論説

我国監査の起源に関する一考察

田

１

中

孝

治

はじめに

周知のように､ 我国の近世､ すなわち江戸時代においては､ ｢帳合｣ と呼ばれる和式簿記が発達し､ 損益計算も財産計算も行なわれていた｡ もちろんそこでは監査も行なわれていたものと思われる｡ 筆者は嘗て､ 伊勢商人が監査を行なっていたことの一端を紹介した (田中 2002)｡ さらに､ この監査については中世にまで遡ることができる｡ 例えば､ 中世の荘園 (田中 2007) や､ 寺院(田中 2009) においても行なわれてきた｡ それでは､ 我国監査のルーツは何か｡
筆者はかねてから､ 和式簿記の起源は､ 我国古代の正税帳と出挙帳にあると､主張してきた｡ それでは､ 果たして我国の古代社会において監査は存在したのか｡ 管見の限り､ この問題に答えることができる会計の研究は､ 皆無に等しい
ように思われる1｡ ｢会計あるところには必ず監査あり｣ (河合 1979, 1) といわれる｡ 筆者は､ 拙稿において､ 民部省の主税寮で ｢勘会｣ という会計監査のあることを述べたことがある (田中 2008, 147)｡ ただしその時は注書の中で､｢紙面の都合上､ 勘会については別稿で考察したい｣ (田中 2008, 150) ということのみにとどまり､ 詳しい考察はいっさい行なわなかった｡ そこで､ 本稿ではこの ｢勘会｣ を手がかりにして､ 我国古代の監査について考察し､ それが後―1―

世にどのような影響を与えたかについて論じてみたいと思う｡ 但し､ この場合には日本古代史の分野に深く入り込むことになり､ 専門の研究者でなく浅学の筆者には遠く及ばないことなので､ 専門の研究に頼りながら論を進めていきた
いと思う｡

２

税帳勘会について

日本古代史の分野で､ 我国古代律令制度における ｢勘会｣ についての先行研
究には､ 虎尾 (1958)､ 喜田 (1960abc)､ 梅村 (1975, 1978, 1989)､ 岡田(1980)､ 山里 (1991)､ 堀部 (2002)､ 玉井 (2008) 等がある｡ また､ 林・鈴木(1985)､ 虎尾 (2007) にも解説､ 注書きがなされている｡ 研究者によって､ 主張が異なる部分があるようであるが､ 本章はこれらの研究に負うところが多い｡
まず､ 国史大辞典で ｢勘会｣ という項目を引いてみると､ 次のように説明されている｡｢律令制下､ 中央政府による地方行政の監査は､ 主として諸国司が毎年進上する公文書を介して行なわれたが､ それらの公文書の正不を調査する
ことを勘会といった｣ (傍点引用者､ 早川 1983, 776)｡

ここで､ ｢諸国司が毎年進上する公文書｣ とは何か｡ 周知のように我国の律
令社会は､ 文書社会である｡ 中央集権国家の最高行政官庁たる太政官は､ 全国の政治､ 財政を統制するために､ 毎年諸国から ｢四度公文｣ を提出させた｡ 上記でいうところの公文とは､ 四度公文のことである｡ この四度公文には､ 大帳(計帳)､ 正税帳､ 調庸帳､ 朝集帳があり､ これらを太政官に送る使者のことを｢四度使｣ といった｡ すなわち､ 計帳使が計帳､ 税帳使が正税帳､ 貢調使が調庸帳､ 朝集使が朝集帳を太政官に持参した (喜田 1960a, 87-88)｡ 吉村茂樹は､｢中央政府としては國司が果してその職務に忠實なりや否やを知り､ またその能否を見ん事は最も重大な事であった｡ この意味に於いて設けられた一つの制
度が四度使である｣ (吉村 1934, 10-11) と述べている｡ 喜田新六によると､―2―

我国監査の起源に関する一考察｢四度使の任務は､ 四度の公文を太政官に提出するだけで､ 完了するのではな
く､ それから先の任務が､ 四度使の四度使たる任務であると思われる｣ (喜田1960a, 87) とし､ その任務について次のように述べている｡ すなわち､ ｢四度使は､ かなりの期間､ 寮 (主計寮と主税寮＝引用者)､ その他に出頭して､検査官の質問に､ 答弁しなければならなかった｡ 若し帳簿に不備や錯誤があり､答弁宜しきを得ないと､ 官物の追徴を命ぜられ､ 或いは検査未了として､ 帳簿を更新して再提出すべく､ 帳簿を返却される場合もあって､ 公文の検査を受けることは､ 国司にとって､ 重大な任務であった｣ (喜田 1960a, 89)｡ つまるところ､ この検査が､ ｢勘会｣ である｡
本章は､ 四度公文うち特に､ ｢正税帳｣ の ｢勘会｣ に焦点を当て考察をする｡
正税帳は､ 二月三十日以前に､ その前年の帳を太政官に申送する｡ 但し､ 西海
道諸国島の正税帳は､ 二月三十日以前に大宰府に送り､ 府が覆勘を加えて､ 五
月三十日以前に官に申すことになっている (喜田 1960a, 88)｡ その後､ 民部省の下部組織である主税寮で勘会を受けることになる｡ 実は､ その勘会のための基準というものが弘仁十一年 (820) 完成奏上 (坂上 2009, 201) の式と､ 延長五年 (927) 奏進(岡崎・平野 1971, 312) の

延喜式

弘仁

の中に存

在する｡ 時代順に前者の方から検討していく｡
政治要略 2 巻五十七

交替雜事 (雜公文) には､ 次のような弘仁式の逸文が見られる｡ これを弘仁主税式勘税帳条という (岡田 1980, 333)｡｢凡勘二税帳一者｡ 先據二去年帳一勘二會今年帳一｡ 次 計 二會出擧｡ 租地子｡
驛馬等帳一｡ 訖待二祇｡ 治部｡ 主計等移一｡ 乃造二損益帳二通一｡ 官省各一通一｡ 然後返抄送省｡ 若當年勘出｡ 大國滿二一万束一｡ 上國八千束｡ 中國六千束｡ 下國四千束｡ 即返帳｡ 但造二損益 帳 一通留寮｡ 仍録二返由一申省｡
其未納並交替闕及去年勘出物未者｡ 雖二是束把一｡ 亦猶返 帳 ｡ 唯當年勘出｡ 不滿二差數一｡ 及除二年中出擧雑用一之外｡ 所残穎不之類｡ 並顯勘出｡
不二返帳一｡｣ (坂. 1964, 431)

―3―

現代風に書き下せば次のようになると思われる｡｢およそ正税帳の監査は､ 先ず去年帳 3 (前年度正税帳) と今年度の正税帳を比較対照することから始める｡ 次に､ 出擧帳､ 租地子帳､ 驛馬帳と照合し､ 祇省､ 治部省､ 主計寮からの移 (知らせの文書＝引用者) を待って監査 (計會4) せよ｡ そこで損益帳を二通造り､ 一通は太政官に､ もう一通は民部省に送れ｡ 然る後､ 民部省へ返抄 (受領書＝引用者) を出すよ
うに伝達せよ｡ もし､ 当年の不当な不足量 (勘出) が､ 大国は､ 一万束､上国なら､ 八千束､ 中国､ 六千束､ 下国､ 四千束に､ それぞれ満たした場
合は､ 即､ 正税帳を返却せよ｡ ただしその場合は､ 損益帳を一通作り主税寮に留めよ｡ そのうえで､ 返却の理由を民部省に伝えよ｡ 未納 5 や､ (前任国司の＝引用者) 交替欠､ 昨年度の不足量の未補填の場合は､ たとえ数量が分かっていても､ また､ なお返帳せよ｡ 但し､ 当年の不足量については､数量が不足で､ 年内の出挙・雑用を除いた､ 残る所の穎が確かでなくとも､勘出量を明らかに示せば､ 返帳すべからず｣

ここで少し若干の解釈を試みる｡ 現代の監査の用語で言うなら､ 最初の 1 行
目は､ 監査対象の範囲 6 の明示である｡ すなわち､ 監査範囲は､ ①二年分の正税帳､ ②出挙帳以下三つの帳簿､ そして③祇省以下三省寮の移となる｡ ①は､いうなれば財務諸表､ ②は関係帳簿､ ③は関係証憑に当たるといえる｡ また､｢移｣ というのは､ 同列の官省からの伝達の文書である｡ 勘会で必要な情報を他官省から得るわけであるので､ ③は確認状ともいえる｡ 虎尾俊哉も ｢税帳を勘査するためには､ 諸帳簿のみでは不完全であって､ 各関係官省寮の移を必要とすることは想像に難くない｣ (虎尾 1958, 5-6)､ と述べている｡
いずれにしても､ ①②③が揃って､ そこではじめて (乃)7､ ｢損益帳｣ を作成することとなる｡ しかしながら､ この損益帳なるものは現存せず､ どういう様式のものであるのかは不明である8 ｡ ただ正税帳の ｢損益帳｣ ではないが―4―

我国監査の起源に関する一考察｢戸口損益帳｣9 の断簡というものが現存する｡ これは､ 戸籍の変動の収支 (損益) を記載したものである｡ 移動のあった人たちを書きあげ､ その一人ひとりについて､ ｢死｣､ ｢嫁出｣､ ｢移｣､ ｢移来｣ などと記されている (犬飼 20055455)｡ 村尾次郎は､ 前部に増加､ 後部に減少が一括してまとめられているように見受けられるとして､ 会計帳簿と同じように人員の損益､ 差引定員になるのが､ 基本的記載様式である (村尾 1956, 18)､ と述べている｡ このことから推測すると､ ｢正税帳の損益帳｣ というものも､ 前年度と今年度の正税帳を比較し､ 前半部に､ 正税帳各項目の増加分とその理由､ 後半部に減少分と理由が記載され､ 最後に差し引き量が記載されるようなものではなかったろうか｡
もし､ 勘会が合格なら､ 然る後に､ 返抄10 が発給される｡ 但し､ この返抄は､太政官において税帳使に下付されるものであるので､ ここでは返抄の発給を可とする報告を民部省にするという意味である｡ 民部省は､ さらに大政官に上申することになる (虎尾 1958, 6-7)｡
それでは､ もし勘会にパスしなければどうなるのか｡ それに関わることが､後半部分に規定されている｡ 後半部分は､ 勘会の合否の基準が書かれている｡
その基準とは以下の三つである｡①

当年の勘出が､ 大国は､ 一万束､ 上国なら､ 八千束､ 中国､ 六千束､下国､ 四千束に達した場合 (ここで､ ｢勘出｣ とは､ 勘査の結果､ 非違11や､ 誤失と認めて摘出する事 (虎尾 1958, 8))｡②

たとえ数量が分かっていても､ 未納や､ (前任国司の＝引用者) 交替
欠､ 昨年度の不足量の未補填 (去年勘出物未) の場合は､ 提出した国に正税帳を返却 (返帳) せよ｡ 但し､ その場合には､ 損益帳を作成し主税寮で保管せよ｡ そのうえで (仍)､ その理由書を作成して民部省に報告せよ｡ ここでの理由書12とは､ ｢正税返却帳｣ と呼ばれるもので､ 民部省を経て太政官に上申され､ これが官から税帳使に下される (堀部2002, 68)｡ 返帳された国では､ 返却帳をもとに善処した上､ 再度提出
し勘会を受けるのであるが､ 返抄を与えられるまで国司は釐務に預かる―5―

ことを禁じられ､ その間の公廨を奪われることになっていた (山里1991, 109)｡③

今年度の勘出分については､ 不足量を明示してあれば返帳しなくてもよしとする｡

以上が､ 弘仁主税式勘税帳条の解釈になると思う｡
前述したように

延喜式

巻第廿六

主税上にも､ ｢勘会｣ の規定が存する｡

これを延喜主税式勘税帳条と呼ぶ (虎尾 1958)｡｢凡勘二税帳一者､ 先據二去年帳一､ 勘二會今年帳一､ 次計二會出擧､ 租､ 地子､ 驛傳馬､ 池溝､ 救急､ 公廨､ 夷俘､ 在路飢病､ 及倉附等帳一､ 次亦侍二
神祗､ 兵部､ 主計､ 玄蕃､ 左右馬等官省寮移一､ 然後返抄送省､ 若當年勘
出物､ 大國滿二一萬束､ 上國八千束､ 中國六千束､ 下國四千束一､ 即返帳､
但造二損益帳一通留寮､ 仍録二返由一申省､ 其未納 8 並交替闕､ 及去年勘出物
未  者､ 雖 見二 束把一 ､ 亦猶返帳､ 唯當年勘出､ 不 滿二 差數一 ､ 即顯二 勘
出一､ 不須二返帳一､｣ (下線引用者､ 虎尾 2007, 954)

この中で､ 下線を引いた箇所が､ 前述の弘仁主税式勘税帳条にない部分である｡ まず､ 傳馬帳以下の関係帳簿である｡ 虎尾俊哉によると､ ｢これは､叙述の精粗によるものではなく､ 修理池溝料､ 救急量などの雑稲が弘仁式後に設定された事によるものである｣13 (虎尾 1958, 5) と述べている｡ ここでは改めて､ 虎尾の解説 (虎尾 2007, 1464) を斟酌しながら､ 関係帳簿についてみていくこととする｡(出擧帳) 国が行なった出挙の貸出し年次報告書｡(租帳) 輸租帳ともいう｡ 国内の田について､ その不輸租田・輸租田・輸地子田および不堪佃田・堪佃田の別や輸租額などの年次報告書｡(地子帳) 田品の上・中・下や田積の増減を録する帳簿｡(驛傳馬帳) 驛馬・傳馬の死闕や購入､ 現在数等の明細を記した年次報告書｡―6―

我国監査の起源に関する一考察(池溝帳) 池や溝の造成や修理に要した支出の明細を記した帳簿｡(救急帳) 貧窮の民を助けてその生業を続けさせるための支出について､ 対象の戸ごとにその明細を記した帳簿｡(公廨帳) 公廨稲の出挙によって得られた利息を､ 国司らの等級に応じて俸禄として配分した際の明細帳｡(夷俘帳) 俘囚に生活の資として支給した公浪の明細帳｡(在路飢病帳) 飢えや病に倒れた行路者の救護のために用いた正税の報告書｡(倉附帳) 国の保有する官倉や民間からの借倉について､ 倉ごとに収納物の出納を記した帳簿｡
以上は､ 各国が正税帳と一緒に税帳使につける ｢枝文｣14 といわれるものである｡ 虎尾も指摘するように､ これらの多くは､ 官稲を支出した費目についての独立した公文 (虎尾 1958, 5) であり､ 正税帳作成のための台帳となるものであると考えられる15｡
次に､ 移で追加されたのが兵部省以下の線部分である｡ この移については､ 山里純一の説明 (山里 1991, 104-105) を斟酌することとする｡(神祗官移) 幣帛料などの神祇関係費に充てられた正税の支出分を勘会するための資料｡(兵部省移) 兵器修造等に関する正税帳の費目を勘会するための資料｡(主計寮移) 主計寮から主税寮に対しての正税交易物の納否状況を記した移文｡(玄蕃寮移) 法事の際の布施供養料支出､ 僧尼の食料費など勘会するために必要な資料｡(左右馬寮移) 課欠駒直16 としての収入を勘会するための資料｡
なお､ これ以外にも修理職移や､ 備中・長門・豊前三国の税帳勘会の際には､鋳銭司返抄が必要であったと､ 山里は述べている｡
これらに対して､ 弘仁主税式勘税帳条にはあり､ 延喜主税式勘税帳条にない部分もある｡ すなわち､ 弘仁主税式勘税帳条で―7―を引いた部分が､ 削られた部分である｡
まず､ 治部省移である｡ 山里によると､ これは賻物に充てられる正税支出分を勘会するために必要なもので､弘仁式

以後も､ 外国官人に対して正税から支出することになっており､ ｢延喜正税帳式｣ にもその項目はみえており､除いた理由が今一つ判然としない (山里 1991, 105)､ と述べている｡
削られた部分の中で大きなことは､ ｢損益帳を二通造り､ 太政官と民部省に送付する｣､ という部分である｡ したがって､ 延喜主税式勘税帳条において､損益帳は､ 正税帳を返帳する場合にのみ作成され､ 主税寮に保管されることとなる｡ この点について､ 虎尾は､ 承和十四年 (847) 七月九日の太政官符を斟酌され､ ｢返抄を与える場合も返帳する場合も一々損益帳を作り､ その上で返抄を発給していたが､ 之は徒らに税帳使の滞在を長びかせるのみである｡ 返抄を与える際には税帳は､ 寮に残るのであるから､ 先に返抄を与えておいて､ あとで収支の対照表を計算することは可能である｡ 従って返抄を与える際に損益帳を作る手続きを廃止し､ 返帳した国の分についてのみ損益帳を作り､ これと手許に残った勘会済みの税帳とによって全国の損益の總計を出し17､ 之を明年の正月までに省を経て官に報告することに変更したのが承和十四年のことである｣ (虎尾 1958, 10-11) と述べている｡
さらに､ ｢及除二年中出擧雑用一之外｡ 所残穎不之類｣ も削られている｡ これについても､ ｢その理由を示すものは寛平三年八月三日の官符で､ それによると､ 年中出挙雑用の外は皆､ とすべきである｡ 所がこれを守らない国が多い｡ しかるに式 ( 弘仁式 ) によると勘出はされるが返帳はされなくてもすむ｡
そこでいくら勘出しても国司は改悛しないから､ 今後､ 税帳返却の処置を取ることにする､ というのである｡ この寛平三年の符が延喜格にのせられたので､右の弘仁式の如き､ 税帳返却の除外例は本條から省かれたのである｣ (虎尾1958, 19) と､ 述べている｡
また､ 政治要略 には､ 次のような勘会の方法 (以下､ ｢税帳勘二合相折18｣)が掲載されている｡―8―

我国監査の起源に関する一考察｢

税帳勘二合相折置 當年輸 取 雜用
二

一

二

一

……………あ

置二中部合數一｡ 取二先部合數一殘｡ 此年輸數也｡

置二後部合數一｡ 除二先部合數一殘尓加二見用穎數一｡
可見二一年輸一｡ …………………………………………い置二後定見納一｡ 加二見用穎一｡ 取二年輸穎一｡
可見二先部合定見納穎數一｡………………………………う置二後定見納動用數一｡ 加二見用一｡ 除二年輸租一｡
可見二先部合定見納動用數一｡……………………………え

置二後定見納動用穎數一｡ 加二見用穎一｡ 除二年輸穎一｡
可見二先部合定見納動用穎數一｡……………………………お｣(あ〜お､ 傍点引用者､ 坂. 1964, 438)

これについても､ 解釈は難しい｡ 虎尾は､

線部分を

延喜式

収載の正

税帳書式に当てはめている｡ ①中部合は､ 正税帳書式の 56〜65 行､ ②先部合は､ 2〜14 行､ ③年輸 (収入部) 15〜55 行､ ④見用 (支出部) 66〜183 行､ ⑤
後部合 184〜197 行､ ⑥ (正倉部) 198〜212 行 (虎尾 2007, 1476)､ としている｡ すなわち､ ②先部合は､ 前期繰越､ ①中部合は､ 前期繰越プラス収入部､(②＋③) となる｡ ⑤後部合は､ 次期繰越である｡ これらのことを踏まえたう
えで､ 上記 ｢税帳勘二合相折｣ を解釈すると､ 次のような等式で表されるのではないかと考えられる｡
あ…中部合数 (前期繰越＋収入部) −先部合数 (前期繰越) ＝年輸 (収入部)
い…後部合数 (次期繰越) − 先部合数 ＋ 見用 (支出部) ＝年輸
う…後定見納穀数 ＋ 見用穀穎 − 年輸穀穎 ＝ 先部合定見納穀穎数
え…後定見納動用穀数 ＋ 見用穀 − 年輸租穀 ＝ 先部合定見納動用穀数
お…後定見納動用穎数 ＋ 見用穎 − 年輸穎 ＝ 先部合定見納動用穎数


上記の式で不明な部分がある｡ 一つは､ う式の ｢後定見納穀数穎｣ は､ ｢後―9―定見納穀数｣ の誤りではないかということと､ もう一つは､ ｢見納｣ は､ ｢未納｣のことではないか､ ということである｡ いずれにしても､ このような計算式が､勘会手続きの一方法として用いられていたということである｡ そして､ そのよ
うな計算を行ったのは､ ｢算師｣19 といわれる人たちであったのだろう｡ 勘会は､｢算師｣ によって行われていたものと思われる｡
そして､ もう一つ加えるのなら､ 現存はしないが､ この ｢税帳勘二合相折｣
ような､ 勘会の具体的な方法は､ 他にもあったのだろうということである｡ 後述するように､ ｢損益帳｣ 作成もその一方法であったと思われる｡
以上が､ 古文書に見られる正税帳勘会基準の簡単な説明である｡ これらを概観して､ 次のことがいえると思う｡ まず我国では､ 弘仁年間､ すなわち九世紀の初めに監査の基準が､ すでに成文化していたということである｡ 岡田利文によると､ その成立はさらに古く､ 八世紀の半ば頃まで遡れるという (岡田1980, 342､ 352) と述べている｡
次に､ それではなぜ､ ｢損益帳｣ を作成する必要があったのか｡ 前述したよ
うに､ 一つには全国の統計を出す必要があったからであると思われる｡ しかしながら､ もう一つには (勘税帳条の後半部分と関係してくるが)､ 監査の判断基準になったからではなかろうか､ と思われる｡ 損益帳を見れば､ 項目の増減
が一目で分かる｡ 極端な増減があった場合には､ その理由の説明が必要である｡
もしもその説明がなされない場合には､ 不正を疑うことになるだろう｡ 延喜主
税式勘税帳条には見られないが､ 上申されるような正式なものではないにしても､ おそらく監査のツールとして､ 損益表は作成されていたのではなかろうか｡
そう考えないと､ 基準となる勘出量 (｢大國滿二一万束一……｣) も算出できないのではなかろうか20｡
さらにこれらの勘税帳条から導かれることは､ ｢出挙帳｣ 以外に､ 正税帳の台帳が存在したという事実である｡ すなわち､ 傳馬帳以下の関係帳簿が､ 監査の範囲に含められるということは､ これらの帳簿から､ 正税帳が作成されているということである｡ 筆者はこれまで､ 正税帳の台帳として､ ｢出挙帳｣ のみ― 10 ―

我国監査の起源に関する一考察に目を向けてきた｡ 確かに､ 出挙帳は､ 後世､ 土倉帳や大福帳 (売掛帳) として､ 和式簿記の中心的な帳簿のルーツであることは､ 間違いない｡ 今回の考察
で､ それ以外に多くの帳簿があったことが明らかになった｡ ただ残念なことには､ 岡田も ｢諸々の地方行政公文の残存例が僅少ないし皆無である｣､ (岡田1980, 329) と指摘するように､ これらの帳簿類もほとんど現存しないものと思われる｡ しかしながら､ これらの帳簿は､ その後､ ｢日記｣ という名称で､存続していったと考えることができる｡ 拙稿 (田中 2011) でも述べたように､
荘園年貢の決算報告書制度において､ 日記が原始簿として機能している事例を検討した｡ 正税帳の関係帳簿と同じ性格のように思われる費用の明細であった｡
また､ 日記が､ ｢貸付簿｣ ないし､ ｢貸し付けを含む金銭出納簿｣ として機能していることをみてきが､ そのルーツは､ 正に ｢出挙帳｣ であろう｡ したがって､
律令制度の中で正税帳の枝文として作成されていた諸帳簿は､ 中世になって､｢日記｣ として存続し､ 近世に入り ｢帳合｣ の帳簿として発達していったものと考えられる｡
ところで､ 律令社会では､ 勘会をする以外にも､ ｢検税使｣ をはじめ､ 実際に現地に赴いて各国の財政状況などを調査し､ 監督する地方行政監督機関21 が置かれていた｡ 次章では､ そのことについて考察する｡

３

地方行政監督機関について

３.１

検税使について

この ｢検税使｣ については､ 村尾次郎 (1964)､ 瀧川政次郎 (1967､ 1970)､
亀田隆之 (2001) らの研究がある｡ まず､ 村尾は､ ｢税司｣ を検税使の前身としている｡ すなわち､ ｢屯倉では､ 穀倉の鎰の保管をきわめて重視してその取扱いを慎重にし､ 貯蔵の確実を期したから､ 鎰を現地に置かず､ 中央にひきあげて置いた｡ そして､ 開倉の必要が起こったときには､ 使者に持たせて現地にやり､ 使者の手で直接開倉させるようにしたらしい｡ その役が税司 (主鎰) に― 11 ―

ほかならない｡ 勿論すべての穀倉がそういう取扱いだったわけではない｡ 常用
米の倉庫もあったろうから､ それは現地の官吏に出納権をまかせたのであろう｡
しかし､ 大部分は貯蔵穀倉であったから､ それほど頻繁に開扉する必要はなかったのである｡ せいぜい年に一回か､ 二年に一回､ 定期の在庫検査をする､ そのようなときが､ 主として開倉の機会である｡ 税司 (主鎰) は､ その検税官であった｡ 大宝律令の制定､ 施行によって､ この屯倉管理の方式は廃止されたが､ まもなく復活して不動倉制度ができ､ 検税使が派遣されるようになったのである｣(村尾 1964, 231-232)｡
その検税使について瀧川は､ ｢税使は､ 官倉に蓄へられたる穀物の有り高､及び其の保存の良費等を検査する為めに､ 中央より派遣せらるる使いをいふなり｣ (瀧川 1967, 435) と定義している｡ さらに別稿で､ ｢検税使は､ 律令国家の地方財政監督官であって､ 太政官から道を分かって発遣せられる巡察使の一種である｡ 律令国家が中央集権の実を挙げる為には､ 中央の官吏を地方に派遣
して地方行政を監督せしめることは､ 不可欠の要務であって､ ……特に重点を置いて監督をしなければならないものは､ その財務即ち会計の監督であって､地方行政の紊乱・腐敗は､ 多くその乱脈より出ずる｡ ……中央官庁である主税寮の監査は､ 書面監査に終始せざるを得ない｡ 令制においては､ 地方官庁である職国において正税帳なる会計報告書を作成せしめ､ 税帳使が京に齎す正税帳
を主税寮が監査することになっている｡ ……正税帳の帳尻が合っておれば､ 主
税寮は､ 国司の偽を発見することができない｡ 正税帳の帳尻すなわち諸国財政の収支の差引残高は､ 正税帳に記載されている国衙正倉の税すなわち貯穀の量である｡ 故に太政官は臨時に巡察使を諸国に派遣して正倉を開かしめ､ その貯穀すなわち税の量が､ 正税帳の記載と一致するや否やを検せしめたのである｣(傍点引用者､ 瀧川 1970, 18-19) と､ 説明している｡
瀧川によると､ この検税使の初出は､ 万葉集・巻九に ｢検税使大伴卿｣ であり､ 養老二年 (718) の春に任じられた大伴旅人である22 (瀧川 1970, 19)､ としている｡ また､ 奈良時代には､ 五位以上の人々が任命された (瀧川 1970,― 12 ―

我国監査の起源に関する一考察23)､ 検税使は､ 国司よりも､ 一階でも位が高く､ 一歳でも年長である方がよい (瀧川 1970, 25)､ と述べている｡
延暦交替式 には､ ｢天平六年七道検税使計算法｣ というのが掲載されている｡｢

天平六年七道検税使計法
東海道以二二千七百寸一爲二斛法一｡
東山道以二二千八百寸一爲二斛法一｡
北陸道以二二千八百寸一爲二斛法一｡
山陰道以二三千二百寸一爲二斛法一｡
山陽道以二二千七百寸一爲二斛法一｡
西海道以二三千二百寸一爲二斛法一｡
南海道以二二千八百寸一爲二斛法一｡
寶亀七年機内并七道税使計法
委經二十年已上一者｡ 以二二千七百寸一爲二斛法一｡ 糒并新委不經年者｡ 以二 二千八百寸一 爲二 斛法一 ｡ 粟  者｡ 以二 二千九百寸一 爲二 斛
法一｡｣

(坂 1965, 7-8)すなわち､ 天平六年 (734) には､ 東海道､ 山陽道の諸国では､ 二千七百寸を一斛とし､ 東山道､ 北陸道､ 南海道は､ 二千八百寸､ 山陰道､ 西海道は､ 三千二百寸と､ 道別に検税使の一斛の換算法が三種類あった｡ しかしながら､ 宝
亀七年 (776) には､ 七道を均一にし､ 十年以上の委穀は､ 二千七百寸､ 糒と新委の年を経ないものは､ 二千八百寸､ 粟穀は､ 二千九百寸を以て一斛とすると､ 改正した23｡

実際の検税使の活動を示す証拠が､ 天平九年 (737) の ｢長門国正税帳｣ に見出すことができる｡― 13 ―  

｢天平七年検税使検校腐穀壱拾壱斛五斗弐升伍合 不動倉四斛五斗二升五合動倉七斛｣(傍点引用者､ 瀧川 1970, 34)

瀧川によると､ ｢検校｣ したというのは､ 検税使が処分したということで､検税使は､ 太政官の処分を待たず､ 自ら栽して腐穀を帳より除く権限を賦与されていたと思われる (瀧川 1970, 34)､ としている｡
しかしながら､ 検税使の報告にもとづいて国司が処罰された例が見つからないとして､ 瀧川は､ 制度的に見て検税使には､ 二つの欠陥がるとしている (瀧川 1970, 41-42)｡①

常置の官であって､ 時々にしか任命・派遣されることがない｡②

司を糾弾する権はあっても､ これを処罰する権がない｡

西岡虎之助は､ 寛平八年 (896)､ 菅原道真が検税使の派遣に反対したことが菅家文草に載っている｡ こうした事情から､ こののち検税使の派遣は､ 自然消滅になったのであろう (西岡 1974, 269-270)､ と述べている｡

３.２

検税使以外の地方行政監督機関について

前節では､ 検税使について述べた｡ しかしながら､ ここで注意を要する点がある｡ それは､ 瀧川が､ 検税使を､ ｢巡察使｣ の一種である､ といっていることである｡ また､ 天平二年 (730) の ｢尾張国正税帳｣ や天平十年 (738) の｢駿河国正税帳｣ には､ ｢按擦使｣ が検税をしたという記載も見られる｡ 亀田は､
検税は国司から検税使そして按擦使へとその管理者に変遷がみられたが､ 天平六年にふたたび中央より検税使が派遣されるに至った (亀田 2001, 136-139)､と述べている｡ 村尾によると､ この他にも､ ｢勘解由使｣ や ｢観察使｣ も検税に関わった (村尾 1964, 238-239) と述べ､ 図表 1 (村尾 1964, 239) のような ｢検税制度の変遷｣ なる図を提示している｡ ここで､ 地方行政監督機関について触れる｡ これらの機関は､ 研究者により諸説あり､ その一つをとっても何本もの研究成果を著せるものであるが､ 紙面の都合上ごく簡単に説明する｡― 14 ―

我国監査の起源に関する一考察

(1)

巡察使

巡察使の初見は､ 天武天皇十四年 (685) である (林 1969, 71)｡ 諸国を巡察して国司の政績を監察して､ 太政官に復命報告するものであって､太政官ではその報告に基づいて賞罰・黜陟のことを行うのであり､ 令では常置の官とはせず､ 条例や人員も臨時の定量にまかされていた (林 1969,
106-107)｡ 但し､ 倉庫令によれば､ 巡察使は､ 諸国の倉庫の貯蔵が正税帳の記載と一致するかどうかを検すべきことが見えている (吉村 1962, 56)｡
瀧川は､ 巡察の事条が検税に限られているものは検税使であり､ 百姓の疾苦するところを問えとあった場合には､ 問民苦使であるとしている (瀧川1970, 19-20)｡

(2)

問民苦使

特に問題があるときに派遣される臨時的な使い｡
文字通り ｢民の苦を問う｣ という性質がある｡ 天図表１

検税制度の変遷

平宝字二年 (758)､ 延暦十六年 (797)､ 寛平八年(896) と､ 三度派遣されている (阿部 1990, 115-129)｡ 瀧川は､ 唐の ｢觀風俗使｣ に倣ったものである (瀧川 1941, 285)､ としている24｡ 林陸朗 (林 1969,90) も､ この問民苦使も巡察使の一種としている｡

(3)

按擦使

養老三年 (719) 七月十三日､ 令外の官として設置された (高橋 1955, 66)｡
続日本紀養老三年七月十三日庚子条には､ 按擦使は､ 所管国司の政情を調査し､罪あれば徒罪以下は断決し､ 流罪以上は奏上し､ 善政あるときはその善政を報― 15 ―

告するとこを任としていると規定され､ さらに類聚三代格養老三年七月十九日
官符は 按擦使訪察事条事を記し､ その職能をより具体的に示している (坂元 1966, 5)｡ 坂元義種は､ ｢按擦使は､ 本来国郡司の官僚的側面を監察し､ 中
央財政を支える調庸増益につとめ､ その民政の安定を主要な任務としていた(坂元 1966, 7)､ と述べている｡ 按擦使は､ 特定の国の国守を以て任じ､ 隣接
三四箇国の国政を統轄せしめる純然たる地方官であり､ 辺要の将軍に兼任せられることもある (菊池 1956, 14)｡ この点が､ 他の地方行政監督機関と特に異なる点である｡(4)

勘解由使

これらの地方行政監督機関の中で最も有名､ かつ研究成果が多いのがこの勘解由使であると思われる｡
勘解由使は､ 地方政治の粛清と律令政治の再建を行うのに､ 解由制度の強化という方法で創立された制度であり､ 従来の地方行政の監察機関とは異なる性格をもつものであった (林 1982, 2)｡ すなわち､ 国司などの諸司の交替に際し､ 後司 (後任者) から前司 (前任者) に与えられる不与解由状などの書類を勾勘・監察する役職である｡ ｢解由｣ とは交替事務を意味する｡ 勘解由使が上手くできていると思うのは､ 後司と､ 前司の利害の対立を利用しているという点である｡ すなわち､ 両者は互いに牽制し合う｡ 監査論でいうところの内部統制組織 (河合 1986, 91) を採用しているということである｡
勘解由使は､ 延暦一六年 (797) に設置されたことが確認できる｡ 大同元年(806) の観察使の新設にともないいったん廃止されるが､ 再び監察制が停滞したため天長元年 (824) に再設され､ 以後常置の職となる｡ 勘解由使の具体的な活動を知る史料に

政治要略

所有の

勘解由使勘伴抄 25 (勘伴＝監察の先例集) がある (川島 1993, 283-284)｡ この勘解由使の監査の基準法令は､ 勘解由使自身が編纂した

交替式 26 に他ならない (梅村 1975, 266)｡― 16 ―

我国監査の起源に関する一考察

(5)

観察使

観察使の名が史上にあらわれるのは､ 大同元年 (806) 五月二十四日の創置から､ 同五年 (810) 六月二十八日の廃止までの僅か四年余りにすぎない (笠井 1967, 1)｡ 笠井純一は､ この観察使について､ 参議が兼任した常設の官で､巡察使・按擦使の再生版であり､ 奈良朝以来の監察制度の最も完成された形ものとして､ 新政府の期待をになって誕生したものである (笠井 1967, 8) としている｡ これに対して福井俊彦は､ 観察使を巡察､ 検税､ 勘解由の三使を道別に参議に兼任させたものであり (福井 1964, 12)､ その設置のもっとも大きな目的は､ 国郡司監察による庸調物確保にあった (福井 1964, 18)､ と述べている｡ 観察使の制度はその最初においては､ 平城天皇の意図によって置かれ､ 相当の効果を治めたが､ 平城の政治が弛緩すると､ 創置の意義はうすれ､ 嵯峨天皇の即位以後は､ 平城の勢力回復の基盤となった (大塚 1962, 16)｡以上が､ 主な地方行政監督機関である｡ 阿部猛は､ 地方行政監督機関の設置及び廃絶の年次を図示 (図表 2) している (阿部 1990, 126)｡ これら以外にも､管轄範囲が宮城及び左右両京である ｢弾正台｣ (渡部 967, 20) や､ 覆囚使､惣管､ 鎮撫使などの監察機関が存在した｡ 笠井純一は､ ｢幾多の地方行政監察
機関の改廃・新設がきわだっているのは､ いかにして地方官の監督をするかという問題が､ 律令制を維持する上での要件であると認識されていたからに他ならない｣ (笠井 1976, 1) と､ 述べている｡

図表２

地方行政監督機関の設置および廃絶の年次― 17 ―

３.３

勘会と地方行政監督機関について

前節では､ 地方行政監督機関についてみてきた｡ それらの機関は､ 勘会と関










係がないのであろうか｡ ｢勘会｣ については､ 瀧川が述べたように書面のみの 

監査であると考えられているものと思われる｡ しかしながら､ 実際にそうであったのであろうか｡ もしもそうであるのなら､ 監査の実をあげることができたのであろうか｡ 確かに､ 勘税帳条に揚げられている正税帳や関係帳簿､ それに他官省から得られる ｢移｣ によって､ 突合 (帳簿突合・証憑突合・計算突合) や
照合､ さらに確認もとることができるであろう｡ また､ 税帳使に質問もできる｡
しかしながら､ 現代の監査の常識から考えて､ これらの監査技術だけでは､ 適
正な監査はできないと思われる｡ 複式簿記を用い､ 内部統制組織が整備されている現代企業にあっても､ 実際に現地 (現場) に行き､ 実査や立会をする｡ 現地の状態が分からなければ､ 国司や郡司､ さらには百姓らによって､ いくらでも偽装や粉飾 27・逆粉飾が可能である｡ 書類だけでは､ 正確な勘出はできない
し､ 国司の非違や怠慢も見抜けないと思われる｡ 正税帳に記載されている費用
が本当に現地で発生しているのか､ 額は水増しされていないのか｡ これらのことは､ 現地に行き調査しなければわからないことである｡
福井俊彦によれば､ 勘解由使は､ 民部省勘会に代わって行われたものではな
く､ 両者あいまって国司を監察・監督していくものであった (福井 1978, 203)､と述べている｡ 勘解由使だけでなく､ 地方行政監督機関はすべて､ 勘会と関係があったのではなかろうか｡ 門脇禎二は､ ｢中央で勘会できない点については､諸国に巡察使を派遣して勘会した｣ (門脇 1974, 267) と述べている｡ この点をもっと大きく取り上げてもいいのではなかろうか｡ 虎尾俊哉も､ 天平宝字四年 (760) 十月六日の勅を挙げ､ 巡察使が隠田を勘出したことを述べている(虎尾 1958, 8)｡ また､ 林陸朗は､

続日本紀

天平二年 (730) 四月十日の記

事に､ 国司らが正税帳の虚偽記載で太政官処分されたことを取り上げているし(林 1969, 84)､ 阿部は､ 国司が､ 正税帳をごまかすために ｢神火｣ と偽り､正倉に放火した (阿部 1990, 15)28 ことについて述べている｡ これらの不祥事― 18 ―

我国監査の起源に関する一考察が､ 明るみに出たことは､ ひとえに地方行政監督機関が､ 現地に行き調査をしたから判明したことであると思われる29｡
また､ 大同五年 (810) 3 月 28 日付太政官付によれば､ 諸国の税帳使等の多くが､ 病と称して事 (勘会＝引用者) を避け､ 或いは､ 私情を肆ね､ 民部省に参内せず､ いたずらに雑掌を煩わせ､ 衆務が闕怠している (坂 1965, 369)
ことが指摘されている｡ このことについて山里は､ 勘出を恐れてのことであると思われる (山里 1991, 110)､ と述べている｡ これは､ 主税寮での質問を恐れるからであり､ 虚偽の記載の発覚を恐れてのことではなかろうか｡ 現地から､不正を証拠付けるような何らかの情報が入っている恐れがあるので､ 登寮しな
いのではなかろうか｡
かつて吉村は､ 巡察使､ 按擦使､ 観察使､ 検税使等について､ ｢その監察機關であると同時にまた中央と地方との連絡機關として重大な役割をなしたものである｣ (吉村 1934, 11) と述べている｡ 蓋し､ 勘会と､ 地方行政監督機関とは､ 全く独立した存在ではなく､ 地方行政監督機関からもたらされる情報が勘会を支えていたのではなかろうか｡ もし､ そうでないとしたら ｢勘会｣ は､｢絵に描いた餅｣ であり､ 正しい監査などとてもできないといえる｡ 繰り返しになるが､ 勘会と､ 地方行政監督機関は有機的な関係があったと考えられる30｡

４

勘会の変質について周知のように､ 平安時代も中期に入ると､ 律令制度が衰えてくる｡ 当然､ 勘会にも変化が生じてくる｡ 寺内浩は､ 十世紀後期になると税帳勘会は行われな
くなり､ 大帳・正税帳制度は解体する (寺内 2004, 58-59) と､ 述べている｡
また､ 福島正樹は､ 一連の研究 (福島 1981､ 1983､ 1984､ 1986a､ 1986b､
1986c､ 1988､ 1992､ 1997a､ 1997b､ 1999､ 2004 など) の中で､ ｢家産制的勘会｣ と､ ｢重層的勘会｣ という概念を採り上げ､ ｢律令制的勘会性の動揺は､ 9
世紀末〜10 世紀初頭における国家的再編によって克服された｣ (福島 1986b,― 19 ―

67) と､ 述べている｡ 福島の研究は､ 注目に値し示唆に富むものと考えられる｡
図表 3 (福島 1986b, 67) は､ 福島が描いた重層的勘会のイメージ図である｡
第一章で述べたように､ 勘会とは､ 国司が正税帳などの四度公文を作成・送付
し､ それが中央政府(民部省の主計寮・主税寮)で勘会され､ パスなら太政官が返抄を発行する仕組みになっていた｡ これに対し､ 9 世紀後半から 10 世紀前半になると､ 勘会は､ 諸司・諸家の段階と､ 中央政府の段階との二段階で行われる構造になる｡ 福島は､ これを重層的勘会と名付けている｡
福島は､ 家産制的勘会について､
本来民部省 (二寮) の機能であった
返抄の発給という行為を､ 諸司・諸家がになうようになったことを意味する (福島 1986b, 69) と､ 定義している｡ ここで､ ｢諸司｣ とは中央
官衙､ ｢諸家｣ とは､ 諸権門 (摂関家などの上級貴族や､ 東大寺などの大寺院) のことである (福島 1981,5)｡ 福島は､ この家産制的勘会について､ 東大寺の文書を丹念に調べ､(特に寺家勘会と称し) 説明している (福島 1992)｡ 周知のように､ 律
令制度における租税は､ 郡司が徴収

図表３

重層的勘会

し､ 国司が正税帳などの四度公文を作成する仕組みであった｡ それが 9 世紀後半になると戸籍・計帳制度が形骸化し､ 租税制度の中心をなしていた､ 租・庸・調という人的な賦課は廃れ､ 土地に賦課するという形態に変化してくる｡ そのような中､ 租税を徴収していた郡司は衰退し､ 代わって受領 (国司) が抬頭する｡ 中央政府はこの受領に租税の納入を請け負わすことになる｡ これを ｢受領の一国請負制｣31 という｡ 受領は､

― 20 ―

我国監査の起源に関する一考察

徴収した租税を､ 受給者である諸司・諸家に直接納入する｡ 諸司・諸家は､ 納
入のたびごとに正しく納入されたか調べ仮受領証である日収を発行する (福島1986b, 67)｡ 諸司・諸家は､ 最終的にそれらをとりまとめ勘会 (家産制的勘会) し､ 返抄を発給する32｡ 返抄を受け取った受領は､ 受領功過にも関わりがあるので､ それを中央政府にそれを送る｡ 中央政府は､ それを勘会し､ (惣)返抄を発給する｡ 福島は､ これを重層的勘会と名付けている｡ 福島はこのことについて､ ｢中央政府は､ 家産制的勘会の結果､ 諸家から国司宛てに出された返抄をチェックするという形になったのであり､ ここに政府は､ 諸家に国家徴税権を完全に委任し､ 家産的勘会の確立がなされたのである｡ このことは同時に､ 重層的勘会構造の完成を意味している｣ (福島 1986b, 71) と説明している33｡
家産的勘会・重層的勘会については批判34もあるようであるが､ その発想は､以下のことを想起する｡ すなわち古代律令制度の下で行われていた会計制度が､諸権門に移植されたということは充分考えられるということである｡ 前述した








ように､ 諸権門とは､ 荘園領主である上級貴族や､ 巨大寺院である｡ 筆者は､
これまで我国古代の律令制度下における正税帳・出挙帳が､ 中世の荘園や寺院の帳簿・決算報告書に継承され､ 近世江戸商人の帳合を発達させたということを論じできた｡ しかしそれは､ あくまで推測の部分があった｡ すなわち､ この仮説は､ 寺院の方は､ すんなりと実証できる｡ それは正税帳と､ 中世寺院の決算報告書に同じ様式で作成されているもの (｢真珠庵祠堂方納下帳｣) がみられ
(田中 2009, 185-187､ 191)､ その様式が､ 我国で複式決算が確認できる最古のものである寛文十年 (1670)､ 鴻池家両替店の算用帳の様式に取り入れられているからである｡ 後に､ それは古代中国で用いられていた ｢四柱決算法｣ であるということが分かり､ ここに和式簿記が､ 古代中国 → 我国古代 → 我国中
世 → 我国近世 という経路で伝播し､ 発達してきたという説明がつく｡ しかしながら､ 荘園の年貢の決算報告書 (年貢散用状) というものは複雑で､ 様式の上で正税帳との共通性を見つけにくいという難点があった｡ ここに至り､ この― 21 ―

福島の提唱は､ 新たにその仮説を裏付けてくれるものといえる35｡ 筆者も現時点で思いつくだけでも､ 二点ある｡ 一つは､ ｢損益帳｣ と備中国の新見荘の請負代官尊爾が作成した荘園の決算報告書の中の ｢年貢米雑穀代等用途結解状｣(田中 2007, 102-103) である｡ この二つの帳簿は､ 各帳簿から集められた増加分と､ 減少分を差引するというものであり近世､ 伊勢商人長谷川家の ｢大黒｣(北島 1975, 189-190) なども同様である｡ 西川登は､ 江戸時代の簿記実務の決算形式には､ 純資産を二面的に測定するものと､ 純利益を二面的に測定するものに大別できるとし､ 後者の方式として (収益−費用＝当期純利益) を掲げている (西川 1995, 199)｡ 蓋し､ これらは損益帳にその起源を求めることができるのではなかろうか｡ もう一つは､ 第一章で考察したように正税帳の枝文の一つ､ ｢租帳 (輸租帳)｣36 である｡ 前述したように､ 国内の田に関する年次報告書である｡ その様式は､ 最初に国内の耕作可能な田の総面積を書き､ それから納入する義務のない不輸租田 (神田・寺田など) などを差し引き､ 国衙に年貢の納入義務のある ｢定田｣ を算出し､ それから災害などで収穫量が減少した ｢損田｣ を差し引き､ 実際に収穫のあった ｢得田｣ を計算していく様式である｡ こうした得田を計算する様式は､ 拙稿 (田中 2011, 62) で取り上げた｢大井御庄

注進貞和五丑歳石包・別相傳色々結解散用状事｣ (岐阜県 1983,

930-935) の前半部と原理的には同じである｡ また､ 新見荘の帳の前半部や､ 和歌山県の賀太荘の ｢注進損亡検見并納紀伊国海部郡賀太御庄本庄御年

貢色々目録｣ (和歌山県 1983, 134-138) の前半部も同じ原理であると思われる｡ おそらく荘園の年貢散用状といわれるものの前半部は､ 租帳の様式を継承していると考えてよいであろう｡ また､ 荘園の ｢検注帳｣37 も年貢散用状と似た様式である｡ とすれば､ 検田使と勘会の関係性も出てくると推察する｡ した


  



がって､ これらの問題は､ 今後､ 正税帳・出挙帳だけでなく四度公文の制度全

体と､ 荘園の決算報告制度について照合・検討し､ その関係性を明らかにしていく必要があると思われる｡ しかしながら､ 正税帳に比べ､ 他の四度公文は殆ど残存しないのが現状であるし､ また､ 荘園の年貢散用状の様式も様々である｡― 22 ―

我国監査の起源に関する一考察

紙面の都合もあり､ この問題については今後の研究課題とし､ 別稿で論じたいと思う｡ いずれにしても､ 家産的勘会・重層的勘会が行われることによって､
古代律令制の下､ 中央政府で行われていた正税帳を中心とした会計制度が､ 上級貴族の家や､ 巨大寺院でも行われるようになり､ それが中世荘園の会計制度へと繋がっていったことは確実であるといえる｡

５

おわりに

以上､ 我国古代における監査 (The Audit in the Ancient Japan) ついて検討してきた｡ その結果以下のことが分かった｡
まず第二章では､ 我国の古代において監査が行われていた｡ しかも九世紀の初めには､ 監査基準 (弘仁主税式勘税帳条) が成文化していた｡ 岡田利文によると､ それは八世紀の中頃まで遡れるという｡ すなわち､ 我国の律令制の社会において､ 奈良時代の半ば頃には､ 監査制度を備え､ 地方財政をも掌握した中
央政府の会計制度が確立していたということである｡ また､

政治要略

には､

｢税帳勘二合相折｣ という具体的な監査手法が掲載されていた｡ 恐らく当時には､ これ以外の監査手法があったのではなかろうか｡ ｢損益帳｣ の作成も監査手法の一つではなかったかということも述べた｡
また､ 正税帳が枝文と呼ばれる台帳から作成されていることも分かった｡ 当時､ 中国の唐の時代､ 会計事項を記録したものを ｢帳｣ あるいは､ ｢帳簿｣ と称した｡ 恐らく律令制度が唐から入ってきたので､ ｢正税帳｣ とか､ ｢出挙帳｣とかいうように ｢○○帳｣ と称したものと思われる｡ これらの枝文は､ 中世に入り荘園や､ 寺院などの非政府部門で用いられるようになった時､ 多く場合､｢日記｣ とか､ ｢日記帳｣ と称されるようになり､ それが近世に至って機能別に｢○○帳｣ として分化していったものと考えられる｡
第三章では､ 検税使などの地方行政監督機関について考察を行った｡ それらは､ 実際に諸国に下り国司の政績や地方の実情を監察して､ 中央に報告する機― 23 ―

関であった｡ ｢天平六年七道検税使計算法｣ というものが､

延暦交替式

に掲

載され残っていることも分かった｡ この地方行政監督機関については､ 勘会との有機的な結合関係があったということを筆者は強調したい｡ 元来､ 勘会については､ ｢書面のみによる監査｣ であると考えられてきた38｡ しかしながら､ 本論でも述べたように､ 地方行政監督機関からもたらされる現地の情報がないとしたら､ 勘会は ｢絵に描いた餅｣ であり､ 正しい監査などとてもできないといえる｡ したがって､ 勘会と地方行政監督機関の関係が連携している間は､ 勘会の機能が有効に働くと考えられる｡
それともう一ついえる事は､ この地方行政監督機関も､ もちろん我国流に改良されていると思われるが､ 中国からの輸入であるということである｡ 曽我部静雄は､ 唐の太宗頃から行われていた地方行政の監察制度 (巡察使､ 按擦使､採訪処置使､ 観察使) は､ 我国に将来されて､ 我国もこれを実施した (曽我部1970, 307)､ と述べている｡ おそらく遣唐使が持ち帰るとかしたものであろう39｡
第四章の勘会の変質では､ 福島の提唱する家産的勘会・重層的勘会という概念について検討した｡ ここでは､ 古代から中世への和式会計の継承の裏付けという思わぬ発見があった｡ すなわち､ この考え方に基づくと､ 古代律令制の下で中央政府が行っていた会計制度が､ 上級貴族や巨大寺院に移植されたことを意味する｡ すなわち中央政府の会計制度が､ 荘園や寺院の会計制度として用いられるようになったということである｡ 筆者はこれまで､ 正税帳や出挙帳が､荘園や寺院の会計帳簿に変化したと主張してきた｡ それはあくまで中世と古代の二時点を比べた仮説であった｡ 奇しくも､ それをこの福島の主張が裏付けてくれこととなった｡ 前述した備中国新見荘の決算報告書は､ 23m 以上もある
紙の巻物に､ 体系だった四つの計算書が記載され､ 監査も行なわれていた｡ 建武元年 (1334) に作成されたものである｡ 鎌倉幕府が滅亡した混乱した時に､そのようなものが一朝一夕にできるとは考えられない｡ おそらく時代の流れというものは､ おそろしくスローなものであったであろう｡ そのように考えるな― 24 ―

我国監査の起源に関する一考察

ら､ 荘園の会計のルーツは､ 古代にあり､ 時間をかけて進歩してきたと考えるのが妥当ではなかろうか｡
最後に､ 一つだけ付け加えるなら､ 古代に ｢損益帳｣ なるものが存在したとは驚きである｡ 損益帳の ｢損益｣ を国語辞典で引くと､ まず① ｢へらすこととふえること｡ 増加と減少｡｣､ ②に ｢損失と利得｡ 損得｡｣ (日本 2001b, 544)と出てくる｡ しかも①の出典は､ 古代､ ②になると室町時代以後である｡ した
がって 日葡辞書 にも､ ｢ソンエキ (損益) すなわち､ Son, Tocu. (損, 得)
損失と利得と｣ (共に､ 土井・森田・長南 1980, 574) と出ている｡ 筆者は､
初めて ｢(複式) 簿記｣ というものを学習した時､ ｢純損益｣ というのは､ ｢純利益｣ と ｢純損失｣ の合成語であると思ってきた｡ 明治初期に､ 西洋式の複式簿記の紹介した翻訳者は､ おそらく ｢損益帳｣ の存在は知らなかったと思われる｡ しかしながら､ なぜ､

profit and loss

を ｢益損｣ と訳さず､ ｢損益｣としたか｡ 蓋し､ それは､ 我国には古代から ｢損益｣ という言葉は存在したか
らではなかろうか｡

注
１

筆者は､ 監査論の専門家ではないので､ はっきりしたことが言えないが､ 会計の研究者
でこの問題に触れたのは､ 管見の限り 2 点だけである｡ 一つは､ 中瀬勝太郎氏 (中瀬1990) のものである｡ 中瀬氏の研究のねらいは､ 徳川幕府の会計検査制度であるが､ それ以前の会計検査として王朝時代の会計検査制度に触れられ､ 巡察使､ 検税使､ 勘解由使について説明されている｡ もう一つは､ 君塚氏・村井氏共稿 (Murai・Kimizuka 2006) である｡ この論文で､ 両氏は､ 吉川弘文館出版の 国史大辞典 の ｢勘解由使｣ という項目の要約を次のように英文で紹介されている｡ As we can find in other countries the firstbookkeeping was concerned with the government or national finance. In Japan also
the first audit was put into practice by the governmental bureau, called "Kageyushicho". It was established in 797 or so and the auditors attached to the bureau had tocheck the inventory records of the local government when the governor was transferred. (Hideki et al. 2006, 158). ここで ｢勘解由使｣ を Kageyushi-cho というように､ 役所を示す cho (庁) を付けられたのは､ 誠に適訳であると考える (Murai・Kimizuka 2006, 158)｡ なお､ 梅村喬氏は､ ｢勘解由使局｣ と表現されているし (梅村― 25 ―

1989, 128)､ 中瀬氏も ｢勘解由使局｣ (中瀬 1990, 24) とされているので Kageyushikyoku という英訳もいいのではなかろうか｡ いずれにしても勘解由使を海外に紹介したことは､ 両氏の功績であると思われる｡
２ 虎尾俊哉氏によると､ 著者は､ 明法博士充亮であり､ その編纂年代について太田昌二氏の見解を斟酌しながら､ 一条天皇の時代であり､ 長保四年 (1002) 十一月五日にその編纂を終了している (虎尾 1982, 216-220)､ とされている｡
３ 虎尾氏､ 山里純一氏によると､ 去年帳 (前年度の正税帳) は､ 返抄を与えられたことが前提である (虎尾 1958, 4､ 山里 1991, 99)｡
４ 虎尾氏は､ ｢勘会と計會は一応用語としては使い分けることはあるが､ それ程厳密な使用区分があったとは思われない｣ と述べておられる (虎尾 1958, 3-4)｡
５ ｢未納｣ については､ 梅村氏の ｢雑米の未進｣ (梅村 1989, 128) であるという説と､ 虎
尾氏 (虎尾 1958, 15)､ 岡田氏 (岡田 1980, 339) の ｢出挙稲本利の未納｣ という説に分かれる｡
６ 岡田利文氏は､ ここまでの前半を､ 概ね勘会､ 後半部分を勘会と呼ばれている (岡田1980, 335)｡ 一般の用語としては､ こちらの表現の方が分かりやすいと思われる｡
７ 中国語の辞書で ｢乃｣ を引くと､ ｢そこで､ はじめて｣ という意味がある (愛知大学
2010, 1220)｡
後に述べる ｢延喜主税式勘税帳条｣ の ｢損益表｣ についてあるが､ 虎尾氏も ｢内容も形式も不明であるが､ おそらく前年度の正税帳との比較対照表で､ 返帳された国が再提出する際の勘査に備えるものであろう｣ (虎尾 2007, 955) であると述べておられる｡
９ ｢戸口損益帳｣ については､ 岸俊男氏 (岸俊 1956)､ 村尾次郎氏 (村尾 1956)､ 吉田晶氏
(吉田 1979)､ 犬飼隆氏 (犬飼 2005) により研究がなされている｡ 本文での言及は､ 両氏の研究を参考にしている｡
10 管見の限り､ 正税帳勘会の返抄は､ 現存しないと思われる｡ また､ 坂内三彦氏によると､｢返抄の文書様式は公式令のなかには規定されていない｡ ……返抄とは特定の文書様式を持たず､ 返抄を発給する律令官司が､ 公式令の規定する文書発給原則にしたがって､ それぞれ返抄という文書を発給するということである｡ ……返抄の様式というものは必要なかったのである｣ (坂内 1997, 239) と､ 述べている｡ したがって､ この返抄が､ どういう内容が書かれていたかは､ 不明である｡
11 ｢非違｣ とは､ 法に違反すること｡ 違法｡ 違法行為｡ (日本 2001b, 121)｡
12 もちろん虎尾氏も､ この理由書を ｢正税返却帳｣ であるとし､ ｢勘会の結果､ 税帳を返却することになった場合､ その理由を明記して民部省に解し､ 省は更に官に解し､ 官より税帳使に下附されるものである｣ (虎尾 1958, 11) と説明された後､ 実例として､ ｢出雲国正税返却帳｣ の説明をされている｡ 本稿では､ 説明を省略するが､ 出雲国正税返却帳については､ 高橋崇氏 (1962) や大日方克己氏 (2007) などの研究がある｡
13 山里純一氏は､ ｢しかしそれだけの説明では必ずしも十分とはいえない｡ 例えばく公廨
帳は､ 公廨と関わる公文であるが､ その公廨は 弘仁式 成立以前の天平十七年 (745)に設置された官稲だからである｡ これらの公文については､ やはり税帳記載の事項との関係で説明がなされねばならない｣ (山里 1991, 101) として､ その理由を個別に説明されておられるが､ 本稿では､ 紙面の都合上省略させていただく｡― 26 ―

我国監査の起源に関する一考察
14

政治要略 には､ 次のような税帳の枝文が挙げられている｡ 紙面の都合上､ ここでは差異は問わない｡｢目録帳 公廨處分帳 文殊會帳治部 封租帳祇 救急帳 倉付帳 燈分帳治部 三
賓布施稻帳治部 國分寺雜稲帳治部 修理國分二寺料稻帳治部 國分二寺造物帳治部四度使帳 税帳祇 ｣ (坂. 1964, 430)
15 枝文が､ 正税帳の台帳であることを実証する例は皆無であるといってよい｡ 平安遺文第十巻に保安元年 (1120) の ｢攝津國正税帳案｣ と ｢攝津國租帳｣ が収録されている (竹内 1965, 66-96)｡ このことについて､ 米田雄介氏は､ ｢本租帳の定納官稲額が正税帳案の当年田租穀頴に合致するのは､ これらの帳の作成が同一年次､ 恐らく保安元年か､ おくれてそれより一・二年のちの頃であった､ と考えて間違いないのではあるまいか｣ (米田1972, 45) と､ 述べている｡ このことが､ 租帳が正税帳の台帳であることを示す史料となるのではなかろうか｡
16 子馬を生むべき基準数をみたせなかった場合の罰則｡ 延喜式では､ 駒一疋にかえて稲 70束を徴収することになっていた (虎尾 2007, 1020)｡
17 福島正樹氏 (福島 1997b, 216) と､ 堀部氏 (堀部 2002, 71)､ 両氏は､ この ｢全国の損益の總計｣ した損益帳のことを ｢結解帳｣ であるとしている｡
18
日本国語大辞典 で ｢相折｣ を引くと､ ｢そう−せち【相折・相節】①分割して､ 支払
うこと｡ 荘園領主などが､ 収納した年貢を個人の給与・食費その他として支払ったり､ 特定の荘園からの年貢を仏事費用として指定配分すること｡ また､ 支払われる料金・料米｣(日本 2001a, 280) とある｡ したがって､ ｢相折｣ とは､ 正税帳の各部の構成と解してよいのではなかろうか｡ したがって､ ｢税帳勘二合相折｣ とは､ ｢正税帳の各部を考え合わせて監査する｣ というぐらいの意味に解せないだろうか｡
19 亀田隆之氏は､ 主税寮には､ 二人の算師がおり､ 租税の額を計算していたことを指摘しておられる (亀田 1980, 64)｡ 大隅亜希子氏によると､ 8 世紀の算師は､ 技術官人に位置づけられていたが､ 平安期以降､ 着実に中央官制の中に進出していった､ と述べておられる (大隅 2010, 277)｡
20 安藤英義氏は､ 会計と統計の区別を､ 簿記､ 報告､ 監査､ 承認および責任の要素を揚げておられる (安藤 2001, 227)｡ 確かに損益帳は､ 全国の統計を算出するものである｡ しかしながら､ 安藤氏の掲げる諸要素を持っていると考えられるので､ 会計帳簿と考えてよ
いのではなかろうか｡
21 ｢国司監察機関｣ などともいわれるが､ 本稿では､ 瀧川氏 (瀧川 1970, 42-43) の用語を使用することとする｡
22 これについては､ 従来から､ 大伴旅人､ 大伴道足､ 大伴牛養､ などの諸説があり､ 近年､
桐生貴明氏は､ 大伴山守ではないかという説を掲げられている (桐生 2006)｡
23 これについて､ 亀田氏は､ ｢道別に異なる積寸を明示したのは､ 各道における穀の蓄積年数に相違があったためであり､ その相違は天平四年の節度使の設置およびそれに基づく防衛態勢による糒穀の蓄積と密接な関係を持つ｣ (亀田 2001, 139) と､ 述べている｡
24 この見解については､ 阿部氏 (阿部 1990, 122)､ 亀田氏共に肯定的である｡
25
勘解由使勘伴抄 については､ 佐竹氏 (佐竹 1980)､ 増渕氏 (増渕 1986) らの研究がある｡― 27 ―

26

交替式 には､ 延暦､ 貞観､ 延喜の三つの 交替式 がある｡ この 交替式 の研究には､ 大著としては､ 福井俊彦氏 (福井 1978) があり､ その他にも植木直一郎氏 (植木1906 復刻 1977)､ 早川庄八氏 (早川 1971)､ 宮城栄昌氏 (宮城 1975)､ 菊地礼子氏 (菊地1972) らの研究がある｡
27 瀧川氏によると､ 虚帳というのだそうである｡ 氏は､ ｢当代の詔勅官符は､ 国司の虚帳を誡めているが､ 虚帳というのは､ 実在しない穀を実存せる如く記載した正税帳のことである｣ (瀧川 1970, 32) と述べておられる｡
28 この事件について阿部氏は､ 大内田貞郎氏 (大内田 1960)､ 塩沢君夫氏 (塩沢 1965) の研究を参考にされている｡ なお､ 新野直吉氏も､ ｢国司も亦郡司ら譜第土豪層と共に､ 神火事件の放火に関係のあったことは否定し難く｣ (新野 1960, 11) と述べておられる｡
29 筆者は､ 勘解由使も判官以下を直接現地に派遣していたのではないかと考える｡ 特に観察使廃止後に再置された勘解由使については､ 観察使が判官以下を派遣していたように､勘解由使も派遣していたとは考えられないだろうか｡
30 増渕徹氏も次のように論じられている｡ ｢福井氏 (俊彦＝引用者) も指摘されているが､交替制も含め､ 国司監察制の展開の全体像を結実させることである｡ ……監察制について別個に論じていたのでは像は結実しない｡ 主に勘会制の研究から行われてきたこの試みを発展させ､ 様々な国司監察制の相互関連とその総合化する試みが必要であると思われる｣(増渕 1986b, 90)｡ 福井・増渕両氏ともに日本古代史の研究者であり､ 監査については全くの素人であると思われるが､ 早くから勘会と地方行政監督機関との関係について感じておられたのではないかと思われる｡
31 ｢受領の一国請負制｣ については､ 福島氏の (福島 1986a) で説明がなされている｡ な
お､ 国司遙任制の下で､ 国守 (受領) に代わり国務を支配した代官のことを目代という    
(五味 1992, 814)｡ 江戸時代の伊勢商人は､ 江戸店を監督し､ 帳簿の監査を行うものを､伊勢の本家から派遣している｡ 小津家ではこの役柄を､ ｢目代｣ と呼んでいる (田中 2002,
135-141)｡ このようなところにも中世の名残が､ 近世に生きているといえる｡
32 福島氏は､ 十世紀初めに ｢租催牒｣ ｢調庸雑物返抄｣ が､ 十一世紀半ばには ｢租調庸雑物返抄｣ が登場すると述べている (福島 1981, 4)｡33 福島氏の家産的勘会､ 重層的勘会の概念を裏付ける､ 国司の受領化や平安前期徴税機構の変化について北条秀樹氏の論稿 (北条 1974､ 1978) を参考にしておられる｡
34 福島の見解については､ 佐々木宗雄の ｢家産制的勘会｣ と呼ばれるような実体は存在しない､ というような批判がある｡ 佐々木氏は､ ｢諸家諸司は主計寮の管轄であるが､ これらですら､ 諸家諸司と受領､ さらには主計寮の間で公文勘会は完結せず､ 陣での審議や官奏を経て､ 公文が勘済されていたことは､ 本文で述べたとおりである｡ まして主税寮関係
は､ 公事の用途物又はその為にプールされているものを監査の対象にするという性質上､諸家諸司との関係は薄かった｡ 従って､ 主計､ 主税関係が中央政府内で統合されて公文勘会の体系を構成している十〜十一世紀段階には､ 家産制的勘会 と呼ばれるような実体は存在しない｡ ……｣ (佐々木 1987, 27) と､ 述べておられる｡ この問題については日本
古代・中世史研究の場で議論されるものと思われる｡
35 福島氏自身も､ この時期の帳簿は二重帳簿 (中央―国司は律令的帳簿､ 国司―在地は新たな帳簿) であったと考えられる (福島 1988, 21) と述べ､ ｢抄帳｣､ ｢結解｣ (福島― 28 ―

我国監査の起源に関する一考察
1997b, 220) などの存在についても言及している｡
36 現存する租帳は､ 注 15 で述べた 平安遺文 の ｢攝津国租帳｣ と､ 正倉院文書の中にある ｢天平十二年遠江国浜名郡輸租帳｣ の二つであり､ それ以外には 延喜式 主税下に規定されている ｢租帳｣ の書式のみである｡ これらについては､ (虎尾 2007) で解説されている他､ (虎尾 1961､ 虎尾 1987)､ (宮本 1960)､ (大塚 1970)､ (米田 1972)､ (新井 1987)､(大山 1973､ 1999)､ (河野 1983)､ (坂本 1991)､ (中村 1955)､ (中野 1972)､ (原 1997)､(新居町 1986)､ (静岡県 1994)､ (三谷 2006) などの研究成果が発表されている｡ なお､
この租帳についても 延喜式 に ｢勘会｣ の基準が規定されている｡ 紙面の都合上省略す
るが､ 梅村氏により研究がなされている (梅村 1989)｡ また､ 租帳に似た様式の帳簿に､｢青苗簿｣ がある｡ これについては (阿部 1966)､ (林 1971)､ (小市 1984)､ (俣野 1987)､(筧 1988) などの研究がある｡
37 荘園制下における検注の結果を記載した帳簿 (宮川 1985, 199)｡
38 瀧川氏は､ 本文で引用した以外の箇所でも､ ｢主税寮の審査は､ 書面審査である｣ (瀧川1970, 32) と述べておられる｡
39 郭道揚氏は､ 中国の古代隋・唐時代に ｢比部｣､ ｢御史台｣ なる監査組織があったことを論じておられる (郭著 1984. 469-471：津谷訳 1990, 445-446)｡ おそらく我国監査にも影響を与えたと思われるので､ 今後の研究課題としたい｡

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