正しく財政情報を伝えるために官庁会計と企業会計では何が違っているのか
自由論文

埼玉県監査事務局監査第一課

１

はじめに

隆一

ある決算書類は何のために作成されるか、と言い換えても良い。勿論、会計は手段であって、会計主体自治体の会計に民間企業の会計慣習を取り入れるの組織の目的は別にある。したがって、その主体に動きは、平成12年に総務省より「普通会計バラン

おける会計の目的とは、特定の目的を有する主体が、スシート」の作成基準が公表されてから、既に10金銭や物品の出納を記録することの意義ということ年以上が経過している。その間に、国の行政改革のである。

中で、平成17年には「国及び地方公共団体の資産・（１） 株式会社は営利団体である。株式会社の場合債務の管理等に必要な公会計の整備については、企は、その構成員である株主に利益を分配することが業会計の考え方を活用した財務書類の作成基準等の目的となる。株式会社における会計の目的は、この必要な見直しを行うなど、一層の推進を図る。」と「株主に利益を分配すること」に焦点が当てられる。

閣議決定された。そして、平成18年に「新地方公すなわち、「利益が何円」あり、そのうち「何円が会計制度研究会」の報告書が出され、全ての自治体配分」され、「配分後の持分が何円」になっているにおいて財務４表の作成が求められるに至っている。

かを説明するために、会計が行われ、決算書類が作

本稿においては、営利企業と自治体の会計では「ど成される。このため、決算書類として「損益計算書」

こが異なり」「どこに共通点がある」のかを見ていを作成し、当期の利益を明らかにする。また、「貸くことにする。そして、財務書類を見る際には、自借対照表」では、純資産で株主の持分を示している。

治体と営利企業では異なる見方があることを、純資（２） 自治体は非営利団体なので、もとより利益の産の内訳をとおして考えてみることとする。

配分を目的とはしていない。自治体の目的は、住民

２

会計主体と会計の目的の福祉を向上させることである。自治体における会計の目的は、住民の福祉向上に係る費用が賄えてい会計とは、金銭や物品の出納を、貨幣を単位としることを明らかにすることである。また、その財源て、記録、計算、管理等することである。会計を行は、地方税、地方交付税、地方債など様々であるが、う主体（会計主体）は、個人・家計のレベルから大最終的には住民の税金を原資とすることになる。こ会社や国家まで様々である。のため、税金の使い途が住民の意図（住民が選出しここでは、営利民間企業の代表である「株式会社」と非営利政府機関である「地方自治体（以下「自治体」という。
）」の２つの会計主体について、考えていくことにする。
はじめに、株式会社と自治体は、それぞれどのような目的で会計しているのだろうか。会計の結果で40磯野た議員の決定＝予算）に合致しているかどうかをチェックすることも会計の目的である。

自由論文
表１
項目

貸借対照表の構成要素

株式会社

自治体

負

過去の事象から発生した自治体の現在の債務で過去の事象から発生した企業の現在の債務でああり、これを決済することにより経済的便益又債 り、これを決済することにより経済的便益のあはサービス提供能力のある資源が流出することる資源が流出することになるものになるもの

純資産

３

企業の資産から負債を控除した残余財産

共通点と会計基準

自治体の資産から負債を控除した残余財産が政府にも適用されている。
一方、別の会計基準を採用している代表例は、米株式会社と自治体の会計に共通するのはどこだろ国である。米国では、民間用、連邦政府用、地方政

うか。損益計算書や貸借対照表などの構成要素１に府用の３つ会計基準の設定主体が独立して存在してついて考えてみたい。この中で貸借対照表の構成要いる。そして、それぞれが別セットの会計基準を設２素を比較した のが上の表である。
違いは下線の「（又は）サービス提供能力」部分定している。
（１） セクター中立のメリット３だけである。株式会社の活動は、投下した資本から民間・公的セクターで基本的に同一の基準となのリターンで成り立っているため、資産は、「経済るため、人材育成・教育が容易（作成者、監査人）的便益が得られるもの」として定義される。一方、利用者が民間セクターのアナロジーで財務書類自治体の活動は、住民にサービスを提供することでを理解できる。

成り立っているため、資産は、「経済的便益が得られるもの又はサービス提供能力」として定義される高品質の会計基準の設定コストが相対的に低い。
ア

日本の自治体の従来からの会計システムは、現ことになる。自治体においては、その資産のほとん

金主義４であり、現金の出入りと伝票があっていどは、サービス提供能力に係るもので、経済的便益て、予算執行が適切に行われていれば問題がない。

が得られるものは少ない。

そのため、会計や決算書類の作成に特別な技術はこの違いは、自治体と株式会社の組織目的の違い必要とされず、それを監査するにも専門知識が不に派生しているものだ。しかし、これを除けば、定可欠という程の困難さはない。しかし、発生主義５義に違いがない。すなわち、株式会社で資産となるの財務書類を作成する「新しい公会計」のように、ものは自治体でも資産となるし、負債となるものは現金以外の経済資源を含めた会計システムとなる負債となるのだ。と、ルールに則った見越６、繰延７、減価償却な自治体と株式会社のように、性質が違う会計主体どを正確に見積る必要が生じる。これを作成したであっても共通の会計基準を適用する考え方を「会り、監査するためには、会計の専門知識を有する計のセクター中立」という。

職員が必要となる。営利企業でのノウハウが、同セクター中立の会計基準を採用しているのは、英一ルールでそのまま、自治体の会計に適用できる国、オーストラリア、ニュージーランドなどである。のであれば、これらの職員の採用や育成・教育がこれらの国では、政府機関固有の取引について追加容易となる。

的な基準があるが、基本的には営利企業の会計基準

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資

過去の事象の結果として、自治体が支配するも過去の事象の結果として、企業が支配するものので、そこから将来の経済的便益又はサービス産 で、そこから将来の経済的便益が企業へ流入す提供能力が自治体へ流入することが期待される
ることが期待される資源
資源

イ

現在、多くの自治体が財政状態を積極的に開示41している。住民、議員、地方債購入者などの利害とを容認する（純粋な意味でセクター中立ではな関係者が自治体の決算を読むのに、営利企業と同い）のかを選択せざるを得ないだろう。

じルールで書かれた財務書類であれば、営利企業

イければならないのは、数値の持つ意味の違いであの決算と同じように理解できると考えられる。

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ウ

同じ会計基準を用いた場合で、最も気を付けな経済が複雑化する中で、起こりうる経済事象をる。株主の持分を増やして、利益を最大化するこ

適切に反映するような、決算書を作成するためにとを目的としている営利企業の財務書類において、は、会計基準が進化し続ける必要がある。このた純資産（＝株主の持分）が大きくなることは、基めに、営利企業の会計基準は、会計基準設定主体８本的に好ましいことである。損益計算書の純利益により、最適な状態を保つ努力がなされている。

も、またしかりである。しかし、行政サービスを自治体向けに別の会計基準を作成することとなれ提供するために、税金を集めてそれを適切に配分９することを目的とする自治体の会計においては必必要となる。同じ会計基準を使うのであれば、こずしもそうではない。この異なる性質を持つ会計の運営費用を節約できる。

主体の目的の違いに気付かず財務書類の数値を読（２） セクター中立のデメリット10

んでいくと、会計主体の業績の是非の判断を誤る

ば、米国のように会計基準設定主体がもう一つ現実的に会計基準は両セクターに「中立」には作成されない。公的セクターの会計基準が民間セクターの会計基準に追従する結果になる。

おそれがある。

４

株式会社と自治体では、組織目的が異なり、その数値の持つ意味が両セクターで異なるにも拘らため会計目的も異なっていることを述べた。ここでず、同様に理解される懸念。
ア株式会社と自治体ではどこが違うか

日本でも国際会計基準の導入が話題となっていは、少し詳しくその違いを考えていく。

るが、営利企業が国際会計基準を取り入れていき、米国の政府会計基準審議会が2006年に発行した公的セクターの考え方との乖離が大きくなってい白書11から見てみよう。ここでは「自治体は、いくくことが考えられる。その場合であっても、公的つかの重要な事項において基本的に株式会社と異セクターの会計はそれに追従する（あくまでも同なっている」ということを述べている。

じ基準を貫く）のか、一部において違っているこ（１）「組織目的」が異なることは、既に述べたと

表２
項目
組織

収

入の株式会社と自治体の違い

株式会社

自治体

目

的富の創出
株主の投資に対するリターンの創出

公共サービスの提供を通じた公共福祉の増進及び維持源

泉

意思のある購買者と販売者との、自発的 税金が収入の源泉
交換取引による売上が収入の源泉
非自発的取引かつ非交換取引

継続企業の前提はあるが、業績不振によ 課税権の継続と公共サービス継続の必要
長 期 存 続 能 力 る廃業や他企業の買収により存続しなく性から、清算されることはまれなる可能性あり
利害関係者との関係
予算の役

第一に株主の持分を増やすことに焦点が 住民は受け取るサービスと直接の相関なおかれる
しに税金を払う

割 業績統制のための内部管理ツール

公共政策の優先順位の表明
公共資源の使途の承認としての意味"WHY GOVERNMENTAL ACCOUNTING AND FINANCIAL REPORTING IS --- AND SHOULD BE --- DIFFERENT（何故、政府会計及び財務報告は違うのか、そして違わなければならないのか）" を基に筆者作成。

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自由論文
して、その土地や住民に課税する権限を有すること（２）「収入の源泉」が非自発的な非交換取引となっが長期の存続を保証する。ていることについてはどうだろうか。株式会社にお（４）「利害関係者との関係」はどうだろうか。株式ける収入である「売上」は、同時にその「売上に係会社における主要な利害関係者は、その所有者である犠牲」と対応される。すなわち、売上は、同時に、る株主である。株主は、その持分を増やすことに最商品という企業の資産の減少をもたらすか、サービ大の関心がある。そのため、決算報告では純資産のスの提供という費用を発生させる。つまり、株式会変動に焦点が当たる。

社の収入は企業の犠牲との交換で成り立っている。

一方、自治体における主要な利害関係者は、そのゆえに、株式会社が利益を求める際には、収入から主権者である住民である。その住民は、納めた税金対応する犠牲を差し引いて計算する。とは無関係にサービスの提供を受けるので、自治体これに対して、自治体の収入の中心である税金に対しての個々の住民の持分が取り沙汰されることは、自治体の犠牲とは関係なく支払われる。「サーはない。よって、自治体の決算書類の中に持分を示ビスを受け取ったかどうか」や「どれだけ受け取っす項目はない。

たか」との相関関係はない。したがって、収入は収（５）「予算の役割」はどうだろうか。株式会社の財入として「どの期間（年度）に属するか」が決定さ務会計には予算はない。もちろん、収益の予測や見れ、同様に支出も「どの年度に属するか」が決めら通しなどを作成し、株主や将来の株主たる投資家にれる。そして、結果として「収入で支出を賄えたか示すことはある。しかしながら、それは経営を拘束どうか」ということが重要であって、「行政サービするものではない。もっとも、管理会計として予算スを増やしたから税金収入が増えた（又は、その逆）」を作成し、従業員（マネジメントを含む。
）がそれという関係にはない。に基づいて業務を執行することはある。これは業績（３）「長期存続能力」についてはどうだろうか。

を測定するなどのコントロールのためのものであっ株式会社は「継続企業の前提」に立って経営されてて、差異が生じたからといって、外部的に問題とないる。株主は、「今期だけでなく来期以降もその株るものではない。また、財務書類の中に、予算と決式会社が継続的に事業を進めていくであろう前提」

算の比較が出てくることもない。

で投資している。このため、株式会社の決算報告にこれに対して、自治体の予算は絶対である。住民

おける監査意見では「継続企業の前提」に疑義があが納めた税金をどの分野に割り振るかが予算の機能る場合は、その旨を指摘することになっている。具であり、これを承認するのは議会である。議会は住体的には、赤字が続いていたり、営業から得られる民の代表により構成されているので、間接的に住民キャッシュフローが連続してマイナスになっているの意思により税金の使途が定められることになる。

ような場合は、継続企業の前提に疑義があるとされよって、決算においては、予算と決算の比較によっる。て、その住民の意思が事業執行に反映しているかど自治体も「継続する前提」で事業を進められている。また、代替するものがない自治体の存続が不安
定では住民生活に支障が出かねない。自治体の経済自由論文おりである。

うかを測ることになる。

５

財務書類における純資産の取扱い活動も長期間継続する前提で行われており、地方債決算を見るポイントの一例として、株式会社と自の償還期間や債務負担行為の期間などは、民間企業治体（又は地方政府など）の財務書類において、どでは不可能と思われる長期間で設定されている。そのように純資産が表示されているかを見ていくこと

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（４）日本の自治体にする。

日本の自治体が、現在、「新しい公会計」として（１） 株式会社

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株式会社の「貸借対照表」に示される「純資産」採用している財務書類作成方法にはいくつかの方の主な構成は、「資本金」「資本剰余金」「利益剰余金」

式15がある。この中で一番多く用いられているのが、である。資本金と資本剰余金は主に株主からの株式「総務省方式改訂モデル」である。総務省方式改訂の払込金である。利益剰余金は、損益計算で得られモデルでは、「純資産」は、「公共資産等整備国県補た純利益の累計で、ここから株主に配当が支払われ助金等」「公共資産等整備一般財源等」「その他一般る。株式会社の純資産は、株主の払込資本と将来の財源等」「資産評価差額」に分けられている。この配当の原資となる利益を示したものといえよう。

中で、「公共資産等整備国県補助金等」と「公共資（２） 英国の地方自治体産等整備一般財源等」には、英国や米国と同じよう年次財務報告書の「バランスシート（Balanceに、公共資産の取得財源に充てられている純資産がsheet）」の「純資産（net worth））は、「使用可能計上される。「資産評価差額」は資産の公正価値評留保金（usable reserves）」と「使用不可能留保金価による差額であるため、これも資産に拘束された（unusable reserves）」に分けられている。マンチェ

純資産であり、自由に使用できない。「その他一般12スター市の年次財務報告 を見ると、2011年３月

財源等」は、それらを控除した自由に使用できる純末で使用可能留保金は３億ポンドで、使用不可能留資産となる。大阪市の平成21年度の「普通会計貸保金は11億ポンドである。使用不可能留保金の内借対照表16」を見ると、純資産は５兆1,032億円で、「資本調整勘定」
訳13は「退職給付債務の積立不足額」

公共資産等に充てているのが５兆8,419億円で、そなどである。このうち、最も金額が大きいのは資本の他一般財源等は7,387億円のマイナスとなってい調整勘定で、ここには固定資産取得の財源が計上さる。このマイナスについては、「退職手当引当金やれている。そして、減価償却に合わせて減少させる。

損失補償引当金など将来支出が見込まれている負債つまり、固定資産に拘束されている純資産額を示す。の財源が現時点で確保できていないことを示す」と（３） 米国地方政府説明している。

包括年次財務報告書の「純資産計算書」の純資産株式会社においては、純資産の内訳が、払い込んは、「固定資産投資額（関連負債控除後）（Investedだ資本なのか、未配当になっている利益なのか、がin Capital Assets, Net of Related Debt）」「拘束分かるようになっている。これは、株式会社の主な（Restricted）純資産」「非拘束（Unrestricted）純資産」

利害関係者である株主のニーズを踏まえたものであに区分されている。固定資産投資額（関連負債控除る。一方、自治体の場合は、ここに掲げた事例から後）は、固定資産の財源となっている純資産を計上見ると、翌年度以降に利用可能な純資産がどれだけするものである。この額と負債に計上されている地あるかが分かるようになっている。これは、自治体方債を合計すると固定資産になる。拘束純資産には、の主な利害関係者である住民として、決算年度まで「元利償還」「高等教育」などの使用目的が決まってと翌年度以降の収支のバランスを見るのに適していいるものが含まれる。それ以外のものが非拘束純資

るといえよう。多くの自治体では、この使途が非拘産である。ニューヨーク州の包括年次財務報告書で束であるその他一般財源等がマイナスになっているは、非拘束純資産はマイナスである。
この理由は、「州が、この数値自体よりも、前年度以前からの推移が政府の活動に用いる固定資産のためではない債務を重要であることを指摘しておきたい。また、連結財負っているため」としている14。

務書類において、純資産の内訳を省略している団体

自由論文が多いが、財政状態は連結でこそ意味がある17ため、体の場合は、純資産が増えていてもその純資産が直連結財務書類の充実を求めたい。

接税収などの将来の資金需要に結びつかないことも６

おわりに特に注意が必要な純資産の見方について述べた。

できない。そこで、拘束されていない財源の動向をチェックしたい。もっとも、この数値も単にプラス

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株式会社と自治体の会計の異同を概観した上で、あり、そのことだけで好業績であったということがであれば良いというものではない。プラスなのであ株式会社はその目的から、純資産が増えているこれば、もっと住民サービスに力を入れることができとをもって好業績とみることができる。一方、自治るか、税金を安くすることができるからである。

脚注
１

財務書類を作成するときに焦点をあてる項目のこと。国際会計基準（IFRS。正確には「国際財務報告基準」と変更されたが、本稿では、従来からの名称である「国際会計基準」と記述する。）では、資産、負債、純資産、収益及び費用の5つが定義される。

２

株式会社は「国際会計基準」、自治体は「国際公会計基準（IPSAS）」のものを使用した。"entity"の語は、それぞれ「企業」、「自治体」とした。
３

総務省「今後の新地方公会計の推進に関する研究会（第2回）提出資料」（関川正委員作成）（21頁）より引用。資料では、「トランザクション・ニュートラル」という表現が用いられていたが、本稿では、「セクター中立」と同じ意味と捉えて引用した。

４

会計基準には、「現金」に焦点を当て、その「出納」の時点で整理する「現金主義」と、「全経済資源」に焦点を当て、その「取引の発生」時点で整理する「発生主義」がある。

５

注4参照

６ 「見越」とは、収益に対応させるために、翌期以降の支出額を今期に費用として計上しておくこと。
７ 「繰延」とは、収益に対応させるために、今期の支出を翌期以降の費用とすること。
８

国際会計基準は国際会計基準審議会（IASB）、米国財務会計基準は財務会計基準審議会（FASB）、日本の会計基準は企業会計基準委員会（ASBJ）などの設定主体により、常に実情に合うよう改良が加えられている。

９ 「政府会計基準審議会（Governmental Accounting Standard Board：GASB）
」のこと。
10

総務省「今後の新地方公会計の推進に関する研究会（第2回）提出資料」（22頁）

11"WHY GOVERNMENTAL ACCOUNTING AND FINANCIAL REPORTING IS --- AND SHOULD BE ---DIFFERENT"GASB, 2006。原文では「Government（政府）」「Business Enterprises（営利企業）」となっているところを、それぞれ「自治体」「株式会社」に置き換えた。
12

Manchester City Council Annual Statement of Accounts 2010/11 （6頁）

13

同上（88頁から90頁）

14

State of New York Comprehensive Annual Financial Report for Fiscal Year Ended March 31, 2011 （22頁）

15

主なものとしては、他に、総務省研究会の「基準モデル」「東京都方式」がある。この2つの方式では、純資産（正味財産）の内訳は適用年度以降の増減額として、純資産（正味財産）変動計算書において表示される。

16 「平成21年度バランスシート等財務諸表（財務書類4表）」（大阪市HP）。連結財務書類も掲載されているが連結貸借対照表には純資産の内訳の記載がないため、ここでは普通会計を使用した。
17

米国の地方政府会計の改革の大きな柱の一つが、政府会計と独立法人との「連結財務書類」を「発生主義」で作成することだったことに留意。また、民間営利企業の会計基準として導入が検討されている「国際会計基準」においても連結が重視され、単体財務書類には適用外とする見方が大勢である。

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