通則法改正と更正処分の理由附記

第109回大会シンポジウム
近時の租税手続をめぐる法的諸問題

通則法改正と更正処分の理由附記
増田英敏（専修大学法学部教授・弁護士）

目

次

はじめに

２

立法の背景としてのシャウプ勧告Ⅰ

３

立法資料による規定創設の背景

理由附記をめぐる問題状況の整理
１ 通則法改正前から展開されてきた理由附記をめぐる問題Ⅴ

理由附記の規定の趣旨と機能─学説

Ⅵ

判例の形成と到達点
１ リーディングケースとしての小石川青色申２ 通則法改正がもたらす理由附記をめぐる新告事件─最判昭和38年５月31日（民集17巻４

たな問題

号617頁）

Ⅱ 理由附記の問題の検討の視座としての租税法

２ 判例法理の確立─最判昭和38年12月27日

律主義
Ⅲ 通則法改正の背景と評価（民集17巻12号1871頁）

Ⅳ 法人税法130条の法構造と立法の背景と趣旨

３ 判例法理の到達点を確認する近時の判例─
大阪高判平成25年１月18日（判時2203号25頁）

１ 青色申告に対する更正の手続法上の要件の
構造

はじめに

Ⅶ

結論

色申告についても理由の提示が求められることになった。

納税者の権利救済手続の整備は納税者の権そこで，青色申告に対する更正の理由附記

利保護の要諦である。不利益処分に対する理と白色申告に対する更正の理由の提示の関係

由附記は，その権利救済手続の入り口に位置と両者の異同についてその問題状況を整理しづけられるのであるから，極めて重要であるておく必要がある。この論点については，すことをまず確認しておきたい。

でに優れた先行研究が公表されている⑴。

本稿は，平成23年度の国税通則法（以下「通したがって，本稿では，納税者の権利保護則法」という。
）の改正後の更正処分の理由附の原則ともいえる租税法律主義の視点から理記の問題について検討することを目的とする。

由附記の問題に検討を加えることにする⑵。

通則法改正により，租税法上の不利益処分

本稿の構成は，まず，通則法改正前から論についても，一般的に，行政手続法の理由のじられてきた理由附記の問題状況を整理し，提示の規定（14条）が適用されることとなっそのうえで改正後の理由附記をめぐる新たなた（税通74条の14第１項括弧内）ので，従来問題は何かを明らかにする。

の青色申告に対する更正の理由附記に加え白

本稿では，以下のとおり青色申告に対する
税法学581205

通則法改正と更正処分の理由附記

更正の理由附記について規定の立法の経緯をを巡って判例が発展してきたとされる⑶。

明らかにするとともに，裁判例の形成とその理由附記の問題は，個別法で要求する場合

展開，そして，現在の判例の到達点を明らかである青色申告に対する更正の理由附記の問にし，理由附記の範囲・程度を判例法理によ

題をめぐる紛争事例により発展してきたといり検証することを通して，通則法改正後の白ってよい。

色申告に対する更正の理由の提示をめぐる問
題状況を抽出することにする。

⑴

訓示規定説と効力規定説の対立

なお，理由附記をめぐる重要な論点である

理由附記をめぐる論点としては，理由附記

理由の差し替えの問題，および所得税・法人規定の法的性質をいかに解するかにより訓示

税以外の理由附記，たとえば相続税・贈与税

規定説と効力規定説の対立がみられた。

の課税処分における理由附記の問題，重加算

すなわち，更正の理由附記規定は，訓示規

税の賦課決定に係る理由附記の問題について定であるから理由附記の不備が更正処分の取は検討対象から除外する。

消事由にならないとする訓示規定と解する立

Ⅰ 理由附記をめぐる問題状況の整理
１ 通則法改正前から展開されてきた理由附記をめぐる問題
理由附記の要求は，行政手続法の制定によ

場（訓示規定説）と，同規定は効力規定であって，理由附記の欠如はもとより，理由が抽象的で具体性に欠ける場合には，当該更正処分は理由附記の不備を根拠に違法な処分として取消されると解する立場（効力規定説）が対立してきた。

り一般的になったが，それ以前は個別法で要課税当局は前者の訓示規定説の立場をとっ求されていたに過ぎなかった。個別法で理由たのに対して，学説の多くは後者の効力規定附記を要求する場合として，特に税法の運用説の立場をとり，下級審裁判例も学説の立場⑴⑵

通則法改正後の理由附記をめぐる問題状況につ本稿は，納税者の権利保護の視点から，税務調

いて検討した先行研究としては主として次の論考

査及び理由附記の問題を論じた次の論考を議論のが参考になる。

出発点に据えて，当学会の運営委員会より与えられた通則法改正後の理由附記の問題について整理

日下文男「処分の理由附記をめぐる諸問題：改正検討する。

国税通則法を踏まえて」大阪府立大学経済研究57
巻４号63頁以下（2012年），佐藤英明「行政手続法

なお，筆者のこの問題について公表した論考はにより課税処分に求められる理由附記の程度」税務

次のとおりである。増田英敏「外国における納税事例研究144号19頁以下（2015年），佐藤謙一「白色環境の整備」税研29巻６号37頁以下（2014年），同

申告に対する更正の理由附記をめぐる諸問題」税大「租税法律主義と手続保障─課税処分の適法性の要ジャーナル26号61頁以下（2016年），村松芳弘「国件としての理由附記の問題を中心に」税経通信70

税通則法改正における理由附記について」経営経理

巻１号195頁以下（2015年），同「税理士のための研究101号85頁以下（2014年），中村秀利「更正処分

紛争予防税法学：税務調査と理由附記」税研32巻の理由附記─行政手続法に定める処分理由と税法

５号21頁以下（2017年）。

上の処分理由の異同について─」税大論叢84号１頁⑶

阿部泰隆「不利益処分の理由附記（行政手続法

以下（2016年），渕圭吾「課税処分に対する理由附

14条１項）の在り方 ⑴ 」 自治研究93巻５号５頁

記・理由の提示をめぐるアメリカの議論状況」論究（2016年）。

ジュリスト26号91頁以下（2018年）要参照。
206

税法学581

通則法改正と更正処分の理由附記を支持する傾向にあった⑷が，この対立に終止⑶ 帳簿否認の場合と評価否認の場合の理由符を打ったのが最高裁昭和38年５月31日判

附記の程度

決 （以下では「最判昭和38年」という）であ更正処分には帳簿の記載自体の誤りを理由った。同判決は，「その記載を欠くにおいてはとして，帳簿記載を否認して更正する場合と，処分自体の取消を免かれないものといわなけ

納税者の法的見解及び法的評価を否認して更ればならない。」と判示して，理由附記の不備正する場合があるが，帳簿の記載自体を否認

が課税処分の取消事由になることを明らかにすることなく法的評価を否認する場合がある。

し効力規定説を採用したのである。

その点について，冷暖房設備の特別償却の可⑸

否が争点とされた最高裁昭和60年４月23日判⑵

理由附記の趣旨と程度について決⑺が帳簿記載自体を否認して更正する場合以理由附記の趣旨とその程度について，最判外の評価否認について，「帳簿書類の記載自体

昭和38年は「一般に，法が行政処分に理由をを否認することなしに更正をする場合におい附記すべきものとしているのは，処分庁の判ては，右の更正は納税者による帳簿の記載を断の慎重・合理性を担保してその恣意を抑制覆すものではないから，更正通知書記載の更するとともに，処分の理由を相手方に知らせ

正の理由が，そのような更正をした根拠につて不服の申立に便宜を与える趣旨に出たもの

いて帳簿記載以上に信憑力のある資料を摘示である」として理由附記の趣旨が処分適正化するものでないとしても，更正の根拠を前記機能と争点明確化機能の二つにあることを明の更正処分庁の恣意抑制及び不服申立ての便確にした 。さらに，理由附記の程度について宜という理由附記制度の趣旨目的を充足するも，「どの程度の記載をなすべきかは処分の性程度に具体的に明示するものである限り，法質と理由附記を命じた各法律の規定の趣旨・の要求する更正理由の附記として欠けるとこ

目的に照らしてこれを決定すべきである」とろはないと解するのが相当である。
」と判示し

判示した。

て，帳簿記載自体の否認ではない場合には，⑹

理由附記の程度は，青色申告制度の趣旨目

最判昭和38年の「帳簿書類の記載以上に信憑的に照らして，「その帳簿の記載を無視して更力の適示」は理由附記制度の趣旨目的を充足正されることがない旨を納税者に保障したものであるから，同条二項が附記すべきものと⑷

久保茂樹「納税者の手続的権利と理由附記」芝池ほか編『租税行政と権利保護』138頁（ミネルヴ

している理由には，特に帳簿書類の記載以上

ァ書房，1995年）。

に信憑力のある資料を摘示して処分の具体的⑸

最判昭和38年５月31日民集17巻４号617頁。

根拠を明らかにすることを必要とすると解す⑹

理由附記の趣旨について，この最判昭和38年の判示をもとに，金子宏名誉教授は処分に対する税るのが相当である。
（筆者下線）」と判示して，務署長の判断の慎重・合理性を担保し恣意的判断

理由附記の程度に対する判断基準を明らかにを抑制する機能を処分適正化機能と称し，処分のした。

理由を相手方に知らせて不服申立ての便宜を図る
機能を争点明確化機能と呼称される（金子宏『租税法第23版』955頁（弘文堂，2019年））。本稿では，同教授の呼称を用いる。
⑺

最判昭和60年４月23日民集39巻３号850頁。

税法学581207

通則法改正と更正処分の理由附記する程度の具体的理由を明示すれば足りるとの帳簿書類に基づく実額調査によらないで更したのである。

正されることのないよう保障している関係上（同法二六条の三，四六条の二第一項），その⑷

理由附記の射程・適用範囲の問題

更正にあたつては，特にそれが帳簿書類に基

基本的には，判例の立場は個別法に理由附づいていること，あるいは帳簿書類の記載を記を命じる規定が存在する場合には，たとえ否定できるほどの信憑力のある資料によつた

ば青色申告の更正，不服申立裁決・決定およという処分の具体的根拠を明確にする必要がび青色申告承認取消処分における理由附記にあり，かつ，それが妥当であるとしたからについては，最判昭和38年の代表されるようにほかならない……右理由の附記は，法定の帳一定の厳格さをもって理由附記を要求してき

簿書類の記載に基づいて計上されるところのた。

青色申告書提出承認のあつた所得について更しかし，これらはいずれも，法律が明文で正のあつた場合に限られるべきは当然であつ

理由附記を義務づけている場合であり，明文て，青色申告に対する更正であつても，それ規定のない場合には理由附記を要求されるか以外の部分に関する場合には，白色申告に対については判例は消極的に解してきたといえする更正と同様に処理されれば足りるものとる。通則法改正前には，理由附記を要求する

解するのを相当とする。」と判示して，青色以明文の規定がない場合には，理由附記が義務外の申告には理由附記が要求されないとした。

づけられるかどうかについては，いまなお未判例は白色申告に対する更正には理由附記の解決の問題とされてきた。

要求は及ばないとの立場を採用してきた。

たとえば，白色申告に対する更正に関して，

学説は，この判例の立場を批判するものが判例は，明文規定のないことを理由に理由附多い。理由附記を要求する趣旨が処分の慎重

記義務を否定している。

公正，不服申立ての便宜にあるとすれば，そ

たとえば，青色の事業所得以外の給与所得及び譲渡所得の更正に理由附記が要求されるのような要請は白色更正においても妥当するはずであるというものである⑼。

か否かが争点とされた最高裁昭和42年９月12日⑻は，「納税義務者のいかなる種類の所得に⑸

理由附記の不備（瑕疵）の治癒

ついて，いかに更正したかを明らかにさせる

更正処分の理由附記に不備があった場合ことにしているが，青色申告に対する更正処に，後にされた異議決定，審査裁決の書面で分については，右の程度の附記をもつて満足

理由が具体的に記載された場合，あるいは青せず，その更正通知書に，前記の附記事項に

色申告書の提出承認が遡及的に取り消された

代えて更正の理由を附記しなければならない

ときに，理由附記不備の瑕疵は治癒されるかものとしている（同法四六条の二第二項）。このように白色申告と青色申告とによつて取扱⑻

最判昭和42年９月12日訟務月報13巻11号1418
頁。なお，同旨判例として最判昭和43年９月17日

上の差異を認めているのは，同法が青色申告書提出承認のあつた所得については，その計算を法定の帳簿書類に基づいて行なわせ，そ208

税法学581

訟務月報15巻６号714頁参照。
⑼

久保，前掲注 ⑷ ，146頁。批判的学説の紹介として，久保，前掲注 ⑷ ，162頁の注28を参照。

通則法改正と更正処分の理由附記という問題がある。判例は次のとおり，裁決分の具体的根拠が明らかにされたとしても，等の段階での治癒の可能性について厳しい立

それにより治癒されるものではないと解すべ場を採用しているきである。」と判示して，審査裁決段階での理更正の附記理由に不備があるとしても，その瑕疵は，審査裁決に理由が附記されたこと

由附記の瑕疵の治癒の可能性を明確にしている。

によって治癒されたものと解すべきであるか

確かに，治癒を認めることになれば，更正⑽

否かが争点とされた，最判昭和47年12月５日

処分の段階においては，一応とりあえずの理

は，「更正に理由附記を命じた規定の趣旨が前由を附記しておき，審査請求段階において再示のとおりであることに徴して考えるならば，度調査をして，理由を補正するという病理現処分庁と異なる機関の行為により附記理由不象を肯認することにもなりかねず，理由附記

備の瑕疵が治癒されるとすることは，処分その処分適正化機能は全く没却されることになのものの慎重合理性を確保する目的にそわなるので，同最高裁判決は妥当なものであるといばかりでなく，処分の相手方としても，審いえよう⑾。

査裁決によってはじめて具体的な処分根拠を知らされたのでは，それ以前の審査手続において十分な不服理由を主張することができな

２ 通則法改正がもたらす理由附記をめぐる
新たな問題

いという不利益を免れない。そして，更正が平成23年度の国税通則法の改正までは，青附記理由不備のゆえに訴訟で取り消されると色申告に対して更正する場合にのみ理由附記

きは，更正期間の制限によりあらたな更正をを法は命じていた。したがって，白色申告のする余地のないことがあるなど処分の相手方

更正には理由附記を求める定めがないところの利害に影響を及ぼすのであるから，審査裁から，理由附記は不要と解されてきた。

決に理由が附記されたからといって，更正をしかし，平成23年12月の国税通則法改正に取り消すことが所論のように無意味かつ不必より，国税に関する法律に基づき行われる処要なこととなるものではない。

分等について，平成25年１月１日以降，行政

それゆえ，更正における附記理由不備の瑕手続法（以下「行手法」という。
）８条（理由疵は，後日これに対する審査裁決において処の提示）及び14条（不利益処分の理由の提示）

最判昭和47年12月５日民集26巻10号1795頁。最て，更正における附記理由不備の瑕疵は，後日こ判昭和47年３月31日民集26巻２号319頁も「仮に本れに対する再調査決定又は審査裁決において処分

件再更正処分の理由附記に不備があるとしても，の具体的根拠が明らかにされたとしても，それに⑽より治癒されるものではない旨判示している。

その瑕疵は再調査決定の附記理由によつて治癒されたというが，法人税法三二条後段の規定の趣旨⑾

今村隆ほか『課税訴訟の理論と実務』341頁（税が前記説示のとおりであることにかんがみれば，務経理協会，1999年）。なお，青色申告書の提出承再調査決定の附記理由が仮に不備でなかつたとし認が更正時に遡及して取消された場合には，更正ても，これにより遡つて更正処分の附記理由の不の理由附記の不備の瑕疵が治癒されると考えられ備が治癒されると解することはできない。以上，る。青色申告書の提出承認が遡及して取消される

いずれの所論によつても，本件再更正処分の附記と，青色申告書は白色申告書とみなされるのであ理由が不備でないとするには足りない。」と判示しるからである。同書341頁参照。

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通則法改正と更正処分の理由附記の各規定が適用されることとなった（通則法

おのずから青色申告の場合と異なることは，74条の14第１項，平23法114附則41条）。この明らかである。この点については，今後徐々ため，通則法24条に基づく更正を行う場合にに具体例が蓄積されていくであろう。

は，従前の青色申告書に係る更正（以下「青第２の問題は，不利益処分について一般的

色申告更正」という。）に対する理由附記の要に理由の付記が要求されることになったのに，請（所得税155条２項，法人税130条２項⑷）

所得税法および法人税法の青色申告に対するに加え，改正後は白色申告書に係る更正（以更正の理由の付記の規定がそのまま残ってい下「白色申告更正」という。
）に理由の提示がることの意味ないし趣旨をどのようにとらえ

義務付けられることになった。

るべきかである。前掲の最高裁判決は，付記

なお，「理由の附記」と「理由の提示」といすべき理由の程度について，処分の性質と理うように表現が異なるのは，行政手続法が，由の付記を命じた各法律の趣旨・目的にてら処分は口頭で行うこともあることから，処分してこれを決定すべきであるとしているが，の理由も口頭で示すことも想定して，提示とこの判示からすると，行政手続法の解釈・適いう文言が使用されていると説明される⑿。な用について一般にいわれている程度の理由の

お，理由の提示も理由附記も本稿では同趣旨付記で足りるとはいえないであろう。わざわとして扱うことにする。

ざ青色申告に対する更正の理由付記の規定がところで，金子宏東京大学名誉教授は，平残されている趣旨にてらして，前向きの検討

成23年12月の国税通則法の改正が租税法上のが必要であろう。⒀」として，２つの問題提起

不利益処分の理由附記に関して２つの問題ををされている。

新たに提起していることを指摘されている。

本稿は，通則法改正に伴いこの同教授の問

すなわち，「平成23年12月の国税通則法の改題提起を手掛かりに改正後の理由附記の問題

正で，租税法上の不利益処分についても，一についてその問題状況を整理することを目的

般的に，行政手続法の理由の提示の規定（14とする。

条）が適用することとされた（税通74条の14

青色申告に対する理由附記の趣旨である処

第１項括弧内）が，この改正は，次の２つの分適正化機能と争点明確化機能の確保は，通問題を提起することになった。

則法改正後は行政手続法を根拠に，白色申告

第１は，白色申告者に対する決定や更正についても，理由の付記が必要となったことでに対する更正の理由の提示により白色申告にも及ぶことになる。

ある。前掲の最高裁昭和38年５月31日判決のしかし，その理由附記の範囲と程度につい趣旨からすると，この場合にも，理由の付記て，青色申告の更正に対する理由附記と白色に処分適正化機能と争点明確化機能が期待さ

申告の更正の理由の提示が同様であると解す

れていることは明らかである。問題は，付記ることができるかについては検討すべき問題

理由の範囲と内容である。白色申告者の中には，きちんとした帳簿書類をそなえていない者が多く，そのため推計課税の例が多いことにかんがみると，理由付記の範囲や内容が，210

税法学581⑿

宇賀克也『行政手続法の解説（第６次改訂版）』
96頁（学陽書房，2013年）。

⒀

金子宏「青色申告に対する更正の理由付記」税
研191号16頁（2017年）。

通則法改正と更正処分の理由附記といえる。
青色申告者は，複式簿記の原理に基づく合理的な帳簿を備え付け，その帳簿にすべてのⅡ 理由附記の問題の検討の視座としての租税法律主義⒁

取引記録を記帳し，かつ帳簿保存義務を履行

租税法律主義は，租税法の立法はもとよりするという要件を充足することにより，税務解釈・適用上，最も尊重されるべき租税法の署長に青色申告を承認されているのである。

基本原則であり，納税者の権利保護の原則と青色申告は帳簿の記載と保存により申告の適位置づけられる。したがって，納税者に対す法性が証拠により担保されているのであるかる不利益処分に対する理由附記の要請も，租ら，申告納税制度においては，青色申告によ

税法律主義の手続保障の原則から検討するこる納付税額には「実体的確定力」が付与され，とが必要であると思われる⒂。

青色申告には法制度上の高い信頼性が付与されている。

憲法84条は，「租税の創設・改廃はもとより，納税義務者，課税標準，徴税の手続はす

一方で，白色申告者は，青色申告者ほど高べて法律に基づいて定められなければならな

い水準の帳簿の記帳・保存義務が課されていいと同時に，法律に基づいて定めるところにない。そこで，両者の理由附記の範囲と程度まかせられている。」⒃ことを国家に対して特にはおのずと差異があるのではないか，といに命じたものである。

った問題が生じるのである。これが第１の問題点である。

憲法84条が，課税要件のみならず，租税の賦課・徴収手続までも法律により詳細に定め第２の問題は，通則法改正後も青色申告にるべきことを要請している趣旨は，国家によ対する理由附記の規定は廃止されていないこる課税権の行使は権力性を有し，租税行政庁との意味をどう考えるかという点である。すの恣意的課税が国民の自由と財産権を侵害しくなくとも，行政手続法が求める「理由の提てきたという歴史的事実の反省から，租税行示」とは別に，青色申告に対する更正の理由

政を法の厳格な支配のもとに置き，民主的統附記には特別の意義が存在すると理解するの制を担保していくことに求められる。

が合理的であるように思われる。

したがって，租税法律主義は，①課税要件

この２つの問題に対する検討が本稿の主たを法定し（課税要件法定主義），②その課税要る目的である。平成23年国税通則法の改正が件を一義的明確に定めることを求め（課税要もたらした新たな理由附記をめぐる問題は，

件明確主義），さらに③租税行政は法律適合性

青色申告の理由附記の立法の背景やその趣旨を常に検証され（合法性の原則），そして，④を正確に理解することにより解明していくこ

租税行政手続における適正手続が保障されてとができると考えるので，以下では青色申告いること（手続保障の原則）を要請しているの理由附記の問題を整理検討していくことにする。

⒁

増田「租税法律主義と手続保障」，前掲注 ⑵ ，197頁以下参照。

⒂

増田「租税法律主義と手続保障」，前掲注 ⑵ ，195頁以下。

⒃

最大判昭30年３月23日民集９巻３号336頁。

税法学581211

通則法改正と更正処分の理由附記の取消事由となることは租税法律主義からものである。
さらに整理すると，「課税要件法定主義」と確認できる。

「課税要件明確主義」は租税実体法を統制し，ところが，これまで，課税庁が租税行政の「手続保障の原則」は租税手続法の実効力を担遂行の重要性を根拠に，課税庁は特別である

保しているという関係にあり，『合法性の原といった，いわゆる租税行政特質論を主張し，則』は租税実体法と租税手続法の両者の実効裁判所がその主張を受け入れる傾向が見られ性を担保しているという関係にあるといえよた。
その特質論とは，次の三種に類型化して説う。
この租税法律主義の内容を構成する諸原則

明することができる。すなわち，「一般的にいは，租税実体法と租税手続法の両者を統制すうならば，その第一の類型として，租税行政るものであることを確認できる。租税法律主

は，早期かつ安定的に税収を確保する責務が義の目的である国家による恣意的課税を阻止ある，とする主張がある。第二の類型は，租し，租税法律関係における予測可能性と法的税行政は，税法の執行の過程において，納税安定性を確保し納税者の権利を保障するには，者間の公平を図る責務がある，とするもので実体法ばかりでなく手続法上の適法性が担保ある。この類型はさらに，租税正義を実現す

されなければならないといえよう。

るために，取引の実質や経済実態に即した課

このような租税法律主義の内容を踏まえる

税を行うべきことが主張される場合と，大量と，「納税義務は租税実体法に基づいて成立すで反復的な課税処分を行うためには，形式的，るものであるが，税務官庁は，その実現過程

画一的処理が不可欠である旨が主張される場

において手続的にも適正であることが求めら合とに区別することができる。第三の類型は，れる。これを納税者の側からみれば，納税者

租税行政は，迅速かつ効率的に租税の賦課徴は，納税義務が実体的に適正であることを求収を行うべき責務があるとするものである。⒅」める権利を有するとともに，適正な手続によというように，租税行政特質論は整理できるって納税義務が確定・履行されることについとされる。

て手続的権利を有すると言いうる 」ことにな⒄

租税行政は特別であるとする租税行政特質論の一つである課税の公平性の確保の理論やる。
適法な課税処分の要件（課税処分が適法で租税行政の効率性の確保の主張を論拠として，あるための要件）は，実体法上の適法要件（各租税行政手続の適正性は軽視される傾向がみ

税法に定める課税要件を充たしていること）

られた⒆。

と，手続法上の適法要件の両者の充足にある。

しかし，恣意的課税の阻止をその本質とす

実体法上と手続法上の両者の適法性が充足さる租税法律主義の観点からは，租税行政手続れなければならないのである。実体法に基づの適正性の軽視が見直されなければ，租税法

く課税処分が適法であるとしても，処分に係る手続法上の適法性が担保されなければ当該課税処分は違法とされることになる。
租税行政手続の違法性は，当然に課税処分
212

税法学581⒄

久保，前掲注 ⑷ ，137頁。

⒅

田中治「租税行政の特質論と租税救済」芝池ほか編，前掲注 ⑷ ，29頁。

通則法改正と更正処分の理由附記

律主義が形骸化するとの視点から，もしくは法手続法における存在意義は極めて重要であ

納税者の権利保護の視点から批判的検討がなるといえる。
課税処分の適正性を担保するために創設さされるべきである 。
⒇

とりわけ，租税行政手続における『手続保れた理由附記制度が，その制度趣旨を実質的障の原則』は，租税法律主義の内容の中核のに運用において担保されているか否かは，検１つに位置づけることができる。

証されなければならない。

すなわち，「そもそも租税法律主義の本質が本来，理由附記の不備は，課税処分の取消

租税行政庁による恣意的課税の阻止にあると事由に該当することになるはずであるが，実

ころからすると，課税要件法領域ばかりでなは租税行政の運用面において必ずしも尊重さ

く租税の賦課・徴収手続きといった租税手続れてきたとは言い難く，むしろ軽視する傾向

法領域も法の支配が確立されていることが不が顕著であったように思われる。

可欠である。したがって，租税の賦課・徴収

裁判所も理由附記の不備の納税者の主張

手続の適正な保障も確保されるべきであるこを，「大量で反復的な課税処分を行うためにとを，手続保障の原則という。この手続保障

は，形式的，画一的処理が不可欠である」との原則は租税争訟手続きにも及ぶことは当然して，いわゆる租税行政特質論を根拠に排斥である。

してきた事例が蓄積されてきた。

例えば，青色申告に対する更正処分を行う

しかし，理由附記の意義は納税者の権利救際には，更正処分の理由附記（所税155条２

済手続にあり，租税法律主義の手続保障の視項，法税130条２項），青色申告承認取消処分点からその重要性を再認識すべきであることの理由附記（所税150条２項，法税1127条３をまずここで確認しておきたい。

項）といった手続きの詳細な規定は，この手続保障の原則の命じるところである。

Ⅲ 通則法改正の背景と評価

いずれの規定も手続規定であるが，課税要

筆者は1997年に『納税者の権利保護の法理』

件規定と同様に納税者の権利保護の視点から（成文堂）と題する小著を公刊した。その序論

すると重要な意義を有する規定である。 」とにおいて，財政需要の拡大は国民に租税負担説明できる。

の増大を強いるゆえに，ますます租税行政に

ところで，青色申告に対する更正処分の理

対する国民の理解と協力を得るための法制度

由附記規定は，租税法律主義における手続保の整備が必要であることを，後述する OECD

障の象徴的規定であり，理由附記規定の租税報告書を紹介しながら力説した。それから20⒆る」（久保，同上論文，同頁）といえる。

久保，前掲注 ⑷ ，137頁。すなわち「この二つの権利は一応別個の次元に属するものだが，手続的権利の保障が租税の実体的適正化に寄与する面⒇

租税国家における，この納税者の権利保護の重要性に立脚した問題提起については，増田英敏『納税者の権利保護の法理』（成文堂，1997年）参照。

は少なくないと思われる。これまでわが国において行政活動の手続的規制は行政効率を阻害するものとして軽視されがちであっただけに，納税者の

増田英敏『リーガルマインド租税法第４版』32頁（成文堂，2014年）。

手続的権利を掘り下げることは重要な意義を有す

税法学581213

通則法改正と更正処分の理由附記

年余の歳月を経て，我が国でも納税環境の整者の予見可能性を高めることを目的として，備を目的とする国税通則法の改正が行われた

税務調査手続が法定化されるとともに，すべことは感慨深い。

ての処分（申請に対する拒否処分及び不利益

申告納税制度における納税環境は，租税法

処分）に対する理由附記の実施及び記帳義務

律主義の要請にかなうように整備されなけれの拡大等が定められ，税務調査手続の法定化ばならない。課税要件が明確で，租税行政手及び理由附記の実施に係る規定については，

続が整備されていることが申告納税制度を適

平成25年１月１日から施行された。

正かつ円滑に機能させるうえで不可欠である。

申告納税制度を定着させるためには租税行

納税環境の整備の目的は何か。それは，納政に対する納税者の理解と協力が不可欠であ

税者の租税行政に対する理解と協力を得るこる。そのためには，納税の義務とともに納税とにある。納税の義務を負う国民は，充分に者自らの権利が保護されていることが重要とその権利が保障されなければならない。OECDなる。納税者の協力を得るための租税行政の諸国の納税者権利憲章の存在意義も国家と納条件を整えることを，納税環境の整備と呼ぶ

税者との間の信頼関係の構築にある。

ことにする。

国民主権の憲法の下では納税者の権利は最

この通則法改正の準備作業過程で，政府税大限尊重されるべきである。その最初のステ制調査会に納税環境整備小委員会が設置され，ップは，租税法が侵害規範であるところから，

納税環境整備のための論点整理が行われた。

手続規定も立法趣旨を踏まえた厳格な解釈適

この論点を具体的に整理する形で納税環境整用がなされるべきである。

備プロジェクトチーム報告書がまとめられた。

ところで，世界的潮流に対応すべく，我がこの報告書では，納税環境の整備に向けた国では納税環境の法制度上の整備が国税通則論点として，①納税者番号制度，②租税教育，法の改正により大きく前進したと評価できる 。

③税務調査手続，④更正の請求，⑤処分の理

納税環境の整備に関する国税通則法の改正

由附記，⑥納税者権利憲章策定の方向性，そを含む「経済社会の構造の変化に対応した税

して，⑦国税不服審判所の改革，の７点が具制の構築を図るための所得税法等の一部を改体的に提起された。これらの論点のうち，国正する法律」（平成23年法律第114号）が，平

会審議過程を経て③税務調査手続，④更正の成23年11月30日に成立し，同年12月２日に公請求，⑤処分の理由附記の３点が改正国税通布された。

則法に盛り込まれた。



この改正により，調査手続の透明性と納税 我が国の税務行政の透明性や適正化の進展が

水野忠恒『租税法第５版』59頁（有斐閣，2011年）。

遅々としている現状を指摘しながら，先進諸国の納税者の権利憲章について詳細に紹介した文献と

この小委員会での議論や論点整理の内容を含む

して石村耕治『先進諸国の納税者権利憲章─我が基本的考え方などの詳細は，峰崎直樹，三木義一

国の税務行政手続の課題』（中央経済社，1993年）『納税者権利憲章で税制が変わる』56頁以下（ぎょがある。
 増田「外国における納税環境の整備」，前掲注⑵ ，38頁以下参照。
214

税法学581

うせい，2011年）を参照されたい。
 増田「外国における納税環境の整備」，前掲注⑵ ，39頁。

通則法改正と更正処分の理由附記

Ⅳ 法人税法130条の法構造と立法の背景と趣旨
１ 青色申告に対する更正の手続法上の要件の構造背景を検証する。
法が青色申告に対する更正に対して①調査要件と②理由附記の要件という二つの厳格な要件を課している，その趣旨は以下のとおりである。
税務署長は，複式簿記の原理に基づく合理

青色申告に対する更正について法人税法130

的な帳簿を備え付け，その帳簿にすべての取条１項は，納税義務者の帳簿書類を調査し，引記録を記帳し，かつ帳簿保存義務を履行す

その調査によって所得金額または純損失等のる納税者に対してのみ，青色申告を承認する。

金額に誤りがあると認められる場合に限って

青色申告は帳簿の記載と保存により申告の適更正を行うことができると定めている。また，

法性が証拠により担保されているのであるか

同条２項は，更正を行う場合には，更正通知

ら，申告納税制度においては，青色申告によ

書に更正の理由を附記しなければならないこる納付税額には「実体的確定力」が付与されとを定めている。同様の規定は所得税法にもているといえる。税務署長の承認により青色定められている（所得税法155条）。

申告の法的効力が発生するのであるから，青

同条は，青色申告に対する更正は，①調査

色申告には法制度上の高い信頼性が付与されの要件と，②理由附記の要件の二つの要件のている。その信頼の表れとして，具体的には充足を，手続法上の適法要件とすることを法

青色申告には種々の特典が付与されている。

定したものである。更正は租税実体法の適法

その信頼性のゆえに，青色申告には推計課税性がまず問われるのであるが，実体法上の適は許されず，また，その青色申告を税務署長

法性の検証は，帳簿等の調査手続を経ることが更正する場合には，申告の信頼性を疑うにが不可欠であるが，法は調査手続の充足だけ足りる証拠が必要とされる故に帳簿等に対すでなく，さらに，更正の理由附記という手続る調査が必要であり，さらに，更正の合理的法上の要件をも加重していることに注意を要理由が開示される合理的手法によることが求する。

められるという点に，法人税法130条が青色申租税法律主義が実体法上の適法性のみならず，手続法上の適法性を要請しているのであるから当然ではあるが，とりわけ，戦後の民主主義憲法に対応すべく，主権者である納税告者に対する更正の二つの要件を定めた立法理由が存在する。
２

立法の背景としてのシャウプ勧告

者の納税方式を賦課課税方式から申告納税方

そもそも，青色申告に対する更正の要件を式にドラスティックに変革したことに，青色定めた同条の立法の背景は，昭和25年のシャ申告に対する更正に手続法上の適法性の要件

ウプ勧告書の関連する記載内容を確認するこを二重に（厳格に）定めた淵源がある。このとにより明確になる。税務署長による青色申点を看過して同規定の解釈が行われてはならない。そこで，まず，同規定の立法趣旨をまず簡潔に示し，そのうえで，同規定の創設の

増田「租税法律主義と手続保障」，前掲注 ⑵ ，199頁。

税法学581215

通則法改正と更正処分の理由附記

告に対する更正の要件規定の創設は青色申告

教育と道具の提示だけでは恐らく不十分で制度とセットになっているシャウプ勧告書のあろう。このような道具を納税者が利用する

内容により容易に確認できる。そこで，同条

ように積極的に奨励する報酬を与えねばなら立法の背景に関する同勧告書の記載内容をトない。一つの可能性は帳簿記録をつける納税

レースすることにする。

者には特別な行政上の取扱を規定することでシャウプ使節団日本税制報告書附録Ｄ（個人所得税および法人所得税の執行）２ある。かくして，このような特別取扱を希望帳簿する納税者は正確な帳簿記録をつける意図がと 記 録 （ The Keeping of Books andあることを税務署に登録する。これらの帳簿

Records）の冒頭で，我が国の当時の記帳のは税務署で認可された様式を用いてつけられ不十分さを，「申告納税制度の下における適正る。それは先に述べた各種の発達した様式のな納税者の協力は，かれが自分の所得を算定中の一つであろう。このように帳簿記録をつするため正確な帳簿と記録をつける場合にのけている納税者は他の納税者と区別されるよ

み可能であるということは自明の理である。

うに異なった色の申告書を提出することを認

今日，日本における記帳は慨嘆すべき状態にめられる。税務署はこのような納税者がもしある。多くの営利会社では帳簿記録を全然もそのような帳簿記録をつけ，申告をこの特別たない。他の会社は有り余る程沢山もってい用紙ですればその年の所得を実地調査しないて，その納税者のみがどれが本当のものでど限り，更正決定を行わないことを保証する。

れが仮面に過ぎないものかを知っている。そまた，更正決定を行ったらその明確な理由をの結果は悪循環となる。税務官吏は正確な信表示しなければならない。（筆者下線）」と勧用すべき帳簿がないから標準率およびその他

告しているのである。

の平均額を基礎とする官庁式課税による他はさらに，「他方，このような帳簿記録をつけないと主張する。納税者は，また，税務官吏

ない納税者は更正決定前に調査することが保が帳簿を信用しないから，たとえかれらがそ証されず，標準率によって更正決定される。

れをやる能力があっても，正確な帳簿をつけその上後者に属する納税者は国税局に控訴することは意味がないという。この循環は切断ることを許されない。」として，推計課税を容しなければならない。納税者が帳簿をもち，認している。

正確に記帳し，その正確な帳簿を税のために次に，「帳簿をつけることを申し出た納税者

使用するように奨励，援助するようあらゆるに対して，税務署は，ある場合には，その年

努力と工夫を傾注しなければならない。同様の中途に予備調査を実施して記帳を照査し，に，税務官吏がそのような正確な帳簿によっ納税者が正直にやっている場合にはこれを援て表明された報告を尊重するようにあらゆる助し，必要な水準までに帳簿をつけていない

努力と工夫を傾注しなければならない。
」とし場合には特別申告の特権を取消すことができている。そのうえで，記帳の誘因策として次る。もちろん，申告書のいかなる調査も帳簿のように述べている。

を最終的なものとする必要はない。しかし調「⑶

査は更正決定の前に行わなければならない，

正しい記録をつけるための誘引策 ─

税務署の態度216

税法学581

そして，帳簿が不正確であることが明確に指通則法改正と更正処分の理由附記

摘されない限りそれは尊重されるべきであ

あくまで尊重してゆく。不正な点につきましる。
」と述べている。

ては，よく事実を調べまして，それと違ってこの勧告書の内容を整理すると次のとおり決定をする場合には，どこが不正であるかとである。申告納税制度の生命線は，納税者のいうことを納税者にもはっきり知らせまして，協力による正確な所得測定のための帳簿作成決定をしてゆくというふうにいたしたいと思と保存であり，その納税者の作成した帳簿をっております。今回青色申告を提出いたしま

税務署が信用しなければ納税者も不信に陥り，した納税者につきまして，更正決定をやりま

正確な帳簿作成を履行しなくなり，納税者のす場合におきましては，必ずその申告といか協力も得られないという悪循環をもたらす。

にして違えたか，その理由を決定通知書に記したがって，納税者の記帳による申告納税制

載することにいたしております。従いまして

度の実効性を担保するために適正な記帳義務

税務官庁におきましても，理由なくこの帳面を履行する納税者の申告には税務署長も青色を否認したり，あるいは申告を認めないとい申告として特別に承認し，信頼関係を前提にうようなことはできなくなります。（筆者下特別に扱うことを約し，種々の特典を付与す

線）……なおつけ加えて申し上げますが，わる。その主たる特典として，実地の調査をしずかささいな，あまり全体に大して影響のなない限り青色申告の更正はできず，更正をす

いささいな誤り等を指摘しまして，それで全る場合には明確な理由を表示することを要件

体を否認するというような態度は避けたい。

とするとともに，推計課税も禁じると勧告しあくまでどこが間違いであるか，その事実をているのである。なお，帳簿が明確に否定さ

よく調べまして，その上で正しい決定をしてれない限り尊重されるべきであることを明ら行くようにしたいと考えております」。

かにしている。

②「更正決定は別に目標制度と直接の関係が３

立法資料による規定創設の背景あるわけではございませんので，これは申告が税務署の調査額と違う場合において，税務理由附記規定の創設の趣旨は，昭和25年の署は正しいと認めるところで更正決定を行う

所得税法，法人税法の改正の際における衆議のであります。ただ更正決定をやる場合にお院大蔵委員会における政府委員からの次の説きまして，極力実際をよく調べて更正決定を明により明確に確認できる。

する。これが所得税の本旨でございますから，①「今度の青色申告制度を採用いたしました

将来においても特にさような方向に努力いたのに伴いまして，税務署で帳面を調べる官吏，

したいと考えております。なかんずく青色申

所得税におきましても，今まで直接所得の調告を提出いたしました納税義務者の場合にお査を担当しております官吏，こういう方面は相当増加する見込みでございます。……それから帳簿の信用の問題でございますが，これにつきましては，もちろんさっき申し上げましたように帳簿をよく調べる能力のある官吏をしてよく調査せしめまして，正しい帳面は

昭和25年３月４日衆議院第25回大蔵委員会における質疑応答「税制改正参考資料集」第３集上巻93頁以下。なお，この点についての詳細な紹介は，
中村三徳「青色申告書にかかる更正の理由附記をめぐる諸問題」税大論叢８号65頁以下参照（1974年）。

税法学581217

通則法改正と更正処分の理由附記

いては，たびたび申し上げておりますようにの記録が正しいかどうかもよく調べ，それか

その帳簿書類を税務署がよく調べまして，ならその記録に基きまして出て来たところの申ぜその帳簿書類に基いて御本人が申告なさっ告書が税法通りに合っているかどうか，これた事項と政府が調査した結果と違うか。そのを調べまして，誤りがあるという場合には，違う理由を更正決定に附記しまして，そうし

これはもちろん更正決定ができるのでありまて決定をやる。
（筆者下線）……従いまして，す。従いまして普通の場合と違います点は，

大体今回の趣旨に従いまして帳簿が正しく記

この帳簿書類を調査した上でなければ更正決

載され，これに基いて申告が行なわれている

定ができないというところが違うわけであり場合においては，申告通りで更正決定はしな

まして，常に青色申告書は，そのまま認める

くても済む。しかし帳面の記載が事実に即しというわけのものではないのであります。そていない場合，あるいはその記載に基きます

れから更正決定をいたします際は，必ずどうる所得計算が税法の原則に即しないで申告さいう理由でその青色申告書を認めることがでれている。そういう場合においてはその理由きなかったか，その理由を決定通知とともに，をはっきりいたしまして更正決定をする，こ必ず附記しなければならないことにいたしてういうことに相なろうと思います（筆者下

おるのであります（筆者下線）……」。

線）」。

④「帳簿書類を見ない場合におきましても，③「青色申告の制度を，今回税法改正全般に

たとえば申告書の中に所得金額の一定の申告

わたりまして大いに奨励する建前にいたしてがあるとします。それからいろいろな控除なおるのでありますが，これはたびたび申し上り税率なりを適用しまして，税額を納税者がげております通り，青色申告制度の一番大き

みずから算定してくるわけであります。とこな効果といたしましては，まずその申告書はろがその算定のプロセスにおいてすでに間違一定の帳簿を法律，命令等に定める条件に基いがある，こういう場合におきましては，こきまして記載いたしておるわけであります。

れは当然正しい計算に引直しまして更正決定

その帳簿に基きまして申告されたものでありをするという場合があろうかと思います。

ますので，普通の申告と違いまして大いに申これは本人が申告しました総所得金額に基告を尊重しようというわけでありますが，たきまして，その後における税額の計算方法が，だしかしそれは常に無条件で青色申告を認めあるいは納税者のする過失等によりまして，て行くという趣旨ではないのであります。こあるいは法律を十分に知らなかったこと等にれはあくまでそういう納税者の場合におきまよりまして，税額の計算が間違っておるとい

しては，その帳簿書類を税務官吏がよく調査う場合におきましては，それだけに対しまし

した上でなければ更正決定ができない，こうて更正決定ができますことは，これは当然そいう効果を持つのであります。それは所得税

うすべきものではないかとわれわれは存じて法の場合は第46条の２に規定しているのであおります。46条の２の但書にその旨を規定しりまして……従いまして，これは必ずそうい
う場合におきましては，この帳簿書類につきまして税務官吏が具体的によく調べましてそ218

税法学581



同月８日衆議院第28回大蔵委員会における質疑応答，前掲注  ，資料集163頁。

通則法改正と更正処分の理由附記ております」。

抑制する（処分適正化機能）とともに，処分⑤「申告書に記載されました事項の中で，基の理由を相手方に知らせて不服の申立に便宜礎的な事項はおそらく帳簿類と対照しなけれを与える（争点明確化機能）ためであると解ば正否がわからぬ事項が多いと思います。そされている。」と説明されている。

ういう事項につきましては，もちろん帳簿書

そのうえで，「したがって，附記すべき理由類を調べた上でなければ納税者の申告を是認

は例文的・抽象的なものでは足りず，帳簿書することはできない。ただ申告書に記載され類との関連において更正処分の具体的根拠をた事項からスタ－トをしまして，その後のプ明らかにするものでなければならない。
」と解

ロセス等におきまして計算上に間違いがある

すべきであり，更正決定が法的な処分であるという場合におきましては，これはこの規定

以上，納税者の申告が違法であることを理由によって正しい計算に引直して更正決定がでとするものである。そこで，処分理由は，①

きる，こういう趣旨と御釈明願いたいと思い更正の原因となる事実，②それへの法の適用，ます 」。

および，③結論の３つを含む趣旨であると解

このように立法資料を確認することにより，されるが，②に関連して生ずる法の解釈の問

青色申告に対する理由附記規定を定めた背景

題や収入・支出の法的評価ないし法的判断のと意義を明確にできた。

問題については，結論のみを示せば足り，結とりわけ，政府委員の答弁のうちで，「しか論に到達した理由ないし根拠を示す必要はな

し帳面の記載が事実に即していない場合，あいと解すべきであろう。
」と述べて，附記すべ

るいはその記載に基きまする所得計算が税法

き理由については，抽象的な内容ではなく帳の原則に即しないで申告されている。そうい簿書類との関連において具体的に処分の法的う場合においてはその理由をはっきりいたし

根拠を示すべきであるとされている。

まして更正決定をする」との答弁部分は，立

なお，「ここに更正の理由とは，①更正の原法時に理由附記の程度を明確に示唆している

因となる事実，②それへの法の適用，および，と思われる。事実認定の問題か，もしくは税③結論の３つを含む趣旨であると解されるが，法の解釈・適用の問題かをはっきりさせて，②に関連して生ずる法の解釈の問題や収入・更正の理由を明示することが青色申告制度に支出の法的評価ないし法的判断の問題についおける理由附記規定の立法趣旨をふまえた解ては，結論のみでなく，結論に到達し理由な釈の在り方であると思料する。

いし根拠を納税者に理解しうる程度に示す必理由附記の趣旨を確認するうえで青色申告要があると解すべきであろう（この点につい制度の趣旨を踏まえることなしに論じることては，平成23年の国税通則法の改正によって，は誤った結論を導出することになる。

租税法上の不利益処分についても搬的に理由

Ⅴ 理由附記の規定の趣旨と機能─学説
金子宏名誉教授は「更正通知書に理由を附記することを法が要求する趣旨は，税務署長の判断の慎重 ･ 合理性を担保してその恣意をの付記が要求されることになったにもかかわ

同月10日衆議院第30回大蔵委員会における質疑応答，前掲注  ，資料集224頁以下。

金子，前掲注 ⑹ ，955頁。

税法学581219

通則法改正と更正処分の理由附記

らず，青色申告に対する更正の理由付記の規分の適法性は担保されることになる」と述べ定がそのまま残っていることを重くみて，まられている。

た脚注３に引用の大阪高判平成25年１月18日

そうすると，同教授の見解は，更正処分とに示されている考え方を参照しつつ，この第いう法的処分には，処分の適法性を担保する

22 版 で こ の よ う に 説 を 修 正 す る こ と と しために，事実認定と，処分の根拠となる法のた）。 」との見解の修正に関する記述は，通解釈・適用という法的判断の過程までを「理則法改正と近時の判例の到達点を踏まえた見由附記」の内容として具体的に示すべきであ解として注目すべきである。

るとの立場に立脚するものと理解することが

同じく金子宏名誉教授の別稿の記述は理由
附記の趣旨を明確にするうえで有益であるので，ここで確認にしておきたい。

できる。

Ⅵ 判例の形成と到達点

まず，租税法律主義の手続保障の原則の支理由附記をめぐる判例の形成をここで詳細

配のもとにある租税法の分野では，租税の賦に紹介する余裕はないので，先行研究に判例

課，徴収過程に恣意性が介入してはならないの形成の詳細は譲る。

が，「人間のすることである以上，法の解釈に

ここでは以下のとおり，リーディングケー

ついても事実認定についても，誤りは往々にス，判例の確立を示す事例，そして，近時のしておこりうるし，処分の過程に恣意性が入判例の到達点を確認しておく。

り込むこともあり得ないではない。
」から，更正処分の適法性をする仕組みが必要である。
その「更正処分の適法性を担保するために最も効果的な対策の一つは，処分理由の附記

１ リーディングケースとしての小石川青色申告事件─最判昭和38年５月31日（民集17
巻４号617頁）

である。処分に理由を附記しなければならず，本件（最判昭和38年12月27日民集17巻12号

その処分理由には適法性の根拠となる事実認

1871頁）の争点は，「売買差益率検討の結果，定と法の解釈・適用に関して具体的に記載し記帳額低調につき，調査差益率により基本金なければならないことにすれば，必然的に処

額修正，所得金額更正す」とのみ記載された

ちなみに『租税法第20版』では，更正の理由とは，事実認定とともに，法的思考の主要な要素では，「①更正の原因となる事実，②それへの法の適あるから，法解釈の問題や法的判断について，結用，および結論を含む趣旨であると解されるが，論のみ示せば足りるとの見解には賛同できない。」②に関連して生ずる法の解釈の問題や収入・支出との見解を述べてきた。したがって，同『租税法の法的評価ないし法的判断の問題については，結22版』からの見解の修正によって筆者の疑問は解論のみを示せば足り，結論に到達した理由ないし

消された。



根拠を示す必要はないと解すべきであろう。」との

金子宏「ルール・オブ・ローと租税法」同『租税法理論の形成と解明』122頁（有斐閣，2010年）。

見解を示されていた。この記述について，筆者は，「前後の文脈からは論旨が矛盾するように思われ

浅妻章如「行政手続法と租税手続：理由附記をる。少なくとも「結論のみ示せば足りる」との見中心として」日税研論集71号58頁以下（2017年）

解を採用すると，処分適正化機能を担保しえないが理由附記に関する判例・裁判例を要領よく概観ことになる。ゆえにこの記述の意味については理している。要参照。金子，前掲注 ⑹ ，956頁注３

解に苦しむころである。同法の解釈・適用の問題の判例の展開の紹介参照。

220

税法学581

通則法改正と更正処分の理由附記

更正理由が，青色更正に対する理由附記を定を摘示して処分の具体的根拠を明らかにする

めた旧所得税法45条２項に違反するかどうかことを必要とすると解するのが相当である。

である。

しかるに，本件の更正処分通知書に附記され従来から理由附記の規定を，訓示規定と解て前示理由は，ただ，帳簿に基づく売買差益することにより理由を附さないか，附すとし率を検討してみたところ，帳簿額低調につきても抽象的な内容で足りるとする説（訓示規

実際に調査した売買差益率によって確定申告

定説）を主張する課税当局に対して，効力規の所得金額309,422円を444,695円と更正した定であると解して具体的理由を附することをというにとどまり，いかなる勘定科目に幾何要するとする（効力規定説）とする学説とのの脱漏があり，その金額はいかなる根拠に基対立が見られたが，この対立に決着をつけ，づくものか，また調査差益率なるものがいかその後の判例をリードしたのが本判決であるにして算定され，それによることがどうしてと位置づけられ評価されている。

正当なのか，右の記載自体から納税者がこれ

本判決は，以下のとおり，理由附記規定がを知るに由ないものであるから，それをもっ訓示規定ではなく，理由附記は処分の適法要て所得税法45条２項にいう理由附記の要件を件であることを明確にし，効力規定もしくは満たしているものとは認め得ない。」

強行規定であるとしたうえで，理由附記の趣旨・目的について明確に判示し，さらに理由
附記の程度についても明確にしている。

この判決の意義は，理由附記規定の次の三点について，判示した点にある。
第１の意義は，法が理由附記を義務づける「一般に，法が行政処分に理由を附記すべきも趣旨を，①「処分庁の判断の慎重・合理性をのとしているのは，処分庁の判断の慎重・合担保してその恣意を抑制する」こと，②「処理性を担保してその恣意を抑制するとともに，分の理由を相手方に知らせて不服の申立に便処分の理由を相手方に知らせて不服の申立に宜を与える」ことに見出し，そのことから理便宜を与える趣旨に出たものであるから，そ由の記載を欠く処分は取消しを免れないとしの記載を欠くにおいては処分自体の取消を免た点にある。

かれないものといわなければならない。とこ

この判決により，理由附記が更正処分の適ろで，どの程度の記載をなすべきかは処分の法性の形式要件ではなく，手続上の適法要件

性質と理由附記を命じた各法律の規定の趣として納税者にとって重要な権利保障手段と旨・目的に照らしてこれを決定すべきである

位置づけたものである。理由附記のこのようが，所得税法（昭和37年法律67号による改正な位置づけは，その後の判例においても踏襲

前のもの，以下同じ。
）45条１項の規定は，申されており，今日一般に承認されていると言告にかかる所得の計算が法定の帳簿組織によってよい。判決は，理由附記にかような意義

る正当な記載に基づくものである以上，そのを見出すことによって，訓示規定的理解を最帳簿の記載を無視して更正されることがない

終的に葬り去ったのである。

旨を納税者に保障したものであるから，同条

第２の意義は，理由の内容，程度について２項が附記すべきものとしている理由には，
特に帳簿書類の記載以上に信憑力のある資料

久保，前掲注 ⑷ ，138頁。

税法学581221

通則法改正と更正処分の理由附記

説得力のある判断を示した点にある。前述の政実務に対して，最高裁が明確に同規定の立とおり，本判決はまず，「どの程度の記載をな

法趣旨を尊重する立場から，大胆な意識変革

すべきかは，処分の性質と理由附記を命じたを迫った判決といえよう。

各法律の規定の趣旨・目的に照らしてこれを決定すべきである」としたうえで，青色申告にかかる所得の計算が「法定の帳簿組織によ２ 判例法理の確立─最判昭和38年12月27日（民集17巻12号1871頁）

る正当な記載に基づくものである以上，その同判決の直後の最高裁昭和38年12月27日判

帳簿の記載を無視して更正されることがない

決は，最判38年５月31日の判断を踏襲し，理旨を納税者に保障したものであるから，特に由付記規定の訓示規定説を明確に否定し，効帳簿書類の記載以上に信憑力のある資料を摘力規定説としての地位を確立させた。同事件

示して処分の具体的根拠を明らかにすることは，青色申告の承認を受けた法人に対する更を必要とすると解するのが相当である。」と判正の理由として，「売上計190,500円」と記載示しているのである。

した内容が違法か否かを争点とした事件であ

青色申告が納税者の法定の帳簿記載の要件

るが，最高裁は，「当裁判所が，昭和38年５月を充足した納税者に，あえて税務署長が承認

31日言い渡した判決〔昭和36年オ第84号〕は，してその効力を生ずる特権を付与したのであ

青色申告の更正の理由附記について，特に帳るから，帳簿記載以上の信憑力のある証拠を簿書類の記載以上に信憑力のある資料を摘示提示することなしに更正できるとしたのでは，して処分の具体的根拠を明らかにすることを青色申告者と税務署長との間の信頼関係は崩必要とする旨を判示しており，そして，その壊することになりかねない。そうすると申告理由として，青色申告制度は，納税義務者に納税制度自体の基盤が揺るがされることにな

対し一定の帳簿書類の備付，記帳を義務付ける。その意味でも本判決は説得力のある判断ており，その帳簿を無視して更正されることを示したものといえよう。

がないことを納税者に保障したものと解すべ

青色申告の更正は税務調査が要件とされてき旨を判示しているのである。……しかし，いるのであるから，証拠収集として強大な税

青色申告の場合において，若しその帳簿の全務調査権を法が付与していることを踏まえる

体について真実を疑うに足りる不実の記載等と，処分の具体的証拠を提示することを求めがあって，青色申告の承認を取り消す場合はたとしても課税当局に過重な負担を強いたこ

格別，そのようなことのない以上，更正は，とにはならない。

帳簿との関連において，いかなる理由によっ第３の意義は，「右の記載自体から納税者がて更正するかを明記することを要するものとこれを知るに由ないものであるから」要件を解するのが相当である。かく解しなければ，欠くと判示して，処分理由が更正通知書の「記法律が特に青色申告の制度を設け，その更正載自体から」納税者の知りうるところとならについて理由を附記せしめることにしている

なければならないとした点である。反復大量

趣旨は，全く没却されることになるであろう。

的処分による処分行政庁の負担の過重性を強調して，訓示規定説を主張する従来の租税行222

税法学581



久保，前掲注 ⑷ ，138頁。

通則法改正と更正処分の理由附記

そして，かかる理由を附記せしめることは，課税処分がなされたが，主たる争点は，①本

単に相手方納税義務者に更正の理由を示すた

件各事業が法人税法２条13号に規定する収益

めに止まらず，漫然たる更正のないよう更正事業に該当するか，②本件各更正処分に係るの妥当公正を担保する趣旨をも含むものと解

更正の理由付記は法人税法130条の要件を満すべく，従って，更正の理由附記は，その理たした適法なものであるか否かの２点であっ由を納税義務者が推知できると否とにかかわた。

りのない問題といわなければならない。
（筆者

本件は，財団法人である原告の行う事業の下線）」（最判昭和38年12月27日民集17巻12号

うち市からの委託業務である公益事業部門に

1871頁）として，先の最判昭和38年５月31日

ついては非収益事業に該当するとして，非課を踏襲したうえで，下線のとおり，理由附記

税扱いされてきたが，税務調査により剰余金は，公正妥当な更正を担保する制度趣旨からが生じていることにより課税扱いと変更され，すると，納税者が更正の理由を推知できると課税処分がなされたが，主たる争点は，①本否とにかかわらず，更正の理由附記は必要で件各事業が法人税法２条13号に規定する収益あることを判示して，さらに踏み込んだ判断事業に該当するか，②本件各更正処分に係るを示している。

更正の理由付記は法人税法130条の要件を満

３ 判例法理の到達点を確認する近時の判例─大阪高判平成25年１月18日（判時2203号25頁）

たした適法なものであるか否かの２点であった。
原審の大阪地裁平成24年２月２日判決は，「大量反復的に行われる課税処分において，そ

その後の判例法理の展開については，金子の法適用関係や適用要件の解釈を逐一明らか

宏『租税法23版』801頁以下により確認できにしなければならないものとすれば，更正処る。

分庁の負担は多大なものとなりかねない。
（下

理由附記の判例法理の現時点の到達点とし

線筆者）
」から，
「帳簿の記載自体は否認せず，て，大阪高判平成25年１月18日を位置付ける

納税者の法的評価の誤りを理由として更正をことができよう。詳細にわたるが，同判決のする場合においては，前記のとおり更正の根

内容を整理し，現時点における判例の到達点

拠を具体的に明示している限り，それを超えを確認しよう。納税者の権利救済と理由附記て更正処分庁がその判断過程を具体的に示さの意義を再確認するうえで，同事件の地裁のなかったとしても，それをもって直ちに違法判決と比較検討することが有益であると考えとなると解することはできない。
」と判示しるが，本稿では紙幅の都合で詳細に比較するて，原告の請求を棄却した。

ことはしない。

この裁判所の棄却理由の根拠は，「大量反復

本件は，財団法人である原告の行う事業の的に行われる課税処分における行政負担の考

うち市からの委託業務である公益事業部門に慮」するという視点から原告の主張を斥けた。

ついては非収益事業に該当するとして，非課

一方，高裁は，原審の判断を破棄して，青税扱いされてきたが，税務調査により剰余金が生じていることにより課税扱いと変更され，

 大阪地判平成24年２月２日，LEX/DB25501734。

税法学581223

通則法改正と更正処分の理由附記

色申告に係る法人税について更正をする場合

る資料を摘示することによって具体的に明示の理由付記の程度について，以下のようにこすることを要するものというべきである。」

れまでの判例法理の到達点を確認しながら，規定の立法趣旨及び青色申告制度の機能を十⑵ 帳簿書類の記載自体を否認することなに分斟酌して，以下のとおり，手続上の違法がしに更正する場合─更正処分庁が当該評価ある以上，課税処分は取り消されるべきであ

判断に至った過程を検証しうる程度に記載るとの判断を示した。

する必要

更正の理由附記の内容，程度について先例「他方，帳簿書類の記載自体を否認することなとしての前述の最高裁判決が厳格な判断を示しに更正をする場合においては，その更正はしたが，その判断は維持された。

納税者による帳簿の記載を覆すものではない

判旨は，青色申告に係る法人税について更から，そのような更正をした根拠について帳正をする場合の理由付記の程度について，以簿記載以上に信憑力のある資料を摘示するこ下のようにこれまでの判例法理の到達点を確とは要しないが，更正の根拠を，上記の更正認しながら，規定の立法趣旨及び青色申告制

処分庁の恣意抑制及び不服申立ての便宜とい度の機能を十分斟酌した判断の基準を明示しう理由付記制度の制度目的を充足する程度にている。

具体的に明示するものであることを要するとすなわち，法人税法130条２項は，青色申告

解され，更正処分庁が当該評価判断に至ったに対する更正の理由附記の趣旨を確認のうえ，過程を検証しうる程度に記載する必要がある

理由附記の程度をめぐる３つの論点について，というべきである（以上につき，最高裁昭和

次のように判示している。

60年判決）。」⑴ 帳簿書類を否認して更正する場合─帳簿⑶ 更正の理由を納税者が推知できる場合─

記載以上に信憑力のある資料の摘示が必要

理由を納税義務者が推知できるは否かは，「どの程度の記載をすべきかは，処分の性質と理由附記の程度に影響しないし，緩和され理由付記を命じた各法律の規定の趣旨・目的ないに照らして決定すべきである（最高裁昭和38「また，更正の理由付記は，単に納税者に更正

年５月31日判決・民集17巻４号617頁）とこの理由を示すに止まらず，更正の妥当公正をろ，帳簿書類の記載を否認して更正をする場

担保する趣旨をも含むものであるから，更正合においては，法人税法が青色申告制度を採の理由を納税者が推知できる場合であっても，用し，青色申告に係る所得の計算については，

その理由を納税義務者が推知できると否とにそれが法定の帳簿組織による正当な記載に基かかわりがなく，付記すべき理由の程度が緩づくものである以上，その帳簿の記載を無視

和されるものではないというべきである（最して更正されることがないことを納税者に保高裁昭和38年12月27日判決・ 民集17巻12号

障した趣旨に鑑み，単に更正に係る勘定科目

1871頁参照）。」とその金額を示すだけではなく，そのような更正をした根拠を帳簿記載以上に信憑力のあ224

税法学581

上記のとおり，判例の現時点における到達

通則法改正と更正処分の理由附記

点を３つの段階に分けて整理し，適法性の要

同施行規則４条の３，実費弁償通達の各規定

件を明示した。そのうえで，当該要件を本件や，その適用関係についての判断過程の記載

更正通知書に附記された内容に当てはめて，がすっぽりそのまま欠落しており，本件各事

本件各附記理由には不備があるとした。そし業がなぜ収益事業の収入に該当するのかにつて，「本件各附記理由は，法人税法130条２項

いての法令等の適用関係や，何故そのようにが定める理由附記に不備があり，違法である

解釈するのかの判断過程についての記載が一といわざるを得ず，その余の争点につき判断切ない。

するまでもなく本件各更正処分及びこれを前

そのため，本件各付記理由では，本件各更提とする本件賦課決定処分はいずれも取消し

正処分における処分行政庁の判断過程を省略を免れない」と結論付けた。

することなしに記載したものということができないので，処分行政庁としては，本件各付⑷ 上記判断基準の本件処分へのあてはめ─

記理由を記載することによって，本件各更正原審との対比も踏まえて処分による自己の判断過程を逐一検証するこ

同大阪高裁判決が示した上記判断基準の事とができないし，その判断の慎重，合理性を実へのあてはめを確認することにより，適法確保するという点について欠けるところはな

な理由附記の程度について明確にしたい。

いなどとは到底いえない。それゆえ，本件各「最高裁昭和60年判決は，付記理由が，課税付記理由として，「法人税法２条13号に規定す庁の判断過程を省略することなしに記載してる収益事業の収入に該当する」との結論を記

おり，課税庁が自己の判断過程を逐一検証で載しただけでは，処分行政庁の恣意抑制といきることが，課税庁の恣意抑制という理由付

う理由付記制度の趣旨目的を損なうことはな

記制度の趣旨目的に合するところであるとしいと評価することもできない」とし，「また，ていることから，帳簿記載を否認しない更正

本件各付記理由として，上記のような結論がの理由付記においても，課税庁の判断過程す記載されているだけでは，理由付記制度のもなわち下位法規の検討結果や適用条文についうひとつの目的である「不服目的の便宜」とても記載することが必要との前提をとっていいう面からの要請に対しても，必要な材料をることが明らかである。
」として，帳簿記載自提供するものということもできない」。

体を否認する場合ではない課税処分の理由附「本件各付記理由は，更正の根拠を課税庁の記の程度も，少なくとも理由附記制度の制度

恣意抑制及び不服申立ての便宜という理由付

趣旨を踏まえると処分行政庁が「自己の判断

記制度の趣旨目的を充足する程度に具体的に過程を逐一検証できる程度」の理由が付記さ明示されているものと評価することができずれることが要求されていると解すべきである……最高裁昭和60年判決の判示からも，本件ことをまず明確にしている。

各更正処分の付記理由の記載は法人税法130

そのうえで，「本件各付記理由は，法適用に条２項の要求する理由付記として不備があり，関しては，「法人税法２条13号に規定する収益

違法であるといわざるを得ない。
」として，被事業の収入に該当する」との結論を記載する

告国側の主張を排斥した。

にとどまり，法人税法施行令５条１項10号，

本判決の判断の構造は，本件が帳簿組織自税法学581225

通則法改正と更正処分の理由附記

体を否認した更正処分ではなく本件事業のように考えるか。

「法人税法上の収益事業該当性」という法的評②白色申告者に記帳が義務化されることを踏

価に係る更正処分であるとし，争点整理した

まえ，今後，正しい記帳を行わない者の必要

うえで，法的評価をめぐる更正処分の場合の経費についてどのように考えるか。

処分理由の程度を，理由附記制度の趣旨を尊③白色申告者の記帳水準が向上した場合には，重して，処分行政庁の恣意的判断の抑制のた

現在，白色申告者に認められている専従者控

めには最低限判断過程が検証できる程度の理除について，その専従の実態等を勘案し，ど由が付記されなければならず，結論のみ示せのような見直しが可能か検討してはどうか。」

ば足りるとする被告国側の主張が誤りであると述べられている。

ことを明確にした。

平成23年12月改正によって理由附記が求め本判決は，青色申告制度における更正処分られる対象は，所得税法の規定に基づいて，の理由附記の制度趣旨を明確に示したリーデ申告をした又は申告をしなければならない全ィングケースである最判昭和38年５月31日をての者が対象となった。そうすると，所得税踏襲し，制度趣旨を踏まえて，帳簿自体の否法における白色申告に対する更正の理由附記

認を要しない処分の理由附記の程度についての程度について検討するに当たっては，まず，も制度趣旨が反映されるべきであることを明

帳簿書類の備付け，記録及び保存が義務付け確にした最判昭和60年４月23日の判断基準のられている事業所得等を有する者とそれ以外適用したものであると位置付けることができの者に分けて考察することが前提とされる。

る。

そして，事業所得者に限れば，青色申告に対Ⅶ 結 論
平成23年通則法改正により平成23年度税制する更正の理由附記をめぐる判例の展開により形成された判例法理が白色に対する理由附記の程度を考えるうえで有益である。

改正大綱は，白色申告者に対する理由附記を

すなわち，事業所得等を有する者に対する実施することについて以下のように述べてい更正のうち，白色申告については平成23年12る。

月改正によって帳簿書類の備付け，記録及びすなわち，同大綱は第２章の⑸理由附記と保存が義務付けられたとはいえ，それが法定して，「処分の適正化と納税者の予見可能性のの帳簿組織による正当な記載に基づく青色申確保の観点から，全ての処分について，理由

告の場合と異なり，青色申告の「申告に係る附記を実施します。ただし，個人の白色申告

所得の計算が法定の帳簿組織による正当な記者に対する更正等に係る理由附記については，

載に基づくものである以上，その帳簿の記載

記帳・帳簿等保存義務の拡大と併せて実施すを無視して更正することがない旨を納税者にることとします。なお，個人の白色申告者に保障したもの」とまではいえないから理由附記帳が義務化されることに伴い，以下の点に記の程度には差異が当然あるといえる。

ついて今後検討を行います。

一方で，白色申告者に記帳義務・記録保存①白色申告者の記帳義務化に伴い，必要経費を概算で控除する租税特別措置についてどの
226

税法学581

佐藤，前掲注 ⑴ ，98頁以下参照。

通則法改正と更正処分の理由附記義務が課されることにより，税務署長が青色

立法資料やシャウプ勧告の内容からすると，申告を承認した青色申告者との差異をどのよ

理由附記規定を廃止しないその意義は，青色

うに考えるかが検討課題の一つとして浮上す

申告を奨励する特典の一つとして理由附記規る。

定が創設された点に求めることができよう。

少なくとも理由提示と理由附記の機能には法定の帳簿を備え付け申告納税制度充実の誘差異はないと考える。すなわち，白色申告に因措置のひとつとしての青色申告に対する更対する更正の理由の提示も，その機能には，正の理由附記制度は，通則法改正以後もその行政手続法の立法目的が行政運営の透明性の存在意義は失われるものではない。青色申告

確保と国民の権利利益の保護にあることを踏制度とセットになって理由附記制度は存在す

まえると，青色申告に対する理由附記の機能るのである。

である処分適正化機能と争点明確化機能の二つの機能が当てはまるといえよう。

最後に，租税法律主義の視点からすると，理由附記の程度は，更正処分があくまでも法理由提示と理由附記の程度に差異が生じる

律の根拠に基づいて行われるものであり，法具体的局面としては，帳簿否認の場合が考え的判断を伴うものであるから，すくなくともられる。

被処分者の法的判断過程を検証できる程度に帳簿の組織の整備状況や法定された帳簿を備え付ける青色申告とその水準まで求めない明示されるべきである。この理由附記の程度
は白色も青色も差異はないと考える。

白色申告では，帳簿否認の局面で差異が生じ

租税法律主義は法律のとおりに課税がなさると考えられる。昭和38年最判が示した帳簿

れるべきことを求めているのであるから，法否認の場合には，「特に帳簿書類の記載以上に律に適合した申告か否かは，課税要件とその信憑力のある資料を摘示」することを求めて要件を当てはめる要件事実の当てはめが適正いるから，帳簿の証明力の差異が理由附記のか否かにより判断されるのである。したがっ程度と内容に差異をもたらすといえよう。

て，処分理由の内容が，法的判断過程を意味

次の問題として，青色申告の更正に対するすることは，租税法律主義の要請からも明ら

理由附記規定が廃止されず存続する，その意

かであるといえよう。本稿の結論はこの点に義は何かという点である。

集約されよう。

税法学581

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