源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

第109回大会シンポジウム
近時の租税手続をめぐる法的諸問題

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題
片山直子（和歌山大学経済学部教授）

目

次

Ⅰ

はじめに

Ⅱ

源泉徴収制度６

錯誤無効の主張の可否Ⅳ 非居住者に対して国内不動産の譲渡対価を支

１

概要

払う者の源泉徴収義務

２

当事者間の法律関係

１

問題の所在

２

関係法令と立法趣旨

収入金額不算入となった場合

３

所得税法212条１項の限定解釈

１

４

小括

Ⅲ 資力喪失要件の適用により，債務免除益が総債務免除益の経済的利益該当性

２ 債務免除益の特例（旧所得税基本通達36－

Ⅴ 申告書の記載事項の誤りにより源泉徴収税額の不足を生じた場合

17）３ 平成26年度改正（免責許可の決定等により

１

課税実務

債務免除を受けた場合の経済的利益の総収入

２

行政指導「扶養控除等の見直しについて」

金額不算入の創設）

３ 受給者の義務としての確定申告等で是正さ４

債務免除者の源泉徴収義務

５

源泉徴収義務を否定する規定の立法化せることができるかⅥ

むすびにかえてという現状がある。平成30（2018）年度の国

Ⅰ はじめにの収入（一般会計歳入（当初予算））のうち，本稿の目的は，徴収の便宜が重視される傾

租税及び印紙収入が59.1兆円とその60.5％を占向にある源泉徴収義務を巡る近時のいくつかめる。そして，租税及び印紙収入の内訳をみの法的諸問題の検討をとおして，無償でいわると，申告所得税が3.3兆円と5.6％を占めるにゆる「納税協力 」を多方面にわたって強いら過ぎないのに対して，源泉所得税は15.7兆円

れている源泉徴収義務者が直面している困難で26.6％を占めている⑵。

⑴に注目し，その負担の軽減の可能性について考察することにある。

徴税には税務行政にかかる費用に加えて，納税者が税法に従って正確な税額を納めるた

我が国の所得税制においては，申告納税制
度が原則とされているにもかかわらず，実際には，徴税が確実で能率的とされる源泉徴収制度によって，税収の多くが確保されている＊

本稿で引用及び参照しているウェブサイト URLの最終確認日は，特に表示がないかぎり，全て2019
年３月14日である。

税法学581229

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

めに必要な費用が含まれる。源泉徴収制度等ており，様々な形態の取引に係る支払がそもによって，国の税務行政費用を節約すること

そも源泉徴収の対象となるのかどうか⑷，なるはできるかもしれないが，その部分について，とすれば，その所得区分は何か，といった問

民間企業等に多大なコンプライアンス（法令題について，源泉徴収義務者は日々，難しい遵守）費用等を負担させているのが現状であ判断を迫られている⑸。さらに，源泉徴収義務る⑶。このようなコンプライアンス費用等に者への負担は，法改正や裁判所による解釈には，源泉徴収，年末調整，特別徴収に伴う事よっても，増え続けている。

務負担，近時のマイナンバー導入に伴う管理

筆者は，以下で検討する諸問題に共通する義務の履行に伴う費用等も含まれよう。また，

主な原因として，課税に関する情報収集能力

社会経済情勢の変化に伴う雇用形態の多様化と保有する情報量について，課税庁と源泉徴や企業取引のグローバル化が進展するなか，収義務者との間に圧倒的な情報の非対称性が

源泉所得税の対象となる所得は多岐にわたっあるにもかかわらず，源泉徴収義務者がおよ⑴ 財務省「平成29事務年度国税庁実績評価書」

当しよう（筆者）。

（2018年10月）https://www.mof.go.jp/about_mof/⑵ 「国税庁レポート（2018年度版）」（2018年６月）

policy_evaluation/nta/fy2017/evaluation/

https://www.nta.go.jp/about/introduction/

201810ntahyokazentai.pdf. 17頁によると，平成29torikumi/report/2018.pdf. ９頁参照。

年度の国税の徴税コスト（［徴税費］÷［租税及び⑶ ［源泉徴収］ 日本大百科全書（ニッポニカ），

印紙収入（国税庁扱い）］×100）は，100円あたり

JapanKnowledge, https://japanknowledge.com

1.24円（参考：徴税費は6834億円，租税及び印紙。これに対して，国税庁の定員（参照 2018-09-02）

収入は553,029億円）であった。平成25年度は1.47

は，昭和40年代後半から昭和50年代は５万2000人

円，平成26年度は1.39円，平成27年度は1.30円，平台であったが，その後平成元（1989）年に消費税

成28年度は1.30円と，逓減傾向にある。なお，徴が 導 入 さ れ た こ と な ど に 伴 い 増 加 し， 平 成 ９

税費とは，人件費，旅費，物件費等税務の執行に（1997）年度に平成元（1989）年度以降のピークを要する一切の費用をいう。

迎え５万7202人となったが，平成30（2018）年度
は５万5674人となっている（国税庁レポート・前

横山直子教授は，その詳細な研究『徴税と納税掲注 ⑵ ９頁参照）。

制度の経済分析』（中央経済社，2016年）のなかで，広義の徴税費（operating costs）は，課税庁⑷

上願敏来編『問答式源泉所得税の実務（平成30が負担する徴税費（administrative costs）及び個

年版）』（納税協会連合会，2018年）「はじめに」参人や企業等が負担する納税協力費（compliance照。

costs）で構成される，と述べる（同77-78頁参照）。

⑸

源泉徴収による国税が法定納期限までに完納さ源泉徴収及び年末調整は，源泉徴収義務者に納税れなかった場合には，不納付加算税が徴収され（国協力費を負担させて徴税手続を行わせるしくみで

税通則法67条１項），また当該告知又は納付に係るある。我が国では，源泉所得税納税義務者数が多国税を法定納期限までに納付しなかつたことにつく，このシステムが整備されているため，税務職

いて「正当な理由」があると認められる場合も限員数を大きく増加させずに済んでいる。表面上の定的である（国税庁「源泉所得税及び復興特別所

徴税コスト（いわゆる狭義の徴税コスト）が現状

得税の不納付加算税の取扱いについて（事務運営で低く抑えられている一方で，納税協力費も含め指針）」を参照）。本稿では不納付加算税等についた広義の徴税コスト（徴税費（国）＋納税協力費て検討することはできなかったが，源泉徴収義務（民間））は高い値となる，との指摘は，示唆に富者は，難しい問題について適切な判断ができなかむ（同33頁参照）。上記「国税庁実績評価書」でいった場合に加算税を課されるかもしれないという

うところの徴税コストは，狭義の徴税コストに該精神的なストレスにもさらされている。

230

税法学581

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

そ調査権限を有しない情報まで得ることを前

泉徴収税額の不足を生じた場合，受給者の確提とされていることがあると考えている。課

定申告等で是正させることができるかについ

税庁は，源泉徴収票や法廷調書のほか，調査て，検討する。この点に関して，行政指導との際に把握した情報など，あらゆる機会を通しての「扶養控除等の見直しについて」の依じて様々な資料情報の収集を行っており，膨頼の在り方についても考察する。

大なデータを有している。たとえば，平成28

なお，説明の便宜上，関連するテーマにつ（2016）年度の法定資料の収集枚数は，36,269

いての拙稿⑺の一部と重複することがあること

万枚，その他の資料は15,163万枚に及ぶ⑹。

を予めお断りしておく。

このような問題意識に基づき，以下では，
近時とりわけ注目されるいくつかの法的諸問題について考察したい。
まず，平成26年度改正（免責許可の決定等

Ⅱ 源泉徴収制度
１

概要

により債務免除を受けた場合の経済的利益の租税の徴収方法のうち，税を実際に負担す総収入金額不算入の創設）を受けて，債務免る本来の納税義務者以外の第三者に租税を徴除をする者の源泉徴収義務の有無について検収させ，これを国または地方公共団体に納付討する。この点，資力を喪失した者から源泉させることを徴収納付というが，源泉徴収と徴収をすることは不可能であるにもかかわらは，そのうち第三者が給与等の支払いの際にず，まだ確定申告の提出がないとか，確定申その一定割合を所得税として天引きし，それ

告に必要事項の記載がないなどといったことを原則として，徴収の日の属する月の翌月10を理由に，債務免除者に源泉徴収義務を負わ日までに国庫に納付することをいう（所得税

せることは，あまりにも形式的に過ぎ，妥当法181条以下）⑻。

でないことを指摘したい。

我が国の国税については，申告納税方式（国次に，非居住者に対して国内不動産の譲渡

税通則法16条１項１号）が原則的・一般的方

対価を支払う者の源泉徴収義務について検討法である⑼が，所得税の源泉徴収（所得税法する。源泉徴収義務に関して注意義務に関す

181条以下）をはじめとする徴収納付は，納税る明文の規定が存在しないにもかかわらず，義務者から直接に租税を徴収することが困難

解釈論上当然に「注意義務」を導き，納税者であるとか，能率的かつ確実に租税を徴収すに困難な判断や多大な負担を強いることは，る必要があるとかの場合等に，租税の徴収の認められない。

確保のために採用されている⑽。

続いて，申告書の記載事項の誤りにより源

源泉徴収による国税の納付義務は，源泉徴⑹

国税庁レポート・前掲注 ⑵ 35頁参照。

https://japanknowledge.com/psnl/display/?lid=

⑺

拙稿「非居住者に対して国内不動産の譲渡対価

102002424200. 参照。

を支払う者の源泉徴収義務─東京高裁平成28年12⑼月１日判決（税資266号 -164・順号12942）」税理
62巻３号（2019年）98-103頁参照。
⑻

金子宏『租税法（第23版）』（弘文堂，2019年）

919頁参照。
⑽

金子・前掲注 ⑼ 992頁参照。

畠山武道［源泉徴収］世界大百科事典（平凡社）

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源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

収の要件の充足と同時に自動的に確定するにおける当事者間の法律関係に関する支配的（国税通則法15条３項２号）。これは，これらな考え方は，概ね以下のようなものである。

の租税の課税標準額が通常は明白であり，し源泉徴収制度においては，課税庁と納税義

かも税額の計算がきわめて容易であるためで務者との間に徴収義務者が存在し，課税庁にある 。このため，源泉納税義務者は，とくに対して直接に義務を負い，課税庁からその義税額を確定する手続をする必要がなく，給与務の履行を強制・追及されるのは，徴収義務等を支払う際に，所定の税額表に基づいて源者であって，納税義務者ではない。徴収義務

泉所得税を天引き徴収し，国に納めるだけで者は，支払に際して，源泉所得税の徴収・納よいはずである（所得税法181条） 。しかし，付を義務付けられ，罰則をもってこれを強制以下で検討するように，近年は，この自動確される（所得税法242条３号，240条）。実質的定という性格から乖離した紛争が数多く生じな租税負担者は源泉所得税の徴収を受ける受ている。

給者であるが，所得の支払いに際しての所得⑾⑿

源泉徴収義務者による源泉税額の納付がな

税の天引徴収は，税収確保の便宜のためのもかった，あるいは過少であった場合，税務署のである。支払者が徴収を怠った場合にも，長はその税額を源泉徴収義務者から徴収する徴税の追及を受けるのは，徴収義務者たる支（所得税法221条）。この場合に，源泉徴収義務払者であって（同法221条），受給者ではない。

者が源泉税額を徴収しないで本来の納税義務

源泉徴収による所得税は，いかなる場合にお者に支払を行っていた場合，その源泉税額相いても支払者のみから徴収され，受給者が課当額を税務署長への納付後に本来の納税義務

税庁から直接に追及されることはない。源泉者に対して支払うべき金額から控除し，又は所得税は，支払者がこれを受給者から徴収し本来の納税義務者に対してその相当額の支払なかった場合においても，必ず支払者から徴を請求できる（同法222条）。そのように控除収され，課税庁から徴収を受け，または期限された金額又は源泉徴収義務者に支払った金

後にこれを納付した支払者は，以後受給者に額は，源泉徴収により徴収された所得税とみ対して求償すべきものとされる（同法222条）。

なされる（同規定） 。

国税通則法２条５号は，「源泉徴収等による国⒀

２

当事者間の法律関係⑴

判例及び支配的な見解
判例によって形成されてきた源泉徴収制度⑾

金子・前掲注 ⑼ 994-995頁参照。

⑿

石村耕治編『現代税法入門塾（第９版）』（清文社，2018年）676頁参照。

税」については，これを「徴収して国に納付しなければならない者」（徴収義務者）を「納税者」とする旨を明記して，前記の趣旨を明らかにした⒁。
法律関係については，この他にも，金子・前掲注⑼ 997-1000頁，谷口勢津夫『税法基本講義（第６版）』（弘文堂，2018年）172-173頁，水野忠恒『大髙橋祐介「源泉徴収過程における過誤の是正に系租税法（第２版）』（中央経済社，2018年）118-

関する一考察」税法学571号（2014年）185頁参照。

120頁，岩﨑政明「源泉徴収制度に係る適用要件に⒀⒁

可部恒雄「判解」法曹時報23巻10号（1971年）
394-397頁参照。源泉徴収制度における当事者間の232

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ついて」税務事例研究146号（2016年）26-29頁をはじめ，多数の文献がある。

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題⑵

検討
源泉徴収は，受給者（本来の納税義務者）

Ⅲ 資力喪失要件の適用により，債務免除
益が総収入金額不算入となった場合の納税義務の確定の前段階において，当該納税義務者の支払うべき税額の一部を，支払者（源泉徴収義務者）に徴収させ，これを国に納

１

債務免除益の経済的利益該当性

付させるものである。上記の従来からの支配

その年分の各種所得の金額の計算上収入金的な見解によれば，源泉徴収義務は，支払者額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき固有の納税義務として，受給者の納税義務と金額は，別段の定めがあるものを除き，そのは別個のものとして成立し，併存するものと年において収入すべき金額（金銭以外の物又観念されている。租税手続法的には，申告納は権利その他経済的な利益をもって収入する税制度を前提とするならば，源泉徴収は，受場合には，その金銭以外の物又は権利その他

給者による申告及び納付の前段階として，受経済的な利益の価額）とされている（所得税

給者の支払うべき税額の一部の予納ないし前

法36条１項）。金銭以外の物又は権利その他経納と位置付けられるべきであろう⒂。源泉徴収

済的な利益の価額は，当該物若しくは権利を義務者が「所得税を徴収し，……これを国に取得し，又は当該利益を享受する時における納付する」（所得税法181条など）と規定され価額とされている（同条２項）。

ていることからも，源泉所得税はあくまで本

したがって，債務免除益は，経済的な利益

来の納税義務者の所得税であり，源泉徴収義に該当し，基本的には，各種所得の金額の計

務者自体のそれではない 。源泉徴収制度は，算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に所得税の前どりの制度であることに鑑みれば，算入すべき金額として，その年において収入

所得税の対象となる部分についてのみ源泉徴すべき金額となる。借主の富はネットでみて収義務が生ずると解すべきであろう 。

免除分だけ増加しており，その増加額を所得⒃⒄

さらに，受給者が，自らの年税債務の正しに計上することになる⒆。

い確定のために，確定申告において，源泉徴

この債務免除益と源泉徴収義務との関係が収税額の過不足を是正する余地は否定すべき争われたのが，青果物その他の農産物及びそではない。確かに，徴税の便宜からは，国との加工品の買付けを主たる事業とする権利能の関係において支払者に源泉徴収義務を負わ力のない社団（以下，「組合」とする）が，そせることになろう。しかし，国は支払者からの理事長であったＡに対し，同人の当該組合のみ徴収するということと，受給者が自発的に対する借入金債務の免除をしたところ，課に，確定申告により過不足を是正できるとい税庁から，上記債務免除に係る経済的な利益

うことは，別の次元の議論である 。

が理事長Ａに対する賞与に該当するとして，

⒂

⒅

⒅

田中治「源泉徴収制度等の存在理由」税法学571

田中「源泉徴収制度等の存在理由」・前掲注 ⒂140頁参照。

号（2014年）138-139頁参照。
⒃

髙橋・前掲注 ⒀ 185頁参照。

⒄

金子・前掲注 ⑼ 993頁で，年金の支払いの点でこのように述べている。

⒆

増井良啓「租税法研究会第130回 債務免除益をめぐる所得税法上のいくつかの解釈問題（上）」ジュリスト1315号（2006年）196頁参照。

税法学581233

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

給与所得に係る源泉所得税の納税告知処分及び不納付加算税の賦課決定処分を受けたため，
上記各処分の取消しを求めた事案（倉敷青果の妥当性については検討しない。
２ 債務免除益の特例（旧所得税基本通達36－17）

荷受組合事件）である。
最高裁判所第一小法廷（上告審）平成27年⑴

概要

10月８日判決（平成26年（行ヒ）第167号）（集

債務免除益のうち，債務者が資力を喪失し民第251号１頁）はまず，所得税法28条１項のて債務を弁済することが著しく困難であると

給与所得は，自己の計算又は危険において独認められる場合に受けたものについては，そ

立して行われる業務等から生ずるものではなの債務の免除により受ける経済的な利益は形

く，雇用契約又はこれに類する原因に基づき式上の所得であって，免除を受けたことによ提供した労務又は役務の対価として受ける給ってそれだけ担税力のある所得を得たものと付をいい，上記給付には，功労への報酬等のみるのは必ずしも実情に即したものとはいえ観点をも考慮して臨時的に付与される給付でないとの考え方から，旧所得税基本通達36−

あって，金銭のみならず金銭以外の物や経済

17により，原則として，各種所得の金額の計的な利益も含まれると解されるとした上で，算上収入金額又は総収入金額に算入せず，課

本件債務免除益は，理事長Ａが自己の計算又税しないこととして取り扱われていた。名目は危険において独立して行った業務等により的な債務免除益には，およそ課税対象とすべ生じたものではなく，理事長Ａが当該組合にき経済力がなく，経済的な実体の存在があっ対し雇用契約に類する原因に基づき提供したてはじめて課税が正当化できるとするならば，役務の対価として，当該組合から功労への報かかる課税実務は，その執行上の手続として償等の観点をも考慮して臨時的に付与された法令の根拠を欠いているという問題はあるも給付とみるのが相当であるから，本件債務免のの，基本的に実情に即した合理的なものと除益は，所得税法28条１項にいう賞与又は賞考えられていた。本倉敷青果荷受組合事件の与の性質を有する給与に該当するものという第一審（岡山地裁平成25年３月27日）判決（税べきである，と判断した。

資263号順号12184）が述べるように，本件通この債務免除益については，給与ではなく達の「資力を喪失して債務を弁済することがむしろ一時所得に該当するとの批判もある

著しく困難」であるとの文言が，所得税法９が⒇，本稿では紙幅の都合上，かかる所得分類条１項10号及び同法施行令26条の各規定にお金子宏教授は，同社団が大変な迷惑をかけられ所得で，対価としての性質を持たない一時所得にた前理事長に，このような多額の債務を賞与とし当たるものというべきであろう，と述べている。

て免除するということは，常識的に考えられない

田中治「債務免除益に係る所得税法上の取扱い」⒇

税務事例研究166号（2018年）34-35頁参照。

ことであり，むしろ一時所得にあたると解すべきである，と述べている。金子・前掲注 ⑼ 244頁参後藤昇ほか編『平成24年度所得税基本通達逐条解説』（大蔵財務協会，2012年）283頁参照。

照。田中治教授も，本件理事長が得た本件債務免除益は，給与所得者である本件理事長が，「従属的労務性」，「従属的役務性」を満たしたことにより得たものということはできない等として，一時の234

税法学581



田中「債務免除益に係る所得税法上の取扱い」
前掲注 ⒇ 17-18頁参照。

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

いて用いられている文言と同じであること等から，本件通達は，債務免除益への非課税を規定したものと解される。
⑵ 本件債務免除益を給与等の源泉所得税の３ 平成26年度改正（免責許可の決定等により債務免除を受けた場合の経済的利益の総収入金額不算入の創設）
上記の旧所得税基本通達36－17は，担税力

計算上収入金額に算入すべきかを考慮した債務免除についての定めであった

それでは，本件債務免除益が「給与等」にが，この通達については，これまで租税法律該当し，その債務免除を受ける者が資力喪失主義の観点からみて，通達限りで執行を緩和

要件を満たす場合，本件債務免除益を給与等するのは問題ではないか，早急な対応が必要の源泉所得税の計算上収入金額に算入すべきだ，などの批判がなされてきた。

か。具体的には，旧所得税基本通達36−17を

平成26年度改正では，個人の事業再生を支適用して，理事長Ａに係る給与等の源泉所得

援する租税特別措置を創設すること（租税特税額の計算上，本件債務免除益を収入金額に別措置法28条の２の２）にあわせ，この取扱算入しないものとすべきか。

いが法令上明確化された。これにより，破産

この点に関し，本事案に関する広島高等裁

法第252条第１項（免責許可の決定の要件等）

判所（差戻控訴審）平成29年２月８日判決（平に規定する免責許可の決定又は再生計画認可

成27年（行コ）第30号）は，「本件債務免除をの決定があった場合その他資力を喪失して債した後，理事長は資産が負債を大幅に上回る務を弁済することが著しく困難である場合に状態になることが認められるのであり，そのその有する債務の免除を受けたときは，当該上回った部分は，本件債務免除によって理事免除により受ける経済的な利益の価額につい長の担税力を増加させるものであり，理事長ては，その者の各種所得の金額の計算上，総の利得に当たることが認められるから，所得

収入金額に算入しないこととされた（所得税

税法36条１項の『経済的な利益』に該当する

法44条の２第１項）。この制度は，確定申告書ことが認められ，この部分については，債務に，この制度の適用を受ける旨，その適用にを弁済することが著しく困難であるとはいえより総収入金額に算入されない金額及び所定ないことになる」とし，その上回った部分が，の事項の記載がある場合に限り適用すること

源泉所得税額の計算上給与等の金額に算入すとされている（同法44条の２第３項，同法規べき金額（本件債務免除益）であるとした。

則21条の２）。

 田中「債務免除益に係る所得税法上の取扱い」
・



奥谷健教授は，44条の２では，「総収入金額」に算入しないという文言になっており，この文言を

前掲注 ⒇ 17頁参照。
佐々木誠・田名後正範「所得税法等の改正」『改

厳格に捉えると，給与所得や退職所得には適用が正税法のすべて（平成26年版）』（大蔵財務協会）

ないようにも読めるため，注意が必要である旨，103頁参照。26年改正に関する記述であるが，ここ指摘している。同「税金裁判の動向（第154回）債

では，従前の「免除を受けたことによってそれだ

務免除益の給与所得該当性と源泉徴収義務［最高け担税力のある所得を得たものとみるのは必ずし

裁平成27年10月８日判決」税務 QA165号（2015年）



49頁参照。

も実情に即したものとはいえないのではないか」との記述はない。



佐々木ほか・前掲注  103-105頁参照。

税法学581235

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

さらに，所得税基本通達44の２－１では，の給与等に該当する場合は，債務免除者はそ

法第44条の２第１項（免責許可の決定等によの際に源泉徴収をしなければならない，とまり債務免除を受けた場合の経済的利益の総収ではいえないであろう。なぜなら，そもそも入金額不算入）に規定する「資力を喪失して資力を喪失した者から源泉徴収をすることは債務を弁済することが著しく困難」である場

不可能であるにもかかわらず，まだ確定申告

合とは，破産法の規定による破産手続開始のの提出がないとか，確定申告に３項の記載が申立て又は民事再生法の規定による再生手続ないなどといったことを理由に，当該債務免開始の申立てをしたならば，破産法の規定に除者に源泉徴収義務を負わせるのは，あまりよる免責許可の決定又は民事再生法の規定ににも形式的に過ぎ，妥当でないからである。

よる再生計画認可の決定がされると認められその債務の免除により受ける経済的な利益はるような場合をいうことに留意する，旨規定

形式的なものであり，これを課税所得としてされている。
「その他資力を喪失して債務を弁捉えることは実情にそぐわないという状況は済することが著しく困難である場合」には，改正前と同じである。上述のように，名目的

この他，例えば，東日本大震災の被災者が，な債務免除益には，およそ課税対象とすべき「個人債務者の私的整理に関するガイドライン」

経済力がない。さらに，支払者が不徴収税額に基づき債務免除を受けた場合等も含まれる。

の支払金額からの控除又は支払請求等（所得

この制度は，確定申告書に，この制度の適税法222条）をすることができず，徴収された用を受ける旨，その適用により総収入金額に源泉徴収に係る所得税（同法221条）を，支払算入されない金額及び所定の事項の記載があ者が負担することにすると，受給者に対するる場合に限り適用することとされている（所新たな経済的利益の供与があったとみなされ，

得税法44条の２第３項，同法規則21条の２） 。

それについてもさらに源泉徴収をしなければ

４

債務免除者の源泉徴収義務

ならなくなってしまう（所基通221－１，181〜223共－４）。

以上の改正により，免除を受ける者の所得思うに，所得税法44条の２に定められていの金額の計算については法律により明確化さる要件とは，破産法，民事再生法，ガイダン

れたが，債務免除をする者の源泉徴収義務にスの基準等を満たした場合である。かかる場

ついてはどのように考えるべきか。所得税法

合，資力喪失要件を客観的に満たし，租税実44条の２第１項の制度は，確定申告書に同項

体法上は，当該免除により受ける経済的な利の規定の適用を受ける旨，その適用により総益の価額については，その者の各種所得の金収入金額に算入されない金額及び債務の免除

額の計算上，総収入金額に算入しないこととを受けた年月日，債務の免除により受ける経

されることが確実な状況である。また第２項

済的な利益の価額，資力を喪失して債務を弁は，居住者が債務の免除を受けた場合におい済することが著しく困難である事情の詳細等て，その債務の免除により受ける経済的な利の記載がある場合に限り， 適用する（同３項），とされているため，問題となりうる。
この点，債務免除益が，所得税法28条１項
236

税法学581

佐々木ほか・前掲注  103-105頁参照。



佐々木ほか・前掲注  103頁参照。

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

益の価額のうち，たとえば，不動産所得を生の定める要件を満たす場合の債務免除についずべき業務に係る債務の免除を受けた場合，ては，本来の納税義務者の確定申告書の提出その免除を受けた日の属する年分の不動産所がまだなされていない場合，又は同３項の記得の金額の計算上生じた損失の金額の合計額載がなされていなくても，債務免除者は源泉に相当する部分については，この制度は適用

徴収義務を負わない，と考えているが，立法せず，総収入金額に算入することにしている。

により，かかる場合の債務免除者が源泉徴収

これは，その年に生じた損失の金額や前年か義務を課される余地をなくしておくことが望ら繰越控除ができる損失の金額がある場合にましいと考えている。

は，その金額の範囲内で債務免除による経済

この点については，生命保険年金二重課税的な利益の価額を収入金額に計上しても，課訴訟の最判平成22年７月６日判決（民集64巻

税が生じることがないからである ，とされて５号1277頁）を受けた所得税法の改正の動きいる。さらに，第４項は，仮に，確定申告書が参考になる。同最高裁判決は，所得税法207の提出がなかった場合又は前項の記載がない

条所定の生命保険契約等に基づく年金の支払確定申告書の提出があった場合においても，をする者は，当該年金が同法の定める所得とやむを得ない事情があれば，この制度を適用して所得税の課税対象となるか否かにかかわすることができることとする宥恕規定であらず，その支払の際，その年金について同法る 。したがって，名目的な債務免除益には，208条所定の金額を徴収し，これを所得税としおよそ課税対象とすべき経済力がなく，経済て国に納付する義務を負うとして，非課税所

的な実体の存在があってはじめて課税できる得に対する源泉徴収を肯定した。しかし，ことの立場は，同制度が創設された平成26年以の最高裁判決を受けて，所得税法が改正され，降も変わることはない。まだ受給者からの確相続や贈与等により年金の受給を受ける権利

定申告の提出がないとか，確定申告に３項のを取得した者が支払を受ける保険年金につい記載がないなどといったことを理由に，支払ては，源泉徴収を要しないこととされた（同者に債務免除の際，源泉徴収義務を負わせる

法209条２号，同法施行令326条６項）。したがことは妥当ではない。所得税法44条の２第３って，相続等に係る保険年金の支払を受ける

項は，あくまでも本来の納税義務者である受者が，平成25年１月１日以降に支払を受ける

給者の行うべき確定申告に関する規定にすぎ当該年金については，源泉徴収の適用はなく，ず，源泉徴収義務に関するものではない。

所得税の課税対象となる部分について申告に





５

源泉徴収義務を否定する規定の立法化
上述のように，筆者は，所得税法44条の２

より税額を精算する必要がある。
本論点についてみると，生命保険会社による非課税所得への源泉徴収が（その論理の妥佐々木ほか・前掲注  103頁参照。

は，二重課税として許されない年金部分について



佐々木ほか・前掲注  105頁参照。

もなお源泉徴収すべきだとする平成22年の最高裁



財務省主税局税制第一課課長補佐 齋地義孝「平判決の見解は，この立法によって基本的に排除さ

成23年度税制改正の解説『保険年金』に係る最高れたとみてよいであろう，と述べる（田中「源泉裁判決を受けた対応」198-199頁参照。田中教授

徴収制度等の存在理由」・前掲注 ⒂ 158頁参照）。

税法学581237

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

当性はさておき）適法だとした上記最判平成

誤であるから，本件債務免除は無効であると

22年７月６日判決が存在する限り，基本的に主張していた。これに対して上記最高裁判決

非課税である所得税法44条の２の要件を満たは，当該組合が，納税告知処分が行われた時す際の債務免除についても，まだ確定申告が点までに，本件債務免除により生じた経済的なされていない等の形式的な理由で源泉徴収

成果がその無効であることに基因して失われ義務が肯定されるおそれなしとしない。したた旨の主張をしていないとして，結論としてがって，同法44条の２の要件を満たしているは，錯誤無効を認めていない。

状況での債務免除についても，源泉徴収義務

平成26年の所得税法改正により，同法44条を否定する（209条のような）規定を設けておの２が適用される現在，債務免除が錯誤無効

くことが，債務免除者の保護に資するであろとなることがあるとすれば，「資力を喪失してう。

債務を弁済することが著しく困難である場合」

６

錯誤無効の主張の可否
平成26年度改正による所得税法44条の２がという要素に錯誤があり，かつ，その点について，債務免除者に重過失のない場合となろうか（民法95条）。

適用される以前の上述の倉敷青果荷受組合事

但し，平成29（2017）年５月に成立した「民件について，最高裁判所（差戻上告審）平成法の一部を改正する法律（平成29年法律第44

30年９月25日判決（民集第72巻４号317頁）

号）」により，民法95条の新規定により，意思は，給与所得に係る源泉所得税の納付義務を表示の効力を否定する要件が明確化され，錯成立させる支払の原因となる行為が「錯誤に誤の効果が，無効から「取消し」に改正されより無効であることについて，一定の期間内た。これによって，意思表示の効力を否定すに限り錯誤無効の主張をすることができる旨ることができるのは５年間となる。本改正は，を定める法令の規定はなく，また，法定納期

平成32（2020）年４月１日に施行される。上限の経過により源泉所得税の納付義務が確定

記の最高裁判所（差戻上告審）平成30年９月

するものでもない。したがって，給与所得に25日判決との関係では，本民法改正により，係る源泉所得税の納税告知処分について，法取消の主張が可能な期間に影響がありうる。

定納期限が経過したという一事をもって，当該行為の錯誤無効を主張してその適否を争うことが許されないとする理由はない」と述べた。
なお，債務免除をした当該組合は，理事長への本件債務免除益について，上記旧通達の適用により課税の対象とならないと考え，理事長とその旨確認の上，本件債務免除をしたのであるから，本件債務免除益が納税告知処分の対象になるのであれば，両当事者で確認した前提条件に錯誤があり，これは要素の錯
238

税法学581



一般論としては，非課税所得への源泉徴収は違法であろう。平成22年の最高裁判決は，当該源泉徴収を「適法」と性格づけることによって，平成４年の最高裁判決の論理（違法な源泉徴収については，受給者は国に対して何らかの請求をする権利はないというもの）の適用を排除したものと考えられる（田中「源泉徴収制度等の存在理由」・前
掲注 ⒂ 154-158頁参照）。

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

Ⅳ 非居住者に対して国内不動産の譲渡対価を支払う者の源泉徴収義務
１

否かについて必ずしも明確ではない場合にも，源泉徴収義務を負うのか，具体的には，同法212条１項の限定解釈の要否，支払相手が非居住者であるかどうかについて確認すべき注意

問題の所在義務の程度について，検討する。

非居住者等から日本国内にある土地等を購

現代では海外渡航が一般化し，長期の旅行，入して，その譲渡対価を支払う者は，非居住

留学，海外赴任等，国内外を頻繁に往来する者等に対して対価（その金額が１億円以下で，人の数が大幅に増加していること，さらに今かつ譲受人がその土地等を居住の用に供する

後，外国人材の受入拡大の傾向が続くであろ場合は除く。
）を支払う際に，10％ の税率で，うことに鑑みれば，そのような人々と国内不所得税を源泉徴収しなければならない（所得動産について取引をすることは珍しいことで税法161条，164条，212条，213条，所令281条

はないであろう。そのような取引相手が，書の３）。東京高裁平成28年12月１日判決（税資類の外観上は居住者と何ら異なるところがな

266号 -164・順号12942）は，日本国内に住所いという状態がありうる。不動産会社等の専があると説明して住民票を提出するなどして門家であっても，取引相手が非居住者か否かいた売主に対する不動産の売買代金の支払にについて確認することは，必ずしも容易ではつき，買主である東証一部上場の大手不動産ない。



会社Ｘが所得税法212条１項に基づく源泉徴

また，本件では，大手不動産会社が直接に収義務を負うと判断した事例である。以下で不動産を譲り受けたが，個人の買主が地元のは，本判決の分析をとおして，かかる支払を仲介業者を通して不動産を購入する場合にも，する者は，その支払相手が非居住者であるか

本条項が適用されうる。仲介業者を通しての 「民法の一部を改正する法律」（平成29年法律第

本論点に関する事案のより詳細な検討について

44号）における無効・取消しに関する解説についは，拙稿・前掲注 ⑺ 98-103頁参照。本稿は，以前ては，潮見佳男ほか編『詳解改正民法』（商事法の分析をさらに展開するものである。

務，2018 年 ）64-71 頁，http://www.moj.go.jp/
content/001259612.pdf.

等を参照。



復興特別所得税を合わせると税率は10.21％となる（復興財確法８条，９条，10条及び28条）。

（改正法）

 伊藤雄太税理士も，「源泉徴収義務者の注意義

第95条

意思表示は，次に掲げる錯誤に基づくも務─非居住者から土地等を買い受ける場合を中心のであって，その錯誤が法律行為の目的及び取引に─」税法学570号（2013年）19頁において，国外上の社会通念に照らして重要なものであるときは，への転出を届け出ず，住民登録を残しつつ，住民取り消すことができる。

票の写しや印鑑登録証明書の交付を受けることが一 意思表示に対応する意思を欠く錯誤可能である，と述べる。非居住者でありながら日二 表意者が法律行為の基礎とした事情について

本に住民登録を残している人の場合は，書類上非のその認識が真実に反する錯誤

居住者であることに気付くのは甚だ困難であり，

２ 前項第２号の規定による意思表示の取消しは，ゆえにそれ以上の調査はなされない。そもそも非その事情が法律行為の基礎とされていることが居住者かどうか調査すべきであることを認識して表示されていたときに限り，することができる。

いる人が少ない（同34頁参照）。

３，４（略）

税法学581239

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

不動産取引において，契約当事者が初めて対を支払う者は，その支払の際，当該国内源泉

面するのは契約締結のときとなることも珍し

所得に係る源泉徴収義務を負う旨を規定してくはなく，売主が非居住者かどうかの確認をいる（同法161条１号の３，212条１項）。この買主に求めるのは酷な場合がありうる。また，制度は，平成２年度の税制改正により導入さ１億円を超える投資物件としての土地等の売れた。その立法趣旨は，当時，国内にある不買は，特に珍しい取引ではなく，多くの人々

動産を譲渡した非居住者等が，申告期限前にが国内外を頻繁に往来する現代社会において譲渡代金を国外に持ち出し，無申告のまま出は，本条項の適用対象となる不動産取引の数国する事例が増えており，申告期限前に保全は今後増加していくであろう。このことから措置を講ずる手段がなく，他方，申告期限後も，非居住者に対して国内不動産の譲渡対価の決定処分をしても，実際に税金を徴収するを支払う者の源泉徴収義務の在り方についてことは非常に難しい状況があったが，こうし検討することは，今後の不動産取引の安全，た事態を放置することは税負担の公平を欠く

仲介業者の責任の範囲等を考える上でも，喫ことから，これに対しても適正な課税を確保緊の問題である。

できるようにするために導入されたとのこと

なお，本件では，譲渡人（売主）の非居住である。

者（所得税法２条１項５号）該当性も争点とこの制度は，米国の内国歳入法典1445条をなったが，紙幅の都合上，本稿においては検参考にして立法化されたが，同国の源泉徴収討しない。

義務を減免する制度は我が国に導入されなか

２

関係法令と立法趣旨「居住者」とは，国内に住所を有し，又は現在まで引き続いて１年以上居所を有する個人をいう（所得税法（平成26年法律第10号によったことが，以下で検討するような問題の背景にある。
３

所得税法212条１項の限定解釈⑴

限定解釈の要否

る改正前のもの。以下同じ。
）２条１項３号）。

土地等の譲渡対価の支払をする者にとって，そして，「非居住者」とは，居住者以外の個人

その支払相手が居住者なのか，それとも非居をいう（同項５号）。

住者なのかを判断するのは，極めて困難な場

所得税法は，「非居住者」に対して日本国内

合がありうる。土地等の購入者としては，書の不動産の譲渡による対価（国内源泉所得）

類上，国内に住所又は居所があると判断され

関係の改正」国税庁『平成２年 改正税法のすべ

伊藤雄太税理士は，前掲注  35頁で，本制度にて』（大蔵財務協会，1990年）154頁参照。

おいて，源泉徴収義務が免除されるのは，１億円
以下の自己の居住用不動産の取得対価の支払いを

問題の背景にある日米の違いについて，伊藤・する場合のみであり，対象となる支払者の属性が前掲注  21-22頁。また，内国歳入法典1445条の多様であるにもかかわらず，非居住者に対して土詳細な検討については，中里実「非居住者の不動地等の対価を支払う者の源泉徴収義務については，

産譲渡の対価についての源泉徴収」税研35・36合

宥恕規定その他の救済措置もないことを指摘する。

併号（1991年）37-41頁参照。



小田嶋清治「国際租税（非居住者・租税条約）

240

税法学581

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

る限り，それを信用する以外になく，その者

るかぎり避けるため，明文の規定はないが，の真の住所等を詮索することは，容易ではな

一定の合理的な解釈による限定解釈をすべきいであろう。通常要求される調査を尽くしてであるとして，本件のＸは以下のような限定も，源泉徴収義務の存在が不明な場合にまで，解釈を採用したのであろう（この点，筆者は，源泉徴収義務違反を問うことは相当とはいえ後述するように，源泉徴収義務についてこのない。法の趣旨を超えた過度の財産的犠牲をような注意義務を課すこと自体に疑問があ

徴収義務者に強いることは，一定の限界的事る）。すなわち，不動産の譲渡対価（同法161案においては，適用違憲の問題を生じうるで

条１号の３）の「支払をする者」は，支払のあろう 。なぜならば，そもそも納付すべき税際，本件条項に基づき源泉徴収義務を負うこ

額が自動的に確定しないような源泉徴収義務とになるのか否かを判定するため，相手方がを支払者に課すことは，制度の趣旨に反する「非居住者」であるか否かを確認すべき注意義からである。しかしながら，適用違憲という

務（本件注意義務）を負っているものと解さ結論をできるかぎり避けるべきであるとすれれ，本件注意義務を尽くしてもなお相手方がば，明文の規定はないが，一定の合理的な解「非居住者」であると確認できない場合には，釈による限定解釈が必要となる。

本件条項に基づく源泉徴収義務を負わない，

との論理構成である。
⑵

限定解釈の方法

このようなＸの主張を受け，控訴審は，本非居住者に対し，国内において同法161条１

件条項の限定解釈ないし限定的適用の前提問

号の２から12号までに掲げる国内源泉所得の題として，Ｘにおいて支払相手が「非居住者」

支払をする者は，その支払の際，これらの国であるか否かを確認すべき義務（本件注意義

内源泉所得について所得税を徴収し，その徴務）を尽くしても支払相手が「非居住者」で収の日の属する月の翌月10日までに，これをあると確認ないし判別することができないか

納付しなければならない（所得税法212条１

どうかを検討するという形式を採用しており，

項）。このような源泉徴収義務が肯定されるたＸの主張に配慮する姿勢を見せているともい

めには，前提として，「支払をする者」におい

えよう。このことから，本件条項について，て，「支払の際」に相手方が「非居住者」であ裁判所による限定解釈の余地を期待する向きるか否かを判別しなければならない。

もある。しかし，裁判所は実際のところ，上

上述のように，適用違憲という結論をでき述のように住民票をはじめとする公的な書類
160頁参照。

田中「源泉徴収義務等の存在理由」・前掲注 ⒂160頁参照。髙橋祐介教授は，非居住者性の確認に 西山由美「判批」ジュリスト1522号（2018年）

ついて，相応の注意義務を果たしたにもかかわら141頁，堀招子「判批」税経通信73巻６号（2018年）171頁等参照。

ず，情報が入手できないような場合は，履行不能な徴収納付義務を課すものとして租税法律主義（憲

実際取引においては，そもそも，住所がある場
所を確認するために住民票の写しの交付が求めら

髙橋・前掲注 ⒀ 199-200頁参照。

れている。伊藤・前掲注  38頁参照。



法30条，84条）に反すると考えられる，と述べる。
田中「源泉徴収義務等の存在理由」・前掲注 ⒂

税法学581241

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題を確認してもなお，譲渡人が「非居住者」で「注意義務」を課すのであれば，法令で明示すあることについて確認すべき本件注意義務をる必要があろう。源泉徴収義務に関して注意尽くしたということはできないとの厳しい結義務に関する明文の規定が存在しないにもか論を出している。このことからすれば，譲受かわらず，解釈論上当然に「注意義務」を導人が注意義務を尽くしたと認められる場合が，き，納税者に困難な判断や多大な負担を強い

今後ありうるのかという点については，現実としることは，認められない。

ては，かなり望み薄であるといわざるを得ない。
４

小括
本事案では，注意義務違反の概念を使って筆者としては，本件条項の限定解釈の方法としては，相手方が「非居住者」であるか否かについて，社会通念上相当な確認をすれば足りるのではないかと考えている。

限定解釈をしようとすることにより，かえっ

もし，非居住者性に疑いがある場合には，て，源泉徴収制度の自動確定という性格から納税者の側で源泉徴収義務に相当する税額をの乖離を生じさせ，支払者に過重なリスクを留保すればよいというのであれば，それは徴負わせる結果となっていると考える。

税の便宜に傾斜しすぎである。たとえば複数

裁判所は，所得税法161条１号の３，212条の購入希望者が競合するような人気のある不１項（本件条項）は，「非居住者」に対して日動産取引の場面で，譲渡人が自身が居住者で本国内の不動産の譲渡による対価（国内源泉あると述べているにもかかわらず，その者が所得）を支払う者は，その支払の際，当該国「非居住者」であることを前提に，源泉徴収税

内源泉所得に係る源泉徴収義務を負う旨規定

額に相当する金額を念のため留保する，など

しているのであり，これらの規定は，支払者と譲渡人に伝えれば，その譲受人は，商機をに支払の相手が「非居住者」であるか否かを逸するであろう。

確認すべき義務を負わせているものと解する

立法論的には，支払者が支払の際に源泉徴のが相当であり，譲受人が本件譲渡対価を支収義務があることを明確に判断できるように払う際に譲渡人が「非居住者」であるか否かするために，譲渡人が非居住者であるかどうを確認すべき義務（本件注意義務）を負ってかについて，支払者が課税庁に対して事前にいたことについて，両当事者が認めていたと照会し，情報の提供を要請できるようなシスの前提で判断を行っている。しかし，そもそ

テムや支払者の確認義務を補完する制度の構も源泉徴収義務に，当然に「注意義務」があ築が待たれる。とりわけ課税庁は近年，国際るということまではいえないであろう。たしかに支払者には，ある程度の注意をすることが求められるとしても，源泉徴収義務の内容
は，その対象者，内容，金額等が明確になっていることが前提である。判決では，法律的な議論としては一般的に受容されやすい「注意義務」という言葉を使ったのであろうが，民商法の領域とは異なり，もし税法において242

税法学581



田中「源泉徴収義務等の存在理由」・前掲注 ⒂162頁参照。



西山・前掲注  143頁参照。同教授は，英米の制度を例として挙げる。髙橋祐介教授は，立法論
的には，税番号制度により強化された国側の情報収集能力を生かす方法（課税庁発行の証明書添付など）の利用が望ましい，と述べる。髙橋・前掲
注 ⒀ 199-200頁参照。

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

課税の重要性に鑑み，「租税条約等に基づく情ことができないことについて正当な事由があ

報交換制度」等をとおして，情報リソースのると認められる場合には，強いて追求しない充実に注力している 。この情報交換制度の活ものともされている（所基通194から198共 -２）。

用の可否についても，検討すべきである。

給与所得者の扶養控除等申告書，給与所得Ⅴ 申告書の記載事項の誤りにより源泉徴
収税額の不足を生じた場合
１

課税実務者の配偶者控除等申告書又は給与所得者の保険料控除申告書等に基づいてした控除が過大であった等の場合において，これらの申告書に基づき控除したことにつき源泉徴収義務者の責めに帰すべき事由があると認められない

申告書の記載事項に誤りがあったため徴収ときは，不納付加算税（国税通則法第67条）

不足税額を生じた場合の支払者の措置として，の規定の適用に当たり，同条第１項ただし書

課税実務では，給与等の支払者は，その提出きに規定する源泉所得税等を法定納期限までを受けた給与所得者の扶養控除等申告書，従に納付しなかったことについて正当な理由がたる給与についての扶養控除等申告書，給与あると認められる場合として取り扱われてい所得者の配偶者控除等申告書又は給与所得者

る（源泉所得税及び復興特別所得税の不納付の保険料控除申告書の記載事項に誤りがあっ

加算税の取扱いについて（事務運営指針（改たことにより生じた徴収不足税額があること

正平成29年11月28日）））。

を知った場合には，直ちにその不足税額を徴

なお，平成29年度税制改正により，配偶者収し，納付する，とされている（所得税基本控除及び配偶者特別控除の見直しが行われ，

通達194から198共 -１）。

配偶者控除及び配偶者特別控除の控除額等が上記の場合，給与等の支払者が当該徴収不改正された。これは，給与収入を一定の範囲

足税額を徴収して納付しないときは，所得税内に抑えるために，配偶者が就業時間を調整

法第221条（源泉徴収に係る所得税の徴収）のする傾向があると指摘されてきたことをふま規定により，当該徴収不足税額を当該給与等

え，働きたい人が就業調整を意識せずに働くの支払者から強制徴収するとされている。たことができる環境づくりに寄与する観念に基だし，給与等の支払者に当該徴収不足税額をづくものである。これに伴い，年末調整につ生じたことについて過失がないと認められ，

いても改正がなされた。各種申告書等の様式

かつ，当該徴収不足税額を徴収して納付するも変更されている。

 「租税条約等に基づく相手国等との情報交換及び

佐々木誠・木原健史「所得税法（配偶者控除及送達共助手続について（事務運営指針（最終改正）『平成29年度
び配偶者特別控除の見直し）の改正」

平成30年７月12日官際５-253外）」参照。

税 制 改 正 の 解 説 』https://www.mof.go.jp/tax_

国税庁「国際戦略トータルプラン─国際課税のpolicy/tax_reform/outline/fy2017/explanation/

取組の現状と今後の方向─」（平成28（2016）年10

pdf/p0089-0100.pdf. 89-100頁，国税庁「平成30年

月 25 日 ）https://www.nta.go.jp/information/

分 年 末 調 整 の し か た 」https://www.nta.go.jp/

release/kokuzeicho/2016/kokusai_kazei/pdf/04.

publication/pamph/gensen/nencho2018/pdf/

pdf. 参照。

h30nencho_all.pdf.pdf. ５-６頁等を参照。



税法学581243源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

本改正を受けて，年末調整はより複雑，煩である。いわゆる「配特正当額」として具体雑なものとなっており，申告書等の記載誤り

的な金額が記載されていることもあるが，税が増加することも懸念される。かかる場合に，務署がどのようにかかる金額を導き出したの

源泉徴収義務者の年末調整の再計算の負担をかについての記載はない。年末調整の翌年のいかにして軽減できるか。

秋頃から支払者に届き，その内容としては，

２

行政指導「扶養控除等の見直しについて」⑴

行政指導の概要

受給者の特定の扶養親族について，過去数年間に遡っての見直しの依頼であることが多いようである。

税務署から「扶養控除等の見直しについて」

行政指導とは，行政機関がその任務又は所の文書が，「行政指導」として支払者に届くこ

掌事務の範囲内において一定の行政目的を実とがある。その文面は概ね，支払者の受給者現するため特定の者に一定の作為又は不作為のうち特定の者が扶養親族に該当しない者をを求める指導，勧告，予言その他の行為であ

誤って申告し控除を受けているのではないかって処分（行政庁の処分その他公権力の行使と考えられること，当該受給者の配偶者控除，に当たる行為。行政手続法２条２号）に該当

扶養控除などについて受給者本人に確認し，しないものをいう（行政手続法２条６号）。行

誤りがあった場合には，支払者が年末調整の政指導は，行政処分と異なり，法的拘束力は再計算を行って，追加納付税額を受給者本人なく事実上の拘束力しかない。

から徴収の上，同封の納付書により納付すべ

このような文書が税務署から届く背景には，きである，誤りがあった受給者については，

給与支払報告書の提出を各支払者から受けた

前年以前の年分も見直しすべきこと，見直し

市役所等の自治体が，その住民の控除額につの結果については，追加納付する税額及び納いて疑義を持ち，これを該当する税務署に連付予定年月日を記入の上，「扶養控除等の見直絡しているものと考えられる。マイナンバー

し結果回答書（税務署提出用）」を一定の期日等の活用も相まって，市役所等が世帯全体のまでに，税務署に提出するよう依頼するもの

所得をよりよく把握できるようになっている



藤田宙靖『行政法総論』（青林書院，2013年）342という特別徴収義務も負う［特別徴収義務者］法頁参照。しかし同教授は，現実には，行政指導に

律用語辞典（第４版），JapanKnowledge, https://

対する服従を拒むことは困難である，と述べる。

japanknowledge.com, （参照 2018-09-08）．。所得税務署長からの「扶養控除等の見直しについて」

税の源泉徴収義務がある事業主（給与支払者）は，のお願いの文面には，所定の期限までに見直しを

法人・個人を問わず，前年中に支払った（支払いしないなど必要があると認めたときは，調査を実の確定した）給与について，給与支払額の多少に施する場合がある，と記載されている。この依頼かかわらず，アルバイト・パート，役員等を含むに事実上の拘束力しかないとしても，多くの支払すべての従業員等の給与支払報告書（総括表およ者にとって，このような税務署からの依頼を拒むび個人別明細書）を作成し，従業員の１月１日現

ことは，心情的に容易ではなく，煩雑であっても在（退職の場合は退職日現在）における住所地の見直しをせざるをえないであろう。

市町村長に提出することが義務付けられている（地

給与支払者等の源泉徴収義務者は，地方税の徴収についても，納税義務者が負担すべき税を徴収し，その徴収すべき税を納付しなければならない

244

税法学581

方税法第317条の６）http://www.city.osaka.lg.jp/
zaisei/page/0000098160.html. 参照。

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

ものと思われる。また，配偶者自身が受給者

治体から，当該扶養親族についての課税証明

が不知の間に，確定申告をしている場合もあ書等を取得してもらい，確認しなければならる。このように，税務署は，受給者のあるべないなどとすれば，支払者は，国の徴税のたき扶養控除等について相当の情報を把握してめ，さらなる膨大な労力，人件費の支出，所いるものと考えられる。上記のように，近時要時間，精神的なストレスを負担しなければの所得税法の改正に伴い，年末調整が複雑化ならない。年末調整の再計算を行った場合は，しており，今後，このような扶養控除等の見支払者は受給者に対して，その計算の根拠を直しを依頼する行政指導の数が増加すること説明しなければならない。

が懸念される。
税務署にとっては，扶養控除の誤りの原因⑵

行政指導の明確化

が，支払者にあるのか，それとも受給者にあ行政指導に携わる者は，行政指導の内容がるのか，については，必ずしも明確ではない

あくまでも相手方の任意の協力によってのみし，過少源泉徴収の場合，課税庁は源泉徴収実現されるものであることに留意しなければ義務者から過少源泉税額を徴収する（所得税ならない，というのが行政指導の一般原則で

法221条）とされており，この規定を根拠に，ある（行政手続法32条）。そして，行政指導に本来の納税義務者から徴収はできないと一般携わる者は，その相手方に対して，当該行政には解されている 。したがって，かかる行政指導の趣旨及び内容並びに責任者を明確に示指導を支払者に対して行うことはやむをえなさなければならない（行政指導の明確化原則。

いとしても，年末調整はその再調整を含めて，行政手続法35条１項）。

「給与所得の源泉徴収票」を交付する翌年１月

そもそも税務署と源泉徴収義務者とされてに完了している 。そもそも当初の年末調整にいる支払者との間には，その情報収集能力とおいて，源泉徴収義務者は，扶養控除等申告

保有する情報量に圧倒的な情報非対称性があ

書等の受理と内容の確認をとおして，扶養，る。所得税法上，支払者が給与等から源泉徴障害，離婚の有無等，従業員の多くが雇用主収すべき税額は，受給者から提出を受けた「扶には最も知られたくないと思うような個人情

養控除等申告書に記載された」ところに応じ報を預かることを余儀なくされている。にもて算出すべきものとされている（同法185条，かかわらず，自己の扶養親族の控除額，収入，186条）。さらに，年末調整においても「扶養所得等を必ずしも十分に把握できていない受控除等申告書等に記載された」内容に従って給者（配偶者等が源泉徴収票を紛失している

各種所得控除を適用すべきことが要請されて場合もありうる）に対して，過去数年分についる（同法190条）。であるとすると，所得税いて必要な情報を聞き取り，受給者に，各自法の文言上，支払者は，基本的には，扶養控減に努めている。
「国税庁レポート」・前掲注 ⑵ 21

行政事務の効率化を図るため，国と地方公共団

頁参照。

体との間で緊密な連携を図っている。執行面においては，所得税申告書等の相互データ提供を行う

など，積極的に ICT 化を推進することにより，国 国税庁「平成30年分年末調整のしかた」
・前掲注

及び地方公共団体の行政事務の効率化とコスト削

髙橋・前掲注 ⒀ 197頁参照。
 72頁参照。

税法学581245

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

除等申告書等の記載に従って源泉徴収及び年を紛失しているなど，単純な事務上の問題の末調整を行うことを要請されている。所得税

場合や，配偶者等の了承がある場合は，税務法は，支払者が扶養控除等申告書等の記載内

署の保有する受給者の配偶者や扶養親族の所容を実質的に審査するための調査権限を付与

得等に関する情報を支払者が得ることができ

しているわけではない 。

れば，年末調整の再計算がより円滑に進むでそのような制約があるなかで，上記の「扶あろう。しかし，近時は家族のありようも多養控除等の見直しについて」の文書を受けて，様化しており，たとえば，共働き夫婦でお互

年末調整の再計算を行うことは，源泉徴収義いの収入を知らない場合や，受給者が不知の務者にとっては，多大な事務負担である。そ間に，配偶者が自身の確定申告をすることもこで，源泉徴収義務者の負担を軽減するためありうる。したがって，税務署が保有していに，支払者にかかる扶養控除等の見直しの依る受給者の扶養親族の所得等に関する情報を，

頼を行政指導として行う際には，行政手続法

全て支払者に提供し，かかる情報が支払者を35条１項を根拠に，行政指導の内容を明確に経由して受給者に付与されうる，とすること示すため，税務署が市町村等から提供を受けは，個人情報保護の観点から問題となりうる。

ている情報を支払者に提供すべきである，としたがって，行政指導をとおしての課税庁の主張することはできるか。

対応にも制約があるだろう。所得税基本通達

この点について，肯定する立場からは，以下のような主張がされることになろう。

194から198共 -２で，給与等の支払者に当該徴収不足税額を生じたことについて過失がな

現状のように，特定の扶養親族の扶養控除

いと認められ，かつ，当該徴収不足税額を徴等について疑義がある旨示すのみでは，明確収して納付することができないことについて性に欠ける。税務署は，市役所等との情報共正当な事由があると認められる場合には，強有により，受給者の扶養親族の所得等についいて追求しない，とされているのも，このよて，相当正確に把握しているのであろうから，うな現実を踏まえてのことだと思われる。

せめてそれらの情報を行政指導である「扶養そこで，扶養控除等申告書等の誤りによる控除等の見直し」をお願いする趣旨及び内容

源泉徴収税額の過不足を，本来の納税義務者

として，支払者に提供すべきである。支払者である受給者の義務としての確定申告等で是は，その情報をもとに，より円滑に年末調整正させることができるかが問題となる。なお，を再計算することができよう。そうでなけれ受給者自身が自発的に確定申告により，不足ば，支払者は受給者から正確な情報を聞き出分について是正する余地があることについてせず，いつまでも年末調整のやり直しをせざは，上述のとおりである。

るをえないかもしれない。税務署と異なり，支払者の情報源は，当初の年末調整と再調整，
さらにかなりの時を経ての「扶養控除等の見直し」のすべての段階において，受給者本人しかいないのである，と。
たしかに，受給者の配偶者等が源泉徴収票246

税法学581



安食香「納税申告書の提出義務を免除された者に係る源泉徴収税額の過誤の是正の法的整理」税
大研究資料第300号研究科論文集第２分冊（個人課税）（2010年）33-34頁参照。

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

３ 受給者の義務としての確定申告等で是正させることができるか

給与等が一定の金額以下の者については，
その年の最後の給与等の支払いの際に年末調整を行い，その年の給与の総額に対する正式

上述のように，所得税法は，支払者が扶養の所得税額とそれまでの源泉徴収税額の合計控除等申告書等の記載内容を実質的に審査す額を比較し，過不足を精算する（所得税法190

るための調査権限を付与しているわけではな

条以下）。この場合，他の所得が一定金額以下

い。もっとも，支払者は，公法上の義務を負である場合には，確定申告をする必要がないっている以上，源泉徴収及び年末調整にあた（同法121条）ため，サラリーマンの大部分にって，扶養控除等申告書等の記載内容につきとっては，源泉徴収ですべての課税関係が終形式的な審査義務は負っているであろうが，了する。

これによっても把握し得ない程度の記載誤り

所得税の確定申告については，①申告義務に起因して源泉徴収税額の過誤が生じた場合を負う場合，②確定申告を要しない場合，③には，支払者に帰責性はないであろう 。

申告義務はないが，還付申告ができる場合等

それでは，受給者の扶養控除等申告書等の（所得税法120-123条）がある。思うに，所得記載に従って源泉徴収をしたところ，源泉徴

税法121条により，確定申告を要しないとされ収税額に不足が生じたことにつき，支払者にている者に対して，源泉徴収税額の不足を義責任がない場合，受給者自身の義務としての務としての確定申告により是正させることは，

確定申告等により是正させることができるか。

現行法の解釈上，必ずしも容易ではなく，こ

この点，上述の源泉徴収制度における当事の点については，法整備が待たれる。しか者間の法律関係についての支配的な理解によし，かかる立法措置がとられる場合でも，これば，課税庁と直接の対立当事者関係に立つれまで長きにわたり確定申告等に全く不慣れのは，源泉徴収義務者たる支払者のみである

な状況にあった受給者に対して，直ちに附帯から，当事者ではない受給者自身の確定申告税等まで課すことは，混乱を引き起こしかね

等により源泉徴収税額の不足を是正することない。したがって，新制度が導入される場合はできないこととなろう。支払者が源泉所得は，その施行の前後には，扶養控除等申告書

税を受給者から徴収しなかった場合において等の記載方法，確定申告の方法，附帯税の意

も，必ず支払者から徴収され（所得税法221

義等について，周知徹底することが必要であ条），当該支払者は以後受給者に対して求償すろう。その結果，徴税コストが増えるかもしべきものとされている（同法222条） 。

れないが，それは従来，源泉徴収義務者が無







安食・前掲注  44頁以下では，この論点につい

この点につき，髙橋教授は，前掲注 ⒀ 203頁で，て，課税実務にも言及しながら，詳細な分析を展立法論として，源泉徴収義務者は，本来の納税義開しており，大変参考になる。

務者から提出された扶養控除等申告書などの形式



安食・前掲注  33-34頁参照。

的記載に沿って徴収納付を行えば足り，それら申

可部・前掲注 ⒁ 395頁参照。

告書の記載誤りについては，年内途中で正しい申金子・前掲注 ⑼ 254頁参照。

告書などが提出された場合を除き，もっぱら確定

 詳細については，たとえば，石村・前掲注 ⑿698-701頁参照。

申告等で附帯税を伴う形で，修正させるようにすべきである，と提案している。

税法学581247

源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題

償で負担してきたものである。

源泉徴収義務者がおよそ調査権限を有しない情報まで得られることを前提としている。第Ⅵ むすびにかえて三は，情報収集能力の限界から，受給者に関以上，源泉徴収義務をめぐり，特に注目さして十分な情報を得ることができなかった場

れる近時のいくつかの問題について検討して合にも，源泉徴収義務を免除する制度が設けきた。これらの問題が生じる原因としては，られていないことである。今後は，課税庁と大きく，以下の三つが共通するように思われ

源泉徴収義務者との間の情報の非対称性を解る。第一は，制度の当事者たる国，支払者及消していく方向での，源泉徴収義務者を中心

び受給者の法律関係について，実定法の規定とした救済手続の法整備を進めていくべきでが必ずしも整備されていない 。第二は，課税ある。

に関する情報収集能力と保有する情報量について，課税庁と源泉徴収義務者との間に圧倒的な情報の非対称性があるにもかかわらず，

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税法学581

安食・前掲注  19頁参照。