愛 知 大 学 経 営

愛知大学経営総合科学研究所叢書

544

内部統制に関する研究

栗濱

竜一郎

大槻

隆

田子

晃

望月

恒男

著

愛知大学経営

愛知大学経営総合科学研究所

i

はじめに

わが国の株式会社（大会社および上場会社等）に，内部統制制度が導入されてから10年以上が経過している。2005年6月に成立した会社法では，大会社に対し，内部統制システム構築の基本方針の決定を義務づけた。さらに，2006年6月に成立した金融商品取引法では，上場会社等に対し，財務報告にかかわる
内部統制の経営者による評価と監査人（公認会計士または監査法人）による監査を義務づけた。
内部統制制度の導入により，多くの株式会社において内部統制が定着し有効に機能しているものと思われるが，最近の組織不祥事を見ると，いまだに内部統制が適切に定着せず機能していない会社が散見される。
このような状況のもとで，本当に株式会社において内部統制が適切に定着し有効に機能しているか，また内部統制を有効に機能させるにはどうすればよいかなどの問題意識から，改めて株式会社の内部統制について調査・研究することは社会的意義があると考え，共同研究を開始した。
その後，2017年6月に地方自治法の改正が行われ，都道府県および指定都市の自治体（地方自治体）に内部統制の導入が義務づけられた。現在，各地方自治体において内部統制の導入準備作業が進められているが，株式会社の内部統制とどのような違いがあるか，また内部統制は適切に定着するかなどの問題意識から，地方自治体の内部統制も共同研究の対象に含めることとした。
そこで本共同研究では，財務会計，監査を含むチェック，会社法，そして地方自治体のそれぞれの観点から，内部統制について調査・研究を実施した。当
該調査・研究においては，内部統制に関する文献研究だけではなく，インタビュー調査および事例分析なども行った。
本書は，本共同研究の成果である。本書が，有効な内部統制の実現に少しでも貢献することができれば，望外の喜びである。

ii

はじめに

本書の構成は，次のとおりである。
第１章は，財務会計の視点に基づいて，内部統制構築の問題点を抽出し，その解決策を検討している。まず，内部統制構築の課題を抽出するために，最近の内部統制の重要な不備の事例を集計し，財務会計の視点から当該不備の原因を分析している。次に，抽出された課題の1つである不正のうち，経営者不正に関する内部統制上の問題点およびその対策を検討している。また，抽出されたもう1つの課題である会計処理の誤りのうち，見積項目の誤りに関する内部統制上の問題点およびその対策も検討している。そして，これらの検討結果を踏まえて，どのようなモニタリング体制を構築するのが望ましいかについて検討を行っている。
第２章は，有効な内部統制を実現するために必要なチェック体制（監査を含む）について考察を行っている。まず，そもそもなぜ組織および内部統制においてチェックが必要であり，重要とされているかに関して理論的な考察を行っている。次に，組織および内部統制におけるチェックの考え方を理論的に考察している。これらの考察を踏まえて，有効な内部統制を実現するために必要なチェック体制を提示している。そして，提示したチェック体制を有効に機能させるために必要な土壌を理論的に考察している。さらにこれらの理論的な考察に加えて，本章では，株式会社に対して実施した内部統制に関するインタビュー
調査内容も踏まえて考察を行っている。
第３章は，会社法の観点から内部統制システムについて検討を行っている。
まず，内部統制制度について説明し，内部統制システム構築についての会社法における意味（法的効果）を説明している。次に，株式会社に対して行ったイ
ンタビューについて説明し，インタビューの結果，およびスルガ銀行株式会社の第三者委員会の報告書・株式会社スペースバリューホールディングスの第三者委員会の報告書・日本監査役協会ケース・スタディ委員会の報告書の内容を検討している。そして，これらを検討した結果に関する意見を述べたうえで，
特に「内部統制部門は利益を生み出さない」という考え方に対して，それは異なるのではないかということを指摘している。
第４章は，都道府県および指定都市の自治体（地方自治体）に対して導入が

iii

義務づけられた内部統制制度について考察を行っている。まず，地方自治体の内部統制制度の概要について説明している。次に，地方自治体の内部統制制度と既に10年以上が経過している株式会社の内部統制制度との相違点を明らかにしている。そして，地方自治体における内部統制制度の現在の取り組み状況を検討している。これらの検討を踏まえたうえで，地方自治体の内部統制制度に関する今後の展望と課題に関して考察を行っている。
本共同研究のインタビュー調査には，5社（上場会社，非上場会社，外国会
社の日本法人を含む）よりご協力を賜った。お忙しい中，多大な時間を割いて丁寧に質問事項に回答していただいた。ご担当いただいた方々のお名前を挙げて御礼を申し上げることは差し控えさせていただくが，各社および各担当者の方々に，心より御礼を申し上げる次第である。
なお，本共同研究は，愛知大学総合科学研究所の研究助成金（2016-2017年度）
をいただいた。ここに記して感謝申し上げる。
2020年１月
有効な内部統制の実現を願って

代表

栗濱竜一郎

v

目
第１章

次

財務会計の視点に基づく内部統制の構築……………………… 1

１

はじめに

２

内部統制の重要な不備の事例分析

３

経営者不正について
3.1

経営者不正と全社的な内部統制

3.2

経営者不正を防止する枠組み

3.2.1

コンプライアンス遵守業務のルーティン化

3.2.2

キャッシュベースの予算・業績評価制度

3.2.3

実効性のある内部通報制度の制度化

3.2.4

内部告白者報奨金プログラム制度の導入

４

見積項目の処理について

５

モニタリング体制の構築について

６

おわりに

第２章

内部統制とチェック体制－理論的考察とインタビュー調査を通して－………………………………………………………………………… 37

１

はじめに

２

内部統制概念の歴史的変遷

３

組織とチェック
チェックの必要性

3.2

組織におけるチェックの必要性

４3.1

内部統制とチェック
4.1

内部統制におけるチェックの必要性

4.2

内部統制におけるチェックについて

vi

５

内部統制と６つのチェック体制
5.1

内部統制と多層なチェック－６つのチェック体制－

5.2

６つのチェック体制について

5.2.1

第１チェック体制：現業部門

5.2.2

第２チェック体制：間接管理部門

5.2.3

第３チェック体制：内部監査人

5.2.4

第４チェック体制：取締役

5.2.5

第５チェック体制：監査役等

5.2.6

第６チェック体制：監査人（公認会計士または監査法人）

5.2.7

小括

5.3

チェック体制と内部通報制度－経営者による内部統制の無効化問題など－

６

有効なチェック体制の実現のために－統制環境および組織文化－
統制環境と６つのチェック体制

6.2

組織文化と６つのチェック体制

７

6.1

おわりに

第３章

会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察… ………………………………… 89

１

はじめに

２

内部統制とは会社法への導入の経緯

2.2

内部統制とコーポレートガバナンスの関係

３

2.1

会社法における内部統制の意味・影響

3.1

取締役会の決定義務

3.2

役員の賠償責任

3.3

使用者責任等

3.4

内部統制システムの構築と運用の目的について

vii

４

会社法への導入後１０年の経過について（インタビューから）インタビュー

4.2

企業の従業員の意識など

4.3

代表者や役員について

4.4

経営効率との関係

4.5

株主について

4.6

中小企業と大企業

4.7

内部通報制度について

4.8

分析

５

4.1

報告書の研究
5.1

スルガ銀行株式会社の第三者委員会の報告書（調査結果要旨2018）5.2

株式会社スペースバリューホールディングスの第三者委員会の調査報告書（調査報告書2019）5.3

公益社団法人日本監査役協会ケース・スタディ委員会の報告書
2018６

報告書を踏まえての検討
内部監査は利益を阻害するのか

6.2

内部通報制度について

6.3

継続的な変革6.4

従業員及び役員の意識

７

6.1

おわりに
7.1

筆者が最も気になった点

7.2

筆者の意見

7.3

今後の展望

viii

第４章

地方自治体における内部統制制度導入に関する考察……… 125

１

はじめに

２

地方自治体における内部統制制度の概要
地方自治体における内部統制とは

2.2

ガイドラインにおける内部統制

３2.1

民間企業の内部統制制度との相違点
内部統制監査と内部統制審査の相違

3.2

内部統制の基本的要素に関する意義・役割期待

４

3.1

地方自治体の内部統制制度導入に対する取組状況
内部統制のプロセス

4.2

静岡市の取組状況

５

4.1

4.2.1

導入の背景・経緯

4.2.2

内部統制基本方針

4.2.3

内部統制の推進体制

4.2.4

内部統制体制充実のための取組

4.2.5

成果と課題

おわりに

1

第１章

財務会計の視点に基づく内部統制の構築

田

１

子

晃

はじめに

アメリカ会計学会が1966年に発表した，会計理論の基礎に関する研究報告書である ASOBAT（A Statement of Basic Accounting Theory 基礎的会計理論に関する報告書）は，会計を，「情報の利用者が判断や意思決定を行うにあたって，事情に精通した上でそれができるように，経済的情報を識別し，測定
し，伝達する過程」（AAA 1966, 伊藤・桜井，2013, 3）であると定義付けている。従って，会計が会計情報を作成し開示するためには，会計事実を処理する過程（プロセス）が必要となる。これが，内部統制である。COSO（トレッドウェイ委員会支援組織委員会 The Committee of Sponsoring Organizations of
the Treadway Commission）によると，内部統制とは，「事業体の取締役会，
経営者およびその他の構成員によって実行され，業務，報告およびコンプライ
アンスに関連する目的の達成に関して合理的な保証を提供するために整備された１つのプロセス」(COSO 1992, 八田・箱田訳 2013, 9) であり，内部統制が有効であるためには，これらの目的達成に関して，合理的な保証を提供すること，
すなわち，「目的を達成しないリスクを許容可能な水準まで低減する」(COSO
1992, 八田・箱田訳 2013, 15) ことが必要とされる。これら業務，報告およびコ
ンプライアンス3つの目的のうち，会計に関係するのは「報告」
目的である。従って，COSO のフレームワークに基づき会計に関する内部統制が有効であることを保証するためには，報告目的を達成しないリスクを許容可能な水準まで低減する必要がある。また，COSO ではこれらの目的を達成するために必要な構成要素として，「統制環境」，「リスク評価」，「統制活動」，「情報と伝達」及

2

第１章

財務会計の視点に基づく内部統制の構築

び「モニタリング活動」の5つが挙げられている。これらの関係を図にしたのが図1-1であり，一般にこれは COSO キューブと呼ばれている。
COSOの内部統制フレームワーク
図図1-11-1 COSOの内部統制フレームワーク

統制環境
リスク評価
統制活動

機
業 能
務
部 単
全 門 位
社
レ
ベ
ル

情報と伝達
モニタリング活動
出所:COSO(1992) 八田・箱田訳 2013, P13 をもとに筆者作成

一方，我が国における財務報告に係る内部統制制度は，上記 COSO のフレームワークを一方，我が国における財務報告に係る内部統制制度は，
上記 COSO のフレーベースにしながらも，COSOの内部統制の目的に「資産の保全」を加えて目的を4 つにした上で，構成要素にも「IT（情報技術）」を加え，その達成には
6 つの基本的要素が必要でムワークをベースにしながらも，内部統制の目的に「資産の保全」を加えて目あるとされている（「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係的を4つにした上で，構成要素にも「IT（情報技術）」を加え，その達成には6る内部統制の評価及び監査に関する実施基準の設定について（意見書）」二(1) 2007）。そつの基本的要素が必要であるとされている（「財務報告に係る内部統制の評価

して，COSO の報告目的のうち「財務報告の信頼性」に焦点をあて，その有効性の評価を経及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基営者が行い，その結果を外部に向けて報告する （「財務報告に係る内部統制の評価及び監準の設定について（意見書）」二 (1) 2007）。そして，
COSO の報告目的のうち「財査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準の設定について

務報告の信頼性」に焦点をあて，その有効性の評価を経営者が行い，その結果（意見書）」二(2)2007）枠組となっている。これが，我が国における財務報告に係る内部統制制度である。
を外部に向けて報告する（「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並
この様に，我が国の財務報告に係る内部統制制度は，会計の中に必然的に含まれる内部びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準の設定について
統制に焦点をあて，その有効性を評価するものである。そこで，本章においては，財務会計（意見書）」二 (2) 2007）ことがその枠組となっている。

の視点から，我が国における財務報告に関する内部統制制度の問題点及び解決策を述べる。

この様に，我が国の財務報告に係る内部統制制度は，会計の中に必然的に含本稿の構成は次のとおりである。まず，内部統制構築の課題を抽出するために，2 におい

まれる内部統制に焦点をあて，その有効性を評価するものである。そこで，本て最近の内部統制の重要な不備の事例を集計し，財務会計の視点から当該不備の原因を分章においては，財務会計の視点から，我が国における財務報告に関する内部統
析する。次に，抽出された課題のうち，3においては，重要な不備の主要な発生原因の 1 つ制制度の問題点及び解決策を述べる。
である不正のうち，経営者不正に関する内部統制上の問題点及びその対策を述べる。そして，
4 においては，重要な不備のもう 1 つの主要な発生原因である会計処理の誤りのうち，見積
項目の誤りに関する内部統制上の問題点及びその対策を述べる。更に，5 においては，3 及
び 4 の検討結果を踏まえて，どの様なモニタリング体制を構築するのが望ましいかについて検討する。最後に，6 において結論を述べる。

3

本章の構成は次のとおりである。まず，内部統制構築の課題を抽出するために，2において最近の内部統制の重要な不備の事例を集計し，財務会計の視点から当該不備の原因を分析する。次に，3において，抽出された課題のうち，重要な不備の主要な発生原因の1つである経営者不正に関する内部統制上の問
題点及びその対策を述べる。そして，4において，重要な不備のもう1つの主要な発生原因である会計処理の誤りのうち，見積項目の誤りに関する内部統制上の問題点及びその対策を述べる。更に，3及び4の検討結果を踏まえて，5においては，望ましいモニタリング体制の構築について検討する。最後に，6において結論を述べる。

２

内部統制の重要な不備の事例分析
2

内部統制の重要な不備の事例分析

内部統制構築の課題を抽出するために，内部統制の重要な不備の事例を集計
内部統制構築の課題を抽出するために，内部統制の重要な不備の事例を集計したのが表2-1 である。対象は，2017 年 4 月 1 日から 2018 年 3 月 31 日までの 1 年間に公表された内したのが表2-1である。対象は，2017年4月1日から2018年3月31日までの1年間
部統制報告書及び訂正内部統制報告書であり，金融庁のデータベースである EDINET からに公表された内部統制報告書及び訂正内部統制報告書であり，金融庁のデータ
重要な不備に該当する企業を抽出した。

ベースである EDINET から重要な不備に該当する企業を抽出した。
表2-1
表 2-12017年4月1日～2018年3月31日の重要な不備
2017 年 4 月 1 日～2018 年 3 月 31 日の重要な不備
No
会社名
市場
種別
決算期
不備の原因
分類
内容
1 昭光通商株式会社
東証1部
内部 平成28年12月期 不正
売上等
循環取引
2 ＧＭＯアドパートナーズ株式会社 ジャスダック 内部 平成28年12月期 不正
売上等
架空売上等
3 ＳＡＭＵＲＡＩ＆Ｊ ＰＡＲＴＮＥ ジャスダック 内部 平成29年1月期 内部統制の欠如 内部監査の欠如 内部監査の欠如
ＲＳ株式会社（旧株式会社デジタル
デザイン）
4 イワキ株式会社
東証1部
訂正 平成28年11月期 会計処理
減損
減損
5 株式会社ピーシーデポコーポレー 東証1部
内部 平成29年3月期 業務処理
売掛債権台帳との 売掛債権台帳との不
ション
不一致
一致
6 沖電気工業株式会社
東証1部
内部 平成29年3月期 会計処理
貸倒引当金等
貸倒引当金等
7 ニッコー株式会社
名証2部
内部 平成29年3月期 不正
売上等
売上の前倒し計上
8 日本カーバイド工業株式会社
東証1部
内部 平成29年3月期 不正
原価繰延
原価繰延
9 オンキヨー株式会社
ジャスダック 内部 平成29年3月期 会計処理
貸倒引当金等
貸倒引当金等
10 株式会社ナック
東証1部
内部 平成29年3月期 会計処理
税効果等
税効果等
11 近畿車輛株式会社
東証1部
内部 平成29年3月期 会計処理
仕入計上誤り仕入計上誤り12 富士フイルムホールディングス株式 東証1部
内部 平成29年3月期 不正
売上等
リース売上高等会社
13 アピックヤマダ株式会社
東証2部
内部 平成29年3月期 不正
売上等
売上の前倒し計上
14 ウルトラファブリックス・ホール ジャスダック 内部 平成29年3月期 会計処理
企業結合
持分法
ディングス株式会社（旧第一化成株
式会社 ）15 ＡＫＩＢＡホールディングス
ジャスダック 内部 平成29年3月期 不正
横領等
架空請求等
16 株式会社ＵＫＣホールディングス 東証1部
内部 平成29年3月期 不正
売掛金
前渡金による売掛金
回収処理等
17 神栄株式会社
東証1部
訂正 平成29年3月期 不正
売上等
架空売上等
18 株式会社東京衡機
東証2部
訂正 平成29年2月期 不正
売上等
架空売上等
19 Ａｂａｌａｎｃｅ株式会社（旧リア マザーズ
内部 平成29年6月期 会計処理
貸倒引当金等
貸倒引当金等
ルコム株式会社）
20 株式会社テーオーホールディングス ジャスダック 訂正 平成29年5月期 会計処理
減損
減損
21 株式会社光・彩
ジャスダック 訂正 平成29年1月期 不正
横領等
不正送金等
22 株式会社有沢製作所
東証1部
訂正 平成29年3月期 会計処理
税効果等
税効果等
23 株式会社ショクブン
東証2部
訂正 平成29年3月期 誤謬
過年度時間外手当 過年度時間外手当未未払
払
24 株式会社ナカヨ
東証1部
訂正 平成29年3月期 不正
不正融資
取引先への資金融通
25 株式会社バナーズ
東証2部
訂正 平成29年3月期 会計処理
税効果等
税効果等
26 日本ＰＣサービス株式会社
名証セント
内部 平成29年8月期 誤謬
決算書作成過程で 決算書作成過程でのレックスの会計処理誤り 会計処理誤り
27 株式会社コシダカホールディングス 東証1部
内部 平成29年8月期 誤謬
決算書作成過程で 決算書作成過程でのの会計処理誤り 会計処理誤り
28 王子ホールディングス株式会社
東証1部
訂正 平成29年3月期 会計処理
植林資産
植林資産

不正の実行者
不正の目的なし
従業員
取引関係の維持等
-

-

-

従業員
役員等
役員等

予算等の達成予算等の達成インセンティブ獲得

役員等-

予算等の達成
-

役員等
役員等

横領等
事業失敗

役員等
役員等
-

予算等の達成
横領等
-

従業員
-

横領等
-

役員等
-

取引関係の維持等
-

-

-

-

-

15 ＡＫＩＢＡホールディングス
16 株式会社ＵＫＣホールディングス

ジャスダック 内部 平成29年3月期
東証1部
内部 平成29年3月期

不正
不正

役員等
役員等

横領等
事業失敗

17 神栄株式会社
東証1部
訂正 平成29年3月期 不正
売上等
18 株式会社東京衡機
東証2部
訂正 平成29年2月期 不正
売上等
19 Ａｂａｌａｎｃｅ株式会社（旧リア マザーズ
内部 平成29年6月期 会計処理
貸倒引当金等
ルコム株式会社）
20 株式会社テーオーホールディングス ジャスダック 訂正 平成29年5月期 会計処理
減損
減損
21 株式会社光・彩
ジャスダック 訂正 平成29年1月期 不正
横領等
不正送金等
22 株式会社有沢製作所
東証1部
訂正 平成29年3月期 会計処理
税効果等
税効果等
4
第１章
財務会計の視点に基づく内部統制の構築
23 株式会社ショクブン
東証2部
訂正 平成29年3月期 誤謬
過年度時間外手当 過年度時間外手当未未払
払
24 株式会社ナカヨ
東証1部
訂正 平成29年3月期 不正
不正融資
取引先への資金融通
25 株式会社バナーズ
東証2部
訂正 平成29年3月期 会計処理
税効果等
税効果等
26 日本ＰＣサービス株式会社
名証セント
内部 平成29年8月期 誤謬
決算書作成過程で 決算書作成過程でのレックスの会計処理誤り 会計処理誤り
27 株式会社コシダカホールディングス 東証1部
内部 平成29年8月期 誤謬
決算書作成過程で 決算書作成過程でのの会計処理誤り 会計処理誤り
28 王子ホールディングス株式会社
東証1部
訂正 平成29年3月期 会計処理
植林資産
植林資産
29 亀田製菓株式会社
東証1部
訂正 平成29年3月期 不正
棚卸資産
棚卸資産の過大計上
30 中央ビルト工業株式会社
東証2部
訂正 平成29年3月期 不正
棚卸資産
棚卸資産の過大計上

役員等
役員等
-

予算等の達成
横領等
-

従業員
-

横領等
-

役員等
-

取引関係の維持等
-

-

-

従業員
役員等

31 株式会社メディネット
マザーズ
内部 平成29年9月期
32 株式会社ウェッジホールディングス ジャスダック 内部 平成29年9月期

役員等

自分の職の維持のため
棚卸差異原因分析回避・利益調整-役員等-

予算等の達成-不明
従業員-

予算等の達成予算等の達成
-

-

-

会計処理
不正の疑い

33 株式会社アーレスティ
東証1部
内部 平成29年3月期 会計処理
34 株式会社ソフィアホールディングス ジャスダック 訂正 平成27年3月期 不正
35 株式会社ナガオカ
ジャスダック 訂正 平成28年6月期 会計処理
36 株式会社ネクスグループ
ジャスダック 内部 平成29年11月期 誤謬
37 株式会社くろがね工作所
38 株式会社ファルテック
39 共栄タンカー株式会社
40 株式会社小僧寿し

東証2部
内部 平成29年11月期 不正
東証1部
訂正 平成29年3月期 不正
東証1部
訂正 平成29年3月期 会計処理
ジャスダック 内部 平成29年12月期 誤謬

41 株式会社アウトソーシング
42 株式会社フィスコ

東証1部
内部 平成29年12月期 会計処理
ジャスダック 内部 平成29年12月期 誤謬

横領等
売掛金

架空請求等
前渡金による売掛金
回収処理等
架空売上等
架空売上等
貸倒引当金等

後発事象漏れ後発事象漏れ資金循環取引等 資金循環取引等（疑
（疑い）
い）
税効果等
税効果等
売上等
架空売上等
工事売上
工事売上
決算書作成過程で 決算書作成過程でのの会計処理誤り 会計処理誤り
売上等
売上の前倒し計上
棚卸資産
棚卸資産評価等
税効果等
税効果等
決算書作成過程で 決算書作成過程でのの会計処理誤り 会計処理誤り
企業結合
企業結合
決算書作成過程で 決算書作成過程でのの会計処理誤り 会計処理誤り

そこで，まず，これらを市場別に分析してみると，図2-1より東証1部の企業
3が45.2％で最も多く，次にジャスダックの31.0％，東証2部の14.3％と続く。東
そこで，まず，これらを市場別に分析してみると，図 2-1 より東証 1 部の企業が 45.25％
証1部，2部及び名証2部には大企業が，それ以外の市場には新興企業が上場しで一番多く，次にジャスダックの 31.0％，東証 2 部の 14.3％と続く。東証 1 部，2 部及び名証 2 部には大企業が，それ以外の市場には新興企業が上場していると仮定すると，大企ていると仮定すると，大企業の割合が61.9％，新興企業の割合が38.1％という業の割合が 61.92％，新興企業の割合が 38.1％ということになる。このことは，比較的経営ことになる。このことは，比較的経営資源の乏しい新興企業よりもむしろ，大資源の乏しい新興企業よりもむしろ大企業に内部統制の重要な不備が生じていることを意

企業に内部統制の重要な不備が生じていることを意味している。すなわち，必味している。すなわち，必ずしも企業の規模や経営資源の多寡によって内部統制の重要な不ずしも企業の規模や経営資源の多寡によって内部統制の重要な不備が生じるわ

備が生じるわけではないことが分かる。従って，以下の検討においては市場別の検討は行わけではないことが分かる。従って，以下の検討においては，市場別の検討は行ないこととする。

わないこととする。
名証セント 図2-1 市場別
市場別
図2-1
名証2部 レックス
2.4%
2.4%
東証2部
14.3%
ジャスダック

ジャスダック
31.0%

マザーズ
東証1部

東証1部
45.2%

東証2部
マザーズ
4.8%

名証2部
名証セントレックス

次に，重要な不備を発生原因別に分析してみると，図 2-2 より不正及び不正の疑いによるものが 42.9％，で一番多く，次に会計処理の誤りによるものが 38.1％，誤謬が 14.3％とその次に続く。このうち，誤謬のほとんどは，決算処理過程において，監査人から各種資料
における整備の不備や数値誤り，重要な会計処理の誤り等を指摘されたために発覚したも

5

次に，重要な不備を発生原因別に分析してみると，図2-2より不正及び不正の疑いによるものが42.9％で最も多く，次に会計処理の誤りによるものが38.1％，誤謬が14.3％と続く。このうち，誤謬のほとんどは，決算処理過程において，監査人から各種資料整備の不備や数値誤り，重要な会計処理の誤り等を指摘されたために発覚したものである。このことは，これらの会社においては，経理・決算業務に関する基礎的・専門的知識を有した人材が欠如しており，
そもそも内部統制が構築されていなかったことを意味する。 従って，以下の検討においては，単純な誤謬を検討対象から外し，不正及び会計処理についてのみ検討を行うものとする。
重要な不備の発生原因
図 図2-22-2 重要な不備の発生原因
不正の疑い
2.4%
会計処理
38.1%

不正の疑い

不正
40.5%

不正
内部統制の欠如

誤謬
14.3%

誤謬
業務処理
会計処理

業務処理
2.4%

内部統制の欠如
2.4%

更に，発生原因別のうち，不正についてその実行者別に分析してみると，図更に，発生原因別のうち，不正についてその実行者別に分析してみると，図 2-3 より役

2-3より役員が関与しているものが61.1％，役員が関与せず従業員のみが実行

員が関与しているものが 61.1％，役員が関与せず従業員のみが実行しているものが 27.8％

しているものが27.8％となっている。内部統制は経営者が構築すべきものであとなっている。内部統制は経営者が構築すべきものであり，不正への経営者の関与は当該
り，不正への経営者の関与は当該内部統制を無効化させ，極めて重大な憂慮す
内部統制を無効化させ，極めて重大な憂慮すべき事態をもたらすが，役員＝経営者とすると，不正の原因の多くは経営者不正である。従って，発生原因別のうち，不正の検討におべき事態をもたらすが，役員＝経営者とすると，不正の原因の多くは経営者不
いては，経営者不正を中心に検討するものとする。
正である。従って，不正の検討においては，発生原因別のうち，経営者不正を中心に検討するものとする。
図2-3 不正の実行者
なし
5.6%

役員等
61.1%

従業員
27.8%
なし
不明
5.6%

従業員
不明
役員等

となっている。内部統制は経営者が構築すべきものであり，不正への経営者の関与は当該内部統制を無効化させ，極めて重大な憂慮すべき事態をもたらすが，役員＝経営者とすると，不正の原因の多くは経営者不正である。従って，発生原因別のうち，不正の検討においては，経営者不正を中心に検討するものとする。
6第１章

財務会計の視点に基づく内部統制の構築

図2-3 不正の実行者
不正の実行者
図2-3
なし
5.6%

従業員
27.8%
なし

役員等
61.1%

不明
5.6%

従業員
不明
役員等

注：
「なし」は意図せずに結果として循環取引に巻き込まれてしまったもの，「不明」
は会社資料に実行者の記載のないもの。

次に，不正について内容別に分析してみると，図2-4より売上高に関連する
次に，不正について内容別に分析してみると，図 2-4 より売上高に関連するものがものが50.0％で最も多く，以下，棚卸資産，横領等と続く。同様に不正につい
50.0％で最も多く，以下，棚卸資産，横領等と続く。同様に不正についてその目的別に分析してみると，図 2-5 より予算等の達成目的が最も多く，次に利益調整目的が続く。両者てその目的別に分析してみると，図2-5より予算等の達成目的が43.8％で最もを合計すると 50.1％となり過半数を占めることになる。このことから，売上高や利益ベー
多いが，これに関連する利益調整目的を合計すると50.1％となり，過半数を占スの予算等の達成のために不正が実行されたと推察される。従って，不正の検討にあたっめることになる。このことから，売上高や利益ベースの予算等の達成のために不正が実行されたと推察される。従って，不正の検討にあたっては，売上高やては，売上高や利益ベースの予算等の問題点も検討するものとする。
5

利益ベースの予算等の問題点も検討するものとする。
図2-4
不正の内容
図2-4
不正の内容

横領等
11.1%

不正融資 原価繰延
5.6%
5.6%

資金循環取引等
（疑い）
5.6%

原価繰延

棚卸資産
16.7%

資金循環取引等（疑
い）
棚卸資産
売掛金
5.6%

売上等
50.0%

売掛金
売上等
横領等
不正融資

図2-5 不正の目的
インセンティブ獲得

インセンティブ
利益調整
獲得
6.3%
6.3%
横領等
18.8%
予算等の達成43.8%

取引関係の維持横領等
事業失敗
自分の職の維持のため
事業失敗
6.3%

取引関係の維持等
予算等の達成

売上等
横領等
不正融資

7

図2-5 不正の目的
不正の目的
図2-5

インセンティブ獲得

インセンティブ
利益調整
獲得
6.3%
6.3%

横領等
事業失敗
自分の職の維持のため

横領等
18.8%
予算等の達成
43.8%

事業失敗
6.3%

取引関係の維持等
12.5%

取引関係の維持等
予算等の達成利益調整

自分の職の維持のため
6.3%(注)意図せずに循環取引に巻き込まれた 1 件は含めていない

また，重要な不備の発生原因のうち，会計処理について内容別に分析してみまた，重要な不備の発生原因のうち，会計処理について内容別に分析してみると，図 2-

ると，図2-6より税効果等が31.3％で最も多く，次が貸倒引当金等の18.8％，企6 より税効果等が 31.3％で最も多く，次が貸倒引当金等の 18.8％であり，企業結合及び減業結合及び減損が12.5％と続く。これらの発生原因の多くは，複雑な会計処理
損が 12.5％と続く。これらの発生原因の多くは，複雑な会計処理方法を正確に理解してい方法を正確に理解していないことによる会計処理の適用誤りであるが，貸倒引ないことによる会計処理の適用誤りであるが，貸倒引当金等の全て及び税効果会計等の一当金等の全て及び税効果会計等の一部の原因は，見積項目であるこれらの項目
部の原因は，見積項目であるこれらの項目の見積誤りによるものである。従って，発生原因別のうち，会計処理の検討においては，見積項目を中心に検討するものとする。
の見積誤りによるものである。従って，発生原因別のうち，会計処理の検討においては，見積項目を中心に検討するものとする。
図2-6
会計処理の原因
図2-6
図2-6会計処理の原因
会計処理の原因
企業結合
企業結合
12.5%
12.5%
貸倒引当金等
貸倒引当金等
18.8%
18.8%

6

後発事象漏れ後発事象漏れ
6.3%
6.3%

減損
減損
12.5%
12.5%

企業結合
企業結合
減損
減損

税効果等
税効果等
31.3%
31.3%

後発事象漏れ後発事象漏れ
工事売上
工事売上
工事売上
工事売上 仕入計上誤り
仕入計上誤り
6.3%
6.3%
植林資産
植林資産
仕入計上誤り仕入計上誤り
6.3%
6.3%
税効果等
税効果等
植林資産
植林資産
6.3%
6.3%
貸倒引当金等
貸倒引当金等  
3 3 経営者不正について
経営者不正について
3.1
3.1
経営者不正と全社的な内部統制
経営者不正と全社的な内部統制

8

第１章

財務会計の視点に基づく内部統制の構築

３

経営者不正について

3.1

経営者不正と全社的な内部統制

2で分析した様に，サンプルデータのうち，役員が不正に関与しているもの
が61.1％（図2-3）であり，役員＝経営者であるとすると，不正の多くが経営者不正ということになる。経営者の不正への関与は，経営者が構築すべき内部統制を無効化させる極めて重大な憂慮すべき事態であるが，データは，経営者自らが内部統制を無効化していることを表している。これは内部統制の限界の一つであるが，経営者が組織内に健全な内部統制を構築していれば，複数の者が事実に関与することから，経営者不正は相当程度困難なものとなり，結果として，経営者自らの行為にも相応の抑止的な効果をもたらすことが期待されている（「財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準」Ⅰ2(1)2011）。
内部統制には，企業全体に広く影響を及ぼし，企業集団全体を対象とする内部統制である全社的な内部統制と個々の業務に対して構築される業務プロセスに係る内部統制があるが，経営者不正に対応するためには，全社的な内部統制の構築が重要である。そのため，業務プロセスに係る内部統制の評価は，全社的な内部統制の評価結果を踏まえて行われることになっている（「財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準」Ⅱ3(3) 2011）。全社的な内部統制の形態は，企業の置かれた環境や事業の特性等によって様々であり，企業ごとに適した内部統制の構築が求められるが，『財務報告に係る内部統制の評
価及び監査に関する実施基準』には，参考として「財務報告に係る全社的な内部統制に関する評価項目の例」が42項目挙げられている。これらはあくまで参考であり，企業の実態に応じて適宜，加除修正をする必要があるが，実務上は当該42項目をベースに全社的な内部統制の評価が行われていると考えられる。
そこで，役員が関与した不正，すなわち，経営者不正に関する全社的な内部統制の問題点を明らかにするため，表2-1のデータから役員が不正に関与しているケースを抽出し，会社が公表している第三者委員会等による報告書に記載されている再発防止策が，当該42項目のどの項目に該当すると想定されるかを

制の評価が行われていると考えられる。
そこで，役員が関与した不正，すなわち，経営者不正に関する全社的な内部統制の問題9点を明らかにするため，表 2-1 のデータから役員が不正に関与しているケースを抽出し，会

あてはめてみた。表3-1は両者の対応関係を示しており，これを見ると，全て社が公表している第三者委員会等による報告書に記載されている再発防止策が，当該 42 項
1目のどの項目に該当すると想定されるかをあてはめた。表 3-1 は両者の対応関係を示して。
の再発防止策が42項目のいずれかに該当していることになるおり，これを見ると，全ての再発防止策が 42 項目のいずれかに該当していることになる1。

表3-1

再発防止策に対応する42項目の例示項目

表 3-1

再発防止策に対応する 42 項目の例示項目

No 会社名 発生場所
再発防止策
42項目の例示のうち該当すると想定される項目
8 日本カー 子会社 コンプライアンス意識の醸成
統制環境（適切な経営理念や倫理規程に基づく制度の設計・運用・是正）
バイド工 非連子 コンプライアンス所管部署の設置
統制環境（適切な経営理念や倫理規程に基づく制度の設計・運用・是正）
業
管理部門の権限強化
統制環境（指摘しにくい等の組織構造や慣行の改善）
内部通報制度の充実
情報と伝達（内部通報の仕組み）
12 富士フイ 子会社 取締役会や各種委員会の社内体制の整備
統制環境（取締役会・監査役・監査委員会の責任の理解・実行）
ルムHD 連子
社風の是正
統制環境（適切な経営理念や倫理規程に基づく制度の設計・運用・是正）
インセンティブ報酬の見直し
統制環境（従業員等の勤務評価の公平性・適切性）
13 アピック 提出会社 売上計上基準の適切な認識・運用
統制環境（適切な会計処理の原則の選択、客観的な実施過程の保持）
ヤマダ
組織横断的な業務運営
統制環境（指摘しにくい等の組織構造や慣行の改善）
コンプライアンス意識の醸成
統制環境（適切な経営理念や倫理規程に基づく制度の設計・運用・是正）
15 AKIBA HD 子会社 コンプライアンス意識の醸成
統制環境（適切な経営理念や倫理規程に基づく制度の設計・運用・是正）
連子
不適切な取引先及び不明瞭な取引を検知する方法の整備 リスクの評価と対応（不正の動機・原因・背景等を踏まえ適切にリスク評価・対応）
会計処理に関する理解の醸成
統制環境（従業員等への職務の遂行に必要な手段・訓練等の提供）
16 UKC HD 子会社 経営層における責任の徹底
統制環境（信頼性のある財務報告の重視、財務報告の基本方針の明確化）
連子
企業風土の改革
統制環境（適切な経営理念や倫理規程に基づく制度の設計・運用・是正）
与信管理その他の管理の徹底
リスクの評価と対応（不正の動機・原因・背景等を踏まえ適切にリスク評価・対応）
17 神栄
子会社 牽制機能強化
統制環境（取締役会・監査役・監査委員会の責任の理解・実行）
連子
コンプライアンス意識の向上
統制環境（適切な経営理念や倫理規程に基づく制度の設計・運用・是正）
職務分掌の徹底
統制環境（職能・活動単位に対する適切な役割分担）
18 東京衡機 子会社 公正かつ厳格な社内処分と責任追及
統制環境（適切な経営理念や倫理規程に基づく制度の設計・運用・是正）
連子
外部監査の機能強化と経理部門の強化
統制環境（必要な能力の識別、所要の能力を有する人材の確保・配置）
内部通報制度の実効化
情報と伝達（内部通報の仕組み）
コンプライアンス意識の醸成
統制環境（適切な経営理念や倫理規程に基づく制度の設計・運用・是正）
業務プロセスに関する社内ルールの見直しと運用の強化 統制活動（全社的な職務規定や個々の業務手順の適切な作成）
24 ナカヨ 子会社 コンプライアンス教育の実施
統制環境（適切な経営理念や倫理規程に基づく制度の設計・運用・是正）
連子
内部統制システムの整備・運用の徹底
統制活動（リスクを軽減する統制活動を確保するための方針と手続）
30 中央ビル 提出会社 役員としての職責の再認識
統制環境（信頼性のある財務報告の重視、財務報告の基本方針の明確化）
ト工業
コンプライアンスの徹底
統制環境（適切な経営理念や倫理規程に基づく制度の設計・運用・是正）
企業風土の改善
統制環境（適切な経営理念や倫理規程に基づく制度の設計・運用・是正）
再度の教育徹底
統制環境（適切な経営理念や倫理規程に基づく制度の設計・運用・是正）
工場長の人選及び育成
統制環境（必要な能力の識別、所要の能力を有する人材の確保・配置）
人事交流及び経理システムの簡略化
統制活動（リスクを軽減する統制活動を確保するための方針と手続）
内部統制及び内部通報制度の更なる強化
情報と伝達（内部通報の仕組み）
監査体制の見直し
モニタリング（日常的モニタリングが業務活動に適切に組み込まれている）
34 ソフィア 子会社 コンプライアンス意識の醸成
統制環境（適切な経営理念や倫理規程に基づく制度の設計・運用・是正）
HD
連子
ガバナンス体制の整備
統制環境（取締役会・監査役・監査委員会の責任の理解・実行）
会計制度に関する意識の強化
統制環境（信頼性のある財務報告の重視、財務報告の基本方針の明確化）（注）42項目のうち複数の項目が該当する場合でも1項目のみ記載している。

また，第三者委員会等による報告をうけた会社の過年度の内部統制報告書のまた，第三者委員会等による報告をうけた会社の過年度の内部統制報告書の訂正状況も確認した。当該状況を表しているのが表3-2 であるが，これを見ると，不正発覚及び影響
訂正状況も確認した。
当該状況を表しているのが表3-2であるが，これを見ると，が当期の財務諸表のみに限定される株式会社ナカヨのケースを除き，全てのケースで過年不正発覚及び影響が当期の財務諸表のみに限定される株式会社ナカヨのケース
1 あてはめは筆者が独自に行ったものであり，必ずそれらの項目に該当するとは限らないことに留意する必要がある。
を除き，全てのケースで過年度の内部統制報告書が訂正され，いずれも「内部18

あてはめは筆者が独自に行ったものであり，必ずそれらの項目に該当するとは限らない
ことに留意する必要がある。

10

第１章

財務会計の視点に基づく内部統制の構築

度の内部統制報告書が訂正され，いずれも「内部統制が有効」から「重要な不備に該当す
度の内部統制報告書が訂正され，いずれも「内部統制が有効」から「重要な不備に該当す
統制が有効」から「重要な不備に該当する」に変更されている。
る」に変更されている。
る」に変更されている。

表3-2
訂正報告書の内容
表 3-2
訂正報告書の内容
表 3-2
訂正報告書の内容
No No

会社名
訂正期間
訂正前
訂正後
会社名
訂正期間
訂正前
訂正後
8 日本カーバイド工業
2012.3期
2016.3期～
有効
日本カーバイド工業
8
2012.3期 ～ 2016.3期
有効 不備不備
12 富士フイルムHD
2012.3期
2016.3期
12 富士フイルムHD
2012.3期～ ～2016.3期有効有効 不備不備
13 アピックヤマダ
2012.3期
2016.3期～
13 アピックヤマダ
2012.3期 ～2016.3期有効有効 不備不備
15 AKIBA
HD HD
2016.3期
有効有効 不備不備
15 AKIBA
2016.3期
16 UKC
HD HD
16 UKC

2013.3期
2016.3期
2013.3期～ ～2016.3期有効有効 不備不備
2016.3期
2017.3期～
2016.3期 ～ 2017.3期有効有効 不備不備
2017.2期
有効有効 不備不備
2017.2期

17 神栄
17 神栄

18 東京衡機18 東京衡機24 ナカヨ24 ナカヨ30 中央ビルト工業
30 中央ビルト工業
34 ソフィアHD
34 ソフィアHD- - - 2013.3期
2017.3期
2013.3期～ ～2017.3期有効有効 不備不備
2013.3期
2015.3期
2013.3期～ ～2015.3期有効有効 不備不備

更に，不正を行った経営者の在任期間と第三者委員会等による調査対象期間
更に，不正を行った経営者の在任期間と第三者委員会等による調査対象期間も確認し更に，不正を行った経営者の在任期間と第三者委員会等による調査対象期間も確認しも確認した。表3-3が当該期間を表しているが，これを見ると，不正に関与した。表
3-33-3が当該期間を表しているが，これを見ると，不正に関与した経営者は複数年在た。表が当該期間を表しているが，これを見ると，不正に関与した経営者は複数年在た経営者は複数年在任していることが分かる。

任していることが分かる。
任していることが分かる。

No No

表3-3
関与役員の在任期間
表 3-3
関与役員の在任期間
表 3-3
関与役員の在任期間

会社名
調査対象期間（年）
会社名
調査対象期間（年） 関与役員在任期間（年）関与役員在任期間（年）8 日本カーバイド工業
6.3 6.3
6.3 6.3
日本カーバイド工業
812 富士フイルムHD
6.8 6.8
6.2 6.2
退任退任
12 富士フイルムHD
13 アピックヤマダ
5
5 *5 *
13 アピックヤマダ
5
15 AKIBA
HD HD
1.3 1.3
1.3 1.3* *15 AKIBA
16 UKC
HD HD
16 UKC
17 神栄
17 神栄

2 2
2.5 2.5

2 *2 *
2.5 2.5* *24 *24ナカヨ* ナカヨ

3.3 3.3

3.3 3.3

18 東京衡機18 東京衡機

1.3 1.330 中央ビルト工業
30 中央ビルト工業

5.5 5.5

34 ソフィアHD
34 ソフィアHD

22*複数存在する場合には在任期間の長い者を対象とした*複数存在する場合には在任期間の長い者を対象とした

1.3 1.3

5 退任
5 退任
1.251.25
退任退任(注)在任期間が調査対象期間を超える場合でも在任期間＝調査期間としている。
(注)在任期間が調査対象期間を超える場合でも在任期間＝調査期間としている。

以上のことから，経営者不正のサンプルデータにおいては，ほとんどの経営

以上のことから，経営者不正のサンプルデータにおいては，ほとんどの経営者が複数年以上のことから，経営者不正のサンプルデータにおいては，ほとんどの経営者が複数年
者が複数年度にわたり継続して不正を行っており，当該期間の内部統制は「重度にわたり継続して不正を行っており，当該期間の内部統制は「重要な不備に該当する」
度にわたり継続して不正を行っており，当該期間の内部統制は「重要な不備に該当する」

要な不備に該当する」にもかかわらず，「内部統制が有効」であるとされていにもかかわらず，「内部統制が有効」であるとされていることが明らかとなった。但し，にもかかわらず，「内部統制が有効」であるとされていることが明らかとなった。但し，ることが明らかとなった。但し，表3-1は第三者委員会等による報告書に記載
表
2-1
は第三者委員会等による報告書に記載されている再発防止策が，42項目の例示のど
表 2-1
は第三者委員会等による報告書に記載されている再発防止策が，42項目の例示のどの項目に該当すると想定されるかを筆者が独自に対応させたものである。当該項目は企業の項目に該当すると想定されるかを筆者が独自に対応させたものである。当該項目は企業の実態に応じて適宜，加除修正をする必要があるが，サンプルデータの対象会社が実際にの実態に応じて適宜，加除修正をする必要があるが，サンプルデータの対象会社が実際に
9 9

11

されている再発防止策が，42項目の例示のどの項目に該当すると想定されるかを筆者が独自に対応させたものである。当該項目は企業の実態に応じて適宜，加除修正をする必要があるが，サンプルデータの対象会社が実際に全社的な内部統制の設計及び整備・運用状況の評価を行うにあたって，42項目のうちどの項目を考慮し，どの項目を考慮していなかったかは不明であることに留意する必要がある。もっとも，第三者委員会等による調査報告の結果を受けて，訂正報告書又は内部統制報告書を提出し，不正が行われた期間の内部統制が開示すべき「重要な不備に該当する」としているのであるから，第三者委員会等による報告書に記載されている再発防止策が，全社的な内部統制の42項目の例示又はそれに類似する項目のどれかに該当し，それらが不正を行われた期間において欠如していたことは明らかであろう。また，全社的な内部統制については，
原則としてすべての事業拠点について全社的な観点で評価しなければならない
が，財務報告に対する影響の重要性が僅少である事業拠点については，評価対象としないことも認められている。従ってサンプルデータの発生場所が子会社のもののうち，非連結子会社はもちろんのこと，一部の連結子会社についても全社的な内部統制の評価から除外されている可能性がある。但し，これについても，結果的には全てのケースで訂正報告書又は内部統制報告書が提出され，内部統制が「重要な不備に該当する」旨の記載がなされているのであるから，
仮に重要性が僅少であるとして当初は評価範囲から除外していたとしても，実際の重要性は僅少ではなく，当初から評価範囲に含めておくべきものであった
ことになる。
この様に，42項目の例示をベースとして全社的な内部統制を評価するだけでは経営者不正を防止することはできないことがわかる。前述した様に，現行の枠組みとしては，経営者が組織内に健全な内部統制を構築していれば，複数の者が事実に関与することから，経営者不正は相当程度困難なものとなり，結果として，経営者自らの行為にも相応の抑止的な効果をもたらすことが期待されている（「財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準」Ⅰ2(1)2011）が，こうした枠組みでは，経営者不正は防止できないことになる。図2-3で明らかになった様に，サンプルデータの不正の多くが経営者不正であり，

12

第１章

財務会計の視点に基づく内部統制の構築

当該不正は『財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準』が期待する内部統制の構築による間接的な抑止効果によっては防止できないのである。従って，現状の枠組みとは別に経営者不正を防止する積極的な枠組みを構築する必要がある。
3.2
3.2.1

経営者不正を防止する枠組み
コンプライアンス遵守業務のルーティン化

経営者不正を防止する積極的な枠組みを構築するためには，まず経営者がどの様な目的で，どの様な手段を用いて不正を行っているかを明らかにする必要がある。図3-1はサンプルデータにおける経営者不正の目的を，図3-2はそれぞれの目的に対応する手段を示したものである。利益調整等も予算等の達成のために行われたと仮定すると，50.0％が予算等の達成目的のためであり，30.0％
が経営者の直接的な利得獲得目的のために不正が行われたことになる。
そして，当該予算等の達成のための手段として主に売上高等の調整が用いられたことがわかる。
図3-1 経営者不正の目的
経営者不正の目的
図3-1

利益調整等
10.0%

予算等の達成40.0%

インセンティブ
獲得
10.0%
横領等
20.0%

インセンティブ獲得
横領等
事業失敗

事業失敗
10.0%

取引関係の維持等
予算等の達成利益調整等

取引関係の維持等
10.0%

図3-2 経営者不正の目的と手段
5
4
3
2
1
0

不正融資
売上等
売掛金
棚卸資産
原価繰延
横領等

取引関係の維持等

10.0%

予算等の達成利益調整等

取引関係の維持
等
10.0%

13

図3-2
図3-2経営者不正の目的と手段
経営者不正の目的と手段
5
4
3
2
1
0

不正融資
売上等
売掛金
棚卸資産
原価繰延
横領等

一方，財務報告に関する内部統制に関する不正を直接取り扱ったものではないが，公認

一方，財務報告に関する内部統制に関する不正を直接取り扱ったものでは

不正検査士を対象としたオンライン・アンケートの結果にもとづいて，公認不正検査士協会

ないが，公認不正検査士を対象としたオンライン・アンケートの結果に基づが全世界の不正に関して公表している『Report to the nations 2018 Global study on

いて，公認不正検査士協会が全世界の不正に関して公表している『ReporttoOccupational fraud and abuse』をもとにして不正を分類すると，図 3-3 のようになる。こthe nations
2018 Global study on Occupational fraud and abuse』によってれによると，不正の多くは横領等の資産の不正流用であり，純資産・純利益の過大・過少計

不正を分類すると，図3-3のようになる。これによると，不正の多くは横領等上を意図した財務諸表不正のみの不正は，全体の 1％しかないことになる （ACFE 2018,12）。
の資産の不正流用であり，純資産・純利益の過大・過少計上を意図した財務諸表不正のみの不正は，全体の1％しかないことになる（ACFE 2018, 12）。
図3-3 ACFE
ACFEによる不正の分類
図3-3による不正の分類
汚職のみ
9%
財務諸表不正のみ
1%

汚職＋財務諸表不正1%

資産の不正流用＋汚職
23%
資産の不正流用＋財務諸表不正3%

3つのカテゴ
リー全て
4%

調整
調整
2%

資産の不正流用のみ
57% 11

資産の不正流用のみ
資産の不正流用＋財務諸表
不正
資産の不正流用＋汚職
財務諸表不正のみ
汚職のみ
汚職＋財務諸表不正
3つのカテゴリー全て(注)合計が 100％とならないため，不足分 2％を「調整」としている
出所:ACFE『Report to the nations 2018 Global study on Occupational fraud andabuse 』P12FIG.5 をもとに筆者作成

図 3-1，図 3-2 は財務報告に関する内部統制に関する経営者不正に関するものであり，一方，図 3-2 は不正の実行者としての従業員等が含まれ，対象組織としては非上場企業・政府
機関・非営利団体等も含まれるため，単純に比較することはできない。しかし，海外においては，横領等の資産の不正流用等，不正の多くが直接的な利得獲得目的のため行われる傾向があるのに対して，日本においては，経営者不正の多くが直接的な利得獲得目的のためでは

14

第１章

財務会計の視点に基づく内部統制の構築

図3-1，図3-2は財務報告に関する内部統制に関する経営者不正に関するものであり，一方，図3-3は不正の実行者としての従業員等が含まれ，対象組織としては非上場企業・政府機関・非営利団体等も含まれるため，単純に比較することはできない。しかし，海外においては，横領等の資産の不正流用等，不正の多くが直接的な利得獲得目的のため行われる傾向があるのに対して，日本においては，経営者不正の多くが直接的な利得獲得目的のためではなく，会社の目標値である予算等の達成のために行われている傾向があることがわかる。実際，経営者不正が発生したサンプルデータの会社においては，業績連動型の報酬制度のない会社が60.0％，ストックオプション制度のない会社が80.0％であり，これら業績連動型の報酬制度やストックオプション制度のない会社においては，経営者が予算等を達成しない場合，自己の経営手腕・能力等に対する批判に晒される可能性はあるが，予算等を達成したとしても，経営者の報酬等が連動して増加する訳ではない。それにもかかわらず，サンプルデータにおいては，図2-5が示す様に，経営者不正の目的の半数を予算等の達成目的（利益調
整目的を含む）が占めている。こうした我が国における不正目的の特殊性は，不正が発覚した際に，経営者が自己のためではなく「会社のために」不正を行ったと不正を正当化することにあらわれている。
しかし，当然のことながら，これらの経営者の行動は「会社のために」はならない。それにも関わらず，経営者が「会社のために」不正を行ったと主張するのは，経営者が内部統制の埒外に置かれているとともに，コンプライアンスの遵守が必ずしも経営者が行うべき業務の一部として明示されているとは限らないためであると考えられる。内部統制上，コンプライアンス遵守の前提となる誠実性及び倫理観は，統制環境に含まれるが，これらを統制環境に組み込む方法としては，例えば，組織の基本的な理念やそれに従った倫理規程，行動指針等を作成し，これらの遵守を確保するための内部統制を構築し，経営者自らが関与してその運用の有効性を確保することがあげられている（「財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準」Ⅰ2(1) ① 2011）。また，42項
目の例示においては，誠実性及び倫理観に関する統制環境の評価項目として，適切な経営理念や倫理規程に基づき，社内の制度が設計・運用されているか，

15

原則を逸脱した行動が発見された場合には，適切に是正が行われるようになっているか（「財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準」（参考1）2011）があげられている。こうしたコンプライアンスの遵守に関する内部統制を構築するのは，経営者であり，構築した当事者がコンプライアンスを遵守するのは当然である。しかし，内部統制の埒外にいる経営者は，現行制度上，コンプライアンスを遵守するための内部統制を構築し，従業員にそれを遵守させればよいことになり，当該体制が全社的な内部統制の一部として評価されることになる。そのため，コンプライアンスの遵守が経営者の業務の一部に組み込まれており，その遵守によって経営者が評価されるような仕組みになってない場合には，経営者は「経営理念」や「倫理規程」を必ず遵守しなければならないものとしてではなく，自ら確約した予算等の達成よりも優先順位の劣る指より優先順位が高いと考える予算等の達成のため，針のようなものとして捉え，短期的な利益等の獲得に自らの正当性を与える可能性がある。
不正が発生した場合の株価の下落，第三者委員会等の設置費用，課徴金の納付，並びに，社会的信頼の失墜等，会社に与える損害を考えると，経営者不正は決して「会社のために」ならないことは明らかである。従って，経営者不正を防止するためには，経営者が業務として第一に行うべきことは，コンプライ
アンスの遵守であることを経営者に明示し，確認させ，それによって経営者が正当に評価される仕組みを構築する必要がある。例えば，取締役会開催時に具体的な不正項目を列挙した上で，それらの不正を行っていない旨のコンプライ
アンス遵守の確認書を各役員から入手し，違反した場合には会社に対する損害賠償を認める確認書も合わせて入手する等の仕組みが考えられる。経営者が，従業員に対して業務の一環としてコンプライアンスを遵守する仕組みの内部統制を構築するのと同様，経営者自らが，自己の業務の一環としてコンプライア
ンスを遵守する仕組みを構築するのである。
3.2.2

キャッシュベースの予算・業績評価制度

こうした仕組みの他，多くの会社が実施している現行の予算制度にも問題点が存在する。前述した様に，サンプルデータの経営者不正の目的の多くが，予

16

第１章

財務会計の視点に基づく内部統制の構築

算等の達成のために行われており，当該目的達成のため主に売上高等の調整が用いられているが，これは，達成すべき予算等の指標として売上高や利益が設定されているためである。
しかし，売上高や利益ベースの予算制度等には問題が存在する。それは，実績値を容易に操作することができることである。例えば，関連証憑を偽造した
り，外部倉庫に在庫を移動させたりして架空売上を計上する場合，もちろん，様々な勘定科目にその影響があらわれるが，短期間であれば，回転期間分析や得意先への確認状の送付等，何らかの検証作業が行われない限り，相手勘定として計上される売掛金が架空であることを見破ることには一定の困難を伴う。
更に，相手先と共謀した循環取引については，その発見がより困難であろう。
また，工事進行基準を採用している場合には，見積総原価や発生原価の調整を通じて売上の架空計上を行うことができるであろうし，架空在庫の計上，引当金或いは経費の不計上等を通じて利益の調整を行うこともできる。従って，達成すべき予算等の指標として売上高や利益が設定されている場合，これが経営者の業績評価と結びついている場合には特に，経営者が不正会計を行う誘因となりうる。実際，東芝の経営者不正についての第三者委員会による『調査報告書』は，その直接的な原因の一つとして，予算達成のために設定された収益改善の目標値である「チャレンジ」を挙げている（株式会社東芝

第三者委員会2015, 277-278）。この様に売上高や利益をベースにした予算等の編成には問題が存在する。従って，これらに代わる別の指標が必要となるが，売上高や利益の数値が必ずしも検証可能ではないことが問題の本質であることを考えると，採用される指標は検証可能な数値でなければならない。
そこで，考えられるのがキャッシュ・フローに基づく予算制度である。キャッシュ・フローは，その範囲を定義付ける必要があるが，これを現金及び要求払預金とすると，現金については実物があるため残高を数えればよく，預金についても預金通帳，インターネット，銀行残高証明書等を通じて残高を検証可能である。この様にキャッシュ・フローは検証可能であるため，予算制度で用いられる実績値も検証可能となるが，キャッシュ・フローを予算制度に用いるためには，それが予算制度の目的に合致するか否かをまず検討する必要があるで17あろう。予算制度の目的は，企業価値の増加のために経営資源の配分を考えるという企業戦略を達成するためであり，当該目的のための短期的な実行計画を数値で表したものである。このことから，予算制度の究極の目的は，企業価値の増加であるといえる。企業価値の増加は，キャッシュ・フローの増加によってもたらされるため，キャッシュ・フローに基づく予算制度が最もその目的に合致することになる。それにもかかわらず，予算制度において，その指標として売上高を含む利益が用いられているのは，一般的には，利益はキャッシュ・
フローの様に著しく変動しないため予測しやすく，キャッシュ・フローの代替値と見做すことができるためである。利益情報とキャッシュ・フロー及び企業価値との関係の詳細は省略するが2，企業価値評価の最も理論的な枠組みとされているエンタープライズ DCF モデルに基づくと，事業用資産（－事業用負債）から発生する利益情報をもとに将来のキャッシュ・フローが推定され，これにもとづき事業価値が測定される。そして，これに非事業用資産の価値を加えて企業全体の価値が測定される。この関係を図にしたものが図3-4である。この様に，キャッシュ・フローに基づく予算制度はその目的に最も合致するものである。
評価対象企業の貸借対照表とエンタープライズ DCF
モデルによる評価額との関係
図3-4図 3-4
評価対象企業の貸借対照表とエンタープライズ
DCF
モデルによる評価額との関係
エンタープライズ DCF モデルによる企業評価額

評価対象企業の貸借対照表
㻌
非事業用資産

有利子負債等

非事業用資産（余剰現金等）形固定資産等）

※

㻌

㻌

事業価値

事業用資産
（運転資本，有形・無有利子負債等

※

株主価値

事業用負債

∞

Σ

OCFt㻌

OV＝㻌
t=1（1＋r）t㻌資本㻌
DCF 評価（過去の利益情報にもとづいて将来の事業フリー・キャッシュ・フローを予測）

2

㻌※：評価時点における公正価値評価

出所:田子『包括利益とリサイクリング』P38

詳細は
田子（2014）第4章参照。
また，予算は一般的には業績評価の指標としても用いられているが，売上高を含む利益に基づく予算制度においては，実績値の検証可能性が必ずしも担保されている訳ではない。
従って，自己の業績評価を上げるために不正を助長するおそれがある。更に，実績値の虚偽
数値による嵩上が行われると，企業価値を増価させるどころか結果として減少させることになる。これに対して，キャッシュ・フローに基づく予算制度を業績評価に用いた場合には，

18

第１章

財務会計の視点に基づく内部統制の構築

また，予算は一般的には業績評価の指標としても用いられているが，売上高を含む利益に基づく予算制度においては，実績値の検証可能性が必ずしも担保されている訳ではない。従って，自己の業績評価を上げるために不正を助長す
るおそれがある。更に，実績値の虚偽数値による嵩上が行われると，企業価値を増価させるどころか結果として減少させることになる。
これに対して，
キャッ
シュ・フローに基づく予算制度を業績評価に用いる場合には，実績値の検証可能性が担保されているため，実績値の虚偽数値による嵩上が行われる可能性は極めて低い。従って，キャッシュ・フローに基づく予算制度を業績評価の指標に用いても企業価値増加のための動機付けとして十分機能することになる。
この様に，予算等の指標としてキャッシュ・フローを用いることによって，予算制度本来の目的及び業績評価の指標としての役割を満たすことはもちろんのこと，その検証可能性により，不正の誘因となることを防ぐことができる。
実際，前述した東芝においては，第三者委員会による『調査報告書』を受けて公表された『改善状況報告書』の再発防止策では，予算制度を従来の利益に基づくものからキャッシュ・フローに基づくものへ変更する旨記載されている（株式会社東芝 2016,13）。
3.2.3

実効性のある内部通報制度の制度化

経営者不正を防止するためには，更に，不正の兆候を積極的に検知し，不正自体を容易に発見し，これによって不正を事前に予防することができる枠組みが必要である。そこで，経営者不正についてどの様な発見手段が有効であるかをまず明らかにする必要がある。図3-5はサンプルデータにおける経営者不正の発見手段を示したものである。これによると，発見手段の50.0％が内部告発であり，社内調査等が40.0％，外部告発が10.0％となっている。

19

図3-5 不正の発見手段
不正の発見手段
図3-5

外部告発
10.0%

社内調査等
40.0%

内部告発
50.0%

内部告発
社内調査等
外部告発

また，前掲の『Report to the nations 2018 Global study on Occupational fraud andまた，前掲の『Report to the nations 2018 Global study on Occupational

abuse』によると，不正の発見手段の 40％が通報であり，以下内部監査が 15％，マネジメ

fraud and abuse』によると，不正の発見手段の40％が通報であり，以下内部

ントレビューが 13％となっている （ACFE 2018, 17）。そして，当該通報のうち，会社内監査が15％，マネジメントレビューが13％となっている（ACFE 2018, 17）。そ 32％（顧部によるものが 55％（従業員 53％，株主/オーナー2％），企業外部によるものがして，当該通報のうち，会社内部によるものが55％（従業員53％，
株主・オーナー
客 21％，業者 8％，競業他社3％），その他が 19％（匿名 14％，その他5％）となっている3（ACFE 2018, 17）。
2％）
，企業外部によるものが32％（顧客21％，業者8％，競業他社3％），その3
これらを見ると，内部通報制度が不正の発見に寄与することは明らかであろう。このた（ACFE 2018, 17）。
他が19％（匿名14％，その他5％）となっている

め，『財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準』においても，42 項目のこれらを見ると，内部通報制度が不正の発見に寄与することは明らかであろ

例示の「情報と伝達」の中に，内部通報の仕組みなど，通常の報告経路から独立した伝達経う。このため，『財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準』

路が利用できるようになっているように設定されているかが評価項目の 1 つとして挙げらでは，42項目の例示の「情報と伝達」の中に，内部通報の仕組みなど，通常のれている （「財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準」（参考 1） 2011）。

報告経路から独立した伝達経路が利用できるようになっているかが評価項目の前述した様に，当該 42 項目はあくまで例示であるが，実務上は当該 42 項目をベースに内1つとして挙げられている（「財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する
部統制の評価が行われていると考えられるため，多くの企業で内部通報制度を採用していると思われる。実際，デロイトトーマツリスクサービス株式会社が2017 年に発表した『内実施基準」（参考1）2011）。前述した様に，
当該42項目はあくまで例示であるが，部通報制度アンケート分析資料 内部通報制度の整備状況に関する調査 2017 年版』による
実務上は当該42項目をベースに内部統制の評価が行われていると考えられるたと，対象企業が明示されていないため上場会社が対象であるか否かは明らかではないが，アめ，多くの企業で内部通報制度を採用していると思われる。実際，デロイトトー

ンケートの有効回答数 221 社のうち 98.6％が内部通報制度を設けている（デロイトトーマ

マツリスクサービス株式会社が2017年に発表した『内部通報制度アンケート分
析資料

ツリスクサービス株式会社 2017, 4]。また，経営者不正の全てのサンプルデータの会社に

内部通報制度の整備状況に関する調査2017年版』によると，対象企業
おいて，経営者不正発生当時，少なくとも親会社には内部通報制度が存在していたと考えらが明示されていないため上場会社が対象であるか否かは明らかではないが，アれる。
この様に，内部通報制度が不正の発見に寄与するにもかかわらず，適時に不正が発見さンケートの有効回答数221社のうち98.6％が内部通報制度を設けている（デロ3

れないのはなぜであろうか。それは，内部通報制度が有効に機能していないからである。そ
複数回答があると考えられるため，合計で100％を超えているがそのまま記載している。
こで，内部通報が社長を頂点とする業務執行の枠内で処理されているか，或いは，監査役会
等業務執行の枠外で処理されているかを経営者不正のサンプルデータで確認したところ，
3 複数回答があると考えられるため，合計で 100％を超えているがそのまま記載している。

16

20

第１章

財務会計の視点に基づく内部統制の構築

イトトーマツリスクサービス株式会社 2017, 4]。また，経営者不正の全てのサンプルデータの会社において，経営者不正発生当時，少なくとも親会社には内部通報制度が存在していたと考えられる。
この様に，内部通報制度が不正の発見に寄与するにもかかわらず，適時に不正が発見されないのはなぜであろうか。それは，内部通報制度が有効に機能していないからである。そこで，内部通報が社長を頂点とする業務執行の枠内で処理されているか，或いは，監査役会等業務執行の枠外で処理されているかを経営者不正のサンプルデータで確認したところ，60.0％は不明であったが，40.0％は業務執行の枠内で処理されている，或いは，処理されていると考えられるものであった。内部通報が業務執行の枠内で処理される場合，一般的には
内部通報は通報窓口から担当役員や社長に報告されるが，経営者不正の場合，経営者自身への告発は握りつぶされる可能性が高く，また，公益通報者保護法が制定されてはいるものの，内部告発者が保護されず，最悪の場合，左遷させられる等の不利益を被る可能性があることは否定できない。従って，内部通報が業務執行の枠内で処理される場合には，内部通報者の信頼性を獲得できず，
内部通報制度が有効に機能しない可能性がある。
これに関して，アメリカでは，サーベンス・オクスリー法において，監査委員会が，(A) 会計，内部統制又は監査事項について受領した告発を受理，保持及び処理する手続，及び，(B) 疑わしい会計又は監査事項に関して疑義を有する労働者が内密，匿名で報告する手続を設定しなければならない旨定められている（Sarbanes-Oxley Act of 2002 SEC.301(15 U.S.C.78j-1(m)(4)) 2002）。従って，アメリカにおいては，内部通報が業務執行の枠外にある監査委員会に直接行われ，枠組み上，上記の様な問題は起こらないことになる。
日本においても，上場企業が守るべき行動規範を示した企業統治の指針である『コーポレートガバナンス・コード』の補充原則2-5①において，内部通報制度に関して，経営陣から独立した窓口の設置（例えば，社外取締役と監査役による合議体を窓口とする等）を行うべきであり，また，情報提供者の秘匿と不利益取扱の禁止に関する規律を整備すべきであるとされている（「コーポレー
トガバナンス・コード」補充原則2-5① 2018）。

21

また，食品偽装やリコール隠しなど，消費者の安全・安心を脅かす企業不祥事が内部通報等によって明らかになったことを受け，当該内部通報者等の保護等のために制定された公益通報者保護法の実効性の向上のために，消費者庁が定めた，『公益通報者保護法を踏まえた内部通報制度の整備・運用に関する民間事業者向けガイドライン』によると，例えば，社外取締役や監査役等への通報ルート等，経営幹部等からも独立性を有する通報受付・調査是正の仕組みを整備することが適当であるとされ（消費者庁「内部通報制度の整備・運用に関する民間事業者向けガイドライン」Ⅱ .1.（2）2016），更に，内部通報制度の運用実績（例えば，通報件数，対応結果等）の概要を，個人情報保護法等に十分配慮しつつ，従業員に開示することにより，制度の実効性に対する信頼性を高めることが必要であるとされている（消費者庁「内部通報制度の整備・運用に関する民間事業者向けガイドライン」Ⅱ .1.（4）2016）。
前述した42項目の例示が，実務上チェックリスト的に利用されていることを考えると，内部通報制度の有効性を担保するためには，(1) 経営幹部等の業務執行からの独立性を有する通報受付・調査是正の仕組みの整備が必要であること，(2) 情報提供者の秘匿と不利益取扱の禁止に関する規律の整備が必要であること，並びに，(3) 内部通報制度の運用実績（例えば，通報件数，対応結果等）の概要を，個人情報保護法等に十分配慮しつつ，従業員に開示することにより制度の実効性に対する信頼性を高めることが必要であること，の3項目を42項
目の例示の中で明示し，全社的な内部統制を評価する際には，内部通報制度の有効性を担保する枠組みができているか否かを評価する必要があるであろう。
3.2.4

内部告白者報奨金プログラム制度の導入

こうした企業内部における不正を予防・検知する仕組みを補完するための制リー
度の一つとして，内部告白者報奨金プログラム制度がある。アメリカでは，
マンショックを受けて，『ドッド - フランク ウォールストリート改革及び消費者保護法』が制定されたが，そこでは，訴訟又は行政処分等の執行を成功に導き，100万ドル超える制裁金を SEC にもたらす独自の情報を自主的に SECに提供した情報提供者に対して，SEC が当該制裁金の10％ ~30％を報奨金と

22

第１章

財務会計の視点に基づく内部統制の構築

して支払わなければならないとし，内部告白者報奨金プログラム制度を規定している（Dodd-Frank Wall Street Reform and Consummer Protection Act
SEC.922,SEC.21F(b)(1)(15 U.S.C.78u-6(b)(1)) 2010）。但し，『ドッド - フラン
ク ウォールストリート改革及び消費者保護法』の規定のみであると，報償金を求めて，従業員等が内部通報窓口等企業の社内コンプライアンス体制を飛び越えて SEC へ通報するケースが多発する可能性があり，その結果，企業の社
内コンプライアンス体制が崩壊するおそれがある。そこで，上記内部告白者報
奨金プログラム制度の詳細を定めた『証券取引法規則』
において，情報提供者が，
SEC に情報提供する以前又は同時に内部通報制度等を通じて企業に情報を提供し，当該情報を企業が SEC に提供すること，或いは，当該情報に基づく監
査又は調査の結果を SEC に提供することよって，SEC が訴訟又は行政処分等の執行に成功した場合には，120日以内に同じ情報を SEC に提供した情報提供者に対しても報償金の資格が与えられるとし（Security Exchange Act Rule
21F-4(c)(3) 2011），企業の社内コンプライアンス体制の維持を保証する規定を設けている。更に，報償金の金額を決定する際の報償金の引き上げ要因として，情報提供者の社内コンプライアンス体制への寄与を挙げ（Security Exchange
Act Rule 21F-6(a)(4) 2011），社内のコンプライアンス体制を促進する枠組みも組み込んでいる。実際，SEC の2017年の内部告発者プログラムに関する議会への報告書を見てみると，報償金を受け取った従業員又は元従業員の83％が，内部通報窓口等企業内部のコンプライアンス体制を通じた情報提供等をしており（2017 Annual Report to Congress Whistleblower Program 2017, 17），企業の社内コンプライアンス体制を通じた通報よりも内部告白者報奨金プログラム制度が SEC への直接的な通報を必ずしも促進させている訳ではないことがわかる。
同様の制度を日本に導入することの実現可能性については，疑問を呈する考え方もあると思われるが，2011年から当該制度を導入したアメリカにおいては，通報件数が順調に増加しており，通年でのデータ比較が可能な2012年と2017年とを比較すると，約1.5倍に増加している（図3-6参照）。また，2017年には海外から550件超の告発が SEC になされているが，そのうち3件が日本からの23告発である（2017 Annual Report to Congress Whistleblower Program 2017,
Whistleblower Program

2017, 33）。

33）。
図3-6

5,000

図3-6内部告発者の件数
SEC 内部告発者の件数
SEC

4,000

3,620
3,001

3,000

3,923

4,218

4,484

3,238

2,000

1,000
334
0

FY2011 FY2012 FY2013 FY2014 FY2015 FY2016 FY2017

出所:SEC『2017 Annual Report to Congress Whistleblower Program, 2017』の P23 のデータをもとに筆者作成

日本における内部告白者報奨金プログラム制度の導入の必要性を検討するた
日本における内部告白者報奨金プログラム制度の導入の必要性を検討するため，公益通
め，公益通報者保護法や同ガイドラインの円滑な運用のために2016年に消費者報者保護法や同ガイドラインの円滑な運用のために 2016 年に消費者庁が行った労働者に対する意識調査を分析してみる。労務提供先で不正行為がある（あった）ことを知った場合庁が行った労働者に対する意識調査を分析してみる。労務提供先で不正行為がに，「通報・相談する（又は通報・相談した）」又は「原則として通報・相談する」と回答しある（あった）ことを知った場合に，「通報・相談する（又は通報・相談した）」た者に対して，通報する場合の最初の通報先を尋ねたところ，41.7％が「行政機関」，5.0％

又は「原則として通報・相談する」と回答した者に対して，通報する場合の最が「その他外部（報道機関等）」と回答しており，約半数が企業外部へ通報すると回答して初の通報先を尋ねたところ，41.7％が「行政機関」，5.0％が「その他外部（報いる（図 3-7 参照）。アンケート対象労働者の企業内部に内部通報制度等がない場合には，

道機関等）」と回答しており，約半数が企業外部へ通報すると回答している（図外部に通報せざるを得ないため，内部通報・相談窓口が設置されている企業の労働者に対す

3-7参照）。アンケート対象労働者の企業内部に内部通報制度等がない場合には，
る同じアンケート結果を見てみると，約3 割が企業外部に通報すると回答しており（図 3-8
外部に通報せざるを得ないため，内部通報・相談窓口が設置されている企業参照），企業外部への通報は企業に内部通報窓口等の社内コンプライアンス体制があった場
合にも一定のニーズがあることがわかる。
の労働者に対する同じアンケート結果を見てみると，約3割が企業外部に通報すると回答しており（図3-8参照），企業外部への通報は企業に内部通報窓口等の社内コンプライアンス体制があった場合にも一定のニーズがあることがわか
る。

24

第１章

財務会計の視点に基づく内部統制の構築
図3-7 通報の最初の通報先
その他外部（報図3-7
図3-7通報の最初の通報先
通報の最初の通報先
道機関等）
5.0%
その他外部（報
道機関等）
5.0%
行政機関
41.7%
行政機関
41.7%

労務提供先（上司を含む）
53.3%
労務提供先（上
司を含む）
53.3%

労務提供先（上司を含む）
行政機関
労務提供先（上司を含む）
その他外部（報道機関等）
行政機関
その他外部（報道機関等）

出所:消費者庁『平成 28 年度

労働者における公益通報者保護制度に関する意識等のインターネット調査』の P21 のデータをもとに筆者作成
出所:消費者庁『平成 28 年度 労働者における公益通報者保護制度に関する意識等のインターネット調査』の P21 のデータをもとに筆者作成

内部通報窓口等設置企業労働者の通報の最初の通報先
図3-8 図3-8
内部通報窓口等設置企業労働者の通報の最初の通報先
その他外部（報図3-8 内部通報窓口等設置企業労働者の通報の最初の通報先
道機関等）
3.0%
その他外部（報
道機関等）
3.0%
行政機関
26.5%
行政機関
26.5%

労務提供先（上司を含む）

労務提供先（上司を含む）
70.5%
労務提供先（上
司を含む）
70.5%

行政機関
労務提供先（上司を含む）
その他外部（報道機関等）
行政機関
その他外部（報道機関等）

出所:消費者庁『平成 28 年度

労働者における公益通報者保護制度に関する意識等のインターネット調査』の P22 のデータをもとに筆者作成
出所:消費者庁『平成 28 年度 労働者における公益通報者保護制度に関する意識等のインターネット調査』の P22 のデータをもとに筆者作成

更に，企業の外部に通報を専門に受け付ける公的な機関があれば，通報しや更に，企業の外部に通報を専門に受け付ける公的な機関があれば，通報しやすいと思う

すいと思うか尋ねたところ，
通報しやすいと「思う」
が78.1％を占め「思わない」
か尋ねたところ，通報しやすいと「思う」が78.1％を占め「思わない」の21.9％を大きく更に，企業の外部に通報を専門に受け付ける公的な機関があれば，通報しやすいと思う
上回っている （消費者庁,（消費者庁「平成 28 年度,「平成28年度
労働者における公益通報者保護制度に関する意の21.9％を大きく上回っている
労働者における公益か尋ねたところ，通報しやすいと「思う」が78.1％を占め「思わない」の21.9％を大きく識等のインターネット調査」 2016, 70）。

上回っている （消費者庁, 「平成 28 年度 労働者における公益通報者保護制度に関する意
通報者保護制度に関する意識等のインターネット調査」
2016, 70）。
この様に，内部告白者報奨金プログラム制度はアメリカにおいて一定の成果を上げてい識等のインターネット調査」
2016, 70）。

この様に，内部告白者報奨金プログラム制度がアメリカにおいて一定の成果をること，企業外部に通報を専門に受け付ける公的な機関が存在することは一定のニーズがこの様に，内部告白者報奨金プログラム制度はアメリカにおいて一定の成果を上げてい上げていること，企業外部に通報を専門に受け付ける公的な機関が存在することあること，及び，当該制度は不正を予防・検知する企業内部の仕組みを代替しようとするもること，企業外部に通報を専門に受け付ける公的な機関が存在することは一定のニーズがのではなく，
企業の内部統制を補完するための制度の一つと考えられることから，今後日本あること，及び，当該制度は不正を予防・検知する企業内部の仕組みを代替しようとするもは一定のニーズがあること，及び，当該制度は不正を予防・検知する企業内部においても経営者不正を防止する枠組みとして内部告白者報奨金プログラム制度を導入すのではなく，企業の内部統制を補完するための制度の一つと考えられることから，今後日本の仕組みを代替しようとするものではなく，企業の内部統制を補完するためのる必要があるであろう。
においても経営者不正を防止する枠組みとして内部告白者報奨金プログラム制度を導入す制度の一つと考えられることから，今後日本においても経営者不正を防止するる必要があるであろう。

20
枠組みとして内部告白者報奨金プログラム制度を導入する必要があるであろう。
20

25

４

見積項目の処理について

内部統制の重要な不備は，3で述べた様な不正の他に会計処理の誤りによっても生じるが，会計処理の誤りとは，誤謬のことである。会計上，誤謬とは，「原因となる行為が意図的であるか否かにかかわらず，財務諸表作成時に入手可能な情報を使用しなかったことによる，又はこれを誤用したことによる」誤りのことであり（企業会計基準第24号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」4.(8) 2009），原因となる行為が意図的である不正もこれに含まれる。しかし，2の図2-2の会計処理の誤りが，不正を含まない誤謬による会計処理誤りを集計したものであること，及び，不正については経営者不正について既に3で取り扱っていることから，取り扱う会計処理の誤りには不正を含まないものとする。
会計処理の誤りは様々なものが存在するが，2の図2-6で明らかな様に，その多くが会計上の見積りの誤りによるものである。会計上の見積りとは，「資産及び負債や収益及び費用の額に不確実性がある場合において，財務諸表作成時に入手可能な情報に基づいて，その合理的な金額を算出すること」（企業会計基準第24号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」4.(3) 2009）である。会計上の見積りに関連して会計処理の誤りが多く発生するのは，会計上の見積りには，対象となる事象の確定額が将来の結果に依拠し，現時点では金額を確定できない不確実性が存在するためである。従って，会計上の見積りに関して内部統制上問題となるのは，当該不確実性を原因とする見積項目の見積時期及び金額の合理性をどの様に具体的に検証・担保するかということである。
そこで，一般的な会計処理の代表として売上高の会計処理を例にあげ，これと見積項目の会計処理の代表である貸倒引当金の会計処理との違いを明らかにした上で，見積項目の見積時期及び金額の合理性の検証・担保方法を検討する。
売上高の計上に関しては，消費者用に消耗財を製造・販売し，出荷基準で売上高を計上している会社を前提とする。
この場合，現場担当者が出荷伝票のバー
コードデータ等を出荷時にスキャン等したものが販売管理システムに蓄積され，当該データが月次で経理システムにインターフェースされることによって

26

第１章

財務会計の視点に基づく内部統制の構築

売上高が計上される様なシステムになっているのが一般的であろう4。従って，売上高の計上に関しては，仕訳が自動化されているため手仕訳が関与しないと考えることができる。
これに対して，貸倒引当金の見積項目の見積時期に関しては，まず，経理部門の担当者が得意先等の債務者に関する基礎データを入手し，それに基づき債権を一般債権，貸倒懸念債権，破産更生債権等に3区分する5。次に，金額に関しては，一般債権については貸倒実績法，貸倒懸念債権については財務内容評
価法又はキャッシュ・フロー見積法のいずれか，破産更生債権等に関しては財務内容評価法によって貸倒引当金の見積金額を算定することになる。従って，それぞれの算定のもととなる資料を入手し，それに基づき手仕訳で計上を行うのが一般的であろう。この様に貸倒引当金の計上に関しては，見積時期と金額算定の2つの項目について根拠資料に基づいて人が関与する判断が行われることになるため，仕訳は自動化されず，手仕訳によってその計上が行われるのと考えることができる。見積時期に関しては，まず，貸倒懸念債権及び破産更生
債権等を確定させ，それ以外の債権を一般債権とするため，貸倒懸念債権及び破産更生債権等を抽出する必要があるが，貸倒懸念債権に該当するのは，1年以上滞留している債権，弁済期間の延長・一時棚上げ債権や元本・金利減免債権等であり，破産更生債権等に該当するのは，破産，清算，会社整理，会社更生，民事再生等の適用債権である。例えば，貸倒懸念債権を抽出するに当たっては，一般的に利用されているパッケージソフト等の分離型システム6を前提にすると，1年以上滞留している売掛金等の営業債権については，販売管理シ
ステムから該当する債権を抽出することができるが，貸付金等の営業外債権については，担当部署がエクセル等で個別に管理するのが一般的なため，当該担
456

売上の計上基準としては，この他，引渡基準や検収基準等があるが，一般的にはこれらにおいても一旦，販売管理システムにおいて売上データが蓄積され，月次で経理システ
ムにインターフェースされているケースがほとんどであると思われる。
銀行に関しては，正常先，要注意先，破綻懸念先，実質破綻先及び破綻先に4区分されている。
生産管理，在庫管理，購買管理，販売管理，会計等の基幹システムがそれぞれ単独で運用されているシステムをここでは分離型システムと呼んでいる。

27

当部署から該当するデータを入手し，それに基づき貸倒引当金を計上することになるであろう。また，弁済期間の延長・一時棚上げ債権や元本・金利減免債権等に関しても，一般的には一般債権から分離され，担当部署がエクセル等で個別に管理しているため，先ほどと同様，当該担当部署から該当するデータを入手することになるであろう。しかし，貸倒引当金の計上担当者は，一般的には内部統制上，販売管理システム及び担当部署が個別管理しているシステムへのアクセス権限がないため，それらの部署から入手したデータをそのまま利用するしかなく，当該データの網羅性等を検証する術がない。従って，データの抽出誤りや抽出漏れ等の担当部署の人為的なミスを見逃す可能性がある。
これに対しては，ERP 等の統合型システム7を導入し，見積時期と金額算定について人の判断が関与しないような仕組みにし，前述した売上高同様，貸倒引当金の計上も仕訳を自動化し，手仕訳が関与しない様にすることが考えられる。すなわち，貸倒懸念債権に関しては，債権の滞留期間，弁済期間の延長・一時棚上げや元本・金利減免債権等の回収条件変更データ及び担保金額データ
等を各債権と紐付けておく。また，破産更生債権等に関しては，破産，清算，会社整理，会社更生，民事再生等のデータと各債権の紐付けを行い，一般債権については，過去の貸倒金額をデータから抽出して貸倒実績率を自動計算する。
そして，これらにもとづいて，貸倒引当金を自動計上するのである。
同様のことは，繰延税金資産及び減損についても言える。繰延税金資産において人の判断が関与するのは，課税所得等に基づく分類1から5の企業分類と将
来減算・加算一時差異や一時差異等加減算前課税所得の見込額等による回収可能性の判断である。そこで，企業分類に関しては，過去及び当期の課税所得等のデータ，一時差異や臨時的な原因により生じたものとして抽出された会計
データ，過去及び当期の税務上の欠損金等のデータ等に基づき分類1から5の企
業分類を自動的に行う。また，回収可能性に関しては，期末の将来減算・加算
一時差異，データベースに入力されている事業計画の来期以降の将来減算・加算一時差異及び一時差異等加減算前課税所得の見込額等にもとづいて自動的に
7

生産管理，在庫管理，購買管理，販売管理，会計等の基幹システムのデータが，データベー
スとして一元化され運用されているシステムをここでは統合型システムと呼んでいる。

28

第１章

財務会計の視点に基づく内部統制の構築

スケジューリングを行う。そして，それによって自動的に繰延税金資産及び繰延税金負債等を計上するのである。
また，減損において人の判断が関与するのは，資産のグルーピング，減損の兆候の把握と減損損失の認識の判定及び減損損失の測定の場面である。
そこで，資産のグルーピングに関しては，各資産を統合型システム上で最小のキャッシュ・フロー生成単位毎にグルーピング行う。また，減損の兆候の把握に関しては，過去及び当期のグループの営業活動から生ずる損益等のデータ，データ
ベースに入力されている事業計画に基づく来期以降のグループの営業活動から生ずる損益等のデータ，データベースに入力されている資産の除売却や事業の再編等に関する情報，材料価格や製・商品価格等の推移情報，及び，資産の市
場価格の情報等に基づいてシステム上で兆候を把握する。更に，減損損失の認識の判定及び減損損失の測定に関しては，データベースに入力されている事業
計画に基づく来期以降の割引前将来キャッシュ・フローや資産の正味売却価額等に基づいて自動的に減損損失の認識の判定及び減損損失の測定を行うのである。
この様に，仕訳をなるべく自動化し，手仕訳が関与しないシステム等への変
更することによって，内部統制上問題となる不確実性を原因とする見積項目の見積時期及び金額の合理性の検証・担保が可能となる。

５モニタリング体制の構築について

3においては経営者不正について，4においては見積項目の自動仕訳化について述べたが，内部統制の重要な不備の発生を防止するためには，その兆候を積極的に検知，発見する体制を構築するとともに，当該体制によって重要な不備の発生を抑制できるモニタリング体制の構築が必要である。これには，監査人が監査対象会社の監査を実施するにあたって，コンピュータを利用して監査手続を実施する技法である CAAT（Computer Assisted Audit Techniques，コンピュータ利用監査技法）（IT 委員会実務指針第6号「IT を利用した情報シス

29

テムに関する重要な虚偽表示リスクの識別と評価及び評価したリスクに対応する監査人の手続について」3(5) 2011）が参考になるであろう。CAAT は，不正の兆候等を把握するために用いられるが，一般的には以下のプロセスで実施される。
Ⅰ . 計画・リスク評価
監査上のリスクを評価し，当該リスク評価に基づいたシナリオを検討し，当該シナリオに基づき CAAT を適用するプロセス，評価方法等を決定する。
Ⅱ . 対象データの検討
CAAT の対象となるデータの所在を確認し，データの取得方法を決定する。
Ⅲ . データ抽出・ダウンロード
対象データを抽出・ダウンロードするとともに，全データが抽出・ダウン
ロードされたかを確認する。
Ⅳ . データの加工・編集・分析
抽出・ダウンロードされたデータを加工・編集し，計画時に決定した評価方法に基づき分析を行う。
Ⅴ . 分析結果の評価
分析結果を評価し，不正の兆候等の疑いがある場合には，取引内容を明確にする。
また，不正の兆候等の把握のために，CAAT を用いて以下の様な手続が実施される。
①システム間のデータの整合性の検討
例えば，販売システムの売上データが追加，削除，変更されることなく会計システムにインターフェースされているかどうかを確認する等，システ
ム間のデータを突合してその整合性を確認する。
②異常な仕訳である可能性の高い仕訳データの抽出・検討
通常発生する可能性が低い仕訳パターンの仕訳，深夜，早朝，休日等入力
日時が通常ではない仕訳，起票者と承認者が同一人物である仕訳，伝票番
号が99999等の異常な仕訳である可能性の高い仕訳データを抽出し，その

30

第１章

財務会計の視点に基づく内部統制の構築

内容を検討する。
③回転期間分析等の比率分析
例えば，相手先別の売掛金や買掛金等のデータを抽出し，回転期間を計算
し，相手先別の受取・支払サイトとの間に異常な差異が生じていないかを確認することや，拠点別・製品別・顧客別利益率等を月次，年次で趨勢分析し，異常な比率がないかの確認を行う等，データの比率分析を行い，異常値を識別する。
④滞留分析
例えば，回収予定日から90日経過している売掛金を滞留売掛金と定義付け，抽出した該当データの検討を行う。
こうした，CAAT による異常値の識別と，これに基づく不正の兆候等の把握は，監査人が行う監査においてだけではなく，内部統制の重要な不備の発生を発見・防止するモニタリング体制の構築にも役立つ。そこで，上記① ~ ④のそれぞれの手続に対応して，具体的にどの様な内部統制システムを構築すればよいのかを以下で検討する。
①システム間のデータの整合性の確保
システム間でデータをインターフェースする場合，データの追加，削除，変更等の改竄が，インターフェースされる際に実施されることによって不正等が生じる。従って，内部統制システムを構築する場合には，原始デー
タが改竄されることなくインターフェースされるシステムを構築すればよい。これによって，不正のトライアングルのうち「不正を働く機会」をなくすのである。例えば，上述した販売システムの売上データが会計データ
としてインターフェースされる場合には，自動的に原始販売データが売上データとして計上され，システム上当該インターフェースデータの追加，削除，変更等の改竄ができないシステムを構築すればよいことになる。
②異常な仕訳である可能性の高い仕訳に対する警告，モニタリング
異常な仕訳が行われるのは，異常な仕訳が行える機会が存在するためである。従って，異常な仕訳である可能性の高い仕訳に対して仕訳時に警告がなされるとともに，当該仕訳が事後的にモニタリングされる内部統制シス

31

テムを構築すれば，異常な仕訳が行われる可能性は減少する。これは①と同様，不正のトライアングルのうち「不正を働く機会」をなくすことによって不正の発生を防止するのである。例えば，上述した通常発生する可能性が低い仕訳パターンの仕訳，深夜，早朝，休日等入力日時が通常ではない
仕訳，起票者と承認者が同一人物である仕訳，伝票番号が99999等の仕訳を行おうとする場合には，当該仕訳は通常行われる仕訳ではないこと，及び，仕訳が実行された場合には，内部監査室等しかるべきモニタリング部
署を通じてモニタリングが行われることが警告として表示されるとともに，当該仕訳データが異常仕訳リストとしてモニタリング部署に提出されるシステムを構築することが考えられる。
③回転期間分析等の比率分析に基づくモニタリング
不正等が行われた場合，一般的には，不正等が行われた財務諸表に何らかの歪みが生じ，それ以前の期間の財務データ相互間又は財務データと非財
務データ間，或いは，非財務データ相互間の比率に異常な変動が生じる。
従って，月次，年次で財務データ及び非財務データ間の比率の趨勢分析を行うことによって，不正等の兆候が明らかになる可能性がある。そこで，上述した回転期間等の比率が月次で自動計算されるとともに，異常値がモ
ニタリング部署に提出されるシステムを構築すれば，不正等の兆候を積極的に検知，発見する体制を構築することができる。
④滞留債権等のモニタリング
不正等が行われた場合，それに伴って会計上計上された債権・債務は，一般的には，回収・弁済されないため，長期間滞留することになる。例えば，
単純な架空売上計上の場合には，相手勘定の売掛金は回収されず，滞留したままとなる。従って，回収・弁済期日から一定期間経過後の債権・債務を抽出し，その原因をモニタリング部署が追究することによって，不正等を早期に発見・防止する体制を構築することができる。
この様に，CAAT を積極的に活用することによって，内部統制の重要な不備の発生の兆候を積極的に検知，発見する体制を構築し，当該体制によって重要な不備の発生を抑制できるモニタリング体制を構築することができる。

32

６

第１章

財務会計の視点に基づく内部統制の構築

おわりに

本章は，財務会計の視点に基づいて内部統制構築の問題点を抽出し，その解決策を検討するものである。企業が会計情報を作成し，開示するためには，会計事実を処理する過程（プロセス），すなわち，内部統制が必要である。会計
情報は，事実にもとづいて自動的に作成されるのではなく，企業が内部統制を通じて事実を識別し，測定し，伝達することによって作成される。従って，内部統制は，会計情報の作成に必須のものである。
この様な内部統制の認識に基づき，まず，2では，内部統制構築の課題を抽出するために，内部統制の重要な不備の事例を集計し，財務会計の視点に基づき当該不備の原因を分析した。その結果，経営者不正及び見積項目の会計処理が内部統制構築の課題として抽出された。
次に，2で抽出された課題のうち，経営者不正について3において財務会計の視点から検討を行った。特に，経営者不正に対応するためには全社的な内部統制の構築が重要であるため，経営者が不正を行う目的と手段を分析した上で，全社的な内部統制構築の観点から経営者不正を防止する枠組みを検討した。その結果，コンプライアンスの遵守を経営者の業務の一環としてルーティン化す
ることが解決策の1つとして挙げられた。また，経営者不正の目的の多くが予算等の達成のために行われているが，多くの企業の現行の予算制度が，売上高や利益ベースをもとに構築されており，これらの数値は，実績値を容易に操作できる問題を有する。このため，この様な操作を行うことが困難で，予算制度の究極の目的である企業価値増加に合致する，キャッシュベースでの予算・業績評価制度を構築することが，経営者不正を防止するもう1つの解決策として提示された。更に，経営者不正を防止するためには，不正の兆候を積極的に検知し，不正自体を容易に発見し，これによって不正を事前に予防することができる枠組みが必要である。当該枠組みの1つとして内部通報制度が挙げられた。
これは，多くの企業において採用されているが，必ずしも有効に機能しているとは言えない。検討の結果，全社的な内部統制の枠組みの中に内部通報制度の有効性を担保する枠組みを組み込む必要があることが明らかとなった。
そして，

33

こうした企業内部における不正を予防・検知する仕組みを補完するための制度の一つとして，我が国においても，アメリカで導入されている様な内部告白者
報奨金プログラム制度を導入する必要があることが判明した。
また，2で抽出された課題のうち，見積項目の会計処理について4において財務会計の視点から検討を行った。会計上の見積りに関連して会計処理の誤りが多く発生するのは，対象となる事象の確定額が将来の結果に依拠し，現時点では金額を確定できない不確実性が会計上の見積りに存在するためである。従って，当該不確実性を原因とする見積項目の見積時期及び金額の合理性が具体的に検証・担保されれば，内部統制上の問題点は解決されることになる。そこで，仕訳をなるべく自動化し，手仕訳が関与しないシステム等への変更することが解決策の1つとして挙げられた。
更に，内部統制の重要な不備の発生の兆候を積極的に検知，発見し，重要な不備の発生を抑制できるモニタリング体制の構築について5において検討を行った。その結果，監査人がコンピュータを利用して監査手続を実施する技法である CAAT を積極的に活用する体制の構築が有効であることがわかった。
当該体制を構築することによって，重要な不備の発生を抑制できるモニタリン
グ体制を構築することができることになる。
企業が会計情報を作成し開示するためには，必ず，内部統制が必要である。
しかし，内部統制は人間が作り出す管理体制であるため，事実を歪めるバイア
スが少なからず介在する可能性がある。特に経営者が介在した場合，会計情報
は大きく歪められる可能性があるであろう。従って，事実に基づいた真実の会
計情報を作成するためには，バイアスを介在させない有効な内部統制が必要である。しかし，人間が介在する限り，こうしたバイアスは少なからず存在することになるであろう。究極の AI が可能となった場合，理論上，会計情報はバ
イアスなしに作成されることになるが，会計情報を人間が利用する以上，AI
が作成した会計情報を人が歪める可能性は残るであろう。従って，企業が作成する会計情報は，いずれにしても有効な内部統制によって担保される必要がある。本章が事実に基づいた会計情報の作成の一助になれば幸いである。

34

第１章

財務会計の視点に基づく内部統制の構築

参考文献
株式会社東京証券取引所 . 2018.「コーポレートガバナンス・コード」補充原則2-5① .
株式会社東芝 . 2016.「改善状況報告書」.
株式会社東芝第三者委員会 . 2015.「調査報告書」.

企業会計基準委員会 . 2009. 企業会計基準第24号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」4.(3).
企業会計基準委員会 . 2009. 企業会計基準第24号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」4.(8).
企業会計審議会 . 2007.「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準の設定について（意見書）」二 (1).
企業会計審議会 . 2007.「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準の設定について（意見書）」二 (2).
企業会計審議会 . 2011.「財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準」（参考1）.
企業会計審議会 . 2011.「財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準」Ⅰ2(1).
企業会計審議会 . 2011.「財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準」Ⅱ3(3).
消費者庁 . 2016.「内部通報制度の整備・運用に関する民間事業者向けガイドライン」Ⅱ .1.（2）.
消費者庁 . 2016.「内部通報制度の整備・運用に関する民間事業者向けガイドライン」Ⅱ .1.（4）.
消費者庁 . 2016.「平成28年度

労働者における公益通報者保護制度に関する意識等のイン

ターネット調査」.
田子晃 . 2014.『包括利益とリサイクリング』創成社
デロイトトーマツリスクサービス株式会社 . 2017.「内部通報制度アンケート分析資料

内部通報制度の整備状況に関する調査2017年版」
日本公認会計士協会 . 2011. IT 委員会実務指針第6号「IT を利用した情報システムに関する重要な虚偽表示リスクの識別と評価及び評価したリスクに対応する監査人の手続について」3(5).
AAA. 1966. A Statement of Basic Accounting Theory（伊藤邦雄・桜井久勝責任編集 . 2013.『体系現代会計学第3巻

会計情報の有用性』中央経済社）

Association of Certiﬁed Fraud Examiners (ACFE). 2018. Report to the nations 2018 Global

35

study on Occupational fraud and abuse.
COSO. (1992). Internal Control-Integrated Framework.（八田信二・箱田順哉監訳 2013.『内部統制の統合的フレームワーク』日本公認会計士協会出版局）
Dodd-Frank Wall Street Reform and Consummer Protection Act.SEC.922 SEC.21F(b)(1)(15
U.S.C.78u-6(b)(1). 2010.
Sarbanes-Oxley Act of 2002. SEC.301(15 U.S.C.78j-1(m)(4)). 2002.
SEC. 2017. 2017 Annual Report to Congress Whistleblower Program.
Security Exchange Act Rule 21F-4(c)(3). 2011.
Security Exchange Act Rule 21F-6(a)(4). 2011.

37

第２章

内部統制とチェック体制－理論的考察とインタビュー調査を通してー

栗

１

濱

竜一郎

はじめに

わが国の株式会社（大会社および上場会社等）に，内部統制制度が導入されてから10年以上経過している。この制度導入により，多くの株式会社において内部統制が定着し有効に機能しているものと思われるが，最近の組織不祥事を見ると，いまだに内部統制が適切に定着せず機能していない会社が散見される。
このような状況のもとで，本当に株式会社において内部統制が適切に定着し有効に機能しているのであろうか。わが国では法制度のもとで内部統制が導入されたが，そもそもなぜ組織において内部統制が必要であり重要とされているのであろうか。内部統制を有効に機能させるにはどうすればよいのであろうか。
組織および内部統制が有効に機能するうえで，なぜチェックが必要であり重要とされているのであろうか。内部統制を有効に機能させるためには，どのようなチェック体制が必要とされるのであろうか。チェック体制を有効に機能させるためにはどうすればよいのであろうか。
これらの疑問の内容は自明のこととして取り扱われているかもしれないが，果たしてこれまで十分な理論的考察が行われ，また実態調査が行われてきたのであろうか。自明なことを改めて考察および調査し，社会に対して説明することは，われわれの理解をさらに深め，新たな知見を得るうえで重要なことである。このことは，内部統制研究においても当てはまることである。
そこで本章では，これらの疑問に則って，組織および内部統制におけるチェッ
クの必要性と重要性，および内部統制におけるチェックの考え方を理論的に考

38

第２章

内部統制とチェック体制

察し，有効な内部統制を実現するために必要なチェック体制（監査を含む）を提示する。そして，提示したチェック体制を有効に機能させるために必要な土壌も理論的に考察する。さらにこのような理論的考察に加えて，本章では，株式会社に対して実施した内部統制に関するインタビュー調査内容も踏まえて考察を行っていく。
なお，インタビュー調査は，５社（上場会社，非上場会社，外国会社の日本法人を含む）で実施し，筆者の質問事項だけではなく，他の共同研究者の質問事項にも基づきながら柔軟かつ自由な対話形式で行った。質問事項の中には，明確に回答しにくい質問などもあるため，十分に聴取できていない部分もある点に留意する必要がある。また，会社が特定できるような部分などに関しては，できるだけ記載せずにインタビュー内容を記していることにも留意する必要がある。

２

内部統制概念の歴史的変遷

周知のように，アメリカの COSO（the Committee of Sponsoring Organizationof the Tredway Commission）が公表した『内部統制の総合的フレームワーク』（以下，COSO 報告書という）は，世界的に幅広く利用されている。そして，わが国の「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準」（以下，内部統制基準という）1
も，この COSO 報告書の考え方に基づいている。
1992年に，COSO 報告書が公表されるまで，内部統制（internal control）は，一定の定義および概念によって規定されてきたものではなく，社会や時代に応じてさまざまな定義および概念が模索されてきた。この COSO 報告書の公表
以降，内部統制の定義および概念そのものの議論はとりあえず沈静化した。その後 COSO は，2013年に，1992年 COSO 報告書の改訂版を公表した2。COSO
1
2

この内部統制基準は，2007年2月に公表され，2011年3月および2019年12月に改訂されている。
この2013年改訂報告書は1992年報告書の基本的な考え方を変えるものではないが，現在

39

報告書における内部統制の定義は，次のとおりである。
「内部統制とは，事業体の取締役会，経営者およびその他の構成員によって実行され，業務，報告およびコンプライアンスに関連する目的の達成に関して合理的な保証を提供するために整備された１つのプロセスである。
」（COSO
2013a, 3；訳書，9）
そこで，ここでは，内部統制概念がどのように変遷してきたか，そして内部統制概念の根底にどのような考え方が内在しているかを見ていくこととする。
内部統制は，内部牽制（internal check）の考え方を基礎として発展してきたものである。内部牽制の定義は，たとえば，次のとおりである3。
「内部牽制とは，一般に，会計記録および会計方法そして会計システムにおいて，ある1人の者が勘定のどの部分も完全に，また他から全く独立して支配することのないように設定された制度である。
」（Montgomery 1912, 82）
内部牽制とは，業務や取引などのはじめから完了までに至るすべての手続を1人の者に完全に任せるのではなく，適切な権限と責任のもとに複数の者に分担させ，相互にチェックさせることによって，その業務や取引などが正確に行われることを保証する仕組みである（栗濱 2000）。この内部牽制は，組織内の不正および誤謬などを未然に防止し，業務や取引などの正確な遂行を保証することを目的として設定されたものである。
そ の 後，「 内 部 牽 制 」 か ら「 内 部 牽 制 お よ び 統 制（internal check andcontrol）」という用語に代わり，内部統制の概念的な拡大が図られることになった。この内部牽制および統制の定義は，次のとおりである。

3の複雑なビジネス環境に合わせてアップデートされたものである。たとえば，改訂のポイントは，①内部統制の5つの構成要素を支える概念が17の原則として明示され，各原則に関連する着眼点が提示されたこと，また②内部統制の目的の１つであった財務報告が報告に変更され，非財務報告も対象に含まれることになったことなどである。
た と え ば，internal check は，Dicksee (1892, 1905) で も 記 述 さ れ て お り， そ の 後，Montgomery (1912) などにも受け継がれた。また，アメリカの初期の会計監査は，経営者のための会計監査が実施されていた。会計士は，不正および誤謬の発見もさることながら，会計システムの助言や整備，すなわち内部牽制システムの助言および整備を行うように依頼されていたのである。たとえば，Cleveland (1905)，Montgomery (1906)，
Littleton and Zimmerman (1962) などを参照。

40

第２章

内部統制とチェック体制「内部牽制および統制とは，簿記上の正確性を確かめること，かつ，現金および会社のその他の資産を保全するために組織内で設定された方法および手段のことである。」（AIA 1936，7-8）
この定義を見ると，この時期の内部統制は，会計記録の正確性および信頼性
だけではなく，資産の保全にも大きなかかわりを持っていた。そして，内部統制の構成要素において，内部監査が重要な要素であることも示された（AIA1947）。
さらに，企業規模の拡大と発展に伴って，内部統制の役割が不正および誤謬を発見または防止し，会計記録の正確性および信頼性を確かめ，資産を有効に利用・保全するという点だけではなく，業務を有効かつ効率的に促進し，そして定められた経営方針の遵守を図るうえで役立つ経営管理の手段として認識されるにつれて，内部統制は広義に理解されるようになったのである（栗濱1999）。
内部統制の定義および概念をはじめて体系的に明らかにしたのは，
1949年に，
AIA（American Institute of Accountants）が公表した特別報告書『内部統制』であった。今日の内部統制概念はこの報告書を出発点としているとされる。こ
の内部統制の定義は，次のとおりである。
「内部統制は，企業の資産を保全し，会計資料の正確性および信頼性を確かめ，業務の能率を促し，定められた経営方針の遵守を促進するために，企業の内部において採用された組織計画およびすべての調整方法と手段を含むものである。
」（AIA 1949, 6）
この報告書は，経営目的の達成を支援する立場から内部統制を定義した。そのもとで，内部統制概念は，会計・財務職能だけではなく，経営職能にも拡大されたのである。また，この報告書は，内部統制を整備・運用する責任は経営者にあることも明示した。
これ以降も，内部統制概念に関する議論は展開されたが，基本的に，経営目的の達成を支援する立場から内部統制を捉える見方は受け継がれた4。そして，

4

AICPA（1958）は，財務諸表監査における内部統制の評価範囲との関係で，内部統制41

相次ぐ不正会計問題に対して NCFFR（National Commission on Fraudulent
Financial Reporting）（通称，トレッドウェイ委員会）が設立され，1987年同委員会の報告書が公表された。この NCFFR 報告書は，経営者は不正な財務報告の発見および防止に関して合理的な保証を与える内部統制を構築する必要があり，その内部統制の構成要素として内部監査，監査委員会，統制環境（control environment）5が重要であることを強調した。
このような内部牽制，内部牽制と統制，内部統制という３つの発展段階を経て，COSO 報告書は誕生したのである。この COSO 報告書は，内部統制のフレームワークとして，３つの目的（業務，報告，コンプライアンス）と，目的達成に必要な５つの構成要素（統制環境，リスク評価，統制活動，情報と伝達，モニタリング活動）を提示している6。
以上のように，内部統制概念は拡大されたとはいえ，内部牽制を基礎として発展し，さらに内部監査や監査委員会も不可欠な構成要素としてきたことから，その概念にはチェックの考え方が通底していることが理解できる。この考え方
は，COSO 報告書にも受け継がれている。まさに，チェックは，内部統制において肝とされているのである。

３

組織とチェック

上述のように，内部統制概念の変遷から，内部統制においてチェックが重要であることが理解できる。周知のように，内部統制は，組織内に設けられるシ
ステムである。この内部統制は，経営者である人間によって整備され，経営者

56を会計統制と経営統制に区分しながら議論を展開した。また，1977年の海外腐敗行為防止法（Foreign Corrupt Practices Act）は，公開企業に対し，同法の目的を満たす内部
会計統制を確立・維持することを求めた。
AICPA SAS No.30（1980） は， 全 般 的 な 統 制 環 境（overall control environment） の概念を導入した。
COSO 報告書（2013a, 2013b）の内部統制の詳細に関しては4.1を，さらに統制環境の詳細に関しては6.1を参照。

42

第２章

内部統制とチェック体制

を含む組織内のすべての人間によって運用されるシステムである。それでは，
そもそもなぜ，われわれの社会おいて，また個人の集団である組織において，チェックが必要とされているのであろうか。
3.1

チェックの必要性7

チェック（check）とは，英英辞典（Cambridge dictionary, Oxford dictionaryなど）によると，「正しいかどうか，適切かどうか，安全かどうか，状態が良いかどうかなどを確かめること，
確認すること，調べること」という意味である。
チェックとは，簡単に言えば，ある事象および状況などを確かめることである。
それでは，なぜわれわれの社会においてチェックが必要とされているのであろうか。このことを考察することによって，人間がかかわる組織において，またその組織の中で存在し機能する内部統制において，なぜチェックが必要であり重要とされているかを理解することができると考えられる。
まず，人間を合理的経済人と捉える見方がある。この合理的経済人は，完全な認知・思考能力および無限の情報処理能力を持ち，他者や環境などの影響をほとんど受けない存在である。それゆえ，合理的経済人は，常に最適な判断ができ，自己利益を最大化できるのである。もし人間が合理的経済人であれば，ミスをしない，失敗とは無縁な存在であるので，チェックは必要とされない。
しかしながら，われわれ人間は合理的経済人ではない。
次に，人間を限定合理的な人と捉える見方がある。そもそもわれわれ人間は，
認知・思考能力の限界，情報処理能力の限界，視野の限界，注意の限界，努力の限界，意志力の限界，そして倫理の限界などさまざまな限界を有している存在である8。さらに，人間は，他者や環境などから影響を受ける存在でもある。
それゆえ，人間は，常に最適な判断ができないのである。われわれ人間は，自らの認知・思考システムなどに基づいて判断や行動をする限定合理的な存在である。まさに人間は，ミスをし，失敗する存在なのである。また，人間は，時78

ここでの議論は，栗濱（2019a）に負っている。
人間の限定合理性に関しては，栗濱（2011，2018）を参照。

43

として不正を行ってしまう存在でもある。一方，学習などによって自らの限界を乗り越えていくのもまた人間なのである。
この見方は，さらに２つに分けることができる。①限定合理的な人間は（高度な）訓練などを受ければミスをしないであろうという見方，②限定合理的な人間は訓練などを受けてもミスをしてしまうという見方である。
①の見方のもとでは，ミスなどの失敗は避けることができ，起こらないものと捉えられる。もしミスなどの失敗が生じた場合には，当事者の注意などが足りなかったとして責任が追及される。ここでは，ミスなどの失敗は当事者の問題に還元され，当事者に対する責任追及および当事者に対する型にはめた訓練・教育に力点が置かれるのである。
②の見方のもとでは，ミスなどの失敗は起こりうるものであり，進歩の糧になるものと捉えられる。ここでは，ミスなどがなぜ・どのように起こったか，
そしてミスなどが生じないようにするにはどうすればよいかなどに力点が置かれるのである。実際に，人間は訓練などを受けてもミスなどの失敗をしてしまうため，失敗は起こりうるのである。
ただし，もしミスや不正などによる失敗を放置すれば，正しさ，適切さ，安全，
そして良い状態などが確保できなくなる。これは，個人や組織にとって，ひいては社会にとっても望ましいことではない。そのため，ミスや不正などを正し，失敗を防ぐためにチェックが必要となる。このチェックによって，ミスや不正などを発見・是正・防止し，リスクを低減することができるので，ある事柄の正しさ，適切さ，安全，そして良い状態などが確保できるのである。つまり，チェックによって，ミスや不正などがないかを確かめることができるので，ある事柄の正しさ，適切さ，安全，そして良い状態などが確保できるのである。
このように，われわれ限定合理的な人間は訓練などを受けてもミスなどをしてしまうので，チェックが必要となる。このチェックによって，ミスや不正などがないかを確かめることができるので，ある事柄の正しさ，適切さ，安全，
良い状態などが確保できる。つまり，チェックによって，ある事柄の質および信頼性を高める（保証する）ことができるのである。まさに，保証機能を担う
チェックは，われわれの社会において不可欠なものであることが理解できるの

44

第２章

内部統制とチェック体制

である9。
3.2

組織におけるチェックの必要性

周知のように，資本主義社会における活動は，組織を中心に行われている。
組織とは，共通の目的や使命を有し，組織メンバーが協働して成果をあげることを通じて，社会に貢献する集団である10。もちろん，個人でも成果をあげ社会に貢献することはできるが，多くの場合，われわれは組織（たとえば，株式会社など）を通じて成果をあげ社会に貢献しており，個人よりも組織ほうが社会に対してより大きな影響力を持っているのである。
法人である組織11（株式会社など）には，その組織に代わって経営を行い，責任を負う主体である経営者（代表機関）が必要となる。モノとしての法人は，代表である経営者がいなければヒトとして振る舞うことができない。法人である組織が社会から信頼され持続的に成長・発展できるかどうかは，経営者が健
全かつ適切に経営（マネジメント）を行うかどうかにかかっているのである。
この経営には，(1) 組織特有の目的および使命を果たすこと，(2) 仕事を生産的なものにし，組織メンバーに成果をあげさせるようにすること，(3) 社会に貢献し社会的責任を果たすこと，という３つの役割がある（Drucker 1974）。
つまり，組織を有効に機能させるために，経営は，少なくともこれら３つの役
割を果たさなければならないのである。そのため，経営において次のことが必要であると考える。
(1) においては，まず共通の目的や使命を明確に定め，そのもとで具体的な目標を設定する必要がある。そして，この目的や使命を果たすために，何をすべき・どうすべきかを考え，それを組織メンバーに浸透させる必要が
ある。

9
10

11

ただし，チェックの種類によって，保証の水準が異なることに留意する必要がある。
Barnard（1938）によると，組織とは，２人以上の人々の意識的に調整された活動や諸力のシステムであり，その成立要件には，①共通目的，②協働意欲，③コミュニケーショ
ンの３つがある。
法人に関する議論は，栗濱（2011，2017）を参照。

45(2) においては，まず，アダム・スミス（スミス 1959）が論じた分業が必要である。分業は組織の基礎であり，分業によって仕事を生産的にすることができる12。それゆえ，分業と協働に基づいて，組織メンバーを生かすことができる組織づくりが必要である。
(3) においては，まず，法人である組織は，社会からその存在が認められている社会的存在であることを認識する必要がある。そのもとで，社会に貢献し社会的責任を果たすことによって，組織が持続的に成長・発展することができることを理解する必要がある。
そして，この経営には，組織における既存・既知のものに対する管理活動と組織のさらなる成長・発展のための創造的活動が含まれる（Drucker 1974）。
それゆえ，経営者は，管理活動と創造的活動の両活動を適切に行う必要がある。
たとえば，後述する内部統制はこの管理活動に含まれるため，経営者は内部統制を適切に整備・運用しなければならないのである。
このように，組織がなければ経営は必要なく，経営がなければ組織は機能しないのである。それゆえ，組織を有効に機能させるために，経営者は健全かつ適切に経営を行わなければならないのである。
また，上述したように，われわれは，訓練などを受けてもミスなどをしてしまう限定合理的な存在である。組織は，われわれ限定合理的な個人が集まって形成されるものであり，個人の限定合理性を克服するものである。組織は，個人の限定合理性を克服するために，次のことを行うのである。
（Simon 1997）13。
① 組織は，仕事をそのメンバーの間に分割する。
② 組織は，標準的な手続を確立する。
③ 組織は，権限と影響のシステムを確立することによって，組織の階層を通じて，意思決定を下に（そして横に，あるいは上にさえも）伝達する。
④ 組織は，すべての方向に向かって流れるコミュニケーション経路を確立
1213

周知のように，分業には，垂直分業や水平分業などがある。
Simon（1997）は，意思決定プロセスの観点から組織を分析しているが，組織を有効に機能させるために必要な仕組みを考えるうえで非常に示唆に富むものである。なお，この本の初版は1947年である。

46

第２章

内部統制とチェック体制する。
⑤ 組織は，そのメンバーを訓練し教育する。
これらは，組織メンバーを生かすことができる仕組みであり，組織を有効に機能させるうえで不可欠な組織の仕組みと捉えることができる。それゆえ，経営者は，組織メンバーを生かし，組織を有効に機能させるために，これらの仕組みを組織内に設ける必要がある。
それでは，組織において，なぜチェックが必要とされるのであろうか。
上述の経営の役割と組織の仕組みに共通する分業は，各組織メンバーに役割を分担させ仕事を任せることによって，生産性を高めることができる。また，分業によって，各組織メンバーは，任された仕事に関する知識を蓄積することができるので，専門性を高めることができる。つまり，分業には，生産性と専門性を向上させるというメリットがある。
一方，分業には，次のようなデメリットも存在すると考えられる。
・分業によって，仕事の質などが各組織メンバー間で異なる可能性がある。
つまり，われわれは限定合理的な人間であるので，任された仕事を一生懸命に行ったとしても，ミスなどをして求められる質を満たすことができな
いことがあり得る。
・信頼して仕事を任せる際に，適切な役割分担ができていない場合，ある組
織メンバーが手抜きなどを行う可能性がある。それにより，任せた仕事の質が確保できないだけではなく，組織内に社会的ジレンマの問題が発生する14。
・分業が進むと，職務間の関係が希薄になり，利害の対立が生じる可能性がある。それぞれの職務の論理を優先することによって，仕事間の調整などが困難になってしまう可能性がある。それにより，業務の有効性と効率性などが低下し，経営目的などが達成できなくなる可能性がある。さらに，不正を行う機会を与えてしまう可能性もある。
14

社会的ジレンマの問題とは，非協力的な行動による利益が特定の個人に独占されるのに対して，非協力的な行動がもたらす弊害は全体に拡散するという問題である（山岸，2000）。

47

・専門化が進むと，各組織メンバー間に情報，知識，能力の格差が生じることとなる。情報不足などによって，部門間連携，信頼関係，生産性などの低下が生じる可能性がある。さらに，不正を行う機会を与えてしまう可能性もある。
・分業と専門化がより進むと，組織はタコツボ化やサイロ化する可能性がある。それにより，互いの仕事を理解せず，部門間連携，コミュニケーショ
ン，情報共有，信頼関係がなくなってしまう可能性がある。そして，業務の有効性と効率性などが低下し，経営目的などが達成できなくなる可能性がある。さらに，不正を行う機会を与えてしまう可能性もある。
これらのデメリットを放置したままでは，分業と協働がうまくいかず，組織は有効に機能しなくなり，経営目的が達成できなくなってしまう。ひいては，組織が存続できなくなってしまうのである。それゆえ，このようなデメリット
を補い，組織を有効に機能させるために，組織の仕組みとして上述の②～⑤が設けられているのである。つまり，組織を有効に機能させるために，標準的な手順やルール，権限と責任，指揮命令系統，コミュニケーション経路，情報共有，人財の育成などの仕組みを組織内に設けることが必要となるのである。
しかしながら，組織にこれらの仕組みを設けただけでは，組織が有効に機能するとは限らない。もしこれらの仕組みが適切に存在し有効に機能しなければ，上述の分業のデメリットに対処することができず，組織は有効に機能しなくなるであろう。さらに，もし分業のデメリットに対処できず組織が有効に機能しなければ，経営目的の達成は阻害され，組織の存続は危険にさらされることになるであろう。つまり，これらの仕組みが適切に存在し有効に機能してはじめて，組織は有効に機能できるのである。それゆえ，組織を有効に機能させるた
めには，これらの仕組みが適切に存在し有効に機能しているかを確かめる，すこのチェックによって，
なわち組織の有効性をチェックすることが必要となる。
組織を有効に機能させることができるのである。
そこで，これらの仕組みが適切に存在し有効に機能しているかどうかを確かめるために，次のようなチェックが行われると考えられる。
・ミス，手抜き，不正などが発生していないかなど

48

第２章

内部統制とチェック体制

・任せた仕事は適切に行われているか，求められる質は確保されているかな
ど・役割分担は適切であるか，権限と責任は適切であるかなど
・手続やルールは遵守されているか，手続やルールは適切であるかなど
・指揮命令系統は適切であるか，情報伝達および情報共有は十分であるかな
ど・コミュニケーション経路は適切であるか，コミュニケーションは円滑であるかなど
・組織メンバーの訓練・教育，ジョブ・ローテーションは適切であるかなど
・経営の目的や使命などはすべての組織メンバーに浸透しているかなど
これらチェック項目は，組織の基礎である分業に関することであるので，多くの組織に共通していると考えられる。もちろん，チェック項目はこれらだけではない。チェック項目は，それぞれの組織がどのように組織をデザインする
かに依存する。とにかく，組織が存続し持続的な成長・発展をするためには，チェックが必要となる。そのため，経営者は，これらの仕組みを適切に設け有効に機能させるように努めると同時に，組織内のチェック能力を高めるように努める必要がある。残念ながら，経営者がチェックの重要性を認識せず，さらにチェックを無効化することがあり得る。その場合，組織は存続することが困難になるため，どのように経営者をチェックするかも重要な課題となる。
そもそも，組織は，その存続のために，変化，リスク，脅威，好機などに対処しなければならないのである。もし組織がそれらに対処できなければ，持続的な成長・発展はおろか，存続さえできなくなる。しかしながら，組織はただ対処を行えばよいというわけではない。何かが起こった都度の対処や場当たり的な対処ばかりでは，組織はリソースや能力などを使い果たしてしまうことになる。また，このような対処では，対処の時間が足りなくなり，対処が遅くなり，
ひいては対処の効果が発揮されなくなってしまう。したがって，組織が存続し持続的な成長・発展をするためには，適切な対処をすることが不可欠となる。
そこで，適切な対処をするためには，組織内外で何が起こっているか，また対処が必要となる事象などが起こっていないかなどを確かめる必要がある。さ49

らに，限定合理的な個人が集まって形成されている組織内でミスや不正などが生じていないかも確かめる必要がある。もし組織にチェック能力がなければ，組織は有効に機能せず，経営目的の達成は阻害され，組織の存続は危険にさらされてしまうのである。したがって，組織が存続するためには適切な対処が必要であり，適切な対処をするためにはチェックが必要となる。
このように，チェックなくして組織は有効に機能しないので，チェックは組織において不可欠であることが理解できる。この組織におけるチェックの必要性は，後述する内部統制におけるチェックの必要性にも通じる考え方である。

４

内部統制とチェック

上述のように，われわれの社会において，また組織において，チェックが必要であることが理解できる。内部統制は組織内に設けられ運用されるシステム
であるが，改めてなぜ内部統制においてチェックが必要とされるのであろうか。
そして，内部統制におけるチェックとはどのようなものであろうか。
4.1

内部統制におけるチェックの必要性

内部統制は，ガバナンスおよび全社的リスクマネジメントと関係しており，組織内に存在し機能するものである。内部統制は，３つの目的を有し，５つの構成要素で構成される。３つの目的は，次のとおりである。
「・業務目的－これらは，業務目標および財務業績目標の達成および資産を損失から保全することを含む，事業体の業務の有効性と効率性に関連している。
・報告目的－これらは，内部および外部の財務および非財務の報告に関連しており，規制当局もしくは認められた基準設定主体により，または，事業体の方針として明らかにされる信頼性，適時性，透明性またはその他の観点を含むものである。

50

第２章

内部統制とチェック体制

・コンプライアンス目的－これらは，事業体が法律および規制を遵守することに関連している。
」（COSO 2013a, 3；邦訳 , 10）
また，経営目的の達成への取り組みを支援する５つの構成要素は，次のとおりである（COSO 2013a, 2013b）。
・統制環境－これは，組織全体にわたって内部統制を実行するための基礎となる１組の基準，プロセスおよび組織構造である。経営者は，経営者の姿勢（tone at the top）を確立し，組織のさまざまな階層における期待を補強する。これは，内部統制の有効性に大きな影響を及ぼすものである。
・リスク評価－これは，目的の達成に対するリスクを識別および分析し，リスク管理の仕方を決定するための判断の基礎を形成する動的かつ反復的なプロセスを伴うものである。これは，どのようにリスクを管理するかを決定する基礎を形成するものである。
・統制活動－これは，目的の達成に対するリスクを低減させる経営者の指示が確実に実行されるのに役立つ方針および手続により確立される行動である。これは，事業体のあらゆる階層，ビジネスプロセスのさまざまな段階にまたがって実行されるものである。
・情報と伝達－情報は，事業体が内部統制の目的を達成することを支援する
ために，内部統制に関する責任を遂行するために必要なものである。また，伝達は，必要な情報を提供し，共有し，入手する継続的かつ反復的なプロセスである。
・モニタリング活動－日常的評価，独立的評価，または両者の一定の組み合
わせは，各構成要素における原則を実行する統制を含む内部統制の５つの各構成要素が，存在し，機能しているかを確かめるために利用されるものである。
この内部統制の基本的考え方は，上述（3.2）した分業のデメリットを補完する組織の仕組みの考え方と共通していると考えられる。
なぜなら内部統制も，経営目的の達成を支援するための手段であり，組織を有効に機能させるものだからである。つまり，内部統制は，分業のデメリットを補完するために組織内51に必要とされるものでもある。
ただし，経営目的の達成について合理的な保証を提供する内部統制を組織内に設けただけでは，有効な内部統制は実現できない。有効な内部統制が実現するためには，①上述の５つの各構成要素および関連する原則が存在し機能している，②上述の５つの構成要素は統合された形で共に運用されているという２つの要件を満たす必要がある（COSO 2013b）。つまり，①と②の要件を満たしてはじめて，内部統制は有効に機能することができるのである。逆に，①と②の要件を満たさなければ，内部統制は有効に機能することができないのである。もし内部統制が有効に機能することができなければ，組織は有効に機能できず，経営目的の達成は阻害され，組織の存続は危険にさらされてしまうのである。
さらに，限定合理的な人間であるわれわれによって整備され運用される内部統制には限界が存在している。この限界は，環境要因と人的要因によって引き起こされるものである。環境要因は，人的要因以外のもので，組織内外の環境変化，通常でない取引，システムミスなどが含まれる。人的要因は，限定合理的な人間から起因するもので，ミス（不注意，手続ミス，判断ミスなど），不正（経営者または従業員の不正など），経営者による内部統制の無効化などが含まれる。このような限界ゆえに，内部統制が機能しないことがあり得る。ことは，最近の組織不祥事を見ても明らかである。
そこで，組織が存続するためには組織を有効に機能させる必要があり，組織が有効に機能するためには内部統制を有効に機能させる必要がある。内部統制
は，上述の２つの要件を満たしてはじめて，有効に機能することができるのである。そして，内部統制には限界があるとしても，この限界をできる限り最小限にとどめることによって，内部統制は有効に機能することできるのである。
それゆえ，内部統制を有効に機能させるためには，２つの要件が満たされているか，限界ができる限り最小限にとどめられているかなどを確かめる，すなわ
ち内部統制の有効性をチェックすることが必要となる。
このチェックによって，内部統制を有効に機能させることができるのである。もし内部統制の有効性をチェックしなければ，内部統制は有効に機能しなくなるため，組織は有効に機

52

第２章

内部統制とチェック体制

能できず，経営目的の達成は阻害され，組織の存続は危険にさらされてしまう。
そして，内部牽制やモニタリングを含むチェックがなければ，上述（3.2）したように，組織は適切な対処ができず，存続することが困難になってしまうのである。
このように，内部牽制やモニタリングを含むチェックは，有効な内部統制の実現さらに組織の存続において不可欠なものである。そして，内部統制の有効性をチェックするにあたって，各構成要素および関連する原則などが適切に存在し有効に機能しているか，ならびに構成要素が総合された形で共に運用されているかなどを確かめる必要がある15。さらに，当該チェックにあたって，内部統制を機能不全に導くミスや不正がないかなどを確かめる必要もある。このようなチェックを通じて，内部統制は有効に機能することができ，さらに組織も有効に機能することができるのである。まさに，チェックなくして内部統制は有効に機能しないのである。
4.2

内部統制におけるチェックについて

上述のように，有効な内部統制の実現さらに組織の存続において，内部牽制やモニタリングを含むチェックは不可欠である。つまり，チェックは内部統制の肝である。ここでは，改めてモニタリングの意味も踏まえながら，内部統制
におけるチェックについて考察していく。
モニタリング（monitoring）の動詞であるモニター（monitor）とは，英英辞典（Cambridge dictionary, Oxford dictionary など）によると，「一定期間にわたって変化に気づくために，また何かを発見するために，ある状況などを注意深く観察し確かめる（check）」という意味である。モニタリングは，ある事象や状況などを注意深く観察し，それらが必要な方向に進んでいるかなどを確かめることである。このモニタリングによって，変化などに気づくことができ，改善をすることができるのである。一方，チェック（check）とは，上15

たとえば，全社的な内部統制に関するチェック項目は，内部統制基準に42項目が例示されている。インタビュー対象会社の多くは，この42項目だけでなく，それ以上の項目を独自に設定してチェックを行っている。また，毎年，チェック項目の見直しも行っている。

53

述（3.1）したように，「正しいかどうか，適切かどうか，安全かどうか，状況が良いかどうかなどを確かめること」という意味である。チェックとは，簡単に言えば，ある事象や状況などを確かめることである。
このように，内部統制において必要とされるモニタリングには，チェックの考え方が通底していることが理解できる。ただし，モニタリングは，内部統制の嚆矢である内部牽制とは異なるものである。内部牽制は，個々の業務における職務分掌，承認，検証，照合などの手続を含む日常的なチェックである。一方，モニタリングは，内部統制が有効に機能しているかを継続的にチェックするものである。そのモニタリングの中には，通常の業務に組み込まれて行われる日常的モニタリングと通常の業務とは独立して行われる独立的評価（監査を含む）16がある。
このように，適切な対処ひいては組織の存続にはチェックが必要であり，組織および内部統制におけるチェックには，内部牽制，日常的モニタリング，そして独立的評価が含まれるのである。そして，これらのチェックは業務などの質および信頼性を高める（保証する）ので，組織および内部統制には保証機能が複数存在しているのである。もちろん，それぞれのチェックの対象や保証の水準などは異なっている。たとえば，日常的なチェックに比べ監査は厳格なチェックであり，さらに公認会計士または監査法人（以下，監査人という）の監査は最も厳格なチェックであり，最も保証水準が高いものである。このような組織および内部統制に複数存在している保証機能がそれぞれ協働し相互に補完し合うことによって，効果的かつ効率的なチェックを行うことができるのである。
チェックは，はじめから疑ってかかるのではなく，信頼して任せた業務などが適切に行われているかなどを確かめるということである。また，組織においても限定合理的な個人はミスなどをしてしまうので，チェックは，業務などを信頼して任せるが，ミスなどをしていないかを確かめるということである。つまり，チェックは，信頼するが確かめるということである。もちろん，不正に

16

独立的評価は，内部監査を通して行われることが多い（COSO 2013b）
。

54

第２章

内部統制とチェック体制

関しては，不正の兆候およびその存在があれば疑って確かめる必要がある。要するに，内部統制におけるチェックの基本は，疑って確かめることではなく，信頼するが確かめるということである。まさに，内部統制におけるチェックは，
信頼して業務などを任せた人を守るものである。
ただし，組織および内部統制にとってチェックは必要であるが，闇雲にチェッ
クするだけでは，組織は適切な対処を行うことができない。また，
闇雲にチェッ
クすることは，生産性および効率性も阻害してしまうのである。それゆえ，組織および内部統制において適切なチェックを行うことが不可欠となる。適切なチェックを行うためには，チェックの目的，本当に必要なチャックは何か，なぜチェックをする必要があるかなどを明らかにし，何に注意を払ってチェッ
クすべきかなどを知っておく必要がある。また，適切なチェックを行うためには，同じ視点からだけではなく異なる視点からもチェックを行い，さらに受動的（reactive）だけでなく能動的（proactive）にもチェックを行う必要がある。
そして，適切なチェックを行ううえで，チェックする人には，専門的知識・能力，正当な注意，独立性などが求められることは言うまでもないことである。

５

内部統制と６つのチェック体制

上述のように，内部統制を有効に機能させるために，チェックが不可欠であることが理解できる。さらに，内部統制を有効に機能させるためには，多層なチェックが必要となると考えられる。それでは，有効な内部統制の実現のために，組織においてどのような多層なチェック体制が必要なのであろうか。また，
有効な内部統制の実現に不可欠な多層なチェック体制は，どのような体制で構成されるのであろうか。
5.1

内部統制と多層なチェック体制－６つのチェック体制－

組織において適切な対処ができなければその存続が危うくなるため，幾重にもチェックをする必要がある。また，組織において重要な業務に失敗が生じる

55と大きな損失につながり経営目的が達成できないため，幾重にもチェックをする必要がある。つまり，ミスや不正などを発見・是正・防止し，リスクを低減して重要な業務の質および信頼性を高める（保証する）ために，多層なチェックが必要となる。組織には業務などの質および信頼性を保証するチェック，すなわち保証機能が複数存在しているのである。
このような多層なチェックの考え方は，当然，内部統制におけるチェックの考え方にも当てはまる。有効な内部統制は，組織を有効に機能させるために，また経営目的を達成するために不可欠なものである。もし内部統制が有効に機能しなければ，組織は有効に機能せず，経営目的は達成できなくなるであろう。
そして最悪の場合，組織は存続できなくなるであろう。それゆえ，有効な内部統制を実現するために多層なチェックが必要となる。
この内部統制における多層なチェックの考え方の１つに，たとえば，３つのディフェンスライン（three lines of defense）がある。COSO 報告書における３つのディフェンスラインは，次のとおりである（COSO 2013b）17。
・第１のディフェンスライン：現業部門の管理者およびその他の構成員は，日々の業務において内部統制の有効性を維持する責任を負っている。
・第２のディフェンスライン：リスク，統制，法務およびコンプライアンスなどといった間接管理部門は，内部統制の要件に関するガイダンスを提供し，定められた基準の遵守状況を評価する。
・第３のディフェンスライン：内部監査人は，内部統制に関して評価および報告を行い，経営者が検討し適用するために，是正措置または強化策を勧告する。
もちろん，内部統制の整備・運用に責任がある経営者は，内部統制の有効性を評価する。ただし，経営者は，直接，内部統制の有効性を評価することには

17

その他に，５つのディフェンスライン（ve lines of defense）もある。この５つのディフェ
ンスラインは，第１のディフェンスラインを企業の姿勢，第２のディフェンスラインを事業部門管理者・プロセスオーナー，第３のディフェンスラインを独立したリスク管理・
コンプライアンス部門，第４のディフェンスラインを内部監査部門，第５のディフェンスラインを取締役会のリスク監視と経営者が担うとしている（プロティビティ 2014）。

56

第２章

内部統制とチェック体制

限界があるため，内部監査を指揮・監督することを通じて評価を行っている。
実際に，インタビュー対象会社においても，この３つのディフェンスラインを取り入れているところがあり18，多くの株式会社がこの３つのディフェンス
ラインを取り入れているものと推察できる。
しかしながら，３つのディフェンスラインは多層なチェック体制ではあるが，有効な内部統制の実現にとってさらなるチェック体制が必要であると考える。
上述（4.2）したように，チェックの中には厳格なチェックである監査も含まれており，この厳格なチェックには，内部監査の他に，監査役等19監査，監査
人監査（財務諸表監査および内部統制監査）も含まれる。さらに，この３つのディフェンスラインでは，近年大きな問題となっている経営者による内部統制の無効化などに対処することは困難であると考えられる。
したがって，これまでの考察に基づいて有効な内部統制の実現に必要な多層なチェック体制を考えると，株式会社においては，次の６つのチェック体
制20が必要となる。それらは，第１チェック体制：現業部門，第２チェック体
制：間接管理部門，第３チェック体制：内部監査人，第４チェック体制：取締役，第５チェック体制：監査役等，第６チェック体制：監査人である。まさに，
この６つのチェック体制は，有効な内部統制の実現にとって不可欠なものであると考えられる（図１）。
この６つのチェック体制は，それぞれのチェックの対象や保証の水準などは異なっているが，それぞれが共存し相互補完的な関係を有しているので，それらが有機的に連携し協働することによって，効果的かつ効率的なチェックを行うことができると考えられる。そのもとで，６つのチェック体制は，有効な内部統制の実現に貢献できると考えられる。
ただし，各チェック体制が責任をもっ18

インタビュー調査において，この３つのディフェンスラインのもとで，どのような役割分担でチェックを行うかが重要であるという意見があった。
19 監査役等とは，監査役，監査役会，監査等委員会または監査委員会のことである。なお，監査役会には社外監査役も含まれる。ここでは，わが国の株式会社で多く採用されている監査役（会）を中心に考察を行っている。
20 組織のデザインなどによっては，チェック体制として，他の評価機関や規制当局などを含めることもできるであろう。

57て適切なチェックを行うことが不可欠となる。
図１

図１

5.2

栗濱

６つのチェック体制
６つのチェック体制

この６つのチェック体制は，それぞれのチェックの対象や保証の水準などは異なってい６つのチェック体制についてるが，それぞれが共存し相互補完的な関係を有しているので，それらが有機的に連携する

ここでは，有効な内部統制の実現に不可欠な６つのチェック体制のそれぞれことによって，効果的かつ効率的にチェックを行うことができると考えられる。そのもとで，６つのチェック体制は，有効な内部統制の実現に貢献できると考えられる。ただし，について考察していく。また，この考察に加えて，各チェック体制にかかわ各チェック体制が責任をもって適切なチェックを行うことが不可欠となる。
るインタビュー調査の内容も記していく。それにより，参考程度ではあるが，チェック体制の取り組みが実際にどのように行われているかを理解することが
5.2 ６つのチェック体制について

でき，チェック体制の重要性をより一層理解することができると考えられる。
ここでは，有効な内部統制の実現に不可欠な６つのチェック体制のそれぞれについて考察していく。また，この考察に加えて，各チェック体制にかかわるインタビュー調査の内
なお，会社が特定できるような部分などに関しては，できるだけ記載せずにイ
容も記していく。それにより，参考程度ではあるが，チェック体制の取り組みが実際にどンタビュー内容を記していることに留意する必要がある。
のように行われているかを理解することができ，チェック体制の重要性をより一層理解することができると考えられる。なお，会社が特定できるような部分などに関しては，でき

5.2.1
第１チェック体制：現業部門
るだけ記載せずにインタビュー内容を記していることに留意する必要がある。
現業部門の管理者およびその他の従業員は，日々の業務において内部統制の5.2.1 第１チェック体制：現業部門
有効性を維持する責任を負っている。第１チェック体制では，個々の業務にお現業部門の管理者およびその他の従業員は，日々の業務において内部統制の有効性を維ける職務分掌，承認，検証，照合などの手続を含む日常的なチェックだけでは持する責任を負っている。第１チェック体制では，個々の業務における職務分掌，承認，なく，個々の業務が適切に行われているかなどを確かめる部門長（部門管理者）
検証，照合などの手続を含む日常的なチェックだけではなく，個々の業務が適切に行われているかなどを確かめる部門長（部門管理者）よる日常的なモニタリングも行われる。第
よる日常的なモニタリングも行われている。第１チェック体制では，現場を熟１チェック体制では，現場を熟知している人が行うため，変化や異常点などに気づきやす
く，現場の状況に応じた対策（改善）などを講ずることができるのである。
このように，第１チェック体制である現業部門は，保証機能を有するチェック活動を通
15

58

第２章

内部統制とチェック体制

知している人が行うため，変化や異常点などに気づきやすく，現場の状況に応じた対策（改善）などを講ずることができるのである。
このように，第１チェック体制である現業部門は，保証機能を有するチェッ
ク活動を通じて，有効な内部統制の実現に貢献しているのである。
なお，第１チェック体制における問題として，部門業績至上主義，統制意識の希薄化，ルールなどの軽視，チェックの形骸化（形式主義，手抜きなど），
ミスや不正などの隠ぺい，不十分な報告，および経営者による内部統制の無効化に対する脆弱性などが考えられる。
【インタビュー内容】（A 社）
・ルールを設け，それに従ってもらう。
・部署ごとの人数が少ないので，統制が効く。
（B 社）
・大きいプロジェクトは複数段階で承認する。大きな枠組みは変わっていな
いが，書類を整えてもらうため，現場にとって負担となるが手抜きはできない。
・他社の不正を見て，当社は機能していると感じる。常に見ているぞという牽制効果がある。
・経営者をはじめ従業員のコンプライアンス遵守の意識は非常に高い。
（C 社）
・規定の遵守がプライオリティにある。
・コンプライアンスに対する罪の意識は，アメリカの方がはるかに重い。
・上司の教育制度を設けている。
（D 社）
・内部統制は躾になっており，役立っている。課長・係長の中で，なぜ承認印を押すのかがわからない人がいた。
仕事の意味を理解するのに役立った。
・当初は「現場に負担掛けるな」だが，現在は内部統制の重要性が社内に浸透してきた。
・部門長は一国の主，影響力が大きい。部門トップの姿勢が重要である。

59

（E 社）
・規定を決めて，ルールベースで行っている。少額でも稟議をあげていく。
・ダブルチェックを徹底することで，ミスを低減できた。
・不正を許さない意識が浸透してきた。
5.2.2

第２チェック体制：間接管理部門

間接管理部門は，現業部門とは独立に存在し，リスクマネジメント部門，コンプライアンス部門，人事部門，法務部門，財務部門，総務部門，品質管理部
門，情報セキュリティー部門など，組織デザインによってさまざまである。この間接管理部門は，各領域において方針および手続を整備し，その運用状況をモニタリングし，必要に応じて現業部門に助言などを提供する。つまり，第２チェック体制は，第１チェック体制に対するモニタリング活動を行うだけではなく，第１チェック体制に対して，ルールなどを整備し，コンプライアンスなどに関するガイダンスや研修を行い，そして必要な助言などを提供するという支援活動も行っているのである。
このように，第２チェック体制である間接管理部門は，保証機能を有するチェック（モニタリング）活動および支援活動を通じて，有効な内部統制の実現に貢献しているのである。
なお，第２チェック体制における問題として，形式的なチェック，現場に負担をかける過剰なチェック，リソース不足などによる不十分なモニタリング，
間接管理部門間の不適切な役割分担，経営者や現場などによる間接管理部門の軽視，および経営者による内部統制の無効化に対する脆弱性などが考えられる。
【インタビュー内容】（A 社）
・経理などの間接管理部門は本社に，事業部は機能別に分けている。たとえば，間接管理部門が現業部門の不正など（架空出張や切手の無断売却など）をチェックし，対処している。
（B 社）
・間接管理部門のモニタリングとして，たとえば，見積りに関する事項に関

60

第２章

内部統制とチェック体制

しては，ルールを定めると共に，当該プロジェクト以外の第３者（財務部）
が，モニタリング・チェックを実施している。必要に応じて，監査人とも協議を行っている。
・毎年１回のコンプライアンス研修を実施している。
（C 社）
・ファイナンス組織が本国と通じている。現場無視というデメリットはあるが，健全なコンフリクトとして機能し，現場がファイナンス組織を頼る側
面もある。
（D 社）
・コーポレート部門がルールを作ってチェックしている。
・コーポレート部門に是正のための仕組みを構築し，適切に機能するまでフォローするような活動が必須と考える。
（E 社）
・あいまいなものはルール化して，ルールベースでチェックしている。
・間接管理部門には経済性はないかもしれないが，コンプライアンスを重視しており予算制約はない。
5.2.3

第３チェック体制：内部監査人

内部監査とは，「組織体の経営目標の効果的な達成に役立つことを目的として，合法性と合理性の観点から公正かつ独立の立場で，ガバナンス・プロセス，
リスクマネジメントおよびコントロールに関連する経営諸活動の遂行状況を，
内部監査人としての規律遵守の態度をもって評価し，これに基づいて客観的意見を述べ、助言・勧告を行うアシュアランス業務，および特定の経営諸活動の支援を行うアドバイザリー業務」（内部監査基準 2014）である。
内部統制において内部監査人は，経営者の指揮・監督のもと，内部統制の整
備・運用状況を評価し，その結果を経営者や監査対象部門などに報告し，さらに改善策または強化策の助言・勧告などを行う。内部監査人は，第１チェック体制および第２チェック体制の業務をチェックし，それらの適切性を保証し，助言・勧告を行っているのである。そして，内部監査人は，内部統制の不備や

61

不正などに気づいた場合，経営者および取締役会へ報告するだけではなく監査役等へも報告を行い，さらに改善策や是正などの助言・勧告も行っている。つまり，内部監査人は，内部統制の有効性に関する保証および助言的な支援を提供しているのである（COSO 2013b）。ただし，監査を通じて保証業務を行う
内部監査人は，独立性を保つために経営にかかわる業務を行ってはならないのである。
このように，第３チェック体制である内部監査人は，保証機能を有する厳格なチェック（監査）活動を通じて，有効な内部統制の実現に貢献しているのである。その際に，内部監査人は，監査役等および監査人と連携し協働する必要がある。
なお，第３チェック体制における問題として，不適切な人財などによる不適切な監査，過剰な監査，リソース不足などによる不十分な監査，経営者や他部門などによる内部監査の軽視，および経営者不正や経営者による内部統制の無効化に対する脆弱性などが考えられる。
【インタビュー内容】（A 社）
・内部監査は，企業のコーポレートガバナンスの一翼を担い，企業価値の維持向上にも直結する重要な役割を担う。その内部監査の目的は，社員を守ることである。
（B 社）
・機械的なローテーションから，リスクの状況に応じた監査（リスク・アプ
ローチ監査）にシフトしている。内部監査は，限られたリソースで効果的かつ効率的な監査を行う必要があり，特に留意すべきは，業務的辺縁系問
題と地理的辺縁系問題である。
・IT を活用した監査の高度化に取り組んでおり，多頻度モニタリングを導入している。各種データを多頻度かつリアルタイムで分析し，また過去の不正の手口や動機の解明から確認シナリオなどを作成して，不正の早期発
見や牽制につなげる取り組みも開始している。
・内部監査が不正を発見した場合，取締役会と監査役の両方に報告する。

62

第２章

内部統制とチェック体制（C 社）
・内部監査人は４ヶ月ごとに評価を行う。最も優秀な人が内部監査を担当する。速い人は２０代で役員になる。頭もいい。視野も広い。内部監査部門
は役員の養成コースにもなっている。
・内部監査は監査委員会とつながっている。コンプライアンスに対して内部監査人の評価が重要視される。内部監査部門に嘘をついたら厳しく叱られる。
（D 社）
・内部監査の状況を現業部門とコーポレート部門に共有し，内部統制の向上に努めている。内部監査室から社長にリスク重要度を提案している。
・内部監査室は金を生まない部門である。
（E 社）
・内部監査は違う視点で行うことが重要である。また，テーマを変えて監査を行うことも重要である。
・内部監査人は全事務所を回り，情報収集などを行っている。内部監査においても予算制約はない。
5.2.4

第４チェック体制：取締役

周知のように，大和銀行株主代表訴訟事件において大阪地方裁判所（2000）
は，取締役は，取締役会の構成員として，また，代表取締役または業務担当取締役として，リスク管理体制いわゆる内部統制システムを構築すべき義務を負い，さらに，代表取締役および業務担当取締役が内部統制システムを構築すべ
き義務を履行しているかを監視する義務を負うと判示した。この判例などにより，取締役は，内部統制の構築義務とそのモニタリング義務を負うことになった。
そこで，今日，取締役会は内部統制の整備・運用にかかわる基本方針を決定し，取締役はその決定に基づいて内部統制の整備・運用を行っている。そして，取締役は，内部統制の整備・運用状況に関してモニタリングを行っている。つまり，取締役は，経営者が内部統制を適切に整備・運用しているかをチェックし63ているのである。このチェックには，経営者が内部統制を無効化していないかをチェックすることも含まれる。ただし，社内取締役では経営者に対して十分なチェックを行えない可能性があるため，今日，取締役会に経営者とはしがら
みのない社外取締役を置き，経営者に対するチェックの強化が行われている。
このように，第４チェック体制である取締役（社外取締役を含む）は，保証機能を有するチェック（モニタリング）活動を通じて，有効な内部統制の実現に貢献しているのである。
なお，第４チェック体制における問題として，馴れ合いや社外取締役の専
門能力不足などによる不適切なチェック，リソース不足などによる不十分なチェック，および経営者不正や経営者による内部統制の無効化への対応不足などが考えられる。
【インタビュー内容】（A 社）
・役員が合議で決めるというルールがあり，チェック体制がある。
（B 社）
・不適切事案などに関して社外取締役から具体的指摘があった。また，経営者による内部統制の無効化は，社外取締役でも対応している。
・社外取締役と内部監査部門との連携をもっとしたいというのがホットな話題である。
・取締役の実効性に関するアンケートを通して，社外取締役との議論の活性化を図っている。
（C 社）
・全員社外取締役で監査委員会を構成しており，執行役は内部統制を無効化することはできない。
（D 社）
・社外取締役はよく機能している。
・経営者による内部統制の無効化に対しては，社外取締役を設置し，対応し
ている。

64

第２章

内部統制とチェック体制（E 社）
・社外取締役が執行側の提案などをストップすることもある。
・経営者による内部統制の無効化に対しては，社外取締役でも対応している。
5.2.5

第５チェック体制：監査役等

周知のように，監査役等は，取締役の職務執行を監査する責任がある。その監査役等は，業務監査と会計監査を行う。
上述の大阪地方裁判所（2000）は，監査役は，取締役が内部統制システムの整備を行っているかを監査すべき職責を負うと判示した。この判例により，監査役等は，取締役が内部統制を適切に整備しているかを監査することになった。
そこで，今日，取締役は取締役会の決定に基づいて内部統制を適切に整備・運用する必要があるため，取締役の職務執行を監査する立場にある監査役等は，内部統制の整備だけではなく運用に関しても監査するように求められている。
それゆえ，監査役等は，内部統制が適切に整備・運用されているかを監査し，必要に応じて，取締役会および経営者に助言や勧告などを行っているのである21。そして，監査役等は，経営者が内部統制を無効化していないかのチェックも行っているのである。その際に，統制環境のチェックが最も重要な着眼点となる。たとえば，監査役等は，経営者がコンプライアンス軽視の経営姿勢を取っている場合，改善を促し，時には経営者に対峙する覚悟を持つことが必要とされている（日本監査役協会ケース・スタディ委員会 2018）。
このように，第５チェック体制である監査役等は，保証機能を有する厳格なチェック（監査）活動を通じて，有効な内部統制の実現に貢献しているのである。

21

日本監査役協会ケース・スタディ委員会（2018）によると，企業不祥事防止のために監査役等が常に留意しておくべきポイントとして，次の７つをあげている。それらは，①
経営トップがコンプライアンス重視の経営姿勢を取っているか，②本質的に強い現場力が確保されているか，③全社的に内部統制部門の機能が発揮されているか，④内部監査部門による組織的かつ効率的な監査が実施されているか，⑤バッドニュースファーストの文化、風通しのよい企業風土となっているか , ⑥企業不祥事に関する兆候に対して，徹底した事実調査と事実に基づく対策の要請がなされているか，⑦企業不祥事の発生後，再発防止に対して本質的に取り組む姿勢がとられているかである。

65

その際に，監査役等は，監査人および内部監査人と連携し協働する必要がある。
なお，第５チェック体制における問題として，不適切な人財などによる不適切な監査，リソース不足などによる不十分な監査，経営者や取締役会などによる監査役等監査の軽視，および経営者不正や経営者による内部統制の無効化への対応不足などが考えられる。
【インタビュー内容】（B 社）
・監査役は，内部監査に知恵やアドバイスを与えており，内部監査と連携している。実際に，内部監査人は，監査役からアドバイスをもらって調査している。
・経営者による内部統制の無効化は，社外監査役でも対応している。
（C 社）
・日本法人の監査役は，アジアパシフィックの地域統括会社の監査委員会と直結している。この監査委員会委員は全員社外取締役である。執行役は内部統制を無効化することはできない。
（D 社）
・監査役と内部監査室は連携している。
・経営者による内部統制の無効化に対しては，社外監査役を設置し，対応している。社外監査役はよく機能している。
（E 社）
・監査役は，日頃から業務全般について監査を行って情報収集に努め，取締役会において審議案件の妥当性，効率性，リスク管理上注意すべき事項などについて検討をし，気づいたことは指摘するようにしている。
・経営者による内部統制の無効化に対しては，社内監査役および社外監査役でも対応している。
・監査役と内部監査とは密接に連携している。また，監査役と会計監査人との定期会合は複数回開催している。

66

第２章

5.2.6

内部統制とチェック体制

第６チェック体制：監査人（公認会計士または監査法人）

財務諸表監査の目的は，財務諸表の信頼性を合理的に保証することである。
すなわち，財務諸表監査は，財務諸表に重要な虚偽表示がないということを合理的に保証することである。
財務諸表監査は試査を前提としているので，監査人は，内部統制の有効性を評価しなければならない。また，財務諸表監査は財務諸表の重要な虚偽表示を発見するうえで，事業上のリスク等を重視したリスク・アプローチを採用しているので，監査人は，内部統制の有効性の程度を適切に評価しなければならない。つまり，現代の財務諸表監査において，内部統制の有効性の評価は重要である。そして，もし内部統制に不備などが認められる場合，監査人は，経営者に対してこれを改善するように助言ないし勧告を行うのである。この助言ない
し勧告は，二重責任の原則のもとで行われる。
さらに，2006年に成立した金融商品取引法は，上場会社等に対し，財務報告にかかわる内部統制の経営者による評価と監査人による監査を義務づけた。上
場会社等の場合，同一監査人のもとで財務諸表監査と内部統制監査が一体となって行われるのである。
この内部統制監査は，経営者が財務報告にかかわる内部統制の有効性22を評
価し，その評価結果に対して監査人が監査を行うもの（インダイレクト・レポー
ティング）である。そして，わが国の内部統制監査は，経営者の評価結果を踏まえて行われるため，経営者による財務報告にかかわる内部統制の評価プロセスに対応して実施される。そして，監査人は，内部統制に開示すべき重要な不備を発見した場合，経営者にその内容を報告し是正を求め，また，当該内容およびその是正結果を取締役会および監査役等に報告を行うのである。なお，監査人は，開示すべき重要な不備以外の不備を積極的に発見することは要求されていないが，不備を発見した場合には，適切な管理責任者に適時報告する必要
がある。

22

財務報告にかかわる内部統制の有効性とは，当該内部統制が適切に整備・運用されており，開示すべき重要な不備がないことを意味している。

67

このように，第６チェック体制である監査人監査は，保証機能を有する最も厳格なチェック（財務諸表監査および内部統制監査）活動を通じて，有効な内部統制の実現に貢献しているのである。その際に，監査人は，監査役等および内部監査人と連携し協働する必要がある。
なお，第６チェック体制における問題として，独立性または正当な注意の欠如などによる不適切な監査，リソース不足などによる不十分な監査，経営者などによる監査人監査の軽視，および経営者不正や経営者による内部統制の無効化への対応不足などが考えられる。
【インタビュー内容】（B 社）
・監査人監査は，主として会社の財務報告の適正性のチェックを主な職責としているが，その観点で第三者の立場から指摘・助言をもらうことによって，監査役監査や内部監査部門による監査への重要なインプットとなっており，企業活動の健全化を担保する重要な要素となっていると考えている。
・J-SOX で採用しているインダイレクト・レポーティングは，経営の視点や会社を取り巻く環境を踏まえた適切な統制環境の構築・維持に役立っていると考える。
・監査人は，トップレベルのみならず，双方の実務者レベルとの定期的なミー
ティングなどを通じて緊密な連携を図っている。
・海外子会社も含め監査法人を統一することで，監査の品質を担保できると考えている。
（C 社）
・J-SOX は役に立っている。
（D 社）
・財務諸表監査は，数値の確からしさだけではなく，個々の状況（証憑の整理状況や検索性など）といった定性的な状況も確認しており，総合的なアプローチを行っている。統制環境の評価を行うことが，有効性を高めるうえで重要であると考える。
・監査法人から定性的評価を聞くことが参考になる。報告書に書けないもの

68

第２章

内部統制とチェック体制

は口頭でもらっている。また，正式な意見表明以外にも，さまざまなリス
クの兆候が潜在していると思われるので，監査法人からこれらのリスクを
今後入手予定であり，内部監査におけるリスク認識の１つとしたいと考えている。
・弊社は，往査を共に行い，サンプリングも共有しており，監査法人との連携は相応であると思われる。この点で，インダイレクト・レポーティング
は被監査部門の負担を軽減する意味で効率的であると考える。また，有効性という点で，実務をよく理解している自社の人間が評価・監査を行うことが，外部監査人の監査活動の有効性を高めると考える。
・社長と監査法人とで年１回面談を行っている。また，海外子会社の監査法
人は，現地が決めている。
（E 社）
・監査人に最も期待するのは，公正な監査である。独立性と専門性を持って意見を発することで，当社に貢献することを望んでいる。
・内部統制監査に対しては，たとえば，売上高基準で評価範囲を決定したところだけではなく，それ以外のところも見てもらいたい。
・監査法人は，年１回経営者と面談を行っている。
5.2.7

小括

上述の各チェック体制のインタビュー内容からも，各チェック体制は，有効な内部統制の実現にとって重要な役割を担っていることが理解できる。
つまり，提示した６つのチェック体制は，有効な内部統制を実現するために不可欠なものと理解できるのである。また，組織が存続するためには適切な対処が必要であり，組織が適切に対処するためには６つのチェック体制が必要であることが理解できる。ただし，この６つのチェック体制を構築しただけでは十分ではない。６つのチェック体制を有効に機能させることがなにより重要である。
この６つのチェック体制を有効に機能させるためには，上で指摘した各チェック体制における問題に適切に対応し，多層なチェックの欠点である社会的手抜きなどが生じないように，各チェック体制が責任を持って適切なチェッ69

ク23を行うことが肝となる。そのもとで，６つのチェック体制は，各チェック体制の目的などが明確であるため，チェックの役割分担を適切に行うことができると考えられる。また，６つのチェック体制は，異なる視点が増え，かつ異なる視点から多層なチェックを行うことができるため，同じ視点からのチェックに比べ効果的なチェックを行うことができると考えられる。
さらに，各チェック体制は程度の差はあれ保証機能を担っているので，それぞれの保証機能が協働し相互に補完し合うことによって，効果的かつ効率的なチェックを行うことができると考えられる。このように，各チェック体制が責任を持って適切なチェックを行い，有機的に連携し協働することによって，６つのチェック体制
は有効に機能することができると考えられる。なお，６つのチェック体制を有効に機能させるためには，さらにそれらを受け入れる土壌も必要となると考え。
られる（詳しくは，６節を参照）
今回のインタビュー対象会社は，内部統制の有効性を確保することに真摯に取り組んでおり，各チェック体制を相互補完的かつ有機的に連携・協働させ，６つのチェック体制を有効に機能させながら有効な内部統制を実現させている。なお，インタビュー対象会社の中に，第２チェック体制：間接管理部門および第３チェック体制：内部監査人などは「稼いでいない部門」という認識があるが，有効な内部統制を実現し組織を存続させるうえで重要な役割を担っているということを改めて認識する必要があると考える。
5.3

チェック体制と内部通報制度－経営者による内部統制の無効化問題など―

有効な内部統制の実現において，経営者による内部統制の無効化は大きな問題である。このことは，最近の組織不祥事を見ても明らかである。それゆえ，株式会社にとってこの問題に対処することが喫緊の課題であるといえる。
この経営者による内部統制の無効化に対しては，
基本，経営者に対するチェックを担っている第４チェック体制：取締役および第５チェック体制：監査役等が有効であると考えられている。実際に，上述のインタビュー内容からも，社23

この適切なチェックに関しては，4.2を参照。

70

第２章

内部統制とチェック体制

外取締役と社外監査役が有効であると認識されているのが現状である。また，第６チェック体制：監査人は，経営者による内部統制の無効化のリスクに対処するために，当該リスクに対応する監査手続を実施している。
加えて，これらのチェック体制以外に，経営者による内部統制の無効化への対応が存在している。このことに関するインタビュー内容は，次のとおりである。
【インタビュー内容】（B 社）
・経営者による内部統制の無効化に対しては，内部通報制度の充実等も有効な手段であると認識しており，内部通報制度と全社員アンケート（敷居の低い通報）のコメントも活用して対応している。
（C 社）
・もみ消しなどをさせないために，経営者による内部統制の無効化に対しては，内部通報制度および役員の教育でも対応している。
（D 社）
・経営者による内部統制の無効化に対しては，内部通報制度およびアンケー
ト（自由記述欄を含む）も用いて対応している。
（E 社）
・経営者による内部統制の無効化に対しては，内部通報制度でも対応している。
このように，インタビュー内容から，経営者による内部統制の無効化への有効な対応として，チェック体制と同様に，内部通報制度も重要視されていることが理解できる。この内部通報制度とは，不正や法令違反などを早期発見および未然防止するために，不正などの兆候や発生を知った者からそれらの通報を受け，調査・対応を行うことができるように組織内に整備・運用されている仕組みである。この内部通報制度に関するインタビュー内容は，次のとおりである。

71【インタビュー内容】（B 社）
・内部通報制度は機能している。内部監査よりも内部通報で不正などが発覚することが多い。内部通報は弁護士につながる仕組みであるので，匿名性は守られる。また，内部通報よりも敷居の低い全社員アンケートがあり，ここで多いのは，パワハラ・セクハラ・コンプライアンスなどである。いずれにしろ，通報などで上がったものには対応している。
（C 社）
・内部通報の仕組みは，外部の人が受け取り，独立した部門が調査を行う。
調査が終了するまで閉じない。通報システムはかなりしっかりしている。
（D 社）
・監査では不正は見つからない。発覚するのは内部通報である。内部通報で意見が上がって対応している。社員に内部通報の有効性の認識がある。また，社員アンケート（自由記述欄を含む）を１年に１回実施している。
（E 社）
・内部通報システムは機能している。内部通報の窓口は外部機関であり，社外取締役につながる仕組みである。
このインタビュー内容から，インタビュー対象会社において，内部通報制度
は有効に機能しているようである。そして通報窓口は，通報した人を守るために，組織内の部署ではなく，弁護士や外部機関などの組織外部に設置され，通報しやすくしていることも特徴的である。これにより，通報が多くなっているようである。
また，内部監査などよりも内部通報で不正が発覚することが多いというのが現状である。これは，不正が監査の範囲外（たとえば，金額が小さいところなど）で実施され，また不正が巧妙化しているため，監査では不正を発見することが困難になっているものと推察できる。 もちろん，上述したように，不正の早期発見や牽制に対しては，内部通報以外に，IT を活用した監査などでも対応が行われている。
さらに，インタビュー対象会社の中には，内部通報より敷居の低いアンケー

72

第２章

内部統制とチェック体制

ト（自由記述を含む）なども駆使して，幅広く情報を収集し対応している。これにより，組織内の不祥事などをさらに発見することでき，それらに素早く対応できるものと考えられる。
以上のことから，有効な内部統制の実現にとって，６つチェック体制だけではなく，内部通報制度も不可欠であることが理解できる。今後，６つチェック
体制と内部通報制度を有機的に連携させていくことがより重要になると考えられる。ただし，組織において内部通報制度も重要であるが，まずは６つのチェック体制を有効に機能させることが肝要であると考える。

６

有効なチェック体制の実現のために－統制環境および組織文化－

上述のように，有効な内部統制を実現するうえで，６つのチェック体制が不可欠であることが理解できる。ただし，６つのチェック体制を構築しただけでは十分ではない。この６つのチェック体制を有効に機能させることがなにより重要である。そのため，組織メンバーが業務などをチェックされることを進んで受け入れる土壌が必要である。つまり，チェックを受け入れる土壌を醸成す
ることが，チェック体制を有効に機能させるうえで不可欠となる。
ここでは，６つのチェック体制を有効に機能させるうえで不可欠な土壌を統制環境と組織文化（企業文化）と捉えて，それぞれに関して考察を行っていく。
なぜなら統制環境は内部統制の最も重要な構成要素であり，組織文化はその統制環境に大きな影響を及ぼすものだからである。そのもとで，６つのチェック体制が有効に機能するために，適切な統制環境の確保と健全な組織文化の醸成が不可欠であることを明らかにしていく。
6.1

統制環境と６つのチェック体制

内部統制の最も重要な構成要素である統制環境は，上述（4.1）したように，組織の風土を決め，すべての組織メンバーの統制意識に影響を与え，その他の構成要素の基礎となるものである。この統制環境は内部統制の有効性に大きな73

影響を及ぼすので，有効な内部統制を実現するうえで適切な統制環境の確保が必要である。また，有効な内部統制を実現するうえで，６つのチェック体制が有効に機能することが必要である。したがって，６つのチェック体制が有効に機能するためにも，適切な統制環境を確保することが必要となるのである。
もし統制環境が適切でなければ，６つのチェック体制は有効に機能せず，内部統制は有効に機能しなくなるであろう。それにより，組織は有効に機能せず，経営目的の達成が困難になってしまう。さらに，そのもとでは，不正を行う機会を与える可能性も高くなってしまう。このことは，最近の組織不祥事を見ても明らかである。一方，適切な統制環境は，６つのチェック体制を有効に機能させ，内部統制を有効に機能させる可能性が高くなる。そして，適切な統制環境を確保している組織は，組織内外からのプレッシャーに直面した場合にも，
よりしなやかな強さ（resilient）を身につけているので，適切に対処することができるのである（COSO，2013b）。それゆえ，６つのチェック体制を有効に機能させ，有効な内部統制を実現させるためにも，適切な統制環境の確保は不可欠である。
そして，適切な統制環境の確保には，経営者の姿勢（tone at the top）が非常に重要となる24。ただし，もし経営者の姿勢が自己利益や自己保身に基づくものであれば，その姿勢がそのまま部門長，中間管理層，および従業員の姿勢に反映されて，統制環境はおろか，内部統制さらに組織は崩壊する方向に進んでしまうのである。このことも，最近の組織不祥事から明らかである。そのため，経営者の姿勢にとって最も重要なことは，自己利益や自己保身とは異なる
経営者の倫理性（誠実性，忠実性，正当な注意など）である。つまり，ステー
クホルダーに対して倫理的義務である信任義務25を負っている経営者は，この信任義務のもとで，経営方針，経営目的，組織構造，チェック体制などを確立し，

24
25

たとえば，企業不祥事防止の観点で最も重要なポイントは，「経営トップのコンプライ
アンス重視の経営姿勢」である（日本監査役協会ケース・スタディ委員会 2018）。
信任義務は，他人の信頼を得て一定の任務を遂行する倫理的義務である。この中核
は，忠実義務と注意義務である。この信任義務に関しては，栗濱（2011，2017）および
Kurihama (2016) を参照。

74

第２章

内部統制とチェック体制

それらを適切に運用しなければならないのである。さらに，経営者の姿勢だけではなく，部門長や中間管理職の姿勢も現場に大きな影響を与えるため，経営者は，経営者の姿勢を部門長や中間管理層の姿勢に反映させるように努める必要がある。同時に，経営者は，現場の意見などを聞くように努める必要もある。
まさに，適切な統制環境を確保するうえで，経営者のコミットメントが不可欠となる。
今回のインタビュー調査においても統制環境がより重要であることが指摘されたので，併せてインタビュー内容も記しておく。それにより，参考程度ではあるが，統制環境の重要性をより一層理解することができるものと考えられる。
【インタビュー内容】（A 社）
・オープンな雰囲気が大事である。社員と社長が近い。
・経営者によって，会社の雰囲気が変わる。強い人がいいのではないかと思う。強いリーダーシップが統制を取りやすいと思う。
・従業員を生かすための人事評価・人事配置の仕組みを取り入れている。
（B 社）
・統制環境として，法令・ルールの遵守，不正は絶対にしないといった社員の意識，経営者の姿勢，会社風土が重要であると考える。
・経営者のメッセージが大事である。もうかれば何でもいい訳ではなく，利益はコンプライアンスを守った適正な利益であるべきことを重視している。また，コンプライアンス重視により，通報がかなり上がってくるようにもなった。
・不正などについては，１円でも発見したら報告するというマネジメントルー
ルを定めている。
（C 社）
・経営理念が大事である。日本は魂だが，アメリカはとにかく行動規範が重要である。また，報告とアカウンタビリティも重視している。日本は「会社のためにやりました」で通用するが，アメリカでは通用しない。感度が全然違う。そういう甘さはない。アメリカと日本の会社の文化に違いがあ75

る。
・コンプライアンスに対する重さが違う。コンプライアンスを重視しないと昇格できない。昇格する人は，コンプライアンスがあると認められる。
・バランスが大事である。利益とコンプライアンスの両輪を強める。その両輪を強めるのが経営者の役割である。目標達成が高まると同時にコンプラ
イアンスも高まる。コンプライアンスを強めるとイノベーションが弱まったときもあると言われるが，
イノベーションを高める文化も導入している。
（D 社）
・コンプライアンスは絶対に譲ってはいけない。それが回らないなら，ルー
ルを変えることを考える。
・社長は，「社員を悪くするような仕組みはいけない」と考えており，風土・
ルール・倫理を重視している。また，懲罰は，過去の事例などに照らして，慎重かつ公平に行うようにしている。
・風土としての内部統制への意識を醸成している。それが組織内へ浸透して
いる。
（E 社）
・経営効率よりもコンプライアンスを重視している。ルールを明確化し，不正を許さない意識を浸透させている。
・統制環境は経営理念に基づき構築し，経営理念・内部統制・内部通報制度に関する事項を部屋などに貼ったり，社員に配る手帳に記したりして，統制意識の浸透を図っている。
そして，
定期的に，
それらの確認を行っている。
・不祥事は会社をつぶすので，ルールを徹底して不祥事を防ぐ意識を持っている。それゆえ，もし経営者の不祥事を発見した場合でも，取締役会や監査役に報告し，ストップさせることを念頭に置いている。
このように，上述のインタビュー内容からも，適切な統制環境を確保することが重要であることが理解できる。そして，適切な統制環境の確保には，経営者の姿勢が非常に重要であることも理解できる。統制環境を適切に確保することによって，６つのチェック体制および内部統制を有効に機能させることができるのである。

76

第２章

内部統制とチェック体制

さらに，もし適切な統制環境の確保が内部統制さらに組織において重要であるならば，統制環境をチェックすることも重要となる。つまり，チェックの範囲は，当然，統制環境にも及ぶのである。実際，今回のインタビュー対象会社の中に，統制環境に関して，法令・ルールの遵守への社員の意識・組織風土の確認のために，企業倫理，コンプライアンの方針，経営者からのメッセージ，
内部通報制度の理解・浸透度合いなどを毎年確認し，その有効性を検証しているという会社が存在した。また，上述した監査役等監査や監査人監査などにおいても，統制環境の評価が重要とされている。まさに，適切な統制環境を確保するために，統制環境をチェックすることは重要である。そして，６つのチェック体制の有効性さらに内部統制の有効性を高めるためにも，統制環境をチェッ
クすることは重要である。
6.2

組織文化と６つのチェック体制

統制環境は組織文化と深くかかわっている。統制環境と組織文化の関係は
NCFFR 報告書で図示され，COSO 報告書で説明されている。
COSO 報告書（1992）によると，倫理的行動や経営者の誠実性は組織文化の産物であり，その組織文化は，倫理基準や行動基準，かかる基準の伝達方法，
およびそれらが実施され強化される方法を含んでいる。そして，経営者は組織
文化を決定するうえで重要な役割を担い，規則の遵守や逸脱は組織文化の影響を受けるのである。
また，改訂 COSO 報告書（2003b）によると，組織文化は，誠実性や倫理観，監督，説明責任，および業績評価に対するコミットメントを反映した行動への期待を定めることにより統制環境を支援し，統制環境および内部統制の他の構成要素に影響を与えるものである。一方，組織文化は，統制環境および他の構成要素によっても影響を受けるものである。
それでは，有効な内部統制の実現にとって不可欠な組織文化とは，そもそもどのようなものであろうか。
たとえば，加護野（2003, 55）によると，組織文化は，「組織のメンバーに共有された信念，価値観，規範の総体」である。この信念とは，パラダイムや栗濱存在する（図２）26。

77

図２
図２文化のレベル
文化のレベル（出所）Schein（2004, 26）。
出所：Schein（2004,
17）

第１レベルの人工物（文物）（artifacts）は，組織文化の中で表層に現れるもので，組織メ世界観と呼ばれ，根本的な問題（人間とは，組織とは，または社会とは何かな
ンバーだけではなく外部者にも見える・分かるものである。この人工物の中には，グルーど）に対する基本的な考え方のことである。価値観とは，ものごとの善悪や大プの風土（climates）が含まれる。また，この中には，たとえば，建造物，目に見える組織
切さなどについての基準のことである。そして規範とは，組織メンバーとして構造および手順，スタイル（服装や挨拶の仕方など），組織メンバーの言葉や行動パターンなどが含まれる。
いかに行動すべきかにかかわるルールのことである。これらは，いずれも組織
第２レベルの標榜されている信念および価値観（espoused beliefs and values）は，部外者メンバーにとって当たり前で，議論の余地のないものである。

には分からないが，組織メンバーに共有されている信念および価値観である。この信念おまた，Schein（2004,17）によると，組織文化は，「グループが外部への適よび価値観は，経営理念，社是・社訓，経営目標，経営戦略，行動規範などの形で明文化
応および内部の統合の諸問題を解決する際に，グループによって学習され，共されているものもあれば，明文化されず伝承などされているものもある。明文化されていないものは，丁寧に聞き出さないと分からないものである。
有された基本的前提のパターンである。このパターンは，非常に有効に機能し第３レベルの基本的前提（underlying assumption）は，最も深層的なものであり，組織メているとみなされ，それゆえ，そうした問題に関して認識し，考え，感じ取る
ンバーにとって意識せずに当たり前と考えられている信念，認識，思考および感情である。

ための適切な方法として新メンバーに教えられるもの」である。この組織文化
この基本的前提は，価値観および行動などの源泉となっている。この基本的前提は，組織
26。
には，３つのレベルが存在する（図２）
メンバーにとって当たり前すぎて改めて気づくことができない根深いものであり，解きほぐすことが難しいものである。 （artifacts）は，組織文化の中で表層に現れる
第１レベルの人工物（文物）
このように，組織文化は３つのレベルの総体であり深層的なものである。この組織文化

もので，組織メンバーだけではなく外部者にも見える・分かるものである。こは組織風土と混同されることがあるが，異なるものである。組織風土は，表層的なものでの人工物の中には，グループの風土（climates）が含まれる。また，この中に組織文化の第１レベルにかかわるものであり，組織文化の一部である。図２の上向きの矢は，たとえば，建造物，目に見える組織構造および手順，スタイル（服装や挨印のように，第３レベルが第２レベルに影響を与え，その第２レベルが第１レベルに影響
拶の仕方など），組織メンバーの言葉や行動パターンなどが含まれる。
26

26

この３つのレベルに関する議論は，Schein （2004）に負っている。なお，この基本的前提は，暗黙的前提（shared tacit assumption）ともされる（Schein 2009）。ちなみに，Schein （2004）の初版は，1985
年である。
この３つのレベルに関する議論は，Schein（2004, 2009）に負っている。なお，この基本的前提は，暗黙的前提（tacit assumptions）ともされる（Schein 2009）。ちなみに，
30
Schein（2004）の初版は，1985年である。

78

第２章

内部統制とチェック体制

第 ２ レ ベ ル の 標 榜 さ れ て い る 信 念 お よ び 価 値 観（espoused beliefs andvalues）は，部外者には分からないが，組織メンバーに共有されている信念および価値観である。この信念および価値観は，経営理念，社是・社訓，経営目的，経営戦略，行動規範などの形で明文化されているものもあれば，明文化されず伝承などされているものもある。明文化されていないものは，丁寧に聞き出さないと分からないものである。
第３レベルの基本的前提（underlying assumptions）は，最も深層的なものであり，組織メンバーにとって意識せずに当たり前と考えられている信念，認識，思考および感情である。この基本的前提は，価値観および行動などの源泉となっている。この基本的前提は，組織メンバーにとって当たり前すぎて改めて気づくことができない根深いものであり，解きほぐすことが難しいものである。
このように，組織文化は３つのレベルの総体であり深層的なものである。この組織文化は組織風土と混同されることがあるが，異なるものである。組織風
土は，表層的なもので組織文化の第１レベルにかかわるものであり，組織文化の一部である。図２の上向きの矢印のように，第３レベルが第２レベルに影響を与え，その第２レベルが第１レベルに影響を与えている。上述の統制環境は，組織風土にかかわるものであるため，組織文化の第２レベルおよび第３レベルの影響を受けている。したがって，組織メンバーは，気づかないうちに第３レベルの影響を受けており，それが組織メンバーの言葉，行動，そして仕事のやり方などに現れるのである。つまり，源泉である第３レベルは，組織メンバーの判断や行動などを統制するものである。そして，この第３レベルは，簡単にかつ短期間に変えることができない強固なものである。
また，図２の下向きの矢印のように，組織文化は，第１レベルから第２レベ
ルへ，第２レベルから第３レベルへというプロセスで形成される。第３レベル
は，第１レベルおよび第２レベルが繰り返され，意識されることなく当たり前なこととして定着することで形成されるものである。第３レベルまで定着させるためには，経営者のコミットメントが重要となる。つまり，上述したように，
第１レベルに該当する統制環境が適切であるためには，さらに組織文化が健全であるためには，経営者のコミットメントが重要となるのである。

79

組織文化が健全な場合には，組織メンバーの判断や行動などは適切なものになるが，組織文化が不健全な場合には，組織メンバーの判断や行動などは不適切なものになってしまうのである。それゆえ，組織メンバーの判断や行動などを適切なものにするためには，環境変化などに適応した健全な組織文化を醸成していくことが必要となる。そして，もし第３レベルの基本的前提が不適切な場合には，それを解読し変えていく必要があるため，経営者のコミットメントが重要となる。
以上のことから，組織を有効に機能させるためには，また内部統制を有効に機能させるためには，健全な組織文化が必要である。また，有効な内部統制を実現するためには，６つのチェック体制が必要である。したがって，６つのチェック体制を有効に機能させるためには，健全な組織文化が不可欠なのである。
逆に，不健全な組織文化は，組織，内部統制，チェック体制を不適切なものにしてしまうのである。たとえば，ミスなどの失敗は起こらない，あってはならないものという組織文化のもとでは，ミスなどの失敗は，組織において忌み嫌われることになる。そのため，組織メンバーは，大きな失敗だけでなく小さな失敗までも隠してしまい，それらを報告しなくなってしまう。つまり，組織
メンバーは，失敗をなかったことにしてしまうのである。また，失敗を起こした個人や集団に対して責任を追及するという組織文化のもとでは，ミスなどの失敗は，当事者の責任問題に還元されることになる。
そのため，組織メンバーは，
いかなる失敗に対しても責任が追及されることになるので，失敗を恐れ，罰を逃れる行動をとることになる。それゆえ，組織メンバーは，過度にマニュアルに依存し，小さな失敗も隠してしまい，それらを報告しなくなってしまうのである。さらに，本来，失敗の原因が，構造，手続，ルールなどにあるにもかかわらず，当事者の責任追及に力点が置かれているので，システムの問題が見過ごされ，システムが改善されなくなってしまうのである。これらの文化のもとでは，当然，ミスなどがないかを確かめるチェックは，組織メンバーとって受け入れられないものである。このようなもとでは，６つのチェック体制は有効に機能することができないのである。

80

第２章

内部統制とチェック体制

そこで，ルールの逸脱や手続ミスなどの失敗を隠蔽せず報告する組織文化，
さらにチェックを受け入れる組織文化を醸成することが，６つのチェック体
制を有効に機能させるうえで必要となる。このような健全な組織文化の1つに，情報に立脚した文化（informed culture）という考え方がある（Reason,1997）27。この情報に立脚した文化は，次の４つの下位文化が相互作用し，形成されるものである。
① 報告する文化（reporting culture）
これは，自らのエラーやニアミスなどを報告しようとする組織の雰囲気，
すなわち報告する文化のことである。たとえば，信頼の雰囲気の醸成および報告を促す仕組みなどが必要である。
② 正義の文化（just culture）
これは，許容できる行動と許容できない行動の境界がどこにあるかに関して組織メンバー間の合意があり，信頼関係に基づいた文化のことである。
たとえば，故意や相当な不注意を盲目的に許すことは，信頼感を欠くことになる。
③ 柔軟な文化（ﬂexible culture）
これは，状況に応じて，自らの組織自身を再構成する能力のことである。
たとえば，緊急時には，第一線へ権限を委譲できる柔軟性が重要となる。
柔軟性を発揮するためには，組織メンバーに対する尊重と訓練などが必要である。
④ 学習の文化（learning culture）
これは，正しい教訓を導き出す意思と能力，そして大きな改革を実施する意思のことである。具体的には，観察すること（注意すること，気を配る
こと，心に留めること，追跡すること），考えること（分析すること，解釈すること，診断すること），創造すること（想像すること，設計すること，
計画すること），行動すること（準備すること，
実行すること，試験すること）である。学習し続ける文化を醸成することが必要である。

27

情報に立脚した文化に関する議論は，Reason（1997）に負っている。

81

このように，オープンで風通しの良い文化である情報に立脚した文化は，ヒヤリハットや軽微な事象などの正しい種類のデータ収集，定期的なチェック，
失敗などから得られる情報の収集・分析・普及，そして失敗からの学びなどの諸活動を促すものである。この情報に立脚した文化は，チェックを受け入れる組織文化であり，６つのチェック体制を有効に機能させる健全な組織文化の１つであると理解できる28。そして，この文化のもとで組織メンバーは，ミスなどの失敗に対して恐れることなく，ミスなどを見つけてくれるチェックを進んで受け入れ，またミスなどを進んで報告し，システムの改善にも貢献することができるようになる。さらに，この文化のもとで組織は，責任追及よりも，失敗の原因や要因の究明，失敗から学ぶこと，そして再発防止や未然防止のためのシステムの設計ないし改善などに力点を置くことができるようになる。それゆえ，経営者は，６つのチェック体制を構築するだけではなく，それらを有効に機能させるために，このような健全な組織文化を醸成しなければならないのである。その際に，トップダウンも大事であるが，経営者は，現場に任せる，現場を信じる，現場の声を聞くという姿勢で健全な組織文化を醸成することが重要となる。また，部門長や中間管理層の統制意識が現場に大きな影響を与えるため，経営者は，部門長や中間管理層に健全な組織文化をより浸透させるよ
うに努めることも重要となる。
Reason（1997）が言うように，理想な組織文化とは，経営者の性格やその時の経営状態にかかわらず，組織を有効に機能させるという目標に向かってシステムを動かし続けるエンジンのような役割を果たすものである。それゆえ，６つのチェック体制を有効に機能させるために，情報に立脚した文化などの健全な組織文化を，第３レベルまで定着させることが必要である。同時に，環境変化などに適応した健全な組織文化を醸成し続けるために，組織文化をチェックし改善していくことも必要である。まさに，健全な組織文化は，
６つのチェック体制を有効に機能させるうえで不可欠なものである（図３）。

28

この情報に立脚した文化は，チェック体制だけではなく，内部通報制度も有効に機能させるものと理解できる。

るエンジンのような役割を果たすものである。それゆえ，チェック体制を有効に機能させるために，情報に立脚した文化などの健全な組織文化を，第３レベルまで定着させることが必要である。同時に，環境変化などに適応した健全な組織文化を醸成し続けるために，組織文化をチェックし改善していくことも必要である。まさに，健全な組織文化は，６つ。
82のチェック体制を有効に機能させるうえで不可欠なものである（図３）
第２章 内部統制とチェック体制

図３
図３ 組織文化と6つのチェック体制
組織文化と 6 つのチェック体制

おわりに
７ ７ おわりに
わが国に内部統制制度が導入され 10 年以上経過している今，改めて有効な内部統制を実現するためになぜチェックが必要であり重要であるかを議論することは，社会的に意義

わが国に内部統制制度が導入され10年以上経過している今，改めて有効な内33
部統制を実現するために，なぜチェックが必要であり重要であるかを議論する

ことは，社会的に意義があることと考えられる。もし組織が内部統制を法制度だから仕方なく整備・運用しているのであれば，内部統制は有効に機能しないであろう。もし内部統制が有効に機能しなければ，組織は有効に機能せず，経営目的の達成は阻害され，組織の存続は危険にさらされるであろう。内部統制の機能不全は，ステークホルダーにもかかわる重大な問題であることを改めて理解する必要がある。このことは，最近の組織不祥事を見ても明らかである。
そのため，内部統制を有効に機能させることは重要な課題である。
そこでまず，本章では，組織が有効に機能するために，そして内部統制が有効に機能するために，チェックが不可欠であることを明らかにした。組織は，組織内で生じた事象などに適切に対処できなければ，その存続を困難にしてしまう。それゆえ，組織が存続するためには適切な対処が必要であり，適切に対処するためにはチェックが不可欠となる。

83

また，組織が存続するためには組織が有効に機能する必要があり，組織が有効に機能するためには内部統制が有効に機能する必要がある。それゆえ，内部統制が有効に機能するためには，内部統制が有効に機能しているかを確かめる，
すなわち内部統制の有効性をチェックすることが必要である。つまり，チェッ
クなくして内部統制は有効に機能しないため，チェックは，有効な内部統制の実現において，さらに有効な組織の実現において不可欠なものである。
これらの議論を踏まえて，有効な内部統制を実現するために不可欠な６つのチェック体制を提示した。有効な内部統制の実現のために，株式会社においては，第１チェック体制：現業部門，第２チェック体制：間接管理部門，第３チェッ
ク体制：内部監査人，第４チェック体制：取締役，第５チェック体制：監査役等，
第６チェック体制：監査人（公認会計士または監査法人）という６つのチェッ
ク体制が必要である。インタビュー調査からも，この６つのチェック体制が必要であり，各チェック体制が有効な内部統制の実現にとって重要な役割を果たしていることが理解できる。さらに，組織が存続するためには適切な対処が必要であり，組織が適切に対処するためには６つのチェック体制が不可欠である
ことも理解できる。
この６つのチェック体制を有効に機能させるためには，各チェック体制における問題に適切に対応し，多層なチェックの欠点である社会的手抜きなどが生じないように，各チェック体制が責任を持って適切なチェックを行うことが肝となる。そのもとで，６つのチェック体制は，異なる視点が増え，かつ異なる視点から多層なチェックを行うことができるので，同じ視点からのチェックに比べ効果的なチェックを行うことができるのである。また，各チェック体制が程度の差はあれ保証機能を担っているので，それぞれの保証機能が協働し相互に補完し合うことによって，効果的かつ効率的なチェックを行うことができるのである。
加えて，インタビュー調査から，組織において内部通報制度が重視されていることも理解できる。これは経営者による内部統制の無効化への対応として重視されているものである。今後，有効な内部統制を実現させるために，６つのチェック体制と内部通報制度をより有機的に連携させることが重要になると考

84

第２章

内部統制とチェック体制

えられる。
さらに，有効な内部統制の実現に不可欠な６つのチェック体制を有効に機能させるためには，統制環境および組織文化が不可欠であることを明らかにした。
組織風土を決め，組織メンバーの統制意識に影響を与える統制環境は，内部統制の有効性に大きな影響を及ぼすので，有効な内部統制を実現するうえで適切な統制環境の確保が必要である。また，有効な内部統制を実現するためには，
６つのチェック体制が有効に機能する必要がある。したがって，６つのチェック体制が有効に機能するためにも，適切な統制環境の確保が不可欠である。このことは，インタビュー調査からも理解できることである。この適切な統制環境の確保において，経営者の姿勢が非常に重要であり，さらに統制環境をチェッ
クすることも重要である。適切な統制環境を確保することによって，６つのチェック体制さらに内部統制を有効に機能させることができるのである。
また，組織文化は，表層的な組織風土より深層的なものであり，組織メンバー
にとって当たり前すぎて改めて気づくことができない根深いものである。組織
風土を決める統制環境は，組織文化の影響を受けている。組織文化は組織メン
バーの判断や行動などに大きな影響を及ぼすので，環境変化などに適応した健
全な組織文化を醸成していく必要がある。したがって，チェックを受け入れる
健全な組織文化を醸成することが，６つのチェック体制を有効に機能させるう
えで不可欠となる。そこで，報告する文化，正義の文化，柔軟な文化，学習の文化で形成される情報に立脚した文化は，チェックを受け入れ，６つのチェック体制を有効に機能させる１つの健全な組織文化であると考えられる。
同時に，健全な組織文化を醸成し続けるために，組織文化をチェックし改善していくことも必要である。このような健全な組織文化を醸成するうえで，経営者の姿勢，リーダーシップ，およびコミットメントが非常に重要になるということは言うまでもないことである。
本来，ルール，チェック，およびシステムは，われわれを縛り，裁くためだ
けにあるのではなく，失敗などからわれわれを守るために存在している。もし
内部統制が有効に機能しなければ，組織は有効に機能せず，経営目的の達成は阻害され，組織の存続は危険にさらされてしまう。つまり，内部統制が有効に

85

機能しなければ，組織メンバーおよび他のステークホルダーは守られないことになる。それゆえ，有効な内部統制を実現させるために，組織において６つのチェック体制が不可欠となる。この６つのチェック体制は，組織メンバーおよび他のステークホルダーを守るために不可欠なものである。そして，この６つのチェック体制を有効に機能させ，組織メンバーおよび他のステークホルダーを守るために，適切な統制環境の確保と健全な組織文化の醸成が不可欠なので
ある。

参考文献
大阪地方裁判所 . 2000.「平成12年9月20日判決」『判例タイムズ』（1047）：86-128.
加護野忠雄編 . 2003.『企業の戦略』八千代出版 .
企業会計審議会 . 2019.「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準の改訂について（意見書）」企業会計審議会 .
栗濱竜一郎 . 1999．「監査人による内部統制の評価の対象領域についての一考察－1950年代を中心に－」『経済学研究』（北海道大学）49（3）：93-104.
栗濱竜一郎 . 2000.「財務諸表監査における内部統制の評価の意義」『経済学研究』（北海道大学）51（1）：100-116.
栗濱竜一郎 . 2011.『社会的存在としての財務諸表監査』中央経済社 .
栗濱竜一郎 . 2017.「監査法人とガバナンス」『愛知経営論集』（174・175）：51-96.
栗濱竜一郎 . 2018.「監査の失敗と監査判断のミスの原因」『愛知経営論集』（176）：47-86.
栗濱竜一郎 . 2019a.「失敗の捉え方とチェックシステム－人間観を通して－」『企業会計』71（1）：4-5.
栗濱竜一郎 . 2019b.「われわれ人間はなぜ判断ミスをするのか－監査人もまた然り－」『企業会計』71（2）：4-5.
スミス . A. 1959.『諸国民の富（１）』大内兵衛・松川七郎訳 . 岩波書店 .
日本監査役協会ケース・スタディ委員会 . 2018.『企業不祥事の防止と監査役等の取組－最近の企業不祥事事案の分析とアンケート結果を踏まえて－』日本監査役協会．（http://www.

86

第２章

内部統制とチェック体制

kansa.or.jp/support/el001_181203-2.pdf）.
日本内部監査協会 . 2014.「内部監査基準」日本内部監査協会．
プロティビティ . 2014.「取締役会のリスク監視」『Risk Oversight』（51）: 1-3（https://www.
protiviti.com/sites/default/ﬁles/india/insights/riskoversight_vol51_j.pdf）.
山岸俊男 . 2000.『社会的ジレンマ－「環境破壊」から「いじめ」まで－』PHP 研究所 .
AIA. 1936. Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants. AIA.
AIA. 1947. Committee on Auditing Procedure. Tentative Statement of Auditing Standards Their General Accepted Significance and Scope. AIAAIA. 1949. Special Report by the Committee on Auditing Procedure. Internal Control:
Elements of a Coordinated System and its Importance to Management and the Independent Public
Accountants. AIA.
AICPA. 1958. Committee on Auditing Procedure. Statement on Auditing Procedure No.
29，Scope of the Independent Auditor's Review Internal Control. AICPA.
AICPA. 1980. Auditing Standards Board. Statement on Auditing Standard No.30. Reportingon Internal Accounting Control. AICPA.
Barnard. C. I. 1938. The Functions of the Executives. Harvard Univ. Press, ( 山本安次郎・田杉競・飯野春樹訳 . 1968.『新訳 経営者の役割』ダイヤモンド社 .)Cleveland, F.A. 1905. The Scope of the Profession of Accountancy. Journal of Accountancy(November): 40-56
COSO. 1992a. Internal Control- Integrated Framework: Executive Summary. COSO.（鳥羽至英・
八田進二・高田敏文訳 . 1996.『内部統制の総合的枠組み－理論編－』白桃書房 .）COSO. 1992b. Internal Control- Integrated Framework: Framework. COSO.（鳥羽至英・八田進
二・高田敏文訳 . 1996.『内部統制の総合的枠組み－理論編－』白桃書房 .）COSO. 2013a. Internal Control- Integrated Framework: Executive Summary. COSO.（八田進二・
箱田順哉監訳 . 2014.『内部統制の総合的フレームワーク－エグゼクティブ・サマリー，フレームワークおよび付録－（フレームワーク篇）』日本公認会計士協会出版局 .）COSO. 2013b. Internal Control- Integrated Framework: Framework and Appendices. COSO.（八田進二・箱田順哉監訳 . 2014.『内部統制の総合的フレームワーク－エグゼクティブ・サマリー，
フレームワークおよび付録－（フレームワーク篇）』日本公認会計士協会出版局 .）87Dicksee. L. R. 1892. Auditing: A Practical Manual for Auditors. Gee and Co. 1892. reprinted by
Amo Press. 1976.
Dicksee. L. R. 1905. Auditing: A Practical Manual for Auditors. edited by R. H. Montgomery,
The Ronald Press.
Drucker. P.F. 1974. Management: Tasks, Responsibilities, Practices. Harper & Row. （野田一夫・
村上恒夫監訳 . 1974.『マネジメント－課題・責任・実践－』ダイヤモンド社）
IIA. 2015. Leveraging COSO Across the Three Lines of Defense. COSO (https://www.coso.org/
Documents/COSO-2015-3LOD.pdf).（堺咲子訳 . 2015.「３つのディフェンスライン全体での COSO の活用」『月刊監査研究』41 (10): 37-61. ）Kurihama. R. 2016. What is the Social Relationship between Independent Auditors andStakeholders?: Fiduciary Relationship. Working Paper Available at Social Science Research
Network (SSRN) (https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2817212): 1-27.
Littleton. A. C. and V. K. Zimmerman. 1962. Accounting Theory: Continuity and Change.
Prentice-Hall. ( 上田雅通訳 .1976.『会計理論－連続と変化－』税務経理協会 .)Montgomery. R. H. 1906. The Work of Auditor. Journal of Accountancy (April): 492-500.
Montgomery. R. H. 1912. Auditing Theory and Practice. The Ronald Press.
NCFFR. 1987. Report of National Commission on Fraudulent Financial Reporting. NCFFR.（鳥羽至英・八田進二 . 訳 1999.『不正な財務報告－結論と勧告－』白桃書房 .）Reason. J. 1997. Managing the Risks of Organizational Accidents. Ashgate.（塩見弘監訳．1999．
『組織事故－起こるべくして起こる事故からの脱出』日科技連．）
Schein. E. H. 2004. Organizational Culture and Leadership. 3rd Edition. Jossey-Bass.（梅津祐良・横山哲訳 .2012.『組織文化とリーダーシップ』白桃書房 .）Schein. E. H. 2009. The Corporate Culture Survival Guide. New and Revised Edition. JosseyBass.（尾川丈一監訳 .2016.『企業文化－ダイバーシティと文化の仕組み（改訂版）－』白
桃書房 .）
Simon. H. A. 1997. Administrative behavior: A Study of Decision-Making Processes in
Administrative Organization. 4th ed. Free Press. （松田武彦・高柳暁・二村敏子訳 . 1989.『経営行動－経営組織における意思決定プロセスの研究－』ダイヤモンド社 .）

89

第３章

会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察

大

１

槻

隆

はじめに

会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから１０年以上が経過した。その経過の間に①そもそも内部統制システムを構築して効果があったのか，あるとしたらどんな効果か、②内部統制システムは仕組みとして有効になっているのか，実は運用する人次第になっていないか、③内部統制と経営効率をどのように両立するのか、等を始めとして内部統制の有効性や問題点等についてある程度明らかになってきたのではないかと考えられる。
そこで、本章では、内部統制システムについて、まず制度について説明し、次に内部統制システム構築についての会社法における意味（法的効果）を説明し、次に企業に対して行ったインタビューについて説明し、インタビューの結果及びスルガ銀行株式会社の第三者委員会の調査結果要旨・株式会社スペース
バリューホールディングスの第三者委員会の報告書・公益社団法人日本監査役
協会ケース・スタディ委員会の報告書の内容を紹介し、これらを検討した結果の筆者の意見を述べた上で、特に筆者が一番気になった「内部統制部門は利益を生み出さない」という考え方に対して、本当にそうなのかということを検討
したい。

90

第３章 会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察

２

内部統制とは

2.1

会社法への導入の経緯

法の世界を通じて「内部統制システムの構築義務」が議論されるきっかけとなったのが大和銀行株主代表訴訟と，神戸製鋼所株主代表訴訟と言われている。
そして，これらの裁判事例の決着と時を同じくして，平成１４年の商法改正において，内部統制システムが法律上でも取り上げられた。委員会等設置会社（現在の指名委員会等設置会社）の制度が創設され，「監査委員会の職務遂行のために必要なものとして法務省令で定める事項」として，「内部統制システム」
に関する事項を取締役会で決議することが法律上求められ（商法特例法２１条の７①二），平成１７年制定の会社法では，大会社でも内部統制の基本方針を
取締役会で決定しなければならないことが明記されることになった（会社法第３６２条４項６号）（山口2016）。
そこで，大阪地方裁判所の大和銀行株主代表訴訟事件の判決（大阪地方裁判所2000判例タイムズ）の理由中の一部を以下に引用する。
「健全な会社経営を行うためには，目的とする事業の種類，性質等に応じて生じる各種のリスク，例えば，信用リスク，市場リスク，流動性リスク，事務
リスク，システムリスク等の状況を正確に把握し，適切に制御すること，すな
わちリスク管理が欠かせず，会社が営む事業の規模，特性等に応じたリスク管理体制（いわゆる内部統制システム）を整備することを要する。そして，重要な業務執行については，取締役会が決定することを要するから（商法２６０条
２項），会社経営の根幹に関わるリスク管理体制の大綱については，取締役会で決定することを要し，業務執行を担当する代表取締役及び業務担当取締役は，大綱を踏まえ，担当する部門におけるリスク管理体制を具体的に決定するべき職務を負う。この意味において，取締役は，取締役会の構成員として，また，代表取締役又は業務担当取締役として，リスク管理体制を構築すべき義務を負い，さらに，代表取締役及び業務担当取締役がリスク管理体制を構築すべき義
務を履行しているか否かを監視する義務を負うのであり，これもまた，取締役

91

としての善管注意義務及び忠実義務の内容をなすものと言うべきである。監査役は，商法特例法２２条１項の適用を受ける小会社を除き，業務監査の職責を担っているのであるから，取締役がリスク管理体制の整備を行っているか否かを監査すべき職務を負うのであり，これもまた，監査役としての善管注意義務の内容をなすものと言うべきである。
もっとも，整備すべきリスク管理体制の内容は，リスクが現実化して惹起する様々な事件事故の経験の蓄積とリスク管理に関する研究の進展により，充実していくものである。したがって，様々な金融不祥事を踏まえ，金融機関が，その業務の健全かつ適切な運営を確保するとの観点から，現時点で求められているリスク管理体制の水準をもって，本件の判断基準とすることは相当でないと言うべきである。また，どのような内容のリスク管理体制を整備すべきかは
経営判断の問題であり，会社経営の専門家である取締役に，広い裁量が与えられていることに留意しなければならない。
」（116頁）「ところで，取締役は，自ら法令を遵守するだけでは十分でなく，従業員が会社の業務を遂行する際に違法な行為に及ぶことを未然に防止し，会社全体として法令遵守経営を実現しなければならない。しかるに，事業規模が大きく，従業員も多数である会社においては，効率的な経営を行うため，組織を多数の部門，部署等に分化し，権限を部門，部署等の長，さらにはその部下へ委譲せざるを得ず，取締役が直接全ての従業員を指導・監督することは，不適当であるだけでなく，不可能である。そこで，取締役は，従業員が職務を遂行する際
違法な行為に及ぶことを未然に防止するための法令遵守体制を確立するべき義務があり，これもまた，取締役の善管注意義務及び忠実義務の内容をなすものと言うべきである。この意味において，事務リスクの管理体制の整備は，同時に法令遵守体制の整備を意味することになる。
財務省証券取引には，取引担当者が自己又は第三者の利益を図るため，その権限を濫用する誘惑に陥る危険性があるとともに，価格変動リスク（市場リスク）が現実化して損失が生じた場合に，その隠ぺいを図ったり，その後の取引で挽回をねらいかえって損失を拡大させる危険性（事務リスク）を抱えている。
また，カストディ業務には，保管担当者が自己又は第三者の利益を図って保管

92

第３章 会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察物を無断で売却して代金を流用する等，権限を濫用する危険性（事務リスク）が内在している。このような不正行為を未然に防止し，損失の発生及び拡大を最小限に止めるためには，そのリスクの状況を正確に認識・評価し，これを制御するため，様々な仕組みを組み合わせてより効果的なリスク管理体制（内部統制システム）を構築する必要がある。
」（116－117頁）「取締役は，会社経営を行うに当たり，株主利益の最大化を究極の目的としつつも，目的達成の過程では，須く，法令を遵守することが求められているのであり，法令遵守は，会社経営の基本である。商法２６６条１項５号は，取締役に対し，我が国の法令に遵うことを求めているだけでなく，外国に支店，駐在事務所等の拠点を設けるなどして，事業を海外に展開するに当たっては，その国の法令に遵うこともまた求めている。外国法令に遵うことは，商法２５４条３項において準用する民法６４４条が規定する受任者たる取締役の善管注意
義務の内容をなすからである。
」（122頁）「取締役は，営利を目的とする会社の経営を委ねられた専門家として，長期的な視点に立って全株主にとって最も利益となるように職務を遂行すべき善管
注意義務及び忠実義務を負っている（商法２５４条３項，民法６４４条，商法
２５４条の３）。そして，事業を営み利益を上げるためには，会社の状況，会社を取り巻く市場及び業界の状況，国内・国外の情勢等，時々刻々変化するとともに相互に影響し合いかつ流動的な考慮要素を的確に把握して総合的に評価
し，短期的・長期的な将来予測を行った上，時機を失することなく経営判断を積み重ねていかなければならないから，専門家である取締役には，その職務を遂行するに当たり，広い裁量が与えられているものと言わなければならない。
したがって，取締役に対し，過去の経営上の措置が善管注意義務及び忠実義務に違背するとしてその責任を追及するためには，その経営上の措置を執った時点において，取締役の判断の前提となった事実の認識に重要かつ不注意な誤りがあったか，あるいは，その意思決定の過程，内容が企業経営者として特に不合理，不適切なものであったことを要するものと解するのが相当である。もっとも，このように，取締役には広い裁量が与えられているが，前判示のとおり，
取締役は，会社経営を行うに当たり，外国法令を含む法令を遵守することが求93

められているのであり，取締役に与えられた裁量も法令に違反しない限りにおいてのものであって，取締役に対し，外国法令を含む法令に遵うか否かの裁量が与えられているものではない。
」（125頁）
次に，神戸製鋼所株主代表訴訟における神戸地方裁判所の「訴訟の早期終結に向けての裁判所の所見」（神戸地方裁判所2002商事法務）の一部を以下に引用する。
「また，神戸製鋼所のような大企業の場合，職務の分担が進んでいるため，他の取締役や従業員全員の動静を正確に把握することは事実上不可能であるから，取締役は，商法上固く禁じられている利益供与のごとき違法行為はもとより大会社における厳格な企業会計規制をないがしろにする裏金捻出行為等が社内で行われないよう内部統制システムを構築すべき法律上の義務があるというべきである。
とりわけ，平成３年９月，経団連によって企業行動憲章が策定され，社会の秩序や安全に悪影響を与える団体の行動にかかわるなど，社会的常識に反する行為は断固として行わない旨が宣言され，企業の経営トップの責務として，諸法令の遵守と上記企業行動憲章の趣旨の社内徹底，社員教育制度の充実，社内チェック部門の設置及び社会的常識に反する企業行動の処分が定められたこと，また，平成７年１１月，企業における総会屋に対する利益供与の事実が発覚して社会問題となり，上記経団連企業行動憲章が改訂され，上記に加えて，企業のトップが意識改革を行い，総会屋等の反社会的勢力，団体との関係を断つという断固たる決意が必要であり，これについては担当部門任せでない，組織的対応を可能とする体制を確立する必要があり，従業員の行動についても「知らなかった」ですませることなく，管理者としての責任を果たす覚悟が必要であるとの趣旨の宣言が追加されたこと，（略）等からも明らかなとおり，上記の内部統制システムを構築すべき義務は社会の強い要請に基づくものでもある。
一方，企業会計に関する規定は，会社においては，企業の関係者の利害を保94

第３章 会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察護するための重要な規定であり，（略）これに反する会計処理は許されるものではない。裏金捻出は，かかる企業会計に反することはもちろんのこと，さらに利益供与等の犯罪の原資になりやすいことからしても，これを特に厳しく防止する必要があり，内部統制システムの構築にあたってはこの点も十分に配慮すべきものである。
そうであるとすれば，企業のトップとしての地位にありながら，内部統制シ
ステムの構築等を行わないで放置してきた代表取締役が，社内においてなされた違法行為について，これを知らなかったという弁明をするだけでその責任を免れることができるとするのは相当でないというべきである。
この点につき，被告Ａ，同Ｂらは，神戸製鋼所においても一定の内部統制シ
ステムが構築されていた旨を主張する。しかし，総会屋に対する利益供与や裏金捻出が長期間にわたって継続され，相当数の取締役及び従業員がこれに関与してきたことからすると，それらシステムは十分に機能していなかったものと言わざるを得ず，今後の証拠調べの結果によっては，利益供与及び裏金捻出に直接には関与しなかった取締役であったとしても，違法行為を防止する実効性ある内部統制システムの構築及びそれを通じての社内監視等を十分尽くしていなかったとして，関与取締役や関与従業員に対する監視義務違反が認められる可能性もあり得るものである。
」（53頁）
前記の大阪地方裁判所（大和銀行株主代表訴訟）の判決は，①健全な会社経営を行うためには，内部統制システムを整備することを要する，②リスク管理体制としての内部統制システムの大綱を取締役会が決定する，③代表取締役及び業務担当取締役がリスク管理体制すなわち内部統制システムの具体的な内容を定める，④取締役は内部統制システムが構築されているかの監視義務を負う，⑤監査役は内部統制システムが構築されているかの監査義務を負う，⑥内部統制システムはリスクが現実化して惹起する様々な事件事故の経験の蓄積とリスク管理に関する研究の進展により進化していく，⑦内部統制システムの内容をどうするかについては取締役の経営判断として広い裁量権がある，ということ
を示した。

95

また，上記の神戸地方裁判所（神戸製鋼所代表訴訟）の和解勧告に関して出された意見（所見）では，①取締役には管理者としての責任を果たすために組織的対応が必要な事項について内部統制システムを構築すべき義務がある，②
内部統制システムの不構築や機能不全の状態を放置していた取締役は「知らなかった」と弁明しても責任は免れられない，ということを示した。
これらの判例により，取締役には内部統制システムを構築し，かつ，これを機能させる義務（及び，監視義務）があり，それを放置して会社に損害が発生した場合には善管注意義務違反及び忠実義務違反として役員の責任（会社に対する損害賠償責任等）を負うことが明確にされたのである。
2.2

内部統制とコーポレートガバナンスの関係

内部統制と似ていると思われる概念としてコーポレートガバナンスがある。
この違いについて，上記の大阪地方裁判所の判決及び神戸地方裁判所の所見は区別していないように思われる。
伊勢悠司「施行後１０年で大きく変わっ
そこで，両概念の振り分けについて，た経営環境

内部統制の見直しはこう進める」の第４章（伊藤2018）にあった考え方が分かりやすいので，以下，引用したい。
「内部統制は，組織内のすべての者により遂行されるプロセスであり，取締役会や監査役等による経営者の監視・監督等をも含むと考えることができる。
一方，内部統制の責任者は経営者である点を重視し，内部統制を狭義に捉えた場合，その指揮命令下で行われる内部統制活動のみを内部統制と捉えることもできる。
その場合，取締役会や監査役会等による経営者の監視・監督等は，コーポレー
トガバナンス活動として区別できる。
狭義の内部統制においては，内部統制の責任者である経営者により内部統制が無視された場合においては，内部統制は機能しない（内部統制の限界）。
したがって，経営者による内部統制の無視を予防・発見できるように監視・監督できるしくみ（コーポレートガバナンス）が重要となってくる。

96

第３章 会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察

それらを背景に，上場会社においては，コーポレートガバナンス・コードの適用が求められている。
」（21頁）
つまり，原則的な考え方としてあえて単純化して説明すれば，業務執行役員（内部統制責任者）の下で実行されるのが「狭義の内部統制」であり，内部監
査機関も原則型としてはその指揮命令下に組み入れられるものと考えられ，規制を設けて従業員等にその規制を遵守・履行させる仕組みを意味する。
そして，コーポレートガバナンスは，内部統制を行う業務執行役員を監視・監督して内部統制の無視を予防・発見する仕組みを意味する。
この説明は単純化し過ぎているし，
あくまでも原則型であって，バリエーショ
ンはいくらでもあり得るのであり，本論文での現時点での整理に過ぎないことをご了承いただきたい。
本論文においては，「内部統制」については伊勢悠司が上記で述べている「狭義の内部統制」の意味で用いることとする。

３

会社法における内部統制の意味・影響

3.1

取締役会の決定義務

内部統制システムの構築に関する会社法の規定を見ると，以下のとおりである。
会社法第３６２条第４項「取締役会は，次に掲げる事項その他の重要な業務執行の決定を取締役に委任することができない。」
同項第６号「取締役の職務の執行が法令及び定款に適合することを確保するための体制
その他株式会社の業務並びに当該株式会社及びその子会社から成る企業集団の業務の適正を確保するために必要なものとして法務省令で定める体制の整備」

97

同条第５項
「大会社である取締役会設置会社においては，取締役会は，前項第６号に掲げる事項を決定しなければならない。
」
会社法施行規則第１００条第１項「法第３６２条第４項第６号に規定する法務省令で定める体制は，当該株式会社における次に掲げる体制とする。
」
同項第１号「当該株式会社の取締役の職務の執行に係る情報の保存及び管理に関する体制」
同項第２号「当該株式会社の損失の危険の管理に関する規程その他の体制」
同項第３号「当該株式会社の取締役の職務の執行が効率的に行われることを確保するた
めの体制」
同項第４号
「当該株式会社の使用人の職務の執行が法令及び定款に適合することを確保するための体制」
同項第５号「次に掲げる体制その他の当該株式会社並びにその親会社及び子会社から成る企業集団における業務の適正を確保するための体制（以下略。報告に関する体制，損失の危険の管理に関する体制，職務の執行が効率的に行われることを確保するための体制，子会社の取締役及び使用人の職務の執行が法令及び定款に適合することを確保するための体制について定めている）」
同条第２項「監査役設置会社以外の株式会社である場合には，前項に規定する体制には，取締役が株主に報告すべき事項の報告をするための体制を含むものとする。
」
同条第３項「監査役設置会社（監査役の監査の範囲を会計に関するものに限定する旨の定款の定めがある株式会社を含む。
）である場合には，第１項に規定する体制

98

第３章 会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察には，次に掲げる体制を含むものとする。
（以下略。監査役の職務補助者たる使用人に関する事項，当該使用人の取締役からの独立性に関する事項，監査役の補助使用人に対する指示の実効性の確保に関する事項，監査役への報告に関する事項，報告をした者が不利な取扱いを受けないことを確保するための体制，
監査役の費用や債務の前払いや処理に係る方針に関する事項，その他監査役の監査が実効的に行われることを確保するための体制が定められている。
）」
このように，大会社においては，内部統制システム構築義務が課せられており，これは取締役会の専権事項であって代表取締役や執行役等の業務執行者に決定を委任できない。ここで委任できないのは，上記の大阪地方裁判所の大和銀行株主代表訴訟事件判決（大阪地方裁判所2000判例タイムズ）が言うところの「会社経営の根幹に関わるリスク管理体制の大綱」であって，取締役会が決定した大綱に則って，代表取締役や業務執行担当取締役，執行役等が，内部統制システムの具体的な細則を構築するのだと考えられる。
3.2

役員の賠償責任

内部統制システムの構築の懈怠やその機能不全によって，会社等に損害が発生した場合には，取締役や監査役等の役員が「任務懈怠」として，会社法第４２３条第１項による会社に対する損害賠償責任，会社法第４２９条１項に基づく第三者に対する損害賠償責任を負うことがあり得る。
また，役員解任の正当事由に該当することになる。
3.3

使用者責任等

会社は，内部統制システムの構築の懈怠やその機能不全によって第三者等に損害が発生した場合には，代表者の行為について会社法第３５０条に基づき損
害賠償責任を負うことや，従業員等の行為について民法第７１５条に基づき損
害賠償責任を負うことがあり得る。

99

3.4

内部統制システムの構築と運用の目的について

もしかしたら、役員自身や弁護士としては，役員や会社が損害賠償責任を負わないためには，最低限どの程度の内部統制システムを構築すればいいのかという視点になりやすいかも知れないが，これはとても消極的なアプローチであると思う。
最低限のコストで責任を免れ得る最低限の内部統制システムにするという考え方もあるかも知れないが，むしろ役員は自社のあるべき内部統制システムを追及し続けるべきではないか，「あるべき内部統制システム」とは何か，その費用対効果をどうやって最大化すべきかという積極的なアプローチで臨むべきではないだろうか。
その点を検討するために，次の第４節で検討を進めたい。

４

会社法への導入後１０年の経過について（インタビューから）

4.1

インタビュー

調査企業数は少ないが，一部の企業の内部統制担当の方にインタビューをさせていただいた。
質問事項を作成するに当たっての筆者の問題意識は，以下のとおりであった。
①そもそも内部統制システムを構築して効果があったのか，あるとしたらどんな効果か。
②内部統制システムは仕組みとして有効になっているのか，実は運用する人次第になっていないか。
③内部統制システムの構築・運用と，経営効率は両立できているものなのか。
④法律上は会社の実質的所有者とされる株主は意識されているのか。
というようなものであった。
ある金融機関の人が述べた言葉として「コンプライアンスでメシは食えないが，おろそかにするとメシが食えなくなる。
」というのを聞いて，とても印象に残った。コンプライアンスは利益になるものではなくむしろそれを阻害しか100

第３章 会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察

ねないものであるが，おろそかにすると会社に大きな損害が生じたり倒産に至ったりする危険があり，そうなると社員は給料をもらえなくなってしまう，という意味であろうか。実際問題として，内部統制システムの構築は，会社に利益をもたらしていないのだろうか。
二宮尊徳の言葉として，「道徳なき経済は罪悪であり，経済なき道徳は寝言である。」というものがある。内部統制システムの構築・運営と，会社利益の創出は，どのように両立するのだろうか。
このような問題意識から筆者が予め作成した質問事項は以下のとおりであるが，インタビューは他の共同研究者の質問事項と共に順次お話を伺い，かつ，
質問事項に基づきつつも柔軟に質問等をさせていただいた。
また，
インタビューをしながら問題意識がズレていったりもしたことをあらかじめお詫びしたい。
（筆者の質問事項）①構築した内部統制システムの中で，効果が高いと思われるもの（以前と比べて，導入して良かったと思われるもの），効果が低いと思われるもの（導入
しても以前と変わらないか，かえって悪くなったもの）②経営効率と，コンプライアンスのバランス，双方の位置づけについて（ポリシー？）③内部統制システムにおける監査役の位置づけ，取締役会の位置づけ，役割分
担と協働について④株主という存在が与える，内部統制システムへの影響
株主総会あるいは質問状等で，内部統制システムに関する質問・意見を受けたことがあるか。どんな内容か。
内部統制システムの構築，実際の運用において，株主の存在を意識しているか。どう意識しているか。
⑤内部統制システムの適切な運用のためには何が必要なのか。
担当者の倫理観か，担当者の理解か，そういうものに頼らない仕組みか。仕組みだけで適切な運用は可能なのか。
適切な運用（運営）のために工夫していることはあるか。

101

明確に答えにくい質問もあったと思われるし，自由な対話形式で質問をしていったので，質問に対する明確な答えが必ずしも聴取できていないところもあるが，複数の担当者から聴き取った内容の一部を抜き出して整理すると，以下のようになった。
但し，これは多数の企業にアンケート等をしたものではなく，共同研究者の個別の関係からインタビューに応じていただいたものなので，一般化できるものではなく参考程度にとどめていただきたい。
4.2

企業の従業員の意識など

監査の目的は社員を守るため。
（Ａ社）
金をかけてもうまくいかない。
（Ａ社）
教育よりも，自分で勉強しろというスタイルだったが，少しずつ変わってきた。
（Ａ社）
ルール制定→現場に来てもらう。
→現場は「手続が多すぎる。
」大きいプロジェ
クトは３～４段階の承認。大きな枠組みは変わっていないが，書類を整えてもらう→現場が負担（手抜きができない）（Ｂ社）
他社の不正を見て，当社は機能していると感じる。常に見てるぞ，という牽制効果。（Ｂ社）
コンプライアンスに対する罪の意識。アメリカの方がはるかに重い。日本「会社のためにやりました。
」←アメリカは感度が全然違う。そういう甘さはない。
アメリカと日本の会社の文化の違い。
（Ｃ社）
アメリカは，上司の好き嫌いでパフォーマンスは変わらない。やるべき仕事ならやる。この根底がコンプライアンスの考え方が違う。アメリカなら好きな上司から言われてもやらない。やるべきでないことはやらない。
（Ｃ社）
規定の遵守がプライオリティにある。
（Ｃ社）
ＪＳＯＸは役に立っている。
コンプラをちゃんとやっているかの判断ツール。
（Ｃ社）
当初は，「現場に負担掛けるな」。その後，内部統制の重要性が社内に浸透し102

第３章 会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察てきた。（Ｄ社）
内部統制システムはしつけになった。役立った。課長・係長→なぜ承認印を押すのか？仕事の意味を理解するのに役立った。
（できていない人がいた）
（Ｄ
社）
4.3

代表者や役員について役員が合議で決めるというルール。稟議・決裁で決める。
（Ａ社）
トップによって，会社の雰囲気が変わる。強い人がいいのではないかと思う。
強いリーダーシップが統制が取りやすい（良心的な独裁者）。
（Ａ社）
経営者はバランス良く見ているのではないか（株主・お客様・従業員）。（Ａ社）
統制環境は企業風土やトップの姿勢。
（Ｂ社）
内部監査部門と社外取締役との連携をもっとしたいというのがホットな話
題。
（Ｂ社）
監査委員会委員は全員社外取締役。社内内部は１人だけ。執行役が内部統制を無力化できない。（Ｃ社）
監査部門はエリートが行く。インターナル・オーディター（内部監査人）として４ヶ月ごとに評価。最も優秀な人が担当。速い人は２０代で役員。頭もいい。視野も広い。そういう養成コース。
（Ｃ社）
営業・技術から交代で社長→社長になって初めてガバナンスの重要性を認識という例も。（Ｄ社）
部門長は一国の主，影響力が大きい。その部門のトップの意識が影響大きい。
（Ｄ社）
4.4

経営効率との関係

社員と社長が近い（オープンな感じ）。経営効率早い。
（Ａ社）
経営者のメッセージ。適正利益。もうかれば何でもいいじゃない。コンプラ
イアンス重視。→通報がかなり上がってくるようになった。
（Ｂ社）
バランスが大事。ビジネスとコンプライアンスの両輪を強める。両輪を強めるのはトップ。コンプライアンスを強めるとイノベーションが弱まったときも103あると言われる。（Ｃ社）
ビジネスリーダー＝財務目標を達成することが重要だということを教える。
日本の会社の行動規範には「利益を出さなければならない」が入っていないことが多い。（Ｃ社）
有効性と効率性をいかに高めるか→風土としての内部統制への意識の醸成。
組織内への浸透。コンプライアンスは絶対譲ってはいけない。回らないなら，ルールを変えることを考える。
（Ｄ社）
内部監査室は金を生まない部門。
（Ｄ社）
4.5

株主についてＩＲ。
株主からの声も経営者に入れている。
（Ｂ社）
4.6

中小企業と大企業

ジョブ・ローテーションは中小企業では人が少ないので難しい。社内で結婚があれば異動はある（情報の漏洩などの防止）。
（Ａ社）
問題が起きたときに対応すればいいかなというのが現状（手が回らない）（Ａ。
社）
監査の高度化。過去の不正をデータにする→スクリーニングする→調査（監査）。事案→分析→徴候が出る。（Ｂ社）
内部監査もグローバル・マネジメント・ルール。ＣＥＯ，ＣＦＯが何か変わったことがあったら報告。内部監査はローテーションで実施。毎四半期に決算チェック。全社。レビュー監査（間接監査）
。
（Ｂ社）
4.7

内部通報制度について

内部通報システムが機能している。内部監査よりも通報で発覚することが多い。年１回社員へのコンプライアンス研修と全社員へのヒアリング。通報よりもアンケート形式（敷居の低い通報）。通報で多いのは，パワハラ・セクハラ，
過労，コンプライアンスのディープ系。
（Ｂ社）

104

第３章 会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察

報告の仕組み（通報制度）→１回外部の人が受け取る→調査（例えば人事）。
これは終了するまで閉じない（クローズしない）。→システムがかなりしっかりしている。（Ｃ社）
通報制度・上司への教育制度。揉み消したことが通報されるとマズいことになる。調査も徹底的。
（陥れる目的のもの（＝虚偽の通報など）も見抜けるよ
うに。）
（Ｃ社）
監査では不正は見つからない。発覚するのは内部通報。社員意識調査 ( アンケート ) を１年に１回，自由記入欄がある。内部通報で意見が上がって対応している。社員に有効性の認識がある。
（Ｄ社）
4.8

分析

まず，内部統制システムを導入した当初は現場の従業員から抵抗があったようであるが，それから１０年経過する間に従業員に浸透していったという印象が見受けられる。内部統制システムの構築によって従業員が自分の仕事の意味を理解できるようになったという評価もあった。内部統制システムの導入のプラス面が認められる。
しかし，他方，日本人の特性として上司に対する好悪で遵守したり違背した
りする傾向があるのではないかという指摘もあった。個が確立していないということかも知れないが，近時のスルガ銀行の事例を見ると，職場の雰囲気や上司の意向に流されてしまって違背行為に及んでしまうという傾向は認められるかも知れない。「会社のためと思ってやった。
」というのは不正事件が発生した
ときに当事者が言いがちな言い訳との印象がある。この点は要注意かも知れな
い。とはいえ，雰囲気や上司に流されない個を確立するのは実は非常に難しいと思われる。内部通報の通報者保護の措置と同じように，上司の命令に違背して内部統制の規程を遵守した従業員がその後に不利に扱われないような体制が必要であろう（そんなことが現実に可能かという問題はある）。
次に，内部統制システムが機能するための統制環境として，経営トップの考えが重要であることが確認された。これは元々予想していたことであるが，人が運営するしかない以上，仕組みを作るだけでは十分に機能しないのである。

105

山一證券の破綻についての清武2015によると，経営トップの姿勢がそのまま営業を始めとする従業員の姿勢に反映し，いわば全社一丸となって破綻に進んでいくことに驚きを感じる。内部統制の重要性を社内に徹底するために外資系企業では監査部門はエリートが行き，インターナル・オーディター（内部監査人）
として４ヶ月ごとに評価され，最も優秀な人が担当し，速い人は２０代で役員になるという養成コースが人事制度に組み込まれている例もあるようである。
全社の内部監査を行うことで全社の業務を見ることができ，視野も広くなるのであろうし，内部統制の遵守の姿勢が身につくのであろう。日本企業でも似たような試みはあるようであり，住友商事株式会社は，「育成的ローテーションの開始。社内で育成的ローテーションという仕組みがあります。内部統制担当者の育成という趣旨が強いんですが，内部監査部でも育成的ローテーションの受け皿となりまして，現在６０人いる部員の中の７人から８人，ローテーショ
ンメンバーがいます。彼らは３０代後半で転入してきて，２年から３年，監査業務を学び，また元の部署に戻って，事業会社の経営に関与するとか，事業会
社の管理の窓口になって腕を振るってもらう。こういうローテーションが回り始めています。」という（宮原201217頁）。

内部統制システムと経営効率との関係では，内部監査室は金を生まない部門との認識もあるが（営業等が利益を叩き出しているという認識となろうか），
それでも，適正に利益を追及すべきであって，もうかれば何でもいいじゃなく，
コンプライアンスを重視すべきだとか，コンプライアンスは絶対譲ってはいけ
ないし，それで業務が回らないなら，ルールを変えることを考えるべきだという意見もあり，内部統制システムの遵守は譲れないという意識になっていると思われた。ＩＢＭにおいても「もちろん外部監査も我々は受けますけれども，社内のプロセス・オーナーからすると，内部監査は外部監査よりもはるかに恐ろしいと。外部監査で課題があっても評価には直結するようになっていないのですけれども，内部監査は上級役員の評価に直結するようにデザインされていますので，それくらい内部監査が権威を持って重要なものとして扱われているということでございます。
」と発表されている（御代田201266頁）。

しかし，前記のアンケートにおいて外資系企業（Ｃ社）の方が言われるよう106

第３章 会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察に，ビジネスリーダーは財務目標（利益）を達成することが重要であり，バランスが大事であって，ビジネスとコンプライアンスの両輪を強める必要があり，両輪を強めるのは経営トップであるという指摘は参考になると思われる。コン
プライアンスを強めるとイノベーションが弱まったときもあるとの指摘は悩ましいところであり，意識的に適切な対策をする必要があると思われる。
株主については，現場ではさほど意識はしていない印象である。コーポレー
トガバナンスと内部統制の考え方からすれば，株主を意識するのは経営者たちであり，それはコーポレートガバナンスで意識されることであって，内部統制
では間接的になるのであろうと思われる。
次に，中小企業の場合は，人的資源が限られるため，ジョブ・ローテーショ
ンは困難であり，問題の予防的対応もなかなか難しいという現状が見受けられた。不正を防ぐためにはジョブ・ローテーションが必要であると指摘されることがあるが，それは効率性とは逆方向になりやすく，人的資源が限られる中小企業ではなかなか難しいのであろうと思われる。これに対して，大企業の場合
は人的資源及び資金力が比較的豊富にあるため，データを利用した監査システ
ムの導入など，効果的な監査のためのツールの導入が図られつつあるようである。規模が大きくなると隅々まで監査することが困難となるため，コンピュー
タシステムによる監査が不可欠になっていくのかも知れない。
最後に，内部通報制度であるが，内部統制システム導入により現場の人間はこれに慣れて日常業務で履行していくため，通常の監査では不正は発見しにくくなる。そこで，日常の監査では不正は見つからず，内部通報制度やアンケー
トによって不正が発覚することになるのであろう。
今回のインタビューにより，内部通報制度やアンケートが十分に機能することの重要性が確認された。
では、次の節では、内部統制が機能しなかった事例の報告書等を見ていきた
い。

107

５

報告書の研究

5.1

スルガ銀行株式会社の第三者委員会の報告書（調査結果要旨2018）

ス ル ガ 銀 行 株 式 会 社（ 以 下「 ス ル ガ 銀 行 」 と い う ） は， シ ェ ア ハ ウ ス
ロ ー ン 及 び投 資 用不 動産関連 融資 に関 し て，２ ０ １ ８年 ３ 月期 に 合計 金５８，
２７５百万円の貸倒引当金を計上し，同年６月期までに，収益不動産ロー
ン全般で７１，７９６百万円の貸倒引当金を計上し，第三者委員会が同年９月７日に『調査結果要旨』を公表した。
（なお，以下に引用するに際しては、筆者において一部伏せ字等にしている。
）
これは内部統制が機能しなかった最近の典型的な例ではないかと思われる。
この報告書によると，取締役会は不正行為防止について機能しておらず，営業本部の執行役員の力が強すぎて，審査部門が不正行為を指摘しても審査部の人事に介入して是正を阻止してしまうなど，営業トップが内部監査を阻害した
典型事例となっている。
以下，調査結果要旨2018の一部を引用すると，審査部門の独立性の欠如に関しては，「シェアハウスローンを含む収益不動産ローンについての上記のような問題は，審査部の担当者において早期の時点から把握・認識されていた。しかし，次のように，審査の営業からの独立性が確保されておらず，審査部が実効的に機能せず，信用リスクや顧客保護の観点で問題のある融資が実行されるに至った。（中略）このように審査の現場では，審査担当者が否定的な意見を述べたとしても，最終的には営業側の意見が押し通されて融資実行されることが大半であり，資産形成ローンは２０１５年の取扱開始以降，２０１７年
度上期に至るまで，半期毎の承認率の平均が常に９９．０％を超えて推移していた。収益不動産ローン全般について見れば，２００８年度上期～２０１０
年度上期は半期毎の承認率は平均８０～９０％の水準で推移しているのに対し，２０１０年度下期以降に承認率が上昇し始めて９０％を超えるようになり，
２０１４年度下期以降は９９％を超えて推移するようになっている。このような審査承認率の上昇と高止まりは，審査の独立性が徐々に毀損していったことを示すものと思料される。

108

第３章 会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察✓また，上記の個別与信の稟議手続のほかに，融資基準の設定を検討する際，審査よりも営業企画や営業本部の意向が優先された事案が多々みられる。たとえば，２０１４年に審査送付書類が簡素化され，自己資金確認書類を審査部に送付しないこととされたが，この取扱変更は営業企画の要請によるものであった。
（中略）✓以上のように，融資基準の設定においても，また個別の与信判断においても，審査の営業からの独立性が確保されておらず，結果的に多数の不正行為が広がったり，信用リスク管理の不全を招く原因となったものと考えられる。
」
（7
頁－8頁）
また，内部監査体制の問題については，「監査部による内部監査は，事前に作成した監査計画・監査方針・監査チェックリストに基づき，社内規定の整備状況などの形式的かつ外形的な確認のみに終始しており，実効的な業務監査が行われず，多数の不正行為や審査の機能不全の兆候が見過ごされた。
（中略）
これらの重要な事実は，多数の審査役が認識していたものであり，業務監査の際に実質的なヒアリングを行うなどしてその兆候を掴み，経営会議に報告するなどすれば，より早期に審査の機能不全を改善することができた可能性がある。
しかし，これらの兆候は業務監査で把握されていなかった。
」（10頁）「以上の通り，形式的・事務的なチェックリストの確認にとどまったことが，実効的な監査を阻害したと考えられる。
」（10頁）「実効的な監査が行われなかったその他の要因としては，次の点も指摘することができる。
✓監査部長に社内の重要な会議体への出席権限が与えられていなかったこと。
✓監査部が重要情報のレポーティングラインに組み込まれておらず，また，能動的に重要情報の収集に取り組んでいなかったこと。
✓監査対象が限定的であったこと。
✓業務監査が前例踏襲的かつ受動的であったこと。
」（10頁）
また，企業風土については，「以上の点に照らすと，スルガ銀行においては，
極端なコンプライアンス意識の欠如が認められ，統制環境（企業風土）の著し
い劣化があったといわざるを得ない。
」（11頁）とし，人事評価上の問題点とし

109て「✓本来の起案権を無視した，自己の管轄外の部門に係る人事異動案の直告が黙認されていた。
✓昇進・昇格基準が形骸化されていた。
✓人事異動に関しては，管掌取締役に対し，報告すら行われておらず，規程上の根拠を欠いた「人事会議」により牽制不在の中重要な人事異動の決定が行われていた。
✓これらによって，営業偏重（パーソナル・バンク中心）の人事が行われることとなった。具体的には，○○氏（＝営業本部の執行役員。本論文筆者注。
報告書には具体名が挙げられている。以下同じ）の意図する人材がパーソナル・
バンクに集中し，また，審査部の人員配置まで，本来権限を有しない○○氏（＝営業本部の執行役員）が起案し差配する結果となった。
✓極めて短期業績反映度の高い賞与制度であった。
」（11頁）
そして，取締役会や監査役が責務を果たしておらず，問題があったことを指摘した上で，本件の構図として，「パーソナル・バンクがスルガ銀行の業績を１人で背負っていたといっても過言でない状況があり，強度の依存構造があった。
」（11頁）「この結果，全社業績を背負っているのはパーソナル・バンクであるという認識が社内に広がり，必然的にパーソナル・バンクの発言力が高まる状況がエスカレートした。
」（11頁－12頁）「上位者である各部門を管掌する
取締役はライン上にはなく，業務の執行に関してはほぼ執行役員に任せきりであり，取締役会や社外役員には単年度の営業目標や中期経営計画すら知らされていなかった。」（12頁）とされている。
監査が無効化された典型的な事例と言える。
5.2

株式会社スペースバリューホールディングスの第三者委員会の調査報告書（調査報告書2019）

株式会社スペースバリューホールディングスは，２０１９年４月１１日付で第三者委員会の『調査報告書』を公表している。
（なお，以下に引用するに際して筆者において一部伏せ字にしている。
）
同社で問題となったのは，工事予算超過の隠蔽を図るため，工事原価の付け

110第３章 会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察

替えが支店長・営業所長というマネジメント層も荷担して組織的・全国的に実施されていたほか，レンタル工事未払金が過大に計上されていたり，マレーシ
アの関連会社による海外事業に問題が発覚する等したものである。
工事原価の付け替えとは，実行予算を超過した外注費が発生すると懲戒等の事由に該当するためこれを隠蔽するために，協力業者に対して，一部は別の工事に付け替えて支払を行い，また，滞留外注費の支払をするために当該外注費が発生した工事とは別の工事の原価に付け替えて，その支払いを実施したというものである。また，売上を工事完成前に先行して計上することも行われていたようである。
これが発覚しないまま行われていたのは，調査報告書2019によると，「ＮＢＫ（＝日成ビルド工業株式会社。本論文筆者注）では，財務会計上の売上高の計上に関して，多くの案件において工事進行基準が適用されるが，営業店の業績評価は工事進行基準による売上高ではなく，工事完成基準による売
上高に基づいて行われる。これらの回答（＝先行売上を計上した理由の質問に対する回答。本論文筆者注）からは，目標達成へのプレッシャーを受けて，少しでも営業店の業績評価指標となる工事完成基準による売上高を良く見せたいという意識があることが窺える。
また，『４月の第１週位ならという意識でやってしまった。
』，『若干の工事は残っていたものの，１～２日で終了する工事であり，売上を先行計上した。
』というコメントがあったように，ルールを軽視して正当化している様子も窺える。
」（65頁）とあり，社内の業績評価制度の問題と従業員のルール遵守の意識欠如が見受けられる。
また，監視体制が機能しなかった点について，「売上高の計上の翌月，管理本部が，当該売上計上物件の契約書及び工事完了確認書の添付内容を全て確認している。
なお，売上高の計上に当たっては，工事現場の完成写真も添付することが求められているが，たとえ添付がなかったとしてもシステム上での売上高の計上は制限されない。完成写真がない場合，
管理本部は，
添付するように指導するが，

111

売上高の計上を否認することはない。すなわち，管理本部による確認は，工事完了確認書に顧客の記名・押印があること及び売上高計上日が工事完了確認書の日付と一致していることという形式的な内容であるため，工事完了確認書に顧客の記名・押印があれば，先行売上を計上しても発見されない。
（65頁－66頁）」
として，管理本部による確認が形式的なものに過ぎなかったこと（調査報告書
2019によれば，営業店は売上を先行計上するために工事完成前に施主から工事
完了確認書を徴求してしまうこともあったようである），添付書類が欠けていても売上高計上を否認しない等ルールが徹底されていなかったことが指摘されている。
さらに，内部監査については，「一方，内部監査では，売上高計上時期の妥当性に疑義があった場合，工事完了確認書のチェックだけではなく，工事現場の視察やヒアリング等により，工事完了確認書の日付に実際に工事が完成しているかどうかを確認している。
したがって，内部監査により，先行売上が発見される可能性がある。
しかし，内部監査で先行売上について指摘がなされたとしても，『内部監査室と監査役以外に先行売上に関して指摘や注意を受けたことがない。
』というコメントがあったように，その後にペナルティを受けることもなかったため，営業店にとっては先行売上に対する罪の意識が希薄になっていたと思料する。
なお，２０１７年３月にＥＩ営業店において先行売上が計上された事案については，内部監査において先行売上が発覚し，関係者に対して指摘がなされたにもかかわらず，ＮＢＫ顧問Ｙ氏がＮＢＫ内部監査室長Ａ１氏に内部監査報告
書で触れないよう指示し，結果的に，先行売上の指摘が削除された内部監査報
告書がＭ代表に提出され，関係者に対しても，その後，売上修正の指示等がなされることはなかった（括弧内省略）。
また，内部監査においては，定期的な監査項目の見直し等は行われておらず，
先行売上は，重点監査項目とはなっていなかった。
」（66頁）とあり，内部監査の結果が監査役以外の取締役会等に報告されず，また，活動が消極的であるように見受けられ，機能を果たせていなかったことが指摘されている。

第３章 会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察

112

同社の内部監査室の体制については，「調査対象期間において，内部監査室の人員は室長（２０１３年７月からはＡ１氏）１名のみであり，年間で約４０か所の拠点に対して内部監査を実施す
る状況にあった。内部監査室長のレポーティングラインはＭ代表であった。
」（157頁）とあり，内部監査体制が脆弱だったことがうかがえる。
そして，第三者委員会は，同社の内部監査に対する評価として，以下の問題点を指摘している。
「ア

経営陣による内部監査の無効化

Ｅ１営業店における先行売上について，Ａ１氏（＝監査室長。本論文筆者
注）がＡ１５氏に連絡を行い，その内容がＹ氏（＝顧問。本論文筆者注）に伝わっているにもかかわらず，Ｙ氏はその対応を行わなかったばかりか，Ａ１氏に対して先行売上の事実を監査報告書に記載したことを叱責するとともに削除することを求め，結果として監査報告書に先行売上の事実が記載されることはなかった。
また，Ｅ７営業店においても，本偽装行為事案につき，Ａ１氏は内部監査室の職務を否定されたとの印象を受けたと供述している。
これらの点に鑑みると，Ｙ氏は，内部監査室指摘事項の隠蔽を図り，内部監査の機能を無効化したといえる。
イ

社内における内部監査軽視の姿勢
Ａ１氏のレポーティングラインはＭ代表であり，Ａ１氏は原価付替えを含む

内部監査の結果を内部監査実施報告書としてメールでＭ代表に報告を行っていた。
しかしながら，Ａ１氏は，Ｍ代表より原価付替えに係る内部監査結果に対す
るフィードバックや具体的な対応策の指示等はなかったと供述している。
また，年に１回開催される全店長会議においてＡ１氏が内部監査の結果について言及しているにもかかわらず，原価付替えの指摘件数は２０１４年３月期の４件から２０１９年３月期の１１件と増加傾向にあり，検出事項に対してＡ
１氏の報告内容が真摯に受け止められず，適切な対処がなされていなかった可113

能性がある。
Ｍ代表は内部統制の要素の一つである内部監査を組織に浸透させることなく，軽視していたと評価できる。
ウ

内部監査の実施範囲の不十分性
内部監査の実施範囲の決定にあたって，子会社については各子会社の売上高のみを基準として実施範囲の検討を行っており，マレーシア案件等の海外案件における法制度の違いや海外投資の予見の困難さ，モニタリングの難しさといった他のリスクや重要性が考慮されることはなかった。
売上高は内部監査の実施範囲を決定するにあたって重要な要素であることは否定しないが，各子会社に特有の取引やリスクも考慮されて然るべきであると
ころ，それらを考慮せずに内部監査の実施範囲を決定していた点は，内部監査の意義に対する認識が不十分であったと言わざるを得ない。
（以下省略）」（160頁）
次に，第三者委員会の監査役監査に対する評価は，以下のとおりである。
「ア

監査役の役割に対する理解不足

Ｆ氏は，内部監査室による内部監査に同行しており，内部監査の有効性の向上に寄与していると評価することができる。
しかしながら，監査役の本来的な役割は取締役の職務執行を監督することであり，内部監査室の業務をサポートすることではない。
例えば，本偽装行為事案を認識したのであれば，取締役会に対してその旨を報告し，さらに取締役による対応が不十分だったのであれば，是正を求めるべきであった。それにもかかわらず，Ｍ代表に対してメールによる報告を行ったのみで，以後何らの対応も取らなかったことは疑問である。
イ

企業集団内部統制の構築・運用状況に対する監査について
親会社の監査役の役割には，企業集団内部統制の構築・運営状況に対する監査も含まれているところ，かかる監査の視点として，特に海外子会社においては，特定の役員等への権限の集中の有無がある。
この点，Ｆ氏は，海外担当であった取締役及び執行役員の一部に大きな裁量が与えられており統制が効いていなかったという問題点を指摘していない。
（以

114

第３章 会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察

下，略）」（162頁）
また，第三者委員会の会計監査人監査に対する評価は，以下のとおりである。
「ア

職業的懐疑心の不足（ア）原価付替え等
あずさ監査法人は，２０１６年３月期に発覚したＮＢＫ福岡支店における原価付替えを契機として，そのリスクに対応するための監査手続を立案し実施してきたが，２０１７年３月期以降においても継続して発生していた原価付替え
及び債務未計上を検出するには至らなかった。これらの監査手続において監査差異が検出されていなかった点については，会計監査は全件に対する精査ではなくサンプリングによる試査であること及び協力業者が原価付替えに協力していたことといった事情のみに着目すれば，やむを得ないとも考えられる。
しかしながら，あずさ監査法人は，ＮＢＫ内においては売上達成のプレッシャーが強いということは認識しており，原価付替えが検出事項として記載されている内部監査実施報告書要約版の詳細な内容を検討していれば，原価付替
えが特定の一地域での事象ではなく，２０１７年３月期以降も全国的に発生していたことは気付き得たはずである。
（中略）
（エ）小括
これらのように，あずさ監査法人において，資料の確認やヒアリングを十分に行わず，企業環境の理解が不十分なままにリスク評価を行った点は，職業的懐疑心が欠けていると評価せざるを得ず，ＮＢＫにおいて不適切な会計処理が行われていることに気付き得る契機が多分にあったにもかかわらず，その機会を逸していたと評価せざるを得ない。
イ

指導・助言機能の不足
あずさ監査法人は，当委員会によるヒアリングに対して，会計方針等検討委

員会の存在は認識していたものの，その議事録を入手し閲覧していなかったことについて，以前，議事録の有無をＮＢＫ担当者に問い合わせたところ，チャッ
ト上でのやり取りのみで議事録は作成していない，との回答があったことから，それ以上の依頼は行わなかった旨を供述している。

115

しかしながら，会計方針等検討委員会は，その名称及び２０１６年７月１１
日開催の取締役会においてその設置が承認可決されている経緯に鑑みると，その議事録の作成を指導しなかったという点については疑問が残る（但し，議事録は存在していた）。
また，監査役会議事録について，そもそもＮＢＫがその議事録を作成していないといった問題点はあるものの，当然に作成されるべき議事録が作成されていない状況を放置し，ＮＢＫに対して重要な会議体の議事録の作成を行うよう指導・助言をしてこなかったことは残念でならない。
」（163頁－165頁）
また，第三者委員会は，監査役と会計監査人，内部監査室と会計監査人との連携が取られていなかったことも指摘している（165頁－166頁）。
5.3

公益社団法人日本監査役協会ケース・スタディ委員会の報告書2018

公益社団法人日本監査役協会のケース・スタディ委員会が平成３０年１２月３日付で『企業不祥事の防止と監査役等の取組－最近の企業不祥事事案の分析とアンケート結果を踏まえて－』という報告書（報告書2018）を作成し，公表している。
報告書の「はじめに」には「そこで当委員会としては，最近の企業不祥事事案に関する第三者委員会報告書をもとに企業不祥事の原因，再発防止策並びに監査役等の取組につき調査及び分析を行うとともに，監査役等が近時関心を持
つ企業不祥事の類型及び類型ごとの発生要因，有効な企業不祥事防止策，また，
企業不祥事の防止及び円滑な対応に有効との認識が広がっている内部通報制度と従業員意識調査について，実務部会会員を対象にアンケート調査を行った。
」（2頁）とある。
具体的には，同委員会は，近年散見される企業不祥事の５類型として，①不適切会計，②品質・データ偽装，③贈賄・独占禁止法違反・横領，④Ｍ＆Ａにおける対象会社の不正，⑤ＩＴシステムリスクを取り上げ，第三者委員会の報
告書等の調査報告書を分析している。その分析を踏まえて，同委員会は，各企
業では企業不祥事防止に向けて，どのような企業不祥事に関心を有し，どのような取組を実施若しくはこれから実施しようとしているのか等について，同協

116

第３章 会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察

会の監査実務部会の登録監査役等を対象にアンケートを実施している。
そして，「企業不祥事防止のために監査役等として常に留意しておくべきポイント」として，以下の７点を挙げている（27頁－28頁）。
①

経営トップがコンプライアンス重視の経営姿勢を取っているか。

②

本質的に強い現場力が確保されているか。
これは，「リスク予防の本質は各現場部門にあると言える。まずは，現場部門がリスクアセスメントによるリスクの特定・認識を行い，自浄作用が働く仕組みを構築し運用していくことが重要である。
」と説明されている。
③

全社的に内部統制部門の機能が発揮されているか。
これは，「本社のコーポレート部門（財務・人事・法務・品質保証部門等の内部統制部門）が現場に対し適切に権限・義務を行使することにより，
経営トッ
プや各事業部に対するけん制効果が期待できる。また，現場部門が経営トップ
や事業部門長等から不合理な干渉等を受けても対抗できる環境整備と企業風土の醸成が必要である。」と説明されている。
④

内部監査部門による組織的かつ効率的な監査が実施されているか。

⑤

バッドニュースファーストの文化，
風通しのよい企業風土となっているか。

⑥

企業不祥事に関する兆候に対して，徹底した事実調査と事実に基づく対策の要請がなされているか。
⑦

企業不祥事の発生後，再発防止に対して本質的に取り組む姿勢がとられているか。
以上の項目の中で，同委員会が企業不祥事防止の観点で最も重要であると考えたポイントは①の「企業トップのコンプライアンス重視の経営姿勢」であると結論づけている（29頁）。

６

報告書を踏まえての検討

6.1

内部監査は利益を阻害するのか

スルガ銀行の事例で見られたのは，会社の具体的な利益を出している部門が

117

強大な発言権を持ち，その結果，監査部門が機能しなくなったということである。
それは人事にも影響し，その結果，従業員はブレーキを掛ける審査・監査部
門よりもアクセルを踏み続ける営業の方を向いて仕事をするに至っていた。
かつて破綻した山一證券にも同じような社内状況が見られる。
株式会社スペースバリューホールディングス内のＮＢＫについても，Ｍ代表らが内部監査を軽視し，経営陣が内部監査の無効化をしていたことが指摘されている。
公益社団法人日本監査役協会のケース・スタディ委員会による上記の報告書においても，「日本の企業は業績を重視するあまり，コンプライアンスを必ずしも重視しない傾向にあった。経営トップのコンプライアンス軽視の経営姿勢の下では風通しの悪い企業風土となり，従業員からの情報収集が困難になることは，今回検討した企業不祥事事案でも見られた傾向である。
」と指摘されている（同報告書２０頁）。
企業インタビューでも「内部監査室は金を生まない部門。
」という認識が開示されていた。冒頭の方で紹介した「コンプライアンスでメシは食えないが，おろそかにするとメシが食えなくなる。」という言葉もこの認識を前提にしている。
しかし，本当に，スタッフ部門なかんずく内部統制部門は利益を出していな
いのだろうか。
内部監査で見つからなかった場合の損害（リスク）も当初から見込まれる経費とは言えないだろうか。そして，内部監査は，その経費を低減する活動と見ることはできないだろうか。
経営は，何らかのリスクを冒さなければ，利益を得ることはできないことが多いと言われることがある。取締役の経営判断原則に関して，東京地方裁判所
平成１６年９月２８日判決（2004）は取締役の責任の判断基準について「企業の経営に関する判断は不確実かつ流動的で複雑多様な諸要素を対象にした専門
的，予測的，政策的な判断能力を必要とする総合的判断であり，また，企業活動は，利益獲得をその目標としているところから，一定のリスクが伴うもので

118

第３章 会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察ある。このような企業活動の中で取締役が萎縮することなく経営に専念するた
めには，その権限の範囲で裁量権が認められるべきである。したがって，取締役の業務についての善管注意義務違反又は忠実義務違反の有無の判断に当たっては，取締役によって当該行為がなされた当時における会社の状況及び会社を取り巻く社会，経済，文化等の情勢の下において，当該会社の属する業界における通常の経営者の有すべき知見及び経験を基準として，前提としての事実の認識に不注意な誤りがなかったか否か及びその事実に基づく行為の選択決定に不合理がなかったか否かという観点から，当該行為をすることが著しく不合理と評価されるか否かによるべきである。
」（125頁－126頁）と判示しており，企業活動には一定のリスクが伴うものであることを当然の前提として指摘している。
そこで，内部監査部門が見込まれる損害発生を予防できたことを金額で評価できないだろうか。但し，内部監査部門が，前向きの，利益を得るためにあえて冒すリスクを妨害しないようにしなければならないと思われる。つまり，内部監査部門が評価されるべき場合と，利益を妨害したとしてむしろ評価されない場合（会社の利益にとってマイナスの場合）が分けられるのではないかと考えられる。それは事後的にしか判断できないのかも知れないが，全てがそうだとは言えないと考えられる。つまり，その時点でも発生したかも知れない損害の発生を防止できたと評価できるものもあると思われる（例えば，スルガ銀行の損失発生の可能性は途中の段階で十分に予見できたのではないだろうか）。
そして，会社が避けるべき損害を防止できた場合には，それを原価低減（経費節減）の成果として，金額的に評価することは可能ではないかと思われるのである。内部監査部門や監査部門の報酬については，会社の売上や利益等の業
績に連動するものにすると事業抑止的に働く監査（内部監査を含む）が貫徹できなくなったりする危険があると思われるが，ここで金額的に評価してはどうかと提案しているのは経費（損害）の節減分であり，その節減分を内部監査部門等の成果として積極的に評価することは監査活動にマイナスにはならないと考える（むしろ内部監査の成果を見える化できる利点がないだろうか）。
但し，最も問題なのは，会社にとって利益な場合とむしろ不利益な干渉とな119る場合をどう区分するのかということであると思われるが，その具体的な区分方法は本稿の目的を超えるのでその検討まではしない。この点は，事業を継続
しながら事例を積み重ねて行くしかないのではないかと思われる（恣意的にならないようにしなければならないので，非常に困難だとは思われる）。
会社すなわち経営者及び従業員らが内部監査部門・内部統制システムは利益を阻害するものだとして軽視するようなことが行われやすいが，それは会社の利益という観点から考えたときに，実は間違った認識ではないかと疑問を感じるのである。内部監査部門は利益を生まない部門として担当者は固定給とされることが多いが，本当にそれが望ましいのであろうか。内部監査によって発生を防ぐことができた損害額，節約できた経費が明確になるなら，それが内部監査部門の生み出した貢献として一部はその業績に連動する報酬を考えるという。
のもあり得るのではないだろうか（内部監査担当者の動機付けのために）
スルガ銀行は７１，７９６百万円もの貸倒引当金を計上することになったが，内部統制が正常に機能していれば，
この発生額をもっと少なくできたのであり，売上は少なくなったかも知れないが結果としてより多くの利益を確保できたのではないかと思われる。スペースバリューホールディングスのケースにおいても，工事原価の付け替えが横行して是正されないことになった結果，本来は工事予算を厳守して利益を確保できたはずなのに，その利益を多額に失っていたのではないかと思われる。
このような，内部統制を軽視して短期的な利益だけを目標にした営業重視（その結果，中長期的には当該企業にとってマイナスになろうとも目の前の利益しか考えない行動）で最終的に大きな損害を発生させたり，破綻に至ったりする企業の事例を減らすためには，内部監査部門の貢献を会計的に利益に貢献するものとして明確な数字で表現できるのが望ましいのではないだろうかと考える。
そして，内部監査が利益に貢献する場合と利益を阻害する場合については，
ケースバイケースで従業員と経営者が検討して行くしかないのではないかと思
われるし，実はそれを正確に判断することはかなり難しいのではないかと予想もしている。ＡＩ技術を活用して，事例の蓄積によりその判断の迅速化と適正

120

第３章 会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察

化の精度を高めていくことが可能ではないかと考える。
6.2

内部通報制度について

また，ルーティーンのような内部監査では不祥事等の芽は発見されず，内部通報制度（従業員に対するアンケート調査を含む）による発覚に頼っていることが企業インタビューから見受けられたし，公益社団法人日本監査役協会のケース・スタディ委員会の上記報告書でもこの点は指摘されている。
内部通報制度（従業員に対するアンケート調査を含む）の整備と有効性の確保は重要な課題であると思われる。とりわけ，通報者が不利益を受けないことの確保は重要だと考える。山一證券においても異を唱えるものは非主流の部門に追いやられたり，「しんがり」として不利益を被ったようである。しかし，損害を防止できるかもしれないことを通報した従業員が不利益を被るようなことになれば，退職する覚悟がある者以外は誰も通報しなくなり，損害発生の防止ができなくなるであろう。
「正直者がバカを見る」というようなことは絶対にあってはならないと考える。
6.3

継続的な変革また，経営の停滞を打破するために組織を常に変更することがあるように，
内部統制システムも，停滞や現行システムに適応した不正に対処し，防止するために，常に変革をし続けなければならないと思われる。
スペースバリューホールディングスの第三者委員会報告書においても，内部監査室が原価付替え等の発覚後にもそれを重点監査項目にしていないことが指摘されている。
内部統制システムは常に変革していかないと，従業員は過剰適応したり，抜け道をかいくぐったりしてしまう危険がある。
6.4

従業員及び役員の意識

最後に，幾ら組織や体制を構築しても，あくまでもそれは人が運営するものであるため，結局は，従業員及び役員の意識が最も重要であると考える。

121

そのことを公益社団法人日本監査役協会のケース・スタディ委員会による上記の報告書も強く指摘している。
企業インタビューにおいても，内部統制システムの導入後に従業員の意識が変わって内部統制が浸透していったことが伺われる。そして，外資系企業においてはコンプライアンスに対する罪の意識がアメリカの方がはるかに重いとの指摘もある。日本では「会社のためにやりました。
」という意識で不祥事が行われることがあるが，アメリカではそのような言いわけは通用しないのであり，
そういう甘さはないという（前記の企業インタビュー）。
従業員や役員の意識を高めて維持するためには，企業は，内部統制の本気度を社内に示す必要があり，それは内部統制軽視の業績至上主義ではないことを報酬や人事制度において，明確に示す必要があると思われる。
従業員や将来の役員の人事ルートの中に内部統制部門の経験を入れることも考えて良いのではないだろうか。役員（特に監査役）になって初めて監査というものを知った，ということがないようにした方が良いと思われる。

７

おわりに

7.1

筆者が最も気になった点

企業インタビューから，内部統制システムについての現状と問題点の一部が分かったが，その中で，筆者が一番気になったのは，内部統制部門が利益を生み出さないという考え方であった。
7.2

筆者の意見

しかし，不祥事が発覚するや同時にそれによって莫大な損害が発生していることが多く，そうであるならば，内部統制部門の監査によって，実際には相当多額な損害発生が防止されているはずである。
但し，それは，「内部監査等により防止されなければ発生したはずの損害」という架空のものであり，現実に発生したものではないため，その正確な金額

122

第３章 会社法において内部統制システム構築が大会社に義務化されてから10年以上経過しての考察の算定は難しい。
また，経営にはリスクはつきものであるため，企業の将来にとって良いリス
ク（とるべきリスク）と悪いリスク（避けるべきリスク）の区別については，
ある程度はできると思うが，難しい面も多々あると思われる。
本論文は，そうした難しい部分は避けて，基本的な考え方だけを提示するにとどめているため，不十分とのそしりを避けられないとの自覚はある。ただ，内部監査部門が軽視されないようにはしたいと考えたものである。
7.3

今後の展望

ＡＩ等の技術の発展やデータの蓄積等により，将来、企業にとって良いリス
ク（とるべきリスク）と悪いリスク（避けるべきリスク）の区別や、内部統制
部門の監査によって軽減できた損害の概算が可能となり、内部統制部門が企業の業績に貢献するものとして正当に評価されることを期待している。

参考文献
伊勢悠司．2018．
「施行後10年で大きく変わった経営環境

内部統制の見直しはこう進める」．

『経理情報』．(1519)：9－21
大阪地方裁判所．2000．「平成12年9月20日判決」．『判例タイムズ』．(1047)：86－128
清武英利．2015．『しんがり－山一證券

最後の12人』．講談社

神戸地方裁判所．2002．「株主代表訴訟の動向」中の「訴訟の早期終結に向けての裁判所の所見」．『商事法務』．(1626)：52－53
株式会社スペースバリューホールディングス第三者委員会．2019．『調査報告書』．（https://
ssl4.eir-parts.net/doc/1448/tdnet/1691671/00.pdf）
スルガ銀行株式会社第三者委員会．2018．『調査報告要旨』．（https://storage.googleapis.
com/surugabank/20180907_2.pdf）
東京地方裁判所．2004．「平成16年9月28日判決」．『判例時報』．(1886)：111－132
公益社団法人日本監査役協会

ケース・スタディ委員会．2018．『企業不祥事の防止と監査123役等の取組－最近の企業不祥事事案の分析とアンケート結果を踏まえて－』．（http://www.
kansa.or.jp/support/el001_181203-2.pdf）
宮原光一郎．2012．「住友商事 ( 株 ) における内部監査への10年の取組み～内部統制と内部監査の３つのステージ～」．『月刊監査研究』．(459)：10－23
御代田淳．2012．「ＩＢＭの内部統制・内部監査～グローバル企業として100年の歴史に貢献したものとは～」．『月刊監査研究』．(458)：54－71
山口利明．2016．「内部統制システムの構築義務：２つの裁判から考える法的責任論」．『企業会計』．68（8）：62－68

125

第４章

地方自治体における内部統制制度の導入に
関する考察

望

１

月

恒

男

はじめに

民間企業に内部統制制度の導入が義務付けられ，既に10年以上が経過している1。内部統制制度の導入当初こそ混乱が見られたものの，現在では各企業に
おいてはほぼ落ち着き，定着してきたように思われる。一方で，非営利組織に関しては，例えば，2017年（平成29年）の地方自治法等の一部改正により，都道府県及び指定都市に対して2020年（令和2年）4月から内部統制制度の導入が義務付けられている2。現在，導入が義務付けられている地方自治体3においては，各々導入準備作業が進められている。
そこで本章では，地方自治体における内部統制制度の導入に関して，まずは地方自治体の内部統制制度の概要，民間企業の内部統制制度との相違点を明らかにし，次に実際の地方自治体による内部統制制度導入の取組状況に関して先進的事例を取り上げ，最後に今後の課題と展望について考察したい。

1
2
3

会社法においては大会社，金融商品取引法（JSOX 法）においては上場企業に内部統制制度の導入が義務付けられている。
指定都市以外の市町村に関しては，内部統制制度の導入は努力義務とされているが，積極的に内部統制制度の導入・構築を試みている市町村も見受けられる。
本章では，「地方自治体」と「地方公共団体」の用語を同義として取り扱っている。

126

第４章

地方自治体における内部統制制度の導入に関する考察

２

地方自治体における内部統制制度の概要

2.1

地方自治体における内部統制とは内部統制に関しては，様々な定義があるが，内部統制とは「適切で効率的な経営・業務の管理と遂行ができるように，企業組織・事業組織のあらゆる階層に属する人間の行為に対して，事前に，行為を遂行する段階で，そして事後に働きかける制御機能」（鳥羽 2007, 3）であるといえる。また，これまで地方自治体の統制活動に関する規定において「内部統制」という文言を使用してこなかった（石川 2017, 1）とされる。
2019年（平成31年）3月に総務省から「地方公共団体における内部統制制度。この導入・実施ガイドライン」が公表された6（以下，ガイドラインと略す）
こでは，ガイドラインに基づいて地方自治体における内部統制について概観したい。
ガイドラインの位置付けとしては，地方自治法（昭和22年法律第67号）第245条の4第1項に基づく技術的助言として，内部統制制度を導入及び実施する際に参考となる基本的な枠組みや要点等を示すものである。主として，内部統制制度の導入が義務付けられる都道府県及び指定都市を想定しているが，基本的な枠組みとしては，全ての地方公共団体に共通しているものと考えられる（総
務省 2019, 2）。
ガイドラインでは，地方自治体における内部統制に関して，次のように定義している。「地方公共団体における内部統制とは，住民の福祉の増進を図ることを基本とする組織目的が達成されるよう，行政サービスの提供等の事務を執

45

本ガイドラインは，金融商品取引法（昭和23年法律第25号）により平成20年に上場会社に導入された内部統制報告制度の運用のために示された「財務報告に係る内部統制の評
価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準の改訂について（意見書）」（平成23年3月30日企業会計審議会）における内部統制の基本的枠組みを踏まえつつ，地方公共団体の特徴を考慮したうえで作成された。
本ガイドライン等の見直しに関しては，改正法の施行後，公表された内部統制評価報告書や内部統制制度を取り巻く状況の変化等を踏まえ，改正法の施行後2年を経過した日を目途に，総務省において本ガイドライン等の検討を開始することとされている。

127

行する主体である長自らが，組織目的の達成を阻害する事務上の要因をリスクとして識別及び評価し，対応策を講じることで，事務の適切な執行を確保すること」（上掲 , 4）であると考えられる。
さらに，これまでにも一定の内部統制が存在していると考えられるが，内部統制の基本的な枠組みに基づき，既存の取組を整理し，必要に応じて改善又は是正を図ることで，地方公共団体の組織目的をより確実に達成することが可能となる（同上 , 4）。
2.2

ガイドラインにおける内部統制

次に，ガイドラインでは，基本的に内部統制は①業務の効率的かつ効果的な遂行，②財務報告等の信頼性の確保，③業務に関わる法令等の遵守，④資産の保全の４つの目的が達成されないリスクを一定の水準以下に抑えることを確保するために，業務に組み込まれ，組織内の全ての者によって遂行されるプロセスをいう（同上 , 4）。
さらに，これは①統制環境，②リスクの評価と対応，③統制活動，④情報と，⑥ ICT（情報通信技術）への対応の６つ
伝達，⑤モニタリング（監視活動）の基本的要素から構成される（同上 , 4）
。このようなプロセスを通じて，住民の福祉の増進を図ることを基本とする地方自治体の組織目的の達成が確保されることになる。
なお，平成29年地方自治法等の一部を改正する法律（平成29年法律第54号）
により改正された内容のうち，内部統制と監査制度に係る部分の内容に関して
は，次のとおりである（総務省自治行政局行政課 2017）。
①内部統制に関する方針の策定等
・都道府県知事及び指定都市の市長は，内部統制に関する方針を定め，これに基づき必要な体制を整備すること（その他の市町村長は努力義務）。
・方針を策定した長は，毎会計年度、内部統制評価報告書を作成し，監査委員の審査を受けたうえで議会に提出すること。
②監査制度の充実強化
・監査委員が監査を行うに当たっては，監査基準に従うこととし，監査基準は，

128

第４章

地方自治体における内部統制制度の導入に関する考察

総務省令で定める基準を参酌して各地方公共団体の監査委員が定め，公表すること。
・そのほか，監査制度について以下の見直しが行われること。
勧告制度の創設，議選監査委員の選任の義務付けの緩和，監査専門委員の創設条例により包括外部監査を実施する地方公共団体の実施頻度の緩和。

３

民間企業の内部統制制度との相違点

3.1

内部統制監査と内部統制審査の相違
営利組織である民間企業の組織目的は，ゴーイングコンサーンとして利益を追求すること

３ 民間企業の内部統制との相違点  内部統制監査と内部統制審査の相違
であり，一方，非営利組織である地方自治体の組織目的は，住民の福祉の増進を図ることな営利組織である民間企業の組織目的は，ゴーイングコンサーンとして利益をど公共の利益の追求である。このように両者の組織目的は異なるのであるから，当然ながら追求することであり，一方，非営利組織である地方自治体の組織目的は，住民
両者の内部統制に関しても同一ではない。ここでは金融商品取引法（-62; 法）が上場企業の福祉の増進を図ることなど公共の利益の追求である。このように両者の組織に求めている内部統制監査と自治体が求められている内部統制報告・審査制度との相違につ目的は異なるのであるから，当然ながら両者の内部統制制度に関しても同一でいて見てみたい。両者の対比については，次のとおりである（図表 ）。
はない。ここでは金融商品取引法（JSOX法）が上場企業に求めている内部統

図表  -62; 法と自治体の内部統制審査の相違

図表3-1

JSOX 法と自治体の内部統制審査との相違

J-Sox(企業の内部統制監査)

自治体の内部統制審査

監査・審査の主体 公認会計士(監査法人)

監査委員

内部統制の全体的 企業の業務執行に必要と判断した
特徴
最小限の範囲・内容

普遍的・網羅的かつ厳格

監査・審査の対象 財務報告に係る業務に限定とする業務範囲(財務諸表の作成・公表)

財務事務及びその他事務

内部統制の監査・ 粉飾決算につながるような内部統 合規性・適正性、３Eの観点から問題
審査の目的
制の不備の有無を検証の有無を検証(税金の使用状況の監(投資家～株主・債権者の利益保護) 視)
内部統制監査・審 全体として問題ないことの保証
監査の結果、問題点が発見されなか査の結果の水準～リスクの識別・分類に関して経営 ったこと、または、個々の問題点の者との合意は必須
指摘・見解～リスクの識別・分類に関する首長との合意は必須ではない
検証方法の特徴

全体の内部統制の中から粉飾決算 広範な事務に係る内部統制を対象とに直結するリスクに集中して検証 するため、効率化と経済性が重要し、保証責任追及からの防衛を重視

重要性の意味

配当や業績判断に影響すれば重要

明確な定義・基準はない

出所：日本公認会計士協会近畿会社会・公会計委員会（2019.5）

      出所：日本公認会計士協会近畿会社会・公会計委員会．．S．

     内部統制の基本的要素に関する意義・役割期待
既述のように，内部統制は①統制環境，②リスクの評価と対応，③統制活動，④情報と伝129

制監査と自治体が求められている内部統制報告・審査制度との相違について見てみたい。両者の対比については，次のとおりである（図表3-1）。
3.2

内部統制の基本的要素に関する意義・役割期待

既述のように，内部統制は①統制環境，②リスクの評価と対応，③統制活動，④情報と伝達，⑤モニタリング（監視活動），⑥ ICT（情報通信技術）への対応の６つの基本的要素から構成される。企業と自治体におけるそれぞれの組織
目的の違いから，６つの構成要素に関しても，各々の組織における意義・役割期待が同一ではなく，相違があることに留意する必要がある。
以下では，順次，自治体における内部統制の基本的要素の意義・役割期待について考察する。まず，①統制環境は，組織風土や組織構成員の意識であり，他の要素の基礎をなすものである。企業においては経営者の統制環境への影響力が絶大であるが，一方で首長は二元代表の下，権限の分散が制度的に図られており，統制環境への影響力は経営者とは異なる。また公共を担う自治体は私
企業のような自由度は持ち得ないこと，選挙制度や公務員法等の影響で首長や職員の意識も民間とは異なることなどが指摘される（日本公認会計士協会近畿
会社会・公会計委員会 2019, 7）。
次に，②リスクの評価と対応は，組織目標の達成を阻害する要因（リスク）を識別・評価し，回避・低減するための一連の取組である。企業は業種や事業規模により識別すべきリスクも個性的・限定的で重要性判断も独自であるが，自治体の場合は規模の大小を問わず網羅的・普遍的なリスク認識が必要であり，自治体によってリスクの違いは比較的少ない。
また，自治体は初歩的なリスク認識の段階は大部分が終わっているのが実情であり，そうであるならばリスク認識よりもリスクへの対応の適切性を再検討することに重点を置くのが有効である（上掲 , 7）。
③統制活動は，リスク回避・低減のための方針と手続きである。自治体の統制活動は規則や要綱等，企業に比べて細部にわたり網羅的である。そのため統制活動の運用やメンテナンスが困難になりがちである。従って重複や効果の乏しい統制活動の適切な省略・見直しを推進することも重要である（同上 , 7）。

130

第４章

地方自治体における内部統制制度の導入に関する考察

続いて，④情報と伝達は，情報を適切に識別，把握，処理し，組織内外の関係者に正しく伝える仕組みである。情報の伝達における自治体の特徴は，(1) 情報公
開制度や情報提供等，自治体の外部への情報提供部分は法的にも慣行的にも強く求められていること，(2) 自治体は国の縦割行政の影響を受けやすく業務の重複や住み分けに係る情報共有が重要となること，(3) 住民・地元企業等の届出情報等，業務に必要な情報であっても縦に比べ横への情報は流れにくい傾向にあること，などである（同上 , 7）
。これらを踏まえた上での情報伝達の仕組み作りが求められよう。
⑤モニタリング（監視活動）は，内部統制が有効に機能していることを継続的に評価する一連の取組である。自治体では業務の外部化（委託，指定管理，
PFI）が進んでおり，モニタリングの重要性は高まっている。また，上場企業
では所管部署から独立した「内部監査室」が社長直轄部門として必置とされるが，自治体組織では一般化していない。首長直轄ではないにしても各所管部局から独立の権限を有する内部監査担当部署の役割が重要である（同上 , 7）。
最後に，⑥ ICT（情報通信技術）への対応は，業務の遂行における組織内外への ICT への適切な対応をすることである。企業は生産・販売等事業の根幹が IT に大きく依存しているのに対し，自治体（特に市町村）は住民との対面業務の比重が大きいため IT 依存度は企業ほどではないと感じられる。しかし，今日では基礎データの利用等，IT 利用度は著しく増大している。そのため当然内部統制の重要な構成要素と位置付けられる（同上 , 7）。

４

地方自治体の内部統制制度導入に対する取組状況

4.1

内部統制のプロセス

2020年（令和2年）4月から都道府県及び指定都市については内部統制制度の導入が義務付けられている。現在，導入が義務付けられている地方自治体では，各々導入準備作業が進められている。導入後の具体的な取組の概要としては，
以下の一連のプロセスが挙げられる（日本公認会計士協会近畿会社会・公会計131

委員会 2019, 13-14）。
まずは，①内部統制の方針（本方針の根拠，本自治体の内部統制の目的及び取り組みの観点，内部統制の対象とする事務，首長の氏名）を作成し，続いて②内部統制評価報告書（内部統制の整備及び運用に関する事項，評価手続，評価結果，不備の是正に関する事項）の作成，③内部統制評価報告書に対する審査意見（審査手続，審査意見，備考）の表明，④全庁的内部統制の評価手続（内部統制の６つの基本的要素ごとに「評価要点」と「評価項目」を定め関連資料
により検証する），最後に，⑤業務レベルの内部統制評価手続（業務レベルの内部統制を検証し，首長担任の内部統制に関する評価報告書の基礎資料となる）が行われる。
4.2

静岡市の取組状況

4.2.1

導入の背景・経緯

ここでは，比較的早い時期から内部統制制度の導入準備に着手し，積極的に情報開示をしてきた先進的自治体の事例として，静岡市の事例を取り上げ，同市の開示情報を中心に取組状況について考察する6。同市が内部統制制度の導入に着手するきっかけとなった背景・経緯は次のとおりである（静岡市
2019）。
静岡市では，2008年度～2010年度にかけて不適正経理が続けて発覚し，監査委員から再発防止策及び内部統制機能が有効に機能していないとの指摘を受けたことによる。その原因として，再発防止策を総括する担当部署が不明確であり，全体としての調整，進捗管理が不十分であることが挙げられ，不適正経理を発生させない全庁的な仕組みを構築することが喫緊の課題となっていた。
そこで，文書管理，予算管理，契約事務，会計事務など，「既にある内部統制機能」のあり方を点検・整備し，全庁的視野に立って充実させるため，20116

静岡市の内部統制に関しては，同市 HP において積極的に情報開示が行われている。
静岡市 HP https://www.city.shizuoka.lg.jp/000_001259_00001.html
なお，他の先進的自治体の事例に関しては，公益法人東京市町村自治調査会（2019）
を参照されたい。

132

第４章

地方自治体における内部統制制度の導入に関する考察

年度（平成23年度）の機構改正で，行政管理課に総合調整・内部統制担当が新設されたとのことである（現在は、総務局コンプライアンス推進課が内部統制の総括に関する事務を担当）。また，これまで内部統制に関する取組は，それぞれの課が分担して実施してきたが，庁内の内部統制機能を総合的，横断的に連携，充実させ，全庁的な取組を推進するため，同年に「静岡市内部統制機能に関する庁内検討委員会」を設置している。
4.2.2

内部統制基本方針

静岡市は，「世界に輝く静岡」の実現に向けて，その土台となる「市民から信頼される市政運営」にとって，信頼を確保するためには，内部統制体制が機能している組織であることが大切であると考えている。そこで，同市は，事務事業の適切な執行を確保し，内部統制の４つの目的（①事務事業に関わる法令等の遵守，②事務事業の有効性及び効率性の確保，③財務事務の信頼性の確保，④資産の保全）を達成するため，内部統制体制の整備及び運用に関する基本方
針を市長署名の下，次のように定めている（静岡市 2017a）。
静岡市内部統制基本方針
・事務事業に関わる法令等を遵守するため，職員一人ひとりが根拠法令等を理解し，遵守して事務を執行するとともに，組織でチェックできる体制づ
くりに取り組みます。
・事務事業の有効性・独立性を確保するため，事務事業の標準化を行い，手順を明確化し、チェックする機能の充実を図ります。
・財務事務の信頼性を確保するため，会計事務などの業務プロセスにおいて，リスクを的確に把握し，ルールの適切な運用を行います。
・資産の保全のため，市が保有する資産の現状や課題を把握し，資産の取得
や管理，活用，処分時における手続きの最適化及び適切な運用を行います。
・リスク管理の実効性を高めるため，「リスク分析及び対応等のチェックリ
スク」を活用し，事務事業に潜むリスクを把握し評価したうえで，これに適切に対応する体制づくりに取り組みます。

133

今後は，以上の方針に基づき，内部統制体制を整備・運用し，その状況について公表していくこととしている。
4.2.3

内部統制の推進体制

同市では，内部統制全体の推進について，市長の考え方や方向性について、一貫性を持って全職員に伝え推進していく全庁的推進体制を確立するとともに，局における内部統制推進体制（新たな推進体制）を明確化している（静岡市 , 2017b），（図表4-1）。

図表4-1

新たな推進体制

出所：静岡市（2017b）

134

4.2.4

第４章

地方自治体における内部統制制度の導入に関する考察

内部統制体制充実のための取組

さらなる内部統制体制の充実を図るため，2017年度（平成29年度）から各課
かいが業務の実態に応じた内部統制に係る目標を設定し，年間を通じた主体的な取組を新たに始めた。これは，この取組を文書化し，組織内での共有，さらに PCDA サイクルを回すことで，各課かいにおける内部統制の取組の組織への定着を促進し，内部統制体制の充実を意図したものである（静岡市総務局コ
ンプライアンス推進課
2019, 10），（図表4-2）。
     
図表  平成  年度 内部統制に係る取組シート

図表4-2 （当初報告作成～最終報告までの流れ）
平成30年度 内部統制に係る取組シート
（当初報告作成～最終報告までの流れ）



内部統制の取組のテーマの設定

①

各課の年間目標の設定
②

各課の目標達成のための具体的取組の設定


③








⑦








当初報告


④

中間報告


⑤

最終報告

⑥

出所：静岡市総務局コンプライアンス推進課（2019, 10）
出所：静岡市総務局コンプライアンス推進課．．S．


上記，図表4-2のように，各課の当初報告作成から最終報告までの流れは，

以下のとおりである（上掲，10）。
上記，図表  のように，各課の当初報告作成から最終報告までの流れは，以下のとおりである（注 ）。

①テーマの設定→いずれか１つを選択する。

①テーマの設定 →いずれか  つを選択する。

平成30年度のテーマ

１

個人情報の適切管理（103課・56%）

２

会計事務の適切執行（51課・28%）

３

課独自の取組テーマ（29課・16%）

平成  年度のテーマ  １ 個人情報の適切管理（ 課・）              ２ 会計事務の適切執行（ 課・）             ３ 課独自の取組テーマ（ 課・）

②年間目標の設定→取組成果を評価し易いように具体的な数値を設定する。
②年間目標の設定 →取組成果を評価し易いように具体的な数値を設定する。
１の場合書類の誤封入をゼロにする。
書類の誤封入をゼロにする。
          例
例 １の場合               ２の場合
２の場合 レッドカードをゼロにする。
レッドカードをゼロにする。
③具体的な取組内容 →目標達成のための具体的取組を設定する。
             例 １の場合 書類の種類ごと管理簿で進行管理を行う。
                 の場合 支出伝票チェック表を使ったチェック。
④当初報告 →内部統制・局統括責任者（局・区長等）の決裁後報告。
⑤中間報告（ 月） → 月末までの取組状況を組織全体で振り返り、達成度を評価し，必135③具体的な取組内容→目標達成のための具体的取組を設定する。
例

④当初報告

１の場合

書類の種類ごと管理簿で進行管理を行う。

２の場合

支出伝票チェック表を使ったチェック。

→内部統制・局統括責任者（局・区長等）の決裁後報告。

⑤中間報告（10月）→ 9月末までの取組状況を組織全体で振り返り、達成度を評価し，必要に応じて取組内容を見直し、後半の取組の充実を図る。
⑥最終報告（3月）→ 2月末の時点での取組状況、目標の達成度等を評価し，課題への対策・改善策を検討、所属全体で振り返り，内部統制・局統括責任者（局・区長等）の決裁後報告。
⑦次年度の取組
4.2.5→必要に応じ各課でリスクチェックシートを見直す。

成果と課題

既述のように，静岡市では内部統制に取り組む組織体制が十分に整備され，内部統制が実施されてきた。これまでの成果としては，「リスク分析及び対応
等のチェックリスト」を活用したリスク管理や各種研修，内部統制に関する情報の共有等の充実に継続的に取り組んできた結果，市全体の内部統制推進体
制は一定のレベルで構築されたということができる。また，内部統制に関する意識は職員間で醸成されていると考えられる（公益法人東京市町村自治調査会
2019, 47）
。これには同市の外部への積極的な情報開示も少なからず貢献しているものと思われる。
しかしながら，その一方で，事務事業事故・ミスについては，近年は，歯止めがかかりつつあるものの，依然増加傾向にある。また，事故の態様について
も「書類の確認漏れ」等，当該所属におけるリスク管理が機能していれば防ぐことができたと考えられるものが多数を占めている。このような状況からいえることは，整備された推進体制が十分に運用されていないということである（上掲 , 47）。今後の課題としては，この点を改善していく必要があるだろう。

136

５

第４章

地方自治体における内部統制制度の導入に関する考察

おわりに本章では，地方自治体における内部統制制度の導入に関して，総務省のガイ
ドラインを念頭に置きつつ，先進的事例として静岡市を取り上げ，その取組状
況について考察した。同市の内部統制体制は相当程度まで整備されているものの，運用に関しては十分なものではなく，今後の課題とされた。
これは全ての地方自治体に当てはまる課題と思われるが，同時に内部統制の限界についても留意しておく必要がある。内部統制の限界として，内部統制が機能しなくなる典型的なケースは，次のとおりである（日本公認会計士協会近畿会社会・公会計委員会 2019, 11）。①複数の担当者が共謀して内部統制を無効にする場合，②組織内外の環境変化が想定し得ないほど大きく内部統制ではカバーできない場合，③当初想定し得ないような非定型的事象が発生した場合，④組織のトップが不当な目的を持って内部統制を無視ないし無効ならしめる場
合。
加えて，内部統制の限界を認識しつつ，事務遂行の適法性・適正性を確保し，住民の信頼を確保するために内部統制を外部から支え，あるいはこれを補完するための仕組みを併せて整備することが適切である（日本弁護士連合会 2018,
9），との指摘もある。
今後の展望として，ニューパブリック・マネジメントの文脈上で考えた場
合，内部統制を補完する仕組みとして，例えば，既に非営利組織におけるマネ
ジメント・ツールとしても広く定着している BSC（バランスト・スコアカード）が有用と思われる7。ともあれ，地方自治体への内部統制制度の導入はまだ緒についたばかりであるので，今後の動向を注視していきたい。

7

内部統制における BSC の有用性については，例えば望月（2012）を参照されたい。

137

参考文献
石川恵子．2017．
『地方自治体の内部統制 －少子高齢化と新たなリスクへの対応』中央経済社．
企業会計審議会．2011．「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準の改訂について（意見書）」金融庁，平成23年3月30日．https://www.fsa.go.jp/singi/singi_kigyou/tosin/20110330.html
企業会計審議会．2019．「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準の改訂について（意見書）」金融庁，令和元年12月6日．https://www.fsa.go.jp/news/r1/sonota/20191213.html
公益法人東京市町村自治調査会．2019．
「第4章 先進自治体等における内部統制の事例」『多摩・島しょ地域の自治体における内部統制の整備・運用に関する調査研究～信頼される自治体を目指して～』平成31年3月28日．
https://www.tama-100.or.jp/contents_detail.php?co=new&frmId=837
静岡市．2017a．「静岡市内部統制基本方針」静岡市，平成29年4月12日．
https://www.city.shizuoka.lg.jp/000_001259_00001.html
静岡市．2017ｂ．「新たな推進体制について」静岡市，平成29年4月．
https://www.city.shizuoka.lg.jp/000_001259_00001.html
静岡市．2019．「本市における内部統制導入の経緯」静岡市，令和元年10月23日．
https://www.city.shizuoka.lg.jp/000_001259_00001.html
静岡市総務局コンプライアンス推進課．2019．『平成30年度 静岡市内部統制機能充実のための取組成果』静岡市，令和元年10月．
https://www.city.shizuoka.lg.jp/000_001259_00001.html
総務省．2019．『地方公共団体における内部統制制度の導入・実施ガイドライン』総務省，
平成31年3月29日．
https://www.soumu.go.jp/main_sosiki/kenkyu/chihoukoukyou_naibu/index.html
総務省自治行政局行政課．2017．『地方自治法等の一部を改正する法律について』総務省，
平成29年12月25日．
https://www.soumu.go.jp/main_sosiki/kenkyu/chihoukoukyou_naibu/index.html

138

第４章

地方自治体における内部統制制度の導入に関する考察

総務省地方公共団体における内部統制・監査に関する研究会．2018．『地方公共団体における内部統制制度の導入・実施ガイドライン（たたき台）』総務省，平成30年7月27日．
https://www.soumu.go.jp/main_sosiki/kenkyu/chihoukoukyou_naibu/index.html
鳥羽至英．2007．『内部統制の理論と制度－執行・監督・監査の視点から』国元書房．

日本公認会計士協会近畿会社会・公会計委員会．2019．『自治体の内部統制～地方自治法改正と内部統制～』日本公認会計士協会近畿会，平成31年3月．
https://www.jicpa-knk.ne.jp/download/download03.html
日本弁護士連合会．2018．『地方公共団体における内部統制の導入に関する意見書』日本弁護士連合会，平成30年10月23日．
https://www.nichibenren.or.jp/document/opinion/year/2018/181023.html
舛井雄一．2012．「地方自治体における内部統制改革の現状と課題」『國學院大學北海道短期大学紀要』29：37-57．
望月恒男．2012．「内部統制システムの問題点とＢＳＣ」『近未来の企業経営の諸相』（花堂・高橋編）中央経済社：109-120．

著

者

紹

介

栗

濱

竜一郎

愛知大学経営学部教授

大

槻

隆

愛知大学経営学部教授

田

子

晃

愛知大学経営学部教授

望

月

男

愛知大学経営学部教授

恒本書は、愛知大学の研究助成を受けた共同研究の成果である

愛知大学経営総合科学研究所叢書54

内部統制に関する研究
2020年３月27日発行
著

者

発行所

印刷・製本

栗濱竜一郎・大槻隆・田子晃・望月恒男愛知大学経営総合科学研究所〒453-8777

名古屋市中村区平池町4-60-6

有限会社

三 星 印 刷〔非売品〕

総合科学研究所叢書

ISBN 978－4－906971－13－8

5

総合科学研究所