米国所得課税における課税所得の認識の法的統制論

説

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制
山本直毅（専修大学法学部助教）

目

次

Ⅰ

はじめに

１

収入金額と費用の課税のタイミングと実現

２

金銭の収受と支出に基づく現金主義手法

３

全事象基準に基づく発生主義手法

Ⅱ 年次期間制度と各課税期間における課税所得の認識手法の選択
１ 課税所得の認識の基礎としての年次期間制

Ⅳ 現金主義手法と発生主義手法に対する判例法
理による法的統制度
２ 所得の明確な反映要件と認識手法の選択

１

認識手法としての現金主義手法の発展

Ⅲ 課税所得の認識手法に対する実定法上の法的２

発生主義手法における全事象基準の萌芽

統制─法的構造を中心に─

Ⅰ はじめに担税力に応じた課税の実現が，課税の公平を中核的価値概念とする租税正義の実現と理Ⅴ結論点にある。経済的利益が所得に包摂されても，それをいつの段階で課税対象等となる所得と認識するかについて明確なルールが存在しな
いと恣意性が入る。

解できる 。そうすると所得税法（以下，「法」

すなわち，経済的利益の範囲の外延を画定という。）における租税正義の実現は，個人のできても，納税者の一定期間の担税力の増加

所得を適正に測定するための法体系の構築にをもたらす経済的利益を課税所得として取りより可能となる。

込むためには，その経済的利益を認識する必⑴

租税法律主義の下では，所得の測定は法規要がある。課税所得として納税者の経済的利定により合理的に体系化されなければならない。

益の年度帰属を確定する時的認識基準（いつ

所得概念は，経済的利益を意味するのであ

課税所得として認識するかという認識のタイ

るから，その範囲は所得概念を明確に普遍化

ミングと理解する）は，法に明定されていない。

することで確定できる。すなわち，所得概念

課税所得の範囲は経済的利益の該当性の観の明確化で所得の範囲は反射的に確定する。
問題は，所得概念が明確化されたとしても，どの段階で所得を認識し課税対象とするかについて普遍化し明確化することが容易でない⑴

増田英敏「租税憲法学の展開─租税正義の実現と租税憲法学─」同編『租税憲法学の展開』２頁（成文堂，2018），木村弘之亮『租税法総則』75頁
以下（成文堂，2002）。

税法学581163

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制点と，経済的利益をいつの時点で認識するか

その時点で所得の実現があつたものとして，右というタイミングの問題が論点とされる。後

権利発生の時期の属する年度の課税所得を計者の経済的利益の認識は，課税所得の範囲を算するという建前（いわゆる権利確定主義）

ダイレクトに左右するものであるから，恣意

を採用している」⑵と解釈して，所得の実現を性を排除しなければならない。経済的利益の認識基準とし，その判定基準として権利確定

認識に法的統制を加えることが租税法律主義

主義⑶および管理支配基準⑷を用いてきた⑸。

の要請でもある。

学説は，演繹的に当該規定を解釈してきた

この認識時機の問題は，沿革的に法36条１項

が，論者の用いる一定の前提が異なれば必然の解釈論として展開されてきた。法36条１項は，的に異なる結論を導出する結果となろう。す

所得金額の計算の通則として課税年度におけるなわち，所得の認識手法として現金主義と発生納税者の各種所得の金額の計算上，（総）収入主義が存在し，さらに今日の経済取引が信用取金額（以下，「収入金額」という。
）とすべき算引により支配され，そして納税者の恣意的な課入すべき金額は，「別段の定めがあるものを除

税所得の認識の操作により租税負担の回避がき，その年において収入すべき金額（金銭以外行われることを前提として，同条同項の「収入の物又は権利その他経済的な利益をもつて収入すべき金額」とは，「実現した収益，すなわちする場合には，その金銭以外の物又は権利そのまだ収入がなくても『収入すべき権利の確定

他経済的な利益の価額）とする」と定めている。

した金額』のことであり，……広義の発生主

判例は，納税者の恣意的な課税所得の認識

義のうちいわゆる権利確定主義を採用し」⑹，操作を防止し，課税の公平を実現するために，所得の発生は課税所得の実現と同義に理解し同条同項を「現実の収入がなくても，その収入てその時点を基準に所得計算の中に取り込むの原因たる権利が確定的に発生した場合には，べき⑺であり，例外的に管理支配基準がある⑻⑵

最判昭和49年３月８日民集28巻２号186頁。

頁以下（弘文堂，2018）。収入金額の範囲が画定す⑶

最判昭和40年９月８日刑集19巻６号630頁。

ることで所得概念の範囲が画定することを前提と⑷

最判昭和60年４月18日訟月31巻12号3147頁，福して，所得概念を法的に把握し収支の実現，権利

岡高判平成８年10月31日行集47巻10号1067頁。

確定主義，管理支配基準が採用され納税者の担税

最判昭和53年２月24日民集32巻１号43頁。権利力の増加を認識するとの見解として，松沢智『新確定主義に管理支配基準を包含する見解として高版租税実体法（補正第２版）』110頁以下（中央経⑸松高判平成８年３月26日行集47巻３号325頁。

済社，2003），同『租税法の基本原理』144頁以下⑹ 金子宏『租税法〔第23版〕』310頁（弘文堂，2019）。

（中央経済社，1983）。法は論理的に現金主義と実⑺ 金子・同上書358頁，田中二郎『租税法〔第三現主義に結びついているが，包括的所得概念は発版〕』444，453，502頁， 同頁注記 ㈠ （有斐閣，

生主義と論理的に結びつかず，納税者の担税力の1990），注解所得税法研究会編（植松守雄編著）『六

増加をいかなる手法で認識するかについて政策判

訂版注解所得税法』260頁（大蔵財務協会，2019）。

断が迫られていると指摘されている（木村弘之亮

金子宏「所得の年度帰属─権利確定主義は破綻「所得税法における包括的所得説と発生主義の接したか─」同『所得概念の研究』283頁以下（有斐点─包括的所得説は実現主義を排斥するか─」税閣，1995）（初出；日税22巻（1993）），浅妻章如

法562号40，48，51頁（2009））。また法的視点から「第四章

個人の所得課税」中里実ほか編『租税法

所得概念を構築する市場所得説は，実現原則と結概説〔第２版〕』117頁以下（有斐閣，2015），佐藤実している（奥谷健『市場所得と応能負担原則』

英明『スタンダード所得税法〔第２版補正版〕』241

43，49頁以下（成文堂，2018））。

⑻164

税法学581

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制と解釈されてきた。この他にも，広義の発生

他方で，租税法律主義の見地から同条同項主義のうち権利確定主義を採用しているもの

それ自体の文理上，「権利の確定を法的基準との，金銭または金銭同等物の獲得をもって認すること（権利確定主義）が明確に規定され識する会計上の実現主義は採られていないこているとはどうしてもいえない」⒁とする批判とを明示する見解⑼，積極的に発生主義に言及

的見解，同条の解釈で現金主義を排除するこ

せずに現金主義は採用されておらず，権利確との妥当性を疑問視する見解⒂など同条同項の定主義，租税法上の実現，そして管理支配基

解釈に疑義を呈する見解もある。

準が採られているとする見解 ，租税法上の所課税所得の認識基準をめぐる問題は，一向得の実現（実現主義）が認識のタイミングをに収束を見ない。我が国では，課税所得の認決定し ，実現を主要事実として権利確定主義

識手法が法律で明定されずに，通達の定めにと管理支配基準を事実認定規範と位置づける

依拠して課税実務の運用がされてきた⒃。いう

見解⑿，権利義務確定主義（半発生主義）を売までもなく，法律適合性を検証できない我が

掛金などの債権が発生した時点で収益・費用

国では，この問題をめぐる租税行政庁と納税の認識を行うとする見解⒀などがある。

者との見解の対立は後を絶たない。しかし，⑽⑾⑼ 水野忠恒『大系租税法（第２版）』285頁以下（中察」税法404号34頁（1984），渡辺伸平「税法上の所得をめぐる問題」司法研究報告書19輯１号55頁

央経済社，2018）。
清永敬次『税法［新装版］』82頁以下，100頁以（1967），伊川正樹「所得の年度帰属に関する一考

下，102頁注 ⑸ ，103頁注 ⑾ （ミネルヴァ書房，

察─アメリカ連邦所得税法における Timing Issue2013），岡村忠生「第二章を参考に─」寺田友子ほか編『現代の行政紛争』⑽

所得税法」同ほか『租247頁（成文堂，2004）。

税法』60頁以下，90頁以下（有斐閣，2017），渕圭
吾「所得課税における年度帰属の問題」金子宏編⒂

田中治「税法における所得の年度帰属─権利確定主義の論理と機能」 經濟研究32巻２号194頁

著『租税法の基本問題』200頁（有斐閣，2007）。
⑾

渡辺徹也「実現主義の再考」税研147号72頁以下（2009）。渕・同上書206頁は，実現主義を資産の帰
属の年度帰属の問題に限定している。

（1986）。
⒃

植松守雄「収入金額（収益）の計上時期に関する問題─「権利確定主義」をめぐって─」租税８

谷口勢津夫「収入金額の計上時期に関する実現号31頁（1980），田中治「租税行政の特質論と租税主義の意義─判例分析を中心に─」阪法64巻６号

救済」芝池義一ほか編『租税行政と権利保護』291544頁以下（2015），泉絢也「所得の実現の判断過頁（ミネルヴァ書房，1995），清永敬次「権利確定程において機能する経験則─所得の年度帰属との主義の内容」税経通信20巻11号89頁（1965），北野

関係における主要事実の模索─」税務事例47巻12

弘久『現代企業税法論』85頁（岩波書店，1994）。

号30頁（2015），田中晶国「収入実現の蓋然性と収我が国の個人の課税所得の認識の一般原則は，一入金額の年度帰属─権利確定主義と管理支配基準

般に公正妥当な会計処理の基準に依拠せずに発生の連接─」法政84巻２号260頁（2017）。権利確定主義により課税所得が算定され，制限的な条件の主義を収入実現の蓋然性の客観的認識の確証度の下で小規模事業および個人は現金主義が許容され度合いとして検討する文献として，田中晶国「所ていると紹介されている。Hugh J. Ault&Brian J.

得の年度帰属」税法579号107頁以下（2018）参照。

A rnold , C omparative I ncome T axation : A⑿⒀

桜井久勝『財務会計講義〈第19版〉』73頁以下

S tructural A nalysis 85-86（ 2nd ed. 2004 ）.

（中央経済社，2018）。

［hereinafter cited as Ault & Arnold］: Reuven S.

⒁

山田二郎「判批」同『租税法重要判例解説 ⑴ 』

Avi-Yonah, Nicola Sartori, Omri Marian, Global

41頁（信山社，2007）（初出； ひろば19巻１号

Perspectives on Income Taxation Law 83（2011）.

（1961））。同旨，和田正明「確定時期の歴史的考［hereinafter cited as Avi-Yonah et al］.

税法学581165

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制

我が国の課税所得の認識の問題は，そもそも，

本稿は，米国所得課税における課税所得のそれが法律で明定されていないことにある。

時的認識に関する実定法上の構造および判例

筆者の問題意識は，この課税所得の認識基を確認し，いかにして課税所得の認識を法的

準に関する現状を，いかにして法的に統制すに統制しているのかについて整理することをべきかに集約される。明確な法的基準が存在目的とする。

しなければ，法律適合性を検証できない。法

以下では，米国所得課税における課税所得

律適合性判断の法律またはその明確性の欠如の認識手法を明らかにするために，まず，そは，必然的に場当たり的に課税所得の認識をの前提となる課税期間および認識手法である

判断することに繋がり，租税法律主義の形骸

現金主義手法と発生主義手法⒆の制定法上の化を招来する⒄。正義の中核的要素である公平

仕組みを俯瞰する。そのうえで，Ⅲでは，両は，立法で法律に反映される。執行の段階で者の認識手法の制定法上の統制を概観し，Ⅳ正義に合致するか否かは，法律適合性によりでは判例法としての地位を確立し，その後の検証される ことで公平性を担保することが可

裁判例に多大な影響を与え続けている代表的能となる。納税者および租税行政庁による課な判例が両認識手法にいかに統制を加えてき

税所得の認識時機の恣意性の余地は排除されたのかについて整理する。

⒅

ねばならない。しかし，適法な課税所得の認
識時機の判断は，法律適合性により判断されるべきである。
なお，平成29年７月に企業会計基準委員会が公との訳語をあてている。本論文では，米国では認表した収益認識に係る会計基準の草案を踏まえ，識手法に選択肢があることから「cash（basis）

平成30年度税制改正で法人税法22条４項の改正並

method」と「accrual（basis）method」に「現金びに別段の定めとして同法22条の２および同法施主義手法」と「発生主義手法」との訳語を用いる。

行令18条の２が新設され，同法の収益認識は法令

米国の認識手法に関する先行研究として，田中勝

上，明確化された。同条の新設で法人税法基本通次郎「税務會計における現金主義と發生主義」税達の各項目の取扱い並びに判例および裁決で議論

経通信７巻11号77頁以下（1952），中里実「企業課された内容が明確化された（吉村政穂「税制改正税における課税所得算定の法的構造」（一）法協大綱を評価する─法人税─」税研199号51頁以下

100巻１号50頁（1983），（二）法協100巻３号１頁（2018），藤曲武美「法人税法における収益認識基（1983），（三）法協100巻５号８頁（1983），（四）準の見直し」税弘66巻５号105頁以下（2018），林法協100巻７号89頁（1983），（五・完）法協100巻

仲宣「「新会計基準」の概要と法人税法の対応」税

９号１頁（1983），一高龍司「米国内国歳入法典に

理61巻10号16頁以下（2018），谷口智紀「新法人税おける経済的履行基準の基礎理論─債務確定基準

法・施行令における収益認識基準の原則」同書28

徹底の行方─」総合税制研究10号１頁（2002），神頁以下等参照）。

山弘行「租税法における年度帰属の理論と法的構⒄⒅

増田英敏『紛争予防税法学』14頁（TKC 出版，
2015）。

⒆

造」（一）法協128巻10号１頁（2011），（二）法協128巻12号194頁（2011），（三）法協129巻１号99頁

米国では，認識手法の選択を容認している。通（2012），（四）法協129巻２号135頁（2011），（五）常「method」は方法・手法等と訳すことができ，

法協129巻３号153頁（2012），倉見智亮「米国連邦「basis」は基準・基礎等と訳しうる。下記の著名

所得税における所得の課税適状時期─全事象基準

な先行研究は，「cash（basis）method」と「accrualにおける「権利確定」概念の解釈─」税法564号21（basis）method」に「現金主義」と「発生主義」

頁（2010）等参照。

166

税法学581

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制

Ⅱ 年次期間制度と各課税期間における課
税所得の認識手法の選択
１ 課税所得の認識の基礎としての年次期間
制度

税債務の算定に不可欠の要素である。そこで，米国の個人の租税債務の算出過程を簡潔に整理し，課税期間を位置づけていく。
個人所得税の納税者の租税債務は，課税所
得に税率を適用することで算定される。租税
債務算定までの全体像は，おおまかに整理す

一定期間の納税者の適正な租税債務を算定ると少なくとも以下の五つのプロセスを経するためには，①課税期間とその期間における。すなわち，①経済的利益の発生，②総所

る②総所得に包含される（総）所得（収入）

得該当性の判定および算入，③所得調整控

項目（（gross）income items）
（以下，
「収入

除を行い調整総所得を算定，④標準控除

金額」という。
）と費用（債務または控除）項（または項目別控除）と人的諸控除により目（expense or liability items）（以下，「費

課税所得を算定，⑤課税所得に税率を適用し用」という。）を認識し，課税所得を確定しな租税債務を算定，というステップを踏み租税ければならない。ここで課税所得の認識手法

債務が算定される。

とは，収入金額がいつ租税法で認識されるの  これらの課税所得算定のプロセスにおいて，

か，および費用がいつ租税法で認識されるのそれぞれの金額を認識しなければならない。

かを確定する手法 をいう。

納税者の適正な租税債務の算定のためには，⒇

課税所得の認識手法は，納税者の適正な租

適正な納税義務の主体（taxable entity）など

J oseph M D odge , J. C lifton F leming , J r .,⒜ . 併せて，碓井光明「米国連邦所得税におけるRobert J. Peroni, Federal Income Tax: Doctrine,

必要経費控除の研究」 ⑴ 法協93巻４号77頁以下

Structure, and Policy Text, Cases, Problems 532（1976），⑵ 法協93巻５号102頁以下（1976）参照。

（4th ed. 2012）.［hereinafter cited as Dodge etDodge et al, supra note ⒇ at 64.

⒇

al］.


石村耕治『アメリカ連邦所得課税法の展開』４

I.R.C.§62 ⒜ . 課税所得金額が２万ドルに満たない納税者が利用しうる税額表上の所得（tax table

頁，24頁以下（財経詳報社，2017），伊藤公哉『アincome）の算定は，I.R.C.§3. 調整総所得は，正確メリカ連邦所得税法（第６版）』40，189，277頁以な課税所得には合致せず，一般的な意味での純所

下（中央経済社，2017），谷口智紀『知的財産権と得と課税所得の中間地点に位置する。John K.

課税問題』123頁以下（成文堂，2013）参照。個人

McNulty&Daniel J. Lathrope, Federal Income

所得の計算構造にて所得と総所得を区別するもの

Taxation of Individuals in a Nutshell 13（8thとして伊藤・同書41頁参照。

ed. 2012 ）．［ hereinafter cited as McNulty&

I.R.C.§61, 71-100, 101-139.



当該控除は，講学上，所得調整控除（Above-the-

I.R.C.§63 ⒝ , ⒞ .

line deductions）として言及される。当該控除に



I.R.C.§63 ⒟ , ⒡ . 項 目 別 控 除 （ Itemized

Lathrope.］.

は，納税者が継続的に行う取引や事業から獲得すDeductions ） は， 所 得 調 整 控 除， 人 的 諸 控 除る生産所得に関する通常かつ必要な必要経費の控（ Personal Exemptions ）， そして標準控除

除や項目別控除で容認される財産の売却または交（Standard Deduction）以外の他のすべての控除を換から生じる損失等の控除が含まれる。当該控除指す。Cf, Dodge et al, supra note ⒇ at 66.

は，一般に，議会が最も重要視し経済的な純所得

I.R.C.§151, 152．

を具体的に描写する中で控除されなければならな



I.R.C.§63, 67, 68, 161-240.

い所得の減殺要因を列挙している。I.R.C.§162

税法学581167

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制の課税要件，それに応じた税務上の取扱いお各々の独立した課税期間に各独立した租税債

よび申告手法が肝要であるが，とりわけ，本務を生じさせ，定期的に所得課税がなされる。

稿では課税期間とそれと連係する収入金額の米国個人所得税では，課税期間を課税年度と認識手法の法的統制に焦点を絞る。

して捉え，その基礎として年次（会計）期間

納税者の担税力の増加を測定するためには，
ある時点から他の時点までの時的隔たりを設制度（annual system or annual accounting
principle）を採用している。

け，租税債務確定の対象となる時的に継起す

内国歳入法典は，所得税の課税期間を課税る課税事象を限定する基準が必要である。申年度（taxable year）という概念を用いて明告納税制度の下では，個人の租税債務算定の定している。すなわち，同441条⒜項は，「課

目的上，実定法で課税対象期間の定義並びに税所得は， 納税者の課税年度（taxpayerʼs

起算日および期間の終了日を定め，課税所得

taxable year）に基いて算定されなければなとして認識する納税者の収入金額と費用を，らない」として，納税者の課税所得が納税者

特定の課税期間に割り当て確定させなければの課税年度を土台に据えて算定されるべきこならない。

とを命じている。

実定法は，納税者の収入金額と費用を確定

そして，年次会計期間（annual accounting

し算定された課税所得に所得税を課すためのperiod）を「納税者が，帳簿を保有して規則

周期の基準として課税期間（taxable period）

的に所得を算出する，その基準に基づく年次を設けている 。課税期間を設けることで，期間」 をいうと定義し， 課税年度の意義を

租税債務到達までのプロセスを簡潔に定式化す［hereinafter cited as Murphy&Higgins.］. 法人所

ると，［（普通所得（Ordinary Income）－所得調

得税は，I.R.C.§11 ⒝ , ⒞ . 米国の申告手法と課税単

整控除－人的諸控除－ { 標準控除または項目別控除位については，金子宏「所得税における課税単位のより多い金額 }）× 納税者の普通税率］＋［純の研究」同『課税単位及び譲渡所得の研究』７頁



資本利得（Capital Gains）× 納税者の資本利得税

以下（有斐閣，1996）（初出：田中二郎先生古稀記

率］－［税額控除（Credits）］＝租税債務となる。

念『公法の理論（中）』（有斐閣，1977））参照。

Cf, Shari Motro, The Income Tax Map A Birdʼs-

課税期間は，会計期間（fiscal periods），課税年

Eye View of Federal Income Taxation for Law

度（tax years），基準期間（basis periods），評価

Students 2017（Deborah H. Schenk ed., 16th ed.

年度（years of assessment）と相まって重要な概念である。Avi-Yonah et al, supra note ⒃ at 77.

2017）.
 申 告 資 格 に は， 夫 婦 合 算 申 告 （ Married

会計期間（accounting period）とは，企業会計とIndividuals filing jointly）（I.R.C.§１ ⒜ ），夫婦個その帳簿の目的上，企業の収益と費用を割り当て

別申告（Married individuals filing separately）

る周期の基準である。所得課税制度における時間（I.R.C.§１ ⒟ ），寡婦（寡夫）（surviving spouse）

的選考を検討する文献として，中里実「所得概念（I.R.C.§１ ⒜ ⑵ ，２ ⒜ ），特定世帯主（Heads ofと時間─課税のタイミングの観点から─」金子宏（I.R.C.§２ ⒝ ），単身者（UnmarriedHouseholds）

編『所得課税の研究』129頁以下（有斐閣，1991）（I.R.C.§１ ⒥ ）がある。超過累進税率
individual）
構造の採用される個人所得税では，課税標準の各参照。
 「Calendar year」を暦年と訳すためここでは「年次期間」と訳出した。

段階である課税段階に差異があるがいずれの申告
資格でも課税段階に適用される段階税率は同様で



I.R.C.§441 ⒜ .

ある。Kevin E. Murphy&Mark Higgins, Concepts



I.R.C.§441 ⒞ .

in

168

F e d e r a l T a x a t i o n 2 - 6 （2019 e d . 2018）.

税法学581

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制「⑴納税者の年次会計期間が暦年（calendar

度を選択する資格が納税者に付与されるためyear）または事業年度（fiscal year）の場合，には，納税者の使用する年次会計期間が12月

その納税者の年次会計期間；⑵サブセクショ

以外の月の末日を最終日としなければならなン⒢が適用される場合，暦年；⑶申告が，12い。事業年度を用いる場合，帳簿保有の要件

か月未満の期間でされる場合，申告される期と規則性の要件を満たした課税所得の算定が間……を意味する」 と分類している。

求められ，課税年度と帳簿上の会計期間の一



当該規定は，所得算定の課税年度を「12月致が要請される。

31日を末日とする12か月の期間」の暦年また納税者が採用した課税年度は，連邦所得課

は「12月以外の他の月の末日を最終日とする

税の申告のために，継続して用いられなけれ12か月の期間」の事業年度のいずれか12か月ばならない。しかし，納税者が事業内容の変と定義している 。同規定は，納税者の課税期更などにより年次会計期間を変更する場合，間は，12か月に満たない短期間で申告がなさ

内国歳入庁長官により公表される行政上の手れなければならない場合を除き，帳簿を保有続きに定められた時期と手法により承認を求して規則的に課税所得を算出する納税者の有め，内国歳入庁長官に変更が承認された場合する年次会計期間を基礎にして課税年度が決に新たな年次会計期間が納税者の課税年度と定されることを明らかにしている 。つまり，

なる。





帳簿保有の要件と規則性の要件を満たした場合に課税年度の選択を容認している。

内国歳入法典は，納税者の年次会計期間の採用，変更等は，「納税者が要求した年次会計

米国では，ほとんどの個人の納税者が年次期間が事業目的の確立にあり，採用，変更ま会計期間として暦年を用い，事業主等の一部

たは維持するための内国歳入長官の規定したの個人を含めた法人または組合など季節的あ

条件，定款，調整に合意する場合に承認されるいは市場の周期がある事業の場合には，事る。納税者が事業目的（business purpose）を

業年度を用いている 。課税年度として事業年確立し，その条件，定款，調整が要求される



I.R.C.§441 ⒝ .

は７月の最終日に最も近い土曜日に決算する場合



I.R.C.§441 ⒟ ， ⒠ .

である。この手法以外の課税年度は，12か月を超

課税期間の選択，帳簿の保有あるいは年次会計

えない。I.R.C.§441 ⒡ ; Treas. Reg.§1.441-1. わが期間のないまたは事業年度として資格が与えられ国の法人税法も事業年度に関して同様に会計期間ない年次会計期間を用いる納税者は，暦年の課税を尊重している（法人税法13条１項）。他方，法は年度を用いなければならない。I.R.C.§441 ⒢ . こ

課税期間に対する規定がなく法が「その年分」（法の他に，個人の納税者が課税年度中に死亡，信託，36条１項）と定め，期間は暦に従うと定めるに留まる（国税通則法10条１項，同15条２号）。

法人の開始あるいは終焉または課税年度を変更した場合等の特定の状況の下では，一年間よりも短い短期課税年度や暦年よりも長い期間で所得の申 Boris I. Bittker&Lawrence Lokken, Federal

Dodge et al, supra note ⒇ at 627-628.

告が認められる場合がある I.R.C.§443 ⒜ . また，

Taxation of Income, Estates and Gifts, ¶帳簿を保有する納税者が，規則的に52から53週の105 . 2 . 1 , a t 105 - 26 - 105 - 27 （2 n d e d . 1992 ）.

会計期間に基づき所得を算出し，必ずその週の同［hereinafter cited as Bittker&Lokken］.

日を最終日とする場合，52－53週の課税年度を選

I.R.C.§442；Treas. Reg.§1.442-１ ⒜ , ⒝ ⑴ .

択できる。例えば，毎年，７月の最終土曜日また税法学581169

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制か否かの判断にあたって，考慮すべき事柄に課税年度を決定した場合，納税者は，規則

は，その結果生じる租税効果を含む採用，変性の要件を満たさなければならないから，内更，維持に関するあらゆる事実と状況を踏ま

国歳入庁に是認される場合を除き変更が認めえる。」 と定め，内国歳入長官により規定さられない。課税年度の選択は，納税者の最初れた年次会計期間の変更の承認を得るためのの申告時に適切な課税年度を選択することが事業目的の要件および必要な条件等の行政手最も重要となる。納税者の保有する帳簿に基続に該当することが求められる。

づく会計手法が，そのまま納税者の選択に委

かつて財務省規則は，事業目的の要件に実ねられていないことが注目される。

質的事業目的（substantial business purpose）

また年次期間制度は，すべての納税者は，の要件を課していた が，現在は当該要件や租取引ごとに租税債務を算定する手法ではなく，税中立化等の要請が緩和され，個人が新たに原則として一年を基準として他の課税年度か婚姻し夫婦合算申告をする場合等，適正と認ら独立している各課税年度の経済的成果（課められる場合に年次会計期間の変更が承認さ税所得）を算定するために，納税者の選択しれる。年次会計期間の選択は規則的に所得をた会計手法およびその他の基本的な課税原則算出する納税者の保有する帳簿に依拠するが，に応じて収入金額または費用を申告しなけれ内国歳入法典は，年次会計期間または課税所ばならないことが要請されている。



得の認識手法に関して企業会計の便益の基点

同制度の採用は，第一に規則的に国家にもが連邦所得税の減少となる場合，経済的実質たらされる歳入の総額を明確化させ，第二にの原理の規定の目的上，企業会計の便益の達

申告納税制度の下で納税者に対する申告納税

成は取引の目的上考慮に入れてはならないとの総合的な負担を削減することを目的として規定することで，内国歳入庁に納税者の帳簿いる。したがって，たとえ異なる課税年度のに基づく会計手法からの逸脱を可能にする権取引の一部の結果に基づくものであったとし限を付与している 。

ても，また納税者に全体的に損失または利益的の要件は満たされる。See, Treas. Reg. §1.441-

Treas. Reg.§1.442-１ ⒝ ⑵ . 変更の条件等に１⒝ ⑵.

は，ある課税年度から別の課税年度への所得認識の繰延べあるいは控除の移転または遺産の受益者

のように所得を他者へ移転するまたは実質的に純損失・欠損金，資本損失，税額控除の短期間での創出，失効する純損失・欠損金，資本損失，税額Time Value of Money 39（2009）.
Bittker&Lokken, supra note  ,¶105.2.1. at

控除を控除するために実質的に所得金額を短期間で創出するなどの実質的な所得の算定に歪みをもたらす租税効果の中立化の調整が含まれる。Treas.
Reg.§1.442-１ ⒝ ⑶ .
 Bittker&Lokken, supra note  ¶105.2.4, at
105-43.

I.R.C.§7701 ⒪ ⑷ . See, also Moshe Shekel, The

Timing of Income Recognition in Tax Law and105-27.
Treas. Reg.§1.441-１ ⒜ . McNulty&Lathrope,supra note  at 24; Murphy & Higgins, supranote  at 2-9. 年次期間制度は，一年よりも短い
またはそれを超える期間，暦年課税以外の生涯累積（cumulative lifetime averaging）制度，私法上Id., ¶105.2.4, at 105-44 n.89; Treas. Reg.§の行為または事実を対象とする制度，非期間的ま1.442-１ ⒟ . なお，法人，組合等は，財務省規則にたは時間に関連しない手法によるものと区別され詳細に定められた課税年度に該当する場合事業目る。McNulty&Lathrope, supra note  at 305．

170

税法学581

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制として作用する可能性があるとしても，年次

内国歳入法典は，納税者の申告納税において期間制度の下では，一年間に所得として獲得

柔軟に企業会計に対応している。連邦所得課

し最終的に累積した個々の所得を基礎として

税は，企業会計に依存しつつも，所得課税の課税することとなる 。

目的上，課税年度の選択および課税所得の認

適正な純所得の算定にあたって厳格な年次

識手法に対し，内国歳入庁に広範な権限を付期間制度の適用は，納税者に対して過酷で不与するまたは法により制約を課して企業会計

公平な結果をもたらす場合がある 。年次期間と 異 な る 税 務 会 計 手 法（ methods of tax

制度は，収入金額と費用（または税額控除あaccounting）を創出している。



るいはその他の控除）の認識のタイミングと内国歳入法典446条⒜項は，「課税所得は，連携し，さらに累進税率構造と組み合わさる

納税者の保有する帳簿において，所得を規則ことで，タイミングの重要性を創出している 。

的に算出する手法に基づく会計手法の下で算２

所得の明確な反映要件と認識手法の選択

出されなければならない。」と定めている。年次期間制度を基礎に据える課税所得の認識手

年次期間制度を機能させるためには，納税法は，課税年度への収入金額等の算入に関す者の各独立した課税期間に適正な収入金額とる別段の定めを除き，納税者の保有する帳簿

費用を割り当てるための原則が必要である。

で規則的に所得を算出する一般に公正妥当とS a m u e l A. D o n a l d s o n , F e d e r a l I n c o m eの税率変更の施行日前日までの課税所得には，税Taxation of Individuals: Cases, Problems &率変更前の旧税率が適用され，施行日以降の課税

Materials 425（2nd. ed. 2007）.納税者の課税所得

所得には新税率が適用される。なお，総所得算入を算定するために，納税者の収受した損害賠償金おまたは除外，費用控除などその他の税額に関するよび利子を取引手法または年次期間制度のいずれか制限に関する税法の改正は，税率の変更時の適用を優先すべきかを争点とした事案で，連邦最高裁は，と 異 な り 変 更 の 適 用 は な い。Bittker&Lokken,

「憲法修正16条は，課税によって政府の歳入の調達

supra note  ,¶105.2.1. at 105-27-105-28. これにを可能にするために採用された。一定の間隔で，政対して，我が国の法人税法の税率の変更の場合は，府に確定可能な，かつ，支払い可能な歳入を創出す

新税率の施行日以後に開始する事業年度の所得にることが課税制度の本質である。そのような課税制

対して新税率が適用される（平成28年３月31日法度によってのみ，規則的な所得の流入を算出し，事律15号附則26条参照）。併せて，碓井光明「租税法実上機能可能な計算，評価，徴収方法の適用を実行

律の改正と経過措置・遡及禁止」ジュリ946号120頁（1989）参照。

可能にしている。
」と述べている。Burnet v. Sanford.
& Brooks Co., 282 U.S. 359, at 365（1931）


McNulty&Lathrope, supra note  at 306．年

次期間制度と遡及修正については，別稿に譲る。
Joseph Bankman, Daniel N. Shaviro, Kirk J.

Shekel, supra note  at 39.

Ault & Arnold, supra note ⒃ at 152.



I.R.C.§446 ⒜ .



課税所得の認識の別段の定めには，納税者の死

Stark, Edward D. Kleinbard, Federal Income

亡に基づき生じた金額のその死亡時の課税年度へ

Taxation 197（17th ed. 2017）.［hereinafter citedの不算入（I.R.C.§451 ⒝ ），雇用者が受領したチ

as Bankman et al.］.

ップの陳述書の記載に関するみなし算入規定

納税者の課税年度中に税率が変更された場合に（I.R.C.§451 ⒞ ），そして作物に対する保険収益まは，その変更の効果は施行日（effective date）がたは災害による支払金の選択規定（I.R.C.§451 ⒟ ）基準とされ，課税年度中の課税所得に配分される。

などがある。なお，2018年度改正で新たに内国歳

例えば，納税者の用いる事業年度（課税年度）中

入法典451条 ⒝ 項が新設されている。



税法学581171

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制認められた会計原則（the Generally Accepted

課税所得の認識手法に関する広範な修正権をAccounting Principles）に従った会計手法に付与するものといえる。

依拠し，一貫して会計実務を優先することを明らかにしている 。


企業会計から借用された伝統的手法（convention）は，租税法と企業会計の目的のそのうえで，同条⒜項の別段の定めとして，相違から，課税の目的上，税務会計のルール

同条⒝項は，「会計手法が，納税者によってとして修正されてきた。両者の目的の相違を規則的に用いられていない場合またはその用前提として，米国では，租税法で尊重される

いられている手法が所得を明確に反映してい価値を保護するための税務会計手法を創出しない（clearly reflect income）場合，課税所て い る （ 区 別 さ れ た 手 法 （ Separating

得の算定は，内国歳入庁の判断により，明確）。連邦所得税は，区別された手
Approach）に所得を反映する手法の下で行われなければ

法を前提として，資本不可侵の原則など課税ならない」と規定し，納税者の判断で，特定の公平に適合する租税法の原則の観点から，の項目を含む所得を明確に反映する自己の求

その目的に合致する認識手法を企業会計からめる形式と体系に最も適合する会計手法の採選定または企業会計を基底に据えて部分的に用を容認している。

課税の目的上逸脱するという，二重構造（二その反面，同規定は内国歳入庁に納税者が所得を明確に反映する会計手法を規則的に用次元原則（Dualistic Doctrine））を採用している。

いていると認められて，はじめて納税者の選

米国の課税所得の認識手法の実定法の特徴

択した会計手法が容認されることを明らかには，第一に両者の目的の相違を認めながらも，している。内国歳入庁に付与される一般に認すべての納税者に適用可能な統一的な税務会

められた会計原則の首尾一貫した適用を含む計手法を定めることが困難であることを前提

所得の明確な反映の要件の判断は，納税者のとしている。そのうえで，第二に二つの会計

Shekel, supra note  at 38. 中里・前掲注 ⒆See, Deborah A. Geier, The myth of the Matching（二）50頁。アメリカ会社法と企業会計の関係と米

Principle as a Tax value, 15 Am. J. Tax Polʼy 17,

国の会計手法の変遷については，中里・同書58，

25（1998）。併せて，吉村政穂「所得の計上時期の49頁以下，倉見・前掲注 ⒆ 25頁以下参照。

選択に関する覚書」ジュリ1268号214頁以下（2004）



参照。



I.R.C.§446 ⒝ .

Treas. Reg.§1.446-１ ⒜ ⑴ , ⑵ .

Donaldson, supra note  at 349.



伊川・前掲注 ⒁ 253頁。

Shekel, supra note  at 25.

Shekel, supra note  at 23. 一般に公正妥当な

その他に公平の原則，中立性の原則，確実性の

会計原則の目的は，特定の期間にわたる企業活動

原則，効率性の原則，不当な課税の優遇の防止のの財務状態と成果（実績）を定量化し測定するた原則などがある。See, Id. at 4，17-19，23-24. 我めの原則を定めることで，企業の財務状態に関わが国の法人税法も，法人税法22条４項にて企業会る当事者に正確な情報を提供することにある。租計準拠主義を採用している（金子・前掲注 ⑹ 348

税法は，公共財を提供するための資金調達および頁，増田英敏『リーガルマインド租税法〔第４版〕』

租税正義（justice or fairness）に適った公平な課140頁（成文堂，2013），渡辺徹也『スタンダード

税をするために，認識時機と測定の問題を法的に

法人税法〔第２版〕』35頁（弘文堂，2019））。

統制することを目的としている。Id. at 4-5，17；172

税法学581

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制制度（税務会計と企業会計）を設ける手間を

receipts and disbursements method）

省き租税法の執行上の利便性を最大限にする⑵

発生主義手法（accrual method）

ため，租税法の目的に合致する手法を存続さ⑶

本チャプターで容認されるその他の手法

せ，制定法と両立しない一般に公正妥当な会⑷

財務省により規定された規則の下で容認

計原則を排除するという，一貫した手法を用された前記手法の組み合わせ」と定めている。

いている 。そして，第三に一般に公正妥当な同条同項は，①現金主義手法（cash model or会計原則が，租税法の目的上の所得を明確に

cash basis method ）， ② 発 生 主 義 手 法

反映するとは限らないことから，租税法上の（accrual basis method or accrual model），③

明確な所得の反映の基準を用い，裁判所が場

内国歳入法典により規定されたその他の手法，

当たり的な司法判断を行うことで租税法にお④財務省規則により容認されている課税所得ける税務会計を創出している（一貫した選択の算定の認識手法の組み合わせの選択を明定的手法（Consistent Selective Approach）
）。

している。





所得税の課税対象となる課税所得は，経済

米国では，個人の納税者は，現金主義手法的に把握された所得概念を根底に据え，そのと発生主義手法のいずれかを選択する権限が上に市場取引を扱う企業会計上の所得，そし付与されてきた。規則性の要件と所得の明確て法的概念としての課税所得に到達する，とな反映の要件を満たす納税者の選択可能な認いう三段構造が採られている といえる。

識手法は，法律により明示されている。これ



課税所得の算定の目的上，切り分けられたは，租税政策の現れとして個人の納税者に期

課税年度に収入金額または費用を割り当てる間帰属手法の選択権を付与することで，個々ための一般的手法は， 現金主義手法（cashの経済的利益の認識とそれぞれの納税者の担

receipts and disbursements method）と発生税力を斟酌している。とりわけ，発生（取主義手法（accrual method）の二つがある。

得）型の包括的所得概念の下では厳格な発生

規則性の要件と所得の明確な反映の要件を満主義手法の適用が理想とされるが，米国では，たした納税者の選択しうる認識手法について

明確に所得を反映する手法の一つとして法律

内国歳入法典446条⒞項 は，「納税者は，以下

で現金主義手法が規定されていることが注目の会計手法の下で，課税所得を算定すること

される。



ができる─

選択された会計手法は，納税者自身が帳簿⑴

金銭の収受および支出の手法（the cashShekel, supra note  at 26.

なり，第一に収入と費用を簡単に調整し正確な利

Id. at 60, 223.

益を算定できないこと，第二に収受や支出時機にSee, Kevin Holmes, The Concept of Income A

納税者の偶然の出来事や計画で毎年一貫した所得

Multi-Disciplinary Analysis 240-241（2001）.

を保持し，その納税者が用いる帳簿と帳簿上を算出できないこと，第三に納税者の計略により，



I.R.C.§446 ⒞ .

収入金額の認識を繰延べ，費用控除だけを行うな

木村・前掲注 ⑻ 48頁。

どの認識時機の操作を防ぐことが困難であると批

Bittker&Lokken, supra note  , ¶105.3.1, at判される。Bankman et al, supra note  at 206-

105-47-105-48. 一般に公正妥当と認められた会計207.

原則の下では，現金主義手法は発生主義手法と異税法学581173

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制の会計手法が一致しなければならない。現金主義手法を用いる個人の納税者の保有する帳簿（books）は，通常，元帳（ledgers）や貸借対照表（balance sheets）を用いる必要はなく，単なる小切手帳（checkbook），領収書（receipts）や契約書（contracts）の保有が求Ⅲ 課税所得の認識手法に対する実定法上の法的統制─法的構造を中心に─
１ 収入金額と費用の課税のタイミングと実現められる。仮に，商品の製造，仕入れ，売買所得税の対象として経済的利益と損失を認を行う事業者が棚卸資産を用いるならば，内識 す る と い う そ の 脈 絡 で は， 実 現 原 則

国歳入庁が他の方法によることを正当と認め（realization principle）は，課税所得の認識時

ない限り発生主義手法を用いなければならな

機の決まり（timing rule）としての機能を有い 。認識手法を変更する場合には，納税者する。財産の処分から生じる利益または損失

は，内国歳入庁の同意を得なければならない。

は，実現事象が生じるまでそれらに対する課

内国歳入法典446条⒟項は，異種の複数の取税は延期されている。

引または事業を行う納税者は，各取引または所得課税のタイミングの問題は，その大部事業に対して異なる認識手法を用いることを分が実現の範疇に包摂される。実現は，いつ認めている。納税者は，事業のために一つ目

所得税の対象として現れるのかということをの計算手法を用い，個人的事柄（事情）のた

判断するための基準に関連がある。総所得，

めに別の計算手法を用いることができる 。そ費用控除，利得，そして損失は，実現時に所の場合，納税者はそれぞれの経済的活動に対得税の対象事項として性質を帯びることとな

して課税年度を選択しなければならない。一る。実現概念に関連する認識は，実現した所

般に，個人には現金主義手法が適用され，法得税の対象事項が，いつ実際に所得税制度の人，組合，自営業は発生主義手法が適用され計算の中に取り込むのかを取捨選択している。

ている。

すなわち，実現して所得税の対象事項として

の性質を付与された総所得，費用控除，利得，そして損失は，所得税で計算の中に算入され

McNulty&Lathrope, supra note  at 309.

Reg.§1.446-1 ⒞ ⑴ ⅳ ⒝ . 分 類 所 得 税 （ a Treas. Reg.§1.446-1 ⒜ ⑷ ⅰ ，1.446-1 ⒞ ⑵scheduler system）を採用するイタリアでは，勤

ⅰ ，ⅱ，1.471-1. この他にも C 法人，パートナシ

労性所得，自営業所得，資本所得，土地からの所

ップ，タックス・シェルターは，現金主義手法の得その他の規定された所得に属する所得が現金主採用が認められていない。I.R.C.§448 ⒜ , 6700 ⒜ .

義手法により認識され，事業所得に属する所得は

ただし，３年間の課税年度における総収入金額が発生主義手法が採用されている。Avi-Yonah et al,

500万ドルを超えない個人事業主の納税者は現金主

supra note ⒃ at 17-20，80. 金子宏「所得税の理

義手法の採用制限から除外される。I.R.C.§448 ⒝

論と課題」同編著『第２巻所得税の理論と課題〔二訂版〕』６頁（税務経理協会，2001）参照。

⑶ ，448 ⒞ . 個人の現金主義手法の例外には，社債（corporate bonds）や割引価値で発行された債務証書（debt instrument）などがある。


I.R.C. §446 ⒠ ，481 ⒜ ．

174

税法学581

Murphy&Higgins, supra note  at 2-14;

Dodge et al, supra note ⒇ at 493.

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制るか否かを認識により確定している。

よび付随的事柄あるいは事業外の活動あるい

財産の処分から生じる利得ばかりでなく，は源泉からの所得を加えたもの」をいうが，総所得に算入されることとなる項目は，実現総所得に算入される経済的利益の価格（収入したときに認識される。納税者の保有する財

金額）は，「金銭，財産または役務のいずれ

産の処分から生じる利得または損失以外の総かの形式の実現した所得」が認識され，その所得に包含される収入金額や費用等は，実現認識される所得は，「金銭ばかりでなく，役と認識を同義または同時に行うことで，所得

務，食事，宿泊施設，株式またはその他の財税の対象事項として取り込んでいる 。

産の形式で実現される可能性がある」として，



例えば，製造業，商業，鉱業に係る事業か総所得に算入される所得の構成要素としてのら生じる総所得 は，「総売上高から売上原価

利得または収益ばかりでなく投下資本の回収（the cost of goods sold）を差し引き，投資お部分たる控除項目をも実現を基準として認識

Id. at 491. 企業会計では，企業の財務状態の情参照。米国企業会計における収益の認識のステッ

報 は， 不 確 実 性 の 排 除 を 主 眼 と す る 保 守 主 義

プについては，長谷川茂男『米国財務会計基準の（prudence or conservatism）を前提として，真実

実務（第10版）』477頁以下（中央経済社，2018）

かつ公正（true and fair）の基準に適合する手法

参照。実定法にない実現主義の利用が議論を混乱に基づいて明示されなければならない。国際会計させていることから会計学等から独立した認識基

基準審議会（IASB）による会計基準の下では，準として実現を実定法の支配下に置くべきことが金銭同等物ではなく取引およびその他の事象が生指摘されている（忠佐市「権利確定主義の発想批じたときに認識する発生主義会計に基づいて会計判」税経通信19巻７号53頁（1964），岡村忠生「所帳簿に記録し報告されるが，債務者の履行を通じ得の実現をめぐる概念の分別と連接」論叢166巻６て所得が実現され，獲得されるまで認識されない。

号130頁（2010））。実現は税法上の「欠点を回避す

企業会計における所得の認識は，実現主義と獲得るための執行の便宜の観点から説明されるべきで，要件（earned requirement）により定められた取画一的な内容を有するものではない」（小塚真啓

引等で所得の獲得段階のうち特定の時点で所得を『税法上の配当概念と課題』19頁以下（成文堂，2016））と指摘されている。

認識する。Shekel, supra note  at 5-8. これに対し米国の課税所得の実現は，認識の判断基準であDodge et al, supra note  .

るばかりでなく，課税所得として所得税を課す対

課税所得を構成する経済的利益または費用控除

象に取り込まれる憲法上の所得の範囲をも画定し項目の認識としての実現が，会計手法と一致するて い る。Eisner v. Macomber, 252 U.S. 189;

ことを前提に検証する論文として，Thomas S.

Commissioner v. Glenshaw Co., 348 U.S. 426

Adams, When is Income Realized?, in T he

（ 1955 ）. See, also, Calvin H. Johnson, The

Federal Income Tax 29（Haig ed., 1921）.

Illegitimate “Earned” Requirement in Tax and

I.R.C.§61 ⒜ ⑵ .

NonTax Accounting, 50 Tax L. Rev. 373, 379, 401

Treas. Reg.§1.61-３ ⒜ .

（1995）;Shekel, supra note  at 65. また，課税所Treas. Reg.§1.61-１ ⒜ . 当該引用部分は，重要

得の実現は，所得の獲得を必要不可欠の要件としなので原文を引用する。

ておらず，さらに所得の移転の法理を導出する課“Gross income includes income realized in any

税物件の人的帰属との関連においても企業会計に

form, whether in money, property, or services.

おける実現主義とは異なる。Helvering v. Horst,

Income may be realized, therefore, in the form of

311 U.S. 112（1940）.併せて，水野・前掲注 ⑼ 288

services, meals, accommodations, stock, or other頁以下，294頁以下，拙稿「アメリカ租税法におけproperty, as well as in cash.”

る課税所得の実現」専大院63号48頁以下（2018）

税法学581175

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制の有無を決定している。

米国では，課税所得の認識手法の選択が容

伝統的な税務会計手法は，総所得に該当す

認されているから，別段の定めにより除外さる経済的利益の項目と費用控除の項目のタイ

れない限り，認識手法が選択可能である。米

ミングのルールに属する。税務会計のルール

国の賃金，給与，専門家報酬などを収受するは，タイミングのルールであるから，それら大部分の個人と小規模事業者は，一定の形式

は，広く実現の範囲に属することとなる。二の小切手帳しか持たないことから，事実上，次元原則を採用する米国連邦所得税では，納帳簿を保有しない納税者は，現金主義手法に税者による租税回避（tax avoidance）の防止よる認識手法を用いることが想定される。

および租税を支払うための必要な資力

内国歳入法典446条⒞項⑴は，「金銭の収受（wherewithal-to-pay）の二つの要請に基づきおよび支出の手法」として簡潔な規定方法に一般に公正妥当な会計原則で理解される個々

より現金主義手法を規定している。

の会計手法を修正し，税務会計手法を創出している 。
２

米国連邦所得税の現金主義手法は，財産権としての請求権に着目するものではないが，



金銭の収受と支出に基づく現金主義手法

純粋な現金主義と異なり，以下の三つの特徴を有している。第一に，基本的に納税者によ

一般に公正妥当な会計原則に合致する発生

る金銭の収受および支出の事実を捉えて認識主義は，認識時機と定量化に関する一般的手する。第二に，現金主義手法を採用した場合法として受け入れられている。その原則に反であっても，例えば，使用者から雇用者へ報する現金主義は，特定の経済活動または経済酬として与えられた権利など課税所得の実現



的領域で発展してきた 。企業会計の現金主義と同様の課税事象が生じた課税所得の場合には，納税者の所得に算入する利益が金銭そのは課税所得として認識される。第三に，収受他の等価物などの納税者の収受する対象の形

可能なもの，手形，そして将来の金銭に対す

式に関わらず，納税者が現実に金銭を収受しる契約上の権利など将来の金銭の支払いに対た時に，その事業年度の所得として認識する。

する権利という形式を用いて支払いを延期す

所得の獲得に要した支出は，納税者がそれをる経済的利益が認識される。

実際に支払った時にその事業年度の費用の対

この現金主義手法は，納税者の課税年度の象として認識する（以下，「純粋な現金主義

課税所得を構成する収入金額または費用を納（pure cash basis method）
」という。
）。

税者が現実に金銭で収受（受領）（receipt or

税における現金主義手法を網羅的に検証される文

Murphy&Higgins, supra note  at 2-16, 3-33.

献として，神山・前掲注 ⒆（一）44頁以下参照。

租税を支払うための必要な資力の概念（wherewithal-to-pay concept）の概念は，同種資

所得の認識を繰延べるための理論的基礎を提供している。課税所得の実現は，会計手法に影響を与え税務会計手法の創出の一要因となっている。See,

Shekel, supra note  at 27-28. 米国連邦所得176

税法学581

Donaldson, supra note  at 351; Dodge et al,supra note ⒇ at 538-539.
 Bittker&Lokken, supra note  ,¶105.3.2, at
105-49.

Bittker&Lokken, supra note  ,¶5.9，at 5-76.
Donaldson, supra note  at 349; Shekel, supranote  at 28.

産の買換えの課税所得の不認識などの様々な課税

Dodge et al, supra note ⒇ at 541.

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制

receive ） し た あ る い は 支 出 （ 支 払 ）る。さらに，現金主義手法は，発生主義手法（disbursement or pay or bear）したとき，まと異なって，租税行政による納税義務の法律

たはそのように擬制される場合にだけ，その適合性を調査するための執行上の費用

事実に基づいて課税年度に割り当てるまたは（administrative costs）や納税者の法令遵守

認識する手法 として定義することができる。

に係る費用（compliance costs）をより低く当該手法は，現実に納税者が金銭または等価することを可能にし，効率的に実施すること

物を収受しまたは費用を支出した課税年度にができる。



帰属させる（impute）ことが可能であり，可もっとも，簡素および効率性を重視した現視的に明確かつ単純な手法で認識することが金主義手法の下では，明確に所得を反映するできる。

が，納税者による認識時機の操作可能性を付

現金主義手法は，主として簡素の価値に適与するために実質的な課税繰延の利益を生みうことのほかに，納税資金の確保および徴税出すことを容認する結果となる。つまり，納費用の縮減の観点から支持されてきた。

税者が費用の支出を早めて控除し，他方で収発生主義手法と異なり現金主義手法は，所受した金銭のみを認識することで，課税標準

得と費用の計算を複雑にする会計帳簿の保存の総額を減少させて所得課税を繰延べる利益を要求しない。そのため，単純に金銭の出入を与えることとなる。また同手法は，基本的りを証明する記録を保持する必要性のみが求に経済的な関連を持って金銭の収受と支出をめられ，専門的知識の獲得と収入と支出の流対応させることが求められていない。

れを適正に帳簿に記載することが求められる先に定義したように現金主義手法は，課税発生主義手法よりも，より簡素となる 。また所得の認識の目的上，多様かつ広範囲の経済

各々の収入金額の収受または費用の支払いご的利益を認識するために「金銭」および「収とに算入あるいは控除可能な金額は，可視的受」の文言を拡張解釈してきた。

に数量として把握可能である。

納税者が金銭で収受（支出）する場合，そ次に，納税者の納税資金の確保の要請は，の認識時機は収受時であることは明白である

現金主義手法の根底にある簡素とは別の政策

が， 納税者の獲得（支出） 対象が， 現物給

上の考えの表れである 。金銭や小切手の収受付，小切手（check），クレジット・カードに基づく認識手法は，納税者が租税債務の履による支払い，約束手形（promissory note）

行のための流動資産を確保することを保障すまたは契約上報酬として株式で支払われるな

D o d g e e t a l , s u p r a n o t e ⒇ a t 534 , 541 ;

McNulty&Lathrope, supra note  at 24; Avi-

See, Avi-Yonah et al, supra note ⒃ at 81.

Yonah et al, supra note ⒃ at 80; Bittker&Donaldson, supra note  at 351-352.

Lokken, supra note  ,¶105.3.1, at 105-46.



McNulty&Lathrope, supra note  at 311.



Bittker&Lokken, supra note  , ¶5.9，at 5-77.



ただし納税者への便宜として食事や宿泊施設の Bittker&Lokken, supra note  ,¶105.3.1, at
105-48.
Fred B. Brown, Proposing a single, Simpler
Test for Cash Equivalency, 71 Tax Law. 591, 597

Id.

提供等は総所得から除外されている。I.R.C.§119⒜.

（2018）.

税法学581177

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制

ど金銭の形式で行われない取引である場合，は，獲得した自由に処分可能な（earned and同条の金銭の文言を文字通り解釈したならば，

available）課税所得を自発的に取り立てまた総所得に該当する当該経済的利益を認識するは回収（collection）を先延ばしすることで，ことができない。

収入金額の認識を延期することができるとい

財務省規則1.446-１条⒞項⑴ⅰ は，「（金

う問題が生じる。

銭，財産，または役務のいずれの形式であっ内国歳入法典は，収入金額および費用等のても）総所得を構成するあらゆる諸項目が，課税年度の認識の一般原則を以下のように定

現実にまたは擬制的に収受した課税年度に算めている。総所得について，内国歳入法典451

入されるものとする」と規定して金銭の文言

条⒜項は，「課税所得の算出において用いるの意味内容を明らかにしている。同条括弧内

会計手法の下で，異なる期間にその金額が適の「金銭，財産または役務の形式」は，内国正に計算されることとならない限り，収入金

歳入法典の「金銭」の概念を拡張解釈するこ

額は，納税者が受領した課税年度の総所得にと で， 現 金 等 価 の 法 理 （ The Cash

算入されなければならない。
」と規定していEquivalency Doctrine）を導出している。同る。同条は，納税者が年次会計期間を選択し法理は，金銭の形式に限定することなく納税て保存する帳簿で用いる会計手法の下で異な者が現実に収受しうる財産や役務などの経済る課税年度に算入することが求められない限的利益を認識する。

り，納税者が経済的利益を収受した課税年度

現金等価の法理の下では，総所得からの除に収入金額を認識することを要求している。

外規定に該当しない限り，その財産等を換金

さらに，財務省規則1.451-２条⒜項（101） は，する（した）か否かに関わらず，財産の公正「所得が，たとえ納税者の事実上の支配に服し市場価格を含む金銭または金銭同等物としてていないとしても，それが彼の預金口座に振課税所得が実現し認識された課税所得を申告

り込まれ（credited），彼から引き離されまたすることが論理的必然として導かれる 。現金はその他の方法で利用可能となる，すなわち，等価の法理は，納税者が金銭に代わる資産等

彼がいつでも引き出すことができ，あるいはの財産権を収受したときに，その獲得したも彼が取り戻す（withdraw）意思の通知がされのを公正市場価格で評価して課税所得を認識たならば，彼がその課税年度中に引き出すこすることで法的に現金主義手法を統制していとができるその課税年度中に，擬制的に彼にる。

よって収受される。しかしながら，もし納税次に，経済的利益をもたらす事象の発生を者のその収入の管理支配が実質的制限または判断要素としない純粋な現金主義手法の下で制約が課されるならば，所得は擬制的に収受Treas. Reg.§1.446-１ ⒞ ⑴ .

が80ドルで公正市場価格が100ドルの株式を付与さDonaldson, supra note  at 364.

れた場合），財務省規則の金銭，財産または役務の

McNulty&Lathrope, supra note  at 311;

文言に該当しない報酬であっても，報酬の金額をBittker&Lokken, supra note  , ¶105.3.2, at

超える株式の公正市場価格の金額も認識する。

105-48. 例えば，役務の対価として支払われる株式Id.; Murphy&Higgins, supra note  at 3-9.

がその契約上の支払いの価額を超える場合（報酬I.R.C.§451 ⒜ .

178

税法学581

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制されない。したがって，もし法人が雇用者に同法理は，現金手法を用いる納税者が，金特別配当株式（bonus stock）を信用貸しする

銭または財産のいずれの場合であっても，納が将来の日まで雇用者がその株式を利用でき

税者により，その所得を収受する権利を保持ない場合，法人の帳簿の単なる貸方への記入

し，かつ，その所得を無条件に直接または間は，収入（receipt）を構成しない。
」と定め

接 的 に 事 実 上 の 完 全 な 支 配（104）（ 占 有ている。

（possession））を獲得するための権限を得た

同 条 は， 現 金 主 義 手 法 に お け る 収 入ときに，収入金額を認識する手法である（105）。

（receipt）の概念を拡張し，納税者の手許に同法理の適用は，第一に納税者の預金口座にある収入金額ばかりでなく実質的制限の課さ入金された利子や給与などの所得の支払い，れていない管理支配可能な収入金額を認識す

第二に所得が納税者の計算から分離されて控

るみなし収受の法理（doctrine of constructive

除される，または納税者から分離され，将来，receipt）を明確化している 。現金主義手法

納税者に移転することを予定する所得の支払の納税者が，役務を提供し収受可能な課税所

い，第三に支払者に意思を通知することで自得に対する権利を保持するが，実際（身体的由に所得を引き出すことが可能な納税者によ（physically））に（103）自発的に報酬などの収入金り収受されていないが，納税者が入手可能な額を収受しない，または収受の機会を延期す

所得からの支払いの三点を主眼に置く（106）。

（102）

る場合に，経済的利益を既に収受したものとしてみなされて認識することを命じ法的に統３

全事象基準に基づく発生主義手法制している。

発生主義手法は，実際の収受または支出に（100） 内国歳入法典461条 ⒜ 項は，「本サブタイトルにり支払われたときに費用として認識する。これはよって認められた控除または税額控除の金額は，小切手やクレジット・ カードにも当てはまる。

課税所得の算出において用いる会計手法の下で，

McNulty&Lathrope, supra note  at 312; Dodge

適正な課税年度であるその課税年度に算入されな

et al, supra note ⒇ at 546; Donaldson, supra note

ければならない。」と定め，費用または税額控除
は，課税年度の確定のために納税者が保存する帳

 at 368.
（101） Treas. Reg.§1.451-2 ⒜ ．財務省規則に定められ簿で用いる会計手法の下で適正に課税年度に取りるみなし収受の法理は，既に1919年に，同形式で込まなければならないことを求めている。I.R.C.§

規定されていた。Patricia Ann Metzer, Constructive

461 ⒜ . 控除項目の認識の領域で長期発展していな

Receipt, Economic Benefit and Assignment ofい，みなし支出の法理（a doctrine of constructive

Income: A Case Study in Deferred Compensation,

payment）は，多くの控除に関する規定が「支払29 Tax L. Rev. 525, 529-530（1974）.

われた」と規定しているため，納税者の事実上の（102） Bittker&Lokken, supra note  ¶5.9, at 5-78.

金銭または金銭等価物が支出されたか否かの審査（103） Shekel, supra note  at 41-42.

以上のことが求められていない。現金主義手法を（104） 田中英夫『英米法辞典』649頁（東京大学出版

用いる納税者が，次の課税年度に支払い可能な金会，1991），小山貞夫『英米法律語辞典』847頁（研額を支払うことを約して約束手形を取得し，当該約束手形を事業活動の支払いに充てた場合には，

究社，2011）参照。
（105） Dodge et al, supra note ⒇ at 545; McNulty&

単に取得した価額の約束手形を与えたことで支払

Lathrope, supra note  at 311; Murphy&

いがなされるから，みなし支出の法理の下では，Higgins, supra note  at 2-16, 3-33.

その約束手形の一定の期日が到来し，振出人によ

税法学581179

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制関わらず，収受するための権利が確定あるい下，「 純 粋 な 発 生 主 義（ pure cash basis

は支払い義務が到来するときに，担税力の変」という。）（108）。
method）

化を捉えることから，現金主義手法と区別さ

憲法修正16条の批准に基づき制定された最れる。現金主義手法と対比すると，発生主義

初の1913年内国歳入法において，連邦所得税手法の採用は，収入金額と費用を適正に配分

法は，すべての納税者に現金主義を用いるこするため，納税者に帳簿の保存を義務付け租とを要請していた（109）。しかし，純粋な発生主

税行政庁による納税義務の法律適合性の調査義を採用する一般に公正妥当な会計原則の下が複雑化し，納税者の法令遵守に係る費用とで，帳簿を保有する事業主等に現金主義を要

行政執行上の費用が高額となる ことが指摘求することで，様々な不都合が生じた。そこされている。

で，内国歳入局は，1913年内国歳入法制定の（107）

現金主義手法の選択が認められない商業や一年以内に費用の認識について純粋な発生主

製造業などの事業を営む納税者は，発生主義

義を容認し ,1915年に特定の納税義務者の収入手法を用いなければならない。

金額の認識についても同手法が容認され，一般に公正妥当な会計原則の下では，会計

1916年内国歳入法で同手法が認められた（110）。

年度の収益と費用の認識と測定に関して適正米国所得課税における発生主義手法は，納な認識手法として発生主義が受容されている。

税者の課税年度の課税所得を構成する収入金

当該原則に従った発生主義は，会計上の実現額と費用を，納税者が現実に所得を収受並び主義と獲得要件（earned requirement）によに費用を支出したか否かに関わらず，契約上り収益の認識が定義され，そして費用収益対の将来の金銭，財産または役務に係る収入金応の原則（matching principle）によりその収額を収受する権利が確定し（fix the right to益の認識に平仄を併せて費用の認識も具体化，かつその収入金額が合理的正確性
receive）

されている。つまり，納税者が現実に利得（あ（reasonable accuracy）をもって確定するこ

るいは利得獲得活動の費用）を収受（支出あとができる全事象（all the events）が生じた

るいは履行）したかまたは契約で給付の履行ときに，あるいは債務の事実が確定し，かつ日が明記されているか否かに関わらず，特定債務の支払い金額が合理的正確性をもって確の定量可能な時点で納税者が収益を取得する

定することができる全事象（all the events）

権利が発生し獲得した（earned）時に課税所が生じ，無条件（unconditional）に獲得した得は認識され，費用を支払うための債務が発あるいは支払義務のあらゆる条件

生した（incurred）時に費用は認識される（以（ conditions ） ま た は 不 確 実 な 状 況（106） 例えば，売買契約において納税者が当該契約を正する必要がある。

締結した年度ではなく，次年度の財産の公正市場（107） Avi-Yonah et al, supra note ⒃ at 80-81.

価格で対価を支払うことを約し財産を移転した場（108） Shekel, supra note  at 26-27; Donaldson,

合，債務者が納税者に次年度に直ちに支払うことsupra note  .

に同意するならば，次の課税年度に申告すること（109） Adams, supra note  at 31-32.

となる。仮に，契約締結の課税年度に支払うこと（110） Donaldson, supra note  at 380-381.

を約していたが履行されなかった場合，契約を修

180

税法学581

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制（contingency）が取り除かれたときにだけ，準は，債務の事実が確定するすべての事象がその事実に基づいて課税年度に割り当てるま生じ，かつ，その債務の金額が合理的正確性

たは認識する手法と定義される 。

をもって確定することができるときに，すべ（111）

内国歳入法典446条⒞項⑵は，発生主義手法ての項目が満たされる」と定めたうえで，同を定めている。連邦所得課税は，純粋な発生条同項⑴（117）は，「本サブタイトルの目的上，課主義を受容しつつも，課税の目的上，特定の税年度中の何らかの項目に係る金額が生じた取引や特定の所得については，収入金額と費か否かの判断にあたり，全事象基準は，その用の認識時機について条件または制限を加え項目の発生に関し経済的履行の時よりも早いることで，純粋な発生主義の意義を認識およ

ときに満たされるものとして取扱われてはな

び測定の道具として修正している（複合的発らない」と規定して，算入金額について厳密

生 主 義 手 法 （ the mixed accrual basis

な確実性を要求していないが，確定される債

method）） 。

務に先立つすべての条件（経済的履行）が発（112）

財務省規則1.446-１条⒞項⑴ⅱ A は，「所生し，確定され限定されることを要求してい得は，その所得を取得する権利が確定（fix theる（118）。この経済的履行基準は，1984年に制定

right to receive）するすべての事象（all the

され，早すぎる控除を防止し，課税繰延を防events）が生じ，かつ，その所得の金額が合止することを目的としている（119）。費用の認識

理的正確性（reasonable accuracy）をもっては，発生概念を採用しつつも，実際の発生主確定されうるときに，その課税年度に算入さ

義 手 法 が， 経 済 的 履 行 （ economicれる」と規定している。同条は，課税年度のperformance）より先に全事象基準の要請を終焉において納税者が利用することのできる満たすことができないことから，発生概念のあらゆる情報に基づいて，第一に納税者の所基準からやや離れていることが確認できる。

得を獲得するための権利が確定するためには，

連邦所得課税では，所得を明確に反映しな収入金額を獲得する納税者のなすべき債務のい納税者の課税所得の認識を内国歳入法典にすべてが履行され，第二に，それに続いてそより明らかにすることにより法的に統制しての収入金額の合理的見積りの基準および正確いる。費用については，特に納税者の早すぎな金額が確定されたときに，その収入金額をる費用の認識による課税繰延を防止するため認識する（114）。納税者のなすべき債務の履行にに，詳細な規定が設けられている。例えば，は， 事務執行的な履行は含まれない（115）。

内国歳入法典7701条⒜は，「支払った（paid）（113）

また内国歳入法典461条⒣項⑷ は，「全事または負担した（incurred）」および「支払っ象基準─本サブタイトルの目的上，全事象基たまたは生じた（accrued）」という，内国歳（111） McNulty&Lathrope, supra note  at 24,317；（115） 倉見・前掲注 ⒆ 33頁。

（116）

Avi-Yonah et al, supra note ⒃ at 80；Dodge et（116） I.R.C.§461 ⒣ ⑷ .

al, supra note ⒇ at 554.

（117） I.R.C.§461 ⒣ ⑴ .

（112） Shekel, supra note  at 27.

（118） Bankman et al, supra note  at 207-208.

（113） Treas.Reg.§1.446-1 ⒞ ⑴ ⅱ A .

（119） 神山・前掲注 ⒆ （二）213頁以下。

（114） Treas.Reg.§1.451-1 ⒜ .

税法学581181

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制

入法典上の規定に記述されるそれらの文言は，1951年４月に石油会社との間に締結された石課税所得の算定のために納税者が用いる認識

油・鉱物リース契約に基づき，土地上の権利手法に応じて解釈されなければならない とを使用させる債務を負い，三年間にわたる使

して，現金主義手法と発生主義手法の両者の用料および支払い可能な２年分の割増金費用の解釈に言及している。

（bonus）を受け取る権利（以下，「本件受給（120）以上のように，連邦所得課税は，内国歳入権」という。）を無条件で得た。同年10月に同法典または財務省規則により認識手法を明定

氏は1952年と1953年分の受給権を割り引いたしている。認識手法を法的に統制するにあた

価格で銀行に譲渡し，本件受給権の譲渡に係って，課税所得を算定するために年次期間制

る所得を長期譲渡所得として申告したのに対度を根底に据えて，第一に，納税者が帳簿をし，内国歳入庁は普通所得に該当すると主張保有して規則的に所得を算出することを条件した。

に，納税者に課税年度を決定することを求め

本事案では，普通所得と資本利得いずれのている。次に，年次期間制度を有効に機能さ所得に分類されるかが争われているが，実質せる目的で，課税年度中の適正な課税所得を的な争点は，1951年に現金主義手法を採用す算定するために一般に公正妥当な会計原則をる納税者が取得した本件受給権の価格は，契根底に租税法独自の税務会計手法として認識

約上の名目額を割り引かれた価格（履行また手法を法定している。そして，その手法は，は申告時の市場価格）か，それとも契約上の課税年度中の課税所得を明確に反映するか否

額面価格全額を認識するか否かである。

かという，法律上の制約に服していることを確認しておきたい。

Ⅳ 現金主義手法と発生主義手法に対する判例法理による法的統制
１

認識手法としての現金主義手法の発展

租税裁判所の多数意見（122）は，本件受給権は，石油会社が契約履行時に完全に支払う意思を有し可能であったこと，契約満了を待たずに直ちに受給権全額を支払う合意がなされていたこと , そして契約上の履行において石油会社
が割増額を直ちに支払わなかった理由が唯一賃貸人がそれを収受することを拒絶したとい

前述のとおり内国歳入法典は，現金主義手う事実に着目し，その割増額の支払いは，容法を純粋な現金主義に加え現金等価の法理お易に直ちに転換可能で，その契約上の額面価

よびみなし収受の法理を内包した租税法独自格に等しい公正市場価格を1951年の課税所得の現金主義手法を446条に規定している。現金として認識する（123）と判断した。

主義手法の下で課税所得を構成する収入金額

これに対して，連邦第五巡回区控訴裁判所を認識するか否かは，納税者による現金の収は，「例えリース契約がそのリースの履行時に受および両法理の基準に該当するか否かに集全額を支払う意思を有し支払い可能な能力を約される。
まず初めに，Cowden v. Commissioner（121）事
件を取り上げる。同事件は，Cowden 氏が所有する土地上の石油等に係る権利に関して，182

税法学581（120） I.R.C. §7701 ⒜  .
（121） Cowden v. Commissioner, 289 F.2d 20（1961）.
（122） Cowden v. Commissioner, 32 T.C. 853（1959）.
（123） 32 T.C. at 858-859.

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制有する賃借人となされたとしても，必ずしも（換金可能性）は課税対象の基準ではない（125）と租税債務が生じるとは限らない。当事者が，判示し，租税裁判所の適示した事実に基づく

例え租税の減少を期待して選択された形態で評価を破棄して差し戻した。

特定の形式に適合させて法的取り決めを締結

本件差戻審の租税裁判所は，連邦第五巡回

できることは真実であるが，当事者の一方の区控訴裁判所による現金等価の法理の認定基

対価が金銭と等価であるならば，その公正市準に基づいて，支払い能力のある債務者の支場価格の範囲で租税が課されるであろうこと

払いが，無条件で譲渡可能であり，少なくともまた真実である。将来に割増額を支払わせも金銭の利用のために一般的に普及する額面ることを賃借人が引き受け，支払われたとき

超過額よりも実質的に高いことが納税者に立に金銭と等価であり，そのように現在の所得証されていない割引率で納税者により譲渡さとして課税可能か否かが……問題である……。

れ，内国歳入庁の認定した契約上の名目額を形式において換金可能な（negotiable）約束

割り引かれた価格で1951年に容易かつ直ちに手形は，必ずしも金銭と等価とは限らない。

金銭に転換可能であったことから，契約締結

そのような手段は，疑わしい支払い能力を有時に，内国歳入庁の認定した石油会社が支払する振出人により発行されるかもしれないし，

うこととなっていた当該価格を公正市場価格

他の理由でその手形が市場で直ちに受け入れとして現金等価の所得を納税者が収受した（126）られない場合がある。我々は，この原則の確と判示した。

信が当てはまるはずであると考える。我々は，現金等価の法理は，金銭，財産，役務と異仮に支払い能力のある債務者の支払う約束が，なり，契約上の債権または債務に対して適用

無 条 件 か つ 譲 渡 可 能（ unconditional and

することが非常に困難な法理である。現金主

assignable）であり，相殺（set-offs）の対象

義手法と発生主義手法の大きな差異は，売掛ではなく，そして金銭の利用のために一般的金など信用取引の場合には，前者はその収受に普及する額面超過額（premium）よりも実時に，後者は，当該取引により請求権が生じ質的に高くない割引率で貸主または投資家にたときに課税所得として認識することにあ

頻繁に移転される種のものであるならば，そる（127）。現金等価の法理の下で現金主義手法をのような契約は金銭と等価であり，その債務採用する納税者が，仮に，役務の提供によるというよりもむしろ納税者が収受した課税可

報酬をすべて財産により収受した場合には，能な金銭を獲得し，金銭と同様の手法で課税

その請求権が与えられた時というよりも，む対 象 と な る と 確 信 し て い る。 流 通 性

しろ，役務を提供したときに当該財産が評価（negotiability）は，そのような我々の目前にされ，課税所得として認識することとなる。

ある現金等価の事例で課税可能性の基準（testof taxability）ではないという原則は，納税者が可能であれば租税を最小限に抑えるように調整するという決まりと本質的に所得税法の適用において阻止すべきではないという教義を強調することと調和する」 として流通性（124）（124） 289 F.2d at 23-24.
（125） McNulty&Lathrope, supra note  at 311, 313.
（126） Cowden v. Commissioner, 1961 Tax Ct. MemoLEXIS 120, at 4-6（1961）.
（127） Bittker&Lokken, supra note  , ¶105.3.2, at
105-49.

税法学581183

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制

現金等価の法理が，債権や債務に対して適分に，フットボール選手である原告がスポー用される場合，現金主義手法と発生主義手法

ツ誌から国際フットボール選手権の優秀選手の境界を確定することが難しい。また，報酬に選定されたことで自動車を授与されることの価額が確定している役務の対価として市場が発表され，1962年１月３日に当該自動車を性の高い株式を収受した場合には，課税所得受け取り，1962年の所得として申告した事案に算入されることとなる収入金額は，株式のである。本事案の争点は，原告の取得した自価格と同等である場合が少なくない。もし，動車に係る所得の認識時機は，1961年か，そ支払い債務などをその射程に含めるとすると，

れとも1962年であるかである。原告は，1961

結果的に，現金主義手法と発生主義手法の差年に当該所得が擬制的に収受されたと主張し異がなくなることとなる 。特に，条件が付

ている。

（128）

された契約である場合や納税者の意思では管租税裁判所は，「みなし収受の基準は，本質理できない場合には，いつの時点で認識すべ

的に事実上の収受の日以外に取得者により自きかが困難となる。

由に管理支配（unfettered control）されるこ

みなし収受の法理と現金等価の法理を区別とにある……。1961年12月31日に……スポー

するには，納税者が財産および役務に対するツ部の編集者は，自動車に対する権限（title）

支払いとして小切手や約束手形を用いる場合，または鍵のいずれも持っておらず，またその納税者が現金を入金し口座の残高が減少しな時に彼の自動車に対する所有権または占有権

い限り，実際にいつ現金を収受したと判別すを原告に証明または発表してもいない……。

るのかが判然とせず，現実的ではない。確か1961年12月31日は日曜日であり，自動車が，に良い格付けがなされた振出人により支払い……編集長の協力があってさえも，月曜日よ可能で，換金が可能であるならば，納税者はりも前に原告に移転されたかどうかは疑わし

現金等価物を収受し，適正に課税可能な評価い。自動車の置かれていたニューヨークのデしうる財産を収受したといえる。しかし，支ィーラーは，休日だった。自動車は，原告の払いに約束手形を用いないまたは単なる契約利用のために取っておかれていなかったし，上の約束は，一般的に，現金等価物として取そして配達が原告の意思決定に唯一左右され扱われず，他の事例では納税者の現金主義手るものではなかった。したがって，みなし収法における利益または損失の実現を生じさせ受の法理は適用されず，我々は……，1962年

ないために，現金等価の法理が，現金主義手の所得税の申告で申告したものとして……所法の認識時機と評価を困難にするという問題

得税の目的上，原告がコルベットを収受したが依然として残っている。

ことを支持する」（130）として，1961年12月31日の次に，みなし収受の法理の適用事例として，

時点でみなし収受の法理の適用要件を満たし

Hornung v. Commissioner 事件を取り上げていないため，同法理の適用がないことを判（129）る。同事案は，みなし収受の法理の適用に関して極めて重要な役割を果たし法的に統制を加えてきた判例である。
本事案は，1961年12月31日のおよそ16時30
184

税法学581（128） Donaldson, supra note  .
（129） Hornung v. Commissioner, 47 T.C. 428（1967）.
（130） 47 T.C. at 434-435.

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制

v. Commissioner（135）事件がある。本件は，1945示している。
みなし収受の法理は，「納税者が単に所得の年12月に取締役会にて，代表取締役に就任す

占有を弱める年度を選択することで申告年度る納税者（原告）の株式会社が納税者の役務を選択することを妨げることを目的として財の提供に対する報酬として賞与10,500ドルを（131）

務省により考案され」 ，財務省規則と判例

納税者を受益者として信託に預託し支払う旨

は，所得の占有の妨げが唯一納税者の意思決の決議をし，同月に信託契約を締結した。同定である場合にだけ，いつ納税者が経済的利契約で受託者は，投資・再投資を行う権限が益を収受（receipt）したのかを慎重に明確化付与され，報酬の支払いを撤回できないこと

し，課税所得の認識の機会を制限してきた。

および1946年にその半分を，1947年に全残高

みなし収受の法理は，納税者の収受するこを支払う旨が定められた。内国歳入庁は，賞とになる課税所得の収受の時機（control over与10,500ドルは，みなし収受の法理が適用さ

the timing of receipts）に対する管理支配が，れ1945年の課税所得に算入され（主位的主同法理の適用上の試金石となっている 。み張），同法理の適用がないならば現金等価の法なし収受の法理は，効率的に純粋な現金主義

理が適用されると予備的に主張した。

（132）

手法を拒絶し，発生主義手法の下での考慮や本事案の争点は，現金主義手法を採用する

原則を課税所得の認識手法としての現金主義

納税者は，実際に金銭を収受しない1945年に手法の中に取り入れている 。みなし収受の課税所得として本件賞与を認識すべきか否か

法理は，現金等価の法理と異なって，納税者である。納税者は，支払金額が確定され支払が行った取引の実際の価額を収入として認識われるとしても1945年には現金を受領していする点に差異がある。

ないこと，同年に信託から所有する現金を引（133）

最後に，現金等価物の法理とみなし収受のき出せないこと，そして信託契約締結におい法 理 に 類 似 す る 経 済 的 利 益 （ economicて自身で管理支配が及ばず，また当該締結はbenefit） という文言を用いた租税法のコモ

彼の指示ではないことを主張した。

ン・ローとして理解されている，経済的利益

租税裁判所は，「例え一般に理解されるみなの法理がある。同法理は，現金主義手法を用し収受の法理が，ここで正確に適用できないいる納税者が，将来に解除条件の付されていとしても，内国歳入庁が1945年の原告の所得ない所有権の確定した（indefeasibly vestedに算入した金額は彼の利益としてその年度にright）金銭または財産などの経済的利益を提用いられたものであ……ることは疑いのない供する信託や条件付き第三者預託（escrow）

真実である。……その取引の被雇用者の関係などの取り決めがなされ，債務者が付与する経済的利益を積み立てずに，かつ保証のない（unfunded and unsecured）取り決め以外の経済的利益を付与する場合，公正市場価格が突きとめられる範囲に限り，課税所得を認識する手法である（134）。
同法理を適用した著名な事例として Sproull（131） Ross v. Commissioner, 169 F.2d 483, at 491（1948）.
（132） McNulty&Lathrope, supra note  at 312.
（133） Shekel, supra note  at 42.
（134） Metzer, supra note （101） at 550; Dodge et al,supra note ⒇ at 549.
（135） Sproull v. Commissioner, 16 T.C.244（1951）.

税法学581185

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制

は1945年に終了した。つまり，報酬金額は，入して保持する場合，その後，使用者が退職

10,500ドルで確定され，かつ原告の唯一の利年金として雇用者に権利を付与したまたは支益として撤回できない（irrevocably）支払い出したときではなく，その権利を購入したとであった。この要因だけでは決定的ではない

きに，雇用者の所得として認識することとな

が， 報酬の正確な金額は， 将来の不確実性る（139）。

（future contingency）または雇用主に変換す

またそれは，実際に財産を受け取るまたはる可能性に服するこれらのものから当該事案

将来の財産を収受する権利を事実上収受したを十分に区別することができる。……思うに，ときに，突き止めうる公正市場価格の現在価

原告に経済的または財務上の利益（economic

値で経済的利益を認識することを要求していor financial benefit）を付与する信託の設立にる（140）。みなし収受の法理が，現金主義手法をおいて10,500ドルの支出が適正に1945年に彼採用する納税者の財産の直接または間接的支に課税できることが支持されなければならな配の管理支配を基準としてその現在価値を認い。その資金はその年に確実かつ原告の雇用識する。これに対し，経済的利益の法理は，主から彼の利益のために支払われる。……受現金主義手法と発生主義手法の納税者に対し託者の他には，その金銭における利益を保持て適用されうることから，両法理の射程は異または管理支配できない。その信託の合意は，なる（141） といえるが，純粋な現金主義を課税の彼に付与するその利益の譲渡またはその他の公平の観点から修正したために現金主義手法

処分のための原告の権利にいかなる制限も課が発生主義手法に接近する結果を招来させ，していないことを含む。
」 と述べて，原告の適用基準が不明確となるという問題を指摘し利益のために受託者に支払われる金額に等し

うる。

（136）

い価格を1945年の所得として認識すると判示した。

２

発生主義手法における全事象基準の萌芽

同法理は，納税者の経済的好機（economic

上述したように，発生主義手法を採用する

opportunities） により金銭や財産権の価額を納税者の課税所得を認識するためには，大前超える評価額を認識し，上述した現金等価の提として内国歳入法典に定められる所得の明法理を拡大したものと解されているため，経確な反映の基準に合致することが必要である。

済的利益の法理は，現金等価の法理の一部とそして，全事象基準を定める財務省規則に規して表現されることがある（138）。例えば，使用定されるように，収入金額を獲得する納税者者が移転できない退職年金契約を雇用者と締のなすべき債務のすべての履行の要件および結し，その報酬として没収できない権利を購

その収入金額の合理的見積りの基準および正（137）（136） 16 T.C. at 247-248.

（140） Metzer, supra note （138）.

（137） Bittker&Lokken, supra note  ，¶5.9，5-77-（141） Id. 現金主義手法の一部として捉える見解があ5-78.

る。Dodge et al, supra note （134）. また，現金等価の（138） Metzer, supra note （101） at 551. 神山・前掲注 ⒆

法理の一部として捉える見解がある。Bittker&（一）63頁。

Lokken, supra note （102）.

（139） McNulty&Lathrope, supra note  at 313-314.
186

税法学581

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制

確な金額が確定されたときに，その当該収入ある軍需税は，被上告人の帳簿上に現れるそ金額を認識することが容認される。

の他の発生した費用と異なる基盤に立つもの

本稿では，全事象基準の起源とされる２つではない。係る制定法と財務省の決定に伴うの連邦最高裁判所の判決を簡潔に確認し，詳

経済的および簿記の感覚において，その租税細な発生主義手法の整理検討は別稿に譲る。

は生じている」（143）と判示して，軍需税は1916年

まず，費用の認識時機の全事象基準の淵源の所得から控除されるべきだと判示した。

である United States v. Anderson 事件を整
（142）

理する。

連邦最高裁判所は，企業会計と税務会計に相違をもたらすことを意図していなかった。

1916年， 納税者（被上告人） は， 軍需品

実際に，企業会計に順応させるにあたって帳（munitions）を製造し販売していた。同年，簿に記帳された同一の年度に税額控除を請求

連邦政府は軍需品の利益に軍需税（munitions

すべきことを納税者に求めている。しかし，

tax）を課していた。納税者は1916年度分の軍結果として，全事象基準は租税法独自の独立需税の支払に備えて帳簿に納税準備金した法理として確立することとなった（144）。

（reserves for taxes）勘定を設け，1917年に次に，収入金額の認識時機の基準として全事申告納税し，その後修正再評価を行い，支払象基準が採用されていることを明らかにした

い，負担した同年度の所得から同税額を控除

Spring City Foundry Co v. Commissioner（145）した。内国歳入局は，1916年に負担または発事件を確認する。

生した費用を総所得から控除すべきと主張し，納税者がこれを争った事案である。

1920 年 に 納 税 者 で あ る Spring City
Foundry Co.（原告）は，訴外 C 社に商品の売本事案の争点は，発生主義手法を容認する

掛取引を行ったところ，同年に訴外 C が資金制定法の下で同手法を採用する納税者の軍需難に陥り倒産した。1922年に訴外 A の破産管税に係る費用は，いつ発生したかである。

財人 B は，買掛金の15% 相当額を分配し，1923

連邦最高裁判所は，「その費用がその期間中年に最終配当として買掛金の12.5% 相当額をの所得獲得過程において負担し，かつ適切に原告に支払ったが，原告は1920年に帳簿上で帰属可能であり，課税期間中に獲得する所得

買掛金の全額を損金処理（charged off）し控に対し請求することで，納税者に科学的な会除していた。原告は，1922年と1923年に収受計原則に応じた帳簿の保持および彼の申告書した分配金を当該年分の所得として申告した。

の作成を可能にさせる……。法技術的感覚にこれに対し内国歳入庁は，1920年に控除した

おいて，租税が評価され，そして負担するま

請求金額を認めずに， 最終配当がなされたで発生していないと主張されるかもしれない。

1923年に，負債額と２度の分配金との差額のしかし，租税の評価に先立って，その租税の控除を容認した。

金額を確定され，かつそれを支払う納税者の債務が確定する全事象（all the events）が生
じうることもまた事実である。この点に関して会計の目的およびある特定の会計期間に真実の所得を確定する目的上，本事案の争点で（142） United States v. Anderson, 269 U.S. 422（1926）.
（143） 269 U.S. at 440-441.
（144） Dodge et al, supra note ⒇ at 555-556.
（145） Spring City Foundry Co. v. Commissioner, 292
U.S. 182（1934）.

税法学581187

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制

本件では，回収不能な買掛金をいつ控除す

総所得として生じなければならないこととしべきかという問題に関連して，実質的に総所ている（149）。最高裁は，収入金額を収入する権得の認識時機はいつかが争われた。原告は，利が確定し，その後合理的見積り要件および1920年の時点で当該買掛金は価値がなくなる

正確な金額の確定要件が満たされるべきことことが確実となったため，当該金額は，すべを確認している。

て課税所得にならないと主張した 。
（146）

当該判決は，発生主義手法における発生概

連邦最高裁判所は，「現金主義手法と区別さ念を解釈することで，権利の確定要件を導出れる発生主義手法において帳簿を保持し，申し，発生主義手法における発生概念を法的に告書を作成することは，総所得にその金額を統制していることが確認できる。

算入することを確実にする，それを受領する権利（right to receive）であり事実上の収受

Ⅴ 結論（actual receipt）ではない，ということを意

本稿の目的は，米国所得課税における課税味する。ある金額を受領する権利が確定したのタイミングの議論の主たる論点の一つであ（becomes fixed） ときに， 権利は発生する

る課税所得の時的認識に関する法的統制の実……。納税者が，その負債を単に損金処理す

際を検証することにあった。すなわち，米国

ることにより権利は確定しない。課税年度に所得課税における実定法上の構造を確認し，価値がなくなることが確実でなければならな所得の認識手法に関する制定法および判例法い。本件において1920年にその負債は債務者がいかなる法的統制を加えて，経済的利益をの 破 産 を 理 由 と し て 未 決 定 の 状 態 （ in

所得税の適正な課税対象として取り込んでいsuspense）となったが，すべてが失われているのかを確認することにあった。

ない。結局，それが取り戻されることは不確

米国租税法は，納税者の担税力に応じた課実ではあるが，一部の範囲を取り戻すことが税をなすにあたって，課税所得の認識として合理的に期待された。受領者は，事業を継続の会計手法に対して，第一に課税期間，第二し，実質的な金額がその後債権者に実現されに企業会計から借用された伝統的会計手法，た。」 と判示して，1918年法では負債を部分第三に納税者の所得の期間帰属手法の３つに的に控除することは認められていないから，対して法的に統制を加えている。つまり，米1920年に損失の控除は容認されず，1923年に

国租税法では，不明確な規定を一つまたは複

最終配当が行われて負債が無価値となること

数定めて，事実上，内国歳入庁または納税者が確実となった1923年に受取配当との控除をが課税所得の認識手法として取扱うまたは申容認する とした。

告するのではなく，内国歳入法典等に定めら

（147）

（148）

連邦最高裁は，売掛金の収受可能性は，例れた法規により，課税所得の認識手法が統制

え回収可能性が予測できない場合であっても，将来の収入に対する全事象基準の下では単な
る未払いの蓋然性の存在だけでは所得の発生を排除することはできないから，収受可能性の判断は，課税の目的上，収入金額の全額が188

税法学581（146） なお現行法は課税年度において価値のなくなった負債の控除を容認している。I.R.C.§166 ⒜ .
（147） 292 U.S. at 184-186.
（148） 292 U.S. at 186-189.
（149） Dodge et al, supra note ⒇ at 557.

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制されていることが，本稿で明らかにできた。

基準により収入金額と費用を認識することとその内容を簡潔に整理すると，まず，内国なる。費用の全事象基準は，内国歳入法典に歳入法典は，所得税の課税期間を課税年度と規定され，収入金額の全事象基準は，財務省

して捉え，原則として，納税者が帳簿を保有規則により費用の裏側から明確化した形式をして規則的に所得を算出する場合に年次会計採用している。

期間の選択を容認する。 年次会計期間の選

詳細な判例の検討が不十分であるが，米国

択・変更は，帳簿を保有する納税者の事業目租税法では，上記の内容をすべて事実上の取的の要件とある課税年度から別の課税年度へ扱いではなく，法規により課税所得の認識手の所得の認識の繰延べなど，実質的な所得の法としての税務会計手法を明らかにしており，算定に歪みをもたらす租税効果を中立化する実現との整合性を担保し，課税所得の認識のための調整が含まれ，課税の公平の観点から恣意的な操作を排除して納税者の課税所得の許容できない納税者の選択・変更の阻止を制認識手法を法的に統制している。

定法で制約している。
申告納税制度の採用にあたり，内国歳入庁

最後に，以下のことを指摘することができる。

と納税者の総合的負担を削減する目的で，基納税者による恣意的な認識時機の操作を防本的に，一般的に公正妥当と認められた会計

止するため，米国の現金主義手法の下では，原則に依拠するが，租税法の目的との相違を

金銭概念の解釈により現金等価の法理を導出前提として，所得を明確に反映しない場合にし，財務省規則で明確化している。この法理

は，租税法上で所得を明確に反映する手法には，我が国の法36条１項の金額概念および括変更することで税務会計手法を創出している。

弧書きに対応する。また米国の収入概念の解

個人所得税の明確に所得を反映する手法の釈により導出され，内国歳入法典の要請を受下で，帳簿を保存し規則的に所得を算定してけて財務省規則で明確化されたみなし収受のいる場合，納税者に会計手法の選択が認めら

法理は，我が国の管理支配基準に対応する。

れる。我が国と異なり米国個人所得税では，そうすると，我が国の判例・学説は，同条の法律上の明確に所得を反映する手法として，

解釈で現金主義を排除してきたが，解釈で現現金主義手法と発生主義手法などが容認され金主義を排除することの限界を既に超えていている。

るように思われる。

現金主義手法は，我が国で理解される現金

我が国の課税所得の認識手法に対する法的主義と異なり，その現金主義の手法を基礎にな統制手法は，明確な法規定が存在しないた

据えたうえで，納税者による恣意的な認識時

めに，その法の不備を実定法の解釈により補機の操作を防止するために所得を明確に反映充してきたが，現在では法解釈の限界を超えする手法として，現金等価の法理，みなし収ていると指摘できる。

受の法理により法的に統制してきた。これら

所得認識の具体的な手法を明確に法定化すの法理は，財務省規則により明確化されていべきであろう。本稿の米国法の整理・紹介にる。

より，我が国の法の不備を立法措置により克発生主義手法を採用する納税者は，全事象服するための一つの示唆を得ることができた
税法学581189

米国所得課税における課税所得の認識の法的統制と思われる。

手法の法的統制も，事前および裁判所による国家の課税権の行使に対する法的統制は，事後の法的統制の立法による明確化または修事前の立法による法的統制，裁判所による事

正によることで，はじめて租税法律主義の下後の法的統制，裁判所の事後の法的統制の立で法的に統制されていると評価できることを法による明確化または修正による法的統制が確認して本稿の結びとしたい。

考えられる 。租税法律主義の要請の本質が，（150）

国民の同意を経るという民主主義の決まりを手続的に保障することで，法の正当性を担保していることを考慮すると，課税所得の認識

190

税法学581（150） 増田英敏「租税行政立法の氾濫と租税法律主義」
同『租税憲法学第３版』110頁（成文堂，2006）。