論説

商事法における会計基準の受容（10）――イタリア
（1）――

弥

永

真

生

1 職業人団体による会計基準の設定
2 会計基準の法的地位
盧 適正な会計原則
盪 証券取引委員会などの見解
蘯 議会の委員会の理由書
盻 学説と裁判例
眈 慣習（法）としての会計基準

1

職業人団体による会計基準の設定
1974 年 6 月 7 日法律第 216 号（Conversione in legge, con modificazioni, deldecreto-legge 8 aprile 1974, n. 95, recante disposizioni relative al mercato mobiliare ed al trattamento fiscale dei titoli azionari）の委任を受けて定められた 1975
年 3 月 31 日大統領令第 136 号（Attuazione della delega di cui all’art. 2, lett. a）,
della Legge 7 giugno 1974, n. 216, concernente il controllo contabile e la certificazione dei bilanci delle s.p.a. quotate in borsa ）（1975 年大統領令）により、計算書類の法定監査が定められたことと機を一にして、公認公共会計士全国評議会（Consiglio Nationale dei Dottori Commercialisti, CNDC）は、会計基準作成委員会（Commissione per la Statuizione dei Principi Contabili）を設けた。これは、会計監査との関係で、その普及度と権威に照らして、2 でみる、「適正な（corretti）」会計原則にあたると考えられるものの総体がイタリアには存在しないという問題意識に基づくものであった。そして、1983 年には、会計士全筑波ロー・ジャーナル８号（2010 ：９）73

論説（弥永）国評議会（Consiglio Nationale dei Ragionieri）の代表者も委員会に参加するようになった 1）。
1994 年以降、これらの基準の開発はより頻繁に行なわれるようになり、会計基準を開発する委員会は、それらを国際会計基準にできる限り近づけるように努力してきた（Colucci e Riccomagno［1997］p.21, Travella［1999］p.44）。
当初、CNDC が作成・公表する会計基準書は、会計専門家の見解を示すものにすぎなかったが（Tomasin［1982b］）、徐々に、いわゆるデュー・プロセスが確保されるようになった。正式に手続きを定めたものはなかったものの、以下のような設定過程を経ていた（Caratozzolo［2000］pp.ix-x）。会計基準委員
会がテーマを選定し、まず、1 人の起草者あるいは 10 人程度のワーキング・グ
ループ（委員以外の外部の専門家を含めることがある）にその草案の作成を指示する。そして、その草案は、委員会の総会において検討を加えた上で、イタリアの大学の会計または経営の学部・研究所、イタリア証券取引所、イタリア
株式会社協会（Associazione fra le Società Italiane per Azioni（ASSONIME））2）などの経済界・産業界団体、イタリア会計監査人協会（Associazione Italiana
Revisori Contabili（ASSIREVI））3）、イタリア銀行協会、主要な企業の役員などに意見照会のため送付される（通常は、4 か月を下回らない）。また、証券取引委員会のしかるべき代表者と非公式に意見交換するほか、財務省にも非公式の見解を求めて送付される。さらに、法律上の問題について検討するため、顧問弁護士にも送付される。そして、受け取った意見を踏まえて、ワーキング・
グループが草案を作成し、委員会の総会において検討した後、公認公共会計士

1）

これによって、委員会の名称も会計基準作成合同委員会（Commissione Paritetica per laStatuizione dei Principi Contabili）と改められた。委員長のほか、両団体からの、それぞれ11 名の委員（任期 3 年）から委員会は構成されていた（cf. Zappalà［1982］）。
2）

自らも、法律の解釈上の指針を示すために、通知（circolari）という形で、会社の計算に関する指針を公表してきた。たとえば、1982 年には通知第 96 号として、会計原則及び計算書類の作成について、1994 年には通知第 42 号として、計算書類の作成について、その見解を公表している。
3）74

これは、証券取引委員会に登録している監査会社によって組織されている団体である。

商事法における会計基準の受容（10）

全国評議会及び会計士全国評議会において承認を受け、会計基準書が公開される。
このように、イタリアにおいては、会計基準委員会は会計専門家のみによって構成されているが、これは、会計専門家はどのような問題があるかを知っているので、最もよい解決策を示すことができると同時に、バイアスのかからない、客観的な基準を作成するために適していると考えられるからであると説明されている（Caratozzolo［2000］p. x）。

2

会計基準の法的地位
盧

適正な会計原則

イタリアにおいては、会社の計算は法令の規定によって規律されてきたが 4）、
その解釈にはある程度の柔軟性があったと指摘されている（Di Toro［1996］.
See also Zan［1994］p.297）。そして、市民法典に規定されている計算規定の具体化は、省庁が発する通牒 5）あるいは証券取引委員会（Consob）の決定という形でなされることも少なくなく（Balzarini［1995］pp. 7 e 16）、職業人団体
により開発・公表された会計基準には法的な拘束力は与えられてこなかった
し、監査人を拘束するものでもないと考えられてきた。
もっとも、1975 年大統領令の 4 条は、証券取引委員会に登録した監査会社に、上場会社の監査において、適正な会計原則（corretti principi contabili）6）に従って計算書類が作成されていることについて監査証明をなすことを求めたため 7）、何が「適正な」会計原則なのかの解釈が問題となった。アメリカとは異4）

しかも、平成 17 年改正前商法の下における日本と同様、主として法律家によって、市民法典中の会社の計算に関する規律の内容は検討されてきた（たとえば、会計プランを起草しようとした Uniconti 委員会（1942 年）や EC 会社法第 4 号指令及び同第 7 号指令の国内法化を検討した D’Alessandro 委員会（1986 年））。
5）

もっとも、通牒は行政機関の内部的効力しか有しないし、学説や裁判例も間接的な法源であり（Bocchini［1995］p.6. See also Balzarini［2002］p.10）、証券取引委員会の勧告も法的拘束力を有さず、慣行（prassi）として法的意義を有する（Fantozzi［2003］p.100）にとどまると解されている。

75

論説（弥永）なり、「一般に受け入れられた」会計原則ではなく、「適正な」会計原則という表現を選択したことから、学説においては、この 2 つの概念は異なると解されていた。すなわち、「適正な」原則とは、必ずしも、作成者の多数派によって適用され、あるカテゴリーの組織によって支持されている必要はなく、むしろ、命令的な規範に含まれている会計に関する法的原則をよりよくみたす（市民法
典 2423 条が要求する真実かつ適正な表示［una rappresentazione veritiera e correta］の原則を実現する）ものをいうと考えられてきた（Caratozzolo［1984］
p. 912, Troina［1989］p.150. ただし、Marasco［1982］p. 389 は反対）。

盪

証券取引委員会などの見解

そして、CNDC が作成・公表した会計基準書との関係では、まず、1981 年 1
月 12 日に、イタリア会計監査人協会が、CNDC が公表した「会計基準書（Principi contabili）」を年度監査において適用する旨の決議を行なった。
また、証券取引委員会は、1982 年 4 月 8 日決議第 1079 号において 8）、CNDCが公表してきた一連の「会計基準は上場会社にとって、その計算書類の作成にあたって、監査会社にとっては計算書類の監査証明にあたって「参照すべきもの（punto di riferimento）」であり、「既存の法律に反しない場合には」、適用

6）

これを背景として、所得税統合法（Testo Unico delle Imposte sui Redditi, Decreto delPresidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917）を前提として、州生産活動税を導入した立法命令（Decreto Legislativo 15 dicembre 1997, n. 446）も「適正な会計原則（corretti principi contabili）」に言及している（11 条 2 項）。
7） 「適正な会計原則」への言及は、（1990 年 3 月 26 日法律第 69 号の授権に基づき制定された）1991 年 4 月 9 日立法命令第 127 号（Attuazione delle direttive n. 78/660/CEE e n.
83/349/CEE in materia societaria, relative ai conti annuali e consolidati, ai sensi dell’art. 1,
comma 1, della legge 26 marzo 1990, n. 69）によって削除された。しかし、これは、規定が過剰で冗長であると考えられたからにすぎず（1991 年立法命令第 127 条に対する大臣の報告書［Relazione ministeriale al D.Lgs 127/91］参照）、規律の実質を変更するものではないと考えられている。そして、このような文言の変更にかかわらず、会計原則の適正性、市民法典 2423 条第 2 項が要求する真実かつ適正な表示との関係で、ある会計原則が適正であるか否かを判断する必要性は依然として残っている。Cf. Fortunato［1992］p.465.

76

商事法における会計基準の受容（10）は強制されないものの、適用が推奨されるものであるという立場を示した 9）。
しかも、イタリアの会計基準がカバーしていない会計上の問題については、国際会計基準を考慮に入れることが有用であるという見解を示した 10）。その後も、1998 年に、証券取引委員会は、通知において、「会計基準」を計算書類の法定会計監査において参照されるべきものとして認知した 11）。

蘯

議会の委員会の理由書

1991 年 4 月 9 日立法命令第 127 号（Decreto legislativo 9 aprile 1991, n.127）

8）

金融仲介統合法（1998 年 2 月 24 日立法命令［Decreto Legislativo］第 58 号）162 号 2 項

c（ 1975 年大統領令第 136 号 10 条 2 項 c の規定を踏襲したもの）は、証券取引委員会は、「公認公共会計士全国評議会及び会計士全国評議会の意見をまず求めた上で、会計監査の原則と規準を勧告することができる」と定めているが、会計監査の原則と規準の中に会計基準が含まれるという解釈がこの決定の前提にはある。証券取引委員会は行政的機関であり、会計の原則及び規準を「勧告する」権限を有しているが、規範的レベルのものに反し、またはそれにとって代わる会計原則の採用を定める権限は有しない（Cera［1986］p.111）。
9）Delibera n. 1079 dell’8 aprile 1982, Parere e racommandazione in materia di principi con-tabili.
10） この結果、ミラノ証券取引所に上場しているイタリアの企業集団が国際会計基準に依拠するようになった。また、証券取引委員会は、1989 年 5 月 24 日決議第 4088 号において、特別損益項目、過年度修正及び会計方針の変更については、国際会計基準第 8 号に従うべきであるとした。さらに、金融仲介統合法 117 条 2 項は、法務大臣は、大蔵・予算担当及び経済計画大臣（現在は、経済・金融大臣）と共に、他のヨーロッパ連合加盟国またはそれ以外の国の規制市場に上場されている金融商品のイタリアの発行者が連結財務諸表の作成に用いることができる、ヨーロッパ共同体の会計指令に定められた会計基準と両立可能な国際的に受け入れられた会計原則を、現行の規則からの離脱として、ヨーロッパ連合加盟国以外の国の市場で受け入れられていることを条件として、規則で定めるものとした。
しかし、この条項に基づく規則は、結局、定められなかった。当初、証券取引委員会は、
国際会計基準を国際的に受け入れられた会計原則として想定していたが、当初、IASC とIOSCO との間の合意の成立が保留中であり、その後、ヨーロッパ連合が、規制市場に上場している会社に国際会計基準によって連結財務諸表を作成することを要求するという方針を固めたためである。
11） Modalità di redazione della relazione della società di revisione ai sensi dell’art.156 delD.Lgs 24/02/1998 n.58, DAC/99088450.

77論説（弥永）に対する議会の委員会の理由書においては、会計基準は、会計文書の形式と内容を規律する法律上のルールの解釈及び統合において、とりわけ、法律の規定にあいまいな点が存在する場合に、専門的な規準（criterio tecnico）としての役割を果たすものであることが確認された 12）。すなわち、会計基準は法源ではなく、法律上の要求事項に劣後するものであり、法律上の要求事項と整合的なものでなければならないので、会計基準は、法律の規定との関係では「創設的」でないと考えられている。

盻

学説と裁判例

通説は、「会計基準」は法的規範を補充し、解釈する、規範の集積機能を有する専門的なルール（regole tecniche aventi anche funzione integrative dellnorme）であると解している（Colombo［1994］p.210,Balzarini［1995］p.25,
Quatraro e D’Amora［1998］pp. 20-21, Pollari e Galdino［1999］p.30）。「会計基準」は法令の規定に劣後し（Caratozzolo［2000］p. xi）、法令の規定が余地を残している場合に用いられる（Quatraro e D’Amora［1998］pp. 20-21）。争いがある場合に、公表された「会計基準」が法令の規定と一致しているかの判断は、民事裁判所に委ねられている（Colombo［1994］p.211, Balzarini［1995］p. 25,
Fortunato［1999］p.344）。企業会計をめぐる法的問題について、裁判所が判断を下したものは限られており、しかも、その多くは専門的規定について十分な検討を必ずしも加えたものではないが、判決理由において言及される場合には、「会計基準」のうち適切なものに言及するのが一般的である。たとえば、証券取引委員会が Gildemeister Italia 株式会社の 1997 年 12 月 31 日現在の計算書類を承認する 1998 年 5 月 15 日決議の取消しをベルガモ地方裁判所（Tribunale diBergamo）に求めたという事件について、1999 年 7 月 8 日判決（Società 2000,
245, 247）は、「会計基準」に言及して、証券取引委員会の申立てを退けたが、2000 年 12 月 18 日ブレシア控訴裁判所（Corte d’appello di Brescia）も控訴を棄

12） Relazione delle Commissioni parlamentari al D.Lgs 127/91.

78

商事法における会計基準の受容（10）

却した 13）。
このように、イタリアの会計制度において、「会計基準」は、実質的に、事実上の意義を有する。すなわち、イタリアの会計・監査の専門家が、会計実務において、「会計基準」を広く受け入れ、適用することによって、法律の間隙を埋めるように法律規定を解釈し、イタリアにおける―とりわけ、非上場会社についてのものを含む―企業会計法が形成されてきた（Eikenberg［2008］
S.74）14）。

眈

慣習（法）としての会計基準

法通則法（Disposizioni sulla legge in generale［Preleggi］）の 1 条は、法律（leggi）、規則（regolamenti）、協働的規範（norme corporative）15）及び慣習（usi）16）という序列で、法源を定めている 17）。ここで、慣習は成文化されていない法源であり、ある集団の人々（たとえば、商人）によって、相当の期間反
復されている統一的な行動であって、その行動が法的に許容されるという確信がもたらされたものである（Torrente e Schlesinger［1985］p.29）。すなわち、
慣習は、一般的、継続的かつ統一的な行動の反復という客観的または実質的要素とある社会集団の構成員が裁判上の義務となるように統一を図らなければならないという確信（opinio juris ac necessitatis）という精神的または心理的要素という 2 つの要素によって特徴付けられる（Torrente e Schlesinger［1985］
p.29, Martines［1997］p.90）。そして、慣習は、法律や規則には劣後するが、法に反しない限り、慣習は当事者を拘束し（Torrente e Schlesinger［1985］

13） もっとも、2004 年 8 月 28 日破棄院判決（n. 17210）（Foro it., 2004, 1, 2986）は、「会計基準」に言及することなく、証券取引委員会の申立てを認容した。
14） なお、市民法典 2217 条 2 項第 2 文は、貸借対照表のための評価にあたって、商人は、株式会社の貸借対照表のために定められた規準があれば、それに従わなければならないと定めている。
15） 法通則法 5 条が団体（corporazioni）内の労働関係や労働裁判所（Magistratura dellavoro）の裁判例などを列挙している。

79

論説（弥永）p.29）、特定の法令が適用される領域においては、当事者によって明示的に参照される場合にのみ有効に適用される（法通則法 8 条 1 項）18）。なお、法通則法
15 条は、法律は後の法律によってのみ、廃されると定めており、これは、黙示的に法律は慣習によっては廃されえない旨を規定していると理解されている（Torrente e Schlesinger［1985］p.30）。 他方、慣習法が法律に基づく慣習（usi secundum legem）である場合を除き、原則として、当事者は、慣習法（usi normativi）の適用を排除し、または修正することができる（Torrente e
Schlesinger［1985］p.30）。
そこで、会計基準は、慣習（法）の 1 つとして位置づけられるという見解が16） 学説上は、慣習はさらに 2 つの範疇に分けられる（Pavone La Rosa［1978］p.43-44,
Cass.civ.sez.lav., 19.4.1980, n.2583, Massimario della giustizia civile 1980, fasc.4, Cass.,
23.12.1986, n. 7864, Giurisprudenza italiana 1987, I, 1, 1368, Cass.civ. sez. II, 11.2.1987, n.
1489, Massimario della giustizia civile 1987, fasc.2）。1 つは慣習法（usi normativi, legali, ogiuridici）であり、法令が定めていない領域について補充的な法源（法律を補充する慣習［usi praeter legem］）となり、法令の規定がある場合には、当事者が明示的に適用するものとした場合にのみ適用されるものである（Torrente et al.［1973］p.11, Torrente e
Schlesinger［1985］p.30）。もう 1 つは、解釈上の慣習（usi interpretative, usi negoziali）であり、これは、当事者の意思が明確に表示されなかった場合に、当事者の意思を解釈する助けとなり（市民法典 1368 条）、かりに、明示的に当事者が適用するとしていなくとも（市民法典 1340 条）、当該契約が締結された領域において広く用いられ、または特定の範疇の経済主体によって広く用いられている場合には、含められていると推定される条項に当事者の意思を結びつけるものである（Torrente et al.［1973］p.11 e 1264）。事業上の慣行は解釈上の慣習の一例であると考えられている（Cass., 4.2. 1954, n. 275, Foro it. I, Mass. 1954.
Cf. Torrente et al.［1973］p.1264）。
17） 法通則法 1 条では、判例は法源とされていない。もっとも、裁判例にはある程度の有用性は認められる。なぜなら、裁判官は、さまざまな法源である抽象的な規定を解釈し、当該事案に適用するからである（Martines［1997］p.100）。先例拘束性は認められていないが、裁判例、とりわけ上級裁判所の裁判例には説得的価値は認められる。
18） ただし、法通則法 8 条 3 項は、慣習法が明示的に参照されている場合であっても、協働的規範は、それ自体に別段の定めがない限り、慣習法に優先すると定めている。もっとも、協働的規範は、ムッソリーニのファシスト政権の崩壊により、もはや法源ではないと考えられている（大内［2003］106 頁以下参照）。

80

商事法における会計基準の受容（10）有力である。たとえば、Caratozzolo は、市民法典 2423 条以下が会計と計算書類について一般的なルールを定めていることから、会計基準書は法律に基づく慣習（usi secundum legem）という面を有し、特に法令の規定がない領域（たとえば、複式簿記）については法律を補充する慣習（usi praeter legem）であるという見解を示している（Caratozzolo［2000］p. xi）。そして、市民法典
2219 条が「正規の会計のルール（le norme di un’ordinata contabilità）」に言及していることも、会計基準書が法律に基づく慣習に該当することを裏付けていると解している。そして、会計基準は、会計と計算書類に関する法令に含まれる法的概念を解釈し、明確化する機能、計算書類についての法的規律を統合する機能及び離脱規定との関係で計算書類についての法的ルールに代替する機能という三重の機能を有するとする（Fortunato［1985］p.178, Bocchini［1995］
p. 10, Caratozzolo［1998］p.879, Caratozzolo［2000］p. xi）。また、市民法典
2219 条の一般規定によって言及されることによって、会計方針は法的なルールとなった専門的基準であり、その遵守が強制されるという解釈も示されている（Panuccio［1964］p. 181, Bocchini［1995］p.10）。

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