国外関連者に対する寄附金と相互協議論

説

国外関連者に対する寄附金と相互協議
水野正夫（税理士・大阪大学大学院法学研究科博士後期課程３年）

目

次

Ⅰ

はじめに

２

寄附金税制における寄附金該当性

３

所得移転防止税制の意義と性格付け

Ⅱ 国際的所得移転防止策としての移転価格税制と寄附金税制Ⅳ

所得移転防止税制と租税条約の関係
１

移転価格税制と租税条約の関係

２

寄附金税制と租税条約の関係

３

検討結果及び提案

１ 移転価格税制と寄附金税制の関係に関する従来の議論と問題の所在
２ 措置法66条の４第３項の趣旨目的及び位置
付け
Ⅲ

Ⅴ

おわりに

独立企業原則と経済的合理性基準との関係
１ 移転価格税制における独立企業原則の意義と内容

Ⅰ はじめに移転価格税制の理論的中枢である独立企業

無形資産の譲渡に DCF 法の採用を認め，評価困難な無形資産や利益分割法の使用に対するOECD の見解が次々と発表されている⑴。

原則はその限界（特に比較可能性の問題）を

このような中で，わが国においても BEPS

指摘されながらも，限界を乗り越え，OECD

の議論を受け，多国籍企業グループの国別の主導の下，膨大な努力と共に国際的な広がり

所得配分の一覧表である国別報告書及び多国をみせている。これは理論的にも実務的にも，籍企業グループ全体の事業の状況と移転価格

国際的な所得の移転が問題視され，その防止の設定方針を記載するマスターファイルが，策としての移転価格税制に納税者及び税務執個々の移転価格を検証するローカルファイル

行当局の双方が大きな関心を寄せている証左に加えて導入され⑵，平成31年度税制改正におであると思われる。BEPS の議論においても，

いては， 独立企業間価格算定方法としての⑴

閣・2017年）参照。

OECD の移転価格に関する取組みについてさしあたり，宮武敏夫「BEPS 後の移転価格税制」租⑵

この点については，南繁樹「わが国の移転価格

税研究832号222頁（2019年），水島淳「行動８-10：

税制の概要と BEPS 対応」金子宏監修・中里実ほ

移転価格の帰結と価値創造との整合」中里実ほか

か編『現代租税法講座─第４巻─国際課税』253頁

編著『BEPS とグローバル経済活動』253頁（有斐（日本評論社・2017年）参照。

税法学581137

国外関連者に対する寄附金と相互協議

DCF 法の採用や，評価困難な無形資産に係ることにする）による二重課税排除が叶わず，経済

価格調整措置の導入も予定されている⑶。

的二重課税を納税者が受け入れざるを得ない事

一方で，このような課税強化策に対して，案が数多く存在している状況にあると思われる。

二重課税の排除については，相互協議の迅速

国外関連者に対する寄附金を全額損金不算入化，仲裁制度についての多国間条約などによとした平成３年度税制改正について，武田昌輔

る二重課税の排除につながる施策が OECD 主教授が「この改正は，大きな改正であり，移転

導の下，導入されている。国際的には課税強価格税制を超えて，要するに，親会社の利益を化措置と二重課税排除措置の両輪で，多国籍子会社に与えたような場合にいかにするかとい企業グループの国際的所得移転の問題に対処う，課税権の問題を含めた大きな問題であり，する新たなステージに入ったといってよい。

そしてまた国際課税における根幹にふれる問題

このような国際的な流れの中で，わが国のでもある。さらに，この改正は，いわば移転価

国際的所得移転の防止措置及び二重課税の排格税制を包含した様相を示しているものであっ除措置はどのようにあるべきか，これが筆者て，基本的な検討を要するように思われる」⑹との問題意識である。というのも，ある文献に指摘して久しいが，わが国の国際課税制度におよれば，東京国税局による国際課税の処理はいて，移転価格税制との関係で寄附金規定をど

国外関連者に対する寄附金規定の適用によるのように位置付け理解すべきか，ひいては，国課税が60% を超えているとされている 。

際的な所得移転防止措置と二重課税の排除措⑷

国際的な所得移転に対しては，移転価格税制

置をどのように捉え理解すべきか，今一度問いを適用するか，寄附金規定を適用するかの境界

直し移転価格税制と寄附金規定の関係を検討す

線が不明確である ことから，海外では移転価る必要があるのではないかと思われるのである。

格税制で処理されているような事案について，わ

そこには，国際的な所得移転を防止する際が国では寄附金規定を適用することが増加していに移転価格税制と寄附金規定のどちらを適用るのではないかと推測される。これに伴い，個別すべきか，寄附金規定の適用により生ずる経事案協議（以下では，「相互協議」という用語を，済的二重課税が相互協議の対象となり得るか，

特に断りのない限り個別事案協議の意味で用いるという二つの問題が租税条約との関係⑺も相俟⑸⑶

自由民主党・公明党『平成31年度税制改正大綱』
101頁 -102頁参照。

と寄附金課税の限界線というのは，どうもよく分
かりにくいものです。……移転価格税制と寄附金

山本守之『別冊税務弘報─寄附金課税の問題点』

課税の関係について本当にしっかり考えていくと，83頁（中央経済社・2016年）参照。出所は，「平成

実は，最終的には国際法の問題が背後に出てきて24事務年度の国際課税固有非違等連絡せんから抽しまいます」とした上で，92頁で「寄附金と移転

出，出典：東京国税局，国際課税関係研修資料」

価格税制の関係についても，単に日本国内の移転とされている。

価格対策税制の措置法の規定と寄附金課税の規定⑷⑸

増井良啓＝宮崎裕子『国際租税法［第３版］』229頁（東京大学出版会・2015年）参照。

⑹

武田昌輔「寄付金の現行制度上の問題点」日税研論集17号43頁（1991年）。

⑺

中里実「関連企業間の役務提供と寄附金課税」
租税研究685号91頁（2006年）は，「移転価格税制138

税法学581を見て，どっちがどっちと言っていては足りない
場合もあるのかもしれません。租税条約を中に入れると，考えてもみなかったような結論がでてくる場合も，実はあるのでしょう」と問題提起されている。

国外関連者に対する寄附金と相互協議って難解な問題となっている。これらの問題

国外関連者から支払を受ける対価の額が独立

は実務上も重大な関心事項であると考えられ

企業間価格に満たない場合，又は法人が国外

る が，学説上も意見が分かれており，未だ定関連者に支払う対価の額が独立企業間価格を説はないように思われる 。

超える場合に，当該国外関連取引は独立企業⑻⑼

このような問題意識を前提として，本稿に間価格で行われたとみなして，その法人の所

おいては，移転価格税制と寄附金規定との関得計算が行われることになる（同条１項）。独係について，また，両制度と租税条約との関立企業間価格は，独立企業価格の算定方法を係について，法理論的に検討し一定の見解を定める同条２項によって算定される。同条４

示すことを試みる。その前提作業として，移項は，同条１項の適用がある場合において，転価格税制と寄附金税制が国際的な所得移転

国外関連取引の対価の額と独立企業間価格との防止策としての機能を果たしていることをの差額（寄附金の額に該当するものを除く）

確認し（Ⅱ），独立企業原則の内容と経済的合は，全額損金不算入としている（本稿におい理性基準の関係を検討する（Ⅲ）
。その上で，て，同条１項及びその適用における関連規定

移転価格税制と寄附金税制が租税条約とどのを総称して「移転価格税制」という）。

ような関係にあるのかを検討し（Ⅳ），若干のその一方で，同条３項は，法人が支出した

今後の課題を指摘することにしたい（Ⅴ）
。

法人税法37条７項に規定する寄附金の額のうⅡ 国際的所得移転防止策としての移転価
格税制と寄附金税制１ 移転価格税制と寄附金税制の関係に関する従来の議論と問題の所在⑴

移転価格税制と寄附金税制の概要

ち，国外関連者に対するものは，当該法人の所得の金額の計算上，損金の額に算入しない旨規定している。すなわち，法人税法37条１
項は，法人が支出した寄附金の額については，
一定の限度額まで損金の額に算入することを認めているが，措置法66条の４第３項により，国外関連者に対する寄附金の額はその全額がわが国の移転価格税制は，租税特別措置法

損金の額に算入されないことになる。法人税（以下「措置法」という）66条の４（国外関連法37条１項が法人が支出した寄附金の額につ者との取引に係る課税の特例）において規定

いて，一定の限度額まで損金の額に算入するされている⑽。すなわち，法人が国外関連者とことを認めている趣旨は，法人の支出した寄の間で国外関連取引を行った場合で，法人が附金のうちどれだけが費用の性質をもち，ど⑻ 例えば， 一般社団法人電子情報技術産業協会協議の申立てを行うことができる場合としての例「2019年税制改正要望書」９頁（2018年）https://

示の中に移転価格課税を列挙するが，寄附金課税

www.jeita.or.jp/japanese/topics/2018/1024.pdf

については列挙していない。

［最終確認日：2019年３月13日］は，移転価格税制⑽ 連結法人については措置法68条の88， 非居住と寄附金の区分及び寄附金を相互協議の対象とす者・外国法人については同法40条の３の３及び66

ることを明確にするよう要望している。

条の４の３において，概ね同じ内容の規定が設け⑼

相互協議事務運営指針（国税庁長官通達「相互協議の手続について（事務運営指針）」平成13年６られているが本稿においてはこれらの条文の引用は省略する。

月25日付官協１-39ほか）３ ⑴ （注）イは，相互

税法学581139

国外関連者に対する寄附金と相互協議

れだけが利益処分の性質をもつかを客観的に⑵

従来の議論の鳥瞰

判定することが困難であるため，法人税法は，措置法66条の４第３項は，法人が支出した法

行政的便宜ならびに公平の維持の観点から，

人税法37条７項に規定する寄附金の額のうち，統一的な損金算入限度額を設け，寄附金のう

国外関連者に対するものを全額損金不算入とし

ちその範囲内の金額は費用として損金算入をているが，ここにいう「法人税法第37条第７項

認め，それをこえる部分の金額は損金に算入に規定する寄附金」には，法人税法37条８項の⑾

しないこととしている ，ということである。

低額譲渡等に係る寄附金を除外しているという

法人税法37条７項において，寄附金とは，金見解がある（以下，この見解を「法人税法37銭その他の資産または経済的利益の贈与また条８項除外説」という）⒀。すなわち，措置法

は無償の供与をいうものとされている。なお，

66条の４第３項は法人税法37条８項を引用して資産の譲渡または経済的利益の供与がその時いないことから，同条７項に規定する寄附金

価相当額よりも低い対価で行われた場合にお（すなわち，無償取引）は措置法66条の４第３

いて，その差額のうちに実質的に贈与または項の対象となるが，法人税法37条８項に規定す無償の供与をしたと認められる金額は，寄附る寄附金（低額譲渡等）は移転価格課税の対金の額に含まれる（同条８項）（本稿におい象となる，とする見解である。この見解を支持て，措置法66条の４第３項及びその適用におしながら，さらに，移転価格税制と寄附金税制

ける関連規定を総称して「寄附金税制」といのどちらを適用すべきかについて，贈与の意思う）。

が認められる場合には寄附金税制，認められな措置法66条の４の規定ぶりについて，北村

い場合には移転価格税制を適用するとする見

徳志氏は，措置法66条の４が独立企業間価格

解⒁，取引の有償性が認められない場合には寄と寄附金という基本概念を異にする所得計算

附金税制，取引の有償性が認められる場合にの規定を併存させており，取引の内容によっは移転価格税制を適用するとする見解⒂などては，それらの規定をどう適用すべきかといが，変容を見せながら展開されている。

う問題が生じていると指摘している 。移転価法人税法37条８項除外説に対しては，法人税

格税制と寄附金課税の関係，すなわち，両者

法37条８項は，低額譲渡等の場合において実質のうちどのような場合に，どちらを優先して的に贈与等をしたと認められる金額も37条７項

適用すべきかについては，次の通り複数の学に含まれることを確認的に規定したものである

説が示されている。

とする通説的解釈と整合しない，という批判⒃⑿⑾

叢33号176頁（1999年）参照。

金子宏『租税法第23版』407頁（弘文堂・2019
年）参照。

⑿

⒂

伊藤雄二「無償取引と移転価格税制─無償取引
を巡る移転価格税制と寄附金規定の関係につい北村徳志「国際的な関連法人間取引と寄附金課て─」税大ジャーナル２号68頁（2005年）参照。

税」第36回日税研究賞入選論文集13頁（2013年）
参照。

⒃

例えば，石田武史「移転価格課税と寄附金課税

山川博樹『我が国における移転価格税制の執の関係の整理」『平成23年度税務大学校研究科論文

行─理論と実務─』191頁（税務研究会・1996年）

集第５分冊（国際課税）』45頁（税務大学校・2012参照。

年），北村・前掲注 ⑿ 24-25頁参照。

⒀⒁

遠藤克博「移転価格税制と寄附金課税」税大論140

税法学581

国外関連者に対する寄附金と相互協議がなされている。また，贈与の意思によってたのは同条第１項が適用されない取引が存在

区分する見解に対しても，法人税法37条におすることを前提とするものと考えると，金銭ける寄附金は必ずしも贈与等の意思を有しての贈与，債務の免除を移転価格税制の対象外⒄いたことを要しないこと，を根拠とした批判とするのは立案担当者の説明とも合致するこが展開されている。また，取引の有償性によとを挙げ，移転価格税制の適用範囲を広く捉り区分する見解に対しては，必ずしも措置法

える論者もいる⒇。

66条の４第１項における国外関連取引は，有以上の法人税法37条８項除外説と寄附金課

償であるか無償であるかを問わず包括的に規税限定適用説は移転価格税制と寄附金税制の定されているので，対象となる国外関連取引

適用を解釈によって「区分」しているが，移が有償取引に限定されている，と解釈するこ

転価格税制と寄附金税制はかなりの程度そのとには無理があるという批判 がなされてい適用範囲が「重複」しているという指摘があ

る。

る。

⒅

一方，法人税法37条８項除外説を採用しな

小島俊郎氏は，「関係会社等の特殊関連者間い説として，移転価格税制は寄附金税制の範取引では，当事者が格別贈与を意識しなくて囲を取り込んだものであり，法人税法37条７

も，利害が共通する特殊関係者であるがため項及び８項の寄附金に相当する取引も含めてに，漫然と不合理な低廉取引を行っている場

移転価格税制が適用され，たとえ贈与の意思

合には，特段の理由がない限り，贈与の意図があったとしても原則として移転価格税制がをもってした行為として認定されているとい適用される ，とする見解がある（以下，このわれる。したがって，関連者への低額譲渡等見解を「寄附金課税限定適用説」という）。こにおいては，合理的な理由があることが示さの説によれば，贈与の意思が確認され，「商取れない限り，贈与の意図を推認するのが実務

引を抜きにした対価性のない一方的な贈与」

上の扱いということになる」 とし， これをであることが客観的に認定されるような「移「寄附金の実務上の認定」と呼んだ上で，「贈転価格税制で扱われない寄附金」に対して寄与の意図を前提とする寄附金課税と贈与の意

附金税制が適用され，具体的には，寄附金税図を問題としない移転価格課税とは性格が異制が適用される事例として，他の取引との関なるともいえるが，寄附金の実務上の認定を連がない単なる金銭の贈与，関連会社の経営考慮すると，寄附金税制の適用範囲と移転価の失敗から生じる支援等を挙げる。また，こ格税制の適用範囲との重複（以下『適用範囲の見解に基本的に依拠しながら，金銭の贈与，の重複』という。
）は，相当に大きいといわざ

債務の免除については，独立企業間価格を観るを得ない」としている。

⒆

念できないこと，66条の４第３項が創設され⒄

石田・前掲注 ⒃ 44-45頁，北村・前掲注 ⑿ 24-25
頁参照。

さらに，小島氏は，寄附金該当性について，⒇

石田・前掲注 ⒃ 48-50頁。



小島俊朗「移転価格課税と寄附金課税」本庄資⒅

石田・前掲注 ⒃ 44頁参照。

編『移転価格税制執行の理論と実務』967頁（大蔵⒆

羽床正秀編著『平成27年版移転価格税制詳解』

財務協会・2010年）。

196頁 -207頁（2015年）参照。



小島・前掲注  967頁。

税法学581141

国外関連者に対する寄附金と相互協議「贈与の意図があるあるいは推認できることも

⑶

問題の所在

要しない考え方」や「事業関連性の希薄な支以上の通り，移転価格税制と寄附金規定の出はすべて寄附金課税の対象となるという考適用については，様々な議論が展開されてきえ方」もあることを挙げ，「このような考え方た。その論拠は様々であるが，結論について，に立てば，寄附金課税は贈与の意図とは関係

学説は，移転価格税制と寄附金課税の適用範なく，適用範囲の重複はさらに拡大する。寄

囲を「区分」し，寄附金課税の適用範囲を単附金の実務上の認定によれば，適用範囲の重なる金銭の贈与や債務免除に限定するか，あ複は相当に大きくなり，法令上，寄附金税制

るいは移転価格税制と寄附金課税の適用範囲の適用範囲は極めて広く，その反面移転価格

は「重複」するが移転価格税制をできる限り税制の適用範囲が狭くなる」 と指摘している。

適用し，金銭の贈与や債務の免除について限その上で，小島氏は「寄附金税制は我が国定的に寄附金税制を適用すべきという論調が

特有の制度であり，寄附金課税は移転価格課

大半を占めている。

税と同様に取引当事者の双方に課税を生じさ

このように寄附金課税の適用範囲を限定的せるものであることから，①国際取引においに解する背景には，移転価格税制が国際的にては国際的に認知された移転価格税制を適用

認知されており，そもそも国外関連取引によする方が関係国間の扱いに齟齬が生じること

る所得移転に対しては，移転価格税制を立法が少なく，二重課税や課税の空白が生じにく化することによって問題を対処しようとして

いこと，②国外関連者に対する寄附金は全額いたこと，また，移転価格税制は，その国際が損金不算入とされ，移転価格課税を行う場

的な共通基準である独立企業原則に基づき，合と同様の税負担となること，③移転価格課

租税条約上の相互協議によって経済的二重課税であれば相互協議の対象とすることができ税の排除が行われることが予定されているが，ることなどを考慮すると，国外関連者との取寄附金課税が行われた場合には，相互協議が引については，できる限り移転価格課税によ

機能せず不当な結果をもたらしかねないことるべきであると思われる」 という見解を示しからできるだけ移転価格税制を適用すべきでている。

ある，という基本認識がその背景にあると思われる。
しかしながら，小島氏が指摘する「合理的

小島・前掲注  967-968頁。

適用を柔軟な執行に委ねると，とりわけ同条３項



小島・前掲注  968頁。北村・前掲注 ⑿ 27‐29が広く適用されることになった場合に，上記のご頁も「移転価格税制と租税特別措置法66条の４第とく不当な結果を生じうる」とし，寄附金規定は３項の適用関係は，その文理によるかぎり，広範

単なる金銭の贈与や債務の免除に対してのみ適用

囲にわたって重複する」とした上で，寄附金はきされる考え方が前提とされており，その含意は移

わめて不明確な概念であること，寄附金規定が適転価格税制を適用することができない取引に限り，用される場合には国際的な経済的二重課税を排除

課税を寄附金規定に委ねる点にあるとし，移転価格税制を優先適用すべきであるとしている。

することが困難であること，寄附金課税には手続や期間制限に関する特則の適用がないことを挙げ，「移転価格税制と租税特別措置法66条の４第３項の142

税法学581

例えば，小島・前掲注  968頁参照。

国外関連者に対する寄附金と相互協議な理由があることが示されない限り，贈与のいが行われることになり， 公平上問題があ

意図を推認する」という「寄附金の実務上のる」ということにあると思われる。

認定」を考慮すれば，その境界線にある取引寄附金課税が行われた場合に相互協議の対について，実際にはどちらの制度を適用すべ

象にならないということになれば，納税者ときかは課税庁の判断に委ねられているという

しては租税条約上の救済の道を閉ざされるこのが実情であろう。課税庁に拘束力の弱い自とになり，納税者が経済的二重課税を甘受せ制（抑止的な寄附金課税）を課すべきとしてざるを得ないという状況におかれてしまう。

も，例えば金銭の贈与，債務の免除以外の取相互協議は，二重課税の排除を最も重要な目

引（すなわち移転価格税制を適用すべきよう的とする租税条約がその解決のために定めてな取引）に寄附金課税がなされた場合に，移いる手続であることを鑑みると，移転価格税

転価格税制を適用すべきであるという理由で制と寄附金税制という内容が重複した税制の課税処分の違法性を問うことは相当困難を伴適用次第で相互協議の有無を判断することにうことが予想される。また，移転価格税制について疑問が生じる。さらに，寄附金課税がおける課税庁の立証責任及び独立企業間価格

相互協議の対象外であるという前提に立てば，の算定の困難さと，寄附金税制における「寄わが国が寄附金課税を増加させることによっ附金の実務上の認定」の簡便さを合わせて考て，租税条約上の二重課税排除手続である相えると，移転価格税制をできる限り適用すべ互協議手続を回避するという，国家による条きという学説が実務に浸透することについて

約回避の問題にもなりかねない。

楽観視することはできないように思われる。

そこで本稿では，以上の問題意識を前提ともちろん，移転価格税制を適用するか，寄して，次の二点の観点から検討を進めること

附金税制を適用するかは課税庁の判断に委ねにする。

られており，どちらを適用しても問題はない，第一に，従来の議論は，移転価格税制と寄という意見も想定される が，この問題の核心

附金税制を全く異なる制度として捉え，それは，「移転価格課税であれば相互協議による救を前提に議論が展開されていた。しかし移転済があるが寄附金課税であれば救済を受けら価格税制と寄附金税制は異質なものと理解す

れないとすれば，同一の取引につき異なる扱るその前提は，はたして妥当なものであろう



を中心として─」同『所得課税の法と政策』所収

この点について，例えば角田伸広「移転価格税

353頁（有斐閣・1996年）［初出，1983年］参照。

制における多国籍企業への独立企業原則適用の困難性とその解決：租税訴訟での課題と租税条約上

小島・前掲注  977頁。

の相互協議での解決可能性の考察」一橋大学機関

金子宏「相互協議（権限のある当局間の協議お

リ ポ ジ ト リ http://hermes-ir.lib.hit-u.ac.jp/rs/

よび合意）と国内的調整措置」同『所得課税の法

handle/10086/23221［最終確認日：2019年３月13と政策』所収392頁（有斐閣・1996年）［初出，1991
年］参照。

日］75頁（2011年）以下参照。


なお，本文の問題とは別の問題ではあるが，法締約国による条約回避の問題について，谷口勢

人税法22条２項と同法132条の適用について，税務津夫『租税条約論』198頁（清文社・1999年）以下

行政庁の選択に委ねられているとの見解がある。

参照。

金子宏「無償取引と法人税─法人税法二二条二項

税法学581143

国外関連者に対する寄附金と相互協議か。この根本的な問題に答えを求めるには，今一度，両規定の趣旨目的及びその内容をもう一度問い直す必要があろう。より具体的に

２ 措置法66条の４第３項の趣旨目的及び位置付けは，措置法66条の４第３項の存在意義及び位

昭和61年に移転価格税制が導入された６年

置付けをどのように捉えるのか，また，移転後の平成３年度税制改正により，措置法66条

価格税制が採用する独立企業原則の内容と寄の５第３項（現行同法66条の４第３項）が新附金規定における寄附金該当性の判断基準で設され，国外関連者に対する寄附金が全額損ある経済的合理性基準の内容との関係を明確

金不算入とすることが規定された。立案担当にする必要があるものと思われる。

者はその趣旨について，「これまで，企業が支第二に，従来の議論は，主に国内法の解釈出した一般的な寄附金は，海外の関係会社にを中心として議論が展開されてきた。さらに，対するものも含め，一定の限度内で損金に算貴重な例外を除き，その議論は，寄附金課税入することが認められていました。したがっが相互協議の対象とならない という考え方をて，海外の関係会社との取引を通じる所得の前提としている。寄附金課税が相互協議の対移転については移転価格税制によって規制さ象とならないことが不当な結果を招く可能性れますが，関係会社に対する単なる金銭の贈があるという問題意識に基づき寄附金課税が与や債務の免除については，一定の限度額内

限定的に適用されるべきとされてきた従来ので損金算入が認められるため，同じ所得の移議論は上述したところであるが，一方で，寄転でありながら両者の課税上の取扱いにアン

附金課税が相互協議の対象とならないというバランスが生じるという問題がありました。

前提が妥当かどうか，もう一度検証しておく

そこで今回の改正では，この問題を是正する必要があると思われるのである。そのためにため，海外の関係会社に対する寄附金についは，租税条約と，移転価格税制及び寄附金税てはその全額を損金に算入しないこととされ制の関係を明確にする必要があると思われる。

ました」（下線筆者）と説明されている。



上記の検討課題を念頭におき，まず措置法

この記述からは，第一に，寄附金の適用は66条の４第３項の目的及び位置付けについて

単なる金銭の贈与や債務の免除などに限定的の検討から始めたい。

に解していること，第二に，両者共に同じ所



とで，実質的に二重課税が排除されないことを含

なお，わが国で寄附金課税が行われた場合に，む意味で用いることにする。

取引相手国から特殊関連企業条項に違反するとして相互協議の実施をわが国に申し入れてくること

加藤治彦ほか『改正税法のすべて［平成３年版］』
287頁［小田嶋清治執筆］（大蔵財務協会・1991年）。

があり，その場合には，日本側の課税処分の合法性を主張すべきであるとする見解がある（遠藤・

このことが，従来の議論の多くが金銭の贈与及

前掲注 ⒁ 237頁参照）。この場合においても実質的び債務の免除に寄附金税制の範囲を限定すべきとに二重課税を排除することは困難になるものと推結論付けている根拠の一つとなっている。なお，察される。本稿においては，「相互協議の対象とな立法担当者が上記の認識を持っていたことについらない」という用語には，相互協議が実施されたて，小田嶋清治「移転価格税制における実務対応としても，わが国の権限ある当局が，寄附金課税上の留意点」中里実ほか編『国際租税訴訟の最前は特殊関連企業条項の問題ではないと主張するこ線』248-249頁（有斐閣・2010年）参照。

144

税法学581

国外関連者に対する寄附金と相互協議

得の移転であると捉えた上で，両者のアンバ

上記の『改正税法のすべて』における立法趣

ランスを解消することが目的であること，を旨と同じく，措置法66条の４第３項による寄

読み取ることができる。

附金の全額損金不算入の改正の目的が所得の小松芳明教授は，上記の説明を引用した上移転を防止することにあるとし，さらに同項で，「この説明においては，寄附金課税の対象を移転価格税制の一環であると位置付けていとされる国外関連者との取引を，所得の海外ることにある。小松教授は，「わが国の寄附金

移転を規制するという TP 税制の目的と同様税制と TP 税制との関連づけは，上掲した独の目的でそれを補完するために TP 税制（租立企業間価格との差額又は関連者への贈与等

税特別措置法第66条の４）の中に第３項としの損金不算入によって両者は一体化されていて取り込んだ（TP 税制と同様に全額損金不るのであって，当然ながら，放置すれば国際算入とした）ことが述べられている」 （下線

二重課税問題を惹起することは必定であるか

筆者）とし，「TP 税制は，国外関連者との取ら，最終的には適正な解決を政府間相互協議

引に対する課税については， 独立企業原則に期待しているわけである。要するに，本税（armʼs length principle）のもとに国際間に適制は独立企業間価格によることを基本とし，正に所得を再配賦（reallocate）するというもそれの補完装置としての上掲二つの調整策とのであって，そのための方策として国外関連いう３点セットとして仕組まれているのであ者との取引については， ①独立企業間価格って，上掲の金銭贈与だけを切り離した理解（armʼs length price）の導入（措法66条の４は妥当ではない」とし，「本制度上いわゆる，②実際の取引価格と独立企業間価格
第１項）

寄附金は，損金算入が容認される法人税法上との差額の損金不算入（同第４項），および③のそれにとどまっているのではなく，損金算

金銭の贈与及び債務免除等の損金不算入（同入が否認される租税特別措置法上の寄附金に第３項）の３つの手段（３点セット）を講じ変貌し，TP 税制に組み入れられ，租税条約上ている。①を主軸とし，これを②と③が補完の問題になっているのである」としている。

するという仕組みである」と説明されている。

小松教授が指摘する「租税特別措置法上のまた，この平成３年の税制改正に関して，寄附金に変貌し，TP 税制に組み入れられ」て

金子宏教授は以下のように述べている。
「［平いるという指摘は，移転価格課税と寄附金課

成３年税制改正では，］国外関連者に対する寄税の関係を理解する上で重要である。なぜな

付金は全額を損金に算入しないこととされた

ら，このように位置付けることにより，両者（同３項）。これは，イ寄付金の損金算入によの目的が共に海外への所得移転の防止であるる移転価格税制の適用の効果の減殺を防止することと，ロわが国で課税対象となるべき所
得を国外関連者に移転することを防止すること，を合わせて目的とする措置であり，移転価格税制の一環として重要な意味を持っている」（下線筆者）。
小松教授と金子教授の記述で着目すべきは，



小松芳明「寄附金課税と TP 税制」国際税務18
巻６号20頁（1998年）。



小松・前掲注  21頁。

金子宏「移転価格税制の研究

第１章序説─意義と内容」日税研論集64号13頁（2013年）。


小松・前掲注  21頁。



小松・前掲注  21-22頁。

税法学581145

国外関連者に対する寄附金と相互協議ことをより明確に確認することができるから

連者に対する寄附金規定の目的という文脈にである。本稿では，国外関連者に対する寄附おいては，措置法66条の４第３項は全額損金金規定が移転価格税制の一環であり，その目不算入とされているのであって，もはや法人的が海外の所得移転の防止であるという考え

税法37条が損金算入限度額を設けた趣旨か方を「所得移転防止目的説」と呼ぶことにしら，国外関連者に対する寄附金の趣旨目的をたい。

説明することは，無理があるように思われる。

さらに，小松教授は，国外関連者に対する以上の検討から，国外関連者に対する寄附寄附金も租税条約上の問題であり，最終的に金の全額損金不算入の措置は，国外関連者のは適正な解決を政府間協議に期待していると所得移転（特に関係会社に対する単なる金銭している。小松教授の理解は，国外関連者にの贈与や債務の免除）に関して，移転価格税

対する寄附金規定の目的が海外の所得移転の制の一環として，国際的な所得移転の防止措防止であり，かつ，国外関連者に対する寄附置としての役割を果たす規定として位置付け

金規定は移転価格税制に組み入れられているることが妥当であると思われる。

のであるから，独立企業間価格を算定した場

法人税法37条の寄附金規定は，法人の支出合と同様に相互協議の対象となり得るというが費用の性質を有するか，又は利益処分の性理解をされているものと考えられる。国外関質を有するかを客観的に判定することは困難

連者に対する寄附金課税が相互協議の対象とであるため，法人税法は，行政的な便宜及びなり得るか否かについてはⅣで検討すること

公平の維持の観点から，統一的な損金の額ににするが，国外関連者に対する寄附金規定が算入することができる金額の限度額を設けら移転価格税制の一環である，という基本的なれたのであるが，その後，同法22条２項との理解は，租税条約との関係を検討する上で，セットで，所得の振替を防止する役割を担わ重要であることをここでは指摘しておきたい。

されてきた。さらには，平成３年の税制改正

一方，所得移転防止目的説とは対照的に，

において移転価格税制に取り込まれ，全額損措置法66条の４第３項も含めた寄附金規定の金不算入とされることにより，移転価格税制

目的を損金算入限度額を設けた法人税法37条の一環としてグループ企業の国際的な所得移の立法趣旨に求める見解が，寄附金課税が相転を防止する，という新たな趣旨目的を持つ互協議の対象となるか否かという文脈で主張規定が新設されるに至ったといえよう。このされることがある。倉内敏行氏は，移転価格

ように考えると，国外関連者の寄附金の全額税制には，特殊関連企業条項により配分され損金不算入の措置は，法人税法37条におけるている課税権を行使する目的があるが，寄附趣旨目的とは違う趣旨目的を持っている規定

金課税は，租税回避行為の防止という目的かであるということになる。

ら寄附金の一定限度を政策上損金不算入としもちろん，措置法66条の４第３項におけるているのであって，租税条約により配分されている課税権を行使することを目的としていない，したがって租税条約との関係が生じない，と説明している。しかしながら，国外関146

税法学581



倉内敏行「相互協議の対象について─『租税条約に適合しない課税』の解釈に関する一考察」税
務大学校論叢27号171頁（1996年）参照。

国外関連者に対する寄附金と相互協議

寄附金の額は法人税法37条７項の寄附金の額

益を移転し，税引後利益を最大化しようとすというとされているので，寄附金の範囲につる誘因が働く。これを放置すれば，低税率国

いては同法37条と同じであると考えられるが，に所得が移転し，わが国は所得を失うことにそれはあくまでも寄附金の範囲の問題であり，なる。この国際的な所得の移転を防止するこ

その範囲の問題と措置法66条の４第３項の趣とを目的とするのが移転価格税制であり，国旨目的を混同してはならないと考えられる。

際的にみれば国家間の課税権の適正な調整と小松教授の言葉を借用すれば，措置法66条のいう機能的側面を有している。

４第３項は「租税特別措置法上の寄附金に変その際の基準となるのは「比較可能な状況

貌し，TP 税制に組み入れられ」ているのであ下での比較可能な取引において，独立企業間り，同法66条の４第１項と合わせて移転価格であれば得られたであろう条件」を参照して税制であるということもできよう。したがっ利益を調整するという独立企業原則であるて，わが国における国際的所得移転防止策の（OECD 移転価格ガイドラインパラ1.6参照）。

構造を考える際，移転価格税制と寄附金税制

OECD モデル条約９条１項の独立企業原則のは異質あるいは対抗関係にあるものではなく，中核的内容は，①独立企業原則は公開市場を両者共に国外関連者に対する所得の移転を防前提として成立する考え方であり，②公開市止する目的を持っているということを前提に場における通常の取引条件との比較において両者におけるその内容を検討する必要がある

関連企業の利益を調整するものと捉えられてように思われる。次章では，移転価格税制にいる。わが国の移転価格税制においては，独おける独立企業原則と寄附金該当性の判断基

立当事者間の正常な価格（独立企業間価格）準とされている経済合理性基準の関係を論じで取引が行われたものとみなして所得を計算ることにする。

し直し，課税する制度として設計されている。

Ⅲ 独立企業原則と経済的合理性基準との関係
１ 移転価格税制における独立企業原則の意
義と内容⑴

移転価格税制における独立企業原則

OECD 移転価格ガイドラインパラ1.8は，独立企業原則を採用している理由について，「主たる理由の一つは，この独立企業原則により，多国籍企業と独立企業が税務上の取扱いにおいてほぼ同等に置かれることである。独立企
業原則の下では，関連企業と独立企業は，税
務上より平等に扱われるため，特定の種類の移転価格税制は，わが国の法人が国外関連者との取引を通じて所得を海外に移転するこOECD, OECD Transfer Pricing Guidelines forMultinational Enterprises and Taxとを防止するための制度である。独立第三者

Administrations 2017（2017）．なお，邦訳は，間の取引では自由競争市場において価格が決『OECD 移転価格ガイドライン─多国籍企業と税定されるのに対し，グループ内部の国外関連

務当局のための移転価格算定に関する指針─2017年版』９頁（日本租税研究協会・2018年）に依拠者との間においては，自由競争市場における価格とは異なる価格で取引が可能であるから，
例えば税率の低い国に所在する外国法人に利した。
谷口・前掲注  90頁参照。

税法学581147

国外関連者に対する寄附金と相互協議

事業体の相対的競争力を歪めてしまうであろ

用した金子教授が提唱される適正所得算出説

う税務上の有利な点又は不利な点の創出を防を挙げておきたい。金子教授は，無償取引にぐこととなる。独立企業原則は，経済的意思おいて通常の対価相当額の収益を擬制する論

決定からこのような税務上の考慮を取り除く

拠と目的について，「通常の対価で取引を行っことにより，国際貿易及び投資の増大を促進た者との間の公平を維持する必要性にあるとする」と述べ，独立企業原則が，独立企業と考えられる。すなわち，法人は営利を目的と多国籍企業を税務上，同等に取り扱うことをする存在であるから，無償取引を行う場合に確認している。米国の内国歳入法典第482条もは，その法人の立場から見れば何らかの経済

課税上公平に置くことをその根拠としている的な理由や必要性があるといえようが，しかことが明らかにされている 。

し，その場合に，相互に特殊関係のない独立

当事者間の取引において通常成立するはずのわが国における独立企業原則の展開

対価相当額─これを『正常対価』ということ

グループ法人間の所得の移転にどのようににする─を収益に加算しなければ，正常対価

対処するかは，わが国における法人税法におで取引を行った他の法人との対比において，ける長年の課題であり続けてきた。移転価格

税負担の公平〔より正確にいえば，競争中立税制が導入される以前において，グループ法

性〕を確保し維持することが困難になってし人間の所得の移転に対処するための議論の中まう。したがって，無償取引につき収益を擬

心は，無償取引にかかる収益をめぐるもので制する目的は，法人の適正な所得を算出するあった。法人税法22条２項は「無償による資ことにあるといえよう。この考え方を，本稿

産の譲渡又は役務の提供，無償による資産のでは，仮に，『適正所得算出説』と呼ぶことに譲受けその他の取引」に係る収益も益金に算するが，適正所得算出説は，資産の無償譲渡

入される旨定めている。この規定によって無を含む各種の無償取引を通じて収益を擬制す

償取引からも益金に算入すべき収益が生ずるべきことの統一的な説明たりうると考える」

ことになる。一方，同法37条からみれば，経として，「22条２項は，アメリカ合衆国内国歳済的な利益の無償の供与を行っているのでは

入法典482条の独立当事者間取引の原則を定ないか，という問題にもなる。

める規定と多分に共通性を有することにな⑵

同法22条２項において，無償で資産を譲渡る」とし，「実際の対価ではなく正常と目さした法人になぜ収益が生じるのかについて，れるべき対価に即して法人の所得計算を行う



多くの議論が存在する 。本稿においては，米という点では，両者は，その目的においても国内国歳入法典第482条が採用する独立企業

手法においても共通性をもっているといえよ

原則の考え方を法人税法22条２項の解釈に援う」と説く。



法基本講義［第６版］』（弘文堂・2018年）382-388

金子宏「アメリカ合衆国の所得課税における独頁参照。

立当事者間取引の法理」同『所得課税の法と政策』
所収（有斐閣・1996年）260-262頁［初出，1980



金子・前掲注  345頁。

年］参照。



金子・前掲注  345頁。



金子・前掲注  345頁。



この点について，さしあたり，谷口勢津夫『税148

税法学581

国外関連者に対する寄附金と相互協議

適正所得算出説によれば，無償取引から収取引は独立企業間価格で行われたとみなして益を擬制する目的は，法人の適正な所得を算

法人税に関する法令を適用することになった

出することにあるとし，収益擬制の根拠を，ため，独立企業間価格と実際対価の額との差

正常な対価（独立当事者間価格）で取引を行

額は寄附金の限度額計算に含める必要はなく，ったものとの間の公平の維持，および法人間全額が損金不算入とされた（措置法66条の４の競争中立性の確保に求める見解であり，そ

第４項）。すなわち，移転価格税制においてはの目的と手法は独立企業原則と共通性を持つ

損金面で寄附金に該当するか否かを判定するというのである。

必要がない。それと同時に，対応的調整が予グループ会社間取引による所得移転等に対定され，二重課税が排除される。ここでは対処する法人税法の規定は主に法人税法22条２

応的調整による二重課税排除措置も移転価格項（無償取引に対する収益の額の認識）と37

税制における重要な機能であることを指摘し

条（寄附金の損金算入限度額計算）であったておきたい。

が，これらの規定による対処では不十分であ以上，法人税法22条２項の解釈論である適った。特に寄附金の損金不算入規定は損金算

正所得算出説は，法人の適正な所得を算出す

入限度額によっては，ほとんど所得振替防止ることにあるとし，収益擬制の根拠を，正常機能が発揮し得ないケースも生じたり，経済な対価（独立当事者間価格）で取引を行った的合理性がある場合には課税ができないこと，

ものとの間の公平の維持，および法人間の競逆に受贈益について課税対象になることから争中立性の確保に求める，という点で独立企二重課税的な酷な課税が生じる等，有効に機業原則と原理的には同じ考え方である。

能していないことが指摘されていた 。この問

法人税法の計算構造上，法人税法22条２項

題を解決するため，「無償取引があった場合にで収益を認識しただけでは計算上所得は発生

は，まず通常の対価相当額による取引のみがせず，同法22条３項によって一旦損金としてあったという擬制（これを仮に『一段階説』

認識される。その上で同法22条３項の別段のと呼ぶことにする）に基づいて，取引の両当定めである同法37条によって寄附金として認事者を通じて一貫した調整措置を定めること

識されることによって，損金算入限度額を超が妥当であると考えられる」 として調整方法

える部分が損金不算入とされる。したがって，の立法論が金子教授により提唱されていた。

所得の移転の防止に37条を用いて控除を否認

この一段階説を立法化したのが日本の移転価する試みが裁判例の事実関係の中に広く観察

格税制であるとされる。

されることになるとされている。



移転価格税制の立法化によって，国外関連
金子・前掲注  354-355頁。

ことである（租特66条の５）。しかしながら，移転



金子・前掲注  355頁。

価格税制の適用範囲は，国際取引しかも法人間の

増井良啓『結合企業課税の理論』（東京大学出版

取引に限定されている。したがって，『１段階説』

会・2002年）49頁は「金子論文の『１段階説』にの立法化は部分的なものにとどまり，国内取引の領関して第３に指摘すべきは，この提言が1986年の税制改正で，移転価格税制の中にとり入れられた域では従前の制度配置が維持されている」と述べる。


増井・前掲注  19頁。

税法学581149

国外関連者に対する寄附金と相互協議

２

寄附金税制における寄附金該当性出すのに必要な費用としての側面を有するものもあり，当該支出が費用の性質を有するか，寄附金該当性の判断において経済的合理性

又は利益処分の性質を有するかを客観的に判基準を採用する裁判例は数多く存在するが，定することは困難であるため，法人税法は，

ここではその理論構成を理解するために寄附

行政的な便宜及び公平の維持の観点から，統金該当性が争われた裁判例を挙げておく。

一的な損金の額に算入することができる金額「法人税法37条１項は，法人が各事業年度にの限度額を設け，寄附金のうちその限度額のおいて支出した寄附金の額の合計額のうち一範囲内の金額を費用として損金の額に算入す定の金額を超える部分の金額は，当該法人のることを認め，それを超える部分の金額を損

各事業年度の所得の金額の計算上，損金の額金の額に算入しないことにしたものと解されに算入しない旨を定めるところ，この寄附金る。

の額について，同条７項は，どのような名義

以上のような一定の金額を超える寄附金のをもってするかを問わず，法人が金銭その他額の損金不算入の制度の趣旨並びに同条７項の資産又は経済的な利益の贈与又は無償の供及び８項の規定の内容からすれば，同条７項

与をした場合における当該金銭の額若しくはに定める『寄附金』とは，民法上の贈与に限

金銭以外の資産のその贈与の時における価額らず，経済的にみて贈与と同視し得る金銭そ又は当該経済的な利益のその供与の時におけの他の資産の譲渡又は経済的な利益の供与をる価額によるものとする旨を，同条８項は，いうものと解すべきであり，ここにいう『経法人が資産の譲渡又は経済的な利益の供与を済的にみて贈与と同視し得る金銭その他の資した場合において，その譲渡又は供与の対価

産の譲渡又は経済的な利益の供与』とは，金の額が当該資産のその譲渡の時における価額

銭その他の資産又は経済的な利益を対価なく又は当該経済的な利益のその供与の時におけ他に移転する場合であって，その行為についる価額に比して低いときは，当該対価の額とて通常の経済取引として是認することができ当該価額との差額のうち実質的に贈与又は無る合理的な理由が存在しないものを指すもの

償の供与をしたと認められる金額を含むものと解するのが相当である」（下線筆者）。

とする旨を，それぞれ定めている。

また，低額譲渡が行われ，37条８項の寄附

ここで，法人税法が一定の金額を超える寄金該当性が争われた事案においても，「低額譲附金の額を損金の額に算入しないものとする渡があった場合には，その差額部分にも収益制度を設けているのは，法人が支出した寄附があり，経済人としては不合理にも，それよ

金の全額を無条件で損金の額に算入するとすり低額に譲渡した場合に適用されるのであっれば，国の財政収入の確保を阻害するばかりて，…」とされ，経済的合理性がなく低額譲ではなく，寄附金の出えんによる法人の負担渡等をする場合が37条８項に規定する実質的が法人税の減収を通じて国に転嫁され，課税に贈与をした場合に該当するとする。また，の公平上適当でないことから，これを是正することにあると解される。他方で，法人が支出する寄附金には，それが法人の収益を生み150

税法学581



東京地判平成24年11月28日訟月61巻２号394頁。

 大阪高判昭和59年６月29日行裁例集35巻６号822頁。

国外関連者に対する寄附金と相互協議

無利息融資については，「営利法人が金銭（元読み取ることができる。

本）を無利息の約定で他に貸付けた場合には，これらの内容は上述した（Ⅲ１⑴参照）独……合理的な経済目的その他の事情が存する

立企業原則の中核的内容である①公開市場を場合でないかぎり，……当事者間で通常あり前提として成立する考え方であり，②公開市得べき利率による金銭相当額の経済的利益が場における通常の取引条件との比較において借主に移転したものとして顕在化したといい関連企業の利益を調整するものである，というる」 （下線筆者）とされている。

う内容と，類似の内容であると理解できない



寄附金該当性について経済的合理性基準をであろうか。



持ち込むことについては，学説上多くの批判

すなわち，寄附金税制における経済的合理がある。また，寄附金を全額損金不算入とす

性基準においても，①通常の公開市場における措置法66条の４第３項の適用場面においてる取引を前提にしており，②そこで成立するは，損金算入限度額の存在を前提として寄附価格に従っているという点で，独立企業原則

金の意義を導く論理構成は，措置法66条の４と同じ内容を持ち合わせているとも考えられ第３項の効果面との間で整合性を失っているるのである。

との指摘もある。ただし，本稿においては，したがって，次に，移転価格税制の独立企寄附金該当性に経済的合理性基準を採用する

業原則と経済的合理性基準との関係を検討すことの当否には触れず，法人税法37条が同法る。

22条２項との両輪で，所得の移転に対する重要な役割を担わされてきたこと，また，寄附金該当性としての経済的合理性基準が判例に

３

所得移転防止税制の意義と性格付け⑴

独立企業原則の正当性おいても実務においても蓄積されているとい

独立企業原則の中核的内容については上述う事実に鑑み，本稿では寄附金該当性の判断したところであるが，そもそも独立企業原則

基準が経済的合理性基準であるという前提で，が移転価格税制において採用されるその正当議論を進めることにしたい。

性はどこにあるのであろうか。増井良啓教授

ところで，以上の判例における寄附金該当によれば，「1968年規則以降，482条の解釈適性の判断としての経済的合理性基準からは，用は独立当事者間基準に基づいて行われてき①通常の経済取引を前提として寄附金税制がた。独立当事者間基準は，現行の1994年財務発動され得ること，②通常の適正価格との比

省規則にも明確に引き継がれている。それで較において寄附金の額が算定されること，をは，独立当事者間基準には，どのような正当 大阪高判昭和53年３月30日訟月24巻６号1360頁。

なるべき法律の規定は，会社間取引の問題に対処例えば，水野忠恒「判批」ジュリスト686号159

するにはあまりに簡潔であり，あるいは構造的な頁（1979年），増井良啓「判批」ジュリスト1044号

問題を含むものであった。そのため，会社間取引

145─146頁（1994年），増井・前掲注  19頁。岡の問題類型をとりだして，それにふさわしい解決

村忠生「判批」別冊ジュリスト178号（『租税判例を用意する段階には至らなかったものといえよう。

百選［第４版］』）117頁（2005年）等参照。

22条２項と37条には，過大な負担がかけられてい

北村・前掲 ⑿ 20-23頁参照。



増井・前掲注  233頁は，「解釈理論の受け皿とるのである」とする。

税法学581151

国外関連者に対する寄附金と相互協議化根拠があるのだろうか。この点に関しておの自由な経済活動を前提にして成立し，そのそらく最良の説明を与えてくれるのが，サリ成果から租税を調達することになる。その結ー教授である。教授によれば，税制は一般に，果，自由主義体制における税法は，私人の自市場において形成された取引を承認している。

由な経済活動に基礎をおいて仕組まれること

このような市場への信頼にてらせば，グルーになり，自由な経済活動が行われる市場におプ内取引も市場の一般枠組によって検証する

ける行動原理を当然尊重すべきことになる。

ことが，理論的に妥当である，ということに

なぜなら，経済合理性のある行為を否定するなる」 として，サリー教授の論文を以下のよと私有財産制およびそれに基礎を置く自由なうに引用している。

経済活動を否定することになるからである。

「おそらく，大部分の取引は市場の一般枠組

したがって，税制においては，市場におけるに支配されているから，グループ内取引をそ自由な経済活動を前提とした経済的合理性のの一般枠組の下に置こうとする試みは適当で有無という判断基準が常に付きまとうことにある。こうして，独立当事者間基準の使用は，なり，経済的合理性があるものは是認する一

関連グループ内取引のもとで生ずる所得と費方で，経済的合理性のないものは否認すると用の現実の配分を審査するためにも，また，いうことが原理的には正当化されることにな

それが独立当事者間基準に合致しない場合のる。



調整のためにも，理論的に正当であると考え独立企業原則は，このような市場の一般枠

る」 。独立企業間原則の正当性は，市場の一組みに関連者間取引を置くという意味で，経般枠組みへの信頼性に根拠づけられるものと済的合理性に沿ったものとして，正当化されして説明されている。

ると理解してよいであろう。



市場の一般枠組みへの信頼性に根拠付けられる独立企業原則の正当性について若干敷衍⑵ 経済的合理性の要件化としての所得移転
防止税制

する。
自由主義国家においては，私有財産制に基それでは，経済的合理性の判断基準が自由礎を置く私的経済活動の成果から，国家資金主義国家の税法においてどのように展開されを租税という形で調達している 。すなわち，ているのであろうか。



憲法によって自由主義体制を選択した国家は，

谷口勢津夫教授は経済的合理性の基準につ財産権を基本的人権の一つとして保障するこ

いて，「そもそも，経済的合理性という概念とになる一方で，その結果として国家資金のは，税法の基礎にある私人の経済生活におい調達方法として国有財産および国家の営利経て形成される税法外在的な概念であり，私人済による資金調達を予定することは原則的にの実際の経済活動においては多種多様な経済

できないことになることから，租税による国活動に応じて具体的な内容をもつ概念である。

家資金の調達がその自由主義体制を選択した段階で憲法上予定されることになるのである。
したがって，租税国家あるいは国家の課税権は，私有財産制及びこれに基礎を置く私人
152

税法学581

増井・前掲注  172頁。



増井・前掲注  172頁。

谷口・前掲注  ２頁参照。



谷口・前掲注  20頁参照。

国外関連者に対する寄附金と相互協議

税法が私人の経済生活の上に建てられる『家』

する際，Ⅲ２で引用した判例において，「通常のようなものであることから，租税立法者はの経済取引として是認することができる合理課税要件を定めるに当たって，その『土台』

的な理由が存在」するか否か，「経済人としてである私人の経済生活における取引通念等をは不合理にも，それより低額に譲渡」したか考慮し，かつ，尊重してきたと考えられる。

否か，「合理的な経済目的その他の事情が存す

このことは代替的（補充的）課税要件を定める」か否か，という価値判断は，市場における租税回避否認規定についても妥当すると考る合理的な経済活動にその基礎をおいて合理えられる」 とし， 租税立法者が税法におい性を判断しているといえよう。そのように考て，経済的合理性を基準として，税法におけえていくと，措置法66条の４第３項は，所得る法律関係を明確にするという観点から，「経移転の防止という目的を達成するために，経済的合理性基準」を個別具体化し，課税要件

済的合理性基準を法人税法37条の寄附金とい規定を定める方向にあるという 。

う概念をいわば借用することによって要件化

このような考え方に基づけば，移転価格税

したものと性格付けることができる。

制における独立企業原則は，経済的合理性基移転価格税制における独立企業原則も寄附準を税法に取り込み，課税要件化したもので金税制における経済的合理性基準も私人の経あると性格付けることが可能であると思われ済的合理性のない取引を否認するものとしてる。すなわち，移転価格税制における独立企

捉えると，両者ともに，原理的には経済的合業原則は，公開市場を前提として成立する考理性があるか否かという価値判断に土台をおえ方であり，公開市場における通常の取引条いたものであると考えられ，その意味で両制件との比較において関連企業の利益（あるい度の基準は異質なものではなく，関連者間のは価格）を調整するものとして経済的合理性

取引を市場における自由な経済活動を前提と基準を要件化し，所得移転の防止という目的

した経済的合理性で判断する，という意味にを達成するものとして理解するのである。端

おいて同様の内容であると考えられる。

的にいえば，経済的合理性基準が独立企業原則の内容であると考えられるのである。

例えば，実際に，独立企業原則の考え方は，
行為計算否認規定の不当性の要件の解釈に関一方で，寄附金税制における寄附金該当性する学説・裁判例や国外関連者の寄附金該を判断する経済的合理性基準は，法人税法37

当性が争われた裁判例でもみられるところで条に明文化されているものではなく，事実認あり，このことは独立企業原則が経済的合理定及び条文へのあてはめの場面で判例が支持性の内容であることの証左であるとも考えらしてきたものである。寄附金該当性の判断をれるのである。行為計算否認規定における不

る以上，税法の見地から私人の経済活動の当・不谷口勢津夫「租税回避の法的意義・評価とその当を判断する基準は，原理的には，経済的合理性

否認」税法学577号260頁 -261頁（2017年）。


谷口・前掲注  260頁 -262頁参照。



谷口・前掲注  73頁は，「そもそも，租税ないし税制が私有財産制およびこれに基礎を置く私人

基準に収斂すると考えられる」としている。


根本的には，このことが移転価格税制と寄附金税制の適用範囲が重複する原因であると思われる。

の自由な経済活動を前提にして成立するものであ

税法学581153

国外関連者に対する寄附金と相互協議

当性要件や寄附金該当性の判断に独立企業原

われる。このような捉え方をすれば，経済的則の考え方を持ち込むことの当否は本稿の射合理性基準が独立企業原則の内容であると理程外であるが，本稿の主題に照らして主張し解できる。そうであるとするならば，所得移ておきたいのは，以下の点である。

転防止税制の根底の考え方にある経済的合理

すなわち，移転価格税制と寄附金税制を包性基準という同じ枠組みの中で，所得移転防含する所得移転防止税制（措置法66条の４）

止税制と租税条約，とりわけ特殊関連企業条は，関連者間における国際的な所得移転の防項との関係を検討する必要があると思われる止を目的としており，それを達成するために，ので，次章で検討する。

第１項は独立企業原則を要件化し，第３項は寄附金該当性を要件化し，それらを適用する
ことによってその目的を達成しようとしている，とみるべきであろう。
以上の検討から，所得移転防止税制は，経Ⅳ 所得移転防止税制と租税条約の関係
１

移転価格税制と租税条約の関係⑴

特殊関連企業条項の目的と射程範囲

済的合理性基準を税法に取り込み，要件化し本章における主題は主に寄附金税制と租税たものであると考えることが妥当であると思条約との関係を紐解き，特に寄附金課税が相

例えば，同族会社の行為計算否認規定におけると異なっている場合を含むものと解するのが相当

不当性要件について，金子・前掲注 ⑾ 532-534頁

であり，このような取引に当たるかどうかについは，「……行為・計算が経済的合理性を欠いているては，個別具体的な事案に即した検討を要するも場合とは，それが異常ないし変則的で，租税回避以外にそのような行為・計算を行ったことにつき，のというべきである」（下線筆者）としている。


寄附金該当性の判断に関し，東京地判平成12年

正当な理由ないし事業目的が存在したと認められ２月３日税資246号393頁は，「独立企業間で役務のる場合のことであり，独立・対等相互に特殊関係

提供に対する利益ないし報酬部分をどのように定のない当事者間で行われる取引（アメリカ租税法

めるかは，私的自治の原則により基本的には当該で armʼs length transaction（独立当事者間取引）

企業が契約により自由に定めるところにゆだねらと呼ばれるもの）とは異なっている取引には，それているものというべきである。したがって，提れにあたると解すべき場合が多いであろう。この供される役務に対して支払われる対価の額が，役規定の解釈・適用上問題となる主要な論点は，①

務提供者における提供経費を超えているからとい

当該の具体的な行為計算が異常ないし変則的であって，当該超える部分が直ちに寄付金に該当するるといえるか否か，および②その行為・計算を行と速断することはできず，右超える部分が寄付金ったことにつき租税回避以外に正当な理由ないしに該当するかどうかは，契約当事者である企業間事業目的があったとみとめられるか否か，である」の関係，当該役務提供契約において定められてい（下線筆者）としている。

る役務の内容，対価の決定方法の合理性，実際の

同族会社の行為計算否認規定における不当性要役務提供内容，提供される役務の被提供者におけ件について，東京高判平成27年３月25日判時2267

る便益の大きさ，役務と右便益との関係の直接性，

号24頁は，「……同項（筆者注・法人税法132条１

提供者において当該役務の提供がその業務に占め項）が同族会社と非同族会社の間の税負担の公平ている地位等に照らして，役務提供の対価が，独を維持する趣旨であることを鑑みれば，当該行為

立企業間において行われる同種の契約で設定され又は計算が，純粋経済人として不合理，不自然なる対価の水準と著しく乖離していて，企業間の特もの，すなわち，経済的合理性を欠く場合には，殊な関係に基づく租税回避のための価格操作と認独立かつ対等で相互に特殊関係のない当事者間でめるべきものかどうかによって，これを判断すべ

通常行われる取引（独立当事者間の通常の取引）

きものと解される」（下線筆者）としている。

154

税法学581

国外関連者に対する寄附金と相互協議

互協議の対象となるか否かを検討するもので「価格が含まれるが，価格に限るものではなあるが，その前提作業として，移転価格税制い」 と理解されており， 引き直しの対象をと租税条約との関係について，まず確認して「取引価格」を調整するものとして国内法化さおこう。

れたわが国の移転価格税制よりも広範囲に及特殊関連企業条項とよばれる OECD モデル

ぶものと考えられる。したがって，関連企業条約９条１項は，「商業上又は資金上の関係に間の調整に対する同項における独立企業原則

おいて，双方の［関連］企業の間に，独立のの適用範囲は広範囲に及ぶ。例えば，同項は企業の間に設けられる条件と異なる条件が設「利得を調整する」と定めているが，国内法がけられ，又は課されているときは，その条件

独立企業間原則に基づく限りにおいて，税額がないとしたならば一方の企業の利得となっ控除も対象とすることも妨げないと解釈されたとみられる利得であってその条件のためにている。また，過少資本税制についても同項

当該一方の企業の利得とならなかったものにの射程内に組み込み，独立企業間で行われる

対しては，これを当該一方の企業の利得に算状況で発生した利率に近づける課税について，入して租税を課することができる」として，国内法の適用を妨げるものではないと理解さ関連者間における条件と独立企業間に設けられている。

れる条件との比較において，企業の利得を調

このように，同項は，関連企業間の課税に整する独立企業原則を定めている。同項は，ついて，独立企業原則に基づく限りにおいて，関連企業間での経済的二重課税の排除を目的

租税条約締約国に広範な裁量を認める一方で，として，租税条約締結国の課税権を独立企業

独立企業原則に基づかない国内法措置につい原則に基づき配分する規範としての存在意義て制限効果を持つと解されている。すなわち，と持つとされる 。したがって，同項の目的

同項は，国際的関連企業の利益調整に関するは，国家間における課税権の配分であり，そ完結的な規定であり，独立企業原則以外の要の配分基準を独立企業原則に求め，その効果件のもとで関連企業の利益を調整することをとして国際的な所得移転の防止の機能を持つ

許容せず，条約締約国の国内法に対する制限ものとして理解することができよう。

効果を持つものとされるのである。そのた

同項における独立企業原則は，関連者間にめ，例えば，租税条約締約国が独立企業原則

設けられる条件と独立企業間に設けられる条に基づかない過少資本税制や独立企業原則の件を比較して利益を調整することがその中核代替案としての全世界的定式配分を国内法で的内容となるが，ここにいう「条件」とは，定める場合は，特殊関連企業条項に違反し，



谷口・前掲注  82頁 -88頁参照。

OECD, Supra note 40, para 1.7.

See, Department of the Treasury technicalexplanation of the convention between thecapital gains, signed at Washington on November
6, 2003 at 38.  
 特殊関連企業条項の射程範囲と過小資本税制の関係について，例えば，谷口・前掲注153頁-163頁参照。

government of the United States of America and

谷口・前掲注  82頁 -88頁参照。

the government of Japan for the avoidance ofSee, OECD, OECD Commentary on Article 9,para 3.

double taxation and the prevention of fiscal
evasion with respect to taxes on income and onSee, OECD, Supra note 40, para 1.16-1.31.

税法学581155

国外関連者に対する寄附金と相互協議

許容されないものと考えられている。一方，いる。OECD モデル条約25条に関するコメン

タックスヘイブン対策税制は，独立企業原則

タリーパラ９は，「第25条は，また，権限のあに基づく課税権の配分の問題ではないため，る当局が，移転価格問題の文脈において，法特殊関連企業条項による制限効果は受けない，的二重課税の問題のみならず，経済的二重課と理解されている 。

税，特に第９条第１項に基づき関連企業の利

なお，租税条約との関係における移転価格

得を算入することから生ずる問題について，税制の位置付けについては，条約とは無関係解決を目指して相互に協議することを可能とな国内立法措置とする考え方（条約独立説）する仕組みを提供している。」とし，移転価と，特殊関連企業条項の執行であるという考格課税から生ずる経済的二重課税が相互協議え方（条約執行説）が主張されている が，締の対象となることについて確認している。



約国の国内法措置について制限効果を持つと移転価格課税が「条約の規定に適合しないいう考え方からは，「移転価格税制は，特殊関課税」に該当する根拠について，谷口教授は

連企業条項を妥当根拠とするものではなく，次のように説明されている。
「特殊関連企業条

立法者の独自の課税権行使による国内立法措項の定める独立企業原則は両締約国に対して置であるが，特殊関連企業条項と全く無関係

拘束力のある利益調整基準であるから，一方な措置ではなく，同条項に制限を受けるものの締約国の移転価格課税がこの独立企業原則である」 と理解することが妥当であると思わに適合するものである場合には，他方の締約れる。

国は対応的調整義務を負う。OECD モデル条

約９条２項に相当する対応的調整条項は，特⑵租税条約の規定に適合しない課税

殊関連企業条項から導き出されるこの対応的OECD モデル条約25条１項は，「いずれか一

調整義務を確認する規定である。また，一方方又は双方の締約国の措置により条約の規定の締約国の移転価格課税がこの独立企業原則に適合しない課税を受け又は受けることとなに違反するものである場合には，当該一方のると認められる者は，当該事案について，」相

締約国がその課税を是正する義務を負う。こ

互協議の申立てをすることができることを定

れらの義務は租税条約上の義務，したがってめている。経済的二重課税の排除が相互協議

国際法の義務である。」としている。すなわの対象となるか否かについては条約上に明文

ち，一方の締約国の企業に対して移転価格課の規定はなく，その課税が「条約の規定に適税が行われ，他方の締約国の関連企業に対し合しない課税」に該当するか否かにかかってて対応的調整が行われていない状態（すなわ

倉内・前掲注  167頁は，タックスヘイブン対理論的検討─わが国の制度を素材として─」同『所策税制が課税権の配分を目的としていない税制で得課税の法と政策』所収（有斐閣・1996年）369-あるため，９条１項の制限効果を受けないとし，370頁［初出，1993年］，谷口・前掲注  97-102頁

参照。

また，谷口・前掲注  93頁は，タックスヘイブン
対策税制の利益の調整方法が，公開市場における取引を前提とする独立企業原則とは次元の異なる

 OECD, OECD Commentary on Article 25,para 10.

ものであり，独立企業原則の射程外にあるとする。


この議論について，金子宏「移転価格税制の法156

税法学581

谷口・前掲注  102頁。



谷口・前掲注  113頁 -114頁。

国外関連者に対する寄附金と相互協議

ち，経済的二重課税が発生している状態）は，措置法66条の４第３項に定める国外関連者に同条項のもつ課税権の配分機能が阻害されて対する寄附金規定は全額を損金不算入としていることとなり，「条約の規定に適合しない課

おり，移転価格税制の一環として，国際的な税」が存在する ，ということになろう。

所得移転を防止することを目的としていると



以上の学説からは，移転価格課税は独立企解することが妥当であろう（所得移転防止目

業間原則に基づく課税であるため，特殊関連的説）。このように理解すると，措置法66条の企業条項の範囲内に取り込まれ，その課税に４第３項は，移転価格税制と同じく，租税条

よる経済的二重課税が発生している状態が約との関係においては，特殊関連企業条項に「条約の規定（すなわち，特殊関連企業条項）より配分されている課税権を行使することをに適合しない課税」となり，相互協議の対象目的とする税制であると位置付けられることとなると理解してよいと思われる。そうするになる。したがって，同法66条の４第３項は，と，寄附金課税が相互協議の対象となるか否

寄附金の損金算入限度額計算の趣旨目的からかは，措置法66条の４第３項が所得移転を防租税条約との関係が生じないとする説明は無止する税制として位置付けられるか否か，及理があるものと考えられる。

び同項の適用による寄附金課税が特殊関連企

所得移転防止目的説の立場から，寄附金税

業条項に定める独立企業原則に基づく課税か制が移転価格税制と一体化しており，租税条

否か，が重要な論点となろう。

約上の問題となっているため相互協議の対象

２

寄附金税制と租税条約の関係⑴ 措置法66条の４第３項の趣旨目的からのになるという立論は，すでに小松教授が示されていたところである。すなわち，小松教授
は，「寄附金は，損金算入が容認される法人税

検討

法上のそれにとどまっているのではなく，損

それでは，寄附金課税は，特殊関連企業条

金算入が否認される租税特別措置法上の寄附項の射程内にあるのであろうか。措置法66条

金に変貌し，TP 税制に組み入れられ，租税条の４第３項の趣旨目的の観点から検討する。

約上の問題になっているのである」とした上

寄附金課税が相互協議の対象とならないとで，「二重課税が放置されることによる問題

する主張においては，移転価格税制には，特は，資本の国際的な流れの阻害要因となると

殊関連企業条項により配分されている課税権

いうにとどまらない。国際課税の基本理念にを行使する目的があるが，寄附金課税は，租かかわる問題であると思う。そこで次のこと

税回避行為の防止という目的から寄附金の一を提唱したい。納税者は当局の処分につき納定限度を政策上損金不算入としているのであ得できないとして異議申立をしているのであって，租税条約により配分されている課税権を行使することを目的としていない，したが

倉内・前掲注  169頁 -170頁（1996年），羽床正秀「租税条約上の相互協議を巡る諸問題─法的側って租税条約との関係が生じない，として法面からの考察による実務上の指針として─」国際

人税法37条１項の寄附金の損金算入限度額計算の趣旨目的から説明がなされることがある。
しかしながら，Ⅱにおいて議論したように，

税務12巻７号８頁 -10頁（1992年）も同旨。ただし，金子・前掲注  370頁も参照。


倉内・前掲注  171頁参照。

税法学581157

国外関連者に対する寄附金と相互協議

るから，その納税者の救済を目指す相互協議については，租税条約上は特に区分しておら条項の趣旨にかえりみても，課税権の配分対ず，所得移転防止措置全体を特殊関連企業条象議論を超えて，国際二重課税排除のための項の射程内に包含していると考えるのである。

打開策を，それこそ草の根を分けても探し出したがって，措置法66条の４第３項は，国すという基本姿勢をもつべきである」 とさ

内法上においては，移転価格税制の一環であれ，小松教授の別の論考においても，「寄附金

り，国際的な所得移転の防止を目的とし，国課税は『租税条約の規定に適合しない課税』

際間における課税所得の適正な配分を実現しとは解されないとの見解に対しては，次のよようとするものであると捉え，租税条約上にうな点が考慮されるべきであろう。すなわち，

おいては，適切な課税権の配分を目的とする『租税条約の規定に適合しない課税』の解釈と特殊関連企業条項の射程内であると位置付け

して，条約ドラフトの審議の経緯からも『租ることによって，措置法66条の４第３項によ税条約に反するとまでは言えないような措置

る課税によって生じた経済的二重課税は，特（課税）も広く相互協議の対象とする』趣旨と殊関連企業条項の規定に適合しない課税に該考えるべきであり，租税条約がそのような趣当し，相互協議の対象となると，立論するこ旨によるものであることは，例えば OECD モとが妥当と思われる。



デル条約第５条第３項で『この条約に定めのない場合における二重課税』をも排除する旨⑵ 特殊関連企業条項における独立企業間原定めていることからも窺い知ることができよ

則の内容と寄附金税制の関係

う。すなわち，租税条約における政府間相互以上では，寄附金税制の趣旨目的からの検協議条項は，国際二重課税のケースについて討を行ったが，以下では特殊関連企業条項に幅広く相互協議に取り上げることをめざしておける独立企業原則の内容と寄附金税制の内いると考えられるのである」 として，所得移容の関係性について議論する。



転防止目的説の立場から相互協議の対象となっていると立論されている。

筆者は，Ⅲ３⑵で，移転価格税制における独立企業原則も寄附金税制における経済的合筆者は，措置法66条の４第３項の趣旨目的

理性基準も私人の経済的合理性のない取引をについて所得移転防止目的説の立場をとるも否認するものとして捉えると，両者ともに，のであるから，小松教授と同じく同項による

原理的には経済的合理性があるか否かという寄附金課税が移転価格税制の一環として租税価値判断に土台をおいたものであると考えら条約の問題となっているという立場をとるもれ，その意味で両制度の基準は異質なものでのである。ただし，その根拠付けは特殊関連

はなく，その内容は共通性を有しており，そ企業条項に求めることができると考えている。
すなわち，特殊関連企業条項は，締約国の国内法による所得移転防止措置が独立企業原則に基づくべきとする拘束力のある調整基準として機能しているが，一方でその執行が移転価格税制であるのか，寄附金課税であるのか
158

税法学581

小松・前掲注  22頁。



小松芳明「寄附金課税と政府間相互協議」国際税務17巻５号12頁（1997年）。この小松教授の指摘
は，国際課税の分野において国外関連者に対する寄附金の処理件数の増加している昨今の状況においては，重く受け止めるべきであろう。

国外関連者に対する寄附金と相互協議

れぞれ経済的合理性基準を要件化したものでものと捉えられていることは先にも述べたが，ある旨言及したが，このことは特殊関連企業

それに関連して，①国外関連者との間の取引条項における独立企業原則にもあてはまる。

で，②独立企業原則に基づく比較可能性分析

すなわち，特殊関連企業条項は，多国籍企

が特殊関連企業条項における独立企業原則の業の利益に対する国家間における課税権の配内容であるとし，この要件に当てはまる取引分を目的としているが，その利益調整基準をについては，たとえ寄附金税制の適用があっ設定するにあたり，自由主義国家たるわが国

たとしても独立企業原則の射程内であるとすが締結する租税条約に規定する利益調整基準

る見解がある。

は，私有財産制およびそれに基礎を置く自由

この議論は一般論としては妥当であろう。

な経済活動を前提とした経済的合理性の基準

比較可能分析という用語からは，比較対象取を基礎として，要件化されるべきということ

引を見つけ出し，その条件との比較においてになる。この経済的合理性基準を国家間にお課税を行うという典型的な移転価格課税が想ける課税権の配分を目的として要件化したの定され，必ずしも比較対象取引を要求しないが特殊関連企業条項における独立企業原則で寄附金課税は比較可能分析の範疇外にある，ある，とみることができる。

ということが想起される。

したがって，特殊関連企業条項における独しかしながら，比較対象取引が見出せない

立企業原則は，経済的合理性に基礎をおいた取引に対しては特殊関連企業条項の独立企業

移転価格税制及び寄附金税制と原理的には同原則は機能しなくなるのであろうか，というじ内容であるということができよう。そのよ

疑問が生じる。また，上記の見解をとる場合

うに考えると，特殊関連企業条項が，国際的には，措置法66条の４第３項に特殊関連企業

な所得移転の防止を目的としているわが国に条項の射程内とするものとしないものが混在

おける移転価格税制及び寄附金税制をその射するということになるが，特殊関連企業条項

程内に包含していると考えることが妥当であが独立企業原則に基づかない課税権の行使をるように思われる。

制限する効果を持つことを前提とすると，措独立企業原則の中核的内容は，①独立企業

置法66条の４第３項が所得移転防止の目的を原則は公開市場を前提として成立する考え方持っていると解する限り，措置法66条の４第であり，②公開市場における通常の取引条件

３項自体が特殊関連企業条項に違反しているとの比較において関連企業の利益を調整するということにもなりかねない。

税制の国際的側面と私有財産制との関係についしていることになる。したがって，①国外関連者て，谷口勢津夫「国際的租税救済論序説─国際的との間の，②比較可能性分析が妥当する取引につ

租税救済手続の体系的整備に向けた試論」租税法

き，租税特別措置法66条の４第３項の適用を受け研究42号２-３頁（2014年）参照。

た納税者は，特殊関連企業条項により認められた

 北村・前掲注 ⑿ 41頁は，「特殊関連企業条項は，立法裁量の範囲を逸脱することを理由として，措国会に対し，上記①②の枠〔筆者注：①国外関連

置法66条の４第３項が特殊関連企業条項に違反す者との間の取引で，②独立企業原則に基づく比較ることを国内救済手続きで争うことができる，と可能性分析のことを指している〕に沿って立法裁考えられる」としている。

量権を行使しなければならない，という制限を課

税法学581159

国外関連者に対する寄附金と相互協議

筆者は，独立企業原則における比較可能分している。

析には，必ずしも比較対象取引を見出し適用

OECD は，「独立企業間でみられる取引」とするということだけを意味せず，対価性の有「独立企業間でみられない取引」があるとし

無や取引自体の妥当性の有無も含め関連者間て，後者については，「独立企業間でみられな取引を経済的合理性というフィルターを通しい取引」という理由だけで当該取引が否認さて妥当性の有無を判断する多種多様な分析がれるべきとはいえないとした上で，「取引に関含まれると考えている。

する取決めが，全体としてみると，比較可能

この点について，OECD は，BEPS 行動計な状況においてビジネス上合理的に行動する

画８-10の最終報告書「移転価格の帰結と価値独立企業が採用するであろう取決めと異なっ

創造の一致」 において明確化し，2017年のており，このことが，当事者双方の見通しやOECD 移転価格ガイドラインの改訂版 とし

取引開始時にそれぞれが実際に利用できた選て公表するに至っている。OECD 移転価格ガ

択肢を踏まえて当事者双方が受け入れたであ

イドラインパラ1.33は，「比較可能性分析」はろう価格の算定を妨げる場合，正確に描写さ独立企業原則の適用における核心であるとし，れた取引は否認され，場合によっては，取引当該分析には二つの鍵となる側面があることが引き直されるかもしれない」（パラ1.122）とを表明している。第一は，関連者間取引を正している。その上で，「分析において極めて重確に描写するために関連者間の商業上又は資要な問題は，実際の取引が，比較可能な経済

金上の関係，並びにこれらの関係に付随する状況にある非関連者が合意するようなビジネ

条件及び経済的に関連する状況を特定するこス上の合理性を有するか否かであって，非関とであるとする。第二は，正確に描写された連者が同一の取引を行っているかどうかでは関連者間取引に係る条件及び経済的に関連すない。」（下線筆者）（パラ1.123）としている。

る状況と，独立企業間の比較対象取引に係るOECD は，「独立企業間でみられない取引」

条件及び経済的に関連する状況とを比較する

においては，経済的合理性基準を採用し，独ことである（パラ1.33）。

立企業原則の枠内であることを確認し，取引

比較可能性分析という用語から容易に想像

価格の調整のみならず，取引自体と引き直すできるのは，第二の点であり，独立企業間のことも想定しているようにみえる。このよう比較対象取引との比較において，関連者取引に OECD は，「独立企業間でみられない取引」

を税務上引き直すということであるが，そのについて経済的合理性基準を採用し，特殊関前提として，第一の点，すなわち，関連者間

連企業条項における独立企業原則の枠内に経取引の正確な描写が必要になる。この関連者

済的合理性基準を取り込んでいると考えるこ

間取引の正確な描写をするために，契約条件，とができるように思われる。

機能・リスクの分析，経済状況，事業戦略を

さらに，このような「否認」ができる事例分析することで，実際の取引が性格に描写されることになる（パラ1.35）。その上で，このOECD, Aligning Transfer Pricing Outcomeswith Value Creation, Actions 8-10-2015 Final

ように正確に描写された当事者間の取引を否認することができる状況を以下のように説明
160

税法学581

Reports（2015）.
OECD, Supra note 40.  

国外関連者に対する寄附金と相互協議として，大量の在庫を抱え，機械設備に投資制の適用によって経済的二重課税が発生した

している製造会社が，かなり洪水が起こる頻場合には，条約の規定（すなわち特殊関連企度が高い地域に不動産を所有しており，リス業条項）に適合しない課税に該当し，相互協クを鑑みると非関連者の保険会社が契約でき議の対象となると明確に立論することができない状況の中で，関連企業に対し，在庫，不ると考えられる。このような立場は，小松教

動産及び資産価値の80% に相当する年間保険授が指摘する租税条約の主な目的である国際料を支払っている事例を挙げている（パラ的二重課税の排除の観点からも支持されるべ

1.126）。OECD はこのような場合には，商業きであろう。

的に合理性のない取引を行っており，この取引は商業的に不合理なため否認できる，とする（パラ1.126）。
このようなケースがわが国において発生し３

検討結果及び提案
以上の検討の結果の要点を簡潔に述べれば，以下の三点である。

た場合には，移転価格税制というよりは，寄第一に，国際的所得移転の防止という目的

附金税制を適用してその対価性を否認するこを持つ寄附金税制は「移転価格税制の一環」とになるのではなかろうか。しかし OECD はとして捉えるべきことである。第二に，移転

特殊関連企業原則の射程内の問題として捉え

価格税制における独立企業原則も寄附金税制ており，その否認の帰結として，保険料を支における経済的合理性基準も私人の経済的合払った側はその支払いによって利益は減少せ理性のない取引を否認するものとして捉えるず，その一方で，保険料を受け取った側にはと，両者ともに，原理的には経済的合理性が保険を引き受けないものとして（すなわち収あるか否かという価値判断に土台をおいたも益を認識しない）取り扱われることとしておのであると考えられ，その意味で両制度の基り，あくまでも両国で整合性のとれた取扱い

準は異質なものではなく，同様の内容を有しをし，二重課税は発生させないような記述内ていることである。第三に，そのように捉え容となっている（パラ1.127）。

た場合，寄附金税制はその目的においても，筆者は，独立企業原則の本質を「関連者間その内容においても租税条約上の特殊関連企の取引を非関連者間の取引というレンズを通業条項の射程内であると結論付けられ，寄附して物事を判断する」ことであると意義づけ

金税制の適用によって経済的二重課税が発生たことがあるが，その意味で特殊関連企業条

した場合には，条約の規定（すなわち特殊関項における独立企業原則もわが国における寄連企業条項）に適合しない課税に該当し，相附金税制もその内容は同種のものであるとみ互協議の対象となるということである。

るべきであろう。

そこで最後に，現行法を前提とした筆者のしたがって，寄附金税制が移転価格税制の若干の運用上の提案を述べておきたい。課税一環として国際的な所得移転を防止している

庁は，OECD の最近の動向も踏まえ，寄附金と理解した場合，寄附金税制はその目的においても，その内容においても特殊関連企業条
項の射程内であると結論付けられ，寄附金税

水野正夫「移転価格税制と関税評価制度の接点」
税法学577号214頁（2017年）参照。

税法学581161

国外関連者に対する寄附金と相互協議

課税が相互協議の対象となり，納税者は相互税制が「取引価格」のみを独立企業原則の対協議の申立てができるという解釈指針を事務象としていることによる限界も指摘すること

運営指針で明らかにしてはどうか。移転価格ができる。その限界を補完するという意味で，税制と寄附金税制を国際的所得移転の防止措

国際的所得移転防止措置の中に寄附金税制を置として捉えた場合，二重課税の排除措置も規定していることについては，移転価格税制

含めて両者において整合性のある措置を検討の補完機能としての存在意義を見出すことがすべき時期に来ているのではないかと思われできると考えられるが，一方で，移転価格税

るからである。また，課税実務上，特殊関連

制及び寄附金税制では対応できない場合もで企業条項における独立企業原則に基づき相互てくるものと思われる。

協議が行われる前提であれば， できる限り

例えば，OECD は，BEPS における「評価OECD ガイドラインに沿った形（結果的に多困難な無形資産」の指針における議論におい

くの場合移転価格税制の適用が優先されるこて，独立企業間にみられない取引でかつ経済とになろう）での課税を行うことの誘因となり，的合理性がない場合において，一定の場合に移転価格税制を優先適用すべきという先行業績

は関連者間で行われた無形資産の譲渡取引をにおける学説の実務への浸透も期待できよう。

否認し，単なる資金提供とライセンスの取引

Ⅴ おわりにに再構成して移転価格税制を適用することが妥当である場合もあるとしている。このよう移転価格税制における独立企業原則に関すな場合において，わが国においては，移転価る解釈は，OECD の主導の下に発展を遂げて格税制及び寄附金税制では必ずしも十分に対きており，1979年の移転価格と多国籍企業に応できない場合もあるものと考えられる。

関する報告書に端を発し，1995年に OECD 移また，わが国において寄附金課税が行われ転価格ガイドラインとして発表され，2010年

た場合に，条約締結相手国としても寄附金課の改訂及び BEPS 行動計画における議論を経

税が条約の規定に該当しない課税か否かにつた2017年の改訂を経て現在に至っている。

いての判断が難しくなるものと思われる。しBEPS の議論においては，独立企業原則は国

たがって，立法論としては，わが国移転価格

際的な所得移転の問題に対応するため，柔軟税制における独立企業原則の要件を根本的にに姿を変容させ，国際的な指針としてより明見直し対応することが国際協調の観点からも確かつ強固なものにすることで，その適用範望ましいと考えられるが，法的安定性と予測囲を広げているといえよう。

可能性を十分に担保しながら，その要件をど

そのような国際的な流れの中で，わが国にのようにデザインするか，また二重課税の排おける国際的所得移転防止措置との関係をみ除措置をどのように手当てするかは今後の課

ると，OECD における独立企業原則の解釈基題であるように思われる。

準がわが国における寄附金課税の内容をカバーしていることが明確になってきたと捉えることもできよう。
そのコロラリーとして，わが国の移転価格
162

税法学581

OECD, Supra note 40, para 1.128.

今村隆「移転価格税制と OECD 新ガイドライン─各国の裁判例を分析して─（第２回）」租税研
究824号120頁 -121頁（2018年）参照。