諦が何であるかは不透明である。しかドックスが問題として顕在化しつつある。

も、内部監査実施のプライオリティは、

内部監査は本質的にアシュアランス業

リスクの高い業務にあると認識されてい務（既存／安定）とアドバイザリー業務

るが、監査が状況依存的なものであるた（将来／変化）が必須だが、両者の間にめ、実質的には何がハイリスクであるか

パラドックスが生じてしまう。アシュア

は現場ベースで対応せざるを得ない。そランスの徹底は既存の枠組みの精緻化にのため、内部監査自体がリスクの高い業

つながり、枠組みの変更が難しくなると務になってしまっている。

いうパラドックである。この場合、内部いうまでもなく、内部監査部門が有効

監査人の変化を伴うアドバイザリー業務に機能するには他部門からの独立性が前は後退しかねない。こうしたパラドック

提となる。しかしそうなると、内部監査

ス状況の解消方法は、パラドックスの存

人は組織の従業員であるため、独立性と在を前提として、漸進的に枠組みの変化

従属性のパラドックス状況に陥ってしまを進めて行くことである。

う。パラドックス状況とは矛盾する要因

また、規律が優先されメンバーの自律（独立と従属など）が同時に存在するが性を欠くようになると、革新的な発想・選択の余地がない場合を指し、内部監査

行動が起きにくくなる。これは、いわゆ

人はまさにこれに当たる。パラドックス

る安定と柔軟のパラドックス問題であり、を構成する要因間は、相反するロジック

その対処方法は、あらゆる手段を講じて（正当な筋道）を持つように見えるが、でも新たな問題に対処する内部監査の継いずれも正しいといえる点がその克服を続的実施である。なぜなら、時間という難しいものにする。内部監査の実施プロ

制約のもとで、継続して新たな問題に対セスにおいて内部監査人はこうしたパラ

処していかなければ、パラドックス状況

ドックス状況に直面することが避けられを認識している暇がないからである。

ない。なぜなら、業務上の選択肢としてパラドックスは、主観的に捉えられる

相反するロジックが併存するからである。

ものであることから、内部監査人が対処すべき課題となる。そのため、内部監査人がパラドックスを前提に行動するのか、

３．内部監査のパラドックス対処
内部監査のパラドックス状況が従来ほ

それともそれを拒否して行動するかで、

とんど問題視されてこなかったのは、経監査結果に影響が出ると想定される。新営資源や時間の制約が多すぎてそれどこしいビジネス環境を踏まえた内部監査のろではなかったからである。しかし近年、在り方については、パラドックス問題をグループ経営の進化などを契機に、内部加味して議論する必要があろう。

12

大月 博司（おおつき ひろし）
【経歴】1975 年早稲田大学商学部卒業、1982 年同大学院商学研究科博士後期課程単位取得
退学後、1982 年北海学園大学経済学部専任講師、助教授、教授、同大学経営学部教授を経て、2004 年から早稲田大学商学学術院教授（現任）。大和住銀投信投資顧問社外取締役（2016～2019 年）、りそなアセットマネジメント社外取締役（2020 年～現任）。【学位】
1999 年博士（商学）早稲田大学。【主な書籍】単著：『組織変革とパラドックス（改訂版）』（同文舘出版、2005 年）、『経営のロジック』（同文舘出版、2018 年）

13加速する企業環境の変化の中の内部監査の役割

柿﨑 環
明治大学法学部教授

コロナ禍において、一年先の事業計画

営戦略との整合性を不断にチェックでき策定すらおぼつかない企業も少なくない

る監督機能の強化が最大の課題となるで中、昨今では「企業の持続的な成長と中あろう。そのためには、取締役会にリア

長期的企業価値の向上」を目指す企業経ルタイムのリスク情報を提供できる内部

営の戦略的見直しが、東京証券取引所の監査の在り方が問われることになる。

コーポレートガバナンス・コード（CG コ

折しも 2020 年７月に IIA から公表さード）においても求められている。もっれた「IIA の３ラインモデル：3 つのデとも、株式会社であれば、そもそも定款ィフェンスラインの改訂」では、従来のに事業目的を定め、これを永続的に実現モデルから「ディフェンス」の文字を削していく営みこそが、その本旨である。

除して、組織のリスク管理・統制活動の企業の目的は、短期的な株主価値の最大在り方を見直した。これに伴い、第 3 ラ化ではなく、中長期的な企業ミッションインである内部監査に対しても、これまの実現にこそあるとする昨今のグローバ

でのように不正リスクの発見や企業価値

ルな気運は、株式会社の原点回帰といえの保全を図る「守りのガバナンス」を支なくもない。ただし、これまでと異なるえるだけでなく、ESG 投資や SDGs 経のは、コロナ禍によって加速した企業環営を巡る課題を踏まえた中長期的経営方

境の変化に即応し、企業ミッションの実

針・戦略とリンクするリスク管理に基づ現に向けたリスク管理と経営戦略の適時く、合理的なリスクテイクを促す「攻めの見直しが可能なビジネスモデルの構築のガバナンス」への貢献が、より一層期が求められる点にある。

待されている。

では、このビジネスモデルに対応する

即ち、第３ラインを担う内部監査は、ガバナンス体制はどうあるべきか。これ

現場でリスク管理を担う第１ラインと、からの取締役会は、急速に変化する企業

これを支援する間接管理部門である第 2

環境を踏まえた企業のリスク情報を迅速

ラインのリスク管理業務に対して独立しに捕捉・評価することで、中長期的な経た立場からアシュアランスを行い、その14

評価結果を取締役会に直接報告すること

実効的な監査の確保に向けて、内部監査が求められている。これにより、取締役と他の監査組織との相互連携について具会が企業環境のリスク変化を素早く把握

体的な記載が求められている（開示府令し、経営戦略の迅速な修正を促す自律的第二号様式

なガバナンスの実現に貢献することが期（56）ｂ等）。

記載上の注意（55）ｊ（a）、待できる。更には AI や DX 改革によるしかし、今後は、まずは上場規則におビジネスモデルの進化と並走して、実効いて、端的に内部監査部門の必置を義務性のある監査を行うためには、監査手法

付けることが期待される。同時に、上場においてもアジャイル監査の導入が将来会社の場合においては、企業の真実価値的には不可避となるであろう。今後の内をできる限り迅速に資本市場に反映させ部監査の在り方は、「過去・形式・部分」

る情報開示の確保が、透明性の高い公正から「未来・実質・全体」を見るアプロ

な資本市場の機能を支える生命線となる。

ーチ 1） に変化していくと予測される。

そのため、四半期開示とは異なり監査人

こうした内部監査の実現は、企業の自のレビューさえない適時開示については、

助努力だけではもはや難しい局面に至っ

内部監査部門が、その有効性を確保するている。内部監査人が経営者の手足とし役割を担うことがより一層求められる。

ての役割しか担わないのであれば、内部とはいえ、日本の内部監査の実態は、監査を法的に義務付けるのは、経営者の依然として損失やリスクが顕在化した後裁量権の侵害にもなりかねない。しかし、に行う事後チェック型や準拠性監査に止今日の内部監査の目的は「組織体の運営まる場合や、経営者の手足としての評定に価値を付加し、改善するため」にあり、機能に甘んじている場合も少なくない。

ガバナンス・プロセスの評価と改善提案

新たに設立される一般財団法人日本内部を行う役割がある以上、その内容の設計

監査研究所には、こうした実務の実態のを全面的に経営者の裁量に委ねることは分析とあるべき内部監査を導く理論の架妥当でない。

橋の視点を忘れず、先行する海外の内部もとより、企業の多様性に応じて、法監査研究の成果を踏まえ、日本の企業社

設計の在り方は柔軟に検討されるべきで会における内部監査実務にも適合するよあるが、少なくとも上場企業のガバナン

う、そのエッセンスを抽出すると同時に、スについて実効性を確保することは、市

日本の内部監査研究の深化を海外に発信

場取引主体としての適格性を認める前提

してくことを切に期待する。

条件であることから、何らかの形で内部監査部門の義務付けが求められよう。現

注

在は、CG コードにおいて三様監査の連

1）金融庁「金融機関の内部監査の高度化に向携が強調され（補充原則 3-2②、4-13③）、

けた現状と課題」2019 年 6 月、金融庁ホーまた企業内容等の開示府令においても、

ムページ

15

［https://www.fsa.go.jp/news/30/naibukan

を参照のこと。

nsa_report5.pdf］（2021 年 2 月 15 日閲覧）柿﨑 環（かきざき たまき）
最終学歴；法学博士（早稲田）。職歴；跡見学園女子大学マネジメント学部準教授、東洋大学
専門職大学院法務研究科教授、横浜国立大学大学院国際社会科学研究院教授を経て、2014 年から現職。元（株）エーザイの社外取締役、現（株）三菱食品の社外取締役、現（株）京浜急行電鉄の社外取締役、現（株）空港ビルデングの社外監査役。主な著書に『内部統制の法的研究』（日本評論社、2005 年）等。

16

内部監査と歴史研究

春日部 光紀北海道大学准教授

内部監査をはじめとする監査論や会計学

正確に予測することは不可能であるが、あは、実学という特徴を有している。実学は、る程度のトレンドを把握することはできる。

絶えず提起される実務界からの問題に対し

未来は、過去の延長線上にあるといえる。

て、迅速に対応していく必要がある。他方これに対して「ハンマー投げ」は、約 35で、決して主流にはなり得ないが、歴史的観

度のフィールド内に落下すると有効試技と点からの研究も必要であると考える。表現なる。注目すべきは約 35 度のフィールドでは厳しいが、中村萬次の著書には以下のよ

はなく、ハンマーを投げるサークルの周りうな記述がある。

をケージで囲っている点である。回転して「著者は日頃から非歴史的思考を軸にしハンマーを投げるため、周りを囲う必要がてきた在来の会計理論のむなしさに飽きある。ほんのわずかな誤差で、ハンマーはど飽きしていたし、歴史的事象を省みるこ

こに飛んでいくのかわからなくなる。このとなしに、現在を語り、未来を展望する学

点が、「過去を顧みない」ということに通じ説は、著者にとって到底耐え難い無縁のると考えられる。

1）

存在であった。」

では、どのように歴史研究を進めるべきか？Alfred D. Chandler, Jr.の著書には、以なぜ歴史研究が必要なのか？これに対す

下のような記述がある。

る十分な回答を持ち合わせてはいないが、「およそ歴史というものは、物事の生起

筆者は歴史研究の意義を伝えるために「槍する以前から著述されるべきである。」2）

投げ」と「ハンマー投げ」を例にすることが多い。
「槍投げ」は助走をつけて槍を投げ、事象の生成には必ず潜在的過程が存在し、

約 29 度のフィールド内に落下すれば有効

この展開を踏まえなければその事象を正確試技となる。約 29 度のフィールドはかなりに理解できないということであろう。また

狭い印象を受けるが、これが可能となるの

辻厚生の著書には、以下のような記述があは助走をつけているからである。この助走る。

が「歴史的事象を省みる」ということであ「およそ事物の本質の究明は、その完成

り、フィールドを約 29 度に設定可能な理由された姿態の観察よりも、むしろ単純かである。もちろん、どこに槍が落下するのかつ素朴な本源的形態に溯り、その生成発

17

展過程の史的分析によって核心にふれう

ントロール）が開始される。しかしながらト3）

ること、多言を要しない。
」

ップ・マネジメントは、管区長を通じたロワ
ー・マネジメントの現業統制という遠隔管事物は、生成・発展していく過程でさまざ理が、実体を伴ったものであるか否か確証

まな衣を纏い、元々の姿（本質）が見えなくが持てない。そこで内部監査人（traveling

なっていくものである。これを一枚一枚はauditor）を任命し、トップ・マネジメント

がしながら本質に迫っていくのが、歴史研の手足として、特に駅の現金や切符等の確究の意義といえる。異論もあろうが、歴史研認を行わせたのである。内部監査人は、まさ

究への 1 つのアプローチとして是認されるに arms of management として生成した。

と考えている。この過程で、事物の変容を促

現代のような激動の時代において、企業した要因との関係で生成・発展過程を捉えはこれまで以上に迅速な対応が求められ、ることが重要である。事物の変容のみを時

内部監査も状況に応じて柔軟な対応が必要

系列に記述したのでは、なぜそのような変になっていくと思われる。そのような状況容が生じたのかが理解できず、表層的な理だからこそ、あえて立ち止まって考えるこ

解にとどまってしまう。マルクスは、下部構とも重要である。歴史は、エビデンスに基づ造が上部構造を規定すると説いたが、そのく実証研究である。内部監査の歴史研究が事物を囲繞する条件をともに分析すること数多く蓄積されることで、少しでも有益なで、より深い理解が得られる。この点を勘案

示唆を提供できればと考えている。

すると、経営・経済的状況が類似していれ
ば、時間的・空間的な隔たりがあったとして

注も類似のシステムが機能することはあり得

1）中村萬次『英米鉄道会計史研究』同文舘出版、

るということである。いくら技術が発達し1991 年、序、3 頁。

ようとも、人間の行動の本質は変わらない

2）Alfred D. Chandler Jr., The Visible Hand: Theのではないか。

Managerial Revolution in American Business,

内部監査は、英米の鉄道会社にその起源

Belknap Press, 1977, p.13.（鳥羽欽一郎・小林袈の 1 つを求めることができる。鉄道会社の裟治訳『経営者の時代：アメリカ産業における近発展は地理的な拡大を伴い、それに応じた

代企業の成立（上）』東洋経済新報社、1979 年、分権的管理組織が構築された。結果として、25 頁。

管区長（ミドル・マネジメント）の職が創設

3）辻され、会計数値による遠隔管理（リモートコ

厚生『管理会計発達史論（改訂増補）』有斐

閣、1998 年、序文、1 頁。

春日部 光紀（かすかべ みつのり）2001 年 3 月
2001 年 4 月
2003 年 4 月
2005 年 4 月

北海道大学大学院経済学研究科博士後期課程修了（博士＜経営学＞）
釧路公立大学経済学部専任講師
釧路公立大学経済学部助教授
北海道大学大学院経済学研究科助教授

2007 年 4 月 北海道大学大学院経済学研究科准教授
2017 年 4 月 北海道大学大学院経済学研究院准教授

18実務対応の基礎としての内部監査研究蟹江 章
青山学院大学大学院会計プロフェッション研究科教授

ブラック・スワン（黒い白鳥）とは、

１．リスク対応の困難性
2020 年 2 月はじめに横浜港に帰港し通常あり得ないと考えられていることが、たクルーズ船で新型コロナウイルス感染

実は決してあり得ないとは断言できない症罹患者の発生が明らかになったとき、ということを示している。ブラック・ス

その後のパンデミックを予想した人がどワンが、例えば企業経営においてどのよれほどいただろうか。我々は、パンデミ

うな姿でいつ現れるかを予測することは、ックのリスクを知らないわけではないに

明確な前兆がない限り極めて困難である。

もかかわらず、である 1）。パンデミック

そして、ブラック・スワンは、多くの場のリスクはいわゆるテール・リスクであ

合何の前触れもなく突然現れる。経営資り、顕在化した場合には重大な影響や損源の有限性を考えれば、経営者によるリ害をもたらすおそれがあるが、顕在化のスクへの対応プロセスの整備・運用にお確率は極めて小さい。テール・リスクにいても、当該プロセスの有効性を検証す

ついては、それを影響と発生確率の積にる内部監査においても、ブラック・スワ

よって単純に評価すると、過小評価になンすなわちテール・リスクへの対応に高りかねない。一方、顕在化による影響をい優先順位を与えることは難しいだろう。

重視して事前に対策を講じると、結果的に多額の機会費用が発生する可能性があ

２．フォワード・ルッキング監査の枠組みる。実務上、難しい対応を迫られること

テール・リスクへの対応は一例に過ぎになるが、多くの場合、効果が見えにく

ないが、内部監査の実務において、個別

いコスト負担が回避され、結果として致企業のレベルですべてのリスクに対応で命的な影響を受けることになりかねない。

きるわけではない。このため、例えば、

こうした単純な線形型のリスク評価に対内部監査人協会（IIA）や日本内部監査協

して、タレブ2）やブキャナン3）などが、会などが公表する実務指針に依拠しながブラック・スワンやべき乗則といった概ら、具体的な対応が図られることになろ念を用いて警鐘を鳴らしている。

う。このとき実務指針に理論的な裏付け

19

を提供するという形で、内部監査研究がまた、内部監査研究は、例えば上述の貢献する余地が生まれるであろう。

テール・リスクのように、既に認識され現代の内部監査には、企業経営におけているが、監査資源の制約などにより実るリスクへの対応プロセスを検証して、務では十分な分析や対応が示されないもその有効性にアシュアランスを提供し、のについて、理論的な裏付けのある対応

あるいは脆弱性や不備を指摘することがを提示することによって実務対応を支え期待されている。こうした期待に応えるることもできるだろう。

ためには、ルールへの準拠の確認や違反

内部監査に対する役割期待は急速に高事実の指摘だけの監査では不十分である。

まり、また、高度化しているように見受リスクに対応するためのプロセスが、将けられる。これに対して、一部の金融機

来にわたってリスクを適切にコントロー

関などを除いて、内部監査実務の高度化

ルできるように機能しているかどうかにの進みはやや遅れているように思われる。

ついて評価・判断することが求められる

こうしたギャップを埋め、実務対応の基のである。

礎を形成するために、内部監査に対するより進んだ内部監査では、企業の経営

理論的な研究の充実を図る必要がある。

目的の阻害要因としてのリスクだけではなく、目標達成を促進するようなリスク

注にも対応しようとしている。更に、内部

1）DD まっぷ「感染症（インフルエンザ）特監査人に対しては、アシュアランスや助集 2020/2021 パンデミックの歴史と新型コ言の提供を通じて、企業の経営目的の達

ロナウイルス」DD まっぷ

成を支援するアドバイザーとしての積極［https://www.ddmap.jp/sp/infulenza-

的な貢献が求められようとしている 4）。

2020_with-colona/］（2021 年 2 月 15 日閲

こうした役割期待は、内部監査人に対し

覧）。

て、企業及び企業の経営環境についての

2）ナシーム・ニコラス・タレブ著、望月衛訳『ブビジョンを持つことを要求する。

ラック・スワン ：不確実性とリスクの本質（上・下）』ダイヤモンド社 、2009 年。

３．内部監査研究の貢献

3）マーク・ブキャナン著、水谷淳訳『歴史はべ

上述した内部監査に対する役割期待にき乗則で動く：種の絶滅から戦争までを読みは、内部監査人に未知の対応を迫るもの

解く複雑系科学(ハヤカワ文庫 NF：数理を愉

がある。実務指針が完備されておらず、しむシリーズ)』早川書房、2009 年。

どのように対応すべきかが明確ではない

4）下記論文を参照されたい。

ものもある。内部監査研究は、こうした

蟹江

章「KAM をめぐる三様監査の対応」

新たな事象に対する解釈を示し、具体的『月刊監査研究』第 46 巻 8 号、2020 年 8

な実務対応を提示することで、内部監査

月、42～54 頁。

実務の基礎形成に貢献し得るであろう。

蟹江

20

章「内部監査の過去・現在・未来」『青山アカウンティング・レビュー』第 10 号、2021 年 2 月、27 頁～30 頁。

蟹江 章（かにえ あきら）
大阪大学大学院経済学研究科博士後期課程単位取得退学、弘前大学人文学部講師・助教授、北海道大学経済学部助教授、同大学院経済学研究院教授などを経て、2020 年 4 月より現職。
日本内部監査協会名誉会員。放送大学客員教授（「現代の内部監査」担当主任講師）。著書『現代監査の理論』（単著、森山書店、2001 年）、『ガバナンス構造の変化と内部監査』（編著、同文舘出版、2020 年）など。

21

日本内部監査協会・法令等改正対応委員会意見書の振り返りと内部監査に関する今後の課題

河村 賢治
立教大学法学部教授

筆者は、日本内部監査協会の法令等改り、内部監査が適切な形で活用されるよ正対応委員会（以下「本委員会」）の一員

う後押しすることを企図したものといえとして、日本のハードロー及びソフトロる。もっとも、現在の会社法施行規則はーにおける内部監査関連規定の在り方な

上記提案のようにはなっておらず、会社どについて検討を重ねてきた。ここでは、法令に内部監査関連規定をどう組み込む

本委員会から公表された意見書（日本内かについては、引き続き検討すべき課題

部監査協会のウェブサイトで入手可能）となっている。

のうち、2 つの意見書を振り返りながら、今後の内部監査研究・実務に関して筆者「「コーポレートガバナンス・コードのの思うところを述べてみたい。

基本的な考え方(案)」に対する意見」（2015 年）（以下「2015 年意見書」）で「会社法制見直しに関する中間試案には、内部監査は実効的なコーポレートガ

係る意見書」（2012 年）（以下「2012 年

バナンスを支える重要な機能として国際意見書」）では、会社法上の内部統制シス

的に認知されていることなどを踏まえ、テムの内容として、内部監査が実効的にコーポレートガバナンス・コード（以下行われることを確保するための体制、内「CGC」）における内部監査に関する記

部監査・監査役等・会計監査人との連携

述を充実させることを提案している。提を確保するための体制、企業集団におけ

案内容を要約すると、上場会社は内部監

る内部監査の体制を、会社法施行規則

査部門を整備すべきこと、取締役会・監100 条等に追加することなどを提案して査役会等は内部監査部門を活用すべきこいる。その上で、具体的に体制整備を進と、取締役会・監査役会等は／高品質なめる際には、日本内部監査協会の内部監

内部監査を可能とする人員・予算の確保

査基準などが参考になるとしている。

／内部監査部門から経営陣・取締役会へ

この提案は要するに、ハードローとソの報告経路の確保／監査役等・会計監査

フトローをうまく組み合わせることによ

人・社外取締役との連携の確保／内部監

22

査部門が不正を発見した場合などにおけ監査基準などと齟齬が生じ現場が混乱する会社側の対応体制の確立／などの対応

ることのないよう、これらの基準等とのを行うべきこと、取締役会は内部監査部

整合性が確保され、相乗効果が生じるよ門の実効性評価を行うべきこと、上場会

うなものとなることが期待される。なお、社は内部監査の実施体制に関する開示を

このことは IIA 国際フレームワークや内十分に行うべきことなどを、CGC の原則

部監査基準などを絶対視しているもので及び補充原則として定めるよう提案してはなく、必要に応じてこれらも見直されいる。

ていくべきことを前提としている。

CGC では、コーポレートガバナンス実
務をより良い方向へと促すべく、法令よ

第 2 に、内部監査の使命に改めて目をりも踏み込んだ記載をすることができる

向けるべきである。IIA によれば、「内部と考えられることから、2015 年意見書は、監査の使命は、リスク・ベースで客観的2012 年意見書と比べて踏み込んだ内容

な、アシュアランス、助言および洞察をの提案をしているといえる。もっとも、提供することにより、組織体の価値を高これらの提案は、もともと CGC 原案にめ、保全することである」とされており、あった内部監査部門と他機関との連携確

内部監査は、組織体の価値保全だけでな

保（補充原則 3－2②（iii）及び補充原則

く、価値向上に資する役割も有している。

4－13③）の点を除き、CGC に取り入れ

IIA による「IIA の 3 ラインモデル：3 つられることはなかった。この点、現在進のディフェンスラインの改訂」（2020 年）

められている CGC の再改訂に関する議においても、内部監査は「ガバナンスと論においては、監査の信頼性確保が 1 つ（インターナル・コントロールを含む）の論点となっており、CGC における内部リスク・マネジメントの妥当性と有効性

監査に関する記述も増えるかもしれないについて、経営管理者と統治機関に独立が、筆者としては以下の点に留意すべきにして客観的なアシュアランスと助言をであると考えている。

伝達することにより、組織体の目標達成を支援し、継続的な改善を奨励して促進

第 1 に、内部監査はグローバルに形成する」（同報告書 6 頁）役割を担うものでされてきた豊かなフレームワーク（すなあるところ、「リスク・マネジメントが、

わち IIA 国際フレームワーク）を有して「ディフェンス」と価値の保全の問題だ

おり、また、日本国内においては日本内けでなく、目標の達成と価値の創造に貢部監査協会が内部監査基準などを定めて献することにも焦点を当てる」（ 同報告書いる。CGC や会社法令、金商法令、上場

1 頁）ことが明示されている。この点、規則、スチュワードシップ・コードなど

昨今の日本企業の不祥事に鑑みると、不に内部監査関連規定を組み込む際には、正リスクに対する内部監査の役割に目をこうした IIA 国際フレームワークや内部向けるのは必要なことではあるが、内部23

監査の役割はそれに留まるものではない

ランスフォーメーションにどう対応してという認識も持っておくべきであろう。

いくかという点も一層重要となろう。

そして、こうした第 2 の点とも関連す上記 2 つの意見書のほかにも本委員会るものとして、第 3 に、SDGs を意識しは、東京証券取引所の市場構造をグローた経営（とりわけ事業活動と社会課題解

バル・プレミアム市場、スタンダード市

決を結び付ける価値共創（CSV）経営）

場、グロース市場に再編成し、それぞれや ESG 投資の高まりに、内部監査も適切の市場ごとに内部監査に関する規律に強に（ブームに流されるのではなく冷静に）弱を付けることなどを提案した「「市場構対応するよう促される必要がある。とり造の在り方等の検討に係る意見募集（論わけ、内部監査部門としては、SDGs や

点ペーパー）」に対する意見」（2019 年）

ESG の考え方が自社の事業活動 と結びなどを公表している。これらの意見書が、付くような形で検討されているか、美辞

今後の内部監査研究・実務の発展の一助

麗句を並べるだけで実態の伴わないウォとなれば幸いである 1）。

ッシュ企業と見られるおそれがないか、EU タクソノミーや人権デューディリジ

注ェンスなどの動向が自社のリスク・マネ

1）意見書を取り上げた研究としては、例えば、ジメントの中に適切な形で取り込まれて遠藤元一「内部監査の法的検討 －定義・独立

いるかなどについては、特に留意する必性」『早稲田法学』第 94 巻 3 号、2019 年、

要があろう。また、SDGs や ESG に加え早稲田大学法学会、79 頁以下を参照。

て、デジタライゼーションやデジタルト

河村 賢治（かわむら けんじ）
1996 年早稲田大学法学部卒業。関東学院大学経済学部准教授等を経て、2013 年より立教大
学大学院法務研究科教授。2020 年より立教大学法学部教授。専門は会社法と金融商品取引法。とりわけ、①大規模公開会社のコーポレート・ガバナンス、②総合的な金融・資本市場法制、③法律と自主規制の相互連関を研究テーマとしている。

24

内部監査の推進に向けたテコ入れの必要性

兼田 克幸
北海道大学名誉教授

うち 30.1％を占めるに至っている。この

１．上場会社のガバナンス体制の変化
コロナ禍の拡大により企業を取り巻くように、ガバナンス体制の変革が進んで環境が激変し厳しさを増している中、グきているが、形式だけでなく、実質を伴

ループガバナンスの強化に向けた取り組

ったものになっていくことが重要である。

みの必要性が強く叫ばれてきている。また、企業の成長戦略を担う取締役会の実

２．内部監査の現状及び課題

効性を強化していくことの要請が、より内部監査の状況に目を向けると、内部一層高まってきている。コーポレートガ

監査専担者の人員不足、専門能力の不足

バナンス・コードでは、取締役会の責務など、多くの上場会社において未だ道半として、独立した客観的な立場から、経ばの状況が続いている。日本内部監査協

営陣・取締役に対する実効性の高い監督

会の「第 19 回監査総合実態調査を行うことを求めており、モニタリング・

年監査白書」によると、内部監査専担者

モデルを志向する原則が多く取り入れらの人数が 1～3 名である上場会社が全体れている。すなわち、多様なスキルや経の 49.7％を占めており、前回の「2014 年

営経験を有する独立社外取締役を選任す

監査白書」における調査結果（同比率はることにより、モニタリング機能の発揮

54.3％）と特に大きな変化はない。このを求めている。

ことは、経営者の内部監査に対する理解

2017

東京証券取引所の資料によると、2020度や期待度が低く、規程への準拠性の表

年 7 月時点で、東証上場会社のうち、2層的な事後チェックなど、限定的な役割

名以上の独立社外取締役を選任しているに留まっている段階の会社が多いことを会社の割合は 78.5％、3 分の 1 以上の独示唆するものであるといえる。また、内立社外取締役を選任している会社の割合

部監査計画や監査結果が経営者への報告

は 47.6％となっており、その割合は年々のみに留まり、取締役会や監査役会等に増加してきている。また、2014 年（平成報告する仕組みになっていない会社が多26 年）の改正会社法により創設された監いのが実情である。独立社外取締役の選

査等委員会設置会社も、東証上場会社の任数が急激に増加している中、独立社外

25

取締役に対して十分な内部監査情報が提３．ソフトロー及び法制面での対応策の供される仕組みが構築されることも必要

必要性など

である。

上場会社の内部監査を推進していくた

ガバナンス改革を推進していく上で、めには、コーポレートガバナンス・コー

とりわけ重視されるべき事項の 1 つが内ド及びスチュワードシップ・コードにお部監査である。内部監査は、リスクの回

いて、内部監査に関する原則が盛り込ま

避・抑制や不祥事の防止という「守りのれ、有効なテコ入れが行われることが肝ガバナンス」の側面だけでなく、企業の要である。日本内部監査協会の法令等改持続的な成長と企業価値の向上という正対応委員会は、2015 年 1 月に、①内部「攻めのガバナンス」にも貢献するもの

監査部門を適切に整備すべき旨を、コー

であり、合理的なリスクマネジメントを

ポレートガバナンス・コードの「原則」

行う観点からも重要な役割を果たすものとして明示すべきこと、②取締役会及びである。2020 年 7 月に内部監査人協会

監査役会等の責務として、内部監査部門（IIA）から公表された「３ラインモデル：を積極的に活用すべきことを同コードに３つのディフェンスラインの改訂」では、明記すべきこと、③内部監査部門から経第３ラインである内部監査部門の役割に営者への報告経路だけでなく、他の監査・ついて、「ディフェンス」と価値の保全の監督機関への報告経路も確保すべきこと

側面だけでなく、目標の達成と価値の創を同コードに明記すべきこと、などを要造に貢献する側面があることが強調され望する意見書を金融庁に提出している。

ている。

また、2019 年 12 月に、機関投資家が把2019 年６月に金融庁から公表された

握すべき投資先企業のガバナンスには、「金融機関の内部監査の高度化に向けた

内部監査部門の整備・活用状況が含まれ

現状と課題」でも、我が国の金融機関にることをスチュワードシップ・コードについて、内部監査の機能強化の必要性がおいて明記すべきであること、などを要強調されている。当該文書では、内部監望する意見書を金融庁に提出している。

査部門が内部監査の使命を適切に果たし

そのほか、2018 年 3 月に、日本取引所自て行くよう、事後チェック型監査からフ

主規制法人に対して、上場規則や「上場ォワードルッキング型の監査に転換し、会社における不祥事予防のプリンシプル」

急速な環境の変化に応じて、内部監査をにおいて、内部監査部門の整備を正面か高度化していくことを求めている。このら義務付けるべきである旨の意見書を提ことは、金融機関以外の一般事業会社に出している。

ついても当てはまる。

これらの要望が実現すれば、我が国上我が国上場会社の内部監査水準が国際場会社の内部監査は大きく進展していく

的にみて遜色のないものとなるよう、各はずである。これらの要望事項は極めて会社の自律的な対応が強く求められる。

的を射た指摘であり、今後も、粘り強く

26

関係当局に訴えていくことが必要であろて、「内部監査（子会社に対する内部監査う。

を含む。）が実効的に行われることを確保

こうした中、2019 年 4 月に公表されたするための体制」が追加されることが適「スチュワードシップ・コード及びコー

当である。モニタリングボードとしてのポレートガバナンス・コードのフォロー

取締役会の機能発揮が求められている中、アップ会議」の意見書では、内部監査が取締役会が内部監査の在り方に深く関与

一定の独立性を持って有効に機能するよ

し、内部監査部門との緊密な連携関係をう、独立社外取締役を含む取締役会・監確保することが重要である。

査委員会や監査役会などに対しても直接このように、ソフトロー及び法制度が報告が行われる仕組み（デュアル・レポ

相俟って、内部監査の推進に向けてテコーティングライン）の確立を促すことが入れが行われることが必要であると考え重要であるとされている。このことは、られる。内部監査がガバナンス機能の重内部監査部門の位置付けを高めるうえで要な一翼を実質的に担っていくよう、体も重要であり、前向きな検討が期待され

制面及び運用面での整備が進んでいくこる。

とを願うところである。

内部監査を巡っては、内部監査体制や

日本内部監査協会の監査白書において

内部監査活動の状況について、情報量がも、デュアル・レポーティングラインの少なく、活動状況が外部から見えにくい

整備状況や取締役会との関係など、内部という問題もある。有価証券報告書やコ監査が抱えている諸課題について明確なーポレートガバナンス報告書における開調査項目を設け、より詳細に実態調査さ示内容を充実・強化し、内部監査活動のれることが望まれる。2020 年７月に一般「見える化」が図られるべきである。ま

財団法人日本内部監査研究所が設立された、会社法上の企業集団における内部統

たが、内部監査に関する調査研究などを制の整備に関して、取締役会において決通して、我が国の内部監査の普及発展に議すべき事項（会社法施行規則第 100 条、

貢献していかれるよう、祈念する次第で第 110 条の 4 条、第 112 条）の 1 つとしある。

兼田 克幸（かんだ かつゆき）
中央大学法学部卒。旧大蔵省及び金融庁等での勤務を経て、2005 年 4 月から北海道大学教授
及び岡山大学教授を歴任（2019 年 3 月まで）
。北海道大学名誉教授。

27

内部監査研究の今後の展望について―多様化するステークホルダーの期待に応えるため―

紺野 卓
日本大学商学部教授

すべきことは自明と考える。

１．内部監査の法的検討
内部監査の特徴を理解する際には、主

そうなると内部監査部門を設置するこに外部監査との比較や法定監査との対比との「任意性」はその通りだが、そこでで説明がなされるケースが多い。監査主実施される内部監査は会社法が求める趣体に注目して、同主体が組織の内部者な旨を酌んだ監査実務が必要になると推量のか外部者なのか、あるいは当該監査ができるため、この点で少なからず実定法

任意監査なのか法定監査なのかは、内部の影響を受けた監査実施の必要性を認め

監査を理解するにあたり平易で分かりやることができる。

すい説明といえよう。

同じく、法律上の視点として、金融商

他方、上記の一般的解釈を所与としつ品取引法で規定する財務報告に係る内部

つも、内部監査の現代的意義や果たすべ

統制報告制度を概観するに、同法の立法き役割を踏まえた上で、更に別の側面か

趣旨を達成するに当たり、上場会社におら内部監査をとらえることも十分可能といて内部監査部門が必要不可欠であるこ考える。

とは広く認知されていると考える。

例えば、株式会社の取締役会において、

次に、内部監査部門が多くの会社に必会社法が規定する「業務の適正を確保す

要不可欠であることを前提としつつ、仮る体制」を整備・運用するにあたり、内に同部門について経営者が期待する効果

部監査部門の設置および同監査の実施をが見られない場合には、同担当者につい決議するのであれば、法律上の設置義務ては異動などを含めた社内的な処分が検はないものの、組織上、内部監査部門は討されるであろう。それどころか会社に同会社に不可欠な部門と解釈できるであ

損害をもたらす等のケースでは（ex.情報

ろう。その場合、内部監査部門の設置自の不正利用など）、関連法規の範囲で法的体は確かに会社の任意だが、設置された責任が問われることもあり得る。

同部門が、会社法所定の「業務の適正を

もっともこれは内部監査部門の従業員確保する体制」の一部として有効に機能に限った話ではない。会社と雇用契約を28

締結するすべての従業員は会社との契約

株主に代表されるステークホルダーの期の下で適正に当該職務を遂行すべきため、待に適うように企業価値を高めることと

主に契約法の文脈において各人が当該専なろう。

門的機能を発揮すべきことは他の従業員

他方、ステークホルダーが多様化し更と変わることはない。

にその関係性がより複雑化している現在の経済社会において、その中の株主価値のみをとりわけ重視することは許されず、

２．内部監査の目的と果たすべき役割
経営者が内部監査に何を求めるかにつ

経営者は多様なステークホルダーを意識いて、会社特有の事情はさまざまと推量した経営が求められている。

できるが、専ら日本内部監査協会が定めこれに呼応する形で、経営者の期待にる内部監査基準の中にそのヒントがある

応えるべき内部監査機能は、経営者が意と考える。

識するのと同様に多様なステークホルダ

内部監査の本質について、内部監査基ーを意識した適正な監査の実施が求めら

準 1） 1.0.1 では以下を規定している。

れていると解すべきであろう。すなわち「内部監査とは、組織体の経営目標の

そこでは内部監査人としての独立性や客効果的な達成に役立つことを目的とし観性、及び専門性の発揮が期待されるこて、（中略）助言・勧告を行うアシュアとになる。

ランス業務、および特定の経営諸活動

組織上、経営トップに直属しているもの支援を行うアドバイザリー業務であのの、その一方で広く社会の期待を担いる」

経済社会のインフラを支える機能とも換言できるため、その果たすべき機能の一次に、内部監査部門の組織上の位置付部を解釈する際にあたり、ある意味法定け等について同 2.2.1 では次のように規監査である外部監査と同様の文脈で捉え定している。

ることも可能と考える。

「内部監査部門は、組織上、最高経営者に直属し、職務上取締役会から指示

３．内部監査研究の今後の展望を受け、同時に、取締役会および監査

経済社会がより複雑化する中、ステー役（会）または監査委員会への報告経

クホルダーが有する関心は、会社の利益路を確保しなければならない」

や継続性等に画一的に限定されるものではなく極めて多様となっている。この多

上記基準によれば内部監査機能は「組様な関心に対して、まず一義的には経営

織体の経営目標の効果的な達成に役立つ者が適時・適切に当該説明責任を果たすことを目的」とし、組織上は「最高経営べきと考える。

者に直属」していることがわかる。ここ

経営者が果たすべき説明責任の中には、での経営目標は、株式会社の場合、主に当然のことながら「経営目標」の達成の29

有無等の情報が含まれることとなるが、時に、広く経済社会全体にも寄与する監

翻って当該経営目標を達成するにあたり、

査マインドが必要と考える。

会社にとって内部監査機能は欠かせない

上記した基本に忠実な内部監査は多くといえる。

のステークホルダーにとって有益な効果

他方、内部監査機能が経営目標の達成を持つと推量できる。その場合、内部監に役立つべきとの基本原則は変わらない

査は自らが所属する組織体に貢献するだとしても、より複雑化し多様化し続ける

けでなく、間接的には、広く経済社会全

さまざまなニーズに応えるためにも、今体に貢献していていると解釈できるであ

後の内部監査が持つべき機能は、自らがろう。内部監査を会社単位のミクロレベ

所属する組織体の価値を高めることを主ルでとらえる視点とは別に、このように目的としつつも、広く公益に資する高い俯瞰した視点でその広がりや社会におけ使命感を持つべきと考える。

る必要性を捉えることで、内部監査に対より具体的には、内部監査人が当該会する社会からの正しい理解の促進が期待社に雇用されているという事実、あるい

できるうえ、何よりもその期待に応えるは社内のジョブローテーションとしてたべき内部監査実務そのものが健全に発展

またま内部監査部門の所属となった等のしていく契機にもなると考える。

実情は別として、同監査人においては、最後になるが AI や DX の進展等とと内部監査の専門職として当該専門スキル

もに内部監査人に必要とされるスキルはの十全な発揮こそが何よりも強く求めら

大きく変容していくと予想できる。これれると考える。その際に、内部監査人とらの影響も含めて、内部監査研究はさらして欠かせないのが IIA 倫理綱要や内部なる深化が求められる極めて重要性の高

監査基準等の遵守ということになろう。

い研究分野であり、日本内部監査研究所

つまり会社の指示を受けて職務を遂行が果たすべき役割は大きいと考える。

することは当然だが、実際に監査を実施する上では、内部監査基準等の遵守およ

注び当該専門スキルの発揮こそがその要諦

1）日本内部監査協会「内部監査基準」2014 年であり、内部監査人においては、同実施

6 月改訂版より抜粋。

を通じて会社の健全な発展を支えると同

紺野 卓（こんの たく）
法学博士（筑波大学）、明治大学商学部卒業、早稲田大学大学院商学研究科修士課程修了、筑波大学大学院ビジネス科学研究科企業科学専攻博士課程修了。現在、日本内部統制研究学会
理事、日本監査研究学会幹事などを務める。

30

内部監査研究への期待佐々木 清隆一橋大学大学院経営管理研究科客員教授のが比較的多いものの、ガバナンスの進

１．はじめにこの度一般財団法人内部監査研究所が展の中で監査役・監査委員会、会計監査設立されたことは、我が国におけるコーのほか内部監査も含めた監査の充実も図

ポレート・ガバナンスの進化、近年におられてきている。現在、金融庁を中心にけるデジタル・トランスフォーメーショ

行われているコードのフォローアップ会

ン（DX）の急速な進展とともに、昨年来議の議題の 1 つも内部監査を含む監査でのコロナ禍で with コロナの時代の新たあり、内部監査の更なる充実が期待されな社会の構築が求められている現在におる。

いて非常に意義のあることである。

また DX の進展は内部監査におけるデ

本稿では内部監査を取り巻く現状と課ジタル化による高度化とともに、DX に題を簡単に振り返ったうえで、内部監査よる企業のビジネスモデルとリスクプロ

研究への期待を申し上げたい。

ファイルの急速な変化に伴走する「trusted advisor」としての内部監査の２．内部監査の高度化と重要性の高まり

高度化が求められている。更に with コロ

現在内部監査を取り巻く環境として①ナの時代においては新たな生活様式に対コーポレート・ガバナンスの進展、②DX

応した DX の加速が見込まれるほ か、の進展、③昨年来のコロナ禍が挙げられwith コロナ の時代 に重要性 を増し てい

るが、いずれの状況においても内部監査

る Social（社会）の観点、Sustainabilityの高度化が求められているとともに、内（持続可能性）の観点が企業のビジネス部監査の重要性は更に高まっている。

モデルにも影響を与えており、同様の観

まず、2015 年に策定されたコーポレー

点が内部監査でも重要になると考えられ

トガバナンス・コードの運用により、我る。

が国におけるコーポレート・ガバナンス
は進歩してきている。コード策定の議論

３．内部監査研究への期待

は社外取締役等の取締役会に関連するもこのように内部監査の重要性がますま31

す高まり、内部監査の高度化が期待され

査はもちろん、取締役会、当局検査・監る現状において、今後の内部監査研究に査を含めたガバナンス全般の高度化、更は以下の点を期待したい。

には我が国が抱えるさまざまな社会課題の解決につながるような視点が提供され①内部監査の将来展望についての研究ることを期待したい。

先のように内部監査を取り巻く環境がその関連で、研究の過程や研究成果の変化する中で、内部監査研究において過公表の上で、内部監査に留まらない多様去の事例等を研究するのではなく、内部な関係者（現在関与する関係者のみなら監査の将来を展望する上で有益な視点やず学生や将来の実務家も含め）との連携議論を提供いただくことを期待したい。

やアウトリーチが有益と考える。

一般的に「研究」はこれまでの歴史や過去の事例を対象にすることが多いが、③グローバルな視点と世界への貢献

従来型の「事後的、形式的、部分的」な

内部監査研究の上で、IIA の動向や海監査は DX の進展と AI（人工知能）等に外における事例等を研究されることは当より disrupt される可能性がある。DX の然有益であり、特に DX の進展及び with

進 展 、 with コ ロ ナ の 時 代 へ の 対 応 、コロナの時代における内部監査の変化及

sustainability の観点の重要性の高まり、びベストプラクティスの研究は日本の内更には現時点では予期されていない事象

部監査の高度化の上でも必要である。そも含めて、内部監査の将来がどうあるべ

れに加え、上記のような内部監査の将来

きかについて内部監査に従事する専門家を展望しガバナンス全体の高度化を通じを含めた多様なステークホルダーが考えて社会課題の解決につながるような内部るための材料が提供されることは極めて監査の哲学や視点を提供することは、我有益である。

が国のみならずグローバルな内部監査の高度化の上でも有益である。

②内部監査に留まらないガバナンス全

内部監査研究においては、その成果の般の高度化につながる研究

出口が我が国に留まらず世界の内部監査

DX の進展は内部監査に留まらずビジ

及びガバナンスに対する貢献であるといネスそのもの、リスク管理やコンプライ

うグローバルな視点を持っていただきた

アンスを含めた内部統制全般とガバナンい。そのためには海外の有識者を日本にス構造にも変革をもたらすことが予想さ招いての議論だけでなく、我が国の研究れる。したがって①でふれた内部監査の者や有識者が海外に向けて積極的に情報

将来展望に関する研究は、ガバナンス全発信や交流をすることが重要と考える。

般の将来を考える上でも有益な視点を提また IIA や関連する国際組織・団体の活供することにつながると考える。監査役・動に研究を踏まえた知的インプットを行監査委員監査、会計監査を含めた三様監

うとともに、人的な貢献につながるよう

32

な取り組みを期待したい。

世界の内部監査研究をリードし社会に貢以上、内部監査研究所の発足に際しや献する活動を祈念したい。

や注文が多いかもしれないが、日本及び

佐々木 清隆（ささき きよたか）
一橋大学大学院経営管理研究科客員教授。大蔵省（現財務省）入省。OECD、IMF での勤務のほか、金融庁証券取引等監視委員会事務局長、公認会計士・監査審査会事務局長、総括審
議官、総合政策局長を経て金融庁退官。2020 年より現職。

33

現地・現場「視察」への回帰

佐藤 敏昭
名古屋経済大学大学院教授

本年再び年初から緊急事態宣言が発出に平気で私語をしているのを見聞きするされたが、2020 年はウイズコロナないしと、不愉快になり心底がっかりする。こアフターコロナへの対応議論に終始した。

のような場面が SNS などを通じて当該中でもテレワークは国・自治体からも推会社のレピュテーションを大きく下げて奨されるところとなった。内部監査部署

いき、ひいては売上や株価にまで影響をで活躍する方々も例外ではなかったであ与える。

ろう。その長短については、多く議論さ消費者と直接向き合う現場における従れ尽くされている感があり、ここで一般

業員・アルバイトの私語は、これほど罪論を述べるつもりはない。ただ、「監査」

深い。いうまでもなく、現場管理者によと銘打つ主体者にとって、それが業務監る研修が徹底されていないところにその査であれ会計監査であれ、オンライン業

原因がある。アルバイトを含む最先端の務に偏った業務への指向性が監査業務そ現場に対して、しっかりした研修が行わのものの性格からして妥当なのかどうか、れているのだろうか。

思いつくままに筆を走らせてみたい。

止まれ、これは現場での従業員等サー

昨年の暮れに大手百貨店へ洋品類の買ビス対応のほんの一部の現象である。先い物に出かけた。客数はわずかで見て歩日、長時間踏切が開かずに踏切バーをかくのも恥ずかしいほどであったが、3 人

いくぐって通り抜ける大勢の通行人状況の若手男子販売員が寄り集まって「コロの報道に衝撃を受けた。このような危険

ナで年寄りは、さっさと先に逝けばいいを誘発するコントロール装置の再検討をのだ。何で俺たちが迷惑を被るのだ」と放置したままでいるシステム系の現場に私語をしきりに交わしていた。結構聞こも、同様の問題として妥当する。そして、える声であったので、私のほかにも驚い「現場に目を向けない安全性を放置するた客がいたであろう。消費者との直接窓会社」との評価がついてしまう。このよ

口となるファストフード店などの現場でうな現場の諸問題は、経営者（およびそも、アルバイト店員が目前に客が居るのの手足となる内部監査部署）が出来る限

34

り最先端の現場を了知していこうとする

そもそも、a)リスク管理の中に消費者と姿勢が足りないことに起因するとの表現の接点がカウントされない怖れのある①は言い過ぎだろうか。

の分析的アプローチ寄りのアプローチで、監査の技術には、伝統的な会計監査を

かつ b)テレワークによる内部統制の現軸にした技法（業務監査にも妥当する部

状チエックや傾向把握だけでは、社内プ分が多くある）を挙げるだけでも、①分

ロパー監査の意味が薄いともいえよう。

析的技術群として勘定分析・比較分析・

なお、上記②の会計監査のうちいわゆる比率吟味・閲覧・通査・走査など、②一伝統的突合マターは IT 化しているので、般会計監査技術群として証憑突合・転記

現代の内部監査としては、会計職業専門

突合・勘定突合など、③個別監査技術群

家による外部監査および監査役等の監査として視察・実査・立会・確認・質問なに任せておけば済むものと思われる。

ど、が挙げられよう。

このように見てくると、（ あくまでもア

昨今のリスク管理課題優先の時代にあ

フターコロナ策の一環として）内部監査って、内部監査部署としての取組みとし部署に提言したいのは、「現地・現場へのては上記①が多くなっているように思わ視察」によることでしかできない諸問題れる。分析的技術群とりわけ勘定分析やに取り組むことへの回帰である。とりわ

比率分析は、テレワークとして最もアプ

け消費者と接触の多い場面での研修不足

ローチしやすい技術群ではあるが、一方、や設備の不具合などの諸問題へ対応する

会計職業専門家による外部監査におけるための視察業務をできるだけ多くし、現内部統制チエックとの重複も懸念される

場レベルの問題解決の努力を徹底してもところである（もとより内部監査部署とらうよう経営者に進言してほしい。所詮、他の監査との連携が常に必要であること

苦情処理通報システムだけの対応では限は当然であり、これらを妨げようとする界がある。内部監査の実地活動を通じて意図ではない）。

経営者へ各現場の問題を挙げて（できれ内部監査部署にとってより重要な業務ば代替策・提言も含めて）いくことが肝監査の視点は、①の分析よりも、③のい要である。

わば事実確認マターであろう。事実の真アフターコロナの内部監査部署には、

否は、実際に人の目で確かめ・耳で聞かただパソコンと向かい合い、先刻承知のなければ把握できるものではない。した

全社的な管理会計情報の分析に励んでもがって、内部監査部署にとって重要な監らうことよりも、「 水戸黄門しに行ってき査技術はつまるところ「視察」に尽きる。

ます」との声が聞きたいものだ。

35

佐藤 敏昭（さとう としあき）
名古屋経済大学大学院会計学研究科教授、同研究科長。博士（法学）（早稲田大学）。1991 年
横浜国立大学大学院国際経済法学研究科修士課程修了。1978～2002 年の日本監査役協会事務局勤務を経て、2002 年から現職。研究分野は「企業情報開示と監査」「監査役監査、内部監
査などコーポレートガバナンス関係全般」。主な著書に『監査役制度の形成と展望：大規模公開会社における監査役監査の課（日本内部監査協会青木賞受賞）』（成文堂、2010 年）、『監査役になったら一番はじめに読む本』（東洋経済新報社、2013 年）、『本当はアブない会社を見抜く技術：有価証券報告書でわかる「ゾンビ企業」の正体』（東洋経済新報社、2013 年）など。他に論文多数。

36

内部監査研究の将来展望―リスクマネジメントに資する内部監査―篠田 朝也
北海道大学経済学研究院准教授と客観性を担保するような位置付けがな

１．はじめに
COVID-19 の感染拡大は、全世界の企される意義は理解できる。

業にあらゆる面で大きな影響を及ぼした。

とはいえ、内部監査に期待されている

感染リスクに直結するタイプの事業を営機能に変化はなく、単なるディフェンス

む企業には深刻な経済的損失が生じ、そという位置付けを超えた、コンサルティ

うでなくとも感染防止のために働き方を

ング機能はますます重視されている。内大きく変えた企業もある。COVID-19 の部監査の機能の絞り込みはなされないま感染拡大はリスクマネジメントの重要性

まに、内部監査部門は独立性と客観性をを再認識する機会となった。

担保するように位置付けられている。内

以下では、「内部監査研究の将来展望」

部監査に期待される機能と、内部監査部というテーマにおいて、リスクマネジメ

門の位置付けとの間の整合性についてはントの観点から、将来に向けた論点をいやや不明瞭なところもある。

くつか提示したい。

アシュアランス機能とコンサルティン
グ機能の両立可能性、期待されるコンサ
ルティング機能の範囲の特定、内部監査

２．内部監査の機能と位置付け周知の通り、内部監査にはアシュアラ

部門と第 2 ラインとの重複部分や役割分

ンス機能とコンサルティング（アドバイ担の整理など、内部監査の概念を整理しザリー）機能が期待されている。

て、明瞭な枠組みを提示することは、実また、IIA（内部監査人協会）からは 3

務上、学術上、ともに重要な課題となろ

ラインの考え方が提示され、内部監査部

う。内部監査の概念整理がなされること

門は、第 1 ラインが自ら行うリスク管理

によって、リスクマネジメントと内部監を支援する第 2 ラインとは概念的に切り査の関係性（何について、どこまで関わ分けられ、第３ラインとして位置付けらるのか）も異なってくる。

れている 1）。もちろん、内部監査のアシュアランス機能を重視する場合、独立性

37

３．CSA（Control Self-Assessment）へある。このような CSA の有効性についての期待検証していくことは、実務上のみならず

CSA とは、現業部門にいる者が、自ら学術上も重要な研究テーマとなり得る。

の業務活動のリスクとその管理状況について自己評価し、改善課題を発見しよう

４．求められる技術的専門性の拡大とする取組みである。これは現場にいる

COVID-19 の 感 染 拡 大 は 人 々 の 働 き

当事者が最もよく業務プロセスについて方に大きな変化を及ぼした。在宅勤務を理解しているため、当事者自身がその改はじめとするオンライン業務の拡張は、善に携わるべきであるという考え方によ

これまでにはなかった技術的要素を起因るものである。このような取組みが重視とする新しいリスクを生む。とはいえ、されるのは、現業部門における当事者意

環境変化への対応や新しい価値の創出の識の高まりによって、現場担当者の責任ためには、リスクがあるからとブレーキ感が向上し、良好な内部統制の構築に前をかけるだけではなく、適切にリスクを向きになれると考えられているからであ洗い出した上で、必要に応じてリスクを2）

テイクしながらマネジメントできる方策

CSA はカナダの企業（Gulf Canada）

を迅速に構築しなければならない。技術の内部監査部門によって開発されたもの

的専門性が欠如していると、重大なリスであるということからもわかるように、クを見落とす可能性があることはもちろ

内部監査部門にとって CSA から得られ

ん、逆に過剰なブレーキをかける分からるものは多い。現業部門の内部統制の質ず屋となるおそれもある。このようなこは向上する可能性があり、内部監査部門とを回避するには、内部監査に従事するも現業部門の実態についての情報を得る

者にも、これまで以上に IT 等の技術的ことができるようになる。さらに、コン専門性が求められることになる。今後はサルティング機能を是とする立場をとれ

AI がビジネスモデルに大きな影響を及ば、CSA は対象となる現業部門との絶好ぼすことにもなろう。

る。

の交流の機会となり得る。

よって、内部監査部門においても、最また、COVID-19 の感染拡大のような、新の技術的専門性を有するスタッフを採発生頻度は低いけれども影響度は大きな用または育成することが、ますます急務

リスクについて考慮することは、発生頻となる。しかし、我が国の多くの内部監度が高いリスクから優先的に対応しよう

査部門は総じて小規模で人的資源に乏しとする従来のリスクマネジメントの在りい。またジョブローテーションの一環で方とは異なるところもある。影響は重大の配属が多く、専門家を育成するプログであるが発生頻度の低いリスクの洗い出

ラムが確立していない。新しいタイプのしやその対処方法の検討については、現リスクの発生に伴い、内部監査に求めら場をよく知る者をうまく巻き込む必要がれる技術的専門性が拡張していく中で、

38

内部監査にかかわる人材の技術的専門性

0and%20Control.pdf］（2021 年 2 月 15 日閲の程度が、内部監査の品質に与える影響

覧）.

について検討する必要がある。

―The IIA’s Three Lines Model: An update of
the Three Lines of Defense, 2020, IIA ホー

注

ムページ

1）The Institute of Internal Auditors: IIA, The［https://global.theiia.org/about/about-Three Lines of Defense in Effective Risk

internal-

Management and Control, January

auditing/Public%20Documents/Three-

2013,

IIA ホームページ

Lines-Model-Updated.pdf］（2021 年 2 月［https://global.theiia.org/standards-

15 日閲覧）.

guidance/Public%20Documents/PP%20The

2）プロティビティ LLC 編、谷口靖美・牧正%20Three%20Lines%20of%20Defense%20i

人著『リスク・コントロール・セルフ・アセ

n%20Effective%20Risk%20Management%2

スメント』同文舘出版、2015 年。

篠田 朝也（しのだ ともなり）
博士（経済学）（2004 年 3 月 京都大学）。滋賀大学経済学部 講師、同助教授、同准教授を経て、現職。日本財務管理学会 理事。メルコ学術振興財団『メルコ管理会計研究』編集委員長補佐。

39

研修は内部監査研究の対象になり得るか高橋 伸夫
東京大学大学院経済学研究科教授

れたときは冗談じゃないと思っていた

１．現場の内部監査

けど、あんな意味があったんですねぇ。
」1）

以前、次のようなエピソードをお題にして、現場での内部監査や内部統制をどう理解して良いのかをご教示願ったこと

この例では、「水の量を記録する」は検がある。

査であり、有効に機能していたことになる。2 つの行為「生コンに手を突っ込む」

ある県庁の土木関係の部署の部長さん「水の量を記録する」が継続的・日常的が話してくれた、自分が若かった頃のおになされている状態は「内部統制」の状話。

態といって良い。しかし、もし先輩の指「一応、大学の土木を出て県庁に入っ

示が単なる思いつきだったとなると、こたんですけどね、大学を出ていても最こからは内部監査の領域になってくる。

初は現場に行かされるわけですよ。いまずルールにしなければならないし、よや本当の建設現場です。県庁発注のね。

り効率的な検査方法もあるかもしれない。

そしたら、先輩が色々と指示するわけ

もしかすると、発注自体に業者の不正をですよね。たとえば生コンに手を突っ招くような問題があったのかもしれない。

込んでみろとか、水の量をノートにメ

そこまで踏み込んで、問題を探り、改善モしておけだとか……。冗談じゃないを図っていくのが「内部監査」というこですよ。私は大卒ですよ。だいたい生とになる 2）。

コンに手なんか突っ込んでいたら手が荒れちゃいますよ。そしたらある時ね、

２．内部統制システム構築義務：内部牽

ノートにつけていた水の量が変化した

制さえ働いていればんですよね。不思議に思って工事をし日本の裁判で最初に内部統制システムている業者に訊いてみたんですよ。い

整備義務が登場したのは、2000 年に判決

やーびっくりしましたね。なんと手抜が出た「大和銀行ニューヨーク支店巨額き工事だったんですよ。先輩から言わ損失事件」だったといわれる 3）。大和銀

40

行（現りそな銀行）ニューヨーク支店の３．全学新人研修を始めたそもそもの目的

行員・井口俊英が、12 年間も発覚するこ

私は、東京大学の本部で 2008 年度にとなく米国債の簿外取引を行っていた事

総長補佐をしていた。当時、直接の上司件で、1995 年に、井口本人が頭取宛に損になる西尾茂文副学長・財務担当理事か失と隠蔽を告白した書状を送付したときら、全学の新人教職員を対象とした新人には、損失は約 11 億ドル（当時のレート

研修を始めるようにと指示があった。なで約 960 億円）にまで膨れ上がっていた。

ぜ財務担当理事が新人研修を始めようと

大和銀行の経営者に対しては、2000 年にしたのか。不正経理、不正使用とはいっ大阪地裁で判決が下り、取締役は内部統ても、ほとんどがグレー・ゾーンの話で制システム構築義務を負うとして、当時あり、研究室で教授が「従来からやっての取締役ニューヨーク支店長に対して 5

きて問題なかった」「 他の研究室でもやっ億 3 千万ドルの損害賠償責任が認められている」という案件の中に不正行為が混た 4）。この判決が、法律の世界に「内部じっている。それに対して、たとえ助教統制」が入ってきた最初の判例といわれクラスであっても、「 これは先日受けた新る｡2001 年の米国のエンロン事件、2002

人研修で、やってはダメなことだと強調

年の SOX 法成立よりも前の話だった。

されていました」といってくれれば、そ

しかし、どうして、たった 1 人の行員れを無視するほど教授は愚かではない。

が、12 年間も発覚することなく、約 1,000だから全学で新人研修をやりたいという

億円もの巨額な簿外損失を隠し続けるこのである。

とができたのだろうか ？理由は簡単。1

現場である研究室では教授が「経営者」

人の人間がずっと、売買取引もその記帳、であり、そもそも権力格差 7）があり、指決済も兼務していたからである。せめて示には権威があり不問となるゾーンが広証券保管業務と証券売買業務を別の人間い 8）。若手が疑問に思い、口に出したとに担当させるか、異動させるかしていた

しても、「従来からやってきた」「他でもら、内部牽制が働いて、こんな大事件にやっている」といわれると、それ以上ははならなかったであろう。

反論できない。これは単純な前例踏襲で

実はこの間、大和銀行内部の本店検査・はない。教授との間の経験値の差が大き

米州企画室検査・店内検査、日本の大蔵いことから発生する「不問」なのである。

省・日本銀行・国税庁、さらには米国の西尾副学長は、教授との経験値の差を埋ニューヨーク連邦銀行・ニューヨーク州

める「最新の常識」を叩き込むことで、銀行局の検査まであったが、発覚しなか

内部牽制が働くようにしようとしたのでった 5）。検査を強化するよりも、内部牽ある。

制が働くような状況を作ることの方が重要だということがわかる

得心した私は、それから新人研修の必6）。

要性を説いて全学を回り、2009 年 4 月 9日・10 日に、東京大学初の全学の新任教

41

職員を一堂（安田講堂）に集めた新人研号、2008 年、グローバルビジネスリサーチ

修にこぎつけた。初回にして、A4 版でセンター、741～756 頁、J-STAGE

257 ページもの「平成 21 年度新任教職員［https://doi.org/10.14955/amr.071002］

研修テキスト」が用意され、研修の最後（2021 年 3 月 12 日閲覧）を参照のこと。

に、結果的にグレー・ゾーンに属する際

3）小澤徹夫「J-SOX 実施基準を漫然と遵守す

どい正誤問題 24 問を確認問題として参ることの問題点」『月刊監査研究』第 33 巻 4

加者に解答してもらった。この新人研修

号、2007 年 4 月、内部監査協会、41～48 頁。

は今でも続いている。

4）その後、2001 年 12 月 10 日に大阪高裁で、

おそらく、これまでこのような意図で被告側の旧経営陣 49 人が総額約 2 億 5,000「研修」を考えていた人はあまり居なか万円を大和銀行に返還するという内容で和ったのではないだろうか。その効果のほ解が成立した。

どはいかに。内部監査研究の対象として、

5）井口俊英『告白』文藝春秋社、1997 年（文十分に価値があると思うのだが。

春文庫版、1999 年）。
6）高橋伸夫『ダメになる会社：企業はなぜ転落注するのか？』ちくま新書、2010 年、ch.4。
7）Hofstede, G. H. , Culture's Consequences:

1）高橋伸夫『コア・テキスト 経営学入門』新International Differences in Work-Related

世社、2007 年、139 頁。

Values ,2）ここでの議論は、社団法人 （当時）日本内SAGE Publications, 1980.

部監査協会の監査の将来像研究会 （第 6 回;

8 ） Barnard, C. I., The Functions of the2008 年 3 月 19 日開催）での筆者による報Executive , Harvard University Press, 1938.

告内容と討論をもとにしている。詳細は、（山本安次郎・田杉競・飯野春樹訳『新訳 経高橋伸夫「内部監査と内部統制報告制度」

営者の役割』ダイヤモンド社、1968 年）『赤門マネジメント・レビュー』 第 7 巻 10

高橋 伸夫（たかはし のぶお）
東京大学大学院経済学研究科・経済学部教授。
主な著書に、『経営学で考える』（有斐閣、2015 年）、『殻：脱じり貧の経営』（ミネルヴァ書房、2013 年）、『組織力：宿す、紡ぐ、磨く、繋ぐ』（ちくま新書、2010 年）、『虚妄の成果主
義：日本型年功制度復活のススメ』（日経 BP 、2004 年）など。

42

3 ラインモデルの第１線を機能させるために

會澤 綾子
東京大学経済学研究科

的にだめっていってくださいよ」とお願

１．法務部門で働いていた経験から
私は大学院に入る前、企業の法務部門

いされたりもする。いわゆる「良い塩梅」

で 10 年ほど働いていた。思い出深いことはどのあたりか、日々逡巡する私達をとの 1 つが、他部門からやってきた部長

見て、前述の部長はそう発言したのだろに「“法務”っていっても、法律で判断でう。つまり、法的に正しいか、コンプラ

きないことが結構多いね」といわれたこ

イアンス的に問題ないか、という基準はとである。

定規で引くようにまっすぐなものではな

法務部門で現在も働く方からすれば当い。事業によっても、環境によっても、たり前のことかもしれないが、法務部門

時代によっても変わりうる。

への相談の多くは、法律に答えが書いてあるわけではない。私が勤めていた企業

２．ふとした判断が常態化するときで取り扱う企業広告も、人材広告、住宅

組織では、喫緊の課題に応えるため、広告、飲食店の広告では、掲載条件や審ぎりぎりの選択を迫られることもある。

査の厳しさも異なる。事業のリスクを勘「今回だけなら大丈夫かな」と少しリス案しながら、法律最低限の基準なのか、クのある選択をすることもあるだろう。

業界ガイドラインをどう組み込むか、もだが組織であるがゆえに、その選択が引っと厳しくするのか、などを考えていく。

き継がれ、繰り返され、常態化していっ

とにかく厳しくすれば最も安全だが、そたらどうだろうか。

れでは事業は前に進めない。事業拡大と2016 年以降、自動車業界では次々と燃リスクは常に隣り合わせである。

費検査の不正行為が発覚した。発覚企業

ただ、相談側からすると悩んだときのの 1 つでは、社員からこんな声があった

お墨付きが欲しいわけで「これって法務という。

的に大丈夫ですよね？そうですよね？」「先輩から『これ（燃費の測定方法）といわれたり、逆に不安な人からは「絶はこういうふうにやるんだぞ』と言わ対変だと思うんです。コンプライアンス

れて、『 それは本当に法規に適合したや43

り方ですか？間違ってないですか？』とを「常態化」といった 3）。常態化は「制と指摘できますか？」 1）

度化」「合理化」「社会化」の 3 つの柱から相互補完的に構成される 4）。「制度化」

長期化する不正行為には、いつ、どのはその名の通り、ふとしたことから始ま

ように始まったのかわからないものも多った不正行為が組織構造に埋め込まれ、い。最初に始めた人は、特に深い理由は制度のようにルーティン化されていくこなかったのかも、魔が差しただけなのかとである。また不正行為は組織内部で理もしれないが、結果的には常態化し大き由を付与され「合理化」されることで、な問題となる。ではどうすれば防げたか

むしろ必要なことだと解釈され、不正行を考えたときに重要なのが、３ラインモ

為が悪いことだという認識さえも薄れる。

デルの第１線の役割である 2）。

新規加入者に対しては、不正行為に少し

前述の自動車会社でも、実は現場に配ずつ関与させていくことで徐々に「社会属された新人が「おかしいのではないか」

化」が進んでいく。

と声をあげる改善の機会があった。第１

一連の仕組みのなかでの突破口は、社線を機能させるためには、まだ組織に社会化をどう打ち破るかにある。組織にお会化されていない人を教育し、現場に配ける不正行為を行うものは、「 逸脱者では

置することは有用である。

なく順応者」「 心理学的には「普通の人」」ともいわれる。そうであるならば、新た３．不正行為が常態化する仕組みから考に教育、気付きを与えることで、第１線えるの機能が活性化し、改善につながる可能とはいえ、声をあげることがそう簡単

性も十分にある。よくいわれる「自社のではないことは、組織における不正行為

常識は世の中の非常識」である。内部監を理論的に考えても理解ができる。そも

査研究所のような人々の集いの場がある

そも、犯罪学者のサザランドが「ホワイことはとても大切で、その場を通じ、さト・カラー犯罪」という言葉を作ったよ

まざまな発見につながっていくことを大うに、組織における不正行為は一般的ないに期待したい。

犯罪とは区別される。組織の中で引き継がれた業務を悪気なく行うことも、自分

注ではおかしいと思っていても上司の指示

1）池松由香「三菱自動車・益子 CEO、「燃費ゆえに行うことも、周りに忖度して良か不正事件」を語る」『日経ビジネス』 2017

れと思ってやることもあるかもしれない。

年 8 月 21 日 、日経ビジネス電子版

周囲の人間も、何となくおかしいと思い［https://business.nikkei.com/article/perso

つつも、ついそのままにしてしまう。

n/20141110/273640/］（2021 年 3 月 15 日

2000 年代の社会学では、このように組閲覧）。

織的な不正行為が繰り返されてしまうこ

2）The institute of internal auditors The IIA’s

44

Three Lines Model: An update of the Three

In R. M. Kramer and B. M. Staw （ Eds. ）Lines of Defense （IIA Position Papers）,

Research in organizational behavior: Vol. 25 ,July 2020, IIA ホームページ

JAI Press, 2003, pp. 1–52.

［https://global.theiia.org/translations/Pub4）會澤綾子 「不正行為はなぜ常態化するのか：

licDocuments/Three-Lines-Model-

営学輪講 Ashforth and Anand（2003）」『赤門

Updated-Japanese.pdf］（2021 年 3 月 15 日

マネジメント・レビュー』第 18 巻 5 号、2019閲覧）.

年、グロ ーバル ビジネス リサー チセン ター、

3 ） Ashforth, B. E. and Anand, V., The

203～216 頁。

normalization of corruption in organizations.

會澤 綾子（あいざわ あやこ）
慶應義塾大学法学部卒業後、リクルートでの勤務等を経て、2016 年大学院に進学。2018 年
東京大学経済学研究科修士課程修了、同研究科博士課程進学。専門は経営学、組織論。

45

一般財団法人日本内部監査研究所の設立を祝します！

友杉 芳正
名古屋経済大学大学院客員教授

今般、一般財団法人日本内部監査研究所

ステムが、ウイズコロナ、アフターコロナ問（以下「日本内部監査研究所」）が令和 2

題により、IT 技術を取り入れた事業経営や（2020）
年 7 月 20 日に設立されたことは、管理運営の諸システムに大きな変革をもた

内部監査の発展にとって大変有意義なことらした。

であり、心から祝意を表する次第である。

日本は持続可能な社会・経済の維持・発展

一般社団法人日本内部監査協会（以下「日に脅威をもたらす人口減少、高齢化などの本内部監査協会」）が推奨する内部監査機能

大きな問題に直面しており、事業管理のみ

は、今やなくてはならない組織運営管理のならず、国の方針としてもどう対応してい用具として充実発展してきており、このた

くか、極めて重要な問題である。特に、意識

び新しく日本内部監査研究所が設立された

した積極的対応が必要な「持続可能な開発ことは、内部監査の実質的発展にとって誠目標（SDGs）」は、2030 年までに持続可能に時宜を得たお目出度いことであり、心かで、より良い世界を目指す国際目標である。

らお祝い申し上げたい。

それらは、以下の通り 17 の目標にまとめら

昨今、新型コロナウイルスの感染拡大とれており、「1．貧困をなくそう、2．飢餓をいう、想像を絶する緊急事態が発生していゼロに、3．すべての人に健康と福祉を、4．

る。コロナ禍に対応し、ますます複雑化・多質の高い教育をみんなに、5．ジェンダー平様化するグローバル時代に向けて、健全な等を実現しよう、6．安全な水とトイレを世内部監査の発展のためには、内部監査の果界中に、7．エネルギーをみんなに、そしてたす役割は極めて重要であることは改めてクリーンに、8．働きがいも経済成長も、9．

指摘するまでもない。企業、事業、組織など

産業と技術革新の基盤をつくろう、10．人

は再構築化、新雇用形態化、デジタル化、グや国の不平等をなくそう、11．住み続けら

リーン成長戦略化などのもと、社会・経済なれる町づくりを、12．作る責任、使う責任、

どの発展、成長などが模索されている。それ

13．気候変動に具体的な対策を、14．海のらに対応するため、オンライン、テレワー

豊かさを守ろう、15．陸の豊かさを守ろう、

ク、リモートなどは、今まで多くは対面関係

16．平和と公正をすべての人に、17．パーを前提に組織化されてきた組織運営管理シ

トナシップで目標を達成しよう」とされて46

いる。これらの多様な目標実現のため、直接り、オンラインを活用したコスト、時間の削関連する組織業務において、対応が必要で減の管理運営の在り方が求められている。

あり、その場合の内部監査はいかにあるべ

人間関係の希薄化を回避し、管理運営シス

きかが求められるはずである。

テムの改善を図る複合プロジェクトの展開

そのため、この SDGs のもと、全面的電が必要である。

化社会、水素社会、循環型経済社会などの目

新型コロナウイルスの感染拡大は、理論

標達成のため、組織運営管理の在り方を変的原点の発出として、また対面と遠隔、両者

えていかなければならない。また、エネルギを組み合わせた混合形態のハイブリッド型

ー基本計画において、2050 年カーボンニュの人間関係を求めており、管理形態、労働形

ートラル（温室効果ガス排出実質ゼロの削態などに多様性が求められている。日本内減）、ガソリン車の廃止（2035 年）目標な

部監査協会と日本内部監査研究所との健全

ど、世界的に必要とされている多くの問題な連携関係は、理論的情報発信のため、基礎にも対応し、各種組織は乗り越えていかな

研究、応用研究、総合研究、特定研究など、ければならない。その意味で、組織存続を図どう対応していくかの基本的関係把握が必るための事業戦略に対応した内部監査活動要となっている。当面は、日本内部監査協会

が、いかにあるべきかが求められることはとして公益性などのあまり強くない分野を避けられないところである。また、インター日本内部監査研究所に特化、依存すること

ネットが発明されてから約半世紀経過し、が必要かもしれない。両者の関係において携帯電話とのつながりにより通信技術の普は、主導的立場、連携的立場、相互依存的立及からネットワークの新時代に突入してお場、補助的立場などが考えられる。日本内部

り、まさに緊急変化に対応した事業運営対監査研究所が日本内部監査協会の積極的活

応の在り方が求められている。急速に進歩

動を補完する関係として、まさに急激な変

す る AI 、 IoT な ど が 人 間 能 力 と の化の時代に即応した内部監査の発出基盤と調和を図り、想定外の新型コロナウイル

しての英知的役割を充分に果たして行くこス感染症の影響を乗り越えていく必要があとを、心から期待する次第である。

友杉 芳正（ともすぎ よしまさ）
慶應義塾大学 博士（商学）。名古屋大学名誉教授。名古屋大学経済学部 教授、早稲田大学商学学術院 教授、などを歴任。公認会計士・監査審査会会長（2010 年-2013 年）。一般社団法人日本内部監査協会「会長賞」・「青木賞」審査委員会委員など。

47

内部監査研究の課題

内藤 文雄
神戸大学名誉教授
甲南大学教授一般財団法人日本内部監査研究所設立

査には、法定監査としての財務諸表監査、に際し、「内部監査研究の将来展望」とし

会計監査人監査、監査役・監査委員会監て寄稿の依頼に対し、内部監査を研究す

査がすぐに思い浮かぶ。内部監査はこれるとはどのような視点なのかを主題としらの監査と何が同じで、何が異なるのか、て、内部監査研究の課題についての管見

なぜ異なるのかを明らかにするのが理論を述べたい。

研究である。その役割や機能を解明することも当然に含まれる。
実務制度研究は、内部監査が法定され１．研究と調査の違い「研究」と「調査」の違いが最も基本たものではなく、組織体の運営上、任意にして重要な点である。両者の違いは、に設定される監査であることから、その客観的なデータによる新たな発見事項の実務の仕組み（実務制度）を研究対象と有無に尽きる。データには、現実世界のする。内部監査の役割や機能の実効性を

データだけではなく、論理的思考過程に改善・向上させるために、何をすべきで、よって得られる論証の帰結も含まれる。

それはなぜかを明らかにする。

また、新たな発見事項には、自然科学の実証研究は、内部監査の実務を計測し、ように未知なる事象を明らかにするとい

内部監査に求められる役割や機能が実際う意味に加えて、従前の価値判断を覆すにどのように発現されているかの客観的か、あるいは、それに新たな視点を付け証拠の入手を目的とする。

加えるという意味も含意される。
３．内部監査に関する理論・実務制度・
２．内部監査研究の種類

実証研究

内部監査を対象とする研究は、理論研より具体的に研究内容を見てみたい。

究、実務制度研究、実証研究の 3 つに大コーポレート・ガバナンスの強化のた別できるであろう。理論研究は、内部監

め、指名委員会等設置会社へ機関設計を査の根本原理・原則を明らかにする。監変更した上場会社がある。特に、日産自48

動車の問題では、ガバナンスが脆弱だっ

関与している場合が少なからずある実態

たとしてかかる機関設計の変更が行われが明らかになっている。

たことは記憶に新しい。

以上は、「調査」の結果である。
「研究」

日本取締役協会による WEB 公表 1） には、「調査」結果がなぜそうなのかを明らよると、上場している指名委員会等設置

かにすることにある。つまり、「内部監査

会社は 77 社である。この内、東証一部上がガバナンス強化に更に有効となるため場の 64 社が公表しているコーポレート・にすべきことは何か」をテーマとして、ガバナンス報告書を悉皆調査し、記述内理論で、実務制度で、実証でそれぞれア

容から得られた、各社の内部監査部門をプローチする研究課題がある。

特徴づける諸点は、次の通りである 2）。
４．専門職的実施の国際基準の規定内容(1)ガバナンス体制上の所属：に沿った研究監督側 12.5％／執行側 87.5％

内部監査は、任意の監査である一方、(2)内部監査責任者人事：

グローバルに確立した経営管理の重要な

監査委員会に人事権 7.8％／

位置を占めている。IIA が設定し、改訂が監査委員会の同意等 32.8％

行われている「内部監査の専門職的実施(3)内部監査計画の同意等：の国際基準」は、内部監査研究において監査委員会の同意・承認 28.1％／

も、無視すべきでなく、むしろこの基準

監査委員会への報告 46.9％が内部監査実務においてどのように実践(4)内部監査手続：されているかや基準自体が有すべき性質

監査 委員 会に よる 直接 指示 17.2％／

を研究対象とすることも内部監査研究の追加要請・指示 40.6％

課題である。つまり、基準の目的適合性、合計 57.8％(5)内部監査の結果報告：

信頼性、網羅性、基準間の整合性・独立

監査委員会に対する年 6 回以上の定期性、時代適合性などの論証・実証である。

的報告 34.4％

これらを対象とした、理論・実務制度・実証の各研究課題がありうる。

内部監査は、執行側が各事業・業務における不適切さを予防・摘発し、改善を内部監査が有している、企業等の組織図る視点を得るために代表執行役が設定

体の運営上の重要性に照らせば、内部監するのが通常であり、企業経営上、必須

査研究によって解明すべきことは尽きなの職能である。しかしながら、ガバナン

い。理論、実務制度、実証の各研究が日ス強化の観点からは、人事の独立性、内本内部監査研究所を通じて活発に行われ、部監査計画の妥当性、内部監査手続の十

内部監査実務の、そしてガバナンスの向分性、内部監査結果の適切性の４点につ上につながることを大いに期待したい。

いて、上記に示されるように、監督側が

49

注

覧）。

1）日本取締役協会「指名委員会等設置会社リ

2）記述の有無による 筆者の整理で あるため 、スト（上場企業）」2020 年 8 月 3 日時点、「記述なし」が「実態がない」とは言い切れ

日本取締役協会ホームページ

ない。なお、東芝は、2021 年 1 月 29 日に一［https://www.jacd.jp/news/opinion/jacd_ii

部に指定替えとなったので、整理上一部に分nkaisecchi.pdf］（2020 年 12 月 11 日閲類している。

内藤 文雄（ないとう ふみお）
1986 年神戸大学大学院単位修得退学・同助手、1995 年神戸大学教授・博士（経営学）、1996～97 年ドイツ・マールブルク大学 Universität Professor、2006 年神戸大学名誉教授・甲南大学教授

50

内部監査の未来ビジョンと内部監査研究の展望
仲 浩史
東京大学未来ビジョン研究センター教授
一般財団法人日本内部監査研究所評議員
公認内部監査人（CIA）

１．10 年後の内部監査

強く意識されるようになると、コンプラ(1)未来ビジョン からバッ クキャス ティ

イアンスのみならず、リスク・マネジメ

ング

ントにも焦点を当てる内部監査へと機能私が所属する東京大学未来ビジョン研が進化した。Three Lines of Defense モ究センターは、未来のビジョンを展望し、デルにおける最後の砦として内部監査がそこに至るための政策対応などを研究す

位置付けられた。そして、今や、企業価る組織である。未来を考えて今やるべき値の保全のみならず企業価値の向上へのことを検討するバックキャスティングは、

貢 献 が 求 め ら れ る 時 代 に な り 、 Three

未来研究の手法の 1 つである。

Lines of Defense から Defense を削除す

発足したばかりの日本内部監査研究所

る考え方まで示されている。攻めのガバが今後どのような内部監査研究をすべき

ナンスへの貢献が求められるようになっか。バックキャスティングの手法で考えたわけである。

てみたい。

日本に目を転じると、欧米における内部監査の機能強化を追う形で進んできて(2)時代の変遷の 中で変化 してきた 内部

おり、欧米の最近の歴史は、日本の内部監査

監査の今後のビジョンを考えるための指

未来を見通す上で、過去の歴史を振り針を確実に与えている。

返るのは時として有意義である。内部監

しかし、これからの時代の変遷には不査の欧米における最近の歴史をざっと見

確実性がつきまとう。とりわけ日本企業

ると、内部監査の機能は、時代の要請とを取り巻く環境は、世界の大きな変化とともに変化してきたことが分かる。エン

ともに見通すのが難しい局面にある。急ロン事件など会計不正は、コンプライア

速で破壊的なテクノロジーの進化、ンス重視の一層の機能強化を内部監査に

COVID-19 による新たな日常への移行、求めた。その後、企業を取り巻く広範な米中の覇権争い、地球温暖化など大きな

ビジネスリスクが企業経営の根幹としてリスクがある。予見しがたい経営環境の51

中、日本企業は攻めの経営を追求してい用される時代が到来する中、その利用のかなければならない。そのような時代背安全性に関し監査を行うなど、テクノロ

景の中、内部監査に期待される機能も変ジーの利用に関する監査を適切に行う。

化していくに違いない。

また、テクノロジーを監査に積極的に活用する。

(3)10 年後の内部監査のビジョン
国連が世界を巻き込んで進める SDGs

２．今後の内部監査研究の展望（持続可能な開発目標）の目標年が 2030

(1)ビジョンを実 現するた めの内部 監査

年。そのとき、日本の内部監査はどうあ

研究とそのテーマの例

るべきか。さまざまな不確実性がある中、10 年後の内部監査のビジョンを実現

10 年後の日本の内部監査のビジョンをするため今何をしなければならないか。

３つほど大胆に想定してみたい。

そのようなバックキャスティングを行うには、内部監査研究が不可欠であり、３①攻めのガバナンスへの貢献

つのビジョンに対応した研究が必要にな

まずは攻めのガバナンスへの貢献が挙る。以下は、研究テーマの例である。

げられる。欧米の内部監査の最近の歴史から見て、日本企業が大きな変化の荒波①攻めのガバナンスへの貢献に関する研究を乗り越えていくために、攻めの経営、➣経営陣が行う攻めの経営にはリスク

攻めのガバナンスを強化していくことがが伴う。そのリスクを許容できるレ必要になる。10 年後には、内部監査がこ

ベルにどう低減させられるのかがカ

れに積極的な貢献を果たす。

ギを握る。第三線としての内部監査はどのような監査を行えばよいのか。

②信頼されるアドバイザー➣攻めの経営では、開示を通じてさま

攻めのガバナンスへの貢献などを通じ、ざまなステークホルダーに何をコミ

10 年後には Trusted Advisor の地位を内ュニケーションするかが重要となる。

部監査は確保する。企業の経営陣が経営

コミュニケーションの向上に向けて

環境の急激な変化に対応するとき、内部内部監査はどのような役割を果たす

監査を信頼されるアドバイザーとして活ことができるか。

用する。その期待に対し、信頼されるア
ドバイザーとして、内部監査はスピード②信頼されるアドバイザー

感をもって応え、高度の的確なアドバイ➣高度なアドバイスを行うためには、スを行う。

内部監査人の能力の向上が不可欠となる。能力向上に向けた訓練のあり③テクノロジーの進化への対応方が問われる。

人口知能（AI）が幅広く企業経営に利➣変化の速度が速まる中、経営陣は迅52

速なアドバイスを必要とするであろ(2)今後の内部監 査研究の 展開に向 けたう。スピード感のある監査を行うに日本内部監査研究所の役割はどのようなアプローチが必要とな

上記の研究テーマは、一定のビジョンるのか。

を想定した上での例示にすぎない。日本
内部監査研究所に求められるのは、何よ③テクノロジーの進化への対応

りもまず内部監査のビジョンの策定であ➣AI などテクノロジーの利用に関す

り、そのビジョンに沿って、内部監査研

るアシュアランスはどのようにして究のテーマの焦点を絞り込んでいくこと

与えることができるのか。

であろう。10 年後といわず、未来の内部監査に向かって、日本内部監査研究所が➣新しいテクノロジーをどのように監査に応用できるのか。

その役割を十分に発揮していくことを強く期待したい。

仲 浩史（なか ひろし）
1983 年財務省入省。主として内外の金融に携わる。2014 年から 4 年間は世界銀行副総裁兼内部監査総長として業務戦略やオペレーションの内部監査を指揮。専門領域は、国際金融、企業経営の戦略的リスク管理など。

53

内部監査研究推進への期待

橋本 尚
日本内部統制研究学会会長
青山学院大学大学院教授

一般財団法人日本内部監査研究所（以第二段階（Ver.2.0）：リスクベース監査、

下、「日本内部監査研究所」という。）の第三段階（Ver.3.0）：経営監査の 3 つが設立にあたり、日本内部統制研究学会を識別されている。それに伴い、内部監査

代表して謹んでお祝いを申し上げる次第の役割・使命には、事後チェック型監査である。

からフォワードルッキング型監査への転2019（令和元）年 12 月 13 日公表の

換（過去から未来へ）、準拠性監査から経「財務報告に係る内部統制の評価及び監営監査への転換（形式から実質へ）及び査の基準並びに財務報告に係る内部統制

部分監査から全体監査への転換（部分かの評価及び監査に関する実施基準の改訂

ら全体へ）がみられるところであり、合について（意見書）」に再掲されているよ

わせてそれらを支える内部監査態勢の整

うに、内部監査人は、「内部統制の目的を

備や三様監査（内部監査、監査役等監査、より効果的に達成するために、内部統制

外部監査）の連携が図られてきた 1）。

の基本的要素の 1 つであるモニタリング

また、海外の内部監査の先進的な取組の一環として、内部統制の整備及び運用

み等を踏まえると、第三段階を超えた内状況を検討、評価し、必要に応じて、そ

部監査のさらなる高度化した段階として、の改善を促す」という重要な職務を担っ第四段階（Ver.4.0）：信頼されるアドバイている。内部統制の評価と監査においてザーが存在すると考えられている。今後、は、リスクベースで内部統制の有効性をわが国において「信頼されるアドバイザ

評価する内部監査機能の活用が不可欠でー」2） という第四段階のより高度な内部ある。

監査を実現するためには、機動的な監査

わが国の企業（とりわけ金融機関）を手法（アジャイル型監査）、内部監査におはじめとする組織の内部監査の水準には、ける IT の活用・データ分析等、企業文

内部監査の成熟度、経営陣からの期待度・化（カルチャー）に対する監査手法、経信頼度、経営陣による監査理解度の観点

営環境の変化等に対応した予測とそれにから、第一段階（Ver.1.0）：事務不備監査、

基づく助言 3）などに係る調査研究を推進

54

する必要がある。日本内部監査研究所にド」を 2021 年中に改訂することが予定は、その中心的な役割を果たしていただ

されている。その先には、内部統制の有くことを大いに期待している。

効性、監査の信頼性の確保・向上という制度設計や政策立案への寄与、研究論

より大きな視点で捉えた上で、内部統制

文の質、社会的発信力などの面で信頼さ報告制度の見直しも視野に入ってくるもれる調査研究機関として内外から認知さのと思われる。内部監査を含めたガバナ

れ、一定の評価を得るまでには、関係者ンスが有効に機能し、実効性のある内部の熱意とともに、長期にわたる地道な努

監査態勢を確保するためには、ガバナン

力の積み重ねが必要である。日本内部監ス、全社的リスクマネジメント（ERM）、査研究所におかれては、一般社団法人日内部統制などと関連した総合的・包括的

本内部監査協会のこれまでの輝かしい活な観点から内部監査を位置づける必要が

動実績の蓄積の上に、企業などの組織をあろう。

めぐる経済社会情勢や内部監査に対する

コロナ禍の厳しく先行き不透明な状況

ニーズの変化、内部監査研究の潮流などの中での船出となり、日本内部監査研究に応じて微調整を加えつつ、基本的な枠

所の活動も大きく制約され、当初の計画組みを継承・堅持していくことが望まし通りにいかないことも十分に想定される。

いものと考える。内部監査実務と学術調

しかしながら、想定外の事態に遭遇した

査研究との橋渡しを通じて、より良い制

際、新たな課題に柔軟かつ適切に対応す度設計や内部監査態勢の構築・整備に寄る組織力も、今日の調査研究機関には求与するとともに、証拠に基づく政策立案

められている。そして、高度な内部監査（EBPM）も念頭に置きつつ、学術的価を実現する上では、生命線ともいえる専

値の高い研究成果を数多く公表し、さら門人材の育成・確保や内部監査の裾野のには、内部監査の普及発展に貢献するこ拡大に向けた教育・研修の充実も重要なとで社会的使命を果たしていただきたい。

課題である。

喫緊の課題としては、「成長戦略（2020年）」（2020（令和 2）年 7 月 17 日閣議決注定）により、コーポレートガバナンス改

1）金融庁「金融機関の内部監査の高度化に向け革を推進するために、資本コスト、グルた現状と課題」2019 年 6 月 28 日、2～4 頁。

ープ・ガバナンスの強化、監査の信頼性

2）リチャード・F・チャンバース著、堺咲子訳

確保、サステナビリティや社外取締役の『信頼されるアドバイザー：優れた内部監査

質の向上の確保などの論点について検討

人の主な特徴』日本内部監査協会、2017 年。

を行い、「コーポレートガバナンス・コー

3）金融庁、前掲報告書、9～12 頁。

55

橋本 尚（はしもと たかし）
早稲田大学大学院商学研究科博士後期課程単位取得、青山学院大学大学院会計プロフェッシ
ョン研究科教授、金融庁企業会計審議会委員（内部統制部会長）。

56

内部監査研究機関の将来的展望－「一般財団法人日本内部監査研究所」設立に寄せて―
八田 進二
青山学院大学名誉教授
大原大学院大学教授は「内部監査基準」の制定及び改訂等を

１．三様監査の一翼を担う内部監査
我が国では、企業における監査の効率

通じて、内部監査の意義ないし目的等を性と有効性を高めるために、歴史的な制規定してきており、現行の「内部監査基度としての監査役監査に加え、公認会計

準」では、内部監査の本質について、次士監査及び内部監査の 3 類型の監査を推のように規定している。

進すべく「三様監査」の連携ということ「内部監査とは、組織体の経営目標のが声高に提唱されている。しかし、前 2

効果的な達成に役立つことを目的とし者の監査は、基本的に法定監査というこて、合法性と合理性の観点から公正かとで、一定の法律によって義務付けられ

つ独立の立場で、ガバナンス・プロセている強制監査としての性格を有していス、リスク・マネジメントおよびコンる。そのため、当該法律の趣旨に即したトロールに関連する経営諸活動の遂行

形で、適用企業に対しては一律的に導入

状況を、内部監査人としての規律遵守されており、監査担当者の自由な判断やの態度をもって評価し、これに基づい裁量が介在する場面は極めて限られている。

て客観的意見を述べ、助言・勧告を行

それに対して、内部監査では、いずれうアシュアランス業務、および特定のの国においても法的な裏付けを持たず、経営諸活動の支援を行うアドバイザリ

また、その目的に関しても強制的に限定

ー業務である。」

されるものではない。つまり、内部監査の目的は、内部監査部門を有する企業のこのように、企業経営に関わるすべて

意図ないしは内部監査を担当する者の自の活動を射程に置き、それらが的確に遂由な判断や裁量に委ねられている場合も行されていることを検証して一定の信頼多く、企業各社の創意工夫が図られる点性を保証するとともに、必要に応じて当に特徴がある。

該活動を推進するための助言・勧告等の一方、1947 年に現在の一般社団法人日支援活動を行うことが期待されているの

本内部監査協会が設立された後、同協会である。端的に捉えるならば、経営者の57

経営責任の円滑かつ適切な遂行に向けて

３．内部監査研究機関に対する期待求められるあらゆる活動に関与することこのように、内部監査の更なる発展とに、内部監査の本質を読み取ることがで企業経営に対する役割遂行をより一層強きるのである。

化するためには、現行の内部監査の実態についての冷静な評価とともに、一定の標準化された内部監査の在り方について

２．内部監査実務を支える理論研究
内部監査自体、いずれの国においても、の研究成果を蓄積することが重要である。

法制度として存在していないということ

我が国の場合、金融商品取引法制定時

からも、内部監査基準に規定の内部監査に制定された「内部統制基準」では、内の本質も、極めて広範かつ包括的な色彩

部統制の構成要素の 1 つである「モニタを有している点に大きな特徴がある。しリング」の中で、内部監査が独立的評価

たがって、こうした内部監査が他の法定の一翼を担うものと規定している。つま監査と効果的かつ効率的な連携を図るこり、ここでは、内部監査を通常の業務かとで、企業監査全体の実効性を高めるたら独立した視点で行われる内部統制の評

めには、内部監査実務を支える理論的な価機能を有するものとの理解を示してい根拠を明らかにすることが不可欠である。

る。したがって、我が国特有の「三様監つまり、ある政策等を立案したり、当査」の議論をする場合には、制度上も、該政策の効果を予測ないし評価する際にこうした理解を度外視して議論することは、客観的な証拠を基礎にすること（すは避けなければならない。

なわち、EBPM(Evidenced-based policy

そもそも、内部監査機能自体、1941 年

making：証拠に基づく政策立案)）が求めの内部監査人協会(IIA)の設立により、広られており、そのために必要な研究成果

く認知されるようになったのであり、かを提供することが、昨今重視されてきてつ、その後も、IIA の内部監査基準の改訂いる。このように、企業監査の充実を図等を通じて、広範な意義を有するようにるために果たすべき内部監査の役割ないなってきている。しかし、我が国の場合、し機能を究明するとともに、それが社会他の法定監査との連携ということで、制制度の一環として定着するためにも、よ

度面で果たすべき役割が期待されている

り幅広い視点からの内部監査研究がなさことからも、徒に広範囲の意義や目的をれることが極めて重要なのである。

示すことは、かえって、連携の意味を削

それは、単に「内部監査基準」の文言いでしまう恐れもある。そのため、特に、を見直すといった形式的な議論ではなく、

我が国おいて求められている内部監査に健全かつ持続可能な企業経営の推進に貢ついての研究は、他の法定監査と連携す献するための内部監査のあるべき姿を究ることの意味と、それを果たすために必明することでなければならない。

要な機能を明確にすることであろう。
したがって、今般設立の日本内部監査

58

研究所では、こうした我が国独自の企業論拠となる証拠収集のための基礎研究を

監査制度の実効性を高めるために必要な行うことを期待するものである。

八田 進二（はった しんじ）
博士(プロフェッショナル会計学、青山学院大学)。日本監査研究学会会長、日本内部統制研
究学会会長、会計大学院協会理事長、金融庁・企業会計審議会委員(内部統制部会長、監査部
会長)等を歴任。2018 年 4 月より現職。

59

内部監査研究の課題

林 隆敏
関西学院大学商学部教授

日本内部監査協会「内部監査基準」をび主な改訂点」によれば、前者について紐解けば、企業経営の在り方や環境変化は「例えばサンプリング・リスクのように応じて、内部監査の意義や機能の変遷

な監査リスクを合理的水準にまで抑制すが読みとれる。1960 年に制定された「内ることが出来るまでの内部監査を実施す

部監査基準」では、内部監査は経営管理ることが求められている。」、後者についにおけるコントロール機能の評定活動とては「これまで内部監査基準での使用にして定義されていた。これに対して 2014

抵抗感を持たれていた『監査証拠』の語年に改訂された現行「内部監査基準」でを今回の改訂であえて用いた。これは内は、経営への役立ちという内部監査の目

部監査の流れとしてアシュアランスの機的は不変であるが、従来の監査機能はア能が重視されていることによる。業務監

シュアランス機能に、そして従来の診断査の実施にあたりアシュアランスをどの機能はアドバイザリー機能へと用語が変ように解すべきかをアドバイザリーの機更され、監査対象も拡張されている。ま能にも関連して理解を深めてゆくことがた、近年の内部監査文献では、今後の方必要とされる。」と説明されている。

向性として、アドバイザリー機能のより

このことから、現行基準では、アシュア一層の発揮を強調しているものも見受け

ランス業務について財務諸表監査の考えられる。

方を援用しようとしているものと考えら

内部監査のアシュアランス機能についれる。しかし、「内部監査基準」や関連文て、現行基準では、「対象範囲の決定にあ

書には、先の記述以外にアシュアランス

たっては、監査リスクが合理的水準に抑機能に関する具体的な記述はほとんど見制されていなければならない。」（6.0.1）、られない。内部監査の対象は組織におけ及び「内部監査人は、十分かつ適切な監る経営諸活動であり、財務諸表監査の理

査証拠に基づく結論を形成しなければな論をそのまま内部監査に当てはめることらない。」（7.2.1）との規定が新たに置かはできない。内部監査業務のアシュアラれた。また、「内部監査基準改訂の背景及ンス機能については、何を保証するのか60

（結論の対象）、どのような保証なのかである。しかし、内部監査の目的は「組（保証の意味内容）、どのように保証する織体の経営目標の効果的な達成に役立つのか（保証の方法及び証拠）などに関しこと」であり、内部監査実務は極めて状て議論の余地が大いに残されていると思況依存的で個別性が高い。内部監査機能

われる。内部監査における「保証」の理を担う組織の規模、態様及び権限並びに論構築は重要かつ興味深い研究テーマの監査実施方法などは、経営資源、経営者

1 つである。

の意識、規制の有無などの影響を受け、また、アシュアランス機能とアドバイ

各社各様である。そのため、対象を数量ザリー機能の関係については、いささか的に測定し、要因の相関関係や蓋然性を（あるいは極めて)古い考え方かもしれ

検証し、一般化した説明を行う定量的研

ないが、「 監査」に軸足を置いて考えれば、究よりも、対象の質的側面に注目して分まず独立した評定活動の結果としての意

析する定性的な事例研究が中心となる。

見を述べ、その過程で発見された問題点

筆者は一研究者として監査実務の事例の改善のための助言・勧告を行い、また研究には強い関心を有しているが、特には支援を行うことが内部監査の本来の機

社外秘情報の制約から事例研究に必要な能であると考えられる。これを出発点と情報の入手は困難であるというのが実感すると、アドバイザリー機能の意義が強である。日本内部監査協会はこれまでも、調されている今日、アシュアランス機能

会員企業がそれぞれの内部監査実務を報とアドバイザリー機能の関係とともに、告し、経験の共有を図る機会を提供して内部監査活動としてのアドバイザリー機

いるが、厳密な研究方法論に則った事例

能とはいかなる性質のものかということ

研究の機会提供への取組みの進展を望みも、考察の必要があるのではなかろうか。

たい。

更に、社会科学一般に当てはまること

内部監査研究所の設立を契機として、であるが、とりわけ内部監査研究はその実際の内部監査活動における具体的な人

性質上、理論と実践の融合（相互作用）

間行動の論理を解明し、意味付けするこが重要な意味を持つことから、上述のよとや、内部監査という機能を全体的に捉うな理論研究とともに、内部監査実務（実えるための概念的枠組みを開発する研究

態）に焦点を合わせた実証的研究も必要が一層進展することを期待したい。

林 隆敏（はやし たかとし）
博士（商学）（関西学院大学）。甲子園大学経営情報学部専任講師、関西学院大学商学部助教
授を経て、現職。公認会計士試験試験委員、金融庁企業会計審議会監査部会専門委員・臨時委員などを歴任。現在、日本監査研究学会理事、日本会計研究学会理事、日本経済会計学会
理事、金融庁企業会計審議会委員。

61

内部監査の専門職としての認識と内部監査基準

檜田 信男
中央大学名誉教授

この主観的判断に関し客観的に証明可

１．客観的に証明可能な証拠に基づくア能な証拠に基づいて信頼性を付加するのシュアランス
特定の職業が専門職と認識され理解さが監査であり、それゆえに監査を担当すれるには、かつて会計士が社会的に尊敬る人は、会計及び財務にかかわる人よりされる水準に達するまでに歩み進めてきもより高い公正不偏性と倫理観とが求めたように、その職業自体が高度の専門性られる。このことはすでに会計学や監査を有し、従事する人が規律を遵守してい論のテキストで説明され、いまさら云々ること、そして何より倫理観を保持してすることでもないであろう。

いることが重視される。会計の分野において、専門職業として比較的早くから認

２．内部監査での「意見書」から「基準」へ識されていたスコットランド勅許会計士

内部監査においては、1947 年に、IIA

協会の先駆者がそうであったようにであ（内部監査人協会）は「内部監査人の責る。

任に関する意見書」を公表した。そして、会計が信頼をベースとして展開される

1971 年の「意見書」で監査対象の拡張に機能である。しかし、財務諸表の作成は関して「検閲下の諸業務活動の十分な理

その基礎的事実の認識と測定において主解をうるために、会計および財務記録を観的判断の介入する度合いが高く、その超えて監査を行うことを含む」（ 米国内部

主観的判断が恣意的になる可能性が高い

監査人協会東京支部訳）とした。また、

1）。

1978 年には「意見書」を「内部監査の専

これはコンピュータをベースにした過門職的実施の基準」として今日に至って程においても同様である。財務諸表の作いる。なぜ「基準」としたのかについて成が恣意的ではその有用性は期待されな

特に説明はなく、78 年版の裏表紙では、い。特に近年の会計処理ではコロナウイ

今や内部監査協会は国際的な協会

ルスの感染による経済的事実の認識と測（association）であり、85 か国の 132 支定への影響が重視されている。

部で 16,000 人以上の会員を擁している62

としているにすぎない。単に協会の規模に系統立てて説く【述べる】。2＜理論・が大きくなったことが理由のようである。

主義などを＞宣言する、公表する。3＜語

IIA として、用語の使用は AICPA（米を＞（はっきりと）発音する。」とされて

国公認会計士協会）と同じでなくても、

いて、基準に示されている概念（概念を内部監査として体系的に明確であれば内考え方と解することに、それが実務的か、部監査基準として許容されるのではない

理念的か現実的か、どのような内容とす

かと当時の IIA 担当理事は説明していたるかに問題があるにしても、異論はない）

が、筆者としては監査に関連する分野でを体系的に明確に述べるとするのが原文の普遍妥当な概念を求めていただけに釈に近いように考えられる。

然としなかった。

そうすると、基準で述べられている考
え方ないし概念はどのような内容のもの

３．
「内部監査の職業的実務基準」の定訳であり、それは目標の達成に向けて相互についてにどのように関連するとすべきか、他の1990 年版でも同じタイトルによって概念との矛盾がないように論理的に説明いるが、1990 年版において特に注目したされているか、体系的にどのように示さいのは、内部監査協会の「日本語定訳検れるべきか等々の諸点についての検討が討委員会」による定訳での「責任と権限」

課題とされる。基準で述べられている言の部分で、例えば、「内部監査人がその責

葉や知識を無批判に使用し、それの表面任を果たすにあたっては、まずもって、的な活用ということが基準の遵守という「内部監査の職業的実務基準」で示されものとすれば、内部監査の基本的理解にている基本的考え方に従わなければなら大きな差が生じてくるように思われてなない。」2) とされている部分に関してであらない。

る。この訳自体は平易にわかりやすく表
現されている。ただ、「内部監査の職業的４．一般財団法人内部監査研究所の設置実務基準」とあるがここで「職業的実務」と内部監査研究の必要とあることにも抵抗があるが、特に指摘

日本内部監査協会が設置者となってこしておきたいのは、この「内部監査の職の度、一般財団法人日本内部監査研究所

業的実務基準」で示されている基本的考を設置した。これまで触れてきたようにえ方とされている部分についてである。

内部監査の概念が専門職として必要とさ

こ の 部 分 に つ い て の 原 文 は 「 theれる水準までの討究が求められることはconcepts enunciated by the Standards・・・」 欠かせない。更に、内部監査の実施環境とされているから、訳が原文に忠実であの変化に即した研究も、監査要点や監査

るのかについて疑問が残る。
「enunciate」

テーマの選定にとって重要である。

は『リーダーズ英和辞典』（松田徳一郎監

研究所の今後の発展的展開を期待した

修、研究社）では「1＜理論などを＞明確

い。

63

注

て更新・改訂のスピードが速い。」と CPE 制1）『経営財務』3492 号（2021 年 2 月、税務研

度存在の 1 つの理由とされている。私の理解究会、36～37 頁）に「CPE は誰のためにあと異にする。

るか」とする時事談論が記載されている。こ2）日本語定訳検討委員会訳「内部監査の責任にの文章では、「会計基準や監査基準、その背景関する意見書」『 月刊監査研究』第 18 巻 4 号、となる法規や IT の知識は、他の領域に比べ1992 年 4 月、日本内部監査協会、41 頁。

檜田 信男（ひだ のぶお）
商学博士（早稲田大学）。専修大学商学部教授、中央大学商学部教授、青森公立大学大学院教授、LEC 大学大学院教授などを歴任。一般社団法人日本内部監査協会「会長賞」・「青木賞」
審査委員会委員長。

64

内部監査の飛躍に向けた研究への期待

堀江 正之
日本監査研究学会会長
日本大学商学部教授

第 2 は、効果的な内部監査かどうかは、

１．内部監査研究の進展
日本監査研究学会では、我が国におい経営に対する貢献で決まってしまうことて公表された監査に関する著書及び論文である。何が良い監査かは個社の事情にの一覧を「監査研究の動向」として毎年よる。また、外部監査とは異なり、監査公表しているの結果責任が法的に追及されることもな

初めての調査であった 1995 年度には

いから、いわゆる「監査の失敗」を反省

わずか７編に過ぎなかった。ところが、材料とする研究も成り立たない。

2018 年度には「内部監査」として分類さ第 3 の難しさは、内部監査では、客観れている論文は 68 編に及ぶ。

的な判断尺度がなくても監査業務が成り

この 20 数年間の内部監査研究の広が立ってしまうことである。業務の有効性

りと深化には目を見張るものがある。実や効率性が監査対象となり得るからであ務の現場からの投稿も、単なる事例紹介

る。さらにいえば、内部監査では、アシではなく、課題認識に基づく深い分析をュアランスに加え、コンサルティング（ア

行った論考も少なくない。

ドバイザリー）業務も内部「監査」という範疇に取り込んでいることが理論枠組みの構築を難しくしている。

２．内部監査研究の難しさ
内部監査の研究には、外部監査にはない難しさがある。

３．内部監査研究の意義、そして醍醐味

第 1 は、100 社あれば 100 通りの監査

内部監査研究には、上記のような難し実務があることを指摘できる。監査要員さがある。しかしながら、見方を変えれ数もバラバラ、監査対象もバラバラ、監ば、既成の枠にとらわれないさまざまな査手続の精度もバラバラである。

知見を提供することができる。実務の多したがって、内部監査の全体傾向の分様性の中には、新しい内部監査のあり方

析や実証研究をしようとするときには、を構想する上での素材やヒントが沢山埋

気をつけないといけない。

もれている。

65

日本内部監査協会の機関誌『月刊監査善といった内向きの課題解決だけでなく、研究』には、認定講習会の優秀論文や全組織内の業務改善が顧客サービスの向上

国大会での事例発表をはじめ、具体的なにいかに結び付くかといった外向きの目監査事例が豊富に掲載されている。この線をもった研究や提言も必要であろう。

ような多様な事例をもとにした、研究者と実務家との共同研究が進めば、面白い

５．研究所への期待

研究成果が出てくるかもしれない。

新型コロナ禍は、内部監査にも大きな

また、『監査研究』に掲載される海外資

影響を及ぼすこととなった。これまで内料の翻訳は、グローバルな視点を知るこ

部監査が抱えていた課題が一気に吹き出とができるだけでなく、我が国におけるしたという見方ができるかもしれない。

内部監査のあり方を描く上でのヒントをもう後戻りは許されないであろう。今与えてくれることもある。

こそ、新たな経営や業務のスタイルを見

内部監査のあり方には縛りがないから、据えた新しい形の内部監査はいかにある

将来的な方向性やあり方を独自の視点でべきかについて衆知を集める必要がある。

デザインすることができる。これは、外

この度の内部監査専門の研究所の設立

部監査の研究では得られない内部監査研が、新型コロナ禍の中であったことは偶究の醍醐味といって良いかもしれない。

然の巡り合わせとは思えないのである。
監査対象部門が大きく舵を切っている
のに、内部監査だけが 10 数年前のチェ

４．内部監査品質の向上に向けて
内部監査の目的は経営への貢献にある。

ックリストを微調整しながら使っている

したがって、監査対象の価値向上が実感というのではお話にもならない。常に変できる魅力品質を目指すべきである。

革し成長し続けるための前向きな内部監

被監査部署からは「監査を受けて良か査実務を支える研究が求められる。

った」といわれる監査、経営者からは「業新たに設立された研究所は、ダイナミ

務変革のヒントが得られた」といってもックな研究の場であって欲しいと思う。

らえる魅力ある監査でなければならない。

また、これからは海外に向けた情報発信

内部監査では、監査品質そのものに意も重要な使命の 1 つとなるであろう。

味があるのではない。
「 監査対象の品質向この度、一般財団法人日本内部監査研上のための監査品質」という視点を持っ究所が設立されたことは、内部監査研究

た研究が必要である。

の推進を通じた内部監査のより一層の飛さらに一歩進めれば、組織内の業務改

躍にとってきわめて意義深い。

堀江 正之（ほりえ まさゆき）
日本大学商学部・商学研究科教授。専門は IT 監査論及び内部統制論。博士（商学）。
日本内部監査協会名誉会員。

66

ESG／SDGS と内部監査人の役割

松井 隆幸
元青山学院大学大学院教授

時点で、我が国における PRI 署名機関は

１．ESG 投資への注目
環境（Environment）、社会（Social）、

80 にのぼり、2018 年における資産運用

ガバナンス（Governance）の課題に関す

残高は 2.1 兆ドル（資産運用残高全体のる企業の取組みを評価して投資を行う

18.3％）になっている 1）。そのため、資ESG 投資が注目されている。ESG 投資と金調達しようとする企業にとって、ESGいう言葉は、2006 年、当時のコーフィー・

投資の対象となることは、イメージの向アナン国連事務総長が、機関投資家に対

上はもちろん、経済的にも重要になってして発表した責任投資原則（PRI）においいる。

て、投資対象の決定に際し、ESG の 3 要とはいえ、機関投資家の ESG 投資手法

素を組み込むように求めたところから浸はさまざまである。独自の投資戦略に基透するようになった。

づき各企業を ESG の観点から評価し、投機関投資家が ESG 評価の高い企業に資対象を選定する機関投資家もあれば、投資をするようになれば、企業は投資を

GPIF のように、ESG を算出要素に組み受けるため ESG の課題に取り組むよう込んだ株価指数を採用し、その指数に基になる。その結果、企業価値が向上すれづく運用を行う機関投資家もある。投資ば、株価も上昇し、機関投資家も利益を手法に応じ、必要とする情報も多様にな享受でき、企業が一層 ESG 対応を強化する。企業が ESG 情報を開示するに際してるという好循環が生まれ、社会・経済環

は、機関投資家の情報ニーズを把握し、境が改善されていく。ESG 投資が強調さ複数存在する ESG に関する情報開示のれたのは、このような好循環が期待され枠組みから適切な選択をするという問題たからである。

も生じる。

我が国において、ESG 投資が注目され始めたのは、2015 年、年金積立金管理運

２．SDGs の推進

用独立行政法人（GPIF）が PRI に署名し2015 年、国際連合おいて、各国政府はたことがきっかけであった。2020 年 1 月

SDGs（持続可能な開発目標）に合意した。

67

SDGs は、2030 年に向け、地球規模の課

グし、影響領域を特定すること、指標を題を解決するための 17 の目標と 169 の選択し、データを収集することなどにつターゲットを設定している。SDGs は、いて解説している。③では、目標範囲を

PRI とは異なり、政府、企業及び市民社

設定し、KPI を選択すること、各目標に会等の各行動主体に対して目標達成のた

ついてベースラインを設定することなどめの行動を要請するもので、各行動主体について解説している。④では、目標をがその影響や成果についてコミュニケー

企業に定着させ、すべての部門に持続可

ションをとるための共通の枠組みとなる。

能性を組み込むことなどについて解説し

SDGs の 17 の目標は、環境を保護すている。

ることが社会・経済の発展に不可欠とする考え方で設定されている。ターゲット

３．内部監査人の役割には、目標の中身に関するものとターゲ「SDG Compass」にいう５つのステッットを実施する手段を示すものがあり、

プは、目標を設定してリスクを分析・評各目標のターゲットを見れば、目標の内価し、リスク管理方針を設定・実行し、容を具体的に理解できる。各企業は、目目標の達成を図る、リスク・マネジメン

標及びターゲットを参照して SDGs に最トそのものである。内部監査の対象は、大限の貢献ができるような行動をとる必

ガバナンス・プロセス、リスク・マネジ

要がある。SDGs には ESG に関する課題

メント及びコントロールに関連する経営が含まれているので、SDGs への貢献に諸活動である。内部監査人には、今日のより、ESG の観点からも高い評価を得る

社会環境の中で、SDGs の課題がリスク・ことができる。

マネジメントの対象として適切に分析・

GRI、国連グローバル・コンパクト及評価され、リスク対応されているか、更び WBCSD は、企業が SDGs に貢献すに、確実な対応がなされるように有効なるための行動指針として「SDG Compass」 統制活動が整備・運用されているかを評
2）を公表している。「SDG Compass」で価し、必要に応じ、改善を提案することは、SDGs を経営戦略に融合し、成果にが求められる。

つなげていくためのステップとして、次

例えば、コーポレートガバナンス・コの５つを示し、説明を加えている。

ードでは、「上場会社は、社会・環境問題①SDGs を理解するをはじめとするサステナビリティー（持②優先課題を決定する

続可能性）を巡る課題について、適切な③目標を設定する対応を行うべきである。」とする。そして、④経営へ統合する

取締役会に対し、この課題への対応をリ⑤報告とコミュニケーションを行う

スク管理の一部であると認識し、適確に対処するように求めている（原則 2-3、②では、バリューチェーンをマッピン

補充原則 2-3①）。内部監査人としても、68取締役あるいは経営陣の SDGs への取りうな取り組みの状況を確かめるべきであ

組み状況を理解するとともに、助言するる。

ことも必要であろう。

SDGs の目標達成状況や投資家によるSDGs への対応に関し、内部監査人は、

ESG 投資の影響が大きくなると、企業が特に、次の諸点に留意して監査領域を広提供する ESG／SDGs に関する情報の信げ、対応する必要がある。内部監査研究

頼性が重要性を増し、第三者による情報においても、この領域拡大を念頭に、の保証（監査）も必要になる。第三者がSDGs への貢献を支援する研究を推進し、保証する場合、情報の作成にかかるコン

内部監査人に役立つ具体的な手法を提案

トロールの有効性が前提となろう。ESGすることが望まれるであろう。

／SDGs に関する情報の信頼性にかかる

まず、内部監査人は、バリューチェー

コントロール手段が組み込まれ、運用さンのマッピングにあたり、提供する製品

れているかを評価することも内部監査人

やサービスのライフサイクル全体を考慮の役割として重要になる。

しているかを確かめなければならない。
マッピングでは、例えば製造業の場合、（本稿での見解は筆者個人のものであり、原材料の調達から製品の廃棄に至るまで筆者が所属する組織の見解ではない。）

すべてを対象とし、目標に対する正の影
響と負の影響を検討することが求められ注る。内部監査人は、原材料の仕入れ先、

1）日本取引所グループ、東京証券取引所「ESG

製品廃棄の請負業者なども対象に含め、情報開示実践ハンドブック」2020 年、9 頁、

検討しているかを確かめる必要がある。

日 本 取 引 所 グ ル ー プ ホ ー ム ペ ー ジ

更に、正の影響の拡大及び負の影響の縮［ https://www.jpx.co.jp/corporate/sustaina

小を事業機会に繋げて検討しているかも

bility/esg-investment/handbook/index.html ］

考慮する必要がある。

（2021 年 2 月 14 日閲覧）。

次に、SDGs の目標達成については、

2）GRI・国連グローバル・コンパクト・

未来のあるべき姿を起点に、課題の解決

WBCSD 作成、Global Compact Networkのために何が必要かを考え、実行に移す

Japan・地球環境戦略研究機関訳 「SDG

アウトサイド・インのアプローチをとる

Compass：SDGs の企業行動指針 SDGs をことが必要である。全社的に取り組むだ

企業はどう活用するか」2016 年、SDG

けでなく、関係者との連携も含め、目標

Compass［https://sdgcompass.org/wp-

達成に向けてなすべきことを検討する姿

content/uploads/2016/04/SDG_Compass_J

勢が求められる。内部監査人は、このよ

apanese.pdf］（2021 年 2 月 14 日閲覧）。

69松井 隆幸（まつい たかゆき）
1980 年、中央大学商学研究科博士後期課程満期退学。同年、拓殖大学商学部助手。専任講師、助教授を経て、1997 年、教授。2005 年、青山学院大学会計プロフェッション研究科教授。2016 年、公認会計士・監査審査会常勤委員（現職）。

70

我が国内部監査機能の拡充―内部監査の現状と国内外対応―松本 祥尚
関西大学会計専門職大学院教授

等設置会社制度が導入されて以来、当該

１．国内対応における課題
我が国で内部監査を含む内部統制に注

会社には監査委員会が監査権限を発揮で目が集まったのは、金融商品取引法に基きるような内部統制の整備とその利用のづき 2008 年 4 月 1 日開始事業年度よりための制度的措置として、監査委員会の上場企業に内部統制報告制度が適用され、職務を補助すべき使用人を必須とし、そ内部監査を含む内部統制の整備と運用、の補助使用人には執行役からの独立性のならびにその評価報告書の提出が義務付確保が求められた（商法施行規則第 193

けられた時期である。しかし我が国でも条）。

一部の企業では内部監査が以前から実施

その後、指名委員会等設置会社の監査されており、当該監査は会計監査の機能

委員会、及び監査等委員会設置会社の監から出発した後、業務監査を主流とした査等委員会を補助する取締役及び使用人

ものへと変化し、更には経営監査の方向を義務付け、その独立性を要請している

1）。

（会社法施行規則第 110 条の 4・第 112

内部監査が 1940 年頃から顕著な発展条）。監査役設置会社については、監査役を遂げたアメリカの場合と異なり、「 わがが求めた場合、補助使用人の設置とその国では戦後、それも主として証券取引法

独立性が同規則第 100 条第 3 項第 3 号でによる会計士監査との関連において導入求められる。

へと向かってきたされたもの」 2） という位置付けから、上このように上場企業に限らず株式会社

場企業でも上場審査基準における有効なには、監査役等を補助する独立した使用

内部管理体制整備の義務付け

3）

の遵守の

人の設置がガバナンス実効化の観点からために、上場するに当たって内部監査部必要とされているが、必ずしも専任スタ門を整備するものの、その後はおざなりッフを配置している会社は多くない 5）。

な対応に留め、内部監査のスタッフを 3

監査役等の独立補助使用人が配置されて名以内とする企業も少なくない 4）。

いない会社において、その代替的機能を一方、2002 年改正商法特例法で委員会担う内部監査部門と監査役等との連携は71

監査役等の監査の有効性を確保するといルでは第 1 ラインと第 2 ラインに相当し、う点で不可欠となる。この場合、内部監

経営管理者のもとでの一体的な運用が求査が内部統制の一部として経営者が整備められ、第 3 ラインとしての独立的かつする対象となっているため、執行役から客観的な保証・助言のための内部監査の独立した補助使用人でないことで監査機対象となる 7）。この結果、ERP と資金管能に自ずと限界はあるが、その限界を前理の統合による現場業務とその管理が海提としても監査役等の情報収集能力を補外子会社等に及んでいない我が国におい完できることが重要である。したがって、ては、独立した内部監査のグローバル化

独立専任スタッフがおらず、また内部監対応が喫緊の課題となる。

査スタッフも少ない企業においては、内以上のように、国内対応と国際対応の部監査の実効性に問題があるだけでなく、両面で我が国内部監査機能の拡充が必要

監査役等のガバナンス機能の効果的な発となっており、特に企業グループ全体の揮にも支障が生じ得る。

ガバナンスという視点での経営監査が志向されねばならないと考える。

２．国際対応における課題
更に我が国企業のグローバル化が進み、子会社化や関連会社化した海外企業にお注1）久保田音二郎『現 代内部監査』 千倉書房 、いて不祥事が生じ、それが何年間も発覚

1974 年。

しないまま多額の損害となって顕在化す

2）企業経営協会編『実態分析る例が跡を絶たない。この原因の 1 つは、内部監査』中央

経済社、1960 年。

我が国企業の現場業務における内部管理

3）例えば、現在の東証上場規程 207 条（上場と資金管理が海外の子会社等にまで及ん

審査基準）では、新規上場申請が行われた株でないことにある。特に我が国企業の特券等の上場審査に当たって、当該申請企業の徴として、効果的な資源の一元管理と経内部管理体制が適切に整備され機能してい営管理を効率的に行なうために、内部統ることが要求されている。

制の一環として ERP を導入しそれぞれ

4）日本内部監査協会の 2007 年調査では、有効の企業が独自にカスタマイズして運用し回答数 1,473 社のうち 817 社（58.9%）が内ている。このため海外企業の買収に当た

部監査部門を 3 名以内とし、その後の 2017って国内で利用している ERP を持ち込

年同調査では 1,593 社中 714 社（52.4%）がむことができず、また資金管理も統合す

3 名以内と回答している（日本内部監査協会

ることができないために、親会社が海外「第 19 回監査総合実態調査」『2017 年監査

子会社等の資金管理データを直接捕捉で白書』日本内部監査協会、2017 年）。

きていない状況にある 6）。

5）日本内部監査協会、前掲白書。

ERP と資金 管理は 現場業 務とそ の管

6）小澤義昭・松本祥尚「第 5 章理に相当するため、IIA の 3 ラインモデ

グローバル化対応のグローバル・キャッシュ・マネジメ

72

ント」柴健次編『異文化対応の会計課題：グ部監査協会事務局訳「内部監査人協会（IIA）

ローバル ビジネ スにおけ る日本 企業の 特徴 』

情報 IIA の 3 ラインモデル：3 つのデフェン

同文舘出版、2019 年、107～138 頁。

スラインの改訂」『月刊監査研究』第 46 巻 87）The Institute of Internal Auditors: IIA, The号、2020 年 8 月、日本内部監査協会、35～

IIA’s Three Lines Model: An update of the41 頁）。

Three Lines of Defense, IIA, 2020.（日本内松本 祥尚（まつもと よしなお）
1987 年関西大学商学部卒業、1989 年神戸大学大学院経営学研究科博士前期課程修了。同年
香川大学経済学部助手、1998 年関西大学商学部助教授、2006 年 4 月より現職。現在、日本
監査研究学会理事、企業会計審議会監査部会臨時委員。

73

内部監査の知見を地方自治体に

丸山 恭司
愛知工業大学経営学部教授

コロナ禍により地方自治体の業務は増うやく内部統制が構築され、それに依拠加し、職員への負担が重くなっている。

し、監査基準に基づく監査委員監査が地方公務員の職員数は、2020 年 4 月 1 日

2020 年 4 月からスタートした。

現在で約 276 万人となっており、1994 年

ただ、内部統制も監査基準についても、に比べて約 52 万人と 2 割も減少をして自治体の裁量が大きく、全国統一の内容

おり 1）、現場の負担感が増している。

となっていない。例えば、内部統制の対自粛に伴う経済的な損失を補うために象については、法律上、「財務に関する事

政府や地方自治体から給付金などの金銭務」は必須とされている。しかし、静岡

給付が行われた。しかし、我が国ではマ

県では、「情報の管理に関する事務」も対イナンバーカードの普及が遅れ、銀行等象となっており 2）、個人情報の保護も内の口座情報との紐付けがなされていない

部統制の対象とされている。公的機関固ため、システムを通じた申請よりも紙に有の内部統制の在り方については、研究よる申請手続を住民に求めるという事態

すべき課題が山積している。

となった。業務の増大と職員数の削減は、

かつて地方自治体では、行政評価制度

事務処理のミスや不正を防止するためのや ISO9000 シリーズ、14000 シリーズのモニタリングの機能を低下させ、リスク

取得がブームとなった。しかし、法律にが増しているといいうる。

明記されなかったため形骸化し定着しな

地方自治法が、2017 年 6 月 2 日に改かった。内部統制の構築は、地方自治法正された。その柱は「内部統制の整備」に明記され、法的義務となったことで内と「監査基準の策定」である。すでに民部統制の構築が着実に進む。筆者は、間企業においては、監査基準に基づいた2018 年から豊川市から内部統制アドバ

財務諸表監査や、内部統制基準に基づいイザーの委嘱を受け、内部統制の構築とた内部統制の整備、運用及び内部統制報

運用について参与し、この取組みには監告の制度が定着していた。しかし、地方査委員事務局も参加している。2020 年 11

自治体においては、都道府県においてよ

月には豊川市議会の議員に対して内部統74

制に関する議員研修会を実施している 3）。 認者の心理には格段の違いがある。内部
内部統制整備に積極的な自治体は、内部統制を有効に機能させるために端末にロ監査や内部統制に関する実務的な知見をグインする際に指紋などの生体認証やマ求めている。民間企業で発展した内部監

イナンバーカードを活用し、職員が文書

査や内部統制にかかわった知見が地方自を承認した事実を記録し、あわせてブロ

治体に水平展開されることが期待される。

ックチェーン技術を活用して完全・確実

自治体の事務と押印は切り離せない問な方法で電子的記録を保存することで、題である。2020 年 10 月以降、申請手続

電子手続上の「神聖さ」を確保する手段

における押印廃止が話題となった。菅義も検討されなければならない。自治体に偉首相は、2020 年 10 月 7 日の規制改革

おける IT への対応は内部統制の基本的推進会議で「近日中に全省庁で全ての行要素である。それをモニタリングする監

政手続の見直し方針をまとめてほしい」

査委員監査も今後大きな変化が予想されと指示をした 4）。確定申告書、国家公務る。

員の手当関係書類、税関手続などへの押民間企業における内部監査は、IIA や

印廃止にむけた制度改正が着々と進行し日本内部監査協会の活動により発展を遂ている。例えば、名古屋市は、12 月に営げてきた。今後は、内部監査に関する知業許可証や保育利用申込書など約 5,900

見が全国の地方自治体に浸透していくこ

業務で押印を廃止すると発表した

5）。愛とを期待したい。

知県も、押印を必要とする手続の大胆な見直しを進め、県民、事業者、市町村な注

どに書面への押印を求めている約 6,000

1）総務省自治行政局「令和 2 年度地方公務員の手続のうち、約 4,500 の手続について

定員管理調査結果」総務省ホームページ

押印を全廃するとしている 6）。県の調査［https://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jicに基づき押印を廃止しても大きな支障は

hi_gyousei/c-gyousei/teiin/index.html］

生じないと判断したためである。約 4 分（2021 年 2 月 5 日閲覧）。

の 3 の手続では、押印が必要でなかった

2）静岡県「内部統制に関する 取組」2020 年 3ということになる。

月

、

静

岡

県

ホ

ー

ム

ペ

ー

ジ

役所の内部手続では、上席者の印鑑を［ https://www.pref.shizuoka.jp/soumu/so-

得ることを「決裁をうかった」と表する

030a/documents/ic_abstract.pdf］（2021 年 2ことがある。上司の押印は、決裁の承認

月 5 日閲覧）。

を得る「神聖」な儀式という側面がある。

3）豊川市議会「豊川市 議会だより」第 196

多くの自治体では、電子決裁が普及して号、2021 年 2 月、15 頁、豊川市ホームペーいる。しかし、ディスプレイに表示されジる決裁ボタンをクリックする行為と自分［https://www.city.toyokawa.lg.jp/shigikai/の朱肉の付いた印鑑を押す行為には、承shigikaigaiyo/gikaidayori/saisin/gikaidayori

75

saisin.files/196.pdf］（2021 年 2 月 14 日閲

2021 年 1 月 4 日、名古屋市ホームページ

覧）。

［https://www.city.nagoya.jp/shisei/categor

4）内閣府「規制改革推進会議 第 1 回議長・座

y/52-40-0-0-0-0-0-0-0-0.html］（2021 年 2長会合終了後記者会見 議事概要」2020 年 10月7［

月 5 日閲覧）。

日 、 内 閣 府 ホ ー ム ペ ー ジ6）愛知県「行政手続における押印廃止の手続

https://www8.cao.go.jp/kisei-

数等について」2020 年 12 月 28 日、愛知県

kaikaku/kisei/meeting/coremeeting/202010

ホームページ07/interview1007.pdf］（2021 年 2 月 5 日閲

［https://www.pref.aichi.jp/soshiki/somubu

覧）。

-somu/gyouseitetuduki-ouinnhaishi-

5）名古屋市「行政手続における押印の廃止」

20201228.html］（2021 年 2 月 5 日閲覧）。

丸山 恭司（まるやま やすし）
関西学院大学大学院経営戦略研究科博士課程後期課程修了。岐阜県庁、岐阜県監査委員事務局などを経て現職。博士（先端マネジメント）。1971 年生まれ。

76

内部監査研究の展望―「内部監査実施状況調査」の分析を踏まえて―
丸田 起大
九州大学大学院経済学研究院教授
京都大学経営管理大学院客員教授㈶九州大学出版会監事、博士（経済学）

度に回答会社 60 社のサンプルから第 1

１．はじめに筆者は、日本内部監査協会実施の「内回の調査が開始され、以来現在まで継続

部監査実施状況調査」の第 52 回（2007

され第 63 回（2018 年度）までが公表さ年度）から現在まで、結果の解説・所見れている。第 62 回（2017 年度）調査でを担当させていただいている。2009 年度

回答会社数が 1,257 社で過去最多となり、に内部監査協会研究助成をいただき、調記述式回答という忌避されがちな調査方

査第 1 回（1959 年度）から第 55 回（2010

法にもかかわらず、有効回答率も 20％前年度）までの分析結果について、拙稿

1）

後で安定して推移している。

の形で協会機関誌『月刊監査研究』に掲

回答会社の業種構成は、調査開始以来、載をいただいた。また、2012 年度の日本製造業が 7 割近くを占める状態が長く続

内部監査協会北海道地区監査研究会議、

いたが、2000 年頃に逆転し、現在では非2016 年度の第 50 回内部監査推進全国大製造業が 6 割を占める状態になっている。

会 及 び

全業種の全期間の内部監査対象業務別の

2018

年 度 の

Asia-PacificManagement Accounting Conference の実施率の推移は次頁の図 1 の通りである。

Controller Session にて、研究成果を報告

傾向分析に基づいて、我が国におけるこする機会を賜った。

れまでの内部監査実務は次のように展開

本稿では、日本内部監査研究所の設立してきたと整理している。すなわち、と紀要の創刊を祝して、これまでの研究

1973 年の商法改正以前の内部監査の導成果を踏まえて、我が国における内部監

入期、1998 年の連結財務諸表制度見直し

査実務の傾向及び管理会計監査の実態とまでの定着期、2008 年の金融商品取引法

いう研究課題について、ささやかながら（J-SOX）施行までの変革期及び現在ま展望を示したい。

での洗練期である。
内部監査対象業務別の実施率を見ると、伝統的に営業業務と経理業務が高い実施

２．内部監査実務の傾向「内部監査実施状況調査」は、1959 年

率を維持しており、この 2 つが我が国の

77

図1

78

内部監査実務で中心となってきた。しか響を与え合う密接な関係にあり、管理会

し、1998 年頃から全般管理・組織・制度、計リスクの内部監査の重要性が啓蒙され

総務・人事・厚生業務、関係会社とそのている 2）。しかし学術研究としては、古管理業務、情報システムの実施率が急上

くは青木茂男 3）に始まり、可児島敏雄 4）、

昇し、ここ数年では実施率の最上位に来久保田音二郎 5）、櫻井通晴 6）、近江正幸

ている。

7）

近年の傾向は、営業業務、経理業務、といった先達を除いては、活発に取り組まれてきたとは言い難い。

全般管理・組織・制度、総務・人事・厚「内部監査実施状況調査」は、具体的な生業務、情報システム、購買業務及び関監査テーマを記述式で回答するという調係会社とその管理業務が 50～65％のゾ

査方法のおかげで、実施例のなかに次頁

ーンに、棚卸資産管理業務、固定資産管の表 1 のような管理会計制度を対象とす

理業務、外注管理業務及び製造業務が 30るテーマが数多く含まれている実態を明～40％のゾーンに、物流業務、研究開発

らかにしてくれている。テキストマイニ

業務及び環境管理業務が 15～20％のゾ

ングなどの手法によるこれまでの分析のーンに、それぞれ収束しながら推移して結果、すべての対象業務において何らかいる。以上は全業種の全体的な傾向であの管理会計リスクが監査テーマに含まれるが、業種ごとにその傾向は異なり、実ていること、しかしそのリスク分布は業施されている対象業務にも一定の組合せ

種によって異なること、原価管理や予算のパターンがあることも表れており、今管理の監査が共通のテーマとなっている

後も分析結果を提供していきたい。

こと、研究開発業務の内部監査は、内部監査の実施率自体は低いが、管理会計監
査の実施率は高く安定的に実施されてい３．管理会計監査の実態
もう 1 つの研究関心は、管理会計制度

ること、などの傾向を見出している。こに対する内部監査の実態である。内部監

ちらの研究成果も順次公表していきたい。

査と管理会計は、実務において相互に影

79

表1

注

4）可児島敏雄「管理会計の発展と業務監査の意

1）丸田起大「(社)日本内部監査協会『2009 年

義：内部監査の本質と業務監査機能について」

度研究助成』助成金給付対象調査研究成果『彦根論叢』第 55 号、1959 年 6 月、滋賀大我が国に おける 内部監査 実務の 変遷 ：『 内部学経済学会、41～56 頁。

監査実施状況調査』結果の分析」『月刊監査研5）久保田音二郎『現 代内部監査』 千倉書房 、究』第 38 巻 9 号、2012 年 9 月、日本内部監

1974 年。

査協会、9～32 頁。

6）櫻井通晴『アメリカ管理会計基準研究：原価2）日本内部監査協会『内部監査人の実務ハンド計算の管理的利用から現代の管理会計 』白桃

ブック：内部統制システムに役立つ実務手引書房、1981 年。

き』日科技連、2007 年。

7）近江正幸「指標：新・内部監査基準からみた

3）青木茂男「管理会計：内部監査」『企業会計』

内部監査と管理会計の関係」『月刊監査研究』第 9 巻 14 号、1957 年 12 月、中央経済社、

第 23 巻 7 号、1997 年 7 月、日本内部監査協2382～2385 頁。

会、2-5 頁。

丸田起大（まるた おきひろ）
鹿児島県生まれ。九州大学大学院経済学研究科博士後期課程修了。博士（経済学）。佐賀大学
講師・助教授、北海道大学准教授、九州大学准教授を経て、2017 年より現職。日本管理会計学会理事、会計理論学会理事。

80

ESG 投資と内部監査森田 佳宏
駒澤大学教授

ステークホルダーから徐々に受け入れら

１．ESG 投資の加速
ESG 投資という 言葉を 頻繁に目 にすれなくなっていくことが想定される。急るようになった。従来、我が国の投資家

速に変化する経営環境のもとで経営者がは海外の投資家に比べ、企業の ESG への適切に ESG 問題に対処しているかどう

取組みにあまり関心を示さないとされてかを、リスク・マネジメントの観点からきた。ESG に取り組む企業に投資をしても内部監査で検証する必要が生じている。

も、それが投資のリターンには結び付かないと考えられてきたためである。しか２．ESG とマテリアリティ

し最近は、リターンのみを考える投資家

ESG 投資の流れの中で、各企業は ESG

にとっても企業の ESG 情報の分析は不への取組みを投資家に対してアピールす可欠なものになってきているといわれる 1）。 ることになるが、とりわけ環境問題や社2020 年 3 月に公表された日本版スチ会問題への対応については、企業が属す

ュワードシップ・コードの再改訂版では、る業種の特性やグローバルな業務展開のESG 要素を含む中・長期的な持続可能性程度などによってかなりの相違が見られ、をも考慮した投資行動をとるべきことが投資家側からすると、同じ業種の企業で新たに要請されており、こうした動きもあっても一律の尺度をもってその取組み

ESG 投資を加速させる大きな要 因となの善し悪しを判断することは難しいといっている。

うのが実情であろう。この各企業におけこのような投資環境になってくると、る ESG への取り組みの多様性が、ESG 情

ESG への取り組みの遅れは企業 にとっ

報の開示に内部監査を介在させることのてのリスクとなる可能性があり、企業の意味につながる。

リスク・マネジメントの巧拙が問われる

ESG に取り組むにあたり、その鍵とな

事態にもなり得る。自社はもちろんのこるのはマテリアリティ（企業価値や業績と、社会の持続可能性を高める動きに同等に与える重要性）である。企業が、環調しない企業は、投資家のみならず広く

境、社会、ガバナンスのあらゆる問題に

81

対処しようと多額の資金を注ぎ込むと業にどのように取り組み、いかなる将来ビ

績の悪化を招く可能性があるため、企業ジョンを持っているのかが企業価値を左は自社の特性に沿ったマテリアリティを右する時代になっている。

明確にし、自らの成長と社会への貢献の

内部監査部門は組織体に価値を付加す両立を図らなければならない。

る役割を担うものであるから、ESG 情報

ある製薬会社では、発展途上国に熱帯の開示には積極的に関与していくことが病の治療薬を無償で提供しているという。

望まれる。その方法としては例えば、ESG

その国の生活水準が上がれば、新たな市への取組みに関する内部監査結果の報告

場を開拓できるという読みだ。ESG へのを投資家に示すということも考えられよ

取り組みは、持続的成長に向けた具体的う。ESG に関する公開用の情報であるかな経営戦略としても重要な意味を持ち得ら内部監査のすべてではないが、見方にる。内部監査は組織体の経営目標の効果

よっては、内部監査の独立性を確保する的な達成に貢献するものであるから、経ための 2 本の報告ラインに加えて、新た営戦略に結び付く ESG の要素は自ずとに投資家と内部監査を結ぶ 3 本目の報告

その監査対象に含まれることになる。重ラインということもできる。こうすれば、要なことは、どれだけその企業の実情に経営者の ESG への取組みのみならず、内沿ったマテリアリティの設定が行われて部監査による貢献も可視化され、社内でいるかということである。

ESG への取組みについて、目標設定の適切性やその進捗度合いについてのアシュ
アランスが提供されていることが投資家

３．内部監査の貢献
ESG 投資を考え る投資 家が注目 するに伝わる。更に、把握された問題についものに、統合報告書や有価証券報告書にての経営者の対応が示されれば、改善において公表される非財務情報があるが、向けたアクションがとられていることもここでの問題の 1 つは、ESG への取組み理解されるであろう。

に関する情報の信頼性をどのように担保

ESG、統合報告、外部保証の枠組みにするかということである。

内部監査をどのように取り込むのかが、

国際統合報告委員会（IIRC）は、2021

内部監査の新たな一歩を決めることにな

年 1 月に公表した国際統合報告フレームる。それぞれ状況が異なる各企業におけワーク（改訂版）の中で、統合報告書をる ESG への取組みについての具体的な「組織体が置かれている外部環境のもと保証は内部監査に委ね、外部の保証機関

で、組織体の戦略、ガバナンス、実績おは内部監査活動に対する外部評価の実施

よび見通しが、短期、中期および長期の状況等を参照し、独立性を含めた内部監

価値の創造、保全または喪失にどのよう査の取組みの妥当性を検証するという形に結びつくかに関する簡潔なコミュニケ

も、ESG 情報の深度と信頼性を両立させーション」と定義している。企業が ESG

る 1 つの方法と考えられる。

82

注は」『月刊監査役』717 号、2021 年 1 月、日

1）窪田真之「投資家が監査役等に求める対話と本監査役協会、7～8 頁。

森田 佳宏（もりた よしひろ）
早稲田大学大学院商学研究科博士後期課程単位取得退学。駒澤大学経済学部教授。日本監査研究学会理事、公認会計士試験試験委員、不動産鑑定士試験論文式試験試験委員、内部監査
基準改訂委員会委員（幹事）等を歴任。

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コーポレート・ガバナンスにおける内部監査の機能の研究―将来への課題と展望―

矢澤 憲一
青山学院大学経営学部教授

筆者は 2015 年より内部監査協会のごカイバルデータを用いた実証研究におい支援のもと開始された「コーポレート・て十分な実証的証拠が蓄積されてきたとガバナンスにおける内部監査の機能」研

はいいがたい状況であった。こうした背究プロジェクト（以下「研究プロジェク

景から、内部監査の機能を理論的・実証ト」）に参画する機会を与えられ、共同で的に解明することを目的として研究プロ

研究活動に従事してきた。発足時のメンジェクトが開始された。

バーは松井隆幸氏（元青山学院大学大学

研究プロジェクトでは、内部監査協会

院会計プロフェッション研究科教授、現による「第 18 回（2013 年）監査総合実

公認会計士・監査審査会委員）、町田祥弘

態調査」のデータと企業の財務及びコー

氏（青山学院大学大学院会計プロフェッ

ポレート・ガバナンスに関連するデータ

ション研究科教授）、土屋一喜氏（日本内を統合することで、内部監査、外部監査、部監査協会業務執行理事）および南部芳

コーポレート・ガバナンスの関連性及び子氏（内部監査研究所所長）である。

内部監査の機能を分析した。

昨今、度重なる不正な財務報告を受けプロジェクトの中間報告 1）では、内部て内部監査に対する社会的な期待が高ま

監査機能の構成要素として、規模、範囲、っている。制度上もコーポレート・ガバ

客観性、専門性、研修、経験、手続、調ナンス・コードにおいて「上場会社は、

整、外部報告及び内部報告の 10 項目を

内部監査部門と取締役・監査役との連携

特定し、各要素間の関係及び外部要因とを確保すべきである」とされ、またの関連性を分析した。主な発見事項を要

COSO「内部統制の統合的フレームワー

約すれば、①内部監査の規模（人数）、監

ク」においても内部監査は不正に対する査範囲、客観性、専門性（資格者数）、研第 3 のディフェンス・ラインとして重要

修、手続の各要素には相互に正の関連性な役割を期待されている。一方、内部監があることから、これらが内部監査の機査は外部からの観察が難しいことから長能に影響する要素である可能性がある、

らくブラックボックスとみなされ、アー②外部監査人への報告及び外部監査人と84

の調整は、総じてそれ以外の内部監査変はより一層増大し、それと歩調を合わせ数とは関連性がない、または負の関連性

るように IT／AI（情報技術／人工知能）があることから、内部監査の機能が不十も急速に発展しつつある。これらは大き分である場合に外部監査人との連携によな波となり、企業の在り方までをも根本ってそれを補完している可能性がある、的に変容させようとしている。こうした③専門性は、すべての内部監査変数と正中、内部監査は、コーポレート・ガバナの関連性を有するとともに、外部監査人

ンス、リスク・マネジメント、内部統制との調整と負の関連性を有することから、に対してどのような支援を行うことがで

内部監査機能の中核的な要素である可能きるのだろうか。そしてそのために内部性があることが示唆された。

監査はどのような機能を備える必要があ

中間報告により一定の研究成果が得らるのだろうか。こうした問いに答え、よれた一方、「監査総合実態調査」はもともり一層内部監査の機能が向上していくたと学術研究を想定して設計されたものでめにも、更なる学術的な調査・研究が求はなかったことに起因する課題も明らかめられよう。

になった。そこで研究プロジェクトで得このような時代において、一般財団法られた知見を踏まえつつ研究を深化させ人日本内部監査研究所が設立されることていくため、研究プロジェクトは内部監

は、我が国の内部監査の機能に関する学査協会に対していくつかの提案を行った。

術的研究の発展にとってエポックメイキ

これらの提案を踏まえ、2016 年に実施さングであり、本研究所を中心内部監査研れた第 19 回監査総合実態調査では質問究が強力に推し進められ、更なる飛躍を事項の統廃合及び新設が実施された。研遂げることを心から願っている。

究プロジェクトでは、続く第 20 回調査の結果を含む 3 年間の調査データを活用

注し、この間に生じた社会経済状況の変化

1）松井隆幸・町田祥弘・矢澤憲一「コーポレーも踏まえた新たな研究を計画中である。

ト・ガバナンスにおける内部監査の機能の研2021 年を迎えた現在、VUCA（ブーカ：

究（中間報告）」『月刊監査研究』第 41 巻 9

Volatility 変動性、Uncertainty 不確実性、号、2015 年 9 月、日本内部監査協会、13～Complexity 複雑性、Ambiguity 曖昧性）

29 頁。

矢澤 憲一（やざわ けんいち）
一橋大学大学院商学研究科博士課程修了、博士（商学）。2005 年 4 月青山学院大学経営学部専任講師、2017 年 4 月より現職。研究領域は会計、監査、コーポレート・ガバ
ナンスに関する実証分析。

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内部監査

創刊号（通巻第 1 号）

2021 年 3 月 31 日発行

編集・発行：一般財団法人日本内部監査研究所【URL】https://jiarf.org/

編集協力：同文舘出版株式会社〒104-0044

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2021 年 3 ⽉ 31 ⽇発⾏ 第 1 号

⼀般財団法⼈⽇本内部監査研究所
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